CELEX: 62008CC0105
Language: pl
Date: 2010-03-25 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Kokott przedstawione w dniu 25 marca 2010 r. # Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej. # Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Swobodne świadczenie usług i swobodny przepływ kapitału - Artykuły 49 WE i 56 WE oraz art. 36 i 40 porozumienia EOG - Podatki bezpośrednie - Opodatkowanie pobieranych odsetek - Niekorzystne traktowanie nierezydentów - Ciężar dowodu. # Sprawa C-105/08.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JULIANE KOKOTT
      przedstawiona w dniu 25 marca 2010 r.(1)
      
      Sprawa C‑105/08
      Komisja Europejska 
      przeciwko
      Republice Portugalskiej
      Swobodne świadczenie usług – Podatki bezpośrednie – Przychody z odsetek – Różne traktowanie krajowych i zagranicznych instytucji kredytowych – Podatki u źródła przychodów od przychodów brutto zagranicznych instytucji kredytowychI –    Wprowadzenie
      1.        W niniejszym postępowaniu o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego Komisja zarzuca Republice Portugalskiej
         wyższe opodatkowanie odsetek, które pobierają zagraniczne instytucje kredytowe, niż odsetek pobieranych przez instytucje krajowe.
         Przy transgranicznych płatnościach odsetek pobierany jest od przychodów brutto podatek u źródła w wysokości do 20%. Związane
         z udzieleniem kredytu koszty refinansowania nie mogą zostać odliczone. Natomiast w przypadku instytucji krajowych podatkowi
         od osób prawnych w wysokości 25%. podlegały tylko przychody netto.
      
      2.        Zdaniem Komisji Republika Portugalska narusza tym samym zasady swobodnego świadczenia usług i przepływu kapitału, które są
         gwarantowane w traktacie WE oraz w Porozumieniu w sprawie utworzenia Europejskiego Obszaru Gospodarczego z dnia 2 maja 1992 r.
         (zwanego dalej „porozumieniem EOG”)(2). 
      
      3.        Republika Portugalska broni się przede wszystkim tym, iż Komisja nie udowodniła faktycznie wyższego opodatkowania zagranicznych
         instytucji kredytowych. Pomocniczo podnosi, iż zagraniczne i krajowe instytucje kredytowe nie znajdują się w podobnej sytuacji.
         Zagraniczni pożyczkodawcy podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu odnośnie do osiągniętych przez nich w Portugalii
         przychodów z odsetek. Stąd też zgodnie z orzecznictwem Trybunału(3) państwo źródła przychodów musi uwzględnić także tylko te koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą
         w tym państwie. Koszty refinansowania nie mogłyby jednak zostać przyporządkowane do każdej pożyczki. Stąd też nie jest możliwe
         ustalenie tych kosztów, które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanymi w Portugalii przychodami z odsetek przez banki
         zagraniczne.
      
      4.        Natomiast u podatników krajowych można bez trudności ustalić przychody netto. Ponieważ ich odchody globalne podlegają opodatkowaniu
         w Portugalii, mogli oni od przychodów odliczyć całkowite koszty uzyskania przychodów bez potrzeby przyporządkowywania kosztów
         określonym przychodom.
      
      5.        Komisja traktuje niniejsze postępowanie jako postępowanie pilotażowe i zakłada, że także inne państwa członkowskie opodatkowują
         przychody z odsetek banków zagranicznych według podobnych reguł, które opierają się na modelowej konwencji Organizacji Współpracy
         Gospodarczej i Rozwoju o unikaniu podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków od dochodu i majątku (zwanej dalej „konwencją
         modelową OECD”).
      
      6.        Odnośnie do opodatkowania transgranicznych wypłat odsetek w państwie źródła przychodów Trybunał – inaczej niż odnośnie do
         opodatkowania transgranicznych wypłat dywidend – nie zajął jeszcze stanowiska. Należy wspomnieć co najwyżej wyrok w sprawie
         Truck Center(4), który dotyczy wypłat odsetek między powiązanymi przedsiębiorstwami. Takie wypłaty zostały w międzyczasie, zgodnie z dyrektywą
         2003/49/WE(5), zwolnione z podatku pobieranego u źródła przychodów. Opodatkowanie wypłat odsetek na rzecz zagranicznych osób fizycznych
         jest także uregulowane przez prawo wspólnotowe(6). Natomiast nie istnieje żadna regulacja prawa wtórnego w zakresie opodatkowania wypłat odsetek na rzecz instytucji kredytowych
         z siedzibą w innym państwie członkowskim.
      
