CELEX: 62010CJ0452
Language: cs
Date: 2012-06-21
Title: Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 21. června 2012.#BNP Paribas a Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) v. Evropská komise.#Kasační opravný prostředek – Státní podpora – Režim úpravy daňových hodnot aktiv – Bankovní sektor – Zdanění zisků – Náhradní daň – Selektivita.#Věc C‑452/10 P.

Účastníci řízení
               Odůvodnění rozsudku
               Výrok
               
            
            Účastníci řízení
            Ve věci C-452/10 P,
            jejímž předmětem je kasační opravný prostředek na základě článku 56 statutu Soudního dvora Evropské unie, podaný dne 13. září 2010,
            BNP Paribas, se sídlem v Paříži (Francie),
            Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL),  se sídlem v Římě (Itálie), zastoupené R. Silvestrim, G. Escalar, a M. Todinem, avvocati,
            účastnice řízení podávající kasační opravný prostředek (navrhovatelky),
            přičemž dalším účastníkem řízení je:
            Evropská komise,  zastoupená V. Di Buccim a D. Grespanem, jako zmocněnci, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,
            žalovaná v prvním stupni,
            SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
            ve složení J. N. Cunha Rodrigues, předseda senátu, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, A. Arabadžev, a C. G. Fernlund (zpravodaj), soudci,
            generální advokát: N. Jääskinen,
            vedoucí soudní kanceláře: A. Impellizzeri, rada,
            s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 8. února 2012,
            s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
            vydává tento
            Rozsudek 
            
            Odůvodnění rozsudku
            1. Svým kasačním opravným prostředkem se BNP Paribas a Banco Nazionale del Lavoro SpA (BNL) (dále jen „BNL“) domáhají zrušení rozsudku Tribunálu Evropské unie ze dne 1. července 2010, BNP Paribas a BNL v. Komise (T-335/08, Sb. rozh. s. II-3323, dále jen „napadený rozsudek“), kterým tento soud zamítl jejich žalobu směřující ke zrušení rozhodnutí Komise 2008/711/ES ze dne 11. března 2008 o státní podpoře C 15/07 (ex NN 20/07), poskytnuté Itálií a týkající se daňové pobídky ve prospěch některých úvěrových ústavů, u nichž byla provedena restrukturalizace (Úř. věst. L 237, s. 70, dále jen „sporné rozhodnutí“).
            Skutečnosti předcházející sporu 
            Úvodní poznámky 
            2. Sporné rozhodnutí se týká italského daňového režimu zdanění zisků dosažených prostřednictvím postoupení aktiv výměnou za akcie mezi společnostmi.
            3. Přecenění majetku společnosti je účetní operací, kterou se účetní hodnota dlouhodobého majetku mění na aktuální hodnotu. Přebytek vytvořený z přecenění je považován za nárůst hodnoty dlouhodobého majetku, který lze odepisovat.
            4. Úprava představuje daňovou operaci, v rámci které se upravuje daňová hodnota podle účetní hodnoty aktiv, a v důsledku toho se z daňového hlediska uznává zisk, který poté podléhá zdanění.
            5. V roce 1990 stanovily italské právní předpisy, že vklad divize podnikání nebo aktiv je z daňového hlediska v zásadě srovnatelný s prodejem aktiv a vedl z titulu daně z příjmu společností k platbě daně ze zisku vyplývající z rozdílu mezi účetní hodnotou vložených aktiv a jejich daňovou hodnotou. Mechanismus zvaný „daňová neutralita“ nebo „daňový rozdíl“ umožňuje neupravovat okamžitě daňovou hodnotu podle účetní hodnoty, a tedy odložit platbu daně ze zisku k pozdějšímu datu. Tato platba se uskuteční, když se přistoupí k daňové úpravě.
            6. Italské právní předpisy uvedené ve sporném rozhodnutí se týkají zdanění zisků vyplývajících z úpravy daňové hodnoty určitých aktiv na jejich účetní hodnotu. V dané oblasti existovaly právní předpisy použitelné na určité úvěrové ústavy v návaznosti na vklad aktiv vyplývající z restrukturalizace v bankovním sektoru a právní předpisy použitelné na jiné společnosti. 
            Režim daňové neutrality vlastní některým úvěrovým institucím 
            7. Zákon č. 218 o ustanoveních v oblasti restrukturalizace a posilování majetku veřejnoprávních úvěrových institucí (Legge n° 218 su disposizioni in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico) ze dne 30. července 1990 (GURI č. 182, ze dne 6. srpna 1990, s. 8; dále jen „zákon č. 218/1990“) měl za cíl racionalizovat bankovní činnosti v Itálii, a zejména umožnit veřejným organizacím v bankovním sektoru, aby na sebe braly právní formu akciové společnosti. 
            8. Vklad aktiv veřejnými bankovními ústavy (dále jen „vkládající ústavy“) úvěrovým ústavům (dále jen „společnosti, které jsou příjemci vkladů“) byl z daňového pohledu srovnatelný s prodejem aktiv, vedl k zisku vyplývajícímu z rozdílu mezi aktuální hodnotou vkladů a jejich daňovou hodnotou. Tento zisk musel podléhat platbě daně z příjmu společností.
            9. K usnadnění bankovních operací vkládání aktiv stanovil čl. 7 odst. 2 zákona č. 218/1990 režim částečné daňové neutrality, podle kterého zisk dosažený v důsledku vkladu aktiv společnostem, které přijímají vklady, výměnou za akcie těchto společností v rámci článku 1 tohoto zákona, nebyl pro 85 % své hodnoty v daňové rovině vykazován (a tedy nebyl zdaněn) potud, pokud tento zisk nebyl skutečně dosažen. Vkládající ústavy okamžitě podléhaly dani, pokud šlo o zbývajících 15 % zisku, a to v obvyklé sazbě daně z příjmu společností. Ve vazbě na toto zdanění bylo těchto 15 % zisku přičitatelných jako navýšení daňové hodnoty akcií získaných výměnou za vklad (v účetnictví vkládajících ústavů) nebo daňové hodnoty vložených aktiv (v účetnictví společností, které jsou příjemci vkladů).
            10. Tento režim částečné daňové neutrality s sebou nesl dvojí rozdíl mezi daňovými hodnotami jak na úrovni vkládaných aktiv (v účetnictví společností, které jsou příjemci vkladu), tak na úrovni výměnou získaných akcií (v účetnictví vkládajících ústavů).
            11. Zákon č. 489 týkající se zejména prodloužení lhůty stanovené v čl. 7 odst. 6 zákona č. 218 ze dne 30. července 1990 (Legge n. 489 su proroga del termine di cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n° 218) ze dne 26. listopadu 1993 (GURI č. 284, ze dne 3. prosince 1993, dále jen „zákon č. 489/1993“) uložil veřejným organizacím v bankovním sektoru, jejichž majetek držel stát, aby se přeměnily na akciové společnosti za podmínek stanovených zákonem č. 218/1990.
            Režimy daňové neutrality jiných společností 
            12. Směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 142), byla provedena do italského práva legislativním nařízením č. 544 ze dne 30. prosince 1992 (GURI č. 9, ze dne 13. ledna 1993, dále jen „legislativní nařízení 544/1992“). Účelem této směrnice bylo vypořádat se prostřednictvím zavedení společného daňového režimu s narušeními hospodářské soutěže vyplývajícími z právních předpisů členských států a usnadnit reorganizace společností z různých členských států vyloučením zdanění při provádění těchto operací při současné ochraně finančních zájmů dotčených členských států.
            13. Režim daňové neutrality stanovený směrnicí 90/434 a legislativním nařízením č. 544/1992 byl srovnatelný s režimem stanoveným zákonem č. 218/1990. Lišil se v tom, že se jednalo o úplnou daňovou neutralitu a že daňový rozdíl nebyl dvojí, ale docházelo k němu výlučně na úrovni vkladů, to znamená pouze v účetnictví společností přijímajících vklad. Tento režim byl použitelný na vklady mezi společnostmi různých členských států. 
            14. Legislativní nařízení č. 358 o reorganizaci daní z příjmu vztahujících se na postupování a převod podniků, slučování, dělení a výměnu účasti (decreto legislativo n° 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni) ze dne 8. října 1997 (GURI č. 249, ze dne 24. října 1997, dále jen „legislativní nařízení č. 358/1997“) rozšířilo režim daňové neutrality stanovený legislativním nařízením č. 544/1992 na vklady mezi italskými společnostmi.
            15. Článek 4 legislativního nařízení č. 358/1997 stanovil, že převod aktiv určité divize podnikání mezi společnostmi nacházejícími se na italském území byl z daňového pohledu neutrální za podmínky, že daňová hodnota vložených aktiv byla přičleněna k akciím získaným vkládající společnosti a že u přijatých aktiv byla zaúčtována daňová hodnota, kterou měla tato aktiva v době, kdy byla v majetku vkládající společnosti. Tento režim vedl tedy stejně jako zákon č. 218/1990 ke dvojímu daňovému rozdílu.
