CELEX: 62020CJ0696
Language: ro
Date: 2022-07-07 00:00:00
Title: Hotărârea Curții (Camera a șasea) din 7 iulie 2022.#B. împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w W.#Cerere de decizie preliminară formulată de Naczelny Sąd Administracyjny.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 41 – Achiziție intracomunitară de bunuri – Loc – Lanț de operațiuni succesive – Calificare eronată a unei părți a operațiunilor – Principiile proporționalității și neutralității fiscale.#Cauza C-696/20.

Ediție provizorie
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șasea)
7 iulie 2022(*)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 41 – Achiziție intracomunitară de bunuri – Loc – Lanț de operațiuni succesive – Calificare eronată a unei părți a operațiunilor – Principiile proporționalității și neutralității fiscale”
În cauza C‑696/20,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia), prin decizia din 30 iunie 2020, primită de Curte la 21 decembrie 2020, în procedura

B.

împotriva

Dyrektor Izby Skarbowej w W.,

CURTEA (Camera a șasea),
compusă din doamna I.  Ziemele, președintă de cameră, și domnii P. G. Xuereb și A.  Kumin (raportor), judecători,
avocat general: domnul N.  Emiliou,
grefier: doamna M. Ferreira, administratoare principală,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 27 ianuarie 2022,
luând în considerare observațiile prezentate:
–        pentru B., de M.  Boender, G.  Bulk, M.  Goj, D.  Kroesen și D.  Pokrop, doradcy podatkowi, de M. Kaleta, radca prawny, și de R.  van den Andel și F.  Vervaet;
–        pentru Dyrektor Izby Skarbowej w W., de A.  Cichoń, radca prawny, și de B. Kołodziej, D.  Pach și T.  Wojciechowski;
–        pentru guvernul polonez, de B.  Majczyna și A.  Kramarczyk‑Szaładzińska, în calitate de agenți;
–        pentru Comisia Europeană, de M.  Brauhoff, M.  Siekierzyńska și V.  Uher, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 7 aprilie 2022,
pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 41 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”), precum și a principiilor proporționalității și neutralității fiscale.

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea B., pe de o parte, și Dyrektor Izby Skarbowej w W. (directorul Camerei Fiscale din W., Polonia), pe de altă parte, în legătură cu stabilirea cuantumului rambursării diferenței de taxă pe valoarea adăugată (TVA) pentru luna aprilie a anului 2012.
 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 2 din Directiva TVA prevede:
„(1)      Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
[…]
(b)      achiziția intracomunitară de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către:
(i)      o persoană impozabilă care acționează ca atare […];
[…]
[…]”

4        Articolul 20 primul paragraf din această directivă prevede:
„«Achiziție intracomunitară de bunuri» înseamnă obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într‑un alt stat membru decât cel în care a început expedierea sau transportul bunurilor.”

5        Articolul 40 din directiva menționată prevede:
„Locul unei achiziții intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul unde se încheie expedierea sau transportul bunurilor către persoana care le achiziționează.”

6        Articolul 41 din Directiva TVA prevede:
„Fără să aducă atingere articolului 40, locul unei achiziții intracomunitare de bunuri menționate la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) este considerat a fi situat pe teritoriul statului membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile, cu excepția cazului în care persoana care achiziționează bunurile dovedește că achiziția a fost supusă TVA în conformitate cu articolul 40.
În cazul în care achiziția este supusă TVA în conformitate cu primul paragraf, ulterior în temeiul articolului 40 achiziția fiind supusă TVA în statul membru în care se încheie transportul sau expediția bunurilor, baza de impozitare se reduce în mod corespunzător în statul membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile.”
 Dreptul polonez

