CELEX: 61992CC0010
Language: da
Date: 1993-03-24 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Jacobs fremsat den 24. marts 1993. # Maurizio Balocchi mod Ministero delle Finanze. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Tribunale di Genova - Italien. # Sjette momsdirektiv - opgørelse af momsens nettobeløb - acontobeløb, der skal indbetales på dette beløb. # Sag C-10/92.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      F.G. JACOBS
      fremsat den 24. marts 1993 (
            *1
         )
      
         Hr. præsident,
      
      
         De herrer dommere,
      
      
               1. 
            
            
               I denne sag anmoder præsidenten for Tribunale di Genova Domstolen om en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af visse bestemmelser i det sjette momsdirektiv (Rådets direktiv 77/388/EØF, EFT 1977 L 145, s. 1). Hovedspørgsmålet er, om en national ordning, hvorefter der kræves forskudsvis betaling af et acontobeløb på afgiften før den pågældende afgiftsperiodes udløb, er forenelig med det sjette direktiv.
            
         Sagens baggrund
      
               2.
            
            
               Sagsøgeren i hovedsagen, M. Balocchi, driver virksomhed i Italien med administration af fast ejendom. Han er forpligtet til at betale merværdiafgift (moms). Ifølge de italienske momsregler falder bcskatningsperioden sammen med kalenderåret (fra den 1.1. til den 31.12.). De afgiftspligtige skal indgive en årsangivelse for hver afgiftsperiode senest den 5. marts i det følgende år. Årsangivelsen er sammenfattende. De afgiftspligtige skal i årets løb månedlig eller kvartalsvis beregne det skyldige momsbeløb og indbetale det til afgiftsmyndigheden, og når den afgiftspligtige indgiver sin årsangivelse, indbetaler han moms med det beløb, der skal betales af hans omsætning i hele året (eller får i givet fald det for meget indbetalte beløb tilbagebetalt). Om den afgiftspligtige skal betale moms månedsvis eller kvartalsvis, afhænger af hans omsætning. Hovedreglen findes i artikel 27 i præsidentens dekret nr. 633/72 (med senere ændringer), hvorefter den afgiftspligtige senest den 20. i hver måned skal beregne og indbetale den skyldige moms ifølge hans momsregnskab for den foregående måned (
                     1
                  ). Ifølge artikel 33 i dekret nr. 633/72 findes der imidlertid en forenklet ordning for mindre afgiftspligtige. Ifølge denne artikel skal bl.a. afgiftspligtige, hvis virksomhed består i levering af tjenesteydelser, og hvis omsætning i det foregående år ikke har oversteget 360 mio. LIT, foretage periodevise indbetalinger senest den 5. i den anden måned efter udløbet af hvert af årets tre første kvartaler. Tilsvaret for årets sidste kvartal betales principielt ved indgivelsen af årsanmeldelsen i marts i det følgende år. Siden 1991 er der imidlertid sket betydelige ændringer på grund af artikel 6, stk. 2, i lov nr. 405/90 af 29. december 1990, der er affattet således:
               »Fra 1991 skal de afgiftspligtige, der skal foretage de opgørelser og indbetalinger, der er omhandlet i artikel 27 i præsidentens dekret nr. 633 af 26. oktober 1972 (dvs. de afgiftspligtige, der skal foretage månedlige indbetalinger), senest den 20. december forskudsvis på indbetalingen for samme måned indbetale et beløb svarende til 65% (
                     2
                  ) af den indbetaling, de har foretaget eller skulle have foretaget for december måned i det foregående år eller, dersom denne er lavere, den der skal betales for den samme måned i det løbende år. Ved opgørelsen for december måned tages der hensyn til det indbetalte acontobeløb. Senest denne dato skal de afgiftspligtige, der er omhandlet i artikel 33 i præsidentens dekret nr. 633 af 26. oktober 1972 som acontobeløb på den indbetaling, der skal ske ved indgivelsen af årsangivelsen indbetale et beløb svarende til 65% af den indbetaling, der er sket eller skulle være sket sammen med indgivelsen af årsangivelsen for det foregående år, eller den indbetaling, der skal foretages for det løbende år, dersom denne er lavere ...«
               Det bestemmes i artikel 6, stk. 5, i lov nr. 405/90:
               »Den, der ikke foretager fuld eller delvis indbetaling af de beløb, der er omhandlet i stk. 2, skal betale en tillægsafgift på 20% af de beløb, der ikke er betalt, eller som er betalt for lidt.«
            
         
               3.
            
            
               Da M. Balocchi's omsætning ikke oversteg 360 mio. lire i 1990, skulle han i 1991 betale momsen kvartalsvis i henhold til artikel 33 i dekret nr. 633/72. Han skulle senest den 20. december 1991 betale det i artikel 6, stk. 2, tredje punktum, i lov nr. 405/90 omhandlede acontobeløb. M. Balocchi anså pligten til at foretage en sådan betaling før kvartalets udløb for stridende mod artikel 10 og 11 i det sjette direktiv. Det er med henblik på at få fastslået dette, at han har anlagt sag ved Tribunale di Genova mod det italienske Finansministerium. Denne sag blev anlagt den 16. december 1991 (dvs. fire dage før den sidste dato for indbetalingen af acontobeløbet). Han nedlagde ligeledes påstand om foreløbig udsættelse af forpligtelsen til at indbetale acontobeløbet. Præsidenten for Tribunale di Genova har imødekommet hans anmodning om udsættelse og forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
               
                        »1)
                     
                     
                        Er der ved bestemmelserne i artikel 10 og 11 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 (EFT L 145 af 13.6.1977) gennemført en harmonisering af begreberne ’afgiftspligtens indtræden’ og ’afgiftens forfald’, og har private i bekræftende fald ifølge disse bestemmelser rettigheder, som kan gøres gældende ved de nationale domstole?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, spørges der, hvad der skal forstås ved afgiftspligtens indtræden og afgiftens forfald, samt om artikel 10 og 11 i nævnte direktiv efter Domstolens fortolkning af disse bestemmelser er til hinder for nationale regler (artikel 6 i lov nr. 405/90), hvorefter tjenesteydere er forpligtet til at indbetale moms for tjenesteydelser, der endnu ikke er præsteret, og af beløb i betaling herfor, der endnu ikke er opkrævet?«
                     
                  
         De relevante fællesskabsregler
      
               4.
            
            
               I forelæggelseskendelsen henvises til artikel 10 og 11 i det sjette direktiv. I den første af disse bestemmelser fastlægges begrebet »afgiftspligtens indtræden«, og ligeledes hvornår afgiften forfalder. I bestemmelsen hedder det bl.a.:
               
                        »1.
                     
