CELEX: 62015CC0412
Language: hr
Date: 2016-06-02 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Wahla od 2. lipnja 2016.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
      NILSA WAHLA
      od 2. lipnja 2016. (
            1
         )
      
         Predmet C‑412/15
      
      
         TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH
      
      
         protiv
      
      
         Finanzamt Kassel II – Hofgeismar
      
      
         (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hessisches Finanzgericht (Financijski sud Hessena, Njemačka))
      
      „Porez na dodanu vrijednost — Odbici — Članak 132. stavak 1. točka (d) Direktive o PDV‑u — ‚Krv’ — Isporuke krvne plazme za proizvodnju lijekova“
      
               1. 
            
            
               U predmetnom se postupku u biti javlja sljedeće pitanje: je li isporuka krvne plazme u svrhu proizvodnje lijekova transakcija izuzeta od PDV‑a?
            
         
               2. 
            
            
               Kako bi odgovorio na to pitanje, Sud će, kao prvo, morati definirati „krv” u smislu članka 132. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u (
                     2
                  ) i, kao drugo, razmotriti treba li se u skladu s tom odredbom praviti razlika između plazme namijenjene za terapijske svrhe i one namijenjene za proizvodnju lijekova.
            
         I – Pravni okvir
      
      A – Pravo Unije
      
      
               3.
            
            
               U članku 132. Direktive o PDV‑u predviđeno je:
               „1.   Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
               […]
               
                        (b)
                     
                     
                        bolnička i medicinska zaštita i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice, centre za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode;
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici;
                     
                  
                        (d)
                     
                     
                        isporuka ljudskih organa, krvi i mlijeka;
                     
                  
                        (e)
                     
                     
                        isporuka usluga koje pružaju zubni tehničari u svom profesionalnom svojstvu i isporuka zubnih proteza koju obavljaju zubari ili zubarski tehničari;
                     
                  […]”
            
         B – Nacionalno pravo
      
      
               4.
            
            
               U članku 4. Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet, u daljnjem tekstu: UStG) predviđeno je:
               „Transakcije iz članka 1. stavka 1. točke 1. oslobođene od poreza su:
               […]
               
                        1(b):
                     
                     
                        sporuke robe unutar Zajednice […].
                     
                  […]
               
                        17(a):
                     
                     
                        isporuka ljudskih organa, krvi i mlijeka.”
                     
                  
         
               5.
            
            
               U članku 15. UStG‑a predviđeno je:
               „(1)   Poduzetnik može odbiti sljedeće oblike plaćenog pretporeza:
               
                        1.
                     
                     
                        porez koji se plaća na temelju zakona na isporuku i usluge koje je izvršio drugi poduzetnik. […]
                     
                  (2)   Ne može se odbiti pretporez plaćen na isporuku i uvoz robe te njezino stjecanje unutar Zajednice kao i na isporuku usluga, koje poduzetnik koristi za sljedeće transakcije:
               
                        1.
                     
                     
                        izuzete transakcije;
                     
                  […]
               (3)   Isključenje prava na odbitak iz stavka 2. ne primjenjuje se kada su transakcije:
               
                        1.
                     
                     
                        u slučajevima predviđenima u stavku 2. točki 1.
                        
                                 (a)
                              
                              
                                 izuzete od primjene članka 4. točaka 1. do 7. […]”
                              
                           
                  
         
               6.
            
            
               U članku 4.17.1. Umsatzsteuer‑Anwendungserlass (Odluka o primjeni poreza na promet, u daljnjem tekstu: UStAE) predviđeno je:
               „(1)   Ljudska krv uključuje sljedeće proizvode: svježu krv, punu krv, serum i plazmu, hepariniziranu krv i stanične krvne sastojke.
               (2)   Izuzuće se ne primjenjuje na pripravke proizvedene iz ljudske plazme. Oni osobito uključuju: pripravke s faktorom, ljudski albumin, fibrinogen, imunoglobulin.”
            
         II – Činjenično stanje, postupak i prethodna pitanja
      
      
               7.
            
