CELEX: 62004CC0058
Language: sl
Date: 2005-04-07
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca - Poiares Maduro - 7. aprila 2005. # Antje Köhler proti Finanzamt Düsseldorf-Nord. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Bundesfinanzhof - Nemčija. # Šesta direktiva o DDV - Kraj obdavčljivih transakcij - Dobava blaga na krov potniške ladje - Prevoz, opravljen znotraj Skupnosti - Izključitev obdavčitve v primeru postanka na tretjem ozemlju - Obseg izključitve. # Zadeva C-58/04.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA 
      M. POIARESA MADURA,
      predstavljeni 7. aprila 2005(1)
      
      Zadeva C-58/04
      Antje Köhler
      proti
      Finanzamt Düsseldorf-Nord
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))
      „Davek na dodano vrednost – Kraj obdavčljivih transakcij– Dobava blaga na krovu potniške ladje – Pojem ‚postanek na tretjem ozemlju‘“1.        Bundesfinanzhof (Nemčija) v tem predlogu za sprejetje predhodne odločbe Sodišče prosi za razlago pojma „postanek na tretjem
         ozemlju“ v smislu člena 8(1)(c) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic
         o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero(2) (v nadaljevanju: Šesta direktiva).
      
      I –    Upoštevne določbe prava Skupnosti
      2.        Člen 2 Šeste direktive določa, da se za „dobav[o] blaga […], ki [ga] davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju
         države za plačilo“ plača davek na dodano vrednost.
      
      3.        V skladu s členom 3(2) je „‚ozemlje države‘ območje uporabe Pogodbe o ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti, kakor je
         za vsako državo članico določeno v členu 227 (zdaj člen 299 ES).“
      
      4.        Člen 8(1)(b) določa, da je kraj dobave blaga, „če se blago ne odpošilja ali prevaža[,] kraj, kjer se blago nahaja po opravljeni
         dobavi.“
      
      5.        Člen 8(1)(c) je bil uveden z Direktivo 91/680. Različica tega člena iz Direktive 92/111, ki je veljala v letu, ko je nastal
         spor, določa, da kot kraj dobave blaga velja: 
      
      „če se dobava blaga opravi na krovu plovil, zrakoplovov ali na vlakih med delom prevoza potnikov v Skupnosti: kraj, v katerem
         se prevoz potnikov začne.
      
      Za namene uporabe te določbe:
      – ‚del prevoza potnikov v Skupnosti‘; pomeni del prevoza, ki se brez postanka na tretjem ozemlju opravi med krajem, v katerem
         se prevoz potnikov začne, in krajem, kjer se prevoz potnikov konča,
      
      – ‚kraj v katerem se prevoz potnikov začne‘; pomeni predvideni prvi kraj, kjer bodo potniki znotraj Skupnosti vstopili, kadar
         je to ustrezno, po delu poti izven Skupnosti,
      
      – ‚kraj v katerem se prevoz potnikov konča‘; pomeni predvideni zadnji kraj znotraj Skupnosti, kjer potniki, ki so vstopili
         znotraj Skupnosti, izstopijo, kadar je to ustrezno, pred delom poti izven Skupnosti.
      
      V primeru povratnega potovanja se povratna pot šteje za ločen prevoz.
      […]“
      II – Dejansko stanje, nacionalna zakonodaja in vprašanje za predhodno odločanje
      6.        Leta 1994 je imela A. Köhler (tožeča stranka) na krovu potniške ladje trgovino. Pri vodenju trgovine je izvajala dobave, katerih
         obdavčitev je sporna. Zadevna križarjenja so se začenjala v Kielu, Bremerhavnu in Travemündu, nadaljevala skozi pristanišča
         zunaj ozemlja Skupnosti, na primer na Norveškem, v Estoniji, Rusiji ali Maroku, ter se končala v Kielu, Bremenhavnu ali Ženevi.
         Rezervirati je bilo mogoče le celotno križarjenje; posameznih delov potovanja ni bilo mogoče rezervirati; prav tako se ni
         bilo mogoče prvič vkrcati ali dokončno izkrcati v nekem pristanišču na poti.
      
      7.        Finanzamt (davčni urad) je blago, prodano v trgovini tožeče stranke med križarjenjem, obravnaval kot obdavčljivo in tako,
         ki se nanj v Nemčiji v skladu s členom 3e Umsatzsteuergesetz (zakon o prometnem davku iz leta 1993, v nadaljevanju: UStG),
         s katerim je bil v nacionalno pravo prenesen člen 8(1)(c) Šeste direktive, plačuje davek na dodano vrednost. Člen 3e(1) UstG
         določa, da „če je blago, ki ni namenjeno za takojšnjo potrošnjo, dobavljeno na krov plovila […] med prevozom potnikov v Skupnosti,
         se za kraj dobave šteje kraj odhoda zadevnega prevoznega sredstva na ozemlju Skupnosti“.
      
