CELEX: 62020CC0696
Language: sk
Date: 2022-04-07
Title: Návrhy prednesené 7. apríla 2022 – generálny advokát N. Emiliou.#B. v. Dyrektor Izby Skarbowej w W.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný/á/é Naczelny Sąd Administracyjny.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 41 – Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva – Miesto – Reťazec po sebe nasledujúcich transakcií – Nesprávna kvalifikácia časti transakcií – Zásady proporcionality a daňovej neutrality.#Vec C-696/20.

Predbežné znenie
NÁVRHY  GENERÁLNEHO  ADVOKÁTA
NICHOLAS  EMILIOU
prednesené  7. apríla  2022(1)

Vec C‑696/20

B.

proti

Dyrektor Izby Skarbowej w W.

 

 

[návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  ktorý  podal  Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Najvyšší  správny  súd,  Poľsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica o DPH – Článok 41 – Uplatniteľnosť – Dodanie tovaru v rámci Spoločenstva neoslobodené od dane – Zmena kvalifikácie transakcie v rámci reťazca transakcií daňovým orgánom – Povinnosť zaplatiť daň z pridanej hodnoty (DPH) z transakcie, ktorú účastník konania nesprávne kvalifikoval ako transakciu uskutočňovanú na vnútroštátnej úrovni – Zásada proporcionality“

I.      Úvod

1.        Chyba  na  začiatku  matematickej  úlohy,  ktorá  je  inak  vypracovaná  správne,  môže v závislosti  od  osobnosti  profesora  všeobecne  viesť k dvom  možným  výsledkom.  Človek  môže  dostať  body  za  časť,  ktorá  je  vypracovaná  správne,  alebo  môže  byť  ohodnotený  prísne  za  nesprávne  vypracovanú  úlohu.  Zdá  sa,  že  ak  by  sa  daňové  orgány  správali  ako  profesori  matematiky, s najväčšou  pravdepodobnosťou  by  hodnotili  podľa  druhého  scenára,  prinajmenšom  na  základe  skutkových  okolností  prejednávanej  veci.

2.        B  je  spoločnosťou  so  sídlom v Holandsku,  ktorá  slúžila  ako  sprostredkovateľ v reťazci  transakcií  zahŕňajúcich  najmenej  tri  subjekty.  B  kúpila  tovar  od  spoločnosti  BOP  so  sídlom v Poľsku a ďalej  ho  predala  svojim  zákazníkom  nachádzajúcim  sa v iných  členských  štátoch.

3.        Hoci v tomto  reťazci  nedošlo k žiadnemu  podvodu a daň z pridanej  hodnoty  (DPH)  bola  priznaná  na  každom  stupni,  poľské  orgány  sa  napriek  tomu  domnievali,  že  tento  postup  bol  nesprávny,  pretože  dodanie  súvisiace s prepravou  tovaru  priamo  od  spoločnosti  BOP  ku  konečným  zákazníkom  spoločnosti  B,  bolo  nesprávne  stanovené.  Zatiaľ  čo  B  považovala  prvú  transakciu  (dodanie  od  BOP  do B)  za  transakciu  na  vnútroštátnej  úrovni, a druhú  (vlastné  dodania  B  svojim  zákazníkom)  za  transakciu v rámci  Spoločenstva,  pričom  prepravu  pripísali k druhej  transakcii,  poľské  orgány  pripísali  prepravu, a teda  povahu v rámci  Spoločenstva, k prvej  transakcii.

4.        Táto  zmena  kvalifikácie  viedla  poľské  orgány k uplatneniu  domnienky  stanovenej v článku  41  smernice o DPH(2),  ktorý  stanovuje,  že  miestom  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  (a teda  miestom  zdanenia)  je v konečnom  dôsledku  členský  štát,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH,  pod  ktorým  nadobúdateľ  tovaru  konal, s výnimkou  prípadov,  keď  bola  DPH  uplatnená v mieste,  kde  sa  preprava  tovaru  končí.  Keďže  B  nemohla  preukázať,  že  uplatnila  DPH  na  preklasifikované  nadobudnutie v rámci  Spoločenstva v členských  štátoch  konečného  určenia  tovaru,  poľské  orgány  sa  pri  žiadosti o zaplatenie  DPH  opierali o poľské  identifikačné  číslo  pre  DPH,  ktoré  B  použila  na  účely  tohto  nadobudnutia.

5.        Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Najvyšší  správny  súd,  Poľsko),  vnútroštátny  súd,  ktorý  rozhoduje  vo  veci,  však  uvádza,  že  daň  už  bola  zaplatená  zákazníkmi  spoločnosti B. Z tohto  hľadiska  má  vnútroštátny  súd  pochybnosti o tom,  či  článok  41  smernice o DPH v spojení  so  zásadami  neutrality a proporcionality  bráni  výslednej  situácii, v ktorej  bola  daň  podľa  tohto  súdu  zaplatená  dvakrát; a to  zákazníkmi  spoločnosti  B v členskom  štáte  určenia  tovaru, a tiež  spoločnosťou  B v Poľsku  na  základe  uplatnenia  vnútroštátnej  právnej  úpravy,  ktorou  bolo  toto  ustanovenie  prebraté.
II.    Právny rámec

1.      Právo Únie

6.        Podľa  článku  20  smernice o DPH  platí,  že:
„‚Nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva‘  je  získanie  práva  disponovať  ako  majiteľ  hmotným  hnuteľným  majetkom,  ktorý  bol  odoslaný  alebo  dopravený  nadobúdateľovi  predávajúcim,  nadobúdateľom  alebo  na  ich  účet  do  iného  členského  štátu  než  je  ten, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  začala.
…“

7.        Podľa  článku  40  smernice o DPH  platí,  že  „za  miesto  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  sa  považuje  miesto,  kde  sa  končí  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  nadobúdateľovi“.

8.        Článok  41  smernice o DPH  znie:
„Bez  toho,  aby  boli  dotknuté  ustanovenia  článku  40,  sa  za  miesto  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva v zmysle  článku  2 ods. 1 písm. b)  bodu  (i)  považuje  miesto  na  území  členského  štátu,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH,  pod  ktorým  nadobúdateľ  uskutočnil  toto  nadobudnutie,  ak  nadobúdateľ  nepreukáže,  že  nadobudnutie  sa  zdanilo v súlade s článkom  40.
Ak  podľa  článku  40  nadobudnutie  podlieha  DPH v členskom  štáte, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  končí,  po  tom,  ako  bolo  zdanené v súlade s prvým  odsekom,  základ  dane  sa  primerane  zníži v členskom  štáte,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH,  pod  ktorým  nadobúdateľ  toto  nadobudnutie  uskutočnil.“

9.        Článok  138 ods. 1  smernice o DPH v znení  pred  prijatím  smernice  (EÚ)  2018/1910(3) stanovoval:
„Členské  štáty  oslobodia  od  dane  dodanie  tovaru  odoslaného  alebo  prepraveného  do  miesta  určenia  mimo  ich  príslušného  územia,  ale v rámci  Spoločenstva,  predávajúcim  alebo  nadobúdateľom,  alebo  na  ich  účet,  pre  inú  zdaniteľnú  osobu  alebo  nezdaniteľnú  právnickú  osobu  konajúcej  ako  takej v inom  členskom  štáte,  než  je  členský  štát, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  začala.“

10.      Článok  1 ods. 3  smernice  2018/1910  stanovuje:
„Článok  138  [smernice o DPH]  sa  mení  takto:
a)  odsek  1  nahrádza  takto:
‚1.  Členské  štáty  oslobodia  od  dane  dodanie  tovaru  odoslaného  alebo  prepraveného  do  miesta  určenia  mimo  ich  príslušného  územia,  ale v rámci  Spoločenstva,  predávajúcim  alebo  nadobúdateľom,  alebo  na  ich  účet,  ak  sú  splnené  tieto  podmienky:
a)      tovar  je  dodaný  inej  zdaniteľnej  osobe  alebo  nezdaniteľnej  právnickej  osobe  konajúcej  ako  takej v inom  členskom  štáte,  než  je  členský  štát, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  začala;
b)      táto  zdaniteľná  osoba  alebo  nezdaniteľná  právnická  osoba,  ktorej  sa  dodanie  uskutoční,  je  identifikovaná  na  účely  DPH v inom  členskom  štáte,  než  je  členský  štát, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  začala, a uviedla  toto  identifikačné  číslo  pre  DPH  dodávateľovi;‘
…“
2.      Vnútroštátne právo

