CELEX: 61989CC0152
Language: es
Date: 1991-02-28
Title: Conclusiones acumuladas del Abogado General Jacobs presentadas el 28 de febrero de 1991. # Comisión de las Comunidades Europeas contra Gran Ducado de Luxemburgo. # Impuesto especial sobre la cerveza - Devolución en la exportación - Compensación en la importación. # Asunto C-152/89. # Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de Bélgica. # Impuesto especial sobre la cerveza - Devolución en la exportación - Compensación en la importación. # Asunto C-153/89.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. F. G. JACOBS
      presentadas el 28 de febrero de 1991 (
            *1
         )
      
         Señor Presidente,
      
      
         Señores Jueces,
      
      
               1. 
            
            
               En los asuntos que nos ocupan en este momento, a saber, el C-152/89 y el C-153/89, la Comisión ha interpuesto dos recursos con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE, con objeto de que se declare que Luxemburgo y Bélgica han incumplido, respectivamente, las obligaciones que les incumben en virtud de los artículos 95 y 96 del Tratado como consecuencia de determinadas características del sistema mediante el cual se recaudan en estos países los impuestos especiales sobre la cerveza. Describiré brevemente el sistema que es objeto de impugnación.
            
         
               2. 
            
            
               Con arreglo a las normas vigentes en la Union économique belgo-luxembourgeoise, tanto en Bélgica como en Luxemburgo el impuesto especial sobre la cerveza se recauda de conformidad con una normativa adoptada en Bélgica e incorporada por Luxemburgo a su legislación, de forma que se aplica también en el territorio luxemburgués. El impuesto no se calcula tomando como base el producto acabado, sino un producto intermedio, el mosto caliente. Durante el proceso de fabricación mediante el cual el mosto se transforma en cerveza, resulta inevitable que se pierda una determinada cantidad de líquido. En este punto, parecen coincidir ambas partes: 100 litros de mosto caliente, de una determinada densidad, producirán menos de 100 litros de cerveza de la misma densidad. A la cantidad perdida puede denominársele coeficiente de merma. El porcentaje exacto es objeto de controversia. La Comisión ha mencionado porcentajes no superiores al 2 % mientras que los Estados miembros demandados afirman que pueden superar el 10 %.
            
         
               3. 
            
            
               En este sistema, el importe de los impuestos especiales que gravan cada litro de cerveza estará en función del rendimiento de cada fábrica. Aquella que extraiga 98 litros de cerveza de cada 100 litros de mosto caliente pagará menos impuestos por litro de cerveza que la que sólo extraiga 90 litros de cerveza de cada 100 litros de mosto caliente.
            
         
               4. 
            
            
               En el contexto de un mercado puramente nacional, tal sistema, que parece haber sido adoptado de una u otra forma en numerosos países, y cuyos orígenes son muy remotos, puede resultar plenamente satisfactorio. Cabe reconocérsele, incluso, el mérito de constituir un estímulo para la utilización eficaz de los recursos. Ahora bien, en el contexto de un mercado común, en el cual es evidente que los intercambios no pueden resultar falseados por las particularidades de los distintos sistemas fiscales, este método de cálculo de los impuestos especiales plantea graves dificultades.
            
         
               5. 
            
            
               Una parte de la cerveza producida en Bélgica y Luxemburgo se exporta a otros Estados miembros. En estos casos, el exportador puede solicitar la devolución del impuesto pagado por la cerveza en cuestión. El importe de los impuestos especiales efectivamente pagados por cada litro de cerveza exportada dependerá evidentemente del porcentaje de merma. Dada la dificultad para evaluar el citado porcentaje, la normativa aplicable tanto en Bélgica como en Luxemburgo utiliza un método de cálculo a tanto alzado, basado en la hipótesis según la cual se requieren 100 litros de mosto caliente para producir 90 litros de cerveza de la misma densidad. En otros términos, se aplica un porcentaje de merma del 10 %. Caso de exportarse 90 litros de cerveza, los impuestos devueltos equivaldrán a los que se hubieran percibido por los 100 litros de mosto caliente. Esto supone, sin duda alguna, que, en el caso de una fábrica especialmente eficiente, que logra un porcentaje de merma inferior al 10 %, el importe de los impuestos reembolsados puede superar el que se haya recaudado. La Comisión considera que esto es contrario al artículo 96 del Tratado, el cual dispone:
               «Los productos exportados al territorio de uno de los Estados miembros no podrán beneficiarse de ninguna devolución de tributos internos superior al importe de aquellos con que hayan sido gravados directa o indirectamente.»
            
         
               6. 
            
            
               Problemas similares se plantean cuando la cerveza se importa a Bélgica y a Luxemburgo de otros Estados miembros. Para gravar la cerveza importada de la misma forma que la de fabricación nacional, es preciso determinar la cantidad de mosto fermentado á partir de la cual aquélla ha sido producida. Dadas las evidentes dificultades que ello supondría, la normativa nacional aplicable vuelve a utilizar un método de cálculo a tanto alzado. Ahora bien, en este caso, se toma en consideración un porcentaje de merma distinto del 10 %. Se supone que 100 litros de cerveza importada han sido producidos a partir de 105 litros de mosto caliente, y el impuesto especial se recauda basándose en esta hipótesis. También, el volumen del producto final se incrementa en un 5 %. De ello resulta un coeficiente de merma de 5/105, es decir, del 4,7619 %. Es evidente que un porcentaje inferior es más favorable a los productos importados. Ahora bien, de esto se deduce que, si hay en Bélgica y Luxemburgo fábricas de cerveza cuyo coeficiente de merma sea inferior al 4,7619 %, el importe del impuesto especial recaudado sobre cada litro de cerveza que hayan producido será inferior al que se perciba por cada litro de cerveza importada. La Comisión considera que esto resulta contrario al párrafo primero del artículo 95 del Tratado, que dispone:
               «Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares.»
            
