CELEX: 62014CJ0264
Language: lt
Date: 2015-10-22 00:00:00
Title: 2015 m. spalio 22 d. Teisingumo Teismo (penktoji kolegija) sprendimas.#Skatteverket prieš David Hedqvist.#Högsta förvaltningsdomstolen prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokesčio (PVM) bendra sistema – Direktyva 2006/112/EB – 2 straipsnio 1 dalies c punktas ir 135 straipsnio 1 dalies d – f punktai – Paslaugų teikimas už atlygį – Virtualiosios valiutos bitkoino keitimo į tradicines valiutas sandoriai – Neapmokestinimas.#Byla C-264/14.

TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
      2015 m. spalio 22 d. (
            *
         )
      „Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Pridėtinės vertės mokesčio (PVM) bendra sistema — Direktyva 2006/112/EB — 2 straipsnio 1 dalies c punktas ir 135 straipsnio 1 dalies d — f punktai — Paslaugų teikimas už atlygį — Virtualiosios valiutos bitkoino keitimo į tradicines valiutas sandoriai — Neapmokestinimas“
      Byloje C‑264/14
      dėl Högsta förvaltningsdomstolen (Švedija) 2014 m. gegužės 27 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2014 m. birželio 2 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
      
         Skatteverket
      
      prieš
      
         David Hedqvist
      
      TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
      kurį sudaro penktosios kolegijos pirmininko pareigas einantis ketvirtosios kolegijos pirmininkas T. von Danwitz, teisėjai D. Šváby, A. Rosas (pranešėjas), E. Juhász ir C. Vajda,
      generalinė advokatė J. Kokott,
      posėdžio sekretorė C. Strömholm, administratorė,
      atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2015 m. birželio 17 d. posėdžiui,
      išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
      
               —
            
            
               
                  Skatteverket, atstovaujamos patarėjo teisės klausimais M. Loeb,
            
         
               —
            
            
               D. Hedqvist, atstovaujamo advokat A. Erasmie ir jur. kand. F. Berndt,
            
         
               —
            
            
               Švedijos vyriausybės, atstovaujamos A. Falk ir E. Karlsson,
            
         
               —
            
            
               Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir K. Petersen,
            
         
               —
            
            
               Estijos vyriausybės, atstovaujamos K. Kraavi-Käerdi,
            
         
               —
            
            
               Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios, M. Owsiany-Hornung, K. Simonsson ir J. Enegren,
            
         susipažinęs su 2015 m. liepos 16 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
      priima šį
      
         Sprendimą
      
      
               1
            
            
               Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – PVM direktyva) 2 straipsnio 1 dalies ir 135 straipsnio 1 dalies išaiškinimo.
            
         
               2
            
            
               Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Skatteverket (Švedijos mokesčių administratorius) ir D. Hedqvist ginčą dėl Skatterättsnämnden (Švedijos mokesčių teisės komisija) preliminarios nuomonės dėl tradicinių valiutų keitimo į virtualiąją valiutą – bitkoiną, ir atvirkščiai, sandorių, kuriuos D. Hedqvist ketino vykdyti per įmonę, apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu.
            
         
         Teisinis pagrindas
      
      
         Sąjungos teisė
      
      
               3
            
            
               Pagal PVM direktyvos 2 straipsnį:
               „1.   PVM objektas yra šie sandoriai:
               
                        a)
                     
                     
                        prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
                     
                  <…>
               
                        c)
                     
                     
                        paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
                     
                  <…>“
            
         
               4
            
            
               Šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje numatyta:
               „„Prekių tiekimas“ – teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas.“
            
         
               5
            
            
               Šios direktyvos 24 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
               „„Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.“
            
         
               6
            
            
               PVM direktyvos 135 straipsnyje nustatyta:
               „1.   Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
               <…>
               
                        d)
                     
                     
                        sandoriai, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą;
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        sandoriai, įskaitant derybas, dėl valiutos, banknotų ir monetų, naudojamų kaip [teisėta] atsiskaitymo priemonė, išskyrus kolekcionuojamas monetas ar banknotus, pavyzdžiui, aukso, sidabro ar kitų metalų monetas ar banknotus, kurie paprastai nėra naudojami kaip [teisėta] atsiskaitymo priemonė, arba numizmatinės vertės monetas;
                     
