CELEX: 61981CC0089
Language: it
Date: 1982-03-02 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale VerLoren van Themaat del 2 marzo 1982. # Staatssecretaris van Financiën contro Hong-Kong Trade Development Council. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Hoge Raad - Paesi Bassi. # Rimborso IVA. # Causa 89/81.

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
      PIETER VERLOREN VAN THEMAAT
      DEL 2 MARZO 1982 (
            1
         )
      
         Signor Presidente,
      
      
         signori Giudici,
      
      1. Gli antefatti e le questioni
      Come spesso avviene, anche nella causa pregiudiziale in esame i fatti esposti nel provvedimento di rinvio forniscono utili lumi per la soluzione dei quesiti a Voi sottoposti. Premetterò quindi un breve sunto dei fatti più salienti, che ho contraddistinto con lettere, ivi compreso lo svolgimento del procedimento dinanzi al giudice nazionale.
      
               A —
            
            
               Lo Hong Kong Trade Development Council (in prosieguo: «il Council» è un ente istituito nel 1966 e disciplinato dal diritto di Hong Kong, ove ha pure sede, con il compito di promuovere il commercio fra Hong Kong e gli altri paesi. La sua struttura giuridica, in base all'esposizione dei fatti contenuta nella sentenza del tribunale di Amsterdam — citata dallo Hoge Raad può assimilarsi alla struttura di una bedrijfschap o produktschap olandese. Il Council, secondo il Gerechtshof di Amsterdam, si compone di membri nominati e designati ex officio provenienti dalle organizzazioni di categoria (ricordate nella sentenza) dell'industria, del commercio e della banca, come pure dalle autorità di Hong Kong.
            
         
               Β —
            
            
               Il Council ha uffici in vari centri commerciali importanti, fra cui — dal 1972 — Amsterdam. L'attività dell'ufficio di Amsterdam consiste essenzialmente nel fornire informazioni e notizie su Hong Kong e sulle possibilità di scambi con Hong Kong, ad operatori olandesi e di altri paesi dell'Europa occidentale, nonché nell'informare gli operatori di Hong Kong sulle possibilità di commerciare coi Paesi Bassi e con altri paesi dell'Europa occidentale. Queste informazioni, di regola, sono fornite gratuitamente, come pure gratuiti sono gli altri servizi che l'ufficio di Amsterdam presta agli operatori. Il direttore esecutivo dell'ufficio di Amsterdam viene nominato dal governatore di Hong Kong, di intesa con il Council, e nomina a sua volta il personale direttivo e l'altro personale.
            
         
               C —
            
            
               Le entrate del Council consistono in un contributo annuo fisso del governo di Hong Kong, cui viene ad aggiungersi il gettito di un'imposta dello 0,5 % sul valore di tutte le merci importate o esportate da Hong Kong. L'imposta è riscossa dall'amministrazione, che ne trasmette all'interessato l'introito, previa detrazione delle spese di riscossione. Nel 1972 il contributo annuo fisso è stato pari a 6 milioni di dollari di Hong Kong e l'introito netto della tassa di circa 18 milioni di dollari di Hong Kong. Le spese dell'ufficio di Amsterdam sono rimborsate dal Council.
            
         
               D —
            
            
               Nel 1973, l'ispettore per le imposte sulla cifra d'affari di Amsterdam iscriveva il Council, ivi in tal modo rappresentato, a sua istanza (previa dichiarazione dello scopo modo di funzionare, composizione e finanziamento), nel registro delle imprese. A parte qualche conguaglio di piccoli importi, l'interessato, ad ogni dichiarazione, indicava solo quanto aveva versato come imposta a monte. La chiesta restituzione di questi oneri versati a monte veniva concessa ogni volta con la clausola «che la richiesta poteva essere accolta con riserva di modifica in sede di ulteriore accertamento».
            
