CELEX: 61997CC0254
Language: el
Date: 1998-12-01 00:00:00
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Saggio της 1ης Δεκεμβρίου 1998. # Société Baxter, B. Braun Médical SA, Société Fresenius France και Laboratoires Bristol-Myers-Squibb SA κατά Premier Ministre, Ministère du Travail et des Affaires sociales, Ministère de l'Economie et des Finances και Ministère de l'Agriculture, de la Pêche et de l'Alimentation. # Εσωτερικοί φόροι - Έκπτωση από τον φόρο - Πραγματοποίηση εξόδων για έρευνα - Φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Conseil d'État - Γαλλία. # Υπόθεση C-254/97.

Σημαντική ανακοίνωση νομικού περιεχομένου

|

61997C0254

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Saggio της 1ης Δεκεμβρίου 1998.  -  Société Baxter, B. Braun Médical SA, Société Fresenius France και Laboratoires Bristol-Myers-Squibb SA κατά Premier Ministre, Ministère du Travail et des Affaires sociales, Ministère de l'Economie et des Finances και Ministère de l'Agriculture, de la Pêche et de l'Alimentation.  -  Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Conseil d'État - Γαλλία.  -  Εσωτερικοί φόροι - Έκπτωση από τον φόρο - Πραγματοποίηση εξόδων για έρευνα - Φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα.  -  Υπόθεση C-254/97.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1999 σελίδα I-04809

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Η απόφαση περί παραπομπής που εξέδωσε το Conseil d'Ιtat (Γαλλία) υποβάλλει στο Δικαστήριο τρία ερμηνευτικά ερωτήματα με τα οποία ζητείται από το κοινοτικό δικαστήριο να κρίνει αν συμβιβάζεται με τα άρθρα 52 και 58 καθώς και με τα άρθρα 92 και 95 της Συνθήκης ΕΚ εθνικό φορολογικό μέτρο το οποίο επιβαρύνει για το 1996 με έκτακτη εισφορά τις επιχειρήσεις που εκμεταλλεύονται φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα και το οποίο επιτρέπει την αφαίρεση από τη βάση επιβολής της εισφοράς αυτής των εξόδων που καταχωρίστηκαν την ίδια περίοδο στα λογιστικά βιβλία ως έξοδα για τη διενέργεια έρευνας μόνο στο κράτος φορολογίας, δηλαδή στη Γαλλία. Τα πραγματικά περιστατικά και η εθνική νομοθεσία 2 Με την κανονιστική απόφαση 96/51 της 24ης Ιανουαρίου 1996 (1) θεσπίστηκαν στη Γαλλία επείγοντα μέτρα για την αποκατάσταση της οικονομικής ισορροπίας της κοινωνικής ασφαλίσεως. Ειδικότερα, το άρθρο της 12 υπέβαλε σε τρεις νέες έκτακτες εισφορές τις επιχειρήσεις που εκμεταλλεύονται ένα ή περισσότερα φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα. Η βάση επιβολής της πρώτης εισφοράς είναι τα έξοδα διαφημίσεως, η βάση επιβολής της δεύτερης εισφοράς είναι η κατά το 1995 αύξηση του κύκλου εργασιών σε σχέση με το προηγούμενο οικονομικό έτος και η βάση επιβολής της τρίτης εισφοράς είναι ο κατά το οικονομικό έτος 1995 κύκλος εργασιών σχετικά με την πώληση των φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων για τα οποία επιτρέπεται η απόδοση των εξόδων και των φαρμάκων τα οποία έχουν εγκριθεί για χρήση από νοσηλευτικά ιδρύματα. 3 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης προσέβαλαν την προαναφερθείσα κανονιστική απόφαση ενώπιον του Conseil d'Ιtat, ζητώντας την ακύρωσή της. Μόνον η τρίτη από τις εισφορές αυτές αποτελεί αντικείμενο του ζητήματος συμβιβαστού με τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ που το Conseil d'Ιtat έθεσε στο Δικαστήριο. Συγκεκριμένα, το άρθρο 12 της προσβαλλόμενης κανονιστικής αποφάσεως, ενώ αναφέρει ως βάση επιβολής της εισφοράς τον κύκλο εργασιών που πραγματοποιήθηκε στη Γαλλία από την 1η Ιανουαρίου μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1995 σχετικά με την πώληση των φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων για τα οποία επιτρέπεται η απόδοση των εξόδων και των φαρμάκων που έχουν εγκριθεί για χρήση από νοσηλευτικά ιδρύματα, προβλέπει τη δυνατότητα αφαιρέσεως, κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής της εισφοράς, των ποσών που καταχωρίστηκαν την ίδια περίοδο στα λογιστικά βιβλία ως έξοδα για τη διενέργεια στη Γαλλία επιστημονικής και τεχνικής έρευνας σχετικά με τα ίδια φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα (2). Το ζήτημα που μας απασχολεί αφορά το αν συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο η αφαίρεση αυτή, δεδομένου ότι, στην ουσία, οι μειώσεις της εισφοράς τις οποίες συνεπάγεται η αφαίρεση αυτή αφορούν μόνον ερευνητικές δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν επί γαλλικού εδάφους. 4 Το Conseil d'Ιtat υποβάλλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα: «1) Αντιτίθενται τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης της 25ης Μαρτίου 1957 περί ιδρύσεως της Ευρωπαϋκής Κοινότητας σε εθνική νομοθεσία η οποία, θεσπισθείσα το 1996, επιβάλλει για το έτος αυτό έκτακτη εισφορά, της οποίας ο συντελεστής πρέπει να οριστεί μεταξύ του 1,5 και 2 % του κύκλου εργασιών - μη συνυπολογιζομένου του φόρου - που οι επιχειρήσεις που εκμεταλλεύονται φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα πραγματοποίησαν στο κράτος επιβολής της εισφοράς μεταξύ της 1ης Ιανουαρίου 1995 και της 31ης Δεκεμβρίου 1995 όσον αφορά τα φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα ως προς τα οποία επιτρέπεται η απόδοση των σχετικών εξόδων και τα εγκεκριμένα για χρήση από νοσηλευτικά ιδρύματα φάρμακα, και η οποία νομοθεσία επιτρέπει την αφαίρεση από τη βάση επιβολής της εισφοράς των ποσών που καταχωρίστηκαν την ίδια περίοδο στα λογιστικά βιβλία