7        Potrivit articolului 25 din ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe bunuri și servicii) din 11 martie 2004 (Dz. U. din 2004, nr. 54, poziția 535, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”):
„1.      Achiziția intracomunitară de bunuri se consideră efectuată pe teritoriul statului membru unde se află bunurile în momentul încheierii expedierii sau a transportului acestora.
2.      Sub rezerva aplicării alineatului 1 în cazul în care persoana care achiziționează bunurile menționată la articolul 9 alineatul 2 a indicat, la achiziția intracomunitară de bunuri, numărul care i‑a fost alocat pentru operațiuni intracomunitare de un anumit stat membru, altul decât statul membru în care se află bunurile în momentul încheierii expedierii sau transportului acestora, achiziția intracomunitară de bunuri se consideră efectuată și în acel stat membru, cu excepția situației în care persoana care achiziționează bunurile face dovada că achiziția intracomunitară de bunuri:
1)      a fost impozitată în statul membru în care se află bunurile în momentul încheierii expedierii sau a transportului acestora ori
2)      a fost considerată impozitată în statul membru în care se află bunurile în momentul încheierii expedierii ori a transportului acestora, ca urmare a aplicării procedurii simplificate într‑o operațiune triunghiulară intracomunitară, prevăzută în secțiunea XII.”
 Litigiul principal și întrebarea preliminară

8        B. este o societate cu sediul în Țările de Jos și ale cărei activități sunt supuse TVA‑ului în acest stat membru. În cursul lunii aprilie a anului 2012, perioada în discuție în litigiul principal, aceasta era de asemenea înregistrată în scopuri de TVA în Polonia.

9        În această perioadă, B. a participat la operațiuni în lanț privind aceleași bunuri, încheiate de cel puțin trei operatori. Bunurile au fost transportate direct de la primul operator al lanțului, situat într‑un stat membru, către ultimul operator din acest lanț, situat în alt stat membru. B. a jucat rolul de intermediar între furnizor și destinatar.

10      Mai precis, B. a achiziționat bunuri de la societatea BOP, cu sediul în Polonia, indicând numărul său de identificare în scopuri de TVA polonez. Livrările efectuate de BOP către B. au fost calificate ca fiind livrări naționale și le‑a fost aplicată cota de TVA de 23 % aferentă acestui tip de livrare. În schimb, B. a considerat propriile livrări către clienții săi din alte state membre ca fiind livrări intracomunitare de bunuri supuse unei cote de TVA de 0 % în Polonia, ceea ce a determinat rambursări de taxă în beneficiul său.

11      Prin decizia din 11 iunie 2015, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (directorul Autorității de Control Fiscal, Polonia, denumit în continuare „autoritatea fiscală”) a considerat că B. săvârșise o eroare în calificarea livrărilor care făceau parte din lanțul de operațiuni. Astfel, potrivit autorității fiscale, transportul bunurilor în cauză trebuia asociat livrării dintre BOP și B., care avea, prin urmare, un caracter de livrare intracomunitară de bunuri în privința BOP și de achiziție intracomunitară de bunuri în privința B.

12      În consecință, autoritatea fiscală a considerat că livrările bunurilor în cauză efectuate de B. către cocontractanți cu sediul în alte state membre nu intrau sub incidența regimului livrărilor intracomunitare de bunuri și că aceste livrări ar fi trebuit să fie impozitate ca livrări efectuate pe teritoriul statelor membre în care se încheie expedierea bunurilor.

13      În ceea ce privește livrările efectuate de BOP către B., autoritatea fiscală a apreciat că B. ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA pe teritoriul statelor membre în care se încheie expedierea bunurilor în cauză și să factureze aceste livrări în calitate de achiziții intracomunitare de bunuri. În plus, această autoritate a considerat că B., din moment ce indicase numărul său de identificare în scopuri de TVA polonez în cadrul acestor livrări, care era numărul emis de un alt stat membru decât statul membru în care se încheie transportul bunurilor, avea obligația, conform articolului 25 alineatul 2 punctul 1) din Legea privind TVA‑ul, să factureze TVA‑ul și în Polonia. Pe de altă parte, BOP, întrucât a emis facturi care indicau un cuantum eronat al TVA‑ului, avea obligația să factureze TVA‑ul la o cotă de 23 %, în timp ce dreptul de deducere a TVA‑ului datorat pe aceste facturi îi era refuzat lui B. În consecință, B. a fost supusă unei sarcini efective de TVA de 46 %.

14      Prin decizia din 11 septembrie 2015, Dyrektor Izby Skarbowej (directorul Camerei Fiscale) a anulat decizia autorității fiscale din 11 iunie 2015 și a majorat cuantumul rambursării diferenței de taxă plătite către B. pentru luna aprilie a anului 2012, achiesând în același timp, în principiu, la toate constatările de fapt și de drept esențiale efectuate de această autoritate.