                     
                        I det følgende forstås ved
                        
                                 a)
                              
                              
                                 afgiftspligtens indtræden: den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 afgiftens forfald: det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person, også selv om der kan gives udsættelse med betalingen.
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted ...«
                     
                  
         
               5.
            
            
               Artikel 11 i det sjette direktiv, der fastlægger beskatningsgrundlaget, synes ikke at have nogen direkte forbindelse med denne sag. Jeg vil ikke omtale den senere her i mit forslag.
            
         
               6.
            
            
               Artikel 22, stk. 4 og 5, i det sjette direktiv, som ikke er omtalt i forelæggelseskendelsen, synes derimod at finde anvendelse i det foreliggende tilfælde. Disse bestemmelser er sålydende:
               
                        »4.
                     
                     
                        Enhver afgiftspligtig person skal afgive en angivelse inden for en af medlemsstaterne nærmere fastsat frist. Denne frist må højst være på to måneder efter udløbet af hver afgiftsperiode at regne. Afgiftsperioden fastsættes af medlemsstaterne til en, to eller tre måneder. Medlemsstaterne kan dog fastsætte andre perioder, der imidlertid ikke må overstige et år.
                        Angivelsen skal indeholde alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den skyldige afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder i givet fald, og såfremt det er nødvendigt for fastlæggelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beløb for de transaktioner, der vedrører denne afgift og disse fradrag, samt beløbet for de afgiftsfri transaktioner.
                     
                  
                        5.
                     
                     
                        Enhver afgiftspligtig person skal indbetale merværdiafgiftens nettobeløb samtidig med afgivelsen af den periodiske angivelse. Medlemsstaterne kan dog fastsætte en anden tidsfrist for indbetalingen af dette beløb eller opkræve acontobeløb.«
                     
                  
         
               7.
            
            
               Visse af bestemmelserne i artikel 17 og 18 er ligeledes af grunde, som jeg skal vende tilbage til nedenfor, anvendelige i det foreliggende tilfælde. Ifølge disse artikler kan den afgiftspligtige, dersom han opfylder visse betingelser, i det beløb, som skyldes for en given periode, fradrage den moms, han har betalt for ydelser, der er leveret af andre momspligtige i samme periode. I artikel 17, stk. 1, hedder det bl.a.:
               »Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«
               I artikel 18, stk. 2, hedder det:
               »Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den merværdiafgift, som skyldes for en afgiftsperiode, fradrager de afgiftsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået...«
            
         M. Balocchi's argumenter
      
               8.
            
            
               M. Balocchi's argumentation er ganske enkel. Han finder, at han, dersom han havde været forpligtet til at betale acontobeløbet den 20. december 1991 i overensstemmelse med artikel 6, stk. 2, i lov nr. 405/90, havde været forpligtet til at betale moms af endnu ikke gennemførte transaktioner. Dette ville særlig være tilfældet, dersom en særlig høj procentdel af hans omsætning havde ligget i løbet af de sidste 11 dage i året, eller dersom omsætningen i 1991 var faldet betydeligt i forhold til det foregående år. Selv om det i sidstnævnte tilfælde ifølge den italienske lovgivning er tilladt at beregne acontobeløbet på grundlag af den moms, der faktisk skal betales for det løbende år, kunne han dog ikke den 20. december 1991 vide, om dette tal ville blive lavere end det, som følger af en beregning på grundlag af det foregående års omsætning, idet han ikke kunne kende omfanget af de transaktioner, han ville foretage i løbet af årets sidste 11 dage. Som følge heraf måtte han for at være sikker på ikke at skulle betale det afgiftstillæg på 20%, der er foreskrevet i artikel 6, stk. 5, i lov nr. 405/90, beregne acontobeløbet på grundlag af resultaterne for det foregående år.
            
         
               9.
            
            
               M. Balocchi gør gældende, at den omtvistede italienske ordning, for så vidt det ifølge denne kræves, at de afgiftspligtige skal betale et acontobeløb på momsen for endnu ikke gennemførte transaktioner, strider mod bestemmelserne i det sjette direktiv. Særlig strider denne lovgivning bl.a. mod bestemmelserne i stk. 1, litra b), og stk. 2 i artikel 10, hvorefter afgiften forfalder (dvs. at statskassen kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige) på det tidspunkt »hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted«.
            
         
               10.
            
            
               M. Balocchi bemærker, at en ganske særlig stor del af omsætningen i hans branche foregår i løbet af årets sidste dage, men at en stor del af hans virksomhed er præget af tilfældigheder, og at hans endelige omsætning ikke er til at forudse. Han nævner adskillige andre afgiftspligtige, hvis omsætning afhænger af sæsonprægede og klimatiske faktorer, som f.eks. hotelejerne på skisportsstederne.
            
         
               11.
            
            
               Ifølge M. Balocchi kan artikel 22, stk. 5, i det sjette direktiv, hvorefter medlemsstaterne kan opkræve et acontobeløb, ikke træde i stedet for den klart affattede regel i artikel 10, stk. 2, hvorefter afgiften forfalder ved gennemførelsen af den pågældende transaktion. M. Balocchi finder, at dette synspunkt bekræftes af dommen i sagen Dansk Denkavit mod Ministeriet for Skatter og Afgifter (sag 42/83, Sml. 1984, s. 2649), hvori Domstolen (i præmis 19) har omtalt »[medlemsstaternes] retsanordnende beføjelse til at fastsætte fristerne fra afgiftspligtens indtræden til indbetalingen af afgiften«. Ifølge M. Balocchi er det medlemsstaterne tilladt i medfør af artikel 22, stk. 5, at opkræve et acontobeløb, men ikke et forskudsbeløb.
            
         
               12.
            
            
               Kommissionen støtter M. Balocchi's opfattelse. Kommissionen finder nemlig, at det på baggrund af bestemmelserne i artikel 10 i det sjette direktiv er klart, at afgiften forfalder efter gennemførelsen af den afgiftspligtige transaktion. Ganske på samme måde som M. Balocchi sondrer Kommissionen mellem indbetaling af et acontobeløb og indbetaling af et forskudsbeløb. Ifølge Kommissionen kan der efter artikel 22, stk. 5, i det sjette direktiv kræves indbetaling af et acontobeløb, men ikke et forskudsbeløb. Ifølge bestemmelsen kan medlemsstaterne opkræve en del af den afgift, der faktisk skyldes, indtil denne er endeligt opgjort. Kommissionen søger i øvrigt at påvise, at de bestemmelser i det sjette direktiv, der finder anvendelse, er tilstrækkeligt klare, præcise og ubetingede til at have umiddelbar virkning.
            
