CELEX: 62008CJ0096
Language: hu
Date: 2010-04-15
Title: A Bíróság (harmadik tanács) 2010. április 15-i ítélete.#CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi kft kontra Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Pest Megyei Bíróság - Magyarország.#Letelepedés szabadsága - Közvetlen adók - Szakképzési hozzájárulás - A belföldi székhelyű vállalkozások által fizetendő hozzájárulás alapja - A másik tagállamban létesített fióktelepen foglalkoztatott munkavállalók bérköltségeinek figyelembevétele - Kettős adóztatás - A hozzájárulás bruttó összege csökkentésének lehetősége.#C-96/08. sz. ügy.

C‑96/08. sz. ügy
      CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft.
      kontra
      Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály
      (a Pest Megyei Bíróság [Magyarország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Letelepedés szabadsága – Közvetlen adók – Szakképzési hozzájárulás – A belföldi székhelyű vállalkozások által fizetendő hozzájárulás alapja – A másik tagállamban létesített fióktelepen foglalkoztatott munkavállalók bérköltségeinek figyelembevétele – Kettős adóztatás – A hozzájárulás bruttó összege csökkentésének lehetősége”
      Az ítélet összefoglalása
      1.        Személyek szabad mozgása – Letelepedés szabadsága – Korlátozások
      (EK 43. cikk és EK 48. cikk)
      2.        Személyek szabad mozgása – Letelepedés szabadsága – Korlátozások
      (EK 43. cikk és EK 48. cikk)
      1.        Önmagában nem minősül a Szerződés által tiltott korlátozásnak a valamely vállalkozásnak arra vonatkozó kötelezettségből eredő
         esetleges kettős adóztatása, hogy megfizesse egyrészt a másik tagállamban lévő fióktelepén felmerülő bérköltségeket is figyelembe
         vevő számítás alapján a nemzeti szakképzési hozzájárulást, másrészt pedig az említett fióktelepen alkalmazott munkavállalók
         tekintetében az e tagállambeli állami foglalkoztatáspolitikai járulékot, mivel az ilyen adóhátrány két tagállam adóztatási
         jogának párhuzamos gyakorlásából ered. Ugyanis az uniós jog jelenlegi állapotában nem írja elő a tagállamok közötti hatáskörmegosztás
         általános feltételeit a kettős adóztatás Európai Unión belüli kiküszöbölését illetően. Ebből következik, hogy az uniós jog
         jelenlegi állapotában a tagállamok – ezen uniós jog tiszteletben tartása mellett – e tárgyban bizonyos autonómiával rendelkeznek,
         így nem kötelesek saját adórendszerüket a többi tagállam különböző adórendszereihez igazítani annak érdekében, hogy elkerüljék
         az említett államok adójogi joghatóságának párhuzamos gyakorlásából eredő kettős adóztatást.
      
      (vö. 25., 27–29. pont)
      2.        Az EK 43. cikkel és az EK 48. cikkel ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében a belföldi székhelyű vállalkozás
         köteles megfizetni az olyan hozzájárulást, mint amilyen a szakképzési hozzájárulás, amelynek összegét e vállalkozás bérköltségei
         alapján, a másik tagállamban létrehozott fióktelepén felmerülő bérköltségeket is beleértve számítják ki, ha a gyakorlatban
         e vállalkozást megakadályozzák abban, hogy ilyen fióktelepe tekintetében a szóban forgó hozzájárulás csökkentésének e szabályozás
         által biztosított lehetőségeivel éljen, illetve azokhoz hozzáférjen.
      
      Ugyanis az, ha a belföldi székhelyű társaságnak a gyakorlatban nehézséget okoz, hogy valamely másik tagállamban lévő telephelye
         tekintetében igénybe vegye azon eszközöket, amelyeket a nemzeti szabályozás a fizetendő szakképzési hozzájárulás bruttó összegének
         csökkentésére vonatkozóan biztosít, e társaságot kevésbé kedvező helyzetbe hozza az olyan társasághoz viszonyítva, amelynek
         tevékenysége kizárólag belföldre korlátozódik. Az említett nehézség így visszatarthatja e társaságot attól, hogy kihasználja
         a letelepedésnek az EK 43. cikkben és EK 48. cikkben előírt szabadságát, továbbá e szabadság korlátozását jelenti.
      
