CELEX: 62021CC0295
Language: lt
Date: 2022-04-28
Title: Generalinio advokato Rantos išvada, pateikta 2022 m. balandžio 28 d.###

Laikina versija
GENERALINIO ADVOKATO
ATHANASIOS RANTOS IŠVADA,
pateikta 2022 m. balandžio 28 d.(1)

Byla C‑295/21

Allianz Benelux SA

prieš

État belge, SPF Finances

(cour d’appel de Bruxelles (Briuselio apeliacinis teismas, Belgija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva 90/435/EEB – Bendroji mokesčių sistema, taikoma įvairių valstybių narių patronuojančiosioms ir patronuojamosioms bendrovėms – 4 straipsnis – Draudimas apmokestinti gautą pelną – Galutinai apmokestinamų pajamų perviršio perkėlimas į vėlesnius mokestinius metus – Pelną gavusios bendrovės įsigijimas, kurį vykdo kita bendrovė – Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos ribojamas šio perviršio perkėlimas įsigyjančiajai bendrovei“

I.      Įvadas

1.        Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą cour d’appel de Bruxelles (Briuselio apeliacinis teismas, Belgija) Teisingumo Teismo prašo pateikti savo nuomonę dėl Belgijoje galiojančios tvarkos, pagal kurią apribojama galutinai apmokestinamų pajamų perviršio suma (toliau – GAP), bendrovių jungimo atveju perkeliama įsigyjančiajai bendrovei iš įsigyjamosios bendrovės, atitikties Direktyvos 90/435/EEB(2), siejamos su Direktyva 78/855/EEB(3) ir Direktyva 82/891/EB(4), 4 straipsniui.

2.        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Belgijoje įsteigtos draudimo bendrovės Allianz Benelux SA ir Service public fédéral des Finances (Federalinė valstybės finansų tarnyba, Belgija) ginčą dėl šios bendrovės apmokestinamojo pelno nustatymo pelno mokesčio už mokestinius metus, apimančius 2004–2007 m., tikslais.

3.        Teisingumo Teismas jau ne kartą nagrinėjo Belgijoje galiojančią apmokestinimo pelno mokesčiu tvarką, ypač GAP schemą, pagal kurią, įvykdžius tam tikras konkrečias sąlygas, atitinkamą pelną galima atimti iš bendrovės mokesčio bazės(5). Nors šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra anksčiau Teisingumo Teisme nagrinėtų bylų, susijusių su GAP perviršio perkėlimu tarp tai pačiai grupei priklausančių bendrovių, tęsinys, jam būdingos kitokios faktinės aplinkybės, nes jis pateiktas dėl GAP perviršio, gauto bendrovių, kurios anksčiau buvo savarankiškos, perkėlimo (žinoma, tarp tos pačios grupės bendrovių). Taigi kyla klausimas, ar Teisingumo Teismo jurisprudencijoje nustatyti principai gali būti taikomi nagrinėjant bylą, kurios pagrindinis tikslas – išsiaiškinti, ar perkeliamų mokestinių atskaitymų dydžio ribojimas jungimo atveju atitinka Sąjungos teisę.

4.        Dėl šioje išvadoje nurodytų priežasčių manau, kad į pateiktą klausimą reikia atsakyti neigiamai.
II.    Teisinis pagrindas

A.      Sąjungos teisė

1.      Direktyva 90/435

5.        Reikia pažymėti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodo, kuri Direktyvos 90/435 redakcija taikytina šioje byloje. Kadangi ginčijami mokestiniai metai apima 2004–2007 m., taikoma ir pradinė šios direktyvos redakcija, ir iš dalies pakeista redakcija(6). Tačiau Direktyvos 90/435 4 straipsnio pakeitimai, padaryti Direktyva 2003/123, neturi reikšmės šiai bylai.

6.        Direktyvos 90/435 trečioje konstatuojamojoje dalyje nurodyta:
„kadangi įvairių valstybių narių mokesčių nuostatos, reglamentuojančios [įvairių valstybių narių] patronuojančių ir dukterinių įmonių santykius, yra labai skirtingos ir paprastai yra mažiau palankios nei nuostatos, taikomos tos pačios valstybės narės patronuojančioms ir dukterinėms įmonėms; kadangi dėl to skirtingų valstybių narių įmonių bendradarbiavimo sąlygos yra mažiau palankios nei tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygos; kadangi tam, kad būtų lengviau grupuoti įmones, būtina šią kliūtį pašalinti sukuriant bendrąją sistemą.“

7.        Šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalis buvo suformuluota taip:
„Kiekviena valstybė narė šią direktyvą taiko:
–        pelno, kurį tos valstybės įmonės gauna iš kitose valstybėse narėse esančių savo dukterinių įmonių, paskirstymui,
–        pelno, kurią [kurį] tos valstybės narės įmonės perduoda kitose valstybėse narėse esančioms savo dukterinėms įmonėms, paskirstymui.
<...>“