ως έξοδα μόνο για τις ερευνητικές δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν στο κράτος επιβολής της εισφοράς; 2) Αντιτίθεται το άρθρο 95 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϋκής Κοινότητας σε μια τέτοια νομοθεσία; 3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως σε ένα από τα δύο προηγούμενα ερωτήματα, πρέπει η αφαίρεση από τη βάση επιβολής της εισφοράς που προβλέπεται για τα έξοδα που αφορούν τις ερευνητικές δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν στο κράτος επιβολής της εισφοράς να θεωρηθεί ως ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 92 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϋκής Κοινότητας;» Το πρώτο ερώτημα 5 Με το πρώτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο επιθυμεί να πληροφορηθεί αν η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία η Συνθήκη εξασφαλίζει στα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι κράτους μέλους καθώς και στις εταιρίες βάσει του άρθρου 58, εμποδίζει εθνική νομοθεσία η οποία, κατά τον καθορισμό των χαρακτηριστικών μιας έκτακτης φορολογικής εισφοράς, περιοριζόμενης μόνο σε ένα οικονομικό έτος, επιτρέπει την αφαίρεση από τη βάση επιβολής της εισφοράς αυτής, η οποία βάση αποτελείται από τον κύκλο εργασιών σχετικά με τις πωλήσεις ορισμένων φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων (των φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων για τα οποία επιτρέπεται η απόδοση των εξόδων και εκείνων των οποίων έχει εγκριθεί η χρήση από νοσηλευτικά ιδρύματα), των εξόδων που πραγματοποιήθηκαν κατά το ίδιο οικονομικό έτος για τη διενέργεια επιστημονικής και τεχνικής έρευνας μόνον επί γαλλικού εδάφους. 6 Συνεπώς, το Δικαστήριο καλείται εκ νέου να αποφανθεί ως προς το αν συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο εθνικό φορολογικό μέτρο, και πιο συγκεκριμένα μέτρο στον τομέα των αμέσων φόρων. Ναι μεν, αντιθέτως προς τους εμμέσους φόρους, οι άμεσοι φόροι, αυτοί καθαυτοί, δεν εμπίπτουν στην αρμοδιότητα της Κοινότητας, πλην όμως, σύμφωνα με την αρχή της συνεργασίας, την οποία διατυπώνει το άρθρο 5 της Συνθήκης ΕΚ, τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν τις αρμοδιότητές τους τηρουμένου του κοινοτικού δικαίου (3). Έτσι, στον τομέα των αμέσων φόρων, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να θεσπίζουν μέτρα τα οποία χωρίς δικαιολογία έχουν ως αποτέλεσμα να εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των φυσικών ή νομικών προσώπων (4). 7 Πρέπει ειδικότερα να τονιστεί ότι, κατά τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης, η φορολογική επιβάρυνση και η σχετική έκπτωση ισχύουν, χωρίς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, τόσο για τις επιχειρήσεις και εταιρίες που έχουν ιδρυθεί στη Γαλλία από αλλοδαπούς όσο και για τις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στη Γαλλία μέσω θυγατρικών, υποκαταστημάτων και πρακτορείων (δευτερεύουσα εγκατάσταση). Όμως, στην πράξη, κατά τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης, οι συνθήκες δεν είναι ανάλογες. Συγκεκριμένα, στις περισσότερες περιπτώσεις, οι θυγατρικές (ή τα υποκαταστήματα ή ακόμη τα πρακτορεία) φαρμακευτικών εταιριών άλλων κρατών μελών επιδίδονται στη Γαλλία μόνο σε δραστηριότητες διανομής και η ερευνητική δραστηριότητα, ή το σημαντικό μέρος της, παραμένει συγκεντρωμένη στη χώρα καταγωγής, δηλαδή στη χώρα έδρας της μητρικής εταιρίας. Δεδομένου ότι η ερευνητική δραστηριότητα μεγάλου μέρους των γαλλικών φαρμακευτικών εταιριών εντοπίζεται στη Γαλλία, οι εταιρίες αυτές απολαύουν, για τον ίδιο κύκλο εργασιών με τις άλλες εταιρίες, προδήλου φορολογικού πλεονεκτήματος, καθόσον μπορούν να αφαιρέσουν από τη βάση επιβολής της εισφοράς υψηλότερο ποσό δαπανών για έρευνα. Επομένως, κατά τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης, πρόκειται για περίπτωση έμμεσων διακρίσεων, οι οποίες και αυτές απαγορεύονται από την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως που διατυπώνεται στα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης. 8 Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, οι διακρίσεις φέρεται ότι οφείλονται στο εξής γεγονός: στη φαρμακοβιομηχανία η έρευνα πραγματοποιείται στον τόπο κύριας εγκαταστάσεως και, κατά συνέπεια, οι γαλλικές εταιρίες έχουν το πλεονέκτημα να μπορούν να αφαιρέσουν τις δαπάνες για την έρευνα που πραγματοποιήθηκε στη Γαλλία από την καθοριζόμενη από τις πωλήσεις φαρμακευτικών προϋόντων βάση επιβολής της εισφοράς, ενώ οι αλλοδαπές εταιρίες καθώς και τα πρακτορεία, τα υποκαταστήματα και οι θυγατρικές αλλοδαπών εταιριών που πραγματοποιούν έρευνα στις αντίστοιχες χώρες τους υφίστανται δυσμενή μεταχείριση, καθόσον δεν έχουν τη δυνατότητα να αφαιρέσουν τις δαπάνες έρευνας σχετικά με τα προϋόντα που πωλούνται στη Γαλλία, δεδομένου ότι συνήθως πρόκειται για έρευνα που πραγματοποιείται στη χώρα εγκαταστάσεως των μητρικών οίκων. Ωστόσο, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, η εικόνα αυτή δεν ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα. Συγκεκριμένα, ισχυριζόμενη πρώτα ότι πρόκειται για εκτίμηση που απόκειται στο εθνικό δικαστήριο, η Γαλλική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι τα γαλλικά κέντρα φαρμακευτικής έρευνας καθίστανται γρήγορα εγκαταστάσεις που εξαρτώνται από εταιρίες εδρεύουσες στην αλλοδαπή και, επιπλέον, ότι συνήθως η έρευνα σχετικά με το ίδιο προϋόν γίνεται όντως σε εργαστήρια διασκορπισμένα σε διάφορα κράτη, οπότε η εικόνα κατά την οποία οι γαλλικές φαρμακευτικές επιχειρήσεις αναπτύσσουν τις ερευνητικές τους δραστηριότητες αποκλειστικώς ή κατά κύριο λόγο στη Γαλλία και οι αλλοδαπές φαρμακευτικές επιχειρήσεις αναπτύσσουν τις ερευνητικές τους δραστηριότητες αποκλειστικώς ή κατά κύριο λόγο στην αλλοδαπή δεν ανταποκρίνεται πλέον στην πραγματικότητα. 