      8.        Člen 3(2) UStG določa:
      
      „Prevoz potnikov v Skupnosti v smislu odstavka 1 pomeni prevoz ali del prevoza, ki se brez postanka na tretjem ozemlju opravi
         med krajem znotraj Skupnosti, v katerem se prevoz potnikov začne, in krajem znotraj Skupnosti, v katerem se prevoz potnikov
         konča. Kraj odhoda v smislu prvega stavka je prvi kraj znotraj Skupnosti, kjer potniki vstopijo. Kraj prihoda v smislu prvega
         stavka je zadnji kraj znotraj Skupnosti, kjer potniki izstopijo. V primeru povratnega potovanja se povratna pot šteje za ločen
         prevoz.“
      
      9.        V pritožbi zoper odločbo Finanzamt je tožeča stranka trdila, da zaradi postankov na tretjem ozemlju sporna prodaja blaga v
         Nemčiji ni obdavčljiva; v skladu s členom 3e UstG velja, da blago ni bilo dobavljeno med prevozom znotraj ozemlja Skupnosti.
      
      10.      Finanzgericht (finančno sodišče) je pritožbo zavrnilo in trdilo, da dejstvo, da je ladja med krajem odhoda in krajem prihoda
         opravila postanke na tretjem ozemlju, ne pomeni, da so bile dobave blaga opravljene zunaj nacionalnega ozemlja. Kot postanki
         v smislu člena 3e(2) UStG naj bi se obravnavali samo postanki na tretjem ozemlju, med katerimi lahko na ladjo prvič vstopijo
         novi potniki oziroma lahko potniki z ladje dokončno izstopijo.
      
      11.      Tožeča stranka je vložila revizijo pred Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče), ki je prekinilo odločanje in Sodišču v
         predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
      
      „Ali so postanki ladje v pristaniščih tretjih držav, med katerimi lahko potniki zapustijo ladjo samo za kratek čas, npr. zaradi
         ogledov, ne obstaja pa nikakršna možnost, da se potovanje začne ali konča, v smislu člena 8(1)(c) Šeste direktive postanki
         na tretjem ozemlju?
      
      III – Presoja
      12.      Opredeliti besedo „postanek“ za namene člena 8(1)(c) Šeste direktive je bolj zahtevno, kot se zdi ob bežnem branju zadevne
         določbe. Pojem „postanek“ namreč nima enega nedvoumnega pomena, ki bi se dal razbrati iz besedila. Mogoče je pomisliti na
         več možnih razlag: od postankov iz tehničnih razlogov, predvsem zaradi preskrbe ladje, ali preprosto zato, da se potnikom
         omogoči panoramski razgled, do postankov, namenjenih vkrcanju novih ali dokončnemu izkrcanju drugih potnikov; izraz označuje
         tudi postanke, med katerimi potniki lahko zapustijo ladjo, da si v državi, kjer so na obisku, lahko ogledajo znamenitosti
         ali opravijo nakupe, pri čemer se domneva, da se bodo nato vrnili na ladjo. Na prvi pogled bi lahko pomislili, kot v pisnih
         stališčih v določeni meri predlaga tožeča stranka, da če zakonodajalec ni opredelil nobene razlike, se je ne sme opredeliti
         niti pri razlagi določbe. Vendar bi bila prevelika poenostavitev, če bi pojem „postanek“ za namene člena 8(1)(c) Šeste direktive
         razlagali v najširšem možnem smislu, ne da bi pri tem poskušali razumeti, zakaj je dejstvo, ali je bil v tretji državi opravljen
         postanek, pomembno za uporabo posebne ureditve iz člena 8(1)(c) Šeste direktive.
      
      A –    Člen 8 kot kolizijsko pravilo za razmejevanje davčnih pristojnosti med državami
      13.      Da bi odgovorili na vprašanje, ki ga je postavilo Bundesfinanzhof, je treba najprej analizirati člen 8 Šeste direktive, ki
         vsebuje pojem postanka na tretjem ozemlju. Ta člen vsebuje različna kolizijska pravila, s katerimi se poskuša med državami
         članicami primerno razmejiti področje uporabe njihove nacionalne zakonodaje na področju odmere davka na dodano vrednost glede
         dobave blaga.(3) Vsako od teh pravil določa, katera država članica ima izključno pristojnost za odmero davka na dodano vrednost za dobavo
         blaga, če se v skladu z upoštevnimi naveznimi okoliščinami iz člena 8 Šeste direktive dobava blaga izvede na njenem ozemlju.
         V tem smislu je neizogibno, da se analizo 8 člena dopolni s presojo člena 9 Šeste direktive, v katerem so predvidena kolizijska
         pravila v zvezi z opravljanjem storitev. Ta dva člena sta poleg tega edina, ki ju vsebuje Naslov IV Šeste direktive „Kraj
         obdavčljivih transakcij“(4), in na oba se enako nanaša tudi pravkar omenjena sedma uvodna izjava.
      
