CELEX: 62006CC0414
Language: et
Date: 2008-02-14
Title: Kohtujuristi ettepanek - Sharpston - 14. veebruar 2008. # Lidl Belgium GmbH & Co. KG versus Finanzamt Heilbronn. # Eelotsusetaotlus: Bundesfinanzhof - Saksamaa. # Asutamisvabadus - Otsene maksustamine - Ühes liikmesriigis asuva äriühingu teises liikmesriigis asuva püsiva tegevuskoha kahjumi arvesse võtmine. # Kohtuasi C-414/06.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      ELEANOR SHARPSTON
      esitatud 14. veebruaril 20081(1)
      
      Kohtuasi C‑414/06
      Lidl Belgium GmbH & Co. KG
      versus
      Finanzamt Heilbronn
      Asutamisvabadus – Äriühingute maksustamine – Ühes liikmesriigis asutatud äriühing, kellel on püsiv tegevuskoht teises liikmesriigis – Püsivas tegevuskohas tekkinud kahjum1.        Käesolevas asjas küsib Bundesfinanzhof (Saksamaa) Euroopa Kohtult, kas EÜ artiklitega 43 ja 56 on kooskõlas, kui Saksa äriühing
         ei saa ettevõtlusest saadud tulust kasumi arvutamisel maha arvata teises liikmesriigis asuvas püsivas tegevuskohas saadud
         kahjumit, kuna asjaomase topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt ei kohaldata Saksa maksusätteid kõnealusele püsivas
         tegevuskohas saadud tulule.
      
       Põhikohtuasja taust
      2.        Saksamaa ja Luksemburgi vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu (edaspidi „TML”)(2) kohaselt kuulub ühes riigis asuva, teise riigi residendist äriühingule kuuluva püsiva tegevuskoha kasum maksustamisele esimeses
         riigis. Kui äriühing on Saksamaa resident, tuleb Luksemburgis maksustatav tulu tema Saksamaal maksustatavast tulust maha arvata.
         Bundesfinanzhof märgib, et ta on tõlgendanud seda sätet selliselt, et nii Luksemburgis asuva püsiva tegevuskoha kahjum kui
         ka kasum arvatakse maha Saksa äriühingu maksustatavast tulust. Nimetan edaspidi selliselt tõlgendatud TML-i „vaidlustatud
         meetmeks”.
      
      3.        Saksamaal asutatud Lidl Belgium GmbH & Co. KG (edaspidi „Lidl”) tegutses muu hulgas Luksemburgis asuvas püsivas tegevuskohas.
         1999. aastal ehk vaidlusalusel majandusaastal tekkis Lidlil nimetatud tegevuskohas 163 382 Saksa marga (83 536 euro) suurune
         kahjum, mille ta kogutulust maha arvas. Finanzamt ei nõustunud selle mahaarvamisega. Pooled pöördusid antud vaidlusküsimuses
         Bundesfinanzhofi poole, kes on esitanud Euroopa Kohtule eespool nimetatud eelotsuse küsimuse.
      
      4.        Oma kirjalikud märkused on esitanud Lidl, Soome, Prantsuse, Saksa, Kreeka, Madalmaade ja Rootsi valitsus, Ühendkuningriik
         ja komisjon. Istungil olid esindatud kõik loetletud pooled, v.a Ühendkuningriik, ja lisaks Finanzamt.
      
       Analüüs
      5.        Kõik märkusi esitanud pooled on arvamusel, et kõnealust küsimust reguleerib EÜ artikkel 43 (asutamisvabadus) ning EÜ artikkel 56
         (kapitali vaba liikumine) ei ole (Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt) seega asjakohane.(3) Ma nõustun sellega.
      
      6.        Nõustun Lidli ja komisjoniga ka selles, et prima facie on EÜ artikliga 43 vastuolus väide, et ühes liikmesriigis asutatud äriühingul ei ole lubatud kasumi arvutamisel maha arvata
         teises liikmesriigis asuvas püsivas tegevuskohas tekkinud kahjumit, kuna asjaomase topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt
         ei maksustata esimesena nimetatud liikmesriigis tulu, mis on saadud kõnealuses püsivas tegevuskohas.
      