         Den italienske regerings synspunkter
      
               13.
            
            
               Den italienske regering har rejst tvivl om, hvorvidt det præjudicielle spørgsmål kan tages under påkendelse. Den gør dette af to grunde: For det første burde sagen have været anlagt ved en ret med kompetence i skatte- og afgiftsspørgsmål og ikke ved Tribunale di Genova, der som en almindelig borgerlig domstol ikke er kompetent på dette område, og for det andet er forelæggelseskendelsen afsagt uden kontradiktorisk forhandling, således at de italienske afgiftsmyndigheder ikke har haft lejlighed til at fremføre deres synspunkter.
            
         
               14.
            
            
               Hvad angår realiteten gør den italienske regering gældende, at den afgiftspligtige ikke ifølge den omtvistede italienske ordning er forpligtet til at betale moms af transaktioner, han endnu ikke har gennemført. Regeringen understreger, at den afgiftspligtige har valget mellem betaling af 65% af beløbet for det foregående år og 65% af beløbet for det løbende år. Dersom han den 20. december konstaterer, at hans omsætning er faldet i forhold til det foregående år, kan han vælge at indbetale et foreløbigt acontobeløb beregnet på grundlag af omsætningen i det løbende år, men dersom hans omsætning er steget, kan han indbetale et acontobeløb beregnet på grundlag af den lavere omsætning i det foregående år. Den italienske regering henleder ligeledes opmærksomheden på, at de italienske regler giver den afgiftspligtige en frist på mere end to måneder (fra den 2.1. til den 5.3.) til at indgive årsangivelsen af omsætningen i det foregående år. Afgiftspligtige, der har krav på tilbagebetaling, indgiver deres angivelse så hurtigt som muligt, mens afgiftspligtige, der har et tilsvar, venter til den sidste dag. Den italienske regering gør gældende, at det i artikel 22, stk. 4, første afsnit, i det sjette direktiv bestemmes, at fristen for indgivelse af angivelsen fastsættes af medlemsstaterne, men at denne frist højst må være på to måneder regnet fra udløbet af hver afgiftsperiode. Men ifølge de italienske regler er fristen lidt længere. Selv om argumentationen på dette punkt ikke er ganske klar, synes den italienske regering at hævde, at de omtvistede regler kun opvejer den overmåde store generøsitet i reglen om, at årsangivelserne kan indgives indtil den 5. marts. Endelig finder den italienske regering, at de i de italienske regler omhandlede krav er fuldt forenelige med artikel 22, stk. 5, i det sjette direktiv.
            
         
               15.
            
            
               Jeg finder det i øvrigt rigtigt at nævne et forhold, der blev omtalt af den italienske regerings repræsentant i retsmødet. Efter de italienske regler er der alene tale om én afgiftsperiode på 12 måneder og én årsangivelse af momsen. Selv om de afgiftspligtige skal foretage månedlige eller kvartalsvise indbetalinger af moms i forhold til deres omsætning, indgiver de ikke nogen angivelse i medfør af artikel 22, stk. 4, når de foretager disse indbetalinger, og de perioder, for hvilke disse indbetalinger foretages, er ikke afgiftsperioder i medfør af artikel 22, stk. 4. Fra et formelt synspunkt er dette utvivlsomt rigtigt, idet de afgiftspligtige ikke er forpligtede til at give de detaljerede oplysninger, der er omhandlet i artikel 22, stk. 4, ved de månedlige eller kvartalsvise indbetalinger, der kræves ifølge artikel 27 og 33 i dekret nr. 633/72. Dette synspunkt er imidlertid temmelig teoretisk, idet det ifølge bestemmelserne i ovennævnte dekret kræves af den afgiftspligtige, at han skal beregne og indbetale det nøjagtige afgiftsbeløb, han skylder for den foregående måned eller det foregående kvartal. Dersom han indbetaler mindre end det skyldige beløb, udsætter han sig for at skulle betale to eller endog fire gange det ikkebetalte beløb (jf. artikel 44, stk. 2, i dekret nr. 633/72). Det italienske system ligger faktisk et system med månedlige eller kvartalsvise angivelser ret nær, alene med den forskel, at kontiene kun gøres op én gang hver 12. måned.
            
         Sagens antagelse til realitetsbehandling
      
               16.
            
            
               Jeg finder ikke, at anmodningen om præjudiciel afgørelse bør afvises. Der er ingen tvivl om, at et præjudicielt spørgsmål kan forelægges inden for rammerne af en ikkekontradiktorisk sagsbehandling, jf. dommen i sagen Simmenthal mod det italienske Finansministerium (sag 70/77, Sml. 1978, s. 1453, særlig præmis 8-11).
            
         
               17.
            
            
               I den nævnte dom har Domstolen fastslået, at det kan »være i den gode retsplejes interesse, at det præjudicielle spørgsmål først stilles, efter at der har fundet en kontradiktorisk retsforhandling sted«. Domstolen har dog antaget, at det alene tilkommer den nationale ret at afgøre, om det er nødvendigt at høre sagsøgte, førend afsigelsen af en forelæggelseskendelse.
            
         
               18.
            
            
               Selv om denne dom er klar, synes det mig dog hensigtsmæssigt at fastholde, at det i almindelighed må foretrækkes, at en præjudiciel forelæggelse først sker efter en kontradiktorisk forhandling. Dette gør det nemlig muligt mere nøjagtigt at fastlægge de spørgsmål, der stilles i forelæggelseskendelsen, som er det eneste grundlag for medlemsstaternes og Kommissionens afgivelse af skriftlige indlæg. Man kan måske antage, at et indlæg fra det italienske Finansministerium ville have ført til, at man i forelæggelseskendelsen havde nævnt artikel 22 i det sjette direktiv, der utvivlsomt er af betydning.
            
         
               19.
            
