CELEX: 62005CC0464
Language: nl
Date: 2007-02-15 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Kokott van 15 februari 2007. # Maria Geurts en Dennis Vogten tegen Administratie van de BTW, registratie en domeinen en Belgische Staat. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt - België. # Artikelen 43 EG en 56 EG - Nationale fiscale regeling - Successierechten - Familiale vennootschap - Vrijstelling - Voorwaarden - Tewerkstelling van bepaald aantal werknemers in regio van lidstaat. # Zaak C-464/05.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      J. KOKOTT
      van 15 februari 2007 1(1)
      
      Zaak C‑464/05
      Maria Geurts
      Dennis Vogten
      tegen
      Belgische Staat
      [verzoek van de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (België) om een prejudiciële beslissing]
      „Fiscale bepalingen – Successierecht – Vrijstelling voor aandelen in familiale vennootschappen die ten minste vijf werknemers in Vlaams Gewest tewerkstellen”
      I –    Inleiding
      1.     De successierechten op een aanmerkelijke participatie in een familiale vennootschap kunnen de continuïteit van deze onderneming
         na het overlijden van de ondernemer in gevaar brengen wanneer aan de onderneming financiële middelen moeten worden onttrokken
         om de belastingschuld te betalen. Het Vlaamse Gewest van België stelt dergelijke participaties daarom vrij van successierechten.
         Voorwaarde is echter dat de onderneming in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ten minste vijf werknemers in het Vlaamse
         Gewest heeft tewerkgesteld en dat de erfgenamen de tewerkstelling gedurende een daaropvolgende periode van vijf jaar behouden.
      
      2.     De Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt twijfelt eraan of een dergelijke regeling verenigbaar is met de vrijheid van vestiging
         en met het vrije verkeer van kapitaal, aangezien participaties in een onderneming met zetel in een andere lidstaat minder
         gunstig worden behandeld dan participaties in binnenlandse vennootschappen.
      
      II – Rechtskader
      3.     Artikel 60bis van het Wetboek der successierechten, in de versie die is ingevoegd bij decreet van het Vlaamse Parlement en
         gold ten tijde van het overlijden van de erflater, luidt als volgt:
      
      „§ 1. In afwijking van artikelen 48 en 482 wordt van het successierecht vrijgesteld, de nettowaarde van:
      
      a)      de activa die door de erflater of zijn echtgenoot beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming; en
      b)      de aandelen in een familiale vennootschap of vorderingen op een dergelijke vennootschap, op voorwaarde dat de onderneming
         of de aandelen van de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ononderbroken voor ten minste 50 procent
         toebehoorden aan de overledene en/of zijn echtgenoot, en dat deze spontaan in de aangifte van nalatenschap worden vermeld.
      
      [...]
      § 3.      Onder familiale vennootschap wordt verstaan: de vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van
         de Europese Unie, die:
      
      –      ofwel zelf beantwoordt aan de voorwaarden van §§ 1, 5 en 8;
      –      ofwel, die aandelen en desgevallend vorderingen houdt van dochtervennootschappen die aan deze voorwaarden beantwoorden.
      In dit laatste geval wordt de participatievoorwaarde op geconsolideerde basis berekend; de tewerkstellingsvoorwaarde, bedoeld
         in § 5, wordt echter per vennootschap berekend.
      
      § 4.      [...]
      § 5.      De vrijstelling wordt slechts toegestaan op voorwaarde dat de onderneming of de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan
         het overlijden, minstens vijf in het Vlaamse Gewest tewerkgestelde werknemers telt, uitgedrukt in voltijdse eenheden.
      
      [...] Deze vrijstelling wordt slechts toegekend en behouden voor zover gedurende 5 jaar na het overlijden de aandelen of de
         vorderingen toebehoren aan de erfgenamen die de vrijstelling genoten. Wanneer een erfgenaam in de periode van vijf jaar komt
         te overlijden, blijft de vrijstelling slechts behouden voor zover diens aandeel in rechte lijn of tussen echtgenoten wordt
         vererfd.
      
      [...]
      § 10. Op straffe van verval is artikel 60bis slechts toepasselijk voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld:
      1°      in de aangifte wordt uitdrukkelijk om de toepassing van artikel 60bis verzocht;
      2°      het door het Vlaamse Gewest uitgereikte attest waaruit blijkt dat aan de door dit artikel gestelde voorwaarden, op het vlak
         van tewerkstelling en kapitaal, is voldaan, is bij de aangifte gevoegd.
      
      Indien dit attest niet wordt ingediend voordat de rechten opeisbaar zijn, moeten deze, tegen het normale tarief berekend,
         binnen de wettelijke termijn betaald worden, behoudens teruggave, overeenkomstig het bepaalde in artikel 135, 8°;
      
      3°      in de aangifte wordt in een afzonderlijke rubriek vermeld voor welke activa of aandelen de toepassing van artikel 60bis wordt
         gevraagd.”
      
      4.     Overeenkomstig artikel 3, eerste alinea, 4°, en artikel 4, § 2, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering
         van de Gemeenschappen en de Gewesten(2) en op grond van de omstandigheid dat de nalatenschap van de erflater in het Vlaamse Gewest is opengevallen, is artikel 60bis
         van het Wetboek der successierechten, zoals dat van toepassing is op nalatenschappen die in het Vlaamse Gewest zijn opgevallen,
         in het hoofdgeding van toepassing.
      
