CELEX: 61991CC0280
Language: el
Date: 1992-12-17 00:00:00
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 17ης Δεκεμβρίου 1992. # Finanzamt Kassel-Goethestrasse κατά Viessmann KG. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Bundesfinanzhof - Γερμανία. # Φόρος επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων - Εκχώρηση μερίδας του εταιρικού κεφαλαίου ομόρρυθμης εταιρίας. # Υπόθεση C-280/91.

ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
      F. G. JACOBS
      της 17ης Δεκεμβρίου 1992 (
            *1
         )
      
         Κύριε Πρόεδρε,
      
      
         Κύριοι δικαστές,
      
      
               1. 
            
            
               Στην παρούσα υπόθεση το Bundesfinanzhof υπέβαλε προδικαστικό ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 4, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, στο εξής: οδηγία). Ωστόσο, όπως θα φανεί κατωτέρω, το ερώτημα αφορά επίσης την ερμηνεία του άρθρου 6 της οδηγίας. Το ερώτημα του Bundesfinanzhof είναι το ακόλουθο:
               «Επιτρέπει το άρθρο 4, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ στα κράτη μέλη να επιβάλλουν φόρο επί της μετατροπής τμήματος της μερίδας ομορρύθμου εταίρου σε μερίδα ετερορρύθμου εταίρου στο πλαίσιο μιας ήδη υφιστάμενης GmbH & Co. KG;»
               Το ερώτημα ανέκυψε στο πλαίσιο εκδικάσεως αιτήσεως αναιρέσεως που υπέβαλε το Finanzamt κατά της αποφάσεως του Hessisches Finanzgericht, το οποίο έκρινε ότι δεν υπήρχε υποχρέωση καταβολής φόρου εισφοράς στην περίπτωση της μεταβιβάσεως από ιδιώτη σε ιδιώτη τμήματος μερίδας κεφαλαίου της αναιρεσίβλητης εταιρίας.
            
         Οι διατάξεις της οδηγίας
      
               2.
            
            
               Σκοπός της οδηγίας είναι η διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μέσω εναρμονίσεως της φορολογήσεως των εισφορών εταιρικού κεφαλαίου (φόρος εισφοράς) και καταργήσεως ορισμένων άλλων φόρων. Το άρθρο 3 της οδηγίας προσδιορίζει ειδικότερα τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων, και νομικά πρόσωπα για τις αυξήσεις του εταιρικού κεφαλαίου των οποίων καταβάλλεται φόρος εισφοράς και οι οποίες χαρακτηρίζονται στην οδηγία ως «κεφαλαιουχικές εταιρίες». Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο γ', στις εταιρίες αυτές περιλαμβάνεται, ιδίως:
               «κάθε εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς, των οποίων τα μέλη έχουν το δικαίωμα να εκχωρούν άνευ προηγουμένης εγκρίσεως τα εταιρικά τους μερίδια [μερίδες] και δεν ευθύνονται για τα χρέη της εταιρίας, της ενώσεως προσώπων ή του νομικού προσώπου, παρά μόνο κατά το μέτρο της εισφοράς τους».
               Μολονότι εταιρία τα μέλη της οποίας ευθύνονται απεριορίστως δεν είναι αναγκαστικώς κεφαλαιουχική εταιρία, το άρθρο 2, παράγραφος 2, προβλέπει ότι:
               «Εξομοιούται προς κεφαλαιουχικές εταιρίες για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας κάθε άλλη εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς. Εντούτοις, ένα κράτος μέλος δύναται να μη τις θεωρεί ως κεφαλαιουχικές εταιρίες για την είσπραξη του φόρου εισφοράς.»
               Προφανώς, βάσει αυτής της διατάξεως, η γερμανική νομοθεσία εξομοιώνει τις ομόρρυθμες εταιρίες με κεφαλαιουχικές εταιρίες, ακόμα και όταν έχουν μέλη απεριορίστως ευθυνόμενα (ομόρρυθμοι εταίροι), υπό τον όρο ένα από τα μέλη αυτά να είναι κεφαλαιουχική εταιρία: βλ. την υπόθεση 270/81, Felicitas κατά Finanzamt für Verkehrsteuern (Συλλογή 1982, σ. 2771, σκέψη 3), καθώς και την απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 1992, C-49/91, Weber Haus κατά Finanzamt Freiburg-Land (Συλλογή 1992, σ. I-5207). Αυτό ισχύει, ιδίως, όταν ένας από τους ομορρύθμους εταίρους είναι εταιρία GmbH (ΕΠΕ)· στην περίπτωση αυτή η εταιρία ονομάζεται GmbH & Co. KG.
            
