CELEX: 32014D0200
Language: nl
Date: 2013-07-17 00:00:00
Title: Besluit van de Commissie van 17 juli 2013 betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/2011, ex CP 137/06) Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd (Kennisgeving geschied onder nummer C(2013) 4426) (Slechts de tekst in de Spaanse taal is authentiek) (Voor de EER relevante tekst) (2014/200/EU)

16.4.2014   
            
            
               NL
            
            
               Publicatieblad van de Europese Unie
            
            
               L 114/1
            
         BESLUIT VAN DE COMMISSIE
   van 17 juli 2013
   betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/2011, ex CP 137/06) Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd
   (Kennisgeving geschied onder nummer C(2013) 4426)
   (Slechts de tekst in de Spaanse taal is authentiek)
   (Voor de EER relevante tekst)
   (2014/200/EU)
   DE EUROPESE COMMISSIE,
   Gezien het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en met name artikel 108, lid 2, eerste alinea,
   Gezien de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name artikel 62, lid 1, onder a),
   Na de belanghebbenden overeenkomstig de genoemde artikelen te hebben verzocht hun opmerkingen te maken (1), en gezien deze opmerkingen,
   Overwegende hetgeen volgt:
   1.   PROCEDURE
   
   
               (1)
            
            
               Volgens meerdere klachten die sinds mei 2006 door de Commissie zijn ontvangen, stond de Spaanse belastingregeling die sinds 2002 van toepassing is op scheepvaartmaatschappijen (Spaanse belasting-leaseregeling), zeevervoersondernemingen toe in Spanje schepen te kopen met een korting van 20-30 %. In het bijzonder twee nationale federaties van scheepswerven en één individuele scheepswerf hebben geklaagd dat deze regeling ertoe leidde dat hun leden scheepsbouwcontracten verloren aan Spaanse scheepswerven. Op 13 juli 2010 hebben scheepsbouwverenigingen uit zeven Europese landen samen een petitie tegen de zogenoemde Spaanse belasting-leaseregeling (hierna „SBL” genoemd) ondertekend. Ten minste één scheepvaartmaatschappij ondersteunde deze klachten. In augustus 2010 heeft een lid van het Europees Parlement een vraag gesteld over dit onderwerp (2).
            
         
               (2)
            
            
               Bij schrijven van 15 september 2006, 30 januari 2007, 6 november 2007 en 3 maart 2008 heeft de Commissie Spanje om inlichtingen verzocht. Spanje antwoordde bij brieven van 16 oktober 2006, 23 en 27 februari 2007 en 11 januari en 27 maart 2008. In een op 29 april 2008 gehouden bijeenkomst verzocht de Commissie om aanvullende inlichtingen, die Spanje bij schrijven van 17 juni 2008 heeft verstrekt. De Commissie heeft om meer aanvullende inlichtingen verzocht bij brieven van 23 september 2008, die Spanje heeft verstrekt bij brief van 24 oktober 2008.
            
         
               (3)
            
            
               Na de ontvangst van nieuwe informatie van klagers heeft de Commissie om meer aanvullende inlichtingen verzocht bij brieven van 11 januari en 25 mei 2010. Spanje antwoordde bij brieven van 10 maart en 26 juli 2010. Op 24 januari 2011 heeft een bijeenkomst met de Spaanse autoriteiten plaatsgehad.
            
         
               (4)
            
            
               Bij schrijven van 29 juni 2011 heeft de Commissie Spanje in kennis gesteld van haar besluit tot inleiding van de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie ten aanzien van de steun.
            
         
               (5)
            
            
               Bij schrijven van 2 augustus 2011 heeft Spanje commentaar gegeven op het besluit tot inleiding van de formele procedure.
            
         
               (6)
            
            
               Het besluit van de Commissie tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure (hierna „Besluit C(2011) 4494 final” genoemd) is in het Publicatieblad van de Europese Unie bekendgemaakt (3). De Commissie heeft de belanghebbenden uitgenodigd hun opmerkingen over de betrokken steunmaatregelen te maken.
            
         
               (7)
            
            
               De Commissie heeft van meerdere belanghebbenden opmerkingen ter zake ontvangen. Bij brieven van 23 februari, 7 maart, 11 juli en 29 oktober 2012 en 12 en 25 februari en 22 april 2013 heeft zij deze opmerkingen voor een reactie aan Spanje doorgezonden. De opmerkingen van Spanje werden ontvangen bij brieven van 30 april, 24 mei, 9 en 23 juli en 14 november 2012, en 25 februari, 12 maart en 21 mei 2013. Spanje heeft tevens aanvullende opmerkingen gemaakt bij brieven van 3 en 9 oktober 2012. De Commissie heeft, op hun verzoek, bijeenkomsten gehad met Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) op 13 november 2012 en 4 februari 2013 en met de Spaanse autoriteiten op 6 maart 2013.
            
         2.   GEDETAILLEERDE BESCHRIJVING VAN DE SPAANSE BELASTING-LEASEREGELING
   
   
               (8)
            
            
               De Spaanse belasting-leaseregeling wordt gebruikt in transacties waarbij sprake is van de bouw door scheepswerven (verkopers) en de aankoop door zeevervoersondernemingen (kopers) van zeeschepen en de financiering van deze transacties door middel van een ad-hoc wettelijke en financiële structuur.
            
         
               (9)
            
            
               De SBL-regeling is gebaseerd op:
               
                           —
                        
                        
                           een door een bank georganiseerde ad-hoc wettelijke en financiële structuur die tussen de scheepvaartmaatschappij en de scheepswerf, respectievelijk de koper en verkoper van een schip, wordt geplaatst;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           een complex netwerk van contracten tussen de verschillende partijen bij de transactie, en
                        
                     
                           —
                        
                        
                           het gebruik van verschillende Spaanse belastingmaatregelen.
                        
                     
         
               (10)
            
            
               Op verzoek van de Commissie hebben de Spaanse autoriteiten bevestigd dat de SBL-regeling tussen 1 januari 2002 en 30 juni 2010 werd gebruikt in 273 transacties voor de bouw en aankoop van schepen met een totale waarde van 8 727 997 332 EUR. De regeling bleef van kracht tot 29 juni 2011, toen de formele onderzoeksprocedure werd ingeleid. De kopers zijn scheepvaartmaatschappijen uit heel Europa en daarbuiten. Alle transacties op één na (een contract voor 6 148 969 EUR) betroffen Spaanse scheepswerven.
            
         2.1.   DE SBL — WETTELIJKE EN FINANCIËLE STRUCTUUR
   
               (11)
            
            
               Zoals vermeld, stelt een SBL-operatie een reder in staat een nieuw schip te laten bouwen met een korting van 20-30 % op de prijs die door de scheepswerf wordt gerekend. Een scheepvaartmaatschappij kan deze gunstige prijs (na aftrek van de korting) krijgen op voorwaarde dat zij aanvaardt het schip niet rechtstreeks van de scheepswerf te kopen, maar wel van een door een bank opgezet Spaans Economisch Samenwerkingsverband (ESV), ondergebracht in een Spaanse naamloze vennootschap.
            
         
               (12)
            
            
               De SBL-structuur is een belastingplanningsregeling die doorgaans door een bank wordt georganiseerd om belastingvoordelen te genereren voor investeerders in een fiscaal transparant ESV en om een deel van deze belastingvoordelen over te dragen aan de scheepvaartmaatschappij in de vorm van een korting op de prijs van het schip. De rest van de voordelen wordt door de investeerders in het ESV behouden als vergoeding voor hun investering. Behalve het ESV omvat een SBL-operatie ook andere tussenpersonen, zoals een bank en een leasemaatschappij (zie onderstaande figuur).
               
                  
            
         
               (13)
            
            
               In de praktijk leaset het ESV het schip van een leasemaatschappij vanaf de datum waarop begonnen wordt met de bouw van het schip. Wanneer het eenmaal is gebouwd, vervracht het ESV het schip aan de scheepvaartmaatschappij door middel van een rompbevrachtingsovereenkomst en gaat de scheepvaartmaatschappij het schip exploiteren. Het ESV belooft in alle gevallen het schip aan het einde van het leasecontract te kopen, en de scheepvaartmaatschappij belooft het schip aan het einde van het rompbevrachtingscontract te kopen door middel van wederzijdse koop- en verkoopoptiecontracten (5). De datum van uitoefening van de door het leasecontract gecreëerde optie wordt vastgesteld op enkele weken vóór de datum van uitoefening van de door de rompbevrachtingsovereenkomst ingestelde optie. Beide opties worden uitgeoefend zodra het ESV onder de tonnagebelastingregeling komt te vallen (voor een gedetailleerdere beschrijving, zie punt 2.2.4 Maatregel 4: Tonnagebelastingregeling). Door de betrokken partijen wordt een raamovereenkomst getekend om ervoor te zorgen dat zij het eens zijn over de organisatie en de werking van de SBL-structuur.
            
         
               (14)
            
            
               De transacties die plaatsvinden tussen de verschillende deelnemers aan de SBL-operatie, zijn nader beschreven in Besluit C(2011) 4494 final (punt 2.2) (6) op basis van de voorbeelden die Spanje heeft verstrekt (7).
            
         2.2.   DE SBL — BELASTINGASPECTEN
   
               (15)
            
            
               Het doel van de in punt 2.1 beschreven SBL-regeling is op de eerste plaats de voordelen van bepaalde belastingmaatregelen te genereren ten gunste van het ESV en de investeerders daarin, die vervolgens een deel van deze voordelen doorgeven aan de scheepvaarmaatschappij die een nieuw schip aankoopt.
            
         
               (16)
            
            
               Het ESV int de belastingvoordelen in twee fasen onder twee verschillende reeksen belastingregels. In de eerste fase wordt vervroegde en versnelde afschrijving van het geleasete schip toegepast binnen het „normale” systeem voor de vennootschapsbelasting. Dit leidt tot hoge belastingverliezen voor het ESV. Vanwege de fiscale transparantie van het ESV zijn deze belastingverliezen aftrekbaar van de eigen inkomsten van de investeerders proportioneel aan hun aandeel in het ESV.
            
         
               (17)
            
            
               Onder normale omstandigheden zouden de belastingbesparingen die door deze vervroegde en versnelde afschrijving van de kosten van het schip worden behaald, later door hogere belastingbetalingen moeten worden gecompenseerd, hetzij wanneer het schip volledig is afgeschreven en er geen afschrijvingskosten meer kunnen worden afgetrokken, hetzij wanneer het schip wordt verkocht en de verkoop resulteert in een kapitaalwinst (8). Vanwege de fiscale transparantie van het ESV zouden de hogere winsten in latere jaren normaliter worden toegevoegd aan de eigen inkomsten van de investeerders en belastbaar zijn.
            
         
               (18)
            
            
               Bij een SBL-operatie behouden de ESV’s de schepen echter niet wanneer ze eenmaal volledig zijn afgeschreven. In de tweede fase worden de belastingbesparingen als gevolg van de aan de investeerders doorberekende initiële verliezen beschermd door de overschakeling van het ESV op de tonnagebelastingregeling (TB- regeling) voor de inkomstenbelasting en door de volledige vrijstelling van de kapitaalwinsten voortvloeiend uit de verkoop van het schip — kort na overschakeling op de nieuwe regeling — aan de scheepvaartmaatschappij (9). Voor nadere bijzonderheden over deze twee fasen, zie Besluit C(2011) 4494 final (punt 2.3.1).
            
         
               (19)
            
            
               Volgens informatie waarover de Commissie beschikt (10), stelt het gecombineerde effect van de in het kader van de SBL-regeling gebruikte belastingmaatregelen het ESV en zijn investeerders in staat een belastingvoordeel te behalen van circa 30 % van de oorspronkelijke brutoprijs van het schip. Een deel van dit belastingvoordeel — oorspronkelijk geïnd door het ESV/zijn investeerders — wordt door de investeerders behouden (10-15 %) en een deel wordt doorgegeven aan de scheepvaartmaatschappij (85-90 %), die uiteindelijk de eigenaar van het schip wordt, met een korting van 20 % tot 30 % op de oorspronkelijke brutoprijs van het schip.
            
         
               (20)
            
            
               Zoals gezegd, combineren SBL-operaties verschillende afzonderlijke — maar onderling samenhangende — belastingmaatregelen om een belastingvoordeel te genereren. In onderstaand punt worden deze maatregelen kort beschreven. Zie Besluit C(2011) 4494 final (punt 2.4) voor een gedetailleerdere beschrijving.
            
         2.2.1.   Maatregel 1: Versnelde afschrijving
       (11)
      van geleasete activa
   
   
      (artikel 115, lid 6, TRLIS)
   
   
               (21)
            
            
               In Spanje is de fiscale behandeling van een leasetransactie anders dan de boekhoudkundige behandeling ervan. Hoofdstuk XIII van Koninklijk wetgevend decreet 4/2004 van 5 maart 2004 tot goedkeuring van de geconsolideerde versie van de vennootschapsbelastingwet (TRLIS) (12) en artikel 49 van Koninklijk decreet 1777/2004 van 30 juli 2004 tot goedkeuring van de verordening inzake de vennootschapsbelasting (RIS) (13) zijn van toepassing op financiële leasecontracten met een minimumduur van twee jaar, als deze betrekking hebben op roerende goederen, en tien jaar, als ze betrekking hebben op onroerende goederen of industriële inrichtingen.
            
         
               (22)
            
            
               Alleen voor belastingdoeleinden wordt het deel van de betalingen dat de lessor in staat stelt de kosten van het activum terug te verdienen (14) binnen bepaalde grenzen als fiscaal aftrekbare uitgave beschouwd, en wel: het afgetrokken bedrag mag niet hoger zijn dan het bedrag dat wordt verkregen door de kosten van het activum te vermenigvuldigen met twee of drie keer de officiële coëfficiënt van de maximale lineaire afschrijving voor het type activum.
            
         
               (23)
            
            
               In het geval van schepen wordt de normale lineaire afschrijving — voor belastingdoeleinden — gespreid over tien jaar (10 % per jaar). Het maximale versnelde afschrijvingspercentage voor geleasete activa varieert van 20 % tot 30 % per jaar (40 tot 60 maanden). Volgens de Spaanse wet mogen reders ook afschrijven volgens de degressieve afschrijvingsmethode (15) of de methode van de som der jaareenheden (SYD, sum-of-the-year-digit method) (16).
            
         2.2.2.   Maatregel 2: Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa
   
   
      (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS)
   
   
               (24)
            
            
               Overeenkomstig artikel 115, lid 6, TRLIS begint de versnelde afschrijving van het geleasete activum op de datum waarop het activum operationeel wordt, d.w.z. niet eerder dan de datum waarop het activum wordt geleverd aan de lessee en door deze in gebruik wordt genomen. Volgens artikel 115, lid 11, TRLIS (17) kan het Ministerie van Economische Zaken en Financiën echter op formeel verzoek van de lessee een eerdere begindatum voor de afschrijving vaststellen. In beginsel geldt deze bepaling, onder bepaalde voorwaarden, voor alle geleasete activa die vallen onder een leasecontract en in aanmerking komen voor versnelde afschrijving.
            
         
               (25)
            
            
               In feite stelt artikel 115, lid 11, TRLIS twee algemene voorwaarden. Op de eerste plaats moet bij de vaststelling van de nieuwe begindatum rekening worden gehouden met „de specifieke kenmerken van de contract- of bouwperiode van het activum en de specifieke aard van zijn economisch gebruik”. Conform artikel 49 RIS keurt de belastingdienst vervroegde afschrijving vanaf het begin van de bouwperiode alleen goed wanneer deze bouwperiode langer is dan twaalf maanden en het leasecontract voorziet in vooruitbetaalde leasebetalingen. Op de tweede plaats „(mag) de vaststelling van deze datum niet van invloed zijn op de berekening van de belastinggrondslag die voortvloeit uit het werkelijke gebruik van het activum of de betalingen die voortvloeien uit de overdracht van de eigendom, die moet worden vastgesteld in overeenstemming met hetzij het algemene belastingstelsel, hetzij de speciale regeling als voorzien in hoofdstuk VIII of titel VII TRLIS”.
            
         
               (26)
            
            
               Overeenkomstig artikel 48, lid 4, TRLIS (18) zullen de activa die vallen onder de in artikel 115, lid 1, TRLIS beschreven vervroegde afschrijvingsregeling worden geleaset aan in Spanje geregistreerde ESV’s, die de activa op hun beurt aan derde partijen zullen onderleasen. Artikel 49 RIS stelt bovendien vast welke procedure moet worden gevolgd wanneer een verzoek om vervroegde afschrijving van geleasete activa wordt ingediend.
            
         2.2.3.   Maatregel 3: Economische Samenwerkingsverbanden (ESV’s)
   
   
               (27)
            
            
               Zoals vermeld, hebben Spaanse ESV’s een andere rechtspersoonlijkheid dan hun leden. ESV’s kunnen daardoor een aanvraag indienen voor zowel de vervroegde afschrijvingsmaatregel als de alternatieve tonnagebelastingregeling waarin wordt voorzien in de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS (zie punt 2.2.4) als zij voldoen aan de eisen die de Spaanse wet stelt, zelfs als geen van hun leden een scheepvaartmaatschappij is.
            
         
               (28)
            
            
               Vanuit fiscaal perspectief zijn ESV’s echter transparant voor wat betreft hun in Spanje ingezeten aandeelhouders. Met andere woorden, de door ESV’s gemaakte winsten (of geleden verliezen) worden voor belastingdoeleinden direct en proportioneel toegeschreven aan hun in Spanje ingezeten leden. Omdat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s door hun leden worden beschouwd als een investeringsvehikel in plaats van als een manier om gezamenlijk een activiteit uit te voeren, worden zij in het onderhavige besluit aangeduid als investeerders.
            
         
               (29)
            
            
               De fiscale transparantie van ESV’s betekent dat de aanzienlijke verliezen die door het ESV worden geleden door vervroegde en versnelde afschrijving, direct kunnen worden doorberekend aan de investeerders, die deze verliezen tegen hun eigen winsten kunnen wegstrepen en de verschuldigde belasting kunnen verlagen.
            
         2.2.4.   Maatregel 4: Tonnagebelastingregeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS)
   
   
               (30)
            
            
               De Spaanse TB-wetgeving is sinds 2002 van kracht. Zij voorziet in een alternatieve berekening van de belastbare winsten van scheepvaartmaatschappijen voor wat betreft hun in aanmerking komende vervoersactiviteiten, namelijk op basis van de geëxploiteerde tonnage in plaats van het verschil tussen inkomsten en uitgaven.
            
         
               (31)
            
            
               De Commissie heeft de Spaanse TB-regeling goedgekeurd (19) als verenigbare staatssteun op basis van de Communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer (20) (hierna „de richtsnoeren zeevervoer” genoemd). De bepalingen inzake de TB-regeling zijn vervat in hoofdstuk XVII, artikelen 124 tot en met 128 TRLIS.
            
         
               (32)
            
            
               Spanje heeft ook uitvoeringsmaatregelen vastgesteld die zijn vervat in titel VI, artikelen 50 tot en met 52, RIS. De Commissie merkt op dat deze uitvoeringsmaatregelen — en in het bijzonder de uitzondering waarin artikel 50, lid 3, RIS voorziet (zie punt 2.2.5) — niet aan de Commissie werden gemeld of door haar werden goedgekeurd, behalve de regels die zijn uiteengezet in de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS, die wel aan de Commissie werden gemeld en door haar werden goedgekeurd.
            
         
               (33)
            
            
               NET als in andere lidstaten is toetreding tot de Spaanse TB-regeling facultatief en is daarvoor voorafgaande toestemming, geldig voor tien jaar, van de belastingdienst vereist. De inkomsten uit niet-scheepvaartactiviteiten, of niet in aanmerking komende activiteiten, vallen onder de normale regels voor de inkomstenbelasting.
            
         
               (34)
            
            
               Volgens de Spaanse wet kunnen bij de SBL betrokken ESV’s worden opgenomen in een van de registers van scheepvaartmaatschappijen (21) omdat hun activiteiten volgens de Spaanse autoriteiten de exploitatie van hun eigen of gehuurde schepen omvatten. Het begrip „exploitatie van een schip” zou dus ook het beschikbaar stellen van een schip aan een derde partij in het kader van een rompbevrachtingsovereenkomst omvatten.
            
         
               (35)
            
            
               De belastinggrondslag voor in aanmerking komende scheepvaartactiviteiten wordt berekend op basis van de brutotonnage:
               
                           Geregistreerde nettotonnage
                        
                        
                           Dagelijks bedrag per 100 ton (EUR)
                        
                     
                           Van 0 tot 1 000
                        
                        
                           0,90
                        
                     
                           Van 1 001 tot 10 000
                        
                        
                           0,70
                        
                     
                           Van 10 001 tot 25 000
                        
                        
                           0,40
                        
                     
                           Meer dan 25 001
                        
                        
                           0,20
                        
                     
         
               (36)
            
            
               Wanneer de alternatieve belastinggrondslag is berekend volgens de brutotonnage die door de scheepvaartmaatschappij wordt geëxploiteerd, wordt op deze grondslag het normale tarief van de vennootschapsbelasting toegepast.
            
         
               (37)
            
            
               Volgens het eerste streepje van artikel 125, lid 2, TRLIS, wordt de TB-belastinggrondslag geacht alle inkomsten te omvatten uit (in aanmerking komende) scheepvaartactiviteiten op volle zee, met inbegrip van in het bijzonder de kapitaalwinsten die worden gerealiseerd wanneer schepen die nieuw zijn aangekocht door een onderneming die van de TB-regeling profiteert, daarna worden verkocht terwijl de onderneming onder de TB-regeling blijft vallen. Omgekeerd, wanneer schepen door een onderneming worden aangekocht en daarna met kapitaalwinst worden verkocht, vormen deze uitzonderlijke kapitaalwinsten belastbare inkomsten en verhogen zij dus de belastinggrondslag waarover vennootschapsbelasting zal worden geheven, omdat de belastinggrondslag onder de normale regels voor de vennootschapsbelasting wordt vastgesteld als het verschil tussen inkomsten en uitgaven.
            
         
      Fiscale behandeling van uitzonderlijke kapitaalwinsten in het kader van de overbrenging van schepen naar de TB-regeling
   
   
               (38)
            
            
               Er gelden speciale regels wanneer een schip — dat niet langer nieuw is — en de belasting van de inkomsten daaruit worden overgebracht van het normale stelsel voor de vennootschapsbelasting naar de TB-regeling. In het geval van schepen die al eigendom zijn van een onderneming op het moment dat deze zich aansluit bij de TB-regeling, of van tweedehandsschepen (hierna „gebruikte” schepen genoemd) die worden gekocht wanneer een onderneming al van de TB-regeling profiteert, is een speciale procedure van toepassing waarin wordt voorzien in artikel 125, lid 2, TRLIS (22). Conform deze procedure vindt de belastingheffing op bepaalde bedragen uitsluitend overeenkomstig de normale regelingen voor de vennootschapsbelasting plaats wanneer het schip daarna wordt verkocht:
               
                           —
                        
                        
                           In het eerste boekjaar waarin de TB-regeling wordt toegepast of waarin de gebruikte schepen zijn aangekocht, moeten onbeschikbare reserves ter grootte van het verschil tussen de normale marktwaarde en de netto boekwaarde van elk van de betrokken schepen opzij worden gezet, of moet dit verschil in het jaarverslag apart wordt opgegeven voor elk schip en voor elk financieel boekjaar waarin de eigendom van de schepen wordt behouden.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           De omvang van de genoemde positieve reserve wordt samen met het positieve verschil tussen de fiscale afschrijving en de commerciële afschrijving voor het verkochte schip op de datum van de eigendomsoverdracht opgeteld bij de TB-belastinggrondslag als bedoeld in artikel 125, lid 1, TRLIS zodra de verkoop van het schip is voltooid.
                        
                     
         
               (39)
            
            
               Bij normale toepassing van de Spaanse TB-regeling, als goedgekeurd door de Commissie, worden potentiële kapitaalwinsten dus belast bij toetreding tot de TB-regeling en wordt aangenomen dat de belastingheffing op kapitaalwinsten, ook al is deze uitgesteld, later plaatsvindt, wanneer het schip wordt verkocht of ontmanteld. Zoals uitgelegd in punt 2.2.5, wordt deze belastingheffing onder de SBL-regeling niet uitgesteld, maar volledig vermeden, omdat de betrokken schepen als nieuw, niet als gebruikt, worden beschouwd. De speciale procedure is daarom niet van toepassing.
            
         2.2.5.   Maatregel 5: artikel 50, lid 3, RIS
   
   
               (40)
            
            
               In het geval van de goedgekeurde SBL-transacties merkt de Commissie op dat de ESV’s het normale stelsel voor de vennootschapsbelasting kunnen verlaten om toe te treden tot de TB-regeling zonder dat zij de verborgen belastingverplichting voldoen die voortvloeit uit de vervroegde en versnelde afschrijving, hetzij bij toetreding tot de TB-regeling, hetzij later wanneer het schip wordt verkocht of ontmanteld.
            
         
               (41)
            
            
               Bij wijze van uitzondering op de regel in artikel 125, lid 2, TRLIS stelt artikel 50, lid 3, RIS (23) zelfs dat wanneer schepen worden aangekocht door middel van een calloptie als onderdeel van een leasecontract dat eerder door de belastingdienst werd goedgekeurd, zij als nieuw worden beschouwd (24) — niet als gebruikt — zonder dat rekening wordt gehouden met de vraag of ze al zijn geëxploiteerd of afgeschreven — vanaf de datum waarop de lease-optie wordt uitgeoefend, d.w.z. na de overschakeling van het ESV op de TB-regeling. Volgens de informatie waarover de Commissie beschikt, werd deze uitzondering alleen toegepast op specifieke leasecontracten die door de belastingdienst waren goedgekeurd in het kader van verzoeken om vervroegde afschrijving uit hoofde van artikel 115, lid 11, TRLIS (zie punt 2.2.2 Maatregel 2: Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa), d.w.z. voor geleasete, nieuwgebouwde zeeschepen die via SBL-operaties en — met één uitzondering — bij Spaanse scheepswerven werden aangekocht.
            
         
               (42)
            
            
               In deze gevallen wordt het schip geacht door het ESV nieuw te zijn verkregen op de datum waarop de leaseoptie werd uitgeoefend, d.w.z. nadat het ESV overschakelde op de TB-regeling. Het eerste gevolg van de uitzondering waarin artikel 50, lid 3, RIS voorziet, is dat toepassing van de regels in artikel 125, lid 2, TRLIS wordt vermeden. Het ESV hoeft geen onbeschikbare reserve op te bouwen, en noch het positieve verschil tussen de door de scheepvaartmaatschappij betaalde prijs en de boekwaarde van het schip in de boeken van het ESV (25), noch het positieve verschil tussen de boekwaarde en de fiscale waarde van het schip (26) wordt belast. Het tweede gevolg is dat de inkomsten uit de verkoop aan de scheepvaartmaatschappij (de aanzienlijke prijs van uitoefening van de rompbevrachtingsoptie) geacht wordt afkomstig te zijn van een schip dat is gekocht en verkocht door een onderneming die profiteert van de TB-regeling en wordt opgenomen in de TB-belastinggrondslag conform het eerste streepje van artikel 125, lid 2, TRLIS.
            
         3.   REDENEN VOOR DE INLEIDING VAN DE FORMELE ONDERZOEKSPROCEDURE
   
   
               (43)
            
            
               Als eerste stap heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de Spaanse belasting-leaseregeling, ondanks de toepassing van verschillende belastingmaatregelen, moet worden geanalyseerd als één regeling (totaalaanpak), omdat van de verschillende maatregelen — de jure of de facto — alleen samen gebruik kon worden gemaakt, en heeft zij vastgesteld dat de regeling staatssteun is.
            
         
               (44)
            
            
               Als tweede stap werden de afzonderlijke maatregelen apart beoordeeld (afzonderlijke aanpak). De Commissie heeft in deze fase de volgende conclusies getrokken:
               
                           —
                        
                        
                           De versnelde afschrijving van geleasete activa (maatregel 1) zou staatssteun kunnen vormen, maar zou in alle gevallen bestaande steun zijn, omdat zij vóór de toetreding ten uitvoer werd gelegd. Daarom werd de formele onderzoeksprocedure niet ingeleid met betrekking tot deze maatregel.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           De vervroegde afschrijving van geleasete activa (maatregel 2) zou staatssteun kunnen vormen, omdat zij een selectief voordeel verleent, gezien de vage voorwaarden in de Spaanse wetgeving en de discretionaire bevoegdheden die door de Spaanse belastingdienst worden uitgeoefend bij de uitlegging van deze voorwaarden. Deze maatregel, die in 2002 van kracht werd (27), werd geacht onrechtmatige en mogelijk onverenigbare staatssteun te zijn.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           De status van ESV’s (maatregel 3) werd niet als potentiële staatssteun aangemerkt. De formele onderzoeksprocedure werd niet ingeleid met betrekking tot deze maatregel.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           De TB-regeling (maatregel 4) werd in 2002 door de Commissie goedgekeurd als verenigbare staatssteun. De verenigbaarheid van de TB-regeling als goedgekeurd werd niet onderzocht in Besluit C(2011) 4494 final. Op grond van de door de Commissie verleende goedkeuring moet deze maatregel in elk geval worden beschouwd als bestaande steun.
                        