9 Κατά την Επιτροπή, το επίμαχο φορολογικό μέτρο δημιουργεί δυσμενείς διακρίσεις όσον αφορά την άσκηση του δικαιώματος εγκαταστάσεως, καθόσον καταλήγει στο να ευνοεί τις φαρμακευτικές επιχειρήσεις που αναπτύσσουν στη Γαλλία τις ερευνητικές τους δραστηριότητες και που, επομένως, έχουν στις περισσότερες περιπτώσεις την κύρια έδρα τους στη Γαλλία, σε σχέση με τις φαρμακευτικές επιχειρήσεις που στη Γαλλία περιορίζονται να διανέμουν προϋόντα παρασκευασθέντα μετά από έρευνες που έγιναν σε άλλα κράτη μέλη όπου είναι εγκατεστημένες οι μητρικές εταιρίες. Οι διακρίσεις αυτές δεν δικαιολογούνται ούτε από τις επιτακτικές ανάγκες κατά το άρθρο 56 της Συνθήκης ΕΚ ούτε από λόγους φορολογικής συνοχής, σύμφωνα με τον ορισμό που δίνει στην έννοια αυτή η νομολογία του Δικαστηρίου. 10 Δεν νομίζω ότι μπορεί να τεθεί υπό αμφισβήτηση ότι για πολλούς λόγους το επίμαχο μέτρο εισάγει έμμεσες διακρίσεις. Κατ' αρχάς, η γαλλική νομοθεσία επιτρέπει μια φορολογική ελάφρυνση σχετικά με τα εισοδήματα από την πώληση εντός της Γαλλίας ορισμένων φαρμακευτικών προϋόντων υπό την προϋπόθεση ότι η σχετική με τα προϋόντα αυτά έρευνα (και συνεπώς οι σχετικές δαπάνες) πραγματοποιήθηκε στη Γαλλία. Είναι φανερό ότι, σε ένα οικονομικό πλαίσιο όπου η έρευνα γίνεται συνήθως από τη μητρική εταιρία, δύο εταιρίες που εμπορεύονται στη Γαλλία ανάλογα φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως αναλόγως του αν είναι θυγατρικές, υποκαταστήματα ή πρακτορεία μητρικής εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος, όπου γίνεται η έρευνα αυτή. Με άλλα λόγια, η φορολογική νομοθεσία, μολονότι είναι σαφές ότι παραμένει ουδέτερη όταν επιτρέπει την αφαίρεση των εξόδων έρευνας υπό την αντικειμενική προϋπόθεση ότι η έρευνα πραγματοποιήθηκε στη Γαλλία, στην πραγματικότητα τιμωρεί τις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες που άσκησαν το δικαίωμά τους εγκαταστάσεως υπό μορφή «δευτερεύουσας» εγκαταστάσεως και πωλούν επί γαλλικού εδάφους φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα παρασκευασθέντα μετά από ερευνητικές δραστηριότητες που έλαβαν χώρα στο κράτος έδρας της μητρικής εταιρίας. Στη συνέχεια, από μια άλλη οπτική γωνία, η επίμαχη γαλλική νομοθεσία δημιουργεί επίσης «αντίστροφες» διακρίσεις, λόγω ενός φορολογικού συστήματος που καθιστά για τις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στη Γαλλία λιγότερο ελκυστική τη δημιουργία εγκαταστάσεων στην αλλοδαπή με σκοπό την ανάπτυξη ερευνητικής δραστηριότητας στο έδαφος άλλων κρατών μελών. Κατά πάγια πλέον νομολογία του Δικαστηρίου, μολονότι, σύμφωνα με το γράμμα τους, οι διατάξεις της Συνθήκης που εγγυώνται την ελευθερία εγκαταστάσεως «(...) έχουν (...) κύριο σκοπό να εξασφαλίσουν το ευεργέτημα της εθνικής μεταχειρίσεως εντός του κράτους μέλους υποδοχής, απαγορεύουν όμως και στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του και καλύπτεται από τον ορισμό του άρθρου 58» (5). Εφόσον ο περιορισμός, ο οποίος συνίσταται στη μη απόλαυση φορολογικού πλεονεκτήματος, θίγει τις εταιρίες ομίλου που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος, όπου γίνονται έξοδα έρευνας για προϋόντα που πωλούνται στη Γαλλία, το υπό εξέταση μέτρο εμποδίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως που εγγυώνται τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης. 11 Λαμβανομένης υπόψη της φύσεως του σύμφυτου με την επίμαχη νομοθεσία περιορισμού της ασκήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως, πρέπει να εξεταστεί αν η νομοθεσία αυτή μπορεί να δικαιολογηθεί από το κοινοτικό δίκαιο. Δεν αμφισβητείται ότι οι κανόνες περί των λόγων δικαιολογήσεως που μπορούν να τύχουν επικλήσεως ποικίλλουν αναλόγως του αν πρόκειται περί άμεσης ή έμμεσης διακρίσεως στον τομέα της εγκαταστάσεως. Στην πρώτη περίπτωση, η γενεσιουργός δυσμενών διακρίσεων εθνική ρύθμιση συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο μόνον αν εμπίπτει σε διάταξη που εισάγει ρητή εξαίρεση (6). Αντιθέτως, στη δεύτερη περίπτωση, αν το μέτρο έχει αδιακρίτως εφαρμογή, ο περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί όχι μόνον από τους λόγους που παραθέτει το άρθρο 56, αλλά και από άλλες επιτακτικές ανάγκες γενικού συμφέροντος, αρκεί να τηρείται η αρχή της αναλογικότητας. 12 Εν προκειμένω, όπως εξέθεσα προηγουμένως, το γαλλικό φορολογικό μέτρο που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης εισάγει μόνον έμμεσες διακρίσεις, καθόσον δεν εξαρτά τη φορολογική εισφορά από την ιθαγένεια της εταιρίας, την οποία καθορίζει η έδρα της, αλλά από το γεγονός ότι η εταιρία αναπτύσσει στη Γαλλία ερευνητική δραστηριότητα σχετικά με προϋόντα που διατίθενται στο εμπόριο εντός της χώρας αυτής. Όταν η έρευνα γίνεται στην (ευρισκόμενη στην αλλοδαπή) έδρα της μητρικής εταιρίας, η μη δυνατότητα αφαιρέσεως των εξόδων έρευνας δημιουργεί έμμεση διάκριση επηρεάζουσα την άσκηση του δικαιώματος δευτερεύουσας εγκαταστάσεως. 