      Az ilyen korlátozást nem igazolhatja a szakképzési hozzájárulás rendszeréhez hasonló rendszer koherenciája megőrzésének szükségessége,
         mivel a belföldi székhelyű társaságnak a másik tagállamban található telephelyén keletkező bértömeg figyelembevételét a gyakorlatban
         nem egyenlíti ki e társaság semmiféle arra vonatkozó lehetősége, hogy az említett telephelyen felmerülő képzési költségek
         tekintetében igénybe vegye azon eszközöket, amelyeket a nemzeti szabályozás a fizetendő szakképzési hozzájárulás bruttó összegének
         csökkentése céljából biztosít. Egyébiránt a nemzeti munkaerőpiacon jelenlévő munkaerő képzettségi szintjének javítására irányuló
         célt illetően, jóllehet a fizetendő hozzájárulás bruttó összegének a szakmai képzés belföldön kívül felmerülő költségeivel
         történő csökkentése kétségtelenül az említett cél megvalósítására szánt bevételek csökkenését eredményezhetné, ez a megfontolás
         tisztán gazdasági jellegű, ezért nem minősülhet az ilyen korlátozás igazolására alkalmas közérdeken alapuló kényszerítő oknak.
      
      (vö. 43., 44., 47–49. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)
      2010. április 15.(*)
      
      „Letelepedés szabadsága – Közvetlen adók – Szakképzési hozzájárulás – A belföldi székhelyű vállalkozások által fizetendő hozzájárulás alapja – A másik tagállamban létesített fióktelepen foglalkoztatott munkavállalók bérköltségeinek figyelembevétele – Kettős adóztatás – A hozzájárulás bruttó összege csökkentésének lehetősége”
      A C‑96/08. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Pest Megyei Bíróság (Magyarország)
         a Bírósághoz 2008. március 3‑án érkezett, 2007. március 12‑i határozatával terjesztett elő az előtte
      
      a CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi Kft.
      és
      az Adó‑ és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
      tagjai: J. N. Cunha Rodrigues, a második tanács elnöke, a harmadik tanács elnökeként eljárva, A. Rosas és U. Lõhmus (előadó)
         bírák,
      
      főtanácsnok: E. Sharpston,
      hivatalvezető: Fülöp B. tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2009. február 18‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        a CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi Kft. képviseletében Deák D.
         ügyvéd,
      
      –        a magyar kormány képviseletében Fazekas J., Fehér M. és Veres K. meghatalmazotti minőségben,
      –        az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében R. Hill meghatalmazotti minőségben,
      –        az Európai Bizottság képviseletében R. Lyal és Ritzné Talabér K. meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2009. december 17‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 43. cikk és az EK 48. cikk értelmezésére vonatkozik.
      
      2        E kérelmet a CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi Kft. (a továbbiakban:
         CIBA) és az Adó‑ és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály között a szakképzési hozzájárulás CIBA által fizetendő összege
         tárgyában indult jogvita keretében terjesztették elő.
      
       Jogi háttér
       A nemzeti szabályozás
      3        A szakképzési hozzájárulásról és a képzés fejlesztésének támogatásáról szóló 2003. évi LXXXVI. törvény (Magyar Közlöny 2003/131.;
         a továbbiakban: 2003. évi LXXXVI. törvény) 2. §‑ának (1) bekezdése értelmében:
      
      „Szakképzési hozzájárulásra kötelezett – a (3)–(4) bekezdésben foglaltak figyelembevételével – a belföldi székhelyű [...]
         gazdasági társaság […]”.
      
      4        A 2003. évi LXXXVI. törvény 2. §‑ának (2) bekezdése szerint:
      
      „Szakképzési hozzájárulásra kötelezett a belföldön vállalkozási tevékenységet folytató, külföldi székhelyű jogi személy, jogi
         személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyi egyesülés, egyéb szervezet is, ha belföldön telephellyel, fiókteleppel
         rendelkezik.”
      
      5        E törvény 3. §‑ának (1) bekezdésével összhangban:
      
      „A szakképzési hozzájárulás alapja:
      a)      a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény [...] 79. §‑ának (2) bekezdése által meghatározott bérköltség”.
      6        A CIBA és a magyar kormány írásbeli észrevételeiből kitűnik, hogy a Magyar Köztársaság által létrehozott Munkaerőpiaci Alap
         tartalmaz egy képzési alaprészt, amelynek célja a 2003. évi LXXXVI. törvény 8. §‑ának (1) bekezdése értelmében többek között
         a nemzetgazdaság igényeinek megfelelően képzett gyakorlati szakemberek számának növelése, valamint e szakemberek tudásának
         továbbfejlesztése.
      