                     De Commissie heeft echter wel vraagtekens geplaatst bij twee aspecten van de TB-regeling.
               
                           —
                        
                        
                           De Commissie plaatste vraagtekens bij de mogelijkheid die aan bepaalde ondernemingen, zoals de bij SBL-operaties betrokken ESV’s, wordt geboden om te profiteren van de TB-regeling, terwijl hun activiteiten zich beperken tot het verhuren of verleasen van schepen op basis van een rompbevrachtingsovereenkomst. De Commissie is van mening dat deze ondernemingen niet actief waren in de sector van het vervoer over zee van reizigers of goederen als gedefinieerd in Verordening (EEG) nr. 4055/86 (28) en in Verordening (EEG) nr. 3577/92 (29), maar veeleer in de sector van de financiële belegging en het verhuren of verleasen van goederen. De Commissie merkte op dat nooit aan de Commissie is gemeld dat zij in aanmerking kwamen voor de Spaanse TB-regeling en dat dit evenmin door haar is goedgekeurd.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           De belastingvrijstelling voor kapitaalwinsten (maatregel 5) die voortvloeit uit de uitvoeringsmaatregelen van de TB-regeling (artikel 50, lid 3, RIS) en door de Spaanse autoriteiten wordt gepresenteerd als onderdeel van de goedgekeurde TB-regeling, werd een aanvullende maatregel geacht die buiten het toepassingsgebied van de in 2002 door de Commissie verleende goedkeuring valt. Deze maatregel werd ook als onrechtmatige en mogelijk onverenigbare steun beschouwd.
                        
                     
         
               (45)
            
            
               De potentiële begunstigden van de steun werden geïdentificeerd als:
               
                           —
                        
                        
                           de ESV’s als de primaire begunstigden van de belastingvoordelen;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           de leden/investeerders van de ESV’s die profiteren van de belastingvoordelen op basis van de transparantie van de ESV’s;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           de scheepvaartmaatschappijen die een deel van de belastingvoordelen ontvangen in de vorm van een korting op de prijs van het schip;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           mogelijk de scheepswerven, de betrokken banken, de leasemaatschappijen en andere tussenpersonen.
                        
                     
         
               (46)
            
            
               Volgens de Commissie leek de steun niet verenigbaar met de interne markt.
            
         4.   OPMERKINGEN VAN SPANJE EN VAN DE BELANGHEBBENDEN
   
   
               (47)
            
            
               Er zijn opmerkingen ter zake ontvangen van de Spaanse autoriteiten en van 41 derde partijen, waaronder overheden, sectorale verenigingen en individuele ondernemingen, hetzij betrokken bij SBL-operaties, hetzij concurrenten van de betrokkenen, zoals buitenlandse scheepswerven of scheepsbouwverenigingen.
            
         
               (48)
            
            
               De opmerkingen betreffen de volgende aspecten van de beoordeling van de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final:
               
                           —
                        
                        
                           procedurele aspecten;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           de algemene aanpak: beoordeling van de SBL als een regeling in plaats van beoordeling van de afzonderlijke maatregelen die deel uitmaken van de SBL;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           de vraag of de afzonderlijke maatregelen staatssteun zijn (aanwezigheid van begunstiging, staatsmiddelen, toerekenbaarheid aan de staat, invloed op het handelsverkeer en de mededinging) en of enkele daarvan bestaande steun vormen;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           identificatie van de begunstigden van de steun;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           verenigbaarheid van mogelijke staatssteun;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           beletsels voor terugvordering van de steun (gelijke behandeling, gewettigd vertrouwen, rechtszekerheid).
                        
                     
         4.1.   PROCEDURE
   
               (49)
            
            
               Spanje is van mening dat de Commissie de formele onderzoeksprocedure heeft ingeleid zonder haar belangrijkste conclusies goed te verifiëren bij de Spaanse autoriteiten. Daardoor zijn het recht van verdediging van de Spaanse staat en het principe van hoor en wederhoor, die essentieel zijn voor elke administratieve procedure, geschonden.
            
         
               (50)
            
            
               Volgens een aantal derde partijen had de Commissie de procedure voor bestaande steun moeten gebruiken, omdat de twee betrokken belastingmaatregelen (afschrijvingsregels voor geleasete activa en de TB-regeling), als zij al steun zijn, bestaande steun zouden zijn.
            
         4.2.   BEOORDELING VAN DE SBL ALS EEN REGELING/BEOORDELING VAN AFZONDERLIJKE MAATREGELEN
   4.2.1.   Klachten
   
   
               (51)
            
            
               Holland Shipbuilding is van mening dat de SBL moet worden gezien als één enkele regeling, omdat het een georganiseerd systeem is dat bewust gebruikmaakt van verschillende belastingmaatregelen om een economisch voordeel te genereren dat veel groter is dan het totale voordeel dat zou kunnen worden behaald door de verschillende maatregelen afzonderlijk toe te passen, en omdat de maatregelen onderling afhankelijk zijn. Het gebruik van de TB-regeling maakt het voor ESV’s mogelijk om het tijdelijke belastingvoordeel dat ontstaat door vervroegde en versnelde afschrijving, permanent te maken. De vage voorwaarden die worden gesteld aan de toepassing van vervroegde afschrijving, en hun uitlegging door de Spaanse autoriteiten geven de belastingdienst discretionaire bevoegdheden. Dit wordt bevestigd door het feit dat de goedkeuring in de praktijk uitsluitend wordt verleend als wordt overgeschakeld van de normale regeling voor de vennootschapsbelasting op de TB-regeling.
            
         
               (52)
            
            
               Danish Maritime en […] (30)
                   (31) beschouwen de SBL ook als geheel als een staatssteunregeling die — ongeacht wie de begunstigden zijn — duidelijk bepaalde ondernemingen begunstigt.
            
         4.2.2.   Spanje en de deelnemers aan belasting-leasetransacties
   
   
               (53)
            
            
               Spanje en de door de Commissie als potentiële begunstigden van steun geïdentificeerde ondernemingen (bij SBL-operaties betrokken scheepvaartmaatschappijen, banken, investeerders in ESV’s, scheepswerven) zetten echter vraagtekens bij deze totaalaanpak.
            
         
               (54)
            
            
               Zij zijn van mening dat de SBL niet als zodanig in de Spaanse belastingwetgeving is verankerd, dat SBL-operaties private overeenkomsten zijn (leasing, rompbevrachting, ESV) die worden gesloten door private partijen die vrij zijn om de goedkoopste manier te kiezen om een activum te financieren en gebruik te maken van de contractuele en belastingregelingen die tot hun beschikking staan. Zij stellen ook dat Spanje niet verantwoordelijk mag worden gehouden voor voordelen die belastingbetalers hebben verkregen in een poging om hun belastingdruk te verlagen. De belastingwetgeving vereist bovendien niet het gebruik van alle door de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final genoemde maatregelen.
            
         
               (55)
            
            
               De Spaanse Vereniging van Banken (AEB, Asociación Española de Banca) is van mening dat het de eerste keer is dat de Commissie staatssteun heeft vastgesteld in een combinatie van wettige transacties tussen private entiteiten, in plaats van in een wettelijke bepaling.
            
         
               (56)
            
            
               De AEB is van mening dat er niet één regeling, maar twee verschillende regelingen zijn (de afschrijvingsregeling en de TB-regeling) die duidelijk kunnen worden gescheiden en apart kunnen worden behandeld, ongeacht of ze apart of samen worden gebruikt.
            
         
               (57)
            
            
               De AEB is bovendien van mening dat de Commissie heeft nagelaten een algemeen referentiestelsel te identificeren voordat zij een selectief voordeel vaststelde. Volgens de AEB zijn er heel veel manieren om de aankoop van een activum te financieren met behulp van verschillende combinaties van rechtsinstrumenten en belastingmaatregelen, en de Commissie zou al deze alternatieve situaties moeten vergelijken. De conclusie dat de SBL bepaalde ondernemingen een selectief voordeel verschaft, zou derhalve kunstmatig zijn, in het bijzonder als de Commissie als referentie de — vanuit fiscaal oogpunt — duurste manier om een investering te financieren gebruikt door alle beschikbare stimuleringsmaatregelen voor investeerders te negeren.
            
         
               (58)
            
            
               De SBL verschaft dus geen selectief voordeel. Dit wordt in het bijzonder bevestigd door het feit dat de Commissie meerdere potentiële begunstigden identificeert die niet overeenkomen met economische sectoren. Onder verwijzing naar de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (32) (hierna „de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen” genoemd) en naar de beschikking van de Commissie betreffende de Nederlandse groepsrentebox (33) is de AEB van mening dat niet kan worden geconcludeerd dat de maatregel selectief is omdat hij voordeliger is voor leden van ESV’s die investeren in zeeschepen in plaats van in andere activa.
            
         
               (59)
            
            
               Omdat de SBL uitsluitend private partijen betreft die gebruikmaken van algemene belastingmaatregelen in het kader van private overeenkomsten, zijn er geen staatsmiddelen bij betrokken.
            
         
               (60)
            
            
               Volgens de AEB is er geen sprake van invloed op de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten, omdat de belangrijkste begunstigden die door de Commissie zijn geïdentificeerd, scheepvaartmaatschappijen zijn, en omdat de maatregel beschikbaar is voor alle scheepvaartmaatschappijen uit Europa en de rest van de wereld.
            
         
               (61)
            
            
               In hun opmerkingen beschrijven deze derde partijen de SBL als een reeks maatregelen die geen verband met elkaar houden (afzonderlijke aanpak), en zij maken geen verdere opmerkingen over de SBL als geheel.
            
         4.3.   OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE BEOORDELING VAN DE AFZONDERLIJKE MAATREGELEN
   4.3.1.   Versnelde afschrijving (artikel 115, lid 6, TRLIS
       (34)
      ) — Maatregel 1
   
   
               (62)
            
            
               Volgens Spanje en bepaalde derde partijen is deze maatregel algemeen toepasselijk op alle typen activa en alle sectoren. De verschillende fiscale en boekhoudkundige behandeling van leasevergoedingen houdt de facto geen selectiviteit in, wat wordt ondersteund door de diversiteit van de sectoren die deze maatregel toepassen. Het Spaanse stelsel voor de vennootschapsbelasting staat bovendien alternatieve regelingen voor versnelde afschrijving toe. De AEB stelt dat lineaire afschrijving niet kan worden beschouwd als de (enige) referentie voor het vaststellen van het bestaan van een voordeel, omdat andere afschrijvingsmethoden in het algemeen zijn toegestaan. Artikel 11 TRLIS en de artikelen 1 tot en met 5 RIS voorzien in de mogelijkheid om degressieve methoden toe te passen zoals de degressieve afschrijvingsmethode (35) of de methode van de som der jaareenheden (SYD) (36), alsmede de mogelijkheid om een activum af te schrijven volgens een specifiek met de belastingdienst overeengekomen plan (37). De AEB geeft een voorbeeld waarin de degressieve afschrijvingsmethode van toepassing zou zijn met een percentage dat 2,5 keer zo hoog is als het percentage dat van toepassing is bij lineaire afschrijving, d.w.z. 25 %.
            
         4.3.2.   Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS) — Maatregel 2
   
   
               (63)
            
            
               Er wordt aangevoerd dat vervroegde afschrijving slechts een manier van versnelde afschrijving is waarbij wordt vastgesteld dat, onder bepaalde voorwaarden, met versnelde afschrijving kan worden begonnen vóór de datum waarop het activum aan de eindgebruiker wordt geleverd en door deze wordt geëxploiteerd. Als het niet mogelijk was om de bedragen die tijdens de bouw van het activum worden betaald, af te trekken, zou dit in feite vooruitbetaling van belastingen inhouden. Vervroegde afschrijving herstelt alleen de neutraliteit en de overeenstemming tussen de kapitaalstroom en de fiscale behandeling.
            
         
               (64)
            
            
               De AEB houdt vol dat de mogelijkheid om het begin van de afschrijvingsperiode naar voren te halen, een algemene maatregel is waarin ook wordt voorzien in artikel 11, lid 1, onder d), TRLIS en in artikel 5 RIS, die de algemene regels voor afschrijving vaststellen. Deze bepalingen staan de belastingdienst toe om, ook voor activa in aanbouw, een specifiek afschrijvingsplan dat door een belastingplichtige wordt voorgelegd en onderbouwd, goed te keuren.
            
         
               (65)
            
            
               Het enige doel van voorafgaande goedkeuring van vervroegde afschrijving en de door de belastingdienst gevolgde procedure is na te gaan dat de operatie werkelijk bestaat en dat is voldaan aan de in de wetgeving neergelegde objectieve criteria. In het bijzonder moet vooraf worden gewaarborgd dat: er een leaseovereenkomst is waarvan de begindatum vóór de inbedrijfstelling of levering van het activum ligt; wanneer het verzoek wordt gedaan, wordt aangegeven dat betalingen voor het verhaal van de kosten van het activum aftrekbaar zijn; het contract de aankoop van een activum betreft waarvoor een lange contract-/bouwperiode nodig is in overeenstemming met de exploitatieomstandigheden van het activum; het contract voor de bouw van het activum is ondertekend, en dat een indicatie is gegeven van de specifieke contractuele voorwaarden voor het gebruik van het activum.
            
         
               (66)
            
            
               Behalve de algemene voorwaarden in artikel 49 RIS, stelt artikel 48, lid 4, TRLIS een aanvullende voorwaarde wanneer de indiener van het verzoek een ESV is. De goedkeuring hangt niet af van de toepassing van andere maatregelen of de indiening van aanvullende documenten. Tot slot wordt het ontbreken van beslissingsbevoegdheid in de procedure geïllustreerd door het feit dat nog nooit een bij de belastingdienst ingediend verzoek is afgewezen. In dit verband is de AEB van mening dat de Commissie nader zou moeten onderzoeken om welke redenen financieringsoperaties niet worden uitgevoerd. Als, zoals de Commissie op basis van informele informatie volhoudt, sommige scheepvaartmaatschappijen geen bank konden vinden om de operatie te organiseren, heeft dat meer te maken met het feit dat de partijen geen overeenstemming konden bereiken over bepaalde elementen van de operaties, zoals de prijs. De AEB ontkent formeel dat een van haar leden heeft deelgenomen aan een bijeenkomst of informeel contact met de Spaanse autoriteiten. De situatie is in feite anders dan beschreven in de beschikking van de Commissie betreffende de Franse GIE Fiscaux
                   (38), waarin werd geoordeeld dat de voorwaarde dat de operatie van aanzienlijk economisch en sociaal belang moest zijn, onprecies was en aan de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst werd overgelaten. Volgens de AEB is in het onderhavige geval evenwel geen van de door artikel 49 RIS gespecificeerde voorwaarden onprecies en voor meer dan één uitleg vatbaar.
            
         
               (67)
            
            
               Vervroegde afschrijving is daardoor — op dezelfde manier als versnelde afschrijving — algemeen toepasselijk op alle typen activa en alle sectoren. Het is een algemene maatregel.
            
         
               (68)
            
            
               Daar het een methode betreft om versnelde afschrijving toe te passen, moet de maatregel, als hij al als steun wordt beschouwd, als bestaande steun worden aangemerkt.
            
         4.3.3.   De fiscale transparantie van economische samenwerkingsverbanden (artikel 48, TRLIS) — Maatregel 3
   
   
               (69)
            
            
               Volgens de AEB is de transparantie van ESV’s in overeenstemming met de logica van het Spaanse belastingstelsel. Deze transparantie maakt het mogelijk dat meerdere investeerders een gezamenlijke investering doen die geen van hen zelfstandig zou ondernemen, en — vanwege deze transparantie en met eerbiediging van hun aandeel in de investering — toch de fiscale behandeling toepassen die zou zijn toegepast als zij zelfstandig hadden geïnvesteerd. Er is dus geen voordeel verbonden aan de aanvraag van de ESV-status. Deze status brengt bovendien geen sectorale beperkingen met zich mee. Elke Spaanse belastingbetaler kan lid zijn van een ESV. De maatregel is dus niet selectief.
            
         4.3.4.   De tonnagebelastingregeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS) — Maatregel 4
   
   
               (70)
            
            
               Daar de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final verklaarde dat zij de Spaanse regeling in 2002 heeft goedgekeurd als steun die verenigbaar is met de richtsnoeren zeevervoer (39), concentreren de Spaanse autoriteiten en de derde partijen hun opmerkingen op het toepassingsgebied van de goedkeuring uit 2002 en op de specifieke vraag of financiële ESV’s (40) die betrokken zijn bij SBL-operaties, van de TB-regeling mogen profiteren.
            
         
               (71)
            
            
               Wat betreft de kwestie of bij SBL-operaties betrokken financiële ESV’s (40) — die geen schepen exploiteren, maar er wel in investeren en ze vervrachten als onderdeel van financiële beleggingen — van de TB-regeling mogen profiteren, houdt Spanje vol dat de ondernemingen schepen exploiteren door ze te vervrachten en dat zij daarom (als scheepvaartmaatschappij) in de Spaanse scheepvaartregisters zijn opgenomen sinds de inwerkingtreding van artikel 1 van Koninklijk decreet 1027/1989 (41) van 28 juli 1989, herhaald in artikel 9 van wet 27/1992 van 24 november 1992. Aangezien de Commissie de toepassing van de TB-regeling op alle in de Spaanse scheepsregisters opgenomen ondernemingen heeft goedgekeurd (42), betreft deze goedkeuring ook ondernemingen die schepen bezitten en ze verhuren of verleasen aan derde partijen. Als deze maatregel als staatssteun wordt aangemerkt, moet hij daarom als bestaande steun worden beschouwd.
            
         4.3.5.   Artikel 50, lid 3, RIS — Maatregel 5
   
   
               (72)
            
            
               Spanje, PYMAR en sommige banken beweren dat artikel 50, lid 3, RIS uitsluitend uitvoeringsmaatregelen bevat die bedoeld zijn om rechtszekerheid te scheppen. Zij houden vol dat overeenkomstig de beginselen van het Spaanse rechtsstelsel wezenlijke elementen van een belastingmaatregel altijd moeten worden geregeld in een wet en dat deze bepaling — die vervat is in een Koninklijk decreet — niets nieuws introduceert, maar slechts het toepassingsgebied van artikel 125, lid 2, TRLIS verduidelijkt. Deze bepaling wijkt niet af van de wet en introduceert evenmin aanvullende voordelen. Het niet belasten van kapitaalwinsten maakte al deel uit van de door de Commissie goedgekeurde regeling en moet daarom worden beschouwd als bestaande steun, als het al als steun wordt beschouwd.
            
         
               (73)
            
            
               Spanje en de beweerde begunstigden stellen bovendien dat het logisch is om het schip als „nieuw” te beschouwen, omdat niemand het eerder als leasehouder heeft gebruikt, en omdat de uitoefening van de optie werd overeengekomen toen het leasecontract werd ondertekend (43). De AEB stelt dat een activum normaliter als nieuw wordt beschouwd wanneer het via de optie van een leasecontract wordt gekocht.
            
         4.4.   OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE OVERDRACHT VAN STAATSMIDDELEN EN DE TOEREKENBAARHEID VAN DE MAATREGELEN AAN DE STAAT
   
               (74)
            
            
               Volgens de klagers betekent een belastingaftrek een overdracht van staatsmiddelen in de vorm van verlies van belastinginkomsten. De SBL/belastingmaatregelen zijn toerekenbaar aan de staat omdat alle maatregelen zijn vervat in Spaans recht. De SBL steunt bovendien op een goedkeuring die wordt verleend door de belastingdienst. Zelfs als deze goedkeuringen betrekking hebben op afzonderlijke maatregelen, is het duidelijk dat de goedkeuringen in de praktijk worden verleend voor de totale SBL-transacties. Dit wordt bevestigd door het feit dat het verzoek om vervroegde afschrijving dat bij de belastingdienst wordt ingediend, in detail de constructie en de verdeling van het belastingvoordeel tussen het ESV of de investeerders en de scheepvaartmaatschappij beschrijft, en tevens een mededeling van de scheepswerf bevat waarin de sociale en economische voordelen worden uiteengezet die naar verwacht uit de regeling voorvloeien. Er is geen reden waarom deze documenten systematisch zouden worden verstrekt als ze feitelijk geen voorwaarde voor goedkeuring zijn.
            
         
               (75)
            
            
               De scheepvaartmaatschappijen voeren daarentegen aan dat de door de scheepswerf of het ESV gegeven korting op de oorspronkelijke prijs niet aan de staat toerekenbaar is, omdat de korting voortvloeit uit private contractuele betrekkingen tussen het ESV en de scheepvaartmaatschappij die bij de operatie betrokken zijn.
            
         4.5.   OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE VERSTORING VAN DE MEDEDINGING EN DE INVLOED OP HET HANDELSVERKEER
   
               (76)
            
            
               […] is van mening dat de omvang van de voordelen in kwestie (14 miljoen EUR in het voorbeeld dat wordt gegeven in Besluit C(2011) 4494 final) zonder twijfel van invloed is op de marktpositie van de begunstigden en daarom leidt tot aanzienlijke verstoringen op markten die worden gekenmerkt door sterke concurrentie. De regeling verschaft een groot voordeel aan Spaanse scheepswerven, die hun schepen kunnen promoten voor een prijs — lager dan die van andere Europese scheepswerven — waarin de voordelen van de SBL zijn verwerkt. […] verwijst naar statistieken van het Spaanse Ministerie voor Industrie waaruit blijkt dat Spaanse scheepswerven mettertijd steeds meer buitenlandse reders zijn gaan bedienen.
            
         
               (77)
            
            
               Wat betreft de scheepvaartmaatschappijen, is […] van mening dat zij op een aanzienlijk deel van hun vaste lasten miljoenen euro kunnen besparen door schepen tegen een veel lagere prijs te kopen bij Spaanse scheepswerven. Omdat dit voordeel wordt gespreid over de terugverdienperiode van de kosten van het schip, geeft het deze maatschappijen een concurrentievoordeel ten opzichte van andere scheepsexploitanten en verstoort het daardoor jarenlang de mededinging.
            
         
               (78)
            
            
               Zoals vermeld, voeren reders aan dat alle scheepvaartmaatschappijen toegang hebben tot de voorwaarden die door Spaanse scheepswerven worden geboden, en dat deze daarom kunnen profiteren van alle prijskortingen die Spaanse scheepswerven aanbieden. Zij voeren ook aan dat zij een eerlijke marktprijs hebben betaald en geen economisch voordeel hebben genoten. Het is daarom onwaarschijnlijk dat de aankoop van schepen van Spaanse scheepswerven hun exploitatiekosten aanzienlijk verlaagt of hun positie duurzaam versterkt, zoals de Commissie stelt in Besluit C(2011) 4494 final.
            
         4.6.   OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE IDENTIFICATIE VAN DE BEGUNSTIGDEN VAN STEUN
   
               (79)
            
            
               Volgens de AEB kunnen ESV’s geen begunstigden van steun zijn. Vanwege hun fiscale transparantie zijn het de investeerders die de belasting moeten betalen die voortvloeit uit de commerciële activiteiten van een ESV. ESV’s kunnen daardoor geen economisch voordeel genieten als gevolg van een belastingaftrek. Elke Spaanse belastingbetaler kan bovendien een investeerder — een lid — van een ESV zijn.
            
         
               (80)
            
            
               Aan de andere kant is een aantal scheepvaartmaatschappijen van mening dat de ESV’s de enige mogelijke begunstigden van steun zijn. Reders kunnen geen begunstigden van steun zijn omdat zij geen Spaanse belastingbetalers zijn. Zij voeren bovendien aan dat de Commissie — zonder enige toelichting te geven — ten onrechte heeft verondersteld dat de belastingvoordelen door middel van een prijskorting zouden worden overgedragen van het ESV aan de scheepvaartmaatschappij. De prijs staat in feite vast als gevolg van een commercieel besluit dat door de private eigenaar van een activum is genomen.
            
         
               (81)
            
            
               Reders voeren aan dat scheepvaartmaatschappijen van over de hele wereld doorgaans bij scheepswerven in verschillende landen schepen kopen, als zij dat willen ook bij Spaanse scheepswerven. Alle scheepvaartmaatschappijen kunnen daarom profiteren van de prijskortingen die Spaanse scheepswerven kunnen aanbieden.
            
         
               (82)
            
            
               Meerdere reders voeren aan dat zij, als de SBL staatssteun vormt, niet de ontvangers van deze steun zijn. Er worden twee redenen gegeven: op de eerste plaats laat de manier waarop de SBL-structuur werkt, zien dat er sprake is van coördinatie tussen het ESV en de scheepswerf, dat één belangencentrum vormt en de verkoopprijs vaststelt; op de tweede plaats geven ondernemingen die sleepboten en bergingsvaartuigen exploiteren, voorbeelden van offertes die zij van scheepswerven buiten Spanje ontvingen voor het bouwen van vergelijkbare sleepboten. Deze offertes liggen in hetzelfde prijsbereik of zijn goedkoper dan die van de Spaanse scheepswerven die uiteindelijk werden geselecteerd. Zij voeren aan dat zij dus een redelijke prijs hebben betaald en niet zijn begunstigd in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Als de SBL een economisch voordeel zou bieden, zouden de begunstigden de scheepswerven zijn die betrokken zijn bij SBL-operaties, en niet de scheepvaartmaatschappijen.
            
         
               (83)
            
            
               Holland Shipbuilding is van mening dat de begunstigden van steun de ESV’s en hun investeerders, alsmede de scheepvaartmaatschappijen zijn, maar ook de Spaanse scheepswerven, omdat er een aanzienlijk verschil bestaat tussen de door de reder betaalde prijs en de door de scheepswerf ontvangen prijs, die boven de marktprijs ligt. Volgens een nationale scheepsbouwvereniging werd de regeling opgezet om de scheepswerven te begunstigen. Het zou onjuist zijn te concluderen dat de SBL de scheepvaartmaatschappijen begunstigt. De verlaging van de bouwprijs houdt niet automatisch een voordeel voor de koper van het schip in. Spaanse scheepswerven kunnen dit voordeel bovendien alleen aanbieden aan kopers die gebruikmaken van de SBL. De SBL vormt onrechtmatige steun aan de scheepsbouw die schadelijk is voor nationale scheepsbouwers die direct met Spaanse scheepsbouwers concurreren.
            
         
               (84)
            
            
               PYMAR is van mening dat de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final onvoldoende redenen heeft gegeven waarom zij scheepswerven als mogelijke begunstigden van staatssteun aanmerkt. PYMAR wijst er ook op dat de Commissie in haar besluiten inzake de steunmaatregelen GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes of Le Levant
                   (44) betreffende vergelijkbare belastingregelingen de producent van het activum niet als begunstigde van staatssteun heeft aangemerkt.
            
         4.7.   OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE CLASSIFICATIE ALS BESTAANDE OF ONRECHTMATIGE STEUN
   
               (85)
            
            
               Zoals gezegd in punt 4.3, zijn Spanje en bepaalde derde partijen van mening dat het slechts om twee maatregelen gaat. Op de eerste plaats betreft het de bepalingen van artikel 115 TRLIS inzake de aftrek van de kosten van een activum dat wordt aangekocht via een financieel leasecontract. Spanje heeft deze bepalingen vastgesteld voordat het toetrad tot de EU. Als deze maatregel steun vormt, is het dus bestaande steun, zoals de Commissie heeft verklaard in haar Besluit C(2011) 4494 final; artikel 115, lid 11, TRLIS, dat de regering toestaat om de begindatum voor de aftrek vast te stellen, is slechts een middel om artikel 115 ten uitvoer te leggen. Op de tweede plaats werd de in de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS vervatte TB-regeling in 2002 door de Commissie goedgekeurd en is deze regeling derhalve ook bestaande steun. De uitvoeringsbepalingen — in het bijzonder artikel 50, lid 3, RIS — wijzigen de in de wet vastgelegde regels niet en vallen daarom onder de goedkeuring door de Commissie.
            