         Dopo un controllo all'inizio del 1978, l'ispettore riteneva invece che il Council non costituisse un'impresa e quindi ingiungeva il versamento posticipato dell'imposta. Il Council impugnava, vittoriosamente, questo provvedimento dinanzi al Gerechtshof (Corte d'appello) di Amsterdam, ma il segretario di Stato per le finanze impugnava in cassazione la sentenza del Gerechtshof, sostenendo che il Gerechtshof non poteva aver deciso che l'interessato, in quanto impresa ai sensi della legge, giustamente era stato esentato dall'imposta a monte, e ciò anche perché la pronunzia della Corte d'appello era in contrasto con la seconda direttiva del Consiglio delle Comunità europee 11 aprile 1967 (Dir. n. 67/228/CEE), che riguarda l'armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari (GU 1967, pag. 1303). Per ulteriori particolari circa le considerazioni che hanno avuto rilievo nel procedimento dinanzi al giudice nazionale, mi richiamo alla sentenza di rinvio.
      In occasione di detto ricorso per cassazione, lo Hoge Raad olandese Vi ha sottoposto le seguenti questioni:
      
               «1.
            
            
               Se chi fornisce regolarmente prestazioni di servizi a favore di imprenditori possa venire considerato “soggetto passivo” ai sensi dell'art. 4 della seconda direttiva qualora tali prestazioni siano fornite a titolo gratuito.
            
         
               2.
            
            
               In caso di soluzione in senso affermativo della questione sub 1. :
               Se l'art. 11, n. 2, 1° comma, della seconda direttiva, osti alla detrazione dell'imposta sulla cifra d'affari gravante sui beni e servizi utilizzati per fornire le prestazioni summenzionate».
            
         2. Le disposizioni delle direttive che entrano in linea di conto
      Prima di iniziare l'esame delle questioni, mi pare utile passare in rassegna le principali disposizioni della direttiva che, in relazione ai fatti della causa principale, possono avere rilievo. Nello stesso tempo devo tener presente la relazione fra le disposizioni della direttiva di cui Vi si chiede l'interpretazione ed altre disposizioni della stessa che servono a meglio comprendere il senso delle prime.
      La causa principale riguarda, come ho detto, il diritto di detrazione, e nella fattispecie la restituzione dell'imposta sul valore aggiunto che l'ufficio di Amsterdam dell'Hong Kong Trade Development Council ha dovuto versare sui beni e sui servizi fornitigli. Questo punto è disciplinato dall'art. 11 della direttiva. Il n. 2 di detto articolo dispone, nel primo comma: «Non è deducibile l'imposta sul valore aggiunto che ha colpito i beni e i servizi utilizzati per effettuare operazioni non imponibili od esentate». La seconda questione si riferisce a questo comma.
      Come si evince da detto comma, il diritto di detrarre il tributo a monte dipende da diverse condizioni. Tale diritto — fatto salvo il secondo comma di questa disposizione, che nella fattispecie non è del tutto irrilevante — non compete cioè nel caso in cui i beni o i servizi per i quali l'interessato ha corrisposto il tributo vengano da lui usati per operazioni non imponibili o esentate da imposta. Inoltre dall'art. 11, n. 1, risulta che il diritto di detrazione vale esclusivamente per coloro che sono «soggetti passivi». La prima delle questioni a Voi sottoposte si riferisce proprio all'ultima condizione, cioè che il Council sia soggetto passivo d'imposta. Secondo la sentenza di rinvio il Council, a giudizio del segretario di Stato per le finanze, non è soggetto all'obbligo tributario, che è limitato alle «imprese», come stabilito dalla legge olandese sull'imposta sulla cifra d'affari del 1968 (combinato disposto degli artt. 1 e 7) e quindi non può avvalersi degli artt. 2 e 15 di detta legge, che attribuiscono agli imprenditori il diritto di detrarre il tributo a monte. La concezione più vasta, accolta dal Gerechtshof, della nozione di impresa sarebbe incompatibile con la seconda direttiva.
      Per applicare l'art. 11, n. 2, 1o comma, è quindi necessario, per quel che c'interessa ora, accertare quanto segue:
      
               1)
            
            
               Se l'interessato sia soggetto passivo dell'imposta.
               Ciò è stato disciplinato dall'art. 4 della direttiva, alla quale, come ho detto, si riferisce la prima questione sottopostavi. Si tratta di stalibire se un soggetto «compia, in modo indipendente ed abituale, con o senza scopo di lucro, atti relativi alle attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi».
            
