CELEX: 62004CC0150
Language: fi
Date: 2006-06-01
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Stix-Hackl 1 päivänä kesäkuuta 2006. # Euroopan yhteisöjen komissio vastaan Tanskan kuningaskunta. # Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen - Työntekijöiden vapaa liikkuvuus - Palvelujen tarjoamisen vapaus - Pääomien vapaa liikkuvuus - Sijoittautumisvapaus - Tulovero - Vanhuuseläke - Eläkesopimuksen tekeminen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen eläkelaitoksen kanssa - Verolainsäädäntö - Rajoitukset, jotka koskevat eläkejärjestelyn puitteissa maksettujen maksujen verotettavaan tuloon kohdistuvaa vähennysoikeutta tai mahdollisuutta jättää ne ottamatta huomioon - Yleistä etua koskevat pakottavat syyt - Verovalvonnan tehokkuus - Verojärjestelmän johdonmukaisuus - Verojärjestelmän symmetrisyys - Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty verosopimus. # Asia C-150/04.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      CHRISTINE STIX-HACKL
      1 päivänä kesäkuuta 2006 1(1)
      
      Asia C-150/04
      Euroopan yhteisöjen komissio 
      vastaan
      Tanskan kuningaskunta
      Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen – EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artikla – Tulovero – Eläkkeet – Veronhuojennusten epääminen silloin, kun maksut suoritetaan toisissa jäsenvaltioissa sijaitseviin eläkelaitoksiin – Perusteltavuus verojärjestelmän johdonmukaisuuteen liittyvillä syillä – Sopimus kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksiI       Johdanto
      1.     Komissio vaatii nyt käsiteltävässä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa kanteessaan yhteisöjen tuomioistuinta
         toteamaan, että Tanskan kuningaskunta ei ole noudattanut EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska
         se on ottanut käyttöön ja pitänyt voimassa henkivakuutuksia ja eläkkeitä koskevan järjestelyn, jonka mukaan oikeus siihen,
         että maksut saadaan vähentää verotuksessa tai että niitä ei oteta verotuksessa huomioon (Pensionsbeskatningslovin (eläkkeiden verotuksesta annettu laki) 18 § ja 19 §),(2) myönnetään ainoastaan sellaisiin sopimuksiin liittyvien maksujen osalta, jotka on tehty sellaisten eläkelaitosten kanssa,
         joiden kotipaikka on Tanskassa, mutta tällaista veroetua ei myönnetä sellaisten maksujen osalta, jotka liittyvät sellaisten
         eläkelaitosten kanssa tehtyihin sopimuksiin, joiden kotipaikka on jossain muussa jäsenvaltiossa (Pensionsbeskatningslovin 53 A § ja 53 B §).
      
      2.     Tässä oikeudenkäynnissä on lähinnä selvitettävä, onko asianomaisen jäsenvaltion ulkopuolella sijaitseville eläkelaitoksille
         suoritettavien maksujen erilainen verokohtelu perusteltavissa verojärjestelmän johdonmukaisuuteen liittyvillä syillä – eli
         sen varmistamiseksi, että vastaavista eläkkeistä kannetaan vero asianmukaisesti – ja miltä osin se on mahdollisesti perusteltavissa.
      
      II     Asiaa koskeva lainsäädäntö: jäsenvaltion säännökset
      A       Eläkkeiden verotuksesta annettu laki
      3.     Pensionsbeskatningslov (jäljempänä PBL)(3) sisältää säännöksiä eläkejärjestelyjen sekä henkivakuutusten verottamisesta. Siinä yhteydessä erotetaan lähtökohtaisesti
         toisistaan kaksi eläkejärjestelyjen ryhmää, joita kohdellaan verotuksessa eri tavoin.
      
      4.     Ensimmäisen ryhmän – PBL:n osaston I mukaiset – järjestelyt asetetaan siltä osin verotuksellisesti parempaan asemaan, että
         tällaiseen järjestelyyn suoritettavat maksut ovat vähennyskelpoisia tai niitä ei oteta huomioon.
      
      5.     Muita järjestelyjä käsitellään PBL:n osastossa II A. 
      6.     Työnantaja voi vähentää työntekijöiden eläkejärjestelyihin suorittamansa maksut yrityksen kuluina.(4) Tämä pätee sekä osaston I mukaisiin järjestelyihin että osaston II A mukaisiin järjestelyihin.
      
      1.       PBL:n osasto I – edullisen verokohtelun saavat eläkejärjestelyt
      7.     Osastossa I tarkoitetun eläkejärjestelyn jäsen voi vähentää eläkejärjestelyyn suorittamansa maksut lain mukaisesti, tai niitä
         ei oteta huomioon.(5) Sekä maksut, joita suoritetaan järjestelyyn, jotka on perustettu työsopimuksen yhteydessä, että maksut, joita suoritetaan
         yksilöllisiin eläkejärjestelyihin, jotka eivät kuulu työsopimukseen, tarjoavat veroetuja.
      
      8.     Juoksevista eläketuloista kannetaan 15 prosentin suuruinen vero.(6) Veron laskee asianomainen eläkevakuutuslaitos, ja se suoritetaan vakuutetun säästämistä määristä. 
      
      9.     Osaston I mukaisesta järjestelystä maksettavista suorituksista kannetaan vero niiden saajalta. Eläkejärjestelystä, josta maksetaan
         juoksevia suorituksia, aikanaan maksettavista etuuksista kannetaan vero henkilökohtaisena tulona asianomaisen rajaverokannan
         mukaan.(7) Pääomitusjärjestelmistä aikanaan maksettavista suorituksista kannetaan 40 prosentin vero.(8) Kaikentyyppisten eläkejärjestelyjen yhteydessä etukäteen maksettavien suoritusten osalta kannetaan 60 prosentin vero maksetun
         suorituksen määrästä.(9)
      
      10.   Jotta osaston I mukaiset veroedut voitaisiin saada, PBL:n 1 jakson (2 §–17 §) mukaisten edellytysten on täytyttävä. Siinä
         asetetaan muun muassa eläkeikää, etuudensaajaa ja suorituksen laatua koskevia vaatimuksia. Myös eläkevakuutuslaitokselle,
         johon järjestely perustetaan, asetetaan vaatimuksia. Sen on oltava henkivakuutusyhtiö, eläkekassa tai rahoituslaitos, joka
         täyttää seuraavat edellytykset:
      
      Henkivakuutusyhtiöillä 1) on oltava kotipaikka Tanskassa tai 2) niiden on harjoitettava henkivakuutustoimintaa Tanskassa kiinteän
         toimipaikan välityksellä ja niillä on oltava rahoitusvalvontaviranomaisten antama toimilupa henkivakuutustoiminnan harjoittamiseen
         tai 3) niiden on harjoitettava henkivakuutustoimintaa Tanskassa sivuliikkeen välityksellä ja niillä on oltava toimilupa jossain
         toisessa Euroopan yhteisöjen jäsenvaltiossa.
      
      Eläkekassojen on oltava sellaisia, että niihin sovelletaan 1) eläkelaitosten valvonnasta annettua lakia, jossa edellytetään
         kotipaikan sijaitsevan Tanskassa, tai 2) rahoituslaitoksista annettua lakia, joka koskee tiettyjä eläkelaitoksia, joilla on
         kotipaikka Tanskassa, sekä ulkomaisia eläkelaitoksia, joille on myönnetty toimilupa jossain toisessa Euroopan yhteisöjen jäsenvaltiossa
         ja jotka harjoittavat Tanskassa toimintaansa sivuliikkeen välityksellä. 
      
      Rahoituslaitoksilla on oltava 1) rahoitusvalvontaviranomaisten antama toimilupa rahoituslaitoksen toiminnan harjoittamiseen
         Tanskassa, mikä edellyttää kotipaikkaa Tanskassa, tai 2) niiden on oltava ulkomaisia luottolaitoksia, joille on annettu toimilupa
         jossain toisessa Euroopan yhteisöjen jäsenvaltiossa ja jotka harjoittavat toimintaansa Tanskassa sivuliikkeen välityksellä.
      
      2.       PBL:n osasto II A – eläkejärjestelyt, jotka eivät saa veroetua
      11.   Osasto II A sisältää säännöksiä eläkejärjestelyistä, jotka eivät kuulu osaston I soveltamisalaan, koska ne eivät täytä siinä
         asetettuja edellytyksiä, ja eläkejärjestelyitä, joiden jäsenet ovat luopuneet osaston I mukaisesta verotuksesta. Osasto II A
         käsittää 53 A §:n ja 53 B §:n ja koskee lähinnä ulkomaisten eläkevakuutuslaitosten eläkejärjestelyitä. Siinä säädetään muun
         muassa seuraavaa: 
      
      ”Osasto II A Tuloverovelvolliset eläkejärjestelyt, vakuutukset jne.
      53 A § 
      1. Tämän pykälän 2–5 momentin säännökset koskevat 
      1) henkivakuutuksia, jotka eivät kuulu 1 jakson soveltamisalaan, 
      2) henkivakuutuksia, jotka täyttävät 1 jakson mukaiset vaatimukset, mutta joiden haltija on vakuutusta ottaessaan luopunut
         osaston I säännösten mukaisesta verotuksesta, 
      
      3) eläkekassajärjestelyjä, jotka eivät kuulu 1 jakson soveltamisalaan, 
      4) eläkekassajärjestelyjä, jotka täyttävät 1 jakson mukaiset vaatimukset mutta joista suoritettaviin etuuksiin oikeutettu
         on järjestelyyn liittyessään luopunut osaston I säännösten mukaisesta verotuksesta, ja 
      
      5) sairaus- ja tapaturmavakuutuksia, joiden haltijana vakuutettu on. 
      2. Vakuutusmaksuja tai muita suorituksia tämän pykälän 1 momentissa tarkoitettuihin eläkejärjestelyihin jne. ei voida vähentää
         laskettaessa verotettavaa tuloa. Työntekijän verotettavaa tuloa laskettaessa otetaan huomioon senhetkisen tai aikaisemman
         työnantajan suorittamat vakuutusmaksut tai muut suoritukset. – –
      
      3. Verotettavaa tuloa laskettaessa otetaan huomioon 1 momentissa tarkoitetuista henkivakuutuksista tai eläkejärjestelyistä
         saadut tulot. – – 
      
      4. – –
      5. Tämän pykälän 1 momentissa tarkoitetuista eläkejärjestelyistä jne. maksettavia suorituksia ei oteta huomioon verotettavaa
         tuloa laskettaessa. 
      
      53 B § 
      1. Edellä 53 A §:stä poiketen tämän pykälän 4–6 momentin säännöksiä sovelletaan 53 A §:n 1 momentin 1 kohdassa mainittuihin
         henkivakuutuksiin, 53 A §:n 1 momentin 3 kohdassa mainittuihin eläkekassajärjestelyihin ja 53 A §:n 1 momentin 5 kohdassa
         mainittuihin sairaus- ja tapaturmavakuutuksiin, mikäli tämän pykälän 2 ja 3 momentin edellytykset täyttyvät. Sama pätee rahoituslaitoksiin
         perustettuihin ulkomaisiin eläkejärjestelyihin. 
      
      2. Tämän pykälän 1 momentissa tarkoitetun eläkejärjestelyn jne. on oltava perustettu silloin, kun vakuutuksenottaja tai etuuteen
         oikeutettu ei ollut lähdeverolain 1 §:n mukaan verovelvollinen tai kun asianomainen tosin oli lähdeverolain 1 §:n mukaan verovelvollinen
         mutta asui kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräysten mukaisesti ulkomailla, Färsaarilla tai Grönlannissa.
      
