CELEX: 61989CJ0159
Language: el
Date: 1991-02-26 00:00:00
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου της 26ης Φεβρουαρίου 1991. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ελληνικής Δημοκρατίας. # ΦΠΑ - Εισαγωγή - Μη υποκείμενοι στον φόρο - Έκπτωση του εναπομένοντος μέρους του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ. # Υπόθεση C-159/89.

ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
      στην υπόθεση C-159/89 (
            *1
         )
      Ι — εριστατικά και διαδικασία
      1. Νομικό πλαίσιο
      α) Το εφαρμοστέο κοινοτικό δίκαιο
      Το πρώτο εδάφιο του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ ορίζει τα εξής:
      « Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανωτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα. »
      Η διάταξη αυτή επιβάλλει μια πλήρη απαγόρευση, που παράγει άμεσα αποτελέσματα και σκοπός της οποίας είναι να εξασφαλιστεί η πλήρης ουδετερότητα των εσωτερικών φόρων ως προς τον ανταγωνισμό μεταξύ εγχώριων και εισαγόμενων προϊόντων.
      Εξάλλου, η οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 ), προβλέπει στο άρθρο 2 ότι οι εισαγωγές αγαθών υπόκεινται στον ΦΠΑ ανεξάρτητα από το αν πραγματοποιούνται από υποκειμένους ή μη στον φόρο αυτό.
      Σχετικά με το ζήτημα αν η επιβολή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από κράτος μέλος αγαθών που παραδίδονται από ιδιώτη είναι σύμφωνη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ, όταν ο ΦΠΑ δεν επιβάλλεται κατά την παράδοση αγαθών από ιδιώτη σε ιδιώτη εντός του κράτους μέλους εισαγωγής, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, με την απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, (
            1
         )15/81, Gaston Schul Ι (Συλλογή 1982, σ. 1409 ), ως εξής:
      « προκειμένου να κριθεί αν συμβιβάζεται με τις απαιτήσεις του άρθρου 95η επιβολή ΦΠΑ επί προϊόντων προελεύσεως άλλου κράτους μέλους τα οποία παραδίδονται από ιδιώτες, όταν η παράδοση ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής απαλλάσσεται του φόρου, πρέπει να λαμβάνεται επίσης υπόψη ο ΦΠΑ που έχει εισπραχθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής. Επομένως, εφόσον το εισαγόμενο προϊόν που έχει παραδοθεί από ιδιώτη, χωρίς να υπάρχει εκ του νόμου δυνατότης εκπτώσεως του κατά την εξαγωγή φόρου, βαρύνεται πράγματι κατά την εισαγωγή του με μέρος του ΦΠΑ που κατεβλήθη στο κράτος εξαγωγής, το ποσό του ΦΠΑ που απαιτείται κατά την εισαγωγή του πρέπει να μειούται κατά το εναπομένον ποσό ΦΠΑ του κράτους μέλους εξαγωγής, το οποίο είναι ακόμη ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο της εισαγωγής του. Το αφαιρούμενο κατά αυτόν τον τρόπο ποσό δεν δύναται, πάντως, να είναι ανώτερο του ποσού του ΦΠΑ που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής ».
      Για τον προσδιορισμό του ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή στην περίπτωση αυτή το Δικαστήριο αποφάνθηκε στην απόφαση της 21ης Μαΐου 1985, 47/84, Gaston Schul II ( Συλλογή 1985, σ. 1491 ) ως εξής:
      « Ο ΦΠΑ που εισπράττει κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος προελεύσεως άλλου κράτους μέλους, το οποίο παραδίδεται από πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, ενώ ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται κατά την παράδοση από ιδιώτη ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής, πρέπει να υπολογίζεται λαμβάνοντας υπόψη το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο εισαγωγής του, κατά τέτοιο τρόπο ώστε το ποσό αυτό να μην αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του φόρου και, επιπλέον, να εκπίπτει από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή. »
      Στη συνέχεια, με την απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 1986, 39/85, Bergeres-Becque ( Συλλογή 1986, σ. 259 ), το Δικαστήριο έκρινε ότι οι γενικές αρχές που είχε καθιερώσει με τις αποφάσεις της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, όπ.π., και της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schul Η, όπ.π., ισχύουν και στην περίπτωση κατά την οποία η δικαιοπραξία στην οποία στηρίζεται η εισαγωγή έχει χαριστική αιτία.
      Εξάλλου, με την απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1988, 299/86, Drexl (Συλλογή 1988, σ. 1213 ), το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι οι αρχές αυτές εφαρμόζονται και στην περίπτωση κατά την οποία ο ιδιώτης εισάγει αγαθό από άλλο κράτος μέλος χωρίς να πληρούνται οι προϋποθέσεις για την ατελή εισαγωγή του αγαθού στο κράτος μέλος εισαγωγής.
      β) Προτάσεις οδηγίας
      Στις 23 Ιουλίου 1984 η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο μια πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: κοινό καθεστώς που εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας και τα οποία εισάγονται από τελικό καταναλωτή ενός κράτους μέλους από άλλο κράτος μέλος ( ΕΕ C 226, σ. 2 — στο εξής: αρχική πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ). Το σύστημα που προβλεπόταν στην πρόταση αυτή προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως συνίσταται, κατά βάση, στην επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή των αγαθών και στην επιβολή του φόρου κατά την εισαγωγή, εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις σχετικά με την αξία των αγαθών και με το χρονικό διάστημα που έχει παρέλθει μεταξύ της τελευταίας παραδόσεως και της εξαγωγής του αγαθού.
