CELEX: 62004CC0063
Language: fi
Date: 2005-03-17
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Kokott 17 päivänä maaliskuuta 2005. # Centralan Property Ltd vastaan Commissioners of Customs & Excise. # Ennakkoratkaisupyyntö: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Yhdistynyt kuningaskunta. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 20 artiklan 3 kohta - Investointitavarat - Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen - Vähennysten oikaiseminen - Kiinteä omaisuus - Luovutus kahdella toisiinsa liittyvällä liiketoimella, joista toinen on verosta vapautettu ja toinen verollinen - Jaottelu. # Asia C-63/04.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JULIANE KOKOTT
      17 päivänä maaliskuuta 2005 (1)
      
      Asia C-63/04
      Centralan Property Ltd
      vastaan
      Commissioners of Customs & Excise
      (High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionin, Yhdistynyt kuningaskunta, esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Kiinteistökaupat – Vähennysten oikaiseminen – Investointitavaran luovutus kahdella liiketoimella – 999 year lease – Freehold reversionI       Johdanto
      1.     High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua kuudennen arvonlisäverodirektiivin
         77/388/ETY(2) (jäljempänä kuudes direktiivi) säännösten tulkinnasta. Pääasiassa on kysymys Central Lancashire Higher Education Corporation
         -yliopiston (jäljempänä yliopisto) rakennuttamaa Harrington Building -nimistä rakennusta koskevien liiketoimien verokohtelusta.
      
      2.     Koska yliopisto tuottaa pääasiallisesti arvonlisäverottomia palveluja, se ei voinut vähentää rakennuksen rakentamisesta aiheutuviin
         kustannuksiin liittyvää arvonlisäveroa kuin erittäin rajoitetulta osin. Rakennus luovutettiin ja vuokrattiin näin ollen useilla
         yliopiston ja sen suoraan tai välillisesti yksin omistamien yksityisoikeudellisten yhtiöiden, mukaan luettuna myös pääasian
         valittaja, välisillä liiketoimilla. Se, johtavatko nämä liiketoimet siihen, että arvonlisävero on kuitenkin vähennyskelpoinen,
         riippuu ratkaisevasti kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdan tulkinnasta, jossa säädetään vähennyksen oikaisemisesta silloin,
         kun investointitavara luovutetaan tietyn ajanjakson aikana (kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa ja 5 artiklan 1 kohdassa
         tarkoitettu ”luovutus”).
      
      3.     Yhteisöjen tuomioistuimessa tällä hetkellä vireillä olevien kolmen asian käsittelyyn liittyen(3) komissio ehdotti oikeuden väärinkäyttöä koskevan periaatteen soveltamista myös nyt esillä olevassa asiassa.
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Kuudennen direktiivin asiaa koskevat säännökset
      4.     Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan
         alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
      
      5.     Kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena myös jokaista,
      ” – – joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia, erityisesti jotain seuraavista
         liiketoimista:
      
      a)      rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen niiden ensimmäistä käyttöönottoa; jäsenvaltiot
         voivat määritellä, miten tätä perustetta sovelletaan rakennuksen muutostöihin, ja mitä käsitteellä maapohja tarkoitetaan.
      
      Jäsenvaltiot voivat soveltaa muita perusteita kuin ensimmäistä käyttöönottoa, kuten esimerkiksi kiinteistön valmistumisen
         ja ensimmäisen luovutuksen välistä aikaa tai ensimmäisen käyttöönoton ja seuraavan luovutuksen välistä aikaa, jos nämä ajat
         eivät ole pidempiä kuin viisi tai vastaavasti kaksi vuotta – – .”
      
      6.     Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa luovutuksen käsite määritellään tarkoittamaan ”aineellisen omaisuuden omistajalle
         kuuluvan määräämisvallan siirtoa”. Direktiivin 5 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat tällöin pitää aineellisena omaisuutena
         myös
      
      ”a)      tiettyjä oikeuksia kiinteään omaisuuteen;
      b)      sellaisia esineoikeuksia, jotka antavat haltijalleen käyttöoikeuden kiinteään omaisuuteen;
      c)      osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen
         tai sen osaan”.
      
      7.     Kuudennen direktiivin 13 artiklaan sisältyy laaja luettelo maan alueella myönnettävistä vapautuksista:
      –       Direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan i alakohdan mukaan yliopisto-opetus sekä siihen liittyvien palvelujen suoritukset
         vapautetaan verosta.
      
      –       Direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa verosta vapautetaan kiinteän omaisuuden vuokraus tiettyjä poikkeuksia lukuun
         ottamatta, joiden lisäksi jäsenvaltiot voivat säätää muistakin vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista.
      
      –       Direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohdassa verosta vapautetaan ”rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine
         maapohjineen, paitsi 4 artiklan 3 kohdan a alakohdassa mainituissa tapauksissa”.
      
      8.     Kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdassa säädetään, että jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden verotuksen
         valitsemiseen tiettyjen verotuksesta vapautettujen liiketoimien, erityisesti kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta.
      
      9.     Vähennyksistä säädetään kuudennen direktiivin 17 artiklassa, jossa säädetään muun muassa seuraavaa:
      ”1. Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
      2. Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää
         siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:
      
      a)      arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut
         tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen;
      
      – –
      5. Sellaisten tavaroiden ja palvelujen osalta, joita verovelvollinen käyttää sekä 2 ja 3 kohdan mukaan vähennykseen oikeuttaviin
         liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta,
         joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta.
      
      Tämä suhdeluku on laskettava 19 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista.
      – – ”
      10.   Nyt esillä olevan asian kannalta keskeisiä ovat kuudennen direktiivin 20 artiklan säännökset, jotka koskevat vähennyksen oikaisemista
         investointitavaroiden osalta:
      
      ”2. Investointitavaroiden osalta oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi.
         Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana
         tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen.
      
      Jäsenvaltiot voivat edellisestä alakohdasta poiketen oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta,
         joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta.
      