            
               Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt Tribunale di Genova er kompetent i skatte-og afgiftsspørgsmål, er det klart, at dette hører under national ret og som følge heraf må afgøres inden for rammerne af denne. Det tilkommer ikke Domstolen at drage en afgørelse truffet af præsidenten for Tribunale di Genova vedrørende hans egen rets kompetence i tvivl. Ethvert spørgsmål herom skal behandles under brug af de retsmidler, der findes ifølge national ret. I sagen Reina mod Landeskreditbank Baden-Württemberg (sag 65/81, Smi. 1982, s. 33), hvori det blev bestridt, at et præjudicielt spørgsmål kunne antages til realitetsbehandling med den begrundelse, at den forelæggende ret ikke var korrekt sammensat, har Domstolen (i præmis 7) udtalt:
               »... tilkommer det ... dog ikke [Domstolen] at undersøge, om den kendelse, der forelægges den, er afsagt i overensstemmelse med de nationale bestemmelser vedrørende retternes sammensætning og virkemåde. Domstolen er derfor bundet af en forelæggelseskendelse, der er afsagt af en ret i en medlemsstat, så længe denne ikke er blevet omgjort under en eventuel anke efter national ret.«
            
         Virkningerne af den omtvistede italienske ordning
      
               20.
            
            
               Der hersker tvivl om de nøjagtige virkninger af de omtvistede italienske regler for de afgiftspligtige, som skal indbetale moms kvartalsvis i medfør af artikel 33 i dekret nr. 633/72. Betydningen af det første punktum i artikel 6, stk. 2, i lov nr. 405/90 er klar: afgiftspligtige, der skal foretage månedlige indbetalinger i medfør af dekretets artikel 27, skal den 20. december indbetale et acontobeløb svarende til 65% af deres tilsvar for december måned i det foregående år (eller svarende til 65% af det kommende tilsvar for den løbende december måned, dersom dette er lavere end beløbet for det foregående år). Det er muligt, at tallet 65% er blevet valgt, fordi det praktisk talt forholdsmæssigt svarer til den forløbne del af måneden pr. den pågældende dato (20/31 = 64,5%). For så vidt angår de afgiftspligtige, der skal foretage kvartalsvise indbetalinger er forholdet mindre klart. Ifølge tredje punktum i artikel 6, stk. 2, i lov nr. 405/90 skal disse afgiftspligtige betale et acontobeløb svarende til 65% af den afgift, de har betalt, eller skulle have betalt ved indgivelsen af årsangivelsen for det foregående år (eller 65% af det beløb, der skal betales ved årsangivelsen for det løbende år, dersom dette beløb er lavere). Det beregningsgrundlag, der først skal tages i betragtning ved indgivelsen af årsangivelsen for afgiftspligtige, der foretager kvartalsvise indbetalinger i medfør af artikel 33 i dekret nr. 633/72, er den afgift, der er betalt for det sidste kvartal i det foregående år. I øvrigt skal ethvert andet beløb, der skyldes for det foregående år, ligeledes indbetales ved indgivelsen af årsangivelsen. Det skal dog bemærkes, at man siden ikrafttrædelsen af de omtvistede regler i den indbetaling, der sker samtidig med indgivelsen af årsangivelsen, har fradraget det acontobeløb, der er indbetalt den 20. december. (Man kan antage, at de 65% af det beløb, der skal betales samtidig med indgivelsen af årsangivelsen ifølge tredje punktum i artikel 6, stk. 2, i lov nr. 405/90, svarer til 65% af det beløb, der normalt skal indbetales samtidig med indgivelsen af årsangivelsen uden nedsættelse med et eventuelt acontobeløb, der er betalt den 20.12. det foregående år).
            
         
               21.
            
            
               Under alle omstændigheder fremgår det klart af M. Balocchi's skriftlige indlæg (s. 8 og 9) samt af de genparter af hans angivelser, der er vedlagt hans indlæg, at de omtvistede regler i det første år, hvori de var gældende, havde til følge, at M. Balocchi senest den 20. december 1991 skulle indbetale et forskudsbeløb på 65% af sit tilsvar for det sidste kvartal af 1990 (eller 65% af den afgift, han mente at skulle betale for det sidste kvartal af 1991). Det skal bemærkes, at det for så vidt angår afgiftspligtige, der skal foretage kvartalsvise indbetalinger, i modsætning til hvad der er anført ovenfor, ikke længere er muligt at fastslå noget aritmetisk forhold mellem de foreløbige acontobeløb og forholdet mellem den del af afgiftsperioden, der er forløbet ved indbetalingen, idet årets sidste kvartal har 92 dage, således at der den 20. december er forløbet ikke mindre end 88% af den pågældende periode (81/92 = 88%).
            
         
               22.
            
            
               Hvad der end er den nøjagtige betydning af de omtvistede italienske bestemmelser, synes det trods den italienske regerings argumenter utvivlsomt, at de under visse omstændigheder bevirker, at den afgiftspligtige skal betale et beløb, der er højere end hans faktiske tilsvar på dette tidspunkt. Dette gælder f.eks. når den afgiftspligtiges omsætning falder i forhold til det foregående år, og han indbetaler et acontobeløb på 65% af afgiften for samme periode i det foregående år. Selv om acontobeløbet i dette tilfælde principielt skulle beregnes på grundlag af den mindre omsætning i det foregående år, er forholdet dog det, at denne løsning ikke er realistisk på grund af de skiftende forhold inden for forretningsverdenen, idet den afgiftspligtige sædvanligvis ikke på nogen måde er i stand til at afgøre, hvor stort et beløb han faktisk skal betale i moms ved årets udgang (naturligvis under forudsætning af, at han ikke lukker sit kontor mellem den 20.12. og den 31.12.). Selv om den afgiftspligtige den 20. december konstaterer, at hans omsætning tilsyneladende er faldet, vil han forsigtigvis beregne acontobeløbet på grundlag af resultaterne for det foregående år, thi hvis han beregner acontobeløbet på grundlag af de resultater, der kan forudses for det løbende år, risikerer han at skulle betale tillægget på 20% i medfør af artikel 6, stk. 5, i lov nr. 405/90, dersom der sker en pludselig forbedring af hans omsætning og forøgelse af tilsvaret for det løbende år i forhold til beløbet for den tilsvarende periode i det foregående år. Selv om myndighederne ifølge de erklæringer, der blev afgivet under retsmødet af den italienske regerings repræsentant, efter de italienske regler har mulighed for at undlade at opkræve tillægsbeløbet, dersom det viser sig, at der er tale om en regnefejl, der er begået i god tro, synes der ikke at være nogen pligt for disse myndigheder til at handle til gunst for den afgiftspligtige.
            
         
               23.
            
