CELEX: 62015CC0126
Language: es
Date: 2016-10-27 00:00:00
Title: Conclusiones de la Abogado General Sra. J. Kokott, presentadas el 27 de octubre de 2016.#Comisión Europea contra República Portuguesa.#Incumplimiento de Estado — Impuestos especiales sobre los cigarrillos — Directiva 2008/118/CE — Devengo — Lugar y momento del devengo — Marcas fiscales — Libre circulación de los productos sujetos a impuestos especiales — Limitación en el tiempo de la comercialización y de la venta de cajetillas de cigarrillos — Principio de proporcionalidad.#Asunto C-126/15.

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
      SRA. JULIANE KOKOTT
      presentadas el 27 de octubre de 2016 (
            1
         )
      
         Asunto C‑126/15
      
      
         Comisión Europea
      
      
         contra
      
      
         República Portuguesa
      
      «Legislación tributaria — Impuesto especial que grava las labores del tabaco — Directiva 2008/118/CE — Artículos 7, 9, párrafo primero, y 39, apartado 3 — Restricción de la comercialización y venta — Marcas fiscales — Proporcionalidad»
      
         I. Introducción
      
      
               1.
            
            
               El presente procedimiento por incumplimiento iniciado por la Comisión Europea contra la República Portuguesa suscita, en esencia, la cuestión de si la Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales (
                     2
                  ) (en lo sucesivo, «Directiva 2008/118»), se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual la venta de cajetillas de cigarrillos sólo está permitida dentro de un determinado plazo desde su comercialización.
            
         
               2.
            
            
               La cuestión se plantea en el contexto de unas medidas adoptadas por Portugal contra el llamado «forestalling» de productos del tabaco. Se entiende por «forestalling» el hecho de que, ante una próxima subida de los impuestos especiales sobre el tabaco, los productores despachan a consumo cantidades desmesuradamente grandes de productos al tipo impositivo anterior, a fin de postergar la eficacia del impuesto incrementado. Tales prácticas disminuyen los ingresos fiscales, y la Comisión no pone en duda que en principio sean lícitas las medidas de los Estados miembros para contrarrestarlo. (
                     3
                  ) Pero en el caso de las medidas adoptadas por Portugal entiende que no se ha respetado la proporcionalidad.
            
         
               3.
            
            
               La relevancia del litigio alcanza no sólo a Portugal, ya que en otros Estados miembros rigen normativas similares. Por este motivo, la Comisión ha iniciado también un procedimiento por incumplimiento contra Estonia. (
                     4
                  )
            
         
         II. Marco jurídico
      
      A. Derecho de la Unión
      
      
               4.
            
            
               Según se desprende de su artículo 1, apartado 1, la Directiva 2008/118 establece el régimen general en relación con los impuestos especiales. Con arreglo a la letra c) de dicha disposición, están sujetas a impuestos especiales las labores del tabaco.
            
         
               5.
            
            
               El artículo 7 de la Directiva 2008/118 presenta, en extracto, el siguiente tenor:
            
         «1.   El impuesto especial se devengará en el momento y en el Estado miembro de despacho a consumo.
      2.   A efectos de la presente Directiva se considerará “despacho a consumo” cualquiera de los siguientes supuestos:
      
               a)
            
            
               la salida, incluso irregular, de productos sujetos a impuestos especiales de un régimen suspensivo;
            
         [...]»
      
               6.
            
            
               El artículo 9 de la Directiva 2008/118 establece:
               «Las condiciones de devengo y el tipo impositivo aplicable serán los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro en que se efectúe el despacho a consumo.
               El impuesto especial se aplicará y recaudará y, en su caso, se devolverá o condonará con arreglo al procedimiento que establezca cada Estado miembro. Los Estados miembros aplicarán los mismos procedimientos a los productos nacionales y a los procedentes de otros Estados miembros.»
            
         
               7.
            
            
               El artículo 39 de la Directiva 2008/118 dispone:
               «1.   Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, los Estados miembros podrán exigir que, en el momento de despacho a consumo en su territorio [...], los productos sujetos a impuestos especiales vayan provistos de marcas o marcas de reconocimiento nacionales utilizadas con fines fiscales.
               [...]
               3.   Sin perjuicio de las disposiciones que fijen para asegurar la correcta aplicación del presente artículo, y para evitar cualquier fraude, evasión o abuso, los Estados miembros velarán por que las marcas o marcas de reconocimiento nacionales mencionadas en el apartado 1 no creen obstáculo alguno a la libre circulación de los productos sujetos a impuestos especiales.
               [...]»
            
         B. Derecho portugués
      
      
               8.
            
            
               Con arreglo al artículo 110 del Código dos Impostos Especiais de Consumo (Código portugués de impuestos especiales; en lo sucesivo, «CIEC»), en los embalajes de venta al público de tabaco manufacturado para consumo en el territorio nacional se colocará una marca fiscal antes de su comercialización.
            
         
               9.
            
