CELEX: 62002CC0382
Language: hu
Date: 2004-03-25
Title: Ruiz-Jarabo Colomer főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2004. március 25. # Cimber Air A/S kontra Skatteministeriet. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Vestre Landsret - Dánia. # Hatodik HÉA irányelv - 15. cikk 6., 7. és 9. pont - A Közösségen kívülre irányuló exporttevékenységek adómentessége - Az elsősorban nemzetközi forgalomban működő légitársaságok által alkalmazott légijárművek fogalma - A belföldi járat ellátmányának adómentessége). # C-382/02. sz. ügy

DÁMASO RUIZ‑JARABO COLOMER
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2004. március 25.(1)
      
      C-382/02. sz. ügy
      Cimber Air A/S
      kontra
      Skatteministeriet
      (A Vestre Landsret [Dánia] előzetes döntéshozatal iránti kérelme)„Hatodik HÉA irányelv – Adómentességek – Nemzetközi fuvarozás – Légi járművek ellátása és a részükre nyújtott szolgáltatások – A 15. cikk 7. és 9. pontjainak értelmezése”
      1.        A nemzetközi utasszállító forgalomban működő légiforgalmi társaságok rendszerint a belföldi piacokon is működnek. A Vestre
         Landsret (nyugati területi bíróság, Dánia)(2) arra vár választ, hogy hasonló esetekben a belföldi járatokon üzemeltetett légijárművek részére nyújtott szolgáltatások mentesek-e
         a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) alól.
      
      2.        E kétségek eloszlatása érdekében a Vestre Landsret a hatodik irányelv(3) 15. cikke 6., 7. és 9. pontjainak értelmezésére vonatkozó előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesztett a Bíróság elé.
         Két, az e rendelkezések által megállapított adómentességek hatályára és az azon feltételekre vonatkozó kérdést terjesztett
         elő, amelyek alapján megállapítható, hogy egy légiforgalmi társaság tevékenységét a több ország közötti légi fuvarozás képezi-e.
      
      I –    A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      3.        A Cimber Air A/S (a továbbiakban: Cimber Air) a megegyező elnevezésű csoport tagja, amelynek tulajdonosa az azonos nevű holdingtársaság
         és a SAS társaság. Alapvető tevékenysége regionális légi járatok üzemeltetése Európában a SAS-sal és a Lufthansával együttműködésben.
         Dánia területén belföldi járatokat, valamint ezen országból külföldre irányuló nemzetközi járatokat kínál; olyan járatokat
         is üzemeltet, amelyek indulási helye és úti célja is a dán területen kívül található.(4)
      
      4.        A társaság tíz légijárműből álló flottával rendelkezik(5), amelyek üzemeltetését akként szervezik, hogy ugyanazon jármű egyaránt alkalmazható legyen minden járaton.
      
      5.        A Cimber Air tevékenysége tehát egy „belföldi” és egy „nemzetközi” részből áll. Az egyik vagy másik tevékenységből származó
         üzleti forgalom az alkalmazott mérőszám alapján változó. Ha a „kínált férőhely/kilométer” vagy a „szállított utas/kilométer”
         arányokat vesszük alapul, a külföldi fuvarozás valamivel jelentősebb. Ezzel szemben a „nemzeti” rész jelentősebbnek mutatkozik
         az utasok száma alapján, illetve ha az alkalmazott mérőszám a járatok gyakorisága.(6)
      
      6.        A Cimber Air követelte a Skatteministeriettől (a dán pénzügyminisztérium) az 1996. május 1. és 2001. április 30. közötti időszakban
         általa a belföldi utasforgalomban üzemeltetett járatok számára végzett termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások után megfizetett
         HÉA visszatérítését. Kérte továbbá, hogy ismerje el számára, hogy az utóbbi dátumot követően mind az egyik, mind a másik tevékenysége
         adómentes, mivel főtevékenysége a nemzetközi járatok üzemeltetése. Az alperes közigazgatási intézmény sem az egyik, sem a
         másik kérelemnek nem adott helyt.
      
      7.        A Vestre Landsret előtt kezdeményezett per tárgya a hatodik irányelv 15. cikkének 6., 7. és 9. pontjaiban rögzített adómentességek
         hatálya, és különösen annak megállapítása, hogy az utóbbi két rendelkezés vonatkozik-e a belföldi járatokra.
      
      8.        A dán bíróság nem látja világosan, meddig terjed a hatálya e két rendelkezésnek, amelyektől a jogvita megoldása függ. Ezért
         a következő két kérdést terjesztette előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé:
      
      1)         A hatodik irányelv (77/388/EGK tanácsi irányelv) 15. cikkének 7. és 9. pontjait, valamint 6. [pontját] úgy kell-e értelmezni,
         hogy egy tagállam nem biztosíthat HÉA-mentességet a belföldi járatokon üzemeltetett légijármű ellátását szolgáló termékértékesítések
         számára, függetlenül attól, hogy az e légijárművet alkalmazó légiforgalmi társaság elsősorban a nemzetközi forgalomban működik,
         avagy köteles-e ez a tagállam az ilyen termékértékesítést mentesíteni az adó alól?
      
      2)         Ez utóbbi esetben milyen feltételek – például az üzleti forgalom, a férőhely-kilométerek, az utas-kilométerek, az utasok vagy
         a járatok száma – irányadóak annak megállapítása során, hogy egy légiforgalmi társaság a 15. cikk 6. [pontja] értelmében elsősorban
         a nemzetközi forgalomban működik?
      
      II – A Bíróság előtti eljárás
      9.        A Bíróság Alapokmányának 20. cikkében meghatározott határidőn belül a dán kormány, a Cimber Air és a Bizottság terjesztett
         elő írásbeli észrevételt.
      
