CELEX: 62020CC0694
Language: pt
Date: 2022-04-05 00:00:00
Title: Conclusões do advogado-geral Rantos apresentadas em 5 de abril de 2022.###

Edição provisória
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
ATHANASIOS RANTOS
apresentadas em 5 de abril de 2022 (1)

Processo C‑694/20

Orde van Vlaamse Balies,

IG,

Belgian Association of Tax Lawyers,

CD,

JU

contra

Vlaamse Regering

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional, Bélgica)]
«Reenvio prejudicial – Cooperação administrativa no domínio da fiscalidade – Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia – Artigos 7.° e 47.° – Troca automática de informações obrigatória em relação aos mecanismos transfronteiriços a comunicar – Segredo profissional do advogado – Dispensa da obrigação de comunicação dos intermediários – Pedido de apreciação da validade»

I.      Introdução

1.        O presente processo suscita a problemática do âmbito da proteção do segredo profissional dos advogados que participam como «intermediários» na conceção de montagens fiscais e das obrigações de comunicação e de notificação que lhes incumbem no quadro da aplicação da Diretiva 2011/16/UE (2).

2.        O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a apreciação da validade do artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva  2011/16, conforme introduzido pela Diretiva  2018/822 (3) (a seguir «disposição controvertida»), que impõe ao «advogado intermediário», beneficiário de uma dispensa da obrigação de comunicação devido à proteção do segredo profissional, a notificação a qualquer outro «intermediário» das obrigações de comunicação que lhes incumbem para com as autoridades fiscais, à luz dos artigos 7.° e 47.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»).

3.        Este pedido foi apresentado pelo Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional, Bélgica) no âmbito de pedidos de suspensão total ou parcial de um decreto flamengo que transpõe a disposição controvertida e altera a regulamentação flamenga relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, apresentados pela Orde van Vlaamse Balies (Ordem dos Advogados flamengos, Bélgica) e pela associação de facto «Belgian Association of Tax Lawyers» (a seguir «recorrentes»).
II.    Quadro jurídico

A.      Direito da União

4.        A Diretiva 2011/16 institui um sistema de cooperação entre as autoridades fiscais nacionais dos Estados‑Membros e estabelece as regras e os procedimentos a aplicar na troca de informações para efeitos fiscais.

5.        A Diretiva 2018/822 estabeleceu uma obrigação de comunicação relativa a eventuais mecanismos fiscais transfronteiriços potencialmente agressivos para com as autoridades competentes. Esta diretiva enuncia, nos seus considerandos 2, 6, 8 e 18:
«(2)      Os Estados‑Membros enfrentam cada vez mais dificuldades para proteger as suas matérias coletáveis nacionais da erosão à medida que as estruturas de planeamento fiscal se tornaram particularmente sofisticadas, aproveitando muitas vezes a maior mobilidade tanto dos capitais como das pessoas no mercado interno. [...] É, pois, fundamental que as autoridades fiscais dos Estados‑Membros disponham de informações completas e pertinentes sobre mecanismos fiscais potencialmente agressivos.  Essas informações permitiriam a essas autoridades reagir prontamente contra as práticas fiscais prejudiciais e colmatar as lacunas através da aprovação de legislação ou da realização de avaliações de risco adequadas e de ações inspetivas. [...]
[...]
(6)      A comunicação dos mecanismos de planeamento fiscal transfronteiriços potencialmente agressivos pode contribuir eficazmente para os esforços no sentido de criar um ambiente de tributação equitativa no mercado interno. Nesta perspetiva, a obrigação para os intermediários de informar as autoridades fiscais [...] constituirá um passo na direção certa.  [...]
[...]
(8)      A fim de assegurar o bom funcionamento do mercado interno e evitar lacunas no quadro normativo proposto, a obrigação de comunicação deve ser imposta a todos os intervenientes que estão habitualmente envolvidos na conceção, comercialização, organização ou administração da aplicação de uma operação transfronteiriça a comunicar, ou de uma série dessas operações a comunicar, bem como àqueles que prestam assistência ou aconselhamento. Convém não ignorar que, em certos casos, não seria exequível impor a obrigação de comunicação a um intermediário devido a um dever de sigilo legalmente protegido ou no caso de não existir qualquer intermediário, em virtude de, por exemplo, o contribuinte conceber e utilizar um mecanismo. Será, pois, essencial que, nessas circunstâncias, as autoridades fiscais não percam a oportunidade de receber informações sobre mecanismos fiscais potencialmente relacionados com o planeamento fiscal agressivo. Por conseguinte, nesses casos, será necessário transferir a obrigação de comunicação para o contribuinte que beneficia do mecanismo.
[...]
(18)      A presente diretiva respeita os direitos fundamentais e os princípios reconhecidos, nomeadamente pela [Carta].»

6.        O artigo 3.° da Diretiva 2011/16, sob a epígrafe «Definições», dispõe, nos seus pontos 18 a 22, 24 e 25, conforme introduzidos pelo artigo 1.°,  ponto 1, alínea b), da Diretiva 2018/822:
«18.      “Mecanismo transfronteiriço”, um mecanismo relativo a mais do que um Estado‑Membro ou a um Estado‑Membro e a um país terceiro, se se verificar pelo menos uma das seguintes condições:
[...]
19.      “Mecanismo transfronteiriço a comunicar”, qualquer mecanismo transfronteiriço que contenha pelo menos uma das características‑chave descritas no anexo IV;
20.      “Característica‑chave”, uma característica ou um elemento de um mecanismo transfronteiriço que apresenta uma indicação de um potencial risco de evasão fiscal, conforme consta do anexo IV;
21.      “Intermediário”, qualquer pessoa que conceba, comercialize, organize ou disponibilize para aplicação ou administre a aplicação de um mecanismo transfronteiriço a comunicar. Também significa qualquer pessoa que, tendo em conta os factos e circunstâncias pertinentes e com base na informação disponível e nos conhecimentos e competências relevantes necessários para prestar esses serviços, saiba ou possa razoavelmente esperar‑se que saiba que se comprometeu a prestar, diretamente ou através de outras pessoas, ajuda, assistência ou aconselhamento no que diz respeito à conceção, comercialização, organização ou disponibilização para a aplicação ou à administração da aplicação de um mecanismo transfronteiriço a comunicar. Qualquer pessoa tem o direito de contrapor provas de que essa pessoa não sabia ou que não podia razoavelmente esperar‑se que soubesse que essa pessoa estava envolvida num mecanismo transfronteiriço a comunicar.  Para esse efeito, uma pessoa pode fazer referência a todos os factos e circunstâncias pertinentes, bem como à informação disponível e aos seus conhecimentos e competências relevantes. 
Para ser um intermediário, uma pessoa deve preencher, pelo menos, uma das seguintes condições adicionais:
a)      ser residente, para efeitos fiscais, num Estado‑Membro,
b)      ter um estabelecimento estável num Estado‑Membro através do qual são prestados os serviços relacionados com o mecanismo,
c)      estar constituída num Estado‑Membro ou ser regida pela legislação de um Estado‑Membro,
d)      estar registada junto de uma associação profissional relacionada com a prestação de serviços de natureza jurídica, fiscal ou de consultoria num Estado‑Membro;
22.      “Contribuinte relevante”, qualquer pessoa a quem é disponibilizado para aplicação um mecanismo transfronteiriço a comunicar, ou que esteja preparada para aplicar um mecanismo transfronteiriço a comunicar ou que tenha aplicado a primeira etapa de um tal mecanismo;
[...]
24.      “Mecanismo comercializável”, um mecanismo transfronteiriço concebido, comercializado, pronto a aplicar ou disponibilizado para aplicação de uma forma que dispensa uma adaptação substancial desse mecanismo;
25.      “Mecanismo personalizado”, qualquer mecanismo transfronteiriço que não seja um mecanismo comercializável.»

