CELEX: 62020CC0538
Language: sk
Date: 2022-03-10
Title: Návrhy prednesené 10. marca 2022 – generálny advokát A. M. Collins.###

Predbežné znenie
NÁVRHY  GENERÁLNEHO  ADVOKÁTA
ANTHONY  MICHAEL  COLLINS
prednesené  10. marca 2022(1)

Vec C‑538/20

Finanzamt B

proti

W AG,

za účasti:

Bundesministerium der Finanzen

[návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  ktorý  podal  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd,  Nemecko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Články 43 a 48 ES – Sloboda usadiť sa – Daň z príjmov právnických osôb – Daň z podnikania – Odpočítanie strát stálej prevádzkarne, ktorá sa nachádza v členskom štáte a patrí spoločnosti nachádzajúcej sa v inom členskom štáte – Zamedzenie dvojitého zdanenia oslobodením príjmu stálej prevádzkarne nerezidenta – Porovnateľnosť situácií –Pojem ‚konečné straty‘“

I.      Úvod

1.        Týmto  návrhom  na  začatie  prejudiciálneho  konania  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd,  Nemecko) v podstate  požiadal  Súdny  dvor,  aby  určil,  či  materská  spoločnosť  rezident  má  na  základe článku 43 ES v spojení s článkom 48 ES(2) právo  odpočítať  zo  svojho  zdaniteľného  príjmu  straty  svojej  stálej  prevádzkarne  nerezidenta,  ktorá  ukončila  svoju  činnosť, a tieto  straty  preto  už  nemožno  zohľadniť v štáte, v ktorom  sa  uvedená  stála  prevádzkareň  nerezident  nachádzala, a to v prípade,  keď  zisk a strata  tejto  prevádzkarne  nerezidenta  sú  oslobodené  od  dane v štáte  sídla  materskej  spoločnosti v zmysle  dohody o zamedzení  dvojitého  zdanenia.

2.        Tento  návrh  bol  podaný v rámci  sporu  medzi  spoločnosťou  W  so  sídlom v Nemecku a nemeckými  daňovými  orgánmi a týkal  sa  odmietnutia  týchto  orgánov  zohľadniť  konečné  straty(3) organizačnej  zložky  tejto  spoločnosti v Spojenom  kráľovstve  na  účely  stanovenia  povinnosti  uvedenej  spoločnosti  zaplatiť  daň z príjmov  právnických  osôb a určenia  základu  dane z podnikania  za  zdaňovacie  obdobie  2007.  Predovšetkým  vzniká  otázka,  či  prístup  Súdneho  dvora v rozsudku  Bevola a Jens W. Trock(4) v súvislosti s objektívnou  porovnateľnosťou  situácií  rezidentov a nerezidentov,  pokiaľ  ide o odpočítateľnosť  konečných  strát,  možno  uplatniť  aj v prejednávanej  veci, v ktorej  oslobodenie  ziskov a symetricky  aj  strát  stálej  prevádzkarne  nerezidenta  vyplýva z dvojstrannej  dohody o zamedzení  dvojitého  zdanenia a nie – ako v prípade  uvedeného  rozsudku – z jednostranného  ustanovenia  vnútroštátneho  práva.
II.    Právny rámec

A.      Dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretá medzi Nemeckom a Spojeným kráľovstvom

3.        Dňa  26. novembra  1964  uzavrela  Spolková  republika  Nemecko  so  Spojeným  kráľovstvom  Veľkej  Británie a Severného  Írska  dohodu o zamedzení  dvojitého  zdanenia a o predchádzaní  daňovým  únikom v súvislosti s daňami z príjmov a majetku  (ďalej  len  „dohoda“)(5).

4.        Článok  III ods. 1  dohody  znie:
„Priemyselné a obchodné  zisky  podniku z jedného z území  sú  zdaniteľné  iba  na  tomto  území,  pokiaľ  tento  podnik  na  druhom  území  nevykonáva  žiadnu  podnikateľskú  činnosť  prostredníctvom  stálej  prevádzkarne,  ktorá  sa  na  ňom  nachádza.  Ak  podnik  vykonáva  na  druhom  území  podnikateľskú  činnosť  prostredníctvom  tam  sa  nachádzajúcej  stálej  prevádzkarne,  môžu  byť  tieto  zisky  na  druhom  území  zdanené,  avšak  len v rozsahu, v akom  ich  je  možné  pripísať  tejto  prevádzkarni.“

5.        Článok  XVIII ods. 2 písm. a)  dohody  stanovuje:
„Daň  sa v prípade  rezidenta  Spolkovej  republiky  stanoví  takto:
a)      Ak  sa  neuplatní  písmeno  b)  nižšie,  zo  základu  dane  Spolkovej  republiky  je  vylúčený  akýkoľvek  príjem  zo  zdrojov  nachádzajúcich  sa v Spojenom  kráľovstve a akákoľvek  zložka  kapitálu,  ktorý  sa  nachádza v Spojenom  kráľovstve a môže  byť v zmysle  tejto  dohody  zdanený v Spojenom  kráľovstve,  za  predpokladu,  že  takéto  vylúčenie  kapitálových  výnosov  uvedených v článku  VIII ods. 1  sa  uplatní  len v prípade,  že  tieto  výnosy  sú v Spojenom  kráľovstve  predmetom  dane.  Spolková  republika  však  má  aj  naďalej  právo  zohľadniť  pri  stanovení  daňovej  sadzby  takto  vylúčené  zložky  príjmu a kapitálu.
…“
B.      Nemecké právo

6.        § 1  Körperschaftsteuergesetz  (zákon o dani z príjmov  právnických  osôb,  ďalej  len  „KStG“)(6), v znení  účinnom v čase  skutkových  okolností  vo  veci  samej  stanovuje:
„1.      Neobmedzenú  povinnosť  zaplatiť  daň z príjmov  právnických  osôb  majú  nasledujúce  spoločnosti,  združenia  osôb a majetkové  združenia,  ktorých  vedenie  alebo  sídlo  sa  nachádza  na  nemeckom  území:
(1)      kapitálové  obchodné  spoločnosti  (najmä  európske  spoločnosti,  akciové  spoločnosti a komanditné  spoločnosti);
…
2.      Neobmedzená  povinnosť  zaplatiť  daň z príjmov  právnických  osôb  sa  vzťahuje  na  celý  príjem.
…“

7.        § 8 ods. 2  KStG v znení  účinnom v čase  skutkových  okolností  vo  veci  samej  stanovuje,  že  všetok  príjem  daňovníka,  ktorý  má  neobmedzenú  povinnosť  zaplatiť  daň,  sa  má  považovať  za  príjem  pochádzajúci z priemyselnej  alebo  podnikateľskej  činnosti.

8.        § 2 ods. 1 a 2  Gewerbesteuergesetz  (zákon o dani z podnikania,  ďalej  len  „GewStG“)(7), v znení  účinnom v čase  skutkových  okolností  vo  veci  samej  znie:
„1.  1Akákoľvek  priemyselná  alebo  podnikateľská  činnosť  vykonávaná  na  štátnom  území  je  predmetom  dane z podnikania.  2Priemyselná  alebo  podnikateľská  činnosť  predstavuje  priemyselnú  alebo  podnikateľskú  aktivitu v zmysle  Einkommensteuergesetz  [(zákon o dani z príjmov  fyzických  osôb,  ďalej  len  „EStG“)].  3Priemyselná  alebo  podnikateľská  činnosť  sa  bude  považovať  za  činnosť  vykonávanú v Nemecku,  ak  na  účely  tejto  činnosti  bude  na  nemeckom  území  stála  obchodná  prevádzkareň…
2.  1Činnosť  kapitálových  obchodných  spoločností  (najmä  európskych  spoločností,  akciových  spoločností a komanditných  spoločností)…  sa  bude  vo  všetkých  prípadoch  považovať v celom  jej  rozsahu  za  priemyselnú  alebo  podnikateľskú  činnosť.
…“

9.        Podľa § 7  prvej  vety  GewStG v znení  účinnom v čase  skutkových  okolností  vo  veci  samej  sa  za  zisk z podnikania  považuje  zisk,  ktorý  je  určený  podľa  ustanovení  EStG  alebo  KStG, vyplýva z priemyselnej  alebo  podnikateľskej  činnosti a má  sa  zohľadniť  pri  výpočte  príjmu  za  zdaňovacie  obdobie,  pričom  sa  zvýši  alebo  zníži o sumy  uvedené v § 8 a 9  GewStG.
III. Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

10.      W  je  akciová  spoločnosť a jej  sídlo a miesto  obchodného  vedenia  sa  nachádza v Nemecku.  Pôsobí v oblasti  obchodovania s cennými  papiermi.  Jej  hospodársky  rok  sa  končí  30. júna.

11.      V auguste  2004  W  otvorila v Spojenom  kráľovstve  organizačnú  zložku.  Keďže  nevykazovala  nijaký  zisk,  W  sa  vo  februári  2007  rozhodla,  že  ju  zatvorí.  Zo  záznamov  obchodného  registra  Spojeného  kráľovstva  vyplýva,  že k ukončeniu  činnosti  organizačnej  zložky  došlo v prvom  polroku  2007.

12.      Z dôvodu  uvedeného  zatvorenia  už  nebolo  možné  na  daňové  účely  preniesť v Spojenom  kráľovstve  straty  organizačnej  zložky z hospodárskych  rokov  2004/2005,  2005/2006 a 2006/2007  (zdaňovacie  obdobia  2005,  2006 a 2007).  Daňové  orgány  Spojeného  kráľovstva  preto  informovali  W,  že  za  hospodársky  rok  2007/2008 a ďalej,  už  nie  je  potrebné  predkladať  za  uvedenú  organizačnú  zložku  daňové  priznania.

13.      W  tvrdila,  že  „vzhľadom  na  právo  Únie“  by  mali  byť  vyššie  uvedené  straty  jej  organizačnej  zložky  zohľadnené  pri  určovaní  jej  zdaniteľného  príjmu v Nemecku  za  zdaňovacie  obdobie  2007  ako  konečné  straty  bez  ohľadu  na  to,  že  príjem  organizačnej  zložky  bol v zmysle  dohody v Nemecku  oslobodený  od  dane.  Finanzamt  B  (daňový  úrad  B,  Nemecko)  odmietol  uvedené  straty  vziať  do  úvahy  pri  určovaní  povinnosti  W  zaplatiť  daň z príjmu  právnických  osôb a pri  stanovovaní  základu  dane z podnikania  za  uvedené  zdaňovacie  obdobie.