      Η αρχική πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ τροποποιήθηκε στη συνέχεια, προκειμένου να ληφθεί υπόψη η γνώμη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου. Στις 25 Μαρτίου 1986 η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο την τροποποιημένη πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: κοινό καθεστώς που εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας και τα οποία εισάγονται από τον τελικό καταναλωτή από άλλο κράτος μέλος ( ΕΕ C 96, σ. 5 — στο εξής: τροποποιημένη πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ). Με την τροποποιημένη πρόταση σκοπείται η καθιέρωση ενός συστήματος που να βασίζεται στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ στο κράτος μέλος εισαγωγής, εφόσον συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις σχετικά με την αξία του αγαθού ή τη φύση του και/ή το διάστημα που έχει παρέλθει μεταξύ τελευταίας παραδόσεως και εξαγωγής. Για τα αγαθά που εξαιρούνται από το καθεστώς της ατελούς εισαγωγής προβλέπεται ένας μηχανισμός επιστροφής του φόρου κατά την εξαγωγή και φορολογήσεως κατά την εισαγωγή. Η πρόταση οδηγίας αυτή δεν έχει ακόμη εγκριθεί.
      2. Η διαδικααία πριν από την άσκηση της προσφιγής
      Στις 13 Ιουλίου 1987 η Επιτροπή απέστειλε προειδοποιητική επιστολή στην Ελληνική Δημοκρατία με την οποία υπενθύμιζε στην Ελληνική Δημοκρατία τις γενικές αρχές που προκύπτουν, μεταξύ άλλων, από τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, όπ.π., της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schul Π, όπ.π., και της 23ης Ιανουαρίου 1986, Bergeres-Becque, όπ.π., και υποστήριζε ότι το γεγονός ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν έχει θεσπίσει τις αναγκαίες διατάξεις, ώστε να εξασφαλιστεί ότι ο ΦΠΑ που έχει καταβληθεί σε ένα κράτος μέλος και εξακολουθεί να βαρύνει το αγαθό κατά την εισαγωγή του από ιδιώτη στην Ελλάδα θα λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό του ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή του εν λόγω αγαθού, αποτελεί παράβαση του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ. Η Επιτροπή καλούσε την Ελληνική Δημοκρατία να υποβάλει τις παρατηρήσεις της εντός δύο μηνών.
      Η Ελληνική Δημοκρατία απάντησε με έγγραψο της 27ης Οκτωβρίου 1987. Στο έγγραφο αυτό η Ελληνική Δημοκρατία ισχυριζόταν ότι δεν ήταν υποχρεωμένη να ανακοινώσει στην Επιτροπή τα μέτρα που είχε λάβει για τη συμμόρφωση της προς το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ ή τη σχετική νομολογία του Δικαστηρίου, διότι το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ έχει απευθείας εφαρμογή και οι αποφάσεις του Δικαστηρίου δεν μπορούν να εξομοιωθούν π.χ. με οδηγίες ως προς την υποχρέωση ανακοινώσεως των μέτρων συμμορφώσεως. Η Ελληνική Κυβέρνηση έκρινε επίσης ότι η διαδικασία που κίνησε η Επιτροπή είναι αδικαιολόγητη, καθόσον η Επιτροπή δεν επικαλείται κανένα συγκεκριμένο στοιχείο που να αποδεικνύει ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν εφάρμοσε τις αρχές που απορρέουν από τις αποφάσεις του Δικαστηρίου σε περιπτώσεις ίδιες με τις περιπτώσεις που αφορούσαν οι ανωτέρω αποφάσεις. Επιπλέον, η Ελληνική Κυβέρνηση υποστήριζε ότι η έναρξη της διαδικασίας αυτής είναι αδικαιολόγητη και για τον λόγο ότι δεν έχει περατωθεί ακόμη η διαδικασία εκδόσεως της δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ βάσει, της προτάσεως της Επιτροπής. Η Ελληνική Κυβέρνηση εξέθετε επίσης στην Επιτροπή opt-σμένες σκέψεις της σε σχέση με το ζήτημα της αποφυγής διπλής επιβολής φόρου προστιθεμένης αξίας, οι οποίες θα μπορούσαν να οδηγήσουν σε διαφοροποίηση της νομολογίας του Δικαστηρίου. Τέλος, η Ελληνική Κυβέρνηση ισχυριζόταν ότι η μόνη νομικώς ασφαλής και γενικής ισχύος λύση στο εν λόγω ζήτημα μπορεί να δοθεί με την έκδοση κοινοτικής οδηγίας.
      Στις 8 Ιουλίου 1988 η Επιτροπή απηύθυνε προς την Ελληνική Δημοκρατία την αιτιολογημένη γνώμη που προβλέπει το άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΟΚ. Στην αιτιολογημένη αυτή γνώμη η Επιτροπή επαναλάμβανε τις εκτιμήσεις στις οποίες είχε προβεί με την προειδοποιητική επιστολή της. Η Επιτροπή ισχυριζόταν ότι οι ελληνικές αρχές είχαν την υποχρέωση να καταστήσουν σαφή τη νομοθεσία τους και να ενημερώσουν ενδεχομένως τους πολίτες και την Επιτροπή σχετικά με τα μέτρα που έλαβαν για να συμμορφωθούν προς τις υποχρεώσεις που τους επιβάλλει η Συνθήκη. Η Επιτροπή εξέθετε επίσης ότι της είχαν υποβληθεί καταγγελίες για διπλή επιβολή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από ιδιώτες στην Ελλάδα αγαθών για τα οποία έχει καταβληθεί οριστικά ο ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος. Η Επιτροπή έτασσε στην Ελληνική Δημοκρατία προθεσμία δύο μηνών για να συμμορφωθεί προς την αιτιολογημένη γνώμη.
      Δεδομένου ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν απάντησε στην αιτιολογημένη γνώμη, η Επιτροπή άσκησε την παρούσα προσφυγή δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ.
      3. Διαδικασία
      Το δικόγραφο της προσφυγής της Επιτροπής πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 3 Μαΐου 1989.
      Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 24 Ιουλίου 1989 το Βασίλειο της Ισπανίας ζήτησε να επέμβει υπέρ της καθής. Με Διάταξη της 4ης Οκτωβρίου 1989 το Δικαστήριο επέτρεψε την άσκηση της παρεμβάσεως αυτής.
      Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς την προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων. Το Δικαστήριο κάλεσε τους διαδίκους να απαντήσουν εγγράφως σε ορισμένα ερωτήματα.
      II — Αιτήματα των διαδίκων
      Η Επιτροπή, προσφεύγουσα, ζητεί από το Δικαστήριο
      