7.        No que respeita à obrigação de comunicação e à invocação do segredo profissional, o artigo 8.°‑AB da Diretiva 2011/16, conforme introduzido pelo artigo 1.°,  ponto 2, da Diretiva 2018/822, enuncia:
«1.      Cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que os intermediários apresentem informações que sejam do seu conhecimento ou que estejam na sua posse ou sob o seu controlo relativas a mecanismos transfronteiriços a comunicar. Essas informações são apresentadas às autoridades competentes no prazo de 30 dias a contar:
a)      Do dia seguinte àquele em que o mecanismo transfronteiriço a comunicar é disponibilizado para ser aplicado; ou
b)      Do dia seguinte àquele em que o mecanismo transfronteiriço a comunicar está pronto para ser aplicado; ou
c)      Do momento em que tenha sido realizado o primeiro passo na aplicação do mecanismo transfronteiriço a comunicar,
consoante o que acontecer primeiro.
[...]
5.      Cada Estado‑Membro pode tomar as medidas necessárias para dispensar os intermediários da apresentação de informações sobre um mecanismo transfronteiriço a comunicar se a obrigação de apresentação de informações violar um dever de sigilo profissional legalmente protegido ao abrigo do direito nacional desse Estado‑Membro. Nessas circunstâncias, cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que esses intermediários notifiquem, sem demora, qualquer outro intermediário ou, na inexistência deste intermediário, o contribuinte relevante das suas obrigações de apresentação de informações nos termos do n.° 6.
Os intermediários só podem ter direito a uma dispensa ao abrigo do primeiro parágrafo na medida em que operem dentro dos limites do direito nacional aplicável que regula as suas profissões.
6.      Cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que, caso não haja intermediário ou o intermediário notifique o contribuinte relevante ou outro intermediário da aplicação de uma dispensa nos termos do n.° 5, a obrigação de apresentar informações relativas a um mecanismo transfronteiriço a comunicar incumbe ao outro intermediário notificado ou, na inexistência deste intermediário, ao contribuinte relevante.
[...]
9.      Cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que, caso exista mais do que um intermediário, a obrigação de apresentar informações sobre o mecanismo transfronteiriço a comunicar incumbe a todos os intermediários envolvidos num mesmo mecanismo transfronteiriço a comunicar. Os intermediários ficam isentos de apresentar as informações apenas na medida em que puderem comprovar, nos termos do direito nacional, que as mesmas informações referidas no n.° 14 já foram apresentadas por outro intermediário.
[...]
14.      As informações a comunicar pela autoridade competente de um Estado‑Membro [às autoridades competentes de todos os outros Estados‑Membros] nos termos do n.° 13 contêm os seguintes elementos, se aplicável:
a)      A identificação dos intermediários e dos contribuintes relevantes, incluindo o respetivo nome, a data e o local de nascimento (se se tratar de uma pessoa singular), a residência para efeitos fiscais, o NIF e, se for caso disso, as pessoas que sejam empresas associadas do contribuinte relevante;
b)      Os pormenores das características‑chave, conforme constam do anexo IV, que tornam o mecanismo transfronteiriço um mecanismo a comunicar;
c)      Uma síntese do conteúdo do mecanismo transfronteiriço a comunicar, incluindo uma referência ao nome por que é vulgarmente conhecido, caso exista, e uma descrição em termos abstratos das principais atividades ou mecanismos empresariais, sem conduzir à divulgação de um segredo comercial, industrial ou profissional ou de um processo comercial, ou ainda de informações cuja divulgação fosse contrária à ordem pública;
[...]»
B.      Direito belga

8.        O decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (Decreto relativo à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade), de 21 de junho de 2013 (Belgisch Staatsblad, 26 de junho de 2013, p. 40587) (a seguir «Decreto de 21 de junho de 2013»), transpõe a Diretiva 2011/16 na região flamenga (Bélgica).

9.        Esse decreto foi alterado pelo decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (Decreto que altera o Decreto de 21 de junho de 2013, no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade em relação aos mecanismos transfronteiriços a comunicar), de 26 de junho de 2020 (Belgisch Staatsblad,  3 de julho de 2020, p. 49170) (a seguir «Decreto de 26 de junho de 2020»), que transpõe a Diretiva 2018/822.

10.      O capítulo 2, secção 2, subsecção 2, do Decreto de 21 de junho de 2013 regula a apresentação obrigatória, pelos intermediários ou pelos contribuintes em causa, de informações relativas aos mecanismos fiscais transfronteiriços a comunicar.

11.      O artigo 11.°/6 deste decreto, conforme introduzido pelo artigo 14.° do Decreto de 26 de junho de 2020, define a relação entre a obrigação de comunicação e o sigilo profissional a que determinados intermediários estão sujeitos. Transpõe o artigo 8.°‑AB, n.os 5 e 6, da Diretiva 2011/16. O artigo 11.°/6 do Decreto de 21 de junho de 2013 prevê, no seu n.° 1:
«Quando um intermediário está sujeito ao sigilo profissional, tem a obrigação de:
1.°      informar o outro intermediário ou intermediários, por escrito e de forma fundamentada, de que não pode cumprir a obrigação de apresentação de informações, que se transfere automaticamente para o outro intermediário ou intermediários;  
2.°      informar, na inexistência de outro intermediário, o contribuinte ou contribuintes revelantes das suas obrigações de apresentação de informações, por escrito e de forma fundamentada.  
A dispensa da obrigação de apresentação de informações só produz efeitos quando um intermediário cumprir a obrigação prevista no [primeiro parágrafo].
[...]»

12.      O artigo 11.°/7 do Decreto de 21 de junho de 2013, conforme introduzido pelo artigo 15.° do Decreto de 26 de junho de 2020, enuncia:
«[...] se o intermediário informar o contribuinte relevante ou outro intermediário da aplicação de uma dispensa nos termos do artigo 11.°/6,  [primeiro parágrafo], a obrigação de apresentar informações relativas a um mecanismo transfronteiriço a comunicar incumbe ao outro intermediário informado ou, na inexistência deste intermediário, ao contribuinte relevante.»
III. Litígio no processo principal, questão prejudicial e tramitação do processo no Tribunal de Justiça

13.      Por petições apresentadas, respetivamente, em 31 de agosto e 1 de outubro de 2020, as recorrentes pediram ao órgão jurisdicional de reenvio a suspensão do Decreto de 26 de junho de 2020 e a sua anulação total ou parcial.

14.      Esse órgão jurisdicional decretou a suspensão até à data da publicação do acórdão que decidir dos recursos de anulação, em primeiro lugar, do artigo 11.°/6, n.° 1, primeiro parágrafo, do Decreto de 21 de junho de 2013, conforme introduzido pelo artigo 14.° do Decreto de 26 de junho de 2020, apenas na medida em que impõe ao advogado que intervém como intermediário uma obrigação de informar outro intermediário que não é seu cliente e, em segundo lugar, do artigo 11.°/6, n.° 3, do Decreto de 21 de junho de 2013, conforme introduzido pelo artigo 14.° do Decreto de 26 de junho de 2020, apenas na medida em que prevê que o advogado não pode invocar o sigilo profissional no que respeita à obrigação de declaração periódica dos mecanismos transfronteiriços comercializáveis na aceção do artigo 11.°/4 do Decreto de 21 de junho de 2013.

15.      Nestas circunstâncias, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 1.°, ponto 2), da Diretiva [2018/822] viola o direito a um processo equitativo, garantido pelo artigo 47.° da [Carta], e o direito ao respeito pela vida privada, garantido pelo artigo 7.° da [Carta], na medida em que o novo artigo 8.°‑A, n.° 5, introduzido por essa disposição na Diretiva [2011/16], prevê que, se um Estado‑Membro tomar as medidas necessárias para dispensar os intermediários da apresentação de informações sobre um mecanismo transfronteiriço sujeito à obrigação de comunicação se a obrigação de comunicação violar um dever de sigilo profissional legalmente protegido ao abrigo do direito nacional desse Estado‑Membro, tal Estado‑Membro está obrigado a exigir que esses intermediários notifiquem, sem demora, qualquer outro intermediário ou, na inexistência deste intermediário, o contribuinte em causa das suas obrigações de comunicação de informações, na medida em que tal obrigação tem por efeito obrigar o advogado que intervém como intermediário a partilhar com outro intermediário que não é seu cliente informações de que teve conhecimento no âmbito do exercício de atividades essenciais da sua profissão, nomeadamente a defesa ou a representação em juízo do cliente e a prestação de aconselhamento jurídico, inclusive extrajudicial?»

16.      Foram apresentadas observações escritas pelas recorrentes, pelos Governos belga, checo, francês e letão, pela Comissão Europeia e pelo Conselho da União Europeia. Com exceção dos Governos checo e letão, estas partes pronunciaram‑se ainda na audiência realizada, em formação de Grande Secção, em 25 de janeiro de 2022.
IV.    Análise

A.      Observações preliminares

17.      A Diretiva 2011/16 – conhecida pela designação «DAC6» – insere‑se no âmbito da luta contra o planeamento fiscal agressivo e está alinhada com as medidas adotadas pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) a nível mundial para reforçar a transparência fiscal e combater as práticas de evasão e de fraude fiscais.

18.      Neste contexto, esta diretiva previu a troca automática de informações relativas aos mecanismos fiscais transfronteiriços, impondo uma obrigação de comunicação aos intermediários fiscais a fim de desencorajar a conceção ou a utilização de montagens de planeamento fiscal agressivo.

19.      No que respeita aos mecanismos transfronteiriços objeto da troca de informação prevista na referida diretiva, estes são identificados por referência a uma lista de características específicas denominadas «características‑chave» que constam do anexo IV da Diretiva 2018/822.

