CELEX: 62009CC0277
Language: it
Date: 2010-09-30
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Mazák del 30 settembre 2010. # The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs contro RBS Deutschland Holdings GmbH. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Court of Session (Scotland) (First Division, Inner House) - Regno Unito. # Sesta direttiva IVA - Diritto alla detrazione - Acquisto di veicoli e utilizzazione per operazioni di leasing - Divergenze tra i regimi fiscali di due Stati membri - Divieto di pratiche abusive. # Causa C-277/09.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      JÁN MAZÁK
      presentate il 30 settembre 2010 (1)
      
      Causa C‑277/09
      Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      contro
      RBS Deutschland Holdings GmbH
      [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Regno Unito)]
      «Interpretazione dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva IVA – Operazioni eseguite con l’unico scopo di ottenere un vantaggio fiscale – Fornitura di servizi di leasing di autovetture nel Regno Unito da parte della controllata tedesca di una banca stabilita
         nel Regno Unito»
      I –    Introduzione
      1.        Con ordinanza 10 luglio 2009, pervenuta alla Corte il 21 luglio 2009, la Court of Session of Scotland (Magistratura civile
         di Edimburgo, Regno Unito) ha proposto alla Corte di giustizia, ai sensi dell’art. 234 CE, una domanda di pronuncia pregiudiziale
         concernente l’interpretazione della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione
         delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
         base imponibile uniforme (2) (in prosieguo: la «sesta direttiva»).
      
      2.        La domanda è stata proposta nell’ambito di un procedimento tra i Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (in prosieguo:
         i «Commissioners») – l’organismo governativo britannico cui è attribuita la riscossione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA)
         e di altre imposte – e la RBS Deutschland Holdings GmbH (in prosieguo: la «RBSD») riguardo al rifiuto dei Commissioners di
         accordare la detrazione dell’IVA sull’acquisto di autoveicoli utilizzati per un leasing transfrontaliero all’interno della
         Comunità.
      
      3.        Con le sue questioni il giudice del rinvio essenzialmente chiede, in primo luogo, se l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta
         direttiva debba essere interpretato nel senso che consente alle autorità fiscali di uno Stato membro di rifiutare la detrazione
         dell’IVA (a monte) sull’acquisto di autoveicoli a scopo di leasing in circostanze come quelle di specie, in cui non c’è stato
         pagamento di IVA (a valle) sulle operazioni di leasing degli autoveicoli in nessuno dei due Stati membri interessati.
      
      4.        In secondo luogo, l’autorità giurisdizionale remittente chiede se le operazioni in causa possano essere considerate «comportamenti
         abusivi» nel senso indicato dalla Corte nella sentenza Halifax e a. (3).
      
      II – Contesto normativo
      A –    La sesta direttiva
      5.        L’art. 5 della sesta direttiva prevede, per quanto qui rileva, quanto segue:
      
      «1. Si considera “cessione di un bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.
      (…)
      4. Sono parimenti considerate cessioni ai sensi del paragrafo 1:
      (…)
      b)      la consegna materiale di un bene in base ad un contratto che prevede la locazione di un bene per un dato periodo, o la vendita
         a rate di un bene, accompagnate dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquistata al più tardi all’atto
         del pagamento dell’ultima rata; 
      
      (…)».
      6.        L’art. 6 della sesta direttiva così recita:
      
      «1.      Si considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell’articolo 5.
      (...)».
      7.        Ai termini dell’art. 8, n. 1, della sesta direttiva:
      
      «Si considera come luogo di cessione di un bene:
      a)      se il bene viene spedito o trasportato dal fornitore o dall’acquirente o da un terzo: il luogo in cui il bene si trova al
         momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente. (...)
      
      b)      se il bene non viene spedito o trasportato: il luogo dove il bene si trova al momento della cessione.
      (…)».
      8.        L’art. 9 della sesta direttiva dispone quanto segue:
      
      «1. Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività
         economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza
         di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.
      
      (…)».
      9.        L’art. 17 della sesta direttiva, rubricato «Origine e portata del diritto a de[tra]zione», dispone, per quanto qui rileva,
         quanto segue:
      
      «(…)
      2. Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è
         autorizzato a de[tra]rre dall’imposta di cui è debitore: 
      
      a)      l’[IVA] dovuta o assolta all’interno del paese per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o
         gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;
      
      (…)
      3. Gli Stati membri accordano altresì ad ogni soggetto passivo la de[tra]zione o il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto
         di cui al paragrafo 2 nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini: 
      
      a)      di sue operazioni relative ad attività economiche di cui all’articolo 4, paragrafo 2, effettuate all’estero che darebbero
         diritto a de[tra]zione se fossero effettuate all’interno del paese;
      
      (…)».
      B –    La pertinente normativa nazionale
      10.      L’allegato 4, punto 1, n. 2, del Value Added Tax Act 1994 (legge del 1994 relativa all’imposta sul valore aggiunto; in prosieguo:
         il «VAT Act»), che contiene una definizione della locuzione «cessione di beni», prevede quanto segue:
      
      «Se il possesso dei beni è stato trasferito:
      (a)      con un contratto di compravendita di beni oppure
      (b)      con contratti che prevedono espressamente che anche la proprietà sia trasferita in un momento futuro (stabilito nei contratti
         o determinabile attraverso i medesimi, ma in ogni caso non più tardi di quando è avvenuto l’integrale pagamento dei beni),
      
      in entrambi i casi si tratta di una cessione dei beni».
      11.      Conformemente a tale disposizione, la normativa nazionale considera il leasing come cessione di beni solo qualora venga effettuato
         in condizioni in cui, a contratto scaduto, il titolo ai beni messi a disposizione passi all’utilizzatore o a terzi. Negli
         altri casi, il leasing è ritenuto una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 5, n. 2, lett. b), del VAT Act, in forza del
         quale ogni operazione che non costituisce una cessione di beni, ma è effettuata «in cambio di una controprestazione» è una
         prestazione di servizi.
      