      14.      Čeprav Sodišče še ni imelo priložnosti, da bi izrecno ugotovilo, da je namen člena 8 Šeste direktive, da se med državami preprečijo
         spori o davčni pristojnosti, je to nedvoumno ugotovilo v zvezi s členom 9. V sodbi z dne 4. julija 1985 v zadevi Berkholz
         je Sodišče potrdilo, da je namen določb člena 9 Šeste direktive, da „se primerno razmejijo področja uporabe nacionalnih zakonodaj
         glede davka na dodano vrednost, s tem da se enotno določi kraj, ki se ga pri obdavčevanju šteje kot kraj opravljanja storitev,“
         ter tako dokončno opredeli, katera država članica je izključno pristojna za obdavčevanje storitev.(5) Gre torej za pravila, ki so nujna za preprečitev „sporov o pristojnosti“.(6) Sodišče je ugotovilo, in sicer tudi kot merilo za razlago člena 9(1), da je najprimernejša tista navezna okoliščina, ki med
         državami preprečuje spore o davčni pristojnosti.(7)
      
      15.      Vzporednost sistemov pravil za razmejitev davčnih pristojnosti, ki jih vsebuje člen 9 Šeste direktive, in tem, ki jih vsebuje
         člen 8 te direktive, je očitna. Zato se mi zdi primerno, da člen 8 preučimo glede na namen preprečevanja posegov v davčno
         pristojnost drugih držav, kar je pri razlagi pravil iz člena 9 Šeste direktive v zvezi z opravljanjem storitev upoštevalo
         tudi Sodišče.
      
      16.      Zato je posebno pravilo iz člena 8(1)(c) Šeste direktive, posebej pa pomen pojma „postanek na tretjem ozemlju“ treba razlagati
         v splošnem okviru pomena in smisla člena 8.
      
      B –    Nastanek in nameni člena 8(1)(c) Šeste direktive, predvsem pojma „postanek na tretjem ozemlju“
      17.      Preučitev nastanka člena 8(1)(c), ki sta ga vpeljali Direktivi 91/680 in 92/111, ne le ne omaja, temveč, nasprotno, utrjuje
         splošni smisel člena 8 Šeste direktive kot določbe, ki vsebuje sistem pravil, namenjenih temu, da se med državami preprečijo
         spori o davčni pristojnosti.
      
      18.      Z Direktivo 91/680 o odpravi davčnih meja med državami članicami je bil uveden člen 8(1)(c), ki vsebuje poenostavljen sistem
         odmere davka na dodano vrednost za blago, dobavljeno na krov med potovanjem znotraj Skupnosti, ki je v skladu z načelom obdavčitve
         v državi članici izvora blaga. Namen vpeljave tega člena je bila vzpostavitev poenostavljenega sistema obdavčitve za prevoze,
         ki se začnejo in končajo v Skupnosti, v skladu z načelom obdavčitve glede na kraj izvora. Takšna rešitev je bila pričakovana
         po odpravi davčnih meja med državami članicami; uporaba splošnega pravila, vsebovanega v členu 8(1)(b), v skladu s katerim
         se blago obdavči tam, kjer je bilo dobavljeno, ni bila več priporočljiva, saj bi to pomenilo razdelitev dobave blaga glede
         na ozemlja različnih držav članic, skozi katere potuje prevozno sredstvo.
      
      19.      Besedilo člena 8(1)(c), ki ga je uvedla Direktiva 91/680, je bilo spremenjeno z Direktivo 92/111, ker naj bi po mnenju Komisije
         uporabljeni izrazi lahko privedli do napačnega razumevanja.(8) Iz pripravljalnih dokumentov za Direktivo 92/111 izhaja, da predlog Komisije za spremembo člena 8(1)(c) ni vseboval izraza
         „brez postanka na tretjem ozemlju.“ Brez posebne utemeljitve jo je dodal Svet. Poleg tega je Svet prav tako menil, da se poenostavljen
         sistem obdavčitve v državi izvora, ki ga določa člen 8(1)(c), ne bi smel uporabiti – kot je predlagala Komisija – za dobave
         blaga „med prevozom potnikov znotraj Skupnosti,“ temveč, z ožjo opredelitvijo, zgolj „med delom prevoza potnikov znotraj Skupnosti.(9)
      
      20.      Menim, da obe spremembi predloga Komisije jasno odražata prizadevanja, da sprejetje poenostavljenih pravil o odmeri davka
         na dodano vrednost glede na državo izvora za potovanja znotraj Skupnosti ne bi poseglo v davčne pristojnosti tretjih držav
         na njihovih ozemljih. Glede na ta namena je mogoče razložiti vključitev – z izrazi, ki so popolnoma v skladu z mednarodnim
         pravom – pojma „postanek na tretjem ozemlju“ v besedilo zadevnega člena.(10)
      