20.      O novo elemento introduzido pela Diretiva 2018/822 para a realização do objetivo da luta contra o planeamento fiscal agressivo é a obrigação de proceder à comunicação às autoridades fiscais que, doravante, impende sobre todos os intermediários, devido ao seu papel central na conceção de mecanismos de planeamento fiscal agressivo conforme constatado, nomeadamente, pela OCDE. Só na falta de tais intermediários ou quando estes se veem impedidos é que esta obrigação é transferida para o contribuinte. Daqui resulta que a obrigação de comunicação que incumbe ao contribuinte foi instituída como uma medida de último recurso, tendo em conta o facto de o legislador da União ter considerado, com razão, a meu ver, que o sistema de comunicação seria muito menos eficaz se fosse o próprio contribuinte a declarar às autoridades fiscais a sua própria decisão de subscrever um «mecanismo agressivo».

21.      Por conseguinte, a intervenção do intermediário constitui a pedra angular deste sistema e toda e qualquer limitação ao funcionamento deste último poderia prejudicar o próprio cerne dos objetivos da Diretiva 2011/16. A realização destes objetivos não deve, porém, conduzir à violação dos direitos fundamentais protegidos pela Carta. Importa, portanto, examinar se o regime instituído pela Diretiva 2011/16, bem como as alterações que lhe foram introduzidas pela Diretiva 2018/822, são suscetíveis de implicar tal violação.

22.      Antes de proceder à análise jurídica da compatibilidade da disposição controvertida com os artigos 7.° e 47.° da Carta, considero que é importante clarificar as características da obrigação de notificação que incumbe aos «advogados intermediários».

23.      Em primeiro lugar, parece que a intenção do legislador da União é proteger o segredo  profissional dos advogados, por um lado, concedendo‑lhes uma dispensa de comunicação (4) e, por outro, limitando o conteúdo das informações que o advogado intermediário deve transmitir ao intermediário terceiro em caso de dispensa (5). No entanto, apenas os advogados que intervenham «dentro dos limites do direito nacional aplicável que regula [a] su[a] profiss[ão]» podem invocar o segredo profissional e beneficiarem de uma dispensa de comunicação (6). Daqui resulta que, em princípio, um advogado que intervenha fora do quadro nacional que regula a sua profissão não pode invocar o profissional e encontra‑se na situação de qualquer outro intermediário que não tem direito a uma dispensa de comunicação.

24.      Em segundo lugar, na hipótese de o advogado intermediário beneficiar efetivamente da dispensa, deverá notificar os outros intermediários e informá‑los das obrigações de comunicação que lhes incumbem. Ora, há que constatar que, quando não existe nenhum outro intermediário relacionado com o mecanismo transfronteiriço em causa, a notificação pelo advogado intermediário da dispensa de que beneficia a respeito do contribuinte em causa, ou seja, aqui o seu cliente, não viola, hipoteticamente, o segredo  profissional entre o advogado e o seu cliente. Importa, portanto, na análise que se segue examinar apenas a obrigação de o advogado intermediário notificar outro intermediário que não seja o seu cliente (7).

25.      Há que precisar, igualmente, que, caso haja outro intermediário, a sua obrigação de comunicação já decorre claramente do artigo 8.°‑AB, n.° 1, da Diretiva 2011/16. Mesmo em caso de pluralidade de intermediários, por força do n.° 9 deste artigo, cada um deles é obrigado a cumprir esta obrigação, salvo se provar que a referida obrigação já foi cumprida por outro intermediário. Por outras palavras, informar outro intermediário nos termos da disposição controvertida não cria uma nova obrigação de comunicação para a pessoa (intermediária) informada.

26.      Em terceiro lugar, há que salientar que a disposição controvertida não define a forma ou a maneira de cumprir esta obrigação de notificação nem o conteúdo exato das informações que devem ser transmitidas. Com efeito, parece ser suficiente que as informações fornecidas identifiquem o mecanismo transfronteiriço a que se referem e que relembrem a obrigação de comunicação do outro intermediário em causa (8).

27.      Em quarto e último lugar, importa observar que, devido às suas próprias obrigações declarativas por força do artigo 8.°‑AB, n.° 1, da Diretiva 2011/16, os intermediários terceiros notificados, assim informados da intervenção do advogado e eles próprios não sujeitos ao sigilo profissional, informarão a administração fiscal não só da existência do mecanismo transfronteiriço e do contribuinte em causa, mas ainda da intervenção do advogado intermediário. A este respeito, decorre do artigo 8.°‑AB, n.° 9, segundo parágrafo, e n.° 14, desta diretiva que a identificação dos intermediários constitui uma das informações a fornecer para o cumprimento da obrigação de comunicação.
B.      Quanto à compatibilidade da disposição controvertida com os artigos 7.° e 47.° da Carta

28.      Recordo que o órgão jurisdicional de reenvio coloca a questão da validade da disposição controvertida, perguntando se esta disposição viola a regra do segredo profissional dos advogados garantida pelos artigos 7.° e 47.° da Carta.

29.      A este respeito, as recorrentes sustentam que a obrigação de notificação, especialmente no que respeita aos intermediários terceiros, viola o segredo profissional dos advogados e é contrária tanto ao artigo 7.° como ao artigo 47.° da Carta. Assim, alegam que o segredo profissional do advogado é um elemento essencial dos direitos ao respeito pela vida privada e a um processo equitativo e que a necessária relação de confiança entre o cliente e o seu advogado só pode ser mantida se o primeiro tiver a garantia de que o que confia ao segundo não será divulgado. O simples facto de recorrer aos serviços de um advogado já está abrangido pelo referido segredo. Por conseguinte, um advogado não pode fornecer a terceiros ou a uma autoridade a mínima informação relativa a um mecanismo transfronteiriço, mesmo que a sua intervenção se limite a um simples parecer.

30.      Por seu lado, os Governos belga, checo, francês e letão, a Comissão e o Conselho sustentam que a obrigação de notificação é conforme aos artigos 7.° e 47.° da Carta e que, por conseguinte, a disposição controvertida não viola o sigilo profissional.

31.      Sublinho, desde já, que, tanto o Tribunal de Justiça como o Tribunal Europeu dos Direitos do Homem (a seguir «TEDH»), tiveram ocasião de se pronunciar por diversas vezes sobre o âmbito do segredo profissional do advogado. O Tribunal de Justiça reconheceu assim que o referido segredo profissional constitui um dos princípios gerais do direito da União que se inspiram nos valores comuns e nas tradições constitucionais comuns aos Estados‑Membros (9)

32.      Importa igualmente salientar que a regra do segredo profissional entre o advogado e o seu cliente é, segundo a jurisprudência do TEDH, duplamente garantida pelo artigo 6.° da Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais, assinada em Roma a 4 de novembro de 1950 (a seguir «CEDH») e pelo seu artigo 8.° (10).

33.      O Tribunal de Justiça precisou igualmente que, embora o âmbito e as modalidades de proteção do segredo profissional dos advogados continuem a ser regulados pela legislação nacional de cada Estado‑Membro, o próprio princípio desta proteção deve, por força do artigo 52.°, n.° 3, da Carta e da jurisprudência proferida sobre a sua aplicação pelo Tribunal de Justiça, ser considerado igualmente garantido com duplo fundamento nos artigos 7.° e 47.° desta Carta.

34.      Por outro lado, o artigo 52.°, n.° 3, da Carta visa garantir a coerência necessária entre os direitos nela contidos e os direitos correspondentes garantidos pela CEDH, sem que tal ponha em causa a autonomia do direito da União. O Tribunal de Justiça deve, assim, assegurar que a sua interpretação dos artigos 7.° e 47.° da Carta garanta um nível de proteção que não viola o garantido nos artigos 6.° e 8.° da CEDH, conforme interpretado pelo TEDH (11).
1.      A disposição controvertida viola o artigo 47.° da Carta?

35.      Importa recordar, em primeiro lugar, que o artigo 47.° da Carta garante o direito a um processo equitativo e prevê que toda a pessoa cujos direitos e liberdades garantidos pelo direito da União tenham sido violados tem o direito de ser informada, defendida e representada.

36.      Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito a um processo equitativo previsto pela CEDH é constituído por diversos elementos que compreendem, designadamente, os direitos de defesa, o princípio da igualdade das armas, o direito de acesso aos tribunais e o direito de acesso a um advogado, tanto em causas cíveis como penais (12).

37.      A relação entre a confidencialidade da correspondência entre o advogado e o seu cliente, por um lado, e o direito a um processo equitativo, por outro, foi clarificada pelo Tribunal de Justiça num processo que apresenta fortes semelhanças com o presente processo. Assim, o processo Ordre des barreaux francophones et germanophone e o. suscitou a questão da compatibilidade do segredo da correspondência com a obrigação de cooperar com as autoridades nacionais responsáveis pela luta contra o branqueamento de capitais (13). A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou que a natureza das atividades abrangidas pelas obrigações de declaração é tal que essas atividades se desenvolvem num contexto sem conexão com os processos judiciais e, por conseguinte, estão fora do âmbito de aplicação do direito a um processo equitativo (14).

