CELEX: 32016R2067
Language: fi
Date: 2016-11-22 00:00:00
Title: Komission asetus (EU) 2016/2067, annettu 22 päivänä marraskuuta 2016, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin IFRS 9 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti )

29.11.2016   
            
            
               FI
            
            
               Euroopan unionin virallinen lehti
            
            
               L 323/1
            
         KOMISSION ASETUS (EU) 2016/2067,
   annettu 22 päivänä marraskuuta 2016,
   tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin IFRS 9 osalta
   (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
   EUROOPAN KOMISSIO, joka
   ottaa huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen,
   ottaa huomioon kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 (1) ja erityisesti sen 3 artiklan 1 kohdan,
   sekä katsoo seuraavaa:
   
               (1)
            
            
               Tietyt kansainväliset tilinpäätösstandardit ja tulkinnat, jotka olivat voimassa 15 päivänä lokakuuta 2008, hyväksyttiin komission asetuksella (EY) N:o 1126/2008 (2).
            
         
               (2)
            
            
               Kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja antava elin International Accounting Standards Board (IASB) julkaisi 24 päivänä heinäkuuta 2014 kansainvälisen tilinpäätösstandardin IFRS 9 Rahoitusinstrumentit. Standardilla pyritään parantamaan rahoitusinstrumenttien tilinpäätösraportointia puuttumalla ongelmiin, joita tuli esiin finanssikriisin aikana. IFRS 9:ssä vastataan etenkin G20-maiden vaatimuksiin siirtyä ennakoivampaan malliin rahoitusvaroihin liittyvien odotettavissa olevien tappioiden kirjaamisessa.
            
         
               (3)
            
            
               IFRS 9:n hyväksymisestä seuraa, että kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja IAS 1, IAS 2, IAS 8, IAS 10, IAS 12, IAS 20, IAS 21, IAS 23, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 36, IAS 37, IAS 39, IFRS 1, IFRS 2, IFRS 3, IFRS 4, IFRS 5, IFRS 7, IFRS 13 ja kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean tulkintoja IFRIC 2, IFRIC 5, IFRIC 10, IFRIC 12, IFRIC 16, IFRIC 19 sekä pysyvän tulkintakomitean tulkintaa SIC 27 on muutettava, jotta voidaan varmistaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien välinen johdonmukaisuus. Unionin lainsäädännön johdonmukaisuuden varmistamiseksi tästä johtuvaa muutosta IAS 39:ään, joka liittyy käypää arvoa koskevaan suojauslaskentaan, ei ole toteutettu tällä asetuksella. Lisäksi IFRS 9:llä kumotaan IFRIC 9.
            
         
               (4)
            
            
               Euroopan tilinpäätösraportoinnin neuvoa-antavan ryhmän kuulemisen ja siinä esiin tulleiden seikkojen tarkastelun jälkeen ja ottaen huomioon erityisesti IFRS 9:n soveltamisen vaikutukset vakuutusalaan, katsotaan, että IFRS 9 täyttää asetuksen (EY) N:o 1606/2002 3 artiklan 2 kohdassa vahvistetut hyväksymisperusteet.
            
         
               (5)
            
            
               Komission on hyväksyttävä kansainväliset standardit kohtuullisessa ajassa sijoittajien yhteistyön ja luottamuksen säilyttämiseksi. IFRS 9:n hyväksymisen yhteydessä samalla kuitenkin tunnustetaan tarve mahdollisesti lykätä sen soveltamista vakuutusalan osalta. IASB on tehnyt aloitteen ongelman poistamiseksi, ja siltä odotetaan ehdotusta, jolla varmistetaan yksi yhteinen kansainvälisesti hyväksyttävä ratkaisu. Jos IASB:n 31 päivään heinäkuuta 2016 mennessä hyväksymiä määräyksiä ei kuitenkaan pidetä tyydyttävinä, komissio aikoo antaa vakuutusalalle mahdollisuuden olla soveltamatta IFRS 9:ää rajoitetun ajan.
            
         
               (6)
            
            
               Sen vuoksi asetusta (EY) N:o 1126/2008 olisi muutettava.
            
         
               (7)
            
            
               Tässä asetuksessa säädetyt toimenpiteet ovat tilinpäätöskysymysten sääntelykomitean lausunnon mukaiset,
            
         ON HYVÄKSYNYT TÄMÄN ASETUKSEN:
   1 artikla
   1.   Muutetaan asetuksen (EY) N:o 1126/2008 liite seuraavasti:
   
               a)
            
            
               lisätään kansainvälinen tilinpäätösstandardi IFRS 9 Rahoitusinstrumentit tämän asetuksen liitteen mukaisesti;
            
         
               b)
            
            
               muutetaan seuraavia kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit nojalla tämän asetuksen liitteen mukaisesti;
               
                           i)
                        
                        
                           IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen;
                        
                     
                           ii)
                        
                        
                           IAS 2 Vaihto-omaisuus;
                        
                     
                           iii)
                        
                        
                           IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet;
                        
                     
                           iv)
                        
                        
                           IAS 10 Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat;
                        
                     
                           v)
                        
                        
                           IAS 12 Tuloverot;
                        
                     
                           vi)
                        
                        
                           IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot;
                        
                     
                           vii)
                        
                        
                           IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset;
                        
                     
                           viii)
                        
                        
                           IAS 23 Vieraan pääoman menot;
                        
                     
                           ix)
                        
                        
                           IAS 28 Sijoitukset osakkuus- ja yhteisyrityksiin;
                        
                     
                           x)
                        
                        
                           IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa;
                        
                     
                           xi)
                        
                        
                           IAS 33 Osakekohtainen tulos;
                        
                     
                           xii)
                        
                        
                           IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen;
                        
                     
                           xiii)
                        
                        
                           IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat;
                        
                     
                           xiv)
                        
                        
                           IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen;
                        
                     
                           xv)
                        
                        
                           IFRS 1 Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto;
                        
                     
                           xvi)
                        
                        
                           IFRS 2 Osakeperusteiset maksut;
                        
                     
                           xvii)
                        
                        
                           IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen;
                        
                     
                           xviii)
                        
                        
                           IFRS 4 Vakuutussopimukset;
                        
                     
                           xix)
                        
                        
                           IFRS 5 Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot;
                        
                     
                           xx)
                        
                        
                           IFRS 7 Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot;
                        
                     
                           xxi)
                        
                        
                           IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen;
                        
                     
                           xxii)
                        
                        
                           Kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean tulkinnat IFRIC 2 Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavat instrumentit;
                        
                     
                           xxiii)
                        
                        
                           IFRIC 5 Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen;
                        
                     
                           xxiv)
                        
                        
                           IFRIC 10 Osavuosikatsaukset ja arvon alentuminen;
                        
                     
                           xxv)
                        
                        
                           IFRIC 12 Palvelutoimilupajärjestelyt;
                        
                     
                           xxvi)
                        
                        
                           IFRIC 16 Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset;
                        
                     
                           xxvii)
                        
                        
                           IFRIC 19 Rahoitusvelkojen kuolettaminen oman pääoman ehtoisilla instrumenteilla;
                        
                     
                           xxviii)
                        
                        
                           Pysyvän tulkintakomitean tulkinta SIC 27 Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus.
                        
                     
         
               c)
            
            
               Tämän asetuksen liitteen mukaisesti IFRS 9:llä kumotaan IFRIC 9 Kytkettyjen johdannaisten uudelleenarviointi.
            
         2.   Yritysten on lakattava soveltamasta seuraavia säännöksiä IFRS 9:ään tehtyjen viittausten osalta sen ensimmäisen tilikauden alusta, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 2018 tai sen jälkeen:
   
               a)
            
            
               komission asetuksen (EU) N:o 1254/2012 (3) 1 artiklan 2 kohta;
            
         
               b)
            
            
               komission asetuksen (EU) N:o 1255/2012 (4) 1 artiklan 2 kohta;
            
         
               c)
            
            
               komission asetuksen (EU) N:o 183/2013 (5) 1 artiklan 2 kohta;
            
         
               d)
            
            
               komission asetuksen (EU) N:o 313/2013 (6) 1 artiklan 2 kohta;
            
         
               e)
            
            
               komission asetuksen (EU) N:o 1174/2013 (7) 1 artiklan 2 kohta;
            
         
               f)
            
            
               komission asetuksen (EU) N:o 1361/2014 (8) 1 artiklan 2 kohta;
            
         
               g)
            
            
               komission asetuksen (EU) 2015/28 (9) 1 artiklan 2 kohta;
            
         
               h)
            
            
               komission asetuksen (EU) 2015/2173 (10) 1 artiklan 2 kohta;
            
         
               i)
            
            
               komission asetuksen (EU) 2015/2441 (11) 1 artiklan 2 kohta;
            
         
               j)
            
            
               komission asetuksen (EU) 2016/1703 (12) 1 artiklan 2 kohta;
            
         
               k)
            
            
               komission asetuksen (EU) 2016/1905 (13) 1 artiklan 2 kohta.
            
         3.   Jos yritys päättää soveltaa IFRS 9:ää Rahoitusinstrumentit ennen 1 päivää tammikuuta 2018 alkavien tilikausien osalta, sen on sovellettava kyseisinä tilikausina 2 kohdan säännöksiä.
   2 artikla
   Yritysten on sovellettava 1 artiklassa tarkoitettuja muutoksia viimeistään sen ensimmäisen tilikauden alusta, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 2018 tai sen jälkeen.
   3 artikla
   Tämä asetus tulee voimaan kahdentenakymmenentenä päivänä sen jälkeen, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.
   
      Tämä asetus on kaikilta osiltaan velvoittava, ja sitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa.
      Tehty Brysselissä 22 päivänä marraskuuta 2016.
      
         
            Komission puolesta
         
         
            Puheenjohtaja
         
         Jean-Claude JUNCKER
      
   
   
      (1)  EYVL L 243, 11.9.2002, s. 1.
   
      (2)  Komission asetus (EY) N:o 1126/2008, annettu 3 päivänä marraskuuta 2008, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti (EUVL L 320, 29.11.2008, s. 1).
   
      (3)  Komission asetus (EU) N:o 1254/2012, annettu 11 päivänä joulukuuta 2012, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 (2011) ja IAS 28 (2011) osalta (EUVL L 360, 29.12.2012, s. 1).
   
      (4)  Komission asetus (EU) N:o 1255/2012, annettu 11 päivänä joulukuuta 2012, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IAS 12, IFRS 1 ja IFRS 13 sekä kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean tulkinnan IFRIC 20 osalta (EUVL L 360, 29.12.2012, s. 78).
   
      (5)  Komission asetus (EU) N:o 183/2013, annettu 4 päivänä maaliskuuta 2013, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin IFRS 1 osalta (EUVL L 61, 5.3.2013, s. 6).
   
      (6)  Komission asetus (EU) N:o 313/2013, annettu 4 päivänä huhtikuuta 2013, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta asiakirjan ”Konsernitilinpäätös, yhteisjärjestelyt ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä: siirtymistä koskeva ohjeistus (Muutokset kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin 10, 11 ja 12)” osalta (EUVL L 95, 5.4.2013, s. 9).
   
      (7)  Komission asetus (EU) N:o 1174/2013, annettu 20 päivänä marraskuuta 2013, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 10, IFRS 12 ja IAS 27 osalta (EUVL L 312, 21.11.2013, s. 1).
   
      (8)  Komission asetus (EU) N:o 1361/2014, annettu 18 päivänä joulukuuta 2014, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 3, IFRS 13 ja IAS 40 osalta (EUVL L 365, 19.12.2014, s. 120).
   
      (9)  Komission asetus (EU) 2015/28, annettu 17 päivänä joulukuuta 2014, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 2, IFRS 3, IFRS 8, IAS 16, IAS 24 ja IAS 38 osalta (EUVL L 5, 9.1.2015, s. 1).
   
      (10)  Komission asetus (EU) 2015/2173, annettu 24 päivänä marraskuuta 2015, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin IFRS 11 osalta (EUVL L 307, 25.11.2015, s. 11).
   
      (11)  Komission asetus (EU) 2015/2441, annettu 18 päivänä joulukuuta 2015, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin 27 osalta (EUVL L 336, 23.12.2015, s. 49).
   
      (12)  Komission asetus (EU) 2016/1703, annettu 22 päivänä syyskuuta 2016, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 10, IFRS 12 ja IAS 28 osalta (EUVL L 257, 23.9.2016, s. 1).
   
      (13)  Komission asetus (EU) 2016/1905, annettu 22 päivänä syyskuuta 2016, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin IFRS 15 osalta (EUVL L 295, 29.10.2016, s. 19).
   
      LIITE
      
         IFRS 9   Rahoitusinstrumentit
      
      
         Kansainvälinen tilinpäätösstandardi IFRS 9
      
      
         
            Rahoitusinstrumentit
         
      
      
         LUKU 1   Tavoite
      
      1.1   Tämän standardin tavoitteena on asettaa rahoitusvaroja ja rahoitusvelkoja koskevan taloudellisen raportoinnin periaatteet, joiden mukaan tilinpäätöksen käyttäjille esitetään merkityksellistä ja hyödyllistä informaatiota yhteisön tulevien rahavirtojen määrien, ajoittumisen ja epävarmuuden arviointia varten.
      
         LUKU 2   Soveltamisala
      
      2.1   Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia kaiken tyyppisiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia:
      
      
                  
                     a)
                  
               
               
                  
                     sellaiset osuudet tytär-, osakkuus- ja yhteisyrityksissä, joita käsitellään kirjanpidossa IFRS 10:n Konsernitilinpäätös, IAS 27:n Erillistilinpäätös tai IAS 28:n Sijoitukset osakkuus- ja yhteisyrityksiin mukaisesti. Eräissä tapauksissa yhteisön kuitenkin täytyy tai se saa IFRS 10:n, IAS 27:n tai IAS 28:n nojalla käsitellä tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksessä olevan osuuden kirjanpidossa soveltaen joitakin tai kaikkia tämän standardin vaatimuksia. Yhteisöjen on sovellettava tätä standardia myös johdannaisiin, joiden kohde-etuutena on osuus tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksessä, paitsi jos johdannainen vastaa IAS 32:een Rahoitusinstrumentit; esittämistapa sisältyvää yhteisön oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmää.
                  
               
            
                  
                     b)
                  
               
               
                  
                     vuokrasopimuksiin perustuvat oikeudet ja velvoitteet, joihin sovelletaan IAS 17:ää Vuokrasopimukset. Kuitenkin:
                  
                  
                              
                                 i)
                              
                           
                           
                              
                                 tämän standardin mukaiset vaatimukset taseesta pois kirjaamisesta ja arvon alentumisesta koskevat vuokralle antajan kirjaamia vuokrasaamisia;
                              
                           
                        
                              
                                 ii)
                              
                           
                           
                              
                                 tämän standardin mukaiset vaatimukset taseesta pois kirjaamisesta koskevat vuokralle ottajan kirjaamia rahoitusleasingvelkoja; ja
                              
                           
                        
                              
                                 iii)
                              
                           
                           
                              
                                 tämän standardin mukaiset vaatimukset kytketyistä johdannaisista koskevat vuokrasopimuksiin kytkettyjä johdannaisia.
                              
                           
                        
            
                  
                     c)
                  
               
               
                  
                     työsuhde-etuusjärjestelyihin liittyvät työnantajien oikeudet ja velvoitteet, joihin sovelletaan IAS 19:ää Työsuhde-etuudet.
                  
               
            
                  
                     d)
                  
               
               
                  
                     sellaiset yhteisön liikkeeseen laskemat rahoitusinstrumentit, jotka vastaavat IAS 32:een sisältyvää oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmää (optiot ja merkintäoikeudet mukaan luettuina) tai jotka on luokiteltava oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi IAS 32:n kappaleiden 16A ja 16B tai kappaleiden 16C ja 16D mukaisesti. Tällaisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijan on kuitenkin sovellettava tätä standardia näihin instrumentteihin, paitsi jos ne täyttävät kohdassa (a) tarkoitetun poikkeusmenettelyn edellytykset.
                  
               
            
                  
                     e)
                  
               
               
                  
                     oikeudet ja velvoitteet, jotka johtuvat (i) IFRS 4:ssä Vakuutussopimukset määritellyistä vakuutussopimuksista, lukuun ottamatta sellaisesta vakuutussopimuksesta johtuvia myyjäosapuolen oikeuksia ja velvoitteita, joka on takaussopimuksen määritelmän mukainen, tai (ii) sopimuksesta, joka kuuluu IFRS 4:n soveltamisalaan siksi, että siihen sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin IFRS 4:n soveltamisalaan kuuluvaan sopimukseen kytkettyyn johdannaiseen, ellei johdannainen itse ole IFRS 4:n soveltamisalaan kuuluva sopimus. Lisäksi jos takaussopimusten myyjäosapuoli on aiemmin nimenomaisesti osoittanut pitävänsä kyseisiä sopimuksia vakuutussopimuksina ja on käyttänyt vakuutussopimuksiin sovellettavaa kirjanpitokäsittelyä, myyjäosapuoli voi valita, soveltaako se tällaisiin takaussopimuksiin tätä standardia vai IFRS 4:ää (ks. kappaleet B2.5–B2.6). Myyjäosapuoli voi tehdä valinnan sopimuskohtaisesti, mutta valinta on kunkin sopimuksen osalta peruuttamaton.
                  
               
            
                  
                     f)
                  
               
               
                  
                     hankkijaosapuolen ja osakkeensa myyvän omistajan väliset termiinisopimukset hankinnan kohteen myymisestä tai ostamisesta, jotka johtavat IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen soveltamisalaan kuuluvaan liiketoimintojen yhdistämiseen myöhempänä hankinta-ajankohtana. Termiinisopimuksen voimassaoloaika ei saa ylittää sitä kohtuullista ajanjaksoa, joka yleensä tarvitaan vaadittavien hyväksymisten hankkimiseen ja liiketoimen loppuunsaattamiseen.
                  
               
            
                  
                     g)
                  
               
               
                  
                     luottositoumukset, lukuun ottamatta kappaleessa 2.3 kuvattuja luottositoumuksia. Luottositoumuksen myöntäjän on kuitenkin sovellettava tämän standardin mukaisia arvon alentumista koskevia vaatimuksia niihin luottositoumuksiin, jotka muutoin eivät kuulu tämän standardin soveltamisalaan. Tämän standardin mukaiset vaatimukset taseesta pois kirjaamisesta koskevat myös kaikkia luottositoumuksia.
                  
               
            
                  
                     h)
                  
               
               
                  
                     osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin perustuvat rahoitusinstrumentit, sopimukset ja velvoitteet, joihin sovelletaan IFRS 2:ta Osakeperusteiset maksut, lukuun ottamatta tämän standardin kappaleiden 2.4–2.7 soveltamisalaan kuuluvia sopimuksia, joihin sovelletaan tätä standardia.
                  
               
            
                  
                     i)
                  
               
               
                  
                     oikeudet maksuihin, jotka ovat korvausta yhteisölle menoista, jotka sen on maksettava sellaisen velan suorittamiseksi, jonka se kirjaa varauksena IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti tai jota varten se on aikaisemmalla kaudella kirjannut varauksen IAS 37:n mukaisesti.
                  
               
            
                  
                     j)
                  
               
               
                  
                     IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista soveltamisalaan kuuluvat oikeudet ja velvoitteet, jotka ovat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta niitä, jotka IFRS 15:ssa määrätään käsiteltäviksi kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti.
                  
               
            2.2   Tämän standardiin mukaisia arvon alentumista koskevia vaatimuksia on sovellettava niihin oikeuksiin, jotka IFRS 15:ssä määrätään käsiteltäviksi tämän standardin mukaisesti arvonalentumisvoittojen tai -tappioiden kirjaamisen osalta.
      
      2.3   Seuraavat luottositoumukset kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan:
      
      
                  
                     a)
                  
               
               
                  
                     luottositoumukset, jotka yhteisö nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi rahoitusveloiksi (ks. kappale 4.2.2). Jos yhteisön aikaisempana käytäntönä on ollut luottositoumuksista aiheutuvien omaisuuserien myyminen pian niiden syntymisen jälkeen, sen on sovellettava tätä standardia kaikkiin samaan luokkaan kuuluviin luottositoumuksiinsa.
                  
               
            
                  
                     b)
                  
               
               
                  
                     luottositoumukset, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai luovuttamalla tai laskemalla liikkeeseen muu rahoitusinstrumentti. Tällaiset luottositoumukset ovat johdannaisia. Luottositoumusta ei katsota nettomääräisesti toteutettavaksi pelkästään sillä perusteella, että laina nostetaan erissä (esimerkiksi rakentamista varten myönnettävä laina, jota nostetaan rakennustyön edistymisen mukaan määräytyvissä erissä).
                  
               
            
                  
                     c)
                  
               
               
                  
                     sitoumukset lainan antamiseen markkinakorkoa alemmalla korolla (ks. kappale 4.2.1(d)).
                  
               
            2.4   Tätä standardia on sovellettava sellaisiin rahoituseriin kuulumattomien erien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimukset olisivat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta sopimuksia, jotka on tehty ja pidetään edelleen voimassa rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti. Tätä standardia on kuitenkin sovellettava niihin sopimuksiin, jotka yhteisö nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi kappaleen 2.5 mukaisesti.
      
      2.5   Rahoituseriin kuulumattoman erän osto- tai myyntisopimus, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimus olisi rahoitusinstrumentti, voidaan peruuttamattomasti nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, vaikka se olisi tehty rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti. Tämä nimenomainen luokittelu on käytettävissä vain sopimuksen syntymisajankohtana ja vain, jos se poistaa sellaisen kirjaamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden (josta joskus käytetään nimitystä ”kirjanpidollinen epäsymmetria”) tai merkittävästi vähentää sellaista kirjaamiseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta, joka muutoin aiheutuisi siitä, että kyseistä sopimusta ei kirjata, koska se ei kuulu tämän standardin soveltamisalaan (ks. kappale 2.4).
      
      2.6   Rahoituseriin kuulumattoman erän osto- tai myyntisopimus voidaan toteuttaa nettomääräisesti käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla usealla eri tavalla. Näitä ovat esimerkiksi:
      
                  a)
               
               
                  tilanteet, joissa sopimusehdot sallivat jommallekummalle osapuolelle sopimuksen nettomääräisen toteuttamisen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla;
               
            
                  b)
               
               
                  tilanteet, joissa mahdollisuutta nettomääräiseen toteuttamiseen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ei ole nimenomaisesti mainittu sopimusehdoissa mutta yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten nettomääräinen toteuttaminen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla (riippumatta siitä, tapahtuuko tämä vastapuolen kanssa, tekemällä toisensa kumoavat sopimukset vai myymällä sopimus ennen sen toteuttamista tai raukeamista);
               
            
                  c)
               
               
                  tilanteet, joissa yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten osalta kohde-etuutena olevan erän vastaanottaminen ja myyminen lyhyen ajan kuluessa vastaanottamisen jälkeen voiton hankkimiseksi hintojen tai välittäjän marginaalin lyhyen aikavälin vaihteluista; ja
               
            
                  d)
               
               
                  tilanteet, joissa sopimuksen kohteena oleva rahoituseriin kuulumaton erä on helposti vaihdettavissa käteisvaroiksi.
               
            Sopimusta, jota koskee kohta (b) tai (c), ei tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti, joten se kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Muut sopimukset, joihin sovelletaan kappaletta 2.4, arvioidaan sen ratkaisemiseksi, onko ne tehty ja pidetäänkö ne edelleen voimassa rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti ja kuuluvatko ne siis tämän standardin soveltamisalaan.
      2.7   Rahoituseriin kuulumattoman erän ostamista tai myymistä koskeva asetettu optio, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla kappaleen 2.6(a) tai 2.6.(d) mukaisesti, kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Tällaista sopimusta ei voida tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti.
      
         LUKU 3   Merkitseminen taseeseen ja kirjaaminen pois taseesta
      
      3.1   ALKUPERÄINEN KIRJAAMINEN
      
               
                  
                     3.1.1
                  
               
               
                  Yhteisön on merkittävä rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka taseeseensa silloin ja vain silloin, kun yhteisöstä tulee instrumentin sopimusehtojen osapuoli (ks. kappaleet B3.1.1 ja B3.1.2). Kun yhteisö kirjaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän ensimmäisen kerran, sen on luokiteltava se kappaleiden 4.1.1–4.1.5 mukaisesti ja arvostettava se kappaleiden 5.1.1–5.1.3 mukaisesti. Kun yhteisö kirjaa rahoitusvelan ensimmäisen kerran, sen on luokiteltava se kappaleiden 4.2.1 ja 4.2.2 mukaisesti ja arvostettava se kappaleen 5.1.1 mukaisesti.
               
            
         Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti
      
      
               
                  
                     3.1.2
                  
               
               
                  Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti on merkittävä taseeseen ja kirjattava pois taseesta joko kaupantekopäivän tai selvittämispäivän perusteella sen mukaan, kumpaa sovelletaan (ks. kappaleet B3.1.3–B3.1.6).
               
            3.2   RAHOITUSVAROJEN KIRJAAMINEN POIS TASEESTA
      
               
                  3.2.1
               
               
                  Konsernitilinpäätöksessä kappaleita 3.2.2–3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 ja B3.2.1–B3.2.17 sovelletaan konsernin tasolla. Näin ollen yhteisö yhdistelee ensin kaikki tytäryritykset IFRS 10:n mukaisesti ja soveltaa sitten näin syntyvään konserniin kyseisiä kappaleita.
               
            
               
                  
                     3.2.2
                  
               
               
                  Ennen kuin yhteisö arvioi, onko taseesta pois kirjaaminen kappaleiden 3.2.3–3.2.9 mukaan asianmukaista ja miltä osin se on asianmukaista, se ratkaisee, olisiko kyseisiä kappaleita sovellettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaan) vai rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai samankaltaisten rahoitusvarojen erien ryhmään) kokonaisuudessaan, ja tämä tapahtuu seuraavalla tavalla.
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 Kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaan) siinä ja vain siinä tapauksessa, että osa, jonka kirjaamista pois taseesta tarkastellaan, täyttää jonkin seuraavista kolmesta ehdosta:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             Kyseinen osa sisältää vain nimenomaisesti yksilöityjä rahavirtoja rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmästä). Esimerkiksi kun yhteisö tekee korkostrippisopimuksen, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden vieraan pääoman ehtoisesta instrumentista tuleviin korkojen rahavirtoihin mutta ei pääoman rahavirtoihin, kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan korkojen rahavirtoihin.
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             Kyseinen osa sisältää vain täysin suhteellisen (määräsuhteessa jaetun) osuuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän) rahavirroista. Esimerkiksi kun yhteisö osallistuu järjestelyyn, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden 90 prosenttiin vieraan pääoman ehtoisen instrumentin kaikista rahavirroista, kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan 90 prosenttiin näistä rahavirroista. Jos vastapuolia on enemmän kuin yksi, kaikilla vastapuolilla ei tarvitse olla suhteellista osuutta rahavirroista, kunhan siirron tekevän yhteisön osuus on täysin suhteellinen.
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             iii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             Kyseinen osa sisältää vain täysin suhteellisen (määräsuhteessa jaetun) osuuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän) nimenomaisesti yksilöidyistä rahavirroista. Esimerkiksi kun yhteisö osallistuu järjestelyyn, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden 90 prosenttiin rahoitusvaroihin kuuluvan erän korkojen rahavirroista, kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan 90 prosenttiin näistä korkojen rahavirroista. Jos vastapuolia on useampi kuin yksi, kaikilla vastapuolilla ei tarvitse olla suhteellista osuutta nimenomaisesti yksilöidyistä rahavirroista, kunhan siirron tekevän yhteisön osuus on täysin suhteellinen.
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 Kaikissa muissa tapauksissa kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai koko samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään) kokonaisuudessaan. Esimerkiksi kun yhteisö siirtää (i) oikeudet ensimmäiseen tai viimeiseen 90 prosenttiin maksuista, jotka saadaan perityksi rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (tai rahoitusvarojen ryhmästä), tai (ii) oikeudet 90 prosenttiin saamisten muodostaman ryhmän rahavirroista mutta antaa takauksen, jonka mukaan se korvaa ostajalle luottotappiot 8 prosenttiin asti saamisten pääomasta, kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään) kokonaisuudessaan.
                              
                           
                        
                     Termillä ”rahoitusvaroihin kuuluva erä” tarkoitetaan kappaleissa 3.2.3–3.2.12 joko edellä kohdassa (a) kuvattua rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaa (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaa) tai muussa tapauksessa rahoitusvaroihin kuuluvaa erää (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmää) kokonaisuudessaan.
                  
               
            
               
                  
                     3.2.3
                  
               
               
                  Yhteisön on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta silloin ja vain silloin, kun:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtoihin lakkaavat olemasta voimassa; tai
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 se siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle kappaleissa 3.2.4 ja 3.2.5 esitetyllä tavalla ja siirto täyttää taseesta pois kirjaamisen edellytykset kappaleen 3.2.6 mukaisesti.
                              
                           
                        
                     (Ks. kappale 3.1.2 rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukaisten myyntien osalta.)
                  
               
            
               
                  
                     3.2.4
                  
               
               
                  Yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle siinä ja vain siinä tapauksessa, että se
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 joko siirtää sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen toiselle osapuolelle; tai
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle järjestelyssä, joka täyttää kappaleen 3.2.5 mukaiset ehdot.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     3.2.5
                  
               
               
                  Kun yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän (”alkuperäinen omaisuuserä”) rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa nämä rahavirrat yhdelle tai useammalle yhteisölle (”lopulliset saajat”), yhteisö käsittelee liiketoimen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtona toiselle osapuolelle siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat kolme ehtoa täyttyvät.
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 Yhteisöllä ei ole velvollisuutta maksaa lopullisille saajille, ellei se saa kerättyä vastaavia määriä alkuperäisestä omaisuuserästä. Yhteisön antamat lyhytaikaiset luotot, joihin liittyy oikeus saada takaisin koko lainaksi annettu määrä sekä markkinakorkojen mukainen kertynyt korko, ei estä tämän ehdon toteutumista.
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 Siirtosopimuksen ehdot estävät yhteisöä myymästä tai panttaamasta alkuperäistä omaisuuserää muutoin kuin rahavirtojen maksamista koskevan velvoitteen vakuudeksi lopullisille saajille.
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 Yhteisö on velvollinen maksamaan kaikki lopullisten saajien puolesta keräämänsä rahavirrat eteenpäin ilman olennaista viivettä. Yhteisöllä ei myöskään ole oikeutta sijoittaa tällaisia rahavirtoja uudelleen, lukuun ottamatta rahavaroihin (määritelty IAS 7:ssä Rahavirtalaskelmat) tehtäviä sijoituksia, sinä lyhyenä ajanjaksona, joka jää maksujen saantipäivän ja sen päivän väliin, jona maksut on suoritettava lopullisille saajille, ja tällaisista sijoituksista saatavat korot siirretään lopullisille saajille.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     3.2.6
                  
               
               
                  Kun yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle (ks. kappale 3.2.4), sen on arvioitava, missä määrin se pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut itsellään. Tällöin:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle, yhteisön on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta ja kirjattava sille siirron yhteydessä mahdollisesti syntyvät tai sen mahdollisesti itsellään pitämät oikeudet ja velvoitteet erikseen varoiksi tai veloiksi.
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 jos yhteisö pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään, yhteisön on pidettävä rahoitusvaroihin kuuluva erä edelleen taseessaan.
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 jos yhteisö ei siirrä rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle eikä pidä niitä kaikilta olennaisilta osin itsellään, sen on ratkaistava, onko sillä säilynyt määräysvalta rahoitusvaroihin kuuluvaan erään. Tällöin:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             jos yhteisöllä ei ole säilynyt määräysvaltaa, sen on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta ja kirjattava sille siirron yhteydessä mahdollisesti syntyvät tai sen mahdollisesti itsellään pitämät oikeudet ja velvoitteet erikseen varoiksi tai veloiksi.
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             jos yhteisöllä on säilynyt määräysvalta, sen on pidettävä rahoitusvaroihin kuuluva erä edelleen taseessaan siltä osin kuin sillä on säilynyt intressi kyseiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (ks. kappale 3.2.16).
                                          
                                       
                                    
                        
            
               
                  3.2.7
               
               
                  Riskien ja etujen siirtymistä (ks. kappale 3.2.6) arvioidaan vertaamalla yhteisön altistumista siirretyn omaisuuserän nettorahavirtojen määrien ja ajoittumisen vaihtelulle ennen ja jälkeen siirron. Yhteisö on pitänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään, jos sen altistuminen rahoitusvaroihin kuuluvan erän vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon vaihtelulle ei muutu merkittävästi siirron seurauksena (esimerkiksi sen vuoksi, että yhteisö on myynyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimuksella, jonka mukaan se ostaa erän takaisin kiinteään hintaan tai myyntihintaan, johon lisätään tuotto lainan antajalle). Yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle, jos sen altistuminen tällaiselle vaihtelulle ei enää ole merkittävää verrattuna rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvien vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon kokonaisvaihteluun (esimerkiksi siksi, että yhteisö on myynyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän vain sillä ehdolla, että sillä on oikeus ostaa se takaisin takaisinostoajankohdan käypään arvoonsa tai se on siirtänyt toiselle osapuolelle täysin suhteellisen osuuden suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirroista sellaisessa kappaleen 3.2.5 mukaiset ehdot täyttävässä järjestelyssä kuin esimerkiksi loan sub-participation -järjestelyssä).
               
            
               
                  3.2.8
               
               
                  Usein on täysin selvää, onko yhteisö siirtänyt vai pitänyt itsellään omistukseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin, eikä laskelmien tekemiseen ole tarvetta. Toisissa tapauksissa on tarpeellista tehdä laskelmia ja vertailla yhteisön altistumista vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon vaihtelulle ennen ja jälkeen siirron. Laskelmia ja vertailuja tehtäessä käytetään diskonttauskorkona asianmukaista tarkasteluhetken markkinakorkoa. Kaikki jokseenkin mahdolliset nettorahavirtojen vaihtelut otetaan huomioon, ja niille tulemille, joiden toteutuminen on todennäköisempää, annetaan suurempi paino.
               
            
               
                  3.2.9
               
               
                  Se, onko yhteisöllä säilynyt määräysvalta (ks. kappale 3.2.6(c)) siirrettyyn omaisuuserään, riippuu siirron saajan mahdollisuudesta myydä omaisuuserä. Jos siirron saaja pystyy käytännössä myymään koko omaisuuserän riippumattomalle kolmannelle osapuolelle ja se pystyy käyttämään tätä mahdollisuutta yksipuolisesti ja ilman että sen tarvitsee määrätä siirrolle lisärajoitteita, yhteisöllä ei ole säilynyt määräysvaltaa. Kaikissa muissa tapauksissa yhteisöllä on säilynyt määräysvalta.
               
            
         Siirrot, jotka täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset
      
      
               
                  
                     3.2.10
                  
               
               
                  Jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle sellaisella siirrolla, joka kokonaisuudessaan täyttää taseesta pois kirjaamisen edellytykset, ja pitää itsellään oikeuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän hoitamiseen palkkiota vastaan, sen on kirjattava kyseiseen hoitopalvelusopimukseen liittyen joko hoitopalvelua koskeva omaisuuserä tai hoitopalveluvelka. Jos saatavan palkkion ei odoteta tuottavan yhteisölle riittävää korvausta hoitopalvelun suorittamisesta, on kirjattava hoitopalveluvelvoitteen käypää arvoa vastaava hoitopalveluvelka. Jos saatavan palkkion odotetaan olevan suurempi kuin riittävä korvaus hoitopalvelun suorittamisesta, on kirjattava hoitopalveluoikeuteen liittyen hoitopalvelua koskeva omaisuuserä, jonka määrittäminen perustuu suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvon kohdistamiseen kappaleen 3.2.13 mukaisesti.
               
            
               
                  
                     3.2.11
                  
               
               
                  Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan siirron seurauksena kokonaan pois taseesta mutta yhteisö saa siirrosta johtuen uuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai ottaa vastatakseen uuden rahoitusvelan tai hoitopalveluvelan, yhteisön on kirjattava uusi rahoitusvaroihin kuuluva erä, rahoitusvelka tai hoitopalveluvelka käypään arvoon.
               
            
               
                  
                     3.2.12
                  
               
               
                  Kun rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta kokonaisuudessaan, on seuraavien erien välinen erotus:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 kirjanpitoarvo (määritetään taseesta pois kirjaamisen ajankohtana) ja
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 saatu vastike (mukaan lukien mahdollisesti vastaanotettu uusi omaisuuserä, josta vähennetään mahdollisesti vastattavaksi otettu uusi velka)
                              
                           
                        
                     kirjattava tulosvaikutteisesti.
                  
               
            
               
                  
                     3.2.13
                  
               
               
                  Jos siirretty omaisuuserä on osa suurempaa rahoitusvaroihin kuuluvaa erää (esimerkiksi kun yhteisö siirtää toiselle osapuolelle korkojen rahavirrat, jotka ovat osa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia, ks. kappale 3.2.2(a)) ja siirretty osa täyttää kokonaisuudessaan taseesta pois kirjaamisen edellytykset, tämän suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisempi kirjanpitoarvo on jaettava taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken näiden osien siirtoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Itsellä pidettyä hoitopalvelua koskevaa omaisuuserää on tässä käsiteltävä taseeseen jäävänä osana. Seuraavien erien välinen erotus:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 taseesta pois kirjattavalle osalle kohdistettava kirjanpitoarvo (määritetään taseesta pois kirjaamisen ajankohtana) ja
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 taseesta pois kirjattavasta osasta saatu vastike (mukaan lukien mahdollisesti vastaanotettu uusi omaisuuserä, josta vähennetään mahdollisesti vastattavaksi otettu uusi velka)
                              
                           
                        
                     on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                  
               
            
               
                  3.2.14
               
               
                  Kun yhteisö jakaa suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisempaa kirjanpitoarvoa taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken, on määritettävä taseeseen jäävän osan käypä arvo. Kun yhteisön käytäntönä on ollut myydä taseeseen jäävän osan kaltaisia osia tai tällaisia osia koskevia liiketoimia on muutoin toteutunut markkinoilla, viimeaikaisten todellisissa liiketoimissa toteutuneiden hintojen pohjalta saadaan paras arvio kyseisen osan käyvästä arvosta. Kun taseeseen jäävän osan käyvän arvon tukena ei ole hintanoteerauksia tai viimeaikaisia markkinoilla toteutuneita liiketoimia, paras arvio käyvästä arvosta on koko suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon ja siirron saajan taseesta pois kirjatusta osasta maksaman vastikkeen välinen erotus.
               
            
         Siirrot, jotka eivät täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä
      
      
               
                  
                     3.2.15
                  
               
               
                  Jos siirto ei johda taseesta pois kirjaamiseen sen vuoksi, että yhteisö on pitänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään, yhteisön on pidettävä koko siirretty omaisuuserä edelleen taseessaan ja kirjattava saatua vastiketta vastaava rahoitusvelka. Myöhemmillä kausilla yhteisön on kirjattava siirretystä omaisuuserästä saatavat tuotot ja rahoitusvelasta aiheutuvat kulut.
               
            
         Siirrettyihin omaisuuseriin säilyvä intressi
      
      
               
                  
                     3.2.16
                  
               
               
                  Jos yhteisö ei siirrä siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja kaikilta olennaisilta osin toiselle eikä pidä niitä kaikilta olennaisilta osin itsellään ja sillä säilyy määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään, yhteisö pitää siirretyn omaisuuserän edelleen taseessaan siihen määrään asti kuin sillä on säilynyt siihen intressi. Yhteisöllä siirrettyyn omaisuuserään säilyvän intressin määrä on se määrä, johon asti yhteisö on alttiina siirretyn omaisuuserän arvon muutoksille. Esimerkiksi:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 Kun yhteisöllä säilyvä intressi muodostuu siirretystä omaisuuserästä annetusta takauksesta, yhteisöllä säilyvän intressin määrä on pienempi seuraavista: (i) omaisuuserän määrä tai (ii) saadun vastikkeen määrä, joka yhteisöä enintään voitaisiin vaatia maksamaan takaisin (”takausmäärä”).
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 Kun yhteisöllä säilyvä intressi muodostuu siirrettyyn omaisuuserään perustuvasta asetetusta tai ostetusta optiosta (tai molemmista), yhteisöllä säilyvän intressin määrä on se siirretyn omaisuuserän määrä, jonka yhteisö voi ostaa takaisin. Jos kuitenkin kyseessä on asetettu myyntioptio, joka perustuu käypään arvoon arvostettavaan omaisuuserään, yhteisöllä säilyvä intressi rajoittuu määrään, joka on siirretyn omaisuuserän käypä arvo tai sitä alempi option toteuttamishinta (ks. kappale B3.2.13).
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 Kun yhteisöllä säilyvä intressi muodostuu siirrettyyn omaisuuserään perustuvasta käteisvaroina toteutettavasta optiosta tai vastaavanlaisesta sopimusehdosta, yhteisöllä säilyvän intressin suuruus määritetään samalla tavalla kuin muuna kuin käteisvaroina toteutettavista optioista johtuvan intressin määrä edellä esitetyn kohdan (b) mukaisesti.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     3.2.17
                  
               
               
                  Kun yhteisö pitää omaisuuserän edelleen taseessaan siihen määrään asti kuin sillä säilyy siihen intressi, yhteisö kirjaa myös siihen liittyvän velan. Tämän standardin muista arvostamista koskevista vaatimuksista huolimatta arvostetaan siirretty omaisuuserä ja siihen liittyvä velka sellaisella perusteella, joka kuvastaa yhteisön itsellään pitämiä oikeuksia ja velvoitteita. Omaisuuserään liittyvä velka arvostetaan siten, että siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo on:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 yhteisön itsellään pitämien oikeuksien ja velvoitteiden jaksotettu hankintameno, jos siirretty omaisuuserä arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, tai
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 määrä, joka vastaa yhteisön itsellään pitämien oikeuksien ja velvoitteiden käypää arvoa, kun ne arvostetaan erikseen, jos siirretty omaisuuserä arvostetaan käypään arvoon.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     3.2.18
                  
               
               
                  Yhteisön on edelleen kirjattava siirretystä omaisuuserästä saamansa tuotot siihen määrään asti kuin sillä on säilynyt siihen intressi, ja sen on edelleen kirjattava omaisuuserään liittyvästä velasta aiheutuvat kulut.
               
            
               
                  
                     3.2.19
                  
               
               
                  Siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan käyvän arvon kirjattuja muutoksia käsitellään myöhemmin tapahtuvassa arvostuksessa toisiinsa nähden yhdenmukaisesti kappaleen 5.7.1 mukaan, eikä niitä saa vähentää toisistaan.
               
            
               
                  
                     3.2.20
                  
               
               
                  Jos yhteisöllä säilyvä intressi koskee vain osaa rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (esim. kun yhteisö pitää itsellään oikeuden ostaa takaisin osa siirretystä omaisuuserästä tai sille jää sellainen jäännösintressi, joka ei johda omistukseen liittyvien riskien ja etujen pitämiseen kaikilta olennaisilta osin itsellä, ja yhteisöllä säilyy määräysvalta), yhteisö jakaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisemman kirjanpitoarvon säilyvän intressin perusteella taseeseen jäävän osan ja ei enää taseeseen merkittävän osan kesken kyseisten osien siirtoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Tässä sovelletaan kappaleen 3.2.14 vaatimuksia. Seuraavien erien välinen erotus:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 taseesta pois kirjattavalle osalle kohdistettava kirjanpitoarvo (määritetään taseesta pois kirjaamisen ajankohtana) ja
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 taseesta pois kirjattavasta osasta saatu vastike
                              
                           
                        
                     on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                  
               
            
               
                  3.2.21
               
               
                  Jos siirretty omaisuuserä arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, tämän standardin tarjoama vaihtoehto, jonka mukaan rahoitusvelka voidaan nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, ei ole sovellettavissa omaisuuserään liittyvään velkaan.
               
            
         Kaikki siirrot
      
      
               
                  
                     3.2.22
                  
               
               
                  Jos siirretty omaisuuserä pidetään edelleen taseessa, kyseistä omaisuuserää ja siihen liittyvää velkaa ei saa vähentää toisistaan. Vastaavasti yhteisö ei saa vähentää siirretystä omaisuuserästä saatavia tuottoja ja siihen liittyvästä velasta aiheutuvia kuluja toisistaan (ks. IAS 32:n kappale 42).
               
            
               
                  
                     3.2.23
                  
               
               
                  Jos siirtäjä antaa siirron saajalle muun kuin käteisvakuuden (kuten vieraan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin), se miten siirtäjä ja siirron saaja käsittelevät vakuutta kirjanpidossa, riippuu siitä, onko siirron saajalla oikeus myydä vakuus tai pantata se edelleen, ja siitä, onko siirtäjä lyönyt laimin velvoitteitaan. Siirtäjän ja siirron saajan on käsiteltävä vakuutta kirjanpidossa seuraavasti:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 Jos siirron saajalla on sopimukseen tai käytäntöön perustuva oikeus myydä vakuus tai pantata se edelleen, niin siirtäjän on esitettävä kyseinen omaisuuserä taseessaan erillään muista varoista (esimerkiksi lainaksi annettuna omaisuuseränä, pantattuina oman pääoman ehtoisina instrumentteina tai takaisinostosaamisena).
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 Jos siirron saaja myy pantiksi saamansa vakuuden, sen on kirjattava myyntitulo ja kirjattava velka määrään, joka vastaa vakuuden palauttamisvelvoitteen käypää arvoa.
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 Jos siirtäjä rikkoo sopimuksen ehtoja eikä ole enää oikeutettu saamaan vakuutta takaisin, sen on kirjattava vakuus pois taseesta, ja siirron saajan on merkittävä vakuus omaisuuseräksi taseeseensa alun perin käypään arvoon, tai jos se on jo myynyt vakuuden, kirjattava vakuuden palauttamisvelvoite pois taseesta.
                              
                           
                        
                              
                                 d)
                              
                           
                           
                              
                                 Kohdassa (c) tarkoitettuja tapauksia lukuun ottamatta siirtäjän on pidettävä vakuus edelleen omaisuuseränä taseessaan, eikä siirron saaja saa merkitä vakuutta omaisuuseräksi taseeseensa.
                              
                           
                        
            3.3   RAHOITUSVELKOJEN KIRJAAMINEN POIS TASEESTA
      
               
                  
                     3.3.1
                  
               
               
                  Yhteisön on poistettava rahoitusvelka (tai rahoitusvelan osa) taseestaan silloin ja vain silloin, kun velka on lakannut olemasta olemassa – toisin sanoen kun sopimuksessa yksilöity velvoite on täytetty tai kumottu tai sen voimassaolo on lakannut.
               
            
               
                  
                     3.3.2
                  
               
               
                  Jos jo lainanottajana ja lainanantajana olevien osapuolten välillä vaihdetaan vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja, joiden ehdot poikkeavat huomattavasti toisistaan, vaihtoa on käsiteltävä alkuperäisen rahoitusvelan kuoletuksena ja uuden rahoitusvelan kirjaamisena. Samoin olemassa olevan rahoitusvelan tai sen osan ehtojen huomattavaa muutosta (riippumatta siitä, johtuuko se velallisen rahoitusvaikeuksista vai ei) on käsiteltävä kirjanpidossa alkuperäisen rahoitusvelan kuoletuksena ja uuden rahoitusvelan kirjaamisena.
               
            
               
                  
                     3.3.3
                  
               
               
                  Kuoletetun tai toiselle osapuolelle siirretyn rahoitusvelan (tai rahoitusvelan osan) kirjanpitoarvon ja maksetun vastikkeen – joka sisältää siirretyt muut kuin käteiset varat tai vastattaviksi otetut velat – välinen erotus on kirjattava tulosvaikutteisesti.
               
            
               
                  3.3.4
               
               
                  Jos yhteisö ostaa takaisin osan rahoitusvelasta, sen on jaettava rahoitusvelan aikaisempi kirjanpitoarvo taseeseen jäävän osan ja taseesta pois kirjattavan osan kesken kyseisten osien takaisinostoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Erotus (a) taseesta pois kirjattavalle osalle kohdistettavan kirjanpitoarvon ja (b) taseesta pois kirjattavasta osasta maksetun vastikkeen – joka sisältää siirretyt muut kuin käteiset varat ja vastattaviksi otetut velat – välillä on kirjattava tulosvaikutteisesti.
               
            
         LUKU 4   Luokittelu
      
      4.1   RAHOITUSVAROJEN LUOKITTELU
      
               
                  
                     4.1.1
                  
               
               
                  Ellei kappale 4.1.5 tule sovellettavaksi, yhteisön on luokiteltava rahoitusvarat jaksotettuun hankintamenoon, käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta tai käypään arvoon tulosvaikutteisesti myöhemmin arvostettaviksi molempien seuraavien perusteella:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 yhteisön liiketoimintamalli rahoitusvarojen hallinnoinnissa ja
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     4.1.2
                  
               
               
                  Rahoitusvaroihin kuuluva erä on arvostettava jaksotettuun hankintamenoon, jos molemmat seuraavat ehdot täyttyvät:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvaa erää pidetään hallussa sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi ja
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimusehdoissa määrätään tiettyinä ajankohtina toteutuvista rahavirroista, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua.
                              
                           
                        
                     Kappaleissa B4.1.1–B4.1.26 on ohjeistusta näiden ehtojen soveltamisesta.
                  
               
            
               
                  
                     4.1.2A
                  
               
               
                  Rahoitusvaroihin kuuluva erä on arvostettava käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, jos molemmat seuraavat ehdot täyttyvät:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvaa erää pidetään hallussa sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoite saavutetaan sekä keräämällä sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myymällä rahoitusvaroja ja
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimusehdoissa määrätään tiettyinä ajankohtina toteutuvista rahavirroista, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua.
                              
                           
                        
                     Kappaleissa B4.1.1–B4.1.26 on ohjeistusta näiden ehtojen soveltamisesta.
                  
               
            
               
                  
                     4.1.3
                  
               
               
                  Kappaleita 4.1.2(b) ja 4.1.2A(b) sovellettaessa:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 pääomalla tarkoitetaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypää arvoa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. Kappaleessa B4.1.7B on lisäohjeistusta siitä, mitä tarkoitetaan pääomalla.
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 korko sisältää korvauksen rahan aika-arvosta, tiettynä ajanjaksona jäljellä olevaan pääomamäärään liittyvästä luottoriskistä ja muista perustyyppiseen lainanantoon liittyvistä riskeistä ja menoista sekä voittomarginaalin. Kappaleissa B4.1.7A ja B4.1.9A–B4.1.9E on lisäohjeistusta siitä, mitä tarkoitetaan korolla, mukaan lukien mitä tarkoitetaan rahan aika-arvolla.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     4.1.4
                  
               
               
                  Rahoitusvaroihin kuuluva erä on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti, ellei sitä arvosteta kappaleen 4.1.2 mukaisesti jaksotettuun hankintamenoon tai kappaleen 4.1.2A mukaisesti käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta. Yhteisö voi kuitenkin tehdä alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä peruuttamattoman valinnan, jonka mukaan tietyt sijoitukset oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, jotka muutoin arvostettaisiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti, käsitellään siten, että käyvän arvon myöhemmät muutokset esitetään muissa laajan tuloksen erissä (ks. kappaleet 5.7.5–5.7.6).
               
            
         Mahdollisuus nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluva erä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi
      
      
               
                  
                     4.1.5
                  
               
               
                  Kappaleista 4.1.1–4.1.4 huolimatta yhteisö voi alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluvan erän peruuttamattomasti käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos näin toimimalla poistetaan arvostamiseen tai kirjaamiseen liittyvä epäjohdonmukaisuus tai vähennetään merkittävästi tällaista epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään ”kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi”), joka muutoin aiheutuisi varojen tai velkojen arvostamisesta tai niistä johtuvien voittojen tai tappioiden kirjaamisesta erilaisilla perusteilla (ks. kappaleet B4.1.29–B4.1.32).
               
            4.2   RAHOITUSVELKOJEN LUOKITTELU
      
               
                  
                     4.2.1
                  
               
               
                  Yhteisön on luokiteltava kaikki rahoitusvelat jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen myöhemmin arvostettaviksi seuraavia lukuun ottamatta:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvelat. Tällaiset velat, mukaan lukien johdannaiset, jotka ovat velkoja, on myöhemmin arvostettava käypään arvoon.
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 rahoitusvelat, jotka syntyvät, kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä tai kun sovelletaan yhteisöllä säilyvään intressiin perustuvaa lähestymistapaa. Tällaisten rahoitusvelkojen arvostamiseen sovelletaan kappaleita 3.2.15 ja 3.2.17.
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    takaussopimukset. Tällaisen sopimuksen myyjäosapuolen on arvostettava se alkuperäisen kirjaamisen jälkeen (paitsi milloin sovelletaan kappaletta 4.2.1(a) tai (b)) seuraavista määristä siihen, joka on suurempi:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             luvun 5.5 mukaisesti määritettävä tappiota koskevan vähennyserän määrä; ja
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             alun perin kirjattu määrä (ks. kappale 5.1.1.) vähennettynä IFRS 15:n periaatteiden mukaisesti kirjatuilla kertyneillä tuotoilla, kun tämä on asianmukaista.
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 d)
                              
                           
                           
                              
                                 sitoumukset lainan antamiseen markkinakorkoa alemmalla korolla. Tällaisen sitoumuksen myöntäjän on (paitsi jos sovelletaan kappaletta 4.2.1(a)) myöhemmin arvostettava sitoumus seuraavista määristä siihen, joka on suurempi:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             luvun 5.5 mukaisesti määritettävä tappiota koskevan vähennyserän määrä; tai
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             alun perin kirjattu määrä (ks. kappale 5.1.1.) vähennettynä IFRS 15:n periaatteiden mukaisesti kirjatuilla kertyneillä tuotoilla, kun tämä on asianmukaista.
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 e)
                              
                           
                           
                              
                                 hankkijaosapuolen kirjaama ehdollinen vastike liiketoimintojen yhdistämisessä, johon sovelletaan IFRS 3:a. Tällainen ehdollinen vastike on myöhemmin arvostettava käypään arvoon, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                              
                           
                        
            
         Mahdollisuus nimenomaisesti luokitella rahoitusvelka käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi
      
      
               
                  
                     4.2.2
                  
               
               
                  Yhteisö voi alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitella rahoitusvelan peruuttamattomasti käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, kun tämä on kappaleen 4.3.5 mukaan sallittua tai kun se johtaa merkityksellisempään informaatioon, koska joko:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 näin poistetaan arvostamiseen tai kirjaamiseen liittyvä epäjohdonmukaisuus tai vähennetään merkittävästi tällaista epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään ”kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi”), joka muutoin aiheutuisi varojen tai velkojen arvostamisesta tai niistä johtuvien voittojen tai tappioiden kirjaamisesta erilaisilla perusteilla (ks. kappaleet B4.1.29–B4.1.32); tai
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 rahoitusveloista taikka rahoitusvaroista ja rahoitusveloista koostuvaa ryhmää hallinnoidaan ja sen tuloksellisuutta arvioidaan käyvän arvon pohjalta, dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaisesti, ja ryhmää koskevaa informaatiota tuotetaan tältä pohjalta sisäisesti yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille (määritelty IAS 24:ssä Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä), esimerkiksi yhteisön hallitukselle ja toimitusjohtajalle (ks. kappaleet B4.1.33–B4.1.36).
                              
                           
                        
            4.3   KYTKETYT JOHDANNAISET
      
               
                  4.3.1
               
               
                  Kytketty johdannainen on osa hybridi-instrumenttia (yhdistettyä instrumenttia), joka sisältää myös johdannaisiin kuulumattoman pääsopimuksen – ja tällä on sellainen vaikutus, että osa yhdistetyn instrumentin rahavirroista vaihtelee samankaltaisella tavalla kuin itsenäisen johdannaisen rahavirrat. Kytketty johdannainen saa aikaan sen, että kaikki ne rahavirrat tai osa niistä rahavirroista, jotka sopimus muutoin edellyttäisi, muuttuvat tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin tai muun muuttujan mukaisesti, joka, jos se on muu kuin taloudellinen muuttuja, ei liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen. Johdannainen, joka liittyy rahoitusinstrumenttiin mutta on sopimuksen perusteella siirrettävissä riippumatta tästä instrumentista tai jossa on eri vastapuoli, ei ole kytketty johdannainen vaan erillinen rahoitusinstrumentti.
               
            
         Hybridisopimukset, joissa pääsopimuksena on rahoitusvaroihin kuuluva erä
      
      
               
                  
                     4.3.2
                  
               
               
                  Jos hybridisopimus sisältää pääsopimuksen, joka on tämän standardin soveltamisalaan kuuluva omaisuuserä, yhteisön on sovellettava kappaleisiin 4.1.1–4.1.5 sisältyviä vaatimuksia koko hybridisopimukseen.
               
            
         Muut hybridisopimukset
      
      
               
                  
                     4.3.3
                  
               
               
                  Jos hybridisopimus sisältää pääsopimuksen, joka ei ole tämän standardin soveltamisalaan kuuluva omaisuuserä, kytketty johdannainen on erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti jos ja vain jos:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin (ks. kappaleet B4.3.5 ja B4.3.8);
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 erillinen instrumentti, jolla on samat ehdot kuin kytketyllä johdannaisella, olisi johdannaisen määritelmän mukainen; ja
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 hybridisopimusta ei arvosteta käypään arvoon siten, että käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti (ts. johdannaista, joka on kytketty käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaan rahoitusvelkaan, ei eroteta).
                              
                           
                        
            
               
                  
                     4.3.4
                  
               
               
                  Jos kytketty johdannainen erotetaan, pääsopimus on käsiteltävä kirjanpidossa asiaankuuluvien standardien mukaisesti. Tässä standardissa ei käsitellä sitä, onko kytketty johdannainen esitettävä erikseen taseessa.
               
            
               
                  
                     4.3.5
                  
               
               
                  Kappaleista 4.3.3 ja 4.3.4 huolimatta, jos sopimukseen sisältyy yksi tai useampi kytketty johdannainen ja pääsopimus ei ole tämän standardin soveltamisalaan kuuluva omaisuuserä, yhteisö voi nimenomaisesti luokitella koko hybridisopimuksen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, paitsi jos:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 kytketty johdannainen ei (tai kytketyt johdannaiset eivät) muuta merkittävästi rahavirtoja, joita sopimus muutoin edellyttäisi; tai
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 vastaavanlaista hybridi-instrumenttia ensimmäistä kertaa tarkasteltaessa on selvää jo vähäisen analysoinnin tuloksena tai ilman analysointia, että kytketyn johdannaisen (tai kytkettyjen johdannaisten) erottaminen on kiellettyä, esimerkiksi lainaan kytketty oikeus takaisinmaksuun ennen eräpäivää, jonka mukaan haltija saa maksaa lainan takaisin ennen eräpäivää jokseenkin sen jaksotettua hankintamenoa vastaavaan määrään.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     4.3.6
                  
               
               
                  Jos yhteisön on tämän standardin mukaan erotettava kytketty johdannainen pääsopimuksesta mutta se ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen arvoa erikseen hankinta-ajankohtana tai jonakin sen jälkeisenä raportointikauden päättymispäivänä, sen on nimenomaisesti luokiteltava koko hybridisopimus käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.
               
            
               
                  4.3.7
               
               
                  Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa luotettavasti sen ehtojen perusteella, kytketyn johdannaisen käypä arvo on hybridisopimuksen käyvän arvon ja pääsopimuksen käyvän arvon välinen erotus. Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa tällä menetelmällä, sovelletaan kappaletta 4.3.6, ja koko hybridisopimus luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.
               
            4.4   LUOKITTELUN MUUTOKSET
      
               
                  
                     4.4.1
                  
               
               
                  Silloin ja vain silloin, kun yhteisö muuttaa rahoitusvarojen hallinnoinnissa noudattamaansa liiketoimintamallia, sen on muutettava kappaleiden 4.1.1–4.1.4 mukaisesti kaikkien niiden rahoitusvarojen luokittelua, joihin tämä vaikuttaa. Ks. kappaleet 5.6.1–5.6.7, B4.4.1–B4.4.3 ja B5.6.1–B5.6.2, joissa on lisäohjeistusta rahoitusvarojen luokittelun muuttamisesta.
               
            
               
                  
                     4.4.2
                  
               
               
                  Yhteisö ei saa muuttaa minkään rahoitusvelan luokittelua.
               
            
               
                  4.4.3
               
               
                  Seuraavat olosuhteiden muutokset eivät ole kappaleissa 4.4.1–4.4.2 tarkoitettuja luokittelun muutoksia:
                  
                              a)
                           
                           
                              erä, joka on aiemmin määritetty suojausinstrumentiksi rahavirran tai nettosijoituksen suojauksessa ja ollut sellaisena tehokas, ei enää käy suojausinstrumentiksi;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              erä määritetään suojausinstrumentiksi rahavirran tai nettosijoituksen suojauksessa ja on sellaisena tehokas; ja
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              luvun 6.7 mukaiset muutokset arvostuksessa.
                           
                        
            
         LUKU 5   Arvostaminen
      
      5.1   ALKUPERÄINEN ARVOSTAMINEN
      
               
                  
                     5.1.1
                  
               
               
                  Lukuun ottamatta kappaleen 5.1.3 soveltamisalaan kuuluvia myyntisaamisia yhteisön on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä arvostettava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka käypään arvoon, ja jos kyseessä on muu kuin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, siihen lisätään tai siitä vähennetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan hankkimisesta tai liikkeeseenlaskusta välittömästi johtuvat transaktiomenot.
               
            
               
                  
                     5.1.1A
                  
               
               
                  Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypä arvo kuitenkin poikkeaa transaktiohinnasta alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, yhteisön on sovellettava kappaletta B5.1.2A.
               
            
               
                  5.1.2
               
               
                  Kun yhteisö kirjaa selvittämispäivän perusteella omaisuuserän, joka myöhemmin arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, omaisuuserä kirjataan alun perin kaupantekopäivän käypään arvoon (ks. kappaleet B3.1.3–B3.1.6).
               
            
               
                  5.1.3
               
               
                  Kappaleen 5.1.1 vaatimuksesta huolimatta yhteisön on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä arvostettava (IFRS 15:ssa määriteltyyn) transaktiohintaan sellaiset myyntisaamiset, joissa ei ole (IFRS 15:n mukaisesti määritettävää) merkittävää rahoituskomponenttia.
               
            5.2   RAHOITUSVAROJEN MYÖHEMPI ARVOSTAMINEN
      
               
                  
                     5.2.1
                  
               
               
                  Yhteisön on alkuperäisen kirjaamisen jälkeen arvostettava rahoitusvaroihin kuuluva erä kappaleiden 4.1.1–4.1.5 mukaisesti:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 jaksotettuun hankintamenoon;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta; tai
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 käypään arvoon tulosvaikutteisesti.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     5.2.2
                  
               
               
                  Yhteisön on sovellettava luvun 5.5 mukaisia arvon alentumista koskevia vaatimuksia rahoitusvaroihin, jotka arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon kappaleen 4.1.2 mukaisesti, ja rahoitusvaroihin, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti.
               
            
               
                  
                     5.2.3
                  
               
               
                  
                     Yhteisön on sovellettava kappaleiden 6.5.8–6.5.14 mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia (ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n kappaleiden 89–94 mukaisia vaatimuksia korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta) rahoitusvaroihin kuuluvaan erään, joka on määritetty suojauskohteeksi
                      (1).
               
            5.3   RAHOITUSVELKOJEN MYÖHEMPI ARVOSTAMINEN
      
               
                  
                     5.3.1
                  
               
               
                  Yhteisön on alkuperäisen kirjaamisen jälkeen arvostettava rahoitusvelka kappaleiden 4.2.1–4.2.2 mukaisesti.
               
            
               
                  
                     5.3.2
                  
               
               
                  Yhteisön on sovellettava kappaleiden 6.5.8–6.5.14 mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia (ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n kappaleiden 89–94 mukaisia vaatimuksia korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta) rahoitusvelkaan, joka on määritetty suojauskohteeksi.
               
            5.4   ARVOSTAMINEN JAKSOTETTUUN HANKINTAMENOON
      
         Rahoitusvarat
      
      
         
            Efektiivisen koron menetelmä
         
      
      
               
                  
                     5.4.1
                  
               
               
                  Korkotuottojen laskemiseen on käytettävä efektiivisen koron menetelmää (ks. liite A ja kappaleet B5.4.1–B5.4.7). Ne on laskettava soveltamalla efektiivistä korkoa rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräiseen kirjanpitoarvoon lukuun ottamatta seuraavia poikkeuksia:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    ostetut tai alun perin myönnetyt luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneet rahoitusvarat. Näiden rahoitusvarojen osalta yhteisön on sovellettava luottoriskillä oikaistua efektiivistä korkoa rahoitusvaroihin kuuluvan erän jaksotettuun hankintamenoon alkuperäisestä kirjaamisesta lähtien.
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 rahoitusvarat, jotka eivät ole ostettuja tai alun perin myönnettyjä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja mutta joista on myöhemmin tullut luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja. Näiden rahoitusvarojen osalta yhteisön on sovellettava efektiivistä korkoa rahoitusvaroihin kuuluvan erän jaksotettuun hankintamenoon myöhemmillä raportointikausilla.
                              
                           
                        
            
               
                  5.4.2
               
               
                  Yhteisön, joka raportointikaudella laskee korkotuotot soveltamalla efektiivisen koron menetelmää rahoitusvaroihin kuuluvan erän jaksotettuun hankintamenoon kappaleen 5.4.1(b) mukaisesti, on myöhemmillä raportointikausilla laskettava korkotuotot soveltamalla efektiivistä korkoa bruttomääräiseen kirjanpitoarvoon, jos rahoitusinstrumenttiin liittyvän luottoriskin tilanne paranee siten, ettei rahoitusvaroihin kuuluva erä enää ole luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut, ja tämä paraneminen voidaan objektiivisesti liittää tapahtumaan, joka on toteutunut sen jälkeen, kun kappaleeseen 5.4.1(b) sisältyviä vaatimuksia on sovellettu (kuten lainanottajan luottoluokituksen paraneminen).
               
            
         
            Sopimukseen perustuvien rahavirtojen muuttaminen
         
      
      
               
                  5.4.3
               
               
                  Kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirrat neuvotellaan uudelleen tai niihin tehdään muutoin muutoksia ja tämä uudelleen neuvottelu tai muutosten tekeminen ei johda kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaamiseen pois taseesta tämän standardin mukaisesti, yhteisön on laskettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräinen kirjanpitoarvo uudelleen ja kirjattava tehdystä muutoksesta aiheutuva voitto tai tappio tulosvaikutteisesti. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräinen kirjanpitoarvo on laskettava uudelleen siten, että se vastaa uudelleen neuvoteltujen tai muutettujen sopimukseen perustuvien rahavirtojen nykyarvoa, joka on määritetty diskonttaamalla käyttäen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäistä efektiivistä korkoa (tai luottoriskillä oikaistua efektiivistä korkoa, jos on kyse ostetuista tai alun perin myönnetyistä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneista rahoitusvaroista) tai, kun tämä on sovellettavissa, kappaleen 6.5.10 mukaisesti laskettua tarkistettua efektiivistä korkoa. Muutetun rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvoa oikaistaan syntyneillä menoilla tai palkkioilla, ja nämä jaksotetaan muutetun rahoitusvaroihin kuuluvan erän jäljellä olevalle voimassaoloajalle.
               
            
         
            Lopullisen luottotappion kirjaaminen
         
      
      
               
                  
                     5.4.4
                  
               
               
                  Yhteisön on suoraan pienennettävä rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräistä kirjanpitoarvoa, kun se ei voi kohtuudella odottaa saavansa perityksi rahoitusvaroihin kuuluvaa erää kokonaan tai osaksi. Lopullisen luottotappion kirjaaminen on taseesta pois kirjaamiseen johtava tapahtuma (ks. kappale B3.2.16(r)).
               
            5.5   ARVON ALENTUMINEN
      
         Odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaaminen
      
      
         
            Yleinen lähestymistapa
         
      
      
               
                  
                     5.5.1
                  
               
               
                  Yhteisön on kirjattava odotettavissa olevia luottotappioita varten tappiota koskeva vähennyserä rahoitusvaroihin kuuluvasta omaisuuserästä, joka on arvostettu kappaleen 4.1.2 tai 4.1.2A mukaisesti, vuokrasaamisesta, sopimukseen perustuvasta omaisuuserästä tai luottositoumuksesta ja takaussopimuksesta, joihin kappaleen 2.1(g), 4.2.1(c) tai 4.2.1(d) mukaisesti sovelletaan arvonalentumista koskevia vaatimuksia.
               
            
               
                  5.5.2
               
               
                  Yhteisön on sovellettava arvonalentumista koskevia vaatimuksia tappiota koskevan vähennyserän kirjaamiseen ja arvostamiseen, kun on kyse rahoitusvaroista, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti. Tappiota koskeva vähennyserä on kuitenkin kirjattava muihin laajan tuloksen eriin, eikä se saa vähentää rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvoa taseessa.
               
            
               
                  
                     5.5.3
                  
               
               
                  Ellei kappaleista 5.5.13–5.5.16 muuta johdu, yhteisön on jokaisena raportointipäivänä arvostettava rahoitusinstrumentin tappiota koskeva vähennyserä määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita, jos kyseiseen rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski on lisääntynyt alkuperäisen kirjaamisen jälkeen merkittävästi.
               
            
               
                  5.5.4
               
               
                  Arvonalentumista koskevien vaatimusten tavoitteena on kirjata koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot kaikista rahoitusvaroista, joihin liittyvä luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen – joko yksittäin tai ryhmäkohtaisesti arvioituina – kun otetaan huomioon kaikki järkevä ja perusteltavissa oleva informaatio, tulevaisuuteen suuntautuva informaatio mukaan luettuna.
               
            
               
                  
                     5.5.5
                  
               
               
                  Ellei kappaleista 5.5.13–5.5.16 muuta johdu, jos raportointipäivänä rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski ei ole lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, yhteisön on arvostettava kyseisen rahoitusinstrumentin tappiota koskeva vähennyserä määrään, joka vastaa 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita.
               
            
               
                  5.5.6
               
               
                  Luottositoumusten ja takaussopimusten osalta alkuperäisen kirjaamisen katsotaan arvonalentumista koskevia vaatimuksia sovellettaessa tapahtuneen päivänä, jona yhteisöstä tulee peruuttamattoman sitoumuksen osapuoli.
               
            
               
                  5.5.7
               
               
                  Jos yhteisö on edellisellä raportointikaudella arvostanut rahoitusinstrumentin tappiota koskevan vähennyserän määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita, mutta toteaa nyt tarkasteltavana olevana raportointipäivänä, etteivät kappaleen 5.5.3 mukaiset ehdot enää täyty, yhteisön on arvostettava tappiota koskeva vähennyserä määrään, joka vastaa 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita tarkasteltavana olevana raportointipäivänä.
               
            
               
                  5.5.8
               
               
                  Yhteisön on kirjattava tulosvaikutteisesti arvonalentumisvoittona tai -tappiona ne odotettavissa olevat luottotappiot (tai niiden peruutus), jotka vaaditaan tappiota koskevan vähennyserän oikaisemiseksi raportointipäivänä niin, että se vastaa tämän standardin mukaan kirjattavaksi vaadittavaa määrää.
               
            
         
            Luottoriskin merkittävän lisääntymisen määrittäminen
         
      
      
               
                  5.5.9
               
               
                  Yhteisön on jokaisena raportointipäivänä arvioitava, onko rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. Tätä arviointia tehdessään yhteisön on käytettävä rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana voimassaoloaikana toteutuvien laiminlyöntien (default) riskin muutosta sen sijaan, että se käyttäisi odotettavissa olevien luottotappioiden määrän muutosta. Tämän arvioinnin tekemistä varten yhteisön on verrattava toisiinsa rahoitusinstrumenttiin kohdistuvan laiminlyönnin riskiä raportointipäivänä ja kyseiseen rahoitusinstrumenttiin kohdistuvan laiminlyönnin riskiä alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä ja otettava huomioon järkevä ja perusteltavissa oleva informaatio, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja ja viittaa luottoriskin merkittävään lisääntymiseen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.
               
            
               
                  5.5.10
               
               
                  Yhteisö voi olettaa, ettei rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski ole lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, jos rahoitusinstrumenttiin liittyvän luottoriskin todetaan raportointipäivänä olevan alhainen (ks. kappaleet B5.5.22–B5.5.24).
               
            
               
                  5.5.11
               
               
                  Jos järkevää ja perusteltavissa olevaa tulevaisuuteen suuntautuvaa informaatiota on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, yhteisö ei voi turvautua yksinomaan viivästyksiä koskevaan informaatioon ratkaistessaan, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. Kuitenkin silloin, kun informaatiota, joka on ennemminkin tulevaisuuteen suuntautuvaa kuin viivästyksiä koskevaa (joko yksittäin tai ryhmäkohtaisesti tarkasteltuna), ei ole saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, yhteisö saa käyttää viivästyksiä koskevaa informaatiota sen ratkaisemiseen, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. Riippumatta tavasta, jolla yhteisö arvioi luottoriskin merkittävää lisääntymistä, lähtökohtaisesti oletetaan, että rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvä luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, jos sopimukseen perustuvat maksut ovat viivästyneet yli 30 päivää, mutta tämä oletus on kumottavissa. Yhteisö voi kumota tämän oletuksen, jos sillä on järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja ja joka osoittaa, ettei luottoriski ole lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, vaikka sopimukseen perustuvat maksut ovat viivästyneet yli 30 päivää. Kumottavissa olevaa oletusta ei sovelleta, kun yhteisö toteaa luottoriskin lisääntyneen merkittävästi ennen kuin sopimukseen perustuvat maksut ovat viivästyneet yli 30 päivää.
               
            
         
            Muutetut rahoitusvarat
         
      
      
               
                  5.5.12
               
               
                  Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirrat on neuvoteltu uudelleen tai niihin on tehty muutoksia eikä rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ole kirjattu pois taseesta, yhteisön on arvioitava kappaleen 5.5.3 mukaisesti, onko rahoitusinstrumentin luottoriski lisääntynyt merkittävästi, vertaamalla toisiinsa
                  
                              a)
                           
                           
                              laiminlyönnin riskiä raportointipäivänä (muutettujen sopimusehtojen perusteella); ja
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              laiminlyönnin riskiä alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä (alkuperäisten muuttamattomien sopimusehtojen perusteella).
                           
                        
            
         
            Ostetut tai alun perin myönnetyt luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneet rahoitusvarat
         
      
      
               
                  
                     5.5.13
                  
               
               
                  Kappaleista 5.5.3 ja 5.5.5 huolimatta yhteisön on raportointipäivänä kirjattava ostetuista tai alun perin myönnetyistä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneista omaisuuseristä tappiosta johtuvaksi vähennyseräksi vain koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden muutokset, jotka ovat kertyneet alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.
               
            
               
                  5.5.14
               
               
                  Yhteisön on kunakin raportointipäivänä kirjattava koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden muutos tulosvaikutteisesti arvonalentumisvoitoksi tai -tappioksi. Yhteisön on kirjattava koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden suotuisat muutokset arvonalentumisvoitoksi, vaikka koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot olisivat pienemmät kuin alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä arvioituihin rahavirtoihin sisällytetty odotettavissa olevien luottotappioiden määrä.
               
            
         Yksinkertaistettu menettely myyntisaamisia, sopimukseen perustuvia omaisuuseriä ja vuokrasaamisia varten
      
      
               
                  
                     5.5.15
                  
               
               
                  Kappaleista 5.5.3 ja 5.5.5 huolimatta yhteisön on aina arvostettava tappiota koskeva vähennyserä määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita, seuraavien erien osalta:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 myyntisaamiset tai sopimukseen perustuvat omaisuuserät, jotka aiheutuvat IFRS 15:n soveltamisalaan kuuluvista liiketoimista ja jotka
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             eivät sisällä merkittävää rahoituskomponenttia (tai kun yhteisö soveltaa käytännön apukeinoa yhden vuoden pituisiin tai sitä lyhyempiin sopimuksiin) IFRS 15:n mukaisesti; tai
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             sisältävät merkittävän rahoituskomponentin IFRS 15:n mukaisesti, jos yhteisö valitsee tilinpäätöksen laatimisperiaatteen, jonka mukaan se arvostaa tappiota koskevan vähennyserän määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita. Tätä laatimisperiaatetta on sovellettava kaikkiin tällaisiin myyntisaamisiin tai sopimukseen perustuviin omaisuuseriin, mutta sitä voidaan soveltaa erikseen myyntisaamisiin ja sopimukseen perustuviin omaisuuseriin.
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 vuokrasaamiset, jotka aiheutuvat IAS 17:n soveltamisalaan kuuluvista liiketoimista, jos yhteisö valitsee tilinpäätöksen laatimisperiaatteen, jonka mukaan se arvostaa tappiota koskevan vähennyserän määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita. Tätä laatimisperiaatetta on sovellettava kaikkiin vuokrasaamisiin, mutta sitä voidaan soveltaa erikseen rahoitusleasingsaamisiin ja muihin vuokrasaamisiin.
                              
                           
                        
            
               
                  5.5.16
               
               
                  Yhteisö voi valita myyntisaamisiin, vuokrasaamisiin ja sopimukseen perustuviin omaisuuseriin sovellettavan tilinpäätöksen laatimisperiaatteen toisistaan riippumatta.
               
            
         Odotettavissa olevien luottotappioiden määrittäminen
      
      
               
                  
                     5.5.17
                  
               
               
                  Yhteisön on määritettävä rahoitusinstrumentin odotettavissa olevat luottotappiot tavalla, joka kuvastaa:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 vinoutumatonta ja todennäköisyyksillä painotettua rahamäärää, joka määritetään arvioimalla mahdollisten tulemien vaihtelualue;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 rahan aika-arvoa; ja
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota, joka on raportointipäivänä saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja ja joka koskee toteutuneita tapahtumia, vallitsevia olosuhteita ja ennusteita tulevista taloudellisista olosuhteista.
                              
                           
                        
            
               
                  5.5.18
               
               
                  Odotettavissa olevia luottotappioita määrittäessään yhteisön ei välttämättä tarvitse yksilöidä kaikkia mahdollisia skenaarioita. Sen on kuitenkin otettava huomioon luottotappion toteutumisen riski tai todennäköisyys pohtimalla mahdollisuutta, että luottotappio toteutuu, ja mahdollisuutta, että luottotappio ei toteudu, vaikka luottotappion toteutumisen mahdollisuus olisi hyvin vähäinen.
               
            
               
                  5.5.19
               
               
                  Pisin tarkasteltava ajanjakso odotettavissa olevia luottotappioita arvioitaessa on sopimuksen mukainen enimmäisaika (jatko-optiot mukaan lukien), jona yhteisö on alttiina luottoriskille, ei tätä pidempi ajanjakso, vaikka pidempi ajanjakso olisi liiketoimintakäytännön mukaista.
               
            
               
                  5.5.20
               
               
                  Joihinkin rahoitusinstrumentteihin sisältyy kuitenkin sekä laina että sitoumus nostamattomaan osuuteen, ja yhteisöllä oleva sopimukseen perustuva mahdollisuus vaatia takaisinmaksua ja peruuttaa nostamatonta osuutta koskeva sitoumus ei rajoita yhteisön altistumista luottotappioille sopimuksen mukaiseen irtisanomisaikaan. Tällaisten ja vain tällaisten rahoitusinstrumenttien osalta yhteisön on määritettävä odotettavissa olevat luottotappiot siltä ajanjaksolta, jona yhteisö on alttiina luottoriskille eivätkä odotettavissa olevat luottotappiot vähenisi luottoriskin hallintatoimenpiteiden avulla, vaikka tämä ajanjakso ulottuisi pidemmälle kuin sopimuksen mukainen enimmäisaika.
               
            5.6   RAHOITUSVAROJEN LUOKITTELUN MUUTOKSET
      
               
                  
                     5.6.1
                  
               
               
                  Jos yhteisö muuttaa rahoitusvarojen luokittelua kappaleen 4.4.1 mukaisesti, sen on sovellettava uutta luokittelua ei-takautuvasti luokittelun muutospäivästä lukien. Yhteisö ei saa oikaista mitään aiemmin kirjattuja voittoja, tappioita (arvonalentumisvoitot ja -tappiot mukaan luettuina) eikä korkoja. Kappaleissa 5.6.2–5.6.7 esitetään luokittelun muutoksia koskevat vaatimukset.
               
            
               
                  
                     5.6.2
                  
               
               
                  Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmästä käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien ryhmään, sen käypä arvo määritetään luokittelun muutospäivänä. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisemman jaksotetun hankintamenon ja käyvän arvon välisestä erosta mahdollisesti aiheutuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti.
               
            
               
                  
                     5.6.3
                  
               
               
                  Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien ryhmästä jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmään, sen luokittelun muutospäivän käyvästä arvosta tulee sen uusi bruttomääräinen kirjanpitoarvo. (Ks. kappaleesta B5.6.2 ohjeistusta efektiivisen korkokannan ja tappiota koskevan vähennyserän määrittämisestä luokittelun muutospäivänä.)
               
            
               
                  
                     5.6.4
                  
               
               
                  Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmästä käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta arvostettavien ryhmään, sen käypä arvo määritetään luokittelun muutospäivänä. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisemman jaksotetun hankintamenon ja käyvän arvon välisestä erosta mahdollisesti aineutuva voitto tai tappio kirjataan muihin laajan tuloksen eriin. Efektiivistä korkoa ja odotettavissa olevien luottotappioiden määrää ei oikaista luokittelun muutoksen seurauksena. (Ks. kappale B5.6.1.)
               
            
               
                  
                     5.6.5
                  
               
               
                  Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavien ryhmästä jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmään, luokittelun muutos tapahtuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelun muutospäivän käypään arvoon. Aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio kuitenkin poistetaan omasta pääomasta ja kirjataan oikaisemaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypää arvoa luokittelun muutospäivänä. Tämän tuloksena rahoitusvaroihin kuuluva erä arvostetaan luokittelun muutospäivänä ikään kuin se olisi aina arvostettu jaksotettuun hankintamenon. Tämä oikaisu vaikuttaa muihin laajan tuloksen eriin, mutta se ei vaikuta voittoon tai tappioon, ja sen vuoksi kyseessä ei ole luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen). Efektiivistä korkoa ja odotettavissa olevien luottotappioiden määrää ei oikaista luokittelun muutoksen seurauksena. (Ks. kappale B5.6.1.)
               
            
               
                  
                     5.6.6
                  
               
               
                  Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien ryhmästä käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta arvostettavien ryhmään, se arvostetaan edelleen käypään arvoon. (Ks. kappaleesta B5.6.2 ohjeistusta efektiivisen koron ja tappiota koskevan vähennyserän määrittämisestä luokittelun muutospäivänä).
               
            
               
                  
                     5.6.7
                  
               
               
                  Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavien ryhmästä käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien ryhmään, se arvostetaan edelleen käypään arvoon. Aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio siirretään luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi luokittelun muutospäivänä.
               
            5.7   VOITOT JA TAPPIOT
      
               
                  
                     5.7.1
                  
               
               
                  Voitto tai tappio käypään arvoon arvostettavasta rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä tai rahoitusvelasta on kirjattava tulosvaikutteisesti, paitsi jos:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 se on osa suojaussuhdetta (ks. kappaleet 6.5.8–6.5.14 ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n kappaleet 89–94 korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta);
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 kyseessä on sijoitus oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja yhteisö on tehnyt valinnan, jonka mukaan se esittää kyseisestä sijoituksesta johtuvat voitot ja tappiot muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti;
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 kyseessä on rahoitusvelka, joka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, ja yhteisön täytyy esittää velan luottoriskin muutosten vaikutukset muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.7 mukaisesti; tai
                              
                           
                        
                              
                                 d)
                              
                           
                           
                              
                                 kyseessä on rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, ja yhteisön täytyy kirjata jotkin käyvän arvon muutokset muihin laajan tuloksen eriin kappaleen 5.7.10 mukaisesti.
                              
                           
                        
            
               
                  5.7.1A
               
               
                  
                     Osingot kirjataan tulosvaikutteisesti vain, kun:
                  
                              a)
                           
                           
                              yhteisölle on syntynyt oikeus osingon maksun saamiseen;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              on todennäköistä, että osinkoon liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              osingon määrä on luotettavasti määritettävissä.
                           
                        
            
               
                  
                     5.7.2
                  
               
               
                  Voitto tai tappio rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä, joka arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon eikä ole osa suojaussuhdetta (ks. kappaleet 6.5.8–6.5.14 ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n kappaleet 89–94 korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta), on kirjattava tulosvaikutteisesti, kun rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta, kun sen luokittelua muutetaan kappaleen 5.6.2 mukaisesti, jaksottamisesta johtuen tai arvonalentumisvoittojen tai -tappioiden kirjaamiseksi. Yhteisön on sovellettava kappaleita 5.6.2 ja 5.6.4, jos se muuttaa rahoitusvarojen luokittelua siirtämällä ne pois jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmästä. Voitto tai tappio rahoitusvelasta, joka arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon eikä ole osa suojaussuhdetta (ks. kappaleet 6.5.8–6.5.14 ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n kappaleet 89–94 korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta), on kirjattava tulosvaikutteisesti, kun rahoitusvelka kirjataan pois taseesta, ja jaksottamisesta johtuen. (Ks. ohjeistusta valuuttakurssivoitoista tai -tappioista kappaleessa B5.7.2.)
               
            
               
                  
                     5.7.3
                  
               
               
                  Voitto tai tappio rahoitusvaroista tai -veloista, jotka ovat suojauskohteina suojaussuhteessa, on kirjattava kappaleiden 6.5.8–6.5.14 mukaisesti ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n kappaleiden 89–94 mukaisesti korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta.
               
            
               
                  
                     5.7.4
                  
               
               
                  Jos yhteisö kirjaa rahoitusvarat selvityspäivän perusteella (ks. kappaleet 3.1.2, B3.1.3 ja B3.1.6)), vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon muutoksia kaupantekopäivän ja selvityspäivän välillä ei kirjata jaksotettuun hankintamenoon arvostetuista varoista. Käypään arvoon arvostettavista varoista käyvän arvon muutos on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti tai muihin laajan tuloksen eriin sen mukaan, mikä kappaleen 5.7.1 mukaan on asianmukaista. Kaupantekopäivää on pidettävä alkuperäisenä kirjaamispäivänä arvon alentumista koskevia vaatimuksia sovellettaessa.
               
            
         Sijoitukset oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin
      
      
               
                  
                     5.7.5
                  
               
               
                  Yhteisö voi tehdä alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä peruuttamattoman valinnan, jonka mukaan se esittää muissa laajan tuloksen erissä myöhemmät käyvän arvon muutokset sellaisesta tämän standardin soveltamisalaan kuuluvasta oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdystä sijoituksesta, joka ei ole kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä eikä hankkijaosapuolen kirjaama ehdollinen vastike liiketoimintojen yhdistämisessä, johon sovelletaan IFRS 3:a. (Ks. ohjeistusta valuuttakurssivoitoista tai -tappioista kappaleessa B5.7.3).
               
            
               
                  5.7.6
               
               
                  Jos yhteisö tekee kappaleen 5.7.5 mukaisen valinnan, sen on kirjattava kyseisestä sijoituksesta saamansa osingot tulosvaikutteisesti kappaleen 5.7.1A mukaisesti.
               
            
         Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokitellut velat
      
      
               
                  
                     5.7.7
                  
               
               
                  Yhteisön on esitettävä voitto tai tappio rahoitusvelasta, joka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, kappaleen 4.2.2 tai kappaleen 4.3.5 mukaisesti seuraavasti:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 Rahoitusvelan käyvän arvon muutos, joka johtuu kyseisen velan luottoriskin muutoksista, on esitettävä muissa laajan tuloksen erissä (ks. kappaleet B5.7.13–B5.7.20), ja
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 loput velan käyvän arvon muutoksesta on esitettävä tulosvaikutteisesti,
                              
                           
                        
                     paitsi jos velan luottoriskin muutosten vaikutusten kohdassa (a) kuvattu käsittely aiheuttaisi tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa tai kasvattaisi sitä (jolloin sovelletaan kappaletta 5.7.8). Kappeleissa B5.7.5–B5.7.7 ja B5.7.10–B5.7.12 on ohjeistusta sen ratkaisemisesta, syntyykö kirjanpidollista epäsymmetriaa tai kasvaako se.
                  
               
            
               
                  
                     5.7.8
                  
               
               
                  Jos kappaleeseen 5.7.7 sisältyvät vaatimukset synnyttäisivät tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa tai kasvattaisivat sitä, yhteisön on esitettävä kaikki kyseisestä velasta aiheutuvat voitot tai tappiot (kyseisen velan luottoriskin muutosten vaikutukset mukaan luettuina) tulosvaikutteisesti.
               
            
               
                  5.7.9
               
               
                  Kappaleisiin 5.7.7 ja 5.7.8 sisältyvistä vaatimuksista huolimatta yhteisön on esitettävä tulosvaikutteisesti kaikki voitot ja tappiot luottositoumuksista ja takaussopimuksista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi.
               
            
         Käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavat varat
      
      
               
                  
                     5.7.10
                  
               
               
                  Voitto tai tappio rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä, joka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin lukuun ottamatta arvonalentumisvoittoja tai -tappioita (ks. luku 5.5) ja valuuttakurssivoittoja ja -tappioita (ks. kappaleet B5.7.2–B5.7.2A), kunnes rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta tai sen luokittelua muutetaan. Kun rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta, aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio siirretään luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutetaan siirtämällä se pois käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta arvostettavien ryhmästä, yhteisön on käsiteltävä aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio kirjanpidossa kappaleiden 5.6.5 ja 5.6.7 mukaisesti. Efektiivisen koron menetelmää käyttäen laskettu korko kirjataan tulosvaikutteisesti.
               
            
               
                  
                     5.7.11
                  
               
               
                  Kuten kappaleessa 5.7.10 kuvataan, jos rahoitusvaroihin kuuluva erä arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, tulosvaikutteisesti kirjattavat määrät ovat samat kuin määrät, jotka olisi kirjattu tulosvaikutteisesti, jos rahoitusvaroihin kuuluva erä olisi arvostettu jaksotettuun hankintamenoon.
               
            
         LUKU 6   Suojauslaskenta
      
      6.1   SUOJAUSLASKENNAN TAVOITE JA SOVELTAMISALA
      
               
                  6.1.1
               
               
                  Suojauslaskennan tavoitteena on, että tilinpäätöksessä esitetään yhteisön sellaisten riskienhallintatoimenpiteiden vaikutus, joissa rahoitusinstrumentteja käyttäen hallitaan erityisiä riskejä, jotka saattaisivat vaikuttaa voittoon tai tappioon (tai muihin laajan tuloksen eriin, kun on kyse oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyistä sijoituksista, joiden osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti). Tämän lähestymistavan avulla pyritään antamaan käsitys siitä, mihin suojausinstrumentteihin sovelletaan suojauslaskentaa, jotta saadaan käsitys niiden tarkoituksesta ja vaikutuksesta.
               
            
               
                  6.1.2
               
               
                  Yhteisö voi määrittää suojaussuhteen suojausinstrumentin ja suojauskohteen välille kappaleiden 6.2.1–6.3.7 ja B6.2.1–B6.3.25 mukaisesti. Kun on kyse tietyt kriteerit täyttävistä suojaussuhteista, yhteisön on käsiteltävä suojausinstrumentista ja suojauskohteesta syntyvä voitto tai tappio kappaleiden 6.5.1–6.5.14 ja B6.5.1–B6.5.28 mukaisesti. Kun suojauskohde on eristä koostuva ryhmä, yhteisön on noudatettava kappaleiden 6.6.1–6.6.6 ja B6.6.1–B6.6.16 mukaisia lisävaatimuksia.
               
            
               
                  6.1.3
               
               
                  Suojattaessa rahoitusvaroista tai rahoitusveloista koostuvaa salkkua korkoriskiltä käyvän arvon suojauksessa (ja vain tällaisessa suojauksessa), yhteisö saa soveltaa IAS 39:n mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia tämän standardin kyseisten vaatimusten sijaan. Tällöin yhteisön on myös sovellettava erityisiä vaatimuksia, jotka koskevat käyvän arvon suojauslaskentaa korkoriskin portfoliosuojauksessa, ja määritettävä suojauskohteeksi osuus, joka on rahamäärä (ks. IAS 39:n kappaleet 81A, 89A and AG114–AG132).
               
            6.2   SUOJAUSINSTRUMENTIT
      
         Ehdot täyttävät instrumentit
      
      
               
                  
                     6.2.1
                  
               
               
                  Käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettava johdannainen voidaan määrittää suojausinstrumentiksi joitakin asetettuja optioita lukuun ottamatta (ks. kappale B6.2.4).
               