      III – Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali
      12.      La RBSD è una società di diritto tedesco che esercita un’attività di prestazione di servizi bancari e di leasing. Essa è membro
         del gruppo Royal Bank of Scotland ed è registrata nel Regno Unito, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, come soggetto
         passivo non residente, in quanto non è stabilita in tale Stato. 
      
      13.      Nel gennaio 2000 la Lombard North Central plc presentava alla RBSD la Vinci plc (in prosieguo: la «Vinci»), una società indipendente
         costituita nel Regno Unito, affinché la RBSD le fornisse servizi di leasing. Dopodiché, il 28 marzo 2001, la RBSD concludeva
         una serie di contratti con il gruppo Vinci.
      
      14.      In un primo momento, la RBSD acquistava automobili nel Regno Unito dalla Vinci Fleet Services (in prosieguo: la «VFS»), una
         controllata della Vinci. La VFS acquistava a sua volta le automobili da rivenditori stabiliti nel Regno Unito. 
      
      15.      In un secondo momento, la RBSD e la VFS concludevano rispetto ai medesimi veicoli un patto di retrovendita («Put Option Agreement»).
         A termini di tale contratto la VFS s’impegnava con la RBSD a riacquistare le automobili che erano state oggetto di un contratto
         di leasing tra la RBSD e una società del gruppo Vinci.
      
      16.      In un terzo momento, la RBSD concludeva un contratto base di leasing («Master Lease Agreement»), della durata di due anni
         prorogabili, in base al quale la RBSD locava e la Vinci prendeva in locazione un’attrezzatura che dagli allegati al contratto
         risultava costituita da autoveicoli. Alla scadenza del leasing la Vinci era tenuta a pagare alla RBSD un importo pari all’intero
         valore residuale delle automobili. Tuttavia, se (come previsto dalle parti) la RBSD avesse venduto le automobili a terzi,
         la Vinci avrebbe potuto richiedere la differenza, o rispondere della differenza, tra il prezzo di vendita delle vetture e
         il loro valore residuale, a seconda della situazione.
      
      17.      Tra il 28 marzo 2001 e il 29 agosto 2002 la RBSD riscuoteva dalla Vinci canoni dell’importo di GBP 335 977, senza applicare
         l’IVA alle operazioni.
      
      18.      Il 29 agosto 2002 la RBSD cedeva i contratti in questione ad una controllata tedesca del gruppo Royal Bank of Scotland, la
         Lombard Leasing GmbH (in prosieguo: la «LL»), che tra il 29 agosto 2002 e il 27 giugno 2004 riscuoteva dalla Vinci canoni
         per l’importo di GBP 1 682 876, senza applicare l’IVA alle operazioni.
      
      19.      Successivamente, e fino al 15 dicembre 2004, la LL esercitava nei confronti della VFS l’opzione di retrovendita delle automobili
         oggetto dei contratti di leasing. La VFS riacquistava le automobili per l’importo di GBP 663 158 e la LL le applicava un’imposta
         a valle pari a complessivi GBP 116 052. L’imposta veniva indi pagata ai Commissioners.
      
      20.      I canoni di leasing, riscossi prima dalla RBSD e poi dalla LL, non erano soggetti a IVA nel Regno Unito poiché, ai sensi della
         normativa britannica, le operazioni corrispondenti erano considerate prestazioni di servizi effettuate in Germania, cioè nel
         luogo in cui il prestatore aveva stabilito la sede della sua impresa. I pagamenti non erano soggetti ad IVA nemmeno in Germania
         in quanto, ai sensi della normativa tedesca, dette operazioni erano considerate cessioni di beni realizzate nel Regno Unito,
         cioè nel luogo in cui si trovavano i beni al momento in cui erano avvenute. 
      
      21.      Pertanto, sui canoni pagati in esecuzione dei contratti di leasing non veniva pagata IVA in nessuno dei due Stati membri.
         Tuttavia, come si è visto (4), l’IVA veniva applicata nel Regno Unito sulla retrovendita delle automobili effettuata dalla LL.
      
      22.      Dinanzi alle autorità fiscali nazionali la RBSD chiedeva la detrazione completa dell’IVA che le era stata applicata a monte
         dalla VFS allorché aveva acquistato automobili da detta società, per un totale di GBP 314 056 (5). La RBSD sosteneva, tra l’altro, che l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva la legittimasse a chiedere la detrazione
         dell’imposta a monte sull’acquisto di tali beni e che, poi, siccome le operazioni di leasing erano intercorse tra tre contraenti
         indipendenti in condizioni di mercato, il divieto di abuso del diritto non sarebbe stato pertinente nel caso di specie.
      
      23.      I Commissioners rifiutavano alla RBSD la detrazione dell’IVA e chiedevano a loro volta il rimborso dell’imposta a monte che
         era stata accreditata alla RBSD, argomentando – in sostanza – che l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva non consentiva
         la detrazione dell’IVA assolta a monte per l’acquisto di beni successivamente utilizzati per operazioni non assoggettate ad
         IVA a valle. I Commissioners erano inoltre dell’avviso che la RBSD avesse tenuto un comportamento abusivo, poiché il vero
         motivo della regolamentazione escogitata sarebbe stato l’ottenimento di un vantaggio fiscale contrario ai fini della direttiva
         ed i termini dei contratti di leasing sarebbero stati congegnati per consentirle di sfruttare le differenze nel modo in cui
         la direttiva era stata trasposta nel Regno Unito e in Germania.
      
      24.      Contro la decisione dei Commissioners la RBSD ricorreva al VAT and Duties Tribunal in Edinburgh (Commissione competente in
         materia di IVA di Edimburgo). Con decisione 24 luglio 2007 quest’ultimo affermava che il principio di neutralità fiscale non
         richiedeva che fosse negata la detrazione dell’IVA solo perché non era stata corrispondentemente applicata IVA a valle. Il
         VAT and Duties Tribunal dichiarava altresì che i contratti controversi non integravano una pratica abusiva.
      
      25.      Spetta alla giurisdizione remittente decidere in merito all’appello proposto dai Commissioners contro tale decisione.
      