      7        Az említett észrevételek szerint a szakképzési hozzájárulás bruttó összege, amelyet a hozzájárulásra kötelezett az említett
         alaprészbe köteles befizetni, csökkenthető:
      
      –        a 2003. évi LXXXVI. törvény 4. cikke alapján gyakorlati képzés szervezése révén,
      –        a hozzájárulásra kötelezett saját alkalmazottai számára képzési jogviszonyt keletkeztető szerződés megkötése révén, a fizetendő
         összeg 33%‑ával, illetve
      
      –        felsőoktatási intézmény vagy szakképző iskola részére fejlesztési támogatás nyújtása révén, a fizetendő összeg 75%‑ával.
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
      8        A CIBA magyarországi székhellyel rendelkező vállalkozás, amelyet szakképzési hozzájárulás fizetésére vonatkozó kötelezettség
         terhel. E vállalkozás a Cseh Köztársaságban fióktelepet működtet, ahol a fióktelepen foglalkoztatott munkavállalók után adókat
         és járulékokat fizet, beleértve a cseh nemzeti jogban előírt állami foglalkoztatáspolitikai járulékot is.
      
      9        A 2003. és 2004. évre vonatkozó utólagos ellenőrzés során a magyar adóhatóság adóhiányt állapított meg a CIBA‑nál. Az alapügy
         alperese az adóhiányt megállapító határozattal szembeni fellebbezés alapján eljárva megerősítette az adóhiány fennállását,
         amely többek között a szakképzési hozzájárulás CIBA által meg nem fizetett összegeit is magában foglalta.
      
      10      A kérdést előterjesztő bíróság előtt a CIBA vitatta, hogy a fizetendő szakképzési hozzájárulás összegének alapja megfelel
         az EK 43. cikknek, mivel a magyarországi székhelyű vállalkozás esetében ezen alapba tartoznak annak bérköltségei, ideértve
         a magyar állam területén kívül létrehozott telephelyeken felmerülő bérköltségeket is. A CIBA azzal érvel, hogy őt ennélfogva
         a Cseh Köztársaságban foglalkoztatott munkavállalói tekintetében az említett hozzájárulásra vonatkozóan kettős fizetési kötelezettség
         terheli. Ezenkívül az említett munkavállalókat illetően nincs lehetőség a magyar munkaerőpiaci szervezetek által szervezett
         szakképzés előnyeiből való részesülésre, továbbá kizárt a gyakorlati képzés szervezése, a képzési jogviszonyt keletkeztető
         szerződések kötése, illetve a fejlesztési támogatás nyújtása.
      
      11      A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a szakképzési hozzájárulás nem tartozik a Magyar Köztársaság és a Cseh Köztársaság
         között létrejött, 1993. január 14‑én Prágában aláírt, a jövedelem‑ és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről
         és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló egyezmény hatálya alá, ezért meg kell vizsgálni, hogy a 2003. évi LXXXVI. törvény
         – azáltal hogy a magyarországi székhelyű társaságot arra kötelezi, hogy akkor is fizesse meg a szakképzési hozzájárulást,
         ha Magyarországon kívül foglalkoztat munkavállalókat – korlátozza‑e a letelepedési szabadság gyakorlását.
      
      12      E körülmények között a Pest Megyei Bíróság az eljárás felfüggesztéséről határozott, és az alábbi kérdést terjesztette előzetes
         döntéshozatalra a Bíróság elé:
      
      „A letelepedési szabadság – [EK] 43. és [EK] 48. [cikkben] foglalt – elvének értelmezése alapján kifogásolható‑e az olyan
         jogszabály, amely alapján a magyar székhelyű gazdasági társaságnak abban az esetben is meg kell fizetnie a szakképzési hozzájárulást,
         ha külföldi fióktelepén foglalkoztat munkavállalókat, és az ottani foglalkoztatás miatt az adó‑ és járulékfizetési kötelezettségnek
         a fióktelep szerinti országban tesz eleget?”
      
       A Bíróság hatásköréről
      13      Az alapügy a CIBA 2003‑as és 2004‑es üzleti évét érinti, ugyanakkor a Magyar Köztársaság az Európai Unióhoz csak 2004. május
         1‑jén csatlakozott.
      
      14      Márpedig a Bíróság az EK‑Szerződés rendelkezéseinek értelmezésére kizárólag annak az új tagállamban való – és az új tagállamnak
         az Európai Unióhoz történt csatlakozásától kezdődő – alkalmazása tekintetében rendelkezik hatáskörrel (lásd ebben az értelemben
         a C‑302/04. sz. Ynos‑ügyben 2006. január 10‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑371. o.] 36. pontját és a C‑64/06. sz. Telefónica
         O2 Czech Republic ügyben 2007. június 14‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑4887. o.] 23. pontját).
      