            
               Den omtvistede ordning kan ligeledes medføre, at den afgiftspligtige kommer til at indbetale et højere momsbeløb end det, som faktisk skyldes på det pågældende tidspunkt, dersom en særlig stor del af hans omsætning falder inden for årets sidste 11 dage. Det eksempel, der er nævnt af M. Balocchi, nemlig eksemplet med hotellet på et skisportssted, er ganske rammende. Hvis der ikke falder sne i den første halvdel af december, kan omsætningen meget vel blive meget lav, men hvis der falder store mængder sne henimod midten af måneden, kan hotellet fungere med fuld kapacitet i ferieperioden ved årets slutning. Hotelejeren er måske i stand til ret nøje at fastsætte sit tilsvar for året sidste måned eller kvartal (hvis alle værelserne er forudbestilt) og indbetale et acontobeløb beregnet på grundlag af dette beløb, og i dette tilfælde er det muligt, at acontobeløbet overstiger det momsbeløb, der faktisk skal betales den 20. december.
            
         
               24.
            
            
               Man må herefter spørge, om og inden for hvilke grænser det er foreneligt med bestemmelserne i det sjette direktiv at afkræve de afgiftspligtige betaling af et acontobeløb i form af moms, der kan komme til at overstige det faktiske tilsvar på betalingstidspunktet, idet man naturligvis skal have i erindring, at disse afgiftspligtige kan modtage tilbagebetaling af et eventuelt for meget indbetalt beløb, når de indgiver deres årsangivelsc. Førend jeg forsøger at besvare dette spørgsmål, vil jeg nærmere betragte de argumenter, der er fremført af Det Forenede Kongerige i retsmødet som begrundelse for de nye regler, som for nylig er blevet vedtaget, og som i visse tilfælde ligeledes bestemmer, at de afgiftspligtige skal indbetale acontobeløb på momsen.
            
         Det britiske acontobetalingssystem
      
               25.
            
            
               Det Forenede Kongerige har forklaret, at det har afholdt sig fra at indgive skriftlige indlæg, fordi det ikke af forelæggelseskendelsen havde forstået, at de spørgsmål, der var forelagt af den italienske ret, kunne have indflydelse på gyldigheden af de regler, der for nylig er blevet fastsat i Det Forenede Kongerige. Landet var dog repræsenteret i retsmødet, og dets momsopkrævningssystem blev detaljeret fremstillet for Domstolen. Selv om gyldigheden af de britiske regler naturligvis ikke direkte anfægtes i denne sag, er det dog af interesse nærmere at gennemgå disse regler, idet de viser de forhold, der er tale om i den foreliggende sag.
            
         
               26.
            
            
               De britiske momsregler foreskriver principielt kvartalsangivelser og kvartalsvise indbetalinger. Angivelserne skal indgives, og momsbeløbet skal indbetales senest en måned efter udløbet af hvert kvartal. I 1991 bebudede den britiske regering forslag om indførelse af månedlige angivelser for meget store afgiftspligtige. Disse planer stødte på meget stærk modstand fra de pågældende afgiftspligtiges side, navnlig på grund af den øgede administrative byrde ved udfærdigelsen af månedlige angivelser. Den britiske regering besluttede derefter at opretholde systemet med kvartalsangivelser, men samtidig at afkræve meget store afgiftspligtige månedlige acontobeløb.
            
         
               27.
            
            
               De fornødne ændringer er sket ved Value Added Tax (Payments on Account) (No 2) Order 1992 (bekendtgørelse af 1992 om merværdiafgift (acontobctalinger) (nr. 2)). De afgiftspligtige indbetaler et acontobeløb for hver af de to første måneder i kvartalet. Derefter indgiver de kvartalsangivelsen efter de sædvanlige regler, og på dette tidspunkt betaler de den resterende del af momsen for kvartalet. Hvert enkelt acontobeløb skal betales en måned efter forfald. For afgiftsperioden fra den 1. januar til den 31. marts skal det første acontobeløb betales i slutningen af februar, det andet i slutningen af marts og restbeløbet for hele kvartalet skal betales i slutningen af april.
            
         
               28.
            
            
               Ved beregningen af acontobeløbene tages der udgangspunkt i det beløb, som den afgiftspligtige skal betale i moms for en periode på et år, der udløber seks måneder før begyndelsen af det pågældende kvartal. Hvert enkelt acontobeløb svarer til en tolvtedel af den samlede moms, der skal betales for referenceperioden. Dersom den afgiftspligtige er udsat for begivenheder, der har en betydelig indflydelse på hans tilsvar, og dersom han kan bevise, at dette beløb for det løbende år vil komme til at ligge under 80% af det beløb, han skulle betale for referenceåret, nedsættes acontobeløbet i overensstemmelse hermed. I øvrigt kan den afgiftspligtige, dersom han finder, at det ovenfor beskrevne system ikke passer til hans virksomhed, vælge et system med månedlige angivelser, hvorefter der ikke længere afkræves ham acontobeløb.
            
         
               29.
            
            
               Det Forenede Kongeriges advokat har under retsmødet anført, at det britiske system med acontobetalinger er foreneligt med det sjette direktiv, særlig fordi acontobeløb udtrykkeligt er hjemlet ved artikel 22, stk. 5. Det Forenede Kongerige finder, at artikel 22, stk. 5, har til formål skønsmæssigt at fastsætte en afgiftspligtigs tilsvar, uden at der kræves indviklede beregninger ved udløbet af hver afgiftsperiode. Dette formål kunne ikke opnås, lyder argumentet, dersom acontobeløbene først kunne opkræves efter en nøjagtig beregning af den afgiftspligtiges tilsvar.
            
         
               30.
            
            
               For at fuldstændiggøre min redegørelse, skal jeg ligeledes bemærke, at tre andre medlemsstater, nemlig Belgien, Frankrig og Luxembourg — efter oplysninger, der er fremlagt af Kommissionen i besvarelse af et spørgsmål stillet af Domstolen, ligeledes under visse omstændigheder kræver indbetaling af acontobeløb beregnet på grundlag af tilsvaret for tidligere perioder.
            
         Foreneligheden af acontobeløb med det sjette direktiv
      
               31.
            
            
               I artikel 10, stk. 2, hedder det, at »afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted«. Ifølge artikel 10, stk. 1, litra b), forstås ved begrebet »afgiftens forfald«»det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person, også selv om der kan gives udsættelse med betalingen«. Ifølge M. Balocchi og Kommissionen betyder disse bestemmelser, at de afgiftspligtige uanset formuleringen af artikel 22, stk. 5, ikke i noget tilfælde kan være forpligtet til at betale moms af transaktioner, der endnu ikke er gennemført. Selv om ordlyden af artikel 10, i det mindste ved en overfladisk læsning, synes at pege i retning af denne fortolkning, er M. Balocchi's og Kommissionens opfattelse efter min mening fejlagtig. Denne opfattelse bygger på den forudsætning, at den afgiftspligtige særskilt betaler moms for hver enkelt transaktion, han gennemfører. Virkeligheden er naturligvis en helt anden, idet beregningen af den afgiftspligtiges tilsvar forudsætter en kompleks bogføringstransaktion, med henblik på hvilken man skal a) påvise de transaktioner, der er gennemført i en bestemt afgiftsperiode, og sammentælle den moms, som er faktureret hans kunder (udgående moms), b) påvise, hvilke leverancer den afgiftspligtige har modtaget fra andre afgiftspligtige i den samme periode, og sammenlægge det momsbeløb, den afgiftspligtige er blevet faktureret af sine leverandører (indgående moms), og c) trække den indgående moms fra den udgående moms, idet forskellen svarer til det beløb, som den afgiftspligtige skal indbetale til afgiftsmyndighederne for den pågældende periode (eller det beløb, som han kan kræve godtgjort af afgiftsmyndighederne, dersom den indgående moms overstiger den udgående).
            