      3. Kaikki maksut, joita on suoritettu 1 momentissa tarkoitettuihin eläkejärjestelyihin jne. silloin, kun vakuutuksenottaja
         tai etuuteen oikeutettu ei ollut verovelvollinen Tanskassa eikä asunut siellä, on vähennettävä sen valtion verolainsäädännön
         mukaisesti, jossa asianomainen oli maksun suorituksen ajankohtana verovelvollinen tai jossa hän asui, positiivisesta verotettavasta
         tulosta tai työnantajan on suoritettava ne sellaisessa muodossa, että ne jätetään huomiotta asianomaisen verotettavaa tuloa
         laskettaessa sen valtion verolainsäädännön mukaisesti, jossa asianomainen oli maksun suorituksen ajankohtana verovelvollinen
         tai jossa hän asui. 
      
      4. Tämän pykälän 1 momentissa tarkoitettuihin eläkejärjestelyihin jne. suoritettaviin maksuihin ja muihin suorituksiin sovelletaan
         53 A §:n 2 momenttia. 
      
      5. Verotettavaa tuloa laskettaessa ei oteta huomioon 1 momentissa tarkoitetuista eläkejärjestelyistä jne. saatavia tuloja
         eikä niille kertyneitä korkoja ja tuotto-osuuksia. 
      
      6. Tämän pykälän 1 momentissa tarkoitetuista eläkejärjestelyistä jne. maksettavat suoritukset otetaan huomioon verotettavaa
         tuloa laskettaessa. – – Tällaiset suoritukset jätetään huomiotta verotettavaa tuloa laskettaessa siltä osin kuin ne vastaavat
         niitä maksuja, joita vakuutuksenottaja tai etuuteen oikeutettu on suorittanut sen jälkeen kun hänestä on tullut Tanskassa
         verovelvollinen tai siellä asuva ja joita ei ole voitu vähentää laskettaessa verotettavaa tuloa 4 momentin ja 53 A §:n 2 momentin
         mukaisesti.”
      
      12.   Näin ollen maksut, jotka suoritetaan osastoon II A kuuluviin järjestelyihin, eivät ole vähennyskelpoisia tai ne on otettava
         huomioon. 
      
      13.   Juoksevista eläketuloista kannetaan vero pääomatuloina.(10) Mikäli eläkejärjestely kuuluu kuitenkin 53 B §:n säännösten soveltamisalaan, juoksevista tuloista ei kanneta veroa.
      
      14.   Eläkejärjestelyistä maksettavat 53 A §:n säännösten soveltamisalaan kuuluvat suoritukset ovat verovapaita. Eläkejärjestelyistä
         maksettavista 53 B §:n soveltamisalaan kuuluvista suorituksista kannetaan vero henkilökohtaisena tulona, mikäli vakuutuksenottaja
         on kyennyt vähentämään eläkejärjestelyyn suorittamansa maksut tai mikäli ne on jätetty huomiotta. 
      
      15.   Kyseinen 53 B § koskee eläkejärjestelyitä, joihin asianomaiset henkilöt ovat liittyneet ulkomailla sellaisena ajankohtana,
         jona he eivät asuneet Tanskassa. Mikäli vakuutuksenottaja muuttaa Tanskaan ja asuu edelleen Tanskassa siinä vaiheessa, kun
         etuus maksetaan eläkejärjestelystä, näistä suorituksista kannetaan vero Tanskassa. Kyseisessä 53 B §:ssä annetaan Tanskalle
         oikeudellinen perusta verojen kantamiseen ulkomaisista eläkejärjestelyistä maksettavista suorituksista niissä tapauksissa,
         joissa Tanskalla on asuinmaana kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan verotusoikeus. 
      
      3.       Veron kantaminen eläkejärjestelyistä maksettavista suorituksista Tanskan tekemien kaksinkertaisen verotuksen välttämistä
         koskevien sopimusten mukaan
      
      16.   Tanska on tehnyt useiden maiden kanssa sopimuksia kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (jäljempänä myös verosopimukset).
         Verosopimukset perustuvat Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) laatiman mallisopimuksen (jäljempänä OECD:n
         mallisopimus) periaatteisiin, ja niissä annetaan muun muassa oikeus kantaa vero yksityisistä eläkejärjestelyistä maksettavista
         suorituksista. OECD:n mallisopimuksen 18 artiklan mukaan yksityisistä eläkkeistä kannetaan yleensä vero siinä maassa, jossa
         eläkkeensaaja asuu.
      
      17.   Verosopimuksiin, jotka on tehty Ranskan,(11) Luxemburgin,(12) Alankomaiden,(13) Espanjan(14) ja Itävallan(15) kanssa, sisältyy määräykset, jotka vastaavat OECD:n mallisopimuksen 18 artiklaa. Vastaavanlainen määräys sisältyy myös Sveitsin
         kanssa tehtyyn sopimukseen.(16)
      
      4.       Ulkomaisiin eläkejärjestelyihin suoritettujen maksujen vähentäminen Tanskan tekemien kaksinkertaisen verotuksen välttämistä
         koskevien sopimusten mukaan
      
      18.   Joissakin Tanskan tekemissä verosopimuksissa määrätään siitä, että jossakin sopimusvaltiossa asuva vakuutuksenottaja voi vähentää
         toiseen sopimusvaltioon perustettuihin eläkejärjestelyihin suorittamansa maksut, kun lasketaan verotettavaa tuloa ensin mainitussa
         valtiossa. Tämä koskee Alankomaiden,(17) Ison-Britannian(18) ja Ruotsin(19) kanssa tehtyjä verosopimuksia. Sveitsin kanssa tehtyyn verosopimukseen sisältyy vastaavanlainen määräys.(20)
      
      III  Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
      A       Virallinen huomautus
      19.   Komissio kiinnitti 5.4.1991 päivätyllä virallisella huomautuksella, 31.7.1992 päivätyllä kirjeellä ja 11.4.2000 päivätyllä
         täydentävällä virallisella huomautuksella Tanskan viranomaisten huomiota siihen, että tietyt eläkkeiden verotusta koskevat
         säännökset eivät ole EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan mukaisia.
      
      20.   Viralliset huomautukset koskevat Tanskan säännöksiä, joiden mukaan eläkejärjestelyihin suoritettavat maksut ovat tai eivät
         ole vähennyskelpoisia verotettavaa tuloa laskettaessa. Näiden säännösten mukaan maksut ovat vähennyskelpoisia, jos ne suoritetaan
         eläkejärjestelyihin, jotka on perustettu eläkelaitoksiin, joilla on kotipaikka Tanskassa. Maksut eläkejärjestelyihin, jotka
         on perustettu toisissa jäsenvaltioissa sijaitseviin eläkelaitoksiin, eivät sen sijaan ole vähennyskelpoisia. Komissio vetoaa
         kirjeissään siihen, että tämä epäyhdenmukainen verotus on ristiriidassa henkilöiden vapaata liikkuvuutta sekä palvelujen tarjoamisen
         vapautta ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien periaatteiden kanssa. Komission mielestä säännökset eivät ole objektiivisesti
         perusteltavissa verojärjestelmän johdonmukaisuuteen liittyvillä syillä.
      
      21.   Tanskan hallituksen viralliseen huomautukseen 12.3.1992 antaman vastauksen, Tanskan hallituksen 22.12.1992 päivätyn kirjeen
         ja Tanskan hallituksen täydentävään viralliseen huomautukseen 29.6.2000 antaman vastauksen sekä Tanskan viranomaisten ja komission
         4.11.1997 ja 14.1.2000 välillä järjestettyjen tapaamisten, joissa Tanska esitti näkemyksensä, perusteella komissio päätti
         osoittaa Tanskalle perustellun lausunnon. 
      
      B       Perusteltu lausunto
      22.   Komissio osoitti 5.2.2003 Tanskalle perustellun lausunnon. Komissio totesi siinä, että Tanska ei ole noudattanut EY 39, EY
         43, EY 49 ja EY 56 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on pitänyt voimassa säännöksiä, joiden mukaan eläkejärjestelyihin
         suoritettavat maksut ovat vähennyskelpoisia tai ne voidaan jättää huomiotta vain silloin, jos järjestely on perustettu eläkelaitokseen,
         jolla on kotipaikka tai sivuliike Tanskassa.
      
      23.   Tanskan hallitus vastasi komission perusteltuun lausuntoon 15.4.2003 päivätyllä kirjeellä. Tanskan hallitus myöntää asiassa
         Danner annettuun yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon(21) ja erityisesti sen 31 kohtaan viitaten, että eläkkeiden verottamista koskevilla säännöksillä saatetaan rajoittaa työntekijöiden
         vapaata liikkuvuutta ja palvelujen tarjoamisen vapautta sekä sijoittautumisvapautta. 
      
      24.   Tanskan hallitus katsoo kuitenkin, että riidanalaiset rajoitukset ovat perusteltavissa Tanskan verojärjestelmän johdonmukaisuuden
         säilyttämiseen liittyvillä syillä. Tanskan hallitus katsoo, että eläkkeiden verotusta koskevat Tanskan säännökset ovat symmetrisiä,
         koska maksujen vähennyskelpoisuuden ja maksettavien etuuksien verottamisen välillä on suora yhteys.
      
      25.   Tanskan hallituksen mielestä asiassa Danner annettu tuomio vahvistaa yksiselitteisesti sen, että asiassa Bachmann todetun
         verojärjestelmän johdonmukaisuuden huomioon ottaminen on sallittua ja että työntekijöiden vapaan liikkuvuuden ja palvelujen
         tarjoamisen vapauden sekä sijoittautumisvapauden rajoitukset voivat olla perusteltavissa sillä.
      
      IV     Oikeudenkäynti yhteisöjen tuomioistuimessa
      26.   Kanteessa, joka on kirjattu yhteisöjen tuomioistuimen kirjaamon rekisteriin 23.3.2004, vaaditaan yhteisöjen tuomioistuinta
         toteamaan, että Tanskan kuningaskunta ei ole noudattanut EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska
         se on ottanut käyttöön ja pitänyt voimassa henkivakuutuksia ja eläkkeitä koskevan järjestelyn, jonka mukaan oikeus siihen,
         että maksut saadaan vähentää verotuksessa tai että niitä ei oteta verotuksessa huomioon (Pensionsbeskatningslovin  18 § ja 19 §), myönnetään ainoastaan sellaisiin sopimuksiin liittyvien maksujen osalta, jotka on tehty sellaisten eläkelaitosten
         kanssa, joiden kotipaikka on Tanskassa, mutta tällaista veroetua ei myönnetä sellaisten maksujen osalta, jotka liittyvät sellaisten
         eläkelaitosten kanssa tehtyihin sopimuksiin, joiden kotipaikka on jossain muussa jäsenvaltiossa (53 A § ja 53 B §), ja velvoittamaan
         Tanskan kuningaskunta korvaamaan oikeudenkäyntikulut käsiteltävänä olevassa asiassa.
      
      27.   Vastineessa, joka on saapunut 10.7.2004, vaaditaan kanteen hylkäämistä perusteettomana ja komission velvoittamista korvaamaan
         oikeudenkäyntikulut.
      
