CELEX: 62013CJ0349
Language: hu
Date: 2015-02-12
Title: A Bíróság (tizedik tanács) 2015. február 12-i ítélete.#Minister Finansów kontra Oil Trading Poland sp. z.o.o.#A Naczelny Sąd Administracyjny (Lengyelország) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Jövedéki adók – A 92/12/EGK és a 2008/118/EK irányelv – Hatály – Ásványolajok és energiatermékek – Nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajok – Kizártság – Az energiatermékek felhasználására kivetett, a tagállam által a harmonizált jövedéki adó rendszere sajátos szabályainak megfelelően előírt jövedéki adó – A »határátlépéshez kapcsolódó alakiságok« fogalma – EUMSZ 110. cikk – A Közösségen belüli beszerzés egyes eseteiben a belföldi piacon beszerzett termékekre vonatkozó határidőnél rövidebb fizetési határidő.#C-349/13. sz. ügy.

Felek
               Az ítélet indoklása
               Rendelkező rész
               
            
            Felek
            A C‑349/13. sz. ügyben,
            az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Naczelny Sąd Administracyjny (Lengyelország) a Bírósághoz 2013. június 25‑én érkezett, 2013. március 5‑i határozatával terjesztett elő az előtte
            a Minister Finansów 
            és
            az Oil Trading Poland sp. z o.o. 
            között folyamatban lévő eljárásban,
            A BÍRÓSÁG (tizedik tanács),
            tagjai: C. Vajda tanácselnök (előadó), Juhász E. és D. Šváby bírák,
            főtanácsnok: N. Jääskinen,
            hivatalvezető: M. Aleksejev tanácsos,
            tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2014. július 10‑i tárgyalásra,
            figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
            – a Minister Finansów képviseletében W. Bronicki, meghatalmazotti minőségben,
            – az Oil Trading Poland sp. z o.o. képviseletében L. Mazur és A. Rutkowska,
            – a lengyel kormány képviseletében B. Majczyna és A. Kramarczyk‑Szaładzińska, meghatalmazotti minőségben,
            – az olasz kormány képviseletében G. Palmieri, meghatalmazotti minőségben, segítője: F. Urbani Neri avvocato dello Stato,
            – az Európai Bizottság képviseletében A. Cordewener és K. Herrmann, meghatalmazotti minőségben,
            tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
            meghozta a következő
            Ítéletet 
            
            Az ítélet indoklása
            1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.) 3. cikke (3) bekezdésének és a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12 irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16‑i 2008/118/EK tanácsi irányelv (HL 2009 L 9., 12. o.) 1. cikke (3) bekezdésének értelmezésére irányul.
            2. E kérelmet a Minister Finansów (pénzügyminiszter, a továbbiakban: Minister) és az Oil Trading Poland sp. z o.o. (a továbbiakban: OTP) között Lengyelországban jövedéki adónak a nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajokra történő kivetése tárgyában terjesztették elő.
            Jogi háttér 
            Az uniós jog 
            3. A 92/12 irányelv 3. cikke előírja:
            „(1) Ezen irányelv közösségi szinten a megfelelő irányelvek által meghatározott következő termékekre vonatkozik:
            – ásványolajok,
            […]
            (2) Az (1) bekezdésben felsorolt termékekre különleges célú közvetett adók is kivethetők, amennyiben azon adók megfelelnek a jövedéki adó és a hozzáadottérték‑adó esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, az adó felszámíthatóságára és ellenőrzésére vonatkozó adószabályoknak.
            (3) A tagállamok fenntartják a jogot arra, hogy adókat vezessenek be vagy tartsanak fenn az (1) bekezdésben felsorolt termékeken kívül más termékekre is, amennyiben ezen adók nem eredményeznek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben.
            […]”
            4. A 92/12 irányelvet a 2008/118 irányelv 2010. április 1‑jei hatállyal hatályon kívül helyezte.
            5. A 2008/118 irányelv (4) és (5) preambulumbekezdése kimondja:
            „(4) A jövedéki termékeket egyéb, különleges célú közvetett adók is terhelhetik. […]
            (5) A szabad mozgás biztosítása érdekében a jövedéki termékeken kívüli termékek adóztatása nem járhat a határátlépéshez kapcsolódó alakiságokkal.”
