CELEX: 62003CC0068
Language: et
Date: 2004-01-13
Title: Kohtujuristi ettepanek - Ruiz-Jarabo Colomer - 13. jaanuar 2004. # Staatssecretaris van Financiën versus D. Lipjes. # Eelotsusetaotlus: Hoge Raad der Nederlanden - Madalmaad. # Kuues käibemaksudirektiiv - Artikli 28b E osa lõige 3 - Vahendaja teenused - Teenuste osutamise koht. # Kohtuasi C-68/03.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      D. RUIZ-JARABO COLOMER
      esitatud 13. jaanuaril 2004(1)
      
      Kohtuasi C-68/03
      Staatssecretaris van Financiën
      versus
      D. Lipjes
      (Hoge Raad der Nederlanden’i (Holland) eelotsusetaotlus)
      Kuues käibemaksudirektiiv – Liikmesriikidevahelise kaubanduse üleminekukord – Teenuste osutamine – Vahendusteenused ühendusesisesel kaupade omandamisel – Teenuse osutamise koht – Artikli 28b E osa lõike 3 tõlgendamine1.        Hoge Raad der Nederlanden (Hollandi kassatsioonikohus) esitas Euroopa Kohtule kaks küsimust seoses kuuenda käibemaksudirektiivi(2) (edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 28b E osa lõike 3 tõlgendamisega.
      
      2.        Hollandi kohtus käsitlemisel olev kohtuvaidlus puudutab kutselise vahendaja osutatud vahendusteenuse koha määratlemist seoses
         Prantsusmaal asuva kahe jahi müügiga Hollandis elavatele ostjatele. 
      
      3.        Hoge Raad soovib teada, kas eespool nimetatud sätet kohaldatakse ühendusesisese kaupade ostu suhtes,  kui esindaja peab läbirääkimisi
         üksiksiku nimel, kes ei ole käibemaksukohustuslane. Kui vastus on jaatav, palub ta vastust küsimusele, millises kohas tuleb
         lugeda maksustamisele kuuluv tehing toimunuks.   
      
      I –    Ühenduse õigus
      4.        Kuuenda direktiivi kohaselt maksustatakse käibemaksuga kauba tarnimine või teenuste osutamine(3) tasu eest riigi territooriumil isiku poolt, kes tegeleb iseseisvalt tootmis- või kauplemistegevusega või teenuste osutamisega,
         sealhulgas vabakutselise tegevusega (artikli 2 punkt 1 ja artikli 4 lõiked 1 ja 2).
      
      5.        Kaubatarne puhul osutub tehing maksustatavaks kohas, kus kaubad antakse üle, välja arvatud juhul, kui kaupu peab lähetama
         või vedama, millisel juhul on selleks koht, kus kaup asub ajal, mil algab vedu ostjale (artikli 8 lõige 1).(4)
      
      6.        Teenuste puhul tekib maksukohustus kohas, kus teenuseid osutaval isikul on tegevuskoht, või kohas, kus tal on teenuse osutamise
         asukoht. Kahe nimetatud kriteeriumi puudumisel loetakse teenus osutatuks tema alalises elu- või asukohas või peamises elukohas
         (artikli 9 lõige 1).
      
      7.        Kuid teatavate teenuste(5) puhul, mida osutatakse isikutele, kes ei asu teenuse osutajaga samas riigis – ühenduse sees või sellest väljas –, reegel
         muutub ja maksustatava tehingu tegemise koht määratakse teenuste saaja alusel. Sellistel juhtudel võetakse aluseks saaja tegevuskoht
         või koht, kus teenust osutatakse, või tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht (artikli 9 lõike 2 punkt e). Sama
         reeglit kohaldatakse sellistes tehingutes vahendajate suhtes (artikli 9 lõike 2 punkti e viimane taane).(6)
      
      8.        Direktiiviga 91/680 lisati kuuendasse direktiivi uus jaotis XVIa pealkirjaga „Liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise
         üleminekukord”, mille eesmärk on hõlbustada üleminekut kaubanduse maksustamise lõplikule ühisele käibemaksusüsteemile pärast
         maksukontrolli kaotamist sisepiiridel alates 1. jaanuarist 1993.(7)
      
      9.        Vastavalt üleminekukorrale on käibemaksuga maksustatav „ühendusesisene kauba omandamine” tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase
         poolt, kes sellena tegutseb, või mittemaksukohustuslasest juriidilise isiku poolt, kui müüja on samuti maksukohustuslane ja
         tegutseb sellena (artikli 28a lõike 1 punkti a esimene lõik).
      
