CELEX: 61989CJ0079
Language: el
Date: 1991-04-18
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 18ης Απριλίου 1991. # Brown Boveri & Cie AG κατά Hauptzollamt Mannheim. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Bundesfinanzhof - Γερμανία. # Δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων - Αξία του λογισμικού και των υποθεμάτων πληροφορικής. # Υπόθεση C-79/89.

ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
      στην υπόθεση C-79/89 (
            *1
         )
      Ι — Περιστατικά και διαδικασία
      1. Ιστορικό της διαφοράς
      Η εταιρία Brown Boveri & Cie AG ( στο εξής: Brown Boveri ) συνήψε το 1980 με επιχείρηση εγκατεστημένη στις Ηνωμένες Πολιτείες σύμβαση για την παράδοση δομικού εξοπλισμού που λειτουργεί με τη βοήθεια ηλεκτρονικού υπολογιστή έναντι συνολικού τιμήματος έξι εκατομμυρίων δολαρίων ΗΠΑ. Η σύμβαση δεν προέβλεπε χωριστή τιμή για τον μηχανολογικό εξοπλισμό του ηλεκτρονικού υπολογιστή (hardware) και για το λογισμικό ( software ).
      Τον Φεβρουάριο 1982 παραδόθηκαν στην Brown Boveri, σε τρεις παρτίδες, εξοπλισμός ηλεκτρονικών υπολογιστών και λογισμικό εγγεγραμένο σε μαγνητικές ταινίες και τον Ιούνιο 1982 ακολούθησε άλλη μία αποστολή λογισμικού επί ταινιών. Στις τελωνειακές διασαφήσεις εισαγωγής η πρώτη αποστολή χαρακτηρίστηκε ως «τμήματα ηλεκτρονικού υπολογιστή » και η δεύτερη ως « λογισμικό ». Τα τιμολόγια που είχαν επισυναφθεί ως δικαιολογητικά ανέφεραν μόνο τις συνολικές τιμές, χωρίς να αναφέρουν την τιμή κάθε τεμαχίου χωριστά, ενώ δεν μνημονεύονταν καθόλου τα υποθέματα πληροφορικής.
      Στις δηλώσεις της σχετικά με τη δασμολογητέα αξία η Brown Boveri αφαίρεσε από τη συνολική τιμή τα έξοδα συναρμολογήσεως, τα έξοδα μεταφοράς εντός της χώρας εισαγωγής και την αξία του λογισμικού. Επομένως, θεώρησε ότι η δασμολογητέα αξία της τελευταίας αποστολής ήταν μηδενική.
      Το Hauptzollamt (Κεντρικό Τελωνείο του) Mannheim (στο εξής: HZA) δέχθηκε μόνο την έκπτωση των δαπανών μεταφοράς εντός της Γερμανίας με το αιτιολογικό ότι στα υποβληθέντα τιμολόγια δεν αναφέρονταν χωριστά τα ποσά που θα μπορούσαν να εκπέσουν.
      Κατά των αποφάσεων του HZA η Brown Boveri υπέβαλε ένσταση, στο πλαίσιο της εξετάσεως της οποίας υπέβαλε τα τιμολόγια για τις τρεις πρώτες αποστολές υπό νέα μορφή, ώστε να εμφαίνονται χωριστά οι τιμές για τον εξοπλισμό και για το λογισμικό. Επιπλέον υπέβαλε δύο τηλετυπήματα του κατασκευαστή σχετικά με την αξία του λογισμικού και τα έξοδα συναρμολογήσεως. Όταν το HZA απέρριψε την ένσταση της, η Brown Boveri άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht. Μετά την απόρριψη και της προσφυγής της αυτής, άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof, το οποίο υπέβαλε στο Δικαστήριο, με Διάταξη της 13ης Φεβρουαρίου 1989, τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
      
               «1)
            
            
               Έπρεπε το άρθρο 3 του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80, κατά το έτος 1982, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ως συναλλακτική αξία των εισαγομένων υποθεμάτων πληροφορικής που περιελάμβαναν λογισμικό έπρεπε να θεωρείται η συνολική τιμή που αναφερόταν στο τιμολόγιο που είχε εκδώσει ο προμηθευτής προς τον διασαφούντα, χωρίς καμία μείωση, ή τη συναλλακτική αξία αποτελούσε εκείνο μόνο το τμήμα της αναγραφομένης στο τιμολόγιο τιμής που αφορούσε τα υποθέματα πληροφορικής; Είχε σημασία αν η εκ μέρους του διασαφούντος διάκριση μεταξύ της τιμής που αντιστοιχούσε στο υπόθεμα πληροφορικής και της τιμής που αντιστοιχούσε στο λογισμικό έγινε κατά το χρονικό σημείο που έπρεπε να ληφθεί υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας ή εκ των υστέρων;
            
         
               2)
            
            
               Μπορούν τα έξοδα συναρμολογήσεως να θεωρηθούν ότι διακρίνονται από την τιμή, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 4, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80, μόνον όταν η διάκριση δηλώθηκε στις τελωνειακές αρχές κατά το χρονικό σημείο που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας; »
            