            16. Článek 3 legislativního nařízení č. 358/1997 navrhoval alternativní řešení. Při vkladu bylo možné platit náhradní daň ve výši 19 % z vytvořeného zisku. V tomto případě nevznikal daňový rozdíl.
            Režimy daňové úpravy 
            17. Legislativní nařízení č. 41 o naléhavých opatřeních k ozdravění veřejných financí a k zaměstnanosti ve znevýhodněných oblastech (decreto législativo n° 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle aree depresse) ze dne 23. února 1995 (GURI č. 45 ze dne 23. února 1995) přiznalo společnostem, které jsou příjemci vkladů aktiv prováděných na základě čl. 7 odst. 2 zákona č. 218/1990 možnost upravit daňovou hodnotu vložených aktiv a daňovou hodnotu akcií získaných vkládajícími ústavy na vyšší účetní hodnoty těchto aktiv nebo těchto akcií. 
            18.  Tato úprava vedla k ukončení odkladu platby daně, a byla v důsledku toho podmíněna pro společnosti, které jsou příjemci vkladů, platbou daně rovnající se 14 % ze zisku, pokud jde o úpravu daňové hodnoty aktiv získaných vkladem anebo 18 %, pokud se úprava týkala rovněž daňové hodnoty akcií získaných vkládajícími ústavy. Tato možnost úpravy se mohla vztahovat jen na vklady uskutečněné v rámci zákona č. 218/1990, aniž mohla být rozšířena na další aktiva.
            19. Zákon č. 342 o opatřeních v daňové oblasti (legge n° 342 su misure in materia fiscale) ze dne 21. listopadu 2000 (řádná příloha GURI č. 276, ze dne 25. listopadu 2000, dále jen „zákon 342/2000“) zavedl pro společnosti dotčené zákonem č. 218/1990 a pro další společnosti režim účetního přecenění aktiv a režim daňové úpravy na účetní hodnoty.
            20. Konkrétně článek 10 zákona č. 342/2000 směřoval k přecenění některých aktiv podniků. Tento článek umožňoval podnikům „přecenit hmotný i nehmotný majetek s výjimkou toho, na jehož výrobu nebo výměnu je zaměřena činnost podniku, jakož i přecenit účasti v ovládaných společnostech nebo v propojených společnostech podle článku 2359 Občanského zákoníku, pokud tyto účasti představují tak, jak jsou vykázány nejpozději v závěrce ke dni 31. prosince 1999, dlouhodobý majetek.“ Tento režim přecenění ukládal povinnost uhradit náhradní daň z navýšených hodnot uvedených po přecenění v závěrce se sazbou 19 % u odpisovatelných aktiv a se sazbou 15 % u neodpisovatelných aktiv (článek 12 tohoto zákona).
            21. Kromě toho článek 14 uvedeného zákona stanovil režim daňové úpravy daňových hodnot na významnější účetní hodnoty uvedené v závěrce, pokud jde o aktiva uvedená v tomto článku 10. Článek 14 tak stanovoval, že „ustanovení článku 12 [lze] použít k uznání významnějších hodnot uvedených v závěrce podle článku 10 […] u aktiv zmíněných v témže článku 10 pro účely daně z příjmu fyzických osob, daně z příjmu právnických osob a regionální daně z výrobních činností“.
            22. Články 17 až 19 zákona č. 342/2000 upravovaly režim úpravy daňových hodnot podle účetních hodnot uvedených v závěrce společností dotčených reorganizacemi prováděnými na základě zákona č. 218/1990 nebo článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.
            23. Uvedený článek 17 stanovil, že společnosti, které jsou příjemci vkladů uskutečněných v rámci zákona č. 218/1990 mohou uplatňovat náhradní daň se sazbou 19 % z rozdílu mezi hodnotou majetku získaného dotčenými vklady a jejich daňově vykázanou hodnotou. Hodnotou získaného majetku je hodnota, která vyplývá ze závěrky za účetní období uzavřené před tím, než zákon č. 342/2000 nabyl účinnosti, což je 31. prosince 1999. Rozdíl podléhající náhradní dani se považoval za daňově vykázanou cenu akcií získaných vkládajícími ústavy. 
            24. Společnosti, které vlastnily bankovní aktiva, a ty, které vlastnily akcie uvedených společností, mohly při úhradě této daně upravit daňové hodnoty dotčených aktiv a akcií. Bylo rovněž stanoveno, že společnosti, které jsou příjemci vkladů, mohou uplatňovat náhradní daň v sazbě 15 %, pokud se rozhodnou upravovat pouze daňovou hodnotu těchto aktiv a neupravovat hodnotu akcií (jednoduchá úprava). V tomto případě není rozdíl podléhající dani vkládajícími ústavy daňově vykazován a ze systému úpravy mají prospěch jen společnosti, které jsou příjemci vkladů.
            25. Článek 19 zákona č. 342/2000 stanovil, že režim článku 17 tohoto zákona se rovněž vztahuje na společnosti, které jsou příjemci vkladů stanovených v čl. 4 odst. 1 legislativního nařízení č. 358/1997.
            26. Článek 18 téhož zákona stanovil, že vkládající ústavy v rámci operací na základě zákona č. 218/1990 mohou uplatnit náhradní daň se sazbou 19 % na rozdíl mezi hodnotou získaných akcií a jejich daňově vykázanou hodnotou. Relevantní hodnotou akcií je hodnota, která vyplývá ze závěrky za účetní období uzavřené ke dni 31 prosince 1999. Uvedený rozdíl se považuje za daňově vykázanou cenu získaných akcií. Nepovažuje se ve vztahu ke společnostem, které jsou příjemci vkladů, za daňově vykázanou cenu.
            27. Článek 3 odst. 1 zákona č. 448 o ustanoveních týkajících se tvorby ročního a víceletého státního rozpočtu (finanční zákon na rok 2002) [legge n° 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002)] ze dne 28. prosince 2001 (řádná příloha GURI č. 301, ze dne 29. prosince 2001, dále jen zákon „č. 448/2001“) rozšířil režimy přecenění a úpravy podle článků 10 a 14 zákona č. 342/2000 na majetek vyplývající ze závěrky za účetní období uzavřené přede dnem 31. prosince 2000 prostřednictvím zaplacení náhradní daně v sazbě 19 % u odpisovatelných aktiv a 15 % u neodpisovatelných aktiv.
            28. Článek 3 odst. 11 zákona č. 448/2001 prodloužil použitelnost režimu přecenění zakotveného v článcích 17 až 19 zákona č. 342/2000 na majetek vyplývající ze závěrky vztahující se k účetnímu období probíhajícímu ke dni 31. prosince 2001. Sazby náhradní daně byly stanoveny na 12 % v případě dvojí úpravy a na 9 % v případě jednoduché úpravy.
            29. Italský systém daně z příjmu společností byl reformován legislativním nařízením č. 344 o reformě daně z příjmu společností na základě článku 4 zákona č. 80 ze dne 7. dubna 2003 (decreto legislativo n° 344 su riforma dell’imposizione sul reddito delle societa, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80) ze dne 12. prosince 2003 (řádná příloha GURI č. 291, ze dne 16. prosince 2003, dále jen „legislativní nařízení č. 344/2003“).
            30. Zákon č. 350 o ustanoveních týkajících se tvorby ročního a víceletého státního rozpočtu (finanční zákon na rok 2004) [legge n° 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2004)] ze dne 24. prosince 2003 (řádná příloha GURI č. 299, ze dne 27. prosince 2003, dále jen zákon č. „350/2003“) dále prodloužil účinnost režimů přecenění a úpravy podle zákona č. 342/2000.
            31. Článek 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 změnil článek 10 zákona č. 342/2000 tak, aby umožnil společnostem uchýlit se k mechanismu dobrovolného přecenění aktiv vykázaných v závěrce za účetní období uzavřené nejpozději dne 31. prosince 2002. Toto ustanovení rovněž společnostem povolilo, aby se dovolávaly režimu úpravy stanoveného v článku 14 zákona č. 342/2000 pro aktiva figurující v závěrce za účetní období, jehož posledním dnem byl nejpozději den 31. prosince 2002. Náhradní daň zůstala stanovena v sazbě 19 % pro odpisovatelná aktiva a v sazbě 15 % pro neodpisovatelná aktiva.
            32. Článek 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 upřesnil, že ustanovení stanovená zejména v článcích 17 a 18 zákona č. 342/2000 lze uplatňovat na majetek vyplývající ze závěrky za účetní období probíhající ke dni 31. prosince 2003. Sazba náhradní daně byla stanovena na 12 % v případě dvojí úpravy a na 9 % v případě jednoduché úpravy. 
