CELEX: 62005CC0366
Language: et
Date: 2007-01-25
Title: Kohtujuristi ettepanek - Sharpston - 25. jaanuar 2007. # Optimus - Telecomunicações SA versus Fazenda Pública. # Eelotsusetaotlus: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. # Kapitali koondumise kaudne maksustamine - Direktiiv 69/335/EMÜ, muudetud direktiiviga 85/303/EMÜ - Artikli 7 lõige 1 - Kapitalimaks - Maksuvabastus - Tingimused - Olukord 1. juulil 1984. # Kohtuasi C-366/05.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      ELEANOR SHARPSTON
      esitatud 25. jaanuaril 20071(1)
      
      Kohtuasi C‑366/05
      Optimus – Telecomunicações SA
      versus
      Fazenda Pública
      Nõukogu direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta artikli 7 lõige 1 – Kapitali suurendamine, mis oli enne ühinemist kapitalimaksust vabastatud – Kapitalimaksu tagantjärele kehtestamise õiguspärasus1.        Käesolevas asjas palub Portugali Supremo Tribunal Administrativo (kõrgem halduskohus) Euroopa Kohtul tõlgendada nõukogu direktiivi 69/335/EMÜ
         kapitali suurendamise [mõiste „kapitali suurendamine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „kapitali koondumine”]
         kaudse maksustamise kohta,(2) muudetud nõukogu direktiiviga 85/303/EMÜ,(3) artikli 7 lõiget 1. Kõnealune säte kohustab liikmesriike vabastama sellistest maksudest teatavaid kapitali koondumisega seotud
         tehinguid. Portugali kohus küsib, kas artikli 7 lõiget 1 tuleks tõlgendada piiravalt ja kas see keelab liikmesriikidel kehtestada
         teatavat liiki tehingutele uuesti tempelmaksu, millest need tehingud olid siseriikliku õiguse kohaselt 1. juulil 1984 vabastatud.
      
       Asjakohased õigusnormid
       Direktiiv 69/335
      2.        Direktiivi 69/335 põhjendus 1 viitab asutamislepingu eesmärgile, mis on suunatud kapitali vaba liikumise soodustamisele, pidades
         silmas kodumaise turuga sarnanevate omadustega majandusliidu loomist.
      
      3.        Põhjenduses 2 on märgitud, et liikmesriikides kehtivad kapitali koondumiselt võetavad kaudsed maksud põhjustavad diskrimineerimist,
         topeltmaksustamist ja ebakõlasid, mis häirivad kapitali vaba liikumist ning mis tuleb ühtlustamise teel kaotada.
      
      4.        Põhjendustes 6 ja 7 on viidatakse vajadusele maksustada ühisturu piires kapitali koondumist vaid ühekordselt ja sellele, et
         nimetatud maks peaks olema kõikides liikmesriikides sama ja olema ühtlustatud nii struktuuri kui määrade osas. Põhjendus 8
         näeb ette kõikide kapitalimaksuga samaväärsete kaudsete maksude kaotamise.
      
      5.        Nende eesmärkide saavutamiseks on artiklis 1 sätestatud, et „[l]iikmesriigid võtavad kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt
         artiklite 2–9 sätetele vastavalt ühtlustatud maksu, edaspidi „kapitalimaks””.
      
      6.        Artikli 4 lõige 1 kehtestab nimekirja tehingutest, mis maksustatakse kapitalimaksuga. Need tehingud puudutavad sisuliselt
         kas kapitaliühingu moodustamist direktiivi 69/335 tähenduses või sellise äriühingu kapitali suurendamist, kaasa arvatud artikli 4
         lõike 1 punkti c kohane „kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega”.
      
      7.        Artikli 4 lõikes 2 on loetletud muud tehingud, mille suhtes liikmesriigid võivad kehtestada kapitalimaksu.(4)
      
      8.        Artiklis 7 olid algselt sätestatud kapitalimaksu määrad. Artikli 7 lõike 1 punkti a kohaselt „ei tohi kapitalimaksu määr olla
         üle 2% ega alla 1%”. Artikli 7 lõike 1 punktis b oli siiski sätestatud, et äriühingute vara üleandmisega seotud teatud ümberkujundamise
         tehingute korral „vähendatakse kõnealust maksumäära 50% võrra või enam, kui üks või mitu kapitaliühingut annavad kõik oma
         aktivad ja passivad või osa oma äritegevusest üle ühele või mitmele loodavale või juba olemasolevale kapitaliühingule”. Artikli 7
         lõikes 4 oli sätestatud, et kui liikmesriik kasutab artikli 4 lõike 2 algredaktsioonis sätestatud õigust, võib kapitalimaksu
         määra vähendada.
      
      9.        Artikliga 8 antakse liikmesriikidele õigus osaliselt või täielikult kapitalimaksust vabastada artikli 4 lõigetes 1 ja 2 nimetatud
         tehingud, mida teevad avalikke teenuseid pakkuvad kapitaliühingud, mille puhul vähemalt pool äriühingu kapitalist kuulub riigile,
         piirkondlikele või kohalikele omavalitsustele, ja kapitaliühingud, mis taotlevad üksnes ning otseselt kultuuri, heategevuse,
         abi või haridusega seotud eesmärke.
      
      10.      Artiklis 9 on sätestatud, et „[t]eatavat liiki tehingute või kapitaliühingute osas võib ette näha erandeid, maksumäära vähendamist
         või suurendamist, et saavutada õiglane maksustamine, järgida sotsiaalseid kaalutlusi või võimaldada liikmesriigil toime tulla
         eriolukordadega. […]”.
      
      11.      Artiklis 10 on sätestatud, et „[k]apitalimaksule lisaks ei võta liikmesriigid tulunduslikelt äriühingutelt, ühistutelt või
         muudelt juriidilistelt isikutelt mistahes muid makse:
      
      a)      artiklis 4 nimetatud tehingutelt;
      b)      artiklis 4 nimetatud tehingutega hõlmatud sissemaksetelt, laenudelt või teenustelt;
      c)      majandustegevusele eelneva registreerimise või mistahes muu formaalsuse eest, mille alusel tekib tulundusliku äriühingu, ühistu
         või muu juriidilise isiku õiguslikust vormist tulenevalt selle õigus- ja teovõime”.
      