         
               3.
            
            
               Το άρθρο 4 προσδιορίζει τις πράξεις που υπόκεινται σε φόρο εισφοράς. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας:
               «Υπόκεινται στον φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:
               (...)
               
                        γ)
                     
                     
                        η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής·
                     
                  (...)»
               Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2:
               «Δύνανται να υπαχθούν στον φόρο εισφοράς οι κατωτέρω πράξεις:
               
                        α)
                     
                     
                        η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων·
                     
                  (...)»
               Το άρθρο 5 ορίζει τη βάση επιβολής του φόρου εισφοράς. Κατά το άρθρο 6:
               «1.   Κάθε κράτος μέλος δύναται να εξαιρέσει από τη φορολογητέα βάση, την καθοριζόμενη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5, το ποσό της εισφοράς, το οποίο καταβάλλει εταίρος, ο οποίος φέρει απεριόριστη ευθύνη, για τις υποχρεώσεις μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, καθώς επίσης και το ποσοστό συμμετοχής του εταίρου αυτού στην εταιρική περιουσία.
               2.   Αν κράτος μέλος κάνει χρήση της ευχέρειας, της προβλεπομένης από την παράγραφο 1, σε φόρο εισφοράς υπόκεινται:
               
                        —
                     
                     
                        (...)
                     
                  
                        —
                     
                     
                        (...)
                     
                  
                        —
                     
                     
                        κάθε πράξη, διά της οποίας η ευθύνη ενός εταίρου περιορίζεται στη συμμετοχή του στο εταιρικό κεφάλαιο, ιδίως όταν ο περιορισμός της ευθύνης προκύπτει από μια μετατροπή της κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία διαφορετικού τύπου.
                     
                  Ο φόρος εισφοράς καθορίζεται σε όλες αυτές τις περιπτώσεις βάσει της αξίας του ποσοστού της εταιρικής περιουσίας που ανήκει στους εταίρους, οι οποίοι ευθύνονται απεριορίστως για τις υποχρεώσεις της κεφαλαιουχικής εταιρίας».
            
         
               4.
            
            
               Δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας, τα κράτη μέλη έχουν, κατά συνέπεια, τη δυνατότητα να απαλλάσσουν από φόρο εισφοράς τις ομόρρυθμες εταιρίες που έχουν ως μέλη τους πρόσωπα απεριορίστως ευθυνόμενα για τις οφειλές της εταιρίας. Η εναλλακτική δυνατότητα που έχουν τα κράτη μέλη είναι να περιλάβουν τις εν λόγω εταιρίες στο πεδίο εφαρμογής του φόρου. Στην περίπτωση αυτή τα κράτη μέλη έχουν, επίσης, τη δυνατότητα να απαλλάξουν από τον φόρο εισφοράς την εισφορά κεφαλαίου που πραγματοποιούν τα μέλη αυτά: βλ. άρθρο 6, παράγραφος 1. Εάν όμως η μερίδα ομορρύθμου εταίρου μετατραπεί σε μερίδα ετερορρύθμου εταίρου, διά περιορισμού της ευθύνης αυτού του εταίρου, τότε οφείλεται φόρος εισφοράς υπολογιζόμενος με βάση την αξία της μετατρα-πείσας μερίδας: βλ. άρθρο 6, παράγραφος 2. Είναι σαφές ότι η τελευταία αυτή διάταξη είναι αναγκαία προκειμένου να αποκλειστεί η φοροαποφυγή- άλλως, θα μπορούσε μια εταιρία να συγκεντρώσει κεφάλαιο με εισφορές μελών απεριορίστως ευθυνόμενων και να επιτρέψει, κατόπιν, στα μέλη αυτά να περιορίσουν την ευθύνη τους στο ύψος της μερίδας τους, αποφεύγοντας με τον τρόπον αυτό την καταβολή φόρου εισφοράς.
            