            
               Društvo TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH (u daljnjem tekstu: TMD) djeluje kao ustanova za darivanje krvi. U okviru svojih djelatnosti isporučilo je krvnu plazmu za proizvodnju lijekova društvu X AG, sa sjedištem u Švicarskoj, koje je od društva TMD preuzelo krvnu plazmu i prevezlo je u svoja proizvodna postrojenja u drugim dijelovima Europske unije.
            
         
               8.
            
            
               U prijavi poreza na promet koju je za 2008. podnijelo Finanzamtu Kassel II ‑ Hofgeismar (u daljnjem tekstu: Finanzamt), društvo TMD odbilo je pretporez koji se odnosio na te isporuke. Međutim, Finanzamt nije prihvatio to odbijanje pretporeza zbog razloga što su isporuke krvne plazme u drugi dio Europske unije izuzete od poreza i kao isporuke unutar Zajednice na temelju članka 4. točke 1. podtočke (b) UStG‑a i kao isporuke krvi na temelju članka 4. točke 17. podtočke (a) UStG‑a. Stoga je Finanzamt zaključio da je odbijanje pretporeza protivno članku 15. stavku 2. UStG‑a.
            
         
               9.
            
            
               U poreznim prijavama za 2009. i 2010., koje je Finanzamt prihvatio, društvo TMD nije odbilo nikakav pretporez.
            
         
               10.
            
            
               Društvo TMD je 7. prosinca 2012. zatražilo izmjenu iznosa poreza na promet koji je, uz mogućnost preispitivanja, utvrđen za razdoblje od 2008. do 2010. Tražilo je da mu se prizna plaćeni pretporez koji se odnosio na isporuku plazme. U prilog svojem zahtjevu tvrdilo je da isporuke krvne plazme unutar Zajednice u vezi kojih je sada tražilo odbitak plaćenog pretporeza nisu bile izuzete na temelju članka 4. točke 17. podtočke (a) UStG‑a jer je bila riječ o isporuci „izvora” plazme farmaceutskim društvima radi frakcioniranja i kasnije proizvodnje lijekova. Posljedično, izuzeće od poreza temeljilo se samo na članku 4. točki 1. podtočki (b) UStG‑a pa se stoga odbijanje plaćenog pretporeza moralo dopustiti.
            
         
               11.
            
            
               Finanzamt je rješenjem od 7. svibnja 2013. odbio zahtjeve za izmjenu. Zato je društvo TMD sudu koji je uputio zahtjev podnijelo tužbu kako bi se Finanzamtu naložilo da izmijeni utvrđeni porez.
            
         
               12.
            
            
               U prilog svojoj tužbi društvo TMD je tvrdilo da isporuka krvne plazme namijenjene za proizvodnju lijekova nije isporuka krvi u smislu članka 4. točke 17. podtočke (a) UStG‑a ili članka 132. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u. Finanzamt osporava te argumente i tvrdi da njegovo tumačenje propisa odgovora i tekstu članka 4.17.1. UStAE‑a.
            
         
               13.
            
            
               U tim okolnostima sud koji je uputio zahtjev odlučio je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        Treba li članak 132. stavak 1. točku (d) Direktive 2006/112/EZ tumačiti na način da isporuka ljudske krvi obuhvaća i isporuku krvne plazme dobivene iz ljudske krvi?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, vrijedi li to i za krvnu plazmu koja nije izravno namijenjena za uporabu u terapijske svrhe nego isključivo za proizvodnju lijekova?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        U slučaju negativnog odgovora na drugo pitanje, ovisi li kvalificiranje krvne plazme kao ‚krvi’ samo o njezinoj predviđenoj namjeni ili pak treba uzeti u obzir i teorijske mogućnosti njezine uporabe?”
                     
                  
         
               14.
            
            
               Pisana očitovanja u predmetnom postupku podnijeli su društvo TMD, njemačka i mađarska vlada te Komisija. Društvo TMD, njemačka vlada i Komisija iznijeli su i usmena očitovanja na raspravi održanoj 28. travnja 2016.
            
         III – O prethodnim pitanjima
      
      A – Prvo pitanje
      
      
               15.
            
            
               Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita obuhvaća li pojam „krv” iz članka 132. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u krvnu plazmu dobivenu iz ljudske krvi.
            
         
               16.
            
            
               Društvo TMD smatra da odgovor na to pitanje treba biti negativan, dok njemačka i mađarska vlada smatraju da treba biti pozitivan.
            