            
               
                  
                     6.2.2
                  
               
               
                  Käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettava muihin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuin johdannaisvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä voidaan määrittää suojausinstrumentiksi, paitsi jos se on käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi nimenomaisesti luokiteltu rahoitusvelka, jonka osalta kyseisen velan luottoriskin muutoksista johtuva käyvän arvon muutos esitetään muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.7 mukaisesti. Kun on kyse valuuttariskiltä suojautumisesta, muihin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuin johdannaisvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän valuuttariskikomponentti voidaan määrittää suojausinstrumentiksi edellyttäen, ettei se ole sijoitus oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti.
               
            
               
                  
                     6.2.3
                  
               
               
                  Suojauslaskennassa voidaan suojausinstrumenteiksi määrittää vain sellaiset sopimukset, joissa on raportoivan yhteisön ulkopuolinen vastapuoli (toisin sanoen ulkopuolinen siihen konserniin tai yksittäiseen yhteisöön nähden, jonka raportoinnista on kyse).
               
            
         Suojausinstrumenttien määrittäminen
      
      
               
                  6.2.4
               
               
                  Ehdot täyttävä instrumentti on määritettävä suojausinstrumentiksi kokonaisuudessaan. Ainoat sallitut poikkeukset ovat:
                  
                              a)
                           
                           
                              optiosopimuksen perusarvon ja aika-arvon erottaminen ja vain option perusarvon muutoksen, ei aika-arvon muutoksen, määrittäminen suojausinstrumentiksi (ks. kappaleet 6.5.15 and B6.5.29–B6.5.33);
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              termiinisopimuksen korko-osuuden ja spot-osuuden erottaminen ja vain termiinisopimuksen spot-osuuden arvon muutoksen, ei korko-osuuden arvon muutoksen, määrittäminen suojausinstrumentiksi; vastaavasti eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemio (foreign currency basis spread) voidaan erottaa ja jättää ulkopuolelle määritettäessä rahoitusinstrumentti suojausinstrumentiksi (ks. kappaleet 6.5.16 ja B6.5.34–B6.5.39); ja
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              suojaussuhteessa on mahdollista määrittää suojausinstrumentiksi suhteellinen osuus koko suojausinstrumentista, esimerkiksi 50 prosenttia nimellismäärästä. Suojausinstrumenttia ei kuitenkaan voida määrittää siten, että otettaisiin huomioon osa sen käyvän arvon muutoksesta, joka johtuu vain osasta suojausinstrumentin jäljellä olevaa juoksuaikaa.
                           
                        
            
               
                  6.2.5
               
               
                  Yhteisö voi tarkastella mistä tahansa seuraavista muodostuvaa yhdistelmää kokonaisuutena ja määrittää ne suojausinstrumentiksi yhdessä (mukaan lukien olosuhteet, joissa joistakin suojausinstrumenteista johtuva riski tai johtuvat riskit kumoavat toisista johtuvat riskit):
                  
                              a)
                           
                           
                              johdannaiset tai suhteellinen osuus niistä; ja
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              muut kuin johdannaiset tai suhteellinen osuus niistä.
                           
                        
            
               
                  6.2.6
               
               
                  Johdannaisinstrumentti, jossa on asetettu optio ja ostettu optio (esimerkiksi korkokaulussopimus), ei kuitenkaan käy suojausinstrumentiksi, jos se on määrittämispäivänä tosiasialliselta vaikutukseltaan nettomääräinen asetettu optio (paitsi jos se käy suojausinstrumentiksi kappaleen B6.2.4 mukaisesti). Vastaavasti kaksi tai useampi instrumentti (tai suhteelliset osuudet niistä) voidaan yhdessä määrittää suojausinstrumentiksi vain jos ne eivät yhdessä tarkasteltuina ole määrittämispäivänä tosiasialliselta vaikutukseltaan nettomääräinen asetettu optio (paitsi jos se käy suojausinstrumentiksi kappaleen B6.2.4 mukaisesti).
               
            6.3   SUOJAUSKOHTEET
      
         Ehdot täyttävät erät
      
      
               
                  
                     6.3.1
                  
               
               
                  Suojauskohde voi olla taseeseen merkitty omaisuuserä tai velka, taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus, ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön. Suojauskohde voi olla:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 yksittäinen erä; tai
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 eristä koostuva ryhmä (kappaleet 6.6.1–6.6.6 ja B6.6.1–B6.6.16 huomioon ottaen).
                              
                           
                        
                     Suojauskohde voi myös olla tällaisen erän tai eristä koostuvan ryhmän komponentti (ks. kappaleet 6.3.7 ja B6.3.7–B6.3.25).
                  
               
            
               
                  
                     6.3.2
                  
               
               
                  Suojauskohteen täytyy olla luotettavasti arvostettavissa.
               
            
               
                  
                     6.3.3
                  
               
               
                  Jos suojauskohde on ennakoitu liiketoimi (tai sen komponentti), kyseisen liiketoimen on oltava erittäin todennäköinen.
               
            
               
                  
                     6.3.4
                  
               
               
                  Suojauskohteeksi voidaan määrittää riskille alttiina oleva kokonaismäärä, joka muodostuu sellaisesta riskille alttiina olevasta kohteesta, joka kävisi suojauskohteeksi kappaleen 6.3.1 mukaan, ja johdannaisesta yhdessä (ks. kappaleet B6.3.3–B6.3.4). Tämä kattaa riskille alttiina olevaan kokonaismäärään sisältyvän ennakoidun liiketoimen (ts. vastaiset liiketoimet, joihin ei ole sitouduttu mutta joiden ennakoidaan toteutuvan ja joista aiheutuisi riskille altistuminen, sekä johdannainen), jos tämä riskille alttiina oleva kokonaismäärä on erittäin todennäköinen ja on hyväksyttävä suojauskohteeksi, kun se on toteutunut eikä sen vuoksi enää ole ennakoitu.
               
            
               
                  
                     6.3.5
                  
               
               
                  Suojauslaskennassa voidaan suojauskohteiksi määrittää vain sellaiset varat, velat, kiinteäehtoiset sitoumukset tai erittäin todennäköiset ennakoidut liiketoimet, joissa on raportoivan yhteisön ulkopuolinen vastapuoli. Suojauslaskentaa voidaan soveltaa samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen välisiin liiketoimiin vain kyseisten yhteisöjen omissa tilinpäätöksissä tai erillistilinpäätöksissä, ei konsernitilinpäätöksessä, paitsi jos kyseessä on IFRS 10:ssä määritellyn sijoitusyhteisön konsernitilinpäätös, jossa sijoitusyhteisön ja sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien tytäryritysten välisiä liiketoimia ei eliminoida konsernitilinpäätöksessä.
               
            
               
                  6.3.6
               
               
                  Poikkeuksena kappaleeseen 6.3.5 konsernin sisäisen monetaarisen erän (esimerkiksi kahden tytäryrityksen välisen saamisen/velan) valuuttariski saattaa kuitenkin käydä suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä, jos sen seurauksena altistutaan sellaisille valuuttakurssivoitoille tai -tappioille, jotka eivät konsernitilinpäätöstä laadittaessa eliminoidu kokonaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti. IAS 21:n mukaan konsernin sisäisistä monetaarisista eristä johtuvat valuuttakurssivoitot ja -tappiot eivät eliminoidu kokonaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa silloin, kun konsernin sisäinen monetaarinen erä on kahden eri toimintavaluuttoja käyttävän, konserniin kuuluvan yhteisön välinen. Lisäksi erittäin todennäköisen ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski voi käydä suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä edellyttäen, että liiketoimi on muun valuutan kuin kyseisen liiketoimen toteuttavan yhteisön toimintavaluutan määräinen ja että valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon.
               
            
         Suojauskohteiden määrittäminen
      
      
               
                  6.3.7
               
               
                  Yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi erän kokonaisuudessaan tai sen komponentin. Erä kokonaisuudessaan käsittää erän rahavirtojen tai käyvän arvon kaikki muutokset. Erän komponentti ei käsitä erän käyvän arvon tai rahavirtojen kaikkia muutoksia. Tällöin yhteisö voi määrittää suojauskohteiksi vain seuraavan tyyppisiä komponentteja (niiden yhdistelmät mukaan lukien):
                  
                              a)
                           
                           
                              vain tietystä riskistä tai tietyistä riskeistä johtuvat erän rahavirtojen tai käyvän arvon muutokset (riskikomponentti), edellyttäen, että riskikomponentti on kyseisen markkinarakenteen yhteydessä tehdyn arvioinnin perusteella erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti arvostettavissa (ks. kappaleet B6.3.8–B6.3.15). Riskikomponentiksi luetaan myös suojauskohteesta määritettävät rahavirtojen tai käyvän arvon muutokset, jotka syntyvät tietyn hinnan tai muun muuttujan arvon ylä- tai alapuolella (yksisuuntainen riski).
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              yksi tai useampi valittu sopimukseen perustuva rahavirta.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              nimellismäärän osat, ts. tietty osa erän rahamäärästä (ks. kappaleet B6.3.16–B6.3.20).
                           
                        
            6.4   SUOJAUSLASKENNAN SOVELTAMISEN KRITEERIT
      
               
                  
                     6.4.1
                  
               
               
                  Suojaussuhde täyttää suojauslaskennan soveltamisen edellytykset vain, jos kaikki seuraavat kriteerit täyttyvät:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 suojaussuhde koostuu pelkästään hyväksyttävistä suojausinstrumenteista ja hyväksyttävistä suojauskohteista.
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 yhteisöllä on suojaussuhteen alkaessa asianmukaisesti laadittu määritys ja dokumentaatio suojaussuhteesta sekä yhteisön riskienhallinnan tavoitteesta ja suojaukseen ryhtymisen strategiasta. Tässä dokumentaatiossa on yksilöitävä suojausinstrumentti, suojauskohde, suojattavan riskin luonne ja se, miten yhteisö arvioi, täyttääkö suojaussuhde suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset (mukaan lukien analyysi suojauksen tehottomuutta aiheuttavista tekijöistä sekä tieto siitä, kuinka yhteisö määrittää suojausasteen).
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 suojaussuhde täyttää kaikki seuraavat suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             suojauskohteen ja suojausinstrumentin välillä on taloudellinen suhde (ks. kappaleet B6.4.4–B6.4.6);
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             luottoriskin vaikutus ei dominoi tästä taloudellisesta suhteesta aiheutuvia arvonmuutoksia (ks. kappaleet B6.4.7–B6.4.8); ja
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             iii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             suojaussuhteen suojausaste on sama kuin suojausaste, jonka syntyy siitä suojauskohteen määrästä, jota yhteisö tosiasiallisesti suojaa, ja siitä suojausinstrumentin määrästä, jota yhteisö tosiasiallisesti käyttää suojauskohteen kyseisen määrän suojaamiseen. Tämän määrittämisen ei kuitenkaan pidä kuvastaa suojauskohteen ja suojausinstrumentin painotusten välistä epätasapainoa, josta voisi aiheutua sellaista suojauksen tehottomuutta (olipa se kirjattavaa tai ei), joka voisi johtaa suojauslaskennan tarkoitusta vastaamattomaan kirjanpidolliseen lopputulemaan (ks. kappaleet B6.4.9–B6.4.11).
                                          
                                       
                                    
                        
            6.5   EHDOT TÄYTTÄVIEN SUOJAUSSUHTEIDEN KIRJANPITOKÄSITTELY
      
               
                  
                     6.5.1
                  
               
               
                  Yhteisö soveltaa suojauslaskentaa suojaussuhteisiin, jotka täyttävät kappaleessa 6.4.1 esitetyt kriteerit (joihin kuuluu yhteisön päätös suojaussuhteen määrittämisestä).
               
            
               
                  
                     6.5.2
                  
               
               
                  Suojaussuhteita on kolmen tyyppisiä:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 käyvän arvon suojaus: suojautuminen taseeseen merkityn omaisuuserän tai velan tai taseeseen merkitsemättömän kiinteäehtoisen sitoumuksen taikka jonkin tällaisen erän osan käyvän arvon muutoksilta, jotka johtuvat tietystä riskistä ja jotka saattaisivat vaikuttaa voittoon tai tappioon.
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 rahavirran suojaus: suojautuminen rahavirtojen vaihtelulta, joka johtuu tietystä riskistä, joka liittyy taseeseen merkittyyn omaisuuserään tai velkaan tai sen osaan (kuten vaihtuvakorkoisen velan kaikkiin vastaisiin koronmaksuihin tai osaan niistä) tai erittäin todennäköiseen ennakoituun liiketoimeen tai sen osaan ja saattaisi vaikuttaa voittoon tai tappioon.
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 IAS 21:ssä määritellyn ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus.
                              
                           
                        
            
               
                  6.5.3
               
               
                  Jos suojauskohde on oman pääoman ehtoinen instrumentti, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti, kappaleessa 6.5.2(a) tarkoitetun suojattavan riskin täytyy olla sellainen, että se voisi vaikuttaa muihin laajan tuloksen eriin. Kirjattava suojauksen tehottomuus esitetään tässä ja vain tässä tapauksessa muissa laajan tuloksen erissä.
               
            
               
                  6.5.4
               
               
                  Kiinteäehtoisen sitoumuksen valuuttariskin suojausta voidaan käsitellä joko käyvän arvon suojauksena tai rahavirran suojauksena.
               
            
               
                  
                     6.5.5
                  
               
               
                  Jos suojaussuhde ei enää täytä suojausasteeseen liittyvää suojauksen tehokkuusvaatimusta (ks. kappale 6.4.1(c)(iii)) mutta kyseistä määritettyä suojaussuhdetta koskeva riskienhallinnan tavoite pysyy ennallaan, yhteisön on muutettava suojaussuhteen suojausastetta siten, että se jälleen täyttää kriteerit (tästä käytetään tässä standardissa nimitystä ”uudelleen tasapainottaminen” – ks. kappaleet B6.5.7–B6.5.21).
               
            
               
                  
                     6.5.6
                  
               
               
                  Yhteisön on lopetettava suojauslaskenta ei-takautuvasti vain, kun suojaussuhde (tai osa suojaussuhteesta) ei enää täytä kriteerejä (sen jälkeen, kun on otettu huomioon suojaussuhteen uudelleen tasapainottaminen, jos se on sovellettavissa). Tähän kuuluvat tapaukset, joissa suojausinstrumentti erääntyy tai myydään tai sitä koskeva sopimus päätetään tai toteutetaan. Tässä yhteydessä suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai päättämistä, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua riskienhallinnan tavoitetta ja on sen mukainen. Tässä yhteydessä ei myöskään ole kyse suojausinstrumentin erääntymisestä tai sitä koskevan sopimuksen päättämisestä, jos:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 säädösten tai määräysten seurauksena taikka säädösten tai määräysten voimaan tulon johdosta suojausinstrumentin osapuolet sopivat, että yksi tai useampi selvitysvastapuoli korvaa alkuperäisen vastapuolensa niin, että siitä tulee kunkin osapuolen uusi vastapuoli. Tässä yhteydessä selvitysvastapuoli on keskusvastapuoli (jota joskus nimitetään ”selvitysorganisaatioksi” tai ”selvitysagentiksi”) taikka yhteisö tai yhteisöjä, esimerkiksi selvitysorganisaation selvitysjäsen tai jonkin selvitysorganisaation selvitysjäsenen asiakas, joka toimii tai jotka toimivat vastapuolena keskusvastapuoliselvityksen tekemiseksi. Kuitenkin silloin, kun suojausinstrumentin osapuolet korvaavat alkuperäiset vastapuolensa eri vastapuolilla, tämän alakohdan mukainen vaatimus täyttyy vain, jos kaikki kyseiset osapuolet tekevät selvityksen saman keskusvastapuolen kanssa.
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 muut mahdolliset suojausinstrumentin muutokset rajoittuvat muutoksiin, jotka ovat tarpeen mahdollistamaan tällainen vastapuolen korvaaminen. Tällaiset muutokset rajoittuvat muutoksiin, jotka vastaavat ehtoja, joita odotettaisiin, jos suojausinstrumentti olisi alun perin selvitetty selvitysvastapuolen kanssa. Näitä muutoksia ovat esimerkiksi muutokset vakuusvaatimuksissa, oikeuksissa vähentää saamis- ja velkasaldoja toisistaan sekä veloitettavissa maksuissa.
                              
                           
                        
                     Suojauslaskennan lopettaminen voi vaikuttaa joko suojaussuhteeseen kokonaisuudessaan tai vain osaan siitä (jolloin suojauslaskentaa jatketaan suojaussuhteen jäljelle jäävän osuuden osalta).
                  
               
            
               
                  6.5.7
               
               
                  Yhteisön on sovellettava:
                  
                              a)
                           
                           
                              kappaletta 6.5.10, kun se lopettaa suojauslaskennan käyvän arvon suojauksessa, jossa suojauskohde on jaksotettuun hankintamenoon arvostettava rahoitusinstrumentti (tai tällaisen instrumentin komponentti); ja
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              kappaletta 6.5.12, kun se lopettaa suojauslaskennan rahavirran suojauksissa.
                           
                        
            
         Käyvän arvon suojaukset
      
      
               
                  
                     6.5.8
                  
               
               
                  Niin kauan kuin käyvän arvon suojaus täyttää kappaleessa 6.4.1 esitetyt kriteerit, suojaussuhde on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 suojausinstrumentista syntyvä voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti (tai muihin laajan tuloksen eriin, jos suojausinstrumentti suojaa oman pääoman ehtoista instrumenttia, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti).
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 suojauskohteesta syntyvä suojausvoitto tai -tappio on kirjattava suojauskohteen kirjanpitoarvon oikaisuksi (jos tämä on sovellettavissa) ja tulosvaikutteisesti. Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuuluva erä (tai sen komponentti), joka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, suojauskohteesta syntyvä suojausvoitto tai -tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti. Jos suojauskohde kuitenkin on oman pääoman ehtoinen instrumentti, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti, nämä määrät on pidettävä muissa laajan tuloksen erissä. Kun suojauskohde on taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus (tai sen komponentti), suojauksen määrittämisen jälkeen kertynyt suojauskohteen käyvän arvon muutos kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi, ja vastaava voitto tai tappio kirjataan tulovaikutteisesti.
                              
                           
                        
            
               
                  6.5.9
               
               
                  Kun suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa on omaisuuserän hankkimista tai velan ottamista koskeva kiinteäehtoinen sitoumus (tai sen komponentti), niin omaisuuserän tai velan, joka syntyy yhteisön täyttäessä kyseisen kiinteäehtoisen sitoumuksen, alkuperäistä kirjanpitoarvoa oikaistaan sisällyttämällä siihen taseeseen merkitty suojauskohteen kertynyt käyvän arvon muutos.
               
            
               
                  6.5.10
               
               
                  Kappaleesta 6.5.8(b) johtuva oikaisu on jaksotettava tulosvaikutteisesti, jos suojauskohde on jaksotettuun hankintamenoon arvostettava rahoitusinstrumentti (tai sen komponentti). Jaksottaminen voidaan aloittaa heti, kun oikaisu on kirjattu, ja se on aloitettava viimeistään silloin, kun suojauskohdetta ei enää oikaista suojausvoitoilla ja -tappioilla. Jaksottaminen perustuu jaksotuksen alkamispäivänä uudelleen laskettuun efektiiviseen korkoon. Jos kyseessä on rahoitusvaroihin kuuluva erä (tai sen komponentti), joka on suojauskohde ja arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, jaksottaminen tapahtuu samalla tavalla, mutta määrään, joka vastaa kertynyttä voittoa tai tappiota, joka on aiemmin kirjattu kappaleen 6.5.8(b) mukaisesti sen sijaan, että olisi oikaistu kirjanpitoarvoa.
               
            
         Rahavirran suojaukset
      
      
               
                  
                     6.5.11
                  
               
               
                  Niin kauan kuin rahavirran suojaus täyttää kappaleessa 6.4.1 esitetyt kriteerit, suojaussuhde on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 suojauskohteeseen liittyvää erillistä oman pääoman erää (rahavirran suojausrahasto) oikaistaan siten, että siitä tulee yhtä suuri kuin pienempi seuraavista (absoluuttisina lukuina):
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio suojauksen alkamisajankohdasta lähtien; ja
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             suojauskohteen käyvän arvon kertynyt muutos (nykyarvo) (ts. suojattujen odotettavissa olevien vastaisten rahavirtojen kertyneen muutoksen nykyarvo) suojauksen alkamisajankohdasta lähtien.
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 se osuus suojausinstrumentista johtuvasta voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus (ts. osuus, jonka kohdan (a) mukaisesti laskettu rahavirran suojausrahaston muutos kumoaa), on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin.
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 mahdollinen jäljelle jäävä suojausinstrumentista johtuva voitto tai tappio (tai mahdollinen voitto tai tappio, joka tarvitaan tasapainottamaan kohdan (a) mukaisesti laskettu rahavirran suojausrahaston muutos), on suojauksen tehottomuutta, joka on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                              
                           
                        
                              
                                 d)
                              
                           
                           
                              
                                 määrä, joka on kertynyt rahavirran suojausrahastoon kohdan (a) mukaisesti, on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             jos suojattu ennakoitu liiketoimi myöhemmin johtaa rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumattoman omaisuuserän tai velan kirjaamiseen tai jos rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumatonta omaisuuserää tai velkaa koskevasta suojatusta ennakoidusta liiketoimesta tulee kiinteäehtoinen sitoumus, johon sovelletaan käyvän arvon suojauslaskentaa, yhteisön on poistettava kyseinen määrä rahavirran suojausrahastosta ja sisällytettävä se suoraan omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon. Tämä ei ole luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu (ks. IAS 1), eikä se näin ollen vaikuta muihin laajan tuloksen eriin.
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             jos kyseessä on muu kuin kohdassa (i) tarkoitettu rahavirran suojaus, kyseinen määrä on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) rahavirran suojausrahastosta tulosvaikutteiseksi samalla kaudella tai samoilla kausilla kuin suojatut odotettavissa olevat vastaiset rahavirrat vaikuttavat voittoon tai tappioon (esim. kausilla, joilla korkotuotto tai -kulu kirjataan tai ennakoitu myynti toteutuu).
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             iii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             jos kuitenkin kyseinen määrä on tappiota ja yhteisö odottaa kyseisen tappion jäävän kokonaan tai osittain kattamatta yhdellä tai useammalla tulevalla kaudella, sen on välittömästi siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) tulosvaikutteiseksi määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi.
                                          
                                       
                                    
                        
            
               
                  6.5.12
               
               
                  Kun yhteisö lopettaa suojauslaskennan rahavirran suojauksessa (ks. kappaleet 6.5.6 ja 6.5.7(b)), sen on käsiteltävä rahavirran suojausrahastoon kappaleen 6.5.11(a) mukaisesti kertynyt määrä kirjanpidossa seuraavasti:
                  
                              a)
                           
                           
                              jos suojattujen vastaisten rahavirtojen edelleen odotetaan toteutuvan, kyseisen määrän on pysyttävä rahavirran suojausrahastossa, kunnes vastaiset rahavirrat toteutuvat tai kappale 6.5.11(d)(iii) tulee sovellettavaksi. Kun vastaiset rahavirrat toteutuvat, sovelletaan kappaletta 6.5.11(d).
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              jos suojattujen vastaisten rahavirtojen ei enää odoteta toteutuvan, kyseinen määrä on välittömästi siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) rahavirran suojausrahastosta tulosvaikutteiseksi. Vaikka suojattu vastainen rahavirta ei enää olisi erittäin todennäköinen, sen voidaan silti odottaa toteutuvan.
                           
                        
            
         Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset
      
      
               
                  
                     6.5.13
                  
               
               
                  Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset, mukaan lukien sellaisen monetaarisen erän suojaus, jota käsitellään kirjanpidossa osana nettosijoitusta (ks. IAS 21), on käsiteltävä kirjanpidossa samalla tavalla kuin käsitellään rahavirran suojauksia:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 se osuus suojausinstrumentista johtuvasta voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus, on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin (ks. kappale 6.5.11); ja
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     6.5.14
                  
               
               
                  Suojauksen tehokkaaseen osaan liittyvä suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio, joka on kerrytetty muuntoerorahastoon, on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi IAS 21:n kappaleiden 48–49 mukaisesti, kun ulkomaisesta yksiköstä luovutaan kokonaan tai osaksi.
               
            
         Optioiden aika-arvon kirjanpitokäsittely
      
      
               
                  6.5.15
               
               
                  Kun yhteisö erottaa optiosopimuksen perusarvon ja aika-arvon toisistaan ja määrittää suojausinstrumentiksi vain option perusarvon muutoksen (ks. kappale 6.2.4(a)), sen on käsiteltävä option aika-arvo kirjanpidossa seuraavasti (ks. kappaleet B6.5.29–B6.5.33):
                  
                              a)
                           
                           
                              yhteisön on eroteltava optioiden aika-arvot sen mukaan, minkä tyyppistä suojauskohdetta kyseinen optio suojaa (ks. kappale B6.5.29):
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          liiketoimeen liittyvä suojauskohde; tai
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          ajanjaksoon liittyvä suojauskohde.
                                       
                                    
                        
                              b)
                           
                           
                              liiketoimeen liittyvää suojauskohdetta suojaavan option aika-arvon käyvän arvon muutos on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin siltä osin kuin se liittyy suojauskohteeseen, ja se on kerrytettävä oman pääoman erilliseen erään. Oman pääoman erilliseen erään kerrytetty option aika-arvosta johtuva kertynyt käyvän arvon muutos (”kyseinen määrä”) on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          jos suojauskohde myöhemmin johtaa rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumattoman omaisuuserän tai velan kirjaamiseen tai rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumatonta omaisuuserää tai velkaa koskevaan kiinteäehtoiseen sitoumukseen, johon sovelletaan käyvän arvon suojauslaskentaa, yhteisön on poistettava kyseinen määrä oman pääoman erillisestä erästä ja sisällytettävä se suoraan omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon. Tämä ei ole luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu (ks. IAS 1), eikä se näin ollen vaikuta muihin laajan tuloksen eriin.
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          jos kyseessä on muu kuin kohdassa (i) tarkoitettu suojaussuhde, kyseinen määrä on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) oman pääoman erillisestä erästä tulosvaikutteiseksi samalla kaudella tai samoilla kausilla kuin suojatut odotettavissa olevat vastaiset rahavirrat vaikuttavat voittoon tai tappioon (esim. kun ennakoitu myynti toteutuu).
                                       
                                    
                                          iii)
                                       
                                       
                                          kuitenkin, jos kyseisen määrän ei enää odoteta tulevan kokonaan tai osittain katetuksi yhdellä tai useammalla tulevalla kaudella, määrä, jonka ei enää odoteta tulevan katetuksi, on välittömästi siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) tulosvaikutteiseksi.
                                       
                                    
                        
                              c)
                           
                           
                              ajanjaksoon liittyvää suojauskohdetta suojaavan option aika-arvon käyvän arvon muutos on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin siltä osin kuin se liittyy suojauskohteeseen, ja se on kerrytettävä oman pääoman erilliseen erään. Aika-arvo option suojausinstrumentiksi määrittämispäivänä on, siltä osin kuin se liittyy suojauskohteeseen, jaksotettava systemaattisella ja rationaalisella tavalla ajanjaksolle, jonka aikana option perusarvoa koskeva suojausoikaisu voisi vaikuttaa voittoon tai tappion (tai muihin laajan tuloksen eriin, jos suojauskohde on oman pääoman ehtoinen instrumentti, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti). Näin ollen jaksotuksen määrä on kullakin raportointikaudella siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) oman pääoman erillisestä erästä tulosvaikutteiseksi. Jos kuitenkin lopetetaan suojauslaskennan soveltaminen suojaussuhteeseen, johon sisältyy option perusarvon muutos suojausinstrumenttina, oman pääoman erilliseen erään kerrytetty nettomäärä (ts. mukaan lukien kertyneet jaksotukset) on välittömästi siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) tulosvaikutteiseksi.
                           
                        
            
         Termiinisopimusten korko-osuuden ja rahoitusinstrumenttien eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion (foreign currency basis spread) kirjanpitokäsittely
      
      
               
                  6.5.16
               
               
                  Kun yhteisö erottaa toisistaan termiinisopimuksen korko-osuuden ja spot-osuuden ja määrittää suojausinstrumentiksi pelkästään termiinisopimuksen spot-osuuden arvon muutoksen tai kun yhteisö erottaa rahoitusinstrumentista eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion (foreign currency basis spread) ja jättää sen ulkopuolelle määritettäessä kyseistä rahoitusinstrumenttia suojausinstrumentiksi (ks. kappale 6.2.4(b)), yhteisö voi soveltaa kappaletta 6.5.15 termiinisopimuksen korko-osuuteen tai eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemioon samalla tavoin kuin sitä sovelletaan option aika-arvoon. Tällöin yhteisön on sovellettava kappaleisiin B6.5.34–B6.5.39 sisältyvää soveltamisohjeistusta.
               
            6.6   ERISTÄ KOOSTUVIEN RYHMIEN SUOJAUKSET
      
         Eristä koostuvien ryhmien hyväksyttävyys suojauskohteeksi
      
      
               
                  
                     6.6.1
                  
               
               
                  Eristä koostuva ryhmä (mukaan lukien nettoposition muodostavista eristä koostuva ryhmä; ks. kappaleet B6.6.1–B6.6.8) on hyväksyttävä suojauskohde vain, jos:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 se koostuu eristä (mukaan lukien erien komponentit) jotka yksittäin tarkasteltuina ovat hyväksyttäviä suojauskohteita;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 ryhmään kuuluvia eriä hallinnoidaan riskienhallinnan tarkoituksiin yhdessä ryhmänä; ja
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 kun kyseessä on sellaisista eristä koostuvan ryhmän rahavirran suojaus, joiden rahavirtojen vaihtelujen ei odoteta toteutuvan jokseenkin suhteessa ryhmän rahavirtojen kokonaisvaihteluun siten, että syntyy toisensa kumoavia riskipositioita:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             suojaudutaan valuuttariskiltä; ja
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             nettopositiota suojauskohteeksi määritettäessä yksilöidään raportointikausi, jolla ennakoitujen liiketoimien odotetaan vaikuttavan voittoon tai tappioon, sekä niiden luonne ja volyymi (ks. kappaleet B6.6.7–B6.6.8).
                                          
                                       
                                    
                        
            
         Nimellismäärän komponentin määrittäminen suojauskohteeksi
      
      
               
                  6.6.2
               
               
                  Komponentti, jonka on suhteellinen osuus eristä muodostuvasta hyväksyttävästä ryhmästä, on hyväksyttävä suojauskohde edellyttäen, että sen määrittäminen suojattavaksi on yhteisön riskienhallinnan tavoitteen mukaista.
               
            
               
                  6.6.3
               
               
                  Eristä koostuvan kokonaisryhmän kerros (esim. alin kerros) soveltuu suojauslaskennan kohteeksi vain, jos:
                  
                              a)
                           
                           
                              se on erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti arvostettavissa;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              kerroksen suojaaminen on riskienhallinnan tavoitteena;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              sen kokonaisryhmän, josta kerros yksilöidään, erät ovat alttiina samalle suojattavalle riskille (siten, että suojattavan kerroksen arvostukseen ei vaikuta merkittävästi se, mitkä kokonaisryhmän nimenomaiset erät muodostavat osan suojattavasta kerroksesta);
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              kun kyseessä on olemassa olevien erien suojaaminen (esim. taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus tai taseeseen merkitty omaisuuserä), yhteisö pystyy yksilöimään ja jäljittämään sen eristä muodostuvan kokonaisryhmän, josta suojattava kerros on määritelty (niin että yhteisö pystyy noudattamaan ehdot täyttävien suojaussuhteiden kirjanpitokäsittelyä koskevia vaatimuksia); ja
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              ryhmään kuuluvat erät, joihin sisältyy oikeus takaisinmaksuun ennen eräpäivää, täyttävät nimellismäärän komponentteja koskevat vaatimukset (ks. kappale B6.3.20).
                           
                        
            
         Esittämistapa
      
      
               
                  6.6.4
               
               
                  Kun suojataan sellaisista eristä koostuvaa ryhmää, joilla on toisensa kumoavat riskipositiot (ts. nettoposition suojaus) ja joiden suojattu riski vaikuttaa voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman eri riveihin, mahdolliset suojausvoitot tai -tappiot on esitettävä kyseisessä laskelmassa omana eränään erillään riveistä, joihin suojauskohteet vaikuttavat. Ne eivät siis vaikuta kyseisellä rivillä esitettävään rahamäärään, joka liittyy suojauskohteeseen itseensä (esim. myyntituottoihin tai myytyjä suoritteita vastaaviin kuluihin).
               
            
               
                  6.6.5
               
               
                  Kun on kyse varoista ja veloista, joita suojataan yhdessä ryhmänä käyvän arvon suojauksessa, yksittäisistä taseeseen sisältyvistä varoista ja veloista johtuva voitto tai tappio on kirjattava kyseisten ryhmän muodostavien yksittäisten erien kirjanpitoarvon oikaisuksi kappaleen 6.5.8(b) mukaisesti.
               
            
         Nollan suuruiset nettopositiot
      
      
               
                  6.6.6
               
               
                  Kun suojauskohteena on ryhmä, joka on nollan suuruinen nettopositio (ts. suojauskohteet kumoavat keskenään koko sen riskin, jota hallitaan ryhmän perusteella), yhteisön on sallittua määrittää se suojaussuhteeseen, johon ei sisälly suojausinstrumenttia, edellyttäen, että:
                  
                              a)
                           
                           
                              suojaus on osa rullaavaa nettoriskin suojausstrategiaa, jonka mukaan yhteisö suojaa uusia samantyyppisiä positioita rutiininomaisesti ajan kuluessa (esim. kun liiketoimet siirtyvät siihen aikahorisonttiin, jonka osalta yhteisö toteuttaa suojausta);
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              suojatun nettoposition suuruus muuttuu rullaavan nettoriskin suojausstrategian kestoaikana ja yhteisö käyttää tämän nettoriskin suojaamiseen hyväksyttäviä suojausinstrumentteja (ts. kun nettopositio ei ole nollan suuruinen);
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              tällaisiin nettopositioihin sovelletaan normaalisti suojauslaskentaa, kun nettopositio ei ole nollan suuruinen ja sitä suojataan hyväksyttävillä suojausinstrumenteilla; ja
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              siitä, ettei nollan suuruiseen nettopositioon sovellettaisi suojauslaskentaa, aiheutuisi epäjohdonmukaisia kirjanpidollisia lopputulemia, koska kirjanpidossa ei otettaisi huomioon toisensa kumoavia riskipositioita, jotka muutoin otettaisiin huomioon nettoposition suojauksessa.
                           
                        
            6.7   MAHDOLLISUUS NIMENOMAISESTI LUOKITELLA LUOTTORISKILLE ALTTIINA OLEVA KOHDE KÄYPÄÄN ARVOON TULOSVAIKUTTEISESTI KIRJATTAVAKSI
      
         Luottoriskille alttiina olevien kohteiden hyväksyttävyys nimenomaiseen luokitteluun käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi
      
      
               
                  
                     6.7.1
                  
               
               
                  Jos yhteisö käyttää käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaa luottojohdannaista rahoitusinstrumentin tai sen osan (luottoriskille alttiina olevan kohteen) luottoriskin suojaamiseen, se saa nimenomaisesti luokitella kyseisen rahoitusinstrumentin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi siltä osin kuin sitä hallitaan tällä tavoin (ts. kokonaan tai suhteelliselta osin), jos:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 luottoriskille alttiina olevaan kohteeseen liittyvä nimi (esimerkiksi velallinen tai luottositoumuksen haltija) on sama kuin luottojohdannaisen viiteyhteisön nimi (”nimen yhteensopivuus”); ja
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 rahoitusinstrumentin etuoikeusasema vastaa niiden instrumenttien etuoikeusasemaa, jotka voidaan luovuttaa luottojohdannaisen mukaisesti.
                              
                           
                        
                     Yhteisö voi tehdä tämän nimenomaisen luokittelun riippumatta siitä, kuuluuko instrumentti, jonka luottoriskiä hallitaan, tämän standardin soveltamisalaan (yhteisö voi esimerkiksi nimenomaisesti luokitella tämän standardin soveltamisalan ulkopuolella olevia luottositoumuksia). Yhteisö voi nimenomaisesti luokitella kyseisen rahoitusinstrumentin alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tai sen jälkeen tai kun se on merkitsemättä taseeseen. Yhteisön on dokumentoitava nimenomainen luokittelu samanaikaisesti.
                  
               
            
         Käypään arvoon tulosvaikutteiseksi kirjattaviksi nimenomaisesti luokiteltujen luottoriskille alttiina olevien kohteiden kirjanpitokäsittely
      
      
               
                  6.7.2
               
               
                  Jos rahoitusinstrumentti kappaleen 6.7.1 mukaisesti nimenomaisesti luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi sen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen tai jos sitä ei ole aiemmin lainkaan merkitty taseeseen, nimenomaisen luokittelun toteuttamispäivän kirjanpitoarvon, jos sitä on, ja käyvän arvon välinen erotus on välittömästi kirjattava tulosvaikutteisesti. Kun kyseessä ovat rahoitusvarat, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio on välittömästi siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi.
               
            
               
                  6.7.3
               
               
                  Yhteisön on lopetettava luottoriskin aiheuttaneen rahoitusinstrumentin tai sen suhteellisen osuuden arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti, jos:
                  
                              a)
                           
                           
                              kappaleen 6.7.1 mukaiset kriteerit eivät enää täyty, esimerkiksi:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          luottojohdannainen tai siihen liittyvä luottoriskiä aiheuttava rahoitusinstrumentti lakkaa olemasta voimassa tai se myydään, päätetään tai selvitetään; tai
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          rahoitusinstrumentin luottoriskiä ei enää hallita luottojohdannaisia käyttäen. Tämä voisi tapahtua esimerkiksi, koska lainanottajan tai luottositoumuksen haltijan luoton laatu paranee tai yhteisölle asetetut pääomavaatimukset muuttuvat; ja
                                       
                                    
                        
                              b)
                           
                           
                              luottoriskin aiheuttavaa rahoitusinstrumenttia ei muutoin vaadita arvostettavaksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti (ts. yhteisön liiketoimintamalli ei ole sillä välin muuttunut niin että se edellyttäisi kappaleen 4.4.1 mukaista luokittelun muutosta).
                           
                        
            
               
                  6.7.4
               
               
                  Kun yhteisö lopettaa luottoriskin aiheuttaneen rahoitusinstrumentin tai sen suhteellisen osuuden arvostamisen käypään arvoon tulosvaikutteisesti, kyseisen instrumentin käyvästä arvosta arvostamisen lopettamispäivänä tulee sen uusi kirjanpitoarvo. Myöhemmin sovelletaan sitä arvostusta, jota käytettiin ennen kuin rahoitusinstrumentti nimenomaisesti luokiteltiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi (mukaan lukien uudesta kirjanpitoarvosta aiheutuva jaksotus). Esimerkiksi rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka oli alun perin luokiteltu jaksotettuun hankintamenoon arvostettavaksi, palautuisi tähän arvostukseen, ja sen efektiivinen korko laskettaisiin uudelleen perustuen sen päivän bruttomääräiseen kirjanpitoarvoon, jona arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti lopetettiin.
               
            
         LUKU 7   Voimaantulo ja siirtymäsäännöt
      
      7.1   VOIMAANTULO
      
               
                  7.1.1
               
               
                  Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2018 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö valitsee tämän standardin aikaisemman soveltamisen, sen on annettava tästä tieto ja sovellettava kaikkia tämän standardin vaatimuksia samanaikaisesti (mutta ks. myös kappaleet 7.1.2, 7.2.21 ja7.3.2). Sen on myös samanaikaisesti sovellettava liitteessä C esitettyjä muutoksia.
               
            
               
                  7.1.2
               
               
                  Kappaleen 7.1.1 vaatimuksista huolimatta yhteisö saa tehdä ennen 1.1.2018 alkavien kausien osalta valinnan, jonka mukaan se soveltaa aikaisemmin vain kappaleiden 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 ja B5.7.5–B5.7.20 vaatimuksia, jotka koskevat käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusveloista johtuvien voittojen ja tappioiden esittämistä, ilman että se soveltaa muita tämän standardin vaatimuksia. Jos yhteisö valitsee vain näiden kappaleiden soveltamisen, sen on annettava tieto tästä ja esitettävä jatkuvasti tähän liittyvät tiedot, joista määrätään IFRS 7:n (IFRS 9:n (2010) muuttamana) kappaleissa 10–11. (Ks. myös kappaleet 7.2.2 ja 7.2.15.)
               
            
               
                  7.1.3
               
               
                  Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaleita 4.2.1 ja 5.7.5 IFRS 3:een tehdyn muutoksen seurauksena. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta ei-takautuvasti niihin liiketoimintojen yhdistämisiin, joihin sovelletaan IFRS 3:n muutosta.
               
            
               
                  7.1.4
               
               
                  Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 muutettiin kappaleita 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 ja C42 sekä poistettiin kappale C16 ja siihen liittyvä otsikko. Standardiin lisättiin kappaleet 5.1.3 ja 5.7.1A sekä yksi määritelmä liitteeseen A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.
               
            7.2   SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
      
               
                  7.2.1
               
               
                  Yhteisön on sovellettava tätä standardia takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti, lukuun ottamatta kappaleissa 7.2.4–7.2.26 ja 7.2.28 mainittuja tapauksia. Tätä standardia ei saa soveltaa eriin, jotka soveltamisen aloittamisajankohtana on jo kirjattu pois taseesta.
               
            
               
                  7.2.2
               
               
                  Kappaleisiin 7.2.1, 7.2.3–7.2.28 ja 7.3.2 sisältyvissä siirtymäsäännöissä soveltamisen aloittamisajankohdalla tarkoitetaan päivää, jona yhteisö ensimmäistä kertaa soveltaa kyseisiä tämän standardin vaatimuksia, ja sen täytyy olla tämän standardin julkaisemisen jälkeen ajoittuva raportointikauden alku. Riippuen siitä, minkä lähestymistavan yhteisö valitsee IFRS 9:n soveltamisessa, eri vaatimuksilla saattaa olla yksi tai useampi soveltamisen aloittamisajankohta.
               
            
         Luokittelua ja arvostamista koskevat siirtymäsäännöt (luvut 4 ja 5)
      
      
               
                  7.2.3
               
               
                  Yhteisön on arvioitava soveltamisen aloittamisajankohtana, täyttääkö rahoitusvaroihin kuuluva erä kappaleessa 4.1.2(a) tai 4.1.2A(a) esitetyn ehdon kyseisenä ajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tästä johtuvaa luokittelua on sovellettava takautuvasti riippumatta siitä, mikä yhteisön liiketoimintamalli on ollut aiemmilla raportointikausilla.
               
            
               
                  7.2.4
               
               
                  Jos yhteisön ei ole soveltamisen aloittamisajankohtana käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa) arvioida muutettua rahan aika-arvo-osuutta kappaleiden B4.1.9B–B4.1.9D mukaisesti rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, yhteisön on arvioitava kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon rahan aika-arvo-osuuteen tehtävin muutoksiin liittyviä vaatimuksia, jotka sisältyvät kappaleisiin B4.1.9B–B4.1.9D. (Ks. myös IFRS 7:n kappale 42R.)
               
            
               
                  7.2.5
               
               
                  Jos yhteisön ei ole soveltamisen aloittamisajankohtana käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa) arvioida rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, onko ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskeva ominaisuus merkityksetön B4.1.12(c) mukaisesti, yhteisön on arvioitava kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvien rahavirtojen ominaispiirteet rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevaan ominaisuuteen liittyvää poikkeusta, joka sisältyy kappaleeseen B4.1.12. (Ks. myös IFRS 7:n kappale 42S.)
               
            
               
                  7.2.6
               
               
                  Jos yhteisö arvostaa hybridisopimuksen käypään arvoon kappaleen 4.1.2A, 4.1.4 tai 4.1.5 mukaisesti mutta hybridisopimuksen käypää arvoa ei ole määritetty raportoitavilla vertailukausilla, hybridisopimuksen käyvän arvon raportoitavilla vertailukausilla on oltava sopimuksen osatekijöiden (ts. johdannaisiin kuulumattoman pääsopimuksen ja kytketyn johdannaisen) käypien arvojen yhteenlaskettu määrä kunkin raportoitavan vertailukauden lopussa, jos yhteisö oikaisee aiempia kausia (ks. kappale 7.2.15).
               
            
               
                  7.2.7
               
               
                  Jos yhteisö on soveltanut kappaletta 7.2.6, niin sen on soveltamisen aloittamisajankohtana kirjattava koko hybridisopimuksella soveltamisen aloittamisajankohtana olleen käyvän arvon ja hybridisopimuksen komponenteilla soveltamisen aloittamisajankohtana olleiden käypien arvojen yhteismäärän välinen erotus kertyneiden voittovarojen alkusaldoon (tai muuhun oman pääoman erään jos tämä on sovellettavissa) kaudella, johon soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy.
               
            
               
                  7.2.8
               
               
                  Yhteisö voi soveltamisen aloittamisajankohtana nimenomaisesti luokitella:
                  
                              a)
                           
                           
                              rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi kappaleen 4.1.5 mukaisesti; tai
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattavaksi kappaleen 5.7.5 mukaisesti.
                           
                        Tällainen nimenomainen luokittelu on tehtävä soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tätä luokittelua on sovellettava takautuvasti.
               
            
               
                  7.2.9
               
               
                  Soveltamisen aloittamisajankohtana:
                  
                              a)
                           
                           
                              yhteisön on peruutettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän aiempi nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä ei täytä kappaleen 4.1.5 mukaista ehtoa.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              yhteisö saa peruuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän aiemman nimenomaisen luokittelun käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä täyttää kappaleessa 4.1.5 esitetyn ehdon.
                           
                        Tällainen peruuttaminen on tehtävä soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tätä luokittelua on sovellettava takautuvasti.
               
            
               
                  7.2.10
               
               
                  Soveltamisen aloittamisajankohtana:
                  
                              a)
                           
                           
                              yhteisö saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi kappaleen 4.2.2(a) mukaisesti.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              yhteisön on peruutettava rahoitusvelan aiempi nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tehty nyt kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvän ehdon mukaisesti ja tällainen nimenomainen luokittelu ei täytä kyseistä ehtoa soveltamisen aloittamisajankohtana.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              yhteisö saa peruuttaa rahoitusvelan aiemman nimenomaisen luokittelun käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tehty nyt kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvän ehdon mukaisesti ja tällainen nimenomainen luokittelu täyttää kyseisen ehdon soveltamisen aloittamisajankohtana.
                           
                        Tällainen nimenomainen luokittelu ja peruuttaminen on tehtävä soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tätä luokittelua on sovellettava takautuvasti.
               
            
               
                  7.2.11
               
               
                  Jos yhteisön ei ole käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa) soveltaa efektiivisen koron menetelmää takautuvasti, sen on käsiteltävä:
                  
                              a)
                           
                           
                              rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypää arvoa kunkin esitettävän vertailukauden lopussa kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräisenä kirjanpitoarvona tai kyseisen rahoitusvelan jaksotettuna hankintamenona, jos yhteisö oikaisee aiempia kausia; ja
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypää arvoa soveltamisen aloittamisajankohtana kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräisenä kirjanpitoarvona tai kyseisen rahoitusvelan jaksotettuna hankintamenona tämän standardin soveltamisen aloittamisajankohtana.
                           
                        
            
               
                  7.2.12
               
               
                  Jos yhteisö on aiemmin käsitellyt kirjanpidossaan (IAS 39:n mukaisesti) hankintamenoon perustuen sellaisen oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen, jolla ei ole toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle instrumentille noteerattua hintaa (ts. tason 1 syöttötietoa), (tai johdannaisvaroihin kuuluvan omaisuuserän, joka on sidottu tällaiseen oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja on toteutettava luovuttamalla tällainen oman pääoman ehtoinen instrumentti), sen on arvostettava kyseinen instrumentti soveltamisen aloittamispäivän käypään arvoon. Aiemman kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus on kirjattava kertyneiden voittovarojen alkusaldoon (tai muuhun oman pääoman erään sen mukaan kuin on asianmukaista) raportointikaudella, johon soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy.
               
            
               
                  7.2.13
               
               
                  Jos yhteisö on aiemmin käsitellyt kirjanpidossaan IAS 39:n mukaisesti hankintamenoon perustuen johdannaisvelan, joka on sidottu sellaiseen oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja joka on toteutettava luovuttamalla sellainen oman pääoman ehtoinen instrumentti, jolla ei ole toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle instrumentille noteerattua hintaa (ts. tason 1 syöttötietoa), sen on arvostettava kyseinen johdannaisvelka soveltamisen aloittamispäivän käypään arvoon. Aiemman kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus on kirjattava kertyneiden voittovarojen alkusaldoon raportointikaudella, johon soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy.
               
            
               
                  7.2.14
               
               
                  Yhteisön on soveltamisen aloittamisajankohtana ratkaistava, aiheutuisiko kappaleen 5.7.7 mukaisesta käsittelystä tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa tai lisäisikö se tällaista kirjanpidollista epäsymmetriaa soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tätä standardia on sovellettava tämän ratkaisun perusteella takautuvasti.
               
            
               
                  7.2.15
               
               
                  Kappaleeseen 7.2.1 sisältyvästä vaatimuksesta huolimatta yhteisön, joka ottaa käyttöön tämän standardin mukaiset luokittelua ja arvostamista koskevat vaatimukset (mukaan lukien lukuihin 5.4 ja 5.5 sisältyvät vaatimukset, jotka liittyvät rahoitusvarojen arvostamiseen jaksotettuun hankintamenoon ja arvon alentumiseen), on esitettävä IFRS 7:n kappaleissa 42L–42O määrätyt tiedot, mutta sen ei tarvitse oikaista aiempia kausia. Yhteisö saa oikaista aiemmat kaudet siinä ja vain siinä tapauksessa, että se on mahdollista käyttämättä jälkiviisautta. Jos yhteisö ei oikaise aiempia kausia, sen on kirjattava aiemman kirjanpitoarvon ja sen tilikauden alun kirjanpitoarvon, johon soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, välinen erotus kertyneiden voittovarojen alkusaldoon (tai muuhun oman pääoman erään sen mukaan kuin on asianmukaista) sillä tilikaudella, johon soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy. Jos yhteisö kuitenkin oikaisee aiemmat kaudet, oikaistuissa tilinpäätöksissä täytyy ottaa huomioon kaikki tämän standardin vaatimukset. Jos yhteisön valitsema lähestymistapa IFRS 9:n soveltamisessa johtaa siihen, että eri vaatimuksilla on erilaiset soveltamisen aloittamisajankohdat, tätä kappaletta sovelletaan jokaisena soveltamisen aloittamisajankohtana (ks. kappale 7.2.2). Näin olisi esimerkiksi, jos yhteisö päättäisi soveltaa aikaisemmin vain kappaleen 7.1.2 mukaisia vaatimuksia, jotka koskevat käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusveloista johtuvien voittojen tai tappioiden esittämistapaa, ennen kuin se soveltaa muita tähän standardiin sisältyviä vaatimuksia.
               
            
               
                  7.2.16
               
               
                  Jos yhteisö laatii osavuosikatsauksia IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti, sen ei tarvitse soveltaa tämän standardin vaatimuksia soveltamisen aloittamisajankohtaa edeltäviin osavuosijaksoihin, jos se ei ole käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa).
               
            
         
            Arvon alentuminen (luku 5.5)
         
      
      
               
                  7.2.17
               
               
                  Yhteisön on sovellettava lukuun 5.5 sisältyviä arvon alentumista koskevia vaatimuksia takautuvasti IAS 8:n mukaisesti, ellei kappaleista 7.2.15 ja 7.2.18–7.2.20 muuta johdu.
               
            
               
                  7.2.18
               
               
                  Yhteisön on soveltamisen aloittamisajankohtana käytettävä järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, määrittääkseen luottoriskin päivältä, jona rahoitusinstrumentti on alun perin kirjattu (tai luottositoumusten ja takaussopimusten osalta päivältä, jona yhteisöstä on tullut peruuttamattoman sitoumuksen osapuoli kappaleen 5.5.6 mukaisesti), ja verrattava sitä tämän standardin soveltamisen aloittamisajankohdan luottoriskiin.
               
            
               
                  7.2.19
               
               
                  Ratkaistessaan, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, yhteisö voi soveltaa:
                  
                              a)
                           
                           
                              kappaleiden 5.5.10 ja B5.5.22–B5.5.24 vaatimuksia; ja
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              kappaleen 5.5.11 mukaista kumottavissa olevaa oletusta sopimukseen perustuvista maksuista, jotka ovat viivästyneet yli 30 päivää, jos yhteisö soveltaa arvon alentumista koskevia vaatimuksia yksilöimällä kyseisten rahoitusinstrumentin alkuperäisen kirjaamisen jälkeiset merkittävät luottoriskin lisäykset viivästymistä koskevan informaation perusteella.
                           
                        
            
               
                  7.2.20
               
               
                  Jos sen ratkaiseminen, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, vaatisi soveltamisen aloittamisajankohtana kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, yhteisön on kirjattava arvon alentumista koskeva vähennyserä, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita, jokaisena raportointipäivänä, kunnes rahoitusinstrumentti kirjataan pois taseesta (paitsi jos kyseiseen rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski on raportointipäivänä alhainen, jolloin sovelletaan kappaletta 7.2.19(a)).
               
            
         Suojauslaskentaa koskevat siirtymäsäännöt (luku 6)
      
      
               
                  7.2.21
               
               
                  Kun yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäisen kerran, se voi valita tilinpäätöksen laatimisperiaatteen, jonka mukaan se jatkaa IAS 39:n mukaisten suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamista tämän standardin luvun 6 sijaan. Yhteisön on sovellettava tätä periaatetta kaikkiin suojaussuhteisiinsa. Yhteisön, joka valitsee tämän periaatteen, on noudatettava myös IFRIC 16:ta Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset ilman muutoksia, joilla tulkinta mukautetaan tämän standardin luvun 6 mukaiseksi.
               
            
               
                  7.2.22
               
               
                  Yhteisön on kappaleessa 7.2.26 esitetyin poikkeuksin sovellettava tämän standardin suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia ei-takautuvasti.
               
            
               
                  7.2.23
               
               
                  Jotta suojauslaskentaa voitaisiin soveltaa tämän standardin suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamisen aloittamisajankohdasta lukien, kaikkien kriteerien täytyy täyttyä kyseisenä päivänä.
               
            
               
                  7.2.24
               
               
                  Suojaussuhteet, jotka täyttivät suojauslaskennan soveltamisen edellytykset IAS 39:n mukaisesti ja jotka täyttävät suojauslaskennan soveltamisen edellytykset myös tämän standardin kriteerien mukaisesti (ks. kappale 6.4.1), kun on otettu huomioon suojaussuhteen mahdollinen uudelleen tasapainottaminen siirtymisen yhteydessä (ks. kappale 7.2.25(b)), on katsottava jatkuviksi suojaussuhteiksi.
               
            
               
                  7.2.25
               
               
                  Tämän standardin mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia ensi kertaa sovellettaessa:
                  
                              a)
                           
                           
                              yhteisö saa ryhtyä soveltamaan kyseisiä vaatimuksia samasta ajankohdasta lukien kuin se lakkaa soveltamasta IAS 39:n mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia; ja
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              sen on pidettävä IAS 39:n mukaista suojausastetta lähtökohtana jatkuvan suojaussuhteen suojausasteen uudelleen tasapainottamiselle, jos tämä on sovellettavissa. Tällaisesta uudelleen tasapainottamisesta johtuva voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                           
                        
            
               
                  7.2.26
               
               
                  Poikkeuksena tämän standardin mukaisia suojauslaskentaa koskevien vaatimusten ei-takautuvasta soveltamisesta:
                  
                              a)
                           
                           
                              yhteisön on sovellettava kappaleen 6.5.15 mukaista optioiden aika-arvon kirjanpitokäsittelyä takautuvasti, jos IAS 39:n mukaan vain option perusarvon muutos oli määritetty suojausinstrumentiksi suojaussuhteessa. Tämä takautuva soveltaminen koskee vain niitä suojaussuhteita, jotka olivat olemassa aikaisimman vertailukauden alussa tai on määritetty sen jälkeen.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              yhteisö saa soveltaa kappaleen 6.5.16 mukaista termiinisopimusten korko-osuuden kirjanpitokäsittelyä takautuvasti, jos IAS 39:n mukaan vain termiinisopimuksen spot-osuuden muutos oli määritetty suojausinstrumentiksi suojaussuhteessa. Tämä takautuva soveltaminen koskee vain niitä suojaussuhteita, jotka olivat olemassa aikaisimman vertailukauden alussa tai on määritetty sen jälkeen. Lisäksi, jos yhteisö valitsee tämän kirjanpitokäsittelyn takautuvan soveltamisen, sitä on sovellettava kaikkiin suojaussuhteisiin, joiden osalta tämä vaihtoehto on valittavissa (ts. siirtymävaiheessa tätä valintaa ei voi tehdä suojaussuhdekohtaisesti). Eri valuuttojen välisten viitekoronvaihtosopimusten preemioiden (foreign currency basis spread) kirjanpitokäsittelyä (ks. kappale 6.5.16) saadaan soveltaa takautuvasti niihin suojaussuhteisiin, jotka olivat olemassa aikaisimman vertailukauden alussa tai on määritetty sen jälkeen.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              yhteisön on sovellettava takautuvasti kappaleen 6.5.6 vaatimusta siitä, ettei suojausinstrumentti ole lakannut olemassa voimassa eikä sitä ole päätetty, jos:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          säädösten tai määräysten seurauksena taikka säädösten tai määräysten voimaantulon johdosta suojausinstrumentin osapuolet sopivat, että yksi tai useampi selvitysvastapuoli korvaa alkuperäisen vastapuolensa niin, että siitä tulee kunkin osapuolen uusi vastapuoli; ja
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          muut mahdolliset suojausinstrumentin muutokset rajoittuvat niihin, jotka ovat tarpeen mahdollistamaan tällainen vastapuolen korvaaminen.
                                       
                                    
                        
            
         Yhteisöt, jotka ovat soveltaneet IFRS 9:ää (2009), IFRS 9:ää (2010) tai IFRS 9:ää (2013) aikaisemmin
      
      
               
                  7.2.27
               
               
                  Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 7.2.1–7.2.26 sisältyviä siirtymäsääntöjä relevanttina soveltamisen aloittamisajankohtana. Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 7.2.3–7.2.14 ja 7.2.17–7.2.26 sisältyviä siirtymäsääntöjä vain kerran (ts. jos yhteisö valitsee IFRS 9:n soveltamiseen menettelyn, johon kuuluu useampia soveltamisen aloittamisajankohtia, se ei voi soveltaa mitään näistä säännöistä uudelleen, jos niitä on jo sovellettu aikaisempana ajankohtana). (Ks. kappaleet 7.2.2 ja 7.3.2.)
               
            
               
                  7.2.28
               
               
                  Jos yhteisö on soveltanut IFRS 9:ää (2009), IFRS 9:ää (2010) tai IFRS 9:ää (2013) ja sittemmin soveltaa tätä standardia:
                  
                              a)
                           
                           
                              sen on peruutettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän aiempi nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu on aiemmin tehty kappaleeseen 4.1.5 sisältyvän ehdon mukaisesti mutta kyseinen ehto ei enää täyty tämän standardin soveltamisen seurauksena;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              se saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu ei olisi aiemmin täyttänyt kappaleeseen 4.1.5 sisältyvää ehtoa mutta nyt kyseinen ehto täyttyy tämän standardin soveltamisen seurauksena;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              sen on peruutettava rahoitusvelan aiempi nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu on aiemmin tehty kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvän ehdon mukaisesti mutta kyseinen ehto ei enää täyty tämän standardin soveltamisen seurauksena; ja
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              se saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu ei olisi aiemmin täyttänyt kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvää ehtoa mutta nyt kyseinen ehto täyttyy tämän standardin soveltamisen seurauksena.
                           
                        Tällainen nimenomainen luokittelu ja peruuttaminen on tehtävä tämän standardin soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tätä luokittelua on sovellettava takautuvasti.
               
            7.3   IFRIC 9:N, IFRS 9:N (2009), IFRS 9:N(2010) JA IFRS 9:N (2013) KUMOAMINEN
      
               
                  7.3.1
               
               
                  Tämä standardi korvaa IFRIC 9:n Kytkettyjen johdannaisten uudelleenarviointi. Vaatimukset, jotka lisättiin IFRS 9:ään lokakuussa 2010, sisälsivät aiemmin IFRIC 9:n kappaleissa 5 ja 7 esitetyt vaatimukset. IFRS 1:een IFRS-standardien ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto tämän seurauksena tehty muutos sisälsi aiemmin IFRIC 9:n kappaleessa 8 esitetyt vaatimukset.
               
            
               
                  7.3.2
               
               
                  Tämä standardi korvaa IFRS 9:n (2009), IFRS 9:n (2010) ja IFRS 9:n (2013). Yhteisö saa kuitenkin ennen 1.1.2018 alkavilla tilikausilla soveltaa näitä IFRS 9:n aikaisempia versioita tämän standardin sijaan, jos ja vain jos yhteisön relevantti soveltamisen aloittamisajankohta on aikaisempi kuin 1.2.2015.
               
            
         Liite A
         
            Määritelmät
         
         
            Tämä liite on kiinteä osa standardia.
         
         
                     
                        12 kuukaudelta odotettavissa olevat luottotappiot
                     
                  
                  
                     
                        Koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden se osuus, joka edustaa odotettavissa olevia luottotappiota sellaisista rahoitusinstrumenttia koskevista laiminlyöntitapahtumista (default event), jotka ovat mahdollisia 12 kuukauden kuluessa raportointipäivästä lukien.
                  
               
                     
                        rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotettu hankintameno
                     
                  
                  
                     Määrä, johon rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on arvostettu alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, vähennettynä lyhennyksillä, lisättynä tai vähennettynä alkuperäisen määrän ja erääntyvän määrän välisen erotuksen kertyneillä, efektiivisen koron menetelmää käyttäen lasketuilla jaksotuksilla ja, kun on kyse rahoitusvaroista, oikaistuna tappiota koskevalla vähennyserällä.
                  
               
                     
                        sopimukseen perustuvat omaisuuserät
                     
                  
                  
                     Oikeudet, jotka IFRS 15:ssa Myyntituotot asiakassopimuksista määrätään käsiteltäviksi kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti arvonalentumisvoittojen tai -tappioiden määrittämisen ja kirjaamisen osalta.
                  
               
                     
                        luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut rahoitusvaroihin kuuluva erä
                     
                  
                  
                     Rahoitusvaroihin kuuluva erä on luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut, kun on toteutunut yksi tai useampi tapahtuma, jolla on haitallinen vaikutus kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvioituihin vastaisiin rahavirtoihin. Näyttöä siitä, että rahoitusvaroihin kuuluva erä on luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut, on esim. havainnoitavissa oleva tieto seuraavista tapahtumista:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 liikkeeseenlaskijan tai lainanottajan merkittävät taloudelliset vaikeudet;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 sopimuksen rikkominen, kuten laiminlyönti (default) tai viivästyminen;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 lainanantajan (tai lainanantajien) lainanottajalle tämän taloudellisiin vaikeuksiin liittyvistä taloudellisista tai oikeudellisista syistä johtuen antama sellainen myönnytys (tai antamat sellaiset myönnytykset), jo(i)ta lainanantaja(t) ei(vät) muutoin harkitsisi antavansa;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 lainanottajan konkurssi tai muu taloudellinen uudelleenjärjestely tulee todennäköiseksi;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 taloudellisista vaikeuksista johtuva toimivien markkinoiden häviäminen kyseiseltä rahoitusvaroihin kuuluvalta erältä; tai
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvan erän ostaminen tai myöntäminen tuntuvaan alihintaan, joka kuvastaa syntyneitä luottotappioita.
                              
                           Ei ehkä ole mahdollista yksilöidä yksittäistä erillistä tapahtumaa – sen sijaan rahoitusvaroista on voinut tulla luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita usean tapahtuman yhteisvaikutuksen seurauksena.
                  
               
                     
                        luottotappio
                     
                  
                  
                     Kaikkien niiden sopimukseen perustuvien rahavirtojen, jotka yhteisö on sopimuksen mukaan oikeutettu saamaan, ja niiden rahavirtojen, jotka yhteisö odottaa saavansa, välinen erotus (ts. kaikki maksuvajaukset), diskontattuna alkuperäisellä efektiivisellä korolla (tai luottoriskillä oikaistulla efektiivisellä korolla, jos kyseessä ovat ostetut tai alun perin liikkeeseen lasketut luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneet rahoitusvarat). Yhteisön on arvioitava rahavirrat ottamalla huomioon kaikki rahoitusinstrumentin sopimusehdot (esimerkiksi mahdollisuus suorittaa maksu ennen eräpäivää, pidentää maksuaikaa tai lunastaa instrumentti tai muut vastaavanlaiset optiot) koko kyseisen rahoitusinstrumentin odotettavissa olevalta voimassaoloajalta. Huomioon otettavia ovat myös rahavirrat hallussa olevan vakuuden myynnistä tai muusta luoton laatua parantavista järjestelyistä, jotka ovat kiinteä osa sopimusehtoja. Lähtökohtaisesti oletetaan, että rahoitusinstrumentin odotettavissa oleva voimassaoloaika on arvioitavissa luotettavasti. Niissä harvoissa tapauksissa, joissa rahoitusinstrumentin odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa ei ole mahdollista arvioida luotettavasti, yhteisön on kuitenkin käytettävä rahoitusinstrumentin jäljellä olevaa sopimuksen mukaista voimassaoloaikaa.
                  
               
                     
                        luottoriskillä oikaistu efektiivinen korko
                     
                  
                  
                     Korko, jota käyttäen rahoitusvaroihin kuuluvan erän odotettavissa olevana voimassaoloaikana saatavaksi tai suoritettavaksi arvioidut maksut tulevat diskontatuiksi täsmälleen rahoitusvaroihin kuuluvan erän jaksotetun hankintamenon suuruiseksi, kun kyseessä on ostettu tai alun perin myönnetty luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut rahoitusvaroihin kuuluva erä. Luottoriskillä oikaistua efektiivistä korkoa laskettaessa yhteisön on arvioitava odotettavissa olevat rahavirrat ottamalla huomioon rahoitusvaroihin kuuluvan erän kaikki sopimusehdot (esimerkiksi mahdollisuus suorittaa maksu ennen eräpäivää, pidentää maksuaikaa tai lunastaa instrumentti ja muut vastaavanlaiset optiot) sekä odotettavissa olevat luottotappiot. Laskelma sisältää kaikki sellaiset sopimusosapuolten välillä suoritettavat tai saatavat palkkiot ja korkopisteet, jotka ovat kiinteä osa efektiivistä korkoa (ks. kappaleet B5.4.1-B5.4.3), transaktiomenot sekä kaikki muut yli- tai alikurssit. Lähtökohtaisesti oletetaan, että samankaltaisista rahoitusinstrumenteista koostuvan ryhmän rahavirrat ja odotettavissa oleva voimassaoloaika ovat arvioitavissa luotettavasti. Niissä harvoissa tapauksissa, joissa rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) rahavirtoja tai odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa ei ole mahdollista arvioida luotettavasti, yhteisön on kuitenkin käytettävä sopimukseen perustuvia rahavirtoja rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) koko sopimusajalta.
                  
               
                     
                        kirjaaminen pois taseesta
                     
                  
                  
                     Aikaisemmin kirjatun rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan poistaminen yhteisön taseesta.
                  
               
                     
                        johdannainen
                     
                  
                  
                     Rahoitusinstrumentti tai muu tämän standardin soveltamisalaan kuuluva sopimus, jolla on kaikki seuraavat kolme ominaisuutta:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 sen arvo muuttuu tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin taikka muun muuttujan (jota joskus sanotaan ”alla olevaksi”) arvon muuttuessa, joka, jos se on muu kuin taloudellinen muuttuja, ei liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 se ei sopimusta tehtäessä vaadi lainkaan nettosijoitusta tai vaatii pienemmän nettosijoituksen kuin mitä vaadittaisiin toisen tyyppisissä sopimuksissa, joiden odotettaisiin reagoivan markkinatekijöiden muutoksiin vastaavalla tavalla.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 se toteutetaan tulevana ajankohtana.
                              
                           
               
                     
                        osingot
                     
                  
                  
                     Voittojen jakamista oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijoille näiden tietystä osakelajista omistaman osuuden suhteessa.
                  
               
                     
                        efektiivisen koron menetelmä
                     
                  
                  
                     Menetelmä, jota käytetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotetun hankintamenon laskemiseen ja korkotuoton tai -kulun kohdistamiseen ja kirjaamiseen tulosvaikutteisesti asiaankuuluvalle ajanjaksolle.
                  
               
                     
                        efektiivinen korko
                     
                  
                  
                     Korko, jota käyttäen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan odotettavissa olevana voimassaoloaikana saatavaksi tai suoritettavaksi arvioidut maksut tulevat diskontatuiksi täsmälleen rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräisen kirjanpitoarvon tai rahoitusvelan jaksotetun hankintamenon suuruiseksi. Efektiivistä korkoa laskettaessa yhteisön on arvioitava rahavirrat ottamalla huomioon rahoitusinstrumentin kaikki sopimusehdot (esimerkiksi mahdollisuus suorittaa maksu ennen eräpäivää, pidentää maksuaikaa tai lunastaa instrumentti ja muut vastaavanlaiset optiot), mutta se ei saa ottaa huomioon odotettavissa olevia luottotappioita. Laskelma sisältää kaikki sellaiset sopimusosapuolten välillä suoritettavat tai saatavat palkkiot ja korkopisteet, jotka ovat kiinteä osa efektiivistä korkoa (ks. kappaleet B5.4.1-B5.4.3), transaktiomenot sekä kaikki muut yli- tai alikurssit. Lähtökohtaisesti oletetaan, että samankaltaisista rahoitusinstrumenteista koostuvan ryhmän rahavirrat ja odotettavissa oleva voimassaoloaika ovat arvioitavissa luotettavasti. Niissä harvoissa tapauksissa, joissa rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) rahavirtoja tai odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa ei ole mahdollista arvioida luotettavasti, yhteisön on kuitenkin käytettävä sopimukseen perustuvia rahavirtoja rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) koko sopimusajalta.
                  
               
                     
                        odotettavissa olevat luottotappiot
                     
                  
                  
                     
                        Luottotappioiden painotettu keskiarvo, jossa painotustekijänä ovat toteutuvien laiminlyöntien riskit.
                  
               
                     
                        takaussopimus
                     
                  
                  
                     Sopimus, joka velvoittaa takauksen antajan suorittamaan määrättyjä maksuja haltijalle syntyvän tappion korvaamiseksi, kun määrätty velallinen ei suorita maksua sen erääntyessä vieraan pääoman ehtoisen instrumentin alkuperäisten tai muutettujen ehtojen mukaisesti.
                  
               
                     
                        käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvelka
                     
                  
                  
                     Rahoitusvelka, joka täyttää jonkin seuraavista ehdoista.
                     
                                 a)
                              
                              
                                 se vastaa kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 se nimenomaisesti luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi kappaleen 4.2.2 tai 4.3.5 mukaisesti alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 se nimenomaisesti luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi kappaleen 6.7.1 mukaisesti joko alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tai myöhemmin.
                              
                           
               
                     
                        kiinteäehtoinen sitoumus
                     
                  
                  
                     Sitova sopimus, jonka perusteella vaihdetaan tietty määrä voimavaroja tiettyyn hintaan tiettynä päivänä tai tiettyinä päivinä tulevaisuudessa.
                  
               
                     
                        ennakoitu liiketoimi
                     
                  
                  
                     Vastainen liiketoimi, johon ei ole sitouduttu mutta jonka odotetaan toteutuvan.
                  
               
                     
                        rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräinen kirjanpitoarvo
                     
                  
                  
                     
                        Rahoitusvaroihin kuuluvan erän jaksotettu hankintameno ennen kuin sitä on oikaistu mahdollisella tappiota koskevalla vähennyserällä.
                  
               
                     
                        suojausaste
                     
                  
                  
                     Suojausinstrumentin määrän ja suojauskohteen määrän välinen suhde niiden suhteellisten painotusten mukaan.
                  
               
                     
                        kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä
                     
                  
                  
                     Rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, joka:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 on hankittu tai syntynyt pääasiallisena tarkoituksena myydä se tai ostaa se takaisin lyhyen ajan kuluessa;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 on alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa osa sellaisten yksilöityjen rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, joita hallinnoidaan yhdessä ja joita on todistettavasti viime aikoina toistuvasti käytetty lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun; tai
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 on johdannainen (lukuun ottamatta johdannaista, joka on takaussopimus tai joka on määritetty suojausinstrumentiksi ja on sellaisena tehokas).
                              
                           
               
                     
                        arvonalentumisvoitto tai -tappio
                     
                  
                  
                     Voitot tai tappiot, jotka kirjataan tulosvaikutteisesti kappaleen 5.5.8 mukaisesti ja aiheutuvat lukuun 5.5 sisältyvien arvon alentumista koskevien vaatimusten soveltamisesta.
                  
               
                     
                        koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot
                     
                  
                  
                     
                        Odotettavissa olevat luottotappiot, jotka aiheutuvat kaikista mahdollisista laiminlyöntitapahtumista rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana voimassaoloaikana.
                  
               
                     
                        tappiota koskeva vähennyserä
                     
                  
                  
                     Kappaleen 4.1.2 mukaisesti arvostettavien rahoitusvarojen, vuokrasaamisten ja sopimukseen perustuvien omaisuuserien
                        odotettavissa olevia luottotappioita koskeva vähennyserä, kappaleen 4.1.2A mukaisesti arvostettavien rahoitusvarojen kertynyt arvon alentuminen sekä luottositoumuksista ja takaussopimuksista odotettavissa olevia luottotappioita varten tehtävä varaus.
                  
               
                     
                        tehdystä muutoksesta aiheutuva voitto tai tappio
                     
                  
                  
                     Määrä, joka aiheutuu siitä, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräinen kirjanpitoarvo oikaistaan vastaamaan uudelleen neuvoteltuja tai muutettuja sopimukseen perustuvia rahavirtoja. Yhteisö laskee rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräisen kirjanpitoarvon uudelleen siten, että se vastaa uudelleen neuvotellun tai muutetun rahoitusvaroihin kuuluvan erän odotettavissa olevana voimassaoloaikana maksettavien tai saatavien arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvoa, joka on määritetty diskonttaamalla käyttäen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäistä efektiivistä korkoa (tai alkuperäistä luottoriskillä oikaistua efektiivistä korkoa, jos on kyse ostetuista tai alun perin myönnetyistä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneista rahoitusvaroista) tai, kun tämä on sovellettavissa, kappaleen 6.5.10 mukaisesti laskettua oikaistua efektiivistä korkoa. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän odotettavissa olevia rahavirtoja arvioitaessa yhteisön on otettava huomioon rahoitusvaroihin kuuluvan erän kaikki sopimusehdot (kuten mahdollisuus suorittaa maksu ennen eräpäivää tai lunastaa instrumentti ja muut vastaavanlaiset optiot) mutta se ei saa ottaa huomioon odotettavissa olevia luottotappioita, paitsi jos kyseessä on ostettu tai alun perin myönnetty luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut rahoitusvaroihin kuuluva erä, jolloin yhteisön on otettava huomioon ne alun perin odotetut luottotappiot, jotka otettiin huomioon laskettaessa alkuperäistä luottoriskillä oikaistua efektiivistä korkoa.
                  
               
                     
                        viivästynyt
                     
                  
                  
                     Rahoitusvaroihin kuuluvan erän suoritus on viivästynyt, kun vastapuoli ei ole suorittanut maksua sopimuksen mukaiseen eräpäivään mennessä.
                  
               
                     
                        ostettu tai alun perin myönnetty luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut rahoitusvaroihin kuuluva erä
                     
                  
                  
                     Ostettu tai alun perin myönnetty rahoitusvaroihin kuuluva erä (tai ostetut tai alun perin myönnetyt rahoitusvaroihin kuuluvat erät), joka on luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut (tai jotka ovat luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita) alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.
                  
               
                     
                        luokittelun muutospäivä
                     
                  
                  
                     Ensimmäisen raportointikauden ensimmäinen päivä sellaisen liiketoimintamallin muutoksen jälkeen, jonka johdosta yhteisö muuttaa rahoitusvarojen luokittelua.
                  
               
                     
                        selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti
                     
                  
                  
                     Rahoitusvaroihin kuuluvan erän osto tai myynti sellaisella sopimuksella, jonka ehtojen mukaan omaisuuserä on luovutettava sen ajan kuluessa, jota yleisesti noudatetaan kyseisillä markkinoilla määräykseen tai vakiintuneeseen tapaan perustuen.
                  
               
                     
                        transaktiomenot
                     
                  
                  
                     Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan hankkimisesta, liikkeeseenlaskusta tai luovuttamisesta välittömästi johtuvat lisämenot (ks. kappale B5.4.8). Lisämenoja ovat sellaiset menot, joita ei olisi syntynyt, jollei yhteisö olisi hankkinut, laskenut liikkeeseen tai luovuttanut rahoitusinstrumenttia.
                  
               Seuraavat termit on määritelty IAS 32:n kappaleessa 11, IFRS 7:n liitteessä A, IFRS 13:n liitteessä A tai IFRS 15:n liitteessä A, ja niitä käytetään tässä standardissa niille IAS 32:ssa, IFRS 7:ssä, IFRS 13:ssa tai IFRS 15:ssa annetussa merkityksessä:
         
                     a)
                  
                  
                     luottoriski (2);
                  
               
                     b)
                  
                  
                     oman pääoman ehtoinen instrumentti;
                  
               
                     c)
                  
                  
                     käypä arvo;
                  
               
                     d)
                  
                  
                     rahoitusvaroihin kuuluva erä;
                  
               
                     e)
                  
                  
                     rahoitusinstrumentti;
                  
               
                     f)
                  
                  
                     rahoitusvelka;
                  
               
                     g)
                  
                  
                     transaktiohinta.
                  
               
      
         Liite B
         
            Soveltamisohjeistus
         
         
            Tämä liite on kiinteä osa standardia.
         
         SOVELTAMISALA (LUKU 2)
         
                  
                     B2.1
                  
                  
                     Joidenkin sopimusten mukaiset maksut perustuvat ilmastollisiin, geologisiin tai muihin luonnonoloihin liittyviin muuttujiin. (Ilmastollisiin muuttujiin perustuvia sopimuksia nimitetään joskus ”sääjohdannaisiksi”.) Jos tällaiset sopimukset eivät kuulu IFRS 4:n soveltamisalaan, ne kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan.
                  
               
                  
                     B2.2
                  
                  
                     Tämä standardi ei aiheuta muutoksia vaatimuksiin, jotka liittyvät IAS 26:n Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi mukaisiin työsuhde-etuusjärjestelyihin ja IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista mukaisesti käsiteltäviin, myynti- tai palvelutuottojen määrään perustuviin rojaltisopimuksiin.
                  
               
                  
                     B2.3
                  
                  
                     Joskus yhteisö tekee toisen yhteisön liikkeeseen laskemiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin sijoituksen, jota se pitää ”strategisena”, aikomuksenaan luoda tai säilyttää pitkäaikainen toiminnallinen yhteys siihen yhteisöön, johon sijoitus tehdään. Sijoittaja tai yhteisyrityksen osapuoli soveltaa IAS 28:aa ratkaistakseen, onko tällaiseen sijoitukseen sovellettava pääomaosuusmenetelmää.
                  
               
                  
                     B2.4
                  
                  
                     Tätä standardia sovelletaan vakuutuksenantajien rahoitusvaroihin ja rahoitusvelkoihin lukuun ottamatta sellaisia oikeuksia ja velvoitteita, jotka suljetaan ulkopuolelle kappaleessa 2.1(e), koska ne perustuvat IFRS 4:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan kuuluviin sopimuksiin.
                  
               
                  
                     B2.5
                  
                  
                     Takaussopimukset voivat olla oikeudelliselta muodoltaan erilaisia, kuten esimerkiksi takaus, tietynlainen remburssi, luottoriskin siirtosopimus (credit default contract) tai vakuutussopimus. Niiden kirjanpitokäsittely eri riipu niiden oikeudellisesta muodosta. Seuraavassa on esimerkkejä asianmukaisesta käsittelystä (ks. kappale 2.1(e)):
                     
                                 a)
                              
                              
                                 Jos siirtyvä riski on merkittävä, takauksen myyjäosapuoli soveltaa tätä standardia, vaikka takaussopimus olisi IFRS 4:ssä esitetyn vakuutussopimuksen määritelmän mukainen. Jos myyjäosapuoli kuitenkin on aiemmin nimenomaisesti ilmoittanut pitävänsä tällaisia sopimuksia vakuutussopimuksina ja on käyttänyt vakuutussopimuksiin sovellettavaa kirjanpitokäsittelyä, myyjäosapuoli voi valita, soveltaako se tällaisiin takaussopimuksiin tätä standardia vai IFRS 4:ää. Jos sovelletaan tätä standardia, myyjäosapuolen on kappaleen 5.1.1 mukaisesti arvostettava takaussopimus alun perin käypään arvoon. Jos takaussopimus on toisistaan riippumattomien osapuolten välinen itsenäinen liiketoimi, sen käypä arvo sopimuksen syntymisajankohtana on todennäköisesti sama kuin saatu vakuutusmaksu, ellei päinvastaisesta ole näyttöä. Ellei takaussopimusta ole alun perin nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi tai elleivät kappaleet 3.2.15–3.2.23 ja B3.2.12–B3.2.17 tule sovellettaviksi (kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä tai jos sovelletaan säilyvään intressiin perustuvaa lähestymistapaa), myyjäosapuoli arvostaa sen myöhemmin suurempaan seuraavista rahamääristä:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             luvun 5.5 mukaisesti määritettävä rahamäärä; ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             alun perin kirjattu määrä, josta on, milloin tämä on asianmukaista, vähennetty IFRS 15:n periaatteiden mukaisesti kirjatut kertyneet tuotot (ks. kappale 4.2.1(c)).
                                          
                                       
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Eräissä luottoihin liittyvissä takauksissa ei edellytetä maksun ehtona, että ostajaosapuoli on alttiina tappiolle ja että sille on syntynyt tappiota, kun velallinen jättää suorittamatta takauksen kohteena olevaan omaisuuserään liittyvän maksun sen erääntyessä. Esimerkki tällaisesta takauksesta on takaus, joka edellyttää maksujen suorittamista määrätyn luottoluokituksen tai luottoindeksin muuttuessa. Tällaiset takaukset eivät ole tässä standardissa esitetyn määritelmän mukaisia takaussopimuksia eivätkä IFRS 4:ssä esitetyn määritelmän mukaisia vakuutussopimuksia. Kyseiset takaukset ovat johdannaisia, ja takauksen myyjäosapuoli soveltaa niihin tätä standardia.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 Jos takaussopimus on tehty tavaroiden myynnin yhteydessä, takauksen myyjäosapuoli soveltaa IFRS 15:tä määrittäessään, milloin takauksesta ja tavaroiden myynnistä saadut tuotot kirjataan.
                              
                           
               
                  
                     B2.6
                  
                  
                     Osoituksia siitä, että myyjäosapuoli pitää sopimuksia vakuutussopimuksina, esiintyy tyypillisesti myyjäosapuolen sekä asiakkaiden ja viranomaistahojen välisessä viestinnässä, sopimuksissa, liiketoimintaa koskevissa asiakirjoissa ja tilinpäätöksissä. Vakuutussopimuksiin usein myös sovelletaan erilaisia kirjanpitovaatimuksia kuin muuntyyppisiin liiketoimiin, kuten pankkien tai kaupallisten yhtiöiden tekemiin sopimuksiin. Tällaisissa tapauksissa myyjäosapuolen tilinpäätökseen tyypillisesti sisältyy lausuma, jonka mukaan myyjäosapuoli on soveltanut kyseisiä kirjanpitovaatimuksia.
                  
               MERKITSEMINEN TASEESEEN JA KIRJAAMINEN POIS TASEESTA (LUKU 3)
         
            Alkuperäinen kirjaaminen (luku 3.1)
         
         
                  
                     B3.1.1
                  
                  
                     Kappaleen 3.1.1 mukaisesta periaatteesta seuraa, että yhteisö merkitsee kaikki johdannaissopimuksiin perustuvat oikeutensa ja velvoitteensa taseeseen varoiksi ja veloiksi lukuun ottamatta johdannaisia, jotka estävät rahoitusvarojen siirron käsittelemisen kirjanpidossa myyntinä (ks. kappale B3.2.14). Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirron saaja ei kirjaa siirrettyä omaisuuserää varoiksi taseeseensa (ks. kappale B3.2.15).
                  
               
                  
                     B3.1.2
                  
                  
                     Seuraavat ovat esimerkkejä kappaleessa 3.1.1 esitetyn periaatteen soveltamisesta:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 Saamiset ja velat, joihin ei liity ehtoja, merkitään taseeseen varoiksi tai veloiksi, kun yhteisöstä tulee sopimuksen osapuoli ja kun yhteisöllä on tästä johtuen laillinen oikeus saada tai oikeudellinen velvoite maksaa käteisvaroja.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Omaisuuseriä, jotka tullaan hankkimaan, ja velkoja, jotka tulevat syntymään tavaroiden tai palvelujen ostoa tai myyntiä koskevan kiinteäehtoisen sitoumuksen seurauksena, ei yleensä kirjata, ellei ainakin yksi sopimusosapuoli ole täyttänyt sopimuksen mukaista velvoitettaan. Esimerkiksi sitovan tilauksen saava yhteisö ei yleensä kirjaa omaisuuserää (eikä tilauksen tehnyt yhteisö kirjaa velkaa) sitoumuksen syntymisajankohtana vaan sen sijaan lykkää kirjaamista, kunnes tilatut tuotteet on toimitettu tai luovutettu tai palvelut suoritettu. Jos rahoituseriin kuulumattomien erien ostamista tai myymistä koskeva kiinteäehtoinen sitoumus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan kappaleiden 2.4–2.7 mukaan, sen nettomääräinen käypä arvo kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi sitoumuksen syntymisajankohtana (ks. kappale B4.1.30(c)). Lisäksi jos aikaisemmin taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus määritetään suojauskohteeksi käyvän arvon suojauksessa, suojattavasta riskistä johtuva nettomääräisen käyvän arvon muutos kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi suojauksen aloittamisen jälkeen (ks. kappaleet 6.5.8(b) ja 6.5.9).
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 Tämän standardin soveltamisalaan kuuluva termiinisopimus (ks. kappale 2.1) kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi sitoumuksen syntymisajankohtana sen sijaan, että se kirjattaisiin päivänä, jona se toteutetaan. Kun yhteisöstä tulee termiinisopimuksen osapuoli, oikeuden ja velvoitteen käyvät arvot ovat yleensä yhtä suuret, jolloin termiinin nettomääräinen käypä arvo on nolla. Jos oikeuden ja velvoitteen nettomääräinen käypä arvo ei ole nollan suuruinen, sopimus kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 Tämän standardin soveltamisalaan kuuluvat optiosopimukset (ks. kappale 2.1) kirjataan varoiksi ja veloiksi silloin, kun haltijasta tai asettajasta tulee sopimuksen osapuoli.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 Suunnitellut vastaiset liiketoimet eivät ole varoja ja velkoja riippumatta siitä, miten todennäköisiä ne ovat, koska yhteisöstä ei ole tullut sopimuksen osapuolta.
                              
                           
               
            
               Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti
            
         
         
                  
                     B3.1.3
                  
                  
                     Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti kirjataan joko kaupantekopäivän tai selvityspäivän perusteella kappaleissa B3.1.5 ja B3.1.6 kuvatulla tavalla. Yhteisön on sovellettava samaa menetelmää johdonmukaisesti kaikkien sellaisten rahoitusvarojen ostoihin ja myynteihin, jotka tämän standardin mukaisesti luokitellaan samalla tavalla. Tätä tarkoitusta varten varat, jotka on pakko arvostaa käypään arvoon tulosvaikutteisesti, muodostavat oman luokkansa erillään varoista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi. Lisäksi oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyt sijoitukset, jotka käsitellään kirjanpidossa kappaleessa 5.7.5 esitetyn vaihtoehdon mukaisesti, muodostavat oman luokkansa.
                  
               
                  
                     B3.1.4
                  
                  
                     Sopimus, joka edellyttää sopimuksen arvon muutoksen nettomääräistä toteuttamista tai mahdollistaa sen, ei ole selvityspäiväkäytännön mukainen sopimus. Sen sijaan tällaista sopimusta käsitellään kirjanpidossa johdannaisena kaupantekopäivän ja selvityspäivän välisenä aikana.
                  
               
                  
                     B3.1.5
                  
                  
                     Kaupantekopäivä on päivä, jona yhteisö sitoutuu ostamaan tai myymään omaisuuserän. Kaupantekopäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa (a) saatavan omaisuuserän ja sen maksamisesta johtuvan velan kirjaamista kaupantekopäivänä ja (b) myydyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista ja ostajalta saatavaa maksua koskevan saamisen kirjaamista kaupantekopäivänä. Kyseiselle omaisuuserälle ja sitä vastaavalle velalle ei yleensä ala kertyä korkoa ennen kuin omistusoikeus siirtyy selvityspäivänä.
                  
               
                  
                     B3.1.6
                  
                  
                     Selvityspäivä on päivä, jona omaisuuserä luovutetaan yhteisölle tai jona yhteisö luovuttaa omaisuuserän toiselle osapuolelle. Selvityspäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa (a) omaisuuserän kirjaamista päivänä, jona yhteisö vastaanottaa sen ja (b) omaisuuserän kirjaamista pois taseesta ja mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista päivänä, jona yhteisö luovuttaa sen toiselle osapuolelle. Soveltaessaan selvityspäivään perustuvaa kirjaamista yhteisö käsittelee vastaanotettavan omaisuuserän käyvässä arvossa kaupantekopäivän ja selvityspäivän välisenä aikana mahdollisesti tapahtuvaa muutosta kirjanpidossaan samalla tavalla kuin se käsittelee hankittua omaisuuserää. Toisin sanoen jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien varojen arvonmuutosta ei kirjata; käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi luokitelluista rahoitusvaroista se kirjataan tulosvaikutteisesti; ja kappaleen 4.1.2A mukaisesti käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavista rahoitusvaroista ja kappaleen 5.7.5 mukaisesti käsiteltävistä oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyistä sijoituksista se kirjataan muihin laajan tuloksen eriin.
                  
               
            Rahoitusvarojen kirjaaminen pois taseesta (luku 3.2)
         
         
                  
                     B3.2.1
                  
                  
                     Seuraava kaavio havainnollistaa sen seikan arvioimista, kirjataanko rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta ja miltä osin se kirjataan pois taseesta.
                     
                        
                  
               
            Järjestelyt, joiden perusteella yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle (kappale 3.2.4(b))
         
         
                  
                     B3.2.2
                  
                  
                     Kappaleessa 3.2.4(b) kuvattu tilanne (kun yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle) syntyy esimerkiksi, jos yhteisö on trusti, joka laskee liikkeeseen sijoittajille tarkoitettuja osuuksia, joiden tuotto perustuu yhteisön omistamiin rahoitusvaroihin, ja tuottaa näiden rahoitusvarojen hoitopalveluja. Tällöin rahoitusvarat täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset, jos kappaleiden 3.2.5 ja 3.2.6 mukaiset ehdot täyttyvät.
                  
               
                  
                     B3.2.3
                  
                  
                     Kappaletta 3.2.5 sovellettaessa yhteisö voisi olla esimerkiksi rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäinen myöntäjä (originator), tai se voi olla konserni, johon kuuluu tytäryritys, joka on hankkinut rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja siirtää siihen liittyvät rahavirrat edelleen sijoittajina oleville riippumattomille kolmansille osapuolille.
                  
               
            Omistamiseen liittyvien riskien ja etujen siirtymisen arvioiminen (kappale 3.2.6)
         
         
                  
                     B3.2.4
                  
                  
                     Esimerkkejä siitä, milloin yhteisö on siirtänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle, ovat:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon ei liity rajoittavia ehtoja;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy oikeus ostaa rahoitusvaroihin kuuluva erä takaisin sen takaisinostoajankohdan käypään arvoon; ja
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy sellainen myynti- tai osto-optio, joka on selvästi miinusoptio (out of the money) (toisin sanoen optio, joka on niin selvästi miinusoptio, että sen muuttuminen plusoptioksi (in the money) ennen erääntymistään on erittäin epätodennäköistä).
                              