      15      Mivel az alapügy tényállása részben az említett időpont után következett be, a Bíróság hatáskörrel rendelkezik az előterjesztett
         kérdés megválaszolására.
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
      16      Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az EK 43. cikkel és az EK 48. cikkel ellentétes‑e
         az olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében a belföldi székhelyű vállalkozás köteles olyan hozzájárulást fizetni,
         mint amilyen a szakképzési hozzájárulás, amelynek összegét a vállalkozás bérköltségei alapján számítják, beleértve azon bérköltséget
         is, amely e vállalkozásnak egy másik tagállambeli fióktelepén merül fel, amely tagállamban e vállalkozás szintén megfizeti
         az e fióktelepen alkalmazott munkavállalók után esedékes adókat és járulékokat.
      
      17      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadsága, amelyet az EK 43. cikk biztosít a tagállamok állampolgárai
         számára, és amely magában foglalja a jogot a gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására,
         vállalkozások alapítására és irányítására a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírtakkal azonos feltételek
         szerint, az EK 48. cikknek megfelelően magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok,
         amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Európai Unió területén
         található, jogosultak tevékenységüket az érintett tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni (lásd
         különösen a C‑446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑10837. o.] 30. pontját,
         a C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006.,
         I‑11673. o] 42. pontját, valamint a C‑314/08. sz. Filipiak‑ügyben 2009. november 19‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem
         tették közzé] 59. pontját).
      
      18      Jóllehet a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések szövegének tanúbizonysága szerint azok célja a nemzeti bánásmódnak
         a fogadó tagállamban történő biztosítása, e rendelkezések egyaránt kizárják, hogy a származási állam megakadályozza az állampolgára
         vagy a joga szerint alapított társaság számára, hogy letelepedjen valamely másik tagállamban (lásd a C‑298/05. sz. Columbus
         Container Services ügyben 2007. december 6‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑10451. o.] 33. pontját, a C‑157/07. sz. Krankenheim
         Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ügyben 2008. október 23‑án hozott ítélet [EBHT 2008., I‑8061. o.] 29. pontját, valamint
         a fent hivatkozott Filipiak‑ügyben hozott ítélet 60. pontját).
      
      19      Úgyszintén az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadsága korlátozásának tekintendő minden olyan intézkedés,
         amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja, vagy kevésbé vonzóvá teszi (lásd a fent hivatkozott Columbus Container Services
         ügyben hozott ítélet 34. pontját és a fent hivatkozott Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ügyben hozott ítélet
         30. pontját).
      
      20      A CIBA úgy véli, hogy a szakképzési hozzájárulásra vonatkozó nemzeti szabályozás visszatarthat egy magyarországi székhelyű
         vállalkozást attól, hogy másik tagállamban telephelyet létesítsen. A CIBA szerint az ilyen vállalkozás bérköltségei alapján
         – az említett telephely munkavállalói tekintetében keletkezett bérköltségeket is beleértve – számított szakképzési hozzájárulás
         összegének megfizetésére vonatkozó kötelezettség kettős kötelezettséget eredményez annyiban, amennyiben az említett telephely
         szerinti tagállam az érintett munkavállalók tekintetében hasonló terhet vet ki. A konkrét esetben a CIBA köteles a Cseh Köztársaságban
         állami foglalkoztatáspolitikai járulék címén ilyen terhet megfizetni az e tagállamban található fióktelepén alkalmazott munkavállalók
         vonatkozásában.
      
      21      A CIBA emellett azzal érvel, hogy a szakképzési hozzájárulás nem minősül adónak, mivel egyrészt azt az államháztartás külön
         alapjának szakképzésre szánt alaprészébe fizetik be, másrészt pedig a nemzeti jog szerint közvetlen kapcsolat van az ezen
         alapba történő befizetések és az ezen alapból a szakképző és/vagy oktatási intézmények részére történő kifizetések között.
      
      22      E tekintetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és a Bíróság elé terjesztett észrevételekből kitűnik, hogy a
         szakképzési hozzájárulás olyan teher, amelyet a 2003. évi LXXXVI. törvény 2. §‑ának (1) és (2) bekezdése értelmében az e törvény
         hatálya alá tartozó társaságok kötelesek fizetni, és amelynek kiszámítása ugyanezen törvény 3. §‑ának megfelelően az említett
         társaságok bérköltségei alapján történik. A szakképzési hozzájárulás befizetései a magyar munkaerőpiaci alap egyik alaprészébe
         kerülnek, amely – a CIBA által kifejtettek szerint – a magyarországi szakképző intézmények támogatásának forrását adja.
      