      7.        Kuigi Prantsusmaa, Saksamaa, Madalmaade ja Rootsi väitel ei rikuta sellega EÜ artiklit 43, ei saa ma nende arvamusega nõustuda.
         Saksa äriühingut, kellel on kahjumis olev püsiv tegevuskoht Luksemburgis, koheldakse ilmselgelt ebasoodsamalt kui sellist
         Saksa äriühingut, kellel on kahjumis olev püsiv tegevuskoht Saksamaal: viimasel juhul võetakse äriühingu kasumi arvutamisel
         kahjumit arvesse, esimesel juhul aga mitte. Sellest piisab EÜ artikli 43 kohaldamiseks.(4) Euroopa Kohtul tuleb käesolevas asjas vastata küsimusele, kas vaidlustatud meede võib siiski olla õigustatud ning eelkõige,
         i) kas Euroopa Kohtu poolt kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer(5)tütarettevõtjate kahjumi mahaarvamise puhul heaks kiidetud põhjendusi võib kohaldada püsiva tegevuskoha kahjumi mahaarvamise puhul, ja ii) kas vaidlustatud meede on sel juhul proportsionaalne.
      
      8.        Kohtuasjas Marks & Spencer tunnistas Euroopa Kohus, et liikmesriigi õigusaktid, mis ei luba residendist äriühingul arvata
         oma maksustatavast kasumist maha teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtja kantud kahjumit, kui need samas võimaldavad
         residendist tütarettevõtja kahjumi mahaarvamist, piiravad asutamisvabadust ja on seega vastuolus EÜ artiklitega 43 ja 48.
         Siiski jõudis Euroopa Kohus järeldusele, et piirang on õigustatud i) maksustamise õiguse jaotuse säilitamiseks, ii) kahjumi
         topeltarvestamise ohu vältimiseks ja iii) maksudest kõrvalehoidmise ohu vältimiseks, kuid tingimusel, et see piirang ei ületa
         nende eesmärkide saavutamiseks vajalikku.
      
      9.        Lidl, Saksamaa ja komisjon väidavad, (6) et nimetatud põhjendused ei ole kohaldatavad õigusaktide suhtes, mis piiravad püsiva tegevuskoha kahjumi mahaarvamist. Soome,
         Prantsusmaa, Kreeka, Madalmaad (teise võimalusena) ja Ühendkuningriik väidavad sisuliselt, et püsivate tegevuskohtade olukord
         on sarnane välismaal asuvate tütarettevõtjatega; seega ei ole vaja neid kohtuasjaga Marks & Spencer võrreldes eristada.
      
      10.      Alustades kõnealuses kohtuasjas oma arutluskäiku kolme õigustava elemendi üle, märkis Euroopa Kohus, et hindamaks, kas kontserni
         maksusoodustuse kohaldamine ainuüksi residendist äriühingute kahjumile on õigustatud, tuleb „analüüsida tagajärgi, mida tooks
         kaasa [kontserni maksusoodustuse] tingimusteta laiendamine”.(7) Just selle põhjal kaalus Euroopa Kohus kolme õigustavat elementi, mille olid esitanud Ühendkuningriik ja teised märkusi esitanud
         liikmesriigid, ning nõustus nendega (võttes arvesse kahes punktis toodud proportsionaalsuse nõuet). Ma ei näe põhjust mitte
         kasutada sama lähenemisviisi, et hinnata, kas piiravad meetmed, mis lubavad residendist äriühingu püsiva tegevuskoha kahjumit
         maha arvata üksnes tema asukohariigis asuvates püsivates tegevuskohtades tekkinud kahjumi korral, on asutamislepinguga kooskõlas.
         Äriühingu seisukohast on võimalus arvata kontserni maksusoodustusena maha välismaal asuva tütarettevõtja kahjum kahtlemata
         sarnane võimalusega arvata maha välismaal asuva püsiva tegevuskoha kahjum. Kontserni maksusoodustuse eesmärk on tõepoolest
         vältida niisuguste äriühingute ebasoodsamasse olukorda asetamist, kes filiaalide loomise asemel otsustavad arendada oma tegevust
         tütarettevõtjate loomise kaudu.(8)
      
      11.      See, kas taolises olukorras, kus tütarettevõtja asemel on tegemist püsiva tegevuskohaga, kohaldatakse mõnda kolmest õigustavast
         elemendist või neid kõiki,(9) on eri küsimus.
      
