CELEX: 62009CC0035
Language: sv
Date: 2010-03-25
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Mazák föredraget den 25 mars 2010. # Ministero dell'Economia e delle Finanze och Agenzia delle Entrate mot Paolo Speranza. # Begäran om förhandsavgörande: Corte suprema di cassazione - Italien. # Indirekta skatter - Skatt på ökning av bolagskapital - Artikel 4.1 c i direktiv 69/335/EEG - Nationella bestämmelser enligt vilka ett beslut om ökning av bolagskapital ska registreras - Solidariskt ansvar för det bolag som mottar kapitaltillskottet och notarius publicus - Den omständigheten att ett kapitaltillskott faktiskt inte har genomförts - Begränsning av bevismedlen. # Mål C-35/09.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      JÁN MAZÁK
      föredraget den 25 mars 20101(1)
      
      Mål C‑35/09
      Ministero dell’Economia e delle Finanze
      Agenzia delle Entrate
      mot
      Paolo Speranza
      (begäran om förhandsavgörande från Corte suprema di cassazione, Italien)
      ”Indirekta skatter på kapitalanskaffning – Skatt på kapitaltillskott – Beskattning av registrering av en rättsakt om ökning av bolagskapitalet i en kapitalassociation – Icke verkställd ökning av bolagskapitalet i en kapitalassociation – Nationella bestämmelser enligt vilka skyldigheten att betala skatten på kapitalökningen åvilar bolaget och, solidariskt,
         notarius publicus – Proportionalitet i notarius publicus möjligheter till försvar”
      1.        Corte suprema di cassazione (Italien) har hänskjutit följande tre tolkningsfrågor till domstolen angående rådets direktiv 69/335/EEG
         av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning(2):
      
      ”1)      Ska artikel 4.1 c i direktiv 69/335, vari föreskrivs att skatten på kapitaltillskott ska tas ut vid ökning av bolagskapitalet
         i en kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar av varje slag, tolkas så, att det är det faktiska kapitaltillskottet
         som beskattas och inte ett beslut om ökning av bolagskapitalet som inte verkställts?
      
      2)      Ska artikel 4.1 c i direktiv 69/335 tolkas så, att skatten endast belastar det bolag som mottar kapitaltillskottet och inte
         även den statlige ämbetsman som avfattar eller mottar beslutet härom?
      
      3)      Är de möjligheter till försvar som en statlig ämbetsman har enligt italienska bestämmelser förenliga med proportionalitetsprincipen
         med hänsyn till att det enligt artikel 38 i presidentdekret nr 131 av den 26 april 1986 [(ordinarie supplement till GURI nr 99
         av den 30 april 1986), i den lydelse som gällde vid tidpunkten för omständigheterna i målet (nedan kallat dekret nr 131/1986)],
         är ovidkommande om beslutet om kapitaltillskott är en nullitet eller kan ogiltigförklaras samt att den erlagda skatten endast
         kan återbetalas efter det att ett avgörande från allmän domstol vari rättsakten förklaras vara en nullitet eller ogiltigförklaras
         har vunnit rättskraft?”
      
      2.        Den hänskjutande domstolen anser att den behöver ett svar från domstolen på sina frågor för att kunna ta ställning till det
         överklagande som Ministero dell’Economia e delle Finanze och Agenzia delle Entrate riktat mot den dom som meddelades den 5 juli 2004
         av Commissione tributaria regionale del Veneto (Italien). Genom denna dom biföll sistnämnda domstol efter överklagande en
         talan som väckts av notarius publicus i Padua (Italien), Paolo Speranza, mot ett uppbördsbeslut avseende registreringsskatt.
      
      3.        Ursprunget till sagda tvist går tillbaka till den 30 juli 1993 då det vid en extraordinär bolagsstämma i det i Padua belägna
         bolaget med begränsat ägaransvar, LEJA Srl (nedan kallat bolaget LEJA), beslutades att nämnda bolag skulle omvandlas till
         aktiebolag och att bolagskapitalet skulle ökas från 20 000 000 ITL till 58 400 000 000 ITL (nedan kallat beslutet av den 30 juli 1993).
         Den ena av de båda delägarna i bolaget LEJA, nämligen bolaget med begränsat ägaransvar, Tecnoitalia Srl, skulle teckna sig
         för hela kapitalökningen genom en apport i form av 6 244 aktier i det enligt slovensk rätt bildade bolaget Lama d.d., vars
         värde hade uppskattats till 58 380 000 000 ITL av en ad hoc-expert.
      