      23      Márpedig sem azon körülmény, hogy a szakképzési hozzájárulás számítása a hozzájárulásra kötelezett társaságok bérköltsége
         alapján, nem pedig bevételei vagy nyeresége alapján történik, sem az a tény, hogy e hozzájárulást az állami központi költségvetés
         meghatározott felhasználású külön alapjába fizetik be, önmagában nem zárhatja ki azt, hogy e hozzájárulás a közvetlen adóztatás
         kategóriájába tartozzon.
      
      24      Ezenkívül amint azt a főtanácsnok indítványának 21. pontjában kifejtette, nem tűnik úgy, hogy az érintett társaságok a szakképzési
         hozzájárulás befizetett összege ellenében közvetlenül bármilyen szolgáltatásokat kapnának. E tekintetben a magyar kormány
         az észrevételeiben hangsúlyozza, hogy a szakképzési hozzájárulás nem olyan járulék jellegű befizetés, amely a munkavállalókat
         egyénileg jogosítaná szakképzésben való részvételre. Az államnak kell ugyanis eldöntenie, hogy a befizetett összeget a magyar
         munkaerőpiac szakképzési színvonalának javítása céljából milyen formában használja fel. E megállapításokat azonban a kérdést
         előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia.
      
      25      Rá kell mutatni arra, hogy ha feltételezzük, hogy a szakképzési hozzájárulás a közvetlen adóztatás kategóriájába tartozik,
         és ha feltételezzük, hogy kettős adóztatásnak tekinthető a CIBA arra vonatkozó kötelezettsége, hogy megfizesse egyrészt a
         csehországi fióktelepén felmerülő bérköltségeket is figyelembe vevő számítás alapján a szakképzési hozzájárulást, másrészt
         az említett fióktelepen alkalmazott munkavállalók tekintetében az e tagállambeli állami foglalkoztatáspolitikai járulékot,
         az ilyen adóhátrány két tagállam adóztatási jogának párhuzamos gyakorlásából ered (lásd ebben az értelemben a C‑513/04. sz.,
         Kerckhaert és Morres ügyben 2006. november 14‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑10967. o.] 20. pontját, valamint a C‑67/08. sz.
         Block‑ügyben 2009. február 12‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑883. o.] 28. pontját).
      
      26      E tekintetben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények arra szolgálnak, hogy kiküszöböljék vagy enyhítsék azokat
         a káros hatásokat, amelyeket az előző pontban hivatkozott nemzeti adórendszerek egyidejű fennállása gyakorol a belső piacra
         (a fent hivatkozott Kerckhaert és Morres ügyben hozott ítélet 21. pontja, valamint a fent hivatkozott Block‑ügyben hozott
         ítélet 29. pontja).
      
      27      Márpedig az uniós jog jelenlegi állapotában a szóban forgóhoz hasonló helyzetre nem írja elő a tagállamok közötti hatáskörmegosztás
         általános feltételeit a kettős adóztatás Európai Unión belüli kiküszöbölését illetően. Így tehát a különböző tagállamok anya‑
         és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv
         (HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.), a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával
         kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló, 1990. július 23‑i egyezmény (HL L 225., 10. o.) és a megtakarításokból
         származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003. június 3‑i 2003/48/EK tanácsi irányelv (HL L 157., 38. o.; magyar nyelvű
         különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.) kivételével az uniós jog szintjén a mai napig semmilyen egységesítést vagy összehangolást
         célzó intézkedés nem született a kettős adóztatás elkerülése terén (a fent hivatkozott Kerckhaert és Morres ügyben hozott
         ítélet 22. pontja, valamint a fent hivatkozott Block‑ügyben hozott ítélet 30. pontja).
      
      28      A fentiekből következik, hogy az uniós jog jelenlegi állapotában a tagállamok – ezen uniós jog tiszteletben tartása mellett –
         e tárgyban bizonyos autonómiával rendelkeznek, így nem kötelesek saját adórendszerüket a többi tagállam különböző adórendszereihez
         igazítani annak érdekében, hogy elkerüljék az említett államok adójogi joghatóságának párhuzamos gyakorlásából eredő kettős
         adóztatást (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Columbus Container Services ügyben hozott ítélet 51. pontját és a
         fent hivatkozott Block‑ügyben hozott ítélet 31. pontját).
      
      29      Következésképpen a CIBA állítása szerinti kettős adóztatás, feltéve hogy erről van szó, önmagában nem minősül a Szerződés
         által tiltott korlátozásnak (lásd ebben az értelemben a C‑194/06. sz. Orange European Smallcap Fund ügyben 2008. május 20‑án
         hozott ítélet [EBHT 2008., I‑3747. o.] 42. pontját és a C‑128/08. sz. Damseaux‑ügyben 2009. július 16‑án hozott ítélet [az
         EBHT‑ban még nem tették közzé] 27. pontját).
      