      III – Hoofdgeding en prejudiciële vraag
      5.     Verzoekers zijn de erfgenamen van de op 6 januari 2003 overleden Joseph Vogten (de erflater). Maria Geurts was zijn echtgenote;
         Dennis Vogten zijn zoon. Op het tijdstip van zijn overlijden woonde de erflater reeds dertien jaar in België, met name in
         het Vlaamse Gewest. Daar wordt overeenkomstig het Wetboek der successierechten een successierecht op zijn nalatenschap geheven.
      
      6.     Verzoekster en de erflater waren gehuwd onder het stelsel van gemeenschap van goederen. Tot hun gemeenschappelijk vermogen
         behoorde 100 % van de aandelen in de vennootschap Jos Vogten Beheer BV, die 100 % van de aandelen van de vennootschap Vogten
         Staal BV bezit. Beide vennootschappen hebben hun zetel in Maastricht, Nederland, en stellen daar sinds meer dan drie jaar
         vóór het overlijden van de erflater ononderbroken elk meer dan vijf personen tewerk. Verder behoorden tot het gemeenschappelijke
         vermogen vorderingen ten bedrage van 1 043 691 EUR en een vordering in rekening-courant van 66 877 EUR jegens Jos Vogten Beheer
         BV. De participatie van Jos Vogten Beheer BV in Vogten Staal BV is 4 833 004 EUR waard en vertegenwoordigt 62,1 % van de totale
         waarde van de activa van Jos Vogten Beheer BV.
      
      7.     Op 4 augustus 2003 hebben verzoekers 839 485,60 EUR aan successierechten betaald. Zij hebben dat bedrag betaald om een dwangbevel
         naar Belgisch successierecht alsmede geldboeten, belastingverhoging en interesten te vermijden, doch betwisten in beginsel
         de omvang van de door hen verschuldigde successierechten.
      
      8.     In hun successieaangifte van 9 februari 2004 hebben zij aangegeven dat het actief van de nalatenschap 3 666 483,13 EUR bedroeg.
         Na aftrek van het passief bedroeg de belastbare nalatenschap nog 3 598 717,33 EUR. Dat bedrag bestaat voornamelijk uit de
         waarde van de participaties in de vennootschappen en uit alle vorderingen op deze vennootschappen, voor zover zij de erflater
         onder het huwelijksstelsel van gemeenschap van goederen toekwamen. De omvang van de belastinggrondslag voor de successierechten
         is niet in geding.
      
      9.     In geding is alleen de vraag of verzoekers voor dat deel van de nalatenschap een beroep kunnen doen op de toepassing van artikel 60bis
         van het Wetboek der successierechten en op het dan geldende nultarief. Verweerder wees een daartoe strekkend verzoek af bij
         beslissingen van 28 oktober 2003 en 13 februari 2004, op grond dat verzoekers geen door het Vlaamse Gewest afgegeven attest
         hadden overgelegd waaruit blijkt dat is voldaan aan de voorwaarden inzake werkgelegenheid en kapitaal.
      
      10.   Verzoekers in het hoofdgeding hebben tegen deze beslissingen beroep ingesteld op grond dat zij het attest niet hebben gekregen
         om de enkele reden dat de werknemers van Jos Vogten Beheer BV en van Vogten Staal BV in Nederland en niet in het Vlaamse Gewest
         zijn tewerkgesteld. Verzoekers zijn van mening dat de betrokken regeling in strijd is met de artikelen 43 EG en 56 EG.
      
      11.   Bij beslissing van 21 december 2005 heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt krachtens artikel 234 EG de volgende prejudiciële
         vraag gesteld:
      
      „Moeten het gemeenschapsrecht en in het bijzonder de artikelen 43 en 56 EG‑Verdrag aldus worden uitgelegd dat een beperking
         voortvloeiende uit een bepaling in de successiewetgeving van een regio van de lidstaat, in casu artikel 60bis van het Belgisch
         Wetboek van Successierechten zoals van toepassing voor een nalatenschap die openvalt in het Vlaamse Gewest, die de aandelen
         in een familiale vennootschap of vordering op een dergelijke vennootschap voor de rechtsopvolger van de erflater, zijnde de
         erfgenaam, vrijstelt van successierechten indien de vennootschap ten minste vijf werknemers tewerkstelt in de drie jaar voorafgaand
         aan het overlijden, maar die vrijstelling beperkt tot het geval waarin ten minste vijf werknemers zijn tewerkgesteld in een
         bepaalde regio van die lidstaat (met name het Vlaamse Gewest), met die artikelen onverenigbaar is?”
      
      12.   Verzoekers, de Belgische regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen hebben bij het Hof opmerkingen ingediend.
      IV – In rechte
      13.   De verwijzende rechter verzoekt het Hof om uitlegging van de artikelen 43 EG en 56 EG met betrekking tot een regeling inzake
         successierechten.
      
      14.   Vooraf zij eraan herinnerd dat, ofschoon de directe belastingen, met inbegrip van de successierechten, tot de bevoegdheid
         van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn, die bevoegdheid met eerbiediging van het gemeenschapsrecht uit te
         oefenen.(3)
      
      A –    Toepasselijke fundamentele vrijheid
      15.   Aangezien de verwijzende rechter de toepassing van zowel de voorschriften inzake de vrijheid van vestiging als die inzake
         het vrije verkeer van kapitaal in overweging neemt, dient allereerst te worden onderzocht welke van deze bepalingen in een
         geval als dat in het hoofdgeding relevant zijn.
      