      28.   Kirjallinen menettely päättyi kantajan ja vastaajan vastausten antamisen jälkeen, kun Ruotsin kuningaskunnalle oli annettu
         mahdollisuus osallistua oikeudenkäyntiin väliintulijana Tanskan vaatimusten tukemiseksi.
      
      29.   Suullinen käsittely pidettiin 31.1.2006, ja siihen osallistuivat molemmat asianosaiset sekä Ruotsin kuningaskunta.
      V       Kanteen tutkiminen
      A       Alustavia huomautuksia
      30.   Yhteisöjen tuomioistuimella on ollut jo useaan kertaan tilaisuus tulkita perusvapauksia lisäeläkkeistä – olivatpa kyseessä
         ansioeläkevakuutukset, ns. toinen pylväs, tai vapaaehtoiset eläkevakuutukset, ns. kolmas pylväs –(22) jäsenvaltioissa kannettavan veron kannalta. Oikeuskäytännön alkuna olivat asiat Bachmann(23) ja komissio vastaan Belgia,(24) jotka koskivat Belgian oikeussääntöjä, joiden mukaan vakuutusmaksujen vähentäminen oli mahdollista ainoastaan silloin, kun
         ne oli suoritettu kotimaisiin vakuutusyhtiöihin. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kyseessä oli työntekijöiden vapaan liikkuvuuden
         ja palvelujen tarjoamisen vapauden loukkaaminen, joka oli kuitenkin perusteltavissa verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseen
         liittyneillä syillä.
      
      31.   Asiassa Wielockx(25) olivat kyseessä Alankomaiden oikeussäännöt, joilla evättiin rajoitetusti verovelvollisilta mahdollisuus tehdä eläkevaraus,
         kun samaan aikaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus esti veron kantamisen Alankomaissa siinä tapauksessa,
         että eläkevaraus purettaisiin. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kyseessä oli sellainen sijoittautumisvapauden loukkaus,
         joka ei ollut perusteltavissa.
      
      32.   Yhteisöjen tuomioistuin totesi ruotsalaisia oikeussääntöjä koskeneessa asiassa Safir,(26) että pääomahenkivakuutusten verottaminen eri tavoin sen mukaan, olivatko yhtiöt, joista vakuutus oli otettu, sijoittautuneet
         kyseiseen jäsenvaltioon vai eivät, oli palvelujen tarjoamisen vapauden vastaista.
      
      33.   Asian Danner(27) taustalla olivat Suomen säännökset, joiden mukaan vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuutta rajoitettiin
         tai ne eivät olleet lainkaan vähennyskelpoisia tuloverotuksessa, jos vakuutuksenantajan kotipaikka oli toisessa jäsenvaltiossa.
         Yhteisöjen tuomioistuimen näkemyksen mukaan tällaiset säännökset ovat palvelujen tarjoamisen vapauden vastaisia.
      
      34.   Asiassa Skandia ja Ramstedt(28) oli kyseessä lisäeläkevakuutukseen suoritettujen työnantajamaksujen verokohtelu Ruotsissa. Yhteisöjen tuomioistuimen mielestä
         lainsäädäntö, jonka mukaan ulkomaiselle vakuutuksenantajalle suoritettavia maksuja kohdellaan eri tavoin kuin kotimaiselle
         vakuutuksenantajalle suoritettavia maksuja, on ristiriidassa palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimuksen
         määräysten kanssa, jos asianomainen eläkevakuutus muutoin täyttää kaikki kansallisessa oikeudessa asetetut työeläkevakuutukselta
         vaaditut edellytykset.
      
      35.   Nyt vireillä oleva jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva menettely liittyy selvästi komission tiedonantoon
         rajatylittävien työeläkkeiden verotuksellisten esteiden poistamisesta.(29) Tässä yhteydessä on kiinnostavaa, että komissio on pannut vireille samanlaisia jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä
         koskevia menettelyjä eläkkeiden verotuksen osalta useita jäsenvaltioita vastaan(30) ja nostanut vastaavia kanteita Belgiaa(31) ja Espanjaa(32) vastaan.
      
      B       Perusvapauksien rajoittaminen
      1.       Osapuolten keskeiset lausumat
      36.   Komission mielestä sillä, että vakuutuksenottaja voi vähentää suorittamansa vakuutusmaksut tulostaan vain silloin, jos asianomaisella
         eläkelaitoksella on kotipaikka Tanskassa, rajoitetaan palvelujen tarjoamisen vapautta, työntekijöiden vapaata liikkuvuutta,
         sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaata liikkuvuutta.
      
      37.   Tanskan hallitus myöntää, että Tanskan oikeussäännöt ovat omiaan rajoittamaan palvelujen tarjoamisen vapautta, työntekijöiden vapaata liikkuvuutta
         ja sijoittautumisvapautta. Niillä ei sitä vastoin vaikuteta pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, koska EY 56 artiklassa ei kielletä
         sellaisia rajoituksia, jotka eivät koske pääomansiirtoja vaan ovat välillisiä seurauksia muiden perusvapauksien rajoituksista.(33)
      
      2.       Oikeudellinen arviointi
      38.   Kun otetaan huomioon Tanskan hallituksen lausuma, jossa ei ole kyseenalaistettu riidanalaisen kansallisen lainsäädännön luonnehdintaa,(34) sekä edellä mainittu oikeuskäytäntö, on esitettävä lyhyt selvitys työntekijöiden vapaan liikkuvuuden, sijoittautumisvapauden,
         palvelujen tarjoamisen vapauden ja pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen tutkimiseksi.
      
      Palvelujen tarjoamisen vapaus (EY 49 artikla)
      39.   Se, että ulkomaisiin eläkejärjestelyihin suoritettavien maksujen osalta puuttuu verovähennysoikeus tai verovapaus, johtaa
         yhtäältä siihen, että Tanskassa asuvat vakuutuksenottajat menettävät tärkeän – verotuksellisen – kannustimen siihen, että
         he tekisivät eläkevakuutussopimuksia joissain muissa jäsenvaltioissa kuin Tanskassa sijaitsevien eläkelaitosten kanssa.(35)
      
      40.   Samanaikaisesti tällainen sääntely johtaa siihen, että ulkomaiset eläkelaitokset eivät kykene palvelemaan Tanskan markkinoita
         yhdenvertaisesti palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella: niille asetetaan vaihtoehdoiksi pysyminen poissa Tanskan markkinoilta
         tai Tanskaan sijoittautuminen. Tällä rajoitetaan siten oikeutta tarjota palveluja muista jäsenvaltioista Tanskaan.
      
      41.   Tässä yhteydessä on lisäksi huomattava, että komissio – tältä osin asioista C-522/04 ja C-47/05 poiketen – ei ole väitteissään
         nojautunut direktiiviin 92/96/ETY(36) eikä direktiiviin 2002/83/EY(37) siltä osin kuin riidanalainen sääntely koskee henkivakuutusyhtiöitä.
      
      42.   Sen sinänsä vain vähän ongelmallisen kysymyksen ratkaisemisen lisäksi, joka koskee riidanalaisen lainsäädännön mahdollista
         rajoittavuutta, yhteisöjen tuomioistuin voisi käyttää tilaisuutta hyväkseen ja selventää näkemystään nyt käsiteltävän kaltaisten
         kansallisten säännösten mahdollisesta syrjivyydestä – kuten oikeuskirjallisuudessa ja joidenkin julkisasiamiesten taholta
         on usein toivottu –(38) kun niissä tehdään ero vakuutusyhtiön tai eläkelaitoksen sijoittautumispaikan mukaan.
      
      43.   Yhteisöjen tuomioistuin jätti sekä asiassa Danner että asiassa Ramstedt avoimeksi sen, merkitsevätkö tällaiset säännökset
         välitöntä vai välillistä syrjintää vai ovatko ne sellaisia rajoituksia, jotka eivät ole syrjiviä.
      
      44.   Tämä epäselvyys on valitettavaa erityisesti sen vuoksi, että yhteisöjen tuomioistuin pitää virallisesti kiinni periaatteesta,(39) jonka mukaan kansalaisuuteen tai yrityksen kotipaikkaan perustuvaa välitöntä syrjintää ei voida perustella yleistä etua koskevilla
         pakottavilla syillä, ellei niitä ole mainittu perustamissopimuksessa.(40)
      
      45.   Julkisasiamies Jacobs piti asiassa Danner siinä riidanalaista Suomen lainsäädäntöä, jossa veroedun saaminen edellytti vakuutuksen
         ottamista kotimaahan sijoittautuneesta yhtiöstä, kansalaisuuteen perustuvana avoimena syrjintänä, kun julkisasiamies Léger
         puolestaan piti asiassa Ramstedt vastaavaa Ruotsin lainsäädäntöä välillisenä syrjintänä.
      
      46.   Jälkimmäinen näkemys on mielestäni vakuuttavampi, koska kyseisissä kansallisissa säännöksissä ei tehdä eroa palvelujen tarjoajan
         kotipaikan tai kansalaisuuden perusteella vaan palvelun alkuperän perusteella:(41) heikompaan asemaan asetetaan ainoastaan ne ulkomaiset vakuutuksenantajat, joilla ei ole minkäänlaista toimipaikkaa kyseisessä
         valtiossa.(42)
      
      47.   Se, että tällainen välillisesti syrjivä lainsäädäntö voidaan perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, joita
         ei ole mainittu perustamissopimuksessa, vastannee oikeuskäytännössä vallitsevaa kantaa.(43) Tätä taustaa vasten vaikuttaa joka tapauksessa vakuuttavammalta, että suoritettujen maksujen erilainen verokohtelu maksun
         vastaanottajan kotipaikan mukaan ymmärretään syrjintäongelmaksi – eikä pelkäksi rajoitukseksi. On siis todettava, että riidanalainen
         säännös johtaa niiden vakuutuksenantajien välilliseen syrjintään, joiden kotipaikka ei ole Tanskassa.
      
      Työntekijöiden vapaa liikkuvuus ja sijoittautumisvapaus      (EY 39 ja EY 43 artikla)
      48.   Tanskan lainsäädäntö, jonka mukaan ulkomaisiin eläkejärjestelyihin suoritettavat maksut eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia,
         koskee erityisesti siirtotyöläisiä ja toisista jäsenvaltioista tulevia itsenäisiä ammatinharjoittajia. Tällaisten työntekijöiden
         tai ammatinharjoittajien, jotka muuttavat Tanskaan ja ovat jo ottaneet toisessa jäsenvaltiossa valtion pakollisen eläkevakuutuksen
         lisäksi erillisen eläkevakuutuksen, täytyy tyytyä verotuksessa heikompaan asemaan tanskalaisiin eläkejärjestelyihin verrattuna,
         mikäli he haluavat pitää eläkevakuutuksensa ulkomailla.(44)
      
      Pääomien vapaa liikkuvuus (EY 56 artikla)
      49.   Veronhuojennusten saamiselle asetettu edellytys, jonka mukaan eläkelaitosten on täytynyt sijoittautua Tanskaan, on – kuten
         edellä jo todettiin – omiaan saamaan vakuutuksenottajat pidättäytymään ottamasta eläkevakuutusta toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneista
         eläkelaitoksista. Tanskan säännökset voivat siten olla pääomien vapaan liikkuvuuden este, joka koskee maksuja eläkelaitoksiin
         tai eläkelaitosten suorittamia maksuja.
      