         
               7. 
            
            
               Por consiguiente, los asuntos plantean dos problemas distintos referidos, respectivamente, a la compatibilidad de la normativa belga y luxemburguesa con los artículos 95 y 96. Considero que es preciso examinar por separado ambas cuestiones, puesto que los problemas que se plantean no son idénticos, aunque estén claramente relacionados. Abordarlos conjuntamente, como se ha hecho en ocasiones en el marco de estos dos procedimientos, es fuente de confusiones y hace más difícil la puesta en evidencia de los problemas que se plantean y de los criterios adecuados para la aplicación de los artículos 95 y 96. Por consiguiente, abordaré separadamente estos dos aspectos de los asuntos. Antes he de tratar la cuestión de la admisibilidad.
            
         Admisibilidad
      
               8.
            
            
               Luxemburgo afirma que no procede admitir el recurso por determinadas discrepancias existentes entre el escrito de interposición y el dictamen motivado. Este último imputaba a Luxemburgo haber infringido el artículo 96 al aplicar, para el reembolso del impuesto especial, un porcentaje de merma superior al existente, por término medio, en la industria cervecera luxemburguesa y haber vulnerado el artículo 95 al hacer tributar la cerveza importada con arreglo a un porcentaje de merma superior al vigente, por término medio, tanto en Luxemburgo como en los países que exportan al Gran Ducado. El recurso tiene como finalidad que se declare que Luxemburgo ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 95 y 96 al devolver el impuesto especial sobre la cerveza exportada y al recaudarlo sobre la cerveza importada empleando un porcentaje de merma que supera el porcentaje medio de merma existente en Luxemburgo y superior, en cualquier caso, al de determinadas fábricas de cerveza luxemburguesas.
            
         
               9.
            
            
               Por consiguiente, el recurso difiere del dictamen motivado en dos puntos. En primer lugar, se aparta del criterio conforme al cual el porcentaje de merma en el país exportador puede tener relevancia en relación con la norma contenida en el artículo 95. En segundo lugar, matiza la idea según la cual el sistema a tanto alzado tan sólo debe tener en cuenta los porcentajes medios de mermas y se remite, con carácter subsidiario, a los porcentajes de merma de «determinadas» fábricas de cerveza luxemburguesas (es de suponer que se trate de las más eficientes). Debe señalarse que la primera cuestión sólo se plantea en relación con el artículo 95; la segunda se plantea tanto en relación con el artículo 95 como con el 96.
            
         
               10.
            
            
               Con toda razón, Luxemburgo llama la atención del Tribunal de Justicia acerca de las citadas divergencias y es innegable que la Comisión ha provocado una gran confusión por su inconsecuencia en lo relativo al criterio aplicable. A mi juicio, la cuestión de si ello acarrea la inadmisibilidad del recurso debe abordarse de la siguiente forma.
            
         
               11.
            
            
               En el marco de los recursos interpuestos en virtud del artículo 169 del Tratado, el dictamen motivado de la Comisión sirve para delimitar las cuestiones que se plantearán al Tribunal de Justicia y, en el procedimiento ante éste, la Comisión no puede alegar una pretendida infracción que no hubiera hecho constar en el dictamen. No obstante, considero que no puede acogerse la excepción de inadmisibilidad planteada por Luxemburgo en lo relativo a la primera divergencia antes mencionada, es decir, la referencia que se hace en las conclusiones del dictamen motivado, pero no en el escrito de recurso, al porcentaje de merma del país de origen para la cerveza importada a Luxemburgo. Observo que esta referencia aparece únicamente en el dictamen motivado dirigido a Luxemburgo y no en el enviado a Bélgica. La explicación de esta curiosa inconsecuencia parece ser que, en la correspondencia preliminar intercambiada con la Comisión, Luxemburgo, pero no Bélgica, aludió al porcentaje de merma del país de origen como criterio apropiado. Al examinar el fondo de la infracción alegada, me plantearé lo procedente de este criterio. Ahora bien, en lo relativo a la admisibilidad, basta con señalar que, aun cuando las conclusiones del dictamen motivado aluden al porcentaje de merma del país de origen, su motivación no tiene en cuenta el citado porcentaje. De hecho, la Comisión afirma expresamente que el nivel de las mermas sufridas por la cerveza exportada a Luxemburgo es irrelevante. La referencia a este porcentaje en las conclusiones constituiría evidentemente un error, que no debería haber dado lugar a ningún malentendido sobre este extremo.
            
         
               12.
            
            
               La situación resulta menos clara en lo relativo a la segunda discrepancia antes mencionada, a saber, la referencia que hace el escrito de interposición del recurso al porcentaje de mermas de determinadas fábricas de cerveza luxemburguesas, que no figuraba en el dictamen motivado. A este respecto, la Comisión parece haber introducido un criterio más estricto en el recurso que el que figuraba en el dictamen motivado, el cual aludía únicamente al porcentaje de merma medio de Luxemburgo. Aun cuando la Comisión afirme lo contrario, considero que no es posible hallar en el dictamen motivado una referencia a algo que no sean los porcentajes medios.
            
         
               13.
            