         
               17.
            
            
               Najprije bih podsjetio da je cilj izuzeća iz članka 132. stavka 1. Direktive o PDV‑u, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, olakšavanje pristupa određenim uslugama i isporuci određene robe izbjegavanjem povećanih troškova do kojih bi došlo njihovim oporezivanjem PDV‑om. Navedena izuzeća predstavljaju autonomne pojmove prava Unije s ciljem izbjegavanja razilaženja u primjeni sustava PDV‑a među državama članicama (
                     3
                  ).
            
         
               18.
            
            
               Izuzeća iz članka 132. stavka 1. Direktive o PDV‑u trebaju se usko tumačiti jer su iznimke od općeg načela da se PDV obračunava na sve isporuke usluga koje je porezni obveznik obavio uz naknadu. Međutim, tumačenje tih izuzeća mora biti u skladu s njihovim ciljevima i sa zahtjevima načela fiskalne neutralnosti svojstvenog zajedničkom sustavu PDV‑a. Stoga to pravilo uskog tumačenja ne znači da se ta izuzeća mogu tumačiti na način koji bi ih lišio njihovih učinaka (
                     4
                  ).
            
         
               19.
            
            
               S obzirom na to, nekoliko je razloga zbog kojih se slažem s tumačenjem članka 132. stavka 1. točke (d) koje predlažu njemačka i mađarska vlada te Komisija.
            
         
               20.
            
            
               Najprije ističem da u Direktivi o PDV‑u ni „krv” ni drugi proizvodi navedeni u članku 132. stavku 1. točki (d) („ljudski organi” i „mlijeko”) nisu definirani. Također, Sud do sada nije imao priliku pružiti smjernice o tim pojmovima. Unatoč tomu, jasno je da im se mora dati autonomno i ujednačeno tumačenje koje je specifično za pravila Unije o PDV‑u (
                     5
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Što se tiče isporuke proizvoda i usluga iz članka 132. stavka 1. točaka (b) i (c) Direktive o PDV‑u, Sud je istaknuo da je cilj njihova izuzimanja da se smanje troškovi zdravstvene skrbi i da se ta skrb učini dostupnijom pojedincima (
                     6
                  ). Zato je krajnji cilj tih izuzeća da se izbjegne da proizvodi i usluge iz te odredbe postanu manje dostupni zbog povećanih troškova koji bi nastali ako bi se njihova isporuka oporezivala PDV‑om (
                     7
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Smatram da u određenoj mjeri ta ista zabrinutost predstavlja razlog zbog kojeg su od PDV‑a izuzete isporuke proizvoda iz članka 132. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u. Slijedom toga, namjera zakonodavca Unije bila je da se izbjegnu povećani troškovi određenih zdravstvenih tretmana koji uključuju isporuku dijelova ljudskog tijela ili od njih dobivenih proizvoda.
            
         
               23.
            
            
               S obzirom na to, pojam „krv” mora obuhvaćati njezine sastojke kao što je plazma.
            
         
               24.
            
            
               U tom kontekstu, ne treba zanemariti – kako su njemačka vlada i Komisija istaknule – da su isporuke pune krvi danas relativno rijetka pojava. Čak se i transakcije koje se vrše u terapijske svrhe uglavnom odnose na isporuku krvnih sastojaka, kao što je plazma. Zakonodavac Unije je prilikom usvajanja izmjene Direktive o PDV‑u iz 2006. zasigurno bio svjestan te činjenice. Tumačenje predmetne odredbe koje društvo TMD predlaže, iako nije usko, u vrlo velikoj bi mjeri smanjilo područje primjene izuzeća predviđenog za isporuke krvi u članku 132. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV‑u. Stoga bi takvo tumačenje znatno otežalo ostvarenje cilja kojem zakonodavac teži.
            
         
               25.
            
            
               Postoje i drugi razlozi zbog kojih bi tumačenje pojma „krv” na način da ne obuhvaća njezine sastojke imalo posljedice koje su u suprotnosti s ciljem koji zakonodavac želi ostvariti. Kao prvo, očito je da bi se povećali troškovi bolnica i drugih ustanova slične prirode koje koriste krvnu plazmu u terapijske svrhe. Kao drugo, upotreba pune krvi bila bi izuzeta, ali upotreba jednog ili više njezinih sastojaka ne bi. Stoga bi trošak isporuke pune krvi pacijentu bio razmjerno manji od troška transfuzije samo plazme ili trombocita. Smatram da to nije ishod koji zakonodavac želi postići.
            