      4.        Protokollet vid ovannämnda extraordinära bolagsstämma upprättades av notarius publicus Speranza, som därmed blev solidariskt
         ansvarig för betalningen av registreringsskatten, förutsatt att denna betecknades som en huvudsaklig skatt och inte som en
         kompletterande skatt.
      
      5.        Eftersom beslutet av den 30 juli 1993 slutgiltigt och offentligt godkändes av Corte di Appello di Venezia (Italien) (domstol
         i andra instans i Venedig) och det i enlighet med notarius publicus Paolo Speranzas begäran registrerades, blev rättsakten
         om kapitalökning föremål för registreringsskatt.
      
      6.        Skattemyndigheten fattade ett beslut att påföra skatt med 578 102 000 ITL, som delgavs såväl bolaget LEJA som Paolo Speranza
         i hans egenskap av solidariskt betalningsansvarig.
      
      7.        Den av bolaget LEJA beslutade ökningen av bolagskapitalet genomfördes dock aldrig, eftersom det hade framkommit att bolaget
         Tecnoitalia Srl, som skulle teckna sig för nämnda ökning i dess helhet, aldrig hade kunnat disponera över de aktier som skulle
         tillskjutas i detta syfte. Bolaget LEJA försattes då i konkurs. Följaktligen blev Paolo Speranza i egenskap av notarius publicus
         kvar som ende betalningsskyldig till registreringsskatten.
      
      8.        Paolo Speranza överklagade beslutet att påföra skatten. Talan ogillades i första instans men bifölls i andra instans av Commissione
         tributaria regionale del Veneto.
      
      9.        I motsats till Commissione tributaria regionale del Veneto som betecknade skatten som kompletterande är den hänskjutande domstolen
         benägen att beteckna den som en huvudsaklig skatt, och den anser följaktligen på grundval av de nationella bestämmelserna
         att Paolo Speranzas talan borde ogillas. Dock instämmer den i de tvivel som Paolo Speranza anfört angående de nationella bestämmelsernas
         förenlighet med direktiv 69/335.
      
      10.      Paolo Speranza, den italienska regeringen och Europeiska gemenskapernas kommission har inkommit med skriftliga yttranden till
         domstolen. Dessa var alla företrädda vid förhandlingen som ägde rum den 28 januari 2010 på begäran av Paolo Speranza och den
         italienska regeringen.
      
       Tillämpliga bestämmelser
       Direktiv 69/335
      11.      Såsom framgår av det andra skälet syftar direktiv 69/335 till att genom harmonisering undanröja de hinder för kapitalets fria
         rörlighet som utgörs av diskriminering, dubbelbeskattning och olikheter mellan medlemsstater orsakade av de indirekta skatter
         på kapitalanskaffning som tillämpas i medlemsstaterna.
      
      12.      I det sjunde skälet i nämnda direktiv preciseras att en harmonisering bör ske av skatten på kapitalanskaffning i fråga om
         såväl struktur som skattesatser.
      
      13.      I artikel 1 i direktiv 69/335 föreskrivs att medlemsstaterna ska ta ut en i överensstämmelse med bestämmelserna i artiklarna 2–9
         i nämnda direktiv harmoniserad skatt på kapitaltillskott till kapitalassociationer.
      
      14.      I artikel 4 i direktiv 69/335 anges en förteckning över transaktioner som medlemsstaterna kan eller i förekommande fall ska
         beskatta med en sådan skatt på kapitaltillskott. I artikel 4.1 c i direktivet föreskrivs således att skatt ska tas ut på kapitaltillskott
         ”vid ökning av bolagskapitalet i en kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar av varje slag”.
      
      15.      I artikel 5.1 a i direktiv 69/335 föreskrivs följande:
      
      ”Skatt på kapitaltillskott ska tas ut
      a)      vid bildande av en kapitalassociation, ökning av kapitalet eller ökning av dess tillgångar enligt artikel 4.1 a, c och d på
         det verkliga värdet på de tillgångar av varje slag som delägarna eller medlemmarna skjuter till eller kommer att skjuta till,
         efter avdrag för övertagna skulder och associationens kostnader för varje kapitaltillskott. Medlemsstaterna får vänta med
         att ta ut skatten på kapitaltillskott till dess att tillskottet har skett.”
      
