CELEX: 62020CC0570
Language: sl
Date: 2021-12-09
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Camposa Sánchez-Bordone, predstavljeni 9. decembra 2021.#Kazenski postopek zoper BV.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Cour de cassation (Francija).#Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Goljufivo prikrivanje dolgovanega davka – Sankcije – Nacionalna zakonodaja, ki za isto dejansko stanje določa upravno in kazensko sankcijo – Listina Evropske unije o temeljnih pravicah – Člen 49 – Člen 50 – Načelo ne bis in idem – Člen 52(1) – Omejitve načela ne bis in idem – Zahteva določiti jasna in natančna pravila – Možnost upoštevati razlago nacionalne zakonodaje, ki so jo podala nacionalna sodišča – Nujnost določiti pravila, ki zagotavljajo sorazmernost celote naloženih sankcij – Sankcije različne narave.#Zadeva C-570/20.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
   MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZ-BORDONE,
   predstavljeni 9. decembra 2021 (
         1
      )
   
      Zadeva C‑570/20
   
   BV
   proti
   Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie
   
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Cour de cassation (kasacijsko sodišče, Francija))
   
   „Vprašanje za predhodno odločanje – Temeljne pravice – Člena 50 in 52 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Nacionalna zakonodaja, ki določa kumulacijo upravnih in kazenskih sankcij za ista dejanja – Zahteve načela ne bis in
      idem – Jasnost in predvidljivost – Nujnost in sorazmernost“
   
            1.
         
         
            Sodišču so v obravnavo znova predložena vprašanja, povezana s kumulacijo upravnih in kazenskih sankcij, s katerimi je bila za ista dejanja ista oseba kaznovana – sočasno ali zaporedno – za davčne kršitve, ki se med drugim nanašajo na davek na dodano vrednost (DDV).
         
      
            2.
         
         
            Sodišče je v sodbah z dne 20. marca 2018 v zadevah Menci (
                  2
               ) ter Garlsson Real Estate in drugi (
                  3
               ) opredelilo pogoje, ki jih mora izpolnjevati nacionalna ureditev, da se v skladu s členom 52(1) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina) omeji temeljna pravica, da se za ista dejanja ne kaznuje dvakrat, zagotovljena s členom 50 Listine.
         
      
            3.
         
         
            Cour de cassation (kasacijsko sodišče, Francija) se v obravnavanem predlogu za sprejetje predhodne odločbe sprašuje, ali so nacionalna pravila, na katera mora opreti svojo odločbo, v skladu s sodno prakso Sodišča, in sicer konkretno, kar zadeva:
            
                     –
                  
                  
                     jasnost in natančnost določb, na podlagi katerih je mogoča kumulacija postopkov in sankcij; ter
                  
               
                     –
                  
                  
                     sorazmernost med težo storjene kršitve na eni strani in težo vseh kumulativno naloženih sankcij na drugi strani.
                  
               
      
      I. Pravni okvir
   
   
      
         A.
       
         Pravo Unije
      
   
   
      1. Listina
   
   
            4.
         
         
            Člen 50 določa:
            „Nihče ne sme biti ponovno v kazenskem postopku ali kaznovan zaradi kaznivega dejanja, za katero je bil v Uniji v skladu z zakonom s pravnomočno sodbo že oproščen ali obsojen.“
         
      
            5.
         
         
            Člen 51 določa:
            „1.   Določbe te listine se uporabljajo za institucije, organe, urade in agencije Unije ob spoštovanju načela subsidiarnosti, za države članice pa samo, ko izvajajo pravo Unije. Zato spoštujejo pravice, upoštevajo načela in spodbujajo njihovo uporabo v skladu s svojimi pristojnostmi in ob spoštovanju meja pristojnosti Unije, ki so ji dodeljene v Pogodbah.
            2.   Ta listina ne razširja področja uporabe prava Unije preko pristojnosti Unije niti ne ustvarja nikakršnih novih pristojnosti ali nalog Unije in ne spreminja pristojnosti in nalog, opredeljenih v Pogodbah.“
         
      
            6.
         
         
            Člen 52 določa:
            „1.   Kakršno koli omejevanje uresničevanja pravic in svoboščin, ki jih priznava ta listina, mora biti predpisano z zakonom in spoštovati bistveno vsebino teh pravic in svoboščin. Ob upoštevanju načela sorazmernosti so omejitve dovoljene samo, če so potrebne in če dejansko ustrezajo ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Unija, ali če so potrebne zaradi zaščite pravic in svoboščin drugih.
            […]
            3.   Kolikor ta listina vsebuje pravice, ki ustrezajo pravicam, zagotovljenim z Evropsko konvencijo o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, sta vsebina in obseg teh pravic enaka kot vsebina in obseg pravic, ki ju določa navedena konvencija. Ta določba ne preprečuje širšega varstva po pravu Unije.
            4.   Kolikor so v tej listini priznane temeljne pravice, kot izhajajo iz skupnih ustavnih tradicij držav članic, je treba te pravice razlagati skladno s temi tradicijami.
            […]
            6.   Nacionalne zakonodaje in običaji se morajo v celoti upoštevati v skladu s to listino.“
         
      
      2. Pogodba o delovanju Evropske unije (PDEU)
   
   
            7.
         
         
            Člen 325 določa:
            „1.   Unija in države članice preprečujejo goljufije in vsa druga nezakonita dejanja, ki škodijo finančnim interesom Unije, z ukrepi, sprejetimi v skladu s tem členom, ki delujejo svarilno in so takšni, da v državah članicah, ter v institucijah, organih, uradih in agencijah Unije, omogočajo učinkovito zaščito.
            2.   Države članice sprejmejo za preprečevanje goljufij, ki škodijo finančnim interesom Unije, enake ukrepe, kakršne sprejmejo za preprečevanje goljufij, ki škodijo njihovim lastnim finančnim interesom.
            […]“
         
      
      3. Direktiva 2006/112/ES (
            4
         )
   
   
            8.
         
         
            Člen 273 določa:
            „Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
            […]“
         
      
      
         B.
       
         Nacionalno pravo
      
   
   
      1. Code général des impôts (Splošni davčni zakonik; v nadaljevanju: SDZ)
   
   
            9.
         
         
            Člen 1729 v različici, v kateri se uporabi za spor, (
                  5
               ) določa:
            „Posledica netočnosti ali opustitev, ugotovljenih v obračunu ali aktu, ki se nanašajo na elemente, upoštevne za davčno osnovo ali odmero davka ter za vračilo davčnega dolga, katerega plačilo je država prejela neupravičeno, je povečanje dajatve za:
            
                     a.
                  
                  
                     40 %, če je kršitev namerna;
                  
               […]“
         
      
            10.
         
