CELEX: 62016CC0234
Language: lv
Date: 2017-11-09
Title: Ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi, 2017. gada 9. novembris.

ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
      SECINĀJUMI,
      sniegti 2017. gada 9 novembrī (
            1
         )
      
         Apvienotās lietas C‑234/16 un C‑235/16
      
      
         Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)
      
      pret
      
         Consejería de Economía y Hacienda del Principado de Asturias (C‑234/16) un
      
         Consejo de Gobierno del Principado de Asturias (C‑235/16)
      
         (Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Reģionālais nodoklis, kas tiek uzlikts lieliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem – Netiešs ierobežojums, jo atbilstoši statistikai pārsvarā tiek skartas ārvalstu tirdzniecības ķēdes – Nodokļa neuzlikšana un atbrīvojums no nodokļa kā nelikumīgs atbalsts
      
         I. Ievads
      
      
               1.
            
            
               Šī lieta ir jāskata saistībā ar divām citām Tiesas izskatīšanā esošajām lietām (
                     2
                  ), un tā – tāpat kā šīs pārējās lietas – sniedz Tiesai iespēju sīkāk paskaidrot Savienības tiesībās noteiktā atbalsta aizlieguma piemērošanas jomu.
            
         
               2.
            
            
               Proti, Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (Valsts lielu tirdzniecības uzņēmumu apvienība, turpmāk tekstā – “ANGED”) ar savu prasību vēršas pret īpašu nodokli, kas tiek uzlikts lieliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem (turpmāk tekstā – “IGEC”) Astūrijā.
            
         
               3.
            
            
               
                  ANGED un Komisija minētajā saskata brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu un nelikumīgu atbalstu it īpaši mazajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, jo tiem nodoklis netiek uzlikts. Tomēr arī likumā paredzētais noteiktu lielu tirdzniecības uzņēmumu atbrīvojums (piemēram, būvmateriālu pārdošana) tiek uzskatīts par apstrīdamu no Savienības tiesību viedokļa.
            
         
         II. Atbilstošās tiesību normas
      
      
         A. Savienības tiesības
      
      
               4.
            
            
               Šīs lietas Savienības tiesību kontekstu veido LESD 49. pants, lasot to kopsakarā ar 54. pantu un 107. un nākamajiem pantiem.
            
         
         B. Spānijas tiesības
      
      
               5.
            
            
               Pamatlietā apstrīdētais nodoklis lieliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem (IGEC) ar Ley del Principado de Asturias 15/2002, de 27 de diciembre, de medidas presupuestarias, administrativas y fiscales (Astūrijas firstistes 2002. gada 27. decembra Likums 15/2002 par budžeta, nodokļu un pārvaldes pasākumiem, turpmāk tekstā – “Likums 15/2002”) tika ieviests no 2003. gada 1. janvāra.
            
         
               6.
            
            
               Kopš 2015. gada 1. janvāra tas ir nostiprināts Texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios, aprobado por Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio (Astūrijas firstistes Noteikumi par pašas nodokļiem, konsolidētā redakcija, apstiprināti ar 2014. gada 23. jūlija Likumdošanas dekrētu Nr. 1/2014; turpmāk tekstā – “TRPATP”).
            
         
               7.
            
            
               Likuma 15/2002 preambulas apsvērumos ir norādīts, ka IGEC ir nefiskāls raksturs, jo tas ir vērsts nevis vienīgi uz ienākumu gūšanu, bet gan tā mērķis galvenokārt ir lielu mazumtirdzniecības uzņēmumu darbības nelabvēlīgās ietekmes uz teritoriju, vidi un pilsētas mazumtirdzniecības struktūru seku novēršanas novirzīšana uz šiem uzņēmumiem.
            
         
               8.
            
            
               Likuma 15/2002 21. panta 1. punktā (līdzīgi arī – TRPATP 19.2. pantā) ir noteikts, ka IGEC“uzliek īpašai ekonomiskai spējai, kas konkrētiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem rodas sakarā ar to, ka tie tiek veidoti kā lieli tirdzniecības centri, jo šim apstāklim ir būtiska nozīme, lai nodrošinātu tiem dominējošo stāvokli nozarē, un tas var radīt nelabvēlīgas sekas attiecībā uz teritoriju un vidi, kuru izmaksas šie uzņēmumi nesedz”.
            
         
               9.
            
            
               Saskaņā ar Likuma 15/2002 21. panta 2. punktu (TRPATP 20. pants) nodokļa ieņēmumi ir izmantojami, lai “izstrādātu un īstenotu programmas attiecībā uz nozares vadlīnijām tirdzniecības organizēšanai” un “uzlabotu vides stāvokli un infrastruktūras tīklus”.
            
         
               10.
            
            
               Atbilstoši Likuma 15/2002 21. pantam (TRPATP 21. pants) nodokļa uzlikšanas pamats ir lielu mazumtirdzniecības uzņēmumu darbība, ņemot vērā ietekmi, ko tie rada attiecībā uz teritoriju, vidi un pilsētas mazumtirdzniecības struktūru Astūrijas firstistē. Pēc grozījumiem, kas tika ieviesti ar Ley del Principado de Asturias 6/2004, de 28 de diciembre, de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2005 (Astūrijas firstistes 2004. gada 28. decembra Likums 6/2004 – 2005. gada budžeta papildinājumu likums), nodokļa maksātāji ir individuāli vai kolektīvi mazumtirdzniecības uzņēmumi ar publisku izstādīšanas un tirdzniecības platību vismaz 4000 m2 apmērā.
            
         
               11.
            
            
               Nodokļa maksātāji ir lielu individuālu vai kolektīvu mazumtirdzniecības uzņēmumu īpašnieki. Šajā ziņā par īpašniekiem uzskata to telpu īpašniekus, kurās atrodas lieli mazumtirdzniecības uzņēmumi, kuri vai nu tieši izmanto šīs telpas savas uzņēmējdarbības veikšanai, vai nodod tās trešo personu rīcībā uzņēmējdarbības veikšanai.
            
         
               12.
            
            
               Nodokļa bāzi veido lielu mazumtirdzniecības uzņēmumu autostāvvietas vajadzībām paredzētā platība, turklāt par minimālo autostāvvietas platību katrā ziņā tiek uzskatīti 50 % no publiskas izstādīšanas un tirdzniecības platības. Autostāvvietas platība katrā ziņā tiek samazināta par 1999 m2, kas ir atbrīvotā minimālā platība.
            
         
               13.
            
            
               Nodokļa bāzei tiek piemēroti divi koeficienti, ar kuriem tiek ņemts vērā lielu mazumtirdzniecības uzņēmumu apkalpošanas teritorijas iedzīvotāju skaits un lielu mazumtirdzniecības uzņēmumu kopējā platība. Pēdējā minētajā gadījumā koeficients tiek palielināts līdz ar platības lielumu. Attiecīgajā gadījumā maksājamam IGEC apmēram tiek piemērots samazinājums, ja lielākā attālumā esošiem lieliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem var piekļūt vismaz ar diviem dažādiem sabiedriskajiem transportlīdzekļiem vai ja lieli mazumtirdzniecības uzņēmumi īsteno vides aizsardzības projektus, kas tiek uzskatīti par piemērotiem.
            
         
               14.
            
            
               Atbilstoši Likuma 15/2002 – redakcijā ar grozījumiem – 21. panta 4. punktam (TRPATP 22. pants) par nodokļa maksātājiem netiek uzskatīti lieli individuāli mazumtirdzniecības uzņēmumi, kuri darbojas vienīgi šādās jomās: dārzkopība, transportlīdzekļu, būvmateriālu, tehnikas un ražošanas vajadzībām paredzētu preču pārdošana, ciktāl to izstādīšanas un tirdzniecības platība nepārsniedz 10000 m2.
            
         
         III. Pamatlieta
      
      
               15.
            
            
               2003. gada 8. oktobrīANGED – valsts lielo tirdzniecības uzņēmumu apvienība – cēla galu galā pret IGEC vērstu administratīvo tiesību prasību Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias [Astūrijas Augstākās tiesas Administratīvo lietu tiesas palātā], proti, prasību, kas bija vērsta pret Astūrijas firstistes Finanšu pārvaldes 2003. gada 3. jūlija Lēmumu par paraugdeklarācijas attiecībā uz reģistrāciju, grozījumiem un reģistrācijas izbeigšanu IGEC vajadzībām apstiprināšanu.
            
         
               16.
            
            
               Ar 2014. gada 31. jūlija spriedumu Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias [Astūrijas Augstākās tiesas Administratīvo lietu tiesas palātas Otrā nodaļa] ANGED administratīvo tiesību prasību noraidīja.
            
         
               17.
            
            
               2014. gada 4. novembrīANGED par šo spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību, kura bija pamatota ar to, ka Likuma 15/2002 21. pants esot pretrunā LESD 49. pantā paredzētajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
            
         
               18.
            
            
               2013. gada februārī un maijā ANGED iesniedza Komisijai sūdzību par Spānijas Karalisti, jo ar sešos autonomajos apgabalos paredzēto IGEC regulējumu tiekot pārkāptas Savienības tiesības.
            
         
               19.
            
            
               Ar Spānijas Karalistei adresētu 2014. gada 28. novembra vēstuli Komisija paziņoja, ka tā apsver mazajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem un konkrētiem specializētajiem uzņēmumiem piešķirtos atbrīvojumus uzskatīt par nelikumīgu valsts atbalstu. Ar šiem atbrīvojumiem konkrētiem uzņēmumiem, šķiet, tiekot piešķirta selektīva priekšrocība, jo tas esot izņēmums parastajā nodokļu uzlikšanas režīmā.
            
         
               20.
            
            
               
                  Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) nolēma piemērot prejudiciālā nolēmuma tiesvedību.
            
         
         IV. Tiesvedība Tiesā
      
      
               21.
            