       Nationell lagstiftning
      16.      Registreringsskatten regleras i presidentdekret nr 131/1986.
      
      17.      Artikel 1 i dekret nr 131/1986 har följande lydelse: ”Registreringsskatt ska … tas ut för rättsakter för vilka obligatorisk
         registrering gäller samt för dem som anmäls för frivillig registrering.”
      
      18.      Enligt artikel 2 a i dekret nr 131/1986 ska i enlighet med följande artiklar i nämnda dekret de rättsakter som anges i den
         skattetabell som bifogats dekretet registreras om de har ingåtts skriftligen inom statens territorium.
      
      19.      I artikel 4 a not 5 i del 1 i nämnda skattetabell föreskrivs att en skatt ska tas ut för rättsakter avseende kapitalökning
         med 1 procent av den beslutade ökningen.
      
      20.      Enligt artikel 27.5 i dekret nr 131/1986 ska rättsakter om kapitalökning påföras skatt när de har blivit slutgiltigt och offentligt
         godkända.
      
      21.      Artikel 38 i dekret nr 131/1986 har följande lydelse:
      
      ”Rättsaktens nullitet eller angriplighet medför inte någon befrielse från skyldigheten att begära att den registreras och
         att betala därå belöpande skatt.
      
      Den skatt som erlagts i enlighet med första stycket ska återbetalas, till den del som överstiger det fastställda beloppet,
         när rättsakten förklarats utgöra en nullitet eller ogiltigförklarats av skäl som inte kan tillvitas parterna i ett avgörande
         som har vunnit rättskraft och inte kan ratificeras, förklaras giltigt eller bekräftas.”
      
      22.      De personer som är skattskyldiga definieras i artikel 57 i dekret nr 131/1986, som har följande lydelse:
      
      ”Förutom de ämbetsmän som har avfattat, mottagit eller godkänt rättsakten och de personer i vars intresse registreringen har
         begärts är de avtalsslutande parterna, de berörda parterna, de personer som undertecknat eller som borde ha undertecknat de
         deklarationer som anges i artiklarna 12 och 19 samt de personer som har begärt att artiklarna 633, 796, 800 och 825 i civilprocesslagen
         ska tillämpas solidariskt betalningsansvariga för skatten.
      
      Ämbetsmännens ansvar omfattar inte betalning av tillkommande skatt till följd av ändrad taxering eller beskattning.”
       Bedömning
      23.      Jag skulle inledningsvis vilja erinra om att domstolen redan har studerat registreringsskatten i dekret nr 131/1986 i domen
         i målet Aro Tubi Trafilerie(3). Detta mål gällde en registreringsskatt som påförts i samband med en bolagsfusion. I sin dom förklarade domstolen att nämnda
         skatt skulle klassificeras som skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i artiklarna 1–9 i direktiv 69/335(4). Även om det i förevarande mål rör sig om en registreringsskatt som tas ut i samband med en ökning av kapitalet, gäller icke
         desto mindre att den utgör en skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i artiklarna 1–9 i direktiv 69/335.
      
      24.      Jag kommer följaktligen att basera min bedömning på denna premiss i nämnda dom. Mot bakgrund av den uppfattning i rättspraxis
         som kan härledas till domen i målet Fantask m.fl.(5), är det emellertid med hänsyn till de faktiska omständigheter som framgår av handlingarna i målet inte utan tvekan som jag
         betecknar ifrågavarande italienska registreringsskatt som en skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i artiklarna 1–9
         i direktiv 69/335 och inte som en skatt som liknar skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 10 i sagda direktiv.
         Om den italienska registreringsskatten utgjorde en pålaga liknande skatt på kapitaltillskott skulle de nationella bestämmelserna
         strida mot direktivet och de frågor som ställts följaktligen vara meningslösa.
      
      25.      Den italienska regeringen anser att tolkningsfrågornas ordning är ologisk och borde ändras, eftersom det enligt denna regering
         är den andra frågan som är grundläggande i förevarande mål.
      