            33. Uvedený zákon naopak neprodloužil použitelnost článku 19 zákona č. 342/2000, to znamená daňovou úpravu pro vklady aktiv společností uskutečněné na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. 
            Správní řízení a sporné rozhodnutí 
            34. Jelikož zákon č. 350/2003 nebyl Evropské komisi oznámen pro účely kontroly státní podpory ve smyslu čl. 88 odst. 3 ES, rozhodla se Komise zahájit předběžný přezkum dotčeného režimu.
            35. S ohledem na odpověď poskytnutou italskými orgány informovala Komise dopisem ze dne 30. května 2007 (D/203295) Itálii o svém rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 88 odst. 2 ES a vyzvala zúčastněné strany, aby předložily svá vyjádření. 
            36. Komise přijala sporné rozhodnutí, jakmile se seznámila s předloženými vyjádřeními.
            37. Komise poté, co popsala pravidla upravující zdanění zisku v italském daňovém systému, měla v rámci zjišťování existence selektivní výhody nejprve v bodě 86 odůvodnění sporného rozhodnutí za to, že režim daňového rozdílu zavedený pro bankovní společnosti čl. 7 odst. 2 zákona č. 218/1990 a článkem 4 legislativního nařízení č. 358/1997 pro další podniky netvořil státní podporu, „jelikož daňové hodnoty vyměněných aktiv zůstaly v nezměněném stavu, a v důsledku toho daňové zisky nebyly materializovány, a tudíž nebyla poskytnuta žádná výhoda. […] Komise tedy dospěla k názoru, že odložení daně u použité daňové neutrality je odůvodněno vnitřní logikou daňového systému a netvoří státní podporu“. 
            38. Komise dále dospěla k závěru, že režimy daňových úprav zavedené zákony č. 342/2000 a č. 448/2001 představovaly obecná daňová opatření odůvodněná logikou systému, která tedy nejsou státními podporami. Náhradní daň totiž nevytvářela žádnou konkurenční výhodu pro předmětné společnosti, neboť byla použita za stejných podmínek na všechny společnosti, ať již byly či nebyly bankami.
            39. Komise naopak měla za to, že režim daňové úpravy vyplývající z čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nepředstavuje obecné opatření, jelikož se vztahuje výlučně na zisky dosažené některými úvěrovými ústavy pouze v návaznosti na reorganizace provedené podle zákona č. 218/1990. Další úvěrové ústavy a společnosti dotčené operacemi prováděnými na základě legislativního nařízení č. 358/1997 nemohly mít prospěch z téhož režimu daňové úpravy.
            40. Podle Komise režim stanovený v čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 „netvoří režim daňové úpravy neupravených hodnot vyplývajících z daňově neutrálních reorganizací, nýbrž režim daňového přecenění, který umožňoval vytvořit odložené zisky vyplývající z úpravy daňové hodnoty aktiv v držení přijímajících společností na jejich aktuální hodnotu.“ Režimy stanovené v čl. 2 odst. 25 a čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nejsou totožné, jelikož existuje rozdíl mezi zákonnými sazbami náhradní daně stanovené těmito dvěma režimy. 
            41. Komise se dále domnívala, že v rozsahu, v němž jsou režim daňové neutrality stanovený zákonem č. 218/1990 a režim daňové neutrality stanovený zákonem č. 358/1997 totožné, měl italský zákonodárce uplatňovat stejný režim daňové úpravy v roce 2003.
            42. Podle Komise nelze daňovou výhodu stanovenou v čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 považovat za výhodu de minimis .
            43. Z titulu odůvodnění týkajících se povahy daňového režimu měla Komise za to, že režim použitelný na bankovní sektor „nepředstavuje pouze přizpůsobení obecného systému svébytným vlastnostem bankovního sektoru, nýbrž spíše selektivní výhodu, která měla dopad na zlepšení konkurenceschopnosti některých podniků“.
            44. Komise na tomto základě dospěla k závěru, že režim poskytnutý některým úvěrovým ústavům byl zvláštní výhodou a není odůvodněn povahou daňového systému.
            45. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy Komise rozhodla, že odchylný daňový režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 (dále jen „sporný daňový režim“), který Italská republika zavedla, představuje státní podporu a není slučitelný se společným trhem.
            Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek 
            46. Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 14. srpna 2008 podaly navrhovatelky žalobu směřující ke zrušení sporného rozhodnutí. 
            47. Vznesly dva důvody neplatnosti, které vycházejí zaprvé z porušení čl. 87 odst. 1 ES v rozsahu, v němž Komise nesprávně konstatovala existenci státní podpory, pokud jde o režim, který nezakládá výhodu ve smyslu tohoto ustanovení, a zadruhé z porušení povinnosti uvést odůvodnění vyplývající z faktického omylu.
            48. Tribunál nejprve odpověděl na druhý žalobní důvod maje za to, že sporné rozhodnutí bylo správně odůvodněno. Pokud jde o první žalobní důvod, domníval se, že se Komise nedopustila omylu, když jako referenční rámec pro zjištění existence hospodářské výhody zvolila obvyklou daň. Následně rozhodl, že se Komise právem rozhodla porovnat sporný daňový režim s běžným režimem zdanění. Konečně zamítl argument navrhovatelek, podle kterého byla výhoda poskytnutá určitým společnostem odůvodněna povahou a strukturou daňového systému.
            Řízení před Soudním dvorem a návrhová žádání účastníků řízení 
            49. Svým kasačním opravným prostředkem navrhovatelky navrhují, aby Soudní dvůr:
            – zrušil v plném rozsahu napadený rozsudek a v důsledku toho, 
            – vyhověl návrhům předloženým v rámci žaloby podané v prvním stupni, které směřují ke zrušení sporného rozhodnutí v plném rozsahu, 
            nebo
            – podpůrně vrátil věc Tribunálu, aby ji znovu přezkoumal s ohledem na rozsudek Soudního dvora; 
            – uložil Komisi náhradu nákladů řízení. 
            50. Komise navrhuje, aby Soudní dvůr:
            – zamítl kasační opravný prostředek v plném rozsahu z důvodu, že je částečně nepřípustný nebo irelevantní a zcela neopodstatněný;
            – uložil navrhovatelkám náhradu nákladů řízení v obou stupních.
            Ke kasačnímu opravnému prostředku 
            Úvodní poznámky Komise 
            51. Komise – aniž podala vzájemný kasační opravný prostředek – připomněla ve své kasační odpovědi, že u Tribunálu uvedla, že žaloba BNL nebyla přípustná, protože tato společnost neměla prospěch z vyplácených podpor. Tribunál měl za to, že není třeba zkoumat aktivní legitimaci BNL, jelikož žaloba BNP Paribas byla přípustná. Na jednání Komise nevyzvala Soudní dvůr, aby se vrátil k této otázce. 
            Ke třetímu důvodu kasačního opravného prostředku 
            Argumentace účastníků řízení
            52. Svým třetím důvodem, který je třeba přezkoumat jako první, navrhovatelky vytýkají Tribunálu, že vypracoval odůvodnění ex novo , které se nijak nezakládá na sporném rozhodnutí, pokud jde o určení referenčního rámce pro posouzení selektivity sporného daňového režimu.
            53. Zaprvé vytýkají Tribunálu, že analyzoval vlastnosti obecného režimu úpravy, srovnal jej se sporným daňovým režimem a rozhodl, že oba režimy mají rozdílný účel. Kromě skutečnosti, že Komise toto ve sporném rozhodnutí nepřezkoumala, se Tribunál dopustil pochybení tím, že neuznal, že obecný režim úpravy umožňoval rovněž úpravu zisků dosažených na základě vkladů aktiv uskutečněných v rámci zákona č. 218/1990.
            54. Tribunál měl zkreslit skutečnosti tím, že nezohlednil argumenty navrhovatelek týkající se oběžníku italského ministerstva financí, a měl neprávem prohlásit za nepřípustný důkaz, který předložily ve fázi repliky.
            55. Komise má hlavně za to, že tento důvod kasačního opravného prostředku je irelevantní a neopodstatněný. Odůvodnění kritizované navrhovatelkami je nadbytečné, protože v bodě 173 napadeného rozsudku Tribunál jasně uvedl, že obecný režim úpravy nebyl referenčním rámcem. V bodě 185 napadeného rozsudku se zabýval sporným daňovým režimem a upřesnil, že existence jiných režimů výjimky nezpochybňuje povahu tohoto režimu jakožto výjimky.
            56. Podpůrně Komise tvrdí, že obecný režim úpravy a sporný daňový režim nejsou totožné. Kromě toho skutečnost, že bankovní ústavy, které jsou příjemci vkladů v rámci režimu podle zákona č. 218/1990, měly možnost upravovat některá aktiva v rámci obecného režimu úpravy a této možnosti využily, nemění nic na skutečnosti, že jim byl vyhrazen sporný daňový režim, který byl výhodnější. Konečně sporné rozhodnutí omezilo navrácení podpory na rozdíl mezi náhradní daní vyhrazenou bankovním ústavům a daní placenou za operace v rámci obecného režimu úpravy.