      21.      Gre namreč za ustaljeno načelo mednarodnega prava, da ima na eni strani država – kar je odraz njene suverenosti – absolutno
         in izključno pravico, da na svojem ozemlju odmerja davke, in da se na drugi strani morebitne izjeme od tega načela, posebej
         če bi na ozemlju države lahko prišlo namesto do uporabe njene davčne zakonodaje do uporabe tuje davčne zakonodaje, lahko izvedejo
         le ob suverenem soglasju te države.(11) To načelo pride do izraza v primeru trgovskih ladij, ki so zasidrane v tujih pristaniščih. Če se nahajajo v notranjih morskih
         vodah države pristanišča,(12) so v celoti podvržene njeni davčni zakonodaji.(13) Na to ne vpliva dejstvo, da lahko država opusti dejansko izvajanje svojih davčnih pristojnosti v notranjosti ladje, bodisi
         zato ker meni, da gre v tem primeru za vprašanje, ki je povezano izključno z „notranjim gospodarstvom ladje“,(14) bodisi zato, ker noče uporabljati meril, ki bi tuje ladje odvračale od uporabe njenih pristanišč.(15)
      
      22.      Skrb za preprečitev, da bi sprejetje Šeste direktive povzročilo posege v davčno suverenost držav, tudi tretjih, na njihovem
         ozemlju, je jasno razvidna tudi iz sodne prakse. Tako je v sodbi Trans Tirreno Express Sodišče izrecno priznalo pravico držav
         članic, da uporabijo „svoje predpise v zvezi z odmero davka na dodano vrednost za prevoze med dvema točkama znotraj njenega
         ozemlja, in sicer tudi, če del poti poteka zunaj njenega ozemlja, vendar pod pogojem, da to ne posega v davčno pristojnost drugih držav.(16) Iz sodbe Trans Tirreno Express tako izhaja, da se skupnostni sistem davka na dodano vrednost lahko uporabi le, „če ne posega
         v davčno pristojnost drugih držav“.(17) Čeprav se šteje za sprejemljivo, da država razširi področje uporabe svoje davčne zakonodaje na mednarodne vode, to ne velja,
         če ladja pluje „čez ozemlje, nad katerim ima druga država suvereno oblast“.(18) V skladu z načelom teritorialnosti se pristojnost držav članic za uporabo skupnostnega sistema za odmero davka na dodano
         vrednost konča tam, kjer se začne davčna pristojnost tretjih držav za obdavčitev dobav blaga, ki se izvedejo na njihovih ozemljih.
      
      C –    Posledice postanka na tretjem ozemlju za obdavčitev blaga, ki je dobavljeno na krov
      23.      Za odgovor na vprašanje, ki ga je predložilo Bundesfinanzhof, je ključna preučitev posledic, ki jih ima postanek na tretjem
         ozemlju, za obdavčitev blaga, ki je dobavljeno na krov.
      
      24.      Kot sem že opozoril, člen 8 določa poenostavljen sistem pravil za obdavčitev dobav blaga na krov med delom prevoza znotraj
         Skupnosti. Za te dobave zato velja izključno ureditev za odmero davka na dodano vrednost države, v kateri se je prevoz znotraj
         Skupnosti začel. S tem se izognemo uporabi strožjega splošnega pravila iz člena 8(1)(b), v skladu s katerim bi bilo treba
         med prevozom uporabiti toliko nacionalnih ureditev za odmero davka na dodano vrednost, kolikor bi bilo držav članic, skozi
         katere bi prevoz potekal.(19)
      
      25.      Iz zgoraj navedenih razlogov postanki na tretjem ozemlju upravičujejo, da se za dobave blaga med postankom na ozemljih, na
         katerih imajo davčno pristojnost tretje države, skupnostni sistem odmere davka na dodano vrednost začasno ne uporabi. Vendar
         pa ti razlogi ne morejo upravičiti neuporabe poenostavljenega sistema na preostalem delu prevoza, ki poteka bodisi v teritorialnih
         vodah Skupnosti bodisi v mednarodnih vodah, ali v primerih, če je prevozno sredstvo na ozemlju tretje države le v tranzitu,
         ne da bi pri tem prišlo do poseganja v davčno pristojnost držav.
      
      26.      Razdelitev potovanja na več delov glede na državo – kar bi bila posledica neuporabe poenostavljenega sistema pravil zaradi
         postanka v tretji državi – čeprav gre v resnici za eno potovanje znotraj Skupnosti (kolikor dejansko poteka med dvema najbolj
         oddaljenima točkama Skupnosti, ki sta predvideni kot kraj vkrcanja in izkrcanja potnikov), bi bilo popolnoma v nasprotju z
         namenom poenostavitve iz člena 8(1)(c). Vendar namen preprečiti kakršnekoli posege v davčno suverenost, ki jo imajo tretje
         države v svojih pristaniščih, ne upravičuje, da bi se uporabo poenostavljenega sistema opustilo bolj, kot je potrebno za dosego
         tega namena. Za dosego tega namena zadostuje, da se sistem za odmero davka na dodano vrednost države izvora ne uporabi med
         postankom na tretjem ozemlju.
      