                  
                        f)
                     
                     
                        sandoriai, įskaitant derybas dėl akcijų, turtinių teisių bendrovėse ar asociacijose, obligacijų ir kitų vertybinių popierių, išskyrus dokumentus, patvirtinančius nuosavybės teisę į prekes, ir 15 straipsnio 2 dalyje nurodytas teises ar vertybinius popierius, išskyrus sandorius dėl šių dokumentų valdymo ar saugojimo;
                     
                  <…>“
            
         
         Švedijos teisė
      
      
               7
            
            
               Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (1994:200) (Mervärdesskattelagen, 1994:200; toliau – PVM įstatymas) 1 skyriaus 1 straipsnį PVM valstybei mokėtinas nuo valstybės teritorijoje apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip toks, atliekamų apmokestinamų prekių tiekimo ir paslaugų teikimo.
            
         
               8
            
            
               Pagal šio įstatymo 3 skyriaus 23 straipsnio 1 dalį sandoriai dėl banknotų ir monetų, naudojamų kaip atsiskaitymo priemonė, išskyrus kolekcionuojamas monetas ar banknotus, pavyzdžiui, aukso, sidabro ar kitų metalų monetas, taip pat banknotus, kurie paprastai nėra naudojami kaip atsiskaitymo priemonė, arba numizmatinės vertės monetas, neapmokestinami PVM.
            
         
               9
            
            
               Pagal to paties 3 skyriaus 9 straipsnį neapmokestinamas banko ir finansinių paslaugų teikimas, sandoriai dėl vertybinių popierių ir kita panaši veikla. Banko ir finansinėmis paslaugomis nelaikoma notarų veikla, sąskaitų priėmimas apmokėti ir administracinės paslaugos, susijusios su faktoringu ar saugojimo vietos nuoma.
            
         
         Pagrindinės bylos aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
      
      
               10
            
            
               D. Hedqvist norėtų per įmonę teikti tradicinių valiutų keitimo į virtualiąją valiutą bitkoiną, ir atvirkščiai, paslaugas.
            
         
               11
            
            
               Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad virtualioji valiuta bitkoinas pirmiausia naudojama vykdant internetinius atsiskaitymus tarp fizinių asmenų ir kai kuriose šią valiutą priimančiose internetinėse parduotuvėse. Ši virtualioji valiuta neturi vieno leidėjo, bet sukurta tiesiogiai tinkle naudojant specialų algoritmą. Virtualiosios valiutos bitkoino sistema leidžia atsirasti anoniminiams savininkams ir bitkoino adresus turinčių naudotojų tinkle pervesti bitkoinų sumas. Bitkoino adresą galima palyginti su banko sąskaitos numeriu.
            
         
               12
            
            
               Remdamasis 2012 m. Europos Centrinis Banko ataskaita dėl virtualiųjų valiutų, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad virtualiąją valiutą galima apibrėžti kaip nereglamentuotus skaitmeninius pinigus, kuriuos leidžia ir kontroliuoja jų leidėjai, o priima specifinės virtualiosios bendruomenės nariai. Virtualioji valiuta bitkoinas priskiriama prie „dviejų krypčių srauto“ virtualiųjų valiutų ir naudotojai ją gali pirkti ir parduoti pagal keitimo kursą. Kalbant apie naudojimą realiame pasaulyje, tokios virtualiosios valiutos yra analogiškos kitoms keičiamoms valiutoms. Jomis galima atsiskaityti ir už realias, ir už virtualiąsias prekes ir paslaugas. Virtualiosios valiutos nuo elektroninių pinigų, kaip jie suprantami pagal 2009 m. rugsėjo 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvą 2009/110/EB dėl elektroninių pinigų įstaigų steigimosi, veiklos ir riziką ribojančios priežiūros, iš dalies keičiančią direktyvas 2005/60/EB ir 2006/48/EB ir panaikinančią Direktyvą 2000/46/EB (OL L 267, p. 7), skiriasi tuo, kad lėšos virtualiąja valiuta, kitaip nei lėšos elektroniniais pinigais, išreiškiamos ne tradiciniais skaičiavimo vienetais, pavyzdžiui, eurais, bet virtualiais skaičiavimo vienetais, pavyzdžiui, bitkoinais.
            