         2. Περίληψη του σκεπτικού του Bundesfinanzhof
      Το Bundesfinanzhof θεωρεί ότι το λογισμικό δεν αποτελεί εμπόρευμα, καθόσον είναι ασώματο αγαθό, και ότι επομένως δεν μπορεί να αποτελεί αντικείμενο δασμολογικών διατάξεων. Συνεπώς, ο δασμός πρέπει να επιβληθεί μόνο επί των υποθεμάτων πληροφορικής.
      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή, βάσει της οποίας καθορίζεται η συναλλακτική αξία κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80 του Συμβουλίου, της 28ης Μαΐου 1980, περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων (ΕΕ ειδ. έκδ. 02/008, σ. 218, στο εξής: βασικός κανονισμός), είναι στοιχείο το οποίο υπόκειται σε διορθώσεις, όταν αυτό είναι απαραίτητο για να αποφευχθεί ο προσδιορισμός αυθαίρετης ή πλασματικής δασμολογητέας αξίας. Αυτό συμβαίνει, κατά το Bundesfinanzhof, όταν η αναφερόμενη στο τιμολόγιο τιμή περιλαμβάνει προφανώς και ποσά που δεν αφορούν τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα. Στην περίπτωση αυτή πρέπει να αφαιρείται το τμήμα της καταβληθείσας ή καταβλητέας τιμής που αφορά άλλα αντικείμενα. Αν στη συναλλακτική τιμή των υποθεμάτων πληροφορικής περιληφθεί και η — υψηλότερη — αξία του λογισμικού, τότε η τιμή αυτή αυξάνεται υπερβολικά και ανακύπτει το ζήτημα αν η δασμολογητέα αξία στην περίπτωση αυτή δεν είναι αυθαίρετη. Για τον λόγο αυτό το Bundesfinanzhof θεωρεί ότι εν προκειμένω πρέπει να αφαιρεθεί η τιμή του λογισμικού και να ληφθεί ως βάση μόνο η αξία των υποθεμάτων πληροφορικής.
      Δεδομένου ότι είναι πιθανόν ότι τα ίδια επιχειρήματα οδήγησαν στη θέσπιση του άρθρου 8α του βασικού κανονισμού, το οποίο προστέθηκε στον βασικό κανονισμό με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1055/85 του Συμβουλίου, της 23ης Απριλίου 1985 (ΕΕ L 112, σ. 50), το Bundesfinanzhof κλίνει υπέρ της απόψεως ότι το άρθρο 8α είναι δηλωτικό του τι ίσχυε ήδη προηγουμένως. Κατά τη διάταξη αυτή, η οποία άρχισε να ισχύει την 1η Μαΐου 1985, η αξία του λογισμικού δεν λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας, εφόσον διακρίνεται από την αξία του υποθέματος πληροφορικής.
      Όσον αφορά την ερμηνεία της εκφράσεως « διακρίνεται » ή « αναφέρεται χωριστά », το Bundesfinanzhof κλίνει υπέρ της απόψεως ότι η χωριστή αναφορά της αξίας του λογισμικού ή των εξόδων συναρμολογήσεως μπορεί να πραγματοποιείται και μετά το κρίσιμο για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας χρονικό σημείο και μέχρι την ημέρα κατά την οποία η σχετική πράξη περί επιβολής δασμού δεν μπορεί πλέον να προσβληθεί δικαστικώς.
      3. Η όιαδικαοία ενώπιον του Δικαστηρίου
      Η Διάταξη περί παραπομπής πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 13 Μαρτίου 1989.
      Γραπτές παρατηρήσεις κατά το άρθρο 20 του Πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατέθεσαν στις 9 Ιουνίου 1989 η Brown Boveri, εκπροσωπουμένη από τον Hinrich Glashoff, φορολογικό σύμβουλο, στις 15 Ιουνίου 1989 η Κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπουμένη από τους Martin Seidel και Klaus Peter Müller-Eiselt, και στις 16 Ιουνίου 1989 η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από τον νομικό σύμβουλό της Jörn Sack, επικουρούμενο από τη Renate Kubicki, υπάλληλο του Υπουργείου Δικαιοσύνης της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας η οποία έχει αποσπαστεί στη Νομική Υπηρεσία της Επιτροπής στο πλαίσιο των ανταλλαγών μεταξύ κοινοτικών και εθνικών υπαλλήλων.
      Το Δικαστήριο, κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασίας χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων. Με απόφαση δε της 21ης Φεβρουαρίου 1990 ανέθεσε την εκδίκαση της υποθέσεως στο πρώτο τμήμα.
      II — Περίληψη των γραπτών παρατηρήσεων που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
      1. Πρώτο ερώτημα
      Επί του ζητήματος αν περιλαμβάνεται οτη δασμολογητέα αξία η αξία τον λογισμικού
      Η Brown Boveri συμφωνεί με τη νομική ανάλυση του Bundesfinanzhof. Η Brown Boveri υποστηρίζει ότι σε δασμό υπόκεινται μόνο τα εμπορεύματα, δηλαδή κινητά πράγματα. Οι πληρωμές επομένως για το ασώματο αγαθό « λογισμικό » δεν περιλαμβάνονται στη δασμολογητέα αξία.
      Οι σκοποί του νέου συστήματος δασμολογητέας αξίας, το οποίο καθιερώθηκε με τον βασικό κανονισμό και τη Συμφωνία περί εφαρμογής του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου (ΕΕ ειδ. έκδ. 11/019, σ. 110, στο εξής: συμφωνία GATT), είναι η διευκόλυνση του διεθνούς εμπορίου, η θέσπιση απλών και δίκαιων κριτηρίων για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας και η καθιέρωση μιας δίκαιης και ουδέτερης διαδικασίας. Κανένας κανόνας του συστήματος αυτού δεν προβλέπει την επιβολή δασμών στα « μη εμπορεύματα». Επομένως, αν στη συναλλακτική αξία περιληφθούν τα υποθέματα πληροφορικής, θα προκύψει πλασματική αξία, πράγμα όμως που απαγορεύεται ρητώς από το άρθρο 2, παράγραφος 4, του βασικού κανονισμού. Επιπλέον, ο γενικός εισαγγελέας Mancini τόνισε, με τις προτάσεις του στην υπόθεση 7/83, Ospig (απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 1984, Συλλογή 1984, σ. 609, ειδικότερα σ. 621), ότι, αν στη δασμολογητέα αξία περιλαμβάνονταν και στοιχεία που δεν ανήκουν στην τιμή, τούτο θα ενέτεινε τον προστατευτισμό και θα αναιρούσε την ύπαρξη ενός ενιαίου και ουδέτερου συστήματος δασμολογητέας αξίας.
      Κατά την Brown Boveri, το άρθρο 8α, το οποίο προστέθηκε στον βασικό κανονισμό με τον κανονισμό 1055/85, έχει δηλωτικό και μόνο χαρακτήρα. Από τις αιτιολογικές σκέψεις του κανονισμού 1055/85 προκύπτει ότι η εφαρμογή της συμφωνίας GATT είχε ως αποτέλεσμα ορισμένες τροποποιήσεις της δασμολογικής μεταχειρίσεως των υποθεμάτων πληροφορικής με ενσωματωμένο λογισμικό. Αυτό δεν σημαίνει ότι οι τροποποιήσεις αυτές ήσαν αναγκαίες ή δικαιολογημένες. Επιπλέον, οι αιτιολογικές αυτές σκέψεις παραπέμπουν σε μια απόφαση της Επιτροπής Τελωνειακής Εκτιμήσεως, τη σύσταση της οποίας προέβλεψε το άρθρο 18, παράγραφος 1, της συμφωνίας GATT. Είναι βεβαίως προφανές ότι η επιτροπή αυτή δεν μπορεί να τροποποιεί την ίδια τη συμφωνία. Το μόνο νέο στοιχείο στο άρθρο 8α είναι το γεγονός ότι αναγνωρίζεται ότι για την αφαίρεση της αξίας του λογισμικού από τη δασμολογητέα αξία αρκεί η αξία του λογισμικού να αναφέρεται χωριστά. Αυτό όμως δεν σημαίνει ότι και άλλες μέθοδοι υπολογισμού δεν θα είχαν καταλήξει στο ίδιο αποτέλεσμα.
      Κατόπιν αυτών η Brown Boveri προτείνει την εξής απάντηση στο πρώτο σκέλος του πρώτου ερωτήματος:
      « Το 1982 το άρθρο 3 του κανονισμού ( ΕΟΚ) 1224/80 έπρεπε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ως συναλλακτική αξία των εισαγόμενων υποθεμάτων πληροφορικής (μαγνητικών ταινιών ) επί των οποίων είχαν εγγραφεί μη ενσωματωμένα προγράμματα εφαρμογής ίσχυε μόνο το ανάλογο τμήμα του τιμήματος της πωλήσεως ή της αξίας των υποθεμάτων αυτών. »