      27.      Zato je treba člen 8(1)(c) razlagati tako, da se poenostavljeni sistem obdavčitve, ki ga vsebuje navedena določba, uporabi
         za celoten prevoz znotraj Skupnosti, torej za prevoz med prvim krajem znotraj Skupnosti, kjer se potniki vkrcajo, in ciljnim
         krajem znotraj Skupnosti, kjer se potniki izkrcajo. Če se med prevozom med tema dvema točkama opravijo postanki na tretjem
         ozemlju, se poenostavljeni sistem med trajanjem vsakega postanka preneha uporabljati.(20)
      
      28.      Ni mogoče upravičiti – ravno nasprotno –, da se ob vsaki vrnitvi ladje na del poti, ki poteka znotraj Skupnosti, zaporedoma
         uporabijo različni sistemi za odmero davka na dodano vrednost. Takšen položaj bi nastopil, če bi se uporabil teritorialni
         sistem, ki ga določa člen 8(1)(b), ali če bi vedno znova uporabili sistem iz člena 8(1)(c).(21)
      
      29.      Tu ponujena razlaga člena 8(1)(c), v skladu s katero so postanki zunaj meja Skupnosti lahko le razlog za začasno prenehanje
         uporabe poenostavljenega sistema, ki ga določa ta člen, ne pomeni, da potovanje znotraj Skupnosti ne more biti del daljšega
         potovanja, ki se lahko začne in/ali konča zunaj Skupnosti. In prav to je smisel morebitnega „postanka na tretjem ozemlju,“(22) ki je naveden na koncu opredelitev krajev, kjer se prevoz potnikov začne in kjer se konča. Med deli potovanja zunaj meja
         Skupnosti se poenostavljeni sistem pravil iz člena 8(1)(c) seveda ne uporabi.
      
      30.      Enako, če se neki prevoz začne na primer v Nemčiji in drug postanek znotraj Skupnosti ni predviden, tako potovanje ni potovanje
         znotraj Skupnosti in se bo za dobave blaga na krov tako dosledno uporabljal teritorialni sistem, ki je določen v členu 8(1)(b).
         V takem primeru se nemška ureditev o odmeri davka na dodano vrednost uporabi za blago, ki se je v trenutku dobave nahajalo
         na nemškem ozemlju.
      
      D –    Predlog razlage pojma „postanek na tretjem ozemlju“
      31.      Niti v besedilu niti v namenu, ki je bil, kot se zdi, odločilen za vključitev pojma „postanek na tretjem ozemlju“ v člen 8(1)(c),
         ni natančnih izhodišč, ki bi jasno kazala, kako pravilno razložiti ta pojem.
      
      32.      Izhodiščne točke za razlago, ki so nam tu na voljo, nam po eni strani omogočajo izključiti določene razlage, ki niso v skladu
         z nameni predpisa, po drugi strani pa tudi dovoljujejo več različnih in enako dobro utemeljenih razlag.
      
      33.      Menim, da je razlaga, ki jo predlaga Finanzamt in ki jo zagovarja nemška vlada, nezdružljiva z namenom zadevnega člena. V
         resnici bi iz take razlage izhajalo, da bi se skupnostni sistem za odmero davka na dodano vrednost uporabil tudi za dobave
         blaga med postankom na tretjem ozemlju, ko imajo potniki možnost, da se izkrcajo in na tretjem ozemlju opravijo nakupe. Menim,
         da razlaga pojma postanka na tretjem ozemlju, ki bi imela za posledico takšno stanje, nikakor ni priporočljiva, posebej če
         upoštevamo zasledovani namen, ki je preprečevanje posegov v davčno pristojnost tretjih držav na njihovih ozemljih.(23)
      
      34.      Kar zadeva možne razlage pojma, ki se mi zdijo skladne z namenom določbe, mora Sodišče izbirati med različnimi, enako dobro
         utemeljenimi razlagami, ki se med seboj razlikujejo predvsem glede večje ali manjše restriktivnosti pri presoji dvojnega namena,
         ki ga je imel zakonodajalec: poenostavitev davčnega sistema in preprečitev sporov v zvezi z davčno pristojnostjo tretjih držav
         na ozemljih, ki se nahajajo zunaj meja Skupnosti.
      