         
               5.
            
            
               Η οδηγία μεταφέρθηκε στη γερμανική έννομη τάξη με τον Kapitalverkehrsteuergesetz του 1972 (φόρος περί συγκεντρώσεως κεφαλαίων — BGBl. Ι, σ. 2129), στο εξής: KVStG. Όπως προανέφερα, εταιρίες περιορισμένης ευθύνης τύπου GmbH & Co. KG θεωρούνται ως κεφαλαιουχικές εταιρίες ως προς την εφαρμογή της οδηγίας (βλ. άρθρο 5, παράγραφος 2, σημείο 3, του KVStG). Ωστόσο, δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, σημείο 1, του KVStG τα μερίδια ομορρύθμου εταίρου μιας τέτοιας εταιρίας δεν θεωρούνται ως εταιρικά δικαιώματα σε σχέση με τον φόρο εισφοράς. Προφανώς λοιπόν οι εισφορές κεφαλαίου που πραγματοποιεί ένας τέτοιος εταίρος δεν υπόκεινται σε φόρο, κατά τις διατάξεις του KVStG, η δε Γερμανική Κυβέρνηση έχει, συνεπώς, ασκήσει το δικαίωμα επιλογής που της παρέχει το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας.
            
         Το ιστορικό της διαφοράς
      
               6.
            
            
               Τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως μερικώς μόνον εκτίθενται στη Διάταξη παραπομπής. Μολονότι μπορεί να σχηματισθεί μια πληρέστερη εικόνα από την ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου δικογραφία που διαβιβάστηκε στο Δικαστήριο, ειδικότερα δε από την πρωτοβάθμια απόφαση του Finanzgericht, θα ήταν προτιμότερο να περιείχε η Διάταξη παραπομπής όλα τα κρίσιμα περιστατικά. Ειδικότερα, πρέπει να τονιστεί ότι στα κράτη μέλη και την Επιτροπή (καθώς και στο Συμβούλιο, σε ορισμένες περιπτώσεις) κοινοποιείται μόνον η Διάταξη παραπομπής και όχι τα έγγραφα της ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου δικογραφίας, κατά το άρθρο 20 του Οργανισμού του Δικαστηρίου. Συνεπώς, συνοπτική έκθεση των κρισίμων πραγματικών περιστατικών είναι αναγκαία προκειμένου να αποφασίσουν οι ανωτέρω αποδέκτες αν θα καταθέσουν γραπτές παρατηρήσεις και ποια θέματα θα θίξουν, όπως είναι αναγκαία και για τις εργασίες του Δικαστηρίου.
            
         
               7.
            
            
               Από τα έγγραφα της ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου δικογραφίας προκύπτει ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης (και αναιρεσίβλητη ενώπιον του Bundesfinanzhof) είναι ομόρρυθμος εταιρία που συνεστήθη με σύμβαση της 1ης Μαρτίου 1971. Αρχικά μέλη της αναιρεσίβλητης εταιρίας ήταν ο Hans Viessmann (στο εξής: V.) και η Viessmann Elementa-Produktions, Vertriebsund Verwaltungsgesellschaft mbH (στο εξής: V-GmbH). O V. ήταν αρχικώς ετερόρρυθμος εταίρος που κατείχε μερίδα 1800000 γερμανικών μάρκων (DM) από το εταιρικό κεφάλαιο· η V-GmbH ήταν απεριορίστως ευθυνόμενος εταίρος, είχε δε εισφέρει κεφάλαιο ύψους 50000 DM. Κατά τα έτη 1972 και 1973 ο V. αύξησε τη συμμετοχή του στο εταιρικό κεφάλαιο κατά 3000000 DM ανεβάζοντας τη συνολική αξία της μερίδας του σε 4800000 DM.
            
         
               8.
            