      26.      Pertanto, considerando necessaria un’indicazione su come interpretare l’art. 17, n. 3, della sesta direttiva e sulla possibile
         applicabilità nella fattispecie del principio del divieto di abuso del diritto, la Court of Session of Scotland ha deciso
         di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:
      
      «In circostanze come quelle di specie, in cui:
      a)       una controllata tedesca di una banca britannica ha acquistato automobili nel Regno Unito allo scopo di darle in leasing ad
         una società indipendente nel Regno Unito e ha pagato l’imposta sul valore aggiunto su tali acquisti;
      
      b)      ai sensi della normativa britannica in materia, le operazioni di locazione di automobili erano considerate prestazioni di
         servizi effettuate in Germania e come tali non soggette all’imposta sul valore aggiunto nel Regno Unito, mentre ai sensi della
         legge tedesca erano considerate cessioni di beni effettuate nel Regno Unito e come tali non soggette all’imposta sul valore
         aggiunto in Germania. Di conseguenza, non veniva applicata imposta a valle su tali operazioni in nessuno dei due Stati membri;
      
      c)      la banca britannica ha scelto la sua controllata tedesca come locatore e ha stabilito la durata dei contratti di leasing in
         modo da ottenere il vantaggio fiscale dell’inapplicabilità dell’IVA sul pagamento dei canoni:
      
      1)      Se l’art. 17, n. 3, lett. a), della [sesta direttiva] debba essere interpretato nel senso che consente alle autorità fiscali
         del Regno Unito di rifiutare alla controllata tedesca la detrazione dell’IVA pagata nel Regno Unito sull’acquisto delle automobili.
      
      2)      Se, nel rispondere alla prima questione, sia necessario che il giudice nazionale estenda la sua analisi, prendendo in considerazione
         la possibile applicazione del principio del divieto di abuso del diritto.
      
      3)      In caso di risposta affermativa alla questione n. 2, se la detrazione dell’imposta a monte sull’acquisto delle automobili
         sia contraria allo scopo delle pertinenti disposizioni della sesta direttiva, risultando in tal modo soddisfatto il primo
         requisito di un comportamento abusivo, come definito al punto 74 della sentenza [Halifax], avuto riguardo, tra gli altri principi,
         al principio di neutralità fiscale.
      
      4)      Sempre in caso di risposta affermativa alla questione n. 2, se il giudice debba considerare che la finalità essenziale delle
         operazioni è ottenere un vantaggio fiscale, risultando in tal modo soddisfatto il secondo requisito di un comportamento abusivo,
         come definito al punto 75 della summenzionata sentenza della Corte di giustizia, qualora, in una transazione commerciale tra
         parti che operano in condizioni di mercato, la scelta di una controllata tedesca per il leasing di automobili ad un cliente
         del Regno Unito, e delle stesse condizioni del leasing, sia dettata dall’obiettivo di conseguire il vantaggio fiscale della
         inapplicabilità dell’imposta a valle sul pagamento dei canoni».
      
      IV – Valutazione
      A –    Osservazioni preliminari
      27.      Le quattro questioni surriportate sono intese sostanzialmente a determinare se, a norma della sesta direttiva, la RBSD abbia,
         nelle circostanze di specie, il diritto di detrarre o di avere rimborsata l’IVA pagata per l’acquisto di automobili destinate
         a servizi di leasing, nonostante il fatto che, a causa della difforme trasposizione della direttiva nei due Stati membri interessati,
         alle operazioni di leasing non sia stata applicata IVA a valle in nessuno di tali Stati. 
      
      28.      Tali questioni possono essere raggruppate, così, intorno a due temi principali, che andrò ad esaminare nel seguente ordine:
         primo, interpretazione dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva (questione n. 1) e, secondo, rilevanza e portata
         nella fattispecie del divieto di abuso del diritto (questioni nn. 2-4). 
      
      29.      Contrariamente a quanto sembra suggerire la formulazione della questione n. 2, questi due temi sono concettualmente distinti
         e dovrebbero, perciò, essere affrontati l’uno dopo l’altro anziché congiuntamente.
      
      30.      Infatti, come prima cosa è necessario stabilire se un soggetto passivo possa, in linea di principio, richiedere la detrazione
         dell’IVA assolta a monte conformemente alle disposizioni della sesta direttiva, in particolare al suo art. 17, n. 3, lett. a),
         nel caso di operazioni come quelle oggetto del procedimento principale.
      
      31.      Solo qualora siano soddisfatte, almeno formalmente, le condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva
         per l’ottenimento della detrazione in questione, sarà necessario considerare, come seconda cosa, se il soggetto passivo interessato
         intenda, nelle circostanze del caso, avvalersi delle suddette disposizioni a fini fraudolenti o abusivi, cioè se le attività
         di cui trattasi siano, alla luce dei criteri soggettivi e oggettivi che la Corte ha formulato al riguardo nella sua giurisprudenza (6), da ritenere equivalenti a comportamenti abusivi (7). 
      
      32.      Occorre, infine, osservare – in limine – che le questioni sollevate nel presente procedimento sembrano basarsi sulla premessa
         che – primo – le operazioni a valle di leasing in causa sono prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 6, n. 1, della sesta
         direttiva, ragion per cui – secondo – il luogo della prestazione ai fini dell’art. 9, n. 1, della sesta direttiva risulta
         essere la Germania, paese in cui è stabilita la RBSD in quanto fornitore dei servizi.
      
      33.      Poiché questi due punti non sono stati affrontati nelle questioni pregiudiziali e, in ultima analisi, è il giudice remittente
         a decidere la qualificazione delle operazioni portate al suo esame sulla base delle risultanze processuali (8), esaminerò le questioni assumendo anch’io che le operazioni di leasing di cui trattasi sono servizi prestati in Germania.
         