      12.      Seoses esimese õigustava elemendiga näib mulle, et maksustamise õiguse jaotuse säilitamine liikmesriikide vahel võiks tähendada,
         et ühes liikmesriigis asuva, teises liikmesriigis asutatud äriühingule kuuluva püsiva tegevuskoha majandustegevuse suhtes
         tuleks kohaldada üksnes esimese riigi maksusätteid nii kasumi kui ka kahjumi osas.(10) Kohtuasja Marks & Spencer pooleks olnud liikmesriik (Ühendkuningriik) ei viidanud residendist äriühingute välismaal asuvate
         tütarettevõtjate maksustamise õigusele. Käesolevas kohtuasjas oleks asjaomasel liikmesriigil TML-i puudumisel õigus maksustada
         teises riigis asuvat püsivat tegevuskohta, kuid sellise tegevuskoha kasumi suhtes maksuvabastuse kohaldamisega on ta sellest
         õigusest loobunud. Tulemus on sama. Nagu märkis Euroopa Kohus kohtuasjas Marks & Spencer, „[k]ui äriühingutele antakse õigus
         valida, kas nende kahjumit võetakse arvesse asukohajärgses liikmesriigis või mõnes muus liikmesriigis, siis kahjustatakse
         sellega oluliselt maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotust liikmesriikide vahel, kuna ühes riigis maksukohustus suureneks
         ja teises väheneks ülekantud kahjumi võrra.”(11) Samamoodi rikuks käesolevas asjas Saksamaa ja Luksemburgi vahel kokku lepitud ning TML-is sätestatud maksude ja maksusoodustuste
         sümmeetriat see, kui Saksamaa peaks andma maksusoodustust Saksa äriühingu Luksemburgis asuva püsiva tegevuskoha kantud kahjumi
         korral, kuigi ta on loobunud sellise tegevuskoha kasumi maksustamise õigusest.
      
      13.      Seoses teise õigustava elemendiga märkis Euroopa Kohus kohtuasjas Marks & Spencer, et liikmesriikidel peab olema võimalik
         takistada kahjumi topeltarvestamist, et kontserni maksusoodustuse laiendamisel mitteresidendist tütarettevõtjate kahjumile
         on selline oht tõepoolest olemas ning seda saab vältida, kehtestades nimetatud kahjumil põhinevat maksusoodustust välistava
         õigusnormi.(12)
      
      14.      Ma ei näe taas põhjust, miks seda põhimõtet ei võiks kohaldada käesoleval juhul. On olemas selge võimalus sama kahjumit kaks
         korda maha arvata. Tegevust jätkava püsiva tegevuskoha kahjumi puhul on see oht isegi suurem kui kolmandale isikule müüdud
         või tegevuse lõpetanud tütarettevõtjate kantud kahjumi puhul (millega oli tegu kohtuasjas Marks & Spencer). Kui äriühingu
         tegevust jätkavas püsivas tegevuskohas tekkinud kahjumit on võimalik maha arvata äriühingu asukohaliikmesriigis, tekib oht,
         et seda kahjumit võidakse püsiva tegevuskoha liikmesriigis uuesti maha arvata, kui tegevuskoht jõuab kasumisse, ilma et äriühingu
         asukohaliikmesriigil oleks võimalust saadud soodustust tagasi võtta. Lidli esindaja vastusest ettekandja-kohtuniku poolt käesolevas
         kohtuasjas toimunud istungil esitatud küsimusele selgub tõepoolest, et eelotsusetaotluse aluseks olnud kahjum on nüüd Luksemburgis
         saadud kasumiga tasaarveldatud.(13) Nagu märkis Euroopa Kohus kohtuasjas Marks & Spencer, peab liikmesriikidel olema võimalik kahjumi topeltarvestamist takistada
         ning seda ohtu võimaldab vältida nimetatud kahjumil põhinevat maksusoodustust välistav õigusnorm.(14)
      
      15.      Seoses kolmanda, maksudest kõrvalehoidmisega seonduva õigustava elemendiga märkis Euroopa Kohus kohtuasjas Marks & Spencer,
         et võimalus kanda mitteresidendist tütarettevõtja kahjum üle residendist äriühingule toob endaga kaasa ohu, et kontserni raames
         korraldatakse kahjumi ülekandmine nendes liikmesriikides asuvatele äriühingutele, kus maksumäärad on kõige kõrgemad ja kus
         seetõttu kahjumi maksuväärtus on kõige olulisem. Erinevalt tütarettevõtjatest, kelle puhul ei ole välistatud, et kahjusid
         kantakse süstemaatiliselt kontsernide raames üle, valides selleks üksnes kõrgema maksumääraga liikmesriikides asuvaid kontserni
         kuuluvaid äriühinguid,(15) ei ole püsivate tegevuskohtade puhul selline jurisdiktsiooni valimine siiski võimalik, kui ühe liikmesriigi äriühingul on
         lubatud maha arvata teises liikmesriigis asuva püsiva tegevuskoha kahjum. Seda põhjusel, nagu väidab komisjon, et erinevalt
         tütarettevõtjast ei ole püsiva tegevuskoha kahjumi „ülekandmist” võimaldavad meetmed vajalikud ega ka teoreetiliselt mõeldavad:
         püsivas tegevuskohas tekkinud kahjum on maksumaksjast „emaettevõtja” kahjum. Kodumaise püsiva tegevuskoha kahjumi võib seega
         otse ja viivituseta maha arvata. Sellise siseriikliku olukorra ja käesoleva juhtumi ainuke erinevus on maksualase pädevuse
         jaotuses: kui püsiv tegevuskoht asub teises liikmesriigis, millega ei ole sõlmitud sellist topeltmaksustamise vältimise lepingut,
         nagu on arutusel käesolevas asjas, on kõnealusel riigil ainuõigus asjaomase püsiva tegevuskoha tulu maksustamisele. See ei
         mõjuta asjaolu, et kahjum arvestatakse maksumaksjast äriühingu bilansis olevaks, mis otseselt vähendab tema asukohaliikmesriigis
         maksustatavat tulu. Teise riigi maksustamisõigus loob lihtsalt teise aluse sama kahjumi arvestamiseks ning seetõttu ka võimaluse
         topeltmaksustamiseks. Seetõttu näib mulle, et käesoleva kohtuasjaga sarnastel juhtudel ei lisa kohtuasjas Marks & Spencer
         esitatud kolmas õigustav element esimesele ja teisele põhjendusele midagi.
      