         
            Člen 1741 v različici, ki se uporabi za zadevno dejansko stanje (
                  6
               ), določa:
            „Brez poseganja v posebne določbe tega zakonika se ta, ki se goljufivo izogne ali se je goljufivo skušal izogniti odmeri oziroma celotnemu ali delnemu plačilu davkov, ki so predmet tega zakonika, s tem, da bodisi obračuna namerno ni oddal v predpisanih rokih bodisi je namerno prikril del zneskov, ki so predmet obdavčitve, bodisi je namerno organiziral svojo insolventnost ali z drugimi ravnanji oviral izterjavo davka bodisi kakor koli drugače goljufivo ravnal, ne glede na davčne sankcije, ki se uporabijo, kaznuje z globo v višini 37.500 EUR in petletno zaporno kaznijo. Če so bila dejanja storjena ali če je bila njihova izvedba omogočena s pridobitvami ali prodajami brez računa oziroma z računi, ki ne ustrezajo dejanskim transakcijam, ali če je bil cilj teh dejanj od države prejeti neupravičeno vračilo, se storilec teh dejanj kaznuje z globo v višini 75.000 EUR in petletno zaporno kaznijo.
            Vendar se ta določba v primeru utaje uporabi le, če se ta nanaša na več kot desetino obdavčljivega zneska ali več kot 153 EUR. Osebi, obsojeni na podlagi tega člena, se lahko na podlagi člena 131-26 kazenskega zakonika odvzamejo državljanske, civilne in družinske pravice.
            Sodišče lahko poleg tega odredi objavo sprejete odločbe in njeno razširitev pod pogoji, določenimi v členih 131‑35 ali 131‑39 kazenskega zakonika.
            Pregon se začne pod pogoji, določenimi v členih od L. 229 do L. 231 zakonika o davčnih postopkih.“
         
      
      2. Livre des procédures fiscales (zakonik o davčnih postopkih; v nadaljevanju: ZDP)
   
   
            11.
         
         
            Člen L. 228 v različici, ki se uporabi za obravnavani primer, določa pogoje, pod katerimi lahko davčna uprava državnemu tožilstvu poda ovadbo glede dejanj, ki pomenijo davčno goljufijo:
            „Uprava ovadbe, s katerimi se želi doseči uporaba kazenskih sankcij na področju neposrednih davkov, davka na dodano vrednost in drugih davkov na promet, davka v zvezi z registracijo, davka na nepremičnine in davka na prenose premoženja ter overjene pravne posle, vloži po tem, ko komisija za davčne kršitve izda ustrezno mnenje, sicer so te ovadbe nedopustne.“
         
      
      II. Dejansko stanje in vprašanji za predhodno odločanje
   
   
            12.
         
         
            Oseba BV je do 14. junija 2011 kot samostojni podjetnik opravljala poklic računovodje. Kot taka in glede na obseg svojega prometa je bila ta oseba zavezanka za DDV (običajna ureditev obračuna) in je morala predložiti mesečne obračune.
         
      
            13.
         
         
            Oseba BV je bila tudi zavezanka za dohodnino, in sicer v okviru kategorije nekomercialnih prihodkov (v nadaljevanju: NKP), zaradi česar je morala vsako leto poleg obračuna vseh osebnih dohodkov predložiti še obračun NKP.
         
      
            14.
         
         
            Davčna uprava je po nadzorih, opravljenih v letih 2009, 2010 in 2011, ugotovila, da je oseba BV prijavila manj dohodkov iz poklicne dejavnosti, kot jih je dejansko prejela, in tako utajila 82.507 EUR iz naslova DDV in 108.833 EUR iz naslova NKP.
         
      
            15.
         
         
            Davčna uprava je 10. marca 2014 pri državnem tožilstvu podala ovadbo zaradi knjigovodskih nepravilnosti in goljufij v zvezi z dohodnino in DDV, pri katerih je šlo za utajo prejetih prihodkov. (
                  7
               )
         
      
            16.
         
         
            Oseba BV je bila v postopku pred tribunal correctionnel d’Annecy (kazensko sodišče v Annecyju, Francija) sojena zaradi dveh kaznivih dejanj: davčne goljufije zaradi utaje obdavčljivih zneskov in neknjiženja v knjigovodskih izkazih. Oseba BV je v vseh fazah postopka priznala, da je storila dejanja, ki se ji očitajo.
         
      
            17.
         
         
            Tribunal correctionnel d’Annecy (kazensko sodišče v Annecyju, Francija) je s sodbo z dne 23. junija 2017 osebo BV spoznalo za krivo kaznivih dejanj, ki jih je bila obtožena, in jo obsodilo na 12 mesecev kazni zapora.
         
      
            18.
         
         
            Oseba BV je vložila pritožbo pri Cour d’appel de Chambéry (pritožbeno sodišče v Chambéryju, Francija), v kateri je trdila, da je bila njena obsodba v nasprotju z načelom ne bis in idem, saj je bil proti njej za ista dejanja že izveden postopek dodane odmere, v katerem ji je bila izrečena davčna sankcija v višini 40 % utajenih dajatev. Po mnenju osebe BV skupna strogost sistema kaznovanja, ki se je zanjo uporabila, ni sorazmerna.
         
      
            19.
         
         
            Cour d’appel de Chambéry (pritožbeno sodišče v Chambéryju) je s sodbo z dne 13. februarja 2019 pritožbo zavrnilo, potrdilo sodbo prvostopenjskega sodišča v delu, ki se je nanašal na krivdo obtoženca, in povišalo kazen (
                  8
               ) ter obtoženca obsodilo na 18 mesecev zapora, od tega šest mesecev pogojno.
         
      
            20.
         
         
            Pritožbeno sodišče je zavrnilo trditev, da je bilo kršeno načelo ne bis in idem, kar je utemeljilo s tem, da so bile kazenske in upravne sankcije kumulativno naložene na podlagi člena 1741 SDZ, ta člen pa je v skladu s členom 50 Listine, ker so z njim upoštevane ugotovitve Conseil constitutionnel (ustavni svet, Francija).
         
      
            21.
         
         
            Oseba BV je pri Cour de cassation (kasacijsko sodišče) vložila kasacijsko pritožbo, v kateri je trdila, da sodišči prve in druge stopnje:
            
                     –
                  
                  
                     nista upoštevali člena 50 Listine pri uporabi člena 1741 SDZ, katerega pravila, kot jih je razlagal Conseil constitutionnel (ustavni svet), niso ne jasna ne natančna;
                  
               
                     –
                  
                  
                     svojih odločb nista utemeljili v skladu z zahtevami prava Unije, saj se nista prepričali, da breme, ki je posledica vseh sankcij, ki so ji bile izrečene, ni pretirano glede na težo kršitve.
                  
               
      
            22.
         
         
            Cour de cassation (kasacijsko sodišče) meni:
            
                     –
                  
                  
                     Nacionalna pravila so namenjena zlasti boju proti kršitvam na področju DDV. S tem uresničujejo cilj v splošnem interesu, zaradi česar je upravičena kumulacija postopkov in sankcij kazenske narave, s katerimi se sledi dopolnjujočim si ciljem.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kar zadeva jasnost in predvidljivost, so s členoma 1729 in 1741 SDZ natančno opredeljena dejanja ali opustitve, ki so lahko predmet ukrepov in sankcij na kazenskem in davčnem področju.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kar zadeva nujnost in sorazmernost, je možnost kumulacije sankcij omejena s tem, da se ne more preseči najvišji znesek ene od zapretenih sankcij. Vendar se to pravilo nanaša zgolj na sankcije iste vrste (in sicer denarne).
                  
               
                     –
                  
                  
                     Vendar ni mogoče trditi, da je pravilna uporaba prava Unije tako očitna, da ne pušča nobenega razumnega dvoma.
                  
               
      
            23.
         
