CELEX: 62002CC0174
Language: sk
Date: 2004-03-04 00:00:00
Title: Spojené návrhy generálneho advokáta - Geelhoed - 4. marca 2004. # Streekgewest Westelijk Noord-Brabant proti Staatssecretaris van Financiën. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania Hoge Raad der Nederlanden - Holandsko. # Štátna pomoc - Článok 93 ods. 3 Zmluvy ES (teraz článok 88 ods. 3 ES) - Plánovaná pomoc - Zákaz vykonať navrhované opatrenia pred konečným rozhodnutím Komisie - Rozsah zákazu, ak pomoc spočíva v oslobodení od dane - Určenie osôb, ktoré sa môžu dovolávať prípadného porušenia. # Vec C-174/02. # F. J. Pape proti Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania Hoge Raad der Nederlanden - Holandsko. # Štátna pomoc - Článok 93 ods. 3 Zmluvy ES (teraz článok 88 ods. 3 ES) - Plánovaná pomoc - Zákaz vykonať navrhované opatrenia pred konečným rozhodnutím Komisie - Daň čiastočne určená na financovanie opatrenia pomoci - Daň zavedená pred uplatnením pomoci. # Vec C-175/02.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      L. A. GEELHOED
      prednesené 4. marca 2004 (1)
      
      Vec C‑174/02
      Streekgewest Westelijk Noord-Brabant
      proti
      Staatssecretaris van Financiën
      (návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hoge Raad der Nederlanden)
      „Výklad článku 93 ods. 3 poslednej vety Zmluvy ES (teraz článok 88 ods. 3 posledná veta ES) – Zákaz vykonať navrhované opatrenia – Určenie osôb oprávnených namietať prípadné porušenie – Rozsah zákazu v prípade pomoci spočívajúcej v oslobodení od dane – Účinky konečného rozhodnutia na skôr vybranú daň“
      Vec C‑175/02
      F. J. Pape
      proti
      Minister van Landbouw, Natuurbeheer a Visserij
      (návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hoge Raad der Nederlanden)
      „Výklad článku 93 ods. 3 poslednej vety Zmluvy ES (teraz článok 88 ods. 3 posledná veta ES) – Zákaz vykonať navrhované opatrenia – Zavedenie dane, ktorej výnos je čiastočne určený na financovanie pomoci – Určenie osôb oprávnených dovolávať sa zákazu – Určenie časti dane, na ktorú sa vzťahuje zákaz vykonania“I –    Úvod
      1.     V týchto dvoch veciach kladie Hoge Raad der Nederlanden niekoľko otázok týkajúcich sa výkladu článku 88 ods. 3 poslednej vety
         ES.
      
      2.     Vec C‑174/02 sa týka regulačnej dane za odpady, ktorej výnos je príjmom štátneho rozpočtu. Z povinnosti platiť túto daň však
         existujú oslobodenia, ktoré majú povahu pomoci. Aj vec C‑175/02 sa týka regulačnej dane, v tomto prípade pri nadprodukcii
         hnojív. Výnos tejto dane je určený na financovanie súhrnu opatrení, ktorých cieľom je zníženie regionálneho nadbytku týchto
         hnojív. Jedno z týchto opatrení spočíva v pomoci pri preprave hnojív vysokej kvality do oblastí s nedostatkom hnojív.
      
      V obidvoch veciach ide o otázku, či medzi daňou a pomocou existuje priamy a neoddeliteľný vzťah, v dôsledku ktorého sa na
         nich vzťahuje ustanovenie „standstill“ v článku 88 ods. 3 poslednej vete ES(2). S touto otázkou súvisí otázka, či mohli byť tieto dane vyberané predtým, ako Komisia rozhodla, že pomoc je zlučiteľná so
         spoločným trhom.
      
      II – Skutkový a právny rámec
      A –    Vec C‑174/02
      3.     Streekgewest Westelijk Noord‑Brabant (ďalej len „Streekgewest“) je organizácia s právnou subjektivitou, kontrolovaná združením
         obcí v holandskom regióne Noord-Brabant. Streekgewest je poverený zberom domového odpadu a jeho prepravou do zariadenia na
         spracovanie, za ktoré je tiež zodpovedná. V zmysle článku 18 Wet belastingen op milieugrondslag (zákon o daniach na ochranu
         životného prostredia, ďalej len „WBM“) sa za odovzdanie odpadov do zariadenia na ich spracovanie ukladá povinnosť platiť daň.
      
      4.     V období od 1. do 31. januára 1995 zaplatil Streekgewest z dôvodu tejto dane za odpady sumu vo výške 499 914 holandských guldenov
         (NLG). Proti tejto sume podal sťažnosť, v ktorej požadoval jej vrátenie, ale správca dane jeho žiadosť zamietol.
      
      5.     V odvolacom konaní, ktoré nasledovalo, sa Streekgewest dovolával článku 88 ods. 3 poslednej vety ES, keďže sa domnieval, že
         porušenie ustanovenia „standstill“, ktoré je tam obsiahnuté, spôsobuje, že nebol povinný zaplatiť žiadnu daň na základe WBM.
         Od januára 1995 totiž WBM upravuje opatrenia pomoci, ktoré boli oznámené Komisii Európskych spoločenstiev, ale k uvedenému
         dátumu ňou ešte neboli schválené.
      
      6.     Schémy pomoci obsiahnuté v WBM boli zavedené nasledovne.
      7.     Ustanovenia o oslobodení a vrátení, ktoré boli obsahom pôvodného návrhu WBM boli oznámené Komisii a tá ich schválila rozhodnutím
         z 25. novembra 1992(3).
      
      8.     Pri čítaní tohto návrhu zákona v Parlamente boli prijaté niektoré zmeny a doplnenia, ktoré boli následne oznámené Komisii
         a tá ich schválila 29. marca 1994(4).
      
      9.     Parlamentu bol 13. októbra 1994 opätovne predložený návrh zmien a doplnení. Pokiaľ ide o daň za odpady stanovoval tento návrh
         zvýšenie dane z 28,50 NLG na 29,20 NLG za 1 000 kg odpadov a možnosť vrátenia dane každému, kto odovzdá zvyšky z odstraňovania
         atramentu a odpady z recyklácie do zariadenia na spracovanie odpadov na účel ich spracovania.
      
      10.   Holandská vláda oznámila Komisii tieto opatrenia, ktoré sama označila ako „upresnenia“, listom z 27. októbra 1994. Listom
         z 25. novembra 1994 Komisia upozornila holandskú vládu, že oznámenie je neúplné a požiadala o ďalšie informácie. V odpovedi
         na túto žiadosť oznámila holandská vláda Komisii listom (z 20. decembra 1994), že v medziobdobí zahrnula do návrhu zákona
         ďalšie dve nové opatrenia pomoci(5). Konečné znenie WBM schválil Parlament 21. decembra 1994 a účinnosť nadobudlo (v celom rozsahu) 1. januára 1995. 
      
      11.   Listom z 25. januára 1995 Komisia oznámila holandskej vláde, že zákon upravuje niektoré opatrenia pomoci, o ktorých ešte nerozhodla
         a ktoré preto považuje za neoznámenú pomoc. Rozhodnutím z 3. júla 1995 Komisia vyhlásila pomoc upravenú v WBM za zlučiteľnú
         so spoločným trhom.
      
      B –    Vec C‑175/02
      12.   Vec C‑175/02 sa týka dane z nadbytku hnojív v zmysle článku 13 Meststoffenwet (zákon o hnojivách), ktorý nadobudol účinnosť
         1. mája 1987. 
      
      13.   Účelom tejto dane je „uhradiť výdavky, ktoré vznikli v súvislosti:
      a)      so zariadeniami stredísk zberu nadbytočných hnojív v zmysle článku 9;
      b)      s príspevkom podľa článku 9 ods. 4;
      c)      s vytvorením potrebnej infraštruktúry na účinné zneškodnenie, prepravu, spracovanie alebo premenu alebo zničenie nadbytočných
         hnojív;
      
      d)      s kontrolou nad vykonávaním ustanovení hláv III a IV“.
      14.   Podľa článku 9 ods. 4 Meststoffenwet môže stredisko zberu hnojív v súlade s pravidlami zavedenými nariadením alebo na jeho
         základe poskytnúť príspevok na výdavky spojené – okrem iného – s prepravou hnojív živočíšneho pôvodu, pokiaľ to podľa neho
         môže prospieť k účinnému spracovaniu alebo zneškodneniu, v súlade s cieľmi, ktoré sleduje tento zákon. Na tento účel prijala
         holandská vláda nariadenie o strediskách zberu hnojív, o zhodnotení a systéme prémií za kvalitu (kwaliteitspremiëringssysteem),
         ktoré upravuje pomoc pri preprave hnojív vysokej kvality na základe systému prémii za kvalitu (KPS).
      