      10.      Maksustatav tehing määratletakse kui õiguse omandamine käsutada omanikuna materiaalset vallasvara, mille müüja või kauba omandaja
         või neist ühe nimel tegutsev isik lähetab või veab kaupa omandavale isikule muusse liikmesriiki kui see, kust kaup lähetatakse
         või veetakse (artikli 28a lõike 3 esimene lõik).
      
      11.      Eespool nimetatud tehingud, nagu kaubatarnegi, maksustatakse nende sihtkohas (artikli 28b A osa ja B osa).
      12.      Artikli 28b C osa muudab kriteeriumi ühendusesisese kaubaveoga seotud teenuste osas, mis loetakse osutatuks  lähtekohas. Vastavalt
         selle sätte E osale kohaldatakse sama reeglit vahendaja tegevusele kaubaveol. Kaubaveo kõrvalteenuste osutamisel loetakse
         vahendustoiming toimunuks kõrvalteenuse toimumiskohas. Mõlemal juhul, kui vahendaja osutatud teenuse saanud kliendile antakse
         käibemaksukohustuse registrinumber teises liikmesriigis ja teenus osutatakse käibemaksukohustuse registrinumbri alusel, toimub
         maksustatav tehing nimetatud liikmesriigi territooriumil (lõiked 1 ja 2).
      
      13.      Eespool nimetatud artikli lõikes 3 on sätestatud:
      „Erandina artikli 9 lõikest 1 loetakse muude isikute nimel ja eest tegutsevate vahendajate osutatud teenuste osutamise kohaks
         nimetatud tehingute tegemise koht, kui need teenused on muude kui lõigetes 1 või 2 või artikli 9 lõike 2 punktis e nimetatud
         tehingute osa.
      
      Kui kliendile antakse käibemaksukohustuse registrinumber muus liikmesriigis kui see, kus nimetatud tehingud tegelikult tehakse,
         siis loetakse vahendaja osutatud teenuse osutamise koht asuvaks siiski selle liikmesriigi territooriumil, kes väljastas kliendile
         käibemaksukohustuse registrinumbri, mille alusel vahendaja kliendile teenuse osutas.”(8)
      
      II – Faktilised asjaolud, põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      14.      D. Lipjes, kelle tegevuskoht on Hollandis, on kasutatud lõbusõidulaevade ostu ja müügi vahendaja nimega  „Dutch  Yachting
         Services”. 
      
      15.      Ajavahemikus 1. mai 1996 kuni 31. detsember 1997 tegutses ta kahe Prantsusmaal (Dunkerque’is ja Ajaccios) asuva jahi(9) ostu vahendajana kahe Hollandis elava üksikisikust ostja nimel. Mõlemal juhul oli müüja Prantsusmaal elav üksikisik ja kummaski
         liikmesriigis D. Lipjes ei deklareerinud ega maksnud käibemaksu klientidelt võetud komisjonitasult.
      
      16.      Hollandi maksuamet (Belastingdienst/Odernemingen Goes) võttis komisjonitasu osas vastu täiendava maksuotsuse, sest maksuameti
         arvates oli D. Lipjes osutanud asjaomaseid teenuseid Hollandi territooriumil.
      
      17.      Pärast D. Lipjesi esitatud halduskaebuse rahuldamata jätmist vaidlustas D. Lipjes maksuotsuse Gerechtshof te’s-Gravenhage’s
         (Haagi apellatsioonikohus) põhjendusega, et vahendusteenus osutati Prantsusmaal, millise väitega nimetatud kohus nõustus,
         lähtudes kohast, kus jahid müügi päeval asusid.
      
      18.      Staatssecretaris van Financiën (rahandusminister) esitas kassatsioonkaebuse, väites, et kuuenda direktiivi artikli 28b E osa
         lõike 3 esimene lause näeb ette üksnes vahendustehingud, mida sooritatakse direktiivi artiklis 4 määratletud maksukohustuslase
         tegevuse huvides. Sellest tulenevalt peab D. Lipjesi töö teostamise koha kindlaksmääramine olema reguleeritud artikli 9 lõike
         1 üldsättega, mis tähendab, et ta teostas oma töö Hollandis.
      