      12.      Artikli 12 lõikes 1 on sätestatud, et „[o]lenemata artiklitest 10 ja 11 võivad liikmesriigid võtta:
      
      a)      kindlasummalist või proportsionaalset maksu väärtpaberiülekannetelt;
      b)      tehingumakse, sealhulgas maa kinnistamise maksu nende territooriumil asuvate ettevõtete või kinnisvara ülemineku korral tulunduslikule
         äriühingule, ühistule või muule juriidilisele isikule.
      
      c)      tehingumakse mis tahes varalt, mis läheb üle tulunduslikule äriühingule, ühistule või muule juriidilisele isikule, kui nimetatud
         vara eest tasutakse muul viisil kui äriühingu osadega või aktsiatega;
      
      d)      makse hüpoteegi seadmise, registrisse kandmise või lõpetamise eest või muid maa või muu varaga seotud makse;
      e)      lõive või tasusid;
      f)      käibemaksu”.
       Nõukogu direktiiv 73/79/EMÜ(5)
      
      13.      Direktiiviga 73/79 laiendati direktiivi 69/335 artikli 7 lõike 1 punkti b kohaldamisala, andes liikmesriikidele õiguse kohaldada
         aktsiate vahetamise teel toimuvatele aktsiate omandamise tehingutele kapitalimaksu vähendatud määra. Direktiivi 73/79 artikliga 1
         lisati seega artikli 7 lõike 1 punktile b uus punkt bb, milles oli sätestatud järgmiselt:
      
      „bb)      vähendatakse kapitalimaksu määra 50% võrra või enam, kui loodav või juba olemasolev kapitaliühing omandab aktsiad, mis moodustavad
         vähemalt 75% teise kapitaliühingu aktsiakapitalist. […]”.
      
      14.      Kõnealuse sättega nähakse veel ette teatavad aktsiate omandamise viisiga seotud tingimused, mida tuleb vähendatud määra kohaldamiseks
         järgida.
      
       Nõukogu direktiiv 73/80/EMÜ(6)
      
      15.      Direktiiviga 73/80 vähendati 1. jaanuarist 1976 alates kapitalimaksu ühtseid määrasid, et vähendada ühise kapitalituru arengu
         ja toimimise ees olevaid takistusi.(7) Direktiivi 69/335 artiklis 7 sisalduva kapitalimaksu määr pidi olema 1%(8) ja vähendatud määrad artikli 7 lõike 1 punktides b ja bb sätestatud ümberkujundamise tehingute korral pidid olema 0–0,5%.(9)
      
       Direktiiv 85/303
      16.      Direktiiviga 85/303 tehti direktiivi 69/335 täiendavaid olulisi muudatusi.
      
      17.      Direktiivi 85/303 preambuli kohaselt püütakse selle direktiiviga vähendada kapitalimaksu kahjulikku majanduslikku mõju raskes
         majandusolukorras olevate ettevõtjate liitumisele ja arengule.
      
      18.      Põhjenduses 3 on märgitud, et selle eesmärgi saavutamise parim vahend oleks kapitalimaksu kaotamine. See lahendus oli teatavatele
         liikmesriikidele siiski vastuvõetamatu tulude vähenemise tõttu, mis sellisest meetmest tuleneks. Seetõttu anti liikmesriikidele
         võimalus vabastada kapitalimaksust või allutada kapitalimaksule osa või kõik direktiivi 69/335 kohaldamisalasse kuuluvad tehingud.
         Neilt nõuti siiski selliste tehingute maksust vabastamist, mis olid 1. juulil 1984 maksust vabastatud või millele kohaldati
         vähendatud kapitalimaksu määra.
      
      19.      Põhjenduses 5 on märgitud, et kuna 1. juulil 1984 puudus Kreekas kapitalimaks, tuleb ette näha võimalus Kreekas selline maks
         kehtestada ning teatavad tehingud sellest vabastada.
      
      20.      Nende eesmärkide saavutamiseks tehti direktiiviga 85/303 direktiivi 69/335 järgmised muudatused.
      
      21.      Direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 2 sissejuhatavas lauses on nüüd sätestatud järgmiselt:
      
      „2. [Järgmised tehingud võivad] ulatuses, milles neile 1. juuli 1984. aasta seisuga kohaldati 1% suurust maksumäära, olla
         edaspidi maksustatud kapitalimaksuga.”(10) [täpsustatud tõlge]
      
      22.      Artikli 4 lõike 2 lõppu lisati järgmine lõik:
      
      „Seevastu Kreeka Vabariik võib kindlaks määrata, milliseid eespool loetletud tehinguid ta kapitalimaksuga maksustab.”(11)
      
      23.      Direktiivi 69/335 artiklis 7 on nüüd sätestatud järgmiselt:
      
      „1.   Liikmesriigid vabastavad kapitalimaksust […] tehingud, mis 1. juuli 1984. aasta seisuga olid maksust vabastatud või millele
         kohaldati maksumäära kuni 0,5%.
      
      Vabastamise aluseks on nimetatud kuupäeval vabastuse saamiseks või vajaduse korral kuni 0,5% suuruse maksumäära kehtestamiseks
         kehtinud tingimused.
      
      Kreeka Vabariik määrab kindlaks, millised tehingud ta kapitalimaksust vabastab.
      2.     Liikmesriigid võivad kõik lõikes 1 nimetamata tehingud kapitalimaksust vabastada või kohaldada neile ühetaolist maksumäära
         suurusega kuni 1%.
      
      […].”(12)
      
      24.      Direktiivi 69/335 artikli 7 lõige 4 tunnistati kehtetuks.
      
      25.      Direktiivi 85/303 artikliga 3 kohustati liikmesriike võtma selle sätete järgimiseks vajalikud meetmed 1. jaanuariks 1986.
      
       Portugali ühendustega ühinemise leping
      26.      Hispaania Kuningriigi ja Portugali Vabariigi ühinemistingimusi ning aluslepingutesse tehtavaid muudatusi käsitlev akt (edaspidi
         „ühinemisakt”)(13) on lisatud Hispaania ja Portugali EMÜ-ga ja EURATOM-iga ühinemise lepingule.(14) Ainsad ühinemisakti tulemusena direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, tehtud muudatused tehti ühinemisakti artikli 26
         alusel, milles on sätestatud I lisas loetletud ühenduse õigusaktide kohandamine vastavalt selles lisas sätestatule. Direktiiv 69/335
         on nimetatud I lisa loetelus. Direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artiklit 3, milles on määratletud äriühingud,
         mida tuleb siseriiklike õigusnormide alusel lugeda kapitaliühinguteks selle direktiivi tähenduses, muudeti vastavalt hõlmamaks
         asjaomaseid Hispaania ja Portugali äriühinguid.
      
      27.      Üheski muus ühinemisakti õigusnormis ei ole Portugali kohta sätestatud ühtegi erandit direktiivist 69/335, muudetud direktiiviga 85/303,
         ega ka erinevat tähtaega selle direktiivi rakendamiseks, ja nendes ei ole ka muul viisil käsitletud direktiivi 69/335 rakendamist
         Portugalis.
      
      28.      Portugal ühines EMÜ-ga 1. jaanuaril 1986, st samal kuupäeval, millest alates pidid liikmesriigid järgima direktiiviga 85/303
         direktiivi 69/335 tehtud muudatusi.(15)
      
       Siseriiklikud õigusnormid
      29.      Portugalis sisaldusid äriühingute maksustamise eeskirjad 20. novembri 1926. aasta dekreetseadusega nr 12 700 vastu võetud
         nn tempelmaksu koodeksis ja 28. novembri 1932. aasta dekreetseadusega nr 21 916 vastu võetud tempelmaksu määrade tabelis (edaspidi
         „tempelmaksu määrade üldtabel”).
      
      30.      Punkti 145 muudetud redaktsiooni kohaselt maksustati äriühingute kapitali suurendamine maksuga 1% kapitali suurendamisest.
      