         
               26.
            
            
               Osim toga, kako ističe sud koji je uputio zahtjev, to tumačenje podupire činjenica da je Savjetodavni odbor za porez na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Odbor za PDV), na svojem 99. zasjedanju održanom 3. srpnja 2013., gotovo jednoglasno prihvatio da isporuka „krvi” u smislu članka 132. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u obuhvaća, osim isporuke pune krvi, i isporuku pojedinačnih krvnih sastojaka kao što su krvna plazma ili krvne stanice ljudskog podrijetla. Iako su smjernice Odbora za PDV samo stajališta savjetodavnog odbora, a ne tumačenje prava Unije, pa stoga nisu obvezujuće, ipak mogu pomoći prilikom tumačenja (
                     8
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Ipak, točno je – kako i sud koji je uputio zahtjev ističe – da se, osim u Direktivi 2009/132/EZ (
                     9
                  ), i u drugim pravnim instrumentima pravi razlika između „krvi” i „plazme”. Unatoč tomu, ne vidim kako to utječe na predmetnu analizu: različiti pravni instrumenti mogu se odnositi na različita pitanja i imati različite ciljeve (
                     10
                  ). Isti pojam, koji se nalazi u dva ili više pravnih instrumenata, može imati različito značenje. U svakom slučaju, kako to Komisija pravilno ističe, čak ni u pravnim instrumentima na koje se društvo TMD poziva u ovom predmetu, krv i krvna plazma ne podliježu stvarno različitim pravnim uređenjima.
            
         
               28.
            
            
               Za početak, u članku 2. stavku 1. Direktive 2002/98/EZ (
                     11
                  ) o krvi i krvnoj plazmi govori se kako bi se jasno dalo do znanja da se standard kvalitete i sigurnosti predviđen tom direktivom odnosi na oboje. Osim toga, razlikovanje između ljudske krvi i krvne plazme u kombiniranoj nomenklaturi (
                     12
                  ) ima samo statističku svrhu. U biti, svi proizvodi iz podbroja 3002 (koji uključuje i ljudsku krv i plazmu) izuzeti su od carina (
                     13
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Činjenica da su i puna krv i krvna plazma trenutno izuzeti od carina dodatno podupire stajalište da oboje trebaju biti izuzeti od PDV‑a.
            
         
               30.
            
            
               Zbog navedenih razloga predlažem da odgovor Suda na prvo prethodno pitanje glasi da članak 132. stavak 1. točku (d) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da pojam „krv” obuhvaća krvnu plazmu dobivenu iz ljudske krvi.
            
         B – Drugo pitanje
      
      
               31.
            
            
               S obzirom na predloženi odgovor na prvo pitanje, potrebno je odgovoriti i na drugo prethodno pitanje. Svojim drugim pitanjem Hessisches Finanzgericht (Financijski sud Hessena) pita obuhvaća li pojam „krv” i krvnu plazmu koja nije izravno namijenjena za uporabu u terapijske svrhe nego isključivo za proizvodnju lijekova.
            
         
               32.
            
            
               Društvo TMD smatra da i odgovor na to pitanje treba biti negativan, dok njemačka i mađarska vlada te Komisija smatraju da treba biti pozitivan.
            
         
               33.
            
            
               I u vezi s tim pitanjem slažem se s tumačenjem članka 132. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u koje potonje predlažu.
            
         
               34.
            
            
               Ističem da je u članku 132. stavku 1. Direktive o PDV‑u izričito navedeno kada su njime predviđena izuzeća ograničena na određene vrste transakcija – primjerice na isporuke od strane određenih osoba (
                     14
                  ) ili subjekata (
                     15
                  ), određenim primateljima (
                     16
                  ), za određene svrhe (
                     17
                  ) ili pod određenim uvjetima (
                     18
                  ). Nasuprot tomu, izuzete transakcije iz točke (d) te odredbe široko su opisane i ne podliježu nikakvom uvjetu ili ograničenju. U članku 132. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV‑u nedvosmisleno je navedeno da „isporuka ljudskih organa, krvi i mlijeka” spada u transakcije koje države članice moraju izuzeti od PDV‑a.
            