13 Οι λόγοι δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας και δημοσίας υγείας, οι μόνες γενικές επιτακτικές ανάγκες που παραθέτει το άρθρο 56 της Συνθήκης, ασφαλώς δεν μπορούν να τύχουν λυσιτελώς επικλήσεως εν προκειμένω, λαμβανομένης υπόψη ιδίως της στενής ερμηνείας που δίνεται στις παρεκκλίσεις αυτές από το Δικαστήριο, το οποίο έχει διευκρινίσει επίσης ότι είναι εντελώς ξένοι προς τις πιο πάνω παρεκκλίσεις στόχοι οικονομικής φύσεως (7), όπως ο περιορισμός της φορολογικής βάσεως λόγω της δυνατότητας αφαιρέσεως των εξόδων έρευνας, έστω και αν πραγματοποιήθηκαν σε άλλα κράτη μέλη. 14 Βέβαια, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ότι η επιταγή διατηρήσεως της συνοχής των εθνικών φορολογικών συστημάτων μπορεί, τουλάχιστον σε ορισμένες περιπτώσεις, να αποτελέσει επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος ικανή να δικαιολογήσει περιορισμό των θεμελιωδών αρχών στον τομέα της ελευθερίας εγκαταστάσεως, τηρουμένης φυσικά της αρχής της αναλογικότητας, η οποία συνεπάγεται ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος δεν μπορεί να εξασφαλιστεί με λιγότερο περιοριστικά μέτρα (8). Στις αποφάσεις Επιτροπή κατά Βελγίου και Bachmann, το Δικαστήριο δικαιολόγησε με τη συνοχή του φορολογικού συστήματος εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτούσε τη δυνατότητα εκπτώσεως των ασφαλίστρων ασφαλείας γήρατος και ζωής από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβάλλονται εντός του κράτους. Συγκεκριμένα, η επιλογή να εισαχθεί ο περιορισμός αυτός εξηγείτο από την ανάγκη αντισταθμίσεως της απορρέουσας από την έκπτωση αυτή απώλειας φορολογικών εσόδων με τον φόρο επί των οφειλομένων από τους ασφαλιστές συντάξεων, προσόδων ή κεφαλαίων, φόρο ο οποίος δεν απαιτείτο όταν οι ασφαλιστές ήσαν εγκατεστημένοι στην αλλοδαπή. Στη νομολογία που ακολούθησε, η ανάγκη φορολογικής συνοχής έγινε το αντικείμενο ερμηνειών που περιόρισαν την έκτασή της όσον αφορά τη δικαιολόγηση έμμεσων διακρίσεων. Έτσι, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι, όταν ένα κράτος αναγνωρίζει σε άλλο κράτος τη δυνατότητα εισπράξεως φόρων από τους κατοίκους του πρώτου κράτους για τα εισοδήματα που αποκτώνται στο δεύτερο κράτος, η αντιστάθμιση φορολογικών πλεονεκτημάτων και φορολογικών επιταγών πρέπει να γίνεται γενικώς, και όχι εντός μόνον ενός κράτους (9). Σε άλλες αποφάσεις, το Δικαστήριο υπογράμμισε την ανάγκη υπάρξεως άμεσης σχέσεως μεταξύ της χορηγήσεως ενός βοηθήματος και της χρηματοδοτήσεώς του, αποκλείοντας τη δυνατότητα επικλήσεως της φορολογικής συνοχής κάθε φορά που δεν μπορεί να αποδειχθεί η σχέση αυτή (10). Επίσης, η έλλειψη άμεσης σχέσεως μεταξύ της γενεσιουργού δυσμενών διακρίσεων διατάξεως και του προστατευομένου δημοσίου συμφέροντος για την επιβολή φόρου οδήγησε το Δικαστήριο να χαρακτηρίσει ασυμβίβαστη με το δικαίωμα εγκαταστάσεως ολλανδική διάταξη η οποία επέβαλλε αυξημένο συντελεστή φόρου εισοδήματος του φορολογουμένου μη κατοίκου για τον λόγο ότι ο φορολογούμενος αυτός δεν ήταν υποχρεωμένος να καταβάλλει εισφορές στο εθνικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως (11). 15 Το υπό εξέταση γαλλικό σύστημα της έκτακτης εισφοράς δεν καθιστά δυνατό να αποδειχθεί ότι υπάρχει σχέση μεταξύ της περί ης πρόκειται επιβαρύνσεως, η οποία, ας το υπενθυμίσω, συνίσταται σε έναν άμεσο φόρο επί του κύκλου εργασιών, μείον τις δαπάνες για έρευνα στη Γαλλία, που οι φαρμακευτικές εταιρίες είχαν κατά τη σχετική περίοδο πωλώντας φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα για τα οποία επιτρέπεται η απόδοση των εξόδων, και του σκοπού του φόρου, ο οποίος συνίσταται στην αποκατάσταση της οικονομικής ισορροπίας του συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως. Ειδικότερα, η απαγόρευση αφαιρέσεως των δαπανών για έρευνα που πραγματοποιήθηκαν σε άλλα κράτη μέλη δεν δικαιολογείται από την ανάγκη αντισταθμίσεως κάποιας μειώσεως των φορολογικών εσόδων που φέρεται ότι οφείλεται στη διενέργεια επιστημονικής και τεχνικής έρευνας σε άλλα κράτη μέλη. Ο βαλλόμενος φορολογικός μηχανισμός συνιστά απλώς αύξηση της φορολογικής πιέσεως (ή, πράγμα που είναι το ίδιο, μικρότερη ελάφρυνση) για τις εταιρίες άλλων κρατών μελών οι οποίες διαθέτουν φαρμακευτικά προϋόντα στο εμπόριο επί του γαλλικού εδάφους έχοντας εκεί δευτερεύουσα εγκατάσταση. Από τις σκέψεις αυτές συνάγεται ότι τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης απαγορεύουν εθνική νομοθεσία η οποία επιβάλλει, για το οικονομικό έτος 1996, έκτακτη εισφορά επί του κύκλου εργασιών από την πώληση φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων για τα οποία επιτρέπεται η απόδοση των εξόδων και φαρμάκων που έχουν εγκριθεί για χρήση από νοσηλευτικά ιδρύματα και η οποία προβλέπει την αφαίρεση από τη βάση επιβολής της εισφοράς αυτής μόνον των ποσών που καταχωρίστηκαν την ίδια περίοδο στα λογιστικά βιβλία ως έξοδα για τη διενέργεια έρευνας εντός του κράτους φορολογίας. Το δεύτερο ερώτημα 16 Με το δεύτερο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει το άρθρο 95 της Συνθήκης προκειμένου να πληροφορηθεί αν το άρθρο αυτό απαγορεύει εθνική φορολογική διάταξη όπως η περιεχόμενη στην κανονιστική απόφαση 96/51. Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΚ απαγορεύει στα κράτη μέλη να πλήττουν τα εισαγόμενα προϋόντα με φορολογικές επιβαρύνσεις γενεσιουργούς δυσμενών διακρίσεων. Η διάταξη αυτή της Συνθήκης ΕΚ στοιχεί με την αντίθεση προς τις άλλες χρηματικές επιβαρύνσεις που πλήττουν τα προϋόντα κατά τη διέλευση των συνόρων ή, εν πάση περιπτώσει, λόγω της διελεύσεως των συνόρων και που απαγορεύονται από τα άρθρα 9 έως 12 της Συνθήκης ΕΚ, συμπληρώνοντας έτσι τον στόχο καταργήσεως των εμποδίων για την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων στο έδαφος της Κοινότητας. Η εφαρμογή του άρθρου 95 απαιτεί να εξακριβωθεί ότι συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις. Πρώτα απ' όλα, η προστασία που καθιερώνει το άρθρο 95 έχει ως αντικείμενο τους «εσωτερικούς φόρους» που είναι γενεσιουργοί δυσμενών διακρίσεων. Στη συνέχεια, πρέπει να σημειωθεί ότι, μολονότι το γράμμα της διατάξεως αυτής ορίζει το πεδίο εφαρμογής του κανόνα αυτού με πολύ γενικό τρόπο, αναφερόμενο στους «εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως», και μολονότι, κατά συνέπεια, η θεωρία έχει υποστηρίξει ότι είναι δυνατή η εφαρμογή των κανόνων αυτών επί των αμέσων φόρων, οι συγκεκριμένες περιπτώσεις που το Δικαστήριο εφάρμοσε το άρθρο 95 είναι περιπτώσεις μόνον έμμεσης φορολογίας. Πράγματι, η έμμεση φορολογία στοιχεί με τη ratio της διατάξεως αυτής, η οποία ratio αφορά την απαγόρευση των διακρίσεων εις βάρος των εισαγομένων προϋόντων σε σχέση με ομοειδή ή ανταγωνιστικά εγχώρια προϋόντα. Το επιχείρημα που μπορεί να αντληθεί από τη θέση της διατάξεως αυτής στο σύστημα της Συνθήκης έχει μικρότερη σχέση με την παρούσα υπόθεση, αλλά είναι εξίσου σημαντικό για την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα μόνον επί των εμμέσων φόρων. Το κεφάλαιο 2 του τίτλου V της Συνθήκης ΕΚ, το οποίο διέπει τις φορολογικές διατάξεις, περιέχει, πέραν του άρθρου 95, διατάξεις οι οποίες όλες αφορούν μόνον έμμεσους φόρους και οι οποίες προβλέπουν, ειδικότερα στο άρθρο 99, εξουσία για την εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών, των ειδικών φόρων καταναλώσεως και των λοιπών εμμέσων φόρων, και τούτο μόνο στο μέτρο που η εναρμόνιση αυτή είναι αναγκαία για να γίνει πραγματικότητα και να λειτουργήσει η εσωτερική αγορά. Εξάλλου, πρέπει να θεωρηθεί ότι τα συστήματα αμέσων φόρων που περιέχουν κανόνες ικανούς να έχουν συνέπειες γενεσιουργούς δυσμενών διακρίσεων είναι ασυμβίβαστα με άλλες διατάξεις της Συνθήκης, και ακριβέστερα με τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, ή ακόμη με τις διατάξεις περί  ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων (12). 17 Ακόμη και αν δεν ληφθούν υπόψη οι πιο πάνω σκέψεις, θεωρητικά το άρθρο 95 θα μπορούσε παρ' όλα αυτά να έχει εφαρμογή επί ενός φορολογικού συστήματος που πλήττει τα κέρδη των εισαγωγικών επιχειρήσεων με φορολογική επιβάρυνση ανώτερη εκείνης που πλήττει τα εγχώρια προϋόντα. Ωστόσο, εν προκειμένω, η γαλλική νομοθεσία δεν κάνει διάκριση μεταξύ του φορολογικού καθεστώτος των εισαγωγέων φαρμακευτικών προϋόντων και του φορολογικού καθεστώτος των εγχωρίων παραγωγών που παρασκευάζουν ομοειδή ή ανταγωνιστικά προϋόντα. Η διάκριση δεν αφορά την καταγωγή των προϋόντων, η οποία νοείται ως ο τόπος της διαδικασίας παραγωγής, αλλά αφορά τον τόπο της επιστημονικής και τεχνικής έρευνας, από την οποία προέρχονται τα σχετικά προϋόντα. Συγκεκριμένα, ακόμη και αν παράγουν όλα τα προϋόντα τους στη Γαλλία, τα υποκαταστήματα ή οι θυγατρικές αλλοδαπών εταιριών δεν μπορούν να προβούν στην αφαίρεση των εξόδων έρευνας αν η προηγηθείσα της παραγωγής επιστημονική έρευνα έγινε καθ' ολοκληρίαν από τη μητρική εταιρία σε άλλο κράτος μέλος. Στην περίπτωση αυτή, υφίστανται οι δυσμενείς διακρίσεις και δεν μπορεί να γίνει λυσιτελώς επίκληση του άρθρου 95 (13). Για τον λόγο αυτόν, θεωρώ ότι το άρθρο 95 δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για να κριθεί αν συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο το φορολογικό μέτρο που προσβάλλεται ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου. Για την περίπτωση που το Δικαστήριο, συμμεριζόμενο τις αντιρρήσεις της Επιτροπής, εκτιμήσει ότι το γαλλικό μέτρο πρέπει να αξιολογηθεί με γνώμονα το άρθρο 95 της Συνθήκης, νομίζω ότι δεν είναι δυνατό να δοθεί λυσιτελής απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα ελλείψει οποιασδήποτε ενδείξεως σχετικά με τον συγκεκριμένο τρόπο που η επίμαχη φορολογική επιβάρυνση υπολογίζεται επί της τελικής τιμής του φαρμακευτικού προϋόντος. Συγκεκριμένα, για να καθοριστεί αν ο εσωτερικός φόρος έχει αποτελέσματα που δημιουργούν δυσμενείς διακρίσεις ή είναι προστατευτικά, πρέπει να αναζητηθεί αν «(...) είναι ικανός να αποτρέψει τον καταναλωτή» από την αγορά του εισαγομένου προϋόντος προς όφελος του προϋόντος εγχώριας κατασκευής (14). Στην περίπτωση του γαλλικού φορολογικού μέτρου, η διάταξη περί παραπομπής ουδόλως καθιστά δυνατό να εξακριβωθεί αν και σε ποιο μέτρο η μη αφαίρεση των δαπανών για έρευνα που πραγματοποιήθηκαν στην αλλοδαπή αντικατοπτρίζεται στο κόστος, και επομένως στην τιμή του προϋόντος που πωλούν τα υποκαταστήματα ή οι θυγατρικές μητρικών εταιριών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη, ακόμη και αν ληφθεί υπόψη ότι πρόκειται περί φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων για τα οποία επιτρέπεται η απόδοση των εξόδων ή, εν πάση περιπτώσει, τα οποία έχουν εγκριθεί για χρήση από νοσηλευτικά ιδρύματα. Το τρίτο ερώτημα 18 Το εθνικό δικαστήριο υποβάλλει το τρίτο ερώτημα για την περίπτωση που το Δικαστήριο δώσει αρνητική απάντηση στα δύο προηγούμενα ερωτήματα. Εκτιμώντας ότι η υπό εξέταση φορολογική επιβάρυνση είναι αντίθετη προς τους κανόνες περί ασκήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως, θεωρώ ότι πλέον δεν συντρέχει λόγος να λάβω θέση επί του τρίτου αυτού ερωτήματος. Εντούτοις, για την περίπτωση που το Δικαστήριο εκτιμήσει ότι ούτε τα άρθρα 52 και 58 ούτε το άρθρο 95 της Συνθήκης απαγορεύουν εθνικό μέτρο όπως το προσβαλλόμενο ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, πρέπει να διατυπώσω τις ακόλουθες παρατηρήσεις. Υποβάλλοντας το τρίτο ερώτημα, το Conseil d'Ιtat ζητεί από το Δικαστήριο να καθορίσει αν η αφαίρεση, από τη βάση επιβολής της εισφοράς, των δαπανών για έρευνα που πραγματοποιήθηκαν εντός του κράτους φορολογίας πρέπει να θεωρηθεί ως κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 92 της Συνθήκης. 