      Η Επιτροπή τονίζει καταρχάς ότι το HZA, καθορίζοντας τη συναλλακτική αξία των υποθεμάτων πληροφορικής βάσει της συνολικής τιμής που αναγραφόταν στο τιμολόγιο χωρίς να αφαιρέσει το κόστος για το λογισμικό, ενήργησε σύμφωνα με τις τότε ισχύουσες διατάξεις του κοινοτικού δικαίου και με την τότε πρακτική των τελωνειακών αρχών των κρατών μελών. Η κατάσταση δεν άλλαξε από νομική άποψη παρά μόνο όταν ο κανονισμός 1055/85 πρόσθεσε στον βασικό κανονισμό το άρθρο 8α.
      Όταν ο κανονισμός 1055/85 συζητήθηκε στο Συμβούλιο, μόνο ο εκπρόσωπος της Γερμανίας εκφράστηκε υπέρ της αναδρομικότητάς του. Η Επιτροπή και τα άλλα κράτη μέλη αντιτάχθηκαν, επειδή η έννομη κατάσταση ήταν μέχρι τότε πλήρως σύμφωνη με τη συμφωνία GATT. Αυτό επιβεβαιώθηκε με την απόφαση της Επιτροπής Τελωνειακής Εκτιμήσεως ( Επιτροπής Δασμολογητέας Αξίας ) της GATT, της 24ης Σεπτεμβρίου 1984, σχετικά με τη δασμολογική μεταχείριση των υποθεμάτων λογισμικού. Με την απόφαση αυτή επιβεβαιώνεται ότι η χρησιμοποίηση της συναλλακτικής αξίας ως βάσεως για τον προσδιορισμό της αξίας του λογισμικού που έχει αποτυπωθεί επί υποθεμάτων πληροφορικής συμβιβάζεται πλήρως με τη συμφωνία GATT, αλλά διαπιστώνεται επίσης ότι θα συμβιβαζόταν εξίσου με τη συμφωνία GATT να λαμβάνεται υπόψη μόνο η αξία του κατά κυριολεξία υποθέματος, υπό την προϋπόθεση ότι γίνεται διάκριση μεταξύ της αξίας αυτής και της αξίας του λογισμικού.
      Η δυνατότητα αυτή προβλέφθηκε, επειδή ο φόρτος εργασίας των τελωνειακών αρχών για τα υποθέματα πληροφορικής είχε αυξηθεί σημαντικά από τότε που η συναλλακτική αξία αντικατέστησε « τη συνήθη τιμή που διαμορφώνεται υπό συνθήκες ανταγωνισμού » ως βάση του υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας. Βάσει της « συνήθους τιμής », ως δασμολογητέα αξία των υποθεμάτων πληροφορικής θεωρούνταν η αξία του υλικού αυξημένη κατά 100 %·σε περίπτωση υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας βάσει της συναλλακτικής αξίας, η δασμολογητέα αυτή αξία ισούνταν με την τιμή που αναγραφόταν στο τιμολόγιο, πράγμα που αντέβαινε προς τον σκοπό της συμφωνίας GATT, δηλαδή τη διευκόλυνση του διεθνούς εμπορίου.
      Με τον κανονισμό 1055/85 δόθηκε η δυνατότητα μιας πιο φιλελεύθερης εφαρμογής της ρυθμίσεως, ενόψει του γεγονότος ότι η μεταβίβαση δεδομένων μπορεί εξίσου να πραγματοποιείται μέσω καλωδίου ή δορυφόρου, οπότε δεν γεννάται καμία τελωνειακή οφειλή.
      Παρά την άποψη που εκφράζει το Bundesfinanzhof, η Επιτροπή τονίζει ότι ούτε η συμφωνία GATT ούτε ο βασικός κανονισμός απαιτούσαν την έκπτωση της αξίας του λογισμικού. Αντίθετα, όταν το λογισμικό έχει αποτυπωθεί επί υποθέματος πληροφορικής, αποτελεί τμήμα του εμπορεύματος αυτού και το όλο σύνολο υπόκειται στο τελωνειακό δίκαιο.
      Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται από τις αποφάσεις του Δικαστηρίου σχετικά με την ενσωμάτωση στη δασμολογητέα αξία των δικαιωμάτων που καταβάλλονται έναντι των αδειών εκμεταλλεύσεως ( αποφάσεις του Δικαστηρίου της 14ης Ιουλίου 1977, 1/77, Bosch, Sig. 1977, σ. 1473· και της 16ης Μαρτίου 1978, 135/77, Bosch, Sig. 1978, σ. 855). Κατά τη νομολογία αυτή, τα δικαιώματα αυτά περιλαμβάνονται στη δασμολογητέα αξία, όταν η χρησιμοποίηση της μεθόδου για την οποία υφίσταται το δίπλωμα ευρεσιτεχνίας αποτελεί τη μόνη οικονομικώς επωφελή χρήση του εμπορεύματος και η μέθοδος αυτή αντίστροφα δεν μπορεί να λειτουργήσει παρά μόνο με τη χρησιμοποίηση του εμπορεύματος. Κατά την Επιτροπή, αυτό ακριβώς συμβαίνει και με τα υποθέματα πληροφορικής επί των οποίων έχει αποτυπωθεί λογισμικό, ανεξαρτήτως του αν τα δεδομένα έχουν ενσωματωθεί μονίμως, όπως συμβαίνει με τον δίσκο μουσικής, ή αν μπορούν αργότερα να μεταβληθούν ή ακόμη και να διαχωριστούν πλήρως από τα υποθέματα. Το μόνο κρίσιμο στοιχείο για να καθοριστεί αν το λογισμικό αποτελεί ενιαίο εμπόρευμα με το υπόθεμα πληροφορικής είναι το χρονικό σημείο της εισαγωγής. Από την άποψη αυτή ο συνδυασμός μεταβλητού λογισμικού και υποθέματος μπορεί να συγκριθεί με το μουσικό κομμάτι που έχει εγγραφεί σε κασέτα. Κατά την άποψη της Επιτροπής, τα προϊόντα μαζικής κυκλοφορίας (όπως οι κασέτες μουσικής) και οι μαγνητικές ταινίες στις οποίες έχουν αποτυπωθεί συγκεκριμένα δεδομένα πρέπει να φορολογούνται το ίδιο.
      Κατόπιν αυτών η Επιτροπή προτείνει στο Δικαστήριο να δώσει την εξής απάντηση στο πρώτο ερώτημα:
      « Το 1982 το άρθρο 3 του κανονισμού ( ΕΟΚ) 1224/80 του Συμβουλίου, της 28ης Μαΐου 1980, έπρεπε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η συναλλακτική αξία των εισαγομένων υποθεμάτων πληροφορικής που περιελάμβαναν λογισμικό ήταν ίση με την τιμή που αναφερόταν στο τιμολόγιο, ανεξαρτήτως του αν στο τιμολόγιο εμφαίνονταν χωριστά ή όχι οι τιμές των υποθεμάτων και του λογισμικού. »
      Επί του κρίσιμου χρόνου για τη διάκριοη μεταξύ της τιμής των υποθεμάτων και της τιμής του λογισμικού
      Η Brown Boveri αμφισβητεί την ορθότητα της απόψεως ότι η χωριστή αναφορά των τιμών πρέπει να γίνεται κατά τον χρόνο της εισαγωγής, με την υποβολή της δηλώσεως περί δασμολογητέας αξίας ( DV1 ), και ότι δεν υπάρχει δυνατότητα μεταγενέστερης διορθώσεως των στοιχείων αυτών. Αν η άποψη αυτή ήταν ορθή, ο προσδιορισμός της δασμολογητέας αξίας θα βασιζόταν μόνο στα — ενδεχομένως πλασματικά — πραγματικά στοιχεία που περιλαμβάνει η δήλωση βουλήσεως. Εξάλλου, δεν μπορεί να γίνει επίκληση της αρχής της ασφάλειας του δικαίου για να απαγορευθεί η διόρθωση ή συμπλήρωση δηλώσεων περί πραγματικών στοιχείων.
      Η Brown Boveri ισχυρίζεται ότι αρχικά δεν δήλωσε την αξία του λογισμικού και ότι επομένως δεν ήταν υποχρεωμένη να τη δηλώσει σε σχέση με τη συνολική δηλωθείσα τιμή, αλλά παράλληλα επέστησε την προσοχή του HZA επί του γεγονότος ότι στο συνολικό ποσό του τιμολογίου περιλαμβάνονταν και στοιχεία που δεν ανήκαν στη δασμολογητέα αξία. Η Brown Boveri προτείνει να δοθεί η εξής απάντηση στο δεύτερο σκέλος του πρώτου ερωτήματος:
      « Η απόδειξη της ακριβούς αξίας των υποθεμάτων πληροφορικής και των προγραμμάτων που είχαν αποτυπωθεί επ' αυτών χωρίς να είναι ενσωματωμένα σ' αυτά (χωριστή αναφορά) επιτρεπόταν να προσκομιστεί ακόμη και μετά το προβλεπόμενο χρονικό σημείο (δηλαδή, κατά το τότε ισχύον γερμανικό τελωνειακό δίκαιο — άρθρο 35, παράγραφος 1, του Zollgesetz, μετά την υποβολή της αιτήσεως εκτελωνισμού), εφόσον η κατά το περιεχόμενο ανακριβής απόφαση περί δασμού δεν είχε καταστεί οριστική ή απρόσβλητη. »
      Η Επιτροπή, δεδομένου ότι υποστηρίζει ότι η συναλλακτική αξία του υποθέματος πληροφορικής περιελάμβανε την τιμή που είχε καταβληθεί για το ενσωματωμένο λογισμικό, θεωρεί ότι το δεύτερο σκέλος του πρώτου ερωτήματος δεν έχει αντικείμενο. Τονίζει πάντως ότι, ακόμη και αν εφαρμοζόταν κανόνας ανάλογος προς τον κανόνα του άρθρου 8α του κανονισμού 1224/80, δεν είχε τηρηθεί η υποχρέωση χωριστής αναφοράς της τιμής του λογισμικού.