         4.8.   OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE VERENIGBAARHEID VAN STEUN
   
               (86)
            
            
               De Spaanse autoriteiten en de beweerde begunstigden stellen dat de steun verenigbaar is op basis van de in 2002 goedgekeurde TB-regeling omdat deze van toepassing is op „scheepvaartondernemingen naar Spaans recht (45) waarvan de activiteiten de exploitatie van eigen of gehuurde schepen omvatten”. Omdat artikel 50, lid 3, RIS slechts de TB-regeling ten uitvoer legt, valt dit artikel ook onder het besluit uit 2002.
            
         
               (87)
            
            
               De derde partijen stellen ook dat de eventuele steun verenigbaar is met de richtsnoeren zeevervoer, die ook de exploitatie van eigen of gehuurde schepen bestrijken, en dat deze steun onder het door deze richtsnoeren opgelegde steunplafond blijft.
            
         
               (88)
            
            
               De Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Spaanse Vereniging van scheepsbouwkundig ingenieurs en scheepswerktuigkundigen) is van mening dat de verenigbaarheid van eventuele steun moet worden geanalyseerd in het kader van de mondiale concurrentiesituatie, in plaats van dat de analyse zich richt op de interne markt, omdat scheepswerven in niet-EU-landen steun ontvangen die niet aan mededingingsregels onderworpen is, wat wel het geval is in de EU.
            
         
               (89)
            
            
               […] is daarentegen van mening dat de regeling helemaal niet als verenigbare steun kan worden beschouwd, zelfs niet — zoals gesteld in Besluit C(2011) 4494 final — volgens de richtsnoeren zeevervoer. […] is zelfs van mening dat, op de eerste plaats, Spanje niet zal kunnen aantonen dat alle gebouwde schepen in aanmerking kwamen om te profiteren van deze richtsnoeren, en dat, op de tweede plaats, de steun het bedrag van de door de begunstigde verschuldigde belasting slechts tot nul kan verlagen in het land dat de regeling vaststelt. Niet-Spaanse reders zouden dus niet van de regeling profiteren, en de door Spaanse reders betaalde belasting zal waarschijnlijk beperkt zijn omdat zij van de TB-regeling en een verlaging van de sociale lasten profiteren.
            
         4.9.   OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT TERUGVORDERING
   
               (90)
            
            
               Zowel de Spaanse autoriteiten als de potentiële begunstigden stellen dat terugvordering moet worden uitgesloten omdat deze in strijd zou zijn met de fundamentele beginselen van het EU-recht (46) zoals gelijke behandeling, de bescherming van gewettigd vertrouwen of rechtszekerheid.
            
         4.9.1.   Gelijke behandeling
   
   
               (91)
            
            
               PYMAR stelt dat vergelijkbare fiscale maatregelen werden onderzocht in twee andere zaken (Brittany Ferries
                   (47) en GIE Fiscaux), waarin geen terugvordering werd gelast. Wanneer de Commissie concludeerde dat er sprake was van steun, moet deze steun als verenigbaar worden beschouwd tot de in hoofdstuk 11 van de richtsnoeren zeevervoer vastgelegde limiet, en voor het bedrag dat deze limiet te boven gaat, moet de bescherming van de rechtszekerheid, net als in de Franse zaak, de Commissie beletten terugvordering te gelasten. […] voert aan dat, omdat geen steun is teruggevorderd van de Franse marktdeelnemers, terugvordering van steun van Spaanse marktdeelnemers in een zeer vergelijkbare situatie laatstgenoemden nadeel zou berokkenen bij de mededinging en een inbreuk zou zijn op het beginsel van gelijke behandeling.
            
         
               (92)
            
            
               Spanje en PYMAR beroepen zich op meerdere besluiten waarin de Commissie al vanwege openbare uitspraken van de Commissie of van een van haar leden heeft besloten om van terugvordering af te zien. Er wordt verwezen naar de besluiten inzake Belgische coördinatiecentra, Luxemburgse 1929-holdings en andere coördinatiecentra en intragroepsactiviteiten van multinationals (48), Spaanse goodwill (49), een Italiaans geval van steun aan grote ondernemingen in moeilijkheden (50) en twee steunmaatregelen ten gunste van de visserij (51) (Shetlandeilanden en Orkney-eilanden).
            
         4.9.2.   Gewettigd vertrouwen/rechtszekerheid
   
   
               (93)
            
            
               Volgens Spanje (52) en bepaalde derde partijen die betrokken zijn bij SBL-operaties, hebben de volgende elementen de partijen bij deze operaties doen geloven dat de daarbij gebruikte belastingmaatregelen geen staatssteun waren:
               
                           1)
                        
                        
                           de uitspraak van de Commissie in de beschikking betreffende Brittany Ferries uit 2001 (53) dat een vergelijkbare regeling als de SBL — de Franse GIE Fiscaux — een algemene maatregel vormde;
                        
                     
                           2)
                        
                        
                           de bekendmaking van de ontwerpmaatregelen (vervroegde afschrijving en de TB-regeling) in het officiële bulletin van het Spaanse parlement op 10 oktober 2001 (54);
                        
                     
                           3)
                        
                        
                           een brief van de Commissie uit 2001 waarin Spanje om inlichtingen werd verzocht in het kader van een onderzoek naar meerdere beweerde steunmaatregelen, waaronder een belasting-leaseregeling, ten gunste van de scheepsbouw;
                        
                     
                           4)
                        
                        
                           een beschikking van de Commissie uit 2004 (55) waarin de toekenning van steun aan Nederlandse scheepswerven ter compensatie van steun die beweerdelijk werd verleend aan Spaanse scheepswerven die dongen naar dezelfde scheepsbouwcontracten, werd afgewezen;
                        
                     
                           5)
                        
                        
                           de beschikking uit 2006 inzake de Franse GIE Fiscaux
                               (56);
                        
                     
                           6)
                        
                        
                           een brief uit 2009 van commissaris Kroes (57) — op dat moment belast met mededinging — aan de Noorse minister van Handel en Industrie in antwoord op een klacht dat de Spaanse belasting-leaseregeling Spaanse scheepswerven zou begunstigen;
                        
                     
                           7)
                        
                        
                           de tijd die is verstreken tussen de bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in 2001, het begin van de regeling in 2002 of de eerste klachten die door de Commissie werden ontvangen in 2006 en de inleiding van de procedure in juni 2011. Een dergelijke lange tijdsperiode bevestigde beweerdelijk de overtuiging dat er onvoldoende elementen waren om een procedure te voeren;
                        
                     
                           8)
                        
                        
                           een voorzichtige marktdeelnemer had het mogelijke bestaan van staatssteun in de vorm van een combinatie van verschillende regelingen die hetzij al lange tijd een onderdeel van de nationale belastingheffing vormden (versnelde afschrijving van geleasete activa, ESV-status), hetzij al eerder door de Commissie waren goedgekeurd (TB-regeling), niet kunnen voorzien;
                        
                     
                           9)
                        
                        
                           de uitspraken over het ontbreken van steun in maatregelen met betrekking tot afschrijvingsmethoden in de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen (58).
                        
                     
         4.9.2.1.   De beschikking van de Commissie van 2001 betreffende Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (94)
            
            
               In overweging 193 van deze beschikking stelt de Commissie het volgende: „Voor wat betreft de economische belangengroeperingen en de fiscale voordelen die daaruit kunnen voortvloeien is de Commissie van mening dat deze een algemene maatregel vormen, omdat ze algemeen van toepassing zijn in Frankrijk, en kunnen worden opgericht in alle economische sectoren en onder het gemene recht vallen.”
            
         
               (95)
            
            
               De beschikking werd op 15 januari 2002 bekendgemaakt in het Publicatieblad. In de beschikking van 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux was de Commissie de volgende mening toegedaan: „Is het inderdaad zo dat in deze zaak de regeling van vóór 1998 van toepassing was, toch dient te worden geconstateerd dat dit feit niet helder uit de motivering van die beschikking bleek en dat deze omstandigheid zodoende heeft kunnen bijdragen tot het misleiden van de begunstigden van de regeling waarvan hier sprake.”
            
         
               (96)
            
            
               Spanje (59) en enkele derde partijen stelden dat deze uitspraak hetzij een toestand van rechtsonzekerheid over de rechtmatigheid van de SBL — die qua opzet en effecten zeer vergelijkbaar is — had doen ontstaan, hetzij aanleiding had gegeven tot gewettigd vertrouwen dat de SBL geen staatssteun vormde.
            
         4.9.2.2.   De bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in het officiële bulletin van het Spaanse parlement
   
   
               (97)
            
            
               Volgens PYMAR kreeg de Commissie kennis van het bestaan van de SBL-regeling toen de samenstellende maatregelen (discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa en de TB-regeling) op 10 oktober 2001 als onderdeel van hetzelfde wetsontwerp in het officiële bulletin van het Spaanse parlement werden bekendgemaakt. Daarna begonnen scheepswerven de voordelen van deze maatregelen in hun offertes voor nieuwe scheepsbouwprojecten op te nemen, zonder de inwerkingtreding van de maatregelen af te wachten, om vooruitgang te boeken in de onderhandelingen en de tenuitvoerlegging van de eerste SBL-constructies.
            
         4.9.2.3.   Het in 2001 gedane verzoek om inlichtingen over de Spaanse belasting-leaseregeling
   
   
               (98)
            
            
               PYMAR verwijst naar een brief die op 21 december 2001 door de Commissie werd verzonden naar aanleiding van een klacht over meerdere overheidsmaatregelen die beweerdelijk de kosten van bij Spaanse scheepswerven gekochte schepen verlaagden. In deze brief verzocht de Commissie met name om inlichtingen over een belasting-leaseregeling (vertaling):
               „De Commissie heeft vernomen dat er een aantal maatregelen lijken te bestaan die de kosten van het kopen van schepen bij Spaanse scheepswerven verlagen. De Commissie heeft met name informatie ontvangen dat de volgende maatregelen beschikbaar zijn:
               …
               
                           3.
                        
                        
                           Een belasting-leaseregeling, volgens welke in Spanje gebouwde schepen kunnen worden gebruikt om belastingen te verlagen door het gebruik van speciaal opgerichte ondernemingen. De winst die voortvloeit uit deze combinatie, lijkt door middel van een lagere prijs of verlaagde leasekosten te worden overgedragen aan de reder. Spanje wordt verzocht om alle relevante informatie te verstrekken die nodig is om deze kwestie te kunnen beoordelen.”
                        
                     
         
               (99)
            
            
               Volgens PYMAR wijst deze brief erop dat de Commissie beschikte over informatie en weet had van het bestaan van de belasting-leaseregeling en dat zij de zaak al in 2001 had onderzocht zonder stappen te ondernemen, wat het gewettigd vertrouwen wekte dat de Spaanse maatregel geen steun vormde.
            
         4.9.2.4.   De beschikking van 2004 betreffende de Nederlandse aanmelding
   
   
               (100)
            
            
               Op 9 september 2002 meldden de Nederlandse autoriteiten „matching-steun” aan die zij voornemens waren aan Nederlandse scheepswerven te verlenen als matching voor steun die beweerdelijk door Spanje werd verleend (60). Aan het einde van een formeel onderzoek (61) concludeerde de Commissie in haar eindbeschikking (62) dat zij, omdat „de Spaanse autoriteiten duidelijk hebben ontkend dat de steun ooit beschikbaar zou zijn”, niet „voldoende bewijs van de beweerde Spaanse steun” had (63). Daarom verklaarde zij de aangemelde steun onverenigbaar met de interne markt.
            
         
               (101)
            
            
               Volgens PYMAR zou de beschikking van de Commissie van 2004 het gewettigd vertrouwen hebben gewekt dat de SBL-regeling geen staatssteun vormde, aangezien de SBL al in 2002 van kracht was, dus nog voordat Nederland de steun aanmeldde.
            
         4.9.2.5.   De beschikking van 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux
   
   
               (102)
            
            
               Volgens PYMAR is de Franse GIE Fiscaux-regeling zeer vergelijkbaar met de SBL-regeling. De beschikking uit 2006 betreffende de Franse steunmaatregel gaf daarom aanleiding tot gewettigd vertrouwen aan de kant van de marktdeelnemers dat: (1) de SBL-regeling met de interne markt verenigbaar zou worden geacht binnen de grenzen van hoofdstuk 11 van de richtlijnen zeevervoer, en (2) de terugvordering van de staatsteun die het plafond van hoofdstuk 11 van de richtsnoeren overtreft, niet zou worden gelast, gezien de procedurele overeenkomsten van beide zaken.
            
         
               (103)
            
            
               PYMAR beroept zich bovendien op een aantal beschikkingen van de Commissie waarin de vergelijkbaarheid van een maatregel met een eerder door de Commissie goedgekeurde maatregel een factor was die het gewettigd vertrouwen van marktdeelnemers rechtvaardigde. PYMAR herinnert eraan dat geen terugvordering werd gelast in geval van steunmaatregelen (64) zoals Buitenlandse inkomsten (Ierland), Internationale financieringsactiviteiten (Nederland), Coördinatiecentra en Financieringsmaatschappijen (Luxemburg), Coördinatiecentra in Biskaje (Spanje), Controle- en coördinatiecentra (Duitsland), Centrales de trésorerie (concernfinancieringsmaatschappijen) en Hoofdkantoren en logistieke centra (Frankrijk), Fiscaal rulingstelsel voor US Foreign Sales Corporations (België) en Gekwalificeerde vennootschappen in Gibraltar (UK), omdat deze regelingen zeer vergelijkbaar waren met de Belgische coördinatiecentra-regelingen die eerder door de Commissie werden goedgekeurd.
            
         4.9.2.6.   De brief van commissaris Kroes van 2009
   
   
               (104)
            
            
               In antwoord op een brief waarin de Noorse autoriteiten klaagden over beweerde discriminatie van Noorse scheepswerven in verband met de Spaanse belasting-leaseregeling, heeft commissaris Kroes geantwoord dat DG Concurrentie de zaak al had onderzocht en dat Spanje op zijn verzoek een publieke verklaring had afgelegd in de vorm van een antwoord van de belastingdienst op een vraag van een belastingbetaler (65) — een belastinguitspraak -, waarin werd bevestigd dat de maatregel niet beperkt was tot Spaanse scheepswerven en ook kon worden gebruikt voor de aankoop van schepen die in andere lidstaten werden vervaardigd. De brief concludeerde dat, gezien deze toelichting, geen verdere actie nodig werd geacht.
            
         
               (105)
            
            
               Volgens PYMAR deelde een Noorse reder op 2 april 2009 de inhoud van de brief van commissaris Kroes met een Spaanse scheepswerf waarmee hij samen partij was bij SBL-operaties. PYMAR overlegde ook een brief van 13 september 2012 van Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), waarin werd verklaard dat het bedrijf al in 2009 kennis had van de inhoud van de brief van commissaris Kroes en deze had gedeeld met entiteiten die aan SBL-operaties deelnamen, alsook met PYMAR in het kader van hun periodieke bijeenkomsten.
            
         4.9.2.7.   Tijd verstreken tussen de klacht en de inleiding van de procedure
   
   
               (106)
            
            
               Volgens PYMAR zijn er negen jaren verstreken tussen het moment waarop de Commissie kennis kreeg van de regeling in december 2001/het begin van de regeling in 2002 (vijf jaar voordat de Commissie in 2006 de eerste klachten ontving) en de inleiding van de procedure in juni 2011. De tijd die verstreek zonder dat de Commissie actie ondernam, bevestigde het geloof dat er onvoldoende elementen waren om een procedure te voeren.
            
         4.9.2.8.   Een voorzichtige marktdeelnemer kon het mogelijke bestaan van staatssteun in de vorm van een combinatie van meerdere maatregelen niet voorzien
   
   
               (107)
            
            
               Volgens PYMAR en andere derde partijen is dit de eerste keer dat de Commissie heeft gemeend dat de gezamenlijke toepassing van meerdere maatregelen staatssteun vormt — iets dat doorgaans voorzichtige marktdeelnemers niet konden voorzien.
            
         4.9.2.9.   De verklaringen over afschrijvingsmethoden in de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen
   
   
               (108)
            
            
               PYMAR stelt dat maatregelen van zuiver belastingtechnische aard, zoals afschrijvingsregels, volgens punt 13 van de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen geen staatssteun vormen. Marktdeelnemers hadden op basis daarvan terecht gemeend dat de vervroegdeafschrijvingsmaatregel geen staatssteun vormde.
            
         4.9.3.   Gevolgen van terugvordering
   
   
               (109)
            
            
               Vanaf het moment waarop de Commissie kennis kreeg van het bestaan van de SBL, hebben haar acties en ook de verstreken tijd gewettigd vertrouwen gewekt dat er geen sprake was van steun en dus dat de bij eerder uitgevoerde operaties verleende steun niet zou worden teruggevorderd. De Commissie zou daarom voor alle operaties moeten afzien van het gelasten van terugvordering van de steun.
            
         
               (110)
            
            
               Evenzo bevestigt de brief van commissaris Kroes van 2009 dat de regeling door de Commissie was geanalyseerd. Alle bij belasting-leaseoperaties betrokken partijen (scheepvaartmaatschappijen, ESV’s, banken en tussenpersonen enz.) konden gewettigd vertrouwen hebben dat de Commissie eventuele steun in de regeling zou hebben ontdekt en dat er dus geen sprake van steun was, omdat geen nadere onderzoeken werden gepland.
            
         
               (111)
            
            
               PYMAR verwees ook naar besluiten waarin de Commissie erkende dat acties door instellingen van de EU (Hof van Justitie, Commissie, enz.) gewettigd vertrouwen konden wekken dat in het verleden verleende steun niet zou worden teruggevorderd, wat de Commissie zou beletten om terugvordering te gelasten, ook wanneer de steun werd verleend vóór de actie die leidde tot gewettigd vertrouwen. Zij verwijzen naar besluiten inzake de Spaanse steunmaatregel betreffende goodwill, de Belgische steunmaatregel betreffende coördinatiecentra, een Oostenrijkse steunmaatregel betreffende energiebelastingrestitutie en een Italiaanse steunmaatregel betreffende steun aan grote ondernemingen in moeilijkheden (67).
            
         4.9.4.   Contractuele bepalingen
   
   
               (112)
            
            
               De Spaanse autoriteiten en PYMAR stellen dat eventueel door de Commissie geconstateerde steun ten gunste van scheepvaartmaatschappijen of ESV’s en investeerders in elk geval de scheepswerven zou treffen, die vorderingen zouden ontvangen om de ESV’s of hun investeerders of investeringsmaatschappijen schadeloos te stellen krachtens de contractuele relatie tussen de verschillende deelnemers aan de SBL-operaties. Volgens PYMAR verplichten sommige bepalingen in de contracten de scheepswerven zelfs om de investeerders en scheepvaartmaatschappijen te compenseren, in het bijzonder in het geval van een wijziging van de wetgeving — met inbegrip van de belastingwetgeving — die van invloed is op de operatie.
            
         5.   BEOORDELING
   
   5.1.   PROCEDURE
   
               (113)
            
            
               De Commissie is van mening dat de gevolgde procedure noch het recht van verdediging van Spanje, noch enig recht van een derde partij om te worden gehoord heeft geschonden. Het besluit tot inleiding van de formele procedure is zelfs de eerste formele stap die de Commissie krachtens Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag (68) (hierna „Verordening (EG) nr. 659/1999” genoemd) moet zetten als zij, na een eerste onderzoek, twijfels heeft over de verenigbaarheid van een staatssteunmaatregel met de interne markt (artikel 13 en artikel 4, lid 4, van Verordening (EG) nr. 659/1999). Het doel van het besluit tot inleiding van een procedure is juist een samenvatting te geven van de relevante feiten en rechtspunten, een eerste beoordeling van de Commissie te geven omtrent de steunverlenende aard van de voorgestelde maatregel, alsook de redenen uiteen te zetten waarom getwijfeld wordt aan de verenigbaarheid ervan met de gemeenschappelijke markt, en de betrokken lidstaat en de andere belanghebbenden uit te nodigen hun opmerkingen mede te delen (artikel 6 van Verordening (EG) nr. 659/1999).
            
         
               (114)
            
            
               De Commissie heeft bovendien geen formele onderzoeksprocedure ingeleid voor de versnelde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 6, TRLIS) omdat zij heeft aangegeven dat de maatregel, als deze staatssteun vormde, in elk geval als bestaande steun kon worden beschouwd. Zij heeft geen twijfels geuit over de TB-regeling, althans voor zover deze werd aangemeld en door de Commissie werd goedgekeurd (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS) omdat deze maatregel ook als bestaande steun werd beschouwd. Deze twee maatregelen worden in Besluit C(2011) 4494 final slechts genoemd en beschreven omdat zij belangrijke elementen van de SBL vormen en verband houden met de maatregelen die het onderwerp zijn van het formele onderzoek (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS, alsmede artikel 50, lid 3, RIS en de toepassing van de TB-regeling op niet-vervoersactiviteiten).
            
         
               (115)
            
            
               De Commissie is van mening dat artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS, artikel 49 en artikel 50, lid 3, RIS, alsmede de toepassing van de TB-regeling op niet-vervoersactiviteiten kunnen worden gescheiden van de andere maatregelen die in de vorige overweging zijn genoemd (d.w.z. artikel 115, lid 6, TRLIS en de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS), en geen bestaande steun vormen in de zin van artikel 1, onder b), van Verordening (EG) nr. 659/99, omdat deze maatregelen in 2002 en 2003 werden ingevoerd, na de toetreding van Spanje tot de EU, en in werking traden zonder voorafgaande goedkeuring door de Commissie. Wat betreft deze maatregelen heeft de Commissie dus terecht de procedure gevolgd die van toepassing is op onrechtmatige steun (artikel 1, onder f), artikel 13 en artikel 4, lid 4, van Verordening (EG) nr. 659/99).
            
         5.2.   BEOORDELING VAN DE SBL ALS EEN REGELING/BEOORDELING VAN AFZONDERLIJKE MAATREGELEN
   
               (116)
            
            
               Het feit dat de SBL-regeling bestaat uit meerdere maatregelen die niet allemaal in de Spaanse belastingwetgeving zijn vastgelegd, is niet voldoende om de Commissie te verhinderen de SBL als een regeling aan te duiden en te beoordelen. Zoals is uitgelegd in Besluit C(2011) 4494 final, is de Commissie zelfs van mening dat de verschillende belastingmaatregelen die in de SBL-operaties werden gebruikt, de jure of de facto met elkaar verbonden waren. De jure komt de discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 11, TRLIS) overeen met een vervroegde toepassing van versnelde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 6, TRLIS). Evenzo voert artikel 50, lid 3, RIS een uitzondering in op een speciale procedure die van toepassing is in de context van de TB-regeling. De jure betreft artikel 50, lid 3, RIS alleen schepen die in aanmerking komen voor de TB-regeling en leasecontracten die door de belastingdienst zijn goedgekeurd. De facto werden leasecontracten alleen geacht door de belastingdienst te zijn goedgekeurd in de context van goedkeuringen verleend voor vervroegde afschrijving van geleasete activa. De jure kan vervroegde afschrijving worden voorzien voor een breed scala van activa die mogelijk via een leasecontract worden verkregen. De voorwaarden voor vervroegde afschrijving zijn echter vatbaar voor interpretatie, en de facto werd alleen geacht aan deze voorwaarden te zijn voldaan — en werden goedkeuringen alleen verleend — voor schepen die in aanmerking kwamen voor de TB-regeling.
            
         
               (117)
            
            
               De Commissie merkt tevens op dat twee van de drie belangrijkste maatregelen die met de SBL verband houden (discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving en regels inzake de toegang tot de TB-regeling), op dezelfde datum (1 januari 2002) en uit hoofde van dezelfde wet in werking traden.
            
         
               (118)
            
            
               De Commissie merkt ook op dat dezelfde derde partijen die vraagtekens zetten bij de totaalaanpak van de Commissie, de SBL-regeling presenteren als zeer vergelijkbaar met de Franse GIE Fiscaux-regeling wanneer zij de argumenten van gewettigd vertrouwen en gelijke behandeling aanvoeren. Het feit dat alle kenmerken van de Franse maatregel in één wettelijke bepaling werden opgenomen, betekende noodzakelijkerwijze dat tot een totaalbeoordeling diende te worden overgegaan. In dit verband zij erop gewezen dat het feit dat de verschillende elementen van de SBL zijn verspreid over verschillende wettelijke bepalingen die de facto met elkaar verband houden, op zich geen andere aanpak rechtvaardigt.
            
         
               (119)
            
            
               De Commissie is om deze redenen van mening dat de Spaanse belasting-leaseregeling als een regeling van onderling verbonden belastingmaatregelen moet worden aangemerkt en dat de effecten ervan moeten worden beoordeeld in hun wederzijdse context, rekening houdend met in het bijzonder de door de staat de facto ingevoerde — of goedgekeurde — verbanden.
            
         
               (120)
            
            
               De Commissie vertrouwt hoe dan ook niet uitsluitend op een totaalaanpak. Parallel met de totaalaanpak heeft de Commissie de maatregelen die samen de SBL vormen, ook afzonderlijk geanalyseerd. De Commissie is van mening dat de twee benaderingen elkaar aanvullen en tot consistente conclusies leiden. Afzonderlijke beoordeling is nodig om vast te stellen welk deel van de door de SBL-regeling gegenereerde economische voordelen voortvloeit uit algemene maatregelen en welk deel uit selectieve maatregelen. Afzonderlijke beoordeling stelt de Commissie ook in staat om, in voorkomend geval, vast te stellen welk deel van de steun verenigbaar is met de interne markt en welk deel moet worden teruggevorderd.
            
         
               (121)
            
            
               Deze duale aanpak, die al werd gevolgd in Besluit C(2011) 4494 final, stelt de Commissie in staat om voor elk van de afzonderlijke maatregelen en voor de SBL-regeling als geheel een referentiestelsel te definiëren, teneinde de selectieve voordelen te identificeren die staatssteun vormen. Voor elke SBL-operatie is het toetsingsscenario in het licht waarvan de aanwezigheid van steun zal worden beoordeeld, de operatie zelf, met dezelfde contractuele bepalingen maar zonder de als staatssteun aangemerkte maatregelen. In dit verband zou een alternatieve operatie met echt verschillende — contractuele en financiële — regelingen geen goed toetsingsscenario vormen.
            
         
               (122)
            
            
               Het staat marktdeelnemers vrij om hun operaties voor de financiering van activa te structureren als zij willen en om voor dat doel de algemene belastingmaatregelen te gebruiken die zij het geschiktst achten. Omdat deze operaties echter de toepassing van selectieve belastingmaatregelen inhouden die op het bestaan van overheidssteun worden gecontroleerd, zijn de ondernemingen die bij deze transacties betrokken zijn, potentiële begunstigden van staatssteun. Enerzijds is het feit dat meerdere sectoren of categorieën ondernemingen als potentiële begunstigden worden aangemerkt, geen indicatie dat de SBL-regeling een algemene maatregel is (69). Anderzijds kan het feit dat de regeling wordt gebruikt om de aankoop van zeeschepen en de rompbevrachting en wederverkoop daarvan te financieren, worden opgevat als een duidelijke aanwijzing dat de maatregel vanuit sectoraal gezichtspunt selectief is.
            
         5.3.   BESTAAN VAN STEUN IN DE ZIN VAN ARTIKEL 107, LID 1, VWEU
   
               (123)
            
            
               Overeenkomstig artikel 107, lid 1, VWEU „zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt”.
            
         
               (124)
            
            
               De regels inzake staatssteun zijn alleen van toepassing op steun die wordt verleend aan ondernemingen die economische activiteiten ontplooien. Voorts zijn de in artikel 107, lid 1, VWEU neergelegde criteria cumulatief. De te beoordelen maatregelen vormen dus staatssteun in de zin van het Verdrag als aan alle bovengenoemde voorwaarden is voldaan. De financiële steun moet feitelijk:
               
                           —
                        
                        
                           door de staat en met behulp van staatsmiddelen worden verleend,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           bepaalde ondernemingen of de productie van bepaalde goederen begunstigen,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen, en
                        
                     
                           —
                        
                        
                           het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden.
                        
                     
         
               (125)
            
            
               De Commissie heeft haar beoordeling op twee verschillende niveaus uitgevoerd:
               
                           —
                        
                        
                           op het niveau van de betrokken afzonderlijke maatregelen, waarbij de Commissie kijkt of elke maatregel staatssteun is, ongeacht het gebruik ervan in het kader van de SBL,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           op het niveau van de SBL-regeling als geheel: zoals gezegd, steunt de SBL op een combinatie van deze maatregelen die de jure of de facto met elkaar verband houden.
                        