      
      B –    La prima questione
      34.      Con la prima questione il giudice remittente chiede, in sostanza, se l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva debba
         essere interpretato nel senso che uno Stato membro può rifiutare ad un soggetto passivo la detrazione o il rimborso dell’IVA
         pagata a monte per l’acquisto di automobili in quello stesso Stato (in prosieguo anche: lo «Stato membro del rimborso»), qualora
         dette automobili vengano utilizzate per operazioni di leasing eseguite in un altro Stato membro (in prosieguo: lo «Stato membro
         dell’operazione a valle») e su di esse, a causa di una trasposizione non uniforme [della sesta direttiva], non sia stata applicata
         IVA a valle né nello Stato membro dell’operazione a monte né nello Stato membro dell’operazione a valle.
      
      1.      Principali posizioni delle parti
      35.      Nel presente procedimento sono state presentate osservazioni scritte dalla RBSD, dai governi di Danimarca, Italia e Regno
         Unito, dall’Irlanda e dalla Commissione. Ad eccezione del governo danese, le suddette parti hanno partecipato tutte all’udienza
         del 17 giugno 2010, come pure il governo tedesco.
      
      36.      I governi di Danimarca, Italia e Regno Unito nonché l’Irlanda sono dell’avviso che, a rigor di costruzione dell’art. 17, n. 3,
         lett. a), della sesta direttiva, un soggetto passivo in una situazione analoga a quella di specie non abbia il diritto di
         detrarre l’IVA e che la risposta alla prima questione pregiudiziale debba essere, pertanto, affermativa. 
      
      37.      Secondo il loro ragionamento, senza entrare ora nei dettagli, permettere ad un soggetto passivo di detrarre l’IVA a monte
         su una transazione che non abbia originato corrispondente imposta sul valore aggiunto a valle risulterebbe contrario al sistema
         IVA e soprattutto allo scopo del diritto di detrazione sancito all’art. 17 della sesta direttiva, che è quello di assicurare
         la perfetta neutralità fiscale. Conformemente tanto al testo dell’art. 17 quanto alle condizioni del principio di neutralità
         fiscale come illustrate dalla giurisprudenza della Corte, solo le operazioni tassabili possono, di norma, dar diritto a detrazione.
         Così, nel caso di specie, la RBSD potrebbe reclamare la detrazione dell’IVA assolta sull’acquisto delle autovetture solo qualora
         avesse effettivamente contabilizzato IVA in Germania sulle operazioni di leasing.
      
      38.      Il governo tedesco, che non risponde specificamente alla prima questione sollevata, obietta di non aver applicato o trasposto
         erroneamente la sesta direttiva, in particolar modo l’art. 5, n. 4, lett. b), contrariamente a quanto affermato dalla Commissione.
         Conviene, tuttavia, che nella fattispecie le autorità fiscali del Regno Unito possano rifiutare la detrazione in questione.
      
      39.      Al contrario, secondo la RBSD e la Commissione, l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva non legittima le autorità
         fiscali di uno Stato membro a rifiutare la detrazione in una situazione come quella di specie. La prima domanda pregiudiziale
         dovrebbe quindi ricevere una risposta di senso negativo. 
      
      40.      La Commissione fa notare, più in particolare, che, a rigor di costruzione dell’art. 5 della sesta direttiva, le operazioni
         di leasing eseguite dalla RBSD avrebbero dovuto essere qualificate, dalle autorità fiscali tedesche, come forniture di servizi
         e, di conseguenza, essere tassate in Germania. Tuttavia, né l’errato inquadramento in Germania né il fatto che il risultato
         appaia dichiaratamente insoddisfacente e contrario al sistema della normativa IVA e al principio di neutralità fiscale potrebbero
         far dimenticare che l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva non permette, per genesi e per tenore letterale, un’interpretazione
         che legittimi le autorità fiscali a rifiutare la detrazione in circostanze come quelle in esame.
      
      41.      Condividendo l’opinione della Commissione la RBSD insiste sul fatto che, se la Germania ha scorrettamente attuato la sesta
         direttiva e, in ogni caso, se l’attuazione di tale direttiva è difforme tra Regno Unito e Germania, un contribuente ha diritto
         di beneficiarne e le autorità del Regno Unito non possono rifiutare la detrazione solo perché all’interno dell’Unione l’armonizzazione
         dell’IVA non è ancora completa. A suo parere, il principio di neutralità fiscale non è assoluto e non richiede necessariamente
         l’effettivo pagamento della tassa a valle come precondizione per la detrazione dell’imposta a monte.
      
      2.      Valutazione
      42.      Ai termini dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva, qualsiasi soggetto passivo, ai sensi dell’art. 4, n. 1, della
         medesima direttiva, ha il diritto di detrarre l’IVA o di ottenerne il rimborso nella misura in cui i beni e i servizi per
         cui tale imposta è stata versata a monte sono utilizzati per le attività economiche di cui al n. 2 di detto art. 4, effettuate
         all’estero, che darebbero diritto a detrazione se fossero effettuate all’interno del paese (9).
      
      43.      Occorre quindi sottolineare che, come emerge chiaramente dal testo della suddetta disposizione, il diritto di detrazione dell’IVA
         pagata a monte su forniture finalizzate a permettere operazioni commerciali in un altro Stato membro deve esser determinato
         con riferimento allo Stato membro delle operazioni a monte e non con riferimento a quello delle operazioni a valle.
      
      44.      Il diritto di detrarre l’IVA assolta a monte relativamente ad operazioni effettuate all’estero sussiste, perciò, ai sensi
         dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva, solo se analogo diritto sarebbe riconosciuto nel caso in cui le operazioni
         a valle fossero eseguite all’interno dello Stato membro del rimborso (10).
      
      45.      Nel caso presente è pacifico che i servizi di leasing in questione vanno considerati attività economiche che darebbero diritto
         a detrarre l’IVA a monte, nel Regno Unito, qualora fossero rese nel territorio di tale paese.
      
      46.      Sono, pertanto, del parere che l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva dia titolo a detrarre l’IVA a monte nelle
         circostanze di specie.
      
