CELEX: 62016TJ0778
Language: hu
Date: 2020-07-15 00:00:00
Title: A Törvényszék ítélete (kibővített hetedik tanács), 2020. július 15.#Írország és társai kontra Európai Bizottság.#Állami támogatások – Írország által nyújtott állami támogatás – A támogatást a belső piaccal összeegyeztethetetlennek és jogellenesnek nyilvánító és a visszatéríttetését elrendelő határozat – Feltételes adómegállapítások (tax rulings) – Szelektív adókedvezmények – A szokásos piaci ár elve.#T-778/16. és T-892/16. sz.ügyek.

A TÖRVÉNYSZÉK ÍTÉLETE (kibővített hetedik tanács)
   2020. július 15. (
         *1
      )
   „Állami támogatások – Írország által nyújtott állami támogatás – A támogatást a belső piaccal összeegyeztethetetlennek és jogellenesnek nyilvánító és a visszatéríttetését elrendelő határozat – Feltételes adómegállapítások (tax rulings) – Szelektív adókedvezmények – A szokásos piaci ár elve”
   A T‑778/16. és T‑892/16. sz. ügyekben,
   
      Írország (képviselik: K. Duggan, M. Browne, J. Quaney és A. Joyce, meghatalmazotti minőségben, segítőik: P. Gallagher, M. Collins SC, P. Baker QC, S. Kingston, C. Donnelly, A. Goodman és B. Doherty barristers)
   felperesnek a T‑778/16. sz. ügyben,
   támogatja:
   a Luxemburgi Nagyhercegség (képviseli: T. Uri, meghatalmazotti minőségben, segítői: D. Waelbroeck és S. Naudin ügyvédek)
   beavatkozó fél a T‑778/16. sz. ügyben,
   az Apple Sales International (székhelye: Cork [Írország]),
   az Apple Operations Europe (székhelye: Cork)
   (képviselik őket: A. von Bonin, E. van der Stok ügyvédek, D. Beard QC, A. Bates, L. Osepciu és J. Bourke barristers)
   felpereseknek a T‑892/16. sz. ügyben,
   támogatja őket:
   
      Írország (képviselik: K. Duggan, M. Browne, J. Quaney és A. Joyce, segítőik: P. Gallagher, M. Collins, P. Baker, S. Kingston, C. Donnelly és B. Doherty)
   beavatkozó fél a T‑892/16. sz. ügyben,
   az Európai Bizottság (képviselik: P.‑J. Loewenthal és R. Lyal, meghatalmazotti minőségben)
   alperes ellen,
   támogatják:
   a Lengyel Köztársaság (képviselik: B. Majczyna, M. Rzotkiewicz és A. Kramarczyk‑Szaładzińska, meghatalmazotti minőségben)
   beavatkozó fél a T‑778/16. sz. ügyben,
   és
   az EFTA Felügyeleti Hatóság (képviselik: C. Zatschler, M. Sánchez Rydelski és C. Simpson, meghatalmazotti minőségben),
   beavatkozó fél a T‑892/16. sz. ügyben,
   az Írország által az Apple‑nek nyújtott SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) számú állami támogatásról szóló, 2016. augusztus 30‑i (EU) 2017/1283 bizottsági határozat (HL 2017. L 187., 1. o.) megsemmisítése iránt az EUMSZ 263. cikk alapján benyújtott kérelmei tárgyában,
   A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített hetedik tanács),
   tagjai: M. Van der Woude elnök, V. Tomljenović (előadó), A. Marcoulli, J. Passer és A. Kornezov bírák,
   hivatalvezető: S. Spyropoulos tanácsos,
   tekintettel az eljárás írásbeli szakaszára és a 2019. szeptember 17‑i és 18‑i tárgyalásra,
   meghozta a következő
   
      Ítéletet
   
   
      I. A jogvita előzményei
   
   
      A. Az Apple‑csoport történetéről
   
   
      
         1.
       
         Az Apple‑csoportot illetően
      
   
   
            1
         
         
            Az 1976‑ban alapított, Cupertinóban, Kaliforniában (Amerikai Egyesült Államok) székhellyel rendelkező Apple‑csoport az Apple Inc.‑ből és az utóbbi által ellenőrzött valamennyi társaságból áll (a továbbiakban együtt: Apple‑csoport). Az Apple‑csoport mobil kommunikációs eszközöket és multimédia‑eszközöket, személyi számítógépeket és hordozható digitális zenelejátszókat tervez, gyárt és forgalmaz, továbbá szoftvereket, egyéb szolgáltatásokat, hálózati megoldásokat, valamint harmadik féltől származó digitális tartalmakat és alkalmazásokat értékesít. Az Apple‑csoport áruit és szolgáltatásait az egész világ fogyasztói, vállalkozásai és hatóságai részére értékesíti kiskereskedelmi szaküzleteiben, online áruházaiban és közvetlen értékesítési szolgáltatásán keresztül, valamint harmadik személy mobilhálózati szolgáltatók, nagykereskedők, kiskereskedők és viszonteladók közvetítésével. Az Apple‑csoport globális tevékenysége a Cupertinóban letelepedett vezetők által az Egyesült Államokból központosítva irányított és igazgatott fő tevékenységi területek köré szerveződik.
         
      
            2
         
         
            Az Írország által az Apple‑nek nyújtott SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) számú állami támogatásról szóló, 2016. augusztus 30‑i (EU) 2017/1283 bizottsági határozat (HL 2017. L 187., 1. o.; a továbbiakban: megtámadott határozat) az ír adóhatóságok által az Apple‑csoporthoz tartozó két társasággal szemben elfogadott két feltételes adómegállapításra vonatkozik.
         
      
      
         2.
       
         Az ASI‑t és az AOE‑t illetően
      
   
   
      
         a)
       
         A társasági struktúráról
      
   
   
            3
         
         
            Az Apple‑csoporton belül az Apple Operations International az Apple Inc. 100%‑os leányvállalata. Az Apple Operations International az Apple Operations Europe (AOE) leányvállalat 100%‑os tulajdonosa, amely 100%‑os tulajdonosa az Apple Sales International (ASI) leányvállalatnak. Mind az ASI, mind az AOE ír jog szerinti társaságként jött létre, de nem írországi adóilletőségű társaságok.
         
      
            4
         
         
            Amint az a megtámadott határozat (113)–(115) preambulumbekezdésében szerepel, az AOE és az ASI igazgatósági tagjainak jelentős részét az Apple Inc. alkalmazásában álló, Cupertinóban letelepedett igazgatók tették ki. Az említett határozat (115) preambulumbekezdése (4. és 5. táblázat) határozatkivonatokat, valamint az ASI és az AOE közgyűléseinek és igazgatósági üléseinek jegyzőkönyveit tartalmazza. Az igazgatóság határozatai – rendszeres jelleggel – többek között az osztalékfizetést, az igazgatók jelentéseinek jóváhagyását, az igazgatók kinevezését és lemondását érintették. Alkalmanként ezek a határozatok leányvállalatok alapítására és olyan meghatalmazások adására vonatkoztak, amelyek bizonyos igazgatókat hatalmaztak fel olyan különböző tevékenységek végzésére, mint a bankszámlák kezelése, a kormányokkal és állami szervekkel való kapcsolatok, a könyvvizsgálatok, biztosítások kötése, eszközök bérlete, vétele és eladása, áruk átvétele és kereskedelmi szerződések.
         
      
      
         b)
       
         A költségmegosztási megállapodásról
      
   
   
            5
         
         
            Egyrészt az Apple Inc., másrészt pedig az ASI és az AOE között költségmegosztási megállapodás (a továbbiakban: költségmegosztási megállapodás) állt fenn. A megosztott költségek többek között az Apple‑csoport termékeiben található technológiák kutatására és fejlesztésére (K+F) irányultak. A költségmegosztási megállapodást eredetileg 1980 decemberében írták alá. E megállapodásban részes felek az Apple Inc. (akkor Apple Computer Inc.) és az AOE (akkor Apple Computer Ltd [ACL]) voltak. 1999‑ben az ASI (akkor Apple Computer International) is részese lett e megállapodásnak. A megtámadott határozat vizsgálata szempontjából releváns időszakban a költségmegosztási megállapodást több alkalommal módosították, többek között azért, hogy figyelembe vegyék az alkalmazandó szabályozás módosításait.
         
      
            6
         
         
            E megállapodás értelmében egyrészt a felek elfogadták, hogy az Apple‑csoport áruival és szolgáltatásaival kapcsolatos fejlesztési tevékenységet követően megosztják a K+F‑hez kapcsolódó költségeket és kockázatokat az immateriális javakat illetően. Másrészt a felek megegyeztek abban, hogy továbbra is az Apple Inc. marad a megosztott költségekkel érintett immateriális javak – ideértve a szellemi tulajdonjogokat is – hivatalos tulajdonosa. Ezenkívül az Apple Inc. díjmentes engedélyt adott az ASI és az AOE részére, amely többek között lehetővé tette számukra, hogy az érintett termékeket a számukra kijelölt területen – vagyis az amerikai kontinens kivételével az egész világon – gyártsák és értékesítsék. Egyébiránt a megállapodásban részes felek kötelesek voltak viselni az e megállapodásból eredő kockázatokat, a fő kockázatot pedig az Apple‑csoport szellemi tulajdonjogaival összefüggő fejlesztési költségek megfizetésére vonatkozó kötelezettség jelentette.
         
      
      
         c)
       
         A marketingszolgáltatásokról szóló megállapodásról
      
   
   
            7
         
         
            2008‑ban az ASI marketingszolgáltatásokról szóló szerződést kötött az Apple Inc.‑vel, amelynek keretében ez utóbbi kötelezettséget vállalt arra, hogy az ASI részére marketingszolgáltatásokat nyújt, amelyek többek között marketingstratégiák, programok és promóciós kampányok létrehozását, fejlesztését és megvalósítását foglalták magukban. Az ASI kötelezettséget vállalt arra, hogy e szolgáltatásokért díjazást fizet az Apple Inc. részére, az e szolgáltatásokkal kapcsolatban az Apple Inc. részéről felmerült „észszerű költségek” százalékos arányának megfelelő, árréssel megnövelt díj formájában.
         
      
      
         3.
       
         Az írországi fióktelepeket illetően
      
   
   
            8
         
         
            Az ASI és az AOE írországi fióktelepeket hoztak létre (amelyeket angolul „branches” megnevezéssel jelölnek). Az AOE emellett fiókteleppel rendelkezett Szingapúrban, amelynek tevékenysége 2009‑ben megszűnt.
         
      
            9
         
         
            Az ASI írországi fióktelepe felelős többek között az Apple márkájú áruknak az Európát, a Közel‑Keletet, Indiát és Afrikát (EMEIA), valamint az Ázsiát és a Csendes‑óceáni térséget (APAC) lefedő régiókban kapcsolt felek és harmadik személy ügyfelek részére történő eladásával kapcsolatos vásárlási, értékesítési és forgalmazási tevékenységek ellátásáért. Az e fióktelepen belül ellátott fő funkciók magukban foglalják az Apple márkájú késztermékek harmadik személy és kapcsolt fél gyártóktól történő beszerzését, az EMEIA és az APAC régióban kapcsolt felek részére történő termékértékesítéssel összefüggő forgalmazási tevékenységeket, az EMEIA régióban harmadik félnek számító ügyfelek felé történő termékértékesítéssel összefüggő forgalmazási tevékenységeket, az online értékesítést, a logisztikai műveleteket és a szervizszolgáltatás működtetését. Az Európai Bizottság megállapította (a megtámadott határozat (55) preambulumbekezdése), hogy az EMEIA régióban a forgalmazással összefüggő számos tevékenységet kapcsolt felek végzik szolgáltatási szerződések alapján.
         
      
            10
         
         
            Az AOE írországi fióktelepe felelős számítógépes termékek meghatározott körének – többek között iMac asztali gépeknek, MacBook laptopoknak és más számítógépes alkatrészeknek – írországi gyártásáért és összeszereléséért, amelyek mindegyikét az EMEIA régióban kapcsolt felek számára szállítják le. Az e fióktelepen belül ellátott fő tevékenységek többek között a gyártástervezés és ‑ütemezés, a folyamatszervezés, a termelés és műveletek, a minőségbiztosítás és minőség‑ellenőrzés, valamint a felújítási műveletek.
         
      
      B. A vitatott adóügyi határozatokról
   
   
            11
         
         
            Az ír adóhatóságok „adóügyi határozatok” megnevezésű előzetes adómegállapítási határozatokat fogadtak el egyes olyan adóalanyok tekintetében, amelyek ezt kérték. Az ír adóhatóságok az 1991. január 29‑i és 2007. május 23‑i levelükben (a továbbiakban együttesen: vitatott adóügyi határozatok) egyetértésüket fejezték ki az Apple‑csoport képviselői által az ASI és az AOE írországi adóköteles nyereségére vonatkozóan megfogalmazott javaslatokkal kapcsolatban. E határozatokat a megtámadott határozat (59)–(62) preambulumbekezdése ismerteti.
         
      
      
         1.
       
         Az 1991. évi adóügyi határozatot illetően
      
   
   
      
         a)
       
         Az AOE jogelődje, az ACL adóalapjáról
      
   
   
            12
         
         
            Az ír adóhatóságoknak címzett 1990. október 12‑i levelükben az Apple‑csoport adótanácsadói ismertették az ACL írországi tevékenységét, megjelölve annak a Corkban (Írország) székhellyel rendelkező írországi fióktelepe által ellátott funkciókat. Ezenkívül pontosításra került, hogy a fióktelep volt a gyártási tevékenységhez kapcsolódó eszközök tulajdonosa, de az AOE megőrizte a felhasznált anyagok, az előállítás alatt álló termékek és a késztermékek tulajdonjogát.
         
      
            13
         
         
            Az Apple‑csoport képviselőinek az ír adóhatóságokhoz intézett 1991. január 16‑i levelét és az utóbbiak 1991. január 24‑i válaszát követően e hatóságok 1991. január 29‑i levelükben jóváhagyták az Apple‑csoport által javasolt, az alábbiakban ismertetett feltételeket. Így ezen, az ír adóhatóságok által is jóváhagyott feltételek alapján az ACL írországi fióktelepének bevételéből származó írországi adóköteles nyereségét a következő tényezők alapján számították ki:
            
                     –
                  
                  
                     e fióktelep működési költségeinek 65%‑a, de legfeljebb évi [bizalmas], (
                           1
                        ) illetve a [bizalmas] feletti működési költségei 20%‑a;
                  
               
                     –
                  
                  
                     ha az ACL írországi fióktelepének összes nyeresége kevesebb, mint a képlet eredménye, a kisebb eredményt kell használni a fióktelep nettó nyereségének a meghatározásához;
                  
               
                     –
                  
                  
                     az e számítás során figyelembe veendő működési költségek az összes működési költséget magukban foglalják, kivéve a viszonteladáshoz használt anyagokat és az Apple‑csoport kapcsolt vállalkozásaitól származó immateriális javak költséghányadát;
                  
               
                     –
                  
                  
                     lehetőség van amortizációs leírás igénylésére, amely a releváns beszámolókban feltüntetett amortizációs költségnél nem lehet [bizalmas] több.
                  
               
      
      
         b)
       
         Az ASI jogelődje, az ACAL adóalapjáról
      
   
   
            14
         
         
            1991. január 2‑i levelükben az Apple‑csoport adótanácsadói tájékoztatták az ír adóhatóságokat egy új társaság, az Apple Computer Accessories Ltd (ACAL) létezéséről, amelynek írországi fióktelepét úgy ismertették, mint amely az exportra szánt termékek ír gyártóktól való beszerzéséért felel.
         
      
            15
         
         
            1991. január 16‑án az Apple‑csoport képviselői levelet küldtek az ír adóhatóságoknak, amelyben összefoglalták az e csoport és az említett hatóságok között az ACAL adóköteles nyereségéről 1991. január 3‑án tartott megbeszélésen kötött megállapodás feltételeit. E levél szerint a fióktelep nyeresége kiszámításának a működési költségek (a viszonteladásra szánt anyagok kizárásával) 12,5%‑os árrésén kell alapulnia.
         
      
            16
         
         
            1991. január 29‑i levelükben az ír adóhatóságok jóváhagyták a megállapodás 1991. január 16‑i levélben ismertetett feltételeit.
         
      
      
         2.
       
         Az 2007. évi adóügyi határozatot illetően
      
   
   
            17
         
         
            Az ír adóhatóságoknak címzett 2007. május 16‑i levelükben az Apple‑csoport adótanácsadói összefoglalták az ASI és az AOE írországi fióktelepei adóalapja meghatározási módszerének felülvizsgálatára irányuló javaslatukat.
         
      
            18
         
         
            Az ASI (amely az ACAL helyébe lépő Apple Computer International jogutódja) írországi fióktelepét illetően azt javasolták, hogy az ahhoz allokálandó adóköteles nyereség a működési költségei [bizalmas] feleljen meg, kivéve az olyan költségeket, mint az Apple‑csoporton belül a kapcsolt vállalkozások által kiszámlázott összegek és az anyagköltségek.
         
      
            19
         
         
            Ami az AOE írországi fióktelepét illeti, az adóköteles nyereség egyrészt a fióktelep működési költségeinek [bizalmas] megfelelő összegnek felelt meg, kivéve az olyan költségeket, mint az Apple‑csoporton belül a kapcsolt vállalkozások által kiszámlázott összegek és az anyagköltségek, másrészt pedig a szellemi tulajdonnal kapcsolatos hozamnak megfelelő összegeknek az e fióktelep által kidolgozott gyártási technológiák tekintetében, azaz [bizalmas] az említett fióktelep forgalmából. Engedélyezték az amortizációs leírások levonását az üzem és az épületek tekintetében „rendesen számolt és engedélyezett módon”.
         
      
            20
         
         
            Azt javasolták, hogy a következő megállapodás rendelkezései 2007. október 1‑jétől lépjenek hatályba a két fióktelep esetében, a körülmények megváltozásának hiányában öt évig legyenek alkalmazandók, és ezt követően évente hosszabbítsák meg azokat. Az is kiemelésre került, hogy a megállapodás az Apple‑csoporton belül esetlegesen alapított vagy átalakuló új jogalanyokra is alkalmazható, amennyiben tevékenységük megfelel az AOE tevékenységeinek (az írországi gyártás), illetve az ASI tevékenységeinek (a gyártáshoz nem kapcsolódó olyan tevékenységek, mint az értékesítések és általában a szolgáltatások).
         
      
            21
         
         
            2007. május 23‑i levelükben az ír adóhatóságok megerősítették jóváhagyásukat a 2007. május 16‑i levélben szereplő valamennyi javaslat tekintetében. E megállapodást a 2014. adóévig alkalmazták.
         
      
      C. A Bizottság előtti közigazgatási eljárásról
   
   
            22
         
         
            2013. június 12‑i levelében a Bizottság tájékoztatást kért Írországtól az adóügyi határozatok területén folytatott gyakorlatáról, különösen az Apple‑csoport egyes jogalanyai, köztük az ASI és az AOE tekintetében hozott határozatokról.
         
      
            23
         
         
            2014. június 11‑i határozatával a Bizottság megindította az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárást (a továbbiakban: eljárást megindító határozat) az ír adóhatóságok által az ASI és az AOE írországi fióktelepeihez allokált adóköteles nyereség vonatkozásában hozott vitatott adóügyi határozatokkal kapcsolatban, azzal az indokkal, hogy e határozatok az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősülhetnek. A Bizottság szerint a vitatott adóügyi határozatok előnyt biztosíthattak volna azoknak a vállalkozásoknak, amelyek vonatkozásában meghozták azokat, ha jóváhagytak volna a transzferárakra vonatkozó olyan megállapodást, amely eltér azoktól a feltételektől, amelyeket független piaci szereplők között állapítottak volna meg (a szokásos piaci ár elve). E határozatot 2014. október 17‑én közzétették a Hivatalos Lapban.
         
      
            24
         
         
            2014. szeptember 5‑i és november 17‑i leveleikben Írország, illetve az Apple Inc. előterjesztette az eljárást megindító határozatra vonatkozó észrevételeit.
         
      
            25
         
         
            A hivatalos vizsgálati eljárás során több levélváltásra és találkozóra került sor a Bizottság, az ír adóhatóságok és az Apple Inc. között (a megtámadott határozat (11)–(38) preambulumbekezdése). Ezenkívül az Apple Inc. és Írország két ad hoc jelentést nyújtott be az ASI és az AOE adótanácsadói által azok írországi fióktelepei vonatkozásában kialakított nyereségallokációról.
         
      
      D. A megtámadott határozatról
   
   
            26
         
         
            A Bizottság 2016. augusztus 30‑án elfogadta a megtámadott határozatot. A jogi és ténybeli háttér (2. rész) és a közigazgatási eljárás (3–7. rész) ismertetését követően a Bizottság a támogatás fennállásának elemzésére összpontosított (8. rész).
         
      
            27
         
         
            Először is, a Bizottság megállapította, hogy a vitatott adóügyi határozatokat az ír adóhatóság hozta, így azok az államnak tudhatók be. Mivel azok az ASI és az AOE által fizetendő adó összegének csökkenését eredményezték, Írország lemondott az adóbevételekről, ami állami források kieséséhez vezetett (a megtámadott határozat (221) preambulumbekezdése).
         
      
            28
         
         
            Másodszor, mivel az ASI és az AOE a valamennyi tagállamban tevékenykedő Apple‑csoport tagja, ennélfogva a vitatott adóügyi határozatok alkalmasak voltak arra, hogy érintsék az Európai Unión belüli kereskedelmet (a megtámadott határozat (222) preambulumbekezdése).
         
      
            29
         
         
            Harmadszor, mivel a vitatott adóügyi határozatok a társasági adó írországi megállapítása szempontjából az ASI és az AOE adóalapjának csökkenését eredményezték, így e két társaság számára előnyt biztosítottak (a megtámadott határozat (223) preambulumbekezdése).
         
      
            30
         
         
            Ezenkívül a Bizottság szerint, mivel a vitatott adóügyi határozatokat kizárólag az ASI és az AOE részére biztosították, vélelmezni lehet azok szelektív jellegét. Mindazonáltal a teljesség kedvéért a Bizottság kiemelte, hogy a vitatott adóügyi határozatok eltérést jelentenek a referenciarendszertől, vagyis az írországi általános társasági adózási rendszertől (a megtámadott határozat (224) preambulumbekezdése).
         
      
            31
         
         
            Negyedszer, ha bebizonyosodna, hogy a vitatott adóügyi határozatok az ASI és az AOE által fizetendő adó összegének csökkenését vonják maguk után, azok alkalmasak lehetnének arra, hogy megerősítsék e két társaság versenyhelyzetét, és ennélfogva arra, hogy torzítsák a versenyt, vagy azzal fenyegessenek (a megtámadott határozat (222) preambulumbekezdése).
         
      
      
         1.
       
         A szelektív előny fennállásáról
      
   
   
            32
         
         
            A megtámadott határozat 8.2. pontjában a Bizottság az ítélkezési gyakorlatból következő három szakaszból álló elemzést folytatta le a szelektív előny jelen ügyben való fennállásának bizonyítása érdekében. Így mindenekelőtt azonosította a referenciarendszert, és igazolta a szokásos piaci ár elvének alkalmazását a jelen ügyben. Ezt követően megvizsgálta a referenciarendszertől való eltérésből eredő szelektív előny fennállását. A Bizottság elsődleges, másodlagos és alternatív jelleggel ismertetett érvelése alapján lényegében úgy ítélte meg, hogy a vitatott adóügyi határozatok lehetővé tették az ASI és az AOE számára, hogy csökkentsék azon adó összegét, amelyet Írországban kellett megfizetniük abban az időszakban, amikor a határozatok hatályban voltak, vagyis 1991 és 2014 között (a továbbiakban: releváns időszak), és hogy ez előnyt jelent más, összehasonlítható helyzetben lévő társaságokhoz képest. Végül a Bizottság megállapította, hogy sem Írország, sem az Apple Inc. nem terjesztett elő érveket e szelektív előny igazolásával kapcsolatban.
         
      
      
         a)
       
         A referenciarendszerről
      
   
   
            33
         
         
            A megtámadott határozat (227)–(243) preambulumbekezdésében a Bizottság megállapította, hogy a referenciarendszert a társasági nyereségre vonatkozó általános írországi adószabályok jelentik, amelyek célja valamennyi, Írországban adóköteles társaság nyereségének a megadóztatása volt. E célra tekintettel a Bizottság úgy ítélte meg, hogy az integrált társaságok és az önálló társaságok összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben vannak. Következésképpen az 1997. évi Taxes Consolidation Act (a továbbiakban: TCA 97) 25. cikkét, amely a külföldi illetőségű társaságok adókötelezettségét rögzíti a közvetlenül vagy közvetve Írországban tevékenykedő fióktelep közvetítésével elért kereskedelmi tevékenységből keletkező bevételek után, a referenciarendszer szerves részének, nem pedig különálló referenciarendszernek kell tekinteni.
         
      
      
         b)
       
         A szokásos piaci ár elvéről
      
   
   
            34
         
         
            A megtámadott határozat (244)–(263) preambulumbekezdésében a Bizottság megállapította, hogy a TCA 97 25. cikke értelmében, továbbá annak céljára tekintettel e rendelkezés valamely nyereségallokációs módszerrel összefüggésben alkalmazható. E tekintetben rámutatott, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése azt követeli meg, hogy a nyereségallokációs módszernek a szokásos piaci ár elvén kell alapulnia, függetlenül attól, hogy az érintett tagállam beépítette‑e a szokásos piaci ár elvét a nemzeti jogrendszerébe, vagy nem. A Bizottság e megállapítást két előfeltevésre alapította. Egyrészt emlékeztetett arra, hogy a tagállam által elfogadott valamennyi adóintézkedésnek tiszteletben kell tartania az állami támogatásokra vonatkozó szabályokat. Másrészt előadta, hogy a 2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítéletből (C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416) az következik, hogy az adóalap olyan adóintézkedésből eredő csökkentése, amely lehetővé teszi egy adófizető számára, hogy csoporton belüli ügyletekben olyan transzferárakat alkalmazzon, amelyek nem hasonlítanak a szabad verseny esetén alkalmazott árakhoz, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében az adott adófizető számára szelektív előnyt biztosít.
         
      
            35
         
         
            Ily módon a Bizottság a 2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítélet (C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416) alapján kijelentette, hogy a szokásos piaci ár elve a kiindulópont annak megállapítása céljából, hogy egy vállalatcsoporthoz tartozó társaság az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében előnyben részesül‑e egy, az általa alkalmazott transzferárat és így az adóalapját is meghatározó adóintézkedés eredményeként. Ezen elv célja annak biztosítása volt, hogy a csoporton belüli ügyleteket adózási szempontból ugyanúgy kezeljék, mint a nem integrált önálló társaságok közötti ügyleteket, ezáltal elkerülve az egyenlőtlen bánásmódot az összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő társaságok között az ilyen rendszer céljára tekintettel, amely az adójogrendszer hatálya alá tartozó valamennyi társaság nyereségének megadóztatása volt.
         
      
            36
         
         
            A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) keretében kialakított elveket illetően a Bizottság kifejtette, hogy azok csak hasznos útmutatásnak minősülnek az adóhatóságok számára annak biztosítása érdekében, hogy a transzferárazási és nyereségallokációs megállapodások a piaci feltételekkel összhangban lévő eredményeket érjenek el.
         
      
      
         c)
       
         Az abból eredő szelektív előnyről, hogy nem az írországi fióktelepekhez allokálták az ASI és az AOE birtokában lévő, szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyekből eredő nyereséget (elsődleges érvelés)
      
   
   
            37
         
         
            Elsődlegesen, a megtámadott határozat (265)–(321) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejtette, hogy az, hogy az ír adóhatóságok a vitatott adóügyi határozatokban elfogadták azt az előfeltevést, amely szerint az Apple‑csoport ASI és AOE birtokában lévő, szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit Írországon kívülre kell allokálni, olyan éves írországi adóköteles nyereséget eredményezett az ASI‑nál és az AOE‑nél, amely eltért a piacon alapuló eredményre vonatkozó, a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek szerinti megbízható becsléstől.
         
      
            38
         
         
            A Bizottság lényegében úgy ítélte meg, hogy az ASI és az AOE birtokában lévő, az Apple‑csoport termékeinek az amerikai kontinensen kívüli beszerzésére, gyártására, értékesítésére és forgalmazására vonatkozó szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyek, amelyeket a Bizottság „az Apple szellemi tulajdonával kapcsolatos engedélyekként” jelölt meg, jelentős mértékben hozzájárultak e két társaság bevételéhez.
         
      
            39
         
         
            Így a Bizottság azt rótta fel az ír hatóságoknak, hogy tévesen allokáltak az ASI és az AOE központi irodáihoz eszközöket, funkciókat és kockázatokat, holott ezen irodák sem fizikai jelenléttel, sem munkavállalókkal nem rendelkeztek. Közelebbről, ami a szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeivel összefüggő funkciókat illeti, a Bizottság kifejtette, hogy e tevékenységeket személyzet hiányában nem lehetett kizárólag az ASI és az AOE igazgatósága útján ellátni, amit az is bizonyít, hogy az igazgatóságok üléseiről készült, a Bizottsághoz benyújtott jegyzőkönyvekben nem utaltak az ezzel kapcsolatos megbeszélésekre és határozatokra. Ennélfogva a Bizottság szerint, mivel az ASI és az AOE központi irodája nem tudta ellenőrizni vagy kezelni az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit, a szokásos piaci ár elvének megfelelően nem lett volna szabad e központi irodákhoz allokálni az ezen engedélyek felhasználásából eredő nyereséget. Következésképpen e nyereséget az ASI és az AOE fióktelepeihez kellett volna allokálni, mivel csak ezek voltak képesek az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeivel összefüggő, az ASI és az AOE kereskedelmi tevékenysége szempontjából elengedhetetlen funkciók tényleges ellátására.
         
      
            40
         
         
            Ennélfogva az ír adóhatóságok azáltal, hogy a szokásos piaci ár elvétől eltérve nem az ASI és az AOE fióktelepeihez allokálták az Apple‑csoport szellemi tulajdonából származó nyereséget, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előnyt biztosítottak az ASI és az AOE számára, az adóköteles éves nyereségük csökkentése formájában. A Bizottság szerint ez az előny szelektív jellegű volt, mivel annak eredményeként az ASI és az AOE írországi társaságiadó‑fizetési kötelezettsége alacsonyabb lett, mint a nem integrált vállalkozásoké, amelyek adóköteles nyeresége a piacon a szokásos piaci ár elve alapján kialkudott árakat tükröz.
         
      
      
         d)
       
         Az ASI és az AOE írországi fióktelepeihez történő nyereségallokáció módszereinek nem megfelelő megválasztásából eredő szelektív előnyről (másodlagos érvelés)
      
   
   
            41
         
         
            Másodlagosan, a megtámadott határozat (325)–(360) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejtette, hogy még ha az ír adóhatóságok helyesen is jártak volna el azon feltevés elfogadása során, amely szerint az Apple szellemi tulajdonnal kapcsolatos, az ASI és az AOE birtokában lévő engedélyeit Írországon kívülre kell allokálni, a vitatott adóügyi határozatokban jóváhagyott nyereségallokációs módszerek olyan éves írországi adóköteles nyereséget eredményeztek az ASI‑nál és az AOE‑nél, amely eltért a piacon alapuló eredményre vonatkozó, a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek szerinti megbízható becsléstől. A Bizottság szerint ugyanis e módszerek nem megfelelő módszertani döntéseken alapultak, ami az ASI és az AOE által fizetendő adó összegének csökkentését eredményezte azon nem integrált társaságokhoz képest, amelyek e szabályokon alapuló adóköteles nyereségét a piacon a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek mellett megtárgyalt árak határozták meg. Következésképpen a Bizottság szerint a vitatott adóügyi határozatok e módszerek jóváhagyása révén az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előnyt biztosítottak az ASI és az AOE számára.
         
      
      
         e)
       
         Az abból eredő szelektív előnyről, hogy a szokásos piaci ár elvének meg nem felelő vitatott adóügyi határozatok eltérnek a referenciarendszertől, még annak feltételezése esetén is, hogy azt kizárólag a TCA 97 25. cikke alkotja (alternatív érvelés)
      
   
   
            42
         
         
            Alternatív érvelésként a megtámadott határozat (369)–(403) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejtette, hogy még ha úgy is kellene tekinteni, hogy a referenciarendszert kizárólag a TCA 97 25. cikke alkotja, a vitatott adóügyi határozatok szelektív előnyt biztosítottak az ASI és az AOE számára, az írországi adóalapjuk csökkentése formájában. Egyrészt a Bizottság azt állította, hogy a TCA 97 25. cikkének alkalmazása Írországban a szokásos piaci ár elvén alapul. Márpedig a jelen ügyben a Bizottság bizonyította, hogy a vitatott adóügyi határozatok eltértek a piacon alapuló eredményre vonatkozó, a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek szerinti megbízható becsléstől, ami gazdasági előnyt biztosított az ASI és az AOE számára. Másrészt és mindenesetre a Bizottság arra hivatkozott, hogy még ha úgy is kellene tekinteni, hogy a TCA 97 25. cikkének alkalmazása nem a szokásos piaci ár elvén alapul, meg kell állapítani, hogy a vitatott adóügyi határozatokat az ír adóhatóságok az ír adórendszerhez kapcsolódó objektív kritériumok hiányában diszkrecionálisan fogadták el, és ezért azok szelektív előnyt biztosítottak az ASI és az AOE számára.
         
      
      
         f)
       
         A szelektív előnyre vonatkozó következtetés
      
   
   
            43
         
         
            A Bizottság megállapította, hogy a vitatott adóügyi határozatok csökkentik azokat az adóterheket, amelyeket rendes esetben az ASI‑nak és az AOE‑nek kellene viselnie üzleti tevékenységük során, és hogy következésképpen azokat az e két társaság számára biztosított működési támogatásnak kell tekinteni. Mindazonáltal kifejtette, hogy mivel az ASI és az AOE a multinacionális jellegű Apple‑csoport részét képezik, és azt az ítélkezési gyakorlat értelmében egyetlen gazdasági egységnek kell tekinteni, az említett csoport egészében véve részesült az Írország által a vitatott adóügyi határozatok révén nyújtott állami támogatásban (a megtámadott határozat 8.3. pontja).
         
      
      
         2.
       
         A támogatás összeegyeztethetetlenségéről, jogellenességéről és visszatéríttetéséről
      
   
   
            44
         
         
            A Bizottság megállapította, hogy e támogatási intézkedések az EUMSZ 107. cikk (3) bekezdésének c) pontja értelmében összeegyeztethetetlenek a belső piaccal, valamint hogy mivel azokat előzetesen nem jelentették be, az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével végrehajtott jogellenes állami támogatásnak minősülnek (a megtámadott határozat 8.5. és 9. pontja).
         
      
            45
         
         
            Végül (a megtámadott határozat 11. pontjában) a Bizottság kiemelte, hogy Írországnak vissza kell téríttetnie a vitatott adóügyi határozatok révén a 2003. június 12. és 2014. szeptember 27. közötti időszakra nyújtott támogatásokat. A Bizottság pontosította, hogy a visszatérítendő összeget a ténylegesen megfizetett adó és azon adó összehasonlítása alapján kell kiszámítani, amelyet akkor kellett volna megfizetni, ha a határozatok hiányában a rendes adózási rendszert alkalmazták volna.
         
      
            46
         
         
            A közigazgatási eljárás során Írország és az Apple Inc. eljárási jogainak megsértésére vonatkozó érveket illetően a Bizottság jelezte, hogy mivel az eljárást megindító határozat és a megtámadott határozat elfogadása között változatlan maradt az állami támogatások fennállására vonatkozó vizsgálatának hatóköre, az említett jogaikat teljes mértékben tiszteletben tartották (a megtámadott határozat 10. pontja).
         
      
      
         3.
       
         A rendelkező részről
      
   
   
            47
         
         
            A megtámadott határozat rendelkező részének szövege a következő:
            
               „1. cikk
            
            (1)   Az 1991. január 29‑én és 2007. május 23‑án Írország által az Apple Sales International javára kiadott adóügyi határozatok, amelyek révén az említett vállalkozás meg tudja határozni éves írországi adófizetési kötelezettségét, a Szerződés 107. cikkének (1) bekezdése értelmében állami támogatásnak minősülnek. Írország jogszerűtlenül – a Szerződés 108. cikkének (3) bekezdése megsértésével – léptette életbe e támogatást, amely összeegyeztethetetlen a belső piaccal.
            (2)   Az 1991. január 29‑én és 2007. május 23‑án Írország által az Apple Operations Europe javára kiadott adóügyi határozatok, amelyek révén az említett vállalkozás meg tudja határozni éves írországi adófizetési kötelezettségét, a Szerződés 107. cikkének (1) bekezdése értelmében állami támogatásnak minősülnek. Írország jogszerűtlenül – a Szerződés 108. cikkének (3) bekezdése megsértésével – léptette életbe e támogatást, amely összeegyeztethetetlen a belső piaccal.
            
               2. cikk
            
            (1)   Írország az 1. cikk (1) bekezdésében említett támogatást visszafizetteti az Apple Sales International vállalattal.
            (2)   Írország az 1. cikk (2) bekezdésében említett támogatást visszafizetteti az Apple Operations Europe vállalattal.
            (3)   A visszafizettetendő összegeknek tartalmazniuk kell a támogatásnak a kedvezményezettek rendelkezésére bocsátásától a tényleges visszatérítés időpontjáig esedékes kamatokat.
            (4)   A kamatokat a 794/2004/EK rendelet V. fejezetével összhangban kamatos kamattal kell kiszámítani.
            