15      B. a introdus o acțiune împotriva acestei decizii la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Varșovia, Polonia), care a respins acțiunea ca nefondată, prin hotărârea din 16 mai 2017.

16      Această instanță a confirmat aplicarea în privința lui B. a articolului 25 alineatul 2 punctul 1) din Legea privind TVA‑ul, întrucât această societate, în calitate de persoană impozabilă ce realizează o achiziție intracomunitară de bunuri și care a indicat un alt număr de identificare în scopuri de TVA decât cel emis de statul membru pe teritoriul căruia s‑a finalizat transportul bunurilor, a determinat nașterea a două locuri de achiziție de bunuri, unul în statul membru în care se încheie transportul bunurilor, iar celălalt în statul membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile (denumit în continuare „statul membru de identificare”). Întrucât B. nu a demonstrat că a supus ea însăși taxei achiziția bunurilor în cauză în statul membru în care se încheie transportul, se consideră că achiziția intracomunitară a acestor bunuri a fost realizată în Polonia, chiar dacă s‑a constatat că persoanele care au achiziționat bunurile respective de la B. dovediseră că ele fuseseră achiziționate în statul membru în care se încheie transportul și că nu a existat o pierdere de TVA.

17      B. a formulat recurs la Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia), instanța de trimitere, împotriva hotărârii din 16 mai 2017.

18      Această instanță precizează că, în speță, livrările efectuate în cadrul lanțului de operațiuni succesive au fost supuse TVA‑ului și că taxa a fost plătită în fiecare etapă a lanțului. Instanța menționată apreciază că autoritățile fiscale poloneze au considerat în mod întemeiat că B. a săvârșit erori în calificarea diferitor livrări în cauză și că aceste erori au condus la aplicarea articolului 25 alineatul 2 din Legea privind TVA‑ul, dispoziție care transpune în dreptul național articolul 41 din Directiva TVA.

19      Instanța de trimitere ridică însă problema aplicării acestui articol 25 alineatul 2 de către autoritatea fiscală. Potrivit interpretării acestei dispoziții de către autoritatea menționată, niciun mecanism corector nu se aplică pentru a se ține seama de faptul că bunurile livrate au fost impozitate în statul membru de identificare, dar  și în statul membru în care se încheie transportul bunurilor, atunci când nu B. însăși este cea care a impozitat achiziția de bunuri în acest din urmă stat membru, ci clienții săi. Instanța de trimitere amintește în această privință că articolul 41 al doilea paragraf din Directiva TVA prevede un mecanism corector pentru evitarea situațiilor de dublă impunere și că obiectivul acestui articol 41 constă în combaterea evaziunii fiscale. Or, activitățile desfășurate de B. și de cocontractanții săi nu ar constitui nici fraudă, nici abuz. Lipsa competenței autorităților care desfășoară procedura de verificare a întregului lanț de livrări ar avea ca efect încălcarea principiului neutralității TVA‑ului, precum și a principiului proporționalității.

20      În consecință, având îndoieli cu privire la interpretarea articolului 41 din Directiva TVA în lumina acestor principii, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 41 din [Directiva TVA] și principiile proporționalității și neutralității se opun aplicării, într‑o situație precum cea din litigiul principal, a unei dispoziții naționale precum cea prevăzută la articolul 25 alineatul 2 din Legea privind TVA‑ul în cazul unei operațiuni de achiziție intracomunitară efectuată de o persoană impozabilă
–        dacă achiziția în cauză a fost deja supusă impozitării pe teritoriul statului membru în care se încheie expedierea de către persoanele care achiziționează bunurile de la persoana impozabilă respectivă;
–        dacă se stabilește că activitatea persoanei impozabile nu era legată de nicio fraudă fiscală, ci era rezultatul unei identificări eronate a livrărilor din cadrul unor operațiuni în lanț și că numărul de identificare în scopuri de TVA polonez a fost indicat de aceasta pentru livrări interne, iar nu intracomunitare?”
 Cu privire la întrebarea preliminară

21      Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, în ceea ce privește unele împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care operațiuni care formează un lanț de două livrări succesive au determinat doar un singur transport intracomunitar, potrivit jurisprudenței constante, acest transport poate fi imputat numai uneia dintre cele două livrări, această livrare fiind singura scutită în statul membru în care a început transportul bunurilor, în calitate de livrare intracomunitară. Pentru a stabili căreia dintre cele două livrări trebuie să îi corespundă acest transport, se impune să se facă o apreciere globală a tuturor împrejurărilor specifice ale speței (a se vedea în special Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punctele 34 și 35, precum și jurisprudența citată).