                     
         5.3.1.   Ondernemingen in de zin van artikel 107 VWEU
   
   
               (126)
            
            
               De Commissie is van oordeel dat alle partijen die betrokken zijn bij SBL-operaties, ondernemingen zijn in de zin van artikel 107, lid 1, TFEU — en dit wordt noch door Spanje (70), noch door een derde partij bestreden — omdat hun activiteiten bestaan in het aanbieden van goederen en diensten op een markt (71). Meer in het bijzonder: scheepswerven bieden nieuwgebouwde schepen of bouw-, reparatie- en renovatiediensten aan; leasemaatschappijen bieden financieringsvoorzieningen aan; ESV’s vervrachten en verkopen schepen; investeerders bieden goederen en diensten aan op een breed scala van markten, behalve als zij personen zijn die geen economische activiteit uitoefenen, in welk geval dit besluit niet op hen van toepassing is; scheepvaartmaatschappijen bieden zeevervoersdiensten aan; organiserende banken bieden bemiddelings- en financieringsdiensten aan en andere tussenpersonen bieden bemiddelings- of adviesdiensten aan.
            
         5.3.2.   Bestaan van een selectief voordeel
   
   
               (127)
            
            
               Volgens vaste rechtspraak legt „artikel 107, lid 1, van het Verdrag de verplichting op […] om te bepalen of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere, die zich, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Wanneer dat het geval is, voldoet de betrokken maatregel aan de voorwaarde van selectiviteit […].” (72)
               
            
         5.3.2.1.   Versnelde afschrijving (artikel 115, lid 6, TRLIS) — Maatregel 1
   
   
               (128)
            
            
               In Besluit C(2011) 4494 final heeft de Commissie gezegd dat de maatregel, als hij steun vormde, bestaande steun zou zijn en heeft zij geen beoordeling uitgevoerd. Als gevolg van het formele onderzoek is de Commissie nu tot de conclusie gekomen dat deze maatregel, wanneer hij op zichzelf wordt bezien, geen staatssteun vormt, omdat hij niet bepaalde ondernemingen of producties begunstigt. De Commissie merkt op dat de maatregel van toepassing is op alle ondernemingen die in Spanje belastingplichtig voor de inkomstenbelasting zijn, zonder enige beperking wat betreft de sector van hun activiteit, plaats van vestiging, grootte, rechtspositie of locatie van de activa. Hij is zonder uitzondering ook van toepassing op alle goederen waarop afschrijving plaatsvindt.
            
         
               (129)
            
            
               De beperking tot geleasete activa vormt bovendien geen element van selectiviteit, omdat de aankoop van activa kan worden gefinancierd door middel van financiële leaseovereenkomsten die algemeen toegankelijk zijn voor ondernemingen van alle sectoren en groottes. Er is geen aanwijzing dat de begunstigden van de maatregel de facto zijn geconcentreerd in bepaalde sectoren of bepaalde soorten productie. De door Spanje verstrekte statistieken over het gebruik van artikel 115 TRLIS door Spaanse belastingbetalers (zie onderstaande grafieken) bevestigen dat financiële lease wordt gebruikt door ondernemingen met zeer uiteenlopende belastbare inkomens (45 % van de verklaarde gebruikers van artikel 115 verdient minder dan 1 miljoen EUR en 70 % minder dan 3 miljoen EUR) (zie linkergrafiek). Het absolute bedrag van het belastingvoordeel dat de aftrek van een extra kostenpost (73) conform artikel 115 TRLIS kan opleveren, hangt ook af van de inkomsten van de belastingbetaler (zie rechtergrafiek).
               
                           
                              
                        
                        
                           
                              
                        
                     
                  Bron: Ministerie van Economische Zaken en Financiën
            
         
               (130)
            
            
               De Spaanse autoriteiten hebben ook bevestigd dat leasecontracten en artikel 115 TRLIS kunnen worden gebruikt voor activa die worden gebouwd in (of afkomstig zijn uit) andere lidstaten. Tot slot merkt de Commissie op dat de voorwaarden voor de toepassing van artikel 115, lid 6, TRLIS duidelijk, objectief en neutraal zijn en dat geen voorafgaande toestemming is vereist opdat de bepaling in kwestie van toepassing is. De belastingdienst heeft dus niet de bevoegdheid om naar eigen oordeel de toepassing van deze maatregel goed te keuren of af te wijzen (74).
            
         
               (131)
            
            
               De Commissie concludeert daarom dat de versnelde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 6, TRLIS) als zodanig de ESV’s in SBL-operaties geen selectief voordeel verschaft.
            
         5.3.2.2.   Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS) — Maatregel 2
   
   
               (132)
            
            
               De afschrijvingsregels in de Spaanse belastingwetgeving (artikel 11 TRLIS) bepalen in het algemeen dat de kosten van een activum moeten worden gespreid over het economische leven ervan, dus vanaf het moment dat het voor een economische activiteit wordt gebruikt. Overeenkomstig artikel 115, lid 6, TRLIS moet bij versnelde afschrijving van geleasete activa rekening worden gehouden met de datum waarop het activum operationeel werd. Aangezien artikel 115, lid 11, TRLIS toestaat dat met versnelde afschrijving wordt begonnen voordat het activum in gebruik wordt genomen, verschaft de bepaling in kwestie een economisch voordeel.
            
         
               (133)
            
            
               Deze mogelijkheid is een uitzondering op de algemene regel die is vastgelegd in artikel 115, lid 6, en is onderworpen aan discretionaire goedkeuring door de Spaanse autoriteiten; deze maatregel is daarom op het eerste gezicht selectief. Anders dan Spanje en enkele derde partijen beweren, zijn de criteria voor de verlening van goedkeuring niet duidelijk en objectief, maar zelfs als ze wel duidelijk en objectief waren, zou dit onvoldoende zijn om hun selectieve karakter uit te sluiten (75). De Commissie merkt op dat de in artikel 115, lid 11, TRLIS vervatte criteria vaag zijn en uitlegging door de belastingdienst behoeven, maar dat de dienst in dit verband geen administratieve regels of toelichtingen heeft bekendgemaakt. De discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving op basis van vage criteria introduceert selectiviteit in de SBL-regeling, zelfs als de discretionaire bevoegdheden niet op willekeurige wijze worden uitgeoefend (76). De Commissie merkt bovendien op dat Spanje niet overtuigend heeft toegelicht waarom alle door artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS opgelegde voorwaarden nodig zijn om misbruik te voorkomen. Zo moeten bijvoorbeeld de specifieke kenmerken van het economisch gebruik van het activum worden aangetoond (77), alsmede het ontbreken van een effect op het belastbaar bedrag dat voortkomt uit het gebruik van het activum of uit de eigendomsoverdracht (78). Voor deze beperkingen, die meer elementen van selectiviteit introduceren, is geen rechtvaardiging gegeven. Spanje heeft evenmin aangetoond waarom voorafgaande goedkeuring nodig is. Het lijkt bijvoorbeeld net zo belangrijk het werkelijke bestaan van een lease-operatie te waarborgen voor het toestaan van de normale aftrek van de lease-/afschrijvingskosten van een activum of voor het toepassen van versnelde afschrijving als voor de vervroegde toepassing van deze afschrijving. De eerste maatregelen behoeven echter geen voorafgaande goedkeuring, en, zoals voor dergelijke maatregelen het geval is, lijkt te kunnen worden volstaan met een ex-post verificatie van de duidelijke en objectieve criteria die gelden voor de vervroegde afschrijving van geleasete activa.
            
         
               (134)
            
            
               Conform Besluit C(2011) 4494 final hadden de Spaanse autoriteiten volgens de Commissie tijdens een bijeenkomst bevestigd dat, op basis van de verstrekte goedkeuringen, alleen aan de voorwaarden van artikel 115, lid 11, TRLIS geacht wordt te zijn voldaan in geval van de aankoop van schepen die waren overgebracht van de normale regeling voor de vennootschapsbelasting naar de TB-regeling (79) en de latere overdracht van de eigendom van het schip aan de scheepvaartmaatschappij door uitoefening van een optie in het kader van een rompbevrachting. Spanje heeft ontkend (80) dat het een dergelijke uitspraak heeft gedaan, maar erkende wel dat er problemen met de uitlegging waren (81). De Commissie merkt op dat geen bewijsmateriaal werd verstrekt waaruit bleek dat ook in andere situaties goedkeuringen voor de toepassing van vervroegde afschrijving werden gegeven (82).
            
         
               (135)
            
            
               Uit de door de Spaanse autoriteiten gegeven voorbeelden blijkt dat de verzoeken om vervroegde afschrijving die door ESV’s bij de belastingdienst werden ingediend, in detail de hele SBL-organisatie beschrijven en alle relevante contracten verstrekken (in het bijzonder scheepsbouwcontract, leasecontract, rompbevrachting, optiecontracten, schuldovername- en release-overeenkomsten). Volgens Spanje zijn deze elementen nodig om te controleren of is voldaan aan de in artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS gestelde voorwaarden.
            
         
               (136)
            
            
               De Commissie merkt echter op dat de in de uitvoeringsbepalingen uiteengezette procedure (83) de belastingdienst belangrijke discretionaire bevoegdheden geeft om de wettelijke vereisten te interpreteren en mogelijk aanvullende voorwaarden te stellen. De belastingdienst mag met name verzoeken om alle aanvullende inlichtingen die zij voor de beoordeling van belang acht (84). In dit verband merkt de Commissie ook op dat de door de aanvragers ingediende verzoeken in enkele van de gegeven voorbeelden ook aanvullende bijlagen bevatten die niet nodig zijn om aan te tonen dat is voldaan aan de in artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS gestelde voorwaarden: (1) een gedetailleerde berekening van de totale belastingvoordelen en de wijze waarop deze zullen worden gedeeld tussen de scheepvaartmaatschappij enerzijds en het ESV of zijn investeerders anderzijds, en (2) een verklaring van de scheepswerf waarin de verwachte economische en sociale voordelen van het scheepsbouwcontract in detail worden beschreven. Volgens sommige klagers verlangt de belastingdienst deze documenten in het kader van het goedkeuringsproces. Volgens Spanje werden deze elementen door de aanvragers (ESV’s) op eigen initiatief verstrekt. Deze documenten wijzen erop dat in het bijzonder rekening wordt gehouden met het belang van een scheepsbouwcontract voor de Spaanse economie, alsmede met het totale belastingvoordeel dat door de SBL-operatie wordt gegenereerd.
            
         
               (137)
            
            
               De Commissie concludeert dat de verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure, de noodzakelijke interpretatie van de vage voorwaarden van artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS, en de mogelijkheid voor de belastingdienst om aanvullende documenten of informatie te eisen, een duidelijk bewijs vormen van het feit dat de belastingdienst ruime discretionaire bevoegdheden geniet bij de uitoefening van zijn taak om SBL-operaties goed te keuren.
            
         
               (138)
            
            
               Zoals vermeld in de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (hierna „de Mededeling over fiscale steun” genoemd) (85), erkent het Hof van Justitie dat „de behandeling van economische actoren op discretionaire basis inderdaad aan de individuele toepassing van een algemene maatregel de hoedanigheid van een selectieve maatregel kan verlenen, met name wanneer de discretionaire bevoegdheid wordt uitgeoefend buiten het kader van enkel en alleen het beheer van de belastingopbrengsten volgens objectieve criteria” (86), (87).
            
         
               (139)
            
            
               De Commissie is daarom van oordeel dat de discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa door toepassing van artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS de bij SBL-operaties betrokken ESV’s en hun investeerders een selectief voordeel verschaft.
            
         5.3.2.3.   De fiscale transparantie van economische samenwerkingsverbanden (artikel 48 TRLIS) — Maatregel 3
   
   
               (140)
            
            
               De Commissie is van oordeel dat de in de artikelen 48 en 49 TRLIS vastgelegde fiscaal transparante status van ESV’s verschillende marktdeelnemers enkel in staat stelt om zich te verenigen en een investering te financieren of een economische activiteit uit te oefenen. Deze maatregel verschaft de ESV’s of hun leden bijgevolg geen selectief voordeel.
            
         5.3.2.4.   De tonnagebelastingregeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS) — Maatregel 4
   
   
               (141)
            
            
               Zoals in punt 2.2.4 is toegelicht, vormt de TB-regeling een bestaande staatssteunregeling, die bij Besluit van de Commissie C(2002) 582 final van 27 februari 2002 werd goedgekeurd. De regeling omvat de regels uit hoofde van artikel 125, lid 2, TRLIS inzake de behandeling van verborgen belastingverplichtingen en kapitaalwinsten in de context van een overheveling naar de TB-regeling van gebruikte of tweedehandse activa die eerder onder het algemene belastingstelsel vielen.
            
         
               (142)
            
            
               Zoals in overweging 17 is uitgelegd, wordt het belastingvoordeel als gevolg van vervroegde of versnelde afschrijving van activa in de eerste jaren (verhoging van verborgen belastingverplichtingen) onder normale omstandigheden — d.w.z. wanneer een onderneming binnen het algemene stelsel voor vennootschapsbelasting blijft, in plaats van over te schakelen op de TB-regeling — voor een groot deel tenietgedaan in de daaropvolgende jaren (daling van de verborgen belastingverplichtingen) of bij verkoop of ontmanteling van het activum (belasting van kapitaalwinst). Over de gehele periode leidt dit proces tot uitstel van de betaling van bepaalde belastingbedragen. Omdat de onder de TB-regeling betaalde belasting niet afhangt van het verschil tussen inkomsten en uitgaven, leidt een overschakeling op de TB-regeling midden in de periode ertoe dat verborgen belastingverplichtingen niet worden betaald.
            
         
               (143)
            
            
               Vergeleken met wat er zou gebeuren in de context van het algemene belastingstelsel, verschaft het uitstel van betaling van verborgen belastingverplichtingen in het kader van de TB-regeling als toegestaan bij artikel 125, lid 2, TRLIS de ondernemingen die op de TB-regeling overschakelen, een aanvullend selectief economisch voordeel ten opzichte van de ondernemingen die binnen het algemene belastingstelsel blijven.
            
         
               (144)
            
            
               Zoals in punt 5.4 wordt toegelicht, bestrijkt de TB-regeling, als goedgekeurd door de Commissie, niet de fiscale behandeling van uit rompbevrachting verkregen inkomsten, die daardoor geen bestaande, maar nieuwe steun vormt.
            
         5.3.2.5.   Artikel 50, lid 3, RIS — Maatregel 5
   
   
               (145)
            
            
               Artikel 50, lid 3, RIS verschaft een verder voordeel vergeleken met hetgeen werd goedgekeurd als onderdeel van de aangemelde TB-regeling: door een uitzondering op de normale toepassing van artikel 125, lid 2, TRLIS in te voeren, worden bepaalde zeeschepen die normaliter als gebruikt of tweedehands zouden worden beschouwd, bij overschakeling op de TB-regeling als nieuw beschouwd. De betaling van verborgen belastingverplichtingen — normaliter uitgesteld tot de verkoop of ontmanteling van het activum conform artikel 125, lid 2, TRLIS — komt daardoor definitief te vervallen. Dat vormt een economisch voordeel.
            
         
               (146)
            
            
               Het bij artikel 50, lid 3, RIS verschafte economische voordeel is selectief omdat het niet voor alle activa beschikbaar is. Het is niet eens beschikbaar voor alle schepen die onder de TB-regeling en onder artikel 125, lid 2, TRLIS vallen. Dit voordeel is in feite alleen beschikbaar op voorwaarde dat het schip wordt aangekocht door middel van een eerder door de belastingdienst goedgekeurde financiële leaseovereenkomst. Zoals vermeld, hebben de Spaanse autoriteiten bevestigd dat de belastingdienst alleen oordeelde dat werkelijk aan deze voorwaarde was voldaan, als een financiële leaseovereenkomst was goedgekeurd in het kader van een aanvraag om vervroegde afschrijving conform artikel 115, lid 11, TRLIS. Noch Spanje, noch een derde partij heeft melding gemaakt van andere situaties waarin werd toegestaan dat een leasecontract vooraf moest worden goedgekeurd door de belastingdienst. Zoals in punt 5.3.2.2 is vermeld, werden deze goedkeuringen verleend in de context van aanzienlijke discretionaire bevoegdheden die door de belastingdienst werden uitgeoefend en uitsluitend met nieuwgebouwde zeeschepen verband hielden.
            
         
               (147)
            
            
               Anders dan Spanje en bepaalde derde partijen hebben aangevoerd, voorziet artikel 50, lid 3, RIS niet alleen in een uitleg van de aangemelde speciale procedure, of van het begrip „gebruikt schip”. Door een geleaset schip nog steeds als nieuw te beschouwen op de datum waarop de calloptie door de lessee wordt uitgeoefend indien het leasecontract vooraf door de belastingdienst werd goedgekeurd, wijkt de bepaling af van de in artikel 125, lid 2, TRLIS neergelegde speciale procedure (88). Dit introduceert selectief een aanvullend voordeel door belastingheffing op de latere kapitaalwinst te verhinderen.
            
         
               (148)
            
            
               De Commissie is van mening dat het verlenen van dit aanvullende selectieve voordeel — door verwijzing naar het algemene belastingstelsel of zelfs door verwijzing naar de normale toepassing van de alternatieve TB-regeling en artikel 125, lid 2, TRLIS als goedgekeurd door de Commissie — niet kan worden gerechtvaardigd door de aard en algemene regeling van het Spaanse belastingstelsel.
            
         
               (149)
            
            
               De Commissie heeft artikel 125, lid 2, TRLIS immers goedgekeurd als een speciale procedure die misbruik van artikel 125, lid 1, moest voorkomen, d.w.z. moest voorkomen dat marktdeelnemers gebruikte en te snel afgeschreven schepen overbrachten naar de TB-regeling met als enige doel ze weer te verkopen met een aanzienlijke kapitaalwinst die onder de TB-regeling zou zijn vrijgesteld. De Commissie merkt in dit verband op dat bij de SBL-operaties ESV’s betrokken zijn die één enkel schip leasen — en daarna kort in eigendom hebben — dat ze niet zelf exploiteren, om dan over te schakelen op de TB-regeling voor de zeer beperkte tijd die nodig is om de optie van het leasecontract uit te oefenen en de eigendom van hun enige schip over te dragen aan de scheepvaartmaatschappij. Deze operaties lijken niet in overeenstemming te zijn met de doelstellingen van de TB-regeling zoals voorzien in de richtsnoeren zeevervoer.
            
         
               (150)
            
            
               De Commissie is het er daarom niet mee eens dat het logisch is een schip als „nieuw” te beschouwen op de datum waarop de optie wordt uitgeoefend omdat niemand het vóór de leasenemer heeft gebruikt, of omdat de uitoefening van de optie al was overeengekomen toen het leasecontract werd ondertekend.
            
         
               (151)
            
            
               Wat het eerste deel van dit argument betreft, merkt de Commissie op dat de bestemmingsregel („ring-fencing rule”) ook van toepassing is op schepen die door een marktdeelnemer worden overgebracht van het normale belastingstelsel naar de TB-regeling, d.w.z. zonder wijziging in de eigendom en zonder dat een derde partij het schip gebruikt.
            
         
               (152)
            
            
               Wat het tweede deel betreft, heeft het feit dat de optie al is overeengekomen, niets te maken met de bepaling of het schip nieuw is. De Commissie heeft geen antwoord gekregen op de vraag waarom een dergelijk schip — ongeacht wie de eigenaar is — als nieuw zou moeten worden beschouwd op de dag dat de optie wordt uitgeoefend. Evenmin heeft zij een bevredigende verklaring ontvangen waarom deze hypothese alleen redelijk zou zijn als het leasecontract eerder door de belastingdienst werd goedgekeurd.
            
         
               (153)
            
            
               In dit verband merkt de Commissie op dat de kapitaalwinst niet van belasting vrijgesteld zou zijn als artikel 50, lid 3, RIS alleen duidelijk maakte dat geleasete schepen als nieuw worden beschouwd op de datum waarop het leasecontract wordt ondertekend, zonder rekening te houden met de datum waarop de optie wordt uitgeoefend. In dat geval moet het ESV vóór de overbrenging ervan naar de TB-regeling als de eigenaar van het schip worden aangemerkt, zou het schip als gebruikt of tweedehands worden beschouwd bij de toetreding tot de TB-regeling en zou artikel 125, lid 2, TRLIS van toepassing zijn, wat zou leiden tot de uitgestelde betaling van de verborgen belastingverplichtingen of de belasting van de kapitaalwinst wanneer het schip wordt verkocht of ontmanteld.
            
         
               (154)
            
            
               De Commissie is daarom van mening dat artikel 50, lid 3, RIS een selectief voordeel verleent aan ondernemingen die schepen aankopen door middel van financiële leasecontracten die eerder door de belastingdienst zijn goedgekeurd, en in het bijzonder aan de ESV’s of hun investeerders die bij SBL-operaties betrokken zijn.
            
         5.3.2.6.   Selectief voordeel voortkomend uit de SBL als geheel. Begunstigden van het voordeel
   
   
               (155)
            
            
               De omvang van het economisch voordeel dat voortkomt uit de SBL als geheel, is gelijk aan het voordeel dat het ESV in dezelfde financieringsoperatie niet zou hebben behaald wanneer uitsluitend algemene maatregelen waren toegepast. In de praktijk is dit voordeel gelijk aan de som van de voordelen die door het ESV werden behaald door de bovengenoemde selectieve maatregelen toe te passen, namelijk:
               
                           —
                        
                        
                           de uitgespaarde rente op uitgestelde belastingbetalingen dankzij vervroegde afschrijving (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS);
                        
                     
                           —
                        
                        
                           het bedrag van de vermeden belasting of uitgespaarde rente op uitgestelde belastingen dankzij de TB-regeling (artikel 128 TRLIS), gezien het feit dat het ESV niet in aanmerking kwam voor de TB-regeling;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           het bedrag van de vermeden belasting op de kapitaalwinst die dankzij artikel 50, lid 3, RIS bij de verkoop van het schip werd gemaakt.
                        
                     
         
               (156)
            
            
               Wanneer de SBL als geheel wordt bekeken, is het voordeel selectief omdat het afhankelijk is van de discretionaire bevoegdheden die aan de belastingdienst zijn verleend door de verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure en door de onnauwkeurige formulering van de voorwaarden voor vervroegde afschrijving. Omdat andere maatregelen die alleen van toepassing zijn op zeevervoersactiviteiten die in aanmerking komen uit hoofde van de richtsnoeren zeevervoer — in het bijzonder artikel 50, lid 3, TRLIS — afhankelijk zijn van die voorafgaande goedkeuring, is de hele SBL-regeling selectief. De belastingdienst zou daardoor alleen SBL-operaties voor de financiering van zeeschepen toestaan (sectorale selectiviteit). Zoals de door Spanje verstrekte statistieken bevestigen, hadden alle 273 SBL-operaties die tot en met juni 2010 werden georganiseerd, betrekking op zeeschepen.
            
         
               (157)
            
            
               In dit verband doet het feit dat alle scheepvaartmaatschappijen, met inbegrip van ondernemingen die in andere lidstaten zijn gevestigd, mogelijk toegang hebben tot de SBL-financieringsoperaties, niets af aan de conclusie dat de regeling bepaalde activiteiten begunstigt, namelijk de aankoop van zeeschepen door middel van leasecontracten, in het bijzonder met het oog op de rompbevrachting en latere doorverkoop ervan.
            
         
               (158)
            
            
               Europese scheepswerven klaagden bij meerdere gelegenheden dat zij geen toegang hadden tot financiering door Spaanse banken voor de SBL.
            
         
               (159)
            
            
               In haar besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure heeft de Commissie opgemerkt dat de schepen die tot de SBL werden toegelaten, op één na allemaal waren gebouwd bij Spaanse scheepswerven. De Commissie heeft twijfels geuit (89) over het feit of een dergelijke uitkomst redelijkerwijs kan worden verklaard in de context van operaties die uitsluitend het resultaat zijn van de vrije keuze van marktdeelnemers in een vrije en concurrerende markt.
            
         
               (160)
            
            
               Gezien het ontbreken van enig bewijs dat aanvragen betreffende de aankoop van niet-Spaanse schepen werden afgewezen, kan de Commissie echter niet vaststellen dat de SBL de facto werd beperkt tot de aankoop van Spaanse schepen. De Commissie merkt bovendien op dat de Spaanse belastingdienst door een van 1 december 2008 daterende verbindende mededeling in antwoord op een vraag van een mogelijke investeerder uitdrukkelijk heeft bevestigd dat de SBL ook geldt voor schepen die worden gebouwd in andere lidstaten van de EU (90). Onder deze omstandigheden stelt de Commissie vast dat de SBL geen verder element van selectiviteit ten gunste van Spaanse scheepswerven en geen discriminatie op basis van de plaats van vestiging van de scheepswerf inhoudt.
            
         
               (161)
            
            
               De Commissie is van mening dat het voordeel toekomt aan het ESV en, via de transparantie, aan zijn investeerders. Het ESV is in feite de rechtspersoon die alle belastingmaatregelen toepast en, in voorkomend geval, bij de belastingdienst verzoeken om goedkeuringen indient. Er wordt bijvoorbeeld niet betwist dat verzoeken voor de toepassing van vervroegde afschrijving of TB namens het ESV werden ingediend. Vanuit fiscaal perspectief is het ESV een fiscaal transparante entiteit en worden zijn belastbare inkomsten of aftrekbare kosten automatisch overgedragen aan de investeerders.
            
         
               (162)
            
            
               In het kader van een SBL-operatie wordt, in economische termen, een aanzienlijk deel van het door het ESV geïnde belastingvoordeel door middel van een prijskorting doorgegeven aan de scheepvaartonderneming. De bijlagen bij bepaalde dossiers in verband met verzoeken van ESV’s om voorafgaande toestemming voor vervroegde afschrijving (zie overweging 168) bevestigen dat de bij SBL-operaties betrokken marktdeelnemers van mening zijn dat de belastingvoordelen die uit de operatie voortvloeien, worden gedeeld door de ESV’s of hun investeerders en de scheepvaartmaatschappijen. De vraag van de toerekenbaarheid van dit voordeel aan de staat wordt evenwel in het volgende punt besproken.
            
         
               (163)
            
            
               Hoewel andere deelnemers aan SBL-transacties, zoals scheepswerven, leasemaatschappijen en andere tussenpersonen, wel degelijk van een indirect effect van dit voordeel profiteren, wordt het voordeel dat in eerste instantie door het ESV en zijn investeerders wordt gerealiseerd, volgens de Commissie niet aan deze deelnemers overgedragen.
            
         5.3.3.   Overdracht van staatsmiddelen en toerekenbaarheid aan de staat
   
   
      Staatsmiddelen
   
   
               (164)
            
            
               De selectieve voordelen voor de ESV’s en hun leden die in de bovenbeschreven maatregelen 2, 4 en 5 zijn geconstateerd (zie punten 5.3.2.2, 5.3.2.4 en 5.3.2.5), vloeien voort uit de toepassing van bepalingen uit het belastingrecht.
            
         
               (165)
            
            
               Voor elk van de SBL-transacties leidt het gebruik van staatsmiddelen tot gederfde rente op het uitstel van belastingen als gevolg van de vervroegde afschrijving van geleasete activa, gederfde belastingopbrengsten doordat de verborgen belastingverplichtingen niet worden betaald wanneer het ESV overschakelt van de normale regeling voor de vennootschapsbelasting op de TB-regelingen, en gederfde belastingopbrengsten doordat geen belasting wordt geheven op de kapitaalwinst die wordt geboekt wanneer de eigendom van het schip wordt overgedragen aan de scheepvaartmaatschappij. De SBL-regeling als geheel brengt een definitief verlies van belastingopbrengsten met zich mee, gelijkstaand met het verbruik van staatsmiddelen in de vorm van begrotingsuitgaven en gederfde rente.
            
         
               (166)
            
            
               In de context van SBL-operaties draagt de staat zijn middelen in eerste instantie over aan het ESV door de selectieve voordelen te financieren. Door middel van fiscale transparantie draagt het ESV de staatsmiddelen vervolgens over aan zijn investeerders.
            
         
      Toerekenbaarheid
   
   
               (167)
            
            
               De maatregelen in kwestie zijn afgeleid van de toepassing van het Spaanse belastingrecht en van fiscale goedkeuringen die door de Spaanse belastingdienst zijn verleend voor de toepassing van zowel de vervroegde afschrijving als de TB-regeling. Deze goedkeuringen werden verleend voor de toepassing van afzonderlijke maatregelen zoals de vervroegde (versnelde) afschrijving van het door elke ESV geleasete schip of de overschakeling van het ESV op de TB-regeling. Op basis van de door de Spaanse autoriteiten verstrekte voorbeelden was het goedkeuringsproces bovendien onmisbaar om de financieringsoperatie doorgang te doen vinden.
            
