CELEX: 62005CJ0166
Language: et
Date: 2006-09-07
Title: Euroopa Kohtu otsus (kolmas koda), 7. september 2006. # Heger Rudi GmbH versus Finanzamt Graz-Stadt. # Eelotsusetaotlus: Verwaltungsgerichtshof - Austria. # Kuues käibemaksudirektiiv - Maksustatavate tehingute koht - Artikkel 9 - Kinnisvaraga seotud teenuste osutamine - Kalapüügiõiguste loovutamine vooluveekogu määratletud osal. # Kohtuasi C-166/05.

Kohtuasi C-166/05
      Heger Rudi GmbH
      versus
      Finanzamt Graz-Stadt
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Verwaltungsgerichtshof (Austria))
      Kuues käibemaksudirektiiv – Maksustatavate tehingute koht – Artikkel 9 – Kinnisvaraga seotud teenuste osutamine – Kalapüügiõiguste loovutamine vooluveekogu määratletud osal
      Kohtuotsuse kokkuvõte
      Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Teenuste osutamine
      (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 9 lõike 2 punkt a)
      Kalapüügiõiguse loovutamine kalapüügiloa tasu eest võõrandamise teel kujutab endast kinnisvaraga seotud teenuste osutamist
         kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 9 lõike 2
         punkti a tähenduses.
      
      Kalapüügiõigusi saab teostada ainult asjaomasel jõel ja vaid jõe nendel osadel, mis on lubades märgitud, seega kajastab vooluveekogu
         ise kalapüügiloa ja järelikult ka kalapüügiõiguse võõrandamise põhilist sisu. Kuna teenuste osutamine seisneb vara, milleks
         on jõgi, kasutamise õiguse võõrandamises, on see kinnisasi kõnealuse teenuse osutamise keskne ja möödapääsmatu element. Lisaks
         vastab koht, kus kinnisasi asub, teenuse lõpptarbimise kohale. Nendest seikadest tuleneb, et kalapüügiõiguste võõrandamise
         ja vooluveekogu nende osade vahel, mille suhtes need õigused kehtivad, valitseb piisavalt otsene seos.
      
      (vt punktid 25–27 ja resolutiivosa)
EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
      7. september 2006(*)
      
      Kuues käibemaksudirektiiv – Maksustatavate tehingute koht – Artikkel 9 – Kinnisvaraga seotud teenuste osutamine – Kalapüügiõiguste loovutamine vooluveekogu määratletud osal
      Kohtuasjas C‑166/05,
      mille esemeks on EÜ artikli 234 alusel Verwaltungsgerichtshof’i (Austria) 31. märtsi 2005. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus,
         mis saabus Euroopa Kohtusse 13. aprillil 2005, menetluses
      
      Heger Rudi GmbH
      versus
      Finanzamt Graz-Stadt,
      EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
      koosseisus: koja esimees A. Rosas, kohtunikud J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet (ettekandja) ja U. Lõhmus,
      kohtujurist: E. Sharpston,
      kohtusekretär: R. Grass,
      arvestades kirjalikku menetlust,
      arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
      –        Itaalia valitsus, esindaja: I. M. Braguglia, keda abistas avvocato dello Stato G. De Bellis,
      
      –        Euroopa Ühenduste Komisjon, esindaja: D. Triantafyllou,
      olles 7. märtsi 2006. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
      on teinud järgmise
      otsuse
      1        Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
         õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23,
         edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 9 lõike 2 punkti a tõlgendamist.
      
      2        Taotlus on esitatud Heger Rudi GmbH (edaspidi „Heger”) ja Finanzamt Graz‑Stadt’i, kellele on üle läinud Finanzlandesdirektion
         für die Steiermark’i õigused, vahelises kohtuvaidluses kalapüügilubade üleandmise eest tasutud käibemaksu tagasimaksmise taotluse
         üle.
      
       Õiguslik raamistik
       Ühenduse õigusnormid
      3        Kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 1 kohaselt on „kaubatarne” „materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek”. Kooskõlas
         sama artikli lõike 3 punktidega a ja b võivad liikmesriigid „materiaalse varana” käsitada vastavalt „teatavaid kinnisasjaõigusi”
         ja „asjaõigusi, mis annavad nende omanikule kinnisasja kasutamise õiguse”.
      
      4        Kuuenda direktiivi artikli 6 lõige 1 määratleb, et „teenuste osutamine” on „mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5
         tähenduses”. Sellised tehingud on muu hulgas „omandiõigust tõendava dokumendiga varustatud või varustamata immateriaalse vara
         võõrandamine” või „kohustus hoiduda teatud teo tegemisest või taluda teatavat tegu või olukorda”.
      
      5        Kõnealuse direktiivi artikli 9 lõikes 1 on sätestatud järgmine üldreegel:
      
      „Teenuse osutamise kohaks on teenuse osutaja tegevuskoht või teenuse osutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha
         puudumise korral tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht.”
      
