CELEX: 62007CC0027
Language: ro
Date: 2008-01-24 00:00:00
Title: Concluziile avocatului general Sharpston prezentate la data de24 ianuarie 2008. # Banque Fédérative du Crédit Mutuel împotriva Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Conseil d’État - Franța. # Impozit pe profit - Directiva 90/435/CEE - Profit impozabil al societății-mamă - Caracter nedeductibil al cheltuielilor și al costurilor aferente participației în filială - Stabilirea respectivelor costuri la o valoare forfetară - Limită de 5 % a profitului distribuit de filială - Includerea creditelor fiscale. # Cauza C-27/07.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      ELEANOR SHARPSTON
      prezentate la 24 ianuarie 20081(1)
      
      Cauza C‑27/07
      Banque Féderative du Crédit Mutuel
      împotriva
      Ministre de l’Economie, des Finances et de l’Industrie
      „Directiva 90/435 – Impozitarea dividendelor transfrontaliere – «Profit distribuit de [o] filială»”1.        Conseil d’État (Consiliul de Stat) (Franța) solicită Curții interpretarea articolului 4 și a articolului 7 alineatul (2) din
         Directiva 90/435/CEE(2) (denumită în continuare „directiva”).
      
      2.        Cea mai bună modalitate de a înțelege această directivă este de a proceda la analizarea acesteia prin raportare la cadrul
         mai extins al problematicii pe care urmărește să o clarifice.
      
       Impozitarea dividendelor distribuite în cadrul unui grup de societăți
      3.        Filialele plătesc dividende societăților‑mamă pentru profitul pe care îl realizează. În cazul în care toate societățile care
         fac parte dintr‑un grup au domiciliul fiscal în același stat membru, filiala va fi impozitată asupra profitului în temeiul
         căruia a plătit dividendele, în timp ce societatea‑mamă va fi impozitată (ca orice alt acționar) asupra dividendelor pe care
         le primește și care constituie un venit pentru aceasta. În consecință, același venit este impozitat de două ori în sarcina
         a doi contribuabili diferiți. Aceasta reprezintă o dublă impozitare economică.
      
      4.        Pentru a evita această dublă impozitare, anumite state membre au instituit „sisteme de imputare” conform cărora acționarii
         primesc un credit fiscal care reprezintă o parte sau totalitatea impozitului pe profit plătit aferent profitului pentru care
         se plătesc dividendele. Creditul fiscal se impută asupra obligației fiscale a acționarilor privitoare la aceste dividende,
         ceea ce are ca efect eliminarea sau reducerea dublei impozitări. Republica Franceză aplica anterior acest tip de credit fiscal
         național, și anume avoir fiscal(3).
      5.        Statele membre care acordă astfel de credite fiscale pentru dividende trebuie să se asigure că impozitul pe profit a fost
         efectiv plătit pentru profitul distribuit sub formă de dividende. De aceea, sistemele de imputare prevăd ca societățile care
         plătesc dividendele pentru care se acordă un credit fiscal să achite o taxă specială, reținută de regulă la sursă. Aceasta
         era situația anterior în Franța, care impunea un précompte mobilier(4).
      6.        În cazul în care un grup de societăți cuprinde o societate‑mamă stabilită într‑un stat membru și una sau mai multe filiale
         stabilite în unul sau mai multe alte state membre, plata transfrontalieră de dividende de către filiale către societatea‑mamă
         implică în mod evident diferite probleme fiscale.
      
      7.        Majoritatea statelor membre impozitează veniturile externe ale societăților al căror sediu este stabilit pe teritoriul lor,
         venituri care includeau în mod tradițional dividendele plătite de filiale străine. Marea majoritate a statelor membre impozitau
         de asemenea veniturile pe care societățile nerezidente le realizau pe teritoriul lor și deduceau taxele achitate la sursă
         asupra dividendelor transfrontaliere. O astfel de taxă reținută la sursă permitea statului membru al filialei să primească
         impozitul datorat de acționarii pe care nu îi putea greva prin impozitare directă. 
      
      8.        În cazul în care o societate‑mamă primește dividende de la o filială străină, acest venit a fost, așadar, impozitat în general
         de două ori, și anume, prima dată, a fost supus impozitului străin pe societate, achitat de filială pentru profitul care a
         generat plata dividendelor, și a doua oară a fost supus taxei reținute la sursă străine care se aplică asupra dividendelor
         înseși, reprezentând impozitul datorat de societatea‑mamă (care, în realitate, a fost reținut la sursă de către filială și
         plătit autorităților fiscale străine). Aceasta reprezintă o dublă impozitare juridică. 
      