19 Το γεγονός ότι το εθνικό δικαστήριο υποβάλλει το ερώτημα περί των κρατικών ενισχύσεων επικουρικώς σε σχέση με τα προηγούμενα ερωτήματα που αφορούν το δικαίωμα εγκαταστάσεως και τους γενεσιουργούς δυσμενών διακρίσεων εσωτερικούς φόρους οφείλεται στη σχέση που υπάρχει μεταξύ των διαφόρων κοινοτικών κανόνων των οποίων έγινε επίκληση. Συγκεκριμένα, η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη σχέση μεταξύ των διατάξεων περί ελευθερίας κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, των διατάξεων περί καταργήσεως των φορολογικών διακρίσεων και των διατάξεων περί κρατικών ενισχύσεων δείχνει ότι απλώς και μόνον το γεγονός ότι ένα εθνικό μέτρο μπορεί να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 92 της Συνθήκης δεν είναι επαρκής λόγος για να απαλλαγεί της απαγορεύσεως του άρθρου 30 (15). Οι ίδιες σκέψεις μπορούν να διατυπωθούν όσον αφορά τη σχέση μεταξύ του καθεστώτος των ενισχύσεων και των κανόνων περί του δικαιώματος εγκαταστάσεως. Η απαγόρευση των γενεσιουργών δυσμενών διακρίσεων μέτρων που επηρεάζουν την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως, η οποία αποτελεί συγκεκριμένη εφαρμογή της γενικής αρχής της ίσης μεταχειρίσεως στον βασικό τομέα της ελευθερίας κυκλοφορίας των φυσικών και νομικών προσώπων και η οποία μεταφράζεται σε δικαιώματα που μπορούν να τύχουν ευθείας επικλήσεως ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, εκτείνεται, μέσω της εννοίας των εμμέσων διακρίσεων, οι οποίες και αυτές απαγορεύονται, σαφώς πέραν του κανόνα της εθνικής μεταχειρίσεως. Συγκεκριμένα, απαγορεύεται κάθε μορφή συγκεκαλυμμένων διακρίσεων οι οποίες, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων εκτός του κριτηρίου της ιθαγενείας, καταλήγουν στην πράξη να θέσουν τους αλλοδαπούς σε μειονεκτική θέση (16). Όχι διαφορετικά απ' ό,τι συμβαίνει όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, η επέκταση του πεδίου εφαρμογής των κανόνων περί του δικαιώματος εγκαταστάσεως καταλήγει να αφορά καταστάσεις δυσμενών διακρίσεων, επηρεάζουσες τους επιχειρηματίες άλλων κρατών μελών, τις οποίες θα μπορούσαν να αφορούν και άλλες διατάξεις της Συνθήκης, όπως οι σχετικές με τις κρατικές ενισχύσεις. Το γεγονός ότι τα πεδία εφαρμογής των σχετικών ρυθμίσεων εν μέρει αλληλοκαλύπτονται δεν πρέπει να μας κάνει να θεωρήσουμε ότι οι διατάξεις περί εγκαταστάσεως ή περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων δεν έχουν εφαρμογή όταν, όπως εν προκειμένω, μερικές πτυχές του οργανωμένου από το κράτος συστήματος ενισχύσεων μπορούν να αξιολογηθούν αυτοτελώς υπό το πρίσμα των διατάξεων αυτών. Συνεπώς, θεωρώ ότι το γαλλικό φορολογικό μέτρο που καθιερώθηκε με την προσβαλλόμενη ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου κανονιστική απόφαση μπορεί να αξιολογηθεί υπό το πρίσμα των κανόνων περί δικαιώματος εγκαταστάσεως και ότι, άπαξ αποδειχθεί ότι οι κανόνες αυτοί απαγορεύουν μια τέτοια φορολογική επιβάρυνση, δεν είναι αναγκαίο να εξεταστεί το συμβιβαστό του μέτρου αυτού με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων. 20 Συνεπώς, οι σκέψεις που ανέπτυξα πιο πάνω ισχύουν μόνο για την περίπτωση που το Δικαστήριο εκτιμήσει ότι το προσβαλλόμενο ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου φορολογικό μέτρο συμβιβάζεται με τους κανόνες των άρθρων 52 έως 58 ή του άρθρου 95 της Συνθήκης. Το άρθρο 92, το οποίο κηρύσσει ασυμβίβαστες με την κοινή αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών, τις ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϋκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής, συνεπάγεται ευρύτατη έννοια των κρατικών ενισχύσεων, η οποία έχει διευκρινιστεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου. Ειδικότερα, η έννοια των ενισχύσεων περιλαμβάνει όχι μόνο θετικές παροχές όπως αυτές καθαυτές οι επιδοτήσεις, «αλλά και τις παρεμβάσεις εκείνες οι οποίες, ανεξαρτήτως μορφής, ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και κατά συνέπεια, χωρίς να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της ιδίας φύσεως ή έχουν ίδια αποτελέσματα». Εξ αυτών συνάγεται ότι φορολογική απαλλαγή η οποία, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταφορά κρατικών πόρων, θέτει τους αποδέκτες της σε ευνοϋκότερη οικονομική κατάσταση από τους άλλους φορολογούμενους αποτελεί κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 92 (17). Γενικά, το γεγονός ότι είναι δυνατό να αφαιρεθούν από τη βάση επιβολής ορισμένα έξοδα, με αποτέλεσμα να ελαφρύνεται η φορολογική επιβάρυνση για τις δικαιούχους επιχειρήσεις, μπορεί να αποτελέσει, εφόσον πληρούνται οι άλλες προϋποθέσεις, κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 92 της Συνθήκης (18). 