            Závěry Soudního dvora
            57. Z napadeného rozsudku a písemností vložených do spisu vyplývá, že navrhovatelky před Tribunálem uvedly, v rozporu s tím, co Komise uvedla v bodě 97 odůvodnění napadeného rozhodnutí, že režim obvyklého zdanění zisků podniků nemůže být platným srovnávacím kritériem, a tedy referenčním rámcem při posouzení selektivity uvedeného daňového režimu.
            58. Navrhovatelky dále tvrdily, že i za předpokladu, že tento režim mohl sloužit jako referenční rámec, nepřinesl jim sporný daňový režim žádnou hospodářskou výhodu.
            59. Navrhovatelky konečně tvrdily, že obecný režim úpravy nemohl rovněž sloužit jako referenční rámec, protože se jeho vlastnosti zcela liší od vlastností sporného daňového režimu. I za předpokladu, že by tomu tak bylo, sporný daňový režim nepřinesl hospodářskou výhodu oproti obecnému režimu úpravy.
            60. Z těchto skutečností vyplývá, že podle navrhovatelek ani režim obvyklého zdanění zisků, ani obecný režim úpravy nemohou sloužit jako referenční rámec, a i kdyby tomu tak bylo, sporný daňový režim nepřinesl žádnou hospodářskou výhodu oproti jednomu nebo druhému z těchto režimů.
            61. Tribunál za účelem odpovědi na tuto argumentaci v bodě 161 napadeného rozsudku nejprve správně připomněl judikaturu Soudního dvora o určení referenčního rámce při přezkumu selektivity opatření takto:
            „161 Soudní dvůr uvedl, že určení referenčního rámce při přezkumu selektivity určitého opatření je zvláště důležité v případech daňových opatření, jelikož samotná existence zvýhodnění může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění (rozsudek [ze dne 6. září 2006,] Portugalsko v. Komise, [C-88/03, Sb. rozh. s. I-7115,], bod 56), tj. zdanění obvykle uplatňovanému na podniky nacházející se z hlediska cíle sledovaného sporným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako podniky, které jsou příjemci tohoto režimu (rozsudek [ze dne 8. listopadu 2001,] Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, [C-143/99, Recueil, s. I-8365,] bod 41)“.
            62. Tribunál dále uvedl v bodech 165 až 167 napadeného rozsudku následující skutečnosti:
            „165 Především je třeba zkoumat výtky žalobkyní vztahující se k tomu, že Komise si za referenční rámec zvolila obvyklou daň z příjmu společností, a k tomu, že tento orgán konstatoval v takto vymezeném rámci existenci selektivní hospodářské výhody.
            166 V projednávaném případě Komise konstatovala, že i když se režim daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 rovnal, pokud šlo o vytvořené, ale nevykázané zisky, režimu daňové neutrality podle čl. 4 nařízení č. 358/1997 [bod 99 druhá věta odůvodnění sporného rozhodnutí], což bylo konstatování, které znamenalo, že veškerý režim úpravy případně zavedený zákonodárcem se uplatňuje bez rozdílu za týchž podmínek na zisky vytvořené v rámci jednoho nebo druhého z těchto režimů [bod 88 odůvodnění sporného rozhodnutí], přičemž Italská republika vyhradila výhodu režimu úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 pouze podnikům reorganizovaným na základě zákona č. 218/1990 [bod 90 odůvodnění sporného rozhodnutí].
            167 Na základě těchto úvah dospěla Komise k závěru, že Italská republika těmto podnikům vytvořila selektivní výhodu rovnající se rozdílu mezi skutečně uhrazenou daní podle čl. 2 odst. 26 zákona 350/2003 a obvyklou daní, která by se platila, pokud by k úpravě došlo při neexistenci tohoto preferenčního režimu [bod 91 odůvodnění sporného rozhodnutí].“
            63. Tribunál následně v bodech 169 až 172, jakož i v bodě 186 napadeného rozsudku odpověděl na výtky navrhovatelek ohledně volby režimu obvyklého zdanění zisků jako referenčního rámce ze strany Komise a zamítl je takto:
            „169 Je však třeba uvést, že Komisi při přezkumu určitého režimu z hlediska ustanovení o státních podporách nepřísluší uvažovat o subjektivních volbách, k jakým by přikročily příjemci tohoto režimu, kdyby takového režimu nebylo, nýbrž přezkoumávat tento režim s cílem určit, zda objektivně přináší hospodářskou výhodu oproti zdanění, z něhož stanoví odchylku a které by se při jeho neexistenci za obvyklých okolností uplatnilo (v tomto smyslu viz rozsudek Soudního dvora ze dne 15. prosince 2005, Unicredito Italiano, C-148/04, Sb. rozh. s. I-11137, bod 118). Úvaha, že při neexistenci sporného režimu úpravy by dotčené podniky nebyly domněle postoupily svá aktiva, je v kontextu takového objektivního posuzování bez relevance.
            170 Žalující společnosti rovněž uvádějí […], že referenční rámec obvyklého zdanění je nepatřičný, protože uplatnění této obvyklé daně v případě postoupení, byť zajisté odstraňuje absenci úpravy na úrovni aktiv u podniku, který je příjemcem vkladů podle zákona č. 218/1990, naopak nemá žádný účinek na úrovni akcií získaných vkládající organizací.
            171 Pokud jde o tento odkaz žalujících společností na situaci organizací provádějících vklad na základě zákona č. 218/1990, je třeba uvést, že [sporné] rozhodnutí se těchto organizací vůbec netýká, nýbrž týká se pouze bank, které jsou příjemci vkladů podle tohoto zákona. Existenci podpory [sporné] rozhodnutí zkoumá a konstatuje výlučně ve vztahu k těmto bankám.
            172 Z toho vyplývá, že opakované odkazy žalujících společností na situaci vkládajících organizací na základě zákona č. 218/1990 a zvláště na skutečnost, že daňová reforma z roku 2003 neodstranila ve vztahu k nim riziko dvojího zdanění odložených zisků rozdělovaných ve formě dividend, činěné v rámci této žaloby […], jsou bez relevance.
            […]
            186 Z výše uvedených úvah v rozporu s tvrzeními žalujících společností vyplývá, že Komise se nedopustila omylu, když jako referenční rámec pro zjištění existence hospodářské výhody zvolila obvyklou daň.“
            64. Konečně Tribunál odpověděl na výtky navrhovatelek týkající se skutečnosti, že obecný režim úpravy nemůže sloužit jako referenční rámec, přičemž v bodě 173 napadeného rozsudku uvedl, že režim stanovený v čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 Komise nezvolila jako referenční rámec:
            „173 Pokud jde o argument žalujících společností, že režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 není stejně jako obvyklé zdanění platným referenčním rámcem […], tedy o argument koneckonců v rozporu s tím, který je uplatňován v bodě 174 níže, stačí uvést, že Komise ve [sporném] rozhodnutí nezvolila režim podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 za referenční rámec.“
            65. Tribunál dále odpověděl v bodech 182 a 183 napadeného rozsudku na argumenty navrhovatelek týkající se srovnání mezi sporným daňovým režimem a dalšími režimy úpravy takto:
            „182 S ohledem na tento rozdíl v účelu obou těchto režimů úpravy není tedy na místě porovnávat úpravu podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 s úpravou podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003.
            183 Jediným opatřením, s nímž mohla být úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 porovnávána, byla úprava vyplývající z článku 19 zákona č. 342/2000, kterou zákonodárce rozšířil výhodu úpravy podle článku 17 zákona č. 342/2000 na podniky, kterých se týkala reorganizace na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.“
            66. Z těchto úvah vyplývá, že v rozporu s formulací důvodu kasačního opravného prostředku Tribunál neuvedl odůvodnění bez vztahu ke spornému rozhodnutí, protože v bodech 165, 173 a 186 napadeného rozsudku uvedl, že referenčním rámcem zvoleným Komisí byl režim obvyklého zdanění zisků a že srovnal sporný daňový režim a obecný režim úpravy jen proto, aby odpověděl na argumenty navrhovatelek. K tomuto bodu navrhovatelky tvrdí v bodě 15 jejich repliky u Soudního dvora, že tato argumentace nebyla podpůrná. Z toho vyplývá, že Tribunál byl povinen na ni odpovědět.
            67. Je navíc třeba uvést, že v bodě 182 napadeného rozsudku Tribunál rozhodl, že není třeba srovnávat sporný daňový režim a obecný režim úpravy, což právě navrhovatelky tvrdily v bodech 98 až 100 jejich žaloby u Tribunálu a připomínají to i v bodě 77 kasačního opravného prostředku. Zdá se tedy, že navrhovatelkám bylo vyhověno a že nemají zájem zpochybnit napadený rozsudek v tomto bodě.