         
               32.
            
            
               Det fremgår heraf således klart, at formålet med artikel 10 i det sjette direktiv ikke er at fastsætte, hvornår den moms, der er faktureret for en bestemt transaktion, skal indbetales til afgiftsmyndighederne. Artikel 10 vedrører det tidspunkt, på hvilket fordringen på afgiften opstår, og ikke det tidspunkt, på hvilket afgiften skal indbetales. Denne artikel vedrører alene fastsættelsen af de transaktioner, der skal tages i betragtning for hver enkelt afgiftsperiode.
            
         
               33.
            
            
               Heraf følger, at den pågældende form for regulering ikke kan stride mod det sjette direktiv alene af de grunde, der er anført af M. Balocchi og Kommissionen. Problemet er ikke løst hermed. Det følger af opbygningen af direktivet, at momsen principielt skal betales efterfølgende. Dette princip kan udledes af artikel 22, stk. 4 og 5, sammenholdt med artikel 10, 17 og 18. Den almindelige regel er således, at den afgiftspligtige skal betale afgiften, når han indgiver angivelsen (artikel 22, stk. 5). Angivelsen indgives efter udløbet af afgiftsperioden og inden for en frist, der fastsættes af medlemsstaterne, idet denne frist dog ikke kan overstige to måneder (artikel 22, stk. 4, første afsnit). I angivelsen skal anføres alle oplysninger, som er fornødne med henblik på beregning af den forfaldne moms og de fradrag, der skal foretages (artikel 22, stk. 4, andet afsnit). Den forfaldne moms er den, som skal betales af den afgiftspligtiges kunder for de goder, der er leveret, eller de tjenesteydelser, der er udført i den pågældende afgiftsperiode (artikel 10, stk. 2). De fradrag, der skal foretages, er dem, der vedrører de afgifter, den afgiftspligtige skal betale for de leverancer, han har modtaget fra andre afgiftspligtige i den pågældende afgiftsperiode (artikel 17, stk. 1, og artikel 18, stk. 2). Det er således klart, at hver enkelt afgiftspligtig almindeligvis betaler den moms, der er beregnet af de transaktioner, han har gennemført i den afgiftsperiode, der er udløbet i betalingsøjeblikket. En national regulering, der strider mod denne almindelige regel, i den forstand, at den kræver, at de afgiftspligtige skal indbetale en del af den moms, de vil komme til at skylde, for en given afgiftsperiode senest ved dennes udløb, vil kun være lovlig, dersom den falder ind under anvendelsesområdet for den sidste del af det andet punktum i artikel 22, stk. 5, hvorefter medlemsstaterne er berettigede til »opkræve acontobeløb«.
            
         
               34.
            
            
               Jeg er ikke i tvivl om, at der ved denne bestemmelse tillægges medlemsstaterne ret til inden for visse grænser, som jeg skal forsøge at fastlægge, at foretage en foreløbig ansættelse af den afgiftspligtiges tilsvar — endog før afgiftsperiodens udløb, hvor det endnu er muligt at foretage den endelige beregning af det faktiske tilsvar — og opkræve et acontobeløb på grundlag af denne ansættelse. Som den italienske regering har anført under retsmødet, fungerer de afgiftspligtige på momsområdet som opkrævere af afgifter på statens vegne. Som følge af, at de afgiftspligtige efter ordningen i det sjette direktiv betaler momsen efterfølgende, kan der meget vel i afgiftsperioden ophobe sig store beløb hos dem (særlig hvis medlemsstaten fastsætter forholdsvis lange afgiftsperioder, således som den er berettiget til ifølge artikel 22, stk. 4). Der er således gode grunde til at kræve, at de afgiftspligtige, særlig de, som har en betydelig omsætning, indbetaler en del af disse penge til afgiftsmyndighederne, førend den endelige opgørelse af deres tilsvar sker ved udløbet af afgiftsperioden. Det er dette, som efter min opfattelse forklarer, at det ifølge artikel 22, stk. 5 er medlemsstaterne tilladt at opkræve acontobeløb.
            
         
               35.
            
            
               Denne fortolkning bekræftes ved artikel 22, stk. 5. Det første punktum i denne bestemmelse fastslår princippet om betaling af momsen samtidig med indgivelsen af angivelsen. I det andet punktum nuanceres denne regel ved bestemmelsen om, at »medlemsstaterne [dog] ... kan fastsætte en anden tidsfrist for indbetalingen af dette beløb ...«. Dette skal tilkendegive, at forfaldsdagen kan fastsættes til en senere dato end den, der er fastsat for indgivelsen af angivelsen, da det er angivelsen, der gør det muligt at opgøre beløbet. I det andet punktum i artikel 22, stk. 5 tilføjes det imidlertid »... eller opkræve acontobeløb«. Ifølge denne passus synes medlemsstaterne at have yderligere en mulighed for at kræve indbetalinger før indgivelsen af angivelsen. En sådan indbetaling vil være »foreløbig« i den forstand, at det ikke ville være muligt at bestemme det endelige tilsvar før indgivelsen af angivelsen. Angivelsen må som følge heraf bygge på et skøn.
            
         
               36.
            