14.      Rozsudkom  zo  4. septembra  2018  Hessiches  Finanzgericht  (Finančný  súd  Hesensko,  Nemecko)  vyhovel  žalobe  W,  ktorou  táto  spoločnosť  uvedené  odmietnutie  napadla.  Daňový  úrad  B  proti  tomuto  rozsudku  podal  opravný  prostriedok  „Revision“.  Bundesministerium der  Finanzen  (Spolkové  ministerstvo  financií,  Nemecko)  vstúpilo  do  konania  ako  vedľajší  účastník  konania  na  podporu  daňového  úradu  B.

15.      Vnútroštátny  súd  zastáva  názor,  že  opravný  prostriedok  je z hľadiska  nemeckého  práva  dôvodný.

16.      Pokiaľ  ide o posúdenie  dane z príjmov  právnických  osôb,  vnútroštátny  súd  uvádza,  že  aj  keď  W  podlieha  neobmedzenej  daňovej  povinnosti  na  účely  dane z príjmov  právnických  osôb, a to v súvislosti s celým  svojím  príjmom v zmysle  §1 ods. 1  KStG,  nemôžu  straty  jej  stálej  prevádzkarne v Spojenom  kráľovstve  znížiť  základ  tejto  dane  vzhľadom  na  článok  XVIII ods. 2 písm. a)  dohody,  ktorý  zo  základu  nemeckej  dane  vylučuje  akýkoľvek  príjem  zo  zdrojov  pochádzajúcich  zo  Spojeného  kráľovstva,  ktoré  možno v tejto  krajine  zdaniť.  Podľa  vnútroštátneho  súdu  síce  článok  III ods. 1  dohody  výslovne  uvádza  iba  „priemyselný a obchodný  zisk“,  avšak v zmysle  článku  XVIII ods. 2 písm. a)  dohody  je  zo  základu  nemeckej  dane  vylúčený  aj  „negatívny  príjem“,  ako  sú  straty  uvádzané W. Tento  prístup  zodpovedá  ustálenej  judikatúre  vnútroštátneho  súdu a „zásade  symetrie“(8).

17.      Pokiaľ  ide o posúdenie  dane z podnikania,  vnútroštátny  súd  pripomína,  že  podľa § 7  GewStG  sa  zisk z podnikania  určuje  podľa  ustanovení  KStG.  Keďže v zmysle  dohody  je  príjem  organizačnej  zložky  spoločnosti  W  nachádzajúcej  sa v Spojenom  kráľovstve,  vrátane  jej  „negatívneho  príjmu“,  vylúčený z daňového  základu  na  účely  povinnosti  W  zaplatiť  daň z príjmov  právnických  osôb,  straty  tejto  organizačnej  zložky  sú  podobne  vylúčené  aj z daňového  základu  na  účely  povinnosti  W  zaplatiť  daň z podnikania.

18.      Vnútroštátny  súd  si  však  nie  je  istý,  či  sloboda  usadiť  sa  zakotvená v článkoch 43 a 48 ES vyžaduje,  aby  konečné  straty,  ktoré  vykázala  stála  prevádzkareň  spoločnosti  W v Spojenom  kráľovstve,  boli  zohľadnené  pri  určovaní  zdaniteľného  príjmu  W v Nemecku  za  zdaňovacie  obdobie  2007.  Poukazuje  na  to,  že  judikatúra  Súdneho  dvora  ešte  neposkytla  dostatočne  jasnú  odpoveď  na  otázku,  či  konečné  straty,  ktoré v inom  členskom  štáte  zaznamenala  stála  prevádzkareň  nerezident,  musia  byť  zohľadnené v členskom  štáte  materskej  spoločnosti,  ak  dvojstranná  dohoda o zamedzení  dvojitého  zdanenia  stanovuje  oslobodenie  príjmu  stálej  prevádzkarne  nerezidenta  od  dane.  Ak  je  odpoveď  na  túto  otázku  pozitívna,  vnútroštátny  súd  chce  tiež  zistiť,  po  prvé  či  sa  povinnosť  zohľadniť  konečné  straty  tiež  vzťahuje  na  posúdenie  dane z podnikania a po  druhé,  podľa  akých  kritérií  sa  majú  straty  považovať  za  konečné.  Vnútroštátny  súd  sa  tiež  zamýšľa  nad  spôsobom  výpočtu  takýchto  konečných  strát.

19.      Za  týchto  okolností  vnútroštátny  súd  rozhodol  prerušiť  konanie a položiť  Súdnemu  dvoru  nasledujúce  prejudiciálne  otázky:
„1.      Má  sa článok 43 v spojení s článkom 48  Zmluvy o založení  Európskeho  spoločenstva  (teraz článok 49 v spojení s článkom 54  [ZFEÚ])  vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  právnym  predpisom  členského  štátu,  ktoré  spoločnosti  rezidentovi  neumožňujú  odpočítať  od  svojho  zdaniteľného  zisku  straty  stálej  prevádzkarne,  ktorá  sa  nachádza  na  území  iného  členského  štátu,  ak  táto  spoločnosť  jednak  vyčerpala  všetky  možnosti  odpočítania  týchto  strát,  ktoré  jej  poskytuje  právny  poriadok  členského  štátu,  na  území  ktorého  sa  nachádza  táto  stála  prevádzkareň, a jednak  prostredníctvom  tejto  stálej  prevádzkarne  nedosahuje  už  nijaké  príjmy,  takže  už  neexistuje  možnosť,  že  tieto  straty  sa  zohľadnia v uvedenom  členskom  štáte  (‚konečné‘  straty),  aj  vtedy,  keď  dotknuté  právne  predpisy  stanovujú  oslobodenie  ziskov a strát  na  základe  dvojstrannej  dohody o zamedzení  dvojitého  zdanenia  uzavretej  medzi  týmito  dvoma  členskými  štátmi?
2.      V prípade,  ak  je  odpoveď  na  prvú  otázku  kladná,  má  sa článok 43 v spojení s článkom 48  Zmluvy o založení  Európskeho  spoločenstva  (teraz článok 49 v spojení s článkom 54  [ZFEÚ])  vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  aj  ustanoveniam  nemeckého  [zákon o dani z podnikania],  ktoré  spoločnosti  rezidentovi  neumožňujú  odpočítať  od  svojho  zdaniteľného  zisku z podnikania  ‚konečné‘  straty  stálej  prevádzkarne,  ktorá  sa  nachádza  na  území  iného  členského  štátu,  aké  sú  opísané v prvej  otázke?
3.      V prípade,  ak  je  odpoveď  na  prvú  otázku  kladná,  môžu v prípade  zatvorenia  stálej  prevádzkarne,  ktorá  sa  nachádza  na  území  tohto  druhého  členského  štátu,  existovať  ‚konečné‘  straty,  aké  sú  opísané v prvej  otázke,  hoci  existuje  prinajmenšom  teoretická  možnosť,  že  spoločnosť  si v dotknutom  členskom  štáte  znovu  otvorí  stálu  prevádzkareň,  so  ziskami  ktorej  by  prípadne  bolo  možné  započítať  straty  vzniknuté v minulosti?
4.      V prípade,  ak  je  odpoveď  na  prvú a tretiu  otázku  kladná,  môžu  byť  ‚konečnými‘  stratami,  aké  sú  opísané v prvej  otázke,  ktoré  musí  zohľadniť  štát  sídla  materskej  spoločnosti,  aj  tie  straty  stálej  prevádzkarne,  ktoré  podľa  právnych  predpisov  štátu,  na  území  ktorého  sa  nachádza  stála  prevádzkareň,  mohli  byť  aspoň  raz  prenesené  do  nasledujúceho  zdaňovacieho  obdobia?
5.      V prípade,  ak  je  odpoveď  na  prvú a tretiu  otázku  kladná,  je  povinnosť  zohľadniť  cezhraničné  ‚konečné‘  straty z hľadiska  výšky  obmedzená  tými  sumami  strát,  ktoré  by  si  spoločnosť  mohla  uplatniť v dotknutom  štáte,  na  území  ktorého  sa  nachádza  stála  prevádzkareň,  ak  by  tam  zohľadnenie  strát  nebolo  vylúčené?“

20.      Písomné  pripomienky  podali  W,  nemecká,  francúzska a fínska  vláda,  ako  aj  Európska  komisia.
IV.    Právne posúdenie

A.      O prvej otázke

21.      Svojou  prvou  otázkou  sa  vnútroštátny  súd v podstate  pýta,  či článok 43 ES v spojení s článkom 48 ES bráni  daňovému  režimu  členského  štátu,  ktorý  spoločnosti  rezidentovi  neumožňuje  na  účely  stanovenia  výšky  dane z príjmov  právnickej  osoby  splatnej v tomto  členskom  štáte  odpočítať  od  svojho  zdaniteľného  príjmu  konečné  straty  stálej  prevádzkarne,  ktorá  sa  nachádza  na  území  iného  členského  štátu,  ak v zmysle  dohody o zamedzení  dvojitého  zdanenia  uzavretej  medzi  týmito  dvoma  členskými  štátmi  sú  zisky a straty  stálej  prevádzkarne  nerezidenta  oslobodené  od  dane v štáte  sídla.

22.      Vnútroštátny  súd  pripomenul  judikatúru  Súdneho  dvora o konečných  stratách  vyplývajúcu z rozsudku  vo  veci  Marks & Spencer(9) a uviedol,  že  vo  svojom  rozsudku z 22. februára  2017  uplatnil  zásady,  ktoré  Súdny  dvor  stanovil  vo  svojom  rozsudku  Timac Agro Deutschland,(10) a v nadväznosti  naň  upravil  svoju  predchádzajúcu  judikatúru,  ktorá  bola  založená  na  rozsudku  Súdneho  dvora  vo  veci  Lidl Belgium(11).  Vnútroštátny  súd  sa  pýta,  či  by  mal  aj  naďalej  sledovať  líniu  stanovenú  vo  svojom  rozsudku z 22. februára  2017  vzhľadom  na  rozsudok  Súdneho  dvora  vo  veci  Bevola a Jens W. Trock(12),  ktorý  možno  vnímať  tak,  že  spoločnosť s neobmedzenou  daňovou  povinnosťou,  ktorá  má  organizačnú  zložku  nerezidenta  vykazujúcu  konečné  straty,  je v podobnej  situácii  ako  spoločnosť s neobmedzenou  daňovou  povinnosťou,  ktorej  organizačná  zložka  rezident  vykázala  takéto  straty, a to  aj v takom  prípade  ako  tento,  keď  je  dôvod  pre  nezohľadnenie  konečných  strát  založený  na  zásade  symetrie  vyplývajúcej z dvojstrannej  dohody.  Niektorí  autori v rámci  nemeckej  právnej  vedy,  ktorých  postoje  zdieľa  aj  Spolkové  ministerstvo  financií,  tvrdia,  že  medzi  takýmto  prípadom a vecou  Bevola a Jens W. Trock existuje zásadný rozdiel, pretože uvedená vec sa týka jednostranného ustanovenia vnútroštátneho práva. Vnútroštátny  súd  si  kladie  otázku,  či  právny  základ  pravidla  odôvodňuje  odlišný  prístup k objektívnej  porovnateľnosti  týchto  dvoch  situácií.