      50.   Tässä yhteydessä on muistettava, että ”vakuutussopimukseen perustuvasta suorituksesta johtuvat siirrot” ja nimenomaan ”henkivakuutuksen
         maksut ja korvaukset” mainitaan direktiivin 88/361/ETY(45) nimikkeistössä pääomanliikkeinä.(46)
      
      51.   Tanskan hallitus vetoaa tosin tässä yhteydessä asiassa Bachmann annettuun tuomioon,(47) jonka mukaan ”[Amsterdamin sopimuksella kumotussa] 67 artiklassa [ei] kielletä sellaisia rajoituksia, jotka eivät koske pääomansiirtoja
         vaan ovat välillisiä seurauksia muiden perusvapauksien rajoituksista”. Yhteisöjen tuomioistuin ei todennut kyseisessä tuomiossa
         pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta, koska vakuutusmaksujen verokohtelu ei sinänsä estä vakuutusmaksujen suorittamista
         ulkomaille sijoittautuneelle vakuutuksenantajalle. 
      
      52.   Ei voida katsoa, että tätä tulkintaa ei enää sovellettaisi sen vuoksi, että pääomien vapaasta liikkuvuudesta on annettu uusia
         määräyksiä Maastrichtin sopimuksella. Se oli nimittäin myös pääomahenkivakuutusmaksujen verottamista koskeneessa asiassa Safir
         annetun tuomion perustana.(48)
      
      53.   Siltä osin kuin nyt käsiteltävässä asiassa riidanalainen erilainen kohtelu koskee ainoastaan eläkemaksujen vähennyskelpoisuutta
         tai verovapauden mahdollisuutta, tätä kantaa voitaisiin näin ollen soveltaa, joten olisi katsottava, että pääomien vapaata
         liikkuvuutta ei ole estetty. Komission kanne olisi siten hylättävä siltä osin kuin kyseessä on pääomien vapaata liikkuvuutta
         koskevien perustamissopimuksen määräysten mahdollinen rikkominen.
      
      C       Oikeuttaminen yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä
      1.       Osapuolten keskeiset lausumat
      54.   Tanskan hallitus väittää, että riidanalainen lainsäädäntö on perusteltavissa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, ja viittaa tässä
         yhteydessä yhtäältä tehokkaan verovalvonnan vaatimukseen ja toisaalta verolainsäädännön johdonmukaisuuden säilyttämisen välttämättömyyteen.
         Komissio ei hyväksy kumpaakaan oikeuttamisperustetta. Se katsoo, että perusvapauksiin puuttumiset eivät ainakaan ole yhteensovitettavissa
         suhteellisuusperiaatteen kanssa.
      
      Verovalvonnan teho kkuus
      
      55.   Komission mielestä direktiivillä 77/799/ETY,(49) jossa säädetään jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien ja välillisten verojen, tiettyjen
         valmisteverojen ja vakuutusmaksuista perittävien verojen alalla, mahdollistetaan tuloverojen kantaminen toisissa jäsenvaltioissa.
         Tästä syystä Tanska ei voi perustella nyt käsiteltävässä asiassa riidanalaisen lainsäädännön soveltamista vetoamalla siihen,
         että veron asianmukaista laskemista varten tarvittavien tietojen saaminen on hankalaa.
      
      56.   Tanskan hallitus katsoo, että direktiivin 77/799 tehoa rajoittaa se, että tiedot, joita jäsenvaltioilla voisi olla käytettävissään ja joita
         niiden olisi direktiivin nojalla toimitettava, määräytyvät niiden kansallisten oikeusjärjestysten perusteella. Valvontaa voidaan
         kyllä suorittaa vapaaehtoisesti Tanskan viranomaisten ja ulkomaisten eläkelaitosten yhteistyöllä. Tällainen yhteistyö on kuitenkin
         vähäistä, koska ulkomaiset rahoituslaitokset voivat vedota salassapitovelvoitteisiin.
      
      Verolainsäädännön johdonmukaisuus
      57.   Komissio esittää, että verojärjestelmän johdonmukaisuus edellyttää, että maksujen vähennyskelpoisuus ja etuuksien verotus ovat välittömässä
         vastavuoroisuussuhteessa. Tämän vastavuoroisuussuhteen on toteuduttava yksittäisen verovelvollisen tasolla.(50) Asiassa Bachmann annetusta tuomiosta johtuu lisäksi velvollisuus myöntää vähennyskelpoisuus toisen jäsenvaltion eläkejärjestelyyn
         suoritetuille maksuille lukuun ottamatta niitä tapauksia, joissa asianomainen valtio ei saa kantaa veroa tämän järjestelyn
         perusteella maksettavista etuuksista.
      
      58.   Tanskan hallituksen mielestä vähennyskelpoisuuden epääminen on asiassa Bachmann annetun tuomion perusteella oikeutettua. Johdonmukaisuus säilytetään
         yksittäisen verovelvollisen osalta, ja suoritettujen maksujen vähentäminen ja maksettujen etuuksien verottaminen ovat välittömässä
         yhteydessä toisiinsa.(51) Tästä syystä on EY:n perustamissopimuksen mukaista, että vapaaehtoisten eläkevakuutuksien vakuutusmaksuja, joita suoritetaan
         toisissa jäsenvaltioissa sijaitseviin eläkelaitoksiin, ei voida vähentää, kunhan vähentämättä jääneiden vakuutusmaksujen tai
         muiden suoritusten vastikkeeksi suoritetuista eläkkeistä ei kansallisten oikeussääntöjen mukaan kanneta veroa.(52) Tanskan oikeussäännöt täyttävät varsin hyvin edellytyksen, joka koskee vähennysoikeuden puuttumisen ja veron kantamatta jättämisen
         välitöntä yhteyttä. Toisen edellytyksen osalta se viittaa asiassa Bachmann annettuun tuomioon, jonka yhteydessä jäsenvaltion
         epätietoisuus siitä, kykenisikö se kantamaan veron ulkomaisen vakuutusyhtiön maksettavina olevista etuuksista, voi olla peruste
         verojärjestelmän johdonmukaisuuden hyväksymiselle, siltä osin kuin veroa ei ole tosiasiallisesti kannettu.
      
      59.   Ruotsin hallitus korostaa, että yhteisöjen tuomioistuin ei ole missään vaiheessa irrottautunut asiassa Bachmann annettuun
         tuomioon liittyvästä oikeuskäytännöstä. Se on päinvastoin erityisesti asiassa Manninen(53) täsmentänyt sen merkitystä sillä tavoin, että verojärjestelmän johdonmukaisuus edellyttää, että veroviranomaisten täytyy
         sallia henkivakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus verotettavasta tulosta ainoastaan silloin, jos niillä on varmuus siitä, että
         vakuutusyhtiöiden vakuutussopimuksen voimassaolon päättyessä maksamasta pääomasta todellisuudessa kannetaan vero myöhemmin.
      
      Tanskan järjestelyn symmetrisyys
      60.   Komission mielestä veroetu, joka koskee eläkejärjestelyjä, jotka on tehty Tanskassa sijaitsevien laitosten kanssa, tekee näistä järjestelyistä
         houkuttelevampia. Sitä, että veroetu puuttuu ulkomaisten eläkejärjestelyjen osalta, ei sen sijaan korjata verotuksen symmetrisyydellä.
         Riippumatta siitä, tehdäänkö sopimus Tanskassa vai ulkomailla, Tanska kykenee kantamaan veron vanhuuseläkkeistä, jotka maksetaan
         kotimaassa asuville vakuutuksenottajille. Tanska menettää tämän oikeuden ainoastaan siinä tapauksessa, että vakuutuksenottajan
         kotipaikka siirtyy toiseen valtioon. Ainoastaan tässä tapauksessa on välttämätöntä suojella verojärjestelmän johdonmukaisuutta,
         ellei kyseisten valtioiden välillä sitten ole tältä osin verosopimusta. Johdonmukaisuuden varmistamiseksi vanhuuseläkkeiden
         verottamista koskevat säännökset pitäisi ottaa kohdistetusti käyttöön, eivätkä ne saisi olla suhteettomia.
      
      61.   Tanskan hallitus esittää, että komissio on esittänyt uuden perusteen, jonka mukaan jäsenvaltio saa evätä vähennyskelpoisuuden ainoastaan siinä
         tapauksessa, että se ei kanna lainkaan veroja vakuutuksenantajan maksamista määristä. Vakuutetun kotipaikan vaihtumisesta
         se toteaa, että jäsenvaltion viranomaiset eivät tiedä maksujen suoritushetkellä, muuttaako vakuutettu pois, eivätkä ne tiedä
         näin ollen myöskään sitä, maksetaanko vero kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaisesti uudessa kotivaltiossa
         sen valtion sijasta, jossa on suoritettu maksut, joiden vähennyskelpoisuus hyväksyttiin alkuperäisessä kotivaltiossa. Mikäli
         komission näkemystä kotipaikan vaihdoksesta on tulkittava siten, että jäsenvaltiolla olisi kyllä velvollisuus hyväksyä ulkomaisiin
         eläkejärjestelyihin suoritettujen maksujen vähennyskelpoisuus, mutta sillä olisi edelleen oikeus edellyttää vähennettyjen
         maksujen palauttamista siinä tapauksessa, että etuudensaaja muuttaa toiseen jäsenvaltioon, tällainen näkemys edellyttäisi,
         että asianomainen järjestely on yhteisön oikeuden mukainen.(54)
      
      Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus
      62.   Komission mielestä Tanskan verojärjestelmän symmetrisyyden rikkovat kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyt sopimukset, koska
         verojärjestelmän johdonmukaisuus ei toteudu yksittäisen henkilön kohdalla maksujen vähennyskelpoisuuden ja etuuksien verotuksen
         tiiviillä vastavuoroisuudella vaan sopimusvaltioiden välillä sovellettavien määräysten vastavuoroisuuden tasolla.(55) Asioissa Wielockx ja Danner annetuissa tuomioissa täsmennetään periaatteita, jotka esitettiin asioissa Bachmann ja komissio
         vastaan Belgia annetuissa tuomioissa. Niistä ilmenee, että silloin kun verosopimuksia on tehty, ratkaisevaa ei ole enää kansallisessa
         verolainsäädännössä vallitseva johdonmukaisuus maksujen vähennyskelpoisuuden ja maksettujen etuuksien verottamisen välillä,
         koska verosopimukset vaikuttavat kyseiseen johdonmukaisuuteen. Sellaisessa tapauksessa jäsenvaltiot eivät voi enää vedota
         verolainsäädännön johdonmukaisuuden periaatteeseen.
      
      63.   Riidanalainen verolainsäädäntö ei näin ollen ole komission mielestä johdonmukainen, koska Tanska myöntää monissa kaksinkertaisen
         verotuksen välttämiseksi tekemissään sopimuksissa tietyille vakuutuksenottajille oikeuden verovähennykseen ja verovapautukseen.
         Tanska ei voi perustella vapauksien rajoituksia yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, koska se ei pyri tavoittelemaansa
         päämäärään johdonmukaisesti ja systemaattisesti.
      