            
               El artículo 27 de la Orden 1295/2007 del Ministério das Finanças e da Administração Pública (Ministerio de Hacienda y Administración Pública, Portugal) (en lo sucesivo, «Orden 1295/2007») establece los plazos para la comercialización y la venta de las labores del tabaco. El plazo finaliza, para las cajetillas de cigarrillos, al terminar el tercer mes del año siguiente al indicado en la marca fiscal; respecto al tabaco para fumar, al terminar el año siguiente y, para los cigarros y cigarritos, al terminar el quinto año siguiente. (
                     5
                  )
            
         
               10.
            
            
               Con arreglo al artículo 106 del CIEC, el despacho a consumo de cigarrillos durante el período comprendido entre el 1 de septiembre y el 31 de diciembre de cada año se somete además a normas especiales. Durante dicho período, los operadores económicos sólo pueden comercializar cigarrillos en ciertas cantidades establecidas. El límite mensual viene determinado en función de la media mensual de cigarrillos comercializados durante los doce meses inmediatamente anteriores, más un 10%. Previa solicitud justificada, se puede modificar este límite.
            
         
               11.
            
            
               Los artículos 19 y 20 del CIEC contienen disposiciones sobre el reembolso de impuestos especiales ya abonados. Entre las posibles causas del reembolso figura la destrucción de la mercancía bajo supervisión oficial.
            
         
               12.
            
            
               Con arreglo al punto 4.2.9 del capítulo XII del Manual sobre impuestos especiales publicado por la Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoridad Tributaria y Aduanera, Portugal), los productos que ya no puedan ser comercializados en virtud del plazo establecido en el artículo 27 de la Orden 1295/2007 podrán ser despachados de nuevo a consumo mediante la colocación de una nueva marca fiscal.
            
         
               13.
            
            
               De conformidad con el Regime Geral das Infracções Tributárias (Reglamento general sobre infracciones tributarias), el despacho de productos a consumo en contravención de las disposiciones relativas a la marca fiscal o a los límites de cantidad admitidos se sanciona con multa de entre 250 y 165000 euros.
            
         
         III. Procedimiento administrativo previo y pretensiones
      
      
               14.
            
            
               La Comisión considera que el artículo 27 de la Orden 1295/2007 es contrario a los artículos 7, 9, párrafo primero, y 39, apartado 3, de la Directiva 2008/118, ya que, una vez expirado el plazo allí previsto, prohíbe la comercialización y la venta al público de cajetillas de cigarrillos ya gravadas y despachadas a consumo. Por ese motivo, inició el presente procedimiento por incumplimiento. Después de que la Comisión instase a Portugal, mediante escrito de requerimiento de 23 de noviembre de 2009 y mediante escrito complementario de requerimiento de 4 de junio de 2010, a presentar observaciones sobre las imputaciones formuladas, el 22 de junio de 2012 y de nuevo (corrigiendo determinados errores) el 31 de mayo de 2013, la Comisión dirigió sendos dictámenes motivados a dicho Estado miembro y fijó un plazo de dos meses para subsanar la supuesta infracción.
            
         
               15.
            
            
               Al no dar Portugal respuesta a los dictámenes motivados, el 12 de marzo de 2015, la Comisión interpuso el presente recurso.
            
         
               16.
            
            
               La Comisión solicita que:
               
                        —
                     
                     
                        Se declare que la República Portuguesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 7, 9, párrafo primero, y 39, apartado 3, de la Directiva 2008/118 y ha vulnerado el principio de proporcionalidad, al sujetar las cajetillas de cigarrillos ya gravadas y despachadas a consumo en un determinado año a una prohibición de comercialización y venta al público una vez expirado el período, excesivamente corto, que prevé el artículo 27 de la Orden 1295/2007.
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Se condene en costas a la República Portuguesa.
                     
                  
         
               17.
            
            
               La República Portuguesa solicita que:
               
                        —
                     
                     
                        Se desestime el recurso.
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Se condene en costas a la Comisión.
                     
                  
         
               18.
            
            
               Se admitió la intervención del Reino de Bélgica, la República de Estonia y la República de Polonia en apoyo de las pretensiones de Portugal.
            
         
               19.
            
            
               El procedimiento se ha desarrollado por escrito.
            
         
         IV. Apreciación jurídica
      
      
               20.
            
            
               En virtud de la disposición del artículo 27 de la Orden 1295/2007, controvertida en el presente procedimiento, en Portugal existe un límite temporal para la venta de cigarrillos identificados con una marca fiscal adherida al embalaje. Con arreglo a dicha limitación, los cigarrillos sólo pueden ser vendidos, a más tardar, tres meses después del final del año en que hayan sido despachados a consumo.
            
         A. Sobre el primer motivo de recurso: los artículos 7 y 9 de la Directiva 2008/118 y el principio de proporcionalidad
      
      
               21.
            
            
               Con su primer motivo, la Comisión alega que el artículo 27 de la Orden 1295/2007 infringe los artículos 7 y 9 de la Directiva 2008/118 y el principio de proporcionalidad. De las citadas disposiciones de la Directiva se deduce que, tras la comercialización de las labores del tabaco, el Estado miembro no puede gravarlas con ningún otro impuesto aparte del impuesto especial devengado y no puede restringir su venta por razones fiscales. Sin embargo, en opinión de la Comisión, esto es precisamente lo que hace Portugal, pues con arreglo a la mencionada normativa las cajetillas de cigarrillos sólo pueden ser vendidas durante un cierto período de tiempo. En opinión de la Comisión, esto constituye una infracción de los artículos 7 y 9. Aunque la Comisión no niega que pueda haber una justificación por razones de interés general, en todo caso considera que no se respeta el principio de proporcionalidad.
            