               3. cikk
            
            (1)   Az 1. cikkben említett támogatást azonnal és ténylegesen vissza kell fizettetni.
            (2)   Írország biztosítja, hogy ez a határozat az értesítés napjától számított négy hónapon belül végrehajtásra kerüljön.
            
               4. cikk
            
            (1)   A határozatról szóló értesítéstől számított két hónapon belül Írország a Bizottság rendelkezésére bocsátja a támogatás pontos összegének kiszámításához alkalmazott módszerrel kapcsolatos információkat.
            (2)   Írország az 1. cikkben említett támogatás teljes visszafizettetéséig folyamatosan tájékoztatja a Bizottságot a jelen határozat végrehajtása érdekében hozott nemzeti intézkedésekről. A Bizottság egyszerű kérésére Írország haladéktalanul benyújtja a Bizottság részére az e határozat végrehajtása érdekében már meghozott és tervezett intézkedésekre vonatkozó információkat.
            
               5. cikk
            
            Ennek a határozatnak Írország a címzettje.”
         
      
      II. Az eljárás és a felek kérelmei
   
   
      A. A T‑778/16. sz. ügyről
   
   
            48
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2016. november 9‑én benyújtott keresetlevelével a felperes előterjesztette a keresetet a T‑778/16. sz. ügyben.
         
      
      
         1.
       
         Az ítélkező testület összetétele és soron kívüli elbírálás
      
   
   
            49
         
         
            2016. november 29‑i határozatával a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke helyt adott Írország azon kérelmének, hogy a T‑778/16. sz. ügyet az eljárási szabályzat 67. cikkének (2) bekezdése alapján soron kívül bírálják el.
         
      
            50
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2016. november 9‑én benyújtott beadványában Írország azt kérte, hogy a T‑778/16. sz. ügyet kibővített ítélkező testület bírálja el. 2017. január 18‑án a Törvényszék az eljárási szabályzat 28. cikkének (5) bekezdése alapján rögzítette, hogy az ügyet a kibővített hetedik tanács elé utalták.
         
      
            51
         
         
            Mivel a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának két tagja nem tudott részt venni az ügy elbírálásában, a Törvényszék elnöke 2017. február 21‑i és 2019. május 21‑i határozatával a tanács létszámának kiegészítése érdekében kijelölte a Törvényszék elnökhelyettesét, illetve egy másik bírót.
         
      
      
         2.
       
         Beavatkozások
      
   
   
            52
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2017. március 20‑án benyújtott beadványával a Luxemburgi Nagyhercegség kérte, hogy Írország kérelmeinek támogatása végett beavatkozhasson a T‑778/16. sz. ügyben.
         
      
            53
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2017. március 30‑án benyújtott beadványában a Lengyel Köztársaság kérte, hogy a Bizottság kérelmeinek támogatása végett beavatkozhasson a T‑778/16. sz. ügyben.
         
      
            54
         
         
            2017. július 19‑i végzésével a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke helyt adott a Luxemburgi Nagyhercegség és Lengyelország beavatkozási kérelmének.
         
      
      
         3.
       
         Bizalmas kezelés iránti kérelem
      
   
   
            55
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2017. április 26‑én benyújtott beadványában Írország kérte, hogy a Luxemburgi Nagyhercegség és a Lengyel Köztársaság vonatkozásában kezeljék bizalmasan a keresetlevele egy részét, valamint az ahhoz csatolt egyes iratokat, különösen a megtámadott határozatot, illetve az ellenkérelem egy részét, valamint az ahhoz csatolt egyes iratokat.
         
      
            56
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2017. május 31‑én benyújtott beadványában Írország az Apple‑csoport adótanácsadói nevének a nyilvánossággal szembeni bizalmas kezelését kérte.
         
      
            57
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2018. november 26‑án és 29‑én benyújtott beadványában Írország részben visszavonta a bizalmas kezelés iránti kérelmeit.
         
      
            58
         
         
            A Luxemburgi Nagyhercegség és a Lengyel Köztársaság megkapta a szóban forgó iratok nem bizalmas változatát. A Luxemburgi Nagyhercegség nem emelt kifogást a vele szemben benyújtott bizalmas kezelés iránti kérelmekkel szemben, míg a Lengyel Köztársaság vitatta a vele szemben benyújtott bizalmas kezelés iránti kérelmeket.
         
      
            59
         
         
            A Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke a 2018. december 14‑iÍrország kontra Bizottság végzésben (T‑778/16, nem tették közzé, EU:T:2018:1019) részben helyt adott a Lengyel Köztársaság tekintetében előterjesztett bizalmas kezelés iránti kérelmeknek, ezt meghaladó részükben pedig elutasította azokat. A Lengyel Köztársaság az említett végzés rendelkezéseinek megfelelően megkapta a szóban forgó iratok nem bizalmas változatát.
         
      
      
         4.
       
         A felek kérelmei
      
   
   
            60
         
         
            Írország azt kéri, hogy a Törvényszék:
            
                     –
                  
                  
                     semmisítse meg a megtámadott határozatot;
                  
               
                     –
                  
                  
                     a T‑778/16. sz. ügyben a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
                  
               
      
            61
         
         
            A Bizottság azt kéri, hogy a Törvényszék:
            
                     –
                  
                  
                     a T‑778/16. sz. ügyben utasítsa el a keresetet mint megalapozatlant;
                  
               
                     –
                  
                  
                     a T‑778/16. sz. ügyben Írországot kötelezze a költségek viselésére.
                  
               
      
            62
         
         
            A Luxemburgi Nagyhercegség azt kéri, hogy a Törvényszék Írország kérelmeinek megfelelően semmisítse meg a megtámadott határozatot.
         
      
            63
         
         
            A Lengyel Köztársaság lényegében azt kéri, hogy a Törvényszék a Bizottság kérelmének megfelelően utasítsa el a T‑778/16. sz. ügyben benyújtott keresetet.
         
      
      B. A T‑892/16. sz. ügyről
   
   
            64
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2016. december 19‑én benyújtott keresetlevelükkel az ASI és az AOE előterjesztették a keresetet a T‑892/16. sz. ügyben.
         
      
      
         1.
       
         Az ítélkező testület összetétele, elsőbbségi elbírálás és egyesítés
      
   
   
            65
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2017. február 8‑án benyújtott beadványában az ASI és az AOE azt kérte, hogy biztosítsák az eljárási szabályzat 67. cikkének (2) bekezdése alapján a T‑892/16. sz. ügy soron kívüli elbírálását, továbbá hogy azt az eljárás írásbeli és szóbeli szakaszának lefolytatása, valamint az eljárást befejező határozat meghozatala céljából egyesítsék a T‑778/16. sz. üggyel.
         
      
            66
         
         
            2017. április 6‑i határozatával a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke helyt adott azon kérelemnek, hogy a T‑892/16. sz. ügyet az eljárási szabályzat 67. cikkének (2) bekezdése alapján soron kívül bírálják el.
         
      
            67
         
         
            A Törvényszék hetedik tanácsának javaslatára a Törvényszék az eljárási szabályzat 28. cikke alapján 2017. május 17‑én úgy határozott, hogy az ügyet kibővített ítélkező testület elé utalja.
         
      
            68
         
         
            Mivel a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának két tagja nem tudott részt venni az ügy elbírálásában, a Törvényszék elnöke 2017. június 8‑i és 2019. május 21‑i határozatával a tanács létszámának kiegészítése érdekében kijelölte a Törvényszék elnökhelyettesét, illetve egy másik bírót.
         
      
      
         2.
       
         Beavatkozások
      
   
   
            69
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2017. március 30‑án benyújtott beadványában az IBEC Company Limited by Guarantee kérte, hogy az ASI és az AOE kérelmeinek támogatása végett beavatkozhasson a T‑892/16. sz. ügyben. Az eljárási szabályzat 19. cikkének (2) bekezdése alapján a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke e hatáskörébe tartozó kérelmet illetően a határozat meghozatalát átengedte a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának. A Törvényszék a 2017. december 15‑iApple Sales International és Apple Operations Europe kontra Bizottság végzésben (T‑892/16, nem tették közzé, EU:T:2017:926) elutasította az IBEC Company Limited by Guarantee beavatkozási kérelmét.
         
      
            70
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2017. március 31‑én benyújtott beadványában az EFTA Felügyeleti Hatóság kérte, hogy a Bizottság kérelmeinek támogatása végett beavatkozhasson a T‑892/16. sz. ügyben. 2017. július 19‑i végzésével a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke helyt adott az EFTA Felügyeleti Hatóság beavatkozási kérelmének.
         
      
            71
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2017. március 31‑én benyújtott beadványában Írország kérte, hogy az ASI és az AOE kérelmeinek támogatása végett beavatkozhasson a T‑892/16. sz. ügyben. 2017. június 28‑i végzésével a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke helyt adott Írország beavatkozási kérelmének.
         
      
            72
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2017. április 13‑án benyújtott beadványában az Amerikai Egyesült Államok kérte, hogy az ASI és az AOE kérelmeinek támogatása végett beavatkozhasson a T‑892/16. sz. ügyben. Az eljárási szabályzat 19. cikkének (2) bekezdése alapján a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke e hatáskörébe tartozó kérelmet illetően a határozat meghozatalát átengedte a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának. A Törvényszék a 2017. december 15‑iApple Sales International és Apple Operations Europe kontra Bizottság végzésben (T‑892/16, nem tették közzé, EU:T:2017:925) elutasította az Amerikai Egyesült Államok beavatkozási kérelmét. Az Amerikai Egyesült Államok fellebbezést nyújtott be e végzés ellen. A Bíróság a 2018. május 17‑iAmerikai Egyesült Államok kontra Apple Sales International és társai végzésben (C‑12/18 P(I), nem tették közzé, EU:C:2018:330) elutasította e fellebbezést.
         
      
      
         3.
       
         Bizalmas kezelés iránti kérelem
      
   
   
            73
         
         
            Az eljárás során az ASI és az AOE kérte bizonyos eljárási iratoknak az EFTA Felügyeleti Hatósággal szembeni bizalmas kezelését. A Törvényszék Hivatalához 2018. október 1‑jén benyújtott beadványukban visszavonták e kérelmet.
         
      
      
         4.
       
         A felek kérelmei
      
   
   
            74
         
         
            Az ASI és az AOE azt kéri, hogy a Törvényszék:
            
                     –
                  
                  
                     semmisítse meg a megtámadott határozatot;
                  
               
                     –
                  
                  
                     másodlagosan, részben semmisítse meg a határozatot;
                  
               
                     –
                  
                  
                     a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
                  
               
      
            75
         
         
            A Bizottság azt kéri, hogy a Törvényszék:
            
                     –
                  
                  
                     utasítsa el a keresetet;
                  
               
                     –
                  
                  
                     az ASI‑t és az AOE‑t kötelezze a költségek viselésére.
                  
               
      
            76
         
         
            Írország azt kéri, hogy a Törvényszék az ASI és az AOE kérelmeinek megfelelően semmisítse meg a megtámadott határozatot.
         
      
            77
         
         
            Az EFTA Felügyeleti Hatóság azt kéri, hogy a Törvényszék:
            
                     –
                  
                  
                     a T‑892/16. sz. ügyben utasítsa el a keresetet mint megalapozatlant;
                  
               
                     –
                  
                  
                     a T‑892/16. sz. ügyben az ASI‑t és az AOE‑t kötelezze a költségek viselésére.
                  
               
      
      C. Az ügyek egyesítéséről és az eljárás szóbeli szakaszáról
   
   
            78
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2017. február 8‑án benyújtott beadványukkal az ASI és az AOE kérték a T‑778/16. sz. és a T‑892/16. sz. ügyek egyesítését.
         
      
            79
         
         
            2017. június 21‑i határozatával a kibővített hetedik tanács elnöke úgy határozott, hogy a T‑778/16. sz. és a T‑892/16. sz. ügyeket az eljárás e szakaszában nem egyesíti.
         
      
            80
         
         
            A Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke a 2019. július 9‑i végzésében az eljárási szabályzat 68. cikkének megfelelően a T‑778/16. sz. és a T‑892/16. sz. ügyeket a szóbeli szakasz lefolytatása céljából egyesítette.
         
      
            81
         
         
            Az előadó bíró javaslata alapján a Törvényszék úgy határozott, hogy megnyitja az eljárás szóbeli szakaszát, és a Törvényszék eljárási szabályzatának 89. cikkében szabályozott pervezető intézkedések keretében írásban kérdéseket intézett a felekhez. A felek a megadott határidőn belül válaszoltak e pervezető intézkedésre.
         
      
            82
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2019. augusztus 23‑án benyújtott beadványában a Bizottság kérte a pervezető intézkedésekre adott válaszában szereplő bizonyos információk bizalmas kezelését a Luxemburgi Nagyhercegséggel és a Lengyel Köztársasággal szemben.
         
      
            83
         
         
            A Luxemburgi Nagyhercegség és a Lengyel Köztársaság megkapta az említett válasz nem bizalmas változatát.
         
      
            84
         
         
            A Törvényszék a 2019. szeptember 17‑i és 18‑i tárgyaláson meghallgatta a felek szóbeli előterjesztéseit, és a Törvényszék szóbeli kérdéseire adott válaszaikat. A tárgyaláson az ASI és az AOE, valamint a Bizottság tett néhány észrevételt a tárgyalásra készített jelentésre vonatkozóan, amelyeket a Törvényszék rögzített a tárgyalási jegyzőkönyvben.
         
      
            85
         
         
            Ezenkívül a feleket a tárgyaláson meghallgatták az eljárást befejező határozat meghozatala céljából a T‑778/16. sz. és a T‑892/16. sz. ügyek esetleges egyesítését illetően, amit a Törvényszék a tárgyalási jegyzőkönyvben rögzített.
         
      
      III. A jogkérdésről
   
   
      A. Az eljárást befejező határozat meghozatala céljából a T‑778/16. sz. és a T‑892/16. sz. ügyek egyesítéséről
   
   
            86
         
         
            Az eljárási szabályzat 19. cikkének (2) bekezdése alapján a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke a T‑778/16. sz. és a T‑892/16. sz. ügyek eljárást befejező határozat meghozatala céljából történő egyesítését illetően a hatáskörébe tartozó határozat meghozatalát átengedte a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának.
         
      
            87
         
         
            Miután a feleket a tárgyaláson meghallgatták az esetleges egyesítést illetően, a T‑778/16. sz. és a T‑892/16. sz. ügyeket az eljárást befejező határozat meghozatala céljából egyesíteni kell, a közöttük fennálló összefüggés miatt.
         
      
      B. A hivatkozott jogalapokról és a jelen keresetek vizsgálatának szerkezetéről
   
   
            88
         
         
            Kereseteikben Írország a T‑778/16. sz. ügyben, valamint az ASI és AOE a T‑892/16. sz. ügyben a megtámadott határozat megsemmisítését kérik, amennyiben az megállapította, hogy a vitatott adóügyi határozatok az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősülnek, és elrendelte azon összegek visszatéríttetését, amelyeket Írország nem szedett be tőlük társasági adó címén.
         
      
            89
         
         
            Kereseteik alátámasztására Írország, valamint az ASI és az AOE kilenc, illetve tizennégy jogalapra hivatkozik, amelyek nagy részben átfedik egymást.
         
      
            90
         
         
            E jogalapok elsősorban lényegében a Bizottság elsődleges érvelésének vitatására irányulnak, különösen a szelektív előny fennállásával kapcsolatos értékeléssel (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első–harmadik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett első–hatodik jogalap) és az állami beavatkozás fogalmával kapcsolatos értékeléssel (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második jogalap) összefüggő hibák miatt.
         
      
            91
         
         
            Konkrétabban, a Bizottság elsődleges érvelésének vitatása keretében először is azt kifogásolják, hogy a Bizottság együttesen vizsgálta az előny és a szelektivitás fogalmát (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második jogalap). Másodszor azt róják fel a Bizottságnak, hogy tévesen határozta meg a referenciarendszert, különösen az ír joggal kapcsolatos téves értékelések (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első és második jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap), a szokásos piaci ár elvének téves alkalmazása (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap és harmadik jogalap, valamint részben a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap és második jogalap), valamint az OECD‑irányelvek téves alkalmazása (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett ötödik jogalap) alapján. Harmadszor Írország, valamint az ASI és az AOE vitatja a Bizottságnak az Apple‑csoporton belüli tevékenységekre vonatkozó értékeléseit (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik–ötödik jogalap). Negyedszer vitatják a vitatott adóügyi határozatok szelektív jellegére vonatkozó értékeléseket (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett hatodik jogalap).
         
      
            92
         
         
            Másodsorban Írország, valamint az ASI és az AOE vitatja a Bizottság másodlagos érvelése keretében végzett értékeléseket (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett negyedik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett nyolcadik jogalap).
         
      
            93
         
         
            Harmadsorban Írország, valamint az ASI és az AOE vitatja a Bizottság által alternatív érvelése keretében végzett értékeléseket (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett ötödik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett kilencedik jogalap).
         
      
            94
         
         
            Negyedsorban az ASI és az AOE vitatja a támogatások megtámadott határozatban elrendelt visszatéríttetését, mivel a Bizottság másodlagos és alternatív érvelése alapján lehetetlen kiszámítani a visszatéríttetendő összeget (a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett tizedik jogalap).
         
      
            95
         
         
            Ötödsorban Írország, valamint az ASI és az AOE arra hivatkozik, hogy a közigazgatási eljárás keretében a Bizottság a vizsgálatot lényeges eljárási szabályok és különösen a meghallgatáshoz való jog megsértésével folytatta le (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett hatodik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett hetedik és tizenkettedik jogalap).
         
      
            96
         
         
            Hatodsorban Írország, valamint az ASI és az AOE vitatja a megtámadott határozat által többek között a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvét megsértve elrendelt visszatéríttetést (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett hetedik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett tizenegyedik jogalap).
         
      
            97
         
         
            Hetedsorban Írország, valamint az ASI és az AOE – többek között az adójogi autonómia elvére hivatkozva – azt rója fel a Bizottságnak, hogy beavatkozott a tagállamok hatásköreibe (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett nyolcadik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett tizennegyedik jogalap).
         
      
            98
         
         
            Nyolcadsorban Írország, valamint az ASI és az AOE kifogásolja a megtámadott határozat indokolásának elégtelenségét (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett kilencedik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett tizenharmadik jogalap).
         
      
            99
         
         
            Először a Bizottságnak a megtámadott határozat meghozatalára vonatkozó hatáskörét vitató jogalapokat kell elemezni, majd a többi jogalapot kell a fenti 90–96. és 98. pontban összefoglalt sorrendben megvizsgálni.
         
      
            100
         
         
            Előzetesen és a megtámadott határozat jogszerűségének alábbi vizsgálata céljából emlékeztetni kell arra, hogy az állami támogatások ellenőrzése keretében annak vizsgálata céljából, hogy a vitatott adóügyi határozatok ilyen támogatásnak minősültek‑e, a Bizottságnak bizonyítania kellett, hogy teljesültek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatás fennállásának feltételei. Noha ugyanis a Bizottság állami támogatásnak minősíthet egy adóintézkedést (lásd ebben az értelemben:1974. július 2‑iOlaszország kontra Bizottság ítélet, 173/73, EU:C:1974:71, 28. pont; 2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítélet, C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416, 81. pont), mindazonáltal csak akkor, ha az ilyen minősítés feltételei teljesülnek (lásd ebben az értelemben: 2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítélet, C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416, 84. pont).
         
      
            101
         
         
            Ily módon főszabály szerint a Bizottságnak a megtámadott határozatban bizonyítania kellett az ilyen támogatás fennállását (lásd ebben az értelemben: 2007. szeptember 12‑iOlympiaki Aeroporia Ypiresies kontra Bizottság ítélet, T‑68/03, EU:T:2007:253, 34. pont; 2015. június 25‑iSACE és Sace BT kontra Bizottság ítélet, T‑305/13, EU:T:2015:435, 95. pont). Következésképpen a Bizottságnak bizonyítania kellett többek között azt, hogy a vitatott adóügyi határozatok elfogadása révén szelektív előny állt fenn.
         
      
            102
         
         
            A fenti megfontolások fényében kell tehát elemezni az Írország, valamint az ASI és az AOE által hivatkozott, a megtámadott határozat jogszerűségének vitatására irányuló jogalapokat.
         
      
      C. Az arra alapított jogalapokról, hogy a Bizottság túllépte hatáskörét és – különösen az adójogi autonómia elvének megsértésével – beavatkozott a tagállamok hatásköreibe (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett nyolcadik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett tizennegyedik jogalap)
   
   
            103
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE lényegében arra hivatkozik, hogy a megtámadott határozat sérti az uniós jogrend többek között az EUSZ 4. és EUSZ 5. cikkben rögzített, az Unió és a tagállamok közötti hatáskörmegosztásra vonatkozó alapvető alkotmányos elveit, valamint a tagállamok ebből eredő adójogi autonómiájának elvét. Az uniós jog jelenlegi állása szerint ugyanis a közvetlen adózás területe a tagállamok hatáskörébe tartozik.
         
      
            104
         
         
            A Bizottság vitatja ezeket az érveket. Lényegében emlékeztet arra, hogy bár a tagállamok adóügyi szuverenitással rendelkeznek, minden tagállam által elfogadott adóintézkedésnek tiszteletben kell tartania az állami támogatásokra vonatkozó uniós szabályokat. Így a tagállamok adójogi intézkedések révén nem érvényesíthetnek hátrányos megkülönböztetést az összehasonlítható helyzetben lévő gazdasági szereplők között, mert ez piactorzító állami támogatásokat eredményezne. Márpedig a vitatott adóügyi határozatok lehetővé tették az ASI és az AOE számára, hogy csökkentsék adóköteles nyereségüket az ír általános társaságiadó‑rendszer hatálya alá tartozó más adóalany társaságok adóköteles nyereségéhez képest, ami jogellenes és összeegyeztethetetlen állami támogatásokat eredményezett.
         
      
            105
         
         
            Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az uniós jog fejlődésének jelenlegi szakaszában a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (lásd: 2012. július 12‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet, C‑269/09, EU:C:2012:439, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ezért az állami támogatások terén a tagállamok közvetlen adózás területén történő beavatkozásai, noha olyan kérdésekre vonatkoznak, amelyek az Európai Unióban nem képezik harmonizáció tárgyát, nincsenek kizárva az állami támogatások ellenőrzésére vonatkozó szabályozás hatálya alól.
         
      
            106
         
         
            Ebből következik, hogy a Bizottság az adóintézkedéseket állami támogatásnak minősítheti, amennyiben az ilyen minősítéshez szükséges feltételek teljesülnek (lásd ebben az értelemben: 1974. július 2‑iOlaszország kontra Bizottság ítélet, 173/73, EU:C:1974:71, 28. pont; 2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítélet, C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416, 81. és 84. pont). A tagállamok ugyanis az adójogi hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (2010. június 3‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet, C‑487/08, EU:C:2010:310, 37. pont). Következésképpen ebben az összefüggésben a tagállamoknak tartózkodniuk kell minden olyan intézkedés meghozatalától, amely a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatást képezhet.
         
      
            107
         
         
            Márpedig, azon feltételt illetően, amely szerint a szóban forgó intézkedésnek gazdasági előnyt kell biztosítania, emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint formájától függetlenül támogatásnak minősül az a beavatkozás, amely közvetlenül vagy közvetve alkalmas vállalkozások előnyben részesítésére, illetve amely olyan gazdasági előnynek tekinthető, amelyben a kedvezményezett vállalkozás rendes piaci feltételek között nem részesülhetett volna (lásd: 2010. szeptember 2‑iBizottság kontra Deutsche Post ítélet, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 21. pont).
         
      
            108
         
         
            Közelebbről, az az intézkedés, amellyel a hatóságok olyan előnyös adójogi bánásmódot biztosítanak egyes vállalkozásoknak, amely ugyan nem jár együtt állami források átruházásával, de pénzügyileg kedvezőbb helyzetbe hozza a kedvezményezetteket, mint a többi adóalanyt, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében állami támogatásnak minősül (1994. március 15‑iBanco Exterior de España ítélet, C‑387/92, EU:C:1994:100, 14. pont; 2011. szeptember 8‑iPaint Graphos és társai ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
         
      
            109
         
         
            A fentiekből következik, hogy mivel a Bizottság hatáskörrel rendelkezik arra, hogy felügyelje az EUMSZ 107. cikk tiszteletben tartását, nem állítható vele szemben, hogy túllépte volna a hatáskörét, amikor megvizsgálta, hogy a vitatott adóügyi határozatok elfogadásával az ír adóhatóságok kedvező adóügyi bánásmódban részesítették‑e az ASI‑t és az AOE‑t azáltal, hogy lehetővé tették számukra, hogy az adóköteles nyereségüket az összehasonlítható helyzetben lévő más adóalany társaságok adóköteles nyereségéhez viszonyítva csökkentsék.
         
      
            110
         
         
            Az adóintézkedések esetében még az előny fennállását is csupán egy általános adóztatáshoz viszonyítva lehet megállapítani (2006. szeptember 6‑iPortugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. pont). Ennélfogva az ilyen intézkedés gazdasági előnyt biztosít kedvezményezettje számára, amennyiben enyhíti a vállalkozás költségvetésének általános terheit, és amely ezáltal, anélkül hogy a szó szoros értelmében szubvenció lenne, azzal azonos természetű és hatású (2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 22. pont).
         
      
            111
         
         
            Következésképpen az adóelőny fennállásának megállapítása érdekében össze kell hasonlítani a kedvezményezett szóban forgó intézkedés alkalmazásából következő helyzetét a szóban forgó intézkedés hiányában (lásd ebben az értelemben: 2018. április 26‑iCellnex Telecom és Telecom Castilla‑La Mancha kontra Bizottság ítélet, C‑91/17 P és C‑92/17 P, nem tették közzé, EU:C:2018:284, 114. pont), az általános adószabályok alkalmazása esetén fennálló helyzettel.
         
      
            112
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE azt kifogásolják, hogy a Bizottság túllépte hatáskörét, mivel az ír adójog, különösen a TCA 97 25. cikkének egyoldalú és téves értelmezésére támaszkodott. Ezenkívül a nemzeti adózás értékelésére olyan eljárási szabályokat írt elő, amelyek az ír jogban nem léteznek. Egyébiránt a Bizottság túllépte hatáskörét, amikor a megtámadott határozat elfogadását azzal a megállapítással igazolta, hogy az ASI és az AOE adójogi szempontból hontalanok.
         
      
            113
         
         
            E tekintetben először is rá kell mutatni, hogy a TCA 97 25. cikke értelmében az Írországban fióktelep útján kereskedelmi tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaságok kereskedelmi tevékenységből keletkező bevételeik kapcsán kizárólag az ezen írországi fióktelepnek közvetlenül vagy közvetve betudható kereskedelmi tevékenységből származó nyereség után kötelesek adót fizetni. Azt is ki kell emelni, hogy a TCA 97 25. cikke alapján meg kell határozni a közvetlenül vagy közvetve az írországi fióktelepen keresztül ténylegesen elért kereskedelmi tevékenységből keletkező bevételeket, és hogy e rendelkezés nem ír elő olyan konkrét módszert, amely lehetővé tenné annak meghatározását, hogy melyek azok a nyereségek, amelyek a külföldi illetőségű társaságok írországi fióktelepének tudhatók be.
         
      
            114
         
         
            Márpedig Írország beadványaiból, valamint a felek tárgyaláson elhangzott szóbeli előadásaiból kitűnik, hogy a TCA 97 25. cikkének alkalmazása céljából figyelembe kell venni az írországi fióktelep ténybeli hátterét és helyzetét, különösen az ellátott funkciókat, a felhasznált eszközöket és a fióktelep által viselt kockázatokat.
         
      
            115
         
         
            E körülmények között, amint az a fenti 111. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból következik, annak eldöntése érdekében, hogy a jelen ügyben fennállt‑e előny, a Bizottságnak képesnek kellett lennie az ASI és az AOE részére a vitatott adóügyi határozatok alkalmazása révén biztosított adójogi bánásmód elemzésére, azzal az adójogi bánásmóddal összevetve, amelyet e két társaságnak a szóban forgó határozat hiányában az Írországban alkalmazandó általános adózási szabályok alkalmazásával biztosítottak volna.
         
      
            116
         
         
            Következésképpen nem állítható a Bizottsággal szemben, hogy egyoldalúan alkalmazta volna az adójogi anyagi jogi szabályokat, és de facto adóharmonizációt hajtott volna végre, amikor azt elemezte, hogy az ASI és az AOE vitatott adóügyi határozatok alapján kiszámított adóköteles nyeresége megfelelt‑e a TCA 97 25. cikke alapján adóköteles írországi fióktelepeik által elért nyereségnek, figyelemmel az általuk ellátott funkciókra, a felhasznált eszközökre és az általuk viselt kockázatokra.
         
      
            117
         
         
            Másodszor, azon érveket illetően, amelyek szerint a Bizottság a nemzeti adózás értékelésére vonatkozó eljárási szabályokat írt elő, és így átírta az ír adójogot, Írország a Bizottság által a vitatott adóügyi határozatokkal szemben azon az alapon felhozott kifogásokat vitatja, hogy e határozatok nem a nyereségallokációs jelentéseken alapultak (a megtámadott határozat (262) és (363) preambulumbekezdése), azokat nem vizsgálták felül rendszeresen (a megtámadott határozat (368) preambulumbekezdése), továbbá az említett határozatok meghozatala előtt az ír adóhatóságok nem vizsgáltak más, az Apple‑csoporthoz tartozó társaságokat, azok tevékenységének helyétől függetlenül (a megtámadott határozat (274) preambulumbekezdése).
         
      
            118
         
         
            E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a megtámadott határozatból kitűnik, hogy a Bizottság elsődlegesen az alapján állapította meg a szelektív előny fennállását, hogy az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit nem allokálták az ASI és az AOE írországi fióktelepeihez (a megtámadott határozat (265)–(321) preambulumbekezdése), másodlagosan az említett írországi fióktelepeihez történő nyereség‑allokáció módszereinek nem megfelelő megválasztása alapján (a megtámadott határozat (325)–(360) preambulumbekezdése), míg alternatív jelleggel arra támaszkodva, hogy a vitatott adóügyi határozatok diszkrecionális módon eltértek a TCA 97 25. cikkétől (a megtámadott határozat (369)–(403) preambulumbekezdése).
         
      
            119
         
         
            Ennélfogva nem állapítható meg, hogy a Bizottság a szelektív előny jelen ügyben való fennállásának megállapítása érdekében a fenti 117. pontban összefoglalt eljárási jellegű kifogásokra támaszkodott volna. E körülmények között az Írország által hivatkozott kifogásokat mint hatástalanokat el kell utasítani.
         
      
            120
         
         
            Harmadszor, azon megállapítást illetően, amely szerint az ASI és az AOE adójogi szempontból hontalanok, meg kell állapítani, hogy – különösen a megtámadott határozat (52), (276), (277) és (281) preambulumbekezdésében – a Bizottság az azon következtetéshez vezető érvelése keretében tekintette adójogi szempontból hontalannak az ASI‑t és az AOE‑t, hogy e két társaság Írországon kívül csak papíron létezik.
         
      
            121
         
         
            Mindazonáltal az a tény, hogy a Bizottság a megtámadott határozatban hangsúlyozta, hogy az ASI és az AOE adójogi szempontból hontalanok, nem jelenti azt, hogy a Bizottság a szelektív előny fennállására vonatkozó következtetését erre a megállapításra alapozta.
         
      
            122
         
         
            E körülmények között a fenti 119. pontban kifejtettekkel azonos okokból mint hatástalanokat el kell utasítani az Írország, valamint az ASI és az AOE által felhozott, a Bizottság hatáskörének amiatt történt túllépésére vonatkozó kifogásokat, hogy a Bizottság az ASI‑t és az AOE‑t hontalanoknak tekintette.
         
      
            123
         
         
            A fenti megfontolásokra tekintettel el kell utasítani a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett nyolcadik jogalapot és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett tizennegyedik jogalapot, amelyek azon alapulnak, hogy a Bizottság túllépte hatáskörét, és beavatkozott a tagállamok hatásköreibe.
         
      
            124
         
         
            Mivel a Bizottság az állami támogatások ellenőrzése keretében hatáskörrel rendelkezett annak vizsgálatára, hogy a vitatott adóügyi határozatok ilyen támogatásnak minősültek‑e, ezt követően meg kell vizsgálni az Írország, valamint az ASI és az AOE által előterjesztett azon jogalapokat, amelyek a Bizottság által a megtámadott határozatban a jelen ügyben a szelektív előny fennállásának bizonyítása érdekében ismertetett egyes okfejtések megalapozottságának vitatására irányultak.
         
      
      D. A Bizottság elsődleges érvelése keretében elkövetett hibákra alapított jogalapokról
   
   
            125
         
         
            Emlékeztetőül, elsődleges érvelése keretében a Bizottság lényegében azt állította, hogy mivel az ASI és az AOE központi irodája nem tudta ellenőrizni vagy kezelni az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit, e központi irodákhoz a szokásos piaci ár elvének megfelelően nem lett volna szabad az ezen engedélyek felhasználásából eredő nyereséget allokálni. Következésképpen e nyereséget az ASI és az AOE fióktelepeihez kellett volna allokálni, mivel csak ezek voltak képesek az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeivel összefüggő, az ASI és az AOE kereskedelmi tevékenysége szempontjából lényeges funkciók tényleges ellátására.
         
      
            126
         
         
            Ezenkívül a Törvényszék írásbeli kérdéseire adott válaszában a Bizottság kifejtette, hogy a többek között a megtámadott határozat (304) preambulumbekezdésében szereplő, „az Apple szellemi tulajdonával kapcsolatos engedélyek használatából származó [nyereség]” kifejezés alatt azt a nyereséget kell érteni, amely abból ered, hogy az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek gazdasági tulajdonjogát az írországi fióktelepekhez allokálják. Az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek felhasználásából származó e nyereség a Bizottság szerint megfelel az ASI és az AOE összes értékesítéséből származó nyereségnek.
         
      
            127
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE vitatja a Bizottság elsődleges érvelését, és lényegében azt kifogásolja a Bizottsággal szemben, hogy tévesen állapította meg a szelektív előny fennállását.
         
      
            128
         
         
            Mindenekelőtt Írország a Bizottság által az elsődleges érvelése keretében végzett elemzésében követett módszert kifogásolja, mivel a Bizottság nem elemezte külön az előny és a szelektivitás feltételeit.
         
      
            129
         
         
            Ezt követően Írország, valamint az ASI és az AOE vitatja a Bizottság elsődleges érvelése keretében szereplő elemzés megállapításait. Egyrészt a referenciarendszerre és az ír adójog szerinti általános adózásra vonatkozó értékelési hibákra hivatkoznak, mivel a Bizottság tévesen alkalmazta a TCA 97 25. cikkét, továbbá a szokásos piaci ár elvét alkalmazta, és az OECD Tanácsa által 2010. július 22‑én jóváhagyott, a telephelyeknek tulajdonítható nyereség megállapításáról szóló 2010. évi jelentés (a továbbiakban: jóváhagyott OECD‑megközelítés) fényében elemezte. Másrészt Írország, valamint az ASI és az AOE vitatja a Bizottság Apple‑csoporton belüli tevékenységekre vonatkozó ténybeli értékelését.
         
      
            130
         
         
            Végül Írország, valamint az ASI és az AOE vitatja a Bizottságnak a vitatott adóügyi határozatok szelektív jellegére vonatkozó megállapításait, mivel egyrészt az ilyen szelektivitás a jelen ügyben nem vélelmezhető, másrészt pedig nem került sor az ASI és az AOE tekintetében eltérő vagy szelektív bánásmódra az összehasonlítható helyzetben lévő más vállalkozásokhoz képest. Írország arra hivatkozik, hogy mindenesetre – még ha bizonyítást is nyerne – az ilyen bánásmódot igazolná az ír adórendszer jellege és szerkezete.
         
      
            131
         
         
            A Bizottság vitatja az Írország, valamint az ASI és az AOE által hivatkozott érveket.
         
      
            132
         
         
            A továbbiakban a Bizottság elsődleges érvelésének vitatására irányuló jogalapokat a fenti 128–130. pontban összefoglalt kifogások sorrendjét követve kell elemezni.
         
      
      
         1.
       
         Az előny és a szelektivitás kritériumának együttes vizsgálatáról (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második jogalap)
      
   
   
            133
         
         
            Írország arra hivatkozik, hogy a Bizottság figyelmen kívül hagyta az ítélkezési gyakorlatban bevett elveket azzal, hogy összekeverte az előny és a szelektivitás kritériumát, és azt rója fel neki, hogy e két fogalmat nem vizsgálta külön.
         
      
            134
         
         
            E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a szelektivitás és az előny két külön feltételnek minősül. Az előny tekintetében ugyanis a Bizottságnak azt kell bizonyítania, hogy az intézkedés javítja a kedvezményezett pénzügyi helyzetét (lásd ebben az értelemben: 1974. július 2‑iOlaszország kontra Bizottság ítélet, 173/73, EU:C:1974:71, 33. pont). A szelektivitást illetően a Bizottságnak azt kell bizonyítania, hogy a referenciarendszer célkitűzése szempontjából a kedvezményezettel összehasonlítható hasonló jogi és ténybeli helyzetben lévő vállalkozások nem részesülnek az előnyből (2011. szeptember 8‑iPaint Graphos és társai ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont).
         
      
            135
         
         
            Ugyanakkor nem zárható ki, hogy e kritériumokat együttesen lehet vizsgálni, amennyiben a Bizottság által végzett vizsgálatból kitűnik egyrészt, hogy a szóban forgó intézkedés gazdasági előnyt biztosít a kedvezményezettjének, másrészt pedig, hogy ebből az előnyből az összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben lévő vállalkozások nem részesülnek.
         