      47.      Tuttavia, dalle questioni pregiudiziali sembra emergere che il problema è che alle operazioni di leasing in discorso non è
         stata applicata – ed è pacifico – imposta a valle in Germania, territorio in cui si considerano effettuate tali operazioni,
         motivo per il quale nella fattispecie non è stata di fatto corrisposta IVA a valle dal fornitore che ora chiede la detrazione.
      
      48.      Ebbene, il presente procedimento pregiudiziale non costituisce la sede adatta per stabilire se, come sostiene la Commissione,
         la divergente individuazione del luogo di tassazione dei servizi di leasing in discorso sia la conseguenza dell’errata trasposizione
         o applicazione della sesta direttiva, in particolar modo dell’art. 5, che definisce la cessione di beni, o piuttosto, come
         è possibile, di un’errata applicazione della direttiva da parte delle autorità fiscali del Regno Unito. È sufficiente osservare
         che all’origine della presente controversia sta una difforme applicazione della sesta direttiva.
      
      49.      Come ha giustamente osservato il governo tedesco, il problema di difformità posto dalla presente fattispecie rappresenta,
         ad ogni modo, una tematica più generale nel contesto delle transazioni intracomunitarie e non si limita al caso specifico
         in cui uno Stato membro applichi erroneamente la sesta direttiva. Anche in altre ipotesi una data operazione può essere soggetta
         ad IVA in uno Stato membro, ma non dare origine all’imposta se eseguita in uno Stato membro diverso.
      
      50.      Tale situazione nasce dal fatto che la sesta direttiva e le direttive precedenti non hanno realizzato una completa armonizzazione
         dei diversi aspetti dell’IVA e che, proprio per questo, il sistema comunitario IVA consente espressamente agli Stati membri
         una certa discrezionalità riguardo a talune questioni di attuazione della direttiva, ad esempio offrendo opzioni di applicazione
         dell’IVA di cui gli Stati membri possono avvalersi autonomamente (11). Opzioni come quelle elencate agli artt. 13C e 28, n. 3, della sesta direttiva in merito all’esenzione fiscale (12). 
      
      51.      Ciò detto, in una situazione in cui l’operazione a valle non è ritenuta comportare imposta nello Stato membro dell’esecuzione
         può esservi comunque diritto a detrazione ai sensi dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva, vale a dire nonostante
         la mancata imposizione a valle?
      
      52.      A tal riguardo è necessario osservare che, da un lato, secondo il sistema di detrazione istituito dalla sesta direttiva e
         il sottostante principio di neutralità fiscale, il diritto di detrarre le imposte a monte è, di norma, legato alla riscossione
         di imposte a valle (13).
      
      53.      Più in particolare, a questo proposito la Corte ha ripetutamente affermato che il diritto di detrazione di cui all’art. 17,
         n. 2, della sesta direttiva, relativo all’imposta applicata a monte sui beni o sui servizi impiegati dal soggetto passivo
         per le sue operazioni, è inteso a sgravare completamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di
         tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la perfetta neutralità di tassazione
         su tutte le attività economiche, purché di per sé tali attività siano, in linea di principio, assoggettate ad IVA (14).
      
      54.      Secondo una giurisprudenza consolidata, inoltre, il principio di neutralità fiscale, in particolare il diritto di detrazione,
         costituisce, come parte integrante del meccanismo IVA, un principio fondamentale del sistema comune IVA istituito dalla pertinente
         normativa dell’Unione europea (15).
      
      55.      È pertanto vero che, come hanno sostenuto quasi tutte le parti del presente procedimento, consentire la detrazione dell’imposta
         a monte ai sensi dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva in assenza di un pagamento corrispondente a valle è a
         prima vista incoerente con il sistema IVA istituito dalla sesta direttiva, in particolar modo con il sistema di detrazione,
         e con il principio di neutralità fiscale ivi sotteso.
      
      56.      D’altro lato, si deve ammettere, come ha fatto notare la RBSD, che la sesta direttiva prevede espressamente, all’art. 17,
         n. 3, cui appartiene la disposizione in esame, eccezioni alla regola secondo cui solo le operazioni tassabili possono dar
         diritto a detrarre l’IVA. Infatti, l’art. 17, n. 3, lett. b) e c), prevede la detrazione dell’IVA su beni o servizi impiegati
         per eseguire operazioni esenti (16).
      
      57.      La sesta direttiva contiene, quindi, deroghe e limitazioni allo schema generale del sistema di detrazione e al principio di
         neutralità fiscale che tale sistema intende garantire (17). 
      
      58.      Su queste premesse mi sembra che, in primo luogo, l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva non possa esser interpretato
         nel senso che il diritto di detrazione è subordinato alla circostanza che l’operazione a valle generi effettivamente pagamento
         di IVA nello Stato membro in cui è stata realizzata, pena privare la disposizione del suo scopo. Una tale interpretazione
         contrasterebbe con la chiara formulazione dell’articolo, che fa dipendere la detrazione dalla detraibilità nello Stato membro
         del rimborso.
      
      59.      In secondo luogo, è – a mio avviso – insita in quella norma, che determina il diritto di detrazione con riferimento ad un
         ipotetico trattamento fiscale (nello Stato membro del rimborso) anziché con riferimento all’attuale trattamento fiscale dell’operazione
         a valle (nello Stato membro dell’operazione), la possibilità, nella misura in cui il sistema IVA istituito dalla sesta direttiva
         consente ancora qualche differenza nella tassazione tra gli Stati membri, che si verifichino casi come quello di specie, in
         cui l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva dà titolo alla detrazione sebbene non sia stata pagata IVA a valle sull’operazione
         di cui trattasi.
      
      60.      In altre parole, adottando la suddetta disposizione il legislatore comunitario ha accettato il rischio, nei limiti in cui
         l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva consente in queste particolari circostanze la detrazione dell’IVA a monte
         in assenza di imposta a valle, di una deroga al sistema di detrazione stabilito in particolare dall’art. 17, n. 2, della sesta
         direttiva e, di conseguenza, al principio di neutralità fiscale. 
      