         
               (168)
            
            
               Volgens de klagers zou de belastingdienst de verdeling van de belastingwinst tussen de scheepvaartmaatschappij enerzijds en het ESV en zijn investeerders anderzijds beoordelen en erin interveniëren. Uit de door de Spaanse autoriteiten verstrekte voorbeelden blijkt dat de bij de belastingdienst ingediende verzoeken om goedkeuring van vervroegde afschrijving doorgaans immers een berekening bevatten van het totale belastingvoordeel dat door de SBL-constructie wordt gegenereerd, alsmede van de wijze waarop dit belastingvoordeel wordt verdeeld tussen de scheepvaartmaatschappij en de investeerders in het ESV, of dat zij in elk geval de benodigde elementen bevatten om deze berekening uit te voeren.
            
         
               (169)
            
            
               Alle economische gevolgen van de toekenning van het belastingvoordeel aan de ESV’s komen echter voort uit een combinatie van wettige transacties tussen private entiteiten. De toepasselijke regels verplichten de ESV’s niet om een deel van het belastingvoordeel door te geven aan de scheepvaartmaatschappijen en nog minder aan de scheepswerven of de tussenpersonen. Het is waar dat de belastingdienst ruime discretionaire bevoegdheid geniet en in dit verband het economische effect van de totale transactie beoordeelt, maar dit is niet genoeg om vast te stellen dat het de Spaanse autoriteiten zijn die beslissen over de overdracht van een deel van het voordeel aan de scheepvaartmaatschappijen of over de hoogte van deze overdracht. Deze situatie is anders dan de situatie die is onderzocht in de besluiten inzake Air Caraïbes of de Franse GIE Fiscaux, waarin de investeerders wettelijk verplicht waren ten minste 60 % of twee derde van het voordeel door te geven aan de gebruikers, en waarin de Franse autoriteiten controleerden dat elke transactie aan deze eis voldeed.
            
         
               (170)
            
            
               De selectieve voordelen werden dus verleend met behulp van staatsmiddelen. Ze zijn duidelijk toerekenbaar aan de Spaanse staat, omdat ze de ESV’s en hun investeerders begunstigen. Dit is echter niet het geval voor de voordelen die door de scheepvaartmaatschappijen worden genoten, en a fortiori voor de indirecte voordelen die naar de scheepswerven en de tussenpersonen vloeien.
            
         5.3.4.   Vervalsing van de mededinging en invloed op het handelsverkeer
   
   
               (171)
            
            
               Tot slot dreigt dit voordeel de mededinging te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig te beïnvloeden. Wanneer door een lidstaat verleende steun de positie van een onderneming versterkt ten opzichte van die van andere ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer, moeten laatstgenoemden worden beschouwd als zijnde benadeeld door die steun (91). Het is voldoende dat de begunstigde van de steun met andere ondernemingen concurreert op markten die openstaan voor mededinging (92) en voor handel tussen de lidstaten.
            
         
               (172)
            
            
               In de onderhavige zaak zijn de investeerders, d.w.z. de leden van de ESV’s, actief in verschillende sectoren van de economie, in het bijzonder in sectoren die openstaan voor intracommunautair handelsverkeer. Via de operaties die profiteren van de SBL, zijn zij via de ESV’s bovendien actief in de markten voor rompbevrachting en de aankoop en verkoop van zeeschepen, die openstaan voor intracommunautair handelsverkeer. De voordelen die uit de SBL voortvloeien, versterken hun positie in hun respectieve markten, waardoor ze de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen.
            
         
               (173)
            
            
               Het economische voordeel dat wordt ontvangen door de ESV’s en hun investeerders die profiteren van de onderzochte maatregelen, zal daardoor het handelsverkeer tussen de lidstaten waarschijnlijk ongunstig beïnvloeden en de mededinging in de interne markt vervalsen.
            
         5.4.   BESTAANDE OF ONRECHTMATIGE STEUN
   
               (174)
            
            
               Artikel 1, onder b), van Verordening (EG) nr. 659/1999 (93) beschrijft verschillende situaties waarin steun als bestaande steun wordt aangemerkt. Volgens opmerkingen die in de onderhavige zaak werden ontvangen, zou bestaande steun (i) steun zijn die vóór de inwerkingtreding van het Verdrag in Spanje bestond, of (ii) steun zijn die eerder door de Commissie is goedgekeurd.
            
         
      De tonnagebelasting vormt bestaande steun, maar de toepassing ervan op inkomsten verkregen uit rompbevrachting vormt nieuwe steun
   
   
               (175)
            
            
               Van de maatregelen die als staatssteun worden aangemerkt (94), vindt de Commissie dat alleen de wettelijke bepalingen van de TB-regeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS, maatregel 4) een bestaande staatssteunregeling vormen, omdat deze regeling in 2002 door de Commissie is goedgekeurd.
            
         
               (176)
            
            
               De Commissie is echter van mening dat de bij belasting-leaseoperaties betrokken ESV’s niet aan alle voorwaarden voldoen om voor de Spaanse TB-regeling in aanmerking te komen.
            
         
               (177)
            
            
               De Commissie heeft de Spaanse TB-regeling goedgekeurd als verenigbare steun op basis van de richtsnoeren zeevervoer, die uitsluitend van toepassing zijn op ondernemingen die daadwerkelijk zeevervoersactiviteiten uitvoeren (95), hetzij met hun eigen schepen, hetzij met gehuurde schepen. Bij wijze van uitzondering kan de TB-regeling van toepassing zijn op activiteiten die de richtsnoeren als neven- of geassimileerde activiteit van zeevervoer beschouwen. Onder bepaalde voorwaarden kunnen bijvoorbeeld scheepsbeheer, bagger- of sleepactiviteiten voor steun in aanmerking komen (96). Enkel de eigendom van een schip, de aankoop ervan via financiële lease of de verhuur of vervrachting ervan aan derde partijen, zonder volledige verantwoordelijkheid voor de exploitatie van het schip te dragen, kan daarentegen niet worden beschouwd als een activiteit die voor steun in aanmerking komt. De begunstigde van de TB-regeling moet uiteraard degene zijn die de in aanmerking komende vervoersactiviteit met het in aanmerking komende schip uitvoert.
            
         
               (178)
            
            
               Het is waar dat rompbevrachtingsactiviteiten bij wijze van uitzondering veeleer door de Commissie zijn toegestaan als onderdeel van bepaalde aangemelde TB-regelingen, maar uitsluitend op tijdelijke basis en onder specifieke voorwaarden die betrekking hebben op overcapaciteit (97). Onder deze voorwaarden blijft de kernactiviteit van de betrokken ondernemingen zeevervoer en kunnen de rompbevrachtingsactiviteiten worden beschouwd als nevenactiviteiten bij deze kernactiviteit. Deze tolerantie is volledig in overeenstemming met de doelstellingen van de richtsnoeren zeevervoer, die erin bestaan: „de knowhow op maritiem gebied in stand te houden en uit te breiden en de werkgelegenheid voor Europese zeelieden te beschermen en te bevorderen” en „bij te dragen tot consolidatie van de in de lidstaten gevestigde maritieme sector, terwijl een in het algemeen op de wereldmarkten concurrerende vloot in stand wordt gehouden” (98).
            
         
               (179)
            
            
               In overeenstemming met de richtsnoeren zeevervoer, vermeldt Besluit van de Commissie C(2002) 582 final van 27 februari 2002 tot goedkeuring van de Spaanse TB-regeling expliciet dat alleen zeevervoersactiviteiten voor de TB-regeling in aanmerking komen (99). In punt 2.4 Begunstigden is zelfs het volgende bepaald (vertaling): „Begunstigden van de tonnagebelastingregeling kunnen scheepvaartondernemingen naar Spaans recht zijn waarvan de activiteiten de exploitatie omvatten van eigen of gehuurde schepen” (onze onderstreping), en in punt 2.5 Activiteiten/schepen die in aanmerking komen, is het volgende bepaald (vertaling): „De tonnagebelastingregeling heeft alleen betrekking op inkomsten afkomstig van zeeschepen die worden geëxploiteerd in zeevervoersactiviteiten. Activiteiten die in aanmerking komen, zijn uitsluitend gericht op zeevervoer” (onze onderstreping).
            
         
               (180)
            
            
               Uit de formulering van het Besluit van de Commissie uit 2002, dat werd vastgesteld op basis van de richtsnoeren zeevervoer, volgt dat ondernemingen die naar Spaans recht worden aangemerkt als reders, van de TB-regeling gebruik kunnen maken, mits zij hun in aanmerking komende zeevervoersactiviteiten uitvoeren — en binnen de grenzen daarvan.
            
         
               (181)
            
            
               De Commissie is van mening dat de activiteit die door de bij SBL-operaties betrokken ESV’s wordt uitgevoerd, niet kan worden beschouwd als een vervoersactiviteit. Wanneer het ESV overschakelt op de TB-regeling, leaset het één enkel schip van een leasemaatschappij en vervracht het dit op rompbevrachtingsbasis aan een andere scheepvaartmaatschappij. Als de andere scheepvaartmaatschappij het schip exploiteert om vervoersdiensten op zee te leveren, kan deze in aanmerking komen voor de TB. Het ESV stelt echter slechts een schip ter beschikking van een andere scheepvaartmaatschappij die het schip exploiteert. Het ESV is daarom een tussenpersoon die verhuur- of leasediensten, maar geen vervoersdiensten levert.
            
         
               (182)
            
            
               De bij SBL-operaties betrokken ESV’s vervrachten gewoonlijk het enige schip dat zij in eigendom hebben of leasen, dat daardoor hun hele vloot vormt. Onder zulke omstandigheden loopt het ESV geen enkel risico en draagt het geen enkele verantwoordelijkheid op het punt van het technische, personele of zelfs commerciële beheer van het schip. Het is puur een tussenpersoon, en de inkomsten die voortvloeien uit de rompbevrachting kunnen niet als nevenactiviteit bij een zeevervoersactiviteit worden beschouwd.
            
         
               (183)
            
            
               ESV’s blijven bovendien slechts korte tijd binnen de TB-regeling, namelijk gedurende de twee weken die nodig zijn om de optie van het leasecontract uit te oefenen en de scheepvaartmaatschappij tijd te geven om de optie verbonden aan de bevrachtingsovereenkomst uit te oefenen. Het toestaan van dit type activiteiten onder de TB-regeling lijkt de tonnage onder de vlag van — of beheerd door — EER-landen niet op blijvende wijze te verhogen. Om dezelfde redenen lijken de bij SBL-operaties betrokken ESV’s niet bij te dragen tot de doelstelling „de knowhow op maritiem gebied in stand te houden […] en de werkgelegenheid voor Europese zeelieden te beschermen …” of tot de „consolidatie van de […] maritieme sector”.
            
         
               (184)
            
            
               Kortom, de goedkeuring die voortvloeit uit het besluit van 2002 betekent niet dat de activiteit van ondernemingen zoals de bij SBL betrokken ESV’s als een zeevervoersactiviteit kan worden beschouwd.
            
         
               (185)
            
            
               De Commissie is daarom van mening dat de toelating van ondernemingen zoals de bij SBL-operaties betrokken ESV’s (100) tot de TB-regeling leidt tot het verlenen van nieuwe steun, hetzij door de berekening van de belastbare inkomsten als functie van de geëxploiteerde tonnage, hetzij door de mogelijkheid om de betaling van verborgen belastingverplichtingen uit te stellen totdat het schip wordt verkocht of ontmanteld, conform artikel 125, lid 2, TRLIS.
            
         
      De overige maatregelen vormen nieuwe steun
   
   
               (186)
            
            
               Vervroegde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS, maatregel 2) is geen bestaande steun, omdat deze werd ingevoerd in 2002, d.w.z. nadat Spanje in 1986 tot de EU was toegetreden, en nooit bij de Commissie werd aangemeld of door haar werd goedgekeurd. Het effect van deze maatregel kan bovendien duidelijk worden gescheiden van het effect van versnelde afschrijving. Deze maatregel vormt onrechtmatige steun.
            
         
               (187)
            
            
               Evenzo trad artikel 50, lid 3, RIS, dat de vrijstelling toestond van kapitaalwinsten op schepen die werden verkregen in het kader van eerder goedgekeurde leasecontracten (maatregel 5), in 2002 in werking zonder voorafgaande aanmelding bij of goedkeuring door de Commissie.
            
         
               (188)
            
            
               De Commissie is van mening dat de in 2002 verleende goedkeuring zich niet uitstrekt tot de uitvoeringsmaatregelen, en in het bijzonder niet tot artikel 50, lid 3, RIS, omdat deze bepaling een uitzondering invoert op de bestemmingsregels („ring-fencing rules”) die conform artikel 125, lid 2, TRLIS van toepassing zijn op gebruikte schepen, wat een aanvullend voordeel betekent. Deze uitzondering had moeten worden aangemeld samen met de door de Commissie goedgekeurde wettelijke bepalingen, maar een dergelijke aanmelding heeft niet plaatsgevonden.
            
         
               (189)
            
            
               De toepassing van artikel 125, lid 2, TRLIS lijkt geen nadere afbakening of verduidelijking te behoeven. Deze zou normaliter aanleiding geven tot belasting van de kapitaalwinst die door een lessor wordt gemaakt op de overdracht van een schip aan een lessee (scheepvaartmaatschappij). Als Spanje van mening was dat verduidelijking nodig was, had deze bij de aanmelding moeten plaatsvinden.
            
         
               (190)
            
            
               Ook de uitvoeringsmaatregelen, en in het bijzonder artikel 50, lid 3, RIS, vormen derhalve onrechtmatige steun.
            
         5.5.   VERENIGBAARHEID MET DE INTERNE MARKT
   
               (191)
            
            
               De Commissie stelt vast dat de volgende maatregelen staatssteun vormen, afzonderlijk en in het kader van de SBL:
               
                           —
                        
                        
                           vervroegde afschrijving van activa aangekocht door middel van een financieel leasecontract (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS);
                        
                     
                           —
                        
                        
                           TB-regeling voor wat betreft het in aanmerking komen van rompbevrachtingsactiviteiten;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           artikel 50, lid 3, RIS.
                        
                     
         
               (192)
            
            
               In beginsel zijn steunmaatregelen van de staten als gedefinieerd in artikel 107, lid 1, VWEU verboden. Artikel 107, lid 2, bepaalt echter dat bepaalde typen steunmaatregelen verenigbaar zijn, en artikel 107, lid 3, bepaalt dat bepaalde typen steunmaatregelen of steunmaatregelen voor bepaalde begunstigden door de Commissie verenigbaar kunnen worden verklaard. Afhankelijk van de categorie begunstigden, kunnen specifieke regels zoals de richtsnoeren zeevervoer (101) of de kaderregeling inzake staatssteun aan de scheepsbouw (102) van toepassing zijn.
            
         
               (193)
            
            
               Noch de Spaanse autoriteiten, noch de derde partijen die in dit besluit als begunstigden worden aangemerkt, hebben zich beroepen op de toepassing van een andere bepaling van artikel 107, leden 2 en 3, VWEU of de toepassing van een andere kaderregeling inzake staatssteun die op basis van artikel 107, lid 3, onder c), VWEU werd vastgesteld.
            
         5.5.1.   Toepassing van de richtsnoeren zeevervoer
   
   
      Toelating van inkomsten uit rompbevrachting tot de TB-regeling
   
   
               (194)
            
            
               Zoals in overweging 71 is vermeld, zijn de Spaanse autoriteiten en bepaalde derde partijen van mening dat rompbevrachting valt onder het toepassingsgebied van het besluit van 2002 tot goedkeuring van de Spaanse TB-regeling, omdat het verwijst naar de exploitatie van eigen of gehuurde schepen.
            
         
               (195)
            
            
               De Commissie is het niet eens met deze uitlegging van het besluit van 2002. De richtsnoeren zeevervoer en het besluit van 2002 maken beide duidelijk dat de TB alleen van toepassing zou mogen zijn op zeevervoersactiviteiten (103). In de regel kunnen inkomsten uit andere activiteiten dan vervoersactiviteiten — zelfs wanneer deze activiteiten door een maritieme onderneming worden uitgevoerd — niet volgens de TB-regeling worden belast (104), tenzij krachtens een expliciete afwijking en onder bepaalde voorwaarden (nevenactiviteiten, baggeren, slepen).
            
         
               (196)
            
            
               In dit verband valt onder „de exploitatie van eigen of gehuurde schepen”, die in het besluit van 2002 wordt genoemd als een activiteit die in aanmerking komt, slechts de „exploitatie” van schepen die hetzij in eigendom zijn of op rompbevrachtingsbasis worden bevracht en — zowel in het geval van schepen die in eigendom zijn als schepen die worden bevracht — worden geëxploiteerd door een maritieme onderneming.
            
         
               (197)
            
            
               Zoals in punt 5.3.2.4 is gesteld, exploiteren de financiële ESV’s die betrokken zijn bij SBL-financieringsoperaties, niet zelf schepen en verschaffen zij geen vervoersdiensten op zee. Zij zijn financiële tussenpersonen die zich bezighouden met de collectieve financiering van activa. Zij bemoeien zich niet met het strategische, technische, personele of zelfs commerciële beheer van het schip dat zij vervrachten en zij dragen geen risico of verantwoordelijkheid voor de levering van vervoersdiensten op zee.
            
         
               (198)
            
            
               De Commissie merkt bovendien op dat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s hun enige schip vervrachten met zowel een koopoptie (of „calloptie”), die de scheepvaartmaatschappij van het begin af aan belooft uit te oefenen, als een verkoopoptie (of „putoptie”) die het ESV kan uitoefenen. Dit komt neer op een uitgestelde — maar definitieve — overdracht van de eigendom van de hele vloot van het ESV. Het ESV verkeert dus niet in dezelfde positie als reders die kampen met tijdelijke overcapaciteit en, op zoek naar enige flexibiliteit, een deel van hun vloot voor beperkte tijd vervrachten aan andere marktdeelnemers (zie overweging 178).
            
         
               (199)
            
            
               Om al deze redenen is de Commissie van mening dat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s niet in aanmerking komen voor de Spaanse tonnagebelastingregeling als goedgekeurd door de Commissie, en evenmin vallen onder de bepalingen van de richtsnoeren zeevervoer.
            
         
               (200)
            
            
               De Commissie is echter wel van mening dat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s en hun investeerders, gezien het algemene karakter van lease-operaties, optreden als tussenpersonen die een voordeel dat de verwezenlijking van een doel van gemeenschappelijk belang bevordert, doorgeven aan andere begunstigden (scheepvaartmaatschappijen).
            
         
      Toelating van ESV’s en/of hun investeerders als tussenpersonen
   
   
               (201)
            
            
               In overeenstemming met de in het besluit van 20 december 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux gekozen aanpak (105), is de Commissie van mening dat de door het ESV of zijn investeerders behouden steun in dezelfde verhouding verenigbaar zal worden gevonden, omdat deze een redelijke vergoeding vertegenwoordigt voor hun bemiddeling in de overdracht van een voordeel dat de verwezenlijking van een doel van gemeenschappelijk belang bevordert, aan de scheepvaartmaatschappijen. Het is waar dat er in dit geval voor ESV’s geen wettelijke verplichting bestaat om een deel van de ontvangen steun door te geven aan de scheepvaartmaatschappijen. De Commissie acht het echter passend om bij de uitoefening van haar discretionaire bevoegdheid in het beoordelen van de verenigbaarheid van de maatregel conform artikel 107, lid 3, onder c), VWEU rekening te houden met de gunstige effecten van de maatregel voor het zeevervoer en om de bepalingen van de richtsnoeren zeevervoer — die normaliter van toepassing zijn op steunmaatregelen — mutatis mutandis toe te passen op het voordeel dat aan de scheepvaartmaatschappij wordt doorgegeven. Als de toepassing van de richtsnoeren zeevervoer op een scheepvaartmaatschappij die betrokken is bij een specifieke SBL-operatie, resulteert in een naar verhouding verenigbaar voordeel of een totaal voordeel van x %, is daarom hetzelfde percentage van de door het ESV of zijn investeerders behouden steun verenigbaar.
            
         
      Voordeel voor de eindgebruiker-scheepvaartmaatschappijen
   
   
               (202)
            
            
               Omdat het voordeel de scheepvaartmaatschappijen begunstigt, is artikel 107, lid 3, onder c), VWEU samen met de richtsnoeren zeevervoer (106) het enige relevante kader voor de beoordeling van de verenigbaarheid ervan.
            
         
               (203)
            
            
               De Commissie is van mening dat de scheepvaartondernemingen niet profiteren van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. De Commissie is desalniettemin van mening dat, om het bedrag van de verenigbare steun op het niveau van de ESV’s — als tussenpersonen die een voordeel dat de verwezenlijking van een doel van gemeenschappelijk belang bevordert, doorgeven aan scheepvaartmaatschappijen — te bepalen, de richtsnoeren zeevervoer mutatis mutandis moeten worden toegepast op het voordeel dat door het ESV wordt doorgegeven aan de scheepvaartonderneming, teneinde het volgende vast te stellen: (1) het bedrag van de steun dat oorspronkelijk door het ESV werd ontvangen en werd doorgegeven aan de scheepvaartmaatschappij en dat verenigbaar zou zijn geweest als het doorgegeven bedrag staatssteun aan de scheepvaartmaatschappij vormde; (2) het aandeel van dat verenigbare voordeel in het totale voordeel dat aan de scheepvaartmaatschappij werd doorgegeven, en (3) het steunbedrag dat verenigbaar moet worden geacht als vergoeding van de ESV’s voor hun bemiddeling.
            
         
               (204)
            
            
               De richtsnoeren zeevervoer beschrijven verschillende categorieën staatssteun en de voorwaarden waaronder steun door de Commissie kan worden goedgekeurd. De richtsnoeren maken in het bijzonder duidelijk dat zij alleen gelden voor zeevervoersactiviteiten en een beperkt aantal neven- of geassimileerde activiteiten.
            
         
               (205)
            
            
               Wanneer een eindgebruiker-scheepvaartmaatschappij vervoersdiensten op zee (of geassimileerde activiteiten) levert en voldoet aan alle voorwaarden van de richtsnoeren, is een door deze onderneming ontvangen voordeel dat steun vormt, verenigbaar met de interne markt.
            
         
               (206)
            
            
               Krachtens de richtsnoeren zeevervoer, kan steun worden verleend door middel van verschillende categorieën maatregelen. Een van de belangrijkste voorwaarden die door hoofdstuk 10 van de richtsnoeren van 1997 en hoofdstuk 11 van de richtsnoeren zeevervoer van 2004 wordt opgelegd, is een algemeen steunplafond, d.w.z. een maximumbedrag aan staatssteun dat aan een onderneming mag worden verleend en verenigbaar kan worden geacht met de interne markt (107).
            
         
               (207)
            
            
               Overeenkomstig de richtsnoeren van 1997, komt het steunplafond overeen met „toepassing van het nultarief bij belastingen en sociale lasten voor zeelieden en een verlaging van de vennootschapsbelasting op zeevaartactiviteiten”. Overeenkomstig de richtsnoeren van 2004, komt het steunplafond overeen met toepassing van het nultarief bij belastingen en sociale lasten voor zeelieden en een belastingverlaging door toepassing van een TB-regeling. De richtsnoeren van 2004 stellen echter ook dat „het totale steunbedrag dat […] wordt toegekend, niet meer mag bedragen dan het totale bedrag aan belastingen en sociale bijdragen dat afkomstig is van zeevaartactiviteiten en zeelieden”.
            
         
               (208)
            
            
               Wat betreft de toepassing van het steunplafond op specifieke begunstigde reders, is de Commissie van mening dat deze op EER-niveau moet worden bekeken. Dit betekent dat het plafond terdege rekening moet houden met de vennootschapsbelasting en de sociale lasten die door de begunstigden in andere lidstaten van de EER zijn betaald. Deze aanpak is consistent met de jurisprudentie in de zaak FagorBrandt
                   (108), die bevestigde dat de beoordeling van een steunmaatregel van een staat passend rekening moet houden met het effect van de cumulatie van mogelijke steun die in verschillende lidstaten wordt toegekend.
            
         
               (209)
            
            
               Omdat de onderhavige zaak steun betreft die werd toegekend aan de ESV’s in verband met de aankoop — door een reder — van een langetermijnactivum, is de Commissie het met de Spaanse autoriteiten eens dat het door de scheepvaartmaatschappij ontvangen voordeel moet worden gespreid over de normale afschrijvingsperiode van het activum (tien jaar vanuit fiscaal oogpunt) en moet worden vergeleken met het totaalbedrag van de belastingen en sociale lasten die over dezelfde periode worden betaald.
            
         
               (210)
            
            
               Conform het plafond moeten alle toegekende voordelen die het totaalbedrag van de inkomstenbelasting en sociale lasten voor zeelieden en de vennootschapsbelasting op scheepvaartactiviteiten overtreffen, als onverenigbaar met het Verdrag worden beschouwd.
            
         5.6.   TERUGVORDERING
   
               (211)
            
            
               In artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999 is het volgende bepaald: Indien negatieve beschikkingen worden gegeven in gevallen van onrechtmatige steun beschikt de Commissie dat de betrokken lidstaat alle nodige maatregelen dient te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen. Door terugvordering van de steun wordt de concurrentiepositie die bestond voordat de steun werd verleend, zo goed mogelijk hersteld.
            
         
               (212)
            
            
               Artikel 14 van de verordening bepaalt echter ook dat de Commissie geen terugvordering van de steun verlangt indien zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht. In dit deel wordt nagegaan of de algemene beginselen van gelijke behandeling, bescherming van gewettigd vertrouwen en rechtszekerheid de Commissie verhinderen om alle of een deel van de in het verleden toegekende steun terug te vorderen.
            
         5.6.1.   Gelijke behandeling
   
   
               (213)
            
            
               Het beginsel van gelijke behandeling en non-discriminatie verlangt dat, behoudens objectieve rechtvaardiging, vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld (109).
            
         
               (214)
            
            
               De Franse GIE Fiscaux-regeling is in een aantal opzichten inderdaad vergelijkbaar met de SBL. De Franse regeling eist bemiddeling van een fiscaal transparant ESV of investeerders tussen de bouwer van een langetermijnactivum en de koper aan wie het ESV het activum leaset of op andere wijze ter beschikking stelt. Het ESV past op het activum versnelde en vervroegde afschrijving toe, en de kapitaalwinst die voortvloeit uit de verkoop van het activum is vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Het ESV of zijn investeerders geven een aanzienlijk deel van de voordelen die voortvloeien uit de belastingmaatregelen, terug aan de koper van het activum (bijvoorbeeld een scheepvaartmaatschappij) door een verlaging van de huur of de prijs van de koopoptie. De Franse regeling bevatte echter een expliciete vrijstelling voor kapitaalwinsten, terwijl deze vrijstelling in de SBL voortkomt uit de gezamenlijke toepassing van de TB-regeling en artikel 50, lid 3, RIS op het ESV.
            
         
               (215)
            
            
               De Commissie merkt ook op dat de juridische context en de procedurele geschiedenis van de Franse en Spaanse steunmaatregelen verschillend zijn en dat de Commissie in haar eindbeschikking van 2006 betreffende de GIE Fiscaux voor een deel van de beoordelingsperiode heeft afgezien van terugvordering om redenen die verband houden met de specifieke procedurele geschiedenis van die steunmaatregel. Frankrijk had met name de regeling niet formeel bij de Commissie aangemeld, maar had haar wel geïnformeerd voordat het de regeling ten uitvoer legde. De Commissie merkt ook op dat zij, toen zij de formele onderzoeksprocedure met betrekking tot de GIE Fiscaux inleidde, nog niet eerder een besluit had genomen over een vergelijkbare steunmaatregel. Toen zij de formele onderzoeksprocedure met betrekking tot de SBL inleidde, had de Commissie daarentegen al geoordeeld dat een vergelijkbare regeling — te weten de Franse GIE Fiscaux — een staatssteunregeling was. Daar de juridische en feitelijke context van de GIE Fiscaux verschilt van die van de SBL, is de Commissie van mening dat verschillende behandelingen gerechtvaardigd zijn. Zoals de Commissie in punt 5.6.3 zal uitleggen, hebben redenen verband houdend met het beginsel van rechtszekerheid de Commissie er echter toe gebracht af te zien van het gelasten van terugvordering in deze zaak tot de datum van bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE Fiscaux.
            
