CELEX: 62012CC0155
Language: lt
Date: 2013-01-31
Title: Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2013 m. sausio 31 d.#Minister Finansów prieš RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.#Naczelny Sąd Administracyjny prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#PVM – Direktyva 2006/112/EB – 44 ir 47 straipsniai – Vieta, kuri laikoma apmokestinamųjų sandorių atlikimo vieta – Mokestinis priklausomumas – Sąvoka „su nekilnojamuoju turtu susijusios paslaugos“ – Kompleksinė tarpvalstybinė prekių sandėliavimo paslauga.#Byla C-155/12.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
      JULIANE KOKOTT IŠVADA,
      pateikta 2013 m. sausio 31 d. (
            1
         )
      
         Byla C-155/12
      
      
         Minister Finansów
      
      
         prieš
      
      
         RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.
      
      
         (Naczelny Sąd Administracyjny (Lenkija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Mokesčių teisės aktai — Pridėtinės vertės mokestis — Direktyvos 2006/112/EB 47 straipsnis — Paslaugų teikimo vieta — Su nekilnojamuoju turtu susijusi paslauga — Prekių saugojimas“
      
         I – Įžanga
      
      
               1.
            
            
               Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su prekių saugojimo apmokestinimu PVM mokesčiu ir klausimu, kuri valstybė narė turi apmokestinimo kompetenciją. Ši apmokestinimo kompetencija priklauso nuo apmokestinamos paslaugos suteikimo vietos, kaip ji apibrėžiama PVM teisės aktuose.
            
         
               2.
            
            
               Pagal šiuos aktus kompetenciją apmokestinti paslaugas, susijusias „su nekilnojamuoju turtu“, turi valstybė narė, kurioje yra nekilnojamasis turtas. Teisingumo Teismas dėl to yra nusprendęs, kad paslauga ir nekilnojamasis turtas turi būti susiję „pakankamai tiesiogiai“ (
                     2
                  ). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar tai galioja ir kalbant apie prekių saugojimą.
            
         
               3.
            
            
               Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą suteikia progą patikslinti Teisingumo Teismo praktiką dėl paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu. Tai svarbu ne tik šiuo konkrečiu atveju; teisės taikymo aspektu reikėtų išaiškinti, koks ryšys, Teisingumo Teismo nuomone, yra „pakankamai tiesioginis“.
            
         
         II – Teisinis pagrindas
      
      A – Sąjungos teisė
      
      
               4.
            
            
               2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
                     3
                  ) (Direktyvos 2008/8 (
                     4
                  ) redakcija, toliau – PVM direktyva) 43 ir paskesniuose straipsniuose reglamentuojama paslaugų teikimo vieta.
            
         
               5.
            
            
               PVM direktyvos 44 straipsnyje bendrai nustatyta:
               „Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. <...>“
            
         
               6.
            
            
               Jei paslaugą įsigyjantis asmuo yra neapmokestinamasis asmuo, pagal PVM direktyvos 45 straipsnį taikoma ši bendroji taisyklė:
               „Paslaugų teikimo neapmokestinamajam asmeniui vieta yra ten, kur paslaugų teikėjas yra įsteigęs savo verslą. <...>“
            
         
               7.
            
            
               PVM direktyvos 46 ir paskesni straipsniai – tai specialios nuostatos, taikomos paslaugų teikimo vietai. PVM direktyvos 47 straipsnyje reglamentuojamas „su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimas“:
               „Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų, įskaitant ekspertų ir nekilnojamojo turto agentų paslaugas, apgyvendinimo paslaugas viešbučiuose ar panašią veiklą vykdančiose įstaigose, pavyzdžiui, poilsiavietėse ar stovyklauti įrengtose vietose, teisės naudoti nekilnojamąjį turtą suteikimą ir statybos darbų parengimo bei koordinavimo paslaugas, pavyzdžiui, architektų ir statybos vietoje priežiūrą vykdančių firmų paslaugas, teikimo vieta yra ta vieta, kur yra nekilnojamasis turtas.“
            
         
               8.
            