      9.        În scopul de a reduce sau de a elimina o astfel de dublă impozitare economică și/sau juridică a dividendelor, majoritatea
         statelor membre acordau în mod tradițional beneficii fiscale beneficiarilor de dividende care dețineau domiciliul fiscal pe
         teritoriul lor, în mod unilateral sau în aplicarea unei convenții împotriva dublei impuneri. În acest scop, statele membre
         utilizează fie un sistem de scutire, fie un sistem de imputare.
      
      10.      În cazul utilizării metodei scutirii, veniturile străine care îndeplinesc condițiile de exonerare sunt scutite integral de
         impozitul național pe venit sau pe profit. În cazul aplicării sistemului imputării, statele membre continuă să impoziteze
         venitul străin, dar acordă societății‑mamă un credit pentru anumite impozite străine achitate în avans asupra acestor venituri
         (de exemplu, impozitul plătit pentru beneficiile în considerarea cărora au fost acordate dividende sau taxa reținută la sursă
         care a grevat dividendele), credit pe care ar putea să îl impute ulterior asupra obligației fiscale naționale.
      
      11.      Conform tratatelor fiscale încheiate de Republica Franceză cu alte state membre, un astfel de credit fiscal străin se acordă
         unei societăți‑mamă stabilite în Franța pentru dividendele pe care le primește de la o filială stabilită în alt stat membru
         care a aplicat deja acestor dividende o taxă reținută la sursă. Creditul fiscal străin este egal cu cuantumul acestei taxe
         reținute la sursă. 
      
       Directiva
      12.      Directiva urmărește să elimine dezavantajul fiscal pe care îl suportă societățile stabilite în diferite state membre care
         doresc să coopereze prin crearea de grupuri formate din societăți‑mamă și filiale în comparație cu societățile ale căror filiale
         sunt stabilite în același stat membru(5). 
      
      13.      Articolul 3 alineatul (1) litera (a) impune statelor membre să recunoască statutul de societate‑mamă cel puțin oricărei societăți(6) al cărei domiciliu fiscal este stabilit într‑un stat membru și care deține o participație minimă de 25 %(7) la capitalul unei societăți al unui alt stat membru [definită la articolul 3 alineatul (1) litera (b) ca fiind o „filială”].
      
      14.      Articolul 4 alineatul (1) prevede că, în cazul în care o societate‑mamă stabilită într‑un stat membru primește profituri distribuite
         de o filială stabilită în alt stat membru, statul membru al societății‑mamă fie nu impozitează aceste profituri (metoda scutirii),
         fie impozitează aceste profituri, autorizând în același timp societatea‑mamă să deducă din impozitul datorat acea fracțiune
         a impozitului pe profit plătit de filială, aferent profitului distribuit sub formă de dividende (metoda imputării).
      
      15.      Cu toate acestea, în conformitate cu articolul 4 alineatul (2), fiecare stat membru își rezervă dreptul de a dispune ca orice
         impozite aferente participației și pierderilor care rezultă din repartizarea profiturilor filialei să nu fie deductibile din
         profitul impozabil al societății‑mamă. Dacă, în acest caz, cheltuielile de administrare aferente participației se stabilesc
         la o valoare forfetară, suma forfetară „nu poate depăși 5 % din beneficiile repartizate de filială”.
      
      16.      Articolul 5 alineatul (1) impune statelor membre să scutească de taxa reținută la sursă profiturile distribuite de o societate
         filială către societatea‑mamă. Cu toate acestea, Republica Federală Germania, Republica Elenă și Republica Portugheză beneficiază
         de derogări, acestea fiind autorizate, pe parcursul unei perioade tranzitorii specifice fiecăreia, să aplice o taxă reținută
         la sursă asupra „profiturilor distribuite” de filiale societății‑mamă stabilite într‑un alt stat membru(8).
      
      17.      Articolul 7 alineatul (2) prevede:
      
      „Prezenta directivă nu afectează aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate pe acorduri, de natură să elimine
         sau să diminueze dubla impozitare economică a dividendelor, în special a dispozițiilor privind plata pasivelor [a se citi
         «creditelor»] fiscale către beneficiarii dividendelor.”
      
      18.      Potrivit articolului 1 alineatul (2), directiva „nu împiedică aplicarea dispozițiilor interne sau a celor bazate pe acorduri,
         necesare pentru prevenirea fraudei sau abuzului”. 
      
      19.      Sub rezerva dispozițiilor tranzitorii enunțate la articolul 5, statele membre erau obligate să transpună directiva până la
         1 ianuarie 1992.
      