         
               22.
            
            
               Portugal responde a esta alegación indicando que la normativa controvertida no implica ninguna obligación de pagar un impuesto especial adicional por productos ya despachados a consumo. Afirma que reembolsa a los operadores económicos los impuestos especiales abonados por las cajetillas de cigarrillos que ya no se pueden vender. Alternativamente, los productos pueden volver a venderse mediante la colocación de una nueva marca fiscal y el pago del impuesto al nuevo tipo vigente.
            
         
               23.
            
            
               Para la apreciación de este primer motivo, en primer lugar, voy a ocuparme de los artículos 7 y 9 de la Directiva 2008/118 (véase la sección 1) y, a continuación, del principio de proporcionalidad (sección 2).
            
         1. Artículos 7 y 9 de la Directiva 2008/118
      
               24.
            
            
               Con arreglo al artículo 7 de la Directiva 2008/118, el impuesto especial sobre las labores del tabaco se devengará en el momento y en el Estado miembro de despacho a consumo. Por regla general [artículo 7, apartado 2, letra a)], dicho momento se corresponderá con el de la salida de los productos sujetos a impuestos especiales del denominado régimen suspensivo, es decir, su retirada del centro de producción o de otro depósito fiscal. Asimismo, el artículo 9, párrafo primero, establece que las condiciones de devengo y el tipo impositivo aplicable serán los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro en que se efectúe el despacho a consumo.
            
         
               25.
            
            
               En primer lugar, en contra de la opinión de la Comisión, de los artículos 7 y 9 de la Directiva 2008/118 no se deduce ninguna prohibición de limitar temporalmente, como hace el artículo 27 de la Orden 1295/2007, la venta de cajetillas de cigarrillos. Por el contrario, el artículo 7 se limita a establecer el momento del devengo del impuesto especial, mientras que el artículo 9 se remite a la legislación de los Estados miembros respecto a los requisitos del devengo y al tipo impositivo aplicable.
            
         
               26.
            
            
               Además, cuando los operadores económicos, una vez destruida la marca fiscal anterior y colocada la nueva, vuelven a comercializar las cajetillas, a la luz de los artículos 7 y 9 de la Directiva 2008/118 esta operación no constituye una nueva recaudación del impuesto, sino una realización autónoma del hecho imponible.
            
         
               27.
            
            
               Aun admitiendo que la restricción de la venta infringiese por principio los artículos 7 y 9 de la Directiva 2008/118, no resulta fácil de entender por qué, a juicio de la Comisión, por analogía con la jurisprudencia en materia de libertades fundamentales, cabría justificar dicha infracción por razones de interés general. En último término, precisamente el sentido y finalidad de toda medida de armonización consiste en que los Estados miembros por principio no puedan apartarse de ella, salvo que esté expresamente previsto. (
                     6
                  )
            
         
               28.
            
            
               Sin embargo, cuando el artículo 9, párrafo primero, de la Directiva 2008/118, en cuanto a los requisitos para el devengo del impuesto especial y en cuanto al tipo impositivo aplicable, se remite a la legislación nacional vigente en el momento del devengo del impuesto especial, esto necesariamente implica una facultad normativa para los Estados miembros. En este mismo sentido, el artículo 9, párrafo segundo, habilita también expresamente a los Estados miembros para establecer el procedimiento de aplicación y recaudación y, en su caso, de devolución o condonación del impuesto especial.
            
         
               29.
            
            
               La facultad prevista en el artículo 9, párrafo primero, de la Directiva 2008/118 incluye la adopción de medidas contra el despacho a consumo de cantidades desmesuradas de productos del tabaco, en relación con la aplicación del impuesto especial sobre las labores del tabaco. En efecto, de acuerdo con la jurisprudencia, los Estados miembros no sólo están facultados para adoptar medidas tendentes a preservar los derechos de la Hacienda Pública, (
                     7
                  ) sino que, como se deduce del artículo 4 TUE, apartado 3, están obligados a garantizar la eficaz aplicación de los impuestos especiales, (
                     8
                  ) y esto no sería posible si los operadores económicos pudiesen eludir temporalmente, mediante el «forestalling», un tipo impositivo incrementado. Además, como acertadamente señala la Comisión, tales prácticas constituyen una forma de abuso, y el objetivo de prevenir prácticas abusivas es subrayado reiteradamente también en la propia Directiva 2008/118. (
                     9
                  )
            
         
               30.
            
            
               Por otro lado, las medidas persiguen también objetivos de política sanitaria. El nivel de los impuestos es un factor importante en el precio de las labores del tabaco, que influye en los hábitos de fumar de los consumidores. (
                     10
                  ) Por lo tanto, la normativa fiscal en relación con las labores del tabaco es un importante instrumento para combatir el consumo de estos productos y proteger la salud pública. (
                     11
                  ) Pero el despacho a consumo de cantidades desmesuradas de labores del tabaco resta efectividad al incremento del tipo impositivo y, por ende, disminuye también el efecto perseguido sobre el nivel de precios.
            
