CELEX: 62015CC0040
Language: et
Date: 2015-12-23
Title: Kohtujurist Kokott, 23.12.2015 ettepanek.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JULIANE KOKOTT
      esitatud 23. detsembril 2015 (
            1
         )
      Kohtuasi C‑40/15
      Minister Finansów
      versus
      Aspiro SA, endine BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.
      
         (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny (Poola))
      
      „Maksuõigusnormid — Käibemaks — Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 135 lõike 1 punkt a — Maksuvabastus kindlustustehingutele ja nendega seotud teenustele, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid — Kahjukäsitluse delegeerimine kindlustusandja poolt”
      
               1. 
            
            
               Kas teenuste osutamine kindlustusjuhtumitega seotud kahjude käsitlemisel on käibemaksust vabastatud, kui kindlustusandja ei täida seda ülesannet ise, vaid delegeerib selle kolmandale isikule? Sellele küsimusele ei anna kindlustusteenuste käibemaksuvabastust käsitlev Euroopa Kohtu praktika (
                     2
                  ) veel selget vastust.
            
         I. Õiguslik raamistik
      
      A. Liidu õigus
      
      
               2.
            
            
               Vastavalt nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
                     3
                  ) (edaspidi „direktiiv 2006/112”), artikli 2 lõike 1 punktile c maksustatakse käibemaksuga „teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb”.
            
         
               3.
            
            
               Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust siiski järgmised tehingud:
               
                        „a)
                     
                     
                        kindlustus‑ ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid;”
                     
                  
         
               4.
            
            
               Viidatud säte vastab kuni 31. detsembrini 2006 kohaldatava kuuenda direktiivi (
                     4
                  ) artikli 13 B osa punktile a. Seda sätet käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat võib seega käesolevas menetluses samuti arvesse võtta.
            
         
               5.
            
            
               Direktiiv 77/92/EMÜ (
                     5
                  ) reguleeris kuni 14. jaanuarini 2005 kindlustusagentide ja kindlustusmaaklerite tegevust. Direktiivi artikli 2 lõige 1 määratleb direktiivi kohaldamisala järgmiselt:
               „Käesolevat direktiivi kohaldatakse järgmiste […] tegevuste suhtes:
               
                        a)
                     
                     
                        isikute ametialane tegevus, kes ettevõtja valimise täieliku vabaduse tingimustes koondavad riskide kindlustamiseks või edasikindlustamiseks kindlustust või edasikindlustust soovivad isikud ja kindlustusseltsid või edasikindlustusseltsid, tegelevad kindlustuslepingute või edasikindlustuslepingute sõlmimiseks vajalike eeltöödega ja aitavad vajaduse korral selliste lepingute haldamisel ja täitmisel eelkõige siis, kui tegemist on nõuetega;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        isikute ametialane tegevus, kellele on ühe või mitme lepinguga antud juhised või volitused tegutseda ühe või mitme [sic!] kindlustusseltsi nimel ja huvides või ainult nende huvides seoses kindlustuslepingute tutvustamise, lepingu sõlmimise ettepaneku tegemise, lepingu sõlmimisele eelneva tööga tegelemisega või kindlustuslepingute sõlmimisega või selliste lepingute haldamisele või täitmisele kaasaaitamisega eelkõige siis, kui tegemist on nõudega;
                     
                  […]”
            
         
               6.
            
            
               Praeguseks on direktiiv 77/92 asendatud direktiiviga 2002/92/EÜ (
                     6
                  ). Selle direktiivi artikli 2 punkt 3 määratleb mõiste „kindlustusvahendus” järgmiselt:
               „[…] kindlustuslepingute tutvustamine, soovitamine, ettevalmistamine või sõlmimine või nende haldamisel ja täitmisel abistamine eelkõige sel juhul, kui tegemist on nõuetega.
               […]
               Kindlustusvahenduseks ei loeta ka juhuslikult teabe andmist seoses muu kutsetegevusega, tingimusel et selle tegevuse eesmärk ei ole aidata kliendil sõlmida või täita kindlustuslepingut ega kindlustusseltsile esitatud nõuete kutsealane haldamine või kahjumi korrigeerimine ja nõuetele eksperdihinnangu andmine;”
            
         B. Poola õigus
      
      
               7.
            