      26.      Jag delar inte denna uppfattning. Eftersom svaret på den första tolkningsfrågan avgör om den andra och den tredje frågan behöver
         besvaras, kommer jag att behandla frågorna i den ordning som de har ställts.
      
       Den första frågan
      27.      Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida den skatt på kapitaltillskott som ska
         tas ut vid en ökning av bolagskapitalet i en kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar av varje slag,
         såsom föreskrivs i artikel 4.1 c i direktiv 69/335, är beroende av att kapitaltillskottet faktiskt genomförs.
      
      28.      Jag erinrar inledningsvis om att uttrycket ”ta ut skatt på”, vilket används såväl av den hänskjutande domstolen som i artikel 4.1
         i direktiv 69/335, avser ett skatteförfarande som utlöses av en faktor bestående av flera steg.
      
      29.      Artikel 4.1 i direktiv 69/335 innehåller endast en uppräkning av transaktioner som är föremål för skatt på kapitalstillskott,
         bland vilka anges ökning av bolagskapitalet i en kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar av varje slag.
         I bestämmelsen berörs inte de olika stegen i skatteförfarandet som påförande och uppbörd av skatt. Härav följer att sagda
         bestämmelse inte kan bidra vare sig direkt eller indirekt till besvarandet av den första fråga som ställts av den hänskjutande
         domstolen.
      
      30.      Det bör dock kontrolleras om direktiv 69/335 inte innehåller några andra bestämmelser som skulle kunna användas för att lösa
         det angivna problemet.
      
      31.      Det skulle enligt min mening kunna röra sig om artikel 5.1 a i direktiv 69/335. I denna artikel definieras, med hänsyn till
         påförandet av den skatt på kapitaltillskott som uppburits vid en ökning av kapitalet i en kapitalassociation, beräkningsunderlaget
         för en sådan skatt. Beräkningsunderlaget motsvarar, i den mening som avses i denna bestämmelse, det verkliga värdet på de
         tillgångar av varje slag som delägarna eller medlemmarna skjuter till eller kommer att skjuta till(6), efter avdrag för övertagna skulder och associationens kostnader för varje kapitaltillskott.
      
      32.      Dessutom erbjuds medlemsstaterna enligt artikel 5.1 a i direktiv 69/335 en möjlighet att vänta med att ta ut skatten på kapitaltillskott
         till dess att tillskottet har skett.
      
      33.      Såsom domstolen redan har konstaterat, anges det inte närmare, vare sig i denna artikel eller i artikel 4.1 i direktiv 69/335,
         vid vilken tidpunkt skattskyldigheten för tillskottet inträder. Även tillskott som ännu inte har lämnats kan påföras skatt
         på kapitaltillskott. Tillskott som en fysisk eller juridisk person är skyldig att lämna och som kan påräknas ska omfattas
         av denna bestämmelse.(7)
      
      34.      Det krav som framgår av ovannämnda rättspraxis, enligt vilket kapitaltillskottet ska kunna påräknas, bör enligt min mening
         förstås så, att kapitaltillskottet måste vara villkorslöst.
      
      35.      Jag är i överensstämmelse med ovannämnda rättspraxis av den uppfattningen att det av artikel 5.1 a i direktiv 69/335 skulle
         kunna utläsas att påförandet av skatten på kapitaltillskottet som ett av stegen i skatteförfarandet bestående i en beräkning
         av skatten genom tillämpning av en skattesats på beskattningsunderlaget kan äga rum före genomförandet av själva kapitaltillskottet.
      
      36.      Genom artikel 5.1 a i direktiv 69/335 har medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning när de fastställer vid vilken
         tidpunkt skatten ska påföras. Den valfrihet som medlemsstaterna har att utkräva skatten på kapitaltillskott först då tillskotten
         faktiskt har skett innebär att medlemsstaterna även har en möjlighet att påföra skatten på kapitaltillskott innan tillskottet
         har verkställts.
      