            
               Iki 2006 m. gruodžio 31 d. taikytos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
                     5
                  ) (toliau – Šeštoji direktyva) 9 straipsnyje buvo reglamentuojama paslaugų teikimo vieta. Speciali nuostata, reglamentuojanti su nekilnojamuoju turtu susijusias paslaugas, buvo šios nuostatos 2 dalies a punkte:
               „2.   Tačiau:
               
                        a)
                     
                     
                        paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, įskaitant nekilnojamojo turto agentų ir ekspertų paslaugas, ir statybos parengimo ir koordinavimo paslaugų, tokių kaip architektų ar firmų, vykdančių priežiūrą statybos vietoje, suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur yra tas nekilnojamasis turtas“.
                     
                  
         B – Nacionalinė teisė
      
      
               9.
            
            
               Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Lenkijos 2004 m. kovo 11 d. pridėtinės vertės mokesčio įstatyme yra nuostatų, iš esmės atitinkančių PVM direktyvos 44 ir 47 straipsnius.
            
         
         III – Pagrindinė byla ir procesas Teisingumo Teisme
      
      
               10.
            
            
               
                  RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., pagal Lenkijos teisę veikianti bendrovė (toliau – apmokestinamasis asmuo), teikia prekių saugojimo paslaugas įmonėms, kurių buveinės yra kitose Europos Sąjungos valstybėse narėse ir trečiosiose šalyse. Šios paslaugos apima prekių priėmimą į sandėlį, jų padėjimą į sandėlio lentynas, prekių saugojimą, prekių supakavimą, išdavimą, iškrovimą ir pakrovimą. Į paslaugas iš dalies įtrauktas ir bendroje pakuotėje pristatytų medžiagų perpakavimas į atskiras pakuotes.
            
         
               11.
            
            
               Dėl šios veiklos apmokestinamasis asmuo Lenkijos mokesčių administratoriui pateikė prašymą išaiškinti Lenkijos PVM teisės aktus. Jis klausė, ar aprašyta veikla Lenkijos Respublikoje apmokestinama PVM. Kompetentingas finansų ministras atsakė, kad taip, jei sandėlių pastatai yra Lenkijoje. Jis paaiškino, kad apibūdintos paslaugos yra su nekilnojamuoju turtu susijusios paslaugos, todėl jos turi būti apmokestinamos ten, kur yra nekilnojamasis turtas.
            
         
               12.
            
            
               Šį sprendimą apmokestinamasis asmuo apskundė Lenkijos teismams. Jis tvirtina, kad jo teikiamų paslaugų teikimo vieta PVM teisės požiūriu pagal PVM direktyvos 44 straipsnį yra atitinkamo paslaugų gavėjo buveinė, o ne nekilnojamojo turto vieta pagal PVM direktyvos 47 straipsnį. Jei klientai reziduoja ne Lenkijos teritorijoje, sandėliavimo paslaugos negali būti apmokestinamos Lenkijos Respublikoje.
            
         
               13.
            
            
               Tokiomis aplinkybėmis bylą nagrinėjantis Naczelny Sąd Administracyjny, nustatęs, kad kitos valstybės narės taiko kitą apmokestinimo praktiką, vadovaudamasis SESV 267 straipsniu, kreipėsi į Teisingumo Teismą su šiais klausimais:
               
                         
                     
                     
                        „Ar PVM direktyvos 44 ir 47 straipsnių nuostatas reikia aiškinti taip, kad kompleksinės prekių sandėliavimo paslaugos, apimančios prekių priėmimą į sandėlį, jų padėjimą į atitinkamas sandėlio lentynas, prekių saugojimą kliento naudai, jų išdavimą, iškrovimą ir pakrovimą, o kai kurių klientų atveju bendroje pakuotėje pristatytų medžiagų perpakavimą į atskiras pakuotes, yra su nekilnojamuoju turtu susijusios paslaugos, apmokestinamos nekilnojamojo turto buvimo vietoje, kaip numatyta PVM direktyvos 47 straipsnyje?
                     