23.      Vnútroštátny  súd  vysvetľuje,  že  zmluvné  strany  si  na  dosiahnutie  cieľa  vyhnúť  sa  dvojitému  zdaneniu v prípade  príjmu  zo  stálych  prevádzok  zvolili v článku  XVIII ods. 2 písm. a)  dohody  metódu  oslobodenia,  podľa  ktorej  sa  na  rozdiel  od  metódy  započítania  priznáva  právo  uložiť  daň  štátu, v ktorom  sa  stála  prevádzkareň  nachádza,  pričom  štát  sídla  sa  vzdáva  práva  uložiť  daň  vplývajúceho z jeho  vlastnej  zvrchovanosti.  Vzhľadom  na  to,  že v zmysle  zásady  symetrie  podliehajú  metóde  oslobodenia  podľa  tohto  ustanovenia  aj  straty  stálej  prevádzky,  vyplýva z toho,  že  cieľom  dohody  je  vyhnúť  sa  aj  dvojitému  použitiu  strát.

24.      Pre  spoločnosti  alebo  podniky,  ktoré  sú  založené  podľa  zákonov  členského  štátu a majú  svoje  sídlo,  ústredie  alebo  hlavné  miesto  podnikateľskej  činnosti v Európskej  únii,  zahŕňa  sloboda  usadiť  sa  aj  ich  právo  vykonávať  svoju  činnosť v iných  členských  štátoch  prostredníctvom  dcérskej  spoločnosti,  organizačnej  zložky  alebo  obchodného  zastúpenia.(13)

25.      Hoci  cieľom  ustanovení  práva  Únie  týkajúcich  sa  slobody  usadiť  sa  je  podľa  ich  znenia  zabezpečiť,  aby  sa s cudzími  štátnymi  príslušníkmi v hostiteľskom  členskom  štáte  zaobchádzalo  rovnako  ako  so  štátnymi  príslušníkmi  tohto  štátu,  takisto  zakazujú,  aby  členský  štát  pôvodu  bránil  usadeniu  niektorého  zo  svojich  štátnych  príslušníkov  alebo  spoločnosti  založenej  podľa  jeho  právnej  úpravy v inom  členskom  štáte.(14)

26.      Tieto  úvahy  sa  uplatnia  aj  vtedy,  ak  rovnako  ako v prejednávanej  veci  spoločnosť  usadená v jednom  členskom  štáte  podniká v inom  členskom  štáte  prostredníctvom  stálej  prevádzkarne.(15)

27.      Možno  tiež  poukázať  na  to,  že  podľa  Súdneho  dvora  ustanovenie,  ktoré  umožňuje  zohľadnenie  strát  stálej  prevádzkarne  na  účely  výpočtu  zisku a zdaniteľného  príjmu  spoločnosti,  ktorej  táto  prevádzkareň  patrí,  predstavuje  daňovú  výhodu.(16)

28.      Poskytnutie  takej  daňovej  výhody v prípadoch,  keď  straty  vykazuje  stála  prevádzkareň  nachádzajúca  sa v členskom  štáte  spoločnosti  rezidenta,  ale  nie v prípade,  ak  straty  pochádzajú  zo  stálej  prevádzkarne  nachádzajúcej  sa v inom  členskom  štáte,  spôsobuje,  že  daňová  situácia  spoločnosti  rezidenta,  ktorá  má  stálu  prevádzkareň v inom  členskom  štáte,  je  menej  výhodná,  než  by  bola v prípade,  keby  sa  stála  prevádzkareň  nachádzala v rovnakom  členskom  štáte  ako  spoločnosť  rezident.  Vzhľadom  na  tento  rozdiel v zaobchádzaní  by  spoločnosť  rezident  mohla  byť  odradená  od  uplatnenia  svojej  slobody  usadiť  sa  prostredníctvom  vytvorenia  stálej  prevádzkarne v iných  členských  štátoch, a to  môže  predstavovať  prekážku  slobody  usadiť  sa.(17)

29.      Je  nepochybné,  že  takéto  rozdielne  zaobchádzanie v prejednávanej  veci  existuje. Z návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  vyplýva,  že  podľa  ustanovení  KStG  podlieha  celý  príjem  spoločností,  ktoré  majú  svoje  obchodné  vedenie  alebo  svoje  sídlo v Nemecku,  dani z príjmov  právnických  osôb. V zmysle  dohody a metódy  oslobodenia,  ktorá z nej  vyplýva,  však  Spojené  kráľovstvo  má  výhradnú  právomoc  zdaniť  príjem  stálych  prevádzkarní,  ktoré  sú v tejto  krajine  rezidentmi,  pričom  tento  príjem  je  následne  oslobodený  od  dane v Nemecku.(18) V súlade  so  zásadou  symetrie  sú  straty  vykázané  týmito  stálymi  prevádzkami  vylúčené  zo  základu  dane z príjmov  právnických  osôb,  ktorú  má v Nemecku  zaplatiť  ich  materská  spoločnosť.  Všetci  účastníci  konania  teda  súhlasia,  že v zmysle  ustanovení  KStG v spojení s dohodou  nemôže  spoločnosť  so  sídlom v Nemecku  odpočítať  straty  vykázané  jej  stálou  prevádzkarňou  nachádzajúcou  sa v Spojenom  kráľovstve,  pričom  takéto  odpočítanie  by  bolo  možné,  ak  by  sa  stála  prevádzkareň  uvedenej  spoločnosti  nachádzala v Nemecku.

30.      Podľa  ustálenej  judikatúry  však  takéto  rozdielne  zaobchádzanie  nepredstavuje  prekážku  slobody  usadiť  sa,  ak  sa  týka  situácií,  ktoré  nie  sú  objektívne  porovnateľné,  alebo  ak  je  to  odôvodnené  naliehavým  dôvodom  všeobecného  záujmu a primerané  tomuto  cieľu.(19)

31.      Neistoty,  ktoré  sa  spájajú s prvou  otázkou  vnútroštátneho  súdu,  sa  týkajú  výhradne  požiadavky  objektívnej  porovnateľnosti. V tejto  súvislosti  nemecká,  francúzska a fínska  vláda  tvrdia,  že  predmetné  situácie  nie  sú  porovnateľné.  W a Komisia  majú  opačný  názor,  pričom  sa v zásade  opierajú o rozsudok  Bevola a Jens W. Trock.

32.      Z judikatúry  Súdneho  dvora  vyplýva,  že  porovnateľnosť  cezhraničnej  situácie s vnútroštátnou  situáciou  sa  musí  skúmať s prihliadnutím  na  cieľ,  ktorý  sledujú  predmetné  vnútroštátne  ustanovenia.(20) V tomto  prípade  vnútroštátny  súd,  nemecká  vláda a Komisia  uvádzajú,  že  článok  XVIII  dohody  má  za  cieľ  zabrániť  dvojitému  zdaneniu  ziskov a symetricky  aj  dvojitému  odpočítaniu  strát.

33.      V judikatúre  Súdneho  dvora  sa  tiež  uvádza,  že  stále  prevádzkarne  nachádzajúce  sa v inom  ako  dotknutom  členskom  štáte  sa v zásade  nenachádzajú v situácii  porovnateľnej  so  stálymi  prevádzkarňami,  ktoré  sú v tomto  členskom  štáte  rezidentmi,  pokiaľ  ide o opatrenia  prijaté  týmto  členským  štátom s cieľom  zabrániť  dvojitému  zdaneniu  ziskov  spoločnosti  rezidenta  alebo  ho  zmierniť.(21)

34.      Ako  správne  uvádza  francúzska  vláda,  podľa  judikatúry  Súdneho  dvora  je  to  inak  len  vtedy,  ak  zdanením  ziskov  stálych  prevádzkarní  nerezidentov  a/alebo  umožnením  odpočítania  ich  strát  spoločnosťou  rezidentom,  ktorej  sú  uvedené  prevádzkarne  súčasťou,(22) daňový  režim  štátu  sídla  tejto  spoločnosti  dáva  tieto  prevádzkarne  na  rovnakú  úroveň  ako  stále  prevádzkarne  rezidentov.(23)

35.      V tejto  súvislosti  by  som  chcel  odkázať  na  odpoveď,  ktorú  poskytol  Súdny  dvor  na  druhú  otázku  položenú  vo  veci  Timac Agro Deutschland(24). Otázka v podstate  znela,  či  sa  má článok 49 ZFEÚ vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  daňovej  právnej  úprave  členského  štátu,  podľa  ktorej v prípade,  že  stálu  prevádzkareň  nachádzajúcu  sa v inom  členskom  štáte  prevedie  spoločnosť  rezident  na  spoločnosť  nerezidenta,  ktorá  patrí  do  rovnakej  skupiny,  nie  je  možné,  aby  spoločnosť  rezident  zohľadnila  vo  svojom  daňovom  základe  straty  takto  prevedenej  prevádzkarne,  ak v zmysle  dohody o zamedzení  dvojitého  zdanenia(25) prináleží  výlučná  právomoc  zdaniť  zisk  tejto  prevádzkarne  členskému  štátu, v ktorom  sa  nachádza.  Súdny  dvor  na  otázku  odpovedal  negatívne. V bode 65  rozsudku  konštatoval,  že  „keďže  Spolková  republika  Nemecko  nevykonáva  žiadnu  daňovú  právomoc  vo  vzťahu k hospodárskym  výsledkom…  stálej  prevádzkarne  [nachádzajúcej  sa v Rakúsku], a odpočítanie  jej  strát  nie  je  už v Nemecku  povolené,  situácia  [takejto]  stálej  prevádzkarne…  nie  je  porovnateľná  so  situáciou  stálej  prevádzkarne  nachádzajúcej  sa v Nemecku  vo  vzťahu k opatreniam  prijatým  Spolkovou  republikou  Nemecko s cieľom  zamedziť  alebo  zmierniť  dvojité  zdanenie  príjmov  spoločnosti  rezidenta“.