         
            Cour de cassation (kasacijsko sodišče) je v teh okoliščinah Sodišču predložilo ti vprašanji za predhodno odločanje:
            
                     „1)
                  
                  
                     Ali je z nacionalnimi pravili, kakršna so opisana zgoraj, izpolnjena zahteva po jasnosti in predvidljivosti okoliščin, v katerih lahko prikrivanje v obračunu v zvezi z dolgovanim DDV vodi do kumulacije pregona in sankcij kazenske narave?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Ali je z nacionalnimi pravili, kakršna so opisana zgoraj, izpolnjena zahteva po nujnosti in sorazmernosti kumulacije takih sankcij?“
                  
               
      
      III. Postopek pred Sodiščem
   
   
            24.
         
         
            Sodno tajništvo Sodišča je predlog za sprejetje predhodne odločbe prejelo 28. oktobra 2020.
         
      
            25.
         
         
            Pisna stališča so predložile oseba BV, francoska vlada in Evropska komisija.
         
      
            26.
         
         
            Presojeno je bilo, da izvedba obravnave ni nujna.
         
      
      IV. Analiza
   
   
      
         A.
       
         Uvodni preudarki o sporni nacionalni ureditvi in vsebini vprašanj za predhodno odločanje
      
   
   
            27.
         
         
            Pri „nacionalnih pravilih“, na katera se sklicuje predložitveno sodišče, gre za rezultat soupoštevanja dveh zakonskih določb in njune razlage v sodni praksi.
         
      
            28.
         
         
            Ti zakonski določbi sta člena 1729 in 1741 SDZ, katerih besedilo je bilo navedeno. (
                  9
               ) Če povzamem, za nekatera dejanja, s katerimi se kršijo davčna pravila, ti zakonski določbi določata upravne sankcije (40‑odstotno povečanje za namerne kršitve, določeno v členu 1729) ter denarne in zaporne kazni (določene v členu 1741).
         
      
            29.
         
         
            Člen 1741 SDZ izrecno določa, da se lahko za ista dejanja denarne in zaporne kazni naložijo neodvisno od davčnih (torej formalno gledano – upravnih) (
                  10
               ) sankcij.
         
      
            30.
         
         
            Predložitveno sodišče v zvezi z razlago teh določb, opravljeno v sodni praksi, pojasnjuje, da je kumulacija kazenskih in upravnih sankcij, ki jih določata, pogojena s tremi razlagalnimi pridržki, ki jih je oblikoval Conseil constitutionnel (ustavni svet). (
                  11
               )
         
      
            31.
         
         
            Ti pridržki – s katerimi so opredeljeni pogoji, pod katerimi je mogoča kumulacija sankcij iz členov 1729 in 1741 SDZ – so:
            
                     –
                  
                  
                     Davčni zavezanec, ki je bil s sodno odločbo, ki je postala pravnomočna zaradi vsebinskega razloga, oproščen davka, ne more biti v kazenskem postopku obsojen zaradi davčne goljufije (prvi pridržek, ki v tej zadevi ni upošteven).
                  
               
                     –
                  
                  
                     Člen 1741 SDZ se uporablja le za najtežje primere goljufive utaje zneskov, za katere je treba plačati davek, ali za opustitev pri obveznosti obračuna. Teža je lahko posledica zneska utajenih dajatev, narave obdolženčevih dejanj ali okoliščin, v katerih je do teh dejanj prišlo (drugi pridržek).
                  
               
                     –
                  
                  
                     Čeprav lahko uvedba dveh postopkov pripelje do kumulacije sankcij, načelo sorazmernosti pomeni, da v nobenem primeru seštevek sankcij, ki se eventualno naložijo, ne sme preseči najvišjega zneska ene od predpisanih sankcij (tretji pridržek).
                  
               
      
            32.
         
         
            Predložitveno sodišče je v zvezi z drugim pridržkom navedlo, da so bila v njegovi sodni praksi merila glede teže dejanj pojasnjena tako:
            „Kadar oseba, obdolžena davčne utaje, dokaže, da je bila njej osebno naložena davčna sankcija za ista dejanja, mora kazensko sodišče, potem ko je opredelilo zakonske znake tega kaznivega dejanja glede na člen 1741 SDZ, pred izrekom kazenskih sankcij preveriti, da so bila ugotovljena protipravna dejanja tako težka, da je upravičen dodatni kazenski pregon. Sodnik mora obrazložiti odločbo, pri čemer je lahko teža posledica zneska utajenih dajatev, narave obdolženčevega ravnanja ali okoliščin storitve dejanja, med katerimi so zlasti oteževalne okoliščine.“ (
                  12
               )
         
      
            33.
         
         
            Predložitveno sodišče je v zvezi s tretjim pridržkom navedlo, da je pogoje za njegovo uporabo konkretiziralo tako:
            
                     –
                  
                  
                     „Kadar obtoženec dokaže, da mu je bila pravnomočno izrečena davčna sankcija za ista dejanja, je kazensko sodišče dolžno spoštovati zahtevo po sorazmernosti le, če izreče istovrstno kazen.“
                  
               
                     –
                  
                  
                     „Načelo sorazmernosti ni kršeno, kadar sodišče obtoženca, ki so mu že bile pravnomočno naložene upravne kazni, pogojno obsodi na kazen zapora, če se mu ob tem ne naloži denarna kazen.“
                  
               
      
            34.
         
         
            To je v bistvenem normativni okvir ‐ ki izhaja iz součinkovanja zakonskih določb in njihove razlage v sodni praksi ‐ na podlagi katerega je v francoskem pravu mogoča skupna uporaba upravnih in kazenskih sankcij za iste dejanske stanove, ki ustrezajo kaznivim dejanjem in davčnim kršitvam, če uprava o njih obvesti državno tožilstvo. (
                  13
               )
         
      
            35.
         
         
            Cour de cassation (kasacijsko sodišče) nima dvomov glede sodne prakse Sodišča v zvezi z načelom ne bis in idem, kar zadeva:
            
                     –
                  
                  
                     kazensko naravo upravne sankcije, določene v členu 1729 SDZ (
                           14
                        );
                  
               
                     –
                  
                  
                     obstoj splošnega interesa, s katerim je upravičena skupna uporaba upravne sankcije in sankcije kazenske narave iz člena 1741 SDZ (
                           15
                        ).
                  
               
      
            36.
         
         
            Cour de cassation (kasacijsko sodišče) želi z vprašanjem torej razjasniti predvsem to, ali nacionalno pravo izpolnjuje pogoje iz sodbe Menci glede jasnosti, predvidljivosti, nujnosti in sorazmernosti pravil, na podlagi katerih je mogoča kumulacija postopkov in sankcij.
         
      
            37.
         
         
            Takšna zamejitev razprave o predlogu za sprejetje predhodne odločbe je pomembna, saj se s tem iz njenega okvira izključijo vprašanja, ki se nanašajo na:
            
                     –
                  
                  
                     določitev „istih dejanj“ (idem factum);
                  
               
                     –
                  
                  
                     obstoj enakega pravnega interesa, ki je varovan z dvakratnim (bis) – kazenskim in upravnim – kaznovanjem teh dejanj;
                  
               
                     –
                  
                  
                     „kazensko“ naravo upravne kazni, s katero se znesek davka v primeru davčne kršitve poveča za 40 %; ter
                  
               
                     –
                  
                  
                     
                        tesno vsebinsko in časovno povezavo med upravnim in kazenskim postopkom, ki privedeta do tega, da je ista oseba za ista dejanja kaznovana z denarnimi sankcijami in kaznimi zapora. (
                           16
                        )
                  
               
      
      
         B.
       