               —
            
            
               να αναγνωρίσει ότι η Ελληνική Δημοκρατία παρέλειψε να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που υπέχει σύμφωνα με το άρθρο 95 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι απαραίτητες για να δοθεί το δικαίωμα σε όλους τους μη υποκείμενους σε φόρο, οι οποίοι εισάγουν αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος προστιθεμένης αξίας σε άλλο κράτος μέλος χωρίς αυτοί να έχουν περαιτέρω το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, να εκπέσουν από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή το εναπομένον μέρος του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στο κράτος μέλος εξαγωγής, στο μέτρο που αυτός ο φόρος συνεχίζει να περιλαμβάνεται στην αξία των αγαθών κατά το χρόνο εξαγωγής·
            
         
               —
            
            
               να καταδικάσει την Ελληνική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.
            
         Η Ελληνική Δημοκρατία, καθής, ζητεί από το Δικαστήριο:
      
               —
            
            
               να απορρίψει την προσφυγή της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων
            
         
               —
            
            
               να καταδικάσει την Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στα δικαστικά έξοδα.
            
         Το Βασίλειο της Ισπανίας, παρεμβαίνον, ζητεί από το Δικαστήριο:
      
               —
            
            
               να αναγνωρίσει ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν έχει παραβεί τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας·
            
         
               —
            
            
               να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα, περιλαμβανομένων και των εξόδων του παρεμβαίνοντος.
            