         
               13
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad D. Hedqvist planuojami sandoriai būtų vykdomi elektroniniu būdu per jo įmonės interneto svetainę. Įmonė pirktų virtualiosios valiutos bitkoino vienetų tiesiogiai iš fizinių asmenų ir įmonių arba iš tarptautinės valiutų biržos. Paskui įmonė perparduotų šiuos valiutos vienetus tokioje valiutų biržoje arba juos saugotų. D. Hedqvist įmonė taip pat parduotų tokius valiutos vienetus fiziniams asmenims ar įmonėms, kurie pateiktų užsakymus per jos interneto svetainę. Jeigu klientas sutiktų su D. Hedqvist įmonės pasiūlyta kaina Švedijos kronomis ir būtų atliktas apmokėjimas, parduoti virtualiosios valiutos bitkoino vienetai automatiškai būtų nusiųsti nurodytu bitkoino adresu. Šios įmonės parduodami virtualiosios valiutos bitkoino vienetai būtų tie, kuriuos ji įsigytų valiutų biržoje iškart po to, kai klientas pateikia užsakymą, arba tie, kuriais ji jau disponuoja. Įmonės klientams taikoma kaina būtų nustatoma pagal atitinkamoje valiutų biržoje galiojančią kainą uždedant tam tikrą antkainį. Pirkimo ir pardavimo kainų skirtumas būtų D. Hedqvist įmonės pelnas. Įmonė netaikytų jokių kitų mokesčių.
            
         
               14
            
            
               Taigi sandoriai, kuriuos D. Hedqvist planuoja vykdyti, yra tik virtualiosios valiutos bitkoino vienetų pirkimo ir pardavimo už tradicines valiutas, pavyzdžiui, Švedijos kronas, ir atvirkščiai, sandoriai. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą neaišku, ar tie sandoriai apimtų mokėjimus bitkoinais.
            
         
               15
            
            
               Prieš pradėdamas vykdyti tokius sandorius D. Hedqvist paprašė Skatterättsnämnden pateikti preliminarią nuomonę, ar reikia mokėti PVM nuo virtualiosios valiutos bitkoino vienetų pirkimo ir pardavimo.
            
         
               16
            
            
               2013 m. spalio 14 d. preliminarioje nuomonėje Skatterättsnämnden, atsižvelgdama į Teisingumo Teismo sprendimą byloje First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354), konstatavo, kad D. Hedqvist teiktų keitimo paslaugą už atlygį. Vis dėlto Skatterättsnämnden pažymėjo, kad keitimo paslauga neapmokestinama pagal PVM įstatymo 3 skyriaus 9 straipsnį.
            
         
               17
            
            
               
                  Skatterättsnämnden nuomone, virtualioji valiuta bitkoinas yra atsiskaitymo priemonė, naudojama kaip teisėta atsiskaitymo priemonė. Be to, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies e punkte pateikta sąvoka „[teisėta] atsiskaitymo priemonė“ vartojama siekiant apriboti neapmokestinimo pagrindo taikymo sritį, kiek tai susiję su banknotais ir monetomis. Todėl galima daryti išvadą, kad ši nuostata turi būti suprantama kaip taikoma tik banknotams ir monetoms, bet ne valiutai. Toks aiškinimas taip pat atitinka PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b–g punktuose numatytų neapmokestinimo pagrindų tikslą – išvengti sunkumų, susijusių su finansinių paslaugų apmokestinimu PVM.
            
         
               18
            
            
               
                  Skatteverket dėl Skatterättsnämnden sprendimo pateikė apeliacinį skundą Högsta förvaltningsdomstolen (Vyriausiasis administracinis teismas) ir nurodė, kad D. Hedqvist prašyme nurodytai paslaugai netaikomas PVM įstatymo 3 skyriaus 9 straipsnyje numatytas neapmokestinimo pagrindas.
            
         
               19
            
            
               D. Hedqvist teigia, kad reikėtų atmesti apeliacinį skundą ir patvirtinti Skatterättsnämnden preliminarią nuomonę.
            
         
               20
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad, remiantis Sprendimu First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354), galima daryti išvadą, jog virtualiosios valiutos keitimo į tradicinę valiutą, ir atvirkščiai, sandoriai, atliekami už mokestį, lygų sandorio vykdytojo sumokėtos pirkimo kainos ir jo nustatytos pardavimo kainos maržai, yra paslaugų teikimas už atlygį. Tokiu atveju kyla klausimas, ar šiems sandoriams taikomas kuris nors iš PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje nustatytų neapmokestinimo pagrindų, susijusių su finansinėmis paslaugomis, konkrečiau kalbant, – kuris nors iš numatytų tos nuostatos d‐f punktuose.
            