         Vsebinska presoja
      
   
   
      1. Prvo vprašanje za predhodno odločanje
   
   
            38.
         
         
            Vprašanje se nanaša na domnevno nejasnost in nenatančnost nacionalnih pravil, na podlagi katerih so nekatera dejanja, ki pomenijo kršitve davčnih predpisov, lahko predmet kumulacije upravnih in kazenskih postopkov ter sankcij.
         
      
            39.
         
         
            Oseba BV trdi, da je že iz tega, da se je treba za določitev pogojev, pod katerimi se zakonito lahko skupaj uporabijo upravne in kazenske sankcije, sklicevati na sodno prakso, razvidno, da zadevna ureditev ni dovolj jasna in natančna.
         
      
            40.
         
         
            Oseba BV dodaja, da s to sodno prakso ni mogoče odpraviti očitanih nepravilnosti, saj v njej niso objektivno in razumljivo opredeljena merila za presojo teže dejanja, zaradi katere je kumulacija upravičena.
         
      
            41.
         
         
            Francoska vlada in Komisija menita, da uporabljena ureditev izpolnjuje pogoja jasnosti in predvidljivosti. Merila, ki se v zvezi s tem upoštevajo v nacionalni sodni praksi, so dovolj jasna (in upoštevna za obravnavani primer).
         
      
            42.
         
         
            Francoska vlada in Komisija poleg tega trdita, da po mnenju Sodišča iz načela zakonitosti v kazenskem pravu ne izhaja, da se za konkretizacijo pravil o kazenski odgovornosti ni dovoljeno sklicevati na razlago, opravljeno v sodni praksi.
         
      
            43.
         
         
            Moja presoja tega elementa se v bistvenem ujema s presojo francoske vlade in Komisije.
         
      
            44.
         
         
            V skladu s sodno prakso Sodišča pomeni kumulacija postopkov in sankcij, kakršni so sporni v tej zadevi, omejitev temeljne pravice, da se za isto kaznivo dejanje kazensko ne preganja ali kaznuje dvakrat. (
                  17
               )
         
      
            45.
         
         
            V skladu s členom 52(1) Listine se lahko z nacionalno določbo taka omejitev določi, če je pri tem spoštovana vrsta kumulativnih pogojev:
            
                     –
                  
                  
                     določena mora biti z zakonom;
                  
               
                     –
                  
                  
                     z njo se mora spoštovati bistvena vsebina zadevne pravice;
                  
               
                     –
                  
                  
                     mora biti potrebna in v skladu z načelom sorazmernosti;
                  
               
                     –
                  
                  
                     dejansko mora ustrezati ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Unija, ali biti potrebna zaradi zaščite pravic in svoboščin tretjih.
                  
               
      
            46.
         
         
            Omejitev, ki je sporna v tem postopku, je bila uvedena z zakonom, s čimer je načeloma izpolnjen prvi od navedenih pogojev. Možnost kumulacije upravnih in kazenskih postopkov ter sankcij ni določena z upravnimi akti ali v sodni praksi, temveč v dveh posebnih zakonskih določbah:
            
                     –
                  
                  
                     na eni strani, v členu 1729 SDZ, na podlagi katerega so – v delu, ki je upošteven za to zadevo – nekatere namerne davčne nepravilnosti ali opustitve kaznovane s 40‑odstotnim povečanjem dolgovanega davka;
                  
               
                     –
                  
                  
                     na drugi strani, v členu 1741 SDZ, v katerem je brez poseganja v zgoraj navedeni člen določena globa in kazen zapora za deliktna dejanja goljufije.
                  
               
      
            47.
         
         
            V skladu z načelom zakonitosti kazni, ki je določeno v členu 49 Listine, pa je poleg tega nujno, da so primeri, v katerih je za ista dejanja mogoča uvedba dveh postopkov oziroma naložitev dveh sankcij, v zakonu jasno in natančno opredeljeni.
         
      
            48.
         
         
            Sodišče je zahtevo po jasnosti in natančnosti zakonske določitve pogojilo z „nujno potrebnostjo“ te določitve, da se zagotovi spoštovanje načela sorazmernosti (
                  18
               ).
         
      
            49.
         
         
            Sodišče je v sodbi Menci pri preučitvi „nujne potrebnosti“ ureditve, ki se uporabi, ugotovilo, da mora ta „določati jasna in natančna pravila, ki pravnemu subjektu omogočajo, da predvidi, katera dejanja in opustitve so lahko predmet take kumulacije postopkov in sankcij“. (
                  19
               )
         
      
            50.
         
         
            Sodišče je v sodbi Menci po tem, ko je – po ustrezni preveritvi s strani predložitvenega sodišča – preučilo, ali je bila italijanska ureditev, ki je bila tedaj predmet presoje, „jasn[a] in natančn[a]“, zahtevalo, da se zagotovi obvezno ujemanje med težo kaznivega dejanja na eni strani in strogostjo vseh naloženih sankcij na drugi. (
                  20
               )
         
      
            51.
         
         
            Menim, da spada zahteva po jasnosti in natančnosti v bistvu v okvir načela zakonitosti omejitve uresničevanja temeljnih pravic, na katero se nanaša prvi od pogojev iz člena 52(1) Listine.
         
      
            52.
         
         
            Le če je v zakonu, s katerim je dopuščena kumulacija upravnih in davčnih postopkov ter sankcij, to določeno jasno in natančno, bo mogoče podrobno preučiti vsebino in obseg tega dvojnega kaznovanja. Na podlagi te premise bo treba nato preveriti, ali je kumulacija sorazmerna.
         
      
            53.
         
         
            Jasnost in natančnost zakona sta namenjeni uresničevanju cilja, ki je v razmerju do načela sorazmernosti predhoden in pojmovno samostojen. Z njima se zlasti izpolnjuje zahteva, da se lahko učinkovanje načela ne bis in idem omeji z zakonom in samo z zakonom.
         
      
            54.
         
         
            Za spoštovanje tega načela ne zadostuje kakršna koli zakonodajna opredelitev primerov, v katerih je mogoča dvojnost postopkov in sankcij, ampak le taka, ki je jasna in natančna.
         
      
            55.
         
         
            V nasprotnem primeru bi bilo jamstvo, ki je z načelom zakonitosti zagotovljeno s tem, da je za omejitev temeljnih pravic pristojen izključno zakonodajalec, izkrivljeno. Zakonodajna oblast zato izvajanja te pristojnosti ne more prepustiti upravi ali sodstvu.
         
      
            56.
         
         
            Poleg tega se zakonitost, ki je v skladu s členom 52(1) Listine potrebna za to, da se lahko omeji pravica, zagotovljena s členom 50 Listine, zahteva poleg zakonitosti, ki mora biti v skladu s členom 49 podana v zvezi z opredelitvijo kazni.
         
      
            57.
         
         
            Ker lahko kumulacija upravnih in kazenskih postopkov ter sankcij kot celota privede do posledice, ki je bolj obremenjujoča od te, ki je določena le v kazenski zakonodaji, bo to večje breme sprejemljivo le, če bo zakonodajalec prej jasno in natančno opredelil primere in okoliščine, v katerih je to mogoče.
         
      
            58.
         