         
               (216)
            
            
               De Commissie is voorts van mening dat, in de gevallen genoemd in overweging 92, de toepassing van het beginsel van gewettigd vertrouwen op vergelijkbare maatregelen gerechtvaardigd was voor omstandigheden die specifiek waren voor elk van de steunmaatregelen. Wat betreft het geval van de Spaanse goodwill, werd de regeling in een antwoord aan een lid van het Europees Parlement duidelijk gekwalificeerd als een algemene maatregel. Wat betreft de coördinatiecentra en intragroepsactiviteiten van multinationals (110), oordeelde de Commissie dat gewettigd vertrouwen bestond, niet alleen op basis van de eerdere goedkeuring van de Belgische coördinatiecentra als een algemene maatregel in 1984 en 1987, maar ook op basis van het antwoord van de Commissie op een parlementaire vraag (111). Dit antwoord stelde dat uiteenlopende belastingmaatregelen — „regelingen met betrekking tot de belastingheffing bij het hoofdkantoor van in Europa gevestigde multinationale concerns, ten einde voor hen een dubbele belastingheffing te voorkomen” — „niet onder het toepassingsgebied van de regels inzake staatsteun vallen”. Al deze regelingen waren bovendien ten uitvoer gelegd nadat het antwoord op de parlementaire vraag was gegeven. In het geval van gekwalificeerde vennootschappen in Gibraltar, berustte het bestaan van gewettigd vertrouwen op het feit dat de maatregel was gemodelleerd naar een andere maatregel in dezelfde lidstaat — de regeling inzake vrijgestelde vennootschappen — die bestaande steun vormde. Evenzo werden de maatregelen betreffende de Orkney-eilanden en de Shetlandeilanden op elkaar gemodelleerd.
            
         
               (217)
            
            
               Wat betreft de SBL, is de Commissie daarom van mening dat is voldaan aan het algemene beginsel van gelijke behandeling indien, rekening houdend met de specifieke omstandigheden van de regeling, de beginselen van bescherming van gewettigd vertrouwen en bescherming van rechtszekerheid (zie de punten 5.6.2 en 5.6.3) worden geëerbiedigd.
            
         5.6.2.   Gewettigd vertrouwen
   
   
               (218)
            
            
               Gewettigd vertrouwen zal een gevolg zijn van een actie van de Commissie die nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende inlichtingen verschafte (112) van een zodanige aard dat deze bij de autoriteiten of de begunstigden van een regeling — gerechtvaardigde — verwachtingen (113) wekten dat deze regeling wettig was (114). Volgens de jurisprudentie kan gewettigd vertrouwen in beginsel niet worden erkend wanneer een passende aanmelding ontbreekt (115), (116), tenzij uitzonderlijke omstandigheden worden vastgesteld (117).
            
         5.6.2.1.   De beschikking van de Commissie van 2001 betreffende Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (219)
            
            
               De Commissie merkt op dat Spanje heeft verzuimd de SBL bij de Commissie aan te melden en dat de uitspraak die zij in haar beschikking van 2001 heeft gedaan, betrekking had op een andere regeling — de voorloper van de regeling die in de beschikking betreffende de GIE Fiscaux werd beoordeeld — en expliciet verwees naar het rechtsstelsel van een andere lidstaat. De Commissie is daarom van mening dat deze uitspraak geen uitzonderlijke omstandigheid vormt en niet voldoende is om de erkenning van gewettigd vertrouwen ten gunste van Spanje en andere bij SBL-operaties betrokken marktdeelnemers te rechtvaardigen. Deze conclusie is consistent met de aanpak die gekozen werd in de beschikking van de Commissie van 2006 betreffende de GIE Fiscaux, waarin de Commissie geen element heeft vastgesteld waaruit het bestaan van gewettigd vertrouwen bleek (118).
            
         5.6.2.2.   De bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in het officiële bulletin van het Spaanse parlement
   
   
               (220)
            
            
               De bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in het officiële bulletin van het parlement van een lidstaat voldoet niet aan de door de desbetreffende bepaling van het Verdrag opgelegde eis van formele aanmelding en standstill. De Commissie merkt op dat de vervroegdeafschrijvingsmaatregel 21 maanden na de bekendmaking van Verordening (EG) nr. 659/1999 zonder voorafgaande aanmelding ten uitvoer werd gelegd, tegelijk met de TB-regeling, die wel naar behoren werd aangemeld bij — en goedgekeurd door — de Commissie overeenkomstig de bepalingen van het Verdrag en bovengenoemde verordening.
            
         5.6.2.3.   Het verzoek van 2001 om inlichtingen over een belasting-leaseregeling
   
   
               (221)
            
            
               De Commissie is van mening dat deze brief waarschijnlijk geen gerechtvaardigde verwachtingen met betrekking tot de SBL of de afzonderlijke, bij SBL-operaties betrokken maatregelen heeft gewekt.
            
         
               (222)
            
            
               Overeenkomstig artikel 10, leden 1 en 2, van Verordening (EG) nr. 659/1999 heeft de Commissie de informatie geanalyseerd die zij tot haar beschikking had met betrekking tot beweerde onrechtmatige steun, en heeft zij de lidstaat op 21 december 2001 om inlichtingen verzocht. Op de eerste plaats merkt de Commissie op dat een verzoek om inlichtingen geen openbaar document is. Op de tweede plaats laat dit verzoek zien dat de Commissie, anders dan PYMAR beweert, niet over de benodigde informatie beschikte om de beweerde onrechtmatige steun te identificeren en te beoordelen. Ook als de brief openbaar was gemaakt, had de Commissie dus geen gewettigd vertrouwen kunnen wekken dat de regeling geen steun vormde. Op de derde plaats, en dit is heel belangrijk, hebben de Spaanse autoriteiten bij brieven van 28 januari 2002 en 28 mei 2002 categorisch ontkend dat er een belastingmaatregel beschikbaar was om de aankoop van schepen te ondersteunen voor contracten die na 31 december 2000 werden ondertekend.
            
         5.6.2.4.   
         De beschikking van 2004 betreffende de Nederlandse aanmelding
      
       (119)
   
   
               (223)
            
            
               De Commissie is om de volgende redenen van mening dat de beschikking van 2004 geen gerechtvaardigde verwachtingen kan hebben gewekt met betrekking tot de SBL of de afzonderlijke maatregelen die met SBL-operaties verband houden.
            
         
               (224)
            
            
               Op de eerste plaats was het onderwerp van het onderzoek van de Commissie in dit geval geen Spaanse maatregel, maar een regeling die door de Nederlandse regering werd aangemeld en ten doel had Nederlandse scheepswerven te compenseren of hen in staat te stellen om offertes te „matchen” die in 2000 werden uitgebracht (120) door Spaanse scheepswerven die beweerdelijk profiteerden van door Spanje toegekende staatssteun voor zes scheepsbouwcontracten. Het doel van de beschikking van de Commissie van 2004 was dus een beoordeling te geven van de door Nederland aangemelde steun, en niet van enige steun die beweerdelijk door Spanje werd toegekend.
            
         
               (225)
            
            
               Op de tweede plaats was de Spaanse maatregel die Nederland probeerde te matchen, noch de SBL, noch een van zijn componenten. Zoals in het besluit van 2003 tot inleiding van de formele procedure ten aanzien van die steunmaatregel is gezegd, beriepen de Nederlandse autoriteiten zich duidelijk op steun in de vorm van rentesubsidies op kredieten die beweerdelijk aan reders was toegekend onder het Spaanse Koninklijk decreet 442/94 (121). De Commissie merkt tevens op dat zowel de vervroegde afschrijving van geleasete activa als de Spaanse TB-regeling pas op 1 januari 2002 in werking trad. Een ontwerp van deze maatregelen werd pas op 10 oktober 2001 in het officiële bulletin van het Spaanse parlement bekendgemaakt. Zij konden dus niet zijn gebruikt om in 2000 scheepsbouwcontracten te financieren.
            
         
               (226)
            
            
               Op de derde plaats konden de in de beschikking van 2004 gedane uitspraken geen gewettigd vertrouwen wekken, zelfs niet als de marktdeelnemers dachten dat de Spaanse maatregel die Nederland wilde matchen de SBL was — hetgeen niet het geval was. De Commissie stelde zelfs dat zij niet „voldoende bewijs van de beweerde Spaanse steun” had omdat Spanje had uiteengezet dat de steun die onder Koninklijk decreet 442/94 beschikbaar was, na 31 december 2000 niet meer beschikbaar zou zijn. Na die datum was de steun niet meer toegestaan op grond van de verordening betreffende steunverlening aan de scheepsbouw (122). Het voorwerp van het onderzoek van de Commissie was echter de Nederlandse matching-steun, niet de beweerde Spaanse steun, en de belangrijkste twijfel die door de Commissie in het besluit tot inleiding van een procedure werd geuit, betrof de mogelijkheid om uit hoofde van de kaderregeling inzake staatssteun aan de scheepsbouw (123) steun te matchen — zodra deze is aangetoond — die werd toegekend door een andere lidstaat, en niet door een niet-EU-staat.
            
         
               (227)
            
            
               Het ontbreken van bewijs van de beweerde steun was een secundair argument in de door de Commissie geuite twijfels. Nadat de Commissie Spanje op basis van de door Nederland verstrekte informatie om opheldering had verzocht, kon zij enkel nota nemen van de Spaanse ontkenning dat steun was toegekend (124) (krachtens Spaans Koninklijk decreet 442/94) en concluderen dat Nederland had verzuimd voldoende bewijs van de te matchen Spaanse steun te verschaffen. Het ontbreken van bewijs van staatssteun is geen bewijs van het niet bestaan van staatssteun in (enige) Spaanse maatregel. Integendeel, de Commissie had in het besluit tot inleiding van een procedure al verklaard dat zij „niet heeft kunnen vaststellen dat Spanje de beweerde steun onrechtmatig had toegekend, maar de Commissie blijft de communautaire scheepsbouwmarkt en mogelijke inbreuken op de regels inzake staatssteun in het oog houden” (125). Als de werkelijke of potentiële begunstigden van de SBL te goeder trouw dachten dat de Spaanse steun die Nederland wilde matchen, de SBL was, dan hadden zij moeten zijn gewaarschuwd door het feit dat Spanje het bestaan daarvan had ontkend, in plaats van de verenigbaarheid ervan had verdedigd.
            
         5.6.2.5.   De beschikking van 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux
   
   
               (228)
            
            
               De Commissie is van mening dat noch haar besluit van 2004 om de formele procedure in te leiden met betrekking tot de Franse GIE Fiscaux, noch haar eindbeschikking van 2006 waarin zij vaststelde dat de regeling gedeeltelijk onverenigbare steun vormde, op enige wijze gewettigd vertrouwen kan hebben gewekt, zoals PYMAR stelde.
            
         
               (229)
            
            
               Steunmaatregelen moeten immers bij de Commissie worden aangemeld. Bij het ontbreken van een aanmelding kunnen alleen uitzonderlijke omstandigheden ertoe leiden dat de lidstaat en marktdeelnemers redelijkerwijs kunnen verwachten dat een maatregel geen staatssteun vormt. Indien de aanmeldings- en goedkeuringsprocedure niet in acht is genomen, kunnen zij echter niet redelijkerwijs verwachten dat een maatregel die neerkomt op staatssteun, verenigbaar is met de interne markt.
            
         
               (230)
            
            
               In haar beschikking van 20 december 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux, verwoordt de Commissie juist duidelijk haar standpunt dat de Franse belasting-leaseregeling staatssteun verleende. Het feit dat de SBL een belasting-leaseregeling was die vergelijkbaar was met de Franse regeling, had voor Spanje en de begunstigden een waarschuwing moeten zijn dat de mogelijkheid bestond dat de SBL staatssteun zou kunnen vormen. Aan elk gewettigd vertrouwen dat bestond vóór de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse regeling in het Publicatieblad van de Europese Unie van 30 april 2007, zou op die datum dus een einde zijn gekomen.
            
         
               (231)
            
            
               In dezelfde zin is het loutere feit dat de onverenigbare steun in het geval van de Franse steunmaatregel niet werd teruggevorderd, onvoldoende om gewettigd vertrouwen te wekken dat de onverenigbare steun die mogelijk in het geval van de Spaanse steunmaatregel zou worden geconstateerd, niet zou worden teruggevorderd. Als er al redenen zijn die de Commissie verhinderen om de lidstaat te gelasten de steun terug te vorderen, zouden deze moeten worden gevonden in de specifieke omstandigheden van de steunmaatregel.
            
         5.6.2.6.   De brief van commissaris Kroes van 2009
   
   
               (232)
            
            
               De Commissie is om de volgende redenen van mening dat de brief van commissaris Kroes geen gewettigd vertrouwen kan hebben gewekt met betrekking tot de SBL of de afzonderlijke maatregelen die bij SBL-operaties betrokken zijn.
            
         
               (233)
            
            
               Deze brief is op de eerste plaats geen formele handeling die het standpunt van de Commissie — d.w.z. het college van Commissieleden — vertegenwoordigt, zoals een formeel besluit van de Commissie of het antwoord op een Parlementaire vraag zou zijn. In haar brief van één pagina beantwoordde commissaris Kroes in het kader van een bilaterale uitwisseling een brief van één pagina van mevrouw Brustad, de Noorse minister voor Handel en Industrie. De inhoud van deze brief is door de Commissie niet openbaargemaakt.
            
         
               (234)
            
            
               De Commissie merkt op dat de brief van de Noorse reder — genoemd in overweging 105 — is gericht aan één enkele Spaanse scheepswerf waarmee de reder zaken doet, en dat de verklaring, gedateerd van 2012, komt van Gerencia del Sector Naval, een overheidsorgaan. De Commissie merkt ook op dat noch de Spaanse autoriteiten — die wisten dat het onderzoek liep -, noch de marktdeelnemers die SBL-operaties overwogen, de Commissie hebben gevraagd om een toelichting op het standpunt dat in de brief van commissaris Kroes werd verwoord.
            
         
               (235)
            
            
               Op de tweede plaats, en belangrijker, gaf de brief, zelfs als hij in 2009 openbaar was gemaakt, geen nauwkeurige, onvoorwaardelijke en concordante toezeggingen dat de SBL met de toepasselijke voorschriften in overeenstemming was. Het antwoord van commissaris Kroes richt zich in feite op beweerde gevallen van discriminatie tussen scheepswerven die in verschillende landen van de EER zijn gevestigd. De conclusie van de brief dat „in dat stadium” geen verdere actie was gepland, hield duidelijk verband met de recente bekendmaking van een verklaring waarin werd verduidelijkt dat de SBL kon worden gebruikt voor de aankoop van schepen die in andere Europese landen werden geproduceerd en die direct inging op de door mevrouw Brustad geuite zorgen. Hoe dan ook maakte de brief geen enkele melding van de aanwezigheid van staatssteun op het niveau van het ESV of zijn investeerders, laat staan dat daarin ter zake een standpunt werd ingenomen. Wat betreft scheepvaartmaatschappijen, scheepswerven en tussenpersonen, is de Commissie van mening dat zij geen begunstigden van de steun zijn, zodat de kwestie van gewettigd vertrouwen niet relevant is.
            
         
               (236)
            
            
               De Commissie is daarom van mening dat de brief op geen enkele wijze nauwkeurige, onvoorwaardelijke en concordante toezeggingen gaf die gewettigd vertrouwen konden wekken dat de regeling geen staatssteun inhield ten gunste van het ESV of zijn investeerders.
            
         
               (237)
            
            
               Daar er volgens de Commissie op basis van de brief geen sprake is van het bestaan van gewettigd vertrouwen, is de vraag of zulk gewettigd vertrouwen wel voor de periode vóór de brief zou gelden, in het geheel niet relevant.
            
         5.6.2.7.   Een voorzichtige marktdeelnemer kon het mogelijke bestaan van staatssteun in de vorm van een gezamenlijke toepassing van meerdere maatregelen niet hebben voorzien
   
   
               (238)
            
            
               Daar de afzonderlijke maatregelen (behalve de versnelde afschrijving van geleasete activa) staatssteun vormen, is het feit dat marktdeelnemers niet konden voorzien dat de combinatie van deze maatregelen ook als staatssteun kon worden beschouwd, irrelevant en rechtvaardigt dit niet het bestaan van gewettigd vertrouwen of de schending van een ander fundamenteel beginsel van het recht van de Europese Unie.
            
         
               (239)
            
            
               Meerdere derde partijen onder de bij SBL-operaties betrokken marktdeelnemers hebben echter aangevoerd dat de beschikking van 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux bij hen gewettigd vertrouwen had gewekt, omdat de maatregel zeer vergelijkbaar was met de SBL. Het feit dat alle elementen van de Franse maatregel in één wettelijke bepaling werden opgenomen, brengt noodzakelijkerwijs een totaalaanpak met zich mee. In dit opzicht zou het feit dat de verschillende elementen van de SBL zijn vervat in verschillende maatregelen — die de facto met elkaar verband houden en waarvan samen wordt gebruikgemaakt — om vergelijkbare effecten te creëren, niet tot een andere aanpak mogen leiden en een totaalaanpak niet uitsluiten.
            
         
               (240)
            
            
               Hoe dan ook is de Commissie van mening dat zowel de vervroegde afschrijving van geleasete activa als de belastingvrijstelling — overeenkomstig artikel 50, lid 3, RIS — van de in het kader van de TB gerealiseerde kapitaalwinsten telkens staatssteun vormen. Het feit dat deze bepalingen niet zijn aangemeld, zou bij marktdeelnemers slechts in uitzonderlijke omstandigheden — die hier evenwel niet zijn aangetoond — gewettigd vertrouwen hebben mogen wekken dat deze bepalingen met de toepasselijke voorschriften in overeenstemming waren,
            
         5.6.2.8.   De verklaringen betreffende afschrijvingsmethoden in de mededeling van de Commissie over directe belastingen op ondernemingen
       (126)
   
   
               (241)
            
            
               De Commissie merkt op dat de formulering in genoemde mededeling marktdeelnemers geen gronden voor gewettigd vertrouwen verschafte dat de SBL met de toepasselijke voorschriften in overeenstemming was. Op de eerste plaats verwijzen de aangehaalde bepalingen slechts naar afschrijvingsmethoden, zodat gewettigd vertrouwen, zo dit al bestond, uitsluitend betrekking kon hebben op de vervroegde afschrijving van geleasete activa.
            
         
               (242)
            
            
               Op de tweede plaats mag de mededeling niet zo worden uitgelegd dat elke maatregel die verband houdt met afschrijving, buiten het toepassingsgebied van de regels voor staatssteun valt. Overweging 13 van de mededeling stelt immers dat de regels voor waardevermindering en afschrijving en de regels voor de overdracht van verliezen geen staatssteun vormen, mits zij zonder onderscheid van toepassing zijn op alle ondernemingen en alle producties. De SBL is niet van toepassing op alle ondernemingen of alle producties.
            
         
               (243)
            
            
               Overweging 22 van dezelfde mededeling verduidelijkt bovendien dat de mate van discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst en de manoeuvreerruimte waarover deze beschikt, het vermoeden steunen dat er sprake is van staatssteun. Zoals in punt 2.2.2 is uitgelegd, zijn aan de toepassing van vervroegde afschrijving voorwaarden verbonden — waarvan de formulering uitlegging vereist — en is voorafgaande goedkeuring door de belastingdienst vereist. Voordat de belastingdienst goedkeuring verleent, kan hij de indiener van het verzoek om aanvullende documenten vragen of andere diensten om inlichtingen verzoeken. Het feit dat alle aanvraagdossiers die de Commissie ter beschikking stonden, aanvullende documenten bevatten, wijst erop dat er — expliciet of impliciet — door de dienst om werd gevraagd of dat de indieners van de verzoeken wisten dat ze nodig waren om goedkeuring te krijgen. De dienst genoot daardoor ruime discretionaire bevoegdheden bij de toepassing van deze maatregel.
            
         
               (244)
            
            
               Gezien de kenmerken van de regeling, kon de formulering van de mededeling dus geen aanleiding geven tot onzekerheid, en nog minder tot gewettigd vertrouwen voor wat betreft het steunkarakter van de vervroegde afschrijving.
            
         5.6.2.9.   Toelating van de inkomsten uit rompbevrachting tot de tonnagebelastingregeling
   
   
               (245)
            
            
               De goedkeuring die is verleend bij Besluit van de Commissie C(2002) 582 final van 27 februari 2002, heeft betrekking op „ondernemingen naar Spaans recht waarvan de activiteiten de exploitatie van eigen of gehuurde schepen omvatten” (vertaling). De Commissie is echter van mening dat deze zin geen gewettigd vertrouwen kan wekken dat entiteiten waarvan de activiteiten uitsluitend bestaan uit het vervrachten van één schip op rompbevrachtingsbasis, voor de TB-regeling in aanmerking zouden komen. Zoals in de overwegingen 179 en 180 is uitgelegd, stelt het besluit van 2002 duidelijk dat de TB-regeling uitsluitend mag gelden voor schepen en zeevervoersactiviteiten die ervoor in aanmerking komen.
            
         5.6.3.   Rechtszekerheid
   
   
               (246)
            
            
               Rechtszekerheid is een fundamentele eis van het Europees recht en bedoeld om de voorspelbaarheid van wettelijke situaties en de daardoor geregelde relaties te waarborgen. Volgens de jurisprudentie verzet de fundamentele eis van rechtszekerheid zich ertegen dat de Commissie eindeloos kan wachten met de uitoefening van haar bevoegdheden, en impliceert hij geen actie door de betrokken instelling (127). Tot nu toe zijn voor een schending van dit beginsel echter twee cumulatieve elementen vereist:
               
                           —
                        
                        
                           het bestaan van een hoeveelheid elementen die een situatie van onzekerheid over de regelmatigheid van de maatregel creëren;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           een langdurig uitblijven van actie van de kant van de Commissie, ondanks het feit dat zij kennis heeft van de steun.
                        
                     
         
               (247)
            
            
               De beschikking betreffende de Franse GIE Fiscaux en het arrest in de zaak Salzgitter
                   (128) zijn de twee enige gevallen waarin respectievelijk de Commissie en het Gerecht van eerste aanleg van oordeel was dat de schending van het rechtszekerheidsbeginsel terugvordering kan verhinderen, zelfs als er geen gewettigd vertrouwen is. Het arrest in de zaak Salzgitter werd echter door het Hof van Justitie vernietigd, juist wat betreft de toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel op de zaak (129).
            
         5.6.3.1.   Elementen die een situatie van onzekerheid over de regelmatigheid van de maatregel hebben geschapen
   
   
               (248)
            
            
               De SBL en de Franse GIE Fiscaux hebben een aantal belangrijke kenmerken met elkaar gemeen en hebben zeer vergelijkbare effecten (zie punt 5.6.1 Gelijke behandeling). Beide worden gebruikt voor de financiering van langetermijnbeleggingen. Zij worden gekenmerkt door fiscaal transparante ESV’s die de activa afschrijven en de eigendom ervan overdragen aan hun eindgebruiker door middel van een soort van leasecontract. In beide gevallen vindt de afschrijving vervroegd of versneld plaats en zijn de door het ESV gemaakte kapitaalwinsten vrijgesteld van belastingen. In beide gevallen wordt het economische voordeel dat voortvloeit uit de vervroegde of versnelde afschrijving en uit de vrijstelling van kapitaalwinsten, gedeeld tussen de investeerders in de ESV’s en de eindgebruiker van het activum (door middel van een prijskorting), al zijn er in dit opzicht grote verschillen op het punt van de interventie door de staat.
            
         
               (249)
            
            
               De belangrijkste maatregelen die deel uitmaken van de SBL-regeling, werden tussen 2002 (130) en 2003 ten uitvoer gelegd, d.w.z. voordat de Commissie besloot dat de Franse regeling staatssteun vormde.
            
         
               (250)
            
            
               Gezien de overeenkomsten tussen de SBL en de GIE Fiscaux, is het dus mogelijk — zoals de Spaanse autoriteiten en bepaalde derde partijen hebben aangevoerd — dat gebeurtenissen die voor de Franse regeling werden aangehaald ten gunste van bescherming van de rechtszekerheid, ook tot een situatie van onzekerheid over de regelmatigheid van de SBL hebben geleid.
            
         
               (251)
            
            
               De Commissie stelt op dit punt vast dat deze situatie van onzekerheid inderdaad kan zijn geschapen door de verklaring van de Commissie in haar beschikking van 2001 betreffende Brittany Ferries
                   (131) dat bepaalde belastingvoordelen een algemene maatregel vormden. Zoals is uitgelegd in overweging 192 van de beschikking betreffende de GIE Fiscaux, bleek uit deze verklaring niet helder dat zij verwees naar de regeling die vóór de GIE Fiscaux van toepassing was, wat heeft kunnen bijdragen tot het misleiden van de begunstigden van die regeling en van een vergelijkbare regeling zoals de SBL.
            
         
               (252)
            
            
               Wat betreft de overige elementen waarop Spanje en derde partijen zich hebben beroepen, heeft de Commissie geanalyseerd of de aangehaalde elementen ter ondersteuning van het bestaan van gewettigd vertrouwen (zie punt 5.6.1) een situatie van onzekerheid konden hebben geschapen.
            
         
               (253)
            
            
               Op de eerste plaats zijn de lidstaten conform het Verdrag verplicht hun plannen voor het verlenen van nieuwe steun bij de Commissie aan te melden. De bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in het officiële bulletin van het Spaanse parlement kan niet worden beschouwd als een aanmelding bij de Commissie, en het ontbreken van een reactie van de Commissie kan niet hebben bijgedragen tot het scheppen van een situatie van onzekerheid.
            
         
               (254)
            
            
               Op de tweede plaats laat het van 2001 daterende verzoek om inlichtingen over een belasting-leasemaatregel zien dat de Commissie reageerde op door een klager gedane beweringen over steun. Dit verzoek was gericht aan Spanje, en in zijn antwoord heeft Spanje het bestaan van zulke maatregelen krachtig ontkend. Het verzoek werd door de Commissie niet openbaargemaakt. Als toekomstige begunstigden van de SBL echter om enige reden weet kregen van dit verzoek om inlichtingen op het moment dat zij wilden deelnemen aan de regeling, had dit voor hen een waarschuwing moeten zijn dat er bij de Commissie een klacht was ingediend en dat de Commissie van mening was dat de maatregelen van deze regeling staatssteun konden vormen. Een verzoek om inlichtingen wijst er ook op dat de Commissie beschikte over onvoldoende kennis van de maatregel om deze te kunnen beoordelen, en kan niet tot de conclusie leiden dat de Commissie de maatregel goedkeurde. Omdat dit verzoek werd verzonden voordat de maatregelen die samen de SBL vormen, in werking traden, had Spanje bovendien alle elementen van de regeling kunnen aanmelden om rechtszekerheid te verkrijgen. De begunstigden hadden bij Spanje — of bij de Commissie — ook kunnen informeren naar de aanmelding van de regeling door Spanje of de goedkeuring ervan door de Commissie. Noch Spanje, noch de marktdeelnemers konden dus aanvoeren dat dit verzoek of — gezien het gegeven antwoord — het ontbreken van follow-up door de Commissie heeft bijgedragen tot het scheppen van een situatie van onzekerheid.
            
         
               (255)
            
            
               Op de derde plaats, wat betreft de beschikking van 2004 betreffende de Nederlandse compensatiemaatregel, wijst de Commissie erop dat compensatie voor een andere maatregel dan de SBL niet tot een situatie van onzekerheid met betrekking tot de SBL kan hebben geleid. Het feit dat een nauwkeurige beschrijving van de beweerde Spaanse steun in openbare documenten alleen werd verstrekt in de Nederlandse versie van het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure, is niet voldoende om te concluderen dat lezers mochten aannemen dat het besluit de SBL betrof. Een vertaling van de Nederlandse versie van het besluit of een verzoek om inlichtingen aan de Commissie had gemakkelijk duidelijk kunnen maken dat de beweerde Spaanse steun rentesubsidies op basis van Koninklijk decreet 442/1994 betrof. De Commissie noemde bovendien slechts het feit dat Spanje het bestaan van de beweerde Spaanse steun had ontkend en dat Nederland had verzuimd om voldoende bewijs naar voren te brengen. Zoals in het besluit wordt gezegd, kan de Commissie slechts vertrouwen op de lidstaat en kan zij niet verantwoordelijk worden gehouden voor onzekerheid, als daar al sprake van is, die het ontbreken van follow-up van haar kant kan hebben veroorzaakt. De Commissie is daarom van oordeel dat de beschikking van 2004 niet kan hebben bijgedragen tot een situatie van onzekerheid over de rechtmatigheid van de SBL.
            