36.      Domnievam  sa,  že z judikatúry  citovanej v predchádzajúcich  bodoch  týchto  návrhov  možno  vyvodiť,  že  rozhodujúcim  faktorom  pre  konštatovanie,  že  situácie, v ktorých  sa  nachádzajú  rezidenti a nerezidenti,  nie  sú  objektívne  porovnateľné  vo  vzťahu k daňovému  režimu  členského  štátu a najmä  vo  vzťahu k odpočítateľnosti  strát,  je  skutočnosť,  že  členský  štát  nemá  právomoc  zdaňovať  nerezidentov. V tejto  súvislosti  je  potrebné  poukázať  na  návrhy,  ktoré  predniesol  generálny  advokát  Wathelet  vo veci Timac Agro Deutschland(26), v ktorých  odkazom  na  návrhy,  ktoré  predniesol  generálny  advokát  Jääskinen  vo  veci  Miljoen a i.(27), uviedol, že „rozhodujúcim  prvkom  pre  porovnanie  situácií  daňovníkov  rezidentov a nerezidentov  na  účely  charakterizovania  prípadného  zakázaného  obmedzenia  vo  vzťahu k Zmluve  ‚nie  je  cieľ  právnej  úpravy v prejednávanej  veci…,  ale  skôr  skutočnosť,  že  právna  úprava  členského  štátu  nemôže  zaviesť  rozdielne  zaobchádzanie,  ktorého  praktický  účinok  je,  že  väčšiu  daňovú  záťaž  budú v konečnom  dôsledku  niesť  nerezidenti a že  ich  to  môže  odradiť  od  využitia  týchto  slobôd“,  pričom  „táto  metodológia  ukladá  najprv  preskúmať,  či  príslušný  členský  štát  (v prejednávanom  prípade  štát  sídla  hlavnej  spoločnosti,  ktorá  žiada  odpočítanie  strát  jej  stálej  prevádzkarne  usadenej v inom  členskom  štáte)  má,  alebo  nemá  daňovú  právomoc  týkajúcu  sa  dotknutých  príjmov“.

37.      Ako  uviedla  nemecká  vláda,  Súdny  dvor  vo  svojom  nedávnom  rozsudku  vo  veci  AURES Holdings potvrdil  kľúčovú  povahu  neexistencie  daňových  právomocí  pri  posúdení  porovnateľnosti  cezhraničnej  situácie a vnútornej  situácie v súvislosti s odpočítateľnosťou  strát. V bode 41  tohto  rozsudku  tak  Súdny  dvor  odkazom  na bod 65  rozsudku  Timac Agro Deutschland(28) konštatoval,  že  „keďže  hostiteľský  členský  štát  nemal  daňovú  právomoc v zdaňovacom  období,  počas  ktorého  predmetné  straty  vznikli,  nie  je  situácia  spoločnosti,  ktorá  premiestnila  svoju  daňovú  rezidenciu  do  tohto  členského  štátu a následne  tam  uplatňuje  straty,  ktoré  predtým  vznikli v inom  členskom  štáte,  porovnateľná  so  situáciou  spoločnosti,  ktorej  výsledky  hospodárenia  podliehali  daňovej  právomoci  prvého  členského  štátu v zdaňovacom  období,  počas  ktorého  jej  vznikli  straty“(29).

38.      Vzhľadom  na  uvedené  sa  rovnako  ako  nemecká,  francúzska a fínska  vláda  domnievam,  že  pokiaľ  ide o daňový  režim,  akým  je  ten  vo  veci  samej,  ktorý v zmysle  dvojstrannej  dohody o zamedzení  dvojitého  zdanenia  uplatňujúcej  metódu  oslobodenia  podriaďuje  stále  prevádzkarne  nerezidentov  patriace  spoločnosti,  ktorá  má  svoje  sídlo v inom  členskom  štáte,  výhradnej  daňovej  právomoci  členského  štátu, v ktorom  sa  takéto  prevádzkarne  nachádzajú,  nie  je  situácia  týchto  prevádzkarní  objektívne  porovnateľná  so situáciou  stálych  prevádzkarní,  ktoré  sú  rezidentmi a patria  takej  spoločnosti.

39.      Z toho  vyplýva,  že  rozdielne  zaobchádzanie  medzi  týmito  dvoma  kategóriami  stálych  prevádzkarní,  ako  bol  opísaný v bode 29  vyššie,  nie  je  obmedzením,  ktoré  zakazujú  ustanovenia  Zmluvy o slobode  usadiť  sa.

40.      Vnútroštátny  súd  sa  pýta,  či  sú  vyššie  uvedené  konštatovania  spochybnené  vzhľadom  na  prístup  Súdneho  dvora v rozsudku  Bevola a Jens W. Trock(30).

41.      Domnievam  sa,  že  to  tak  nie  je.

42.      Vec  Bevola a Jens W. Trock(31) sa  týkala  dánskej  právnej  úpravy,  podľa  ktorej  nebolo  možné,  aby  spoločnosť  rezident  zo  svojich  zdaniteľných  ziskov  odpočítala  straty,  ktoré  vznikli  jej  stálej  prevádzkarni v inom  členskom  štáte, a to  aj  keď  tieto  straty  už  viac  určite  nemohli  byť v tomto  členskom  štáte  zohľadnené,  pokiaľ  si  spoločnosť  rezident  nezvolila  režim  spoločného  medzinárodného  zdaňovania  podliehajúci  prísnym  podmienkam.(32) Naopak  spoločnosť  rezident  by  takéto  odpočítanie  mohla  uskutočniť,  ak  by  sa  jej  stála  prevádzkareň  nachádzala v Dánsku.  Súdny  dvor  konštatoval,  že  takáto  právna  úprava  spôsobuje  rozdiel v zaobchádzaní  medzi  dánskymi  spoločnosťami,  ktoré  majú  stálu  prevádzkareň v Dánsku a dánskymi  spoločnosťami,  ktorých  stále  prevádzkarne  sa  nachádzajú v inom  členskom  štáte,  čo  môže  dánsku  spoločnosť  zakladajúcu  stále  prevádzkarne v iných  členských  štátoch  odradiť  od  využitia  slobody  usadiť  sa.  Pokiaľ  ide o porovnateľnosť  situácií,  Súdny  dvor  pripomenul  zásadu,  ktorú  som  uviedol v bode 33  vyššie, a následne v bode 38  rozsudku  Bevola a Jens W. Trock konštatoval:  „pokiaľ  však  ide o straty  pripísateľné  stálej  prevádzkarni  nerezidentovi,  ktorá  skončila  svoju  činnosť a ktorej  straty  nebolo  možné  odpočítať z jej  zdaniteľného  príjmu a už  to  ani  nie  je  možné v členskom  štáte, v ktorom  vykonávala  svoju  činnosť,  situácia  spoločnosti  rezidenta,  ktorá  vlastní  takúto  prevádzkareň,  nie  je  odlišná  od  spoločnosti  rezidenta,  ktorá  vlastní  stálu  prevádzkareň  rezidenta,  pokiaľ  ide o cieľ  predchádzania  dvojitému  odpočtu  strát“(33).

43.      Takéto  riešenie  Súdneho  dvora  možno  chápať  tak,  že  sa  vzťahuje  na  všetky  prípady, v ktorých  konečné  straty  vznikli  stálej  prevádzkarni  nerezidentovi  bez  ohľadu  na  to,  či  je  nemožnosť  odpočítať  takéto  straty v štáte  sídla  materskej  spoločnosti  výsledkom  jednostranného  ustanovenia  vnútroštátneho  práva  alebo  dvojstrannej  dohody o zamedzení  dvojitého  zdanenia, a tiež  bez  ohľadu  na  to,  či  metóda  zamedzenia  dvojitého  zdanenia  spočíva v metóde  započítania(34) alebo v metóde  oslobodenia.  Domnievam  sa,  že  výklad  rozsudku  vo  veci  Bevola a Jens W. Trock, ktorý v prejednávanej veci navrhujú W a Komisia, by znamenal, že Súdny dvor významne zmenil prístup, ktorý zvolil v skoršej judikatúre.

44.      Ja  sám  si  rovnako  ako  nemecká,  francúzska a fínska  vláda  myslím,  že  riešenie,  ktoré  Súdny  dvor  prijal v bode 38  rozsudku  vo  veci  Bevola a Jens W. Trock(35), je v súlade s jeho  prístupom  vyplývajúcim z bodu 65  jeho  skoršieho  rozsudku  vo  veci  Timac  Agro  Deutschland(36).

45.      Vo  veci  Timac Agro Deutschland(37) štát  sídla  uzavrel  dvojstrannú  dohodu o zamedzení  dvojitého  zdanenia,  ktorá  na  príjem  pochádzajúci  zo  štátu  pôvodu  uplatnila  metódu  oslobodenia.  Vzdal  sa  tak  svoje  právomoci  zdaniť  príjem  stálych  prevádzkarní  nachádzajúcich  sa v štáte  pôvodu.  Naopak  vo  veci  Bevola and Jens W. Trock(38) sa  štát  sídla  jednostranne  prostredníctvom  ustanovenia  vnútroštátneho  práva  rozhodol  nezdaniť  príjem  stálych  prevádzkarní  nerezidentov,  ktoré  patria  spoločnostiam  rezidentom, a to  bez  ohľadu  na  to,  že  mal  právomoc k zdaneniu  pristúpiť.

46.      Preto  len v prvom z uvedených  prípadov  možno  konštatovať,  že  štát  sídla  sa  účinne a v celom  rozsahu  vzdal  svojej  právomoci  zdaniť  príjem  stálych  prevádzkarní  nerezidentov.  Ako  som  vysvetlil  vyššie,  tento  faktor  je  rozhodujúci  pri  zistení,  že  situácie  rezidentov a nerezidentov  nemožno v súvislosti s daňovým  režimom  členského  štátu  objektívne  porovnávať, a to  aj  pokiaľ  ide  konkrétne o odpočítateľnosť  strát.

47.      Je  pravda,  že v bode 39  rozsudku  vo  veci  Bevola a Jens W. Trock(39) Súdny  dvor  tiež  poukázal  na  to,  že  „predmetné  vnútroštátne  ustanovenia  určené  na  predchádzanie  dvojitému  zdaneniu  hrubých  ziskov a dvojitému  odpočtu  strát  stálej  prevádzkarne  nerezidenta  sa  všeobecnejšie  usilujú  zabezpečiť  pri  zdanení  spoločnosti,  ktorá  vlastní  takúto  prevádzkareň,  primeranosť  jej  platobnej  schopnosti“ a že  „platobná  schopnosť  spoločnosti,  ktorá  vlastní  stálu  prevádzkareň  nerezidenta,  ktorej  vznikli  konečné  straty,  je  pritom  dotknutá  rovnakým  spôsobom  ako v prípade  spoločnosti,  ktorej  stála  prevádzkareň  rezident  utrpela  straty“.