                           
               
                  
                     B3.2.5
                  
                  
                     Esimerkkejä siitä, milloin yhteisö on pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään, ovat:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 myynti ja takaisinostotapahtuma, jossa takaisinostohinta on kiinteä tai myyntihinta lisättynä lainanantajan tuotolla;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 arvopapereiden lainaussopimus;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy tuottojenvaihtosopimus (total return swap), joka siirtää markkinariskin takaisin yhteisölle;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy sellainen myynti- tai osto-optio, joka on selvästi plusoptio (toisin sanoen optio, joka on niin selvästi plusoptio, että sen muuttuminen miinusoptioksi ennen erääntymistään on erittäin epätodennäköistä); ja
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 lyhytaikaisten saamisten myynti, jossa yhteisö antaa siirron saajalle takauksen todennäköisesti syntyvien luottotappioiden korvaamisesta.
                              
                           
               
                  
                     B3.2.6
                  
                  
                     Jos yhteisö toteaa, että se on siirron seurauksena siirtänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle, se ei merkitse siirrettyä omaisuuserää uudelleen taseeseen tulevalla kaudella, ellei se hanki siirrettyä omaisuuserää takaisin uudella liiketoimella.
                  
               
            Määräysvallan siirtymisen arvioiminen
         
         
                  
                     B3.2.7
                  
                  
                     Yhteisöllä ei ole säilynyt määräysvaltaa siirrettyyn omaisuuserään, jos siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän. Yhteisöllä on säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään, jos siirron saaja ei pysty käytännössä myymään siirrettyä omaisuuserää. Siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän, jos sillä käydään kauppaa toimivilla markkinoilla, koska siirron saaja pystyisi jälleen ostamaan siirretyn omaisuuserän markkinoilta siinä tapauksessa, että se joutuisi palauttamaan omaisuuserän yhteisölle. Siirron saaja saattaa pystyä käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän esimerkiksi tilanteessa, jossa siirrettyyn omaisuuserään liittyy optio, jonka perusteella yhteisöllä on oikeus ostaa se takaisin, mutta siirron saaja pystyy helposti hankkimaan siirretyn omaisuuserän markkinoilta siinä tapauksessa, että tätä oikeutta käytetään. Siirron saaja ei pysty käytännössä myymään siirrettyä omaisuuserää, jos yhteisö pitää itsellään tällaisen oikeuden eikä siirron saaja pysty helposti hankkimaan siirrettyä omaisuuserää markkinoilta siinä tapauksessa, että yhteisö käyttää oikeuttaan.
                  
               
                  
                     B3.2.8
                  
                  
                     Siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän vain, jos se pystyy myymään siirretyn omaisuuserän kokonaisuudessaan ulkopuoliselle kolmannelle osapuolelle ja kykenee tähän yksipuolisesti ja ilman, että sen tarvitsee määrätä siirrolle lisärajoitteita. Ratkaiseva kysymys on, mitä siirron saaja pystyy tekemään käytännössä, ei se, mitä sopimukseen perustuvia oikeuksia siirron saajalla on sen suhteen, mitä se saa tehdä siirretylle omaisuuserälle tai mitä sopimukseen perustuvia rajoituksia on olemassa. Erityisesti:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 sopimukseen perustuvalla oikeudella luovuttaa siirretty omaisuuserä on vain vähän käytännön vaikutusta, jos siirretylle omaisuuserälle ei ole markkinoita; ja
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 mahdollisuudella luovuttaa siirretty omaisuuserä on vain vähän käytännön vaikutusta, jos mahdollisuutta ei pystytä käyttämään vapaasti. Tästä syystä:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             siirron saajan mahdollisuus luovuttaa siirretty omaisuuserä ei saa riippua toisten osapuolten toimenpiteistä (ts. sen täytyy olla mahdollista yksipuolisesti); ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             siirron saajan täytyy pystyä luovuttamaan siirretty omaisuuserä ilman, että sen tarvitsee liittää siirtoon rajoittavia ehtoja tai ”varaumia” (esimerkiksi ehtoja siitä, miten lainasaamista hoidetaan tai siirron saajan oikeutta ostaa omaisuuserä takaisin).
                                          
                                       
                           
               
                  
                     B3.2.9
                  
                  
                     Se, että siirron saaja todennäköisesti ei myy siirrettyä omaisuuserää, ei itsessään tarkoita, että siirtäjällä olisi säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. Jos kuitenkin myyntioptio tai takaus rajoittaa siirron saajaa myymästä siirrettyä omaisuuserää, niin siirtäjällä on säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. Jos esimerkiksi myyntioptio tai takaus on arvoltaan riittävän suuri, se rajoittaa siirron saajaa myymästä siirrettyä omaisuuserää, koska siirron saaja ei käytännössä myisi siirrettyä omaisuuserää kolmannelle osapuolelle ilman, että se liittäisi siihen samankaltaisen option tai muita rajoittavia ehtoja. Sen sijaan siirron saaja pitäisi siirretyn omaisuuserän saadakseen takaukseen tai myyntioptioon perustuvat maksut. Tällaisissa olosuhteissa siirtäjälle on jäänyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään.
                  
               
            
               Siirrot, jotka täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset
            
         
         
                  
                     B3.2.10
                  
                  
                     Yhteisö saattaa pitää itsellään oikeuden osaan siirrettyjen omaisuuserien korkomaksuista korvauksena näiden omaisuuserien hoitopalvelusta. Se osa koroista, josta yhteisö joutuisi luopumaan hoitopalvelusopimuksen päättyessä tai sen siirtyessä, kohdistetaan hoitopalvelua koskevalle omaisuuserälle tai velalle. Se osa korosta, josta yhteisö ei joutuisi luopumaan, on korkostrippiä koskeva saaminen. Jos yhteisö ei esimerkiksi joutuisi lainkaan luopumaan korosta hoitopalvelusopimuksen päättyessä tai siirtyessä, korkomarginaali on kokonaisuudessaan korkostrippisaamista. Kappaletta 3.2.13 sovellettaessa käytetään hoitopalvelua koskevan omaisuuserän ja korkostrippisaamisen käypiä arvoja saamisen kirjanpitoarvon jakamisessa omaisuuserän taseesta pois kirjattavan osan ja taseeseen jäävän osan kesken. Jos hoitopalvelupalkkiota ei ole määritetty tai jos saatavan palkkion ei odoteta tuottavan yhteisölle riittävää korvausta hoitopalvelun suorittamisesta, sen on kirjattava hoitopalveluvelvoitteen käypää arvoa vastaava velka.
                  
               
                  
                     B3.2.11
                  
                  
                     Määritettäessä taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan käypiä arvoja kappaletta 3.2.13 sovellettaessa yhteisö soveltaa kappaleen 3.2.14 lisäksi IFRS 13:n mukaisia käyvän arvon määrittämistä koskevia vaatimuksia.
                  
               
            
               Siirrot, jotka eivät täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä
            
         
         
                  
                     B3.2.12
                  
                  
                     Seuraavana on sovellus kappaleessa 3.2.15 esitetystä periaatteesta. Jos yhteisön antama, siirrettyyn omaisuuserään liittyvä maksujen laiminlyönnistä aiheutuvia tappioita koskeva takaus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta sen vuoksi, että yhteisö on pitänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään, siirretty omaisuuserä pidetään kokonaisuudessaan taseessa ja saatu vastike kirjataan velaksi.
                  
               
            
               Siirrettyihin omaisuuseriin säilyvä intressi
            
         
         
                  
                     B3.2.13
                  
                  
                     Seuraavat ovat esimerkkejä siitä, miten yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan kappaleen 3.2.16. mukaisesti.
                  
               
            Kaikki omaisuuserät
         
         
                  
                     a)
                  
                  
                     Jos yhteisön antama, siirrettyyn omaisuuserään liittyvä maksujen laiminlyönneistä aiheutuvia tappioita koskeva takaus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta siltä osin kuin yhteisöllä on säilynyt siihen intressi, siirretty omaisuuserä arvostetaan siirtopäivänä määrään, joka on seuraavista pienempi: (i) omaisuuserän kirjanpitoarvo ja (ii) siirrosta saadun vastikkeen enimmäismäärä, joka yhteisöä voitaisiin vaatia maksamaan takaisin (”takausmäärä”). Omaisuuserään liittyvä velka kirjataan alun perin takausmäärää vastaavaan määrään lisättynä takauksen käyvällä arvolla (joka on tavallisesti takauksesta saatu vastike). Myöhemmin takauksen alkuperäinen käypä arvo kirjataan tulosvaikutteisesti kun (tai sitä mukaa kuin) velvoite täytetään (IFRS 15:n periaatteiden mukaisesti), ja omaisuuserän kirjanpitoarvoa pienennetään mahdollisella tappiota koskevalla vähennyserällä.
                  
               
            Jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat omaisuuserät
         
         
                  
                     b)
                  
                  
                     Jos yhteisön asettamaa myyntioptiota koskeva velvoite tai yhteisöllä olevaa osto-optiota koskeva oikeus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän jaksotettuun hankintamenoon, siihen liittyvä velka arvostetaan hankintamenoon (ts. saatua vastiketta vastaavaan määrään) oikaistuna tämän hankintamenon ja siirretyn omaisuuserän option erääntymispäivän mukaisen bruttomääräisen kirjanpitoarvon välisen erotuksen jaksotuksella. Oletetaan esimerkiksi, että omaisuuserän bruttomääräinen kirjanpitoarvo siirron tapahtuessa on 98 CU ja saatu vastike on 95 CU. Omaisuuserän bruttomääräinen kirjanpitoarvo option toteutuspäivänä tulee olemaan 100 CU. Siihen liittyvän velan alkuperäinen kirjanpitoarvo on 95 CU, ja 95 CU:n ja 100 CU:n välinen erotus kirjataan tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen. Jos optio toteutetaan, kyseisen velan kirjanpitoarvon ja toteutushinnan välinen erotus kirjataan tulosvaikutteisesti.
                  
               
            Käypään arvoon arvostettavat omaisuuserät
         
         
                  
                     c)
                  
                  
                     Jos yhteisön itsellään pitämä osto-optio-oikeus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän käypään arvoon, omaisuuserä arvostetaan edelleen käypään arvoonsa. Siihen liittyvä velka arvostetaan (i) option toteutushintaan vähennettynä option aika-arvolla, jos optio on plusoptio (in the money) tai tasaoptio (at the money), tai (ii) siirretyn omaisuuserän käypään arvoon vähennettynä option aika-arvolla, jos optio on miinusoptio (out of the money). Velan arvoon tehtävä oikaisu varmistaa, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa osto-optio-oikeuden käypää arvoa. Esimerkiksi jos kohde-etuutena olevan omaisuuserän käypä arvo on 80 CU, option toteutushinta 95 CU ja option aika-arvo 5 CU, niin velan kirjanpitoarvo on 75 CU (80 CU – 5 CU) ja siirretyn omaisuuserän kirjanpitoarvo on 80 CU (ts. sen käypä arvo).
                  
               
                  
                     d)
                  
                  
                     Jos yhteisön asettama myyntioptio estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän käypään arvoon, siihen liittyvä velka arvotetaan option toteutushintaan lisättynä option aika-arvolla. Omaisuuserän käyvän arvon ylärajana on sen käypä arvo tai option toteutushinta sen mukaan, kumpi näistä on alempi, koska yhteisöllä ei ole oikeutta siirretyn omaisuuserän käyvän arvon lisäykseen yli option toteutushinnan. Näin varmistetaan, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa myyntioptioon liittyvän velvoitteen käypää arvoa. Esimerkiksi jos kohde-etuutena olevan omaisuuserän käypä arvo on 120 CU, option toteutushinta 100 CU ja option aika-arvo 5 CU, niin velan kirjanpitoarvo on 105 CU (100 CU + 5 CU) ja omaisuuserän kirjanpitoarvo on 100 CU (tässä tapauksessa option toteutushinta).
                  
               
                  
                     e)
                  
                  
                     Jos korkokaulussopimus (collar), joka muodostuu ostetusta osto-optiosta ja asetetusta myyntioptiosta, estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa omaisuuserän käypään arvoon, se arvostaa omaisuuserän edelleen käypään arvoon. Siihen liittyvä velka arvostetaan (i) osto-option toteutushinnan ja myyntioption käyvän arvon yhteismäärään vähennettynä osto-option aika-arvolla, jos osto-optio on plusoptio tai tasaoptio, tai (ii) omaisuuserän käyvän arvon ja myyntioption käyvän arvon yhteismäärään vähennettynä osto-option aika-arvolla, jos osto-optio on miinusoptio. Velan arvoon tehtävä oikaisu varmistaa, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa yhteisön hallussaan pitämien ja asettamien optioiden käypää arvoa. Oletetaan esimerkiksi, että yhteisö siirtää käypään arvoon arvostettavan rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle ja samanaikaisesti ostaa osto-option, jonka toteutushinta on 120 CU, ja asettaa myyntioption, jonka toteutushinta on 80 CU. Oletetaan myös, että omaisuuserän käypä arvo siirtopäivänä on 100 CU. Myyntioption aika-arvo on 1 CU ja osto-option aika-arvo 5 CU. Tällöin yhteisö kirjaa omaisuuserän 100 CU (omaisuuserän käypä arvo) ja velan 96 CU [(100 CU + 1 CU) – 5 CU]. Nettomääräiseksi omaisuuseräksi saadaan 4 CU, joka on yhteisön hallussaan pitämän ja asettaman option käypä arvo.
                  
               
            
               Kaikki siirrot
            
         
         
                  
                     B3.2.14
                  
                  
                     Siltä osin kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirtoon liittyviä sopimukseen perustuvia siirtäjän oikeuksia tai velvoitteita ei käsitellä kirjanpidossa erikseen johdannaisina, jos sekä johdannaisen että joko siirretyn omaisuuserän tai siirrosta aiheutuvan velan kirjaaminen johtaisi siihen, että samat oikeudet tai velvoitteet tulisivat kirjatuiksi kahteen kertaan. Esimerkiksi siirtäjän itsellään pitämä osto-optio saattaa estää rahoitusvarojen siirron käsittelemisen myyntinä kirjanpidossa. Tällöin osto-optiota ei kirjata erikseen johdannaisvaroiksi.
                  
               
                  
                     B3.2.15
                  
                  
                     Siltä osin kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirron saaja ei kirjaa siirrettyä omaisuuserää varoiksi taseeseensa. Siirron saaja kirjaa maksetut käteisvarat tai muun vastikkeen pois taseesta ja kirjaa saamisen siirtäjältä. Jos siirtäjällä on sekä oikeus että velvollisuus hankkia koko siirrettyä omaisuuserää koskeva määräysvalta takaisin kiinteään rahamäärään (esimerkiksi takaisinostosopimuksen perusteella), siirron saaja saa arvostaa saamisensa jaksotettuun hankintamenoon, jos se täyttää kappaleessa 4.1.2 esitetyt kriteerit.
                  
               
            
               Esimerkkejä
            
         
         
                  
                     B3.2.16
                  
                  
                     Seuraavat esimerkit havainnollistavat tämän standardin mukaisten taseesta pois kirjaamista koskevien periaatteiden soveltamista.
                     
                                 a)
                              
                              
                                 
                                    Takaisinostosopimukset ja arvopaperilainaus. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä myydään sopimuksella, jonka mukaan se ostetaan takaisin kiinteään hintaan tai myyntihintaan lisättynä lainanantajan tuotolla, tai jos erä annetaan lainaksi sopimuksella, jonka mukaan se palautetaan siirtäjälle, kyseistä erää ei kirjata pois taseesta, koska siirtäjä pitää omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään. Jos siirron saaja saa oikeuden myydä tai pantata omaisuuserän, siirtäjä muuttaa omaisuuserän luokittelua taseessaan esimerkiksi siirtämällä sen lainatuksi omaisuuseräksi tai takaisinostosaamiseksi.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 
                                    Takaisinostosopimukset ja arvopaperilainaus – omaisuuserät, jotka ovat olennaisilta osin samoja. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä myydään sopimuksella, jonka mukaan ostetaan takaisin sama tai olennaisilta osin samanlainen omaisuuserä kiinteään hintaan tai myyntihintaan lisättynä lainanantajan tuotolla, tai jos rahoitusvaroihin kuuluva erä otetaan tai annetaan lainaksi sopimuksella, jonka mukaan siirtäjälle palautetaan sama tai olennaisilta osin samanlainen omaisuuserä, kyseistä erää ei kirjata pois taseesta, koska siirtäjä pitää omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 
                                    Takaisinostosopimukset ja arvopaperilainaus – oikeus korvaavan erän käyttämiseen. Jos takaisinostosopimus, jonka mukainen takaisinostohinta on kiinteä tai myyntihinnan ja lainanantajan tuoton yhteismäärä, tai vastaavanlainen arvopaperilainaussopimus antaa siirron saajalle oikeuden korvata omaisuuserän muilla omaisuuserillä, jotka ovat vastaavanlaisia kuin siirretty omaisuuserä ja joiden takaisinostopäivän käypä arvo on sama kuin siirretyn omaisuuserän, takaisinosto- tai arvopaperilainaussopimuksella myytyä tai lainaksi annettua omaisuuserää ei kirjata pois taseesta, koska siirtäjä pitää omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 
                                    Etuoikeus takaisinostoon käypään arvoon. Jos yhteisö myy rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja pitää itsellään vain etuoikeuden siirretyn omaisuuserän takaisinostoon käypään arvoon siinä tapauksessa, että siirron saaja myöhemmin myy sen, yhteisö kirjaa omaisuuserän pois taseesta, koska se on siirtänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 
                                    Näennäiskauppa (wash sale). Rahoitusvaroihin kuuluvan erän ostamista takaisin pian sen jälkeen, kun se on myyty, nimitetään joskus näennäiskaupaksi (wash sale). Tällainen takaisinosto ei estä taseesta pois kirjaamista, jos alkuperäinen liiketoimi on täyttänyt taseesta pois kirjaamista koskevat vaatimukset. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän myyntisopimus kuitenkin tehdään samanaikaisesti kuin sopimus saman omaisuuserän ostamisesta takaisin kiinteään hintaan tai myyntihintaan lisättynä lainanantajan tuotolla, omaisuuserää ei kirjata pois taseesta.
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 
                                    Myynti- ja osto-optiot, jotka ovat selvästi plusoptioita (in the money). Jos siirtäjällä on oikeus ostaa siirretty rahoitusvaroihin kuuluva erä takaisin ja osto-optio on selvästi plusoptio, siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, koska siirtäjä on pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään. Vastaavasti jos siirron saajalla on oikeus myydä rahoitusvaroihin kuuluva erä takaisin ja myyntioptio on selvästi plusoptio, siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, koska siirtäjä on pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään.
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 
                                    Myynti- ja osto-optiot, jotka ovat selvästi miinusoptioita (out of the money). Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtoon liittyy vain sellainen siirron saajan myyntioptio, joka on selvästi miinusoptio, tai sellainen siirtäjän osto-optio, joka on selvästi miinusoptio, erä kirjataan pois taseesta. Tämä johtuu siitä, että siirtäjä on siirtänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle.
                              
                           
                                 h)
                              
                              
                                 
                                    Helposti saatavissa olevat omaisuuserät, joita koskee osto-optio, joka ei ole selvästi plusoptio eikä selvästi miinusoptio. Jos yhteisöllä on osto-optio sellaiseen omaisuuserään, joka on helposti saatavissa markkinoilta, eikä optio ole selvästi plusoptio eikä selvästi miinusoptio, omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Tämä johtuu siitä, että yhteisö ei (i) ole pitänyt itsellään omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja kaikilta olennaisilta osin mutta ei myöskään ole siirtänyt niitä kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle eikä (ii) sillä ole säilynyt määräysvaltaa. Jos omaisuuserä ei kuitenkaan ole helposti saatavissa markkinoilta, taseesta pois kirjaaminen estyy siltä osin kuin omaisuuserää koskee osto-optio, koska yhteisöllä on säilynyt määräysvalta omaisuuserään.
                              
                           
                                 i)
                              
                              
                                 
                                    Muu kuin helposti saatavissa oleva omaisuuserä, jota koskee yhteisön asettama myyntioptio, joka ei ole selvästi plusoptio eikä selvästi miinusoptio. Jos yhteisö siirtää toiselle osapuolelle rahoitusvaroihin kuuluvan erän, joka ei ole helposti saatavissa markkinoilta, ja asettaa myyntioption, joka ei ole selvästi miinusoptio, yhteisö ei asetetun myyntioption vuoksi pidä omistamiseen liittyviä riskejä eikä etuja kaikilta olennaisilta osin itsellään eikä siirrä niitä kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle. Yhteisöllä säilyy määräysvalta omaisuuserään, jos myyntioption arvo on riittävän suuri, jotta se estää siirron saajaa myymästä omaisuuserää, jolloin omaisuuserä pidetään edelleen taseessa siltä osin kuin siirtäjällä on säilynyt siihen intressi (ks. kappale B3.2.9). Yhteisö siirtää omaisuuserää koskevan määräysvallan toiselle osapuolelle, jos myyntioption arvo ei ole riittävän suuri, jotta se estäisi siirron saajaa myymästä omaisuuserää, ja tällöin omaisuuserä kirjataan pois taseesta.
                              
                           
                                 j)
                              
                              
                                 
                                    Omaisuuserät, joita koskee käypään arvoon toteutettava osto- tai myyntioptio tai takaisinostotermiinisopimus. Sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto, johon liittyy vain sellainen myynti- tai osto-optio tai takaisinostotermiinisopimus, jonka mukainen toteutus- tai takaisinostohinta on yhtä suuri kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypä arvo takaisinostoajankohtana, johtaa erän kirjaamiseen pois taseesta, koska omistamiseen liittyvät riskit ja edut siirtyvät kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle.
                              
                           
                                 k)
                              
                              
                                 
                                    Käteisvaroina toteutettavat osto- tai myyntioptiot. Yhteisö arvioi sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtoa, johon liittyy nettomääräisesti käteisvaroina toteutettava myynti- tai osto-optio tai takaisinostotermiinisopimus, määrittääkseen, onko se pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään vai onko se siirtänyt ne kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle. Jos yhteisö ei ole pitänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja kaikilta olennaisilta osin itsellään, se ratkaisee, onko sillä säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. Se, että myynti- tai osto-optio tai takaisinostotermiinisopimus toteutetaan nettomääräisesti käteisvaroina, ei automaattisesti tarkoita, että yhteisö olisi siirtänyt määräysvallan toiselle osapuolelle (ks. kappale B3.2.9 ja edellä kohdat (g), (h) ja (i)).
                              
                           
                                 l)
                              
                              
                                 
                                    Removal of accounts provision -järjestely. Removal of accounts provision -järjestely on ehdoton takaisinosto-optio (osto-optio), joka antaa yhteisölle oikeuden vaatia siirretyn omaisuuserän takaisin eräin rajoituksin. Jos yhteisö ei tällaisen option seurauksena pidä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja kaikilta olennaisilta osin itsellään eikä siirrä niitä kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle, tämä estää taseesta pois kirjaamisen vain takaisinoston kohteena olevan varojen määrän osalta (olettaen, että siirron saaja ei pysty myymään omaisuuseriä). Jos esimerkiksi lainasaamisten kirjanpitoarvo ja niiden siirtämisestä saatu tulo on 100 000 CU ja mikä tahansa yksittäinen laina on ostettavissa takaisin mutta takaisinostettavien lainojen yhteismäärä ei voisi olla suurempi kuin 10 000 CU, niin lainasaamisista 90 000 CU täyttäisi taseesta pois kirjaamisen edellytykset.
                              
                           
                                 m)
                              
                              
                                 
                                    Loppuunosto-optiot (clean-up calls). Yhteisöllä, joka saattaa olla siirtäjä ja joka hoitaa siirrettyjä varoja, saattaa olla loppuunosto-optio jäljellä olevien siirrettyjen varojen ostamiseen, kun jäljellä olevien varojen määrä laskee tietylle tasolle, jolla näiden varojen hoitamisesta aiheutuvista menoista tulee rasite suhteessa hoitopalvelusta saatavaan hyötyyn. Jos tällaisen loppuunosto-option seurauksena yhteisö ei pidä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja kaikilta olennaisilta osin itsellään eikä siirrä niitä kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle eikä siirron saaja pysty myymään varoja, tämä estää taseesta pois kirjaamisen vain osto-option kohteena olevan varojen määrän osalta.
                              
                           
                                 n)
                              
                              
                                 
                                    Etuoikeusjärjestykseltään huonommat itsellä pidetyt osuudet ja luottotakaukset. Yhteisö saattaa tehdä siirron saajan hyväksi luoton laatua parantavan järjestelyn muuttamalla siirretyn omaisuuserän itsellä pidettävän osuuden osaksi tai kokonaan etuoikeusjärjestykseltään huonommaksi. Vaihtoehtoisesti yhteisö voi tehdä luoton laatua parantavan järjestelyn antamalla siirron saajalle luottotakauksen, joka voi olla joko rajoittamaton tai rajoittua tiettyyn määrään. Jos yhteisö pitää siirretyn rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään, omaisuuserä pidetään edelleen taseessa kokonaisuudessaan. Jos yhteisö pitää itsellään osan omistamiseen liittyvistä riskeistä ja eduista muttei kaikilta olennaisilta osin ja on säilyttänyt määräysvallan kyseiseen omaisuuserään, taseesta pois kirjaaminen estyy sen käteisvarojen tai muiden varojen määrän osalta, joka yhteisöä voitaisiin vaatia maksamaan.
                              
                           
                                 o)
                              
                              
                                 
                                    Tuottojenvaihtosopimus (total return swap). Yhteisö saattaa myydä rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirron saajalle ja tehdä siirron saajan kanssa tuottojenvaihtosopimuksen, jonka mukaan kohde-etuutena olevan omaisuuserän kaikki korkojen maksusta johtuvat rahavirrat maksetaan yhteisölle kiinteää maksua tai vaihtuvaa maksua vastaan ja yhteisö kantaa kohde-etuutena olevan omaisuuserän käyvän arvon nousut ja laskut. Tällöin koko omaisuuserän kirjaaminen pois taseesta on kielletty.
                              
                           
                                 p)
                              
                              
                                 
                                    Koronvaihtosopimukset. Yhteisö saattaa siirtää kiinteäkorkoisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirron saajalle ja tehdä siirron saajan kanssa koronvaihtosopimuksen, jonka mukaan se saa kiinteää korkoa ja maksaa vaihtuvaa korkoa sellaisen nimellispääoman perusteella, joka on sama kuin siirretyn rahoitusvaroihin kuuluvan erän pääoman määrä. Koronvaihtosopimus ei estä siirretyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta edellyttäen, etteivät siirrettyä omaisuuserää koskevat maksut ole koronvaihtosopimuksen mukaisten maksujen ehtona.
                              
                           
                                 q)
                              
                              
                                 
                                    Pääomamäärältään alenevat koronvaihtosopimukset. Yhteisö saattaa siirtää siirron saajalle kiinteäkorkoisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän, joka maksetaan pidemmän ajan kuluessa, ja tehdä siirron saajan kanssa pääomamäärältään alenevan koronvaihtosopimuksen, jonka mukaan se saa kiinteää korkoa ja maksaa vaihtuvaa korkoa nimellispääoman perusteella. Jos koronvaihtosopimuksen nimellispääoma alenee siten, että se vastaa siirretyn rahoitusvaroihin kuuluvan erän kunakin ajankohtana jäljellä olevaa pääomaa, yhteisö pitäisi yleensä koronvaihtosopimuksen seurauksena itsellään merkittävän riskin ennen eräpäivää tapahtuvasta maksusta, jolloin yhteisö pitää siirretyn omaisuuserän taseessaan joko kokonaan tai siltä osin kuin sillä on säilynyt siihen intressi. Toisaalta jos koronvaihtosopimuksen nimellispääoman aleneminen ei ole sidottu siirretyn omaisuuserän jäljellä olevaan määrään, yhteisölle ei jäisi tällaisen koronvaihtosopimuksen seurauksena ennen eräpäivää tapahtuvan maksun riskiä kyseisestä omaisuuserästä. Näin ollen tämä ei estäisi siirretyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta edellyttäen, että siirretystä omaisuuserästä maksettavien korkojen suorittaminen ei ole koronvaihtosopimukseen perustuvien maksujen ehtona eikä koronvaihtosopimus johda siihen, että yhteisö pitää itsellään muita siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyviä merkittäviä riskejä ja etuja.
                              
                           
                                 r)
                              
                              
                                 
                                    Lopullisen luottotappion kirjaaminen. Yhteisö ei voi kohtuudella odottaa saavansa rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä johtuvia sopimukseen perustuvia rahavirtoja kokonaan tai osaksi.
                              
                           
               
                  
                     B3.2.17
                  
                  
                     Tässä kappaleessa havainnollistetaan yhteisöllä säilyvään intressiin perustuvan lähestymistavan soveltamista, kun yhteisöllä säilyvä intressi kohdistuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan.
                     
                                 Oletetaan, että yhteisöllä on salkku ennen eräpäivää suoritettavissa olevia lainasaamisia, joiden kuponkikorko ja efektiivinen korko on 10 % ja joiden pääoma ja jaksotettu hankintameno on 10 000 CU. Yhteisö toteuttaa liiketoimen, jonka mukaan siirron saaja saa 9 115 CU:n suuruista maksua vastaan oikeuden saada 9 000 CU takaisin maksettavasta pääomasta sekä sille 9,5 %:n koron. Yhteisö pitää itsellään oikeuden 1 000 CU:n määrään pääoman takaisinmaksuista ja sen 10 %:n suuruiseen korkoon sekä lisäksi 0,5 %:n lisämarginaaliin jäljelle jäävästä 9 000 CU:n pääomasta. Ennen eräpäivää tapahtuvat takaisinmaksut jaetaan yhteisön ja siirron saajan kesken suhteellisesti 1:9, mutta mahdolliset laiminlyönnit vähennetään yhteisölle kuuluvasta 1 000 CU:n osuudesta, kunnes tämä osuus on käytetty loppuun. Lainasaamisten käypä arvo liiketoimen toteutumispäivänä on 10 100 CU, ja 0,5 %:n lisämarginaalin käypä arvo on 40 CU.
                                 Yhteisö toteaa siirtäneensä toiselle osapuolelle joitakin merkittäviä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja (esimerkiksi merkittävän riskin ennen eräpäivää tapahtuvista maksuista), mutta se on myös pitänyt itsellään joitakin merkittäviä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja (sille jääneen etuoikeusjärjestykseltään huonomman osuuden vuoksi), ja sillä on säilynyt määräysvalta. Tämän vuoksi se soveltaa yhteisöllä säilyvään intressiin perustuvaa lähestymistapaa.
                                 Tämän standardin soveltamiseksi yhteisö jaottelee liiketoimen (a) itsellä pidettävän täysin suhteellisen osuuden 1 000 CU säilyttämiseen ja (b) tämän itsellä pidettävän osuuden etuoikeusjärjestyksen huonontamiseen siirron saajan hyväksi tehtävän luoton laatua parantavan järjestelyn toteuttamiseksi luottotappioiden osalta.
                                 Yhteisön laskelmat osoittavat, että saadusta 9 115 CU:n suuruisesta vastikkeesta 9 090 CU (90 % 10 100 CU:sta) on vastiketta täysin suhteellisesta 90 %:n osuudesta. Jäljelle jäävä osuus saadusta vastikkeesta (25 CU) on vastiketta yhteisölle jäävän osuuden etuoikeusjärjestyksen huonontamisesta siirron saajan hyväksi tehtävän luoton laatua parantavan järjestelyn toteuttamiseksi luottotappioiden osalta. Lisäksi 0,5 %:n lisämarginaali on vastiketta luoton laatua parantavasta järjestelystä. Saatu kokonaisvastike luoton laatua parantavasta järjestelystä on näin ollen 65 CU (25 CU + 40 CU).
                                 Yhteisö laskee voiton tai tappion, joka sille syntyy sen myydessä 90 %:n osuuden rahavirroista. Olettaen, että toiselle osapuolelle siirretyn 90 %:n osuuden ja itsellä pidetyn 10 %:n osuuden erillisiä käypiä arvoja ei ole saatavissa siirtopäivänä, yhteisö kohdistaa omaisuuserän kirjanpitoarvon IFRS 9:n kappaleen 3.2.14 mukaisesti seuraavasti:
                                 
                                              
                                          
                                          
                                             
                                                Käypä arvo
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                Prosenttiosuus
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                Kohdistettu kirjanpitoarvo:
                                             
                                          
                                       
                                             Siirretty osuus
                                          
                                          
                                             9 090 
                                          
                                          
                                             90 %
                                          
                                          
                                             9 000 
                                          
                                       
                                             Itsellä pidetty osuus
                                          
                                          
                                             1 010 
                                          
                                          
                                             10 %
                                          
                                          
                                             1 000 
                                          
                                       
                                             
                                                Yhteensä
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                10 100 
                                             
                                          
                                          
                                              
                                          
                                          
                                             
                                                10 000 
                                             
                                          
                                       Yhteisö laskee voiton tai tappion, joka sille syntyy sen myydessä 90 %:n osuuden rahavirroista, vähentämällä saadusta vastikkeesta toiselle osapuolelle siirretyn osuuden kohdistetun kirjanpitoarvon, ja se on 90 CU (9 090 CU – 9 000 CU). Yhteisön itsellään pitämän osuuden kirjanpitoarvo on 1 000 CU.
                                 Lisäksi yhteisö kirjaa sillä säilyvän intressin, joka on seurausta etuoikeusjärjestyksen huonontamisen takia sillä säilyneestä luottotappion osuudesta. Näin ollen se kirjaa omaisuuserän 1 000 CU (niiden rahavirtojen enimmäismäärä, jotka siltä jäisi saamatta etuoikeusjärjestyksen huonontamisen takia) ja siihen liittyvän velan 1 065 CU (joka on niiden rahavirtojen enimmäismäärä, joita siltä jäisi saamatta etuoikeusjärjestyksen huonontamisen takia, siis 1 000 CU, lisättynä etuoikeusjärjestyksen huonontamisen käyvällä arvolla 65 CU).
                                 Yhteisö käyttää kaikkea edellä esitettyä informaatiota liiketoimen kirjanpitokäsittelyssä seuraavasti:
                                 
                                              
                                          
                                          
                                             
                                                Debet
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                Kredit
                                             
                                          
                                       
                                             Alkuperäinen omaisuuserä
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                          
                                             9 000 
                                          
                                       
                                             Etuoikeusjärjestyksen huonontamisesta tai jäljelle jäävästä osuudesta kirjattu omaisuuserä
                                          
                                          
                                             1 000 
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                       
                                             Omaisuuserä, joka liittyy lisämarginaalina saatavaan vastikkeeseen
                                          
                                          
                                             40
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                       
                                             Voitto tai tappio (luovutusvoitto)
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                          
                                             90
                                          
                                       
                                             Velka
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                          
                                             1 065 
                                          
                                       
                                             Saadut käteisvarat
                                          
                                          
                                             9 115 
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                       
                                             
                                                Yhteensä
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                10 155 
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                10 155 
                                             
                                          
                                       Välittömästi liiketoimen toteutumisen jälkeen omaisuuserän kirjanpitoarvo on 2 040 CU, joka koostuu itsellä pidetylle osuudelle kohdistetusta hankintamenosta 1 000 CU ja yhteisölle syntyvästä lisäintressistä 1 040 CU, joka johtuu itsellä pidetyn osuuden etuoikeusjärjestyksen huonontamisesta luottotappioiden osalta (joka sisältää lisämarginaalin 40 CU).
                                 Myöhemmillä kausilla yhteisö kirjaa luoton laatua parantavasta järjestelystä saamansa vastikkeen (65 CU) ajan kulumisen perusteella, jaksottaa koron taseeseen merkitystä omaisuuserästä efektiivisen koron menetelmää käyttäen ja kirjaa taseeseen merkityistä varoista mahdollisesti aiheutuvat arvonalentumistappiot. Esimerkkinä jälkimmäisestä oletetaan, että kyseisistä lainasaamisista syntyy seuraavana vuonna arvonalentumistappio 300 CU. Yhteisö pienentää taseeseen merkittyä omaisuuserää 600 CU:lla (josta 300 CU liittyy sen itsellään pitämään osuuteen ja 300 CU sillä säilyneeseen lisäintressiin, joka johtuu sille jääneen osuuden etuoikeusjärjestyksen huonontamisesta arvonalentumistappioiden osalta) ja pienentää taseeseen merkittyä velkaa 300 CU:lla. Nettotuloksena on tulosvaikutteinen arvonalentumistappio 300 CU.
                              
                           
               
            Rahoitusvelkojen kirjaaminen pois taseesta (luku 3.3)
         
         
                  
                     B3.3.1
                  
                  
                     Rahoitusvelka (tai sen osa) lakkaa olemasta olemassa silloin, kun velallinen joko:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 vapautuu velasta (tai sen osasta) maksamalla velkojalle, tavallisesti käteisvaroina, muina rahoitusvaroina, tavaroina tai palveluina; tai
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 vapautuu laillisesti velkaan (tai sen osaan) liittyvästä ensisijaisesta vastuusta joko oikeusprosessin seurauksena tai velkojan vapauttamana. (Jos velallinen on antanut takauksen, tämä ehto saattaa silti täyttyä.)
                              
                           
               
                  
                     B3.3.2
                  
                  
                     Jos vieraan pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseenlaskija ostaa kyseisen instrumentin takaisin, velka lakkaa olemasta olemassa, vaikka liikkeeseenlaskija olisi kyseisen instrumentin markkinatakaaja tai aikoisi myydä sen edelleen lyhyen ajan kuluessa.
                  
               
                  
                     B3.3.3
                  
                  
                     Maksusuoritus kolmannelle osapuolelle, joka voi olla myös trusti (tällaiseen viitataan joskus nimellä ”in-substance defeasance”), ei sinänsä vapauta velallista ensisijaisesta velvoitteesta velkojaa kohtaan laillisen vapautuksen puuttuessa.
                  
               
                  
                     B3.3.4
                  
                  
                     Jos velallinen maksaa kolmannelle osapuolelle siitä, että tämä ottaa velvoitteen vastatakseen, ja ilmoittaa velkojalle, että kolmas osapuoli on ottanut velkaa koskevan velvoitteen vastatakseen, velallinen ei kirjaa velkaa pois taseesta, paitsi jos kappaleen B3.3.1(b) mukainen ehto täyttyy. Jos velallinen maksaa kolmannelle osapuolelle siitä, että tämä ottaa velvoitteen vastatakseen, ja saa laillisen vapautuksen velkojalta, velallinen on kuolettanut velan. Jos velallinen kuitenkin sopii suorittavansa velkaa koskevia maksuja kolmannelle osapuolelle tai suoraan alkuperäiselle velkojalleen, velallinen kirjaa uuden velan kolmannelle osapuolelle.
                  
               
                  
                     B3.3.5
                  
                  
                     Vaikka laillinen vapautus velasta johtaa velan kirjaamiseen pois taseesta riippumatta siitä, toteutuuko se oikeudellisesti vai antaako velkoja vapautuksen velalliselle, yhteisö voi merkitä taseeseensa uuden velan, jos kappaleiden 3.2.1–3.2.23 mukaiset taseesta pois kirjaamisen edellytykset eivät täyty siirrettyjen rahoitusvarojen osalta. Jos nämä edellytykset eivät täyty, siirrettyjä varoja ei kirjata pois taseesta ja yhteisö kirjaa siirrettyihin varoihin liittyvän uuden velan.
                  
               
                  
                     B3.3.6
                  
                  
                     Kappaletta 3.3.2 sovellettaessa ehtojen katsotaan olevan huomattavan erilaiset, jos uusien ehtojen mukainen rahavirtojen diskontattu nykyarvo, joka sisältää maksetut palkkiot vähennettyinä saaduilla palkkioilla ja joka on diskontattu alkuperäistä efektiivistä korkoa käyttäen, poikkeaa vähintään 10 % alkuperäisen rahoitusvelan jäljellä olevien rahavirtojen diskontatusta nykyarvosta. Jos vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien vaihtamista tai ehtojen muuttamista käsitellään kirjanpidossa kuoletuksena, syntyneet menot tai palkkiot kirjataan osana kuolettamisesta johtuvaa voittoa tai tappiota. Jos vaihtoa tai muutosta ei käsitellä kirjanpidossa kuoletuksena, syntyneillä menoilla tai palkkioilla oikaistaan velan kirjanpitoarvoa, ja ne kirjataan kuluiksi ehdoiltaan muuttuneen velan jäljellä olevana juoksuaikana.
                  
               
                  
                     B3.3.7
                  
                  
                     Joskus velkoja vapauttaa velallisen maksusuorituksia koskevasta olemassa olevasta velvoitteesta mutta velallinen ottaa vastatakseen takausvelvoitteen, jonka mukaan se suorittaa maksun, jos ensisijaisen vastuun ottava osapuoli laiminlyö suoritukset. Tällaisessa tilanteessa velallinen:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 merkitsee taseeseensa uuden rahoitusvelan, joka perustuu takausvelvoitteen käypään arvoon; ja
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 kirjaa voiton tai tappion, joka perustuu seuraavien erien väliseen erotukseen: (i) maksettu rahamäärä ja (ii) alkuperäisen rahoitusvelan kirjanpitoarvo vähennettynä uuden rahoitusvelan käyvällä arvolla.
                              
                           
               LUOKITTELU (LUKU 4)
         
            Rahoitusvarojen luokittelu (luku 4.1)
         
         
            
               Yhteisön liiketoimintamalli rahoitusvarojen hallinnoinnissa
            
         
         
                  
                     B4.1.1
                  
                  
                     Kappaleen 4.1.1(a) mukaan yhteisön on luokiteltava rahoitusvarat rahoitusvarojen hallinnoinnissa noudattamansa liiketoimintamallin perusteella, paitsi jos sovelletaan kappaletta 4.1.5. Yhteisö arvioi sen johtoon kuuluvien avainhenkilöiden (määritelty IAS 24:ssä Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä) määrittämän liiketoimintamallin perusteella, täyttävätkö sen rahoitusvarat kappaleen 4.1.2(a) tai kappaleen 4.1.2A(a) mukaisen ehdon.
                  
               
                  
                     B4.1.2
                  
                  
                     Yhteisön liiketoimintamalli määritetään tasolla, joka kuvastaa sitä, kuinka rahoitusvarojen ryhmiä hallinnoidaan yhdessä tietyn liiketoiminnallisen tavoitteen saavuttamiseksi. Yhteisön liiketoimintamalli ei riipu johdon aikomuksista yksittäisen instrumentin suhteen. Näin ollen tämä ehto ei ole instrumenttikohtainen lähestymistapa luokittelussa, ja se olisi määritettävä ylemmällä yhdistelytasolla. Yhdellä yhteisöllä voi kuitenkin olla rahoitusinstrumenttiensa hallinnoinnissa useampi kuin yksi liiketoimintamalli. Näin ollen luokittelua ei tarvitse määrittää raportoivan yhteisön tasolla. Yhteisöllä voi esimerkiksi olla sijoitussalkku, jota se hallinnoi sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, ja toinen sijoitussalkku, jota se hallinnoi kaupankäyntitarkoituksessa käyvän arvon muutosten realisoimiseksi. Vastaavasti joissakin olosuhteissa voi olla asianmukaista erotella rahoitusvaroista koostuva salkku alasalkkuihin sen mukaisesti, millä tasolla yhteisö hallinnoi kyseisiä rahoitusvaroja. Näin voi olla esimerkiksi, jos yhteisö myöntää tai ostaa kiinnelainasalkun ja hallinnoi osaa lainoista tavoitteenaan sopimukseen perustuvien rahavirtojen kerääminen ja toisia lainoja tavoitteenaan niiden myyminen.
                  
               
                  
                     B4.1.2A
                  
                  
                     Yhteisön liiketoimintamallilla tarkoitetaan sitä, kuinka yhteisö hallinnoi rahoitusvarojaan rahavirtojen kerryttämiseksi. Toisin sanoen yhteisön liiketoimintamalli ratkaisee, syntyvätkö rahavirrat sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämisestä, rahoitusvarojen myynnistä vai näistä molemmista. Tämän vuoksi tätä arviointia ei tehdä sellaisten skenaarioiden perusteella, joiden yhteisö ei kohtuudella odota toteutuvan, kuten ns. ”kauhuskenaarioiden” tai ”stressiskenaarioiden” perusteella. Jos yhteisö esimerkiksi odottaa myyvänsä tietyn rahoitusvaroista koostuvan salkun vain stressiskenaarion toteutuessa, tämä skenaario ei vaikuttaisi yhteisön arvioon näihin varoihin sovellettavasta liiketoimintamallista, jos yhteisö kohtuudella odottaa, ettei tällainen skenaario toteudu. Jos rahavirrat realisoituvat tavalla, joka poikkeaa yhteisöllä sen liiketoimintamallin arviointiajankohtana olleista odotuksista (esim. jos yhteisö myy rahoitusvaroja enemmän tai vähemmän kuin se odotti varoja luokitellessaan), tästä ei aiheudu yhteisön tilinpäätökseen aiempia kausia koskevaa virhettä (ks. IAS 8) eikä tämä myöskään muuta jäljellä olevien kyseisen liiketoimintamallin mukaisesti pidettävien rahoitusvarojen luokittelua (ts. varojen, jotka yhteisö on merkinnyt taseeseen aiemmilla kausilla ja joita se edelleen pitää hallussaan), kunhan yhteisö on ottanut huomioon kaiken merkityksellisen informaation, joka on ollut saatavilla aikana, jolloin se on tehnyt liiketoimintamallin arvioinnin. Silloin kun yhteisö arvioi äskettäin myönnettyihin tai äskettäin ostettuihin rahoitusvaroihin sovellettavaa liiketoimintamallia, yhteisön täytyy kuitenkin ottaa muun merkityksellisen informaation ohella huomioon informaatio siitä, kuinka rahavirrat ovat aiemmin realisoituneet.
                  
               
                  
                     B4.1.2B
                  
                  
                     Yhteisön liiketoimintamalli rahoitusvarojen hallinnoimisessa on tosiseikka, ei pelkästään kannanotto. Se on tyypillisesti havainnoitavissa niiden toimenpiteiden perusteella, joita yhteisö suorittaa liiketoimintamallin tavoitteen saavuttamiseksi. Yhteisön pitää käyttää harkintaa arvioidessaan rahoitusvarojen hallinnoinnissa soveltamaansa liiketoimintamallia, eikä tätä arviota ratkaise yksittäinen tekijä tai toimenpide. Sen sijaan yhteisön täytyy ottaa huomioon kaikki merkityksellinen näyttö, joka on saatavissa arviointiajankohtana. Tällaiseen merkitykselliseen näyttöön kuuluu esimerkiksi seuraavaa näihin kuitenkaan rajoittumatta:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 kuinka liiketoimintamallin ja sen mukaisesti hallussa pidettävien rahoitusvarojen tuloksellisuutta arvioidaan ja kuinka siitä raportoidaan yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 riskit, jotka vaikuttavat liiketoimintamallin (ja sen mukaisesti hallussa pidettävien rahoitusvarojen) tuloksellisuuteen ja erityisesti tapa, jolla näitä riskejä hallitaan; ja
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 kuinka liiketoiminnan johtajia palkitaan (esim. perustuuko kompensaatio hallinnoitujen varojen käypään arvoon vai kerättyihin sopimukseen perustuviin rahavirtoihin).
                              
                           
               
            Liiketoimintamalli, jonka tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi
         
         
                  
                     B4.1.2C
                  
                  
                     Rahoitusvaroja, joita pidetään hallussa sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, hallinnoidaan rahavirtojen realisoimiseksi keräämällä sopimukseen perustuvia maksuja instrumentin voimassaoloaikana. Toisin sanoen yhteisö hallinnoi salkkuun sisältyviä varoja kerätäkseen nämä tietyt sopimukseen perustuvat rahavirrat (sen sijaan että se hallinnoisi salkun kokonaistuottoa, joka saadaan sekä varojen hallussapidosta että niiden myynnistä). Ratkaistaessa, toteutuuko rahavirtojen realisointi keräämällä rahoitusvarojen sopimukseen perustuvat rahavirrat, on otettava huomioon aiemmilla kausilla toteutuneiden myyntien toteutumistiheys, arvo ja ajoitus, näihin myynteihin johtaneet syyt sekä odotukset tulevasta myyntitoiminnasta. Myynnit eivät kuitenkaan itsessään ratkaise liiketoimintamallia, eikä niitä sen vuoksi voida tarkastella erillään muista tekijöistä. Sen sijaan tieto aiemmista myynneistä ja tulevia myyntejä koskevat odotukset antavat näyttöä, joka liittyy siihen, kuinka yhteisön ilmoittama rahoitusvarojen hallinnoinnin tavoite saavutetaan, ja erityisesti siihen, kuinka rahavirrat realisoidaan. Yhteisön täytyy aiempia myyntejä koskevaa informaatiota tarkastellessaan ottaa huomioon näihin myynteihin johtaneet syyt sekä tuolloin vallinneet olosuhteet verrattuna tarkasteluhetken tilanteeseen.
                  
               
                  
                     B4.1.3
                  
                  
                     Vaikka yhteisön liiketoimintamallin tavoitteena saattaa olla rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, yhteisön ei tarvitse pitää kaikkia kyseisiä instrumentteja eräpäivään asti. Näin ollen yhteisön liiketoimintamallina voi olla rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, vaikka rahoitusvarojen myyntejä tapahtuu tai niitä odotetaan tapahtuvan tulevaisuudessa.
                  
               
                  
                     B4.1.3A
                  
                  
                     Liiketoimintamallina voi olla rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, vaikka yhteisö myisi rahoitusvaroja silloin, kun niiden luottoriski lisääntyy. Sen ratkaisemiseksi, onko varojen luottoriski lisääntynyt, yhteisö ottaa huomioon järkevän ja perusteltavissa olevan informaation, tulevaisuuteen suuntautuva informaatio mukaan lukien. Varojen luottoriskin lisääntymisen vuoksi tapahtuvien myyntien tiheydestä ja arvosta riippumatta tällaiset myynnit eivät ole ristiriidassa sellaisen liiketoimintamallin kanssa, jonka tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, koska rahoitusvarojen luoton laadulla on merkitystä sen kannalta, kuinka yhteisö pystyy keräämään sopimukseen perustuvia rahavirtoja. Luottoriskin hallintatoimenpiteet, jotka tähtäävät luoton laadun heikkenemisestä johtuvien mahdollisten luottotappioiden minimoimiseen, liittyvät kiinteästi tällaiseen liiketoimintamalliin. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän myyminen siksi, ettei se enää täytä yhteisön dokumentoiduissa sijoitusperiaatteissa yksilöityjä luottokriteerejä, on esimerkki myynnistä, joka on tapahtunut luottoriskin lisääntymisen vuoksi. Jos tällaisia periaatteita ei kuitenkaan ole, yhteisö voi osoittaa muulla tavoin, että myynti on tapahtunut luottoriskin lisääntymisen vuoksi.
                  
               
                  
                     B4.1.3B
                  
                  
                     Myös myynnit, jotka tapahtuvat muista syistä, kuten keskittymisestä johtuvan luottoriskin hallitsemiseksi (ilman että varojen luottoriski lisääntyisi), voivat olla sellaisen liiketoimintamallin mukaisia, jonka tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi. Tällaiset myynnit voivat olla sellaisen liiketoimintamallin mukaisia, jonka tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, erityisesti, jos tällaisia myyntejä tapahtuu harvoin (vaikka ne olisivat arvoltaan merkittäviä) tai jos ne ovat arvoltaan vähäisiä sekä yksittäin että yhdessä tarkasteltuina (vaikka niitä toteutuisi usein). Jos salkusta tapahtuu vähäistä suurempi määrä tällaisia myyntejä ja näiden myyntien arvo on vähäistä merkittävämpi (joko yksin tai yhdessä tarkasteltuina), yhteisön pitää arvioida, ovatko tällaiset myynnit sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämistä koskevan tavoitteen mukaisia ja jos ovat, niin kuinka. Tässä arvioinnissa ei ole merkitystä sillä, asettaako kolmas osapuoli vaatimuksen rahoitusvarojen myymisestä vai onko tämä toiminta yhteisön omassa harkinnassa. Se, että myyntien toteutumistiheys tai arvo lisääntyy tietyllä ajanjaksolla, ei välttämättä ole ristiriidassa sen tavoitteen kanssa, jonka mukaan rahoitusvaroja pidetään hallussa sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, jos yhteisö pystyy selittämään näihin myynteihin johtaneet syyt ja osoittamaan, miksi nämä myynnit eivät viittaa yhteisön liiketoimintamallin muuttumiseen. Lisäksi myynnit voivat olla sen tavoitteen mukaisia, että rahoitusvaroja pidetään hallussa sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, jos myynnit tapahtuvat lähellä rahoitusvarojen erääntymistä ja myyntitulo on lähellä määrää, joka saataisiin keräämällä jäljellä olevat sopimukseen perustuvat rahavirrat.
                  
               
                  
                     B4.1.4
                  
                  
                     Seuraavat ovat esimerkkejä siitä, milloin yhteisön liiketoimintamallin tavoitteena voi olla rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi. Tämä esimerkkien luettelo ei ole tyhjentävä. Esimerkeissä ei myöskään ole tarkoitus käsitellä kaikkia tekijöitä, joilla saattaa olla merkitystä arvioitaessa yhteisön liiketoimintamallia, eikä niissä ole tarkoitus määrittää tekijöiden suhteellista tärkeyttä.
                  
               
                     
                        Esimerkki
                     
                  
                  
                     
                        Analyysi
                     
                  
               
                     
                        Esimerkki 1
                     
                     Yhteisö pitää hallussaan sijoituksia kerätäkseen niiden sopimukseen perustuvat rahavirrat. Yhteisön rahoitustarpeet ovat ennustettavissa, ja sen rahoitusvarojen erääntymisajat on sovitettu sen arvioituihin rahoitustarpeisiin.
                     Yhteisö toteuttaa luottoriskin hallintatoimenpiteitä, joiden tavoitteena on luottotappioiden minimointi. Aiemmin myyntejä on tyypillisesti tapahtunut silloin, kun rahoitusvarojen luottoriski on lisääntynyt niin, etteivät kyseiset varat enää täytä yhteisön dokumentoiduissa sijoitusperiaatteissa määrättyjä luottokriteerejä. Lisäksi harvoin toistuvia myyntejä on toteutunut ennakoimattomien rahoitustarpeiden vuoksi.
                     Johtoon kuuluville avainhenkilöille toimitettavissa raporteissa keskitytään rahoitusvarojen luoton laatuun ja sopimuksen mukaiseen tuottoon. Yhteisö seuraa muun informaation lisäksi myös rahoitusvarojen käypiä arvoja.
                  
                  
                     Vaikka yhteisö ottaa muun informaation ohella huomioon myös rahoitusinstrumenttien käyvät arvot maksuvalmiuden näkökulmasta (ts. realisoituvien käteisvarojen määrä, jos yhteisö joutuu myymään varoja), sen tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi. Myynnit eivät olisi ristiriidassa tämän tavoitteen kanssa, jos ne johtuisivat varojen luottoriskin lisääntymisestä, esimerkiksi jos varat eivät enää täytä yhteisön dokumentoiduissa sijoitusperiaatteissa määrättyjä luottokriteerejä. Myöskään harvoin tapahtuvat myynnit, jotka johtuvat ennakoimattomista rahoitustarpeista (esim. stressiskenaarion toteutuessa), eivät olisi kyseisen tavoitteen vastaisia, vaikka tällaiset myynnit olisivat arvoltaan merkittäviä.
                  
               
                     
                        Esimerkki 2
                     
                     Yhteisön liiketoimintamallina on rahoitusvaroista, kuten lainasaamisista, koostuvien salkkujen ostaminen. Kyseiset salkut saattavat sisältää tai olla sisältämättä rahoitusvaroja, jotka ovat luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita.
                     Jos lainasaamisista ei saada maksua oikea-aikaisesti, yhteisö pyrkii realisoimaan sopimukseen perustuvat rahavirrat eri keinoja käyttäen – esim. ottamalla yhteyttä velalliseen postitse, puhelimitse tai muulla tavoin. Yhteisön tavoitteena on kerätä sopimukseen perustuvat rahavirrat, eikä se hallinnoi mitään salkkuun kuuluvaa lainaa niin, että tavoitteena olisi rahavirtojen realisoiminen myymällä lainat.
                     Joissakin tapauksissa yhteisö tekee koronvaihtosopimuksia, joilla tiettyjen salkkuun sisältyvien rahoitusvarojen korko muutetaan vaihtuvasta kiinteäksi.
                  
                  
                     Yhteisön liiketoimintamallin tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi.
                     Analyysin tulos olisi sama, vaikka yhteisö ei odottaisi saavansa kaikkia sopimukseen perustuvia rahavirtoja (esim. jotkin rahoitusvarat ovat alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita).
                     Myöskään se, että yhteisö tekee johdannaissopimuksia salkun rahavirtojen muuttamiseksi ei itsessään muuta yhteisön liiketoimintamallia.
                  
               
                     
                        Esimerkki 3
                     
                     Yhteisöllä on liiketoimintamalli, jonka tavoitteena on myöntää lainoja asiakkaille ja myöhemmin myydä kyseiset lainat arvopaperistamisvälineelle. Arvopaperistamisvälineen kautta lasketaan liikkeeseen instrumentteja sijoittajille.
                     Lainat myöntävällä yhteisöllä on määräysvalta arvopaperistamisvälineessä, ja se siis yhdistelee sen konsernitilinpäätökseen.
                     Arvopaperistamisvälineen kautta kerätään sopimukseen perustuvat rahavirrat lainoista ja välitetään ne siihen sijoittaneille.
                     Tässä esimerkissä oletetaan, että lainat merkitään edelleen konsernitaseeseen, koska arvopaperistamisväline ei kirjaa niitä pois taseestaan.
                  
                  
                     Konserni on myöntänyt lainat tavoitteenaan niiden hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi.
                     Lainat myöntäneen yhteisön tavoitteena on kuitenkin lainasalkun rahavirtojen realisoiminen myymällä lainat arvopaperistamisvälineelle, joten sen erillistilinpäätöstä ajatellen sen ei katsottaisi hallinnoivan tätä salkkua kerätäkseen sopimukseen perustuvat rahavirrat.
                  
               
                     
                        Esimerkki 4
                     
                     Rahoituslaitos pitää hallussaan rahoitusvaroja, jotta se pystyisi täyttämään maksuvalmiustarpeet ”stressiskenaarion” (esim. talletuspaon) toteutuessa. Yhteisö ei ennakoi myyvänsä kyseisiä varoja muutoin kuin tällaisen skenaarion toteutuessa.
                     Yhteisö seuraa rahoitusvarojen luoton laatua, ja sen tavoitteena rahoitusvarojen hallinnoinnissa on sopimukseen perustuvien rahavirtojen kerääminen. Yhteisö arvioi varojen tuloksellisuutta saatujen korkotuottojen ja realisoituneiden luottotappioiden perusteella.
                     Yhteisö seuraa kuitenkin myös rahoitusvarojen käypää arvoa maksuvalmiuden näkökulmasta sen varmistamiseksi, että rahamäärä, joka realisoitaisiin, jos yhteisö joutuisi myymään varat stressiskenaarion toteutuessa, riittäisi yhteisön maksuvalmiustarpeiden täyttämiseen. Yhteisö toteuttaa säännöllisin väliajoin arvoltaan vähäisiä myyntejä maksuvalmiuden osoittamiseksi.
                  
                  
                     Yhteisön liiketoimintamallin tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi.
                     Analyysin tulos ei muuttuisi, vaikka yhteisö olisi aiemman stressiskenaarion toteutuessa toteuttanut arvoltaan merkittäviä myyntejä maksuvalmiustarpeidensa täyttämiseksi. Vastaavasti toistuva myyntitoiminta, joka on arvoltaan vähäistä, ei ole ristiriidassa sen kanssa, että rahoitusvaroja pidetään hallussa sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi.
                     Toisaalta jos yhteisö pitää rahoitusvaroja hallussaan päivittäisten maksuvalmiustarpeidensa täyttämiseksi ja tämän tavoitteen saavuttaminen edellyttää usein tapahtuvia myyntejä, jotka ovat arvoltaan merkittäviä, yhteisön liiketoimintamallin tavoitteena ei ole rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi.
                     Vastaavasti jos yhteisöä valvova taho vaatii, että rahoitusvaroja myydään rutiininomaisesti niiden likvidiyden osoittamiseksi, ja myytävien varojen arvo on merkittävä, yhteisön liiketoimintamallina ei ole rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi. Tässä analyysissa ei ole merkitystä sillä, asettaako kolmas osapuoli vaatimuksen rahoitusvarojen myymisestä vai onko tämä toiminta yhteisön omassa harkinnassa.
                  
               
            Liiketoimintamalli, jonka tavoite saavutetaan sekä keräämällä sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myymällä rahoitusvaroja
         
         
                  
                     B4.1.4A
                  
                  
                     Yhteisö voi pitää rahoitusvaroja hallussaan sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoite saavutetaan sekä keräämällä sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myymällä rahoitusvaroja. Tämän tyyppisessä liiketoimintamallissa yhteisön johtoon kuuluvat avainhenkilöt ovat päättäneet, että sekä sopimukseen perustuvien rahavirtojen kerääminen että rahoitusvarojen myyminen liittyvät kiinteästi liiketoimintamallin tavoitteen saavuttamiseen. Monenlaiset tavoitteet voivat olla tämäntyyppisen liiketoimintamallin mukaisia. Liiketoimintamallin tavoitteena voi olla esimerkiksi päivittäisten maksuvalmiustarpeiden hallinta, tietyn korkotuottoprofiilin säilyttäminen tai rahoitusvarojen duraation sovittaminen kyseisillä varoilla rahoitettavien velkojen duraatioon. Tällaisen tavoitteen saavuttamiseksi yhteisö sekä kerää sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myy rahoitusvaroja
                  
               
                  
                     B4.1.4B
                  
                  
                     Verrattuna liiketoimintamalliin, jonka tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, tähän liiketoimintamalliin kuuluu tyypillisesti useammin toistuvia ja arvoltaan suurempia myyntejä. Tämä johtuu siitä, että rahoitusvarojen myyminen liittyy kiinteästi liiketoimintamallin tavoitteen saavuttamiseen eikä ole sen kannalta vain vähämerkityksistä. Ei ole kuitenkaan määrätty mitään kynnysarvoa sille, miten usein myyntejä pitää tapahtua tai mikä niiden arvon pitää olla tässä liiketoimintamallissa, koska sekä sopimukseen perustuvien rahavirtojen kerääminen että rahoitusvarojen myynti liittyvät kiinteästi sen tavoitteen saavuttamiseen.
                  
               
                  
                     B4.1.4C
                  
                  
                     Seuraavat ovat esimerkkejä siitä, milloin yhteisön liiketoimintamallin tavoite voidaan saavuttaa sekä keräämällä sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myymällä rahoitusvaroja. Tämä esimerkkien luettelo ei ole tyhjentävä. Esimerkeissä ei myöskään ole tarkoitus kuvata kaikkia tekijöitä, joilla saattaa olla merkitystä arvioitaessa yhteisön liiketoimintamallia, eikä niissä ole tarkoitus määrittää tekijöiden suhteellista tärkeyttä.
                  
               
                     
                        Esimerkki
                     
                  
                  
                     
                        Analyysi
                     
                  
               
                     
                        Esimerkki 5
                     
                     Yhteisö ennakoi tekevänsä investoinnin muutaman vuoden kuluttua. Se sijoittaa ylimääräiset käteisvaransa pitkä- ja lyhytaikaisiin rahoitusvaroihin, jotta se pystyy rahoittamaan investoinnin, kun tarve ilmenee. Useiden rahoitusvarojen sopimuksen mukaiset voimassaoloajat ylittävät yhteisön ennakoiman sijoitusajan.
                     Yhteisö pitää rahoitusvaroja hallussaan sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, ja tilaisuuden tarjoutuessa se myy rahoitusvaroja sijoittaakseen käteisvarat parempituottoisiin rahoitusvaroihin.
                     Salkkua hallinnoivien henkilöiden palkitseminen perustuu salkun kokonaistuottoon.
                  
                  
                     Liiketoimintamallin tavoite saavutetaan sekä keräämällä sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myymällä rahoitusvaroja Yhteisö tekee jatkuvasti päätöksiä siitä, maksimoituuko salkun tuotto sopimukseen perustuvia rahavirtoja keräämällä vai rahoitusvaroja myymällä, kunnes sijoitettuja käteisvaroja tarvitaan.
                     Toisaalta ajatellaanpa yhteisöä, joka ennakoi tarvitsevansa käteisvaroja investoinnin rahoittamiseen viiden vuoden kuluttua ja sijoittaa ylimääräiset käteisvarat lyhytaikaisiin rahoitusvaroihin. Sijoitusten erääntyessä yhteisö sijoittaa käteisvarat uusiin lyhytaikaisiin rahoitusvaroihin. Yhteisö noudattaa tätä strategiaa, kunnes rahat tarvitaan, jolloin se käyttää erääntyvistä rahoitusvaroista saamansa maksut investoinnin rahoittamiseen. Ennen eräpäivää tapahtuu vain arvoltaan vähäisiä myyntejä (ellei luottoriski lisäänny). Tämän toisenlaisen liiketoimintamallin tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi.
                  
               
                     
                        Esimerkki 6
                     
                     Rahoituslaitos pitää hallussaan rahoitusvaroja päivittäisten maksuvalmiustarpeidensa täyttämiseksi. Yhteisö pyrkii minimoimaan näiden maksuvalmiustarpeiden hallinnasta aiheutuvat menot ja sen vuoksi hallinnoi salkun tuottoa aktiivisesti. Tämä tuotto koostuu sopimukseen perustuvien maksujen keräämisestä sekä rahoitusvarojen myyntivoitoista ja -tappioista.
                     Tämän tuloksena yhteisö pitää hallussaan rahoitusvaroja kerätäkseen sopimukseen perustuvia rahavirtoja ja myy rahoitusvaroja sijoittaakseen korkeampituottoisiin rahoitusvaroihin tai sovittaakseen ne paremmin velkojensa duraatioon. Aiemmin tämä strategia on johtanut usein tapahtuviin myynteihin, ja nämä myynnit ovat olleet arvoltaan merkittäviä. Tämän toiminnan odotetaan jatkuvan tulevaisuudessa.
                  
                  
                     Liiketoimintamallin tavoitteena on salkun tuoton maksimoiminen päivittäisten maksuvalmiustarpeiden täyttämiseksi, ja yhteisö saavuttaa tämän tavoitteen sekä keräämällä sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myymällä rahoitusvaroja. Toisin sanoen sekä sopimukseen perustuvien rahavirtojen kerääminen että rahoitusvarojen myynti liittyvät kiinteästi liiketoimintamallin tavoitteen saavuttamiseen.
                  
               
                     
                        Esimerkki 7
                     
                     Vakuutuksenantaja pitää hallussaan rahoitusvaroja vakuutussopimuksista johtuvien velkojen rahoittamiseksi. Vakuutuksenantaja käyttää rahoitusvarojen sopimukseen perustuvista rahavirroista tulevat maksut vakuutussopimuksista johtuvien velkojen suorittamiseen niiden erääntyessä. Varmistaakseen, että rahoitusvarojen sopimukseen perustuvat rahavirrat riittävät näiden velkojen suorittamiseen, vakuutuksenantaja harjoittaa merkittävää säännöllistä osto- ja myyntitoimintaa varoista koostuvan salkkunsa tasapainottamiseksi ja rahavirtatarpeiden täyttämiseksi niiden ilmetessä.
                  
                  
                     Liiketoimintamallin tavoitteena on vakuutussopimuksista johtuvien velkojen maksun rahoittaminen. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi yhteisö kerää sopimukseen perustuvat rahavirrat niiden erääntyessä ja myy rahoitusvaroja ylläpitääkseen toivottua profiilia varoista koostuvassa salkussa. Näin ollen sekä sopimukseen perustuvien rahavirtojen kerääminen että rahoitusvarojen myynti liittyvät kiinteästi liiketoimintamallin tavoitteen saavuttamiseen.
                  
               
            Muut liiketoimintamallit
         
         
                  
                     B4.1.5
                  
                  
                     Rahoitusvarat arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti, jos niitä ei pidetä hallussa sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoitteena on varojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, eikä sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoite saavutetaan sekä keräämällä sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myymällä rahoitusvaroja (ks. kuitenkin myös kappale 5.7.5). Yksi liiketoimintamalli, joka johtaa käypään arvoon tulosvaikutteisesti tapahtuvaan arvostamiseen, on malli, jonka mukaan yhteisö hallinnoi rahoitusvaroja tavoitteenaan realisoida rahavirrat myymällä varoja. Yhteisö tekee päätökset varojen käypien arvojen perusteella ja hallinnoi varoja näiden käypien arvojen realisoimiseksi. Tässä tapauksessa yhteisön tavoite tyypillisesti johtaa aktiiviseen ostamiseen ja myymiseen. Vaikka yhteisö kerää sopimukseen perustuvia rahavirtoja, kun rahoitusvarat ovat sen hallussa, tällaisen liiketoimintamallin tavoitetta ei saavuteta sekä keräämällä sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myymällä rahoitusvaroja. Tämä johtuu siitä, että rahavirtojen kerääminen ei liity kiinteästi liiketoimintamallin tavoitteen saavuttamiseen; sillä on sen kannalta vain vähän merkitystä.
                  
               
                  
                     B4.1.6
                  
                  
                     Rahoitusvaroista koostuvaa salkkua, jota hallinnoidaan ja jonka tuloksellisuutta arvioidaan käyvän arvon pohjalta (kappaleessa 4.2.2(b) kuvatulla tavalla), ei pidetä hallussa sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi eikä myöskään sekä sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi että rahoitusvarojen myymiseksi. Yhteisö keskittyy ensisijaisesti käypää arvoa koskevaan informaatioon ja käyttää tätä informaatiota varojen tuloksellisuuden arvioimiseen ja päätöksentekoon. Myöskään rahoitusvaroista koostuvaa salkkua, joka vastaa kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää, ei pidetä hallussa sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi eikä sekä sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi että rahoitusvarojen myymiseksi. Tällaisissa salkuissa sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämisellä on vain vähän merkitystä liiketoimintamallin tavoitteen saavuttamisen kannalta. Näin ollen tällaiset rahoitusvaroista koostuvat salkut on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti.
                  
               
            
               Sopimukseen perustuvat rahavirrat, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua
            
         
         
                  
                     B4.1.7
                  
                  
                     Kappaleen 4.1.1(b) mukaan yhteisön täytyy luokitella rahoitusvaroihin kuuluva erä sen sopimukseen perustuvien rahavirtaominaisuuksien perusteella, jos rahoitusvaroihin kuuluvaa erää pidetään hallussa sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoitteena on varojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi, tai sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoite saavutetaan sekä keräämällä sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myymällä rahoitusvaroja, paitsi jos sovelletaan kappaletta 4.1.5. Näin toimiakseen yhteisön täytyy kappaleissa 4.1.2(b) ja 4.1.2A(b) esitettävän ehdon mukaan ratkaista, ovatko omaisuuserän sopimukseen perustuvat rahavirrat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääoman koron maksua.
                  
               
                  
                     B4.1.7A
                  
                  
                     Sopimukseen perustuvat rahavirrat, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, ovat yhdenmukaisia perustyyppisen lainanantojärjestelyn kanssa. Perustyyppisessä lainanantojärjestelyssä koron merkittävimmät osatekijät ovat korvaus rahan aika-arvosta (ks. kappaleet B4.1.9A–B4.1.9E) ja luottoriskistä. Tällaisessa järjestelyssä korko voi sisältää myös korvauksen muista perustyyppiseen lainanantoon liittyvistä riskeistä (esim. maksuvalmiusriskistä) ja rahoitusvaroihin kuuluvan erän hallussapitoon liittyvistä menoista (esim. hallintomenoista) tietyltä ajanjaksolta. Lisäksi korko voi sisältää voittomarginaalin, joka on yhdenmukainen perustyyppisen lainanantojärjestelyn kanssa. Äärimmäisissä taloudellisissa olosuhteissa korko voi olla negatiivinen esimerkiksi, jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän haltija joko eksplisiittisesti tai implisiittisesti maksaa siitä, että sen rahat talletetaan tietyksi ajanjaksoksi (ja tämä palkkio ylittää korvauksen, jonka haltija saa rahan aika-arvosta, luottoriskistä sekä muista perustyyppiseen lainanantojärjestelyyn liittyvistä riskeistä ja menoista). Sopimusehdot, joihin sisältyy sellainen altistuminen sopimukseen perustuviin rahavirtoihin liittyville riskeille tai volatiliteetille, joka ei liity perustyyppiseen lainanantojärjestelyyn, kuten altistuminen osakkeiden tai hyödykkeiden hintojen muutoksille, eivät kuitenkaan saa aikaan sellaisia sopimukseen perustuvia rahavirtoja, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Alun perin myönnetty tai ostettu rahoitusvaroihin kuuluva erä voi olla perustyyppinen lainanantojärjestely riippumatta siitä, onko se oikeudelliselta muodoltaan laina.
                  
               
                  
                     B4.1.7B
                  
                  
                     Kappaleen 4.1.3(a) mukaan pääomalla tarkoitetaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypää arvoa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. Tämä pääomamäärä voi kuitenkin muuttua rahoitusvaroihin kuuluvan erän voimassaoloaikana (esim. jos pääomaa lyhennetään).
                  
               
                  
                     B4.1.8
                  
                  
                     Yhteisön on arvioitava, ovatko sopimukseen perustuvat rahavirrat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, siinä valuutassa, jonka määräinen rahoitusvaroihin kuuluva erä on.
                  
               
                  
                     B4.1.9
                  
                  
                     Joidenkin rahoitusvaroihin kuuluvien erien sopimukseen perustuvana rahavirtaominaisuutena on vipuvaikutus. Vipuvaikutus lisää sopimukseen perustuvien rahavirtojen vaihtelua, mistä seuraa, ettei niillä ole koron taloudellisia ominaispiirteitä. Esimerkkejä tällaisen vipuvaikutuksen sisältävistä rahoitusvaroista ovat erilliset optio-, termiini- ja swap-sopimukset. Näin ollen tällaiset sopimukset eivät täytä kappaleiden 4.1.2(b) ja 4.1.2A(b) mukaista ehtoa, eikä niitä voida myöhemmin arvostaa jaksotettuun hankintamenoon eikä käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta.
                  
               
            Korvaus rahan aika-arvosta
         
         
                  
                     B4.1.9A
                  
                  
                     Rahan aika-arvo on se osa korosta, joka on korvausta vain ajan kulumisesta. Toisin sanoen rahan aika-arvo-osuus ei ole korvausta muista rahoitusvaroihin kuuluvan erän hallussapitoon liittyvistä riskeistä tai menoista. Sen arvioimiseksi, onko kyseinen osa korvausta vain ajan kulumisesta, yhteisö käyttää harkintaa ja ottaa huomioon merkityksellisiä tekijöitä, kuten minkä valuutan määräinen rahoitusvaroihin kuuluva erä on ja miksi ajanjaksoksi korko on asetettu.
                  
               
                  
                     B4.1.9B
                  
                  
                     Joissakin tapauksissa rahan aika-arvo-osuus voi olla muutettu (ts. epätäydellinen). Näin olisi esimerkiksi, jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän korko tarkistetaan säännöllisesti mutta tämä korontarkistusväli ei vastaa kyseistä korkoajanjaksoa (tenor) (esimerkiksi korko tarkistetaan kuukausittain vastaamaan yhden vuoden korkoa) tai jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän korko tarkistetaan säännöllisesti vastaamaan tiettyjen lyhyt- ja pitkäaikaisten korkojen keskiarvoa. Tällöin yhteisön täytyy arvioida tehty muutos sen ratkaisemiseksi, edustavatko sopimukseen perustuvat rahavirrat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Joissakin olosuhteissa yhteisö voi pystyä tekemään tämän ratkaisun tekemällä laadullisen arvion rahan aika-arvo-osuudesta, kun taas joissakin muissa olosuhteissa voi olla tarpeellista suorittaa määrällinen arviointi.
                  
               
                  
                     B4.1.9C
                  
                  
                     Muutettua rahan aika-arvo-osuutta arvioitaessa tavoitteena on määrittää, kuinka paljon sopimukseen perustuvat (diskonttaamattomat) rahavirrat voisivat poiketa niistä (diskonttaamattomista) rahavirroista, jotka syntyisivät, jos rahan aika-arvo-osuutta ei olisi muutettu (viiterahavirrat). Esimerkiksi jos arvioitavana oleva rahoitusvaroihin kuuluva erä sisältää muuttuvan koron, joka tarkistetaan kuukausittain vastaamaan yhden vuoden korkoa, yhteisö vertaisi kyseistä rahoitusvaroihin kuuluvaa erää rahoitusinstrumenttiin, jonka sopimusehdot ja luottoriski ovat täysin samanlaiset, paitsi että muuttuva korko tarkistetaan kuukausittain vastaamaan yhden kuukauden korkoa. Jos muutettu rahan aika-arvo-osuus johtaisi sopimukseen perustuviin (diskonttaamattomiin) rahavirtoihin, jotka poikkeavat merkittävästi (diskonttaamattomista) viiterahavirroista, rahoitusvaroihin kuuluva erä ei täytä kappaleiden 4.1.2(b) ja 4.1.2A(b) mukaista ehtoa. Tätä ratkaisua tehdessään yhteisön täytyy ottaa huomioon muutetun rahan aika-arvo-osuuden vaikutus kullakin raportointikaudella ja kertynyt vaikutus rahoitusinstrumentin voimassaoloaikana. Sillä, mistä syystä korko määritetään tällä tavoin, ei ole merkitystä tämän analyysin kannalta. Jos jo vähäisen analysoinnin tuloksena tai ilman analysointia on selvää, että arvioitavina olevat (diskonttaamattomat) sopimukseen perustuvat rahavirrat voivat (tai eivät voi) poiketa merkittävästi (diskonttaamattomista) viiterahavirroista, yhteisön ei tarvitse tehdä yksityiskohtaista arviota.
                  
               
                  
                     B4.1.9D
                  
                  
                     Muutettua rahan aika-arvo-osuutta arvioidessaan yhteisön täytyy ottaa huomioon tekijät, jotka voisivat vaikuttaa vastaisiin sopimuksen mukaisiin rahavirtoihin. Esimerkiksi jos yhteisö arvioi joukkovelkakirjalainaa, jonka juoksuaika on viisi vuotta ja vaihtuva korko tarkistetaan kuuden kuukauden välein vastaamaan viiden vuoden korkoa, yhteisö ei voi tehdä johtopäätöstä, että sopimukseen perustuvat rahavirrat ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, pelkästään sen vuoksi, että korkokäyrä on arviointiajankohtana sellainen, että viiden vuoden koron ja kuuden kuukauden koron välillä ei ole merkittävää eroa. Sen sijaan yhteisön täytyy myös ottaa huomioon, voiko viiden vuoden koron ja kuuden kuukauden koron välinen suhde muuttua instrumentin voimassaoloaikana siten, että sopimukseen perustuvat (diskonttaamattomat) rahavirrat instrumentin koko voimassaoloaikana voisivat poiketa merkittävästi (diskonttaamattomista) viiterahavirroista. Yhteisön täytyy kuitenkin ottaa huomioon vain jokseenkin mahdolliset skenaariot, ei kaikkia mahdollisia skenaarioita. Jos yhteisö tekee sen johtopäätöksen, että sopimukseen perustuvat (diskonttaamattomat) rahavirrat voisivat poiketa merkittävästi (diskonttaamattomista) viiterahavirroista, rahoitusvaroihin kuuluva erä ei täytä kappaleiden 4.1.2(b) ja 4.1.2A(b) mukaisia ehtoja eikä sitä näin ollen voida arvostaa jaksotettuun hankintamenoon eikä käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta.
                  
               
                  
                     B4.1.9E
                  
                  
                     Joissakin maissa tai joillakin oikeudenkäyttöalueilla korot määrää julkinen valta tai sääntelyviranomainen. Tällainen julkisen vallan toteuttama korkojen sääntely voi olla osa laajaa makrotalouspolitiikkaa tai se on voitu ottaa käyttöön tarkoituksena kannustaa yhteisöjä sijoittamaan tietylle talouden sektorille. Joissakin näistä tapauksista rahan aika-arvo-osuuden tavoitteena ei ole olla korvausta pelkästään ajan kulumisesta. Kappaleista B4.1.9A–B4.1.9D huolimatta säänneltyä korkoa on pidettävä rahan aika-arvo-osuuden korvikkeena, kun sovelletaan kappaleiden 4.1.2(b) ja 4.1.2A(b) mukaista ehtoa, jos tämä säännelty korko on korvaus, joka jokseenkin vastaa ajan kulumista, eikä tuota korvausta altistumisesta sopimukseen perustuviin rahavirtoihin sisältyville riskeille tai volatiliteetille, joka ei ole yhdenmukainen perustyyppisen lainanantojärjestelyn kanssa.
                  
               
            Sopimusehdot, jotka muuttavat sopimukseen perustuvien rahavirtojen ajoitusta tai määrää
         
         
                  
                     B4.1.10
                  
                  
                     Jos rahoitusvaroihin kuuluvaan erään sisältyy sopimusehto, joka voisi muuttaa sopimukseen perustuvien rahavirtojen ajoitusta tai määrää (esim. jos omaisuuserä voidaan maksaa takaisin ennen eräpäivää tai jos sen voimassaoloaikaa voidaan jatkaa), yhteisön täytyy ratkaista, ovatko sopimukseen perustuvat rahavirrat, jotka kyseisen sopimusehdon johdosta voisivat syntyä instrumentin voimassaoloaikana, yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Tätä ratkaisua tehdessään yhteisön täytyy arvioida sopimukseen perustuvat rahavirrat, jotka voisivat syntyä sekä ennen sopimukseen perustuvien rahavirtojen muutosta että sen jälkeen. Yhteisön voi myös olla tarpeellista arvioida, millainen on luonteeltaan mahdollinen ehdollinen tapahtuma (ts. laukaiseva tekijä), joka voisi muuttaa sopimukseen perustuvien rahavirtojen ajoitusta tai määrää. Vaikka ehdollisen tapahtuman luonne itsessään ei ole ratkaiseva tekijä arvioitaessa, ovatko sopimukseen perustuvat rahavirrat yksinomaan pääoman ja koron maksua, se voi antaa viitteitä tästä. Verrataan esimerkiksi rahoitusinstrumenttia, jonka korko tarkistetaan korkeammaksi, jos velallinen jättää tietyn määrän maksuja suorittamatta, sellaiseen rahoitusinstrumenttiin, jonka korko tarkistetaan korkeammaksi, jos tietty osakeindeksi saavuttaa määrätyn tason. Ensimmäisessä tapauksessa on todennäköisempää, että instrumentin voimassaoloaikana toteutuvat sopimukseen perustuvat rahavirrat ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua johtuen suorittamatta jääneiden maksujen ja luottoriskin lisääntymisen välisestä suhteesta. (Ks. myös kappale B4.1.18.)
                  
               
                  
                     B4.1.11
                  
                  
                     Seuraavat ovat esimerkkejä sopimusehdoista, joista johtuvat sopimukseen perustuvat rahavirrat ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 vaihtuva korko, joka sisältää korvauksen rahan aika-arvosta, tiettynä ajanjaksona jäljellä olevaan pääomamäärään liittyvästä luottoriskistä (luottoriskiä koskeva korvaus saatetaan määrittää vain alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä ja voi siis olla kiinteä) ja muista perustyyppiseen lainanantoon liittyvistä riskeistä ja menoista sekä voittomarginaalin;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 sopimusehto, jonka mukaan liikkeeseenlaskija (ts. velallinen) voi maksaa vieraan pääoman ehtoisen instrumentin takaisin ennen sen erääntymistä tai haltija (ts. velkoja) voi vaatia liikkeeseenlaskijaa lunastamaan instrumentin ennen eräpäivää, ja ennen erääntymistä suoritettavan maksun määrä jokseenkin vastaa pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron vielä maksamattomia määriä, joihin voi sisältyä kohtuullinen lisäkorvaus sopimuksen ennenaikaisesta päättämisestä; ja
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 sopimusehto, joka sallii liikkeeseenlaskijan tai haltijan jatkaa vieraan pääoman ehtoisen instrumentin sopimuksen mukaista voimassaoloaikaa (ts. jatko-optio), ja jatko-option ehdoista seuraa, että sopimukseen perustuvat rahavirrat ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, johon voi sisältyä kohtuullinen lisäkorvaus sopimuksen jatkamisesta.
                              
                           
               
                  
                     B4.1.12
                  
                  
                     Kappaleesta B4.1.10 huolimatta sellainen rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka muutoin täyttäisi kappaleiden 4.1.2(b) ja 4.1.2A(b) mukaisen ehdon mutta ei täytä ehtoa pelkästään sellaisen sopimusehdon vuoksi, joka sallii (tai vaatii), että liikkeeseenlaskija maksaa vieraan pääoman ehtoisen instrumentin takaisin ennen sen erääntymistä, tai sallii (tai vaatii) että haltija lunastuttaa instrumentin liikkeeseenlaskijalla ennen eräpäivää, on arvostettavissa jaksotettuun hankintamenoon tai käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta (edellyttäen, että se täyttää kappaleen 4.1.2(a) mukaisen ehdon tai kappaleen 4.1.2A(a) mukaisen ehdon), jos:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 yhteisö hankkii tai myöntää rahoitusvaroihin kuuluvan erän yli- tai alikurssiin verrattuna sopimuksen mukaiseen nimellismäärään;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ennen eräpäivää maksettava määrä jokseenkin vastaa sopimuksen mukaista nimellismäärää ja kertynyttä (mutta maksamatonta) sopimuksen mukaista korkoa, joka voi sisältää lisäkorvauksen sopimuksen ennenaikaisesta päättämisestä; ja
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 kun yhteisö alun perin kirjaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän, ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevan ominaisuuden käypä arvo on merkitykseltään vähäinen.
                              
                           
               
                  
                     B4.1.13
                  
                  
                     Seuraavat esimerkit havainnollistavat sopimukseen perustuvia rahavirtoja, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Tämä esimerkkien luettelo ei ole tyhjentävä.
                  
               
                     
                        Instrumentti
                     
                  
                  
                     
                        Analyysi
                     
                  
               
                     
                        Instrumentti A
                     
                     Instrumentti A on joukkovelkakirjalaina, jolla on ilmoitettu eräpäivä. Pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksut on sidottu instrumentin liikkeeseenlaskuvaluutan inflaatioindeksiin. Inflaatiosidonnaisuudella ei ole vipuvaikutusta, ja pääoma on suojattu.
                  
                  
                     Sopimukseen perustuvat rahavirrat ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksujen sitominen inflaatioindeksiin, jolla ei ole vipuvaikutusta, palauttaa rahan aika-arvon tarkasteluhetken tasolle. Toisin sanoen instrumentin korko kuvastaa ”todellista” korkoa. Näin ollen korkomäärät ovat korvausta rahan aika-arvosta jäljellä olevalle pääomamäärälle.
                     Jos korkomaksut kuitenkin olisi sidottu johonkin muuhun muuttujaan, kuten velallisen tuloksellisuuteen (esim. sen nettotulokseen) tai osakeindeksiin, sopimukseen perustuvat rahavirrat eivät olisi pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua (paitsi jos niiden sitominen velallisen tulokseen aiheuttaa oikaisun, joka pelkästään kompensoi haltijalle instrumentin luottoriskin muutokset siten, että sopimukseen perustuvat rahavirrat ovat yksinomaan pääoman ja koron maksua). Tämä johtuu siitä, että sopimukseen perustuvat rahavirrat kuvastavat tuottoa, joka ei ole yhdenmukainen perustyyppisen lainanantojärjestelyn kanssa (ks. kappale B4.1.7A).
                  
               
                     
                        Instrumentti B
                     
                     Instrumentti B on vaihtuvakorkoinen instrumentti, jolla on ilmoitettu eräpäivä ja jonka mukaan velallinen saa jatkuvasti valita markkinakoron. Velallinen voi esimerkiksi jokaisena korontarkistuspäivänä valita joko kolmen kuukauden LIBORin kolmeksi kuukaudeksi tai kuukauden LIBORin yhdeksi kuukaudeksi.
                  
                  
                     Sopimukseen perustuvat rahavirrat ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, kunhan instrumentin koko voimassaoloaikana maksettava korko kuvastaa saatavaa korvausta rahan aika-arvosta, instrumenttiin liittyvästä luottoriskistä ja muista perustyyppiseen lainanantojärjestelyyn liittyvistä riskeistä ja menoista sekä voittomarginaalia (ks. kappale B4.1.7A). Se, että LIBOR-korko tarkistetaan instrumentin voimassaoloajan aikana, ei itsessään aiheuta sitä, ettei instrumentti täytä ehtoa.
                     Jos velallinen kuitenkin pystyy valitsemaan yhden kuukauden koron, joka tarkistetaan kolmen kuukauden välein, koron tarkistustiheys ei vastaa korkoajanjaksoa. Tästä seuraa, että rahan aika-arvo-osuudesta tulee muutettu. Vastaavasti jos instrumentin sopimuksen mukainen korko perustuu ajanjaksoon, joka voi ylittää instrumentin jäljellä olevan voimassaoloajan (esim. jos viiden vuoden kuluttua erääntyvästä instrumentista saadaan vaihtuvaa korkoa, joka tarkistetaan säännöllisesti mutta kuvastaa aina viiden vuoden maturiteettia), rahan aika-arvo-osuudesta tulee muutettu. Tämä johtuu siitä, että kultakin kaudelta maksettava korko ei ole yhteydessä koron määräytymisajanjaksoon.
                     Tällaisissa tapauksissa yhteisön täytyy arvioida sopimukseen perustuvat rahavirrat laadullisesti tai määrällisesti vertaamalla niitä sellaisen instrumentin rahavirtoihin, joka on täysin samanlainen kaikissa suhteissa paitsi että korkoajanjakso (tenor) vastaa koron määräytymisajanjaksoa, sen ratkaisemiseksi, ovatko rahavirrat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. (Ks. kuitenkin kappale B4.1.9E, jossa on ohjeistusta säännellyistä koroista.)
                     Esimerkiksi arvioitaessa viiden vuoden joukkovelkakirjalainaa, josta saatava vaihtuva korko tarkistetaan kuuden kuukauden välein mutta kuvastaa aina viiden vuoden maturiteettia, yhteisö ottaa huomioon sellaisen instrumentin sopimukseen perustuvat rahavirrat, jonka korko tarkistetaan kuuden kuukauden välein vastaamaan kuuden kuukauden korkoa mutta joka muutoin on täysin samanlainen.
                     Analyysin tulos olisi sama, jos lainanottaja pystyisi valitsemaan lainanantajan julkaisemien korkojen välillä (lainanottaja voi esim. valita lainanantajan julkaiseman yhden kuukauden vaihtuvan koron ja sen julkaiseman kolmen kuukauden vaihtuvan koron välillä).
                  
               
                     
                        Instrumentti C
                     
                     Instrumentti C on joukkovelkakirjalaina, jolla on ilmoitettu eräpäivä ja josta saadaan vaihtuvaa markkinakorkoa. Vaihtuvaan korkoon liittyy korkokatto.
                  
                  
                     Molempien seuraavien sopimukseen perustuvat rahavirrat:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 kiinteäkorkoinen instrumentti ja
                              
                           
                                 a)
                              
                              
                                 vaihtuvakorkoinen instrumentti
                              
                           ovat pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, kunhan korko kuvastaa saatavaa korvausta rahan aika-arvosta, instrumenttiin sen voimassaoloaikana liittyvästä luottoriskistä ja muista perustyyppiseen lainanantoon liittyvistä riskeistä ja menoista sekä voittomarginaalia. (Ks. kappale B4.1.7A)
                     Näin ollen instrumentilla, joka on (a):n ja (b):n yhdistelmä (esim. joukkovelkakirjalaina, johon liittyy korkokatto (cap)), voi olla rahavirrat, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Tällainen sopimusehto voi vähentää rahavirtojen vaihtelua asettamalla vaihtuvalle korolle rajoituksen (esim. korkokatto tai korkolattia (floor)) tai lisätä rahavirtojen vaihtelua, koska kiinteästä korosta tulee vaihtuva.
                  
               
                     
                        Instrumentti D
                     
                     Instrumentti D on laina, johon liittyy täysi takautumisoikeus ja jolla on vakuus.
                  
                  
                     Se, että laina, johon liittyy täysi takautumisoikeus, on vakuudellinen, ei itsessään vaikuta analyysiin siitä, ovatko sopimukseen perustuvat rahavirrat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua.
                  
               
                     
                        Instrumentti E
                     
                     Instrumentin E liikkeeseenlaskija on säännelty pankki, ja lainalla on ilmoitettu eräpäivä. Instrumentista saadaan kiinteää korkoa, eivätkä mitkään sopimukseen perustuvat rahavirrat ole harkinnanvaraisia.
                     Liikkeeseenlaskijaa koskee kuitenkin lainsäädäntö, joka sallii tai vaatii, että kansallinen ratkaisuviranomainen voi tietyissä olosuhteissa määrätä, että tiettyjen instrumenttien, instrumentti E mukaan luettuna, haltijoille syntyy tappioita. Kansallisella ratkaisuviranomaisella on esimerkiksi valta alentaa instrumentin E nimellisarvoa tai vaihtaa se kiinteään lukumäärään liikkeeseenlaskijan kantaosakkeita, jos kansallinen ratkaisuviranomainen toteaa, että liikkeeseenlaskijalla on vakavia taloudellisia vaikeuksia, se tarvitsee lisää sääntelyyn perustuvaa pääomaa tai on ”kaatumassa”.
                  