      Kiinteistöinvestointien osalta oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen.[(4)]
      3. Oikaisukauden aikana luovutettua investointitavaraa on katsottava käytetyksi verovelvollisen taloudellisessa toiminnassa
         oikaisukauden loppuun saakka. Tätä taloudellista toimintaa on pidettävä kokonaisuudessaan verollisena, jos mainitun tavaran
         luovutus on verollinen; ja sitä on pidettävä kokonaan vapautettuna, jos luovutus on vapautettu. Oikaisu on suoritettava kerralla
         koko jäljellä olevan oikaisukauden osalta.
      
      – – ” 
      B       Kansallinen oikeus
      11.   Asiaa koskevat kansalliset säännökset sisältyvät vuoden 1994 VAT Actiin (arvonlisäverolaki) ja vuoden 1995 VAT Regulationsiin
         SI 1995/2518 (arvonlisäveroasetus). Arvonlisäveroasetuksen XV osa (99–111 §) koskee ostoihin sisältyvän veron vähentämistä
         ja osittaista vapautusta arvonlisäverosta, XVI osassa (112–116 §) säädetään vähennyksen oikaisemisesta. Pääasiassa kyseessä
         olevan kaltaisten kiinteistöjen osalta 114 §:ssä säädetään 10 vuoden aikana tehtävästä oikaisusta. Oikaisemista koskevista
         yksityiskohdista säädetään 115 §:ssä kuudennen direktiivin 20 artiklan säännösten mukaisella tavalla.
      
      III  Tosiseikat, ennakkoratkaisukysymys ja asian käsittely
      12.   Yliopisto rakennutti Harrington Building -nimisen rakennuksen. Kyseinen kiinteistö oli tämän jälkeen useiden yliopiston ja
         siihen yhteydessä olevien yksityisoikeudellisten yritysten välisten erilaisten liiketoimien kohteena. Yliopiston omistusoikeudet
         ovat rakenteeltaan seuraavat: yliopisto on Centralan Holding Ltd:n ainoa osakas. Kyseisellä yhtiöllä on puolestaan kaksi tytäryhtiötä
         eli Centralan Properties Ltd (jäljempänä Centralan), joka on pääasian valittaja, ja Inhoco 546 Ltd (jäljempänä Inhoco).
      
      13.   Yliopisto myi 14.9.1994 Harrington Buildingin Centralanille 6,5 miljoonan GBP:n hintaan, johon lisättiin arvonlisävero 1 370
         500 GBP. Kyseistä luovutusta käsiteltiin yliopiston kannalta kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan mukaisesti verollisena
         liiketoimena, jota ei ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohdan mukaan vapautettu verosta. Centralan vuokrasi
         rakennuksen takaisin yliopistolle 20 vuoden ajaksi vuosivuokrasta, jonka määrä oli 300 000 GBP ja arvonlisävero.(5)
      
      14.   Centralan luovutti myöhemmin rakennuksen kahdella alun perin toisiinsa liittyviksi suunnitellulla liiketoimella. Ensin se
         vuokrasi rakennuksen 22.11.1996 alkaen 999 vuodeksi (999 year lease) Inhocolle 6 370 000 GBP:n etukäteismaksua ja vaadittaessa
         maksettavaa nimellistä vuokraa vastaan. Tämä toinen vuokraamistoimi ei vaikuttanut 20 vuoden vuokrasuhteeseen yliopiston kanssa.
         Inhoco sai näin ollen oikeuden vuokramaksuihin ja rakennuksen käyttöön vuodesta 21 vuoteen 999. Tästä syystä liiketoimea kutsutaan
         myös nimellä reversionary lease. Vaikka Centralan olikin sinällään valinnut rakennuksen vuokraamisen verottamisen, 999 vuoden vuokraoikeuden antaminen oli
         veroton liiketoimi, koska Centralan ja Inhoco olivat vuoden 1994 VAT Actin liitteessä 10 olevan 2 §:n 3 a momentin(6) mukaisesti toisiinsa yhteydessä olevia yhtiöitä.
      
      15.   Kolme päivää myöhemmin 25.11.1996 Centralan siirsi rakennuksen (rajoitetun) omistusoikeuden yliopistolle (niin kutsuttu freehold
         reversion) 1 000 GBP:n hinnasta lisättynä arvonlisäverolla. Tämä liiketoimi ei ollut vapautettu verosta toisiinsa yhteydessä olevien
         yhtiöiden hyväksi. Kysymys oli sitä vastoin kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdassa tarkoitetusta uuden rakennuksen verollisesta
         luovutuksesta; Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön mukaan rakennusta on pidettävä uutena, jollei se ole kolmea vuotta
         vanhempi.
      
      16.   Centralanin ja Commissioners of Customs & Excisen (jäljempänä Customs) välillä syntyi rakennuksen luovutuksen jälkeen erimielisyyksiä
         vähennyksen oikaisemisesta. Customs katsoi, että 999 vuoden vuokraoikeuden antaminen oli relevantti luovutus ja että sen jälkeen
         toteutettu (rajoitetun) omistusoikeuden luovutus tulisi jättää huomiotta vähäpätöisyytensä vuoksi. Vaihtoehtoisesti Customs
         vaati, että liiketoimien välillä pitäisi tehdä niiden arvoihin perustuva suhteellinen jaottelu. Ensimmäisen tarkastelutavan
         mukaan Centralan olisi velvollinen suorittamaan Customsille 796 250 GBP ja toisen tarkastelutavan mukaan 796 090 GBP. Centralan
         oli puolestaan sitä mieltä, että se luovutti kaikki oikeutensa Harrington Buildingiin yksinomaisesti omistusoikeuden luovutuksella,
         joten se oli velvollinen suorittamaan Customsille korkeintaan 943,93 GBP.
      