      10.      A 2004. március 4-i tárgyaláson a dán kormány, a Cimber Air, a Bizottság, valamint a német kormány képviselői jelentek meg,
         hogy előterjesszék szóbeli észrevételeiket.
      
      III – Az értelmezni kért közösségi szabályok
      11.      Az adómentességre vonatkozó előírások a hatodik irányelv X. címe alatt találhatók. A belföldi és az importtevékenységre vonatkozó
         szabályokat a 13. és a 14. cikk tartalmazza. A 15. cikk pedig a Közösségen kívülre irányuló export és hasonló ügyletek, valamint
         a nemzetközi fuvarozás adómentességét állapítja meg(7). Ez utóbbi kategóriában megkülönbözteti a tengeri és a légifuvarozást, amelyről részletesen azok a pontok szólnak, amelyek
         értelmezését a Bíróságtól kérték. A kérdéses rendelkezések szövege a következő:
      
      „Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó
         alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint,
         hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
      
      […]
      6.      elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban működő légiforgalmi társaságok által alkalmazott légijárművek szállítása, átépítése,
         javítása, karbantartása, bérletbe adása és bérbeadása, valamint az e repülőgépekbe beépített vagy az ezekben használt termékek
         szállítása, bérbeadása, javítása és karbantartása;
      
      7.      a 6. pontban említett légijárművek ellátásához, üzemeltetéséhez szükséges termékek értékesítése;
      […]
      9.      a 6. pontban meghatározott repülőgépek és rakományaik közvetlen szükségleteinek kielégítésére szolgáló szolgáltatásoktól eltérő
         szolgáltatások;
      
      […]”
      IV – A légijárművek részére teljesített szolgáltatások HÉA-jának levonása és visszatérítése a dán jogban
      12.      Nem feltétlenül szükséges a Vestre Landsret kérdéseinek megválaszolásához a dán jog előírásainak ismerete, különösen azoké,
         amelyek az utas- és áruforgalmat lebonyolító repülőgépek ellátására irányuló szolgáltatásnyújtások és termékértékesítések
         adózására vonatkoznak. Mindazonáltal e rendelkezések ismerete lehetővé teszi az alapeljárás alapjául szolgáló kérdések pontosabb
         megértését.
      
      13.      A HÉA-ra vonatkozó szabályokat Dániában a lov om merværdiafgift (a továbbiakban: momsloven) állapítja meg. A jelenleg hatályos szöveget a 804. sz. törvény állapította meg, amelyet 2000. augusztus
         16-án tettek közzé, és a korábbi – 1994. július 1. óta hatályos – törvény helyébe lépett.
      
      14.      A 34. cikk (1) bekezdése mentesíti az adó alól: 1) a nemzetközi járatokon üzemeltetett légijárművek ellátására végzett termékértékesítéseket
         és szolgáltatásnyújtásokat (7. pont); 2) a légijárművek adásvételét és bérbeadását, a magántulajdonú légijárművek kivételével,
         valamint a rögzített felszerelések értékesítését, bérbeadását, a javítási és karbantartási, valamint átalakítási munkákat
         (8. és 9. pont); illetve 3) az ellátmány és a vámjogszabályoknak megfelelően az egyéb – az ellátáshoz szükséges vagy a fedélzeten
         fogyasztandó, illetőleg az utasoknak szánt – termékek értékesítését (16. pont). Az adómentesség tehát az út jellegétől függ,
         kivéve a 8. és 9. pontban meghatározott tevékenységek esetében, amelyek a magántulajdonú légijárművek kivételével mindenkor
         adómentesek.
      
      15.      Másrészről a momsloven mentesíti a HÉA alól a bel- és külföldi utasszállítást (13. cikk (1) bekezdése, 15. pont), amennyiben
         a 37. cikk (1) bekezdésének megfelelően a légiforgalmi társaságok nem jogosultak levonni az e tevékenység keretében történt
         termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások számláiban rájuk hárított adót. Ugyanakkor a külföldi járatok esetében – amikor
         a tevékenység a 34. cikk alapján nem adómentes – a levonás lehetséges, mivel a 45. cikk (3) bekezdése megengedi a Dánia részére
         kifizetett összeg visszatérítését az utasok más országokba való szállítása tekintetében.
      
      16.      Összefoglalva, a Cimber Air részére nem téríthető vissza az az adó, amelyet a dán területen belföldön üzemeltetett járatai
         érdekében beszerzett termékek és szolgáltatások után fizetett ki.
      
      V –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések vizsgálata
      A –    Néhány nem pusztán terminológiai jellegű pontosítás
      17.      A termékek nemzetközi forgalmára a rendeltetés vagy a fogyasztás helye szerinti adózás elve irányadó. A közvetett adók származás
         szerinti államból való „kivitelének” elkerülése érdekében – ami kettős adóztatáshoz vezetne – olyan szabályozást kell alkalmazni,
         amely mentesíti a külföldi ügyleteket(8). Másképpen fogalmazva – amint azt a Bíróság a Lange-ügyben hozott ítéletben(9) megállapította – a hatodik irányelv 15. cikke szerinti adómentességek célja az, hogy a HÉA-t a nem-tagállamok fogyasztóira
         ne vessék ki (20. pont).
      