                  
                         
                     
                     
                        Ar vis dėlto reikia pripažinti, kad šios paslaugos apmokestinamos toje vietoje, kur jų gavėjas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, o nesant tokios vietos, – ten, kur yra paslaugų gavėjo nuolatinė gyvenamoji vieta arba kur jis paprastai gyvena, kaip numatyta PVM direktyvos 44 straipsnyje?“
                     
                  
         
               14.
            
            
               Procese Teisingumo Teisme pastabas raštu pateikė apmokestinamasis asmuo, Graikijos ir Lenkijos vyriausybės bei Komisija.
            
         
         IV – Teisinis vertinimas
      
      
               15.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, užduodamas prejudicinius klausimus, iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 47 straipsnis turi būti taikomas aprašytoms prekių saugojimo paslaugoms.
            
         
               16.
            
            
               Norint atsakyti į šį klausimą, pirmiausia reikia nustatyti du dalykus. Pirma, ar apmokestinamojo asmens teikiama kompleksinė paslauga yra viena bendra paslauga, ar ją sudaro skirtingos atskiros paslaugos, kurių teikimo vietas reikia vertinti atskirai (žr. A skirsnį). Antra, reikia išnagrinėti, ar nustatytoms paslaugoms taikytinas PVM direktyvos 47 straipsnis (žr. B skirsnį).
            
         A – Viena bendra paslauga ar savarankiškos atskiros paslaugos
      
      
               17.
            
            
               Pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar su kompleksine paslauga susijusių atskirų paslaugų – prekių priėmimo į sandėlį, jų padėjimą į atitinkamas sandėlio lentynas, šių prekių saugojimo, prekių išdavimo, iškrovimo ir pakrovimo – teikimo vietą reikia nustatyti kiekvienai paslaugai atskirai, ar visoms bendrai.
            
         
               18.
            
            
               Lenkijos vyriausybė teisingai pastebėjo, kad nagrinėjamu atveju reikia atsižvelgti į Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su viena bendra paslauga. Pagal ją, jeigu sandorį sudaro dalių ar veiksmų visuma, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis šis sandoris vyksta, siekiant nustatyti, ar jis apima dvi arba daugiau atskirų paslaugų, ar vieną paslaugą (
                     6
                  ).
            
         
               19.
            
            
               Viena bendra paslauga pirmiausia laikoma tokia paslauga, kai viena atskira paslauga yra pagrindinė, o kitos – tik šalutinės. Atskira paslauga laikoma šalutine pagrindinės paslaugos atžvilgiu, jei klientui ji yra ne tikslas savaime, bet priemonė kuo geresnėmis sąlygomis pasinaudoti pagrindine paslauga (
                     7
                  ).
            
         
               20.
            
            
               Vienos bendros paslaugos, susidedančios iš pagrindinės ir šalutinių paslaugų, atveju šalutinės paslaugos apmokestinamos taip pat, kaip ir pagrindinė (
                     8
                  ). Todėl Lenkijos vyriausybė teisingai atkreipia dėmesį, kad pagrindinės paslaugos teikimo vieta lemia vienos bendros paslaugos teikimo vietą (
                     9
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Iš esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pagrindinėje byloje turi nustatyti, ar pagrindinėje byloje apibūdintos atskiros paslaugos yra viena bendra paslauga, ir, jei taip, kuri jų yra pagrindinė (
                     10
                  ). Tačiau išdėstytos bylos aplinkybės gana akivaizdžiai rodo, kad prekių saugojimą, t. y. tikrąjį sandėliavimą, reikėtų laikyti pagrindine paslauga, o priėmimą, padėjimą į lentynas, išdavimą, iškrovimą ir pakrovimą – šalutinėmis. Juk šios atskiros paslaugos paprastai klientui nebūna tikslas savaime, o tik skirtos sudaryti galimybę saugoti prekes.
            
         
               22.
            
            
               Tiesa, kai kurių klientų užsakymu atliekamą medžiagų perpakavimą galima būtų laikyti savarankiška paslauga, jei prekės perpakuojamos ne dėl to, kad būtų geriau jas saugoti. Tokiu atveju PVM teisės požiūriu reikėtų daryti prielaidą, kad teikiamos dvi paslaugos, kurių teikimo vietas reikėtų nustatyti kiekvienos atskirai: perpakavimo vietą ir prekių saugojimo vietą.
            