48.      Rovnako  ako  vnútroštátny  súd  nie  som  presvedčený o tom,  že  platobná  schopnosť – o ktorej  navyše  vnútroštátny  súd  nehovorí  ako o jednom z cieľov  dohody – je  rozhodujúcim  faktorom  pri  určení,  či  sú  situácie  rezidentov a nerezidentov  objektívne  porovnateľné v súvislosti s daňovým  režimom  členského  štátu v prípade, o aký  ide v prejednávanej  veci,  keď v zmysle  dvojstrannej  dohody o zamedzení  dvojitého  zdanenia  uplatňujúcej  metódu  oslobodenia  sa  tento  členský  štát  úplne  vzdal  svojej  právomoci  zdaniť  stále  prevádzkarne  nerezidentov,  na  ktoré  sa  tak  vzťahuje  výlučná  daňová  právomoc  členského  štátu, v ktorom  sa  tieto  prevádzkarne  nachádzajú. V tomto  zmysle  súhlasím s vnútroštátnym  súdom,  že  „cieľ  týkajúci  sa  zdanenia  podľa  platobnej  schopnosti, o ktorom  sa  hovorí v rozsudku  [vo  veci  Bevola a Jens W. Trock(40)],  je  všeobecnou  abstraktnou  zásadou  zdaňovania,  [pričom  nie  je  vhodné,]  aby k metóde  oslobodenia  založenej  na  ustanoveniach  dohody  pribudol  ďalší  účel,  ktorý  už  nie  je  vyjadrený v konkrétnych  cieľoch  týkajúcich  sa  zamedzenia  dvojitého  zdanenia a dvojitého  odpočítania  strát“.

49.      Vzhľadom  na  uvedené  sa  domnievam,  že  ak  neexistujú  situácie,  ktoré  by  boli  objektívne  porovnateľné,  daňový  režim  ako  vo  veci  samej  nepredstavuje  obmedzenie  slobody  usadiť  sa.  Preto  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  odpovedal  na  prvú  otázku  záporne v tom  zmysle,  že článok 43 ES v spojení s článkom 48 ES nie  je  prekážkou  právnej  úpravy  členského  štátu,  ktorá  bráni  spoločnosti  rezidentovi,  aby  odpočítala  konečné  straty  stálej  prevádzkarne v inom  členskom  štáte  zo  svojich  zdaniteľných  ziskov,  ak  táto  právna  úprava  oslobodzuje  zisky a straty  na  základe  dvojstrannej  dohody o zamedzení  dvojitého  zdanenia  uzavretej  medzi  týmito  dvoma  členskými  štátmi.

50.      Vzhľadom  na  odpoveď,  ktorú  navrhujem  na  prvú  otázku,  nie  je  potrebné,  aby  Súdny  dvor  odpovedal  na  druhú  až  piatu  otázku,  ktoré  vnútroštátny  súd  položil v prípade,  že  by  odpoveď  na  prvú  otázku  bola  kladná.  Napriek  tomu  sa  ku  každej z týchto  otázok  vyjadrím, a to  jednak v záujme  úplnosti, a jednak  pre  prípad,  že  by  mal  Súdny  dvor  na  navrhovanú  odpoveď  na  prvú  otázku  iný  názor  ako  ja.
B.      O druhej otázke

51.      Svojou  druhou  otázkou  sa  vnútroštátny  súd  pýta,  či článok 43 ES v spojení s článkom 48 ES bráni  aj  právnej  úprave,  ako  je  GewStG,  ktorá  spoločnosti  rezidentovi  nedovoľuje  odpočítať  od  svojho  zdaniteľného  zisku z podnikania  „konečné“  straty  stálej  prevádzkarne  nerezidenta.

52.      Vnútroštátny  súd  vysvetľuje,  že  daň z podnikania  je  vecná  obecná  daň,  ktorej  podliehajú  všetky  priemyselné  alebo  podnikateľské  aktivity  za  predpokladu,  že  sa  vykonávajú  na  nemeckom  území.  Táto  daň  sa  uplatňuje  bez  ohľadu  na  osobnú  situáciu  daňovníka a nad  rámec  dane z príjmov  fyzických a právnických  osôb.  Zámerom  zavedenia  tejto  dane  bolo  zabezpečiť  kompenzáciu  konkrétnych  záťaží,  ktoré  pre  obce  predstavujú  priemysel,  podnikanie a remeslá.  Dani z podnikania  od  roku  1988 v zásade  podlieha  zisk z podnikania  vypočítaný  ako  zisk  podľa  EStG  alebo  KStG a pochádzajúci z priemyselnej  alebo  podnikateľskej  aktivity  pri  zohľadnení  určitých  zvýšení  alebo  odpočítaní v zmysle § 8 a 9  GewStG.  Konkrétne v zmysle § 9 ods. 3  GewStG  sa  súčet  zisku a pripočítaných  položiek  znižuje o tú  časť  zisku  domáceho  podniku,  ktorá  patrí  stálej  zahraničnej  prevádzkarni  tohto  podniku.

53.      Vnútroštátny  súd  uvádza,  že  pozitívny  alebo  negatívny  príjem  stálych  prevádzkarní  nerezidentov  nepatrí  do  základu  dane z podnikania, a to  bez  ohľadu  na  to,  či  sa  podľa  platnej  dohody o zamedzení  dvojitého  zdanenia  využíva  metóda  oslobodenia  alebo  metóda  započítania  alebo  sa  takáto  dohoda  vôbec  neuplatňuje.

54.      Vnútroštátny  súd  sa  domnieva,  že  ak  by  sloboda  usadiť  sa  vyžadovala,  aby  konečné  straty  stálych  prevádzkarní  nerezidentov  boli  zohľadnené v členskom  štáte  materskej  spoločnosti s cieľom  stanoviť  povinnosť  zaplatiť  daň z príjmov  právnických  osôb,  mali  by  sa  tieto  straty  zohľadniť  aj  pri  stanovení  základu  dane z podnikania.  Tento  súd  zároveň  poukazuje  na  to,  že  nemecké  daňové  orgány a niektorí  komentátori  namietajú  proti  tomuto  riešeniu  vzhľadom  na  to,  že  daň z podnikania  je  vytvorená  ako  daň,  ktorá  má  vnútroštátnu a vecnú  povahu.  Okrem  toho  daňový  úrad  B  tvrdí,  že  Spojené  kráľovstvo  nemá  vecnú  daň,  ktorá  by  sa  podobala  dani z podnikania. S odkazom  na  rozsudok  Súdneho  dvora  vo  veci  Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt(41) tvrdí,  že  právo  Únie  nemôže  uložiť  Spolkovej  republike  Nemecko  povinnosť  znášať  dôsledky  tohto  rozhodnutia  prijatého  štátom, z ktorého  predmetný  príjem  pochádza.

55.      Podľa  môjho  názoru,  ak  je  daň z podnikania  podobná  ako  daň z príjmov – ako  to  zrejme  predpokladá  vnútroštátny  súd a musí  to  sám  aj  zistiť – bez  ohľadu  na  niektoré  odlišnosti  medzi  ziskom z podnikania a ziskami,  ktoré  sú  predmetom  dane z príjmov  právnických  osôb,(42) kladná  odpoveď  na  prvú  otázku  by  mala  viesť  ku  kladnej  odpovedi  aj  na  druhú  otázku.

56.      Toto  posúdenie  podľa  mňa  neoslabuje  skutočnosť,  že  daň z podnikania  je v zmysle  formulácie,  ktorú  použil  vnútroštátny  súd,  „štrukturálne  prepojená s tuzemskom  (princíp  teritoriality)“.  Ako  správne  uviedla  Komisia,  za  okolností,  aké  sú  opísané v prvej  otázke,  nie  je  situácia  materskej  spoločnosti  rezidenta v súvislosti s daňou z podnikania  odlišná  od  jej  situácie v súvislosti s daňou z príjmov  právnických  osôb,  pretože v oboch  prípadoch  je  predmetom  dane  iba  domáci  príjem.  Ako  tvrdia  vnútroštátny  súd a nemecká  vláda, v prípade,  že  sa  uplatňuje  dvojstranná  dohoda o zamedzení  dvojitého  zdanenia, z ktorej  vyplýva  metóda  oslobodenia,  je  príjem  stálych  prevádzkarní  nerezidentov  vylúčený  zo  základu  dane  bez  ohľadu  na  to,  či  je  pozitívny  alebo  negatívny, z dôvodu  odkazu  na  „zisk,  ktorý  je  určený  podľa  ustanovení…  KStG“ v § 7  prvej  vete  GewStG.(43)

57.      Preto  sa  domnievam,  že  ak  má  byť  odpoveď  na  prvú  otázku  kladná,  malo  by  sa  riešenie,  ktoré  Súdny  dvor  formuloval v bode 38  rozsudku  vo  veci  Bevola a Jens W. Trock(44) v súvislosti s objektívnou  porovnateľnosťou  situácií  nerezidentov a rezidentov v kontexte  odpočítateľnosti  konečných  strát,  uplatniť  aj  na  posúdenie  dane z podnikania.

58.      V priebehu  konania  na  vnútroštátnom  súde  daňový  úrad  B  tvrdil,  že v Spojenom  kráľovstve  neexistuje  vecná  daň,  ktorá  by  sa  podobala  na  daň z podnikania.  Vyvodil z toho,  že  „vylúčenie  odpočítania  strát  na  účely  posúdenia  dane z podnikania  je  predovšetkým  dôsledkom  toho,  že  Spojené  kráľovstvo  ako  štát  pôvodu  vôbec  neumožňuje  odpočítanie  strát  na  účely  posúdenia  dane z podnikania“.  Toto  tvrdenie  považujem  za  nepresvedčivé.  Ako  uvádza  Komisia, a podľa  mňa  správne,  možný  príjem  stálej  prevádzkarne v Spojenom  kráľovstve  je  predmetom  dane z príjmov  právnických  osôb a je  preto  zdaniteľný  bez  ohľadu  na  to,  či  sa  môžu  okrem  dane z príjmu  právnických  osôb  uplatňovať  aj  iné  dane z príjmu.