8.        Minėtos direktyvos 4 straipsnyje numatyta:
„1.      Kai patronuojanti bendrovė ar jos nuolatinė buveinė dėl ryšių patronuojančios bendrovės su savo dukterine bendrove gauna paskirstytąjį pelną, išskyrus dukterinės bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančios bendrovės valstybė ir jos nuolatinės buveinės valstybė:
–        tokio pelno neapmokestina arba
–        tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė ir žemesnės grandies dukterinė bendrovė, laikantis nuostatos, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies dukterinė bendrovė atitinka 2 ir 3 straipsniuose numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos.
–        <...>
2.      Tačiau kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės bendrovės pelno paskirstymo, negali būti išskaitomi iš patronuojančios bendrovės apmokestinamo pelno. Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % dukterinės bendrovės paskirstyto pelno.
<...>“

9.        Direktyva 90/435 buvo panaikinta Direktyva 2011/96/ES(7), kuri įsigaliojo 2012 m. sausio 18 d. Vis dėlto atsižvelgiant į faktinių aplinkybių pagrindinėje byloje datą Direktyva 90/435 joms taikytina ratione temporis.
2.      Direktyva 78/855

10.      Direktyvos 78/855 19 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta:
„1.      Bendrovių jungimas turi žemiau išvardytas teisines pasekmes ipso jure ir tuo pat metu:
a)      [visas] įsigyjamos bendrovės turtas ir įsipareigojimai įsigyjančiai bendrovei ir tretiesiems asmenims pereina įsigyjančiai bendrovei;
<...>“
B.      Belgijos teisė

11.      Klostantis pagrindinės bylos aplinkybėms galiojusios redakcijos 1992 m. code des impôts sur les revenus (Pajamų mokesčio kodeksas, toliau – 1992 m. PMK) 202 straipsnyje dėl GAP schemos numatyta:
„1.      Iš mokestinio laikotarpio pelno, jeigu į jį patenka, taip pat atskaitomi:
1°      dividendai, išskyrus pajamas, gautas už savo akcijų ar dalių perleidimą bendrovei arba padalijus visą bendrovės turtą arba jo dalį;
<...>“

12.      1992 m. PMK 204 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Pagal 202 straipsnio pirmos pastraipos 1–3 ir 4 punktus atskaitytinos pajamos laikomos įtrauktomis į mokestinio laikotarpio pelną ir sudaro iki 95 % surinktos ar gautos sumos, kuri gali būti padidinta realiu arba tariamu kilnojamojo turto mokesčiu. <...>“

13.      1992 m. PMK 205 straipsnio 2 dalis suformuluota taip:
„202 straipsnyje numatytas atskaitymas taikomas tik tai mokestinio laikotarpio pelno sumai, kuri lieka pritaikius 199 straipsnį. <...>“

14.      1992 m. PMK 206 straipsnio 1 dalyje, kurioje reglamentuojamas ankstesnių nuostolių atskaitymas, nustatyta:
„Ankstesni profesinės veiklos nuostoliai paeiliui atskaitomi iš kiekvieno vėlesnio mokestinio laikotarpio profesinės veiklos pajamų.“

15.      1992 m. PMK 206 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nustatyta:
„Pagal 211 straipsnio pirmą pastraipą vykdomo jungimo atveju profesinės veiklos nuostoliai, kurių įsigyjamoji bendrovė patyrė prieš tą jungimą, lieka atskaitytini iš įsigyjančiosios bendrovės proporcingai daliai, kurią įsigyjamosios bendrovės grynasis apmokestinamasis turtas prieš tai, kai buvo prijungtas jos turtas ir įsipareigojimai, sudaro atsižvelgiant į taip pat prieš jungimą įsigyjančiosios bendrovės turimą grynąjį apmokestinamąjį turtą kartu su prijungto turto ir įsipareigojimų grynąja apmokestinamąja verte. <...>“
III. Pagrindinė byla, prejudicinis klausimas ir procesas Teisingumo Teisme

16.      1995 m. draudimo bendrovė AGF L'Escaut SA įsigijo dvi Belgijos draudimo bendroves. 1999 m. kita draudimo bendrovė Assubel-Vie SA įsigijo AGF L'Escaut ir penkias kitas draudimo bendroves.

17.      AGF L'Escaut ir Assubel-Vie įsigytos bendrovės, kurios dabar turi bendrą  pavadinimą  Allianz Benelux, turėjo GAP perviršį, perkeltiną į vėlesnius mokestinius  metus. Taigi iki šių įsigijimų jos buvo gavusios dividendų už turimas kitų bendrovių akcijas, nors patyrė nuostolių.