            
               
                  Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) Tiesai uzdeva šādus jautājumus:
               
                        “1)
                     
                     
                        Vai LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem nav saderīgs reģionālais nodoklis, kas tiek uzlikts tādu lielu mazumtirdzniecības uzņēmumu darbībai, kuru preču pārdošanai un izstādīšanai izmantoto telpu platība ir vienāda vai lielāka par 4000 m2, tās nelabvēlīgās ietekmes uz šī reģiona teritoriju, vidi un pilsētas mazumtirdzniecības struktūru dēļ, neatkarīgi no tā, vai šie mazumtirdzniecības uzņēmumi atrodas ārpus konsolidētas pilsētas teritorijas vai tās ietvaros, un vairākumā gadījumu tas tiek uzlikts citu dalībvalstu uzņēmumiem, ņemot vērā, ka
                        
                                 –
                              
                              
                                 tas netiek uzlikts tirgotājiem, kam pieder vairāki individuāli vai kolektīvi mazumtirdzniecības uzņēmumi, kuru preču pārdošanai un izstādīšanai izmantoto telpu platība ir mazāka par 4000 m2, neatkarīgi no tā, cik liela ir visu šo centru kopējā preču pārdošanai un izstādīšanai izmantoto telpu platība, un
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 nodoklis netiek uzlikts lieliem individuāliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kuru preču pārdošanai un izstādīšanai izmantoto telpu platība nepārsniedz 10000 m2, ja tajos tiek pārdotas tikai un vienīgi dārza preces, transportlīdzekļi, būvmateriāli, tehnika un ražošanas vajadzībām paredzētas preces?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Vai LESD 107. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka par aizliegtu valsts atbalstu saskaņā ar šo tiesību normu ir jāuzskata tas, ka Astūrijā paredzētais IGEC netiek uzlikts individuāliem un kolektīviem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kuru preču pārdošanai un izstādīšanai izmantoto telpu platība ir mazāka par 4000 m2, un lieliem individuāliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kuru platība nepārsniedz 10000 m2, ja tajos tiek pārdotas tikai un vienīgi dārza preces, transportlīdzekļi, būvmateriāli, tehnika un ražošanas vajadzībām paredzētas preces?
                     
                  
         
               22.
            
            
               Par šiem jautājumiem tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza un 2017. gada 6. jūlija tiesas sēdē piedalījās ANGED, Astūrija un Eiropas Komisija.
            
         
         V. Tiesiskais vērtējums
      
      
         A. Par pamatbrīvību ierobežojumu
      
      
               23.
            
            
               Ar savu pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai tāds nodoklis kā IGEC ir pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību. Tāpēc ir jālemj par to, vai (1) ir konstatējams brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, kas (2) nav pamatots.
            
         
               24.
            
            
               Minētā pamatā ir IGEC piemērošanas veids. Tas, ņemot vērā darbību, par kuru ir jāmaksā nodoklis, ir saistīts ar liela mazumtirdzniecības uzņēmuma esamību. Tie ir uzņēmumi, kuru tirdzniecības platība nomināli ir vismaz 4000 m2. Tomēr šajā gadījumā nodokļa bāzi veido lielu mazumtirdzniecības uzņēmumu autostāvvietas vajadzībām paredzētā platība, turklāt par minimālo autostāvvietas platību katrā ziņā tiek uzskatīti 50 % no tirdzniecības platības. Rezultātā tiek kombinēti ņemta vērā tirdzniecības platība un autostāvvietas platība. Tirdzniecības platība kļūst nozīmīga tad, ja tā ir vairāk nekā divreiz lielāka par autostāvvietas platību. Turklāt mazumtirdzniecības uzņēmumiem tiek piešķirta “brīvā platība” 1999 m2 apmērā autostāvvietas platībai.
            
         
               25.
            
            
               Šo autostāvvietas platību groza dažādi koeficienti, turklāt viens no tiem palielinās līdz ar platības lielumu. Šajā ziņā tas rada nodokļa zināmu progresīvu iedarbību. Galu galā lielākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem gan absolūti, gan relatīvi ir lielāks nodokļa slogs nekā platības ziņā mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem.
            
         
         
            1.
          
            Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums
         
      
      
               26.
            
            
               Saskaņā ar LESD 49. pantu, lasot to kopā ar 54. pantu, brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver vienas dalībvalsts pilsoņu tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām citas dalībvalsts teritorijā (
                     3
                  ). Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumi ir visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (
                     4
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Tas tā ir per se nodokļu un nodevu gadījumā. Tāpēc manā ieskatā (
                     5
                  ) pamatbrīvību vērtējumā, ņemot vērā šādu nodokli, nozīme ir tam, ka pārrobežu situācijā tiek īstenota nelabvēlīgāka attieksme nekā iekšzemes situācijā (
                     6
                  ).
            
         
         
            a)
          
            Slēpta ārvalsts uzņēmumu diskriminācija
         
      
      
               28.
            
            
               Šajā gadījumā atklāta ārvalsts uzņēmumu diskriminācija nav konstatējama. Tieši pretēji, šis nodoklis tiek uzlikts ikvienam “liela mazumtirdzniecības uzņēmuma” īpašniekam ar autostāvvietas platību, kas pārsniedz “brīvo platību” 1999 m2. Kā Tiesa jau ir nospriedusi (
                     7
                  ), fakts, ka ārvalstu ieguldītāji dod priekšroku lielāku uzņēmumu atvēršanai, lai gūtu ar apmēru saistītas priekšrocības, kuras ir nepieciešamas, lai iekļūtu tirgū jaunās teritorijās, drīzāk attiecas uz iekļūšanu jaunā tirgū, nevis uz tirgus dalībnieka “valstspiederību” (
                     8
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Taču aizliegta ir arī jebkāda slēptas diskriminācijas forma, kas, piemērojot citus diferencēšanas kritērijus, faktiski izraisa tādu pašu diskriminējošu rezultātu (
                     9
                  ) (tā saucamā slēptā vai netiešā diskriminācija).
            
         
               30.
            
            
               Spriedumā Hervis Sport Tiesa nosprieda, ka gadījumā, ja nodoklis tiek aprēķināts atkarībā no uzņēmuma apgrozījuma apmēra, zināmā situācijā var tikt radīta nelabvēlīga situācija uzņēmumiem ar juridisko adresi citās dalībvalstīs (
                     10
                  ). Konkrēti runa bija par īpašu nodokli, kas tika uzlikts mazumtirdzniecības uzņēmumiem un kura likme ļoti progresīvi bija atkarīga no apgrozījuma. Turklāt attiecībā uz uzņēmumiem, kuri bija daļa no grupas, par pamatu, klasificējot nodokļu pakāpē, tika izmantots konsolidētais apgrozījums, nevis konkrētā uzņēmuma apgrozījums. Tiesa nosprieda, ka netieša diskriminācija var tikt konstatēta, ja lielākā daļa uzņēmumu, kuri, pamatojoties uz to lielo apgrozījumu, cieš no lielās nodokļa progresijas, ir daļa no grupas, kurai ir saikne ar citu dalībvalsti (
                     11
                  ).
            
         
         1) Nodokļa uzlikšana lielākajā daļā gadījumu kā nepietiekams vienīgais kritērijs
      
      
               31.
            
            
               Taču šī lieta nav līdzīga minētajai. Nedz IGEC ir ļoti progresīvs, nedz tiek summēti koncerna darbības rezultāti. Drīzāk notiek balstīšanās uz attiecīgās tirdzniecības platības faktisko lielumu.
            
         
               32.
            
            
               Šajā ziņā manā ieskatā nevar balstīties tikai uz faktu, ka pārsvarā tiek skarti ārvalsts uzņēmumi – šāda ir Komisijas un ANGED pieeja –, lai varētu apstiprināt slēptu diskrimināciju saistībā ar pamatbrīvībām (
                     12
                  ). Minētais, piemēram, liegtu dalībvalstij noteikt uzņēmumu nodokli, ja dalībvalstī, pamatojoties uz vēsturisko attīstību, darbotos vairāk nekā 50 % ārvalsts uzņēmumu. Tāpēc tikai fakts, ka ļoti daudzu vai pat lielākās daļas personu, kuras – vairāk vai mazāk nejauši – skar nodokļa ieviešana, izcelsme ir citās dalībvalstīs, pats par sevi vēl nevar nozīmēt slēptas diskriminācijas esamību.
            
         
         2) Slēptas diskriminācijas priekšnosacījumi
      
      
               33.
            
            
               Tāpēc ir jānoskaidro konkrētie slēptas diskriminācijas priekšnoteikumi. Šajā gadījumā, pirmkārt, būtu jānoskaidro, cik lielai ir jābūt korelācijai starp izvēlēto diferencēšanas kritēriju un sabiedrības domicilu, lai varētu pieņemt, ka pastāv nevienlīdzīga attieksme domicila dēļ. Šajā ziņā Tiesa līdz šim ir orientējusies gan uz atbilstību lielākajā daļā gadījumu (
                     13
                  ), gan vienkārši uz skarto nerezidentu pārsvaru (
                     14
                  ) vai pat tikai atsaukusies uz nelabvēlīgas attieksmes risku (
                     15
                  ). Tādējādi līdz šim pilnīgi noteikti varētu konstatēt vienīgi to, ka nav nepieciešama šāda kritērija pilnīga un precīza atbilstība sabiedrības juridiskajai adresei (
                     16
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Otrkārt, nav pilnīgas skaidrības ne vien par atbilstoši judikatūrai nepieciešamo korelācijas pakāpi, bet arī par jautājumu, vai šai korelācijai ir jāpastāv parasti (
                     17
                  ) vai arī tai ir jāizriet no diferencēšanas kritērija būtības, kā uz to norāda vairāki spriedumi (
                     18
                  ), vai tomēr tā var balstīties uz drīzāk nejaušiem faktiskajiem apstākļiem (
                     19
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Manā ieskatā attiecībā uz pieņēmumu par slēptu diskrimināciju nodokļu tiesībās ir jāizmanto šaurāki priekšnoteikumi. Tai šajā gadījumā ir jāaptver tikai gadījumi, kas, tīri formāli spriežot, gan nav uzskatāmi par diskrimināciju, taču kuriem ir diskriminējoša iedarbība (
                     20
                  ). Tāpēc manā ieskatā slēpti diskriminējošam tiesiskajam regulējumam pēc savas būtības (
                     21
                  ) vai izteiktā pārsvarā ir jāietekmē it īpaši ārvalsts uzņēmumi, kā tas, iespējams, bija lietā Hervis Sport (
                     22
                  ) aplūkotajā gadījumā.
            