59.      V tejto  súvislosti  nie  je  relevantný  odkaz  daňového  úradu  B  na  rozsudok  Súdneho  dvora  vo  veci  Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt(45), v ktorom  sa  konštatuje,  že  „nijaký  štát  nemôže  byť  povinný  pri  uplatňovaní  svojich  vlastných  daňových  právnych  predpisov  zohľadňovať  prípadné  nepriaznivé  dôsledky  vyplývajúce z osobitostí  právnej  úpravy  iného  štátu,  ktorá  sa  uplatňuje  na  stálu  prevádzkareň  nachádzajúcu  sa  na  jeho  území a patriacu  spoločnosti,  ktorej  registrované  sídlo  sa  nachádza  na  území  prvého  členského  štátu“.  Ako  správne  uvádzajú  W a Komisia,  situácia  opísaná v uvedenom  rozsudku  sa  líši  od  situácie v prejednávanej  veci, v ktorej  nemožnosť  zohľadniť  konečné  straty  stálej  prevádzkarne  nerezidenta  nevyplýva z právnej  úpravy  štátu, v ktorom  sa  táto  prevádzkareň  nachádza, a najmä z toho,  že  tento  štát  nemá  daň,  ktorá  by  bola  podobná  ako  daň z podnikania,  ale z toho,  že  uvedená  prevádzkareň  viac  nevykonáva  svoju  činnosť, a preto  viac  nemá  nijaký  príjem.
C.      O tretej otázke

60.      Vo  svoje  tretej  otázke  vnútroštátny  súd  žiada o objasnenie  pojmu  „konečné  straty“. S odkazom  najmä  na  rozsudky  Súdneho  dvora  vo  veciach  Memira Holding a Holmen(46) sa  vnútroštátny  súd  pýta,  či  sa v prípade  zatvorenia  stálej  prevádzkarne  nachádzajúcej  sa v členskom  štáte  môžu  straty  považovať  za  „konečné“,  ak  existuje  prinajmenšom  teoretická  možnosť,  že  materská  spoločnosť  tejto  prevádzkarne  si v rovnakom  členskom  štáte  otvorí  novú  stálu  prevádzkareň,  pričom  so  ziskami  poslednej  uvedenej  prevádzkarne  by  prípadne  bolo  možné  započítať  straty  vzniknuté v minulosti.

61.      Vnútroštátny  súd  poukazuje  na  to,  že  Hessiches  Finanzgericht  (Finančný  súd  Hesenska)  konštatoval,  že  konečné  straty v prejednávanej  veci  existujú.  Keď  W  zatvorila  svoje  stále  prevádzkarne,  prepustila  zamestnancov a previedla  nájomnú  zmluvu  týkajúcu  sa  prenajatých  priestorov,  urobila  tak  všetko  potrebné  na  ukončenie  činnosti  svojej  prevádzkarne v Spojenom  kráľovstve, z čoho  vyplývalo,  že  W  už  pravdepodobne  nebude  prostredníctvom  prevádzkarne v tomto  štáte  vytvárať  nijaký  príjem a už  vôbec  nie  zisk, z ktorého  by  bolo  možné v budúcnosti  odpočítať  straty  vzniknuté  pred  zatvorením  tejto  prevádzkarne.

62.      Z bodu 55  rozsudku  Súdneho  dvora  vo  veci  Marks & Spencer(47) vyplýva,  že  straty  dcérskej  spoločnosti  nerezidenta  sa  majú  klasifikovať  ako  konečné,  ak:
–        dcérska  spoločnosť  nerezident  vyčerpala  možnosti  zohľadnenia  strát,  ktoré  existujú v štáte  jej  sídla,  za  zdaňovacie  obdobie,  vo  vzťahu  ku  ktorému  bola  podaná  žiadosť o daňovú  úľavu,  ako  aj  za  predchádzajúce  zdaňovacie  obdobia, a to  prípadne  prostredníctvom  presunu  týchto  strát  na  tretiu  osobu  alebo  ich  odpočítaním  od  príjmov,  ktoré  vykázala  dcérska  spoločnosť v predchádzajúcich  obdobiach,  a
–        neexistuje  možnosť,  aby  sa  mohli  straty  dcérskej  spoločnosti  zohľadniť v štáte  jej  sídla v budúcich  zdaňovacích  obdobiach, a to  ani  tak,  že  by  si  ich  zohľadnila  sama,  ani  prostredníctvom  tretej  osoby  najmä v prípade  predaja  dcérskej  spoločnosti  tejto  tretej  osobe.

63.      Tieto  konštatovania  platia  aj v prípade  strát  stálych  prevádzkarní  nerezidentov.(48)

64.      V následných  rozsudkoch  Súdny  dvor  vysvetlil  kritérium  konečnej  povahy  strát.  Vo  veciach  Memira Holding a Holmen(49) mal  objasniť  situáciu  uvedenú v bode 55  druhej  zarážke  rozsudku  vo  veci  Marks & Spencer(50), v ktorom  sa  uvádza,  že  neexistuje  možnosť,  aby  sa v budúcich  zdaňovacích  obdobiach  zohľadnili  straty  zahraničnej  dcérskej  spoločnosti v štáte  jej  sídla.  Súdny  dvor  konštatoval,  že  skutočnosť,  že  štát  neumožňuje  presunúť  straty,  nestačí,  aby  sa  straty  dcérskej  spoločnosti  považovali  za  konečné  straty.  Straty  nemožno  označiť  ako  konečné,  ak  existuje  možnosť  ich  odpočítania  na  základe  ich  prevodu  na  tretiu  stranu.  Tretia  strana  môže  na  daňové  účely  zohľadniť  straty  dcérskej  spoločnosti v štáte, v ktorom  má  táto  spoločnosť  sídlo,  napríklad  po  predaji  tejto  dcérskej  spoločnosti  za  cenu, v ktorej  sa  berie  do  úvahy  daňová  výhoda  vyplývajúca z odpočítateľnosti  uvedených  strát.  Materská  spoločnosť  musí  byť  spôsobilá  preukázať,  že  takáto  možnosť  neexistuje.

65.      Z doslovného  výkladu  rozsudkov  vo  veciach  Memira Holding a Holmen(51) by  mohlo  vyplývať,  že  straty  stálej  prevádzkarne  nerezidenta,  ktorej  činnosť  sa  definitívne  skončila,(52) nemožno  považovať  za  konečné,  ak  by  materská  spoločnosť  nachádzajúca  sa v inom  členskom  štáte  mohla  následne  otvoriť  novú  stálu  prevádzkareň v rovnakom  štáte, v akom  sa  nachádzala  predchádzajúca  prevádzkareň,  pričom  by  sa  na  ňu  mohli  presunúť  minulé  straty, a to  bez  ohľadu  na  to,  či  je  takýto  presun v zmysle  právnej  úpravy  uvedeného  štátu  možný. V takejto  situácii  by  straty  nespĺňali  podmienky  stanovené v bode 55  druhej  zarážke  rozsudku  vo  veci  Marks & Spencer(53).

66.      Tento  výklad  však  zrejme  zachádza  priďaleko v situácii, v ktorej  ešte  materská  spoločnosť  nevlastní  ďalšiu  stálu  prevádzkareň v štáte, v ktorom  sa  nachádzala  uzatvorená  stála  prevádzkareň,  pričom  možnosť,  že  by  kedykoľvek v budúcnosti  novú  prevádzkareň v tomto  štáte  mohla  otvoriť a presunuli  by  sa  na  ňu  straty z minulosti,  je  čisto  hypotetická.  Jednak  by  pre  materskú  spoločnosť  bolo  prakticky  nemožné  alebo  nadmerne  zložité  preukázať,  že  takúto  možnosť  nemá k dispozícii, a jednak  by  takýto  prístup  viedol  tomu,  že  straty  stálej  prevádzkarne  nachádzajúcej  sa v inom  členskom  štáte  by  nikdy  nemohli  byť  považované  za  konečné, a to  by  spôsobilo,  že  povinnosť  zohľadniť  konečné  straty  stanovená v rozsudku  Marks & Spencer by stratila zmysel.(54)

67.      Vzhľadom  na  uvedené  sa  domnievam,  že  ak  je  odpoveď  na  prvú  otázku  kladná,  mala  by  byť  odpoveď  na  tretiu  otázku  záporná.
D.      O štvrtej otázke

68.      Svojou  štvrtou  otázkou  sa  vnútroštátny  súd  snaží  zistiť,  či  straty  stálej  prevádzkarne,  ktoré  boli  prenesené  zo  zdaňovacích  období  pred  jej  uzavretím,  môžu  byť  „konečnými‘  stratami“.  Tento  súd  uvádza,  že  podľa  spolkového  ministerstva  financií  možno  ako  „konečné  straty“  zohľadniť  iba  straty  vyplývajúce z posledného  zdaňovacieho  obdobia.

69.      Súdny  dvor  sa  týmto  problémom  zaoberal – hoci  nemožno  povedať,  že  ho  výslovne  vyriešil – v rozsudku  vo  veci  Komisia/Spojené  kráľovstvo(55), v ktorom  uznal  súlad  slobody  usadiť  sa a vnútroštátneho  ustanovenia,  podľa  ktorého  treba  posúdenie,  či  sú  straty  dcérskej  spoločnosti  nerezidenta  konečné v zmysle bodu 55  rozsudku  vo  veci  Marks & Spencer(56),  uskutočniť  „s ohľadom na situáciu,  ktorá  nastane  hneď  po  skončení“  zdaňovacieho  obdobia, v ktorom  strata  vznikla.

70.      Nezdá  sa  však,  že  by z tohto  rozsudku  mohli  vyplývať  akékoľvek  definitívne  závery,  pokiaľ  ide o odpoveď  na  štvrtú  otázku.  Generálna  advokátka  Kokott  sa v tejto  súvislosti  vyjadrila  vo  viacerých  svojich  návrhoch  jasnejšie,(57) a uviedla,  že  straty,  ktoré  na  konci  zdaňovacieho  obdobia  neboli  konečné,  sa  nemôžu  stať  konečnými  následne.  Podľa  nej,  ak  by  bolo  možné  pozerať  sa  na  akumulované  (prenesené)  straty  ako  na  konečné  straty,  pôvodne  úspešné  činnosti  dcérskej  spoločnosti  (alebo  stálej  prevádzkarne)  by  sa  zdanili  len v štáte, v ktorom  sa  nachádza, a následné  stratové  činnosti  by  sa  naopak  financovali  prostredníctvom  daňových  príjmov v štáte  sídla  materskej  spoločnosti,  čo  by  odporovalo  zachovaniu  vyváženého  rozdelenia  daňových  právomocí.

71.      Podľa  mňa  je  postoj,  ktorý v tejto  súvislosti  formulovala  generálna  advokátka  Kokott,  presvedčivý.  Rovnako  ako  nemecká,  francúzska a fínska  vláda  navrhujem,  aby  bola  odpoveď  na  štvrtú  otázku  záporná.
E.      O piatej otázke

72.      Svojou  piatou  otázkou  sa  vnútroštátny  súd v podstate  pýta,  či  má  byť  výška  konečných  strát  stálej  prevádzkarne  nerezidenta,  ktorá  sa  má  zohľadniť v členskom  štáte  sídla  materskej  spoločnosti,  obmedzená  výškou  konečných  strát,  ktoré  by  mohli  byť  zohľadnené v členskom  štáte, v ktorom  sa  nachádza  stála  prevádzkareň,  ak  by  to  bolo  možné.