         
               2)
            
            
               Se l'interessato sia oggettivamente debitore dell'imposta.
               Questo problema non deve venir confuso con quello dell'obbligazione debitoria soggettiva. Dalla sentenza di rinvio e dal tenore della legge olandese mi pare si desuma che l'intero problema nella fattispecie è sorto in quanto la legge olandese, agli artt. 2 e 15, attribuisce ad ogni imprenditore (soggetto passivo) il diritto alla detrazione e non subordina questo diritto all'esistenza di un'obbligazione debitoria obiettiva, come stabilito dall'art. 2 della direttiva.
               Il problema del debito fiscale obiettivo è disciplinato dagli artt. 2, 5 e 6 della direttiva.
               Solo dall'art. 2, sul quale il Vostro giudizio è stato richiesto solo indirettamente nella seconda questione, emerge che unicamente la prestazione di servizi, effettuata a titolo oneroso, è soggetta all'imposta sul valore aggiunto. Inoltre, in relazione ai fatti esposti sub B), va anche rilevato che solo la prestazione di servizi a titolo oneroso all'interno del paese è soggetta all'IVA.
               L'art. 11, n. 2, 2° comma, della direttiva dispone che per la prestazione di servizi a titolo oneroso all'estero è tuttavia ammessa la detrazione. Dalla sentenza di rinvio (primo paragrafo, pag. 7) si potrebbe desumere che il Gerechtshof, nella fattispecie, ha presunto forse pagamenti provenienti da Hong Kong. Quest'ultimo punto serve indubbiamente a meglio comprendere i fatti, ma non ha alcuna rilevanza per risolvere le questioni a Voi sottoposte, dato che non vi è stata richiesta alcuna interpretazione del secondo comma dell'art. 11, n. 2.
               Dell'art. 6 della direttiva ha rilevanza, per la soluzione delle questioni, specialmente il n. 2. Da questa disposizione si evince che le norme della direttiva riguardanti la tassazione di servizi vanno obbligatoriamente applicate solo ai servizi elencati nell'allegato B. Fra questi ha rilievo nella fattispecie il numero «4. Servizi nel settore della pubblicità commerciale». Benché non sia del tutto certo che i servizi prestati dal Council rientrano in questa categoria, non Vi è stato tuttavia chiesto d'interpretare detto allegato.
            
         
               3)
            
            
               Se vi sia un imponibile e se sotto questo aspetto si possa parlare di imponibilità ai sensi dell'art. 11, n. 2, 1° comma.
               L'imponibile è disciplinato dall'art. 8 della direttiva. La lettera a) di detto articolo ribadisce ancora una volta che sono soggetti ad imposta solo i servizi prestati a titolo oneroso.
               Nella fattispecie non presentano interesse diretto gli artt. 9 e 10 della direttiva, che riguardano le aliquote d'imposta e le esenzioni. Benché durante il procedimento sia stato fatto cenno anche a quell'articolo, in definitiva mi rendo conto che nemmeno dall'art. 12 della direttiva si possono trarre utili argomenti per risolvere le questioni a Voi sottoposte. Questo articolo stabilisce che ogni soggetto passivo deve tenere la contabilità, rilasciare fatture e presentare dichiarazioni. Questi obblighi, dato che secondo il chiaro disposto dell'art. 12, incombono a tutti i soggetti passivi, gravano certo anche sui soggetti passivi non sottoposti ad un obbligo oggettivo o esentati dal tributo. Anche in questi casi, in relazione a quanto disposto dall'art. 11, n. 2, possono sussistere dubbi sul senso, ma non sulla soggezione a questi vincoli amministrativi. Diversamente da quanto sostiene il Governo olandese nelle osservazioni scritte, dal problema relativo allo scopo pratico dell'art. 12 non si può quindi trarre alcun argomento teleologico o di sistematica giuridica per l'interpretazione restrittiva della nozione di «soggetto passivo». Questa nozione, come si è detto, ha infatti esclusivamente rapporto con l'obbligo tributario soggettivo. I soggetti passivi che non compiono atti imponibili, al fine di consentire un accurato controllo, devono essere tuttavia assoggettati ai vincoli amministrativi contemplati dall'art. 12 della direttiva. Diversamente da quel che pensa il Governo olandese, la direttiva ne ha tenuto adeguatamente conto. La reale utilità di questa soluzione, sotto il profilo del controllo, sarà messa in luce nel prosieguo della mia esposizione.
               Dato che le disposizioni della direttiva relative all'obbligo tributario oggettivo ed alle esenzioni rendono possibile che soggetti passivi non paghino l'imposta pur essendo tenuti all'osservanza degli obblighi amministrativi di cui all'art. 12, la nozione di «soggetto passivo», nel complesso della direttiva, comprende in definitiva chiaramente una categoria di persone più ampia di quella effettivamente debitrice dell'imposta.
            