            
               De seguirse el criterio más estricto, cabría reconocer que el impuesto lo incumple, aun cuando se base en un porcentaje de merma que no supera el porcentaje medio vigente en Luxemburgo. Cabría afirmar que, en este caso, se produciría una infracción que no se había imputado en el dictamen motivado, contrariamente a los requisitos del procedimiento regulado en el artículo 169, que obliga a la Comisión a indicar con precisión en el dictamen motivado la infracción que debe ser declarada por el Tribunal de Justicia.
            
         
               14.
            
            
               Debe señalarse que esta segunda divergencia, a diferencia de la primera, se manifiesta también en el marco del recurso interpuesto contra Bélgica, aun cuando, de ser acogida la excepción propuesta por Luxemburgo, el Tribunal de Justicia debería considerar la oportunidad de apreciarla de oficio en el asunto belga, aunque Bélgica no la haya propuesto.
            
         
               15.
            
            
               Aun cuando quepa albergar alguna duda, entiendo que esta excepción no debe admitirse. Lo digo por dos razones.
            
         
               16.
            
            
               En primer lugar, la infracción que se imputa reside, en sustancia, en el hecho de que Luxemburgo aplica un porcentaje de merma muy elevado cuando devuelve el impuesto especial sobre la cerveza exportada y cuando lo recauda sobre la cerveza importada. Como ponen de manifiesto las observaciones de las partes acerca del fondo del asunto, es posible discutir sobre qué criterio debe utilizarse para determinar el coeficiente de merma, aunque esto no influye sobre la cuestión esencial de si el porcentaje de merma utilizado es demasiado elevado.
            
         
               17.
            
            
               Este extremo queda confirmado por el hecho de que, en el supuesto de que se reconozca la existencia de una infracción, al Tribunal de Justicia le bastará declarar que Luxemburgo ha infringido los artículos 95 y 96 por la forma en que determina la cuantía del impuesto especial sobre la cerveza que se devenga en la importación y se devuelve en la exportación, sin que resulte necesario especificar cómo deben determinarse tales cuantías. Es evidente que los motivos en que se fundamente esta declaración precisarán cuál es el criterio apropiado; puede ser, bien el porcentaje medio de merma en la industria nacional o el de determinadas fábricas nacionales de cerveza, o incluso otro distinto; esta cuestión corresponde al fondo del asunto. A mi juicio, los términos del punto de vista manifestado en el dictamen motivado de la Comisión en modo alguno prejuzgan esta cuestión, puesto que el dictamen deja constancia efectiva de la alegación esencial, que consiste en que el sistema tributario controvertido infringe los artículos 95 y 96 porque el porcentaje de merma que se utiliza es demasiado elevado.
            
         
               18.
            
            
               En segundo lugar, no considero que se haya atentado contra las garantías de procedimiento de que goza Luxemburgo. A lo largo de la muy dilatada fase administrativa previa, la primera carta enviada por la Comisión a las autoridades luxemburguesas es de 9 de febrero de 1982, las partes tuvieron ocasión de profundizar en todas las cuestiones. La referencia al porcentaje medio de merma se debe al hecho de que tanto Bélgica como Luxemburgo han defendido de esta forma el porcentaje de merma que han utilizado. Aun cuando el debate se haya centrado sobre el porcentaje medio, también ha versado sobre el más reducido; de este modo, en sus respuestas de fecha 23 de enero de 1984 a la carta de la Comisión en la cual se les pedía formalmente que presentaran sus observaciones, ambos Gobiernos negaron que el porcentaje de merma pudiera llegar al 2 %. A lo largo del procedimiento ante el Tribunal de Justicia, el Gobierno luxemburgués tenía la posibilidad de responder a las dos cuestiones planteadas por la Comisión, a saber, el porcentaje medio y el más reducido, así como de presentar medios de prueba acerca de ambas cuestiones. No obstante, aun cuando, en la práctica, el Gobierno haya formulado algunas alegaciones de índole general, no ha presentado ningún medio de prueba, ni en lo relativo al porcentaje medio ni a ningún otro. Es cierto que Bélgica lo hizo en lo relativo al porcentaje medio, pero, al examinar el fondo del asunto, veremos si se han vulnerado las garantías procesales de que dispone Bélgica, aun cuando no haya propuesto ningún motivo de inadmisibilidad.
            
         
               19.
            
            
               En cualquier caso, por las razones antes expuestas, considero que procede desestimar el motivo de inadmisibilidad propuesto por Luxemburgo. Con esto llegamos al examen del fondo del asunto y, en primer lugar, al artículo 95.
            
         Compatibilidad de los sistemas fiscales belga y luxemburgués con el artículo 95
      
               20.
            
            
               Las diferencias entre los sistemas nacionales de percepción de los impuestos especiales sobre la cerveza y las demás bebidas alcohólicas vienen preocupando a la Comisión desde hace tiempo. Ya en 1972, propuso al Consejo una Directiva relativa a la armonización de los impuestos especiales sobre la cerveza (DO 1972, C 43, p. 37). Con arreglo a esta Directiva, el impuesto especial sobre la cerveza se calcula en virtud del producto acabado. En el quinto considerando de su exposición de motivos se afirma: «[...] la mejor forma de garantizar la neutralidad de la competencia, tanto a nivel nacional como a nivel comunitario, es a través de un sistema de impuestos especiales basados en el producto acabado». Consideraciones similares se hallan en la última propuesta de la Comisión sobre este particular (DO 1990, C 322, p. 11). Según un documento interno, anexo a los recursos que examinamos ahora, la Comisión considera la aceptación de sus propuestas de armonización de los impuestos especiales sobre las bebidas alcohólicas como «la primera prioridad en el marco de la eliminación de las fronteras fiscales en materia de impuestos especiales». No obstante, a lo largo de estos procedimientos, la Comisión ha señalado que no impugnaba el principio mismo de la percepción del impuesto tomando como base un producto intermedio; afirma únicamente que los coeficientes de merma que se aplican por Bélgica y Luxemburgo son demasiado elevados.
            