            6. Ezen irányelv 1. cikke szerint:
            „(1) Ezen irányelv általános rendelkezéseket állapít meg a jövedéki adóra vonatkozóan, amely közvetlen vagy közvetett módon az alábbi termékek (a továbbiakban: a jövedéki termékek) fogyasztását terheli:
            a) a [z energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i] 2003/96/EK irányelv [HL L 283., 51. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 405. o.] hatálya alá tartozó energiatermékek és villamos energia; es energiatermékek;
            […]
            (2) A jövedéki termékekre a tagállamok speciális célú egyéb közvetett adókat is kivethetnek […]
            (3) A tagállamok adót vethetnek ki:
            a) jövedéki terméknek nem minősülő termékekre;
            […]
            Az ilyen adók kivetése azonban nem járhat a határátlépéshez kapcsolódó alakiságokkal a tagállamok közötti kereskedelemben.”
            7. A 2008/118 irányelv 34. cikkének (2) bekezdése előírja:
            „A 33. cikk (3) bekezdésében említett személyeknek a következő követelményeknek kell megfelelniük:
            a) nyilatkozattétel a termékek feladása előtt a rendeltetési hely szerinti tagállam illetékes hatóságai részére, és a jövedéki adó megfizetésére vonatkozó biztosíték nyújtása;
            b) a rendeltetési hely szerinti tagállamban előírt jövedéki adó megfizetése az e tagállam által meghatározott eljárás szerint;
            c) hozzájárulás minden olyan ellenőrzéshez, amely lehetővé teszi a rendeltetési hely szerinti tagállam illetékes hatóságainak, hogy meggyőződjenek a termékek tényleges átvételéről és a felszámítandó jövedéki adó megfizetéséről.
            […]”
            8. A 2003/96 irányelv 1. cikke előírja, hogy a tagállamok ezen irányelvvel összhangban adót állapítanak meg az energiatermékekre és a villamos energiára.
            9. Az említett irányelv 2. cikkének (1), (4) és (5) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
            „(1) Ezen irányelv alkalmazásában »energiatermékek« a következők:
            […]
            b) a 2701, 2702 és 2704–2715 KN‑kódok alá tartozó termékek;
            […]
            (4) Ezen irányelvet nem lehet a következőkre alkalmazni:
            […]
            b) az energiatermékek és a villamos energia következő felhasználásai:
            – nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált energiatermékek,
            […]
            (5) Ezen irányelvben a Kombinált Nómenklatúra szerinti kódokra való hivatkozásokat a vám‑ és statisztikai nómenklatúráról, valamint a közös vámtarifáról szóló 2658/87/EGK tanácsi rendelet I. mellékletének módosításáról szóló, 2001. augusztus 6‑i 2031/2001/EK bizottsági rendeletben [HL L 279., 1. o., a továbbiakban: Kombinált Nómenklatúra] szereplő kódokra való hivatkozásoknak kell tekinteni.
            […]”
            10. A kenőolajok a Kombinált Nómenklatúra 2710 19 71 à NC 2710 19 99 KN‑kódjai alá tartoznak.
            11. A 2003/96 irányelv 20. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a 92/12 irányelv ellenőrzésre és szállításra vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá kizárólag az e bekezdésben szereplő jegyzékben található energiatermékek tartoznak. A 2710 19 71 à NC 2710 19 99 KN‑kódok alá tartozó kenőolajok nem szerepelnek e jegyzékben.
            A lengyel jog 
            12. A jövedéki adóról szóló, 2008. december 6‑i törvény (Ustawa o podatku akcyzowym) alapeljárásban alkalmazandó változata (Dz. U. 2011, Nr. 108, poz 626, a továbbiakban: jövedéki adóról szóló törvény) 1. cikkének (1) bekezdése előírja:
            „E törvény a jövedéki termékek és a személygépkocsik jövedéki adóztatását, a jövedéki termékek kereskedelmét, valamint a zárjeggyel történő megjelölést szabályozza.”
            13. A jövedéki adóról szóló törvény 2. cikke (1) bekezdésének 1. pontja, valamint e törvény jövedéki termékeket felsoroló 1. mellékletének 27. tétele szerint a jövedéki termékek közé tartoznak többek között a 2710 KN‑kód alá tartozó energiatermékek.