11.      Článok  25  ustawa z dnia  11  marca  2004 r. o podatku  od  towarów i usług  (zákon z 11. marca 2004 o dani z tovarov a služieb,  ďalej  len  „zákon o DPH“)  znie  takto:
„1.      Nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  sa  považuje  za  uskutočnené  na  území  členského  štátu,  na  ktorom  sa  tovar  nachádza v okamihu  skončenia  jeho  odoslania  alebo  prepravy.
2.      Bez  toho,  aby  bolo  dotknuté  uplatnenie  odseku  1 v prípade,  keď  nadobúdateľ  uvedený v článku  9  ods. 2  pri  nadobudnutí  tovaru v rámci  Spoločenstva  uviedol  číslo,  ktoré  mu  pridelil  na  účely  transakcií v rámci  Spoločenstva  iný  členský  štát,  než  je  štát,  na  ktorého  území  sa  tovar  nachádza v okamihu  skončenia  jeho  odoslania  alebo  prepravy,  sa  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  považuje  za  uskutočnené  aj  na  území  tohto  členského  štátu,  okrem  prípadu,  keď  nadobúdateľ  preukáže,  že  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva:
(1)      bolo  zdanené  na  území  členského  štátu,  na  ktorom  sa  tovar  nachádza v okamihu  skončenia  jeho  odoslania  alebo  prepravy,  alebo
(2)      sa  považuje  za  zdanené  na  území  členského  štátu,  na  ktorom  sa  tovar  nachádza v okamihu  skončenia  jeho  odoslania  alebo  prepravy,  vzhľadom  na  uplatnenie  zjednodušeného  konania  pri  trojstrannej  transakcii v rámci  Spoločenstva  uvedenej v oddiele XII.“
III. Skutkový stav, vnútroštátne konanie a prejudiciálna otázka

12.      B  je  spoločnosť  so  sídlom v Holandsku,  ktorá  je  zaregistrovaná  na  účely  DPH v tomto  členskom  štáte. V čase,  kedy  nastali  skutkové  okolnosti  (apríl  2012),  bola  zaregistrovaná  na  účely  DPH  aj v Poľsku.

13.      Počas  tohto  obdobia  konala  ako  sprostredkovateľ v reťazci  dodaní  vzťahujúcich  sa  na  ten  istý  tovar,  na  ktorých  sa  zúčastnili  minimálne  tri  rôzne  hospodárske  subjekty.  B  nakúpila  tovar  od  spoločnosti BOP a následne  ho  ďalej  predala  svojim  zákazníkom.  Tovar  bol  odoslaný  priamo  od  pôvodného  dodávateľa v Poľsku  (spoločnosti BOP)  poslednému  subjektu v dodávateľskom  reťazci.

14.      Pri  nadobudnutí  tovaru  od  spoločnosti BOP  použila  B  svoje  poľské  identifikačné  číslo  pre  DPH.  B  považovala  tieto  dodania  za  domáce  dodania  tovaru,  preto  na  ne  uplatnila  sadzbu  DPH  vo  výške  23 %.  B  následne  klasifikovala  dodania  uskutočnené  svojim  zákazníkom  ako  dodania v rámci  Spoločenstva  zdaňované  sadzbou  0 %.  Títo  zákazníci  priznali  DPH  uplatniteľnú  na  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva.

15.      Dyrektor  Urzedu  Kontroli  Skarbowej w R. (Riaditeľ  Úradu  daňovej  kontroly  so  sídlom v R.,  Poľsko)  (ďalej  len  „prvostupňový  daňový  orgán“)  vo  svojom  rozhodnutí z 11. júna  2015  zmenil  kvalifikáciu  spornej  transakcie  po  tom,  ako  dospel k záveru,  že  dodanie,  ktorému  mala  byť  preprava  pripísaná,  bolo  nesprávne  identifikované.  Zatiaľ  čo  B  pripísala  prepravu  druhému  dodaniu  (uskutočnenému  jej  zákazníkom),  prvostupňový  daňový  orgán  dospel k záveru,  že  preprava  mala  byť  pripísaná  prvému  dodaniu v reťazci,  ktoré  uskutočnila  BOP v prospech  spoločnosti B. Preto  sa  domnieval,  že  prvá  transakcia  predstavovala  dodanie v rámci  Spoločenstva,  ktoré  malo  byť  spoločnosťou  B  priznané  ako  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva v členskom  štáte  určenia  tovaru,  na  ktorý  sa  mala  B  zaregistrovať,  zatiaľ  čo  dodania  spoločnosti  B  svojim  zákazníkom v tomto  štáte  mali  byť  zdanené  ako  transakcie  na  vnútroštátnej  úrovni.

16.      Okrem  toho  vzhľadom  na  to,  že  B  použila  svoje  poľské  identifikačné  číslo  pre  DPH,  teda  číslo  pre  DPH  pridelené  iným  členským  štátom,  než  je  členský  štát, v ktorom  sa  skončila  preprava  sporného  tovaru,  prvostupňový  daňový  orgán  na  základe  článku  25 ods. 2  bodu  1  zákona o DPH,  ktorým  sa  preberá  článok  41  smernice o DPH,  rozhodol,  že  B  je  povinná  priznať  DPH  zo  svojho  (preklasifikovaného)  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva v Poľsku.  Zároveň  potvrdil,  že  BOP  bola  povinná  fakturovať  DPH  vo  výške  23 %(4) zo  svojho  dodania  poskytnutého  spoločnosti B a že  B  nemala  právo  na  odpočítanie  zodpovedajúcej  DPH  na  vstupe.(5)

17.      Rozhodnutím z 11. septembra  2015  Dyrektor  Izby  Skarbowej w W. (Riaditeľ  daňovej  komory  so  sídlom  vo  W.)  tieto  závery v podstate  potvrdil.(6)

18.      B  napadla  toto  rozhodnutie  na  Wojewódzki  Sąd  Administracyjny w Warszawie  (Vojvodský  správny  súd  Varšava,  Poľsko),  ktorý  jej  žalobu  zamietol  ako  nedôvodnú.

19.      Tento  súd  sa  stotožnil s názorom  daňových  orgánov,  podľa  ktorého  B  nesprávne  posúdila  obe  dotknuté  dodania, a nesprávne  určila  dodanie,  ku  ktorému  mala  byť  preprava  pripísaná.

20.      B  podala  kasačný  opravný  prostriedok  na  Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Najvyšší  správny  súd),  ktorý  je  vnútroštátnym  súdom.

21.      B v konaní  vedenom  na  tomto  súde  tvrdí,  že  článok  25 ods. 1 a ods. 2  bod  1  zákona o DPH  bol  nesprávne  uplatnený,  pretože  tieto  ustanovenia  sa  vzťahujú  len  na  nadobudnutia v rámci  Spoločenstva, a nie  na  vnútroštátne  situácie  (t. j. ako  vysvetľuje  B,  keď  sa  preprava  tovaru  začína v členskom  štáte,  ktorý  identifikačné  číslo  pre  DPH  pridelil).  B  tiež  tvrdí,  že  došlo k nesprávnemu  uplatneniu  článku  25 ods. 2  zákona o DPH,  ako  aj  článku  41  smernice o DPH v spojení s článkom  16  vykonávacieho  nariadenia č. 282/2011(7),  pretože  článok  25 ods. 2  zákona o DPH  bol  uplatnený  na  transakciu,  ktorá  už  bola v Poľsku  zdanená  ako  transakcia  na  vnútroštátnej  úrovni.  B  napokon  tvrdí,  že  článok  25 ods. 2  bod  1  zákona o DPH  bol  na  jej  situáciu  uplatnený  nesprávne,  pretože  predmetné  dodania  boli  zdanené v členských  štátoch, v ktorých  sa  preprava  končí  (jej  vlastnými  zákazníkmi).

22.      Vnútroštátny  súd  uvádza,  že  DPH  bola  zaplatená  na  každom  stupni  sporného  reťazca a že  nič  nenasvedčuje  tomu,  že  došlo k podvodu.  Tento  súd  uvádza,  že  práve  nesprávne  posúdenie  sporných  dodaní  zo  strany  B  viedlo k povinnosti  tohto  subjektu  zaplatiť  DPH v Poľsku.

23.      Uvádza  tiež,  že  poľské  daňové  orgány  nemajú  právomoc  overovať  celý  reťazec  sporných  dodaní,  čo  znamená,  že  DPH  zaplatenú  zákazníkmi  spoločnosti B v členskom  štáte  určenia  tovaru  nemožno  zohľadniť.  To  podľa  vnútroštátneho  súdu  vedie k neprimeranému  daňovému  zaťaženiu  spoločnosti  B.