                  
                     Haltija analysoisi rahoitusinstrumentin sopimusehtoja ratkaistakseen, ovatko niiden perusteella syntyvät rahavirrat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua ja näin ollen yhdenmukaisia perustyyppisen lainanantojärjestelyn kanssa.
                     Tässä analyysissa ei otettaisi huomioon maksuja, jotka aiheutuvat pelkästään siitä, että kansallisella ratkaisuviranomaisella on valta määrätä, että instrumentin E haltijoille syntyy tappioita. Tämä johtuu siitä, että kyseinen valta ja sen seurauksena aiheutuvat maksut eivät ole rahoitusinstrumentin sopimusehtoja.
                     Toisaalta sopimukseen perustuvat rahavirrat eivät olisi yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, jos rahoitusinstrumentin sopimusehdot sallisivat tai vaatisivat, että liikkeeseenlaskija tai jokin muu yhteisö synnyttää tappioita haltijalle (esim. alentamalla nimellisarvoa tai vaihtamalla instrumentti kiinteään lukumäärään liikkeeseenlaskijan kantaosakkeita), kunhan kyseiset sopimusehdot ovat aitoja, vaikka tällaisen tappion syntymisen todennäköisyys olisi erittäin pieni.
                  
               
                  
                     B4.1.14
                  
                  
                     Seuraavat esimerkit havainnollistavat sopimukseen perustuvia rahavirtoja, jotka eivät ole yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Tämä esimerkkien luettelo ei ole tyhjentävä.
                  
               
                     
                        Instrumentti
                     
                  
                  
                     
                        Analyysi
                     
                  
               
                     
                        Instrumentti F
                     
                     Instrumentti F on joukkovelkakirjalaina, joka on vaihdettavissa kiinteään lukumäärään liikkeeseenlaskijan oman pääoman ehtoisia instrumentteja.
                  
                  
                     Haltija analysoisi vaihtovelkakirjalainaa kokonaisuutena.
                     Sopimukseen perustuvat rahavirrat eivät ole pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, koska ne kuvastavat tuottoa, joka ei ole yhdenmukainen perustyyppisen lainanantojärjestelyn kanssa (ks. kappale B4.1.7A); ts. tuotto on sidottu liikkeeseenlaskijan oman pääoman arvoon.
                  
               
                     
                        Instrumentti G
                     
                     Instrumentti G on laina, josta saadaan käänteisesti vaihtuvaa korkoa (ts. korolla on käänteinen suhde markkinakorkoihin).
                  
                  
                     Sopimukseen perustuvat rahavirrat eivät ole yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua.
                     Korko ei ole korvausta rahan aika-arvosta jäljellä olevalle pääomamäärälle.
                  
               
                     
                        Instrumentti H
                     
                     Instrumentti H on ikuinen instrumentti, mutta liikkeeseenlaskija voi lunastaa sen koska tahansa ja maksaa haltijalle nimellisarvon ja kertyneen maksamattoman koron.
                     Instrumentista H saadaan markkinakorkoa, mutta korkoa ei voida maksaa, ellei liikkeeseenlaskija säily maksukykyisenä heti maksun jälkeen.
                     Siirtyvä korko ei kerrytä lisää korkoa.
                  
                  
                     Sopimukseen perustuvat rahavirrat eivät ole pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Tämä johtuu siitä, että liikkeeseenlaskija saattaa joutua siirtämään koron maksamista ja tälle siirtyvälle korolle ei kerry lisäkorkoa. Tästä seuraa, että korko ei ole korvausta rahan aika-arvosta jäljellä olevalle pääomamäärälle.
                     Jos siirtyvälle korolle kertyisi korkoa, sopimukseen perustuvat rahavirrat voisivat olla pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua.
                     Se, että instrumentti H on ikuinen instrumentti, ei itsessään tarkoita, etteivät sopimukseen perustuvat rahavirrat ole pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Tosiasiassa ikuiseen instrumenttiin liittyy jatkuvia (useita) jatko-optioita. Tällaisista optioista voi aiheutua sopimukseen perustuvia rahavirtoja, jotka ovat pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, jos koron maksaminen on pakollista ja korkoa on maksettava ikuisesti.
                     Myöskään se, että instrumentti H on lunastettavissa ennen eräpäivää, ei tarkoita, että sopimukseen perustuvat rahavirrat eivät olisi pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, paitsi jos instrumentti on lunastettavissa määrään, joka ei jokseenkin vastaa jäljellä olevan pääoman ja tämän pääomamäärän koron maksua. Vaikka lunastusmäärään sisältyisi rahamäärä, joka on haltijalle kohtuullinen korvaus instrumentin ennenaikaisesta päättämisestä, sopimukseen perustuvat rahavirrat voisivat olla pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. (Ks. myös kappale B4.1.12.)
                  
               
                  
                     B4.1.15
                  
                  
                     Joissakin tapauksissa rahoitusvaroihin kuuluvalla erällä voi olla sopimukseen perustuvia rahavirtoja, joita nimitetään pääomaksi ja koroksi, mutta kyseiset rahavirrat eivät edusta tämän standardin kappaleissa 4.1.2(b), 4.1.2A(b) ja 4.1.3 kuvattuja pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksuja.
                  
               
                  
                     B4.1.16
                  
                  
                     Näin voi olla, jos rahoitusvaroihin kuuluva erä edustaa sijoitusta tiettyihin varoihin tai rahavirtoihin ja tämän vuoksi sopimukseen perustuvat rahavirrat eivät ole yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Jos sopimusehdoissa esimerkiksi määrätään, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirrat kasvavat, kun useammat autot käyttävät tiettyä maksullista tietä, nämä rahavirrat eivät ole yhdenmukaisia perustyyppisen lainanantojärjestelyn kanssa. Tämän vuoksi instrumentti ei täyttäisi kappaleiden 4.1.2(b) ja 4.1.2A(b) mukaista ehtoa. Näin voisi olla, kun velkojan vaade rajoittuu tiettyihin velallisen varoihin tai tietyistä varoista tuleviin rahavirtoihin (esim. ”ilman takautumisoikeutta” oleva rahoitusvaroihin kuuluva erä).
                  
               
                  
                     B4.1.17
                  
                  
                     Se, että rahoitusvaroihin kuuluvaan erään ei liity takautumisoikeutta, ei kuitenkaan itsessään estä rahoitusvaroihin kuuluvaa erää täyttämästä kappaleiden 4.1.2(b) ja 4.1.2A(b) mukaista ehtoa. Tällaisissa tilanteissa velkojan täytyy arvioida kyseiset alla olevat varat tai rahavirrat (”katsoa läpi” (’look through to’)) sen ratkaisemiseksi, ovatko luokiteltavana olevan rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirrat pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän ehdoista aiheutuu muita rahavirtoja tai ehdot rajoittavat rahavirtoja tavalla, joka ei ole yhdenmukainen pääomaa ja korkoja edustavien maksujen kanssa, rahoitusvaroihin kuuluva erä ei täytä kappaleiden 4.1.2(b) ja 4.1.2A(b) mukaista ehtoa. Se, ovatko alla olevat varat rahoitusvaroja vai rahoitusvaroihin kuulumattomia varoja, ei itsessään vaikuta tähän arviointiin.
                  
               
                  
                     B4.1.18
                  
                  
                     Sopimukseen perustuva rahavirtaominaisuus ei vaikuta rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokitteluun, jos sillä voisi olla vain vähäinen vaikutus rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuviin rahavirtoihin. Tätä ratkaisua tehdessään yhteisön täytyy ottaa huomioon sopimukseen perustuvan rahavirtaominaisuuden mahdollinen vaikutus kullakin raportointikaudella ja kertynyt vaikutus rahoitusinstrumentin koko voimassaoloaikana. Lisäksi jos sopimukseen perustuvan rahavirtaominaisuuden vaikutus sopimukseen perustuviin rahavirtoihin voisi olla vähäistä suurempi (joko yhdellä raportointikaudella tai kertyneenä vaikutuksena) mutta kyseinen sopimukseen perustuva rahavirtaominaisuus ei ole aito, se ei vaikuta rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokitteluun. Rahavirtaominaisuus ei ole aito, jos se vaikuttaa instrumentin sopimukseen perustuviin rahavirtoihin vain sellaisen tapahtuman toteutuessa, joka on äärimmäisen harvinainen, varsin epätavallinen ja erittäin epätodennäköinen.
                  
               
                  
                     B4.1.19
                  
                  
                     Lähes jokaisessa lainanantotapahtumassa velkojan instrumentti asetetaan johonkin asemaan suhteessa velallisen muihin velkojiin. Toisia instrumentteja huonommassa etuoikeusjärjestyksessä olevalla instrumentilla voi olla sopimukseen perustuvia rahavirtoja, jotka ovat pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, jos se, että velallinen ei suorita maksua, on sopimuksen rikkomista, ja haltijalla on sopimukseen perustuva oikeus maksamattomaan pääomaan ja jäljellä olevan pääomamäärän korkoon, vaikka velallinen tekisi konkurssin. Esimerkiksi myyntisaaminen, jonka perusteella velkoja luokitellaan yleisvelkojaksi, voi kelvata eräksi, jonka maksut ovat pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Näin on, vaikka velallinen laskisi liikkeeseen vakuudellisia lainoja, jotka tuottaisivat lainan haltijalle konkurssitapauksessa vakuuden osalta etuoikeuden yleisvelkojan vaateisiin nähden mutta eivät vaikuta yleisvelkojan sopimukseen perustuvaan oikeuteen, joka koskee maksamatonta pääomaa ja muita erääntyneitä määriä.
                  
               
            Sopimuksella toisiinsa sidotut instrumentit
         
         
                  
                     B4.1.20
                  
                  
                     Jotkin liiketoimet ovat tyypiltään sellaisia, että liikkeeseenlaskija voi asettaa rahoitusvarojen haltijoille suoritettavat maksut etuoikeusjärjestykseen käyttämällä useita sopimuksella toisiinsa sidottuja instrumentteja, jotka muodostavat luottoriskikeskittymiä (sijoitussiivuja (tranche)). Jokaiselle sijoitussiivulle on annettu etuoikeusluokitus, joka määrää, missä järjestyksessä liikkeeseenlaskijan kerryttämät rahavirrat kohdistetaan kyseiselle sijoitussiivulle. Tällaisissa tilanteissa sijoitussiivun haltijoilla on oikeus pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksuun vain, jos liikkeeseenlaskija kerryttää riittävästi rahavirtoja korkeamman luokituksen saaneita sijoitussiivuja varten.
                  
               
                  
                     B4.1.21
                  
                  
                     Tällaisissa liiketoimissa sijoitussiivun rahavirrat ovat ominaisuuksiltaan sellaisia, että ne ovat pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua, vain jos:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 luokittelua varten arvioitavana olevan sijoitussiivun sopimusehdot (ilman että katsotaan läpi alla olevaan rahoitusinstrumenttijoukkoon (pool of financial instruments)) aikaansaavat rahavirtoja, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua (esim. sijoitussiivun korko ei ole sidottu hyödykeindeksiin);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 alla olevalla rahoitusinstrumenttijoukolla on kappaleissa B4.1.23 ja B4.1.24 mainitut rahavirtaominaisuudet; ja
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 sijoitussiivulle ominainen altistuminen luottoriskille rahoitusinstrumenttijoukossa on yhtä suuri tai pienempi kuin alla olevan rahoitusinstrumenttijoukon altistuminen luottoriskille (esim. luokittelua varten arvioitavana olevan sijoitussiivun luottoluokitus on sama tai korkeampi kuin luottoluokitus, jota sovellettaisiin yksittäiseen sijoitussiivuun, joka on sisältynyt alla olevaan rahoitusinstrumenttijoukkoon).
                              
                           
               
                  
                     B4.1.22
                  
                  
                     Yhteisön täytyy katsoa läpi niin pitkälle, että se pystyy yksilöimään sen alla olevan instrumenttijoukon, joka aiheuttaa rahavirrat (sen sijaan kyse olisi niiden edelleen välittämisestä). Tämä on alla oleva rahoitusinstrumenttijoukko.
                  
               
                  
                     B4.1.23
                  
                  
                     Alla olevan joukon täytyy sisältää yksi tai useampi instrumentti, jonka sopimukseen perustuvat rahavirrat ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua.
                  
               
                  
                     B4.1.24
                  
                  
                     Alla oleva instrumenttijoukko saattaa myös sisältää instrumentteja, jotka:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 pienentävät kappaleessa B4.1.23 tarkoitettujen instrumenttien rahavirran vaihtelua ja yhdistettynä kappaleessa B4.1.23 tarkoitettuihin instrumentteihin johtavat rahavirtoihin, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua (esim. korkokatto tai -lattia tai sopimus, joka pienentää joidenkin tai kaikkien kappaleessa B4.1.23 tarkoitettujen instrumenttien luottoriskiä); tai
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 sovittavat sijoitussiivujen rahavirrat yhteen kappaleessa 4.1.23 tarkoitetun alla olevan instrumenttijoukon rahavirtojen kanssa seuraavien ja vain seuraavien erojen osalta:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             onko korkeakiinteä vai vaihtuva;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             valuutta, jonka määräisiä rahavirrat ovat, mukaan lukien kyseiseen valuuttaan liittyvä inflaatio; tai
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             rahavirtojen ajoitus.
                                          
                                       
                           
               
                  
                     B4.1.25
                  
                  
                     Jos jokin joukkoon sisältyvä instrumentti ei täytä joko kappaleen B4.1.23 tai kappaleen B4.1.24 mukaista ehtoa, kappaleen B4.1.21(b) mukainen ehto ei täyty. Tätä arviointia tehtäessä ei ehkä ole tarpeen tehdä joukon yksityiskohtaista instrumenttikohtaista analysointia. Yhteisön täytyy kuitenkin käyttää harkintaa ja tehdä riittävä analyysi sen ratkaisemiseksi, täyttävätkö joukkoon kuuluvat instrumentit kappaleiden B4.1.23–B4.1.24 mukaiset ehdot. (Ks. myös kappale B4.1.18, jossa on ohjeistusta sopimukseen perustuvista rahavirtaominaisuuksista, joilla on vain vähäinen vaikutus.)
                  
               
                  
                     B4.1.26
                  
                  
                     Jos haltija ei pysty alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä arvioimaan kappaleen B4.1.21 mukaisia ehtoja, sijoitussiivu täytyy arvostaa käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Jos alla oleva instrumenttijoukko voi muuttua alkuperäisen kirjaamisen jälkeen siten, että joukko ei välttämättä täytä kappaleiden B4.1.23–B4.1.24 mukaisia ehtoja, sijoitussiivu ei täytä kappaleen B4.1.21 mukaisia ehtoja, ja se on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Jos alla olevaan joukkoon kuitenkin kuuluu instrumentteja, joiden vakuutena olevat omaisuuserät eivät täytä kappaleiden B4.1.23–B4.1.24 mukaisia ehtoja, tätä kappaletta sovellettaessa ei pidä ottaa huomioon mahdollisuutta ottaa tällaiset omaisuuserät omistukseen, paitsi jos yhteisö on hankkinut kyseisen sijoitussiivun tarkoituksenaan käyttää määräysvaltaa vakuuteen.
                  
               
            Mahdollisuus nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi (luvut 4.1 ja 4.2)
         
         
                  
                     B4.1.27
                  
                  
                     Tämän standardin kappaleiden 4.1.5 ja 4.2.2 mukaisten ehtojen täyttyessä yhteisö saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan taikka rahoitusinstrumenttiryhmän (rahoitusvaroja, rahoitusvelkoja tai niitä molempia) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, jos tämän seurauksena tuotetaan merkityksellisempää informaatiota.
                  
               
                  
                     B4.1.28
                  
                  
                     Yhteisön päätös rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan nimenomaisesta luokittelemisesta käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi on samankaltainen kuin tilinpäätöksen laatimisperiaatteen valinta (joskin se poikkeaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen valinnasta siinä, että sitä ei vaadita sovellettavaksi johdonmukaisesti kaikkiin samankaltaisiin liiketoimiin). Kun yhteisöllä on tämä valintamahdollisuus, IAS 8:n kappaleessa 14(b) edellytetään, että tilinpäätös antaa valitun periaatteen ansiosta luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen tai rahavirtoihin. Esimerkiksi kun kyseessä on rahoitusvelan nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, kappaleessa 4.2.2 määrätään ne kaksi olosuhdetta, joissa merkityksellisempää informaatiota koskeva vaatimus täyttyy. Jotta yhteisö näin ollen voisi valita tällaisen nimenomaisen luokittelun kappaleen 4.2.2 mukaisesti, sen pitää osoittaa, että kyseessä on toinen (tai molemmat) näistä olosuhteista.
                  
               
            
               Nimenomainen luokittelu poistaa kirjanpidollisen epäsymmetrian tai vähentää sitä merkittävästi
            
         
         
                  
                     B4.1.29
                  
                  
                     Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan arvostaminen ja siitä kirjattavien arvonmuutosten luokittelu määräytyy sen perusteella, miten kyseinen erä on luokiteltu ja onko erä osa määritettyä suojaussuhdetta. Nämä vaatimukset saattavat aiheuttaa arvostamiseen tai kirjaamiseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään ”kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi”), kun esimerkiksi tilanteessa, jossa ei sovelleta nimenomaista luokittelua käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, rahoitusvaroihin kuuluva erä luokiteltaisiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti myöhemmin arvostettavaksi ja velka, jonka yhteisö katsoo liittyvän tähän omaisuuserään, arvostettaisiin myöhemmin jaksotettuun hankintamenoon (jolloin käyvän arvon muutoksia ei kirjattaisi). Tällaisissa olosuhteissa yhteisö saattaa todeta, että sen tilinpäätös antaisi merkityksellisempää informaatiota, jos sekä omaisuuserä että velka arvostettaisiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti.
                  
               
                  
                     B4.1.30
                  
                  
                     Seuraavat esimerkit osoittavat, milloin tämä ehto saattaisi täyttyä. Yhteisö saa kaikissa tapauksissa soveltaa tätä ehtoa rahoitusvarojen tai -velkojen nimenomaiseen luokittelemiseen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi vain, jos se on kappaleen 4.1.5 tai 4.2.2(a) periaatteen mukaista:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 yhteisöllä on vakuutussopimuksiin perustuvia velkoja, joiden arvostuksessa otetaan huomioon tarkasteluhetken informaatiota (IFRS 4:n kappaleen 24 sallimalla tavalla), ja rahoitusvaroja, joiden se katsoo liittyvän näihin velkoihin ja jotka muutoin arvostettaisiin joko käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta tai jaksotettuun hankintamenoon.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 yhteisöllä on rahoitusvaroja, rahoitusvelkoja tai molempia, joihin liittyy jokin yhteinen riski, kuten korkoriski, ja tämän aiheuttamilla vastakkaisilla käyvän arvon muutoksilla on taipumus kumota toisensa. Kuitenkin vain osa instrumenteista arvostettaisiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti (esimerkiksi instrumentit, jotka ovat johdannaisia tai jotka luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi). On myös mahdollista, että suojauslaskentaa koskevat vaatimukset eivät täyty, esimerkiksi koska kappaleen 6.4.1 mukaiset suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset jäävät täyttymättä.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 yhteisöllä on rahoitusvaroja, rahoitusvelkoja tai molempia, joihin liittyy jokin yhteinen riski, kuten korkoriski, jonka aiheuttamilla vastakkaisilla käyvän arvon muutoksilla on taipumus kumota toisensa, eivätkä mitkään rahoitusvaroista tai -veloista täytä suojausinstrumentiksi määrittämisen edellytyksiä, koska niitä ei arvosteta käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Kun suojauslaskentaa ei sovelleta, syntyy lisäksi merkittävää epäjohdonmukaisuutta voittojen ja tappioiden kirjaamisessa. Yhteisö on esimerkiksi rahoittanut tietyn lainasaamisista koostuvan ryhmän laskemalla liikkeeseen kaupankäynnin kohteena olevia joukkovelkakirjoja, ja näiden käypien arvojen muutoksilla on taipumus kumota toisensa. Jos yhteisö lisäksi ostaa ja myy joukkovelkakirjoja säännöllisesti mutta ostaa ja myy lainasaamisia vain harvoin jos koskaan, niin sekä lainasaamisten että joukkovelkakirjojen esittäminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti poistaa voittojen ja tappioiden kirjaamisajankohtaan liittyvän epäjohdonmukaisuuden, joka muutoin syntyisi siitä, että ne molemmat arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon ja voittoa tai tappiota kirjataan joka kerran, kun joukkovelkakirja ostetaan.
                              
                           
               
                  
                     B4.1.31
                  
                  
                     Edellisessä kappaleessa kuvatun kaltaisissa tapauksissa sellaisten rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen, joita muutoin ei arvostettaisi näin, nimenomainen luokitteleminen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi saattaa poistaa arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden tai vähentää sitä merkittävästi ja sen ansiosta saatetaan tuottaa merkityksellisempää informaatiota. Kaikkien varojen ja velkojen, joista aiheutuu arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta, ei käytännön syistä tarvitse syntyä yhteisölle täsmälleen samanaikaisesti. Kohtuullinen viive sallitaan edellyttäen, että kukin liiketoimi nimenomaisesti luokitellaan sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi ja mahdollisesti jäljellä olevien liiketoimien toteutuminen on tuona ajankohtana odotettavissa.
                  
               
                  
                     B4.1.32
                  
                  
                     Ei olisi hyväksyttävää nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi vain osaa epäjohdonmukaisuutta aiheuttavista rahoitusvaroista ja -veloista, jos näin toimimalla epäjohdonmukaisuutta ei poistettaisi kokonaan tai vähennettäisi merkittävästi eikä sen ansiosta näin ollen tuotettaisi merkityksellisempää informaatiota. Olisi kuitenkin hyväksyttävää nimenomaisesti luokitella näin vain osa joukosta samankaltaisia rahoitusvaroja tai samankaltaisia rahoitusvelkoja, jos näin vähennetään epäjohdonmukaisuutta merkittävästi (ja mahdollisesti enemmän kuin muiden sallittujen nimenomaisten luokittelutoimien avulla). Oletetaan esimerkiksi, että yhteisöllä on joukko samankaltaisia rahoitusvelkoja, joiden yhteismäärä on 100 CU, ja joukko samankaltaisia rahoitusvaroja, joiden yhteismäärä on 50 CU, ja nämä arvostetaan eri perusteilla. Yhteisö saattaa vähentää arvostukseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta merkittävästi siten, että se nimenomaisesti luokittelee alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi kaikki varat mutta vain osan veloista (esimerkiksi yhteensä 45 CU yksittäisiä velkoja). Koska kuitenkin vain kokonainen rahoitusinstrumentti voidaan nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, yhteisön täytyy tässä esimerkissä luokitella näin yksi tai useampi velka kokonaisuudessaan. Sen ei olisi mahdollista nimenomaisesti luokitella velan yhtä komponenttia (esimerkiksi vain yhdestä riskistä, kuten viitekoron muutoksista, johtuvia arvon muutoksia) tai vain suhteellista osuutta (esimerkiksi prosenttiosuutta) velasta.
                  
               
            
               Rahoitusveloista tai rahoitusvaroista ja -veloista koostuvaa ryhmää hallinnoidaan ja sen tuloksellisuutta arvioidaan käyvän arvon pohjalta
            
         
         
                  
                     B4.1.33
                  
                  
                     Yhteisö saattaa hallinnoida rahoitusveloista tai rahoitusvaroista ja -veloista koostuvaa ryhmää ja arvioida sen tuloksellisuutta siten, että kyseisen ryhmän arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti johtaa merkityksellisemmän informaation tuottamiseen. Tässä tapauksessa huomio kohdistetaan pikemminkin yhteisön hallinnointitapaan ja siihen, miten se arvioi tuloksellisuutta, kuin sen rahoitusinstrumenttien luonteeseen.
                  
               
                  
                     B4.1.34
                  
                  
                     Yhteisö voi hyödyntää tätä ehtoa esimerkiksi kun se nimenomaisesti luokittelee rahoitusvelkoja käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, jos kappaleen 4.2.2(b) mukainen ehto täyttyy ja yhteisöllä on rahoitusvaroja ja -velkoja, joihin liittyy yksi tai useampi yhteinen riski ja kyseisiä riskejä hallitaan ja arvioidaan dokumentoitujen tasehallintaperiaatteiden mukaisesti käyvän arvon pohjalta. Esimerkkinä voisi olla yhteisö, joka on laskenut liikkeeseen ”strukturoituja tuotteita”, jotka sisältävät useita kytkettyjä johdannaisia, ja hallitsee niistä johtuvia riskejä käyvän arvon pohjalta käyttämällä yhdistelmää, joka sisältää johdannaisia ja muita rahoitusinstrumentteja.
                  
               
                  
                     B4.1.35
                  
                  
                     Kuten edellä on todettu, tämä ehto nojaa siihen tapaan, jolla yhteisö hallinnoi tarkastelun kohteena olevaa rahoitusinstrumenttien ryhmää ja arvioi sen tuloksellisuutta. Näin ollen (ottaen huomioon vaatimuksen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tapahtuvasta nimenomaisesta luokittelusta) yhteisön, joka nimenomaisesti luokittelee rahoitusvelkoja käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi tämän ehdon perusteella, on luokiteltava tällä tavoin kaikki ehdon täyttävät rahoitusvelat, joita hallinnoidaan ja arvioidaan yhdessä.
                  
               
                  
                     B4.1.36
                  
                  
                     Yhteisön strategiaa ei tarvitse dokumentoida laajasti, mutta dokumentoinnin tulisi kuitenkin olla riittävää sen osoittamiseksi, että se on kappaleen 4.2.2(b) mukainen. Tällaista dokumentointia ei vaadita jokaisesta yksittäisestä erästä, vaan se voidaan toteuttaa salkkuperusteisesti. Jos esimerkiksi jonkin osaston tuloksenseurantajärjestelmä – jonka yhteisön johtoon kuuluvat avainhenkilöt ovat hyväksyneet – osoittaa selvästi, että osaston tuloksellisuutta arvioidaan tällä perustella, enempää dokumentointia ei tarvita osoittamaan, että toimitaan kappaleen 4.2.2(b) mukaisesti.
                  
               
            Kytketyt johdannaiset (luku 4.3)
         
         
                  
                     B4.3.1
                  
                  
                     Kun yhteisöstä tulee sellaisen hybridi-instrumentin osapuoli, jonka pääsopimus ei ole tämän standardin soveltamisalaan kuuluva omaisuuserä, yhteisön täytyy kappaleen 4.3.3 mukaan yksilöidä mahdolliset kytketyt johdannaiset, arvioida, onko ne erotettava pääsopimuksesta, sekä arvostaa erotettavaksi vaadittavat johdannaiset alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon ja tämän jälkeen käypään arvoon tulosvaikutteisesti.
                  
               
                  
                     B4.3.2
                  
                  
                     Jos pääsopimuksella ei ole ilmoitettua tai ennalta määrättyä eräpäivää ja se edustaa oikeutta yhteisön nettovaroihin, niin sillä on oman pääoman ehtoisen instrumentin taloudelliset ominaisuudet ja riskit, ja kytketyllä johdannaisella pitäisi olla samaan yhteisöön liittyviä oman pääoman ehtoisia piirteitä, jotta sen katsottaisiin liittyvän läheisesti pääsopimukseen. Jos pääsopimus ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti ja se on rahoitusinstrumentin määritelmän mukainen, niin sillä on vieraan pääoman ehtoisen instrumentin taloudelliset ominaisuudet ja riskit.
                  
               
                  
                     B4.3.3
                  
                  
                     Muu kuin optiotyyppinen kytketty johdannainen (esimerkiksi kytketty termiini- tai swap-sopimus) erotetaan pääsopimuksesta sopimuksessa määrättyjen tai siinä tarkoitettujen pääasiallisten ehtojen perusteella siten, että sen käyväksi arvoksi sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä tulee nolla. Optioperusteinen kytketty johdannainen (kuten kytketty myynti- tai osto-optio, korkokatto tai -lattia taikka swaptio) erotetaan pääsopimuksesta optio-ominaisuuden sopimuksen mukaisten ehtojen perusteella. Pääinstrumentin alkuperäinen kirjanpitoarvo on kytketyn johdannaisen erottamisen jälkeen saatu jäännösarvo.
                  
               
                  
                     B4.3.4
                  
                  
                     Useita yhteen hybridisopimukseen kytkettyjä johdannaisia käsitellään yleensä yhtenä kytkettynä yhdistelmäjohdannaisena. Omaksi pääomaksi luokiteltavia kytkettyjä johdannaisia (ks. IAS 32) käsitellään kuitenkin kirjanpidossa erillään varoiksi tai veloiksi luokiteltavista kytketyistä johdannaisista. Lisäksi jos hybridisopimuksessa on useampi kuin yksi kytketty johdannainen ja nämä johdannaiset liittyvät eri riskeihin sekä ovat helposti erotettavissa ja toisistaan riippumattomia, niitä käsitellään kirjanpidossa erillään toisistaan.
                  
               
                  
                     B4.3.5
                  
                  
                     Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimukseen (kappale 4.3.3(a)) seuraavissa esimerkeissä. Näissä esimerkeissä yhteisö käsittelee kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta olettaen, että kappaleiden 4.3.3(b) ja (c) mukaiset ehdot täyttyvät.
                     
                                 a)
                              
                              
                                 Instrumenttiin kytketty myyntioptio, joka antaa haltijalle oikeuden vaatia liikkeeseenlaskijaa lunastamaan instrumentti sellaista käteisvarojen tai muiden varojen määrää vastaan, joka vaihtelee perustuen oman pääoman tai hyödykkeen hinnan tai indeksin muutokseen, ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Oikeus vieraan pääoman ehtoisen instrumentin jäljellä olevan laina-ajan pidentämiseen tai tätä koskeva automaattinen ehto ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin, paitsi jos pidentämisajankohtana samanaikaisesti tarkistetaan korko suunnilleen tarkasteluhetken markkinakoron mukaiseksi. Jos yhteisö laskee liikkeeseen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin ja tämän vieraan pääoman ehtoisen instrumentin haltija asettaa kyseistä vieraan pääoman ehtoista instrumenttia koskevan osto-option kolmannelle osapuolelle, liikkeeseenlaskija katsoo osto-option pidentävän vieraan pääoman ehtoisen instrumentin laina-aikaa edellyttäen, että liikkeeseenlaskijaa voidaan vaatia osallistumaan vieraan pääoman ehtoisen instrumentin uudelleenmarkkinointiin tai edistämään sitä osto-option toteuttamisen seurauksena.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 Pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin tai vakuutussopimukseen kytketyt osakeindeksiin sidotut korot tai lyhennykset – joissa koron tai lyhennyksen määrä on indeksillä sidottu oman pääoman ehtoisten instrumenttien arvoon – eivät liity läheisesti pääsopimukseen, koska pääsopimukselle ja kytketylle johdannaiselle ominaiset riskit ovat erilaisia.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 Pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin tai vakuutussopimukseen kytketyt hyödykeindeksiin sidotut korot tai lyhennykset – joissa koron tai lyhennyksen määrä on indeksillä sidottu hyödykkeen (kuten kullan) hintaan – eivät liity läheisesti pääsopimukseen, koska pääsopimukselle ja kytketylle johdannaiselle ominaiset riskit ovat erilaisia.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 Pääsopimuksena olevaan velkasopimukseen tai vakuutussopimukseen kytketty osto- tai myyntioptio tai oikeus ennen eräpäivää tapahtuvaan maksuun ei liity läheisesti pääsopimukseen, paitsi seuraavissa tapauksissa:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             option toteuttamishinta on kaikkina toteuttamisajankohtina jokseenkin yhtä suuri kuin pääsopimuksena olevan vieraan pääoman ehtoisen instrumentin jaksotettu hankintameno tai pääsopimuksena olevan vakuutussopimuksen kirjanpitoarvo; tai
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevan oikeuden toteuttamishinta on sellainen, että se suunnilleen korvaa lainanantajalle tämän menettämän koron nykyarvon pääsopimuksen jäljellä olevalta voimassaoloajalta. Menetetty korko lasketaan kertomalla ennen eräpäivää maksetun pääoman määrä korkoprosenttierolla. Korkoprosenttierolla tarkoitetaan määrää, jolla pääsopimuksen efektiivinen korko ylittää sen efektiivisen koron, jonka yhteisö saisi ennen eräpäivää tapahtuvan maksun ajankohtana, jos se sijoittaisi ennen eräpäivää maksetun pääomamäärän vastaavanlaisella sopimuksella pääsopimuksen jäljellä olevaksi voimassaoloajaksi.
                                          
                                       Se, liittyykö osto- tai myyntioptio läheisesti pääsopimuksena olevaan velkasopimukseen, arvioidaan ennen kuin vaihdettavissa olevan vieraan pääoman ehtoisen instrumentin oman pääoman komponentti erotetaan IAS 32:n mukaisesti.
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 Luottojohdannaiset, jotka on kytketty pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja jotka sallivat yhden osapuolen (”edunsaaja”) siirtää toiselle osapuolelle (”takaajalle”) mahdollisesti mutta ei välttämättä omistuksessaan olevan referenssiomaisuuserän luottoriskin, eivät liity läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin. Tällaiset luottojohdannaiset mahdollistavat sen, että takaaja ottaa vastatakseen kyseisen referenssiomaisuuserän luottoriskin ilman omaisuuserän suoranaista omistamista.
                              
                           
               
                  
                     B4.3.6
                  
                  
                     Esimerkki hybridisopimuksesta on rahoitusinstrumentti, joka antaa haltijalle oikeuden vaatia liikkeeseenlaskijaa lunastamaan rahoitusinstrumentti sellaista käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan, joka vaihtelee perustuen sellaisen osake- tai hyödykeindeksin muutokseen, joka voi nousta tai laskea (”lunastusvelvoitteinen instrumentti”). Ellei liikkeeseenlaskija nimenomaisesti luokittele lunastusvelvoitteista instrumenttia alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvelaksi, vaaditaan kytketyn johdannaisen (toisin sanoen indeksiin sidotun pääomamaksun) erottamista kappaleen 4.3.3 mukaisesti, koska pääsopimus on kappaleen B4.3.2 mukainen vieraan pääoman ehtoinen instrumentti eikä indeksiin sidottu pääoman maksu liity läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin kappaleen B4.3.5(a) mukaisesti. Koska pääoman maksu voi lisääntyä tai vähentyä, kytketty johdannainen on sellainen muu kuin optiotyyppinen johdannainen, jonka arvo on indeksillä sidottu alla olevaan muuttujaan.
                  
               
                  
                     B4.3.7
                  
                  
                     Jos kyseessä on sellainen lunastusvelvoitteinen instrumentti, joka voidaan milloin tahansa vaatia lunastettavaksi sellaista käteisvarojen määrää vastaan, joka vastaa suhteellista osuutta yhteisön nettovarallisuuden arvosta (kuten avoimen sijoitusrahaston osuudet tai eräät sijoitussidonnaiset tuotteet), kytketyn johdannaisen erottamisella ja jokaisen komponentin käsittelemisellä kirjanpidossa erikseen on sama vaikutus kuin jos hybridisopimus arvostettaisiin siihen lunastusmäärään, joka tilinpäätöspäivänä olisi maksettava, jos haltija käyttäisi oikeuttaan lunastuttaa instrumentti liikkeeseenlaskijalla.
                  
               
                  
                     B4.3.8
                  
                  
                     Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit liittyvät läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin seuraavissa esimerkeissä. Näissä esimerkeissä yhteisö ei käsittele kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta.
                     
                                 a)
                              
                              
                                 Kytketty johdannainen, jonka kohde-etuutena on korko tai korkoindeksi, joka voi muuttaa sen koron määrää, joka muutoin maksettaisiin tai saataisiin pääsopimuksena olevasta korollisesta velkasopimuksesta tai vakuutussopimuksesta, liittyy läheisesti pääsopimukseen paitsi siinä tapauksessa, että hybridisopimus on toteutettavissa siten, että sen haltija ei saisi katetuksi kirjanpitoon merkittyä sijoitustaan kaikilta olennaisilta osin, tai siten, että kytketty johdannainen voisi vähintään kaksinkertaistaa haltijan pääsopimuksesta alun perin saaman tuoton ja voisi johtaa vähintään kaksinkertaiseen tuottoon verrattuna sellaisen sopimuksen markkinatuottoon, jonka ehdot ovat samat kuin pääsopimuksen.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Velkasopimukseen tai vakuutussopimukseen kytketty korkokatto tai korkolattia liittyy läheisesti pääsopimukseen edellyttäen, että enimmäiskorko sopimuksen liikkeeseenlaskuajankohtana on vähintään yhtä suuri kuin markkinakorko tai vähimmäiskorko on enintään yhtä suuri kuin markkinakorko eikä korkokatolla tai korkolattialla ole vipuvaikutusta suhteessa pääsopimukseen. Vastaavasti omaisuuserän (esimerkiksi hyödykkeen) osto- tai myyntisopimukseen sisältyvät ehdot, jotka määräävät omaisuuserästä maksettavan tai saatavan enimmäis- ja vähimmäishinnan, liittyvät läheisesti pääsopimukseen, jos sekä enimmäis- että vähimmäishinta ovat sopimuksen syntymisajankohtana miinusoptioita (out of the money) eikä niillä ole vipuvaikutusta.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 Kytketty valuuttajohdannainen, jonka mukainen pääomien tai korkojen maksuvirta on ulkomaan rahan määräinen ja joka on kytketty pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin (esim. kahteen valuuttaan sidottu joukkovelkakirjalaina (dual currency bond)), liittyy läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin. Tällaista johdannaista ei eroteta pääinstrumentista, koska IAS 21Valuuttakurssien muutosten vaikutukset edellyttää monetaarisista eristä johtuvien kurssivoittojen ja -tappioiden kirjaamista tulosvaikutteisesti.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 Kytketty valuuttajohdannainen, jonka pääsopimuksena on vakuutussopimus tai muu kuin rahoitusinstrumentti (kuten rahoituseriin kuulumattoman erän osto- tai myyntisopimus, jossa hinta ilmaistaan ulkomaanrahan määräisenä), liittyy läheisesti pääsopimukseen edellyttäen, että sillä ei ole vipuvaikutusta, siihen ei sisälly optio-ominaisuutta ja sen edellyttämät maksut ovat jossakin seuraavista valuutoista:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             minkä tahansa tärkeän sopimusosapuolen toimintavaluutta;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             valuutta, jossa kyseisen hankittavan tai toimitettavan tavaran tai palvelun hinta on tapana ilmaista liiketoimissa maailmanlaajuisesti (kuten USA:n dollari raakaöljykaupassa); tai
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             valuutta, jota käytetään yleisesti rahoituseriin kuulumattomien erien osto- ja myyntisopimuksissa siinä taloudellisessa ympäristössä, jossa liiketoimi toteutuu (esim. jokin suhteellisen vakaa ja likvidi valuutta, jota käytetään yleisesti paikallisessa kaupankäynnissä tai ulkomaankaupassa).
                                          
                                       
                           
                                 e)
                              
                              
                                 Korko- tai pääomastrippiin kytketty oikeus ennen eräpäivää tapahtuvaan maksuun liittyy läheisesti pääsopimukseen, jos pääsopimus (i) on alun perin syntynyt siitä, että on erotettu oikeus saada sopimukseen perustuvia rahavirtoja sellaisesta rahoitusinstrumentista, johon itseensä ei sisältynyt kytkettyä johdannaista, ja joka (ii) ei sisällä mitään sellaisia ehtoja, joita ei ollut pääsopimuksena olevassa alkuperäisessä velkasopimuksessa.
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 Pääsopimuksena olevaan vuokrasopimukseen kytketty johdannainen liittyy läheisesti pääsopimukseen, jos kytketty johdannainen on (i) inflaatioon sidottu indeksi, kuten esimerkiksi vuokrien sitominen kuluttajahintaindeksiin (edellyttäen, että vuokrasopimuksessa ei ole vipuvaikutusta ja että indeksi liittyy yhteisön oman taloudellisen ympäristön inflaatioon), (ii) muuttuvia vuokria, jotka määräytyvät myynnin perusteella, tai (iii) muuttuvia vuokria, jotka määräytyvät vaihtuvien korkojen perusteella.
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 Pääinstrumenttina olevaan rahoitusinstrumenttiin tai vakuutussopimukseen kytketty sijoitussidonnaisuus liittyy läheisesti pääinstrumenttiin tai pääsopimukseen, jos yksikköpohjaiset maksut määritetään perustuen rahasto-osuuksien tarkasteluhetken arvoihin, jotka kuvastavat rahaston varojen käypiä arvoja. Sijoitussidonnaisuus on sopimusehto, jonka mukaiset maksut määritetään sisäisen tai ulkoisen sijoitusrahaston osuuksien pohjalta.
                              
                           
                                 h)
                              
                              
                                 Vakuutussopimukseen kytketty johdannainen liittyy läheisesti pääsopimuksena olevaan vakuutussopimukseen, jos kytketty johdannainen ja pääsopimuksena oleva vakuutussopimus ovat niin riippuvaisia toisistaan, että yhteisö ei pysty arvostamaan kytkettyä johdannaista erikseen (siis ottamatta huomioon pääsopimusta).
                              
                           
               
            
               Kytkettyjä johdannaisia sisältävät instrumentit
            
         
         
                  
                     B4.3.9
                  
                  
                     Kuten kappaleessa B4.3.1 todetaan, kun yhteisöstä tulee sellaisen hybridisopimuksen osapuoli, jonka pääsopimus ei ole tämän standardin soveltamisalaan kuuluva omaisuuserä ja johon sisältyy yksi tai useampi kytketty johdannainen, yhteisön täytyy kappaleen 4.3.3 mukaan tunnistaa mahdolliset kytketyt johdannaiset, arvioida, onko ne erotettava pääsopimuksesta, sekä arvostaa erotettavaksi vaadittavat johdannaiset käypään arvoon alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä ja tämän jälkeen. Nämä vaatimukset saattavat olla monimutkaisempia, tai ne voivat johtaa vähemmän luotettavaan arvostukseen kuin koko instrumentin arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Sen vuoksi tämä standardi sallii koko hybridisopimuksen nimenomaisen luokittelemisen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.
                  
               
                  
                     B4.3.10
                  
                  
                     Tällaista nimenomaista luokittelua saadaan käyttää riippumatta siitä, vaaditaanko kappaleessa 4.3.3 kytkettyjen johdannaisten erottamista pääsopimuksesta vai kielletäänkö tällainen erottaminen. Kappaleen 4.3.5 mukaan hybridisopimuksen nimenomainen luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi ei kuitenkaan olisi perusteltua kappaleessa 4.3.5(a) ja (b) mainituissa tapauksissa, koska tämä ei vähentäisi monimutkaisuutta eikä lisäisi luotettavuutta.
                  
               
            
               Kytkettyjen johdannaisten uudelleenarviointi
            
         
         
                  
                     B4.3.11
                  
                  
                     Kappaleen 4.3.3 mukaan yhteisön on arvioitava, onko kytketty johdannainen erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa johdannaisena, kun yhteisöstä ensimmäisen kerran tulee sopimuksen osapuoli. Myöhempi uudelleenarviointi ei ole sallittu, paitsi jos sopimuksen ehtoihin tehdään muutoksia, jotka muuttavat merkittävästi rahavirtoja, joita sopimuksen mukaan muuten edellytettäisiin; tässä tapauksessa uudelleenarviointia vaaditaan. Yhteisö ratkaisee, onko rahavirtoihin tehty muutos merkittävä, harkitsemalla, kuinka paljon kytkettyyn johdannaiseen, pääsopimukseen tai näihin molempiin liittyvät odotettavissa olevat vastaiset rahavirrat ovat muuttuneet ja onko muutos merkittävä suhteessa sopimuksesta aiemmin odotettuihin rahavirtoihin.
                  
               
                  
                     B4.3.12
                  
                  
                     Kappaletta B4.3.11 ei sovelleta kytkettyihin johdannaisiin sopimuksissa, jotka on hankittu:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 liiketoimintojen yhdistämisessä (määritelty IFRS 3:ssa Liiketoimintojen yhdistäminen);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 yhteisen määräysvallan alaisten yhteisöjen tai liiketoimintojen yhdistämisessä, jota kuvataan IFRS 3:n kappaleissa B1–B4; tai
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 IFRS 11:ssä Yhteisjärjestelyt määriteltyä yhteisyritystä muodostettaessa;
                              
                           eikä niiden mahdolliseen uudelleenarviointiin hankinta-ajankohtana (3).
                  
               
            Rahoitusvarojen luokittelun muutokset (luku 4.4)
         
         
            
               Rahoitusvarojen luokittelun muutokset
            
         
         
                  
                     B4.4.1
                  
                  
                     Kappaleen 4.4.1 mukaan yhteisön on muutettava rahoitusvarojen luokittelua, jos se muuttaa kyseisten rahoitusvarojen hallinnoinnissa käyttämäänsä liiketoimintamallia. Tällaisia muutoksia odotetaan tapahtuvan hyvin harvoin. Tällaisista muutoksista päättää yhteisön ylin johto ulkoisten tai sisäisten muutosten seurauksena, ja niiden täytyy olla yhteisön toiminnan kannalta merkittäviä ja osoitettavissa ulkopuolisille osapuolille. Näin ollen yhteisön liiketoimintamalli muuttuu vain, kun yhteisö joko aloittaa tai lopettaa toiminnan, joka on sen toimintojen kannalta merkittävä; esimerkiksi kun yhteisö on hankkinut tai luovuttanut jonkin liiketoiminta-alueen tai lopettanut sen toiminnan. Seuraavat ovat esimerkkejä liiketoimintamallin muutoksista:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 Yhteisöllä on yrityslainoista koostuva salkku, jota se pitää hallussaan tarkoituksenaan myydä lainat lyhyen ajan kuluessa. Yhteisö hankkii yhtiön, joka hallinnoi yrityslainoja ja jonka liiketoimintamallina on lainojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi. Yrityslainoista koostuva salkku ei enää ole kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä, ja nyt sitä hallinnoidaan yhdessä hankittujen yrityslainojen kanssa, ja näitä kaikkia pidetään hallussa sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Rahoituspalveluyritys päättää lopettaa liiketoiminnan, jossa myönnetään kiinnelainoja vähittäisasiakkaille. Tässä liiketoiminnassa ei enää tehdä uusia sopimuksia, ja rahoituspalveluyritys markkinoi kiinnelainasalkkuaan aktiivisesti myyntiä varten.
                              
                           
               
                  
                     B4.4.2
                  
                  
                     Yhteisön liiketoimintamallin tavoitteen muutos täytyy toteuttaa ennen luokittelun muutospäivää. Jos esimerkiksi rahoituspalveluyritys päättää kiinnelainaliiketoimintansa lopettamisesta 15.2. ja sen tämän vuoksi täytyy 1.4. (ts. yhteisön seuraavan raportointikauden ensimmäisenä päivänä) muuttaa kaikkien niiden rahoitusvarojen luokittelua, joihin päätös vaikuttaa, yhteisö ei saa tehdä uusia kiinnelainasopimuksia tai muutoin harjoittaa aiemman liiketoimintamallinsa mukaista toimintaa 15.2. jälkeen.
                  
               
                  
                     B4.4.3
                  
                  
                     Seuraavat eivät ole liiketoimintamallin muutoksia:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 muutos tiettyihin rahoitusvaroihin liittyvissä aikomuksissa (ei edes markkinaolosuhteiden muuttuessa merkittävästi).
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 rahoitusvarojen tiettyjen markkinoiden väliaikainen katoaminen.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 rahoitusvarojen siirto yhteisön erilaisia liiketoimintamalleja noudattavien osien välillä.
                              
                           
               ARVOSTAMINEN (LUKU 5)
         
            Alkuperäinen arvostaminen (luku 5.1)
         
         
                  
                     B5.1.1
                  
                  
                     Rahoitusinstrumentin käypä arvo alkuperäisenä kirjaamisajankohtana on yleensä transaktiohinta (ts. annetun tai saadun vastikkeen käypä arvo, ks. myös kappale B5.1.2A ja IFRS 13). Jos osa annetusta tai saadusta vastikkeesta kuitenkin koskee jotakin muuta kuin kyseistä rahoitusinstrumenttia, yhteisön on määritettävä rahoitusinstrumentin käypä arvo. Esimerkiksi pitkäaikaisen korottoman lainan tai muun pitkäaikaisen korottoman saamisen käypä arvo voidaan määrittää nykyarvona, joka lasketaan kaikista tulevaisuudessa saatavista maksuista diskonttaamalla ne vastaavanlaisen (valuutan, ehtojen, korkotyypin ja muiden tekijöiden suhteen vastaavanlaisen) ja luottoluokitukseltaan vastaavan instrumentin senhetkisellä markkinakorolla (tai -koroilla). Mahdollinen tämän ylittävä lainaksi annettu määrä on kulua tai tuoton vähennystä, paitsi jos se täyttää jonkin muun tyyppisen omaisuuserän kirjaamisen edellytykset.
                  
               
                  
                     B5.1.2
                  
                  
                     Jos yhteisö myöntää lainan, jonka korko poikkeaa markkinakorosta (esimerkiksi 5 %, kun vastaavanlaisten lainojen markkinakorko on 8 %), ja saa korvaukseksi etukäteispalkkion (upfront fee), yhteisö kirjaa lainan sen käypään arvoon, ts. saamallaan palkkiolla vähennettynä.
                  
               
                  
                     B5.1.2A
                  
                  
                     Rahoitusinstrumentin alkuperäisen kirjaamisajankohdan käypää arvoa osoittaa yleensä parhaiten transaktiohinta (ts. annetun tai saadun vastikkeen käypä arvo, ks. myös IFRS 13). Jos yhteisö toteaa, että alkuperäisen kirjaamisajankohdan käypä arvo poikkeaa transaktiohinnasta kappaleessa 5.1.1A mainitulla tavalla, yhteisön on käsiteltävä kyseinen instrumentti kirjanpidossaan kyseisenä päivänä seuraavasti:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 kappaleen 5.1.1 edellyttämään määrään, jos kyseistä käypää arvoa osoittaa toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle omaisuuserälle tai velalle noteerattu hinta (ts. tason 1 syöttötieto) tai se perustuu arvostusmenetelmään, jossa käytetään pelkästään havainnoitavissa olevilta markkinoilta saatavaa tietoa. Yhteisön on kirjattava alkuperäisen kirjaamisajankohdan käyvän arvon ja transaktiohinnan välinen erotus voitoksi tai tappioksi.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 kaikissa muissa tapauksissa kappaleen 5.1.1. edellyttämään määrään, jota oikaistaan alkuperäisen kirjaamisajankohdan käyvän arvon ja transaktiohinnan välisen eron jaksottamiseksi. Yhteisön on alkuperäisen kirjaamisen jälkeen kirjattava tämä jaksotettava ero voitoksi tai tappioksi vain siltä osin kuin se johtuu sellaisen tekijän (aika mukaan lukien) muutoksesta, jonka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon omaisuuserän tai velan hinnoittelussa.
                              
                           
               
            Myöhempi arvostaminen (luvut 5.2 ja 5.3)
         
         
                  
                     B5.2.1
                  
                  
                     Jos aiemmin rahoitusvaroiksi kirjattu rahoitusinstrumentti arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti ja sen käypä arvo alenee nollaa pienemmäksi, se on kappaleen 4.2.1 mukaisesti arvostettava rahoitusvelka. Hybridisopimukset, joiden pääsopimukset ovat tämän standardin soveltamisalaan kuuluvia omaisuuseriä, arvostetaan kuitenkin aina kappaleen 4.3.2 mukaisesti.
                  
               
                  
                     B5.2.2
                  
                  
                     Seuraava esimerkki havainnollistaa transaktiomenojen käsittelyä sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisessä ja myöhemmässä arvostuksessa, joka arvostetaan käypään arvoon ja muutokset kirjataan muihin laajan tuloksen eriin joko kappaleen 5.7.5 tai kappaleen 4.1.2A mukaisesti. Yhteisö hankkii rahoitusvaroihin kuuluvan erän hintaan 100 CU lisättynä ostoon liittyvällä välityspalkkiolla 2 CU. Omaisuuserä kirjataan alun perin määrään 102 CU. Raportointikausi päättyy päivää myöhemmin, jolloin omaisuuserän noteerattu markkinahinta on 100 CU. Jos omaisuuserä myytäisiin, maksettaisiin palkkiota 3 CU. Yhteisö arvostaa omaisuuserän kyseisenä ajankohtana määrään 100 CU (ottamatta huomioon mahdollista myyntiin liittyvää palkkiota) ja kirjaa 2 CU:n suuruisen tappion muihin laajan tuloksen eriin. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, transaktiomenot jaksotetaan tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmällä.
                  
               
                  
                     B5.2.2A
                  
                  
                     Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan myöhemmän arvostamisen ja kappaleessa B5.1.2A kuvattujen voittojen tai tappioiden myöhemmän kirjaamisen on tapahduttava tämän standardin vaatimusten mukaisesti.
                  
               
            
               Sijoitukset oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja näitä sijoituksia koskevat sopimukset
            
         
         
                  
                     B5.2.3
                  
                  
                     Kaikki sijoitukset oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja näitä instrumentteja koskevat sopimukset täytyy arvostaa käypään arvoon. Rajatuissa olosuhteissa hankintameno voi kuitenkin olla asianmukainen arvio käyvästä arvosta. Näin voi olla, jos käyvän arvon määrittämistä varten ei ole saatavissa riittävästi uudempaa tietoa tai jos mahdollisten käypien arvojen vaihtelualue on suuri ja hankintameno edustaa parasta arvioita tälle vaihtelualueelle sijoittuvasta käyvästä arvosta.
                  
               
                  
                     B5.2.4
                  
                  
                     Viitteitä siitä, että hankintameno ei ehkä edusta käypää arvoa, ovat esimerkiksi seuraavat:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 merkittävä muutos sijoituskohteen tuloksellisuudessa verrattuna budjetteihin, suunnitelmiin tai välitavoitteisiin.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 muutokset odotuksissa, jotka koskevat sijoituskohteen tuotteisiin liittyvien teknisten välitavoitteiden saavuttamista.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 merkittävä muutos sijoituskohteen osakkeiden tai taikka sen tuotteiden tai potentiaalisten tuotteiden markkinoissa.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 merkittävä muutos maailmantaloudessa tai siinä taloudellisessa ympäristössä, jossa sijoituskohde toimii.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 merkittävä muutos vertailukelpoisten yhteisöjen tuloksessa tai markkinoilla yleensä ilmenevissä arvostuksissa.
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 sijoituskohteen sisäiset seikat, kuten väärinkäytökset, kaupalliset kiistat, oikeudenkäynnit tai muutokset johdossa tai strategiassa.
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 näyttö, joka saadaan sijoituskohteen omaa pääomaa koskevista ulkopuolisista liiketoimista, jotka ovat joko sijoituskohteen itsensä toteuttamia (esim. äskettäinen osakeanti) tai kolmansien osapuolten välisiä oman pääoman ehtoisten instrumenttien siirtoja.
                              
                           
               
                  
                     B5.2.5
                  
                  
                     Kappaleessa B5.2.4 esitetty luettelo ei ole tyhjentävä. Yhteisön on käytettävä kaikkea sijoituskohteen tulosta ja toimintaa koskevaa informaatiota, joka tulee saataville alkuperäisen kirjaamisajankohdan jälkeen. Siltä osin kuin esiintyy mitään tällaisia merkityksellisiä tekijöitä, ne saattavat viitata siihen, ettei hankintameno ehkä edusta käypää arvoa. Tällaisissa tapauksissa yhteisön täytyy määrittää käypä arvo.
                  
               
                  
                     B5.2.6
                  
                  
                     Hankintameno ei koskaan ole paras arvio käyvästä arvosta, jos on kyse sijoituksista noteerattuihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin (tai noteerattuja oman pääoman ehtoisia instrumentteja koskevista sopimuksista).
                  
               
            Arvostaminen jaksotettuun hankintamenoon (luku 5.4)
         
         
            
               Efektiivisen koron menetelmä
            
         
         
                  
                     B5.4.1
                  
                  
                     Efektiivisen koron menetelmää soveltaessaan yhteisö yksilöi palkkiot, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa. Rahoituspalvelupalkkioista käytettävät nimitykset eivät välttämättä osoita palvelujen luonnetta ja tosiasiallista sisältöä. Palkkiot, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa, käsitellään efektiivisen koron oikaisuina, paitsi jos rahoitusinstrumentti arvostetaan käypään arvoon ja käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti. Näissä tapauksissa palkkiot kirjataan tuotoksi tai kuluksi instrumentin alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.
                  
               
                  
                     B5.4.2
                  
                  
                     Palkkioita, jotka ovat kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa, ovat esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 yhteisön saamat järjestelypalkkiot, jotka liittyvät rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaansaamiseen tai hankkimiseen. Tällaiset palkkiot saattavat sisältää korvausta esimerkiksi lainanottajan taloudellisen tilanteen arvioinnista, takausten, panttien ja muiden vakuusjärjestelyjen arvioinnista ja rekisteröinnistä, instrumentin ehdoista neuvottelemisesta, asiakirjojen laatimisesta ja käsittelystä sekä liiketoimen loppuun saattamisesta. Nämä palkkiot ovat kiinteä osa syntyvään rahoitusinstrumenttiin liittyvän sitoumuksen aikaansaamista.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 yhteisön saamat sitoutumispalkkiot lainan järjestämisestä, kun luottositoumusta ei arvosteta kappaleen 4.2.1(a) mukaisesti ja on todennäköistä, että yhteisö osallistuu tiettyyn lainanantojärjestelyyn. Näitä palkkioita pidetään korvauksena meneillään olevasta osallistumisesta rahoitusinstrumentin hankkimiseen. Jos sitoumusaika kuluu loppuun ilman, että laina toteutuu, palkkio tuloutetaan ajanjakson päättyessä.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 järjestelypalkkiot, jotka maksetaan laskettaessa liikkeeseen jaksotettuun hankintamenoon arvostettavia rahoitusvelkoja. Nämä palkkiot ovat kiinteä osa rahoitusvelkaan liittyvän sitoumuksen aikaansaamista. Yhteisö erottelee sellaiset palkkiot ja menot, jotka ovat kiinteä osa rahoitusvelan efektiivistä korkoa, sellaisista järjestelypalkkioista ja transaktiomenoista, jotka liittyvät oikeuteen tarjota palveluja, kuten sijoitusten hallinnointipalveluja.
                              
                           
               
                  
                     B5.4.3
                  
                  
                     Palkkioita, jotka eivät ole kiinteä osa rahoitusinstrumentin efektiivistä korkoa ja käsitellään IFRS 15:n mukaisesti, ovat esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 lainan hoitamisesta perityt palkkiot;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 sitoutumispalkkiot lainan järjestämisestä, kun luottositoumusta ei arvosteta kappaleen 4.2.1(a) mukaisesti eikä ole todennäköistä, että osallistutaan tiettyyn lainanantojärjestelyyn; ja
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 yhteisön saamat syndikointipalkkiot, kun yhteisö järjestää lainan eikä jätä itselleen mitään osaa lainakokonaisuudesta (tai jättää itselleen osan samalla efektiivisellä korolla kuin toiset osallistujat riskin ollessa vertailukelpoinen).
                              
                           
               
                  
                     B5.4.4
                  
                  
                     Efektiivisen koron menetelmää soveltaessaan yhteisö yleensä jaksottaa kaikki efektiivistä korkoa koskevaan laskelmaan sisällytettävät palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot ja muut yli- tai alikurssit rahoitusinstrumentin odotettavissa olevalle juoksuajalle. Lyhyempää ajanjaksoa käytetään kuitenkin, jos palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot tai muut yli- tai alikurssit liittyvät lyhyempään jaksoon. Näin on silloin, kun se muuttuja, johon palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot tai yli- tai alikurssit liittyvät, hinnoitellaan uudelleen markkinakorkojen pohjalta ennen rahoitusinstrumentin odotettavissa olevaa eräpäivää. Tällöin asianmukainen jaksotusperiodi on ajanjakso, joka päättyy seuraavaan tällaiseen uudelleenhinnoittelupäivään. Esimerkiksi jos vaihtuvakorkoisen rahoitusinstrumentin yli- tai alikurssi kuvastaa korkoa, joka instrumentille on kertynyt edellisen koronmaksun jälkeen, tai markkinakorkojen muutoksia sen jälkeen, kun vaihtuva korko on tarkistettu markkinakorkojen mukaiseksi, se jaksotetaan ajalle, joka päättyy seuraavana sellaisena päivänä, jona vaihtuva korko tarkistetaan markkinakorkojen mukaiseksi. Tämä johtuu siitä, että yli- tai alikurssi liittyy seuraavana korontarkistuspäivänä päättyvään ajanjaksoon, koska tuona päivänä se muuttuja, johon yli- tai alikurssi liittyy (ts. korot), tarkistetaan markkinakorkojen mukaiseksi. Jos yli- tai alikurssi kuitenkin johtuu rahoitusinstrumentille määritetyn vaihtuvan koron luottomarginaalin muutoksesta tai joistakin muista sellaisista muuttujista, joita ei tarkisteta markkinakorkojen mukaisiksi, se jaksotetaan rahoitusinstrumentin odotettavissa olevalle voimassaoloajalle.
                  
               
                  
                     B5.4.5
                  
                  
                     Kun kyseessä ovat vaihtuvakorkoiset rahoitusvarat ja -velat, rahavirtojen määräajoin toistuva uudelleenarviointi markkinakorkojen vaihteluiden huomioon ottamiseksi muuttaa efektiivistä korkoa. Jos vaihtuvakorkoinen rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka merkitään alun perin kirjanpitoon määrään, joka vastaa eräpäivänä saatavaa tai maksettavaa pääomaa, vastaisten korkomaksujen uudelleenarvioinnilla ei yleensä ole merkittävää vaikutusta omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon.
                  
               
                  
                     B5.4.6
                  
                  
                     Jos yhteisö tarkistaa arvioitaan suoritettavista tai saatavista maksuista (lukuun ottamatta kappaleessa 5.4.3 tarkoitettuja tehtäviä muutoksia ja odotettavissa olevia luottotappioita koskevien arvioiden muutoksia), sen on oikaistava rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräistä kirjanpitoarvoa tai rahoitusvelan (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) jaksotettua hankintamenoa kuvastamaan todellisia ja tarkistettuja arvioituja sopimukseen perustuvia rahavirtoja. Yhteisö laskee rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräisen kirjanpitoarvon tai rahoitusvelan jaksotetun hankintamenon uudelleen siten, että se vastaa arvioitujen sopimukseen perustuvien vastaisten rahavirtojen nykyarvoa, joka on määritetty diskonttaamalla käyttäen rahoitusinstrumentin alkuperäistä efektiivistä korkoa (tai luottoriskillä oikaistua efektiivistä korkoa, jos on kyse ostetuista tai alun perin myönnetyistä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneista rahoitusvaroista) tai, kun tämä on sovellettavissa, kappaleen 6.5.10 mukaisesti laskettua tarkistettua efektiivistä korkoa. Oikaisu kirjataan tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi.
                  
               
                  
                     B5.4.7
                  
                  
                     Joissakin tapauksissa rahoitusvaroihin kuuluvan erän katsotaan olevan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut, koska luottoriski on erittäin suuri ja, jos on kyse ostosta, erä on hankittu selvästi alikurssiin. Yhteisön täytyy sisällyttää arvioituihin rahavirtoihin alun perin odotettavissa olevat luottotappiot, kun se laskee luottoriskillä oikaistua efektiivistä korkoa rahoitusvaroille, joiden katsotaan alkuperäisenä kirjaamisajankohtana olevan ostettuja tai alun perin myönnettyjä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että luottoriskillä oikaistua efektiivistä korkoa tulisi käyttää pelkästään sen vuoksi, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän luottoriski on suuri alkuperäisenä kirjaamisajankohtana.
                  
               
            
               Transaktiomenot
            
         
         
                  
                     B5.4.8
                  
                  
                     Transaktiomenoja ovat agenttien (mukaan lukien myyntiagentteina toimiva henkilöstö), neuvonantajien, arvopaperimeklareiden ja välittäjien palkkiot, viranomaistahojen ja pörssien perimät maksut sekä siirto- ja leimaverot. Transaktiomenoihin ei lueta velan yli- tai alikursseja, rahoitusmenoja, sisäisiä hallintomenoja eikä hallussapidosta johtuvia menoja.
                  
               
            
               Lopullisen luottotappion kirjaaminen
            
         
         
                  
                     B5.4.9
                  
                  
                     Lopulliset luottotappiot voivat liittyä rahoitusvaroihin kuuluvaan erään kokonaisuudessaan tai suhteelliseen osuuteen siitä. Yhteisö esimerkiksi suunnittelee ottavansa haltuun rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä annetun vakuuden ja odottaa saavansa katetuksi vakuuden avulla enintään 30 % rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä. Jos yhteisöllä ei ole kohtuullisia mahdollisuuksia saada rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä enempää rahavirtoja, sen tulisi kirjata loput 70 prosenttia rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä kokonaan pois taseesta lopullisena luottotappiona.
                  
               
            Arvon alentuminen (luku 5.5)
         
         
            
               Arviointi ryhmäkohtaisesti ja yksittäin
            
         
         
                  
                     B5.5.1
                  
                  
                     Jotta saavutettaisiin tavoite koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaamisesta siltä osin kuin luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, saattaa olla tarpeellista arvioida ryhmäkohtaisesti luottoriskin merkittävää lisääntymistä ottamalla huomioon informaatio, joka viittaa luottoriskin merkittävään lisääntymiseen esimerkiksi rahoitusinstrumenttien ryhmän tai alaryhmän osalta. Tämän tarkoituksena on varmistaa, että yhteisö saavuttaa tavoitteen koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaamisesta, kun luottoriski on lisääntynyt merkittävästi, vaikka tällaisesta merkittävästä luottoriskin lisääntymisestä ei vielä olisi saatavissa näyttöä yksittäisten instrumenttien tasolla.
                  
               
                  
                     B5.5.2
                  
                  
                     Koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot odotetaan yleensä kirjattavan ennen kuin rahoitusinstrumenttiin liittyvä maksu viivästyy. Tyypillisesti luottoriski lisääntyy merkittävästi ennen kuin rahoitusinstrumenttiin liittyvä maksu viivästyy tai havaitaan muita lainanottajakohtaisia viivyttäviä tekijöitä (esim. ehtoihin tehtävä muutos tai uudelleenjärjestely). Näin ollen, kun ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja on saatavissa järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota, joka on enemmän tulevaisuuteen suuntautuvaa kuin toteutuneita viivästyksiä koskevaa, sitä täytyy käyttää luottoriskin muutosten arvioimiseen.
                  
               
                  
                     B5.5.3
                  
                  
                     Rahoitusinstrumenttien luonteesta ja tiettyjä rahoitusinstrumenttiryhmiä koskevasta saatavilla olevasta luottoriski-informaatiosta riippuen yhteisön ei kuitenkaan välttämättä ole mahdollista tunnistaa yksittäisten instrumentin luottoriskin merkittäviä muutoksia ennen kuin rahoitusinstrumenttiin liittyvä maksu viivästyy. Tämä voi koskea sellaisia rahoitusinstrumentteja kuin vähittäisasiakkaille annettavia lainoja, joiden osalta on olemassa vähän tai ei lainkaan ajan tasalla olevaa luottoriski-informaatiota, jota hankittaisiin ja seurattaisiin rutiininomaisesti yksittäisen instrumentin suhteen, ennen kuin asiakas rikkoo sopimusehtoja. Jos yksittäisten rahoitusinstrumenttien luottoriskin muutoksia ei saada esiin ennen kuin instrumenttiin liittyvät maksut viivästyvät, sellainen tappiota koskeva vähennyserä, joka kirjataan pelkästään yksittäisen instrumentin tasolla olevan luottoinformaation perusteella, ei kuvaisi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen tapahtuneita luottoriskin muutoksia todenmukaisesti.
                  
               
                  
                     B5.5.4
                  
                  
                     Joissakin olosuhteissa yhteisöllä ei ole käytettävissään koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden määrittämistä varten yksittäisen instrumentin tasolla sellaista järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota, joka olisi saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja. Tällöin koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot on kirjattava ryhmäkohtaisesti ottamalla huomioon kattava luottoriski-informaatio. Tämän kattavan luottoriski-informaation täytyy sisältää viivästyksiä koskevan informaation lisäksi myös kaikki merkityksellinen luotto-informaatio, mukaan lukien tulevaisuuteen suuntautuva makrotaloudellinen informaatio, jotta päästään suunnilleen samaan tulokseen kuin kirjaamalla koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot, kun luottoriski on alkuperäisen kirjaamisen jälkeen lisääntynyt yksittäisen instrumentin tasolla merkittävästi.
                  
               
                  
                     B5.5.5
                  
                  
                     Yhteisö voi ryhmitellä rahoitusinstrumentit niiden yhteisten luottoriskiominaisuuksien perusteella luottoriskin merkittävän lisääntymisen ryhmäkohtaista määrittämistä ja tappiota koskevan vähennyserän ryhmäkohtaista kirjaamista varten tavoitteenaan helpottaa analysointia, jonka on tarkoitus mahdollistaa luottoriskin merkittävän lisääntymisen oikea-aikainen tunnistaminen. Yhteisön ei pidä tehdä tätä informaatiota vaikeasti ymmärrettäväksi yhdistämällä samaan ryhmään riskiominaisuuksiltaan erilaisia rahoitusinstrumentteja. Esimerkkejä yhteisistä luottoriskiominaisuuksista voivat olla seuraavat näihin kuitenkaan rajoittumatta:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 instrumentin tyyppi;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 luottoriskiluokitukset;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 vakuuden tyyppi;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 alkuperäinen kirjaamisajankohta;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 erääntymiseen jäljellä oleva aika;
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 toimiala;
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 velallisen maantieteellinen sijainti; ja
                              
                           
                                 h)
                              
                              
                                 vakuuden arvo suhteessa rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvoon, jos tällä on vaikutusta laiminlyönnin toteutumisen todennäköisyyteen (esim. joissakin maissa tai joillakin oikeudenkäyttöalueilla lainat, joihin ei liity takautumisoikeutta, tai luototusasteet (loan-to-value ratios)).
                              
                           
               
                  
                     B5.5.6
                  
                  
                     Kappaleen 5.5.4 mukaan koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot kirjataan kaikista rahoitusinstrumenteista, joihin liittyvä luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. Jotta tämä tavoite saavutettaisiin, jos yhteisön ei ole mahdollista ryhmitellä yhteisten luottoriskiominaisuuksien perusteella rahoitusinstrumentteja, joihin liittyvän luottoriskin katsotaan lisääntyneen merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, sen tulisi kirjata koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot rahoitusvarojen suhteellisesta osuudesta, johon liittyvän luottoriskin arvioidaan lisääntyneen merkittävästi. Tapa, jolla rahoitusinstrumentteja yhdistetään sen arvioimista varten, onko luottoriski muuttunut ryhmäkohtaisesti, voi muuttua ajan kuluessa, kun rahoitusinstrumenttien ryhmistä tai yksittäisistä rahoitusinstrumenteista saadaan uutta informaatiota.
                  
               
            
               Koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaamisen ajoittuminen
            
         
         
                  
                     B5.5.7
                  
                  
                     Sen arvioiminen, pitäisikö kirjata koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot, perustuu laiminlyönnin riskin tai todennäköisyyden merkittävään lisääntymiseen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen (riippumatta siitä, onko rahoitusinstrumentti hinnoiteltu uudelleen kuvastamaan luottoriskin lisääntymistä) sen sijaan, että arviointi perustuisi näyttöön siitä, että rahoitusvaroihin kuuluva erä on luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut raportointipäivänä tai että on tapahtunut todellinen laiminlyönti. Yleensä luottoriski lisääntyy merkittävästi jo ennen kuin rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä tulee luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut tai todellinen laiminlyönti toteutuu.
                  
               
                  
                     B5.5.8
                  
                  
                     Luottositoumusten osalta yhteisö ottaa huomioon muutokset sen lainan laiminlyönnin riskissä, johon luottositoumus liittyy. Takaussopimusten osalta yhteisö ottaa huomioon muutokset riskissä, että tietty velallinen laiminlyö sopimuksen noudattamisen.
                  
               
                  
                     B5.5.9
                  
                  
                     Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen tapahtuneen luottoriskin muutoksen merkittävyys riippuu siitä, millainen laiminlyönnin riski on ollut alkuperäisenä kirjaamisajankohtana. Näin ollen tietty absoluuttinen muutos laiminlyönnin riskissä on merkittävämpi, kun kyseessä on rahoitusinstrumentti, jonka laiminlyönnin riski on alun perin ollut pienempi, verrattuna rahoitusinstrumenttiin, jonka laiminlyönnin riski on alun perin ollut suurempi.
                  
               
                  
                     B5.5.10
                  
                  
                     Kun rahoitusinstrumentteihin liittyvät luottoriskit ovat vertailukelpoiset, instrumentin laiminlyönnin riski on sitä suurempi mitä pidempi on instrumentin odotettavissa oleva voimassaoloaika; esim. AAA-luokitellun joukkovelkakirjalainan, jonka odotettavissa oleva voimassaoloaika on 10 vuotta, laiminlyönnin riski on suurempi kuin AAA-luokitellun joukkovelkakirjalainan, jonka odotettavissa oleva voimassaoloaika on 5 vuotta.
                  
               
                  
                     B5.5.11
                  
                  
                     Odotettavissa olevan voimassaoloajan ja laiminlyönnin riskin välisestä suhteesta johtuen luottoriskin muutosta ei voida arvioida yksinkertaisesti vertaamalla laiminlyönnin absoluuttisen riskin muuttumista ajan kuluessa. Esimerkiksi jos rahoitusinstrumenttiin, jonka odotettavissa oleva voimassaoloaika on 10 vuotta, kohdistuvan laiminlyönnin riski on alkuperäisenä kirjaamisajankohtana yhtä suuri kuin kyseiseen rahoitusinstrumenttiin kohdistuvan laiminlyönnin riski, kun sen odotettavissa oleva voimassaoloaika on myöhemmällä kaudella vain viisi vuotta, tämä saattaa viitata luottoriskin lisääntymiseen. Tämä johtuu siitä, että odotettavissa olevana voimassaoloaikana toteutuvan laiminlyönnin riski yleensä pienenee ajan kuluessa, jos luottoriski pysyy muuttumattomana ja rahoitusinstrumentin eräpäivä lähenee. Jos kuitenkin kyseessä ovat rahoitusinstrumentit, joihin liittyy merkittäviä maksuvelvoitteita vain lähellä rahoitusinstrumentin eräpäivää, laiminlyönnin riski ei välttämättä pienene ajan kuluessa. Tällöin yhteisön tulee ottaa huomioon muita laadullisia tekijöitä, jotka osoittavat, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.
                  
               
                  
                     B5.5.12
                  
                  
                     Yhteisö voi soveltaa erilaisia lähestymistapoja arvioidessaan, onko rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, tai määrittäessään odotettavissa olevia luottotappioita. Yhteisö voi soveltaa eri rahoitusinstrumentteihin erilaisia lähestymistapoja. Yksi lähestymistapa, johon ei sinänsä sisälly syöttötietona eksplisiittistä laiminlyönnin todennäköisyyttä, kuten luottotappioasteeseen perustuva lähestymistapa (credit loss rate approach), voi olla tämän standardin vaatimusten mukainen edellyttäen, että yhteisö pystyy erottamaan laiminlyönnin riskin muutokset muiden odotettavissa oleviin luottotappioihin vaikuttavien tekijöiden, kuten vakuuden, muutoksista ja ottaa arviointia tehdessään huomioon seuraavat seikat:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 laiminlyönnin riskissä tapahtunut muutos alkuperäisen kirjaamisen jälkeen;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 rahoitusinstrumentin odotettavissa oleva voimassaoloaika; ja
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 järkevä ja perusteltavissa oleva informaatio, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja ja joka voi vaikuttaa luottoriskiin.
                              
                           
               
                  
                     B5.5.13
                  
                  
                     Menetelmissä, joita käytetään sen määrittämiseen, onko rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, tulee ottaa huomioon rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttiryhmän) ominaispiirteet sekä vertailukelpoisiin rahoitusinstrumentteihin aiemmin kohdistuneiden laiminlyöntien esiintyminen. Kappaleen 5.5.9 vaatimuksista huolimatta, jos on kyse rahoitusinstrumenteista, joihin kohdistuvien laiminlyöntien esiintymät eivät keskity tiettyyn ajankohtaan rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana voimassaoloaikana, muutokset seuraavien 12 kuukauden aikana toteutuvien laiminlyöntien riskissä voivat olla kohtuullinen likiarvo koko voimassaoloaikana toteutuvista laiminlyöntiriskin muutoksista. Tällöin yhteisö voi käyttää seuraavien 12 kuukauden aikana toteutuvien laiminlyöntien riskin muutoksia sen ratkaisemiseen, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, paitsi jos olosuhteet viittaavat siihen, että tarvitaan koko voimassaoloaikaa koskeva arviointi.
                  
               
                  
                     B5.5.14
                  
                  
                     Joidenkin rahoitusinstrumenttien osalta tai joissakin olosuhteissa ei ehkä kuitenkaan ole asianmukaista käyttää seuraavien12 kuukauden aikana toteutuvien laiminlyöntien riskin muutoksia sen ratkaisemiseen, olisiko kirjattava koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot. Seuraavien 12 kuukauden aikana toteutuvien laiminlyöntien riskin muutos ei ehkä ole sopiva perusta esimerkiksi sen ratkaisemiselle, onko yli 12 kuukauden kuluttua erääntyvään rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski lisääntynyt, kun:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 rahoitusinstrumentista aiheutuu merkittäviä maksuvelvoitteita vasta seuraavien 12 kuukauden jälkeen;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 relevanteissa makrotaloudellisissa tai muissa luottoon liittyvissä tekijöissä tapahtuu muutoksia, jotka eivät riittävästi kuvastu seuraavien 12 kuukauden aikana toteutuvien laiminlyöntien riskissä; tai
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 luottoon liittyvissä tekijöissä tapahtuvilla muutoksilla on vaikutusta (tai on voimakkaampi vaikutus) rahoitusinstrumentin luottoriskiin vasta 12 kuukauden jälkeen.
                              
                           
               
            
               Sen ratkaiseminen, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen
            
         
         
                  
                     B5.5.15
                  
                  
                     Ratkaistaessa, onko kirjattava koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot, yhteisön on otettava huomioon järkevä ja perusteltavissa oleva informaatio, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja ja joka voi vaikuttaa rahoitusinstrumenttiin liittyvään luottoriskiin kappaleen 5.5.17(c) mukaisesti. Yhteisön ei tarvitse suorittaa perinpohjaista tiedonhakua ratkaistessaan, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.
                  
               
                  
                     B5.5.16
                  
                  
                     Luottoriskin analysointi on monitekijäinen ja kokonaisvaltainen analysointi; se, onko tietyllä tekijällä merkitystä ja mikä on sen paino muihin tekijöihin verrattuna, riippuu tuotteen tyypistä, rahoitusinstrumenttien ja lainanottajan ominaispiirteistä sekä maantieteellisestä alueesta. Yhteisön on otettava huomioon järkevä ja perusteltavissa oleva informaatio, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja ja joka on merkityksellistä kyseisen arvioitavana olevan rahoitusinstrumentin kannalta. Jotkin tekijät tai indikaattorit eivät ehkä kuitenkaan ole tunnistettavissa yksittäisen rahoitusinstrumentin tasolla. Tällöin tekijöitä tai indikaattoreita tulisi arvioida asianmukaisten rahoitusinstrumenteista koostuvien salkkujen, salkkuryhmien tai salkkujen osien suhteen sen ratkaisemiseksi, toteutuuko kappaleen 5.5.3 mukainen vaatimus koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaamisesta.
                  
               
                  
                     B5.5.17
                  
                  
                     Seuraava ei-tyhjentävä luettelo tiedoista saattaa olla merkityksellinen arvioitaessa luottoriskin muutoksia:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 alkuperäisen kirjaamisen jälkeisten luottoriskin muutosten seurauksena tapahtuneet merkittävät muutokset sisäisissä luottoriskin hinta-indikaattoreissa, mukaan lukien mutta siihen rajoittumatta luottomarginaali, joka toteutuisi, jos tietty rahoitusinstrumentti tai vastaavanlainen rahoitusinstrumentti, jonka ehdot ja vastapuoli ovat samat, olisi raportointipäivänä äskettäin myönnetty tai liikkeeseen laskettu.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 muut muutokset olemassa olevan rahoitusinstrumentin koroissa tai ehdoissa, jotka olisivat alkuperäisen kirjaamisen jälkeisten rahoitusinstrumentin luottoriskin muutosten vuoksi merkittävästi erilaiset, jos instrumentti olisi raportointipäivänä äskettäin myönnetty tai liikkeeseen laskettu (kuten tiukemmat kovenantit, suuremmat vakuus- tai takausmäärät tai suurempi tuottoturva (income coverage).
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 merkittävät muutokset ulkoisissa luottoriskin markkinaindikaattoreissa tietyn rahoitusinstrumentin tai samankaltaisten odotettavissa olevalta voimassaoloajaltaan samojen rahoitusinstrumenttien suhteen. Luottoriskin markkinaindikaattoreiden muutoksiin kuuluvat seuraavat niihin kuitenkaan rajoittumatta:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             luottomarginaali;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             luottoriskijohdannaisten (credit default swap) hinnat lainanottajalle;
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             sen ajan pituus, jona tai määrä, jolla rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypä arvo on alittanut sen jaksotetun hankintamenon; ja
                                          
                                       
                                             iv)
                                          
                                          
                                             muu lainanottajaan liittyvä markkinainformaatio, kuten sen vieraan ja oman pääoman ehtoisten instrumenttien hinnanmuutokset.
                                          
                                       
                           
                                 d)
                              
                              
                                 toteutunut tai odotettavissa oleva merkittävä muutos rahoitusinstrumentin ulkoisessa luottoluokituksessa.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 toteutunut tai odotettavissa oleva lainanottajaa koskevan sisäisen luottoluokituksen alentuminen tai luottoriskin arvioimiseen sisäisesti käytettävän käyttäytymiseen perustuvan pisteytyksen (scoring) alentuminen. Sisäiset luottoluokitukset ja sisäiset käyttäytymiseen perustuvat pisteytykset ovat luotettavampia, kun niitä tarkastellaan yhdessä ulkoisten luokitusten kanssa tai kun niiden tukena on laiminlyöntejä koskevia selvityksiä.
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 liiketoimintaan, rahoitukseen tai talouteen liittyvissä olosuhteissa tapahtuvat olemassa olevat tai ennakoidut epäedulliset muutokset, joiden odotetaan muuttavan merkittävästi lainanottajan kykyä täyttää velkoihin liittyvät velvoitteensa, kuten toteutunut tai ennakoitu korkojen nousu tai toteutunut tai ennakoitu työttömyysasteen merkittävä kasvu.
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 toteutunut tai odotettavissa oleva merkittävä muutos lainanottajan liiketoiminnan tulosluvuissa. Esimerkkejä tästä ovat toteutunut tai odotettavissa oleva myyntituottojen tai katteiden pienentyminen, toimintaan liittyvien riskien lisääntyminen, käyttöpääoman vajeet, varojen laadun huonontuminen, taseen vipuvaikutuksen kasvu, maksuvalmius, johtamisongelmat tai liiketoiminnan laajuudessa tai organisaatiorakenteessa tapahtuvat muutokset (kuten liiketoiminnan jonkin segmentin toiminnan lopettaminen), joiden seurauksena lainanottajan kyky täyttää velkaan liittyvät velvoitteensa muuttuvat merkittävästi.
                              
                           
                                 h)
                              
                              
                                 saman lainanottajan muihin rahoitusinstrumentteihin liittyvän luottoriskin merkittävä lisääntyminen.
                              
                           
                                 i)
                              
                              
                                 lainanottajan sääntely-ympäristön tai sen taloudellisen tai teknologisen ympäristön toteutunut tai odotettavissa oleva merkittävä epäedullinen muutos, josta johtuen lainanottajan kyky täyttää velkaan liittyvät velvoitteensa muuttuu merkittävästi, esimerkiksi lainanottajan myyntituotteen kysynnän vähentyminen teknologisen muutoksen vuoksi.
                              
                           
                                 j)
                              
                              
                                 velvoitteen tukena olevan vakuuden arvossa taikka kolmansien osapuolten antamien takauksien tai muiden luoton laatua parantavien järjestelyjen laadussa tapahtuvat merkittävät muutokset, joiden odotetaan vähentävän lainanottajan taloudellista kannustinta aikataulun mukaisten sopimukseen perustuvien maksujen suorittamiseen tai joilla muutoin odotetaan olevan vaikutusta laiminlyönnin todennäköisyyteen. Esimerkiksi jos vakuuden arvo laskee asuntojen hintojen laskun myötä, tämä on joissakin maissa tai joillakin oikeudenkäyttöalueilla lainanottajille suurempi kannustin lainaan perustuvien maksujen laiminlyöntiin.
                              
                           
                                 k)
                              
                              
                                 merkittävä muutos osakkeenomistajan (tai henkilön vanhempien) antaman takauksen laadussa, jos osakkeenomistajalla (tai henkilön vanhemmilla) on kannustin ja taloudellista kykyä estää laiminlyönti antamalla pääomaa tai käteisvaroja.
                              
                           
                                 l)
                              
                              
                                 merkittävät muutokset, kuten emoyritykseltä tai muilta sidosyrityksiltä saatavan taloudellisen tuen vähentyminen tai luoton laatua parantavien toimenpiteiden toteutunut tai odotettavissa oleva merkittävä muutos, joiden odotetaan vähentävän lainanottajan taloudellisia kannustimia aikataulun mukaisten sopimukseen perustuvien maksujen suorittamiseen. Luoton laatua parantaviin järjestelyihin tai tukeen kuuluu takauksen antajan taloudellisen tilan huomioon ottaminen, ja/tai jos kyse on arvopaperistamisessa liikkeelle lasketuista osuuksista se, odotetaanko etuoikeusjärjestykseltään huonompien osuuksien pystyvän kantamaan odotettavissa oleva luottotappiot (esim. arvopaperin vakuutena olevista lainoista aiheutuvat).
                              
                           
                                 m)
                              
                              
                                 lainaa koskevan dokumentaation odotettavissa olevat muutokset, mukaan lukien odotettavissa oleva sopimusrikkomus, joka saattaa johtaa kovenantista luopumiseen tai sen muuttamiseen, määräaikaiseen vapautukseen korosta, koron porrastamiseen, lisävakuuden tai -takausten vaatimiseen taikka muihin muutoksiin instrumenttia koskevassa sopimuskokonaisuudessa.
                              
                           
                                 n)
                              
                              
                                 merkittävät muutokset siinä, kuinka lainanottajan odotetaan suoriutuvan velvoitteistaan ja käyttäytyvän, mukaan lukien muutokset ryhmään kuuluvien lainanottajien maksuasemassa (esim. sopimukseen perustuvien maksujen maksuajan pidennysten tai maksujen viivästymisten odotettavissa olevan lukumäärän kasvu tai merkittävä lisäys sellaisten luottokorttivelallisten odotettavissa olevassa lukumäärässä, joiden odotetaan lähestyvän luottorajaansa tai ylittävän sen tai joiden odotetaan maksavan kuukausittainen vähimmäismäärä).
                              
                           
                                 o)
                              
                              
                                 muutokset yhteisön luottojen hallinnoinnissa sovellettavassa lähestymistavassa kyseiseen rahoitusinstrumenttiin liittyen, ts. rahoitusinstrumentin luottoriskin muutoksia osoittavien indikaattoreiden esiintulosta johtuen yhteisön luottoriskin hallintakäytäntöjen odotetaan muuttuvan aktiivisemmiksi tai keskittyvän kyseisen instrumentin hallinnointiin, johon kuuluu, että instrumenttia seurataan tai valvotaan tarkemmin tai että yhteisö nimenomaisesti puuttuu lainanottajan toimintaan.
                              
                           
                                 p)
                              
                              
                                 viivästyksiä koskeva informaatio, johon kuuluu kappaleessa 5.5.11 esitetty kumottavissa oleva olettamus.
                              
                           
               
                  
                     B5.5.18
                  
                  
                     Joissakin tapauksissa saatavissa oleva laadullinen ja ei-tilastollinen määrällinen informaatio voi riittää sen ratkaisemiseen, onko rahoitusinstrumentti täyttänyt kriteerit, joiden mukaan tappiota koskeva vähennyserä kirjataan koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden määräisenä. Toisin sanoen informaation ei tarvitse kulkea tilastollisen mallin tai luottoluokitusprosessin kautta, jotta pystyttäisiin ratkaisemaan, onko rahoitusinstrumentin luottoriski lisääntynyt merkittävästi. Toisissa tapauksissa yhteisön voi olla tarpeellista ottaa huomioon muuta informaatiota, mukaan lukien sen tilastollisista malleista tai luottoluokitusprosesseista saatu informaatio. Vaihtoehtoisesti yhteisö voi perustaa arvioinnin kummankin tyyppiseen informaatioon, ts. laadullisiin tekijöihin, jotka eivät tule esiin sisäisen luokitusprosessin kautta, ja erityiseen raportointipäivän sisäiseen luokituskategoriaan ottaen huomioon alkuperäisen kirjaamisajankohdan luottoriskiominaisuudet, jos kummankin tyyppinen informaatio on merkityksellistä.
                  
               
            Kumottavissa oleva olettamus yli 30 päivän viivästymisistä
         
         
                  
                     B5.5.19
                  
                  
                     Kappaleessa 5.5.11 esitetty kumottavissa oleva oletus ei ole ehdoton indikaattori siitä, että pitäisi kirjata koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot, mutta se on lähtökohtaisesti viimeinen ajankohta, jolloin koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot tulee kirjata myös käytettäessä tulevaisuuteen suuntautuvaa informaatiota (mukaan lukien makrotaloudelliset tekijät salkkutasolla).
                  
               
                  
                     B5.5.20
                  
                  
                     Yhteisö voi kumota tämän oletuksen. Se voi kuitenkin tehdä niin vain, kun sen saatavilla on järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota, joka osoittaa, että vaikka sopimukseen perustuvat maksut viivästyisivät yli 30 päivää, tämä ei tarkoita rahoitusinstrumentin luottoriskin merkittävää lisääntymistä. Esimerkiksi kun maksun suorittamatta jättäminen liittyy hallinnolliseen huolimattomuuteen eikä johdu lainanottajan taloudellisista vaikeuksista tai kun yhteisöllä on aiempaa näyttöä, joka osoittaa, ettei laiminlyönnin riskin merkittävän lisääntymisen ja rahoitusvaroihin liittyvän yli 30 päivän maksuviiveen välillä ole korrelaatiota mutta näytön perusteella tällainen korrelaatio tunnistetaan, kun maksut viivästyvät yli 60 päivää.
                  
               
                  
                     B5.5.21
                  
                  
                     Yhteisö ei voi liittää luottoriskin merkittävän lisääntymisen ja koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaamisen ajankohtaa siihen, milloin? rahoitusinstrumentin katsotaan olevan luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut, eikä siihen, kuinka yhteisö on sisäisesti määritellyt laiminlyönnin.
                  
               
            Rahoitusinstrumentit, joihin liittyvä luottoriski on raportointipäivänä alhainen
         
         
                  
                     B5.5.22
                  
                  
                     Rahoitusinstrumenttiin liittyvän luottoriskin katsotaan kappaletta 5.5.10 sovellettaessa olevan alhainen, jos rahoitusinstrumenttiin kohdistuvan laiminlyönnin riski on pieni, lainanottajalla on vahva kyky täyttää lähitulevaisuudessa sopimukseen perustuvia rahavirtoja koskevat velvoitteensa, ja taloudellisten ja liiketoimintaan liittyvien olosuhteiden epäedulliset muutokset saattavat pitemmällä aikavälillä heikentää, mutta eivät välttämättä heikennä, lainanottajan kykyä täyttää sopimukseen perustuvia rahavirtojen koskevat velvoitteensa. Rahoitusinstrumentteihin liittyvän luottoriskin ei katsota olevan alhainen silloin, kun tappion riskiä pidetään pienenä pelkästään vakuuden arvon vuoksi ja ilman tätä vakuutta rahoitusinstrumenttiin liittyvän luottoriskin ei katsottaisi olevan alhainen. Rahoitusinstrumentteihin liittyvän luottoriskin ei myöskään katsottaisi olevan alhainen pelkästään sen vuoksi, että niihin liittyvän laiminlyönnin riski on pienempi kuin yhteisön muilla rahoitusinstrumenteilla tai pieni suhteutettuna sen maan tai oikeudenkäyttöalueen luottoriskiin, jossa yhteisö toimii.
                  