         ΙΠ — Ισχυρισμοί και επιχειρήματα των διαδίκων
      Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι από τις προαναφερθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schul II, της 23ης Ιανουαρίου 1986, Bergeres-Becque, και της 25ης Φεβρουαρίου 1988, Drexl, καθώς και από την απόφαση του Δικαστηρίου της 11ης Δεκεμβρίου 1984, 134/83, Abbink ( Συλλογή 1984, σ. 4097 ), προκύπτει ότι, όταν ένας ιδιώτης εισάγει σε κράτος μέλος μεταχειρισμένα αγαθά που απέκτησε από επαχθή ή από χαριστική αιτία ή προσωπικά είδη ή μεταφορικά μέσα τα οποία κατά την εισαγωγή τους βαρύνονται ακόμα εν όλω ή εν μέρει με τον ΦΠΑ που έχει επιβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής, ο ιδιώτης δε αυτός δεν έχει δικαίωμα να ζητήσει την επιστροφή του ΦΠΑ αυτού στο κράτος μέλος εξαγωγής ούτε την ατελή εισαγωγή των ανωτέρω ειδών, το κράτος μέλος εισαγωγής πρέπει να λαμβάνει υπόψη το εναπομένον αυτό μέρος του ΦΠΑ, ώστε το ποσό αυτό να μην περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου και να εκπίπτεται από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή. Η Επιτροπή τονίζει εξάλλου ότι οι προαναφερθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου δεν είναι παρά ορισμένα παραδείγματα της γενικής αρχής της απαγορεύσεως της διπλής επιβολής φόρου υπό τις συνθήκες και τις προϋποθέσεις που έχει εκθέσει το Δικαστήριο.
      Η Επιτροπή τονίζει στη συνέχεια ότι οι παρατηρήσεις που διατύπωσε η Ελληνική Δημοκρατία με το έγγραφο της 27ης Οκτωβρίου 1987 δείχνουν ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν αποδέχεται την ερμηνεία του Δικαστηρίου όσον αφορά τη χώρα εκπτώσεως του ΦΠΑ που είναι ενσωματωμένος στην αξία του αγαθού κατά τον χρόνο της εισαγωγής, αναφέρει δε ότι έχει λάβει γραπτές καταγγελίες Ελλήνων πολιτών για διπλή καταβολή ΦΠΑ. Η Επιτροπή παρατηρεί ότι η ελληνική νομοθεσία δεν περιέχει ειδικές διατάξεις που να ρυθμίζουν την περίπτωση εισαγωγής, από τον τελικό καταναλωτή, αγαθών για τα οποία έχει καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος ΦΠΑ, ένα μέρος του οποίου εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του αγαθού κατά τον χρόνο της εισαγωγής του. Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η έλλειψη τέτοιων διατάξεων δημιουργεί κατάσταση αβεβαιότητας για τους πολίτες της Κοινότητας, η οποία δεν συμβιβάζεται με την αρχή της ασφάλειας του δικαίου (βλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 1981, 169/80, Gondrand Frères, Συλλογή 1981, σ. 1931, και απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 1986, 168/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1986, σ. 2945 ). Επιπλέον, η Επιτροπή τονίζει ότι η ισχύουσα ελληνική νομοθεσία επιτρέπει τη διπλή φορολόγηση, που είναι αντίθετη με το άρθρο 95 της Συνθήκης.
      Η Επιτροπή ισχυρίζεται εξάλλου ότι η υποχρέωση της Ελληνικής Δημοκρατίας να θεσπίσει διατάξεις που να δίνουν στους πολίτες της τη δυνατότητα να γνωρίζουν σαφώς τα δικαιώματα τους απορρέει από το άρθρο 5 της Συνθήκης.
      Η Επιτροπή τονίζει επίσης ότι το γεγονός ότι το άρθρο 95 της Συνθήκης έχει απευθείας εφαρμογή δεν απαλλάσσει την Ελληνική Δημοκρατία από την υποχρέωση της προσαρμογής της νομοθεσίας της προς τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΟΚ (βλ. απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Οκτωβρίου 1986, Επιτροπή κατά Ιταλίας, όπ.π. ).
      Η Επιτροπή ισχυρίζεται επίσης ότι το γεγονός ότι έχει υποβληθεί στο Συμβούλιο τροποποιημένη πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια τη μη εφαρμογή του άρθρου 95 της Συνθήκης. Στο σημείο αυτό η Επιτροπή τονίζει ότι η εφαρμογή του προγράμματος φορολογικής εναρμονίσεως που προβλέπεται από το άρθρο 99 δεν συνιστά προϋπόθεση για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής (βλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, Επιτροπή κατά Δανίας, όπ.π., και απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul I, όπ.π. ). Η Επιτροπή προσθέτει ότι θα ήταν αντίθετο προς την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ Κοινότητας και κρατών μελών το να μην εφαρμόζουν τα κράτη μέλη το κοινοτικό δίκαιο, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, όταν θεωρούν ότι η εφαρμογή αυτή θα είχε αποτελέσματα που ο κοινοτικός νομοθέτης θα είχε προσπαθήσει να αποφύγει μέσω μιας διαφορετικής νομοθετικής ρυθμίσεως ( βλ. απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1985, 299/84, Neumann, Συλλογή 1985, σ. 3663 ).
      Η Ελληνική δημοκρατία ισχυρίζεται ότι με τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, όπ.π., και της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schul Π, όπ.π., δεν δόθηκε σαφής λύση σε ορισμένα ζητήματα που ανακύπτουν κατά την εφαρμογή των αρχών που καθιερώνονται με τις αποφάσεις αυτές. Τα ζητήματα αυτά αφορούν, μεταξύ άλλων, τον τρόπο υπολογισμού του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και το διάστημα που πρέπει να έχει διαρκέσει η χρήση του αγαθού στο κράτος μέλος εξαγωγής ώστε να μπορεί να χαρακτηριστεί κατά την εξαγωγή του ως μεταχειρισμένο. Η Ελληνική Δημοκρατία τονίζει εξάλλου ότι η Επιτροπή υπέβαλε δύο διαδοχικές προτάσεις δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες προέβλεπαν, προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή επιβολή φόρου κατά την εισαγωγή από ιδιώτες αγαθών για τα οποία έχει καταβληθεί οριστικά ο ΦΠΑ, ένα διαφορετικό σύστημα από ό,τι οι αποφάσεις του Δικαστηρίου της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, όπ.π., και της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schul II, όπ.π.
      Κατά την Ελληνική Δημοκρατία, τόσο από την υποβολή και στη συνέχεια ανάκληση της αρχικής και της τροποποιημένης προτάσεως δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ, όσο και από τις διαφορές μεταξύ των νομικών κανόνων των οδηγιών αυτών και των κανόνων που απορρέουν από τις σχετικές αποφάσεις του Δικαστηρίου, αποδεικνύεται ότι οι αρχές που καθιερώνονται με τις αποφάσεις αυτές είναι αδύνατον να εφαρμοστούν χωρίς περαιτέρω διασαφήνιση των ζητημάτων που ανακύπτουν.
      Η Ελληνική Δημοκρατία, χωρίς να είναι αντίθετη προς την αρχή της αποφυγής της διπλής φορολογίας, θεωρεί ότι το ζήτημα αυτό πρέπει να ρυθμιστεί σαφώς με την έκδοση κοινοτικής οδηγίας· αυτή είναι και η μόνη λύση που εξασφαλίζει την ομοιόμορφη εφαρμογή των αρχών που διέπουν το εν λόγω ζήτημα.
      Το Βασίλειο της Ισπανίας ισχυρίζεται καταρχάς ότι για την αποφυγή της διπλής επιβολής ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από ιδιώτη σε κράτος μέλος αγαθών από άλλο κράτος μέλος έχουν προταθεί διάφοροι μηχανισμοί. Θεωρεί πάντως ότι ο μηχανισμός, της ορθότητας του οποίου υπεραμύνεται η Επιτροπή στην παρούσα προσφυγή, είναι αντίθετος προς τη φύση του ΦΠΑ. Το Βασίλειο της Ισπανίας τονίζει ότι ο ΦΠΑ είναι φόρος καταναλώσεως. Ο μηχανισμός που θα ήταν σύμφωνος προς τη φύση του ΦΠΑ θα συνίστατο στην επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή των αγαθών και στην επιβολή του φόρου κατά την εισαγωγή επί της αξίας τους κατά τον χρόνο δΐ£λεύσεως των συνόρων.
      Το Βασίλειο της Ισπανίας ισχυρίζεται ότι το βασικό πρόβλημα που αφορά η προσφυγή δεν είναι η δυσμενέστερη φορολογία των εισαγόμενων προϊόντων, αλλά η επιστροφή του ΦΠΑ και η κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ του κράτους μέλους εξαγωγής και του κράτους εισαγωγής. Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ δεν έχει επομένως σχέση με το πρόβλημα που αφορά η προσφυγή και η Ελληνική Δημοκρατία δεν μπορεί να κατηγορηθεί ότι παραβιάζει τις επιταγές του εν λόγω άρθρου.
      Το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει επίσης ότι, εφόσον δεν υπάρχει μηχανισμός που να δίνει στο κράτος μέλος εισαγωγής τη δυνατότητα να αναζητεί το μέρος του ΦΠΑ που έχει επιβληθεί από το κράτος μέλος εξαγωγής και έχει εκπεσθεί κατά την εισαγωγή, ο μηχανισμός του οποίου υπεραμύνεται η Επιτροπή αντιβαίνει προς τις αρχές στις οποίες στηρίζονται η Συνθήκη και οι κανόνες περί φορολογικής εναρμονίσεως οι οποίοι έχουν εκδοθεί δυνάμει του άρθρου 99 της ανωτέρω Συνθήκης και των οποίων σκοπός είναι να επιτευχθεί περιουσιακή ισορροπία μεταξύ των κρατών μελών. Ο εν λόγω μηχανισμός δηλαδή θα είχε ως αποτέλεσμα τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του κράτους μέλους εξαγωγής και θα στερούσε από το κράτος μέλος εισαγωγής τα φορολογικά έσοδα που δικαιούται. Το σύστημα αυτό είναι ιδιαίτερα άδικο και για τον λόγο ότι ζημιώνει ειδικότερα τα κράτη μέλη με τις μικρότερες οικονομικές δυνατότητες και το χαμηλότερο βιοτικό επίπεδο, διότι προς τα κράτη αυτά κατευθύνονται, με ολοένα ταχύτερη ροή, τα μεταχειρισμένα αγαθά.
      Εξάλλου, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι από την απόφαση του Δικαστηρίου της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, όπ.π., προκύπτει ότι και το ίδιο το Δικαστήριο κρίνει ότι το ιδανικό σύστημα θα ήταν η έκπτωση στο κράτος μέλος εξαγωγής του εναπομένοντος μέρους του ΦΠΑ και ότι ο μηχανισμός που προτείνει η Επιτροπή προτάθηκε μόνο για ένα μεταβατικό στάδιο, μέχρις ότου καθιερωθεί το ιδεώδες αυτό σύστημα. Κατά συνέπεια, το Βασίλειο της Ισπανίας είναι της γνώμης ότι, ενόψει της σταδιακής εξαφανίσεως των φορολογικών συνόρων και επομένως και των προβλημάτων της διπλής φορολογίας, το Δικαστήριο θα μπορούσε ήδη από τώρα να αναθεωρήσει ή να τροποποιήσει εν μέρει τη λύση που έδωσε με την ανωτέρω απόφαση.
      IV — Απαντήσεις στα ερωτήματα του Δικαστηρίου
      