         
               36.
            
            
               Taču, balstoties uz konkrētu tirdzniecības platību, kuras robežvērtība tikai nozīmē, ka vienā gadā (no 15 iespējamiem gadiem) citā reģionā (ar citām robežvērtībām) (
                     23
                  ) saskaņā ar Komisijas 2004. gada vēstuli apmēram 61,5 % no attiecīgajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem vada uzņēmumi no citām dalībvalstīm (vai kuru dalībnieku izcelsme ir citās dalībvalstīs), tas nevar tikt pieņemts.
            
         
               37.
            
            
               Turklāt nav skaidrs, kā tika noteikta šo uzņēmumu “izcelsme” (
                     24
                  ). It īpaši nodokļu tiesībās uzņēmuma izcelsme principā tiek noteikta pēc tā domicila uzņēmējdarbības vietas izpratnē, nevis, piemēram, pēc dalībnieku valstspiederības. Tā kā ANGED ir lielu tirdzniecības uzņēmumu valsts apvienība Spānijā, tās dalībnieki varētu tikt uzskatīti arī par Spānijas uzņēmumiem. Pat ja tiktu ņemti vērā sabiedrības dalībnieki, no lietā esošajiem skaitliskajiem materiāliem nevar tikt izdarīts pretējs secinājums; tomēr tas ir jāpārbauda valsts tiesai (
                     25
                  ). Proti, ciktāl var spriest, skaitļi neliecina par to, ka šajā gadījumā citu dalībvalstu uzņēmumiem pēc būtības vai lielā pārsvarā tiek radīta nelabvēlīga situācija salīdzinājumā ar Spānijas uzņēmumiem.
            
         
         
            2.
          
            Pakārtoti – pamatojums
         
      
      
               38.
            
            
               Taču, ja – pretēji iepriekš izklāstītajai argumentācijai – tiktu pieņemta slēpta diskriminācija, būtu jāpārbauda, vai tā ir pamatota. Taču šī pārbaude attiecas tikai uz nodokļa neattiecināšanu uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem. Proti, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka no noteiktu lielu uzņēmumu neaplikšanas ar nodokli, piemērojot IGEC (TRPATP 22. pants – turpmāk tekstā labākai atpazīstamībai tā tiks saukta par “atbrīvojumu”), labumu pārsvarā gūst iekšzemes uzņēmumi.
            
         
               39.
            
            
               Pamatbrīvību ierobežojums, ja tas atbilst primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, var būt pamatots, ja tas ir piemērots mērķa, uz ko tas ir vērsts, sasniegšanai un nepārsniedz mērķa sasniegšanai nepieciešamo (
                     26
                  ).
            
         
         
            a)
          
            Primāri vispārējo interešu apsvērumi
         
      
      
               40.
            
            
               
                  IGEC mērķis ir teritorijas plānošana un vides aizsardzība (skat. iepriekš 7. un 8. punktu). Šajā ziņā uzņēmumus, kam ir jāmaksā nodoklis, ir paredzēts iesaistīt tādu izmaksu segšanā, kuras šie uzņēmumi rada nesamērīgā apmērā (piemēram, īpašas infrastruktūras izmaksas), jo uzņēmumi paši tās nesedz atbilstošā apmērā (skat. TRPATP 19.2. pantu). Ar teritorijas plānošanu saistīti mērķi (
                     27
                  ) un vides aizsardzība (
                     28
                  ) Tiesas judikatūrā ir atzīti kā pamatojums.
            
         
               41.
            
            
               Turklāt ir jāņem vērā konkrētas ekonomiskās iespējas, kas “konkrētiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem rodas sakarā ar to, ka tie tiek veidoti kā lieli tirdzniecības centri, jo šim apstāklim ir būtiska nozīme, lai nodrošinātu tiem dominējošo stāvokli nozarē”, un ir jāsamazina to izmantošana. Par to, vai arī atšķirīgas ekonomiskās iespējas (tātad atšķirīgas iespējas nest finansiālu slogu) var tikt uzskatītas par pamatbrīvības ierobežojuma pamatojumu, manā ieskatā Tiesai vēl nav bijis jāizlemj. Taču es nevēlētos izslēgt, ka, piemēram, tāpat kā progresīva tarifa gadījumā, arī atšķirīgas ekonomiskās iespējas varētu attaisnot atšķirīgu attieksmi, uzliekot nodokļus (
                     29
                  ).
            
         
         
            b)
          
            Ierobežojuma samērīgums
         
      
      
               42.
            
            
               Ierobežojumam ir jābūt arī piemērotam attiecīgā mērķa sasniegšanai, un tas nedrīkst pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa – šajā gadījumā kompensēt ietekmi uz teritoriju un vidi, kas var būt saistīta ar lielu mazumtirdzniecības uzņēmumu izveidošanu, – sasniegšanai (
                     30
                  ).
            
         
         1) Nodokļa piemērotība
      
      
               43.
            
            
               Saskaņā ar Tiesas judikatūru valsts tiesiskais regulējums var nodrošināt izvirzītā mērķa sasniegšanu vienīgi tad, ja tas patiešām atbilst rūpēm to sasniegt saskanīgi un sistemātiski (
                     31
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Šajā ziņā Savienības likumdevējam ir atzīta plaša rīcības brīvība jomā, kurā tam ir jāizdara izvēle ar politiku, ekonomiku un sociālām lietām saistītos jautājumos un kurā tam ir jāveic sarežģīts novērtējums. Līdz ar to tikai šajā jomā veikta pasākuma acīmredzama nepiemērotība mērķim, ko kompetentās iestādes vēlas sasniegt, var ietekmēt šāda pasākuma likumību (
                     32
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Tiesa arī ņem vērā dalībvalstu lēmumu pieņemšanas rīcības brīvību, pieņemot vispārējus likumus (
                     33
                  ). It īpaši arī likumdevējam nodevu un nodokļu jomā ir jāizdara izvēle ar politiku, ekonomiku un sociālām lietām saistītos jautājumos. Tam ir arī (
                     34
                  ) jāveic sarežģīts novērtējums. Ja nav notikusi saskaņošana Kopienas līmenī, valsts likumdevējam nodevu un nodokļu tiesību jomā ir jāatzīst zināma rīcības brīvība, nosakot nodokli, kas ir jāuzliek mazumtirdzniecības uzņēmumiem. Līdz ar to saskaņotības prasība ir izpildīta, ja IGEC nav acīmredzami nepiemērots mērķa sasniegšanai.
            
         
               46.
            
            
               
                  IGEC it īpaši tiek uzlikts platības ziņā lieliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem. Minētais acīmredzot balstās uz pieņēmumu, ka tie rada palielinātu klientu daudzumu un piegāžu izraisītās satiksmes intensitāti. Tas, ka ar šo palielināto klientu daudzumu un piegāžu izraisītās satiksmes intensitāti var būt saistītas lielākas trokšņu un gaisā izdalītās emisijas un tāpēc būtiskāka ietekme uz vidi, ir ticams. Tāpēc ir jāsecina, ka likums, atbilstoši kuram tirdzniecības uzņēmumiem ar lielākām trokšņu un gaisā izdalītajām emisijām ar nodokļa palīdzību tiek uzlikts lielāks slogs, ir piemērots, lai radītu pamudinājumu apsaimniekot drīzāk mazākus mazumtirdzniecības uzņēmumus, kas – katrs par sevi – rada mazākas emisijas.
            
         
               47.
            
            
               Tā kā mazākus uzņēmumus ir vieglāk integrēt arī no teritorijas plānošanas viedokļa, minētais palīdz īstenot arī ideju par lietderīgu un taisnīgu ierobežotās teritorijas sadalījumu. Šajā ziņā likums ir arī piemērots, lai sasniegtu vides aizsardzības mērķus un saskaņoti un sistēmiski – teritorijas plānošanas mērķus (
                     35
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Tam, ka IGEC nenotiek nošķiršana starp mazumtirdzniecības uzņēmuma celtniecību pilsētas vai lauku teritorijā, šajā ziņā nav nozīmes. Neatkarīgi no to atrašanās vietas lieli mazumtirdzniecības uzņēmumi rada intensīvāku piegāžu izraisītu satiksmi un piesaista lielāku klientu daudzumu nekā mazāki mazumtirdzniecības uzņēmumi. Tas pats attiecas uz viena un tā paša īpašnieka vairāku tirdzniecības vietu neapvienošanu aprēķina vajadzībām.
            
         
               49.
            
            
               Uzņēmumu pilsētas un lauku teritorijā nenošķiršana (un, iespējams, neapvienošana aprēķina vajadzībām) tikai parāda, ka nodoklis, iespējams, raugoties no vides viedokļa, varētu tikt reglamentēts vēl labāk, lai vēl precīzāk sasniegtu minētos mērķus. Taču minētais nenozīmē, ka attiecīgais nodoklis ir acīmredzami nepiemērots, lai sasniegtu minētos mērķus.
            
         
         2) Nodokļa nepieciešamība
      
      
               50.
            
            
               Tāpēc ir jānoskaidro, vai nodoklis, kas ir saistīts ar autostāvvietas platību, sākot ar minimālo tirdzniecības platību 4000 m2 apmērā, ir arī nepieciešams, lai sasniegtu šos mērķus.
            
         
               51.
            
            
               Pārbaudot nepieciešamību samērīguma ietvaros, saskaņā ar Tiesas judikatūru ir jāņem vērā, ka, ja ir iespēja izvēlēties starp vairākiem piemērotiem pasākumiem, ir jāizvēlas vismazāk apgrūtinošais un tā radītie traucējumi nedrīkst būt nesamērīgi ar sasniedzamajiem mērķiem (
                     36
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Šajā ziņā ir arī jāatgādina, ka dalībvalstij, kura atsaucas uz primāru vispārējo interešu apsvērumu, lai pamatotu kādas brīvības ierobežojumu, gan ir jāpierāda, ka tās tiesiskais regulējums ir atbilstošs un nepieciešams, lai sasniegtu leģitīmo mērķi. Taču šis pierādīšanas pienākums – jau prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā – nevar prasīt, lai šī dalībvalsts pozitīvi pierādītu, ka neviens cits iespējamais pasākums neļautu tādos pašos apstākļos sasniegt minēto mērķi (
                     37
                  ). Šai pieejai ir vēl jo vairāk jāattiecas uz prejudiciālā nolēmuma tiesvedību.
            