         
               31.
            
            
               Procede hacer remisión también al Convenio Marco para el Control del Tabaco de la Organización Mundial de la Salud, entre cuyos firmantes figuran tanto la Unión como todos sus Estados miembros. (
                     12
                  ) Con arreglo a su artículo 6, las Partes han de aplicar políticas tributarias tendentes a reducir el consumo de tabaco. A este respecto, las directrices para la aplicación del artículo 6 recomiendan, en particular, la aplicación de medidas «antiforestalling». (
                     13
                  ) Aunque dichas directrices, como tales, no son jurídicamente vinculantes, sí sirven a la Unión y a los Estados miembros como orientación en la aplicación del Convenio Marco. (
                     14
                  )
            
         
               32.
            
            
               En consecuencia, no es correcta la alegación de la Comisión en el sentido de que el artículo 27 de la Orden 1295/2007 infringe por principio los artículos 7 y 9, párrafo primero, de dicha Orden. Por el contrario, el artículo 9, párrafo primero, atribuye en materia del impuesto especial sobre las labores del tabaco la facultad de adoptar medidas «antiforestalling». Pero los Estados miembros, en el ejercicio de las facultades que les confiere el Derecho de la Unión, deben respetar los principios generales del Derecho, entre los que figura, en particular, el principio de proporcionalidad, (
                     15
                  ) que la Comisión en el presente caso considera vulnerado. Por lo tanto, la restricción de la venta que introduce el artículo 27 de la Orden 1295/2007 sólo será contraria al artículo 9, párrafo primero, de la Directiva 2008/118 si es desproporcionada.
            
         2. Sobre el principio de proporcionalidad
      
               33.
            
            
               Al examinar la proporcionalidad de una medida en materia de impuestos indirectos, el Tribunal de Justicia normalmente comienza señalando que los Estados miembros deben recurrir a medios que, por un lado, permitan alcanzar eficazmente el objetivo perseguido por el Derecho interno y, por otro, causen el menor menoscabo a los objetivos y principios establecidos por la legislación de la Unión de que se trate. (
                     16
                  ) Conforme a una formulación más precisa, extraída de reiterada jurisprudencia, de las exigencias que se derivan del principio de proporcionalidad, toda medida debe ser idónea para alcanzar los objetivos legítimos perseguidos con ella y no debe sobrepasar los límites de lo que es necesario para alcanzarlos, (
                     17
                  ) quedando claro que, cuando se pueda elegir entre varias medidas adecuadas, deberá optarse por la menos gravosa y que las cargas que se impongan no deberán ser desproporcionadas respecto a los objetivos perseguidos. (
                     18
                  )
            
         
               34.
            
            
               A continuación, también voy a seguir este esquema de examen y comenzaré analizando la idoneidad de la normativa portuguesa [letra a)], su necesidad [letra b)] y su adecuación [letra c)].
            
         a) Idoneidad
      
               35.
            
            
               La normativa portuguesa constituye un método idóneo para alcanzar el fin legítimo con ella perseguido. Efectivamente, elimina el estímulo para que los operadores económicos despachen a consumo cantidades desmesuradas de productos, pues saben que las cajetillas de cigarrillos comercializadas en un determinado año sólo podrán ser vendidas hasta final de marzo del año siguiente.
            
         b) Necesidad
      
               36.
            
            
               Pero la Comisión niega que la medida sea necesaria. Por lo tanto, procede comprobar si los objetivos perseguidos con la normativa no podían alcanzarse también con otros medios igual de idóneos pero menos gravosos.
               
                        —
                     
                     
                        Límites cuantitativos de comercialización
                     
                  
         
               37.
            
            
               En primer lugar, la Comisión considera que ya solamente la normativa del artículo 106 del CIEC constituye un medio menos gravoso. Con arreglo a dicha disposición, entre el 1 de septiembre y el 31 de diciembre de cada año los operadores económicos sólo pueden comercializar cajetillas de cigarrillos dentro de unos determinados límites cuantitativos.
            
         
               38.
            
            
               Sin embargo, este argumento no resulta convincente. La normativa podría ser eludida mediante la comercialización de cantidades desmesuradas en el período anterior al 1 de septiembre. Así lo sugieren también los datos presentados por Portugal, según los cuales en el mes de agosto se despachan a consumo cigarrillos por encima de la media.
            
         
               39.
            
            
               Tampoco podría calificarse como medio menos gravoso e igualmente idóneo limitar durante todo el año la cantidad de cigarrillos que se pueden comercializar. Más bien constituiría una injerencia en la libertad de disposición de los operadores económicos que éstos se viesen sometidos de antemano a unos límites constantes en la cantidad que pueden comercializar. En cambio, según parece, conforme al régimen aplicado en Portugal, los operadores económicos en principio pueden comercializar un número ilimitado de cigarrillos entre enero y agosto, si bien son conscientes de que, por lo general, sólo podrán venderlos hasta final de marzo del año siguiente.
               