         
               21
            
            
               Abejodamas, ar minėtiems sandoriams taikomas vienas iš tų neapmokestinimo pagrindų, Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis Administracinis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ar PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad sandoriai, kurie apibūdinami kaip virtualiųjų valiutų keitimas į tradicines valiutas, ir atvirkščiai, vykdomi už atlygį, kurį paslaugos teikėjas įskaičiuoja į keitimo kursą, yra paslaugų teikimas už atlygį?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Jeigu atsakymas į pirmąjį klausimą būtų teigiamas, ar [šios direktyvos] 135 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad pirmiau aprašyti keitimo sandoriai yra neapmokestinami?“
                     
                  
         
         Dėl prejudicinių klausimų
      
      
         Dėl pirmojo klausimo
      
      
               22
            
            
               Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad tokie sandoriai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, kuriuos sudaro tradicinių valiutų keitimas į virtualiosios valiutos bitkoino vienetus, ir atvirkščiai, sumokėjus sumą, lygią maržai, t. y. kainos, kurią sandorio vykdytojas sumokėjo įsigydamas valiutą, ir kainos, kuria jis tą valiutą parduoda savo klientams, skirtumui, yra paslaugų teikimas už atlygį, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
            
         
               23
            
            
               PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
            
         
               24
            
            
               Pirma, reikia konstatuoti, kad dviejų krypčių srauto virtualiosios valiutos bitkoino, kuris, atliekant keitimo sandorius, bus keičiamas į tradicines valiutas, negalima laikyti „materialiuoju turtu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnį, nes, kaip pabrėžė generalinė advokatė savo išvados 17 punkte, nėra kitos šios virtualiosios valiutos paskirties, nei naudojimas jos kaip atsiskaitymo priemonės.
            
         
               25
            
            
               Taip yra ir tradicinių valiutų atveju, nes jos yra pinigai, tai yra teisėta atsiskaitymo priemonė (šiuo klausimu žr. Sprendimo First National Bank of Chicago, C‑172/96, EU:C:1998:354, 25 punktą).
            
         
               26
            
            
               Todėl pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai, kuriuos sudaro įvairių atsiskaitymo priemonių keitimas, nepatenka į minėtame direktyvos 14 straipsnyje pateiktą „prekių tiekimo“ sąvoką. Šiomis aplinkybėmis šie sandoriai yra paslaugų teikimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 24 straipsnį.
            
         
               27
            
            
               Antra, dėl paslaugų teikimo atlygintinumo reikia priminti, kad paslaugos teikiamos „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, todėl apmokestinamos PVM tik tada, jeigu tarp apmokestinamojo asmens suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys (Sprendimo Loyalty Management UK ir Baxi Group, C‑53/09 ir C‑55/09, EU:C:2010:590, 51 punktas ir jame nurodyta teismo praktika ir Sprendimo Serebryannay vek, C‑283/12, EU:C:2013:599, 37 punktas). Toks tiesioginis ryšys nustatomas, jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja teisinis ryšys, kuriam esant atliekami veiksmai vienas kito naudai, ir paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus gavėjui suteiktos paslaugos ekvivalentas (Sprendimo Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 29 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
            
         
               28
            
            
               Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju tarp D. Hedqvist įmonės ir kitos sutarties šalies būtų dvišalis teisinis ryšys, nes sandorio šalys viena kitai įsipareigotų perduoti sumas tam tikra valiuta ir gauti ekvivalentą dviejų krypčių srauto virtualia valiuta, arba atvirkščiai. Be to, aišku, kad šiai įmonei už suteiktas paslaugas būtų mokamas atlygis, lygus maržai, kuris būtų įskaičiuotas į keitimo kursą, kuriuo įmonė būtų pasirengusi parduoti ir pirkti aptariamas valiutas.
            