      II – Ramy prawne
      7.        Artykuły 49 WE i 56 WE, które gwarantują swobodne świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału, tworzą wspólnotowoprawne
         ramy dla niniejszego postępowania. Ponadto cytowane art. 36 i 40 porozumienia EOG odpowiadają w swej istocie wymienionym postanowieniom
         traktatu WE.
      
      8.        Zgodnie z art. 4 ust. 2 portugalskiego Código do Imposto sobre o Rendimento Pessoas Colectivas(7) (kodeksu podatku dochodowego od osób prawnych, zwanego dalej „CIRC”) osoby prawne i pozostałe podmioty, które nie mają siedziby
         w kraju, podlegają opodatkowaniu tylko w zakresie przychodów osiągniętych w kraju. Zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. c) CIRC opodatkowaniu
         podlegają następujące przychody podmiotów zagranicznych ze źródeł portugalskich: odsetki płacone przez dłużników mających
         w kraju miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd lub które można przyporządkować zakładom krajowym.
      
      9.        Zgodnie z art. 88 ust. 1, art. 88 ust. 3 lit. b) i art. 88 ust. 5 CIRC podatek w przypadku odbiorców zagranicznych jest pobierany
         jako ostateczny podatek u źródła przychodów. Stawka podatkowa wynosi zgodnie z art. 80 ust. 2 lit. c) CIRC 20%. Umowy dwustronne
         o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwane dalej „umowami o u.p.o.”), które Portugalia zawarła ze wszystkimi państwami członkowskimi
         poza Cyprem i ze wszystkimi państwami EOG poza Lichtensteinem, przewidują obniżenie stawki podatku u źródła przychodów na
         10, 12 albo 15%. Umowy te przewidują przy tym, w zgodzie z modelową konwencją OECD, że przychody brutto odbiorcy zagranicznego
         stanowią podstawę podatku pobieranego u źródła.
      
      10.      Natomiast przychody odbiorców krajowych podlegają ogólnej stawce podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 25% (art. 80
         ust. 1 CIRC). Jednakże podatek jest w ich przypadku pobierany tylko od przychodów netto, a więc od przychodów z odsetek po
         odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, włącznie z kosztami refinansowania.
      
      III – Postępowanie przedsądowe i skarga
      11.      W przeprowadzonym zgodnie z przepisami postępowaniu poprzedzającym wniesienie skargi Komisja zarzucała Republice Portugalskiej,
         iż odsetki hipoteczne i odsetki od innych kredytów, które krajowi dłużnicy płacą instytucjom finansowym z siedzibą w innym
         państwie członkowskim albo w państwie EOG, opodatkowuje ona wyżej niż odpowiednie wypłaty odsetek dla krajowych instytucji
         finansowych. Stanowi to naruszenie art. 49 WE i 56 WE jak również odpowiednich postanowień porozumienia EOG. Jako że argumenty
         Republiki Portugalskiej nie przekonały Komisji, złożyła ona w dniu 6 marca 2008 r. niniejszą skargę, w której wnosi o:
      
      –        stwierdzenie, iż Republika Portugalska naruszyła zobowiązania ciążące na niej na mocy art. 49 WE i art. 56 WE jak również
         art. 36 i 40 porozumienia EOG poprzez wyższe opodatkowanie odsetek na rzecz zagranicznych instytucji finansowych niż odsetek
         na rzecz instytucji z siedzibą na terytorium Portugalii, a tym samym poprzez wprowadzenie ograniczenia w świadczeniu usług
         udzielania kredytów hipotecznych i innych usług pożyczkowych;
      
      –        obciążenie Republiki Portugalskiej kosztami postępowania.
      12.      Republika Portugalska wnosi o oddalenie skargi i obciążenie Komisji kosztami postępowania.
      
      13.      Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2008 r. Trybunał dopuścił Republikę Litewską jako interwenienta w celu wspierania wniosków
         Republiki Portugalskiej.
      
      IV – Ocena prawna
      A –    Zarzut naruszenia art. 49 WE i art. 56 WE
      1.      Swoboda podstawowa znajdująca zastosowanie w sprawie
      14.      Aby stwierdzić, czy regulacja krajowa wchodzi w zakres tej lub innej swobody przepływu, należy wziąć pod uwagę, jak wynika
         z utrwalonego orzecznictwa, przedmiot danej regulacji(8).
      
      15.      Zgodnie ze spornymi regulacjami wszelkie zyski z kapitału, które osiągane są przez zagraniczne osoby prawne, podlegają opodatkowaniu
         u źródła. Zgodnie z ich brzmieniem regulacje te znajdują zastosowanie również do odsetek od pożyczek i innych przepływów kapitałowych
         między przedsiębiorstwami, których głównym celem nie jest świadczenie usług finansowych.
      