       Legislația națională relevantă(9)
      
      20.      Republica Franceză a optat pentru metoda scutirii prevăzute la articolul 4 alineatul (1) din directivă. În consecință, articolul
         216 din Codul general al impozitelor (code général des impôts)(10) (denumit în continuare „articolul 216 din CGI”) prevede că rezultatele nete ale participațiilor, care dau naștere dreptului
         de aplicare a regimului societăților‑mamă(11), obținute în cursul unui exercițiu financiar de o societate‑mamă pot fi deduse din profitul total net al acesteia prin scăderea
         unei cote‑părți din cheltuieli și costuri, stabilite în mod uniform la 5 % din rezultatul total al participațiilor, incluzând
         creditul fiscal(12). Ne vom referi în continuare la aceasta ca fiind „reintegrarea de 5 %”.
      
      21.      Conform unei circulare administrative(13) (denumită în continuare „circulara administrativă”), creditele fiscale menționate la articolul 216 din CGI corespund fie
         creditului fiscal (avoir fiscal) pentru beneficiile obținute în Franța, fie creditelor fiscale străine (credit d’impôt étranger) percepute asupra beneficiilor filialelor care au sediul într‑o țară cu care Franța a încheiat o convenție fiscală.
      
      22.      În conformitate cu articolul 146 alineatul 2 din Codul general al impozitelor (denumit în continuare „articolul 146 alineatul
         2 din CGI”), în cazul în care o societate‑mamă redistribuie propriilor acționari dividende pe care le‑a primit de la o filială
         străină, iar această distribuire determină plata în avans a taxei pe veniturile rezultate din bunurile mobile (précompte mobilier), creditele fiscale aferente dividendelor percepute în perioada anterioară de maximum cinci ani sunt imputabile asupra acestei
         taxe. În virtutea unei toleranțe administrative, creditele fiscale sunt imputate de asemenea asupra taxei reținute la sursă
         exigibile în momentul redistribuirii dividendelor de către societatea‑mamă către persoane care nu au domiciliul fiscal sau
         sediul în Franța.
      
       Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare
      23.      Banque Fédérative du Crédit Mutuel (denumită în continuare „Banque Fédérative”) a formulat o acțiune la Conseil d’État în
         vederea anulării circularei administrative. Aceasta a susținut că, prin faptul că a inclus în baza de calcul a reintegrării
         de 5 % creditele fiscale străine achitate în temeiul convențiilor fiscale încheiate de Republica Franceză cu alte state, această
         circulară este incompatibilă cu articolul 4 din directivă, care limitează cuantumul cheltuielilor și costurilor care nu pot
         să fie deduse din veniturile impozabile ale societății‑mamă, în cazul în care acest cuantum se stabilește pe bază forfetară,
         la numai 5 % din „profiturile distribuite de societatea filială”(14).
      
      24.      Conseil d’État observă că, în conformitate cu tratatele fiscale încheiate de Republica Franceză cu alte state membre, un credit
         fiscal se acordă societăților‑mamă stabilite în Franța pentru profitul distribuit de o filială stabilită într‑un alt stat
         membru în cazul în care acesta din urmă a perceput deja o taxă reținută la sursă asupra acestor dividende(15). Acest credit fiscal este egal cu taxa reținută la sursă astfel dedusă. Reintegrarea de 5 % plasează societatea‑mamă într‑o
         situație identică cu cea în care s‑ar fi aflat dacă nu s‑ar fi aplicat o taxă reținută la sursă, în măsura în care creditul
         fiscal poate fi imputat în întregime asupra obligației sale fiscale. După cum rezultă din articolul 146 alineatul 2 și din
         articolul 216 din CGI, precum și din circulara administrativă, creditele fiscale acordate atunci când o filială stabilită
         într‑un alt stat membru plătește dividende societății‑mamă pot fi imputate asupra obligației fiscale a acesteia din urmă numai
         în cazul în care aceste dividende sunt redistribuite în cursul următorilor cinci ani. În acest caz, reintegrarea de 5 % nu
         aduce atingere principiului neutralității fiscale a distribuirii transfrontaliere a profitului. 
      
      25.      Pe de altă parte, dacă societatea‑mamă nu redistribuie dividendele sale în acest termen, Conseil d’État admite că reintegrarea
         de 5 % are ca efect creșterea veniturilor sale impozabile dincolo de limita stabilită la articolul 4 din directivă și aduce
         atingere, în această măsură, neutralității fiscale a distribuirii transfrontaliere a profitului. Acesta consideră că, într‑o
         astfel de ipoteză, este necesar să se stabilească în ce măsură creșterea cuantumului impozitului pe profit care ar rezulta
         din aceasta pentru societatea‑mamă este compatibilă cu articolul 7 alineatul (2) din directivă.
      