         
            Načelo zakonitosti v kazenskem pravu se torej uporablja za kumulacijo upravnih in kazenskih postopkov ter sankcij. Iz tega sledi, da morajo biti določbe, na podlagi katerih je mogoče dvojno kaznovanje, v skladu z nekaterimi pogoji dostopnosti in predvidljivosti. (
                  21
               )
         
      
            59.
         
         
            Zahtevo po jasnosti in natančnosti, ki je bila predmet obravnave v sodbi Menci, je treba umestiti predvsem v ta okvir, in ne toliko v okvir načela sorazmernosti iz člena 52(1) Listine.
         
      
            60.
         
         
            Dvom, ki ga želi razjasniti predložitveno sodišče, je, ali morata biti „jasnost in natančnost“, ki sta zahtevani s načelom zakonitosti, podani že – in samo – v besedilu zakona ali pa se je v zvezi s tem mogoče sklicevati na sodno prakso sodišč.
         
      
            61.
         
         
            Francoska vlada in Komisija sta opozorili, da je Sodišče presodilo, da načelo zakonitosti v kazenskem pravu ne izključuje razlage zakona s strani sodišč.
         
      
            62.
         
         
            Kot se je izrazilo Sodišče, načelo zakonitosti v kazenskem pravu zahteva, da „zakon jasno opredeljuje kazniva dejanja in kazni, ki so zagrožene zanje“, in da je ta pogoj „izpolnjen, ko lahko naslovnik norme iz besedila zadevne določbe in po potrebi s pomočjo njene razlage, ki jo podajo sodišča, razbere, za katera dejanja in opustitve je kazensko odgovoren“. (
                  22
               )
         
      
            63.
         
         
            Sodišče je dalje pojasnilo, da „[n]ačela zakonitosti v kazenskem pravu torej ni mogoče razlagati tako, da prepoveduje postopno razjasnjevanje pravil glede kazenske odgovornosti s sodno razlago posameznih primerov, če je rezultat zlasti glede na razlago, ki je veljala ob nastanku kršitve, sprejeto v sodni praksi glede zadevne zakonske določbe, razumno predvidljiv“. (
                  23
               )
         
      
            64.
         
         
            V tej zadevi sta, kot sem že opisal, člena 1729 in 1741 SDZ razlagala tako Conseil constitutionnel (ustavni svet) kot Cour de cassation (kasacijsko sodišče). Prvi je ustavnost teh dveh določb – to je, njuno veljavnost – pogojil zlasti s spoštovanjem zgoraj navedenih pridržkov.
         
      
            65.
         
         
            Na podlagi teh pridržkov je skupna uporaba členov 1729 in 1741 SDZ – torej kumulacija postopkov in sankcij, ki jih posebej določa vsak od teh členov – z ustavnega vidika dopustna le „za najhujše primere goljufivega prikrivanja zneskov, za katere je treba plačati davek“.
         
      
            66.
         
         
            Conseil constitutionnel (ustavni svet) je dodal, da je lahko ta teža „posledica zneska utajenih dajatev, narave obdolženčevih dejanj in okoliščin izvršitve takšnih dejanj“. (
                  24
               )
         
      
            67.
         
         
            Razlaga členov 1729 in 1741 SDZ, ki jo je opravil Conseil constitutionnel (ustavni svet), ni zgolj „pomoč“, ki jo v skladu z zgoraj navedeno sodno prakso Sodišča (
                  25
               ) lahko podajo sodišča za ugotavljanje, za katera dejanja in opustitve se kazensko odgovarja.
         
      
            68.
         
         
            Njuna ustavnost pomeni, da je postala razlaga, ki jo je opravil Conseil constitutionnel (ustavni svet), normativen del razlaganih zakonskih določb in skupaj z njima tvori nediferencirano celoto.
         
      
            69.
         
         
            Člena 1729 in 1741 SDZ imata torej normativno vsebino, ki izhaja iz njune ustavne razlage, in sta v tem smislu rezultat pozitivne zakonodaje zakonodajne oblasti na eni strani in „negativne zakonodaje“ (
                  26
               ) Conseil constitutionnel (ustavni svet) na drugi.
         
      
            70.
         
         
            Člena 1729 in 1741 SDZ v skladu z ustavno razlago, s katero je bila pogojena njuna veljavnost, določata, da se poleg upravne sankcije, ki je v prvonavedenem določena za nekatere nepravilnosti ali opustitve, kazenska sankcija iz drugonavedenega lahko naloži le v najhujših primerih goljufivega prikrivanja.
         
      
            71.
         
         
            Nacionalna ureditev, preučena v sodbi Menci, se ni bistveno razlikovala od te, ki je predmet obravnave v tej zadevi, čeprav je bila v njej kumulacija določena za kršitve, ki so se na nanašale na znesek, večji od 50.000 EUR.
         
      
            72.
         
         
            Sodišče je ugotovilo, da je ureditev iz navedene zadeve, ki jo je moralo preveriti predložitveno sodišče, jasno in natančno določala, v katerih okoliščinah je opustitev plačila DDV lahko predmet kumulacije postopkov in sankcij. (
                  27
               )
         
      
            73.
         
         
            Vprašanje je torej, ali je sklicevanje na „najhujše primere goljufivega prikrivanja“, ki se ga poslužuje Conseil constitutionnel (ustavni svet), z vidika jasnosti in natančnosti pogoj, ki je enakovreden kvantitativnem pragu, ki je bil v zadevi Menci določen z minimalnim zneskom 50.000 EUR.
         
      
            74.
         
         
            Sodišče je v drugi sodbi presodilo, da je dovolj „jasna in natančna“ nacionalna ureditev, v skladu s katero je bilo mogoče podvajati postopke in sankcije v zvezi s tržnimi manipulacijami, ki bi lahko povzročile „znatno spremembo vrednosti finančnih instrumentov“. (
                  28
               ) Sodišče torej ni prepovedalo sklicevanja na nedoločne klavzule, če je le poskrbljeno za ustrezno sodno opredelitev teh klavzul.
         
      
            75.
         
         
            Conseil constitutionnel (ustavni svet) je natančno opredelil težo dejanja, zaradi katere je lahko upravičena kumulacija postopkov in sankcij. Ta teža je, kot je bilo že navedeno, „lahko posledica zneska utajenih dajatev, narave obdolženčevih dejanj in okoliščin izvršitve takšnih dejanj“. (
                  29
               )
         
      
            76.
         
         
            Kot dopolnitev te opredelitve – ki jo je, poudarjam, treba šteti za del vsebine spornih zakonskih določb – je Cour de cassation (kasacijsko sodišče) oblikovalo merila, na podlagi katerih je mogoče presoditi, ali je podana teža, ki jo zahteva Conseil constitutionnel (ustavni svet). (
                  30
               )
         
      
            77.
         
         
            S tem je Cour de cassation (kasacijsko sodišče), ki je tako izpolnilo nalogo natančnejše opredelitve obsega zakonskih določb, ki je bila s sodbo AC‑Treuhand/Komisija pripisana rednim sodiščem, francosko ureditev dvojnega – kazenskega in upravnega – kaznovanja napravilo bolj razumljivo. (
                  31
               )
         
      
            78.
         
         
            Glede na vrsto kršitve in dajatve, na katere se ta kršitev nanaša, so privzeta merila ta:
            
                     –
                  
                  
                     ponovitev „opustitve“ predložitve obračuna v daljšem obdobju kljub več opominom;
                  
               
                     –
                  
                  
                     dejstvo, da je obtoženec izvoljen član predstavniškega telesa države;
                  
               
                     –
                  
                  
                     uporaba posrednikov s sedežem v tujini; in
                  
               
                     –
                  
                  
                     znesek utajenih dajatev (
                           32
                        ).
                  