            
               Poola 11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseaduse (Ustawa o podatku od towarów i usług; edaspidi „käibemaksuseadus”) artikli 43 lõike 1 punkt 37 on käesolevas asjas kohaldatavas redaktsioonis sõnastatud järgmiselt:
               „Käibemaksust on vabastatud kindlustus‑ ja edasikindlustusteenused, vahendusteenused kindlustus‑ ja edasikindlustusteenuste osutamisel ning teenused, mida kindlustusandja osutab tema sõlmitud kindlustuslepingute raames teiste isikute arvel, välja arvatud kindlustus‑ ja edasikindlustuslepingute täitmisel omandatud õiguste võõrandamine.”
            
         
               8.
            
            
               Poola käibemaksuseaduse artikli 43 lõige 13 täiendab:
               „Maksuvabastust kohaldatakse ka teenusele, mis on lõike 1 punktis 7 ja punktides 37–41 nimetatud teenuse osa, kuid mis moodustab eraldiseisva terviku ja on lõike 1 punktis 7 ja punktides 37–41 nimetatud maksuvaba teenuse osutamisele iseloomulik ja selleks vältimatult vajalik.”
            
         II. Põhikohtuasi ja menetlus Euroopa Kohtus
      
      
               9.
            
            
               Põhikohtuasi puudutab küsimust, mil määral on Poola ettevõtja Aspiro SA (edaspidi „Aspiro”) tegevus käibemaksust vabastatud. Aspiro osutab kindlustusandjale kindlustusjuhtumitega seotud kahju ulatusliku käsitlemise teenuseid. Kindlustusvõtjate suhtes tegutseb Aspiro seejuures kindlustusandja nimel ja arvel.
            
         
               10.
            
            
               Täpsemalt võtab Aspiro vastu kahjuavaldusi ja selgitab välja nende aluseks olnud asjaolud. Ta astub ühendusse kindlustusvõtjatega, kellega ta ise lepingulises suhtes ei ole, vajaduse korral teeb ekspertiise ja koostab kahjuprotokollid. Pärast kogutud dokumentide kontrollimist viib ta läbi kahjukäsitluse ja teeb nõuete kohta sisulise otsuse. Peale selle kuuluvad Aspiro ülesannete hulka tagasinõudemenetlus ja kahjukäsitluse peale esitatud vaiete läbivaatamine. Seoses nende toimingutega täidab Aspiro veel mitmesuguseid teisi haldus‑ ja tehnilisi ülesandeid.
            
         
               11.
            
            
               Poola maksuhaldur oli seisukohal, et käibemaksust on võimalik vabastada üksnes kahjukäsitlusega seotud nõuete läbivaatamist ja kahjukäsitluse läbiviimist. Seevastu kõik ülejäänud toimingud ei ole kindlustusettevõtja tegevusele iseloomulikud ning seetõttu ei kuulu need Poola käibemaksuseaduse artikli 43 lõikes 13 ette nähtud maksuvabastuse alla.
            
         
               12.
            
            
               Lähtudes sellest, et vaidluse lahendamine sõltub liidu õigusest, esitas asja praegu menetlev Naczelny Sąd Administracyjny (kõrgeim halduskohus) 2. veebruaril 2015 Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmise eelotsuse küsimuse:
               „Kas […] direktiivi 2006/112/EÜ […] artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et viidatud sättes ette nähtud maksuvabastus laieneb sellistele teenustele nagu käesolevas kohtuasjas käsitletavad teenused, mida osutab kindlustusettevõtjale kolmas isik kindlustusandja nimel ja arvel, kusjuures kolmandal isikul puudub kindlustatud isikuga õiguslik suhe?”
            
         
               13.
            
            
               Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad Aspiro, Poola Vabariik, Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik ning Euroopa Komisjon. 2. detsembri 2015. aasta kohtuistungil osalesid Asprio, Poola maksuhaldur, Poola Vabariik ja komisjon.
            
         III. Õiguslik hinnang
      
      
               14.
            
            
               Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kahjukäsitlus, mida kindlustusandja nimel ja arvel viib läbi kolmas isik, kellel puudub kindlustatud isikutega lepinguline suhe, tuleb vastavalt direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktile a käibemaksust vabastada.
            
         A. Vastuvõetavus
      
      
               15.
            
            
               Aspiro väidab esmalt, et eelotsuse küsimus on vastuvõetamatu.
            
         
               16.
            
            
               Aspiro arvates puudutab põhikohtuasi küsimust, kuidas tõlgendada siseriiklikke käibemaksuvabastust reguleerivaid sätteid, mille tingimused on tema puhul täidetud. Direktiivile 2006/112 ei saa tema vastu selles osas tugineda, kuna kohustus tõlgendada siseriiklikku õigust kooskõlas direktiiviga ei või mingil juhul olla contra legem tõlgenduse aluseks. Seega on direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktile a antav tõlgendus põhikohtuasjas otsuse tegemise seisukohast ebaoluline.
            