73.      Vo  veci, v ktorej  bol  vyhlásený  rozsudok  vo  veci  A(58), bola  Súdnemu  dvoru  okrem  iného  položená  otázka,  či v prípade,  že  materská  spoločnosť  mohla v súvislosti  so  zlúčením  zohľadniť  straty  svojej  dcérskej  spoločnosti  nerezidenta,  majú  byť  tieto  straty  určené  podľa  zákona  štátu  sídla  materskej  spoločnosti  alebo  podľa  zákona  štátu  sídla  dcérskej  spoločnosti.  Súdny  dvor  najprv  pripomenul,  že  za  súčasného  stavu  práva  Únie  sloboda  usadiť  sa  principiálne  neznamená  uplatnenie  konkrétneho  práva  na  výpočet  strát  dcérskej  spoločnosti,  ktoré v rámci  zlúčenia  prevzala  materská  spoločnosť  (bod 58  rozsudku).  Následne  Súdny  dvor  poukázal  na  to,  že  tento  výpočet v zásade  nemôže  viesť k rozdielnemu  zaobchádzaniu v porovnaní s výpočtom,  ktorý  by  sa  za  rovnakých  okolností  uplatnil v podobnom  prípade  prevzatia  strát  dcérskej  spoločnosti  rezidenta  (bod 59  rozsudku).  Napokon  Súdny  dvor  konštatoval,  že  nad  touto  otázku  sa  nemožno  zamýšľať  abstraktne a hypoteticky,  ale  musí  sa,  keď  je  to  potrebné,  analyzovať  na  základe  konkrétnych  prípadov  (bod 60  rozsudku).

74.      Tak  ako  W,  Komisia a fínska  vláda  sa  domnievam,  že  rovnaké  zásady  platia v súvislosti s výpočtom  strát  stálej  prevádzkarne  nerezidenta  na  účely  zohľadnenia  týchto  strát v štáte  sídla  materskej  spoločnosti. V prejednávanej  veci  by  preto s cieľom  zabezpečiť v súvislosti s odpočítateľnosťou  konečných  strát  rovnaké  zaobchádzanie  so  spoločnosťami  rezidentmi,  ktoré  vlastnia  stále  prevádzkarne  nerezidentov, a spoločnosťami  rezidentmi,  ktoré  vlastnia  takéto  prevádzkarne  rezidentov,  nemala  výška  zohľadnených  konečných  strát  prekročiť  výšku  vypočítanú  podľa  pravidiel  štátu  sídla  materskej  spoločnosti  (v tomto  prípade  Nemecka).

75.      Ak  by  však  výška  konečných  strát  vypočítaná  podľa  pravidiel  štátu  sídla  materskej  spoločnosti  mala  byť  vyššia  ako  výška  strát  vypočítaná  podľa  pravidiel  štátu, v ktorom  sa  nachádza  stála  prevádzkareň  (v tomto  prípade  Spojeného  kráľovstva),  nemala  by  presiahnuť  práve  druhú  uvedenú  výšku  strát. V opačnom  prípade  by  spoločnosti  rezidenti,  ktorým  patria  stále  prevádzkarne  rezidenti,  boli  vo  výhode  vo  vzťahu k spoločnostiam  rezidentom,  ktoré  majú  stále  prevádzkarne  nerezidentov.  Okrem  toho v prípade  neexistencie  takéhoto  obmedzenia  by  členský  štát, v ktorom  má  materská  spoločnosť  sídlo,  musel  niesť  negatívne  dôsledky  uplatnenia  daňovej  právnej  úpravy  členského  štátu, v ktorom  sa  nachádza  stála  prevádzkareň  nerezident.
V.      Návrh

76.      Vzhľadom  na  uvedené  navrhujem  Súdnemu  dvoru,  aby  na  prvú  prejudiciálnu  otázku,  ktorú  mu  položil  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd,  Nemecko)  odpovedal  takto:
Článok 43 ES v spojení s článkom 48  Zmluvy o založení  Európskeho  spoločenstva  (teraz článok 49 v spojení s článkom 54  Zmluvy o fungovaní  Európskej  únie)  nebráni  právnej  úprave  členského  štátu,  ktorá  spoločnosti  rezidentovi  neumožňuje,  aby  zo  svojich  zdaniteľných  ziskov  odpočítala  straty  stálej  prevádzkarne v inom  členskom  štáte,  ak  táto  spoločnosť  jednak  vyčerpala  všetky  možnosti  odpočítania  týchto  strát,  ktoré  jej  poskytuje  právny  poriadok  členského  štátu,  na  území  ktorého  sa  nachádza  stála  prevádzkareň, a jednak  už  prostredníctvom  tejto  stálej  prevádzkarne  nedosahuje  nijaké  príjmy,  takže  už  neexistuje  možnosť,  že  tieto  straty  sa v uvedenom  členskom  štáte  zohľadnia  („konečné“  straty),  keď  dotknuté  právne  predpisy  stanovujú  oslobodenie  ziskov a strát  na  základe  dvojstrannej  dohody o zamedzení  dvojitého  zdanenia  uzavretej  medzi  týmito  dvoma  členskými  štátmi.

1      Jazyk  prednesu:  angličtina.

2      Teraz  články 49 a 54 ZFEÚ.  Je  potrebné  odkazovať  na  ustanovenia  Zmluvy o založení  Európskeho  spoločenstva,  pretože v čase  skutkových  okolností  vo  veci  samej  ešte  nenadobudla  platnosť  Lisabonská  zmluva.

3      Súdny  dvor  objasnil  pojem  „konečné  straty“ v rozsudku z 13. decembra  2005  Marks & Spencer  (C‑446/03,  EU:C:2005:763), v ktorom  konštatoval,  že  právne  predpisy  členského  štátu  vylučujúce  možnosť  materskej  spoločnosti  rezidenta  odpočítať  zo  svojich  zdaniteľných  príjmov  straty,  ktoré v inom  členskom  štáte  vznikli  dcérskej  spoločnosti  usadenej  na  území  tohto  iného  štátu,  hoci  túto  možnosť  poskytujú  dcérskej  spoločnosti  rezidentovi,  sú  obmedzením  slobody  usadiť  sa,  ktorú  možno  odôvodniť  na  základe  naliehavých  dôvodov  všeobecného  záujmu.  Súdny  dvor v tomto  rozsudku  ďalej  uviedol,  že v prípade  konečných  strát  presiahli  predmetné  obmedzujúce  opatrenia  rámec  toho,  čo  je  potrebné  na  dosiahnutie  podstatných  sledovaných  cieľov.  Podrobnejšie  vysvetlenie  pojmu  „konečné  straty“  sa  nachádza  vo  vysvetleniach v odpovedi  na  tretiu  otázku  nižšie.  

4      Rozsudok z 12. júna  2018  (C‑650/16,  EU:C:2018:424, body 37 a 38).

5      Dohoda  medzi  Spojeným  kráľovstvom  Veľkej  Británie a Severného  Írska a Spolkovou  republikou  Nemecko o zamedzení  dvojitého  zdanenia a o predchádzaní  daňovým  únikom v súvislosti s daňami z príjmu a majetku z 26. novembra  1964,  naposledy  zmenená a doplnená  23. marca 1970,  Bundesgesetzblatt  (BGBl.  1966  II, s. 358,  BGBl.  1967  II, s. 828 a BGBl.  1971  II, s. 45).

6      BGBl.  2002  I, s. 4144,  naposledy  zmenený v období,  ktoré  je  pre  spor  vo  veci  samej  relevantné,  zákonom  zo  7. decembra  2006  (BGBl.  2006  I, s. 2782).

7      BGBl.  2002  I, s. 4167.

8      Podľa tejto zásady je vylúčenie možnosti zohľadniť v Nemecku straty stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v Spojenom kráľovstve dôsledkom toho, že zisk tejto prevádzkarne podlieha dani v Spojenom kráľovstve.

9      Rozsudok z 13. decembra  2005  (C‑446/03,  EU:C:2005:763).  Pozri  poznámku  pod  čiarou  3  vyššie.

10      Rozsudok  zo  17. decembra  2015  (C‑388/14,  EU:C:2015:829).  Podrobnejšie  je  tento  rozsudok  vysvetlený v bode 35  nižšie.  

11      Rozsudok z 15. mája  2008  (C‑414/06,  EU:C:2008:278).  Súdny  dvor  rozhodol,  že článok 43 ES nebráni  tomu,  aby  spoločnosť  usadená v členskom  štáte  nemohla  odpočítať  od  svojho  základu  dane  straty  stálej  prevádzkarne,  ktorá  sa  nachádza v inom  členskom  štáte,  pokiaľ  podľa  zmluvy o zamedzení  dvojitého  zdanenia  sú  príjmy  tejto  prevádzkarne  zdanené v tomto  druhom  členskom  štáte, v ktorom  uvedené  straty  možno  zohľadniť v rámci  zdanenia  príjmu  tejto  stálej  prevádzkarne v budúcich  zdaňovacích  obdobiach.  Súdny  dvor k tomuto  záveru  dospel  po  tom,  čo  konštatoval,  že  dotknutý  daňový  režim,  ktorý  umožňoval  odpočítanie  uvedených  strát v prípade,  že  ich  vykázala  stála  prevádzkareň  rezident,  predstavuje  obmedzenie  slobody  usadiť  sa,  ktoré  je  opodstatnené  naliehavými  dôvodmi  všeobecného  záujmu.

12      Rozsudok z 12. júna  2018  (C‑650/16,  EU:C:2018:424).  Ako  podrobnejšie  vysvetlím v bode 42  nižšie, v uvedenom  rozsudku  Súdny  dvor  konštatoval,  že  pokiaľ  ide o konečné  straty  stálej  prevádzkarne  nerezidenta,  situácia  spoločnosti  rezidenta,  ktorá  vlastní  takúto  prevádzkareň,  nie  je  odlišná  od  spoločnosti  rezidenta,  ktorá  vlastní  stálu  prevádzkareň  rezidenta, z hľadiska  cieľa  predchádzania  dvojitému  odpočítaniu  strát, a to  napriek  tomu,  že  situácie  týchto  dvoch  spoločností v zásade  nie  sú  porovnateľné.