               
                  
                     B5.5.23
                  
                  
                     Sen ratkaisemiseksi, onko rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski alhainen, yhteisö voi käyttää sisäisiä luottoriskiluokituksiaan tai muita menetelmiä, jotka ovat alhaisen luottoriskin maailmanlaajuisesti ymmärrettävän määritelmän kanssa yhdenmukaisia ja joissa otetaan huomioon arvioitavina olevien rahoitusinstrumenttien riskit ja tyyppi. Esimerkki rahoitusinstrumentista, johon liittyvän luottoriskin voidaan katsoa olevan alhainen, on ulkoinen ”investment grade” -luokitus. Rahoitusinstrumenteilla ei kuitenkaan tarvitse olla ulkoista luokitusta, jotta niihin liittyvä luottoriski voidaan katsoa alhaiseksi. Niihin liittyvä luottoriski on kuitenkin katsottava alhaiseksi markkinaosapuolen näkökulmasta ottaen huomioon rahoitusinstrumentin kaikki ehdot.
                  
               
                  
                     B5.5.24
                  
                  
                     Rahoitusinstrumentin koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita ei kirjata pelkästään sen vuoksi, että siihen liittyvän luottoriskin on katsottu olevan alhainen edellisellä kaudella ja sen ei katsota olevan alhainen raportointipäivänä. Tällöin yhteisön on ratkaistava, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen ja täytyykö koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot täten kirjata kappaleen 5.5.3 mukaisesti.
                  
               
            
               Muutosten tekeminen
            
         
         
                  
                     B5.5.25
                  
                  
                     Sopimukseen perustuvien rahavirtojen neuvotteleminen uudelleen tai niihin tehtävät muutokset voivat joissakin olosuhteissa johtaa olemassa olevan rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaamiseen pois taseesta tämän standardin mukaisesti. Kun rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tehtävä muutos johtaa siihen, että olemassa oleva rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta ja myöhemmin taseeseen merkitään muutettu rahoitusvaroihin kuuluva erä, muutettua omaisuuserää pidetään tätä standardia sovellettaessa ”uutena” rahoitusvaroihin kuuluvana eränä.
                  
               
                  
                     B5.5.26
                  
                  
                     Näin ollen muutoksen tekemisajankohtaa on käsiteltävänä kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamisajankohtana, kun muutettuun rahoitusvaroihin kuuluvaan erään sovelletaan arvon alentumista koskevia vaatimuksia. Tyypillisesti tämä tarkoittaa, että tappiota koskevan vähennyserän määrä vastaa 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita, kunnes kappaleen 5.5.3 mukaiset koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaamista koskevat vaatimukset tulevat sovellettaviksi. Joissakin epätavanomaisissa olosuhteissa, jotka seuraavat alkuperäisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän taseesta pois kirjaamiseen johtanutta muutosta, voi kuitenkin olla näyttöä siitä, että muutettu rahoitusvaroihin kuuluva erä on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut, jolloin se tulisi kirjata alun perin myönnettynä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneena rahoitusvaroihin kuuluvana eränä. Tämä voisi tapahtua esimerkiksi tilanteessa, jossa ongelmalliseen omaisuuserään (distressed asset) on tehty huomattava muutos, joka on johtanut alkuperäisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaamiseen pois taseesta. Tällöin voi olla mahdollista, että tehdyn muutoksen seurauksena syntyy uusi rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut.
                  
               
                  
                     B5.5.27
                  
                  
                     Jos rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä johtuvat sopimukseen perustuvat rahavirrat on neuvoteltu uudelleen tai niitä on muutoin muutettu mutta rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei kirjata pois taseesta, kyseiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvän luottoriskin ei katsota automaattisesti olevan alhaisempi. Yhteisön on arvioitava kaiken järkevän ja perusteltavissa olevan, ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja saatavissa olevan informaation perusteella, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. Tähän sisältyy mennyttä aikaa koskeva ja tulevaisuuteen suuntautuva informaatio sekä luottoriskin arviointi rahoitusvaroihin kuuluvan erän koko odotettavissa olevalta voimassaoloajalta, mihin kuuluu informaatio muutoksen tekemiseen johtaneista olosuhteista. Näyttönä siitä, että koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaamisen kriteerit eivät enää täyty, voi olla tieto ajan tasalla olevista ja oikea-aikaisista maksusuorituksista, jotka ovat muutettujen sopimusehtojen mukaisia. Asiakkaan pitäisi tyypillisesti osoittaa johdonmukaisesti hyvää maksukäyttäytymistä jonkin ajanjakson ajan, ennen kuin luottoriskin katsotaan alentuneen. Esimerkiksi aiemmin suorittamatta jääneitä tai puutteellisia maksuja ei tyypillisesti jätettäisi huomioimatta pelkästään sillä perusteella, että sopimusehtojen muuttamisen jälkeen suoritetaan yksi maksu oikea-aikaisesti.
                  
               
            Odotettavissa olevien luottotappioiden määrittäminen
         
         
            
               Odotettavissa olevat luottotappiot
            
         
         
                  
                     B5.5.28
                  
                  
                     Odotettavissa olevat luottotappiot ovat todennäköisyyksillä painotettu arvio rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana voimassaoloaikana toteutuvista luottotappioista (ts. kaikkien maksuvajausten nykyarvo). Maksuvajauksella tarkoitetaan erotusta niiden rahavirtojen, jotka yhteisö on sopimuksen mukaan oikeutettu saamaan, ja niiden rahavirtojen, jotka yhteisö odottaa saavansa, välillä. Koska odotettavissa olevissa luottotappioissa otetaan huomioon maksujen määrä ja ajoitus, luottotappiota syntyy, vaikka yhteisö odottaisi saavansa täyden maksun mutta saisi sen myöhemmin kuin se sopimuksen mukaan erääntyisi.
                  
               
                  
                     B5.5.29
                  
                  
                     Kun on kyse rahoitusvaroista, luottotappio on seuraavien erien välisen erotuksen nykyarvo:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 sopimukseen perustuvat rahavirrat, jotka yhteisö on sopimuksen mukaan oikeutettu saamaan; ja
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 rahavirrat, jotka yhteisö odottaa saavansa.
                              
                           
               
                  
                     B5.5.30
                  
                  
                     Kun on kyse luottositoumuksista, joita vastaavaa lainaa ei ole nostettu, luottotappio on seuraavien erien välisen erotuksen nykyarvo:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 sopimukseen perustuvat rahavirrat, jotka yhteisö on oikeutettu saamaan, jos luottositoumuksen haltija nostaa lainan; ja
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 rahavirrat, jotka yhteisö odottaa saavansa, jos laina nostetaan.
                              
                           
               
                  
                     B5.5.31
                  
                  
                     Yhteisön arvion luottositoumuksiin liittyvistä odotettavissa olevista luottotappioista on vastattava sen odotuksia kyseisen luottositoumuksen perusteella nostettavista lainoista, ts. sen on otettava 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita arvioidessaan huomioon se osuus luottositoumuksesta, jonka perusteella odotetaan nostettavan lainaa 12 kuukauden kuluessa raportointipäivästä, ja sen on otettava koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita arvioidessaan huomioon se osuus luottositoumuksesta, jonka perusteella odotetaan nostettavan lainaa koko sitoumuksen voimassaoloaikana.
                  
               
                  
                     B5.5.32
                  
                  
                     Takaussopimuksen perusteella yhteisöä vaaditaan suorittamaan maksuja vain, jos velallinen laiminlyö takauksen kohteena olevan instrumentin ehtojen mukaiset velvoitteensa. Maksuvajauksilla tarkoitetaan näin ollen niitä odotettavissa olevia maksuja, joilla takauksen saajalle korvataan sille syntyvä luottotappio, vähennettynä määrillä, jotka yhteisö odottaa saavansa takauksen saajalta, velalliselta tai joltakin muulta osapuolelta. Jos omaisuuserä on kokonaisuudessaan taattu, takaussopimuksesta aiheutuvaa maksuvajausta koskevat arviot olisivat yhdenmukaisia takauksen kohteena olevasta omaisuuserästä aiheutuvia maksuvajauksia koskevien arvioiden kanssa.
                  
               
                  
                     B5.5.33
                  
                  
                     Kun kyseessä on rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka on raportointipäivänä luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut mutta joka ei ole ostettu tai alun perin myönnetty luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut rahoitusvaroihin kuuluva erä, yhteisön on määritettävä odotettavissa olevat luottotappiot omaisuuserän bruttomääräisen kirjanpitoarvon ja rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisellä efektiivisellä korolla diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena. Mahdollinen oikaisu kirjataan tulosvaikutteisesti arvonalentumisvoittona tai -tappiona.
                  
               
                  
                     B5.5.34
                  
                  
                     Kun määritetään vuokrasaamisen tappiota koskevaa vähennyserää, odotettavissa olevia luottotappioita määritettäessä käytettävien rahavirtojen tulee olla yhdenmukaisia niiden rahavirtojen kanssa, joita käytetään vuokrasaamisten arvostamisessa IAS 17:n Vuokrasopimukset mukaisesti.
                  
               
                  
                     B5.5.35
                  
                  
                     Yhteisö saa käyttää odotettavissa olevien luottotappioiden määrittämiseen käytännön apukeinoja, jos ne ovat yhdenmukaisia kappaleessa 5.5.17 esitettyjen periaatteiden kanssa. Esimerkki käytännön apukeinosta on myyntisaamisista johtuvien odotettavissa olevien luottotappioiden laskenta varausmatriisia käyttäen. Yhteisö hyödyntää myyntisaamisista aiemmin toteutuneita luottotappioita koskevaa kokemustaan (oikaistuna kappaleiden B5.5.51–B5.5.52 mukaisesti sen mukaan kuin se on asianmukaista) arvioidessaan kyseisistä rahoitusvaroista 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita tai koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita sen mukaan kuin on relevanttia. Varausmatriisissa voitaisiin esimerkiksi määrätä kiinteät varausprosentit sen mukaan, kuinka monta päivää myyntisaamiseen liittyvä maksu on viivästynyt (esim. 1 prosentti, jos viivästystä ei ole, 2 prosenttia jos maksu on viivästynyt alle 30 päivää, 3 prosenttia, jos viivästys on yli 30 mutta alle 90 päivää, 20 prosenttia, jos viivästys on 90–180 päivää jne.). Asiakaskunnan monimuotoisuudesta riippuen yhteisö käyttäisi asianmukaisia ryhmittelyjä, jos aiempia luottotappioita koskeva kokemus osoittaa, että tappioiden toteutumisessa on merkittäviä eroja eri asiakassegmenttien välillä. Esimerkkejä varojen ryhmittelyssä käytettävistä kriteereistä voisivat olla maantieteellinen alue, tuotetyyppi, asiakkaan luokitus, vakuus tai asiakasluottovakuutus sekä asiakastyyppi (kuten vähittäis- tai tukkuasiakas).
                  
               
            
               Laiminlyönnin (default) määritelmä
            
         
         
                  
                     B5.5.36
                  
                  
                     Ratkaistessaan, onko rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski lisääntynyt merkittävästi, yhteisön on kappaleen 5.5.9 mukaan otettava huomioon alkuperäisen kirjaamisen jälkeen tapahtunut muutos laiminlyönnin riskissä.
                  
               
                  
                     B5.5.37
                  
                  
                     Kun yhteisö laiminlyönnin riskin määrittämistä varten määrittelee, mitä laiminlyönnillä tarkoitetaan, sen on sovellettava laiminlyönnin määritelmää, joka on yhdenmukainen sisäisessä luottoriskien hallinnassa kyseisen rahoitusinstrumentin osalta käytettävän määritelmän kanssa, ja otettava huomioon laadullisia indikaattoreita (kuten rahoituskovenantteja), kun tämä on asianmukaista. Kumottavissa olevana olettamuksena kuitenkin on, että laiminlyönti toteutuu viimeistään silloin, kun rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvä maksu on viivästynyt 90 päivää, paitsi jos yhteisöllä on kohtuullista ja perusteltavissa olevaa informaatiota sen osoittamiseksi, että pidempään viiveeseen perustuva laiminlyönnin kriteeri on asianmukaisempi. Näihin tarkoituksiin käytettävää laiminlyönnin määritelmää on sovellettava johdonmukaisesti kaikkiin rahoitusinstrumentteihin, paitsi jos saataville tulee informaatiota, joka osoittaa jonkin muun määritelmän soveltuvan paremmin tiettyä rahoitusinstrumenttia koskevaan laiminlyöntiin.
                  
               
            
               Ajanjakso, jolta odotettavissa olevat luottotappiot arvioidaan
            
         
         
                  
                     B5.5.38
                  
                  
                     Kappaleen 5.5.19 mukaan pisin tarkasteltava ajanjakso, jolta odotettavissa olevat luottotappiot on määritettävä, on se sopimuksen mukainen enimmäisaika, jona yhteisö on alttiina luottoriskille. Kun on kyse luottositoumuksista ja takaussopimuksista, tämä on sopimuksen mukainen enimmäisaika, jolle yhteisöllä on olemassa oleva sopimukseen perustuva velvollisuus jatkaa luoton antamista.
                  
               
                  
                     B5.5.39
                  
                  
                     Kappaleen 5.5.20 mukaan joihinkin rahoitusinstrumentteihin sisältyy kuitenkin sekä laina että sitoutuminen nostamattomaan osuuteen, ja yhteisöllä oleva sopimukseen perustuva mahdollisuus vaatia takaisinmaksua ja peruuttaa nostamatonta osuutta koskeva sitoumus ei rajoita sen altistumista luottotappioille sopimuksen mukaisena irtisanomisaikana. Esimerkiksi valmiusluotot (revolving credit facilities), kuten luottokortit ja luotolliset tilit, lainanantaja voi sopimuksen mukaan sanoa irti jopa yhden päivän irtisanomisajalla. Käytännössä lainanantajat kuitenkin jatkavat luottoa pidemmäksi aikaa ja voivat irtisanoa järjestelyn vain lainanottajan luottoriskin lisäännyttyä, mikä saattaa olla liian myöhään joidenkin tai kaikkien odotettavissa olevien luottotappioiden estämiseksi. Näillä rahoitusinstrumenteilla on yleensä seuraavat ominaispiirteet, jotka johtuvat rahoitusinstrumentin luonteesta, tavasta jolla rahoitusinstrumentteja hallinnoidaan sekä luottoriskin merkittävää lisääntymistä koskevan saatavilla olevan informaation luonteesta:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 rahoitusinstrumenteilla ei ole kiinteää voimassaoloaikaa tai takaisinmaksuaikataulua, ja yleensä sopimuksen mukainen irtisanomisaika on lyhyt (esim. yksi päivä);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 sopimuksen mukaista mahdollisuutta sopimuksen peruuttamiseen ei toimeenpanna rahoitusinstrumentin tavanomaisen päivittäisen hallinnoinnin yhteydessä, ja sopimus voidaan irtisanoa vain, kun yhteisön tietoon tulee, että luottoriski on lisääntynyt järjestelyn tasolla; ja
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 rahoitusinstrumentteja hallinnoidaan ryhmäkohtaisesti.
                              
                           
               
                  
                     B5.5.40
                  
                  
                     Määritettäessä ajanjaksoa, jona yhteisön odotetaan olevan alttiina luottoriskille mutta jona yhteisön tavanomaiset riskienhallintatoimenpiteet eivät vähentäisi odotettavissa olevia luottotappioita, yhteisön tulee ottaa huomioon sellaisia tekijöitä kuin aiempaa toteutumaa koskeva informaatio ja aikaisempi kokemus seuraavista:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 ajanjakso, jona yhteisö on altistunut samankaltaisista rahoitusinstrumenteista johtuvalle luottoriskille;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 se, kuinka pitkä aika kuluu vastaavien laiminlyöntien toteutumiseen samankaltaisiin rahoitusinstrumentteihin liittyen sen jälkeen, kun luottoriski on lisääntynyt merkittävästi; ja
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 luottoriskin hallintatoimenpiteet, joihin yhteisö odottaa ryhtyvänsä, kun rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski on lisääntynyt, kuten käyttämättömien limiittien pienentäminen tai poistaminen.
                              
                           
               
            
               Todennäköisyyksillä painotettu tulema
            
         
         
                  
                     B5.5.41
                  
                  
                     Odotettavissa olevien luottotappioiden arvioimisen tarkoituksena ei ole pahimman mahdollisen eikä parhaan mahdollisen skenaarion arvioiminen. Sen sijaan odotettavissa olevia luottotappioita koskevan arvion on aina kuvastettava mahdollisuutta, että luottotappio toteutuu, ja mahdollisuutta, että luottotappiota ei toteudu, vaikka todennäköisin tulema olisi, ettei luottotappiota synny.
                  
               
                  
                     B5.5.42
                  
                  
                     Kappaleessa 5.5.17(a) vaaditaan, että odotettavissa olevia luottotappioita koskeva arvio kuvastaa vinoutumatonta ja todennäköisyyksillä painotettua rahamäärää, joka määritetään arvioimalla mahdollisten tulemien vaihtelualue. Käytännössä tämän ei tarvitse olla monimutkainen analyysi. Joskus suhteellisen yksinkertainen mallintaminen voi riittää, ilman että tarvitaan suuri määrä skenaarioiden yksityiskohtaisia simulointeja. Esimerkiksi keskimääräiset luottotappiot suuresta rahoitusinstrumenttiryhmästä, jolla on yhteiset riskiominaisuudet, voivat olla kohtuullinen arvio todennäköisyyksillä painotetusta rahamäärästä. Toisissa tilanteissa on ehkä tarpeellista yksilöidä skenaariot, jotka määräävät rahavirtojen määrän ja ajoituksen tiettyjen tulemien osalta, sekä näiden tulemien arvioidut todennäköisyydet. Näissä tilanteissa arvioitujen luottotappioiden on kuvastettava vähintään kahta tulemaa kappaleen 5.5.18 mukaisesti.
                  
               
                  
                     B5.5.43
                  
                  
                     Kun on kyse koko voimassaoloajalta odotettavissa olevista luottotappioista, yhteisön on arvioitava riski sille, että rahoitusinstrumenttiin kohdistuva laiminlyönti toteutuu instrumentin odotettavissa olevana voimassaoloaikana. 12 kuukaudelta odotettavissa olevat luottotappiot ovat osa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita ja edustavat niitä koko voimassaoloajan maksuvajauksia, jotka syntyvät, jos laiminlyönti toteutuu 12 kuukauden kuluessa raportointipäivästä lukien (tai lyhemmän ajan kuluessa, jos rahoitusinstrumentin odotettavissa oleva voimassaoloaika on vähemmän kuin 12 kuukautta), painotettuna kyseisen laiminlyönnin toteutumisen todennäköisyydellä. Näin ollen 12 kuukaudelta odotettavissa olevat luottotappiot eivät ole yhteisölle syntyviä koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita rahoitusinstrumenteista, joihin se ennustaa liittyvän laiminlyöntejä seuraavien 12 kuukauden kuluessa, eivätkä myöskään maksuvajauksia, joiden ennustetaan toteutuvan seuraavien 12 kuukauden aikana.
                  
               
            
               Rahan aika-arvo
            
         
         
                  
                     B5.5.44
                  
                  
                     Odotettavissa olevat luottotappiot on diskontattava raportointipäivään, ei odotettavissa olevaan laiminlyöntipäivään tai johonkin muuhun päivään, käyttäen alkuperäisenä kirjausajankohtana määritettyä efektiivistä korkoa tai sen likiarvoa. Jos rahoitusinstrumentin korko on vaihtuva, odotettavissa olevat luottotappiot on diskontattava käyttäen tarkasteluhetken efektiivistä korkoa, joka määritetään kappaleen B5.4.5 mukaisesti.
                  
               
                  
                     B5.5.45
                  
                  
                     Kun kyseessä ovat ostetut tai alun perin myönnetyt luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneet rahoitusvarat, odotettavissa olevat luottotappiot on diskontattava käyttäen alkuperäisenä kirjaamisajankohtana määritettyä luottoriskillä oikaistua efektiivistä korkoa.
                  
               
                  
                     B5.5.46
                  
                  
                     Vuokrasaamisista odotettavissa olevat luottotappiot on diskontattava käyttäen samaa diskonttauskorkoa kuin IAS 17:n mukaan käytetään vuokrasaamisen arvostamiseen.
                  
               
                  
                     B5.5.47
                  
                  
                     Luottositoumuksesta odotettavissa olevat luottotappiot on diskontattava käyttäen efektiivistä korkoa, jota käytetään luottositoumuksesta aiheutuvaa rahoitusvaroihin kuuluvaa erää kirjattaessa tai sen likiarvoa. Tämä johtuu siitä, että arvon alentumista koskevia vaatimuksia sovellettaessa rahoitusvaroihin kuuluvaa erää, joka kirjataan, kun luottositoumuksen perusteella nostetaan laina, on käsiteltävä kyseisen sitoumuksen jatkeena, ei uutena rahoitusinstrumenttina. Rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä odotettavissa olevat luottotappiot on sen vuoksi määritettävä ottamalla huomioon luottositoumuksen alkuperäinen luottoriski ajankohtana, jona yhteisöstä tuli peruuttamattoman sitoumuksen osapuoli.
                  
               
                  
                     B5.5.48
                  
                  
                     Luottoriskit, jotka johtuvat takaussopimuksista tai luottositoumuksista, joille ei ole mahdollista määrittää efektiivistä korkoa, on diskontattava käyttäen korkoa, joka kuvastaa markkinoiden senhetkistä arviota rahan aika-arvosta ja nimenomaan kyseisiä rahavirtoja koskevista riskeistä, mutta vain jos ja vain siltä osin kuin riskit otetaan huomioon oikaisemalla diskonttauskorkoa sen sijaan että oikaistaisiin diskontattavia maksuvajauksia.
                  
               
            
               Järkevä ja perusteltavissa oleva informaatio
            
         
         
                  
                     B5.5.49
                  
                  
                     Tässä standardissa järkevällä ja perusteltavissa olevalla informaatiolla tarkoitetaan informaatiota, joka on raportointipäivänä kohtuudella saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, mukaan lukien informaatio aiemmista tapahtumista, senhetkisistä olosuhteista ja tulevaisuuden taloudellisia olosuhteita koskevista ennusteista. Taloudellista raportointia varten saatavissa olevan informaation katsotaan olevan saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja.
                  
               
                  
                     B5.5.50
                  
                  
                     Yhteisön ei tarvitse ottaa huomioon tulevaisuuden taloudellisia olosuhteita koskevia ennusteita instrumentin koko odotettavissa olevalta voimassaoloajalta. Odotettavissa olevia luottotappioita arvioitaessa tarvittavan harkinnan määrä riippuu yksityiskohtaisen informaation saatavuudesta. Ennustehorisontin pidentyessä yksityiskohtaisen informaation saatavuus vähenee ja odotettavissa olevia luottotappioita arvioitaessa tarvittavan harkinnan määrä lisääntyy. Odotettavissa olevia luottotappioita koskeva arvio ei edellytä yksityiskohtaista arviointia kaukana tulevaisuudessa olevista kausista – yhteisö voi ekstrapoloida ennusteet tällaisille kausille saatavilla olevan yksityiskohtaisen informaation perusteella.
                  
               
                  
                     B5.5.51
                  
                  
                     Yhteisön ei tarvitse suorittaa perinpohjaista tiedonhakua, mutta sen on otettava huomioon kaikki järkevä ja perusteltavissa oleva informaatio, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja ja jolla on merkitystä odotettavissa olevia luottotappioita koskevan arvion kannalta, mukaan lukien odotettavissa olevien ennen eräpäivää tapahtuvien maksujen vaikutus. Käytettävän informaation on sisällettävä tekijöitä, jotka koskevat erityisesti lainanottajaa, yleistä taloudellista tilannetta ja arviota olosuhteiden sekä nykyisestä että ennustetusta kehityssuunnasta raportointipäivänä. Yhteisö voi käyttää erilaisia tietolähteitä, jotka voivat olla sekä sisäisiä (yhteisökohtaisia) että ulkoisia. Mahdollisiin tietolähteisiin kuuluvat yhteisön oma kokemus aiemmista luottotappioista, sisäiset luokitukset, muiden yhteisöjen kokemus luottotappioista sekä ulkopuoliset luokitukset, raportit ja tilastot. Yhteisöt, joilla ei ole yhteisökohtaisia tietolähteitä tai joilla ne ovat riittämättömiä, voivat hyödyntää vertailuryhmän kokemusta vertailukelpoisista rahoitusinstrumenteista (tai rahoitusinstrumenttiryhmistä).
                  
               
                  
                     B5.5.52
                  
                  
                     Aiempaa toteutumaa koskeva tieto on tärkeä tuki tai perusta, jonka pohjalta odotettavissa olevat luottotappiot määritetään. Yhteisön on kuitenkin oikaistava aiempaa toteutumaa koskevaa tietoa, kuten kokemusta aiemmista luottotappioista, tarkasteluhetkellä havainnoitavissa olevan tiedon perusteella, jotta se kuvastaa senhetkisten olosuhteiden vaikutuksia ja sen ennusteita tulevista olosuhteista, joilla ei ole ollut vaikutusta kaudella, johon aiempaa toteutumaa koskeva tieto perustuu, ja jotta poistetaan sellaisten aiemmalla kaudella vallinneiden olosuhteiden vaikutukset, joilla ei ole merkitystä vastaisten sopimukseen perustuvien rahavirtojen kannalta. Joskus oikaisematon aiempaa toteutumaa koskeva tieto saattaisi olla paras järkevä ja perusteltavissa oleva informaatio riippuen aiempaa toteutumaa koskevan tiedon luonteesta ja siitä, milloin sitä koskevat laskelmat on tehty, verrattuna raportointipäivän olosuhteisiin ja tarkasteltavana olevan rahoitusinstrumentin ominaispiirteisiin. Odotettavissa olevien luottotappioiden muutoksia koskevien arvioiden tulee kuvastaa niitä muutoksia ja olla samansuuntaisia niiden muutosten kanssa, joita havainnoitavissa olevissa tiedoissa tapahtuu kaudesta toiseen (kuten työttömyysasteen muutokset, kiinteistöjen hintojen muutokset, hyödykkeiden hintojen muutokset, maksukäyttäytymisen tai muiden tekijöiden muutokset, jotka antavat viitteitä rahoitusinstrumenttiin tai rahoitusinstrumenttiryhmään kohdistuvista luottotappioista, sekä niiden suuruusluokka). Yhteisön on säännöllisin väliajoin tarkistettava odotettavissa olevia luottotappioita arvioitaessa käytettävät metodologiat ja oletukset pienentääkseen eroja arvioiden ja toteutuvien kokemusperusteisten luottotappioiden välillä.
                  
               
                  
                     B5.5.53
                  
                  
                     Kun odotettavissa olevien luottotappioiden arvioimiseen käytetään aiempia luottotappioita koskevaa kokemusta, on tärkeää, että aiemmin toteutuneita luottotappiosuhdelukuja sovelletaan ryhmiin, jotka on määritelty samanlaisella perusteella kuin ne ryhmät, joiden aikaisempia luottotappiosuhdelukuja on havainnoitu. Käytettävän menetelmän on tämän vuoksi mahdollistettava kunkin rahoitusvarojen ryhmän yhdistäminen riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmien aiemmin toteutuneita luottotappioita koskevaan tietoon sekä tarkasteluhetken olosuhteita kuvaavaan merkitykselliseen havainnoitavissa olevaan tietoon.
                  
               
                  
                     B5.5.54
                  
                  
                     Odotettavissa olevat luottotappiot kuvastavat yhteisön omia odotuksia luottotappioista. Ottaessaan huomioon kaiken järkevän ja perusteltavissa olevan informaation, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia ja ponnisteluja, yhteisön tulisi kuitenkin ottaa huomioon myös havainnoitavissa oleva markkinainformaatio, joka koskee kyseisen rahoitusinstrumentin tai samankaltaisten rahoitusinstrumenttien luottoriskiä.
                  
               
            
               Vakuus
            
         
         
                  
                     B5.5.55
                  
                  
                     Odotettavissa olevia luottotappioita määritettäessä on arvioinnissa käytettävässä, odotettavissa olevia maksuvajauksia koskevassa arviossa otettava huomioon rahavirrat, jotka odotetaan saatavan vakuudesta ja muista luoton laatua parantavista järjestelyistä, jotka ovat osa sopimusehtoja ja joita yhteisö ei ole merkinnyt erikseen taseeseen. Vakuudellisesta rahoitusinstrumentista odotettavissa olevia maksuvajauksia koskevassa arviossa kuvastuvat niiden rahavirtojen määrä ja ajoitus, jotka odotetaan saatavan vakuuden ulosmittauksesta vähennettynä vakuuden haltuunotosta ja myymisestä aiheutuvilla menoilla, riippumatta siitä, onko ulosmittaus todennäköinen (ts. odotettavissa olevia rahavirtoja koskevassa arviossa otetaan huomioon ulosmittauksen todennäköisyys ja rahavirrat, jotka aiheutuisivat siitä). Näin ollen tähän analyysiin tulee sisällyttää mahdolliset rahavirrat, joita odotetaan syntyvän vakuuden realisoinnista sopimuksen eräpäivän jälkeen. Ulosmittauksen tuloksena saatua vakuutta ei merkitä varoiksi taseeseen erillään vakuudellisesta rahoitusinstrumentista, paitsi jos se täyttää tähän standardiin tai muihin standardeihin sisältyvät relevantit kirjaamiskriteerit.
                  
               
            Rahoitusvarojen luokittelun muutokset (luku 5.6)
         
         
                  
                     5.6.1
                  
                  
                     Jos yhteisö muuttaa rahoitusvarojen luokittelua kappaleen 4.4.1 mukaisesti, sen on kappaleen 5.6.1 mukaan sovellettava luokittelua ei-takautuvasti luokittelun muutospäivästä lukien. Sekä jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmän että käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavien ryhmän efektiivinen korko on määritettävä alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. Arvonalentumista koskevia vaatimuksia on sovellettava molemmissa näissä arvostusryhmissä samalla tavalla. Näin ollen kun yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmän ja käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta arvostettavien ryhmän välillä:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 korkotuottojen kirjaaminen ei muutu ja tämän vuoksi yhteisö käyttää edelleen samaa efektiivistä korkoa.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 odotettavissa olevien luottotappioiden määrittäminen ei muutu, koska molemmissa arvostusryhmissä sovelletaan samaa lähestymistapaa arvonalentumisiin nähden. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä kuitenkin siirretään käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta arvostettavien ryhmästä jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmään, tappiota koskeva vähennyserä kirjataan oikaisemaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräistä kirjanpitoarvoa luokittelun muutospäivästä lukien. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä siirretään jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmästä käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta arvostettavien ryhmään, tappiota koskeva vähennyserä kirjataan pois taseesta (eikä sitä siis enää kirjata oikaisemaan bruttomääräistä kirjanpitoarvoa), mutta sen sijaan muihin laajan tuloksen eriin kirjataan (saman suuruinen) kertynyt arvonalentuminen, ja se esitetään luokittelun muutospäivästä lukien.
                              
                           
               
                  
                     B5.6.2
                  
                  
                     Yhteisön ei kuitenkaan tarvitse kirjata erikseen korkotuottoa tai arvonalentumisvoittoja tai -tappioita käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavasta rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä. Näin ollen kun yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien ryhmästä, efektiivinen korko määritetään omaisuuserän luokittelun muutospäivän käyvän arvon perusteella. Lisäksi luokittelun muutospäivää pidetään alkuperäisenä kirjaamisajankohtana sovellettaessa lukua 5.5 rahoitusvaroihin kuuluvaan erään luokittelun muutospäivästä lukien.
                  
               
            Voitot ja tappiot (luku 5.7)
         
         
                  
                     B5.7.1
                  
                  
                     Kappaleen 5.7.5 mukaan yhteisön on sallittua tehdä peruuttamaton valinta, jonka mukaan käyvän arvon muutokset oman pääoman ehtoisesta instrumentista, jota ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa, esitetään muissa laajan tuloksen erissä. Tämä valinta tehdään instrumenttikohtaisesti (ts. kunkin osakkeen osalta erikseen). Muissa laajan tuloksen erissä esitettyjä määriä ei saa myöhemmin siirtää tulosvaikutteisiksi. Yhteisö saa kuitenkin siirtää kertyneitä voittoja tai tappioita oman pääoman sisällä. Tällaisista sijoituksista saatavat osingot kirjataan tulosvaikutteisesti kappaleen 5.7.6 mukaisesti, paitsi jos osinko selvästi edustaa sijoituksen hankintamenon osittaista takaisinsaantia.
                  
               
                  
                     B5.7.1A
                  
                  
                     Ellei kappale 4.1.5 tule sovellettavaksi, kappale 4.1.2A edellyttää, että rahoitusvaroihin kuuluva erä arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, jos sen sopimusehdoissa määrätään rahavirroista, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua ja omaisuuserää pidetään hallussa sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoite saavutetaan sekä keräämällä sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myymällä rahoitusvaroja. Tästä arvostusryhmästä kirjataan tulosvaikutteista informaatiota ikään kuin rahoitusvaroihin kuuluva erä arvostettaisiin jaksotettuun hankintamenoon, kun taas taseessa se arvostetaan käypään arvoon. Voitot tai tappiot kirjataan muihin laajan tuloksen eriin lukuun ottamatta voittoja tai tappioita, jotka kappaleiden 5.7.10–5.7.11 mukaisesti kirjataan tulosvaikutteisesti. Kun nämä rahoitusvarat kirjataan pois taseesta, aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjatut kertyneet voitot tai tappiot siirretään tulosvaikutteisiksi. Tämä kuvastaa voittoa tai tappiota, joka olisi kirjattu tulosvaikutteisesti taseesta pois kirjaamisen yhteydessä, jos rahoitusvaroihin kuuluva erä olisi arvostettu jaksotettuun hankintamenoon.
                  
               
                  
                     B5.7.2
                  
                  
                     Yhteisö soveltaa IAS 21:tä sellaisiin rahoitusvaroihin ja -velkoihin, jotka IAS 21:n mukaan ovat monetaarisia eriä ja ulkomaan rahan määräisiä. IAS 21:n mukaan kaikki monetaarisista varoista ja monetaarisista veloista johtuvat valuuttakurssivoitot ja -tappiot on kirjattava tulosvaikutteisesti. Poikkeus tästä on monetaarinen erä, joka on määritetty suojausinstrumentiksi rahavirran suojauksessa (ks. kappale 6.5.11), nettosijoituksen suojauksessa (ks. kappale 6.5.13) tai sellaisen oman pääoman ehtoisen instrumentin käyvän arvon suojauksessa, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti (ks. kappale 6.5.8).
                  
               
                  
                     B5.7.2A
                  
                  
                     Valuuttakurssivoittoja ja -tappioita IAS 21:n mukaisesti kirjattaessa sellaista rahoitusvaroihin kuuluvaa erää, joka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, käsitellään monetaarisena eränä. Näin ollen tällaista rahoitusvaroihin kuuluvaa erää käsitellään omaisuuseränä, joka arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon ulkomaan valuutassa. Valuuttakurssierot jaksotetusta hankintamenosta kirjataan tulosvaikutteisesti ja muut kirjanpitoarvon muutokset kirjataan kappaleen 5.7.10 mukaisesti.
                  
               
                  
                     B5.7.3
                  
                  
                     Kappaleen 5.7.5 mukaan yhteisön on sallittua tehdä peruuttamaton valinta, jonka mukaan tiettyjen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjen sijoitusten käyvän arvon myöhemmät muutokset esitetään muissa laajan tuloksen erissä. Tällainen sijoitus ei ole monetaarinen erä. Näin ollen voitto tai tappio, joka esitetään muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti, sisältää mahdollisen valuuttakurssikomponentin.
                  
               
                  
                     B5.7.4
                  
                  
                     Jos johdannaisvaroihin kuulumattoman monetaarisen omaisuuserän ja johdannaisvelkoihin kuulumattoman monetaarisen velan välillä on suojaussuhde, näiden rahoitusinstrumenttien valuuttakomponenttien muutokset esitetään tulosvaikutteisesti.
                  
               
            
               Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokitellut velat
            
         
         
                  
                     B5.7.5
                  
                  
                     Kun yhteisö nimenomaisesti luokittelee rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, sen täytyy ratkaista, aiheuttaisiko velan luottoriskin muutosten vaikutusten esittäminen muissa laajan tuloksen erissä tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa tai kasvattaisiko se sitä. Kirjanpidollista epäsymmetriaa syntyisi tai se kasvaisi, jos velan luottoriskin muutosten vaikutusten esittäminen muissa laajan tuloksen erissä johtaisi suurempaan tulosvaikutteiseen epäsymmetriaan kuin jos kyseiset määrät esitettäisiin tulosvaikutteisesti.
                  
               
                  
                     B5.7.6
                  
                  
                     Tätä ratkaisua tehdessään yhteisön on arvioitava, odottaako se toisen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavan rahoitusinstrumentin käyvän arvon muutosten kumoavan velan luottoriskin muutosten tulosvaikutukset. Tällaisen odotuksen täytyy perustua taloudelliseen suhteeseen velan ominaispiirteiden ja toisen rahoitusinstrumentin ominaispiirteiden välillä.
                  
               
                  
                     B5.7.7
                  
                  
                     Tämä ratkaisu tehdään alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, eikä arviointia tehdä uudelleen. Kaikkien varojen ja velkojen, joista aiheutuu kirjanpidollista epäsymmetriaa, ei käytännön syistä tarvitse syntyä yhteisölle täsmälleen samanaikaisesti. Kohtuullinen viive on sallittu edellyttäen, että mahdollisesti jäljellä olevien liiketoimien odotetaan toteutuvan. Yhteisön täytyy soveltaa johdonmukaisesti metodologiaa, jonka mukaan se ratkaisee, aiheuttaisiko velan luottoriskin muutosten vaikutusten esittäminen muissa laajan tuloksen erissä tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa tai kasvattaisiko se sitä. Yhteisö saa kuitenkin käyttää erilaisia metodologioita silloin, kun käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokiteltavien velkojen ominaispiirteiden ja muiden rahoitusinstrumenttien ominaispiirteiden välillä on erilaisia taloudellisia suhteita. IFRS 7:n mukaan yhteisön on annettava tilinpäätöksen liitetiedoissa laadullisia tietoja tätä ratkaisua tehtäessä käyttämästään metodologiasta.
                  
               
                  
                     B5.7.8
                  
                  
                     Jos tällaista epäsymmetriaa syntyisi tai se kasvaisi, yhteisön täytyy esittää kaikki käyvän arvon muutokset (mukaan lukien velan luottoriskin muutosten vaikutukset) tulosvaikutteisesti. Jos tällaista epäsymmetriaa ei syntyisi tai se ei kasvaisi, yhteisön täytyy esittää velan luottoriskin muutosten vaikutukset muissa laajan tuloksen erissä.
                  
               
                  
                     B5.7.9
                  
                  
                     Muissa laajan tuloksen erissä esitettyjä määriä ei saa myöhemmin siirtää tulosvaikutteisiksi. Yhteisö saa kuitenkin siirtää kertyneitä voittoja tai tappioita oman pääoman sisällä.
                  
               
                  
                     B5.7.10
                  
                  
                     Seuraava esimerkki kuvaa tilannetta, jossa syntyisi tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa, jos velan luottoriskin muutosten vaikutukset esitettäisiin muissa laajan tuloksen erissä. Kiinnitysluottopankki antaa lainoja asiakkaille ja rahoittaa nämä lainat myymällä markkinoilla joukkovelkakirjoja, joilla on lainojen kanssa yhteensopivat ominaispiirteet (esim. jäljellä oleva määrä, takaisinmaksuprofiili, voimassaoloaika ja valuutta). Lainan sopimusehdot sallivat kiinnelaina-asiakkaan maksaa velkansa ennen eräpäivää (ts. täyttää velvoitteensa pankkia kohtaan) ostamalla vastaavan joukkovelkakirjan käypään arvoon markkinoilta ja luovuttamalla joukkovelkakirjan kiinnitysluottopankille. Tästä sopimukseen perustuvasta oikeudesta maksaa velka ennen eräpäivää seuraa, että jos joukkovelkakirjan luoton laatu huononee (ja näin ollen kiinnitysluottopankin velan käypä arvo pienenee), myös kiinnitysluottopankin lainasaamisen käypä arvo pienenee. Omaisuuserän käyvän arvon muutos kuvastaa myös kiinnitysluottoasiakkaan sopimukseen perustuvaa oikeutta maksaa laina takaisin ennen eräpäivää ostamalla alla oleva joukkovelkakirja käypään arvoon (joka tässä esimerkissä on pienentynyt) ja luovuttamalla se kiinnitysluottopankille. Näin ollen rahoitusvaroihin kuuluvan erän (lainasaamisen) vastaava käyvän arvon muutos kumoaa velan (joukkovelkakirjalainan) luottoriskin muutosten tulosvaikutukset. Jos velan luottoriskin muutosten vaikutukset esitettäisiin muissa laajan tuloksen erissä, syntyisi tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa. Näin ollen kiinnitysluottopankin täytyy esittää kaikki velan käyvän arvon muutokset (mukaan lukien velan luottoriskin muutosten vaikutukset) tulosvaikutteisesti.
                  
               
                  
                     B5.7.11
                  
                  
                     Kappaleessa B5.7.10 esitetyssä esimerkissä velan luottoriskin muutosten vaikutusten ja rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon muutosten välillä on sopimukseen perustuva sidos (ts. sen seurauksena, että kiinnelaina-asiakkaalla on oikeus maksaa laina takaisin ennen eräpäivää ostamalla joukkovelkakirja käypään arvoon ja luovuttamalla se kiinnitysluottopankille). Kirjanpidollista epäsymmetriaa voi kuitenkin syntyä myös ilman sopimukseen perustuvaa sidosta.
                  
               
                  
                     B5.7.12
                  
                  
                     Kappaleiden 5.7.7 ja 5.7.8 vaatimuksia sovellettaessa kirjanpidollista epäsymmetriaa ei aiheudu yksinomaan arvostusmenetelmästä, jota yhteisö käyttää velan luottoriskin muutosten vaikutusten määrittämiseen. Tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa syntyisi vain silloin, kun jonkin muun rahoitusinstrumentin käyvän arvon muutosten odotetaan kumoavan velan luottoriskin (määritelty IFRS 7:ssä) muutosten vaikutukset. Epäsymmetria, jota syntyy pelkästään arvostusmenetelmän seurauksena (ts. koska yhteisö ei erottele velan luottoriskin muutoksia joistakin muista käyvän arvon muutoksista), ei vaikuta kappaleissa 5.7.7 ja 5.7.8 vaadittaviin ratkaisuihin. Yhteisö ei esimerkiksi ehkä erottele velan luottoriskin muutoksia maksuvalmiusriskin (liquidity risk) muutoksista. Jos yhteisö esittää molempien tekijöiden yhteisvaikutuksen muissa laajan tuloksen erissä, voi syntyä epäsymmetriaa, koska maksuvalmiusriskin muutokset voivat sisältyä yhteisön rahoitusvarojen käyvän arvon määrittämiseen ja kyseisten varojen koko käyvän arvon muutos esitetään tulosvaikutteisesti. Tällainen epäsymmetria johtuu kuitenkin arvostuksen epätarkkuudesta, ei kappaleessa B5.7.6 kuvatusta toistensa kumoamiseen johtavasta suhteesta, eikä se näin ollen vaikuta kappaleissa 5.7.7 ja 5.7.8 vaadittaviin ratkaisuihin.
                  
               
            Mitä ”luottoriski” tarkoittaa (kappaleet 5.7.7 ja 5.7.8)
         
         
                  
                     B5.7.13
                  
                  
                     Luottoriski määritellään IFRS 7:ssä seuraavasti: ”riski, että rahoitusinstrumentin sopimusosapuoli ei pysty täyttämään velvoitettaan ja aiheuttaa siten toiselle osapuolelle taloudellisen tappion”. Kappaleen 5.7.7(a) mukainen vaatimus liittyy riskiin siitä, ettei liikkeeseenlaskija pysty suorittamaan kyseiseen velkaan liittyviä maksuja. Se ei välttämättä liity liikkeeseenlaskijan luottokelpoisuuteen. Esimerkiksi jos yhteisö laskee liikkeeseen vakuudellisen velan ja vakuudettoman velan, jotka ovat muutoin täysin samanlaisia, näiden kahden velan luottoriskit ovat erilaiset, vaikka niiden liikkeeseenlaskijana on sama yhteisö. Vakuudelliseen velkaan liittyvä luottoriski on pienempi kuin vakuudettomaan velkaan liittyvä luottoriski. Vakuudelliseen velkaan liittyvä luottoriski voi olla suuruudeltaan lähellä nollaa.
                  
               
                  
                     B5.7.14
                  
                  
                     Kappaleen 5.7.7(a) vaatimusta sovellettaessa luottoriski on eri asia kuin omaisuuseräkohtainen tuloksellisuusriski. Omaisuuseräkohtainen tuloksellisuusriski ei liity riskiin siitä, että yhteisö ei pysty täyttämään tiettyä velvoitetta, vaan se liittyy riskiin siitä, että yksittäisen omaisuuserän tai omaisuuseräryhmän tuloksellisuus on heikko (tai sitä ei ole ollenkaan).
                  
               
                  
                     B5.7.15
                  
                  
                     Seuraavat ovat esimerkkejä omaisuuseräkohtaisesta tuloksellisuusriskistä:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 velka, johon liittyy sijoitussidonnaisuutta koskeva ominaispiirre, jonka mukaan sijoittajille maksettava määrä määräytyy sopimuksen mukaan tiettyjen omaisuuserien tuloksellisuuden perusteella. Tämän sijoitussidonnaisuuden vaikutus velan käypään arvoon on omaisuuseräkohtainen tuloksellisuusriski, ei luottoriski.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 velka, jonka liikkeeseenlaskijana on seuraavat ominaispiirteet omaava strukturoitu yhteisö. Yhteisö on juridisesti eriytetty siten, että sen varat on korvamerkitty käytettäviksi vain sen sijoittajien hyödyksi myös konkurssin tapahtuessa. Yhteisö ei ryhdy muihin liiketoimiin, eikä sen varoja voida kiinnittää. Rahamääriä erääntyy maksettaviksi yhteisön sijoittajille vain, jos korvamerkityt varat kerryttävät rahavirtoja. Näin ollen velan käyvän arvon muutokset kuvastavat pääasiallisesti varojen käyvän arvon muutoksia. Varojen tuloksellisuuden vaikutus velan käypään arvoon on omaisuuseräkohtainen tuloksellisuusriski, ei luottoriski.
                              
                           
               
            Luottoriskin muutosten vaikutusten määrittäminen
         
         
                  
                     B5.7.16
                  
                  
                     Kappaleen 5.7.7(a) vaatimuksen soveltamiseksi yhteisön on määritettävä rahoitusvelan käyvän arvon muutoksen määrä, joka johtuu kyseisen velan luottoriskin muutoksista, joko:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 sen käyvän arvon muutoksena, joka ei johdu markkinariskiä aiheuttavista markkinaolosuhteiden muutoksista (ks. kappaleet B5.7.17 ja B5.7.18); tai
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 vaihtoehtoisella menetelmällä, jonka yhteisö uskoo kuvaavan todenmukaisemmin sitä velan käyvän arvon muutosta, joka johtuu sen luottoriskin muutoksista.
                              
                           
               
                  
                     B5.7.17
                  
                  
                     Markkinariskiä aiheuttavia markkinaolosuhteiden muutoksia ovat esimerkiksi muutokset viitekorossa, toisen yhteisön rahoitusinstrumentin hinnassa, hyödykkeen hinnassa, valuuttakurssissa tai hinta- tai korkoindeksissä.
                  
               
                  
                     B5.7.18
                  
                  
                     Jos ainoat merkittävät relevantit muutokset velan markkinaolosuhteissa ovat muutokset havainnoitavassa (viite)korossa, kappaleessa B5.7.16(a) tarkoitettu määrä voidaan arvioida seuraavasti:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 Ensiksi yhteisö laskee velan sisäisen korkokannan kauden alussa käyttäen velan käypää arvoa ja velan sopimukseen perustuvia rahavirtoja kauden alussa. Tästä korkokannasta se vähentää havainnoitavan (viite)koron kauden alussa ja näin päätyy sisäisen korkokannan instrumenttikohtaiseen osuuteen.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Seuraavaksi yhteisö laskee velkaan liittyvien rahavirtojen nykyarvon käyttäen velan sopimukseen perustuvia rahavirtoja kauden lopussa ja diskonttauskorkoa, joka on yhtä suuri kuin (i) kauden lopun havainnoitu (viite)korko ja (ii) kohdan (a) mukaisesti määritetty sisäisen korkokannan instrumenttikohtainen osuus yhteen laskettuina.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 Velan kauden lopun käyvän arvon ja kohdassa (b) määritetyn määrän välinen erotus on se käyvän arvon muutos, joka ei johdu havainnoidun (viite)koron muutoksista. Tämä määrä esitetään muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.7(a) mukaisesti.
                              
                           
               
                  
                     B5.7.19
                  
                  
                     Kappaleessa B5.7.18 esitetyssä esimerkissä oletetaan, että muista tekijöistä kuin instrumentin luottoriskin muutoksista tai havainnoitujen (viite)korkojen muutoksista johtuvat käyvän arvon muutokset eivät ole merkittäviä. Tämä menetelmä ei olisi asianmukainen, jos muista tekijöistä johtuvat käyvän arvon muutokset ovat merkittäviä. Tällöin yhteisön täytyy käyttää vaihtoehtoista menetelmää, joka määrittää velan luottoriskin muutosten vaikutukset todenmukaisemmin (ks. kappale B5.7.16(b)). Esimerkiksi jos esimerkin mukaiseen instrumenttiin sisältyy kytketty johdannainen, kytketyn johdannaisen käyvän arvon muutosta ei oteta huomioon määritettäessä kappaleen 5.7.7(a) mukaisesti muissa laajan tuloksen erissä esitettävää määrää.
                  
               
                  
                     B5.7.20
                  
                  
                     Niin kuin kaikissa käyvän arvon määrityksissä, myös menetelmässä, jolla yhteisö määrittää rahoitusvelan käyvän arvon muutoksen osuuden, joka johtuu sen luottoriskin muutoksista, täytyy käyttää mahdollisimman paljon merkityksellisiä havainnoitavissa olevia syöttötietoja ja mahdollisimman vähän muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja.
                  
               SUOJAUSLASKENTA (LUKU 6)
         
            Suojausinstrumentit (luku 6.2)
         
         
            
               Ehdot täyttävät instrumentit
            
         
         
                  
                     B6.2.1
                  
                  
                     Johdannaisia, jotka on kytketty hybridisopimuksiin mutta joita ei käsitellä kirjanpidossa erikseen, ei voida määrittää erillisiksi suojausinstrumenteiksi.
                  
               
                  
                     B6.2.2
                  
                  
                     Yhteisön omat oman pääoman ehtoiset instrumentit eivät ole yhteisön rahoitusvaroja tai -velkoja, ja tämän vuoksi niitä ei voida määrittää suojausinstrumenteiksi.
                  
               
                  
                     B6.2.3
                  
                  
                     Valuuttariskiltä suojauduttaessa johdannaisiin kuulumattoman rahoitusinstrumentin valuuttariskikomponentti määritetään IAS 21:n mukaisesti.
                  
               
            Asetetut optiot
         
         
                  
                     B6.2.4
                  
                  
                     Tämä standardi ei aseta rajoituksia olosuhteille, joissa käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettava johdannainen voidaan määrittää suojausinstrumentiksi, joitakin asetettuja optioita lukuun ottamatta. Asetettu optio ei käy suojausinstrumentiksi, paitsi jos se on nimenomaisesti määritetty kumoamaan ostettu optio, joka voi olla myös toiseen rahoitusinstrumenttiin kytketty optio (esimerkiksi asetettu osto-optio, jota käytetään suojaamaan ennen eräpäivää lunastettavissa olevaa velkaa).
                  
               
            
               Suojausinstrumenttien määrittäminen
            
         
         
                  
                     B6.2.5
                  
                  
                     Kun on kyse muusta kuin valuuttariskiltä suojautumisesta ja yhteisö määrittää suojausinstrumentiksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavan muihin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuin johdannaisvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän, se voi määrittää suojausinstrumentiksi johdannaisiin kuulumattoman rahoitusinstrumentin vain kokonaisuudessaan tai suhteellisen osuuden siitä.
                  
               
                  
                     B6.2.6
                  
                  
                     Yksittäinen suojausinstrumentti voidaan määrittää suojausinstrumentiksi useammalta kuin yhdeltä riskiltä suojauduttaessa edellyttäen, että suojausinstrumentti on nimenomaisesti määritetty ja että eri riskipositiot on nimenomaisesti määritetty suojauskohteiksi. Nämä suojauskohteet voivat olla eri suojaussuhteissa.
                  
               
            Suojauskohteet (luku 6.3)
         
         
            
               Ehdot täyttävät erät
            
         
         
                  
                     B6.3.1
                  
                  
                     Kiinteäehtoinen sitoumus liiketoiminnan hankkimisesta liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä ei voi olla suojauskohteena muutoin kuin valuuttariskiltä suojauduttaessa, koska muut suojattavat riskit eivät ole erikseen yksilöitävissä ja määritettävissä. Nämä muut riskit ovat yleisiä liiketoiminnan riskejä.
                  
               
                  
                     B6.3.2
                  
                  
                     Pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävä sijoitus ei voi olla suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa. Tämä johtuu siitä, että pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa otetaan tulosvaikutteisesti huomioon sijoituksen käyvän arvon muutosten sijaan sijoittajan osuus sijoituskohteen voitosta tai tappiosta. Vastaavasta syystä konsernitilinpäätökseen yhdisteltävään tytäryritykseen tehty sijoitus ei voi olla suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa. Tämä johtuu siitä, että konsernitilinpäätöstä laadittaessa otetaan tulosvaikutteisesti huomioon sijoituksen käyvän arvon muutosten sijaan tytäryrityksen voitto tai tappio. Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus eroaa tästä, koska suojaus koskee valuuttariskiä eikä kyseessä ole suojautuminen sijoituksen käyvän arvon muutokselta.
                  
               
                  
                     B6.3.3
                  
                  
                     Kappaleen 6.3.4 mukaan yhteisön on sallittua määrittää suojauskohteiksi riskille alttiina olevia kokonaismääriä, jotka muodostuvat riskille alttiina olevasta kohteesta ja johdannaisesta yhdessä. Tällaista suojauskohdetta määrittäessään yhteisö arvioi, yhdistyvätkö riskille alttiina oleva kohde ja johdannainen riskille alttiina olevassa kokonaismäärässä siten, että muodostuu erilainen riskille alttiina oleva kokonaismäärä, jota hallinnoidaan yhtenä tietylle riskille (tai riskeille) alttiina olevana kohteena. Tällöin yhteisö voi määrittää suojauskohteen riskille alttiina olevan kokonaismäärän perusteella. Esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 yhteisö voi suojata tietyn määrän erittäin todennäköisiä 15 kuukauden kuluttua tapahtuvia kahviostoja hintariskiltä (perustuen USA:n dollareihin) käyttämällä 15 kuukauden kahvifutuurisopimusta. Erittäin todennäköiset kahviostot ja kahvifutuurisopimukset yhdessä voidaan riskienhallinnan tarkoitusta varten katsoa määrältään kiinteäksi USA:n dollarin määräiseksi valuuttariskille alttiina olevaksi kohteeksi, jonka voimassaoloaika on 15 kuukautta (ts. kuin mikä tahansa määrältään kiinteä USA:n dollarin määräinen 15 kuukauden kuluttua tapahtuva kassasta maksu).
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 yhteisö voi suojata ulkomaan rahan määräisen kiinteäkorkoisen velan valuuttariskiltä sen koko 10 vuoden voimassaoloajalta. Yhteisöllä on kuitenkin oltava kiinteäkorkoinen riskille alttiina oleva kohde toimintavaluuttansa määräisenä vain lyhyestä keskipitkään aikavälillä (kuten kahden vuoden ajan) ja vaihtuvakorkoinen riskille alttiina oleva kohde toimintavaluuttansa määräisenä eräpäivään jäljellä olevana aikana. Yhteisö kiinnittää korkoriskille alttiina olevan määrän (jos korkotaso on sellainen, että yhteisö haluaa kiinnittää korot) kunkin kahden vuoden jakson lopussa (ts. rullaavasti kahdeksi vuodeksi kerrallaan). Tällaisessa tilanteessa yhteisö voi tehdä 10 vuoden pituisen kiinteät rahavirrat vaihtuviksi vaihtavan valuutan- ja koronvaihtosopimuksen, jolla kiinteäkorkoinen ulkomaanrahan määräinen velka vaihdetaan vaihtuvakorkoiseksi toimintavaluutan määräiseksi riskille alttiina olevaksi kohteeksi. Tämän lisäksi tulee kahden vuoden pituinen koronvaihtosopimus, jolla – toimintavaluutan pohjalta – vaihdetaan vaihtuvakorkoinen velka kiinteäkorkoiseksi. Tosiasiallisesti kiinteäkorkoinen ulkomaan rahan määräinen velka ja 10 vuoden pituinen kiinteät rahavirrat vaihtuviksi vaihtava koron- ja valuutanvaihtosopimus yhdessä katsotaan riskienhallinnan tarkoituksia varten 10 vuoden pituiseksi vaihtuvakorkoiseksi toimintavaluutan määräiseksi velaksi.
                              
                           
               
                  
                     B6.3.4
                  
                  
                     Kun suojauskohde määritetään riskille alttiina olevan kokonaismäärän perusteella, yhteisö ottaa suojauksen tehokkuutta arvioidessaan ja suojauksen tehottomuutta mitatessaan huomioon niiden erien yhteisvaikutuksen, joista riskille alttiina oleva kokonaismäärä muodostuu. Riskille alttiina olevan kokonaismäärän muodostavat erät käsitellään kuitenkin edelleen kirjanpidossa erikseen. Tämä tarkoittaa, että esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 johdannaiset, jotka ovat osa riskille alttiina olevaa kokonaismäärää, kirjataan erillisiksi käypään arvoon arvostettaviksi varoiksi tai veloiksi; ja
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jos riskille alttiina olevan kokonaismäärän muodostavien erien välille määritetään suojaussuhde, niin johdannainen täytyy sisällyttää osaksi riskille alttiina olevaa kokonaismäärää vastaavalla tavalla kuin kyseinen johdannainen määritetään suojausinstrumentiksi riskille alttiina olevan kokonaismäärän tasolla. Esimerkiksi jos yhteisö jättää johdannaisen korko-osuuden ulkopuolelle määrittäessään sen suojausinstrumentiksi riskille alttiina olevan kokonaismäärän muodostavien erien välisessä suojaussuhteessa, sen täytyy jättää korko-osuus ulkopuolelle myös, kun kyseinen johdannainen sisällytetään suojauskohteeseen osana riskille alttiina olevaa kokonaismäärää. Muutoin riskille alttiina olevan kokonaismäärän on sisällettävä joko johdannainen kokonaisuudessaan tai suhteellinen osuus siitä.
                              
                           
               
                  
                     B6.3.5
                  
                  
                     Kappaleessa 6.3.6 todetaan, että konsernitilinpäätöksessä erittäin todennäköisen ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski voi käydä suojauskohteeksi rahavirran suojauksessa edellyttäen, että liiketoimi on muun valuutan kuin kyseisen liiketoimen toteuttavan yhteisön toimintavaluutan määräinen ja että valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon. Tässä yhteisö voi olla emo-, tytär- tai osakkuusyritys, yhteisjärjestely tai sivuliike. Jos ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski ei vaikuta konsernin voittoon tai tappioon, konsernin sisäinen liiketoimi ei voi käydä suojauskohteeksi. Tämä koskee tavallisesti saman konsernin yritysten välisiä rojaltimaksuja, koronmaksuja tai hallintoveloituksia, ellei niihin liity ulkopuolista liiketointa. Konsernin sisäinen liiketoimi voi kuitenkin käydä suojauskohteeksi silloin, kun ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon. Esimerkkinä tästä ovat ennakoidut vaihto-omaisuuden myynnit tai ostot samaan konserniin kuuluvien yritysten välillä, jos vaihto-omaisuus myydään edelleen konsernin ulkopuoliselle vastapuolelle. Vastaavasti ennakoitu konsernin sisäinen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden myynti ne valmistaneelta konserniin kuuluvalta yhteisöltä niitä toiminnoissaan käyttävälle konserniin kuuluvalle yhteisölle voi vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon. Näin voisi käydä esimerkiksi siksi, että ostava yhteisö tekee aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä poistoja ja niille alun perin kirjattu määrä voi muuttua, jos ennakoitu konsernin sisäinen liiketoimi on muun valuutan kuin ostavan yhteisön toimintavaluutan määräinen.
                  
               
                  
                     B6.3.6
                  
                  
                     Jos ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen suojaus täyttää suojauslaskennan soveltamisen edellytykset, mahdollinen voitto tai tappio lisätään muihin laajan tuloksen eriin tai vähennetään niistä kappaleen 6.5.11 mukaisesti. Kausi, jolla tai kaudet, joilla suojatun liiketoimen valuuttariski vaikuttaa voittoon tai tappioon, on se kausi, jolla se vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon.
                  
               
            
               Suojauskohteiden määrittäminen
            
         
         
                  
                     B6.3.7
                  
                  
                     Komponentti on suojauskohde, joka on vähemmän kuin erä kokonaisuudessaan. Näin ollen komponentti kuvastaa vain joitakin siihen erään liittyviä riskejä, jonka osa se on, tai se kuvastaa näitä riskejä vain joltakin osin (esim. kun suojauskohteeksi määritetään suhteellinen osuus erästä).
                  
               
            Riskikomponentit
         
         
                  
                     B6.3.8
                  
                  
                     Jotta riskikomponentti voitaisiin hyväksyttävästi määrittää suojauskohteeksi, sen täytyy olla rahoituserän tai muun erän erikseen yksilöitävissä oleva komponentti, ja kyseisestä riskikomponentista johtuvien muutosten erän rahavirroissa tai käyvässä arvossa täytyy olla luotettavasti määritettävissä.
                  
               
                  
                     B6.3.9
                  
                  
                     Yksilöidessään sitä, mitkä riskikomponentit voidaan määrittää suojauskohteiksi, yhteisö arvioi kyseiset riskikomponentit sen nimenomaisen markkinarakenteen yhteydessä, johon riski liittyy tai riskit liittyvät ja jossa suojaustoiminta tapahtuu. Tällainen määrittäminen edellyttää merkityksellisten tosiseikkojen ja olosuhteiden arvioimista, ja nämä eroavat toisistaan eri riskien ja markkinoiden osalta.
                  
               
                  
                     B6.3.10
                  
                  
                     Määrittäessään riskikomponentteja suojauskohteiksi yhteisö ottaa huomioon sen, onko riskikomponentit nimenomaisesti määrätty sopimuksessa (sopimuksessa määrätyt riskikomponentit) vai sisältyvätkö ne implisiittisesti sen erän käypään arvoon tai rahavirtoihin, jonka osa ne ovat (muut kuin sopimuksessa määrätyt riskikomponentit). Muut kuin sopimuksessa määrätyt riskikomponentit voivat liittyä sellaisiin eriin, joihin ei ole sopimusta (esimerkiksi ennakoidut liiketoimet) tai joihin on sopimuksia, joissa ei nimenomaisesti yksilöidä komponenttia (esimerkiksi kiinteäehtoinen sitoumus, joka sisältää vain yhden hinnan sen sijaan, että siinä olisi erilaisiin kohde-etuuksiin viittaava hinnan määräytymiskaava). Esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 Yhteisöllä A on pitkäaikainen maakaasun hankintasopimus, jonka hinnoittelussa käytetään sopimuksessa määrättyä kaavaa, jossa viitataan hyödykkeisiin ja muihin tekijöihin (esim. kaasuöljy, polttoaineöljy ja muut komponentit kuten kuljetusmenot). Yhteisö A suojaa kyseisen hankintasopimuksen kaasuöljykomponentin kaasuöljytermiinisopimusta käyttäen. Koska kaasuöljykomponentti on yksilöity hankintasopimuksen ehdoissa, se on sopimuksessa määrätty riskikomponentti. Hinnoittelukaavasta johtuen yhteisö A toteaa, että kaasuöljyn hintaan liittyvä altistuminen riskille on erikseen yksilöitävissä. Samanaikaisesti kaasuöljytermiinisopimuksille on olemassa markkinat. Näin ollen yhteisö A toteaa, että kaasuöljyn hintaan liittyvä altistuminen on luotettavasti määritettävissä. Tämä vuoksi kaasuöljyn hintaan liittyvä altistuminen on riskikomponentti, joka voidaan hyväksyttävästi määrittää suojauskohteeksi.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Yhteisö B suojaa tulevat kahviostonsa tuotantoennusteensa pohjalta. Suojaus alkaa enintään 15 kuukautta ennen kuin toimitus tapahtuu osana ennakoitua ostovolyymia. Yhteisö B kasvattaa suojattua määrää ajan kuluessa (toimituspäivän lähestyessä). Yhteisö B käyttää kahvin hintariskin hallintaan kahta erityyppistä sopimusta:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             pörssinoteeratut kahvifutuurisopimukset; ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             kahvin hankintasopimukset, joiden mukaan tietylle tuotantolaitokselle toimitetaan kolumbialaista Arabica-kahvia. Näiden sopimusten mukaan kahvitonni hinnoitellaan hinnoittelukaavaa käyttäen siten, että hinta on pörssinoteerattujen kahvifutuurien sopimushinta lisättynä kiinteällä hintaerolla ja muuttuvalla logistiikkapalveluveloituksella. Kahvin hankintasopimus on myöhemmin toimeenpantava sopimus, jonka mukaisesti yhteisö B vastaanottaa tosiasialliset kahvitoimitukset.
                                          
                                       Nykyiseen satoon liittyvien toimitusten osalta kahvinhankintasopimukset antavat yhteisölle B mahdollisuuden kiinnittää tosiasiallisesti ostettavan kahvilaadun (kolumbialainen Arabica-kahvi) ja pörssissä vaihdettavan futuurisopimuksen kohde-etuutena olevan viitelaadun välinen hintaero. Seuraavaan satoon liittyvien toimitusten osalta ei kuitenkaan vielä ole mahdollista tehdä kahvinhankintasopimuksia, joten hintaeroa ei voida kiinnittää. Yhteisö B käyttää pörssinoteerattuja kahvifutuurisopimuksia suojatakseen kahvin hintariskin viitelaatukomponenttia sekä kyseiseen että seuraavaan kauteen liittyvien toimitusten osalta. Yhteisö B toteaa olevansa alttiina kolmelle eri riskille: viitelaatua kuvastavalle kahvin hintariskille, viitelaatuisen kahvin ja tosiasiallisesti vastaanotettavan kolumbialaisen Arabica-kahvin välistä hintaeroa (spread) kuvastavalle kahvin hintariskille sekä muuttuville logistiikkamenoille. Toimituksissa, jotka liittyvät nykyiseen satoon sen jälkeen, kun yhteisö B tekee kahvinhankintasopimuksen, viitelaatua kuvastava kahvin hintariski on sopimuksessa määrätty riskikomponentti, koska hinnoittelukaavaan sisältyy indeksisidonnaisuus pörssinoteerattujen kahvifutuurien sopimushintaan nähden. Yhteisö B toteaa tämän riskikomponentin olevan erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä. Seuraavaan satoon liittyvistä toimituksista yhteisö B ei vielä ole tehnyt kahvin hankintasopimuksia (ts. kyseiset toimitukset ovat ennakoituja liiketoimia). Näin ollen viitelaatua kuvastava kahvin hintariski on muu kuin sopimuksessa määrätty riskikomponentti. Yhteisön B:n analysoidessa markkinarakennetta otetaan huomioon, kuinka sen tosiasiallisesti vastaanottaman kahvin toimitukset hinnoitellaan. Näin ollen yhteisö B toteaa markkinarakenneanalyysin perusteella, että myös ennakoituihin liiketoimiin liittyy kahvin viitelaatua kuvastava hintariski sellaisena riskikomponenttina, joka on erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä, vaikkei sitä ole määrätty sopimuksessa. Tämän vuoksi yhteisö B voi määrittää suojaussuhteet riskikomponenttien perusteella (viitelaatua kuvastavalle kahvin hintariskille) sekä kahvin hankintasopimusten että ennakoitujen liiketoimien osalta.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 Yhteisö C suojaa osan tulevista lentopetroliostoistaan ennakoidun kulutuksen perusteella 24 kuukautta ennen toimitusta ja kasvattaa suojattavaa määrää ajan kuluessa. Yhteisö C suojautuu tältä riskiltä erityyppisillä sopimuksilla riippuen suojauksen aikahorisontista, mikä vaikuttaa johdannaisten markkinoiden likvidiyteen. Pitemmille aikahorisonteille (12–24 kuukautta) yhteisö C käyttää raakaöljysopimuksia, koska vain niiden markkinat ovat riittävän likvidit. Aikahorisonteille 6–12 kuukautta yhteisö C käyttää kaasuöljyjohdannaisia, koska ne ovat riittävän likvidejä. Alle kuuden kuukauden aikahorisonteille yhteisö C käyttää lentopetrolisopimuksia. Yhteisön C analyysi öljyn ja öljytuotteiden markkinarakenteesta ja sen arvio merkityksellisistä tosiseikoista ja olosuhteista on seuraavanlainen:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             Yhteisö C toimii maantieteellisellä alueella, jossa Brent on raakaöljyn viitetuote. Raakaöljy on raaka-aineiden viitetuote, joka vaikuttaa useiden öljynjalostetuotteiden hintaan tärkeimpänä perusraaka-aineena. Kaasuöljy on öljynjalostetuotteiden viitetuote, jota käytetään yleisemmin öljytisleiden hinnoittelun viitteenä. Tämä kuvastuu myös yhteisön C toimintaympäristön raakaöljy- ja öljynjalostetuotteiden markkinoiden johdannaisinstrumenttityypeissä, joita ovat esimerkiksi:
                                             
                                                         —
                                                      
                                                      
                                                         viiteraakaöljyfutuurisopimus, joka koskee Brent-raakaöljyä;
                                                      
                                                   
                                                         —
                                                      
                                                      
                                                         viitekaasuöljyfutuurisopimus, jota käytetään tisleiden hinnoittelun viitteenä – esim. lentopetrolin hinnoitteluerojohdannaiset kattavat lentopetrolin ja kyseisen viitekaasuöljyn välisen hintaeron; ja
                                                      
                                                   
                                                         —
                                                      
                                                      
                                                         viitekaasuöljyn jalostuserojohdannainen (ts. johdannainen, jonka kohde-etuutena on raakaöljyn ja kaasuöljyn välinen hintaero – jalostusmarginaali), joka on sidottu indeksillä Brent-raakaöljyyn.
                                                      
                                                   
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             Öljynjalostetuotteiden hinnoittelu ei riipu siitä, mitä nimenomaista raakaöljyä käsitellään tietyssä jalostamossa, koska kyseiset öljynjalostetuotteet (kuten kaasuöljy tai lentopetroli) ovat standardoituja.
                                          
                                       Näin ollen yhteisö C toteaa, että sen lentopetroliostojen hintariskiin sisältyy Brent-raakaöljyyn perustuva raakaöljyn hintariskikomponentti sekä kaasuöljyn hintariskikomponentti, vaikkei raakaöljyä ja kaasuöljyä ole määrätty missään sopimusjärjestelyssä. Yhteisö C toteaa, että nämä kaksi riskikomponenttia ovat erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä, vaikkei niistä määrätä sopimuksessa. Näin ollen yhteisö C voi määrittää ennakoiduille lentopetroliostoille suojaussuhteet riskikomponenttien perusteella (raakaöljylle ja kaasuöljylle). Tämä analyysi tarkoittaa myös, että jos esimerkiksi yhteisö C käyttää West Texas Intermediaten (WTI) raakaöljyyn perustuvia raakaöljyjohdannaisia, Brent-raakaöljyn ja WTI-raakaöljyn välisen hintaeron muutokset aiheuttaisivat suojauksen tehottomuutta.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 Yhteisöllä D on kiinteäkorkoinen vieraan pääoman ehtoinen instrumentti. Tämä instrumentti on laskettu liikkeeseen ympäristössä, jossa markkinoilla on paljon samankaltaisia vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja, joita verrataan sen mukaan, mikä on niiden hinnoitteluero viitekorkoon (esim. LIBORiin) nähden, ja vaihtuvakorkoiset instrumentit sidotaan kyseisessä ympäristössä tyypillisesti indeksillä kyseiseen viitekorkoon. Korkoriskin hallintaan käytetään usein koronvaihtosopimuksia kyseiseen viitekorkoon perustuen riippumatta siitä, mikä on vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien hinnoitteluero kyseiseen viitekorkoon nähden. Kiinteäkorkoisten vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien hinta vaihtelee suoraan vertailukoron muutosten mukaisesti sitä mukaa kuin niitä tapahtuu. Yhteisö D toteaa, että vertailukorko on erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä oleva komponentti. Näin ollen yhteisö D voi määrittää kiinteäkorkoiselle vieraan pääoman ehtoiselle instrumentille suojaussuhteet riskikomponentin perusteella viitekoron osalta.
                              
                           
               
                  
                     B6.3.11
                  
                  
                     Kun riskikomponentti määritetään suojauskohteeksi, suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia sovelletaan kyseiseen riskikomponenttiin samalla tavoin kuin niitä sovelletaan muihin suojauskohteisiin, jotka eivät ole riskikomponentteja. Esimerkiksi suojauslaskennan soveltamisen kriteerit ovat voimassa, myös se, että suojaussuhteen täytyy täyttää suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset ja mahdollinen suojauksen tehottomuus on määritettävä ja kirjattava.
                  
               
                  
                     B6.3.12
                  
                  
                     Yhteisö voi myös määrittää suojattaviksi vain ne suojauskohteen rahavirtojen tai käyvän arvon muutokset, jotka ylittävät tai alittavat tietyn hinnan tai muun muuttujan arvon (”yksisuuntainen riski”). Suojausinstrumenttina toimivan ostetun option perusarvo (olettaen, että sen keskeiset ehdot ovat samat kuin suojattavaksi määritetyn riskin) – mutta ei sen aika-arvo – kuvastaa suojauskohteen yksisuuntaista riskiä. Yhteisö voi esimerkiksi määrittää suojattavaksi ennakoidun hyödykeoston hinnannoususta johtuvat toteutuvien vastaisten rahavirtojen vaihtelut. Tällaisessa tilanteessa yhteisö määrittää suojattaviksi vain ne rahavirtatappiot, jotka johtuvat hinnan nousemisesta yli määrätyn tason. Suojattu riski ei sisällä ostetun option aika-arvoa, koska aika-arvo ei ole ennakoidun liiketoimen voittoon tai tappioon vaikuttava komponentti.
                  
               
                  
                     B6.3.13
                  
                  
                     Kumottavissa olevana oletuksena on, että ellei inflaatioriskiä ole määrätty sopimuksessa, se ei ole erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä, joten sitä ei voida määrittää rahoitusinstrumentin riskikomponentiksi. Rajatuissa tapauksissa on kuitenkin mahdollista määrittää inflaatioriskille erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä oleva riskikomponentti inflaatioympäristön ja asianomaisten velkamarkkinoiden erityisistä olosuhteista johtuen.
                  
               
                  
                     B6.3.14
                  
                  
                     Yhteisö esimerkiksi laskee liikkeeseen velkaa ympäristössä, jossa inflaatioon sidotuilla joukkovelkakirjalainoilla on sellainen koko- ja aikarakenne, että tuloksena syntyy riittävän likvidit markkinat, jotka mahdollistavat nollakuponkireaalikorkoisen aikarakenteen muodostamisen. Tämä tarkoittaa, että inflaatio on kyseisen valuutan osalta merkityksellinen tekijä, joka otetaan velkamarkkinoilla erikseen huomioon. Näissä olosuhteissa inflaatioriskikomponentti voitaisiin määrittää diskonttaamalla suojattavan vieraan pääoman ehtoisen instrumentin rahavirrat käyttäen nollakuponkireaalikorkoista aikarakennetta (ts. vastaavalla tavalla kuin riskitön (nimellis)korkokomponetti voidaan määrittää). Toisaalta inflaatioriskikomponentti ei useissa tapauksissa ole erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä. Yhteisö esimerkiksi laskee liikkeeseen velan, jolle maksetaan vain nimelliskorkoa, ympäristössä, jossa inflaatiosidonnaisten joukkovelkakirjalainojen markkinat eivät ole riittävän likvidit, jotta olisi mahdollista muodostaa nollakuponkireaalikorkoinen aikarakenne. Tällöin markkinarakenteen sekä tosiseikkojen ja olosuhteiden analysoinnista ei saada tukea sille, että yhteisö toteaisi inflaation olevan merkityksellinen tekijä, joka otetaan erikseen huomioon velkamarkkinoilla. Näin ollen yhteisö ei pysty kumoamaan oletusta, jonka mukaan inflaatioriski, josta ei ole määrätty sopimuksessa, ei ole erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä. Tästä seuraa, että inflaatioriskikomponenttia ei olisi hyväksyttävää määrittää suojauskohteeksi. Tämä pätee riippumatta mahdollisesta inflaation suojausinstrumentista, jonka yhteisö on tosiasiallisesti ottanut käyttöön. Erityisesti yhteisö ei voi yksinkertaisesti projisoida todellisen inflaatiosuojausinstrumentin ehtoja nimelliskorkoiseen velkaan.
                  
               
                  
                     B6.3.15
                  
                  
                     Sopimuksessa määrätty taseeseen merkityn inflaatiosidonnaisen joukkovelkakirjalainan rahavirtojen inflaatioriskikomponentti (olettaen, ettei kytkettyä johdannaista vaadita käsiteltäväksi kirjanpidossa erikseen) on erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä, kunhan inflaatioriskikomponentti ei vaikuta instrumentin muihin rahavirtoihin.
                  
               
            Nimellismäärän komponentit
         
         
                  
                     B6.3.16
                  
                  
                     Kahdentyyppisiä nimellismäärien komponentteja voidaan määrittää suojauskohteeksi suojaussuhteessa: komponentti, joka on suhteellinen osuus koko erästä, tai kerroskomponentti. Komponentin tyyppi muuttaa kirjanpidollista lopputulemaa. Yhteisön on määritettävä komponentti kirjanpidon tarkoituksiin riskienhallinnan tavoitteiden kanssa yhdenmukaisella tavalla.
                  
               
                  
                     B6.3.17
                  
                  
                     Esimerkki komponentista, joka on suhteellinen osuus, on 50 prosenttia lainan sopimukseen perustuvista rahavirroista.
                  
               
                  
                     B6.3.18
                  
                  
                     Kerroskomponentti voidaan yksilöidä perusjoukosta, joka on määritelty mutta avoin, tai määritellystä nimellismäärästä. Esimerkkejä tästä ovat:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 osa liiketoimien monetaarisesta volyymista, esimerkiksi seuraavat 10 FC:n rahavirrat ulkomaan rahan määräisestä myynnistä ensimmäisten 20 FC:n jälkeen maaliskuussa 201X (4);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 osa fyysisestä volyymista, esim. alin 5 miljoonan kuutiometrin kerros paikkaan XYZ varastoidusta maakaasusta;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 osa liiketoimien fyysisestä tai muusta volyymista, esim. ensimmäiset 100 tynnyriä kesäkuun 201X öljyostoista tai ensimmäiset 100 megawattituntia kesäkuun 201X sähkön myynnistä; tai
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 suojauskohteen nimellismäärän kerros, esim. viimeiset 80 miljoonaa CU 100 miljoonan CU:n suuruisesta kiinteäehtoisesta sitoumuksesta, 20 miljoonan CU:n suuruinen alin kerros 100 miljoonan CU:n kiinteäkorkoisesta joukkovelkakirjalainasta tai 30 miljoonan CU:n suuruinen ylin kerros 100 miljoonan CU:n kiinteäkorkoisesta velasta, joka voidaan maksaa ennen eräpäivää käypään arvoon (määritelty nimellismäärä on 100 miljoonaa CU).
                              
                           
               
                  
                     B6.3.19
                  
                  
                     Jos kerroskomponentti määritetään suojauskohteeksi käyvän arvon suojauksessa, yhteisön on yksilöitävä se määritellystä nimellisarvosta. Jotta noudatettaisiin ehdot täyttäviä käyvän arvon suojauksia koskevia vaatimuksia, yhteisön on arvostettava suojauskohde uudelleen käyvän arvon muutosten osalta (ts. arvostettava erä uudelleen niiden käyvän arvon muutosten osalta, jotka johtuvat suojattavasta riskistä). Käyvän arvon suojauksesta aiheutuva oikaisu on kirjattava tulosvaikutteisesti viimeistään silloin, kun erä kirjataan pois taseesta. Näin ollen on välttämätöntä jäljittää erä, johon käyvän arvon suojauksesta aiheutuva oikaisu liittyy. Kun kyseessä on kerroskomponentti käyvän arvon suojauksessa, tämä edellyttää, että yhteisö jäljittää sen nimellismäärän, josta se on määritelty. Esimerkiksi kappaleessa B6.3.18(d) on jäljitettävä koko määritelty nimellisarvo 100 miljoonaa CU, jotta pystytään jäljittämään alin kerros 20 miljoonaa CU tai ylin kerros 30 miljoonaa CU.
                  
               
                  
                     B6.3.20
                  
                  
                     Kerroskomponenttia, johon sisältyy ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskeva optio, ei voida määrittää suojauskohteeksi käyvän arvon suojauksessa, jos suojattavan riskin muutokset vaikuttavat ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevan option käypään arvoon, paitsi jos suojattavaksi määritetty kerros sisältää siihen liittyvän ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevan option vaikutuksen määritettäessä suojauskohteen käyvän arvon muutosta.
                  
               
            Komponenttien ja erän kokonaisrahavirtojen välinen suhde
         
         
                  
                     B6.3.21
                  
                  
                     Jos suojauskohteeksi määritetään rahoituserän tai rahoituseriin kuulumattoman erän rahavirtojen komponentti, tämän komponentin täytyy olla pienempi tai yhtä suuri kuin koko erän kokonaisrahavirrat. Koko erän kaikki rahavirrat voidaan kuitenkin määrittää suojauskohteeksi ja suojata ne vain joltakin tietyltä riskiltä (esim. vain LIBORin tai viitehyödykkeen hinnan muutoksista johtuvilta muutoksilta).
                  
               
                  
                     B6.3.22
                  
                  
                     Jos kyseessä on esimerkiksi rahoitusvelka, jonka efektiivinen korko on LIBORia alempi, yhteisö ei voi määrittää suojattavaksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 velan komponenttia, joka on yhtä suuri kuin LIBORin mukainen korko (ja pääoman määrä, jos on kyse käyvän arvon suojauksesta); eikä
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 negatiivista jäännöskomponenttia.
                              
                           
               
                  
                     B6.3.23
                  
                  
                     Jos kyseessä on kuitenkin kiinteäkorkoinen rahoitusvelka, jonka efektiivinen korko on (esimerkiksi) 100 korkopistettä alle LIBORin, yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi koko velan arvon muutoksen (ts. pääoman lisättynä korolla LIBOR miinus 100 korkopistettä), joka johtuu LIBORin muutoksista. Jos kiinteäkorkoinen rahoitusinstrumentti suojataan jonkin aikaa sen syntymisen jälkeen ja korot ovat sillä välin muuttuneet, yhteisö voi määrittää suojattavaksi riskikomponentin, joka vastaa viitekorkoa, joka on korkeampi kuin erästä sopimukseen perustuen maksettava korko. Yhteisö voi toimia näin edellyttäen, että viitekorko on alempi kuin efektiivinen korko, joka on laskettu sen oletuksen mukaisesti, että yhteisö olisi ostanut instrumentin sinä päivänä, jona se ensimmäisen kerran määrittää suojauskohteen. Oletetaan esimerkiksi, että yhteisö sijoittaa kiinteäkorkoiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään 100 CU, jonka efektiivinen korko on 6 % silloin, kun LIBOR on 4 %. Se ryhtyy suojaamaan tätä omaisuuserää jonkin verran myöhemmin, kun LIBOR on noussut 8 %:iin ja omaisuuserän käypä arvo on laskenut 90 CU:hun. Yhteisö laskee, että jos se olisi ostanut omaisuuserän sinä päivänä, jona se määrittää siihen liittyvän LIBOR-korkoriskin suojattavaksi, omaisuuserän senhetkiseen käypään arvoon 90 CU:hun perustuva efektiivinen tuotto olisi ollut 9,5 prosenttia. Koska LIBOR alittaa tämän efektiivisen tuoton, yhteisö voi määrittää suojattavaksi LIBOR-komponentin 8 %, joka koostuu osaksi sopimukseen perustuvista korkorahavirroista ja osaksi tarkasteluhetken käyvän arvon (90 CU) ja eräpäivänä takaisin maksettavan määrän (100 CU) erotuksesta.
                  
               
                  
                     B6.3.24
                  
                  
                     Jos vaihtuvakorkoisen rahoitusvelan korko on (esimerkiksi) kolmen kuukauden LIBOR miinus 20 korkopistettä (ja korkolattia nolla korkopistettä), yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi koko kyseisen velan rahavirtojen (ts. kolmen kuukauden LIBOR miinus 20 korkopistettä – korkolattia mukaan lukien) muutoksen, joka johtuu LIBORin muutoksista. Näin ollen niin kauan kuin tulevat kolmen kuukauden LIBOR-korot (three-month LIBOR forward curve) eivät velan jäljellä olevana voimassaoloaikana laske alle 20 korkopisteen, suojauskohteen rahavirtojen vaihtelu on sama kuin velan, jonka korko on kolmen kuukauden LIBOR ja jonka hinnoitteluero on nollan suuruinen tai positiivinen. Jos tulevat kolmen kuukauden LIBOR-korot kuitenkin laskevat alle 20 korkopisteen velan jäljellä olevaksi voimassaoloajaksi (tai osaksi sitä), suojauskohteen rahavirtojen vaihtelu on vähäisempi kuin velan, jonka korko on kolmen kuukauden LIBOR ja jonka hinnoitteluero on nollan suuruinen tai positiivinen.
                  
               
                  
                     B6.3.25
                  
                  
                     Vastaavanlainen esimerkki rahoituseriin kuulumattomasta erästä on tietyltä öljykentältä saatava tietyntyyppinen raakaöljy, jonka hinnoittelu perustuu relevanttiin viiteraakaöljyyn. Jos yhteisö myy kyseistä raakaöljyä sopimuksella, jonka mukaan käytettävällä sopimukseen perustuvalla hinnoittelukaavalla tynnyrihinta asetetaan vastaamaan viiteraakaöljyn hintaa vähennettynä 10 CU:lla ja vähimmäishinta on 15 CU, yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi koko myyntisopimuksen mukaisten rahavirtojen vaihtelun, joka johtuu viiteraakaöljyn hinnan muutoksesta. Yhteisö ei kuitenkaan voi määrittää suojattavaksi komponenttia, joka on yhtä suuri kuin vertailuraakaöljyn hinnan koko muutos. Näin ollen niin kauan kuin (kunkin toimituksen) termiinihinta ei laske alle 25 CU:n, suojauskohteen rahavirtojen vaihtelu on sama kuin myytäessä raakaöljyä viiteraakaöljyn hinnalla (tai lisättynä positiivisella hinnoitteluerolla). Jos jonkin toimituksen termiinihinta kuitenkin laskee alle 25 CU:n, suojauskohteen rahavirtojen vaihtelu on pienempi kuin myytäessä raakaöljyä viiteraakaöljyn hinnalla (tai lisättynä positiivisella hinnoitteluerolla).
                  
               
            Suojauslaskennan soveltamisen kriteerit (luku 6.4)
         
         
            
               Suojauksen tehokkuus
            
         
         
                  
                     B6.4.1
                  
                  
                     Suojauksen tehokkuudella tarkoitetaan, sitä, missä määrin suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset kumoavat suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia (esimerkiksi kun suojauskohteena on riskikomponentti, erän käyvän arvon tai rahavirtojen merkityksellinen muutos on suojattavasta riskistä johtuva muutos). Suojauksen tehottomuudella tarkoitetaan sitä, missä määrin suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset ovat suurempia tai pienempiä kuin suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset.
                  
               
                  
                     B6.4.2
                  
                  
                     Yhteisön on suojaussuhdetta määritettäessä ja jatkuvasti analysoitava suojauksen tehottomuuden lähteitä, joiden odotetaan vaikuttavan suojaussuhteeseen sen voimassaoloaikana. Tämä analyysi (mukaan lukien mahdolliset kappaleen B6.5.21 mukaiset suojaussuhteen uudelleen tasapainottamisesta aiheutuvat päivitykset) on perustana yhteisön arvioidessa suojauksen tehokkuutta koskevien vaatimusten täyttymistä.
                  
               
                  
                     B6.4.3
                  
                  
                     Selvyyden vuoksi todettakoon, että suojausinstrumentin arvostuksessa ja näin ollen suojauksen tehokkuuden arvioimisessa ja mittaamisessa on otettava huomioon vaikutukset, jotka johtuvat alkuperäisen vastapuolen korvaamisesta selvitysvastapuolella ja siihen liittyvistä kappaleessa 6.5.6 kuvatuista muutoksista.
                  
               
            
               Suojauskohteen ja suojausinstrumentin välinen taloudellinen suhde
            
         
         
                  
                     B6.4.4
                  
                  
                     Vaatimus taloudellisen suhteen olemassaolosta tarkoittaa, että suojausinstrumentin ja suojauskohteen arvot yleensä liikkuvat eri suuntiin johtuen samasta riskistä, joka on suojattava riski. Näin ollen täytyy olla odotettavissa, että suojausinstrumentin arvo ja suojauskohteen arvo muuttuvat systemaattisesti reagoimalla joko saman kohde-etuuden muutoksiin tai sellaisten kohde-etuuksien muutoksiin, jotka ovat taloudellisesti yhteydessä toisiinsa niin, että ne reagoivat suojattavaan riskiin samankaltaisella tavalla (esimerkiksi Brent- ja WTI-raakaöljy).
                  
               
                  
                     B6.4.5
                  
                  
                     Jos kohde-etuudet eivät ole samat mutta ne ovat taloudellisesti yhteydessä toisiinsa, voi olla tilanteita, joissa suojausinstrumentin ja suojauskohteen arvot liikkuvat samaan suuntaan, esimerkiksi koska kahden toisiinsa liittyvän kohde-etuuden välinen hintaero muuttuu vaikka itse kohde-etuudet eivät liiku merkittävästi. Tämä on silti yhdenmukaista sen kanssa, että suojausinstrumentin ja suojauskohteen välillä on taloudellinen suhde, jos suojausinstrumentin ja suojauskohteen arvojen odotetaan edelleen tyypillisesti liikkuvan vastakkaisiin suuntiin kohde-etuuksien liikkuessa.
                  
               
                  
                     B6.4.6
                  
                  
                     Taloudellisen suhteen olemassaolon arvioimiseen kuuluu analyysi suojaussuhteen mahdollisesta käyttäytymisestä voimassaoloaikanaan sen varmistamiseksi, voidaanko sen odottaa saavuttavan riskienhallinnan tavoitteen. Pelkkä kahden muuttujan välinen tilastollinen korrelaatio ei itsessään anna tukea pätevälle johtopäätökselle taloudellisen suhteen olemassaolosta.
                  
               
            
               Luottoriskin vaikutus
            
         
         
                  
                     B6.4.7
                  
                  
                     Koska suojauslaskentamalli perustuu yleiseen käsitykseen siitä, että suojausinstrumentista ja suojauskohteesta johtuvat voitot ja tappiot kumoavat toisensa, suojauksen tehokkuutta ei määritä yksinomaan kyseisten erien (ts. niiden kohde-etuuksien muutosten) välinen taloudellinen suhde vaan myös luottoriskin vaikutus sekä suojausinstrumentin että suojauskohteen arvoon. Luottoriskin vaikutus tarkoittaa, että vaikka suojausinstrumentin ja suojauskohteen välillä on suojaussuhde, taso, jolla muutokset kumoavat toisensa, saattaa olla virheellinen. Tämä voi johtua joko suojausinstrumentin tai suojauskohteen luottoriskin muutoksesta, joka on sellaista suuruusluokkaa, että luottoriski dominoi taloudellisesta suhteesta aiheutuvia arvonmuutoksia (ts. kohde-etuuksien muutosten vaikutusta). Dominanssia aiheuttava suuruusluokka on sellainen, joka johtaa luottoriskistä johtuvaan tappioon (tai voittoon), joka ehkäisee kohde-etuuksien muutosten vaikutuksen suojausinstrumentin tai suojauskohteen arvoon, vaikka nämä muutokset olisivat merkittäviä. Toisaalta jos kohde-etuudet muuttuvat tiettynä ajanjaksona vain vähän, niin se, että pienetkin luottoriskiin liittyvät muutokset suojausinstrumentin tai suojauskohteen arvossa voisivat vaikuttaa arvoon enemmän kuin kohde-etuudet, ei aiheuta dominanssia.
                  