            14. E törvény 86. cikkének (1) bekezdése előírja:
            „Ezen törvény alkalmazásában energiatermékek a következők:
            […]
            2. a 2701, 2702, valamint 2704–2715 KN‑kód alá tartozó termékek”
            15. Az említett törvény 89. cikkének (1) bekezdése szerint:
            „Az energiatermékeket terhelő jövedéki adó mértéke:
            […]
            11. a 2710 19 71–2710 19 99 KN‑kód alá tartozó kenőolajok, más olajok, kivéve a 2710 19 85 KN‑kód alá tartozó termékeket (fehérolaj, folyékony paraffin), valamint a 2710 19 99 KN‑kód alá tartozó plasztikus kenőanyagokat – 1 180,00 [PLN]/1000 liter”.
            16. Ugyanezen törvény 40. cikkének (6) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
            „Az adófelfüggesztési eljárás belföldön a 47. cikk (1) bekezdése 1. és 5. pontjának sérelme nélkül egyéb, a 2. mellékletben fel nem tüntetett jövedéki termékekre is alkalmazandó, amelyekre nullától eltérő adómérték vonatkozik.”
            17. A jövedéki adóról szóló törvény 21. cikkének (1)–(3) bekezdése szerint:
            „(1) Az adóalany az adóhatóság felszólítása nélkül köteles:
            […]
            2. a jövedéki adót kiszámítani és az illetékes vámhatóság számlájára átutalni
            – havonta, az adó keletkezését követő hónap 25. napjáig, amennyiben külön törvény eltérően nem rendelkezik.
            (2) A jövedékiadó‑felfüggesztési eljárás alkalmazása esetében az adóalany az adóhatóság felszólítása nélkül köteles:
            […]
            2) a jövedéki adót kiszámítani és az illetékes vámhatóság számlájára átutalni
            – havonta, az adónak a jövedékiadó‑felfüggesztési eljárás megszüntetése okán történő keletkezését követő hónap 25. napjáig.
            (3) Az (1) és a (2) bekezdés rendelkezései nem alkalmazandók:
            1. amennyiben az adóalany egyszerűsített bejelentés benyújtására, valamint a 78. cikk (1) bekezdésének 3. pontjában megjelölt esetekben a jövedéki adó kiszámítására és átutalására köteles;
            […]”
            18. E törvény 78. cikkének (1) és (3) bekezdése előírja:
            „(1) Amennyiben az adóalany belföldi üzleti tevékenység céljára olyan, a Közösségen belül jövedékiadó‑köteles terméket szerez meg, amely után a jövedéki adót valamely tagállamban megfizették, köteles:
            1. a jövedéki termékek belföldre történő behozatala előtt a vámhatóság illetékes vezetőjénél a tervezett Közösségen belüli beszerzésről bejelentést tenni, és jövedéki biztosítékot nyújtani;
            2. a jövedéki termékek átvételét az egyszerűsített kísérő okmányon feltüntetni, és a visszaküldésre szánt egyszerűsített kísérő okmányhoz a biztosíték nyújtására, illetve a jövedéki adó belföldön történt megfizetésére vonatkozó igazolást csatolni;
            3. az adóhatóság felszólítása nélkül a vámhatóság illetékes vezetőjéhez az előírt mintának megfelelő egyszerűsített bejelentést benyújtani, valamint az adó esedékes összegét kiszámítani és belföldön az adókötelezettség keletkezésétől számított 10 napon belül az illetékes vámhatóság számlájára átutalni;
            4. nyilvántartást vezetni a Közösségen belül szerzett jövedéki termékekről.
            […]
            (3) Az (1) bekezdés 1., 3. és 4. pontja megfelelően alkalmazandó a 2. mellékletben fel nem tüntetett és a belföldön a nullától eltérő adómérték alapján adóköteles jövedéki termékek Közösségen belüli beszerzésére.”
            Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés 
            19. Az OTP tevékenységének tárgyát a Kombinált Nómenklatúra 2710 19 71–2710 19 99 KN‑kódjai alá tartozó és nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajok értékesítése képezi. Az OTP e kenőolajokat Közösségen belüli ügyletek keretében szerzi be és Lengyelországban továbbértékesítési.