            
               Στις 15 Αυγούστου 1973, η εταιρία Viessmann KG της Βασιλείας (στο εξής: VKGB) κατέστη ετερόρρυθμος εταίρος της αναιρε-σίβλητης εταιρίας αποκτώντας μερίδα αξίας 5000000 DM. Στις 27 Φεβρουαρίου 1974, καταβλήθηκε φόρος εισφοράς για τα 9800000 DM που εισέφεραν οι δύο ετερόρρυθμοι εταίροι (5000000 DM εισφορά της VKGB και 4800000 DM εισφορά του V.). Ωστόσο, σύμφωνα με απόφαση που έλαβαν τα μέλη της εταιρίας στις 14 Σεπτεμβρίου 1976, ο V. μεταβίβασε τμήμα της μερίδας του, ύψους 2000000 DM, στη VKGB, η δε εναπομένουσα μερίδα του μετατράπηκε από περιορισμένης σε απεριόριστης ευθύνης. Συνεπώς, ο V. κατέστη ομόρρυθμος εταίρος της αναιρεσίβλητης στην κύρια δίκη εταιρίας.
            
         
               9.
            
            
               Με σύμβαση της 4ης Ιουλίου 1983 η VKGB εκχώρησε το σύνολο της μερίδας της στον Hermann Schultheiss (στο εξής: S.) και στον V. που ήταν και οι δύο μέλη της VKGB. Αποτέλεσμα της μεταβιβάσεως αυτής ήταν να γίνει o S. ετερόρρυθμος εταίρος κατέχων μερίδα αξίας 700000 DM ενώ η μερίδα του V. αυξήθηκε σε 9100000 DM. Με σύμβαση της 8ης και 11ης Ιουλίου 1983 ο V. μεταβίβασε τμήμα της μερίδας του στη σύζυγο του και ένα άλλο τμήμα σε καθένα από τα πέντε τέκνα του. Μετά τις μεταβιβάσεις αυτές ο V. κατείχε πλέον μερίδα αξίας 4641000 DM στο κεφάλαιο της αναιρεσίβλητης εταιρίας. Τέλος, με σύμβαση της 19ης και 21ης Δεκεμβρίου 1983 o S. μεταβίβασε τη μερίδα του στον V., τη σύζυγο και τα πέντε τέκνα του. Προφανώς, σκοπός των πράξεων αυτών ήταν να μεταβιβαστεί η μερίδα της VKGB στον V. και την οικογένεια του. Προφανώς, η μεταβίβαση της μερίδας της VKGB στα έξι μέλη της οικογενείας δεν μπορούσε να γίνει απευθείας, αλλά έπρεπε προηγουμένως να μεταβιβαστεί η μερίδα αυτή στους V. και S., υπό την ιδιότητα τους των μελών της VKGB. Στις 22 Δεκεμβρίου 1983 η αναιρεσίβλητη εταιρία δήλωσε, προς αναγραφή στο εμπορικό μητρώο, ότι η VKGB έπαυσε να αποτελεί μέλος της και ότι κατένειμε τη μερίδα της μεταξύ του V. και των μελών της οικογενείας του.
            
         
               10.
            
            
               Είναι σημαντικό να τονιστεί, ενόψει των σκέψεων που θα ακολουθήσουν, ότι στην παράγραφο ΙΙ.2 της συμβάσεως της 8ης και 11ης Ιουλίου 1983 διευκρινίζεται ότι αποκτώντας τα μεταβιβαζόμενα σ' αυτά μερίδια τα έξι μέλη της οικογενείας καθίστανται ετερόρρυθμοι εταίροι της αναιρεσίβλητης εταιρίας (Kommanditisten). Πρέπει, επίσης, να τονιστεί ότι τόσο πριν όσο και μετά τη μεταβίβαση ο V. παραμένει ομόρρυθμος εταίρος (Komplementär). Κατά τη γερμανική νομοθεσία, όταν η μερίδα ενός ετερορρύθμου εταίρου μεταβιβάζεται σε ομόρρυθμο εταίρο, ο τελευταίος εξακολουθεί να είναι απεριορίστως υπεύθυνος. Αντιστρόφως, όταν εταιρική μερίδα μεταβιβάζεται από ομόρρυθμο εταίρο σε ετερόρρυθμο εταίρο, ο τελευταίος μπορεί να παραμείνει ετερόρρυθμος, εάν αυτό προβλέπεται στο καταστατικό της εταιρίας: βλ. Baumbach/Duden/Hopt: «Handelsgesetzbuch» (28η έκδοση- Μόναχο 1989), άρθρο 124, σημείωση 2 Α.
            