      18.      A hatodik irányelvet a 91/680/EGK irányelv(10) módosította, amelynek fő célja – a belső határokon történő fiskális ellenőrzések megszüntetését követően – a HÉA közös rendszerének
         végleges szabályaira való áttérés elősegítése volt az ügyleteknek a származás szerinti államban való adóztatásával a közösségen
         belüli áruforgalom adóztatása terén. Mivel az ellenőrzések megszüntetéséhez szükséges feltételek 1992. december 31-ig (azaz,
         az ellenőrzések megszüntetésére kitűzött napot megelőző napig) még nem teljesültek maradéktalanul, az általa megállapított
         átmeneti időszak megkezdődött, és a rendeltetési hely szerinti államban való adóztatás szabályát fenntartották(11). A végleges szabályozás bevezetéséig az olyan adóalany – aki ilyen minőségében jár el ‑ vagy nem adóalany jogi személy által
         az ország területén a Közösségen belül ellenszolgáltatás fejében végzett termékbeszerzés így ideiglenesen továbbra is az adó
         tárgyát képezi, mivel az adóköteles termékbeszerzés helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termékek az azokat beszerző
         személynek történő feladás vagy szállítás befejeződésekor találhatók (a módosított hatodik irányelv 28a. cikk (1) bekezdésének
         a) pontja és 28b. cikke A. részének (1) bekezdése). Ezzel szemben ugyanezen termékbeszerzések nem adókötelesek, amikor a vevő
         nem-adóalany magánszemély.
      
      19.      A 15. cikket átfogalmazták azzal a céllal, hogy pontosítsák, hogy a mentesített kiviteli tevékenységek a „Közösségen kívülre”,
         azaz harmadik országokba irányuló exportügyletek. Ez a pontosítás ésszerű, mivel egyrészről a magánszemélyek Közösségen belüli
         beszerzései nem képezik az adó tárgyát – amint azt fent említettem –, és ily módon nem tekinthetők adómentesnek(12), másrészről az adóalany vagy – az akár adóalanyisággal nem rendelkező – jogi személy által végzett beszerzések mindig adókötelesek.
         Ugyanakkor a származás szerinti tagállamban végzett kapcsolódó értékesítés e második esetben (28c. cikk A. részének a) pontja)
         a kettős adóztatás elkerülése érdekében adómentes.
      
      20.      Az 1991-es reform ugyanakkor egyáltalán nem érinti a személyforgalmat. Ami a termékszállítást illeti, járulékosan kezeli azt,
         mint a 28a. cikk hatálya alá tartozó tevékenységek kifejtésének nélkülözhetetlen eszközét(13). A fentieknek megfelelően a személyforgalmi szolgáltatásokat úgy tekintik, hogy azokat az érkezés helyén teljesítik (a hatodik
         irányelv 9. cikke (2) bekezdésének b) pontja), így a tagállamok a HÉA címén akkor is megadóztathatják a saját nemzeti területükön
         található állomások közötti szállítási szolgáltatást, ha az útvonal részben ezen kívül vezet, feltéve hogy ez nem ütközik
         más államok adóztatási jogával(14). A Reisebüro Binder ügyben hozott ítélet(15) következményeként a Bíróság rögzítette, hogy amennyiben a szállítás útvonala több tagállamban található állomásokat érint,
         a teljes ellenszolgáltatást az egyes államokban megtett út arányában fel kell osztani.
      
      21.      A fenti megfontolások két következtetéshez vezetnek: egyrészről a hatodik irányelv 15. cikkének 6. pontjában szereplő „nemzetközi
         forgalom” fogalma az egynél több tagállam területén végzett szállításra vonatkozik, másrészről az új szabályozás egyáltalán
         nem módosítja ezt a fogalmat(16).
      
      22.      Az 1991-es módosítások hatálybalépése óta mindazonáltal minden egyes esetben, amikor a hatodik irányelv e fogalmát használjuk,
         fennáll a veszélye, hogy annak jelentését kiterjesszük az Unión kívülre irányuló forgalomra. Az általam imént említett pontosítások
         tehát azért szükségesek, hogy minden félreértést elkerüljünk. Minden egyes esetben, amikor a továbbiakban ezt vagy más hasonló
         kifejezést használok jelen indítványban, olyan forgalmat értek alatta, amely valamely tagállam területének határait átlépi,
         de úti célja nem harmadik országban található, amely utóbbi feltételezésre a dán bíróság kérdése vonatkozni látszik.
      
      B –    Az értelmezés szempontjai
      23.      A CSC Financial Services ügyben(17) 2001. július 12-én ismertetett indítványomban megjelöltem azokat a szempontokat, amelyek alapján értelmezni kell az egyes
         tevékenységeket a HÉA alól mentesítő rendelkezéseket.
      
      24.      Először is hangsúlyoztam, hogy amint azt a Bíróság ítélkezési gyakorlatában ismételten rögzítette(18), minden adómentességet megszorítóan kell értelmezni, mivel a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontjában rögzített általános
         adókötelezettség szabálya alóli kivételről van szó.
      
      25.      Szintén kiemeltem a semlegesség elvét, amely meghatározza a közös HÉA szabályozást, és amelyet sértenek az adómentességek,
         amennyiben korlátozzák az általános adókötelezettség elvét, mint az egységes piacon a versenyt elősegítő eszközt.
      
      26.      E két felvetés különös jelentősséggel bír az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adandó válasz szempontjából,
         mivel – amint arra a Bizottság és a dán kormány is rámutatott – a kérdés által érintett egyik rendelkezés az adó általános
         jellemzői alól kifejezett kivételt hoz létre, amely az adó visszatérítésével kapcsolatos gyakorlati okokból szükséges. A fent
         hivatkozott indítványban(19) különbséget tettem a tárgyi és az alanyi adómentességek között. Amint azt az alábbiakban meg fogom magyarázni, azok, amelyeket
         a hatodik irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontjai tartalmaznak az előbbi kategóriába tartoznak és a megszorító értelmezés elvének
         szigorúbb alkalmazását igénylik, mivel gyakorlati és konjunktív indokokon alapulnak, amelyek idegenek a jogrendszer alapelveitől.
      