      64.   Tanskan hallitus sitä vastoin katsoo, että verojärjestelmässä myönnetään ulkomailla asuville ja kotimaassa asuville, jotka ovat samassa tilanteessa,
         kahdenvälisistä verosopimuksista riippumatta samanlainen vähennysoikeus tanskalaisiin eläkelaitoksiin suoritettujen maksujen
         osalta. Mikäli oletetaan, että verojärjestelmän johdonmukaisuus voitaisiin rikkoa kansallisesta lainsäädännöstä poikkeavalla
         verosopimuksella, on viitattava asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia annettuihin tuomioihin. Näistä tuomioista näet
         ilmenee, että sellaisen verosopimuksen olemassaolo, jonka mukaan maksujen vähennysoikeudesta riippumatta muualla kuin Belgiassa
         asuville etuudensaajille maksettavien eläkkeiden verottaminen Belgiassa ei ole viime kädessä mahdollista, ei estänyt yhteisöjen
         tuomioistuinta toteamasta, että Belgian verolainsäädäntö on johdonmukainen.
      
      65.   Tanskan  ja Ruotsin hallitusten mielestä kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehty sopimus ei kuulu kansalliseen verojärjestelmään. Ruotsin hallituksen
         mielestä verosopimus mahdollistaa sellaisten järjenvastaisten seurausten korjaamisen, joita saattaisi aiheutua useiden eri
         kansallisten verojärjestelmien päällekkäisestä soveltamisesta. Verosopimuksella ei voida laajentaa jäsenvaltion kansallisessa
         lainsäädännössä säädettyä toimivaltaa veron kantamiseen, vaan ainoastaan rajoittaa sitä. Tällaisella sopimuksella ei siten
         pyritä muuttamaan kansallisten verojärjestelmien tasapainoa vaan ainoastaan ratkaisemaan ristiriitoja, joita kahden kansallisen
         verojärjestelmän välille saattaisi syntyä. Asiassa Wielockx annetussa tuomiossa esitettiin ja asiassa Danner annetussa tuomiossa
         vahvistettiin periaate, jonka mukaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus ei voi olla hyväksyttävä peruste
         eläkejärjestelyyn suoritettujen maksujen vähennyskelpoisuuden epäämiselle. Tämä merkitsee sitä, että kansallisissa oikeussäännöissä
         on säilytettävä verojärjestelmän johdonmukaisuus verovelvollisen kohdalla siten, että maksujen vähennyskelpoisuus ja vakuutuksenantajien
         maksamien suoritusten verotus vastaavat tarkasti toisiaan.
      
      2.       Oikeudellinen arviointi
      66.   Edellä(56) todettu joidenkin perusvapauksien rajoittaminen on sallittua vain silloin, jos tällä toimenpiteellä pyritään oikeutettuun
         ja EY:n perustamissopimuksen mukaiseen tavoitteeseen ja jos se voidaan perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä.
         Tällaisessa tapauksessa toimenpiteen on kuitenkin oltava sovelias kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi, eikä toimenpiteellä
         saada ylittää sitä, mikä on välttämätöntä tavoitteen saavuttamiseksi.(57)
      
      67.   Osapuolet ovat olennaisilta osin eri mieltä verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämistä koskevan oikeuttamisperusteen
         ulottuvuudesta ja konkreettisesta merkityksestä. Riidanalaista on lisäksi se, onko kyseinen lainsäädäntö välttämätön verovalvonnan
         tehokkuuden varmistamiseksi.
      
      68.   Tanskan hallitus esitti suullisessa käsittelyssä, että eläkemaksujen vähennyskelpoisuutta tai huomiotta jättämistä on tarkasteltava
         myöhempien eläkesuoritusten verottamisen yhteydessä: riidanalaisella sääntelyllä annetaan eräänlainen ”veroluotto”, mistä
         syystä verottajan on oltava varma siitä, että se kykenee kantamaan veron verovapaisiin maksuihin perustuvista tulevista etuuksista,
         mikä voi olla ongelmallista erityisesti silloin, jos eläkkeensaajalla ei ole enää kotipaikkaa kotimaassa, kun hän alkaa saada
         eläkesuorituksia. Tästä syystä on johdonmukaista, että riidanalaiset veroedut evätään silloin, jos eläkemaksut suoritetaan
         ulkomaille, koska sen perusteella voidaan katsoa, että mahdollisuus eläkesuoritusten verottamiseen on epätodennäköinen.
      
      69.   Tästä lausumasta on pääteltävä, että nyt käsiteltävän asian kohteena on viime kädessä myös ”maastamuutto-ongelma” ja että
         Tanskan lausumat verovalvonnan tehokkuudesta ovat läheisessä yhteydessä johdonmukaisuusnäkökohtiin.
      
      70.   On tarkoituksenmukaista tarkastella aluksi johdonmukaisuusperiaatteen voimassaoloa ja ulottuvuutta.
      a)       Yleisiä näkemyksiä verojärjestelmän johdonmukaisuuden periaatteesta oikeuttamisperusteena
      71.   Julkisasiamies Poiares Maduro korosti asiassa Marks & Spencer antamassaan ratkaisuehdotuksessa(58) verojärjestelmän johdonmukaisuuden merkitystä todetessaan, että ”verotuksen johdonmukaisuuden käsitteellä on tärkeä korjaava
         vaikutus yhteisön oikeudessa. Sen avulla on tarkoitus korjata vaikutukset, jotka seuraavat perustamissopimuksessa annettujen
         vapauksien ulottamisesta periaatteessa jäsenvaltioiden yksinomaisen toimivallan piiriin kuuluviin verojärjestelmiin. On vältettävä
         sitä, että liikkumisvapauksien soveltamisesta saattaa seurata perusteettomia uhkia kansallisten verojärjestelmien sisäiselle
         johdonmukaisuudelle. – – Verotuksen johdonmukaisuuden tehtävänä on siten suojella kansallisten verojärjestelmien integriteettiä
         estämättä kuitenkaan näiden järjestelyjen integroitumista sisämarkkinoihin”.(59)
      
      72.   Verojärjestelmän johdonmukaisuuden käsite vaikuttaa kuitenkin varsin sekavalta. Yhteisöjen tuomioistuin halusi ilmeisesti
         ottaa sillä huomioon, että – valtionsisäiseltä kannalta – verosäännöksiä, joilla asetetaan rasitteita verovelvollisille, on
         tarkasteltava sellaisten muiden säännösten yhteydessä, joilla annetaan heille etuja, kuten mahdollista yhteyttä vakuutusetuuksien
         verottamisen ja maksujen vähennyskelpoisuuden välillä.(60) Johdonmukaisuuden käsitteellä pitäisi oikeuttaa kansalliset säännökset, joilla pyritään kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen
         tai yhdenkertaisen verotuksen varmistamiseen, kuten julkisasiamies Kokott totesi tarkastellessaan käsitettä asiassa Manninen(61) antamassaan ratkaisuehdotuksessa. Eläkkeiden verottamisen kannalta on tosin lisättävä, että järjestelyissä, joissa kannetaan
         vero eläkejärjestelyistä suoritettavista juoksevista eläkkeistä, kuten ilmeisesti myös Tanskassa, moninkertaista taloudellista
         rasitetta – riippumatta mahdollisesta yhteydestä maksujen vähennyskelpoisuuden ja etuuksien verottamisen välillä – ei lähtökohtaisesti
         poissuljeta.
      
      73.   Lopuksi on vielä todettava sivumennen, että Tanskan hallitus ei ole vedonnut nyt käsiteltävässä asiassa siihen, että riidanalainen
         lainsäädäntö voitaisiin perustella myös sillä, että koska juoksevista eläkkeistä kannetaan vero, muualla kuin kotimaassa sijaitseviin
         laitoksiin suoritettujen maksujen vähennyskelpoisuuden myöntäminen johtaisi siihen, että muualla kuin kotimaassa sijaitsevat
         laitokset asetettaisiin parempaan asemaan siltä osin kuin sopimuksista saatavista tuloista ei voitaisi kantaa veroa toisissa
         jäsenvaltioissa.
      
      74.   Yhteisöjen tuomioistuin on joka tapauksessa eläkkeiden verokohteluun liittyvän erityisen asiayhteyden lisäksi käsitellyt johdonmukaisuuden
         käsitettä muissakin yhteyksissä – eli erityisesti yhteisöveroa koskevien kansallisten säännösten osalta – ja siinä yhteydessä
         erityisesti selvittänyt, onko oletettava, että yksittäisten verosäännösten välillä on tällainen yhteys esimerkiksi silloin,
         jos edut ja rasitteet eivät kohtaa saman verolajin(62) tai saman verovelvollisen(63) osalta. On vielä huomautettava, että osittain kiistanalainen alueperiaate(64) perustuu vastaavanlaisiin ajatuksiin tulojen verotuksen ja maksujen vähennyskelpoisuuden taloudellisesta yhteydestä.
      
      75.   Ei voida jättää huomiotta myöskään sitä, että yhteisöjen tuomioistuin ei ole huomiota herättäneiden asioissa Bachmann(65) ja komissio vastaan Belgia(66) antamiensa tuomioiden jälkeen enää hyväksynyt verotuksen johdonmukaisuuteen perustuvia syitä perusteluiksi ja on vain harvoissa
         tapauksissa ylipäänsä katsonut, että kansallinen verojärjestelmä on johdonmukainen.(67) Verotuksen johdonmukaisuus on siten oikeuttamisperusteena omalaatuinen, koska siihen vedotaan lähes systemaattisesti välitöntä
         verotusta koskevissa asioissa oikeuttamisperusteena mahdollisten perusvapauksien esteiden osalta, mutta yleensä huonolla menestyksellä.
         Tästä syystä oikeuskirjallisuudessa keskustellaan siitä, onko yhteisöjen tuomioistuin luopunut Bachmann-oikeuskäytännöstä,
         missä yhteydessä arvostellaan osittain yhteisöjen tuomioistuimen tähän liittyvää epäselvyyttä ja osittain itse tuloksia. Tanskan
         hallitus varoitti suullisessa käsittelyssä pitkäsanaisesti tällaisesta luopumisesta ja esitti, että komission kanne olisi
         perusteeton jo sen vuoksi, että se on yhteensopimaton asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia annettujen tuomioiden lopputulosten
         kanssa.
      
      76.   Tämä Tanskan hallituksen näkemys ei vakuuta jo siitäkään syystä, että yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt verojärjestelmän
         johdonmukaisuuden käsitteen sisältöä asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia antamiensa tuomioiden jälkeen, joten siitä
         johdettavat kansallisille oikeussäännöille asetettavat vaatimukset ovat epäilemättä ankarammat. Yhteisöjen tuomioistuin selvensi
         jo asiassa Wielockx antamassaan tuomiossa,(68) että kun ”verotuksen johdonmukaisuus turvataan toisen jäsenvaltion kanssa tehdyn kahdenvälisen sopimuksen perusteella, kyseisen
         vähennyksen kieltämistä ei voida perustella tällä periaatteella”.(69) Yhteisöjen tuomioistuin vahvisti tämän näkemyksen asiassa Danner antamassaan tuomiossa.(70) Nyt käsiteltävässä asiassa yhteisöjen tuomioistuimella ei siten ole missään tapauksessa valittavanaan vain asiassa Bachmann
         annetussa tuomiossa omaksutun ratkaisun vahvistaminen tai täydellinen luopuminen johdonmukaisuudesta oikeuttamisperusteena.
      