      17.   VAT and Duties Tribunal vahvisti Customsin esittämän toisen ratkaisuvaihtoehdon. Centralan teki kyseisestä päätöksestä valituksen
         High Court of Justiceen (Chancery Division). High Court of Justice pyysi 23.1.2003 tekemällään päätöksellä, joka saapui yhteisöjen
         tuomioistuimeen 13.2.2004, yhteisöjen tuomioistuimelta EY 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:
      
      ”Onko silloin, kun verovelvollisella on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan 2 kohdassa säädetyn oikaisukauden aikana
         määräämisvalta investointitavarana pidettävään rakennukseen ja tuo määräämisvalta luovutetaan kahdella luovutustoimella, jotka
         ovat i) 999 vuoden vuokraoikeuden antaminen rakennukseen (direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan nojalla verosta vapautettu
         liiketoimi) 6 miljoonan punnan (GBP) etukäteismaksua vastaan, ja kolme päivää myöhemmin tapahtuva ii) kauppa, jolla alkuperäiselle
         omistajalle myydään takaisin omistusoikeus (direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohdan ja 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan
         mukaan verollinen liiketoimi) 1 000 GBP:n hinnasta lisättynä arvonlisäverolla, ja jotka joko ovat tai eivät ole ennalta määrättyjä
         siinä mielessä, että kun toinen oikeustoimi oli toteutettu, ei ollut mahdollista, että toista ei toteutettaisi,
      
      kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan 3 kohtaa tulkittava siten, että 
      a)      tuota investointitavaraa on oikaisukauden loppuun saakka katsottava käytetyn taloudellisessa toiminnassa, jota pidetään kokonaisuudessaan
         verollisena,
      
      b)      tuota investointitavaraa on oikaisukauden loppuun saakka katsottava käytetyn taloudellisessa toiminnassa, jota pidetään kokonaan
         verosta vapautettuna,
      
      tai että 
      c)      tuota investointitavaraa on oikaisukauden loppuun saakka katsottava käytetyn taloudellisessa toiminnassa, jota pidetään osittain
         verollisena ja osittain verosta vapautettuna sen verollisen kaupan arvon, jolla alkuperäiselle omistajalle myydään takaisin
         omistusoikeus, ja 999 vuoden vuokraoikeuden verosta vapautetun myöntämisen arvon mukaisessa suhteessa?”
      
      18.   Asian suullinen käsittely toimitettiin 16.2.2005 yhteisöjen tuomioistuimessa. Centralan vaati kyseisessä käsittelyssä, että
         kirjallinen käsittely aloitettaisiin uudestaan siinä tapauksessa, että yhteisöjen tuomioistuin haluaisi soveltaa asiaan oikeuden
         väärinkäyttöä koskevaa periaatetta. Ennakkoratkaisua pyytänyt kansallinen tuomioistuin ei tuonut esiin tätä periaatetta. Vasta
         komissio mainitsi tämän periaatteen ennakkoratkaisumenettelyn aikana esittämässään kirjallisessa lausunnossa.
      
      IV     Asianosaisten lausumat
      19.   Ennakkoratkaisumenettelyn aikana asiasta ovat esittäneet huomautuksensa Centralan, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja
         komissio.
      
      20.   Centralan katsoo, että kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdan selkeästä sanamuodosta käy ilmi, että oikaisemisen osalta merkityksellisenä
         on pidettävä yksinomaan omistusoikeuden palauttamista. Centralanin mukaan verovelvollinen luopui näin ollen tavaraa koskevista
         oikeuksistaan täysimääräisesti vasta kyseisellä toisella liiketoimella. Sellainen tarkastelutapa ei ole mahdollinen, jossa
         tukeudutaan useiden toisiaan seuranneiden eri vastaanottajille tehtyjen luovutusten osalta taloudellisesti merkittävimpään
         luovutukseen ja jätetään jokin liiketoimi ottamatta huomioon sen vähäpätöisyyden vuoksi. Kyseisen säännöksen mukaan kysymykseen
         tulee ainoastaan verollista tai verotonta liiketoimea koskeva vaihtoehto. Luovutuksen luonteen perusteella arvonlisäveroa
         ei voida vähentää ollenkaan tai se voidaan vähentää kokonaisuudessaan. Useampien liiketoimien suhteelliselle huomioon ottamiselle
         ei löydy perusteita kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa.
      
      21.   Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on sitä mieltä, että suhteellinen jaottelu (apportionment) on tehtävä, jos kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa tarkoitettu
         tavaran luovutus tapahtuu etukäteen suunnitellusti kahdella liiketoimella, joista toinen on verollinen ja toinen veroton.
         Centralanin ehdottama ratkaisuvaihtoehto johtaisi Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen mukaan siihen, että luovutusta olisi
         pidettävä kokonaisuudessaan verollisena, vaikka sen luovutuksen arvo, jolla oikeus omistajalle palautuvaan omistusoikeuteen
         luovutetaan, on alle 0,02 prosenttia tavaran arvosta.
      
      22.   Komission näkemyksen mukaan 999 vuoden vuokraoikeuden antamista ei voida pitää kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuna
         luovutuksena. Englannin oikeussääntöjen mukaan vasta freehold reversionin kautta luovutuksensaaja saa omaisuuden omistajalle
         kuuluvan määräämisvallan kiinteistöön. Käytännössä olisi hankalaa pitää kumpaakin liiketoimea yhden luovutuksen osana, varsinkin
         silloin, kun kyseisiä liiketoimia ei toteutettu oikaisukauden yhden tarkasteluvälin aikana. Komissio on kuitenkin sitä mieltä,
         että on arvioitava, onko asiassa kysymys oikeuden väärinkäytöstä.(7) Vaikka kuudes direktiivi ei sisälläkään oikeuden väärinkäyttöä koskevia säännöksiä, kysymys on kuitenkin monilla yhteisön
         oikeuden oikeudenaloilla tunnustetusta oikeusperiaatteesta. Sen mukaan huomiotta jätetään liiketoimet, jotka verovelvollisten
         muodostama ryhmä on toteuttanut ilman taloudellista perustetta yksinomaan siinä tarkoituksessa, että saadaan aikaan keinotekoinen
         tilanne, jossa arvonlisäveron vähentäminen on mahdollista.(8)
      
      V       Oikeudellinen arviointi
      23.   Nyt esillä olevassa asiassa on selvitettävä, millä tavalla kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdan mukainen vähennyksen
         oikaiseminen on toteutettava, kun kiinteistö vuokrataan ensin 999 vuodeksi kertamaksua vastaan ja kiinteistön omistusoikeus
         siirretään kolme päivää myöhemmin kolmannelle henkilölle, jolloin ensimmäinen liiketoimi on arvonlisäveroton ja toinen arvonlisäverollinen.
      