      15.   Holandsko oznámilo Komisii schému pomoci listami z 26. júla 1988 a zo 16. januára 1989. Komisia oznámila Holandsku listom
         z 10. marca 1989, že sa rozhodla neuplatniť žiadne námietky proti uvedenej pomoci až do konca roku 1989. V nasledujúcom liste
         Komisia potvrdila, že považuje pomoc za zlučiteľnú so spoločným trhom od 1. januára 1988.
      
      16.   Pán F.J. Pape má hydinársky podnik. V roku 1988 sa v jeho podniku vyprodukovalo toľko trusu, že sa stal daňovníkom dane z nadbytku.
         Z tohto dôvodu mu bol 31. marca 1989, a teda až po liste Komisie z 10. marca 1989, doručený platobný výmer. Pán Pape tvrdí,
         že sa na neho nevzťahuje povinnosť platiť túto daň, keďže článok 13 Meststoffenwet nadobudol účinnosť (1. mája 1987) pred
         dátumom listu Komisie (10. marca 1989), a okrem toho sa výmer týkal obdobia (1988), ktoré predchádzalo tomuto listu Komisie.
         Tvrdí, že výnos dane z nadbytku, ktorá mu bola vyrubená, bol určený na financovanie pomoci, ktorá je nezlučiteľná s článkom
         88 ods. 3 poslednou vetou ES.
      
      III – Prejudiciálne otázky
      A –    Vec C‑174/02
      17.   Prejudiciálne otázky vo veci C‑174/02 sú tieto:
      „1.      Môže sa ustanovenia článku 93 ods. 3 poslednej vety Zmluvy ES (teraz článok 88 ods. 3 posledná veta ES) dovolávať iba osoba,
         ktorá je dotknutá narušením cezhraničnej hospodárskej súťaže vyplývajúcim z opatrenia pomoci?
      
      2.      V prípade, že opatrenie pomoci, ako je to uvedené v článku 93 ods. 3 poslednej vete Zmluvy ES (teraz článok 88 ods. 3 posledná
         veta ES), spočíva v oslobodení od dane (ktorým sa rozumie aj zníženie dane a daňové zvýhodnenie), ktorej výnos je príjmom
         štátneho rozpočtu a zároveň nie je v tejto súvislosti stanovené, že toto oslobodenie sa neuplatňuje počas konania o oznámení,
         má sa táto daň považovať za súčasť opatrenia pomoci z dôvodu, že uloženie povinnosti platiť daň osobám, na ktoré sa nevzťahuje
         oslobodenie, je prostriedkom, ktorým sa dosahuje priaznivý účinok, takže zákaz uvedený v tomto ustanovení sa uplatní aj na
         túto daň (jej výber), a to až dovtedy, kým nie je vykonanie opatrenia pomoci na základe uvedeného ustanovenia schválené?
      
      3.      Ak je odpoveď na predchádzajúcu otázku záporná: v prípade, že sa má preukázať vzťah v zmysle poslednej vety bodu 3.4.3(6) medzi zvýšením určitej dane, ktorej výnos je príjmom štátneho rozpočtu a opatrením pomoci, ktoré je navrhnuté v zmysle článku
         93 ods. 3 poslednej vety Zmluvy ES (teraz článok 88 ods. 3 posledná veta ES), má sa zavedenie zvýšenia považovať za vykonávanie
         opatrenia pomoci (alebo jeho začiatok) v zmysle tohto ustanovenia? Ak závisí odpoveď na túto otázku od významu tohto vzťahu,
         ktoré okolnosti sú v takom prípade rozhodujúce?
      
      4.      V prípade, ak sa zákaz vykonania opatrenia pomoci vzťahuje aj na daň, spôsobuje konečné rozhodnutie Komisie vyhlasujúce toto
         opatrenie pomoci za zlučiteľné so spoločným trhom, že protiprávnosť dane je konvalidovaná a posteriori?
      
      5.      Ak sa zákaz vykonania opatrenia pomoci vzťahuje aj na daň, môže osoba, od ktorej je daň vybraná, na základe priameho účinku
         článku 93 ods. 3 Zmluvy ES napadnúť súdnou cestou celú sumu dane alebo len jej časť?
      
      6.      V tomto poslednom prípade, vyplývajú z práva Spoločenstva osobitné podmienky, pokiaľ ide o kritériá, na základe ktorých sa
         má určiť, na ktorú časť dane sa vzťahuje zákaz podľa článku 93 ods. 2 poslednej vety Zmluvy ES?“
      
      B –    Vec C‑175/02
      18.   Prejudiciálne otázky vo veci C‑175/02 sú tieto:
      „1.      Ak vykonanie opatrenia pomoci nebolo schválené podľa poslednej vety článku 93 ods. 3 Zmluvy (teraz článok 88 ods. 3 posledná
         veta ES), vzťahuje sa zákaz uvedený v tomto ustanovení aj na zavedenie dane, ktorej výnos je podľa zákona, ktorý ju stanovuje,
         čiastočne určený na financovanie uvedeného opatrenia pomoci, bez ohľadu na to, či dochádza k narušeniu obchodu medzi členskými
         štátmi, ktoré by bolo možné (čiastočne) pričítať dani ako spôsobu financovania opatrenia pomoci? Závisí odpoveď na túto otázku
         od intenzity existujúceho vzťahu medzi daňou určenou na financovanie a opatrením pomoci, od okamihu, keď je výnos dane skutočne
         použitý na opatrenie pomoci alebo aj od ďalších okolností? Ktoré okolnosti sú potom v tomto ohľade rozhodujúce? 
      
      2.      Ak sa zákaz vykonania opatrenia pomoci týka aj dane, môže sa daňovník dovolávať priameho účinku článku 93 ods. 3 Zmluvy a napadnúť
         celú sumu alebo môže napadnúť len časť tejto dane, ktorá pravdepodobne bude alebo už skutočne bola použitá na financovanie
         opatrenia pomoci počas obdobia, v ktorom vykonanie je alebo bolo zakázané na základe uvedeného ustanovenia? 
      
      3.      Stanovuje právo Spoločenstva osobitné podmienky spôsobu určenia časti dane, na ktorú sa vzťahuje zákaz uvedený v poslednej
         vete článku 93 ods. 3 Zmluvy, ak ide o daň, výnos ktorej je určený na rozličné ciele financované aj z iných zdrojov ako z uvedenej
         dane, z ktorých nie na všetky sa vzťahuje zákaz uvedený v článku 93 ods. 3 Zmluvy ES, ak vnútroštátna daňová úprava nestanovuje
         kritérium prerozdelenia? Má byť v takomto prípade časť dane, určená na financovanie opatrenia pomoci, na ktoré sa vzťahuje
         článok 93 Zmluvy ES, určená odhadom podľa dátumu uloženia dane alebo má byť určená na základe neskôr dostupných údajov o celkovom
         výnose dane a skutočných výdavkov na rozličné ciele?“
      
      IV – Posúdenie
      A –    Predbežné pripomienky
      19.   Zo všetkých vyššie uvedených skutočností vyplýva, že v oboch veciach ide o štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 ES. Vo veci
         C‑174/02 (Streekgewest) má táto pomoc charakter osobitného oslobodenia od všeobecnej dane za odpady. Vec C‑175/02 (Pape) sa
         týka pomoci pri preprave hnojív, ktorá je financovaná z výnosu dane z nadbytku týchto hnojív.
      
      20.   Okrem toho, v oboch veciach boli zákony a nimi zavedené pomoci oznámené Komisii, ale nadobudli účinnosť skôr, ako sa Komisia
         vyjadrila k ich zlučiteľnosti so spoločným trhom. Obe veci mali okrem toho spoločné to, že Komisia sa následne vyjadrila,
         že pomoci sú zlučiteľné so spoločným trhom.
      