      
            136
         
         
            Ezenfelül, ami konkrétabban az adóintézkedéseket illeti, amint azt a Bizottság helyesen állítja, az előny és a szelektivitás vizsgálata egybeesik egymással, mivel e két kritérium annak bizonyítását igényli, hogy a vitatott adóintézkedés az általános – vagyis az ugyanolyan helyzetben lévő más adóalanyokra alkalmazandó – adórendszer alapján rendes körülmények között az intézkedés kedvezményezettje által fizetendő adó összegének csökkentéséhez vezet. Egyébiránt a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy e két kritérium együttesen vizsgálható, a „szelektív előny” fennállására vonatkozó, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében előírt „harmadik feltételként” (lásd ebben az értelemben: 2016. június 30‑iBelgium kontra Bizottság ítélet, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, 32. pont).
         
      
            137
         
         
            A megtámadott határozatból kitűnik, hogy a Bizottság a szelektív előny fennállására vonatkozó elemzése keretében (a megtámadott határozat 8.2. pontja), annak bizonyítása érdekében, hogy a vitatott adóügyi határozatok gazdasági előnyt biztosítottak az az ASI és az AOE részére, megvizsgálta, hogy e határozatok milyen mértékben eredményezték az írországi társasági adó címén e társaságok által fizetendő összeg csökkenését. Ezenkívül a Bizottság a referenciarendszert úgy határozta meg, hogy az az írországi általános társaságiadó‑rendszerből áll (a megtámadott határozat 8.2.1.1. pontja). Egyébiránt az elsődlegesen, másodlagosan és alternatív jelleggel ismertetett érvelés keretében (a megtámadott határozat 8.2.2.2–8.2.3.2. pontja) a Bizottság szelektív jellegük megállapítása érdekében megvizsgálta, hogy a vitatott adóügyi határozatok eltértek‑e e referenciarendszertől azáltal, hogy csökkentették e vállalkozások adóköteles éves nyereségét.
         
      
            138
         
         
            Mivel a Bizottság ténylegesen megvizsgálta mind az előny, mind a szelektivitás kritériumát, nincs jelentősége annak, hogy e vizsgálat egyszerre vonatkozott mind a két kritériumra. Nem lehet tehát úgy tekinteni, hogy a Bizottság tévesen alkalmazta a jogot pusztán amiatt, hogy azokat együttesen vizsgálta.
         
      
            139
         
         
            El kell tehát utasítani az Írország által hivatkozott, az előny és a szelektivitás kritériumának együttes vizsgálatára alapított kifogást mint megalapozatlant.
         
      
      
         2.
       
         A referenciarendszer meghatározásáról és az ír jog szerinti általános adózásra vonatkozó értékelésekről (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első és második jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett első, második és ötödik jogalap)
      
   
   
      
         a)
       
         A referenciarendszerről
      
   
   
            140
         
         
            A megtámadott határozat (227)–(243) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejtette, hogy a szelektív előny fennállásának elemzése keretében a releváns referenciarendszert a társasági nyereségadó írországi társaságiadó‑rendszer által előírt általános rendszere képezi, amelynek jellegéből adódó célja az e tagállamban adóköteles valamennyi társaság nyereségének megadóztatása volt.
         
      
            141
         
         
            A Bizottság úgy ítélte meg, hogy e referenciarendszer magában foglalta mind a nem integrált társaságokat, mind az integrált társaságokat, mivel az írországi társasági adó nem tett különbséget e társaságok között.
         
      
            142
         
         
            Ezenkívül a Bizottság úgy vélte, hogy bár a belföldi és külföldi illetőségű vállalkozásoknak különböző bevételforrások után kell adózniuk, e rendszer jellegéből adódó céljára, vagyis az Írországban adóköteles valamennyi társaság nyereségének megadóztatására tekintettel a két társaságtípus összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben van. Következésképpen ez a rendszer magában foglalta a TCA 97 25. cikkét, amelyet tehát önmagában nem lehetett volna különálló referenciarendszernek tekinteni.
         
      
            143
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE vitatják a referenciarendszer e meghatározását, és lényegében azt állítják, hogy a jelen ügyben releváns referenciarendszert a TCA 97 25. cikke alkotja, vagyis egy kifejezetten a külföldi illetőségű társaságokra alkalmazandó külön adózási rendelkezés, amelyek nincsenek összehasonlítható helyzetben a belföldi illetőségű társaságokkal. Ezenkívül Írország, valamint az ASI és az AOE szerint a jelen ügyben nem a vállalkozások integrált vagy nem integrált jellege a problematikus kérdés, hanem a külföldi illetőségű társaságok adózásának kérdése.
         
      
            144
         
         
            Meg kell állapítani, hogy a referenciarendszer meghatározása az adóintézkedések EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének szempontjából történő elemzésével összefüggésben mind az előny, mind a szelektivitás kritériumának vizsgálata szempontjából releváns.
         
      
            145
         
         
            Amint ugyanis azt a fenti 110. pontban a Törvényszék kiemelte, az adóintézkedések esetében még az előny fennállását is csupán egy általános adóztatáshoz viszonyítva lehet megállapítani. Ily módon a referenciarendszer révén éppen az „általános” adóztatást lehet megállapítani.
         
      
            146
         
         
            Ezenkívül valamely nemzeti adóintézkedés szelektívnek minősítéséhez először is előzőleg meg kell határozni és meg kell vizsgálni az adott tagállamban hatályban lévő adózási rendszer szerinti közös vagy általános adórendszert (2011. szeptember 8‑iPaint Graphos és társai ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont).
         
      
            147
         
         
            Egyébiránt a Bíróság megerősítette azon ítélkezési gyakorlatát, amely szerint a valamely általános adórendszertől eltérő intézkedés szelektivitásának megállapításához elegendő annak bizonyítása, hogy annak előnyéből bizonyos gazdasági szereplők igen, míg mások nem részesülnek, jóllehet e gazdasági szereplők összessége az általános adórendszer által kitűzött célra tekintettel objektív módon összehasonlítható helyzetben van (2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 76. pont).
         
      
            148
         
         
            Ily módon, jóllehet valamely adójogi intézkedés szelektivitásának bizonyítása céljából nem mindig szükséges, hogy az valamely általános adórendszerhez képest eltérést engedő jelleggel bírjon, az a körülmény, hogy e jelleggel rendelkezik, a fenti célból mindenképpen releváns, mivel az következik belőle, hogy gazdasági szereplők két kategóriája különböztethető meg, és képezi a priori eltérő bánásmód tárgyát, azaz egyrészt azok, akik az eltérést engedő intézkedés hatálya alá tartoznak, másrészt azok, akikre továbbra is az általános adórendszer alkalmazandó, noha e két kategória az említett rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható helyzetben van (2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 77. pont).
         
      
            149
         
         
            Ezenkívül a Bíróság kimondta, hogy az alkalmazott szabályozási technika nem lehet döntő tényező a referenciarendszer meghatározása szempontjából (2018. június 28‑iLowell Financial Services kontra Bizottság ítélet, C‑219/16 P, nem tették közzé, EU:C:2018:508, 94. és 95. pont).
         
      
            150
         
         
            Az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a referenciarendszert azok az adózási szabályok alkotják, amelyek az állami támogatásnak minősülőnek tekintett intézkedés kedvezményezettjére vonatkoznak. Ezenkívül ebből az következik, hogy a referenciarendszer anyagi jogi körülhatárolására csak az állami támogatásnak minősülőnek tekintett intézkedéssel összefüggésben kerülhet sor. Ennélfogva a referenciarendszer meghatározásakor figyelembe kell venni a szóban forgó intézkedések tárgyát és azt a jogi hátteret, amelybe ezen intézkedések illeszkednek.
         
      
            151
         
         
            Egyébiránt a Bizottság a referenciarendszer fogalmával kapcsolatos értelmezését az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében említett állami támogatás fogalmáról szóló közleményben (HL 2016. C 262., 1. o.) pontosította. E közlemény, noha nem kötheti a Törvényszéket, hasznos kiindulópontként szolgálhat (lásd analógia útján: 2017. július 26‑iCseh Köztársaság kontra Bizottság ítélet, C‑696/15 P, EU:C:2017:595, 53. pont).
         
      
            152
         
         
            A fenti 151. pontban hivatkozott közlemény 133. pontja többek között kimondja, hogy a referenciarendszer olyan következetes szabályok összessége, amelyeket általában a rendszer célja szerint – objektív kritériumok alapján – annak hatálya alá tartozó valamennyi vállalkozásra alkalmazni kell. Az említett szabályok jellemzően nem csak a rendszer hatályát, hanem egyúttal a rendszer alkalmazásának feltételeit, a hatálya alá tartozó vállalkozások jogait és kötelezettségeit, valamint a rendszer működésének gyakorlati szabályait is meghatározzák.
         
      
            153
         
         
            A fenti megfontolások fényében kell tehát megvizsgálni, hogy a Bizottság helyesen határozta‑e meg a vitatott adóügyi határozatok szelektivitásának vizsgálata szempontjából releváns referenciarendszert.
         
      
            154
         
         
            A jelen ügyben a fenti 11–21. pontban ismertetett vitatott adóügyi határozatok tanulmányozása alapján megállapítható, hogy azokat azért fogadták el, hogy lehetővé tegyék az ASI és az AOE számára, hogy az írországi társasági adó szempontjából meghatározzák adóköteles nyereségüket e tagállamban.
         
      
            155
         
         
            Ebből következik, hogy a vitatott adóügyi határozatok az ír általános társasági adórendszer keretébe illeszkednek, amelynek célja az Írországban tevékenységet végző társaságok adóköteles nyereségének megadóztatása, függetlenül attól, hogy azok belföldi vagy külföldi illetőségűek, integráltak vagy önállóak.
         
      
            156
         
         
            Meg kell ugyanis állapítani, hogy a megtámadott határozat (71) preambulumbekezdésében szereplő, a felek által nem vitatott ismertetés szerint az ír általános rendszer alapján Írországban a társasági adót a társaságok nyereségére vetik ki (a TCA 97 21. cikkének (1) bekezdése). Ezenkívül rá kell mutatni, hogy Írország eltérő adókulcsot alkalmaz a kereskedelemből származó bevételre, a nem kereskedelmi jellegű bevételre és a tőkenyereségre vonatkozóan. Ily módon, a TCA 97 21. cikke a társasági adó általános mértékét 12,5%‑ban határozza meg. Ez az adókulcs vonatkozik a TCA 97 címén megadóztatott társaságok kereskedelmi bevételeire, míg a nem kereskedelmi jellegű bevételek 25%‑os, a tőkenyereség pedig 33%‑os adókulccsal adózik. Mindazonáltal a bizonyos részesedések értékesítéséből származó nyereség adómentességben részesül.
         
      
            157
         
         
            Egyébiránt, amint az a megtámadott határozat (72) preambulumbekezdésében szerepel, a TCA 97 26. cikke szerint az írországi illetőségű társaságoknak társasági adót kell fizetniük globális nyereségeik és tőkenyereségeik után, kivéve a más írországi illetőségű társaságtól származó legtöbb nyereségrészesedést.
         
      
            158
         
         
            Végül a TCA 97 25. cikke értelmében – amelynek szövege a megtámadott határozat (73) preambulumbekezdésében szerepel – a külföldi illetőségű társaság nem társaságiadó‑köteles, kivéve ha Írországban fióktelepen vagy ügynökségen keresztül kereskedelmi tevékenységet folytat. Ebben az esetben e társaságot adókötelezettség terheli a közvetlenül vagy közvetett módon a fióktelepen vagy ügynökségen keresztül keletkező minden kereskedelmi bevétele, továbbá a fióktelep vagy ügynökség által használt, azok tulajdonában vagy birtokában lévő eszközökből vagy jogokból származó minden bevétel, valamint a fióktelephez vagy ügynökséghez allokálható adóköteles nyereségek után.
         
      
            159
         
         
            Így a TCA 97 25. cikkének (1) bekezdése értelmében a külföldi illetőségű társaságok nem adókötelesek Írországban, kivéve ha ott fióktelepen vagy ügynökségen keresztül kereskedelmi tevékenységet folytatnak; ebben az esetben valamennyi adóköteles nyereségük után kötelesek társasági adót fizetni. A TCA 97 25. cikke (2) bekezdésének a) pontja ezen adóköteles nyereségeket úgy határozza meg, mint a fióktelepen vagy ügynökségen keresztül keletkező minden kereskedelmi bevételt, továbbá a fióktelep vagy ügynökség által használt, azok tulajdonában vagy birtokában lévő eszközökből vagy jogokból származó minden bevételt.
         
      
            160
         
         
            Következésképpen, bár a TCA 97 25. cikke (1) bekezdése első mondatának első részét úgy lehet értelmezni, hogy az a külföldi illetőségű társaságok esetében az általános adórendszertől való eltérést ír elő, e mondat második része alkalmazandóvá teszi e szabályozást azon külföldi illetőségű társaságokra, amelyek Írországban fióktelepen keresztül folytatnak kereskedelmi tevékenységet, és amelyeknek az adóköteles nyereségük egésze után társasági adót kell fizetniük. Következésképpen e rendelkezés értelmében a társasági adó alkalmazási feltételei e társaságokra is vonatkoznak.
         
      
            161
         
         
            Ebből a szempontból a belföldi illetőségű társaságok és a külföldi illetőségű társaságok, amelyek Írországban fióktelep útján folytatnak kereskedelmi tevékenységet, összehasonlítható helyzetben vannak az említett szabályozás által követett célra, vagyis az adóköteles nyereség megadóztatására tekintettel. Az a tény, hogy ez utóbbiak adóköteles nyereségét a TCA 97 25. cikke (2) bekezdésének a) pontja pontosan meghatározza, nem teszi az utóbbit referenciarendszerré, hanem a társasági adó e társasági kategóriára történő alkalmazása érdekében alkalmazott szabályozási technika körébe tartozik. Amint ugyanis a fenti 148. és 149. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból kitűnik, az, hogy az ilyen szabályozási technika eredményeként a társaságok egy csoportjával szemben a többi társasághoz képest eltérő bánásmód áll fenn, nem jelenti azt, hogy a társaságok e két kategóriája nincs összehasonlítható helyzetben az említett szabályozás által követett célra tekintettel.
         
      
            162
         
         
            Következésképpen kizárólag a nem írországi illetőségű társaság adóköteles nyereségére vonatkozó, a TCA 97 25. cikkében előírt rendelkezések nem képezhetnek az általános szabályoktól eltérő különös rendszert. E rendelkezés ugyanis önmagában nem elegendő ahhoz, hogy a társasági adót az említett külföldi illetőségű társaságokra koherens módon alkalmazzák.
         
      
            163
         
         
            E körülmények között meg kell állapítani, hogy a Bizottság nem követett el hibát, amikor arra a következtetésre jutott, hogy a jelen ügyben a referenciarendszert a társasági nyereségadózás általános írországi rendszere képezi, amelynek jellegéből adódó célja az e tagállamban adóköteles valamennyi társaság nyereségének megadóztatása volt, és hogy ebből következően e rendszer magában foglalja a külföldi illetőségű társaságokra alkalmazandó, a TCA 97 25. cikkében szereplő rendelkezéseket.
         
      
            164
         
         
            Következésképpen el kell utasítani az Írország, valamint az ASI és az AOE által hivatkozott, a megtámadott határozatban meghatározott referenciarendszerre vonatkozó kifogásokat.
         
      
            165
         
         
            Figyelembe véve a megtámadott határozatban meghatározott referenciarendszert, vagyis a társasági nyereségadózás általános rendszerét, amely magában foglalja többek között a TCA 97 25. cikkében szereplő rendelkezéseket, elemezni kell az Írország, valamint az ASI és az AOE által e rendelkezések Bizottság általi értelmezésével szemben felhozott kifogásokat.
         
      
      
         b)
       
         A Bizottság ír adójog szerinti általános nyereségadózásra vonatkozó megállapításairól
      
   
   
            166
         
         
            A megtámadott határozatban (többek között e határozat (319)–(321) preambulumbekezdésében) elsődleges érvelése keretében a Bizottság azt állította, hogy az, hogy nem az ASI és az AOE írországi fióktelepeihez allokálták az Apple‑csoport ASI és az AOE birtokában lévő szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeiből eredő nyereséget, az ASI és az AOE éves írországi adóköteles nyereségének a piacon alapuló eredményre vonatkozó, a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek szerinti megbízható becsléstől eltérő meghatározásához vezetett, amely csökkentette az ASI és az AOE által rendes esetben az írországi társasági adó címén fizetendő összeget.
         
      
            167
         
         
            A Bizottság ezen elemzése a megtámadott határozat (244)–(263) preambulumbekezdésében kifejtett azon megfontoláson alapul, amely szerint az TCA 97 25. cikkének a nyereség fióktelephez allokálása céljából történő alkalmazása olyan nyereségallokációs módszer alkalmazását teszi szükségessé, amelynek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében a szokásos piaci ár elvén kell alapulnia. Ezenkívül a megtámadott határozat (272) preambulumbekezdésében a Bizottság a jóváhagyott OECD‑megközelítésre utalt, amikor azt állította, hogy a fióktelephez allokálandó nyereség az a nyereség, amelyet a fióktelep a szokásos piaci ár elve alapján termelt volna, ha különálló és független vállalkozásként azonos vagy hasonló körülmények között azonos vagy hasonló tevékenységeket folytatna, figyelembe véve a fióktelepen keresztül gyakorolt funkciókat, felhasznált eszközöket és viselt kockázatokat.
         
      
            168
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE vitatja a fenti 166. és 167. pontban ismertetett érvelés minden elemét.
         
      
            169
         
         
            Így először is Írország, valamint az ASI és az AOE vitatja a TCA 97 25. cikkének a Bizottság általi alkalmazását elsődleges érvelése keretében, amelynek alapján a Bizottság azt rótta fel az ír adóhatóságoknak, hogy nem követelték meg, hogy lényegében teljes nyereségüket írországi fióktelepeikhez allokálják.
         
      
            170
         
         
            Másodszor Írország, valamint az ASI és az AOE vitatják a Bizottság által érvelése keretében hivatkozott szokásos piaci ár elvének az EUMSZ 107. cikkből következő fennállását, amely ennélfogva szerintük nem alkalmazható Írországban.
         
      
            171
         
         
            Harmadszor Írország, valamint az ASI és az AOE arra hivatkoznak, hogy a jóváhagyott OECD‑megközelítés az ír adójogban nem alkalmazható. Mindenesetre, még ha feltételezzük is, hogy a jóváhagyott OECD‑megközelítés alkalmazható a jelen ügyben, Írország, valamint az ASI és az AOE azzal érvelnek, hogy a Bizottság az említett megközelítés alapján tévesen jutott arra a következtetésre, hogy az Apple‑csoport ASI és az AOE birtokában lévő szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeihez kapcsolódó nyereséget az írországi fióktelepeikhez kellett volna allokálni.
         
      
            172
         
         
            Először tehát meg kell vizsgálni az Írország, valamint az ASI és az AOE által a TCA 97 25. cikkének alkalmazására vonatkozóan felhozott kifogásokat, majd azt a kérdést, hogy elemzése keretében a Bizottság jogosan hivatkozhatott‑e az EUMSZ 107. cikkből következő szokásos piaci ár elvére, végül pedig a jóváhagyott OECD‑megközelítés alkalmazását.
         
      
      1) A TCA 97 25. cikkének alkalmazásáról (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második jogalap, részben a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap)
   
   
            173
         
         
            A jelen ügyben a felek között nem vitatott, hogy:
            
                     –
                  
                  
                     az ASI és az AOE ír jog szerinti társaságok, de nem minősülnek Írországban adóilletőséggel rendelkezőnek, amint azt a Bizottság a megtámadott határozat (50) preambulumbekezdésében elismerte;
                  
               
                     –
                  
                  
                     a TCA 97 25. cikke kifejezetten a külföldi illetőségű társaságokra alkalmazandó rendelkezéseket tartalmazza, amelyek értelmében, ha valamely külföldi illetőségű társaság Írországban fióktelep útján folytat kereskedelmi tevékenységet, e társaság többek között a fióktelepből közvetlenül vagy közvetve keletkező teljes kereskedelmi bevétele után adózik;
                  
               
                     –
                  
                  
                     a külföldi illetőségű ASI és az AOE társaságok fióktelepein keresztül folytattak kereskedelmi tevékenységet Írországban.
                  
               
      
            174
         
         
            Azt kell tehát megvizsgálni, hogy a Bizottság megalapozottan tekintette‑e úgy, hogy a TCA 97 25. cikke alapján az ASI és az AOE által Írországban elért nyereség meghatározása érdekében az ír adóhatóságoknak az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit e két társasághoz kellett volna allokálniuk.
         
      
            175
         
         
            Az ír adójog és különösen a TCA 97 25. cikke szerint az Írországban fióktelepen keresztül kereskedelmi tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaságok esetében csak egyrészt az ezen írországi fióktelepnek közvetlenül vagy közvetve betudható kereskedelmi tevékenységből származó nyereség, másrészt pedig a fióktelep által használt, azok tulajdonában vagy birtokában lévő eszközökből vagy jogokból származó bevételek összessége adóköteles.
         
      
            176
         
         
            Kétségtelen, hogy – amint arra a Bizottság helyesen rámutat, és amint azt Írország, valamint az ASI és az AOE is elismeri – a TCA 97 25. cikke nem ír elő olyan konkrét módszert, amely lehetővé tenné annak megállapítását, hogy melyek azok a nyereségek, amelyek közvetlenül vagy közvetve a külföldi illetőségű társaságok írországi fióktelepeinek tudhatók be, és az ilyen betudás céljából egyáltalán nem hivatkozik a szokásos piaci ár elvére.
         
      
            177
         
         
            Meg kell azonban állapítani, hogy a TCA 97 25. cikke kizárólag azon tevékenységekből származó nyereségekre vonatkozik, amelyeket maguk az írországi fióktelepek végeztek, a szóban forgó külföldi illetőségű társaság más részei által végzett tevékenységekből származó nyereségek kizárásával.
         
      
            178
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE szerint ez az adózási mechanizmus főszabály szerint kizárja azt a megközelítést, amely a külföldi illetőségű társaság valamennyi nyereségének vizsgálatában áll, illetve abban, hogy amennyiben e nyereségeket nem lehet e társaság más részeihez rendelni, azokat az írországi fióktelepekhez allokálják (azaz a „kizárásos” megközelítést).
         
      
            179
         
         
            E tekintetben Írország, valamint az ASI és az AOE az ír jog egy szakértőjének véleményére hivatkoznak, amelynek relevanciáját a Bizottság nem vitatja. E vélemény szerint azon külföldi illetőségű társaságok adóköteles nyereségének meghatározása céljából, amelyek írországi fióktelepeik útján kereskedelmi tevékenységet folytatnak Írországban, a TCA 97 25. cikkének alkalmazása szempontjából releváns elemzésnek ezen írországi fióktelepek tényleges tevékenységeire és a maguk a fióktelepek által ténylegesen végzett tevékenységek értékére kell irányulnia. E vélemény többek között a High Court (felsőbíróság, Írország) S. Murphy (Inspector of Taxes) kontra Dataproducts (Dub.) Ltd ügyben hozott ítéletén ([1988] I. R. 10, 4507. sz. megjegyzés, a továbbiakban: Dataproducts ítélet) alapul. A Dataproducts ítéletre precedensként is hivatkoztak Írország és az Apple Inc. által a közigazgatási eljárás során előadott érvek, valamint Írország, továbbá az ASI és az AOE által a jelen jogvita keretében előadott érvek alátámasztása érdekében.
         
      
            180
         
         
            A Dataproducts ítéletből kitűnik, hogy a külföldi illetőségű társaság által ellenőrzött eszközökből származó nyereség, még ha azokat e társaság írországi fióktelepének rendelkezésére bocsátották is, önmagában nem tekinthető a fióktelepeknek betudható nyereségnek.
         
      
            181
         
         
            Ezen ítéletből ugyanis kitűnik, hogy az Írországon kívüli illetőségű társasághoz tartozó és e társaság Írországban tartózkodási hellyel ugyancsak nem rendelkező vezetői által ellenőrzött eszköz nem allokálható e társaság írországi fióktelepéhez, még akkor sem, ha azt a rendelkezésére bocsátják. Amennyiben az írországi fióktelep személyzete és vezetői nem ellenőrizték a szóban forgó eszközt, az ezen eszközből származó bevétel nem tudható be e fióktelepnek az írországi adó szempontjából. Ez a következtetés akkor sem eltérő, ha kizárólag az írországi fióktelep foglalkoztat munkavállalókat és rendelkezik tárgyi eszközökkel, míg a külföldi illetőségű társaság az említett írországi fióktelepen kívül nem rendelkezik egyéb fizikai eszközökkel, munkavállalókkal vagy kereskedelmi tevékenységekkel. Úgy tekintették, hogy a munkavállalókkal nem rendelkező külföldi illetőségű társaság irányító szervei útján ellenőrzést gyakorol ezen eszközök felett.
         
      
            182
         
         
            Ily módon a Dataproducts ítéletből az következik, hogy a fióktelep nyereségének meghatározása szempontjából releváns kérdés az, hogy az írországi fióktelep ellenőrzi‑e az említett eszközt.
         
      
            183
         
         
            A jelen ügyben, amint az a fenti 37–40. pontban megállapítást nyert, a Bizottság az elsődleges érvelése keretében lényegében azt állította, hogy a kereskedelmi tevékenységekből származó, az Apple‑csoport azon szellemi tulajdonából származó nyereséget, amelyre vonatkozóan az engedélyek az ASI és az AOE birtokában voltak, az írországi fióktelepekhez kellett volna allokálni, mivel e társaságok nem rendelkeztek az említett fióktelepeken kívül fizikai jelenléttel, sem munkavállalókkal, és így nem gyakorolhattak ellenőrzést ezen engedélyek felett.
         
      
            184
         
         
            Márpedig a Dataproducts ügyben hozott ítélet fényében a TCA 97 25. cikke értelmében vett külföldi illetőségű társaság írországi fióktelepének betudható nyereség meghatározása céljából a társaság birtokában lévő eszközök nem allokálhatók az írországi fióktelephez, ha nem bizonyított, hogy az említett fióktelep ténylegesen ellenőrizte ezen eszközöket. Ezenkívül ezen ítéletből kitűnik, hogy az a tény, hogy a külföldi illetőségű társaság nem rendelkezik sem munkavállalókkal, sem fizikai jelenléttel az írországi fióktelepen kívül, önmagában nem olyan meghatározó körülmény, amely kizárja annak megállapítását, hogy az eszközök feletti ellenőrzést az említett társaság gyakorolja.
         
      
            185
         
         
            Így, ha az Apple‑csoport ASI és AOE birtokában lévő szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyei nem az írországi fióktelepek ellenőrzése alatt állnának, a TCA 97 25. cikke értelmében az ezen engedélyekből származó összes bevételt nem lehetne az említett fióktelepekhez allokálni. Ezzel szemben kizárólag az írországi fióktelepek kereskedelmi tevékenységéből – beleértve az Apple‑csoport ASI és AOE birtokában lévő szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyei alapján folytatott kereskedelmi tevékenységet is – származó nyereséget kellene a fióktelepek tevékenységeihez kapcsolódónak tekinteni.
         
      
            186
         
         
            A fentiekből következik, hogy a Bizottság, mivel úgy ítélte meg, hogy az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit az írországi fióktelepekhez kellett volna allokálni, mivel úgy tekintették, hogy az ASI és az AOE nem rendelkezik sem alkalmazottal, sem fizikai jelenléttel az engedélyek kezelésének biztosítása céljából, a nyereséget „kizárásos” úton allokálta, ami nem felel meg a TCA 97 25. cikkének. Elsődleges érvelése keretében ugyanis a Bizottság, amikor arra a következtetésre jutott, hogy az ír adóhatóságoknak az ASI és az AOE írországi fióktelepeihez kellett volna allokálniuk az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit, és hogy ebből következően a TCA 97 25. cikke alapján az ASI és az AOE kereskedelmi bevételét úgy kellett volna tekinteni, mint amely e fióktelepek tevékenységéből ered, nem próbálta bizonyítani, hogy az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyei ténylegesen az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek ellenőrzése alatt álltak.
         
      
            187
         
         
            E körülmények között meg kell állapítani, hogy – amint azt Írország, valamint az ASI és az AOE a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második jogalap, valamint a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap keretében hivatkozott kifogásaival helyesen adja elő – a Bizottság az elsődleges érvelés keretében tévesen értékelte az ír adójog külföldi illetőségű, azonban Írországban fióktelep útján kereskedelmi tevékenységet folytató társaságok nyereségének megadóztatására vonatkozó rendelkezéseit.
         
      
            188
         
         
            Mivel a Bizottság elsődleges érvelése az ír adójog szerinti általános nyereségadózásra vonatkozó értékelések során alapul, ezt követően meg kell vizsgálni az Írország, valamint az ASI és az AOE által az ezen értékelésekben rejlő többi tényezővel szemben hivatkozott érveket.
         
      
      2) A szokásos piaci ár elvéről (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első és harmadik jogalap, valamint részben a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett első és második jogalap)
   
   
            189
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE, amelyeket e tekintetben a Luxemburgi Nagyhercegség támogat, lényegében azzal érvelnek, hogy a szokásos piaci ár elve nem része az ír adójognak, és ezen elv alkalmazására vonatkozó önálló kötelezettség nem következik sem az EUMSZ 107. cikkből, sem az uniós jog más rendelkezéséből, sem pedig a 2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítéletből (C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416). Írország úgy érvel, hogy maga a Bizottság is mindenféleképpen inkoherensen alkalmazta ezt az elvet, mivel nem vette figyelembe az Apple‑csoport valós gazdasági helyzetét, szerkezetét és sajátosságait.
         
      
            190
         
         
            A Bizottság, amelyet e tekintetben a Lengyel Köztársaság és az EFTA Felügyeleti Hatóság támogat, vitatja ezen érveket, lényegében arra hivatkozva, hogy a TCA 97 25. cikke alapján adóköteles nyereség meghatározásához alkalmazott módszernek olyan, a piacon alapuló eredményre vonatkozó, tehát a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek szerinti megbízható becslést kell eredményeznie, amelyet az ír adóhatóságok korábban a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alkalmazása keretében használtak.
         
      
            191
         
         
            Először is azt kell tehát megvizsgálni, hogy a Bizottság jogosan támaszkodhatott‑e a szokásos piaci ár elvére a szelektív előny fennállásának vizsgálata érdekében, másodszor és igenlő válasz esetén pedig azt, hogy a Bizottság helyesen alkalmazta‑e az említett elvet az elsődleges érvelése keretében.
         
      
      i) A Bizottság azon lehetőségéről, hogy a szelektív előny fennállásának vizsgálata érdekében a szokásos piaci ár elvére támaszkodjon
   
   
            192
         
         
            Először is emlékeztetni kell arra, hogy a megtámadott határozat (244)–(248) preambulumbekezdésében a Bizottság azt állította, hogy mivel a TCA 97 25. cikke nem jelöli meg, hogy milyen módon kell meghatározni az írországi fióktelep adóköteles nyereségét, e rendelkezést nyereségallokációs módszer alkalmazásával kell alkalmazni.
         
      
            193
         
         
            Másodszor, a megtámadott határozat (249) preambulumbekezdésében a Bizottság megállapította, hogy a 2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítélet (C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416) szerint az adóalap olyan adóintézkedésből eredő csökkentése, amely lehetővé teszi egy adófizető számára, hogy csoporton belüli ügyletekben olyan transzferárakat alkalmazzon, amelyek nem hasonlítanak a szokásos piaci feltételek szerint, hasonló körülmények alapján tárgyaló független vállalkozások közötti szabad verseny esetén alkalmazott árakhoz, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében az adott adófizető számára szelektív előnyt biztosít.
         
      
            194
         
         
            Ezenkívül a megtámadott határozat (251) és (252) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejtette, hogy a szokásos piaci ár elvének célja annak biztosítása, hogy a vállalatcsoporthoz tartozó integrált társaságok közötti tranzakciókat adózási célból azon nyereség összegére történő hivatkozással kezeljék, amely nyereség ezekből a tranzakciókból származott volna akkor, ha azokat független, nem integrált társaságok hajtották volna végre; ellenkező esetben a vállalatcsoporthoz tartozó integrált társaságok az általános adószabályok keretében kedvező bánásmódban részesülnének. A Bizottság szerint a 2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítéletben (C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416) a Bíróság megerősítette, hogy a szokásos piaci ár elve a kiindulópont annak megállapítása céljából, hogy egy vállalatcsoporthoz tartozó társaság az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében előnyben részesül‑e egy, az általa alkalmazott transzferárat és így az adóalapját is meghatározó adóintézkedés eredményeként.
         
      
            195
         
         
            Harmadszor, a megtámadott határozat (255) preambulumbekezdésében a Bizottság megállapította, hogy ugyanez az elv vonatkozik az ugyanazon integrált társaság különböző részei között zajló belső ügyletekre, például az olyan fióktelep tekintetében, amely az anyavállalat más részeivel köt ügyleteket. A Bizottság szerint ahhoz, hogy egy adóügyi határozat által jóváhagyott nyereségallokációs módszer ne nyújtson szelektív előnyt az Írországban fióktelepe útján működő külföldi illetőségű társaság számára, az szükséges, hogy e módszer olyan adóköteles nyereséget eredményezzen, amely a piacon alapuló eredményre vonatkozó, a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek szerinti megbízható becslésnek minősül. A megtámadott határozat (256) preambulumbekezdésében a Bizottság hozzátette, hogy a szokásos piaci ár elvét ebben az összefüggésben nem olyan adók „előírásához” alkalmazza alapként, amelyeket egyébként a referenciarendszer szerint nem kellene befizetni, hanem külső viszonyítási alapként használja annak ellenőrzéséhez, hogy a fióktelepek adóköteles nyereségét oly módon határozzák‑e meg, amely biztosítja, hogy a fióktelep ne részesüljön kedvezőbb bánásmódban a nem integrált társaságokhoz képest, amelyek adóköteles nyeresége a szokásos piaci ár elve alapján a piacon meghatározott árakat tükröz.
         
      
            196
         
         
            Negyedszer, ami az említett elv jogalapját illeti, a Bizottság a megtámadott határozat (255) preambulumbekezdésében megjegyezte, hogy nem alkalmazza közvetlenül az OECD‑modellegyezmény 7. cikkének (2) bekezdését vagy 9. cikkét, illetve az OECD nyereségallokációval vagy transzferárazással kapcsolatos útmutatásait, amelyek nem kötelező erejű jogi aktusok, hanem hasznos útmutatással szolgálnak arra vonatkozóan, hogy hogyan kell biztosítani azt, hogy a transzferárazási és nyereségallokációs megállapodások a piaci feltételekkel összhangban lévő eredményeket hozzanak létre.
         
      
            197
         
         
            Ezenkívül a megtámadott határozat (257) preambulumbekezdésében a Bizottság kiemelte, hogy az általa alkalmazott szokásos piaci ár elve a Bíróság által értelmezett EUMSZ 107. cikk (1) bekezdéséből ered, amely kötelező erejű a tagállamokra nézve, és amelynek hatálya alól a nemzeti adószabályok nem mentesülnek. Rámutatott, hogy az elv tehát attól függetlenül alkalmazandó, hogy a szóban forgó tagállam beépítette‑e az említett elvet nemzeti jogrendszerébe.
         
      
            198
         
         
            A Bizottság ebből a megtámadott határozat (258) és (259) preambulumbekezdésében azt a következtetést vonta le, hogy amennyiben kimutatható, hogy a vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott nyereségallokációs módszerek az ASI és az AOE számára olyan adóköteles nyereséget eredményeznek Írországban, amelyek nem nyújtanak a piacon alapuló eredményre vonatkozó, a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek szerinti megbízható becslést, akkor a szóban forgó határozatok úgy tekintendők, mint amelyek szelektív előnyt biztosítanak, amennyiben a társasági nyereségre vonatkozó általános írországi adószabályok alapján alacsonyabb társaságiadó‑fizetési kötelezettséget eredményeznek a nem integrált társaságokhoz képest, amelyek adóalapjának meghatározása az általuk piaci körülmények között termelt nyereség alapján történik.
         
      
            199
         
         
            Kiindulásként, amint az többek között a megtámadott határozatnak a fenti 198. pontban hivatkozott (258) és (259) preambulumbekezdéséből kitűnik, hangsúlyozni kell, hogy a Bizottság a szokásos piaci ár elvére hivatkozott a vitatott adóügyi határozatok által nyújtott szelektív előny fennállásának elemzése céljából, különösen az elsődleges érvelése keretében.
         
      
            200
         
         
            Ezenkívül emlékeztetni kell arra, hogy – amint az a fenti 163. pontban is szerepel – a jelen ügyben az előny kritériumának elemzése szempontjából releváns referenciarendszert a társasági nyereségadózás általános írországi rendszere képezte, amelynek jellegéből adódó célja az e tagállamban adóköteles valamennyi társaság nyereségének megadóztatása volt, és hogy ebből következően e referenciarendszer magában foglalja a külföldi illetőségű társaságokra alkalmazandó, a TCA 97 25. cikkében szereplő rendelkezéseket.
         
      
            201
         
         
            Meg kell tehát vizsgálni, hogy a Bizottság többek között elsődleges érvelése keretében megvizsgálhatta‑e a szokásos piaci ár elvére tekintettel, hogy a nyereségnek az ASI és az AOE írországi fióktelepeihez történő, a vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott allokálása szelektív előnyt biztosított‑e e társaságoknak.
         
      
            202
         
         
            Az adóintézkedések esetében még az előny fennállását is csupán egy általános adóztatáshoz viszonyítva lehet megállapítani (2006. szeptember 6‑iPortugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. pont). Ennélfogva az ilyen intézkedés gazdasági előnyt biztosít kedvezményezettje számára, amennyiben enyhíti a vállalkozás költségvetésének általános terheit, és amely ezáltal, anélkül hogy a szó szoros értelmében szubvenció lenne, azzal azonos természetű és hatású (2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 22. pont).
         