            68. Pokud jde o výtky týkající se toho, že Tribunál zkreslil skutečnosti ohledně oběžníku italského ministerstva financí a skutečnosti, že Tribunál neprávem prohlásil za nepřípustný důkaz, který navrhovatelky předložily v rámci repliky, je třeba uvést, že zpochybněné odůvodnění Tribunál uvedl v odpovědi na argumentaci navrhovatelek, kterou tvrdily, že sporný daňový režim jim nepřinesl žádnou hospodářskou výhodu oproti obecnému režimu úpravy. Přitom z bodu 101 žaloby podané u Tribunálu vyplývá, že tato argumentace byla uvedena jen podpůrně pro případ, že by měl Tribunál za to, že sporný daňový režim je srovnatelný s obecným režimem úpravy, k čemuž nedošlo, jak bylo uvedeno v bodě 66 tohoto rozsudku.
            69. Ze všech těchto úvah vyplývá, že třetí důvod kasačního opravného prostředku musí být prohlášen zčásti za nepřípustný a zčásti za neopodstatněný.
            Ke čtvrtému důvodu kasačního opravného prostředku 
            Argumentace účastníků řízení
            70. Navrhovatelky vytýkají Tribunálu, že v bodě 193 napadeného rozsudku tvrdil, že není podstatné, že byl režim vkladů aktiv v rámci zákona č. 218/1990 závazný od nabytí účinnosti zákona č. 489/1993, protože tento režim byl během prvních tří let jeho uplatňování fakultativní. 
            71. Navrhovatelky se domnívají, že tato úvaha je chybná. Italského daňového zákonodárce totiž k zavedení režimu daňové úpravy s platbou náhradní daně podnítila závazná povaha režimu vkladů aktiv v rámci zákona č. 218/1990.
            72. Komise uplatňuje nepřípustnost tohoto důvodu, protože vyzývá Soudní dvůr k přezkumu skutkového stavu. Podpůrně není tento důvod opodstatněný. Navrhovatelky se opírají o neověřené předpoklady.
            Závěry Soudního dvora
            73. Navrhovatelky u Tribunálu tvrdily, že i za předpokladu, že jim sporný daňový režim přinesl hospodářskou výhodu, tato výhoda není selektivní. Na podporu tohoto tvrzení upřesnily, že společnosti, které měly prospěch ze sporného daňového režimu, to znamená společnosti, které jsou příjemci vkladů aktiv v rámci zákona č. 218/1990, se nacházely v jiném právním postavení než další společnosti, které přijímaly vklady aktiv. Tento rozdíl vyplýval zejména ze skutečnosti, že restrukturalizace v bankovní oblasti neproběhla spontánně, ale na základě doporučení a pak povinnosti, po nabytí účinnosti zákona č. 489/1993.
            74. Za účelem zamítnutí této argumentace o existenci rozdílu mezi dvěma kategoriemi společností, které jsou příjemci vkladů, Tribunál v bodě 193 napadeného rozsudku konstatoval toto:
            „193 Tudíž pokud jde o závaznou povahu režimu podle zákona č. 218/1990 a tedy o povinnost veřejných úvěrových organizací vložit svá bankovní aktiva do akciových společností […], stačí konstatovat, že tato povinnost se objevila až v roce 1993 […]. Přitom již v době před zavedením této povinnosti zákon č. 218/1990 uznával daňovou neutralitu u vkladů aktiv prováděných v jeho rámci veřejnými úvěrovými organizacemi.“
            75. Zdá se tedy, že se Tribunál omezil na konstatování, že vklady bankovních aktiv akciovým společnostem v režimu daňové neutrality mohly být od nabytí účinnosti zákona č. 218/1990 uskutečněny dobrovolně a fakultativně. Na základě těchto zjištění Tribunál mohl rozhodnout, že argument navrhovatelek, podle kterého odůvodnění rozdílu mezi dvěma kategoriemi společností, které jsou příjemci vkladů aktiv, vyplývalo ze závazné povahy vkladů aktiv v bankovním sektoru, není relevantní.
            76. V důsledku toho není čtvrtý důvod kasačního opravného prostředku opodstatněný.
            K pátému důvodu kasačního opravného prostředku 
            Argumentace účastníků řízení
            77. Navrhovatelky vytýkají Tribunálu, že měl v bodě 191 napadeného rozsudku za to, že selektivita sporného daňového režimu byla prokázána skutečností, že italský zákonodárce zavedl při vypracování zákona č. 342/2000 jednotný režim daňové úpravy pro uznávání odložených zisků vyplývajících z reorganizací podle jednoho nebo druhého režimu daňové neutrality.
            78. Podle navrhovatelek přitom vyplývá z judikatury Soudního dvora, že selektivita daňového opatření musí být posuzována jen s ohledem na účinky, které může způsobit z daňového hlediska, a že nezáleží na předchozí právní situaci předpokládaného příjemce opatření. Tribunál se neměl opřít o situaci před rokem 2003.
            79. Komise hlavně navrhuje nepřípustnost důvodu v rozsahu, v němž požaduje od Soudního dvora, aby posoudil vnitrostátní právo, což je skutková otázka. K věci samé Komise uvádí, že i když pro účely použití článku 107 SFEU nezáleží na tom, zda se situace příjemce opatření zlepšila nebo zhoršila oproti právnímu stavu před přijetím tohoto opatření, neznamená to, že Tribunál nesměl zohlednit skutečnost, že s určitými situacemi se v minulosti zacházelo stejně.
            Závěry Soudního dvora
            80. Jak bylo uvedeno v bodě 73 tohoto rozsudku, navrhovatelky se snaží prokázat, že společnosti, které jsou příjemci vkladů aktiv v rámci zákona č. 218/1990, se nacházely v jiném právním postavení než další společnosti, které přijímaly vklady aktiv.
            81. V rozporu s formulacemi tohoto důvodu kasačního opravného prostředku Tribunál nedospěl v bodě 191 napadeného rozsudku k závěru o selektivitě sporného daňového režimu, ale omezil se na konstatování jednotnosti režimů daňových úprav těchto dvou kategorií společností v rámci zákona č. 342/2000. Tribunál se dále opřel o další důvody, když rozhodl, že se tyto dvě kategorie společností nenacházely v odlišných situacích.
            82. Z toho vyplývá, že pátý důvod kasačního opravného prostředku není opodstatněný.
            Ke dvěma prvním důvodům kasačního opravného prostředku 
            Argumentace účastníků řízení
            83. Prvním důvodem navrhovatelky vytýkají Tribunálu, že přijal bez odstupu a bez zjištění, zda je opodstatněné, stanovisko Komise, podle kterého se na vkládající ústavy nevztahovala působnost sporného rozhodnutí. Uvádí, že u Tribunálu tvrdily, že sporný daňový režim spadal do logiky italského daňového systému a že společnosti, které jsou příjemci vkladů v rámci zákona č. 218/1990, se nacházely ve zvláštním a odlišném právním postavení oproti společnostem, které přijímaly vklady v rámci článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.
            84. Navrhovatelky tvrdí, že zdůraznily, že nedošlo k nerovnému zacházení se společnostmi těchto dvou kategorií. Režim daňového rozdílu stanovený v článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 totiž nemohl vyvolat dvojí zdanění po přijetí legislativního nařízení č. 344/2003, což nebyl případ režimu zisků získaných v důsledku operací vkladů aktiv v rámci zákona č. 218/1990.
            85. Svým druhým důvodem navrhovatelky uvádí, že u Tribunálu tvrdily, že použití sporného daňového režimu pouze na společnosti a ústavy, které vkládaly aktiva v režimu daňové neutrality zákona č. 218/1990 bylo odůvodněno povahou italského daňového režimu. Při přijetí zákona č. 350/2003 byly totiž tyto společnosti a ústavy jako jediné vystaveny riziku dvojího zdanění zisků týkajících se těchto vkladů a sporný daňový režim měl právě toto riziko neutralizovat. 
            86. Tribunál zamítl tyto argumenty pouze na základě úvahy, že se sporné rozhodnutí týkalo výlučně společností, které jsou příjemci vkladů aktiv uskutečněných v rámci zákona č. 218/1990, a nikoliv vkládajících ústavů. Tribunál tak dostatečně nepřezkoumal, zda byl sporný daňový režim odůvodněn povahou a obecnou strukturou italského daňového systému, nebo zda vyplýval přímo ze základních nebo řídících zásad tohoto daňového systému. Odůvodnění napadeného rozsudku je tedy nedostatečné. Kromě toho selektivita státního opatření musí být posouzena s ohledem na cíl, který sleduje.
            87. Podle navrhovatelek režimy daňové úpravy stanovící platbu náhradní daně neměly za cíl jen tuto úpravu, ale rovněž měly zajistit, aby zisky podléhaly jen jednomu zdanění. V důsledku toho režimy úpravy byly odůvodněné jen tehdy, když společnosti a ústavy, které vložily aktiva, byly vystaveny riziku dvojího zdanění.