            20. Az OTP 2009. április 10‑én a lengyel adójog értelmezése iránti kérelmet nyújtott be, különösen azon kérdés vonatkozásában, hogy az említett kenőolajok a jövedéki adó hatálya alá tartoznak‑e. A pénzügyminiszter nevében eljáró bydgoszczi (Lengyelország) vámhatóság igazgatója a 2010. április 23‑i egyedi értelmező határozatában igenlő választ adott e kérdésre.
            21. Az ezen értelmezéssel szemben indított keresetet elbíráló Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (szczecini vajdasági közigazgatási bíróság) megállapította, hogy a nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajok nem tartoznak az Európai Unió harmonizált jövedékiadó‑rendszere alá, és nem alkalmazhatók a lengyel jognak a kenőolajokat jövedékiadó‑kötelessé nyilvánító rendelkezései.
            22. A Minister által ezen határozattal szemben a Naczelny Sąd Administracyjnyhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság) benyújtott felülvizsgálati kérelmet követően e bíróság megállapítja, hogy a Fendt Italiana ítéletből (C‑145/06 és C‑146/06, EU:C:2007:411) következik, hogy a kenőolajok, amelyek nem tartoznak e rendszer alá, nem minősülnek a 92/12 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésében felsorolt termékeknek, oly módon, hogy az e 3. cikk (3) bekezdése első albekezdésének megfelelően a tagállamok fenntartják a jogot arra, hogy adókat vezessenek be vagy tartsanak fenn e termékekre is, amennyiben ezen adók nem eredményeznek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben.
            23. Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint az említett ítélet nem ad választ arra a kérdésre, hogy az ilyen kenőolajokra fogyasztói adó vethető‑e ki a jövedéki adó harmonizált rendszerének megfelelően, azaz e termékeket, amikor Közösségen belüli beszerzés tárgyát képezik, alávethetik‑e az említett rendszer hatálya alá tartozó termékekre vonatkozó kötelezettségeknek és alakiságoknak.
            24. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy a más tagállamból származó nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajok két rendszer alapján szerezhetők be Lengyelországban. Először is a jövedéki adóról szóló törvény 40. cikkének (6) bekezdése alapján jövedelemadó‑felfüggesztési eljárás alá vonhatók, amely szigorú közigazgatási alakiságokat ír elő, úgymint különösen a bejegyzett címzetti jogállás megszerzését, és a termékek adóraktárba felvételét. A kérdést előterjesztő bíróság szerint adóraktár létesítéséhez és működtetéséhez jelentős költségekkel járó kötelezettségek teljesítése szükséges, ami a kenőolajok Közösségen belüli beszerzésével foglalkozó kisebb vállalkozások számára gyakorlatban gyakran lehetetlenné teszi azok teljesítését, és a más gazdasági szereplő által biztosított adóraktár szolgáltatásainak igénybevétele szintén további költségekkel jár. Következésképpen e vállalkozások hátrányos helyzetbe kerülnek a belföldön kenőolajokkal kereskedő vállalkozásokkal szemben.
            25. Másodszor, a jövedéki adóról szóló törvény 78. cikkének (3) bekezdése szerint az említett jövedéki adó megfizetése alá tartozó termékek Közösségen belüli beszerzésére is vonatkoznak e törvény 78. cikkének (1) bekezdésében előírt kötelezettségek. A kérdést előterjesztő bíróság a Brzeziński‑ítéletre (C‑313/05, EU:C:2007:33) és a Kalinchev‑ítéletre (C‑2/09, EU:C:2010:312) hivatkozva azt kérdezi, hogy a behozatalt megelőzően a Közösségen belüli beszerzésről történő bejelentéstételre és a jövedéki biztosíték nyújtására irányuló kötelezettséget a tagállamok közötti kereskedelemben fennálló, a 92/12 irányelv 3. cikkének (3) bekezdése és a 2008/118 irányelv 1. cikke (3) bekezdésének második albekezdése szerinti határátlépési formaságoknak kell‑e tekinteni. Kétségei vannak azon kérdést illetően, hogy az említett kötelezettségek célja a jövedéki adó megfizetésének biztosítása‑e, amennyiben e cél az említett törvény 78. cikkének (1) bekezdésében előírt egyéb kötelezettségek tiszteletben tartásával is elérhető, azaz egyszerűsített bejelentés benyújtásával és a jövedéki adó kiszámításával és az adókötelezettség keletkezésétől számított 10 napon belül történő átutalásával, valamint a Közösségen belül szerzett jövedéki termékekről szóló nyilvántartás vezetésével.