      24.   Ennakkoratkaisua pyytänyt kansallinen tuomioistuin esittää yhteisöjen tuomioistuimelle kolme tulkintamahdollisuutta: a) viimeisen
         (verollisen) liiketoimen yksinomainen huomioon ottaminen, b) taloudellisesti merkittävimmän ensimmäisen (verottoman) liiketoimen
         huomioon ottaminen tai c) kummankin liiketoimen huomioon ottaminen liiketoimien arvon mukaisessa suhteessa. Tässä yhteydessä
         on syytä käsitellä lyhyesti vähennyksen oikaisemista koskevia sääntöjä ennen sen arvioimista, mikä näistä vaihtoehdoista vastaa
         parhaiten direktiivin vaatimuksia.
      
      A       Alustava huomautus vähennyksen oikaisemista koskevista säännöistä
      25.   Vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään.(9) Vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken sen liiketoiminnan harjoittamisen yhteydessä
         maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen täydellisen neutraalisuuden
         yrityksen verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta
         sinänsä on arvonlisäveron alaista (arvonlisäveron neutraalisuuden periaate).(10)
      
      26.   Verovähennysoikeuden edellytyksenä on näin ollen, että asianomainen on kuudennessa direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen
         ja että kysymyksessä olevat tavarat ja palvelut käytetään kyseisen verovelvollisen verollisiin liiketoimiin.(11) Tätä oikeutta ei voida rajoittaa, ja sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka sisältyy aikaisemmassa
         vaihdannan vaiheessa suoritettuihin liiketoimiin.(12) Kuudennen direktiivin 10 artiklan 2 kohdan mukaan vähennysoikeus syntyy silloin, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.(13)
      
      27.   Jos tavaraa käytetään vain osittain verolliseen toimintaan, tilanteeseen sovelletaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohtaa
         ja 19 artiklaa. Näiden säännösten mukaan on määritettävä suhdeluku, joka vastaa kyseisen verovelvollisen verollisen liiketoiminnan
         suhteellista osuutta. Hankinnat lasketaan tämän suhdeluvun mukaisesti vain suhteellisesti osaksi verollista toimintaa, jolloin
         vähennysoikeus on myös vain suhteellinen. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ja 19 artiklan perusteella taloudellisen
         toiminnan laajuus vastaa näin pitkälti arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta.(14)
      
      28.   Vähennysoikeus syntyy jo hyvin varhaisessa vaiheessa eli välittömästi hankinnan muodostavan tavaran luovuttamisen tai palvelun
         suorittamisen yhteydessä. Tämän seurauksena vähennyksen oikaiseminen saattaa olla tarpeen kuudennen direktiivin 20 artiklan
         mukaisesti, jos yrityksen verollisen liiketoiminnan suhteellinen osuus on muuttunut hankinta-ajankohtaan verrattuna.
      
      29.   Oikaisutarve koskee erityisesti investointitavaroita, koska ne jäävät pitemmäksi ajaksi osaksi yrityksen omaisuutta.(15) Näin ollen kyseisistä tavaroista säädetään kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa, että jokaisen käyttövuoden osalta
         tutkitaan uudelleen viiden vuoden ajan, onko tavaroita käytetty verottomaan toimintaan siinä laajuudessa kuin kyseisiä tavaroita
         hankittaessa on ilmoitettu. Kiinteistöjen osalta jäsenvaltiot voivat pidentää oikaisukauden 20 vuoden pituiseksi. Mikäli tavaran
         käytön verollisiin liiketoimiin havaitaan poikkeavan laajuudeltaan hankintavuoden ja viitevuoden välillä, vähennys oikaistaan.
         Tapauksesta riippuen verovelvollinen joutuu siis maksamaan takaisin osan vähentämästään arvonlisäverosta viitevuoden suhteellisen
         osuuden mukaisesti tai verovelvollinen voi vähentää suuremman osan arvonlisäverosta.
      
      30.   Kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa säädetään erikoistapauksesta, jossa investointitavara luovutetaan kolmannelle
         osapuolelle ennen oikaisukauden päättymistä eli kyseinen investointitavara erotetaan yrityksen omaisuudesta. Vuosittaisen
         oikaisun asemesta oikaisu on tällöin suoritettava kerralla koko jäljellä olevan oikaisukauden osalta. Vähennyksen kannalta
         merkityksellistä on tällöin se, oliko kolmannelle osapuolelle tapahtunut luovutus verollinen vai veroton.
      
      31.   Yhteenvetona voidaan todeta, että vähennystä koskevilla säännöksillä pyritään takaamaan se, että tuotantopanoshankinnat ovat
         verottomia, mikäli niitä käytetään verollisiin suoritteisiin. Koko arvonlisää verotetaan näin ollen ainoastaan kerran kuluttajalle
         tapahtuvan luovutuksen yhteydessä. Tuotantopanoshankinnoille ei siis ole tarkoitus määrätä lisäveroja. Pyrkimyksenä on kuitenkin
         myös veromenetysten välttäminen siten, että vähennystä ei myönnetä tavaroille, joita ei tosiasiallisesti käytetä (kokonaan)
         verolliseen liiketoimintaan.
      
      32.   Suhteellista vähennystä ja vähennyksen oikaisemista koskevilla säännöksillä pyritään takaamaan mahdollisimman laajalti arvonlisäveron
         neutraalisuus, jota voidaan kutsua myös yhdenkertaisen verotuksen periaatteeksi. Näiden säännösten avulla vähennyksen määrä
         voidaan laskea tarkemmin, kuten Centralanin edustaja asian ilmaisee.
      