      31.      16. mai 1984. aasta dekreetseadusega nr 154/84, mis jõustus 21. mail 1984, muudeti tempelmaksu määrade üldtabeli punkti 145
         alapunkti 2. Selle tulemusena vabastati Portugalis tempelmaksust rahalise sissemaksega kapitali suurendamise tehingud. Sellised
         toimingud olid 1. juulil 1984 seega maksuvabad tehingud. Kõnealune maksuvabastus kehtis ka 1. jaanuaril 1986.
      
      32.      1. jaanuaril 2002 jõustunud dekreetseadusega nr 322‑B/2001 (edaspidi „2001. aasta dekreetseadus”) muudeti tempelmaksu määrade
         üldtabelit ja maksustati taas äriühingute kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega. Tempelmaksu määrade üldtabeli
         uue punkti 26 kohaselt maksustati sellised kapitali suurendamise tehingud määraga 0,40% liikmete poolt sissemakstud või sissemakstava
         vara tegelikust netoväärtusest.
      
       Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      33.      Optimus – Telecomunicações SA (edaspidi „Optimus”), mis on Portugalis registreeritud aktsiaselts ja direktiivis 69/335 sätestatud
         „kapitaliühing”, suurendas oma kapitali 100 000 000 euro võrra ning see toimus täielikult rahalise sissemaksega. 12. novembril
         2002 registreeriti kapitali suurendamine ja äriühingu põhikirja muudatused ametlikult seadusega nõutud notariaalaktiga. Optimus
         tasus sellelt summalt 0,40% tempelmaksu (400 000 eurot) vastavalt tempelmaksu määrade üldtabeli, muudetud 2001. aasta dekreetseadusega,
         punkti 26 alapunktile 3.
      
      34.      Optimus vaidlustas seejärel tempelmaksuteate Tribunal administrativo e fiscal de Porto’s. Ta väitis, et direktiivi 69/335,
         muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõige 1 keelas kõnealuse kapitali suurendamise maksustamise, kuna äriühingute kapitali
         suurendamine rahalise sissemaksega oli 1. juulil 1984 Portugali õigusnormide kohaselt tempelmaksust vabastatud.
      
      35.      The Tribunal administrativo e fiscal de Porto jättis kaebuse rahuldamata, sest artikli 7 lõike 1 kohast meetmetest hoidumise
         kohustust ei kohaldatud direktiivi 69/335 artikli 4 lõikes 1 loetletud tehingutele, vaid üksnes artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8
         loetletud tehingutele.
      
      36.      Optimus kaebas selle otsuse edasi Supremo Tribunal Administrativole, kes peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule järgmised
         küsimused:
      
      „1.      Kas [direktiivi 69/335], muudetud [direktiiviga 85/303], artikli 7 lõiget 1 tuleb tõlgendada kitsalt, nii et selles artiklis
         liikmesriikidele pandud kohustus vabastada maksust teatud kapitali koondumise tehingud kehtib vaid nende tehingute osas, mida
         direktiivi enne 1985. aastat kehtinud redaktsiooni kohaselt võis maksust vabastada või millele võis kohaldada vähendatud maksumäära,
         see tähendab ainult artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8 osutatud tehingute osas, ning mis lisaks sellele olid 1. juulil 1984
         maksust vabastatud või millele kohaldati vähendatud maksumäära?
      
      2.      Kas [direktiivi 69/335], muudetud [direktiiviga 85/303], artikli 7 lõiget 1 ja sama direktiivi artiklit 10 tuleb tõlgendada
         nii, et nendega keelatakse sellise siseriikliku õigusaktiga nagu 14. detsembri 2001. aasta dekreetseadus nr 322‑B/2001, millega
         lisati tempelmaksu määrade tabelisse punkt 26 – kapitalimaks –, kehtestatud tempelmaksu kohaldamine Portugali õiguse alusel
         asutatud aktsiaseltsi poolt kapitali suurendamisele rahalise sissemaksega, kui see tehing kuulus 1. juulil 1984 tempelmaksu
         kohaldamisalasse, kuid oli sellest vabastatud?”
      
       Hinnang
       Esimene küsimus
      37.      Siseriiklik kohus küsib esimeses küsimuses sisuliselt seda, kas direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7
         lõikes 1 sätestatud kohustuslik vabastus puudutab üksnes sama direktiivi artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8 nimetatud tehinguid,
         mis olid 1. juuli 1984. aasta seisuga maksust vabastatud või millele kohaldati vähendatud maksumäära kuni 0,5%.
      
      38.      Kõik pooled tunduvad olevat nõus, et rahalise sissemaksega kapitali suurendamine (tehing, mille eest nõuti Optimuselt tempelmaksu
         ja mille eest ta maksis tempelmaksu) on „kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega” direktiivi 69/335
         artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses.
      
       Hinnang
      39.      Märgin alustuseks, et liialdamata võib väita, et direktiivi 69/335 muudetud redaktsioon on keerukas.(16) Probleemid artikli 7 lõike 1 nõuetekohasel tõlgendamisel tulenevad mitme teguri koosmõjust. Esiteks pärineb eelotsusetaotlus
         Portugalist, mis ei olnud direktiivi 69/335 algredaktsiooni vastuvõtmise ega selle hilisema muutmise ajal liikmesriik. Teiseks
         oli direktiiviga 85/303 tehtud muudatuste siseriiklikus õiguses rakendamise tähtaeg 1. jaanuar 1986, sama päev, mil Portugal
         ühines tolleaegse EMÜ-ga. Kolmandaks on direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, kohaldamisala sõnaselgelt määratletud,
         viidates õiguslikule olukorrale, mis kapitalimaksu puhul valitses 1. juulil 1984, st päeval, mil direktiiv ei olnud Portugalile
         siduv, kuna ta ei olnud liikmesriik.
      
      40.      Optimus leiab, et direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõiget 1 tuleb tõlgendada laialt nii, et seda
         kohaldatakse nii kõnealuse direktiivi artikli 4 lõike 1 kui ka lõike 2 kohaldamisalasse kuuluvatele tehingutele. See keelab
         niisiis kapitalimaksu kehtestamise sellisele tehingule, mis on kõne all põhikohtuasjas ja mis oli siseriikliku õiguse kohaselt
         1. juulil 1984 maksuvaba.
      
      41.      Optimus väidab, et pärast direktiiviga 85/303 tehtud muudatuste jõustumist asendas kapitalimaksude kaotamine maksustamise
         ühtlustamist kui ühenduse kapitalimaksukorra põhieesmärki. Direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1 tuleks seda eesmärki silmas
         pidades tõlgendada laialt.
      
      42.      Optimus märgib, et kapitali suurendamine rahalise sissemaksega oli Portugalis 1. juulil 1984 kapitalimaksust vabastatud. Selle
         tulemusena ei olnud Portugalil EMÜ-ga ühinemisel õigust kehtestada sellistele tehingutele tempelmaksu. Ühinemislepinguga ega
         ühegi muu ühenduse õigusaktiga ei anta Portugalile õigust, mis Kreekal oli direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303,
         artikli 4 lõike 2 viimase lõigu kohaselt ja mis lubaks Portugalil tegutseda nimetatud viisil.
      