         
               29
            
            
               Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad nustatant, ar paslaugos teikiamos už atlygį, neturi reikšmės tai, kad toks atlygis yra kitokios formos nei komisinio atlyginimo pervedimas ar specialių išlaidų apmokėjimas (Sprendimo First National Bank of Chicago, C‑172/96, EU:C:1998:354, 33 punktas).
            
         
               30
            
            
               Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad tokie sandoriai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, yra paslaugų teikimas už atlygį, kuris tiesiogiai susijęs su suteikta paslauga, tai yra paslaugų teikimas už atlygį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą.
            
         
               31
            
            
               Atitinkamai į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad tokie sandoriai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, kuriuos sudaro tradicinių valiutų keitimas į virtualiosios valiutos bitkoino vienetus, ir atvirkščiai, atliekamas sumokėjus sumą, lygią maržai, t. y. kainos, kurią sandorio vykdytojas sumokėjo įsigydamas valiutą, ir kainos, kuria jis tą valiutą parduoda savo klientams, skirtumui, yra paslaugų teikimas už atlygį, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
            
         
         Dėl antrojo klausimo
      
      
               32
            
            
               Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d–f punktus reikia aiškinti taip, kad toks paslaugų teikimas, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kurį sudaro tradicinių valiutų keitimas į virtualiosios valiutos bitkoino vienetus, ir atvirkščiai, atliekamas sumokėjus sumą, lygią maržai, t. y. kainos, kurią sandorio vykdytojas sumokėjo įsigydamas valiutą, ir kainos, kuria jis tą valiutą parduoda savo klientams, skirtumui, yra neapmokestinamas PVM.
            
         
               33
            
            
               Iš pradžių reikia priminti, kad, remiantis Teisingumo Teismo praktika, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje numatyti neapmokestinimo pagrindai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – išvengti skirtumų taikant PVM sistemą įvairiose valstybėse narėse (žr., be kita ko, Sprendimo Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, 19 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką ir Sprendimo DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, 19 punktą).
            
         
               34
            
            
               Be to, pagal nusistovėjusią teismo praktiką terminai, vartojami šiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinami siaurai, nes jie yra bendro principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį, išimtys (Sprendimo Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, 21 punktas ir Sprendimo DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, 20 punktas).
            
         
               35
            
            
               Šių terminų aiškinimas turi atitikti PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje numatytais neapmokestinimo atvejais siekiamus tikslus ir nepažeisti mokesčių neutralumo principo, būdingo PVM bendrai sistemai. Taigi ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad sąvokos, kuriomis apibrėžiami šioje 135 straipsnio 1 dalyje numatyti neapmokestinimo atvejai, turi būti aiškinamos taip, kad jie netektų poveikio (žr., be kita ko, Sprendimo Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, EU:C:2009:722, 25 punktą, Sprendimo DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, 21 punktą ir Sprendimo J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, 20 punktą).
            
         
               36
            
            
               Šiuo klausimu, kaip matyti iš Teisingumo Teismo praktikos, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d–f punktuose nurodytų neapmokestinimo pagrindų tikslas – visų pirma palengvinti apmokestinamosios vertės ir atskaitomo PVM sumos nustatymą (žr., be kita ko, Sprendimo Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, 24 punktą ir Nutarties Tiercé Ladbroke, C‑231/07 ir C‑232/07, EU:C:2008:275, 24 punktą).
            
         
               37
            
            
               Be to, remiantis tomis nuostatomis PVM neapmokestinami sandoriai pagal savo prigimtį yra finansiniai sandoriai, nors jie nebūtinai atliekami bankų ar kitų finansų įstaigų (žr. Sprendimo Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, 21 ir 22 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką ir Sprendimo Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, 29 punktą).
            
         
               38
            
            
               Kalbant visų pirma apie PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte nurodytus neapmokestinimo atvejus, reikia priminti, kad pagal šią nuostatą valstybės narės neapmokestina PVM sandorių, be kita ko, „dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų“.
            
         
               39
            
            
               Taigi pagal šią nuostatą neapmokestinami sandoriai yra apibrėžti pagal teikiamų paslaugų pobūdį. Kad būtų priskiriamos prie neapmokestinamų sandorių, bendrai vertinamos aptariamos paslaugos turi sudaryti atskirą visumą, turinčią šioje nuostatoje aprašytoms paslaugoms būdingas ir esmines funkcijas (žr. Sprendimo Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 26 ir 27 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką).
            