      35.      Med razlagami, ki so teleološko sprejemljive, je tista, ki najbolj preprečuje posege v davčno pristojnost tretjih držav, v
         katerih pride do postanka, razlaga, ki pojem postanka opredeli preprosto kot vsak prostor (pristanišče, letališče, postaja),
         ki je – glede na prevozno sredstvo – za to primeren.(24) Tako ne glede na to, ali imajo potniki možnost zapustiti, denimo, ladjo, ki se je zasidrala v pristanišču, skupnostni sistem
         odmere davka na dodano vrednost za dobave blaga, ki so bile izvedene med tem postankom, ne bo veljal, saj je ladja v celoti
         podvržena davčni pristojnosti države pristanišča. Toda ker ta razlaga tako restriktivno opredeljuje namen preprečevanja posegov
         v davčno pristojnost tretjih držav, se povečuje nevarnost zlorab; razlaga namreč upravičuje neuporabo sistema obdavčitve iz
         člena 8(1)(c) tudi za dobave blaga na krov med postankom, ki je bil izveden zgolj zaradi preproste odločitve, da se ladja
         med potovanjem znotraj Skupnosti ustavi na ozemlju tretje države.
      
      36.      Drugo teleološko sprejemljivo razlago so predlagale Komisija in, v skoraj enakem besedilu, grška vlada ter pritožnica. Razlaga
         temelji na zahtevi, da gre za postanek v smislu člena 8(1)(c) Šeste direktive le takrat, ko imajo potniki možnost zapustiti
         – pa čeprav za kratek čas – prevozno sredstvo in opraviti nakupe v tretji državi, kjer je prišlo do postanka. Le v takih okoliščinah
         bi uporaba skupnostnega sistema davka na dodano vrednost za dobavo blaga na krovu lahko povzročila nevarnost, da bi prišlo
         do prekrivanja z davčno pristojnostjo tretje države, ki jo je treba preprečiti. Tako je treba ugotoviti, da do prekrivanja
         pristojnosti – nesprejemljivega glede na namen, ki ga je imel zakonodajalec pri vključitvi izraza postanek na tretjem ozemlju
         v člen 8(1)(c) – lahko pride le, če obstaja možnost nakupa blaga tako znotraj kot zunaj prevoznega sredstva. Z drugimi besedami,
         prekrivanje pristojnosti, ki ga je treba preprečiti, nastane le, če na določenem kraju – kot je denimo pristanišče –, ki spada
         pod davčno pristojnost države, kjer se pristanišče nahaja, za podjetnike na krovu zasidrane ladje, kljub temu, da se nahajajo
         na istem trgu kot podjetniki zunaj ladje, velja – na podlagi prava Skupnosti – posredni sistem obdavčitve, ki je drugačen
         od tistega, ki velja za podjetnike zunaj ladje, ki pa se nahajajo v isti državi.
      
      37.      Ta razlaga ne sledi tako strogo načelu, da prevozna sredstva v celoti spadajo v davčno pristojnost države, kjer se prevozno
         sredstvo nahaja, in namenu preprečevanja prekrivanja z davčnimi pristojnostmi tretjih držav. Vendar menim, da bi bilo bolje
         izbrati to razlago, saj je v primerih, ko potnikom ni omogočeno, da bi se izkrcali in opravili nakupe, možnost, da bi prišlo
         do spora o pristojnosti, ker bi za blago, dobavljeno na krov, lahko veljal drugačen sistem obdavčitve od tistega, ki velja
         v tretji državi, največkrat zgolj hipotetična.
      
      IV – Predlog
      38.      Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje Bundesfinanzhof odgovori:
      
      „Postanki ladje v pristaniščih tretjih držav, med katerimi lahko potniki zapustijo ladjo samo za kratek čas, npr. zaradi ogledov,
         ne obstaja pa nikakršna možnost, da se potovanje začne ali konča, se štejejo za postanke na tretjem ozemlju v smislu člena
         8(1)(c) Šeste direktive 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni
         sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, spremenjeni z Direktivo Sveta 91/680/EGS z dne 16. decembra 1991
         o dopolnitvi skupnega sistema davka na dodano vrednost in o spremembi Direktive 77/388/EGS zaradi odprave davčnih meja in
         z Direktivo Sveta 92/111/EGS z dne 14. decembra 1992 o spremembi Direktive 77/388/EGS in uvedbi ukrepov za poenostavitev v
         zvezi z davkom na dodano vrednost, če je potnikom omogočeno, da na tretjem ozemlju opravijo nakupe, pri čemer se sistem obdavčitve
         iz te določbe med postankom ne uporablja.
      
      1 –	 Jezik izvirnika: portugalščina.
      
      2 	UL L 145, str. 1, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta z dne 16. decembra 1991 o dopolnitvi skupnega sistema davka
         na dodano vrednost in o spremembi Direktive 77/388/EGS zaradi odprave davčnih meja (UL L 376, str. 1) in Direktivo Sveta 92/111/EGS
         z dne 14. decembra 1992 o spremembi Direktive 77/388/EGS in uvedbi ukrepov za poenostavitev v zvezi z davkom na dodano vrednost
         (UL L 384, str. 47).
      