                        —
                     
                     
                        Duración del plazo
                     
                  
         
               40.
            
            
               Por otro lado, la Comisión considera que el plazo dentro del cual pueden venderse los cigarrillos comercializados en Portugal es excesivamente breve. A este respecto, se remite a la Directiva 2001/37/CE, (
                     19
                  ) que impone nuevas exigencias al etiquetado de los productos del tabaco y establece para los cigarrillos un plazo transitorio de un año para adaptarse a dichas exigencias. (
                     20
                  )
            
         
               41.
            
            
               Sin embargo, un plazo transitorio como el establecido en la mencionada Directiva difiere sustancialmente, por su propia naturaleza, del plazo de venta de que aquí se trata. Las nuevas exigencias introducidas por dicha Directiva normalmente hacían necesarias modificaciones en las instalaciones de producción existentes, lo que justificaba el establecimiento de un período transitorio. En cambio, la normativa controvertida no implica ningún cambio técnico al cual deban adaptarse los productores. Además, un plazo de venta que se prolongase hasta el final del año siguiente al de comercialización, como implícitamente sugiere la Comisión, en la práctica posibilitaría que los cigarrillos sometidos al nuevo tipo impositivo, en los casos extremos, no se comercializasen hasta pasado un año desde el incremento del impuesto. Ciertamente, éste sería un medio menos gravoso, pero no sería igualmente idóneo para evitar el «forestalling», ya que la eficacia de la normativa controvertida se vería sensiblemente limitada con un plazo tan extenso.
            
         
               42.
            
            
               Por otro lado, Portugal responde a esta alegación de la Comisión indicando que los cigarrillos comercializados en ese país se venden en un plazo medio de dos meses, y que la normativa controvertida tiene en cuenta esa circunstancia, permitiendo, sin más, la colocación de los productos.
            
         
               43.
            
            
               Frente a ello, la Comisión aduce que el plazo de venta de dos meses constituye únicamente un valor medio. Sin embargo, a este respecto se limita a señalar que la venta de marcas menores, menos conocidas, requiere más tiempo, y que no se tienen en cuenta las oscilaciones estacionales, pero sin desvirtuar sustancialmente la argumentación de Portugal. No obstante, el plazo más breve en que pueden venderse los cigarrillos con arreglo a la legislación portuguesa, es decir, tres meses, afecta en todo caso a los cigarrillos comercializados justo al final del año. Cuanto antes se comercializan, mayor es el tiempo disponible para su venta. Asimismo, el hecho de que para el tabaco de fumar o para los cigarros y cigarritos rijan plazos más extensos no permite llegar a ninguna otra conclusión, pues se trata de productos distintos de los habituales cigarrillos y que están sujetos a períodos de venta más largos.
               
                        —
                     
                     
                        Ausencia de incrementos significativos en el impuesto especial sobre las labores del tabaco
                     
                  
         
               44.
            
            
               Por otro lado, la Comisión rebate la necesidad de la normativa portuguesa con el argumento de que, en los años anteriores, en todo caso, no se han producido incrementos significativos en el impuesto especial sobre las labores del tabaco.
            
         
               45.
            
            
               Pero, tal y como se desprende del escrito de recurso de la Comisión, en cada uno de los últimos años se ha elevado el impuesto, que entre 2009 y 2015 se ha incrementado en un 14,7%. En un mercado, como el de los cigarrillos, caracterizado por la reducción de los márgenes y por los grandes volúmenes, el menor incremento del impuesto puede proporcionar un estímulo para eludirlo, si es posible, y obtener una ventaja competitiva.
            
         
               46.
            
            
               No obstante, la restricción de la venta puede considerarse innecesaria si el tipo impositivo permanece invariable o incluso se reduce, pues en esos casos no existe en absoluto una motivación para acumular existencias excesivamente cuantiosas. Dado que la normativa portuguesa se aplica incluso en esos casos, este motivo del recurso es fundado a este respecto. El argumento de Portugal según el cual la restricción de la venta es necesaria también en esos casos para aplicar una modificación anual de las marcas fiscales, necesaria para combatir el fraude fiscal, no resulta convincente habida cuenta de los mayores plazos de venta que rigen para los cigarros y los cigarritos y para el tabaco de fumar.
            
         c) Adecuación
      
               47.
            
            
               Con independencia de lo anterior, procede valorar por último las alegaciones de la Comisión referidas a la proporcionalidad de la normativa portuguesa en sentido estricto. Aunque una medida sea idónea y necesaria para lograr objetivos legítimos, no puede causar desventajas desproporcionadas a los objetivos perseguidos. Por lo tanto, se ha de garantizar que una normativa como la aquí controvertida no perjudique excesivamente a los intereses de los operadores económicos.
               
                        —
                     
                     
                        Presunción iuris et de iure
                        
                     
                  
         
               48.
            
            
               La Comisión reprocha a Portugal que, con arreglo a la normativa controvertida, respecto a las cajetillas de cigarrillos no vendidas antes de expirar el plazo se presuma iuris et de iure que se han comercializado en un volumen desmesurado, sin permitir la prueba en contrario. En su opinión, tal presunción es ilícita, atendiendo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la sentencia Molenheide y otros. (
                     21
                  )
            
         
               49.
            