      33.   Toisaalta vähennystä koskevien sääntöjen tulee olla myös selkeitä ja helposti sovellettavia. Näin ollen huomioon ei oteta
         esimerkiksi sitä, missä laajuudessa kutakin yksittäistä tavaraa käytetään verollisten liiketoimien yhteydessä. Sen sijaan
         on niin, että vähennyksen kannalta merkityksellinen suhdeluku määritetään verovelvollisen kokonaisliiketoiminnan osalta ja
         sitä sovelletaan yhtenäisesti kaikkia tuotantopanoshankintoja koskeviin vähennyksiin. Vähennyksen oikaisemista varten vähennystä
         soveltamalla hankitun kohteen käyttö otetaan huomioon pitemmältä ajanjaksolta ainoastaan investointitavaroiden osalta.
      
      B       Kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdan tulkinta
      34.   Edellä käsiteltyjen vähennystä ja sen oikaisemista koskevien säännösten tavoitteet huomioon ottaen on seuraavaksi arvioitava
         sitä, mikä tulkintavaihtoehto on mahdollisimman pitkälti näiden tavoitteiden mukainen. Lähtökohtana on tällöin pidettävä säännöksen
         sanamuotoa.
      
      1.       Luovutuksen käsite
      35.   Kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdan soveltaminen edellyttää ensinnäkin, että investointitavara luovutetaan  oikaisukauden aikana kolmannelle osapuolelle. Centralanin ja komission näkemyksen mukaan pelkkää freehold reversionin siirtoa
         voidaan pitää luovutuksena. Mikäli tämä näkemys pitäisi paikkansa, tulkintavaihtoehdot b) ja c) olisi hylättävä suoralta kädeltä.
         Nämä vaihtoehdot perustuvat nimittäin olettamukseen, jonka mukaan 999 vuoden vuokraoikeuden antaminen on myös kuudennen direktiivin
         20 artiklan 3 kohdassa tarkoitettu luovutus.
      
      36.   Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan ”tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle
         kuuluvan määräämisvallan siirtoa”. Komissio katsoo Englannin oikeussääntöihin vedoten, että ainoastaan freehold reversion
         johtaa omistusoikeuden siirtymiseen.
      
      37.   Tällaista näkemystä ei voida hyväksyä. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa Shipping and Forwarding Enterprise
         Safe antamassaan tuomiossa, kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan sanamuodosta ilmenee,
      
      ”että tavaroiden luovutuksen käsitteellä ei tarkoiteta omistusoikeuden siirtoa sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä
         säädetyissä muodoissa, vaan siihen sisältyy kaikki yhden osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden siirtotoimenpiteet,
         joilla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin tämä olisi sen omistaja”.(16)
      
      38.   Kyseisessä asiassa oli kysymys hyvin samankaltaisesta tilanteesta kuin nyt esillä olevassa asiassa. Ensin siirrettiin oikeus
         määrätä rajoittamattomasti kyseessä olleesta kiinteistöstä (niin kutsuttu taloudellinen omistusoikeus). (Oikeudellinen) omistusoikeus
         siirtyi myöhemmin taloudellisesta omistusoikeudesta riippumatta. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että jo taloudellisen omistusoikeuden
         siirtoa voitiin pitää kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna luovutuksena.
      
      39.   Näin ollen myös 999 vuoden vuokraoikeuden antamista Inhocolle voidaan sinällään pitää luovutuksena, jos Inhoco oikeutetaan
         sillä määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin Inhoco olisi sen omistaja. Tällaisen näkemyksen puolesta puhuu se, että
         Inhoco sai kertamaksua vastaan käyttöoikeuden hyvin pitkäksi aikaa sekä oikeuden yliopiston kanssa 20 vuodeksi solmittuun
         vuokrasopimukseen perustuviin vuokramaksuihin. 999 vuoden vuokraoikeuden antaminen on näin ollen merkitykseltään hyvin lähellä
         taloudellisen omistusoikeuden siirtämistä, josta oli kyse asiassa Shipping and Forwarding Enterprise Safe. Tämän toteaminen
         jää lopulta kuitenkin kansallisen tuomioistuimen tehtäväksi, koska se päättää lainsäädännön soveltamisesta pääasiassa.
      
      40.   Voidaan jopa kysyä, onko jo pelkästään 999 vuoden vuokraoikeuden antamista pidettävä luovutuksena, koska freehold reversionilla
         luovutetaan niin pitkälti rajoitettu omistusoikeus, ettei asiassa enää voida puhua todellisista omistussuhteista. Tällöin
         kyseeseen tulisi ainoastaan tulkintavaihtoehto b). Tällaista ratkaisua vastaan puhuu kuitenkin se, että on melko mahdotonta
         erottaa sellaisia tapauksia, joissa omistusoikeus on jo niin pitkälti rajoitettu, ettei kyseessä voi olla luovutus, tapauksista,
         joissa omistusoikeudesta on jäljellä vielä riittävästi osatekijöitä. Onko raja vedettävä jo 99 vuoden, 199 vuoden vai 999
         vuoden vuokraoikeuden antamiseen? Mielivaltaisten rajanvetojen välttämiseksi olisi nyt käsiteltävänä olevan asian kaltaisissa
         tapauksissa pidettävä lähtökohtaisesti (rajoitetun) omistusoikeuden siirtoa vielä luovutuksena.
      
      41.   Jäljelle jää komission väite siitä, että tavaran omistusoikeutta ei voida luovuttaa kahdelle henkilölle. Tätä väitettä ei
         kuitenkaan voida hyväksyä. Tavara voidaan nimittäin hyvin luovuttaa useamman henkilön muodostamaan yhteisomistukseen. Asuntojen
         omistajat hankkivat tällä tavoin säännöllisesti yhteisomistusosuuksia talon yhteisesti käytettäviin osiin, kuten porraskäytäviin
         ja eteistiloihin, sekä laskennallisen osuuden tontista, jolle talo on rakennettu. Useammalla henkilöllä voi siis olla omistusoikeus
         samaan tavaraan jopa samanaikaisesti. Tämä on eritoten mahdollista silloin, kun erilaiset oikeudelliset asemat on jaettu eri
         ajanjaksoihin. Ensinnäkin Inhocolla on vuokraoikeus 999 vuoden ajanjaksoon. Vasta tämän jälkeen tulevat ajankohtaisiksi freehold
         reversionista johtuvat oikeudet, jotka rajoittuvat pääasiallisesti koskemaan kiinteistön hallintaoikeuden takaisinsaantioikeutta
         vuokrasopimuksen voimassaoloajan umpeuduttua.
      