         Εξέταση του υποβληθέντος ερωτήματος
      
               11.
            
            
               Η πράξη που αποτελεί αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως είναι η απόκτηση μεριδίων της αναιρεσίβλητης εταιρίας από τα έξι μέλη της οικογενείας, βάσει της συμβάσεως της 8ης και 11ης Ιουλίου 1983. Υπενθυμίζεται ότι τα μερίδια αυτά αποκτήθηκαν κατόπιν μεταβιβάσεως τμήματος της μερίδας ομορρύθμου εταίρου κατόπιν της οποίας τα μερίδια μετατράπηκαν από μερίδια ομορρύθμου εταίρου σε μερίδια ετερορρύθμου εταίρου.
            
         
               12.
            
            
               Το αναιρεσείον Finanzamt έκρινε ότι η πράξη αυτή υπόκειται σε φόρο εισφοράς, κατ' εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του KVStG. Η αναιρεσίβλητη αμφισβήτησε την απόφαση αυτή υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι δεν υπήρξε εισφορά νέου κεφαλαίου μετά το 1974 οπόταν είχε καταβληθεί φόρος εισφοράς για το κεφάλαιο που είχαν εισφέρει ο V. και η VKGB (βλ. ανωτέρω παράγραφος 8). Ο φόρος αυτός έχει ήδη καταβληθεί για το σύνολο της μερίδας που απέκτησε ο V. και η VKGB. Η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι η μεταγενέστερη κτήση μεριδίων εκ μέρους των έξι μελών της οικογενείας ήταν αποτέλεσμα μεταβιβάσεως μερίδων των αρχικών αυτών μεριδίων και δεν αποτελούσε νέα εισφορά κεφαλαίου εκ μέρους των μελών της οικογενείας.
            
         
               13.
            
            
               Στην απόφαση που εξέδωσε πρωτοβαθ-μίως το Finanzgericht έκρινε ότι δεν υπήρχε υποχρέωση καταβολής φόρου εισφοράς για τη μεταβίβαση μεριδίων στα έξι μέλη της οικογενείας. Το Finanzgericht κατέληξε στο συμπέρασμα αυτό λαμβάνοντας υπόψη τα άρθρα 4 και 6 της οδηγίας προκειμένου να προβεί στην ερμηνεία του KVStG. Ωστόσο, όπως προανέφερα, το Bundesfinanzhof υπέβαλε ερώτημα που αφορά μόνο την ερμηνεία του άρθρου 4 της οδηγίας.
            
         
               14.
            
            
               Προκειμένου να απαντήσει σε προδικαστικό ερώτημα που του υποβάλλεται, το Δικαστήριο δεν περιορίζεται, βεβαίως, να εξετάσει τις ειδικές διατάξεις του κοινοτικού δικαίου στις οποίες αναφέρεται η Διάταξη παραπομπής, αλλά μπορεί να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο όλα εκείνα τα στοιχεία κοινοτικού δικαίου που μπορεί να του χρειαστούν προκειμένου να κρίνει την υπόθεση. Φρονώ ότι θα ήταν ορθότερο να λάβει το Finanzgericht υπόψη του, στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, τόσο το άρθρο 4 όσο και το άρθρο 6 της οδηγίας προκειμένου να προβεί στην ερμηνεία των εθνικών εφαρμο-στικών διατάξεων. Όπως προανέφερα, μολονότι το άρθρο 4 απαριθμεί εξαντλητικώς τις κατηγορίες πράξεων επί των οποίων μπορεί να επιβληθεί φόρος εισφοράς, το άρθρο 6, παράγραφος 2, προσθέτει μια ακόμα κατηγορία πράξεων επί της οποίας μπορεί να επιβληθεί φόρος όταν το οικείο κράτος μέλος επέλεξε, δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, να εξαιρέσει ορισμένες εισφορές κεφαλαίου από το πεδίο εφαρμογής του φόρου.
            