38.      No que respeita, mais precisamente, à confidencialidade das comunicações entre o advogado e o seu cliente, por um lado, e aos direitos de defesa, por outro, o Tribunal de Justiça enunciou que «[o] advogado não estará em condições de assegurar adequadamente a sua missão de aconselhamento, defesa e representação do seu cliente, ficando este consequentemente privado dos direitos que lhe são conferidos pelo artigo 6.° da CEDH, se o primeiro, no âmbito de um processo judicial ou da sua preparação, for obrigado a colaborar com as autoridades públicas mediante a transmissão de informações obtidas em consultas jurídicas que tiveram lugar no âmbito desse processo» (15).

39.      Além disso, o TEDH reconheceu que, no caso de um advogado, uma violação do segredo profissional pode repercutir‑se na boa administração da justiça e, portanto, nos direitos garantidos pelo artigo 6.° da CEDH (16).

40.      Resulta desta jurisprudência do Tribunal de Justiça e do TEDH que, em primeiro lugar, o direito a um processo equitativo implica, por definição, uma ligação a um processo judicial e que este direito é indissociável da existência de um contexto jurisdicional.

41.      Ora, no presente processo, há que constatar que essa ligação não está demonstrada. Assim, no contexto da Diretiva 2011/16, o intermediário não intervém como defensor do seu cliente num litígio com a administração fiscal. Embora os seus aconselhamentos possam potencialmente dar origem a um litígio com a administração fiscal numa fase posterior, não significa que tenham sido prestados «no âmbito e para efeitos do direito de defesa», na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça.

42.      Em segundo lugar, a falta de ligação a um processo judicial é ainda mais evidente no que diz respeito à disposição controvertida, uma vez que a obrigação de notificação nasce hipoteticamente numa fase precoce, antes da implementação do mecanismo transfronteiriço a comunicar e, portanto, num momento em que, em princípio, não existe nenhum litígio com a administração fiscal relativo a esse mecanismo.

43.      Por outro lado, a inexistência de uma ligação a um processo judicial é igualmente confirmada pelos objetivos prosseguidos pela Diretiva 2011/16 que são principalmente de ordem «preventiva». A este respeito, o considerando 2 da  Diretiva 2018/822 indica claramente que a troca de informações visa justamente permitir às autoridades fiscais «reagir prontamente contra as práticas fiscais prejudiciais e colmatar as lacunas através da aprovação de legislação ou da realização de avaliações de risco adequadas e de ações inspetivas».

44.      Em terceiro lugar, importa observar que as obrigações de informação previstas pela Diretiva 2011/16 se referem a uma atividade legal, portanto, a priori, não contenciosa, pelo menos na fase inicial dessas comunicações. Resulta, assim, que a inexistência de ligação a um processo judicial é ainda mais manifesta do que no contexto do processo Ordre des barreaux francophones et germanophone e o., uma vez que as obrigações declarativas dizem aqui respeito a atividades que não infringem diretamente nenhuma lei aplicável, ao contrário das operações relacionadas com o branqueamento de capitais.

45.      Tendo em conta o que precede, sou de opinião que a notificação aos outros intermediários da obrigação de informar um intermediário terceiro não pode violar os direitos protegidos pelo artigo 47.° da Carta, uma vez que esta obrigação não se enquadra no âmbito de um processo judicial e, consequentemente, não está abrangida pelo âmbito de aplicação desta disposição (17).
2.      A disposição controvertida viola o artigo 7.° da Carta?

46.      Importa recordar que os direitos garantidos no artigo 7.° da Carta correspondem aos direitos garantidos no artigo 8.° da CEDH (18). O artigo 7.° da Carta reconhece que todas as pessoas têm direito ao respeito pela sua vida privada e familiar, pelo seu domicílio e pelas suas comunicações.

47.      A este respeito, decorre da jurisprudência do TEDH que o segredo profissional dos advogados está especificamente protegido pelo artigo 8.° da CEDH (19).

48.      Para efeitos da aplicação do artigo 7.° da Carta, há, portanto, que salientar que a proteção do segredo profissional ao abrigo do artigo 8.° da CEDH não se limita às atividades relativas à defesa judicial do cliente, mas tem uma dimensão mais ampla (e um âmbito de aplicação mais alargado), no sentido de que protege igualmente a relação entre o advogado e o seu cliente fora do contexto jurisdicional (não obstante o facto de essa proteção ser mais restritiva para as atividades relacionadas com esta função).

49.      Assim, o artigo 8.° da CEDH visa proteger a confidencialidade de toda a correspondência entre indivíduos, porquanto concede uma proteção reforçada às comunicações entre os advogados e os seus clientes. Além disso, importa precisar que esta proteção abrange igualmente a consulta jurídica, protegendo o sigilo desta não só relativamente ao seu conteúdo (independentemente da sua forma), mas também quanto à sua existência (20).  

50.      No seu Acórdão Michaud, o TEDH pronunciou‑se sobre a conformidade com a CEDH da obrigação imposta aos advogados de assinalar às autoridades competentes as atividades suspeitas dos seus clientes no contexto da regulamentação francesa que transpôs a Diretiva 2005/60/CE (21).

51.      Nesse acórdão, o TEDH salientou que, «na medida em que os obriga a fornecer a uma autoridade administrativa informações relativas a outra pessoa obtidas no âmbito de comunicações com esta, a obrigação de comunicar uma suspeita imposta aos advogados constitui uma ingerência no seu direito ao respeito pela correspondência» e «constitui igualmente uma ingerência no seu direito ao respeito pela “vida privada”,  uma vez que este conceito abrange as atividades profissionais ou comerciais» (22).

52.      No entanto, segundo o TEDH, a ingerência na vida privada justifica‑se atendendo a que a obrigação de comunicar uma suspeita diz respeito apenas a «atividades afastadas da missão de defesa confiada aos advogados, semelhantes às exercidas pelos outros profissionais sujeitos a esta obrigação», a saber, transações financeiras ou imobiliárias (23) e que os advogados não estão vinculados a esta obrigação «quando a atividade em questão “esteja relacionada com um processo judicial, quando as informações de que dispõem sejam recebidas ou obtidas antes, durante ou após esse processo, incluindo no âmbito dos aconselhamentos relativos à forma de instaurar ou evitar tal processo, nem quando prestam consultas jurídicas, exceto quando sejam prestadas para efeitos de branqueamento de capitais ou de financiamento do terrorismo ou sabendo que o cliente as pede para efeitos de branqueamento de capitais ou de financiamento do terrorismo”» (24).

53.      Resulta da jurisprudência do TEDH que a proteção do sigilo profissional ao abrigo do artigo 8.° da CEDH não abrange todas as atividades do advogado.

54.      Temos, assim, por um lado, as atividades que são tradicionalmente abrangidas pela função de advogado e que, por conseguinte, beneficiam do segredo profissional. Por conseguinte, o advogado que aconselha o seu cliente no âmbito de um processo judicial ou da sua preparação pode, evidentemente, invocar o segredo profissional. O mesmo se aplica ao advogado que é consultado pelo seu cliente para dar um parecer jurídico ad hoc.

55.      Existem, por outro lado, casos em que o advogado pode intervir fora do seu «papel habitual» de representação do cliente ou de aconselhamento jurídico, de modo que as atividades exercidas por esse advogado sejam equiparadas às de outros profissionais. Ora, nesses casos, a natureza das referidas atividades não pode justificar a proteção do segredo profissional que, como foi acima explicado, faz parte de uma função bem específica numa sociedade democrática, que é a de permitir ao advogado cumprir a sua missão fundamental, a saber, a defesa dos litigantes.

56.      Observo, no entanto, que esta distinção não é absoluta e pode suscitar dificuldades na sua aplicação no plano prático — como demonstra o presente processo — designadamente em determinados casos em que o papel do advogado tem várias nuances. A este respeito, saliento as posições divergentes das partes no presente processo no que respeita ao papel do advogado como intermediário no quadro do mecanismo transfronteiriço.

57.      Com efeito, por um lado, as recorrentes sustentam que o advogado deve sempre poder invocar o seu segredo profissional, independentemente da natureza das suas atividades enquanto «intermediário», atendendo apenas ao seu estatuto de advogado. O advogado não tem, assim, uma obrigação de comunicação nem uma obrigação subsidiária de notificar a sua dispensa ao intermediário terceiro.

58.      Pelo contrário, alguns Estados‑Membros (designadamente o Reino da Bélgica e a República da Letónia) sustentam que a atividade de intermediário não é uma atividade de advogado, o que justifica que lhe seja imposta a obrigação de comunicação e de notificação.