      –       Vrijheid van vestiging
      16.   Het begrip vestiging in de zin van artikel 43 EG is volgens vaste rechtspraak zeer ruim en het houdt in dat een gemeenschapsonderdaan
         duurzaam kan deelnemen aan het economische leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst.(4) Meer in het bijzonder heeft het Hof geoordeeld dat een belastingplichtige met een 100 %-deelneming in het kapitaal van een
         vennootschap die is gevestigd in een andere lidstaat dan die van zijn woonplaats, stellig binnen de werkingssfeer van de verdragsbepalingen
         inzake het recht van vestiging valt.(5)
      
      17.   Een gemeenschapsonderdaan die in een lidstaat woont en die in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap
         een deelneming houdt die hem een zodanige invloed op de besluiten van die vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan
         kan bepalen – hetgeen altijd het geval is wanneer hij 100 % van de aandeelhoudersrechten bezit – kan derhalve onder de vrijheid
         van vestiging vallen.(6)
      
      18.   De erflater woonde in België en bezat samen met zijn echtgenote ten dele rechtstreeks en ten dele indirect 100 % van de aandelen
         in vennootschappen met zetel in Nederland. Door vererving zijn deze controleparticipaties overgegaan op verzoekers, die ook
         in België wonen. Bijgevolg valt deze situatie binnen de werkingssfeer van de voorschriften inzake vrijheid van vestiging.
      
      –       Vrij verkeer van kapitaal
      19.   Het Verdrag geeft geen definitie van het begrip „kapitaalverkeer”. Voor zover artikel 56 EG evenwel in hoofdzaak de inhoud
         van artikel 1 van richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag(7) heeft overgenomen, behoudt de nomenclatuur van het kapitaalverkeer gehecht in bijlage bij de richtlijn, ook al is deze laatste
         vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag (de artikelen 67‑73 EEG-Verdrag zijn inmiddels vervangen
         door de artikelen 73 B‑73 G EG-Verdrag, thans de artikelen 56 EG‑60 EG), haar indicatieve waarde voor de definitie van het
         begrip kapitaalverkeer.(8)
      
      20.   Nalatenschappen en legaten staan vermeld sub D van rubriek XI „Kapitaalverkeer van persoonlijke aard” van bijlage I bij richtlijn
         88/361. Verder heeft het Hof in de arresten Barbier en Van Hilten-van der Heijden reeds bevestigd dat successies kapitaalverkeer
         in de zin van artikel 56 EG vormen, behalve in gevallen waarin alle constituerende elementen binnen een lidstaat gelegen zijn.(9) Daarenboven zijn door niet-ingezetenen aan ingezetenen verstrekte leningen en kredieten opgenomen onder rubriek VIII van
         bijlage I bij richtlijn 88/361.
      
      21.   De in het hoofdgeding aan de orde zijnde binnenlandse regelingen hebben dus betrekking op het vrije verkeer van kapitaal,
         aangezien verzoekers in een andere lidstaat gelegen vermogenbestanddelen door erflating hebben verkregen. Bovendien kunnen
         zij zich eventueel in hun hoedanigheid van verlener van krediet aan een vennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd,
         beroepen op artikel 56 EG.
      
      –       Verhouding tussen de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van kapitaal
      22.   In mijn conclusie in de zaak Oy AA heb ik onlangs het standpunt verdedigd dat de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer
         van kapitaal in beginsel naast elkaar van toepassing kunnen zijn.(10)
      
      23.   Toch heeft het Hof feitelijke situaties die binnen de werkingssfeer van beide fundamentele vrijheden vielen, nu eens prioritair
         aan het criterium van het vrije verkeer van kapitaal getoetst(11) en dan weer prioritair aan het criterium van de vrijheid van vestiging.(12) Zo heeft het Hof in het arrest X en Y gepreciseerd dat het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal geen autonome betekenis
         toekomt voor zover een regeling reeds binnen de werkingssfeer van het beginsel van vrijheid van vestiging valt, daar het gaat
         om de verwerving van een kapitaalparticipatie waardoor een controlerende invloed op de besluiten van de betrokken onderneming
         kan worden uitgeoefend.(13) In het arrest Fidium Finanz kwam het recent tot het oordeel dat het ratione materiae prioritair geldende beginsel van het
         vrij verrichten van diensten het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal ook dan terzijde schuift wanneer de betrokkene
         zich als onderdaan van een derde staat in het concrete geval alleen op het vrije verkeer van kapitaal en niet op het vrij
         verrichten van diensten kan beroepen.(14)
      
      24.   Derhalve dient alleen te worden getoetst aan die fundamentele vrijheid die in materieel opzicht vooral wordt bedreigd.
      25.   Met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling inzake successierechten wordt beoogd, de continuïteit van familiale
         vennootschappen na een overlijden te garanderen. Familiale vennootschappen worden aldus gedefinieerd dat een natuurlijke persoon,
         in voorkomend geval samen met zijn echtgenoot, controle uitoefent over de onderneming. Daarbij worden leningen aan dergelijke
         vennootschappen overeenkomstig artikel 60bis, § 1, sub b, van het Wetboek der successierechten gelijkgesteld met participaties.
         In feite komen dergelijke leningen vaak in de plaats van het eigen vermogen van een vennootschap.(15) Op participaties met het karakter van een kapitaalinvestering is de regeling daarentegen niet van toepassing.
      