22      În speță, B. susține că prima și a doua livrare din lanțul în discuție în litigiul principal au fost calificate în mod întemeiat ca fiind livrare națională și, respectiv, livrare intracomunitară, din moment ce transportul trebuia să fie imputat celei de a doua livrări din lanț.

23      În această privință, este necesar să se arate că, în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, întemeiată pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, revine numai instanței naționale sarcina să constate și să aprecieze situația de fapt din litigiul principal, precum și să determine domeniul de aplicare exact al actelor cu putere de lege și al actelor administrative naționale. Curtea este abilitată să se pronunțe numai asupra interpretării sau a validității dreptului Uniunii în raport cu situația de fapt și de drept astfel cum este descrisă de instanța de trimitere, fără a o putea pune în discuție și fără a putea verifica exactitatea acesteia (Hotărârea din 9 septembrie 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, punctul 13 și jurisprudența citată).

24      În speță, autoritatea fiscală a concluzionat, pe baza constatărilor de fapt pe care le‑a efectuat, că transportul trebuia să fie imputat primei livrări din lanțul în discuție în litigiul principal și că, în consecință, această livrare este cea care trebuia calificată ca fiind livrare intracomunitară, în timp ce a doua livrare din lanț trebuia calificată ca fiind livrare națională, efectuată în statul membru în care se încheie transportul.

25      Întrucât instanța de trimitere nu repune în discuție constatările de fapt menționate și nici calificarea juridică a primei și a celei de a doua livrări din lanțul în discuție în litigiul principal, care este consecința acesteia, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată în raport cu elementele ce reies din decizia de trimitere și potrivit cărora prima livrare din acest lanț avea un caracter de livrare intracomunitară în privința BOP și de achiziție intracomunitară în privința B.

26      Rezultă că este necesar să se considere că, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 41 din Directiva TVA, citit în lumina principiilor proporționalității și neutralității fiscale, trebuie interpretat în sensul că se opune reglementării unui stat membru în temeiul căreia o achiziție intracomunitară de bunuri este considerată ca fiind efectuată pe teritoriul acestui stat membru atunci când această achiziție, care constituie prima operațiune dintr‑un lanț de operațiuni succesive, a fost calificată în mod eronat ca fiind operațiune națională de persoanele impozabile implicate, care au indicat în acest sens numărul lor de identificare în scopuri de TVA emis de statul membru respectiv, iar operațiunea subsecventă, care a fost calificată în mod eronat ca fiind operațiune intracomunitară, a fost supusă TVA‑ului în calitate de achiziție intracomunitară de bunuri de persoanele care achiziționează acele bunuri.

27      Pentru a se răspunde la această întrebare, trebuie să fie abordate succesiv următoarele trei elemente, care se referă la împrejurarea că, în speță, autoritatea fiscală invocă norma prevăzută la articolul 41 din Directiva TVA și pusă în aplicare în dreptul național prin articolul 25 alineatul 2 din Legea privind TVA‑ul, după ce a recalificat ca fiind livrare intracomunitară o livrare calificată inițial ca fiind livrare națională și care constituie prima etapă dintr‑un lanț de operațiuni succesive.

28      Mai întâi, trebuie să se stabilească dacă articolul 41 din Directiva TVA este aplicabil atunci când statul membru care se întemeiază pe această dispoziție pentru a supune TVA‑ului o achiziție intracomunitară de bunuri, în calitate de stat membru de identificare, este statul membru în care a început transportul de bunuri.

29      În continuare, în vederea interpretării acestui articol 41, trebuie să se examineze consecințele, pentru impozitarea în cauză, ale supunerii la plata TVA‑ului a bunurilor în statul membru în care se încheie transportul de către fiecare persoană care achiziționează bunurile, cu ocazia celei de a doua livrări realizate în cadrul lanțului de operațiuni succesive în cauză.