      16.      Eeltoodut arvestades nõustun Soome, Prantsusmaa, Saksamaa, Kreeka, Madalmaade, Rootsi, Ühendkuningriigi ja komisjoniga, kes
         on kõik eri viisil väitnud, et siseriiklik õigusakt, mis piirab äriühingu võimalust arvata maha teises liikmesriigis asuva
         püsiva tegevuskoha kahjum, on õigustatav esiteks vajadusega säilitada maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotus asjaomaste
         liikmesriikide vahel ja teiseks kahjumi topeltarvestamise ohuga.
      
      17.      Bundesfinanzhof märgib eelotsusetaotluses, et on ebaselge, kas kohtuasjas Marks & Spencer esitatud kolm õigustavat elementi
         peavad Euroopa Kohtu mõtte kohaselt olema kumulatiivsed, s.t kõik kolm peavad esinema samal ajal.
      
      18.      On tõsi, et Euroopa Kohus kasutas kohtuasjas Marks & Spencer sõnastust „korraga kõigi kolme õigustava asjaoluga”, mis toetab
         eespool toodud seisukohta. Kohtuasjas N märkis Euroopa Kohus, et „maksustamisalase pädevuse jaotuse kaitse liikmesriikide
         vahel on legitiimne eesmärk”, viitamata siiski ülejäänud põhjendustele.(16) Kohtuasjas AA nõustus Euroopa Kohus sellega, et liikmesriigi õigusakti, mis ei luba selle liikmesriigi residendist tütarettevõtjal
         maksustatavast tulust maha arvata emaettevõtjale makstud kontsernisisest toetust, kui emaettevõtja asukoht ei ole samas liikmesriigis,
         võib põhimõtteliselt põhjendada kahega kohtuasjas Marks & Spencer nimetatud kolmest õigustavast asjaolust, nimelt esimese
         ja kolmandaga.(17) Kohtuasjas Amurta märkis Euroopa Kohus, et teisele ja kolmandale kohtuasjas Marks & Spencer nimetatud õigustusele ei olnud
         kirjalikes märkustes viidatud, kuid hindas siiski maksualase pädevuse liikmesriikidevahelise jaotuse tasakaalu säilitamise
         vajadusel põhinevat argumenti (ja lükkas selle tagasi).(18) Seetõttu näib, et kõiki kolme õigustavat elementi ei pea tingimata samal ajal kohaldama. Minu arvates võiks käesolevas kohtuasjas
         arutusel olevat õigusakti põhimõtteliselt põhjendada kohtuasjas Marks & Spencer nimetatud teise ja kolmanda õigustava elemendiga,
         nimelt vajadusega säilitada maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotus ja vajadusega vältida kahjumi topeltarvestamise ohtu.
      
      19.      Selleks et piirav meede oleks õigustatud, peab see lisaks olema kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, s.t see peab olema
         püstitatud eesmärkide saavutamiseks kohane ega tohi ületada nende saavutamiseks vajalikku.
      
      20.      Käesolevas kohtuasjas ei viita miski sellele, et vaidlustatud meede ei ole eespool nimetatud eesmärkide saavutamiseks kohane.
         Seevastu ei saa ma nõustuda sellega, et kõnealune meede ei ületa eesmärkide saavutamiseks vajalikku, teisisõnu, et sama tulemust
         ei oleks olnud võimalik saavutada vähem piirava meetme kohaldamisega.
      