      21.   Streekgewest tvrdí, že sa na neho nevzťahuje daň za odpady a pán Pape tvrdí, že nepodlieha dani z nadbytku, pričom obaja sa
         odvolávajú na článok 88 ods. 3 poslednú vetu ES. Tvrdia, že keďže Holandsko, členský štát, nedodržalo povinnosti, ktoré mu
         vyplývajú z tohto ustanovenia, majú oni ako osoby, na ktoré sa vzťahuje, záujem na správnom uplatňovaní citovaného ustanovenia
         a že podľa judikatúry Súdneho dvora(7) vyplýva z porušenia povinnosť vrátiť zaplatenú daň.
      
      22.   Hoci otázky, ktoré položil Hoge Raad, nie sú totožné, majú obe veci spoločného menovateľa, keďže sa obe týkajú troch aspektov
         výkladu článku 88 ods. 3 poslednej vety ES a jej uplatňovania vo vnútroštátnom právnom poriadku.
      
      23.   V podstate ide vnútroštátnemu sudcovi o objasnenie:
      1.      financovania pomoci. V tomto prípade kladie najmä otázku, či a za akých podmienok sa výber dane považuje za úkon vykonávania
         pomoci s tým následkom, že sa aj na tento výber musí úplne alebo čiastočne uplatňovať ustanovenie „standstill“ v článku 88
         ods. 3 poslednej vete ES so všetkými dôsledkami, ktoré z toho vyplývajú;
      
      2.      okruhu osôb na vnútroštátnej úrovni, na ktoré sa vzťahuje priamy účinok článku 88 ods. 3 poslednej vety ES;
      3.      dôsledkov neskoršieho rozhodnutia Komisie vyhlasujúceho pomoc za zlučiteľnú so spoločným trhom na predchádzajúce protiprávne
         konanie členského štátu.
      
      24.   Predtým, ako sa budem dôkladnejšie venovať položeným otázkam, rád by som uviedol toto.
      25.   Hmotnoprávny legitímny záujem na dodržaní článku 88 ods. 3 ES spočíva v predchádzaní narušeniu hospodárskej súťaže, ku ktorému
         dochádza prostredníctvom schém štátnej pomoci na základe jednostranných a predčasných zásahov členských štátov. Na tento účel
         ukladá toto ustanovenie členským štátom povinnosť vopred oznámiť Komisii plánovanú pomoc alebo zmeny existujúcich schém pomoci
         a získať schválenie. Pomoc poskytnutá bez predchádzajúceho oznámenia alebo po oznámení, ale predtým, ako Komisia rozhodla
         vo veci samej, sa preto považuje za protiprávnu.
      
      26.   Z toho vyplýva, že ak sa zistí protiprávne konanie členského štátu, musí sa narušenie hospodárskej súťaže, vyvolané poskytnutím
         predčasnej a protiprávnej pomoci odstrániť ex tunc.
      
      27.   Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora, ktorá bola nedávno potvrdená(8), to platí aj vtedy, ak Komisia následne vyhlási, že pomoc je zlučiteľná so Zmluvou. Tomuto bodu sa budem dôkladnejšie venovať
         v bodoch 57 až 59.
      
      28.   V mojich návrhoch, ktoré som predniesol vo veci Gil Insurance a i., C‑308/01(9), som uviedol, že Zmluva ES predpokladá dva druhy narušení hospodárskej súťaže, jasne rozlíšiteľné podľa ratione materiae. Postup stanovený v článku 96 ES a 97 ES sa týka narušení vyplývajúcich z existujúcich rozdielov medzi ustanoveniami zákonov,
         iných právnych predpisov a správnych opatrení členských štátov, vrátane daňových opatrení. Mechanizmus upravený v článkoch
         87 ES až 89 ES sa naopak vzťahuje na narušenia hospodárskej súťaže, ktoré vyplývajú z pomoci, ktorú poskytujú členské štáty.
         Medzi týmito dvoma postupmi sú značné rozdiely, ktoré sú okrem iného vyjadrené v povinnostiach členských štátov a v právomoci
         Komisie. To je ďalším dôvodom, aby sa presne určil rozsah pôsobnosti každého z týchto postupov.
      
      29.   Vymedzenie právomoci Spoločenstva, stanovené v Zmluve ES vo vzťahu k opatreniam pomoci a vnútroštátnym daňovým opatreniam,
         najmä pokiaľ ide o opatrenia pomoci, ktoré spočívajú v osobitných oslobodeniach alebo vo všeobecných alebo odvetvových daniach,
         je veľmi presné. Ak Komisia zistí, že tieto osobitné oslobodenia od všeobecných alebo odvetvových daní sa považujú za schémy
         pomoci, jej zásahy na odstránenie z toho vyplývajúceho narušenia hospodárskej súťaže na spoločnom trhu, sa musia v prvom rade
         vzťahovať na osobitné schémy pomoci. Musia pritom rešpektovať právomoci vnútroštátneho daňového zákonodarcu. Iba pokiaľ obsah
         alebo uplatňovanie vnútroštátneho daňového všeobecného opatrenia obsahuje osobitné prvky štátnej pomoci, môže Komisia využiť
         právomoc, ktorú jej priznávajú články 87 ES a 88 ES, aby proti týmto osobitným prvkom zasiahla.
      
      30.   V mnohých rozsudkoch Súdneho dvora, vrátane niektorých nedávnych(10), bol preskúmaný vzťah medzi daňami a poplatkami na jednej strane a špecifickým poskytnutím pomoci na strane druhej. Na účely
         uplatňovania článku 88 ods. 3 poslednej vety ES sa kládla najmä otázka, či a prípadne za akých podmienok sa vzťahuje protiprávnosť
         pomoci, poskytnutej predčasne a v rozpore s uvedeným ustanovením aj na dane, ktorými sa samotná pomoc financuje. Inými slovami:
         o dôsledkoch, ktoré môže mať uplatňovanie článkov 87 ES a 88 ES na právomoc vnútroštátneho zákonodarcu v oblasti daní a poplatkov.
      
      31.   Pre zodpovedanie tejto otázky netreba prihliadať na situácie, v ktorých sa štátna pomoc financuje z daní a poplatkov, ktoré
         sú už samé osebe v rozpore so Zmluvou, ako sú články 25 ES a 90 ES(11), pretože v skúmaných veciach neboli položené otázky zákonnosti daní ako takých.
      
      1.      Vzťah medzi daňou alebo poplatkom a protiprávnou štátnou pomocou
      32.   Prípady, v ktorých Súdny dvor uznal existenciu takéhoto vzťahu medzi daňou a pomocou majú spoločné nasledovné charakteristiky:
      –       priamy a neoddeliteľný vzťah medzi daňou a pomocou, ktorá je financovaná prostredníctvom dane.
      Tento vzťah je vzájomný v tom zmysle, že zrušenie opatrenia spôsobuje tiež (čiastočné) zrušenie dane a naopak, zrušenie dane
         spôsobuje, že zanikne osobitný zdroj financovania pomoci.
      
      –       daň sa ukladá daňovníkom, ktorí sú v ekonomických alebo súťažných vzťahoch s príjemcami pomoci. V týchto prípadoch, v ktorých
         treba stále posudzovať kombinovaný účinok dane a opatrenia pomoci, ako to potvrdil Súdny dvor v spojených veciach C‑261/01
         a C‑262/01 (Van Calster a i., bod 49), nemôže byť posúdenie pomoci oddelené od dôsledkov spôsobu financovania(12). V týchto prípadoch totiž môžu byť osoby, ktoré sú povinné platiť, dvojnásobne postihnuté vo svojom ekonomickom a súťažnom
         postavení oproti príjemcom pomoci. Nielenže oni nie sú príjemcami pomoci, ale musia tiež financovať pomoc, ktorej príjemcami
         sú iní súťažitelia.
      
      33.   Z prípadov, v ktorých Súdny dvor uznal existenciu takéhoto úplného vzťahu vyplýva, že vo vnútroštátnej praxi ide takmer vždy
         o dane určené na financovanie pomoci, ktoré sa vyberajú na úrovni odvetvia alebo pododvetvia(13), ktorých výnos je určený prijímajúcim podnikom alebo na osobitné činnosti v tomto odvetví alebo pododvetví.
      