      19.      Hoge Raad märgib, et artikli 9 lõige 1 ei erista tehingu eesmärki (välja arvatud erandite kehtestamisel) või isikut, kelle
         nimel vahendaja tegutseb, millest tuleneb, et iga vahendaja osutatud teenuse suhtes (v.a selle artiklis otseselt loetletud
         teenused) tuleb kohaldada reeglit, et seda osutatakse põhitehingu asukohas, sõltumata teenuse saaja olemusest. Hoge Raad sedastab
         siiski, et eespool nimetatud tõlgendust võib kahtluse alla seada kuuenda direktiivi XVIa jaotise struktuuri ja artikli 28b
         E osa lõike 3 kontekstis.
      
      20.      Hoge Raad leidis, et ühenduse kohtupraktika ei anna piisavat vastust kahtluste kõrvaldamiseks ja otsustas seetõttu menetluse
         peatada ning esitada EÜ artikli 234 alusel Euroopa Kohtule järgmised küsimused:
      
      „1) Kas kuuenda direktiivi artikli 28b E osa lõiget 3 peab tõlgendama nii, et selles sättes peetakse silmas vaid selliseid
         vahendaja teenuseid, mida osutatakse direktiivis mõeldud maksukohustuslasele või direktiivi artiklis 28a mõeldud mittemaksukohustuslasest
         juriidilisele isikule?
      
      2) Kui esitatud küsimusele vastatakse eitavalt, kas kuuenda direktiivi artikli 28b E osa lõike 3 esimest lauset tuleb siis
         mõista selliselt, et kui vahendaja vahendab kahe üksikisiku vahelist materiaalse vara ostu ja müüki, tuleb selle sätte alusel
         pidada vahendaja teenuse toimumiskohaks kohta, kus asjaomane tehing sooritatakse, nagu oleks tegemist kuuenda direktiivi artiklis
         8 mõeldud maksukohustuslase kaubatarne või teenusega?”
      
      III – Menetlus Euroopa Kohtus
      21.      Komisjon, Hollandi valitsus ja  Portugali valitsus esitasid oma kirjalikud märkused Euroopa Kohtu põhikirja artikli 20 alusel
         nende esitamiseks määratud tähtaja jooksul.
      
      22.      Kuna ükski pooltest ei taotlenud enda ärakuulamist, otsustas Euroopa Kohus kohtuistungist loobuda vastavalt kodukorra artikli
         104 lõikele 4.
      
      IV – Eelotsuse küsimuste uurimine
      A –    Maksustatava tehingu koht vahendusteenuste puhul
      23.      Üldiselt osutatakse vahendusteenuseid kohas, kus teenuse osutajal on tegevuskoht, või vajadusel kohas, kus ta teenuseid osutab.(10) Nagu ma olen juba märkinud, peab mõlema kriteeriumi puudumisel arvestama teenuse osutaja  alalise elu- või asukohaga või
         peamise elukohaga. See reegel kajastab päritoluriigis maksustamise põhimõtet ja võimaldab paigutada maksuskohustust tekitava
         tegevuse teatavale territooriumile ja teha kindlaks kohaldamisele kuuluva siseriikliku õiguse.(11)
      
      24.      Puutepunkt kantakse üle teenuse osutaja asukohast teenuse saaja asukohta, kui tegemist on artikli 9 lõike 2 punktis e nimetatud
         tehingute vahendamisega, mis teostatakse teises riigis asuva isiku nimel. 
      
      25.      Sellest üldreeglist on siiski üks erand juhul, kui kolmas isik tegutseb vahendajana ühendusesisesel kaubaveol või sellega
         seotud kõrvalteenuste osutamisel,  mille puhul peetakse maksustatavat tehingut toimunuks peamise tegevuse asukohas ehk kohas,
         kus kauba vedu algab, või asjaomase kõrvalteenuse teostumiskohas. Kui teenust osutatakse siiski kliendi nimel, kes kasutab
         teise liikmesriigi väljastatud käibemaksukohustuse registrinumbrit, võetakse selle liikmesriigi territoorium aluseks maksustatava
         tehingu toimumiskoha kindlaksmääramisel. 
      
      26.      Maksustatava tehingu kindlaksmääramisel liikmesriikidevahelises kaubanduses teist liiki vahendusteenuste puhul kohaldatakse
         samu kriteeriume, teisisõnu see on tehing, millega seoses vahendaja tegutseb, arvestades eespool nimetatud erandit juhtudel,
         kui esindatav isik on registreeritud maksukohustuslane teises liikmesriigis. 
      