      3 –	Glej sedmo uvodno izjavo Šeste direktive.
      
      4 –	V zvezi s tem glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Gordona Slynna v zadevi Transtirreno Express proti Ufficio
         Provinciale IVA (sodba z dne 23. januarja v zadevi 283/84, Recueil, str. 231, 232, in predvsem 235 in fine.) 
      
      5 –	Zadeva 168/84 Recueil, str. I-2251, točka 14, in sodba z dne 11. septembra 2003 v zadevi Cookies World (C-155/01, Recueil,
         str. I-8785, točka 46. Glej tudi sodbo z dne 17. novembra 1993 v zadevi Komisija proti Franciji (C-68/92 Recueil, str. I-5881,
         točka 14), in sodbi v zadevi Komisija proti Luksemburgu (C-69/92, Recueil, str. I-5907, točka 15) in zadevi Komisija proti
         Španiji (C-73/92, Recueil, str. I-5997, točka 12).
      
      6 –	Sodba z dne 13. marca 1990 v zadevi Komisija proti Franciji (C-30/89, Recueil, str. I-691, točka 10) in sodbi v zadevah
         Berkholz (točka 14) ter Trans Tirreno Express (točka 15).
      
      7 –	Sodba v zadevi Berkholz (točka 17) in sodbi z dne 2. maja 1996 v zadevi Faaborg Gelting Linien (C-231/94, Recueil, str.
         I-2395, točka 16) in z dne 20. februarja 1997 v zadevi DFDS (C‑260/95, Recueil, str. I-1005, točka 19).
      
      8 	Glej str. 4 Obrazložitve predloga Direktive Sveta, ki spreminja Direktivo 77/388/EGS za poenostavitev obveznosti glede davka
         na dodano vrednost, ki ga je Svetu 4. novembra 1992 predstavila Komisija (KOM(92) 448 konč.) (UR L 1992, C 335, str. 10)
      
      9 –	Moj poudarek.
      
      10 –	Čeprav v šesti uvodni izjavi Direktive 92/111 ni posebej omenjena potreba po zaščiti odnosov s „tretjimi ozemlji,“ vsebovana
         v pojasnitvi, ki jo je zakonodajalec Skupnosti podal v zvezi z določitvijo davčne pristojnosti za določena ravnanja na krovu
         ladij, letal ali vlakov med prevozom potnikov znotraj Skupnosti, je iz druge, tretje in četrte uvodne izjave jasno razvidno,
         da so se v Direktivi 92/111 pri zasnovi določb o odpravi davčnih meja znotraj Skupnosti odnosi s „tretjimi ozemlji“ upoštevali.
      
      11 –	Glej Guy Gest/Gilbert Tixier, Droit Fiscal international, 2. izdaja, PUF, Paris, 1990, str. 17, kjer je govor o „pouvoir
         fiscal absolu à l’intérieur de son territoire, qui constitue une sorte de chasse gardée“. V enakem smislu glej tudi Asif H.
         Qureshi, „The Freedom of a State to Legislate in Fiscal Matters under General International Law“ in The Public International
         Law of Taxation – Text, Cases and Materials, Graham & Trotman, London, 1994, str. 29 in 31, in B. Terra, The Place of Supply
         in European VAT, Kluwer Law, Dordrecht, 1998, str. 3. Dalje glej še Martha Rutsel Silvestre, The Jurisdiction to tax in International
         Law – Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Kluwer, Deventer, 1989, str. 7, 15, 16, 23 in predvsem 37, kjer
         je davčna pristojnost države predstavljena kot odraz njene suverenosti, s katero so določene tudi meje te pristojnosti. Avtor
         se posebej sklicuje na „ozemeljsko suverenost“ države in napotuje na ugotovitev sodnika Moora v zadevi S. S. Lotus (Sodba
         stalnega Meddržavnega sodišča v zadevi Francija proti Turčiji z dne 7. septembra 1927, Serija A, Št. 10, str. 69), ki trdi
         da, „[t]he principle of absolute and exclusive jurisdiction within the national territory applies to foreigners as well as
         to citizens or inhabitants of the country, and the foreigner can claim no exemption from the exercise of such jurisdiction,
         except so far as he may be able to show either: (1) that he is, by reason of some special immunity, not subject to the operation
         of the local law, or (2) that the local law is not in conformity with international law“.
      