      34.   Otázku, či existuje priamy a neoddeliteľný vzťah medzi daňou a pomocou financovanou prostredníctvom tejto dane je potrebné
         skúmať z prípadu na prípadu na základe znenia príslušných ustanovení, ich štruktúry, konkrétneho uplatňovania a hospodárskeho
         kontextu, v ktorom sa uplatňujú.
      
      35.   Ukazovateľmi existencie takéhoto vzťahu sú nasledovné kritériá:
      –       rozsah, v akom je pomoc financovaná z výnosu dane, a teda od nej závislá;
      –       rozsah, v akom je výnos dane osobitne určený na pomoc;
      –       rozsah, v akom je v zmysle príslušných ustanovení záväzný vzťah medzi výnosom dane a jeho osobitným určením na pomoc;
      –       rozsah a spôsob, v akom má kombinácia dane a pomoci vplyv na hospodársku súťaž v príslušnom priemyselnom (pod‑) odvetví alebo
         oblasti (sub‑).
      
      36.   V prípadoch, keď je opatrenie pomoci financované výlučne z príslušnej dane, keď je táto daň určená iba na financovanie tejto
         pomoci, keď vzťah vyplýva z príslušných ustanovení a keď na základe kombinovaného účinku dane a pomoci má vplyv na hospodársku
         súťaž v príslušnom odvetví, je nepochybne možné uznať existenciu priameho a neoddeliteľného vzťahu.
      
      37.   Naopak, existencia takéhoto priameho a neoddeliteľného vzťahu bude oveľa menej zrejmá v situáciách, keď určenie výnosu dane
         podlieha následnému posúdeniu zo strany príslušných vnútroštátnych orgánov, keď je pomoc iba čiastočne financovaná prostredníctvom
         dane, keď je výnos tejto dane použitý na rôzne účely a nielen na pomoc, o ktorú ide a keď daň osobitne nezaťažuje odvetvie,
         ktoré je príjemcom pomoci.
      
      38.   Tieto úvahy sú v súlade s už citovanými rozsudkami Van Calster a i. a Enirisorse a i.
      39.   V prvej veci išlo o preskúmanie právnej úpravy, ktorou bol vytvorený osobitný fond na financovanie boja proti chorobám zvierat,
         ako aj zlepšenie hygieny, zdravia a kvality zvierat. Tento fond získaval prostriedky z povinných príspevkov, ktoré znášali
         všetky subjekty, ktoré sa zúčastňujú výrobného reťazca, teda tí, ktorí chovajú a prepravujú zvieratá a tí, ktorí spracúvajú,
         menia, predávajú a uvádzajú na trh mäso z týchto zvierat. Pomoc pri financovaní opatrení, určených na zlepšenie hygieny a zdravia
         zvierat, zvýhodňovala najmä chovateľov, ako hlavných výrobcov.
      
      40.   Vec Enirisorse a i. sa týkala prístavnej dane, ktorá sa vzťahovala na náklad a výklad tovarov. Výnos tejto dane bol tiež príjmom
         štátneho rozpočtu, v príslušnom ustanovení zákona bolo však výslovne stanovené, že dve tretiny tohto výnosu budú vyplatené
         podniku, ktorý bol v ekonomickom a (potenciálne) súťažnom vzťahu s prispievajúcimi podnikmi.
      
      41.   V týchto dvoch veciach sú úplne (vo veci Van Calster a i.) alebo z veľkej časti (vo veci Enirisorse a i.) splnené požiadavky
         uvedené v bodoch 35 až 37 vyššie, z ktorých je možné vyvodiť existenciu priameho a neoddeliteľného vzťahu medzi daňou a takto
         financovanou pomocou. V týchto veciach sa preto právne dôsledky, ktoré podľa práva Spoločenstva vyplývajú z porušenia článku
         88 ods. 3 poslednej vety ES, vzťahujú aj na daň, prostredníctvom ktorej sa financuje pomoc.
      
      42.   Takýto priamy a neoddeliteľný vzťah medzi daňou a účelom pomoci neexistuje v prípadoch, v ktorých má daň osobitné určenie,
         ktoré nemožno považovať za pomoc, napríklad v prípade dane z odpadových vôd, určenej na ich čistenie alebo vyrubenie mýta
         v prospech výstavby a údržby ciest.
      
      43.   Takýto vzťah neexistuje ani tam, kde je všeobecná alebo odvetvová daň príjmom štátneho rozpočtu. V praxi ide o bežné všeobecné
         alebo odvetvové dane alebo o všeobecné alebo odvetvové regulačné poplatky, uplatňované najmä v rámci politiky životného prostredia
         vo forme poplatkov za emisie. Ako predchádzajúca kategória osobitných daní s určením, ktoré nie je pomocou, ani tieto nie
         sú na účely uplatňovania článkov 87 ES a 88 ES relevantné.
      
      44.   Pokiaľ sa na poplatky a dane podľa bodov 42 a 43 vyššie uplatnia osobitné oslobodenia alebo zníženia pre určité skupiny povinných
         osôb, určené najmä na základe ich (pod-)odvetvia alebo ich predmetu činnosti, môžu aj takéto oslobodenia alebo zníženia predstavovať
         opatrenia pomoci v zmysle článku 87 ES. V prípadoch uvedených v bode 42 môže ísť o oslobodenia od daní určených na financovanie
         určitých hospodárskych činností. Obdobné oslobodenia a zníženia sú časté pri všeobecnejších a odvetvových daniach uvedených
         v bode 43.
      
      45.   V takýchto prípadoch na rozdiel od toho, čo tvrdila Komisia v bodoch 40 až 42 svojich písomných pripomienok predložených vo
         veci C‑174/02, nemôže vzniknúť priamy a neoddeliteľný vzťah medzi daňou a jej určením vo forme pomoci.
      
      Hoci môže byť výška dane určená aj na základe rozsahu príslušných oslobodení, do diskrečnej právomoci daňového zákonodarcu
         patrí určenie, či a v akej miere sa to môže uplatniť. Okrem toho, aj keby sme pripustili existenciu príčinnej súvislosti medzi
         výškou dane a oslobodením od tejto dane, iba časť dane by bola určená na „financovanie“ oslobodenia.
      
      Naopak, oslobodenie môže byť pomocou aj bez toho, aby bolo pre jeho „financovanie“ potrebné uplatňovať vyššiu sadzbu dane,
         ktorej sa oslobodenie týka. Rozsah (pod-) odvetvovej dane a výnimky z tejto dane sa teda spravidla nezhodujú: K dvojitému
         narušeniu hospodárskej súťaže – spôsobenému zaťažením z dôvodu opatrenia pomoci – preto nedochádza.
      
      46.   Vzťah medzi daňami, ktoré sú predmetom preskúmania a výnimkami z týchto daní, teda len veľmi málo napĺňa kritériá, uvedené
         v bode 35 vyššie, na to, aby bolo možné pripustiť existenciu priameho a neoddeliteľného vzťahu medzi daňou a pomocou, pričom
         existenciu takéhoto vzťahu nemožno pripustiť ani približne.
      
      47.   Na účel uplatnenia článku 88 ods. 3 poslednej vety ES vyplývajú z predchádzajúcich úvah tieto závery:
      a)      ak treba pripustiť existenciu vzájomného vzťahu medzi daňou a pomocou, ktorá sa financuje prostredníctvom tejto dane, zákaz
         vykonania sa vzťahuje aj na pomoc, aj na daň, prostredníctvom ktorej sa pomoc financuje;
      
      b)      ak naopak takýto vzťah medzi daňou a pomocou neexistuje, zákaz vykonania sa vzťahuje iba na pomoc.
      48.   V prípade porušenia ustanovenia „standstill“ je v prvom prípade protiprávne aj predčasné uplatňovanie dane, aj pomoc. Obe
         preto musia byť zrušené ex tunc.
      