      Κατά την Επιτροπή, τα αποδεικτικά στοιχεία για τις αιτούμενες εκπτώσεις πρέπει να προσκομίζονται πριν από τον κρίσιμο για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας χρόνο. Η εκ των υστέρων προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων επιτρέπεται μόνο στις περιπτώσεις που αναφέρει η οδηγία 82/57/ΕΟΚ, της 17ης Δεκεμβρίου 1981, περί καθορισμού ορισμένων διατάξεων εφαρμογής της οδηγίας 79/695/ΕΟΚ του Συμβουλίου, περί εναρμονίσεως των διαδικασιών θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων (ΕΕ L 28, σ. 38). Ακόμη και στην περίπτωση αυτή τα αποδεικτικά στοιχεία δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη παρά μόνο εφόσον αφορούν καταστάσεις που υφίσταντο ήδη πριν από την υποβολή της τελωνειακής διασαφήσεως και όχι καταστάσεις που δημιουργήθηκαν μετά την υποβολή αυτή. Αυτό προκύπτει από τα άρθρα 7 και 3 της οδηγίας 79/623/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουνίου 1979, για την εναρμόνιση των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων όσον αφορά τις τελωνειακές οφειλές ( ΕΕ ειδ. έκδ. 01/004), οι διατάξεις δε αυτές επαναλαμβάνονται στον κανονισμό ( ΕΟΚ ) 2144/87 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 1987, σχετικά με την τελωνειακή οφειλή ( ΕΕ L 201, σ. 15). Κατά τις διατάξεις αυτές, το ύψος της τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή ενός εμπορεύματος καθορίζεται βάσει των στοιχείων δασμοφορολογήσεώς του που υφίσταντο κατά τον χρόνο της γενέσεως της τελωνειακής οφειλής, δηλαδή κατά τον χρόνο της αποδοχής της τελωνειακής διασαφήσεως. Κατά τον υπολογισμό επομένως του ύψους της τελωνειακής οφειλής δεν επιτρέπεται να λαμβάνονται υπόψη στοιχεία που δεν υφίσταντο κατά τον χρόνο εκείνο.
      Κατά συνέπεια, η Επιτροπή θεωρεί ότι τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκόμισε η Brown Boveri μετά τον κρίσιμο για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας χρόνο δεν θα μπορούσαν να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό της δασμολογητέας αξίας παρά μόνον αν είχαν σχέση με συμφωνία σχετικά με την τιμή του λογισμικού συναφθείσα πριν από τον εκτελωνισμό των εμπορευμάτων, πράγμα όμως που δεν συνέβαινε εν προκειμένω.
      2. Δεύτερο ερώτημα
      Η Brown Boveri ισχυρίζεται ότι τα έξοδα συναρμολογήσεως δεν περιλαμβάνονταν στην τιμή που αναγραφόταν στο τιμολόγιο και στη δηλωθείσα δασμολογητέα αξία και δεν αφορούσαν τα « εισαχθέντα εμπορεύματα », αλλά ένα εμπόρευμα που δημιουργήθηκε μετά την εισαγωγή και κατόπιν της συναρμολογήσεως.
      Η Brown Boveri προτείνει την εξής απάντηση στο δεύτερο ερώτημα:
      «Τα ποσά που καταβάλλονται έναντι εργασιών συναρμολογήσεως που πραγματοποιούνται στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας δεν περιλαμβάνονται στη συναλλακτική αξία. Ο προσδιορισμός δε των συγκεκριμένων εξόδων συναρμολογήσεως που περιλαμβάνονται σε μια συνολική τιμή, προσδιορισμός που απαιτείται κατά το άρθρο 3, παράγραφος 4, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80, μπορεί να πραγματοποιηθεί μέχρις ότου καταστεί οριστική η βεβαίωση του δασμού. »
      Η Κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, η οποία υπέβαλε παρατηρήσεις μόνο για το δεύτερο ερώτημα, υποστηρίζει ότι τα ποσά που καταβάλλονται για τη συναρμολόγηση μπορούν να θεωρηθούν ότι διακρίνονται από την καταβληθείσα ή καταβλητέα τιμή μόνο εφόσον οι τελωνειακές αρχές έχουν στην κατοχή τους τη σχετική δήλωση κατά τον χρόνο που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζ, του βασικού κανονισμού, εκτός αν ο οριστικός προσδιορισμός της δασμολογητέας αξίας έχει αναβληθεί σύμφωνα με το άρθρο Π. Για να υπάρξει όμως η δυνατότητα αυτή, ο προβαίνων στη διασάφηση πρέπει να έχει δηλώσει πριν από το κρίσιμο χρονικό σημείο την πρόθεση του να αναφέρει χωριστά τα έξοδα.
      Ο κανόνας αυτός, ο οποίος απορρέει, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, από το γράμμα και το πνεύμα του βασικού κανονισμού, επιβεβαιώθηκε με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1496/80 της Επιτροπής, της 11ης Ιουνίου 1980, περί της δηλώσεως των στοιχείων για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας και περί παροχής των σχετικών εγγράφων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 02/008, σ. 272 ). Κατά το άρθρο 1 του κανονισμού αυτού, η δήλωση της δασμολογητέας αξίας πρέπει να συντάσσεται επί εντύπου DV1, σύμφωνα με το υπόδειγμα που παρατίθεται στο παράρτημα του ανωτέρω κανονισμού και η στήλη 20 του οποίου προβλέπει τη χωριστή δήλωση των εξόδων συναρμολογήσεως. Σύμφωνα με το άρθρο 2 της οδηγίας 79/695/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1979, περί εναρμονίσεως των διαδικασιών θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 02/007, σ. 262), το έντυπο DV1 πρέπει να υποβάλλεται στις τελωνειακές αρχές κατά τον χρόνο θέσεως των εμπορευμάτων σε ελεύθερη κυκλοφορία, δηλαδή κατά τον χρόνο «που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζ, του βασικού κανονισμού. Εφόσον επομένως ο διασαφών δεν έχει αναγράψει τίποτα στη στήλη 20 ούτε αναφέρει ότι η διασάφηση είναι ελλιπής κατά την έννοια των άρθρων 6 έως 8 της οδηγίας 79/695/ΕΟΚ, δεν επιτρέπεται πλέον καμία εκ των υστέρων χωριστή αναγραφή. Ούτε είναι δυνατή καμία επιστροφή δασμών βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1430/79 του Συμβουλίου, της 2ας Ιουλίου 1979, περί της επιστροφής ως αχρεωστήτως εισπραχθέντων ή της διαγραφής χρέους εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών (ΕΕ ειδ. έκδ. Π/015, σ. 162), καθόσον το ποσό του δασμού, το οποίο καθορίζεται βάσει της δηλώσεως της δασμολογητέας αξίας, είναι το οφειλόμενο δυνάμει της ισχύουσας νομοθεσίας.
      Η Γερμανική Κυβέρνηση διαφωνεί με τη λύση που προτείνει το Bundesfinanzhof, διότι η προθεσμία για την άσκηση προσφυγής (και συνεπώς η προθεσμία για την εκ των υστέρων διάκριση των εξόδων από την καταβληθείσα τιμή ) καθορίζεται βάσει του εθνικού δικαίου και η λύση αυτή θα δημιουργούσε νομική αβεβαιότητα. Επιπλέον, η λύση αυτή θα αντέβαινε προς τον σκοπό που έχει ο βασικός κανονισμός να δημιουργήσει ένα δίκαιο, ομοιόμορφο και ουδέτερο σύστημα τελωνειακής εκτιμήσεως, βασιζόμενο σε απλά και πρακτικά κριτήρια που να δημιουργούν ασφάλεια δικαίου.
      Η Κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας προτείνει κατόπιν αυτών να δοθεί η εξής απάντηση στο δεύτερο ερώτημα του Bundesfinanzhof:
      «Τα έξοδα συναρμολογήσεως μπορούν καταρχήν να θεωρηθούν ότι διακρίνονται από την τιμή, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 4, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80, μόνο όταν η διάκριση δηλώθηκε στις τελωνειακές αρχές κατά το χρονικό σημείο που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας. »
      Η Επιτροπή αναφέρεται αρχικά στις παρατηρήσεις που ανέπτυξε σε σχέση με την απόδειξη της τιμής που καταβλήθηκε για το λογισμικό και προτείνει την εξής απάντηση στο δεύτερο ερώτημα:
      « Μετά το κρίσιμο για τη γένεση της τελωνειακής οφειλής χρονικό σημείο μπορούν να προσκομίζονται μόνο έγγραφα που αφορούν στοιχεία που έχουν αποφασιστική σημασία για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας και τα οποία υφίσταντο ήδη πριν από τη διασάφηση των προς εισαγωγή εμπορευμάτων. »
      Gordon Slynn
      εισηγητής δικαστής
      (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.
    ---documentbreak--- 
      
         ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ ( πρώτο τμήμα )
      της 18ης Απριλίου 1991 (
            *1
         )
      Στην υπόθεση C-79/89,
      που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Bundesfinanzhof προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
      Brown Boven & Cie AG
      και
      Hauptzollamt Mannheim,
      η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του κανονισμού ( ΕΟΚ ) 1224/80 του Συμβουλίου, της 28ης Μαΐου 1980, περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 02/008, σ. 218 ),
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
      συγκείμενο από τους G. C. Rodríguez Iglesias, πρόεδρο τμήματος, Sir Gordon Slynn και R. Joliét, δικαστές,
      γενικός εισαγγελέας: C. Ο. Lenz
      γραμματέας: J. A. Pompe, βοηθός γραμματέας,
      λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
      
               —
            
            
               η Brown Boveri, εκπροσωπούμενη από τον φορολογικό σύμβουλο της Hinrich Glashoff,
            
         
               —
            
            
               η Κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τον Martin Seidel, Ministerialrat στο Υπουργείο Εθνικής Οικονομίας, και τον Klaus Peter Müller-Eiselt, Regierungsdirektor στο Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομικών,
            
         
               —
            
            
               η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Jörn Sack, νομικό σύμβουλο, και τη Renate Kubicki, υπάλληλο του γερμανικού Υπουργείου Δικαιοσύνης που έχει αποσπαστεί στη Νομική Υπηρεσία της Επιτροπής στο πλαίσιο των ανταλλαγών μεταξύ υπαλλήλων των κοινοτικών οργάνων και υπαλλήλων των εθνικών διοικήσεων,
            
         έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση,
      αφού άκουσε τις παρατηρήσεις που ανέπτυξαν προφορικά η Brown Boveri και η Επιτροπή κατά τη συνεδρίαση της 29ης Μαρτίου 1990,
      αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 2ας Μαΐου 1990,
      εκδίδει την ακόλουθη
      Απόφαση
      
               1
            
            
               Με Διάταξη της 13ης Φεβρουαρίου 1989, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Μαρτίου 1989, το Bundesfinanzhof υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 3 του κανονισμού ( ΕΟΚ) 1224/80 του Συμβουλίου, της 28ης Μαΐου 1980, περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 02/008, σ. 218 — στο εξής: κανονισμός περί δασμολογητέας αξίας ).
            
         
               2
            
            
               Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν κατά την εκδίκαση διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Brown Boveri & Cie AG (στο εξής: BBC) και του Hauptzollamt (Κεντρικού Τελωνείου του) Mannheim (στο εξής: HZA) σχετικά με τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας ορισμένων παρτίδων εξοπλισμού ηλεκτρονικών υπολογιστών ( hardware ) και λογισμικού ( software ).
            
         
               3
            
            
               Κατόπιν συμβάσεως που συνήψε το 1980, η BBC αγόρασε από μία επιχείρηση εγκατεστημένη στις Ηνωμένες Πολιτείες δομικό εξοπλισμό που λειτουργεί με τη βοήθεια ηλεκτρονικού υπολογιστή έναντι συνολικού τιμήματος έξι εκατομμυρίων δολλαρίων. Η σύμβαση προέβλεπε την αγορά εξοπλισμού για τον ηλεκτρονικό υπολογιστή, λογισμικού λειτουργίας και λογισμικού εφαρμογής. Το τελευταίο αυτό λογισμικό συνίστατο σε έτοιμα ήδη προγράμματα, που είχαν αποτυπωθεί σε μαγνητικές ταινίες και μπορούσαν να προσαρμοστούν στις ιδιαίτερες ανάγκες της BBC. Για τον μηχανολογικό εξοπλισμό και το λογισμικό δεν είχαν προβλεφθεί χωριστές τιμές.
            
         
               4
            
            
               Τον Φεβρουάριο 1982, η BBC παρέλαβε τρεις παρτίδες εξοπλισμού και λογισμικού αποτυπωμένου επί ταινιών, τον δε Ιούνιο 1982 ακολούθησε άλλη μία παρτίδα λογισμικού επί ταινιών. Στις σχετικές διασαφήσεις τα εισαχθέντα εμπορεύματα χαρακτηρίστηκαν ως « τμήματα ηλεκτρονικού υπολογιστή » τον Φεβρουάριο και ως « λογισμικό » τον Ιούνιο. Στα τέσσερα τιμολόγια που είχαν επισυναφθεί στις διασαφήσεις αυτές αναφερόταν μια συνολική τιμή, ενώ δεν μνημονεύονταν καθόλου τα υποθέματα πληροφορικής και οι τιμές τους.
            
         
               5
            
            
               Στις δηλώσεις που υπέβαλε σε σχέση με τη δασμολογητέα αξία η BBC αφαίρεσε από τη συνολική τιμή τα έξοδα συναρμολογήσεως, τα έξοδα μεταφοράς εντός της Κοινότητας και την αξία του λογισμικού.
            
         
               6
            
            
               Με πράξεις της 2ας Ιουνίου 1982 και της 23ης Δεκεμβρίου 1983 το HZA απαίτησε από την BBC την καταβολή προσθέτων δασμών. Το HZA, βασιζόμενο στις τιμές που αναγράφονταν στα τέσσερα τιμολόγια που είχαν επισυναφθεί στις διασαφήσεις, δεν δέχθηκε παρά μόνο την έκπτωση των εξόδων μεταφοράς εντός της Κοινότητας. Το HZA περιέλαβε στη δασμολογητέα αξία την αξία του λογισμικού και τα έξοδα συναρμολογήσεως, με το σκεπτικό ότι στα τιμολόγια κανένα ποσό δεν αναγραφόταν χωριστά, ώστε να επιτρέπεται η έκπτωση του.
            