      42.   Tässä vaiheessa voidaan näin ollen todeta, että sekä ensimmäinen liiketoimi eli 999 vuoden vuokraoikeuden antaminen että toinen
         liiketoimi eli freehold reversionin siirto voivat olla kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja luovutuksia.
         Koska voidaan olettaa, että kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohta perustuu samaan luovutuksen periaatteeseen, molemmat
         liiketoimet voivat olla merkityksellisiä vähennyksen oikaisemisen kannalta. Näin ollen mikään tulkintavaihtoehto ei ole poissuljettu
         yksinomaan siitä syystä, että jokin liiketoimista ei täytä kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja luovutusta koskevia vaatimuksia.
      
      2.       Merkityksellinen liiketoimi useampien luovutusten yhteydessä
      43.   Epäselvää on edelleen se, mikä luovutus on merkityksellinen vähennyksen oikaisun kannalta silloin, kun tavara luovutetaan
         useammalla liiketoimella eri henkilöille. Kysymykseen tulevat tällöin viimeinen liiketoimi, jolla verovelvollinen luopuu lopullisesti
         tavaraa koskevista oikeuksistaan, taloudellisesti merkittävin liiketoimi tai kaikki liiketoimet yhdessä.
      
      44.   Direktiivin sanamuoto näyttää perustuvan siihen olettamukseen, että toteutettavia liiketoimia on vain yksi. Sanamuodon mukaan
         taloudellista toimintaa on pidettävä kokonaisuudessaan verollisena, ”jos mainitun tavaran luovutus on verollinen, ja sitä on pidettävä kokonaan vapautettuna, jos luovutus on vapautettu”.(17)
      
      45.   Pelkästään tästä muotoilusta ei kuitenkaan voida päätellä, että huomioon otetaan vain yksi liiketoimi, jos luovutus toteutetaan
         useammalla liiketoimella. Direktiivin laatijat ovat pikemminkin tukeutuneet normaalitapaukseen, jossa tavara luovutetaan yhdellä
         liiketoimella. Jos direktiivin laatijat olisivat halunneet ilmaista muotoilullaan, että useammista liiketoimista koostuvissa
         luovutuksissa ainoastaan yksi liiketoimi on merkityksellinen, heidän olisi täytynyt tuoda ilmi, mitä liiketoimea kyseisessä
         tilanteessa on pidettävä merkitykseltään ratkaisevana. On todennäköisempää, että kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa
         on aukko sellaisten tapausten osalta, joissa luovutus toteutetaan useammilla liiketoimilla. Tämä puute on korjattava säännöksen
         täydentävällä tulkinnalla ottaen huomioon sen rakenne sekä merkitys ja tavoite.
      
      46.   Vähennystä koskevilla säännöillä pyritään vapauttamaan hankinnat verosta mahdollisimman tarkasti siinä laajuudessa kuin niitä
         tarvitaan verollisten liiketoimien suorittamiseksi. Tämä tavoite saavutetaan parhaiten tulkintavaihtoehdolla c). Kummankin
         liiketoimen suhteellinen ottaminen huomioon vähennyksen oikaisemisessa vastaa tarkimmin kohteen verotonta tai verollista käyttöä.
      
      47.   Tulkintavaihtoehdoilla a) ja b) ei saavuteta tätä tavoitetta samalla tavalla. Tosin vaihtoehdossa b) käytön painopiste otetaan
         vielä perustellusti huomioon. Freehold reversionin verollisen siirron jättäminen huomioimatta ei ole kyseisen liiketoimen
         vähäisen arvon perusteella nyt esillä olevassa asiassa raskauttavaa. Tähän toimintatapaan liittyy kuitenkin epätarkkuuksia,
         jotka saattavat johtaa epäjohdonmukaisiin lopputuloksiin muissa tilanteissa, joissa liiketoimien arvojen väliset erot eivät
         ole yhtä merkittäviä.
      
      48.   Tulkintavaihtoehdolla a) ei sitä vastoin saavuteta lainkaan tavoitetta muodostaa yhteys vähennyksen ja tavaran verollisessa
         liiketoiminnassa käyttämisen laajuuden välillä. Vaikka freehold reversionin verollista siirtoa onkin pidettävä rakennusta
         koskevan vähämerkityksisen oikeuden luovutuksena, vaihtoehdon a) soveltaminen johtaisi täysimääräisen vähennysoikeuden syntymiseen.
      
      49.   Myös seuraavat esimerkit yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä osoittavat, että suhteellista jaottelua on pidettävä
         asianmukaisena tietyissä tilanteissa, vaikka asiaa koskevien kuudennen direktiivin säännösten sanamuodossa ei säädetäkään
         nimenomaisesti tällaisesta jaottelusta.
      
      50.   Yhteisöjen tuomioistuin on todennut esimerkiksi asiassa Armbrecht antamassaan tuomiossa, että jos verovelvollinen myy tavaran,
         josta hän oli valinnut pitävänsä osan yksityisessä käytössään, hän ei toimi tämän osan myynnin osalta direktiivin 2 artiklan
         1 kohdassa tarkoitetulla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa.(18) Näin ollen yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohtaa siten, että luovutus on verollinen,
         mikäli  verovelvollinen toteuttaa sen tässä ominaisuudessaan. Sanamuodossa viitataan sitä vastoin vain sellaisiin luovutuksiin, jotka verovelvollinen toteuttaa tässä ominaisuudessaan.
      