59.      A leitura da Diretiva 2011/16 parece, efetivamente, sugerir que, em princípio, os serviços prestados por um advogado como intermediário não fazem parte das atividades habituais da profissão de advogado que são a defesa e a apreciação jurídica. Assim, o advogado que intervém como intermediário deve, à primeira vista, ser equiparado aos outros «intermediários», alguns dos quais podem não beneficiar do sigilo profissional (25).

60.      Com efeito, parece‑me duvidoso que um advogado que cria ‑ sozinho ou com a assistência de outros profissionais ‑ um mecanismo transfronteiriço para depois o propor a contribuintes,  atue necessariamente no âmbito da sua profissão. O facto, nomeadamente, de a intervenção do advogado na conceção desse mecanismo poder ser anterior à sua comercialização a um cliente parece indicar, a meu ver, a inexistência da relação necessária entre o advogado e o seu cliente que justifica a proteção do segredo profissional (26).

61.      A título de exemplo, é possível que um advogado vá além «dos limites da legislação nacional pertinente que define a sua profissão» e, a esse título, perca o benefício da dispensa da obrigação de comunicação quando concebe mecanismos transfronteiriços «comercializáveis» (27) cuja característica é, ao contrário dos «mecanismos personalizados» (28), poderem ser aplicados de uma forma que dispensa uma adaptação substancial. É admissível que um advogado, sem estar numa relação de aconselhamento com um cliente, conceba um mecanismo transfronteiriço comercializável, que será depois divulgado, quer diretamente junto de contribuintes quer através de um intermediário encarregue da sua divulgação. Neste caso, não é de excluir que esse advogado opere fora dos limites da sua profissão, tal como fixados pela sua legislação nacional, com a consequência de estar vinculado à obrigação de comunicação (como qualquer outro intermediário) logo que o referido mecanismo esteja finalizado, nos termos do disposto no artigo 8.°‑AB, n.° 1, da Diretiva 2011/16.

62.      Todavia, adotar apenas essa definição do advogado intermediário equivale a ignorar o papel de consultor que este pode ser chamado a desempenhar no âmbito da apreciação jurídica de um mecanismo transfronteiriço.

63.      Sublinho aliás que, se se devesse considerar que a atividade de intermediário exercida por um advogado nunca se enquadra na atividade de aconselhamento jurídico, colocar‑se‑ia a questão de saber por que razão a Diretiva 2011/16 previu a proteção do segredo profissional dos advogados através do instrumento da dispensa prevista na disposição controvertida. Ora, esta escolha do legislador da União explica‑se, a meu ver, principalmente por duas razões.

64.      Por um lado, como o segredo profissional não está harmonizado a nível europeu, a Diretiva 2018/822 visa, assim, evitar qualquer conflito com as regras nacionais, garantindo que os princípios fundamentais reconhecidos pela Carta são respeitados (29).

65.      Por outro lado, a distinção entre as atividades do advogado que se enquadram no «exercício habitual das suas funções» e as que não se enquadram neste exercício está longe de ser sempre evidente na prática. Assim, é perfeitamente concebível que, mesmo no âmbito do mecanismo transfronteiriço em questão, um advogado seja convidado pelo seu cliente a apreciar esse mecanismo preparado e seja, por isso, chamado a prestar aconselhamento jurídico. Ora, nesse caso, esse advogado deveria poder invocar plenamente o segredo profissional, dado que presta um aconselhamento jurídico ao contribuinte em causa no referido mecanismo.

66.      Observo, a título de exemplo, que, no caso de um «mecanismo personalizado», não se pode excluir que um advogado que intervém como «intermediário», na aceção da Diretiva 2018/822, atue no âmbito da sua profissão, prestando uma consulta jurídica nos mesmos termos que, de modo geral, toda a atividade de conceção ou de gestão pelo advogado, para o seu cliente, de qualquer contrato ou acordo de direito civil ou comercial, montagem de direito das sociedades ou de direito social, ou ainda de qualquer estratégia jurídica.

67.      Considero, assim, que é justamente porque é difícil excluir a priori que o advogado intermediário possa ser chamado a prestar aconselhamento jurídico no exemplo acima referido que a Diretiva 2011/16 isenta o advogado da obrigação de comunicação a fim de garantir o respeito do seu segredo profissional.

68.      Resulta do exposto que, ainda que nem sempre seja evidente estabelecer uma distinção entre as atividades do advogado — sendo estas ocasionalmente complexas e indivisíveis –, parece‑me possível separar os casos em que o advogado que intervém «enquanto advogado» deve poder invocar o segredo profissional e, por conseguinte, beneficiar de uma dispensa de comunicação, e os casos em que esta proteção não tem de existir. Importa assim garantir que, por um lado, a definição adotada para o segredo profissional não seja demasiado ampla de modo a abranger atividades do advogado intermediário que vão muito além das missões específicas de representação e de aconselhamento, dispensando‑o de certas obrigações declarativas, quando exerce a mesma atividade que os intermediários de outras profissões. Por outro lado, restringir esta definição de modo desproporcionado pode levar a uma ingerência intolerável na relação entre o advogado e o seu cliente.

69.      A este respeito, estabelecer esta distinção reveste uma dimensão particularmente importante no âmbito da aplicação da Diretiva 2018/822 a fim de salvaguardar o equilíbrio entre, por um lado, a exigência da proteção do segredo profissional do advogado que ocupa um lugar especial em qualquer Estado de direito e, por outro, o objetivo da luta contra o planeamento fiscal agressivo, que constitui um dos instrumentos principais para evitar a erosão das matérias coletáveis.

70.      Assim, embora incumba, principalmente, ao juiz nacional estabelecer esta distinção, nomeadamente, pelo facto de o segredo profissional não estar harmonizado a nível europeu, este exercício deverá ser efetuado tendo em conta os elementos acima mencionados.
a)      Quanto à compatibilidade da obrigação de notificação prevista pela disposição controvertida com o artigo 7.° da Carta

71.      À luz das considerações precedentes, há que examinar a compatibilidade da disposição controvertida com o artigo 7.° da Carta.

72.      No que respeita à disposição controvertida, importa recordar que esta impõe — quando um advogado intermediário beneficia de uma dispensa para com o seu cliente — a notificação por esse advogado aos outros intermediários das obrigações de comunicação que lhes incumbem por força do artigo 8.°‑AB, n.° 6, da Diretiva 2011/16.  Por conseguinte, faz parte, ipso facto, da obrigação de notificação, para além de identificar o mecanismo transfronteiriço em causa e de lembrar aos referidos intermediários terceiros as suas próprias obrigações declarativas, identificar o advogado notificante.

73.      Em primeiro lugar, refiro que a disposição controvertida só é aplicável no caso em que o advogado intermediário e o intermediário terceiro se conhecem devido à sua participação comum no mecanismo transfronteiriço.

74.      A obrigação de notificação aos outros intermediários não abrange, portanto, a hipótese em que o advogado intermediário desconhece a participação de um outro intermediário no mecanismo transfronteiriço, quando, por exemplo, o contribuinte tenha solicitado separadamente o aconselhamento de diferentes intermediários. Afinal, se a pessoa sujeita à obrigação de comunicação não tem conhecimento de outro intermediário, não pode informar o mesmo. O advogado intermediário sujeito à obrigação de comunicação não é, portanto, obrigado a procurar intermediários do mecanismo em questão que lhe sejam desconhecidos. Nesse caso, terá de notificar o contribuinte em causa, ou seja, o seu cliente, para quem será transferida a obrigação de comunicação, situação que não suscita qualquer problema do ponto de vista do sigilo profissional.

75.      Em segundo lugar, recordo que, numa preocupação de proteção do sigilo profissional, a Diretiva 2011/16 limita substancialmente o conteúdo das informações que o advogado intermediário deve transmitir a outro intermediário em caso de dispensa. Assim, estas informações limitam‑se à indicação da dispensa de que beneficia o advogado intermediário e da obrigação de comunicação que incumbe, consequentemente, a esse outro intermediário. A obrigação de notificação prevista pela disposição controvertida não implica a divulgação de informações relativas ao conteúdo, à análise jurídica do advogado, ou ainda às comunicações que este possa ter tido com o seu cliente (30).

76.      Em terceiro lugar, observo, a título de exemplo, que é possível que, com o acordo do contribuinte em causa (ou mesmo sob a sua coordenação), todos os intermediários envolvidos na conceção de um mecanismo transfronteiriço tenham participado conjuntamente em todas as fases de organização deste último, abordando igualmente a questão da comunicação às autoridades fiscais e as suas respetivas obrigações (31). Também não se pode excluir que um intermediário, sobre o qual impende, em todo o caso, uma obrigação de comunicação (já) tenha concluído que o mecanismo em questão deve ser comunicado antes de o advogado (com o qual implementou conjuntamente o mecanismo) lhe ter dado conhecimento da sua dispensa e recordado a sua obrigação de notificação. Afinal, os critérios com base nos quais a obrigação de comunicação é desencadeada estão indicados na Diretiva 2011/16, de modo a permitir a qualquer outro intermediário e mesmo ao próprio contribuinte «reconhecer» uma montagem fiscal a comunicar. Com efeito, nestes casos — e sem prejuízo das normas nacionais que regulam o segredo profissional do advogado — poder‑se‑ia pensar que o sigilo profissional não foi violado (32). Aponta neste sentido o facto de as informações que o advogado intermediário é obrigado a notificar ao intermediário terceiro se limitarem à dispensa de que beneficia e à identificação do dossiê em causa (33).