      26.   Bijgevolg raken de betrokken regelingen vooral de vrijheid van vestiging en dienen zij uitsluitend aan dit criterium te worden
         getoetst.
      
      27.   Aan deze bevinding wordt niet afgedaan door het feit dat het Hof in de arresten Barbier en Van Hilten-van der Heijden regelingen
         inzake successierechten heeft beoordeeld tegen de achtergrond van het vrije verkeer van kapitaal. Anders dan in casu bestonden
         de nalatenschappen in die zaken telkens in hoofdzaak uit onroerende goederen en kapitaalinvesteringen en niet uit aandelen
         in vennootschappen die een controlerende invloed op een onderneming verlenen. De toepassing van de vrijheid van vestiging
         was in die zaken bijgevolg hoegenaamd niet aan de orde.
      
      B –    Beperking van de vrijheid van vestiging
      28.   Hoewel de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan vooral het voordeel van de nationale
         behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij de lidstaat van oorsprong ook, de vestiging in
         een andere lidstaat van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationale regeling opgerichte vennootschap te bemoeilijken.(16)
      
      29.   De Belgische regering voert terecht aan dat de litigieuze regeling de erfgenamen niet op grond van hun nationaliteit discrimineert.
      30.   Toch kan er sprake zijn van een beperking van de vrijheid van vestiging wanneer de vennoten van een kapitaalvennootschap door
         een lidstaat verschillend worden behandeld naargelang de vennootschap waarin zij een aanmerkelijke participatie bezitten,
         haar zetel in deze lidstaat of in een andere lidstaat heeft.(17) Deze verschillende behandeling kan immers de uitoefening van de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging verbieden,
         belemmeren of minder aantrekkelijk maken.(18)
      
      31.   De litigieuze regeling inzake successierechten is alleen voordeliger voor participaties in vennootschappen die ononderbroken
         vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstellen, waardoor deze gunstiger worden behandeld dan participaties in ondernemingen
         die niet aan dat criterium voldoen.
      
      32.   De Belgische regering betoogt derhalve dat de regeling geen vereiste van vestiging in het Vlaamse Gewest inhoudt, doch wel
         een vereiste van tewerkstelling in dat gewest. Ondernemingen met zetel in een andere lidstaat krijgen evenzeer een gunstige
         behandeling op voorwaarde dat zij ten minste vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstellen.
      
      33.   Uit de rechtspraak volgt dat de bepalingen inzake gelijke behandeling niet alleen openlijke discriminatie op grond van nationaliteit
         of in geval van vennootschappen op grond van de plaats van de zetel verbieden, maar ook alle vormen van verkapte discriminatie
         die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden.(19) Bijgevolg is een ongelijke behandeling ook dan in strijd met de vrijheid van vestiging wanneer weliswaar niet rechtstreeks
         wordt aangeknoopt bij de plaats van vestiging van de vennootschap waarin de belastingplichtige een participatie heeft, doch
         aan de hand van andere criteria in feite in de eerste plaats participaties in vennootschappen met zetel in een andere lidstaat
         ongelijk worden behandeld.
      
      34.   In de praktijk zijn het meestal slechts ondernemingen met zetel in het Vlaamse Gewest die ook aan de voorwaarde inzake tewerkstelling
         in dat gewest zullen voldoen. Zoals de gemachtigde van de Belgische regering ter terechtzitting heeft erkend, valt het in
         de praktijk immers moeilijk, voor te stellen dat een onderneming ononderbroken vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstelt
         zonder daar over een vestiging – minstens in de vorm van een vaste inrichting – te beschikken.
      
      35.   Een regeling als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling inzake successierechten vormt derhalve een beperking van
         de vrijheid van vestiging voor zover personen die aandelen in een familiale vennootschap erven, slechts van de successierechten
         op deze aandelen worden vrijgesteld wanneer de onderneming in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ten minste vijf
         werknemers in het Vlaamse Gewest heeft tewerkgesteld en de tewerkstelling gedurende een daaropvolgende periode van vijf jaar
         behouden blijft.
      
      C –    Rechtvaardigingsgronden
      36.   Een regeling als de litigieuze regeling inzake successierechten kan echter verenigbaar met artikel 43 EG worden beschouwd
         wanneer de ongelijke behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd
         door een dwingende reden van algemeen belang.(20) Een regeling kan bovendien slechts door een reden van algemeen belang gerechtvaardigd zijn wanneer zij geschikt is om het
         nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan voor het bereiken van dat doel nodig is.(21)
      
      –       Werkgelegenheidsbeleid
      37.   Volgens de Belgische regering strekt de litigieuze regeling tot het behoud van de werkgelegenheid in het Vlaamse Gewest en
         is zij om redenen van werkgelegenheidsbeleid gerechtvaardigd. De regeling kan slechts voor de binnenlandse werkgelegenheid
         betrekking hebben, omdat het Vlaamse Gewest niet bevoegd is om de werkgelegenheid bevorderende maatregelen te nemen die uitwerking
         hebben in andere lidstaten.
      
      38.   Volgens vaste rechtspraak van het Hof kunnen zuiver economische doelstellingen geen rechtvaardiging vormen voor een belemmering
         van de fundamentele vrijheden.(22) Hoewel het behoud van de binnenlandse werkgelegenheid in het algemeen belang is, kan deze doelstelling geen beperking van
         het gebruik van de vrijheid van vestiging rechtvaardigen. Anders wordt deze vrijheid volledig ondermijnd, aangezien bijna
         elke begunstiging van binnenlandse ondernemingen haar rechtvaardiging kan vinden in de bevordering van de binnenlandse werkgelegenheid.
      