         3. La prima questione
      
               3.1.
            
            
               La prima questione a Voi sottoposta, come ho già osservato, verte sul se qualcuno, che normalmente presta servizi a favore di imprenditori, possa venir considerato soggetto passivo ai sensi dell'art. 4 della seconda direttiva (relativa all'armonizzazione delle imposte sulla cifra d'affari) anche se detti servizi vengono prestati gratuitamente.
            
         
               3.2.
            
            
               Dato che l'art. 1 della direttiva attribuisce valore cogente anche ai suoi allegati A e B, per risolvere la questione, oltre che alla lettera e alla portata dell'art. 4, ci si deve riferire anche a quanto dispone l'allegato A in relazione a detto articolo. Inoltre, si deve pure tener conto delle strutture della direttiva nel suo complesso e, in quest'ambito, particolarmente dell'art. 2, già esaminato, che si riferisce all'obbligo tributario effettivo.
            
         
               3.3.
            
            
               Per quel che riguarda la lettera e la portata dell'art. 4, nella fattispecie l'elemento più importante — a mio parere — è la nozione di «atti relativi alle attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi». Nelle questioni si è infatti partiti dal presupposto, anche in base ai fatti accertati, che lo Hong Kong Trade Development Council è un ente autonomo e presta regolarmente i servizi da definirsi. All'espressione «con o senza scopo di lucro», contenuta in detto articolo, va attribuito inoltre, a mio modo di vedere, solo un senso illustrativo, secondario. Quest'espressione ha unicamente la funzione di chiarire che non conta lo scopo, bensì il genere degli atti.
            
         
               3.4.
            
            
               A mio parere, se si interpreta correttamente l'art. 4, si hanno atti relativi alle attività di produttore, di commerciante o di prestatore ogni volta che ricorrono i due seguenti presupposti:
               
                        a)
                     
                     
                        i servizi vengono prestati ad imprenditori;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        gli atti, data la loro natura, devono poter essere compiuti anche da prestatori di servizi indipendenti, che operano a scopo di lucro.
                     
                  Nella fattispecie l'importanza del secondo presupposto consiste nel fatto che è perfettamente concepibile che un servizio di promozione degli scambi come quello in esame venga organizzato dagli stessi operatori di Hong Kong e venga dagli stessi pagato in relazione ai risultati ottenuti. Il tipo di attività non dovrebbe risultare modificato nel suo complesso da siffatto sistema. Il modo di pagamento di queste attività in siffatta ipotesi sarebbe inoltre, dal punto di vista economico, equivalente alla più importante fonte di finanziamento nell'attuale assetto del servizio. Stando alla lettera C) degli antefatti, anche nell'assetto attuale il Council è sostanzialmente finanziato con mezzi la cui entità è proporzionata ai risultati ottenuti nella promozione degli scambi, sotto il profilo dell'import-export. Infine sarebbe pure concepibile che un imprenditore con spirito d'iniziativa avesse l'idea di organizzare attività perfettamente equivalenti a vantaggio degli operatori di Hong Kong oppure di un altro gruppo d'imprese straniere. Per il finanziamento esso potrebbe stipulare un contratto con le autorità o con le organizzazioni degli operatori esteri, in base al quale l'entità dei contributi sarebbe sempre calcolata in modo analogo a quello del caso in esame, cioè in base al volume degli scambi con il paese in questione. Queste alternative sottolineano e rendono plausibile che nell'art. 4 si ponga l'accento sulla natura economica delle attività in questione e non sugli aspetti giuridici né sul modo di finanziamento delle attività.
            