      61.      Sono pertanto d’accordo, nella sostanza, con la Commissione che spetterebbe al legislatore porre rimedio a tale situazione
         di diritto, la quale, come osservavo sopra, costituisce senza dubbio un’anomalia o una deroga all’interno del sistema comunitario
         IVA. Poiché tale deroga nel senso della detrazione è, al presente stato di armonizzazione del sistema IVA, inerente all’art. 17,
         n. 3, lett. a), della sesta direttiva quale attualmente in vigore, non è possibile disapplicarla con riferimento al normale
         schema del sistema di detrazione sancito dalla suddetta direttiva e al principio di neutralità fiscale (18). 
      
      62.      Infine, concordo con la Commissione che la sentenza Debouche non supporta in maniera decisiva l’interpretazione, contraria
         a quella seguita nelle presenti conclusioni, propugnata dai governi che hanno presentato osservazioni nel procedimento, per
         il semplice motivo che – a parte talune divergenze nei fatti tra quel caso e il presente, come quella relativa alla mancanza
         di attestazione di essere assoggettati ad imposta –, quella sentenza non riguardava l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta
         direttiva, il quale, nel determinare il diritto a detrazione, sposta il punto di osservazione verso lo Stato membro del rimborso
         finendo col creare la situazione di diritto ora in questione (19). 
      
      63.      Alla luce delle suesposte considerazioni propongo, quindi, di rispondere alla prima questione pregiudiziale nel senso che
         l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva non consente alle autorità fiscali di uno Stato membro di negare ad un soggetto
         passivo il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte su beni usati per servizi di leasing prestati in un altro Stato
         membro per il solo motivo che tali operazioni non hanno comportato pagamento di IVA a valle nel secondo Stato.
      
      C –    Le questioni dalla seconda alla quarta 
      64.      Con le questioni seconda, terza e quarta, che è opportuno esaminare in modo congiunto, la corte remittente vuol sapere se,
         in circostanze come quelle di specie, un soggetto passivo possa vedersi negare il diritto a detrazione in forza del principio
         del divieto di abuso del diritto quale stabilito dalla Corte nella sentenza Halifax (20). 
      
      1.      Principali posizioni delle parti
      65.      Poiché, in risposta alla prima questione pregiudiziale, hanno sostenuto che, ai sensi dell’art. 17, n. 3, lett. a), della
         sesta direttiva, un soggetto passivo in una situazione come quella della RBSD non ha il diritto di detrarre l’IVA, quasi tutti
         i governi che hanno presentato osservazioni ritengono che non sia necessario considerare il caso di specie anche alla luce
         del principio del divieto di abuso del diritto.
      
      66.      Ad ogni modo, se la Corte non dovesse accogliere la loro interpretazione, i governi di Danimarca, Germania, Italia e Regno
         Unito nonché l’Irlanda sono concordi sull’applicabilità alla fattispecie del principio del divieto di abuso del diritto. Essi
         convengono, in sostanza, che le operazioni in questione, data la loro artificiosità e l’interesse ad ottenere un vantaggio
         fiscale che le permea, rischiano di infrangere detto principio, fermo restando, come hanno sostenuto alcuni dei governi intervenienti,
         che spetta in ultima analisi al giudice del rinvio stabilire se siano soddisfatte tutte le condizioni per un «comportamento
         abusivo» come definito dalla Corte nella sentenza Halifax (21).
      
      67.      La Commissione è del parere che, se un’operazione commerciale si svolge normalmente tra parti che operano in condizioni di
         mercato, il fatto che i servizi vengano forniti da una società stabilita in un altro Stato membro e che i termini dell’accordo
         siano congegnati in modo da permettere di beneficiare di un’interpretazione più favorevole, da parte delle autorità fiscali
         di uno Stato membro, della normativa comunitaria in materia di IVA non può esser considerato un abuso del diritto. In particolare,
         qualora il giudice nazionale dovesse constatare che la RBSD effettivamente presta i servizi in questione da uno stabilimento
         in Germania, l’attività economica resa sarebbe autentica e difficilmente si potrebbe concludere che l’obiettivo fondamentale
         delle operazioni è assicurarsi un vantaggio fiscale.
      
      68.      Condividendo nella sostanza il parere della Commissione, la RBSD non ritiene necessario che la corte remittente consideri
         l’applicazione del principio del divieto di abuso del diritto. Essa nega, inoltre, che le operazioni in questione siano artificiose,
         bensì ribadisce che sono state realizzate nell’ambito di comuni attività commerciali e non al mero scopo di ottenere ingiustamente
         vantaggi fiscali. L’oggetto sostanziale delle operazioni era il leasing di automobili a fini commerciali e non il semplice
         ottenimento di un vantaggio fiscale.
      
      2.       Valutazione 
      69.      Occorre innanzitutto osservare, con particolare riferimento alla seconda questione pregiudiziale, che spetta semmai al giudice
         nazionale valutare l’applicabilità nel presente procedimento del principio del divieto di abuso del diritto, il quale si applica
         anche al settore IVA e impedisce, in particolare, a un soggetto passivo di detrarre l’imposta a monte allorché le operazioni
         che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo (22). 
      
      70.      Si deve ricordare, poi, che il principio del divieto dell’abuso del diritto, secondo costante giurisprudenza, è volto, segnatamente
         nel settore dell’IVA, a che la normativa comunitaria non venga estesa sino a comprendere i comportamenti abusivi di operatori
         economici, vale a dire le operazioni realizzate non nell’ambito di transazioni commerciali normali, bensì al solo scopo di
         beneficiare illegittimamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario (23).
      
      71.      Tale principio è quindi finalizzato a vietare le costruzioni di puro artificio, prive di effettività economica, messe in atto
         unicamente al fine di ottenere un vantaggio fiscale (24).
      
      72.      I criteri rilevanti ai fini dell’individuazione di un comportamento abusivo nel settore dell’IVA, nei quali non occorre addentrarsi
         ora, sono stati definiti dalla Corte nella sentenza Halifax come segue (25):
      
      –        le operazioni controverse, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della
         sesta direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, hanno il risultato di procurare un vantaggio fiscale la cui
         concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da tali disposizioni;
      
      –        da un insieme di elementi oggettivi risulta che lo scopo delle operazioni controverse è essenzialmente l’ottenimento di un
         vantaggio fiscale.
      