         
               21.
            
            
               Es cierto que el artículo 95 deja en libertad a los Estados miembros para elegir el sistema de imposición que consideren más adecuado. Sin embargo, es preciso establecer determinados límites al ejercicio de esta libertad. En especial, el sistema impositivo empleado en cada Estado miembro debe ser transparente, aunque sólo sea en la medida necesaria para permitir fijar objetivamente si la carga fiscal que recae sobre los productos importados es superior a la que grava los productos nacionales similares. Además, el sistema debe poder aplicarse equitativamente a los productos internos e importados. No está claro que el sistema que se utiliza en Bélgica y Luxemburgo se ajuste a estos criterios.
            
         
               22.
            
            
               Aun cuando no sea discutible en sus principios, la característica del sistema impugnado que resulta problemática, desde el punto de vista de su compatibilidad con el artículo 95, estriba en que la base imponible que se utiliza en los productos importados es distinta de la utilizada para los productos nacionales similares. La cerveza nacional tributa con arreglo a la cantidad de mosto caliente utilizada sin tener en cuenta la cantidad que se haya podido perder con ocasión de la transformación del mosto caliente en cerveza. Cuanto mayor sea la cantidad de cerveza que se obtenga de una determinada cantidad de mosto caliente, menos impuestos se pagan por cada litro de cerveza. Por consiguiente, el fabricante nacional eficiente goza de una ventaja fiscal. El productor eficaz de otro Estado miembro no goza de la misma ventaja, puesto que —a diferencia de sus homólogos de Bélgica o Luxemburgo— no tributa con arreglo a la cantidad de mosto caliente utilizada; por el contrario, tributa según la cantidad de producto acabado. Bien es verdad que esta cantidad se corrige para hallar la cantidad de mosto caliente que haya podido utilizarse en la producción de la cerveza. Ahora bien, esta corrección se efectúa a tanto alzado, sin tener en cuenta el rendimiento real del industrial extranjero.
            
         
               23.
            
            
               Por consiguiente, se plantea el problema de si la situación antes descrita resulta compatible con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al artículo 95. En el asunto Rewe/Hauptzollamt Landau (45/75, Rec. 1976, p. 181), el Tribunal de Justicia declaró :
               «[...] que se infringe el párrafo primero del artículo 95 cuando el tributo que grava el producto importado y el que grava el producto nacional similar se calculan de modo diferente y con arreglo a diferentes modalidades que den lugar a una tributación más elevada por parte del producto importado, aunque sólo fuera en ciertos casos;
               que contra esta afirmación no puede alegarse que, si el producto importado se grava a tanto alzado, mientras que el producto nacional se grava aplicando escalas regresivas o progresivas, es porque, en el primer caso, no pueden efectuarse las necesarias verificaciones;
               que, en efecto, si resultara imposible establecer tributos igualmente regresivos o progresivos para los productos interiores e importados, siempre podrían gravarse ambos con un mismo tributo a tanto alzado o fijo con el fin de respetar la prohibición de discriminación enunciada en el artículo 95»(traducción provisional).
               
            
         
               24.
            
            
               En el asunto Bobie Getränke/Hauptzollamt Aachen-Nord (127/75, Rec. 1976, p. 1079), el Tribunal de Justicia declaró:
               «El hecho de que un Estado miembro grave el producto importado de otro Estado miembro mediante un sistema de cálculo o modalidades diferentes de los que se utilizan en el caso de los tributos que recaen sobre el producto nacional similar, como una cantidad a tanto alzado en un caso y progresiva en otro, no resultaría compatible con el párrafo primero del artículo 95 del Tratado cuando este último producto soportara, aunque sólo fuera en determinados casos, una carga inferior a la del producto importado, debido a la imposición»(traducción provisional).
               
            
         
               25.
            
            
               Estos dos asuntos se asemejan a los que nos ocupan en el caso de autos en la medida en que los productos nacionales tributaban con arreglo a un sistema progresivo, mientras que los importados lo hacían a tanto alzado. El asunto Bobie se refería a los impuestos especiales sobre la cerveza. Con arreglo a la normativa entonces en vigor en Alemania, a los productos de fabricación nacional se les aplicaba un sistema progresivo, aumentando el tipo impositivo en función de la producción anual de la fábrica de cerveza. Tras señalar que el artículo 95 no restringía la libertad de cada Estado miembro para establecer el sistema de imposición que considerara más adecuado, el Tribunal de Justicia siguió diciendo:
               «[...] que el sistema de imposición elegido por cada Estado miembro para un producto nacional determinado constituye el punto de referencia para determinar si la tributación que se aplica a los productos similares de otro Estado miembro se atiene, o no, a las exigencias del párrafo primero del artículo 95;
               que, suponiendo que un Estado miembro haya elegido gravar la cerveza nacional con una imposición progresiva calculada según la cantidad producida por cada fábrica durante un año, el párrafo primero del artículo 95 sólo es plenamente respetado si la cerveza extranjera soporta un tipo impositivo equivalente o inferior que se aplica también a las cantidades de cerveza producidas por cada fábrica durante el plazo de un año.»
            
         
               26.
            