         
               15.
            
            
               Είναι νομίζω σαφές ότι η πράξη περί της οποίας πρόκειται στην παρούσα υπόθεση δεν εμπίπτει σε καμία από τις κατηγορίες που μνημονεύει το άρθρο 4. Ειδικότερα, η μετατροπή τμήματος της μερίδας ενός ομορρύθμου εταίρου μιας ετερόρρυθμης εταιρίας σε μερίδα ετερορρύθμου εταίρου δεν μπορεί να θεωρηθεί ως «αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ', καθόσον η μετατροπή αυτή δεν συνεπάγεται νέα εισφορά σε είδος προς την εταιρία. Η μετατροπή αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί, επίσης, ως κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο α', καθόσον μια τέτοια μετατροπή δεν επηρεάζει ούτε τα συσσωρευμένα κέρδη ούτε τα αποθεματικά ή τις προβλέψεις της εταιρίας. Καμία άλλη κατηγορία πράξεων από τις απαριθμούμενες στο άρθρο 4 δεν φαίνεται να έχει, ώστε και μακρινή, σχέση με την πράξη για την οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση.
            
         
               16.
            
            
               Αντιθέτως, το άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας ρυθμίζει ρητώς την περίπτωση μετατροπής της μερίδας ομορρύθμου εταίρου σε μερίδα ετερορρύθμου εταίρου. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της υποστηρίζει ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, έχει εφαρμογή σε περιπτώσεις όπως η παρούσα. Η Επιτροπή τονίζει ότι η Γερμανική Κυβέρνηση άσκησε το δικαίωμα επιλογής που της παρέχει το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας αποκλείοντας από τη βάση επιβολής του φόρου εισφοράς την εισφορά κεφαλαίου εκ μέρους απεριορίστως ευθυνόμενων εταίρων, καθώς και τα μερίδια τέτοιων εταίρων. Συνεπώς, κατά την άποψη της Επιτροπής, πρέπει να επιβληθεί φόρος εισφοράς επί της πράξεως με την οποία τμήμα της μερίδας ενός ομορρύθμου εταίρου ομόρρυθμης εταιρίας που έχει τη μορφή GmbH & Co. KG μετατρέπεται σε μερίδιο ετερορρύθμου εταίρου της ίδιας εταιρίας.
            
         
               17.
            
            
               Κατά τη γνώμη μου, όταν κράτος μέλος έχει ασκήσει το δικαίωμα επιλογής απαλλάσσοντας από τον φόρο εισφοράς την εισφορά ενός ομορρύθμου εταίρου κεφαλαιουχικής εταιρίας, πρέπει να επιβάλλεται φόρος εισφοράς όταν το σύνολο ή μέρος της μερίδας που αποκτήθηκε με τον τρόπον αυτό μετατρέπεται σε μερίδια ετερορρύθμου εταίρου. Όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή το σύστημα του άρθρου 6 της οδηγίας είναι σαφές. Ανακύπτει κανονικώς υποχρέωση καταβολής φόρου εισφοράς όταν αποκτάται για πρώτη φορά μερίδα κεφαλαιουχικής εταιρίας από μέλος της εταιρίας. Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας, ωστόσο, μια τέτοια κτήση μερίδας μπορεί να απαλλάσσεται από φόρο εισφοράς όταν ο συγκεκριμένος εταίρος ευθύνεται απεριορίστως για τις οφειλές της εταιρίας. Αντιθέτως, όταν δεν συντρέχει η προϋπόθεση αυτή πρέπει να επιβάλλεται φόρος εισφοράς, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2. Μια τέτοια υποχρέωση ανακύπτει, ιδίως, όταν η μερίδα ομορρύθμου εταίρου μετατρέπεται σε μερίδια ετερορρύθμου εταίρου.
            
         
               18.
            