               
      
            79.
         
         
            Čeprav bi bila zaželena boljša sistemizacija vseh upoštevnih meril, pojasnila najvišjega francoskega sodišča za kazenske zadeve, kakor jih je opisalo predložitveno sodišče, presegajo minimum, potreben za to, da nacionalna ureditev – v obravnavanem primeru celota, ki jo tvorita z vidika ustave razlagan zakon in njegova postopna konkretizacija s strani omenjenega najvišjega sodišča – razumno predvidljivo določa primere, v katerih je mogoče dvojno kaznovanje.
         
      
            80.
         
         
            Priznati je mogoče, kot trdi oseba BV, da ta normativna ureditev za laike ni dovolj jasna, tako da je nepogrešljiva strokovna pomoč. Vendar je Sodišče navedlo, da:
            
                     –
                  
                  
                     „[p]redvidljivost zakona ne nasprotuje temu, da zadevna oseba poseže po pojasnjevalnih nasvetih, da bi v okoliščinah zadeve razumno ocenila posledice, ki lahko nastanejo zaradi nekega dejanja“; (
                           33
                        )
                  
               
                     –
                  
                  
                     to „zlasti velja za strokovnjake, ki so vajeni, da morajo izkazovati izredno skrbnost pri opravljanju svoje dejavnosti“ in od katerih je torej „mogoče pričakovati, da posebej pazijo na to, da ocenijo tveganja, ki jih prinaša njihova dejavnost“. (
                           34
                        )
                  
               
      
            81.
         
         
            Naj v tem smislu spomnim, da so bila osebi BV zadevna dejanja očitana v okviru opravljanja njene poklicne dejavnosti kot računovodje in torej v okoliščinah, v katerih je pravno posvetovanje običajno pravilo, in ne izjema.
         
      
            82.
         
         
            Prav tako je res – kar poudarja oseba BV (
                  35
               ) – da je sodiščem pri presoji pojmov, kot so „namerna kršitev“, „goljufivo ravnanje“ ali „goljufivo prikrivanje“ priznano široko (in po mojem mnenju neizogibno) polje proste presoje. Vendar je treba te pojme (
                  36
               ) upoštevati skupaj s preostalimi zgoraj navedenimi merili, ki jih je oblikovalo Cour de cassation (kasacijsko sodišče), s čimer se izriše natančnejša slika ureditve, s katero je dopuščeno dvakratno kaznovanje davčnih kršitev.
         
      
            83.
         
         
            Skratka, menim, da je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti tako, da nacionalna ureditev vsebuje minimum smernic, ki so nujne za jasno in predvidljivo določitev primerov, v katerih je v razmerju do iste osebe v zvezi z istimi dejanji mogoča kumulacija upravnih in kazenskih postopkov ter sankcij.
         
      
      2. Drugo vprašanje za predhodno odločanje
   
   
            84.
         
         
            Cour de cassation (kasacijsko sodišče) želi z drugim vprašanjem izvedeti, ali sporna nacionalna ureditev izpolnjuje zahtevi po nujnosti in sorazmernosti, ki sta neobhodni za kumulacijo kazenskih in upravnih postopkov ter sankcij.
         
      
            85.
         
         
            Odgovor bo moral biti nikalen, če ta ureditev presega to, kar je nujno za uresničitev ciljev, ki se legitimno uresničujejo z dvojnim kaznovanjem. Tako je stališče osebe BV in Komisije, ki trdita, da z ureditvijo zlasti ni zagotovljeno, da je strogost vseh kumulativno naloženih sankcij sorazmerna s težo storjene kršitve.
         
      
            86.
         
         
            Po mnenju francoske vlade pa je odločilno to, da je v tej zadevi kazensko sodišče odločilo po dokončni naložitvi upravne kazni. To pomeni, da je to sodišče v skladu s pravilom, na podlagi katerega mora upoštevati vse okoliščine primera, pretehtalo pomen te (prve) sankcije.
         
      
            87.
         
         
            Francoska vlada dodaja, da se sorazmernost ne zagotovi le z omejitvijo zneska kazni, ampak tudi z določitvijo, da je kumulacija mogoča le v najtežjih primerih.
         
      
            88.
         
         
            S to trditvijo francoske vlade se ne strinjam, saj je sklicevanje na najhujše primere bolj upoštevno pri presojanju, ali so pravila, na podlagi katerih je mogoče dvojno kaznovanje, dovolj natančna. To, da je davčna kršitev težka, samo po sebi ne pomeni, da je mogoče spregledati zahteve sorazmernosti in opustiti preveritev, ali so naložene (dvojne) sankcije v skladu z njimi.
         
      
            89.
         
         
            Znova napotujem na sodno prakso Sodišča v zvezi z nujnostjo nacionalne ureditve, s katero je omejena pravica iz člena 50 Listine.
         
      
            90.
         
         
            Kot se je izrazilo Sodišče,
            
                     –
                  
                  
                     je glede kumulacije postopkov nujno, da „obstaja[jo] pravila, ki zagotavljajo usklajevanje za to, da se dodatno breme, ki ga taka kumulacija pomeni za zadevne osebe, zmanjša na nujno potrebno“. (
                           37
                        )
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kumulacijo sankcij pa „morajo spremljati pravila, s katerimi se zagotavlja, da strogost vseh naloženih sankcij ustreza teži zadevnega kaznivega dejanja, pri čemer taka zahteva ne izvira le iz člena 52(1) Listine, ampak tudi iz načela sorazmernosti kazni, določenega v členu 49(3) Listine“. (
                           38
                        )
                  
               
      
            91.
         
         
            Skratka, s to zahtevo se skuša doseči, da se kumulacija kazni izvede tako, da je ustrezno zagotovljeno ujemanje (sorazmernost) med težo kršitve na eni strani in težo vseh naloženih sankcij na drugi.
         
      
            92.
         
         
            Po navedbah predložitvenega sodišča je Conseil constitutionnel (ustavni svet) v tem smislu ugotovil, da v primeru kumulacije sankcij iz načela sorazmernosti izhaja, da njihov skupni znesek ne sme presegati najvišjega zneska ene od naloženih sankcij.
         
      
            93.
         
         
            Čeprav je možnost kumulacije sankcij omejena s tem, da ni mogoče preseči najvišjega zneska ene od že naloženih sankcij, pa „se to pravilo nanaša zgolj na sankcije iste vrste (in sicer denarne)“. (
                  39
               )
         
      
            94.
         
         
            Cour de cassation (kasacijsko sodišče) se sprašuje, ali je s tem, da je sorazmernost tako omejena na primere kumulacije denarnih sankcij, izpolnjena zahteva, da se zagotovi ujemanje med težo kršitve in težo vseh kazni (torej brez izključitve kazni odvzema prostosti).
         
      
            95.
         
         
            Sodišče je v sodbi Garlsson Real Estate menilo, da je nacionalna ureditev, ki se – kot se zdi – „nanaša le na kumulacijo denarnih kazni, ne pa na kumulacijo denarne upravne sankcije kazenske narave in kazni zapora“, v nasprotju z načelom sorazmernosti. Ta ureditev „ne zagotavlja tega, da je strogost vseh naloženih sankcij omejena na to, kar je nujno potrebno glede na težo zadevnega kaznivega dejanja“. (
                  40
               )
         
      
            96.
         