      37.      Möjligheten att påföra skatten på kapitaltillskott redan innan tillskottet har skett innebär således att den händelse som
         utlöser beskattningen av kapitaltillskott och som ska föregå påförandet av skatten på kapitaltillskottet kan utgöras av en
         rättsakt(8) som i förevarande mål.(9)
      
      38.      Det ska dock tilläggas att påförandet av skatten på kapitaltillskott inte får förväxlas eller likställas med uppbörden av
         densamma. Påförandet av skatten som ett steg vid beräkningen av skatten genom tillämpning av en skattesats på beskattningsunderlaget
         och uppbörden som ett steg i den faktiska betalningen av skatten utgör två olika steg i skatteförfarandet.
      
      39.      Medan medlemsstaternas påförande av skatt på kapitaltillskott delvis sker under inverkan av artikel 5.1 a i direktiv 69/335,
         innehåller detta direktiv inte någon bestämmelse om uppbörd. Vidare bör det hållas i minnet att direktiv 69/335 enligt sjunde
         skälet syftar till en harmonisering av skatten på kapitaltillskott vad gäller såväl struktur som skattesatser. Härav följer
         att syftet med direktiv 69/335 inte är att hela skatteförfarandet avseende skatt på kapitaltillskott som sådant ska harmoniseras.
         Följaktligen omfattas bestämmelserna om uppbörd av skatten på kapitaltillskott och skyldighet att erlägga skatt som förfallit
         till betalning av medlemsstaternas behörighet.
      
      40.      Det måste dock även beaktas att påförandet och uppbörden av skatt på kapitaltillskott, oberoende av om kapitaltillskottet
         har skett, skulle kunna leda till en förlust av det materiella innehållet i artikel 1 i direktiv 69/335, enligt vilken medlemsstaterna
         ska ta ut en i överensstämmelse med bestämmelserna i artiklarna 2–9 i nämnda direktiv harmoniserad skatt på kapitaltillskott
         till kapitalassociationer.
      
      41.      Om påförande och uppbörd av skatt på kapitaltillskott kunde äga rum utan att kapitaltillskottet hade skett, skulle detta leda
         till ett så starkt skydd av statens intressen i samband med påförande och uppbörd av skatt att det innebar orättvisor för
         de skattskyldiga och att den stat som uppburit skatten berikades trots att något kapitaltillskott i realiteten inte skett.
      
      42.      Jag anser således att domstolen borde besvara den första tolkningsfrågan enligt följande. Artikel 4.1 c i direktiv 69/335
         ska tolkas så, att redan ett beslut om ökning av kapitalet i en kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar
         av varje slag kan utlösa beskattning av kapitaltillskott. Den skattskyldige måste emellertid ges möjlighet att försvara sig
         på ett effektivt sätt under skatteförfarandet genom att invända att kapitaltillskottet inte kan ske.
      
       Den andra frågan
      43.      Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra tolkningsfråga för att få klarhet i vem som är skattskyldig för skatten på
         kapitaltillskott eller, närmare bestämt, vem som är gäldenär för den skatt att betala som föranleds av en ökning av kapitalet
         i en kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar av varje slag i den mening som avses i artikel 4.1 c i
         direktiv 69/335.
      
      44.      Utgångspunkten för svaret på denna fråga består i en förklaring av begreppet skattskyldighet. Det handlar i princip om en
         skyldighet för en skattskyldig person att betala skatt på en inkomst som påförts för hans räkning med stöd av lag och i enlighet
         med denna.
      
      45.      Uppkomsten av en sådan skyldighet för en skattskyldig är alltid beroende av en utlösande händelse som gör det möjligt för
         medlemsstaten att påföra skatten och därefter uppbära densamma. I förevarande mål är det beslutet om ökning av bolagskapitalet
         i ett aktiebolag i form av apport av aktier från ett annat bolag som utlöser påförandet av skatten på kapitaltillskott.
      
      46.      Domstolen har redan slagit fast att skatten på kapitaltillskott enligt dispositionen och systematiken i direktiv 69/335 ska
         tas ut hos den kapitalassociation som är mottagare av det ifrågavarande tillskottet(10). Detta betyder i förevarande mål att det är bolaget LEJA som ska betala skatten på kapitaltillskottet och inte Paolo Speranza
         i egenskap av notarius publicus. Det är bolaget LEJA som har, eller snarare skulle ha, kommit i åtnjutande av det beslutade
         kapitaltillskottet.
      