         
               40
            
            
               Iš PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkto teksto, siejamo su Sprendimu Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, 37 ir 38 punktai), matyti, kad šioje nuostatoje nurodyti sandoriai yra susiję su paslaugomis ar priemonėmis, kurių veikimo būdas apima pinigų perdavimą.
            
         
               41
            
            
               Be to, kaip pažymėjo generalinė advokatė savo išvados 51 ir 52 punktuose, ta nuostata neapima sandorių dėl pačios valiutos, kuriems numatyta specialesnė teisės norma, būtent PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies e punktas.
            
         
               42
            
            
               Kadangi virtualioji valiuta bitkoinas yra sutartinė atsiskaitymo priemonė, pirma, jos negalima laikyti einamąja sąskaita, indėliu, mokėjimu ar pervedimu. Antra, kitaip nei skolos, čekiai ir kiti apyvartiniai dokumentai, nurodyti PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte, ji yra tiesioginė atsiskaitymo priemonė tarp sandorių vykdytojų, kurie ją priima.
            
         
               43
            
            
               Todėl tokių sandorių, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, neaprėpia minėtoje nuostatoje numatytų neapmokestinimo pagrindų taikymo sritis.
            
         
               44
            
            
               Antra, kalbant apie PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies e punkte nurodytus neapmokestinimo pagrindus, šioje nuostatoje numatyta, kad valstybės narės neapmokestina sandorių, be kita ko, „dėl valiutos, banknotų ir monetų, naudojamų kaip [teisėta] atsiskaitymo priemonė“.
            
         
               45
            
            
               Šiuo klausimu reikia priminti, kad toje nuostatoje vartojamos sąvokos turi būti aiškinamos ir taikomos vienodai, atsižvelgiant į versijas visomis Europos Sąjungos kalbomis (šiuo klausimu žr. Sprendimo Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, 16 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką ir Sprendimo Komisija / Ispanija, C‑189/11, EU:C:2013:587, 56 punktą).
            
         
               46
            
            
               Kaip generalinė advokatė pažymėjo savo išvados 31–34 punktuose, remiantis įvairiomis PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies e punkto kalbinėmis versijomis negalima aiškiai nustatyti, ar ši nuostata taikoma tik sandoriams, susijusiems su tradicinėmis valiutomis, ar ji taip pat apima sandorius, susijusius su kitokia valiuta.
            
         
               47
            
            
               Atsižvelgiant į kalbinius skirtumus, remiantis vien pažodiniu aiškinimu, nagrinėjamų žodžių junginio taikymo srities nustatyti negalima. Tą žodžių junginį reikia aiškinti atsižvelgiant į jo kontekstą, PVM direktyvos struktūrą ir tikslus (žr. Sprendimo Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, 20 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką ir Sprendimo Komisija / Ispanija, C‑189/11, EU:C:2013:587, 56 punktą).
            
         
               48
            
            
               Kaip minėta šio sprendimo 36 ir 37 punktuose, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies e punkte nurodytų neapmokestinimo pagrindų tikslas – visų pirma palengvinti apmokestinamosios vertės ir atskaitomo PVM sumos nustatymą finansinių sandorių apmokestinimo atveju.
            
         
               49
            
            
               Sandoriai, susiję su netradicinėmis valiutomis, tai yra kitomis valiutomis nei tos, kurios yra teisėta atsiskaitymo priemonė vienoje ar daugiau šalių, yra finansiniai sandoriai, jeigu sandorio šalys pripažįsta šias valiutas kaip teisėtoms atsiskaitymo priemonėms alternatyvią atsiskaitymo priemonę ir jeigu nėra kitos šios valiutos paskirties – tik naudojimas jos kaip atsiskaitymo priemonės.
            
         
               50
            
            
               Be to, kaip D. Hedqvist iš esmės nurodė per posėdį, konkrečiu valiutų keitimo sandorio atveju apmokestinamosios vertės ir atskaitomo PVM sumos nustatymo sunkumai gali būti tie patys, neatsižvelgiant į tai, ar tai yra tradicinių valiutų keitimas, kuris paprastai neapmokestinamas pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies e punktą, ar tradicinės valiutos keitimas į dviejų krypčių srauto virtualią valiutą, kuri nėra teisėta atsiskaitymo priemonė, bet sandorio šalys ją pripažįsta, ir atvirkščiai.
            