24.      Za  týchto  podmienok  sa  Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Najvyšší  správny  súd)  rozhodol  prerušiť  konanie a položiť  Súdnemu  dvoru  tieto  prejudiciálnu  otázku:
„Bránia  článok  41  [smernice o DPH] a zásada  proporcionality a neutrality – v takej  situácii, o akú  ide  vo  veci  samej – uplatneniu  vnútroštátneho  ustanovenia, t. j. článku  25 ods. 2  [zákona o DPH]  na  transakciu  nadobudnutia  tovaru  zdaniteľnou  osobou v rámci  Spoločenstva
–        pokiaľ  toto  nadobudnutie  už  bolo  zdanené  nadobúdateľmi  tovaru  od  tejto  zdaniteľnej  osoby  na  území  členského  štátu, v ktorom  sa  odoslanie  končí,
–        a zistilo  sa,  že  konanie  zdaniteľnej  osoby  nebolo  spojené  so  žiadnym  daňovým  podvodom,  ale  bolo  dôsledkom  nesprávneho  posúdenia  dodaní v reťazových  transakciách a poľské  identifikačné  číslo  pre  DPH  táto  osoba  uviedla  na  účely  vnútroštátneho  dodania a nie  na  účely  dodania v rámci  Spoločenstva?“

25.      Písomné  pripomienky  predložili v prejednávanej  veci  B,  Dyrektor  Izby  Skarbowej w W.,  poľská  vláda,  ako  aj  Európska  komisia.  Títo  účastníci  konania  boli  vypočutí  aj  na  pojednávaní,  ktoré  sa  konalo  27. januára  2022.
IV.    Posúdenie

26.      Uplatnenie  článku  41  smernice o DPH  predpokladá  najmä  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva.  Otázka,  či  dané  dodanie v rámci  reťazca  (ako  prvé  sporné  dodanie  vo  veci  samej)  môže  byť  ako  také  kvalifikované,  závisí  od  „pripísania  prepravy“.  Keďže  účastníci  konania  predložili  rôzne  stanoviská k spôsobu,  akým  je  potrebné  posúdiť  túto  otázku,  začnem  tieto  návrhy  prostredníctvom  úvodných  poznámok k tejto  otázke  (A).  Následne  sa  budem  zaoberať  otázkou,  ktorá  je  podstatou  tohto  sporu, a to  tak,  že  sa  zameriam  na  odôvodnenie  článku  41  smernice o DPH  (B) a preskúmam  jeho  uplatniteľnosť  na  vec v konaní  vo  veci  samej  (C).
A.      Úvodné poznámky k pripísaniu prepravy

27.      Poukazujem  na  skutočnosť,  že  pri  posudzovaní  daňového  posudzovania  dodaní  tovaru,  ktoré  sú  súčasťou  reťazca,  je  prvoradé  určiť  presný  segment  tohto  reťazca,  ktorému  by  mala  byť  pripísaná  preprava  uskutočnená v tomto  rámci.  Toto  pripísanie  určuje,  ktorá  časť  dodaní  má  byť  kvalifikovaná  ako  dodanie v rámci  Spoločenstva, a teda  ho  členské  štáty  musia  oslobodiť  od  DPH,  ako  to  stanovuje  článok  138 ods. 1  smernice o DPH.

28.      Toto  ustanovenie v znení  uplatniteľnom  na  skutkové  okolnosti  vo  veci  samej  stanovovalo,  že  „členské  štáty  oslobodia  od  dane  dodanie  tovaru  odoslaného  alebo  prepraveného  do  miesta  určenia  mimo  ich  územia,  ale v rámci  Spoločenstva  predávajúcim,  nadobúdateľom  alebo  na  ich  účet,  uskutočnené  pre  inú  zdaniteľnú  osobu  alebo  nezdaniteľnú  právnickú  osobu  konajúcu  ako  takú v inom  členskom  štáte,  než  je  členský  štát, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  začala“(8).

29.      Pri  výklade  tohto  ustanovenia  Súdny  dvor  rozhodol,  že v rámci  reťazca  po  sebe  nasledujúcich  dodaní,  ktoré  viedli  iba k jednej  preprave v rámci  Spoločenstva  „možno  prepravu… priradiť  jednému z dvoch  dodaní a iba  toto  dodanie  tak  bude  oslobodené…“(9).

30.      Súdny  dvor  rozhodol,  že  na  otázku,  ktoré  dodanie v reťazci  je  tým,  ktorému  sa  má  preprava  pripísať,  treba  odpovedať  na  základe  celkového  posúdenia  všetkých  okolností  prejednávanej  veci.(10) V tejto  súvislosti  Súdny  dvor  zdôraznil  význam  prevodu  práva  nakladať s tovarom  ako  vlastník.(11)

31.      V prejednávanej  veci  zaujali  B a Dyrektor  Izby  Skarbowej w W. rozdielne  stanoviská k otázke  pripísania  prepravy,  ktorou  bol  tovar  odoslaný  od  prvého  subjektu v reťazci  (BOP) k poslednému  (zákazníkom  spoločnosti  B).  Zatiaľ  čo  B  sa  domnievala,  že  túto  prepravu  je  potrebné  pripísať k druhému  dodaniu v reťazci, a to  jej  vlastným  dodaniam  jej  zákazníkom,  Dyrektor  Izby  Skarbowej w W. dospel k záveru,  že  preprava  musí  byť  pripísaná k prvému  dodaniu  (uskutočnenému  spoločnosťou  BOP  spoločnosti  B).  Tento  rozdiel v uhle  pohľadu  sa  následne  odzrkadlil v ich  príslušných  posúdeniach v súvislosti s otázkou,  ktoré z dodaní  predstavovali  dodania v rámci  Spoločenstva.  To  následne  ovplyvnilo  ich  názory  na  daňové  zaobchádzanie s každým  zo  sporných  dodaní.

32.      V tomto  konaní  sa  B  odvoláva  konkrétne  na  článok  36a  smernice o DPH,  aby  uviedla,  že  jej  stanovisko k pripísaniu  prepravy  je v súlade s druhým  odsekom  uvedeného  ustanovenia.

33.      Poznamenávam,  že  článok  36a  smernice o DPH  skutočne  objasňuje  otázku  pripísania  prepravy v rámci  reťazca  dodaní,  keď  vo  svojom  druhom  odseku  stanovuje,  že  „odoslanie  alebo  preprava  sa  pripíše  dodaniu  tovaru  sprostredkujúcim  subjektom  len  vtedy,  ak  sprostredkujúci  subjekt  [akým  je v tomto  prípade  B]  oznámil  svojmu  dodávateľovi  identifikačné  číslo  pre  DPH,  ktoré  mu  pridelil  členský  štát, z ktorého  sa  tovar  odoslal  alebo  prepravil“.  Ak  by  sa  teda  toto  ustanovenie  uplatňovalo  na  prejednávanú  vec,  potvrdzovalo  by  stanovisko,  ktoré  zastáva B. Podľa  môjho  názoru  sa  ho  však  B v prejednávanej  veci  nemôže  dovolávať,  pretože  toto  ustanovenie  bolo  do  smernice o DPH  zavedené  smernicou  2018/1910,(12) teda  niekoľko  rokov  po  uskutočnení  spornej  transakcie.  Ako  také  nie  je  uplatniteľné  ratione  temporis  na  prejednávanú  vec.  Okrem  toho  nevidím  žiadnu  skutočnosť,  či  už v texte  smernice  2018/1910,  alebo v histórii  právnych  predpisov,  ktorá  by  odôvodňovala  tvrdenie  spoločnosti  B,  že  obsah  článku  36a  druhého  odseku  smernice o DPH  odráža  predchádzajúcu  judikatúru  Súdneho  dvora.

34.      Z návrhu  Komisie,  ktorý  viedol k prijatiu  smernice  2018/1910,  vyplýva,  že  toto  ustanovenie  vyplýva z „požiadavky  členských  štátov  na  legislatívne  zlepšenie s cieľom  zvýšiť  právnu  istotu  hospodárskych  subjektov  pri  určovaní  dodaní v rámci  reťazca  transakcií,  ktorým  je  potrebné  pripísať  prepravu v rámci  Spoločenstva“(13).  Aj z ďalších  prípravných  materiálov  vyplýva  vôľa  normotvorcu EÚ  „zabrániť  rôznym  prístupom  medzi  členskými  štátmi,  ktoré  môžu  viesť k dvojitému  zdaneniu  alebo k nezdaneniu, a s cieľom  posilniť  právnu  istotu  hospodárskych  subjektov“(14).  Tento  záujem  je  teraz  vyjadrený v odôvodnení  6  smernice  2018/1910.

35.      Tieto  skutočnosti  podľa  môjho  názoru  potvrdzujú,  že  pripisovanie  prepravy  vo  veci  samej  je  potrebné  posudzovať s ohľadom na judikatúru  uvedenú v bode 30 nižšie,  ktorá  odráža  situáciu  pred  prijatím  tejto  smernice.  Tento  záver  potvrdzuje  aj  vysvetľujúca  poznámka k dokumentu  „rýchle  riešenia“, v ktorej  sa  uvádza,  že  „znenie  smernice o DPH  pred  1. januárom  2020…  neobsahovalo  žiadne  konkrétne  pravidlo  na  pripísanie  prepravy  tovaru v rámci  Spoločenstva“,  ktoré  sa  teda  musí  zakladať  na  „celkovom  posúdení  všetkých  osobitných  okolností v každej  konkrétnej  veci“(15).

36.      Vzhľadom  na  tieto  spresnenia  pripomínam,  že  je  na  vnútroštátnom  súde,  ktorý  má  výlučnú  právomoc  zisťovať a posudzovať  skutkový  stav  sporu  vo  veci  samej,(16) aby  určil  pripísanie  prepravy v rámci  dotknutého  dodávateľského  reťazca.(17) Nasledujúca  analýza  je  teda  relevantná  len v prípade,  ak  by  vnútroštátny  súd  potvrdil,  že  preprava  bude  pripísaná  prvému  spornému  dodaniu.
B.      Odôvodnenie článku 41 smernice o DPH

37.      Nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  musí  byť  vo  všeobecnosti  zdanené v členských  štátoch, v ktorých  sa  preprava  tovaru  končí.  Uvedené  je  stanovené v článku  40  smernice o DPH a odráža  to  hlavné  pravidlo  súčasného  režimu  spoločného  systému  DPH,  ktorý  prideľuje  právomoc  zdaňovať  štátu, v ktorom  dochádza  ku  konečnej  spotrebe  dodaného  tovaru.(18)

38.      Odchylne  (ale  bez  toho,  aby  bolo  dotknuté  citované  hlavné  pravidlo)  článok  41  smernice o DPH  určuje  ako  miesto  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  (a teda  aj  miesto  zdanenia),  zjednodušene  povedané,  členský  štát,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH,  pod  ktorým  nadobúdateľ  tovaru  konal, s výnimkou  prípadov,  keď  bola  DPH  uplatnená v mieste,  kde  sa  preprava  tovaru  končí.