            26. A kérdést előterjesztő bíróság egyébiránt megállapítja, hogy a jövedéki adóról szóló törvény 21. cikke (1) bekezdésének 2. pontja és a törvény 78. cikke (1) bekezdésének 3. pontja szerint a jövedéki adó átutalására előírt határidő eltér attól függően, hogy a kenőolajokat belföldi piacon szerezték‑e be vagy jövedéki adóköteles Közösségen belüli beszerzés tárgyát képezik, és az ilyen eltérés ellentétes lehet az EUMSZ 110. cikkel.
            27. E körülmények között a Naczelny Sąd Administracyjny felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
            „Úgy kell‑e értelmezni 92/12 irányelv 3. cikkének (3) bekezdését, valamint a 2008/118 irányelv ennek megfelelő, jelenleg hatályos 1. cikke (3) bekezdése [első albekezdésének] a) pontját és [második] albekezdését, hogy e szabályok nem tiltják a tagállam számára, hogy a 2710 19 71–2710 19 99 KN‑kódok alá tartozó, nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajokra az energiatermékek felhasználását terhelő harmonizált jövedéki adó rendszere sajátos szabályai szerinti jövedéki adót vessen ki?”
            Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről 
            28. Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 92/12 irányelv 3. cikkének (3) bekezdését és a 2008/118 irányelv 1. cikkének (3) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy kizárják az ezen irányelvek hatálya alá nem tartozó termékekre – mint például a nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajokra – a harmonizált jövedéki adóval nem ellentétes, hogy az ezen irányelv hatálya alá nem tartozó olyan termékekre, mint a nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajokra olyan adót vessenek ki, amelynek szabályai megegyeznek a harmonizált jövedéki adó rendszerének említett irányelvek szerinti szabályaival megegyező szabályok szerinti adó kivetését.
            29. Előzetesen meg kell állapítani, hogy az alapeljárás az OTP által a nemzeti jog értelmezése céljából még a 92/12 irányelv hatályossága idején előterjesztett kérdésre vonatkozik, a Minister azonban az ezen irányelvnek 2010. április 1‑jén – a 2008/118 irányelv által – történő hatályon kívül helyezését követően adott választ e kérdésre. Mivel e válasz alkalmazható mind a 2008/118 irányelv hatálybalépését megelőző, mind az azt követő ügyletekre, időbeli hatályukat tekintve e két irányelvet alkalmazandónak kell tekinteni az említett jogvita szempontjából. A fortiori ez az eset áll fenn, amennyiben a 2008/118 irányelv 1. cikkének (3) bekezdése megfelel a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének.
            A harmonizált jövedéki adó rendszere szabályaival megegyező szabályok alá tartozó adónak a jövedéki adó alá nem tartozó termékekre történő kivetéséről 
            30. Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság és a Bírósághoz észrevételeket előterjesztő valamennyi érdekelt megállapította, a Fendt Italiana ítélet (EU:C:2007:411) 43. pontjából kitűnik, hogy még ha a nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajok a 2003/96 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerinti „energiatermékek” fogalmába tartoznak is, ezeket ugyanezen irányelv ugyanezen cikke (4) bekezdése b) pontjának első francia bekezdése kifejezetten kizárja az irányelv hatálya alól. Következésképpen e termékek nem tartoznak az utóbbi irányelv szerinti a harmonizált jövedéki adó rendszerébe.
            31. E körülményekre figyelemmel meg kell állapítani, hogy a hivatkozott kenőolajok nem minősülnek 2008/118 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti „jövedéki termékeknek”, oly módon, hogy ezen 1. cikk (3) bekezdésének megfelelően a tagállamok adót vethetnek ki e termékekre, amennyiben ezen adók nem eredményeznek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben (lásd ebben az értelemben a 92/12 irányelv 3. cikkének (3) bekezdését illetően: Fendt Italiana ítélet, EU:C:2007:411, 44. pont).