         
               17.
            
            
               Peab paika, et ELTL artikli 267 kohaselt on eelotsuse küsimus vastuvõetav ainult siis, kui see on põhikohtuasjas otsuse tegemise seisukohast oluline. Seejuures on siiski määrav eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnang (
                     7
                  ), mida Euroopa Kohus põhimõtteliselt – kui ei ole tegemist ilmselgete vigadega (
                     8
                  ) – ei kontrolli.
            
         
               18.
            
            
               Sedalaadi vigu käesolevas asjas ei esine. Põhikohtuasi puudutab kindlustusega seotud teenuse käibemaksuvabastust. Seda valdkonda hõlmab direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt a. Liidu õigus näeb seejuures ette, et eelotsusetaotluse esitanud kohus peab tõlgendama siseriiklikku õigust kooskõlas direktiiviga. (
                     9
                  ) Asjaomaste Poola õigusnormide sõnastus ei räägi sellele vastu. Eelkõige ei näe Poola käibemaksuseaduse artikli 43 lõige 13, mis on käesolevas asjas vaidluse all, sõnaselgelt ette, et sellised teenused, nagu osutab Aspiro, on maksuvabad. Viidatud säte kehtestab üksnes abstraktsed tõlgendamist vajavad tingimused, mille puhul on liidu õigusnorme kahtlemata võimalik arvesse võtta.
            
         
               19.
            
            
               Seega on eelotsuse küsimus vastuvõetav.
            
         B. Vastus eelotsuse küsimusele
      
      
               20.
            
            
               Sellised teenused, nagu osutab Aspiro, on vastavalt direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktile a käibemaksust vabastatud, kui tegemist on kindlustus‑ või edasikindlustustehingutega (selle kohta allpool jaotis 1) või nendega seotud teenustega, mida osutavad kindlustusmaaklerid või kindlustusagendid (selle kohta allpool jaotis 2).
            
         1. Kindlustus‑ ja edasikindlustustehingud
      
               21.
            
            
               Liidu seadusandja ei ole direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sisalduvat kindlustustehingute mõistet määratlenud ega ole sellega seoses viidanud siseriiklikule õigusele. Mõistele tuleb omistada liidu õiguse kohane autonoomne tähendus. (
                     10
                  )
            
         
               22.
            
            
               Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt seisneb kindlustustehingu olemus selles, et kindlustusjuhtumi korral võtab kindlustusandja kindlustusvõtja riski üle ja osutab kindlustuspreemia ettemakse eest teenust, mis on lepingu sõlmimise ajal kokku lepitud. (
                     11
                  ) Mõiste hõlmab ka riskide kindlustamist maksukohustuslase poolt, kes ise ei ole kindlustusandja, kuid kes pakub grupikindlustuse raames sellist kindlustust, kasutades kindlustusandja teenuseid. (
                     12
                  ) Teisisõnu on määrav riski ülevõtmine tasu eest. See toob kaasa lepingulise suhte kindlustusteenuse osutaja ja kindlustatu vahel. (
                     13
                  )
            
         
               23.
            
            
               Need tingimused ei ole käesoleval juhul täidetud. Aspiro ei taga kindlustatule kindlustuskaitset, kuna tal puudub kohustus riskid ise üle võtta, samuti ei ole ettevõtja ja kindlustatu vahel lepingulist suhet.
            
         
               24.
            
            
               Erinevalt mõne menetlusosalise väidetest ei võimalda maksuvabastust kohaldada ka asjaolu, et Aspiro osutatud teenus moodustab esiteks „põhiosas eraldiseisva terviku”, mis teiseks täidab direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktiga a käibemaksust vabastatud kindlustustehingute „ainuomaseid ja olulisi funktsioone”.
            
         
               25.
            
            
               Nagu Euroopa Kohus on direktiivi 2006/112 artikli 135 lõikes 1 viidatud finantsteenustega seotud maksuvabastuste valdkonnas korduvalt märkinud, võivad nendel tingimustel olla käibemaksust vabastatud ka maksuvaba teenuse üksikud osad. (
                     14
                  ) See eeldab siiski alati, et maksuvabastuse koosseisu sõnastuse kohaselt on maksuvaba teenust üldse võimalik jagada eraldiseisvateks teenusteks. (
                     15
                  )
            
         
               26.
            