      30      Az Európai Közösségek Bizottsága ugyanakkor azzal érvel, hogy a szakképzési hozzájárulás a munkavállalók érdekében beszedett
         különleges adó, amely hasonló a C‑369/96. és C‑376/96. sz., Arblade és társai egyesített ügyekben 1999. november 23‑án hozott
         ítélet (EBHT 1999., I‑8453. o.) alapjául szolgáló eset tárgyát képező munkáltatói hozzájáruláshoz.
      
      31      Az említett ítélet 50. pontjában a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely a Szerződés értelmében
         szolgáltatást nyújtóként tevékenykedő munkaadót arra kötelezi, hogy a székhelye szerinti tagállam alapjába már befizetett
         járulékok mellett a fogadó tagállam alapjába is fizessen be munkáltatói hozzájárulást, a szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának
         minősül, mivel az ilyen kötelezettség a másik tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozások számára további igazgatási
         és gazdasági költségeket, illetve terheket jelent, aminek következtében e vállalkozások a verseny szempontjából nincsenek
         egyenlő helyzetben a fogadó tagállamban székhellyel rendelkező munkaadókkal, és ez visszatarthatja őket attól, hogy ott szolgáltatást
         nyújtsanak.
      
      32      Márpedig az említett hozzájárulásoktól eltérően, amelyeket minden egyes kiküldött munkavállaló után be kellett fizetni a részére
         nyújtandó szociális védelem céljából (lásd a fent hivatkozott Arblade és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 48., 49.
         és 80. pontját), a szakképzési hozzájárulást – a jelen ítélet 22. és 24. pontjában foglaltakból kitűnően – a hozzájárulásra
         kötelezett vállalkozások láthatólag nem azzal a céllal fizetik be, hogy ők maguk – és még kevésbé azért, hogy munkavállalóik –
         közvetlen előnyhöz jussanak, hanem e hozzájárulás olyan állami alapba kerül, amely a magyarországi szakképző intézményeknek
         nyújtott támogatásokat finanszírozza. A szakképzési hozzájárulás tehát – fenntartva a kérdést előterjesztő bíróságnak az említett
         24. pontban kimondott vizsgálati jogát – nem hasonlítható a fent hivatkozott Arblade és társai egyesített ügyekben hozott
         ítélet tárgyát képező hozzájáruláshoz.
      
      33      A CIBA és a Bizottság a szakképzési hozzájárulásra vonatkozó szabályozásnak két olyan aspektusára is hivatkozik, amelyek szerintük
         a letelepedés szabadságának akadályát képezik, függetlenül attól, hogy fennáll‑e kettős adóztatás, vagy sem.
      
      34      Először is az e hozzájárulás megfizetésére vonatkozó kötelezettség a magyarországi székhelyű, de e tagállamon kívüli telephellyel
         rendelkező vállalkozás teljes bérköltségére vonatkozik, miközben csak a Magyarország területén foglalkoztatott munkavállalók
         részesülhetnek a magyar munkaerőpiaci alap által finanszírozott képzésekből.
      
      35      Másodszor az a vállalkozás, amelynek székhelye Magyarországon van, de amely e tagállamon kívül telephellyel rendelkezik, köteles
         olyan munkavállalók tekintetében is megfizetni a szakképzési hozzájárulást, akik esetében a fizetendő szakképzési hozzájárulás
         bruttó összege csökkentésének a nemzeti jogban biztosított lehetőségei nem érvényesíhetők.
      
      36      Jóllehet a kérdést előterjesztő bíróság az alapügyben érintett nemzeti szabályozás e két szempontját illetően nem tesz fel
         konkrét kérdést, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik – amint az a jelen ítélet 11. pontjában is szerepel –,
         hogy e bíróság foglalkozik azzal a kérdéssel, hogy a letelepedés szabadságával összeegyeztethető‑e az, ha egy magyarországi
         székhelyű vállalkozás a másik tagállamban működő fióktelepén keletkező bérköltségek tekintetében köteles megfizetni a szakképzési
         hozzájárulást. Mivel úgy tűnik, hogy ez a két szempont jelentőséggel bír ebben az összefüggésben, azokat meg kell vizsgálni
         ahhoz, hogy e bíróság részére hasznos választ lehessen adni.
      