               Α —
            
            
               Το Δικαστήριο κάλεσε την Ελληνική Δημοκρατία να του γνωστοποιήσει τις διατάξεις της ελληνικής νομοθεσίας που ρυθμίζουν την εισαγωγή, από μη υποκειμένους στον φόρο, αγαθών που έχουν επιβαρυνθεί οριστικά με ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής.
               Η Ελληνική Λημοκρατία εκθέτει ότι η εφαρμοστέα νομοθεσία είναι ο νόμος 1642/86 ( Εφη-μερίοα της Κυβερνήσεως της Ελληνικής Αημο-κρατίας, αριθμός φύλλου 125, της 21.9.1986), του οποίου το άρθρο 2, περίπτωση β, ορίζει ότι οι εισαγωγές υπόκεινται σε ΦΠΑ.
               Η Ελληνική Δημοκρατία αναφέρει εξάλλου ότι τα προβλήματα που ανακύπτουν ως προς το ενδεχόμενο διπλής επιβολής ΦΠΑ εξετάζονται κατά περίπτωση από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών, οι οποίες λαμβάνουν υπόψη τη χώρα προελεύσεως και την παλαιότητα του προϊόντος, προκειμένου να προσδιορίσουν τη φορολογητέα αξία του κατά την εισαγωγή και να καλύψουν τον ΦΠΑ που ενδέχεται να είναι ενσωματωμένος στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο της εξαγωγής.
            