      51.   Asiassa Enkler antamassaan tuomiossa(19) yhteisöjen tuomioistuin vastasi kysymyksiin, jotka liittyivät osittain taloudellisessa toiminnassa ja osittain yksityisessä
         käytössä käytettyyn matkailuautoon. Kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan mukaisen veron perusteen
         määrittämiseksi yhteisöjen tuomioistuin edellytti matkailuauton kustannusten suhteellista huomioon ottamista niin, että veron
         peruste vastaa muuhun tarkoitukseen kuin taloudelliseen toimintaan käyttämisen ajallista laajuutta.(20)
      
      52.   Centralan vastustaa tulkintavaihtoehtoa c) kuitenkin sillä perusteella, että rakennus erotettiin yrityksen omaisuudesta täydellisesti
         vasta freehold reversionin siirron yhteydessä. Oikaiseminen voidaan näin ollen tehdä vasta kyseisenä ajankohtana.
      
      53.   Kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdasta käy ainoastaan ilmi, että oikaisu on tehtävä luovutuksen ajankohtana. Säännöksessä
         ei kuitenkaan mainita, että kahdesta ajallisesti toisiaan lähellä olevasta liiketoimesta, jotka molemmat on luokiteltavissa
         luovutuksiksi, ainoastaan jälkimmäistä luovutusta on pidettävä merkityksellisenä liiketoimena arvonlisäveron oikaisemisen
         kannalta.
      
      54.   Viimeisen luovutustapahtuman yksinomainen huomioon ottaminen voi päinvastoin johtaa täysin mielivaltaisiin tuloksiin, kuten
         Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus esittää käyttäen esimerkkinään peltoalaa, joka hankitaan ensin vähennysoikeutta soveltamalla,
         jaetaan myöhemmin kahteen osaan ja luovutetaan sen jälkeen edelleen.  Lähtökohtana pidetään tällöin sitä, että yhden osan
         myyminen on verollista, koska kyseinen osa on tällä välin muutettu rakennusmaaksi, kun taas toisen, maatalouskäytössä olevan
         osan myyminen on vapautettu verosta. Jos kaikkia luovutustapahtumia ei tarkastella kokonaisuutena vaan huomioon otetaan ainoastaan
         viimeinen liiketoimi, verovelvollinen voisi vaikuttaa vähennyksen oikaisemiseen mielensä mukaan toteuttamalla jommankumman
         liiketoimen ensin. Viimeisen liiketoimen yksinomainen huomioon ottaminen antaa verovelvolliselle siten sellaisia järjestelymahdollisuuksia,
         jotka ovat kuudennen direktiivin tavoitteiden vastaisia.
      
      55.   Tämä käy ilmi myös nyt esillä olevasta asiasta. Vaikka rakennus erotetaankin pääosiltaan verottomalla luovutuksella (999 vuoden
         vuokraoikeuden antamisella) Centralanin omaisuudesta, vähennys pysyisi voimassa täysimääräisenä, jos asiassa tukeuduttaisiin
         yksinomaan toiseen, merkitykseltään ainoastaan symboliseen freehold reversionin siirtoon.
      
      56.   Centralan ja komissio viittaavat lopuksi käytännön vaikeuksiin, jotka heidän mielestään aiheutuisivat tulkintavaihtoehdon
         c) soveltamisesta. Ei ole kuitenkaan ymmärrettävää, mistä syystä verollisen luovutuksen suhteellinen huomioon ottaminen ei
         olisi vähennyksen oikaisemisen yhteydessä käytännössä mahdollista. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ja 19 artiklan
         mukaista suhteellista arvonlisäveron vähennystä määritettäessä on joka tapauksessa tehtävä vielä vaativampia laskelmia. Lisäksi
         oikaisu voidaan tehdä vain sellaisten investointitavaroiden osalta, jotka luovutetaan oikaisukauden aikana.
      
      57.   Centralanin ja komission mukaan erityisiä ongelmia aiheutuisi lisäksi siitä, jos suhteellisina huomioon otettavia luovutuksia
         ei toteuteta saman tarkasteluvälin aikana. Tämä on kuitenkin hypoteettinen tilanne, josta pääasiassa ei ole kysymys.
      
      58.   Tästä riippumatta on todettava, että tällaiseenkaan tapaukseen ei tosiasiallisesti liity ylitsepääsemättömiä vaikeuksia. Jos
         investointitavara erotetaan osittain liikeomaisuudesta luovutuksella tiettynä vuonna, tätä osaa koskevan arvonlisäveron lopullinen
         oikaiseminen on tehtävä jäljelle jäävän oikaisukauden osalta kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdan mukaisesti. Jäljelle
         jäävän osan osalta, jonka arvo on määritettävä asianmukaisilla menetelmillä, meneillään olevaa oikaisemista jatketaan kuudennen
         direktiivin 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti suhteellisesti, kunnes kyseinen osa erotetaan 20 artiklan 3 kohdassa tarkoitetulla
         luovutuksella ja lopullinen oikaiseminen toteutetaan myös tältä osin.
      
      59.   Näin ollen kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohtaa on nyt esillä olevassa asiassa tulkittava niin, että investointitavaraa
         käsitellään oikaisukauden päättymiseen asti siten kuin sitä olisi käytetty sellaisiin taloudellisiin liiketoimiin, jotka ovat
         freehold reversionin ja 999 vuoden vuokraoikeuden antamisen kulloistenkin arvojen osuuksien mukaan osittain verollisia ja
         osittain verosta vapautettuja.
      
      C       Oikeuden väärinkäyttö
      60.   Tämän ratkaisun vuoksi ei ole tarpeen arvioida sitä, sisältyykö ja missä määrin arvonlisäverosäännösten alueeseen oikeuden
         väärinkäytön kielto, millaisia tilanteita tämä kielto koskee ja millaisia oikeudellisia vaikutuksia sillä on. Myöskään kirjallisen
         käsittelyn uudelleen aloittamiseen ei ole syytä.
      