      37      Ami azt az érvet illeti, miszerint a Cseh Köztársaságban foglalkoztatott munkavállalók nem részesülhetnek a magyar munkaerőpiaci
         alap által finanszírozott képzésekből, emlékeztetni kell arra, hogy a vállalkozás székhelye szerinti tagállam a kettős adóztatás
         elkerülését célzó egyezmény hiányában jogosult e vállalkozás általános adóztatására (lásd ebben az értelemben a C‑279/93. sz.
         Schumacker‑ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑225. o.] 32. pontját és a C‑414/06. sz. Lidl Belgium ügyben
         2008. május 15‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑3601. o.] 33. pontját).
      
      38      Az, hogy a CIBA Cseh Köztársaságban foglalkoztatott munkavállalói esetleg nem részesülhetnek a szóban forgó képzésekből, csupán
         a Magyar Köztársaság adóztatási jogának és kiadások meghatározására vonatkozó jogának következménye, figyelembe véve azt a
         tényt, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint a szakképzési hozzájárulás nem tartozik az ezen ítélet 11. pontjában
         említett egyezmény hatálya alá. Ennélfogva ez a körülmény önmagában nem minősülhet a letelepedés szabadságával ellentétes
         korlátozásnak.
      
      39      Ami azt illeti, hogy a 2003. évi LXXXVI. törvény hatálya alá tartozó társaságnak több lehetősége van a fizetendő szakképzési
         hozzájárulás bruttó összegének csökkentésére, a CIBA és a magyar kormány észrevételeiből kiderül – amint az a jelen ítélet
         7. pontjában is szerepel –, hogy az ilyen társaság e célból gyakorlati képzést szervezhet, saját munkavállalói számára képzési
         jogviszonyt keletkeztető szerződést köthet, vagy pedig fejlesztési támogatást nyújthat valamely felsőoktatási vagy szakképző
         intézménynek.
      
      40      Ha egy ilyen társaság a szakképzési hozzájárulás megfizetésére vonatkozó kötelezettségétől függetlenül ilyen lépéseket tett
         – mint amilyen adott esetben a saját munkavállalók számára szervezett képzés esete lehet –, előnynek kell tekinteni, hogy
         e lépések költségei a szakképzési hozzájárulás bruttó összegéből levonhatók.
      
      41      A CIBA észrevételeiben azonban az szerepel, hogy a fizetendő szakképzési hozzájárulás bruttó összege csökkentésének fent említett
         lehetőségeit a magyar jog határozza meg. A tárgyaláson mind az alapeljárás felperese, mind a magyar kormány úgy nyilatkozott,
         hogy az ily módon szervezett képzési szolgáltatásokat Magyarország területén kell nyújtani. A CIBA szerint, még ha a csehországi
         fióktelepén foglalkoztatott munkavállalók nincsenek is kizárva az e képzéseken való részvételből, az ezeken való részvétel
         többek között az útiköltségből adódó többletkiadással járna, továbbá annak a magyar és a cseh képzési rendszer közötti eltérések
         miatt nem lenne gyakorlati haszna.
      
      42      A rendszer fenti három pontban ismertetett sajátosságait, és azok gyakorlati hatásait a kérdést előterjesztő bíróságnak kell
         megvizsgálnia. E vizsgálat jogát fenntartva, úgy tűnik, hogy a fizetendő szakképzési hozzájárulás bruttó összege csökkentésének
         a magyar jog által olyan társaság számára biztosított lehetőségei, mint amilyen az alapügy felperese, a gyakorlatban nem alkalmazhatók
         a másik tagállamban található telephely tekintetében.
      
      43      Amennyiben erről van szó, akkor annak a társaságnak a helyzete, amely Magyarországon rendelkezik székhellyel, és egy másik
         tagállamban pedig telephellyel, a jelen ítélet 40. pontjában megnevezett előnyt illetően kevésbé kedvező, mint egy olyan társaság
         helyzete, amelynek tevékenysége kizárólag Magyarország területére korlátozódik (lásd analógia útján a fent hivatkozott Lidl
         Belgium ügyben hozott ítélet 25. pontját és a fent hivatkozott Filipiak‑ügyben hozott ítélet 67. pontját).
      
      44      Ezért ha a magyarországi székhelyű társaságnak a gyakorlatban nehézséget okoz, hogy valamely másik tagállamban lévő telephelye
         tekintetében igénybe vegye azon eszközöket, amelyeket a magyar szabályozás a fizetendő szakképzési hozzájárulás bruttó összegének
         csökkentésére vonatkozóan biztosít, ez – amennyiben e tényt a kérdést előterjesztő bíróság megerősíti – visszatarthatja e
         társaságot attól, hogy kihasználja a letelepedés EK 43. és EK 48. cikkben előírt szabadságát, továbbá e szabadság korlátozását
         jelenti (lásd analógia útján a fent hivatkozott Filipiak‑ügyben hozott ítélet 71. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési
         gyakorlatot).
      