         
               Β —
            
            
               Το Δικαστήριο ζήτησε από την Επιτροπή να αναφέρει τους νομικούς λόγους για τους οποίους τα κράτη μέλη που έχουν μεταφέρει στη νομοθεσία τους το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ θα έπρεπε να θεσπίσουν συγκεκριμένα κανονιστικά μέτρα για να εξασφαλίσουν την τήρηση του άρθρου 95 της Συνθήκης, μολονότι το Δικαστήριο, ερμηνεύοντας κατάλληλα το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, έκρινε με την απόφαση Schul Ι ότι το άρθρο αυτό δεν αντιβαίνει προς το άρθρο 95 της Συνθήκης και είναι επομένως έγκυρο.
               Η Επιτροπή θεωρεί ότι δεν είναι νομικά αναγκαίο, για την εφαρμογή της νομολογίας Schul, να τροποποιήσουν τα κράτη μέλη την εθνική τους νομοθεσία, υπό την προϋπόθεση ότι υπάρχει διοικητική διάταξη που να παρέχει τις απαραίτητες οδηγίες στα όργανα της διοικήσεως και η διάταξη αυτή έχει δημοσιευθεί προσηκόντως. Η Επιτροπή προσθέτει ότι απόκειται σε κάθε κράτος μέλος να αποφασίσει για τη μορφή των μέτρων που πρέπει να λάβει, υπό την προϋπόθεση ότι γίνεται πραγματική εφαρμογή της νομολογίας Schul.
               Η Επιτροπή βασίζει την απάντηση της στους ακόλουθους λόγους.
               Πρώτον, το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ δεν περιέχει καμία διάταξη στην οποία να επαναλαμβάνονται κατά γράμμα οι αρχές που καθιέρωσε το Δικαστήριο με τη νομολογία Schul. Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη που έχουν μεταφέρει στη νομοθεσία τους το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να λάβουν πρόσθετα μέτρα, προκειμένου να εξασφαλιστεί η τήρηση της νομολογίας αυτής και του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.
               Δεύτερον, το Δικαστήριο διευκρίνισε όλους τους τρόπους εφαρμογής της αρχής που διακηρύσσεται στην απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, όπ.π. Πρέπει επομένως να εξασφαλιστεί ότι οι σχετικοί κανόνες θα τηρούνται και θα εφαρμόζονται ομοιόμορφα από τις υπηρεσίες που είναι αρμόδιες για την είσπραξη του ΦΠΑ σε κάθε κράτος μέλος.
               Τρίτον, λόγω του ότι ανήκουν στην εθνική διοίκηση, οι υπάλληλοι που είναι αρμόδιοι για την είσπραξη του ΦΠΑ δεν εφαρμόζουν τη νομολογία Schul, εφόσον δεν τους έχουν δοθεί οι αναγκαίες προς τούτο οδηγίες από την εθνική αυτή διοίκηση.
               Τέταρτον, η λήψη εθνικών μέτρων είναι απαραίτητη για την εξασφάλιση διαφάνειας και ασφάλειας δικαίου, αφενός μεν, έναντι των δημοσίων υπαλλήλων που είναι αρμόδιοι για την είσπραξη του ΦΠΑ και, αφετέρου, έναντι των πολιτών του οικείου κράτους μέλους, καθόσον ούτε οι μεν ούτε οι δε είναι κατ' ανάγκη ενήμεροι της νομολογίας Schul (βλ. αποφάσεις του Δικαστηρίου της 21ης Ιουνίου 1988, 257/86, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1988, σ. 3249, και της 30ής Ιανουαρίου 1985, 143/83, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1985, σ. 427). Πράγματι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το γεγονός ότι το άρθρο 95 έχει απευθείας εφαρμογή δεν αποτελεί παρά μια ελάχιστη εγγύηση και δεν αρκεί για να εξασφαλίσει την πλήρη εφαρμογή της Συνθήκης ( βλ. αποφάσεις της 20ής Μαρτίου 1986, 72/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 1986, σ. 1219, και της 15ης Οκτωβρίου 1986, 168/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1986, σ. 2945 ).
               Πέμπτον, όταν δεν υπάρχουν εθνικοί κανόνες που να αποσαφηνίζουν τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία εφαρμογής της νομολογίας Schul, η Επιτροπή δεν έχει κανένα μέσο προκειμένου να ελέγξει αν τα κράτη μέλη τηρούν το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ. Υπό τις συνθήκες αυτές, η μέριμνα της τηρήσεως του κοινοτικού δικαίου από τα κράτη μέλη θα επαφιόταν μόνο στα εθνικά δικαστήρια.
               Η Επιτροπή τονίζει επίσης ότι όλα τα κράτη μέλη, εκτός από την Ιταλική Δημοκρατία, το Βασίλειο της Ισπανίας και την Ελληνική Δημοκρατία, έχουν θεσπίσει εθνικά μέτρα για να εξασφαλίσουν την εφαρμογή της νομολογίας Schul και ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν εφαρμόζει τη νομολογία αυτή, πράγμα που αποδεικνύεται από τις καταγγελίες που έχουν υποβληθεί σχετικά στο Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Επιτροπή.
            
         Τ. F. O'Higgins
      εισηγητής δικαστής
      (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η ελληνική.
      (
            1
         )	Βλ αποφάσεις του Δικαστηρίου της 27ης Φεβρουαρίου 1980, 168/78, 169/78 και 171/78, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Επιτροπή κατά Ιταλίας και Επιτροπή κατά Δανίας [Συλλογή 1980 (μονό σε ξενόγλωσσες εκδόσεις), σ. 347,385 και 447 J.
    ---documentbreak--- 
      
         ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ
      της 26ης Φεβρουαρίου 1991 (
            *1
         )
      Στην υπόθεση C-159/89,
      
         Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δημήτριο Γκου-λούση, νομικό σύμβουλο, και τη Μαρία Κοντού-Durande και τον Daniel Calleja, μέλη της νομικής της υπηρεσίας, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Guido Berardis, μέλος της νομικής υπηρεσίας της Επιτροπής, Centre Wagner, Kirchberg,
      προσφεύγουσα,
      κατά
      
         Ελληνικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενης από την Κατερίνα Σαμώνη, δικηγόρο, νομικό συνεργάτη Α' τάξης στην ειδική νομική υπηρεσία Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων του Υπουργείου Εξωτερικών, και τον Παναγιώτη Μυλωνόπουλο, δικηγόρο, νομικό συνεργάτη Β' τάξης στην ειδική νομική υπηρεσία Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων του Υπουργείου Εξωτερικών, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την πρεσβεία της Ελλάδας, 117, Val Ste Croix,
      καθής,
      υποστηριζόμενης από το
      
         Βασίλειο της Ισπανίας, εκπροσωπούμενο από τον Javier Conde de Saro, γενικό διευθυντή του κοινοτικού νομικού και θεσμικού συντονισμού, και τον Antonio Hierro Hernández-Mora, abogado del Estado, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την πρεσβεία της Ισπανίας, 4-6, boulevard Emmanuel Servais,
      παρεμβαίνον,
      που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί από το Δικαστήριο ότι η Ελληνική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ,
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
      συγκείμενο από τους Ο. Due, Πρόεδρο, G. F. Mancini, Τ. F. O'Higgins, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodríguez Iglesias και M. Diez de Velasco, προέδρους τμήματος, Κ. Ν. Κακούρη, R. Joliét, F. Α. Schockweiler, F. Grévisse και M. Zuleeg, δικαστές,
      γενικός εισαγγελέας: M. Darmon
      γραμματέας: D. Louterman, κύρια υπάλληλος διοικήσεως
      λαμβάνοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση,
      αφού άκουσε τους διαδίκους, που αγόρευσαν κατά τη συνεδρίαση της 18ης Σεπτεμβρίου 1990,
      αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 6ης Νοεμβρίου 1990,
      εκδίδει την ακόλουθη
      Απόφαση
      
               1
            
            
               Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 3 Μαΐου 1989, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με την οποία ζητεί να αναγνωριστεί ότι η Ελληνική Δημοκρατία, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ ) και εισάγουν στην ελληνική επικράτεια αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο δεν τους έχει επιστραφεί ο φόρος αυτός, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής τους, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης.
            