            
               Kindlustustehingute puhul seda aga teha ei saa. Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt a ei puuduta üldiselt tehinguid kindlustusäris (
                     16
                  ) ega kindlustuste haldamist (
                     17
                  ), sõnastuse järgi otsustades hõlmab see säte üksnes kindlustustehinguid nende tegelikus tähenduses, nagu Euroopa Kohus on korduvalt märkinud. (
                     18
                  ) Riski ülevõtmist, millega sellise kindlustustehingu sisu kohtupraktika kohaselt piirdub, ei saa jagada eraldiseisvateks teenusteks.
            
         
               27.
            
            
               Sellega seoses ei ole oluline komisjoni direktiiviettepanek (
                     19
                  ), millest võiks aru saada nii, et sellega soovitakse üksnes selgitada, et Euroopa Kohtu poolt välja töötatud põhimõtted, mis puudutavad teatud finantsteenuste raames sisse ostetud toimingute maksustamist, kehtivad ka kindlustustehingute puhul. Kuna nõukogu seda vastu ei võtnud, ei omandanud see seadusjõudu, ja on kehtiva õiguse tõlgendamisel – samamoodi nagu ettepanekus kajastatud komisjoni seisukoht – seega ebaoluline.
            
         
               28.
            
            
               Teistsugust järeldust ei luba teha ka neutraalse maksustamise põhimõte, mille kohaselt on keelatud sarnaste kaubatarnete või teenuste erinev kohtlemine käibemaksuga maksustamisel. (
                     20
                  ) Sellele põhimõttele püüab tugineda Aspiro, et kanda Euroopa Kohtu praktikat, mis puudutab maksust vabastatud finantsteenuse raames sisseostetud toiminguid, üle kindlustustehingute maksuvabastusele. Nagu aga Euroopa Kohus on korduvalt selgitanud, ei luba see põhimõte laiendada maksuvabastuse kohaldamisala, kui see ei ole direktiivis ühemõtteliselt sätestatud. (
                     21
                  )
            
         
               29.
            
            
               Aspiro osutatud teenused ei kuulu seega direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a viidatud kindlustustehingu mõiste alla. Ei esine ka edasikindlustustehingut, kuna tegemist on vaid kindlustustehingu erivormiga, milles osaleb kaks kindlustusandjat. (
                     22
                  )
            
         2. Seotud teenused
      
               30.
            
            
               Seega tuleb selgitada, kas Aspiro tegevus on käibemaksust vabastatud, kuna tegemist on teenustega, mis kuuluvad kindlustustehingutega seotud teenuste hulka ja mida osutavad kindlustusmaaklerid või kindlustusagendid.
            
         a) Kindlustustehingutega seotud teenused
      
               31.
            
            
               Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a kohaselt on käibemaksust vabastatud ainult kindlustus‑ ja edasikindlustustehingutega „seotud teenused”. Sõnastusest tulenevalt on see väljend väga lai ja võib hõlmata põhimõtteliselt kõiki teenuseid, mis on seotud kindlustusega. (
                     23
                  ) Sellise tegevuse puhul nagu kindlustusjuhtumitest tuleneva kahju käsitlemine on selline seos kahtlemata olemas.
            
         b) Kindlustusmaaklerite ja kindlustusagentide osutatud teenus
      
               32.
            
            
               Kõnealust teenust peab aga osutama kindlustusmaakler või kindlustusagent direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses.
            
         
               33.
            
            
               Peab paika, et eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis eelotsusetaotluses sõnaselgelt, et Aspiro ei ole kindlustusmaakler ega kindlustusagent. Euroopa Kohtu menetluses märkis siiski eelkõige Ühendkuningriik õigusega, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu selle hinnangu õigsuses on alust kahelda.
            
         
               34.
            
            
               Nimelt tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et kindlustusmaakleri või kindlustusagendi staatuse omistamise seisukohast ei ole määrav maksukohustuslase vormiline seisund, vaid üksnes tema poolt tehtud toimingute sisu. (
                     24
                  ) Järelikult tuleb käesolevas menetluses kontrollida ka seda, kas Aspiro poolt kahjukäsitluse valdkonnas osutatud teenused vastavad oma sisu poolest kindlustusmaakleri või kindlustusagendi tegevusele direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses.
            
         i) Seos kindlustusandjate ja kindlustusvõtjatega
      
               35.
            
            
               Kohtupraktika kohaselt peab teenuse osutaja olema „seotud” nii kindlustusandjaga või – kindlustusmaakleri puhul (
                     25
                  ) – kindlustusandjatega kui ka kindlustusvõtjatega. (
                     26
                  )
            
         
               36.
            