      39.   Zelfs indien werkgelegenheidsoverwegingen als een dwingende reden van algemeen belang zouden worden erkend, is het daarvoor
         niet nodig, alleen die ondernemingen gunstiger te behandelen die tot op zekere hoogte binnenlandse arbeidsplaatsen creëren.
      
      40.   Het argument dat het Vlaamse Gewest niet bevoegd is om voor ondernemingen met zetel in het buitenland soortgelijke werkgelegenheid
         bevorderende maatregelen te nemen, overtuigt niet. Het gaat immers in de eerste plaats om een regeling inzake successierechten,
         die binnen de bevoegdheid van de gewesten vallen. Daarbij wordt niet alleen op het binnenlandse vermogen van de in het gewest
         wonende erflater belasting geheven, maar ook op het vermogen dat in andere lidstaten is gelegen. Derhalve is niet duidelijk
         waarom het gewest niet, net als ter zake van zijn heffingsbevoegdheid, ook voor participaties in ondernemingen met zetel in
         een andere lidstaat belastingvrijstelling kan verlenen.
      
      41.   De op de erfgenamen rustende financiële last, die de continuïteit van zowel binnenlandse als buitenlandse ondernemingen in
         gevaar kan brengen, ontstaat uit de door het Vlaamse Gewest geheven successierechten. Gelet op de doelstelling van de nationale
         maatregel, namelijk de continuïteit van familiale vennootschappen niet in gevaar te brengen door de heffing van successierechten,
         is de situatie van ondernemingen met zetel in een andere lidstaat vergelijkbaar met die van een binnenlandse onderneming.
         Bijgevolg is het Vlaamse Gewest verplicht, voor participaties in familiale vennootschappen, ongeacht de plaats van vestiging
         van de onderneming of het aantal in het gewest tewerkgestelde werknemers, dezelfde belastingvrijstelling te verlenen.
      
      42.   Deze zienswijze is in overeenstemming met de arresten Laboratoires Fournier(23) en Commissie/Portugal(24).
      
      43.   In eerstgenoemd arrest heeft het Hof geoordeeld dat nationale voorschriften waarbij het voordeel van een belastingkrediet
         wordt voorbehouden aan onderzoek dat in de betrokken lidstaat wordt verricht, in strijd zijn met het beginsel van het vrij
         verrichten van diensten. In dat verband heeft het Hof met name afwijzend beslist op het argument dat een lidstaat niet de
         verplichting heeft, onderzoek in een andere lidstaat te bevorderen. Het Hof heeft er dienaangaande ook op gewezen dat het
         communautaire beleid op het gebied van onderzoek overeenkomstig artikel 163, lid 2, EG precies strekt tot opheffing van de
         fiscale belemmeringen die de samenwerking op het gebied van onderzoek in de weg staan.(25)
      
      44.   Het arrest Commissie/Portugal betrof een regeling waarbij de winst uit de verkoop van een door de belastingplichtige bewoonde
         woning van belasting was vrijgesteld voor zover de opbrengst werd geherinvesteerd in een op Portugees grondgebied gelegen
         soortgelijk onroerend goed. Het feit dat het belastingvoordeel niet werd toegekend bij het verwerven van een vervangend onroerend
         goed dat in een andere lidstaat was gelegen, was volgens het Hof in strijd met de fundamentele vrijheden, namelijk het vrije
         verkeer van personen (artikelen 18 EG, 39 EG en 43 EG). Voor de stimulering van de binnenlandse woningbouw is het volgens
         het Hof niet noodzakelijk om de verwerving van een onroerend goed in het buitenland van het belastingvoordeel uit te sluiten
         en aldus het vrije verkeer te belemmeren.(26)
      
      –       Invloed van de voorschriften inzake staatssteun
      45.   Ter terechtzitting is de vraag gerezen of een nationale regeling waarbij alleen participaties in binnenlandse ondernemingen
         gunstig worden behandeld met het oog op het behoud van de werkgelegenheid, in bepaalde omstandigheden kan worden aangemerkt
         als rechtmatige staatssteun.
      
      46.   Volgens vaste rechtspraak heeft het begrip steun een algemenere strekking dan het begrip subsidie, daar het niet alleen positieve
         prestaties zoals de subsidie zelf omvat, maar ook maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter
         op het budget van een onderneming drukken en daardoor – zonder nog subsidies in de strikte zin van het woord te zijn – van
         gelijke aard zijn en tot identieke gevolgen leiden.(27)
      
      47.   Een maatregel waarbij de overheid aan bepaalde ondernemingen een belastingvrijstelling verleent die, hoewel in dat kader geen
         staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen,
         is bijgevolg als een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 87, lid 1, EG aan te merken.(28)
      
      48.   Aangezien de litigieuze regeling niet op alle marktdeelnemers, doch uitsluitend op familiale vennootschappen van toepassing
         is, kan zij niet worden aangemerkt als een algemene maatregel van fiscaal of economisch beleid.(29) Bovendien kan de maatregel op het eerste gezicht het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden en de mededinging
         vervalsen. Ook al begunstigt de regeling familiale vennootschappen, zij voorziet niet in bepaalde grenzen voor de maximumomvang
         van deze ondernemingen noch in een maximumbedrag van de belastingvrijstelling, zodat zij met name niet als de-minimissteun
         kan worden beschouwd.(30)
      
      49.   Bijgevolg hebben de betrokken bepalingen van het Wetboek der successierechten in beginsel de goedkeuring van de Commissie
         nodig overeenkomstig artikel 88, lid 3, EG.
      