         
               23.
            
            
               Kitokią išvadą būtų galima daryti tuomet, jei apmokestinamasis asmuo, iškraudamas ir pakraudamas saugojamas prekes, teiktų reikšmingą vežimo paslaugą. Jei paslauga apima prekės paėmimą iš vienos vietos ir, trumpai ją pasaugojus, pervežimą į kitą vietą, pagrindinė paslauga gali būti pervežimas, o tarpinis saugojimas kliento požiūriu nėra tikslas savaime, todėl laikytinas šalutine paslauga. Tokios paslaugos teikimo vietą tuomet reikėtų nustatyti pagal tai, kur teikiama pervežimo paslauga.
            
         
               24.
            
            
               Tačiau, remdamasi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmiausia prejudiciniuose klausimuose apibūdintomis atskiromis paslaugomis, toliau nagrinėdama laikysiuosi požiūrio, kad apibūdinta kompleksinė prekių saugojimo paslauga yra viena bendra paslauga, kurios teikimo vietą reikia nustatyti pagal pagrindinės paslaugos – prekių saugojimo – vietą.
            
         B – Vienos bendros saugojimo paslaugos vieta
      
      
               25.
            
            
               Šią saugojimo vietą būtų galima nustatyti pagal bendras PVM direktyvos 44 ir 45 straipsnių nuostatas arba pagal specialią 47 straipsnio nuostatą.
            
         
               26.
            
            
               Kadangi specialios nuostatos, reglamentuojančios paslaugos teikimo vietą, turi viršenybę prieš bendrąsias (
                     11
                  ), pirmiausia reikia įvertinti, ar turi būti taikomas PVM direktyvos 47 straipsnis.
            
         
               27.
            
            
               Prekių saugojimas nepatenka nė į vieną nuostatoje aiškiai paminėtą paslaugų kategoriją. Tačiau kadangi šis sąrašas nėra baigtinis (
                     12
                  ), kyla klausimas, ar prekių saugojimas yra „su nekilnojamuoju turtu“ susijusi paslauga, kaip ji suprantama šioje nuostatoje.
            
         1. Pakankamai tiesioginis ryšys
      
               28.
            
            
               Pagal Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktu, tam, kad paslauga būtų susijusi su nekilnojamuoju turtu, nepakanka bet kokio ryšio. Veikiau šis ryšys turi būti „pakankamai tiesioginis“ (
                     13
                  ). Sprendime Heger Teisingumo Teismas patvirtino, kad toks ryšys egzistuoja, nes atitinkamas nekilnojamasis turtas yra „sudedamasis“, „esminis ir būtinas“ paslaugos elementas, o vieta, kurioje yra nekilnojamasis turtas, yra galutinio naudojimosi paslauga vieta (
                     14
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Nėra jokio pagrindo netaikyti šios teismo praktikos nagrinėjamu atveju aiškintinam PVM direktyvos 47 straipsniui, net jei jo formuluotė ir buvo papildyta aiškiai įvardijamomis paslaugų rūšimis. Tačiau ją reikėtų sukonkretinti, nes, kaip teisingai yra pastebėjęs generalinis advokatas F. G. Jacobs (
                     15
                  ), nustatant paslaugos teikimo vietą PVM apmokestinimo tikslais, svarbiausias tikslas yra užtikrinti teisinį tikrumą.
            
         
               30.
            