            
               Βεβαίως, στην παρούσα υπόθεση η μετατροπή μεριδίων ομορρύθμου εταίρου σε μερίδια ετερορρύθμου εταίρου έγινε κατόπιν μεταβιβάσεως μεταξύ εταίρων και όχι κατόπιν περιορισμού της ευθύνης του αρχικού εταίρου. Συγκεκριμένα, όταν ο V. μεταβίβασε τμήμα της μερίδας του στα μέλη της οικογενείας του, εξακολούθησε να παραμένει ως ομόρρυθμος εταίρος. Ωστόσο, νομίζω ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 6, παράγραφος 2, τρίτη περίπτωση, δεν περιορίζεται μόνο στην περίπτωση κατά την οποία, χωρίς οποιαδήποτε μεταβίβαση μεριδίου, ένας ομόρρυθμος εταίρος καθίσταται ετερόρρυθμος εταίρος. Επομένως, το πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής πρέπει να επεκταθεί και στην περίπτωση κατά την οποία εταιρική μερίδα μεταβιβάζεται από ομόρρυθμο εταίρο σε άλλο πρόσωπο καθιστάμενο, εκ του λόγου αυτού, μερίδιο ετερορρύθμου εταίρου. Πρέπει να τονιστεί ότι οποιοσδήποτε αποκτά μερίδιο ομορρύθμου εταίρου μπορεί, κατά τους κανόνες της εθνικής νομοθεσίας και τους όρους μεταβιβάσεως, να καταστεί και ο ίδιος ομόρρυθμος εταίρος. Ωστόσο, εάν κατά τους όρους της συμβάσεως μεταβιβάσεως ο αποκτών το μερίδιο καθίσταται ή παραμένει ετερόρρυθμος εταίρος, τότε συντρέχει περίπτωση πράξεως με την οποία περιορίζεται ευθύνη η οποία άλλως θα ήταν απεριόριστη. Νομίζω ότι το στοιχείο αυτό επαρκεί ώστε να υπαχθεί η πράξη αυτή στην τρίτη περίπτωση της παραγράφου 2 του άρθρου 6. Εξάλλου, πρέπει να τονιστεί ότι σε περίπτωση συσταλτικότερης ερμηνείας του άρθρου 6, παράγραφος 2, θα μπορούσε να αποφεύγεται ο φόρος εισφοράς με ένα απλό τέχνασμα που θα συνίσταται στη συγκέντρωση κεφαλαίων από έναν ομόρρυθμο εταίρο και τη μεταβίβαση, κατόπιν, της μερίδας που αποκτήθηκε με τον τρόπον αυτό σε ετερόρρυθμο εταίρο.
            
         
               19.
            
            
               Συνεπώς, η φράση «κάθε πράξη, διά της οποίας η ευθύνη ενός εταίρου περιορίζεται στη συμμετοχή του στο εταιρικό κεφάλαιο», πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει και την πράξη με την οποία η μερίδα ενός ομορρύθμου εταίρου μεταβιβάζεται σε άλλο πρόσωπο μετατρεπόμενη σε μερίδα ετερορρύθμου εταίρου, όταν περιέλθει εις χείρας του τελευταίου αυτού προσώπου· συνεπώς, η «πράξη διά της οποίας η ευθύνη ενός εταίρου περιορίζεται» είναι η πράξη με την οποία η μερίδα ομορρύθμου εταίρου που μεταβιβάζεται μετατρέπεται σε μερίδα ετερορρύθμου εταίρου. Στην περίπτωση αυτή ανακύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου κατ' εφαρμογή του άρθρου 6, παράγραφος 2, λόγω της μετατροπής μερίδας ομορρύθμου εταίρου σε μερίδα ετερορρύθμου εταίρου, παρά λόγω του περιορισμού της ευθύνης του μεταβιβάζοντος. Συνεπώς, μια τέτοια φορολογική υποχρέωση ανακύπτει όταν, όπως στην παρούσα υπόθεση, μεταβιβάζεται τμήμα μόνο της μερίδας του ομορρύθμου εταίρου. Αρκεί, συνεπώς, η μετατροπή του μεταβιβαζομένου τμήματος σε μερίδιο ετερορρύθμου εταίρου. Κατά συνέπεια, η φορολογική υποχρέωση της εταιρίας δεν μεταβάλλεται από το γεγονός ότι ο μεταβιβάζων παραμένει ομόρρυθμος εταίρος. Στην περίπτωση αυτή, βάση επιβολής του φόρου πρέπει να είναι η αξία του τμήματος της μερίδας που μετατρέπεται σε μερίδιο ετερορρύθμου εταίρου και όχι η συνολική αξία της μερίδας.
            