            88. Toto riziko dvojího zdanění zmizelo, pokud jde o společnosti, které vložily aktiva v rámci legislativního nařízení č. 358/1997, při zavedení režimu „vynětí účasti“ daňovou reformou, která nabyla platnost na základě legislativního nařízení č. 344/2003. Z důvodu režimu „vynětí účasti“ již režim daňové neutrality zavedený legislativním nařízením č. 358/1997 nevedl k riziku dvojího zdanění, ale k jednoduchému zdanění pouze společnosti, která je příjemcem vkladu. Riziko naopak přetrvávalo pro společnosti a ústavy, které vložily aktiva v rámci zákona č. 218/1990. To bylo důvodem, proč byl režim daňové úpravy pro tyto společnosti a ústavy prodloužen.
            89. V rozporu s tím, co uvádí Komise, článek 19 zákona č. 342/2000 tím, že odkazuje na článek 17 téhož zákona, zahrnul situaci společností, které jsou příjemci vkladů v rámci legislativního nařízení č. 358/1997, ale též společností vkládajících aktiva. To vyplývá ze samotného znění tohoto článku 17. Chybějící odkaz na článek 18 zákona č. 342/2000 znamená pouze to, že si vkládající společnosti nemohly samostatně vybrat vyšší hodnotu účasti zapsané v návaznosti na vklad. Konečně uvedený článek 18 se týkal jen společností, které provedly vklad, a nikoliv vkládajících ústavů, které nemají právní formu společnosti.
            90. Pokud jde o první důvod, Komise úvodem uvádí, že se ústavy vkládající aktiva v rámci zákona č. 218/1990 staly bankovními nadacemi, které nejsou ani úvěrovými ústavy a ve většině případů ani podniky a nepodléhají režimu státních podpor. Vztahuje se na ně jiný daňový režim než na společnosti. Kromě toho tyto bankovní nadace již neměly žádný vztah ke společnostem, které jsou příjemci vkladů.
            91. Tribunál správně tvrdil, že sporné rozhodnutí se netýkalo uvedených institucí a že okolnost, že mohou být zdaněny, nepředstavuje z důvodu rizika dvojího zdanění okolnost, které by odůvodnila udělení selektivní výhody společnostem, které jsou příjemci vkladů. Tribunál tedy vykonal svůj přezkum v plném rozsahu.
            92. Navrhovatelky ani neprokázaly odůvodnění vycházející z povahy a struktury italského daňového systému. V každém případě by Soudní dvůr mohl přistoupit k nahrazení odůvodnění nebo zamítnout ve věci samé tvrzení o odůvodněnosti selektivity opatření povahou a strukturou systému.
            93. Pokud jde o druhý důvod, Komise především uplatňuje jeho nepřípustnost. Navrhovatelky se totiž omezily na převzetí argumentů již uvedených v prvním stupni, aniž určily nesprávné právní posouzení, kterého se dopustil Tribunál. Přitom otázky týkající se vnitrostátního práva představuji skutkové otázky, které může posoudit pouze Tribunál. V rámci kasačního opravného prostředku je tedy výtka vycházející z nesprávného posouzení vnitrostátního práva nepřípustná, s výjimkou zkreslení.
            94. Komise podpůrně navrhuje zamítnutí druhého důvodu. Nejprve pokud jde o otázku, zda selektivita sporného daňového režimu může být odůvodněna logikou systému, Komise zpochybňuje tvrzení navrhovatelek, podle kterého selektivní povaha státního opatření musí být hodnocena při zohlednění cíle, který toto opatření sleduje. Toto tvrzení je v rozporu s judikaturou Soudního dvora. Tribunál se dále neomezil na tvrzení, že vkládající ústavy nebyly dotčeny sporným rozhodnutím, ale uvedl rovněž, že skutečnost, že mohly podléhat zdanění, neodůvodňuje poskytnutí selektivní výhody společnostem, které jsou příjemci vkladů. 
            95. Kromě toho společnosti vkládající aktiva v rámci jiných operací než operace podle zákona č. 218/1990 neměly nikdy prospěch z režimu daňové úpravy. Článek 19 zákona č. 342/2000 totiž upřesnil, že ustanovení článku 17 tohoto zákona se použijí na společnosti, které jsou příjemci vkladů uskutečněných v rámci legislativního nařízení č. 358/1997. Nebylo odkázáno na ustanovení článku 18 uvedeného zákona, které se týká vkládajících ústavů.
            Závěry Soudního dvora
            96. Těmito důvody kasačního opravného prostředku navrhovatelky vytýkají Tribunálu, že nevykonal přezkum směřující ke zjištění, zda byl sporný daňový režim odůvodněn povahou a obecnou strukturou italského daňového systému, či nikoliv.
            97. Z bodů 124 až 130, jakož i z bodu 200 napadeného rozsudku vyplývá, že navrhovatelky tvrdily, že daňový režim článků 17 a 18 zákona č. 342/2000 byl prodloužen jen pro ty společnosti a ústavy, které se účastnily vkladů aktiv výměnou za akcie v režimu daňové neutrality stanoveného v čl. 7 odst. 2 zákona č. 218/1990. Po vstupu legislativního nařízení č. 344/2003 v platnost a zavedení zvláštního režimu vynětí zvaného „vynětí účasti“ totiž riziko dvojího zdanění zmizelo pro společnosti a ústavy, které prováděly takové operace v režimu daňové neutrality stanoveném v článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.
            98. Komise tvrdila, jak je uvedeno v bodech 150 až 152 napadeného rozsudku, že ústavy vkládající aktiva v rámci operací uskutečněných v režimu zákona č. 218/1990 již nebyly úvěrovými ústavy a že se ve většině těchto případů již nejednalo o podniky. Pokud jde o riziko dvojího zdanění, Komise poznamenává, že ústavy vkládající aktiva v rámci operací uskutečněných na základě legislativního nařízení č. 358/1997 neměly nikdy prospěch z režimu daňové úpravy stanoveného článkem 18 zákona č. 342/2000.
            99. Tribunál odpověděl na tuto argumentaci v bodech 199 až 202 napadeného rozsudku takto:
            „199 Následně je třeba přezkoumat výtku žalujících společností […] vycházející z toho, že Komise měla nesprávně za to, že selektivitu režimu podle čl. 2 odst. 26 nebylo možné odůvodnit logikou systému.
            200 V tomto rámci žalující společnosti v podstatě uvádějí […], že daňová reforma z roku 2003 umožnila odstranit veškeré riziko dvojího zdanění zisků z aktiv vkládaných v režimu daňové neutrality podle čl. 4 legislativního nařízení č. 358/1997, tj. zdanění vkládajících společností i společností, které byly příjemci vkladů. Tato daňová reforma naopak neodstranila riziko dvojího zdanění zisků z aktiv vkládaných v režimu daňové neutrality podle zákona č. 218/1990. Tato okolnost vysvětluje, proč se italský zákonodárce rozhodl prodloužit účinnost režimu úpravy podle článků 17 a 18 zákona č. 342/2000 pouze ve vztahu k vkladům prováděným na základě zákona č. 218/1990.
            201 Je však třeba připomenout, že [sporné] rozhodnutí se netýká vkládajících organizací, nýbrž výlučně bankovních ústavů, které byly příjemci vkladů na základě zákona č. 218/1990, a hospodářské výhody vyhrazené těmto ústavům sporným režimem. Okolnost, že organizace provádějící vklad podle zákona č. 218/1990 mohou být vzhledem k možnosti dvojího zdanění zdaněny, nemůže proto představovat okolnost takové povahy, aby odůvodnila, že přijímajícím bankám byla prostřednictvím čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 udělena selektivní výhoda.
            202 Komise proto měla v bodě 105 odůvodnění [sporného] rozhodnutí oprávněně zato, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 zahrnuje selektivní výhodu, která má dopad na zlepšení konkurenceschopnosti úvěrových ústavů, kterých se týkaly reorganizace na základě zákona č. 218/1990, oproti ostatním podnikům.“
            100. Podle judikatury Soudního dvora přitom platí, že pojem „státní podpora“, jak je definován v SFEU, má právní povahu a musí být vykládán na základě objektivních skutečností. Z tohoto důvodu musí soud Unie v zásadě a s ohledem jak na konkrétní skutečnosti sporu, o kterém rozhoduje, tak na technickou nebo komplexní povahu posouzení učiněných Komisí v plném rozsahu přezkoumat, zda opatření spadá do působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU (viz zejména rozsudky ze dne 16. května 2000, Francie v. Ladbroke Racing a Komise, C-83/98 P, Recueil, s. I-3271, bod 25, jakož i ze dne 22. prosince 2008, British Aggregates v. Komise, C-487/06 P, Sb. rozh. s. I-10515, bod 111).