      12 –	Glej R. R. Churchill/A. V. Lowe, The Law of the Sea, Juris Publishing, Manchester Univ. Press, 3. izdaja, 1999, str. 61,
         ki potrjujeta da „[t]he coastal State enjoys full territorial sovereignty over its internal waters“. „By entering foreign
         ports and other internal waters, ships put themselves within the territorial jurisdiction of the coastal State. Accordingly,
         that State is entitled to enforce its laws against the ship and those on board“ (ibidem, str. 65). Glede tega, da je pristanišče
         del „notranjih morskih voda“ države, ki se jih ne sme zamenjevati z njenim „teritorialnim morjem“ glej D. P. O’Connell, The
         International Law of the Sea, Knjiga I, Clarendon Press, Oxford, 1982, str. 385. V zadnjem času pa je mogoče opaziti, kot
         opozarja D. Vignes v „La juridiction de l’État du port et le navire en droit international“ in Le navire en Droit international,
         Colloque de Toulon, Éditions A. Pedone, Paris, 1993, str. 127–150, predvsem str. 127, razširitev pristojnosti („creeping jurisdiction“)
         države pristanišča.
      
      13 –	Več o tem v G. Gidel, Le Droit International Public de la mer – Le temps de paix, Knjiga II, Les eaux intérieurs, Topos
         Verlag and Librairie Edouard Duchemin, Lichtenstein/Paris, 1981, str. 79 in naslednje, predvsem kar zadeva popolno podvrženost
         ladje davčni zakonodaji države pristanišča.
      
      14 –	Glej R. R. Churchill, A. V. Lowe, The Law of the Sea, že navedena, str. 68, ki v zvezi z notranjimi zadevami ladje meni,
         da država pristanišča – „as a matter of strict law” – v vsakem primeru lahko uporabi svoje pristojnosti, in sicer že samo
         zato, ker je ladja v njeno notranje morske vode zaplula prostovoljno.
      
      15 –	Dobro znana je namreč tržna konkurenca, ki glede privabljanja ladij na križarjenjih obstaja med pristanišči. Glede pravice
         zavrniti vstop v pristanišče glej J. Combacau in S. Sur, Droit International Public, 5. izdaja, Montcrestien, Pariz, 2001,
         str. 461.
      
      16 –	Točka 21 sodbe in poznejše sodbe v zadevi Komisija proti Franciji (C-30/89, točka 18) (Moj poudarek). Sodišče v zgoraj navedeni
         sodbi Trans Tirreno Express uporablja izraz „drugih držav,“ kar seveda pomeni tretje države in ne zajema drugih držav članic.
         Čeprav se je zadeva nanašala na varovanje davčnih pristojnosti drugih držav članic, je očitno, da načelo teritorialnosti enako
         veljala tudi v razmerju do tretjih držav. To izhaja, kot je opozorila grška vlada med ustno obravnavo, že iz nujnosti spoštovanja
         področja uporabe skupnostnega sistema za odmero davka na dodano vrednost, ki ga določata člena 2 in 3(2) Šeste direktive.
         Glej tudi B. Terra, The Place of Supply in European VAT, navedeno zgoraj, str. 3 in 4.
      
      17 –	Trans Tirreno Express, točka 21.
      
      18 –	Ibidem, točka 18.
      
      19 –	Mnenje, da je pravilo iz člena 8(1)(b) „the general rule in the Sixth Directive with regard to the place of supply of goods“,
         ustreza tudi stališču, ki je zastopano tudi v pravni literaturi. (B. Terra/J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives,
         Knjiga I, IBFD Publications, 2005, str. 557 in str. 559–560). To seveda velja le, če zadevno blago ni namenjeno odpravi ali
         prevozu; taki primeri so zajeti v členu 8(1)(a).
      
      20 –	V skladu s tem se za dobavo blaga, ki bo izvedena med postankom v pristanišču tretje države, ne uporabi sistem odmere davka
         na dodano vrednost države, kjer se je prevoz znotraj Skupnosti začel. Nad zadevnim prevoznim sredstvom ima med tem časom davčno
         pristojnost tretja država, in zato se vsaka dobava blaga na krov, izvedena med tem postankom, nahaja zunaj ozemlja, na katerem
         se uporablja Šesta direktiva.
      
      21 –	Zato se ne strinjam z razlago člena 8(1)(c), kateri očitno sledita B. Terra in J. Kajus, A guide to the European VAT Directives, navedeno zgoraj, str. 560, opomba 552, v primeru, ki ga tu navaja.
      
      22 –	V tej zvezi je treba opozoriti, da nemški predpis, ki prenaša določbo, torej člen 3(2) UStG, ne vsebuje niti zadnjega dela
         opredelitve iz Šeste direktive: „kraj, v katerem se prevoz potnikov začne“ in „kraj, v katerem se prevoz potnikov konča.“
      
      23 –	V zvezi z dikcijo je treba dodati, da – kot je trdila Komisija v svojih ustnih stališčih – čeprav se zakonodajalec v členu
         8(1)(c) pri opredelitvi kraja začetka in konca potovanja večkrat izrecno sklicuje na vkrcanje in končno izkrcanje potnikov,
         tega v zvezi s pojmom postanka ne stori.
      
      24 –	Takšno razumevanje ima določeno podlago v angleški različici besedila, ki govori preprosto o „stop“ na ozemlju zunaj Skupnosti.