            
               En los asuntos antes citados, quedaron sentados los siguientes principios. En primer lugar, como ya he señalado, los Estados miembros tienen libertad para elegir el sistema impositivo que consideren más adecuado. En segundo lugar, el sistema aplicado a los productos de fabricación nacional constituye el punto de referencia para determinar si los productos importados soportan mayor carga fiscal que los nacionales similares. En tercer lugar, se infringe el artículo 95 cuando el producto importado se grava con mayor rigor que el de fabricación nacional, aunque sólo sea en casos aislados; no cabe defenderse alegando que la mayor carga fiscal que recae sobre los productos importados en determinados casos resulta compensada por la carga más reducida que han de soportar en otros. En cuarto lugar, el Derecho comunitario recela de las legislaciones nacionales que gravan a los productos nacionales con un sistema progresivo y a los importados mediante un sistema a tanto alzado; si, por razones políticas, un Estado miembro decide que la producción nacional debe quedar sujeta a un sistema de tributación progresiva (es decir, un sistema en el cual la carga fiscal unitaria varía en función de un factor propio del productor interesado, como es su producción total o su coeficiente de merma), sólo hay dos medios de evitar que quede comprendida en la prohibición del artículo 95: bien aplicar el mismo sistema progresivo a los productos importados, bien que el tipo aplicado a las importaciones sea el más bajo de los practicados en el marco del sistema progresivo aplicable a los productos de fabricación nacional. De no ser así, el Estado miembro interesado no podrá evitar que, en algunos supuestos, los productos importados sean gravados con más rigor que los de fabricación nacional.
            
         
               27.
            
            
               El problema que se plantea a continuación es saber cómo estos principios han de aplicarse a los casos de autos. A juicio de la Comisión, el criterio que debe considerarse es el porcentaje de merma alcanzado por las industrias cerveceras belgas y luxemburguesas. Si en estos dos países hay fábricas con un porcentaje de merma inferior al 4,7619 %, la cuantía del impuesto percibido por cada litro de cerveza producido en las citadas fábricas será inferior a la que recae sobre cada litro de cerveza importada, cuyo porcentaje de merma se supone que es del 4,7619 %. La Comisión afirma que en Bélgica y en Luxemburgo existen fábricas de cerveza cuyo porcentaje de merma es inferior al 4,7619 % y que, por consiguiente, existe una infracción del artículo 95.
            
         
               28.
            
            
               Bélgica reconoce que el criterio aplicable es el coeficiente de merma logrado por los industriales cerveceros en el Estado importador, sin admitir, no obstante, que resulte excesivo el porcentaje del 4,7619 %, dadas las especiales características de la industria cervecera belga. Por su parte, Luxemburgo afirma que el criterio aplicable es el coeficiente de merma registrado en el país exportador. Alega que la normativa vigente tanto en Bélgica como en Luxemburgo se basa en la misma hipótesis, en la medida en que toma un porcentaje de merma del 4,7619 % para gravar a la cerveza importada, en comparación con el 10 % que se aplica a la hora de devolver los impuestos internos sobre la cerveza exportada. Según Luxemburgo, la diferencia entre ambos porcentajes obedece al mayor rendimiento de determinadas fábricas de cerveza de otros Estados miembros. Como ya he señalado, aunque la Comisión afirme ahora que el coeficiente de merma en el Estado exportador es irrelevante, dio la impresión contraria en las conclusiones del dictamen motivado dirigido a Luxemburgo (aun cuando no haya sucedido así en el dictamen motivado dirigido a Bélgica).
            
         
               29.
            
            
               El argumento de Luxemburgo no deja de tener lógica. Con toda seguridad, un sistema, mediante el cual los Estados demandados podrían, aunque no fuera más que en teoría, atenerse a lo dispuesto en el artículo 95, es aplicar a la cerveza importada el sistema progresivo aplicable a la producción interna. Si fuera técnicamente posible calcular la cantidad de mosto a partir de la cual se ha producido cada partida de cerveza importada, la cerveza de producción nacional y la de importación podrían gravarse exactamente de la misma forma. La ventaja fiscal de que gozan los industriales nacionales eficientes y la sanción fiscal que grava a los cerveceros menos eficientes podrían, de esta forma, aplicarse a los industriales extranjeros. El hecho de que cada litro de cerveza producido por un industrial extranjero con un coeficiente de merma del 7 % fuera gravado con más rigor que cada litro de cerveza producido por un industrial nacional con un coeficiente de merma del 3 % no resulta contrario al artículo 95. La alegación de Luxemburgo resulta corroborada también por la sentencia Bobie Getränke, antes citada, en la cual el Tribunal de Justicia declaró que el «punto de referencia» para determinar si existe una discriminación prohibida por el artículo 95 era «el sistema de imposición elegido por cada Estado en relación con un producto nacional determinado».
            
         
               30.
            
            
               Cualquiera que sea el atractivo teórico de la solución antes expuesta, es manifiestamente imposible aplicarlo en la práctica, ya que no existe un medio fiable que permita determinar el porcentaje de merma que debe tomarse para cada partida de cerveza importada en Bélgica y en Luxemburgo. Además —y se trata, indudablemente, de la consideración decisiva—, la modalidad de imposición que en realidad se utiliza no intenta hallar el coeficiente de merma efectivo de la cerveza importada; por el contrario, se sirve de una cifra imaginaria, que se aplica a todas las importaciones.
            
         
               31.
            
            
               En estas circunstancias, la postura propuesta por la Comisión (y aceptada por Bélgica, sin perjuicio del debate acerca de los porcentajes exactos) es claramente correcta. El citado planteamiento consiste en considerar el producto importado, a saber, la cerveza, para fijar cuál es la carga tributaria que grava este producto y para verificar si el producto nacional soporta una carga tributaria inferior.
            