      21.      Euroopa Kohus on leidnud, et kooskõla proportsionaalsuse põhimõttega on eriti oluline juhul, kui liikmesriigi õigusaktiga
         on täielikult välistatud piiriüleste tehingute suhtes siseriiklikku tegevust reguleerivate eeskirjade kohaldamine.(19) Kõnealusel juhul, kui asjaomane liikmesriigi õigusakt on loomult eriti piirav, on veelgi olulisem hoolikalt kaaluda, kas
         selle õigusakti eesmärki oleks võimalik saavutada vähem piirava meetme abil.
      
      22.      Käesolevas kohtuasjas vaidlustatud meede välistab äriühingu võimaluse teises liikmesriigis asuva püsiva tegevuskoha kahjumit
         oma kasumi arvel tasaarveldada. Selle tulemusena võidakse äriühingut teatavatel asjaoludel maksustada suurema summa osas kui
         on tema puhaskasum kokku. See on minu jaoks selgelt ebaproportsionaalne vahend maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotuse
         säilitamiseks ja kahjumi topeltarvestamise vältimiseks.
      
      23.      Lisaks on selge, et on olemas vähem piiravaid meetmeid. On teada, et kuni 1999. aastani sätestas Saksa õigusakt(20) sõnaselgelt, et äriühing võib teises liikmesriigis asuva püsiva tegevuskoha kahjumi maha arvata ulatuses, milles see ületab
         püsiva tegevuskoha kasumit, tingimusel, et mahaarvatud summa tasaarveldatakse püsiva tegevuskoha järgnevatel aastatel tekkiva
         kasumi arvel.
      
      24.      Selline reegel, mis võimaldas kahjumi mahaarvamist, nähes ette mahaarvatud kahjumi tasaarveldamise tulevastel kasumiperioodidel,
         oleks kahjumi topeltarvestamise vältimiseks selgelt vähem piirav kui reegel, mis täielikult välistab sellise kahjumi mahaarvamise
         võimaluse. Kuigi mahaarvamise-tasaarvelduse reegel toob kaasa sümmeetria kaotamise, saavutamata seega täielikult maksustamise
         õiguse tasakaalustatud jaotamise eesmärki, on sümmeetria puudumine siiski ajutine, kui püsiv tegevuskoht hiljem kasumisse
         jõuab. Lisaks oleks võimalik ette näha eelnevalt maha arvatud summade automaatne bilanssi arvamine, kui tasaarveldust ei ole
         toimunud näiteks viie aasta jooksul või kui püsiv tegevuskoht sellisel kujul tegevuse lõpetab.(21)
      
      25.      Selline mahaarvamise-tasaarvelduse reegel piirab maksumaksja asutamisõigust kahtlemata vähem kui teises liikmesriigis asuva
         püsiva tegevuskoha kahjumi äriühingu kasumist mahaarvamise otsene keelamine. Ühtlasi on see sobiv maksualase pädevuse tasakaalustatud
         jaotuse säilitamise ja kahjumi topeltarvestamise vältimise eesmärgi saavutamiseks. Seetõttu vastab see minu arvates proportsionaalsuse
         nõudele selgelt paremini kui Euroopa Kohtu poolt kohtuasjas Marks & Spencer antud tõlgendus.
      
      26.      Euroopa Kohus sedastas kohtuasjas Marks & Spencer, et piirav meede (kontserni maksusoodustust käsitlev õigusnorm, mida ei
         kohaldata välismaal asuvate tütarettevõtjate suhtes) ületab enamiku taotletavate eesmärkide põhiosa saavutamiseks vajalikust
         olukorras, milles mitteresidendist tütarettevõtja on ammendanud tema asukohajärgses liikmesriigis olemasolevad kahjumi arvesse
         võtmise võimalused.(22) Seetõttu võib eeldada (kuigi kõnealune kohtuotsus on selles küsimuses äärmiselt lakooniline), et Euroopa Kohus leidis, et
         muudel asjaoludel oleks piirav meede olnud proportsionaalne.
      
      27.      Tuleb siiski meeles pidada, et kohtuasi Marks & Spencer puudutas likvideeritud või müüdud tütarettevõtjate kahjumit. Järelikult
         puudus ka võimalus (vähemalt likvideeritud tütarettevõtjate puhul) mahaarvatud kahjumit tulevikus tasaarveldada.(23) Nendel asjaoludel on ehk mõistetav, miks Euroopa Kohus sõnastas oma vastuse nii, nagu ta seda tegi, ning ei lõpetanud oma
         käsitlust üksikasjaliku analüüsiga selle kohta, kas rahakäibega seotud ebasoodne olukord, mis tulenes kahjumi sunnitud edasikandmisest
         viivitamatu tasaarveldamise asemel, ei olnud ülemäära piirav viis taotletavate eesmärkide saavutamiseks.
      