21 Το ευεργέτημα της ενισχύσεως πρέπει να μπορεί να προσδιοριστεί: πρέπει να πρόκειται για συγκεκριμένη επιχείρηση, κάποιες επιχειρήσεις ή κάποιο κλάδο παραγωγής. Με άλλα λόγια, πρέπει να πρόκειται για επιλεκτικά μέτρα υπέρ ορισμένων δραστηριοτήτων ή ορισμένων ομάδων επιχειρήσεων· αντιθέτως, αποκλείονται από την έννοια της ενισχύσεως τα γενικά μέτρα οικονομικής πολιτικής που έχουν ως αντικείμενο τη συνολική οικονομική ανάπτυξη. Η φορολογική επιβάρυνση που επιβλήθηκε με την κανονιστική απόφαση 94/96 πλήττει το σύνολο της φαρμακοβιομηχανίας που διανέμει τα προϋόντα της στη Γαλλία. Ο περιορισμός της βάσεως επιβολής της έκτακτης εισφοράς αφορά μόνον τις εταιρίες που προβαίνουν σε επιστημονική και τεχνική έρευνα στη Γαλλία και που, στις περισσότερες περιπτώσεις, είναι εταιρίες των οποίων η κύρια έδρα βρίσκεται στο κράτος φορολογίας, και συνεπώς είναι γαλλικές εταιρίες. Αντιθέτως, λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής καταστάσεως, οι εταιρίες που ανήκουν σε ομίλους των οποίων η μητρική εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλα κράτη μέλη, με το να μη αναπτύσσουν ερευνητικές δραστηριότητες στη Γαλλία πλήττονται πλήρως από τη φορολογική επιβάρυνση, χωρίς το ευεργέτημα να μπορούν να αφαιρέσουν από τη βάση επιβολής του φόρου τα έξοδα έρευνας. Κατά συνέπεια, πρόκειται για μέτρο που έχει ως προορισμό να ευνοήσει τις δραστηριότητες επιστημονικής έρευνας που διεξάγονται στη Γαλλία και, γενικότερα, τη γαλλική φαρμακοβιομηχανία. Οι σκέψεις αυτές με κάνουν να θεωρήσω ότι πληρούται η προϋπόθεση να αφορά η ενίσχυση συγκεκριμένο τομέα. 22 Όσον αφορά τις συνέπειες της ενισχύσεως επί του ενδοκοινοτικού εμπορίου, κατά τη νομολογία η προϋπόθεση αυτή πληρούται ακόμη και όταν ο αποδέκτης της ενισχύσεως δρα αποκλειστικώς στην εσωτερική αγορά, δεδομένου ότι το πλεονέκτημα του οποίου τυγχάνει αποτελεί εμπόδιο για τη διείσδυση επιχειρηματιών άλλων κρατών της Κοινότητας στην αγορά αυτή (19). Εφόσον στη συγκεκριμένη περίπτωση πρόκειται για τομέα, τη φαρμακοβιομηχανία, ο οποίος χαρακτηρίζεται από μεγάλη διαπερατότητα των αγορών και από έντονο διεθνή ανταγωνισμό, είναι δύσκολο να υποστηριχθεί ότι οι αποδέκτριες της ενισχύσεως γαλλικές επιχειρήσεις δρούν μόνο στην εσωτερική αγορά. Εν πάση περιπτώσει, η ύπαρξη ενδοκοινοτικού εμπορίου στη σχετική αγορά συνάγεται από αυτή ταύτη την παρουσία υποκαταστημάτων ή θυγατρικών αλλοδαπών εταιριών, οι οποίες έχουν αναθέσει στα εν λόγω υποκαταστήματα και στις εν λόγω θυγατρικές τη διανομή των προϋόντων τους επί του γαλλικού εδάφους. 23 Εξ αυτών συνάγω ότι φορολογικό μέτρο όπως το προβλεπόμενο από τη σχετική γαλλική διάταξη αποτελεί ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 92 της Συνθήκης. Συμπέρασμα 24 Ενόψει των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα ερωτήματα που υπέβαλε το Conseil d'Ιtat: «1) Τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης ΕΚ απαγορεύουν εθνική νομοθεσία η οποία, θεσπισθείσα το 1996, καθιερώνει, για το ίδιο έτος, έκτακτη εισφορά της οποίας ο συντελεστής πρέπει να καθοριστεί μεταξύ του 1,5 και 2 % του κύκλου εργασιών, μη συνυπολογιζομένου του φόρου, που πραγματοποιήθηκε στο κράτος φορολογίας μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1995 και 31ης Δεκεμβρίου 1995 από τις επιχειρήσεις που εκμεταλλεύονται φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα, και μάλιστα φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα για τα οποία επιτρέπεται η απόδοση των εξόδων και φάρμακα που έχουν εγκριθεί για χρήση από νοσηλευτικά ιδρύματα, και η οποία επιτρέπει την αφαίρεση, από τη βάση επιβολής της εισφοράς, μόνον των ποσών που καταχωρίστηκαν την ίδια περίοδο στα λογιστικά βιβλία ως δαπάνες για έρευνα που πραγματοποιήθηκαν στο κράτος φορολογίας. 2) Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΚ δεν απαγορεύει νομοθεσία όπως η περιγραφόμενη στο πιο πάνω σημείο του διατακτικού». Επικουρικώς, μόνο για την περίπτωση που το Δικαστήριο εκτιμήσει ότι τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης δεν απαγορεύουν εθνική νομοθεσία όπως η περιγραφόμενη στο σημείο 1 του διατακτικού, προτείνω να δοθεί στο τρίτο ερώτημα η εξής απάντηση: «3) Η αφαίρεση, από τη βάση επιβολής της εισφοράς, των δαπανών για έρευνα που πραγματοποιήθηκαν στο κράτος φορολογίας πρέπει να θεωρηθεί ως ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 92 της Συνθήκης ΕΚ.» (1) - Βλ. Journal officiel de la Rιpublique franηaise της 25ης Ιανουαρίου 1996, σ. 1230. (2) - Το άρθρο 12 ΙΙΙ της προσβαλλόμενης κανονιστικής αποφάσεως τροποποιήθηκε με μεταγενέστερη κανονιστική απόφαση, την κανονιστική απόφαση 96/345 της 24ης Απριλίου 1996 (Journal officiel de la Rιpublique franηaise της 25ης Απριλίου 1996, σ. 6311), η οποία διευκρίνισε ότι μπορούν να αφαιρεθούν μόνον τα έξοδα έρευνας σχετικά με τα φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα και τα φάρμακα των οποίων η πώληση καθορίζει τη βάση επιβολής της σχετικής εισφοράς. (3) - Βλ. τις αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. Ι-4695, σκέψη 19)· της 15ης Μαου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. Ι-2471, σκέψη 19)· της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94, Asscher (Συλλογή 1996, σ. Ι-3089, σκέψη 36), και της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. Ι-225, σκέψη 21). (4) - Βλ. την προαναφερθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση ICI, και ειδικότερα τη σκέψη 20, και, πριν από την απόφαση αυτή, την απόφαση της 13ης Ιουλίου 1993, C-330/91, Commerzbank (Συλλογή 1993, σ. Ι-4017, σκέψη 2). (5) - Βλ. την απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, 81/87, Daily Mail and General Trust (Συλλογή 1988, σ. 5483, σκέψη 16), και, πιο πρόσφατα, την προαναφερθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση ICI (σκέψη 21). Η απόφαση της 7ης Ιουλίου 1992, C-370/90, Singh (Συλλογή 1992, σ. Ι-4265), απαγορεύει τις αντίστροφες διακρίσεις εις βάρος προσώπων. (6) - Βλ. την απόφαση της 26ης Απριλίου 1988, 352/85, Bond van Adverteerders κ.