      16.      Przedmiotem skargi Komisji jest jednak tylko opodatkowanie odsetek, które instytucje finansowe pobierają od udzielonych kredytów.
         Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem działalność instytucji kredytowej polegająca na udzielaniu kredytów stanowi usługę w rozumieniu
         art. 49 WE(9).
      
      17.      Kwota pożyczki i odsetki muszą być, w ramach usług finansowych, transferowane z jednego państwa członkowskiego do innego.
         Te transgraniczne przepływy finansowe stanowią zasadniczo również czynności przepływu kapitału i płatności. Służą one jednakże
         tylko wykonaniu transakcji kredytowej, która w swej istocie stanowi usługę.
      
      18.      Odnośnie do zastosowania art. 56 WE należy w związku z tym stwierdzić, iż ewentualne ograniczające skutki kwestionowanych
         regulacji krajowych dla swobody przepływu kapitału i płatności stanowiłyby jedynie nieuniknioną konsekwencję ewentualnych
         ograniczeń swobodnego świadczenia usług. Jeżeli przepis krajowy dotyczy jednocześnie kilku swobód podstawowych, Trybunał bada
         zasadniczo ten przepis w odniesieniu tylko do jednej z tych swobód, jeżeli się okaże, iż w danych okolicznościach sprawy pozostałe
         swobody względem tej jednej są całkowicie drugorzędne i mogą zostać jej podporządkowane(10).
      
      19.      Zatem zakwestionowane przepisy należy badać wyłącznie w odniesieniu do swobodnego świadczenia usług.
      
      20.      W wyroku w sprawie Fidium Finanz Trybunał przyporządkował udzielanie kredytów w ramach działalności gospodarczej obszarowi
         stosowania swobody świadczenia usług. Swobodę przepływu kapitału, dotkniętą tylko pobocznie, uznał za drugorzędną w stosunku
         do swobodnego świadczenia usług, chociaż Fidium Finanz jako przedsiębiorstwo z państwa trzeciego mogło się powołać wyłącznie
         na tę swobodę podstawową(11).
      
      21.      Komisja sądzi, iż te stwierdzenia odnoszące się do wzajemnego stosunku swobody świadczenia usług i swobody przepływu kapitału
         odnoszą się tylko do przypadku przedsiębiorstwa z siedzibą w państwie trzecim, którego niniejsza sprawa nie dotyczy. Trybunał
         chciał wyłączyć możliwość, by ograniczenie zakresu stosowania swobody świadczenia usług do podatników wspólnotowych było obchodzone
         poprzez równoległe zastosowanie swobody przepływu kapitału.
      
      22.      Ta teza Komisji stoi jednak w sprzeczności z licznymi orzeczeniami Trybunału, których przedmiotem były wewnątrzwspólnotowe
         stany faktyczne i w których Trybunał w taki sam sposób ocenił stosunek konkurencji między różnymi swobodami podstawowymi jak
         w wyroku w sprawie Fidium Finanz(12).
      
      2.      Ograniczenie swobody świadczenia usług
      23.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem każda regulacja krajowa, która powoduje, że świadczenie usług między państwami członkowskimi
         jest trudniejsze niż świadczenie usług wewnątrz państwa członkowskiego, narusza art. 49 WE(13).
      
      24.      Ograniczenia zakazane na mocy art. 49 WE mają miejsce w szczególności wtedy, gdy przepisy podatkowe państwa członkowskiego,
         które mają zastosowanie do transgranicznej działalności, są mniej korzystne niż przepisy, które mają zastosowanie do prowadzonej
         działalności gospodarczej w obrębie granic tego państwa członkowskiego(14).
      
      25.      Poza tym swoboda świadczenia usług zakłada eliminację każdej dyskryminacji w stosunku do usługodawcy z powodu jego obywatelstwa
         albo okoliczności, że ma on siedzibę w innym państwie członkowskim niż państwo świadczenia usług(15).
      
      26.      Strony zgadzają się co do tego, że przychody z odsetek ze źródła portugalskiego są różnie traktowane, w zależności od tego,
         czy podatnik ma siedzibę w Portugalii, czy w innym państwie członkowskim, względnie w państwie EOG. 
      