      
            203
         
         
            Következésképpen az adóelőny fennállásának megállapítása érdekében össze kell hasonlítani a kedvezményezett vitatott intézkedés alkalmazásából következő helyzetét a szóban forgó intézkedés hiányában (lásd ebben az értelemben: 2018. április 26‑iCellnex Telecom és Telecom Castilla‑La Mancha kontra Bizottság ítélet, C‑91/17 P és C‑92/17 P, nem tették közzé, EU:C:2018:284, 114. pont), az általános adószabályok alkalmazása esetén fennálló helyzettel.
         
      
            204
         
         
            Először is emlékeztetni kell arra, hogy a jelen ügyben azon külföldi illetőségű társaságok írországi adózásáról van szó, amelyek Írországban írországi fióktelepeik útján folytatnak kereskedelmi tevékenységet. A kérdés tehát azon nyereség meghatározása, amelyet a társasági adó céljából e fióktelepekhez kell allokálni az úgynevezett „általános” adózás keretében, figyelembe véve a jelen ügyben alkalmazandó, a fenti 200. pontban felidézett általános adózási szabályokat, amelyek magukban foglalják a külföldi illetőségű társaságokra alkalmazandó, a TCA 97 25. cikkében előírt rendelkezéseket.
         
      
            205
         
         
            Következésképpen a jelen ügyben releváns kérdés nem a csoporton belüli ügyletek áraihoz kapcsolódik, mint ahogy az a 2019. szeptember 24‑iHollandia és társai kontra Bizottság ítélet (T‑760/15 és T‑636/16, EU:T:2019:669) alapjául szolgáló ügyben felmerült.
         
      
            206
         
         
            Kétségtelen, hogy a nyereségnek a társaságon belüli fióktelephez történő allokálása megalapozhatja a cégcsoporton belüli ügyletek áraira alkalmazandó elvek analógia útján történő alkalmazását. Ugyanúgy ugyanis, ahogy az ugyanazon vállalatcsoportba integrált társaságok által teljesített csoporton belüli ügyletek árát nem piaci feltételek mellett határozzák meg, az ugyanazon társaságon belüli fióktelepnek történő nyereségallokációra sem piaci feltételek mellett kerül sor.
         
      
            207
         
         
            Ahhoz azonban, hogy ilyen analógia útján történő alkalmazásra sor kerüljön, a nemzeti adójogból annak kellene következnie, hogy a külföldi illetőségű vállalkozások fióktelepeinek tevékenységéből származó nyereséget úgy kell adóztatni, mintha az a piaci feltételek mellett működő önálló vállalkozások gazdasági tevékenységéből származna.
         
      
            208
         
         
            E tekintetben másodszor emlékeztetni kell arra, hogy – amint az a fenti 161. pontban megállapításra került – az írországi társaságiadó‑rendszer alkalmazásának feltételei szempontjából a TCA 97 25. cikke szerint egyrészt a belföldi illetőségű társaságok, másrészt pedig azok a külföldi illetőségű társaságok, amelyek Írországban fióktelep útján folytatnak kereskedelmi tevékenységet, összehasonlítható helyzetben vannak az említett adózási rendszer céljára, vagyis a belföldi és külföldi illetőségű társaságok adóköteles nyereségének megadóztatására tekintettel.
         
      
            209
         
         
            Ezenkívül, amint az a fenti 179. pontban megállapításra került, azon külföldi illetőségű társaságok adóköteles nyereségének meghatározása céljából, amelyek írországi fióktelepeik útján kereskedelmi tevékenységet folytatnak Írországban, a TCA 97 25. cikkének alkalmazása szempontjából releváns elemzésnek ezen írországi fióktelepek tényleges tevékenységeire és a maguk a fióktelepek által ténylegesen végzett tevékenységek értékére kell irányulnia.
         
      
            210
         
         
            Egyébiránt meg kell állapítani, hogy Írország a Törvényszék által e pontra vonatkozóan írásban és a tárgyaláson szóban feltett kifejezett kérdésre válaszolva megerősítette, hogy a TCA 97 25. cikkének a fenti 209. pontban hivatkozott alkalmazása szempontjából a fióktelepek által ténylegesen végzett tevékenységek értékét az ilyen típusú tevékenységek piaci értéke alapján határozzák meg.
         
      
            211
         
         
            Ebből következik, hogy az ír adójog az ilyen fióktelep kereskedelmi tevékenységéből származó nyereséget úgy kívánja adóztatni, mintha azt piaci feltételek között határoznák meg.
         
      
            212
         
         
            E körülmények között meg kell állapítani, hogy a Bizottság, amikor az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése által ráruházott hatáskör keretében az Írországban fióktelep útján kereskedelmi tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaság adóköteles nyereségére vonatkozó adóintézkedést vizsgál, összehasonlíthatja az ilyen külföldi illetőségű társaság említett adóintézkedés alkalmazásából eredő adóterhét a hasonló ténybeli helyzetben működő, tevékenységét piaci feltételek között kifejtő belföldi illetőségű társaságra a nemzeti jog szerinti általános adózási szabályok alkalmazásából eredő adóteherrel.
         
      
            213
         
         
            E következtetéseket mutatis mutandis alátámasztja a 2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítélet (C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416), amint arra a Bizottság a megtámadott határozatban helyesen rámutatott. Az ezen ítélet alapjául szolgáló ügy a belga adójogra vonatkozott, amely szerint az integrált társaságokat és a független társaságokat ugyanolyan feltételek szerint kell kezelni. A Bíróság ugyanis ezen ítélet 95. pontjában elismerte, hogy az eltérő támogatási rendszert „az általánossal [kell összehasonlítani], amelynek alapja a tevékenységét a szabad verseny körülményei között végző vállalkozás bevételei és költségei közötti különbözet”.
         
      
            214
         
         
            Ily módon, ha az Írországban fióktelep útján kereskedelmi tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaság adóköteles nyereségére vonatkozó adóintézkedés révén a nemzeti hatóságok elfogadták az e fióktelephez allokálható nyereség bizonyos szintjét, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése lehetővé teszi a Bizottság számára annak ellenőrzését, hogy a nyereség e szintje megfelel‑e annak a szintnek, amelyet e kereskedelmi tevékenységek piaci feltételek mellett történő gyakorlásával értek volna el, annak ellenőrzése céljából, hogy ebből a rendesen a szóban forgó vállalkozás költségvetését érintő terhek enyhítése következik‑e, ily módon az említett cikk értelmében vett előnyt biztosítva a vállalkozás számára. A Bizottság által a megtámadott határozatban ismertetett szokásos piaci ár elve tehát olyan eszközt jelent, amely révén el lehet végezni ezt az ellenőrzést a Bizottság EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésén alapuló hatásköreinek gyakorlása keretében.
         
      
            215
         
         
            A Bizottság egyébként helyesen állapította meg a megtámadott határozat (256) preambulumbekezdésében, hogy a szokásos piaci ár elvét „külső viszonyítási alapként” használják ellenőrzéséhez, hogy a külföldi illetőségű társaság fióktelepének adóköteles nyereségét a társasági adó céljából oly módon határozzák‑e meg, amely biztosítja, hogy az Írországban fióktelepen keresztül működő külföldi illetőségű integrált társaságok ne részesüljenek kedvezőbb bánásmódban a belföldi illetőségű önálló társaságokhoz képest, amelyek adóköteles nyeresége a szokásos piaci ár elve alapján a piacon meghatározott árakat tükröz.
         
      
            216
         
         
            Harmadszor meg kell állapítani továbbá, hogy amikor a Bizottság ezt az eszközt alkalmazza annak ellenőrzése érdekében, hogy az olyan külföldi illetőségű társaság valamely adójogi intézkedés alapján megállapított adóköteles nyeresége, amely Írországban fióktelepen keresztül kereskedelmi tevékenységet folytat, megfelel‑e a piaci feltételek között elért adóköteles nyereségre vonatkozó megbízható becslésnek, csak azzal a feltétellel állapíthatja meg az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny fennállását, ha a két összehasonlított tényező közötti eltérés meghaladja az említett becslés elérését szolgáló módszerrel járó pontatlanságok szintjét.
         
      
            217
         
         
            Negyedszer meg kell állapítani – amint azt Írország, valamint az ASI és az AOE kifejti –, hogy amikor a vitatott adóügyi határozatokat 1991‑ben, illetve 2007‑ben meghozták, a szokásos piaci ár elve nem képezte részét az ír adójognak, sem közvetlenül, sem többek között az OECD adóügyi bizottsága által 1995. június 27‑én elfogadott és 2010. július 22‑én felülvizsgált, multinacionális vállalkozások és adóhatóságok számára kiadott transzferárképzési iránymutatás (a továbbiakban: OECD transzferárképzési iránymutatás) beépítése, sem pedig a nyereség külföldi illetőségű társaságok fióktelepeihez való allokálása céljából a jóváhagyott OECD‑megközelítés beépítése révén.
         
      
            218
         
         
            Mindazonáltal, még ezen elvnek az ír jogba való formális beépítése hiányában is, amint az a fenti 209. és 210. pontban megállapításra került, Írország megerősítette, hogy a TCA 97 25. cikkének az ír adóhatóságok általi alkalmazása megköveteli egyrészt a szóban forgó írországi fióktelepek tényleges tevékenységének azonosítását, másrészt pedig e tevékenységek értékének az ilyen típusú tevékenység piaci értéke alapján történő meghatározását.
         
      
            219
         
         
            Meg kell állapítani továbbá, hogy a High Court (felsőbíróság) által a Belville Holdings v. Cronin [1985] I. R. 465 ügyben hozott ítéletből – amelyre a Bizottság a Törvényszék kérdéseire adott írásbeli válaszában hivatkozott, és amelynek tartalmát a felek a tárgyaláson megvitatták – kitűnik, hogy az ír adóhatóságok már 1984‑ben úgy ítélték meg, hogy amennyiben a kapcsolt vállalkozások közötti ügylet bejelentett értéke nem felel meg annak az értéknek, amely a kereskedelemből következett volna, azt ki kell igazítani, hogy megfeleljen a piaci értéknek. Márpedig ez a megközelítés, amelyet a High Court (felsőbíróság) is megerősített, a szokásos piaci ár elve alapján többek között az OECD transzferárképzési iránymutatás keretében javasoltakkal egyenértékű kiigazításokkal járt.
         
      
            220
         
         
            Egyébiránt, amint arra a Bizottság helyesen rámutatott, az Írország által az Amerikai Egyesült Államokkal, valamint Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságával kötött, kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények a lehetséges kettős adóztatás eseteinek megoldása érdekében tartalmazzák a szokásos piaci ár elvét. Ily módon ezek az egyezmények azt a nyereséget rögzítik, amelyet az említett egyezmények részes államai abban az esetben adóztathatnak, ha az egyik ilyen államban letelepedett társaság a másik államban állandó telephelyen keresztül folytat kereskedelmi tevékenységet. Ennélfogva meg kell állapítani, hogy Írország – legalábbis az ezen államokkal fennálló kétoldalú kapcsolatai keretében – elfogadta a szokásos piaci ár elvének alkalmazását a kettős adóztatás elkerülése érdekében.
         
      
            221
         
         
            Ötödször, a Bizottság ezzel szemben – amint arra megalapozottan hivatkozik Írország, valamint az ASI és az AOE – nem állíthatja, hogy az EUMSZ 107. cikkből következő önálló kötelezettség áll fenn a szokásos piaci ár elvének alkalmazására, amely arra kötelezi a tagállamokat, hogy ezt az elvet horizontálisan és nemzeti adójoguk valamennyi területén alkalmazzák.
         
      
            222
         
         
            Vonatkozó uniós szabályozás hiányában ugyanis a tagállamok hatáskörébe tartozik az adó tárgyának meghatározása és az adóteher különböző termelési tényezők és gazdasági ágazatok közötti megosztása (lásd ebben az értelemben: 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 97. pont).
         
      
            223
         
         
            Noha ez kétségkívül nem jelenti azt, hogy nem tartozik az EUMSZ 107. cikk hatálya alá egyetlen olyan adóintézkedés sem, amely többek között az adóhatóságok által figyelembe vett adóalapot érinti (lásd ebben az értelemben: 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 103. és 104. pont), ez nem változtat azon, hogy a Bizottság az uniós jog fejlődésének e szakaszában nem rendelkezik olyan hatáskörrel, amely lehetővé tenné számára, hogy önállóan, a nemzeti adószabályoktól elvonatkoztatva meghatározza az integrált vállalkozás úgynevezett „általános” adózását.
         
      
            224
         
         
            Mindazonáltal, noha az úgynevezett „általános” adóztatást a nemzeti adójogszabályok határozzák meg, és bár az előny fennállását magát is az utóbbiakhoz képest kell megállapítani, ez nem változtat azon, hogy amennyiben e nemzeti szabályok azt írják elő, hogy a külföldi illetőségű társaságok fióktelepei az írországi kereskedelmi tevékenységükből származó nyereségük tekintetében ugyanolyan feltételekkel adóznak, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése lehetővé teszi a Bizottság számára annak ellenőrzését, hogy a belföldi illetőségű társaságok által elért nyereség meghatározása céljából a fióktelepekhez allokált nyereség nemzeti hatóságok által elfogadott szintje megfelel‑e annak a szintnek, amelyet e kereskedelmi tevékenységek piaci feltételek közötti gyakorlása révén értek volna el.
         
      
            225
         
         
            E körülmények között el kell utasítani Írország, valamint az ASI és az AOE által a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap keretében, valamint a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett első és második jogalap keretében hivatkozott érveket, amennyiben azok vitatják, hogy a jelen ügyben a Bizottság – figyelemmel arra, hogy az ír adóhatóságok a TCA 97 25. cikkét alkalmazták – a megtámadott határozatban eszközként meghatározott szokásos piaci ár elve révén ellenőrizte, hogy a fióktelepek írországi kereskedelmi tevékenysége után hozzájuk allokált, a vitatott adóügyi határozatokban elfogadott nyereség szintje megfelelt‑e annak a szintnek, amelyet e kereskedelmi tevékenységek piaci feltételek közötti gyakorlása révén értek volna el.
         
      
      ii) Arról a kérdésről, hogy a Bizottság az elsődleges érvelése keretében helyesen alkalmazta‑e a szokásos piaci ár elvét
   
   
            226
         
         
            Írország a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik jogalap keretében arra hivatkozik, hogy elsődleges érvelése keretében maga a Bizottság is inkoherensen alkalmazta a szokásos piaci ár elvét, mivel nem vette figyelembe az Apple‑csoport valós gazdasági helyzetét, szerkezetét és sajátosságait.
         
      
            227
         
         
            E tekintetben emlékeztetni kell a fenti 209. és 210. pontban kifejtettekre, vagyis arra, hogy azon külföldi illetőségű társaságok adóköteles nyereségének meghatározása céljából, amelyek írországi fióktelepeik útján kereskedelmi tevékenységet folytatnak Írországban, a TCA 97 25. cikkének alkalmazása szempontjából releváns elemzésnek e fióktelepek tényleges tevékenységeire és a maguk a fióktelepek által ténylegesen végzett tevékenységek piaci értékére kell irányulnia.
         
      
            228
         
         
            Márpedig elsődleges érvelése keretében a Bizottság arra a következtetésre jutott, hogy az Apple‑csoport ASI és AOE birtokában lévő szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit e két társaság személyzetének és fizikai jelenlétének hiánya miatt az írországi fióktelepekhez kellett volna allokálni, anélkül hogy megpróbálta volna bizonyítani, hogy ez az allokáció az említett írországi fióktelepek által ténylegesen végzett tevékenységekből eredt. Ezenkívül a Bizottság e következtetésből azt a megállapítást vonta le, hogy az ASI és az AOE valamennyi kereskedelmi bevételét úgy kellett volna tekinteni, mint amelyek az írországi fióktelepek tevékenységéből erednek, anélkül hogy megpróbálta volna bizonyítani, hogy e bevételek a maguk a fióktelepek által ténylegesen végzett tevékenységek értékét jelenítik meg.
         
      
            229
         
         
            E körülmények között megalapozottnak kell tekinteni az Írország által a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik jogalap keretében hivatkozott érveket, amennyiben azok azon következtetéseket vitatják, amelyekre a Bizottság a szokásos piaci ár elve alapján az elsődleges érvelése keretében jutott.
         
      
            230
         
         
            A fenti 188. pontban kifejtett okok miatt ezt követően meg kell vizsgálni az Írország, valamint az ASI és az AOE részéről a Bizottság által a jóváhagyott OECD‑megközelítésre vonatkozó elsődleges érvelése keretében tett megállapításokkal szemben felhozott érveket.
         
      
      3) A jóváhagyott OECD‑megközelítésről (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második és negyedik jogalap, valamint a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett ötödik jogalap)
   
   
            231
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE lényegében arra hivatkozik, hogy a jóváhagyott OECD‑megközelítés nem része az ír adórendszernek, különösen a külföldi illetőségű társaságok TCA 97 25. cikke által előírt adóztatása vonatkozásában. E rendelkezés ugyanis nem a jóváhagyott OECD‑megközelítésen alapul. Egyébiránt Írország, valamint az ASI és az AOE azt állítja, hogy még ha feltételezzük is, hogy az adóköteles nyereség TCA 97 25. cikke szerinti allokációját a jóváhagyott OECD‑megközelítésnek megfelelően kellett volna elvégezni, a Bizottság tévesen alkalmazta azt, mivel nem vizsgálta az ASI és az AOE írországi fióktelepein ténylegesen ellátott funkciókat.
         
      
            232
         
         
            Először is meg kell tehát vizsgálni, hogy a Bizottság jogosan támaszkodhatott‑e a jóváhagyott OECD‑megközelítésre a szelektív előny fennállásának ellenőrzése érdekében, másodszor és igenlő válasz esetén pedig azt, hogy a Bizottság helyesen alkalmazta‑e az említett megközelítést elsődleges érvelése keretében.
         
      
      i) A Bizottság azon lehetőségéről, hogy a jóváhagyott OECD‑megközelítésre támaszkodjon
   
   
            233
         
         
            Amint az a fenti 202. pontban megállapításra került, az adóintézkedések esetében még az előny fennállását is csupán egy általános adóztatáshoz viszonyítva lehet megállapítani, annak ellenőrzése érdekében, hogy az említett intézkedések a szóban forgó intézkedések kedvezményezettjei adóterheinek csökkentéséhez vezetnek‑e ahhoz képest, amelyet e kedvezményezetteknek az említett intézkedések hiányában rendes körülmények között viselniük kellett volna.
         
      
            234
         
         
            Ebből következik, hogy a Bizottságnak az ír adójoghoz képest kellett megvizsgálnia, hogy a vitatott adóügyi határozatok előnyhöz vezettek‑e, és ez szelektív jellegű volt‑e.
         
      
            235
         
         
            Márpedig, amint az a fenti 196. pontban kifejtett megfontolásokból következik, egyrészt a Bizottság a megtámadott határozat (255) preambulumbekezdésében kifejezetten kiemelte, hogy nem alkalmazza közvetlenül az OECD‑modellegyezmény 7. cikkének (2) bekezdését vagy 9. cikkét, illetve az OECD nyereségallokációval vagy transzferárazással kapcsolatos útmutatásait. Másrészt, amint az a fenti 217. pontban megállapításra került, a jóváhagyott OECD‑megközelítést nem építették be az ír adójogba.
         
      
            236
         
         
            Mindazonáltal, még ha a Bizottság helyesen jegyezte is meg, hogy formálisan nem köthetik őt az OECD keretében kidolgozott elvek, és konkrétabban a jóváhagyott OECD‑megközelítés, elsődleges érvelése keretében, különösen a megtámadott határozat (265)–(270) preambulumbekezdésében, lényegében a jóváhagyott OECD‑megközelítésre támaszkodott, amikor úgy ítélte meg, hogy a társaságon belüli nyereségallokáció feltételezi az eszközök, a tevékenységek és a kockázatok megosztását a társaság különböző részei között. Egyébiránt maga a Bizottság hivatkozik közvetlenül a jóváhagyott OECD‑megközelítésre e megfontolások alátámasztása érdekében, például a megtámadott határozat 186. lábjegyzetében.
         
      
            237
         
         
            E tekintetben meg kell állapítani, hogy a jóváhagyott OECD‑megközelítés szakértői csoportok által végzett munkán alapul, hogy az az állandó telephelyeknek történő nyereségallokációra vonatkozó nemzetközi szinten elért konszenzust tükrözi, és ennélfogva bizonyos gyakorlati jelentőséggel bír az említett nyereségallokációra vonatkozó kérdések értelmezése során, amint azt a Bizottság is elismerte a megtámadott határozat (79) preambulumbekezdésében.
         
      
            238
         
         
            Egyébiránt emlékeztetni kell arra – amint azt Írország maga is elismeri keresetlevelének 123. pontjában, anélkül hogy a Bizottság ezt vitatná –, hogy a TCA 97 25. cikkének alkalmazása megköveteli az írországi fióktelepek ténybeli körülményeinek és helyzetének, különösen a fióktelepek által ellátott funkcióknak, a felhasznált eszközöknek és a viselt kockázatoknak a figyelembevételét. Ezenkívül emlékeztetni kell arra is, hogy Írország a Törvényszék által e pontra vonatkozóan írásban és a tárgyaláson szóban feltett kifejezett kérdésre válaszolva megerősítette, hogy a TCA 97 25. cikke alapján a fióktelepekhez allokálható nyereség meghatározása érdekében objektíven elemezni kell a tényeket, ami magában foglalja először is a fióktelep által végzett „tevékenységek”, a tevékenységek céljára felhasznált eszközök (különösen az immateriális eszközökkel szembeállítva), így a szellemi tulajdon, valamint az azokhoz kapcsolódó, a fióktelep által viselt kockázatok azonosítását, másodszor pedig az ilyen típusú tevékenységek piaci értékének meghatározását.
         
      
            239
         
         
            Márpedig, ellentétben azzal, amit Írország a TCA 97 25. cikke és a jóváhagyott OECD‑megközelítés közötti különbségekre vonatkozóan állít, meg kell állapítani, hogy a TCA 97 25. cikkének Írország által ismertetett alkalmazása, valamint a jóváhagyott OECD‑megközelítés által javasolt elemzés első szakasza keretében végzett funkcionális és ténybeli elemzés lényegében átfedik egymást.
         
      
            240
         
         
            E körülmények között nem kifogásolható, hogy a Bizottság lényegében a jóváhagyott OECD‑megközelítésre támaszkodott, amikor úgy ítélte meg, hogy a TCA 97 25. cikkének alkalmazásakor a külföldi illetőségű társaság írországi fióktelepe részére történő nyereségallokáció során figyelembe kell venni az eszközök, a funkciók és a kockázatok e fióktelep és e társaság többi része közötti megosztását.
         
      
      ii) Arról a kérdésről, hogy a Bizottság elsődleges érvelése keretében helyesen alkalmazta‑e a jóváhagyott OECD‑megközelítést
   
   
            241
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE lényegében azt állítják, hogy a Bizottság elsődleges érvelése nem felel meg a jóváhagyott OECD‑megközelítésnek, amennyiben a Bizottság úgy ítélte meg, hogy az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeihez kapcsolódó előnyöket szükségszerűen az ASI és az AOE írországi fióktelepeihez kellett volna allokálni, mivel az ASI és az AOE vezetői nem gyakoroltak aktív vagy elengedhetetlen funkciókat ezen engedélyek kezelése kapcsán.
         
      
            242
         
         
            E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a megtámadott határozat (88) és (89) preambulumbekezdésében ismertetett jóváhagyott OECD‑megközelítés értelmében az elemzés első szakasza azon eszközök, funkciók és kockázatok azonosítására irányul, amelyeket a társaság tényleges tevékenysége alapján a társaság állandó telephelyéhez kell allokálni. Kétségtelen, hogy ebben az első szakaszban az elemzés nem végezhető el elvont módon, figyelmen kívül hagyva a társaság egészén belül ellátott tevékenységeket és funkciókat. Mindazonáltal az a körülmény, hogy a jóváhagyott OECD‑megközelítés az állandó telephelyen ténylegesen ellátott funkciók elemzését állítja a középpontba, ellentmond a Bizottság által elfogadott megközelítésnek, amely szerint egyrészt a társaság egésze által ellátott funkciókat azonosítják, anélkül hogy részletesebben megvizsgálnák a fióktelepek által ténylegesen ellátott funkciókat, másrészt pedig azon a feltételezésen alapul, hogy a funkciókat az állandó telephely gyakorolta, amennyiben azokat nem lehetett magához a társaság központi irodájához allokálni.
         
      
            243
         
         
            Elsődleges érvelése keretében ugyanis a Bizottság lényegében úgy ítélte meg, hogy az ASI és az AOE Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeihez kapcsolódó nyereségét (amely a Bizottság elmélete szerint e két társaság teljes nyereségének igen jelentős részét tette ki) az írországi fióktelepekhez kell allokálni, mivel az ASI és az AOE az említett fióktelepeken kívül nem rendelkezett olyan munkavállalókkal, akik e szellemi tulajdont kezelhették volna, anélkül azonban, hogy bizonyította volna, hogy az írországi fióktelepek elláthatták e kezelési funkciókat.
         
      
            244
         
         
            Ebből következik, amint azt Írország, valamint az ASI és az AOE helyesen állítja, hogy a Bizottság által az elsődleges érvelése keretében követett megközelítés nem felel meg a jóváhagyott OECD‑megközelítésnek.
         
      
            245
         
         
            E körülmények között, amint arra Írország, valamint az ASI és az AOE a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második és negyedik jogalap, valamint a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett ötödik jogalap keretében előadott kifogásaikban helyesen hivatkozik, meg kell állapítani, hogy a Bizottság az elsődleges érvelés keretében tévesen alkalmazta az ASI és az AOE fióktelepei által végzett tevékenységek funkcionális és ténybeli elemzését, amelyen az ír adóhatóságok részéről a TCA 97 25. cikkének alkalmazása alapul, és amely lényegében megfelel a jóváhagyott OECD‑megközelítés által engedélyezett elemzésnek.
         
      
      4) A referenciarendszer meghatározására és az ír jog szerinti általános adózásra vonatkozó értékelésekkel kapcsolatos következtetések
   
   
            246
         
         
            A fenti megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy a Bizottság nem követett el hibát, amikor a jelen ügyben referenciarendszerként a társaságok nyereségadózásának általános rendszerét határozta meg, amely magában foglalja többek között a TCA 97 25. cikkében előírt rendelkezéseket.
         
      
            247
         
         
            Ezenkívül a Bizottság nem követett el hibát, amikor eszközként hivatkozott a szokásos piaci ár elvére annak ellenőrzése érdekében, hogy a TCA 97 25. cikkének ír adóhatóságok általi alkalmazása során a fióktelepekhez az írországi kereskedelmi tevékenységük után allokált, a vitatott adóügyi határozatokban elfogadott nyereségszint megfelel‑e azon nyereségszintnek, amelyet e kereskedelmi tevékenységek piaci körülmények között történő gyakorlása révén értek volna el.
         
      
            248
         
         
            Egyébiránt nem kifogásolható, hogy a Bizottság lényegében a jóváhagyott OECD‑megközelítésre támaszkodott, amikor úgy ítélte meg, hogy a TCA 97 25. cikkének alkalmazásakor a külföldi illetőségű társaság írországi fióktelepe részére történő nyereségallokáció során figyelembe kell venni az eszközök, a funkciók és a kockázatok megosztását a fióktelep és e társaság többi része között.
         
      
            249
         
         
            Ezzel szemben meg kell állapítani, hogy a Bizottság tévedett az elsődleges érvelése keretében a TCA 97 25. cikkének (amint az a fenti 187. pontban megállapításra került), a szokásos piaci ár elvének (ahogy az a fenti 229. pontban szerepel) és a jóváhagyott OECD‑megközelítésnek (amint azt a Törvényszék a fenti 244. és 245. pontban megállapította) az alkalmazását illetően. E körülmények között meg kell állapítani, hogy a Bizottság elsődleges érvelése a jelen ügyben alkalmazandó ír adójog szerinti általános adózás téves értékelésén alapult.
         
      
            250
         
         
            A teljesség érdekében azonban ezt követően meg kell vizsgálni az Írország, valamint az ASI és az AOE által a Bizottság Apple‑csoporton belüli tevékenységekre vonatkozó ténybeli értékelései tekintetében hivatkozott kifogásokat.
         
      
      
         3.
       
         A Bizottság Apple‑csoporton belüli tevékenységekre vonatkozó értékeléseiről (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik és negyedik jogalap)
      
   
   
            251
         
         
            Amint az a fenti 177. pontban megállapításra került, a TCA 97 25. cikke azon tevékenységekből származó nyereségekre vonatkozik, amelyeket maguk az írországi fióktelepek végeztek. Ezenkívül emlékeztetni kell arra – amint az a fenti 238. pontban megállapításra került –, hogy a TCA 97 25. cikkének alkalmazása megköveteli az írországi fióktelepek ténybeli körülményeinek és helyzetének, különösen a fióktelepek által ellátott funkcióknak, a felhasznált eszközöknek és a fióktelepek által viselt kockázatoknak a figyelembevételét.
         
      
            252
         
         
            Ezenkívül rá kell mutatni arra, hogy a Bizottság maga hangsúlyozta a megtámadott határozat (91) és (92) preambulumbekezdésében, hogy a jóváhagyott OECD‑megközelítés az immateriális javak – mint például a szellemi tulajdon – állandó telephelyekhez allokálásának kérdését illetően a szóban forgó vagyontárgy kezeléséhez és – különösen az immateriális javak fejlesztése tekintetében – a döntéshozatalhoz kapcsolódó jelentős emberi feladatkörök fogalmán alapul.
         
      
            253
         
         
            Meg kell tehát vizsgálni az Írország, valamint az ASI és az AOE által a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap, valamint a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik és negyedik jogalap keretében a Bizottság Apple‑csoporton belüli tevékenységekre vonatkozó ténybeli értékelésével szemben felhozott kifogásokat.
         
      
            254
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE lényegében úgy érvel, hogy az írországi fióktelepek által végzett, a Bizottság által megjelölt tevékenységek és funkciók a gazdasági tevékenységüknek és nyereségüknek csak csekély részét tették ki, és hogy e tevékenységek és funkciók semmiképpen sem foglalták magukban a szellemi tulajdon fejlesztésére és forgalmazására vonatkozó stratégiai döntések kezelését, illetve meghozatalát. Ezzel szemben Írország, valamint az ASI és az AOE arra hivatkozik, hogy valamennyi stratégiai döntést – különösen a termékek tervezését és fejlesztését illetően – a Cupertinóban meghatározott átfogó üzleti stratégia alapján hozták meg, és azokat a szóban forgó két társaság, illetve irányító szervei hajtották végre, mindenféleképpen az írországi fióktelepeken kívül. Következésképpen az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek az írországi fióktelepekhez allokálása nem indokolt.
         
      
      
         a)
       
         Az ASI írországi fióktelepének tevékenységeiről
      
   
   
            255
         
         
            Amint az a fenti 9. pontban megállapításra került, az ASI írországi fióktelepe felelős többek között az Apple márkájú áruknak az EMEIA régiót, valamint az APAC régiót lefedő területen kapcsolt felek és harmadik személy ügyfelek részére történő eladásával összefüggő vásárlási, értékesítési és forgalmazási tevékenységek megvalósításáért.
         
      
            256
         
         
            A megtámadott határozat (289) és (290) preambulumbekezdésében a Bizottság a termékek minőségellenőrzésére, a K+F tevékenységekkel kapcsolatos létesítménykezelésre és a vállalati kockázatokra hivatkozott olyan funkciókként, amelyeket szükségszerűen az írországi fióktelepekhez kell allokálni, tekintettel arra, hogy az ASI és az AOE az említett fióktelepeken kívül nem rendelkeztek olyan személyzettel, amely ilyen funkciókat láthatott volna el.
         
      
            257
         
         
            Konkrétabban, a Bizottság hangsúlyozta, hogy mivel az ASI írországi fióktelepe jogosult volt az Apple márkájú termékek forgalmazására, tevékenységei végzéséhez hozzáféréssel kellett rendelkeznie az Apple márkához, amit a teljes ASI vállalat számára az Apple szellemi tulajdonával kapcsolatos engedélyek formájában adtak meg (a megtámadott határozat (296) preambulumbekezdése).
         
      
            258
         
         
            A Bizottság ezt követően megállapította, hogy az ASI írországi fióktelepe számos olyan feladatot látott el, amelyek elengedhetetlenek voltak az Apple márkának a helyi piacon történő kiépítéséhez és fenntartásához, valamint az ügyfelek márkahűségének a helyi piacon történő biztosításához. Példaként megjegyezte, hogy az ASI írországi fióktelepe közvetlenül viselte a helyi marketingköltségeket a marketingszolgáltatókkal szemben (a megtámadott határozat (297) preambulumbekezdése). Ezenkívül az ASI írországi fióktelepének feladatai közé tartozott az is, hogy regionális adatokat gyűjtsön és elemezzen az Apple‑termékek keresletének előrejelzésével kapcsolatos becslés készítéséhez (a megtámadott határozat (298) preambulumbekezdése). Egyébiránt a Bizottság kiemelte, hogy Írországban [bizalmas] teljes munkaidős egyenértékű álláshely (ETP) volt a K+F kategóriában (a megtámadott határozat (300) preambulumbekezdése).
         
      
            259
         
         
            Először is, ami a Bizottság által a megtámadott határozat (289)–(295) preambulumbekezdésében elvégzett „kizárásos” allokációt illeti, amely abban állt, hogy az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek tudta be a minőségellenőrzéssel, a K+F tevékenységekkel kapcsolatos létesítménykezeléssel és a vállalati kockázatkezeléssel összefüggő feladatokat, kizárólag azon tény okán, hogy az ASI és az AOE nem rendelkezett személyzettel az írországi fióktelepeiken kívül, emlékeztetni kell a fenti 243. és 244. pontban kifejtett megfontolásokra, amelyek szerint e módszer nem felel meg sem az ír jognak, sem a jóváhagyott OECD‑megközelítésnek. Ezzel az érveléssel ugyanis a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy e funkciókat ténylegesen az írországi fióktelepek látták el.
         
      
            260
         
         
            Értékelésének alátámasztása érdekében a Bizottság a 2009‑ben módosított költségmegosztási megállapodás B. mellékletére támaszkodik, amelyben két táblázat szerepel, amelyeket a megtámadott határozat 8. és 9. ábrája tartalmaz (a megtámadott határozat (122) preambulumbekezdése), és amelyek a szóban forgó megállapodás tárgyát képező immateriális javakkal kapcsolatos valamennyi releváns funkcióra és az azokkal összefüggő kockázatokra vonatkoznak. E funkciók és e kockázatok mindegyikét egy „x” kapcsolja az Apple Inc.‑hez (amelyet Apple‑ként jelölnek), valamint az ASI‑hez és az AOE‑hez (közösen „Nemzetközi Résztvevő” [International Participant] megjelöléssel azonosítva) a szellemi tulajdon bejegyzésének és oltalmának kivételével, amelyek kizárólag az Apple Inc.‑hez kapcsolódnak.
         
      
            261
         
         
            Így a költségmegosztási megállapodás tárgyát képező immateriális javak, azaz lényegében az Apple‑csoport szellemi tulajdonának egésze tekintetében az említett megállapodás B. mellékletében felsorolt funkciók magukban foglalják a K+F tevékenységeket, a minőségellenőrzést, a fejlesztéssel kapcsolatos előrejelzést, pénzügyi tervezést és elemzést, a K+F tevékenységekkel kapcsolatos létesítménykezelést, a fejlesztéssel kapcsolatos szerződéskötést kapcsolt felekkel vagy harmadik felekkel, a fejlesztéssel kapcsolatos tevékenységekre vonatkozó szerződések kezelését, a munkavállalók, vállalkozók és alvállalkozók kiválasztását, felvételét és felügyeletét a fejlesztési tevékenységek ellátása céljából, a szellemi tulajdon bejegyeztetését és védelmét, valamint a piacfejlesztést.
         
      
            262
         
         
            Ami a költségmegosztási megállapodás e B. mellékletében felsorolt kockázatokat illeti, ezek az Apple‑csoport szellemi tulajdonának egésze tekintetében többek között magukban foglalják a termékfejlesztéssel, a termékminőséggel, a piacfejlesztéssel, a termékfelelősséggel, az álló‑ illetve tárgyi eszközökkel, a szellemi tulajdon védelmével és megsértésével, a védjegyfejlesztéssel és a védjegy elismertségével, valamint a szabályozási rendszerek változásaival kapcsolatos kockázatokat.
         
      
            263
         
         
            Amint azt a közigazgatási eljárás során az Apple Inc., valamint az ASI és az AOE a Törvényszék előtt előadta, a szóban forgó mellékletből kitűnik, hogy olyan funkciókról van szó, amelyeket a költségmegosztási megállapodásban részes felek gyakorolhattak, illetve az ezzel kapcsolatos kockázatokról, amelyeket esetlegesen viselhettek. Márpedig a Bizottság semmilyen bizonyítékot nem szolgáltatott annak alátámasztására, hogy e funkciókat ténylegesen az ASI és az AOE gyakorolták, még kevésbé, hogy az írországi fióktelepeik.
         
      
            264
         
         
            Ezenkívül a Bizottság e funkciókkal és kockázatokkal kapcsolatban arra hivatkozik, hogy „világos”, hogy az ASI és az AOE a fióktelepeiken kívül – munkavállalók hiányában – nem lett volna képes nyomon követni az ilyen kockázatokat. Márpedig a Bizottság semmilyen bizonyítékot nem terjeszt elő arra, hogy a szóban forgó fióktelepek személyzete ténylegesen ellátta ezeket a funkciókat és kezelte e kockázatokat.
         