13      Rozsudok z 13. decembra  2005,  Marks & Spencer (C‑446/03,  EU:C:2005:763,  bod 30).

14      Rozsudok z 12. júna  2018,  Bevola a Jens  W. Trock  (C‑650/16,  EU:C:2018:424,  bod 16 a citovaná  judikatúra).

15      Rozsudky z 15. mája  2008,  Lidl  Belgium  (C‑414/06,  EU:C:2008:278, bod 20), a z 12. júna  2018,  Bevola a Jens W. Trock  (C‑650/16,  EU:C:2018:424, bod 17).

16      Pozri v tejto  súvislosti  rozsudky z 15. mája  2008,  Lidl  Belgium  (C‑414/06,  EU:C:2008:278, bod 23), a zo  17. júla  2014,  Nordea  Bank  Danmark  (C‑48/13,  EU:C:2014:2087, bod 20).

17      Pozri v tejto  súvislosti  rozsudok z 15. mája  2008,  Lidl  Belgium  (C‑414/06,  EU:C:2008:278, body 24  až  26).

18      Spolková  republika  Nemecko  si  však  ponecháva  právo  zohľadniť  tento  príjem  pri  stanovovaní  uplatniteľnej  daňovej  sadzby.  

19      Rozsudok z 12. júna  2018,  Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16,  EU:C:2018:424, bod 20 a citovaná  judikatúra).

20      Rozsudok z 12. júna  2018,  Bevola  and  Jens W. Trock  (C‑650/16,  EU:C:2018:424, bod 32 a citovaná  judikatúra).

21      Pozri v tejto  súvislosti  rozsudok z 12. júna  2018,  Bevola a Jens W. Trock  (C‑650/16,  EU:C:2018:424, bod 37 a citovaná  judikatúra).

22      Ako  jasne  vyplýva z úvah  uvedených v bode 29  vyššie, v prejednávanej  veci  nejde o takúto  situáciu.  

23      Pozri v tejto  súvislosti  rozsudky  zo  17. júla  2014,  Nordea  Bank  Danmark  (C‑48/13,  EU:C:2014:2087, bod 24), a zo  17. decembra  2015,  Timac  Agro  Deutschland  (C‑388/14,  EU:C:2015:829, bod 28).  Možno  tiež  odkázať  na bod 68  rozsudku z 12. decembra  2006,  Test  Claimants  in  Class  IV  of  the  ACT  Group  Litigation  (C‑374/04,  EU:C:2006:773), v ktorom  Súdny  dvor  konštatoval,  že  „hneď ako  však  členský  štát  jednostranne  alebo  prostredníctvom  zmluvy  podriadi  dani z príjmu  nielen  akcionárov  rezidentov,  ale  aj  akcionárov  nerezidentov z dôvodu  dividend,  ktoré  prijmú  od  spoločnosti  rezidenta,  priblíži  sa  situácia  akcionárov  nerezidentov  situácii  akcionárov  rezidentov“.  

24      Rozsudok  zo  17. decembra  2015  (C‑388/14,  EU:C:2015:829).

25      V tomto  prípade  stanovovala  dohoda o zamedzení  dvojitého  zdanenia  uzavretá  medzi  Spolkovou  republikou  Nemecko a Rakúskou  republikou  uplatnenie  metódy  oslobodenia.

26      Návrhy,  ktoré  predniesol  generálny  advokát  Wathelet  vo  veci  Timac  Agro  Deutschland  (C‑388/14,  EU:C:2015:533, body 31  and  32;  kurzívou  zvýraznil  generálny  advokát).

27      Návrhy,  ktoré  predniesol  generálny  advokát  Jääskinen v spojených  veciach  Miljoen a i. (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:429, bod 55).

28      Rozsudok  zo  17. decembra  2015,  Timac Agro Deutschland (C‑388/14,  EU:C:2015:829).

29      Rozsudok z 27. februára  2020,  AURES Holdings (C‑405/18,  EU:C:2020:127, bod 41;  pozri  tiež bod 45).  Pripúšťam,  že  okolnosti  tohto  rozsudku  sa  od  okolností  prejednávanej  veci  líšia.  Aj  tak  však  zastávam  názor,  že  kľúčový  prvok,  ktorý  spočíva v neexistencii  daňovej  právomoci a súd  ho v tomto  rozsudku  uznal,  sa  vzťahuje  na  situáciu,  akou  je  tá,  ktorá  vznikla  vo  veci  samej.  Je  potrebné  poukázať  na  to,  že  generálna  advokátka  Kokott  vo  svojich  návrhoch,  ktoré  predniesla  vo  veci  AURES Holdings (C‑405/18,  EU:C:2019:879, body 28 a 30),  navrhla  neuplatniť  kritérium  porovnateľnosti, a zároveň  uviedla,  že  „je  pravda,  že  Súdny  dvor  doposiaľ,  pokiaľ  ide o otázku  porovnateľnosti,  vychádzal  tiež z toho,  či  má  dotknutý  členský  štát  príslušnú  daňovú  právomoc“.

30      Rozsudok z 12. júna  2018  (C‑650/16,  EU:C:2018:424).

31      Rozsudok z 12. júna  2018  (C‑650/16,  EU:C:2018:424).

32      Podľa § 8 ods. 2  Selskabsskatteloven  (dánsky  zákon o dani z príjmov  právnických  osôb)  zdaniteľný  príjem  nezahŕňa  príjmy a výdavky  týkajúce  sa  stálej  prevádzkarne  alebo  nehnuteľnosti  nachádzajúcej  sa v zahraničí,  na  Faerských  ostrovoch  alebo v Grónsku  bez  toho,  aby  bol  dotknutý § 31A ods. 1  tohto  zákona.  Podľa  tohto  ustanovenia  si  zastrešujúca  materská  spoločnosť  môže  zvoliť  režim  spoločného  medzinárodného  zdaňovania, t. j. režim,  keď  všetky  spoločnosti  skupiny,  tuzemské  alebo  zahraničné,  vrátane  ich  stálych  prevádzkarní a nehnuteľností,  či  už  sa  nachádzajú v Dánsku  alebo  mimo  neho,  budú  zdaňované v Dánsku.  

33      Rozsudok z 12. júna  2018  (C‑650/16,  EU:C:2018:424).

34      V prípade  metódy  započítania  si  oba  členské  štáty,  na  rozdiel  od  metódy  oslobodenia,  zachovávajú  svoje  daňové  právomoci.  Celosvetový  príjem  zdaniteľných  osôb,  ktoré  majú  príjem  zo  zahraničia,  teda  podlieha  dani v ich  štáte  sídla, a to  vrátane  príjmu  zo  zahraničia,  pričom  uvedený  štát  za  zaväzuje  len  započítať  daň  zaplatenú v štáte  pôvodu s jeho  vlastnou  daňou  vzťahujúcou  sa  na  príjem  zo  zahraničia.

35      Rozsudok z 12. júna  2018  (C‑650/16,  EU:C:2018:424).

36      Tiež  chcem  odkázať  na  rozsudky  zo  17. júla  2014,  Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), a z 27. februára 2020, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:12), ktorý bol vyhlásený po rozsudku vo veci Bevola a Jens W. Trock.

37      Rozsudok  zo  17. decembra  2015  (C‑388/14,  EU:C:2015:829).

38      Rozsudok z 12. júna  2018  (C‑650/16,  EU:C:2018:424).

39      Tamže.

40      Tamže.

41      Rozsudok z 23. októbra  2008  (C‑157/07,  EU:C:2008:588).

42      Podľa § 7  prvej  vety  GewStG  sa  má  druhý  uvedený  typ  zisku  zvýšiť,  ako  je  to  uvedené v § 8,  alebo  znížiť,  ako  je  to  uvedené v § 9  tohto  zákona.  

43      Ak takáto dohoda neexistuje alebo platná dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia predpokladá metódu započítania, príjem stálej prevádzkarne rezidenta sa v zmysle §9 ods. 3 GewStG odpočíta od zisku z podnikania a preto nie je predmetom dane z podnikania.

44      Rozsudok z 12. júna  2018  (C‑650/16,  EU:C:2018:424).

45      Rozsudok z 23. októbra  2008  (C‑157/07,  EU:C:2008:588, bod 49).

46      Rozsudky z 19. júna  2019,  Memira  Holding  (C‑607/17,  EU:C:2019:510), a z 19. júna  2019,  Holmen  (C‑608/17,  EU:C:2019:511).

47      Rozsudok z 13. decembra  2005  (C‑446/03,  EU:C:2005:763).

48      Rozsudok z 15. mája  2008,  Lidl  Belgium  (C‑414/06,  EU:C:2008:278).  Pozri  tiež  rozsudok z 12. júna  2018,  Bevola a Jens W. Trock  (C‑650/16,  EU:C:2018:424, bod 64).

49      Rozsudky z 19. júna  2019,  Memira  Holding  (C‑607/17,  EU:C:2019:510, body 22  až  28), a z 19. júna  2019,  Holmen  (C‑608/17,  EU:C:2019:511, body 34  až  40).

50      Rozsudok z 13. decembra  2005  (C‑446/03,  EU:C:2005:763).

51      Rozsudky z 19. júna  2019,  Memira Holding (C‑607/17,  EU:C:2019:510), a z 19. júna  2019,  Holmen (C‑608/17,  EU:C:2019:511).

52      Ako  správne  uvádzajú  nemecká a fínska  vláda,  ukončenie  činnosti  stálej  prevádzkarne  sa  líši  od  likvidácie  dcérskej  spoločnosti v tom  zmysle,  že  stála  prevádzkareň  je z právneho  hľadiska  súčasťou  spoločnosti,  ktorej  patrí.  Táto  spoločnosť  síce  mohla s definitívnou  platnosťou  ukončiť  činnosť  stálej  prevádzkarne v inom  členskom  štáte,  má  však  právo  následne  otvoriť v tomto  štáte  novú  stálu  prevádzkareň.

53      Rozsudok z 13. decembra  2005,  Marks & Spencer (C‑446/03,  EU:C:2005:763).

54      Tamže.

55      Rozsudok z 3. februára  2015  (C‑172/13,  EU:C:2015:50).

56      Rozsudok z 13. decembra  2005  (C‑446/03,  EU:C:2005:763).

57      Návrhy,  ktoré  predniesla  generálna  advokátka  Kokott  vo  veciach  Memira Holding (C‑607/17,  EU:C:2019:8, body 58 a 59),  Holmen (C‑608/17,  EU:C:2019:9, body 54 a 55) a AURES Holdings (C‑405/18,  EU:C:2019:879, body 61  až  65).

58      Rozsudok z 21. februára  2013  (C‑123/11,  EU:C:2013:84).