      73.      A tale riguardo è importante notare, tenuto conto della formulazione della terza e della quarta questione pregiudiziale, che,
         in base alla ripartizione di competenze sancita all’art. 234 CE (divenuto art. 267 TFUE), spetta al giudice nazionale applicare
         tali criteri alle specifiche circostanze del caso al suo esame e verificare se un comportamento abusivo abbia avuto luogo
         in concreto (26).
      
      74.      Ad ogni modo, le considerazioni seguenti, alla luce delle peculiarità delle fattispecie, possono fornire alla corte nazionale
         ulteriori indicazioni circa l’applicazione dei sopraccitati criteri (27).
      
      75.      Per quanto riguarda il primo criterio, che costituisce l’oggetto della terza questione pregiudiziale, la circostanza che consentire
         la detrazione dell’imposta a monte in questo caso sembra, in linea di principio, incoerente con gli obiettivi della sesta
         direttiva, in particolare con il principio di neutralità fiscale, non è sufficiente, a mio avviso, a far concludere che la
         detrazione sarebbe contraria allo scopo dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva, in quanto tale disposizione,
         come osservavo sopra (28), per come è formulata, comporta deroghe al sistema IVA istituito dalla suddetta direttiva, specialmente al sistema di detrazione,
         e al principio di neutralità fiscale.
      
      76.      In altre parole, quando un soggetto passivo si avvale, come nel caso di specie, di un’«anomalia» o di un’incoerenza nel sistema
         IVA dovute, tuttavia, al sistema stesso o, più esattamente, a differenze nell’applicazione di tale sistema negli Stati membri
         interessati, tale «uso» da parte del soggetto passivo non costituisce necessariamente un «abuso». 
      
      77.      Per quanto riguarda, poi, il secondo criterio, al quale si allude nella quarta questione in esame, il giudice nazionale nel
         suo giudizio deve tenere presente che, come la Corte ha ripetutamente affermato, la scelta di un contribuente fra transazioni
         esenti e tassabili può esser basata su diversi fattori, comprese considerazioni di natura fiscale attinenti al sistema IVA.
         Quando un soggetto passivo ha la scelta tra due operazioni, la sesta direttiva non gli impone di scegliere quella che implica
         un maggiore pagamento di IVA. Al contrario, il soggetto passivo ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari
         che gli permette di limitare la sua contribuzione fiscale (29).
      
      78.      Di conseguenza, a mio avviso, il fatto che, nel caso di specie, sia stata scelta una controllata estera per eseguire l’operazione
         anziché un fornitore locale, con il risultato di un maggior vantaggio fiscale, non è sufficiente per concludere che lo scopo
         principale delle operazioni di leasing in questione è il mero ottenimento di un vantaggio fiscale.
      
      79.      Piuttosto, nello stabilire se l’obiettivo principale delle operazioni in questione sia ottenere un vantaggio fiscale, il giudice
         nazionale può valutare se gli accordi relativi alla fornitura dei detti servizi di leasing appaiano interamente artificiali,
         cioè se non possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di vantaggi fiscali, per esempio con obiettivi economici
         ispirati da considerazioni organizzative, di marketing oppure di costi. Nel valutare l’artificiosità delle operazioni in esame
         la corte nazionale può prendere altresì in considerazione i rapporti giuridici, economici e/o personali tra gli operatori
         coinvolti (30).
      
      80.      Alla luce di quanto precede propongo, pertanto, di risolvere le questioni pregiudiziali nn. 2-4 rispondendo che spetta al
         giudice nazionale stabilire, sulla base dei criteri formulati dalla Corte nella sentenza Halifax (31) e delle considerazioni che ho svolto sopra, se, ai fini dell’applicazione dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva,
         operazioni come quelle oggetto del procedimento principale possano integrare un comportamento abusivo ai sensi della sesta
         direttiva, di modo che le autorità fiscali nazionali siano legittimate a rifiutare ad un soggetto passivo la detrazione dell’IVA
         pagata a monte su quelle operazioni. 
      
      V –    Conclusione
      81.      Propongo, quindi, alla Corte di rispondere alle questioni in esame come segue:
      
      1)      L’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle
         legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
         base imponibile uniforme, non consente alle autorità fiscali di uno Stato membro di negare ad un soggetto passivo il diritto
         alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata a monte su beni usati per servizi di leasing prestati in un altro
         Stato membro per il solo motivo che tali servizi non hanno comportato pagamento di imposta sul valore aggiunto a valle nel
         secondo Stato.
      
      2)      Spetta al giudice nazionale stabilire, sulla base dei criteri formulati dalla Corte nella sentenza 21 febbraio 2006, causa
         C-255/02, Halifax e a. (Racc. pag. I‑1609), se, ai fini dell’applicazione dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva,
         operazioni come quelle oggetto del procedimento principale possano integrare un comportamento abusivo ai sensi della sesta
         direttiva, di modo che le autorità fiscali nazionali siano legittimate a rifiutare ad un soggetto passivo la detrazione dell’imposta
         sul valore aggiunto pagata a monte su quelle operazioni.
      
      A tal riguardo, sebbene consentire la detrazione dell’imposta a monte sul valore aggiunto in una situazione come quella di
         specie, in cui non è stata applicata alcuna imposta a valle, sia in linea di principio incoerente con il sistema di detrazione
         istituito dalla sesta direttiva, in particolare con il principio di neutralità fiscale, non per questo la detrazione sarebbe
         contraria ai fini dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva. Inoltre, la circostanza che per effettuare un’operazione
         venga scelta una controllata estera anziché un fornitore locale, con il risultato di un maggior vantaggio fiscale, non è sufficiente
         per concludere che lo scopo principale di detta operazione è il mero ottenimento di un vantaggio fiscale.
      
      1 –	Lingua originale: l’inglese.
      