      26.      În consecință, Conseil d’État a adresat Curții următoarea întrebare preliminară:
      
      „Reintegrarea în profitul impozabil al unei societăți‑mamă stabilite în Franța a 5 % din creditele fiscale atribuite cu ocazia
         distribuirii de profit de către o filială stabilită într‑un alt stat membru al Uniunii Europene, dacă acest profit a făcut
         obiectul unei rețineri la sursă în acest alt stat, nu produce un efect asupra nivelului de impozitare al societății‑mamă în
         cazul în care aceasta poate imputa în totalitate respectivele credite fiscale asupra impozitului datorat. În cazul în care,
         în lipsa unei decizii a societății‑mamă de a redistribui acest profit către proprii acționari în termen de cinci ani, aceasta
         nu poate utiliza avantajul fiscal pe care îl reprezintă aceste credite fiscale, impozitarea suplimentară față de impozitul
         pe profit care rezultă din reintegrarea a 5 % din creditele fiscale în rezultatul său impozabil poate fi considerată ca fiind
         conformă cu dispozițiile articolului 7 alineatul (2) din Directiva 90/435 din 23 iulie 1990, ca urmare a valorii scăzute a
         unei astfel de prelevări și a împrejurării că această prelevare a fost introdusă în legătură directă cu plata creditelor fiscale
         instituite în vederea diminuării dublei impozitări economice a dividendelor, sau trebuie să se considere că respectiva impozitare
         suplimentară nu respectă obiectivele care rezultă din articolul 4 din Directiva 90/435?”
      
      27.      Banque Fédérative, guvernele francez și german, precum și Comisia Comunităților Europene au prezentat observații scrise. Cu
         excepția guvernului german, toate aceste părți au participat la ședință.
      
      28.      Întrebarea adresată de instanța de trimitere stabilește ca premisă faptul că, exceptând cazul în care ar fi conformă în temeiul
         articolului 7 alineatul (2), legislația națională, astfel cum este interpretată de circulara administrativă, ar fi contrară
         articolului 4 alineatul (2) din directivă în măsura în care creditele fiscale nu pot să fie utilizate ca urmare a faptului
         că societatea‑mamă nu redistribuie profitul în termen de cinci ani de la efectuarea plății. Guvernele francez și german consideră
         totuși că legislația este compatibilă cu articolul 4 alineatul (2), fără a fi necesar să se invoce articolul 7 alineatul (2).
         De aceea, propunem să examinăm mai întâi problema, prealabilă în mod logic, dacă legislația națională în cauză este în principiu
         contrară articolului 4 alineatul (2) din directivă, iar, ulterior, problema dacă, în cazul unui răspuns afirmativ la prima
         întrebare, aceasta este totuși compatibilă cu directiva ca efect al derogării prevăzute la articolul 7 alineatul (2) din aceasta
         [sau, astfel cum sugerează guvernul francez, prin aplicarea articolului 1 alineatul (2)].
      
       Articolul 4 alineatul (2) din directivă
      29.      Banque Fédérative și Comisia susțin că interpretarea legislației naționale, astfel cum rezultă din circulara administrativă,
         este incompatibilă cu articolul 4 alineatul (2) din directivă. Guvernele francez și german pretind contrariul.
      
      30.      Articolul 4 alineatul (2) din directivă prevede că, în cazul în care un stat membru stabilește un cuantum forfetar al cheltuielilor
         de administrare aferente participației, care nu poate să fie dedus din profitul impozabil al societății‑mamă, acest cuantum
         forfetar nu poate să depășească 5 % din „profiturile distribuite de societatea filială”. Părțile care au prezentat observații
         au puncte de vedere diferite cu privire la aspectul dacă, în cazul în care dividendul este supus unei taxe reținute la sursă,
         expresia „profituri distribuite de [o] societate filială” desemnează cuantumul net al dividendului perceput efectiv de societatea‑mamă
         (după deducerea taxei reținute la sursă) sau cuantumul brut al dividendului, și anume cuantumul perceput efectiv la care se
         adaugă cuantumul creditului fiscal acordat de Republica Franceză pentru a compensa taxa reținută la sursă.
      