         
               2
            
            
               Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η παράλειψη της Ελληνικής Δημοκρατίας να θεσπίσει διατάξεις παρέχουσες το δικαίωμα εκπτώσεως στους μη υποκειμένους στον φόρο, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, δημιουργεί κατάσταση αβεβαιότητας, η οποία δεν συμβιβάζεται με την αρχή της ασφάλειας του δικαίου, και επιτρέπει τη διπλή φορολογία, κατά παράβαση της απαγορεύσεως των φορολογικών διακρίσεων, απαγορεύσεως η οποία αποτελεί αρχή που έχει απευθείας εφαρμογή και καθιερώνεται με το προαναφερθέν άρθρο 95, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, καθόσον οι παραδόσεις των ομοειδών προϊόντων που πραγματοποιούνται από μη υποκειμένους στον φόρο στο εσωτερικό της ελληνικής επικράτειας δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ. Η Επιτροπή τονίζει ότι ούτε το γεγονός ότι το άρθρο 95 έχει απευθείας εφαρμογή ούτε η ύπαρξη της προτάσεως δέκατης έκτης οδηγίας του Συμβουλίου για την καθιέρωση κοινού συστήματος που να εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας και εισάγονται από τελικό καταναλωτή ενός κράτους μέλους από άλλο κράτος μέλος ( ΕΕ 1986, C 96, σ. 5 ) απαλλάσσουν την Ελληνική Δημοκρατία από την υποχρέωση προσαρμογής της νομοθεσίας της προς τις διατάξεις της Συνθήκης.
            
         
               3
            
            
               Η Ελληνική Δημοκρατία, χωρίς να είναι αντίθετη προς την αρχή της αποφυγής της διπλής φορολογίας των εισαγόμενων προϊόντων, υποστηρίζει κατ' ουσίαν ότι το ζήτημα αυτό πρέπει να ρυθμιστεί σαφώς και επακριβώς με την έκδοση κοινοτικής οδηγίας· αυτή θα ήταν και η μόνη λύση που θα εξασφάλιζε την ομοιόμορφη εφαρμογή των αρχών που διέπουν το εν λόγω ζήτημα.
            
         
               4
            
            
               Το Βασίλειο της Ισπανίας, που παρενέβη υπέρ της Ελληνικής Δημοκρατίας, υποστηρίζει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως στο κράτος μέλος εισαγωγής, όπως προτείνει η Επιτροπή, είναι αντίθετο προς τη φύση του ΦΠΑ ως φόρου καταναλώσεως και προς την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ του κράτους μέλους εξαγωγής και του κράτους μέλους εισαγωγής. Αντίθετα, τα αγαθά θα έπρεπε να απαλλάσσονται του φόρου κατά την εξαγωγή και να φορολογούνται κατά την εισαγωγή επί της αξίας που έχουν κατά τον χρόνο διελεύσεως των συνόρων.
            
         
               5
            
            
               Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα περιστατικά της διαφοράς, το νομικό πλαίσιο, καθώς και οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω, παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
            
         
               6
            
            
               Πρέπει καταρχάς να υπενθυμιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 95 της Συνθήκης περιέχει απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων εις βάρος των εισαγομένων αγαθών, η οποία παράγει άμεσα αποτελέσματα και γεννά υπέρ των ιδιωτών δικαιώματα που τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να προστατεύουν ( βλ. ιδίως απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, 15/81, Gaston Schul Ι, Συλλογή 1982, σ. 1409, σκέψη 46 ).
            
         
               7
            
            
               Κατά πάγια επίσης νομολογία ( βλ. αποφάσεις της 21ης Μαΐου 1985, 47/84, Gaston Schul II, Συλλογή 1985, σ. 1491, και της 25ης Φεβρουαρίου 1988, 299/86, Drexl, Συλλογή 1988, σ. 1213), το προαναφερθέν άρθρο 95 έχει την έννοια ότι ο ΦΠΑ που εισπράττει ένα κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος από άλλο κράτος μέλος, το οποίο παραδίδεται από πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, ενώ ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται κατά την παράδοση από ιδιώτη ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής, πρέπει να υπολογίζεται με βάση το μέρος του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο της εισαγωγής του, κατά τρόπο ώστε το μέρος του φόρου αυτού να μην περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου και επιπλέον να εκπίπτει από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή.
            
         
               8
            
            
               Δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις προβλέπουν την επιβολή του ΦΠΑ επί της εισαγωγής, εκ μέρους μη υποκειμένων στον φόρο, αγαθών για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής, χωρίς να επιτρέπουν στους ενδιαφερομένους να εκπίπτουν το εναπομένον μέρος του ΦΠΑ από τον ΦΠΑ που επιβάλλεται κατά την εισαγωγή, ενώ οι παραδόσεις ομοειδών προϊόντων που πραγματοποιούνται εντός της ελληνικής επικράτειας από μη υποκειμένους στον φόρο δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ.
            
         
               9
            
            
               Οι διατάξεις αυτές αντίκεινται στην απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων εις βάρος των εισαγομένων προϊόντων, καθόσον, παρά το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 95, περιάγουν τους εισαγωγείς που δεν υπόκεινται στον φόρο σε κατάσταση αβεβαιότητας ως προς το δικαίωμα τους να επικαλούνται το άρθρο αυτό και ενδέχεται να ενθαρρύνουν τα όργανα της εθνικής διοικήσεως, που είναι αρμόδια για την είσπραξη του ΦΠΑ, να μην εφαρμόζουν στην πράξη την αρχή της εκπτώσεως του εναπομένοντος μέρους του ΦΠΑ.
            