39.      Ako  už  Súdny  dvor  rozhodol,  cieľom  článku  41  smernice o DPH  „je  jednak  zaručiť  zdanenie  dotknutého  nadobudnutia v rámci  Spoločenstva,  jednak  zamedziť  dvojitému  zdaneniu  toho  istého  nadobudnutia“(19).

40.      Cieľ  zabrániť  daňovej  strate  odráža  neistotu,  pokiaľ  ide o členský  štát, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  skutočne  skončí.(20) Nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  nasleduje  po  dodaní  tovaru v rámci  Spoločenstva,  ktoré  musí  byť v zásade  oslobodené  od  dane  podľa  článku  138 ods. 1  smernice o DPH.(21) Preto  je  na účel predchádzania  daňovým  stratám  dôležité  zabezpečiť,  aby  tá  istá  operácia  podliehala  zdaneniu  zo  strany  osoby,  ktorá  nadobudnutie  uskutočňuje.

41.      Je  pravda,  že v snahe  dosiahnuť  tento  cieľ  vytvára  článok  41  smernice o DPH  možnosť  dvojitého  zdanenia,  pretože  vytvára  dve  miesta  nadobudnutia  tovaru,  jedno v členskom  štáte  registrácie  pre  DPH,  ktoré  je  fiktívnym  miestom  nadobudnutia, a druhé v členskom  štáte, v ktorom  sa  končí  preprava  tovaru  (ktoré  je  skutočným  miestom  nadobudnutia).

42.      Takéto  dvojité  zdanenie  by  však  malo  byť  len  dočasné,  pretože v článku  41  druhom  odseku  smernice o DPH  je  stanovený  opravný  mechanizmus  spočívajúci v možnosti  dotknutého  hospodárskeho  subjektu  preukázať,  že  transakcia  bola  zdanená v súlade s článkom  40  smernice o DPH, t. j. v členskom  štáte, v ktorom  sa  preprava  končí. V tejto  situácii  je  stanovené,  že  „základ  dane  sa  primerane  zníži v členskom  štáte,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH,  pod  ktorým  nadobúdateľ  toto  nadobudnutie  uskutočnil“.

43.      Článok  41  smernice o DPH  sa zameriava  na  zamedzenie  dvojitého  zdanenia  tým,  že  umožňuje  použitie  tohto  opravného  mechanizmu.(22) Ide o ďalšie  vyjadrenie  cieľa  presunúť  daňové  príjmy  do  členského  štátu, v ktorom  dochádza  ku  konečnej  spotrebe  tovaru.(23)
C.      O uplatniteľnosti článku 41 smernice o DPH na konanie vo veci samej

44.      K otázke  uplatniteľnosti  článku  41  smernice o DPH  vo  veci  samej  sa v prejednávanej  veci  pristupovalo z rôznych  hľadísk. S cieľom  odpovedať  na  tieto  rôzne  uhly  pohľadu  najprv  preskúmam  tvrdenie  spoločnosti  B,  podľa  ktorého  je  uplatniteľnosť  článku  41  smernice o DPH  úplne  vylúčená,  pretože  B  uskutočnila  nadobudnutie s poľskou  registráciou  pre  DPH,  teda s registráciou  pre  DPH  členského  štátu  pôvodu  tovaru  (1).

45.      Vzhľadom  na  to,  že  som  dospel k záveru,  že  uvedená  okolnosť  nebránila  uplatneniu  článku  41  smernice o DPH v čase,  kedy  nastali  skutkové  okolnosti,  budem  sa  venovať  otázke  vnútroštátneho  súdu  týkajúcej  sa  relevantnosti  skutočnosti,  že  zákazníci  spoločnosti  B  zaplatili  daň  týkajúcu  sa  druhej  transakcie v predmetnom  reťazci  (2).

46.      V tejto  súvislosti  som  tiež  dospel k záveru,  že  táto  skutočnosť  nemá  vplyv  na  uplatnenie  článku  41  smernice o DPH.  Na  tomto  mieste  sa  posuniem  nad  rámec  výslovne  položenej  otázky a preskúmam  skutočnosť,  že  vnútroštátne  orgány  považovali  prvé  dodanie v predmetnom  reťazci  po  jeho  rekvalifikovaní  za  dodanie v rámci  Spoločenstva,  ktoré  nie  je  oslobodené  od  dane.  Vzhľadom  na  túto  osobitnú  okolnosť  som  dospel k záveru,  že  uplatnenie  vnútroštátnych  predpisov  preberajúcich  článok  41  smernice o DPH  vytvára  neprimerané  daňové  zaťaženie a je  vylúčené.(3).
1.      Je článok 41 smernice o DPH uplatniteľný, ak sprostredkujúci subjekt používa identifikačné číslo pre DPH v členskom štáte pôvodu tovaru?

47.      B  tvrdí,  že  článok  41  smernice o DPH  nemožno  vo  veci  samej  uplatniť,  pretože v čase,  keď  B  nadobudla  tovar  od  spoločnosti BOP,  použila  svoje  poľské  identifikačné  číslo  pre  DPH,  ktoré  vydal  členský  štát  pôvodu  tovaru.  Podľa  spoločnosti  B  takáto  situácia  predstavuje  vnútroštátne  dodanie,  na  ktoré  sa  nemôže  uplatniť  článok  41  smernice o DPH.

48.      Pripúšťam,  že  skutkové  okolnosti, o ktoré  ide v prejednávanej  veci,  neodrážajú  typický  scenár,  ktorý  by  sme  mali  na  mysli  pri  diskusii o článku  41  smernice o DPH.  Takýto  scenár  by  totiž  zahŕňal  tri  členské  štáty,  pričom  napríklad  zdaniteľná  osoba  so  sídlom v Holandsku  by  pod  svojím  holandským  identifikačným  číslom  pre  DPH  nadobudla  tovar v Poľsku,  ktorý  by  bol  určený  na  dodanie  do  Nemecka.(24) V takejto  situácii  by  holandské  orgány  konali  na  základe  fikcie  stanovenej v článku  41  smernice o DPH,  aby  „zabezpečili“  výber  dane,  pokiaľ  daň  nie  je  skutočne  zaplatená v členskom  štáte  konečného  určenia  tovaru  (v danom  príklade v Nemecku).

49.      Zo  znenia  článku  41  smernice o DPH,  ani z jeho  kontextu  alebo  účelu(25) však  nevyplýva  nič,  čo  by  obmedzovalo  použitie  tohto  ustanovenia v prípade  scenára  zahŕňajúceho  tri  členské  štáty a čo  by v každom  prípade  podporovalo  postoj,  ktorý  zaujala  B,  pokiaľ  je  posudzovaný  podľa  ustanovení  smernice o DPH  platných v rozhodnom  čase.

50.      Po  prvé,  pokiaľ  ide o znenie, z článku  41  smernice o DPH  vyplýva,  orgány  členského  štátu,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH,  môžu  vykonávať  svoje  právomoci  vyplývajúce z tohto  ustanovenia,  ak  ide o nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva a ak  obchodník  konal s identifikačným  číslom  pre  DPH  prideleným  týmto  členským  štátom.  Zdá  sa,  že  tieto  podmienky  boli  vo  veci  samej  splnené.  Naopak  znenie  tohto  ustanovenia  nepodmieňuje  jeho  uplatnenie  žiadnou  osobitnou  identifikáciou  pre  DPH.(26)

51.      Po  druhé,  pokiaľ  ide o širší  normatívny  kontext,  B  tvrdí,  že  je  potrebné  vychádzať z článku  20  smernice o DPH, z ktorého  podľa  nej  vyplýva,  že  na  to,  aby  došlo k nadobudnutiu  tovaru v rámci  Spoločenstva,  musí  obchodník  konať s identifikačným  číslom  pre  DPH  prideleným  iným  členským  štátom,  ako  je  štát  pôvodu  tovaru.

52.      Článok  20  smernice o DPH  definuje  pojem  „nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva“ a stanovuje,  že  predstavuje  „získanie  práva  disponovať  ako  majiteľ  hmotným  hnuteľným  majetkom,  ktorý  bol  odoslaný  alebo  dopravený  nadobúdateľovi  predávajúcim,  nadobúdateľom  alebo  na  ich  účet  do  iného  členského  štátu,  než  je  ten, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  začala“.