      C –    A légijárművekkel kapcsolatos tevékenységek adómentessége
      27.      A hatodik irányelv 15. cikke a kereskedelmi repülőgépekkel kapcsolatos tevékenységek három típusát érinti(20):
      
      3)         a légijárművek szállítása, átépítése és bérbeadása, valamint az e repülőgépek és az azokba beépített termékek javítása, karbantartása
         és bérbeadása (6. pont);
      
      4)         a légijárművek ellátásához szükséges termékek értékesítése (7. pont);
      5)         a légijárművek és rakományaik közvetlen szükségleteinek kielégítésére szolgáló egyéb szolgáltatások (9. pont).
      28.      A kapcsolódási pont, amely maga után vonja az adómentesség alkalmazását, a tevékenységek első csoportja esetében a szállítást
         végző társaság: amennyiben „elsősorban” a fizető nemzetközi forgalomban működik, adómentességet fog évezni, akár belföldi
         járatokon üzemelnek a repülőgépei, akár az országon kívül alkalmazzák őket. Ebben mindenki egyetért.
      
      29.      A nézeteltérés a 7. és 9. pontok értelmezése tárgyában merül fel. A Bizottság és a dán kormány szerint az általuk megteremtett
         kivételek csak azon adóköteles tevékenységeket mentesítik, amelyek nemzetközi útvonalon alkalmazott repülőgépekkel kapcsolatosak.
         A Cimber Air és a német kormány szerint azonban hatályuk egybeesik a 6. pontéval, mivel a kapcsolódási pont itt szintén a
         légiforgalmi társaság, amennyiben – ha annak „külföldi eleme” domináns – az e pontokban felsorolt szolgáltatások nem adókötelesek,
         akkor sem, ha az ország területén belüli utakat teljesítő légijárművek részére nyújtják őket.
      
      30.      A Cimber Air és a német kormány érvelése vonzónak tűnik, és feltevéseik első látásra megfelelőbbnek látszanak. Valóban, a
         7. és 9. pontok szó szerint értelmezve és együtt olvasva a 6. ponttal arra a következtetésre vezetnek, hogy az ott említett
         légijárműveket „elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban működő […] társaságok” alkalmazzák, és következésképpen elvonatkoztat
         az általuk teljesített utak jellegétől. Ez a felvetés ráadásul a gazdasági realitások és az adó egyszerű működésének irányába
         mutat – amely szempontokat a közösségi ítélkezési gyakorlat is figyelembe vesz(21) –, amennyiben a beszállítók nehezen tudnak különbséget tenni a belföldi, illetve a külföldi járatokra szánt termékek és szolgáltatások
         között(22). Végül a 15. cikk rendszertani megközelítése is megerősíti véleményüket, mivel az itt említett „egyéb” szolgáltatások közé
         kell sorolni azokat, amelyek az elsősorban a nemzetközi forgalomban működő vállalkozások által belföldi járatokon üzemeltetett
         repülőgépekkel kapcsolatosak.
      
      31.      Mindazonáltal e rendelkezések mélyebb vizsgálata, és a közös HÉA szabályozás gondosabb áttekintése után úgy oldódnak fel az
         alapeljárás felperese és a német kormány által előterjesztett érvek, mint egy kockacukor egy csésze teában, és ahhoz a megállapításhoz
         vezet, hogy bár a 6. pontban rögzített adómentesség a légiforgalmi társaságra vonatkozik, és így alanyi jelleget ölt, a másik
         két rendelkezés a légijármű által ténylegesen teljesített út jellegének rendeli alá saját alkalmazását, ami kétségtelenné
         teszi tárgyi jellegüket.
      
      32.      A 15. cikk szerkezetén alapuló értelmezési szempont pontosan a Cimber Air és a német kormány által javasolttal ellenkező eredményhez
         vezet. Ez a rendelkezés a Közösségen kívülre irányuló kivitel, hasonló ügyletek, valamint nemzetközi fuvarozás adómentességéről
         szól. Az első kategóriába tartozik az első három pont, amelyek a külföldi forgalom általános adómentességére, valamint a az
         utasok által a személyes csomagjaikban szállított minden termék adómentességére és az olyan ingó javakon végzett munkából
         álló szolgáltatások adómentességére vonatkozik, amelyeket azzal a céllal szereztek be vagy importáltak, hogy később visszaküldjék
         a közösségi határokon túlra.
      
      33.      A kivitelhez hasonló tevékenységekhez kapcsolódó adómentességek azok, amelyek a diplomáciai és konzuli kapcsolatok keretében
         történt termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra vonatkoznak, illetve a nemzetközi szervezetekkel és a nemzetközi
         humanitárius segéllyel kapcsolatosak (10. és 12. pont). Szintén hasonló tevékenység az arany értékesítése központi bankok
         számára (11. pont), a külön szabályozás alá eső kivitelhez vagy behozatalhoz kapcsolódó szolgáltatások, valamint a közvetítők
         külföldi ügyletek részét képező szolgáltatásai (13. és 14. pont).
      
      34.      A 15. cikk egyéb pontjai (azaz a 4.-től 9. pontig bezárólag)(23) a vízi- és légijárművek külföldi forgalmára vonatkoznak. A jelen előzetes döntéshozatali eljárásban vizsgált rendelkezések
         nem az adómentes kivitelhez hasonló tevékenységekre, hanem – éppen ellenkezőleg – a nemzetközi légiforgalomra vonatkoznak(24).
      