18.      2004–2007 m. laikotarpį apimančiais mokestiniais metais Allianz Benelux perkėlė visą šį GAP perviršį. Mokesčių administratorius atsisakė leisti tokį visišką perkėlimą.

19.      Allianz Benelux pateikus skundą dėl šio atsisakymo, kompetentingas mokesčių administratoriaus regiono direktorius 2012 m. gruodžio 19 d. sprendimu leido perkelti GAP perviršį įsigyjančiajai bendrovei, tačiau tik proporcingai šiai bendrovei dėl jungimo atlygintinų nuostolių daliai(8). Taigi iš dalies atsisakius leisti perkelti GAP perviršį, minėtos bendrovės mokestinių metų, apimančių 2004–2007 m. laikotarpį, mokesčių bazė padidėjo maždaug 13,6 mln. EUR.

20.      Allianz Benelux apskundė šį sprendimą tribunal de première instance francophone de Bruxelles (prancūzų kalba bylas nagrinėjantis Briuselio pirmosios instancijos teismas, Belgija). 2016 m. gegužės 20 d. sprendimu šis teismas atmetė prašymą leisti perkelti visą GAP perviršį.

21.      Allianz Benelux dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Ši bendrovė teigė, jog dėl to, kad įsigyjančiajai bendrovei neperkeliamos visos įsigyjamosios bendrovės gautos perkeltinos GAP, pirma, šios pajamos bus apmokestintos, antra, bus pažeista Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis ir, trečia, bus pažeistas mokesčių neutralumo principas.

22.      Šiomis aplinkybėmis Cour d’appel de Bruxelles (Briuselio apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar direktyvos [90/435] 4 straipsnio 1 dalis, siejama arba nesiejama su direktyvų [78/855] ir [82/891] nuostatomis dėl bendrovių teisės, aiškintina taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta, jog pirmojoje direktyvoje numatytas paskirstytasis pelnas įtraukiamas į dividendus gaunančios bendrovės mokesčio bazę prieš iš jos atskaitant iki 95 % jų sumos ir prireikus perkeliamas į vėlesnius mokestinius metus, tačiau, kadangi nėra konkrečios nuostatos, pagal kurią bendrovių reorganizavimo atveju visi taip perkelti perleidžiančiosios bendrovės atskaitymai pereina įsigyjančiajai bendrovei, minėto sandorio atveju atitinkamas pelnas netiesiogiai apmokestinamas, nes taikoma nuostata, kuria minėtų atskaitymų perkėlimas ribojamas proporcingai daliai, kurią perleidžiančiosios bendrovės grynasis apmokestinamasis turtas prieš tai, kai buvo perduotas jos turtas ir įsipareigojimai, sudaro atsižvelgiant į taip pat prieš sandorį įsigyjančiosios bendrovės turimą grynąjį apmokestinamąjį turtą kartu su įsigyto turto ir įsipareigojimų grynąja apmokestinamąja verte?“

23.      Rašytines pastabas pateikė Belgijos vyriausybė ir Europos Komisija. Be to, šios šalys ir Allianz Benelux pateikė savo nuomones per 2022 m. vasario 3 d. vykusį posėdį.
IV.    Analizė

A.      Dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo

24.      Iš karto atkreipsiu dėmesį į tai, kad savo prejudiciniame klausime prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi ne tik Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalimi, bet ir direktyvomis 78/855 ir 82/891, nenurodydamas jokių konkrečių šių direktyvų nuostatų ir motyvų, dėl kurių jomis remiasi.

25.      Pirma, dėl Direktyvos 82/891 reikia pažymėti, kad ja bendrovių teisė reglamentuojama tik tiek, kiek ji susijusi su akcinių bendrovių skaidymu, todėl ši direktyva negali būti taikoma šioje byloje, kurioje nagrinėjamas jungimas.

26.      Kiek tai susiję su, antra, Direktyva 78/855, joje reglamentuojami tik privatinės teisės aspektai, susiję su jungimais, ir nenumatyta jokių mokestinių nuostatų, kurios būtų taikomos pagrindinėje byloje(9). Tokį teiginį, beje, patvirtina tai, kad klostantis pagrindinėje byloje nagrinėjamoms faktinėms aplinkybėms jungimų Sąjungoje mokestiniai aspektai buvo reglamentuojami Direktyvoje 90/434/EEB(10).