         
               53.
            
            
               Turklāt robežvērtību īpatnība ir tāda, ka vienmēr var tikt uzdots jautājums par to, kāpēc likumā izvēlēto 4000 m2 vietā nav notikusi izvēle par labu, piemēram, 3000 m2 vai 5000 m2. Taču šis jautājums rodas katras robežvērtības gadījumā, un manā ieskatā uz to var atbildēt tikai demokrātiski leģitimētais likumdevējs. Pretēji Komisijas uzskatam – likumdevējam šajā ziņā nav empīriski jāpierāda, kā tas ir noteicis šo robežvērtību, un nav nozīmes tam, vai šī robežvērtība Komisijas ieskatā ir pārliecinoša vai pat “pareiza”, ciktāl tā nav acīmredzami nepiemērota. Tas šajā lietā nav konstatējams.
            
         
               54.
            
            
               Lielāka robežvērtība (5000 m2), iespējams, būtu mazāk ierobežojošs līdzeklis, taču dalībvalsts ieskatā ne tikpat piemērots. To, ka lielāki mazumtirdzniecības uzņēmumi nozīmē lielākus izaicinājumus, plānojot pilsētbūvniecību un ņemot vērā vides intereses, nevar acīmredzami noliegt. Tāpat nevar noliegt, ka mazumtirdzniecības uzņēmumu lielums un autostāvvietas lielums netieši norāda uz lielāku apgrozījumu un tāpēc arī lielāku ekonomisko spēku (tātad lielākām finansiālajām iespējām). Arī pieņēmums, ka lielāki mazumtirdzniecības uzņēmumi ar lielām autostāvvietām arī gūst lielāku labumu no pilsētas infrastruktūras nekā mazāki mazumtirdzniecības uzņēmumi (ar lielām autostāvvietām), nevar tikt novērtēts kā acīmredzami kļūdains. Līdz ar to mazumtirdzniecības uzņēmumu tirdzniecības platība un tiem piederošo autostāvvietu platība ir nozīmīgs elements, lai sasniegtu likumā izvirzītos mērķus.
            
         
               55.
            
            
               Arī viena un tā paša īpašnieka vairāku tirdzniecības vietu neapvienošana aprēķina vajadzībām šajā ziņā nerada šaubas. Ja likuma mērķis ir vērsts uz atsevišķa mazumtirdzniecības uzņēmuma ietekmi, tad no likumdevēja viedokļa piemērots līdzeklis ir tieši konkrētā vietā esoša atsevišķa mazumtirdzniecības uzņēmuma lieluma ņemšana vērā.
            
         
               56.
            
            
               Visbeidzot – pretēji Komisijas un ANGED uzskatam – būvniecības prasības saistībā ar mazumtirdzniecības uzņēmuma celtniecību nav tikpat piemērotas, lai radītu finansiālu pamudinājumu labāk atvērt mazākus mazumtirdzniecības uzņēmumus.
            
         
         3) Nodokļa atbilstība
      
      
               57.
            
            
               Pamatbrīvības ierobežojumiem ir jābūt arī atbilstošiem izvirzītā mērķa sasniegšanai (
                     38
                  ). Tas nozīmē, ka ierobežojums un tā sekas nevar būt nesamērīgi ar sasniedzamajiem (aizsargājamiem) mērķiem (
                     39
                  ). Galu galā tas noteic, ka tiek veikts konkrēts seku izvērtējums, ņemot vērā aizsargātā tiesiskā labuma (šajā gadījumā – vides aizsardzība un teritorijas plānošana) un ierobežotā tiesiskā labuma (
                     40
                  ) (šajā gadījumā hipotētiski – pamatbrīvības izmantošana) abstrakto nozīmi.
            
         
               58.
            
            
               Šajā gadījumā nodoklis nav nesamērīgs ar sasniedzamajiem mērķiem. Pirmkārt, slogs nav tik liels, ka vairs nebūtu iespējams veikt saimniecisko darbību (tā saucamā “žņaudzošā” ietekme). It īpaši par pirmajiem autostāvvietas platības 1999 m2 nodoklis netiek uzlikts vispār, un nodoklis saskaņā ar iestāžu sniegto informāciju ir atskaitāms no Spānijas peļņas nodokļa bāzes. Otrkārt, tiek piedāvāti samazinājumi, ja mazumtirdzniecības uzņēmumi īsteno noteiktus vides aizsardzības projektus vai tiem var piekļūt ar diviem vai vairāk dažādiem sabiedriskajiem transportlīdzekļiem. Turklāt vides aizsardzībai un arī teritorijas plānošanai kā tiesiskajiem labumiem sabiedrības dzīvē ir liela nozīme, bet vides aizsardzības gadījumā (expressis verbis LESD 11. pantā, LES 3. panta 3. punktā, kā arī Hartas 37. pantā) – ļoti liela nozīme (
                     41
                  ). Tāpēc galu galā pat (slēpts) brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums būtu pamatots.
            
         
         B. Par atbalsta esamību
      
      
               59.
            
            
               Saistībā ar otro jautājumu ir jāpārbauda, vai Likuma 15/2002 (vai attiecīgi TRPATP) tiesību normās ir saskatāms nelikumīgs atbalsts saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu.
            
         
         
            1.
          
            Atsaukšanās uz atbalsta esamību nodokļa nemaksāšanas nolūkā
         
      
      
               60.
            
            
               Vispirms ir jānorāda, ka Tiesa jau vairākkārt ir nospriedusi, ka nodokļu maksātāji nevar aizbildināties ar to, ka nodokļu atbrīvojums, no kura gūst labumu citi uzņēmumi, ir valsts atbalsts, lai izvairītos no šī nodokļa samaksas (
                     42
                  ).
            
         
               61.
            
            
               Taču tas būtu citādi tad, ja nodoklis un paredzētais atbrīvojums būtu atbalsta pasākuma neatņemama sastāvdaļa. Lai tas tā būtu, atbilstoši attiecīgam valsts tiesiskajam regulējumam starp nodokli un atbalstu ir jāpastāv ciešai ar izlietojumu saistītai saiknei, proti, nodokļa ieņēmumi noteikti ir jāizmanto atbalsta finansējumam, un tie tieši ietekmē atbalsta nozīmīgumu un tādējādi arī vērtējumu par to, vai šis atbalsts ir saderīgs ar kopējo tirgu (
                     43
                  ).
            
         
               62.
            
            
               Šajā ziņā var konstatēt, ka ienākumi no šī nodokļa netiek izmantoti īpašam tirdzniecības uzņēmumu atbalstam. Tie drīzāk tiek izmantoti, lai “izstrādātu un īstenotu programmas attiecībā uz nozares vadlīnijām tirdzniecības organizēšanai” un “uzlabotu vides stāvokli un infrastruktūras tīklus” (TRPATP 20. pants). Tāpēc ir izslēgts, ka ar gūtajiem ieņēmumiem varētu tikt sniegts atbalsts īpašam uzņēmumam vai konkrētai nozarei, jo tiem ir vispārējo interešu mērķis un no tiem labumu gūst visa sabiedrība.
            
         
               63.
            
            
               Tātad ir jākonstatē, ka uzņēmumi, kuriem ir jāmaksā šis nodoklis, valsts tiesās nevar atsaukties uz piešķirtā “nodokļa atbrīvojuma” nelikumību, lai izvairītos no šī nodokļa nomaksas vai lai panāktu tā atmaksu. Taču, ja uzņēmumi uz to nevar atsaukties, nav jāsniedz cita argumentācija par iespējamu atbalsta esamību. Atbalsta, kas izpaužas kā nodokļa neattiecināšana uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, pieņemamības pārbaude ietilptu Komisijas kompetencē, piemērojot parastu valsts atbalsta procedūru saskaņā ar LESD 108. pantu.
            
         
               64.
            
            
               Taču, tā kā iesniedzējtiesa pārbauda nevis lēmumus par nodokļu uzlikšanu, bet gan attiecīgo likumu veidā, kas varētu ietekmēt arī citas personas, kas nav ANGED, papildu argumentācija par LESD 107. pantu varētu būt vismaz lietderīga iesniedzējtiesai.
            
         
         
            2.
          
            Atbalsta pazīmes
         
      
      
               65.
            
            
               Prezumējot minēto, ir jāpārbauda, vai (1) nodokļa neattiecināšanā uz mazāku mazumtirdzniecības uzņēmumu īpašniekiem vai (2) atbrīvojuma no nodokļa piemērošanā konkrētiem lielākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem ir saskatāms atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.
            
         
               66.
            
            
               Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, lai pasākumu varētu kvalificēt kā “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, pirmkārt, tam ir jābūt saistītam ar valsts iejaukšanos vai valsts līdzekļu izmantošanu. Otrkārt, tam ir jābūt tādam, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Treškārt, ar to ir jāsniedz selektīva priekšrocība atbalsta saņēmējam. Ceturtkārt, tam ir jābūt tādam, ar ko tiek izkropļota konkurence vai arī tiek radīti draudi to izkropļot (
                     44
                  ).
            
         
         
            a)
          
            Par priekšrocības jēdzienu
         
      
      
               67.
            
            
               Atbildot uz jautājumu, vai pamatlietā aplūkojamās tiesību normas piešķir atbalsta saņēmējam priekšrocību, ir jānorāda, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru par atbalstu tiek uzskatīti visu veidu iejaukšanās pasākumi, ar kuriem var tieši vai netieši tikt atbalstīti atsevišķi uzņēmumi vai radītas tiem tādas ekonomiskās priekšrocības, ko šie saņēmēji uzņēmumi parastos tirgus apstākļos nebūtu varējuši gūt (
                     45
                  ).
            
         
               68.
            