      27.      Różne traktowanie nawiązuje więc bezpośrednio do siedziby podatnika, która w odniesieniu do spółek zgodnie z art. 48 WE –
         tak samo jak obywatelstwo osób fizycznych – służy do tego, aby określić ich przynależność do porządku prawnego państwa(16). Stąd też w następnej kolejności należy zbadać, czy sporne przepisy portugalskie stanowią zakazaną dyskryminację. Byłoby
         tak, gdyby opodatkowanie przychodów z odsetek zagranicznych instytucji kredytowych byłoby bardziej niekorzystne w porównaniu
         z opodatkowaniem odpowiednich przychodów instytucji krajowych.
      
      28.      Komisja podnosi w tym zakresie, iż Republika Portugalska wyżej opodatkowuje przychody z odsetek zagranicznych instytucji kredytowych,
         ponieważ podatki są pobierane od kwoty brutto, podczas gdy w odniesieniu do instytucji krajowych podstawę wymiaru podatku
         stanowią przychody netto. Zdaniem Komisji banki osiągnęły tylko niewielkie marże zysku na rynku europejskim, który ze względu
         na wspólną walutę i zharmonizowane regulacje bankowe jest bardzo transparentny. Stąd też różna podstawa wymiaru podatku prowadzi
         do istotnie wyższego obciążenia podatkowego instytucji zagranicznych.
      
      29.      Komisja objaśnia ten związek przy pomocy przykładu rachunkowego, w którym przyjmuje, że zysk instytucji kredytowej wynosi
         10% jej przychodów brutto, tak że przy stawce podatku u źródła przychodów o wysokości również 10% po pobraniu podatków nie
         zostanie już osiągnięty żaden zysk.
      
      30.      Rząd portugalski zaprzecza, iż zagraniczne instytucje kredytowe w porównaniu z instytucjami krajowymi podlegają bardziej niekorzystnemu
         opodatkowaniu i podbudowuje swoją tezę również za pomocą przykładu rachunkowego, w którym wychodzi od niższych kosztów uzyskania
         przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym wyższej marży zysku. Rząd portugalski, wspierany przez
         rząd litewski, zarzuca oprócz tego Komisji brak udowodnienia rzeczywistego istnienia ograniczenia, lecz oparcie się jedynie
         na przypuszczeniach.
      
      31.      Na podstawie następującego zestawienia, które zawiera także przykłady rachunkowe Komisji i rządu portugalskiego, da się objaśnić
         związek między podstawą wymiaru a stawką podatkową.
      
      
               Przychody odsetkowe brutto
            
            
               Koszty uzyskania przychodów
            
            
               Przychody netto
            
            
               Podmioty zagraniczne: podatek od przychodów brutto
            
            
               Podmioty krajowe: podatek 25% od przychodów netto
            
            
          
             
             
            
               10%- umowa u.p.o.
            
            
               15%-umowa u.p.o.
            
            
               20% 
               bez umowy u.p.o.
            
             
         