         
               35.
            
            
               Čini se da to znači da se isporuka krvi (ili njezinih sastojaka) treba izuzeti od PDV‑a neovisno o konačnoj uporabi krvi ili svrsi isporuke. Da je zakonodavac imao drugačiju namjeru, vjerojatno bi oblikovao izričitiju i precizniju odredbu (
                     19
                  ), kako je to učinio za sva druga izuzeća iz članka 132. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
            
         
               36.
            
            
               Međutim, društvo TMD tvrdi da se argumentom a contrario može iz članaka 37. do 39. Direktive 2009/132 zaključiti da se, za potrebe članka 132. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u, treba praviti razlika između terapijske plazme i industrijske plazme. U skladu s člancima 37. do 39. Direktive 2009/132, uvoz terapeutskih tvari ljudskog podrijetla (koje uključuju ljudsku krv i njezine derivate) treba se izuzeti od PDV‑a. Društvo TMD smatra da ne bi bilo potrebno izričito spominjati ljudsku krv i, osobito, njegove derivate ako su ti proizvodi već izuzeti na temelju članka 132. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u.
            
         
               37.
            
            
               Taj mi argument nije uvjerljiv. Kao prvo, mora se istaknuti da je Direktivom 2009/132 kodificirana i preinačena prijašnja direktiva (Direktiva 83/181/EEZ (
                     20
                  )), koja je u međuvremenu bila nekoliko puta izmijenjena (
                     21
                  ). Izričito navođenje krvi i njezinih derivata može se objasniti činjenicom da su se na krv i krvne sastojke primjenjivale različite carine u vrijeme usvajanja Direktive 83/181. To nije nebitna okolnost: jedan od glavnih ciljeva tadašnje Direktive 83/181 i sadašnje Direktive 2009/132 upravo je postizanje najvećeg mogućeg stupnja usklađenosti između sustava carina i sustava PDV‑a. U tom kontekstu, valja imati na umu da se Direktiva 2009/132 odnosi isključivo na izuzeća od uvoza u Uniju, dok članak 132. Direktive o PDV‑u predstavlja jednu od općih odredbi o izuzećima pa se stoga odnosi na transakcije unutar Zajednice i na uvoz.
            
         
               38.
            
            
               Kao drugo, članci 37. do 39. Direktive 2009/132 ne mogu, u svakom slučaju, imati nikakav utjecaj na tumačenje članka 132. Direktive o PDV‑u. Članak 37. stavak 1. Direktive 2009/132 izričito predviđa da se primjenjuje „ne dovodeći u pitanje oslobođenje od poreza navedeno u članku 143. točki (a) Direktive 2006/112/EZ”. U potonjoj je odredbi pak navedeno da su države članice dužne izuzeti transakcije koje se odnose na „konačni uvoz robe čija bi isporuka od strane poreznog obveznika u svim okolnostima bila izuzeta unutar teritorija svake dotične države članice”. To očito uključuje transakcije, poput isporuke krvi, koje su izuzete na temelju članka 132. Direktive o PDV‑u. Stoga, jednostavno rečeno, članak 132. stavak 1. točka (d) Direktive o PDV‑u ne može se tumačiti s obzirom na članke 37. do 39. Direktive 2009/132, a uopće se ne bi moglo smatrati da je tim odredbama izmijenjen. Zbog različitog područja primjene i ciljeva tih dvaju pravnih instrumenata nije samo moguće da se njihove odredbe u određenoj mjeri preklapaju, nego je to i logično.
            
         
               39.
            
            
               Društvo TMD također tvrdi da bi se, ako bi se članak 132. stavak 1. točka (d) Direktive o PDV‑u tumačio na način da obuhvaća i isporuku krvne plazme namijenjene za proizvodnju lijekova, konačna cijena tih lijekova neizbježno povećala. To bi bilo u suprotnosti s ciljem te odredbe da se smanje troškovi u zdravstvenom sektoru.
            
         
               40.
            