            
               Paslaugos teikimo vietos nustatymą reglamentuojančios nuostatos yra kolizinės normos, pagal kurias nustatoma, kur paslaugos apmokestinamos, ir apibrėžiamos valstybių narių kompetencijos. Šiomis nuostatomis siekiama išvengti kompetencijos kolizijos, dėl kurios gali būti dvigubai apmokestinama, ir pajamų neapmokestinimo (
                     16
                  ). Todėl nuostatose vartojamos sąvokos visoje Sąjungoje turi būti aiškinamos vienodai (
                     17
                  ) ir taip, kad būtų įmanomas užtikrintas, paprastas ir praktiškas teisinis kvalifikavimas ir kad būtų išvengta valstybių narių kompetencijos kolizijos (
                     18
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Kalbant apie PVM direktyvos 47 straipsnį, pažymėtina, kad ligšiolinė Teisingumo Teismo praktika šio tikslo dar nepasiekė. „Pakankamai tiesioginio ryšio“ reikalavimas, kaip rodo ir ši byla, toks neapibrėžtas, kad jo taikymo konkrečiu atveju neįmanoma prognozuoti. Tas pat pasakytina ir apie Teisingumo Teismo viename sprendime papildomai pateiktus kriterijus, kad nekilnojamasis turtas turi būti „esminis ir būtinas“ paslaugos elementas arba kad vieta, kurioje yra nekilnojamasis turtas, turi būti galutinio naudojimosi paslauga vieta.
            
         
               32.
            
            
               Teisingumo Teismas, nagrinėdamas pirkimo sandorių ir apmokestinamų pardavimo sandorių „tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį“, kuris pagal jo praktiką būtinas norint taikyti PVM direktyvos 168 straipsnyje apibrėžtą atskaitą, yra konstatavęs, kad, turint galvoje ekonominių sandorių įvairovę, nėra galimybių tiksliau nustatyti, koks ryšys reikalingas visais įmanomais atvejais, todėl taikyti šį kriterijų turi nacionaliniai teismai (
                     19
                  ). Tačiau to paties negalima pasakyti apie „pakankamai tiesioginį ryšį“, lemiantį šioje byloje aiškintino PVM direktyvos 47 straipsnio taikymą. Juk jei teisę į PVM atskaitą konkrečiu atveju turi nustatyti tik nacionalinis teismas, tam tikros paslaugos teikimo vietos klausimą gali lygiagrečiai nagrinėti įvairių valstybių narių teismai. Siekiant išvengti skirtingų sprendimų, dėl kurių paslauga būtų apmokestinama dvigubai arba visai neapmokestinama, Teisingumo Teismui tenka užduotis pateikti nacionaliniams teismams kuo objektyvesnį kriterijų taikyti PVM direktyvos 47 straipsnį (
                     20
                  ).
            
         2. Objektyvus pakankamai tiesioginio ryšio kriterijus
      
               33.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pasiūlė, kad paslauga turi būti laikoma pakankamai tiesiogiai susijusi su nekilnojamuoju turtu tuomet, kai tam tikras nekilnojamasis turtas yra paslaugos objektas.
            
         
               34.
            
            
               Šiuo pasiūlymu Teisingumo Teismas turėtų pasinaudoti.
            
         
               35.
            
            
               Pirma, jis reiškia, kad nepakanka vien to, kad paslaugai teikti reikalingas nekilnojamasis turtas. Veikiau tai turi būti tam tikras šalių nustatytas nekilnojamasis turtas. Šis reikalavimas kyla jau vien iš to, kad taikant PVM direktyvos 47 straipsnį šalims turi būti aišku, kur reikia atlikti mokestines prievoles.
            
         
               36.
            
            
               Tiesa, vien tam tikro nekilnojamojo turto, su kuriuo paslauga yra susijusi, reikalavimo taikant PVM direktyvos 47 straipsnį taip pat nepakanka. Juk daug paslaugų teikiamos tam tikroje vietoje todėl, kad paslaugos teikėjas turi ten komercines patalpas, tačiau tai nereiškia, kad tarp paslaugos ir jo nekilnojamojo turto egzistuoja pakankamai tiesioginis ryšys. Teisingumo Teismas jau yra nustatęs, kad daugelis paslaugų vienaip ar kitaip susijusios su nekilnojamuoju turtu (
                     21
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Todėl konkrečiai nustatytas nekilnojamasis turtas turi būti ir paslaugos objektas. Šis reikalavimas kyla iš PVM direktyvos 47 straipsnyje aiškiai išvardytų paslaugų, kurios iš esmės sudaro vienintelį aiškinimo pagrindą (
                     22
                  ). Jos rodo, kad nekilnojamasis turtas yra paslaugos objektas, jeigu juo klientas naudojasi (teisių suteikimas, įskaitant apgyvendinimą), jeigu jame vyksta darbai (statybos paslaugos) arba jei atliekamas jo vertinimas (ekspertų paslaugos).
            