         
               (256)
            
            
               Op de vierde plaats is de Commissie van mening dat de situatie van onzekerheid die werd geschapen met betrekking tot de rechtmatigheid van de SBL als gevolg van haar uitspraak in de beschikking van de Commissie van 2001 betreffende Brittany Ferries, ophield te bestaan op de datum van de bekendmaking van de beschikking van de Commissie betreffende de Franse GIE Fiscaux. Deze beschikking maakte duidelijk dat de Commissie de Franse belasting-leaseregeling als staatssteun beschouwde, en had Spanje en de begunstigden van de SBL erop moeten attenderen dat de SBL-regeling staatssteun kon vormen. De beschikking kan daarom onmogelijk een situatie van onzekerheid op dit punt hebben geschapen of daartoe hebben bijgedragen.
            
         
               (257)
            
            
               Op de vijfde plaats is de Commissie om de in punt 5.6.2.6 uiteengezette redenen van mening dat de in 2009 door commissaris Kroes verzonden brief geen situatie van onzekerheid heeft geschapen of tot het ontstaan daarvan heeft bijgedragen.
            
         5.6.3.2.   Tijd verstreken tussen de klacht en de inleiding van de procedure
   
   
               (258)
            
            
               De Commissie is van mening dat de tijd die het onderzoek van de SBL in beslag heeft genomen voordat de formele onderzoeksprocedure werd ingeleid, moet worden berekend vanaf het moment in 2006 waarop de Commissie de klachten van Europese scheepswerven ontving. Om de hierboven uiteengezette redenen, ondersteunen noch de bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in het Spaanse officiële staatsbulletin, noch de beweringen die in 2001 door de Commissie werden ontvangen en in 2002 door Spanje expliciet werden ontkend, het standpunt dat de Commissie buitengewoon lang gewacht heeft met de uitoefening van haar onderzoeksbevoegdheden. Dit standpunt wordt evenmin ondersteund door het definitieve besluit van 2004 inzake steunmaatregel C-66/2003, dat betrekking had op de matching van een andere beweerde staatssteunmaatregel.
            
         
               (259)
            
            
               De tijd die verstreek tussen de eerste klacht in 2006 en de inleiding van de formele procedure in 2011, lijkt niet buitensporig lang, gezien het aantal betrokken belastingmaatregelen, de complexiteit van belasting-lease-operaties en het gebrek aan transparantie wat betreft deze lease-operaties. De Commissie heeft tussen september 2006 en mei 2010 bovendien acht formele verzoeken om inlichtingen verzonden (132) en heeft regelmatig contact gehad met de Spaanse autoriteiten.
            
         
               (260)
            
            
               Voorts ontving de Commissie pas in oktober 2010 een nieuwe klacht die een belangrijk element voor de beoordeling van de regeling bevatte, namelijk een uitgebreid onderzoek door belastingdeskundigen waarin de werking van de regeling en haar gevolgen werden beschreven. De tijd die het onderzoek van de SBL in beslag heeft genomen, lijkt dus niet voldoende om een beroep te doen op rechtszekerheid.
            
         
               (261)
            
            
               Gezien de complexiteit van de maatregelen in kwestie, kan de Commissie niet uitsluiten dat door de beschikking van 2001 betreffende Brittany Ferries rechtsonzekerheid met betrekking tot de classificatie van de SBL als steun is ontstaan, zoals beweerd door Spanje en de begunstigden. Dit kan echter alleen het geval zijn geweest tot 30 april 2007, de datum van de bekendmaking van de beschikking van de Commissie betreffende de Franse GIE Fiscaux in het Publicatieblad, waarin de Commissie vaststelde dat de regeling staatssteun vormde.
            
         
               (262)
            
            
               De Commissie stelt derhalve vast dat zij geen terugvordering van de steun voortkomend uit SBL-operaties mag gelasten, voor zover de steun werd verleend tussen de inwerkintreding van de SBL in 2002 en 30 april 2007.
            
         5.6.4.   Vaststelling van de terug te vorderen bedragen
   
   
               (263)
            
            
               De Commissie heeft verschillende belastingmaatregelen beoordeeld die staatssteunregelingen vormen. Het doel van dit besluit is niet de precieze bedragen van de door elke begunstigde in elk van de SBL-operaties ontvangen steun vast te stellen. De Commissie is wel van mening dat de lidstaat de volgende methodologie moet volgen om per geval de begunstigden van steun en het bedrag van de van hen terug te vorderen onverenigbare steun vast te stellen. Deze methodologie kan in samenwerking met de Spaanse autoriteiten verder worden verfijnd, met name om het werkelijke bedrag van het door de investeerders genoten belastingvoordeel vast te stellen in het licht van hun individuele fiscale situatie.
            
         
               (264)
            
            
               Stap 1: Berekening van het totale belastingvoordeel dat door de operatie is gegenereerd: Dit voordeel is gelijk aan de netto contante waarde (NCW) van de belastingvoordelen die door het ESV of zijn investeerders werkelijk zijn verkregen (d.w.z. vóór aftrek van het door middel van een prijskorting aan de scheepvaartmaatschappij overgedragen deel van deze voordelen). De NCW moet worden berekend op de begindatum van de afschrijving — vervroegde afschrijving als goedgekeurd door de belastingdienst — en de voor het doel van deze berekening gebruikte discontopercentages moeten zijn gebaseerd op de marktrealiteit. De Commissie geeft in overweging dat Spanje standaard berekeningen kan gebruiken die door de ESV’s aan de belastingdienst zijn verstrekt toen zij verzochten om toestemming voor de vervroegde afschrijving (zie overweging 168). In beginsel wordt het belastingvoordeel geacht te zijn verstrekt op de datum waarop de belastingen verschuldigd zijn door het ESV of zijn investeerders.
            
         
               (265)
            
            
               Stap 2: Berekening van het belastingvoordeel gegenereerd door de algemene belastingmaatregelen die op de operatie worden toegepast: Dit is de NCW — op dezelfde wijze berekend als in stap 1 — van het bedrag van de belastingvoordelen die het ESV of zijn investeerders zouden hebben verkregen in een referentiesituatie waarin alleen de versneldeafschrijvingsmaatregel zou zijn gebruikt vanaf het moment dat het schip in gebruik werd genomen, en de operatie zou zijn belast volgens de normale regels voor de vennootschapsbelasting. In dit scenario zou de kapitaalwinst op de verkoop van het schip aan de scheepvaartmaatschappij op de datum waarop de optie door de scheepvaartmaatschappij wordt uitgeoefend, voorwerp zijn geweest van heffing van vennootschapsbelasting zoals die algemeen toepasselijk is voor ondernemingswinsten. In beginsel wordt het belastingvoordeel geacht te zijn verkregen op de datum waarop de belastingen verschuldigd zijn door het ESV of zijn investeerders.
            
         
               (266)
            
            
               Stap 3: Berekening van het belastingvoordeel dat neerkomt op staatssteun: Aangezien de Commissie versnelde afschrijving als een algemene maatregel beschouwt, vormt het bedrag van het voordeel overeenkomend met die maatregel (d.w.z. de uitgestelde betaling van bepaalde belastingbedragen) geen staatssteun. Het verschil tussen de bedragen die zijn berekend in stap 1 en stap 2, moet overeenkomen met de steun die het ESV en zijn investeerders als begunstigden van de belastingmaatregelen in kwestie hebben ontvangen, d.w.z. de NCW van het totale voordeel verkregen uit het gebruik van vervroegde afschrijving, de TB-regeling (waarvoor ESV’s niet in aanmerking kwamen) en de belastingvrijstelling van de krachtens artikel 50, lid 3, RIS verkregen kapitaalwinsten. Het belastingvoordeel wordt in beginsel geacht te zijn verkregen op de datum waarop de belastingen verschuldigd zijn door het ESV of zijn investeerders.
            
         
               (267)
            
            
               Stap 4: Berekening van het bedrag van de verenigbare steun: Op de eerste plaats is de steun die door het ESV of zijn investeerders is ontvangen, als berekend in stap 3, verenigbaar, omdat deze steun overeenkomt met het voordeel dat aan de scheepvaartmaatschappij wordt overgedragen dat verenigbaar zou zijn geweest als het als staatssteun aan de scheepvaartmaatschappij zou zijn beschouwd. Het percentage van de steun dat werd overgedragen aan de scheepvaartmaatschappij, moet worden vastgesteld op basis van eenzelfde berekening als de berekeningen die door de ESV’s zijn verstrekt in hun verzoek aan de belastingdienst (zie overweging 136), en moet rekening houden met een marktconforme vergoeding voor de bemiddeling. Zoals uitgelegd in de overwegingen 202 tot en met 210, kan een deel van het voordeel dat is overgedragen aan de scheepvaartmaatschappij als verenigbaar worden beschouwd, mits de scheepvaartmaatschappij, het betrokken schip en haar vervoersactiviteiten volgens de richtsnoeren zeevervoer voor steun in aanmerking komen. Het bedrag van de verenigbare steun moet worden bepaald overeenkomstig hoofdstuk 11 van de richtsnoeren, naar behoren rekening houdend met alle steun die in de EER al aan die scheepvaartmaatschappij is verstrekt. In het bijzonder moeten de bedragen van de in Spanje verstrekte steun worden opgeteld bij de bedragen die zijn verstrekt in het land van vestiging van de onderneming (als dit land lid van de EER is). Het bedrag van de steun dat het plafond te boven gaat of waarvan niet wordt aangetoond dat het verenigbaar is uit hoofde van hoofdstuk 11 van de richtsnoeren zeevervoer, moet als onverenigbaar worden beschouwd.
            
         
               (268)
            
            
               Omdat het plafond in hoofdstuk 11 van de richtsnoeren zeevervoer wordt berekend op jaarbasis en het door de scheepvaartmaatschappij ontvangen voordeel betrekking heeft op een langetermijnactivum, gaat de Commissie ermee akkoord dat het voordeel voor de scheepvaartmaatschappij dat voortkomt uit de SBL-operatie, voor de toepassing van dat plafond over de normale afschrijvingsperiode (tien jaar) van het betrokken schip wordt gespreid.
            
         
               (269)
            
            
               Op de tweede plaats komt het overeen met een marktconforme vergoeding voor de bemiddeling van financiële investeerders bij de overdracht van een verenigbaar voordeel aan de scheepvaartmaatschappijen en zal deze vergoeding daarom ook in dezelfde verhouding als het aan de scheepvaartmaatschappij doorgegeven voordeel worden beschouwd als verenigbare dan wel onverenigbare steun (zie overweging 201).
            
         5.6.5.   Contractuele bepalingen
   
   
               (270)
            
            
               Zoals hierboven is vermeld, heeft PYMAR de Commissie geïnformeerd over bepaalde bepalingen in bepaalde contracten tussen de investeerders, de scheepvaartmaatschappijen en de scheepswerven. Conform deze bepalingen zouden de scheepswerven verplicht zijn de andere partijen te compenseren als de verwachte belastingvoordelen niet kunnen worden verkregen.
            
         
               (271)
            
            
               In haar definitieve negatieve besluit met gedeeltelijke terugvordering betreffende de zaak van de Franse GIE Fiscaux
                   (133), die aanzienlijke overeenkomsten vertoont met de onderhavige steunmaatregel, merkte de Commissie op dat „het feit dat de fiscale en juridische risico’s voor de GIE-leden — in sommige gevallen — mogelijk contractueel aan de gebruikers zijn overgedragen, niet in strijd is met het beginsel dat, wanneer de Commissie de terugvordering van onrechtmatige steun gelast, zij het doel nastreeft dat de begunstigde ervan het voordeel verliest dat hij op de markt ten opzichte van zijn concurrenten genoot, en dat de toestand van vóór de steunverlening wordt hersteld”. De Commissie concludeerde: „De verwezenlijking van deze doelstelling kan niet […] afhangen van contractuele bepalingen die door de begunstigden van de steun zijn bedongen.”
            
         
               (272)
            
            
               Volgens vaste rechtspraak heeft de op een staat rustende verplichting om steun af te schaffen die door de Commissie onverenigbaar met de interne markt wordt geacht, ten doel de toestand van vóór de steunverlening te herstellen (134). Volgens een andere formulering is het hoofddoel dat wordt nagestreefd met de terugvordering van de onwettig betaalde staatssteun, de verstoring van de mededinging op te heffen, welke voortkomt uit het concurrentievoordeel ten gevolge van de onwettige steun (135). Door de steun terug te betalen verliest de begunstigde het voordeel dat hij op de markt ten opzichte van zijn concurrenten genoot en wordt de toestand van vóór de steunverlening hersteld (136).
            
         
               (273)
            
            
               Om dit doel te bereiken, moet de Commissie de bevoegdheid hebben om te gelasten dat de terugvordering plaatsvindt van de werkelijke begunstigden, zodat de terugvordering haar functie van het herstellen van de concurrentiepositie in de markt(en) waar de verstoring plaatsvond, kan vervullen. De Commissie moet daartoe duidelijk de ondernemingen kunnen identificeren die verplicht zijn om de onrechtmatige steun die zij onverenigbaar verklaart, terug te betalen. Dit doel zou echter permanent worden gefrustreerd als particuliere partijen door middel van contractuele bepalingen de effecten van door de Commissie vastgestelde besluiten tot terugvordering zouden kunnen wijzigen. Een dergelijke mogelijkheid zou, als zij er was, door marktdeelnemers met een sterke onderhandelingspositie kunnen worden gebruikt om zichzelf te beschermen tegen besluiten tot terugvordering en zo de controle op overheidssteun haar praktische gevolgen te ontnemen.
            
         
               (274)
            
            
               Ter vergelijking, het Hof van Justitie heeft in zijn recente arrest in de zaak Residex
                   (137) verklaard dat het aan nationale rechterlijke instanties is om, gelet op alle bijzonderheden van de zaak, vast te stellen wie de begunstigde, of in voorkomend geval de begunstigden, is van een garantie die staatssteun vormt, en te doen overgaan tot de terugvordering van het totale bedrag van de betrokken steun. Omdat de doelstelling van de maatregelen die de nationale rechterlijke instanties gehouden zijn te nemen in geval van inbreuk op artikel 108, lid 3, VWEU in wezen is de concurrentietoestand van vóór de steunverlening in kwestie te herstellen, moeten deze rechterlijke instanties bovendien waarborgen dat de maatregelen die zij nemen met betrekking tot de geldigheid van bovengenoemde handelingen, het mogelijk maken om deze doelstelling te verwezenlijken, ongeacht wie de begunstigde van de steun is. Dit laat zien dat nationale rechterlijke instanties, indien nodig om de door de steun veroorzaakte verstoring te verhelpen, mogen ingrijpen en de contracten nietig mogen verklaren, ook als dit nadelig is voor partijen die geen begunstigde van de steun zijn — in dit geval de kredietverleners wier vorderingen door de staatsgarantie werden gedekt. Dezelfde redenering is a fortiori van toepassing op de Commissie wanneer zij gelast de steun effectief terug te vorderen van de begunstigden. In dit verband moet worden benadrukt dat de Commissie wordt verzocht om een definitief besluit over de steunmaatregel te nemen, in plaats van te waarborgen, zoals nationale rechterlijke instanties moeten doen, dat de rechten van individuen worden beschermd wanneer de verplichting conform artikel 108, lid 3, VWEU om steunmaatregelen van de staat vooraf bij de Commissie aan te melden niet wordt nagekomen.
            
         
               (275)
            
            
               Hieruit volgt dat contractuele bepalingen die de begunstigden van de steun beschermen tegen terugvordering van onrechtmatige en onverenigbare steun, door het juridische en economische risico van een dergelijke terugvordering over te dragen aan andere personen, in strijd zijn met de essentie van het systeem van controle op overheidssteun dat door het Verdrag is vastgesteld. Een dergelijk systeem is onmisbaar voor het voltooien van de taken die aan de Gemeenschap zijn toevertrouwd, en in het bijzonder voor de werking van de interne markt, en vormt daarom een verzameling regels van openbare orde (138). Private partijen mogen er daarom niet door contractuele bepalingen van afwijken.
            
         
               (276)
            
            
               Dit geldt des te meer in de situatie die wordt beoordeeld in de SBL-regeling, waarin enkele van de scheepswerven onder staatsbeheer staan. Voor zover de contractuele bepalingen die de begunstigden beschermen tegen terugvordering van de steun zijn bedongen door staatsscheepswerven, verhindert het gedrag van deze scheepswerven dat de terugvordering van onrechtmatige en onverenigbare staatssteun haar functie vervult. Het gedrag van staatsondernemingen die proberen hun contractpartners tegen terugvordering te beschermen, kan bovendien aanzienlijke druk leggen op hun private concurrenten, die verleid zouden kunnen worden om in hun contracten vergelijkbare bepalingen op te nemen, wat tot een algemene bescherming van begunstigden tegen terugvordering zou leiden.
            
         6.   CONCLUSIE
   
   De Commissie stelt vast dat:
   
               —
            
            
               Conform de richtsnoeren zeevervoer en het besluit van 27 februari 2002 tot goedkeuring van de Spaanse TB-regeling vormen activiteiten die uitsluitend bestaan uit het verleasen, vervrachten of verhuren van schepen geen vervoersdiensten. Deze activiteiten komen daarom in beginsel niet in aanmerking voor de Spaanse TB-regeling zoals goedgekeurd door de Commissie.
            
         
               —
            
            
               Artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS (vervroegde afschrijving van geleasete activa), de toepassing van de TB-regeling op niet in aanmerking komende ESV’s, alsook artikel 50, lid 3, RIS vormen staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
            
         
               —
            
            
               Deze maatregelen zijn geen bestaande steun in de zin van artikel 1, onder b), van Verordening (EG) nr. 659/1999, omdat zij niet werden aangemeld en evenmin op andere wijze door de Commissie werden goedgekeurd.
            
         
               —
            
            
               Spanje heeft de steun in kwestie onrechtmatig ten uitvoer gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.
            
         
               —
            
            
               Hieruit volgt dat de zogenoemde Spaanse belasting-leaseregeling, waarbij sprake is van de gezamenlijke toepassing van artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS (vervroegde afschrijving van geleasete activa), de toepassing van de TB-regeling op niet in aanmerking komende ESV’s, en het gebruik van artikel 50, lid 3, RIS, onrechtmatig is.
            
         
               —
            
            
               Steun aan het ESV of zijn investeerders kan als verenigbaar met de interne markt worden beschouwd, omdat deze overeenkomt met een marktconforme vergoeding voor de bemiddeling van financiële investeerders en wordt doorgegeven aan zeevervoersondernemingen die krachtens de richtsnoeren zeevervoer onder de in deze richtsnoeren neergelegde voorwaarden in aanmerking komen. Dit houdt in het bijzonder in dat het totale bedrag dat aan de scheepvaartmaatschappijen is overgedragen, het in hoofdstuk 11 van de richtsnoeren gestelde plafond niet mag overtreffen.
            
         
               —
            
            
               Het deel van de steun dat het bedrag van de verenigbare steun overtreft, moet worden teruggevorderd van de begunstigden, d.w.z. van de ESV’s en hun investeerders, zonder mogelijkheid voor deze begunstigden om de last van de terugvordering aan andere personen over te dragen.
            
         
               —
            
            
               De Commissie kan de terugvordering van steun voortkomend uit SBL-operaties niet gelasten wanneer het steun betreft die werd verleend tussen de inwerkingtreding van de SBL in 2002 en 30 april 2007, de datum van de bekendmaking van het besluit in zaak C-46/2004 betreffende de Franse GIE Fiscaux (zie overweging 261).
            
         
               —
            
            
               Na deze datum vormt het gelasten van terugvordering geen inbreuk op de algemene beginselen van bescherming van gewettigd vertrouwen en rechtszekerheid die in het recht van de Europese Unie zijn vastgelegd,
            
         HEEFT HET VOLGENDE BESLUIT VASTGESTELD:
   Artikel 1
   De maatregelen die voortvloeien uit artikel 115, lid 11, TRLIS (vervroegde afschrijving van geleasete activa), uit de toepassing van de tonnagebelastingregeling op niet in aanmerking komende ondernemingen, schepen of activiteiten, en uit artikel 50, lid 3, RIS vormen staatssteun aan de ESV’s en hun investeerders, die sinds 1 januari 2002 door Spanje op onrechtmatige wijze ten uitvoer is gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.
   Artikel 2
   De in artikel 1 bedoelde steunmaatregelen van de overheid zijn onverenigbaar met de interne markt, behalve voor zover de steun overeenkomt met een marktconforme vergoeding voor de bemiddeling van financiële investeerders en wordt doorgegeven aan zeevervoersondernemingen die daarvoor conform de richtsnoeren zeevervoer in aanmerking komen, overeenkomstig de in deze richtsnoeren opgelegde voorwaarden.
   Artikel 3
   Spanje beëindigt de steunregeling als bedoeld in artikel 1 voor zover deze onverenigbaar is met de interne markt.
   Artikel 4
   1.   Spanje vordert de in artikel 1 bedoelde onverenigbare steun die uit hoofde van de regeling is verleend, terug van de ESV-investeerders die ervan hebben geprofiteerd, zonder mogelijkheid voor deze ontvangers om de last van de terugvordering door te berekenen aan andere personen. Er vindt evenwel geen terugvordering plaats van steun die is verleend als onderdeel van financieringsoperaties waarvoor de bevoegde nationale autoriteiten het voordeel van de maatregelen hebben toegezegd door middel van vóór 30 april 2007 vastgestelde juridisch verbindende handelingen.
   2.   De terug te vorderen bedragen omvatten rente vanaf de datum waarop zij de begunstigden ter beschikking zijn gesteld, tot het tijdstip van de daadwerkelijke terugbetaling ervan.
   3.   De rente wordt op samengestelde grondslag berekend overeenkomstig hoofdstuk V van Verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie (139) en Verordening (EG) nr. 271/2008 van de Commissie (140) tot wijziging van Verordening (EG) nr. 794/2004.
   4.   Spanje schorst alle uitstaande betalingen van de in artikel 1 bedoelde steun vanaf de datum dat dit besluit is vastgesteld.
   Artikel 5
   1.   De terugvordering van de in artikel 1 bedoelde steun geschiedt onverwijld en daadwerkelijk.
   2.   Spanje zorgt ervoor dat het onderhavige besluit binnen vier maanden vanaf de datum van kennisgeving ervan ten uitvoer wordt gelegd.
   Artikel 6
   1.   Binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van dit besluit verstrekt Spanje de Commissie de volgende informatie:
   
               a)
            
            
               de lijst van begunstigden die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling steun hebben ontvangen, en het totale bedrag van de steun die elk van hen uit hoofde van de regeling heeft ontvangen;
            
         
               b)
            
            
               het totale van elke begunstigde terug te vorderen bedrag (hoofdsom en terugvorderingsrente);
            
         
               c)
            
            
               een nadere beschrijving van de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen;
            
         
               d)
            
            
               documenten waaruit blijkt dat de begunstigden werd gelast de steun terug te betalen.
            
         2.   Spanje houdt de Commissie op de hoogte van de stand van uitvoering van de nationale maatregelen die het heeft genomen om dit besluit ten uitvoer te leggen, en dit tot de steun die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling is verleend, volledig is terugbetaald. Het verstrekt, op eenvoudig verzoek van de Commissie, onverwijld alle inlichtingen over de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen. Het verstrekt tevens nadere inlichtingen over de reeds door de begunstigden terugbetaalde steunbedragen en rente.
   Artikel 7
   Het onderhavige besluit is gericht tot het Koninkrijk Spanje.
   
      Gedaan te Brussel, 17 juli 2013.
      
         
            Voor de Commissie
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Vicevoorzitter
         
      
   
   
      (1)  PB C 276 van 21.9.2011, blz. 5.
   
      (2)  Zie Parlementaire vraag E-5819/2010, beantwoord op 31 augustus 2010.
   
      (3)  Zie voetnoot 1.
   
      (4)  Spaanse vereniging van kleine en middelgrote scheepswerven.
   
      (5)  De leasemaatschappij en de scheepvaartmaatschappij ondertekenen ook koop- (of call-) en verkoop- (of put-) optiecontracten.
   
      (6)  Zie voetnoot 3.
   
      (7)  Bij brief van 26 juli 2010.
   
      (8)  Normaliter levert de verkoop van een activum dat als gevolg van vervroegde en versnelde afschrijving te ver is afgeschreven, een kapitaalwinst op omdat de fiscale restwaarde van het activum waarschijnlijk aanzienlijk lager zal zijn dan zijn verkoopprijs.
   
      (9)  Het verschil tussen de verkoopprijs en de fiscale waarde van het schip. De fiscale waarde van het schip is gelijk aan de oorspronkelijke prijs die werd betaald, minus de afgetrokken bedragen (kosten) om rekening te houden met de afschrijving van het schip. In het onderhavige geval zal het schip volledig — of bijna volledig — zijn afgeschreven voordat het ESV overschakelt op de TB, d.w.z. de boekwaarde van het schip zal nul of bijna nul zijn.
   
      (10)  Het betreft onder meer door Spanje verstrekte informatie: drie praktijkvoorbeelden van verzoeken die door ESV’s bij de belastingdienst werden ingediend conform artikel 115, lid 11, van de geconsolideerde versie van de vennootschapsbelastingwet (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades — TRLIS), en de contracten en andere bij deze verzoeken gevoegde bijlagen.
   
      (11)  In dit besluit wordt onder „afschrijving” zonder onderscheid verstaan de aftrek van de afschrijvingskosten door de eigenaar van een activum en de aftrek door de lessee van betalingen in verband met het terugverdienen van de kosten van het activum door de lessor. Versnelde afschrijving van geleasete activa verwijst dus naar de mogelijkheid voor lessees om deze betalingen binnen de grenzen van twee of drie keer het lineaire afschrijvingstempo af te trekken.
   
      (12)  Koninklijk wetgevend decreet 4/2004 van 5 maart 2004 tot goedkeuring van de geconsolideerde versie van de vennootschapsbelastingwet, bekendgemaakt in het Spaanse staatsblad (Boletín Oficial del Estado — BOE) van 11.3.2004.
   
      (13)  Koninklijk wetgevend decreet 1777/2004 van 30 juli 2004 tot goedkeuring van de verordening inzake de vennootschapsbelasting, bekendgemaakt in het Spaanse staatsblad (Boletín Oficial del Estado — BOE) van 6.8.2004.
   
      (14)  Exclusief de waarde van de koopoptie.
   
      (15)  Elk jaar wordt een vast percentage toegepast op de aan het einde van de vorige belastingexercitie resterende waarde van het activum (resterende waarde = aankoopwaarde minus in het verleden geboekte afschrijvingen). In plaats van de kosten van het activum gelijkmatig over een bepaalde periode te spreiden, leidt dit systeem tot dalende afschrijvingskosten in opeenvolgende perioden.
   
      (16)  Als een activum in vijf jaar wordt afgeschreven, is de SYD gelijk aan 15 (= 1 + 2 + 3 + 4 + 5) en zijn de afschrijvingskosten gelijk aan 5/15 van de aankoopwaarde in jaar 1, 4/15 in jaar 2 enz., tot 1/15 in jaar 5.
   
      (17)  Overgenomen van het eerdere artikel 128, lid 11, van wet nr. 43/1995 als ingevoerd bij wet nr. 24/2001 en toepasselijk vanaf 2002. „Vervroegde afschrijving” betekent het naar voren halen van de datum waarop met afschrijven mag worden begonnen. In het onderhavige geval kunnen belastingbetalers, als zij de vereiste goedkeuring van de belastingdienst krijgen, al tijdens de bouw van het schip beginnen met versnelde afschrijving, d.w.z. voordat het schip aan de belastingplichtige wordt geleverd of voordat het schip door de belastingplichtige in gebruik wordt genomen.
   
      (18)  Artikel 48 TRLIS regelt de speciale belastingregelingen die van toepassing zijn op economische samenwerkingsverbanden. Zie punt 2.2.3, Maatregel 3: Economische Samenwerkingsverbanden (ESV’s).
   
      (19)  Besluit C(2002) 582 final van de Commissie van 27 februari 2002 inzake steunmaatregel N 736/2001, als gewijzigd bij het besluit inzake steunmaatregel N 528/2003.
   
      (20)  PB C 13 van 17.1.2004, blz. 3.
   
      (21)  Als bedoeld in wet nr. 27/1992 van 24 november 1992 inzake nationale havens en de koopvaardijvloot.
   
      (22)  Zie artikel 125, lid 2, TRLIS.
   