      35.      Ezek a szabályok tehát az ilyen jellegű utazásokra használt repülőgépek tekintetében végzett termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra
         vonatkoznak. Mindazonáltal megesik, hogy mivel egy légijárművet a gyakorlatban egyaránt lehet belföldi vagy nemzetközi utakra
         is használni, lehetetlen megkülönböztetni, hogy mely szolgáltatások kapcsolódnak az egyikhez vagy a másikhoz. Ez a helyzet
         maguknak a járműveknek és felszereléseiknek a rendelkezésre bocsátása, valamint átalakításuk, javításuk, karbantartásuk, bérbeadásuk
         vagy bérletük esetén, amely tevékenységekre a 6. pont vonatkozik. Megkülönböztethetetlenségük olyan adóigazgatási nehézségeket
         okoz, amelyek szükségessé teszik azt a jogi vélelmet, ami lehetővé teszi mindezen tevékenységek adómentességét, amikor a beszerző
         „elsősorban” a fizető nemzetközi forgalomban működő vállalkozás, azaz olyan társaság, amely flottáját elsősorban külföldi
         szállításra használja.
      
      Ebben a kérdésben egyetértenek mindazok, akik észrevételt terjesztettek elő a jelen ügyben.
      36.      A nehézségek kisebbnek tűnnek az ellátás és a 7. és 9. pontban említett szolgáltatások esetében. Ellentétben az előző pontban
         általam említett szolgáltatásokkal, amelyek tárgya természetben nem megosztható, az élelmiszerek értékesítése és a járművek,
         valamint rakományuk közvetlen szükségleteinek kielégítésére kínált szolgáltatások (például a takarítási szolgáltatások, a
         fel- és leszállópálya, az utasokat fogadó vagy árutranzit-létesítmények, javítóműhelyek vagy hangárok ellenszolgáltatás fejében
         történő rendelkezésre bocsátása, vagy ezen túlmenően a csomagok kezelése)(25) olyan tevékenységek, amelyeket meghatározott járatokhoz lehet kapcsolni. Egyéb ellátások, mint például az üzemanyag-ellátás,
         nehezebben választhatók el, de természetükből fakadóan arányosan megoszthatók a különböző járatok között(26). Igaz, hogy a feladat nem mindig egyszerű, de azok a nehézségek, amelyek felmerülhetnek, nem olyan jelentősek, hogy igazolnának
         egy, az általános HÉA-kötelezettség elve alóli kivételt(27). A megszorító értelmezés szabálya – amelyre feljebb hivatkoztam – itt teljes mértékben alkalmazandó, és a Cimber Air, valamint
         a német kormány által védett álláspont elutasítását támasztja alá. Nem szabad elfelejteni, hogy – amint azt a Bíróság a fent
         hivatkozott Velker International Oil Company ügyben hozott ítéletben megállapította – megszorító értelmezést kell alkalmazni
         különösen akkor, ha a belföldön teljesített szolgáltatások megadóztatásának szabálya alóli kivételről van szó (20. pont).
      
      37.      Minden egyéb megoldás megkérdőjelezné a közös HÉA szabályozás alapjait.
      38.      Amint a fent hivatkozott Lipjes-ügyben ismertetett indítványomban már utaltam rá, a HÉA olyan adó, amely a fogyasztást mint
         a személyek gazdasági megnyilvánulásait terheli. A jogalkotó ezt a célt azzal érte el, hogy a vállalkozások és a vállalkozók
         tevékenységeit adóztatta meg, akik – mivel visszaigénylik az általuk megfizetett adót – a végső fogyasztóra hárítják az adóterhet
         oly módon, hogy az adóztatás „semleges” maradjon. Ebből következik, hogy minden adóigazgatási intézkedés – amely a tárgyi
         adómentességekhez hasonlóan a HÉA alól olyan tevékenységeket mentesít, amelyek elvileg adókötelesek – megtöri a láncot, és
         megszünteti a semlegességet. Ezért ezeket megszorítóan kell értelmezni és alkalmazni. Következésképpen a törést egyensúlyra
         törekedve kell alkalmazni abban az értelemben, hogy a hasonló természetű termékértékesítéseknek és szolgáltatásnyújtásoknak
         kivétel nélkül adókötelesnek vagy adómentesnek kell lenniük(28).
      
      39.      A Cimber Air által javasolt értelmezés ezt a szabályt zárójelek közé helyezi anélkül, hogy a feljebb említett okokból bármi
         indokolná annak elhagyását.
      
      40.      Ha a hatodik irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontjában említett, azaz az olyan repülőgépekhez kapcsolódó tevékenységek, amelyeket
         belföldi járatokon üzemeltetnek az elsősorban a nemzetközi utasforgalomban működő vállalkozások, adómentesek lennének, ezeket
         a társaságokat indokolatlan előnyben részesítenék azokkal szemben, amelyek kizárólag vagy elsősorban az országhatárokon belüli
         utasforgalmat bonyolítanak le. Nincsen semmilyen indoka annak, hogy a belföldön teljesített elkülöníthető – és ennek megfelelően
         egy adott légi járathoz kapcsolható – szolgáltatások adómentesek legyenek(29). Az ellenkező megoldás alkalmazása semmibe venné az általános adókötelezettség elvét, megszüntetné az adó semlegességét,
         és komoly akadályát képezné a valós verseny kialakulásának az egységes piacon.
      