            
               Dicho asunto versaba sobre una normativa nacional conforme a la cual se denegaba al sujeto pasivo el derecho a deducir el impuesto soportado, que forma parte integrante del mecanismo del IVA. (
                     22
                  ) Aunque podrían establecerse paralelismos con el presente caso, la situación allí era diferente. Previa solicitud, Portugal reembolsa el impuesto ya satisfecho por las cajetillas de cigarrillos que ya no se puedan vender, o bien permite alternativamente que se vuelvan a comercializar. La posibilidad que exige la Comisión de demostrar que los cigarrillos no fueron despachados a consumo en cantidades desmesuradas, sino en cantidades «normales», requeriría un examen caso por caso e implicaría un considerable coste administrativo. Con ello se dificultaría sensiblemente la aplicación de la normativa portuguesa y, además, surgirían problemas de seguridad, por ejemplo, en relación con la determinación de las cantidades de referencia adecuadas. Sin embargo, en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se reconoce que, en la persecución de fines legítimos, los Estados miembros pueden recurrir a disposiciones de fácil aplicación y control. (
                     23
                  )
               
                        —
                     
                     
                        Costes para los operadores económicos
                     
                  
         
               50.
            
            
               La remisión de la Comisión a los costes sufridos a este respecto por los operadores económicos no lleva a ninguna conclusión diferente. Es cierto que, pese a la devolución del impuesto especial, que constituye la mayor parte del precio de los cigarrillos, (
                     24
                  ) en el caso de las cajetillas de cigarrillos que ya no se pueden vender, la destrucción del producto o, en su caso, su nueva presentación generan costes para los productores o para los importadores. Sin embargo, con una planificación prudente de las ventas podría evitarse, de antemano, la generación de restos de inventario inhábiles para la venta. Y esto es cierto precisamente en un mercado como el de los cigarrillos, que, como señala Portugal, sin que se haya rebatido este extremo, se caracteriza por la escasa elasticidad de la demanda y un comportamiento en el mercado altamente previsible. Por otro lado, las existencias no vendidas en modo alguno se deben atribuir necesariamente a la limitación temporal de la venta, sino que también pueden deberse, por ejemplo, a unos precios excesivamente elevados.
               
                        —
                     
                     
                        Sanción desproporcionada
                     
                  
         
               51.
            
            
               Por último, tampoco suscita dudas la disposición del artículo 109 del Reglamento general sobre infracciones tributarias, impugnado por la Comisión, con arreglo al cual las infracciones pueden castigarse con multas de hasta 165000 euros. Los Estados miembros no sólo están facultados, sino incluso obligados a sancionar de forma efectiva las infracciones en materia de impuestos especiales. (
                     25
                  ) Además, la Comisión no ha alegado que se esté aplicando la disposición sancionadora de forma desproporcionada, ni tampoco hay motivo para creer que sea así.
            
         
               52.
            
            
               Por lo tanto, los perjuicios ocasionados a los operadores económicos no son desproporcionados con respecto a los objetivos perseguidos con la normativa portuguesa. Por el contrario, considerada en su conjunto, con ella se consigue un justo equilibrio de intereses.
            
         d) Conclusión sobre el primer motivo de recurso
      
               53.
            
            
               En consecuencia, el primer motivo de recurso sólo está fundado en cuanto a que Portugal, una vez transcurrido el plazo previsto en el artículo 27 de la Orden 1295/2007, prohíbe también la venta de cajetillas de cigarrillos gravadas y despachadas a consumo en un determinado ejercicio aunque no se haya incrementado el impuesto especial sobre el tabaco con efectos para el año siguiente.
            
         B. Sobre el segundo motivo de recurso: el artículo 39, apartado 3, de la Directiva 2008/118 y el principio de proporcionalidad
      
      
               54.
            
            
               Con su segundo motivo, la Comisión alega una infracción del artículo 39, apartado 3, de la Directiva 2008/118. Afirma que la limitación temporal de la venta que establece el artículo 27 de la Orden 1295/2007 impone obstáculos a la libre circulación de productos sujetos a impuestos especiales, ya que las cajetillas de cigarrillos provistas de la marca fiscal para un determinado ejercicio sólo pueden ser comercializadas y vendidas hasta concluir el tercer mes del año siguiente al indicado en la marca fiscal. Entiende que, por precaución, los importadores pueden desistir de comprar existencias cuya venta ya no es posible, de manera que el comercio se ve afectado de forma desproporcionada.
            
         
               55.
            
            
               Con arreglo al artículo 39, apartado 3, de la Directiva 2008/118, la exigencia de colocar una marca fiscal en los productos sujetos a impuestos especiales, sin perjuicio de las medidas adoptadas para evitar cualquier fraude, evasión o abuso, no debe crear obstáculo alguno a la libre circulación de dichos productos.
            
         
               56.
            