53.      B  na  pojednávaní v podstate  vysvetlila,  že  článok  41  smernice o DPH  nemôže  rozšíriť  pojem  „nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva“  tak,  ako  je  definovaný v článku  20  tej  istej  smernice.  Podľa  spoločnosti  B  článok  41  smernice o DPH  len  zavádza  osobitný  mechanizmus  zdaňovania  nadobudnutí  tovaru v rámci  Spoločenstva.  Podľa  spoločnosti  B  pojem  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  vyžaduje,  aby  sa  členské  štáty  odoslania a určenia  tovaru  líšili.  Podľa  spoločnosti  B  však v prejednávanej  veci  poľské  orgány  zdanili  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva v členskom  štáte  jeho  pôvodu,  hoci  tento  tovar  bol  prepravovaný  práve z tohto  štátu. V takejto  situácii  sa  podľa  spoločnosti  B  musí  transakcia  zdaňovať  ako  vnútroštátna.

54.      Na  rozdiel  od  tvrdení  spoločnosti  B  nerozumiem,  ako  by  podľa  pravidiel  smernice o DPH  uplatniteľných  ratione  temporis  na  vec v konaní  vo  veci  samej  definícia  uvedená v článku  20  smernice o DPH  mohla  podmieňovať  záver o tom,  či  ide o nadobudnutie v rámci  Spoločenstva,  alebo  nie,  použitím  osobitného  identifikačného  čísla  pre  DPH.

55.      Pred  prijatím  smernice  2018/1910(27) Súdny  dvor  vychádzal  zo  znenia  článkov  20 a 138 ods. 1  (účinného v tom  čase)  smernice o DPH,  keď  rozhodol,  že  „miesto,  kde  je  subjekt  registrovaný  na  účely  DPH,  nie  je  kritériom  kvalifikácie  transakcie  ako  dodania v rámci  Spoločenstva  alebo  ako  nadobudnutia v rámci  Spoločenstva“(28).

56.      Pojem  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  vymedzený v článku  20  smernice o DPH  je  totiž  viazaný  na  pojem  dodanie  tovaru v rámci  Spoločenstva  uvedený v článku  138 ods. 1  tej  istej  smernice,  pretože k nadobudnutiu  tovaru v rámci  Spoločenstva  môže  dôjsť v zásade  len  vtedy,  ak  najprv  dôjde k dodaniu  tovaru v rámci  Spoločenstva.(29) Vzhľadom  na  to,  že  uplatniteľnosť  článku  41  smernice o DPH  vyžaduje  existenciu  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva,  ako  vyplýva z jeho  znenia,  toto  ustanovenie  je  spojené  tak s článkom  20,  ako  aj s článkom  138 ods. 1  smernice o DPH.(30)

57.      Poukazujem  na  to,  že  judikatúru  Súdneho  dvora  uvedenú v bode  55  vyššie  je  dnes  potrebné  vykladať  vzhľadom  na  neskoršie  zmeny  znenia  článku  138 ods. 1  smernice o DPH.  Toto  ustanovenie  definuje  hmotnoprávne  podmienky,  za  ktorých  musí  byť  dodanie v rámci  Spoločenstva  oslobodené  od  dane.  Konkrétne,  až  do  prijatia  smernice  2018/1910(31) platila  povinnosť  oslobodenia  od  dane  vtedy,  keď  „bolo  právo  nakladať s týmto  tovarom  ako  vlastník  prevedené  na  nadobúdateľa a keď  dodávateľ  preukáže,  že  uvedený  tovar  bol  odoslaný  alebo  prepravený  do  iného  členského  štátu a že  ten  istý  tovar v dôsledku  tohto  odoslania  alebo  tejto  prepravy  fyzicky  opustil  územie  členského  štátu  dodania“(32).  Prijatím  smernice  2018/1910  normotvorca  Únie  doplnil  novú  podmienku,  podľa  ktorej  „zdaniteľná  osoba  alebo  nezdaniteľná  právnická  osoba,  ktorej  sa  dodanie  uskutoční,  [musí  byť]  identifikovaná  na  účely  DPH v inom  členskom  štáte,  než  je  členský  štát, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  začala“ a táto  osoba  „uviedla  toto  identifikačné  číslo  pre  DPH  dodávateľovi“,  ako  je  teraz  stanovené v článku  138 ods. 1 písm. b)  smernice o DPH.

58.      To  znamená,  že  identifikačné  číslo  pre  DPH  nadobúdateľa  pridelené  iným  členským  štátom,  než  je  členský  štát, v ktorom  sa  začalo  odoslanie  alebo  preprava  tovaru,  by  malo  predstavovať  dodatočnú  hmotnoprávnu  podmienku  na  uplatnenie  oslobodenia  od  DHP  pri  dodaní  tovaru v rámci  Spoločenstva.(33)

59.      To  má  podľa  môjho  názoru  za  súčasného  stavu z hľadiska  výkladu  článku  20  smernice o DPH  za  dôsledok  skutočnosť,  že  ako  bolo  uvedené v bode  40  týchto  návrhov  vyššie,  nadobudnutie v rámci  Spoločenstva  logicky  vyplýva z dodania  tovaru v rámci  Spoločenstva.  Inými  slovami,  prvý  prípad  nemôže  nastať,  ak  chýba  druhá  skutočnosť,  keďže  dodanie v rámci  Spoločenstva a nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  sú v podstate  dve  strany  tej  istej  mince.  Zmena  hmotnoprávnych  podmienok  oslobodenia  dodaní v rámci  Spoločenstva  podľa  článku  138 ods. 1  smernice o DPH  má v súčasnosti  vplyv  aj  na  pôsobnosť  článku  41  smernice o DPH,  pretože,  ako  bolo  uvedené a ako v zásade  správne  tvrdí  B,  musí  ísť o nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva v zmysle  článku  20  smernice o DPH.

60.      Dôležitú  zmenu  znenia  článku  138 ods. 1  smernice o DPH,  ktorou  sa  identifikačné  číslo  pre  DPH  mení z formálnej  na  hmotnoprávnu  požiadavku,  však  vykonal  normotvorca  Únie  prijatím  smernice  2018/1910,(34) pričom  prejednávaná  vec  ešte  patrí  do  predchádzajúceho  režimu,  podľa  ktorého  sa  identifikačné  číslo  pre  DPH  nepovažovalo  za  hmotnoprávnu,  ale  za  formálnu  požiadavku.(35) Preto,  ako  som  už  uviedol,  skutočnosť,  že  B  použila  identifikačné  číslo  pre  DPH  členského  štátu  pôvodu  tovaru,  sama  osebe  nebráni  tomu,  aby  išlo o transakciu v rámci  Spoločenstva a aby  sa  článok  41  smernice o DPH  uplatnil  na  skutkový  stav  vo  veci  samej.

61.      Vzhľadom  na  už uvedené  teraz  preskúmam,  či  dva  ciele  sledované  článkom  41  smernice o DPH, a to  predchádzanie  daňovým  únikom a dvojitému  zdaneniu,  podporujú  mnou  navrhovaný  výklad  tohto  ustanovenia.

62.      V tejto  súvislosti  uvádzam,  že  oba  tieto  ciele  môžu  účinne  sledovať  orgány  členského  štátu  pôvodu  tovaru,  ak  je  tento  členský  štát  zároveň  členským  štátom,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH  použité  pri  príslušnej  transakcii.

63.      Súdny  dvor  rozhodol,  že  „pridelenie  takéhoto  čísla  preukazuje  daňové  postavenie  zdaniteľnej  osoby  na  účely  uplatnenia  DPH a slúži  na  uľahčenie  daňovej  kontroly  plnení v rámci  Spoločenstva“(36).  Nie sú  dôvody  pochybovať o tom,  že  identifikačné  číslo  pre  DPH  môže  zohrávať  túto  úlohu a uľahčiť  daňovú  kontrolu,  ak  túto  kontrolu  vykonávajú  orgány  členského  štátu  pôvodu  tovaru a ak  konajú  na  základe  článku  41  smernice o DPH.

64.      Na  vysvetlenie,  členský  štát  pôvodu  tovaru,  ktorým  je v prejednávanej  veci  Poľsko,  bude  vystupovať  ako  miesto  považované  za  miesto  predmetného  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  na  základe  fikcie  stanovenej v článku  41  smernice o DPH,  aby  sa  zabezpečil  výber  dane a zabránilo  sa  daňovým  únikom.  Taktiež  bude  môcť  zamedziť  dvojitému  zdaneniu  uplatnením  opravného  mechanizmu,  ak  dotknutý  obchodník  predloží  dôkaz o zaplatení  dane v členskom  štáte  konečného  určenia  tovaru.

65.       Inými  slovami,  úloha,  ktorú  plní  členský  štát,  ktorý  vydal  identifikačné  číslo  pre  DPH,  keď  koná  na  základe  fikcie  podľa  článku  41  smernice o DPH,  nie  je  nijako  obmedzená,  ak  je  tento  členský  štát  zároveň  krajinou  pôvodu  tovaru.