30      În sfârșit, trebuie să se abordeze împrejurarea că, potrivit deciziei de trimitere, în pofida recalificării efectuate de autoritatea fiscală, persoana impozabilă ce are calitatea de vânzător cu ocazia primei livrări din lanțul de operațiuni succesive în cauză, și anume BOP, rămâne obligată să factureze TVA‑ul la cota normală, în timp ce persoana care achiziționează bunurile, și anume B., nu poate deduce TVA‑ul achitat în amonte.

31      În această privință, trebuie amintit că, în conformitate cu articolul 40 din Directiva TVA, locul unei achiziții intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul unde se încheie expedierea sau transportul bunurilor către persoana care le achiziționează.

32      Totuși, atunci când persoana care achiziționează bunurile nu dovedește că achiziția a fost supusă TVA‑ului în conformitate cu acest articol 40, potrivit articolului 41 primul paragraf din Directiva TVA, locul unei achiziții intracomunitare de bunuri este considerat a fi situat pe teritoriul statului membru de identificare.

33      Articolul 41 al doilea paragraf din Directiva TVA adaugă că, în cazul în care achiziția este supusă TVA‑ului în conformitate cu primul paragraf, ulterior în temeiul articolului 40 din această directivă, achiziția fiind supusă TVA‑ului în statul membru în care se încheie transportul sau expediția bunurilor, baza de impozitare se reduce în mod corespunzător în statul membru de identificare.

34      Este necesar să se amintească de asemenea că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în vederea interpretării unei dispoziții de drept al Uniunii, trebuie să fie luate în considerare nu numai formularea acesteia, ci și contextul său și obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte această dispoziție (Hotărârea din 21 martie 2019, Tecnoservice Int., C‑245/18, EU:C:2019:242, punctul 24 și jurisprudența citată).

35      În ceea ce privește aspectul dacă articolul 41 din Directiva TVA este aplicabil în ipoteza în care statul membru care se întemeiază pe această dispoziție, în calitate de stat membru de identificare, este statul membru în care a început transportul bunurilor, trebuie să se arate, în primul rând, că o asemenea ipoteză este acoperită de modul de redactare a acestui articol 41.

36      În al doilea rând, în ceea ce privește contextul în care se înscrie articolul 41 din Directiva TVA, B. susține că o achiziție intracomunitară de bunuri în sensul articolului 20 din această directivă presupune ca persoana impozabilă să fi acționat cu un număr de identificare în scopuri de TVA emis de un alt stat membru decât statul membru în care a început transportul bunurilor.

37      În această privință, trebuie amintit că, potrivit articolului 20 din Directiva TVA, „achiziția intracomunitară de bunuri” înseamnă obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într‑un alt stat membru decât cel în care a început expedierea sau transportul bunurilor.

38      Or, astfel cum a arătat în esență domnul avocat general la punctul 54 din concluzii, din articolul 20 din Directiva TVA nu se poate deduce că stabilirea caracterului intracomunitar sau nu al unei operațiuni depinde de utilizarea unui anumit număr de identificare în scopuri de TVA. Prin urmare, faptul că, în speță, B. a utilizat numărul de identificare în scopuri de TVA al statului membru în care a început transportul bunurilor nu exclude, în sine, caracterul intracomunitar al operațiunii și aplicabilitatea articolului 41 din Directiva TVA.

39      Este lipsită de pertinență în acest context argumentația expusă de B. referitoare la articolul 138 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2018/1910 a Consiliului din 4 decembrie 2018 (JO 2018, L 311, p. 3), care prevede că statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor, dar în interiorul Uniunii, atunci când persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă pentru care este efectuată livrarea este identificată în scopuri de TVA în alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor și a indicat furnizorului acest număr de identificare în scopuri de TVA.

40      Astfel, chiar dacă se presupune că, în temeiul acestui articol 138 alineatul (1) litera (b), utilizarea de către persoana care achiziționează bunurile a unui număr de identificare în scopuri de TVA emis de un alt stat membru decât cel în care a început expedierea sau transportul bunurilor trebuie să fie considerată o condiție de fond suplimentară căreia îi este subordonată scutirea în cazul unei livrări intracomunitare de bunuri, nu este mai puțin adevărat că, în orice caz, această dispoziție, introdusă prin Directiva 2018/1910, nu este aplicabilă ratione temporis situației de fapt din cauza principală.