         
               38.
            
            
               Šiuo atžvilgiu nieko nekeičia tai, kad PVM direktyvos 47 straipsnyje įvardytos dvi paslaugos, neįeinančios nė į vieną iš minėtųjų kategorijų. Tai pasakytina apie nekilnojamojo turto agentų paslaugas ir statybos parengimą. Jų objektas yra ne pats nekilnojamasis turtas, o nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo sutartis ar darbų planavimo dokumentai.
            
         
               39.
            
            
               Tačiau bendra pakankamai tiesioginio ryšio su nekilnojamuoju turtu taisyklė neturi apimti visų PVM direktyvos 47 straipsnyje aiškiai išvardytų paslaugų. Veikiau į formuluotę jos buvo įtrauktos tam, kad būtų paprasčiau šią nuostatą taikyti (
                     23
                  ). O jei bendrąją taisyklę suprastume taip, kad ji apima ir visas PVM direktyvos 47 straipsnyje aiškiai išvardytas paslaugas, šios normos taikymo sritis būtų smarkiai išplėsta. Juk tam, kad bendroji taisyklė apimtų ir nekilnojamojo turto agentų paslaugas, ir statybos parengimą, ji turėtų būti taikoma ir toms paslaugoms, kurių objektas nėra nekilnojamasis turtas, bet kurios, vienaip ar kitaip, yra su juo susijusios. Tačiau, kaip jau minėta (
                     24
                  ), taip yra daugelio paslaugų atveju.
            
         
               40.
            
            
               Tai reiškia, kad daryti prielaidą, jog paslauga ir nekilnojamasis turtas pakankamai tiesiogiai susiję, todėl galima taikyti PVM direktyvos 47 straipsnį, įmanoma tik tuomet, kai paslaugos objektas yra nekilnojamojo turto naudojimas, jame vykdomi darbai ar jo vertinimas arba jei ši paslauga aiškiai nurodyta nuostatoje.
            
         
               41.
            
            
               Iki šiol Teisingumo Teismo nagrinėti konkretūs atvejai šias sąlygas atitinka: byloje Heger vertintos teisės žvejoti yra nekilnojamojo turto naudojimo atvejis (
                     25
                  ), o byloje RCI Europe nagrinėtas pakaitinio naudojimosi būstu teisėmis organizavimas (
                     26
                  ) įeina į nekilnojamojo turto agentų paslaugų kategoriją. Tiesa, Sprendime Inter-Mark Group Teisingumo Teismas neįžvelgė pakankamai tiesioginio ryšio tarp parodų stendų įrengimo ir nekilnojamojo turto, nors tai ir yra nekilnojamajame turte vykdomi darbai. Tačiau ši teismo praktika tik liudija, kad ir darbai, – konkrečiai kalbant, statybos darbai, – turi būti tam tikros apimties ir trukti tam tikrą laiką (
                     27
                  ).
            
         3. Saugojimo paslaugos objektas
      
               42.
            
            
               Taigi nagrinėjamu atveju vertinama saugojimo paslauga pakankamai tiesiogiai susijusi su nekilnojamuoju turtu gali būti tik tuomet, jeigu ji susijusi su teise naudoti tam tikrą nekilnojamąjį turtą arba tam tikrą jo dalį. Tik tokiu atveju paslaugos objektas yra pats nekilnojamasis turtas. Šiuo atžvilgiu gali būti svarbu, kuo rėmėsi ir ankstesnė pagrindinę bylą nagrinėjanti instancija Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, kad sandėlio plotai klientui nėra laisvai prieinami.
            
         
               43.
            
            
               Tačiau jei saugojimo paslauga nesusijusi su teise naudoti tam tikrą nekilnojamąjį turtą, paslaugos objektas tėra tik saugojamos prekės. Kaip jau minėta, tai, kad prekėms saugoti būtinai reikalingas nekilnojamasis turtas, neturi reikšmės (
                     28
                  ). Kaip teisingai pastebėjo Graikijos vyriausybė, nekilnojamasis turtas tokiu atveju yra tik priemonė paslaugai suteikti.
            