         
               7
            
            
               Κατά των δύο ανωτέρω πράξεων η BBC υπέβαλε ένσταση και κατά την εκδίκαση της υπέβαλε υπό άλλη μορφή τα τρία τιμολόγια που αφορούσαν τις αποστολές του Φεβρουαρίου 1982. Στα τιμολόγια αυτά οι συνολικές τιμές επιμερίζονταν μεταξύ του εξοπλισμού και του λογισμικού. Επιπλέον, η BBC προσκόμισε δύο τηλετυπήματα του Αμερικανού κατασκευαστή σχετικά με το κόστος του λογισμικού και τα έξοδα συναρμολογήσεως.
            
         
               8
            
            
               Όταν το HZA απέρριψε τις ενστάσεις ως αβάσιμες, η BBC άσκησε δύο προσφυγές ενώπιον του Finanzgericht. Κατόπιν της απορρίψεως των προσφυγών αυτών η BBC άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof, το οποίο ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:
               
                        « 1)
                     
                     
                        Έπρεπε το άρθρο 3 του κανονισμού ( ΕΟΚ) 1224/80, κατά το έτος 1982, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ως συναλλακτική αξία των εισαγομένων υποθεμάτων πληροφορικής που περιελάμβαναν λογισμικό έπρεπε να θεωρείται η συνολική τιμή που αναφερόταν στο τιμολόγιο που είχε εκδώσει ο προμηθευτής προς τον διασαφούντα, χωρίς καμία μείωση, ή τη συναλλακτική αξία αποτελούσε εκείνο μόνο το τμήμα της αναγραφομένης στο τιμολόγιο τιμής που αφορούσε τα υποθέματα πληροφορικής; Είχε σημασία αν η εκ μέρους του διασαφούντος διάκριση μεταξύ της τιμής που αντιστοιχούσε στο υπόθεμα πληροφορικής και της τιμής που αντιστοιχούσε στο λογισμικό έγινε κατά το χρονικό σημείο που έπρεπε να ληφθεί υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας ή εκ των υστέρων;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Μπορούν τα έξοδα συναρμολογήσεως να θεωρηθούν ότι διακρίνονται από την τιμή, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 4, του κανονισμού ( ΕΟΚ ) 1224/80, μόνον όταν η διάκριση δηλώθηκε στις τελωνειακές αρχές κατά το χρονικό σημείο που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας; »
                     
                  
         
               9
            
            
               Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
            
         Επί του πρώτου ερωτήματος
      
               10
            
            
               Πρέπει καταρχάς να υπενθυμιστεί ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, του κανονισμού περί δασμολογητέας αξίας ορίζει ότι « η δασμολογητέα αξία των (... ) εμπορευμάτων (... ) είναι η συναλλακτική αξία, δηλαδή η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, όταν πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητος ».
            
         
               11
            
            
               Το ζήτημα του προσδιορισμού της δασμολογητέας αξίας των υποθεμάτων πληροφορικής επί των οποίων έχει αποτυπωθεί λογισμικό διέπεται από την 1η Μαΐου 1985 από το άρθρο 8α, το οποίο προστέθηκε στον κανονισμό περί δασμολογητέας αξίας με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1055/85 του Συμβουλίου, της 23ης Απριλίου 1985, για την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80 (ΕΕ L 112, σ. 50). Το άρθρο 8α, παράγραφος 1, ορίζει τα εξής:
               « (... ) για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας των υποθεμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών που προορίζονται για εξοπλισμούς επεξεργασίας στοιχείων και φέρουν στοιχεία ή εντολές λαμβάνεται υπόψη μόνο το κόστος ή η αξία του καθαυτό υποθέματος. Η δασμολογητέα αξία των εισαγόμενων υποθεμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών δεν περιλαμβάνει, επομένως, το κόστος ή την αξία των στοιχείων ή των εντολών, υπό τον όρο ότι το κόστος ή η αξία αυτή διακρίνεται από το κόστος ή την αξία του εν λόγω υποθέματος. »
            
         
               12
            
            
               Συνεπώς, με το πρώτο σκέλος του πρώτου ερωτήματος ερωτάται αν για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων που εισήχθησαν πριν από την 1η Μαΐου 1985 έπρεπε καταρχήν να λαμβάνεται υπόψη η αξία του λογισμικού.
            
         
               13
            
            
               Η Επιτροπή θεωρεί ότι από την ημερομηνία αυτή το άρθρο 3, παράγραφος 1, του κανονισμού περί δασμολογητέας αξίας, που ανάγει τη συναλλακτική αξία σε βάση υπολογισμού της αξίας των εμπορευμάτων, εφαρμοζόταν πλήρως στο λογισμικό που ήταν αποτυπωμένο σε υποθέματα πληροφορικής. Η Επιτροπή ομολογεί ότι το λογισμικό, το οποίο δεν είναι καθαυτό εμπόρευμα, δεν διέπεται από το κοινό δασμολόγιο. Θεωρεί πάντως ότι τα στοιχεία και οι πληροφορίες αποτελούν, μαζί με το υπόθεμα πληροφορικής, ενιαίο εμπόρευμα, το οποίο διέπεται ως ενιαίο σύνολο από την τελωνειακή νομοθεσία. Κατά συνέπεια, η δασμολογητέα αξία πρέπει να προσδιορίζεται σε συνάρτηση με το τίμημα που καταβλήθηκε ή πρόκειται να καταβληθεί πράγματι για το ενιαίο αυτό σύνολο. Η Επιτροπή επομένως υποστηρίζει ότι το άρθρο 8α του κανονισμού περί δασμολογητέας αξίας τροποποίησε τον τρόπο υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας, πλην όμως ότι το άρθρο αυτό δεν εφαρμόζεται εν προκειμένω.
            
         
               14
            
            
               Η BBC ισχυρίζεται, αντίθετα, ότι το άρθρο 8α του κανονισμού περί δασμολογητέας αξίας έχει καθαρά δηλωτικό χαρακτήρα. Κατά την BBC, δασμός επιβάλλεται μόνο στα εμπορεύματα. Συνεπώς, αν στη δασμολογητέα αξία περιληφθεί η αξία ενός ασώματου οικονομικού αγαθού, όπως είναι το λογισμικό, θα προκύψει αυθαίρετη δασμολογητέα αξία κατά παράβαση του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο ζ, του κανονισμού περί δασμολογητέας αξίας.
            
         
               15
            
            
               Στο σημείο αυτό επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις του κανονισμού 1055/85, ο κανονισμός αυτός εκδόθηκε κατόπιν αποφάσεως της Επιτροπής Δασμολογητέας Αξίας, τη σύσταση της οποίας προέβλεψε το άρθρο 18 της Συμφωνίας περί εφαρμογής του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου (στο εξής: συμφωνία GATT). Οι κυριότερες διατάξεις όμως της συμφωνίας GATT τέθηκαν σε εφαρμογή με τον κανονισμό περί δασμολογητέας αξίας.
            
         
               16
            
            
               Σκοπός της συστάσεως της Επιτροπής Δασμολογητέας Αξίας ήταν να δοθεί η δυνατότητα στα συμβαλλόμενα στη συμφωνία GATT μέρη να διεξάγουν διαβουλεύσεις για τα θέματα που αφορούν τη διαχείριση του συστήματος τελωνειακής εκτιμήσεως, εφόσον η διαχείριση αυτή ενδέχεται να επηρεάσει την εφαρμογή της συμφωνίας.
            