77.      Tendo em conta o que precede, sou de opinião que, à primeira vista, a disposição controvertida não é suscetível de violar os direitos protegidos ao abrigo do artigo 7.° da Carta, uma vez que as informações transmitidas pelo advogado ao intermediário terceiro, incluindo o nome do advogado, já foram dadas a conhecer a esse intermediário terceiro.

78.      No entanto, independentemente do facto de o advogado intermediário e o intermediário terceiro se conhecerem, não se pode excluir que, nalguns casos, possa resultar numa ingerência no direito ao respeito pela vida privada.  

79.      Em primeiro lugar, importa recordar que o artigo 8.° da CEDH protege a consulta jurídica não só relativamente ao seu conteúdo, mas também à sua existência (34). O segredo profissional do advogado que assenta na sua relação de confiança entre este e o seu cliente impõe que o advogado não revele a ninguém a existência dessa relação e ainda menos o conteúdo das suas comunicações (salvo acordo expresso do seu cliente) (35).

80.      Assim, quando o advogado está dispensado da obrigação de comunicação que incumbe aos intermediários, decorre naturalmente da relação de confiança que tem com o seu cliente e do dever de confidencialidade para com ele que deve poder informar principalmente este último de tal facto. Importa igualmente salientar que a notificação ao cliente de obrigações legais que incumbem ao advogado constitui uma obrigação profissional deste último, que, ao não cumprir esta obrigação, pode incorrer em responsabilidade profissional.

81.      Em segundo lugar, recordo que o segredo profissional abrange não só a comunicação entre o cliente e o seu advogado, mas também o parecer jurídico prestado por este. Assim, mesmo admitindo que o advogado e o intermediário terceiro se conhecem — devido à sua participação comum no mecanismo em questão —, não é menos verdade que o advogado, ao informar o intermediário terceiro da sua dispensa, partilha com este último a sua apreciação sobre o facto de o mecanismo em questão ter as características («características‑chave») enumeradas no anexo IV da Diretiva 2018/822 e deve, por conseguinte, ser notificada como «mecanismo transfronteiriço». Ora, esta apreciação é fruto de uma análise factual e jurídica que constitui a essência da atividade de aconselhamento do advogado. Daqui resulta que esta se encontra protegida pelo segredo profissional e só deve ser comunicada pelo advogado ao seu cliente.

82.      Em terceiro lugar, observo que a hipótese examinada no n.° 76 das presentes conclusões corre o risco de não ser transponível para todos os casos, mesmo admitindo que o advogado e o(s) intermediário(s) terceiro(s) se conhecem devido à sua participação na conceção do mesmo mecanismo transfronteiriço. É designadamente o caso quando muitos intermediários estão envolvidos em diferentes fases da conceção do mecanismo em questão e que a participação desses diversos intermediários no mecanismo transfronteiriço varia em função dos seus respetivos papéis (36).

83.      Daqui resulta que, embora a Diretiva 2011/16 tente, efetivamente, limitar a quebra  do segredo profissional, não deixa de ser verdade que, em determinadas hipóteses, essa quebra pode ser constatada.
b)      Quanto à justificação da disposição controvertida

84.      Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, os direitos fundamentais não constituem prerrogativas absolutas, mas podem comportar restrições, na condição de estas corresponderem efetivamente a objetivos de interesse geral prosseguidos pela medida em causa e não constituírem, à luz da finalidade prosseguida, uma intervenção desmedida e intolerável que atente contra a própria substância dos direitos garantidos (37).

85.      Por conseguinte, há que examinar se a obrigação de notificação em causa está prevista por lei, prossegue um objetivo de interesse geral reconhecido pela União, é necessária para alcançar esse objetivo e respeita o princípio da proporcionalidade.

86.      Em primeiro lugar, a notificação pelo advogado intermediário da dispensa de comunicação de que beneficia a outro intermediário que tenha participado no mesmo mecanismo transfronteiriço está expressamente prevista por lei, a saber, no caso vertente, pela disposição controvertida.

87.      Considero, a este respeito, que a obrigação de notificação está prevista por uma disposição suficientemente clara e precisa (38).

88.      Em segundo lugar, o interesse geral prosseguido pelo direito da União no caso em apreço é o da luta contra o planeamento fiscal agressivo que é objeto de uma cooperação fiscal internacional, que se manifesta através de uma troca de informações entre Estados‑Membros.

89.      Recordo, a este respeito, que é jurisprudência constante que a prevenção do risco de evasão e de fraude fiscais constitui um objetivo de interesse geral reconhecido pela União (39). O mesmo acontece no que respeita à luta contra as montagens abusivas, quando a procura de uma vantagem fiscal constitui o objetivo essencial das operações em causa (40).

90.      Além disso, o Tribunal de Justiça reconheceu que «a necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros» constitui um motivo suscetível de justificar limitações, nomeadamente quando as medidas nacionais em causa se destinam «a prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito de um Estado‑Membro exercer a sua competência fiscal em relação às atividades exercidas no seu território» (41).

91.      A este respeito, embora a Diretiva 2018/822 não prossiga expressamente o objetivo da luta contra a fraude fiscal enquanto «atividade ilícita», decorre claramente dos seus considerandos 2, 4, 8 e 9 que as obrigações que impõe aos intermediários visam proteger as matérias coletáveis nacionais da erosão através do controlo dos «mecanismos de planeamento fiscal potencialmente agressivo». Assim, a obrigação de comunicação que prevê destina‑se, por um lado, a facilitar a adaptação rápida das normas fiscais às práticas fiscais, sem dúvida, legais, mas agressivas e, por outro, e de forma relacionada com o que precede, dissuadir in fine a conceção de tais mecanismos (42).

92.      Embora uma ingerência no direito ao respeito pela vida privada possa, a meu ver, ser justificada à luz do objetivo prosseguido pela Diretiva 2018/822, essa ingerência deve, porém, ser necessária e proporcionada.

93.      Em terceiro lugar, importa, portanto, examinar se a obrigação de notificação em causa é necessária para alcançar o objetivo de luta contra o planeamento fiscal agressivo e respeita o princípio da proporcionalidade.

94.      A este respeito, é importante recordar, em primeiro lugar, que o legislador da União considerou que o âmbito da obrigação de notificação deve ser limitado ao mínimo necessário, estabelecendo garantias relativas ao segredo profissional. 

95.      Assim, por um lado, a disposição controvertida só é aplicável em certos casos específicos, a saber, aqueles em que os intermediários terceiros cooperam efetivamente com o advogado intermediário e isto com o consentimento do cliente contribuinte (43). Por outro lado, a quebra do segredo profissional do advogado é ainda mais limitada pela extensão e conteúdo das informações que o advogado intermediário é obrigado a notificar ao intermediário terceiro que são ‑ em grande parte ‑ já conhecidas por este (44).

96.      Em segundo lugar, a disposição controvertida permite, a meu ver, garantir a eficácia do sistema de comunicação dos mecanismos transfronteiriços às autoridades fiscais. Não obstante o facto de, independentemente de qualquer notificação pelo advogado intermediário, os intermediários terceiros continuarem sujeitos à obrigação de comunicação às autoridades fiscais, por força do artigo 8.°‑AB, n.° 1, da Diretiva 2011/16, a obrigação de notificação prevista na disposição controvertida permite, efetivamente, assegurar que as autoridades fiscais obtenham as informações necessárias para avaliar o mecanismo transfronteiriço. Por outras palavras, este sistema permite, por um lado, «sensibilizar» os outros intermediários para o dever de cumprir a obrigação de comunicação que lhes incumbe e, por outro, assegurar que os mecanismos transfronteiriços que correm o risco de não ser comunicados o sejam efetivamente.

97.      No entanto, sou de opinião que, para poder apreciar plenamente a compatibilidade da disposição controvertida com o artigo 7.° da Carta, importa igualmente tomar em consideração a obrigação subsidiária que impende sobre o intermediário terceiro de comunicar o nome do advogado intermediário às autoridades fiscais.
3.      A divulgação do nome do advogado intermediário, protegido pelo segredo profissional, às autoridades fiscais no âmbito da obrigação de comunicação que incumbe aos intermediários e ao contribuinte constitui uma violação do artigo 7.° da Carta?