         
               44.
            
            
               Saugojimo paslauga, kaip pažymėjo Lenkijos vyriausybė, neįeina ir į PVM direktyvos 47 straipsnyje minimą apgyvendinimo viešbučiuose ar panašią veiklą vykdančiose įstaigose kategoriją. Asmenys yra apgyvendinami visiškai kitokiomis sąlygomis nei saugomos prekės, todėl sandėliai atlieka visiškai kitokią funkciją nei viešbučiai.
            
         
               45.
            
            
               Taigi, norint taikyti PVM direktyvos 47 straipsnį saugojimo paslaugoms, kaip teisingai pastebėjo apmokestinamasis asmuo, reikia atskirti atvejus, kai klientas gauna teisę naudoti tam tikrą sandėlio plotą, ir atvejus, kai jis tik atgauna nepakeistos būklės prekes.
            
         4. PVM komiteto gairės
      
               46.
            
            
               Šis saugojimo paslaugų skyrimas atitinka ir Patariamojo pridėtinės vertės mokesčio komiteto (toliau – PVM komitetas) poziciją. PVM komitetas, kurį pagal PVM direktyvos 398 straipsnio 2 dalį sudaro Komisijos ir valstybių narių atstovai, 2011 m. liepos 1 d. įvykusio 93 posėdžio gairėse „kone vienbalsiai“ pareiškė nuomonę, kad prekių saugojimui nekilnojamame turte PVM direktyvos 47 straipsnis netaikomas, jei „klientui nesuteikiama išimtinė teisė naudotis tam tikra nekilnojamojo turto dalimi“ (
                     29
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Tiesa, PVM komiteto gairės nėra teisiškai privalomos (
                     30
                  ). Tačiau pagal PVM direktyvos 398 straipsnio 4 dalį į komiteto uždavinius aiškiai įeina nagrinėti klausimus, susijusius su Sąjungos nuostatų dėl PVM taikymu.
            
         
               48.
            
            
               Kalbant apie muitų teisės sritį, buvusio Bendrojo muitų tarifo nomenklatūros komiteto, kurio uždaviniai buvo panašūs (
                     31
                  ), nuomones Teisingumo Teismas yra pripažinęs vertingomis įžvalgomis siekiant vienodai taikyti bendrąjį muitų tarifą, nors jos ir nebuvo teisiškai privalomos (
                     32
                  ). Tuo grindžiama nusistovėjusi Teisingumo Teismo praktika, pagal kurią Komisijos – šiuo metu bendradarbiaujant su Muitinės kodekso komitetu (
                     33
                  ) – parengti Kombinuotosios nomenklatūros paaiškinimai yra svarbi, nors teisiškai ir neprivaloma pagalbinė priemonė aiškinant atskiras tarifines pozicijas (
                     34
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Nebėra jokio pagrindo nepripažinti, kad PVM komiteto gairės turi panašią reikšmę. Savo išvadoje byloje Levob Verzekeringen ir OV Bank tai dar neigiau motyvuodama tuo, kad gairės niekur nepublikuojamos (
                     35
                  ). Šiuo metu jos jau skelbiamos viešai (
                     36
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Tačiau PVM komiteto reikšmės negalima pervertinti. Jo gairėse iš esmės reiškiama Komisijos ir valstybių narių kompetentingų institucijų nuomonė (
                     37
                  ). Dėl šios priežasties, naudojant jas kaip pagalbinę priemonę aiškinant teisės aktus, nebūtinas vientisumas, nustatytas dėl SESV 113 straipsnyje apyvartos mokesčius reglamentuojančių Tarybos teisės aktų.
            
         
               51.
            
            
               Bet kaip pagalbinė priemonė aiškinant atitinkamas teisės nuostatas šioje byloje minėtos kone vienbalsiai priimtos gairės patvirtina skirtingą požiūrį į prekių saugojimo paslaugas PVM direktyvos 47 straipsnio taikymo aspektu.
            