            32. Az OTP vitatja az alapügyben szóban forgó lengyel szabályozás 2008/118 irányelv 1. cikkének (3) bekezdésével való összeegyeztethetőségét, amennyiben e szabályozás a nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajokra olyan adót vet ki, amelynek szabályai megegyeznek a harmonizált jövedéki adó rendszerének ezen irányelv szerinti szabályaival.
            33. E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy amint az a jelen ítélet 31. pontjából kitűnik, e rendelkezés azon egyetlen feltételnek rendeli alá a tagállamok azon lehetőségét, hogy a harmonizált jövedéki adó rendszere alá nem tartozó termékekre adót vessenek ki, hogy ezen adók nem eredményeznek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben. A 2008/118 irányelv (4) preambulumbekezdésével összefüggésben értelmezett 1. cikkének (2) bekezdésétől eltérően, amely az említett rendszer alá tartozó termékekre vonatkozik, ezen 1. cikk (3) bekezdése nem írja tehát elő, hogy az érintett adók a harmonizált adóktól eltérő adók, és hogy különleges célt követnek.
            34. Ebből következik, hogy az említett irányelv 1. cikkének (3) bekezdése önmagában nem zárja ki, hogy a tagállamok a harmonizált jövedéki adó rendszere alá nem tartozó termékekre az e rendszer szabályai szerinti adót vessenek ki.
            35. E következtetést nem sérti a 2003/96 irányelv OTP által hivatkozott 20. cikkének (1) bekezdése, amely szerint a 2008/118 irányelv ellenőrzésre és szállításra vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá kizárólag az e rendelkezésben szereplő jegyzékben található energiatermékek tartoznak. Ugyanis az a tény, hogy e jegyzék nem hivatkozik a 2003/96 irányelv hatálya alól kizárt nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajokra, nem bír jelentőséggel a 2008/118 irányelv 1. cikkének (3) bekezdésének értelmezését illetően.
            A határátlépéshez kapcsolódó alakiságokra vonatkozó tilalomról 
            36. Amint arra már emlékeztettünk, a 2008/118 irányelv 1. cikkének (3) bekezdésében előírt követelményeknek való megfelelés érdekében, a nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajokra kivetett adó nem járhat a határátlépéshez kapcsolódó alakiságokkal a tagállamok közötti kereskedelemben.
            37. E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy a nemzeti adóköteles termék importőrére előírt alakiság célja az ezen adónak megfelelő díj megfizetésnek biztosítása, amely formaság az e megfizetési kötelezettséget keletkeztető tényhez, azaz a Közösségen belüli beszerzéshez, nem pedig az e rendelkezés szerinti határátlépéshez kapcsolódik (lásd ebben az értelemben: Brzeziński‑ítélet, EU:C:2007:33, 47. és 48. pont, Kalinchev‑ítélet, EU:C:2010:312, 27. pont).
            38. Ami először is a jövedékiadó‑felfüggesztési eljárást illeti, amely a jövedéki adóról szóló törvény 40. cikkének (6) bekezdése szerint alkalmazandó a nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajokra, úgy tűnik, hogy az ezen eljárásra vonatkozó követelmények mind a más tagállamból behozott termékekre, mind pedig a lengyel belföldi piacon beszerzett termékekre érvényesek, aminek vizsgálata azonban a kérdést előterjesztő bíróság feladata. Ezen egyetlen tény okán, amint azt az Európai Bizottság megállapította, az ilyen követelmények nem tekinthetők határátlépéshez kapcsolódó alakiságoknak.
            39. Ami másodszor a jövedéki adó megfizetésének rendszerét illeti, a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a jövedéki adóról szóló törvény 78. cikke (1) bekezdése 1. pontjának a) alpontjában előírt kötelezettségek, azaz az érintett termékek behozatalát megelőzően a tervezett Közösségen belüli beszerzésről történő bejelentéstételre és a jövedéki biztosíték nyújtására irányuló kötelezettség határátlépési formaságoknak minősülnek‑e.
            40. E tekintetben meg kell állapítani, hogy maga e rendelkezés megfogalmazása szerint az abban előírt kötelezettségeket azelőtt kell teljesíteni, hogy az érintett termékek átlépik a lengyel határt. Ráadásul nem vitatott, hogy a jövedéki biztosíték nyújtásának célja az utóbbi megfizetésének biztosítása, így tehát a jövedéki adókötelezettséget keletkeztető tényhez kapcsolódik a jelen ítélet 37. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat szerint.