               10 000 € 
            
            
               0 €
            
            
               10 000 €
            
            
               1000 €
            
            
               1500 € 
            
            
               2000 € 
            
            
               2500 € 
            
         
               10 000 €
            
            
               1000 €
            
            
               9000 €
            
            
               1000 €
            
            
               1500 €
            
            
               2000 €
            
            
               2250 €
            
         
               10 000 € 
            
            
               2000 €
            
            
               8000 € 
            
            
               1000 € 
            
            
               1500 € 
            
            
               2000 € 
            
            
               2000 € 
            
         
               10 000 €
            
            
               3000 €
            
            
               7000 €
            
            
               1000 €
            
            
               1500 €
            
            
               2000 €
            
            
               1750 €
            
         
               10 000 € 
            
            
               4000 €
            
            
               6000 € 
            
            
               1000 € 
            
            
               1500 € 
            
            
               2000 € 
            
            
               1500 € 
            
         
               10 000 €*
            
            
               5000 €
            
            
               5000 €
            
            
               1000 €
            
            
               1500 €
            
            
               2000 €
            
            
               1250 €
            
         
               10 000 € 
            
            
               6000 €
            
            
               4000 € 
            
            
               1000 € 
            
            
               1500 € 
            
            
               2000 €
            
            
               1000 € 
            
         
               10 000 €
            
            
               7000 €
            
            
               3000 €
            
            
               1000 €
            
            
               1500 €
            
            
               2000 €
            
            
               750 €
            
         
               10 000 € 
            
            
               8000 €
            
            
               2000 € 
            
            
               1000 € 
            
            
               1500 €
            
            
               2000 €
            
            
               500 € 
            
         
               10 000 €**
            
            
               9000 €
            
            
               1000 €
            
            
               1000 €
            
            
               1500 €
            
            
               2000 €
            
            
               250 €
            
         
               10 000 € 
            
            
               10 000 €
            
            
               0 € 
            
            
               1000 €
            
            
               1500 € 
            
            
               2000 €
            
            
               0 €
            
         * przykład rządu portugalskiego, ** przykład Komisji
      32.      Zestawienie to pokazuje, iż podatek pobierany od podmiotów zagranicznych mimo różnej wysokości kosztów uzyskania przychodów
         pozostaje niezmieniony, podczas gdy należny podatek podmiotów krajowych zmniejsza się proporcjonalnie do wysokości kosztów
         uzyskania przychodów. Przy obowiązywaniu stawki podatkowej z umowy o u.p.o. w wysokości 10% obciążenie podmiotów zagranicznych
         jest wyższe, jak tylko koszty uzyskania przychodów przekraczają 60% przychodów brutto względnie przychody netto wynoszą 40%
         albo mniej. Przy stawce podatku u źródła przychodów w wysokości 15% lub też 20% niekorzystne opodatkowanie podmiotów zagranicznych
         występuje już przy kosztach uzyskania przychodów w wysokości 40% względnie 20% przychodów brutto.
      
      33.      Jak słusznie podnoszą rządy uczestniczące w postępowaniu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach postępowania o uchybienie
         zobowiązaniom państwa członkowskiego wszczętego na podstawie art. 226 WE obowiązek wykazania istnienia zarzucanego naruszenia
         spoczywa na Komisji. Komisja musi przedstawić Trybunałowi niezbędne dowody, na podstawie których Trybunał może zbadać istnienie
         naruszenia, przy czym Komisja nie może się opierać na przypuszczeniach(17).
      
      34.      Podczas rozprawy Komisja podkreśliła, iż wykazała, że podmioty zagraniczne zostały gorzej potraktowane w porównaniu do podmiotów
         krajowych, ponieważ nie mogły odliczyć od podstawy wymiaru podatku kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Komisji rzeczą pozwanego
         jest wykazanie, iż ta różnica na podstawie niższych stawek podatkowych nie prowadzi w efekcie do wyższego opodatkowania podmiotów
         zagranicznych.
      
      35.      Jednakże Komisja dokonuje błędnej oceny rozłożenia ciężaru zarzutów i ciężaru dowodu. Komisja jako skarżąca winna przedstawić
         wszystkie fakty, aby uzasadnić w sposób spójny zarzut uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, tak jak został on sformułowany
         we wniosku skargi. Komisja nie żądała stwierdzenie, że Republika Portugalska dopuściła się uchybienia poprzez różne wiążące ustalenie podstawy
         wymiaru podatku. Przeciwnie, w jej zarzucie chodzi o to, że przychody z odsetek podmiotów zagranicznych są wyżej opodatkowane
         niż przychody z odsetek podmiotów krajowych. W konsekwencji musi ona podać i udowodnić fakty, które uzasadnią ten zarzut.
      
      36.      Jak pokazuje tabela zawarta w pkt 31, wysokość obciążenia podatkowego zależy od dwóch czynników, mianowicie od stawki podatkowej
         i od podstawy wymiaru. Stawki podatku od płatności odsetek dla zagranicznych instytucji kredytowych są niespornie niższe niż
         ogólna stawka podatku od osób prawnych, której podlegają instytucje krajowe w odniesieniu do ich przychodów z odsetek. Podstawa
         wymiaru podatku u źródła przychodów dla transgranicznych płatności odsetek jest natomiast szersza, ponieważ nie może ona zostać
         zredukowana poprzez odliczenie kosztów uzyskania przychodów.
      
      37.      Kwestia, czy ta okoliczność, mimo zastosowania niższych stawek podatkowych, prowadzi do wyższego opodatkowania instytucji
         kredytowych z siedzibą w innym państwie członkowskim, zależy od faktycznego zakresu podstawy wymiaru dla krajowych instytucji
         kredytowych jako grupy porównawczej. Inaczej niż podstawa wymiaru dla zagranicznych odbiorców odsetek wartość ta zmienia się
         w zależności od tego, w jakim stosunku pozostają koszty uzyskania przychodów do przychodów brutto. Uchybienie zobowiązaniom
         państwa członkowskiego byłoby tylko wtedy dowiedzione, gdyby podstawa wymiaru podatku u podatników krajowych została tak istotnie
         zmniejszona poprzez odliczenie kosztów uzyskania przychodów, iż przypadający do zapłaty podatek mimo wyższej stawki podatkowej
         i tak byłby niższy niż podatek u źródła przychodów od przychodów brutto.
      