      V druhom prípade je protiprávne iba predčasné uplatňovanie pomoci vo forme oslobodení alebo znížení daňového zaťaženia. V tomto
         prípade je povinnosť príslušného vnútroštátneho orgánu obmedzená na zrušenie výhody, ktorú požívali podniky, ktoré boli jej
         príjemcami vďaka spornému daňovému zvýhodneniu, a to so spätnou účinnosťou. Je na tomto orgáne, aby rozhodol o spôsobe dosiahnutia
         tohto výsledku.
      
      49.   Ďalej uvedené úvahy sú možno zbytočné. 
      50.   Povaha použitého mechanizmu pomoci nemení nič na povinnosti členských štátov oznámiť Komisii spolu s pomocou aj dane alebo
         poplatky, ktoré sa tejto pomoci týkajú, vo všetkých prípadoch, v ktorých môže ísť o štátnu pomoc uskutočnenú prostredníctvom
         uplatnenia daní alebo poplatkov alebo v súvislosti s nimi. Samotná daň môže byť totiž nezlučiteľná s právom Spoločenstva,
         a tak spôsobiť protiprávnosť pomoci, ktorej sa týka. Aj keď k tomuto v tomto prípade nedochádza, ako vyplýva z doposiaľ uvedeného,
         opatrenie pomoci sa musí stále posudzovať so zreteľom na daňovú úpravu, ktorej sa týka. Oznamovacia povinnosť, ako nedávno
         potvrdil Súdny dvor v bode 50 rozsudku Van Calster a i., má preto široký rozsah.
      
      2.      Okruh osôb oprávnených podať žalobu
      51.   Článok 88 ods. 3 posledná veta ES má priamy účinok(14). Z toho vyplýva, že oprávnené osoby sa môžu odvolať na toho ustanovenie, a že vnútroštátny sudca ho musí uplatniť – ak je
         to potrebné – z úradnej povinnosti(15).
      
      52.   Je však na vnútroštátnom právnom poriadku každého členského štátu, aby určil príslušný súd a procesné pravidlá, ktoré sa majú
         uplatniť na zabezpečenie ochrany záujmov, ktoré môžu osobe vyplývať z priameho účinku práva Spoločenstva, pričom tieto pravidlá
         nemôžu byť menej priaznivé ako tie, ktoré sú stanovené pre obdobné vnútroštátne žaloby a ktoré v žiadnom prípade nemôžu prakticky
         znemožniť výkon práv, ktoré má vnútroštátny súd ochraňovať(16).
      
      53.   Vo viacerých rozsudkoch(17) použil Súdny dvor ustálenú úvahu, že je úlohou vnútroštátnych sudcov dohliadať nad dodržiavaním práv osôb, ak dôjde zo strany
         vnútroštátnych orgánov k prípadnému nedodržaniu zákazu vykonať pomoc, ktorý je stanovený v článku 88 ods. 3 poslednej vete
         ES s priamym účinkom, a že keď títo vnútroštátni sudcovia zistia takéto nedodržanie, musia z neho vyvodiť všetky dôsledky,
         v súlade s ich vnútroštátnym právom, pokiaľ ide o platnosť úkonov, ktorými sa vykonali sporné pomoci, ako aj pokiaľ ide o vrátenie
         finančnej pomoci.
      
      54.   Z toho vyplýva, že ak je určenie okruhu osôb, oprávnených dovolávať sa článku 88 ods. 3 poslednej vety ES ponechané v prvom
         rade na vnútroštátne právo, rozsah tohto okruhu je určený tiež dôsledkami, ktoré z práva Spoločenstva vyplývajú pri porušení
         ustanovenia tohto článku.
      
      55.   Preto je aj pri určení okruhu osôb oprávnených podať žalobu potrebné určiť, či sa dôsledky porušenia ustanovenia článku 88
         ods. 3 poslednej vety ES vzťahujú aj na daň, prostredníctvom ktorej sa financuje sporná pomoc.
      
      3.      Dôsledky neskoršieho rozhodnutia Komisie
      56.   Súdny dvor vo svojej judikatúre vždy rozlišoval medzi rozdielnymi a striedavo sa dopĺňajúcimi úlohami Komisie a vnútroštátnych
         súdov pri dohliadaní nad dodržiavaním povinností, ktoré členským štátom vyplývajú z článkov 87 ES a 88 ES(18).
      
      57.   Zatiaľ čo do právomoci Komisie patrí zabezpečiť, či je navrhovaná pomoc zlučiteľná so spoločným trhom, zásah vnútroštátneho
         súdu je založený na priamom účinku článku 88 ods. 3 poslednej vete ES. Toto ustanovenie je kľúčom systému kontroly, ktorému
         podliehajú vnútroštátne schémy pomoci(19) a jeho porušenie spôsobuje protiprávnosť predčasnej pomoci, ktorej sa týka a je dôvodom povinnosti zrušiť ju ex tunc.
      
      58.   Aby bol zabezpečený effet utile článku 88 ods. 3 poslednej vety ES a záujmy subjektov, ktoré chráni, nemôže byť porušenie tohto ustanovenia následne konvalidované
         rozhodnutím Komisie, ktorá vyhlási, že pomoc je aj tak zlučiteľná so spoločným trhom(20).
      
      B –    Vec C‑174/02
      59.   Konanie vo veci samej sa týka predčasného uplatňovania oslobodení od všeobecnej regulačnej dane za odpady, ktorej výnos je
         príjmom štátneho rozpočtu. V tomto prípade neexistuje žiadny priamy a neoddeliteľný vzťah medzi daňou a osobitným určením
         na opatrenie pomoci. Na otázky, ktoré položil vnútroštátny sudca, treba odpovedať v tejto súvislosti.
      
      60.   Prvou otázkou, ktorou sa v podstate sudca pýta, ktoré osoby sa môžu odvolávať na článok 88 ods. 3 poslednú vetu ES, som sa
         zaoberal v predchádzajúcich bodoch 51 až 55. S ohľadom na osobitné okolnosti tejto veci vyžaduje potreba zabezpečiť priamy
         účinok článku 88 ods. 3 poslednej vety ES prinajmenšom, aby sa na toto ustanovenie mohli odvolať dotknuté osoby v zmysle článku
         88 ods. 2 ES. Ide o osoby, podniky a združenia, ktorých záujmy sú priznaním pomoci poškodené. Tým nie je dotknutá možnosť
         stanoviť vo vnútroštátnom práve väčší okruh dotknutých osôb.
      
      61.   Tam, kde treba pripustiť existenciu vzájomného vzťahu medzi daňou za odpady a príslušnými oslobodeniami, v dôsledku čoho sa
         zákaz uvedený v článku 88 ods. 3 poslednej vete ES vzťahuje okrem oslobodení ako opatrení pomoci aj na jej zaplatenie – pričom
         má ísť o vzťah, ktorý podľa môjho názoru v tomto prípade zjavne neexistuje – by sa v každom prípade mali považovať za dotknuté
         osoby podľa článku 88 ods. 2 ES aj daňovníci.
      
      62.   Druhou otázkou sa vnútroštátny sudca pýta, či sa vo veci samej vzťahuje zákaz stanovený v článku 88 ods. 3 poslednej vete
         ES aj na všeobecnú daňovú úpravu, v ktorej osobitné oslobodenia predstavujú výnimky.
      
      63.   V tejto otázke sa stanoviská Streekgewest, Komisie a holandskej vlády veľmi nezhodujú.
      64.   Streekgewest tvrdí, že podľa neho osobitné oslobodenie od všeobecnej platobnej povinnosti spôsobuje samo o sebe priamy a neoddeliteľný
         vzťah medzi daňou a pomocou tak, že sa medzi nimi vytvára úplná vzájomná závislosť. Z toho by vyplývalo, že predčasné a protiprávne
         uplatňovanie oslobodení malo dosah aj na uloženie povinnosti platiť daň za odpady v celom rozsahu počas obdobia, ktoré je
         predmetom preskúmania.
      
      65.   Komisia sa domnieva, že v každom prípade existuje vzájomný vzťah medzi daňou za odpady a oslobodením od tejto dane, ak zavedenie
         oslobodenia podnietilo holandského zákonodarcu zvýšiť daň z 28,50 NLG na 29,20 NLG za každých 1000 kg odpadov. V tejto súvislosti
         používa pojem „spojené nádoby“. Podľa jej názoru by z toho mohlo vyplývať, že predčasné uplatňovanie oslobodenia spôsobilo
         protiprávnosť uplatňovania dane za odpady v rozsahu zvýšenia dane o 0,70 NLG.
      