            41. Egyébiránt a jövedéki adóról szóló törvény 78. cikke (1) bekezdésének 1. pontja szerinti kötelezettségek megfelelnek azon rendelkezéseknek, amelyeknek a harmonizált jövedéki adó rendszere alá tartozó termékeket illetően a jövedékiadó‑köteles személyeknek a 2008/118 irányelv 34. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja szerint meg kell felelniük. Ebből azt a következtetést kell levonni, hogy az uniós jogalkotó e rendelkezéseket nem tekintette a határátlépéshez kapcsolódó alakiságoknak.
            42. Végezetül az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság szerint az egyszerűsített bejelentés benyújtására és a jövedéki adó kiszámítására és az adókötelezettség keletkezésétől számított 10 napon belül történő átutalására, valamint a Közösségen belül szerzett jövedéki termékekről szóló nyilvántartás vezetésére irányuló, a jövedéki adóról szóló törvény 78. cikke (1) bekezdésének 3. és 4. pontja szerinti kötelezettségek az esedékes jövedéki adó megfizetésének biztosítására irányulnak. Mindazonáltal e megfontolás nem zárja ki, hogy az e 78. cikk (1) bekezdésének 1. pontjában említett kötelezettségek ugyanezen célt követik.
            43. Ebből következik, hogy a jövedéki adóról szóló törvény 78. cikke (1) bekezdésének 1., 3. és 4. pontja szerinti kötelezettségek nem tekinthetők a 2008/118 irányelv 1. cikke (3) bekezdésének második albekezdése szerinti, a határátlépéshez kapcsolódó alakiságoknak a tagállamok közötti kereskedelemben.
            Az EUMSZ 110. cikk tiszteletben tartásáról 
            44. Bár a kérdést előterjesztő bíróság nem terjeszt elő kifejezetten az EUMSZ 110. cikk értelmezésére vonatkozó kérdést, az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolásában vizsgálja a jövedéki adó átutalására a jövedéki adóról szóló törvény különböző rendelkezései által előírt határidő e cikkel való összeegyeztethetőségét.
            45. Márpedig a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az a körülmény, hogy valamely kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést csak bizonyos uniós rendelkezésekre hivatkozva fogalmazta meg, nem akadálya annak, hogy a Bíróság megadja e bíróság számára az uniós jog értelmezésének minden olyan elemét, amely hasznos lehet az utóbbi előtt lévő ügy megítéléséhez, akár hivatkozott ezekre a kérdéseinek megfogalmazásában, akár nem. E tekintetben a Bíróságnak kell a nemzeti bíróság által szolgáltatott információk összessége és különösen az előzetes döntéshozatalra utalás indokolása alapján meghatározni az uniós jog azon rendelkezéseit, amelyeknek az értelmezése a per tárgyára figyelemmel szükséges (lásd különösen: Ville d’Ottignies‑Louvain‑la‑Neuve és társai ítélet, C‑225/13, EU:C:2014:245, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Következésképpen meg kell vizsgálni, hogy az EUMSZ 110. cikk kizárja–e ezen fizetési határidők előírását.