         
               20.
            
            
               Ωστόσο, ακόμα και όταν το οικείο κράτος μέλος απαλλάσσει από φόρο εισφοράς τις εισφορές στις οποίες προβαίνουν οι ομόρρυθμοι εταίροι, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας, νομίζω ότι η μετατροπή μεριδίου ομορρύθμου εταίρου σε μερίδιο ετερορρύθμου εταίρου δεν δημιουργεί πάντοτε υποχρέωση καταβολής φόρου, κατ' εφαρμογή του άρθρου 6, παράγραφος 2. Όπως προανέφερα, σκοπός του άρθρου 6, παράγραφος 2, είναι να διασφαλίσει ότι θα καταβάλλεται φόρος όταν η μερίδα αποκτήθηκε προηγουμένως χωρίς καταβολή φόρου εισφοράς, μολονότι δεν συνέτρεχε η προϋπόθεση για μια τέτοια απαλλαγή. Συνεπώς, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι υποχρέωση καταβολής φόρου κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, ανακύπτει όταν το εισφερόμενο κεφάλαιο ή το αποκτώμενο μερίδιο είχε πράγματι αποκλειστεί από τη βάση επιβολής φόρου εισφοράς. Αντιθέτως, όταν έχει ήδη καταβληθεί ο φόρος εισφοράς για μια τέτοια μερίδα, νομίζω ότι δεν πρέπει να επιβληθεί για δεύτερη φορά φόρος εισφοράς.
            
         
               21.
            
            
               Υπενθυμίζεται ότι στην παρούσα υπόθεση φόρος εισφοράς καταβλήθηκε για το σύνολο της μερίδας του ομορρύθμου εταίρου, καθόσον το σύνολο των μεριδίων που απέκτησε αρχικώς ο V. ήταν μερίδια ετερορρύθμου εταίρου. Στη συνέχεια τα μερίδια αυτά κατέστησαν μερίδια ομορρύθμου εταίρου, είτε κατόπιν αποφάσεως των εταίρων με την οποία μετατράπηκε ο V. από ετερόρρυθμο σε ομόρρυθμο εταίρο, είτε κατόπιν μεταγενέστερης μεταβιβάσεως στον V. μεριδίων που κατείχαν ετερόρρυθμοι εταίροι (βλ. ανωτέρω παραγράφους 8 και 9). Κατά τη γνώμη μου, σε μια τέτοια περίπτωση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το οικείο κράτος μέλος έχει ασκήσει τη δυνατότητα επιλογής αποκλείοντας, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, την απόκτηση μερίδας από ομόρρυθμο εταίρο από την υποχρέωση καταβολής φόρου εισφοράς, καθόσον έχει ήδη επιβληθεί και καταβληθεί φόρος εισφοράς για τη μερίδα αυτή. Συνεπώς, δεν ανακύπτει υποχρέωση καταβολής ενός τέτοιου φόρου από το άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας.
            
         Πρόταση
      
               22.
            
            
               Κατά συνέπεια, νομίζω ότι πρέπει να δοθεί στο ερώτημα του Bundesfinanzhof η ακόλουη απάντηση:
               «Το άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου έχει την έννοια ότι όταν τμήμα μερίδας ομορρύθμου εταίρου ομόρρυθμης εταιρίας μεταβιβάζεται σε άλλο πρόσωπο και, λόγω αυτής της μεταβιβάσεως, καθίσταται μερίδιο ετερορρύθμου εταίρου, ανακύπτει υποχρέωση επιβολής φόρου εισφοράς, εφόσον δεν έχει προηγουμένως καταβληθεί φόρος εισφοράς για τη μεταβιβαζόμενη μερίδα.»
            
         (
            *1
         )	Γλώοαα του ποωτοτυπου: ΐ] αγγλική.