            
               Man kunne indvende, at muligheden for at opkræve et acontobeløb kun findes i en periode regnet fra afslutningen af afgiftsperioden indtil den dato, hvor angivelsen skal indgives, og at der ifølge artikel 22, stk. 5 ikke i noget tilfælde kan opkræves et acontobeløb før udløbet af afgiftsperioden. Jeg ville finde denne fortolkning unødigt restriktiv. Det skal for det første bemærkes, at behovet for opkrævning af et acontobeløb er langt mindre presserende efter afgiftsperiodens udløb. På dette tidspunkt skulle alle oplysninger vedrørende både den udgående og den indgående moms nemlig være til rådighed, og det faktiske tilsvar vil kunne fastsættes. Det ville være paradoksalt, hvis det først var muligt at opkræve acontobeløb fra et tidspunkt, hvor det behov, der objektivt begrunder acontobeløbene, er langt mindre udtalt. Når acontobeløbet fastsættes efter et overslag over den afgiftspligtiges tilsvar, kan den omstændighed, at afgiften ikke opkræves før udløbet af den periode, for hvilken den indbetales, for det andet ikke sikre, at den ikke vil overstige den afgiftspligtiges faktiske tilsvar på dette tidspunkt. For det tredje ville et forbud mod opkrævning af acontobeløb før afgiftsperiodens udløb stride mod selve formålet med acontobeløbene, idet det virkelige formål med disse er at hindre, at der ophobes store offentlige pengemidler hos de erhvervsdrivende, særlig i tilfælde af lange afgiftsperioder.
            
         
               37.
            
            
               Når man anerkender, at acontobeløb kan beregnes af et overslag over den afgiftspligtiges tilsvar, kan man vanskeligt forestille sig en bedre ansættelsesmetode end den, der bygger på det tilsvar, den afgiftspligtige faktisk har haft i det foregående år. Da man i den franske version benytter udtrykket »acomptes provisionnels«, der synes at være et knæsat begreb i fransk skatte- og afgiftsret, må man stærkt formode, at ophavsmændene til artikel 22, stk. 5, havde denne metode i tankerne, og udtrykket betegner en foreløbig indbetaling, der er beregnet på grundlag af den afgiftspligtige tilsvar for det foregående afgiftsår (jf. Manuel de droit fiscai, G. Gest og G. Tixier, fjerde udgave, Paris, 1986, s. 300 samt ordbogen Petit Robert, der for acompte provisionnel anfører, at der herved forstås »fastlagt i forhold til sidste års skatter og betalt forskudsvis«).
            
         
               38.
            
            
               Uanset hvilken ansættelsesmetode man benytter, er det naturligvis muligt, at et acontobeløb baseret på et overslag over momstilsvaret på grund af forretningsverdenens omskifteligheder bliver større end det faktiske tilsvar på betalingstidspunktet. Som følge heraf og for at undgå, at man fjerner sig for langt fra den almindelige regel om efterfølgende betaling af momsen, fastsættes visse grænser for den ret, der ifølge artikel 22, stk. 5, er tillagt medlemsstaterne til at opkræve acontobeløb på grundlag af et overslag over den afgiftspligtiges tilsvar. Jeg mener, at en national regulering, der muliggør opkrævning af acontobeløb, skal tilrettelægges således, at man undgår, at de afgiftspligtige forpligtes til at betale acontobeløb, der betydeligt overstiger deres faktiske tilsvar på tidspunktet for betalingen af acontobeløbene.
            
         
               39.
            
            
               Af de grunde, jeg har redegjort for ovenfor (punkt 22 og 23), mener jeg, at de omtvistede italienske regler i visse situationer — som i øvrigt ikke nødvendigvis er hverken usædvanlige eller atypiske — uundgåeligt får til følge, at de afgiftspligtige meget vel kan komme til at indbetale beløb, som betydeligt overstiger deres faktiske tilsvar på dette tidspunkt.
            
         
               40.
            
            
               Lad os som et eksempel tage en afgiftspligtig, der foretager månedlige indbetalinger i overensstemmelse med artikel 27 i dekret nr. 633/72. Den 20. december, hvor 64,5% af måneden forløbet, skal han betale et acontobeløb på 65% af sit tilsvar for samme måned i det foregående år. Et selv meget beskedent fald i hans omsætning kan få til følge, at acontobeløbet overstiger hans momstilsvar pr. 20. december. Det samme gælder, dersom en særlig betydelig del af hans omsætning finder sted i månedens sidste 11 dage. For så vidt angår en afgiftspligtig, der indbetaler moms kvartalsvis i overensstemmelse med artikel 33 i dekret nr. 633/92, er det ganske vist måske mindre sandsynligt, men ikke på nogen måde umuligt, at et acontobeløb kan komme til at overstige den afgiftspligtiges tilsvar på dette tidspunkt. Man kan til nød acceptere, at acontobeløbet ligger lidt over det faktiske tilsvar, men det skal bemærkes, at de omtvistede italienske regler ikke indeholder nogen mekanisme, der har til formål at begrænse eventuelle forskelle mellem acontobeløbet og den afgiftspligtiges faktiske tilsvar, og disse forskelle kan være betydelige. Jeg ser ikke, hvorledes en national ordning, der kan have virkninger, der strider mod det grundlæggende princip i det sjette direktiv, kan tillades i medfør af direktivets artikel 22, stk. 5.
            
         
               41.
            
            
               Jeg ser ej heller, hvorledes dette, at den afgiftspligtige kan betale et acontobeløb på grundlag af sin faktiske omsætning i den afgiftsperiode, der går forud for den aktuelle, kan gøre reglerne forenelige med det sjette direktiv. Som jeg allerede har bemærket, er det valg, der gives den afgiftspligtige, illusorisk, idet han i de fleste tilfælde er ude af stand til den 20. december at skaffe sig kendskab til det tilsvar, han faktisk vil få ved årets afslutning, eller om man vil afkræve ham et afgiftstillæg på 20% på grund af hans undervurdering af sit tilsvar.
            
         
               42.
            
            
               I retsmødet anførte den italienske regerings repræsentant, at de kompetente myndigheder i medfør af artikel 48, sidste stykke, i dekret nr. 633/72 er bemyndigede til at undlade at opkræve afgiftstillægget, dersom den afgiftspligtige godtgør, at hans fejlberegninger er foretaget i god tro. Denne bestemmelse, hvorefter de kompetente retter i skattesager kan ophæve pekuniære sanktioner, når en lovovertrædelse skyldes tvivl vedrørende de pågældende bestemmelsers betydning og rækkevidde, hjemler alene skønsmæssige beføjelser og sikrer efter min mening ikke, at den afgiftspligtige, der har været i god tro, ikke afkræves et afgiftstillæg. Under alle omstændigheder synes bestemmelsens ordlyd ikke at angå det tilfælde, hvor en afgiftspligtig undervurderer sit tilsvar, fordi han ikke er sikker på størrelsen af den omsætning, han vil få. Tværtimod synes bestemmelsens ordlyd — og det kan man måske undre sig over — at angå fejl, der skyldes tvivl med hensyn til fortolkningen af den italienske momslovgivning.
            
         
               43.
            