      27.      Kokkuvõttes maksustatakse vahendaja teenuseid liikmesriigis, kus
      1)         on vahendaja asukoht (artikli 9 lõikes 1 sätestatud üldreegel);(12)
      
      2)         on kliendi asukoht (artikli 9 lõike 2 punkti e eelviimane taane);
      3)         toimub vahendatav tegevus (artikli 28b E osa lõike 1 esimene lõik, lõike 2 esimene lõik ja lõike 3 esimene lõik); või
      4)         on kliendil käibemaksukohustuse registrinumber, mida tehingus kasutatakse (artikli 28b E osa lõike 1 teine lõik, lõike 2 teine
         lõik ja lõike 3 teine lõik).
      
      28.      Põhikohtumenetluses käsitletav tehing, mille puhul vahendaja tegutses kahe Hollandis elava üksikisiku nimel kahe Prantsusmaal
         asuva jahi ostmisel, võib kuuluda üksnes esimese või kolmanda võimaluse alla. 
      
      B –    Kuuenda direktiivi artikli 28b subjektiivne kohaldamisala
      29.      Nende kahe võimaluse vahel õige valiku tegemine eeldab, et määrataks kindlaks artikli 28b kohaldamisala; selles osas võib
         arvestada kolme võimaliku tõlgendusega, mis ühilduvad käesolevas eelotsusetaotluse menetluses osalenute seisukohtadega. Esimese
         tõlgenduse kohaselt hõlmab artikkel 28b kõiki vahendustehinguid peale nimetatud sättes loetletud erandite, sõltumata sellest,
         kes on klient ja põhitehingu müüja; see on komisjoni seisukoht. Hollandi valitsus arvab, et eespool nimetatud artikli kohaldamiseks
         peavad vahendusteenused olema osutatud maksukohustuslase või mittemaksukohustuslasest juriidilise isiku nimel. Portugali valitsus
         kaitseb vahepealset seisukohta, mille kohaselt artikkel 28b hõlmab üksikisikule osutatud teenuseid tingimusel, et kaubad võõrandatakse
         ühenduse sees maksukohustuslase poolt.
      
      30.      Minu arvates on neist võimalustest õige esimene vastus.
      31.      Direktiiviga 91/680 kehtestatud artiklite teleoloogiline tõlgendus kinnitab sellist seisukohta.
      32.      Käesoleva menetluse vaidlusaluse sättega üritatakse reguleerida olukorda, mis tekib maksukontrolli kaotamisega sisepiiridel
         alates 1. jaanuarist 1993, aga et päritoluliikmesriigis maksustamise põhimõtte kehtestamiseks vajalikud tingimused ei olnud
         31. detsembril 1992(13) täidetud, kehtestati üleminekuaeg, mille jooksul säilitati sihtkohariigis maksustamise reegel.(14) Tollipiiride kaotamise hõlbustamiseks kõrvaldati asjaomase sättega kõik formaalsused piiridel ja määratledes uue maksustatava
         tehingu („ühendusesisene kaupade omandamine”), pandi kõik maksukohustused samasse olukorda nagu siseriiklikud tehingud.
      
      33.      Teisisõnu, asjaolu, et maksustatava tehingu mõiste jäi üleminekuajal jõusse, eeldas seoses liikmesriikidevahelise kaubandusega
         erandit põhimõttest, mille kohaselt maks makstakse lähtekohas.(15) Ajutise erandi kohaldamisala mõistmiseks peab arvestama, et käibemaks on maks, mis on mõeldud tarbimise maksustamiseks, sest
         tarbimine on inimeste majandusliku võimsuse kaudne avaldumine, ja see eesmärk saavutatakse, maksustades tehinguid, mida sooritavad
         ettevõtjad ja kutselised isikud, kes siirdetehnikat kasutades kannavad maksukoorma lõpuks tarbijatele. Selliselt kehtestatakse
         „erapooletu” maks maksukohustuslasele: maksu kannab vaid ahela lõplik lüli, kelleks on isik, kes kauba saab või teenusest
         kasu saab. Neil põhjustel määratleb kuues direktiiv maksukohustuse tekkimise sõltumata isikute liigist, kellele kaupa tarnitakse
         või teenust osutatakse. 
      