98.      Importa observar que as dúvidas expressas pelo órgão jurisdicional de reenvio quanto à compatibilidade da Diretiva 2011/16 com a Carta apenas dizem respeito à disposição controvertida e não ao procedimento de notificação (numa fase posterior) às autoridades fiscais das informações relativas ao mecanismo transfronteiriço. Considero, no entanto, que do ponto de vista do artigo 7.° da Carta, a questão da divulgação do nome de um advogado intermediário que invoca o segredo profissional é igualmente pertinente.

99.      Com efeito, recordo que o TEDH declarou que o facto de obrigar um advogado a fornecer a uma autoridade administrativa informações relativas a outra pessoa que ele detém devido às comunicações tidas com esta constitui uma ingerência no seu direito ao respeito pela vida privada (45).

100. Ora, no caso em apreço, mesmo na hipótese de o advogado beneficiar de uma dispensa de notificação às autoridades fiscais, a existência de uma comunicação com o seu cliente contribuinte (e, por conseguinte, o nome do advogado) será divulgada às autoridades fiscais, quer pelo próprio contribuinte quer por um intermediário terceiro.

101. Recordo que, devido às suas próprias obrigações declarativas por força do artigo 8.°‑AB, n.° 1, da Diretiva 2011/16, os intermediários terceiros notificados, assim informados da participação do advogado e eles próprios não sujeitos ao sigilo profissional, informarão a administração fiscal não só da existência do mecanismo transfronteiriço e do contribuinte em causa, mas também do envolvimento do advogado intermediário. A este respeito, decorre do artigo 8.°‑AB, n.° 9, segundo parágrafo, e n.° 14, desta diretiva que a identificação dos intermediários figura entre as informações a fornecer para cumprir a obrigação de comunicação.

102. Considero, portanto, que a disposição controvertida põe em causa a proteção reforçada das comunicações entre os advogados e os seus clientes, garantida pelo artigo 8.° da CEDH. Por conseguinte, há que examinar se a obrigação em causa está, efetivamente, prevista por lei, prossegue um objetivo de interesse geral reconhecido pela União, é necessária para alcançar esse objetivo e respeita o princípio da proporcionalidade.

103. No que respeita aos dois primeiros critérios a tomar em consideração, remeto para a análise precedente sobre a disposição controvertida que se aplica mutatis mutandis ao artigo 8.°‑AB, n.° 9, segundo parágrafo, e n.° 14, da Diretiva 2011/16 (46).

104. Portanto, a análise que se segue incide apenas sobre a questão de saber se a transmissão do nome do advogado às autoridades fiscais por um intermediário terceiro ou pelo contribuinte é necessária para alcançar o objetivo de luta contra o planeamento fiscal agressivo e respeita o princípio da proporcionalidade.

105. Importa observar que, tendo em conta as informações recebidas, as autoridades fiscais dispõem de todos os elementos necessários para apreciar os mecanismos transfronteiriços em questão. Assim, obter o nome do advogado não lhes fornece nenhuma informação substancial quanto ao mecanismo em causa.

106. Por outro lado, em virtude dos seus poderes de verificação e de fiscalização, as autoridades fiscais poderão solicitar todas as informações complementares (e adicionais às que já foram recebidas na comunicação), quer ao próprio contribuinte quer aos intermediários não sujeitos a sigilo profissional.

107. O conhecimento da identidade do advogado intermediário é‑lhes, de resto, inútil, uma vez que, como aliás menciona a própria Diretiva 2011/16, o segredo profissional o isenta de qualquer obrigação de comunicação relativa ao mecanismo transfronteiriço. Por outras palavras, o segredo profissional seria oponível a qualquer pedido de informação da administração fiscal dirigido ao advogado intermediário (salvo mandato do cliente conferido ao advogado para responder), que só poderia ser dirigido com eficácia ao contribuinte ou, eventualmente, aos outros intermediários não sujeitos a sigilo profissional.

108. Na audiência, alguns Estados‑Membros e a Comissão sustentaram que a comunicação às autoridades fiscais do nome do advogado se justifica pela necessidade de assegurar a efetividade da fiscalização dos intermediários envolvidos nos mecanismos transfronteiriços. No que respeita aos advogados, esta medida visaria, assim, verificar se um advogado cumpriu as obrigações que lhe incumbem em conformidade com a Diretiva 2018/822 e se o segredo profissional foi legitimamente invocado.

109. Com efeito, embora a Diretiva 2018/822 vise assegurar que, devido ao seu papel central na organização de mecanismos transfronteiriços, os intermediários sejam obrigados a transmitir as informações necessárias às autoridades fiscais, não é menos verdade que o seu objetivo principal é a luta contra as práticas de planeamento fiscal agressivo.

110. Este objetivo assenta na possibilidade que têm, doravante, as autoridades fiscais de obter as informações necessárias que lhes permitam avaliar os mecanismos transfronteiriços, trocar esses dados entre Estados‑Membros e adaptar as suas legislações fiscais em conformidade. Ora, não é necessário para o referido objetivo, que é alcançado a partir do momento em que essas informações são obtidas — independentemente de serem transmitidas por um intermediário ou por um contribuinte — conhecer o nome do advogado envolvido que invoca o segredo profissional nem fiscalizar a legitimidade da invocação do mesmo.

111. Importa salientar que a Diretiva 2018/822 visa igualmente proteger o segredo profissional dos advogados e os princípios gerais reconhecidos pela Carta (47). Contudo, ao sujeitar os intermediários terceiros e o contribuinte a uma obrigação de fornecer o nome do advogado, esta medida seria contrária a esse objetivo.

112. Seria, assim, paradoxal reconhecer o segredo profissional do advogado e conceder‑lhe uma dispensa de comunicação a este título, para depois pôr em causa este direito ao prever que, como consequência indireta da obrigação de comunicação que incumbe ao intermediário terceiro (e ao contribuinte), o seu nome será divulgado às autoridades fiscais. Por outro lado, não resulta expressamente de nenhuma disposição da  Diretiva 2018/822 que esta vise verificar se o advogado tinha o direito de invocar o segredo profissional.

113. Entendo, assim, que, embora não se possa excluir que, por força do direito nacional (e das regras deontológicas aplicáveis aos advogados), um Estado‑Membro possa, efetivamente, proceder a essa verificação — por exemplo em caso de suspeitas de participação de um advogado numa atividade fraudulenta — esta não tem base jurídica na Diretiva 2018/822.

114. Por conseguinte, considero que, no âmbito da aplicação do artigo 8.°‑AB, n.° 9, da Diretiva 2011/16, o intermediário terceiro e o contribuinte devem poder cumprir as suas obrigações de comunicação através de um esquema abstrato que não deve indicar a identidade do advogado (48).

115. Essa solução respeitaria, por outro lado, o princípio da proporcionalidade, limitando‑se ao estritamente necessário para alcançar os objetivos visados pela Diretiva 2018/822.

116. Com efeito, a utilização de um esquema abstrato que não inclua o nome do advogado permitiria alcançar o objetivo da luta contra o planeamento fiscal agressivo, assegurando, paralelamente, o respeito pelo sigilo profissional e pela vida privada, garantido pelo artigo 7.° da Carta. Por outro lado, a solução proposta permitiria, em meu entender, assegurar a eficácia do sistema de comunicação dos mecanismos transfronteiriços às autoridades fiscais, sem privar estas autoridades  de receber todas as informações necessárias sobre os mecanismos fiscais em causa (o nome do advogado não faz parte dessas informações pelas razões descritas nos n.os 105 a 107 das presentes conclusões).

117. Tendo em conta o que precede, entendo, por um lado, que incluir a identificação do advogado entre as informações a fornecer para o cumprimento da obrigação de comunicação prevista no artigo 8.°‑AB, n.° 9, segundo parágrafo, e n.° 14, da Diretiva 2011/16 constitui uma violação do artigo 7.° da Carta quando o advogado beneficia de uma dispensa da obrigação de comunicação devido ao segredo profissional. Por outro lado, considero que a violação da proteção da vida privada resultante da disposição controvertida não implica, à luz do objetivo prosseguido, uma intervenção desmedida e intolerável que atente contra a própria substância dos direitos garantidos, desde que, porém, o nome do advogado intermediário não seja divulgado às autoridades fiscais.
V.      Conclusão

118. Tendo em conta as considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão prejudicial submetida pelo Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional, Bélgica) do seguinte modo:
O artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799/CEE, conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018, ao impor ao advogado que intervém como intermediário e que beneficia, devido ao segredo profissional, de uma dispensa da obrigação de notificar sem demora a outro intermediário as obrigações de comunicação que lhe incumbe por força do n.° 6 do mesmo artigo, não viola o direito ao respeito pela vida privada garantido pelo artigo 7.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, desde que o nome do advogado não seja divulgado às autoridades fiscais no âmbito do cumprimento da obrigação de comunicação prevista pelo artigo 8.°‑AB, n.° 9, segundo parágrafo, e n.° 14, desta diretiva.