66.      Vzhľadom  na  všetky tieto  úvahy  sa  domnievam,  že  skutočnosť,  že  sprostredkujúci  subjekt v reťazci  dodaní,  akým  je  B,  konajúci v období,  na  ktoré  sa  ratione  temporis  smernica  2018/1910  neuplatňuje,  použil  identifikačné  číslo  pre  DPH  členského  štátu  pôvodu  tovaru,  nemá  vplyv  na  uplatniteľnosť  článku  41  smernice o DPH  na  nadobudnutie  uskutočnené  týmto  subjektom.
2.      O relevantnosti uplatnenia dane na nadobudnutie v členskom štáte určenia zákazníkmi sprostredkujúceho subjektu v reťazci dodaní

67.      Je  nesporné,  že v prejednávanej  veci  bola  DPH  uplatnená  na  každom  stupni v rámci  daného  reťazca,  vrátane  zákazníkov  spoločnosti  B  pri  nadobudnutí  tovaru v členskom  štáte  určenia.

68.      Vnútroštátny  súd  zdôrazňuje  túto  poslednú  skutočnosť a v podstate  sa  pýta,  či  táto  konkrétna  skutočnosť  bráni  tomu,  aby  vnútroštátne  orgány  uložili  spoločnosti  B  povinnosť  zaplatiť  DPH z preklasifikovaného  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  na  základe  uplatnenia  vnútroštátneho  ustanovenia,  ktorým  sa  preberá  článok  41  smernice o DPH.  Táto  otázka  vychádza z predpokladu,  že  nedošlo k podvodu, a obchodník,  ktorý  vystupuje  ako  sprostredkovateľ v reťazci  (v tomto  prípade  B),  nesprávne  kvalifikoval  dodania v rámci  spornej  transakcie.

69.      Chápem,  že  vnútroštátny  súd  sa  domnieva,  že  B  bola  vystavená  neprimeranému  daňovému  zaťaženiu,  pretože  na  jednej  strane  zákazníci  spoločnosti  B  uplatnili  DPH v členskom  štáte  konečného  určenia  tovaru  (v prípade  dodania,  ktoré  pravdepodobne  považovali  za  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva), a na  druhej  strane  poľské  daňové  orgány  požadovali  od  spoločnosti  B  zaplatenie  DPH  za  prvé  dodanie,  ktoré  B  uskutočnila  spoločnosti BOP  po  tom,  ako  bolo  toto  dodanie  rekvalifikované  na  dodanie v rámci  Spoločenstva a posudzované  podľa  vnútroštátnych  ustanovení,  ktorými  sa  transponuje  článok  41  smernice o DPH.

70.      Komisia v zásade  uvádza  rovnakú  pripomienku.

71.      Napriek  tomu  sa  domnievam,  že  skutočnosť,  že  zákazníci  spoločnosti  B  zdanili  nadobudnutie  tovaru v členskom  štáte  určenia,  nezohráva  žiadnu  úlohu  pri  posúdení  uplatniteľnosti  článku  41  smernice o DPH.

72.      Tento  záver  vychádza z veľmi  jednoduchého  dôvodu,  že  daň  uplatnená  zákazníkmi  spoločnosti  B  sa  týka  ich  nadobudnutia  tovaru,  ktorý  im  dodala  B,  zatiaľ  čo  konanie  vo  veci  samej  sa  týka  uplatniteľnosti  článku  41  smernice o DPH  na  nadobudnutie  tovaru,  ktoré uskutočnila  B a ktoré  jej  dodala  BOP.  Inými  slovami,  daň  uplatnená  zákazníkmi  spoločnosti  B  je  daňou  uplatnenou  na  druhé  dodanie v predmetnom  reťazci,  zatiaľ  čo  konanie  vo  veci  samej  sa  týka  zdanenia  prvého  dodania v tom  istom  reťazci.  Ide o dve  rôzne  transakcie, a preto  daňové  povinnosti,  ktoré  sa  na  ne  vzťahujú,  zaťažujú  rôzne  subjekty.

73.      Preto  sa  domnievam,  že  uplatnenia  DPH  zákazníkmi  spoločnosti  B  sa  spoločnosť  B  nemohla  dovolávať  pred  poľskými  orgánmi v rámci  opravného  mechanizmu  (ak  by  sa v konečnom  dôsledku  potvrdila  uplatniteľnosť  článku  41  smernice o DPH).  Po  prvé,  podľa  môjho  názoru  znenie  tohto  ustanovenia  to  vylučuje,  pretože  fikcia  nadobudnutia v členskom  štáte  registrácie  pre  DPH  zaniká,  keď  „nadobúdateľ  tovaru  preukáže,  že  na  toto  nadobudnutie  bola  uplatnená  DPH v [členskom  štáte  určenia  tovaru]“(37).  Výraz  „toto  nadobudnutie“  podľa  môjho  názoru  logicky  odkazuje,  ako  to v zásade  tvrdí  poľská  vláda,  na  nadobudnutie v rámci  Spoločenstva  uskutočnené  „nadobúdateľom  tovaru“ a ktoré  je  teda  potenciálne  zdaniteľnou  osobou  na  účely  DPH  podľa  článku  41  smernice o DPH.

74.      Po  druhé  zohľadnenie  uplatňovania  DPH  zákazníkmi  spoločnosti B s cieľom  zmierniť  daňové  zaťaženie,  ktoré  znáša  samotná  B,  nemôže  prispieť k žiadnemu z dvoch  cieľov  sledovaných  článkom  41  smernice o DPH.

75.      V tomto  ohľade  nezabezpečuje  účinný  výber  dane,  pretože  za  týchto  okolností v podstate  nebolo  možné  vybrať  daň z konkrétneho  nadobudnutia v rámci  Spoločenstva  na  základe  fikcie  stanovenej v článku  41  smernice o DPH.  A fortiori  opravný  mechanizmus  použitý  za  týchto  okolností  by  sa  nemohol  uplatniť s cieľom  zamedziť  dvojitému  zdaneniu,  pretože  podľa  posudzovaného  scenára  by  B  nebola  zdanená v členskom  štáte  určenia  tovaru, a daň  by  sa  tak v zásade  vrátila  obchodníkovi,  ktorý  podľa  tohto  scenára  nezaplatil  žiadnu  daň v členskom  štáte  určenia.

76.      Vzhľadom  na  už uvedené  som  teda  dospel k záveru,  že  článok  41  smernice o DPH,  ako  aj  zásady  neutrality a proporcionality  nebránia  uplatneniu  článku  25 ods. 2  zákona o DPH  na  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  zdaniteľnou  osobou,  ak  nadobúdatelia  tovaru  od  tejto  zdaniteľnej  osoby  uplatnili  DPH  pri  nadobudnutí  tohto  tovaru  na  území  členského  štátu, v ktorom  sa  preprava  končí.

77.      Súhlasím  však s vnútroštátnym  súdom a Komisiou v tom,  že  skutkové  okolnosti  prejednávanej  veci,  ako  sú  uvedené v návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  skutočne  poukazujú  na  problém  neprimeraného  daňového  zaťaženia,  čo  podľa  môjho  názoru v konečnom  dôsledku  bráni  uplatneniu  článku  41  smernice o DPH v konaní  vo  veci  samej.

78.      Na  rozdiel  od  vnútroštátneho  súdu a Komisie  sa  však  domnievam,  že  na  účely  posúdenia,  či  B  bola  vystavená  daňovému  zaťaženiu,  ktoré  je  nezlučiteľné  so  zásadami  neutrality a proporcionality  DPH,  je  potrebné  sa  zamerať  na  daňové  povinnosti  spoločnosti B v súvislosti s prvým  sporným  dodaním,  pretože  tento  subjekt a táto  transakcia  sú  predmetom  sporu  vo  veci  samej.

79.      V tomto  smere  považujem  za  problematické,  že  vnútroštátny  právny  predpis,  ktorým  bol  prebratý  článok  41  smernice o DPH,  bol  uplatnený  na  (rekvalifikované)  nadobudnutie v rámci  Spoločenstva,  ktoré  zodpovedalo  (rekvalifikovanému)  dodaniu v rámci  Spoločenstva,  ktoré  však  nebolo  oslobodené  od  dane.
3.      O význame neoslobodenia rekvalifikovaného dodania v rámci Spoločenstva od dane

80.      Vnútroštátny  súd  uvádza,  že  hoci  poľské  orgány  zmenili  kvalifikáciu  dodania  spoločnosťou BOP  v prospech spoločnosti  B z vnútroštátneho  dodania  na  dodanie v rámci  Spoločenstva,  tieto  orgány  tvrdili,  že  toto  dodanie  nemôže  byť  oslobodené  od  dane.  Daňové  orgány  zastávali  názor,  že  BOP  bola  povinná  účtovať  DPH  vo  výške  23 %,  pretože  B v týchto  transakciách  použila  poľské  číslo  pre  DPH.  B  tak  musela  zaplatiť  DPH,  ktorú  jej  vyfakturovala  BOP.  Okrem  toho,  ako  uvádza  vnútroštátny  súd,  právo  B  na  odpočítanie  zodpovedajúcej  DPH  na  vstupe  bolo  odmietnuté.(38) Vnútroštátny  súd  tiež  dodáva,  že  uvedený  problém  nie  je  predmetom  prejudiciálnej  otázky,  ale  konštatuje,  že  toto  odmietnutie  viedlo k celkovému  zaťaženiu  spoločnosti  DPH  vo  výške  46 %.