      38.      Odnośnie do zakresu podstawy wymiaru podatku Komisja podniosła, iż marża zysku banków ze względu na sytuację konkurencyjną
         na rynku wewnętrznym osiąga co najwyżej rząd wielkości, który jest przyjęty za podstawę w jej przykładzie rachunkowym (10%
         przychodów brutto). Gdyby tak było, to aby wyrównać stratę, która wynika z wyłączenia możliwości odliczenia kosztów uzyskania
         przychodu przez zagraniczne instytucje kredytowe, nie wystarczyłaby niższa stawka podatkowa, która znajduje zastosowanie do
         odsetek transferowanych. Wręcz przeciwnie, podatek u źródła przychodów pochłonąłby cały zysk i pozbawiłby transgraniczną transakcję
         kredytową sensu(18).
      
      39.      Rząd portugalski zaprzecza temu twierdzeniu. Jego własny przykład liczbowy jest co prawda niezupełnie jednoznaczny, ponieważ
         wychodzi on od kosztów refinansowania, które tylko przy zastosowaniu korzystnej stawki podatkowej z umowy o u.p.o. wykluczają
         gorszą pozycję banków zagranicznych(19). Poprzez podanie tego przykładu rząd portugalski nie przyznał jednak, iż rzeczywiście należy oczekiwać kosztów refinansowania
         w wysokości przez niego samego przyjętej za podstawę. Przykład ten służy raczej tylko do ilustracji faktu, że w zależności
         od zmiany fikcyjnych parametrów otrzymuje się różne wyniki.
      
      40.      Ponieważ zatem twierdzenia Komisji są kwestionowane, powinna ona była przestawić konkretne dowody na faktyczny stosunek między
         przychodami odsetkowymi brutto i kosztami uzyskania przychodów instytucji kredytowych w Portugalii. Komisja jednak w całym
         postępowaniu, w tym na rozprawie, opierała się wyłącznie na hipotetycznych rachunkach przykładowych. Chociaż Komisja nie musi
         wykazać, iż opodatkowanie podmiotów zagranicznych w każdym pojedynczym przypadku jest wyższe niż opodatkowanie podmiotów krajowych(20), to musi jednak w sposób udokumentowany wykazać, że uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego jest faktycznie możliwe.
         Komisja mogłaby na przykład przedstawić dane statystyczne lub dane dotyczące stóp odsetek dla pożyczek bankowych i warunków
         refinansowania dla banków, ażeby wykazać w sposób udokumentowany prawdopodobieństwo swoich założeń.
      
      41.      Ponieważ Komisja takich danych nie podała, wyższe opodatkowanie płatności odsetek na rzecz odbiorców zagranicznych pozostaje
         czystym przypuszczeniem, które nie zostało podbudowane faktami. Wskutek tego Komisja nie udowodniła zarzucanego uchybienia
         zobowiązaniom państwa członkowskiego.
      
      42.      Możliwe do przyjęcia byłoby także oparcie zarzutu uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego na innej argumentacji.
      
      43.      Niezależnie od konkretnej wysokości kosztów refinansowania regulacje portugalskie utrudniają mianowicie instytucjom kredytowym
         z siedzibą w innym państwie członkowskim konkurowanie z krajowymi instytucjami i uzyskanie dostępu do rynku portugalskiego.
      
      44.      Jeżeli bank z innego państwa członkowskiego, mimo niezmienionych kosztów refinansowania, obniża swoje odsetki i godzi się
         na mniejszy zysk, by zdobyć klientów w Portugalii, to kwota podatku do uiszczenia w Portugalii nie obniża się odpowiednio
         do pomniejszonej marży, lecz tylko odpowiednio do pomniejszonej kwoty odsetek brutto. Obciążenie podatkowe zysku wzrasta.
         
      
      45.      Krajowe przedsiębiorstwa natomiast płacą podatek tylko od przychodów netto. Jeżeli obniża się ich zysk, to również odpowiednio
         ulega zmniejszeniu podatek. Względne obciążenie podatkowe nie zmienia się więc. W rezultacie przystąpienie banków zagranicznych
         do konkurencji cenowej z bankami krajowymi jest istotnie utrudnione, ponieważ przy przekroczeniu określonej marży zysku występuje
         wyższe obciążenie podatkowe transgranicznych płatności odsetek niż ponoszone przez podmioty krajowe dla odpowiednich przychodów(21).
      
      46.      Można to wyrazić także inaczej. Aby nie ponosić strat, banki zagraniczne muszą osiągnąć minimalną marżę w wysokości podatku
         u źródła przychodów. Banki portugalskie mogą oferować niższe ceny i również wtedy osiągają zysk po zapłaceniu podatków.
      