            
               Moram priznati da taj argument ima određenu težinu. Čini mi se jasnim da će to izuzeće – kako ga tumače ostale stranke koje su podnijele očitovanja u ovom postupku – u određenim slučajevima neizravno povećati cijenu lijekova proizvedenih iz krvi ili njezinih sastojaka. Razlog tomu je da poduzeće poput društva TMD ne može PDV plaćen na proizvode ili usluge koje koristi za svoje poslovanje odbiti od PDV‑a koji se, prema njegovu mišljenju, treba naplatiti na isporuke farmaceutskim društvima. Budući da su njegovi interni troškovi viši jer nema pravo na odbitak, to će poduzeće možda morati plazmu prodavati po višim cijenama, što može u konačnici utjecati na konačnu cijenu lijekova koji su iz nje proizvedeni. Ako su sve ostale okolnosti jednake, izuzimanje plazme od PDV‑a vjerojatno će povećati cijenu tih proizvoda.
            
         
               41.
            
            
               Međutim, nejasno je može li to povećanje cijena lijekova čiji je krvna plazma sastojak biti značajno. Naime, na tu cijenu u konačnici utječu razni čimbenici, pri čemu je cijena sastojaka proizvoda samo jedan od njih. Posebne značajke tržišta, kao što su postojanje (ili nepostojanje) konkurentskih proizvoda, temeljni zakon ponude i potražnje i moguća zakonska ograničenja u pogledu određivanja cijene lijekova (koja postoje u mnogim državama članicama), također će utjecati na tu cijenu.
            
         
               42.
            
            
               U tom se kontekstu ključnim čini da za sve isporučitelje krvne plazme (i stoga za sve proizvođače lijekova kojima je krvna plazma sastojak) vrijede jednaki uvjeti tržišnog natjecanja. To će svakako biti slučaj nakon presude u ovom postupku jer će tumačenje koje Sud u ovom slučaju pruži u pogledu pojma „krv” u smislu članka 132. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u biti obvezujuće za porezna tijela svih država članica.
            
         
               43.
            
            
               U svakom slučaju, kako njemačka vlada ističe, činjenica da smanjenje cijene određenih proizvoda ili usluga izuzimanjem njihove isporuke od PDV‑a može povećati troškove poslovanja poreznog obveznika čini se svojstvenom sustavu PDV‑a koji je zakonodavac osmislio (
                     22
                  ). Neizbježno je da se porezni obveznici koji vrše transakcije povezane s proizvodima i uslugama izuzetima od PDV‑a mogu naći u manje povoljnom položaju zbog načina na koji sustav PDV‑a funkcionira.
            
         
               44.
            
            
               Zakonodavac je bio svjestan posebnog položaja poduzetnika koji moraju vršiti i oporezive i neoporezive transakcije pa je za to osmislio posebna pravila. Konkretno, u članku 169. Direktive o PDV‑u predviđena je mogućnost da porezni obveznik, u određenim slučajevima, od PDV‑a koji mora platiti odbije PDV naplaćen na robu i usluge koje koristi za izuzete transakcije. Međutim, zakonodavac je odlučio primjenu tih pravila ograničiti samo na određene situacije i transakcije.
            
         
               45.
            
            
               Zato činjenica, da društvo TMD u vezi s transakcijama koje je izvršilo nema pravo na odbitak na temelju Direktive o PDV‑u i da to može u određenim okolnostima dovesti do povećanja troška zdravstvene skrbi, ne može biti razlog za to da se sporna odredba tumači na način koji se čini suprotnim njezinu tekstu. Sud je argument sličan onom koji društvo TMD iznosi u ovom predmetu iz istog razloga već odbio u prvom predmetu VDP Dental Laboratory (
                     23
                  ). Uostalom, zakonodavac, a ne Sud, mora ukloniti eventualne praznine u sustavu izuzeća koja se odnose na zdravstvene proizvode i usluge (
                     24
                  ).
            
         
               46.
            