               
                  
                     B6.4.8
                  
                  
                     Esimerkki suojaussuhdetta dominoivasta luottoriskistä on tilanne, jossa yhteisö suojautuu hyödykkeen hintariskiltä käyttäen vakuudetonta johdannaista. Jos kyseisen johdannaisen vastapuolen luottoasema heikkenee vakavasti, vastapuolen luottoaseman muutosten vaikutus saattaisi olla suurempi kuin hyödykkeen hinnan muutosten vaikutus suojausinstrumentin käypään arvoon, kun taas suojauskohteen arvon muutokset riippuvat pitkälti hyödykkeen hinnan muutoksista.
                  
               
            
               Suojausaste
            
         
         
                  
                     B6.4.9
                  
                  
                     Suojauksen tehokkuutta koskevien vaatimusten mukaan suojaussuhteen suojausasteen täytyy olla sama kuin suojausaste, joka muodostuu siitä suojauskohteen määrästä, jota yhteisö tosiasiallisesti suojaa, ja siitä suojausinstrumentin määrästä, jota yhteisö tosiasiallisesti käyttää suojauskohteen kyseisen määrän suojaamiseen. Näin ollen jos yhteisö suojaa erän riskille alttiina olevasta määrästä vähemmän kuin 100 prosenttia, esimerkiksi 85 prosenttia, sen on määritettävä suojaussuhde käyttäen samaa suojausastetta kuin mikä muodostuisi 85 prosentin osuudesta riskille alttiina olevasta määrästä ja siitä suojausinstrumentin määrästä, jota yhteisö tosiasiallisesti käyttää tämän 85 prosentin osuuden suojaamiseen. Vastaavasti jos yhteisö esimerkiksi suojaa riskille alttiina olevaa määrää käyttämällä rahoitusinstrumentin 40 yksikön suuruista nimellismäärää, sen on määritettävä suojaussuhde käyttämällä suojausastetta, joka on sama kuin suojausaste, joka muodostuisi tästä 40 yksikön suuruisesta määrästä (ts. yhteisö ei saa käyttää suojausastetta, joka perustuu suurempaan yksikköjen määrään kuin sillä voi yhteensä olla hallussaan eikä pienempään yksikköjen määrään) ja suojauskohteen määrästä, jota se tosiasiallisesti suojaa näillä 40 yksiköllä.
                  
               
                  
                     B6.4.10
                  
                  
                     Suojaussuhteen määrittäminen käyttämällä samaa suojausastetta kuin mikä muodostuisi yhteisön tosiasiallisesti käyttämistä suojauskohteen ja suojausinstrumentin määrästä ei kuitenkaan saa kuvastaa suojauskohteen ja suojausinstrumentin painotusten välistä epätasapainoa, josta voisi puolestaan aiheutua sellaista suojauksen tehottomuutta (olipa se kirjattavaa tai ei), joka voisi johtaa suojauslaskennan tarkoitusta vastaamattomaan kirjanpidolliseen lopputulemaan. Näin ollen yhteisön tulee suojaussuhdetta määrittäessään oikaista suojausastetta, joka muodostuu yhteisön tosiasiallisesti käyttämistä suojauskohteen ja suojausinstrumentin määristä, jos tämä on tarpeellista tällaisen epätasapainon välttämiseksi.
                  
               
                  
                     B6.4.11
                  
                  
                     Esimerkkejä merkityksellisistä huomioon otettavista seikoista arvioitaessa, onko kirjanpidollinen lopputulema suojauslaskennan tarkoitusta vastaamaton, ovat:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 onko tarkoitettu suojausaste tehty siten, että tarkoituksena on välttää suojauksen tehottomuuden kirjaamista rahavirran suojauksissa tai saada aikaan käypää arvoa koskevia suojausoikaisuja useampaan suojauskohteeseen tarkoituksena käyttää laajemmin käypään arvoon perustuvaa kirjanpitokäsittelyä mutta ilman kumoavia suojausinstrumentin käyvän arvon muutoksia; ja
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 onko tiettyihin suojauskohteen ja suojausinstrumentin painotuksiin olemassa kaupallista syytä, vaikka siitä aiheutuu suojauksen tehottomuutta. Yhteisö tekee esimerkiksi suojausinstrumenttia koskevan sopimuksen ja määrittää siitä suojausinstrumentiksi sellaisen määrän, jonka ei todeta olevan suojauskohteen paras suojaus, koska suojausinstrumentin standardivolyymi on sellainen, ettei suojausinstrumenttia koskevaa sopimusta voida tehdä täsmälleen kyseisestä määrästä (”eräkokokysymys”). Esimerkkinä tästä on yhteisö, joka suojaa 100 tonnia kahviostoja käyttäen standardin mukaisia kahvifutuurisopimuksia, joiden sopimuskoko on 37 500 lb (paunaa). Yhteisö voisi käyttää 100 tonnin ostovolyymin suojaamiseen joko viittä tai kuutta sopimusta (jotka vastaavat 85,0:aa ja 102,1:tä tonnia). Tällöin yhteisö käyttää suojaussuhdetta määrittäessään suojausastetta, joka muodostuu sen tosiasiallisesti käyttämien kahvifutuurisopimusten lukumäärästä, koska suojauskohteen ja suojausinstrumentin painotusten välisestä epäsymmetriasta aiheutuva suojauksen tehottomuus ei johtaisi suojauslaskennan tarkoitusta vastaamattomaan kirjanpidolliseen lopputulemaan.
                              
                           
               
            
               Suojauksen tehokkuutta koskevien vaatimusten täyttymisen arviointitiheys
            
         
         
                  
                     B6.4.12
                  
                  
                     Yhteisön on arvioitava suojaussuhdetta aloitettaessa ja jatkuvasti, täyttääkö suojaussuhde suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset. Yhteisön on suoritettava jatkuva arviointi vähintään jokaisena raportointipäivänä tai suojauksen tehokkuutta koskeviin vaatimuksiin vaikuttavan merkittävän olosuhteiden muutoksen tapahtuessa sen mukaan kumpi näistä on aiemmin. Arviointi liittyy suojauksen tehokkuutta koskeviin odotuksiin ja on sen vuoksi pelkästään tulevaisuuteen suuntautuvaa.
                  
               
            
               Suojauksen tehokkuutta koskevien vaatimusten täyttymisen arviointiin käytettävät menetelmät
            
         
         
                  
                     B6.4.13
                  
                  
                     Tässä standardissa ei määrätä menetelmää, jolla arvioidaan, täyttäkö suojaussuhde suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset. Yhteisön on kuitenkin käytettävä menetelmää, jossa otetaan huomioon suojaussuhteen merkitykselliset ominaispiirteet, mukaan lukien suojauksen tehottomuuden lähteet. Menetelmänä voi näistä tekijöistä riippuen olla laadullinen tai määrällinen arviointi.
                  
               
                  
                     B6.4.14
                  
                  
                     Esimerkiksi kun suojausinstrumentin ja suojauskohteen keskeiset ehdot (kuten nimellismäärä, erääntymisaika ja kohde-etuus) täsmäävät toisiinsa tai ovat lähes yhdenmukaiset, yhteisön saattaa olla mahdollista tehdä näiden keskeisten ehtojen laadullisen arvioinnin perusteella johtopäätös siitä, että suojausinstrumentin ja suojauskohteen arvot yleensä liikkuvat saman riskin johdosta päinvastaisiin suuntiin ja että näin ollen suojauskohteen ja suojausinstrumentin välillä on taloudellinen suhde (ks. kappaleet B6.4.4–B6.4.6).
                  
               
                  
                     B6.4.15
                  
                  
                     Se, että johdannainen on sitä suojausinstrumentiksi määritettäessä plus- tai miinusoptio (in or out of the money), ei itsessään tarkoita, ettei laadullinen arviointi olisi asianmukainen. Olosuhteista riippuu, voisiko tästä seikasta johtuva suojauksen tehottomuus olla sellaista suuruusluokkaa, jota laadullinen arviointi ei toisi riittävästi esiin.
                  
               
                  
                     B6.4.16
                  
                  
                     Toisaalta jos suojausinstrumentin ja suojauskohteen keskeiset ehdot eivät ole lähes yhdenmukaiset, on enemmän epävarmuutta siinä, missä määrin keskinäistä kumoamista tapahtuu. Tämän vuoksi on vaikeampaa ennustaa suojauksen tehokkuutta suojaussuhteen voimassaoloaikana. Tällaisessa tilanteessa yhteisön voi olla mahdollista todeta pelkästään määrällisen arvioinnin perusteella, että suojauskohteen ja suojausinstrumentin välillä on taloudellinen suhde (ks. kappaleet B6.4.4–B6.4.6). Joissakin tilanteissa saatettaisiin tarvita määrällistä arviointia myös sen arvioimiseksi, täyttääkö suojaussuhdetta määritettäessä käytettävä suojausaste suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset (ks. kappaleet B6.4.9–B6.4.11). Yhteisö voi käyttää näihin kahteen tarkoitukseen samaa tai eri menetelmää.
                  
               
                  
                     B6.4.17
                  
                  
                     Jos olosuhteissa on tapahtunut suojauksen tehokkuuteen vaikuttavia muutoksia, yhteisö voi joutua vaihtamaan menetelmää, jolla se arvioi, täyttääkö suojaussuhde suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset, sen varmistamiseksi, että saadaan edelleen esiin suojaussuhteen merkitykselliset ominaispiirteet, mukaan lukien suojauksen tehottomuuden lähteet.
                  
               
                  
                     B6.4.18
                  
                  
                     Yhteisön riskienhallinta on tärkein sellaisen informaation lähde, jota käytetään arvioitaessa, täyttääkö suojaussuhde suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset. Tämä tarkoittaa, että johdon päätöksenteossa käytettävää informaatiota (tai analyysia) voidaan käyttää perustana arvioitaessa, täyttääkö suojaussuhde suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset.
                  
               
                  
                     B6.4.19
                  
                  
                     Yhteisön suojaussuhdetta koskeva dokumentaatio sisältää tiedon siitä, kuinka yhteisö arvioi suojauksen tehokkuutta koskevia vaatimuksia, mukaan lukien käytettävä menetelmä tai käytettävät menetelmät. Suojaussuhdetta koskeva dokumentaatio on päivitettävä, jos menetelmissä tapahtuu muutoksia (ks. kappale B6.4.17).
                  
               
            Ehdot täyttävien suojaussuhteiden kirjanpitokäsittely (luku 6.5)
         
         
                  
                     B6.5.1
                  
                  
                     Esimerkki käyvän arvon suojauksesta on suojautuminen kiinteäkorkoisen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin korkotason muutoksista johtuvien käyvän arvon muutosten riskiltä. Tällaiseen suojaukseen voi ryhtyä liikkeeseenlaskija tai haltija.
                  
               
                  
                     B6.5.2
                  
                  
                     Rahavirran suojauksen tarkoituksena on siirtää suojausinstrumentista johtuvan voiton tai tappion kirjaaminen sille kaudelle, jolla tai niille kausille, joilla suojatut odotettavissa olevat rahavirrat vaikuttavat voittoon tai tappioon. Esimerkki rahavirran suojauksesta on, että käytetään swap-sopimusta muuttamaan vaihtuvakorkoinen velka (hankintamenoon tai käypään arvoon arvostettava) kiinteäkorkoiseksi velaksi (ts. vastaisen liiketoimen suojaus, jossa suojattavat vastaiset rahavirrat ovat tulevaisuudessa tapahtuvia koronmaksuja). Toisaalta hankinnan jälkeen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjanpidossa käsiteltävän oman pääoman ehtoisen instrumentin ennakoitu osto on esimerkki erästä, joka ei voi olla suojauskohteena rahavirran suojauksessa, koska suojausinstrumentista johtuvaa voittoa tai tappiota, joka jaksotetaan, ei olisi mahdollista siirtää asianmukaisella tavalla tulosvaikutteiseksi kaudella, jolla sen kumoutuminen tapahtuisi. Samasta syystä myöskään sellaisen oman pääoman ehtoisen instrumentin ennakoitu osto, joka hankinnan jälkeen käsitellään kirjanpidossa käypään arvoon ja käyvän arvon muutokset esitetään muissa laajan tuloksen erissä, ei voi olla suojauskohteena rahavirran suojauksessa.
                  
               
                  
                     B6.5.3
                  
                  
                     Kiinteäehtoisen sitoumuksen suojaus (esimerkiksi suojautuminen sellaiselta polttoaineen hinnan muutokselta, joka liittyy sähkölaitoksen taseeseen merkitsemättömään, sopimukseen perustuvaan sitoumukseen polttoaineen ostamisesta kiinteään hintaan) on suojautumista käyvän arvon muutoksen riskiltä. Näin ollen tällainen suojaus on käyvän arvon suojaus. Kappaleen 6.5.4 mukaisesti kiinteäehtoiseen sitoumukseen liittyvän valuuttariskin suojausta voitaisiin kuitenkin vaihtoehtoisesti käsitellä rahavirran suojauksena.
                  
               
            
               Suojauksen tehottomuuden mittaaminen
            
         
         
                  
                     B6.5.4
                  
                  
                     Yhteisön on otettava suojauksen tehottomuutta mitattaessa huomioon rahan aika-arvo. Näin ollen yhteisö määrittää suojauskohteen arvon nykyarvoon perustuen, ja sen vuoksi suojauskohteen arvon muutos sisältää myös rahan aika-arvon vaikutuksen.
                  
               
                  
                     B6.5.5
                  
                  
                     Tehdessään laskelmaa suojauskohteen arvon muutoksesta suojauksen tehottomuuden mittausta varten yhteisö voi käyttää johdannaista, jonka ehdot vastaisivat suojauskohteen keskeisiä ehtoja (tästä käytetään yleisesti nimitystä ”hypoteettinen johdannainen”), ja kun kyseessä on esimerkiksi ennakoidun liiketoimen suojaus, se kalibroitaisiin käyttäen suojattavaa hintatasoa (tai korkotasoa). Esimerkiksi jos suojaus koskisi kaksisuuntaista riskiä senhetkisellä markkinatasolla, hypoteettinen johdannainen edustaisi hypoteettista termiinisopimusta, joka kalibroidaan suojaussuhteen määrittämisajankohtana arvoltaan nollan suuruiseksi. Jos suojaus koskisi esimerkiksi yksisuuntaista riskiä, hypoteettinen johdannainen edustaisi sellaisen hypoteettisen option perusarvoa, joka suojaussuhteen määrittämisajankohtana on tasaoptio, jos suojattava hintataso on senhetkinen markkinataso, tai miinusoptio, jos suojattava hintataso on senhetkisen markkinatason yläpuolella (tai pitkää positiota suojattaessa sen alapuolella). Hypoteettisen johdannaisen käyttäminen on yksi mahdollinen tapa laskea suojauskohteen arvon muutos. Hypoteettinen johdannainen on suojauskohteen kopio ja näin ollen johtaa samaan lopputulemaan kuin jos tämä arvon muutos määritettäisiin erilaisen lähestymistavan mukaisesti. Näin ollen ”hypoteettisen johdannaisen” käyttäminen ei ole oma menetelmänsä vaan matemaattinen apukeino, jota voidaan käyttää vain suojauskohteen arvoa koskevissa laskelmissa. Sen vuoksi ”hypoteettista johdannaista” ei voida käyttää niin, että suojauskohteen arvoon sisällytettäisiin ominaisuuksia, jota on vain suojausinstrumentilla (mutta ei suojauskohteella). Esimerkki tästä on ulkomaanrahan määräinen velka (riippumatta siitä, onko se kiinteä- vai vaihtuvakorkoinen). Kun hypoteettista johdannaista käytetään tällaisen velan arvon muutosta tai sen rahavirtojen kertyneen muutoksen nykyarvoa laskettaessa, hypoteettiseen johdannaiseen ei yksinkertaisesti voida sisällyttää veloitusta eri valuuttojen vaihtamisesta, vaikka todelliset johdannaiset, joiden mukaisesti eri valuuttoja vaihdetaan, voisivat sisältää tällaisen veloituksen (esim. koron- ja valuutanvaihtosopimukset).
                  
               
                  
                     B6.5.6
                  
                  
                     Hypoteettista johdannaista käyttäen määritettyä suojauskohteen arvon muutosta voidaan käyttää myös sen arvioimiseen, täyttääkö suojaussuhde suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset.
                  
               
            
               Suojaussuhteen uudelleen tasapainottaminen ja suojausasteen muutokset
            
         
         
                  
                     B6.5.7
                  
                  
                     Uudelleen tasapainottaminen viittaa oikaisuihin, jotka tehdään suojauskohteen tai suojausinstrumentin määritettyihin määriin jo olemassa olevassa suojaussuhteessa, tarkoituksena säilyttää suojauksen tehokkuutta koskevien vaatimusten mukainen suojausaste. Suojauskohteen tai suojausinstrumentin määritettyihin määriin muussa tarkoituksessa tehtävät muutokset eivät ole tässä standardissa tarkoitettua uudelleen tasapainottamista.
                  
               
                  
                     B6.5.8
                  
                  
                     Uudelleen tasapainottaminen käsitellään kirjanpidossa suojaussuhteen jatkumisena kappaleiden B6.5.9–B6.5.21 mukaisesti. Uudelleen tasapainottamisen yhteydessä suojauksen tehottomuus suojaussuhteessa määritetään ja kirjataan välittömästi ennen kuin suojaussuhdetta oikaistaan.
                  
               
                  
                     B6.5.9
                  
                  
                     Suojausasteen oikaiseminen antaa yhteisölle mahdollisuuden reagoida suojausinstrumentin ja suojauskohteen välisessä suhteessa tapahtuneisiin muutoksiin, jotka johtuvat niiden kohde-etuuksista tai riskimuuttujista. Esimerkiksi suojaussuhde, jossa suojausinstrumentilla ja suojauskohteella on erilaiset mutta toisiinsa liittyvät kohde-etuudet, muuttuu sen seurauksena, että näiden kahden kohde-etuuden (esimerkiksi erilaiset mutta toisiinsa liittyvät viiteindeksit, -korot tai -hinnat) välinen suhde muuttuu. Näin ollen uudelleen tasapainottaminen mahdollistaa suojaussuhteen jatkumisen tilanteissa, joissa suojausinstrumentin ja suojauskohteen välinen suhde muuttuu siten, että muutos voidaan kompensoida oikaisemalla suojausastetta.
                  
               
                  
                     B6.5.10
                  
                  
                     Yhteisö esimerkiksi suojautuu valuuttaan A liittyvältä riskiltä käyttämällä valuuttajohdannaista, jonka viitevaluutta on valuutta B, ja valuutat A ja B ovat toisiinsa sidottuja (pegged) (ts. niiden välinen vaihtokurssi pidetään tietyn putken sisällä tai on keskuspankin tai muun viranomaisen asettama). Jos valuuttojen A ja B välinen vaihtokurssi muuttuisi (ts. asetettaisiin uusi putki tai kurssi), suojaussuhteen uudelleen tasapainottaminen siten, että se kuvastaa uutta vaihtokurssia, varmistaisi, että suojaussuhde edelleen täyttää suojausasteeseen liittyvän suojauksen tehokkuutta koskevan vaatimuksen uusissa olosuhteissa. Toisaalta jos valuuttajohdannaiseen on liittynyt laiminlyönti, suojausastetta muuttamalla ei voitaisi varmistaa, että suojaussuhde edelleen täyttäisi tämän suojauksen tehokkuutta koskevan vaatimuksen. Näin ollen uudelleen tasapainottaminen ei edistä suojaussuhteen jatkumista tilanteissa, joissa suojausinstrumentin ja suojauskohteen välinen suhde muuttuu siten, että muutosta ei voida kompensoida oikaisemalla suojausastetta.
                  
               
                  
                     B6.5.11
                  
                  
                     Kaikki muutokset, joita tapahtuu siinä, missä määrin suojausinstrumentin käyvän arvon muutokset ja suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset kumoavat toisiaan, eivät ole suojausinstrumentin ja suojauskohteen välisen suhteen muutoksia. Yhteisö analysoi suojauksen tehottomuuden lähteet, joiden se on odottanut vaikuttavan suojaussuhteeseen sen voimassaoloaikana, ja arvioi, ovatko keskinäisen kumoamisen laajuudessa tapahtuvat muutokset:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 vaihtelua suojausasteen ympärillä tämän pysyessä ennallaan (ts. se kuvastaa edelleen asianmukaisesti suojausinstrumentin ja suojauskohteen välistä suhdetta); vai
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 viite siitä, ettei suojausaste enää asianmukaisella tavalla kuvasta suojausinstrumentin ja suojauskohteen välistä suhdetta.
                              
                           Yhteisö suorittaa tämän arvioinnin suojausasteeseen liittyvää suojauksen tehokkuutta koskevaan vaatimukseen nähden, ts. sen varmistamiseksi, ettei suojaussuhde kuvasta sellaista suojauskohteen ja suojausinstrumentin painotusten välistä epätasapainoa, josta voisi aiheutua suojauksen tehottomuutta (olipa se kirjattavaa tai ei), joka voisi johtaa suojauslaskennan tarkoitusta vastaamattomaan kirjanpidolliseen lopputulemaan. Näin ollen tämä arviointi edellyttää harkintaa.
                  
               
                  
                     B6.5.12
                  
                  
                     Pysyvän suojausasteen ympärillä tapahtuvaa vaihtelua (ja näin ollen tähän liittyvää suojauksen tehottomuutta) ei voida pienentää oikaisemalla suojausastetta reaktiona jokaiseen erityiseen lopputulemaan. Näin ollen muutos siinä, missä määrin keskinäistä kumoamista tapahtuu, on tällaisissa olosuhteissa seikka, joka liittyy suojauksen tehottomuuden mittaamiseen ja kirjaamiseen, mutta ei edellytä uudelleen tasapainottamista.
                  
               
                  
                     B6.5.13
                  
                  
                     Toisaalta jos muutokset siinä, missä määrin keskinäistä kumoamista tapahtuu, viittaavat siihen, että vaihtelu tapahtuu sellaisen suojausasteen ympärillä, joka ei ole sama kuin kyseisessä suojaussuhteessa sillä hetkellä käytettävä, tai jos suuntaus vie poispäin kyseisestä suojausasteesta, suojauksen tehottomuutta voidaan vähentää oikaisemalla suojausastetta, kun taas suojausasteen pitäminen ennallaan aiheuttaisi suojauksen tehottomuutta. Tällaisissa olosuhteissa yhteisön täytyy siis arvioida, kuvastaako suojausaste suojauskohteen ja suojausinstrumentin painotusten välistä epätasapainoa, josta aiheutuisi suojauksen tehottomuutta (olipa se kirjattavaa tai ei), joka voisi johtaa suojauslaskennan tarkoitusta vastaamattomaan kirjanpidolliseen lopputulemaan. Jos suojaussuhdetta oikaistaan, se vaikuttaa myös suojauksen tehottomuuden mittaamiseen ja kirjaamiseen, koska uudelleen tasapainottamisen yhteydessä suojaussuhteen suojauksen tehottomuus täytyy määrittää ja kirjata välittömästi, ennen kuin suojaussuhdetta oikaistaan kappaleen B6.5.8 mukaisesti.
                  
               
                  
                     B6.5.14
                  
                  
                     Suojauslaskennan tarkoitusta varten uudelleen tasapainottaminen tarkoittaa, että yhteisö suojaussuhteen alkamisen jälkeen oikaisee suojausinstrumentin tai suojauskohteen määrää sellaisten olosuhteiden muutosten seurauksena, jotka vaikuttavat kyseisen suojaussuhteen suojausasteeseen. Tämän oikaisun tulisi tyypillisesti kuvastaa oikaisuja suojausinstrumentin ja suojauskohteen määrissä, joita yhteisö tosiasiallisesti käyttää. Yhteisön täytyy kuitenkin oikaista tosiasiallisesti käyttämistään suojausinstrumentin ja suojauskohteen määristä johtuvaa suojausastetta, jos:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 suojausaste, joka seuraa yhteisön tosiasiallisesti käyttämien suojausinstrumentin tai suojauskohteen määrien muutoksista, kuvastaisi epätasapainoa, josta voisi aiheutua suojauksen tehottomuutta, joka voisi johtaa suojauslaskennan tarkoitusta vastaamattomaan kirjanpidolliseen lopputulemaan; tai
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 yhteisö säilyttäisi tosiasiallisesti käyttämänsä suojausinstrumentin ja suojauskohteen määrät ja näin muodostuisi suojausaste, joka uusissa olosuhteissa kuvastaisi epätasapainoa, josta aiheutuisi suojauksen tehottomuutta, joka voisi johtaa suojauslaskennan tarkoitusta vastaamattomaan kirjanpidolliseen lopputulemaan (ts. yhteisö ei saa aiheuttaa epätasapainoa jättämällä suojausasteen oikaisematta).
                              
                           
               
                  
                     B6.5.15
                  
                  
                     Uudelleen tasapainottamista ei sovelleta, jos suojaussuhdetta koskeva riskienhallinnan tavoite on muuttunut. Sen sijaan on lopetettava suojauslaskennan soveltaminen kyseiseen suojaussuhteeseen (huolimatta siitä, että yhteisö saattaisi määrittää uuden suojaussuhteen, jossa on osallisena aiemmassa suojaussuhteessa mukana ollut suojausinstrumentti tai suojauskohde kappaleessa B6.5.28 kuvatulla tavalla).
                  
               
                  
                     B6.5.16
                  
                  
                     Jos suojaussuhde tasapainotetaan uudelleen, suojausasteen oikaiseminen voidaan toteuttaa eri tavoin:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 suojauskohteen painotusta voidaan kasvattaa (mikä samanaikaisesti pienentää suojausinstrumentin painotusta):
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             kasvattamalla suojauskohteen volyymia; tai
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             pienentämällä suojausinstrumentin volyymia.
                                          
                                       
                           
                                 b)
                              
                              
                                 suojausinstrumentin painotusta voidaan kasvattaa (mikä samanaikaisesti pienentää suojauskohteen painotusta):
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             kasvattamalla suojausinstrumentin volyymia; tai
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             pienentämällä suojauskohteen volyymia.
                                          
                                       
                           Volyymin muutokset viittaavat määriin, jotka ovat osa suojaussuhdetta. Näin ollen volyymin pienentäminen ei välttämättä tarkoita, ettei eriä tai liiketoimia olisi enää olemassa tai ettei niiden enää odotettaisi toteutuvan, vaan etteivät ne ole osa suojaussuhdetta. Esimerkiksi suojausinstrumentin volyymin pienentäminen voi johtaa siihen, että yhteisö pitää johdannaisen mutta vai osa siitä saattaa pysyä suojausinstrumenttina suojaussuhteessa. Näin voisi käydä, jos uudelleen tasapainottaminen voitaisiin toteuttaa vain pienentämällä suojausinstrumentin volyymia suojaussuhteessa mutta yhteisö pitää volyymin, jota ei enää tarvita. Tällöin johdannaisen suojaukseen määrittämätön osa käsiteltäisiin kirjanpidossa käypään arvoon tulosvaikutteisesti (paitsi jos se on määritetty suojausinstrumentiksi toisessa suojaussuhteessa).
                  
               
                  
                     B6.5.17
                  
                  
                     Suojausasteen oikaiseminen suojauskohteen volyymia kasvattamalla ei vaikuta siihen, kuinka suojausinstrumentin käyvän arvon muutokset määritetään. Myös aiemmin suojattavaksi määritettyyn volyymiin liittyvien suojauskohteen arvon muutosten määrittäminen pysyy muuttumattomana. Suojauskohteen arvon muutokset sisältävät kuitenkin uudelleen tasapainottamisen ajankohdasta lukien myös suojauskohteen lisävolyymin arvon muutoksen. Suojaussuhteen määrittämisajankohdan sijaan nämä muutokset määritetään uudelleen tasapainottamisen ajankohdasta lukien ja siihen perustuen. Esimerkiksi jos yhteisö on alun perin suojannut 100 tonnia hyödykettä termiinihintaan 80 CU (termiinihinta suojaussuhteen alkaessa) ja lisännyt volyymia 10 tonnia uudelleen tasapainottamisen yhteydessä, kun termiinihinta on ollut 90 CU, suojauskohde koostuisi uudelleen tasapainottamisen jälkeen kahdesta kerroksesta: 100 tonnia, joka on suojattu hintaan 80 CU, ja 10 tonnia, joka on suojattu hintaan 90 CU.
                  
               
                  
                     B6.5.18
                  
                  
                     Suojausasteen oikaiseminen suojausinstrumentin volyymia pienentämällä ei vaikuta siihen, kuinka suojauskohteen käyvän arvon muutokset määritetään. Myös suojaukseen määritettynä pysyvään volyymiin liittyvien suojausinstrumentin käyvän arvon muutosten määrittäminen pysyy muuttumattomana. Uudelleen tasapainottamisen ajankohdasta lukien se volyymi, jolla suojausinstrumenttia on pienennetty, ei kuitenkaan enää ole osa suojaussuhdetta. Esimerkiksi jos yhteisö on alun perin suojautunut hyödykkeen hintariskiltä käyttämällä suojausinstrumenttina 100 tonnin suuruista johdannaisvolyymia ja pienentää tätä volyymia uudelleen tasapainottamisen yhteydessä 10 tonnilla, suojausinstrumentin nimellismääräksi jäisi 90 tonnia (ks. kappale B6.5.16 seurauksista sen johdannaisvolyymin (ts. 10 tonnin) osalta, joka ei enää ole osa suojaussuhdetta).
                  
               
                  
                     B6.5.19
                  
                  
                     Suojausasteen oikaiseminen suojausinstrumentin volyymia kasvattamalla ei vaikuta siihen, kuinka suojauskohteen arvon muutokset määritetään. Myös aiemmin suojaukseksi määritettyyn volyymiin liittyvien suojausinstrumentin käyvän arvon muutosten määrittäminen pysyy muuttumattomana. Suojausinstrumentin käyvän arvon muutokset sisältävät kuitenkin uudelleen tasapainottamisen ajankohdasta lukien myös suojausinstrumentin lisävolyymin arvon muutokset. Suojaussuhteen määrittämisajankohdan sijaan muutokset määritetään uudelleen tasapainottamisen ajankohdasta lukien ja siihen perustuen. Esimerkiksi jos yhteisö on alun perin suojautunut hyödykkeen hintariskiltä käyttämällä suojausinstrumenttina 100 tonnin suuruista johdannaisvolyymia ja lisännyt volyymia uudelleen tasapainottamisen yhteydessä 10 tonnilla, suojausinstrumentti sisältäisi uudelleen tasapainottamisen jälkeen johdannaisvolyymin, joka on yhteensä 110 tonnia. Suojausinstrumentin käyvän arvon muutos on 110 tonnin kokonaisvolyymin muodostavien johdannaisten käyvän arvon kokonaismuutos. Näiden johdannaisten keskeiset ehdot, kuten termiinihinnat, voivat olla (ja todennäköisesti ovat) erilaiset, koska sopimukset on tehty eri ajankohtina (mukaan lukien mahdollisuus määrittää johdannaiset suojaussuhteisiin niiden alkuperäisen kirjaamisen jälkeen).
                  
               
                  
                     B6.5.20
                  
                  
                     Suojausasteen oikaiseminen suojauskohteen volyymia pienentämällä ei vaikuta siihen, kuinka suojausinstrumentin käyvän arvon muutokset määritetään. Myös suojaukseen määritettynä pysyvään volyymiin liittyvien suojauskohteen arvon muutosten määrittäminen pysyy muuttumattomana. Uudelleen tasapainottamisen ajankohdasta lukien se volyymi, jolla suojauskohdetta on pienennetty, ei kuitenkaan enää ole osa suojaussuhdetta. Esimerkiksi jos yhteisö on alun perin suojannut 100 tonnia hyödykettä termiinihintaan 80 CU ja pienentää tätä volyymia uudelleen tasapainottamisen yhteydessä 10 tonnilla, suojauskohde olisi uudelleen tasapainottamisen jälkeen 90 tonnia suojattuna hintaan 80 CU. Se 10 tonnin osuus suojauskohteesta, joka ei enää ole osa suojaussuhdetta, käsiteltäisiin kirjanpidossa suojauslaskennan lopettamista koskevien vaatimusten mukaisesti (ks. kappaleet 6.5.6–6.5.7 ja B6.5.22–B6.5.28).
                  
               
                  
                     B6.5.21
                  
                  
                     Kun suojaussuhde tasapainotetaan uudelleen, yhteisön on päivitettävä analyysinsa suojauksen tehottomuuden lähteistä, joiden odotetaan vaikuttavan suojaussuhteeseen sen (jäljellä olevana) voimassaoloaikana (ks. kappale B6.4.2). Suojaussuhdetta koskeva dokumentaatio on päivitettävä vastaavasti.
                  
               
            
               Suojauslaskennan lopettaminen
            
         
         
                  
                     B6.5.22
                  
                  
                     Suojauslaskennan lopettaminen toteutetaan ei-takautuvasti siitä päivästä lukien, jona sen kriteerit eivät enää täyty.
                  
               
                  
                     B6.5.23
                  
                  
                     Yhteisö ei saa purkaa ja näin ollen lopettaa sellaista suojaussuhdetta, joka:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 täyttää vieläkin sen riskienhallinnan tavoitteen, jonka perusteella se on täyttänyt suojauslaskennan soveltamisen edellytykset (ts. yhteisöllä on edelleen kyseinen riskienhallinnan tavoite); ja
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 täyttää edelleen kaikki muut kriteerit (kun otetaan huomioon suojaussuhteen mahdollinen uudelleen tasapainottaminen, jos se on sovellettavissa).
                              
                           
               
                  
                     B6.5.24
                  
                  
                     Tässä standardissa yhteisön riskienhallinnan strategia erotetaan sen riskienhallinnan tavoitteista. Riskienhallinnan strategia asetetaan korkeimmalla tasolla, jolla yhteisö päättää, kuinka se hallitsee riskiään. Riskienhallinnan strategiassa tyypillisesti yksilöidään riskit, joille yhteisö on alttiina, ja määrätään, kuinka yhteisö vastaa niihin. Riskienhallinnan strategia on tyypillisesti käytössä pidemmän ajan, ja siihen voi sisältyä jonkin verran joustoa, jotta voidaan reagoida sellaisiin olosuhteiden muutoksiin, jotka tapahtuvat strategian ollessa käytössä (esim. erilaiset korkotasot tai hyödykkeiden hintojen tasot, jotka johtavat erilaiseen suojauksen laajuuteen). Tämä sisältyy tavallisesti yleiseen asiakirjaan, joka jaetaan koko yhteisöön tarkempaa ohjeistusta sisältävinä toimintaperiaatteina. Toisaalta suojaussuhdetta koskeva riskienhallinnan tavoite koskee yksittäisen suojaussuhteen tasoa. Se liittyy siihen, kuinka tiettyä määritettyä suojausinstrumenttia käytetään suojaamaan tiettyä suojauskohteeksi määritettyä riskille alttiina olevaa kohdetta. Näin ollen riskienhallinnan strategiaan voi kuulua useita eri suojaussuhteita, joita koskevat riskienhallinnan tavoitteet liittyvät tämän riskienhallinnan kokonaisstrategian toteuttamiseen. Esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 yhteisöllä on velkarahoituksen korkoriskin hallitsemiseen strategia, jonka mukaan määrätään koko yhteisöä koskevat vaihtelualueet sille, miten rahoitus jakautuu vaihtuva- ja kiinteäkorkoisen välillä. Strategiana on säilyttää 20–40 prosenttia velasta kiinteäkorkoisena. Yhteisö päättää ajoittain, kuinka tämä strategia toteutetaan (ts. mihin 20 ja 40 prosentin välillä se asettuu kiinteäkorkoisen velan suhteen) korkotasosta riippuen. Jos korot ovat matalat, yhteisö kiinnittää suuremman velkamäärän koron kuin korkojen ollessa korkeat. Yhteisöllä on 100 CU:n suuruinen vaihtuvakorkoinen velka, josta 30 CU on koronvaihtosopimuksella vaihdettu kiinteäkorkoiseksi. Yhteisö hyödyntää matalia korkoja laskemalla suuren investoinnin rahoittamiseksi liikkeeseen 50 CU:n suuruisen lisävelan, minkä se toteuttaa laskemalla liikkeeseen kiinteäkorkoisen joukkovelkakirjalainan. Matalat korot huomioon ottaen yhteisö päättää asettaa kiinteäkorkoisten velkojen osuuden 40 prosenttiin kokonaisveloista vähentämällä 20 CU:lla määrää, jonka se oli aiemmin suojannut vaihtuvakorkoisesta velastaan, jolloin tuloksena on 60 CU:n suuruinen kiinteäkorkoinen velka. Tässä tilanteessa itse riskienhallinnan strategia pysyy muuttumattomana. Sen sijaan tapa, jolla yhteisö toimeenpanee tätä strategiaa, on kuitenkin muuttunut, ja tämä tarkoittaa, että riskienhallinnan tavoite on muuttunut aiemmin suojatun vaihtuvakorkoisen velan 20 CU:n osuuden osalta (ts. suojaussuhteen tasolla). Näin ollen tässä tilanteessa täytyy lopettaa suojauslaskennan soveltaminen 20 CU:n osuuteen aiemmin suojatusta vaihtuvakorkoisesta velasta. Tämä voisi toteutua siten, että koronvaihtosopimuksen kohteena olevaa positiota vähennetään 20 CU:n nimellismäärällä, mutta olosuhteista riippuen yhteisö saattaisi säilyttää tämän koronvaihtosopimuksen volyymin ja käyttää sen esimerkiksi jonkin muun riskille alttiina olevan kohteen suojaamiseen, tai siitä voisi tulla osa kaupankäyntisalkkua. Toisaalta jos yhteisö olisi sen sijaan vaihtanut osan uudesta kiinteäkorkoisesta velastaan vaihtuvakorkoiseksi, sen olisi jatkettava suojauslaskennan soveltamista aiemmin suojattuun vaihtuvakorkoiseen velkaan.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jotkin riskille altistumiset aiheutuvat positioista, jotka muuttuvat usein, esimerkiksi vieraan pääoman ehtoisista instrumenteista koostuvan avoimen salkun korkoriski. Uusien vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien lisääminen ja vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien kirjaaminen pois taseesta muuttavat tätä riskille alttiina olevaa määrää jatkuvasti (ts. se on erilainen kuin jos erääntyvä positio yksinkertaisesti poistuisi). Tämä on dynaaminen prosessi, jossa sen paremmin riskille alttiina oleva kohde kuin riskin hallintaan käytettävä suojausinstrumenttikaan eivät pysy kauan samoina. Näin ollen yhteisö, jolla on tällainen riskille alttiina oleva kohde, oikaisee usein korkoriskin hallintaan käytettäviä suojausinstrumentteja sitä mukaa kuin riskille alttiina oleva kohde muuttuu. Esimerkiksi vieraan pääoman ehtoiset instrumentit, joiden erääntymiseen on 24 kuukautta, määritetään suojauskohteeksi 24 kuukauden korkoriskiltä suojauduttaessa. Samaa menettelyä sovelletaan muihin ajanjaksojen (time bucket) tai juoksuaikojen mukaan määräytyviin ryhmiin. Lyhyen ajan kuluttua yhteisö lopettaa kaikki tai jotkut aiemmin juoksuaikojen mukaisille ryhmille määritetyt suojaussuhteet tai osan niistä ja määrittää uudet suojaussuhteet juoksuaikojen mukaisille ryhmille perustuen niiden kokoon ja kyseisenä ajankohtana käytettävissä oleviin suojausinstrumentteihin. Tässä tilanteessa suojauslaskennan lopettaminen kuvastaa sitä, että kyseiset suojaussuhteet on luotu siten, että yhteisö tarkastelee uutta suojausinstrumenttia ja uutta suojauskohdetta aiemmin määritetyn suojausinstrumentin ja suojauskohteen sijaan. Riskienhallinnan strategia pysyy ennallaan, mutta ei ole mitään sellaista riskienhallinnan tavoitetta, joka jatkuisi koskien näitä aiemmin määritettyjä suojaussuhteita, joita sellaisenaan ei enää ole olemassa. Tällaisessa tilanteessa suojauslaskenta lopetetaan siltä osin kuin riskienhallinnan tavoite on muuttunut. Tämä riippuu yhteisön tilanteesta ja voisi vaikuttaa esimerkiksi jonkin juoksuajan mukaisen ryhmän kaikkiin suojaussuhteisiin tai vain joihinkin niistä tai vain osaan jostakin suojaussuhteesta.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 yhteisöllä on riskienhallinnan strategia, jonka mukaan se hallitsee ennakoitujen myyntien ja niistä syntyvien saamisten valuuttariskiä. Tämän strategian mukaan yhteisö toteuttaa valuuttariskin hallinnan tiettynä suojaussuhteena vain saamisen kirjaamisajankohtaan saakka. Sen jälkeen yhteisö ei enää hallitse valuuttariskiä tämän tietyn suojaussuhteen perusteella. Sen sijaan se hallitsee saman valuutan määräisistä saamisista, veloista ja johdannaisista (jotka eivät liity vielä toteutumattomiin ennakoituihin liiketoimiin) johtuvaa valuuttariskiä yhdessä. Kirjanpidossa tämä toimii ”luonnollisena” suojauksena, koska kaikkien kyseisten erien valuuttariskistä aiheutuvat voitot ja tappiot kirjataan välittömästi tulosvaikutteisesti. Näin ollen jos suojaussuhde on määritetty maksupäivään saakka ulottuvalle ajanjaksolle, se on kirjanpidon tarkoituksia varten lopetettava, kun saaminen kirjataan, koska alkuperäistä suojaussuhdetta koskeva riskienhallinnan tavoite ei enää ole voimassa. Valuuttariskiä hallitaan nyt saman strategian mukaisesti mutta erilaisella perusteella. Toisaalta jos yhteisöllä olisi erilainen riskienhallinnan tavoite ja sen valuuttariskin hallinta toteutettaisiin yhtenä jatkuvana suojaussuhteena, joka koskee erityisesti kyseistä ennakoitua myyntimäärää ja siitä syntyvää saamista maksupäivään saakka, suojauslaskenta jatkuisi kyseiseen päivään saakka.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.25
                  
                  
                     Suojauslaskennan lopettaminen voi vaikuttaa:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 suojaussuhteeseen kokonaisuudessaan; tai
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 osaan suojaussuhteesta (mikä tarkoittaa, että suojauslaskennan soveltamista jatketaan suojaussuhteen jäljelle jäävään osuuteen).
                              
                           
               
                  
                     B6.5.26
                  
                  
                     Suojaussuhde lopetetaan kokonaisuudessaan, kun se kokonaisuutena tarkasteltuna ei enää täytä kriteerejä. Esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 suojaussuhde ei enää saavuta riskienhallinnan tavoitetta, jonka perusteella se on täyttänyt suojauslaskennan soveltamisen edellytykset (ts. yhteisöllä ei enää ole kyseistä riskienhallinnan tavoitetta);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 suojausinstrumentti tai -instrumentit on myyty tai päätetty (suhteessa koko siihen volyymiin, joka oli osa suojaussuhdetta); tai
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 suojauskohteen ja suojausinstrumentin välillä ei enää ole taloudellista suhdetta, tai luottoriskin vaikutus alkaa dominoida tästä taloudellisesta suhteesta johtuvia arvon muutoksia.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.27
                  
                  
                     Osa suojaussuhteesta lopetetaan (ja suojauslaskennan soveltamista jatketaan jäljelle jäävään osuuteen), kun vain osa suojaussuhteesta lakkaa täyttämästä kriteerit. Esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 suojaussuhdetta uudelleen tasapainotettaessa suojausastetta voitaisiin oikaista niin, että osa suojauskohteen volyymista ei enää ole osa suojaussuhdetta (ks. kappale B6.5.20); näin ollen suojauslaskentaa lakataan soveltamasta vain suojauskohteen siihen volyymiin, joka ei enää ole osa suojaussuhdetta; tai
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 kun ei enää ole erittäin todennäköistä, että jokin osuus suojauskohteen – joka on ennakoitu liiketoimi (tai sen osa) – volyymista toteutuu, suojauslaskentaa lakataan soveltamasta vain suojauskohteen siihen volyymiin, jonka toteutuminen ei enää ole erittäin todennäköistä. Jos yhteisö kuitenkin on aiemmin määrittänyt ennakoitujen liiketoimien suojauksia ja myöhemmin todennut, ettei ennakoitujen liiketoimien enää odoteta toteutuvan, yhteisön kyky ennakoida tulevia liiketoimia tarkasti käy kyseenalaiseksi vastaavanlaisia ennakoituja liiketoimia ennustettaessa. Tämä vaikuttaa arvioon siitä, ovatko samankaltaiset ennakoidut liiketoimet erittäin todennäköisiä (ks. kappale 6.3.3) ja näin ollen ovatko ne hyväksyttäviä suojauskohteita.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.28
                  
                  
                     Yhteisö voi määrittää uuden suojaussuhteen, jossa on osallisena suojausinstrumentti tai suojauskohde aiemmasta suojaussuhteesta, johon on lakattu soveltamasta suojauslaskentaa (kokonaan tai osittain). Tämä ei ole suojaussuhteen jatkamista, vaan kyseessä on uusi aloitus. Esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 suojausinstrumentin luoton laatu heikkenee niin vakavasti, että yhteisö korvaa sen uudella suojausinstrumentilla. Tämä tarkoittaa, että alkuperäinen suojaussuhde ei ole onnistunut saavuttamaan riskienhallinnan tavoitetta, ja sen vuoksi se lopetetaan kokonaisuudessaan. Uusi suojausinstrumentti määritetään suojaamaan samaa riskille alttiina olevaa kohdetta kuin aiemmin suojattiin, ja se muodostaa uuden suojaussuhteen. Näin ollen suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset määritetään alkuperäisen suojaussuhteen määrittämisajankohdan sijaan uuden suojaussuhteen määrittämisajankohdasta lukien ja siihen perustuen.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 suojaussuhde lopetetaan ennen sen voimassaoloajan päättymistä. Tässä suojaussuhteessa ollut suojausinstrumentti voidaan määrittää suojausinstrumentiksi toisessa suojaussuhteessa (esimerkiksi kun oikaistaan suojausastetta uudelleen tasapainottamisen yhteydessä kasvattamalla suojausinstrumentin volyymia tai kun määritetään kokonaan uusi suojaussuhde).
                              
                           
               
            
               Optioiden aika-arvon kirjanpitokäsittely
            
         
         
                  
                     B6.5.29
                  
                  
                     Option voidaan katsoa liittyvän johonkin ajanjaksoon, koska sen aika-arvo edustaa korvausta suojan antamisesta option haltijalle joksikin ajanjaksoksi. Merkityksellinen näkökohta arvioitaessa, suojaako optio liiketoimeen vai ajanjaksoon liittyvää suojauskohdetta, ovat suojauskohteen ominaispiirteet, mukaan lukien kuinka ja milloin se vaikuttaa voittoon tai tappioon. Näin ollen yhteisön on arvioitava suojauskohteen tyyppi (ks. kappale 6.5.15(a)) suojauskohteen luonteen perusteella (riippumatta siitä, onko suojaussuhde rahavirran suojaus vai käyvän arvon suojaus):
                     
                                 a)
                              
                              
                                 option aika-arvo liittyy liiketoimeen liittyvään suojauskohteeseen, jos suojauskohde on luonteeltaan liiketoimi, jolle aika-arvo on liiketoimesta johtuvan menon luonteinen. Esimerkki tästä on, kun option aika-arvo liittyy suojauskohteeseen, joka johtaa sellaisen erän kirjaamiseen, jonka alun perin määritettävään arvoon sisältyy transaktiomenoja (yhteisö esimerkiksi suojaa hyödykeostoa – olipa se ennakoitu liiketoimi tai kiinteäehtoinen sitoumus – hyödykkeen hinnanmuutoksen riskiltä ja sisällyttää transaktiomenot vaihto-omaisuuden alkuperäiseen arvonmääritykseen). Sen seurauksena, että option aika-arvo sisällytetään tietyn suojauskohteen alkuperäiseen arvonmääritykseen, aika-arvo vaikuttaa voittoon tai tappioon samaan aikaan kuin kyseinen suojauskohde. Vastaavasti yhteisö, joka suojaa hyödykkeen myyntiä – olipa se ennakoitu liiketoimi tai kiinteäehtoinen sitoumus – sisällyttäisi option aika-arvon kyseiseen myyntiin liittyviin menoihin (näin ollen aika-arvo kirjattaisiin tulosvaikutteisesti samalla kaudella kuin tuotot suojatusta myynnistä).
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 option aika-arvo liittyy ajanjaksoon liittyvään suojauskohteeseen, jos suojauskohde on luonteeltaan sellainen, että aika-arvo on sellaisen menon luonteinen, joka koskee suojan saamista riskiä vastaan tietyksi ajanjaksoksi (mutta suojauskohde ei johda liiketoimeen, johon liittyy transaktiomeno kohdan (a) mukaisesti). Jos esimerkiksi hyödykevarastoa suojataan käyvän arvon vähentymiseltä kuudeksi kuukaudeksi käyttäen voimassaoloajaltaan vastaavaa hyödykeoptiota, option aika-arvo kohdistetaan tulosvaikutteisesti (ts. jaksotetaan systemaattisella ja rationaalisella perusteella) tälle kuuden kuukauden ajanjaksolle. Toinen esimerkki on ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus, jossa nettosijoitus suojataan 18 kuukaudeksi valuuttaoptiolla, mikä johtaisi option aika-arvon jaksottamiseen tälle 18 kuukauden ajanjaksolle.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.30
                  
                  
                     Suojauskohteen ominaispiirteet, mukaan lukien se, kuinka ja milloin suojauskohde vaikuttaa voittoon tai tappion, vaikuttavat myös siihen ajanjaksoon, jolle ajanjaksoon liittyvää suojauskohdetta suojaavan option aika-arvo jaksotetaan, ja se vastaa ajanjaksoa, jona option perusarvo voi vaikuttaa voittoon tai tappioon suojauslaskennan mukaisesti. Esimerkiksi jos korko-optiota (korkokattoa) käytetään suojauduttaessa vaihtuvakorkoisen joukkovelkakirjalainan korkokulujen kasvulta, tämän korkokaton aika-arvo jaksotetaan tulosvaikutteisesti samalle ajanjaksolle kuin jona korkokaton perusarvo vaikuttaisi voittoon tai tappioon:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 jos korkokatto suojaa korkojen nousulta vaihtuvakorkoisen joukkovelkakirjalainan koko viiden vuoden voimassaoloajan kolmena ensimmäisenä vuotena, korkokaton aika-arvo jaksotetaan kolmelle ensimmäiselle vuodelle; tai
                              
                           
                                 a)
                              
                              
                                 jos korkokatto on tiettynä tulevana ajankohtana voimaan astuva optio (forward start option), joka suojaa korkojen nousulta vaihtuvakorkoisen joukkovelkakirjanlainan viiden vuoden kokonaisvoimassaoloajan toisena ja kolmantena vuotena, korkokaton aika-arvo jaksotetaan vuosille kaksi ja kolme.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.31
                  
                  
                     Kappaleen 6.5.15 mukaista optioiden aika-arvon kirjanpitokäsittelyä sovelletaan myös ostetun ja asetetun option yhdistelmään (toisen ollessa myyntioptio ja toisen osto-optio), jonka aika-arvo suojausinstrumentiksi määrittämisen ajankohtana on nolla (tästä käytetään yleisesti nimitystä ”nollakustanteinen kaulus” (”zero-cost collar”)). Tällöin yhteisön on kirjattava aika-arvon mahdolliset muutokset muihin laajan tuloksen eriin, vaikka aika-arvon kertynyt muutos suojaussuhteen koko kestoaikana on nolla. Näin ollen jos option aika-arvo liittyy:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 liiketoimeen liittyvään suojauskohteeseen, aika-arvon määrä, joka suojaussuhteen lopussa oikaisee suojauskohdetta tai siirretään tulosvaikutteiseksi (ks. kappale 6.5.15(b)), olisi nolla.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ajanjaksoon liittyvään suojauskohteeseen, aika-arvoon liittyvä jaksotettava kulu on nolla.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.32
                  
                  
                     Kappaleen 6.5.15 mukaista optioiden aika-arvon kirjanpitokäsittelyä sovelletaan vain siltä osin kuin aika-arvo liittyy suojauskohteeseen (yhdenmukainen aika-arvo (aligned time value)). Option aika-arvo liittyy suojauskohteeseen, jos option keskeiset ehdot (kuten nimellismäärä, voimassaoloaika ja kohde-etuus) ovat suojauskohteen kanssa yhdenmukaiset. Näin ollen jos option ja suojauskohteen keskeiset ehdot eivät ole täysin yhdenmukaisia (fully aligned), yhteisön on määritettävä yhteensopiva aika-arvo, ts. kuinka suuri osuus preemioon sisältyvästä aika-arvosta (todellinen aika-arvo) liittyy suojauskohteeseen (ja tulisi sen vuoksi käsitellä kappaleen 6.5.15 mukaisesti). Yhteisö määrittää yhdenmukaisen aika-arvon käyttäen sellaisen option arvon määritystä, jonka keskeiset ehdot täysin vastaavat suojauskohdetta.
                  
               
                  
                     B6.5.33
                  
                  
                     Jos todellinen aika-arvo ja yhdenmukainen aika-arvo eroavat toisistaan, yhteisön on määritettävä oman pääoman erilliseen erään kappaleen 6.5.15 mukaisesti kerrytettävä määrä seuraavasti:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 jos todellinen aika-arvo on suojaussuhteen alkaessa suurempi kuin yhdenmukainen aika-arvo, yhteisön on:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             määritettävä oman pääoman erilliseen erään kerrytettävä määrä yhdenmukaisen aika-arvon perusteella; ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             käsiteltävä näiden kahden aika-arvon käypien arvojen muutosten väliset erot kirjanpidossa tulosvaikutteisesti.
                                          
                                       
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jos todellinen aika-arvo on suojaussuhteen alkaessa pienempi kuin yhdenmukainen aika-arvo, yhteisön on määritettävä oman pääoman erilliseen erään kerrytettävä määrä perustuen kertyneistä käyvän arvon muutoksista siihen, joka seuraavista on pienempi:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             todellinen aika-arvo; ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             yhdenmukainen aika-arvo.
                                          
                                       
                           Todellisen aika-arvon käyvän arvon muutoksesta mahdollisesti jäljelle jäävä osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                  
               
            
               Termiinisopimusten korko-osuuden ja rahoitusinstrumenttien eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion (foreign currency basis spread) kirjanpitokäsittely
            
         
         
                  
                     B6.5.34
                  
                  
                     Termiinisopimuksen voidaan katsoa liittyvän ajanjaksoon, koska sen korko-osuus edustaa veloitusta joltakin ajanjaksolta (joka on korkoajanjakso, jolle se määritetään). Merkityksellinen näkökohta arvioitaessa, suojaako suojausinstrumentti liiketoimeen vai ajanjaksoon liittyvää suojauskohdetta, ovat suojauskohteen ominaispiirteet, mukaan lukien kuinka ja milloin se vaikuttaa voittoon tai tappioon. Näin ollen yhteisön on arvioitava suojauskohteen tyyppi (ks. kappaleet 6.5.16 ja 6.5.15(a)) suojauskohteen luonteen perusteella (riippumatta siitä, onko suojaussuhde rahavirran suojaus vai käyvän arvon suojaus):
                     
                                 a)
                              
                              
                                 termiinisopimuksen korko-osuus liittyy liiketoimeen liittyvään suojauskohteeseen, jos suojauskohde on luonteeltaan liiketoimi, jolle korko-osuus on liiketoimesta johtuvan menon luonteinen. Esimerkki tästä on, kun korko-osuus liittyy suojauskohteeseen, joka johtaa sellaisen erän kirjaamiseen, jonka alun perin määritettävään arvoon sisältyy transaktiomenoja (yhteisö esimerkiksi suojaa ulkomaan rahan määräistä vaihto-omaisuusostoa – olipa se ennakoitu liiketoimi tai kiinteäehtoinen sitoumus – valuuttariskiltä ja sisällyttää transaktiomenot vaihto-omaisuuden alkuperäiseen arvonmääritykseen). Sen seurauksena, että korko-osuus sisällytetään tietyn suojauskohteen alkuperäiseen arvonmääritykseen, korko-osuus vaikuttaa voittoon tai tappioon samaan aikaan kuin kyseinen suojauskohde. Vastaavasti yhteisö, joka suojaa valuuttariskiltä ulkomaan rahan määräistä hyödykemyyntiä – olipa se ennakoitu liiketoimi tai kiinteäehtoinen sitoumus – sisällyttäisi korko-osuuden kyseiseen myyntiin liittyviin menoihin (näin ollen korko-osuus kirjattaisiin tulosvaikutteisesti samalla kaudella kuin tuotot suojatusta myynnistä).
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 termiinisopimuksen korko-osuus liittyy ajanjaksoon liittyvään suojauskohteeseen, jos suojauskohde on luonteeltaan sellainen, että korko-osuus on sellaisen menon luonteinen, joka koskee suojan saamista riskiä vastaan tietyksi ajanjaksoksi (mutta suojauskohde ei johda liiketoimeen, johon liittyy transaktiomeno kohdan (a) mukaisesti). Jos esimerkiksi hyödykevarastoa suojataan käyvän arvon muutoksilta kuudeksi kuukaudeksi käyttäen voimassaoloajaltaan vastaavaa hyödyketermiinisopimusta, termiinisopimuksen korko-osuus kohdistettaisiin tulosvaikutteisesti (ts. jaksotettaisiin systemaattisella ja rationaalisella perusteella) tälle kuuden kuukauden ajanjaksolle. Toinen esimerkki on ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus, jossa nettosijoitus suojataan 18 kuukaudeksi valuuttatermiinillä, mikä johtaisi termiinisopimuksen korko-osuuden jaksottamisen tälle 18 kuukauden ajanjaksolle.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.35
                  
                  
                     Suojauskohteen ominaispiirteet, mukaan lukien se, kuinka ja milloin suojauskohde vaikuttaa voittoon tai tappion, vaikuttavat myös siihen ajanjaksoon, jolle ajanjaksoon liittyvää suojauskohdetta suojaavan termiinisopimuksen korko-osuus jaksotetaan, ja se on ajanjakso, johon korko-osuus liittyy. Jos termiinisopimuksella esimerkiksi suojaudutaan kolmen kuukauden korkojen vaihtelulta kolmen kuukauden ajanjaksona, joka alkaa kuuden kuukauden kuluttua, korko-osuus jaksotetaan seitsemännestä yhdeksänteen kuukauteen ulottuvalle ajanjaksolle.
                  
               
                  
                     B6.5.36
                  
                  
                     Kappaleen 6.5.16 mukaista termiinisopimuksen korko-osuuden kirjanpitokäsittelyä sovelletaan myös, jos korko-osuus on nollan suuruinen ajankohtana, jona termiinisopimus määritetään suojausinstrumentiksi. Tällöin yhteisön on kirjattava korko-osuudesta johtuvat käyvän arvon mahdolliset muutokset muihin laajan tuloksen eriin, vaikka korko-osuudesta johtuva käyvän arvon kertynyt muutos suojaussuhteen koko kestoaikana on nolla. Näin ollen jos termiinisopimuksen korko-osuus liittyy:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 liiketoimeen liittyvään suojauskohteeseen, korko-osuutta koskeva määrä, joka suojaussuhteen lopussa oikaisee suojauskohdetta tai siirretään tulosvaikutteiseksi (ks. kappaleet 6.5.15(b) ja 6.5.16), olisi nolla.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ajanjaksoon liittyvään suojauskohteeseen, korko-osuuteen liittyvä jaksotettava kulu on nolla.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.37
                  
                  
                     Kappaleen 6.5.16 mukaista termiinisopimuksen korko-osuuden kirjanpitokäsittelyä sovelletaan vain siltä osin kuin korko-osuus liittyy suojauskohteeseen (yhdenmukainen korko-osuus (aligned forward element)). Termiinisopimuksen korko-osuus liittyy suojauskohteeseen, jos termiinisopimuksen keskeiset ehdot (kuten nimellismäärä, voimassaoloaika ja kohde-etuus) ovat suojauskohteen kanssa yhdenmukaiset. Näin ollen jos termiinisopimuksen ja suojauskohteen keskeiset ehdot eivät ole täysin yhdenmukaisia, yhteisön on määritettävä yhdenmukainen korko-osuus, ts. kuinka suuri osuus termiinisopimukseen sisältyvästä korko-osuudesta (todellinen korko-osuus) liittyy suojauskohteeseen (ja tulisi sen vuoksi käsitellä kappaleen 6.5.16 mukaisesti). Yhteisö määrittää yhdenmukaisen korko-osuuden käyttäen sellaisen termiinisopimuksen arvon määritystä, jonka keskeiset ehdot täysin vastaavat suojauskohdetta.
                  
               
                  
                     B6.5.38
                  
                  
                     Jos todellinen korko-osuus ja yhdenmukainen korko-osuus eroavat toisistaan, yhteisön on määritettävä oman pääoman erilliseen erään kappaleen 6.5.16 mukaisesti kerrytettävä määrä seuraavasti:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 jos todellisen korko-osuuden absoluuttinen määrä on suojaussuhteen alkaessa suurempi kuin yhdenmukaisen korko-osuuden absoluuttinen määrä, yhteisön on:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             määritettävä oman pääoman erilliseen erään kerrytettävä määrä yhdenmukaisen korko-osuuden perusteella; ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             käsiteltävä näiden kahden korko-osuuden käypien arvojen muutosten väliset erot kirjanpidossa tulosvaikutteisesti.
                                          
                                       
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jos todellisen korko-osuuden absoluuttinen määrä on suojaussuhteen alkaessa pienempi kuin yhdenmukaisen korko-osuuden absoluuttinen määrä, yhteisön on määritettävä oman pääoman erilliseen erään kerrytettävä määrä perustuen kertyneistä käyvän arvon muutoksista siihen, joka seuraavista on pienempi:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             todellisen korko-osuuden absoluuttinen määrä; ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             yhdenmukaisen korko-osuuden absoluuttinen määrä.
                                          
                                       
                           Todellisen korko-osuuden käyvän arvon muutoksesta mahdollisesti jäljelle jäävä osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                  
               
                  
                     B6.5.39
                  
                  
                     Kun yhteisö erottaa rahoitusinstrumentista eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion ja jättää sen ulkopuolelle määrittäessään kyseistä rahoitusinstrumenttia suojausinstrumentiksi (ks. kappale 6.2.4(b)), kappaleisiin B6.5.34–B6.5.38 sisältyvää soveltamisohjeistusta sovelletaan eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemioon samalla tavoin kuin sitä sovelletaan termiinisopimuksen korko-osuuteen.
                  
               
            Eristä koostuvan ryhmän suojaus (luku 6.6)
         
         
            
               Nettoposition suojaus
            
         
         
            Soveltuvuus suojauslaskennan kohteeksi ja nettoposition määrittäminen suojattavaksi
         
         
                  
                     B6.6.1
                  
                  
                     Nettopositioon voidaan soveltaa suojauslaskentaa vain, jos yhteisö suojaa nettoperusteisesti riskienhallinnan tarkoituksia varten. Se, suojaako yhteisö tällä tavalla, on tosiseikka (ei pelkästään väittämään tai dokumentaatioon perustuva asia). Näin ollen yhteisö ei voi soveltaa suojauslaskentaa nettoperusteisesti pelkästään saavuttaakseen tietyn kirjanpidollisen lopputuleman, jos tämä ei kuvastaisi sen riskienhallinnassa noudatettavaa lähestymistapaa. Nettoposition suojauksen täytyy olla osa asetettua riskienhallinnan strategiaa. Tavallisesti sen hyväksyvät IAS 24:ssä määritellyt johtoon kuuluvat avainhenkilöt.
                  
               
                  
                     B6.6.2
                  
                  
                     Esimerkiksi yhteisöllä A, jonka toimintavaluuttana on sen paikallinen valuutta, on kiinteäehtoinen sitoumus, jonka mukaan se maksaa 150 000 FC mainoskuluja yhdeksän kuukauden kuluttua, sekä kiinteäehtoinen sitoumus, jonka mukaan se myy valmiita tuotteita 150 000 FC:llä 15 kuukauden kuluttua. Yhteisö A tekee yhdeksän kuukauden kuluttua selvitettävän valuuttajohdannaissopimuksen, jonka mukaan se saa 100 FC ja maksaa 70 CU. Yhteisöllä ei ole muita FC-valuuttaan liittyviä riskille alttiina olevia kohteita. Yhteisö A ei hallitse valuuttariskiä nettoperusteisesti. Näin ollen yhteisö A ei voi soveltaa suojauslaskentaa valuuttajohdannaisen ja 100 FC:n suuruisen nettoposition (joka koostuu 150 000 FC:n suuruisesta kiinteäehtoisesta ostositoumuksesta – ts. mainospalveluista – ja 149 900 FC:n (150 000 FC:stä) suuruisesta kiinteäehtoisesta myyntisitoumuksesta) väliseen suojaussuhteeseen yhdeksän kuukauden ajanjaksona.
                  
               
                  
                     B6.6.3
                  
                  
                     Jos yhteisö A hallitsisi valuuttariskiä nettoperusteisesti eikä tekisi valuuttajohdannaissopimusta (koska se lisää valuuttariskiä sen sijaan että vähentäisi sitä), niin yhteisöllä olisi luonnollinen suojattu positio yhdeksän kuukauden ajaksi. Tämä suojattu positio ei tavallisesti vaikuttaisi tilinpäätökseen, koska liiketoimet kirjataan eri raportointikausilla tulevaisuudessa. Nollan suuruiseen nettopositioon voitaisiin soveltaa suojauslaskentaa vain, jos kappaleen 6.6.6 mukaiset ehdot täyttyvät.
                  
               
                  
                     B6.6.4
                  
                  
                     Kun nettoposition muodostava eristä koostuva ryhmä määritetään suojauskohteeksi, yhteisön on määritettävä suojattavaksi koko se eristä koostuva ryhmä, joka sisältää erät, joista nettopositio voi muodostua. Yhteisön ei ole sallittua määrittää suojattavaksi täsmentämätöntä abstraktia nettoposition määrää. Yhteisöllä on esimerkiksi 100 FC:n suuruinen ryhmä yhdeksän kuukauden kuluttua toteutuvia kiinteäehtoisia myyntisitoumuksia ja 120 FC:n suuruinen ryhmä 18 kuukauden kuluttua toteutuvia kiinteäehtoisia ostositoumuksia. Yhteisö ei voi määrittää suojauskohteeksi enintään 20 FC:n suuruista abstraktia määrää. Sen sijaan sen täytyy määrittää suojattavaksi bruttomäärä ostoja ja bruttomäärä myyntejä, joista yhdessä muodostuu suojattava nettopositio. Yhteisön on määritettävä suojattavaksi bruttomääräiset positiot, joista nettopositio muodostuu, jotta se pystyy noudattamaan ehdot täyttäviä suojaussuhteita koskevia vaatimuksia.
                  
               
            Suojauksen tehokkuutta koskevien vaatimusten soveltaminen nettoposition suojaukseen
         
         
                  
                     B6.6.5
                  
                  
                     Kun yhteisö nettopositiota suojatessaan määrittää, täyttyvätkö kappaleen 6.4.1(c) mukaiset suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset, sen on otettava huomioon nettopositioon kuuluvien erien arvon muutokset, joilla on samankaltainen vaikutus kuin suojausinstrumentilla, yhdessä suojausinstrumentin käyvän arvon muutoksen kanssa. Yhteisöllä on esimerkiksi 100 FC:n suuruinen ryhmä yhdeksän kuukauden kuluttua toteutuvia kiinteäehtoisia myyntisitoumuksia ja 120 FC:n suuruinen ryhmä 18 kuukauden kuluttua toteutuvia kiinteäehtoisia ostositoumuksia. Se suojautuu 20 FC:n suuruisen nettoposition valuuttariskiltä 20 FC:n suuruisella valuuttatermiinisopimuksella. Määrittäessään, täyttyvätkö kappaleen 6.4.1(c) mukaiset suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset, yhteisön on otettava huomioon seuraavien tekijöiden välinen suhde:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 valuuttatermiinisopimuksen käyvän arvon muutos yhdessä valuuttariskiin liittyvien kiinteäehtoisten myyntisitoumusten arvon muutosten kanssa; ja
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 valuuttariskiin liittyvät kiinteäehtoisten ostositoumusten arvon muutokset.
                              
                           
               
                  
                     B6.6.6
                  
                  
                     Vastaavasti jos yhteisöllä olisi kappaleessa B6.6.5 esitetyssä esimerkissä nollan suuruinen nettopositio, se ottaisi huomioon kiinteäehtoisten myyntisopimusten arvossa tapahtuvien valuuttariskiin liittyvien muutosten ja kiinteäehtoisten ostositoumusten arvossa tapahtuvien valuuttariskiin liittyvien muutosten välisen suhteen ratkaistessaan, täyttyvätkö kappaleen 6.4.1(c) mukaiset suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset.
                  
               
            Nettoposition muodostavat rahavirran suojaukset
         
         
                  
                     B6.6.7
                  
                  
                     Kun yhteisö suojaa sellaisista eristä koostuvaa ryhmää, joilla on toisensa kumoavat riskipositiot (ts. nettopositiota), suojauslaskennan hyväksyttävyys riippuu suojauksen tyypistä. Jos suojaus on käyvän arvon suojaus, nettopositio voi olla hyväksyttävä suojauskohde. Jos suojaus kuitenkin on rahavirran suojaus, nettopositio voi olla hyväksyttävä suojauskohde vain, jos suojaudutaan valuuttariskiltä ja nettopositiota suojauskohteeksi määritettäessä yksilöidään raportointikausi, jolla ennakoitujen liiketoimien odotetaan vaikuttavan voittoon tai tappioon, ja myös yksilöidään niiden luonne ja volyymi.
                  
               
                  
                     B6.6.8
                  
                  
                     Yhteisöllä on esimerkiksi nettopositio, joka muodostuu myynnin alimmasta kerroksesta 100 FC ja ostojen alimmasta kerroksesta 150 FC. Sekä myynnit että ostot ovat saman valuutan määräisiä. Jotta suojattava nettopositio määritettäisiin riittävän yksityiskohtaisesti, yhteisö yksilöi suojaussuhteen alkuperäisessä dokumentaatiossa, että myynti voi olla tuotteen A tai tuotteen B myyntiä ja ostot voivat olla konetyyppiä A, konetyyppiä B ja raaka-ainetta A. Yhteisö määrittää myös kunkin luonteisten liiketoimien volyymit. Yhteisö dokumentoi, että myynnin alin kerros (100 FC) muodostuu tuotteen A ennakoidun myyntivolyymin ensimmäisestä 70 FC:stä ja tuotteen B ennakoidun myyntivolyymin ensimmäisestä 30 FC:stä. Jos näiden myyntivolyymien odotetaan vaikuttavan voittoon tai tappioon eri raportointikausilla, yhteisö sisällyttäisi tämän tiedon dokumentaatioon, esimerkiksi ensimmäiset 70 FC tuotteen A myynnistä, jonka odotetaan vaikuttavan voittoon tai tappioon ensimmäisellä raportointikaudella, ja ensimmäiset 30 FC tuotteen B myynnistä, jonka odotetaan vaikuttavan voittoon tai tappioon toisella raportointikaudella. Yhteisö dokumentoi myös, että ostojen alin kerros (150 FC) muodostuu konetyypin A ostojen ensimmäisestä 60 FC:stä, konetyypin B ostojen ensimmäisestä 40 FC:stä ja raaka-aineen A ostojen ensimmäisestä 50 FC:stä. Jos näiden ostovolyymien odotetaan vaikuttavan voittoon tai tappioon eri raportointikausilla, yhteisö sisällyttäisi dokumentaatioon ostovolyymin erittelyn niiden raportointikausien mukaan, joilla niiden odotetaan vaikuttavan voittoon tai tappion (vastaavasti kuin se dokumentoi myyntivolyymit). Ennakoitu liiketoimi voitaisiin yksilöidä esimerkiksi seuraavasti:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 ensimmäiset 60 FC konetyypin A ostoista, joiden odotetaan vaikuttavan voittoon tai tappioon kolmannesta raportointikaudesta lähtien seuraavien kymmenen raportointikauden ajan;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ensimmäiset 40 FC konetyypin B ostoista, joiden odotetaan vaikuttavan voittoon tai tappioon neljännestä raportointikaudesta lähtien seuraavien 20 raportointikauden ajan; ja
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 ensimmäiset 50 FC raaka-aineen A ostoista, jotka odotetaan vastaanotettavan kolmannella raportointikaudella ja myytävän (ts. vaikuttavan voittoon tai tappioon) kyseisellä ja seuraavalla raportointikaudella.
                              
                           Ennakoidun liiketoimen luonteen yksilöimiseen kuuluisi sellaisia näkökohtia kuin saman tyyppisten aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden poistojen jakautuminen, jos kyseiset hyödykkeet ovat luonteeltaan sellaisia, että poistojen jakautuminen voisi vaihdella sen mukaan, kuinka yhteisö käyttää kyseisiä hyödykkeitä. Esimerkiksi jos yhteisö käyttää konetyypin A hyödykkeitä kahdessa erilaisessa tuotantoprosessissa, joissa toisessa tehdään tasapoistot kymmenen raportointikauden aikana ja toisessa käytetään tuotantoyksikköihin perustuvaa menetelmää, konetyypin A ennakoitua ostovolyymia koskevassa dokumentaatiossa eriteltäisiin volyymit, joihin näitä poistojen jakautumisia sovelletaan.
                  
               
                  
                     B6.6.9
                  
                  
                     Kun kyseessä on nettoposition rahavirran suojaus, kappaleen 6.5.11 mukaisesti määritettävien määrien on sisällettävä nettopositioon kuuluvien erien arvon muutokset, joilla on samankaltainen vaikutus kuin suojausinstrumentilla, yhdessä suojausinstrumentin käyvän arvon muutoksen kanssa. Nettopositioon kuuluvien erien arvon muutokset, joilla on samankaltainen vaikutus kuin suojausinstrumentilla, kirjataan kuitenkin vasta, kun kirjataan liiketoimet, joihin ne liittyvät, esimerkiksi kun ennakoitu myynti tuloutetaan. Yhteisöllä on esimerkiksi 100 FC:n suuruinen ryhmä yhdeksän kuukauden kuluttua toteutuvia erittäin todennäköisiä ennakoituja myyntejä ja 120 FC:n suuruinen ryhmä 18 kuukauden kuluttua toteutuvia erittäin todennäköisiä ennakoituja ostoja. Se suojautuu 20 FC:n suuruisen nettoposition valuuttariskiltä 20 FC:n suuruisella valuuttatermiinisopimuksella. Määrittäessään rahavirran suojausrahastoon kappaleiden 6.5.11(a)–6.5.11(b) mukaisesti kirjattavia määriä yhteisö vertaa toisiinsa seuraavia määriä:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 valuuttatermiinisopimuksen käyvän arvon muutos yhdessä valuuttariskiin liittyvien erittäin todennäköisten ennakoitujen myyntien arvon muutosten kanssa; ja
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 valuuttariskiin liittyvät erittäin todennäköisten ennakoitujen ostojen arvon muutokset.
                              
                           Yhteisö kirjaa kuitenkin vain valuuttatermiinisopimukseen liittyvät määrät, kunnes erittäin todennäköiset ennakoidut myyntitapahtumat merkitään tilinpäätökseen, jolloin kirjataan näistä ennakoiduista liiketoimista syntyvät voitot tai tappiot (ts. arvonmuutos, joka johtuu valuuttakurssin muuttumisesta suojaussuhteen määrittämisen ja myyntituottojen kirjaamisen välillä).
                  
               
                  
                     B6.6.10
                  
                  
                     Vastaavasti jos yhteisöllä olisi esimerkissä nollan suuruinen nettopositio, se vertaisi toisiinsa valuuttariskiin liittyviä erittäin todennäköisten ennakoitujen myyntien arvon muutoksia ja valuuttariskiin liittyviä erittäin todennäköisten ennakoitujen ostojen arvon muutoksia. Nämä määrät kirjataan kuitenkin vasta, kun niihin liittyvät ennakoidut liiketoimet merkitään tilinpäätökseen.
                  
               
            
               Suojauskohteeksi määritetyt eristä koostuvien ryhmien kerrokset
            
         
         
                  
                     B6.6.11
                  
                  
                     Samoista syistä kuin kappaleessa B6.3.19 todetaan, olemassa olevista eristä koostuvien ryhmien kerroskomponenttien määrittäminen suojauskohteeksi edellyttää, että yksilöidään erikseen sen eristä koostuvan ryhmän nimellismäärä, josta suojattava kerroskomponentti määritellään.
                  
               
                  
                     B6.6.12
                  
                  
                     Suojaussuhteeseen voi sisältyä kerroksia useasta eristä koostuvasta ryhmästä. Esimerkiksi varoista koostuvan ryhmän ja veloista koostuvan ryhmän muodostaman nettoposition suojauksessa suojaussuhteeseen voivat kuulua varoista koostuvan ryhmän kerroskomponentti ja veloista koostuvan ryhmän kerroskomponentti yhdessä.
                  
               
            
               Suojausinstrumentin voittojen tai tappioiden esittäminen
            
         
         
                  
                     B6.6.13
                  
                  
                     Jos eriä suojataan yhdessä ryhmänä rahavirran suojauksessa, ne voivat vaikuttaa voittoa tai tappiota tai muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelmaan eri riveihin. Suojausvoittojen tai -tappioiden esittäminen kyseisessä laskelmassa riippuu eristä koostuvasta ryhmästä.
                  
               
                  
                     B6.6.14
                  
                  
                     Jos eristä koostuvalla ryhmällä ei ole toisensa kumoavia riskipositioita (esimerkiksi ryhmä valuuttariskiltä suojattavia ulkomaan valuutan määräisiä kuluja, jotka vaikuttavat voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman eri riveihin), tulosvaikutteisiksi siirrettävät suojausinstrumentin voitot tai tappiot on jaoteltava niille riveille, joihin suojauskohteet vaikuttavat. Tämä jaottelu on tehtävä systemaattisella ja rationaalisella perusteella, eikä se saa johtaa yhdestä suojausinstrumentista aiheutuvien nettovoittojen tai -tappioiden brutottamiseen.
                  
               
                  
                     B6.6.15
                  
                  
                     Jos eristä koostuvalla ryhmällä ei ole toisiaan kumoavia nettopositioita (esim. ryhmä ulkomaanrahan määräisiä myyntejä ja kuluja, joita suojataan valuuttariskiltä yhdessä), yhteisön on esitettävä suojausvoitot tai -tappiot voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa omana eränään. Ajatellaan esimerkiksi, että nettopositiota, jonka muodostavat ulkomaanrahan määräiset myynnit 100 FC ja ulkomaan rahan määräiset ostot 80 FC, suojataan valuuttariskiltä käyttäen 20 FC:n valuuttatermiinisopimusta. Valuuttatermiinisopimuksesta johtuva voitto tai tappio, joka siirretään rahavirran suojausrahastosta tulosvaikutteiseksi (kun nettopositio vaikuttaa voittoon tai tappioon), on esitettävä omana eränään erillään suojatuista myynneistä ja kuluista. Lisäksi jos myynnit toteutuvat aiemmalla kaudella kuin kulut, myyntituotot on kuitenkin määritettävä spot-kurssia käyttäen IAS 21:n mukaisesti. Tähän liittyvä suojausvoitto tai -tappio esitetään omana eränään siten, että nettoposition suojaus esitetään tulosvaikutteisesti ja vastaava oikaisu tehdään rahavirran suojausrahastoon. Kun suojatut kulut vaikuttavat voittoon tai tappioon myöhemmällä kaudella, aiemmin rahavirran suojausrahastoon kirjattu suojausvoitto tai -tappio siirretään tulosvaikutteiseksi ja esitetään omana eränään erillään riveistä, joihin IAS 21:n mukaisesti spot-kurssia käyttäen määritetyt suojatut kulut sisältyvät.
                  
               
                  
                     B6.6.16
                  
                  
                     Jonkin tyyppisissä käyvän arvon suojauksissa suojauksen ensisijaisena tavoitteena ei ole suojauskohteen käyvän arvon muutosten kumoaminen vaan sen sijaan suojauskohteen rahavirtojen muuttaminen. Yhteisö esimerkiksi suojautuu kiinteäkorkoisen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin käyvän arvon korkoriskiltä koronvaihtosopimusta käyttäen. Yhteisön suojauksen tavoitteena on muuttaa kiinteän koron rahavirrat vaihtuvan koron rahavirroiksi. Tämä tavoite kuvastuu suojaussuhteen kirjanpitokäsittelyssä siten, että koronvaihtosopimuksen siirtyvä nettokorko kirjataan tulosvaikutteisesti. Jos kyseessä on nettoposition (esim. kiinteäkorkoisen omaisuuserän ja vaihtuvakorkoisen velan muodostaman nettoposition) suojaus, tämä siirtyvää nettokorkoa koskeva kirjaus on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa omana eränään. Tämän tarkoituksena on välttää yksittäisen instrumentin nettomääräisten voittojen ja -tappioiden brutottaminen toisensa kumoaviksi bruttomääriksi ja niiden kirjaaminen eri riveille (näin esimerkiksi vältetään yhdestä koronvaihtosopimuksesta saatavan nettokoron brutottaminen bruttomääräiseksi korkotuotoksi ja bruttomääräiseksi korkokuluksi).
                  
               VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT (LUKU 7)
         
            Siirtymäsäännöt (luku 7.2)
         
         
            
               Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat
            
         
         
                  
                     B7.2.1
                  
                  
                     Yhteisön on tämän standardin soveltamisen aloittamisajankohtana ratkaistava, täyttääkö yhteisön joidenkin rahoitusvarojen hallinnoinnissa noudatettavan liiketoimintamallin tavoite kappaleen 4.1.2(a) mukaisen ehdon tai kappaleen 4.1.2A(a) mukaisen ehdon tai voidaanko johonkin rahoitusvaroihin kuuluvaan erään soveltaa kappaleen 5.7.5 mukaista valintaa. Tätä varten yhteisön on ratkaistava, vastaavatko rahoitusvarat kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää, ikään kuin yhteisö olisi ostanut varat soveltamisen aloittamisajankohtana.
                  
               
            
               Arvon alentuminen
            
         
         
                  
                     B7.2.2
                  
                  
                     Yhteisön tulisi pyrkiä siirtymisen yhteydessä arvioimaan alkuperäisen kirjaamisajankohdan luottoriski ottamalla huomioon kaikki järkevä ja perusteltavissa oleva informaatio, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja. Yhteisön ei tarvitse suorittaa perinpohjaista tiedonhakua ratkaistessaan siirtymäajankohtana, onko luottoriski lisääntynyt alkuperäisen kirjaamisen jälkeen merkittävästi. Jos yhteisö ei pysty tekemään tätä ratkaisua ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, sovelletaan kappaletta 7.2.20.
                  
               
                  
                     B7.2.3
                  
                  
                     Tappiota koskevan vähennyserän määrittämiseksi rahoitusinstrumenteille, jotka on alun perin kirjattu (tai luottositoumuksille tai takaussopimuksille, joiden sopimusosapuoli yhteisöstä on tullut) ennen soveltamisen aloittamisajankohtaa, yhteisön on sekä siirtymisen yhteydessä että erien taseesta pois kirjaamiseen saakka otettava huomioon informaatio, joka on merkityksellistä luottoriskin määrittämisen tai arvioimisen kannalta alkuperäisenä kirjaamisajankohtana. Alkuvaiheen luottoriskin määrittämiseksi tai arvioimiseksi yhteisö voi ottaa huomioon sisäistä ja ulkoista informaatiota, salkkukohtainen informaatio mukaan lukien, kappaleiden B5.5.1–B5.5.6 mukaisesti.
                  
               
                  
                     B7.2.4
                  
                  
                     Yhteisö, jolla on vain vähän toteutumatietoa, voi käyttää sisäisistä raporteista ja tilastoista saatavaa tietoa (joka voi olla tuotettu päätettäessä, tuodaanko uusi tuote markkinoille), samankaltaisia tuotteita koskevaa tietoa tai vertaisryhmien kokemusta vertailukelpoisista rahoitusinstrumentista, jos tämä on relevanttia.
                  
               MÄÄRITELMÄT (LIITE A)
         
            Johdannaiset
         
         
                  
                     BA.1
                  
                  
                     Tyypillisiä esimerkkejä johdannaisista ovat futuurit sekä termiini-, swap- ja optiosopimukset. Johdannaisella on yleensä nimellismäärä, joka on sopimuksessa määritetty rahamäärä, osakemäärä, paino- tai tilavuusyksikkömäärä tai jokin muu yksikkömäärä. Johdannaisinstrumentti ei kuitenkaan edellytä, että haltija tai asettaja sijoittaa tai vastaanottaa nimellismäärän sopimuksen syntymishetkellä. Johdannainen voisi vaihtoehtoisesti edellyttää kiinteää maksua tai maksua, jonka määrä voi muuttua (mutta ei suhteessa kohde-etuuden muutokseen) jonkin nimellismäärään liittymättömän vastaisen tapahtuman seurauksena. Sopimus saattaa esimerkiksi edellyttää 1 000 CU:n suuruista kiinteää maksua, jos kuuden kuukauden LIBOR nousee 100 korkopisteellä. Tällainen sopimus on johdannainen, vaikka nimellisarvoa ei ole määritetty.
                  
               
                  
                     BA.2
                  
                  
                     Tämän standardin mukainen johdannaisen määritelmä kattaa sopimukset, jotka toteutetaan bruttomääräisesti luovuttamalla kohde-etuus (esimerkiksi termiinisopimus kiinteäkorkoisen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin hankkimisesta). Yhteisö on saattanut tehdä rahoituseriin kuulumatonta erää koskevan osto- tai myyntisopimuksen, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla (esimerkiksi sopimus hyödykkeen ostamisesta tai myymisestä tulevana ajankohtana kiinteään hintaan). Tällainen sopimus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan, paitsi jos se on tehty ja pidetään edelleen voimassa rahoituseriin kuulumattoman erän luovuttamiseksi yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin tällaisiin sopimuksiin yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden osalta, jos yhteisö toteuttaa kappaleen 2.5 mukaisen nimenomaisen luokittelun (ks. kappaleet 2.4–2.7).
                  
               
                  
                     BA.3
                  
                  
                     Yksi johdannaisen määrittelevistä ominaispiirteistä on, että sen edellyttämä alkuperäinen nettosijoitus on pienempi kuin mitä edellytettäisiin muun tyyppisissä sopimuksissa, joiden odotettaisiin reagoivan vastaavalla tavalla markkinatekijöiden muutoksiin. Optiosopimus on tämän määritelmän mukainen, koska preemio on pienempi kuin sijoitus, joka vaadittaisiin sen kohde-etuutena olevan rahoitusinstrumentin hankkimiseksi, johon optio on sidottu. Valuutanvaihtosopimus, joka edellyttää käyvältä arvoltaan yhtä suurten, eri valuutoissa olevien määrien vaihtamista sopimuksen syntyessä, on määritelmän mukainen, koska alkuperäinen nettosijoitus on siinä nollan suuruinen.
                  
               
                  
                     BA.4
                  
                  
                     Selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti synnyttää kaupantekopäivän ja selvityspäivän väliseksi ajaksi kiinteähintaisen sitoumuksen, joka on johdannaisen määritelmän mukainen. Sitoumuksen lyhyen keston vuoksi sitä ei kuitenkaan merkitä tilinpäätökseen johdannaisinstrumentiksi. Sen sijaan tässä standardissa määrätään tällaisille selvityspäiväkäytännön mukaisille sopimuksille erityinen kirjanpitokäsittely (ks. kappaleet 3.1.2 ja B3.1.3–B3.1.6).
                  
               
                  
                     BA.5
                  
                  
                     Johdannaisen määritelmässä viitataan muihin kuin taloudellisiin muuttujiin, jotka eivät liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin. Näihin kuuluvat tietyn alueen maanjäristysvahinkoindeksi ja tietyn kaupungin lämpötilaindeksi. Sopimusosapuoleen nimenomaisesti liittyviin muihin kuin taloudellisiin muuttujiin kuuluu esimerkiksi se, että sattuu tulipalo, joka vahingoittaa tai tuhoaa kyseisen osapuolen omaisuutta, tai että tulipaloa ei satu. Rahoitusvaroihin kuulumattoman erän käyvän arvon muutos liittyy nimenomaisesti sen omistajaan, jos käypä arvo kuvastaa tällaisten omaisuuserien markkinahintojen muutosten (taloudellinen muuttuja) lisäksi kyseisen rahoitusvaroihin kuulumattoman erän kuntoa (muu kuin taloudellinen muuttuja). Esimerkiksi jos tietyn auton jäännösarvon takaaja altistuu takauksen seurauksena auton kunnon muutoksiin liittyvälle riskille, tämän jäännösarvon muutos liittyy nimenomaisesti auton omistajaan.
                  
               
            Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat
         
         
                  
                     BA.6
                  
                  
                     Kaupankäynti tarkoittaa yleensä aktiivista ja toistuvaa ostamista ja myymistä, ja kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusinstrumentteja käytetään yleensä tavoitteena kerryttää voittoa hinnan tai välittäjän katteen lyhyen aikavälin vaihteluista.
                  
               
                  
                     BA.7
                  
                  
                     Kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusvelkoja ovat:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 johdannaisvelat, joita ei käsitellä kirjanpidossa suojausinstrumentteina;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 lyhyeksimyyjän (toisin sanoen yhteisön, joka myy rahoitusvaroja, jotka se on ottanut lainaksi ja joita se ei vielä omista) velvoitteet, jotka koskevat lainaksi otettujen rahoitusvarojen luovuttamista;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 rahoitusvelat, jotka otetaan tarkoituksena ostaa ne takaisin lähitulevaisuudessa (esimerkiksi noteerattu vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, jonka liikkeeseenlaskija voi ostaa takaisin lähitulevaisuudessa sen käyvän arvon muutoksista riippuen); ja
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 rahoitusvelat, jotka ovat osa sellaisten yksilöityjen rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, joita hallinnoidaan yhdessä ja joita on todistettavasti käytetty viime aikoina lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun.
                              
                           
               
                  
                     BA.8
                  
                  
                     Se, että velkaa käytetään kaupankäynnin rahoittamiseen, ei itsessään tee kyseisestä velasta kaupankäyntitarkoituksessa pidettävää.
                  
               
      
         Liite C
         
            Muutokset muihin standardeihin
         
         
            Ellei toisin ilmoiteta, yhteisön on sovellettava tähän liitteeseen sisältyviä muutoksia, kun se soveltaa heinäkuussa 2014 julkaistua IFRS 9:ää. Nämä muutokset sisältävät lisäyksillä täydennettyinä ne muutokset, jotka on julkaistu IFRS 9:n liitteessä C vuosina 2009, 2010 ja 2013. Tässä liitteessä esitettäviin muutoksiin sisältyvät myös muutokset, jotka johtuvat ennen IFRS 9:ää (2014) julkaistuista standardeista, vaikka nämä muut standardit eivät olisi olleet pakottavina voimassa, kun IFRS 9 (2014) julkaistiin. On huomattava, että tähän liitteeseen sisältyvät muutokset kattavat ne muutokset, jotka aiheutuvat IFRS 15:stä Myyntituotot asiakassopimuksista.
         
            IFRS 1   
               Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto
            
         
         
                  
                     C1
                  
                  
                     Muutetaan kappale 29 seuraavanlaiseksi, poistetaan kappaleet 39B, 39G ja 39U sekä lisätään kappaleet 29A ja 39Y:
                     
                                 29
                              
                              
                                 Yhteisö saa nimenomaisesti luokitella aiemmin taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi kappaleen D19A mukaisesti. Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tällä tavoin nimenomaisesti luokiteltujen rahoitusvarojen luokittelupäivän käypä arvo sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä.
                              
                           
                                 29A
                              
                              
                                 Yhteisö saa nimenomaisesti luokitella aiemmin taseeseen merkityn rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvelaksi kappaleen D19 mukaisesti. Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tällä tavoin nimenomaisesti luokiteltujen rahoitusvelkojen luokittelupäivän käypä arvo sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä.
                              