      66.   Holandská vláda popiera existenciu akejkoľvek vzájomného vzťahu medzi povinnosťou platiť a príslušnými oslobodeniami, a to
         ako vo všeobecnosti, tak aj zvlášť medzi týmito oslobodeniami a zvýšením dane o 0,70 NLG. Z toho vyvodzuje, že predčasné uplatňovanie
         nemôže mať žiaden vplyv na zákonnosť uloženia povinnosti platiť v príslušnom období.
      
      67.   V bodoch 43 až 46 som už vysvetlil, prečo medzi všeobecnou daňou a osobitnými oslobodeniami od tejto dane nemožno predpokladať
         existenciu priameho a neoddeliteľného vzťahu, ktorý by medzi nimi spôsoboval úplnú vzájomnú závislosť.
      
      68.   Je pravda, že existencia všeobecnej platobnej povinnosti, akou je daň za odpady, je logickým predpokladom možnosti stanoviť
         osobitné oslobodenia od tejto dane, ktoré sa dajú kvalifikovať ako pomoc. To však nič nemení na skutočnosti, že nemožno tvrdiť,
         že existuje priamy a neoddeliteľný vzťah medzi výnosom dane a „financovaním“ oslobodení vďaka nemu. Takýto vzťah neexistuje
         ani medzi zvýšením dane o 0,70 NLG a financovaním straty príjmov štátneho rozpočtu z dôvodu oslobodení – účel, ktorý už na
         základe svojej definície nie je štátnou pomocou. Potreba prípadného vyrovnania strát príjmov spôsobených osobitnými oslobodeniami
         od všeobecnej dane a rozsah, v akom sa má vykonať, sú otázky, ktoré patria do diskrečnej právomoci príslušného vnútroštátneho
         daňového zákonodarcu. Ak tento zákonodarca považuje také vyrovnanie za vhodné, má úplnú voľnosť vykonať ho zvýšením sumy dane
         na všeobecnej úrovni pre všetkých daňovníkov.
      
      69.   V bode 50 som už vysvetlil, že oznamovacia povinnosť podľa článku 88 ods. 3 ES sa vzťahuje na pomoc a na spôsoby jej financovania.
         Pre pomoci, ktoré spočívajú v osobitných oslobodeniach od všeobecných platobných povinností to znamená, že musia byť oznámené
         aj príslušné dane. Dôvodom tejto povinnosti je skutočnosť, že Komisia musí mať na účel posúdenia, či ide o zakázanú štátnu
         pomoc, možnosť zohľadniť všetky podstatné skutkové a právne okolnosti
      
      70.   Oznamovacia povinnosť nebráni členským štátom, aby uplatňovali príslušnú všeobecnú platobnú povinnosť, pokiaľ do znenia právnej
         úpravy uvedú výslovnú výhradu týkajúcu sa uplatňovania oslobodenia do času, kým Komisia rozhodne vo veci. Ustanovenie článku 88
         ods. 3 poslednej vety ES nemôže brániť právomoci členských vykonať všeobecné daňové právne predpisy. Tieto totiž na základe
         svojej definície nemôžu byť opatreniami pomoci.
      
      71.   Pokiaľ však členský štát zavedie všeobecnú daňovú úpravu bez toho, aby výslovne upravil výhradu týkajúcu sa stanoveného oslobodenia,
         je uplatňovanie takýchto oslobodení porušením ustanovenia „standstill“ v článku 88 ods. 3 poslednej vete ES. Takáto protiprávnosť
         musí byť konvalidovaná so spätnou účinnosťou a to tak, aby dosiahnutý výsledok zodpovedal situácii, ktorá by existovala, ak
         by sa všeobecná platobná povinnosť zaviedla bez takýchto oslobodení.
      
      72.   Náprava sa teda musí týkať oslobodenia, a nie samotnej dane. Vo svojich písomných pripomienkach Komisia upozornila na problémy
         spojené so skutočnosťou, že zásada právnej istoty, ktorá je taká dôležitá v daňovej právnej úprave, môže vo vnútroštátnom
         právnom poriadku brániť zavedeniu daní a iných poplatkov so spätnou účinnosťou. Na tento účel opísala niekoľko možných riešení,
         medzi nimi napríklad takzvané „obrátené“ riešenie, ktoré uplatňuje zníženie sumy všeobecnej dane až na úroveň oslobodenia.
      
      73.   Chcel by som v tejto veci upresniť, že v právnom poriadku Spoločenstva spôsobuje porušenie ustanovenia článku 88 ods. 3 poslednej
         vety ES nepodmienenú povinnosť členského štátu ex tunc zosúladiť toto porušenie s právom. Určenie spôsobov, ktoré musia viesť k tomuto výsledku, je úlohou vnútroštátneho sudcu.
      
      74.   Predchádzajúce úvahy vedú k nasledujúcim pripomienkam:
      –       pomoc spočívajúca v osobitných oslobodeniach od všeobecných daní alebo poplatkov musí byť oznámená spolu so všeobecnou daňou
         alebo poplatkom, ktorých je súčasťou;
      
      –       členské štáty môžu uplatňovať túto všeobecnú daň alebo poplatok, pokiaľ uvedú priamo do znenia právnej úpravy výslovnú výhradu
         týkajúcu sa uplatňovania oslobodení, ktoré sú v nej stanovené do času, kým Komisia rozhodne vo veci;
      
      –       ak sa oslobodenie od všeobecnej dane alebo poplatku uplatňuje predtým, ako Komisia rozhodne o zlučiteľnosti so spoločným trhom,
         ide o porušenie ustanovenia článku 88 ods. 3 poslednej vety ES;
      
      –       takéto porušenie musí byť konvalidované so spätnou účinnosťou, a to tak, aby dosiahnutý výsledok zodpovedal situácii, ktorá
         by existovala, ak by sa všeobecná daň zaviedla bez takýchto oslobodení;
      
      –       je na vnútroštátnom sudcovi, aby určil spôsoby, ktoré musia viesť k tomuto výsledku.
      75.   Pre prípad, ak sa dotknutá všeobecná daň môže začať uplatňovať predtým, ako Komisia rozhodne o súčasne zavádzanom oslobodení,
         sa vnútroštátny sudca pýta, či sa za predpokladu, že existuje vzťah medzi – nepatrným – zvýšením všeobecnej dane (rovnajúcim
         sa 0,70 NLG) a osobitnými oslobodeniami od tejto dane, zavedenie tohto zvýšenia musí považovať za vykonávanie opatrenia pomoci,
         ktoré je predmetom skúmania (alebo jeho začiatok).
      
      76.   Z toho, čo som uviedol v bodoch 43 až 47 vyššie vyplýva, že na túto otázku treba odpovedať záporne:
      –       medzi všeobecnou daňou a financovaním osobitných oslobodení, ktoré sú stanovené zároveň s touto daňou nie je možné zistiť
         existenciu priameho a neoddeliteľného vzťahu;
      
      –       ak je výnos všeobecnej dane príjmom štátneho rozpočtu, je na vnútroštátnom zákonodarcovi, aby určil, či a prípadne ako vyrovnať
         daňové príjmy stratené v dôsledku oslobodení.
      
      Vzhľadom k tomu, že neexistuje priamy a neoddeliteľný vzťah medzi – nepatrným – zvýšením všeobecnej dane a oslobodeniami od
         tejto dane, nemožno považovať zavedenie zvýšenia za vykonávanie opatrenia pomoci (alebo jeho začiatok).
      
      77.   Štvrtá otázka sa týka dôsledkov neskoršieho rozhodnutia o schválení. Odpoveď na túto otázku už bola uvedená v bodoch 56 až
         58 vyššie: neskoršie rozhodnutie Komisie vyhlasujúce oznámenú pomoc za zlučiteľnú so spoločným trhom nespôsobuje následnú
         konvalidáciu protiprávnosti vykonania pomoci v rozpore s článkom 88 ods. 3 poslednou vetou ES.
      