      47.      Tego efektu Komisja jednak nie podnosiła z wystarczającą jasnością. W konsekwencji Republika Portugalska nie mogła się odpowiednio
         bronić przed wynikającym z powyższego zarzutem ograniczania dostępu do rynku dla zagranicznych instytucji kredytowych. Stąd
         też stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego nie może zostać oparte na tym aspekcie.
      
      48.      W konsekwencji skargę należy oddalić w odniesieniu do naruszenia art. 49 WE, ponieważ Komisja nie udowodniła w stopniu wystarczającym,
         że Republika Portugalska w istocie opodatkowała płatności odsetek instytucji kredytowych z siedzibą w innym państwie członkowskim
         wyżej niż płatność odsetek na rzecz instytucji mającym siedzibę w Portugalii.
      
      B –    Zarzut naruszenia art. 36 i 40 porozumienia EOG
      49.      Trybunał stwierdził już, iż gwarancje z art. 36 porozumienia EOG i z art. 49 WE należy interpretować identycznie i jednolicie(22). To samo stwierdził w odniesieniu do art. 40 porozumienia EOG i art. 56 WE(23). Stąd też ustalenia dokonane odnośnie do zarzucanego naruszenia przepisów traktatu WE znajdują zastosowanie odpowiednio do
         art. 36 i 40 porozumienia EOG(24).
      
      50.      Także ze względu na brak danych faktycznych co do wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie udało się Komisji
         wykazać wyższego obciążenia podatkowego płatności odsetek dla instytucji kredytowych z siedzibą w państwie EOG.
      
      C –    Wniosek wstępny
      51.      Na zakończenie należy stwierdzić, iż Komisja nie przedstawiła dowodu naruszenia gwarantowanej w art. 49 WE i art. 36 porozumienia
         EOG swobody świadczenia usług, która stanowi wyłączną podstawę do oceny stanu faktycznego odnoszącego się do niniejszego sporu.
         W konsekwencji skargę należy w całości oddalić.
      
      52.      Nie można jednak przy tym nie dostrzec, iż ukształtowanie podatków od przychodów odsetkowych zagranicznych instytucji kredytowych
         mogłoby przedstawiać istotne ograniczenie swobody świadczenia usług, jeśli założenia Komisji odnośnie do wysokości kosztów
         refinansowania byłyby słuszne.
      
      53.      W tych okolicznościach nie można zająć stanowiska w kwestii, czy być może istotnie wyższy czy nawet prohibicyjny ciężar opodatkowania
         zagranicznych instytucji kredytowych należy uzasadniać tym, iż ze względu na koszty refinansowania nie znajdują się one w sytuacji
         porównywalnej do sytuacji instytucji krajowych.
      
      54.      W szczególności musi pozostać nierozstrzygnięte, czy koszty podmiotów zagranicznych tylko wtedy pozostają w bezpośrednim związku
         gospodarczym(25) z ich przychodami w przyjmującym państwie członkowskim, jeżeli są one przypisywalne ich przychodom także w sposób zindywidualizowany, albo czy ze względu na okoliczności nakazane byłoby proporcjonalne uwzględnienie w kosztach całkowitych. W ostatnim przypadku
         powstałoby trudne pytanie, jak należałoby w praktyce ustalić te proporcjonalne koszty ze względu na specyfikę transakcji bankowych.
      
      V –    Koszty
      55.      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ
         Komisja przegrała sprawę, a Republika Portugalska wnioskowała o obciążenie kosztami Komisji, należy tę ostatnią obciążyć kosztami
         postępowania. Zgodnie z art. 69 § 4 regulaminu państwa członkowskie, które przystąpiły do sprawy w charakterze interwenienta,
         pokrywają własne koszty.
      
      VI – Wnioski
      56.      Proponuję, by Trybunał orzekł, co następuje:
      
      1.     Skarga zostaje oddalona.
      2.     Komisja ponosi koszty postępowania z wyjątkiem kosztów Republiki Litewskiej.
      3.      Republika Litewska pokrywa własne koszty.
      1 –	Język oryginału: niemiecki.
      
      2 –	Dz.U. 1994, L 1, s. 3
      
      3 –	Porównaj wyroki: z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑234/01 Gerritse, Rec, s. I‑5933, pkt 27; z dnia 6 lipca 2006 r.
         w sprawie C‑346/04 Conijn Zb.Orz. s, I‑6137, pkt 20; z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C‑290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen,
         Zb.Orz. s.,I‑9461, pkt 52; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C‑345/04 Centro Equestre da Lezíria Grande, Zb.Orz, s, I‑1425,
         pkt 23–25; z dnia 11 września 2008 r. w sprawie C‑11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz, s. I‑6845, pkt 50.
      