            101. Podle ustálené judikatury rovněž platí, že pojem „státní podpora“ nezahrnuje státní opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, a tedy a priori  selektivní, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo systematiky daňové soustavy, do níž tato opatření patří (v tomto smyslu viz výše citované rozsudky Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, bod 42, Portugalsko v. Komise, bod 52; British Aggregates v. Komise, bod 83, jakož i rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, C-106/09 P a C-107/09 P, Sb. rozh. s. I-11113, bod 145).
            102. Z těchto úvah vyplývá, že Tribunál při výkonu úplného přezkumu kvalifikace sporného daňového režimu jako státní podpory, který byl povinen vykonat, měl zkoumat, zda rozlišování mezi podniky vyplývající z tohoto režimu nevyplývalo z povahy či systematiky daňové soustavy, do níž tento režim patří.
            103. Je pravda, že Soudní dvůr rozhodl, že stran otázky, zda opatření spadá do působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU, je soudní přezkum omezený, je-li posouzení Komise technické či komplexní povahy (viz zejména výše citované rozsudky Francie v. Ladbroke Racing a Komise, bod 25; jakož i British Aggregates v. Komise, bod 114). Tribunál nicméně nekonstatoval, že tomu tak bylo v projednávané věci.
            104. Tribunál se tedy, když se omezil na uvedení, že se sporné rozhodnutí netýkalo vkládajících ústavů, aniž zkoumal režim daňové úpravy v jeho celku a posoudil argumenty navrhovatelek a Komise, dopustil nesprávného právního posouzení tím, že otázku, zda sporný daňový režim spadá do působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU, nepřezkoumal v plném rozsahu (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek British Aggregates v. Komise, bod 115).
            105. Je tedy třeba zrušit napadený rozsudek v rozsahu, v němž porušil čl. 107 odst. 1 SFEU.
            K žalobě u Tribunálu 
            106. Článek 61 první pododstavec Statutu Soudního dvora Evropské unie stanoví, že Soudní dvůr může, je-li rozhodnutí Tribunálu zrušeno, vydat sám konečné rozhodnutí ve věci, pokud to soudní řízení dovoluje.
            107. V projednávaném případě to v tomto bodě soudní řízení dovoluje a je třeba přezkoumat žalobní důvod uplatněný navrhovatelkami v prvním stupni, který vychází z toho, že sporný daňový režim byl odůvodněn povahou nebo strukturou italského daňového systému, aby se ověřilo, zda umožňuje vyhovět návrhovým žádáním předloženým navrhovatelkami v prvním stupni. 
            Argumentace účastníků řízení
            108. Navrhovatelky tvrdily, že prodloužení režimu úpravy vyhrazené společnostem, které jsou příjemci vkladů v rámci zákona č. 218/1990, nemohlo těmto společnostem přinést selektivní výhodu oproti běžnému režimu zdanění zisků, protože toto zvláštní zacházení bylo odůvodněno strukturou italského daňového systému. 
            109. Zaprvé podle navrhovatelek reforma daně z příjmu společností, která nabyla platnosti na základě nařízení č. 344/2003, odstranila veškeré hospodářské riziko dvojího zdanění zisků z aktiv vložených na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. Konkrétně zmizelo riziko, že tyto zisky budou zdaněny u vkládajících společností jako zisk z akcií získaných za vklady a pak u společností, které jsou příjemci vkladů, jako zisk z aktiv získaných vkladem.
            110. Režim „vynětí účasti“ totiž osvobodil 95 % zisků dosažených v důsledku převodu akcií, včetně těch získaných výměnou za vklad aktiv uskutečněný v režimu daňové neutrality článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.
            111. Naopak reforma daně z příjmů společností neodstranila toto riziko dvojího zdanění zisků z aktiv vložených v rámci článku 7 zákona č. 218/1990. Vkládající ústavy, které převedly veškerá svá aktiva, ztratily z tohoto důvodu vlastnosti obchodní organizace a nemohly již požívat režimu „vynětí účasti“. Kromě toho tyto ústavy podléhaly nadále dani z příjmu společností, pokud šlo o rezervu, ke které přičetly rozdíl mezi účetní hodnotou získaných akcií a jejich daňovými náklady v případě, že tuto rezervu rozdělovaly svým společníkům.
            112. Rozhodnutí prodloužit režim daňové úpravy pouze společnostem, které jsou příjemci vkladů v rámci režimu podle zákona č. 218/1990, vycházelo ze skutečnosti, že když byla zavedena reforma daně z příjmu společností, mohl ke dvojímu zdanění zisků ještě vést pouze tento režim. Sporný daňový režim byl nezbytný k tomu, aby se společnostem, které jsou příjemci vkladu, umožnilo vystoupit z režimu daňové neutrality.
            113. Zadruhé navrhovatelky tvrdily, že rozdíly mezi sazbou náhradní daně stanovenou v čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 a sporným daňovým režimem jsou odůvodněny různým původem rozdílů mezi účetními a daňovými hodnotami, které každý z těchto režimů umožňuje odstranit.
            114. Režim úpravy pro převody aktiv uskutečněné v režimu zákona č. 218/1990 totiž umožnil odstranit jen rozdíly vyplývající z režimu částečné daňové neutrality, zatímco obecný režim úpravy umožnil odstranit všechny rozdíly. Stanovení sazby zdanění zohledňuje skutečnost, že operace vkladů aktiv vedly k platbě daně ve výši 15 % ze zisku dosaženého při této operaci. Použití vyšší sazby daně v obecném režimu úpravy oproti výši daně v rámci sporného daňového režimu je vyrovnáno skutečností, že ti, kteří využili první režim, nemuseli zaplatit daň, kterou platili ti, kteří využili druhý režim. Zachováním režimu úpravy jen ve prospěch společností přijímajících vklady italská vláda jasně ukázala, že nepovažuje situaci těchto společností za rovnocennou.
            115. Komise uvádí, že se sporné rozhodnutí netýká ústavů, které vložily aktiva v rámci zákona č. 218/1990 a které se staly bankovními nadacemi. Ve většině případů se jedná o entity, které nepodléhají režimu státních podpor. 
            116. Pokud jde o účinky vstupu v platnost reformy daně z příjmu společností, Komise poznamenává, že společnosti, které vložily aktiva v rámci režimu uvedeného v článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 nikdy nevyužívaly režim daňové úpravy stanovený v článku 18 zákona č. 342/2000 a vyhrazený těmto ústavům.
            117. Podle Komise není logické posuzovat stejně daňovou úpravu použitelnou na dva subjekty, mezi kterými již neexistuje žádné vazba, jako jsou bankovní nadace, nebo má-li jeden pouze minoritní účast na kapitálu druhého subjektu.
            118. Pokud jde o srovnání mezi sporným daňovým režimem a obecným režimem úpravy, argumenty navrhovatelek jsou invenční a nejsou opodstatněné. Podle článku 19 zákona č. 342/2000 totiž sazby zdanění pro úpravy u vkladů aktiv prováděných v souladu s článkem 4 legislativního nařízení č. 358/1997 a sazby stanovené pro úpravy u vkladů aktiv prováděných v režimu zákona č. 218/1990 byly po řadu let totožné, z čehož vyplývá, že snížená sazba není odůvodněna zdaněním ve výši 15 % zisku z uskutečnění vkladu v rámci druhého režimu. 
            119. Konečně Komise upřesňuje, že úpravy jsou nabídnutými možnostmi, a nikoliv povinnostmi, a nepředstavují tedy nezbytné doplňky režimů, v jejichž rámci dochází k rozdílům. 
            Závěry Soudního dvora
            120. Jak bylo připomenuto v bodě 101 tohoto rozsudku, pojem státní podpory nezahrnuje státní opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, a tedy a priori selektivní, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo systematiky daňové soustavy, do níž tato opatření patří.
            121. Členskému státu, který zavedl takové rozlišování mezi podniky v oblasti nákladů, přísluší prokázat, že toto rozlišování je skutečně odůvodněno povahou a uspořádáním dotčeného systému (rozsudky ze dne 29. dubna 2004, Nizozemsko v. Komise, C-159/01, Recueil, s. I-4461, bod 43; ze dne 8. září 2011, Komise v. Nizozemsko, C-279/08 P, Sb. rozh. s. I-7671, bod 77, jakož i výše uvedený rozsudek Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, bod 146).
            122. Z bodů 62 a 106 odůvodnění sporného rozhodnutí vyplývá, že italská vláda tvrdila v rámci správního řízení, že sporný daňový režim je pouhou reedicí režimu zavedeného podle zákona č. 342/2000, který neobsahoval prvek státní podpory, protože se vztahoval na zisky vytvořené v návaznosti na jakémkoliv typu restrukturalizace společností.