1      Língua original: francês.

2      Diretiva do Conselho, de  15  de  fevereiro de  2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1), conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018 (JO 2018, L 139, p. 1) (a seguir «Diretiva 2011/16»). A resolução dos presentes autos determinará a do processo C‑398/21 (Conseil national des barreaux e o.), suspenso enquanto se aguarda a decisão a proferir no caso em apreço. Com efeito, as disposições da Diretiva 2011/16 que são objeto da questão prejudicial no presente processo, bem como os fundamentos em que esta assenta, são idênticos aos invocados no âmbito do pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França) no processo C‑398/21.

3      Diretiva do Conselho, de 25 de maio de 2018, que altera a Diretiva 2011/16/UE no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade em relação aos mecanismos transfronteiriços a comunicar (JO 2018, L 139, p. 1, a seguir «Diretiva 2018/822»).

4      V. disposição controvertida e considerando 8 da Diretiva 2018/822. 

5      V. artigo 8.°‑AB, n.° 6, da Diretiva 2011/16.

6      V. disposição controvertida.

7      Recordo, a este respeito, que, na decisão de reenvio, a Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional) ordenou a suspensão do artigo 11.°/6, n.º 1, primeiro parágrafo, do Decreto de 21 de junho de 2013, conforme introduzido pelo Decreto de 26 de junho de 2020, «apenas na medida em que impõe ao advogado que intervém como intermediário uma obrigação de informar outro intermediário que não é seu cliente».

8      No entanto, importa observar que, embora a obrigação de notificação conforme prevista pela disposição controvertida, não pareça impor que o advogado intermediário comunique a esse outro intermediário outras informações que possua sobre o cliente em causa, não parece ser o caso da disposição belga de transposição. Com efeito, o direito belga exige uma fundamentação adicional que explique as razões pelas quais um advogado intermediário não está em condições de cumprir a obrigação de comunicação devido ao sigilo profissional. Observo, no entanto, que a questão prejudicial não tem por objeto a disposição belga de transposição, mas a compatibilidade da disposição controvertida com os artigos 7.° e 47.° da Carta.

9      Acórdão de 18 de maio de 1982, AM & S Europe/Comissão (155/79, EU:C:1982:157, n.° 18).

10      V., nomeadamente, TEDH, 16 de dezembro de 1992, Niemietz c. Alemanha CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, § 37. Quanto ao direito ao respeito pela vida privada, v. TEDH, 24 de julho de 2008, André e outro c. França, CE:ECHR:2008:0724JUD001860303, § 36, e TEDH, 6 de dezembro de 2012, Michaud c. França, a seguir «Acórdão Michaud», CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 117 a 119.

11      Acórdão de 15 de julho de 2021, Comissão/Polónia (Regime disciplinar dos juízes) (C‑791/19, EU:C:2021:596, n.° 165 e jurisprudência referida).

12      Acórdão de 26 de junho de 2007, Ordre des barreaux francophones et germanophone e o. (C‑305/05, a seguir «Acórdão Ordre des barreaux francophones et germanophone e o EU:C:2007:383, n.° 31 e jurisprudência referida).

13      No âmbito do artigo 2.°‑A, n.° 5, da Diretiva 91/308/CEE do Conselho, de 10 de junho de 1991, relativa à prevenção da utilização do sistema financeiro para efeitos de branqueamento de capitais (JO 1991, L 166, p. 77), o papel dos advogados é prestar assistência por conta dos clientes na conceção ou execução de determinadas transações essencialmente de ordem financeira ou imobiliária ou agir em nome e por conta dos clientes no quadro de tais transações.

14      Acórdão Ordre des barreaux francophones et germanophone e o. 

15      Acórdão Ordre des barreaux francophones et germanophone e o., n.° 32). O sublinhado é meu.

16      V. TEDH, 16 de dezembro de 1992, Niemietz c. Alemanha, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, § 37.

17      O mesmo se aplica a todas as outras obrigações de notificação para com as autoridades fiscais daí decorrentes para esse intermediário terceiro.

18      V. Anotações relativas à Carta dos Direitos Fundamentais (JO 2007, C 303, p. 17).

19      Acórdão Michaud, §§ 118 e 119.

20      Acórdão Michaud, §§ 118 e 119.

21      Diretiva do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de outubro de 2005, relativa à prevenção da utilização do sistema financeiro para efeitos de branqueamento de capitais e de financiamento do terrorismo (JO 2005, L 309, p. 15).

22      Acórdão Michaud, § 91.

23      Acórdão Michaud, § 127. O sublinhado é meu.

24      Acórdão Michaud, § 127. O sublinhado é meu.

25      É só num segundo momento que a Diretiva 2011/16 prevê a possibilidade de os Estados‑Membros concederem uma dispensa a favor do advogado intermediário no que respeita à obrigação de fornecer as informações previstas no artigo 8.°‑AB, n.° 1, desta diretiva, se esta obrigação resultar numa violação do segredo profissional nos termos do direito nacional.

26      Observo, a este respeito, que, nos termos do artigo 8.°‑AB, n.° 1, da Diretiva 2011/16, a obrigação de comunicação nasce logo na conceção do mecanismo em questão.

27      V. artigo 3.°, n.° 24, da Diretiva 2011/16.

28      V. artigo 3.°, n.° 25, da Diretiva 2011/16.

29      V. considerando 18 da Diretiva 2018/822.

30      V. artigo 8.°‑AB, n.° 14, alínea c), da Diretiva 2011/16.

31      É o caso, por exemplo, quando o próprio cliente «levanta» o segredo profissional ao incluir nos seus intercâmbios com o seu advogado outros intermediários.

32      A meu ver, este cenário pode aproximar‑se daquele em que um advogado e outros profissionais (designadamente, um notário, um bancário, um contabilista, um agente imobiliário ou qualquer outro consultor) prestam os seus serviços a um cliente no âmbito de um projeto comum e podem ser convidados por este a comunicar uns com os outros diretamente e «livremente», incluindo sobre as obrigações desse cliente para com as autoridades públicas. O facto de o advogado «relembrar» a um desses profissionais uma obrigação de comunicação que, eventualmente, lhe (ou lhes) incumbe a fim de garantir os interesses (comuns do cliente) não deve suscitar dificuldades do ponto de vista do segredo profissional, sem prejuízo, evidentemente, das normas nacionais que regulam essas profissões (incluindo a profissão de advogado).

33      V. n.° 75 das presentes conclusões.

34      V. n.° 49  das presentes conclusões.

35      Exceto quando, evidentemente, a consulta solicitada visa a prática pelo cliente de uma infração penal, hipótese em que o advogado que dela se apercebe não só não deve contribuir com o seu aconselhamento para a prática dessa infração, como pode ser dispensado da sua obrigação de sigilo profissional.

36      É assim possível que os diversos intermediários tenham participado em fases diferentes da conceção do mecanismo em questão e não tenham todos o mesmo grau de envolvimento no mesmo, de modo que existe uma assimetria de informação entre intermediários.

37      Acórdão de 13 de setembro de 2018, UBS Europe e o. (C‑358/16, EU:C:2018:715, n.° 62 e jurisprudência referida).

38      Cabe, evidentemente, aos órgãos jurisdicionais nacionais apreciar se as disposições nacionais de transposição beneficiam das mesmas características.

39      Acórdão de 6 de outubro de 2020, État luxembourgeois (Direito à ação contra um pedido de informação em matéria fiscal) (C‑245/19 e C‑246/19, EU:C:2020:795, n.os 86 a 88 e jurisprudência referida).

40      Acórdão de 22 de novembro de 2017, Cussens e o. (C‑251/16, EU:C:2017:881, n.° 53 e jurisprudência referida).

41      Acórdão de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros) (C‑135/17, EU:C:2019:136, n.° 72 e jurisprudência referida).

42      Observo igualmente que o considerando 14 da  Diretiva 2018/822 especifica que «os mecanismos de planeamento fiscal transfronteiriços agressivos cuja principal finalidade ou uma das principais finalidades seja obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável estão sujeitos à regra geral antiabuso prevista no artigo 6.º da Diretiva (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12 de julho de 2016, que estabelece regras contra as práticas de elisão fiscal que tenham incidência direta no funcionamento do mercado interno (JO 2006, L 193, p. 1)».

43      V. n.os 73 e 74 das presentes conclusões.

44      V. n.° 75 das presentes conclusões.

45      Acórdão Michaud, § 91.

46      V. n.os 86 a 91 das presentes conclusões.

47      V. considerando 18 da Diretiva 2018/822.

48      A título de exemplo, a anonimização do nome do advogado poderia ser considerada uma solução adequada.