27.      Dėl Direktyvos 90/435 reikia nurodyti, kad jos tikslas yra panaikinti pelno, kurį vienoje valstybėje narėje įsteigtos patronuojamosios  bendrovės paskirsto kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei, dvigubą apmokestinimą tam, kad būtų lengviau grupuoti bendroves Sąjungos lygiu(11). Šiuo tikslu šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad kai vienos valstybės narės rezidentė patronuojančioji bendrovė gauna paskirstytąjį pelną iš patronuojamosios bendrovės, kuri yra kitos valstybės narės rezidentė, patronuojančiosios bendrovės valstybė turi arba neapmokestinti tokio pelno (atleidimo nuo mokesčio sistema), arba suteikti patronuojančiajai bendrovei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo patronuojamoji bendrovė (įskaitymo sistema).

28.      Dėl Direktyvos 90/435 taikymo pagrindinėje byloje svarbu pateikti šiuos paaiškinimus.

29.      Viena vertus, kaip minėta šios išvados 27 punkte, Direktyva 90/435 siekiama panaikinti dvigubą pelno, kuris paskirstomas tarp tai pačiai grupei priklausančių, bet skirtingose valstybėse narėse esančių bendrovių, apmokestinimą. Taigi nė vienoje direktyvos nuostatoje nėra aiškiai nurodyta, kad ji taikoma atliekant bendrovių (anksčiau savarankiškų) jungimo sandorius. Nors, žinoma, vienas iš minėtos direktyvos tikslų yra sudaryti sąlygas, „kad būtų lengviau grupuoti bendroves ES lygiu“, toje direktyvoje minimas grupavimas turi būti suprantamas kaip daugiausia „vidinis“ ir apimantis tik tai pačiai grupei priklausančias bendroves.

30.      Kita vertus, Direktyvos 90/435 1 straipsnyje kalbama apie pelno, kurį vienos valstybės narės bendrovės gauna iš savo patronuojamųjų bendrovių, kurių buveinės yra kitose valstybėse narėse, paskirstymą. Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos taip pat aišku, kad Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka iš esmės nereglamentuoja situacijos, kai dividendus išmokančios bendrovės buveinė yra toje pačioje valstybėje narėje kaip ir dividendus gaunančios bendrovės(12).

31.      Atsižvelgiant į tai, kad iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą neaišku, kokia yra įsigytųjų bendrovių dividendų kilmė, panašu, kad neįmanoma nustatyti, ar tokiems sandoriams, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, taikoma Direktyva 90/435, ir, konkrečiai kalbant, ar nėra susiklosčiusi tik vidaus situacija, susijusi tik su Belgijos bendrovėmis.

32.      Vis dėlto reikia pažymėti, kad, viena vertus, pagal suformuotą jurisprudenciją prejudiciniams klausimams dėl Sąjungos teisės aiškinimo taikoma svarbos prezumpcija(13). Kita vertus, Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad Belgijos nacionalinėje teisėje, kiek tai susiję su GAP schema, daroma nuoroda į Direktyvą 90/435, taigi jis pripažino ir prašymų priimti prejudicinį sprendimą, pateiktų remiantis šia nuoroda, priimtinumą, nes nusprendė, kad nacionalinės teisės rėmimosi Sąjungos teise apimtis yra tik nacionalinės teisės reglamentuojamas klausimas, o tai iš esmės reiškia, kad Sąjungos teisės nuostatomis galima remtis susiklosčius vidaus situacijoms, kurių ratione materiae nereglamentuoja Sąjungos teisės aktai, į kuriuos daroma nuoroda(14).

33.      Šioje byloje iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Belgijos mokesčių administratorius savo sprendimą aiškiai grindė Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl GAP.

34.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad prejudicinis klausimas yra priimtinas, tačiau jis turi būti vertinamas tik atsižvelgiant į Direktyvą 90/435.
B.      Dėl esmės

1.      Belgijos GAP schemos pritaikymas pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją

35.      Iš karto norėčiau pabrėžti, kad Teisingumo Teismas ne kartą nagrinėjo Belgijos GAP schemos atitiktį Direktyvai 90/435.

36.      Pavyzdžiui, Sprendime Cobelfret Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad klostantis faktinėms aplinkybėms Belgijoje taikoma GAP atskaitymo schema nesuderinama su Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalimi, nes jos visapusis taikymas priklauso nuo šioje direktyvoje nenumatytos sąlygos, t. y. kad mokestinių  metų, kuriais gauti šie dividendai, pabaigoje turi būti gautas teigiamas arba nulinis veiklos rezultatas. Teisingumo Teismo nuomone, jei ši sąlyga neįvykdoma, vėlesniais mokestiniais metais gauti dividendai netiesiogiai apmokestinami, nes dėl ankstesnio gautų dividendų įtraukimo į mokesčio bazę sumažinami perkeliami nuostoliai(15).

37.      Šioje jurisprudencijoje nurodyta, kad jei atitinkamų metų apmokestinamojo pelno nepakanka siekiant užtikrinti visišką GAP atskaitymą, perviršis, kuris negali būti iš karto atskaitytas, turi būti perkeltas į kitus mokestinius metus, neribojant laiko atžvilgiu.