      
            265
         
         
            Egyébiránt Írország mind az Apple Inc. kapcsán folytatott közigazgatási eljárás keretében, mind pedig az ASI és az AOE kapcsán a Törvényszék előtt folytatott eljárás során arra hivatkozott, hogy az ASI fióktelepe 2012‑ig nem rendelkezett személyzettel: ezen év előtt a teljes személyi állományt az AOE írországi fióktelepe alkalmazta. Ezt az információt a megtámadott határozat (109) preambulumbekezdése tartalmazza, és azt a tárgyalás során megerősítették. Márpedig, ha a Bizottság azon érvét kellene követnünk, amely szerint az ASI személyzet hiányában nem tudott volna a fióktelepén kívül funkciókat ellátni, ez azt jelentené, hogy a Bizottság vizsgálata által lefedett időszak nagy részében e funkciókat az ASI írországi fióktelepe sem tudta volna ellátni, amely szintén nem rendelkezett személyzettel.
         
      
            266
         
         
            Ugyanígy a Bizottság arra hivatkozik, hogy az ASI igazgatósága olyan ülések révén, amelyekre kizárólag alkalmi jelleggel került sor, nem volt abban a helyzetben, hogy ellássa e funkciókat, és viselje e kockázatokat. Márpedig a Bizottság nem próbálta meg bizonyítani, hogy az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek vezető szervei ténylegesen ellátták a költségmegosztási megállapodás B. mellékletében felsorolt, az Apple‑csoport szellemi tulajdonához kapcsolódó valamennyi funkció és kockázat aktív kezelését.
         
      
            267
         
         
            Végül a költségmegosztási megállapodás B. mellékletében felsorolt, a fenti 261. és 262. pontban hivatkozott tevékenységekre és kockázatokra tekintettel megállapítható, hogy lényegében az Apple‑csoport technológiai termékek fejlesztésével foglalkozó gazdasági modelljének (business model) középpontjában álló valamennyi funkcióról van szó. Ami különösen az említett mellékletben felsorolt kockázatokat illeti, azok az e gazdasági modellben rejlő kulcsfontosságú kockázatoknak tekinthetők. Márpedig a Bizottság lényegében azt állítja, hogy az ASI írországi fióktelepe mindezen funkciókat ellátta, valamint viselte az Apple‑csoport tevékenységeihez kapcsolódó valamennyi kockázatot az amerikai kontinensen kívül, anélkül hogy bizonyítékokkal szolgált volna e funkcióknak és kockázatoknak a szóban forgó fióktelep általi konkrét gyakorlására és viselésére. Tekintettel az Apple‑csoport amerikai kontinensen kívüli tevékenységének jelentőségére, amely a csoport forgalmának körülbelül 60%‑át teszi ki, a Bizottság e megállapítása nem észszerű.
         
      
            268
         
         
            Másodszor, ami azokat a tevékenységeket és funkciókat illeti, amelyeket a Bizottság a megtámadott határozat (296)–(300) preambulumbekezdésében úgy sorolt fel, mint amelyeket az ASI írországi fióktelepe ténylegesen ellátott, meg kell állapítani, hogy a jelen ügyben e tevékenységek és funkciók egyike sem indokolja – sem külön‑külön, sem együttesen – az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek e fióktelephez való allokálását.
         
      
            269
         
         
            Így, ami a minőségellenőrzést illeti, az ASI és az AOE – anélkül, hogy ezt a Bizottság vitatta volna – arra hivatkozott, hogy az egész világon több ezer személyt foglalkoztattak a minőségellenőrzési funkciók keretében, miközben Írországban csak egyetlen személyt alkalmaztak e funkcióban. Ezenkívül arra hivatkoztak, hogy e feladatok akár ki is szervezhetők harmadik fél beszállítókkal kötött megállapodások keretében.
         
      
            270
         
         
            E tekintetben meg kell állapítani, hogy az a tény, hogy egy a minőségellenőrzéshez hasonló funkció létfontosságú az Apple védjegy – amelynek áruit az ASI írországi fióktelepe forgalmazta – jó hírneve szempontjából, más bizonyítékok hiányában nem teszi lehetővé annak megállapítását, hogy azt szükségszerűen e fióktelep gyakorolta.
         
      
            271
         
         
            A kockázatnak való kitettség fióktelepek rendes tevékenysége keretében történő kezelését illetően a Bizottság egyetlen érvként arra hivatkozott, hogy „világos”, hogy mivel az ASI nem rendelkezik munkavállalókkal, nem ellenőrizheti és követheti nyomon a kereskedelmi kockázatokat. E tekintetben elegendő a fenti 266. pontban kifejtett megfontolásokra utalni, amelyek szerint a Bizottság feladata az volt, hogy konkrét bizonyítékokkal bizonyítsa, hogy az ASI és az AOE fióktelepei ellátták a hozzájuk allokált funkciókat, illetve viselték a hozzájuk allokált kockázatokat. Következésképpen a Bizottság érvelése, amely távolról sem vezet egyértelmű eredményre, nem bizonyítja, hogy az ilyen típusú funkciókat ténylegesen az ASI írországi fióktelepe látta el.
         
      
            272
         
         
            A K+F tevékenységekkel kapcsolatos létesítménykezeléssel kapcsolatban az ASI és az AOE – anélkül, hogy ezt a Bizottság vitatta volna – azzal érvelt, hogy az írországi fióktelepek által alkalmazott egyetlen személy feladatkörébe sem tartozott ilyen infrastruktúra.
         
      
            273
         
         
            Ami a K+F tevékenységekkel kapcsolatos [bizalmas] teljes munkaidős egyenértékű álláshelyet (ETP) illeti, az ASI és az AOE részletes magyarázatokat nyújtott az ezen alkalmazottak által kifejezetten ellátott feladatokkal, azaz a [bizalmas] régióban a biztonsági és környezetvédelmi normák betartásának biztosításával, a [bizalmas] régióban az alkalmazandó műszaki szabványoknak való megfelelés biztosítása érdekében a termékek tesztelésével, a Cupertinóban található csapat segítésével a szoftverek szállításában [bizalmas], a szoftverek fordításával a [bizalmas] régió különböző nyelveire, valamint a [bizalmas] adminisztratív támogatással kapcsolatban. Márpedig e tevékenységek egyértelműen kisegítő jellegűek, és bármennyire is jelentősek, nem tekinthetők olyan kulcsfontosságú funkcióknak, amelyek meghatározzák az Apple‑csoport szellemi tulajdonának a szóban forgó írországi fióktelepekhez történő allokálását.
         
      
            274
         
         
            Ami a marketingszolgáltatók helyi marketingköltségeit illeti, az a tény, hogy az ASI fióktelepe viselte e költségeket, nem jelenti azt, hogy e fióktelep felelős magának a marketingstratégiának a kialakításáért. Amint ugyanis azt az ASI és az AOE kifejti, anélkül hogy a Bizottság ezt vitatná, az ASI írországi fióktelepe nem rendelkezett a marketingfunkciót ellátó személyzettel.
         
      
            275
         
         
            A regionális adatok gyűjtésére és elemzésére irányuló tevékenységeket illetően Írország, valamint az ASI és az AOE nem vitatja, hogy ez utóbbiak a releváns időszakban részt vettek e tevékenységekben. Mindazonáltal, amint azt Írország, valamint az ASI és az AOE állítja, anélkül hogy a Bizottság ezt vitatná, e tevékenységek láthatóan pusztán olyan adatok gyűjtéséből álltak, amelyeket egy átfogó adatbázisba kellett csoportosítani. Márpedig e statisztikai adatkezelési tevékenységek inkább kiegészítő tevékenységeknek, mintsem az ASI kereskedelmi tevékenységeinek összessége szempontjából elengedhetetlen tevékenységeknek tűnnek. Mindenesetre az adatgyűjtéssel kapcsolatos e tevékenységek tekintetében fennálló felelősség nem igazolhatja az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek az írországi fióktelepekhez történő allokálását.
         
      
            276
         
         
            Az AppleCare szolgáltatással kapcsolatos tevékenységeket illetően a megtámadott határozat (299) preambulumbekezdésében a Bizottság az Írország által benyújtott ad hoc jelentésre támaszkodva jelezte, hogy az Apple márkájú áruk javításához kapcsolódó vevőszolgálati támogatásról és szervizelési szolgáltatásokról van szó az egész EMEIA régióban, amelyekért az ASI írországi fióktelepe volt felelős. A Bizottság úgy ítélte meg, hogy mivel e funkció célja az ügyfelek megelégedésének biztosítása volt, az közvetlen kapcsolatban áll az Apple védjeggyel.
         
      
            277
         
         
            E tekintetben meg kell állapítani, hogy az Írország által benyújtott ad hoc jelentésből – amelyre maga a Bizottság is támaszkodott – kitűnik, hogy az ASI írországi fióktelepe több „végrehajtásnak” minősített funkciót látott el az Egyesült Államokban meghatározott iránymutatások és stratégiai irányítás alapján, köztük az AppleCare szolgáltatást. E szolgáltatás keretében az ASI fióktelepének feladatkörét úgy ismertették, mint amely az Apple márkájú áruk garancia‑ és szervizelési programjaihoz, a javítási szolgáltatásokat nyújtó szolgáltatók hálózatának irányításához és az ügyfelek részére történő telefonos segítségnyújtáshoz kapcsolódik. A kifejezetten az ASI fióktelepe által végzett feladatokat úgy ismertették, hogy azok a termékek hibáira vonatkozó adatok gyűjtéséből, valamint e hibák és az Egyesült Államokban található elemző csoportokhoz továbbított visszavett termékek nyomon követéséből (monitoring) állnak. Ezenkívül a jelentésben az szerepel, hogy az ASI fióktelepe felelős az Apple‑csoporton belül központilag szerződtetett javítási szolgáltatók irányításáért, valamint a szolgáltatók hálózatán belül a javításhoz szükséges alkatrészek elosztásáért. Ez az ismertetés megegyezik az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentéssel. A Bizottság nem vitatta az ASI írországi fióktelepe által az AppleCare szolgáltatás keretében ellátott feladatok ezen ismertetését.
         
      
            278
         
         
            A tárgyaláson az ASI és az AOE megerősítették, hogy az AppleCare az írországi fióktelep által nyújtott szolgáltatásból áll, amely az e szolgáltatáshoz kapcsolódó infrastruktúra és személyzet költségeit is viselte. E személyzet feladata többek között az volt, hogy telefonon (call centre) keresztül válaszoljon az Apple márkájú termékek felhasználóinak kérdéseire.
         
      
            279
         
         
            Az AppleCare szolgáltatás Írország, valamint az ASI és az AOE által szolgáltatott ismertetésére tekintettel, amelyre a Bizottság a megtámadott határozatban hivatkozik, meg kell állapítani, hogy az Apple márkájú termékek felhasználói részére biztosított, különösen a hibás termékek javításának vagy cseréjének ellátása révén nyújtott vevőszolgálati szolgáltatásról van szó. Ily módon az írországi fióktelep által nyújtott támogató szolgáltatás jellege inkább magának az ASI felelősségi körébe tartozó garanciának a végrehajtását segíti elő. Egyébiránt az ilyen vevőszolgálati szolgáltatás nem kapcsolódik maguknak a termékeknek a tervezéséhez, fejlesztéséhez, gyártásához és értékesítéséhez.
         
      
            280
         
         
            Márpedig, bár a vevőszolgálati szolgáltatás minősége jelentős hatással van a védjegy észlelésére, vagy az áruk tekintetében javításokat eredményezhet, e tevékenységeknek az ASI írországi fióktelepe általi gyakorlása nem vonja maga után szükségképpen az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek allokálását. A vevőszolgálati szolgáltatásokat ugyanis gyakran kiszervezik, anélkül hogy a szóban forgó társaság szellemi tulajdonát a szóban forgó külső szolgáltatóhoz kellene allokálni.
         
      
            281
         
         
            Harmadszor, az ASI írországi fióktelepe tevékenységeinek elemzéséből – ideértve a Bizottság részéről az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek az említett fióktelephez történő allokálását igazoló funkciókat is – kitűnik, hogy azok az Egyesült Államokban letelepedett vezetők által adott utasítások végrehajtása során olyan rutinfeladatoknak minősülnek, amelyek az ASI összesített tevékenységei tekintetében nem hordoznak hozzáadott értéket. E tekintetben meg kell jegyezni, hogy különösen az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentésekben részletesen elemezték az ASI fióktelepének tevékenységeit. E két jelentés arra a következtetésre jutott, hogy e tevékenységek rutinjellegűek, és azokat korlátozott kockázatú ellátási, értékesítési és elosztási tevékenységként jellemezték. Jóllehet a Bizottság vitatja ez utóbbi minősítést, nem cáfolta magát az e tevékenységeknek és funkcióknak Írország és az Apple Inc. általi ismertetését.
         
      
            282
         
         
            Negyedszer, a Bizottság arra hivatkozott, hogy az ASI írországi fióktelepe által végzett e tevékenységek és funkciók szükségessé tették az Apple védjegyhez való hozzáférést. Márpedig, még ha az ASI írországi fióktelepének tevékenysége hatással is volt az Apple védjegy imázsára és presztízsére, és e tevékenység kifejtése az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek használatát is szükségessé tette, a fióktelep védjegyhez való ilyen hozzáférése és annak felhasználása külön engedélyekkel biztosítható volt az említett fióktelep általi felhasználási szükségleteknek megfelelően, anélkül hogy szükség lett volna a szóban forgó szellemi tulajdonnal kapcsolatos valamennyi engedély allokációjára. Ennélfogva érveivel a Bizottság nem tudta bizonyítani, hogy az Apple‑csoport ASI birtokában lévő szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit ez utóbbi fióktelepéhez kellett volna allokálni.
         
      
            283
         
         
            Az ASI írországi fióktelepe által ellátott, a Bizottság által az Apple‑csoport ASI birtokában lévő szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek az említett fióktelephez allokálását indokolóként megjelölt funkciók és tevékenységek elemzése alapján azt a következtetést kell levonni, hogy többek között az Apple márkájú termékek kutatását, fejlesztését és forgalmazását érintő kiegészítő tevékenységekről, valamint az e fióktelepen kívül elfogadott politikák és stratégiák végrehajtásáról van szó.
         
      
            284
         
         
            E körülmények között Írországhoz, valamint az ASI‑hez és az AOE‑hez hasonlóan azt a következtetést kell levonni, hogy a Bizottság tévesen állapította meg, hogy az ASI írországi fióktelepe által ellátott funkciók és tevékenységek igazolják az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek és az abból származó bevételeknek e fióktelephez történő allokálását.
         
      
      
         b)
       
         Az AOE írországi fióktelepének tevékenységeiről
      
   
   
            285
         
         
            Amint az a fenti 10. pontban megállapításra került, az AOE írországi fióktelepe felelős az iMac asztali számítógépek, a MacBook hordozható számítógépek és más informatikai kiegészítők gyártásáért és összeszereléséért. E tevékenységekre Írországban kerül sor. Termékeit az Apple‑csoporton belül kapcsolt partnereknek értékesíti.
         
      
            286
         
         
            Ami az AOE írországi fióktelepét illeti, a megtámadott határozat (301) preambulumbekezdésében a Bizottság megjegyzi, hogy e fióktelep specifikus folyamatokat és gyártási szakértelmet hozott létre, továbbá minőségbiztosítási és minőségellenőrzési feladatokat látott el, amelyekre az Apple‑márka értékének a megőrzéséhez van szükség.
         
      
            287
         
         
            Ezenkívül a megtámadott határozat (301) és (302) preambulumbekezdésében a Bizottság megállapította, hogy a költségmegosztási megállapodás hatálya alá tartozó, e fióktelephez kapcsolódó költségeket figyelembe vették az 1991. évi adóügyi határozat keretében, valamint hogy a 2007. évi adóügyi határozatban forgalmának [bizalmas] százalékát a szellemi tulajdonnal összefüggő hozamként rögzítették. E tényezők alapján a Bizottság úgy vélte, hogy az ír hatóságoknak arra a következtetésre kellett volna jutniuk, hogy az AOE írországi fióktelepe részt vett a szellemi tulajdon fejlesztésében, illetve az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek kezelésében és ellenőrzésében.
         
      
            288
         
         
            Először is, a fenti 259–272. pontban kifejtett megfontolások az AOE írországi fióktelepére is alkalmazandók, mivel a Bizottság az ASI és az AOE írországi fióktelepei tekintetében megkülönböztetés nélkül ismerteti a minőségellenőrzéssel, a K+F tevékenységekkel kapcsolatos létesítménykezeléssel és a vállalati kockázatkezeléssel összefüggő feladatokkal kapcsolatos érveit.
         
      
            289
         
         
            Másodszor, ami konkrétabban a specifikus folyamatokat és gyártási szakértelmet illeti, a felek nem vitatják, hogy az AOE írországi fióktelepe valóban gyakorolta e funkciókat. Írország, valamint az ASI és az AOE azonban vitatja a Bizottság által ebből levont következtetéseket.
         
      
            290
         
         
            E tekintetben meg kell állapítani, hogy olyan specifikus folyamatokról és gyártási szakértelemről van szó, amelyeket maga az AOE írországi fióktelepe alakított ki a gyártási tevékenysége keretében. Így, még ha e tényezők egyes szellemi tulajdonjogok alapján védelemben is részesülhetnek, az ezen írországi fióktelep tevékenységeire jellemző korlátozott és sajátos területről van szó. Következésképpen ez nem indokolja az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyei összességének e fióktelephez allokálását.
         
      
            291
         
         
            Harmadszor, amint azt Írország és az ASI és az AOE kifejti, és amint azt a Bizottság is elismeri, a vitatott adóügyi határozatok figyelembe vették az AOE írországi fióktelepének az Apple‑csoport szellemi tulajdonához való hozzájárulását.
         
      
            292
         
         
            Így, egyrészt az 1991. évi adóügyi határozat esetében, amint azt a Bizottság a megtámadott határozat (302) preambulumbekezdésében kiemeli, az AOE írországi fióktelepének a költségmegosztási megállapodáshoz kapcsolódó költségekhez való hozzájárulását beszámították azon működési költségek közé, amelyek alapján az AOE adóköteles nyereségét kiszámították. Következésképpen az AOE adóköteles nyereségének egy részét az Apple‑csoport szellemi tulajdona egy részének figyelembevételével kellett kiszámítani. Márpedig a Bizottság nem terjesztett elő semmilyen bizonyítékot a megtámadott határozat (302) preambulumbekezdésében kifejtett azon érvének alátámasztására, amely szerint amiatt, hogy az Apple‑csoport szellemi tulajdonával kapcsolatos költségek egy részét figyelembe vették az AOE adóköteles nyereségének kiszámításánál, az ír hatóságoknak az Apple‑csoport valamennyi szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyét az AOE írországi fióktelepéhez kellett volna allokálniuk.
         
      
            293
         
         
            Másrészt a 2007. évi adóügyi határozat esetében az AOE írországi fióktelepének gyártási tevékenységeihez tartozó szellemi tulajdon fennállását és az ennek megfelelő hozamot kifejezetten elismerték azáltal, hogy az AOE adóköteles nyereségének kiszámítására szolgáló képletbe bevonták az e fióktelep által létrehozott szellemi tulajdon hozamát. E tekintetben a Bizottság nem terjesztett elő semmilyen bizonyítékot a megtámadott határozat (303) preambulumbekezdésében kifejtett azon érvének alátámasztására, amely szerint az AOE írországi fióktelepe által kifejlesztett szellemi tulajdonnal összefüggő hozam miatt e fióktelep részt vett az Apple‑csoport teljes szellemi tulajdonának létrehozásában, kezelésében vagy ellenőrzésében. Márpedig az a tény, hogy a kifejezetten az AOE írországi fióktelepének gyártási tevékenysége keretében létrehozott szellemi tulajdonnal összefüggő hozamot e fióktelephez allokálták, nem jelenti azt, hogy az Apple‑csoport teljes szellemi tulajdonával kapcsolatos engedélyeket is hozzá kellene allokálni.
         
      
            294
         
         
            Következésképpen a Bizottság nem támaszkodhat kizárólag az AOE írországi fióktelepének azon specifikus folyamatok létrehozásában és azon termékek gyártási szakértelmének kifejlesztésében való részvételére, amelyekért felelős, annak megállapítása céljából, hogy az Apple‑csoport teljes szellemi tulajdonához kapcsolódó nyereséget e fióktelephez kellett volna allokálni.
         
      
            295
         
         
            E körülmények között Írországhoz, valamint az ASI‑hez és az AOE‑hez hasonlóan azt a következtetést kell levonni, hogy a Bizottság tévesen tekintette úgy, hogy az AOE írországi fióktelepe által ellátott funkciók és tevékenységek igazolják az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek és az azokból származó bevételeknek e fióktelephez történő allokálását.
         
      
      
         c)
       
         Az ASI és az AOE fióktelepén kívüli tevékenységekről
      
   
   
            296
         
         
            Amint azt a Törvényszék a fenti 37–40. pontban felidézte, a megtámadott határozatban a Bizottság elsődleges érvelése azon az állításon alapul, amely szerint az Apple‑csoport ASI és AOE birtokában lévő szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit az írországi fióktelepekhez kellett volna allokálni, mivel e fióktelepeken kívül az ASI és az AOE nem rendelkezett a kulcsfontosságú feladatok ellátására és a szóban forgó engedélyek kezelésére alkalmas fizikai jelenléttel és munkavállalókkal, mivel az ASI‑n és az AOE‑n belül kizárólag fióktelepeik rendelkeztek érzékelhető jelenléttel és munkavállalókkal.
         
      
            297
         
         
            Meg kell vizsgálni az Írország, valamint az ASI és az AOE által előadott, a Bizottság álláspontját vitató azon érveket, amelyek szerint lényegében az Apple‑csoporton belüli stratégiai döntéshozatalt Cupertinóban központosították, ez utóbbiak pedig irányító szerveiken keresztül végrehajtották e döntéseket, anélkül hogy írországi fióktelepeik aktívan részt vettek volna e döntéshozatalban.
         
      
      1) A stratégiai döntések Apple‑csoporton belüli meghozataláról
   
   
            298
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE arra hivatkoznak, hogy az Apple‑csoport tevékenységeinek „gravitációs központja” Cupertinóban, nem pedig Írországban volt. Valamennyi stratégiai döntést ugyanis a csoport egésze tekintetében kialakított átfogó kereskedelmi stratégia alapján hozták meg Cupertinóban, különösen az Apple‑csoport termékeinek tervezését és fejlesztését illetően. Ezt a központilag elhatározott stratégiát a csoport társaságai, többek között az ASI és az AOE hajtották végre, amelyek, mint bármely más társaság, irányító szerveik útján, az alkalmazandó társasági jogi szabályok alapján jártak el.
         
      
            299
         
         
            E tekintetben többek között meg kell jegyezni, hogy az ASI és az AOE a közigazgatási eljárás keretében és a jelen keresetek során benyújtott beadványaik alátámasztására bizonyítékokat nyújtottak be az Apple‑csoporton belül az igazgatók által Cupertinóban hozott, majd a csoport különböző szervezetei, mint például az ASI és az AOE által lépcsőzetesen végrehajtott stratégiai döntések központosított jellegére vonatkozóan. E központosított eljárások többek között az árak rögzítésére, a könyveléssel kapcsolatos döntésekre, valamint az Apple‑csoport valamennyi nemzetközi tevékenységével kapcsolatos finanszírozásra vagy pénzgazdálkodásra vonatkoznak, amelyeket központi jelleggel az anyavállalat, az Apple Inc. irányítása alatt fogadtak el.
         
      
            300
         
         
            Közelebbről, ami a K+F területen – ahol többek között az Apple‑csoport szellemi tulajdona keletkezett – hozott döntéseket illeti, az ASI és az AOE olyan bizonyítékokat szolgáltatott, amelyek azt támasztják alá, hogy a fejlesztendő, a későbbiekben többek között általuk értékesítendő termékekre, valamint a K+F stratégiára vonatkozó döntéseket a csoport Cupertinóban letelepedett vezetői hozták meg és hajtották végre. E bizonyítékokból az is kitűnik, hogy az új termékek piacra dobására vonatkozó stratégiákat, és különösen az európai piacokon történő forgalmazásnak a piacra lépés tervezett időpontját több hónappal megelőző megszervezését az Apple‑csoport szintjén alakították ki, mégpedig többek között a csoport vezető tisztségviselői (Executive Team) a csoport vezérigazgatójának irányítása alatt, Cupertinóban.
         
      
            301
         
         
            Ezenkívül az ügy irataiból kitűnik, hogy az ASI által értékesített termékek nagy részének gyártásáért felelős harmadik személy gyártókkal (Original Equipment Manufacturers vagy OEM‑ek) kötött szerződéseket az anyavállalat, az Apple Inc. és az ASI igazgatóik révén közvetlenül vagy meghatalmazás útján tárgyalta és kötötte meg. Az ASI és az AOE bizonyítékokat terjesztett elő az olyan, a távközlési szolgáltatókhoz hasonló ügyfelekkel folytatott tárgyalásokra és a szerződések aláírására vonatkozóan, amelyek az Apple márkájú termékek, különösen a mobiltelefonok kiskereskedelmi értékesítésének jelentős részét biztosítják. E bizonyítékokból kitűnik, hogy a szóban forgó tárgyalásokat az Apple‑csoport igazgatói folytatták, mégpedig az Apple‑csoport nevében az Apple Inc. és az ASI által kötött szerződések esetében ezek igazgatói, közvetlenül vagy meghatalmazás útján.
         
      
            302
         
         
            Következésképpen, amennyiben bebizonyosodik, hogy többek között az Apple‑csoport szellemi tulajdonának alapját képező termékek fejlesztését illetően a stratégiai döntéseket az Apple‑csoport teljes egésze tekintetében Cupertinóban hozták meg, a Bizottság tévesen jutott arra a következtetésre, hogy az Apple‑csoport azon szellemi tulajdonának kezelését, amelynek engedélyei az ASI és az AOE birtokában voltak, szükségszerűen írországi fióktelepeik látták el.
         
      
      2) Az ASI és az AOE döntéshozataláról
   
   
            303
         
         
            Ami az ASI és az AOE azon képességét illeti, hogy irányító szerveiken keresztül az alapvető funkcióikat érintő döntéseket hozzanak, rá kell mutatni, hogy maga a Bizottság is tudomásul vette a releváns időszakban az igazgatóságok, valamint rendszeres üléseik fennállását, és a megtámadott határozat 4. és 5. táblázatában bemutatta az említett ülésekről készült jegyzőkönyvek kivonatait, amelyek megerősítik e tényeket.
         
      
            304
         
         
            Márpedig az a tény, hogy az igazgatósági ülések jegyzőkönyvei nem tartalmaznak részleteket az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeinek kezelésére vonatkozó döntésekről, a költségmegosztási megállapodásról és a fontos üzleti döntésekről, nem zárja ki maguknak a döntéseknek a létezését.
         
      
            305
         
         
            Figyelemmel a Bizottság által a megtámadott határozat 4. és 5. táblázatában átvett jegyzőkönyvek kivonataira, azok összefoglaló jellege elegendő annak megértéséhez, hogy miként fogadták el, és hogyan rögzítették az igazgatóság üléseiről készült jegyzőkönyvekben a társaság kapcsán az egyes adóévek során hozott kulcsfontosságú döntéseket, mint amilyen az éves beszámolók jóváhagyása.
         
      
            306
         
         
            Így az igazgatóságok e jegyzőkönyvekben rögzített határozatai rendszeres jelleggel (évi több alkalommal is) érintették többek között az osztalékfizetést, az igazgatók jelentéseinek jóváhagyását, valamint az igazgatók kinevezését és lemondását. Ezenkívül alkalmanként ezek a határozatok leányvállalatok alapítására és olyan meghatalmazásokra vonatkoztak, amelyek bizonyos igazgatókat hatalmaztak fel olyan különböző tevékenységek végzésére, mint a bankszámlák kezelése, a kormányokkal és állami szervekkel való kapcsolatok, a könyvvizsgálatok, biztosítások kötése, eszközök bérlete, vétele és eladása, áruk átvétele és kereskedelmi szerződések. Ezenkívül e jegyzőkönyvekből kitűnik, hogy nagyon széles irányítási jogköröket ruháztak át az igazgatóság egyes tagjaira.
         
      
            307
         
         
            Ezenkívül, ami a költségmegosztási megállapodást illeti, az ASI és az AOE által szolgáltatott információkból kitűnik, hogy a releváns időszak során e megállapodás különböző változatait igazgatóságuk tagjai írták alá, mégpedig Cupertinóban.
         
      
            308
         
         
            Egyébiránt az ASI és az AOE által szolgáltatott részletes információk szerint mind az ASI, mind pedig az AOE esetében csak egy igazgató dolgozott Írországban az ASI és az AOE igazgatóságát képező összesen tizennégy, illetve nyolc igazgató közül, minden olyan adóévben, amikor a vitatott adóügyi határozatok hatályban voltak.
         
      
            309
         
         
            Következésképpen a Bizottság tévesen állapította meg, hogy az ASI és az AOE az irányító szerveik, különösen az igazgatóságuk révén nem képesek a szóban forgó társaságok alapvető funkcióinak ellátására, adott esetben oly módon, hogy hatásköreiket az írországi fióktelepek személyi állományán kívüli egyes vezetőkre ruházzák.
         
      
      
         d)
       
         Az Apple‑csoporton belüli tevékenységekre vonatkozó következtetések
      
   
   
            310
         
         
            A fenti megfontolásokból következik, hogy a jelen ügyben a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy egyrészt az ASI és az AOE írországi fióktelepei által ténylegesen ellátott tevékenységekre és funkciókra, másrészt pedig az e fióktelepeken kívül hozott és végrehajtott stratégiai döntésekre tekintettel az említett írországi fióktelepekhez kellett volna allokálni az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit az ASI és az AOE írországi adóköteles nyereségének meghatározása céljából.
         
      
            311
         
         
            E körülmények között helyt kell adni az Írország által a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap keretében, valamint az ASI és az AOE által a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik és negyedik jogalap keretében a Bizottságnak az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek tevékenységeire, valamint az említett fióktelepeken kívüli tevékenységekre vonatkozó ténybeli értékeléseivel szemben felhozott kifogásoknak.
         
      
      
         4.
       
         A Bizottság elsődleges érvelése alapján a szelektív előny fennállására vonatkozó értékelésével kapcsolatos következtetés
      
   
   
            312
         
         
            Tekintettel a Bizottság által a jelen ügyben alkalmazandó ír adójog szerinti általános adózás téves értékelésével kapcsolatban a fenti 249. pontban tett megállapításokra, valamint a fenti 310. pontban kifejtett, az Apple‑csoporton belüli tevékenységek Bizottság általi téves értékelése kapcsán tett megállapításokra, helyt kell adni az arra alapított jogalapoknak, hogy elsődleges érvelése keretében a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy az ír adóhatóságok a vitatott adóügyi határozatok meghozatalával az EUMSZ 107. cikk értelmében vett előnyt nyújtottak az ASI és az AOE számára.
         
      
            313
         
         
            Nem szükséges tehát megvizsgálni azokat a jogalapokat, amelyek az elsődleges érvelés keretében a Bizottság szóban forgó intézkedések szelektivitására és azok igazolásának hiányára vonatkozó értékeléseinek vitatására irányulnak.
         
      
            314
         
         
            Ily módon ezt követően meg kell vizsgálni az Írország, valamint az ASI és az AOE által hivatkozott azon jogalapokat, amelyek a Bizottság által a megtámadott határozatban ismertetett másodlagos és alternatív érvelés keretében tett értékeléseket vitatják.
         
      
      E. A Bizottság másodlagos érvelés keretében tett értékeléseit vitató jogalapokról (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett negyedik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett nyolcadik jogalap)
   
   
            315
         
         
            A Bizottság a megtámadott határozatban szereplő másodlagos érvelése keretében (a (325)–(360) preambulumbekezdés) azt állította, hogy még ha az ír adóhatóságok jogosan is fogadták el, hogy az Apple‑csoportnak az ASI és az AOE birtokában lévő szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit nem kellett volna írországi fióktelepeikhez allokálni, a nyereségallokáció vitatott adóügyi határozatokban jóváhagyott módszerei mindazonáltal olyan eredményre vezettek, amely eltér a piacon alapuló eredményre vonatkozó, a szokásos piaci ár elvének megfelelő megbízható becsléstől, mivel e módszerek alulbecsülik az ASI és az AOE írországi adóköteles eredményét.
         
      
            316
         
         
            Közelebbről többek között a megtámadott határozat (328)–(330) preambulumbekezdésében a Bizottság azt állította, hogy a vitatott adóügyi határozatokban jóváhagyott nyereségallokációs módszerek egyoldalú nyereségallokációs módszereknek minősülnek, amelyek hasonlítanak az OECD transzferárképzési iránymutatás által előírt tranzakciós nettó árrés módszerhez.
         
      
            317
         
         
            Márpedig a Bizottság szerint a vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott nyereségallokációs módszerek hibásak: először is az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek az egyoldalú nyereségallokációs módszerek fókuszpontjaként vagy „vizsgált feleként” történő kiválasztása (a megtámadott határozat (328)–(333) preambulumbekezdése), másodszor a működési költségek nyereségszint‑mutatókénti kiválasztása (a megtámadott határozat (334)–(345) preambulumbekezdése), harmadszor pedig az elfogadott hozamszintek (a megtámadott határozat (346)–(359) preambulumbekezdése) miatt. A Bizottság szerint minden ilyen hiba azt eredményezte, hogy e társaságok írországi adófizetési kötelezettsége alacsonyabb lett, mint a nem integrált vállalkozásoké, amelyek adóköteles nyeresége a piacon a szokásos piaci ár elve alapján kialkudott árakat tükröz (a megtámadott határozat (360) preambulumbekezdése).
         
      
            318
         
         
            Ily módon meg kell állapítani, hogy a Bizottság által a másodlagos érvelése keretében végzett értékelések összessége olyan előny fennállásának megállapítására irányul, amelyet az ASI és az AOE számára azon tény okán biztosítottak, hogy a vitatott adóügyi határozatokban jóváhagyott nyereségallokációs módszerek nem eredményeztek a szokásos piaci ár elvének megfelelő nyereséget.
         
      
            319
         
         
            E tekintetben meg kell állapítani, hogy – különösen az OECD transzferárképzési iránymutatással összefüggésben – a módszertani előírások be nem tartása önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy a kiszámított nyereség nem a piacon alapuló eredményre vonatkozó megbízható becslés, és még kevésbé, hogy a kiszámított nyereség alacsonyabb annál az nyereségnél, amelyet akkor kellett volna kapni, ha helyesen alkalmazták volna a transzferárak meghatározásának módszerét. Így önmagában a módszertani hiba megállapítása nem elegendő annak bizonyításához, hogy a vitatott adóintézkedések előnyt biztosítottak az említett intézkedések kedvezményezettjeinek. A Bizottságnak ugyanis azt is bizonyítania kell, hogy a megállapított módszertani hibák az adóköteles nyereség, és így az e kedvezményezettek által viselt adóteher csökkenéséhez vezettek, ahhoz képest, amelyet a szóban forgó adóintézkedések hiányában a nemzeti jog általános adózási szabályai alapján viseltek volna.
         
      
            320
         
         
            A fenti megfontolások fényében kell elemezni az Írország, valamint az ASI és az AOE által a Bizottság fenti 315–317. pontban összefoglalt értékeléseivel szemben felhozott érveket.
         
      
            321
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE először is a tranzakciós nettó árrés módszer alkalmazásával, illetve az arra vonatkozó bizottsági értékelésekkel kapcsolatos kifogásokra hivatkozik, hogy a Bizottság az OECD keretében kidolgozott jogi aktusokra támaszkodott. Ezt követően Írország, valamint az ASI és az AOE vitatja a Bizottság által kifejezetten felhozott három módszertani hibát, amelyek az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek a nyereségallokációs módszerek „vizsgált feleként” történő kiválasztásával, a működési költségek nyereségszint‑mutatóként való kiválasztásával és a vitatott adóügyi határozatokban elfogadott hozamszintekkel kapcsolatosak.
         
      
      
         1.
       
         A vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott nyereségallokációs módszerekre vonatkozó, a tranzakciós nettó árrés módszer fényében végzett értékelésről
      
   
   
            322
         
         
            A felek lényegében abban a kérdésben nem értenek egyet, hogy a Bizottság a másodlagos érvelése során mennyiben hagyatkozhatott volna a jóváhagyott OECD‑megközelítésben hivatkozott OECD transzferárképzési iránymutatásban ismertetett szokásos piaci ár elvére. Konkrétabban, nem értenek egyet abban a kérdésben, hogy a Bizottság használhatta‑e a többek között az említett iránymutatásban előírt tranzakciós nettó árrés módszert annak ellenőrzése érdekében, hogy a vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott nyereségallokációs módszer az ASI és az AOE olyan adóköteles nyereségét eredményezte volna‑e, amely kisebb, mint egy összehasonlítható helyzetben lévő társaságé.
         
      
            323
         
         
            Először is, ami a jóváhagyott OECD‑megközelítés alkalmazását illeti, emlékeztetni kell a fenti 233–245. pontban kifejtett megfontolásokra. Ily módon, noha a jóváhagyott OECD‑megközelítést nem építették be az ír adójogba, az a mód, ahogyan az ír adóhatóságok alkalmazzák a TCA 97 25. cikkét, lényegében egybeesik a jóváhagyott OECD‑megközelítés által javasolt elemzéssel. Egyrészt ugyanis a TCA 97 25. cikkének Írország által a keresetlevelében ismertetett és a tárgyaláson is megerősített alkalmazása mindenekelőtt a fióktelepek által ellátott funkciók, felhasznált eszközök és viselt kockázatok elemzését követeli meg, ami lényegében megfelel a jóváhagyott OECD‑megközelítés által javasolt elemzés első szakaszának. Másrészt ezen elemzés második lépésével kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy a jóváhagyott OECD‑megközelítés az OECD transzferárképzési iránymutatásra hivatkozik. E tekintetben Írország, valamint az ASI és az AOE nem vitatták a Bizottságnak többek között a megtámadott határozat (265) preambulumbekezdésében szereplő azon állítását, amely szerint a vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott nyereségallokációs módszerek hasonlítanak az OECD transzferárképzési iránymutatásban szereplő olyan egyoldalú transzferár‑megállapítási módszerekhez, mint a tranzakciós nettó árrés módszer.
         