         
               17
            
            
               Στην απόφαση που έλαβε η επιτροπή αυτή κατά τη συνεδρίαση της στις 24 Σεπτεμβρίου 1984 αναφέρεται ότι η χρησιμοποίηση της συναλλακτικής αξίας ως βάσης για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας του λογισμικού που έχει αποτυπωθεί επί υποθεμάτων πληροφορικής συμβιβάζεται πλήρως με τη συμφωνία' πάντως η ίδια αυτή απόφαση δέχεται ότι θα συμβιβαζόταν εξίσου με τη συμφωνία αυτή η απόφαση οποιουδήποτε συμβαλλομένου κράτους να λαμβάνει υπόψη μόνο την αξία του υποθέματος πληροφορικής, υπό την προϋπόθεση ότι η αξία αυτή διακρίνεται από το κόστος ή την αξία των στοιχείων ή των εντολών.
            
         
               18
            
            
               Από την έκτη αιτιολογική σκέψη του προαναφερθέντος κανονισμού 1055/85 προκύπτει ότι το Συμβούλιο έκρινε ότι ο βάσει της ανωτέρω αξίας προσδιορισμός της δασμολογητέας αξίας των υποθεμάτων πληροφορικής με λογισμικό θα συνέβαλλε στην αρμονικότερη ανάπτυξη του παγκοσμίου εμπορίου και ότι συνεπώς θα ήταν αποδεκτός από την Κοινότητα. Κατόπιν αυτών το Συμβούλιο έκρινε ότι ο κανονισμός περί δασμολογητέας αξίας « θα πρέπει να τροποποιηθεί ανάλογα ».
            
         
               19
            
            
               Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η προσθήκη του άρθρου 8α στον κανονισμό περί δασμολογητέας αξίας εκφράζει την πρόθεση του Συμβουλίου να κάνει χρήση της δυνατότητας που του έδινε η απόφαση της Επιτροπής Δασμολογητέας Αξίας της GATT να θεσπίσει νέα ρύθμιση για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας των υποθεμάτων πληροφορικής επί των οποίων έχει αποτυπωθεί λογισμικό. Πρέπει πάντως να τονιστεί ότι ούτε η απόφαση της επιτροπής της GATT ούτε ο κανονισμός 1055/85 έχουν αναδρομική ισχύ. Κατά συνέπεια, πριν αρχίσει να ισχύει την 1η Μαΐου 1985 ο κανονισμός 1055/85, η δασμολογητέα αξία του λογισμικού που είχε αποτυπωθεί επί υποθεμάτων πληροφορικής έπρεπε να προσδιορίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 3 του κανονισμού περί δασμολογητέας αξίας, βάσει της συναλλακτικής αξίας.
            
         
               20
            
            
               Πρέπει συνεπώς να προσδιοριστεί η έννοια της « συναλλακτικής αξίας » στο πλαίσιο της τελωνειακής εκτιμήσεως των υποθεμάτων πληροφορικής με λογισμικό.
            
         
               21
            
            
               Όπως ορθά υποστηρίζει η BBC, το λογισμικό δεν είναι καθαυτό εμπόρευμα κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, του κανονισμού περί δασμολογητέας αξίας, αλλά ασώματο οικονομικό αγαθό που δεν εμπίπτει στο κοινό δασμολόγιο. Όταν όμως ένα τέτοιο ασώματο αγαθό έχει ενσωματωθεί σε ένα εμπόρευμα, οι δαπάνες για την αγορά του πρέπει να θεωρούνται ως αναπόσπαστο μέρος του τιμήματος που έχει καταβληθεί ή πρόκειται να καταβληθεί για τα εμπορεύματα και συνεπώς της συναλλακτικής αξίας. Στην προκειμένη υπόθεση η αξία του λογισμικού πρέπει επομένως να θεωρηθεί ως αναπόσπαστο μέρος της δασμολογητέας αξίας του εισαχθέντος εμπορεύματος.
            
         
               22
            
            
               Στην παρούσα υπόθεση δεν έχει καμία σημασία αν τα στοιχεία και οι εντολές που έχουν ενσωματωθεί στο υπόθεμα μπορούν στη συνέχεια να τροποποιηθούν από τον χρήστη κατά βούληση ή να αποχωριστούν από τα υποθέματα, αφού ο κρίσιμος για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας χρόνος είναι ο χρόνος της εισαγωγής και κατά το χρονικό αυτό σημείο το λογισμικό είναι ενσωματωμένο στα υποθέματα.
            
         
               23
            
            
               Κατά συνέπεια, στο πρώτο σκέλος του πρώτου ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι κατά το 1982 το άρθρο 3 του κανονισμού ( ΕΟΚ) 1224/80 είχε την έννοια ότι η συναλλακτική αξία των υποθεμάτων πληροφορικής, τα οποία κατά την εισαγωγή τους έφεραν λογισμικό και για τα οποία αναγραφόταν στο τιμολόγιο που είχε εκδώσει ο προμηθευτής προς τον διασαφούντα ενιαία τιμή, ήταν ίση προς την τιμή αυτή του τιμολογίου.
            
         
               24
            
            
               Ενόψει της ανωτέρω απαντήσεως στο πρώτο σκέλος του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος δεν χρειάζεται να δοθεί απάντηση στο δεύτερο σκέλος του ερωτήματος αυτού.
            
         Επί του δευτέρου ερωτήματος
      
               25
            
            
               Το δεύτερο ερώτημα αφορά το ζήτημα του χρονικού σημείου κατά το οποίο τα έξοδα συναρμολογήσεως πρέπει να διακρίνονται από το τίμημα που καταβλήθηκε πράγματι ή πρόκειται να καταβληθεί για τα εισαχθέντα εμπορεύματα, ώστε να μπορούν ενδεχομένως να εκπέσουν από τη δασμολογητέα αξία σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 4, στοιχείο α, του κανονισμού περί δασμολογητέας αξίας.
            
         
               26
            
            
               Στο σημείο αυτό πρέπει να υπενθυμιστεί ότι, κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζ, του κανονισμού περί δασμολογητέας αξίας, η έκφραση « η χρονική στιγμή που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας » χαρακτηρίζει, όσον αφορά τα εμπορεύματα που διασαφούνται για να τεθούν άμεσα σε ελεύθερη κυκλοφορία, την ημέρα κατά την οποία οι τελωνειακές αρχές αποδέχονται τη δήλωση με την οποία ο διασαφών εκφράζει τη βούληση του να θέσει σε ελεύθερη κυκλοφορία τα εμπορεύματα αυτά.
            
         
               27
            
            
               Από το άρθρο 1, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1496/80 της Επιτροπής, της 11ης Ιουνίου 1980, περί της δηλώσεως των στοιχείων για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας και περί παροχής των σχετικών εγγράφων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 02/008, σ. 272 ), προκύπτει ότι η δήλωση σχετικά με τη δασμολογητέα αξία πρέπει να επισυνάπτεται στη διασάφηση περί θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία που συντάσσεται για τα οικεία εμπορεύματα. Η διασάφηση αυτή πρέπει, κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 79/695/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1979, περί εναρμονίσεως των διαδικασιών θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 02/007, σ. 262 ), να περιέχει τα απαραίτητα στοιχεία για την εξατομίκευση των εμπορευμάτων και για την επιβολή των εισαγωγικών δασμών. Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας διευκρινίζει εξάλλου ότι στη διασάφηση πρέπει να επισυνάπτονται όλα τα έγγραφα των οποίων η κατάθεση είναι αναγκαία για την ορθή επιβολή των εισαγωγικών δασμών.
            