      28.      Seevastu sellistel juhtumitel nagu käesolev, mis puudutab tegutsevat püsivat tegevuskohta, ei saa väita, et kahjumi edasikandmine
         püsiva tegevuskoha liikmesriigis on aktsepteeritav asendus maksusoodustuse andmisele äriühingu asukohaliikmesriigis. Isegi
         kui edasikantud kahjum hiljem kasumi arvel tasaarveldatakse, on äriühing vahepealse aja jooksul rahakäibe osas ebasoodsas
         olukorras.
      
      29.      Euroopa Kohus mõistab hästi rahakäibe olulisust ettevõtjate jaoks. Ta on korduvalt otsustanud, et rahakäibega seotud soodustuse
         äravõtmine piiriüleses olukorras, kui see on olemas samaväärses riigisiseses olukorras, piirab asutamisvabadust.(24) Sama mõtet rõhutas Euroopa Kohus kohtuasjas Marks & Spencer. Kohus selgitas, et kiirendades kahjumis äriühingute võlgade
         likvideerimist nende vahetu tasaarveldamisega kontserni teiste äriühingute kasumi arvel, kujutas arutusel olev kontserni maksusoodustus
         kontserni jaoks rahalist soodustust. Sellise soodustuse kohaldamata jätmine teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja kahjumi
         suhtes takistab emaettevõtja asutamisõiguse teostamist, kuna sellega pärsitakse tema huvi tütarettevõtjate asutamiseks teistes
         liikmesriikides. Seetõttu oli tegemist asutamisvabaduse piiranguga.(25)
      
      30.      Kõnealune seisukoht esitati (eelnevalt arutluse käigus) seoses küsimusega, kas piiriülese kahjumi mahaarvamise välistamine
         kujutab endast piirangut EÜ artikli 43 tähenduses. On ebatavaline, et Euroopa Kohus, olles selgelt tunnistanud rahakäibega
         seotud soodustuse andmisest keeldumise olulisust ning leidnud (õigesti), et see kujutab endast EÜ artikli 43 rikkumist prima facie, ei analüüsinud seejärel otseselt küsimust, kas juhul, kui piirang on prima facie õigustatud, on rahakäibega seotud soodustuse andmisest keeldumine vältimatu.
      
      31.      Saksamaa, Rootsi ja Ühendkuningriik väidavad, et kahjumi mahaarvamise ja vähendatud kahjumi tasaarveldamise kombineeritud
         süsteemi vastuvõtmist takistavad märkimisväärsed praktilised raskused. Siiski selgub, nagu eespool osutatud, et Saksa õiguses
         oli selline süsteem varem olemas; Lidl ja komisjon on märkinud, ilma et neile oleks esitatud vastuväiteid, et sisuliselt samaväärse
         mõjuga õigusakt kehtis Saksamaal alates 1969. aastast(26) kuni selle kehtetuks tunnistamiseni 1999. aastal.(27) Lisaks sellele on vastavalt hiljutisele komisjoni teatisele(28) viies liikmesriigis võimalik teises liikmesriigis asuva püsiva tegevuskoha kahjumi mahaarvamine ka siis, kui kasum jääb topeltmaksustamise
         lepingu alusel maksubaasist välja. Eeltoodut arvestades on raske tõsiselt võtta väidet märkimisväärsete praktiliste raskuste
         kohta, mis takistavad sellise süsteemi kehtestamist.(29) Nii või teisiti ei saa praktiliste raskustega õigustada asutamislepingus sätestatud vabaduse rikkumist.(30)
      
      32.      Eeltoodut arvestades nõustun Lidli, Soome valitsuse ja komisjoni arvamusega, et siseriiklik õigusakt läheb kaugemale sellest,
         mis on vajalik maksualase pädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamiseks ja kahjumi topeltarvestamise ohu vältimiseks.
      
      33.      Saksamaa on väitnud (täiendava võimalusena), et juhul kui Euroopa Kohus otsustab, et asutamisvabadust on rikutud, peaks ta
         piirama kohtuotsuse ajalist kehtivust.
      