      47.      Det bör i detta hänseende emellertid erinras om att direktiv 69/335 inte som sådant reglerar hur skatt på kapitaltillskott
         ska uppbäras. Det visar sig följaktligen att denna fråga rent allmänt hänför sig till medlemsstaternas behörighet. Emellertid
         omfattar bestämmelser om metoderna för att uppbära skatten på kapitaltillskott enligt min mening varje bestämmelse som kan
         säkerställa att de skattskyldiga fullgör sin skyldighet att erlägga skatt.
      
      48.      De personers solidariska betalningsansvar som av vissa i lag angivna anledningar inverkar på uppkomsten av en skattskyldighet
         utgör ett av de medel som medlemsstaterna ofta använder sig av för att säkerställa att skattskyldigheten fullgörs av en skattskyldig
         person. Så är också fallet i förevarande mål.
      
      49.      Även om notarius publicus har en skyldighet att erlägga ett belopp som motsvarar registreringsskatten, rör det sig i hans
         fall inte om en skattskyldighet som utlöses av beslutet om kapitalökning. Notarius publicus skyldighet att erlägga registreringsskatten
         är en följd av hans solidariska betalningsansvar.
      
      50.      Det bör även tilläggas att det i notarius publicus fall handlar om solidariskt ansvar och solidarisk skyldighet. Följaktligen
         är det uteslutet att registreringsskatten ska betalas två gånger. I fall av solidariskt ansvar medför den omständigheten att
         skyldigheten fullgörs av en av de ansvariga att skyldigheten upphör för de övriga ansvariga.
      
      51.      Den andra frågan ska således besvaras enligt följande. Den enda person som är skattskyldig för en ökning av kapitalet i en
         kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar av varje slag, i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335,
         är det bolag som kommer i åtnjutande av tillskottet. Nämnda skattskyldighet får inte förväxlas med den skyldighet som åvilar
         notarius publicus att ställa säkerhet genom att erlägga ett belopp motsvarande skatten på kapitaltillskott i enlighet med
         ett i nationell rätt föreskrivet solidariskt betalningsansvar.
      
       Den tredje frågan
      52.      Den hänskjutande domstolen har ställt sin tredje fråga för att få klarhet i huruvida de möjligheter till försvar som en ämbetsman
         har enligt den italienska lagstiftningen är förenliga med proportionalitetsprincipen mot bakgrund av att det, enligt artikel 38
         i dekret nr 131/1986, saknar betydelse att beslutet att öka kapitalet utgör en nullitet eller kan ogiltigförklaras och att
         återbetalning av den erlagda skatten endast kan utverkas efter det att ett avgörande från allmän domstol vari rättsakten förklaras
         utgöra en nullitet eller ogiltigförklaras har vunnit rättskraft.
      
      53.      Som jag redan har nämnt innehåller inte direktiv 69/335 i sig några bestämmelser om metoderna för uppbörd av skatten på kapitaltillskott
         och därför inte heller om garantier för att skattskyldigheten fullgörs. Dessa frågor är främmande för föremålet och syftena
         med direktiv 69/335.
      
      54.      Metoderna för uppbörd av skatt på kapitaltillskott och skyddet för den solidariskt betalningsansvarige, det vill säga i detta
         fall notarius publicus, mot påförande och uppbörd av den registreringsskatt som motsvarar den skatt på kapitaltillskott som
         tas ut i samband med ökning av kapitalet i en kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar av varje slag
         i den mening som avses i direktiv 69/335, när tillskottet i realiteten inte har skett, omfattas följaktligen av medlemsstaternas
         behörighet. Det bör enligt min mening betonas att varken notarius publicus ställning som solidariskt ansvarig för betalningen
         av registreringsskatten eller de möjligheter till försvar som han kan använda sig av har någon inverkan på förverkligandet
         av de syften som eftersträvas med direktiv 69/335.
      
      55.      Mot bakgrund av vad som ovan anförts är jag således av den åsikten att det är med rätta som den italienska regeringen har
         gjort gällande att domstolen inte är behörig att besvara den tredje tolkningsfrågan.
      
      56.      För fullständighetens skull ska jag dock undersöka om det finns något samband mellan proportionalitetsprincipen såsom den
         definieras i domstolens rättspraxis i liknande fall och notarius publicus skydd mot påförande och uppbörd av en registreringsskatt
         som omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 69/335 i det fall då tillskottet i realiteten inte har skett.
      