            
               Aspiro puhul on see tingimus täidetud, kuna ta on seotud kindlustusandjaga õiguslikult ning kindlustusvõtjatega on tal tegelik seos, nimelt kahjukäsitluse raames. Selline vaid tegelik seos, nagu see kindlustusagendi ja kindlustusvõtja vahel üldjuhul esineb, on selles osas piisav.
            
         ii) Kindlustusmaakleri või kindlustusagendi põhiülesannete täitmine
      
               37.
            
            
               Peale selle peab kindlustustehingutega seotud teenuste osutaja täitma vähemalt kindlustusmaakleri või kindlustusagendi põhiülesandeid. Euroopa Kohus räägib seejuures eelkõige kohtuotsuses Arthur Andersen sellise põhitegevuse „kesksetest teguritest” nagu klientide otsimine ja nende kokkuviimine kindlustusandjaga, pidades silmas kindlustuslepingute sõlmimise eesmärki. (
                     27
                  ) Nimelt seisneb tegelikult just selles kindlustusmaakleri või kindlustusagendi põhitegevus.
            
         
               38.
            
            
               Vaid selline tõlgendus, mille kohaselt eeldab direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a teise variandi maksuvabastus tegevust kindlustuslepingute sõlmimisel, vastab väljakujunenud kohtupraktikas kinnitust leidnud nõudele kohaldada koostoimes selle maksuvabastuse eesmärgiga kitsast tõlgendust. (
                     28
                  )
            
         
               39.
            
            
               Maksuvabastuse eesmärk ei nähtu selgelt küll direktiivist endast ega selle ettevalmistavatest materjalidest. (
                     29
                  ) Euroopa Kohus on siiski loonud seose direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastuse ja artikli 401 vahel. Viidatud säte lubab liikmesriikidel endiselt kehtestada „makse kindlustuslepingutele”. Kindlustustehingutele ja nendega seotud teenustele, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid, kohaldatav maksuvabastus peab seetõttu sellistel juhtudel ära hoidma lõpptarbijat koormava topeltmaksustamise. (
                     30
                  )
            
         
               40.
            
            
               Nõutavat kitsast tõlgendust arvestades saavutatakse see eesmärk piisaval määral, kui käibemaksust vabastatakse teenused, mis on kindlustuslepingu sõlmimisega otseselt seotud. Seda seetõttu, et vaid sellise tegevuse maksustamine koormaks lõpptarbijat vahetult käibemaksuga.
            
         
               41.
            
            
               Kui kindlustusandja delegeerib – nagu käesolevas asjas – kolmandale isikule seevastu ainult ühe osa oma ülesannetest, mida ta peab kehtiva kindlustuslepingu raames täitma, siis on sellest tuleneva käibemaksuga esmalt koormatud vaid kindlustusandja. Kindlustusandja tegevuse pelka jagamist kolmanda isikuga ei lugenud Euroopa Kohus seetõttu ka kohtuotsuses Arthur Andersen kindlustusagendi tegevuseks. (
                     31
                  )
            
         
               42.
            
            
               Kohtupraktika kohaselt võib käibemaksust vabastada ka kindlustusmaakleri või kindlustusagendi tegevuse, mis läheb kaugemale pelgalt kindlustuslepingu sõlmimise nimel tegutsemisest. See eeldab siiski seost kindlustusmaakleri või kindlustusagendi põhitegevusega, mis seisneb klientide otsimises ja nende kokkuviimises kindlustusandjaga. (
                     32
                  )
            
         
               43.
            
            
               Sellele tingimusele Aspiro tegevus käesoleval juhul siiski ei vasta. Aspiro tegeleb eranditult kahjukäsitlusega, kuid ei tee toiminguid, mille eesmärk on kindlustuslepingute sõlmimine.
            
         
               44.
            
            
               Seega tuleb tõdeda, et Aspiro tegevus ei ole kindlustusmaakleri tegevus ega kindlustusagendi tegevus direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses, kuna Aspiro ei täida nende põhiülesandeid.
            
         iii) Kindlustusvahendajate vaba liikumist reguleerivad direktiivid
      
               45.
            
            
               Teistsugust järeldust ei luba teha ka kindlustusvahendajate vaba liikumist reguleerivad direktiivid, millele viitas Ühendkuningriik tõendina selle kohta, et kahjujuhtumitest tuleneva kahju käsitlemine kuulub kindlustusmaaklerite ja kindlustusagentide iseloomuliku tegevuse hulka. Seejuures viitab Ühendkuningriik eeskätt tegevuse kirjeldustele direktiivi 77/92 artikli 2 punktis 1 ja direktiivi 2002/92 artikli 2 punktis 3.
            