      
            324
         
         
            Másodszor meg kell állapítani, hogy a közigazgatási eljárás során Írország és az Apple Inc. olyan, az adótanácsadóik által készített ad hoc jelentéseket nyújtottak be, amelyek éppen a tranzakciós nettó árrés módszerre támaszkodtak annak bizonyítása érdekében, hogy az ASI és az AOE Írországban a vitatott adóügyi határozatok alapján ténylegesen bevallott adóköteles nyeresége a szokásos piaci ár elvének megfelelő tartományba esett. Márpedig Írország, valamint az ASI és az AOE nem kifogásolhatják, hogy a Bizottság a jóváhagyott OECD‑megközelítésre támaszkodott, és másodlagos érvelése keretében a tranzakciós nettó árrés módszert használta, miközben a közigazgatási eljárás során maguk is hivatkoztak arra.
         
      
            325
         
         
            A fentiekre tekintettel el kell utasítani az arra vonatkozó kifogásokat, hogy a Bizottság a többek között az OECD transzferárképzési iránymutatásban előírt tranzakciós nettó árrés módszert használta annak ellenőrzése érdekében, hogy a vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott nyereségallokációs módszer az ASI és az AOE adóterhének csökkenését eredményezte‑e.
         
      
            326
         
         
            E körülmények között ezt követően meg kell vizsgálni Írország, valamint az ASI és az AOE arra alapított érveit, hogy a Bizottság másodlagos érvelése keretében a tranzakciós nettó árrés módszert alkalmazta, annak vizsgálata érdekében, hogy a Bizottság bizonyította‑e, hogy a vitatott adóügyi határozatok előnyt biztosítottak az ASI és az AOE részére.
         
      
            327
         
         
            E tekintetben a felek nem értenek egyet a Bizottságnak a vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott nyereségallokációs módszer azon három hibájára vonatkozó megállapításaival kapcsolatban, amelyek először is a fióktelepek vizsgált felekként való kiválasztását, másodszor a működési költségeknek a nyereségszint‑mutatóként való kiválasztását, harmadszor pedig az elfogadott hozamszinteket érintik.
         
      
      
         2.
       
         Az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek „vizsgált félként” történő kiválasztásáról a nyereségallokációs módszerek alkalmazása során
      
   
   
            328
         
         
            Emlékeztetni kell arra, hogy a megtámadott határozat (328)–(333) preambulumbekezdésében a Bizottság rámutatott arra, hogy még ha feltételezzük is, hogy az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit helyesen allokálták az ASI és az AOE központi irodájához, ez utóbbiak nem láthattak el összetett funkciókat személyzet és fizikai jelenlét nélkül. Ezzel szemben a Bizottság szerint az írországi fióktelepek olyan szellemi tulajdonhoz kapcsolódó funkciókat láttak el, amelyek létfontosságúak voltak a márkatudatosság és a márka ismertségének kiépítéséhez az EMEIA régióban. A Bizottság ebből azt a következtetést vonta le, hogy az ASI és az AOE írországi fióktelepeit tévesen választották ki vizsgált felekként.
         
      
            329
         
         
            E tekintetben meg kell állapítani, hogy a tranzakciós nettó árrés módszer a transzferárak meghatározásának egyoldalú módszerét képezi. Ez azt jelenti, hogy megfelelő alapon meghatározzák az adóalany, vagyis a „vizsgált fél” által egy kapcsolt ügylet vagy szorosan kapcsolódó, illetve folytatólagos kapcsolt ügyletek után elért nettó nyereséget. E megfelelő alap meghatározása céljából egy olyan nyereségszint‑mutatót kell kiválasztani, mint a költségek, az értékesítések vagy az eszközök. A kapcsolt ügylet révén az adóalany által elért nettó nyereség mutatót azon nettó nyereség mutatóra támaszkodva kell megállapítani, amelyet ugyanazon adóalany vagy egy független vállalkozás ér el az összehasonlítható szabad piaci ügyletek révén. A tranzakciós nettó árrés módszer tehát kiterjed az ügylet olyan felének megjelölésére, amelynek vonatkozásában egy mutatót tesztelnek. A „vizsgált félről” van szó.
         
      
            330
         
         
            Ezenkívül a 2010. évi OECD transzferárképzési iránymutatás szerint, amelyre a Bizottság többek között a megtámadott határozat (94) és (255) preambulumbekezdésében hivatkozik hasznos útmutatásokként, és amelyen az Írország és az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentések is alapulnak, a vizsgált fél kiválasztásának összeegyeztethetőnek kell lennie az ügylet funkcionális elemzésével. Egyébiránt ebben az is szerepel, hogy általános szabály, hogy mindig azt a felet kell vizsgálni, amelynek esetében a transzferár‑képzési módszer a legmegbízhatóbb módon alkalmazható, és a legtöbb megbízhatóan összehasonlítható adat áll rendelkezésre. Ez az esetek többségében az, amelyiknek a funkcionális elemzése kevésbé összetett.
         
      
            331
         
         
            Először is hangsúlyozni kell, hogy a megtámadott határozatban, különösen annak (333) preambulumbekezdésében a Bizottság annak kijelentésére szorítkozott, hogy a vizsgált jogalany meghatározására vonatkozó hiba az ASI és az AOE adóköteles nyereségének csökkenéséhez vezetett.
         
      
            332
         
         
            Márpedig, amint azt a Törvényszék a fenti 319. pontban kiemelte, valamely nyereségallokációs módszer alkalmazása során a módszertani előírások be nem tartása önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy a kiszámított nyereség nem a piacon alapuló eredményre vonatkozó megbízható becslés, és még kevésbé, hogy a kiszámított nyereség alacsonyabb annál a nyereségnél, amelyet akkor kellett volna kapni, ha helyesen alkalmazták volna a transzferárak meghatározásának módszerét.
         
      
            333
         
         
            Következésképpen pusztán annak a Bizottság általi megállapítása, még ha azt bizonyítottnak is feltételezzük, amely szerint módszertani hibát követtek el az ASI és az AOE írországi fióktelepei által érvényesített nyereségallokációs módszerek keretében a vizsgált fél kiválasztása során, önmagában nem elegendő annak bizonyításához, hogy az említett adóügyi határozatok előnyt biztosítottak az ASI és az AOE számára. A Bizottságnak ugyanis azt is bizonyítania kellett volna, hogy e hiba e két társaság adóköteles nyereségének olyan csökkenéséhez vezetett, amelyre ezen adóügyi határozatok hiányában nem került volna sor. Márpedig a jelen ügyben a Bizottság nem terjesztett elő annak bizonyítására irányuló elemeket, hogy az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek vizsgált felekként történő kiválasztása e társaságok adóköteles nyereségének csökkenéséhez vezetett volna.
         
      
            334
         
         
            Másodszor és mindenesetre meg kell állapítani, hogy a tranzakciós nettó árrés módszer keretében előzetesen ki kell választani egy vizsgálandó felet, többek között az e fél által ellátott funkciók alapján, annak érdekében, hogy ezt követően ki lehessen számítani az e funkciókhoz kapcsolódó ügylettel összefüggésben a hozamot. Az a tény, hogy rendszerint azt a felet választják ki, amely a legkevésbé összetett funkciókat látja el, nem befolyásolja a kiválasztott fél által ténylegesen ellátott funkciókat és e funkciók hozamának meghatározását.
         
      
            335
         
         
            Az OECD transzferárképzési iránymutatás ugyanis nem írja elő, hogy az ügyletben mely felet kell kiválasztani, hanem azon vállalkozás kiválasztását javasolja, amely kapcsán a legszorosabban összehasonlítható ügyletekre vonatkozóan megbízható adatok azonosíthatók. Ezt követően kiemelésre kerül, hogy ez gyakran azt jelenti, hogy a legkevésbé összetett kapcsolt vállalkozást kell választani az ügylet által érintett vállalkozások közül, amely nem rendelkezik értékes immateriális javakkal vagy egyedi eszközökkel. Ebből az következik, hogy az említett iránymutatás nem írja elő szükségképpen a legkevésbé összetett jogalany kiválasztását, hanem csak azt javasolja, hogy azt a jogalanyt válasszák ki, amely vonatkozásában a legmegbízhatóbb adatok állnak rendelkezésre.
         
      
            336
         
         
            Így, amennyiben a vizsgált fél funkcióit helyesen határozták meg, és e funkciók hozamát helyesen számították ki, nincs jelentősége annak a ténynek, hogy az egyik vagy a másik felet választották ki vizsgált félként.
         
      
            337
         
         
            Harmadszor, emlékeztetni kell arra, hogy a Bizottság az érvelését másodlagosan arra az előfeltevésre alapította, hogy az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit helyesen allokálták az ASI és az AOE központi irodájához.
         
      
            338
         
         
            E tekintetben, amint azt Írország, valamint az ASI és az AOE helyesen hangsúlyozza, meg kell állapítani, hogy a szellemi tulajdon kulcsfontosságú eszköz az Apple‑csoporthoz hasonló vállalkozás számára, amelynek gazdálkodási modellje alapvetően a technológiai innováción alapul. E szellemi tulajdon tehát a jelen ügyben az OECD transzferárképzési iránymutatásra tekintettel egyetlen eszköznek tekinthető.
         
      
            339
         
         
            Márpedig, amint az a jóváhagyott OECD‑megközelítésből kitűnik, egy az Apple‑csoporthoz hasonló vállalkozás esetében főszabály szerint pusztán az a tény, hogy az egyik fél a szellemi tulajdon jogosultja, ezen immateriális eszközök vonatkozásában jelentős emberi funkciók gyakorlását foglalja magában, mint például az e szellemi tulajdon alapjául szolgáló fejlesztési program végrehajtására vonatkozó döntések aktív meghozatala és annak aktív kezelése. Az, hogy a szellemi tulajdont a vállalkozás egy részéhez allokálták, arra utaló jelnek tekinthető, hogy e rész összetett funkciókat lát el.
         
      
            340
         
         
            Ebből következik, hogy a Bizottság a másodlagos érvelésében nem állíthatja azt, hogy az Apple‑csoport szellemi tulajdonát helyesen allokálták az ASI és az AOE központi irodájához, és ezzel egyidejűleg azt, hogy e két társaság írországi fióktelepei gyakorolták a legösszetettebb funkciókat e szellemi tulajdon tekintetében, anélkül hogy bármilyen bizonyítékot szolgáltatna arra vonatkozóan, hogy az említett fióktelepek ténylegesen ilyen összetett funkciókat láttak el.
         
      
            341
         
         
            Ezzel szemben, amint az a fenti 281. és 290. pontban megállapítást nyert, a Bizottság a jelen ügyben nem tudta bizonyítani, hogy e fióktelepek ténylegesen funkciókat láttak el, és meghatározó döntéseket hoztak az Apple‑csoport szellemi tulajdona tekintetében, többek között annak tervezését, létrehozását és fejlesztését illetően.
         
      
            342
         
         
            Negyedszer, meg kell állapítani, hogy a vitatott adóügyi határozatok az Apple‑csoport által az ír adóhatóságokhoz intézett kérelmekben szereplő, az ASI és az AOE írországi fióktelepei funkcióira vonatkozó ismertetéseken alapulnak. Amint az a megtámadott határozat (54)–(57) preambulumbekezdéséből kitűnik, e funkciók az ASI fióktelepe esetében az Apple márkájú termékek beszerzéséből, értékesítéséből és forgalmazásából állnak az EMEIA régióban a kapcsolt felek és harmadik ügyfelek részére, míg az AOE fióktelepe esetében informatikai termékek meghatározott körének írországi gyártásából és összeszereléséből.
         
      
            343
         
         
            Márpedig meg kell állapítani, hogy e funkciók első látásra könnyen azonosíthatónak, és nem különösebben összetettnek tekinthetők. Semmiképpen sem minősülnek olyan egyedi és sajátos funkcióknak, amelyek tekintetében nehezen azonosíthatók összehasonlítható adatok. Ellenkezőleg, gyakori és viszonylag szabványos jellegű funkciókról van szó a vállalkozások közötti kereskedelmi kapcsolatokban.
         
      
            344
         
         
            Kétségtelen, hogy az Apple‑csoport által a vitatott adóügyi határozatok meghozatalát megelőzően az ír adóhatóságok felé szolgáltatott információk nagyon tömörek voltak az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek funkcióit, eszközeit és kockázatait illetően. A vitatott adóügyi határozatokat ugyanis azt követően fogadták el, hogy az Apple‑csoport adótanácsadói néhány rövid levelet küldtek az ír adóhatóságoknak, amelyekben tömören ismertették az ASI és az AOE fióktelepeinek tevékenységét, és javaslatot tettek az e két társaság adóköteles nyereségének kiszámítására szolgáló módszerre. E levélváltások tartalma elég homályos, és kitűnik, hogy az ír adóhatóságok és az Apple‑csoport adótanácsadói között a két találkozón folytatott megbeszélések meghatározóak voltak e társaságok adóköteles nyereségének meghatározása szempontjából, anélkül hogy a fióktelepek funkcióinak objektív és részletes elemzését, illetve e funkciók értékelését dokumentálták volna.
         
      
            345
         
         
            Ily módon az Írország és az Apple Inc. által a közigazgatási eljárás keretében utólag benyújtott ad hoc jelentésektől eltérően a vitatott adóügyi határozatok elfogadása előtt nem nyújtottak be semmilyen, a nyereség allokációjáról szóló jelentést, sem további információt az ír adóhatóságok részére.
         
      
            346
         
         
            Egyébiránt, amint az a tárgyaláson megerősítésre került, az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek tevékenységeire vonatkozó, az 1991. évi határozatot megelőzően szolgáltatott információkat nem egészítették ki jelentős mértékben a 2007. évi adóügyi határozat meghozatalát megelőzően, és azokat később sem tették naprakésszé.
         
      
            347
         
         
            Az írországi fióktelepek által ténylegesen ellátott funkciókkal és azoknak az említett fióktelepekhez allokálható nyereség meghatározása céljából történő értékelésével kapcsolatos, az ír adóhatóságok elé terjesztett bizonyítékok e hiánya a TCA 97 25. cikkének alkalmazása során felmerülő módszertani hiányosságnak tekinthető, amely eleve megköveteli a fióktelepek által ellátott funkciók, használt eszközök és viselt kockázatok elemzésének elvégzését.
         
      
            348
         
         
            Mindazonáltal bármilyen sajnálatos is e módszertani hiányosság, a Bizottság az állami támogatások EUMSZ 107. cikk szerinti ellenőrzése keretében nem elégedhet meg annak kijelentésével, hogy az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek a nyereségallokációs módszer alkalmazása során vizsgált felekként való kiválasztása téves volt, anélkül hogy bizonyítaná, hogy az e fióktelepek által ténylegesen ellátott funkciók különösen összetett, egyedi vagy nehezen egyediesíthető funkcióknak minősültek, és ezért a nyereségallokáció ilyen egyoldalú módszeréhez szükséges összehasonlítható adatok nem voltak azonosíthatók, illetve megbízhatók, valamint hogy az ebből következő allokáció szükségképpen hibás volt.
         
      
            349
         
         
            Egyébiránt, még ha feltételezzük is, hogy a nyereségallokációs módszer ilyen hibája bizonyítást nyer, amint azt a Törvényszék a fenti 319. és 332. pontban kifejtette, a Bizottságnak bizonyítania kell, hogy a szóban forgó nyereségallokáció a szóban forgó társaságok adóterheinek csökkentéséhez vezetett ahhoz képest, amelyet a vitatott adóügyi határozatok hiányában viseltek volna, és ily módon ténylegesen sor került előny biztosítására.
         
      
            350
         
         
            Márpedig a Bizottság nem terjesztett elő semmilyen bizonyítékot az annak bizonyítására irányuló másodlagos érvelése keretében, hogy az ilyen, az ír adóhatóságokhoz benyújtott információk hiányán alapuló módszertani hiba az ASI és az AOE adóalapjának csökkenéséhez vezetett a vitatott adóügyi határozatok alkalmazása miatt.
         
      
            351
         
         
            A fenti megfontolásokra tekintettel helyt kell adni az Írország, valamint az ASI és az AOE által a Bizottság azon megállapításaival szemben felhozott kifogásoknak, amelyek szerint tévesen választották ki vizsgált félként az ASI és az AOE írországi fióktelepeit azon nyereségallokációs módszerek alkalmazása során, amelyeken a vitatott adóügyi határozatok alapulnak.
         
      
      
         3.
       
         A működési költségek kiválasztásáról nyereségszint‑mutatóként
      
   
   
            352
         
         
            Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a vitatott adóügyi határozatokban (lásd a fenti 12–21. pontot) az írországi fióktelepek adóköteles nyereségét a működési költségek árréseként számították ki.
         
      
            353
         
         
            A megtámadott határozat (334)–(345) preambulumbekezdésében a Bizottság arra hivatkozott, hogy még ha feltételezzük is, hogy az írországi fióktelepeket az egyoldalú nyereségallokációs módszer szempontjából vizsgált feleknek lehetett volna tekinteni, téves az említett fióktelepek működési költségeinek kiválasztása nyereségszint‑mutatóként. A Bizottság szerint az egyoldalú nyereségallokációs módszer keretében a nyereségszint‑mutatónak tükröznie kell a vizsgált fél által ellátott funkciókat, ami a jelen ügyben nem történt meg. A Bizottság ugyanis azt állította, hogy írországi fióktelepének működési költségei helyett az ASI értékesítései jobban tükrözték az írországi fióktelep tevékenységeit és kockázatait, és így annak az ASI forgalmához való hozzájárulását.
         
      
            354
         
         
            Következésképpen a Bizottság arra a következtetésre jutott (a megtámadott határozat (345) preambulumbekezdése), hogy mivel a vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott nyereségallokációs módszer keretében a működési költségeket használták nyereségszint‑mutatóként, az ASI és az AOE adóköteles nyeresége Írországban nem felelt meg a piacon alapuló eredményre vonatkozó, a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek szerinti megbízható becslésnek. Ebből következően álláspontja szerint az ír adóhatóságok szelektív előnyt biztosítottak az ASI és az AOE számára a nem integrált vállalkozásokhoz képest, amelyek adóköteles nyeresége a piacon a szokásos piaci ár elve alapján kialkudott árakat tükrözött.
         
      
      
         a)
       
         A működési költségek kiválasztásáról az ASI írországi fióktelepe nyereségszint‑mutatójaként
      
   
   
            355
         
         
            Ami konkrétan az ASI írországi fióktelepét illeti (a megtámadott határozat (336) preambulumbekezdése), a Bizottság úgy ítélte meg, hogy nem megfelelő a működési költségek alapulvétele, amelyeket „általában” feltüntetnek az alacsony kockázatú forgalmazók nyereségének elemzése során. Azt állította, hogy az ASI írországi fióktelepe nem ilyen forgalmazó, mivel e fióktelep a forgalomhoz, a garanciákhoz és a harmadik szerződő felekhez kapcsolódó kockázatokat viselt.
         
      
            356
         
         
            Először is meg kell állapítani, hogy a Bizottság nem jelölte meg konkrétan azt a forrást, amelyre ezen állítás kapcsán támaszkodott. Ezenkívül az „általában” kifejezés használata azt jelzi, hogy nem zárta ki, hogy a működési költségeket bizonyos helyzetekben nyereségszint‑mutatóként használják.
         
      
            357
         
         
            A Bizottság álláspontjának pontatlanságán kívül meg kell jegyezni, amint azt Írország, valamint az ASI és az AOE helyesen állítja, hogy ez az álláspont nem felel meg az OECD transzferárképzési iránymutatásnak, amelyre a Bizottság másodlagos érvelése keretében hivatkozott. Ezen iránymutatás 2.87. pontjából ugyanis az következik, hogy a nyereségszint‑mutatónak a vizsgált fél funkcióinak értékén kell alapulnia, figyelembe véve annak eszközeit és kockázatait. Ennélfogva ezen iránymutatás szerint a nyereségszint‑mutató kiválasztása nincs bármely funkciótípus vonatkozásában rögzítve, amennyiben e mutató tükrözi a szóban forgó funkciók értékét.
         
      
            358
         
         
            Mindenesetre meg kell vizsgálni, hogy a Bizottság bizonyította‑e, hogy a működési költségek kiválasztása nyereségszint‑mutatóként nem megfelelő a jelen ügyben, és – mivel a fióktelepek által viselt kockázatokat figyelembe kell venni –, hogy helyesen állapította‑e meg, hogy az ASI írországi fióktelepe a forgalomhoz, a garanciákhoz és a harmadik szerződő felekhez kapcsolódó kockázatokat viselt.
         
      
      1) A megfelelő nyereségszint‑mutatóról
   
   
            359
         
         
            A megtámadott határozat (340) és (341) preambulumbekezdésében a Bizottság azt állította, hogy a működési költségek kiválasztása nyereségszint‑mutatóként nem megfelelő, mivel az említett választás nem tükrözi megfelelően az ASI írországi fióktelepe által viselt kockázatokat és végzett tevékenységeket, valamint hogy az értékesítések megfelelőbb mutatót képeznének. Kifejtette, hogy ugyanezen okok miatt az Írország és az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentésekben használt Berry‑ráta nem volt megfelelő az említett fióktelep által ellátott funkciókért járó szokásos piaci ár elvének megfelelő hozam meghatározásához.
         
      
            360
         
         
            Először is meg kell állapítani, hogy a Bizottság megállapításait lényegében arra a nézetre alapítja, amely szerint úgy kell tekinteni, hogy az ASI írországi fióktelepe viselte és látta el az ASI tevékenységéhez kapcsolódó kockázatokat és funkciókat, mivel az ASI ezt személyzet és fizikai jelenlét hiányában maga nem tudta volna megtenni.
         
      
            361
         
         
            E tekintetben emlékeztetni kell a fenti 259. pontban az elsődleges érvelés vizsgálata keretében kifejtett megfontolásokra, amelyek szerint a funkciók, és így a nyereség fióktelepnek való „kizárásos” allokációja nem egyeztethető össze sem az ír joggal, sem a jóváhagyott OECD‑megközelítéssel, mivel az ilyen elemzés nem teszi lehetővé annak bizonyítását, hogy e funkciókat ténylegesen az írországi fióktelepek látták el.
         
      
            362
         
         
            Következésképpen annak bizonyítása érdekében, hogy az ASI írországi fióktelepe működési költségeinek a fióktelep nyereségszint‑mutatójaként való kiválasztása téves volt, a Bizottság nem allokálhatta volna az ASI által ellátott funkciókat és viselt kockázatokat az írországi fióktelephez annak bizonyítása nélkül, hogy e fióktelep ténylegesen ellátta e funkciókat és viselte e kockázatokat.
         
      
            363
         
         
            Másodszor, meg kell állapítani, hogy a megtámadott határozat (342) preambulumbekezdésében maga a Bizottság hivatkozik az OECD transzferárképzési iránymutatás 2.87. pontjára. Márpedig, amint azt a Törvényszék a fenti 357. pontban megállapította, ezen iránymutatás előírja, hogy mind az értékesítések, mind pedig a működési költségek szolgálhatnak megfelelő nyereségszint‑mutatóként.
         
      
            364
         
         
            Közelebbről, az OECD transzferárképzési iránymutatás 2.87. pontja kimondja, hogy a nyereségszint‑mutató kiválasztásának relevánsnak kell lennie a vizsgált ügyletben a vizsgált fél funkciói értékének bizonyítása szempontjából, figyelembe véve annak eszközeit és kockázatait.
         
      
            365
         
         
            Márpedig – azáltal hogy a megtámadott határozat (337) és (338) preambulumbekezdésében jelezte, hogy a működési költségek nyereségszint‑mutatóként való használata nem tükrözi a forgalomhoz, a garanciákhoz és a harmadik szerződő felek által kezelt termékekhez kapcsolódó kockázatokat, valamint hogy az összesített értékesítés megfelelőbb lenne nyereségszint‑mutatóként – a Bizottság nem ad választ arra a kérdésre, hogy a működési költségek megfelelően tükrözik‑e az ASI e fióktelepe által a funkciókra, az eszközökre és a vállalt kockázatokra tekintettel szolgáltatott értéket. A Bizottság ugyanis csupán annak kijelentésére szorítkozik, hogy az ASI értékesítései megfelelő nyereségszint‑mutatót képeztek volna, anélkül hogy bizonyítaná, hogy a jelen ügyben az ASI fióktelepének működési költségei miért nem tükrözhették azt az értéket, amelyet e fióktelep a társaság tevékenységeihez azon funkciókra, eszközökre és kockázatokra tekintettel szolgáltatott, amelyek az említett társaságban ténylegesen a feladatkörébe tartoztak.
         
      
            366
         
         
            Harmadszor, ami a Berry‑rátát illeti, emlékeztetni kell arra, hogy azt az Írország és az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentésekben nyereségszint‑mutatóként használták annak utólagos bizonyítása érdekében, hogy az ASI és az AOE részére a vitatott adóügyi határozatok alapján allokált nyereség a szokásos piaci tartományba tartozott.
         
      
            367
         
         
            Márpedig a megtámadott határozat (340) preambulumbekezdésében a Bizottság elutasította e ráta pénzügyi mutatóként való alkalmazását a szokásos piaci ár elve szerinti hozam megbecsléséhez a jelen ügyben. A Bizottság azt állította, hogy azok a helyzetek, amelyekben a Berry‑ráta az OECD transzferárképzési iránymutatás szerint használható volt, nem felelnek meg az ASI írországi fióktelepe helyzetének.
         
      
            368
         
         
            E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a Bizottság által a megtámadott határozat (342) preambulumbekezdésében hivatkozott OECD transzferárképzési iránymutatás 2.101. pontjában az szerepel, hogy ahhoz, hogy a Berry‑ráta alkalmas legyen valamely kapcsolt ügylet hozamának vizsgálatára, először is az szükséges, hogy a kapcsolt ügyletben ellátott funkciók értéke arányos legyen a működési költségekkel, másodszor, hogy a kapcsolt ügyletben ellátott funkciók értékét ne befolyásolja lényeges mértékben a forgalmazott termékek értéke, azaz ne legyen arányos az értékesítésből származó bevétellel, harmadszor pedig, hogy az adóalany ne végezzen olyan egyéb jelentős funkciót (pl. gyártási tevékenységet) a kapcsolt ügyletek során, amelynek díjazását egy másik módszer vagy pénzügyi mutató használata alapján kellene meghatározni.
         
      
            369
         
         
            Mindenekelőtt meg kell állapítani, hogy a megtámadott határozatban a Bizottság nem hivatkozott arra, hogy a vitatott adóügyi határozatokban figyelembe vett működési költségek értéke nem arányos az ASI írországi fióktelepe által ellátott, a megtámadott határozat (54) és (55) preambulumbekezdésében ismertetett funkciók értékével. Meg kell állapítani, hogy a Bizottság nem terjesztett elő annak bizonyítására irányuló érveket és bizonyítékokat, hogy nem vették figyelembe az összes olyan költséget, amelyet működési költségnek kellett volna tekinteni, és hogy ezek figyelmen kívül hagyása szelektív előnyt eredményezett az ASI és az AOE számára. Azt sem próbálta meg bizonyítani, hogy a figyelembe vett költségekhez rendelt érték túl alacsony volt, és hogy ebből szelektív előny származott. A Bizottság ugyanis kizárólag magát a működési költségeknek a nyereségszint‑mutatóként történő figyelembevételének elvét vitatta.
         
      
            370
         
         
            Ezt követően meg kell állapítani, hogy nincs kapcsolat az ASI írországi fióktelepének működési költségei és e társaság forgalma között. A korreláció e hiányát maga a Bizottság is elismerte a megtámadott határozat (337) preambulumbekezdésében.
         
      
            371
         
         
            Végül emlékeztetni kell a fenti 342. és 343. pontban az ASI írországi fióktelepe által ellátott funkciók nem összetett és könnyen azonosítható jellegével kapcsolatban kifejtett megfontolásokra. E fióktelep ugyanis lényegében forgalmazási funkciókat látott el. Nem volt felelős sem gyártási funkciókért, sem más összetett, különösen a technológiai fejlődéshez vagy a szellemi tulajdonhoz kapcsolódó funkciókért.
         
      
            372
         
         
            Következésképpen a Bizottság állításával ellentétben az ASI írországi fióktelepe esetében teljesülnek a Berry‑ráta alkalmazásának az OECD transzferárképzési iránymutatásban meghatározott feltételei.
         
      
            373
         
         
            A fenti megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy nem volt megfelelő a működési költségek kiválasztása az ASI írországi fióktelepe nyereségszint‑mutatójaként.
         
      
            374
         
         
            Mindenesetre, ha feltételezzük, amint azt a Bizottság a megtámadott határozat (336) preambulumbekezdésében állítja, hogy a működési költségek csak az „alacsony kockázatú” forgalmazók számára szolgálhatnak nyereségszint‑mutatóként, meg kell vizsgálni, hogy az ír adóhatóságok úgy tekinthették‑e, hogy az ASI írországi fióktelepe nem viselt olyan kockázatokat, amelyeket a Bizottság szerint ez utóbbihoz kellett volna allokálni.
         
      
      2) A forgalommal kapcsolatos kockázatról
   
   
            375
         
         
            A megtámadott határozat (337) preambulumbekezdésében a Bizottság megállapította, hogy az ASI viselte a forgalommal kapcsolatos kockázatot, és mivel központi irodája nem rendelkezett személyzettel e kockázatok kezelésére, „feltehető”, hogy az írországi fióktelep viselte e kockázatokat. Hozzátette, hogy a működési költségek kiválasztása nem tükrözi ezt a kockázatot, amit az is alátámaszt, hogy a működési költségek a releváns időszakban viszonylag stabil szinten maradtak, miközben a forgalom exponenciálisan nőtt.
         
      
            376
         
         
            Mindenekelőtt meg kell állapítani, hogy a Bizottság álláspontja magának a megtámadott határozatnak a megfogalmazása szerint is feltételezésen alapul.
         
      
            377
         
         
            Ezt követően rá kell mutatni, hogy a Bizottság a megtámadott határozatban nem tudta kifejteni, hogy pontosan miben állt a forgalomhoz kapcsolódó kockázat.
         
      
            378
         
         
            Amikor a tárgyaláson ezzel kapcsolatban kérdést intéztek hozzá, a Bizottság jelezte, hogy inkább a készletkockázatról van szó, vagyis annak veszélyéről, hogy az ASI készletében található azon termékek, amelyek forgalmazását az írországi fióktelep biztosította, nem kerülnek értékesítésre.
         
      
            379
         
         
            Azon állításának alátámasztása érdekében, amely szerint az ASI írországi fióktelepe viselte az ASI értékesítéseinek esetleges csökkenéséhez kapcsolódó kockázatot, a Bizottság pusztán kizárásos úton allokálta e kockázatot, ami – amint azt a Törvényszék a fenti 361. és 362. pontban megállapította – nem alapozhatja meg az allokációt.
         
      
            380
         
         
            Ezenkívül a Bizottság a tárgyaláson a megtámadott határozat (az említett határozat (122) preambulumbekezdésében ismertetett) 9. ábrájára hivatkozott, amely egy, az egyrészt az Apple Inc., másrészt az ASI és az AOE közötti kockázatmegosztásról szóló megállapodásban szereplő táblázatot tartalmaz. Márpedig, amint azt a Törvényszék a fenti 263–268. és 271. pontban megállapította, e táblázat tartalmazza a többek között az ASI által vállalható kockázatok listáját, de nem bizonyítja, hogy e kockázatokat ténylegesen az ASI vállalta. Ráadásul ez a táblázat az ASI‑re, nem pedig annak írországi fióktelepére vonatkozik.
         
      
            381
         
         
            Ezzel szemben az Apple Inc., az ASI és az AOE a közigazgatási eljárás és a jelen kereset keretében bizonyítékokat nyújtott be annak alátámasztására, hogy az Apple márkájú termékek gyártóival (OEM‑ek) az Apple‑csoport nevében központilag kötött keretmegállapodásokat az Apple Inc. és az ASI az Egyesült Államokban.
         
      
            382
         
         
            Ezenkívül az Apple Inc., az ASI és az AOE bizonyítékokat nyújtott be más, az Apple márkájú termékek fő vevőivel, azaz különösen az EMEIA régióban működő távközlési szolgáltatókkal szintén az Apple‑csoport egésze nevében központilag kötött keretmegállapodásokra vonatkozóan.
         
      
            383
         
         
            Egyébiránt az Apple Inc., az ASI és az AOE bizonyítékokat nyújtott be az Apple márkájú termékek nemzetközi árképzési politikájára vonatkozóan, amelynek kialakítása központilag történik az Apple‑csoport egésze számára.
         
      
            384
         
         
            Meg kell állapítani, hogy az előterjesztett bizonyítékok azt mutatják, hogy az ASI írországi fióktelepe nem vett részt a keretmegállapodások megtárgyalásában és megkötésében, sem az általa forgalmazott termékek szállítóival, azaz az OEM‑ekkel, sem azokkal az ügyfelekkel, így a távközlési szolgáltatókkal, amelyek részére az Apple márkájú termékeket forgalmazza. E fióktelepet ugyanis még csak nem is említik ezekben a megállapodásokban.
         
      
            385
         
         
            Ezenkívül az előterjesztett bizonyítékok azt mutatják, hogy az ASI írországi fióktelepe nem rendelkezett döntési jogkörrel az ajánlat (vagyis a gyártandó termékek meghatározása), a kereslet (vagyis azon ügyfelek meghatározása, amelyeknek a termékeket eladják), illetve azon árak tekintetében, amelyeken az Apple védjeggyel ellátott e termékeket többek között az EMEIA régióban értékesítették, mivel ezeket az elemeket a keretmegállapodások alapján határozták meg.
         
      
            386
         
         
            Következésképpen, amint azt az ASI és az AOE helyesen állítják, nem lehet az ASI írországi fióktelepéhez allokálni a nem értékesített termékekhez vagy a kereslet visszaeséséhez kapcsolódó kockázatokat, mivel mind a kínálatot, mind a keresletet az említett fióktelepen kívül, központilag határozták meg.
         
      
            387
         
         
            Az előterjesztett bizonyítékok megerősítik az ASI írországi fióktelepének az Írország és az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentésekből kitűnő szerepét, amelyek szerint e fióktelepnek mint forgalmazónak a feladata a gyártók és ügyfelek közötti termékáramlás biztosítása volt, továbbá az EMEIA régióban a kínálat és kereslet előrejelzéseire, valamint a készletek szintjére vonatkozó információk összegyűjtése és továbbítása a csoport szintjén. Az ugyanis, hogy az ASI írországi fióktelepe az EMEIA régió tekintetében „monitoring” funkciókat látott el, nem jelenti azt, hogy neki kell vállalnia azt a gazdasági kockázatot, amely az ASI e régióban elért forgalmának csökkenéséből eredhet.
         
      
            388
         
         
            Végül, ami a megtámadott határozat (337) preambulumbekezdésében szereplő azon állítást illeti, amely szerint az ASI értékesítései exponenciálisan növekedtek a releváns időszakban, míg írországi fióktelepének működési költségei stabil szinten maradtak, ezzel kapcsolatban meg kell állapítani, hogy e tény inkább az említett fióktelep által végzett tevékenységeknek az ASI teljes kereskedelmi tevékenységére gyakorolt korlátozott hatására utal.
         
      
            389
         
         
            Ezenkívül e körülmény önmagában nem elegendő ahhoz, hogy megkérdőjelezze a működési költségek kiválasztását nyereségszint‑mutatóként. A Bizottság ugyanis anélkül rögzítette érvelését, hogy megjelölte volna, hogy az ASI társaság értékesítései növekedésének milyen okból kellett volna szükségszerűen magával vonnia az írországi fióktelepéhez allokálható nyereség növekedését.
         
      
            390
         
         
            Következésképpen meg kell állapítani, hogy a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy az ASI írországi fióktelepe felelt a forgalomhoz kapcsolódó kockázatokért.
         
      
      3) A termékgaranciákhoz kapcsolódó kockázatról
   
   
            391
         
         
            A megtámadott határozat (338) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy mivel az ASI garanciákat nyújtott az EMEIA régióban eladott összes termékre vonatkozóan, és mivel e garanciák képezték kötelezettségei legjelentősebb részét, az ezekhez kapcsolódó kockázatokat nem viselhette a személyzettel nem rendelkező ASI, hanem szükségszerűen írországi fióktelepe viselte.
         
      
            392
         
         
            Közelebbről, a Bizottság a megtámadott határozat (338) preambulumbekezdésében azt állította, hogy e kockázatok képezik az ASI legjelentősebb kötelezettségét, amelyet az Apple Distribution Internationalre (ADI), az Apple‑csoport kapcsolt társaságára ruháztak át. A Bizottság e tekintetben a megtámadott határozat (135) preambulumbekezdésére utalt, amelyben kifejtette, hogy az ADI átvette az EMEIA régióban a forgalmazási tevékenységeket az ASI nevében, és hogy e célból egy 2012. április 23‑i megállapodás alapján az ADI átvállalta az ASI kötelezettségeit, amelynek legfontosabb elemét a termékgarancia‑tartalékok jelentették.
         