      43.      Kõiki asjaolusid arvesse võttes nõustun Optimuse seisukohaga, et esimesele küsimusele tuleks vastata eitavalt.
      
      44.      Direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõike 1 sõnastus on selge, nagu komisjon ise tunnistab. Selles
         nõutakse liikmesriikidelt selliste tehingute vabastamist kapitalimaksust, mis olid 1. juulil 1984 maksust vabastatud või millele
         kohaldati maksumäära kuni 0,5%. See sõnastus on kohustuslik. Sõnasõnalise tõlgenduse kohaselt tuli seega nimetatud tingimustele
         vastavad tehingud vastupidiste sätete puudumise korral direktiiviga 85/303 tehtud muudatuste rakendamise tähtajaks kapitalimaksust
         vabastada. Kõnealune tähtaeg oli sama päev, mil Portugal ühines ühendusega.
      
      45.      Kui ühenduse õigusnormi sõnastus on selge ja kui seda ei saa eri keeleversioonides erinevalt tõlgendada, on sõnasõnaline tõlgendus
         kindel viide sellele, mis on asjaomase normi õige sisu. Käesolevas asjas ei erine muud keeleversioonid, mida olen uurinud,
         olulisel määral ingliskeelsest tekstist.(17) Seega tähendavad direktiivi 69/335 (muudetud redaktsioon) artikli 7 lõikes 1 olevad sõnad „liikmesriigid vabastavad” esmapilgul
         just seda, mida on öeldud.
      
      46.      Euroopa Kohus on siiski sedastanud, et õigusnormi puht sõnasõnaline tõlgendamine ei ole asjakohane, kui see ei ole seadusandja
         kavatsusega kooskõlas.(18) Komisjon ja Portugal väidavad, et käesoleval juhul on tegemist sellise olukorraga. Nad väidavad, et seadusandja tegelikku
         kavatsust (nimelt piirata direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõike 1 kohaldamisala artikli 4 lõikes 2
         loetletud tehingutega) võib märgata üksnes direktiivi 69/335 ajaloolise arengu tõlgendamisel. Selle arengul põhineva lähenemisviisi
         kohaselt tuleb viimase redaktsiooni tõlgendamisel arvesse võtta kõiki direktiivi 69/335 varasemaid redaktsioone ja pidada
         meeles varasemate redaktsioonide kohaldamisest tulenenud faktilist olukorda.
      
      47.      Seetõttu tuleb analüüsida, kas Portugali ja komisjoni soovitatud lähenemisviisil on piisavalt kaalu, et asendada sellega artikli 7
         lõike 1 sõnasõnaline tõlgendamine. Kuna nende väited on väga sarnased, on asjakohane neid koos käsitleda.
      
      48.      Portugal ja komisjon analüüsivad ühenduse kapitalimaksukorra arengut väga põhjalikult. Nad väidavad, et olukord oli pärast direktiividega 73/79 ja 73/80 tehtud muudatusi ning enne direktiiviga 85/303 tehtud muudatusi asjakohases osas järgmine:
      
      –        direktiivi 69/335 artikli 4 lõikes 1 loetletud tehingud olid maksustatud kapitalimaksuga kas üldmääraga 1%(19) või nn ümberkujundamise tehingute korral vähendatud määraga 0,5%.(20) Kapitaliühingu kapitali suurendamine rahalise sissemaksega kuulus sellesse rühma;
      
      –        direktiivi 69/335 artikli 4 lõikes 2 loetletud tehingud võis maksustada kapitalimaksuga kas üldmääraga 1% või liikmesriigi
         määratletud väiksema määraga.(21)
      
      49.      Direktiiviga 85/303 tehtud muudatused lubavad liikmesriikidel vabastada maksust suure osa tehingutest, mille eest tuli varem
         tasuda kapitalimaksu, ja/või nõuavad neilt selliste tehingute vabastamist.
      
      50.      Artikli 4 lõikes 1 nõutakse liikmesriikidelt endiselt selles loetletud tehingute maksustamist kapitalimaksuga.
      
      51.      Direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 4 lõikes 2 seevastu ei kohustata liikmesriike enam maksustama kapitalimaksuga
         kõiki selles loetletud tehinguid. Liikmesriigid võisid uue korra kohaselt maksustada ka edaspidi üksnes selliseid tehinguid,
         millele nad varasema korra kohaldamise ajal olid otsustanud kohaldada maksumäära 1%.
      
      52.      Direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõige 1 nõuab nüüd liikmesriikidelt kõigi selliste tehingute maksust vabastamist,
         mis olid 1. juuli 1984. aasta seisuga maksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,5%. Komisjoni arvates oli
         artikli 7 lõike 1 praeguse sõnastuse eesmärk seega „külmutada” olukord sellisena, nagu see oli kõnealusel kuupäeval.
      
      53.      Direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõikega 2 reguleeritakse kõiki muid tehinguid, mis ei kuulu artikli 7 lõike 1 kohaldamisalasse, ja selles on sätestatud, et liikmesriigid võivad sellised tehingud
         kas kapitalimaksust vabastada või kohaldada neile ühetaolist maksumäära suurusega kuni 1%.
      
      54.      Komisjoni ja Portugali seisukohad selle kohta erinevad pisut. Komisjon väidab, et artikli 7 lõiget 2 tuleks tõlgendada nii,
         et sellega antakse liikmesriikidele (ja Portugalile) ühekordne üldine valikuvõimalus kõigi selliste tehingute puhul, mis ei
         kuulu artikli 7 lõike 1 kohaldamisalasse: kas vabastada need täielikult kapitalimaksust või kohaldada neile ühetaolist maksumäära
         suurusega kuni 1%. Mõlemad pooled leiavad, et direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõige 1 ei nõua liikmesriikidelt selliste tehingute maksust vabastamist, mida nad olid enne direktiiviga 85/303 tehtud muudatuste jõustumist
         kohaldatud ühtlustatud normide alusel kohustatud maksustama kapitalimaksuga.
      
      55.      Portugal ja komisjon leiavad seega, et artikli 7 lõike 1 kohane maksust vabastamise kohustus kehtib üksnes direktiivi 69/335
         artikli 4 lõike 2 ja artikli 7 lõike 4 kohaldamisalasse kuuluvate tehingute suhtes (st selliste tehingute suhtes, mida liikmesriigid
         võisid oma äranägemisel kapitalimaksuga maksustada või jätta maksustamata). Seda kohustust ei kohaldata direktiivi 69/335
         artikli 4 lõike 1 punkti c kohaldamisalasse kuuluvale „kapitaliühingu kapitali suurendamisele mis tahes varalise sissemaksega”,
         mida maksustati määraga 1%. Enne direktiivi 85/303 jõustumist ei olnud liikmesriikidel kunagi võimalust selliseid tehinguid
         maksust vabastada või kohaldada neile „maksumäära kuni 0,5%”. Selle tulemusena ei või neid uue korra raames maksust vabastada.
      