         
               46.
            
            
               Seejuures võib jääda lahtiseks, kas viidatud direktiivides sisalduvad tegevuse kirjeldused on direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sisalduvate kindlustusmaakleri ja kindlustusagendi mõistete tõlgendamisel tegelikult otsustava tähtsusega. Kuigi Euroopa Kohus on mõnes otsuses direktiivile 77/92 täiendavalt juba viidanud (
                     33
                  ), tuleb siiski meeles pidada, et nimetatud direktiivid reguleerivad kindlustusvahendajate vaba liikumist (
                     34
                  ), samal ajal kui käesolevas asjas uuritud maksuvabastus teenib – nagu eespool näidatud (
                     35
                  ) – teisi eesmärke. Võrreldavatel asjaoludel märkis Euroopa Kohus näiteks arstide vaba liikumise hõlbustamise kohta käibemaksuga maksustamist silmas pidades, et direktiivile ei saa sellega seoses tugineda. (
                     36
                  )
            
         
               47.
            
            
               Igal juhul ei anna direktiiv 77/92 ega sellele järgnenud direktiiv 2002/92 mingit alust seada kahtluse alla järeldust, et üksnes kahjukäsitluses seisnev tegevus ei ole kindlustusmaakleri või kindlustusagendi tegevus direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses.
            
         
               48.
            
            
               Direktiivis 77/92 sisalduvasse kindlustusmaaklerite ja kindlustusagentide kutsetegevuse kirjeldusse ja direktiivis 2002/92 sisalduvasse „kindlustusvahenduse” mõiste põhitunnuste loetellu on lisatud abistamine kindlustuslepingute haldamisel, eelkõige juhul, kui tegemist on nõuetega, seega ka abistamine kahju käsitlemisel. (
                     37
                  ) Selle all peetakse siiski silmas vaid toetavat tegevust, mis on seotud üksnes kutsetegevusega tegeleva isiku osalusel sõlmitud kindlustuslepingutega.
            
         
               49.
            
            
               Sellest tuleb selgelt eristada ulatuslikku kahjukäsitlust kindlustusandja ülesandel, nagu teeb seda käesoleval juhul Aspiro. Selles tähenduses on ka direktiivi 2002/92 artikli 2 punktis 3 sõnaselgelt märgitud, et kindlustusvahenduseks viidatud direktiivi tähenduses ei loeta „kindlustusseltsile esitatud nõuete kutseala[st] haldami[st]”.
            
         c) Vahekokkuvõte
      
               50.
            
            
               Kokkuvõttes tuleb eelneva põhjal teha järeldus, et kindlustusjuhtumitest tuleneva kahju käsitlemist, nagu seda teeb Aspiro, ei ole direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a alusel käibemaksust vabastatud ka kindlustus‑ ja edasikindlustustehingutega seotud teenustena, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid.
            
         3. Neutraalse maksustamise põhimõte
      
               51.
            
            
               Lõpetuseks tuleb selgitada, et tehtud järeldus ei ole tervikuna vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega, mis on Euroopa Kohtu praktikas eriti tähtsal kohal.
            
         
               52.
            
            
               Viidatud põhimõttest tuleneb muu hulgas, et ettevõtjatel peab olema võimalus valida oma tegevuse korraldamise mudel, mis kitsalt majanduslikust vaatenurgast neile kõige rohkem sobib, ilma et neil tekiks oht, et nende tehingud jäävad direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalast välja. (
                     38
                  ) Tegevuse korraldamise vabadus võib sattuda kindlustusandjate puhul kahtluse alla, kuna nad ei saa delegeerida kahjujuhtumite käsitlemist teisele ettevõtjale, ilma et neil ei tekiks lisakäibemaksu tasumise kohustust. See kohustus tuleneb sellest, et teise ettevõtja teenused ei ole – nagu näidatud – direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a alusel käibemaksust vabastatud, ja kuna kindlustusandja enda tehingutele on selle sätte alusel kohaldatav käibemaksuvabastus, siis ei ole tal õigust arvata teise ettevõtja teenustelt tasuda tulevat käibemaksu vastavalt direktiivi 2006/112 artikli 168 punktile a sisendkäibemaksuna maha.
            
         
               53.
            