         
               3.5.
            
            
               L'esattezza di questa conclusione è confermata dalle spiegazioni sull'art. 4 contenute nell'allegato A. Nel primo comma si dichiara la necessità di interpretare estensivamente la nozione di base, che «comprende l'insieme delle attività economiche». Nel secondo comma si aggiunge che uno Stato membro, se intende non tassare determinate attività, deve farlo mediante esenzioni, anziché escludendo dalla sfera di applicazione le persone che esercitano dette attività. Dal quinto comma risulta, è vero, che gli enti di diritto pubblico, come quelli di cui trattasi secondo il giudice di merito, in linea di massima non sono considerati soggetti passivi. Ciò vale però esclusivamente per le attività che essi svolgono nell'esercizio dei pubblici poteri. Questa riserva mi pare una disposizione di diritto comunitario la cui interpretazione non può venir affidata sic et simpliciter al giudice nazionale. Vi propongo di interpretarla nel senso che non possono mai costituire esercizio dei pubblici poteri le attività che — per loro natura — possono venire esercitate anche da singoli che agiscono a scopo di lucro. Questa interpretazione trova pure conforto nei commi 2 e 3 dell'art. 4, n. 5, della sesta direttiva sulle imposte sulla cifra d'affari (GU 1977, n. L 145, pag. 1). Un completamento di quanto ho già detto circa l'interpretazione dell'art. 4 non mi pare strettamente necessario, ma certo opportuno, onde esprimere chiaramente quest' idea.
            
         
               3.6.
            
            
               L'espressione «con o senza scopo di lucro» che compare all'art. 4 ha, come già osservato, a mio giudizio, solo la funzione di chiarire che non è lo scopo quello che conta, bensì il genere dell'attività. L'esattezza di questo punto di vista mi pare sia anche chiaramente confermata dall'art. 4, n. 1, della sesta direttiva sulle imposte sulla cifra d'affari, citato dalla Commissione nelle osservazioni scritte. Diversamente da quanto sostiene la Commissione, ritengo che detto brano dell'art. 4 della seconda direttiva, di per sé considerato, non sia invece determinante per la questione principale sottoposta dallo Hoge Raad, vale a dire per determinare se per l'applicazione dell'art. 4 della seconda direttiva abbia importanza la gratuità del servizio. Anche attività svolte senza scopo di lucro devono infatti sovente venir compensate con un rimborso delle spese vive. A mio giudizio vi è però un altro motivo cogente, per cui l'effettuazione o meno di un pagamento non può costituire un criterio supplementare per decidere dell'applicazione dell'art. 4. Come ha osservato il rappresentante della Commissione rispondendo a una domanda da Voi posta nella fase orale, la realtà economica presenta tutte le immaginabili sfumature tra organismi indipendenti che prestano i loro servizi sempre a titolo oneroso, talvolta contro compenso o talvolta gratuitamente oppure sempre gratuitamente. Di siffatte graduali sfumature la disciplina dell'obbligo tributario soggettivo difficilmente riesce a tenere il debito conto. L'argomento della percezione di un compenso rientra piuttosto nell'ambito della disciplina dell'obbligo tributario oggettivo. Esso è infatti disciplinato nel già citato art. 2 della seconda direttiva. Questo articolo offre una chiara soluzione sia per l'ipotesi di servizi prestati contro compenso regolare, sia per l'ipotesi di servizi compensati solo occasionalmente, la quale però implica che anche in caso di richieste meramente occasionali di pagamento per servizi prestati sistematicamente si deve applicare l'imposta. Ciò presuppone a sua volta che in siffatte ipotesi deve poter venire individuato un soggetto passivo. In considerazione del punto D degli antefatti e in considerazione della possibilità continua di cambiamenti in materia nel futuro, questo punto può avere rilievo anche per il caso in esame. In ogni caso l'argomento di sistematica giuridica scaturente dall'art. 2 della direttiva corrobora l'interpretazione da me caldeggiata dell'art. 4 della direttiva.
            
         
               3.7.
            