         
               10
            
            
               Η ευχέρεια δηλαδή των εισαγωγέων που δεν υπόκεινται στον φόρο να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τις διατάξεις του προαναφερθέντος άρθρου 95, που έχουν απευθείας εφαρμογή, δεν συνιστά παρά ελάχιστη κατοχύρωση και δεν αρκεί από μόνη της για να εξασφαλίσει την πλήρη εφαρμογή της Συνθήκης ( βλ. απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 1986, 168/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1986, σ. 2945, σκέψη 11 ).
            
         
               11
            
            
               Εξάλλου, οι αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της προστασίας των ιδιωτών επιβάλλουν, στους τομείς που καλύπτονται από το κοινοτικό δίκαιο, τη σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου των κρατών μελών, η οποία να δίνει τη δυνατότητα στους μεν ενδιαφερόμενους να γνωρίζουν σαφώς και επακριβώς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους, στα δε εθνικά δικαιοδοτικά όργανα να διασφαλίζουν την τήρηση τους ( βλ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988, 257/86, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1988, σ. 3249 ).
            
         
               12
            
            
               Το μέσο άμυνας που χρησιμοποιεί η Ελληνική Δημοκρατία στηριζόμενη στο γεγονός ότι επί του παρόντος δεν υφίσταται κοινό σύστημα ΦΠΑ που να εφαρμόζεται στις επίμαχες εισαγωγές πρέπει να απορριφθεί, όπως και τα επιχειρήματα του Βασιλείου της Ισπανίας τα οποία στηρίζονται στη φύση του ΦΠΑ και στην κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ των κρατών μελών.
            
         
               13
            
            
               Πρώτον, η έκπτωση στο κράτος μέλος εισαγωγής του μέρους του εισπραχθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ, το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, δεν μεταβάλλει καθόλου τη φύση του ΦΠΑ ως φόρου καταναλώσεως, καθόσον ο χαρακτηρισμός αυτός είναι ανεξάρτητος από την κατανομή της φορολογικής επιβαρύνσεως μεταξύ του κράτους μέλους εξαγωγής και του κράτους μέλους εισαγωγής.
            
         
               14
            
            
               Δεύτερον, μολονότι η καθιέρωση ενός κοινού συστήματος ΦΠΑ που να είναι τελείως ουδέτερο από άποψη ανταγωνισμού, να προβλέπει την πλήρη επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή και να συνεπάγεται δίκαιη κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ των κρατών μελών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του κοινοτικού νομοθέτη, το προαναφερθέν άρθρο 95 απαγορεύει στα κράτη μέλη, ενόσω δεν έχει καθιερωθεί κανένα τέτοιο σύστημα, να εφαρμόζουν το δικό τους σύστημα ΦΠΑ επί των εισαγομένων προϊόντων κατά τρόπο αντίθετο προς την αρχή της απαγορεύσεως των φορολογικών διακρίσεων ( βλ. απόφαση Gaston Schul Ι, όπ.π. ).
            
         
               15
            
            
               Συγκεκριμένα, η πραγματοποίηση της εναρμονίσεως των φορολογικών νομοθεσιών κατά το άρθρο 99 της Συνθήκης δεν μπορεί να αναχθεί σε αναγκαία προϋπόθεση της εφαρμογής του άρθρου 95, το οποίο επιβάλλει στα κράτη μέλη την άμεσης ισχύος υποχρέωση να εφαρμόζουν, ήδη πριν από κάθε εναρμόνιση, τη φορολογική τους νομοθεσία κατά τρόπο που να μη δημιουργεί διακρίσεις [ βλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, 171/78, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1980 ( μόνο σε ξενόγλωσσες εκδόσεις ), σ. 447 ].
            
         
               16
            
            
               Κατά συνέπεια, τα επιχειρήματα της Ελληνικής Δημοκρατίας και του Βασιλείου της Ισπανίας δεν μπορούν να γίνουν δεκτά.
            
         
               17
            
            
               Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να αναγνωριστεί ότι η Ελληνική Δημοκρατία, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ και εισάγουν στην ελληνική επικράτεια αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο δεν τους έχει επιστραφεί ο φόρος αυτός, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, ενώ δεν επιβάλλει ΦΠΑ στις παραδόσεις ομοειδών αγαθών που πραγματοποιούνται εντός της ελληνικής επικράτειας από τους μη υποκειμένους στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.
            
         Επί των δικαστικών εξόδων
      
               18
            
            
               Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Δεδομένου ότι η Ελληνική Δημοκρατία και το Βασίλειο της Ισπανίας, που παρενέβη υπέρ αυτής, ηττήθηκαν, πρέπει να καταδικαστούν στα δικαστικά έξοδα.
            
          
            
               Για τους λόγους αυτούς,
               ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
               αποφασίζει:
            
          
            
               
                        1)
                     
                     
                        Η Ελληνική Δημοκρατία, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ και εισάγουν στην ελληνική επικράτεια αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο δεν τους έχει επιστραφεί ο φόρος αυτός, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, ενώ δεν επιβάλλει ΦΠΑ στις παραδόσεις ομοειδών αγαθών που πραγματοποιούνται εντός της ελληνικής επικράτειας από τους μη υποκειμένους στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.
                     
                  
          
            
               
                        2)
                     
                     
                        Καταδικάζει την Ελληνική Δημοκρατία και το Βασίλειο της Ισπανίας στα δικαστικά έξοδα.
                     
                  
          
               
                  
                     Due
                     Mancini
                     O'Higgins
                     Moitinho de Almeida
                     Rodríguez Iglesias
                     Diez de Velasco
                     Κακούρης
                     Joliét
                     Schockweiler
                     Grévisse
                     Zuleeg
                     Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 26 Φεβρουαρίου 1991.
                     
                        
                           Ο Γραμματέας
                           J.-G. Giraud
                        
                        
                           Ο Πρόεδρος
                           Ο. Due
                        
                     
                  
               
            (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η ελληνική.