            
               En contra de la opinión de la Comisión, no existe aquí infracción alguna de esta disposición. La normativa portuguesa controvertida establece que el plazo para la venta de cajetillas de cigarrillos concluye al final del tercer mes del año siguiente al indicado en la marca fiscal. Por lo tanto, la restricción de la venta criticada por la Comisión no es consecuencia del uso de marcas fiscales, sino que su relación con las mismas se limita a la remisión al año indicado en ellas. No obstante, esta circunstancia no puede determinar la valoración de la normativa portuguesa, ya que el año de comercialización también podría ser averiguado por otros medios aparte de la marca fiscal de las cajetillas de cigarrillos.
            
         
               57.
            
            
               Aun evaluando el artículo 27 de la Orden 1295/2007 a la luz del artículo 39, apartado 3, de la Directiva 2008/118, no se aprecian obstáculos desproporcionados a la libre circulación de productos. Al margen de la cuestión de si la medida, cuyo carácter no discriminatorio aquí no se discute, debe calificarse como obstáculo en el sentido del artículo 39, apartado 3, en cualquier caso dicha medida sirve para perseguir fines legítimos y, en principio, no suscita duda alguna en cuanto a su proporcionalidad. Más bien tiene precisamente como objetivo el mantenimiento de un entorno de mercado estable, pues con ella se evita que obtengan ventajas competitivas del «forestalling» operadores económicos especialmente grandes y poderosos desde el punto de vista financiero. (
                     26
                  ) Por lo tanto, en último término la medida también contribuye a garantizar el funcionamiento del mercado interior. (
                     27
                  )
            
         
               58.
            
            
               En consecuencia, el segundo motivo es infundado.
            
         C. Conclusión y costas
      
      
               59.
            
            
               En conclusión, procede estimar parcialmente el recurso en cuanto a su primer motivo y desestimarlo en cuanto al resto.
            
         
               60.
            
            
               Con arreglo al artículo 138, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento, cuando se estimen parcialmente las pretensiones de una y otra parte, cada una cargará con sus propias costas, salvo que el Tribunal de Justicia, en función de las circunstancias del caso, estime justificado que una de las partes cargue, además de con sus propias costas, con una parte de las costas de la otra parte. Dado que ambas partes han solicitado la condena en costas de la parte contraria y Portugal sólo ha visto desestimada una parte de sus pretensiones, propongo que se impongan a la Comisión la mitad de las costas de ese Estado miembro. Respecto a las costas de los coadyuvantes, procede resolver de conformidad con el artículo 140, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento.
            
         
         V. Conclusión
      
      
               61.
            
            
               En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que resuelva de la siguiente manera:
               
                        1.
                     
                     
                        La República Portuguesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 9, párrafo primero, de la Directiva 2008/118/CE, y ha vulnerado el principio de proporcionalidad, al establecer que las cajetillas de cigarrillos que han sido despachadas a consumo en un determinado año ya no puedan comercializarse o venderse al público una vez expirado el período que prevé el artículo 27 de la Orden 1295/2007 aun cuando no se haya elevado el tipo del impuesto especial aplicable a los cigarrillos con efectos para el año siguiente al ejercicio de que se trate.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Desestimar el recurso en todo lo demás.
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        La República Portuguesa cargará con la mitad de sus propias costas. La Comisión cargará con la mitad de las costas de la República Portuguesa y con sus propias costas.
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        El Reino de Bélgica, la República de Estonia y la República de Polonia cargarán con sus propias costas.
                     