      34.      Ühendusesisesel kauba omandamisel maksukohustuse tekkimiseks peab ostja olema maksukohustuslane või mittemaksukohustuslasest
         juriidiline isik (artikli 28a lõike 1 punkt a). Sellist reeglit õigustab see, et makstes maksu  sihtriigis, tagatakse erapooletus
         üksnes juhul, kui isikul, kes tasumise eest vastutab, on õigus maksu edasi kanda või maha arvata, sest ta on maksukohustuslane,
         kes kasutab  kaupa tegelikult maksustatavates toimingutes, mitte lõpptarbija. Seetõttu eeldatakse kuuenda direktiivi artikli
         28b A ja B osas, et maksustatav tehing toimub liikmesriigis, kus lõpeb kauba ostjale saatmine või vedu, või liikmesriigis,
         kus kauba omandajale väljastati maksukohustuse registrinumber, mille alusel omandamine toimus ning kus ta võib makstud maksu
         maha arvata.(16)
      
      35.      Direktiiviga 91/680 kehtestatud üleminekukorra teine oluline põhimõte seisneb liikmesriigi maksuvaldkonna suveräänsuse austamises.
         Igal liikmesriigil on täielik sõltumatus maksustatavate tehingute määratlemisel, kuid nende sõltumatus maksude kehtestamisel
         peab olema koordineeritud viisil, et mis tahes ühendusesisese tehingu puhul, mille suhtes ühe liikmesriigi pädevus lõpeb,
         algab teise pädevus. Sellised nõuded selgitavad seda, et kui kauba müüki maksustatakse riigis, kus kaup antakse ostjale üle,
         siis päritoluliikmesriigis toimuv vastav tarne on maksust vabastatud (artikli 28c A osa punkt a), et vältida topeltmaksustamist.(17)
      
      36.      Eespool toodud põhjendused, mis selgitavad kuuenda direktiivi artikli 28a lõike 1 punkti a sõnastust, ei puuduta kuidagi ühendusesisese
         kauba omandamisega seotud kõrvalteenuseid ega ka liikmesriikidevahelist kaubavahetust ega eriliselt vahendusteenuseid. Neil
         juhtumitel ei ole tegemist tehingute jadaga, mis on kõik põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatavad, toimuvad erinevates liikmesriikides
         ning mida peab koordineerima, et tagada maksu erapooletus ja säilitada iga liikmesriigi maksuvaldkonna suveräänsus, vaid tegemist
         on üksiku kutsealase teenusega, millel on oma algus ja lõpp. Seda asjaolu arvestades peetakse kolmanda isiku poolset vahendust
         Euroopa Liidu sisesel kaupade omandamisel ja veol käibemaksu tähenduses toimunuks peamise tehingu asukohas: kui vahendus puudutab
         vedu, peetakse selleks kohaks veo lähtekohta (artikli 28b E osa lõige 1); kui vahendus puudutab kõrvalteenuseid, peetakse
         selleks  kohaks seda kohta, kus kõrvalteenus tegelikult osutatakse (lõige 2); kui vahendus puudutab muid tehinguid, peetakse
         selleks kohaks kohta, kus tehing toimub (lõige 3).
      
      37.      Samal põhjusel ei ole oluline, kas põhitehing on maksustatav tehing või on tegemist üksikisikute vahelise tehinguga. Vahendustehingul
         on iseseisev tähendus ja seda maksustatakse selle objektiks olevast tehingust eraldi; teatavatel juhtudel seostatakse seda
         põhitehinguga üksnes maksustatava tehingu koha kindlaksmääramiseks. Nimisõna „tehingud” kasutatakse sätetes, milles viidatakse
         mitte üksnes käibemaksuga maksustatavatele tehingutele, vaid mis tahes tehingule, kus maksukohustuslane tegutseb teiste isikute
         nimel peale nende isikute, keda on nimetatud artiklis 28 b E osa lõigetes 1 ja 2 ning artikli 9 lõikes 2 punktis e. Komisjon
         selgitab oma kirjalikes märkustes, et lingvistiline analüüs ei ole otstarbekas, sest kuues direktiiv kasutab seda nimisõna
         ebatäpselt, viidates niihästi tehingutele, mis jäävad selle kohaldamisalasse kui ka tehingutele, mis sinna ei kuulu.   
      
      38.      Kuuenda direktiivi, mida on muudetud direktiiviga 91/680, artikkel 21 tõestab, et ühenduse seadusandja ei nõua vahendustehingus
         osalevalt kliendilt maksukohustuslasest isikuks või mittemaksukohustuslasest juriidiliseks isikuks olemist. Kui täpsustatakse,
         kes on kohustatud maksu maksma, eristab säte kauba ühendusesisest omandamist, millega kaasneb kauba viimine ühest riigist
         teise ja millele viitab artikkel 28a, selliste tehingutega seoses osutatavatest teenustest, mida käsitletakse artikli 28b
         C, D ja E osas. Esimesel juhul määratleb artikkel 21, et maksu tasumise eest on vastutav „isik, kes teostab maksustatava ühendusesisese
         kaubahanke” (lõige 1, punkt d), teisisõnu, kaupu omandav isik, kes on maksukohustuslane või juriidiline isik. Teist liiki
         tehingute puhul seevastu sätestatakse, et maksu on kohustatud maksma teenuste saaja, sealhulgas artikli 9 lõike 2 punktis
         e märgitud teenuste puhul, mis, nagu kõik nõustuvad, hõlmab üksikisikutele osutatavad teenused.
      