      77.   Syntyy loppujen lopuksi sellainen vaikutelma, että johdonmukaisuutta koskevan oikeuttamisperusteen sekavuus johtuu siitä,
         että johdonmukaisuusajatusta ei ole muotoiltu systematiikan kannalta kovinkaan vakuuttavasti. Mikäli käsiteltäisiin rajatylittävien
         tosiseikastojen erilaista kohtelua kansallisessa verolainsäädännössä syrjintäongelmana,(71) olisi mahdollista katsoa, että kansallisten veroviranomaisten johdonmukaisuusperustelut kuuluvat asianmukaisemmin siihen,
         onko riidanalainen erilainen kohtelu asiallisesti perusteltavissa.(72)
      
      b)       Johdonmukaisuus kansallisella tasolla
      78.   On pidettävä lähtökohtana sitä, että Tanskan hallituksen pyrkimys – eli eläkesuoritusten verottamisen varmistaminen siinä
         tapauksessa, että eläkemaksuille annetaan veroetuja, ja myös silloin, kun verovelvollisen kotipaikka siirtyy toiseen jäsenvaltioon
         – on sinänsä lähtökohtaisesti hyväksyttävä.
      
      79.   Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön sisältyy tiettyjä tätä koskevia ohjeita: Yhteisöjen tuomioistuin totesi asioissa
         Bachmann(73) ja komissio vastaan Belgia(74) antamissaan tuomioissa, että verojärjestelmän johdonmukaisuus edellytti, että jos Belgian ”on hyväksyttävä toisessa jäsenvaltiossa
         suoritettujen henkivakuutusmaksujen vähentäminen, se voi kantaa veroa vakuutuksenantajien maksamista rahamääristä”. Yhteisöjen
         tuomioistuin vahvisti tämän lausuman asiassa Manninen antamassaan tuomiossa, jonka mukaan verojärjestelmän johdonmukaisuus
         edellytti, ”että jos Belgian veroviranomaisten oli sallittava henkivakuutusmaksujen vähentäminen veronalaisista tuloista,
         näillä viranomaisilla tuli olla varmuus siitä, että vakuutusyhtiön sopimuksen päättyessä maksamaa pääomaa tosiasiallisesti
         verotettaisiin myöhemmin”.(75)
      
      80.   Samansuuntaista ilmenee myös oikeuskäytännöstä, joka koskee niiden piilevien arvonkorotusten verottamista, joita kertyy sinä
         aikana, kun asianomainen on rajoittamattomasti verovelvollinen kotimaassa:(76) Yhteisöjen tuomioistuin lienee hyväksynyt Tanskan hallituksen esittämän näkemyksen epäsuorasti asioissa X ja Y(77) sekä Lasteyrie du Saillant(78) antamissaan tuomioissa, koska se ratkaisi kyseisissä tuomioissa riidanalaisen lainsäädännön yhteensopimattomuuden asianomaisten
         perusvapauksien kanssa suhteellisuusperiaatteen perusteella.
      
      81.   Riidanalaisen lainsäädännön johdonmukaisuudesta kansallisella tasolla on kuitenkin muistutettava, että asioissa Bachmann ja
         komissio vastaan Belgia annetut tuomiot perustuivat sille toteamukselle, että Belgian kansallisen lainsäädännön mukaan maksujen
         vähennyskelpoisuus ja vakuutuksenottajille suoritettujen etuuksien verottaminen olivat välittömässä yhteydessä. Belgian verojärjestelmässä
         tasoitettiin keskenään tulojen menetys, joka aiheutui vakuutusmaksujen vähentämisestä, ja vakuutuksenantajan maksamien eläkkeiden
         tai pääomahyvitysten verottamisesta saadut tulot. Lisäksi on muistettava, että Belgian järjestelyssä maksujen vähennysmahdollisuuden
         puuttuminen johti etuuksien vapauttamiseen verosta.
      
      82.   Edellä 14 kohdassa yhteenvedonomaisesti esitettyjen riidanalaisen lainsäädännön periaatteiden mukaan tässä tapauksessa on
         selvästikin olemassa tällainen välitön yhteys eläkemaksujen vähennyskelpoisuuden ja eläkelaitosten maksamien etuuksien verottamisen
         välillä. Tanskan verojärjestelmässä näet etuuksista, joita suoritetaan Tanskassa asuville henkilöille, kannetaan vero siitä
         riippuen, onko tällaisten etuuksien kerryttämiseksi suoritetut maksut vähennetty etuudensaajan verotettavista tuloista vai
         ei.
      
      83.   Tästä seuraava ”symmetrisyys”(79) – kuten komissio asian ilmaisee – ei kuitenkaan riitä todetun esteen perustelemiseksi, koska tätä tarkoitusta varten pitäisi
         selvittää, olisiko Tanska voinut saavuttaa tavoitteensa vähemmän rajoittavin keinoin.
      
      84.   Tässä yhteydessä on – etuuksien verokohtelusta riippumatta – huomautettava, että todettu perusvapauksien rajoitus johtuu maksujen
         vähennyskelpoisuuden tai huomiotta jättämistä koskevan mahdollisuuden puuttumisesta ja tämä maksujen vähennyskelpoisuuden
         tai huomiotta jättämistä koskevan mahdollisuuden puuttuminen ei koske ainoastaan sellaisia verovelvollisia, joiden kotipaikka
         vaihtuu toiseen jäsenvaltioon. Ulkomailla sijaitseviin eläkelaitoksiin suoritettujen maksujen vähennyskelpoisuuden puuttuminen
         vaikuttaa myös verovelvollisiin, joiden kotipaikka on etuudensaamishetkellä edelleen Tanskassa, vaikka eläke-etuuksien verottaminen
         on heidän tapauksessaan lähtökohtaisesti varmistettu. Näin ollen riidanalainen lainsäädäntö vaikuttaa tavoitteeseensa nähden
         liialliselta ja siten suhteettomalta.
      
      85.   Toisin kuin Tanska katsoo,(80) komissio ei ole esittänyt tässä yhteydessä uutta – ja siten tutkittavaksi ottamisen edellytykset täyttämätöntä – perustetta:
         yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan EY 226 artiklan nojalla nostetun kanteen kohde on kyllä rajattava tässä artiklassa
         tarkoitetussa oikeudenkäyntiä edeltävässä menettelyssä, mutta tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että virallisessa huomautuksessa
         esitettyjen perusteiden sekä perustellun lausunnon ja kannekirjelmässä esitettyjen vaatimusten pitäisi aina olla täysin yhteneviä,
         kunhan oikeusriidan kohdetta ei ole laajennettu tai muutettu.(81) Tanska ei ole kuitenkaan vedonnut tällaiseen oikeudenkäynnin kohteen laajentamiseen eikä muuttamiseen.
      
      c)       Johdonmukaisuus kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyihin sopimuksiin liittyvällä oikeudellisella tasolla
      86.   Se, että eläkelaitosten suorittamista eläke-etuuksista ei voida kantaa veroa, mikäli verovelvollinen muuttaa maasta, on seurausta
         OECD:n mallisopimusten mukaisista Tanskan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemistä sopimuksista, joiden mukaan eläke-etuuksia
         tai muita vakuutusetuuksia koskeva verotusoikeus annetaan yksinomaan eläkkeensaajan asuinpaikan valtiolle riippumatta siitä,
         missä etuuden suorittava laitos sijaitsee.(82) Siten verosopimuksissa tehty verotusoikeuden määrittäminen on omiaan rikkomaan kansallisen lainsäädännön mukaisen yhteyden
         maksujen vähennyskelpoisuuden ja eläke-etuuksien myöhemmän verottamisen välillä.
      
      87.   Yhteisöjen tuomioistuin on ottanut tämän seikan huomioon asiassa Wielockx antamastaan tuomiosta(83) lähtien ja todennut, että ”verotuksen johdonmukaisuutta ei enää toteuteta yksittäisen henkilön tasolla siten, että eläkevakuutusmaksujen
         vähennyskelpoisuus ja eläkkeiden verottaminen olisivat tiukassa riippuvuussuhteessa, vaan tämä johdonmukaisuus toteutetaan
         eri tasolla eli sopimusvaltioissa sovellettavien sääntöjen vastavuoroisuuden tasolla”, joten ”verotuksen johdonmukaisuuden
         periaatteeseen ei voida vedota sen perustelemiseksi, että vähennys evätään nyt kyseessä olevan kaltaisella tavalla”.(84)
      
      88.   Edellä esitetystä seuraa, että todettu muille kuin kotimaisille eläkelaitoksille suoritettujen maksujen heikompi verokohtelu
         ei ole perusteltavissa verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämiseen liittyvillä syillä.
      
      d)       Verovalvonnan tehokkuus
      89.   Tanskan hallituksen oikeuttamisperusteeksi esittämä verovalvonnan tehokkuus ei vakuuta, koska yhteisöjen tuomioistuin on hylännyt
         tämän oikeuttamisperusteen vastaavassa asiayhteydessä – erityisesti asiassa Danner antamassaan tuomiossa.(85)
      
      90.   Tässä yhteydessä on erotettava toisistaan muiden kuin kotimaisten vakuutuksenantajien eläkejärjestelyihin suoritettavien maksujen
         vähennyskelpoisuuden edellytysten täyttymisen valvonta ja tällaisten vakuutuksenantajien suorittamien etuuksien valvonta.
      
      91.   Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Danner antamassaan tuomiossa maksujen vähennyskelpoisuuden edellytysten täyttymisen
         valvonnasta, että ”mikään ei estä sitä, että asianomaiset veroviranomaiset vaativat verovelvollista itseään esittämään sellaiset
         selvitykset, jotka veroviranomaisten mukaan ovat tarpeellisia sen arvioimiseksi, täyttyvätkö kyseisessä lainsäädännössä asetetut
         vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykset ja voidaanko vaadittu vähennys näin ollen myöntää vai ei”.(86)
      
      92.   Tämän lisäksi jäsenvaltio voi direktiivin 77/799 perusteella pyytää ”toisen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia toimittamaan
         sille kaikki sellaiset tiedot, jotka voivat mahdollistaa sille tuloverojen asianmukaisen määräämisen – – tai kaikki sellaiset
         tiedot, joita jäsenvaltio pitää tarpeellisina verovelvolliselta kannettavan tuloveron tarkan määrän määrittämiseksi soveltamansa
         lainsäädännön mukaisesti”.(87)
      
      93.   Yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa Danner antamassaan tuomiossa, että niiden etuuksien verottamisen osalta, joita asianomaisessa
         jäsenvaltiossa – tässä tapauksessa Tanskassa – asuville henkilöille maksetaan, jäsenvaltion harjoittama tehokas valvonta voidaan
         varmistaa sellaisilla keinoilla, jotka rajoittavat palvelujen tarjoamisen vapautta vähemmän kuin eläkemaksujen vähennyskelpoisuuden
         epääminen.(88) Yhteisöjen tuomioistuin viittasi direktiiviin 77/799 sekä verovelvollisten vähennystä koskevien vaatimustensa yhteydessä
         esittämiin selvityksiin.(89)
      
      94.   Julkisasiamies Jacobs oli esittänyt kyseisessä asiassa antamassaan ratkaisuehdotuksessa myös, että ”jäsenvaltio voi taata
         sen, että ulkomaille sijoittautuneet vakuutusyritykset tekevät yhteistyötä kyseisen jäsenvaltion kanssa ja toimittavat tarpeelliset
         tiedot niistä maksuista, joita ne suorittavat tässä jäsenvaltiossa asuville henkilöille”.(90) Hän viittasi erityisesti sopimusten tekemiseen ulkomaisten eläkelaitosten ja asianomaisen jäsenvaltion viranomaisten välillä
         muun muassa tietojen välittämiseksi sopimuksen täyttämisestä. Yhteisöjen tuomioistuin menetteli varmaankin perustellusti,
         kun se ei ottanut tuomioonsa tätä viittausta, koska käytännön toteutus olisi monissa tapauksissa mahdotonta vaikkapa vain
         sen vuoksi, että eläkelaitos voi kotipaikkansa lainsäädännön mukaan vedota liikesalaisuuksiin, mitä Tanskan hallituskin on
         perustellusti korostanut.
      