      6        Kuuenda direktiivi artikli 9 lõige 2 kehtestab teatud erandnormid. Nimetatud sätte punkti a kohaselt:
      
      „on kinnisvaraga seotud teenuste, sealhulgas kinnisvaramaaklerite ja -ekspertide teenuste, ning ehitustööde ettevalmistamise
         ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise
         kohaks kinnisvara asukoht”.
      
      7        Piiriüleste tarnetega seotud käibemaksu tagastamise kord on reguleeritud nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksanda direktiiviga 79/1072/EMÜ
         kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta — välismaal asuvatele maksukohustuslastele
         käibemaksu tagastamise kord (EÜT L 331, lk 11, ELT eriväljaanne 09/01, lk 79, edaspidi „kaheksas direktiiv”). Osutatud direktiivist
         tuleneb sisuliselt see, et õigus sisendkäibemaksu tagastamisele tekib juhul, kui maksukohustuslane on asutatud teises liikmesriigis
         ega ole teinud käibemaksuga maksustatud tehingut selle riigi territooriumil, kus on tasutud sisendkäibemaks. Seevastu juhul,
         kui maksukohustuslane on hiljem teinud maksustatavaid tehinguid nimetatud territooriumil, ei ole tal enam õigust käibemaksu
         tagastamisele kaheksanda direktiivi alusel, kuna kohaldamisele kuulub kuuenda direktiivi artiklis 17 ja järgnevates artiklites
         sätestatud üldreegel mahaarvamisõiguse kohta.
      
       Siseriiklikud õigusnormid
      8        1994. aasta Austria käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. nr 663/1994) § 3a lõige 6 sisuliselt kordab kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a sätteid.
      
       Menetlus põhikohtuasjas ja eelotsuse küsimus
      9        Heger on Saksamaal paikneva asukohaga äriühing, millel puudub tegevuskoht Austrias. Aastatel 1997 ja 1998 ostis Heger Austrias
         paikneva asukohaga äriühingult Flyfishing Adventure GmbH (edaspidi „Flyfishing”) kalapüügiload püügiõigusega Gmundner Trauni
         jõel Ülem-Austrias. Nimetatud lubade alusel oli loa omanikul aasta jooksul teatud ajavahemikel õigus püüda kala selle jõe
         teatud aladel. Heger müüs need load edasi arvukatele ostjatele erinevates liikmesriikides.
      
      10      Flyfishing esitas lisaks asjaomaste lubade müügihinnale Hegerile arve ka Austria käibemaksu tasumiseks 20% ulatuses 252 000 Austria
         šillingi (ligikaudu 18 300 euro) suurusest kogusummast.
      
      11      Tuginedes sätetele, millega kaheksas direktiiv on Austria õigusesse üle võetud, saatis Heger 1999. aasta detsembris Austria
         pädevale ametiasutusele taotluse aastatel 1997 ja 1998 kalapüügilubade omandamisel tasutud käibemaksu tagastamiseks.
      
      12      Eelotsusetaotlusest nähtub, et see taotlus jäeti rahuldamata põhjendusel, et kalapüügilubade edasimüük Hegeri poolt tema klientidele
         oli Austrias asuva kinnisasjaga seotud teenuste osutamine, millelt tasutud sisendkäibemaks ei kuulu tagastamisele.
      
      13      Heger esitas selle otsuse peale kaebuse Verwaltungsgerichtshof’ile, kes otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule
         järgmise eelotsuse küsimuse:
      
      „Kas kalapüügiõiguse loovutamine kalapüügiloa tasu eest võõrandamise teel kujutab endast „kinnisvaraga seotud teenuste osutamist”
         [kuuenda direktiivi] artikli 9 lõike 2 punkti a tähenduses?”
      
       Eelotsuse küsimus
      14      Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt seda, kas kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a tuleb tõlgendada
         nii, et jõega seotud kalapüügilubade tasu eest võõrandamine kujutab endast kinnisvaraga seotud teenuste osutamist selle sätte
         tähenduses.
      
      15      Selles osas tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 9 lõige 1 sisaldab üldreeglit maksustatavate tehingute koha kindlaksmääramiseks
         ning sama artikli lõige 2 sätestab rea erandeid.
      
      16      Kuuenda direktiivi artikli 9 kahe esimese lõike omavahelist suhet käsitledes on Euroopa Kohus juba asunud seisukohale, et
         selle artikli lõige 1 ei ole ülimuslik lõike 2 suhtes. Iga juhtumi korral tuleb küsida, kas on tegemist kõnealuse direktiivi
         artikli 9 lõikes 2 sätestatud erandiga. Kui sellega tegu ei ole, tuleb antud juhtumile kohaldada artikli 9 lõiget 1 (vt selle
         kohta 26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑327/94: Dudda, EKL 1996, lk I‑4595, punkt 21, samuti 27. oktoobri 2005. aasta
         otsus kohtuasjas C‑41/04: Levob Verzekeringen BV ja OV Bank, EKL 2005, lk I‑9433, punkt 33).
      
      17      Siit tulenevalt ei saa kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a käsitleda kui üldreeglist tehtud erandit, mida tuleb
         tõlgendada kitsalt (vt selle kohta 15. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑108/00: SPI, EKL 2001, lk I‑2361, punkt 17).
      