      4 –	Wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑282/07, Zb.Orz. s. I‑10767. 
      
      5 –	Dyrektywa Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności
         licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, Dz.U. L 157, s. 49.
      
      6 –	Dyrektywa Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych
         odsetek, Dz.U. L 157, s. 38.
      
      7 –	Dekret z mocą ustawy nr 442-B/88 z dnia 30 listopada 1988 r., w brzmieniu zmienionym dekretem z mocą ustawy nr 211/2005
         z dnia 7 grudnia 2005 r., Diàrio da República I, seria A nr 234 z dnia 7 grudnia 2005 r.
      
      8 –	Wyroki: z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I‑7995,
         pkt 31–33; z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C‑452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz. s. I‑9521, pkt 34, 44–49; z dnia 21 stycznia
         2010 r. w sprawie C‑311/08 SGI, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25.
      
      9 –	Wyroki: z dnia 14 listopada 1995 r. w sprawie C‑483/93 Svensson i Gustavsson, Rec. s. I‑3955, pkt 11; z dnia 9 lipca 1997 r.
         w sprawie C‑222/95 Parodi, Rec. s. I‑3899, pkt 17; ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Fidium Finanz, pkt 39.
      
      10 –	Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Fidium Finanz, pkt 34; wyrok z dnia 8 września 2009 r. w sprawie C‑42/07
         Liga Portuguesa de Futebol Profissionali i Baw International, Zb.Orz. s. I‑7633, pkt 47. 
      
      11 –	Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Fidium Finanz, pkt 47–49.
      
      12 –	Porównaj między innymi: ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Overseas, pkt 33; wyroki: z dnia
         18 lipca 2007 r. w sprawie C‑231/05 Oy AA, Zb.Orz s. I‑6373, pkt 24; z dnia 17 września 2009 r. w sprawie C‑182/08 Glaxo Wellcome,
         Zb.Orz. s. I‑8591, pkt 37, 50; ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie SGI, pkt 23 i nast.
      
      13 –	Wyroki: z dnia 5 października 1994 r. w sprawie C‑381/93 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑5145, pkt 17; z dnia 12 lipca
         2001 r. w sprawie C‑157/99 Smits i Peerbooms, Rec. s. I‑5473, pkt 61; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑281/06 Jundt,
         Zb.Orz. s. I‑12231, pkt 52; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie, C‑314/08 Filipiak, Zb.Orz. s. I‑11049, pkt 61.
      
      14 –	Wyżej wymieniony w przypisie 13 wyrok w sprawie Filipiak, pkt 62.
      
      15 –	Porównaj między innymi wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑490/04 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I‑6095,
         pkt 83; z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C‑546/07 Komisja przeciwko Niemcom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 39.
      
      16 –	Porównaj między innymi ww. w przypisie 4 wyrok Truck Center, pkt 32.
      
      17 –	Wyroki: z dnia 20 marca 1990 r. w sprawie C‑62/89 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑925, pkt 37; z dnia 14 kwietnia
         2005 r. w sprawie C‑341/02 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I‑2733, pkt 35; z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑401/06
         Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I‑10609, pkt 27.
      
      18 –	Porównaj tabelę w pkt 31 niniejszej opinii.
      
      19 –	Porównaj 6 linijkę tabeli w pkt 31 niniejszej opinii. 
      
      20 –	Porównaj podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C‑406/07 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I‑62*, pkt 27.
      
      21 –	Porównaj w tym zakresie wyrok z dnia 5 października 2004 r. w sprawie C‑442/02 CaixaBank France, Zb.Orz. s. I‑8961, pkt 12
         i nast., w którym Trybunał uznał zakaz oprocentowania wkładów płatnych na żądanie również za przeszkodę w dostępie do rynku.
      
      22 –	Wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C‑522/04 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s. I‑5701, pkt 44 i nast.
      
      23 –	Wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑540/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I‑10983, pkt 65 i nast.
      
      24 –	Różnica może jednak wyniknąć, jeżeli zależy to od wymiany informacji między urzędami podatkowymi, ponieważ w państwach
         EOG nie obowiązuje dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1997 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw
         członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15), zmienionej dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego
         1992 r. (Dz.U. L 76, s. 1), (porównaj ww. w przypisie 23 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 70 i nast., jak również
         pkt 74 i nast. mojej opinii z dnia 16 lipca 2009 r. w tej sprawie).
      
      25 –	Porównaj w tym zakresie ww. w przypisie 3 wyroki: w sprawie Gerritse, pkt 27; w sprawie Centro Equestre da Lezíria Grande,
         pkt 23, 25.