81.      Vo  svojich  písomných  vyjadreniach  sa  B  odvoláva  na  uvedené  skutočnosti a tvrdí,  že  bránia  uplatneniu  článku  41  smernice o DPH.

82.      Ako  správne  uviedla  poľská  vláda  na  pojednávaní,  tieto  skutočnosti  sa v položenej  otázke  neuvádzajú.  Keďže  sú  však  jasne  uvedené v návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  (a B  sa k nim  vyjadrila  vo  svojom  písomnom  vyjadrení a na  pojednávaní),  budem  sa  nimi  ďalej  zaoberať,  aby  som  vnútroštátnemu  súdu  poskytol  užitočnú  odpoveď v záujme  vyriešenia  prejednávanej  veci.  Je  však  zrejmé,  že  právne  posúdenie  uvedených  skutočností  nepatrí  do  predmetu  prejednávanej  veci.(39)

83.      Na  pochopenie  článku  41  smernice o DPH  je  potrebné  toto  ustanovenie  zasadiť  do  širšieho  systému  smernice o DPH,  podľa  ktorého  je  na  jednej  strane  dodanie  tovaru v rámci  Spoločenstva v zásade  oslobodené  od  dane v členských  štátoch  pôvodu  tovaru, a na  druhej  strane  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  podlieha  zdaneniu v členskom  štáte  určenia.(40) Ide o vyjadrenie  cieľa  zveriť  výber  daňových  príjmov  členským  štátom  konečnej  spotreby  tovaru.

84.      Práve v rámci  tohto  širšieho  systému  má  článok  41  smernice o DPH  za  cieľ  zabezpečiť  výber  DPH  zavedením  fikcie,  že  miestom  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  je  členský  štát,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH.  Keďže  dôsledkom  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  je v zásade  dodanie  tovaru v rámci  Spoločenstva  oslobodené  od  dane,  je  dôležité  zabezpečiť,  aby  výsledná  transakcia  bola  zdanená  buď v členskom  štáte  registrácie  pre  DPH,  alebo v členskom  štáte  (skutočného)  nadobudnutia.

85.      Pripomínam  však,  že  opatrenia  prijaté  členskými  štátmi  na  zabezpečenie  riadneho  výberu  dane a na  predchádzanie  daňovým  podvodom  nemožno  použiť  takým  spôsobom,  ktorý  by  spochybnil  neutralitu  DPH,  ktorá  bráni  tomu,  aby  sa s hospodárskymi  subjektmi,  ktoré  uskutočňujú  rovnaké  transakcie,  zaobchádzalo  rozdielne,  pokiaľ  ide o výber  DPH, a ktorej  cieľom  je  úplne  oslobodiť  zdaniteľnú  osobu  od  zaťaženia  DPH v rámci  jej  ekonomických  činností.(41) Okrem  toho v súlade  so  zásadou  proporcionality,  opatrenia  použité  na  zabezpečenie  účinného  výberu  dane  musia  byť  uplatnené,  ale  „nesmie  sa  pritom  prekročiť  rozsah  nevyhnutný  na  dosiahnutie  tohto  cieľa“(42).

86.      Skutočnosť,  že  vnútroštátne  orgány  sa  rozhodli  považovať  dodanie v rámci  Spoločenstva,  ktoré  uskutočnila  BOP v prospech  spoločnosti B,  po  zmene  jeho  kvalifikácie  na  „neoslobodené  od  dane“,  znamená,  že  daň  bola  na  túto  transakciu v Poľsku  skutočne  uplatnená.

87.      Hoci  jeho  skutočným  zdanením v štáte  pôvodu  tovaru  nie  je  dotknutá  právomoc  členského  štátu  určenia,(43) toto  zdanenie  podľa  môjho  názoru  spôsobuje,  že  potreba  uplatnenia  článku  41  smernice o DPH  je  diskutabilná,  pretože,  ako  už  bolo  uvedené,  daň  bola  uplatnená a už  neexistuje  dôvod  na  obavy z možného  daňového  úniku.

88.      Článok  41  smernice o DPH,  ktorý  vychádza  zo  všeobecnej  úpravy  oslobodených  dodaní a zdaniteľného  nadobudnutia,  stanovuje  zásah  členského  štátu,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH s cieľom  vyhnúť  sa  stratám,  ktoré  by  mohli  vyplynúť z oslobodenia  od  dane v krajine  pôvodu  tovaru.  Keďže v prejednávanej  veci  nedošlo k oslobodeniu  od  dane v členskom  štáte  pôvodu  tovaru,  neexistovalo  podľa  môjho  názoru  riziko  daňového  úniku.  Preto  neexistoval  dôvod,  aby  členský  štát,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH,  zasiahol,  ako v podstate  tvrdí  B.

89.      Je  pravda,  že  ak  by  B  mala  zaplatiť  daň  zo  svojho  preklasifikovaného  nadobudnutia v rámci  Spoločenstva v členskom  štáte  určenia  tovaru,  mohla  by  sa  spoliehať  na  opravný  mechanizmus  podľa  článku  41  smernice o DPH,  ako  potvrdila  poľská  vláda  na  pojednávaní.  Dodatočné  daňové  zaťaženie,  ktoré v súčasnosti  vyplýva  spoločnosti  B z uplatnenia  článku  25 ods. 2  zákona o DPH,  posudzované  samostatne,  by  sa  tak  zmiernilo.  To  však  nemení  predpoklad,  podľa  ktorého z dôvodu  neoslobodenia  sporného  dodania v rámci  Spoločenstva  sa  uplatnenie  tohto  ustanovenia  stalo  nadbytočné a viedlo k zbytočnému  daňovému  zaťaženiu.

90.      Za  týchto  okolností  zastávam  názor,  že  vnútroštátne  orgány  tým,  že  uplatnili  článok  25 ods. 2  zákona o DPH  na  nadobudnutie v rámci  Spoločenstva,  ktoré  bolo  výsledkom  dodania v rámci  Spoločenstva  neoslobodeného  od  dane,  porušili  zásadu  proporcionality.

91.      Zbytočné  daňové  zaťaženie,  ktoré  bolo  uložené  spoločnosti  B v dôsledku  uplatnenia  článku  25 ods. 2  zákona o DPH,  sa  zdá  byť  ešte  väčšie v dôsledku  odmietnutia  odpočítania  DPH  zaplatenej  na  vstupe z preklasifikovaného  nadobudnutia v rámci  Spoločenstva.  Nemyslím  si  však,  že  táto  okolnosť  je  sama  osebe  rozhodujúca  pre  záver,  ku  ktorému  som  dospel  vyššie,  pokiaľ  ide o neuplatniteľnosť  článku  41  smernice o DPH.  Podľa  môjho  názoru  by  bol  tento  záver  rovnaký  aj v prípade,  ak  by  bolo  priznané  právo  na  odpočítanie  dane,  pretože  táto  okolnosť  by  nemala  vplyv  na  skutočnosť,  že  predmetné  preklasifikované  dodanie v rámci  Spoločenstva  nebolo  oslobodené  od  dane,  čo,  ako  som  vysvetlil,  spôsobuje,  že  uplatnenie  článku  41  smernice o DPH  je  nadbytočné.

92.      Zo všetkého vyššie  uvedeného  vyplýva,  že  článok  41  smernice o DPH a zásada  proporcionality  bránia  uplatneniu  článku  25 ods. 2  zákona o DPH  na  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva,  ak  toto  nadobudnutie  vyplýva z dodania  tovaru v rámci  Spoločenstva,  ktoré  po  overení,  ktoré  prináleží  vykonať  vnútroštátnemu  súdu,  nebolo  považované  za  oslobodené  od  dane.
V.      Návrh

93.      Navrhujem,  aby  Súdny  dvor  odpovedal  na  prejudiciálne  otázky, ktoré  položil  Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Najvyšší  správny  súd, Poľsko),  takto:
Článok  41  smernice  Rady  2006/112/ES z 28. novembra  2006 o spoločnom  systéme  dane z pridanej  hodnoty,  ako  aj  zásady  neutrality a proporcionality,  nebránia  uplatneniu  článku  25 ods. 2  ustawa z dnia  11  marca  2004 r. o podatku  od  towarów i usług  (zákon z 11. marca 2004 o dani z tovarov a služieb;  „zákon o DPH“)  na  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  zdaniteľnou  osobou,  ak  nadobúdatelia  tovaru  od  tejto  zdaniteľnej  osoby  uplatnili  daň z pridanej  hodnoty  (DPH)  pri  nadobudnutí  tohto  tovaru  na  území  členského  štátu, v ktorom  sa  preprava  končí.
Článok  41  smernice  2006/112 a zásada  proporcionality  však  bránia  uplatneniu  článku  25 ods. 2  zákona o DPH  na  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva,  ak  toto  nadobudnutie  vyplýva z dodania  tovaru v rámci  Spoločenstva,  ktoré  po  overení,  ktoré  prináleží  vykonať  vnútroštátnemu  súdu,  nebolo  považované  za  oslobodené  od  dane.

1      Jazyk prednesu: angličtina.

2      Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, p. 1, ďalej len „smernica o DPH“).