                           
                                 39B
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 39G
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 39U
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 39Y
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaleita 29, B1–B6, D1, D14, D15, D19 ja D20, poistettiin kappaleet 39B, 39G ja 39U sekä lisättiin kappaleet 29A, B8–B8G, B9, D19A–D19C, D33, E1 ja E2. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
                  
                     C2
                  
                  
                     Liitteen B kappaleet B1–B6 muutetaan seuraavanlaisiksi ja lisätään otsikko ja kappaleet B8–B8G sekä otsikko ja kappale B9:
                     
                                 B1
                              
                              
                                 Yhteisön on sovellettava seuraavia poikkeussääntöjä:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaaminen pois taseesta (kappaleet B2 ja B3);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             suojauslaskenta (kappaleet B4–B6);
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             määräysvallattomien omistajien osuudet (kappale B7);
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             rahoitusvarojen luokittelu ja arvostaminen (kappaleet B8–B8C);
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             rahoitusvarojen arvon alentuminen (kappaleet B8D–B8G);
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             kytketyt johdannaiset (kappale B9); ja
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             julkiselta vallalta saadut lainat (kappaleet B10–B12).
                                          
                                       
                           
                        Rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaaminen pois taseesta
                     
                     
                              
                                 B2
                              
                              
                                 Ensilaatijan on kappaleessa B3 sallittuja poikkeuksia lukuun ottamatta sovellettava IFRS 9:n mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia ei-takautuvasti IFRS-standardeihin siirtymispäivänä tai sen jälkeen toteutuviin liiketoimiin. Esimerkiksi jos ensilaatija on aiemman tilinpäätösnormistonsa mukaisesti kirjannut johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja tai johdannaisvelkoihin kuulumattomia rahoitusvelkoja pois taseesta sellaisen liiketoimen seurauksena, joka on toteutunut ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää, se ei saa merkitä kyseisiä varoja ja velkoja taseeseen IFRS-standardien mukaan (paitsi jos ne täyttävät kirjaamisedellytykset myöhemmin toteutuneen liiketoimen tai tapahtuman seurauksena).
                              
                           
                              
                                 B3
                              
                              
                                 Yhteisö saa kappaleesta B2 huolimatta soveltaa IFRS 9:n mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia takautuvasti itse valitsemastaan päivästä alkaen, kunhan informaatio, jota tarvitaan IFRS 9:n soveltamiseksi aikaisempien liiketoimien tuloksena taseesta pois kirjattuihin varoihin ja velkoihin, on saatu kyseisiä liiketoimia alun perin kirjanpitoon merkittäessä.
                              
                           
                        Suojauslaskenta
                     
                     
                              
                                 B4
                              
                              
                                 Kuten IFRS 9 edellyttää, yhteisön on IFRS-standardeihin siirtymispäivänä:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             arvostettava kaikki johdannaiset käypään arvoon;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             eliminoitava kaikki johdannaisista johtuvat jaksotetut voitot ja tappiot, jotka on aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesti esitetty ikään kuin ne olisivat varoja tai velkoja.
                                          
                                       
                           
                              
                                 B5
                              
                              
                                 Yhteisö ei saa esittää avaavassa IFRS-taseessaan sen tyyppistä suojaussuhdetta, joka ei IFRS 9:n mukaan täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä (esimerkiksi monet suojaussuhteet, joissa suojausinstrumenttina on erillinen asetettu optio tai nettomääräinen asetettu optio tai joissa suojauskohteena rahavirran suojauksessa on nettopositio muulta riskiltä kuin valuuttariskiltä suojauduttaessa). Jos yhteisö kuitenkin on aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesti määrittänyt suojauskohteeksi nettoposition, se saa määrittää IFRS-standardien mukaiseksi suojauskohteeksi tähän nettopositioon sisältyvän yksittäisen erän tai nettoposition edellyttäen, että se täyttää IFRS 9:n kappaleen 6.6.1 vaatimukset, jos määrittäminen tehdään viimeistään IFRS-standardeihin siirtymispäivänä.
                              
                           
                              
                                 B6
                              
                              
                                 Jos yhteisö on ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää määrittänyt jonkin liiketoimen suojaukseksi mutta suojaus ei täytä IFRS 9:n mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä, yhteisön on sovellettava IFRS 9:n kappaleita 6.5.6 ja 6.5.7 suojauslaskennan lopettamiseen. Ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää toteutuneita liiketoimia ei saa takautuvasti määrittää suojauksiksi.
                              
                           
                        Rahoitusinstrumenttien luokittelu ja arvostaminen
                     
                     
                              
                                 B8
                              
                              
                                 Yhteisön on arvioitava IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, täyttääkö rahoitusvaroihin kuuluva erä IFRS 9:n kappaleen 4.1.2 mukaiset ehdot tai kappaleen 4.1.2A mukaiset ehdot.
                              
                           
                              
                                 B8A
                              
                              
                                 Jos ei ole käytännössä mahdollista arvioida muutettua rahan aika-arvo-osuutta IFRS 9:n kappaleiden B4.1.9B–B4.1.9D mukaisesti IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, yhteisön on arvioitava kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon rahan aika-arvo-osuuden muuttamiseen liittyviä vaatimuksia, jotka sisältyvät IFRS 9:n kappaleisiin B4.1.9B–B4.1.9D. (Tällöin yhteisön on sovellettava myös IFRS 7:n kappaletta 42R, mutta viittaukset ”IFRS 9:n kappaleeseen 7.2.4” on luettava viittauksina tähän kappaleeseen ja viittaukset ”rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäiseen kirjaamiseen” on luettava niin, että ne tarkoittavat ”IFRS-standardeihin siirtymispäivää”.)
                              
                           
                              
                                 B8B
                              
                              
                                 Jos ei ole käytännössä mahdollista arvioida IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, onko ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevan ominaisuuden käypä arvo merkitykseltään vähäinen IFRS 9:n kappaleen B4.1.12(c) mukaisesti, yhteisön on arvioitava kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevaan ominaisuuteen liittyvää poikkeusta IFRS 9:n kappaleessa B4.1.12. (Tällöin yhteisön on sovellettava myös IFRS 7:n kappaletta 42S, mutta viittaukset ”IFRS 9:n kappaleeseen 7.2.5” on luettava viittauksina tähän kappaleeseen ja viittaukset ”rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäiseen kirjaamiseen” on luettava niin, että ne tarkoittavat ”IFRS-standardeihin siirtymispäivää”.)
                              
                           
                              
                                 B8C
                              
                              
                                 Jos yhteisön ei ole käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa) soveltaa IFRS 9:n mukaista efektiivisen koron menetelmää takautuvasti, rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan IFRS-standardeihin siirtymispäivän käyvän arvon on oltava kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän uusi bruttomääräinen kirjanpitoarvo tai kyseisen rahoitusvelan jaksotettu hankintameno IFRS-standardeihin siirtymispäivänä.
                              
                           
                        Rahoitusvarojen arvon alentuminen
                     
                     
                              
                                 B8D
                              
                              
                                 Yhteisön on sovellettava IFRS 9:n luvun 5.5 vaatimuksia takautuvasti, ellei kyseisen IFRS-standardin kappaleista 7.2.15 ja 7.2.18–7.2.20 muuta johdu.
                              
                           
                              
                                 B8E
                              
                              
                                 Yhteisön on IFRS-standardeihin siirtymispäivänä käytettävä järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, määrittääkseen luottoriskin päivältä, jona rahoitusinstrumentit on alun perin kirjattu (tai luottositoumusten ja takaussopimusten osalta päivältä, jona yhteisöstä on tullut peruuttamattoman sitoumuksen osapuoli IFRS 9:n kappaleen 5.5.6 mukaisesti), ja verrattava sitä IFRS-standardeihin siirtymispäivän luottoriskiin (ks. myös IFRS 9:n kappaleet B7.2.2–B7.2.3).
                              
                           
                              
                                 B8F
                              
                              
                                 Määrittäessään, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, yhteisö voi soveltaa:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             IFRS 9:n kappaleiden 5.5.10 ja B5.5.27–B5.5.29 vaatimuksia; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             IFRS 9:n kappaleen 5.5.11 mukaista kumottavissa olevaa oletusta yli 30 päivää viivästyneistä sopimukseen perustuvista maksuista, jos yhteisö soveltaa arvon alentumista koskevia vaatimuksia yksilöimällä kyseisten rahoitusinstrumenttien alkuperäisen kirjaamisen jälkeiset merkittävät luottoriskin lisäykset viivästymistä koskevan informaation perusteella.
                                          
                                       
                           
                              
                                 B8G
                              
                              
                                 Jos sen määrittäminen, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi rahoitusinstrumentin alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, vaatisi IFRS-standardeihin siirtymispäivänä kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, yhteisön on kirjattava tappiota koskeva vähennyserä määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita, jokaisena raportointipäivänä, kunnes rahoitusinstrumentti kirjataan pois taseesta (paitsi jos kyseiseen rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski on raportointipäivänä alhainen, jolloin sovelletaan kappaletta B8E(a)).
                              
                           
                        Kytketyt johdannaiset
                     
                     
                              
                                 B9
                              
                              
                                 Ensilaatijan on arvioitava, onko kytketty johdannainen erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa johdannaisena, niiden olosuhteiden perusteella, jotka vallitsivat päivänä, jona siitä tuli sopimuksen osapuoli, tai päivänä, jona uudelleenarviointi on IFRS 9:n kappaleen B4.3.11 mukaisesti suoritettava, sen mukaan kumpi ajankohta on myöhempi.
                              
                           
               
                  
                     C3
                  
                  
                     Liitteessä D muutetaan kappaleet D1, D14, D15, D19 ja D20 sekä kappaletta D19 edeltävä otsikko seuraavanlaisiksi ja lisätään kappaleet D19A–D19C sekä kappaleen D32 jälkeen otsikko ja kappale D33.
                     
                                 D1
                              
                              
                                 Yhteisö saa käyttää yhtä tai useampaa seuraavista helpotuksista:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             j)
                                          
                                          
                                             aikaisemmin taseeseen merkittyjen rahoitusinstrumenttien nimenomainen luokitteleminen (kappaleet D19–D19C);
                                          
                                       
                                             k)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             r)
                                          
                                          
                                             yhteisjärjestelyt (kappale D31);
                                          
                                       
                                             s)
                                          
                                          
                                             pintamaan poistamisesta aiheutuvat menot avolouhoksen tuotantovaiheessa (kappale D32); ja
                                          
                                       
                                             t)
                                          
                                          
                                             rahoituseriin kuulumattoman erän osto- tai myyntisopimukset (kappale D33)
                                          
                                       Yhteisö ei saa soveltaa näitä helpotuksia analogisesti muihin eriin.
                              
                           
                                 D14
                              
                              
                                 Kun yhteisö laatii erillistilinpäätöksen, sen on IAS 27:n mukaan käsiteltävä tytäryritys-, yhteisyritys- ja osakkuusyrityssijoitukset joko:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             hankintamenoon perustuen; tai
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             IFRS 9:n mukaisesti.
                                          
                                       
                           
                                 D15
                              
                              
                                 Jos ensilaatija arvostaa tällaisen sijoituksen IAS 27:n mukaisesti hankintamenoon perustuen, sen on arvostettava kyseinen sijoitus avaavassa IFRS-erillistaseessaan jompaankumpaan seuraavista määristä:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             IAS 27:n mukaisesti määritetty hankintameno; tai
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             oletushankintameno. Tällaisen sijoituksen oletushankintamenon on oltava sen:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         yhteisön IFRS-standardeihin siirtymispäivän käypä arvo sen erillistilinpäätöksessä; tai
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         aiemman tilinpäätösnormiston mukainen kirjanpitoarvo kyseisenä ajankohtana.
                                                      
                                                   Ensilaatija voi valintansa mukaan arvostaa joko kohdan (i) tai (ii) mukaisesti kunkin tytäryritys-, yhteisyritys- tai osakkuusyrityssijoituksen, jonka arvostuksessa se päättää käyttää oletushankintamenoa.
                                          
                                       
                           
                        Aiemmin kirjattujen rahoitusinstrumenttien nimenomainen luokitteleminen
                     
                     
                              
                                 D19
                              
                              
                                 IFRS 9:n mukaan rahoitusvelka saadaan (tiettyjen kriteerien täyttyessä) nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvelaksi. Tästä vaatimuksesta huolimatta yhteisö saa IFRS-standardeihin siirtymispäivänä nimenomaisesti luokitella minkä tahansa rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi edellyttäen, että kyseinen velka täyttää tuona ajankohtana IFRS 9:n kappaleen 4.2.2 mukaiset kriteerit.
                              
                           
                              
                                 D19A
                              
                              
                                 Yhteisö saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi IFRS 9:n kappaleen 4.1.5 mukaisesti IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella.
                              
                           
                              
                                 D19B
                              
                              
                                 Yhteisö saa nimenomaisesti luokitella oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattavaksi IFRS 9:n kappaleen 5.7.5 mukaisesti IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella.
                              
                           
                              
                                 D19C
                              
                              
                                 Jos kyseessä on käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi nimenomaisesti luokiteltu rahoitusvelka, yhteisön on ratkaistava, aiheutuisiko IFRS 9:n kappaleen 5.7.7 mukaisesta käsittelystä tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella.
                              
                           
                        Rahoitusvarojen tai rahoitusvelkojen arvostaminen käypään arvoon alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä
                     
                     
                              
                                 D20
                              
                              
                                 Kappaleiden 7 ja 9 vaatimuksista huolimatta yhteisö saa soveltaa IFRS 9:n kappaleen B5.1.2A(b) vaatimuksia ei-takautuvasti IFRS-standardeihin siirtymispäivänä tai sen jälkeen toteutuviin liiketoimiin.
                              
                           
                        Rahoituseriin kuulumattoman erän osto- tai myyntisopimukset
                     
                     
                              
                                 D33
                              
                              
                                 IFRS 9:n mukaan on sallittua nimenomaisesti luokitella rahoituseriin kuulumattoman erän osto- tai myyntisopimukset alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi (ks. IFRS 9:n kappale 2.5). Tästä vaatimuksesta huolimatta yhteisö saa IFRS-standardeihin siirtymispäivänä nimenomaisesti luokitella kyseisenä ajankohtana jo olemassa olevat sopimukset käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi, mutta vain, jos ne täyttävät kyseisenä ajankohtana IFRS 9:n kappaleen 2.5 mukaiset vaatimukset ja yhteisö nimenomaisesti luokittelee kaikki samankaltaiset sopimukset.
                              
                           
               
                  
                     C4
                  
                  
                     Lisätään liitteeseen E otsikko ja kappaleet E1 ja E2.
                     
                        Helpotus IFRS 9:n vertailutietojen esittämistä koskevasta vaatimuksesta
                     
                     
                              
                                 E1
                              
                              
                                 Jos yhteisön ensimmäinen IFRS-raportointikausi alkaa ennen 1.1.2019 ja yhteisö soveltaa IFRS 9:n kokonaan valmiiksi saatettua versiota (julkaistu 2014), yhteisön ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä esitettävien vertailutietojen ei tarvitse olla IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot tai IFRS 9:n kokonaan valmiiksi saatetun version (julkaistu 2014) mukaisia siltä osin kuin IFRS 7:ssä vaadittavat tiedot liittyvät IFRS 9:n soveltamisalaan kuuluviin eriin. Tällaisilla yrityksillä viittausten ”IFRS-standardeihin siirtymispäivään” on tarkoitettava pelkästään IFRS 7:n ja IFRS 9:n (2014) osalta ensimmäisen IFRS-raportointikauden alkua.
                              
                           
                              
                                 E2
                              
                              
                                 Jos yhteisö esittää ensimmäisenä siirtymisvuonna vertailutietoja, jotka eivät ole IFRS 7:n ja IFRS 9:n (2014) mukaisia, sen on:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             sovellettava IFRS 9:n vaatimusten sijaan aiemman tilinpäätösnormiston vaatimuksia vertailutietoihin, jotka koskevat IFRS 9:n soveltamisalaan kuuluvia eriä.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             annettava tästä tieto sekä ilmoitettava, millä perusteella tämä informaatio on laadittu.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             käsiteltävä vertailukauden päättymispäivän taseen (ts. aiemman tilinpäätösnormiston mukaista vertailuinformaatiota sisältävän taseen) ja ensimmäisen IFRS-raportointikauden (ts. ensimmäisen IFRS 7:n ja IFRS 9:n kokonaan valmiiksi saatetun version (julkaistu 2014) mukaista informaatiota sisältävän kauden) avaavan taseen väliset oikaisut tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista johtuvina oikaisuina ja esitettävä tilinpäätöksessä IAS 8:n kappaleissa 28(a)–(e) ja (f)(i) vaadittavat tiedot. Kappaletta 28(f)(i) sovelletaan vain vertailukauden päättymispäivän taseessa esitettäviin tietoihin.
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             sovellettava IAS 1:n kappaletta 17(c) lisätietojen antamiseksi, kun IFRS-standardien nimenomaisten vaatimusten mukaiset tiedot eivät ole riittäviä, jotta käyttäjät pystyisivät ymmärtämään, miten tietyt liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet ovat vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.
                                          
                                       
                           
               
            IFRS 2   
               Osakeperusteiset maksut
            
         
         
                  
                     C5
                  
                  
                     Muutetaan kappale 6 seuraavanlaiseksi ja lisätään kappale 63C.
                     
                                 6
                              
                              
                                 Tätä IFRS-standardia ei sovelleta sellaiseen osakeperusteisesti maksettavaan liiketoimeen, jossa yhteisö vastaanottaa tai hankkii tavaroita tai palveluja sellaisen sopimuksen perusteella, joka kuuluu IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot (uudistettu 2003) kappaleiden 8–10 [alaviite jätetty pois] soveltamisalaan tai IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit kappaleiden 2.4–2.7 soveltamisalaan.
                              
                           
                                 63C
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 6. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IFRS 3   
               Liiketoimintojen yhdistäminen
            
         
         
                  
                     C6
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 16, 42, 53, 56 ja 58 seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaleet 64A, 64D ja 64H sekä lisätään kappale 64L:
                     
                                 16
                              
                              
                                 Joissakin tilanteissa IFRS-standardeissa määrätään erilainen kirjanpitokäsittely sen mukaan, miten yhteisö luokittelee tai määrittää tietyn omaisuuserän tai velan. Esimerkkejä luokitteluista tai määrittämisistä, jotka hankkijaosapuolen on tehtävä hankinta-ajankohtana vallitsevien olosuhteiden perusteella, ovat seuraavat niihin kuitenkaan rajoittumatta:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             tiettyjen rahoitusvarojen ja -velkojen luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti tai jaksotettuun hankintamenoon arvostettaviksi taikka käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit mukaisesti;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             johdannaisinstrumentin määrittäminen suojausinstrumentiksi IFRS 9:n mukaisesti; ja
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             sen arvioiminen, pitäisikö kytketty johdannainen erottaa pääsopimuksesta IFRS 9:n mukaisesti (missä on kysymys ”luokittelusta” siten kuin termiä käytetään tässä IFRS-standardissa).
                                          
                                       
                           
                                 42
                              
                              
                                 Vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkijaosapuolen on arvostettava aiemmin omistamansa oman pääoman ehtoinen osuus hankinnan kohteessa hankinta-ajankohdan käypään arvoon ja kirjattava tästä mahdollisesti aiheutuva voitto tai tappio tulosvaikutteisesti tai muihin laajan tuloksen eriin sen mukaan kuin on asianmukaista. Hankkijaosapuoli on saattanut aiemmilla raportointikausilla kirjata sillä hankinnan kohteessa olevan oman pääoman ehtoisen osuuden arvon muutokset muihin laajan tuloksen eriin. Jos näin on tapahtunut, muihin laajan tuloksen eriin kirjattu määrä on kirjattava samalla perusteella kuin se olisi kirjattava, jos hankkijaosapuoli olisi suoraan luopunut aiemmin omistamastaan oman pääoman ehtoisesta osuudesta.
                              
                           
                                 53
                              
                              
                                 Hankintaan liittyvät menot ovat menoja, joita hankkijaosapuolelle aiheutuu liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamisesta. Näihin menoihin kuuluvat löytämispalkkiot; palkkiot neuvonta-, lakiasia-, kirjanpito- ja arvonmäärityspalveluista sekä muut asiantuntija- ja konsultointipalkkiot; yleiset hallintomenot, mukaan lukien yrityskauppoja toteuttavan osaston ylläpidosta aiheutuvat menot; sekä vieraan ja oman pääoman ehtoisten arvopapereiden rekisteröinnistä ja liikkeeseenlaskusta aiheutuvat menot. Hankkijaosapuolen on kirjattava hankintaan liittyvät menot kuluiksi kausilla, joiden aikana menot toteutuvat ja palvelut otetaan vastaan, yhtä poikkeusta lukuun ottamatta. Vieraan tai oman pääoman ehtoisten arvopapereiden liikkeeseenlaskusta aiheutuvat menot on kirjattava IAS 32:n ja IFRS 9:n mukaisesti.
                              
                           
                                 56
                              
                              
                                 Hankkijaosapuolen on arvostettava liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattu ehdollinen velka sen alkuperäisestä kirjaamisesta lukien ja siihen asti, kunnes velka suoritetaan, peruutetaan tai lakkaa olemasta voimassa, määrään, joka seuraavista on korkeampi:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             määrä, joka kirjattaisiin IAS 37:n mukaisesti, ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             alun perin kirjattu määrä vähennettynä IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista periaatteiden mukaisesti kirjatuilla kertyneillä tuotoilla, jos tämä on asianmukaista.
                                          
                                       Tämä vaatimus ei koske sopimuksia, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 9:n mukaisesti.
                              
                           
                                 58
                              
                              
                                 Jotkin hankkijaosapuolen hankinta-ajankohdan jälkeen kirjaamat ehdollisen vastikkeen käyvän arvon muutokset voivat johtua hankkijaosapuolen kyseisen ajankohdan jälkeen saamasta lisäinformaatiosta, joka koskee hankinta-ajankohtana vallinneita tosiseikkoja ja olosuhteita. Tällaiset muutokset ovat kappaleiden 45–49 mukaisia tarkastelujakson aikaisia oikaisuja. Muutokset, jotka johtuvat hankinta-ajankohdan jälkeisistä tapahtumista, kuten tulostavoitteeseen pääsemisestä, tietyn osakehinnan toteutumisesta tai tutkimus- ja kehittämisprojektin ratkaisevan vaiheen saavuttamisesta, eivät kuitenkaan ole tarkastelujakson aikaisia oikaisuja. Hankkijaosapuolen on käsiteltävä niitä ehdollisen vastikkeen käyvän arvon muutoksia, jotka eivät ole tarkastelujakson aikaisia oikaisuja, kirjanpidossaan seuraavasti:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                             Muu ehdollinen vastike, joka:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         kuuluu IFRS 9:n soveltamisalaan, on arvostettava jokaisena raportointipäivänä käypään arvoon, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti IFRS 9:n mukaisesti.
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         ei kuulu IFRS 9:n soveltamisalaan, on arvostettava jokaisena raportointipäivänä käypään arvoon, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                                                      
                                                   
                                       
                           
                                 64A
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 64D
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 64H
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 64L
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 16, 42, 53, 56, 58 ja B41 sekä poistettiin kappaleet 64A, 64D ja 64H. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
                  
                     C7
                  
                  
                     Liitteen B kappale B41 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                     
                                 B41
                              
                              
                                 Hankkijaosapuoli ei saa kirjata hankinta-ajankohtana erillistä arvon alentumisesta johtuvaa vähennyserää, joka liittyy liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuihin, hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin arvostettaviin omaisuuseriin, koska vastaisia rahavirtoja koskeva epävarmuus on otettu huomioon niiden käyvässä arvossa. Koska hankkijaosapuolen esimerkiksi on tämän IFRS-standardin mukaan arvostettava hankitut saamiset, lainasaamiset mukaan luettuina, liiketoimintojen yhdistämistä kirjanpidossa käsiteltäessä hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin, hankkijaosapuoli ei kirjaa erillistä arvon alentumisesta johtuvaa vähennyserää niiden sopimukseen perustuvien rahavirtojen takia, joita tuona ajankohtana ei arvioida saatavan, eikä se kirjaa odotettavissa olevia luottotappioita koskevaa vähennyserää.
                              
                           
               
            IFRS 4   
               Vakuutussopimukset
            
         
         
                  
                     C8
                  
                  
                     [Ei koske vaatimuksia]
                  
               
                  
                     C9
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 3, 4, 7, 8, 12, 34, 35 ja 45 seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaleet 41C, 41D ja 41F sekä lisätään kappale 41H:
                     
                                 3
                              
                              
                                 Tässä IFRS-standardissa ei käsitellä muita vakuutuksenantajien kirjanpitoon liittyviä kysymyksiä, esimerkiksi vakuutuksenantajien hallussa olevien rahoitusvarojen ja vakuutuksenantajien liikkeeseen laskemien rahoitusvelkojen kirjanpitokäsittelyä (ks. IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa, IFRS 7 ja IFRS 9 Rahoitusinstrumentit), muualla kuin kappaleen 45 siirtymäsäännöissä.
                              
                           
                                 4
                              
                              
                                 Yhteisö ei saa soveltaa tätä IFRS-standardia:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             takaussopimuksiin, paitsi milloin myyjäosapuoli on aiemmin nimenomaisesti ilmoittanut pitävänsä tällaisia sopimuksia vakuutussopimuksina ja on käyttänyt vakuutussopimuksiin sovellettavaa kirjanpitokäsittelyä, missä tapauksessa myyjäosapuoli voi valita, soveltaako se kyseisiin takaussopimuksiin IAS 32:ta, IFRS 7:ää ja IFRS 9:ää vai tätä IFRS-standardia. Myyjäosapuoli voi tehdä tämän valinnan sopimuskohtaisesti, mutta valinta on kunkin sopimuksen osalta peruuttamaton.
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 7
                              
                              
                                 IFRS 9:n mukaan yhteisön on erotettava jotkin kytketyt johdannaiset pääsopimuksesta, arvostettava ne käypään arvoon ja kirjattava niiden käyvän arvon muutokset tulosvaikutteisesti. IFRS 9 koskee myös vakuutussopimukseen kytkettyjä johdannaisia, paitsi milloin kytketty johdannainen itse on vakuutussopimus.
                              
                           
                                 8
                              
                              
                                 IFRS 9:n vaatimuksista poiketen vakuutuksenantajan ei tarvitse erottaa ja arvostaa käypään arvoon vakuutuksenottajan oikeutta vakuutussopimuksen takaisinostamiseen kiinteää rahamäärää vastaan (tai sellaista rahamäärää vastaan, joka perustuu korkoon ja kiinteään rahamäärään), vaikka tämän option toteutushinta poikkeaisi pääsopimuksesta syntyvän vakuutusvelan kirjanpitoarvosta. IFRS 9:n vaatimukset koskevat kuitenkin vakuutussopimukseen kytkettyä myyntioptiota tai oikeutta vakuutussopimuksen takaisinostamiseen käteismaksua vastaan, jos takaisinostoarvo vaihtelee jonkin taloudellisen muuttujan (kuten osakkeen tai hyödykkeen hinnan tai osake- tai hyödykeindeksin) arvon muutoksen seurauksena tai jonkin sellaisen muun kuin taloudellisen muuttujan arvon muutoksen seurauksena, joka ei liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen. Nämä vaatimukset koskevat myös tapauksia, joissa vakuutuksenottajalle syntyy mahdollisuus myyntioption tai käteismaksua vastaan tapahtuvaa takaisinostamista koskevan oikeuden käyttämiseen tällaisen muuttujan arvon muutoksen seurauksena (esimerkiksi myyntioptio, joka on toteutettavissa osakemarkkinaindeksin noustua tietylle tasolle).
                              
                           
                                 12
                              
                              
                                 Erottaessaan sopimuksen osat toisistaan vakuutuksenantajan on:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             sovellettava tätä IFRS-standardia vakuutusosaan.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             sovellettava IFRS 9:ää talletusosaan.
                                          
                                       
                           
                                 34
                              
                              
                                 Joihinkin vakuutussopimuksiin sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä sekä taattu osa. Jos yhteisö on tällaisen sopimuksen myyjäosapuolena:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             sen on sovellettava kytkettyyn johdannaiseen IFRS 9:ää, jos sopimus sisältää IFRS 9:n soveltamisalaan kuuluvan kytketyn johdannaisen.
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                        
                           Rahoitusinstrumentteihin sisältyvä oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä
                        
                     
                     
                              
                                 35
                              
                              
                                 Kappaleen 34 vaatimukset koskevat myös rahoitusinstrumenttia, johon sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Lisäksi:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             jos liikkeeseenlaskija luokittelee oikeuden harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä kokonaisuudessaan velaksi, sen on tehtävä kappaleiden 15–19 mukainen velan riittävyystesti, jonka kohteena on koko sopimus (ts. sekä taattu osa että oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä). Liikkeeseenlaskijan ei tarvitse selvittää, mikä taatun osan määrä olisi, jos siihen sovellettaisiin IFRS 9:ää.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             jos liikkeeseenlaskija luokittelee kyseisen oikeuden osaksi tai kokonaan erilliseksi oman pääoman eräksi, koko sopimuksesta kirjatun velan on oltava vähintään yhtä suuri kuin määrä, joka kirjattaisiin, jos taattuun osaan sovellettaisiin IFRS 9:ää. Tämän määrän on sisällettävä sopimuksen purkamisoption perusarvo, mutta sen ei tarvitse sisältää option aika-arvoa, jos kyseistä optiota ei kappaleen 9 perusteella tarvitse arvostaa käypään arvoon. Liikkeeseenlaskijan ei tarvitse ilmoittaa tilinpäätöksessään määrää, joka kirjattaisiin, jos taattuun osaan sovellettaisiin IFRS 9:ää, eikä sen myöskään tarvitse esittää tätä määrää erikseen. Liikkeeseenlaskijan ei myöskään tarvitse selvittää kyseistä määrää, jos kirjatun velan kokonaismäärä on selvästi suurempi.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                              
                                 41C
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 41D
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 41F
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 41H
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 3, 4, 7, 8, 12, 34, 35 ja 45, liitettä A ja kappaleita B18–B20 sekä poistettiin kappaleet 41C, 41D ja 41F. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
                              
                                 45
                              
                              
                                 IFRS 9:n kappaleesta 4.4.1 huolimatta, kun vakuutuksenantaja muuttaa vakuutusvelkoihin soveltamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, se saa halutessaan muuttaa kaikkien rahoitusvarojensa tai osan niistä luokittelua siten, että ne arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Tällainen luokittelun muutos sallitaan, jos vakuutuksenantaja muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan tätä IFRS-standardia ensimmäistä kertaa ja jos se muuttaa laatimisperiaatteita myöhemmin kappaleen 22 sallimalla tavalla. Luokittelun muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, ja siihen sovelletaan IAS 8:aa
                              
                           
               
                  
                     C10
                  
                  
                     Liitteessä A esitetty termin ”talletusosa” määritelmä muutetaan seuraavanlaiseksi:
                     
                                 
                                    talletusosa
                                 
                              
                              
                                 Sopimuksen osa, jota ei käsitellä IFRS 9:n mukaan johdannaisena ja joka kuuluisi IFRS 9:n soveltamisalaan, jos se olisi erillinen instrumentti.
                              
                           
               
                  
                     C11
                  
                  
                     Liitteen B kappaleet B18–B20 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                     
                                 B18
                              
                              
                                 Seuraavat ovat esimerkkejä sopimuksista, jotka ovat vakuutussopimuksia, jos vakuutusriskin siirtyminen on merkittävää:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             luottovakuutus, jonka mukaan suoritetaan määrätyt maksut vakuutuksen ostajalle syntyvän tappion korvaamiseksi, kun määrätty velallinen laiminlyö maksun vieraan pääoman ehtoisen instrumentin erääntyessä sen alkuperäisten tai muutettujen ehtojen mukaisesti. Nämä sopimukset voivat olla oikeudelliselta muodoltaan erilaisia, kuten esimerkiksi takaus, tietynlainen remburssi, luottoriskijohdannaissopimus tai vakuutussopimus. Vaikka nämä sopimukset ovat vakuutussopimuksen määritelmän mukaisia, ne ovat myös IFRS 9:ssä esitetyn takaussopimuksen määritelmän mukaisia ja kuuluvat IAS 32:n [alaviite jätetty pois] ja IFRS 9:n soveltamisalaan, eivät tämän IFRS-standardin soveltamisalaan (ks. kappale 4(d)). Jos kuitenkin takaussopimusten myyjäosapuoli on aiemmin nimenomaisesti ilmoittanut pitävänsä tällaisia sopimuksia vakuutussopimuksina ja on käyttänyt vakuutussopimuksiin sovellettavaa kirjanpitokäsittelyä, myyjäosapuoli voi valita, soveltaako se tällaisiin takaussopimuksiin IAS 32:ta [alaviite jätetty pois] ja IFRS 9:ää vai tätä IFRS-standardia.
                                          
                                       
                                             h)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 B19
                              
                              
                                 Seuraavat ovat esimerkkejä eristä, jotka eivät ole vakuutussopimuksia:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             johdannaiset, jotka altistavat yhden osapuolen rahoitusriskille mutta ei vakuutusriskille, koska ne edellyttävät kyseiseltä osapuolelta maksua yksinomaan sillä perusteella, että yksi tai useampi seuraavista tekijöistä muuttuu: tietty korko, rahoitusinstrumentin hinta, hyödykkeen hinta, valuuttakurssi, hinta- tai kurssi-indeksi, luottoluokitus tai luottoindeksi taikka muun muuttujan arvo – ja jos kyseessä on muu kuin taloudellinen muuttuja, tämä muuttuja ei liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen (ks. IFRS 9).
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             luottotakaus (taikka remburssi, luottoriskijohdannaissopimus tai luottovakuutussopimus), joka edellyttää maksuja, vaikka sopimuksen ostajaosapuoli ei olisi kärsinyt vahinkoa sen vuoksi, että velallinen olisi jättänyt suorittamatta maksuja niiden erääntyessä (ks. IFRS 9).
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 B20
                              
                              
                                 Jos kappaleessa B19 kuvatut sopimukset johtavat rahoitusvarojen tai -velkojen syntymiseen, ne kuuluvat IFRS 9:n soveltamisalaan. Tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että sopimusosapuolet käyttävät menettelyä, jota joskus nimitetään talletelaskennaksi ja joka käsittää seuraavaa:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
               
            IFRS 5   
               Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot
            
         
         
                  
                     C12
                  
                  
                     Muutetaan kappale 5 seuraavanlaiseksi, poistetaan kappaleet 44F ja 44J sekä lisätään kappale 44K:
                     
                                 5
                              
                              
                                 Tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset [alaviite jätetty pois] eivät koske seuraavia omaisuuseriä, joihin sovelletaan luettelossa mainittuja IFRS-standardeja niiden ollessa yksittäisiä omaisuuseriä tai osa luovutettavien erien ryhmää:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             rahoitusvarat, jotka kuuluvat IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan.
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 44F
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 44J
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 44K
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 5 ja poistettiin kappaleet 44F ja 44J. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IFRS 7   
               Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
            
         
         
                  
                     C13
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 2–5, 8–11, 14, 20, 28–30, 36 ja 42C–42E seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaleet 12, 12A, 16, 22–24, 37, 44E, 44F ja 44H–44J, 44N, 44S–44W, 44Y sekä lisätään useita otsikoita ja kappaleet 5A, 10A, 11A, 11B, 12B–12D, 16A, 20A, 21A–21D, 22A–22C, 23A–23F, 24A–24G, 35A–35N, 42I–42S, 44Z ja 44ZA.
                     
                                 2
                              
                              
                                 Tässä IFRS-standardissa esitetyt periaatteet täydentävät IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa ja IFRS 9:ssä Rahoitusinstrumentit esitettyjä rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaamiseen, arvostamiseen ja esittämiseen sovellettavia periaatteita.
                              
                           SOVELTAMISALA
                     
                              
                                 3
                              
                              
                                 Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä IFRS-standardia kaikentyyppisiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             sellaiset osuudet tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksissä, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 10:n Konsernitilinpäätös, IAS 27:n Erillistilinpäätös tai IAS 28:n Sijoitukset osakkuus- ja yhteisyrityksiin mukaisesti. Eräissä tapauksissa yhteisön kuitenkin täytyy tai se saa IFRS 10:n, IAS 27:n tai IAS 28:n nojalla käsitellä tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksessä olevan osuuden kirjanpidossa IFRS 9:n mukaisesti; tällöin yhteisöjen on sovellettava tämän IFRS-standardin vaatimuksia. Yhteisöjen on sovellettava tätä IFRS-standardia myös kaikkiin johdannaisiin, jotka on sidottu osuuksiin tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksissä, paitsi jos johdannainen on IAS 32:ssa esitetyn oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmän mukainen.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             IFRS 4:ssä Vakuutussopimukset esitetyn määritelmän mukaiset vakuutussopimukset. Tätä IFRS-standardia sovelletaan kuitenkin vakuutussopimuksiin kytkettyihin johdannaisiin, jos yhteisö on IFRS 9:n mukaan velvollinen käsittelemään ne kirjanpidossa erikseen. Lisäksi myyjäosapuolen on sovellettava tätä IFRS-standardia takaussopimuksiin, jos se soveltaa IFRS 9:ää sopimusten kirjaamiseen ja arvostamiseen, mutta myyjäosapuolen on sovellettava IFRS 4:ää, jos se IFRS 4:n kappaleen 4(d) mukaisesti päättää soveltaa IFRS 4:ää niiden kirjaamiseen ja arvostamiseen.
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin perustuvat rahoitusinstrumentit, sopimukset ja velvoitteet, joihin sovelletaan IFRS 2:ta Osakeperusteiset maksut, kuitenkin siten, että tätä IFRS-standardia sovelletaan sopimuksiin, jotka kuuluvat IFRS 9:n soveltamisalaan.
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                              
                                 4
                              
                              
                                 Tätä IFRS-standardia sovelletaan taseeseen merkittyihin ja taseeseen merkitsemättömiin rahoitusinstrumentteihin. Taseeseen merkittyihin rahoitusinstrumentteihin sisältyvät IFRS 9:n soveltamisalaan kuuluvat rahoitusvarat ja rahoitusvelat. Taseeseen merkitsemättömiin rahoitusinstrumentteihin kuuluu eräitä rahoitusinstrumentteja, jotka kuuluvat tämän IFRS-standardin soveltamisalaan, vaikka ne ovat IFRS 9:n soveltamisalan ulkopuolella.
                              
                           
                              
                                 5
                              
                              
                                 Tätä IFRS-standardia sovelletaan rahoituseriin kuulumattomien erien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka kuuluvat IFRS 9:n soveltamisalaan.
                              
                           
                              
                                 5A
                              
                              
                                 Luottoriskiä koskevien tietojen esittämisvaatimuksia kappaleissa 35A–35N sovelletaan oikeuksiin, jotka IFRS 15:ssa Myyntituotot asiakassopimuksista määrätään käsiteltäviksi kirjanpidossa IFRS 9:n mukaisesti arvonalentumisvoittojen tai -tappioiden kirjaamisen osalta. Kun näissä kappaleissa viitataan rahoitusvaroihin tai rahoitusinstrumentteihin, niihin on luettava kyseiset oikeudet, ellei muuta mainita.
                              
                           
                              
                                 8
                              
                              
                                 Kunkin seuraavan IFRS 9:ssä määrätyn ryhmän kirjanpitoarvo on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavat rahoitusvarat siten, että erikseen esitetään (i) alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tai myöhemmin IFRS 9:n kappaleen 6.7.1 mukaisesti tällaisiksi nimenomaisesti luokitellut rahoitusvarat ja (ii) rahoitusvarat, jotka IFRS 9:n mukaan täytyy arvostaa käypään arvoon tulosvaikutteisesti.
                                          
                                       
                                             (b)–(d)
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                                             a)
                                          
                                          
                                             käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvelat siten, että erikseen esitetään (i) alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tai myöhemmin IFRS 9:n kappaleen 6.7.1 mukaisesti tällaisiksi nimenomaisesti luokitellut rahoitusvelat ja (ii) rahoitusvelat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää.
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat rahoitusvarat.
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat rahoitusvelat.
                                          
                                       
                                             h)
                                          
                                          
                                             käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavat rahoitusvarat siten, että erikseen esitetään (i) käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti arvostettavat rahoitusvarat; ja (ii) oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyt sijoitukset, jotka alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitellaan tällaisiksi IFRS 9:n kappaleen 5.7.5 mukaisesti.
                                          
                                       
                           
                        
                           Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat tai -velat
                        
                     
                     
                              
                                 9
                              
                              
                                 Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai rahoitusvarojen ryhmän), joka muutoin arvostettaisiin käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai rahoitusvarojen ryhmän) luottoriskille alttiina oleva enimmäismäärä (ks. kappale 36(a)) raportointikauden lopussa.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             määrä, jolla luottojohdannaiset tai vastaavanlaiset instrumentit vähentävät tätä luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää (ks. kappale 36(b)).
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai rahoitusvarojen ryhmän) käyvän arvon muutos – kauden aikana tapahtunut ja kertynyt – joka johtuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän luottoriskin muutoksista, määritettynä joko
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         …
                                                      
                                                   
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             luottojohdannaisten tai vastaavanlaisten instrumenttien käyvän arvon muutos, joka on tapahtunut kauden aikana ja joka on kertynyt sen jälkeen, kun rahoitusvaroihin kuuluva erä on nimenomaisesti luokiteltu kyseiseen ryhmään.
                                          
                                       
                           
                              
                                 10
                              
                              
                                 Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi IFRS 9:n kappaleen 4.2.2 mukaisesti ja sen täytyy esittää kyseisen velan luottoriskin muutosten vaikutukset muissa laajan tuloksen erissä (ks. IFRS 9:n kappale 5.7.7), sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             rahoitusvelan kertynyt käyvän arvon muutos joka johtuu kyseisen velan luottoriskin muutoksista (ks. IFRS 9:n kappaleet B5.7.13–B5.7.20, joissa on ohjeistusta velan luottoriskin muutosten vaikutusten määrittämisestä).
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             erotus rahoitusvelan kirjanpitoarvon ja sen määrän välillä, jonka yhteisön olisi sopimuksen mukaan maksettava erääntymishetkellä velvoitteen haltijalle.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             kauden aikana tapahtuneet kertyneen voiton tai tappion siirrot oman pääoman erien välillä sekä syy tällaisiin siirtoihin.
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             jos velka kirjataan pois taseesta kauden aikana, muissa laajan tuloksen erissä esitetty määrä (jos tällaista on), joka on realisoitunut taseesta pois kirjaamisen yhteydessä.
                                          
                                       
                           
                              
                                 10A
                              
                              
                                 Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi IFRS 9:n kappaleen 4.2.2 mukaisesti ja sen täytyy esittää kyseisen velan kaikki käyvän arvon muutokset (mukaan lukien velan luottoriskin muutosten vaikutukset) tulosvaikutteisesti (ks. IFRS 9:n kappaleet 5.7.7 ja 5.7.8), sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             rahoitusvelan käyvän arvon muutos – kauden aikana tapahtunut ja kertynyt – joka johtuu kyseisen velan luottoriskin muutoksista (ks. IFRS 9:n kappaleet B5.7.13–B5.7.20, joissa on ohjeistusta velan luottoriskin muutosten vaikutusten määrittämisestä); ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             erotus rahoitusvelan kirjanpitoarvon ja sen arvon välillä, jonka yhteisön olisi sopimuksen mukaan maksettava erääntymishetkellä velvoitteen haltijalle.
                                          
                                       
                           
                              
                                 11
                              
                              
                                 Yhteisön on myös esitettävä tilinpäätöksessään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             yksityiskohtainen kuvaus menetelmistä, joita on käytetty kappaleiden 9(c), 10(a) ja 10A(a) sekä IFRS 9:n kappaleen 5.7.7(a) vaatimusten noudattamiseksi, mukaan lukien selostus siitä, miksi menetelmä on asianmukainen.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             jos yhteisö katsoo, että tiedot, jotka se on esittänyt kappaleiden 9(c), 10(a) tai 10A(a) taikka IFRS 9:n kappaleen 5.7.7(a) vaatimusten noudattamiseksi, eivät kuvaa todenmukaisesti sitä rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käyvän arvon muutosta, joka johtuu sen luottoriskissä tapahtuneista muutoksista, tähän johtopäätökseen johtaneet syyt ja tekijät, joiden yhteisö uskoo olevan merkityksellisiä.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             yksityiskohtainen kuvaus metodologiasta, jota tai metodologioista, joita on käytetty sen ratkaisemiseksi, aiheuttaisiko velan luottoriskin muutosten vaikutusten esittäminen muissa laajan tuloksen erissä tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa tai kasvattaisiko se tällaista epäsymmetriaa (ks. IFRS 9:n kappaleet 5.7.7 ja 5.7.8). Jos yhteisön täytyy esittää velan luottoriskin muutosten vaikutukset tulosvaikutteisesti (ks. IFRS 9:n kappale 5.7.8), tähän on sisällytettävä yksityiskohtainen kuvaus IFRS 9:n kappaleessa B5.7.6 kuvatusta taloudellisesta suhteesta.
                                          
                                       
                           
                        
                           Oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyt sijoitukset, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattaviksi
                        
                     
                     
                              
                                 11A
                              
                              
                                 Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjä sijoituksia arvostettaviksi käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta IFRS 9:n kappaleessa 5.7.5 sallitulla tavalla, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             mitkä oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyt sijoitukset on nimenomaisesti luokiteltu arvostettaviksi käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             syyt tämän esittämisvaihtoehdon valintaan.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             kunkin tällaisen sijoituksen käypä arvo raportointikauden lopussa.
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             kaudella kirjatut osingot siten, että erikseen esitetään raportointikauden aikana taseesta pois kirjattuihin sijoituksiin liittyvät osingot ja raportointikauden lopussa hallussa oleviin sijoituksiin liittyvät osingot.
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             kauden aikana tapahtuneet kertyneen voiton tai tappion siirrot oman pääoman erien välillä sekä syy tällaisiin siirtoihin.
                                          
                                       
                           
                              
                                 11B
                              
                              
                                 Jos yhteisö on kauden aikana kirjannut pois taseesta oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjä sijoituksia, jotka on arvostettu käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             syyt sijoituksista luopumisiin.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             sijoitusten käypä arvo taseesta pois kirjaamisen ajankohtana.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             kertynyt luovutusvoitto tai -tappio.
                                          
                                       
                           
                              
                                 12–12A
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 12B
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään, jos se on tarkasteltavana olevalla tai aiemmalla raportointikaudella muuttanut joidenkin rahoitusvarojen luokittelua IFRS 9:n kappaleen 4.4.1 mukaisesti. Jokaisesta tällaisesta tapahtumasta yhteisön on esitettävä:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             luokittelun muutospäivä.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             yksityiskohtainen selostus liiketoimintamallin muutoksesta sekä laadullinen kuvaus sen vaikutuksesta yhteisön tilinpäätökseen.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             kuhunkin ryhmään ja kustakin ryhmästä siirretty määrä.
                                          
                                       
                           
                              
                                 12C
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä varoista, jotka on siirretty pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä jaksotettuun hankintamenoon tai käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettaviksi IFRS 9:n kappaleen 4.4.1 mukaisesti, seuraavat tiedot jokaiselta luokittelun muutosta seuraavalta raportointikaudelta taseesta pois kirjaamiseen saakka:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             luokittelun muutospäivänä määritetty efektiivinen korko; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             kirjatut korkotuotot.
                                          
                                       
                           
                              
                                 12D
                              
                              
                                 Jos yhteisö on edellisen tilinpäätöspäivän jälkeen siirtänyt rahoitusvaroja pois käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattavien ryhmästä siten, että ne arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, tai pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä siten, että ne arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon tai käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             rahoitusvarojen käypä arvo raportointikauden lopussa; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             käyvän arvon muutoksesta johtuva voitto tai tappio, joka olisi raportointikaudella kirjattu tulosvaikutteisesti tai muihin laajan tuloksen eriin, jos rahoitusvarojen luokittelua ei olisi muutettu.
                                          
                                       
                           
                              
                                 14
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             velkojen tai ehdollisten velkojen vakuudeksi pantattujen rahoitusvarojen kirjanpitoarvo, mukaan lukien määrät, joiden luokittelua on muutettu IFRS 9:n kappaleen 3.2.23(a) mukaisesti; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             panttaussitoumukseen liittyvät ehdot.
                                          
                                       
                           
                              
                                 16
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 16A
                              
                              
                                 Käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti arvostettavien rahoitusvarojen kirjanpitoarvoa ei pienennetä tappiota koskevalla vähennyserällä, eikä yhteisö saa esittää tappiota koskevaa vähennyserää erikseen taseessa rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvon vähennyksenä. Yhteisön on kuitenkin esitettävä tappiota koskeva vähennyserä tilinpäätöksen liitetiedoissa.
                              
                           
                              
                                 20
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä seuraavat tuotto-, kulu-, voitto- tai tappioerät joko laajassa tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             nettomääräiset voitot tai tappiot seuraavista:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavat rahoitusvarat tai rahoitusvelat siten, että erikseen esitetään voitot tai tappiot sellaisista rahoitusvaroista tai rahoitusveloista, jotka on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tai myöhemmin nimenomaisesti luokiteltu tällaisiksi IFRS 9:n kappaleen 6.7.1 mukaisesti, ja voitot ja tappiot sellaisista rahoitusvaroista tai rahoitusveloista, jotka IFRS 9:n mukaan täytyy arvostaa käypään arvoon tulosvaikutteisesti (esim. rahoitusvelat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää). Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusveloista yhteisön on esitettävä erikseen muihin laajan tuloksen eriin kirjatun voiton tai tappion määrä ja tulosvaikutteisesti kirjatun voiton tai tappion määrä.
                                                      
                                                   
                                                         (ii)–(iv)
                                                      
                                                      
                                                         [poistettu]
                                                      
                                                   
                                                         v)
                                                      
                                                      
                                                         jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat rahoitusvelat.
                                                      
                                                   
                                                         vi)
                                                      
                                                      
                                                         jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat rahoitusvarat.
                                                      
                                                   
                                                         vii)
                                                      
                                                      
                                                         oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyt sijoitukset, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattavaksi IFRS 9:n kappaleen 5.7.5 mukaisesti.
                                                      
                                                   
                                                         viii)
                                                      
                                                      
                                                         käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti arvostettavat rahoitusvarat siten, että erikseen esitetään kaudella muihin laajan tuloksen eriin kirjatun voiton tai tappion määrä sekä kertyneistä muista laajan tuloksen eristä taseesta pois kirjaamisen yhteydessä tulosvaikutteiseksi siirretty määrä.
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             (efektiivisen koron menetelmällä laskettujen) korkotuottojen kokonaismäärä ja korkokulujen kokonaismäärä rahoitusvaroista, jotka arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon tai jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti (siten, että nämä määrät esitetään erikseen); tai rahoitusveloista, joita ei arvosteta käypään arvoon tulosvaikutteisesti.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             palkkiotuotot ja -kulut (muut kuin efektiivisen koron määrittämiseen sisältyvät määrät), jotka johtuvat seuraavista:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         rahoitusvarat ja rahoitusvelat, joita ei kirjata käypään arvoon tulosvaikutteisesti; ja
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         notariaatti- ja muut omaisuudenhoitotoiminnot, joista seuraa varojen haltuun saaminen tai sijoittaminen yksilöiden, rahastojen, eläke-etuusjärjestelyjen tai muiden instituutioiden puolesta;
                                                      
                                                   
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                           
                              
                                 20A
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä erittely laajaan tuloslaskelmaan merkitystä voitosta tai tappiosta, joka aiheutuu jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien rahoitusvarojen kirjaamisesta pois taseesta, siten että erikseen esitetään näiden rahoitusvarojen taseesta pois kirjaamisesta aiheutuvat voitot ja tappiot. Näihin tietoihin on sisällytettävä syyt kyseisten rahoitusvarojen kirjaamiseen pois taseesta.
                              
                           
                        
                           Suojauslaskenta
                        
                     
                     
                              
                                 21A
                              
                              
                                 Yhteisön on sovellettava kappaleiden 21B–24F vaatimuksia niihin riskeille alttiina oleviin kohteisiin, joita yhteisö suojaa ja joihin se päättää soveltaa suojauslaskentaa. Suojauslaskennasta esitettävissä tiedoissa on annettava informaatiota seuraavista seikoista:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             yhteisön riskienhallinnan strategia ja kuinka sitä sovelletaan riskien hallintaan;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             kuinka yhteisön suojaustoimenpiteet voivat vaikuttaa sen vastaisten rahavirtojen määrään, ajoitukseen ja epävarmuuteen; ja
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             vaikutus, joka suojauslaskennalla on ollut yhteisön taseeseen, laajaan tuloslaskelmaan ja oman pääoman muutoksia osoittavaan laskelmaan.
                                          
                                       
                           
                              
                                 21B
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä vaadittavat tiedot yhdessä liitetiedossa tai tilinpäätöksen erillisessä osiossa. Yhteisön ei kuitenkaan tarvitse toistaa tietoa, joka jo esitetään toisaalla, edellyttäen, että tiedot yhdistetään siten, että tilinpäätöksessä viitataan johonkin muuhun asiakirjaan, kuten johdon selvitykseen tai riskiraporttiin, joka on tilinpäätöksen käyttäjien saatavilla samoin ehdoin ja samana ajankohtana kuin tilinpäätös, ja kyseisestä asiakirjasta viitataan tilinpäätökseen. Ellei tällä tavoin ristikkäisviittauksin lisättyjä tietoja ole, tilinpäätös on epätäydellinen.
                              
                           
                              
                                 21C
                              
                              
                                 Silloin kun yhteisön on kappaleiden 22A–24F mukaan eroteltava esitettävät tiedot riskikategorioittain, sen on määritettävä kukin riskikategoria perustuen niihin riskille alttiina oleviin kohteisiin, jotka se päättää suojata ja joihin sovelletaan suojauslaskentaa. Yhteisön on määritettävä riskikategoriat yhdenmukaisella tavalla kaikkia suojauslaskennasta esitettäviä tietoja varten.
                              
                           
                              
                                 21D
                              
                              
                                 Kappaleen 21A mukaisten tavoitteiden saavuttamiseksi yhteisön on (ellei jäljempänä muuta mainita) ratkaistava, kuinka yksityiskohtaista tietoa se esittää, kuinka paljon se painottaa esitettäviä tietoja koskeviin vaatimuksiin liittyviä eri näkökohtia, mikä on tietojen yhdistämisen tai erittelemisen asianmukainen taso ja tarvitsevatko tilinpäätöksen käyttäjät lisäselvityksiä pystyäkseen arvioimaan esitettyä määrällistä informaatiota. Yhteisön on kuitenkin käytettävä samaa tietojen yhdistämisen tai erittelemisen tasoa kuin se käyttää soveltaessaan tämän IFRS-standardin ja IFRS 13:n Käyvän arvon määrittäminen vaatimuksia toisiinsa liittyviä tietoja esitettäessä.
                              
                           
                        Riskienhallinnan strategia
                     
                     
                              
                                 22
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 22A
                              
                              
                                 Yhteisön on selostettava riskienhallinnan strategiaansa, joka koskee kutakin riskille alttiina olevien kohteiden riskikategoriaa, jota se päättää suojata ja johon sovelletaan suojauslaskentaa. Tämän selostuksen tulisi antaa tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuus arvioida (esimerkiksi):
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             kuinka kukin riski syntyy.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             kuinka yhteisö hallitsee kutakin riskiä; tähän kuuluu, suojaako yhteisö erää kokonaisuudessaan kaikilta riskeiltä vai suojaako se erän riskikomponenttia (tai -komponentteja) ja miksi.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             niiden riskille alttiina olevien kohteiden laajuus, joihin liittyvää riskiä yhteisö hallitsee.
                                          
                                       
                           
                              
                                 22B
                              
                              
                                 Kappaleen 22A vaatimusten täyttämiseksi informaatioon tulisi sisältyä (näihin kuitenkaan rajoittumatta) kuvaus seuraavista:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             suojausinstrumentit, joita käytetään (ja kuinka niitä käytetään) riskille alttiina olevien kohteiden suojaamiseen;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             kuinka yhteisö määrittää suojauskohteen ja suojausinstrumentin välisen taloudellisen suhteen suojauksen tehokkuuden arvioimista varten; ja
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             kuinka yhteisö asettaa suojausasteen ja mitkä ovat suojauksen tehottomuuden lähteet.
                                          
                                       
                           
                              
                                 22C
                              
                              
                                 Kun yhteisö määrittää tietyn riskikomponentin suojauskohteeksi (ks. IFRS 9:n kappale 6.3.7), sen on esitettävä kappaleissa 22A ja 22B vaadittavien tietojen lisäksi laadullista tai määrällistä informaatiota siitä:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             kuinka se on määrittänyt suojauskohteeksi määritettävän riskikomponentin (mukaan lukien kuvaus riskikomponentin ja koko erän välisestä suhteesta); ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             kuinka riskikomponentti liittyy erään kokonaisuudessaan (esim. määritetty riskikomponentti on aiemmin kattanut keskimäärin 80 % koko erän käyvän arvon muutoksista).
                                          
                                       
                           
                        Vastaisten rahavirtojen määrä, ajoitus ja epävarmuus
                     
                     
                              
                                 23
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 23A
                              
                              
                                 Ellei kappale 23C vapauta yhteisöä tästä, sen on esitettävä tilinpäätöksessään määrällistä informaatiota riskikategorioittain, jotta sen tilinpäätöksen käyttäjät pystyisivät arvioimaan suojausinstrumenttien ehtoja ja sitä, kuinka ne vaikuttavat yhteisön vastaisten rahavirtojen määrään, ajoitukseen ja epävarmuuteen.
                              
                           
                              
                                 23B
                              
                              
                                 Kappaleen 23A vaatimuksen täyttämiseksi yhteisön on esitettävä jaottelu, jossa esitetään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             suojausinstrumentin nimellismäärän aikaprofiili; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             jos tämä on sovellettavissa, suojausinstrumentin keskimääräinen hinta tai kurssi (esim. toteutushinta (strike price) tai termiinihinta jne.).
                                          
                                       
                           
                              
                                 23C
                              
                              
                                 Tilanteissa, joissa yhteisö uudelleenmäärittää (ts. lopettaa ja käynnistää uudelleen) suojaussuhteita usein, koska sekä suojausinstrumentti että suojauskohde muuttuvat usein (ts. yhteisö käyttää dynaamista prosessia, jossa riskille alttiina oleva kohde ja kyseisen riskin hallitsemisen käytettävät suojausinstrumentit eivät pysy kauan samoina – kuten IFRS 9:n kappaleen B6.5.24(b) esimerkissä), yhteisön:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             ei tarvitse antaa kappaleissa 23A ja 23B vaadittavia tietoja.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             on esitettävä tilinpäätöksessään:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         tieto siitä, mikä on kyseisiin suojaussuhteisiin liittyvä perimmäinen riskienhallinnan strategia;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         kuvaus siitä, kuinka se heijastaa riskienhallinnan strategiaansa käyttämällä suojauslaskentaa ja määrittämällä nämä tietyt suojaussuhteet; ja
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         indikaatio siitä, kuinka usein suojaussuhteet lopetetaan ja käynnistetään uudelleen osana yhteisön näihin suojaussuhteisiin liittyvää prosessia.
                                                      
                                                   
                                       
                           
                              
                                 23D
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään riskikategorioittain kuvaus suojauksen tehottomuuden lähteistä, joiden odotetaan vaikuttavan suojaussuhteeseen sen voimassaoloaikana.
                              
                           
                              
                                 23E
                              
                              
                                 Jos suojaussuhteessa tulee esiin muita suojauksen tehottomuuden lähteitä, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään nämä lähteet riskikategorioittain ja selostettava tästä aiheutuvaa suojauksen tehottomuutta.
                              
                           
                              
                                 23F
                              
                              
                                 Rahavirran suojausten osalta yhteisön on esitettävä kuvaus mahdollisista ennakoiduista liiketoimista, joihin oli sovellettu suojauslaskentaa edellisellä kaudella mutta joiden ei enää odoteta toteutuvan.
                              
                           
                        Suojauslaskennan vaikutukset taloudelliseen asemaan ja tulokseen
                     
                     
                              
                                 24
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 24A
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään taulukon muodossa seuraavat suojausinstrumenteiksi määritettyihin eriin liittyvät rahamäärät erikseen riskikategorioittain kustakin suojaustyypistä (käyvän arvon suojaus, rahavirran suojaus tai ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus):
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             suojausinstrumenttien kirjanpitoarvo (rahoitusvarat erillään rahoitusveloista);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             taseen erä, johon suojausinstrumentti sisältyy;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             suojausinstrumentin käyvän arvon muutos, jota käytetään perustana kirjattaessa suojauksen tehottomuutta kaudella; ja
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             suojausinstrumenttien nimellismäärät (mukaan lukien määrät, kuten tonnit tai kuutiometrit).
                                          
                                       
                           
                              
                                 24B
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään taulukon muodossa seuraavat suojauskohteisiin liittyvät rahamäärät erikseen riskikategorioittain kustakin suojaustyypistä seuraavasti:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             käyvän arvon suojauksista:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         taseeseen merkitty suojauskohteen kirjanpitoarvo (siten, että varat esitetään erillään veloista);
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         suojauskohteen käypää arvoa koskevien suojausoikaisujen kertynyt määrä, joka sisältyy taseeseen merkittyyn suojauskohteen kirjanpitoarvoon (siten, että varat esitetään erillään veloista);
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         taseen erä, johon suojauskohde sisältyy;
                                                      
                                                   
                                                         iv)
                                                      
                                                      
                                                         suojauskohteen arvon muutos, jota käytetään perustana kirjattaessa suojauksen tehottomuutta kaudella; ja
                                                      
                                                   
                                                         v)
                                                      
                                                      
                                                         edelleen taseessa säilyvien käypää arvoa koskevien suojausoikaisujen kertynyt määrä sellaisista suojauskohteista, joita ei enää oikaista suojausvoitoilla ja -tappioilla IFRS 9:n kappaleen 6.5.10 mukaisesti.
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             rahavirran suojauksista ja ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojauksista:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         suojauskohteen arvon muutos, jota käytetään perustana kirjattaessa suojauksen tehottomuutta kaudella (ts. rahavirran suojauksissa arvonmuutos, jota käytetään määritettäessä suojauksen tehottomuutta IFRS 9:n kappaleen 6.5.11(c) mukaisesti);
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         rahavirran suojausrahaston ja muuntoerorahaston saldot jatkuvista suojauksista, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 9:n kappaleiden 6.5.11 ja 6.5.13(a) mukaisesti; ja
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         rahavirran suojausrahastossa ja muuntoerorahastossa jäljellä olevat saldot suojaussuhteista, joihin ei enää sovelleta suojauslaskentaa.
                                                      
                                                   
                                       
                           
                              
                                 24C
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään taulukon muodossa seuraavat eri suojaustyyppeihin liittyvät rahamäärät erikseen riskikategorioittain:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             käyvän arvon suojauksista:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         suojauksen tehottomuus – ts. suojausinstrumentista ja toisaalta suojauskohteesta aiheutuvien suojausvoittojen tai -tappioiden välinen erotus – joka on kirjattu tulosvaikutteisesti (tai muihin laajan tuloksen eriin, jos suojataan oman pääoman ehtoista instrumenttia, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä IFRS 9:n kappaleen 5.7.5 mukaisesti); ja
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         laajan tuloslaskelman erä, johon kirjattu suojauksen tehottomuus sisältyy.
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             rahavirran suojauksista ja ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojauksista:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         muihin laajan tuloksen eriin kirjatut kauden suojausvoitot tai -tappiot;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         tulosvaikutteisesti kirjattu suojauksen tehottomuus;
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         laajan tuloslaskelman erä, johon kirjattu suojauksen tehottomuus sisältyy;
                                                      
                                                   
                                                         iv)
                                                      
                                                      
                                                         määrä, joka on siirretty rahavirran suojausrahastosta tai muuntoerorahastosta tulosvaikutteiseksi luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) (siten että erotetaan toisistaan määrät, joihin on aiemmin sovellettu suojauslaskentaa mutta joiden suojattujen vastaisten rahavirtojen ei enää odoteta toteutuvan, ja määrät, jotka on siirretty sen vuoksi, että suojauskohde on vaikuttanut voittoon tai tappioon);
                                                      
                                                   
                                                         v)
                                                      
                                                      
                                                         laajan tuloslaskelman erä, johon luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu sisältyy (ks. IAS 1); ja
                                                      
                                                   
                                                         vi)
                                                      
                                                      
                                                         nettopositioiden suojauksesta suojausvoitot tai -tappiot, jotka on kirjattu laajaan tuloslaskelmaan omaksi eräkseen (ks. IFRS 9:n kappale 6.6.4).
                                                      
                                                   
                                       
                           
                              
                                 24D
                              
                              
                                 Kun niiden suojaussuhteiden, joihin sovelletaan kappaleen 23C mukaista helpotusta, volyymi ei edusta kauden aikana toteutuvia tavanomaisia volyymeja (ts. raportointipäivän volyymi ei kuvasta kauden aikaisia volyymeja), yhteisön on annettava tieto tästä ja ilmoitettava syy, jonka vuoksi se uskoo, etteivät volyymit ole edustavia.
                              
                           
                              
                                 24E
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä IAS 1:n mukaisesti täsmäytyslaskelma kustakin oman pääoman erästä sekä muiden laajan tuloksen erien erittely, joissa yhdessä tarkasteltuina:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             erotetaan toisistaan vähintään kappaleen 24C(b)(i) ja (b)(iv) mukaan esitettäviin tietoihin liittyvät määrät samoin kuin määrät, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 9:n kappaleiden 6.5.11(d)(i) ja (d)(iii) mukaisesti;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             erotetaan toisistaan liiketoimeen liittyviä suojauskohteita suojaavien optioiden aika-arvoon liittyvät määrät ja ajanjaksoon liittyviä suojauskohteita suojaavien optioiden aika-arvoon liittyvät määrät, kun yhteisö käsittelee option aika-arvon kirjanpidossa IFRS 9:n kappaleen 6.5.15 mukaisesti; ja
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             erotetaan toisistaan liiketoimeen liittyviä suojauskohteita suojaavien termiinisopimusten korko-osuuteen ja rahoitusinstrumenttien eri valuuttojen välisen viitekorkosopimuksen preemioon liittyvät määrät ja toisaalta ajanjaksoon liittyviä suojauskohteita suojaavien termiinisopimusten korko-osuuteen ja rahoitusinstrumenttien eri valuuttojen välisen viitekorkosopimuksen preemioon liittyvät määrät, kun yhteisö käsittelee nämä määrät kirjanpidossa IFRS 9:n kappaleen 6.5.16 mukaisesti.
                                          
                                       
                           
                              
                                 24F
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä kappaleessa 24E vaadittavat tiedot erikseen riskikategorioittain. Tämä riskiin perustuva jaottelu voidaan esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa.
                              
                           
                        Mahdollisuus nimenomaisesti luokitella luottoriskille alttiina oleva kohde käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi
                     
                     
                              
                                 24G
                              
                              
                                 Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut rahoitusinstrumentin tai suhteellisen osuuden siitä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, koska se käyttää luottojohdannaista kyseisen rahoitusinstrumentin luottoriskin hallintaan, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             luottojohdannaisista, joita on käytetty sellaisten rahoitusinstrumenttien luottoriskin hallintaan, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi IFRS 9:n kappaleen 6.7.1 mukaisesti, kauden alun ja lopun välinen täsmäytyslaskelma nimellismäärästä ja käyvästä arvosta;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             voitto tai tappio, joka on kirjattu tulosvaikutteisesti, kun rahoitusinstrumentti tai suhteellinen osuus siitä on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi IFRS 9:n kappaleen 6.7.1 mukaisesti; ja
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             lopetettaessa rahoitusinstrumentin tai sen suhteellisen osuuden arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kyseisen rahoitusinstrumentin käypä arvo, josta on tullut uusi kirjanpitoarvo IFRS 9:n kappaleen 6.7.4(b) mukaisesti, sekä siihen liittyvä nimellismäärä tai pääomamäärä (IAS 1:n mukaisia vertailutietoja lukuun ottamatta yhteisön ei tarvitse jatkaa näiden tietojen esittämistä myöhemmillä kausilla).
                                          
                                       
                           
                              
                                 28
                              
                              
                                 Joissakin tapauksissa yhteisö ei kirjaa voittoa tai tappiota rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, koska käypää arvoa koskevaa näyttöä ei saada toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle omaisuuserälle tai velalle noteeratusta hinnasta (ts. tason 1 syöttötiedosta) eikä se perustu arvostusmenetelmään, jossa käytetään vain havainnoitavissa olevilta markkinoilta saatavaa tietoa (ks. IFRS 9:n kappale B5.1.2A). Tällöin yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisen rahoitusvarojen tai rahoitusvelkojen luokan osalta:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             tilinpäätöksen laatimisperiaate jonka mukaisesti alkuperäisen kirjaamisajankohdan käyvän arvon ja transaktiohinnan välinen erotus kirjataan tulosvaikutteisesti kuvastamaan muutosta niissä tekijöissä (aika mukaan luettuna), jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon omaisuuserän tai velan hinnoittelussa (ks. IFRS 9:n kappale B5.1.2A(b)).
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             vielä tulosvaikutteisesti kirjaamattoman erotuksen kokonaismäärä kauden alussa ja lopussa sekä täsmäytyslaskelma tämän erotuksen saldossa tapahtuneista muutoksista.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             miksi yhteisö on tehnyt sen johtopäätöksen, ettei transaktiohinta ollut parasta näyttöä käyvästä arvosta, mukaan lukien kuvaus käypää arvoa tukevasta näytöstä.
                                          
                                       
                           
                              
                                 29
                              
                              
                                 Käypien arvojen esittämistä tilinpäätöksessä ei edellytetä:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                              
                                 30
                              
                              
                                 Kappaleessa 29 (c) kuvatussa tapauksessa yhteisön on esitettävä informaatiota, joka auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä tekemään omia arvioitaan tällaisten sopimusten kirjanpitoarvojen ja käypien arvojen välisten mahdollisten erojen suuruudesta, ja tällaisia tietoja ovat:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                        
                           Luottoriski
                        
                     
                     
                        Soveltamisala ja tavoitteet
                     
                     
                              
                                 35A
                              
                              
                                 Yhteisön on sovellettava kappaleiden 35F–35N vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista rahoitusinstrumentteihin, joihin sovelletaan IFRS 9:n mukaisia arvon alentumista koskevia vaatimuksia. Kuitenkin:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             kun on kyse myyntisaamisista, sopimukseen perustuvista omaisuuseristä ja vuokrasaamisista, kappaletta 35J sovelletaan niihin myyntisaamisiin, sopimukseen perustuviin omaisuuseriin ja vuokrasaamisiin, joista kirjataan koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot IFRS 9:n kappaleen 5.5.15 mukaisesti, jos kyseisiin rahoitusvaroihin tehdään muutoksia, kun niihin liittyvä maksu on yli 30 päivää viivästynyt; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             kappaletta 35K(b) ei sovelleta vuokrasaamisiin.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35B
                              
                              
                                 Kappaleiden 35F–35N mukaisten luottoriskistä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen on annettava tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuus ymmärtää luottoriskin vaikutus vastaisten rahavirtojen määrään, ajoittumiseen ja epävarmuuteen. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi luottoriskistä esitettävissä tiedoissa on annettava:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             informaatiota yhteisön luottoriskien hallinnan menettelytavoista ja siitä, kuinka ne liittyvät odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaamiseen ja määrittämiseen, mukaan lukien odotettavissa olevien luottotappioiden määrittämisessä käytettävät menetelmät, oletukset ja tiedot;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             määrällistä ja laadullista informaatiota, joka antaa tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuuden arvioida tilinpäätökseen sisältyviä odotettavissa olevista luottotappioista aiheutuvia määriä, mukaan lukien odotettavissa olevien luottotappioiden määrässä tapahtuneet muutokset ja syyt näihin muutoksiin; ja
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             informaatiota yhteisön altistumisesta luottoriskille (ts. yhteisön rahoitusvaroihin ja lisäluoton antamista koskeviin sitoumuksiin luontaisesti liittyvästä luottoriskistä), mukaan lukien merkittävät luottoriskikeskittymät.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35C
                              
                              
                                 Yhteisön ei tarvitse toistaa tietoa, joka jo esitetään toisaalla, edellyttäen, että tiedot yhdistetään siten, että tilinpäätöksessä viitataan joihinkin muihin asiakirjoihin, kuten johdon selvitykseen tai riskiraporttiin, jotka ovat tilinpäätöksen käyttäjien saatavilla samoin ehdoin ja samana ajankohtana kuin tilinpäätös, ja kyseisistä asiakirjoista viitataan tilinpäätökseen. Ellei tällä tavoin ristikkäisviittauksin lisättyjä tietoja ole, tilinpäätös on epätäydellinen.
                              
                           
                              
                                 35D
                              
                              
                                 Kappaleen 35B mukaisten tavoitteiden saavuttamiseksi yhteisön on (ellei muuta mainita) harkittava, kuinka yksityiskohtaista tietoa se esittää, kuinka paljon se painottaa esitettäviä tietoja koskeviin vaatimuksiin liittyviä eri näkökohtia, mikä on tietojen yhdistämisen tai erittelemisen asianmukainen taso ja tarvitsevatko tilinpäätöksen käyttäjät lisäselvityksiä pystyäkseen arvioimaan esitettyä määrällistä informaatiota.
                              
                           
                              
                                 35E
                              
                              
                                 Jos kappaleiden 35F–35N mukaisesti annettavat tiedot eivät riitä kappaleessa 35B asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi, yhteisön on esitettävä näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarvittava lisäinformaatio.
                              
                           
                        Luottoriskin hallinnan menettelytavat
                     
                     
                              
                                 35F
                              
                              
                                 Yhteisön on selostettava luottoriskien hallinnassa noudattamiaan menettelytapoja ja sitä, kuinka ne liittyvät odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaamiseen ja määrittämiseen. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi yhteisön on esitettävä informaatiota, joka antaa tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuuden ymmärtää ja arvioida:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             kuinka yhteisö on ratkaissut, onko rahoitusinstrumenttien luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, mukaan lukien:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         katsotaanko – ja jos katsotaan niin kuinka – rahoitusinstrumentteihin liittyvän luottoriskin olevan alhainen IFRS 9:n kappaleen 5.5.10 mukaisesti, mukaan lukien rahoitusinstrumenttien luokat, joita tämä koskee; ja
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         onko – ja jos on niin kuinka – kumottu IFRS 9:n kappaleen 5.5.11 mukainen oletus, jonka mukaan luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, kun rahoitusvaroihin liittyvät maksut ovat viivästyneet yli 30 päivää;
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             yhteisön määritelmät laiminlyönnille, mukaan lukien syyt näiden määritelmien valitsemiselle;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             kuinka instrumentit on ryhmitelty, jos odotettavissa olevat luottotappiot on määritetty ryhmäkohtaisesti;
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             kuinka yhteisö on todennut, että rahoitusvarat ovat luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja;
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             yhteisön lopullisten luottotappioiden kirjaamisperiaatteet, mukaan lukien viitteet sitä, ettei maksua voida kohtuudella odottaa saatavan, ja tiedot periaatteesta sellaisten rahoitusvarojen osalta, jotka kirjataan pois lopullisena luottotappiona mutta joihin edelleen kohdistetaan perintätoimenpiteitä (enforcement activity); ja
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             kuinka on sovellettu IFRS 9:n kappaleen 5.5.12 vaatimuksia, jotka koskevat muutosten tekemistä rahoitusvarojen sopimukseen perustuviin rahavirtoihin, mukaan lukien, kuinka yhteisö:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         ratkaisee, onko luottoriski, joka liittyy sellaiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään, johon on tehty muutoksia samaan aikaan kun tappiota koskeva vähennyserä on arvostettu koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään, parantunut siinä määrin, että tappiota koskeva vähennyserä palautuu arvostettavaksi määrään, joka vastaa 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita IFRS 9:n kappaleen 5.5.5 mukaisesti; ja
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         seuraa sitä, missä määrin kohdan (i) kriteerit täyttäviin rahoitusvaroihin liittyvä tappiota koskeva vähennyserä arvostetaan myöhemmin uudelleen määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita IFRS 9:n kappaleen 5.5.3 mukaisesti.
                                                      
                                                   
                                       
                           
                              
                                 35G
                              
                              
                                 Yhteisön on selostettava IFRS 9:n luvun 5.5 vaatimuksia sovellettaessa käytettyjä syöttötietoja, oletuksia ja arviointimenetelmiä. Tätä varten yhteisön on esitettävä:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             syöttötietojen ja oletusten peruste sekä arviointimenetelmät, joita on käytetty:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         12 kuukaudelta ja koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden määrittämiseen;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         sen ratkaisemiseen, onko rahoitusinstrumenttien luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen; ja
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         sen ratkaisemiseen, onko rahoitusvaroihin kuuluva erä luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut rahoitusvaroihin kuuluva erä.
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             millä tavoin odotettavissa olevien luottotappioiden määrittämiseen on sisällytetty tulevaisuuteen suuntautuvaa informaatiota, mukaan lukien makrotaloudellisen informaation käyttö; ja
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             raportointikaudella tapahtuneet muutokset arviointimenetelmissä tai merkittävissä oletuksissa sekä syyt näihin muutoksiin.
                                          
                                       
                           
                        Määrällinen ja laadullinen informaatio odotettavissa olevista luottotappiosta aiheutuvista rahamääristä
                     
                     
                              
                                 35H
                              
                              
                                 Tappiota koskevan vähennyserän muutosten ja näihin muutoksiin johtaneiden syiden selostamiseksi yhteisön on esitettävä rahoitusinstrumenttiluokittain tappiota koskevan vähennyserän alku- ja loppusaldon välinen täsmäytyslaskelma taulukossa siten, että erikseen esitetään kauden aikana tapahtuneet muutokset seuraavissa:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään arvostettu tappiota koskeva vähennyserä;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappiota vastaavaan määrään arvostettu tappiota koskeva vähennyserä:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         rahoitusinstrumenteista, joiden luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen mutta jotka eivät ole luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         rahoitusvaroista, jotka ovat raportointipäivänä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita (mutta jotka eivät ole ostettuja tai alun perin myönnettyjä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja); ja
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         myyntisaamisista, sopimukseen perustuvista omaisuuseristä ja vuokrasaamisista, joihin liittyvät tappiota koskevat vähennyserät arvostetaan IFRS 9:n kappaleen 5.5.15 mukaisesti.
                                                      
                                                   
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             rahoitusvarat, jotka ovat ostettuja tai alun perin myönnettyjä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja. Täsmäytyslaskelman lisäksi yhteisön on esitettävä raportointikauden aikana alun perin kirjatuista rahoitusvaroista odotettavissa olevien luottotappioiden diskonttaamaton yhteismäärä alkuperäisenä kirjaamisajankohtana.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35I
                              
                              
                                 Jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää tappiota koskevassa vähennyserässä tapahtuneita muutoksia, jotka esitetään kappaleen 35H mukaisesti, yhteisön on esitettävä selostus siitä, kuinka kauden aikana tapahtuneet merkittävät muutokset rahoitusinstrumenttien bruttomääräisessä kirjanpitoarvossa ovat vaikuttaneet tappiota koskevan vähennyserän muutoksiin. Tiedot on annettava erikseen tappiota koskevaa vähennyserää edustavista rahoitusinstrumenteista, siten kuin ne on lueteltu kappaleessa 35H(a)–(c), ja niiden on sisällettävä merkityksellistä määrällistä ja laadullista informaatiota. Esimerkkejä rahoitusinstrumenttien bruttomääräisen kirjanpitoarvon muutoksista, jotka ovat vaikuttaneet tappiota koskevan vähennyserän muutoksiin, voivat olla:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             muutokset, jotka johtuvat raportointikauden aikana alun perin myönnetyistä tai hankituista rahoitusinstrumenteista;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             sellaisten muutosten tekeminen rahoitusvarojen sopimukseen perustuviin rahavirtoihin, jotka eivät johda kyseisten rahoitusvarojen kirjaamiseen pois taseesta IFRS 9:n mukaisesti;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             muutokset, jotka johtuvat raportointikauden aikana taseesta pois kirjatuista rahoitusinstrumenteista (mukaan lukien lopullisena luottotappiona pois kirjatut); ja
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             muutokset, jotka johtuvat siitä, arvostetaanko tappiota koskeva vähennyserä 12 kuukaudelta vai koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään;
                                          
                                       
                           
                              
                                 35J
                              
                              
                                 Jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää rahoitusvaroihin liittyviin sopimukseen perustuviin rahavirtoihin tehtyjen muutosten, jotka eivät ole johtaneet taseesta pois kirjaamiseen, luonnetta ja vaikutusta, sekä tällaisten muutosten vaikutusta odotettavissa olevien luottotappioiden määrittämiseen, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             jaksotettu hankintameno ennen muutoksen tekemistä sekä tehdystä muutoksesta johtuva nettomääräinen voitto tai tappio rahoitusvaroista, joihin liittyviin sopimukseen perustuviin rahavirtoihin on tehty muutoksia kauden aikana samaan aikaan kun niihin liittyvä tappiota koskeva vähennyserä on arvostettu koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             bruttomääräinen kirjanpitoarvo raportointikauden lopussa rahoitusvaroista, joihin on tehty muutoksia alkuperäisen kirjaamisen jälkeen sinä aikana, jolloin tappiota koskeva vähennyserä oli arvostettu koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään, ja joihin liittyvä tappiota koskeva vähennyserä on raportointikauden aikana muuttunut vastaamaan 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35K
                              
                              
                                 Jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää vakuuden ja muiden luoton laatua parantavien järjestelyjen vaikutus odotettavissa olevista luottotappioista aiheutuviin määriin, yhteisön on esitettävä rahoitusinstrumenttiluokittain:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             rahamäärä, joka parhaiten kuvaa sen luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää raportointikauden lopussa ottamatta huomioon hallussa olevia vakuuksia tai muita luoton laatua parantavia järjestelyjä (esim. nettoutussopimukset, joiden perusteella eriä ei voida IAS 32:n mukaisesti vähentää toisistaan).
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             sanallinen kuvaus hallussa olevasta vakuudesta ja muista luoton laatua parantavista järjestelyistä, mukaan lukien:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         kuvaus hallussa olevan vakuuden luonteesta ja laadusta;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         selostus kyseisen vakuuden tai luoton laatua parantavan järjestelyn laadussa tapahtuneista merkittävistä muutoksista, jotka ovat seurausta yhteisön vakuuksien käyttöä koskevien periaatteiden heikentymisestä tai muutoksista raportointikauden aikana; ja
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         informaatio rahoitusinstrumenteista, joista yhteisö ei ole kirjannut tappiota koskevaa vähennyserää vakuudesta johtuen.
                                                      
                                                   
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             raportointipäivänä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneiden rahoitusvarojen osalta määrällistä informaatiota hallussa olevasta vakuudesta ja muista luoton laatua parantavista järjestelyistä (esim. numeerista tietoa siitä, missä määrin vakuus ja muut luoton laatua parantavat järjestelyt vähentävät luottoriskiä).
                                          
                                       
                           
                              
                                 35L
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä sopimuksen mukainen jäljellä oleva määrä rahoitusvaroista, jotka on raportointikaudella kirjattu pois lopullisena luottotappiona ja joihin edelleen kohdistetaan perintätoimenpiteitä (enforcement activity).
                              
                           
                        Altistuminen luottoriskille
                     
                     
                              
                                 35M
                              
                              
                                 Jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista arvioida yhteisön altistumista luottoriskille ja ymmärtää sen merkittäviä luottoriskikeskittymiä, yhteisön on esitettävä luottoriskiluokitusluokittain (by credit risk rating grades) rahoitusvarojen bruttomääräinen kirjanpitoarvo sekä luottositoumuksista ja takaussopimuksista aiheutuva altistuminen luottoriskille. Tämä informaatio on esitettävä erikseen rahoitusinstrumenteista:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             joihin liittyvä tappiota koskeva vähennyserä arvostetaan 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             joihin liittyvä tappiota koskeva vähennyserä arvostetaan koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään ja jotka ovat:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         rahoitusinstrumentteja, joiden luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen mutta jotka eivät ole luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         rahoitusvaroja, jotka ovat raportointipäivänä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita (mutta jotka eivät ole ostettuja tai alun perin myönnettyjä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja); ja
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         myyntisaamisia, sopimukseen perustuvia omaisuuseriä ja vuokrasaamisia, joihin liittyvät tappiota koskevat vähennyserät arvostetaan IFRS 9:n kappaleen 5.5.15 mukaisesti.
                                                      
                                                   
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             jotka ovat ostettuja tai alun perin myönnettyjä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35N
                              
                              
                                 Kun on kyse myyntisaamisista, sopimukseen perustuvista omaisuuseristä ja vuokrasaamisista, joihin yhteisö soveltaa IFRS 9:n kappaletta 5.5.15, kappaleen 35M mukaisesti annettava informaatio voi perustua varausmatriisiin (ks. IFRS 9:n kappale B5.5.35).
                              
                           
                              
                                 36
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kaikista rahoitusinstrumenteista, jotka kuuluvat tämän IFRS-standardin soveltamisalaan mutta joihin ei sovelleta IFRS 9:n mukaisia arvonalentumista koskevia vaatimuksia, seuraavat tiedot rahoitusinstrumenttiluokittain:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             rahamäärä, joka parhaiten kuvaa sen luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää raportointikauden lopussa ottamatta huomioon hallussa olevia vakuuksia tai muita luoton laatua parantavia järjestelyjä (esim. nettoutussopimukset, joiden perusteella eriä ei voida IAS 32:n mukaisesti vähentää toisistaan); tätä tietoa ei vaadita rahoitusinstrumenteista, joiden kirjanpitoarvo kuvaa parhaiten luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             kuvaus hallussa olevasta vakuudesta ja muista luoton laatua parantavista järjestelyistä (esim. numeerinen tieto siitä, missä määrin vakuus ja muut luoton laatua parantavat järjestelyt vähentävät luottoriskiä) koskien sitä rahamäärää, joka parhaiten kuvaa luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää (riippumatta siitä esitetäänkö se kohdan (a) mukaisesti vai kuvaako sitä rahoitusinstrumentin kirjanpitoarvo).
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                              
                                 37
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 42C
                              
                              
                                 Sovellettaessa kappaleiden 42E–42H vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista yhteisöllä säilyy intressi siirrettyyn rahoitusvaroihin kuuluvaan erään, jos se osana siirtoa pitää itsellään mitään siirrettyyn rahoitusvaroihin kuuluvaan erään luontaisesti liittyviä sopimukseen perustuvia oikeuksia tai velvollisuuksia tai hankkii mitään uusia siirrettyyn rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyviä sopimukseen perustuvia oikeuksia tai velvollisuuksia. Seuraavat eivät muodosta säilyvää intressiä sovellettaessa kappaleiden 42E–42H vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             järjestely, jonka mukaan yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle, ja IFRS 9:n kappaleen 3.2.5(a)–(c) mukaiset ehdot täyttyvät.
                                          
                                       
                           
                        Siirretyt rahoitusvarat, joita ei ole kirjattu pois taseesta kokonaan
                     
                     
                              
                                 42D
                              
                              
                                 Yhteisö on saattanut siirtää rahoitusvaroja toiselle osapuolelle siten, että kyseiset rahoitusvarat eivät osaksi tai kokonaisuudessaan täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä. Kappaleessa 42B(a) asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi yhteisön on esitettävä kunakin raportointipäivänä tilinpäätöksessään kustakin sellaisten siirrettyjen rahoitusvarojen luokasta, joita ei ole kirjattu pois taseesta kokonaan:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             kun yhteisö edelleen merkitsee kyseiset varat taseeseensa siltä osin kuin sillä on säilynyt niihin intressi (ks. IFRS 9:n kappaleet 3.2.6(c)(ii) ja 3.2.16), alkuperäisten varojen koko kirjanpitoarvo, niiden varojen kirjanpitoarvo, jotka yhteisö edelleen merkitsee taseeseensa, sekä niihin liittyvien velkojen kirjanpitoarvo.
                                          
                                       
                           
                        Siirretyt rahoitusvarat, jotka on kirjattu pois taseesta kokonaan
                     
                     
                              
                                 42E
                              
                              
                                 Jotta yhteisö saavuttaisi kappaleessa 42B(b) asetetut tavoitteet, kun se kirjaa siirretyt rahoitusvarat pois taseesta kokonaan (ks. IFRS 9:n kappale 3.2.6(a) ja (c)(i)) mutta sillä on säilynyt niihin intressi, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kunkin sillä kunakin raportointipäivänä säilyneen intressityypin osalta vähintään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           IFRS 9:n SOVELTAMISEN ALOITTAMINEN
                     
                              
                                 42I
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä raportointikaudella, johon IFRS 9:n soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, tilinpäätöksessään seuraavat tiedot jokaisesta rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen ryhmästä soveltamisen aloittamisajankohdalta:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             alkuperäinen arvostusryhmä ja kirjanpitoarvo, joka on määritetty IAS 39:n mukaisesti tai IFRS 9:n aiemman version mukaisesti (jos yhteisön valitsema lähestymistapa IFRS 9:ää sovellettaessa on sellainen, että eri vaatimuksille on useampi kuin yksi soveltamisen aloittamisajankohta);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             uusi arvostusryhmä ja kirjanpitoarvo, joka on määritetty IFRS 9:n mukaisesti;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             sellaisten taseeseen sisältyvien rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen määrä, jotka on aiemmin nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi mutta joita ei enää luokitella näin, siten että erikseen esitetään erät, joiden luokittelua yhteisön täytyy IFRS 9:n mukaan muuttaa, ja erät, joiden luokittelua yhteisö päättää muuttaa soveltamisen aloittamisajankohtana.
                                          
                                       IFRS 9:n kappaleen 7.2.2 mukaan siirtymiseen voi liittyä useampi kuin yksi soveltamisen aloittamisajankohta riippuen lähestymistavasta, jonka yhteisö on valinnut IFRS 9:n soveltamisessa. Sen vuoksi tämän kappaleen johdosta saatetaan esittää tietoja useammalta kuin yhdeltä soveltamisen aloittamisajankohdalta. Yhteisön on esitettävä nämä määrälliset tiedot taulukossa, paitsi jos jokin toinen muoto on asianmukaisempi.
                              
                           
                              
                                 42J
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä kaudelta, johon IFRS 9:n soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, laadullista informaatiota, jonka perusteella käyttäjien on mahdollista ymmärtää:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             kuinka se on soveltanut IFRS 9:n mukaisia luokitteluvaatimuksia niihin rahoitusvaroihin, joiden luokittelu on muuttunut IFRS 9:n soveltamisen seurauksena.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             syyt soveltamisen aloittamisajankohtana tapahtuvaan rahoitusvarojen tai rahoitusvelkojen nimenomaiseen luokittelemiseen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi tai tällaisen nimenomaisen luokittelun peruuttamiseen.
                                          
                                       IFRS 9:n kappaleen 7.2.2 mukaan siirtymiseen voi liittyä useampi kuin yksi soveltamisen aloittamisajankohta riippuen lähestymistavasta, jonka yhteisö on valinnut IFRS 9:n soveltamisessa. Sen vuoksi tämän kappaleen johdosta saatetaan esittää tietoja useammalta kuin yhdeltä soveltamisen aloittamisajankohdalta.
                              
                           
                              
                                 42K
                              
                              
                                 Raportointikaudella, jolla yhteisö ensimmäisen kerran soveltaa IFRS 9:n mukaisia rahoitusvarojen luokittelua ja arvostamista koskevia vaatimuksia (ts. kun yhteisö siirtyy IAS 39:stä IFRS 9:ään rahoitusvarojen osalta), sen on esitettävä tilinpäätöksessään tämän standardin kappaleissa 42L–42O määrättävät tiedot IFRS 9:n kappaleessa 7.2.15 vaadittavalla tavalla.
                              
                           
                              
                                 42L
                              
                              
                                 Kun tätä vaaditaan kappaleessa 42K, yhteisön on esitettävä rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen luokittelussa IFRS 9:n soveltamisen aloittamisajankohtana tapahtuneet muutokset siten, että erikseen esitetään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             kirjanpitoarvojen muutokset niiden IAS 39:n mukaisten arvostusryhmien perusteella (ts. muutokset, jotka eivät johdu arvostusperusteen (measurement attribute) muuttumisesta IFRS 9:ään siirryttäessä); ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             kirjanpitoarvojen muutokset, jotka johtuvat arvostusperusteen muuttumisesta IFRS 9:ään siirryttäessä.
                                          
                                       Tämän kappaleen mukaisia tietoja ei tarvitse esittää sen tilikauden jälkeen, jolla yhteisö ensimmäisen kerran soveltaa IFRS 9:n mukaisia rahoitusvarojen luokittelua ja arvostamista koskevia vaatimuksia.
                              
                           
                              
                                 42M
                              
                              
                                 Kun tätä vaaditaan kappaleessa 42K, yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot rahoitusvaroista ja rahoitusveloista, joiden luokittelua on IFRS 9:ään siirtymisen seurauksena muutettu siten, että ne arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, ja – jos on kyse rahoitusvaroista – joiden luokittelua on muutettu siirtämällä ne pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä siten, että ne arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             rahoitusvarojen tai rahoitusvelkojen käypä arvo raportointikauden lopussa; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             käyvän arvon muutoksesta johtuva voitto tai tappio, joka olisi raportointikaudella kirjattu tulosvaikutteisesti tai muihin laajan tuloksen eriin, jos rahoitusvarojen tai rahoitusvelkojen luokittelua ei olisi muutettu.
                                          
                                       Tämän kappaleen mukaisia tietoja ei tarvitse esittää sen tilikauden jälkeen, jolla yhteisö ensimmäisen kerran soveltaa IFRS 9:n mukaisia rahoitusvarojen luokittelua ja arvostamista koskevia vaatimuksia.
                              