38.      Taip pat reikia pažymėti, kad tame sprendime Teisingumo Teismas pripažino, jog Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis veikia tiesiogiai.

39.      Priėmus Nutartį KBC, kuria buvo patvirtintas Sprendimas Cobelfret, Belgijos GAP schema buvo iš dalies pakeista, nustatant laiko atžvilgiu neribotą galimybę perkelti GAP, kurių nebuvo galima iš karto atskaityti dėl nepakankamo pelno, atskaitymus į vėlesnius mokestinius metus.

40.      Praėjus keleriems metams Teisingumo Teismas dar kartą nagrinėjo Belgijos GAP schemą ir priėmė Sprendimą Brussels Securities, kuriame buvo sprendžiamas klausimas dėl GAP atskaitymo perkėlimo metodo, o tiksliau – dėl atskaitymų pelno mokesčio tikslais eilės tvarkos pagal tuometinę Belgijos teisę. Tame sprendime Teisingumo Teismas konstatavo, kad dėl perkeltų GAP atskaitymo prioriteto tvarka galėjo būti prarasta galimybė pasinaudoti kitų rūšių perkeltais atskaitymais, kurie ribojami laiko atžvilgiu(16). Kadangi tai galėjo turėti įtakos patronuojančiosios bendrovės mokesčių naštai, Teisingumo Teismas nusprendė, kad patronuojančiosios bendrovės iš patronuojamosios bendrovės gauti dividendai apmokestinti pažeidžiant Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalį(17).
2.      Ar GAP perviršio perkėlimo apribojimas jungiant bendroves yra netiesioginis apmokestinimas?

41.      Reikia priminti, kad šioje byloje mokesčių administratorius įsigytųjų bendrovių GAP perviršio perkėlimui įsigyjančiajai bendrovei pagal analogiją pritaikė 1992 m. PMK 206 straipsnio 2 dalį, kurioje reglamentuojamas nuostolių, kurių įsigyjančioji bendrovė patyrė iki jungimosi, perkėlimas įsigyjančiajai bendrovei. Taigi reikia nustatyti, ar šis GAP perviršio sumažinimas yra tiesioginis, ar netiesioginis dividendų, neapmokestinamų pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką, apmokestinimas(18).

42.      Pritariu Komisijai ir Belgijos vyriausybei, kad į prejudicinį klausimą reikia atsakyti neigiamai.

43.      Pirma, noriu pažymėti, kad Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl Belgijos GAP schemos atitikties Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmai įtraukai, pateikta šios išvados 36–40 punktuose, buvo suformuota esant kitokioms faktinėms ir teisinėms aplinkybėms.

44.      Tose bylose Teisingumo Teismas nagrinėjo tuo metu galiojusios Belgijos GAP schemos atitiktį ES teisei faktinėmis aplinkybėmis, kurios visais požiūriais pateko į šios nuostatos taikymo sritį, nes buvo susijusios su tos pačios grupės „patronuojamosios“ bendrovės ir „patronuojančiosios“ bendrovės pervedimais. Šiuo atveju nagrinėjama situacija, kai patronuojamoji bendrovė tiesiogiai neperkelia GAP perviršio patronuojančiajai bendrovei; įsigytoji bendrovė perkelia GAP, kurias ji gavo dėl (anksčiau) turėtų kitų bendrovių akcijų, perviršį (patronuojančiajai) bendrovei, kuri ją įsigijo vėliau.

45.      Taigi kyla klausimas, ar ši jurisprudencija gali būti taikoma nagrinėjamu atveju, kuris yra susijęs ne su GAP perviršio perkėlimu tarp tai pačiai grupei priklausančių bendrovių, o su GAP perviršio „perkėlimu“ po jungimo iš buvusios savarankiškos bendrovės kitai bendrovei.

46.      Reikia konstatuoti, kad, pirma, Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalyje nenumatyta galimybės besąlygiškai perkelti GAP perviršį iš įsigyjamosios bendrovės į įsigyjančiąją bendrovę, o antra, Teisingumo Teismo jurisprudencija, be kita ko, Sprendimas Cobelfret, negali būti taip aiškinama, kaip klaidingai teigia Allianz Benelux(19). Taigi, mano nuomone, nėra jokio pagrindo taikyti Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalį ir jau minėtą Teisingumo Teismo jurisprudenciją šiam atvejui.