      34.      Euroopa Kohtu praktikast selgub, et eelotsusena tehtud otsusest liikmesriigile tulenevad majanduslikud tagajärjed ei õigusta
         iseenesest otsuse kehtivuse ajalist piiramist ning selline piirang kehtestatakse vaid väga täpselt määratletud asjaoludel,
         nimelt kui a) on olemas raskete majanduslike tagasilöökide tekkimise oht, mis tuleneb eelkõige arvatavalt seaduslikult kehtivate
         õigusnormide baasil heas usus loodud õigussuhete suurest arvust, ja b) ilmneb, et nii isikuid kui ka siseriiklikke ametiasutusi
         viis ühenduse õigusnormidele mittevastava käitumiseni objektiivne ja märkimisväärne ebakindlus ühenduse õigusnormide reguleerimisala
         suhtes, mis võis olla tingitud ka teiste liikmesriikide või komisjoni käitumisest.(31)
      
      35.      Käesoleva kohtuasja puhul nõustun Lidliga, et nendest kumulatiivsetest tingimustest teine ei ole täidetud. Ma ei saa pidada
         tõenäoliseks, et kui Saksamaa tunnistas kehtetuks varasema õigusakti ja seega tegelikult taaskehtestas vaidlustatud meetme,
         oli tema tegevuse põhjuseks objektiivne ja märkimisväärne ebakindlus EÜ artikli 43 tõlgenduse suhtes. 1999. aastaks oli Euroopa
         Kohus juba otsustanud, et siseriiklik õigusakt, mis sisuliselt välistab kontserni maksusoodustuse juhul, kui enamik tütarettevõtjaid
         on teiste liikmesriikide residendid, on vastuolus EÜ artikliga 43,(32) ning et asutamisvabadust kasutavate äriühingute õigust valida, kas nad asutavad selleks tütarettevõtja või filiaali, ei tohi
         piirata diskrimineerivate maksusätetega.(33) Pealegi selgub komisjoni seisukoht 1991. aastal avaldatud ettepanekust nõukogu direktiivi kohta, mis käsitleb teistes liikmesriikides
         asuvate alaliste esinduste ja tütarettevõtjate kahjumi arvestamise korda ettevõtjate poolt:(34) siseriiklik õigusakt, mis ei luba ettevõtjatel arvesse võtta teistes liikmesriikides asuvate püsivate tegevuskohtade kahjumit,
         on siseturuga kokkusobimatu.(35)
      
      36.      Seega ei ole ma veendunud, et käesoleva kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine oleks õigustatud.
      
       Ettepanek
      37.      Neil kaalutlustel leian, et Euroopa Kohus peaks Bundesfinanzhofi eelotsusetaotluses esitatud küsimusele vastama järgmiselt:
      
      Kui liikmesriik ei luba äriühingul maksustatava kasumi arvutamisel maha arvata teises liikmesriigis asuvas püsivas tegevuskohas
         saadud kahjumit, kuna asjaomase topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt ei maksustata kõnealuses püsivas tegevuskohas
         saadud tulu esimesena nimetatud liikmesriigis, ei ole see vastuolus EÜ artikliga 43.
      
      1 –	Algkeel: inglise.
      
      2 –	23. augustil 1958. aastal Luxembourgis alla kirjutatud Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vaheline
         leping, millega nähakse ette topeltmaksustamise vältimise ja sellealase vastastikuse haldus- ja õiguskoostöö eeskirjad seoses
         tulu- ja kapitalimaksu ning ettevõtte- ja maamaksuga (BGBl. 1959 II, lk 1270).
      
      3 –	Prantsuse valitsus on pisut erineval arvamusel, öeldes, et analüüs ja põhjendus on mõlemal juhul samad.
      
      4 –	Tõenduseks vt vajaduse korral 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑141/99: AMID (EKL 2000, lk I‑11619, punktid 21–23)
         ja 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑298/05: Columbus Container Services BVBA (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata,
         punkt 53).
      
      5 –	13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837).
      
      6 –	Vähemalt seoses teatavate argumentidega.
      
      7 –	Punktid 40 ja 41.
      
      8 –	Vt kohtujurist M. Poiares Maduro 7. aprilli 2005. aasta ettepanek kohtuasjas Marks & Spencer, punkt 16.
      
      9 –	Küsimust, kas nimetatud kolme õigustavat elementi tuleb käsitleda kumulatiivselt, vaadeldakse tagapool.
      
      10 –	Otsus kohtuasjas Marks & Spencer, punkt 45.
      
      11 –	Punkt 46.
      
      12 	Punktid 47 ja 48.
      
      13 –	Kuna kahjum tekkis 1999. aastal, kuid seda ei saanud Luksemburgis maha arvata enne 2003. aastat, oli Lidli jaoks siiski
         ebasoodne, et ta ei saanud kõnealust kahjumit Saksamaal saadud kasumi arvel tasaarveldada juba varem. Rahakäibe küsimust arutatakse
         veel tagapool seoses proportsionaalsusega.
      
      14 –	Punktid 47 ja 48.
      
      15 –	Kuigi võib märkida, et võimalus sellise „kahjumikaubanduse” teel maksudest kõrvale hoida tundub kohtuasja Marks & Spencer
         asjaolude juures ebaoluline, kuna nimetatud kohtuasi puudutas üksnes kahjumi vertikaalset ülekandmist tütarettevõtjalt emaettevõtjale.
      