      50.   Uit de algemene structuur van het EG-Verdrag blijkt echter dat de procedure van artikel 88 EG nooit mag leiden tot een resultaat
         dat strijdig zou zijn met de specifieke verdragsbepalingen. Staatssteun die andere verdragsbepalingen – in casu de bepalingen
         inzake vrijheid van vestiging – schendt, kan door de Commissie derhalve niet verenigbaar met de gemeenschappelijke markt worden
         verklaard.(31)
      
      –       Doeltreffendheid van de fiscale controles
      51.   De Belgische regering voert ook nog de doeltreffendheid van de fiscale controles als rechtvaardigingsgrond aan.
      52.   Het Hof heeft namelijk meermaals geoordeeld dat de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen
         belang vormt, die een beperking van de door het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen.(32)
      
      53.   Toch gaat de niet-toekenning van de belastingvrijstelling voor participaties in familiale vennootschappen die slechts in een
         andere lidstaat ononderbroken vijf werknemers tewerkstellen, uitsluitend om redenen die verband houden met het toezicht op
         de belastingen, verder dan noodzakelijk is. Voor zover de erfgenaam die de successierechten verschuldigd is, ook in België
         woont, kan de overheid hem in elk geval zonder meer periodiek verzoeken om het bewijs van het aantal werknemers van de familiale
         vennootschap, ook al heeft die haar zetel in een andere lidstaat.(33) Daartoe kunnen, bijvoorbeeld, loonlijsten of bewijzen van betaling van socialezekerheidsbijdragen in de andere lidstaat worden
         overgelegd.
      
      54.   Bijgevolg faalt de rechtvaardigingsgrond inzake de doeltreffendheid van de fiscale controles, ongeacht welke mogelijkheden
         inzake administratieve bijstand voor de Belgische fiscus openstaan bij het verifiëren van de tewerkstellingssituatie binnen
         de familiale vennootschap die haar zetel in een andere lidstaat heeft.(34)
      
      –       Verdeling van de fiscale bevoegdheden
      55.   Ten slotte betoogt de Belgische regering, zakelijk weergegeven, dat de regeling bijdraagt tot de verdeling van de fiscale
         bevoegdheden tussen de lidstaten.
      
      56.   In dit verband stelt zij, onder verwijzing naar de feiten in de zaak Van Hilten-van der Heijden(35), dat Nederlandse onderdanen die overlijden binnen tien jaar nadat zij Nederland hebben verlaten, naar Nederlands recht nog
         steeds aan successierechten zijn onderworpen. Daarbij worden de in een andere lidstaat voldane successierechten evenwel in
         mindering gebracht. Wanneer in een dergelijke feitelijke context op grond van artikel 60bis van het Wetboek der successierechten
         vrijstelling van successierechten werd verleend voor participaties in Nederlandse vennootschappen, zouden in Nederland geen
         Belgische successierechten in mindering kunnen worden gebracht. Toch blijven de Nederlandse belastingen verschuldigd, die
         het voordeel van de vrijstelling weer opheffen. Bijgevolg leidt de vrijstelling alleen tot een groter aandeel van Nederland
         in de wegens overlijden te betalen successierechten.
      
      57.   Dienaangaande zij vooraf opgemerkt dat deze overweging louter hypothetisch is, gelet op de feiten in het hoofdgeding. Verzoekers
         hebben ter terechtzitting immers gepreciseerd dat de erflater dertien jaar geleden vanuit Nederland naar België is verhuisd.
      
      58.   Verder is het de vraag, in hoeverre de beperking van de vrijstelling tot participaties in familiale vennootschappen die ten
         minste vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstellen, de opheffing van een belastingvoordeel door een andere lidstaat
         – in casu Nederland – kan verhinderen. De Belgische regering veronderstelt daarbij dat Nederland bij het overlijden van een
         Nederlands onderdaan binnen tien jaar na diens vertrek, alleen zijn participaties in ondernemingen met zetel in Nederland
         aan successierechten onderwerpt. Deze redenering is niet concludent. Het is ook denkbaar dat participaties, nadat de onderdaan
         uit de betrokken staat is vertrokken, uitsluitend op basis van de bevoegdheid ratione personae ten aanzien van eigen onderdanen
         worden belast, ongeacht de plaats van vestiging van de onderneming waarvan de erflater aandeelhouder was. In dat geval wordt
         de vrijstelling ook dan door de Nederlandse successierechten „opgeheven” wanneer de betrokken onderneming haar zetel in het
         Vlaamse Gewest heeft en daar ten minste vijf werknemers tewerkstelt.
      