            
               Need tagajärjed tulenevad aga asjaolust, et kindlustusandjale tagatud maksuvabastus – välja arvatud väljaspool liitu toimuv kindlustustegevus (
                     39
                  ) – ei anna õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Liidu seadusandja selline teadlik otsus piirab sellisena kindlustusandjate tegevuse korraldamise vabadust. Teenuse tellimine kolmandalt isikult toob kindlustusandjale alati kaasa käibemaksu tasumise kohustuse. Nagu märkis juba kohtujurist Poiares Maduro, on see ühise käibemaksusüsteemi kohaldamise normaalne tagajärg. (
                     40
                  )
            
         
               54.
            
            
               Seda arvestades mindaks seadusandja tahtega vastuollu, kui kindlustustehingute suhtes kohaldatava maksuvabastusega soovitaks hõlmata kindlustusandja iga delegeeritud tegevust. Seda seetõttu, et see hõlmaks näiteks ka olukorda, kus kindlustusandja ostab kolmandatelt isikutelt kontorikaupu, sest vabadus valida tegevuse korraldamise mudel väljendub ka selles, et kindlustusandja ei pea valmistama vajalikke kontorikaupu omaenda ettevõttes.
            
         
               55.
            
            
               Maksukohustuslase vabadust oma tegevuse korraldamiseks saab seetõttu arvesse võtta vaid niivõrd, kuivõrd delegeeritud tegevuse suhtes on samuti kohaldatav maksuvabastus. See omakorda sõltub maksuvabastuse sõnastusest, ülesehitusest ja eemärkidest. Käesolevas asjas tulenes nende aspektide arvessevõtmisest aga, et kahjujuhtumite käsitlemise pelk delegeerimine kolmandale isikule, kelle tegevuse eesmärk ei ole kindlustuslepingute sõlmimine, ei kuulu direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalasse.
            
         IV. Ettepanek
      
      
               56.
            
            
               Eeltoodut arvestades teen ettepaneku vastata Naczelny Sąd Administracyjny eelotsuse küsimusele järgmiselt:
               Kindlustusjuhtumitest tuleneva kahju käsitlemine, mida kindlustusandja nimel ja arvel teeb kolmas isik, kellel puudub kindlustusvõtjaga lepinguline suhe ja kelle tegevus ei hõlma klientide otsimist ja nende kokkuviimist kindlustusandjaga kindlustuslepingute sõlmimise eesmärgil, ei kuulu direktiivi 2006/112/EÜ artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalasse.
            