      
            393
         
         
            Először is, ezek a Bizottság által kiemelt ténybeli elemek arról tanúskodnak, hogy az Apple márkájú termékekért az EMEIA régióban biztosított garanciákat az ASI vállalta, és hogy az e garanciákra képzett tartalékok 2012‑ig az említett társaság kötelezettségei közé tartoztak. Márpedig ezek az információk önmagukban nem teszik lehetővé az ASI által nyújtott, az utóbbi mérlegének forrásoldalán szereplő tartalékokban megnyilvánuló, az általa nyújtott garanciák által képviselt kockázatok és az írországi fióktelep közötti kapcsolat megállapítását. Ezenkívül a Bizottság elmélete nem érvényes a 2012. évet követő évekre, miután e kockázatokat átadták az ADI‑nak. Márpedig a Bizottság az érvelését nem korlátozta a 2012‑ig terjedő időszakra.
         
      
            394
         
         
            Másodszor, a termékgaranciákhoz kapcsolódó kockázat nem allokálható az ASI írországi fióktelepéhez, ha ez utóbbi gazdasági szempontból nem felelős az ilyen garanciára hivatkozó panaszokért. Márpedig a Bizottság nem bizonyította, hogy az ASI írországi fióktelepét ilyen felelősség terhelte volna.
         
      
            395
         
         
            Harmadszor, bár nem vitatott, amint azt a Törvényszék a fenti 276–278. pontban megállapította, hogy az ASI írországi fióktelepe kezelte az AppleCare vevőszolgálati szolgáltatást, az e fióktelep által az említett szolgáltatás keretében ellátott funkciók mindazonáltal kiegészítő jellegűek magukhoz a garanciákhoz képest.
         
      
            396
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE ugyanis a Bizottság érvének vitatása érdekében többek között az általuk benyújtott ad hoc jelentésekre támaszkodik, amelyekre maga a Bizottság is hivatkozott, és amelyek ismertetik az írországi fióktelepeknek az Apple márkájú termékek garanciáival kapcsolatos tevékenységeit. E jelentések szerint az ASI írországi fióktelepe az AppleCare szolgáltatás keretében lényegében a következőkért volt felelős:
            
                     –
                  
                  
                     a hibás termékekre vonatkozó adatok gyűjtése;
                  
               
                     –
                  
                  
                     a szerződtetett harmadik fél javítók hálózatának kezelése;
                  
               
                     –
                  
                  
                     a javításra szolgáló alkatrészek elosztása e hálózaton belül;
                  
               
                     –
                  
                  
                     a telefonos ügyfélszolgálat irányítása.
                  
               
      
            397
         
         
            E funkciók kisegítő jellegére tekintettel egyéb bizonyítékok hiányában nem állapítható meg, hogy az ASI írországi fióktelepe vállalta volna a termékek garanciájához kapcsolódó gazdasági következményeket, amint azt az ASI és az AOE a tárgyaláson megerősítette.
         
      
            398
         
         
            Ezenkívül az AppleCare szolgáltatáshoz kapcsolódó alkalmazottak jelentős számára vonatkozó körülmény önmagában nem döntő jelentőségű, tekintettel arra, hogy e szolgáltatás magában foglalja többek között vevőszolgálati szolgáltatások telefonos ügyfélszolgálatát, amely természetszerűleg számos munkavállalót igényel.
         
      
            399
         
         
            Egyébiránt a Bizottság nem terjesztett elő más olyan bizonyítékot, amely alátámasztotta volna, hogy az ASI írországi fióktelepének személyzete aktívan részt vett volna azon döntések meghozatalában, amelyek jelentős mértékben érintették az Apple védjeggyel ellátott, az ASI által értékesített termékek garanciájához kapcsolódó kockázatokat, és hogy e garancia alapján e fióktelepet terhelte a végső gazdasági felelősség.
         
      
            400
         
         
            E körülmények között abból, hogy az ASI írországi fióktelepe működtette az AppleCare szolgáltatást, nem lehet arra következtetni, hogy ez utóbbi átvállalta az Apple márkájú termékekre vonatkozó garanciákhoz kapcsolódó kockázatokat.
         
      
      4) A harmadik szerződő felek tevékenységéhez kapcsolódó kockázatokról
   
   
            401
         
         
            A megtámadott határozat (339) preambulumbekezdésében a Bizottság azt állította, hogy mivel az ASI alvállalkozóként rendszeresen Írországon kívüli szerződő felekre bízta a forgalmazási funkcióját, az összesített értékesítés megfelelő nyereségszint‑mutató volt, figyelembe véve az írországi fióktelep által az Írországban nem kezelt termékekkel összefüggésben viselt kockázatot.
         
      
            402
         
         
            Először is meg kell állapítani, hogy a megtámadott határozat (339) preambulumbekezdésének értelmezése alapján nem tűnik ki egyértelműen az arra a kérdésre adandó válasz, hogy miben állt az a kockázat, amelyet a fenti 401. pontban említett körülmény okozott, és hogy miként viselte ezt a kockázatot az ASI írországi fióktelepe. Márpedig az ilyen értékelés, amelyet különféleképpen lehet értelmezni, nem fogadható el úgy, mint amely megalapozottan támasztja alá a Bizottság másodlagos érvelését.
         
      
            403
         
         
            Mindenesetre a tárgyalás során ezzel kapcsolatban feltett kérdésre válaszolva a Bizottság jelezte, hogy ugyanarról a kockázattípusról van szó, mint amelyre a megtámadott határozat (337) preambulumbekezdése hivatkozik, azaz a kereslet csökkenéséhez és az esetleges nem értékesített termékekhez kapcsolódó kockázatról, abban az esetben, ha az ASI a forgalmazási funkcióit harmadik szerződő felekre bízza, miközben az említett termékek tulajdonosa marad.
         
      
            404
         
         
            Következésképpen, még ha feltételezzük is, hogy a Bizottság által a megtámadott határozat (339) preambulumbekezdésében említett kockázatot úgy lehet értelmezni, mint a forgalommal összefüggő, a megtámadott határozat (337) preambulumbekezdésében megjelölt kockázattal megegyező típusú kockázatot, a fenti 376–390. pontban kifejtettekkel azonos megfontolások alkalmazandók az ilyen típusú kockázatra is, amelynek az ASI írországi fióktelep általi átvállalása továbbra sem bizonyított.
         
      
            405
         
         
            Egyébiránt, még ha feltételezzük is, hogy ilyen kockázat áll fenn, önmagában az a körülmény, hogy egyes forgalmazási tevékenységeket Írországon kívüli harmadik felekhez szerveztek ki, önmagában minden további információ nélkül nem támaszthatja alá azt a feltevést, amely szerint e kockázatot az ASI írországi fióktelepéhez kellene allokálni.
         
      
            406
         
         
            Az a tény ugyanis, hogy a szállítókkal és az ügyfelekkel az Egyesült Államokban megtárgyalt és megszervezett ügyleteket követően a szóban forgó termékek forgalmazását Írországon kívüli harmadik felek kezelik, inkább azt az álláspontot támasztja alá, amely szerint az ebből eredő esetleges kockázatokat nem az ASI írországi fióktelepe viseli.
         
      
            407
         
         
            A fenti megfontolásokból következik, hogy a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy a megtámadott határozat (336), (337) és (339) preambulumbekezdésében megjelölt kockázatokat ténylegesen az ASI írországi fióktelepe viselte.
         
      
      
         b)
       
         A működési költségek kiválasztása az AOE írországi fióktelepe nyereségszint‑mutatójaként
      
   
   
            408
         
         
            Az AOE‑t illetően a Bizottság a megtámadott határozat (343) és (344) preambulumbekezdésében megállapította, hogy figyelemmel arra, hogy az AOE az írországi fióktelepén kívül fizikailag nincs jelen, illetve nem rendelkezik a kockázatok kezelésére képes munkavállalókkal, úgy kell tekinteni, hogy e fióktelep viseli az összes kockázatot, többek között a készletekkel kapcsolatos kockázatokat. E körülmények között a Bizottság úgy ítélte meg, hogy egy az összköltséget magában foglaló nyereségszint‑mutató megfelelőbb lett volna, mint a működési költségek.
         
      
            409
         
         
            A Bizottság érveit az OECD transzferárképzési iránymutatásra alapítja. Mindazonáltal meg kell állapítani, hogy – amint az a fenti 357. pontban is szerepel – ez az iránymutatás nem javasolja semmilyen nyereségszint használatát, mint például az összköltség, és nem zárja ki a működési költségek nyereségszint‑mutatókénti használatát.
         
      
            410
         
         
            Ezenkívül az OECD transzferárképzési iránymutatás 2.93. pontja szerint, amelyre a Bizottság a megtámadott határozat (343) preambulumbekezdésében hivatkozik, „a költségalapra vetített tranzakciós nettó árrés módszer alkalmazása gyakran az összköltségre épül”. Ebből következik, hogy főszabály szerint nem kizárt, hogy a működési költségek megfelelő nyereségszint‑mutatót képezzenek.
         
      
            411
         
         
            Egyébiránt a jelen ügyben nem lehet helyt adni a Bizottság azon érvének, amely szerint az összköltséget magában foglaló nyereségszint‑mutató jobban megfelel egy olyan gyártó társaság esetében, mint az AOE. Amint ugyanis azt a Törvényszék a fenti 12. pontban megállapította, az AOE, és nem az írországi fióktelepe rendelkezik a felhasznált anyagok, az előállítás alatt álló termékek és a késztermékek tulajdonjogával. Mivel az összköltség figyelembe veszi mindezen tényezők költségeit, a Bizottság állításával ellentétben az összköltség nyereségszint‑mutatóként való használata nem tűnik a legmegfelelőbbnek ahhoz, hogy tükrözze az AOE írországi fióktelepe által ténylegesen ellátott funkciók értékét, figyelembe véve különösen e fióktelep eszközeit.
         
      
            412
         
         
            E körülmények között a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy az általa javasolt, az összköltségen alapuló nyereségszint‑mutató a jelen ügyben megfelelőbb lenne az AOE írországi fióktelepe szokásos piaci ár elvének megfelelő nyereségének meghatározása céljából.
         
      
      
         c)
       
         A működési költségek nyereségszint‑mutatóként történő kiválasztására vonatkozó következtetések
      
   
   
            413
         
         
            A fenti megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy a Bizottságnak a megtámadott határozatban nem sikerült bizonyítania, hogy nem volt megfelelő egy egyoldalú nyereségallokációs módszer alkalmazása során az ASI és az AOE írországi fióktelepei működési költségeinek nyereségszint‑mutatóként történő kiválasztása.
         
      
            414
         
         
            Ezenkívül a Bizottság mindenesetre nem terjesztett elő annak alátámasztására irányuló bizonyítékokat sem, hogy ennek a választásnak, mint olyannak, szükségképpen arra a következtetésre kell vezetnie, hogy a vitatott adóügyi határozatok csökkentették az ASI és az AOE írországi adóterheit.
         
      
            415
         
         
            E tekintetben a Törvényszék megállapítja, hogy sem a vitatott adóügyi határozatok elfogadását megelőző levélváltások, sem pedig a jelen eljárás keretében ezzel kapcsolatban megkérdezett Írország, illetve az ASI és az AOE nem tudták megfelelően megvilágítani, hogy az említett határozatokon belül mi volt az indoka az 1991. évi adóügyi határozatban a fióktelepek adóköteles nyeresége kiszámításának alapjaként vett, a 2007. évi adóügyi határozatban viszont a fióktelepek adóköteles nyeresége kiszámításának alapjaként már nem szereplő működési költségek tekintetében észlelt következetlenségeknek.
         
      
            416
         
         
            Mindazonáltal még olyan következetlenségek fennállása esetén is, amelyek az adóköteles nyereség vitatott adóügyi határozatok keretében végzett kiszámításának módszertanát illetően hiányosságokra utalnak, emlékeztetni kell a fenti 348. pontban kifejtett megfontolásokra, amelyek szerint a Bizottság nem elégedhet meg azzal, hogy módszertani hibára hivatkozik, hanem azt is bizonyítania kell, hogy valamely előny ténylegesen megvalósult, mivel e hiba ténylegesen a szóban forgó társaságok adóterhének csökkenését eredményezte ahhoz képest, amelyet az általános adózási szabályok alapján viseltek volna. Márpedig ki kell emelni azt is, hogy a Bizottság a megtámadott határozatban nem állította, hogy a működési költségek ASI és AOE fióktelepeihez allokált nyereség kiszámítása alapjául szolgáló bizonyos kategóriáinak kizárása az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előnyt eredményezett.
         
      
            417
         
         
            Következésképpen helyt kell adni az Írország, valamint az ASI és az AOE által a Bizottság azon megállapításaival szemben felhozott kifogásoknak, amelyek a másodlagos érvelés keretében a működési költségeknek az ASI és AOE írországi fióktelepei által elért nyereség szintjének mutatójaként történő kiválasztásával kapcsolatos módszertani hibára vonatkoznak.
         
      
      
         4.
       
         A vitatott adóügyi határozatokban elfogadott hozamszintekről
      
   
   
            418
         
         
            A megtámadott határozat (346)–(359) preambulumbekezdésében a Bizottság vitatta az ASI és az AOE írországi fióktelepei vitatott adóügyi határozatokban elfogadott hozamszintjeit, rámutatva arra, hogy az Apple‑csoport nem nyújtott be sem a nyereségallokációról szóló jelentést, sem más indokolást az ír adóhatóságoknak a vitatott adóügyi határozatok alapját képező javaslatainak alátámasztása érdekében.
         
      
            419
         
         
            Egyrészt, ami az ASI‑t illeti, a Bizottság a megtámadott határozat (346) preambulumbekezdésében megállapította, hogy az 1991. évi adóügyi határozat adóköteles nyereségként 12,5%‑os árrést fogadott el az ASI írországi fióktelepének működési költségeire, míg a 2007. évi adóügyi határozat [bizalmas] árrést.
         
      
            420
         
         
            Másrészt, ami az AOE‑t illeti, a megtámadott határozat (347) preambulumbekezdésében a Bizottság megállapította, hogy az ír adóhatóságok által jóváhagyott adóköteles nyereség a működési költségek [bizalmas] felelt meg, amely százalékos arány [bizalmas] csökkent, ha az adóköteles nyereség meghaladta volna a [bizalmas]. Az 2007. évi adóügyi határozatban az adóköteles nyereség a fióktelep AOE által kifejlesztett szellemi tulajdon [bizalmas] hozamával növelt [bizalmas] működési költségei összegének felelt meg. Ezenkívül hangsúlyozta, hogy úgy tűnik, az AOE adóköteles nyereségét egyeztetéseken keresztül határozták meg, mégpedig foglalkoztatásügyi megfontolások figyelembevételével, amint azt az 1991. évi adóügyi határozat meghozatalát megelőző tárgyalások során azon igény figyelembevétele is bizonyította, hogy „ne akadályozzák az írországi tevékenységek terjeszkedését”.
         
      
            421
         
         
            A megtámadott határozat (348) és (349) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy az Írország és az Apple Inc. által a közigazgatási eljárás során az ASI és az AOE adóköteles nyereségének kiszámítására vonatkozóan szolgáltatott magyarázatok nem győzték meg a Bizottságot. Úgy ítélte meg, hogy az ír adóhatóságok által az ASI és az AOE írországi fióktelepei tekintetében elfogadott hozamok igen csekély árrésen alapultak, miközben semmilyen azt alátámasztó gazdasági logika nem állt fenn, hogy valamely társaság elfogadjon ilyen alacsony hozamot.
         
      
            422
         
         
            Közelebbről a 2007. évi adóügyi határozatot illetően a Bizottság a megtámadott határozat (350)–(359) preambulumbekezdésében az Írország és az Apple‑csoport adótanácsadói által készített ad hoc jelentésekben szereplő, az ASI és az AOE írországi fióktelepei tekintetében megállapított hozamszintre vonatkozó utólagos érvelésre összpontosított. A Bizottság szerint e jelentések egy összehasonlíthatósági tanulmányra támaszkodtak, amelynek relevanciáját azon az alapon vitatta, hogy az összehasonlíthatóság céljából kiválasztott társaságok által kínált termékek nem hasonlíthatók össze az Apple‑csoport által kínált, kiváló minőségű márkás termékekkel. Pontosabban a Bizottság arra hivatkozott, hogy a felsőkategóriás termékek garanciájához kapcsolódó, az ASI által viselt kockázatok nem hasonlíthatók össze a tanulmányban a termékeik alapján kiválasztott társaságok által viselt kockázatokkal. Ezenkívül hangsúlyozta, hogy a kiválasztott 52 társaság közül legalább három felszámolás alatt állt.
         
      
            423
         
         
            Egyébiránt a megtámadott határozat (354) és (355) preambulumbekezdésében a Bizottság a teljesség kedvéért ugyanakkor elvégezte az ASI és az AOE részére allokálandó hozam szintjére vonatkozó saját értékelését, az Írország által benyújtott ad hoc jelentésben szereplő összehasonlítható társaságok felhasználásával, nyereségszint‑mutatóként azonban az ASI‑t illetően az (értékesítésből származó) forgalmat, az AOE esetében pedig a teljes költséget vette figyelembe. E kijavított elemzést követően a Bizottság arra a következtetésre jutott, hogy a vitatott adóügyi határozatokban elfogadott hozamszintek túlzottan alacsonyak voltak.
         
      
            424
         
         
            Az ASI‑t illetően ugyanis a Bizottság a megtámadott határozat (355) preambulumbekezdésében megállapította, hogy az összehasonlíthatósági tanulmányban nyereségszint‑mutatóként kiválasztott társaságok értékesítéseinek figyelembevételével 2012‑ben az átlagos hozam 3% volt, 1,3 és 4,5% közötti interkvartilis tartománnyal. Márpedig a Bizottság megállapította, hogy a 2007. évi adóügyi határozat alapján a 2012. évre vonatkozó, adóköteles nyereségként az ASI írországi fióktelepéhez allokált kereskedelmi bevételek megközelítőleg [bizalmas], vagyis körülbelül [bizalmas] voltak az ASI által 2012‑ben elért forgalmon belül. E hozam gyakorlatilag hússzor alacsonyabb annál, mint amelyre a Bizottság a kijavított elemzésében jutott.
         
      
            425
         
         
            Az AOE‑t illetően a Bizottság a megtámadott határozat (357) preambulumbekezdésében megállapította, hogy 2012‑ben adóköteles nyeresége körülbelül az írországi fióktelep összköltségének [bizalmas] volt. Ez a százalékarány Írország és az Apple‑csoport adótanácsadóinak ad hoc jelentéseiben bemutatott interkvartilis tartományon belül található, és közel van a 25. percentilishez, ami az adótanácsadók szerint a szokásos piaci ár szerinti tartomány alsó határértékét képezi. Ily módon a Bizottság megállapította, hogy az Apple Inc. által benyújtott, a 2009 és 2011 közötti időszakra vonatkozó ad hoc jelentés szerint az összes költségre számolt alsó kvartilis árrés [bizalmas] volt, az Írország által benyújtott ad hoc jelentés szerint pedig a 2007 és 2011 közötti időszakra vonatkozóan az összes költségre számolt alsó kvartilis árrés [bizalmas] volt ([bizalmas] mediánértékkel).
         
      
            426
         
         
            Mindazonáltal a megtámadott határozat (358) és (359) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejtette, hogy e jelentések nem alapozhatják meg azt az utólagos következtetést, amely szerint az AOE írországi fióktelepe által ellátott funkciók hozama megfelelt a szokásos piaci ár elvének. Először is megkérdőjelezte az adatok összehasonlíthatóságát, mivel a kiválasztott társaságok költségszerkezetének és tevékenységének összehasonlíthatóságára vonatkozóan nem nyújtottak be részletes elemzést. Ezt követően kifejtette, hogy a 25. percentilist fogadták el a tartomány alsó határértékeként, ami túl széles megközelítésnek felelt meg, különösen a szóban forgó ad hoc jelentésekben azonosított összehasonlíthatósági problémákra tekintettel. Végül a Bizottság rámutatott, hogy az ad hoc jelentésekben az összehasonlítást kizárólag a gyártó társaságok tekintetében végezték el, holott az AOE írországi fióktelepe az Apple‑csoport többi társaságának megosztott szolgáltatásokat is nyújtott az EMEIA régióban, mint például pénzügyi szolgáltatásokat, információs rendszerekkel és technológiákkal kapcsolatos szolgáltatásokat, valamint emberi erőforrásokkal kapcsolatos szolgáltatásokat.
         
      
            427
         
         
            E megállapítások alapján a Bizottság a megtámadott határozat (360) preambulumbekezdésében arra a következtetésre jutott, hogy a vitatott adóügyi határozatok olyan hozamot hagytak jóvá, amelyet az írországi fióktelepek saját jövedelmezőségük szempontjából nem fogadtak volna el, ha azonos vagy hasonló feltételek mellett azonos vagy hasonló tevékenységeket folytató különálló és független vállalkozások lettek volna.
         
      
            428
         
         
            A felek nem értenek egyet a Bizottság által a vitatott adóügyi határozatokban elfogadott hozamszintek tekintetében azonosított hibák fennállásával és hatásával, valamint e hozamnak az Írország és az Apple‑csoport adótanácsadói által készített ad hoc jelentésekben javasolt utólagos jóváhagyásával kapcsolatban.
         
      
      
         a)
       
         Az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek az 1991. évi adóügyi határozat által jóváhagyott hozamáról
      
   
   
            429
         
         
            Először is a Bizottság azt rója fel az ír adóhatóságoknak, hogy a vitatott adóügyi határozatokban anélkül fogadták el az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek hozamszintjét, hogy a hozam mértékét bármilyen jelentés alátámasztotta volna.
         
      
            430
         
         
            Egyrészt meg kell állapítani, hogy Írország, valamint az ASI és az AOE arra hivatkozik, hogy abban az időszakban, amikor a vitatott adóügyi határozatokat elfogadták, az alkalmazandó ír adójog nem írta elő a nyereségallokációról szóló jelentés benyújtását, amit a Bizottság nem vitatott.
         
      
            431
         
         
            Másrészt meg kell állapítani, hogy a Bizottság kifogása a módszertani hibához (vagy annak hiányához) hasonlít, amennyiben az adóköteles nyereség vitatott számítási módszerében a nyereségallokációról szóló jelentések hiánya miatt fennálló, az adóügyi határozatok által jóváhagyott hiányosságokra vonatkozik.
         
      
            432
         
         
            Kétségtelen, hogy az Apple‑csoport által az ír adóhatóságok előtt a javasolt hozamszint igazolására vonatkozóan előadott, a megtámadott határozat (64) preambulumbekezdésében ismertetett magyarázatok összefoglaló jellegűek voltak. Az Apple‑csoport ugyanis azt állította, hogy a javasolt szintek meghaladják a 15%‑os árrést, amelyet általában elér egy „cost center”, de az informatikai ágazattal össze nem hasonlítható gyógyszeriparban szokásos 100% árrés alatt maradnak. Emlékeztetni kell továbbá arra, hogy az Apple‑csoport elismerte az ír adóhatóságok előtt, hogy a javaslatának semmilyen tudományos alapja nincs, de úgy vélte, hogy az ilyen javaslat az adóköteles nyereség kellően jelentős összegéhez vezet.
         
      
            433
         
         
            E tekintetben a Törvényszék megállapítja, hogy sem a vitatott adóügyi határozatok elfogadását megelőző levélváltások, sem pedig a jelen eljárás keretében ezzel kapcsolatban megkérdezett Írország, illetve az ASI és az AOE nem tudták megfelelően megvilágítani, hogy mi volt az ASI és az AOE adóköteles nyereségének kiszámításához figyelembe vett mutatók és számadatok pontos igazolása. Így semmilyen konkrét és korabeli bizonyíték nem mutatja be azokat az okokat, amelyek igazolják a vitatott adóügyi határozatokban megállapított működési költségek százalékos arányának mértékét, még kevésbé azok időbeli változását.
         
      
            434
         
         
            Meg kell azonban állapítani, hogy azonkívül, hogy a nyereségallokációról szóló jelentések hiányára hivatkozott, a Bizottság nem vitte végig elemzését annak bizonyítása érdekében, hogy az említett számítás értelmében az ASI és az AOE által a vitatott adóügyi határozatok alapján ténylegesen megfizetett adók alacsonyabbak voltak azon adóknál, amelyeket a vitatott határozatok hiányában, az általános adózási szabályok alkalmazásával kellett volna megfizetni.
         
      
            435
         
         
            Így a fenti 332. pontban kifejtettekkel azonos okokból a fióktelepekhez allokálandó nyereség számítási módszerével kapcsolatos hiba puszta megállapítása nem elegendő annak bizonyításához, hogy a vitatott adóügyi határozatok előnyt biztosítottak az ASI és az AOE számára.
         
      
            436
         
         
            Másodszor, a Bizottság azt rótta fel az ír adóhatóságoknak, hogy indokolás nélkül elfogadtak egy küszöbértéket az AOE adóköteles nyeresége vonatkozásában, azaz [bizalmas], amely felett az adóköteles nyereség már nem az írországi fióktelep működési költségei 65%‑ának, hanem e költségek [bizalmas] hányadának felelt meg. A Bizottság szerint egy észszerűen eljáró gazdasági szereplő nem fogadott volna el alacsonyabb hozamot, a tevékenysége volumenének növekedését jelző működési költségeinek emelkedésekor lemondva a nyereségének egy részéről, még akkor sem, ha e hozam elegendő lett volna költségei fedezésére és bizonyos nyereség elérésére.
         
      
            437
         
         
            A Bizottság arra hivatkozott, hogy ez a küszöb olyan adókedvezménynek minősül, amelyet az adórendszertől idegen kritériumok – így például foglalkoztatásügyi megfontolások – alapján nyújtottak, és hogy ezért azt szelektív előnynek kell tekinteni.
         
      
            438
         
         
            E tekintetben az Apple Inc. az eljárást megindító határozatot követő észrevételeiben arra hivatkozott, hogy ezt az eltérést az igazolja, hogy a növekedéshez szükséges járulékos állóeszköz‑beruházások a tevékenység megkezdésekor jelentősebbek voltak, mint amikor a tevékenység még folyamatban van. Egyébiránt a Törvényszék írásbeli kérdéseire adott válaszok keretében az ASI és az AOE megerősítették, hogy a [bizalmas] küszöbértéket soha nem érték el, és így a második, csökkentett százalékos értéket soha nem használták fel az AOE adóköteles nyereségének kiszámításához. A Bizottság nem vitatta ezeket az információkat.
         
      
            439
         
         
            Először is meg kell állapítani, hogy bár a Bíróság kétségkívül kimondta, hogy amennyiben az illetékes hatóságok többek között a nyújtott intézkedés feltételeinek az adórendszertől idegen kritériumok – mint például a foglalkoztatás fenntartása – alapján való meghatározását illetően széles diszkrecionális jogkörrel rendelkeznek, akkor e jogkör gyakorlását úgy lehet tekinteni, mint amely szelektív intézkedést eredményez (2013. július 18‑iP.‑ítélet, C‑6/12, EU:C:2013:525, 27. pont), ez nem változtat azon, hogy annak meghatározása érdekében, hogy az állami intézkedések állami támogatásnak minősülhetnek‑e, lényegében az intézkedés által a kedvezményezett vállalkozás tekintetében kifejtett hatásokat kell figyelembe venni (lásd: 2010. szeptember 13‑iGörögország és társai kontra Bizottság ítélet, T‑415/05, T‑416/05 és T‑423/05, EU:T:2010:386, 212. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
         
      
            440
         
         
            Mindenesetre az 1991. évi adóügyi határozatot megelőző, az ír adóhatóságok és az Apple‑csoport közötti levélváltások során az egyetlen arra való utalás, hogy az utóbbi volt annak a régiónak az egyik legnagyobb munkáltatója, ahol az ASI és az AOE írországi fióktelepei letelepedtek, nem bizonyítja, hogy az ASI és az AOE adóköteles nyereségét foglalkoztatással kapcsolatos kérdések alapján határozták meg. A szóban forgó levélváltásról szóló, a megtámadott határozat (64) preambulumbekezdésében idézett jelentésből ugyanis kitűnik, hogy az Apple‑csoport szóban forgó régióban található munkavállalóira való utalásra a csoport adott régióban folytatott tevékenységének hátterére és fejlődésére vonatkozó információként került sor, nem pedig a nyereségnek a szóban forgó írországi fióktelepek részére történő allokációjára vonatkozó javaslat ellenszolgáltatásaként.
         
      
            441
         
         
            Így egyéb bizonyítékok hiányában a Bizottság nem hivatkozhat arra, hogy a kérdéses adóügyi határozatot a régióban történő esetleges munkahelyteremtés ellentételezéseként fogadták el.
         
      
            442
         
         
            Másodszor, meg kell állapítani, hogy a szóban forgó küszöböt soha nem érték el, és ezért az AOE írországi fióktelepének nyereségét soha nem allokálták az 1991. évi adóügyi határozat által előírt alacsonyabb százalékos arány alapján.
         
      
            443
         
         
            Az AOE forgalma ugyanis jelentősen csökkent az 1991. évi adóügyi határozatot megelőző időszak (1989‑ben 751 millió USD, amint az a megtámadott határozat (64) preambulumbekezdésében szerepel) és 2006, vagyis az utolsó olyan év között, amikor az 1991. évi adóügyi határozatot alkalmazták (359 millió USD, amint az a megtámadott határozat (97) preambulumbekezdésében szerepel)
         
      
            444
         
         
            Következésképpen, még ha feltételezzük is, hogy a Bizottságnak az e határozat által előírt küszöbérték gazdasági igazolásának hiányára vonatkozó állításai bizonyítást nyernek, a Bizottság nem hivatkozhat arra, hogy valamely előny nyújtására azért került sor, mert az 1991. évi adóügyi határozatban egy határérték szerepelt, holott ilyen mechanizmust valójában nem alkalmaztak.
         
      
            445
         
         
            Harmadszor, még ha a Bizottság érvét úgy is kellene értelmezni, hogy az ír adóhatóságok által elfogadott hozamszintek a fióktelepek által ellátott funkciók tekintetében túl alacsonyak voltak, figyelembe véve az e funkciókkal kapcsolatos eszközöket és kockázatokat, ezen érvnek más bizonyítékok hiányában nem lehet helyt adni.
         
      
            446
         
         
            A Bizottság másodlagos érvelése ugyanis azon az előfeltevésen alapul, hogy az ír adóhatóságok megalapozottan allokálhatták az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit a központi irodákhoz, ami az OECD transzferárképzési iránymutatás szerint összetett vagy egyedi funkciók gyakorlását jelzi. Márpedig, amint az a fenti 348. pontban kifejtett következtetésekből következik, a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy az ASI és az AOE írországi fióktelepei a legösszetettebb funkciókat látták el.
         
      
            447
         
         
            Ezenkívül, különösen ami az ASI‑t illeti, a Bizottság az érvelését azon megfontolásra alapítja, amely szerint az írországi fióktelep különösen jelentős kockázatokat vállalt az Apple‑csoport tevékenységei tekintetében. Márpedig, amint az a fenti 407. pontban kifejtett megállapításokból következik, a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy e kockázatokat ténylegesen az ASI írországi fióktelepe viselte.
         
      
            448
         
         
            Következésképpen egyéb bizonyítékok hiányában a Bizottság nem tudta bizonyítani, hogy az 1991. évi adóügyi határozat alapján megállapított hozamszintek túl alacsonyak voltak ahhoz, hogy eszközeikre és kockázatukra tekintettel ellentételezzék az ASI és az AOE írországi fióktelepei által ténylegesen ellátott funkciókat.
         
      
      
         b)
       
         Az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek a 2007. évi adóügyi határozat által jóváhagyott hozamáról
      
   
   
            449
         
         
            Azon kifogáson kívül, amely szerint a 2007. évi adóügyi határozatot nem támasztotta alá a nyereségallokációról szóló jelentés, amelyet a fenti 430–435. pontban kifejtett indokok miatt a Törvényszék elutasított, a Bizottság vitatta az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek az e fióktelepekhez allokált nyereség formájában a 2007. évi adóügyi határozat által biztosított hozamot, kifogásolva az Írország és az Apple Inc. által annak érdekében benyújtott ad hoc jelentéseket, hogy utólag igazolják, hogy e nyereségek a szokásos piaci ár elvének megfelelő tartományba estek. A Bizottság közelebbről az Írország és az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentések megbízhatóságát kérdőjelezte meg azon ténynél fogva, hogy az említett jelentések alapját képező összehasonlíthatósági tanulmány céljára kiválasztott társaságok nem összehasonlíthatók az ASI‑vel és az AOE‑vel.
         
      
      1) Az összehasonlíthatósági elemzésekben használt társaságok kiválasztásáról
   
   
            450
         
         
            A megtámadott határozatban a Bizottság többek között két, az ASI írországi fióktelepével való összehasonlíthatósági vizsgálatban kiválasztott társaságok összehasonlíthatóságára vonatkozó hibára hivatkozott. Egyrészt a megtámadott határozat (350) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy nem lehet azonosítani az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentés keretében kiválasztott társaságokat. Másrészt a megtámadott határozat (351) preambulumbekezdésében a Bizottság hangsúlyozta, hogy az összehasonlíthatósági tanulmányokban az összehasonlítható társaságok kiválasztása során nem vették figyelembe azt, hogy e társaságokkal ellentétben az Apple‑csoport kiváló minőségű márkás termékeket értékesített és ekként is pozícionálta termékeit a piacon. E tekintetben a Bizottság rámutatott, hogy míg az ASI felelős az eladott termékekre vonatkozó garanciák intézéséért, ami minőségi márkás termékek esetében nem elhanyagolható kockázatot jelent, addig a kiválasztott összehasonlítható társaságok nem viselnek ilyen kockázatot.
         
      
            451
         
         
            Az AOE írországi fióktelepével való összehasonlíthatóságot illetően a Bizottság (a megtámadott határozat (359) preambulumbekezdésében) megállapította, hogy az Írország által benyújtott ad hoc jelentés kizárólag gyártó társaságokat vett figyelembe, holott az AOE az Apple‑csoport EMEIA régióban működő többi társasága részére megosztott szolgáltatásokat is nyújtott, mint például pénzügyi szolgáltatásokat, információs rendszerekkel és technológiákkal kapcsolatos szolgáltatásokat, valamint emberi erőforrásokkal kapcsolatos szolgáltatásokat.
         
      
            452
         
         
            Először is meg kell állapítani, hogy még ha feltételezzük is, hogy a Bizottság által az Írország és az Apple Inc. által utólag benyújtott ad hoc jelentések tekintetében azonosított hibák bizonyítást nyernek, és azok cáfolják e jelentések következtetéseit, a Bizottság ebből nem vonhatta le azt a következtetést, hogy a vitatott adóügyi határozatok az ASI és az AOE írországi adóterhének csökkenéséhez vezettek.
         
      
            453
         
         
            E jelentéseket ugyanis Írország és az Apple Inc. később terjesztette elő annak érdekében, hogy utólag bizonyítsák, hogy az ASI és az AOE írországi fióktelepeihez a vitatott adóügyi határozatok alapján allokált nyereség a szokásos piaci ár elvének megfelelő tartományba esett. Márpedig ezen ad hoc jelentéseknek Írország és az Apple Inc. általi benyújtása nem módosíthatja a jelen ügyben az előny fennállásával kapcsolatban a Bizottságra háruló bizonyítási terhet, amint arra a Törvényszék a fenti 100. pontban emlékeztetett.
         
      
            454
         
         
            Mindenesetre meg kell vizsgálni, hogy a Bizottság által az Írország és az Apple Inc. részéről benyújtott ad hoc jelentésekben azonosított hiányosságok bizonyítottak‑e, és lehetővé tehetik‑e az említett jelentések következtetéseinek érvénytelenítését.
         
      
            455
         
         
            Először is meg kell állapítani – amint azt Írország, valamint az ASI és az AOE helyesen állítják –, hogy a transzferárakra vonatkozó elemzések nem minősülnek egzakt tudománynak, illetve hogy nem várhatók pontos eredmények a szokásos piaci feltételeknek tekinthető szintet illetően. E tekintetben emlékeztetni kell az OECD transzferárképzési iránymutatás 1.13. pontjára, amely kimondja, hogy a transzferárak meghatározásának célja „a szokásos piaci ár elvének megfelelő eredmény észszerű megbecslése megbízható információk alapján”, és hogy „a transzferárak meghatározása nem egzakt tudomány, és az értékelést igényel az adóhatóság és az adóalany részéről”.
         
      
            456
         
         
            Másodszor, ami az összehasonlíthatósági tanulmány céljából az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentés alapján kiválasztott vállalkozásokat illeti, az ASI és az AOE előadják, hogy a közigazgatási eljárás során az Apple Inc. több alkalommal kérte a Bizottságtól az ezen ad hoc jelentésre vonatkozó észrevételeket, anélkül hogy az összehasonlíthatósági tanulmány adataira vonatkozóan bármilyen konkrét kérdés felmerült volna. A Bizottság nem vitatja ezeket az érveket. Ezenkívül az ASI és az AOE a jelen kereset keretében benyújtották az ehhez az ad hoc jelentéshez felhasznált adatokat, jelezve, hogy azok ugyanazon adatbázisból származtak, mint amelyet az Írország által benyújtott ad hoc jelentés keretében használtak. A Bizottság a továbbiakban nem emelt konkrét kifogást az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentéssel szemben.
         
      
            457
         
         
            Harmadszor, amennyiben a Bizottság az Írország és az Apple Inc. által benyújtott két ad hoc jelentés tekintetében vitatta egy olyan összehasonlíthatósági tanulmány felhasználását, amely egy összehasonlítható adatokat tartalmazó adatbázisban végzett keresésen alapult, a következőket kell megállapítani.
         