      31.      Conseil d’État și toate părțile care au prezentat observații au făcut referiri ample la cauza Océ van der Grinten(16), în care Curtea a fost invitată să precizeze dacă o prelevare de 5 % aplicată cuantumului cumulat al dividendelor plătite
         de o filială stabilită în Regatul Unit societății‑mamă stabilite în Țările de Jos și al creditului fiscal aplicabil în cazul
         acestei distribuiri era echivalent cu o taxă reținută la sursă incompatibilă cu articolul 5 alineatul (1) din directivă. 
      
      32.      S‑a susținut că, în această situație, creditul fiscal ar trebui să fie considerat ca parte componentă a profitului distribuit
         de filială(17), dar Curtea a respins acest argument cu următoarea motivare:
      
      „Partea din prelevarea de 5 % care se efectuează asupra creditului fiscal aplicabil în cazul distribuirii dividendelor nu
         prezintă caracteristicile unei taxe reținute la sursă asupra profitului distribuit, în principiu interzisă prin articolul
         5 alineatul (1) din directivă, de vreme ce aceasta nu se aplică profitului distribuit de filială.
      
      Creditul fiscal este un instrument fiscal destinat să evite dubla impozitare, în termeni economici, mai întâi în sarcina filialei
         și apoi în sarcina societății‑mamă beneficiare a dividendelor, a profitului distribuit sub formă de dividende. Prin urmare,
         acesta nu constituie un profit rezultat din acțiuni”(18).
      
      33.      Trebuie să se rețină că în cauza Océ van der Grinten, citată anterior, creditul fiscal fusese acordat pentru cuantumul plății
         anticipate a impozitului pe profit aferent acestor dividende. Astfel cum a explicat Curtea, acest credit fiscal era, așadar,
         destinat să compenseze dubla impozitare economică(19). Creditul fiscal din prezenta cauză are ca obiect acordarea unei compensări în favoarea acționarului pentru taxa reținută
         la sursă aplicabilă dividendelor și, prin urmare, atenuarea sau eliminarea dublei impozitări juridice(20). În consecință, nu suntem de acord cu Comisia, care, în observațiile sale extrem de succinte(21), afirma numai că, în conformitate cu Hotărârea Océ van der Grinten, citată anterior, creditul fiscal nu poate să fie considerat
         profit distribuit.
      
      34.      Nu înțelegem de ce sintagma „profituri distribuite de [o] societate filială”, interpretată literal, nu ar desemna cuantumul
         dividendelor primite efectiv la care se adaugă cuantumul creditului fiscal acordat de Republica Franceză pentru a compensa
         taxa reținută la sursă. Din punctul de vedere al filialei, în cazul în care aceasta declară un dividend de 100 de euro, de
         exemplu, ea va distribui un profit de 100 de euro. În lipsa unei taxe reținute la sursă, acest cuantum ar fi transferat direct
         de la filială în beneficiul societății‑mamă. Nu înțelegem de ce această analiză ar fi influențată de faptul că statul membru
         al filialei îi impune acesteia din urmă să deducă din această plată un cuantum reprezentând impozitul datorat de societatea‑mamă
         și de faptul că acest cuantum îi este pretins direct de către autoritățile fiscale ale acestui stat membru. Astfel cum a declarat
         Curtea în Hotărârea Athinaïki Zythopoiïa(22), în cazul unei taxe reținute la sursă, „societatea care distribuie dividendele trebuie să rețină o parte din acestea, pe
         care o plătește autorităților fiscale”. În plus, considerăm că această interpretare se coroborează cu articolul 5 din directivă,
         care autorizează Republica Federală Germania, Republica Elenă și Republica Portugheză să perceapă o taxă reținută la sursă
         asupra „profiturilor distribuite”.
      
      35.      În opinia noastră, și astfel cum a arătat guvernul francez, legislația franceză se limitează la a calcula reintegrarea de
         5 % prin raportare la cuantumul total al dividendelor declarate; referința la creditul fiscal este numai o modalitate de a
         garanta că acest procent este respectat. De aceea, nu acceptăm argumentul susținut de Banque Fédérative, conform căruia, de
         vreme ce un credit fiscal prevăzut de o convenție de evitare a dublei impuneri pentru a compensa reducerea cuantumului dividendelor
         generate de taxa reținută la sursă ia forma unui credit acordat de stat, acesta nu poate avea natura unui dividend, nici,
         în consecință, natura unui profit distribuit în sensul directivei. În plus, observăm că, în contextul unui argument pe care
         nu îl vom examina, de vreme ce urmărește expres să pună în discuție interpretarea dreptului național pe care Conseil d’État
         și‑a întemeiat cererea adresată Curții, Banque Fédérative pretinde că, deși taxa reținută la sursă trebuie, potrivit legii,
         să fie plătită de societatea care distribuie profitul, aceasta este în realitate suportată de cel care primește dividendele.
         Considerăm că acest argument se coroborează cu interpretarea pe care o propunem.
      