         
               32.
            
            
               Al comparar, en este contexto, los impuestos que gravaron, respectivamente, el producto importado y el de fabricación nacional, debe tomarse en consideración el tipo impositivo más reducido que recaiga sobre una parte cualquiera de la producción nacional: en el caso de autos, la cerveza con menor porcentaje de merma. Ni Bélgica ni Luxemburgo aceptan esta planteamiento; siguen basándose en el tipo medio. Ahora bien, la postura que preconizo deriva, a mi juicio, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia antes citada. Mencionaré, de pasada, que el artículo 97 del Tratado autoriza expresamente los tipos medios en lo relativo a los tributos sobre la cifra de negocios que se aplicaban desde hacía tiempo en los Estados miembros antes de que entraran en vigor las normas comunitarias relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, aunque el artículo 97 autoriza el empleo de tipos medios por producto o grupo de productos, tanto en el caso de los tributos internos que gravan los productos importados como en el de las devoluciones por los productos exportados, exige expresamente que no se vulneren los principios sentados en los artículos 95 y 96.
            
         
               33.
            
            
               Por consiguiente, la cuestión esencial que se plantea en relación con el artículo 95 consiste en si la cuantía del impuesto que grava el producto importado es superior a la que grava una parte cualquiera de la producción interna. ¿Cómo puede averiguarse esto?
            
         
               34.
            
            
               A mi juicio, no es necesario que la Comisión pruebe que el sistema fiscal aplicable en Bélgica y Luxemburgo dio efectivamente lugar a que algunas cervezas de fabricación nacional tributaran por un tipo inferior al que se aplica a la cerveza importada de otros Estados miembros. A la Comisión le basta con demostrar que el sistema puede probar este resultado. Si la Comisión logra probarlo, los Estados miembros demandados deberán probar que el sistema no produce este resultado, en ningún caso. A mi juicio, esta inversión de la carga de la prueba es necesaria por la falta de transferencia del sistema aplicado en Bélgica y Luxemburgo. Cuando un Estado miembro utiliza un sistema de imposición que hace imposible la comparación entre la carga fiscal exacta que recae, respectivamente, sobre los productos nacionales y los importados, corresponde a este mismo Estado miembro demostrar que este sistema no puede dar lugar a una infracción del artículo 95. Este punto de vista se ve corroborado por la sentencia dictada en el asunto Comisión/Italia (45/64, Rec. 1965, p. 1057), en la cual el Tribunal de Justicia declaró que, cuando un Estado miembro elige un método a tanto alzado para fijar los tributos internos que pueden ser objeto de una devolución a la exportación a otro Estado miembro, le corresponde demostrar que se encuentra, en todo caso, dentro de los límites imperativos del artículo 96. Aun cuando este asunto versara sobre el artículo 96, la misma norma también es aplicable al artículo 95.
            
         
               35.
            
            
               Tanto Bélgica como Luxemburgo han alegado que no podía exigírseles la prueba de un hecho negativo, prueba a la que se califica de «diabólica». No considero que esta objeción tenga fundamento. Existen varios medios que les permiten aportar la prueba necesaria. Uno de ellos consiste en determinar los porcentajes de mermas de cada una de sus fábricas; estos porcentajes podrían demostrar que, en ningún caso, la cerveza importada ha sido gravada con mayor rigor que la de fabricación nacional. Otro consistiría en determinar, mediante informes técnicos, el más reducido de los porcentajes de merma que pudiera alcanzar la fábrica más eficiente; quizá se lograse probar así que ninguna fábrica puede alcanzar un porcentaje de merma inferior al que se utiliza como hipótesis en lo relativo a la tributación de la cerveza importada y, por consiguiente, que ninguna fábrica nacional puede resultar beneficiada. Ninguno de estos métodos supone realmente probar un hecho negativo, dado que, aunque el resultado final pudiera formularse en términos negativos, los medios de prueba permitirían llegar a conclusiones positivas. Por otra parte, ninguno de estos métodos impone una carga insoportable a los Gobiernos demandados.
            
         
               36.
            
            
               Con ello llegamos a los medios de prueba. Se trata de cuatro dictámenes periciales, de los cuales dos fueron presentados por la Comisión (redactados por el Dr. C. E. Dalgliesh y el profesor L. Narziss) y los otros dos por Bélgica [elaborados por el Centre technique et scientifique de la brasserie, de la malterie et des industries connexes (CBM) y por el Dr. Wittmann de la Versuchs- und Lehranstalt für Brauereiwesen de Berlín]. Además, el profesor Narziss y el Dr. Wittmann han presentado dictámenes complementarios. Todos estos dictámenes abordan la cuestión del coeficiente de merma normal, por lo cual comenzaré examinando las pruebas aportadas a este respecto. Posiblemente, sólo hay una cosa que los dictámenes ponen claramente de manifiesto, a saber, que es un extremo difícil afirmar categóricamente lo que puede considerarse como un coeficiente de merma normal. Existen demasiadas variables y no hay suficiente información clara de dominio público. De hecho, durante la vista, Bélgica ha insistido en varias ocasiones en la dificultad de determinar un porcentaje medio. Además, la determinación de la cantidad de mosto caliente utilizada, aunque sólo sea en lo relativo a una determinada cantidad de cerveza, acarrea unas dificultades considerables. Por lo que se refiere al extremo de cuál es el coeficiente medio de merma, las pruebas practicas ponen de manifiesto que hay variaciones considerables en función de factores tales como la clase de cerveza de que se trate, la edad y el estado de las instalaciones, la eficacia de la explotación y de la gestión, la dimensión de la fábrica y la gama de las cervezas producidas.
            