            
               Førend jeg slutter, skal jeg kort kommentere de britiske regler, selv om de ikke er omtvistet i denne sag, men forskellene mellem disse regler og de italienske viser de bestanddele i de sidstnævnte, som jeg rinder uforenelige med det sjette direktiv. Følgende forskelle skal bemærkes.
            
         
               44.
            
            
               For det første er det langt mindre sandsynligt, at den britiske ordning kommer til at føre til acontobeløb, der overstiger den afgiftspligtige faktiske tilsvar på betalingstidspunktet. I denne henseende skal det erindres, at det første acontobeløb opkræves, når to tredjedele af kvartalet er udløbet, og at det svarer til en tolvtedel af den afgiftspligtiges faktiske tilsvar for det foregående år. Det andet acontobeløb, der er af samme størrelse, opkræves ved kvartalets udgang. Acontobeløbet vil sandsynligvis kun overstige den afgiftspligtiges faktiske tilsvar på betalingstidspunktet, dersom hans omsætning er faldet ganske betydeligt, eller den svinger stærkt på grund af sæsonprægede forhold (dersom virksomheden f.eks. er lukket om vinteren).
            
         
               45.
            
            
               For det andet nedsættes acontobeløbet, dersom den afgiftspligtige over for de kompetente myndigheder kan godtgøre, at hans momstilsvar for det løbende år vil blive mindre end 80% af det beløb, som han har betalt i løbet af referenceperioden på 12 måneder.
            
         
               46.
            
            
               For det tredje kan en afgiftspligtig, der finder, at systemet med acontobetalingcr ikke passer ham, vælge indgivelse af månedsangivelser i stedet for kvartalsangivelser, i hvilket tilfælde man ikke afkræver ham acontobetalinger.
            
         
               47.
            
            
               For det fjerde finder det britiske system alene anvendelse på store afgiftspligtige, der indgiver kvartalsvise angivelser. Opkrævningen af acontobeløb er særlig begrundet, når der er tale om afgiftspligtige af denne kategori, for hvis ikke disse blev opkrævet, ville disse afgiftspligtige komme til at ligge inde med meget betydelige offentlige midler i forholdsvis lange perioder. De omtvistede italienske regler finder derimod anvendelse selv på afgiftspligtige (som f.eks. M. Balocchi), hvis omsætning man erkender er lav, og tillige på afgiftspligtige, der skal foretage månedlige indbetalinger af moms på grundlag af deres faktiske tilsvar. Det er absolut ikke indlysende, at disse små afgiftspligtige og afgiftspligtige, der for hver måned indbetaler deres faktiske tilsvar den 20. i den følgende måned, skal betale acontobeløb.
            
         
               48.
            
            
               I denne henseende tjener det ikke noget formål, at den italienske regering indvender, at dens regler alene fastsætter årsangivelser. Som jeg har anført ovenfor (jf. punkt 15), er del italienske system til syvende og sidst meget lidt forskelligt fra et system med månedlige og kvartalsvise angivelser. Hvis man holder sig til det synspunkt, den italienske regering har givet udtryk for, er forholdet ganske vist det, at alene indbetalingen i marts måned på tidspunktet for årsangivelsen hører under artikel 22, stk. 5, i direktivet, men de månedlige og kvartalsvise indbetalinger, som kræves ifølge artikel 27 og 33 i dekret nr. 633/72, svarer i sig selv til acontobeløb, der henhører under første punktum i artikel 22, stk. 5, i hvilket tilfælde det i artikel 6, stk. 2, i lov nr. 405/90 foreskrevne acontobeløb — som Kommissionen har bemærket — svarer til et acconto sull'acconto (et acontobeløb på acontobeløbet). Det er yderst tvivlsomt, at en sådan praksis kan være berettiget.
            
         
               49.
            
            
               Uden at gå nærmere ind på dette særlige punkt kommer jeg til den konklusion, at en regulering af denne type.er uforenelig med det sjette direktiv i det foreliggende tilfælde, for så vidt som der ifølge denne afkræves en afgiftspligtig et acontobeløb, der betydeligt kan overstige hans faktiske tilsvar på det tidspunkt, hvor han betaler acontobeløbet.
            
         Umiddelbar virkning
      
               50.
            
            
               Som bemærket af Kommissionen har det siden Domstolens dom i sagen Becker mod Finanzamt Münster-Innenstadt (sag 8/81, Sml. 1982, s. 53, særlig præmis 29 og 30) været anerkendt, at de retsundergivne trods den forholdsvise store handlefrihed, der er overladt medlemsstaterne, ikke desto mindre for de nationale retter kan påberåbe sig de bestemmelser i direktivet, som er tilstrækkeligt klare, præcise og ubetingede. Jeg finder disse kriterier opfyldt med hensyn til de bestemmelser på området, der er indeholdt i direktivets artikel 10, 17, 18 og 22, for så vidt som det heraf følger, at momsen ikke skal betales forud, og der ikke kan kræves betaling af acontobeløb, hvis størrelse væsentligt kan overstige det tilsvar, den afgiftspligtige faktisk har på det pågældende tidspunkt.
            
         Forslag til afgørelse
      
               51.
            
            
               Som følge heraf finder jeg, at de af præsidenten for Tribunale di Genova forelagte spørgsmål bør besvares som følger:
               Bestemmelser i national ret, hvorefter der afkræves en afgiftspligtig betaling af et acontobeløb på merværdiafgiften, der væsentligt kan overstige det tilsvar, som faktisk haves på tidspunktet for betalingen af acontobeløbet, er uforenelige med bestemmelserne i det sjette direktiv om merværdiafgift (Rådets direktiv 77/388/EØF). Afgiftspligtige, som afkræves sådanne betalinger, kan ved de nationale retter påberåbe sig de herom gældende bestemmelser i direktivet.
            
         (
            *1
         ) – Originalsprog: engelsk.
      (
            1
         ) – Afgiftspligtige, som overlader deres bogforing til andre, kan dog beregne de månedlige indbetalinger på grundlag al deres momsregnskab i den næstsidste af de foregående måneder, jf. artikel 27, stk. 1, andet punktum, i dekret nr. 633/72. Dette punktum er blevet indsat i artikel 27 ved artikel 1, stk. 5, litra c), i lovdekret nr. 151 af 13.5.1991.
      (
            2
         ) – Ifølge artikel 1, stk. 6, i lovdekret nr. 151 af 13.5.1991 forhøjes dette beløb til 70% for så vidt angår afgiftspligtige, der har benyttet sig af den ovenfor i note 1 omhandlede bestemmelse