      36.      De asemenea, împărtășim opinia guvernului german conform căreia obiectivul directivei nu contrazice această analiză. În scopul
         de a garanta neutralitatea fiscală, articolul 5 alineatul (1) din directivă interzice statelor membre să impună o taxă reținută
         la sursă asupra profitului pe care o filială îl distribuie societății‑mamă. În prezenta cauză, lipsa neutralității fiscale
         este cauzată de taxa reținută la sursă aplicată în statul filialei. Este posibil ca neutralitatea fiscală completă să nu poată
         fi garantată atât timp cât pot fi invocate dispozițiile tranzitorii. Aceasta nu înseamnă că o interpretare care implică o
         neutralitate fiscală imperfectă sau incompletă este automat incorectă. Natura derogărilor tranzitorii determină faptul că,
         atât timp cât acestea sunt în vigoare, obiectivele legislației de la care derogă nu pot fi realizate în întregime. A impune
         Republicii Franceze să acorde un credit complet pentru taxele reținute la sursă aplicate în cursul perioadei tranzitorii,
         atât timp cât aceasta a optat pentru metoda scutirii, și nu pentru metoda imputării, ar implica, în plus, să i se impună să
         prevadă ambele metode, cu toate că, potrivit directivei, statele membre trebuie să opteze pentru una dintre acestea.
      
      37.      Pentru aceste motive, considerăm că, în cazul în care un stat membru a optat pentru soluția prevăzută la articolul 4 alineatul
         (2) din directivă, prevăzând că orice cheltuieli raportate la participația unei societăți‑mamă într‑o filială stabilită într‑un
         alt stat membru și orice pierderi rezultând din distribuirea profitului societății filială nu sunt deductibile din profitul
         impozabil al societății‑mamă, nu este incompatibil cu această dispoziție faptul de a stabili cheltuielile de administrare
         aferente participației la 5 % din venitul total al participațiilor, inclusiv creditele fiscale care compensează taxa reținută
         la sursă percepută asupra dividendelor în conformitate cu articolul 5 alineatele (2), (3) și (4) din directivă.
      
      38.      În aceste condiții, nu este necesar să examinăm aspectul dacă legislația poate să fie justificată în temeiul altor dispoziții
         ale directivei. Cu toate acestea, vom analiza pe scurt relevanța acestor dispoziții.
      
       Articolul 7 alineatul (2) din directivă
      39.      În măsura în care interpretarea legislației naționale, astfel cum rezultă din circulara administrativă, este incompatibilă
         cu articolul 4 alineatul (2) din directivă, instanța națională solicită să se stabilească dacă această legislație ar putea
         să fie conformă în temeiul articolului 7 alineatul (2) din directivă, întrucât, având în vedere că reintegrarea de 5 % are
         ca efect unic să reducă parțial creditul fiscal atribuit societății‑mamă cu ocazia distribuirii dividendelor, aceasta poate
         fi considerată drept o parte componentă a unui ansamblu de dispoziții care privesc acordarea de credite fiscale beneficiarilor
         de dividende și care urmăresc de altfel să atenueze dubla impozitare.
      
      40.      Articolul 7 alineatul (2) prevede că directiva „nu afectează aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate
         pe acorduri, de natură să elimine sau să diminueze dubla impozitare economică a dividendelor, în special a dispozițiilor privind
         plata pasivelor [a se citi «creditelor»] fiscale către beneficiarii dividendelor”.
      
      41.      Banque Fédérative și Comisia apreciază că nu se poate aplica derogarea prevăzută la articolul 7 alineatul (2) din directivă.
         În cuprinsul observațiilor scrise, guvernul francez a adoptat punctul de vedere opus, dar a arătat în cursul ședinței că legislația
         este compatibilă cu articolul 4 alineatul (2), astfel încât articolul 7 alineatul (2) este lipsit de relevanță în speță. Guvernul
         german nu a prezentat observații cu privire la articolul 7 alineatul (2).
      
      42.      În opinia noastră, este neîndoielnic că articolul 7 alineatul (2) nu poate să aibă nici cea mai mică relevanță în speță, de
         vreme ce legislația națională în cauză nu are ca obiect să elimine sau să atenueze dubla impozitare economică. Deși în cuprinsul întrebării sale instanța de trimitere menționează că impozitarea suplimentară care rezultă din reintegrarea
         de 5 % „a fost introdusă în legătură directă cu plata creditelor fiscale instituite în vederea diminuării dublei impozitări
         economice a dividendelor”, din ansamblul deciziei de trimitere rezultă cu claritate că creditele fiscale străine (crédits d’impôt étranger) în litigiu urmăresc să atenueze dubla impozitare juridică a acelorași dividende în sarcina societății‑mamă atât în statul
         membru al filialei, cât și în statul membru al societății‑mamă.
      