            
               U ovom stadiju, također bih podsjetio da je Sud više puta zaključio da je isporuka lijekova i druge robe, osim malih količina koje su nužno potrebne u vrijeme pružanja medicinske zaštite, fizički i gospodarski neodvojiva od pružanja usluge i stoga ne može biti izuzeta na temelju članka 132. stavka 1. Direktive o PDV‑u (
                     25
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Taj predmet pokazuje da, iako je glavni cilj koji je zakonodavac nekim od izuzeća iz članka 132. stavka 1. Direktive o PDV‑u htio postići doista bio smanjenje troškova zdravstvene skrbi, to smanjenje troškova nije se odnosilo na lijekove. Drugim riječima, zakonodavac prilikom usvajanja članka 132. stavka 1. Direktive o PDV‑u nije uzeo u obzir razmatranja u vezi sa smanjenjem cijene lijekova.
            
         
               48.
            
            
               U tom kontekstu možda valja istaknuti da krvna plazma očito nije lijek nego, kako je objašnjeno, može biti sastojak u proizvodnji lijekova. Ni plazma za terapijske svrhe ni ona namijenjena industrijskoj uporabi ne miješaju se ni s jednom drugom tvari niti se obrađuju na način koji mijenja njihove ključne značajke. Jedini postupak koji se vrši za dobivanje željenog proizvoda je postupak razdvajanja različitih krvnih sastojaka. Čini se da argument društva TMD implicira da svaka obrada proizvoda prije njegove isporuke stvara novi ili drugačiji proizvod. Taj argument može polučiti nerazumne rezultate ako se testiraju njegove krajnje logičke granice. Primjerice, bi li puko zamrzavanje ljudskog mlijeka za kasniju prehranu novorođenčeta promijenilo porezni tretman tog mlijeka? Bi li činjenica da se u organ, nakon uklanjanja, ulijeva konzervirajuća otopina kako bi se mogao uskladištiti i prevesti značila da isporuka tog organa podliježe PDV‑u?
            
         
               49.
            
            
               Značajno je da se ista plazma načelno može koristiti i za terapijske svrhe i za proizvodnju lijekova. Kako samo društvo TMD priznaje, jedino pakiranje, označivanje i prijevoz plazme (te nadzor koji se tijekom tih postupaka provodi) mogu biti različiti, ovisno o predviđenoj uporabi. Zato je plazma od početka do trenutka njezine uporabe od različitih korisnika jedan te isti proizvod.
            
         
               50.
            
            
               S obzirom na to, čini mi se da je tumačenje članka 132. stavka 1. Direktive o PDV‑u na način da obuhvaća krvnu plazmu neovisno o njezinoj predviđenoj uporabi također bolje usklađeno s načelom fiskalne neutralnosti, u skladu s kojim se prema gospodarskim subjektima koji vrše jednake transakcije ne smije različito postupati kada je riječ o oporezivanju PDV‑om (
                     26
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Osim toga, kako ističe sud koji je uputio zahtjev, budući da se radi u biti o istom proizvodu, ne može se isključiti – barem u teoriji – da će se plazma koja je prvotno namijenjena uporabi u terapijske svrhe kasnije koristiti u industrijske svrhe. Ako je tomu tako, njemačka vlada je u pravu kada tvrdi da bi primjena spornih pravila, ako bi porezna tijela morala različito tretirati isporuke plazme ovisno o njihovoj predviđenoj uporabi (kako su je odredili dotični gospodarski subjekti), postala nesigurna i prilično bi je se teško nadziralo.
            
         
               52.
            
            
               S obzirom na navedeno, smatram da na drugo pitanje treba odgovoriti na način da pojam „krv” iz članka 132. stavka 1. Direktive o PDV‑u obuhvaća i krvnu plazmu koja je namijenjena za proizvodnju lijekova.
            
         C – Treće pitanje
      
      
               53.
            
            
               S obzirom na odgovor koji je predložen na drugo pitanje, nije potrebno odgovoriti na treće prethodno pitanje.
            
         IV – Zaključak
      
      
               54.
            
            
               Zaključno, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na prethodna pitanja koja je uputio Hessisches Finanzgericht (Financijski sud Hessena):
               
                        —
                     
                     
                        pojam „krv” iz članka 132. stavka 1. točke (d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost obuhvaća krvnu plazmu dobivenu iz ljudske krvi;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        taj pojam obuhvaća i krvnu plazmu koja je namijenjena za proizvodnju lijekova.
                     