3      Smernica Rady zo 4. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi (Ú. v. EÚ L 311, 2018, s. 3).

4      Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že neoslobodenie preklasifikovaného dodania v rámci Spoločenstva od dane vyplývalo z vnútroštátneho pravidla platného v rozhodnom čase, podľa ktorého oslobodenie od dane nebolo možné priznať, pokiaľ nadobúdateľ konal na základe svojho národného identifikačného čísla pre DPH.

5      Návrh na začatie prejudiciálneho konania neuvádza dôvody, pre ktoré bolo právo spoločnosti B na odpočítanie dane zamietnuté.

6      Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že Dyrektor Izby Skarbowej w W. zrušil rozhodnutie prvostupňového daňového orgánu ako celok a stanovil za apríl 2012 sumu vrátenia rozdielu na dani v mierne vyššej sume. Zároveň sa uvádza, že táto zmena nie je relevantná pre položenú otázku, keďže Dyrektor Izby Skarbowej w W. potvrdil skutkové a právne závery prvostupňového súdu.

7      Vykonávacie nariadenie Rady z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 77, 2011, s. 1).

8      Článok 138 ods. 1 smernice o DPH bol zmenený smernicou 2018/1910. Touto zmenou sa budem podrobnejšie zaoberať v bode 57 nižšie.

9      Pozri napríklad rozsudok z 19. decembra 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, bod 70 a citovaná judikatúra) alebo z 23. apríla 2020, Herst (C‑401/18, EU:C:2020:295, bod 43 a citovaná judikatúra).

10      Pozri napríklad rozsudok zo 16. decembra 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, bod 27) alebo z 23. apríla 2020, Herst (C‑401/18, EU:C:2020:295, bod 43 a citovaná judikatúra).

11      Pozri nedávne rozsudky z 19. decembra 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, body 70 a 72), a z 10. júla 2019, Kuršu zeme (C‑273/18, EU:C:2019:588, bod 39). Pozri tiež, pokiaľ ide o iné usmernenia, návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:624, body 58 až 64), v ktorých sa konkrétne zdôrazňuje riziko spojené s náhodnou stratou tovaru počas prepravy.

12      Pozri poznámku pod čiarou 3 vyššie.

13      Návrh smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel systému dane z pridanej hodnoty a ktorou sa zavádza konečný systém zdaňovania obchodu medzi členskými štátmi [COM(2017) 569 final], s. 11 na konci.

14      Pozri dokument Rady ST 10335 2018 INIT z 20. júna 2018, odôvodnenie č. 7 navrhovaného znenia.

15      Európska komisia, Vysvetlivky k zmenám DPH v EÚ v súvislosti s úpravou call‑off stock, reťazovými transakciami a oslobodením od DPH pri dodaní tovaru v rámci Spoločenstva („Rýchle riešenia 2020“), smernica Rady (EÚ) 2018/1910, vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) 2018/1912, nariadenie Rady (EÚ) 2018/1909, 2019 („Vysvetlivky k rýchlym riešeniam 2020“), bod 3.2.

16      Pozri napríklad rozsudok z 13. januára 2022, Benedetti Pietro e Angelo a i. (C‑377/19, EU:C:2022:4, bod 37 a citovaná judikatúra).

17      Pozri napríklad odkazy v poznámkach pod čiarou 10 a 11 vyššie.

18      Pozri odôvodnenie 10 smernice o DPH a napríklad rozsudok zo 16. decembra 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, bod 43 a citovaná judikatúra).

19      Pozri v súvislosti s článkom 28 písm. b) časti A ods. 2 šiestej smernice, ktorý zodpovedá článku 41 smernice o DPH, rozsudok z 22. apríla 2010, X (C‑536/08 a C‑539/08, EU:C:2010:217, bod 35). Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).

20      V kontexte článku 28 písm. b) časti A ods. 1 šiestej smernice, ktorý zodpovedá článku 40 smernice o DPH, bolo uvedené, že „kým tovar neprekročí hranicu, niet dostatočnej istoty [o odoslaní tovaru z jedného členského štátu do druhého]“. Návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Teleos a i. (C‑409/04, EU:C:2007:7, bod 46).

21      Pozri tiež návrh Komisie [COM(2017) 569 final], s. 2, citovaný v poznámke pod čiarou 13 vyššie.

22      V kontexte šiestej smernice rozsudok z 22. apríla 2010, X (C‑536/08 a C‑539/08, EU:C:2010:217, bod 35).

23      Tamže, bod 44. Pozri bod 37 vyššie.

24      Pozri napríklad praktické príklady uvedené v tomto zmysle v Terra, B., Kajus, J.: A Guide to the European VAT Directives. 2021,  IBFD, bod 11.3.1, a v kontexte nemeckej právnej úpravy, ktorou sa transponuje článok 41 smernice o DPH, Marchal In: Rau/Dürrwächter:  Umsatzsteuerrecht, UStG, § 3d, bod 16, alebo Hummel In: MÖSSNER a i.: Steuerrecht international tätiger Unternehmen, bod 14.387. 

25      Podotýkam, že „je pri výklade ustanovenia práva Únie potrebné zohľadniť nielen jeho doslovné znenie, ale aj kontext, v ktorom sa nachádza, a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou“. Pozri napríklad rozsudok zo 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, bod 33 a citovaná judikatúra).

26      Na rozdiel od iných ustanovení smernice o DPH. Pozri napríklad článok 141 písm. a), c) a d) smernice o DPH.

27      Pozri poznámku pod čiarou 3 vyššie.

28      Rozsudok z 26. júla 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 42). Pozri tiež rozsudok z 27. septembra 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, bod 30 a citovaná judikatúra).

29      Berúc do úvahy skutočnosť, že „majú aj pojmy dodávka v rámci Spoločenstva a nadobudnutie v rámci Spoločenstva objektívnu povahu a uplatňujú sa nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení“. Pozri napríklad rozsudok zo 16. decembra 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, bod 28 a citovaná judikatúra).

30      Pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci X (C‑84/09, EU:C:2010:252, bod 49, ktorá uvádza, že „majú členské štáty vziať za základ jednotný výklad ustanovení o oslobodení dodávok v rámci Spoločenstva (článok 138 [smernice o DPH]) a o zdanení nadobudnutia v rámci Spoločenstva (článok 20 smernice [smernice o DPH])“.

31      Pozri poznámku pod čiarou 3 vyššie.

32      Pozri napríklad rozsudok z 9. októbra 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, bod 24 a citovaná judikatúra).

33      Vysvetlivky k rýchlym riešeniam 2020, pozri poznámku pod čiarou 15 vyššie, bod 1.1., s. 9. Pozri aj návrh Komisie [COM(2017) 569 final], pozri poznámku pod čiarou 13 vyššie, s. 10 až 11.

34      Odôvodnenie č. 3 smernice 2018/1910 stanovuje, že „Rada… vyzvala Komisiu, aby vypracovala určité zlepšenia pravidiel Únie v oblasti DPH pre cezhraničné transakcie, pokiaľ ide o úlohu identifikačného čísla pre DPH v súvislosti s oslobodením dodaní v rámci Spoločenstva od DPH, o úpravu ‚call‑off stock‘, reťazové transakcie a dôkazy o preprave tovaru na účely oslobodenia od dane v prípade transakcií v rámci Spoločenstva“. Pozri tiež odôvodnenie č. 7.

35      Pozri napríklad rozsudky z 20. októbra 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, body 41 a 42), alebo z 9. februára 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, bod 29 a citovaná judikatúra). Pozri tiež Vysvetlivky k rýchlym riešeniam 2020, citované v poznámke pod čiarou 15, bod 4.3.1., s. 71.

36      Rozsudok zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 60).

37      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

38      Ako bolo uvedené v poznámke pod čiarou 5 vyššie, návrh na začatie prejudiciálneho konania neobsahuje žiadnu zmienku o dôvodoch tohto odmietnutia.

39      Pokiaľ ide o relevantné skutočnosti, pripomínam, že podľa ustálenej judikatúry musí byť oslobodenie dodania v rámci Spoločenstva od dane priznané po splnení hmotnoprávnych podmienok. Tieto podmienky zahŕňajú identifikačné číslo DPH, ako je vysvetlené v bodoch 57 až 61 vyššie. Na prejednávanú vec sa však toto nové pravidlo ratione temporis nevzťahuje.

40      Pozri rozsudok z 27. septembra 2007, Teleos a i. (C‑409/04, EU:C:2007:548, bod 24 a citovaná judikatúra). Pozri tiež návrh Komisie [COM(2017) 569 final], s. 2, citovaný v poznámke pod čiarou 13 vyššie.

41      K obom aspektom zásady neutrality pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, bod 57 a citovaná judikatúra).

42      Rozsudok z 27. septembra 2007, Teleos a i. (C‑409/04, EU:C:2007:548, bod 53 a citovaná judikatúra).

43      Článok 16 vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, uvedeného v poznámke pod čiarou 7 vyššie, stanovuje: „Ak sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 20 [smernice o DPH], členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava skončí, uplatní svoju právomoc zdaniť bez ohľadu na spôsob uplatnenia DPH na transakciu v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava začala. ...“ Pozri tiež návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci X (C‑84/09, EU:C:2010:252, bod 49).