                  
         (
            1
         )	Lengua original: alemán.
      (
            2
         )	Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DO 2009, L 9 p. 12).
      (
            3
         )	La Comisión considera incluso que las medidas actualmente existentes en la Unión no son suficientes: véase la Comunicación de 6 de junio de 2013, COM(2013) 324 final, p. 11.
      (
            4
         )	Véase MEMO/14/537 de 25 de septiembre de 2014. Un procedimiento por incumplimiento iniciado contra Hungría (véase MEMO/14/293) fue archivado el 29 de abril de 2015 porque Hungría modificó su legislación.
      (
            5
         )	En cambio, el artículo 28 de la Orden 1295/2007 establece que las cajetillas de cigarrillos que lleven una marca fiscal válida para el año 2007 o para el año 2008 pueden ser comercializadas y vendidas al público hasta el final del quinto mes del año 2008 y hasta el final del cuarto mes del año 2009, respectivamente.
      (
            6
         )	Véanse, por ejemplo, en el ámbito de aplicación del artículo 114 TFUE, los muy estrictos requisitos para las disposiciones nacionales divergentes, con arreglo al apartado 5 de dicho artículo.
      (
            7
         )	Véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 y C‑47/96, EU:C:1997:623), apartado 47; de 21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105), apartado 20, y de 19 de diciembre de 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854), apartado 31.
      (
            8
         )	Véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de julio de 2008, Comisión/Italia (C‑132/06, EU:C:2008:412), apartado 37, y de 7 de mayo de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), apartado 25.
      (
            9
         )	Véanse el considerando 31 y los artículos 11 o 39, apartado 3, de la Directiva 2008/118. Véase también la sentencia de 15 de junio de 2006, Heintz van Landewijck (C‑494/04 P, EU:C:2006:407), apartado 43.
      (
            10
         )	Véase el considerando 16 de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco (DO 2011, L 176, p. 24), así como las sentencias de 4 de marzo de 2010, Comisión/Francia (C‑197/08, EU:C:2010:111), apartado 52; Comisión/Austria (C‑198/08, EU:C:2010:112), apartado 45, y Comisión/Irlanda (C‑221/08, EU:C:2010:113), apartado 54.
      (
            11
         )	Véanse las sentencias de 5 de octubre de 2006, Valeško (C‑140/05, EU:C:2006:647), apartado 58, y de 4 de marzo de 2010, Comisión/Francia (C‑197/08, EU:C:2010:111), apartado 52; Comisión/Austria (C‑198/08, EU:C:2010:112), apartado 45, y Comisión/Irlanda (C‑221/08, EU:C:2010:113), apartado 54.
      (
            12
         )	Aprobado mediante la Decisión 2004/513/CE del Consejo, de 2 de junio de 2004 (DO 2004, L 213, p. 8).
      (
            13
         )	Véase «Guidelines for the implementation of Article 6 of the WHO FCTC», adoptadas por la Conferencia de las Partes con motivo de su sexta reunión en Moscú (2014), FCTC/COP6(5).
      (
            14
         )	Véanse las sentencias de 4 de mayo de 2016, Philip Morris Brands y otros (C‑547/14, EU:C:2016:325), apartado 111, y Polonia/Parlamento y Consejo (C‑358/14, EU:C:2016:323), apartado 45.
      (
            15
         )	Véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 y C‑47/96, EU:C:1997:623), apartados 45 a 48; de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros (C‑384/04, EU:C:2006:309), apartado 30; de 26 de marzo de 2015, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), apartado 48, y de 2 de junio de 2016, ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400), apartado 20.
      (
            16
         )	Véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 y C‑47/96, EU:C:1997:623), apartado 46; de 27 de septiembre de 2007, Teleos y otros (C‑409/04, EU:C:2007:548), apartado 52; de 18 de noviembre de 2010, X (C‑84/09, EU:C:2010:693), apartado 36, y de 19 de diciembre de 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854), apartado 30.
      (
            17
         )	Véanse las sentencias de 18 de noviembre de 1987, Maizena y otros (137/85, EU:C:1987:493), apartado 15; de 12 de noviembre de 1996, Reino Unido/Consejo (C‑84/94, EU:C:1996:431), apartado 57; de 10 de diciembre de 2002, British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741), apartado 122; de 16 de junio de 2015, Gauweiler y otros (C‑62/14, EU:C:2015:400), apartado 67, y de 4 de mayo de 2016, Philip Morris Brands y otros (C‑547/14, EU:C:2016:325), apartado 165.
      (
            18
         )	Sentencias de 11 de julio de 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303), apartado 21; de 12 de julio de 2001, Jippes y otros (C‑189/01, EU:C:2001:420), apartado 81, y de 9 de marzo de 2010, ERG y otros (C‑379/08 y C‑380/08, EU:C:2010:127), apartado 86; en idéntico sentido, también la sentencia de 16 de junio de 2015, Gauweiler y otros (C‑62/14, EU:C:2015:400), apartado 91.
      (
            19
         )	Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de junio de 2001, relativa a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros en materia de fabricación, presentación y venta de los productos del tabaco (DO 2001, L 194, p. 26).
      (
            20
         )	Véase el artículo 14, apartado 2, de la citada Directiva.
      (
            21
         )	Sentencia de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 y C‑47/96, EU:C:1997:623).
      (
            22
         )	Sentencias de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz (C‑62/93, EU:C:1995:223), apartado 18; de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (C‑95/07 y C‑96/07, EU:C:2008:267), apartado 39, y de 28 de julio de 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614), apartado 30.
      (
            23
         )	Véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de febrero de 2009, Comisión/Italia (C‑110/05, EU:C:2009:66), apartado 67; de 4 de junio de 2009, Mickelsson y Roos (C‑142/05, EU:C:2009:336), apartado 36; de 16 de diciembre de 2010, Josemans (C‑137/09, EU:C:2010:774), apartado 82, y de 24 de marzo de 2011, Comisión/España (C‑400/08, EU:C:2011:172), apartado 124.
      (
            24
         )	Según datos aportados por Portugal, en enero de 2015 el impuesto especial constituía el 78,08% del precio de los cigarrillos.
      (
            25
         )	Véase en este sentido también expresamente, el artículo 20, apartado 3, de la Directiva 92/12/CEE (DO 1992, L 76, p. 1), derogada por la Directiva 2008/118.
      (
            26
         )	Sobre el recurso al «forestalling» como medio específicamente destinado a conseguir cuotas de mercado, véase también el estudio elaborado para la Comisión Europea: H. Stener Pedersen y otros, «Study on the measuring and reducing of administrative costs for economic operators and tax authorities and obtaining in parallel a higher level of compliance and security in imposing excise duties on tobacco products», TAXUD/2012/DE/341, 2014, pp. 144 y 145.
      (
            27
         )	En cuanto a este objetivo, véanse los considerandos 2 y 8 de la Directiva 2008/118.