47.      Antra, reikia pažymėti, kad jokioje kitoje Sąjungos teisės nuostatoje nėra įtvirtinta Allianz Benelux reikalaujama teisė į besąlygišką GAP perviršio perkėlimą iš įsigyjamosios bendrovės į įsigyjančiąją bendrovę. Šiuo atžvilgiu norėčiau atkreipti dėmesį į tai, kad Direktyvoje 90/434, kurioje aptariami mokestiniai jungimų aspektai, taip pat nėra jokių nuostatų, leidžiančių jungimo atveju perkelti nuostolius ar GAP perviršį (arba kitas mokesčių lengvatas). Be to, Teisingumo Teismo pateiktas šios direktyvos aiškinimas bylose, turinčiose bendrų su pagrindine byla požymių ir susijusių su nuostolių perkėlimu (ir kitomis mokesčių lengvatomis) jungimo atveju, neatitinka Allianz Benelux siūlomo aiškinimo(20).

48.      Trečia, reikia išnagrinėti, ar šioje byloje nagrinėjama GAP schema lemia tiesioginį ar netiesioginį apmokestinimą, kuris yra nesuderinamas su Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka.

49.      Reikia priminti, kad État belge (Belgijos valstybė) pasirinko šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatytą atleidimo nuo mokesčio sistemą, siekdama perkelti šią priemonę į savo vidaus teisę.

50.      Taigi pagal Belgijos teisės nuostatas, kuriomis perkeliama Direktyva 90/435, patronuojančioji bendrovė iš savo veiklos rezultato gali atskaityti 95 % dividendų, gautų iš jos patronuojamųjų bendrovių, kaip GAP. Pagal GAP schemą patronuojamosios  bendrovės  paskirstyti dividendai pirmiausia įtraukiami į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę. Tada šie dividendai iš šios mokesčio bazės atskaitomi, jei už atitinkamą mokestinį laikotarpį, atskaičius kitą neapmokestinamąjį pelną, lieka apmokestinamojo pelno.

51.      Nagrinėjamu atveju įsigytosios bendrovės prijungimo metu turėjo GAP perviršį ir nuostolių. Dėl nuostolių taikytinuose Belgijos teisės aktuose numatyta, kad įsigyjančiajai bendrovei perkeliamų ir atskaitomų nuostolių suma proporcingai ribojama(21). 

52.      Vadinasi, reikia nustatyti, ar šis GAP perviršio sumažinimas yra tiesioginis, ar netiesioginis dividendų, atleistų nuo mokesčio pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką, apmokestinimas.

53.      Iš to, kas išdėstyta, aišku, kad pagal GAP schemą įsigyjančioji bendrovė nėra tiesiogiai apmokestinama, turint omenyje (beveik) visišką atskaitymą, kurį ji atlieka.

54.      Kiek tai susiję su netiesioginiu apmokestinimu, reikia nustatyti, ar Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje nustatytos pareigos neapmokestinti apimtis yra tokia, kad pagal ją mokestinių pasekmių dividendus gaunančios bendrovės mokesčių bazei negali kilti dėl to, kad prijungiant bendrovę ribojamas  GAP perviršio perkėlimas.

55.      Šiuo atžvilgiu noriu pažymėti, kad Sprendime Brussels Securities  Teisingumo  Teismas, siekdamas nustatyti netiesioginio apmokestinimo faktą, palygino toje byloje nagrinėtą situaciją, kai patronuojančioji bendrovė, atskaitydama mokesčius, turėjo paisyti perviršio atskaitymo prioriteto prieš kitą mokestinį atskaitymą, su situacija, kuri būtų susiklosčiusi, jei Belgijos valstybė būtų taikiusi atleidimo nuo mokesčio sistemą, pagal kurią dividendai būtų tiesiog neįtraukti į mokesčio bazę(22).

56.      Pritariu Komisijai ir Belgijos vyriausybei, kad argumentai, kuriais Teisingumo Teismas vadovavosi minėtoje byloje, gali būti taikomi ir šioje byloje. Vadinasi, netiesiogiai apmokestinta galėtų būti tik tuo atveju, jei dėl nacionalinių taisyklių taikymo dividendus gaunančios bendrovės padėtis būtų mažiau palanki nei tuo atveju, jei patronuojančiosios įmonės gauti dividendai paprasčiausiai tiesiog nebūtų įtraukti apskaičiuojant mokesčio bazę.

57.      Iš šio palyginimo matyti, kad situacija, kai jungimo atveju proporcingas apribojimas taikomas ir GAP perviršio perkėlimui, ir nuostolių perkėlimui, nelemia didesnės mokesčių naštos nei tuo atveju, kai dividendai neįtraukiami į dividendus gaunančios bendrovės mokesčių bazę(23). Panašu, kad abiem atvejais laikomasi mokesčių neutralumo principo.