41      În al treilea rând, referitor la obiectivele urmărite de articolul 41 din Directiva TVA, Curtea a statuat că această dispoziție vizează, pe de o parte, să garanteze aplicarea taxei în cazul unei anumite achiziții intracomunitare și, pe de altă parte, să evite dubla impunere pentru aceeași achiziție (Hotărârea din 22 aprilie 2010, X și fiscale eenheid Facet‑Facet Trading, C‑536/08 și C‑539/08, EU:C:2010:217, punctul 35).

42      Or, aceste două obiective pot fi efectiv urmărite de statul membru de identificare atunci când este și statul membru în care a început transportul bunurilor.

43      Prin urmare, articolul 41 din Directiva TVA este aplicabil în ipoteza în care statul membru care se întemeiază pe această dispoziție pentru a supune TVA‑ului o achiziție intracomunitară de bunuri, în calitate de stat membru de identificare, este statul membru în care a început transportul bunurilor.

44      Referitor la al doilea element, menționat la punctul 29 din prezenta hotărâre, și anume supunerea la plata TVA‑ului a achiziției calificate inițial ca fiind intracomunitară în statul membru în care se încheie transportul bunurilor, trebuie amintit că, potrivit articolului 41 primul paragraf din Directiva TVA, norma privind locul unei achiziții intracomunitare de bunuri prevăzută de această dispoziție nu este relevantă decât în măsura în care persoana care achiziționează bunurile nu dovedește că achiziția respectivă a fost supusă TVA‑ului, conform articolului 40 din această directivă.

45      Instanța de trimitere ridică în acest context problema efectului supunerii la plata TVA‑ului de către cumpărătorii respectivi, în statul membru în care se încheie transportul bunurilor, a celei de a doua livrări din lanțul de operațiuni succesive în cauză, și anume cea care a fost calificată în mod eronat ca fiind achiziție intracomunitară de bunuri.

46      În această privință, astfel cum a arătat în esență domnul avocat general la punctul 73 din concluzii, „persoana care a achiziționat bunurile” menționată la articolul 41 primul paragraf din Directiva TVA est cea care a realizat „achiziția intracomunitară” de bunuri despre care această dispoziție prevede că este considerată a fi situată pe teritoriul statului membru de identificare.

47      Or, întrucât procedura din litigiul principal privește impozitarea primei livrări din lanțul de operațiuni succesive în cauză, rezultă că B. trebuie considerată „persoană care a achiziționat bunurile”, în sensul acestei dispoziții. În schimb, taxa plătită de clienții lui B. cu ocazia celei de a doua livrări din același lanț se referă la o operațiune distinctă.

48      Prin urmare, faptul că clienții societății B. au supus TVA‑ului achizițiile de bunuri calificate în mod eronat ca fiind achiziții intracomunitare în statul membru în care se încheie transportul bunurilor nu are nicio incidență pentru aprecierea aplicabilității articolului 41 din Directiva TVA.

49      Cu toate acestea, pentru a furniza instanței de trimitere un răspuns util care să îi permită să soluționeze litigiul cu care este sesizată, este necesar să se examineze și al treilea element, menționat la punctul 30 din prezenta hotărâre, și anume pertinența faptului că, potrivit explicațiilor acestei instanțe, în pofida recalificării de către autoritatea fiscală a primei livrări din lanțul de operațiuni succesive în cauză ca fiind operațiune intracomunitară, vânzătorul, și anume BOP, rămâne obligat să factureze TVA‑ul la cota normală, în timp ce cumpărătorul, și anume B., nu poate deduce TVA‑ul achitat în amonte.

50      În această privință, trebuie să se arate că modul de redactare a articolului 41 din Directiva TVA nu permite, ca atare, să se stabilească dacă un asemenea fapt este pertinent pentru aplicabilitatea acestei dispoziții.

51      În ceea ce privește contextul în care se înscrie acest articol 41, trebuie totuși să se precizeze că, astfel cum a arătat în esență domnul avocat general la punctele 83 și 84 din concluzii, în temeiul regimului general al Directivei TVA, livrările intracomunitare sunt în principiu scutite în statul membru în care a început transportul bunurilor, în timp ce achizițiile intracomunitare sunt impozitate în statul membru în care se încheie transportul, o achiziție intracomunitară de bunuri având astfel drept corolar o livrare intracomunitară scutită.