      2 –	GU L 145, pag. 1. La versione della sesta direttiva applicabile alla fattispecie e presa in considerazione nelle presenti
         conclusioni è quella risultante dalle direttive del Consiglio 16 dicembre 1991, 91/680/CEE, che completa il sistema comune
         di imposta sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione delle frontiere fiscali, la direttiva 77/388/CEE (GU
         L 376, pag. 1), e 10 aprile 1995, 95/7/CE (GU L 102, pag. 18).
      
      3 –	Sentenza 21 febbraio 2006, causa C-255/02 (Racc. pag. I‑1609; in prosieguo: la «sentenza Halifax»).
      
      4 –	V. supra, paragrafo 19.
      
      5 –	V. supra, paragrafo 14.
      
      6 –	V., in particolare, infra, paragrafo 72.
      
      7 –	V., in tale contesto, sentenze 14 dicembre 2000, causa C-110/99, Emsland-Stärke (Racc. pag. I‑11569, in particolare punto
         46 unitamente ai punti 51 e 52), e Halifax, cit. alla nota 3 (punti 68, 69 e 74).
      
      8 –	V., al riguardo, sentenza 15 dicembre 2005, causa C-63/04, Centralan Property (Racc. pag. I‑11087, punto 63).
      
      9 –	V. sentenza 2 luglio 2009, causa C-377/08, EGN (Racc. pag. I‑5685, punto 23).
      
      10 –	V., in tal senso, sentenza EGN, cit. alla nota 9 (punto 34); v. anche le conclusioni dell’avvocato generale Kokott per
         la sentenza 14 dicembre 2006, causa C-401/05, VDP Dental Laboratory (Racc. pag. I‑12121, paragrafo 32).
      
      11 –	V., in tal senso, sentenze 7 dicembre 2006, causa C-240/05, Eurodental (Racc. pag. I-11479, punto 51); 5 dicembre 1989,
         causa C-165/88, ORO Amsterdam Beheer e Concerto (Racc. pag. I‑4081, punto 21); 14 settembre 2006, causa C-72/05, Wollny (Racc.
         pag. I-8297, punto 28), e 29 aprile 2004, cause riunite C-487/01 e C-7/02, Gemeente Leusden e Holin Groep (Racc. pag. I-5337,
         punto 48). 
      
      12 –	V, in tal senso, inter alia, sentenza 26 settembre 1996, causa C‑302/93, Debouche (Racc. pag. I‑4495, punto 3).
      
      13 –	V., in tal senso, per esempio, sentenze Wollny, cit. alla nota 11 (punto 20), e 30 marzo 2006, causa C-184/04, Uudenkaupungin
         kaupunki (Racc. pag. I‑3039, punto 24).
      
      14 –	V., inter alia, sentenze 29 ottobre 2009, causa C‑174/08, NCC Construction Danmark (Racc. pag. I‑10567, punto 27); 8 febbraio
         2007, causa C‑435/05, Investrand (Racc. pag. I‑1315, punto 22), e 22 febbraio 2001, causa C‑408/98, Abbey National (Racc.
         pag. I‑1361, punto 24).
      
      15 –	V. sentenze 10 luglio 2008, causa C-25/07, Sosnowska (Racc. pag. I‑5129, punti 14 e 15), e 23 aprile 2009, causa C-74/08,
         PARAT Automotive Cabrio (Racc. pag. I‑3459, punto 15).
      
      16 –	V., in tal senso, inter alia, sentenze 6 aprile 1995, causa C‑4/94, BLP (Racc. pag. I‑983, punti 22 e 23), e Eurodental,
         cit. alla nota 11 (punti 33-36).
      
      17 –	V., in tal senso, altresì sentenza PARAT Automotive Cabrio, cit. alla nota 15 (punto 18).
      
      18 –	V., in proposito, il parere dell’avvocato generale Bot nella causa NCC Construction Danmark, cit. alla nota 14, paragrafo
         86: «[Il diritto a detrazione] non ha un valore superiore alla legge. (...) Il principio di neutralità e il diritto a detrazione
         non possono quindi portare ad escludere o a dichiarare inapplicabile una disposizione del diritto nazionale che applichi una
         tale disposizione di deroga della sesta direttiva».
      
      19 –	Sentenza Debouche, cit. alla nota 12 (in particolare punti 12-17).
      
      20 –	Cit. alla nota 3.
      
      21 –	Cit. alla nota 3.
      
      22 –	V., in tal senso, sentenze Halifax, cit. alla nota 3 (punto 70), e 21 febbraio 2006, causa C-223/03, University of Huddersfield
         (Racc. pag. I‑1751, punto 52).
      
      23 –	V. sentenze 22 maggio 2008, causa C-162/07, Ampliscientifica e Amplifin (Racc. pag. I‑4019, punto 27), e Halifax, cit.
         alla nota 3 (punti 69 e 70).
      
      24 –	V., in tal senso, sentenze Ampliscientifica e Amplifin, cit. alla nota 23 (punto 28), e 12 settembre 2006, causa C-196/04,
         Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (Racc. pag. I‑7995, punto 55).
      
      25 –	V. sentenze Halifax, cit. alla nota 3 (punti 74 e 75), nonché 21 febbraio 2008, C-425/06, Part Service (Racc. pag. I‑897,
         punti 42 e 58).
      
      26 –	V., in tal senso, sentenze Halifax, cit. alla nota 3 (punto 76), e Part Service, cit. alla nota 25 (punto 63).
      
      27 –	V. sentenze Halifax, cit. alla nota 3 (punto 77), e Part Service, cit. alla nota 25 (punto 56).
      
      28 –	V. supra, punti 58-60.
      
      29 –	V., in tal senso, sentenze Halifax, cit. alla nota 3 (punto 73); BLP, cit. alla nota 16 (punto 26), e Part Service, cit.
         alla nota 25 (punto 47).
      
      30 –	V., in tal senso, sentenze Halifax, cit. alla nota 3 (punti 75 e 81), e Part Service, cit. alla nota 25 (punto 62).
      
      31 –	Cit. alla nota 3.