      45      A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján a Szerződésben biztosított alapvető szabadságokat korlátozó intézkedés csak akkor
         fogadható el, ha azt közérdeken alapuló kényszerítő ok igazolja. Azonban még ebben az esetben is szükséges, hogy az ilyen
         intézkedés alkalmazása alkalmas legyen az elérni kívánt célkitűzés megvalósítására, és ne lépje túl a cél eléréséhez szükséges
         mértéket (lásd különösen a C‑527/06. sz. Renneberg‑ügyben 2008. október 16‑án hozott ítélet [EBHT 2008., I‑7735. o.] 81. pontját).
      
      46      Márpedig a magyar kormány semmilyen esetleges igazolásra nem hivatkozott, és ilyenre a kérdést előterjesztő bíróság sem utalt.
      
      47      Mindenesetre le kell szögezni, hogy az olyan korlátozást, mint amilyet az ezen ítélet 44. pontja megállapít, nem igazolhatja
         az alapügyben vitatott szakképzési hozzájárulás rendszeréhez hasonló rendszer koherenciája megőrzésének szükségessége. Az
         ilyen igazolásra alapított érvek helytállóságához a Bíróság megköveteli, hogy közvetlen kapcsolat legyen megállapítható az
         adott kedvezmény és az ezen kedvezménynek valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között, e kapcsolat közvetlen
         jellegét pedig a szóban forgó szabályozás által követett célra tekintettel kell mérlegelni (lásd ebben az értelemben a C‑182/08. sz.
         Glaxo Wellcome ügyben 2009. szeptember 17‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 78. pontját és az ott hivatkozott
         ítélkezési gyakorlatot). Az alapügyben úgy tűnik, hogy a magyarországi székhelyű társaságnak a másik tagállamban található
         telephelyén keletkező bértömeg figyelembevételét a gyakorlatban nem egyenlíti ki e társaság semmiféle arra vonatkozó lehetősége,
         hogy az említett telephelyen felmerülő képzési költségek tekintetében igénybe vegye azon eszközöket, amelyeket a magyar szabályozás
         a fizetendő szakképzési hozzájárulás bruttó összegének csökkentése céljából biztosít.
      
      48      Egyébiránt a 2003. évi LXXXVI. törvény 8. §‑ának (1) bekezdéséből és a magyar kormány észrevételeiből kitűnik, hogy a szakképzési
         hozzájárulási rendszer célja a magyar munkaerőpiacon jelenlévő munkaerő képzettségi szintjének javítása. E tekintetben a fizetendő
         szakképzési hozzájárulás bruttó összegének a szakmai képzés magyar állam területén kívül felmerülő költségeivel történő csökkentése
         kétségtelenül az említett cél megvalósítására szánt bevételek csökkenését eredményezhetné. Ez a megfontolás azonban tisztán
         gazdasági jellegű, ezért az állandó ítélkezési gyakorlat szerint nem minősülhet közérdeken alapuló kényszerítő oknak (lásd
         ebben az értelemben a C‑436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑10829. o.] 50. pontját,
         valamint a fent hivatkozott Glaxo Wellcome ügyben hozott ítélet 82. pontját).
      
      49      A fenti megfontolásokra tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EK 43. cikkel és az EK 48. cikkel
         ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében a belföldi székhelyű vállalkozás köteles megfizetni az olyan
         hozzájárulást, mint amilyen a szakképzési hozzájárulás, amelynek összegét e vállalkozás bérköltségei alapján, a másik tagállamban
         létrehozott fióktelepén felmerülő bérköltségeket is beleértve számítják ki, ha a gyakorlatban e vállalkozást megakadályozzák
         abban, hogy ilyen fióktelepe tekintetében a szóban forgó hozzájárulás csökkentésének e szabályozás által biztosított lehetőségeivel
         éljen, illetve azokhoz hozzáférjen.
      
       A költségekről
      50      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
      Az EK 43. cikkel és az EK 48. cikkel ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében a belföldi székhelyű vállalkozás
            köteles megfizetni az olyan hozzájárulást, mint amilyen a szakképzési hozzájárulás, amelynek összegét e vállalkozás bérköltségei
            alapján, a másik tagállamban létrehozott fióktelepén felmerülő bérköltségeket is beleértve számítják ki, ha a gyakorlatban
            e vállalkozást megakadályozzák abban, hogy ilyen fióktelepe tekintetében a szóban forgó hozzájárulás csökkentésének e szabályozás
            által biztosított lehetőségeivel éljen, illetve azokhoz hozzáférjen.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: magyar.