      39.      Arvestades eespool toodud märkusi, on kohane järeldada, et kuuenda direktiivi artikli 28b E osa lõige 3 viitab vahendajate
         poolt osutatavatele teenustele, sõltumata isikust, kellele nimetatud teenuseid osutatakse. Portugali valitsuse esitatut ümber
         sõnastades (vt tema kirjalike märkuste punkt 16) on võimalik kinnitada, et sätte kohaldamisel on isiku seisund, kelle nimel
         vahendaja tegutseb, ebaoluline, ning eespool märgitud põhjustel võib lisada, et põhitehingut sooritava müüja seisund on samuti
         tähtsusetu.
      
      40.      Hollandi valitsuse argumendid ei ole nende järeldustega vastuolus. Esiteks, kuigi juhtumil, kui vahendaja tegevus toimub isiku
         nimel, kes kasutab käibemaksukohustuse registreerimisnumbrit, mille on välja andnud muu riik kui riik, kus põhitehing toimub,
         eeldatakse maksustatava tehingu toimumist esimesena mainitud riigi territooriumil, ei tähenda see, et kuuenda direktiivi artikli
         28b E osa lõikes 3 peetaks saajatena silmas üksnes käibemaksukohustuslasi, vaid sellistel asjaoludel tähendab see, et teenus
         loetakse osutatuks nimetatud kohas. Kui teenuste saaja on eraisikust lõpptarbija ja ei tegutse seetõttu käibemaksukohustuse
         registreerimisnumbri all, ei teki teistsugust olukorda ja maksustatav tehing toimub kohas, kus toimub vahendatav tegevus.
      
      41.      Hollandi valitsuse poolt oma seisukoha toetuseks esitatud viimane argument põhineb asjaolul, et sätte, mille tõlgendamist
         Hoge Raad palub [artikli 28b E osa lõige 3], teises lõigus üritatakse takistada seda, et teenuste saaja oleks kohustatud kasutama
         tasutud käibemaksu mahaarvamise õigust muus riigis kui selles, kus tehing on tegelikult maksustatud, eeldades, et vahendustegevus
         on toimunud liikmesriigis, kus talle on omistatud maksunumber, mille all ta tegutses. Hollandi valitsuse seisukoha järgi ei
         puuduta nimetatud säte üksikisikuid, kes ei või makstud maksu maha arvata. Sellise tõlgendamise puhul jäetakse siiski tähelepanuta,
         et kuuenda direktiivi artikli 28 b E osa lõike 3 teises lõigus on teatavate teenuste käibemaksukohustuslastest saajate kohta
         erisäte, mis ei takista sätte esimese osa kohaldamist esindatava isiku suhtes, kes on vahendustegevuses „lõpptarbija”. 
      
      C –    Artikli 28b E osa lõike 3 alusel maksustatava tehingu koht vahendusteenustes 
      42.      Kuuenda direktiivi artikli 28b E osa lõiget 3 kohaldatakse vahendusteenuste suhtes, mida osutatakse üksikisiku nimel. Selle
         sätte kohaselt loetakse vahendustegevus toimunuks samas kohas, kus põhitehing. Sätte üldise mõtte taustal võib lõige 3 viidata
         üksnes vahendusteenustele, mida osutatakse seoses artikli 28a lõigetes 1, 3 ja 5 ette nähtud ühendusesisese omandamise ja
         kaubatarnega, mille toimumiskoht määratletakse artikli 28b A ja B osa alusel.
      