                  
         (
            1
         )	Izvorni jezik: engleski
      (
            2
         )	Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347 str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
      (
            3
         )	Presuda od 26. veljače 2015., VDP Dental Laboratory i dr., C‑144/13, C‑154/13 i C‑160/13, EU:C:2015:116, t. 43. i 44.
      
      (
            4
         )	Vidjeti presudu od 12. ožujka 2015., go fair Zeitarbeit, C‑594/13, EU:C:2015:164, t. 17. i navedenu sudsku praksu.
      (
            5
         )	Vidjeti, po analogiji, presudu od 3. lipnja 2010., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, t. 22.
      
      (
            6
         )	Vidjeti presudu od 13. ožujka 2014., Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, t. 28.
      
      (
            7
         )	U tom pogledu, vidjeti presudu od 26. veljače 2015., VDP Dental Laboratory i dr., C‑144/13, C‑154/13 i C‑160/13, EU:C:2015:116, t. 46. i navedenu sudsku praksu.
      (
            8
         )	Vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:57, t. 46. do 51.
      
      (
            9
         )	Direktiva Vijeća od 19. listopada 2009. o utvrđivanju područja primjene članka 143. točaka (b) i (c) Direktive 2006/112/EZ o oslobođenju od plaćanja poreza na dodanu vrijednost prilikom konačnog uvoza određene robe (SL 2009., L 292, str. 5.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 291.). U vezi s tom direktivom vidjeti točke 36. do 38. ovog mišljenja.
      (
            10
         )	U tom pogledu, po analogiji vidjeti presudu od 17. siječnja 2013., Komisija/Španjolska, C‑360/11, EU:C:2013:17, t. 66.
      
      (
            11
         )	Direktiva Europskog parlamenta i Vijeća od 27. siječnja 2003. o utvrđivanju standarda kvalitete i sigurnosti za prikupljanje, ispitivanje, preradu, čuvanje i promet ljudske krvi i krvnih sastojaka i o izmjeni Direktive 2001/83/EZ (SL 2003., L 33, str. 30.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 12., str. 83.).
      (
            12
         )	Prilog I. Uredbi Vijeća (EEZ) br. 2658/87 od 23. srpnja 1987. o tarifnoj i statističkoj nomenklaturi i o Zajedničkoj carinskoj tarifi (SL 1987., L 256, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 12., str. 3.), kako je izmijenjena.
      (
            13
         )	Usput, to je još jedan element koji, po mojemu mišljenju, ide u prilog jednakom tretiranju ljudske krvi i krvne plazme na temelju Direktive o PDV‑u.
      (
            14
         )	Članak 132. točke (e), (f) i (j) Direktive o PDV‑u.
      (
            15
         )	Članak 132. točke (a), (b), (g), (h), (i), (k), (l), (m), (n), (o), (p) i (q) Direktive o PDV‑u
      (
            16
         )	Članak 132. točke (f), (l), (m) i (p) Direktive o PDV‑u
      (
            17
         )	Članak 132. točke (f) i (k) Direktive o PDV‑u
      (
            18
         )	Članak 132. točke (f), (l) i (o) Direktive o PDV‑u
      (
            19
         )	Vidjeti, po analogiji, presudu od 28. studenoga 2013., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, t. 29.
      
      (
            20
         )	Direktiva Vijeća od 28. ožujka 1983. o određivanju područja primjene članka 14. stavka 1. točke (d) Direktive 77/388/EEZ u pogledu oslobođenja od plaćanja poreza na dodanu vrijednost pri konačnom uvozu određene robe (SL 1983., L 105, str. 38.).
      (
            21
         )	Vidjeti osobito uvodnu izjavu 1. Direktive 2009/132.
      (
            22
         )	Vidjeti i mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu VDP Dental Laboratory, C‑401/05, EU:C:2006:537, t. 96.
      
      (
            23
         )	Presuda od 14. prosinca 2006., VDP Dental Laboratory, C‑401/05, EU:C:2006:792, t. 34. do 36.
      
      (
            24
         )	U tom pogledu, vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice E. Sharpston u predmetu Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2013:618, t. 57.
      
      (
            25
         )	Vidjeti presudu od 13. ožujka 2014., Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, t. 33. i navedenu sudsku praksu.
      (
            26
         )	Vidjeti presudu od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, t. 41. i navedenu sudsku praksu.