      56.      Selle alusel on võimalik selgitada direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 4 lõikes 2 ja artikli 7 lõikes 1
         sätestatud nn Kreeka erandit. Enne 1. juulit 1984 ei olnud Kreekas kapitalimaksu olemas. Direktiivi 85/303 kohaselt peeti
         vajalikuks anda Kreekale võimalus otsustada, millised neist tehingutest, mis kuuluvad artikli 4 lõike 2 kohaldamisalasse,
         maksustatakse kapitalimaksuga ja millised sellistest tehingutest, mida võib maksust vabastada või millele võib kohaldada vähendatud
         maksumäära, on ka edaspidi maksuvabad. Kreekale anti seega pädevus, mis teistel liikmesriikidel oli juba direktiivi 69/335
         alusel.
      
      57.      Ma ei ole veendunud selles, et direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, kohaldamisel ühinevale riigile tuleks Portugali
         ja komisjoni soovitatud (suhteliselt keerukat) tõlgendusel põhinevat lähenemisviisi eelistada tõlgendusele, mis on nii sõnasõnaline
         kui ka teleoloogiline.
      
      58.      Esiteks ei viita miski direktiivis 69/335 endas ega seda muutvates direktiivides, millega seda muudetakse, ühenduse seadusandja
         kavatsusele määratleda nende direktiividega tehtud muudatuste ulatus, võrreldes neid direktiivide varasemate versioonidega
         või nende kohaldamisest tulenenud faktilise olukorraga.
      
      59.      Teiseks, nagu Optimus õigesti väidab, on direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõike 1 sõnasõnaline tõlgendamine
         pigem direktiivi 85/303 eesmärkidega kooskõlas, mitte nendega vastuolus. Kõnealuse direktiivi preambulist on selge, et selle
         lõppeesmärk on tagada kapitali vaba liikumine – ideaalsel juhul kapitalimaksu täieliku kaotamisega. Nagu komisjon märgib,
         ei olnud seda eesmärki võimalik saavutada, sest mõned liikmesriigid olid selle vastu (eelarvega seotud põhjustel).(22) Direktiivis 85/303 ei loobuta seetõttu täielikult kapitalimaksu puudutava õiguskorra (suuremast) ühtlustamisest. Selle peamine eesmärk on siiski endiselt vähendada võimalikult ulatuslikult kapitalimaksu mõju kapitali vabale liikumisele, ideaalsel juhul
         kapitalimaksu kaotamisega. Artikli 7 lõike 1 muudetud redaktsioonis sätestatud maksust vabastamise kohustuse sõnasõnaline
         tõlgendamine on seega direktiivi 85/303 põhieesmärgiga kooskõlas.(23)
      
      60.      Kolmandaks on selline tõlgendus, nagu Optimus õigesti märgib, kooskõlas väljakujunenud kohtupraktikaga, mille kohaselt tuleb
         eelistada tõlgendust, mis soodustab EÜ asutamislepingus sätestatud põhivabaduste teostamist.(24)
      
      61.      Komisjonil ja Portugalil võib loomulikult olla õigus, väites, et kui võtta arvesse ühenduse kapitalimaksukorra arengut liikmesriikides, kus seda korda oli kohaldatud selle algusest alates ja kus direktiivi 69/335 oli nõuetekohaselt kohaldatud, järgides ustavalt selle mitmeid järjestikusi muudatusi, ei oleks kapitali
         suurendamine rahalise sissemaksega võinud olla maksust vabastatud ega sellele ei oleks võinud kohaldada vähendatud maksumäära
         üheski arenguetapis, mis eelnes direktiivi 85/303 rakendamiskuupäevale (1. jaanuar 1986).
      
      62.      Sellest ei tulene siiski automaatselt, et direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõike 1 kohaldamisala
         on tingimata ning eelkõige olukorras, kus tegemist on ühineva riigiga, piiratud selle direktiivi artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8
         loetletud juhtumitega.
      
      63.      Esiteks, nagu Optimus märgib, sedastas Euroopa Kohus kohtuotsuses Bautiaa,(25) et nimetatud asjas kõne all olev ühinemistehing „kujutas endast kapitaliühingu kapitali suurendamist mis tahes varalise sissemaksega
         direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses artikli 7 lõike 1 punktis b viidatud konkreetses olukorras, st tehingut,
         kus üks või mitu kapitaliühingut annab/annavad kõik oma varad ja kohustused üle ühele või mitmele loodavale või juba olemasolevale
         äriühingule”.(26) Olles selgelt tuvastanud, et kõnealune tehing kuulus artikli 4 lõike 1 punkti c kohaldamisalasse, kohaldas Euroopa Kohus
         siiski direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõiget 1.(27) Euroopa Kohus otsustas seega, et „sellise maksu kohaldamine pärast 1. jaanuari 1986 oli endiselt direktiiviga vastuolus,
         kuna artikli 7 lõiget 1 on seejärel muudetud direktiiviga 85/303, milles on selgelt sätestatud kohustus vabastada kõikidest
         kapitalimaksudest sellised kapitali suurendamise tehingud, mis teostatakse äriühingu kogu vara üleandmisega teisele äriühingule.”(28)
      
      64.      See otsus kinnitab, et vähendatud maksumäära kuni 0,5% võidi ka enne 1986. aastat kehtinud korra kohaselt kohaldada artikli 7
         lõike 1 punktides b ja bb sätestatud tehingutele ning et neid sätteid võidi kohaldada ka seoses artikli 4 lõike 1 kohaldamisalasse
         kuuluvate tehingutega. Sellest tuleneb, et on olemas vähemalt mõned sellised tehingud, mida ei reguleerita artikli 4 lõikega 2 ega artikliga 8, kuid mis kuuluvad artikli 4 lõike 1 kohaldamisalasse
         ja mida siiski reguleeritakse artikli 7 lõikega 1.
      
      65.      Teiseks leian, et (kuna direktiivis 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, ja ühinemisaktis puuduvad selged ja konkreetsed
         viited vastupidisele) Portugali ja komisjoni esitatud põhjendused ei kehti sellise uue liikmesriigi (nagu Portugal) suhtes,
         kes ühines ühendusega 1. jaanuaril 1986 või hiljem.
      
      66.      Enne ühendusega ühinemist võisid sellised „tulevased” liikmesriigid (enesestmõistetavalt) reguleerida kapitalimaksu nii, kuidas
         ise soovisid. Nad võisid kohaldada mis tahes sobivat maksumäära mis tahes tehingutele. Samuti võisid nad mis tahes tehingud
         vabastada kapitalimaksust. Ühinemise järel olid nad siiski kohustatud järgima ühenduse õigustikku vastavalt oma ühinemislepingus
         ja vastavas aktis sätestatud tingimustele. Direktiiv 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, on nimetatud õigustiku osa. Kõnealusesse
         direktiivi Portugali ühinemisaktiga tehtud ainus muudatus puudutas artiklit 3, mille sõnastust muudeti nii, et selle kohaldamisalasse
         kaasati Portugali (ja Hispaania) kapitaliühingud.
      