      16 –	7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑470/04: N (EKL 2006, lk I‑7409, punkt 42).
      
      17 –	18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑231/05: AA (EKL 2007, lk I‑6373, punktid 51–60).
      
      18 –	8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑379/05: Amurta (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punktid 57–59).
      
      19 –	4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑334/02: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2004, lk ‑2229, punkt 28).
      
      20 –	Einkommensteuergesetz’i (tulumaksuseadus) 1997. aasta redaktsiooni § 2a lõige 3 (BGBl. 1997 I, lk 821).
      
      21 –	Nagu on soovitatud komisjoni ettepanekus nõukogu direktiivi kohta, mis käsitleb teistes liikmesriikides asuvate alaliste
         esinduste ja tütarettevõtjate kahjumi arvestamise korda ettevõtjate poolt (KOM(90) 595 (lõplik), EÜT C 53, 24.1.1991, lk 30;
         punktid 5–8 ja seletuskiri).
      
      22 –	Punkt 55. Euroopa Kohus näeb ette kaks eeldust: kahjumi arvesse võtmise võimalused maksude alandamise taotluses käsitletava
         maksustamisperioodi ja eelnevate maksustamisperioodide osas on ammendunud ja „välismaise tütarettevõtja kahjumit ei saa tema
         elukohajärgses liikmesriigis arvesse võtta [...] tulevaste eelarveaastate osas”.
      
      23 –	12. septembri 2006. aasta ettepanekus kohtuasjas AA, millele on viidatud 17. joonealuses märkuses, leidis kohtujurist Juliane
         Kokott, et Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas Marks & Spencer põhines sisuliselt proportsionaalsuse küsimuses kõnealuse kohtuasja
         erandlikel asjaoludel (ettepaneku punktid 70 ja 71). Ma nõustun sellega.
      
      24 –	Vt näiteks 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98: Metallgesellschaft (EKL 2001, lk I‑1727,
         punktid 44, 54 ja 76); 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I‑10829, punktid 36–38); 8. juuni
         2004. aasta otsus kohtuasjas C‑268/03: De Baeck (EKL 2004, lk I‑5961, punkt 24); 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas
         C‑446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11753, punktid 96, 97, 153 ja 154); ning 29. märtsi 2007. aasta
         otsus kohtuasjas C‑347/04: Rewe Zentralfinanz (EKL 2007, lk I‑2647, punkt 29).
      
      25 –	Punktid 32–34.
      
      26 –	18. augusti 1969. aasta Gesetz über steuerliche Massnahmen bei Auslandinvestitionen der deutschen Wirtschaft (Saksa majandusse
         tehtud välisinvesteeringute suhtes kohaldatavate maksumeetmete seadus; BGBl. 1969 I, lk 1211, 1214, § 2).
      
      27 –	24. märtsi 1999. aasta Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (Maksusoodustuste seadus; BGBl. 1999 I, lk 402).
      
      28 –	Komisjoni 19. detsembri 2006. aasta teatis nõukogule, Euroopa Parlamendile ning Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomiteele
         „Piiriülene maksustamine kahjumi korral” (KOM(2006) 824 (lõplik), punkti 2.2 alapunkti b alapunkt 2).
      
      29 –	Võib märkida, et nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi
         kohta otsese maksustamise ja kindlustusmaksete maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63) lubab
         liikmesriigil taotleda teise liikmesriigi pädevalt asutuselt igasugust teavet, mis võimaldab tal õigesti kindlaks määrata
         ettevõtte tulumaksu.
      
      30 –	Eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 29, milles on viidatud kohtujurist D. Ruiz-Jarabo Colomeri 16. oktoobri 2003. aasta ettepaneku punktile 30:
         „Kui on kindlaks tehtud, et taotletavat eesmärki saab saavutada teisiti, välistab proportsionaalsuse põhimõte tuginemise haldusraskustele
         kui absoluutsele põhjusele, et õigustada diskrimineerivat kohtlemist, mis on vastuolus põhivabadustega ja saab seega olla
         õiguspärane üksnes väga kaalukate põhjuste korral.” Vt ka 24. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Test Claimants
         in the FII Group Litigation, punktid 155–157.
      31 –	Vt hiljutine 18. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑313/05: Brzeziński (EKL 2007, lk I‑513, punktid 57 ja 58).
      
      32 –	16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑264/96: ICI (EKL 1998, lk I‑4695).
      
      33 –	28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273, punkt 22). 
      
      34 –	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud.
      
      35 –	Vt preambuli põhjendus 1 ja seletuskirja punkt 1.