      78.   Piata a šiesta otázka vychádzajú z predpokladu, že zákaz vykonania stanovený v článku 88 ods. 3 poslednej vete ES sa vzťahuje
         aj na všeobecnú daň. Keďže z navrhnutej odpovede na druhú a tretiu otázku vyplýva, že tento predpoklad nie je správny, majú
         tieto otázky teoretickú povahu, a teda nie je potrebné na ne odpovedať.
      
      C –    Vec C‑175/02 
      79.   Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny sudca v podstate pýta, či sa zákaz uvedený v článku 88 ods. 3 poslednej vete ES vzťahuje
         okrem opatrení pomoci aj na zavedenie dane, ktorej výnos je čiastočne určený na financovanie samotnej pomoci. V prípade, ak
         odpoveď na túto otázku závisí od významu vzťahu medzi daňou určenou na financovanie pomoci a opatrením pomoci alebo od iných
         okolností, pýta sa tento sudca, ktoré okolnosti sú na tieto účely rozhodujúce.
      
      80.   Odpoveď na túto otázku je možné vyvodiť z toho, čo som uviedol v bodoch 32 až 48 vyššie:
      –       pokiaľ existuje priamy a neoddeliteľný vzťah medzi daňou a pomocou, na ktorej financovanie je určený výnos dane, zákaz vykonania
         stanovený v článku 88 ods. 3 poslednej vete ES sa vzťahuje aj na pomoc, aj na daň;
      
      –       ukazovateľmi existencie priameho a neoddeliteľného vzťahu medzi daňou a pomocou sú nasledujúce kritériá:
      a)     rozsah, v akom je pomoc, o ktorú ide, financovaná z výnosu dane, a preto od nej závislá;
      b)     rozsah, v akom je výnos dane osobitne určený na pomoc;
      c)     rozsah, v akom je v zmysle príslušných ustanovení záväzný vzťah medzi výnosom dane a jeho osobitným určením na pomoc;
      d)     rozsah a spôsob, v akom má kombinácia dane a pomoci vplyv na hospodársku súťaž v príslušnom priemyselnom (pod-) odvetví alebo
         oblasti.
      
      81.   Úlohou vnútroštátneho sudcu je na základe právnych a skutkových okolností veci samej zistiť, či vzhľadom na uvedené kritériá,
         ktoré sú ukazovateľmi, môže existovať priamy a neoddeliteľný vzťah, na základe ktorého sa ustanovenie článku 88 ods. 3 poslednej
         vety ES vzťahuje nielen na pomoc, ale aj na daň, prostredníctvom ktorej je pomoc financovaná.
      
      82.   Naviac ešte pripomínam, že na základe skutkových a právnych okolností veci samej nie je možné skutočne zistiť existenciu priameho
         a neoddeliteľného vzťahu, keďže:
      
      –       daň, ktorou sa financuje pomoc, označovaná ako daň z nadbytku hnojív, má regulačný dosah, pretože smeruje okrem iného k obmedzeniu
         nadprodukcie hnojív činnosťou daňovníkov. Z toho vyplýva, že existencia záväzného vzťahu medzi daňou a opatreniami, ktoré
         sú financované z jej výnosu, nie je taká zrejmá. Tieto opatrenia by totiž museli byť financované daňou, ktorej výnos bude
         s najväčšou pravdepodobnosťou klesajúci(21);
      
      –       je nepochybné, že výnos dane sa používa na rôzne opatrenia, pričom iba jedným z nich je pomoc pri preprave hnojív;
      –       rozdelenie výnosu dane na rôzne účely, medzi ktorými je aj dotknuté opatrenie pomoci, je ponechané na voľnú úvahu príslušných
         správnych orgánov.
      
      83.   Druhá otázka sa týka situácie – predpokladanej, ale podľa môjho názoru neprípustnej – v ktorej sa zákaz uvedený v článku 88
         ods. 3 poslednej vete ES vzťahuje nielen na opatrenie pomoci, ale aj na daň. Priamy účinok tohto ustanovenia spôsobuje, že
         daňovníci môžu daň napadnúť súdnou cestou. Vnútroštátny súd kladie otázku, či dotknuté osoby môžu podať žalobu vo vzťahu k celej
         sume dane, alebo len pokiaľ ide o tú časť, ktorá je určená na pomoc za obdobie, v ktorom bola predčasne uplatňovaná.
      
      84.   Aj odpoveď na túto otázku možno vyvodiť z úvah v bodoch 32 až 48. Keď sa totiž dá zo skutkových a právnych okolností vyvodiť
         existencia priameho a neoddeliteľného vzťahu medzi daňou a opatrením pomoci, z tohto vzájomného vzťahu vyplýva, že protiprávnosť
         vykonávania pomoci musí spôsobiť protiprávnosť dane v celom rozsahu. Z toho tiež vyplýva, že za predpokladu, že sa zistí existencia
         takéhoto vzťahu medzi daňou a pomocou, môžu dotknuté osoby namietať pred súdom výšku dane v celom rozsahu.
      
      85.   Z odpovede navrhnutej na prvú otázku však vyplýva, že za okolností, keď je výnos iba čiastočne určený na financovanie pomoci
         a takéto určenie závisí od následného posúdenia príslušného správneho orgánu, je ťažké predpokladať, že skutočne existuje
         priamy a neoddeliteľný vzťah medzi daňou a pomocou.
      
      86.   Z odpovede na druhú otázku navrhnutej v bode 84 potom vyplýva, že nenastali okolnosti opísané v tretej otázke - teda zákaz
         vykonania jednej časti dane. Ak totiž existuje priamy a neoddeliteľný vzťah medzi daňou a pomocou, daň nemožno vykonať, a to
         ani čiastočne.
      
      V –    Návrh
      87.   Na základe uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky, ktoré položil Hoge Raad takto.
       Vo veci C‑174/02
       Otázka 1.
      –       Potreba zabezpečiť priamy účinok článku 88 ods. 3 poslednej vety ES vyžaduje prinajmenšom, aby sa na toto ustanovenie mohli
         odvolávať dotknuté osoby v zmysle článku 88 ods. 2 ES.
      
      –       Ak je potrebné pripustiť, že medzi daňou za odpady a oslobodeniami z nej existuje taký vzájomný vzťah, že okrem oslobodení
         sa zákaz stanovený v článku 88 ods. 3 poslednej vete ES vzťahuje aj na daň, musia sa za dotknuté osoby v zmysle článku 88
         ods. 2 ES považovať aj daňovníci tejto dane.
      
       Otázka 2.
      –       Pomoc spočívajúca v osobitných oslobodeniach od všeobecných daní alebo poplatkov musí byť oznámená spolu so všeobecnou daňou
         alebo poplatkom, ktorých je súčasťou.
      
      –       Členské štáty môžu po predchádzajúcom oznámení uplatňovať všeobecnú daň alebo poplatok, pokiaľ do znenia právnej úpravy uviedli
         výslovnú výhradu týkajúcu sa uplatňovania oslobodení stanovených touto právnou úpravou do času, kým Komisia rozhodne vo veci.
      
      –       Ak sa oslobodenia od všeobecnej dane alebo poplatku uplatňujú ešte predtým, ako Komisia vyhlási ich zlučiteľnosť so spoločným
         trhom, ide o porušenie článku 88 ods. 3 poslednej vety ES.
      
      –       Takéto porušenie, ktoré spočíva v predčasnom uplatňovaní oslobodení, musí byť konvalidované so spätnou účinnosťou, a to tak,
         aby dosiahnutý výsledok zodpovedal situácii, ktorá by existovala, ak by sa všeobecná daň zaviedla bez takýchto oslobodení.
      
      –       Je na vnútroštátnom sudcovi, aby určil spôsoby, ktoré musia viesť k takémuto výsledku.
       Otázka 3.
      –       Nie je možné zistiť existenciu priameho a neoddeliteľného vzťahu medzi všeobecnou daňou a financovaním osobitných oslobodení,
         ktoré sú s ňou spojené.
      
      –       Ak je výnos všeobecnej dane príjmom štátneho rozpočtu, je na vnútroštátnom zákonodarcovi, aby určil, či a prípadne ako vyrovnať
         daňové príjmy, stratené z dôvodu týchto oslobodení.
      