      95.   Tästä syystä on todettava, että todettua palvelujen tarjoamisen vapauden, sijoittautumisvapauden ja vapaan liikkuvuuden estettä
         ei voida perustella myöskään verovalvonnan tehokkuuteen liittyvillä syillä.
      
      VI     Oikeudenkäyntikulut
      96.   Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, on velvoitettava korvaamaan
         oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Työjärjestyksen 69 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa määrätään,
         että jos muun muassa asiassa osa vaatimuksista ratkaistaan toisen asianosaisen ja osa toisen asianosaisen hyväksi, yhteisöjen
         tuomioistuin voi määrätä oikeudenkäyntikulut jaettaviksi asianosaisten kesken tai määrätä, että kukin vastaa omista kuluistaan.
      
      97.   Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että komissio on hävinnyt asian siltä osin kuin se on vaatinut yhteisöjen tuomioistuinta
         toteamaan, että Tanskan kuningaskunta on rikkonut EY 56 artiklaa.
      
      98.   Näin ollen vaikuttaa asianmukaiselta, että Tanskan kuningaskunnan on vastattava omista oikeudenkäyntikuluistaan ja että sen
         on korvattava kolme neljännestä komission oikeudenkäyntikuluista. Komission olisi näin vastattava neljäsosasta oikeudenkäyntikulujaan.
      
      VII  Ratkaisuehdotus
      99.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin toteaisi seuraavaa:
      1)         Tanskan kuningaskunta ei ole noudattanut EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on ottanut
         käyttöön ja pitänyt voimassa henkivakuutuksia ja eläkkeitä koskevan järjestelyn, jonka mukaan maksuja koskeva verovähennysoikeus
         ja verovapaus (Pensionsbeskatningslovin (eläkkeiden verotuksesta annettu laki) 18 § ja 19 §) myönnetään ainoastaan sellaisiin
         sopimuksiin liittyvien maksujen osalta, jotka on tehty sellaisten eläkelaitosten kanssa, joiden kotipaikka on Tanskassa, mutta
         tällaista veroetua ei myönnetä sellaisten maksujen osalta, jotka liittyvät sellaisten eläkelaitosten kanssa tehtyihin sopimuksiin,
         joiden kotipaikka on jossain muussa jäsenvaltiossa (53 A § ja 53 B §).
      
      2)         Kanne hylätään muilta osin.
      3)         Tanskan kuningaskunta velvoitetaan korvaamaan kolme neljäsosaa Euroopan yhteisöjen komission oikeudenkäyntikuluista ja vastaamaan
         omista kuluistaan. 
      
      4)         Euroopan yhteisöjen komissio vastaa yhdestä neljäsosasta omista kuluistaan. 
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –	Eläkkeiden verotuksesta 30.9.2003 annettu tiedonanto nro 816.
      
      3 –	Edellä alaviitteessä 2 mainittu tiedonanto nro 816.
      
      4 –	Valtion tulo- ja varallisuusverosta 10.4.1922 annetun lain nro 149 6 §:n a kohta. 
      
      5 –	PBL:n 18 ja 19 §.
      
      6 –	Eläketulojen verotuksesta annetun lain 2 §, eläkkeitä varten kerätyn pääoman ym. verottamisesta 31.7.2002 annettu tiedonanto
         nro 666. 
      
      7 –	PBL:n 20 §.
      
      8 –	PBL:n 25 §.
      
      9 –	PBL:n 28 ja 29 §.
      
      10 –	PBL:n 53 A §:n 3 momentti.
      
      11 –	8.2.1957 tehty sopimus, 13 artikla.
      
      12 –	17.11.1980 tehty sopimus, 18 artiklan 1 kohta.
      
      13 –	1.7.1996 tehty sopimus, 18 artikla.
      
      14 –	3.7.1972 tehty sopimus, sellaisena kuin se on muutettuna 17.3.1999 tehdyllä pöytäkirjalla, 18 artiklan 1 kohta.
      
      15 –	23.10.1961 tehty sopimus, sellaisena kuin se on muutettuna 29.10.1970 tehdyllä pöytäkirjalla, 15 artikla.
      
      16 –	23.11.1973 tehty sopimus, 18 artikla.
      
      17 –	Alaviitteessä 13 mainitun sopimuksen 25 artiklan 5 kohta.
      
      18 –	11.11.1980 tehty sopimus, sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 15.10.1996 tehdyllä pöytäkirjalla, 28 artiklan 3 kohta.
      
      19 –	Tanskan ja Ruotsin välillä 23.9.1996 tehtyyn sopimukseen liittyvän 29.10.2003 tehdyn lisäsopimuksen 2 artiklan 1–3 kohta.
         
      
      20 –	Alaviitteessä 16 mainitun sopimuksen 25 artiklan 4 kohta.
      
      21 –	Asia C-136/00, Danner, tuomio 3.10.2002 (Kok. 2002, s. I-8147).
      
      22 –	Ks. eläkejärjestelyjen kolmea pylvästä koskeva esitys: mm. komission neuvostolle, Euroopan parlamentille ja talous- ja
         sosiaalikomitealle antama tiedonanto KOM(2001) 214 lopullinen (EYVL 2001, C 16, s. 53), 2.1 kohta.
      
      23 –	Asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1).
      
      24 –	Asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-305).
      
      25 –	Asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2493).
      
      26 –	Asia C-118/96, Safir, tuomio 28.4.1998 (Kok. 1998, s. I-1897).
      
      27 –	Edellä alaviitteessä 21 mainittu tuomio.
      
      28 –	Asia C-422/01, Skandia ja Ramstedt, tuomio 26.6.2003 (Kok. 2003, s. I-6817).
      
      29 –	Edellä alaviitteessä 22 mainittu komission tiedonanto.
      
      30 –	Lehdistötiedotteessa IP/03/179 mainitaan – Tanskan lisäksi – Belgia, Espanja, Ranska, Italia ja Portugali. Lehdistötiedotteen
         IP/03/965 mukaan EY 226 artiklan mukainen menettely pantiin vireille myös Yhdistynyttä kuningaskuntaa vastaan, ja sitä jatkettiin
         perustellulla lausunnolla (lehdistötiedote IP/04/873). Lehdistötiedotteen IP/03/1756 mukaan Belgialle, Portugalille, Espanjalle
         ja Ranskalle osoitettiin perusteltu lausunto 17.12.2003. Vuonna 2004 perusteltu lausunto osoitettin myös Italialle (lehdistötiedote
         IP/04/1283) ja Ruotsille (lehdistötiedote IP/04/1500).
      
      31 –	Vireillä oleva asia C-522/04. Komissio on vaatinut yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Belgian kuningaskunta ei ole
         noudattanut EY 18, EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan, ETA-sopimuksen 28, 31, 36 ja 40 artiklan sekä 10.11.1992 annetun
         direktiivin 92/96/ETY 4 artiklan ja 11 artiklan 2 kohdan – uudistuksen jälkeen direktiivin 2002/83/EY 5 artiklan 1 kohdan
         ja 53 artiklan 2 kohdan – mukaisia velvoitteitaan, koska se mm. asettaa työnantajan suorittamien täydentävää eläke- ja henkivakuutusta
         koskevien maksujen vähennyskelpoisuudelle vuoden 1992 Code des impôts sur les revenus -lain (tuloverolaki, jäljempänä CIR)
         59 §:ssä ehdon, jonka mukaan kyseiset maksut on suoritettava vakuutusyritykselle tai eläkerahastolle, joka on sijoittautunut
         Belgiaan, ja koska se asettaa pitkäaikaissäästämistä koskevalle verohuojennukselle, joka myönnetään vuoden 1992 CIR:n 145
         §:n 1 ja 3 momentin nojalla sellaisten vakuutetun itse maksamien täydentävää eläke- ja henkivakuutusta koskevien maksujen
         osalta, jotka suoritetaan työnantajan palkasta tekemällä pidätyksellä, ehdon, jonka mukaan kyseiset maksut on suoritettava
         vakuutusyritykselle tai eläkerahastolle, joka on sijoittautunut Belgiaan. 
      
      32 –	Vireillä oleva asia C-47/05. Komissio on vaatinut yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Espanjan kuningaskunta ei ole
         noudattanut EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan ja ETA-sopimuksen 28, 31, 36 ja 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska
         se on saattanut voimaan ja pitänyt voimassa henkivakuutusten ja eläkkeiden alalla järjestelyn, jossa vähennysoikeus verotuksessa
         (lain nro 40/1998 48 §) koskee ainoastaan maksuja, jotka suoritetaan Espanjaan sijoittautuneiden yritysten kanssa tehtyjen
         sopimusten perusteella, eikä maksuihin, jotka suoritetaan muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden vakuutuksenantajien kanssa
         tehtyjen sopimusten perusteella.
      
      33 –	Tanskan hallitus viittaa tässä yhteydessä edellä alaviitteessä 23 mainitussa asiassa Bachmann annetun tuomion 34 kohtaan.
      
      34 –	Jäljempänä viitataan ymmärrettävyyden vuoksi ainoastaan ”riidanalaiseen lainsäädäntöön”, jolla tarkoitetaan erottelua,
         joka kansallisessa lainsäädännössä verotuksen yhteydessä tehdään toisissa jäsenvaltioissa sijaitsevien eläkelaitosten ja Tanskassa
         sijaitsevien eläkelaitosten välillä.
      
      35 –	Yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä alaviitteessä 21 mainitussa asiassa Danner antamansa tuomion 31 kohdassa tältä osin
         seuraavaa: ”Kun – – otetaan huomioon se, miten suuri merkitys eläkevakuutussopimusta tehtäessä on mahdollisuudella saada tältä
         osin veronhuojennuksia, edellä mainitun kaltaiset säännökset ovat omiaan saamaan vakuutuksenottajat luopumaan siitä ajatuksesta,
         että he ottaisivat vapaaehtoisia eläkevakuutuksia sellaisilta yhtiöiltä, jotka ovat sijoittautuneet johonkin muuhun jäsenvaltioon
         – –, ja näiden säännösten vuoksi tällaiset yhtiöt eivät mahdollisesti halua tarjota palveluitaan [asianomaisilla] markkinoilla.”
         Vrt. jo edellä alaviitteessä 26 mainitussa asiassa Safir annetun tuomion 26–30 kohta.
      
      36 –	Henkivakuutuksen ensivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta sekä direktiivien
         79/267/ETY ja 90/619/ETY muuttamisesta 10 päivänä marraskuuta 1992 annettu neuvoston direktiivi 92/96/ETY (kolmas henkivakuutusdirektiivi)
         (EYVL L 360, s. 1).
      
      37 –	Henkivakuutuksesta 5 päivänä marraskuuta 2002 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2002/83/EY (EYVL L 345,
         s. 1).
      
      38 –	Ks. esim. Kofler, ÖStZ 2003, s. 404 (erityisesti s. 406); Lyal, EC Tax Review 2003, s. 68 (erityisesti s. 74) ja niissä mainitut lähteet. Ks. myös julkisasiamies Jacobsin edellä alaviitteessä 21 mainitussa
         asiassa Danner antaman ratkaisuehdotuksen 36 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä asiassa C-42/02, Lindman, 10.4.2003 antamani
         ratkaisuehdotuksen (tuomio 13.11.2003, Kok. 2003, s. I-13519) 63 kohta ja sitä seuraavat kohdat. 
      