            46. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, valamely adószabályozás csak akkor tekinthető az EUMSZ 110. cikkel összeegyeztethetőnek, ha megállapítást nyert, hogy az jellegénél fogva minden esetben alkalmas annak kiküszöbölésére, hogy a behozott termékekre a hazai termékeknél nagyobb adóteher nehezedjen, következésképpen semmilyen esetben sem jár megkülönböztető hatással (lásd: X‑ítélet, C‑437/12, EU:C:2013:857, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
            47. E tekintetben akkor beszélhetünk az EUMSZ 110. cikk első bekezdésének megsértéséről, ha a behozott terméket és a hasonló belföldi terméket terhelő adót másképp, illetve más eljárás szerint kell kiszámolni, ami – még ha csak bizonyos esetekben is – a behozott termék magasabb adóztatásához vezet (lásd ebben az értelemben: Bobie Getränkevertrieb ítélet, 127/75, EU:C:1976:95, 3. pont; Stadtgemeinde Frohnleiten és Gemeindebetriebe Frohnleiten ítélet, C‑221/06, EU:C:2007:657, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
            48. Amint a Bíróságnak már volt alkalma pontosítani, ez az eset áll fenn, ha a belföldi termelésre kivetett adó megfizetésének határideje hosszabb a más tagállamból importált termékek esetében alkalmazandó határidőnél. Ugyanis a belföldi termelésre vonatkozó ezen előny az EUMSZ 110. cikkben foglalt tilalmat megsértve eltérő bánásmódot keletkeztet az importált termékek hátrányára (lásd ebben az értelemben: Grundig Italiana ítélet, C‑68/96, EU:C:1998:299, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
            49. Úgy tűnik, hogy az következik az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, hogy a belföldön beszerzett nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajok kötelezően a jövedékiadó‑felfüggesztési eljárás alá tartoznak, amely megállapítást megerősítette különösen a lengyel kormány a tárgyalás során, mindazonáltal a nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata. A jövedéki adóról szóló törvény 21. cikkének (2) bekezdése szerint az adóalany az e termék utáni jövedéki adót az adónak a jövedékiadó‑felfüggesztési eljárás megszüntetése okán történő keletkezését követő hónap 25. napjáig köteles megfizetni. E fizetési határidő vonatkozik a más tagállamból importált, jövedékiadó‑felfüggesztési eljárás alá vont kenőolajokra is. Ezzel szemben a jövedéki adó megfizetésének rendszere alá tartozó importált termékekre vonatkozó fizetési határidő e törvény 21. cikke (3 ) bekezdésének 1. pontja és 78. cikke (1) bekezdésének 3. pontja és (3) bekezdése szerint az adókötelezettség keletkezésétől számított 10 nap.
            50. A kérdést előterjesztő bíróság részéről elvégzendő vizsgálat sérelme nélkül úgy tűnik, hogy a jövedékiadó‑felfüggesztési eljárás alá vont importált kenőolajokra vonatkozó, a lengyel piacon történő forgalomba hozataluktól számított fizetési határidő megegyezik az említett piacon beszerzett kenőolajokra előírt határidővel. Egyébiránt kenőolajok a jövedéki adó megfizetésének rendszere alapján importálhatók, amely a jövedéki adó megfizetésének rövidebb határidejével jár.
            51. Ebből következik a jövedékiadó‑felfüggesztési eljárást illetően, amely alá úgy tűnik, hogy a kenőolajok belföldi piacon történő beszerzése kötelezően tartozik, hogy nem áll fenn eltérő bánásmód az importált kenőolajok hátrányára az esedékes jövedéki adóra vonatkozó fizetési határidőt illetően. Az a tény, hogy csak az importált termékek vonatkozásában szintén lehetséges a jövedéki adó megfizetésének a rövidebb fizetési határidővel járó rendszerét is alkalmazni, nem befolyásolja az alapügyben szereplőhöz hasonló szabályozás hátrányosan nem megkülönböztető jellegét.
            52. A fenti megfontolások összességére tekintettel azt kell válaszolni az előterjesztett kérdésre, hogy a 92/12 irányelv 3. cikkének (3) bekezdését és a 2008/118 irányelv 1. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes, hogy az ezen irányelv hatálya alá nem tartozó olyan termékekre, mint a nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajokra olyan adót vessenek ki, amelynek szabályai megegyeznek a harmonizált jövedéki adó rendszerének említett irányelvek szerinti szabályaival, amennyiben ezen adónak az említett termékekre történő kivetése nem jár a határátlépéshez kapcsolódó alakiságokkal a tagállamok közötti kereskedelemben.
            A költségekről 
            53. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
            
            Rendelkező rész
            A fenti indokok alapján a Bíróság (tizedik tanács) a következőképpen határozott:
            A jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv 3. cikkének (3) bekezdését és a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12 irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16‑i 2008/118/EK tanácsi irányelv 1. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes, hogy az ezen irányelv hatálya alá nem tartozó olyan termékekre, mint a nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált kenőolajokra olyan adót vessenek ki, amelynek szabályai megegyeznek a harmonizált jövedéki adó rendszerének említett irányelvek szerinti szabályaival, amennyiben ezen adónak az említett termékekre történő kivetése nem jár a határátlépéshez kapcsolódó alakiságokkal a tagállamok közötti kereskedelemben.