      –       Keďže neexistuje priamy a neoddeliteľný vzťah medzi – nepatrným – zvýšením všeobecnej dane a oslobodeniami od tohto dane,
         zavedenie zvýšenia nemožno považovať za vykonávanie opatrenia pomoci (alebo jeho začiatok).
      
       Otázka 4.
      –       Neskoršie rozhodnutie Komisie vyhlasujúce oznámenú pomoc za zlučiteľnú so spoločným trhom nespôsobuje konvalidáciu protiprávneho
         vykonávania tejto pomoci v rozpore s článkom 88 ods. 3 poslednou vetou ES.
      
       Otázky 5. a 6.
      –       Vzhľadom na odpovede na otázky 2. a 3., majú tieto otázky teoretickú povahu, a preto nie je potrebné na ne odpovedať.
       Vo veci C‑175/02
       Otázka 1.
      –       Ak existuje priamy a neoddeliteľný vzťah medzi daňou a pomocou, na ktorej financovanie je určený výnos dane, vzťahuje sa zákaz
         vykonávania stanovený v článku 88 ods. 3 poslednej vete ES aj na pomoc, aj na daň.
      
      –       Ukazovateľmi existencie priameho a neoddeliteľného vzťahu medzi daňou a pomocou sú nasledujúce kritériá: 
      a)      rozsah, v akom je pomoc, o ktorú ide, financovaná z výnosu dane, a preto na nej závislá;
      b)      rozsah, v akom je výnos dane osobitne určený na pomoc;
      c)      rozsah, v akom je v zmysle príslušných ustanovení nevyhnutný vzťah medzi výnosom dane a jeho osobitným určením na pomoc;
      d)      rozsah a spôsob, v akom má kombinácia dane a pomoci vplyv na hospodársku súťaž v príslušnom priemyselnom (pod-) odvetví alebo
         oblasti.
      
      –       Úlohou vnútroštátneho sudcu je na základe týchto kritérií určiť, či existuje priamy a neoddeliteľný vzťah medzi daňou a pomocou,
         ktorá je ňou financovaná.
      
       Otázka 2.
      –       Ak vzhľadom na kritériá uvedené v odpovedi na otázku 1. treba pripustiť existenciu priameho a neoddeliteľného vzťahu medzi
         daňou a pomocou, ktorá je financovaná prostredníctvom tejto dane, dotknuté osoby môžu súdnou cestou napadnúť sumu dane v celom
         rozsahu.
      
       Otázka 3.
      –       Z odpovede navrhnutej na otázku 2. vyplýva, že nenastali okolnosti uvedené v tejto otázke. Ak neexistuje priamy a neoddeliteľný
         vzťah medzi daňou a pomocou, nevzťahuje sa zákaz vykonania uvedený v článku 88 ods. 3 poslednej vete ES na daň. Ak takýto
         vzťah existuje, daň nemožno vykonať – ani čiastočne.
      
      1 –	Jazyk prednesu: holandčina.
      
      2 –      Obe veci predchádzajú novému číslovaniu článkov Zmluvy ES. Rozsudky vnútroštátneho súdu ešte odkazujú na články 92 a 93 Zmluvy
         ES. Z dôvodu lepšieho porozumenia budem v týchto návrhoch používať stále nové číslovanie.
      
      3 –	Ú. v. ES 1993, C 83, s. 3.
      
      4 –	Ú. v. ES C 153, s. 20.
      
      5 –	Ide o inú daň upravenú zákonom, a to o daň za povrchové vody, ale nie o daň za odpady, ktoré sú predmetom tohto konania,
         a o prechodné oslobodenie od dane za odpady, ktoré sa vzťahuje na vyťažené kaly, ktoré možno vyčistiť.
      
      6–       Táto posledná veta rozsudku vnútroštátneho súdu znie: „V každom prípade je isté, že malá časť dane za odpady (0,70 NLG za
         tonu) slúži na vyrovnanie účinkov náhrad uvedených v bode 3.1.3 (‚upresnenia‘) , ktoré boli stanovené zákonom, ktorý sa menil
         a dopĺňal zákon…“. Zlepšenia uvedené v bode 3.1.3 rozsudku vnútroštátneho súdu sú „… vrátenie dane každému, kto odovzdá zvyšky
         z odstraňovania atramentu na účely ich spracovania a každému, kto odovzdá odpady z recyklácie do zariadenia na spracovanie
         odpadov“.
      
      7–	Odkazujú najmä na rozsudky z 21. novembra 1991, Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE), C‑354/90, Zb. s. I‑5505,
         a zo 16. decembra 1992, Lornoy a i., C‑17/91, Zb. s. I–6523. Vo vnútroštátnom konaní citoval Streekgewest tiež rozsudok z 2. júla
         1974, Taliansko/Komisia, 173/73, Zb. s. 709.
      
      8 –	Rozsudky FNCE, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, a z 21. októbra 2003, Van Calster a i., C‑261/01 a C‑262/01, zatiaľ
         neuverejnený v Zbierke.
      
      9 –	Návrhy prednesené 18. septembra 2003 vo veci Gil Insurance a i., C‑308/01, body 68 až 77, zatiaľ neuverejnené v Zbierke.
      
      10 –	Rozsudky Van Calster a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 8, a z 27. novembra 2003, Enirisorse a i., C‑34/01 až C‑38/01,
         zatiaľ neuverejnený v Zbierke. Pokiaľ ide o predchádzajúcu judikatúru, pozri rozsudky z 19. júna 1973, Capolongo, 77/72, Zb.
         s. 611; FNCE, už citovaný v poznámke pod čiarou 6; z 11. marca 1992, Compagnie commerciale de l’Ouest a i., C‑78/90 až 83/90,
         Zb. s. I‑1847; zo 16. decembra 1992, Demoor a i., C‑144/91 až C‑145/91, Zb. s. I‑6613, a z 27. októbra 1993, Scharbatke, C‑72/92,
         Zb. s. 5509.
      
      11 –	Aj v tomto ohľade existuje ustálená judikatúra Súdneho dvora. V tejto súvislosti pozri okrem iného rozsudky Capolongo a Scharbatke,
         už citované v poznámke pod čiarou 10, a Lornoy a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 7, ďalej z 22. marca 1977, Steinike
         & Weinlig 78/76, Zb. s. 595, a z 23. apríla 2002, Nyg�ard, C‑234/99, Zb. s. 3657.
      
      12 –	Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 8. Pre predchádzajúcu judikatúru pozri tiež rozsudok z 25. júna 1970, Francúzsko/Komisia,
         47/69, Zb. s. 487.
      
      13 –	Pozri rozsudky už citované v poznámke pod čiarou 11.
      
      14 –	Rozsudky z 15. júla 1964, Costa, 6/64, Zb. s. 1127; z 11. decembra 1973, Lorenz, 120/73, Zb. s. 1471, a mnohé ďalšie nasledujúce.
      
      15 –	Rozsudky z 5. februára 1963, Van Gend & Loos, 26/62, Zb. s. 1, a z 9. marca 1978, Simmenthal, 106/77, Zb. s. 629.
      
      16 –	Ustálená judikatúra už od rozsudku zo 16. decembra 1976, Rewe, 33/76, Zb. s. 1989, a Comet, 45/76, Zb. s. 2043, ktorá bola
         nedávno potvrdená v rozsudku z 10. apríla 2003, Steffensen, C‑276/01, Zb. s. I‑3735, bod 60 a nasl.
      
      17 –	Z nedávneho obdobia ešte Erinisorse a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 10.
      
      18 –	Pozri okrem iného rozsudky zo 14. februára 1990, Francúzsko/Komisia, C‑301/87, Zb. s. I‑307, a FNCE, už citovaný v poznámke
         pod čiarou 7.
      
      19 –	Pozri okrem iného rozsudky z 9. októbra 1984, Heineken, 91/83 a 127/83, Zb. s. 3435, a z 22. júna 2000, Francúzsko/Komisia,
         C‑332/98, Zb. s I‑4833.
      
      20 –	Pozri tiež rozsudok FNCE, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, ktorý bol nedávno potvrdený rozsudkom Van Calster a i.,
         už citovaný v poznámke pod čiarou 8, bod 63.
      
      21 –	Ak daň dosiahne želaný účinok, produkcia hnojív sa zníži a s ňou aj výnos tejto dane.