      43.      Nende sätete kohaselt toimub maksustatav tehing kohas, kus kaubad asuvad ajal, kui saatmine või vedu neid omandavale isikule
         lõpeb.(18)
      
      44.      Kuuenda direktiivi artikli 28b E osa erisäte viitab A ja B osas mainitud kriteeriumidele, mitte kaubatarnet käsitlevale üldreeglile
         artiklis 8, nagu Hoge Raad’i poolt esitatud teises küsimuses antakse mõista.(19)
      
      45.      Sel viisil ületatakse raskused, mida on rõhutanud need, kes on esitanud käesolevas eelotsusemenetluses märkusi, ning ka ratsionaalse
         ja homogeense maksustamise põhimõtte järgimine, millele nad viitavad, on tagatud; lisaks on saavutatud eesmärk, mis seisneb
         eri liikmesriikide käibemaksualaste õigusaktide kohaldamisala adekvaatse jaotuse tagamises ja pädevuskonfliktide, sealhulgas
         topeltmaksustamise ärahoidmises, mis ühenduse kohtupraktika(20) kohaselt on maksustatava tehingu koha kindlaksmääramist käsitlevatele kuuenda direktiivi sätetele olemuslik. 
      
      V –    Ettepanek
      46.   Arvestades eespool esitatud põhjendusi teen ettepaneku, et Euroopa Kohus vastaks Hoge Raad’i poolt esitatud küsimustele ja
         võtaks vastu järgmise otsuse:
      
      „1)   Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
         kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 28b E osa lõiget 3 kohaldatakse ka siis, kui selles nimetatud vahendusteenust
         osutatakse üksikisikule, sõltumata sellest, kellena tegutseb isik, kes põhitehingus müügi sooritab.
      
      2)     Sellisel juhul peab vahendustehingu toimumiskoha määrama kindlaks kuuenda direktiivi artikli 28b A ja B osas sätestatud kriteeriumide
         alusel.”
      
      1  –	Algkeel: hispaania.
      
      2  –	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide
         ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1). Artikkel 28b lisati nõukogu 16. detsembri
         1991. aasta direktiiviga 91/680/EMÜ, millega täiendatakse maksupiiride kaotamise eesmärgil ühist käibemaksusüsteemi ning muudetakse
         direktiivi 77/388/EMÜ (EÜT L 376, lk 1). 
      
      3  –	„Teenuste osutamine” on jääkkategooria, mis hõlmab mis tahes tehingu, mis ei ole kaupade tarne (kuuenda direktiivi artikkel
         6).
      
      4  –	Kaupade suhtes, mida on vaja paigaldada või kokku monteerida, kohaldatakse erisätet, mille järgi on kaubatarne kohaks
         tegevuse toimumiskoht (artikli 8 lõige 1 punkti a lõpuosa). 
      
      5 –	Tööstus- ja intellektuaalomandi õiguste võõrandamine ja litsentsimine; reklaamiteenused; vabakutseliste, nagu inseneride,
         juristide ja raamatupidajate teenused, samuti andmetöötlus- ning teabeosutamisteenused; panga-, finants- ja kindlustustehingud;
         personali kasutada andmine ja lõpuks, teatava majandustegevuse või ühe eespool nimetatud õiguse teostamisest täielikult või
         osaliselt loobumise kohustus.
      
      6 –	Kuuenda direktiivi artikkel 9 võeti Hollandi õigusesse üle Wet op de Omzetbelasting 1968 (käibemaksuseadus, edaspidi „käibemaksuseadus”)
         artikliga 6.
      
      7  –	Direktiivi 91/680 kolmandas, kaheksandas ja üheksandas põhjenduses mainitakse nimetatud korda. 
      
      8  –	Käibemaksuseaduse, mis on 24. detsembri 1992. aasta seadusega muudetud redaktsioonis (Staatsblad 1992, lk 713), artikkel 6 võttis Hollandi õigusesse üle kuuenda direktiivi artikli 28b E osa.
      
      9  –	Hoge Raadi esitatud teabe kohaselt polnud need „uued veovahendid”, nagu määratletakse artikli 28a lõikes 2, mida maksustatakse
         artikli 28a lõike 1 punkti b alusel.
      
      10  –	Euroopa Kohus sedastas 4. juuli 1985. aasta otsuses kohtuasjas 168/84: Berkholz (EKL 1985, lk 2251), et koht, kus teenuse
         osutajal on tegevuskoht, on esmane arvestatav alus ja teise asukohaga, kus teenuseid osutatakse, tuleb arvestada üksnes juhul,
         kui koht, kus teenuse osutaja on oma tegevusekoha asutanud, ei juhi maksustamise seisukohast mõistlikule tulemusele või põhjustab
         konflikti teise liikmesriigiga (punkt 17). Euroopa Kohus on samale järeldusele jõudnud 17. juuli 1997. aasta otsuses kohtuasjas
         C-190/95: ARO Lease (EKL 1997, lk I-4383, punkt 15), ja 7. mai 1998. aasta otsuses kohtuasjas C-390/96: Lease Plan (EKL 1998,
         lk I-2553, punkt 24).
      