      57.      Det följer av domstolens rättspraxis att medlemsstaterna i överensstämmelse med proportionalitetsprincipen ska använda medel
         som, samtidigt som de gör det möjligt att effektivt uppnå ett bestämt syfte, i minsta mån åsidosätter de ändamål och principer
         som uppställs genom gemenskapslagstiftningen, i detta fall direktiv 69/335.(11)
      
      58.      Härav följer i förevarande mål att även om medlemsstaterna får vidta åtgärder för att bättre kunna skydda sina ekonomiska
         intressen, bland annat deras intresse av att påföra och uppbära skatt på kapitaltillskott, får sådana åtgärder emellertid
         inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.
      
      59.      Det framgår av den beskrivning av den italienska lagstiftningen som den hänskjutande domstolen har lämnat att det i denna
         anges en möjlighet till återbetalning av den skatt som erlagts, under förutsättning att den rättsakt på grund av vilken skatten
         har påförts utgör en nullitet eller har ogiltigförklarats. Emellertid är det endast allmänna domstolar och inte skattedomstolar
         som är behöriga att fälla sådana avgöranden.
      
      60.      Den hänskjutande domstolen har i sin begäran om förhandsavgörande anfört att enligt artikel 27 i lag nr 89 av den 16 februari 1913
         om notarius publicus var notarius publicus för övrigt skyldig att utöva sitt ämbete på begäran. Den italienska regeringen
         har emellertid preciserat att enligt artikel 28 i nämnda lag hade denne rätt att vägra att upprätta en rättsakt som begärts
         om parterna inte deponerade ett belopp hos honom motsvarande skatter, arvoden och utgifter i samband med upprättandet av rättsakten.
         Denna rätt skulle kunna förstås som en förebyggande möjlighet till försvar mot en eventuell skyldighet att erlägga registreringsskatt
         i enlighet med ett solidariskt betalningsansvar.
      
      61.      Vidare får det inte försummas att notarius publicus har möjlighet att utöva en regressrätt gentemot kapitalassociationen när
         han tvingats fullgöra sin solidariska betalningsskyldighet.
      
      62.      Det verkar inte som om notarius publicus möjlighet att vägra att upprätta rättsakten och att utöva sin regressrätt mot kapitalassociationen
         skulle ha någon avgörande betydelse för svaret på den tredje tolkningsfrågan. Det betyder naturligtvis inte att jag skulle
         vilja bestrida att dessa möjligheter har någon betydelse.
      
      63.      Enligt min mening ska någon betydelse endast tillmätas den möjlighet till rättsligt skydd som tillkommer den notarius publicus
         som anstränger sig att utverka återbetalning av ett belopp motsvarande den skatt som har betalats i enlighet med det solidariska
         betalningsansvaret.
      
      64.      Såsom jag redan har uppmärksammat utgörs den utlösande händelsen för den italienska registreringsskatten av ett beslut om
         kapitalökning i ett bolag, vilket måste upprättas av notarius publicus. Denna utlösande händelse existerar som en objektiv
         omständighet, och under hela sin existens ger den upphov till i lag föreskrivna rättsverkningar.
      
      65.      För det fall beslutet om ökning av kapitalet i associationen varken förklarades utgöra en nullitet eller ogiltigförklarades
         skulle den utlösande händelsen följaktligen bestå och utgöra tillräckligt underlag för statens rätt att påföra och uppbära
         skatt på kapitaltillskott.
      
      66.      Av denna anledning och med tanke på att den erlagda skatten endast kan återbetalas efter det att beslutet om ökning av kapitalet
         i ifrågavarande bolag i ett avgörande från allmän domstol förklarats utgöra en nullitet eller ogiltigförklarats, anser jag
         att de möjligheter till försvar som den italienska lagstiftningen tillerkänner notarius publicus är förenliga med proportionalitetsprincipen,
         eftersom det i realiteten endast rör sig om ett sätt att undanröja ifrågavarande beslut, som är den utlösande händelsen för
         skatten på kapitaltillskott och för dess rättsverkningar.
      