      41.      Az általam javasolt válasz a közösségi jog strukturális követelményein alapszik, és elvonatkoztat a tagállamok jogszabályaitól,
         amennyiben azok különböző megoldásokat kínálnak(30). Így a dán rendszer, miután általánosan mentesíti a fent említett jellegű légiforgalmi társaságok által alkalmazott légijárművek
         szállítását, átépítését, javítását, karbantartását, bérletét és bérbeadását, a termékértékesítések, az ellátás és az egyéb
         szolgáltatások kapcsán csak a külföldi járatokat említi(31). Ugyanez a helyzet az 1994. évi Value Added Tax Act esetében (30. cikk (6) bekezdés, b) pont), amely az Egyesült Királyság területén kívülre irányuló járatok érdekében teljesített
         értékesítéseket mentesíti.
      
      42.      Mindazonáltal vannak jogrendszerek, amelyekben a jogalkotó más álláspontra helyezkedett. Így a taxe sur la valeur ajoutée-ről szóló 1979. február 12-i luxembourgi törvény(32) 43. cikke (1) bekezdésének h) pontja további pontosítások nélkül mentesíti az elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban
         működő légiforgalmi társaságok által alkalmazott repülőgépek ellátása érdekében végzett tevékenységeket. Belgiumban a Code de la taxe sur la valeur ajoutée-t megállapító 1969. július 3-i törvény(33) nem csak a légijárművek szállítását és a kapcsolódó szolgáltatásokat mentesíti abban az esetben, ha a fent említett követelménynek
         megfelelő társaságok alkalmazzák a repülőgépeket (42. cikk (2) bekezdés, 1., 2. és 3. pont), hanem az általuk üzemeltetett
         repülőgépek ellátását is (ugyanazon cikk 4. pontja).
      
      43.      A tagállamok harmadik csoportja olyan szabályokat alkalmaz, amelyek a hatodik irányelvével megegyező rendszerbe illeszkednek
         oly módon, hogy rendelkezéseik értelmezése elvben ugyanolyan kétségeket ébreszthet, mint amilyenek a közösségi szabályozással
         kapcsolatban felmerültek. Ez a helyzet Franciaországban a Code général des impôts (262. cikk II. rész, 4., 5., 6. és 7. pont),
         Németországban az Umsatzsteuergesetz (8. §)(34) és Spanyolországban a Ley del impuesto sobre el valor añadido (22. cikk, (4), (6) és (7) bekezdés)(35) esetében. Ez utóbbi országban ugyanakkor a Reglamento del impuesto(36) világosan jelzi, hogy nemzetközi járatokon üzemelő légijárművekről van szó(37). Ezt a jogtudomány is megerősíti(38).
      
      44.      Végső soron a nemzeti szabályozások nem tartalmaznak olyan egységes feltételt, amely eloszlatná a Vestre Landsret kétségeit.
         A kérdést tehát a közös HÉA szabályozást vezérlő elvek alapján kell megválaszolni. Mint arra már rámutattam, ezen elvekből
         levezethető, hogy a HÉA irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontjában előírt adómentességek az olyan tevékenységekre vonatkoznak,
         amelyek az ország területét elhagyó járatokkal kapcsolatosak, függetlenül attól, hogy a repülőgépeket e járatokon üzemeltető
         légiforgalmi társaság a fizető nemzetközi forgalomban működik vagy sem.
      
      45.      A Bíróságnak általam az első kérdésre javasolt válasz feleslegessé teszi a második kérdés vizsgálatát.
      VI – Végkövetkeztetések
      46.      A fenti megfontolásokra való tekintettel a Bíróságnak azt javasolom, hogy a következőképpen válaszoljon a Vestre Landsret
         által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre: 
      
      47.      „A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról
         szóló hatodik, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontját úgy kell értelmezni, hogy a tagállamok
         nem kötelesek adómentesnek nyilvánítani az e rendelkezésekben említett tevékenységeket, ha ezek belföldi járaton üzemelő légijárművekkel
         kapcsolatosak, akkor sem, ha e járatokat olyan társaságok üzemeltetik, amelyek elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban
         működnek.”
      
      1 –	Eredeti nyelv: spanyol.
      
      2  –	A Vestre Landsret a polgári és büntetőügyekben elsőfokú hatáskörrel rendelkező bíróság. Szintén hatáskörébe tartozik egyes
         közigazgatási aktusokkal szembeni keresetek elbírálása, különösen az adózási kérdésekben.
      
      3  –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes
         adóalap-megállapításról szóló hatodik, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv  (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás
         9. fejezet, 1. kötet, 23. o. a továbbiakban: „hatodik irányelv”).
      
      4  –	A SAS-sal való együttműködés Dánián belüli, valamint a Koppenhágából, Karupból és Sønderborgból külföldre irányuló járatokat
         foglal magában. A Lufthansával együttműködésben Németországon belüli járatokat és európai regionális járatokat üzemeltet berlini
         és hamburgi indulással.
      
      5  –	Ezek közül kettőt más társaságok részére bérbe adtak, amíg öt másikat bérelnek.
      
      6  –	Bármelyik mérőszámot is használjuk, a különbségek nem jelentősek, és a belföldi forgalom legnagyobb részaránya 62,24 %,
         ha az utasok száma alapján mérjük (az 1996/1997-es gazdasági év összesítésében), valamint legkisebb részaránya 32,41 % a „szállított
         utas/kilométer” aránya alapján (a 2000-/2001-es gazdasági év összesítésében). Mindenesetre a társaság tevékenysége ezen részének
         üzleti forgalma mindig alacsonyabb (49,37 %, 48,90 %, 39,51 %, 41,51 % és 33,60 %, az 1996/1997-es, 1997/1998-as, 1998/1999-es,
         1999/2000-es, illetve 2000/2001-es időszakokban).
      
      7  –	A X. cím a 16. cikkel végződik, amelynek címe: „A nemzetközi áruforgalomhoz kapcsolódó különleges adómentességek”.
      