      59.   Los van de concrete feiten van het hoofdgeding berust de redenering van de Belgische regering op de premisse dat de Belgische
         successierechten in Nederland in mindering kunnen worden gebracht. In het recente arrest Kerckhaert en Morres heeft het Hof
         (Grote kamer) evenwel gepreciseerd dat in geen geval uit de fundamentele vrijheden een verbod van dubbele belasting kan worden
         afgeleid.(36)
      
      60.   Wanneer zou zijn voldaan aan de respectieve voorwaarden voor belastingheffing, zou de erfenis van verzoekers bijgevolg zowel
         door België als door Nederland onbeperkt kunnen worden belast.(37) De door de Belgische fiscus toegekende belastingvrijstelling voor participaties in een familiale vennootschap leidt in geval
         van dubbele belasting door twee staten dus, globaal gezien, tot een verlaging van de belastingdruk. Of en in welke mate volgens
         de Nederlandse regeling inzake successierechten de in het buitenland voldane belasting in mindering wordt gebracht, kan daarom
         geen invloed hebben op de toekenning van het voordeel in België.
      
      V –    Conclusie
      61.   Mitsdien geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt te beantwoorden
         als volgt:
      
      „Artikel 43 EG verzet zich tegen een bepaling in de successiewetgeving van een regio van een lidstaat volgens welke een participatie
         in een familiale vennootschap of een vordering op een dergelijke vennootschap van successierechten wordt vrijgesteld wanneer
         de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden van de erflater ten minste vijf werknemers heeft tewerkgesteld
         en de erfgenamen de tewerkstelling gedurende een daaropvolgende periode van vijf jaar behouden, onder de voorwaarde dat de
         werknemers in de betrokken regio zijn tewerkgesteld.”
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Duits.
      
      2 –	Belgisch Staatsblad van 17 januari 1989.
      
      3 –	Zie onder meer arrest van 11 augustus 1995, Wielockx (C‑80/94, Jurispr. blz. I‑2493, punt 16), en inzonderheid inzake de
         successierechten: arresten van 11 december 2003, Barbier (C‑364/01, Jurispr. blz. I‑15013, punt 56), en 23 februari 2006,
         Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Jurispr. blz. I‑1957, punt 36).
      
      4 –	Arresten van 30 november 1995, Gebhard (C‑55/94, Jurispr. blz. I‑4165, punt 25), en 7 september 2006, N (C‑470/04, nog
         niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 26).
      
      5 –	Zie arrest van 13 april 2000, Baars (C‑251/98, Jurispr. blz. I‑2787, punt 21), en arrest N (aangehaald in voetnoot 4, punt 26).
      
      6 –	Arrest N (aangehaald in voetnoot 4, punt 27) met een verwijzing naar arrest Baars (aangehaald in voetnoot 5, punten 22
         en 26).
      
      7 –	PB L 178, blz. 5. Richtlijn 88/361 werd bij het Verdrag van Amsterdam opgeheven.
      
      8 –	Zie in die zin onder meer arresten van 16 maart 1999, Trummer en Mayer (C‑222/97, Jurispr. blz. I‑1661, punt 21), en 5 maart
         2002, Reisch e.a. (C‑519/99–C‑524/99 en C‑526/99–C‑540/99, Jurispr. blz. I‑2157, punt 30); arrest Van Hilten-van der Heijden
         (aangehaald in voetnoot 3, punt 39), en arrest van 3 oktober 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie,
         punt 41).
      
      9 –	Zie arresten Barbier (aangehaald in voetnoot 3, punt 58) en Van Hilten-van der Heijden (aangehaald in voetnoot 3, punt 42).
      
      10 –	Conclusie van 12 september 2006 (C‑231/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 16 met verdere verwijzingen).
         Zie ook mijn conclusie van 14 juli 2005 in de zaak Bouanich (arrest van 19 januari 2006, C‑265/04, Jurispr. blz. I‑923, punt 71).
      
      11 –	Zie bijvoorbeeld arresten (betreffende de zogenaamde golden shares) van 4 juni 2002, Commissie/Portugal (C‑367/98, Jurispr.
         blz. I‑4731), Commissie/Frankrijk (C‑483/99, Jurispr. blz. I‑4781), en Commissie/België (C‑503/99, Jurispr. blz. I‑4809),
         en 13 mei 2003, Commissie/Spanje (C‑463/00, Jurispr. blz. I‑4581), en Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑98/01, Jurispr. blz. I‑4641).
         Zie ook conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro van 6 april 2006 in de zaak Commissie/Nederland (C‑282/04 en C‑283/04,
         nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 41).
      
      12 –	Zie arresten van 13 april 2000, Baars (C‑251/98, Jurispr. blz. I‑2787); 21 november 2002, X en Y (C‑436/00, Jurispr. blz. I‑10829);
         23 februari 2006, Keller Holding (C‑471/04, Jurispr. blz. I‑2107), en 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the
         ACT Group Litigation (C‑374/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie).
      
      13 –	Arrest X en Y (aangehaald in voetnoot 12, punten 37 en 66).
      
      14 –	Arrest Fidium Finanz (aangehaald in voetnoot 8, punten 47 e.v.).
      
      15 –	In zijn arrest van 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Jurispr. blz. I‑11779), heeft het Hof de Duitse regelingen
         inzake de zogenaamde „van aandeelhouders geleende geldmiddelen” ook uitsluitend aan het criterium van de vrijheid van vestiging
         getoetst. Alleen met betrekking tot de vordering in rekening-courant rijst de vraag of in casu een gelijkstelling met een
         participatie opportuun is. Naar Belgisch recht wordt evenwel kennelijk geen onderscheid gemaakt naar het soort van vordering.
      
      16 –	Zie arresten van 16 juli 1998, ICI (C‑264/96, Jurispr. blz. I‑4695, punt 21), en 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03,
         Jurispr. blz. I‑10837, punt 31), en arrest Keller Holding (aangehaald in voetnoot 12, punt 30).
      