       Articolul 1 alineatul (2) din directivă
      43.      Guvernul francez susține că, în afară de articolul 4 alineatul (2) și de articolul 7 alineatul (2) din directivă, care au
         fost menționate expres de instanța de trimitere, Curtea ar trebui să examineze și articolul 1 alineatul (2), potrivit căruia
         directiva nu împiedică aplicarea dispozițiilor interne sau a celor bazate pe acorduri, necesare pentru prevenirea fraudei
         sau a abuzului. Guvernul francez observă că, potrivit dispoziției naționale care se află la originea acțiunii principale,
         o societate‑mamă poate deduce creditele fiscale obținute de la filiale stabilite într‑un alt stat membru din taxa pe veniturile
         rezultate din bunurile mobile (précompte mobilier) datorată pentru dividende pe care le redistribuie acționarilor săi numai dacă această distribuire are loc într‑un termen
         de cinci ani. Această limitare la cinci ani reflectă preocuparea guvernului francez de a lupta împotriva fraudelor. Riscul
         de fraudă și dificultatea de a exercita un control fiscal ar fi agravate dacă întreprinderile ar putea să compenseze creditele
         fiscale aferente dividendelor pe care le‑au primit cu 10 sau cu 20 de ani mai devreme. Autoritățile administrative nu ar fi
         în măsură să verifice autenticitatea creditelor și, prin urmare, nu ar putea să prevină riscul de fraudă legat de compensarea
         unor credite fiscale fictive.
      
      44.      Nu putem accepta un astfel de argument. După cum a declarat Curtea în Hotărârea Leur Bloem, o prezumție generală de evaziune
         sau de fraudă fiscală nu poate justifica o măsură fiscală care aduce atingere obiectivelor unei directive(23). Se poate observa că acea cauză privea o dispoziție de drept național care urmărea să împiedice, în conformitate cu articolul
         11 din Directiva privind fuziunile(24), ca avantajele fiscale prevăzute de această directivă să fie acordate pentru operațiuni care au ca obiectiv principal frauda
         sau evaziunea fiscală. Este evident că același principiu ar trebui să se aplice în cazul în care, la fel ca în speță, o directivă
         permite unui stat membru să deroge de la normele pe care le instituie directiva respectivă pentru a combate fraudele sau abuzurile.
         Dacă autoritățile franceze doresc să verifice autenticitatea unor credite fiscale determinate, acestea pot invoca Directiva
         privind asistența reciprocă(25) pentru a obține, din partea autorităților competente ale unui alt stat membru, toate informațiile care îi pot permite stabilirea
         corectă a impozitului pe profit.
      
       Concluzie
      45.      Pentru motivele expuse mai sus, propunem să se răspundă după cum urmează la întrebarea preliminară adresată de Conseil d’État:
      
      „În cazul în care un stat membru a decis, în conformitate cu articolul 4 alineatul (2) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului
         din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state
         membre, să prevadă că orice cheltuieli raportate la participația unei societăți‑mamă într‑o filială stabilită într‑un alt
         stat membru și orice pierderi rezultând din distribuirea profitului societății filială nu sunt deductibile din profitul impozabil
         al societății‑mamă, nu este incompatibil cu această dispoziție faptul de a stabili cheltuielile de administrare aferente participației
         la 5 % din venitul total al participațiilor, inclusiv creditele fiscale care compensează taxa reținută la sursă percepută
         asupra dividendelor în conformitate cu articolul 5 alineatele (2), (3) și (4) din directivă.”
      
      1 –	Limba originală: engleza.
      
      2 –	Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor
         acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97). Ulterior, directiva a fost modificată
         (potrivit reclamantei), dar acțiunea principală privește numai versiunea inițială a acesteia.
      
      3 –	Prevăzut la articolul 158 a din Codul general al impozitelor.
      
      4 –	Prevăzut la articolul 223 e din Codul general al impozitelor.
      
      5 –	Al doilea și al treilea considerent ale expunerii de motive.
      
      6 –	Mai precis, oricărei societăți care este constituită în una dintre formele prevăzute în lista cuprinsă în anexa la directivă
         și care este supusă unuia dintre impozitele enumerate la articolul 2 litera (c).
      