      67.      Võib eeldada, et kui ühinemisläbirääkimiste pidajad oleksid soovinud võimaldada Portugalile tema ühinemisel ühendusega erandit
         ühenduse kapitalimaksukorrast, siis oleksid nad selle sõnaselgelt sätestanud. Ühinemislepingud sisaldavad palju sätteid, mis
         võimaldavad uutel liikmesriikidel ühenduse õigustikust kindlaksmääratud valdkondades ajutiselt kõrvale kalduda. Ühinemisläbirääkimiste
         pidajad oleksid võinud ka sätestada (kui nad oleksid pidanud seda asjakohaseks), et Portugal võib kehtestada teatavad maksud kõikidele tehingutele, mida ei ole sõnaselgelt nimetatud direktiivi 69/335 artikli 4 lõikes 2, artikli 7 lõikes 4
         ja artiklis 8, minnes seega täieliku ühtlustamise tagamiseks mööda artikli 7 lõikes 1 sätestatud „standstill” klauslist (kuigi
         direktiivi põhieesmärgi arvelt). Nad ei teinud seda.
      
      68.      „Standstill” klausel artikli 7 lõikes 1 on selge ja kohustuslik. Ajaloolisel arengul põhinev komisjoni lähenemisviis oleks
         eeldanud, et ühinev liikmesriik taastab direktiivi 69/335 varasema seadusandliku ajaloo sellisena, nagu seda on järjestikku
         muudetud, selgitab välja selle, et teatavad tehingud, mis olid 1. juuli 1984. aasta seisuga siseriiklike õigusnormide alusel
         maksuvabad, kuulusid artikli 4 lõike 1 punkti c kohaldamisalasse ja et nende eest oleks seega tulnud tasuda kapitalimaksu
         ning mõistab seda, et artikli 7 lõike 1 (ilmselt imperatiivne) sõnastus ei puudutanud selliseid tehinguid, kuid et ühineva liikmesriigina oli tal (seevastu) ühenduse õiguse alusel kohustus kehtestada
         kapitali vabale liikumisele uus piirang, maksustades sellised tehingud kapitalimaksuga. Minu arvates ei ole Euroopa Kohtul soovitav teha sellist oletust ühenduse
         seadusandja kavatsuse kohta.(29)
      
      69.      Seda seisukohta toetab Kreeka kohta direktiiviga 85/303 direktiivi 69/335 sisse viidud sõnaselge erand artiklis 7 (ja artikli 4
         lõikes 2). Kõnealust erandit põhjendati sellega, et Kreekas puudus 1984. aasta juulis kapitalimaks ja seetõttu (et ta sobiks
         kindlalt juba olemasolevasse struktuuri) oleks talle tulnud anda võimalus kehtestada selline maks ja vabastada sellest teatavad
         tehingud. Sama põhjendust oleks võidud kohaldada mutatis mutandis Portugali suhtes. Ühinemisleping ei sisaldanud Portugali puhul samasugust erandit. Tundub olevat mõistlik järeldada, et see
         tulenes vastava kavatsuse puudumisest.
      
      70.      Seetõttu leian, et esimesele küsimusele tuleb vastata järgmiselt:
      
      Põhikohtuasjas kõne all olevas olukorras ja vastupidise sätte puudumise tõttu ühinemisaktis tuleb direktiivi 69/335, muudetud
         direktiiviga 85/303, artikli 7 lõikes 1 sätestatud kohustuslikku maksuvabastust tõlgendada nii, et seda kohaldatakse nii selle
         direktiivi artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8 nimetatud tehingutele kui ka muudele tehingutele, mis on direktiivi alusel maksustatud
         kapitalimaksuga ja mis olid 1. juuli 1984. aasta seisuga asjaomases liikmesriigis kapitalimaksust vabastatud või millele kohaldati
         maksumäära kuni 0,5%.
      
       Teine küsimus
      71.      Siseriiklik kohus küsib oma teises küsimuses sisuliselt seda, kas 2001. aasta dekreetseadusega kapitali suurendamise tehingutele
         kehtestatud tempelmaks on vastuolus direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõikega 1 ja artikliga 10, kui kõnealune
         tehing oli 1. juulil 1984 Portugalis sellest maksust vabastatud.
      
       Väited ja hinnang
      72.      Portugali valitsus väidab, et kuigi kapitaliühingute kapitali suurendamist rahalise sissemaksega ei maksustatud 1. juulil
         1984 tempelmaksuga, tuli nende tehingute eest maksta registreerimis- ja notaritasusid, mis olid tegelikult tempelmaksudega
         samaväärsed. Kõnealuseid tasusid nõuti sisse regresseeruva maksumääraga, mis varieerus 1%-st nendele tehingutele, mis ei ületanud
         200 000 Portugali eskuudot (997,69 eurot), 0,30%-ni nendele tehingutele, mille summa ületas 1 000 000 Portugali eskuudot (4987,98 eurot).
      
      73.      Kuna Euroopa Kohtu praktika kohaselt(30) tuleb Portugali registreerimis- ja notaritasusid käsitada kaudsete maksudena direktiivi 69/335 tähenduses ja kuna nende kumulatiivse
         mõju tõttu käesolevas asjas oli maksumäär suurem kui 0,5% (Portugali väide), ei olnud kapitali suurendamine rahalise sissemaksega
         Portugalis 1. juuli 1984. aasta seisuga maksuvaba. Direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõige 1 ei takista seega
         (kapitalimaksuga samaväärse) tempelmaksu kehtestamist alates 1. jaanuarist 2002.
      
      74.      Nõustun Portugali järgmise seisukohaga: Euroopa Kohtu praktikas on sedastatud, et Portugali registreerimis- ja notaritasud
         on maksud direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni tähenduses.(31) See ei tähenda siiski seda, et nimetatud tasusid tuleb pidada kapitalimaksuks direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 tähenduses.
         Euroopa Kohus on tegelikult kohtuotsuses Organon Portuguesa sedastanud, et Portugali notaritasud kuuluvad direktiivi 69/335
         artikli 10 kohaldamisalasse (maksud, mis ei ole kapitalimaksud), kuid et Portugalil on õigus neid sisse nõuda, kuna need kuuluvad artiklis 12 sätestatud artikli 10 erandi
         kohaldamisalasse.(32) Mulle tundub, et Portugali sellekohane väide on seetõttu põhimõtteliselt vale. Registreerimis- ja notaritasud on direktiivi 69/335
         alusel lubatud vaid niivõrd, kuivõrd need kuuluvad artiklis 12 sätestatud maksuvabastuse alla. Seda (eraldiseisvat) korda
         ei või kasutada väitmaks, et kuna oli olemas mingi maks, mida tuli 1. juuli 1984. aasta seisuga seaduslikult maksta, ei tule seda maksu käsitleda muu maksuna artikli 10 tähenduses,
         vaid artikli 4 lõikes 1 sätestatud kapitalimaksuna, et seadustada (pärast kahe elemendi ühendamist) 2002. aastal kehtestatud
         uue tempelmaksu (mis on tegelikult kapitalimaks) sisse nõudmist kapitali suurendamise tehingutelt.
      