      61.   Tosin on totta, että liiketoimet vaikuttavat tosiasiallisesti keinotekoisilta ja ainoastaan siinä tarkoituksessa toteutetuilta,
         että yliopisto voisi vähentää arvonlisäveron, joka suoritettiin Harrington Building -rakennuksen rakentamisen yhteydessä,
         vaikka yliopisto tuottaa pitkälti verottomia palveluita. Kuudennen direktiivin tässä ratkaisuehdotuksessa vahvistetulla tulkinnalla
         suljetaan kuitenkin pois se, että kyseiset keinotekoiset liiketoimet voisivat johtaa verovapautukseen, joka on direktiivin
         tavoitteiden vastainen ja joka olisi korjattava kirjoittamattomien periaatteiden, kuten oikeuden väärinkäytön kieltämisen,
         perusteella.
      
      VI     Ratkaisuehdotus
      62.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa High Court of Justicen (Chancery Division) esittämään
         ennakkoratkaisupyyntöön seuraavasti:
      
      Silloin kun määräämisvalta rakennukseen luovutetaan kahdella etukäteen suunnitellulla ja toisistaan riippuvaisella luovutustoimella,
         jotka ovat 999 vuoden verottoman vuokraoikeuden antaminen rakennukseen ja kolme päivää myöhemmin tapahtuva verollinen kauppa,
         jolla alkuperäiselle omistajalle myydään takaisin omistusoikeus, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
         – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston
         direktiivin 77/388/ETY 20 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että tuota investointitavaraa on oikaisukauden päättymiseen
         asti katsottava käytettävän liiketoimiin, joita pidetään osittain verollisina ja osittain verottomina sen verollisen kaupan
         arvon, jolla alkuperäiselle omistajalle myydään takaisin omistusoikeus, ja verottoman 999 vuoden vuokraoikeuden antamisen
         arvon mukaisessa suhteessa.
      
      1 –	 Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2  –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1).
      
      3  –	Asia C-255//02, Halifax; asia C-419/02, BUPA Hospitals ja asia C-233/03, University of Huddersfield.
      
      4  –      Mahdollisuus pidentää rakennuksia koskeva oikaisukausi 20 vuoteen otettiin käyttöön vasta direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta
         ja uusista toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi – tiettyjen vapautusten soveltamisala ja niiden täytäntöönpanoa
         koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 10 päivänä huhtikuuta 1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18).
         Kuudennessa direktiivissä säädettiin aikaisemmin vain kymmenen vuoden oikaisukaudesta.
      
      5  –	Tältä osin Centralan näyttää käyttäneen kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdassa säädettyä mahdollisuutta, jolloin
         vuokraamista ei ollut kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdasta poiketen vapautettu verosta.
      
      6  –	Tämä säännös oli voimassa ainoastaan 30.11.1994 ja 26.11.1996 välisen ajan.
      
      7  –	Komissio viittaa edellä alaviitteessä 3 mainittuihin vireillä oleviin asioihin, joissa on kyse oikeuden väärinkäytöstä
         arvonlisäveroa koskevissa kysymyksissä.
      
      8  –	Komissio tukeutuu ensisijaisesti oikeuden väärinkäytön määritelmään, jonka yhteisöjen tuomioistuin vahvisti asiassa C-110/99,
         Emsland-Stärke, tuomio 14.12.2000 (Kok. 2000, s. I-11569, 52 ja 53 kohta). Tosin tämä asia koskee maataloustuotteiden vientitukea.
      
      9  –	Ks. mm. asia C-62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995 (Kok. 1995, s. I-1883, 18 kohta); yhdistetyt asiat C-110/98–C-147/98,
         Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000 (Kok. 2000, s. I-1577, 43 kohta) ja asia C-90/02, Bockemühl, tuomio 1.4.2004 (38 kohta, ei
         vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      10  –	Ks. mm. asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985 (Kok. 1985, s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 83, 19 kohta); C-37/95, Ghent Coal
         Terminal, tuomio 15.1.1998 (Kok. 1998, s. I-1, 15 kohta) sekä edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Gabalfrisa, tuomion 44
         kohta ja edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Bockemühl, tuomion 39 kohta.
      
      11  –	Asia C-137/02, Faxworld, tuomio 29.4.2004 (24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      12  –	Ks. edellä alaviitteessä 9 mainitut asiat sekä asia C-97/90, Lennartz, tuomio 11.7.1991 (Kok. 1991, s. I-3795, Kok. Ep.
         XI, s. I-311, 27 kohta); asia C-409/99, Metropol ja Stadler, tuomio 8.1.2002 (Kok. 2002, s. I-81, 42 kohta) ja asia C-152/02,
         Terra-Baubedarf, tuomio 29.4.2004 (35 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      13  –	Ks. asia C-400/98, Breitsohl, tuomio 8.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4321, 36 kohta) ja edellä alaviitteessä 12 mainittu asia
         Terra-Baubedarf, tuomion 31 kohta.
      
      14  –	Ks. julkisasiamies Lenzin 15.2.1996 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-306/94, Régie dauphinoise (Kok. 1996, s. I-3695,
         I-3697, ratkaisuehdotuksen 37 kohta).
      
      15  –	Ks. toisen arvonlisäverodirektiivin vastaavat säännökset: asia 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, tuomio 1.2.1977
         (Kok. 1977, s. 113, 12 ja 13 kohta).
      
      16  –      Asia C-320/88, Shipping and Forwarding Entreprise Safe, tuomio 8.2.1990 (Kok. 1990, s. I-285, Kok. Ep. X, s. I-311, 7 ja 8
         kohta). Ks. myös asia C-182/01, Auto Lease Holland, tuomio 6.2.2003 (Kok. 2003, s. I-1317, 32 kohta).
      
      17  –	Kursivointi tässä.
      
      18  –	Asia C-291/92, Armbrecht, tuomio 4.10.1995 (Kok. 1995, s. I-2775, 24 kohta).
      
      19  –	Asia C-230/94, Enkler, tuomio 26.9.1996 (Kok. 1996, s. I-4517).
      
      20  –	Edellä alaviitteessä 19 mainittu asia Enkler, tuomion 37 kohta.