      (23)  Ingevoerd bij Koninklijk decreet 252/2003 van 28 februari 2003, Spaanse staatsblad (BOE) nr. 62 van 13.3.2003.
   
      (24)  Artikel 50, lid 3, RIS. Er moet worden opgemerkt dat deze vrijstelling uitsluitend wordt verleend aan ESV’s waaraan de belastingdienst al toestemming voor vervroegde afschrijving heeft verleend.
   
      (25)  Op de datum van overschakeling op de TB-regeling.
   
      (26)  Op de datum van overdracht van de eigendom van het schip aan de scheepvaartmaatschappij.
   
      (27)  Zie voetnoot 17.
   
      (28)  Verordening (EEG) nr. 4055/86 van de Raad van 22 december 1986 houdende toepassing van het beginsel van het vrij verrichten van diensten op het zeevervoer tussen de lidstaten onderling en tussen de lidstaten en derde landen (PB L 378 van 31.12.1986, blz. 1).
   
      (29)  Verordening (EEG) nr. 3577/92 van de Raad van 7 december 1992 houdende toepassing van het beginsel van het vrij verrichten van diensten op het zeevervoer binnen de lidstaten (cabotage in het zeevervoer) (PB L 364 van 12.12.1992, blz. 7).
   
      (30)  Bedrijfsgeheim/vertrouwelijke informatie.
   
      (31)  […]
   
      (32)  PB C 384 van 10.12.1998, blz. 3. Zie punt 14.
   
      (33)  Zie Beschikking 2009/809/EG van de Commissie van 8 juli 2009 betreffende de regeling inzake de groepsrentebox C 4/07 (ex N 465/06) die Nederland voornemens is ten uitvoer te leggen.
   
      (34)  TRLIS: geconsolideerde versie van de vennootschapsbelastingwet.
   
      (35)  Zie voetnoot 15.
   
      (36)  Zie voetnoot 16.
   
      (37)  Zie artikel 11, lid 1, onder d), TRLIS en artikel 5 RIS.
   
      (38)  Steunmaatregel C 46/2004, Beschikking van de Commissie van 20 december 2006 betreffende de door Frankrijk uit hoofde van artikel 39 CA van de Code général des impôts ten uitvoer gelegde steunmaatregel (PB L 112 van 30.4.2007, blz. 41).
   
      (39)  Zie voetnoot 20.
   
      (40)  De Commissie beschouwt de toepassing van de tonnagebelastingregeling op ESV’s niet als een probleem, voor zover deze daadwerkelijk schepen exploiteren om vervoersdiensten op zee te leveren en zij voldoen aan de in de richtsnoeren zeevervoer neergelegde voorwaarden.
   
      (41)  „Deze bepaling is van toepassing op alle schepen, boten en scheepsconstructies, ongeacht hun herkomst, tonnage of doel. Zij is tevens van toepassing op alle maritieme ondernemingen die schepen exploiteren […], of zij nu eigenaar daarvan zijn of ze exploiteren via een leaseovereenkomst, bevrachtingsovereenkomst of een andere wettelijk toegestane formule.” (vertaling).
   
      (42)  Zie Besluit van de Commissie C(2002) 582 final van 27 februari 2002, punt 2.4 Begunstigden: „Begunstigden van de tonnagebelastingregeling kunnen maritieme ondernemingen naar Spaans recht zijn waarvan de activiteiten de exploitatie van eigen of gehuurde schepen omvatten.”
   
      (43)  Zie in het bijzonder de brief van 2 augustus 2011 van de Spaanse autoriteiten in antwoord op Besluit van de Commissie C(2011) 4494 definitief, punt 3.2.3.2 Vermeende nieuwe staatssteun: artikel 50, lid 3, punt 9, RIS: „[…] het begrip „gebruikt” in het kader van het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting is van toepassing op de elementen die zijn gebruikt door een andere derde partij dan de belastingplichtige zelf die de toepassing van een specifieke bepaling verlangt.” (vertaling).
   
      (44)  Beschikkingen van de Commissie van 20 december 2006 betreffende steunmaatregel C 46/04 GIE Fiscaux, van 8 mei 2001 betreffende steunmaatregel C 31/98 Brittany Ferries, van 16 december 2003 betreffende steunmaatregel N 474/03 Air Caraïbes en van 20 mei 2008 betreffende steunmaatregel C 74/99 Le Levant.
   
      (45)  Er wordt verwezen naar de Spaanse wet 27/92. Begunstigden kunnen dus ondernemingen zijn die hun hoofdkantoor in Spanje hebben of ondernemingen die gevestigd zijn in de EU en een nevenvestiging hebben in Spanje.
   
      (46)  Zie artikel 14, lid 1, van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag.
   
      (47)  Beschikking van de Commissie van 8 mei 2001 betreffende steunmaatregel C 31/98 (PB L 12 van 15.1.2002, blz. 33).
   
      (48)  Coördinatiecentra (DE), Coördinatiecentra en Financieringsmaatschappijen (LU), Coördinatiecentra in Biskaje (ES), Hoofdkantoren en Internationale centrales de trésorerie (FR), Buitenlands inkomen (IE), Internationale financieringsactiviteiten (NL).
   
      (49)  Besluit van de Commissie van 12 januari 2011 inzake de fiscale afschrijving van financiële goodwill voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) die door Spanje is toegepast (PB L 135 van 21.5.2011, blz. 1).
   
      (50)  Beschikking van de Commissie van 16 mei 2000 betreffende de steunregeling die Italië ten uitvoer heeft gelegd ten faveure van grote ondernemingen in moeilijkheden (PB L 79 van 17.3.2001, blz. 29).
   
      (51)  Steunmaatregel C87/2001, Beschikking van de Commissie van 3 juni 2003 betreffende de Orkney Islands Council Track Record Scheme (PB L 211 van 21.8.2003, blz. 49) en Beschikking van de Commissie van 3 juni 2003 inzake leningen voor de aankoop van visserijquota op de Shetlandeilanden (PB L 211 van 21.8.2003, blz. 63).
   
      (52)  In het bijzonder de brief van 2 augustus 2011.
   
      (53)  Beschikking van de Commissie van 8 mei 2001 betreffende de door Frankrijk verleende staatssteun aan het bedrijf Bretagne Angleterre Irlande („BAI” of „Brittany Ferries”) (PB L 12 van 15.1.2002, blz. 33).
   
      (54)  Zie het officiële bulletin van het Spaanse parlement, Congres van afgevaardigden, legislatuur VII, Serie A: Wetsontwerpen, nr. 50-1 van 10.10.2001, blz. 22-25 (http://www.congreso.es).
   
      (55)  Steunmaatregel C 66/2003, Beschikking van de Commissie van 30 juni 2004 betreffende de staatssteun die Nederland voornemens is ten uitvoer te leggen ten gunste van vier scheepswerven voor zes scheepsbouwcontracten (PB L 39 van 11.2.2005, blz. 48).
   
      (56)  Steunmaatregel C 46/04, Beschikking van de Commissie van 20 december 2006 betreffende de door Frankrijk uit hoofde van artikel 39 CA van de Code général des impôts ten uitvoer gelegde steunmaatregel (PB L 112 van 30.4.2007, blz. 41).
   
      (57)  Brief van 9 maart 2009.
   
      (58)  Zie in het bijzonder punt 13.
   
      (59)  Zie de brief van 2 augustus 2011.
   
      (60)  Aanmeldingen geregistreerd onder steunmaatregelen N601 tot en met N606/02.
   
      (61)  Zie de brief van 11 november 2003 (PB C 11 van 15.1.2004, blz. 5).
   
      (62)  Zie de beschikking betreffende steunmaatregel C(2004) 2213 (PB L 39 van 11.2.2005, blz. 48).
   
      (63)  Zie overweging 24 van de beschikking betreffende steunmaatregel C(2004) 2213.
   
      (64)  Zie Beschikking van 17 februari 2003 (PB L 204 van 13.8.2003, blz. 51) (IE); Beschikking van 17 februari 2003 (PB L 180 van 8.7.2003, blz. 52) (NL); twee beschikkingen van 16 oktober 2002 (PB L 153 van 20.6.2003, blz. 40 en PB L 170 van 9.7.2003, blz. 20) (LU); Beschikking van 22 augustus 2002 (PB L 31 van 6.2.2003, blz. 26) (ES); Beschikking van 5 september 2002 (PB L 177 van 16.7.2003, blz. 17) (DE); Beschikking van 11 december 2002 (PB L 330 van 18.12.2003, blz. 23) en Beschikking van 13 mei 2003 (PB L 23 van 28.1.2004, blz. 1) (FR); Beschikking van 24 juni 2003 (PB L 23 van 28.1.2004, blz. 14) (BE) en Beschikking van 30 maart 2004 (PB L 29 van 2.2.2005, blz. 24) (UK).
   
      (65)  Spanje maakte de belastingmaatregel bekend op 1 december 2008:
   http://petete.meh.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?Consulta=CONSULTA&Pos=7262 (laatst geraadpleegd op 19.6.2013).
   
      (66)  La Gerencia Naval (http://www.gernaval.org/) is een overheidsbedrijf. Dat blijkt uit de statuten ervan, die bij Koninklijk decreet 3451/2000 van 22 december 2000 (BOE van 11.1.2001) zijn goedgekeurd.
   
      (67)  Besluit van de Commissie van 12 januari 2011 betreffende steunmaatregel C-45/07, overweging 192 (PB L 135 van 21.5.2011, blz. 1); Beschikking van de Commissie van 13 november 2007 betreffende steunmaatregel C-15/02, overweging 85 (PB L 90 van 2.4.2008, blz. 7); Beschikking van de Commissie van 9 maart 2004 betreffende steunmaatregel C-33/03, overwegingen 47, 48 en 66 (PB L 190 van 22.7.2005, blz. 13); en Beschikking van de Commissie van 16 mei 2000 betreffende steunmaatregel C-68/99, overweging 73 (PB L 79 van 17.3.2001, blz. 29).
   
      (68)  PB L 83 van 27.3.1999, blz. 1.
   
      (69)  Zie zaak C-75/97, België/Commissie (Maribel bis/ter), Jurispr. 1999, blz. I-3671, punt 32.
   
      (70)  Zie in het bijzonder de brief van 2 augustus 2011 van de Spaanse autoriteiten in antwoord op Besluit van de Commissie C(2011) 4494 final, punt 3.2.2 Transparantieregelingen die van toepassing zijn op ESV’s, eerste alinea: „Overeenkomstig artikel 1 van wet 12/1991 van 29 april 1991 inzake economische samenwerkingsverbanden […] hebben deze entiteiten rechtspersoonlijkheid, hebben zij een commercieel karakter en kunnen zij zich bezighouden met economische activiteiten” (vertaling).
   
      (71)  Zie zaak 118/85, Commissie/Italië, Jurisprudentie 1987, blz. 2599, rechtsoverweging 7; zaak C-35/96, Commissie/Italië, Jurispr. 1998, blz. I-3851, punt 36; gevoegde zaken C-180/98 tot en met C-184/98, Pavlov en anderen, Jurispr. 2000, blz. I-6451, punt 75.
   
      (72)  Zie zaak C-172/03, Heiser, Jurispr. 2005, blz. I-1627, punt 40.
   
      (73)  Deze extra kostenpost, overeenkomend met het positieve verschil tussen de afgetrokken kosten voor belastingdoeleinden conform artikel 115 en de in de boekhouding opgenomen kosten, moet in de belastingaangifte van de begunstigde worden vermeld.
   
      (74)  Zie zaak C-295/97, Piaggio, Jurispr. 1999, blz. I-3735, punt 39, en de geciteerde jurisprudentie.
   
      (75)  Zie gevoegde zaken T-92/00 en T-103/00, Diputación Foral de Álava/Commissie, Jurispr. 2002, blz. II-1385, punt 58.
   
      (76)  Ibid, punt 35.
   
      (77)  Artikel 115, lid 11, TRLIS (vertaling): „Het Ministerie […] kan de in lid 6 bedoelde datum bepalen […] rekening houdend met de specifieke kenmerken van de contract- of bouwperiode voor het activum en de specifieke aard van zijn economisch gebruik, mits de bepaling van deze datum niet van invloed is op de berekening van het belastbare bedrag dat voortkomt uit het werkelijke gebruik van het activum of de betalingen die voortvloeien uit de overdracht van de eigendom, die moeten worden vastgesteld overeenkomstig het algemene belastingstelsel of de speciale regeling …” (onze onderstreping).
   
      (78)  Artikel 49, lid 3, onder c), RIS (vertaling): „De aanvraag moet ten minste de volgende informatie bevatten: c) bewijs van de specifieke kenmerken van het gebruik van het activum. Overgelegd moeten worden de wettelijke en financiële rapporten over het beoogde gebruik van het activum dat door een financiële leaseovereenkomst wordt verworven, met daarin een opgave van de specifieke contractuele formuleringen die zullen worden gebruikt en de positieve en negatieve financiële stromen die zich zullen voordoen.”
   
      (79)  Brieven van de Spaanse autoriteiten van 27 maart 2008, 10 maart 2010 en 27 juli 2010 waarin de tot eind juni 2010 verleende goedkeuringen werden samengevat.
   
      (80)  „De Spaanse autoriteiten ontkennen „in de praktijk” te hebben bevestigd, zoals wordt gesteld in punt 34 van het Besluit van de Commissie, dat alleen activa die daarna onder de tonnagebelastingregeling werden geplaatst, onder de bepalingen van artikel 115, lid 11, TRLIS konden komen te vallen.”
   
      (81)  De Spaanse autoriteiten hebben gewoon gewezen op het probleem met betrekking tot de uitlegging dat ontstond door de door de wetgever gestelde eis dat de toepassing van vervroegde afschrijving afhankelijk wordt gesteld van het ontbreken van effecten op de berekening van de belastinggrondslag voortkomend uit het daadwerkelijke gebruik van het activum en op de inkomsten voortvloeiend uit de overdracht ervan.
   
      (82)  De rompbevrachtingsovereenkomst tussen het ESV en de scheepvaartmaatschappij lijkt voort te komen uit de interpretatie van een van de in artikel 48 TRLIS gestelde voorwaarden en door de belastingdienst te moeten worden beoordeeld en goedgekeurd.
   
      (83)  In het bijzonder artikel 49 RIS.
   
      (84)  Artikel 49, lid 4, RIS (vertaling): „Het Directoraat-Generaal voor Belastingheffing kan de belastingplichtige verzoeken om alle gegevens, rapporten, stukken en bewijsmateriaal die het nodig acht.”
   
      (85)  PB C 384 van 10.12.1998, blz. 3.
   
      (86)  Zie de Mededeling over fiscale steun, afdeling over discretionair optreden van de overheid, punten 21 en 22.
   
      (87)  Zaak C-241/94, Frankrijk/Commissie (Kimberly Clark Sopalin), Jurispr. 1996, blz. I-4551.
   
      (88)  Zie Besluit van de Commissie C(2002) 582 final van 27 februari 2002, punt 2.12.1. Fiscale afschrijving (vertaling): „Kapitaalwinsten die zijn gerealiseerd vóór de toetreding tot de tonnagebelastingregeling zijn voorwerp van volledige belastingheffing conform de normale regels voor de vennootschapsbelasting wanneer het schip wordt verkocht. Teneinde deze bepaling te waarborgen, moet de begunstigde een reserve gelijk aan het verschil tussen de normale marktwaarde en de netto boekwaarde van elk van de schepen vormen, zodat de kapitaalwinsten van de onderbrenging van het schip in deze regeling worden weergegeven. Deze reserve is voorwerp van volledige belastingheffing in geval van overdracht van de eigendom. Om fiscale ontduiking te voorkomen wanneer wordt overgeschakeld op de nieuwe regeling, wordt voorts het eventuele positieve verschil tussen de fiscale afschrijving en de boekhoudkundige afschrijving volledig tegen de normale tarieven belast wanneer het schip wordt verkocht, teneinde te voorkomen dat een boekhoudkundige afschrijving die lager is dan de fiscale afschrijving, resulteert in een lagere nominale kapitaalwinst, waardoor de volledige betaling van belastingen op kapitaalwinsten gedeeltelijk wordt ontweken.” (onze onderstreping)
   
      (89)  Zie overweging 73 van Besluit van de Commissie C(2011) 4494 final.
   
      (90)  Zie http://petete.meh.es/scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?NDoc=12728&Consulta=buques&Pos=230.
   
      (91)  Zie in het bijzonder zaak C-730/79, Philip Morris/Commissie, Jurisprudentie 1980, blz. 2671, rechtsoverweging 11; zaak C-53/00, Ferring, Jurispr. 2001, blz. I-9067, punt 21; zaak C-372/97, Italië/Commissie, Jurispr. 2004, blz. I-3679, punt 44.
   
      (92)  Zaak T-214/95, Het Vlaamse Gewest/Commissie, Jurispr. 1998, blz. II-717.
   
      (93)  PB L 83 van 27.3.1999, blz. 1.
   
      (94)  Zoals uitgelegd in de punten 5.3.2.1 en 5.3.2.3, beschouwt de Commissie de bepalingen van artikel 115, lid 6, TRLIS (versnelde afschrijving) en artikel 48 TRLIS (rechtspositie van ESV’s) niet als staatssteun.
   
      (95)  Zie richtsnoeren zeevervoer, punt 3.1 Fiscale behandeling van rederijen, twaalfde alinea: „De onderhavige richtsnoeren gelden alleen voor zeevervoer.”
   
      (96)  Zie richtsnoeren zeevervoer, punt 3.1 Fiscale behandeling van rederijen, elfde, twaalfde en zestiende alinea: „Scheepsmanagementbedrijven kunnen alleen voor steun in aanmerking komen met betrekking tot schepen, waarvan zij het volledige bemannings- en technisch beheer onder hun hoede hebben. Om in aanmerking te kunnen komen, moeten scheepsmanagers […] de volle verantwoordelijkheid voor de exploitatie van het schip en alle door de ISM-code opgelegde plichten en verantwoordelijkheden van de eigenaar overnemen.”; „De Commissie kan accepteren dat het slepen op zee van andere schepen, boorplatforms enz. ook onder die definitie valt” en „ „bagger”-werkzaamheden komen in de regel niet in aanmerking voor steun voor zeevervoer. Fiscale regelingen voor bedrijven (zoals tonnagebelasting) mogen echter worden toegepast op baggeraars waarvan de werkzaamheden voor meer dan 50 % van hun jaarlijkse bedrijfstijd uit „zeevervoer” bestaan […].”
   
      (97)  Zie Besluit van de Commissie van 11 december 2002 inzake steunmaatregel N 504/02, Ierland, invoering van een tonnagebelasting, overweging 28; Besluit van de Commissie van 20 december 2011 inzake steunmaatregel SA.30515, Finland, wijzigingen in de tonnagebelastingregeling, overweging 10.
   
      (98)  Zie richtsnoeren zeevervoer, punt 2.2 Algemene doelstellingen van de herziene richtsnoeren voor staatssteun.
   
      (99)  Zie punt 2.4 Begunstigden (vertaling): „Begunstigden van de tonnagebelastingregeling kunnen scheepvaartondernemingen naar Spaans recht zijn waarvan de activiteiten de exploitatie omvatten van eigen of gehuurde schepen”, en punt 2.5 Activiteiten/schepen die in aanmerking komen (vertaling): „De tonnagebelastingregeling heeft alleen betrekking op inkomsten afkomstig van zeeschepen die worden geëxploiteerd in zeevervoersactiviteiten. Activiteiten die in aanmerking komen, zijn uitsluitend gericht op zeevervoer.”
   
      (100)  Er zij opgemerkt dat ESV’s, net als andere ondernemingsvormen, in beginsel tot de TB-regeling kunnen toetreden als zij in aanmerking komende activiteiten ontplooien.
   
      (101)  Communautaire richtsnoeren betreffende overheidssteun voor het zeevervoer, PB C 205 van 5.7.1997, blz. 5 (van kracht tot en met 16.1.2004), PB C 13 van 17.1.2004, blz. 3 (van kracht vanaf 17.1.2004).
   
      (102)  Kaderregeling inzake staatssteun aan de scheepsbouw, PB C 317 van 30.12.2003, blz. 11. Daar de scheepswerven echter geen begunstigden van de steun zijn en het niet mogelijk is een economische stroom ten gunste van hen te kwantificeren, hoeft de steun uit hoofde van deze kaderregeling niet te worden beoordeeld.
   
      (103)  Zie richtsnoeren zeevervoer, punt 2.1 Toepassingsgebied van de herziene richtsnoeren inzake staatssteun, eerste alinea: „Deze richtsnoeren zijn van toepassing op steun die door lidstaten of uit staatsmiddelen ten behoeve van het zeevervoer wordt verleend”, en punt 3.1 Fiscale behandeling van rederijen, twaalfde alinea: „De onderhavige richtsnoeren gelden alleen voor zeevervoer.”
   
      (104)  Zie richtsnoeren zeevervoer, punt 3.1 Fiscale behandeling van rederijen, laatste alinea: „[…] de bovengenoemde fiscale voordelen [moeten] beperkt blijven tot de zeevaartactiviteiten; vandaar dat, wanneer een rederij ook bij andere commerciële activiteiten betrokken is, een transparante boekhouding wordt vereist om te voorkomen dat de faciliteiten naar andere activiteiten dan het zeevervoer zouden „doorsijpelen”.”
   
      (105)  Steunmaatregel C 46/04, Beschikking van de Commissie van 20 december 2006 betreffende de door Frankrijk uit hoofde van artikel 39 CA van de Code général des impôts ten uitvoer gelegde steunmaatregel (PB L 112 van 30.4.2007, blz. 41).
   
      (106)  Zoals hierboven is aangegeven, heeft Spanje zich beroepen op het besluit van de Commissie van 2002 tot goedkeuring van de Spaanse tonnagebelasting als basis voor verenigbaarheid. De conclusie dat de TB verenigbaar is met de interne markt is in feite gebaseerd op de richtsnoeren zeevervoer.
   
      (107)  Dit plafond is alleen van toepassing op bepaalde categorieën van door de richtsnoeren geïdentificeerde steun: fiscale en sociale maatregelen om het concurrentievermogen te verbeteren, aflossing van de bemanning, investeringssteun en regionale steun.
   
      (108)  Zie gevoegde zaken T-115/09 en T-116/09, Electrolux AB en Whirlpool Europe BV/Commissie.
   
      (109)  Zie zaak C-110/03, België/Commissie, punt 71 en de geciteerde jurisprudentie.
   
      (110)  Coördinatiecentra (DE); Coördinatiecentra en Financieringsmaatschappijen (LU); Coördinatiecentra in Biskaje (ES); Hoofdkantoren en Internationale centrales de trésorerie (FR); Buitenlands inkomen (IE); Internationale financieringsactiviteiten (NL).
   
      (111)  Antwoord van 12 juli 1990 op Schriftelijke vraag nr. 1735/90 van de heer G. de Vries aan de Commissie (PB C 63 van 11.3.1991, blz. 37).
   
      (112)  Zaak C-167/06 P, Komninou en anderen/Commissie, punt 63, en zaak C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan/Commissie, Jurispr. 2010, blz. I-12917, punt 63.
   
      (113)  Gevoegde zaken C-182/03 en C-217/03, België en Forum 187/Commissie, Jurispr. 2006, blz. I-5479, punt 147; zaak C-167/06 P, Komninou en anderen/Commissie, Jurispr. 2007, blz. I-141, punt 63; zaak T-107/02, GE Betz/OHIM — Atofina Chemicals (BIOMATE), Jurispr. 2004, blz. II-1845, punt 80, en de geciteerde jurisprudentie.
   
      (114)  Zaak C-289/81, Mavridis/Parlement, Jurispr. 1983, blz. 1731; zaak T-290/97, Mehibas Dordtselaan BV/Commissie, Jurispr. 2000, blz. II-15, punt 59. Zie ook zaak 265/85, Jurisprudentie 1987, blz. 1155, rechtsoverweging 44, en zaak C-152/88, Sofrimport/Commissie, Jurispr. 1990, blz. I-153, punt 26.
   
      (115)  Overeenkomstig artikel 108, lid 3, VWEU, zijn de lidstaten verplicht de Commissie tijdig van nieuwe steunmaatregelen op de hoogte te brengen en de goedkeuring van de Commissie te vragen voordat zij de maatregel ten uitvoer leggen. Hoofdstuk II van de Procedureverordening (PB L 83 van 27.3.1999) stelt nadere bepalingen vast voor de toepassing van artikel 107 van het EG-Verdrag op aangemelde steun.
   
      (116)  Zie gevoegde zaken C-183/02 P en C-187/02 P, Demesa en Territorio Histórico de Álava/Commissie, Jurispr. 2004, blz. I-10609, punten 44, 45 en 52.
   
      (117)  Zie gevoegde zaken T-427/04 en T-17/05, Frankrijk/Commissie (France Télécom), Jurispr. 2009, blz. II-4315, punt 263.
   
      (118)  Zie overweging 187 van die beschikking.
   
      (119)  Beschikking van de Commissie van 30 juni 2004 betreffende de staatssteun die Nederland voornemens is ten uitvoer te leggen ten gunste van vier scheepswerven voor zes scheepsbouwcontracten.
   
      (120)  Zie tabel 2 in punt 9 van de brief van de Commissie van 11 november 2003 (PB C 11 van 15.1.2004, blz. 7).
   
      (121)  Zie punt 8 van bovengenoemde brief van de Commissie van 11 november 2003: „Doel van de aangemelde steun is de beweerdelijk door Spanje aangeboden rentesteun te „matchen’. Volgens Nederland […] bevatten de door de Spaanse werven berekende prijzen rentesteun voor exportfinanciering gedragen door de Spaanse autoriteiten, op grond van het Spaanse Koninklijk decreet 442/94.”
   
      (122)  PB L 202 van 18.7.1998, blz. 1.
   
      (123)  PB C 317 van 30.12.2003, blz. 11.
   
      (124)  Zie overweging 24 van bovengenoemde eindbeschikking van 30 juni 2004: „In staatssteunprocedures moet de Commissie per slot van rekening vertrouwen op de verklaringen van de lidstaat die de vermeende steun verleent of heeft verleend.”
   
      (125)  Zie punt 14 van bovengenoemde brief van de Commissie van 11 november 2003.
   
      (126)  Zie Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PB C 384 van 10.12.1998, blz. 3).
   
      (127)  Zie gevoegde zaken C-74/00 P en C-75/00 P, Falck en Acciaierie di Bolzano/Commissie, Jurispr. 2002, blz. I-7869, punt 140.
   
      (128)  Zie zaak T-308/00, Salzgitter/Commissie, Jurispr. 2004, blz. II-1933.
   
      (129)  Zaak C-408/04P, Commissie/Salzgitter, Jurispr. 2008, blz. I-2767.
   
      (130)  In de praktijk lijken de eerste SBL-operaties te zijn geregeld vanaf juli 2002.
   
      (131)  PB L 12 van 15.1.2002, blz. 33.
   
      (132)  Er werden acht verzoeken om inlichtingen aan Spanje gezonden, en wel op de volgende data: 15 september 2006, 30 januari 2007, 6 november 2007, 5 februari 2008, 3 maart 2008, 23 september 2008, 11 januari 2010 en 12 mei 2010.
   
      (133)  Zie overweging 196 van de beschikking.
   
      (134)  Zie in het bijzonder zaak C-348/93, Commissie/Italië, Jurispr. 1995, blz. I-673, punt 26.
   
      (135)  Zaak C-277/00, Duitsland/Commissie, Jurispr. 2004, blz. I-3925, punt 76.
   
      (136)  Zaak C-350/93, Commissie/Italië, Jurispr. 1995, blz. I-699, punt 22.
   
      (137)  Arrest van 8 december 2011 in zaak C-275/10, Residex Capital IV, nog niet bekendgemaakt., punten 43-45.
   
      (138)  Zie, naar analogie, zaak C-126/97, Eco Swiss China Time, Jurispr. 1999, blz. I-3055, punten 36-41.
   
      (139)  PB L 140 van 30.4.2004, blz. 1.
   
      (140)  PB L 82 van 25.3.2008, blz. 1.
   
      BIJLAGE
      
         Informatie over de ontvangen, terug te vorderen en reeds teruggevorderde steunbedragen
      
      
                  Identiteit van de begunstigde
               
               
                  Totaal uit hoofde van de regeling ontvangen steun-bedrag (1)
                  
               
               
                  Totaal terug te vorderen steunbedrag (1)
                  
                  (Hoofdsom)
               
               
                  Totaal reeds terugbetaald bedrag (1)
                  
               
            
                  Hoofdsom
               
               
                  Terugvorderingsrente
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
         (1)  Miljoen (in nationale valuta).