            
               LESD 107. panta 1. punkts var attiekties arī uz nodokļu priekšrocību, kas, kaut arī nav valsts līdzekļu piešķiršana, tomēr saņēmējiem rada finansiāli izdevīgāku stāvokli nekā pārējiem nodokļu maksātājiem (
                     46
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Par atbalstu it īpaši tiek uzskatīti iejaukšanās pasākumi, kas dažādā veidā atvieglo to nastu, kura parasti gulstas uz uzņēmuma budžetu, un kam, kaut arī tie nav subsīdijas šī jēdziena šaurā izpratnē, tomēr ir tāds pats raksturs un ir tādas pašas sekas (
                     47
                  ).
            
         
               70.
            
            
               Saistībā ar nodokļa neuzlikšanu mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem ir jākonstatē, ka saskaņā ar Likumu 15/2002 (vai attiecīgi TRPATP) nodokli ir paredzēts uzlikt tikai mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kuru tirdzniecības platība ir 4000 m2 un vairāk. Minētā pamatā ir atziņa, ka, sākot ar šo lielumu (izmantojot ļoti izteiktu tipveida pieeju), tiek pieņemts zināms ekonomisks spēks (TRPATP 19.2. pants). Parastos tirgos apstākļos un arī saskaņā ar Spānijas reģionālā likumdevēja gribu nodoklis netiek uzlikts mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem ar to autostāvvietu platībām zem no TRPATP 21. panta izrietošās robežvērtības. Attiecīgi tiem netiek arī samazināta nasta, kas parasti gultos uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem. Šajā ziņā nav konstatējama ekonomiska priekšrocība, kuru mazāki mazumtirdzniecības uzņēmumi parastos tirgus apstākļos nebūtu saņēmuši.
            
         
               71.
            
            
               Tāpēc nodokļa neattiecināšana uz mazajiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem nevar būt atbalsts. Lielākais kā šāda priekšrocība var tikt saprasts konkrētu lielāku mazumtirdzniecības uzņēmumu (saskaņā ar TRPATP 22. pantu tas tostarp attiecas uz tehnikas, būvmateriālu vai preču ražošanas vajadzībām pārdevējiem, ciktāl to tirdzniecības platība nepārsniedz 10000 m2) atbrīvojums no paša par sevi maksājamā nodokļa. Tai tad būtu jābūt arī selektīvai.
            
         
         
            b)
          
            Priekšrocības selektivitāte
         
      
      
               72.
            
            
               Šajā ziņā ir jāpārbauda, vai (1) konkrētu lielāku mazumtirdzniecības uzņēmumu atbrīvojumā no nodokļa ir saskatāma “priekšrokas došana konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē un tātad Tiesas judikatūras izpratnē ir konstatējama “selektīva priekšrocība”.
            
         
               73.
            
            
               Pakārtoti – ja Tiesa arī nodokļa neattiecināšanā uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem (it īpaši ar lielu autostāvvietas platību) saskatītu priekšrocību, kuru tie parastos tirgus apstākļos nebūtu saņēmuši, – ir arī jāpārbauda, vai (2) nodokļa neattiecināšanā uz mazāku mazumtirdzniecības uzņēmumu īpašniekiem ir saskatāma šāda “selektīva priekšrocība”.
            
         
         1) Selektivitāte nodokļu un nodevu tiesībās
      
      
               74.
            
            
               Šīs selektivitātes pārbaude saistībā ar dalībvalstu tiesību normām nodokļu un nodevu jomā sagādā lielas grūtības (
                     48
                  ).
            
         
               75.
            
            
               Tiesas judikatūrā kā atskaites punkts pastāvīgi tiek atkārtots, ka nodokļu režīms nav selektīvs, ja tas bez izņēmuma ir piemērojams visiem saimnieciskās darbības subjektiem (
                     49
                  ). Tomēr apstāklis vien, ka ar nodokļu režīmu tiek piešķirtas priekšrocības tikai tiem uzņēmumiem, kuri atbilst tā nosacījumiem, arī saskaņā ar Tiesas judikatūru vēl neļauj secināt, ka šis režīms ir selektīvs (
                     50
                  ).
            
         
               76.
            
            
               Tāpēc nodokļu priekšrocību selektivitātes noteikšanai Tiesa ir izvirzījusi īpašus nosacījumus. Saskaņā ar tiem galvenā nozīme galu galā ir tam, vai nodokļu priekšrocības nosacījumi atbilstoši valsts nodokļu sistēmas kritērijiem ir izvēlēti nediskriminējoši (
                     51
                  ). Tāpēc vispirms ir jānoskaidro, kāds attiecīgajā dalībvalstī ir vispārējais jeb “parastais” nodokļu režīms. Otrkārt, ņemot vērā šo parasto jeb “normālo” nodokļu režīmu, ir jānosaka, vai priekšrocība, kas ir piešķirta ar pārbaudāmo nodokļa pasākumu, ir selektīva.
            
         
               77.
            
            
               Tas tā ir, ja šis pasākums ir atkāpe no kopējās sistēmas, ciktāl ar to tiek ieviestas atšķirības starp tirgus dalībniekiem, kuri, ņemot vērā šīs dalībvalsts nodokļu režīma mērķi, ir faktiski un juridiski līdzīgā situācijā (
                     52
                  ). Pat ja šie nosacījumi ir izpildīti, priekšrocība var tikt pamatota ar nodokļu sistēmas, kuras daļa tā ir, raksturu vai vispārējiem mērķiem, it īpaši tad, ja nodokļu režīms tieši izriet no valsts nodokļu sistēmas pamatā esošajiem vai vadošajiem principiem (
                     53
                  ).
            
         
               78.
            
            
               Šāda īpaša pārbaude saistībā ar nodokļu tiesību normām, konstatējot to selektivitāti, ir jāveic, jo nodokļu priekšrocības – pretēji subsīdijām šaurākā nozīmē naudas pabalstu formā – tiek piešķirtas saistībā ar nodokļu sistēmu, kura uzņēmumiem vispārēji ir piemērojama vienmēr un nenovēršami. Šajā ziņā nodokļu sistēmās ir paredzēta dažādu veidu diferenciācija, kuras mērķis ir tikai īstenot konkrēto nodokļa mērķi. Taču šāda “labvēlīga” diferenciācija, kas nav subsīdijas šaurākā nozīmē, saskaņā ar Tiesas judikatūru var tikt uzskatīta par atbalstu tikai tad, ja tā ir tām identiska pēc rakstura un rada tādas pašas sekas (
                     54
                  ).
            
         
               79.
            
            
               Tātad tikai tad, ja dalībvalsts savu nodokļu sistēmu izmanto kā līdzekli, lai piešķirtu naudas pabalstus mērķiem, kas ir sveši šai nodokļu sistēmai, pastāv arī pietiekams iemesls pielīdzināt šīs nodokļu priekšrocības subsīdijām šaurākā nozīmē (
                     55
                  ).
            
         
               80.
            
            
               Šajā ziņā Tiesa veic saskaņotības pārbaudi, turklāt nesaskaņotība galu galā liecina par ļaunprātīgu rīcību. Tikai šoreiz netiek jautāts, vai nodokļu maksātājs izvēlas konstrukcijas, kuru pamatā ir ļaunprātīgā rīcība, lai izvairītos no nodokļa. Drīzāk tiek jautāts, vai dalībvalsts – vērtējot objektīvi – “ļaunprātīgi izmanto” savas nodokļu tiesības, lai atsevišķiem uzņēmumiem piešķirtu subsīdijas, apejot tiesību aktus atbalsta jomā.
            
         
               81.
            
            
               No šīs atziņas izriet, ka vispirms ir jākonstatē ar dalībvalsts nodokļu sistēmu nepamatota nevienlīdzīga attieksme, lai konstatētu nodokļu priekšrocības selektivitāti LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Šajā ziņā izšķiroša nozīme ir tam, vai šī diferenciācija izriet no tiesiskā regulējuma, kurā tā ietilpst, rakstura vai uzbūves (
                     56
                  ).
            
         
               82.
            
            
               Turklāt šīs nepamatotās nevienlīdzīgās attieksmes gadījumā atbilstoši LESD 107. panta 1. punkta formulējumam būtu jābūt runai par diferenciāciju vai nu konkrēta uzņēmuma, vai arī konkrētu preču ražošanas labā. Tāpēc it īpaši spriedumā Gibraltar Tiesa ir atzinusi, ka nodokļu režīmam priekšrocību saņēmēji uzņēmumi saistībā ar to raksturīgajām īpašībām ir jāidentificē kā privileģēta kategorija (
                     57
                  ).
            
         
               83.
            
            
               Šī konstatējuma nozīme spriedumā World Duty Free Group (
                     58
                  ) gan, kā tas šķiet sākotnēji, tika nedaudz mazināta (
                     59
                  ). Minētajā lietā nodokļu tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram nodokļu priekšrocības (īsi norakstīšanas periodi) tika piešķirtas visiem nodokļu maksātājiem, kuri iegādājās ārvalsts uzņēmumus ar nemateriālo vērtību, tika atzīts par selektīvu tāpēc, ka citi nodokļu maksātāji, kuri iegādājās iekšzemes uzņēmumus, nemateriālo vērtību varēja norakstīt tikai ilgākā laikposmā. Tā kā nodokļu maksātāji paši par sevi nav konkrēti uzņēmumi vai ražošanas nozares, LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas nosacījums nebūtu izpildīts (
                     60
                  ). Taču minētajā spriedumā bija runa par īpašu vietējo uzņēmumu “eksporta veicināšanas” gadījumu saistībā ar ieguldījumiem ārvalstīs par sliktu ārvalsts uzņēmumiem, kas ir pretrunā LESD 111. pantā ietvertajam juridiskajam apsvērumam. Tāpēc īpašas eksporta subsīdijas var atbilst selektivitātes kritērijam arī tad, ja tās tiek piešķirtas visiem nodokļu maksātājiem.
            
         
         2) Par atsevišķu nevienlīdzīgās attieksmes gadījumu selektīvo raksturu
      
      
               84.
            