         (
            1
         )	Algkeel: saksa.
      (
            2
         )	Vt selle kohta nt kohtuotsused CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135), komisjon vs. Kreeka (C‑13/06, EU:C:2006:765), J.C.M Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196), Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15) ja Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488).
      (
            3
         )	ELT L 347, lk 1.
      (
            4
         )	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23).
      (
            5
         )	Nõukogu 13. detsembri 1976. aasta direktiiv 77/92/EMÜ kindlustusagentide ja kindlustusmaaklerite tegevuse puhul asutamisvabaduse ja teenuste osutamise vabaduse kasutamist hõlbustavate meetmete (ex ISIC rühm 630) ja eelkõige selle tegevusega seonduvate üleminekumeetmete kohta (EÜT 1977, L 26, lk 14; ELT eriväljaanne 06/01, lk 46).
      (
            6
         )	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 9. detsembri 2002. aasta direktiiv 2002/92/EÜ kindlustusvahenduse kohta (EÜT 2003, L 9, lk 3; ELT eriväljaanne 06/04, lk 330).
      (
            7
         )	Vt nt kohtuotsused Asociación Española de Banca Privada jt (C‑67/91, EU:C:1992:330, punkt 25), Aprile (C‑125/94, EU:C:1995:309, punkt 16), PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, punkt 38), Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, punkt 40) ja Križan jt (C‑416/10, EU:C:2013:8, punkt 53).
      (
            8
         )	Vt nt kohtuotsused Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, punkt 61), PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, punkt 39), Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, punkt 20) ja Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, punkt 26).
      (
            9
         )	Vt nt kohtuotsused Von Colson ja Kamann (14/83, EU:C:1984:153, punkt 26), Pfeiffer jt (C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, punkt 113) ning Indėlių ir investicijų draudimas ja Nemaniūnas (C‑671/13, EU:C:2015:418, punkt 56).
      (
            10
         )	Kohtuotsused CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 15), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 37), komisjon vs. Kreeka (C‑13/06, EU:C:2006:765, punkt 9), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 56) ning Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 27).
      (
            11
         )	Kohtuotsused CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 17), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 39), komisjon vs. Kreeka (C‑13/06, EU:C:2006:765, punkt 10), Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 34), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 58) ning Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 28).
      (
            12
         )	Vt kohtuotsused CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 22), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 59) ning Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 30).
      (
            13
         )	Vt kohtuotsused Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, punkt 41), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 41), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 22), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 58) ning Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 29).
      (
            14
         )	Vt kohtuotsused SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punkt 66), CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, punktid 25–27) ja Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, punkt 24) direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktide d ja f kohta, mis puudutavad ülekannetega seotud tehinguid ja aktsiatehinguid; kohtuotsused Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punkt 70) ja GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, punkt 21) direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti g kohta, mis puudutavad eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamist; kohtuotsus Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 36) direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti b kohta, mis puudutab krediidi läbirääkimist.
      (
            15
         )	Vt kohtuotsused SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punkt 64), CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, punkt 23), Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punkt 67) ja Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 34).
      (
            16
         )	Vt sellega seoses direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis d sätestatud maksuvabastuse sõnastust.
      (
            17
         )	Vt sellega seoses direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis g sätestatud maksuvabastuse sõnastust.
      (
            18
         )	Vt kohtuotsused Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, punkt 36) ja Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 43).
      (
            19
         )	Ettepanek: Nõukogu direktiiv, millega muudetakse kindlustus‑ ja finantsteenuste käsitlust direktiivis 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, KOM(2007) 747 lõplik; selle kohaselt lisatakse direktiivi 2006/112 artiklisse 135 lõige 1a, mille sõnastus on järgmine: „1a. Lõike 1 punktides a–e ette nähtud maksuvabastust kohaldatakse kõikide kindlustus‑ või finantsteenuse koostisosade suhtes, kui tegemist on selge tervikuga ja esinevad asjaomase vabastusega teenuse eri‑ ja põhitunnused.”
      (
            20
         )	Vt kohtuotsused Linneweber ja Akritidis (C‑453/02 ja C‑462/02, EU:C:2005:92, punkt 24), Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 32) ja Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 48).
      (
            21
         )	Vt mh kohtuotsused Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punkt 45) ja Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 50); vähendatud maksumäära kohaldamisala kohta vt ka kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa (C‑479/13, EU:C:2015:141, punkt 43) ja komisjon vs. Luksemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, punkt 51).
      (
            22
         )	Vt kohtuotsus Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 38).
      (
            23
         )	Vt ka kohtujurist Fennelly ettepanek kohtuasjas CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, punkt 31) ja kohtujurist Poiares Maduro ettepanek kohtuasjas Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, punkt 20).
      (
            24
         )	Vt kohtuotsused Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 32) ja J.C.M Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punkt 17 ja 18).
      (
            25
         )	Vt kohtuotsus Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 29).
      (
            26
         )	Kohtuotsused Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 44), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 33) ja J.C.M Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punkt 20).
      (
            27
         )	Vt kohtuotsus Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 36), mis käsitleb kindlustusagenti; vt selle kohta ka kohtuotsus Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 45), mis käsitleb kindlustusmaaklerit.
      (
            28
         )	Vt nt kohtuotsused Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, punkt 13), Cimber Air (C‑382/02, EU:C:2004:534, punkt 25), PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punkt 23) ja De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, punkt 18).
      (
            29
         )	Vt selle kohta kohtujurist Poiares Maduro ettepanek kohtuasjas Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, punkt 13) ja kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2010:788, punkt 22).
      (
            30
         )	Vt kohtuotsused CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 23) ja BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 67).
      (
            31
         )	Vt kohtuotsus Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 38).
      (
            32
         )	Kohtuotsus J.C.M Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punkt 18).
      (
            33
         )	Vt kohtuotsused Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 45), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 31) ja J.C.M Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punkt 19).
      (
            34
         )	Komisjoni hiljutine ettepanek (KOM(2012) 360 final) direktiivi 2002/92 uuesti sõnastamise kohta, milles laiendatakse märkimisväärselt ka mõistet „kindlustusvahendus”, taotleb lisaks ka klientide kaitse tugevdamise eesmärki (vt komisjoni direktiiviettepaneku põhjendus 9 ja artikli 2 punkt 3).
      (
            35
         )	Vt eespool, punkt 39.
      (
            36
         )	Vt kohtuotsus Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, punkt 37).
      (
            37
         )	Vt direktiivi 77/92 artikli 2 lõike 1 punktid a ja b ja direktiivi 2002/92 artikli 2 punkti 3 esimene lõik.
      (
            38
         )	Kohtuotsus J.C.M Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punkt 28).
      (
            39
         )	Vt direktiivi 2006/112 artikli 169 punkt c.
      (
            40
         )	Vt kohtujurist Poiares Maduro ettepanek kohtuasjas Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, punkt 39).