            
               In conclusione, propongo quindi di risolvere come segue la prima questione:
            
         «Chi presta autonomamente e regolarmente servizi ad imprenditori va considerato — indipendentemente dal suo status di diritto privato o di diritto pubblico — soggetto passivo ai sensi dell'art. 4 della seconda direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari (GU 1967, n. 71, pag. 1303), qualora la sua attività, per natura, possa venir svolta anche da prestatori di servizi indipendenti, che agiscono a scopo di lucro. La gratuità o meno di detti servizi ha importanza per stabilire se sussista un obbligo tributario obiettivo ai sensi dell'art. 2, ma non per l'interpretazione dell'art. 4 della seconda direttiva.»
      4. La seconda questione
      Se si risolve in senso affermativo la prima questione, è necessario risolvere anche la seconda. Ricordo che essa è così formulata:
      «Se, ai sensi dell'art. 11, n. 2, 1o comma, della seconda direttiva, sia deducibile l'imposta sulla cifra d'affari gravante sui beni e servizi utilizzati per fornire le prestazioni summenzionate».
      Condivido il punto di vista della Commissione, secondo cui il puro aspetto sostanziale della questione non fa insorgere grandi problemi. Secondo la lettera del primo comma dell'art. 11, n. 2, è evidente che la tassazione a monte, corrisposta da un soggetto passivo per merci e servizi, di cui questi si serve per prestare a sua volta servizi non tassabili, non può entrare in linea di conto per la detrazione o per il rimborso. Come ho già osservato, dall'art. 2 e dall'art. 8 della direttiva si evince che i servizi prestati all'interno del paese gratuitamente non possono ricadere sotto l'obbligo tributario obiettivo né rientrare nell'imponibile e quindi non sono tassabili. Risulta quindi impossibile, sotto questo aspetto, la detrazione dell'imposta a monte, salvo restando quanto disposto dal secondo comma dell'art. 11, n. 2.
      Tanto la lettera della questione quanto l'esposizione degli antefatti della causa principale rendono tuttavia manifesto che la questione ha altri fini. Di cosa si tratti lo si può chiarire modificando leggermente il tenore della questione: «Se l'art. 11, n. 2, 1o comma, della seconda direttiva, già di per sé, vale a dire senza alcun provvedimento nazionale per la sua attuazione, osti alla detrazione, da parte dell'amministrazione finanziaria nazionale, dell'imposta sulla cifra d'affari, gravante su merci e servizi di cui si serve un soggetto passivo ai sensi della direttiva per prestare a sua volta servizi». Così formulata, la questione implica che lo Hoge Raad desidera sapere se l'amministrazione finanziaria di uno Stato membro può invocare una disposizione di una direttiva a carico di soggetti passivi nell'ipotesi in cui lo Stato membro in questione nulla abbia disposto nelle norme d'attuazione. Come già osservato, la legge olandese — per quanto c'interessa qui — non fa dipendere il diritto di detrazione di cui agli artt. 2 e 5 — per nulla o quanto meno non espressamente — dall'esistenza di un obbligo tributario oggettivo ai sensi dell'art. 2 della direttiva. Fatti salvi gli altri numeri di detto articolo, che nella fattispecie non sono applicabili, pare che in particolare l'art. 15, n. 1, della legge olandese attribuisca il diritto di detrazione a qualsiasi soggetto passivo (imprenditore). Ciò spiega anche perché la nozione di imprenditore abbia importanza così fondamentale nel sottostante giudizio per cassazione.