       Förslag till avgörande
      67.      Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår jag att domstolen besvarar de frågor som Corte suprema di cassazione har ställt
         på följande sätt:
      
      1)         Artikel 4.1 c i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning ska tolkas så, att
         redan ett beslut om ökning av kapitalet i en kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar av varje slag kan
         utlösa beskattning av kapitaltillskott. Den skattskyldige måste emellertid ges möjlighet att försvara sig på ett effektivt
         sätt under skatteförfarandet genom att invända att kapitaltillskottet inte kan ske.
      
      2)         Den enda person som är skattskyldig för en ökning av kapitalet i en kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar
         av varje slag, i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335, är det bolag som kommer i åtnjutande av tillskottet.
         Nämnda skattskyldighet får inte förväxlas med den skyldighet som åvilar notarius publicus att ställa säkerhet genom att erlägga
         ett belopp motsvarande skatten på kapitaltillskott i enlighet med ett i nationell rätt föreskrivet solidariskt betalningsansvar.
      
      3)         Möjligheten för den ämbetsman som har avfattat, mottagit eller godkänt ett beslut om ökning av kapitalet i en kapitalassociation
         och som är solidariskt ansvarig för erläggandet av skatten på kapitaltillskottet att utverka återbetalning av den skatt han
         erlagt, först sedan ett avgörande från allmän domstol vari beslutet om ökning av bolagskapitalet i en kapitalassociation förklaras
         vara utgöra nullitet eller ogiltigförklaras har vunnit rättskraft, är med avseende på rättsverkningarna av notarius publicus
         inflytande på rättsakten om ökning av kapitalet i en kapitalassociation förenlig med proportionalitetsprincipen.
      
      1 –	Originalspråk: franska.
      
      2 –	EGT L 249, s. 25. Direktiv 69/335 har med verkan från den 1 januari 2009 ersatts av rådets direktiv 2008/7/EG av den 12
         februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EUT L 46, s. 11).
      
      3 –	Dom av den 30 mars 2006 i mål C-46/04, Aro Tubi Trafilerie (REG 2006, s. I-3009).
      
      4 –	Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Aro Tubi Trafilerie (ovan fotnot 3), punkt 28.
      
      5 –	Dom av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl. (REG 1997, s. I-6783). I dom av den 26 september 2000 i mål C-134/99,
         IGI (REG 2000, s. I-7717), och av den 21 juni 2001 i mål C-206/99, SONAE (REG 2001, s. I-4679), hade domstolen samma inställning.
      
      6– 	Min kursivering.
      
      7 –	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 oktober 2002 i mål C-339/99, ESTAG (REG 2002, s. I-8837), punkterna 49 och
         50.
      
      8 –	Ovan angivna uppfattning skulle kunna synas strida mot domstolens uppfattning i domen i målet Aro Tubi Trafilerie (ovan
         fotnot 3), punkt 27, i vilken domstolen fann att det med hänsyn till att den ifrågavarande registreringsskatten var proportionerlig
         och togs ut med 1 procent av värdet på kapitaltillskottet till bolaget fanns anledning att anse att den utlösande händelsen
         för en sådan skatt utgjordes av själva tillskottet. Denna uppfattning måste emellertid ses i sammanhanget i det aktuella fallet
         där domstolen bemödade sig om att särskilja skatten på kapitaltillskott från en skatt som var analog med skatten på kapitaltillskott
         i den mening som avses i direktiv 69/335.
      
      9 –	Det bör framhållas att den hänskjutande domstolen har konstaterat i sin begäran om förhandsavgörande att registreringsskatterna
         i den nationella rätten utgör typiska stämpelskatter.
      
      10 –	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 oktober 2002 i mål C-339/99, ESTAG (REG 2002, s. I-8837), punkterna 44–47,
         och av den 12 januari 2006 i mål C-494/03, Senior Engineering Investments (REG 2006, s. I-525), punkt 25.
      
      11 –	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 december 1997 i de förenade målen C-286/94, C-340/95, C-401/95 och C-47/96,
         Molenheide m.fl. (REG 1997, s. I-7281), punkterna 46 och 47, av den 27 september 2007 i mål C-409/04, Teleos m.fl. (REG 2007,
         s. I-7797), punkt 52, av den 21 februari 2008 i mål C-271/06, Netto Supermarkt (REG 2008, s. I-771, punkterna 19 och 20, och
         av den 10 juli 2008 i mål C-25/07, Sosnowska (REG 2008, s. I-5129), punkt 23.