            123. Podle této vlády režim stanovený v čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 zevšeobecnil možnost upravit daňové hodnoty svým implicitním odkazem na článek 14 zákona č. 342/2000, který se týkal všech rozdílů vyplývajících z reorganizací společností provedených na základě legislativního nařízení č. 358/1997.
            124. V bodech 68 a 69 odůvodnění sporného rozhodnutí je upřesněno, že podle italské vlády vede použití čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 i sporného daňového režimu k téměř stejnému zdanění zisků.
            125. Z bodů 64 až 66 odůvodnění sporného rozhodnutí rovněž vyplývá, že se italská vláda domnívala, že režim úpravy stanovený v návaznosti na vklady aktiv výměnou za akcie uskutečněné v rámci restrukturalizace bankovního sektoru zavedené zákonem č. 218/1990 byl odůvodněn samotnou povahou těchto operací a skutečností, že daňová neutralita stanovená pro tyto reorganizace byla jen částečná. Režim částečné daňové neutrality byl odůvodněn přáním usnadnit privatizaci některých úvěrových ústavů a současně zajistit, aby jim nebyly poskytnuty nepatřičné výhody.
            126. Z těchto skutečností vyplývá zaprvé to, že italská vláda v rámci správního řízení odůvodnila režim neutrality nebo částečného daňového rozdílu zavedený zákonem č. 218/1990 zvláštností tohoto režimu, a zadruhé to, že zákon č. 350/2003 zevšeobecnil možnost upravit daňové hodnoty vkladů a akcií prostřednictvím platby náhradní daně ze zisků dosažených touto úpravou.
            127. Z přezkumu italských právních předpisů rovněž vyplývá, že byly postupně zavedeny dva odlišné režimy daňové neutrality pro zisky dosažené v důsledku vkladů aktiv mezi společnostmi, jeden v rámci restrukturalizace bankovního sektoru a druhý v rámci operací vkladů aktiv výměnou za akcie uskutečněných mezi dalšími společnostmi. 
            128. Italský zákonodárce následně zavedl legislativním nařízením č. 41/1995 ze dne 23. února 1995, citovaným v bodě 17 tohoto rozsudku, režim daňové úpravy vyhrazený pro zisky dosažené vklady aktiv výměnou za akcie uskutečněnými v rámci restrukturalizace bankovního sektoru.
            129. Článek 17 zákona č. 342/2000 stanovil možnost společností, které jsou příjemci vkladů aktiv v důsledku operací uskutečněných v rámci zákona č. 218/1990, upravit daňovou hodnotu těchto vkladů prostřednictvím platby náhradní daně, jejíž sazby se lišily podle toho, zda upravovaly daňovou hodnotu aktiv a akcií nebo pouze daňovou hodnotu aktiv. Stejný režim byl podle článku 19 tohoto zákona použitelný na všechny společnosti, které přijímaly vklady aktiv výměnou za akcie v režimu daňové neutrality podle legislativního nařízení č. 358/1997.
            130. V důsledku toho italský zákonodárce tím, že přijal zákon č. 342/2000, zamýšlel zavést jediný režim úpravy daňové hodnoty aktiv bez ohledu na rámec, ve kterém došlo ke vkladům. Tento jediný režim úpravy byl prodloužen na základě čl. 3 odst. 11 zákona č. 448/2001.
            131. V bodě 89 odůvodnění sporného rozhodnutí Komise uznala, že tyto režimy úpravy stanovené zákony č. 342/2000 a č. 448/2001, které umožnily daňově uznat vytvořené zisky prostřednictvím zaplacení náhradní daně v jednotné sazbě u všech podniků, představují obecná daňová opatření odůvodněná vnitřní logikou italského daňového systému.
            132. Avšak zákon č. 350/2003 prodloužil pouze režim článku 17 zákona č. 342/2000, a nikoliv režim článku 19 tohoto zákona. Z toho vyplývá, že pouze společnosti, které jsou příjemci vkladů aktiv v důsledku operací uskutečněných v rámci zákona č. 218/1990, mohly nadále upravovat daňovou hodnotu těchto aktiv na jejich účetní hodnotu jako protihodnotu zaplacení náhradní daně. Další společnosti, které přijímaly vklady aktiv v režimu daňové neutrality podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 již nemohly upravovat daňové hodnoty těchto aktiv jako protihodnotu platby této daně.
            133. Jak bylo připomenuto v bodě 122 tohoto rozsudku, italská vláda v rámci správního řízení upřesnila, že čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 zevšeobecnil možnost upravit daňové hodnoty svým implicitním odkazem na článek 14 zákona č. 342/2000 a že daň placená na základě tohoto ustanovení byla téměř stejná jako daň placená na základě sporného daňového režimu.
            134. Je nicméně třeba konstatovat, že režim stanovený uvedeným článkem 14 existoval souběžně s režimem uvedeným v článcích 17 a 19 zákona č. 342/2000, a nelze jej tedy chápat jako prodloužení režimu uvedeného článku 19. Je třeba dále uvést, že režim stanovený v článku 14 zákona č. 342/2000 není rovnocenný režimu vyplývajícímu z článku 17 tohoto zákona, protože se týká pouze úpravy některých aktiv a rozdíl mezi sazbami zdanění zisků, který stanoví, závisí na tom, zda lze přeceněná aktiva odepisovat, či nikoliv, a nikoli na skutečnosti, že úprava ovlivňuje pouze aktiva nebo aktiva a akcie, jak je stanoveno v tomto článku 17.
            135. Navrhovatelky uvádí, že zachování sporného daňového režimu podle článku 17 zákona č. 342/2000 ve prospěch pouze společností, které jsou příjemci vkladů aktiv získaných v rámci režimu zákona č. 218/1990, souvisí se skutečností, že od nabytí platnosti daňové reformy na základě legislativního nařízení č. 344/2003 a režimu „vynětí účasti“ zavedeného touto reformou, již neexistovalo riziko dvojího zdanění zisků z vkladů aktiv výměnou za akcie uskutečněných v režimu daňové neutrality legislativního nařízení č. 358/1997, protože společnosti, které přistoupily ke vkladu a obdržely za něj akcie, byly daňově osvobozeny až do výše 95 % pro zisky dosažené v důsledku převodu akcií.
            136. Nicméně z bodů 66 až 68 odůvodnění sporného rozhodnutí vyplývá, že italská vláda odůvodnila sporný daňový režim tím, že upřesnila, že byl nezbytným doplňkem režimu částečné daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 a vedl k téměř stejnému zdanění jako režim vyplývající z použití čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003. Z vysvětlení poskytnutých touto vládou nevyplývá, že neprodloužení režimu stanoveného v článku 19 zákona č. 342/2000 lze vysvětlit skutečností, že společnosti, které vložily aktiva v rámci režimu podle legislativního nařízení č. 358/1997, napříště používaly režimu „vynětí účasti“, kdežto společnosti a ústavy, které vložily aktiva výměnou za akcie v rámci zákona č. 218/1990, byly při úpravě zdaňovány v rámci vkládajícího ústavu a společnosti, která je příjemcem vkladu.
            137. Sporný daňový režim, ohledně kterého italská vláda připustila, že poskytoval daňovou výhodu společnostem, které jsou příjemci vkladů uskutečněných v rámci zákona č. 218/1990, se tak nejeví být odůvodněn logikou italského daňového systému.
            138. Je třeba konstatovat, že žalobní důvod vycházející z toho, že sporný daňový režim byl odůvodněn logikou italského daňového systému, musí být zamítnut. 
            139. V důsledku toho je třeba zamítnout žalobu. 
            K nákladům řízení 
            140. Článek 122 první pododstavec jednacího řádu stanoví, že je-li kasační opravný prostředek opodstatněný a Soudní dvůr vydá sám konečné rozhodnutí ve věci, rozhodne o nákladech řízení. Článek 69 téhož jednacího řádu, který se na základě jeho článku 118 použije na řízení o kasačním opravném prostředku, ve svém odstavci 2 uvádí, že se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. 
            141. Jelikož byl v projednávaném případě kasační opravný prostředek BNP Paribas a BNL částečně přijat, je třeba rozhodnout, že jak BNP Paribas a BNL, tak Komise ponesou náklady, které vynaložily u Soudního dvora.
            142. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a žaloba navrhovatelek proti spornému rozhodnutí nebyla opodstatněná, je důvodné BNP Paribas a BNL uložit náhradu nákladů řízení vynaložených u Tribunálu.
            
            Výrok
            Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
            1) Rozsudek Tribunálu Evropské unie ze dne 1. července 2010, BNP Paribas a BNL v. Komise (T-335/08) se zrušuje v rozsahu, v němž porušil čl. 107 odst. 1 SFEU. 
            2) Žaloba BNP Paribas a Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) se zamítá. 
            3) BNP Paribas, Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) a Evropská komise ponesou každá vlastní náklady řízení. 
            4) BNP Paribas a Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) se ukládá náhrada nákladů řízení vynaložených u Tribunálu Evropské unie.