      8  –	Pérez Herrero, L. M.: La Sexta Directiva Comunitaria del IVA,  Cedecs Editorial, S. L., 1. kiadás, Barcelona 1997., 236. o.
      
      9  –	A C‑111/92. sz. ügyben 1993. augusztus 2-án hozott ítélet (EBHT 1993., I‑4677. o.).
      
      10  –	A fiskális határok megszüntetésére való tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK
         irányelv módosításáról szóló 1991. december 16-i tanácsi irányelv (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet,
         1. kötet, 160. o.).
      
      11  –	A közelmúltban a C‑68/93. sz. Lipjes-ügyben – amelyben a Bíróság még nem határozott – 2004. január 13-án ismertetett indítványomban
         már kifejtettem ezt a véleményt. 
      
      12  –	Az adómentesség feltételezi, hogy a tevékenység eredetileg adóköteles volt, így tehát nem beszélhetünk az adómentességéről,
         ha eleve nem tárgya az adónak.
      
      13  –	A Közösségen belüli termékszállítási szolgáltatások esetében a tevékenység általában az indulás szerinti tagállamban adóköteles
         (a módosított hatodik irányelv 28b. cikk C. részének (2) bekezdése).
      
      14  –	A 283/84. sz., Trans Tirreno Express ügyben 1986. január 26-án hozott ítélet (EBHT 1986., 231. o.) 21. pontja és a C‑30/89. sz.,
         Bizottság kontra Franciaország ügyben 1990. március 13-án hozott ítélet (EBHT 1990., I‑691. o.) 18. pontja.
      
      15  –	A C‑116/96. sz. ügyben 1997. november 6-án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑6103. o.).
      
      16  –	Amikor azt szükségesnek tartotta, az 1991. évi közösségi jogalkotó a hatodik irányelv 15. cikkét szükség szerint módosította
         (módosította a címen kívül az 1., 2., 3., 10., 12., 13. és 14. pontot).
      
      17  –	A C‑235/00. sz. ügyben 2001. december 13-án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑10237. o.).
      
      18  –	A C‑185/89. sz., Velker International Oil Company ügyben 1990. június 26-án hozott ítélet (EBHT 1990., I‑2561. o.) 19. pontja,
         a C‑2/95. sz. SDC‑ügyben 1997 június 5-én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑3017. o.) 20. pontja, a C‑359/97. sz., Bizottság kontra
         Egyesült Királyság ügyben 2000. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑6355. o.) 64. pontja és a C‑240/99. sz. Skandia-ügyben
         2001. március 8-án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1951. o.) 32. pontja. A Bíróság 2003. november 20-án három ítéletet hozott,
         amelyekben megerősítette az adómentességek megszorító értelmezését (a C‑8/01. sz. Assunrandør-Societetet ügyben [36. pont],
         a C‑212/01. sz. Unterpertinger-ügyben és a C‑307/01. sz.  Ambrumenil-ügyben [36., 34. és 52. pont], az EBHT-ban még egyiket sem tették közzé)
      
      19 –	11. pont
      
      20  –	A 2. pont, amely a magántulajdonú és magáncélra szolgáló egyéb légijárművekre vonatkozik, a jelen esetben nem releváns.
      
      21  –	Egyes esetekben a Bíróság biztos és egyszerű szempontokat vesz figyelembe a hatodik irányelv szabályainak alkalmazása
         során (lásd a C‑429/97. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. január 25-én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑673. o.]
         49. pontját). Más körülmények között a gazdasági realitásokra alapozta határozatát (a C‑260/95. sz., DFDS ügyben 1997. február
         20-án hozott ítélet [EBHT 1997., I‑1005. o.] 23. pontja). Maga a hatodik irányelv 15. cikke is az adómentességek korrekt és
         egyszerű alkalmazását követeli meg.
      
      22  –	Ez még nehezebb, ha arra gondolunk, hogy az egyik napon az országhatáron túli útra induló repülőgépet a következő napon
         belföldi járaton használhatják.
      
      23  –	Ezek pontosan azok a pontok, amelyeket a 91/680/EGK irányelv nem módosított. Így azok megtartották eredeti szövegüket.
      
      24  –	Annak indoka, hogy ezeket a HÉA alól mentes tevékenységnek minősítik, azonos azzal, amely a kivitel és a hasonló tevékenységek
         adómentességét támasztják alá (lásd a fent hivatkozott Lange-ügyben hozott ítélet 21. pontját), de e jellemzőjük alapján nem
         szabad összetéveszteni a három kategóriát.
      
      25  –	Írásbeli észrevételeiben a dán kormány megmagyarázza, hogy ami a fel- és leszállási díjakat, a fedélzeten való étkezéshez
         az élelmiszerek értékesítését és a csomagkezelést illeti, a beszállítók csak akkor számláznak HÉA-t, ha a repülőgép belföldi
         járaton üzemel.
      
      26  –	Ami az üzemanyagot illeti, az adót mindig a dán szabályozás szerint számlázzák ki, a társaság havi bevallásokat tesz a
         fogyasztásáról, ami lehetővé teszi a belföldi és a külföldi járatok közötti megosztást. Ilyen módon az utóbbival kapcsolatos
         adó visszaigényelhető.
      