      17 –	Zie in die zin met betrekking tot vennootschappen met dochtervennootschappen in een andere lidstaat, bijvoorbeeld arresten
         X en Y (aangehaald in voetnoot 12, punten 36 en 37), Marks & Spencer (aangehaald in voetnoot 16, punt 34) en Keller Holding
         (aangehaald in voetnoot 12, punt 35).
      
      18 –	Zie in die zin arrest Gebhard (aangehaald in voetnoot 4, punt 37) en arrest van 31 maart 1993, Kraus (C‑19/92, Jurispr.
         blz. I‑1663, punt 32).
      
      19 –	Arresten van 12 februari 1974, Sotgiu (152/73, Jurispr. blz. 153); 13 juli 1993, Commerzbank (C‑330/91, Jurispr. blz. I‑4017,
         punt 14), en 19 september 2000, Commissie/Duitsland (C‑156/98, Jurispr. blz. I‑6857, punt 83).
      
      20 –	Zie in die zin, wat het vrije verkeer van kapitaal betreft, arresten van 6 juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071,
         punt 43), en 7 september 2004, Manninen (C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477, punt 29).
      
      21 –	Zie arrest van 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Jurispr. blz. I‑2409, punt 49), en arresten Marks & Spencer
         (aangehaald in voetnoot 16, punt 35) en N (aangehaald in voetnoot 4, punt 40).
      
      22 –	Arresten van 25 juli 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C‑288/89, Jurispr. blz. I‑4007, punt 10), en 28 april
         1998, Kohll (C‑158/96, Jurispr. blz. I‑1931, punt 41).
      
      23 –	Arrest van 10 maart 2005 (C‑39/04, Jurispr. blz. I‑2057).
      
      24 –	Arrest van 26 oktober 2006 (C‑345/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie).
      
      25 –	Arrest Laboratoires Fournier (aangehaald in voetnoot 23, punt 23).
      
      26 –	Arrest Commissie/Portugal (aangehaald in voetnoot 24, punt 35).
      
      27 –	Arresten van 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, Jurispr. blz. I‑8365,
         punt 38); 15 juli 2004, Spanje/Commissie (C‑501/00, Jurispr. blz. I‑6717, punt 90); 15 december 2005, Italië/Commissie (C‑66/02,
         Jurispr. blz. I‑10901, punt 77); 10 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a. (C‑222/04, Jurispr. blz. I‑289, punt 131),
         en 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 en C‑41/05, Jurispr. blz. I‑5293, punt 29).
      
      28 –	Arresten Italië/Commissie (aangehaald in voetnoot 27, punt 78), Cassa di Risparmio di Firenze (aangehaald in voetnoot 27,
         punt 132) en Air Liquide Industries Belgium (aangehaald in voetnoot 27, punt 30).
      
      29 –	Zie arrest Air Liquide Industries Belgium (aangehaald in voetnoot 27, punt 32).
      
      30 –	Zie dienaangaande verordening (EG) nr. 69/2001 van de Commissie van 12 januari 2001 betreffende de toepassing van de artikelen 87
         en 88 van het EG-Verdrag op de-minimissteun (PB L 10, blz. 30), die tot en met 31 december 2006 van toepassing was.
      
      31 –	Zie arrest Commissie/Duitsland (aangehaald in voetnoot 19, punt 78), met verwijzing naar de arresten van 21 mei 1980, Commissie/Italië
         (73/79, Jurispr. blz. 1533, punt 11), en 15 juni 1993, Matra/Commissie (C‑225/91, Jurispr. blz. I‑3203, punt 41).
      
      32 –	Zie onder meer arresten van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer (C‑250/95, Jurispr. blz. I‑2471, punt 31), en
         14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 47).
      
      33 –	In dit opzicht verschilt de onderhavige zaak van de zaak De Cuyper (arrest van 18 juli 2006, C‑406/04, nog niet gepubliceerd
         in de Jurisprudentie), waarnaar de Belgische regering ter terechtzitting heeft verwezen. De Cuyper woonde niet in de staat
         die ter zake van de werkloosheidsuitkering bevoegd was. Naar het oordeel van het Hof is het van doorslaggevend belang dat
         de ontvanger van de uitkering in de bevoegde staat verblijft, aangezien deze staat alsdan toezicht kan uitoefenen op de naleving
         van de voorwaarden voor de uitkering (zie met name punt 47 van het arrest De Cuyper).
      
      34 –	De Belgische regering voert terecht aan dat richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse
         bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen, bepaalde accijnzen en heffingen
         op verzekeringspremies, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/106/EG van de Raad van 16 november 2004 (PB L 359, blz. 30), niet
         van toepassing is op de successierechten. Ter terechtzitting wezen verzoekers in het hoofdgeding daarentegen op een Belgisch-Nederlands
         verdrag inzake wederzijdse bijstand van 25 januari 1988, dat ook op de successierechten van toepassing is.
      
      35 –	Aangehaald in voetnoot 3.
      
      36 –	Arrest van 14 november 2006 (C‑513/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 20 e.v.).
      
      37 –	Blijft de vraag of het Hof, overeenkomstig zijn oordeel in het arrest Kerckhaert en Morres, dat gevolg ook werkelijk zou
         aanvaarden wanneer in beide landen de successierechten zeer hoog zijn.