         
               28
            
            
               Το άρθρο 8 της ανωτέρω οδηγίας 79/695 επιτρέπει στον διασαφούντα να προβαίνει στη διόρθωση των διασαφήσεων που έγιναν δεκτές από τις τελωνειακές αρχές, υπό τον όρο, μεταξύ άλλων, ότι η διόρθωση ζητείται πριν εκδοθεί άδεια παραλαβής του εμπορεύματος για ελεύθερη κυκλοφορία.
            
         
               29
            
            
               Κατά συνέπεια, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο με την απόφαση της 6ης Ιουνίου 1990, C-11/89, Unifert (Συλλογή 1990, σ. I-2275), ο εισαγωγέας που παρέλειψε, στη δήλωση του σχετικά με τη δασμολογητέα αξία, να διακρίνει τα έξοδα συναρμολογήσεως από την πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή δεν μπορεί να διορθώσει τη δήλωση του και επομένως και τα σχετικά με τη δασμολογητέα αξία στοιχεία μετά την έκδοση από τις τελωνειακές αρχές της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων για ελεύθερη κυκλοφορία, δηλαδή μετά το κρίσιμο για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας χρονικό σημείο.
            
         
               30
            
            
               Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας 79/695 προβλέπει τη δυνατότητα των τελωνειακών αρχών να αποδέχονται, κατόπιν αιτήσεως του διασαφούντος, διασάφηση που δεν περιλαμβάνει όλα τα στοιχεία που αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, ήστην οποία δεν έχουν επισυναφθεί ορισμένα από τα δικαιολογητικά που αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφος 2.
            
         
               31
            
            
               Πρέπει να τονιστεί ότι όλες οι ελλιπείς διασαφήσεις πρέπει να προσδιορίζουν ποια στοιχεία ή ποια έγγραφα λείπουν. Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι τα στοιχεία που προσκομίζονται εκ των υστέρων με σκοπό τη συμπλήρωση ελλιπούς διασαφήσεως πρέπει να αφορούν μόνο καταστάσεις που προϋφίσταντο ήδη της καταθέσεως της διασαφήσεως και όχι καταστάσεις που διαμορφώθηκαν μετά από το χρονικό αυτό σημείο.
            
         
               32
            
            
               Στο σημείο αυτό πρέπει να υπενθυμιστεί ότι, κατά το άρθρο 7 της οδηγίας 79/623/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουνίου 1979, για την εναρμόνιση των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων όσον αφορά τις τελωνειακές οφειλές (ΕΕ ειδ. έκδ. 01/004), το ύψος των εισαγωγικών δασμών που επιβάλλεται σε ένα εμπόρευμα καθορίζεται βάσει των στοιχείων δασμοφορολογήσεως που αφορούν το εν λόγω εμπόρευμα κατά τον χρόνο γενέσεως της σχετικής τελωνειακής οφειλής. Κατά τα άρθρα 2, παράγραφος 1, στοιχείο α, και 3, στοιχείο α, της ίδιας οδηγίας, η τελωνειακή οφειλή γεννάται, στην περίπτωση των εμπορευμάτων που τίθενται σε ελεύθερη κυκλοφορία, κατά το χρονικό σημείο κατά το οποίο οι αρμόδιες αρχές αποδέχονται τη διασάφηση για τη θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία, δηλαδή κατά το χρονικό σημείο που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας.
            
         
               33
            
            
               Αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η BBC, ο κανονισμός (ΕΟΚ) 1430/79 του Συμβουλίου, της 2ας Ιουλίου 1979, περί της επιστροφής ως αχρεωστήτως εισπραχθέντων ή της διαγραφής χρέους εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών ( ΕΕ ειδ. έκδ. 11/015, σ. 162), δεν ασκεί επιρροή επί του προκειμένου ζητήματος. Το άρθρο 2 του κανονισμού αυτού προβλέπει την επιστροφή ως αχρεωστήτως εισπραχθέντων ή τη διαγραφή χρέους εισαγωγικών δασμών, εφόσον αποδεικνύεται ότι το βεβαιωθέν ποσό των δασμών αυτών υπερβαίνει για κάποιο λόγο το ποσό που έπρεπε νομίμως να εισπραχθεί.
            
         
               34
            
            
               Το ύψος των εισαγωγικών δασμών καθορίζεται βάσει της δασμολογητέας αξίας, η οποία προσδιορίζεται σύμφωνα με τον κανονισμό περί δασμολογητέας αξίας. Αν ο εισαγωγέας δεν είναι σε θέση να αποδείξει ότι ορισμένα στοιχεία δεν πρέπει να ληφθούν υπόψη κατά τον υπολογισμό της δασμολογητέας αξίας σύμφωνα με τις κοινοτικές διατάξεις, το ποσό των εισπραχθέντων δασμών δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να θεωρηθεί ότι υπερβαίνει το νομίμως οφειλόμενο.
            
         
               35
            
            
               Συνεπώς, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, για να αποκλείονται τα έξοδα συναρμολογήσεως από τη δασμολογητέα αξία σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 4, στοιχείο α, του κανονισμού περί δασμολογητέας αξίας, πρέπει στη δήλωση περί της δασμολογητέας αξίας να γίνεται διάκριση μεταξύ των εξόδων αυτών και του τιμήματος που καταβλήθηκε πράγματι ή πρόκειται να καταβληθεί για τα εμπορεύματα. Κατά το άρθρο 8 της οδηγίας 79/695/ΕΟΚ, η δήλωση αυτή δεν μπορεί να διορθωθεί μετά το κρίσιμο για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας χρονικό σημείο, δηλαδή μετά την έκδοση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων προκειμένου να τεθούν σε ελεύθερη κυκλοφορία.
            
         Επί των δικαστικών εξόδων
      
               36
            
            
               Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
            
          
            
               Για τους λόγους αυτούς,
               ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
               κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με Διάταξη της 13ης Φεβρουαρίου 1989 το Bundesfinanzhof, αποφαίνεται:
            
          
            
               
                        1)
                     
                     
                        Το 1982 το άρθρο 3 του κανονισμού ( ΕΟΚ ) 1224/80 του Συμβουλίου, της 28ης Μαΐου 1980, περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων, έπρεπε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η συναλλακτική αξία των υποθεμάτων πληροφορικής, τα οποία κατά την εισαγωγή τους έφεραν λογισμικό και για τα οποία αναγραφόταν στο τιμολόγιο που είχε εκδώσει ο προμηθευτής προς τον διασαφούντα ενιαία τιμή, ήταν ίση προς την τιμή αυτή του τιμολογίου.
                     
                  
          
            
               
                        2)
                     
                     
                        Για να αποκλείονται τα έξοδα συναρμολογήσεως από τη δασμολογητέα αξία σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 4, στοιχείο α, του κανονισμού περί δασμολογητέας αξίας, πρέπει στη δήλωση περί της δασμολογητέας αξίας να γίνεται διάκριση μεταξύ των εξόδων αυτών και του τιμήματος που καταβλήθηκε πράγματι ή πρόκειται να καταβληθεί για τα εμπορεύματα. Κατά το άρθρο 8 της οδηγίας 79/695/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1979, περί εναρμονίσεως των διαδικασιών θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, η δήλωση αυτή δεν μπορεί να διορθωθεί μετά το κρίσιμο για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας χρονικό σημείο, δηλαδή μετά την έκδοση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων προκειμένου να τεθούν σε ελεύθερη κυκλοφορία.
                     
                  
          
               
                  
                     Rodríguez Iglesias
                     Slynn
                     Joliét
                     Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 18 Απριλίου 1991.
                     
                        
                           Ο Γραμματέας
                           J.-G. Giraud
                        
                        
                           Ο Πρόεδρος του πρώτου τμήματος
                           G. C Rodríguez Iglesias
                        
                     
                  
               
            (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.