      Il rifiutare ad un soggetto passivo il diritto di detrarre le imposte già versate deve venire secondo me equiparato, nell'ambito della questione così precisata, all'imposizione di un obbligo tributario. Negando la detrazione si mantiene infatti fermo l'obbligo tributario esistente. Sotto il profilo economico si giunge così ad un risultato analogo a quello che si ha imponendo un tributo. La questione dello Hoge Raad mi pare dunque vada risolta in senso negativo. L'art. 189 del Trattato CEE dispone espressamente che una direttiva è vincolante (solo) per lo Stato membro che ne è destinatario. La copiosa dottrina che ho consultato in materia è concorde nel sostenere che dalla Vostra giurisprudenza si può desumere certo che gli amministrati possono trarre diritti soggettivi dalle direttive e possono opporli alle pubbliche autorità, ma non che le direttive possano far sorgere direttamente obblighi per i singoli (nella fattispecie di rimborsare tasse a monte già detratte). Dalla Vostra più recente giurisprudenza posso al massimo desumere che un amministrato può invocare l'illegittimità di una deroga alla direttiva, che si risolve a suo svantaggio, ad opera del legislatore nazionale. In proposito mi richiamo fra l'altro al n. 29 della Vostra sentenza VNO (causa 51/76, Race. 1977, pag. 113), ai nn. 9 e 18 della sentenza Erma (causa 38/77, Racc. 1977, pag. 2203), ai nn. 20-22 della sentenza Delkvist (causa 21/78, Racc. 1978, pag. 2327), ai nn. 18-23 della sentenza Ratti (causa 148/78, Racc. 1979, pag. 1629) e ai nn. 17-25 della Vostra recente sentenza 19 gennaio 1982 nella causa Ursula Becker (causa 8/81). A mio parere, un analogo orientamento sta anche alla base della Vostra sentenza 5 febbraio 1981 (BTW — prestazione di servizi, causa 154/80, Racc. 1981, pag. 445).
      Se lo stesso Stato membro potesse colmare una lacuna nella propria legislazione invocando l'efficacia diretta di una direttiva a danno di un amministrato, a mio parere ciò equivarrebbe ad attribuire a detta direttiva efficacia diretta nei confronti dei singoli nel senso che dalle direttive potrebbero scaturire direttamente non solo diritti nei confronti degli Stati membri destinatari, ma anche obblighi finanziari per i singoli, nella fattispecie l'obbligo di rimborso o la perdita del diritto di detrazione da parte di un soggetto passivo. Né nell'art. 189 del Trattato, né nella direttiva in questione, né nella Vostra giurisprudenza riesco a trovare, come ho detto, elementi a sostegno di una siffatta interpretazione. Giustamente il giudice Pescatore, nel suo recente lavoro copiosamente documentato «L'effet des directives communautaires, une tentative de démythification» in Recueil Dalloz (1980, pag. 171), ha osservato che nella ricerca delle conseguenze giuridiche delle direttive sempre e contemporaneamente bisogna tener conto, da un lato, della loro efficacia vincolante per gli Stati membri e, dall'altro, della necessità di provvedimenti d'attuazione nazionali (loc. cit., pag. 171). La direttiva non può dunque colmare a danno dei singoli (nella fattispecie soggetti passivi) lacune della normativa nazionale di attuazione. Anche il giudice Pescatore ne trae la conclusione (pag. 176, n. 2, del suo lavoro) che i singoli possono venir vincolati solo dai provvedimenti nazionali di attuazione delle direttive e che una direttiva non può venire di per sé invocata dallo Stato membro contro i propri amministrati. Proprio sotto questo aspetto vi è una notevole differenza rispetto ad un regolamento che, ad esempio, vieti determinati tipi di provvedimenti nazionali di sostegno sotto forma di facilitazioni fiscali. Diversamente dalla direttiva, un siffatto regolamento ha portata generale. Esso può quindi, al pari della decisione che dichiari incompatibili i provvedimenti di sostegno e diversamente da una direttiva, obbligare di per sé gli Stati membri a ripetere quanto sia stato versato in contrasto col diritto comunitario. Una direttiva può obbligare uno Stato membro unicamente ad adottare i necessari provvedimenti di esecuzione. L'obbligo di rimborso scaturisce dai provvedimenti d'esecuzione.
      Ecco quindi la soluzione che propongo per la seconda questione:
      «L'art. 11, n. 2, 1o comma, della seconda direttiva sulle imposte sulla cifra d'affari osta, salvo restando quanto disposto nel secondo comma della stessa disposizione, alla detrazione dell'imposta sulla cifra d'affari su merci e servizi di cui si serve un soggetto passivo ai sensi dell'art. 4 della direttiva per prestare servizi gratuiti, solo nei limiti in cui nell'ordinamento nazionale si dà esecuzione a detta disposizione su questo punto».
      (
            1
         )	Traduzione dall'olandese.