      39 –	Vrt. esim. asia C-388/01, komissio v. Italia, tuomio 16.1.2003 (Kok. 2003, s. I-721, 19 ja 20 kohta). Ks. myös asia C-311/97,
         Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999 (Kok. 1999, s. I-2651, 32 ja 33 kohta).
      
      40 –	EY 45 ja EY 46 artikla luettuina yhdessä EY 55 artiklan kanssa.
      
      41 –	Vrt. tämän eron osalta edellä alaviitteessä 38 mainitussa asiassa Lindman antamani ratkaisuehdotus.
      
      42 –	Koska toimipaikan perustamiseen ja ylläpitämiseen liittyy kuluja, julkisasiamies Jacobs perustelee oikeudellista käsitystään
         sillä, että ulkomaisia vakuutusyhtiöitä syrjitään siltä osin suoraan, koska ne ovat ”pakotettuja” perustamaan toimipaikan
         asianomaiseen jäsenvaltioon kyetäkseen tarjoamaan veroetuun oikeuttavia tuotteita.
      
      43 –	Edellä alaviitteessä 23 mainitussa asiassa Bachmann annetun tuomion 21 kohta ja sitä seuraavat kohdat; alaviitteessä 24
         mainitussa asiassa komissio v. Belgia annetun tuomion 14 kohta ja sitä seuraavat kohdat; asia C-107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996
         (Kok. 1996, s. I-3089, 49 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja edellä alaviitteessä 21 mainitussa asiassa Danner annetun tuomion
         33 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 44 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      44 –	Ks. myös edellä alaviitteessä 23 mainitussa asiassa Bachmann annetun tuomion 13 kohta: ”Se, että työntekijän on irtisanottava
         yhdessä jäsenvaltiossa sikäläisen vakuutuksenantajan kanssa tekemänsä sopimus, jotta hän saisi toisessa jäsenvaltiossa säädetyn
         vähennysoikeuden, vaikka hänen mielestään kyseisen sopimuksen jatkuminen olisi hänen etujensa mukaista, on tästä toimenpiteestä
         aiheutuvien lisäjärjestelyjen ja kustannusten vuoksi asianomaisen vapaata liikkuvuutta rajoittava.” Tämä toteamus on erityisen
         huomionarvoinen sen vuoksi, että se annettiin silloin, kun henkivakuutusmarkkinat oli vapautettu vain hyvin pieneltä osin
         (eli ennen alaviitteessä 36 mainitun direktiivin 92/96 voimaantuloa) (vrt. tältä osin myös asiassa Bachmann annetun tuomion
         16 kohta).
      
      45 –	Perustamissopimuksen 67 artiklan täytäntöönpanosta 24 päivänä kesäkuuta 1988 annettu neuvoston direktiivi 88/361/ETY (EYVL
         L 178, s. 5). Vrt. siinä liitteessä I oleva X jakson A kohta.
      
      46 –	Tämä direktiivi ei tosin ole tässä tapauksessa välittömästi sovellettavissa; sen liitteeseen viitataan kuitenkin säännöllisesti
         yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä – myös sanamuodoltaan uusittujen EY 56 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen
         mukaisen – pääomien vapaan liikkuvuuden soveltamisalan rajaamiseksi. Vrt. esim. asia C-222/97, Trummer ja Mayer, tuomio 16.3.1999
         (Kok. 1999, s. I-1661, 21 kohta). 
      
      47 –	Em. tuomion 34 kohta.
      
      48 –	Edellä alaviitteessä 26 mainitussa asiassa Safir annettu tuomio. Vrt. myös julkisasiamies Tesauron kyseisessä asiassa 23.9.1997
         antaman ratkaisuehdotuksen 17 kohta.
      
      49 –	19.12.1977 annettu neuvoston direktiivi 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15), jonka nimeä on viimeksi muutettu direktiivillä
         2004/106/EY (EUVL L 359, s. 30).
      
      50 –	Komissio viittaa edellä alaviitteessä 25 mainitussa asiassa Wielockx annettuun tuomioon ja alaviitteessä 21 mainitussa
         asiassa Danner annettuun tuomioon.
      
      51 –	Edellä alaviitteessä 25 mainitussa asiassa Wielockx annetun tuomion 24 kohta.
      
      52 –	Ks. edellä alaviitteessä 21 mainitussa asiassa Danner annettu tuomio.
      
      53 –	Asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004 (Kok. 2004, s. I-7477, 42–47 kohta).
      
      54 –	Asia C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004 (Kok. 2004, s. I-2409).
      
      55 –	Edellä alaviitteessä 21 mainitussa asiassa Danner annetun tuomion 41 kohta.
      
      56 –	38 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      57 –	Asia C-250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2471, 26 kohta); edellä alaviitteessä
         54 mainitussa asiassa De Lasteyrie du Saillant annetun tuomion 49 kohta ja asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005
         (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      58 –	Edellä alaviitteessä 57 mainittu asia.
      
      59 –	Kyseisen ratkaisuehdotuksen 66 kohta.
      
      60 –	Vrt. edellä alaviitteessä 23 mainittua asiaa Bachmann ja alaviitteessä 24 mainittua asiaa komissio v. Belgia, joissa yhteisöjen
         tuomioistuin totesi tällaisen yhteyden, alaviitteessä 21 mainittuun asiaan Danner, jossa veron kantaminen vakuutuksesta maksettavista
         suorituksista kyseisen Suomen lainsäädännön mukaisesti ei selvästikään ollut missään yhteydessä mahdolliseen vakuutusmaksujen
         vähennyskelpoisuuteen.
      
      61 –	Edellä alaviitteessä 53 mainittu asia.
      
      62 –	Ks. esim. asia C-307/97, Saint-Gobain, tuomio 21.9.1999 (Kok. 1999, s. I-6161); asia C-315/02, Lenz, tuomio 15.7.2004 (Kok.
         2004, s. I-7063) ja edellä alaviitteessä 53 mainitussa asiassa Manninen annettu tuomio.
      
      63 –	Asia C-294/97, Eurowings, tuomio 26.10.1999 (Kok. 1999, s. I-7447); asia C-324/00, Lankhorst-Hohorst, tuomio 12.12.2002
         (Kok. 2002, s. I-11779); asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4071) ja asia C-242/03, Paulus ja Weidert,
         tuomio 15.7.2004 (Kok. 2004, s. I-7379).
      
      64 –	Edellä alaviitteessä 57 mainitussa asiassa Futura Participations ja Singer annetun tuomion mukaan ei ole EY:n perustamissopimuksen
         52 artiklan vastaista, jos verovelvolliselle, jolla on sivuliike kyseisen jäsenvaltion alueella mutta jonka verotuksellinen
         kotipaikka on jonkin toisen jäsenvaltion alueella, myönnettävän tappiontasauksen edellytyksenä on se, että kyseiset tappiot
         ovat taloudellisessa yhteydessä verovelvollisen tästä valtiosta saamaan tuloon, jos tältä osin ei suosita niitä verovelvollisia,
         joiden verotuksellinen kotipaikka on kyseisessä valtiossa. Ks. kuitenkin myös asia C-168/01, Bosal Holding, tuomio 18.9.2003
         (Kok. 2003, s. I-9409, 38 kohta ja sitä seuraavat kohdat); asia C-39/04, Laboratoires Fournier, tuomio 10.3.2005 (Kok. 2005,
         s. I-2057, 17 ja 18 kohta) sekä edellä alaviitteessä 57 mainitussa asiassa Marks & Spencer annettu tuomio. Ks. alueperiaatteen
         osalta erityisesti Lang, European Taxation 2006, s. 54 (erityisesti s. 59 ja 60).
      
      65 –	Mainittu edellä alaviitteessä 23.
      
      66 –	Mainittu edellä alaviitteessä 24.
      
      67 –	Asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225, 42 kohta) ja edellä alaviitteessä 53 mainitussa asiassa
         Manninen annetun tuomion 45 kohta. Yhteisöjen tuomioistuin luopui edellä alaviitteessä 57 mainitussa asiassa Marks & Spencer
         antamassaan tuomiossa kyseisen verolainsäädännön johdonmukaisuuden tarkastelemisesta. Ks. viimeksi kuitenkin julkisasiamies
         Kokottin vireillä olevassa asiassa C-470/04, N, 30.3.2006 antama ratkaisuehdotus (102 kohta ja sitä seuraavat kohdat), jossa
         katsotaan kyseisen tuloverolainsäädännön olevan johdonmukainen.
      
      68 –	Mainittu alaviitteessä 25.
      
      69 –	Kyseisen tuomion 25 kohta.
      
      70 –	Mainittu alaviitteessä 21, 41 kohta.
      
      71 –	Vrt. jo edellä 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      72 –	Tätä taustaa vasten ei ole yllättävää, että johdonmukaisuutta koskeva perustelu voi tarkoittaa erilaisen kohtelun asiallista
         perustetta, kuten esim. vireillä olevassa asiassa C-386/04, Stauffer (ks. 15.12.2005 antamani ratkaisuehdotus).
      
      73 –	Kyseisen tuomion 23 kohta.
      
      74 –	Kyseisen tuomion 16 kohta.
      
      75 –	Edellä alaviitteessä 53 mainitussa asiassa annetun tuomion 47 kohta.
      
      76 –	Oikeuskirjallisuudessa katsotaan joiltain osin tällaisen rajoituksen kuuluvan johdonmukaisuutta koskevan perustelun soveltamisalaan:
         Knobbe-Keuk, DB 1991, s. 298, erityisesti s. 298 ja 300; vastaavasti EC Tax Review 1994, s. 74, erityisesti s. 83; Schön, JbFStR 1998/99, s. 74, erityisesti s. 76.
      
      77 –	Asia C-436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002 (Kok. 2002, s. I-10829, 59 kohta).
      
      78 –	Edellä alaviitteessä 54 mainitussa asiassa annetun tuomion 65 ja 67 kohta.
      
      79 –	Joko Tanskassa sijaitseville eläkelaitoksille suoritettavien maksujen vähennyskelpoisuus ja veron kantaminen eläkesuorituksista
         taikka veron kantaminen maksuista ja eläkesuoritusten verovapaus.
      
      80 –	Ks. edellä 61 kohta.
      
      81 –	Ks. esim. asia C-456/03, komissio v. Italia, tuomio 16.6.2005 (Kok. 2005, s. I-5335, 39 kohta) ja asia C-147/03, komissio
         v. Itävalta, tuomio 7.7.2005 (24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      82 –	OECD-mallisopimuksen 18 ja 21 artikla.
      
      83 –	Edellä alaviitteessä 25 mainitussa asiassa annetun tuomion 24 ja 25 kohta.
      
      84 –	Edellä alaviitteessä 21 mainitussa asiassa Danner annetun tuomion 41 kohta.
      
      85 –	Edellä alaviitteessä 21 mainitussa asiassa annetun tuomion 44 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      86 –	Em. tuomion 50 kohta.
      
      87 –	Em. tuomion 49 kohta.
      
      88 –	Em. tuomion 51 kohta.
      
      89 –	Em. tuomion 52 kohta.
      
      90 –	Em. ratkaisuehdotuksen 74 kohta.