      75.      Notari- ega registreerimistasusid ei tule seega pidada direktiivi 69/335 artikli 4 lõikes 1 sätestatud kapitalimaksuks, kuid
         isegi kui tuleks, ei nõustu ma Portugali seisukohaga, et artikkel 10 võimaldab sellise määra kindlaks määramisel, millega
         kapitali suurendamise tehinguid 1. juulil 1984 maksustati, võtta arvesse nende koosmõju. See oleks selgelt vastuolus direktiivi
         põhieesmärgiga vähendada kapitalimaksu mõju kapitali vabale liikumisele ja vähendab selle tõhusust. Kui notari- ja registreerimistasud
         on kaks iseseisvat maksu, mida siseriiklikul tasandil reguleeritakse eri eeskirjadega – seda peab hindama siseriiklik kohus
         –, tuleb neid direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, eesmärki arvesse võttes käsitleda iseseisvate maksudena, mille
         määrasid ei või kokku liita, et hoida kõrvale artikli 7 lõikes 1 sätestatud maksuvabastuse kohaldamise kohustusest.
      
      76.      Komisjon õigustab kapitali suurendamisele kohaldatava vaidlustatud kapitalimaksu kehtestamist sellega, et see on direktiivi 69/335,
         muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõike 2 hilinenud (peaaegu 16 aastat hilinenud) rakendamine. Selle seisukoha kohaselt
         on asjakohane ajahetk siseriikliku õigusliku olukorra hindamiseks direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, alusel
         mitte 1. juuli 1984 (nagu selle direktiivi artikli 7 lõikes 1 on sõnaselgelt sätestatud), vaid 1. jaanuar 1986 (kui Portugal
         ühines EMÜ-ga). Portugal pidi 1.jaanuaril 1986 sama moodi teiste liikmesriikidega artikli 7 lõike 2 kohaselt otsustama, kas
         ta vabastab kõik tehingud, mida ei ole artikli 7 lõikes 1 nimetatud, ja eelkõige artikli 4 lõike 1 kohaldamisalasse kuuluvad
         tehingud tempelmaksust või kohaldab neile ka edaspidi ühtset maksumäära kuni 1%. Komisjon on arvamusel, et Portugal kasutas
         2001. aasta dekreetseaduse vastuvõtmisega tegelikult hilinenult seda valikuvõimalust. Artikli 7 lõige 1 ei takista seetõttu
         kõnealuste siseriiklike õigusnormide kohaldamist.
      
      77.      Komisjoni tõlgendus ei veena mind. Vastupidiste sätete puudumise tõttu ühinemisaktis(33) on asjakohane kuupäev Portugali maksukorra hindamiseks direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, alusel 1. juuli 1984.
         Selle kuupäeva seisuga oli kapitaliühingute kapitali suurendamine rahalise sissemaksega kapitalimaksust vabastatud. Artikli 7
         lõike 1 uues redaktsioonis nõuti, et need on ka edaspidi maksuvabad. Portugal ei olnud 1. juulil 1984 liikmesriik. Kui ta
         oleks soovinud samasugust valikuvõimalust, nagu anti direktiiviga 85/303 direktiivi 69/335 muutes Kreekale, oleks ta ühendusega
         ühinemisel eeldatavasti leppinud vastavad tingimused kokku osana ühinemiskokkuleppest. Ta ei teinud seda.
      
      78.      Isegi kui komisjonil oleks õigus – mida tal ei ole – pidada 1. jaanuari 1986 asjakohaseks kuupäevaks, ei mõjuta see lõpptulemust.
         1. jaanuari 1986. aasta seisuga oli kapitali suurendamine rahalise sissemaksega tempelmaksust vabastatud ja Portugal ei olnud
         võtnud ühtegi meedet, et maksustada need kapitalimaksuga kooskõlas direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõikega 2.
         Kuna Portugal ei kasutanud enne direktiivis sätestatud tähtaja (1. jaanuar 1986) möödumist õigust, mis tal kõnealuse sätte
         kohaselt väidetavalt oli, otsustas ta vaikimisi jätta kapitalimaksu asjaomastele tehingutele kohaldamata. Ta oli kõnealusest õigusest loobunud. Tempelmaksu hilisemat kehtestamist 2001. aasta dekreetseadusega ei saa õigustada kui
         artikli 7 lõike 2 hilinenud rakendamist Portugalis.
      
      79.      Nagu eespool märgitud,(34) eeldab komisjoni väide tegelikult seda, et ühinev riik oleks analüüsinud artikli 7 lõike 1 imperatiivset sõnastust ja mõistnud
         – kuigi tema ühinemisaktis ei olnud ühtegi vastavat juhist –, et temalt ei nõutud tegelikult olukorra „külmutamist” 1. juuli 1984. aasta seisuga (või komisjoni kohaselt ühinemiskuupäeva, st 1. juuli
         1986. aasta seisuga), vaid hoopiski uue kapitaliga seotud piirangu kehtestamist.(35)
      
      80.      Seda järeldust toetavad kolm täiendavat põhjendust. Esiteks saaks Portugal muidu kasu omaenda hooletusest, mis seisnes selles,
         et ta ei taganud ühinemisaktis sisalduvat erandit ja/või ei võtnud 1. jaanuariks 1986 vastu nõutavaid rakendusmeetmeid. Teiseks
         oleks järeldus, et Portugalil on õigus kehtestada kapitalimaks 16 aastat pärast direktiivis sätestatud rakendamistähtaega,
         vastuolus õiguskindluse põhimõttega ja see võib rikkuda selliste heausklike kolmandate isikute õigusi, kellel oleks võinud
         direktiivi eesmärki arvesse võttes olla õiguspärane ootus, et pärast 1. jaanuari 1986 oli maksustamise olukord siseriikliku
         tasandil külmutatud. Kolmandaks on direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, preambulist selge, et selle põhieesmärk
         on kõrvaldada kapitalimaksu kahjulik mõju või seda vähemalt vähendada. Kapitalimaksu hilinenud kehtestamine liikmesriigis
         on selle eesmärgiga otseselt vastuolus.
      
      81.      Seetõttu leian, et Euroopa Kohtul tuleks teisele küsimusele vastata järgmiselt:
      
      82.      Direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõige 1 ja artikkel 10 keelavad Portugalil sellise siseriikliku
         õigusaktiga nagu 2001. aasta dekreetseadus kehtestada tempelmaksu kõnealustes direktiivides sätestatud kapitaliühingu poolt
         kapitali suurendamisele rahalise sissemaksega, kui see tehing kuulus 1. juulil 1984 tempelmaksu kohaldamisalasse, kuid oli
         sellest vabastatud.
      