         
               37.
            
            
               En este contexto, cabe incluso preguntarse si el sistema de imposición vigente en Bélgica y en Luxemburgo no resulta contrario al artículo 95, simplemente por carecer de la transparencia suficiente para poder comparar las cargas fiscales que soportan respectivamente los productos internos y los importados. Al decidir gravar los productos internos tomando como base el mosto caliente y los importados con arreglo al producto acabado, Bélgica y Luxemburgo han hecho tan difícil la comparación de la incidencia impositiva que un considerable número de informes periciales no han bastado para resolver el problema. Cabe considerar que esto, por sí solo, es suficiente para infringir el artículo 95. No obstante, creo que es preferible tratar de formarse una opinión a partir de las pruebas presentadas ante el Tribunal de Justicia y hacerlo, por las razones que han quedado expuestas, basándose en el porcentaje más reducido que pueda alcanzarse en Bélgica y en Luxemburgo.
            
         
               38.
            
            
               Considero que se deduce claramente de los dictámenes periciales que el porcentaje del 4,7619 %, que quizá no es desmedido como cifra media, en la medida en que tenga sentido hablar de media, no constituye el límite de las posibilidades técnicas de la industria cervecera y puede ser mejorado por determinadas fábricas de cerveza que producen determinadas clases de cerveza. De esta forma, el Dr. Dalgliesh afirma: «Si, por razones de simplificación administrativa, se hace necesario un porcentaje único representativo de un buen método de fabricación en una industria moderna razonablemente bien equipada, el porcentaje del 5 % es generoso y el del 4 % no demasiado reducido». El profesor Narziss, en un dictamen más detallado que presenta cifras desglosadas para cada fase del proceso de fabricación, concluye afirmando que una fábrica moderna de tamaño medio quizás alcance un porcentaje del 5 % para la cerveza ordinaria. Afirma que los porcentajes que señala «podrían aún reducirse ligeramente, aunque ello suponga importantes perfeccionamientos técnicos». De ambos dictámenes se deduce claramente que el rendimiento del 4,7619 % puede ser mejorado por las fábricas más eficientes. Es de suponer, salvo prueba en contrario, que al menos una parte de la cerveza producida en Bélgica y Luxemburgo se elabora en estas fábricas.
            
         
               39.
            
            
               A mi juicio, los dos dictámenes periciales presentados por el Gobierno belga no prueban lo contrario. El redactado por el Centre technique et scientifique de la brasserie, de la malterie et des industries connexes se centra en la industria cervecera belga y pone de manifiesto las especiales características que tienden a producir un coeficiente de merma más elevado. No es sorprendente que concluya señalando que un porcentaje mínimo del 10 % sería «más que razonable». No obstante, hay que poner en duda la objetividad de este dictamen, dado el evidente interés de los autores en demostrar que la devolución a la exportación del 10 % concedida a los industriales belgas está justificada. Además, el dictamen aborda esencialmente la situación general de la industria cervecera belga; no trata de la cuestión del nivel mínimo de mermas que puede ser alcanzado por una fábrica especialmente eficiente de Bélgica o de otros países. Esta última consideración también se aplica al dictamen del Dr. Wittmann, que concluye que, para la industria cervecera del Benelux, puede considerarse apropiado un porcentaje de merma del 10,25 %. Este dictamen se basa en las investigaciones personales de su autor así como en los datos publicados en una revista alemana en 1977. El dictamen complementario del Dr. Wittmann analiza el rendimiento de cuatro fábricas que presentan el 70 % de la producción belga. Por consiguiente, puede ser útil para la determinación de un porcentaje medio, aun cuando no se indique con precisión cómo se eligió la muestra; de hecho, tampoco se manifiesta con mayor claridad si los datos básicos se han obtenido o no de forma independiente. No acierto a ver de qué forma los dictámenes presentados por Bélgica pueden considerarse acreditativos de que ninguna cerveza nacional se ha producido con un coeficiente de merma inferior al 4,7619 %.
            
         
               40.
            
            
               Después de valorar el conjunto de las probabilidades, concluyo que los impuestos que gravan la cerveza importada pueden ser superiores a los que recaen sobre una parte de la producción interna, por lo cual debe considerarse que este sistema impositivo infringe el artículo 95.
            
         
               41.
            
            
               El estudio de las pruebas permite asimismo afirmar que los Gobiernos demandados no han experimentado ningún perjuicio por la importancia concedida anteriormente por la Comisión a los porcentajes medios de mermas. En la medida en que se pone de manifiesto que el porcentaje medio se asemeja a la cifra a tanto alzado, y en que se admite que existen grandes diferencias en función de las fábricas y de las clases de cerveza, es de todo punto palmario que los Gobiernos no hubieran podido acreditar que la cuantía de los impuestos especiales que gravan la cerveza importada no es superior a la que grava una parte cualquiera de la producción interna. Lo mismo cabe afirmar, mutatis mutandis, en relación con el artículo 96.
            
         Compatibilidad de los sistemas fiscales de Bélgica y Luxemburgo con el artículo 96
      
               42.
            