      7 –	Acest minimum a fost redus la 20 % la 2 februarie 2004 și la 15 % la 1 ianuarie 2007; la 1 ianuarie 2009, acesta va fi
         redus la 10 %: Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 de modificare a Directivei 90/435/CEE (JO 2004, L 7,
         p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118).
      
      8 –	Articolul 5 alineatele (2), (3) și, respectiv, (4). Dispozițiile tranzitorii au fost abrogate de Directiva 2003/123, citată
         la nota de subsol 7.
      
      9 –	Astfel cum este descrisă de instanța de trimitere, sesizată cu o cerere de anulare la 22 decembrie 2003. Avoir fiscal și précompte mobilier au fost abrogate între timp (începând cu 1 ianuarie 2005).
      
      10 –	În versiunea care rezultă din articolul 43 alineatul 1 din Legea finanțelor din 1999 (nr. 98-1266 din 30 decembrie 1998,
         JORF 20050), astfel cum a fost modificată prin articolul 20 din Legea finanțelor din 2000 (nr. 99-1172 din 30 decembrie 1999,
         JORF 19914).
      
      11 –	Articolul 145 din Codul general al impozitelor, care, în versiunea aplicabilă situației de fapt, prevedea că regimul fiscal
         al societăților‑mamă se aplica societăților supuse impozitului pe profit la nivelul normal și care dețineau cel puțin 5 %
         din capitalul societății în cauză.
      
      12 –	Această cotă‑parte nu poate totuși depăși, pentru fiecare perioadă de impozitare, cuantumul total al cheltuielilor și costurilor
         de orice natură efectuate de societatea participantă în cursul aceleiași perioade.
      
      13 –	Din 25 iunie 1999, publicată în Bulletin official des impôts 4 H-4-99; a se vedea în special punctul 15.
      
      14 –	De asemenea, Banque Fédérative a susținut în fața Conseil d'État că: (i) articolul 216 din CGI este incompatibil cu articolul
         4 alineatul (2) din directivă, în măsura în care prevede că reintegrarea de 5 % nu poate să depășească, pentru fiecare perioadă
         de impozitare, cuantumul total al cheltuielilor și taxelor de orice natură suportate de societatea participantă în cursul
         acestei perioade și că (ii) a include avoir fiscal (în cazul filialelor stabilite în Franța) și creditul fiscal străin (credit d'impôt étranger) (în cazul filialelor stabilite în țări străine) în baza asupra căreia este calculată reintegrarea de 5 % este discriminatoriu
         cu privire la societățile‑mamă stabilite în Franța, ceea ce ar fi incompatibil cu articolele 43 CE și 56 CE. Conseil d'État
         a respins aceste două argumente și nu a adresat nicio întrebare în privința lor.
      
      15 –	În mod clar, această situație nu ar mai putea să subziste, de vreme ce articolul 5 alineatul (1) din directivă impune ca
         profitul distribuit de o filială societății‑mamă stabilite într‑un alt stat membru să fie scutit de taxa reținută la sursă.
         Prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare se înscrie în cadrul unei acțiuni în anulare a dispozițiilor legale
         naționale, și nu în cadrul unui litigiu privitor la un aviz de impunere specific. Hotărârea pe care o va pronunța Curtea este,
         așadar, susceptibilă să afecteze exercițiile de impozitare anterioare în cazul în care dispozițiile tranzitorii enunțate la
         articolul 5 alineatele (2), (3) și (4) ar fi încă aplicabile.
      
      16 –	Cauza C‑58/01, Rec., p. I‑9809.
      
      17 –	A se vedea punctele 38 și 42.
      
      18 –      A se vedea punctele 55 și 56.
      
      19 –	Impozitarea aceluiași venit de două ori în sarcina a doi contribuabili diferiți: a se vedea punctul 3 din prezentele concluzii.
      
      20 –	Impozitarea aceluiași venit de două ori în sarcina aceluiași contribuabil: a se vedea punctul 8 din prezentele concluzii.
      
      21 –	Comisia alocă patru paragrafe succinte cu privire la aspectul dacă interpretarea legislației naționale, astfel cum rezultă
         din circulara administrativă, este compatibilă cu articolul 4 alineatul (2) din directivă.
      
      22 –	Hotărârea din 4 octombrie 2001 (C‑294/99, Rec., p. I‑6797, punctul 7).
      
      23 –	Hotărârea din 17 iulie 1997 (C‑28/95, Rec., p. I‑4161, punctul 44).
      
      24 –	Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor,
         cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (JO 1990, L 225, p. 1, Ediție
         specială, 09/vol. 1, p. 97).
      
      25 –	Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente
         din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15).