58.      Atvirkščiai, kaip teisingai pažymi Komisija, jei visas GAP perviršis perkeliamas įsigyjančiajai bendrovei, nors nuostolių perkėlimui taikomas toks proporcingas ribojimas, kaip numatytas nacionalinės teisės aktuose, šios bendrovės padėtis būtų palankesnė nei tuo atveju, jei Belgijos valstybė būtų numačiusi paprasčiausią atleidimą nuo mokesčio.

59.      Šiuo atžvilgiu norėčiau pabrėžti, kad nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nei Allianz Benelux negalėjo pateikti pavyzdžio, kuris iliustruotų netiesioginį neapmokestinamų dividendų apmokestinimą.

60.      Galiausiai, ketvirta, manau, kad net jei šioje byloje nekyla klausimo dėl aptariamos Belgijos priemonės pateisinimo, Belgijos teisės aktuose nustatytas apribojimas, susijęs su galimybės atskaityti GAP atitinkančias sumas apimtimi ir mastu (vykdant jungimo sandorius), iš pirmo žvilgsnio atrodo pateisinamas atsižvelgiant į teisėtą tikslą kovoti su piktnaudžiavimu ir sukčiavimu mokesčių srityje(24), žinoma, su sąlyga, kad nacionalinė priemonė yra būtina ir atitinka proporcingumo principą(25). 

61.      Vis dėlto reikia pabrėžti, kad pagrįstumo klausimas galėtų kilti tik tuo atveju, jei būtų nustatytas Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmos įtraukos pažeidimas, o šiuo atveju taip nėra. Be to, šio klausimo nepateikė nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nei proceso šalys. Taigi manau, kad šio klausimo toliau nagrinėti nereikia.

62.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą siūlau atsakyti: Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją nedraudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad bendrovės gauti dividendai įtraukiami į mokesčio bazę prieš atskaitant iki 95 % jų sumos, taip pat prireikus leidžiama perkelti šią atskaitytą dalį į vėlesnius mokestinius metus, bet, jei ta bendrovė įsigyjama jungiant, šios atskaitytos dalies perkėlimo perdavimas įsigyjančiajai bendrovei ribojamas proporcingai įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto daliai iš bendro įsigyjančiosios ir įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto.
V.      Išvada

63.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į cour d'appel de Bruxelles (Briuselio apeliacinis teismas, Belgija) pateiktą prejudicinį klausimą.
1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir patronuojamosioms bendrovėms, 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją nedraudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad bendrovės gauti dividendai įtraukiami į mokesčio bazę prieš atskaitant iki 95 % jų sumos, taip pat prireikus leidžiama perkelti šią atskaitytą dalį į vėlesnius mokestinius metus, bet, jei ta bendrovė įsigyjama jungiant, šios atskaitytos dalies perkėlimo perdavimas įsigyjančiajai bendrovei ribojamas proporcingai įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto daliai iš bendro įsigyjančiosios ir įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto.

1      Originalo kalba: prancūzų.

2      1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, 1990, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147).

3      1978 m. spalio 9 d. Trečioji Tarybos direktyva, pagrįsta Sutarties 54 straipsnio 3 dalimi [3 dalies g punktu] dėl akcinių bendrovių jungimo (OL L 295, 1978, p. 36; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 17 sk., 1 t., p. 42).

4      1982 m. gruodžio 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva, pagrįsta Sutarties 54 straipsnio 3 dalies g punktu, dėl akcinių bendrovių skaidymo (OL L 378, 1982, p. 47; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 17 sk., 1 t., p. 50).

5      Visų pirma žr. 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Cobelfret (C‑138/07, toliau – Sprendimas Cobelfret,  EU:C:2009:82), 2009 m. birželio 4 d. Nutartį KBC Bank ir Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 ir C‑499/07, toliau – Nutartis KBC,  EU:C:2009:339) ir 2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Brussels Securities (C‑389/18, toliau – Sprendimas Brussels Securities,  EU:C:2019:1132).

6      2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB, iš dalies keičianti Direktyvą 90/435/EEB (OL L 7, 2004, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 3).

7      2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 345, 2011, p. 8).

8      Nesant teisinio pagrindo, kuriuo remiantis jungimo atveju būtų galima perkelti GAP, šį ribotą įsigytų bendrovių GAP perviršio perkėlimą buvo leista atlikti atsižvelgiant į 1992 m. PMK 206 straipsnio 2 dalyje nustatytą atlygintiniems nuostoliams taikomą proporcingumo taisyklę.

9      Vienintelė nuostata, kuri galėtų būti svarbi atsakant į prejudicinį klausimą, yra Direktyvos 78/855 19 straipsnio 1 dalies a punktas, kuriame numatyta, kad jungimo atveju visas įsigyjamosios bendrovės turtas ir įsipareigojimai įsigyjančiajai bendrovei ir tretiesiems asmenims perduodami įsigyjančiajai bendrovei. Šiuo atžvilgiu, nors teoriškai gali kilti klausimas, ar aptariamas GAP perviršis (arba kitos mokesčių lengvatos, pavyzdžiui, perkeltini nuostoliai) turėtų būti laikomas įsigytosios bendrovės turto dalimi, atsakymas į šį klausimą toli gražu nėra aiškus remiantis šia direktyva, kuri, atrodo, nereglamentuoja jungimo mokestinių pasekmių.