      27  –	A C‑74/91. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 1992. október 27-én hozott ítéletében (EBHT 1992., I‑5437. o.) a Bíróság
         rögzítette, hogy a légiforgalmi társaságok szolgáltatásainak Közösségen belüli és azon kívüli részre történő felosztása által
         okozott technikai nehézségek nem igazolják a hatodik irányelv végrehajtásának hiányát (12. pont). Ezt az ítélkezési gyakorlatot
         a tengeri körutazásokkal kapcsolatban megerősítette a C‑331/94. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 1996. május 23-án
         hozott ítéletének (EBHT 1996., I‑2675. o.) 12. pontjában. Éppen ezek a nehézségek képezik a Cimber Air fő érvét, amint azt
         képviselője elismerte a tárgyalás során feltett kérdéseimre válaszolva. Másrészről ezek az akadályok nem annyira kikerülhetetlenek,
         mint ahogy azt egyesek állítják, mivel a dán kormány meghatalmazottjának állításai szerint az országában a felperes rendelkezésére
         álló rendszer már 30 éve működik.
      
      28  –	A C‑216/97. sz. Gregg-ügyben 1999. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑4947. o.) 20. pontja és a C‑141/00. sz. Kügler-ügyben
         2002. szeptember 10-én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑6833. o.) 30. pontjában a Bíróság úgy határozott, hogy az adósemlegesség
         elve tiltja, hogy az ugyanazon tevékenységet végző gazdasági szereplőket a HÉA kivetése során eltérően kezeljék.
      
      29  –	Emlékeztetek arra, hogy a hatodik irányelv célja – 2. cikke 1. pontjának megfelelően – a „belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás” megadóztatása (a kiemelés tőlem származik).
      
      30  –	A Bíróság számos alkalommal különböző esetekben alkalmazta a „közösségi jog fogalmát” annak megjelölésére, hogy az Unió
         intézményei által kibocsátott normában szereplő fogalmat nem az egyes nemzeti jogrendszerek, hanem a Közösség saját jogrendje
         alapján kell értelmezni. A HÉA kapcsán példaként csak az „ingatlanok bérbeadásának” fogalmát említem (ld. a C‑275/01. sz. Sinclair
         Collis ügyben 2003. június 12-én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑5965. o.] 22. pontját, valamint az abban idézett ítéleteket
         is), amely fogalommal legközelebb a C‑284/03. sz. Temco Europa ügyben fogok foglalkozni.
      
      31  –	A momsloven 34. cikke (1) bekezdésének 7. pontja kizárólag a nemzetközi járatokon üzemeltetett repülőgépek felszerelésére
         és ellátására irányuló szolgáltatásnyújtásokat mentesíti.
      
      32  –	Mémorial  A 1979., a 451. és azt követő oldalak.
      
      33  –	Moniteur belge, 1969. július 17.
      
      34  –	1999. június 9-i törvény (BGBl. I. 1999., 1270. o.).
      
      35  –	A december 28-i 37/1992. törvény (Boletín Oficial del Estado – a továbbiakban: BOE – 1992. december 29., 44247. o.). A 22. cikk (4) bekezdése mentesíti a „a következő légijárművek szállítását,
         átalakítását, javítását, karbantartását, teljes bérlését és bérbeadását: a kizárólag az elsősorban a fizető nemzetközi utas-
         és áruforgalomban működő társaságok által alkalmazott repülőgépek”. Ugyanazon cikk (6) és (7) cikkei megállapítják a fent
         hivatkozott 4. cikkben rögzített adómentességek tárgyát képező repülőgépek ellátását és a részükre nyújtott egyéb szolgáltatásokat.
         Az ezen adót szabályozó korábbi törvény (az augusztus 2-i 30/1985. sz. törvény) világosabban fogalmazott, és 10. cikkének
         (4) bekezdésében a „nemzetközi járatokon üzemelő légijárműveket” említette.
      
      36  –	Ezt a jogszabályszöveget a törvény elfogadását követő napon léptette hatályba az 1624/1992. sz. királyi rendelet (BOE,
         1992. december 31.).
      
      37  –	A 10. cikk (3) bekezdése a következőképpen rendelkezik: „1. Az adómentesség hatálya az adó területi hatályán kívül eső
         állomásra irányuló retúr járatokra terjed ki. 2. Az adómentesség nem vonatkozik azokra az utasokra és csomagjaikra, akik –
         miután az utazást a félszigeten vagy a Baleár-szigeteken kezdték meg – ugyanezen területen belüli úticélra érkeznek annak
         ellenére, hogy a vízi- vagy légijármű folytatja útját egy azon kívül eső kikötő vagy repülőtér felé”.
      
      38  –	Serrano Sobrado, J.A.: El IVA en el comercio exterior (Banco Exterior de España, Madrid, 1987.) szerint az adómentesség azokra a légijárművekre vonatkozik, amelyek ténylegesen
         nemzetközi utat tesznek meg (38. o.). Ezt a véleményt osztja Castellano Montero, L.: El IVA en el comercio internacional: intercambios de bienes y servicios (Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid, Madrid, 1997., 43. o.). Ugyanakkor el kell ismerni, hogy a spanyol közigazgatás
         álláspontja ettől teljes mértékben eltér, mivel egy kötelező hatállyal nem rendelkező, 1993. április 27-i határozatában (496/93-as
         ügy) a Dirección General de Tributos úgy döntött, hogy „az ellátásra szolgáló termékek adómentesek, akár az érintett légijárművek
         nemzetközi, akár azok belföldi útjain fogyasztják el őket”. Az 1985. évi Reglamento de la Ley (amelyet az október 30-i 2028/1985. sz. királyi
         rendelet, BOE, 1985. október 31. léptetett hatályba) 7. cikkének (6) bekezdését értelmezve mindazonáltal arra az álláspontra
         helyezkedett, hogy „adómentesek a nemzetközi járatokon üzemelő légijárművek ellátására szolgáló vagy hasonló termékértékesítések”
         (az 1986. december 23-i határozat, a BOE-ben 1987. január 26-án tették közzé).