      
            458
         
         
            Először is, amennyiben a Bizottság kifogásait úgy kell értelmezni, hogy azok önmagukban az összehasonlítható adatokat tartalmazó adatbázis használatának vitatására irányulnak, azoknak nem lehet helyt adni. Az adatbázisra való támaszkodás nélkül ugyanis az egyoldalú nyereségallokációs módszer második szakasza keretében nem lehetne olyan összehasonlíthatósági tanulmányt készíteni, amely lehetővé teszi a szokásos piaci ár elvének megfelelőnek tekintett nyereség megbecslését, aminek előfeltétele, hogy az összehasonlítható társaságoknál el lehet végezni ezt a becslést.
         
      
            459
         
         
            Márpedig a Bizottság nem szolgáltatott olyan bizonyítékokat, amelyek igazolnák az olyan független szakosodott társaságok által kidolgozott adatbázisok felhasználásának kizárását, mint amilyeneket az Írország és az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentésekben használtak. Amint azt ugyanis Írország, valamint az ASI és az AOE helyesen állítják, ezeket az adatbázisokat az Európai Unión belül folyó gazdasági tevékenységek statisztikai osztályozási rendszerének (NACE) kódjai alapján állítják össze, és mivel nincsenek olyan bizonyítékok, amelyek az említett adatbázisokat érvénytelenítő hiányosságokat tárnának fel, ezen adatbázisok olyan empirikus alapot képeznek, amely alapján az összehasonlíthatósági vizsgálatokat el lehet végezni.
         
      
            460
         
         
            Ezt követően, ami a Bizottság azon érveit illeti, amelyek az ASI írországi fióktelepét illetően az összehasonlíthatósági elemzés céljából kiválasztott társaságok összehasonlíthatóságának vitatására irányulnak, meg kell állapítani, hogy a Bizottság pusztán ugyanazokra az érvekre hivatkozott, mint amelyeket a működési költségek nyereségszint‑mutatóként történő kiválasztásával szemben hozott fel, vagyis arra, hogy az ASI felelt az értékesített termékekre vonatkozó garanciákért, és hogy az ASI jelentős kockázatot viselt a harmadik szerződő fél alvállalkozók által kezelt felsőkategóriás termékek esetében, míg a kiválasztott társaságok nem viseltek ilyen jelentős kockázatokat és ebből következően nem voltak összehasonlíthatók. Márpedig a fenti 391–402. pontban kifejtettekkel azonos okok miatt ezt az érvelést el kell utasítani.
         
      
            461
         
         
            Ezenkívül Írországhoz, valamint az ASI‑hez és az AOE‑hez hasonlóan ki kell emelni, hogy mivel – amint az a fenti 413. pontban megállapításra került – a jelen ügyben nem lehet kizárni a működési költség nyereségszint‑mutatókénti alkalmazását, a márka minőségi jellege a jelen ügyben nem gyakorol jelentős hatást az összehasonlíthatóságra. Amint ugyanis azt az ASI és az AOE helyesen állítják, az a tény, hogy valamely társaság minőségi márkás termékeket forgalmaz, nem befolyásolhatja szükségszerűen működési költségeit azon működési költségekhez képest, amelyeket akkor kellene viselnie, ha alacsonyabb minőségű termékeket forgalmazna. E megállapítást a jelen ügyben az a megtámadott határozat (337) preambulumbekezdésében a Bizottság által is elismert tény bizonyította, hogy az ASI írországi fióktelepének működési költségei viszonylag stabilak maradtak az ASI értékesítéseinek exponenciális növekedésével szemben.
         
      
            462
         
         
            Ami az AOE írországi fióktelepével kapcsolatos összehasonlíthatósági elemzés keretében kiválasztott gyártó társaságok összehasonlíthatóságára vonatkozó fenntartásokat illeti, azon kiegészítő funkciók miatt, amelyeket e fióktelep a gyártási tevékenységeken kívül ellátott, meg kell állapítani, amint azt Írország, valamint az ASI és az AOE helyesen állítják, hogy e kiegészítő funkciók nem reprezentatívak az említett fióktelep által ellátott funkciók összességére nézve. E tekintetben a felperesek többek között az AOE írországi fióktelepe tevékenységeinek az általuk benyújtott ad hoc jelentésekben elvégzett elemzésére hivatkoznak, amelyet a Bizottság e konkrét kérdésben nem vitatott.
         
      
            463
         
         
            Végül, ami a Bizottság által hivatkozott azon körülményt illeti, amely szerint az összehasonlíthatósági elemzés céljából kiválasztott 52 társaság közül három felszámolás alatt álló társaság volt, az ilyen fenntartások nem befolyásolhatják ezen elemzés egészének megbízhatóságát. Ezenkívül e társaságok felszámolásának elrendelésére azon üzleti éveket követően került sor, amelyekre vonatkozóan az elemzést elvégezték. Egyébiránt a Bizottság állításával ellentétben a fenti 455. pontban kifejtett megfontolásokra figyelemmel nem tűnik úgy, hogy a szóban forgó elemzésben érintett 52 társaságból három társaság olyan jelentős arányt képviselne, amely alkalmas lenne az összehasonlíthatósági tanulmány eredményének torzítására.
         
      
            464
         
         
            E körülmények között meg kell állapítani, hogy a Bizottságnak nem sikerült megkérdőjeleznie az Írország és az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentések alapjául szolgáló összehasonlíthatósági tanulmányok megbízhatóságát, és ennélfogva bizonyítania az említett jelentések megbízhatóságának hiányát.
         
      
      2) A Bizottság által elvégzett javított összehasonlíthatósági elemzésről
   
   
            465
         
         
            Meg kell állapítani, hogy a Bizottság a megtámadott határozat (353)–(356) preambulumbekezdésében elvégezte saját összehasonlíthatósági elemzését, amely „korrigált összehasonlíthatósági elemzésnek” tekinthető.
         
      
            466
         
         
            A Bizottság korrigált összehasonlíthatósági elemzése keretében annak értékelésére törekedett, hogy az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek a vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott hozama a szokásos piaci ár elvének megfelelő tartományba esik‑e.
         
      
            467
         
         
            Először is, ami az ASI írországi fióktelepét illeti, a Bizottság az Írország által benyújtott ad hoc jelentésben kiválasztott társaságok adatait használta, az ASI írországi fióktelepét véve vizsgált félnek és az értékesítéseket használva nyereségszint‑mutatóként. Ezeket az adatokat a megtámadott határozat (354) preambulumbekezdésében szereplő 13. ábra tartalmazza. A Bizottság ily módon összehasonlította az ASI értékesítéseihez képest az ASI írországi fióktelepéhez allokált nyereséget az Írország által benyújtott ad hoc jelentés keretében kiválasztott társaságok értékesítéseinek átlagos hozamával a 2007 és 2011 közötti időszakra.
         
      
            468
         
         
            Először is meg kell állapítani, hogy kétségtelen, hogy a Bizottság azon megközelítése, amely egyrészt a saját elemzésének eredményeit, másrészt pedig az ASI vitatott adóügyi határozatok szerinti adóköteles nyereségeit hasonlítja össze, főszabály szerint lehetővé tehette volna számára a szelektív előny fennállásának bizonyítását.
         
      
            469
         
         
            Mindazonáltal a Bizottság által végzett korrigált összehasonlíthatósági elemzés következtetései nem cáfolhatják meg az Írország és az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentések következtetéseit, amelyek szerint az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek a vitatott adóügyi határozatok alapján meghatározott nyereségei a szokásos piaci ár elvének megfelelő tartományba estek.
         
      
            470
         
         
            Mindenekelőtt meg kell állapítani, hogy a Bizottság korrigált összehasonlíthatósági elemzése azon alapul, hogy a tranzakciós nettó árrés módszer kapcsán az értékesítéseket használják nyereségszint‑mutatóként. Márpedig, amint az a fenti 402. és 412. pontban kifejtett megfontolásokból kitűnik, nem nyert bizonyítást, hogy a működési költségek nyereségszint‑mutatóként való használata a jelen ügyben nem lett volna megfelelő. Ezenkívül nem bizonyították, hogy az értékesítések használata megfelelőbb lett volna.
         
      
            471
         
         
            Ezt követően emlékeztetni kell arra, hogy a Bizottság által a másodlagos érvelése keretében végzett elemzés azon az előfeltevésen alapul, amely szerint lényegében az ASI írországi fióktelepe által ellátott funkciók összetettek és meghatározóak voltak az Apple védjegy, és ebből következően az ASI kereskedelmi tevékenységeinek sikere szempontjából. Ezenkívül a Bizottság szerint az említett fióktelep jelentős kockázatokat vállalt az ASI tevékenységeihez képest. Márpedig, amint azt a Törvényszék a fenti 348. és 407. pontban megállapította nyert, a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy az ASI fióktelepe összetett funkciókat gyakorolt, és hogy vállalta e jelentős kockázatokat.
         
      
            472
         
         
            Végül a Bizottság a megtámadott határozat (353)–(355) preambulumbekezdésében megpróbálta az összehasonlítható vállalkozások értékesítéseinek átlagos hozamát összevetni az ASI értékesítéseinek átlagos hozamával, a 2007. évi adóügyi határozat alapján az írországi fióktelepéhez allokált nyereség függvényében. Márpedig ez a megközelítés nem felel meg sem a jóváhagyott OECD‑megközelítésnek, sem a TCA 97 25. cikkének, mivel az ASI értékesítéseinek hozama írországi fióktelepe esetében az alábbi okok miatt nem tükrözheti az e fióktelep által ténylegesen gyakorolt funkciók értékét.
         
      
            473
         
         
            Egyrészt, amint azt a Törvényszék a fenti 384. és 385. pontban megállapította, az ASI írországi fióktelepe által ellátott forgalmazási funkciók az Apple márkájú termékek beszerzéséből, értékesítéséből és forgalmazásából álltak az említett fióktelepen kívül kötött keretmegállapodások alapján. Következésképpen az ASI írországi fióktelepe által szolgáltatott hozzáadott értéket nem lehet az ASI értékesítéseinek hozama alapján megítélni.
         
      
            474
         
         
            Másrészt, amint azt a Törvényszék a fenti 341. pontban megállapította, az ASI írországi fióktelepe által ténylegesen ellátott funkciók nem gyakoroltak meghatározó hatást sem az Apple‑csoport szellemi tulajdonára, sem az Apple védjegyre. Márpedig e két tényező szervesen összekapcsolódik, és a kiváló minőségű árukat jelölő Apple védjegy körébe tartozhat, amelyet a megtámadott határozat (351) preambulumbekezdésében maga a Bizottság is olyannak tekintett, amely meghatározó módon befolyásolja az ASI értékesítéseinek értékét. Ezért az ASI értékesítéseinek hozama nem nyújt reális képet írországi fióktelepének az említett értékesítésekhez való tényleges hozzájárulásáról.
         
      
            475
         
         
            E körülmények között a Bizottság által elvégzett korrigált összehasonlíthatósági elemzés – amely az értékesítéseket használta nyereségszint‑mutatóként – ASI írországi fióktelepének hozamát illető megállapításai nem cáfolják az Írország és az Apple Inc. által benyújtott, nyereségszint‑mutatóként a működési költségeket használó ad hoc jelentések következtetéseit.
         
      
            476
         
         
            Másodszor, ami az AOE hozamát illeti, amint arra maga a Bizottság is rámutatott a megtámadott határozat (357) preambulumbekezdésében, a Bizottság által elfogadott összehasonlíthatósági elemzés fenti 425. pontban összefoglalt eredményei azt mutatják, hogy az AOE írországi fióktelepéhez a vitatott adóügyi határozatok alapján allokált nyereség a szokásos piaci ár elvének megfelelőnek tekinthető tartományba esett.
         
      
            477
         
         
            Következésképpen a Bizottság által végzett elemzés eredményei lényegében megerősítik azokat a következtetéseket, amelyek az Írország és az Apple Inc. által benyújtott ad hoc jelentésekből következnek, amelyek szerint az AOE írországi fióktelepéhez allokált nyereség a szokásos piaci ár elvének megfelelő tartományba esett. E tekintetben a fenti 455. pontban a transzferárakra vonatkozó elemzésekkel kapcsolatban kifejtett megfontolások fényében meg kell állapítani, hogy az a tény, hogy ezek az eredmények inkább a szokásos piaci ár elvének megfelelő tartomány alsó részében helyezkednek el, nem kérdőjelezheti meg az említett eredményeket.
         
      
            478
         
         
            A fenti megfontolásokra tekintettel helyt kell adni azoknak a kifogásoknak, amelyeket Írország, valamint az ASI és az AOE a Bizottság azon megállapításaival szemben hoz fel, amelyek a vitatott adóügyi határozatban elfogadott hozamszintekre vonatkozó módszertani hibával kapcsolatosak.
         
      
      
         5.
       
         A Bizottság másodlagos érvelése keretében végzett értékelésekkel kapcsolatos következtetések
      
   
   
            479
         
         
            A fenti, az ASI és az AOE adóköteles nyeresége számítási módszereinek hiányosságaival kapcsolatos megállapítások bizonyítják a vitatott adójogi határozatok hiányos és néha inkoherens jellegét. Önmagukban azonban e körülmények nem elegendőek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny fennállásának bizonyításához.
         
      
            480
         
         
            A Bizottságnak ugyanis nem sikerült bizonyítania, hogy azok a módszertani hibák, amelyekre a nyereségallokáció vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott módszereivel kapcsolatban mutatott rá, és amelyek az írországi fióktelepek vizsgált felekként való kiválasztását (fenti 351. pont), a működési költségek nyereségszint‑mutatókénti kiválasztását (fenti 417. pont) és a vitatott adóügyi határozatok által elfogadott hozamszinteket (fenti 478. pont) érintik, az adóköteles nyereség csökkenéséhez vezettek. Következésképpen nem sikerült bizonyítania, hogy e határozatok előnyt biztosítottak e társaságoknak.
         
      
            481
         
         
            E körülmények között helyt kell adni az Írország, valamint az ASI és az AOE által hivatkozott, arra alapított jogalapoknak, hogy másodlagos érvelése keretében a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny fennállását a jelen ügyben.
         
      
      F. A Bizottság alternatív érvelés keretében tett értékeléseit vitató jogalapokról (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett ötödik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett kilencedik jogalap)
   
   
            482
         
         
            A Bizottság alternatív jelleggel ismertette érvelését a megtámadott határozat (369)–(403) preambulumbekezdésében, amely két alternatív részt tartalmaz.
         
      
            483
         
         
            Először is a megtámadott határozat (369)–(378) preambulumbekezdésében a Bizottság arra hivatkozott, hogy a szokásos piaci ár elve szerves része a TCA 97 25. cikke alkalmazásának, és mivel a vitatott adóügyi határozatok eltérnek az említett elvtől, az ASI és az AOE adóalapjának csökkentése formájában szelektív előnyt biztosítanak.
         
      
            484
         
         
            Másodszor, a megtámadott határozat (379)–(403) preambulumbekezdésében a Bizottság arra hivatkozott, hogy még ha a TCA 97 25. cikkét nem is a szokásos piaci ár elvének megfelelően kellett alkalmazni, a vitatott adóügyi határozatokat úgy kell tekinteni, mint amelyek szelektív előnyt biztosítanak az ASI és az AOE számára, mivel e határozatok az ír adóhatóságok által gyakorolt diszkrecionális jogkör következményei.
         
      
            485
         
         
            Írország, valamint az ASI és az AOE lényegében azokat az értékeléseket vitatja, amelyeket a Bizottság az érvelés két része keretében vagylagosan megfogalmazott.
         
      
      
         1.
       
         A Bizottság által alternatív jelleggel ismertetett érvelés első részéről
      
   
   
            486
         
         
            Alternatív jelleggel ismertetett érvelésének első részében a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a vitatott adóügyi határozatok eltérnek a TCA 97 25. cikkétől, mivel a szokásos piaci ár elve az említett cikk szerves részét képezi (a megtámadott határozat (377) preambulumbekezdése). A Bizottság ezt követően másodlagos érvelésére utalt, amelynek keretében úgy ítélte meg, hogy a vitatott adóügyi határozatok nem tették lehetővé a piacon alapuló eredményre vonatkozó, a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek szerinti megbízható becslést, és ezért arra a következtetésre jutott, hogy e határozatok szelektív előnyt biztosítottak az ASI és az AOE részére.
         
      
            487
         
         
            E tekintetben elegendő azt kiemelni, hogy mivel a Bizottság által alternatív jelleggel ismertetett érvelés első része azon megállapításokon alapul, amelyeket a másodlagos érvelés címén tett, és mivel – amint azt a Törvényszék a fenti 481. pontban megállapította – a Bizottság a jelen ügyben az előny fennállásának megállapítása érdekében nem támaszkodhat ezen érvelésre, meg kell állapítani, hogy a Bizottság a jelen ügyben az előny fennállásának megállapítása érdekében elsődleges érvelésének első részére sem hivatkozhat.
         
      
            488
         
         
            E körülmények között meg kell állapítani, hogy az alternatív érvelés első részében a Bizottság nem tudta bizonyítani, hogy a vitatott adóügyi határozatok szelektív előnyt biztosítottak az ASI és az AOE számára.
         
      
      
         2.
       
         A Bizottság által alternatív jelleggel ismertetett érvelés második részéről
      
   
   
            489
         
         
            A másodlagosan előadott érvelés második részében a Bizottság arra hivatkozik, hogy még ha feltételezzük is, hogy a TCA 97 25. cikkét nem is a szokásos piaci ár elvének megfelelően kellett alkalmazni, a vitatott adóügyi határozatok szelektív előnyt biztosítottak az AOE és az ASI számára, mivel azokat az ír adóhatóságok diszkrecionális jogkörükben hozták meg.
         
      
            490
         
         
            Egyrészt a Bizottság azt állította, hogy elsődleges és másodlagos érvelésében bizonyította, hogy a vitatott adóügyi határozatok olyan nyereségallokációs módszereket hagytak jóvá, amelyek csökkentették az ASI és az AOE írországi adóköteles nyereségét és az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett gazdasági előnyt biztosítottak.
         
      
            491
         
         
            Másrészt azt állította, hogy mivel a TCA 97 25. cikke semmilyen objektív szempontot nem határoz meg az ugyanazon külföldi illetőségű társaság különböző részei közötti nyereségfelosztást illetően, az ír adóhatóságoknak az e rendelkezés alkalmazására vonatkozó diszkrecionális jogköre nem az adórendszerhez kapcsolódó objektív kritériumokon alapul, ami a vitatott adóügyi határozatok szelektivitásának vélelmét vonja maga után. Ezenkívül a Bizottság tizenegy olyan adóügyi határozatot vizsgált meg, amelyet Írország továbbított neki, és számos olyan inkoherenciát állapított meg, amelyek alapján úgy ítélte meg, hogy az ír adóhatóságok adóügyi határozatokkal kapcsolatos gyakorlata diszkrecionális volt, mivel a TCA 97 25. cikkének alkalmazása során semmilyen következetes kritériumot nem használtak a külföldi illetőségű társaságok írországi fióktelepeihez allokálandó nyereség meghatározása céljából.
         
      
            492
         
         
            A Bizottság ebből azt a következtetést vonta le, hogy a vitatott adóügyi határozatokat az adórendszerre vonatkozó objektív kritériumok hiányában az ír adóhatóságok diszkrecionális jogköre alapján hozták meg, és ezért a szóban forgó adóügyi határozatok úgy tekintendők, hogy – az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében – szelektív előnyt biztosítanak az ASI és az AOE számára.
         
      
            493
         
         
            A Bizottság megfontolásait illetően először is meg kell állapítani, hogy mivel a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania az előny fennállását az elsődleges és másodlagos érvelésében, önmagában a fent ismertetett alternatív jellegű érvelésével nem bizonyíthatja a jelen ügyben a szelektív előny fennállását. Még ha feltételezzük is ugyanis, hogy az adóhatóságok diszkrecionális jogkörének fennállása megállapítást nyer, a diszkrecionális jogkör ilyen fennállása nem jelenti szükségképpen azt, hogy azt oly módon gyakorolták, hogy csökkentették az adóügyi határozat kedvezményezettjének adóterheit ahhoz képest, amelyet egyébként viselnie kellett volna.
         
      
            494
         
         
            Így a Bizottság alternatív érvelése nem elegendő az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatás fennállásának bizonyításához.
         
      
            495
         
         
            Másodszor, a Bizottságnak semmiféleképpen sem sikerült bizonyítania, hogy az ír hatóságok kiterjedt diszkrecionális jogkörrel rendelkeztek a jelen ügyben.
         
      
            496
         
         
            Emlékeztetni kell ugyanis arra az ítélkezési gyakorlatra, amely szerint az adóelőny szelektív jellegének megállapításához nem szükséges, hogy a hatáskörrel rendelkező nemzeti hatóságok a kedvezmény nyújtása tekintetében diszkrecionális jogkörrel rendelkezzenek. Az ilyen jogkör fennállása mindazonáltal lehetővé teheti, hogy e hatóságok egyes vállalkozásokat vagy egyes termékeket mások rovására előnyben részesítsenek, különösen abban az esetben, ha a hatáskörrel rendelkező hatóságok diszkrecionális jogkörrel rendelkeznek arra, hogy a nyújtott intézkedés kedvezményezettjeit és feltételeit az adórendszertől idegen kritériumok alapján határozzák meg (2018. július 25‑iBizottság kontra Spanyolország és társai ítélet, C‑128/16 P, EU:C:2018:591, 55. pont).
         
      
            497
         
         
            Meg kell állapítani, hogy a megtámadott határozat (381) preambulumbekezdésében a Bizottság pusztán azt állította, hogy Írország nem határozott meg semmilyen objektív standardot a külföldi illetőségű társaságok nyereségfelosztására vonatkozóan a TCA 97 25. cikkének alkalmazásában. Ebből ugyanezen (381) preambulumbekezdésben közvetlenül azt a következtetést vonta le, hogy „ez azt [jelentette], hogy az [ír adóhatóságok] e rendelkezés alkalmazásával kapcsolatos mérlegelési jogköre nem az adórendszerrel kapcsolatos objektív kritériumokon [alapult], ami szelektív előny vélelmezését [eredményezte].”
         
      
            498
         
         
            Márpedig, amint azt a Törvényszék a fenti 238. és 239. pontban megállapította, a TCA 97 25. cikkének alkalmazása a tények objektív elemzését követeli meg, amely magában foglalja először is a fióktelep által végzett tevékenységek, illetve a fióktelep által a funkciói ellátására használt eszközök és az ezekkel járó, általa viselt kockázatok azonosítását, másodszor pedig az ilyen típusú tevékenységek piaci értékének meghatározását. Ez az elemzés lényegében megfelel a jóváhagyott OECD‑megközelítés által javasolt elemzésnek.
         
      
            499
         
         
            Következésképpen a Bizottság nem állíthatja, hogy a TCA 97 25. cikkének az ír adóhatóságok általi alkalmazása nem tartalmaz semmilyen koherens kritériumot a külföldi illetőségű társaságok írországi fióktelepeihez allokálandó nyereség meghatározásához.
         
      
            500
         
         
            Kétségtelen, hogy a jelen ügyben a TCA 97 25. cikkének az ír adóhatóságok által a vitatott adóügyi határozatok keretében történő alkalmazását nem dokumentálták megfelelően. Amint ugyanis a fenti 347. és 433. pontban megállapításra került, az ezen alkalmazást alátámasztó információk és bizonyítékok nagyon tömörek voltak. A dokumentált elemzés e hiánya kétségtelenül sajnálatos módszertani hiányosságot jelent az ASI és az AOE adóköteles nyereségének vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott kiszámításával összefüggésben. Mindazonáltal az ilyen hiányosság önmagában nem alkalmas annak bizonyítására, hogy a vitatott adóügyi határozatok az ír adóhatóságok kiterjedt diszkrecionális jogköre gyakorlásának következményei voltak.
         
      
            501
         
         
            Harmadszor, a Bizottság által a megtámadott határozat (385)–(395) preambulumbekezdésében vizsgált tizenegy, a külföldi illetőségű társaságok írországi fióktelepei számára biztosított nyereséggel kapcsolatos adóügyi határozat nem alkalmas annak bizonyítására, hogy az ír adóhatóságok olyan széles diszkrecionális jogkörrel rendelkeznek, amely az összehasonlítható helyzetben lévő más társaságokkal szemben előnyben részesíti a kedvezményezett társaságokat.
         
      
            502
         
         
            Ugyanis, amint az a megtámadott határozat (385)–(395) preambulumbekezdéséből kitűnik, e tizenegy adóügyi rendelkezés mindegyike teljesen eltérő tevékenységet folytató társaságokra vonatkozik. Márpedig, amint arra maga a Bizottság is rámutat a megtámadott határozat (88) preambulumbekezdésében, a nyereség több társult társaság közötti elosztása az egyes társaságok által ellátott funkcióktól, viselt kockázatoktól és használt eszközöktől függ. Meg kell tehát állapítani, hogy pusztán az a körülmény, hogy a tizenegy adóügyi határozat különböző nyereségfelosztási módszereket tesz lehetővé, éppen azon a tényen alapul, hogy az adóalanyok helyzete eltérő. Ily módon az, hogy ezeket a különböző helyzeteket figyelembe vették a szóban forgó adóügyi határozatok meghozatala során, egyáltalán nem bizonyítja, hogy az ír adóhatóságok bármilyen diszkrecionális jogkörrel rendelkeztek volna.
         
      
            503
         
         
            A fenti megfontolásokból következik, hogy a Bizottság a szelektív előny jelen ügyben való fennállásának megállapítása érdekében nem támaszkodhat alternatív érvelésének második részére.
         
      
            504
         
         
            Következésképpen helyt kell adni az Írország, valamint az ASI és az AOE által arra a tényre alapított jogalapoknak, hogy az alternatív jelleggel ismertetett érvelése keretében a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny fennállását a jelen ügyben, anélkül hogy meg kellene vizsgálni a lényeges eljárási szabályok megsértésére és a meghallgatáshoz való jog megsértésére alapított azon kifogásokat, amelyeket az ASI és az AOE az említett alternatív bizottsági érvelés keretében rögzített értékelésekkel szemben hoz fel.
         
      
      G. A Bizottság szelektív előny fennállásával kapcsolatos értékelésére vonatkozó következtetések
   
   
            505
         
         
            Figyelembe véve a fenti 312., 481. és 504. pontban szereplő következtetéseket, amelyek szerint helyt kell adni azoknak a jogalapoknak, amelyeket Írország, valamint az ASI és az AOE a Bizottság által az elsődlegesen, másodlagosan és alternatív jelleggel ismertetett érvelésben kifejtett értékelésekkel szemben hoz fel, meg kell állapítani, hogy a Bizottság a jelen ügyben nem bizonyította, hogy az ír adóhatóságok a vitatott adóügyi határozatok meghozatalával az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előnyt biztosítottak.
         
      
            506
         
         
            E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a fenti 100. pontban hivatkozott állandó ítélkezési gyakorlat szerint a Bizottság az adóintézkedést csak akkor minősítheti állami támogatásnak, amennyiben az ilyen minősítéshez szükséges feltételek teljesülnek.
         
      
            507
         
         
            A jelen ügyben, mivel a Bizottságnak nem sikerült a jogilag megkövetelt módon bizonyítania az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny fennállását, a megtámadott határozatot teljes egészében meg kell semmisíteni, anélkül hogy meg kellene vizsgálni az Írország, valamint az ASI és az AOE által felhozott többi jogalapot.
         
      
      IV. A költségekről
   
   
            508
         
         
            Az eljárási szabályzat 134. cikkének (1) bekezdése alapján a Törvényszék a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Mivel a Bizottság pervesztes lett, az ASI és az AOE kérelmének megfelelően viseli a saját költségeit, valamint kötelezni kell a T‑778/16. sz. ügyben Írország, illetve az ASI és az AOE részéről felmerült költségek viselésére.
         
      
            509
         
         
            Az eljárási szabályzat 138. cikke (1) bekezdésének megfelelően a T‑892/16. sz. ügyben Írország, valamint a Luxemburgi Nagyhercegség, a Lengyel Köztársaság és az EFTA Felügyeleti Hatóság maga viseli saját költségeit.
         
       
         
            A fenti indokok alapján
            A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített hetedik tanács)
            a következőképpen határozott:
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        A Törvényszék a jelen ítélet meghozatala céljából egyesíti a T‑778/16. és a T‑892/16. sz. ügyet.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        A Törvényszék az Írország által nyújtott SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) számú állami támogatásról szóló, 2016. augusztus 30‑i (EU) 2017/1283 bizottsági határozatot megsemmisíti.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3)
                     
                  
                  
                     
                        Az Európai Bizottság viseli saját költségeit, valamint az Írország részéről a T‑778/16. sz. ügyben felmerült költségeket, illetve az Apple Sales International és az Apple Operations Europe részéről felmerült költségeket.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        4)
                     
                  
                  
                     
                        A T‑892/16. sz. ügyben Írország, valamint a Luxemburgi Nagyhercegség, a Lengyel Köztársaság és az EFTA Felügyeleti Hatóság maga viseli saját költségeit.
                     
                  
               
       
            
               
                  
                     
                        Van der Woude
                     
                     
                        Tomljenović
                     
                     
                        Marcoulli
                     
                  
                  
                     
                        Passer
                     
                     
                        Kornezov
                     
                  
                  Kihirdetve Luxembourgban, a 2020. július 15‑i nyilvános ülésen.
                  Aláírások
               
            
         Tartalomjegyzék
    
            
               I. A jogvita előzményei
            
          
            
               A. Az Apple‑csoport történetéről
            
          
            
               1. Az Apple‑csoportot illetően
            
          
            
               2. Az ASI‑t és az AOE‑t illetően
            
          
            
               a) A társasági struktúráról
            
          
            
               b) A költségmegosztási megállapodásról
            
          
            
               c) A marketingszolgáltatásokról szóló megállapodásról
            
          
            
               3. Az írországi fióktelepeket illetően
            
          
            
               B. A vitatott adóügyi határozatokról
            
          
            
               1. Az 1991. évi adóügyi határozatot illetően
            
          
            
               a) Az AOE jogelődje, az ACL adóalapjáról
            
          
            
               b) Az ASI jogelődje, az ACAL adóalapjáról
            
          
            
               2. Az 2007. évi adóügyi határozatot illetően
            
          
            
               C. A Bizottság előtti közigazgatási eljárásról
            
          
            
               D. A megtámadott határozatról
            
          
            
               1. A szelektív előny fennállásáról
            
          
            
               a) A referenciarendszerről
            
          
            
               b) A szokásos piaci ár elvéről
            
          
            
               c) Az abból eredő szelektív előnyről, hogy nem az írországi fióktelepekhez allokálták az ASI és az AOE birtokában lévő, szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyekből eredő nyereséget (elsődleges érvelés)
            
          
            
               d) Az ASI és az AOE írországi fióktelepeihez történő nyereségallokáció módszereinek nem megfelelő megválasztásából eredő szelektív előnyről (másodlagos érvelés)
            
          
            
               e) Az abból eredő szelektív előnyről, hogy a szokásos piaci ár elvének meg nem felelő vitatott adóügyi határozatok eltérnek a referenciarendszertől, még annak feltételezése esetén is, hogy azt kizárólag a TCA 97 25. cikke alkotja (alternatív érvelés)
            
          
            
               f) A szelektív előnyre vonatkozó következtetés
            
          
            
               2. A támogatás összeegyeztethetetlenségéről, jogellenességéről és visszatéríttetéséről
            
          
            
               3. A rendelkező részről
            
          
            
               II. Az eljárás és a felek kérelmei
            
          
            
               A. A T‑778/16. sz. ügyről
            
          
            
               1. Az ítélkező testület összetétele és soron kívüli elbírálás
            
          
            
               2. Beavatkozások
            
          
            
               3. Bizalmas kezelés iránti kérelem
            
          
            
               4. A felek kérelmei
            
          
            
               B. A T‑892/16. sz. ügyről
            
          
            
               1. Az ítélkező testület összetétele, elsőbbségi elbírálás és egyesítés
            
          
            
               2. Beavatkozások
            
          
            
               3. Bizalmas kezelés iránti kérelem
            
          
            
               4. A felek kérelmei
            
          
            
               C. Az ügyek egyesítéséről és az eljárás szóbeli szakaszáról
            
          
            
               III. A jogkérdésről
            
          
            
               A. Az eljárást befejező határozat meghozatala céljából a T‑778/16. sz. és a T‑892/16. sz. ügyek egyesítéséről
            
          
            
               B. A hivatkozott jogalapokról és a jelen keresetek vizsgálatának szerkezetéről
            
          
            
               C. Az arra alapított jogalapokról, hogy a Bizottság túllépte hatáskörét és – különösen az adójogi autonómia elvének megsértésével – beavatkozott a tagállamok hatásköreibe (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett nyolcadik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett tizennegyedik jogalap)
            
          
            
               D. A Bizottság elsődleges érvelése keretében elkövetett hibákra alapított jogalapokról
            
          
            
               1. Az előny és a szelektivitás kritériumának együttes vizsgálatáról (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második jogalap)
            
          
            
               2. A referenciarendszer meghatározásáról és az ír jog szerinti általános adózásra vonatkozó értékelésekről (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első és második jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett első, második és ötödik jogalap)
            
          
            
               a) A referenciarendszerről
            
          
            
               b) A Bizottság ír adójog szerinti általános nyereségadózásra vonatkozó megállapításairól
            
          
            
               1) A TCA 97 25. cikkének alkalmazásáról (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második jogalap, részben a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap)
            
          
            
               2) A szokásos piaci ár elvéről (részben a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első és harmadik jogalap, valamint részben a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett első és második jogalap)
            
          
            
               i) A Bizottság azon lehetőségéről, hogy a szelektív előny fennállásának vizsgálata érdekében a szokásos piaci ár elvére támaszkodjon
            
          
            
               ii) Arról a kérdésről, hogy a Bizottság az elsődleges érvelése keretében helyesen alkalmazta‑e a szokásos piaci ár elvét
            
          
            
               3) A jóváhagyott OECD‑megközelítésről (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett második és negyedik jogalap, valamint a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett ötödik jogalap)
            
          
            
               i) A Bizottság azon lehetőségéről, hogy a jóváhagyott OECD‑megközelítésre támaszkodjon
            
          
            
               ii) Arról a kérdésről, hogy a Bizottság elsődleges érvelése keretében helyesen alkalmazta‑e a jóváhagyott OECD‑megközelítést
            
          
            
               4) A referenciarendszer meghatározására és az ír jog szerinti általános adózásra vonatkozó értékelésekkel kapcsolatos következtetések
            
          
            
               3. A Bizottság Apple‑csoporton belüli tevékenységekre vonatkozó értékeléseiről (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett első jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik és negyedik jogalap)
            
          
            
               a) Az ASI írországi fióktelepének tevékenységeiről
            
          
            
               b) Az AOE írországi fióktelepének tevékenységeiről
            
          
            
               c) Az ASI és az AOE fióktelepén kívüli tevékenységekről
            
          
            
               1) A stratégiai döntések Apple‑csoporton belüli meghozataláról
            
          
            
               2) Az ASI és az AOE döntéshozataláról
            
          
            
               d) Az Apple‑csoporton belüli tevékenységekre vonatkozó következtetések
            
          
            
               4. A Bizottság elsődleges érvelése alapján a szelektív előny fennállására vonatkozó értékelésével kapcsolatos következtetés
            
          
            
               E. A Bizottság másodlagos érvelés keretében tett értékeléseit vitató jogalapokról (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett negyedik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett nyolcadik jogalap)
            
          
            
               1. A vitatott adóügyi határozatok által jóváhagyott nyereségallokációs módszerekre vonatkozó, a tranzakciós nettó árrés módszer fényében végzett értékelésről
            
          
            
               2. Az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek „vizsgált félként” történő kiválasztásáról a nyereségallokációs módszerek alkalmazása során
            
          
            
               3. A működési költségek kiválasztásáról nyereségszint‑mutatóként
            
          
            
               a) A működési költségek kiválasztásáról az ASI írországi fióktelepe nyereségszint‑mutatójaként
            
          
            
               1) A megfelelő nyereségszint‑mutatóról
            
          
            
               2) A forgalommal kapcsolatos kockázatról
            
          
            
               3) A termékgaranciákhoz kapcsolódó kockázatról
            
          
            
               4) A harmadik szerződő felek tevékenységéhez kapcsolódó kockázatokról
            
          
            
               b) A működési költségek kiválasztása az AOE írországi fióktelepe nyereségszint‑mutatójaként
            
          
            
               c) A működési költségek nyereségszint‑mutatóként történő kiválasztására vonatkozó következtetések
            
          
            
               4. A vitatott adóügyi határozatokban elfogadott hozamszintekről
            
          
            
               a) Az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek az 1991. évi adóügyi határozat által jóváhagyott hozamáról
            
          
            
               b) Az ASI és az AOE írországi fióktelepeinek a 2007. évi adóügyi határozat által jóváhagyott hozamáról
            
          
            
               1) Az összehasonlíthatósági elemzésekben használt társaságok kiválasztásáról
            
          
            
               2) A Bizottság által elvégzett javított összehasonlíthatósági elemzésről
            
          
            
               5. A Bizottság másodlagos érvelése keretében végzett értékelésekkel kapcsolatos következtetések
            
          
            
               F. A Bizottság alternatív érvelés keretében tett értékeléseit vitató jogalapokról (a T‑778/16. sz. ügyben előterjesztett ötödik jogalap és a T‑892/16. sz. ügyben előterjesztett kilencedik jogalap)
            
          
            
               1. A Bizottság által alternatív jelleggel ismertetett érvelés első részéről
            
          
            
               2. A Bizottság által alternatív jelleggel ismertetett érvelés második részéről
            
          
            
               G. A Bizottság szelektív előny fennállásával kapcsolatos értékelésére vonatkozó következtetések
            
          
            
               IV. A költségekről
            
         (
         *1
      )	Az eljárás nyelve: angol.
   (
         1
      )	Kitakart bizalmas információk.