10      1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių bendrovių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis (OL L 225, 1990, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142). Vis dėlto reikia patikslinti, kaip nurodyta šios išvados 47 punkte, jog, panašu, kad Direktyvoje 90/434 nėra nuostatų, kurios būtų taikomos pagrindinėje byloje.

11      Žr. Direktyvos 90/435 trečią konstatuojamąją dalį.

12      Nutarties KBC 57 punktas.

13      2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimas Junqueras Vies (C‑502/19, EU:C:2019:1115, 55 ir 56 punktai ir nurodyta jurisprudencija).

14      2012 m. spalio 18 d. Sprendimas Punch Graphix Prepress Belgium (C‑371/11, EU:C:2012:647, 26 punktas) ir Nutartis KBC (58 ir 59 punktai).

15      Sprendimas  Cobelfret  (33–41 punktai).

16      Sprendimas  Brussels Securities (49 punktas).

17      Sprendimas  Brussels Securities (53 punktas).

18      Šiuo atžvilgiu atkreiptinas dėmesys į tai, kad dėl mokesčių teisės nuostatos taikymo pagal analogiją situacijai, kurios šį nuostata, atrodo, iš principo neapima ratione materiae, kyla klausimų dėl teisinio saugumo, pagal kurį, be kita ko, reikalaujama, kad mokesčių nuostatos būtų aiškinamos siaurai.

19      Žr. šios išvados 27, 29 ir 36 punktus.

20      Žr. šios išvados 60 punktą.

21      Kadangi klostantis faktinėms aplinkybėms Belgijos teisės aktuose nebuvo nuostatos, pagal kurią būtų galima perkelti įsigyjamųjų bendrovių GAP perviršį įsigyjančiajai bendrovei, mokesčių administratorius pagal analogiją tą pačią proporcingumo taisyklę taikė GAP perviršiui.

22      Remdamasis šiais argumentais Teisingumo Teismas konstatavo, kad tam tikrais atvejais pagal nagrinėtus nacionalinės teisės aktus patronuojančiajai bendrovei buvo galima taikyti didesnius mokesčius nei mokesčiai, kurie tektų jai tuo atveju, jei pagal patronuojančiajai ir patronuojamajai bendrovei taikomą apmokestinimo tvarką gauti dividendai nebūtų įtraukiami į jos mokesčių bazę.

23      Šiuo atžvilgiu noriu pažymėti, kad tokią išvadą taip pat patvirtina Belgijos vyriausybės ir Komisijos rašytinėse pastabose pateikti šių dviejų hipotezių palyginimą iliustruojantys skaičiai. Beje, per posėdį Allianz Benelux neginčijo šios išvados.

24      Taigi, jei jungimo atveju būtų leidžiama neribotai perkelti nuostolius ir GAP perviršį, tai leistų bendrovėms vykdyti kitų bendrovių, turinčių tokių nuostolių ar GAP perviršį, išpirkimus (galbūt fiktyvius), siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinį pranašumą arba išvengti mokesčio. Vis dėlto panašu, kad taikant objektyvų, aiškų ir nuspėjamą kriterijų, kaip antai kriterijų, pagal kurį (ribojama proporcingai), atsižvelgiant į įsigytosios bendrovės grynąjį apmokestinamąjį turtą ir įsipareigojimus ir bendrą, taip pat prieš jungimą, įsigyjančiosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto ir įsipareigojimų grynosios apmokestinamosios vertės sumą, būtų galima išvengti būtent tokių piktnaudžiavimo veiksmų. Vis dėlto reikia patikslinti, kad nei iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nei iš šalių pastabų negalima daryti išvados, kad ši byla atitinka tokį atvejį.

25      Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad priemonė, pagal kurią jungimo atveju vienoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei nesuteikiama galimybės iš savo apmokestinamųjų pajamų atskaityti kitoje valstybėje narėje įsteigtos patronuojamosios bendrovės patirtų nuostolių, gali būti pateisinama būtinybe išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių ir užkirsti kelią dvigubo nuostolių panaudojimo ir mokesčių vengimo rizikai (šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo A (C‑123/11, EU:C:2013:84, 40–46 punktus)). Atkreiptinas dėmesys į tai, kad šioje byloje nekyla klausimo dėl apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių, nes, panašu, kad kompetenciją turi tik Belgijos mokesčių institucijos.