52      În speță, deși autoritatea fiscală a recalificat, pe baza constatărilor de fapt pe care le‑a realizat, livrarea efectuată de BOP către B din operațiune națională în operațiune intracomunitară, BOP rămâne obligată să colecteze TVA‑ul la cota normală pentru această livrare. Întrucât operațiunea amintită este, prin urmare, supusă taxei în Polonia, este necesar să se considere că livrarea intracomunitară de bunuri de la BOP către B este tratată în sensul că nu este scutită.

53      Or, în lipsa scutirii livrării intracomunitare de bunuri în statul membru în care a început transportul bunurilor, nu poate exista un risc de evaziune fiscală, astfel încât supunerea acestei operațiuni la plata taxei în acest stat membru în temeiul normei enunțate la articolul 41 din Directiva TVA este contrară obiectivelor urmărite de această dispoziție, astfel cum au fost amintite la punctul 41 din prezenta hotărâre.

54      Este necesar să se adauge că,  deși statele membre au posibilitatea să adopte măsuri în vederea colectării taxei și a prevenirii evaziunii fiscale, totuși, în conformitate cu principiul proporționalității, aceste măsuri nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor astfel urmărite și nu pot, așadar, să fie utilizate în așa fel încât să pună în discuție neutralitatea TVA‑ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit de dreptul Uniunii în materie [Hotărârea din 18 martie 2021, P (Carduri de carburant), C‑48/20, EU:C:2021:215, punctul 28 și jurisprudența citată].

55      Or, aplicarea normei prevăzute la articolul 41 din Directiva TVA unei achiziții intracomunitare de bunuri ce recurge la o livrare intracomunitară de bunuri care nu este scutită determină o impozitare suplimentară care nu este conformă cu principiile proporționalității și neutralității fiscale.

56      Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 41 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia o achiziție intracomunitară de bunuri este considerată a fi efectuată pe teritoriul acestui stat membru atunci când achiziția respectivă, care constituie prima operațiune dintr‑un lanț de operațiuni succesive, a fost calificată în mod eronat ca fiind operațiune națională de persoanele impozabile implicate, care au indicat în acest sens numerele lor de identificare în scopuri de TVA emise de statul membru respectiv, iar operațiunea subsecventă, care a fost calificată în mod eronat ca fiind operațiune intracomunitară, a fost supusă TVA‑ului în calitate de achiziție intracomunitară de bunuri de persoanele care achiziționează aceste bunuri în statul membru în care se încheie transportul bunurilor. Această dispoziție, citită în lumina principiilor proporționalității și neutralității fiscale, se opune totuși unei asemenea reglementări a unui stat membru atunci când achiziția intracomunitară de bunuri, care este considerată a fi efectuată pe teritoriul acestui stat membru, recurge la o livrare intracomunitară de bunuri care nu este tratată ca fiind operațiune scutită în statul membru respectiv.
 Cu privire la cheltuielile de judecată

57      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

Articolul 41 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia o achiziție intracomunitară de bunuri este considerată a fi efectuată pe teritoriul acestui stat membru atunci când achiziția respectivă, care constituie prima operațiune dintr‑un lanț de operațiuni succesive, a fost calificată în mod eronat ca fiind operațiune națională de persoanele impozabile implicate, care au indicat în acest sens numerele lor de identificare în scopuri de TVA (taxa pe valoarea adăugată) emise de statul membru respectiv, iar operațiunea subsecventă, care a fost calificată în mod eronat ca fiind operațiune intracomunitară, a fost supusă TVA‑ului în calitate de achiziție intracomunitară de bunuri de persoanele care achiziționează aceste bunuri în statul membru în care se încheie transportul bunurilor. Această dispoziție, citită în lumina principiilor proporționalității și neutralității fiscale, se opune totuși unei asemenea reglementări a unui stat membru atunci când achiziția intracomunitară de bunuri, care este considerată a fi efectuată pe teritoriul acestui stat membru, recurge la o livrare intracomunitară de bunuri care nu este tratată ca fiind operațiune scutită în statul membru respectiv.

Semnături

*      Limba de procedură: polona.