      11  –	Pérez Herarero, L. M., La sexta Directiva Comunitaria del IVA, 1. tr., Cedecs Editorial  S.L., Barcelona, 1997, lk 132.
      
      12  –      Näib, et komisjon eksis, kui ta väitis, et artikli 9 lõiget 1 ei kohaldata vahendustehingute suhtes. Vastupidi, nagu ma just
         märkisin, selline säte kehtestab peamised kriteeriumid. Artikli 9 lõike 2 punkti e eelviimane taane viitab üksnes vahendaja
         tegevusele seoses teatavate teenustega isikute nimel, kelle asukoht on teises riigis. Selles osas puudutab artikli 28b E osa
         vahendajate tegevust ühendusesisese kaupade ostu ja veo puhul. Kõikide teiste vahendustegevuste suhtes kohaldatakse artikli
         9 lõiget 1. 
      
      13  –	See põhimõte on hädavajalik, et tagada impordimaksude ja ekspordimaksude kaotamise erapooletus, ilma et see kahjustaks
         põhimõtet, et maksukohustus peaks tekkima liikmesriigis, kus lõpptarbimine toimub. See tuleneb direktiivi 91/680 seitsmendast
         põhjendusest, mille kohaselt „[…] liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamine tugine[b] tarnitava kauba ja osutatavate
         teenuste maksustamise põhimõttele päritoluliikmesriigis, ilma et see piiraks maksukohustuslaste vahelises ühendusesiseses
         kaubanduses kehtiva põhimõtte rakendamist, mille kohaselt peaks lõpptarbimisetapil maksustamisest tulenev maksutulu laekuma
         liikmesriigile, kus nimetatud lõpptarbimine toimub”, koosmõjus nõukogu 11. aprilli 1967. aasta esimese direktiivi 67/227/EMÜ
         kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta (EÜT 1967, 71, lk 1301) artikliga 4, mis
         täpsustab, et eesmärk on „impordimaksu ja ekspordi maksuvabastuse kaotamine liikmesriikidevahelises kaubanduses ja samas tagada
         [kumuleeruvate käibemaksude] erapooletus kaupade ja teenuste päritolu suhtes”.
      
      14  –	Direktiivi 91/680 üheksas, kümnes ja üheteistkümnes põhjendus õigustavad seda üleminekuaega ja vajadust maksustada teatavaid
         tehinguid sihtliikmesriigis sel ajal, kui see on jõus.
      
      15  –	Vt Pérez Herrero, L. M., op.cit, lk 48.
      
      16  –	Kuuenda direktiivi, mida on muudetud direktiiviga 91/680, artikli 17 lõike 2 punkt d sätestab, et kui kaupa ja teenuseid
         kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast maksust
         maha arvata artikli 28a lõike 1 punkti a kohaselt tasumisele kuuluv käibemaks.
      
      17  –	Kui tehingut maksustataks ka lähteliikmesriigis, maksaks ostja sama maksu kaks korda: esimesel korral sel viisil, et müüja
         kajastaks seda kauba hinnas ja teisel korral ühendusesisese omandamise tulemusena sihtliikmesriigis.
      
      18  –	Omandamise puhul on oluline arvestada olukorraga, kus ostja sooritab ostu maksukohustuse registrinumbri all, mille on
         talle väljastanud erinev liikmesriik kui see, kus kaup saadakse.
      
      19  –	Minu arvates tuleks põhikohtuasjas käsitletud juhtumil asjaomase vahendusteenuse maksustatav tehing lugeda toimunuks Hollandis
         tingimusel, et jahid anti üle ostjatele selles liikmesriigis; seda eelotsusetaotluses siiski ei ole täpsustatud.
      
      20  –	Vt 23. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 283/84: Trans Tirreno (EKL 1986, lk 231, punktid 14 ja 15); 26. septembri
         1996. aasta otsus kohtuasjas C-327/94: Dudda (EKL 1996, lk I-4595, punkt 20); 6. märtsi 1997. aasta otsus kohtuasjas C-167/95:
         Linthorst, Pouwels en Scheres (EKL 1997, lk I-1195, punkt 10); 25. jaanuari 2001. aasta  otsus kohtuasjas C-429/97: komisjon
         v. Prantsusmaa (EKL 2001, lk I-637, punkt 41); 15. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C-108/00: SPI (EKL 2001, lk I-2361,
         punkt 15; ja 5. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C-438/01: Design Concept (EKL 2003, lk I-5617, punkt 22).