         
               51
            
            
               Taigi iš minėto 135 straipsnio 1 dalies e punkto konteksto ir tikslų išplaukia tai, kad ši nuostata, aiškinama kaip taikoma tik tradicinėms valiutoms, netektų dalies poveikio.
            
         
               52
            
            
               Pagrindinėje byloje neginčijama, kad virtualioji valiuta bitkoinas neturi kitos paskirties, nei naudoti ją kaip atsiskaitymo priemonę, ir šiam tikslui ją pripažįsta kai kurie veiklos vykdytojai.
            
         
               53
            
            
               Todėl reikia konstatuoti, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies e punktas taip pat taikomas tokiam paslaugų teikimui, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kurį sudaro tradicinių valiutų keitimas į virtualiosios valiutos bitkoino vienetus, ir atvirkščiai, atliekamas sumokėjus sumą, lygią maržai, t. y. kainos, kurią sandorio vykdytojas sumokėjo įsigydamas valiutą, ir kainos, kuria jis tą valiutą parduoda savo klientams, skirtumui.
            
         
               54
            
            
               Dėl PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies f punkte nurodytų neapmokestinimo pagrindų primintina, kad šioje nuostatoje visų pirma nurodyti sandoriai, susiję su „akcijomis, turtinėmis teisėmis bendrovėse ar asociacijose, obligacijomis“, tai yra vertybiniais popieriais, kurie suteikia teisę turėti juridinių asmenų kapitalo dalių, ir su „kitais vertybiniais popieriais“, kurie turi būti laikomi panašiais į šioje nuostatoje konkrečiai nurodytus vertybinius popierius (Sprendimo Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, 27 punktas).
            
         
               55
            
            
               Neginčijama, kad virtualioji valiuta bitkoinas nėra vertybinis popierius, kuris suteikia teisę turėti juridinių asmenų kapitalo dalių, ir nėra panašaus pobūdžio vertybinis popierius.
            
         
               56
            
            
               Todėl tokių sandorių, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, neaprėpia PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies f punkte numatytų neapmokestinimo pagrindų taikymo sritis.
            
         
               57
            
            
               Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad:
               
                        —
                     
                     
                        PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies e punktą reikia aiškinti taip, kad toks paslaugų teikimas, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kurį sudaro tradicinių valiutų keitimas į virtualiosios valiutos bitkoino vienetus, ir atvirkščiai, atliekamas sumokėjus sumą, lygią maržai, t. y. kainos, kurią sandorio vykdytojas sumokėjo įsigydamas valiutą, ir kainos, kuria jis tą valiutą parduoda savo klientams, skirtumui, yra PVM neapmokestinamas sandoris, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d ir f punktus reikia aiškinti taip, kad šių nuostatų taikymo sritis neaprėpia tokio paslaugų teikimo.
                     
                  
         
         Dėl bylinėjimosi išlaidų
      
      
               58
            
            
               Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
            
          
            
               Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
            
          
            
               
                        
                           1.
                        
                     
                     
                        
                           2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 2 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad tokie sandoriai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, kuriuos sudaro tradicinių valiutų keitimas į virtualiosios valiutos bitkoino vienetus, ir atvirkščiai, atliekamas sumokėjus sumą, lygią maržai, t. y. kainos, kurią atitinkamas sandorio vykdytojas sumokėjo įsigydamas valiutą, ir kainos, kuria jis tą valiutą parduoda savo klientams, skirtumui, yra paslaugų teikimas už atlygį, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2.
                        
                     
                     
                        
                           Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies e punktą reikia aiškinti taip, kad toks paslaugų teikimas, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kurį sudaro tradicinių valiutų keitimas į virtualiosios valiutos bitkoino vienetus, ir atvirkščiai, atliekamas sumokėjus sumą, lygią maržai, t. y. kainos, kurią atitinkamas sandorio vykdytojas sumokėjo įsigydamas valiutą, ir kainos, kuria jis tą valiutą parduoda savo klientams, skirtumui, yra pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamas sandoris, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
                        
                        
                           Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies d ir f punktus reikia aiškinti taip, kad šių nuostatų taikymo sritis neaprėpia tokio paslaugų teikimo.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Parašai.
                  
               
            (
            *
         )   Proceso kalba: švedų.