                           
                              
                                 42N
                              
                              
                                 Kun tätä vaaditaan kappaleessa 42K, yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot rahoitusvaroista ja rahoitusveloista, joiden luokittelua on IFRS 9:ään siirtymisen seurauksena muutettu siirtämällä ne pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             soveltamisen aloittamisajankohtana määritetty efektiivinen korko; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             kirjatut korkotuotot tai -kulut.
                                          
                                       Jos yhteisö käsittelee rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypää arvoa uutena bruttomääräisenä kirjanpitoarvona soveltamisen aloittamisajankohtana (ks. IFRS 9:n kappale 7.2.11), tämän kappaleen mukaiset tiedot on esitettävä jokaiselta raportointikaudelta taseesta pois kirjaamiseen saakka. Muutoin tämän kappaleen mukaisia tietoja ei tarvitse esittää sen tilikauden jälkeen, jolla yhteisö ensimmäisen kerran soveltaa IFRS 9:n mukaisia rahoitusvarojen luokittelua ja arvostamista koskevia vaatimuksia.
                              
                           
                              
                                 42O
                              
                              
                                 Kun yhteisö esittää tilinpäätöksessään kappaleissa 42K–42N määrätyt tiedot, niin kyseisten tietojen ja tämän standardin kappaleen 25 mukaan esitettävien tietojen on mahdollistettava seuraavien väliset täsmäyttämiset:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             IAS 39:n ja IFRS 9:n mukaisesti esitetyt arvostusryhmät; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             rahoitusinstrumentin luokka
                                          
                                       soveltamisen aloittamisajankohtana:
                              
                           
                              
                                 42P
                              
                              
                                 Yhteisön on esitettävä IFRS 9:n luvun 5.5 soveltamisen aloittamisajankohtana informaatiota, joka mahdollistaisi IAS 39:n mukaisten arvon alentumista koskevien vähennyserien ja IAS 37:n mukaisten varausten loppusaldojen ja toisaalta IFRS 9:n mukaisesti määritettävien tappiota koskevien vähennyserien alkusaldon välisen täsmäyttämisen. Kun on kyse rahoitusvaroista, nämä tiedot on annettava asianomaisten rahoitusvarojen IAS 39:n ja IFRS 9:n mukaisten arvostusryhmien mukaisesti, ja erikseen on esitettävä arvostusryhmän muuttumisen vaikutus tappiota koskevaan vähennyserään kyseisenä ajankohtana.
                              
                           
                              
                                 42Q
                              
                              
                                 Yhteisön ei tarvitse esittää raportointikaudella, johon IFRS 9:n soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, eräkohtaisia määriä, jotka olisi esitetty luokittelua ja arvostamista koskevien vaatimusten mukaisesti (mikä sisältää IFRS 9:n lukujen 5.4 ja 5.5 vaatimukset, jotka liittyvät rahoitusvarojen jaksotettuun hankintamenoon perustuvaan arvostamiseen ja arvonalentumiseen) seuraavien osalta:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             IFRS 9 aiemmilta kausilta; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             IAS 39 tarkasteltavana olevalta kaudelta.
                                          
                                       
                           
                              
                                 42R
                              
                              
                                 IFRS 9:n kappaleen 7.2.4 mukaan, jos yhteisön ei ole IFRS 9:n soveltamisen aloittamisajankohtana käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa) arvioida muutettua rahan aika-arvo-osuutta IFRS 9:n kappaleiden B4.1.9B–B4.1.9D mukaisesti rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, yhteisön on arvioitava kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon rahan aika-arvo-osuuden muuttamiseen liittyviä vaatimuksia, jotka sisältyvät IFRS 9:n kappaleisiin B4.1.9B–B4.1.9D. Yhteisön on esitettävä raportointipäivän kirjanpitoarvot rahoitusvaroista, joiden sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet on arvioitu kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon rahan aika-arvo-osuuden muuttamiseen liittyviä vaatimuksia, jotka sisältyvät IFRS 9:n kappaleisiin B4.1.9B–B4.1.9D, kunnes kyseiset rahoitusvarat kirjataan pois taseesta.
                              
                           
                              
                                 42S
                              
                              
                                 IFRS 9:n kappaleen 7.2.5 mukaan, jos yhteisön ei ole soveltamisen aloittamisajankohtana käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa) arvioida rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, onko ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskeva ominaisuus merkitykseltään vähäinen IFRS 9:n kappaleen B4.1.12(d) mukaisesti, yhteisön on arvioitava kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskeviin ominaisuuksiin liittyvää poikkeusta, joka sisältyy IFRS 9:n kappaleeseen B4.1.12. Yhteisön on esitettävä raportointipäivän kirjanpitoarvo rahoitusvaroista, joiden sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet on arvioitu kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskeviin ominaisuuksiin liittyvää poikkeusta joka sisältyy IFRS 9:n kappaleeseen B4.1.12, kunnes kyseiset rahoitusvarat kirjataan pois taseesta.
                              
                           VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
                     
                              
                                 44E
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 44F
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 44H–44J
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 44N
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 44S–44W
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 44Y
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 44Z
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 2–5, 8–11, 14, 20, 28–30, 36, 42C–42E, liitettä A ja kappaleita B1, B5, B9, B10, B22 ja B27, poistettiin kappaleet 12, 12A, 16, 22–24, 37, 44E, 44F, 44H–44J, 44N, 44S–44W, 44Y, B4 ja liite D sekä lisättiin kappaleet 5A, 10A, 11A, 11B, 12B–12D, 16A, 20A, 21A–21D, 22A–22C, 23A–23F, 24A–24G, 35A–35N, 42I–42S, 44ZA ja B8A–B8J. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää. Näitä muutoksia ei tarvitse soveltaa vertailutietoihin, jotka annetaan IFRS 9:n ensimmäistä kertaa tapahtuvaa soveltamista edeltäviltä kausilta.
                              
                           
                              
                                 44ZA
                              
                              
                                 IFRS 9:n kappaleen 7.1.2 mukaan yhteisö saa valita ennen 1.1.2018 alkavien tilikausien osalta menettelyn, jonka mukaan se soveltaa aikaisemmin vain IFRS 9:n kappaleiden 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 ja B5.7.5–B5.7.20 vaatimuksia, jotka koskevat käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusveloista johtuvien voittojen ja tappioiden esittämistä, ilman että se soveltaa IFRS 9:n muita vaatimuksia. Jos yhteisö valitsee vain IFRS 9:n näiden kappaleiden soveltamisen, sen on annettava tieto tästä ja esitettävä jatkuvasti tähän liittyvät tiedot, joista määrätään tämän IFRS-standardin (IFRS 9:n (2010) muuttamana) kappaleissa 10–11.
                              
                           
               
                  
                     C14
                  
                  
                     Liitteessä A lisätään ”luottoriskiluokitusluokkien” (credit risk rating grades) määritelmä, poistetaan ”viivästyneen” määritelmä ja muutetaan viimeinen kappale seuraavanlaiseksi:
                     
                                 
                                    luottoriskiluokitusluokat
                                 
                              
                              
                                 Luottoriskin luokitus, joka perustuu rahoitusinstrumenttiin liittyvän laiminlyönnin riskiin.
                              
                           Seuraavat termit on määritelty IAS 32:n kappaleessa 11, IAS 39:n kappaleessa 9, IFRS 9:n liitteessä A tai IFRS 13:n liitteessä A, ja niitä käytetään tässä standardissa niille IAS 32:ssa, IAS 39:ssä, IFRS 9:ssä ja IFRS 13:ssa annetussa merkityksessä:
                     
                                 —
                              
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotettu hankintameno
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 sopimukseen perustuva omaisuuserä
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneet rahoitusvarat
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 kirjaaminen pois taseesta
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 johdannainen
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 osingot
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 efektiivisen koron menetelmä
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 oman pääoman ehtoinen instrumentti
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 odotettavissa olevat luottotappiot
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 käypä arvo
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 rahoitusvaroihin kuuluva erä
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 takaussopimus
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 rahoitusinstrumentti
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 rahoitusvelka
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvelka
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 ennakoitu liiketoimi
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 bruttomääräinen kirjanpitoarvo
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 suojausinstrumentti
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 arvonalentumisvoitto tai -tappio
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 tappiota koskeva vähennyserä
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 ostetut tai alun perin myönnetyt luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneet rahoitusvarat
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 luokittelun muutospäivä
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti.
                              
                           
               
                  
                     C15
                  
                  
                     Liitteessä B muutetaan kappaleet B1, B5, B9, B10, B22 ja B27 seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaletta B4 edeltävä otsikko ja kappale B4 sekä lisätään kappaletta B8A edeltävä otsikko ja kappaleet B8A–B8J:
                     
                                 B1
                              
                              
                                 Kappaleen 6 mukaan yhteisön on jaettava rahoitusinstrumentit esitettävän informaation luonteen kannalta tarkoituksenmukaisiin luokkiin, joissa otetaan huomioon kyseisten rahoitusinstrumenttien ominaisuudet. Kappaleessa 6 kuvatut luokat ovat yhteisön itsensä määrittämiä ja poikkeavat siten IFRS 9:ssä määritellyistä rahoitusinstrumenttien ryhmistä (jotka määräävät, miten rahoitusinstrumentit arvostetaan ja mihin käyvän arvon muutokset kirjataan).
                              
                           
                                 B4
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 B5
                              
                              
                                 Kappaleessa 21 vaaditaan tilinpäätöstä laadittaessa sovelletun arvostusperusteen (tai -perusteiden) ja muiden sellaisten tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämistä, joilla on merkitystä tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta. Rahoitusinstrumenttien osalta tällaisia tietoja voivat olla esimerkiksi:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusveloista:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         niiden rahoitusvelkojen luonne, jotka yhteisö on nimenomaisesti luokitellut käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         kriteerit, joiden perusteella tällaiset rahoitusvelat on nimenomaisesti luokiteltu näin niitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä; ja
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         miten yhteisö on täyttänyt IFRS 9:n kappaleen 4.2.2 vaatimukset tällaisesta nimenomaisesta luokittelusta.
                                                      
                                                   
                                       
                                             (aa)
                                          
                                          
                                             käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusvaroista:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         niiden rahoitusvarojen luonne, jotka yhteisö on nimenomaisesti luokitellut käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi; ja
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         miten yhteisö on täyttänyt IFRS 9:n kappaleen 4.1.5 vaatimukset tällaisesta nimenomaisesta luokittelusta.
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             kirjataanko selvityspäiväkäytännön mukaiset rahoitusvarojen ostot ja myynnit kaupantekopäivän vai selvityspäivän perusteella (ks. IFRS 9:n kappale 3.1.2).
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                           
                        
                           Menettelytavat luottoriskien hallinnassa (kappaleet 35F–35G)
                        
                     
                     
                              
                                 B8A
                              
                              
                                 Kappaleessa 35F(b) vaaditaan esitettäväksi informaatiota siitä, kuinka yhteisö on määritellyt laiminlyönnin erilaisten rahoitusinstrumenttien osalta, ja syistä näiden määritelmien valitsemiseen. IFRS 9:n kappaleen 5.5.9 mukaan ratkaisu siitä, olisiko kirjattava koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot, perustuu laiminlyönnin riskin lisääntymiseen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. Yhteisön käyttämiä laiminlyönnin määritelmiä koskeva informaatio, joka auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä ymmärtämään, kuinka yhteisö on soveltanut IFRS 9:n vaatimuksia odotettavissa olevista luottotappioista, voi sisältää seuraavaa:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             laiminlyönnin määrittelyssä huomioon otetut laadulliset ja määrälliset tekijät;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             onko erityyppisiin rahoitusinstrumentteihin sovellettu erilaisia määritelmiä; ja
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             oletukset tervehtymisasteesta (cure rate) (ts. niiden rahoitusvarojen lukumäärästä, jotka palautuvat tilaan, jossa maksuja suoritetaan) sen jälkeen, kun rahoitusvaroihin kuuluvaan erään kohdistuva laiminlyönti on toteutunut.
                                          
                                       
                           
                              
                                 B8B
                              
                              
                                 Jotta tilinpäätöksen käyttäjiä autettaisiin arvioimaan yhteisön uudelleenjärjestely- ja muutoksentekoperiaatteita, kappaleessa 35F(f)(i) vaaditaan tietojen esittämistä siitä, kuinka yhteisö seuraa sitä, missä määrin rahoitusvaroista aiemmin kappaleen 35F(f)(i) mukaisesti esitetty tappiota koskeva vähennyserä arvostetaan myöhemmin määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita, IFRS 9:n kappaleen 5.5.3 mukaisesti. Määrälliseen informaatioon, joka auttaa käyttäjiä ymmärtämään muutettujen rahoitusvarojen luottoriskin myöhempää lisääntymistä, voi kuulua informaatio kappaleen 35F(f)(i) mukaiset kriteerit täyttävistä muutetuista rahoitusvaroista, joiden osalta tappiota koskeva vähennyserä on palautunut arvostettavaksi määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita (ts. heikentymisaste (deterioration rate)).
                              
                           
                              
                                 B8C
                              
                              
                                 Kappaleessa 35G(a) vaaditaan esitettäväksi informaatiota syöttötietojen ja oletusten perusteesta ja arviointimenetelmistä, joita on käytetty sovellettaessa IFRS 9:n mukaisia arvonalentumista koskevia vaatimuksia. Yhteisön käyttämiin oletuksiin ja syöttötietoihin sen määrittäessä odotettavissa olevia luottotappioita tai sitä, missä määrin luottoriski on lisääntynyt alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, voi sisältyä sisäisistä toteutumatiedoista tai luokitusraporteista saatua informaatiota sekä oletuksia rahoitusinstrumenttien odotettavissa olevasta voimassaoloajasta ja vakuuden myyntiajankohdasta.
                              
                           
                        
                           Tappiota koskevan vähennyserän muutokset (kappale 35H)
                        
                     
                     
                              
                                 B8D
                              
                              
                                 Kappaleen 35H mukaan yhteisön on selostettava syitä muutoksiin, joita tappiota koskevassa vähennyserässä on tapahtunut kauden aikana. Tappiota koskevan vähennyserän alku- ja loppusaldon välisen täsmäytyslaskelman lisäksi voi olla tarpeellista esittää sanallinen selostus muutoksista. Tämä sanallinen selostus voi sisältää analyysin syistä, joiden vuoksi tappiota koskeva vähennyserä on muuttunut kauden aikana, mukaan lukien:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             salkun koostumus;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             ostettujen tai alun perin myönnettyjen rahoitusinstrumenttien volyymi; ja
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             odotettavissa olevien luottotappioiden vakavuusaste (severity).
                                          
                                       
                           
                              
                                 B8E
                              
                              
                                 Kun on kyse luottositoumuksista ja takaussopimuksista, tappiota koskeva vähennyserä kirjataan varaukseksi. Yhteisön tulisi esittää rahoitusvarojen tappiota koskevan vähennyserän muutoksia koskevat tiedot erillään luottositoumusten ja takaussopimusten tappiota koskevan vähennyserän muutoksia koskevista tiedoista. Jos rahoitusinstrumenttiin kuitenkin sisältyy sekä lainasaaminen (ts. rahoitusvaroihin kuuluva erä) että sitoumus nostamattomaan osuuteen (ts. luottositoumus) eikä yhteisön ole mahdollista yksilöidä nostamatonta osuutta koskevaan sitoumukseen liittyviä odotettavissa olevia luottotappioita erillään rahoitusvaroja koskevasta komponentista, luottositoumukseen liittyvät odotettavissa olevat luottotappiot tulisi kirjata yhdessä rahoitusvaroihin kuuluvan erän tappiota koskevan vähennyserän kanssa. Odotettavissa olevat luottotappiot tulisi kirjata varaukseksi siltä osin kuin yhdistetyt odotettavissa olevat luottotappiot ylittävät rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräisen kirjanpitoarvon.
                              
                           
                        
                           Vakuus (kappale 35K)
                        
                     
                     
                              
                                 B8F
                              
                              
                                 Kappaleessa 35K vaaditaan sellaisten tietojen esittämistä, joiden perusteella tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista ymmärtää vakuuden ja muiden luoton laatua parantavien järjestelyjen vaikutus odotettavissa olevien luottotappioiden määrään. Yhteisön ei tarvitse esittää tietoja vakuuden ja muiden luoton laatua parantavien järjestelyjen käyvästä arvosta, eikä sen tarvitse esittää numeerista tietoa vakuuden täsmällisestä käyvästä arvosta, joka on otettu huomioon odotettavissa olevia luottotappioita koskevissa laskelmissa (ts. maksujen laiminlyönnistä johtuva tappio-osuus (loss given default).
                              
                           
                              
                                 B8G
                              
                              
                                 Sanalliseen kuvaukseen vakuudesta ja sen vaikutuksista odotettavissa oleviin luottotappioihin voi sisältyä informaatiota:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             keskeisistä vakuustyypeistä ja muiden luoton laatua parantavien järjestelyjen tyypeistä (esimerkkejä jälkimmäisistä ovat takaukset, luottojohdannaiset ja nettoutussopimukset, jotka eivät täytä IAS 32:n mukaisia edellytyksiä erien vähentämiselle toisistaan);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             hallussa olevan vakuuden ja muiden luoton laatua parantavien järjestelyjen volyymista ja sen merkittävyydestä tappiota koskevaa vähennyserää ajatellen;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             periaatteista ja prosesseista, joita käytetään vakuuden ja muiden luoton laatua parantavien järjestelyjen arvon määrittämisessä ja hallinnoinnissa;
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             vakuuden ja muiden luoton laatua parantavien järjestelyjen keskeisistä vastapuolityypeistä ja niiden luottokelpoisuudesta; ja
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             tietoa riskikeskittymistä vakuuksissa ja muissa luoton laatua parantavissa järjestelyissä.
                                          
                                       
                           
                        
                           Altistuminen luottoriskille (kappaleet 35M–35N)
                        
                     
                     
                              
                                 B8H
                              
                              
                                 Kappaleessa 35M vaaditaan tietojen esittämistä yhteisön altistumisesta luottoriskille sekä merkittävistä luottoriskikeskittymistä raportointipäivänä. Kyseessä on luottoriskikeskittymä, kun useat vastapuolet sijaitsevat samalla maantieteellisellä alueella tai harjoittavat samankaltaisia toimintoja ja niillä on samankaltaisia taloudellisia ominaispiirteitä, jotka voivat johtaa siihen, että taloudellisten tai muiden olosuhteiden muutokset vaikuttavat samankaltaisella tavalla niiden kykyyn hoitaa sopimukseen perustuvia velvoitteita. Yhteisön tulisi esittää tietoja, joiden perusteella tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista ymmärtää, onko joillakin rahoitusinstrumenttiryhmillä tai -salkuilla tiettyjä piirteitä, jotka voisivat vaikuttaa suureen osaan kyseisestä rahoitusinstrumenttiryhmästä, kuten tiettyjen riskien keskittyminen. Tähän voivat kuulua esimerkiksi luototusasteen mukaiset ryhmät (loan-to-value groupings) tai maantieteelliset, toimialakohtaiset ja liikkeeseenlaskijatyypin mukaiset keskittymät.
                              
                           
                              
                                 B8I
                              
                              
                                 Kappaleen 35M mukaista informaatiota esitettäessä käytettävien luottoriskiluokitusluokkien lukumäärän on vastattava lukumäärää, jonka yhteisö raportoi johtoon kuuluville avainhenkilöille luottoriskien hallintaa varten. Jos viivästyksiä koskeva informaatio on ainoa saatavilla oleva lainanottajakohtainen informaatio ja yhteisö käyttää viivästyksiä koskevaa informaatiota arvioidessaan IFRS 9:n kappaleen 5.5.10 mukaisesti, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, yhteisön on esitettävä erittely kyseisistä rahoitusvaroista niiden viivästysaseman mukaisesti.
                              
                           
                              
                                 B8J
                              
                              
                                 Kun yhteisö on määrittänyt odotettavissa olevat luottotappiot ryhmäkohtaisesti, sen ei ehkä ole mahdollista kohdistaa yksittäisten rahoitusvarojen bruttomääräisiä kirjanpitoarvoja tai luottositoumuksista ja takaussopimuksista aiheutuvaa altistumista luottoriskille niille luottoriskiluokitusluokille, joista kirjataan koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot. Tällöin yhteisön tulisi soveltaa kappaleen 35M vaatimusta niihin rahoitusinstrumentteihin, jotka voidaan suoraan kohdistaa johonkin luottoriskiluokitusluokkaan, ja esittää erikseen niiden rahoitusinstrumenttien bruttomääräinen kirjanpitoarvo, joista koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot on määritetty ryhmäkohtaisesti.
                              
                           
                              
                                 B9
                              
                              
                                 Kappaleissa 35K(a) ja 36(a) vaaditaan sen rahamäärän esittämistä, joka parhaiten kuvaa yhteisön luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän yhteydessä tämä on tyypillisesti bruttokirjanpitoarvo, josta vähennetään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             IFRS 9:n mukaisesti kirjattu tappiota koskeva vähennyserä.
                                          
                                       
                           
                              
                                 B10
                              
                              
                                 Toimintoja, joista aiheutuu luottoriskiä ja joista muodostuu vastaava luottoriskille alttiina oleva enimmäismäärä, ovat seuraavat niihin kuitenkaan rajoittumatta:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             lainojen myöntäminen asiakkaille ja talletusten tekeminen muihin yhteisöihin. Näissä tapauksissa luottoriskille alttiina oleva enimmäismäärä on kyseisten rahoitusvarojen kirjanpitoarvo.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                              
                                 B22
                              
                              
                                 
                                    Korkoriski liittyy taseeseen merkittyihin korollisiin rahoitusinstrumentteihin (esim. hankittuihin tai liikkeeseen laskettuihin vieraan pääoman ehtoisiin instrumentteihin) ja joihinkin sellaisiin rahoitusinstrumentteihin, joita ei ole merkitty taseeseen (esim. eräät luottositoumukset).
                              
                           
                              
                                 B27
                              
                              
                                 Kappaleen 40(a) mukaan herkkyystiedot, jotka koskevat voittoa tai tappiota (joka syntyy esimerkiksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavista instrumenteista), esitetään erillään herkkyystiedoista, jotka koskevat muita laajan tuloksen eriä (jotka syntyvät esimerkiksi oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyistä sijoituksista, joiden käyvän arvon muutokset esitetään muissa laajan tuloksen erissä).
                              
                           
               
                  
                     C16
                  
                  
                     Poistetaan liite D.
                  
               
            IFRS 9   
               Rahoitusinstrumentit (julkaistu marraskuussa 2009)
            
         
         
                  
                     C17
                  
                  
                     Muutetaan kappale 8.1.1 seuraavanlaiseksi:
                     
                                 8.1.1
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistu asiakirja IFRS 9 korvasi tämän standardin. Yhteisön on sovellettava heinäkuussa 2014 julkaistua IFRS 9:ää 1.1.2018 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Yhteisö saa kuitenkin soveltaa tätä standardia ennen 1.1.2018 alkavilla tilikausilla, jos ja vain jos yhteisön soveltamisen aloittamisajankohta on aikaisempi kuin 1.2.2015. Jos yhteisö valitsee tämän standardin soveltamisen, sen on annettava tästä tieto ja samanaikaisesti sovellettava liitteeseen C sisältyviä muutoksia.
                              
                           
               
            IFRS 9   
               Rahoitusinstrumentit (julkaistu lokakuussa 2010)
            
         
         
                  
                     C18
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 7.1.1 ja 7.3.2 seuraavanlaisiksi ja lisätään kappale 7.1.1A:
                     
                                 7.1.1
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistu asiakirja IFRS 9 korvasi tämän standardin. Yhteisön on sovellettava heinäkuussa 2014 julkaistua IFRS 9:ää 1.1.2018 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Yhteisö saa kuitenkin soveltaa tätä standardia ennen 1.1.2018 alkavilla tilikausilla, jos ja vain jos yhteisön soveltamisen aloittamisajankohta on aikaisempi kuin 1.2.2015. Jos yhteisö valitsee tämän standardin soveltamisen eikä se ole jo soveltanut vuonna 2009 julkaistua IFRS 9:ää, sen on sovellettava kaikkia tämän standardin vaatimuksia samanaikaisesti (mutta ks. myös kappaleet 7.1.1A ja 7.3.2). Jos yhteisö soveltaa tätä standardia, sen on annettava tästä tieto ja samanaikaisesti sovellettava liitteeseen C sisältyviä muutoksia.
                              
                           
                                 7.1.1A
                              
                              
                                 Kappaleeseen 7.1.1 sisältyvistä vaatimuksista huolimatta yhteisö saa valita ennen 1.1.2018 alkavien kausien osalta menettelyn, jonka mukaan se soveltaa vain kappaleiden 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.13 ja B5.7.5–B5.7.20 vaatimuksia, jotka koskevat käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusveloista johtuvien voittojen ja tappioiden esittämistä, ilman että se soveltaa tämän standardin muita vaatimuksia. Jos yhteisö valitsee vain näiden kappaleiden soveltamisen, sen on annettava tieto tästä ja esitettävä jatkuvasti tiedot, joista määrätään IFRS 7:n (tämän standardin muuttamana) kappaleissa 10–11.
                              
                           
                                 7.3.2
                              
                              
                                 Tämä standardi korvaa vuonna 2009 julkaistun IFRS 9:n. Yhteisö saa kuitenkin soveltaa vuonna 2009 julkaistua IFRS 9:ää ennen 1.1.2018 alkavilla tilikausilla, jos ja vain jos yhteisön soveltamisen aloittamisajankohta on aikaisempi kuin 1.2.2015.
                              
                           
               
            IFRS 9   
               Rahoitusinstrumentit (suojauslaskenta sekä muutokset IFRS 9:ään, IFRS 7:ään ja IAS 39:ään)
            
         
         
                  
                     C19
                  
                  
                     Kappaleet 7.1.1, 7.1.2 ja 7.3.2 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                     
                                 7.1.1
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistu asiakirja IFRS 9 korvasi tämän standardin. Yhteisön on sovellettava heinäkuussa 2014 julkaistua IFRS 9:ää 1.1.2018 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Yhteisö saa kuitenkin soveltaa tätä standardia ennen 1.1.2018 alkavilla tilikausilla, jos ja vain jos yhteisön soveltamisen aloittamisajankohta on aikaisempi kuin 1.2.2015. Jos yhteisö valitsee tämän standardin soveltamisen, sen on annettava tästä tieto ja sovellettava kaikkia tämän standardin vaatimuksia samanaikaisesti (mutta ks. myös kappaleet 7.1.1A ja 7.2.16). Jos yhteisö soveltaa tätä standardia, sen on annettava tästä tieto ja samanaikaisesti sovellettava liitteeseen C sisältyviä muutoksia.
                              
                           
                                 7.1.2
                              
                              
                                 Kappaleeseen 7.1.1 sisältyvistä vaatimuksista huolimatta yhteisö saa valita ennen 1.1.2018 alkavien kausien osalta menettelyn, jonka mukaan se soveltaa vain kappaleiden 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.13 ja B5.7.5–B5.7.20 vaatimuksia, jotka koskevat käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusveloista johtuvien voittojen ja tappioiden esittämistä, ilman että se soveltaa muita tämän standardin vaatimuksia. Jos yhteisö valitsee vain näiden kappaleiden soveltamisen, sen on annettava tieto tästä ja esitettävä jatkuvasti tiedot, joista määrätään IFRS 7:n (IFRS 9:n (lokakuu 2010) muuttamana) kappaleissa 10–11.
                              
                           
                                 7.3.2
                              
                              
                                 Tämä standardi korvaa vuonna 2009 julkaistun IFRS 9:n ja vuonna 2010 julkaistun IFRS 9:n. Yhteisö saa kuitenkin soveltaa vuonna 2009 julkaistua IFRS 9:ää tai vuonna 2010 julkaistua IFRS 9:ää ennen 1.1.2018 alkavilla tilikausilla, jos ja vain jos yhteisön soveltamisen aloittamisajankohta on aikaisempi kuin 1.2.2015.
                              
                           
               
            IFRS 13   
               Käyvän arvon määrittäminen
            
         
         
                  
                     C20
                  
                  
                     Muutetaan kappale 52 seuraavanlaiseksi:
                     
                                 52
                              
                              
                                 Kappaleeseen 48 sisältyvää poikkeusta sovelletaan vain rahoitusvaroihin, rahoitusvelkoihin ja muihin sopimuksiin, jotka kuuluvat IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan (tai IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen soveltamisalaan, jos IFRS 9:ää ei ole vielä otettu käyttöön). Kappaleissa 48–51 ja 53–56 esiintyvät viittaukset rahoitusvaroihin ja rahoitusvelkoihin on ymmärrettävä siten, että ne tarkoittavat kaikkia sopimuksia, jotka kuuluvat IFRS 9:n (tai IAS 39:n, jos IFRS 9:ää ei ole vielä otettu käyttöön) soveltamisalaan ja käsitellään kirjanpidossa sen mukaisesti, riippumatta siitä, ovatko ne IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa esitettyjen rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen määritelmien mukaisia.
                              
                           
               
                  
                     C21
                  
                  
                     Lisätään liitteeseen C kappale C5.
                     
                                 C5
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 52. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 1   
               Tilinpäätöksen esittäminen
            
         
         
                  
                     C22
                  
                  
                     Muutetaan ”muiden laajan tuloksen erien” määritelmä kappaleessa 7 sekä kappaleet 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 ja 123 seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaleet 139E, 139G ja 139M sekä lisätään kappale 139O:
                     
                                 
                                    7
                                 
                              
                              
                                 
                                    Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                                 
                                 …
                                 
                                    Muut laajan tuloksen erät ovat tuotto- ja kulueriä (luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut mukaan lukien), joita muut IFRS-standardit eivät vaadi tai salli kirjattavan tulosvaikutteisesti.
                                 Muita laajan tuloksen eriä ovat:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             voitot ja tappiot oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyistä sijoituksista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattaviksi IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit kappaleen 5.7.5 mukaisesti;
                                          
                                       
                                             (da)
                                          
                                          
                                             voitot ja tappiot rahoitusvaroista, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti;
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             tehokas osuus suojausinstrumenteista johtuvista voitoista ja tappioista rahavirran suojauksessa sekä voitot ja tappiot suojausinstrumenteista, jotka suojaavat oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjä sijoituksia, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 5.7.5 mukaisesti (ks. IFRS 9:n luku 6);
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             velan luottoriskin muutoksista johtuva käyvän arvon muutos tietyistä veloista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi (ks. IFRS 9:n kappale 5.7.7);
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             optioiden aika-arvon arvonmuutokset, kun optiosopimuksen perusarvo ja aika-arvo erotetaan toisistaan ja suojausinstrumentiksi määritetään vain perusarvon muutokset (ks. IFRS 9:n luku 6);
                                          
                                       
                                             h)
                                          
                                          
                                             termiinisopimusten korko-osuuden arvonmuutokset, kun termiinisopimuksen korko-osuus ja spot-osuus erotetaan toisistaan ja suojausinstrumentiksi määritetään vain spot-osuuden muutokset, sekä rahoitusinstrumentin eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion arvon muutokset, kun ne jätetään ulkopuolelle määritettäessä kyseinen rahoitusinstrumentti suojausinstrumentiksi (ks. IFRS 9:n luku 6);
                                          
                                       …
                              
                           
                                 68
                              
                              
                                 Yhteisön toimintasyklillä tarkoitetaan aikaa, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien omaisuuserien hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus rahavaroina. Silloin kun yhteisön tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta. Tavanomaisen toimintasyklin aikana myytävät, kulutettavat tai realisoitavat omaisuuserät (esimerkiksi vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset) kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä. Lyhytaikaisiin varoihin kuuluvat myös varat, joita pidetään pääasiallisesti kaupankäyntitarkoituksessa (esimerkkejä näistä ovat jotkin rahoitusvarat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää), sekä pitkäaikaisten rahoitusvarojen lyhytaikainen osuus.
                              
                           
                                 71
                              
                              
                                 Toisia lyhytaikaisia velkoja ei suoriteta osana tavanomaista toimintasykliä, mutta ne erääntyvät kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä tai niitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa. Esimerkkejä ovat jotkin rahoitusvelat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää, sekkitililuotot sekä lyhytaikainen osuus pitkäaikaisista rahoitusveloista, maksettavista osingoista, tuloveroveloista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Rahoitusvelat, jotka ovat pitkäaikaiseksi tarkoitettua rahoitusta (ts. eivät ole osa yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävää käyttöpääomaa) ja jotka eivät eräänny maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä, ovat pitkäaikaisia velkoja kappaleiden 74 ja 75 mukaisin rajoituksin.
                              
                           
                                 
                                    82
                                 
                              
                              
                                 
                                    Voittoa tai tappiota koskevan osan tai voittoa tai tappiota osoittavan laskelman on sisällettävä muissa IFRS-standardeissa vaadittavien erien lisäksi rivit, joilla esitetään seuraavat rahamäärät kaudelta:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                tuotot siten, että erikseen esitetään efektiivisen koron menetelmää käyttäen lasketut korkotuotot;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                (aa)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                voitot tai tappiot, jotka aiheutuvat jaksotettuun hankintamenoon arvostettujen rahoitusvarojen kirjaamisesta pois taseesta;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                rahoituskulut;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                (ba)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                IFRS 9:n luvun 5.5 mukaisesti määritetyt arvonalentumistappiot (mukaan lukien arvonalentumistappioiden peruutukset tai arvoalentumisvoitot);
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                c)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                osuus pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävien osakkuus- ja yhteisyritysten voitosta tai tappiosta;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                (ca)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutetaan siirtämällä se pois jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmästä siten, että se arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti, voitto tai tappio, joka johtuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän aiemman jaksotetun hankintamenon ja sen luokittelunmuutospäivän (määritelty IFRS 9:ssä) käyvän arvon välisestä erosta;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                (cb)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutetaan siirtämällä se pois käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavien ryhmästä siten, että se arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti, aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio, joka siirretään tulosvaikutteiseksi;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                d)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                                 93
                              
                              
                                 Muissa IFRS-standardeissa täsmennetään, siirretäänkö aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattuja määriä tulosvaikutteisiksi ja milloin näin tehdään. Tällaisia luokittelun muutoksia nimitetään tässä standardissa luokittelun muutoksesta johtuviksi oikaisuiksi. Luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu sisällytetään siihen liittyvään muuhun laajan tuloksen erään sillä kaudella, jolla erä siirretään tulosvaikutteiseksi. Kyseiset määrät on saatettu kirjata realisoitumattomina voittoina muihin laajan tuloksen eriin tarkasteltavana olevalla tai aiemmalla kaudella. Nämä realisoitumattomat voitot täytyy vähentää muista laajan tuloksen eristä sillä kaudella, jolla realisoituneet voitot siirretään tulosvaikutteisiksi, jotta vältyttäisiin sisällyttämästä niitä laajaan tulokseen kahteen kertaan.
                              
                           
                                 95
                              
                              
                                 Luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja syntyy esimerkiksi ulkomaisen yksikön luovutuksesta (ks. IAS 21) ja silloin, kun jokin suojattu ennakoitu rahavirta vaikuttaa voittoon tai tappioon (ks. IFRS 9:n kappale 6.5.11(d) rahavirran suojaukseen liittyen).
                              
                           
                                 96
                              
                              
                                 Luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja ei aiheudu IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti kirjattavista uudelleenarvostusrahaston muutoksista eikä IAS 19:n mukaisesti kirjattavista etuuspohjaisten järjestelyjen uudelleen määrittämisistä johtuvista eristä. Nämä kirjataan muihin laajan tuloksen eriin, eikä niitä siirretä tulosvaikutteisiksi myöhemmillä kausilla. Uudelleenarvostusrahaston muutokset voidaan myöhemmillä kausilla siirtää kertyneisiin voittovaroihin, kun omaisuuserää käytetään tai se kirjataan pois taseesta (ks. IAS 16 ja IAS 38). IFRS 9:n mukaan luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja ei synny, jos rahavirran suojauksesta tai option aika-arvon (tai termiinisopimuksen korko-osuuden tai rahoitusinstrumentin eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion) kirjanpitokäsittelystä johtuu, että rahamääriä siirretään pois rahavirran suojausrahastosta tai oman pääoman erillisestä erästä ja sisällytetään suoraan jonkin omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon. Nämä rahamäärät siirretään suoraan varoihin tai velkoihin.
                              
                           
                                 
                                    106
                                 
                              
                              
                                 
                                    Yhteisön on esitettävä laskelma oman pääoman muutoksista kappaleessa 10 vaadittavalla tavalla. Oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on seuraavat tiedot:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                c)
                                             
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                                             
                                                d)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                jokaisesta oman pääoman erästä täsmäytyslaskelma, joka osoittaa kirjanpitoarvon kauden alussa ja lopussa sekä erikseen (vähintään) muutokset, jotka johtuvat:
                                             
                                             
                                                         
                                                            i)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            voitosta tai tappiosta;
                                                         
                                                      
                                                   
                                                         
                                                            ii)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            muista laajan tuloksen eristä; ja
                                                         
                                                      
                                                   
                                                         
                                                            iii)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa siten, että esitetään erikseen omistajien tekemät sijoitukset ja varojen jakaminen omistajille sekä sellaiset muutokset tytäryritysten omistusosuuksissa, jotka eivät johda määräysvallan menettämiseen.
                                                         
                                                      
                                                   
                                       
                           
                                 123
                              
                              
                                 Johto tekee yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan useita harkintaan perustuvia ratkaisuja – muitakin kuin arvioita edellyttäviä – joilla saattaa olla merkittävä vaikutus tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. Johto tekee harkintaan perustuvia ratkaisuja esimerkiksi määrittäessään:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             milloin rahoitusvarojen ja vuokrattujen omaisuuserien omistamiseen liittyvät merkittävät riskit ja edut ovat siirtyneet kaikilta olennaisilta osin toisille yhteisöille;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             ovatko tietyt tuotteiden myynnit tosiasialliselta sisällöltään rahoitusjärjestelyjä, jolloin niistä ei synny myyntituottoja; ja
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             määrätäänkö rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimusehdoissa tiettyinä ajankohtina toteutuvista rahavirroista, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua.
                                          
                                       
                           
                                 139E
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 139G
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 139M
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 139O
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 ja 123 sekä poistettiin kappaleet 139E, 139G and 139M. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 2   
               Vaihto-omaisuus
            
         
         
                  
                     C23
                  
                  
                     Muutetaan kappale 2 seuraavanlaiseksi, poistetaan kappaleet 40A, 40B ja 40D sekä lisätään kappale 40F:
                     
                                 
                                    2
                                 
                              
                              
                                 
                                    Tätä standardia sovelletaan kaikkeen vaihto-omaisuuteen seuraavia eriä lukuun ottamatta:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                rahoitusinstrumentit (ks. IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa ja IFRS 9 Rahoitusinstrumentit); ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                c)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                                 40A
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 40B
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 40D
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 44F
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 2 ja poistettiin kappaleet 40A, 40B ja 40D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 8   
               Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
            
         
         
                  
                     C24
                  
                  
                     Muutetaan kappale 53 seuraavanlaiseksi, poistetaan kappaleet 54A, 54B and 54D sekä lisätään kappale 54E:
                     
                                 53
                              
                              
                                 Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan aikaisempaan kauteen tai kun korjataan aikaisempia kausia koskevia rahamääriä, ei pitäisi käyttää jälkiviisautta tehtäessä oletuksia siitä, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet aikaisemmalla kaudella, eikä myöskään arvioitaessa aikaisemmalla kaudella kirjattuja, määritettyjä tai tilinpäätöksessä esitettyjä lukuja. Kun yhteisö esimerkiksi korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy henkilöstön kertyneitä sairauslomia koskevan velvoitteen laskemiseen IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaisesti, se ei ota huomioon informaatiota seuraavan kauden aikaisesta tavallista vakavammasta influenssajaksosta, joka on tullut tietoon vasta sen jälkeen, kun edellisen tilikauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi. Vaikka aikaisemmilta kausilta esitettävien vertailutietojen oikaiseminen edellyttää usein merkittävien arvioiden tekemistä, tämä ei estä vertailutietojen oikaisemista tai korjaamista luotettavasti.
                              
                           
                                 54A
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 54B
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 54D
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 54E
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaletta 53 ja poistettiin kappaleet 54A, 54B ja 54D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 10   
               Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat
            
         
         
                  
                     C25
                  
                  
                     Muutetaan kappale 9 seuraavanlaiseksi ja lisätään kappale 23B.
                     
                                 9
                              
                              
                                 Seuraavat ovat esimerkkejä raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista, jotka vaativat yhteisöä oikaisemaan tilinpäätökseen merkittyjä eriä tai lisäämään tilinpäätökseen eriä, jotka eivät aikaisemmin ole sisältyneet siihen:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             raportointikauden päättymisen jälkeen saatu informaatio, joka osoittaa että omaisuuserän arvo oli alentunut raportointikauden päättymispäivänä tai että kyseisestä omaisuuserästä aikaisemmin kirjattua arvonalentumistappiota pitää oikaista. Esimerkiksi:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         raportointikauden päättymisen jälkeen tapahtunut asiakkaan konkurssi yleensä vahvistaa, että saaminen kyseiseltä asiakkaalta oli luottoriskin vuoksi arvoltaan alentunut raportointikauden päättymispäivänä;
                                                      
                                                   
                                       
                           
                                 23B
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaletta 9. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 12   
               Tuloverot
            
         
         
                  
                     C26
                  
                  
                     Muutetaan kappale 20 seuraavanlaiseksi, poistetaan kappaleet 96, 97 ja 98D sekä lisätään kappale 98F:
                     
                                 20
                              
                              
                                 IFRS-standardien mukaan tietyt omaisuuserät saadaan tai ne täytyy merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen (ks. esimerkiksi IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, IAS 38 Aineettomat hyödykkeet, IAS 40 Sijoituskiinteistöt ja IFRS 9 Rahoitusinstrumentit). Joissakin maissa omaisuuserän uudelleenarvostus tai kirjanpitoarvon muunlainen muuttaminen käypiä arvoja vastaavaksi vaikuttaa kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Tästä seuraa, että omaisuuserän verotuksellinen arvo muuttuu, eikä väliaikaista eroa näin ollen synny. Toisissa maissa omaisuuserän uudelleenarvostaminen tai kirjanpitoarvon muuttaminen ei vaikuta kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon), eikä omaisuuserän verotuksellista arvoa näin ollen muuteta. Omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä yhteisölle koituu kuitenkin tulevaisuudessa veronalaista taloudellista hyötyä, ja vastaava verotuksessa vähennyskelpoinen määrä tulee poikkeamaan tuon taloudellisen hyödyn määrästä. Uudelleenarvostetun omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen ero on väliaikainen ero, joka aiheuttaa laskennallisen verovelan tai -saamisen syntymisen. Näin on siinäkin tapauksessa, että:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 96
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 97
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 98D
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 98F
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 20 ja poistettiin kappaleet 96, 97 ja 98D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 20   
               Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
            
         
         
                  
                     C27
                  
                  
                     Muutetaan kappale 10A seuraavanlaiseksi, poistetaan kappaleet 44 and 47 sekä lisätään kappale 48:
                     
                                 10A
                              
                              
                                 Hyötyä, joka saadaan julkisen vallan markkinakorkoa alemmalla korolla myöntämästä lainasta, käsitellään julkisena avustuksena. Laina on kirjattava ja arvostettava IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit mukaisesti. Markkinakorkoa alemmalla korolla myönnetystä lainasta saatava hyöty on määritettävä lainan IFRS 9:n mukaisesti määritettävän alkuperäisen kirjanpitoarvon ja saatujen maksujen erotuksena. Hyötyä käsitellään kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti. Yksilöidessään menoja, jotka lainasta saatavan hyödyn on tarkoitus kattaa, yhteisön on otettava huomioon ehdot ja velvoitteet, jotka on täytetty tai pitää täyttää.
                              
                           
                                 44
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 47
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 48
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 10A ja poistettiin kappaleet 44 ja 47. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 21   
               Valuuttakurssien muutosten vaikutukset
            
         
         
                  
                     C28
                  
                  
                     [Ei koske vaatimuksia]
                  
               
                  
                     C29
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 3, 4, 5, 27 ja 52 seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaleet 60C, 60E ja 60I sekä lisätään kappale 60J:
                     
                                 
                                    3
                                 
                              
                              
                                 
                                    Tätä standardia on sovellettava: [alaviite jätetty pois]
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                ulkomaanrahan määräisten liiketoimien ja saldojen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta sellaisia johdannaisiin liittyviä liiketoimia ja saldoja, jotka kuuluvat IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                                 4
                              
                              
                                 Moniin valuuttajohdannaisiin sovelletaan IFRS 9:ää ja näin ollen ne jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle. IFRS 9:n soveltamisalan ulkopuolelle jäävät valuuttajohdannaiset (esim. eräät toisiin sopimuksiin kytketyt valuuttajohdannaiset) kuuluvat kuitenkin tämän standardin soveltamisalaan. Lisäksi tätä standardia sovelletaan, kun yhteisö muuntaa johdannaisiin liittyvät luvut toimintavaluutasta esittämisvaluuttaan.
                              
                           
                                 5
                              
                              
                                 Tätä standardia ei sovelleta ulkomaanrahan määräisiin eriin liittyvään suojauslaskentaan, ei myöskään ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukseen. Suojauslaskentaan sovelletaan IFRS 9:ää.
                              
                           
                                 27
                              
                              
                                 Kuten kappaleissa 3(a) ja 5 todetaan, ulkomaan rahan määräisiä eriä koskevaan suojauslaskentaan sovelletaan IFRS 9:ää. Suojauslaskennan soveltaminen edellyttää, että yhteisö käsittelee joitakin kurssieroja tämän standardin vaatimuksista poikkeavalla tavalla. IFRS 9:n mukaan esimerkiksi kurssierot sellaisista monetaarisista eristä, jotka käyvät suojausinstrumenteiksi rahavirran suojauksessa, kirjataan alun perin muihin laajan tuloksen eriin siltä osin kuin suojaus on tehokas.
                              
                           
                                 
                                    52
                                 
                              
                              
                                 
                                    Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                tulosvaikutteisesti kirjatut kurssierot lukuun ottamatta kurssieroja, jotka johtuvat IFRS 9:n mukaisesti käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavista rahoitusinstrumenteista; ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                                 60C
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 60E
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 60I
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 60J
                              
                              
                                 Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 3, 4, 5, 27 ja 52 sekä poistettiin kappaleet 60C, 60E and 60I. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 23   
               Vieraan pääoman menot
            
         
         
                  
                     C30
                  
                  
                     Muutetaan kappale 6 seuraavanlaiseksi ja lisätään kappale 29B
                     
                                 6
                              
                              
                                 Vieraan pääoman menoihin voivat sisältyä:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             korkomenot, jotka lasketaan käyttäen IFRS 9:ssä kuvattua efektiivisen koron menetelmää;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 29B
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 6. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 28   
               Sijoitukset osakkuus- ja yhteisyrityksiin
            
         
         
                  
                     C31
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 40–42 seuraavanlaiseksi ja lisätään kappaleet 41A–41C and 45A:
                     
                                 40
                              
                              
                                 Sovellettuaan pääomaosuusmenetelmää ja kirjattuaan osakkuus- tai yhteisyrityksen tappiot kappaleen 38 mukaisesti yhteisö soveltaa kappaleita 41A–41C sen ratkaisemiseen, onko sen osakkuus- tai yhteisyritykseen tekemän nettosijoituksen arvon alentumisesta objektiivista näyttöä.
                              
                           
                                 41
                              
                              
                                 Yhteisö soveltaa IFRS 9:n mukaisia arvon alentumista koskevia vaatimuksia sillä osakkuus- tai yhteisyrityksessä oleviin muihin osuuksiin, jotka kuuluvat IFRS 9:n soveltamisalaan eivätkä ole osa nettosijoitusta.
                              
                           
                                 41A
                              
                              
                                 Osakkuus- tai yhteisyritykseen tehdyn nettosijoituksen arvo on alentunut ja arvonalentumistappioita on syntynyt siinä ja vain siinä tapauksessa, että on objektiivista näyttöä arvon alentumisesta yhden tai useamman, nettosijoituksen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen toteutuneen tapahtuman (”tappion synnyttävä tapahtuma”) seurauksena ja että tappion synnyttävällä tapahtumalla (tai tapahtumilla) on luotettavasti arvioitavissa oleva vaikutus nettosijoituksesta saataviin arvioituihin vastaisiin rahavirtoihin. Saattaa olla, että ei ole mahdollista yksilöidä yhtä erillistä tapahtumaa, joka on aiheuttanut arvon alentumisen. Arvon alentuminen on saattanut pikemminkin syntyä useiden tapahtumien yhteisvaikutuksen seurauksena. Vastaisista tapahtumista odotettavissa olevia tappioita ei kirjata riippumatta siitä, miten todennäköisiä ne ovat. Objektiivista näyttöä siitä, että nettosijoituksen arvo on alentunut, on yhteisön tietoon tullut havainnoitavissa oleva tieto esimerkiksi seuraavista tappion synnyttävistä tapahtumista:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             osakkuus- tai yhteisyrityksen merkittävät taloudelliset vaikeudet;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             osakkuus- tai yhteisyrityksen tekemä sopimusehtojen rikkominen, kuten koronmaksun tai lyhennysten laiminlyönti tai maksun viivästyminen;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             yhteisön osakkuus- tai yhteisyritykselleen tämän taloudellisiin vaikeuksiin liittyvistä taloudellisista tai oikeudellisista syistä johtuen antama sellainen myönnytys, jota yhteisö ei muutoin harkitsisi antavansa;
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             osakkuus- tai yhteisyrityksen konkurssi tai muu taloudellinen uudelleenjärjestely tulee todennäköiseksi; tai
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             osakkuus- tai yhteisyrityksen taloudellisista vaikeuksista johtuva toimivien markkinoiden häviäminen kyseiseltä nettosijoitukselta.
                                          
                                       
                           
                                 41B
                              
                              
                                 Toimivien markkinoiden häviämistä siksi, että osakkuus- tai yhteisyrityksen osakkeilla tai rahoitusinstrumenteilla ei enää käydä julkisesti kauppaa, ei pidetä näyttönä arvon alentumisesta. Osakkuus- tai yhteisyrityksen luottoluokituksen aleneminen tai osakkuus- tai yhteisyrityksen käyvän arvon vähentyminen ei itsessään ole näyttöä arvon alentumisesta, joskin se voi olla näyttöä arvon alentumisesta, kun sitä tarkastellaan yhdessä muun saatavissa olevan informaation kanssa.
                              
                           
                                 41C
                              
                              
                                 Osakkuus- tai yhteisyrityksen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyn nettosijoituksen arvon alentumista osoittavaan objektiiviseen näyttöön kuuluu kappaleessa 41A mainittujen tapahtumatyyppien lisäksi informaatio merkittävistä, vaikutuksiltaan epäedullisista muutoksista siinä teknologia- tai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa osakkuus- tai yhteisyritys toimii, ja tällainen näyttö antaa viitteitä siitä, että oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen hankintamenoa ei mahdollisesti saada takaisin. Myös oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon merkittävä tai pitkäaikainen lasku alle hankintamenon on objektiivista näyttöä arvon alentumisesta.
                              
                           
                                 42
                              
                              
                                 Koska liikearvoa, joka on osa osakkuus- tai yhteisyritykseen tehdyn nettosijoituksen kirjanpitoarvoa, ei kirjata erikseen, sille ei tehdä erikseen arvonalentumistestiä IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen sisältämien, liikearvon arvoalentumistestausta koskevien vaatimusten mukaisesti. Sen sijaan sijoituksen koko kirjanpitoarvo testataan arvonalentumisen varalta yhtenä omaisuuseränä IAS 36:n mukaisesti vertaamalla siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää (käyttöarvo tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetty käypä arvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi) sen kirjanpitoarvoon aina silloin, kun kappaleiden 41A–41C vaatimuksia sovellettaessa saadaan viitteitä siitä, että nettosijoituksen arvo saattaa olla alentunut. Tällaisissa olosuhteissa kirjattavaa arvonalentumistappiota ei kohdisteta millekään omaisuuserälle, liikearvo mukaan lukien, joka on osa osakkuus- tai yhteisyritykseen tehdyn nettosijoituksen kirjanpitoarvoa. Vastaavasti tämän arvonalentumistappion mahdollinen peruutus kirjataan IAS 36:n mukaisesti siihen määrään asti kuin nettosijoituksesta kerrytettävissä oleva rahamäärä myöhemmin kasvaa. Nettosijoituksen käyttöarvoa määrittäessään yhteisö arvioi:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             osuutensa niiden arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvosta, jotka osakkuus- tai yhteisyrityksen odotetaan kerryttävän, sisältäen rahavirrat osakkuus- tai yhteisyrityksen liiketoiminnasta sekä tulot sijoituksen lopullisesta luovuttamisesta; tai
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             niiden arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon, joiden odotetaan syntyvän sijoituksesta saatavista osingoista ja sijoituksen lopullisesta luovuttamisesta.
                                          
                                       Asianmukaisia oletuksia käytettäessä molemmat menetelmät tuottavat saman tuloksen.
                              
                           
                                 45A
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 40–42 ja lisättiin kappaleet 41A–41C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 32   
               Rahoitusinstrumentit: esittämistapa
            
         
         
                  
                     C32
                  
                  
                     [Ei koske vaatimuksia]
                  
               
                  
                     C33
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42 and 96C seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaleet 97F, 97H and 97P sekä lisätään kappale 97R:
                     
                                 3
                              
                              
                                 Tämän standardin sisältämät periaatteet täydentävät rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen kirjaamista ja arvostamista koskevia periaatteita, jotka sisältyvät IFRS 9:ään Rahoitusinstrumentit, ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevia periaatteita, jotka sisältyvät IFRS 7:ään Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot.
                                 
                              
                           SOVELTAMISALA
                     
                              
                                 
                                    4
                                 
                              
                              
                                 Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia kaiken tyyppisiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                sellaiset osuudet tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksissä, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 10:n Konsernitilinpäätös, IAS 27:n Erillistilinpäätös tai IAS 28:n Sijoitukset osakkuus- ja yhteisyrityksiin mukaisesti. Eräissä tapauksissa yhteisön kuitenkin täytyy tai se saa IFRS 10:n, IAS 27:n tai IAS 28:n nojalla käsitellä tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksessä olevan osuuden kirjanpidossa IFRS 9:n mukaisesti; tällöin yhteisöjen on sovellettava tämän standardin vaatimuksia. Yhteisöjen on sovellettava tätä standardia myös kaikkiin johdannaisiin, jotka on sidottu osuuksiin tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksissä.
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                d)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                IFRS 4:ssä Vakuutussopimukset esitetyn määritelmän mukaiset vakuutussopimukset. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin vakuutussopimuksiin kytkettyihin johdannaisiin, jos yhteisö on IFRS 9:n mukaan velvollinen käsittelemään ne kirjanpidossa erikseen. Lisäksi myyjäosapuolen on sovellettava tätä standardia takaussopimuksiin, jos se soveltaa IFRS 9:ää sopimusten kirjaamiseen ja arvostamiseen, mutta myyjäosapuolen on sovellettava IFRS 4:ää, jos se on IFRS 4:n kappaleen 4(d) mukaisesti päättänyt soveltaa IFRS 4:ää niiden kirjaamiseen ja arvostamiseen.
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                e)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                rahoitusinstrumentit, jotka kuuluvat IFRS 4:n soveltamisalaan sen vuoksi, että niihin sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Tällaisten instrumenttien liikkeeseenlaskijan ei tarvitse soveltaa näihin oikeuksiin tämän standardin kappaleiden 15–32 ja AG25–AG35 mukaisia vaatimuksia rahoitusvelkojen ja oman pääoman ehtoisten instrumenttien erottelemisesta. Kaikki muut tämän standardin vaatimukset koskevat kuitenkin näitä instrumentteja. Lisäksi tätä standardia sovelletaan näihin instrumentteihin kytkettyihin johdannaisiin (ks. IFRS 9).
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                f)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                              
                                 
                                    8
                                 
                              
                              
                                 Tätä standardia on sovellettava sellaisiin rahoituseriin kuulumattomien erien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimukset olisivat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta sopimuksia, jotka on tehty ja pidetään edelleen voimassa rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti. Tätä standardia on kuitenkin sovellettava niihin sopimuksiin, jotka yhteisö nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit kappaleen 2.5 mukaisesti.
                              
                           
                              
                                 12
                              
                              
                                 Seuraavat termit on määritelty IFRS 9:n liitteessä A tai IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen kappaleessa 9, ja niitä käytetään tässä standardissa niille IAS 39:ssä ja IFRS 9:ssä annetussa merkityksessä.
                                 
                                             —
                                          
                                          
                                             rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotettu hankintameno
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             kirjaaminen pois taseesta
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             johdannainen
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             efektiivisen koron menetelmä
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             takaussopimus
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvelka
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             kiinteäehtoinen sitoumus
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             ennakoitu liiketoimi
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             suojauksen tehokkuus
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             suojauskohde
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             suojausinstrumentti
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             transaktiomenot.
                                          
                                       
                           
                              
                                 23
                              
                              
                                 Kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D kuvattuja olosuhteita lukuun ottamatta sopimus, jonka mukaan yhteisö on velvollinen ostamaan omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, synnyttää lunastusmäärän nykyarvon suuruisen rahoitusvelan (esimerkiksi takaisinostotermiinin hinnan nykyarvon, option toteuttamishinnan nykyarvon tai muun lunastusmäärän nykyarvon suuruisen). Näin on, vaikka itse sopimus olisi oman pääoman ehtoinen instrumentti. Yhtenä esimerkkinä on yhteisön velvollisuus ostaa omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvaroja vastaan termiinisopimuksen perusteella. Rahoitusvelka kirjataan alun perin lunastusmäärän nykyarvoa vastaavaan määrään ja siirretään pois omasta pääomasta. Myöhemmin rahoitusvelka arvostetaan IFRS 9:n mukaisesti. Jos sopimus raukeaa ilman että luovutusta tapahtuu, rahoitusvelan kirjanpitoarvo siirretään takaisin omaan pääomaan. Yhteisön sopimukseen perustuva velvollisuus ostaa omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan synnyttää lunastusmäärän nykyarvon suuruisen rahoitusvelan, vaikka ostovelvoite riippuisi siitä, käyttääkö vastapuoli lunastuttamisoikeuttaan (esimerkiksi asetettu myyntioptio, joka oikeuttaa vastapuolen myymään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja yhteisölle kiinteään hintaan).
                              
                           
                              
                                 31
                              
                              
                                 IFRS 9:ssä käsitellään rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen arvostamista. Oman pääoman ehtoiset instrumentit ovat instrumentteja, jotka osoittavat oikeutta osuuteen yhteisön varoista sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. Tämän vuoksi jaettaessa yhdistelmäinstrumentin alkuperäistä kirjanpitoarvoa oman ja vieraan pääoman komponentteihin oman pääoman komponentille kohdistetaan se määrä, joka jää jäljelle, kun koko instrumentin käyvästä arvosta vähennetään erikseen määritetty vieraan pääoman komponentin arvo. Yhdistelmäinstrumenttiin kytkettyjen johdannaispiirteiden (kuten osto-option) arvo oman pääoman komponenttia (kuten vaihto-oikeus omaan pääomaan) lukuun ottamatta sisällytetään vieraan pääoman komponenttiin. Alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä oman ja vieraan pääoman komponenteille kohdistettavien kirjanpitoarvojen yhteismäärä vastaa aina käypää arvoa, joka määritettäisiin instrumentille kokonaisuutena. Instrumentin komponenttien alkuperäisestä erikseen kirjaamisesta ei synny voittoa tai tappiota.
                              
                           
                              
                                 
                                    42
                                 
                              
                              
                                 Rahoitusvaroihin kuuluva erä ja rahoitusvelka on vähennettävä toisistaan ja taseessa on esitettävä nettomäärä siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                    Kun käsitellään kirjanpidossa sellaista rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtoa, joka ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, yhteisö ei saa vähentää siirrettyä omaisuuserää ja siihen liittyvää velkaa toisistaan (ks. IFRS 9:n kappale 3.2.22).
                                 
                              
                           
                              
                                 96C
                              
                              
                                 Tähän poikkeukseen perustuvan instrumenttien luokittelun on rajoituttava instrumentin IAS 1:n, IAS 32:n, IAS 39:n, IFRS 7:n ja IFRS 9:n mukaiseen kirjanpitokäsittelyyn. Instrumenttia ei saa pitää oman pääoman ehtoisena instrumenttina muussa ohjeistuksessa, esim. IFRS 2:ssa.
                              
                           
                              
                                 97F
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 97H
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 97P
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 97R
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, AG2 and AG30 sekä poistettiin kappaleet 97F, 97H ja 97P. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
                  
                     C34
                  
                  
                     Liitteen kappaleet AG2 ja AG30 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                     
                                 AG2
                              
                              
                                 Standardissa ei käsitellä rahoitusinstrumenttien kirjaamista tai arvostamista. Rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaamista ja arvostamista koskevat vaatimukset sisältyvät IFRS 9:ään.
                              
                           
                                 AG30
                              
                              
                                 Kappaletta 28 sovelletaan vain muiden kuin johdannaistyyppisten yhdistelmäinstrumenttien liikkeeseenlaskijoihin. Kappaleessa 28 ei käsitellä yhdistelmäinstrumentteja haltijoiden näkökulmasta. IFRS 9:ssä käsitellään sellaisten rahoitusvarojen luokittelua ja arvostamista, jotka ovat haltijan näkökulmasta katsottuna yhdistelmäinstrumentteja.
                              
                           
               
            IAS 33   
               Osakekohtainen tulos
            
         
         
                  
                     C35
                  
                  
                     Muutetaan kappale 34 seuraavanlaiseksi ja lisätään kappale 74E.
                     
                                 34
                              
                              
                                 Kun potentiaaliset kantaosakkeet on vaihdettu kantaosakkeisiin, kappaleessa 33(a)–(c) mainittuja eriä ei enää synny. Uudet kantaosakkeet ovat sen sijaan oikeutettuja osuuteen emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta voitosta tai tappiosta. Kappaleen 12 mukaisesti laskettua emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota oikaistaan tämän vuoksi kappaleessa 33(a)–(c) mainituilla erillä ja niihin liittyvillä veroilla. Potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyviä kuluja ovat esimerkiksi transaktiomenot ja alikurssit, joita käsitellään kirjanpidossa efektiivisen koron menetelmällä (ks. IFRS 9).
                              
                           
                                 74E
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaletta 34. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 36   
               Omaisuuserien arvon alentuminen
            
         
         
                  
                     C36
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 2, 4 ja 5 seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaleet 140F, 140G ja 140K sekä lisätään kappale 140M:
                     
                                 
                                    2
                                 
                              
                              
                                 
                                    Tätä standardia on sovellettava kaikkien omaisuuserien arvon alentumisen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta seuraavia:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                e)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                rahoitusvarat, jotka kuuluvat IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                f)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                                 4
                              
                              
                                 Tätä standardia sovelletaan seuraaviin ryhmiin luokiteltuihin rahoitusvaroihin:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             IFRS 10:ssä Konsernitilinpäätös määritellyt tytäryritykset;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             IAS 28:ssa Sijoitukset osakkuus- ja yhteisyrityksiin määritellyt osakkuusyritykset; ja
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             IFRS 11:ssä Yhteisjärjestelyt määritellyt yhteisyritykset.
                                          
                                       Muiden rahoitusvarojen arvonalentumisten osalta ks. IFRS 9.
                              
                           
                                 5
                              
                              
                                 Tätä standardia ei sovelleta IFRS 9:n soveltamisalaan kuuluviin rahoitusvaroihin, IAS 40:n soveltamisalaan kuuluviin käypään arvoon arvostettaviin sijoituskiinteistöihin eikä IAS 41:n soveltamisalaan kuuluviin maataloustoimintaan liittyviin biologisiin hyödykkeisiin, jotka arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin varoihin, jotka merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon (ts. uudelleenarvostuspäivän käypään arvoon vähennettynä sen jälkeisillä kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla) muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet uudelleenarvostusmallien mukaisesti. Ainoa ero omaisuuserän käyvän arvon ja sen luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon välillä ovat välittömät lisämenot, jotka aiheutuvat omaisuuserän luovuttamisesta.
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 140F
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 140G
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 140K
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 140M
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 2, 4 ja 5 sekä poistettiin kappaleet 140F, 140G ja 140K. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 37   
               Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat
            
         
         
                  
                     C37
                  
                  
                     Muutetaan kappale 2 seuraavanlaiseksi, poistetaan kappaleet 97 ja 98 sekä lisätään kappale 101:
                     
                                 2
                              
                              
                                 Tätä standardia ei sovelleta IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan kuuluviin rahoitusinstrumentteihin (mukaan lukien takaukset).
                              
                           
                                 97
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 98
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 101
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 2 ja poistettiin kappaleet 97 ja 98. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IAS 39   
               Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen
            
         
         
                  
                     C38
                  
                  
                     [Ei koske vaatimuksia]
                  
               
                  
                     C39
                  
                  
                     Poistetaan kappaletta 1 edeltävä otsikko ja kappale 1.
                  
               
                  
                     C40
                  
                  
                     Muutetaan kappale 2 seuraavanlaiseksi ja poistetaan kappaleet 4–7.
                     
                                 
                                    2
                                 
                              
                              
                                 
                                    Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia kaikkiin IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan kuuluviin rahoitusinstrumentteihin ja siltä osin kuin:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                IFRS 9 sallii tämän standardin mukaisten suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamisen; ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                rahoitusinstrumentti on osa suojaussuhdetta, joka täyttää suojauslaskennan soveltamisen edellytykset tämän standardin mukaisesti.
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    4–7
                                 
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
               
                  
                     C41
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 8 ja 9 seuraavanlaisiksi:
                     
                                 8
                              
                              
                                 Tässä standardissa käytetään IFRS 13:ssa, IFRS 9:ssä ja IAS 32:ssa määriteltyjä termejä merkityksessä, joka niille on annettu IFRS 13:n liitteessä A, IFRS 9:n liitteessä A ja IAS 32:n kappaleessa 11. Seuraavat termit on määritelty IFRS 13:ssa, IFRS 9:ssä ja IAS 32:ssa:
                                 
                                             —
                                          
                                          
                                             rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotettu hankintameno
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             kirjaaminen pois taseesta
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             johdannainen
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             efektiivisen koron menetelmä
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             efektiivinen korko
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             oman pääoman ehtoinen instrumentti
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             käypä arvo
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             rahoitusvaroihin kuuluva erä
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             rahoitusinstrumentti
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             rahoitusvelka
                                          
                                       ja kyseiset standardit sisältävät ohjeistusta näiden määritelmien soveltamisesta.
                              
                           Kappaleesta 9 poistetaan ”Johdannaisen määritelmä”, ”Neljän rahoitusinstrumenttien ryhmän määritelmät”, ”Takaussopimuksen määritelmä” ja ”Kirjaamiseen ja arvostamiseen liittyvät määritelmät”.
                  
               
                  
                     C42
                  
                  
                     Poistetaan otsikot ja kappaleet 10–70 sekä kappale 79.
                  
               
                  
                     C43
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 71, 88–90 ja 96 seuraavanlaisiksi:
                     
                                 
                                    71
                                 
                              
                              
                                 
                                    Jos yhteisö soveltaa IFRS 9:ää eikä ole valinnut tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, jonka mukaan se jatkaisi tämän standardin mukaisten suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamista (ks. IFRS 9:n kappale 7.2.19), sen on sovellettava IFRS 9:n luvun 6 mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia. Suojatessaan suhteellista osuutta rahoitusvaroista tai rahoitusveloista koostuvasta salkusta korkoriskiltä käyvän arvon suojauksessa yhteisö saa kuitenkin IFRS 9:n kappaleen 6.1.3 mukaan soveltaa IFRS 9:n vaatimusten sijaan tämän standardin mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia. Tällöin yhteisön on myös sovellettava erityisiä vaatimuksia, jotka koskevat käyvän arvon suojauslaskentaa korkoriskin portfoliosuojauksessa (ks. kappaleet 81A, 89A ja AG114–AG132).
                                 
                              
                           
                                 
                                    88
                                 
                              
                              
                                 
                                    Suojaussuhde täyttää kappaleiden 89–102 mukaiset suojauslaskennan soveltamisedellytykset siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat ehdot täyttyvät.
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                d)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                Suojauksen tehokkuus on mitattavissa luotettavasti, ts. sekä suojauskohteen käypä arvo tai rahavirrat, joihin suojattu riski vaikuttaa, että suojausinstrumentin käypä arvo ovat määritettävissä luotettavasti.
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                e)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                        
                           Käyvän arvon suojaukset
                        
                     
                     
                              
                                 
                                    89
                                 
                              
                              
                                 Jos käyvän arvon suojaus täyttää kappaleen 88 mukaiset ehdot kauden aikana, se on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                suojattavasta riskistä johtuva suojauskohteen voitto tai tappio on kirjattava suojauskohteen kirjanpitoarvon oikaisuksi ja tulosvaikutteisesti. Tämä pätee, jos suojauskohde muutoin arvostetaan hankintamenoon. Suojattavasta riskistä johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti.
                                             
                                          
                                       
                           
                              
                                 90
                              
                              
                                 Jos suojaudutaan vain suojauskohteen tietyiltä riskeiltä, ne kirjattavat suojauskohteen käyvän arvon muutokset, jotka eivät liity suojattavaan riskiin, kirjataan IFRS 9:n kappaleessa 5.7.1 esitettävällä tavalla.
                              
                           
                              
                                 96
                              
                              
                                 Rahavirran suojausta käsitellään kirjanpidossa tarkemmin sanottuna seuraavasti:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             jos yhteisön tiettyä suojaussuhdetta koskevan dokumentoidun riskienhallintastrategian mukaan suojausinstrumentin voiton tai tappion tai siihen liittyvien rahavirtojen tietty komponentti jätetään ottamatta huomioon arvioitaessa suojauksen tehokkuutta (ks. kappaleet 74, 75 ja 88(a)), tämä ulkopuolelle jätetty voiton tai tappion komponentti kirjataan IFRS 9:n kappaleen 5.7.1 mukaisesti.
                                          
                                       
                           
               
                  
                     C44
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 103C, 103D, 103F, 103K, 104 ja 108C seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaleet 103B, 103H–103J, 103L–103P, 103S, 105–107A ja 108E–108F sekä lisätään kappale 103U:
                     
                                 103B
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 103C
                              
                              
                                 IAS 1 (uudistettu 2007) aiheutti muutoksia IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävään terminologiaan. Lisäksi se aiheutti muutoksia kappaleisiin 95(a), 97, 98, 100, 102, 108 ja AG99B. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
                              
                           
                                 103D
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 103F
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 103H–103J
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 103K
                              
                              
                                 Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 2(g), 97 ja 100. Yhteisön on sovellettava näihin kappaleisiin tehtyjä muutoksia ei-takautuvasti kaikkiin voimassa oleviin sopimuksiin 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                              
                           
                                 103L–103P
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 103S
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 103U
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 2, 8, 9, 71, 88–90, 96, AG95, AG114, AG118 ja kappaletta AG133 edeltävää otsikkoa sekä poistettiin kappaleet 1, 4–7, 10–70, 103B, 103D, 103F, 103H–103J, 103L–103P, 103S, 105–107A, 108E–108F, AG1–AG93 ja AG96. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
                                 104
                              
                              
                                 Tätä standardia on sovellettava takautuvasti lukuun ottamatta kappaleessa 108 tarkoitettuja poikkeuksia. Kertyneiden voittovarojen aikaisimman esitettävän kauden alkusaldo ja kaikki muut vertailutiedot on oikaistava ikään kuin tätä standardia olisi noudatettu aina, paitsi milloin informaation oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista. Jos oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tästä tieto ja ilmoitettava, missä määrin informaatiota on oikaistu.
                              
                           
                                 105–107A
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 108C
                              
                              
                                 Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 73 ja AG8. Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 80. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Kaikkien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                              
                           
                                 108E–108F
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
               
                  
                     C45
                  
                  
                     Liitteestä A poistetaan otsikot ja kappaleet AG1–AG93 sekä kappale AG96.
                  
               
                  
                     C46
                  
                  
                     Muutetaan liitteen A kappaleet AG95, AG114 ja AG118 seuraavanlaisiksi ja poistetaan kappaleen AG118(b) ensimmäinen alaviite:
                     
                                 AG95
                              
                              
                                 Jaksotettuun hankintamenoon arvostettava rahoitusvaroihin kuuluva erä voidaan määrittää suojausinstrumentiksi suojauduttaessa valuuttariskiltä.
                              
                           
                                 AG114
                              
                              
                                 Kun kyseessä on rahoitusvaroista tai rahoitusveloista koostuvan salkun käyvän arvon suojaaminen korkoriskiltä, yhteisö täyttää tämä standardin mukaiset vaatimukset, jos se noudattaa kohdissa (a)–(i) ja jäljempänä kappaleissa AG115–AG132 kuvattuja menettelyjä.
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             Osana riskienhallintaprosessiaan yhteisö yksilöi niistä eristä koostuvan salkun, joiden korkoriskiltä se haluaa suojautua. Salkku voi koostua pelkästään varoista, pelkästään veloista tai sekä varoista että veloista. Yhteisö voi yksilöidä kaksi tai useampia salkkuja, jolloin se soveltaa jäljempänä esitettävää ohjeistusta kuhunkin salkkuun erikseen.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 AG118
                              
                              
                                 Esimerkki kappaleessa AG114(c) kuvatusta määrittämisestä: jos yhteisö arvioi sillä olevan tiettynä uudelleenhinnoittelujaksona kiinteäkorkoisia varoja 100 CU ja kiinteäkorkoisia velkoja 80 CU ja se päättää suojata koko nettoposition 20 CU, se määrittää suojauskohteeksi varoja 20 CU (osan varoista). Määritetty kohde ilmaistaan ”rahamääränä” (esim. dollari-, euro-, punta- tai randimääränä) eikä yksittäisinä omaisuuserinä. Tästä seuraa, että kaikkien varojen (tai velkojen), joista suojattava määrä koostuu – toisin sanoen edellä olevassa esimerkissä kaikkien varojen 100 CU – on oltava…
                              
                           
               
                  
                     C47
                  
                  
                     Muutetaan liitteessä A kappaletta AG133 edeltävä otsikko seuraavanlaiseksi:
                     SIIRTYMINEN (KAPPALEET 103–108C)
                  
               
            IFRIC 2   
               Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavat instrumentit
            
         
         
                  
                     C48
                  
                  
                     Otsikon ”Viittaukset” alla poistetaan viittaus IAS 39:een ja lisätään viittaus IFRS 9:ään Rahoitusinstrumentit. Poistetaan kappaleet 15 ja 18 ja lisätään kappale 19:
                     
                                 15
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 18
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 19
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita A8 ja A10 sekä poistettiin kappaleet 15 ja 18. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
                  
                     C49
                  
                  
                     Liitteen kappaleet A8 ja A10 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                     
                                 A8
                              
                              
                                 Lunastuskiellon alaisen määrän ylittävät jäsenten osuudet ovat rahoitusvelkoja. Osuustoiminnallinen yhteisö arvostaa tämän rahoitusvelan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon. Koska nämä osuudet lunastetaan vaadittaessa, osuustoiminnallinen yhteisö määrittää tällaisten rahoitusvelkojen käyvän arvon IFRS 13:n kappaleen 47 mukaisesti: ”Vaadittaessa maksettavan rahoitusvelan (esimerkiksi vaadittaessa maksettavan talletuksen) käypä arvo on vähintään se rahamäärä, joka voitaisiin vaatia maksettavaksi…”. Näin ollen osuustoiminnallinen yhteisö luokittelee rahoitusveloiksi lunastusehtojen mukaisesti vaadittaessa maksettavan enimmäismäärän.
                              
                           
                                 A10
                              
                              
                                 Sääntöjen muutoksesta seuraa, että osuustoiminnallista yhteisöä voidaan nyt vaatia lunastamaan enintään 25 prosenttia ulkona olevista osuuksistaan, toisin sanoen enintään 50 000 osuutta hintaan 20 CU/osuus. Osuustoiminnallinen yhteisö luokittelee näin ollen 1.1.20x3 rahoitusveloiksi 1 000 000 CU, joka on lunastusehtojen mukainen vaadittaessa maksettava enimmäismäärä IFRS 13:n kappaleen 47 mukaisesti. Tämän vuoksi se siirtää 1.1.20x3 omasta pääomasta rahoitusvelkoihin 200 000 CU, ja 2 000 000 CU luokitellaan edelleen omaksi pääomaksi. Tässä esimerkissä yhteisö ei kirjaa siirron seurauksena voittoa eikä tappiota.
                              
                           
               
            Tulkinta IFRIC 5   
               Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen
            
         
         
                  
                     C50
                  
                  
                     Otsikon ”Viittaukset” alla poistetaan viittaus IAS 39:ään ja lisätään viittaus IFRS 9:ään Rahoitusinstrumentit. Muutetaan kappale 5 seuraavanlaiseksi, poistetaan kappaleet 14A ja 14C sekä lisätään kappale 14D:
                     
                                 5
                              
                              
                                 Korvauksensaantioikeuden ylittävä oikeus rahaston jäännökseen, esimerkiksi sopimukseen perustuva oikeus osinkoihin sen jälkeen, kun kaikki käytöstä poistamiset on saatettu loppuun, tai rahastoa purettaessa, saattaa olla IFRS 9:n soveltamisalaan kuuluva oman pääoman ehtoinen instrumentti, eikä se kuulu tämän tulkinnan soveltamisalaan.
                              
                           
                                 14A
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 14C
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 14D
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 5 ja poistettiin kappaleet 14A ja 14C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IFRIC 10   
               Osavuosikatsaukset ja arvon alentuminen
            
         
         
                  
                     C51
                  
                  
                     Otsikon ”Viittaukset” alla poistetaan viittaus IAS 39:ään ja lisätään viittaus IFRS 9:ään Rahoitusinstrumentit. Muutetaan kappaleet 1, 2, 7 ja 8 seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaleet 5, 6, 11–13 sekä lisätään kappale 14:
                     
                                 1
                              
                              
                                 Yhteisön on kunkin raportointikauden lopussa arvioitava liikearvo arvonalentumisen varalta ja tarvittaessa kirjattava kyseisenä ajankohtana arvonalentumistappio IAS 36:n mukaisesti. Olosuhteet ovat kuitenkin voineet muuttua seuraavan raportointikauden loppuun mennessä siten, että arvonalentumistappiot olisivat voineet olla alhaisemmat tai ne olisi voitu kokonaan välttää, jos arvon alentuminen olisi arvioitu vasta kyseisenä ajankohtana. Tässä tulkinnassa annetaan ohjeita siitä, pitäisikö tällaisia arvonalentumistappioita koskaan peruuttaa.
                              
                           
                                 2
                              
                              
                                 Tulkinnassa käsitellään yhtäältä IAS 34:n vaatimusten ja toisaalta IAS 36:n mukaisen liikearvon arvonalentumisen kirjaamisen välistä yhteyttä sekä tästä yhteydestä myöhempiin osavuosi- ja vuositilinpäätöksiin aiheutuvia vaikutuksia.
                              
                           
                                 5
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 6
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 7
                              
                              
                                 Tulkinnassa käsitellään seuraavaa kysymystä:
                                 Pitäisikö yhteisön peruuttaa osavuosijaksolla liikearvosta kirjatut arvonalentumistappiot, jos tappiota ei olisi kirjattu tai olisi kirjattu pienempi tappio, mikäli arvon alentuminen olisi arvioitu vasta myöhemmän raportointikauden lopussa?
                              
                           PÄÄTÖS
                     
                              
                                 8
                              
                              
                                 Yhteisö ei saa peruuttaa arvonalentumistappiota, jonka se on kirjannut liikearvosta aiemmalla osavuosijaksolla.
                              
                           
                              
                                 11–13
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 14
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 1, 2, 7 ja 8 sekä poistettiin kappaleet 5, 6, 11–13. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IFRIC 12   
               Palvelutoimilupajärjestelyt
            
         
         
                  
                     C52
                  
                  
                     Otsikon ”Viittaukset” alla poistetaan viittaus IAS 39:ään ja lisätään viittaus IFRS 9:ään Rahoitusinstrumentit. Muutetaan kappaleet 23–25 seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaleet 28A–28C sekä lisätään kappale 28E:
                     
                                 23
                              
                              
                                 Kappaleiden 16 ja 18 mukaisesti kirjattuun rahoitusvaroihin kuuluvaan erään sovelletaan IAS 32:ta, IFRS 7:ää ja IFRS 9:ää.
                              
                           
                                 24
                              
                              
                                 Toimiluvan antajalta tai sen määräyksestä saatava määrä käsitellään kirjanpidossa IFRS 9:n mukaisesti ja arvostetaan:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             jaksotettuun hankintamenoon;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta; tai
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             käypään arvoon tulosvaikutteisesti.
                                          
                                       
                           
                                 25
                              
                              
                                 Jos toimiluvan antajalta saatava määrä arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon tai käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, IFRS 9 edellyttää, että efektiivisen koron menetelmää käyttäen laskettu korko kirjataan tulosvaikutteisesti.
                              
                           
                                 28A–28C
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 28E
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 23–25 ja poistettiin kappaleet 28A–28C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            IFRIC 16   
               Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset
            
         
         
                  
                     C53
                  
                  
                     Otsikon ”Viittaukset” alle lisätään viittaus IFRS 9:ään Rahoitusinstrumentit.
                  
               
                  
                     C54
                  
                  
                     Muutetaan kappaleet 3, 5–7, 14 ja 16 seuraavanlaisiksi, poistetaan kappale 18A ja lisätään kappale 18B:
                     
                                 3
                              
                              
                                 IFRS 9:n mukaan on määritettävä suojaussuhde hyväksyttävän suojauskohteen ja hyväksyttävän suojausinstrumentin välille. Jos nettosijoituksen suojauksessa on määritetty suojaussuhde, nettosijoituksen tehokkaaksi suojaukseksi todettu suojausinstrumentin voitto tai tappio kirjataan muihin laajan tuloksen eriin ja sisällytetään ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa kuvaavien lukujen muuntamisesta johtuviin kurssieroihin.
                              
                           
                                 5
                              
                              
                                 IFRS 9:n mukaan yhteisö saa määrittää valuuttariskiltä suojauduttaessa suojausinstrumentiksi joko johdannaisinstrumentin tai muun rahoitusinstrumentin (tai johdannaisinstrumenttien ja muiden instrumenttien yhdistelmän). Tämä tulkinta sisältää ohjeistusta siitä, missä kohdassa konsernia ulkomaiseen yksikköön tehtyä nettosijoitusta suojaavat suojausinstrumentit voivat olla, jotta suojauslaskennan soveltamisedellytykset täyttyisivät.
                              
                           
                                 6
                              
                              
                                 IAS 21 ja IFRS 9 edellyttävät, että muihin laajan tuloksen eriin kirjatut kertyneet määrät, jotka johtuvat toisaalta ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa kuvaavien lukujen muuntamisesta syntyneistä kurssieroista ja toisaalta nettoinvestoinnin tehokkaaksi suojaukseksi todetusta suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, on siirrettävä luokittelun muutoksista johtuvana oikaisuna omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi, kun emoyritys luopuu ulkomaisesta yksiköstä. Tämä tulkinta sisältää ohjeistusta siitä, miten yhteisön tulee määrittää omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi siirrettävät suojausinstrumenttia ja suojauskohdetta koskevat määrät.
                              
                           
                                 7
                              
                              
                                 Tätä tulkintaa sovelletaan yhteisöön, joka suojautuu ulkomaisiin yksikköihin tekemistään nettosijoituksista aiheutuvalta valuuttariskiltä ja haluaa täyttää IFRS 9:n mukaiset suojauslaskennan soveltamisedellytykset. Yksinkertaisuuden vuoksi tällaista yhteisöä nimitetään tässä tulkinnassa emoyritykseksi ja tilinpäätöstä, johon ulkomaisten yksikköjen nettovarallisuus sisältyy, nimitetään konsernitilinpäätökseksi. Kaikki viittaukset emoyritykseen koskevat yhtä lailla myös yhteisöä, jolla on nettosijoitus yhteis- tai osakkuusyrityksen taikka sivuliikkeen muotoiseen ulkomaiseen yksikköön.
                              
                           
                                 14
                              
                              
                                 Johdannaisinstrumentti tai muu instrumentti (tai johdannaisinstrumenttien ja muiden instrumenttien yhdistelmä) saadaan määrittää suojausinstrumentiksi ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojauksessa. Suojausinstrumentti voi (tai suojausinstrumentit voivat) olla konsernissa millä tahansa yhteisö(i)llä, kunhan IFRS 9:n kappaleen 6.4.1 mukaiset nettosijoituksen suojausta koskevat määrittämis-, dokumentointi- ja tehokkuusvaatimukset täyttyvät. Erityisesti konsernin suojausstrategia tulee dokumentoida selkeästi, koska konsernin eri tasoilla saatetaan tehdä erilaisia määrityksiä.
                              
                           
                                 16
                              
                              
                                 Kun suojauksen kohteena olleesta ulkomaisesta yksiköstä luovutaan, muuntoerorahastosta tulosvaikutteiseksi siirretään emoyrityksen konsernitilinpäätöksessä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna suojausinstrumentin osalta määrä, jonka selvittämistä edellytetään IFRS 9:n kappaleessa 6.5.14. Kyseinen määrä on tehokkaaksi suojaukseksi todettu suojausinstrumentin kertynyt voitto tai tappio.
                              
                           
                                 18A
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                                 18B
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 3, 5–7, 14, 16, AG1 ja AG8 sekä poistettiin kappale 18A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
                  
                     C55
                  
                  
                     Liitteen kappaleet AG1 ja AG8 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                     
                                 AG1
                              
                              
                                 Tässä liitteessä havainnollistetaan tulkinnan soveltamista alla kuvattua yhtiörakennetta käyttäen. Suojaussuhteiden tehokkuus testattaisiin kaikissa tapauksissa IFRS 9:n mukaisesti, vaikka tätä testausta ei käsitellä tässä liitteessä. Emoyritys, joka on koko konsernin emoyritys, esittää konsernitilinpäätöksensä oman toimintavaluuttansa euron (EUR) määräisenä. Kaikki tytäryritykset ovat kokonaan omistettuja. Emoyrityksen 500 miljoonan £:n suuruiseen nettosijoitukseen tytäryritykseen B (toimintavaluuttana Englannin punta (GBP)) sisältyy 159 miljoonan £:n suuruinen erä, joka vastaa tytäryrityksen B 300 miljoonan Yhdysvaltain $:n suuruista nettosijoitusta tytäryritykseen C (toimintavaluuttana Yhdysvaltain dollari (USD)). Toisin sanoen tytäryrityksen B nettovarallisuus on 341 miljoonaa £, jos sen nettosijoitusta tytäryritykseen C ei oteta huomioon.
                              
                           
                                 AG8
                              
                              
                                 Kun tytäryrityksestä C luovutaan, emoyrityksen konsernitilinpäätöksessä muuntoerorahastosta tulosvaikutteisiksi siirrettävät määrät ovat:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             tytäryrityksellä A olevaa 300 miljoonan Yhdysvaltain $:n suuruista ulkoista lainaa koskeva määrä, jonka selvittämistä IFRS 9:n edellyttää, ts. valuuttariskistä johtuvan arvonmuutoksen kokonaismäärä, joka oli kirjattu muihin laajan tuloksen eriin suojauksen tehokkaana osuutena; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
               
            IFRIC 19   
               Rahoitusvelkojen kuolettaminen oman pääoman ehtoisilla instrumenteilla
            
         
         
                  
                     C56
                  
                  
                     Otsikon ”Viittaukset” alla poistetaan viittaus IAS 39:ään ja lisätään viittaus IFRS 9:ään Rahoitusinstrumentit. Muutetaan kappaleet 4, 5, 7, 9 ja 10 seuraavanlaisiksi, poistetaan kappaleet 14 ja16 sekä lisätään kappale 17:
                     
                                 4
                              
                              
                                 Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia kysymyksiä:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             Ovatko yhteisön oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka lasketaan liikkeeseen rahoitusvelan kuolettamiseksi kokonaan tai osaksi, IFRS 9:n kappaleen 3.3.3 mukaista ”maksettua vastiketta”?
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           PÄÄTÖS
                     
                              
                                 5
                              
                              
                                 Yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseen laskeminen velkojalle rahoitusvelan kuolettamiseksi kokonaan tai osaksi on IFRS 9:n kappaleen 3.3.3 mukaista maksettua vastiketta. Yhteisön on poistettava rahoitusvelka (tai rahoitusvelan osa) taseestaan silloin ja vain silloin, kun velka on lakannut olemasta olemassa IFRS 9:n kappaleen 3.3.1 mukaisesti.
                              
                           
                              
                                 7
                              
                              
                                 Jos liikkeeseen laskettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, oman pääoman ehtoiset instrumentit on arvostettava siten, että ne kuvastavat kuoletetun rahoitusvelan käypää arvoa. Sellaisen kuoletetun rahoitusvelan, joka on vaadittaessa maksettava (esim. vaadittaessa maksettava talletus) käypää arvoa määritettäessä ei sovelleta IFRS 13:n kappaletta 47.
                              
                           
                              
                                 9
                              
                              
                                 Kuoletetun rahoitusvelan (tai rahoitusvelan osan) kirjanpitoarvon ja maksetun vastikkeen välinen erotus on kirjattava tulosvaikutteisesti IFRS 9:n kappaleen 3.3.3 mukaisesti. Liikkeeseen laskettavat oman pääoman ehtoiset instrumentit on alun perin kirjattava ja arvostettava sinä päivänä, jona rahoitusvelka (tai velan osa) kuoletetaan.
                              
                           
                              
                                 10
                              
                              
                                 Kun rahoitusvelasta kuoletetaan vain osa, vastike on kohdistettava kappaleen 8 mukaisesti. Jäljelle jäävälle velalle kohdistettava vastike on otettava huomioon arvioitaessa, ovatko jäljelle jäävän velan ehdot muuttuneet tuntuvasti. Jos jäljelle jäävä velka on muuttunut tuntuvasti, yhteisön on käsiteltävä muutos kirjanpidossaan alkuperäisen velan kuoletuksena ja uutena velkana IFRS 9:n kappaleessa 3.3.2 vaadittavalla tavalla.
                              
                           
                              
                                 14
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 16
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                              
                                 17
                              
                              
                                 Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 4, 5, 7, 9 ja 10 sekä poistettiin kappaleet 14 ja 16. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                              
                           
               
            TULKINTA SIC-27   
               Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus
            
         
         
                  
                     C57
                  
                  
                     Otsikon ”Viittaukset” alla poistetaan viittaus IAS 39:ään ja lisätään viittaus IFRS 9:ään Rahoitusinstrumentit. Muutetaan kappale 7 ja otsikon ”Voimaantulo” alla oleva teksti seuraavanlaisiksi:
                     
                                 7
                              
                              
                                 Järjestelyyn liittyvät muut velvoitteet, mukaan lukien kaikki annetut takuut ja tehdyt sitoumukset ennenaikaisen päättymisen varalta, käsitellään niiden ehdoista riippuen joko IAS 37:n, IFRS 4:n tai IFRS 9:n mukaisesti.
                              
                           VOIMAANTULO
                     Tämä tulkinta tulee voimaan 31.12.2001. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
                     IFRS 9 aiheutti muutoksen kappaleeseen 7. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.
                  
               
      
         (1)  Kappaleen 7.2.21 mukaan yhteisö voi valita tilinpäätöksen laatimisperiaatteen, jonka mukaan se jatkaa IAS 39:n mukaisten suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamista tämän standardin luvun 6 sijaan. Jos yhteisö on tehnyt tämän valinnan, tähän standardiin sisältyvät viittaukset tiettyihin lukuun 6 sisältyviin suojauslaskentaa koskeviin vaatimuksiin eivät ole relevantteja. Sen sijaan yhteisö soveltaa IAS 39:n mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia.
      
         (2)  Tätä termiä (IFRS 7:ssä määriteltynä) käytetään vaatimuksissa, jotka koskevat käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokiteltujen rahoitusvelkojen luottoriskin muutosten vaikutusten esittämistä (ks. kappale 5.7.7).
      
         (3)  IFRS 3:ssa käsitellään kytkettyjä johdannaisia sisältävien sopimusten hankintaa osana liiketoimintojen yhdistämistä.
      
         (4)  Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units) ja ulkomaan rahan yksikköinä FC (foreign currency unit).