λπ. (Συλλογή 1988, σ. 2085, σκέψη 32). (7) - Ειδικά σε σχέση με φορολογική διάταξη, βλ. την απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson (Συλλογή 1995, σ. Ι-3955, σκέψη 15). (8) - Η πρώτη αναφορά της φορολογικής συνοχής ως επιτακτικής ανάγκης ικανής να δικαιολογήσει περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων έγινε στις αποφάσεις της 18ης Ιανουαρίου 1992, C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. Ι-305), και της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. Ι-249). (9) - Βλ. την απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. Ι-2493). (10) - Στην προαναφερθείσα στην υποσημείωση 7 απόφαση Svensson και Gustavsson, το Δικαστήριο απέκλεισε την ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ, αφενός, της επιδοτήσεως των επιτοκίων στεγαστικών δανείων και, αφετέρου, της χρηματοδοτήσεως της επιδοτήσεως αυτής μέσω φόρου των κερδών των πιστωτικών ιδρυμάτων. Βλ. επίσης τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα B. Elmer στην ίδια υπόθεση, σημείο 31. (11) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση Asscher, σκέψεις 58 έως 61. Η απαίτηση να υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, της φορολογικής ελαφρύνσεως η οποία επιτρέπει σε εταιρία που ανήκει σε consortium να αφαιρέσει τις ζημίες που υπέστη μια από τις θυγατρικές της που είναι κάτοικος Ηνωμένου Βασιλείου και, αφετέρου, της φορολογήσεως των κερδών των θυγατρικών που είναι εγκατεστημένες εκτός Ηνωμένου Βασιλείου, θεωρήθηκε από το Δικαστήριο ως ουσιώδης προϋπόθεση για να μπορέσει να στηριχθεί ο λόγος δικαιολογήσεως που ανάγεται στη «φορολογική συνοχή» (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση ICI, σκέψη 29). (12) - Το Δικαστήριο θεώρησε ασυμβίβαστο με το άρθρο 30 της Συνθήκης ΕΚ ειδικά ένα σύστημα ελαφρύνσεως των φόρων επί των κερδών, το οποίο ίσχυε μόνο για τις δημοσιογραφικές επιχειρήσεις που τύπωναν τα έντυπά τους στη Γαλλία (απόφαση της 7ης Μαου 1985, 18/84, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1985, σ. 1339, σκέψη 16). (13) - Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι οι ημεδαποί παραγωγοί του σχετικού κράτους μέλους δεν μπορούν να επικαλεστούν την απαγόρευση του άρθρου 95 (απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, 68/79, Just, Συλλογή τόμος 1980/Ι, σ. 253, σκέψη 15). (14) - Βλ. την απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-113/94, Casarin (Συλλογή 1995, σ. Ι-4203, σκέψη 22), όπου το Δικαστήριο παρατήρησε ότι ένα σύστημα φορολογίας δεν μπορεί να θεωρηθεί γενεσιουργό δυσμενών διακρίσεων αποκλειστικώς για τον λόγο ότι μόνον εισαγόμενα προϋόντα εμπίπτουν στην περισσότερο φορολογούμενη κατηγορία και απαίτησε να εξακριβωθούν τα αποτελέσματα που η επιβάρυνση έχει για τον προσανατολισμό των αγορών των καταναλωτών. (15) - Βλ. την προαναφερθείσα στην υποσημείωση 12 απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 13. Προηγουμένως, αν και αποφάνθηκε επί των λεπτομερειών κρατικής ενισχύσεως που δεν ήσαν αναγκαίες για το αντικείμενό της ή για τη λειτουργία της, το Δικαστήριο είχε ορίσει ότι το πλέγμα των άρθρων 92 έως 94 δεν μπορεί να εμποδίσει την εφαρμογή του άρθρου 30 (απόφαση της 22ας Μαρτίου 1977, 74/76, Iannelli και Volpi, Συλλογή τόμος 1977, σ. 143, σκέψεις 16 και 17). (16) - Η διατύπωση ανάγεται στην απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1974, 152/73, Sotgiu (Συλλογή τόμος 1974, σ. 87, σκέψη 11). (17) - Βλ. την απόφαση της 15ης Μαρτίου 1994, C-387/92, Banco Exterior de Espaρa (Συλλογή 1994, σ. Ι-877, σκέψεις 13 και 14), η οποία απηχεί αρκετά παλαιά νομολογία: βλ. την απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1961, 30/59, De gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg κατά Ανωτάτης Αρχής (Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 547, συγκεκριμένα σ. 557). (18) - Η Επιτροπή χαρακτήρισε ως ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 92 ένα προτιμησιακό σύστημα εκπτώσεως του φόρου εισοδήματος, του δημοτικού φόρου ή του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο είχε καθιερωθεί υπέρ συγκεκριμένης κατηγορίας επιχειρηματιών: βλ. την απόφαση 93/496/ΕΟΚ της Επιτροπής, της 9ης Ιουνίου 1993, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 32/92 (πρώην ΝΝ 67/92) - Ιταλία (έκπτωση φόρου για τους επαγγελματίες οδηγούς μεταφορείς) (ΕΕ L 233, σ. 10). Η απόφαση δεν προσβλήθηκε και η μη τήρησή της από την Ιταλική Δημοκρατία διαπιστώθηκε με την απόφαση της 29ης Ιανουαρίου 1998, C-280/95, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1998, σ. Ι-259). (19) - Βλ. την απόφαση της 13ης Ιουλίου 1988, 102/87, Γαλλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1988, σ. Ι-4067), όπου το Δικαστήριο υπογράμμισε όμως ότι, για τον χαρακτηρισμό ως ενισχύσεως, δεν ασκεί επιρροή η μικρή έκταση του πλεονεκτήματος. Βλ. επίσης, με το αυτό περιεχόμενο, την παλαιότερη απόφαση της 21ης Μαρτίου 1990, C-142/87, Βέλγιο κατά Επιτροπής (Συλλογή 1990, σ. Ι-959, σκέψη 43).