            
               Iesniedzējtiesa uzskata, ka selektīvās priekšrocības piešķiršana, pamatojoties uz attiecīgo tiesisko regulējumu, var notikt vairākos veidos, proti, īstenojot atšķirīgu attieksmi pret mazumtirdzniecības uzņēmumiem atkarībā no to lieluma un atbrīvojot noteiktus mazumtirdzniecības uzņēmumus.
            
         
               85.
            
            
               Tādējādi galu galā iesniedzējtiesa ir balstījusies uz dažādiem “parastiem” nodokļu režīmiem. Proti, ja tā uzskata, ka nodokļa neattiecināšana uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem ir selektīva, tā pieņem atsauces sistēmu, atbilstoši kurai nodoklis būtu jāuzliek visiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem. Taču, ja runa ir par lielāku mazumtirdzniecības uzņēmumu atbrīvojumu, atsauces sistēma būtu visi lielāki mazumtirdzniecības uzņēmumi.
            
         
               86.
            
            
               Līdz ar to atkarībā no aplūkotās nevienlīdzīgās attieksmes katrreiz ir jāizmanto cita atsauces sistēma. No minētā kļūst skaidrs, ka “parastā” nodokļu režīma noteikšanai – kā arī Tiesa jau ir atzinusi spriedumā Gibraltar (
                     61
                  ) – nevar būt izšķiroša nozīme. Izšķiroša nozīme – kā arī Tiesa vēlreiz ir uzsvērusi spriedumā World Duty Free (
                     62
                  ) – ir tikai attiecīgās nevienlīdzīgās attieksmes pārbaudei, ņemot vērā likumā izvirzīto mērķi.
            
         
               87.
            
            
               Tāpēc saskaņā ar Tiesas judikatūru ir jānoskaidro, vai Likuma 15/2002 (vai attiecīgi TRPATP) regulējums rada nevienlīdzīgu attieksmi, kuras pamats nav atrodams pašā likumā par nodokli, bet gan kura ir vērsta uz ārpus šī likuma esošiem – un tātad neatbilstošiem – mērķiem (
                     63
                  ).
            
         
         i) Likuma mērķa vērtējums
      
      
               88.
            
            
               Minētais vispirms nozīmē, ka ir precīzāk jāvērtē likuma mērķis. Kā izklāstīts iepriekš 40. punktā, likuma mērķis ir vides aizsardzība, teritorijas plānošana un tādu uzņēmumu dalība izmaksās, kuru gadījumā – izmantojot tipveida vērtējumu – var izdarīt pieņēmumu par īpašu ekonomisku spēku, pamatojoties uz lielu tirdzniecības platību izmantošanu. Papildus ir jānorāda uz zināmu “pārdales funkciju”, ja ekonomiski stiprākiem subjektiem tiek noteikts lielāks finanšu slogs nekā ekonomiski vājākiem subjektiem.
            
         
         ii) Atbrīvojums no nodokļa mazumtirdzniecības uzņēmumiem ar lielu platību
      
      
               89.
            
            
               Saistībā ar TRPATP 22. pantā minēto nodokļa samazinājumu ir jāņem vērā, ka transportlīdzekļu, būvmateriālu, tehnikas un ražošanas vajadzībām paredzētu preču pārdevējiem, kā arī dārzkopības mazumtirdzniecības uzņēmumiem, ņemot vērā to sortimentu, parasti ir nepieciešama lielāka tirdzniecības un noliktavas platība. Šajā ziņā salīdzinājumā ar lieliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kuru piedāvājumu veido mazāka izmēra preces, tipveida pieņēmums par lielāku ekonomisko spēku lielākas tirdzniecības platības gadījumā nav pilnīgi pareizs.
            
         
               90.
            
            
               Papildus ir jāņem vērā fakts, ka šādiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem it īpaši ir nepieciešama lielāka platība, un līdz ar to nodoklis tos ietekmē īpaši. Tā kā samērīguma princips ir jāņem vērā it īpaši nodokļu tiesībās, to, ka valsts likumdevējs ņem vērā šo īpašo slogu, var pilnīgi saprast (
                     64
                  ), un tas nav acīmredzami nesaprātīgi, ņemot vērā mērķi aplikt ar nodokli īpašu ekonomisku spēku.
            
         
               91.
            
            
               Ievērojot arī vides aizsardzības mērķi – pretēji tam, kā, šķiet, uzskata ANGED –, ir jāņem vērā, ka minētie nodokļu maksātāji, pamatojoties uz to preču piedāvājumu, nepiesaista tikpat daudz klientu uz m2 kā citi mazumtirdzniecības uzņēmumi. Būvmateriālu veikalu klients parasti apmeklē retāk nekā nocenoto pārtikas preču tirgotāju ar tādu pašu platību. Šajā ziņā šis retākais klientu apmeklējums nozīmē arī mazāku piegāžu izraisītās satiksmes intensitāti. TRPATP 22. pantā minētie mazumtirdzniecības uzņēmumi parasti veic pārdošanu citiem uzņēmumiem, kuri iepērk lielākus apjomus, bet retāk apmeklē tirdzniecības platību.
            
         
               92.
            
            
               Tas, ka šis atbrīvojums ir ierobežots ar platību 10000 m2 apmērā, tāpat ir saprotams. Šis ierobežojums ir vērsts pret iniciatīvām veidot īpaši lielus mazumtirdzniecības uzņēmumus, kas pārdod minētās preces. Tā kā valsts likumdevējam šajā ziņā ir jāpieņem ar prognozēm saistīts lēmums, tas var tikt pārbaudīts tikai saistībā ar tā acīmredzamu kļūdainību (par pārbaudes kritēriju skat. jau iepriekš 45. punktu). Taču šajā gadījumā šāda acīmredzama kļūda nav saskatāma.
            
         
               93.
            
            
               Ņemot vērā teritorijas plānošanas mērķi, sākotnēji gan nav saskatāms, kāpēc būvmateriālu veikaliem līdz noteiktam lielumam ir piemērojams atbrīvojums. Taču tam nav nozīmes, jo pietiek, ja nevienlīdzīga attieksme var tikt pamatota ar vienu no likuma mērķiem. Tas tā ir šajā gadījumā attiecībā uz nodokļa uzlikšanu atkarībā no ekonomiskā spēka un negatīvās ietekmes uz vidi ņemšanu vērā.
            
         
         iii) Pakārtoti – nodokļa neattiecināšana uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem
      
      
               94.
            
            
               Iesniedzējtiesa kritizē arī pilnīgu nodokļa neattiecināšanu uz mazumtirdzniecības uzņēmumiem ar tirdzniecības platību mazāku par 4000 m2. Taču saskaņā ar Tiesas judikatūru par selektīvu priekšrocību var būt runa tikai tad, ja šis pasākums ir atkāpe no kopējās sistēmas, ciktāl ar to tiek ieviestas atšķirības starp tirgus dalībniekiem, kuri, ņemot vērā ar attiecīgās dalībvalsts nodokļu sistēmu paredzēto mērķi, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (
                     65
                  ).
            
         – Vai ir faktiski un juridiski salīdzināma situācija?
      
      
               95.
            
            
               It īpaši spriedumā World Duty Free Group Tiesa uzsvēra, ka priekšrocību saņēmējiem ir jābūt faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, ievērojot ar attiecīgo regulējumu izvirzīto mērķi, un tiem ir jābūt piemērotai atšķirīgai attieksmei, kura būtībā var tikt kvalificēta kā diskriminējoša (
                     66
                  ).
            
         
               96.
            
            
               Attiecīgi darbības, par kuru ir jāmaksā nodoklis, neattiecināšana uz mazāku mazumtirdzniecības uzņēmumu (atsevišķi vai kā kolektīva mazumtirdzniecības uzņēmuma daļas) īpašniekiem nav tiem piešķirta selektīva priekšrocība atbalsta jēdziena izpratnē saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu. Tas tādēļ, ka šī diferenciācija ir nesaraujami saistīta ar likuma mērķi. Minētais mērķis ir samazināt lielāku mazumtirdzniecības uzņēmumu radīto negatīvo ietekmi uz vidi un teritorijas plānošanu, radot pamudinājumu apsaimniekot mazākus mazumtirdzniecības uzņēmumus, kuriem netiek uzlikts nodoklis. Tāpēc arī viena un tā paša īpašnieka vairāku mazumtirdzniecības uzņēmumu neapvienošana aprēķina vajadzībām ir ne vien saprotama, bet arī konsekventa un atbilst likuma mērķim.
            
         
               97.
            
            
               Atšķirība starp lielākiem un mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem tieši ir to tirdzniecības platība un no tās izrietošās ekonomiskās iespējas, kā arī klientu un piegāžu intensitāte uz kvadrātmetru. Tie dalībvalsts ieskatā – kas šajā gadījumā nav acīmredzami kļūdains – nav juridiski un faktiski līdzīgā situācijā.
            
         – Pakārtoti – diferencēšanas pamatojums
      
      
               98.
            
            
               Turpretim, ja Tiesa pieņemtu, ka mazi un lielāki mazumtirdzniecības uzņēmumi ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, ir jāpārbauda, vai tajā saskatāmā diferenciācija var tikt pamatota.
            
         
               99.
            
            
               Attiecībā uz tirdzniecības platības lielumu uz minēto manā ieskatā var atbildēt apstiprinoši. Tirdzniecības platības lielums (katrā ziņā ne acīmredzami kļūdaini) netieši norāda uz zināmu preču un klientu daudzumu un tāpēc uz zināmu klientu apmeklētību un piegāžu intensitāti, kā arī no minētā izrietošām trokšņu un gaisā izdalītām emisijām, kā arī citām sekām, kas rada īpašus apgrūtinājumus pašvaldībai. Mazumtirdzniecības uzņēmuma lielums laikam gan var arī (vispārīgi) norādīt uz lielāku apgrozījumu un tāpēc uz lielāku ekonomisko spēku, tātad uz lielākām ekonomiskajām iespējām. Tas pats ir piemērojams saiknei ar autostāvvietas lielumu (ja tā ir lielāka par 50 % no tirdzniecības platības) un IGEC pamatā esošajam pieņēmumam, ka mazumtirdzniecības uzņēmumiem ar tirdzniecības platību mazāk par 4000 m2 retāk ir autostāvvietas platība, kas pārsniedz 1999 m2.
            