            
               El artículo 96 dispone que los productos exportados al territorio de uno de los Estados miembros no podrán beneficiarse de ninguna devolución de tributos internos superior al importe de aquéllos con que hayan sido gravados directa o indirectamente. Por consiguiente, debe compararse la tributación interna que grava la cerveza producida en Bélgica y Luxemburgo con el importe del reembolso a la exportación. Cuando esta última cantidad supere a la primera, se produce una infracción contra el artículo 96. El hecho de que la devolución supere al impuesto sólo en un número limitado de casos no cambia nada.. Esto se deduce claramente de la sentencia dictada en el asunto 45/64, antes citada, en la cual el Tribunal de Justicia declaró que a un Estado miembro que elige un sistema a tanto alzado le corresponde «demostrar que se encuentra, en todo caso, dentro de los límites imperativos del artículo 96» (el subrayado es mío). Esto queda confirmado por las sentencias dictadas en los asuntos Rewe y Bobie, antes citadas.
            
         
               43.
            
            
               Además, a mi juicio, es suficiente, una vez más, que la Comisión demuestre que este sistema puede tener como resultado que la devolución sea, en algunos casos, superior al impuesto; no es necesario que la Comisión demuestre que la devolución es, efectivamente, superior al impuesto en un caso concreto. Aun cuando la carga de la prueba recaiga sobre la Comisión, todo lo que debe probar es que el sistema vigente puede dar lugar a una devolución de impuestos excesiva. Si la Comisión presenta esta prueba, demostrando, por ejemplo, que es técnicamente posible alcanzar un porcentaje de merma inferior al 10 %, corresponde al Estado miembro demostrar que ningún industrial cervecero establecido en su territorio ha alcanzado efectivamente tal rendimiento y que, por consiguiente, la devolución fiscal no es en ningún caso superior al impuesto percibido. Una vez más, la justificación de este rigor se halla en la falta de transparencia del sistema impositivo vigente en Bélgica y Luxemburgo. Cabe exponer aquí las mismas consideraciones realizadas en relación al artículo 95. (En un punto, es posible que los problemas que se plantean en relación con el artículo 96 sean distintos de los que suscita el artículo 95: como ya he señalado, los porcentajes de merma son distintos según los tipos de cerveza y no todos los tipos de cerveza se exportan. También es posible que los porcentajes de merma sean más elevados para las cervezas exportadas. Pero como los Gobiernos demandados no lo han probado, considero que cabe hacer abstracción de ello.)
            
         
               44.
            
            
               De lo que ha quedado dicho acerca del artículo 95, se deduce claramente que el porcentaje del 10 % es claramente superior al porcentaje mínimo de merma que puede alcanzar una fábrica de cerveza especialmente eficiente. Ninguno de los Estados miembros demandados ha logrado demostrar que ninguno de los industriales cerveceros asentados en un territorio alcanza un porcentaje de merma inferior al 10 %.
            
         
               45.
            
            
               Por el contrario, de los dictámenes periciales se deduce claramente que, aun cuando el porcentaje del 10 % sea razonable como porcentaje medio para la industria cervecera de Bélgica y Luxemburgo tomada en su conjunto, en estos países debe haber fábricas que alcancen un porcentaje inferior, al menos, en lo relativo a una parte de la producción.
            
         
               46.
            
            
               De la misma forma, el porcentaje del 10,25 %, señalado por el Dr. Wittmann, que aparece en el dictamen presentado por Bélgica y que se centra específicamente en la industria cervecera de los países del Benelux, es claramente un porcentaje medio que indica lo que puede alcanzarse en una fábrica típica del Benelux. Para cada etapa del proceso de fabricación, el Dr. Wittmann presenta unas cifras máximas y mínimas, y, después, una cifra representativa, comprendida entre ambos extremos. La suma de las cifras representativas asciende a 10,25 %. No obstante, si se suman las cifras mínimas, resulta un total del 6,5 %. Ya he dado a entender que es posible que las cifras de este dictamen sean demasiado elevadas, pero, aunque no sea éste el caso, es patente, y ello se deduce incluso de las pruebas presentadas por Bélgica, que una fábrica de Bélgica o de Luxemburgo que maximiza su rendimiento logrará un coeficiente de merma inferior al 10 %. Los dictámenes redactados por el Dr. Dalgliesh y el profesor Narziss confirman, aún más claramente, que una fábrica de cerveza eficiente puede alcanzar un porcentaje de merma manifiestamente inferior al 10 %.
            
         
               47.
            
            
               De la afirmación anterior se deduce que resulta más que probable que una parte de la cerveza exportada por Bélgica o por Luxemburgo obtenga una devolución de impuestos superior a los que la gravaron. Por consiguiente, considero palmario que tanto Bélgica como Luxemburgo han incumplido las obligaciones que les incumben en virtud del artículo 96.
            
         Conclusión
      
               48.
            
            
               Para terminar, entiendo que el Tribunal de Justicia debe:
               
                        1)
                     
                     
                        Declarar que tanto Bélgica como Luxemburgo han incumplido las obligaciones que les incumben en virtud del artículo 95 del Tratado, al emplear como base imponible del impuesto especial sobre la cerveza producida en sus países la cantidad de mosto caliente y al emplear como base imponible del impuesto especial sobre la cerveza importada de otros Estados miembros el volumen del producto acabado, incrementado en una cantidad a tanto alzado del 5 % con objeto de obtener la cantidad ficticia de mosto caliente empleada para producir la cerveza importada.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Declarar que tanto Bélgica como Luxemburgo han incumplido las obligaciones que les incumben en virtud del artículo 96 del Tratado, al calcular la cuantía del impuesto que debe devolverse cuando la cerveza producida en el interior se exporta a otros Estados miembros, tomando como hipótesis una merma del 10 % durante la transformación del mosto caliente en cerveza.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Condenar a los Estados demandados al pago de las costas del procedimiento.
                     
                  
         (
            *1
         )	Lengua original; inglés.