      18      Seega tuleb teha kindlaks, kas selline tehing, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võib kuuluda kuuenda direktiivi artikli 9
         lõike 2 kohaldamisalasse. Selleks, et asjaomaste kalapüügilubade edasimüüki võiks käsitleda kui kinnisvaraga seotud teenuste
         osutamist kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 tähenduses, on esmalt vaja, et nende õiguste võõrandamine kujutaks endast „teenuste
         osutamist” ja et jõe osi, mille piires need load kehtisid, saaks määratleda kui „kinnisvara”.
      
      19      Nagu kohtujurist tõi esile oma ettepaneku punktides 28 ja 29, kui ei ilmne, et Austria Vabariik oleks kasutanud liikmesriikidele
         kuuenda direktiivi artikli 5 lõikega 3 antud võimalust käsitada „materiaalse varana” teatavaid kinnisasjaõigusi ning teatavaid
         asjaõigusi, mis annavad nende omanikule kinnisasja kasutamise õiguse, siis ei saa põhikohtuasjas kõne all olevat kalapüügiõiguste
         tasu eest võõrandamist määratleda kui kaubatarnet kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 1 tähenduses. Seega kujutab nimetatud
         võõrandamine endast teenuste osutamist selle direktiivi artikli 6 lõike 1 tähenduses.
      
      20      Seoses „kinnisvara” mõistega tuleb märkida, et niisuguse vara üheks olemuslikuks tunnuseks on seotus maapinna piiritletud
         osaga. Euroopa Kohus on selles osas juba leidnud, et püsivalt piiritletud ala, isegi kui see on veega kaetud, võib olla määratletud
         kinnisvarana (vt selle kohta 3. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑428/02: Fonden Marselisborg Lystbådehavn, EKL 2005,
         lk I‑1527, punkt 34).
      
      21      Sellised kalapüügiõigused, mille Heger omandas ja edasi müüs, võimaldasid nimetatud õigust teostada asjaomase vooluveekogu
         teatud selgelt määratletud osadel. Need õigused, mis ei ole seotud jões voolava ja pidevalt uueneva veehulgaga, vaid hoopis
         teatud geograafiliste aladega, kus neid õigusi võib teostada, on seega seotud püsivalt piiritletud alaga, mis on veega kaetud.
      
      22      Järelikult tuleb jõe neid osi, mille piires kõnealused kalapüügiload kehtisid, käsitada kinnisvarana kuuenda direktiivi artikli 9
         lõike 2 punkti a tähenduses.
      
      23      Neil asjaoludel tuleb veel kontrollida, kas kõnealust teenust ja kinnisvara ühendav seos on piisav. Kuuenda direktiivi artikli 9
         lõike 2 punkti a ülesehitusega läheks vastuollu see, kui kõnealuse erinormi kohaldamisalasse viia mis tahes teenuste osutamine,
         millel on ehk isegi kindel seos kinnisvaraga, sest suur hulk teenuseid on nii või teisiti kinnisvaraga seotud.
      
      24      Niisiis kuulub kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a kohaldamisalasse vaid selliste teenuste osutamine, millel on
         piisavalt otsene seos kinnisvaraga. Niisugune seos on muide iseloomulik kõigi selles sättes loetletud teenuste osutamisele.
      
      25      Põhikohtuasja vaidluse keskmes olevaid kalapüügiõigusi saab teostada ainult asjaomasel jõel ja vaid jõe nendel osadel, mis
         on lubades märgitud. Vooluveekogu ise kajastab seega kalapüügiloa ja järelikult ka kalapüügiõiguse võõrandamise põhilist sisu.
         Kuna selline teenuste osutamine, nagu on kõne all põhikohtuasjas, seisneb vara, milleks on jõgi, kasutamise õiguse võõrandamises,
         on see kinnisasi kõnealuse teenuse osutamise keskne ja möödapääsmatu element. Lisaks vastab koht, kus kinnisasi asub, teenuse
         lõpptarbimise kohale.
      
      26      Nendest seikadest tuleneb, et kalapüügiõiguste võõrandamise ja vooluveekogu nende osade vahel, mille suhtes need õigused kehtivad,
         valitseb piisavalt otsene seos. Järelikult selline teenus, nagu Heger osutas, on seotud kinnisvaraga kuuenda direktiivi artikli 9
         lõike 2 punkti a tähenduses.
      
      27      Seega tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et kalapüügiõiguse loovutamine kalapüügiloa tasu eest võõrandamise teel kujutab
         endast kinnisvaraga seotud teenuste osutamist kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a tähenduses.
      
       Kohtukulud
      28      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
         kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, v.a poolte kohtukulud, ei hüvitata.
      
      Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
      Kalapüügiõiguse loovutamine kalapüügiloa tasu eest võõrandamise teel kujutab endast kinnisvaraga seotud teenuste osutamist
            nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
            kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 9 lõike 2 punkti a tähenduses.
      Allkirjad
      * Kohtumenetluse keel: saksa.