         
               100.
            
            
               Raugoties arī no administratīvā procesa viedokļa, nevar iebilst, ka to mazumtirdzniecības uzņēmumu skaits, uz kuriem attiecas nodoklis un kuri pēc tam ir jāpārbauda, tiek samazināts, nosakot robežvērtību. Minētais, tāpat kā dažādu mazumtirdzniecības uzņēmumu platības neapvienošana aprēķina vajadzībām, ir vērsts arī uz pārvaldības vienkāršošanu. Pat atbilstoši Savienības tiesību aktiem PVN jomā tā saucamajiem mazajiem uzņēmumiem (tas ir, uzņēmumiem, kuru apgrozījums nepārsniedz zināmu “no nodokļa atbrīvotu summu”) nodoklis netiek uzlikts, un minētajā līdz šim nav saskatīts tiesību aktu atbalsta jomā pārkāpums. Turklāt saistībā ar izvirzītajiem likuma mērķiem balstīšanās uz tirdzniecības platību (vai uz autostāvvietas platību, ja tā ir lielāka par 50 % no tirdzniecības platības), nevis uz apgrozījumu vai peļņu ir pilnīgi saprotama, jo pirmais minētais kritērijs ir viegli konstatējams (vienkārša un efektīva pārvaldība) un var tikt grūtāk apiets nekā, piemēram, peļņa.
            
         
         
            c)
          
            Secinājumi
         
      
      
               101.
            
            
               Rezultātā – nodokļa neattiecināšana uz mazākiem mazumtirdzniecības uzņēmumiem nenozīmē selektīvas priekšrocības piešķiršanu šiem uzņēmumiem. Šajā ziņā nav konstatējama priekšrocība, precīzāk, neattaisnota nevienlīdzīga attieksme. Nodokļa neattiecināšana uz tiem ir objektīvi pamatota ar Likuma 15/2002 (vai attiecīgi TRPATP) mērķiem.
            
         
               102.
            
            
               Samazinātais nodokļu slogs konkrētiem uzņēmumiem ar lielu platību, ņemot vērā izvirzītos likuma mērķus, ir arī objektīvi izskaidrojams.
            
         
         VI. Secinājumi
      
      
               103.
            
            
               Attiecīgi es iesaku uz Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
               
                        1)
                     
                     
                        LESD 49. un 54. pantam nav pretrunā tāds mazumtirgotājiem uzlikts nodoklis atkarībā no tirdzniecības platības kā šajā gadījumā aplūkotais;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        LESD 107. panta 1. punkts nevar tikt interpretēts tādējādi, ka nodokļa neattiecināšana uz mazumtirdzniecības uzņēmumiem ar tirdzniecības platību, kas ir mazāka par 4000 m2, un atbrīvojums no nodokļa attiecībā uz lieliem individuāliem mazumtirdzniecības uzņēmumiem, kuri darbojas vienīgi šādās jomās: dārzkopība, transportlīdzekļu, būvmateriālu, tehnikas un ražošanas vajadzībām paredzētu preču pārdošana, ciktāl to publiskā izstādīšanas un tirdzniecības platība nepārsniedz 10000 m2, būtu uzskatāma par atbalstu.
                     