       Ettepanek
      83.      Esitatud põhjendustest lähtudes leian, et Euroopa Kohus peaks vastama Supremo Tribunal Administrativo esitatud küsimustele
         järgmiselt:
      
      1.      põhikohtuasjas kõne all olevas olukorras ja vastupidise sätte puudumise tõttu ühinemisaktis tuleb direktiivi 69/335, muudetud
         direktiiviga 85/303, artikli 7 lõikes 1 sätestatud kohustuslikku maksuvabastust tõlgendada nii, et seda kohaldatakse nii selle
         direktiivi artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8 nimetatud tehingutele kui ka muudele tehingutele, mis on direktiivi alusel maksustatud
         kapitalimaksuga ja mis olid 1. juuli 1984. aasta seisuga asjaomases liikmesriigis kapitalimaksust vabastatud või millele kohaldati
         maksumäära kuni 0,5%;
      
      2.      direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõige 1 ja artikkel 10 keelavad Portugalil sellise siseriikliku
         õigusaktiga nagu 2001. aasta dekreetseadus kehtestada tempelmaksu kõnealustes direktiivides sätestatud kapitaliühingu poolt
         kapitali suurendamisele rahalise sissemaksega, kui see tehing kuulus 1. juulil 1984 tempelmaksu kohaldamisalasse, kuid oli
         sellest vabastatud.
      
      1 –	Algkeel: inglise.
      
      2 –	17. juuli 1969. aasta direktiiv kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01,
         lk 11).
      
      3 –	10. juuni 1985. aasta direktiiv, millega muudetakse direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta
         (EÜT L 156, lk 23; ELT eriväljaanne 09/01, lk 122).
      
      4 –	Kohtujuristi kursiiv.
      
      5 –	9. aprilli 1973. aasta direktiiv, millega muudetakse kapitali suurendamise kaudse maksustamise direktiivi artikli 7 lõike 1
         punktis b äriühingute ümberkujundamise teatud tehingute suhtes kehtestatud vähendatud määraga kapitalimaksu kohaldamisala
         (EÜT L 103, lk 13).
      
      6 –	9. aprilli 1973. aasta direktiiv ühtsete kapitalimaksu määrade kehtestamise kohta (EÜT L 103, lk 15).
      
      7 –	Vt preambul.
      
      8 –	Artikkel 1.
      
      9 –	Artikkel 2.
      
      10 –	Direktiivi 85/303 artikli 1 lõige 1.
      
      11 –      Ibid.
      12 –      Direktiivi 85/303 artikli 1 lõige 2.
      
      13 –	EÜT L 302, lk 23.
      
      14 –	Ibid., lk 9.
      
      15 –	Vt direktiivi 85/303 artikkel 3.
      
      16 –	4. detsembril 2006 esitas komisjon direktiivi 69/335 uuesti sõnastamise ettepaneku. Seda ettepanekut põhjendati muu hulgas
         vajadusega „lihtsustada väga keerukas ühenduse õigusnorm”. EÜ komisjon, „Ettepanek: Nõukogu direktiiv kapitali suurendamise
         kaudse maksustamise kohta”, KOM(2006) 760 (lõplik), lk 2.
      
      17 –	Vt prantsuse-, itaalia- ja saksakeelsed versioonid.
      
      18 –	20. märtsi 1980. aasta otsus kohtuasjas 118/79: Knauf (EKL 1980, lk 1183, punkt 5): „ei piisa sedastamisest, et täiesti
         sõna „eksport” sõnasõnaline tõlgendus hõlmab juhtumid, kus kaup lahkub ühenduse geograafiliselt territooriumilt välistöötlemise
         korra alusel. Lisaks tuleb kaaluda seda, kas ühenduse seadusandja kavatsus hõlmab selliseid juhtumeid […]”.
      
      19 –	Artikli 7 lõike 1 punkt a direktiiviga 73/80 muudetud redaktsioonis.
      
      20 –	Artikli 7 lõike 1 punktid b ja bb direktiividega 73/80 ja 73/79 muudetud redaktsioonis.
      
      21 –	Artikli 7 lõige 4.
      
      22 –	Kuna Portugal ei maksustanud 1. juulil 1984 kõnealuseid tehinguid, ei oleks ta ise saanud sellistele eelarvega seotud probleemidele
         viidata.
      
      23 –	Vt nt 12. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑494/03: Senior Engineering Investments (EKL 2006, lk I‑525, punkt 43),
         milles Euroopa Kohus sedastas, et direktiiv 69/335 soodustab ja julgustab nii konkreetseid kapitalimaksust vabastamisi (artikli 7
         lõiked 1 ja 3 ning artiklid 8 ja 9) kui ka kapitalimaksu täielikku kaotamist (artikli 7 lõige 2).
      
      24 –	Vt nt 13. detsembri 1983. aasta otsus kohtuasjas 218/82: komisjon vs. nõukogu (EKL 1983, lk 4063, punkt 15) ja 29. juuni 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑135/93: Hispaania vs. komisjon (EKL 1995, lk I‑1651, punkt 37).
      
      25 –	13. veebruari 1996. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑197/94 ja C‑252/94 (EKL 1996, lk I‑505).
      
      26 –	Punkt 34.
      
      27 –	„Seetõttu tundub, et põhikohtuasjas kõne all olevad tehingud kuuluvad direktiivi 69/335 kohaldamisalasse ja neid tuleb
         uurida, võttes arvesse selle direktiivi artikli 4 lõike 1 punkti c (kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega),
         ning selle alusel teha otsus selle kohta, kas nendele kohaldatakse direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7
         lõike 1 kohast kapitalimaksu määra” (punkt 38).
      
      28 –	Punkt 42.
      
      29 –	Vt selle kohta 18. mai 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑509/04: Magpar VI BV (EKL 2006, lk I‑4601, punkt 39), milles Euroopa
         Kohus tõlgendas direktiivi 69/335 artikli 7 lõike 1 punkte b ja bb.
      
      30 –	21. juuni 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑206/99: SONAE (EKL 2001, lk I‑4679, punkt 25): „Võttes arvesse direktiivi eesmärke,
         eelkõige kapitalimaksuga sarnaste kaudsete maksude kaotamist, tuleb registreerimismakse, mida riik nõuab direktiivi kohaldamisalasse
         kuuluvate toimingute eest ja mida makstakse riigile avalike kulutuste katmiseks, pidada direktiivis sätestatud maksudeks (vt
         29. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑56/98: Modelo (EKL 1999, lk I‑6427, punkt 22)).”
      
      31 –	Vt lisaks kohtuotsusele SONAE 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑193/04: Organon Portuguesa (EKL 2006, lk I‑7271).
      
      32 –	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Modelo; 21. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑19/99: Modelo (EKL 2000, lk I‑7213,
         punkt 23) ja eespool viidatud kohtuotsus Organon Portuguesa.
      
      33 –	Vt eespool, punktid 66 ja 67.
      
      34 –	Vt eespool, punkt 68.
      
      35 –	Vahest tõesti rohkem kui üks uus piirang: ei ole selge, kas on olemas muid olukordi, mis kuuluvad artikli 4 lõike 1 kohaldamisalasse
         ja mida oleks komisjoni väite kohaselt tulnud uusi makse kehtestades korrigeerida. Samuti on mulle ebaselge, miks Portugalilt
         nõuti (artikli 7 lõike 2 kohaselt) komisjoni „põhimõttelist valikut” puudutava väite alusel tingimata olukorra ühtlustamist,
         kehtestades artikli 4 lõike 1 kohaldamisalasse kuuluvatele tehingutele „puuduvad” maksud. Sama loogiline oleks olnud temalt
         nõuda olukorra ühtlustamist ja ka muude tehinguliikide maksust vabastamist.