         
            Glede na nacionalni pravni okvir, ki ga je predstavilo predložitveno sodišče, je v skladu s francosko zakonodajo uravnovešenje teže kumulativno naloženih sankcij mogoče le, če so vse te sankcije denarne.
         
      
            97.
         
         
            Če je tako, bi bilo treba na podlagi sodne prakse Sodišča, ki sem jo navedel zgoraj, ugotoviti (kot predlagata oseba BV in Komisija), da sporna ureditev ni v skladu s členom 50 Listine. Z njo zlasti ni izpolnjena obveznost, da pristojni organi v primeru naložitve druge sankcije poskrbijo za to, da „strogost vseh naloženih sankcij ne presega teže ugotovljenega kaznivega dejanja“. (
                  41
               )
         
      
            98.
         
         
            Francoska vlada odgovarja, da je z nacionalnim pravom sorazmernost zagotovljena tudi v primeru raznovrstnih sankcij, saj sta davčni in kazenski postopek pravno povezana: v drugem se sodišče opre na prvega, da bi naložilo sankcijo, ki dopolni davčne sankcije, naložene v okviru upravnega nadzora. (
                  42
               )
         
      
            99.
         
         
            Francoska vlada poleg tega poudarja, da se v primerih, kakršen je obravnavani, kazenski postopek izvede po koncu upravnega postopka. Kazensko sodišče mora v vsakem primeru spoštovati načelo sorazmernosti kazni in lahko v ta namen prilagodi kazensko sankcijo. Ta pristojnost mu omogoča, da zagotovi nujnost in sorazmernost kazni, tako da jo individualizira glede na okoliščine primera. (
                  43
               )
         
      
            100.
         
         
            Natančneje, v skladu s členom 132-1 kazenskega zakonika mora sodišče naravo, obseg in vrsto kazni določiti glede na okoliščine kršitve in osebnost njenega storilca ter glede na materialni, družinski in socialni položaj tega storilca. (
                  44
               )
         
      
            101.
         
         
            V tem okviru mora kazensko sodišče po mnenju francoske vlade v primeru kumulacije sankcij upoštevati predhodno naložitev upravne kazni. (
                  45
               )
         
      
            102.
         
         
            Sodišče se ne more opredeljevati glede razhajanj med stališčema predložitvenega sodišča in francoske vlade glede razlage nacionalnega prava. Na vprašanja za prehodno odločanje je treba odgovoriti glede na okvir dejanskega stanja in nacionalnega prava, ki ga podajo predložitvena sodišča.
         
      
            103.
         
         
            Če je stanje tako, kot ga je predstavilo Cour de cassation (kasacijsko sodišče), potem nacionalna ureditev ne bi omogočala presojanja ujemanja med težo kršitve in težo vseh kumulativno naloženih sankcij, zaradi česar bi bila ta ureditev v nasprotju s členom 50 Listine, kot ga razlaga Sodišče.
         
      
            104.
         
         
            Če pa je v nacionalnem pravu ustrezno zagotovljeno, da lahko kazensko sodišče kazensko sankcijo (tudi če gre za odvzem prostosti in ne za denarno kazen) prilagodi glede na dejstvo, da bo izrečena poleg upravne denarne kazni, člen 50 Listine ne bi bil kršen.
         
      
            105.
         
         
            Skratka, če na podlagi nacionalnega prava ni mogoča ustrezna uskladitev teže kršitve na eni strani in teže vseh kumulativno naloženih sankcij – ne glede na njihovo naravo – na drugi, kar mora presoditi predložitveno sodišče, potem sporna ureditev zato, ker je z njo kršen člen 50 Listine, ni v skladu s pravom Unije.
         
      
      V. Predlog
   
   
            106.
         
         
            Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj Cour de cassation (kasacijsko sodišče, Francija) odgovori tako:
            Člen 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah je treba razlagati tako, da:
            
                     –
                  
                  
                     ne nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero je kumulacija upravnih in kazenskih postopkov ter sankcij dopustna v primerih, opredeljenih na podlagi jasnih in natančnih meril, ki so določena z zakonom in ustrezno natančneje pojasnjena v sodni praksi;
                  
               
                     –
                  
                  
                     nasprotuje nacionalni ureditvi, na podlagi katere ni mogoče zagotoviti ustrezne sorazmernosti med težo kršitve na eni strani in težo vseh kumulativno naloženih sankcij na drugi, ne glede na to, ali gre pri njih za upravne denarne kazni kazenske narave ali kazni odvzema prostosti.
                  