                  
         (
            1
         )	Oriģinālvaloda – vācu.
      (
            2
         )	Tās ir apvienotās lietas C‑236/16 un C‑237/16, kā arī C‑233/16.
      (
            3
         )	Spriedumi, 2004. gada 11. marts, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 40. punkts un tajā minētā judikatūra); 2005. gada 13. decembris, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, 18. punkts), un 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 38. punkts).
      (
            4
         )	Spriedumi, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 36. punkts); 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 34. punkts), un 2015. gada 16. aprīlis, Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 56. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            5
         )	Skat. manus secinājums lietās C (C‑122/15, EU:C:2016:65, 66. punkts), X (C‑498/10, EU:C:2011:870, 28. un 29. punkts), Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 83. un 84. punkts), kā arī X (C‑686/13, EU:C:2015:31, 40. punkts).
      (
            6
         )	Skat. arī spriedumu, 2007. gada 6. decembris, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, 51. un 53. punkts); rīkojumu, 2009. gada 4. jūnijs, KBC‑bank (C‑439/07 un C‑499/07, EU:C:2009:339, 80. punkts), un spriedumu, 2016. gada 14. aprīlis, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, 29. punkts).
      (
            7
         )	Spriedums, 2011. gada 24. marts, Komisija/Spānija (C‑400/08, EU:C:2011:172).
      (
            8
         )	Spriedums, 2011. gada 24. marts, Komisija/Spānija (C‑400/08, EU:C:2011:172, 61. punkts).
      (
            9
         )	Tostarp skat. spriedumus, 1989. gada 5. decembris, Komisija/Itālija (C‑3/88, EU:C:1989:606, 8. punkts); 1993. gada 13. jūlijs, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, 14. punkts); 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 26. punkts); 1999. gada 8. jūlijs, Baxter u.c. (C‑254/97, EU:C:1999:368, 10. punkts); 2007. gada 25. janvāris, Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, 21. punkts); 2010. gada 18. marts, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, 37. punkts); 2010. gada 1. jūnijs, Blanco Pérez un Chao Gómez (C‑570/07 un C‑571/07, EU:C:2010:300, 117. un 118. punkts); 2014. gada 5. februāris, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, 30. punkts), un 2017. gada 8. jūnijs, Van der Weegen u.c. (C‑580/15, EU:C:2017:429, 33. punkts); skat. arī manus secinājumus lietā Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 34. punkts).
      (
            10
         )	Spriedums, 2014. gada 5. februāris, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, 39. punkts).
      (
            11
         )	Spriedums, 2014. gada 5. februāris, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, 39. un nākamie punkti).
      (
            12
         )	Šajā ziņā skat. arī manus secinājumus lietā Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 41. punkts).
      (
            13
         )	Skat. spriedumus, 1988. gada 7. jūlijs, Stanton un L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, 9. punkts); 1993. gada 13. jūlijs, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, 15. punkts); 1999. gada 8. jūlijs, Baxter u.c. (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13. punkts); 2007. gada 22. marts, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, 32. punkts); skat. arī spriedumus, 1988. gada 3. marts, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, 28. punkts), – par EEK līguma 95. pantu, un 2010. gada 26. oktobris, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, 48. punkts), – par pakalpojumu sniegšanas brīvību, kā arī 2014. gada 5. februāris, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, 39. un nākamie punkti).
      (
            14
         )	Skat. spriedumu, 2010. gada 1. jūnijs, Blanco Pérez un Chao Gómez (C‑570/07 un C‑571/07, EU:C:2010:300, 119. punkts).
      (
            15
         )	Skat. spriedumus, 2007. gada 22. marts, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, 32. punkts), un 2010. gada 1. jūnijs, Blanco Pérez un Chao Gómez (C‑570/07 un C‑571/07, EU:C:2010:300, 119. punkts); skat. arī spriedumu, 1990. gada 8. maijs, Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, 14. punkts), – par darba ņēmēju pārvietošanās brīvību.
      (
            16
         )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2012. gada 28. jūnijs, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, 41. punkts), – par darba ņēmēju pārvietošanās brīvību.
      (
            17
         )	Skat. spriedumu, 1999. gada 8. jūlijs, Baxter u.c. (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13. punkts).
      (
            18
         )	Skat. spriedumus, 1999. gada 8. jūlijs, Baxter u.c. (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13. punkts); 2009. gada 10. septembris, Komisija/Vācija (C‑269/07, EU:C:2009:527, 54. punkts); 2010. gada 1. jūnijs, Blanco Pérez un Chao Gómez (C‑570/07 un C‑571/07, EU:C:2010:300, 119. punkts); 2012. gada 28. jūnijs, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, 41. punkts); 2013. gada 5. decembris, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, 26. punkts), un 2017. gada 2. marts, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, 36. punkts).
      (
            19
         )	Skat. spriedumu, 1989. gada 5. decembris, Komisija/Itālija (C‑3/88, EU:C:1989:606, 9. punkts); skat. arī spriedumu, 1985. gada 9. maijs, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, 14. punkts), – par EEK līguma 95. pantu.
      (
            20
         )	Šajā ziņā skat. jau manus secinājumus lietā Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 40. punkts).
      (
            21
         )	Šādi arī saistībā ar brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomu 2010. gada 1. jūnija spriedumā Blanco Pérez un Chao Gómez (C‑570/07 un C‑571/07, EU:C:2010:300, 119. punkts).
      (
            22
         )	Spriedums, 2014. gada 5. februāris, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), ar maniem secinājumiem lietā Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 37. un nākamie punkti).
      (
            23
         )	Tas attiecās uz Kataloniju lietā C‑233/16 ar robežvērtību 2500 m2 apmērā.
      (
            24
         )	Skat. arī 2011. gada 24. marta spriedumu Komisija/Spānija (C‑400/08, EU:C:2011:172, 60. punkts), kurā ir ietvertas atsauces vairāk uz “kontroli” un “akcionāriem” un mazāk uz sabiedrību atrašanās vietu.
      (
            25
         )	Šajā ziņā materiāli, ko ANGED ir iesniegusi attiecībā uz Kataloniju lietā C‑233/16 saistībā ar robežvērtību 2500 m2, parāda, ka “tikai” 52,03 % no kopējiem nodokļa ieņēmumiem tiek iegūti no citu dalībvalstu uzņēmumiem un ka to daļa visā “ar nodokli apliktajā” tirdzniecības platībā veido “tikai” 46,77 %. Arī no Astūrijas rakstveida dokumentos norādītajiem datiem izriet tikai tas, ka daļēji 50 % no attiecīgajām personām vai 50 % no daļu īpašniekiem nav no Spānijas.
      (
            26
         )	Spriedumi, 2004. gada 5. oktobris, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, 17. punkts); 2011. gada 24. marts, Komisija/Spānija (C‑400/08, EU:C:2011:172, 73. punkts), un 2014. gada 5. februāris, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, 42. punkts).
      (
            27
         )	Spriedumi, 2009. gada 1. oktobris, Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593, 29. punkts), un 2011. gada 24. marts, Komisija/Spānija (C‑400/08, EU:C:2011:172, 74. punkts).
      (
            28
         )	Spriedumi, 2010. gada 11. marts, Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, 50. punkts), un 2011. gada 24. marts, Komisija/Spānija (C‑400/08, EU:C:2011:172, 74. punkts).
      (
            29
         )	Šajā ziņā skat. arī manus secinājumus lietā Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 59. un nākamie punkti).
      (
            30
         )	Spriedumi, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 35. punkts); 2005. gada 13. decembris, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, 23. punkts); 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 47. punkts); 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, 27. punkts); 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. punkts), un 2014. gada 17. jūlijs, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 25. punkts).
      (
            31
         )	Spriedumi, 2009. gada 17. novembris, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, 42. punkts); 2012. gada 12. jūlijs, HIT un HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, 22. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2015. gada 11. jūnijs, Berlington Hungary u.c. (C‑98/14, EU:C:2015:386, 64. punkts).
      (
            32
         )	Spriedumi, 2002. gada 10. decembris, British American Tobacco (Investments) un Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, 123. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2016. gada 4. maijs, Polija/Parlaments un Padome (C‑358/14, EU:C:2016:323, 79. punkts).
      (
            33
         )	Spriedumi, 1994. gada 24. marts, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, 61. punkts); 1999. gada 21. septembris, Läärä u.c. (C‑124/97, EU:C:1999:435, 14. un 15. punkts), un 2003. gada 6. novembris, Gambelli u.c. (C‑243/01, EU:C:2003:597, 63. punkts), – viss par azartspēlēm; 1996. gada 5. marts, Brasserie du pêcheur un Factortame (C‑46/93 un C‑48/93, EU:C:1996:79, 48. un nākamie punkti), – par tiesību aktiem pārtikas jomā.
      (
            34
         )	Par līdzīgu pārbaudes kritēriju, vērtējot Savienības iestāžu un dalībvalstu rīcību, skat. arī 1996. gada 5. marta spriedumu Brasserie du pêcheur un Factortame (C‑46/93 un C‑48/93, EU:C:1996:79, 47. punkts).
      (
            35
         )	Tā – par līdzīgu likumu – jau arī 2011. gada 24. marta spriedumā Komisija/Spānija (C‑400/08, EU:C:2011:172, 80. punkts).
      (
            36
         )	Šādi jau spriedumos, 1989. gada 11. jūlijs, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, 21. punkts); 2010. gada 8. jūlijs, Afton Chemical (C‑343/09, EU:C:2010:419, 45. punkts); 2013. gada 22. janvāris, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, 50. punkts); 2016. gada 15. februāris, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, 54. punkts); 2016. gada 4. maijs, Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, 48. punkts), un 2016. gada 30. jūnijs, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, 33. punkts).
      (
            37
         )	Skat. spriedumus, 1997. gada 23. oktobris, Komisija/Nīderlande (C‑157/94, EU:C:1997:499, 58. punkts); 2009. gada 10. februāris, Komisija/Itālija (C‑110/05, EU:C:2009:66, 66. punkts), un 2011. gada 24. marts, Komisija/Spānija (C‑400/08, EU:C:2011:172, 75. punkts).
      (
            38
         )	Spriedumi, 2007. gada 11. oktobris, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, 82. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2011. gada 21. decembris, Komisija/Polija (C‑271/09, EU:C:2011:855, 58. punkts).
      (
            39
         )	Spriedumi, 2001. gada 12. jūlijs, Jippes u.c. (C‑189/01, EU:C:2001:420, 81. punkts); 2010. gada 9. novembris, Volker und Markus Schecke un Eifert (C‑92/09 un C‑93/09, EU:C:2010:662, 76. un nākamie punkti); 2013. gada 22. janvāris, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, 50. punkts), un 2016. gada 30. jūnijs, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, 33. punkts).
      (
            40
         )	Šādi līdzīgi jau arī 2010. gada 9. novembra spriedumā Volker und Markus Schecke un Eifert (C‑92/09 un C‑93/09, EU:C:2010:662, 76. un nākamie punkti).
      (
            41
         )	Spriedums, 2008. gada 22. decembris, British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 91. punkts).
      (
            42
         )	Spriedumi, 2001. gada 20. septembris, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, 80. punkts); 2005. gada 27. oktobris, Distribution Casino France u.c. (no C‑266/04 līdz C‑270/04, C‑276/04, kā arī no C‑321/04 līdz C‑325/04, EU:C:2005:657, 42. un nākamie punkti); 2006. gada 15. jūnijs, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 un C‑41/05, EU:C:2006:403, 43. un nākamie punkti), un 2015. gada 6. oktobris, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, 21. punkts).
      (
            43
         )	Spriedumi, 1970. gada 25. jūnijs, Francija/Komisija (47/69, EU:C:1970:60, 16., 17. un nākamie punkti); 2005. gada 13. janvāris, Streekgewest (C‑174/02, EU:C:2005:10, 26. punkts), un 2005. gada 27. oktobris, Distribution Casino France u.c. (no C‑266/04 līdz C‑270/04, C‑276/04, kā arī no C‑321/04 līdz C‑325/04, EU:C:2005:657, 40. punkts).
      (
            44
         )	Spriedumi, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40. punkts); 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. punkts), un 2017. gada 27. jūnijs, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, 38. punkts).
      (
            45
         )	Spriedums, 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 21. punkts), un 2017. gada 27. jūnijs, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, 65. punkts).
      (
            46
         )	Tostarp skat. spriedumus, 1994. gada 15. marts, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, 14. punkts); 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72. punkts), un 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 23. punkts).
      (
            47
         )	Spriedumi, 1994. gada 15. marts, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, 13. punkts); 2013. gada 19. marts, Bouygues un Bouygues Télécom/Komisija (C‑399/10 P un C‑401/10 P, EU:C:2013:175, 101. punkts); 2015. gada 14. janvāris, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, 33. punkts), un 2017. gada 27. jūnijs, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, 66. punkts).
      (
            48
         )	Skat., piemēram, izskatīšanā esošo BFH [Federālās Finanšu tiesas] lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu (2017. gada 30. maija rīkojums – II R 62/14, BFHE 257, 381. lpp.) par GrEStG [Likuma par zemes pirkuma nodokli] 6.a pantā ietverto t.s. koncernu klauzulu tiesību aktos zemes pirkuma nodokļa jomā – izskatīšanā ar lietas numuru C‑374/17.
      (
            49
         )	Skat., piemēram, spriedumus, 2001. gada 8. novembris, Adria‑Wien Pipeline un Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, 35. punkts); 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 73. punkts); 2012. gada 29. marts, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, 39. punkts); 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 23. punkts), un 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. un nākamie punkti).
      (
            50
         )	Šajā ziņā it īpaši skat. spriedumus, 2012. gada 29. marts, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, 42. punkts), un 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59. punkts).
      (
            51
         )	Šajā ziņā skat. arī spriedumus, 2015. gada 14. janvāris, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, 53. punkts), un 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54. punkts); expressis verbis arī ārpus nodokļu tiesību jomas spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53. un 55. punkts).
      (
            52
         )	Skat. spriedumus, 2009. gada 17. novembris, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709); 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos (no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. punkts); 2012. gada 29. marts, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, 42. punkts); 2013. gada 18. jūlijs, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, 19. punkts); 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 35. punkts); 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 49. un 58. punkts); 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54. punkts), un 2016. gada 21. decembris, Komisija/Aer Lingus un Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P un C‑165/15 P, EU:C:2016:990, 51. punkts).
      (
            53
         )	Skat. spriedumus, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos (no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 65. un 69. punkts); 2013. gada 18. jūlijs, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, 22. punkts); šajā ziņā tostarp skat. arī spriedumus, 1974. gada 2. jūlijs, Itālija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71, 33. punkts); 2001. gada 8. novembris, Adria‑Wien Pipeline un Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, 42. punkts); 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 145. punkts), un 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 42. un 43. punkts).
      (
            54
         )	Skat. tostarp spriedumus, 1961. gada 23. februāris, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Augstā iestāde (30/59, EU:C:1961:2, 43. lpp.); 2006. gada 15. jūnijs, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 un C‑41/05, EU:C:2006:403, 29. punkts); 2013. gada 19. marts, Bouygues un Bouygues Télécom/Komisija (C‑399/10 P un C‑401/10 P, EU:C:2013:175, 101. punkts), un 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 22. punkts).
      (
            55
         )	Šajā ziņā skat. arī spriedumu, 2013. gada 18. jūlijs, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, 22.–27. punkts).
      (
            56
         )	Spriedums, 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 42. punkts), un 2017. gada 27. jūnijs, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, 71. punkts).
      (
            57
         )	Skat. spriedumu, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 104. punkts).
      (
            58
         )	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 73. un 74. punkts, kā arī 86. un nākamie punkti).
      (
            59
         )	Turklāt šķiet, ka šī sprieduma 59. un 86. punkts nav pilnībā atbilstoši.
      (
            60
         )	Minētais manā ieskatā izriet vismaz no argumentācijas 2016. gada 21. decembra spriedumā Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 85. un 86. punkts).
      (
            61
         )	Skat. spriedumu, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 90., 91. un 131. punkts).
      (
            62
         )	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54., 67. un 74. punkts).
      (
            63
         )	Šādi expressis verbis spriedumā, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos (no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 70. punkts).
      (
            64
         )	Skat. arī spriedumu, 2015. gada 4. jūnijs, Komisija/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 65. punkts).
      (
            65
         )	Skat. spriedumus, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos (no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. punkts); 2013. gada 18. jūlijs, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, 19. punkts); 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 35. punkts), un 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54. punkts).
      (
            66
         )	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54. punkts), agrāk jau arī spriedumi, 2011. gada 28. jūlijs, Mediaset/Komisija (C‑403/10 P, nav publicēts, EU:C:2011:533, 36. punkts); 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 75. un 101. punkts); 2015. gada 14. janvāris, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, 55. punkts), un 2015. gada 4. jūnijs, Komisija/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 59. punkts).