               
      (
         1
      )	Jezik izvirnika: španščina.
   (
         2
      )	Zadeva C‑524/15 (EU:C:2018:197; v nadaljevanju: sodba Menci).
   (
         3
      )	Zadeva C‑537/16 (EU:C:2018:193; v nadaljevanju: sodba Garlsson Real Estate).
   (
         4
      )	Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
   (
         5
      )	Loi n.o 2008-1443 z dne 30. decembra 2008.
   (
         6
      )	Loi n.o 2010-1658 z dne 29. decembra 2010.
   (
         7
      )	Kot izhaja iz predložitvenega sklepa, je davčna uprava osebi BV konkretno očitala, da je „nepravilno vodila knjigovodstvo (neknjiženi prihodki, neobstoj dokazil o dohodkih in uporaba osebnih bančnih računov za prejem poklicnih dohodkov); pri predložitvi obračunov DDV izpustila večji del prihodkov, pri čemer je neplačan DDV znašal 82.507 EUR; predložila obračune NKP s pomanjšanimi zneski; predložila obračune celotnih dohodkov s pomanjšanimi zneski, pri čemer je navedla znesek NKP, ki je bil nižji od dejansko prejetega, s čimer se je izognila plačilu dohodnine v višini 108.883 EUR“.
   (
         8
      )	Pritožilo se je tudi državno tožilstvo.
   (
         9
      )	Točki 9 in 10 teh sklepnih predlogov.
   (
         10
      )	V nadaljevanju bom besedno zvezo „upravne kazni“ uporabljal za označevanje kazni, ki jih naloži uprava in so materialnopravno kazenske, ker izpolnjujejo pogoje, opisane v točkah od 26 do 33 sodbe Menci.
   (
         11
      )	V skladu s predložitvenim sklepom je Conseil constitutionnel (ustavni svet) „v štirih odločbah kumulacijo kazenskih in davčnih postopkov in sankcij v primeru utaje obdavčljivih zneskov in neizvedbe obračuna razglasil za skladno z načeloma nujnosti in sorazmernosti kaznivih dejanj in kazni (odločbe št. 2016‑545 QPC z dne 24. junija 2016; št. 2016‑546 QPC z dne 24. junija 2016; št. 2016‑556 QPC z dne 22. julija 2016, in št. 2018‑745 QPC z dne 23. novembra 2018)“.
   (
         12
      )	Predložitveni sklep, točka 28.
   (
         13
      )	Conseil constitutionnel (ustavni svet) v odločbi št. 2016-555 QPC z dne 22. julija 2016 ni nasprotoval temu, da mora biti, preden državno tožilstvo vloži obtožnico, s katero se očita davčna goljufija, nujno podana ovadba davčne uprave.
   (
         14
      )	Pri tem gre za presojo, ki jo mora, kot je Sodišče opozorilo v sodbi Menci (točka 27), opraviti predložitveno sodišče, čeprav mu Sodišče po potrebi lahko poda pojasnila za usmerjanje pri razlagi.
   (
         15
      )	Cour de cassation (kasacijsko sodišče) je navedlo, da ni „sporno, da je zadevna ureditev namenjena zlasti boju proti kršitvam na področju DDV zaradi zagotavljanja, da se dolgovani DDV pobere v celoti, in s tem izpolnjuje cilj splošnega interesa, tako da se lahko utemelji kumulacija postopkov in sankcij kazenske narave, s katerimi se sledi dopolnjujočim si ciljem“ (točka 48 predložitvenega sklepa).
   (
         16
      )	S tem, da se iz obravnave spora izključijo ti elementi, se izognem potrebi po ponovitvi svojih preudarkov v zvezi z rešitvijo, ki je bila v zvezi z njimi sprejeta v sodbi Menci. Za podrobno kritiko doktrine iz te sodbe glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Bobka, predstavljene 2. septembra 2021 v zadevah C‑117/20, bpost (EU:C:2021:680), in C‑151/20, Nordzucker (EU:C:2021:681); zlasti točke od 101 do 117 prvonavedenih.
   (
         17
      )	Glej med drugimi sodbo z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, točka 34).
   (
         18
      )	Sodba Menci, točka 46: za spoštovanje načela sorazmernosti se „zahteva, da kumulacija postopkov in sankcij, določenih v nacionalni ureditvi, kot je ta v postopku v glavni stvari, ne presega tega, kar je primerno in potrebno za uresničitev legitimnih ciljev, ki jim sledi ta ureditev, pri čemer se pri več primernih ukrepih izbere najmanj zavezujoč, povzročene neugodnosti pa ne smejo biti nesorazmerne s cilji, ki se jim sledi“.
   (
         19
      )	Sodba Menci, točka 49.
   (
         20
      )	Sodba Menci, točke od 50 do 59. Podobno sodba Garlsson Real Estate, točke od 51 do 56.
   (
         21
      )	V zvezi z načelom zakonitosti v kazenskem pravu glej med drugimi sodbo z dne 11. junija 2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku (C‑634/18, EU:C:2020:455), v katere točki 49 je navedeno, da „morajo biti z zakonom jasno opredeljena kazniva dejanja in kazni, s katerimi se ta kazniva dejanja kaznujejo. Ta pogoj je izpolnjen, če lahko posameznik iz besedila zadevne določbe in po potrebi iz razlage te določbe, ki jo poda sodišče, razbere, za katera dejanja in opustitve kazensko odgovarja.“ In, kar je upoštevno v tej zadevi, posledica katerih dejanj in opustitev je kumulacija postopkov in sankcij.
   (
         22
      )	Sodba z dne 22. oktobra 2015, AC-Treuhand/Komisija (C‑194/14 P, EU:C:2015:717; v nadaljevanju: sodba AC-Treuhand/Komisija), točka 40.
   (
         23
      )	Sodba AC-Treuhand/Komisija, točka 41.
   (
         24
      )	Odločba št. 2016-545 QPC z dne 24. junija 2016, točka 21. V nadaljevanju: odločba ustavnega sveta.
   (
         25
      )	Sodba AC-Treuhand/Komisija, točka 40.
   (
         26
      )	Ustavna sodišča v okviru izvajanja funkcije „negativnih zakonodajalcev“ pri nadzoru zakona iz pravnega reda izključijo (ali ne dopustijo, da se vanj vključijo, če še niso začele veljati) določbe zakonodajne oblasti, ki so v nasprotju z ustavami njihovih držav.
   (
         27
      )	Sodba Menci, točki 50 in 51.
   (
         28
      )	Sodba Garlsson Real Estate, točki 52 in 53.
   (
         29
      )	Odločba ustavnega sveta, točka 21.
   (
         30
      )	Cour de cassation (kasacijsko sodišče) je na podlagi uporabe ustavne sodne prakse ugotovilo, da „[k]adar oseba, obdolžena davčne utaje, dokaže, da je bila njej osebno naložena davčna sankcija za ista dejanja, mora kazensko sodišče, potem ko je opredelilo zakonske znake tega kaznivega dejanja glede na člen 1741 [SDZ], pred izrekom kazenskih sankcij preveriti, da so bila ugotovljena protipravna dejanja tako težka, da je upravičen dodatni kazenski pregon. Sodnik mora obrazložiti odločbo, pri čemer je lahko teža posledica zneska utajenih dajatev, narave obdolženčevega ravnanja ali okoliščin storitve dejanja, med katerimi so zlasti oteževalne okoliščine. Če taka teža ni podana, obsodba ni mogoča“ (predložitveni sklep, točka 28).
   (
         31
      )	Oseba BV je v točki 75 svojega pisnega stališča priznala, da je Cour de cassation (kasacijsko sodišče) skušalo „precizirati področje uporabe [drugega] pridržka“, da pa ga po njenem mnenju „ni uspelo napraviti bolj jasnega in predvidljivega“.
   (
         32
      )	Predložitveni sklep, točka 31. Glede zneska utajenih davkov predložitveno sodišče upošteva zneske, višje od 200.000 EUR, kadar gre za dohodnino in solidarnostni davek na premoženje. V vsakem primeru mora sodišče o teži kršitve obrazloženo presoditi pred odločitvijo o izbiri in utemeljitvi kazni, ki jo je treba naložiti (točka 29 predložitvene odločbe).
   (
         33
      )	Sodba AC-Treuhand/Komisija, točka 42.
   (
         34
      )	Loc. ult. cit.
   
   (
         35
      )	V točki 73 svojega pisnega stališča oseba BV omenja „uraden komentar“ Conseil constitutionnel (ustavni svet), v katerem je priznan obstoj tega polja proste presoje.
   (
         36
      )	To, ali so ti pojmi v skladu z obvezno taksativnostjo opisa zakonskih znakov kaznivih dejanj, bi morda lahko vzbudilo kakšen pomislek. Vendar to ni okvir, v katerem se ti pojmi uporabijo, kadar so v pomoč pri zamejitvi ureditve kumulacije kazenskih in upravnih sankcij.
   (
         37
      )	Sodba Menci, točka 53.
   (
         38
      )	Sodba Menci, točka 55. Moj poudarek.
   (
         39
      )	Predložitveno sodišče, točka 63.
   (
         40
      )	Sodba Garlsson Real Estate, točka 60.
   (
         41
      )	Sodba Garlsson Real Estate, točka 56. V izvirniku ni poudarka.
   (
         42
      )	Točka 71 pisnega stališča francoske vlade.
   (
         43
      )	Točka 75 pisnega stališča francoske vlade.
   (
         44
      )	Točka 77 pisnega stališča francoske vlade.
   (
         45
      )	Točka 78 pisnega stališča francoske vlade. Vendar bode v oči, da se to stališče konča s predlogom, naj se na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovori tako, da člen 50 Listine ne nasprotuje „kumulaciji sankcij […], ki je omejena s tem, da ni mogoča prekoračitev najvišjega zneska ene od sankcij, pri čemer se ta omejitev uporabi le za sankcije iste vrste, in sicer denarne“. S tem predlogom se ne upošteva možnost izravnave raznovrstnih sankcij.