         
         V – Išvada
      
      
               52.
            
            
               Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Naczelny Sąd Administracyjny pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
               
                        1.
                     
                     
                        Taikyti 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (Direktyvos 2008/8/EB redakcija) 47 straipsnį galima tik tuomet, jei paslaugos objektas yra tam tikro nekilnojamojo turto naudojimas, jame vykdomi darbai ar jo vertinimas arba jei ši paslauga aiškiai nurodyta nuostatoje.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Kompleksinės prekių saugojimo paslaugos šiuos reikalavimus atitinka tik tuomet, jei prekių saugojimas yra pagrindinė vienos bendros paslaugos sudedamoji dalis ir yra susijęs su teise naudoti tam tikrą nekilnojamąjį turtą arba tam tikrą jo dalį.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalo kalba: vokiečių.
      (
            2
         )	Žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Heger (C-166/05, Rink. p. I-7749, 24 punktas) ir 2011 m. spalio 27 d. Sprendimą Inter-Mark Group (C-530/09, Rink. p. I-10675, 30 punktas).
      (
            3
         )	OL L 347, p. 1.
      (
            4
         )	2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, iš dalies keičianti Direktyvos 2006/112/EB nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta (OL L 44, p. 11).
      (
            5
         )	OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
      (
            6
         )	2012 m. liepos 19 d. Sprendimas Deutsche Bank (C-44/11, 18 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      (
            7
         )	Žr. 2012 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Field Fisher Waterhouse (C-392/11, 17 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      (
            8
         )	Žr. sprendimus Deutsche Bank (minėtas 6 išnašoje, 19 punktas ir jame nurodyta teismo praktika) ir Field Fisher Waterhouse (minėtas 7 išnašoje, 17 punktas).
      (
            9
         )	Šiuo klausimu žr. ir 2005 m. spalio 27 d. Sprendimą Levob Verzekeringen ir OV Bank (C-41/04, Rink. p. I-9433); neaiškumų yra dėl 2001 m. sausio 25 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją (C-429/97, Rink. p. I-637, 46–48 punktai), kuriame, regis, išsakoma nuomonė, kad kompleksinės paslaugos atveju speciali nuostata dėl paslaugos teikimo vietos neturėtų būti taikoma.
      (
            10
         )	Žr. Sprendimą Field Fisher Waterhouse (minėtas 7 išnašoje, 20 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      (
            11
         )	Šiuo klausimu dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio žr. 2009 m. liepos 2 d. Sprendimą EGN (C-377/08, Rink. p. I-5685, 28 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      (
            12
         )	Žr. 2006 m. kovo 7 d. generalinės advokatės E. Sharpston išvadą byloje Heger (C-166/05, Rink. p. I-7749, 36 punktas).
      (
            13
         )	Sprendimai Heger (minėtas 2 išnašoje, 24 punktas) ir Inter-Mark Group (minėtas 2 išnašoje, 30 punktas), susiję su iš esmės identiškai suformuluotu senos redakcijos PVM direktyvos 45 straipsniu; taip pat žr. 2009 m. rugsėjo 3 d. Sprendimą RCI Europe (C-37/08, Rink. p. I-7533, 36 punktas): „pakankamai tiesioginis ryšys“.
      (
            14
         )	Sprendimas Heger (minėtas 2 išnašoje, 25 punktas).
      (
            15
         )	Žr. 2002 m. gruodžio 12 d. generalinio advokato F. G. Jacobs išvadą byloje Design Concept (C-438/01, Rink. p. I-5617, 30 punktas).
      (
            16
         )	Dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio žr. 1985 m. liepos 4 d. Sprendimą Berkholz (168/84, Rink. p. 2251, 14 punktas), 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Dudda (C-327/94, Rink. p. I-4595, 20 punktas), 1997 m. kovo 6 d. Sprendimą Linthorst, Pouwels en Scheres (C-167/95, Rink. p. I-1195, 10 punktas), Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (minėtas 9 išnašoje, 41 punktas), 2001 m. kovo 15 d. Sprendimą SPI (C-108/00, Rink. p. I-2361, 15 punktas), 2005 m. gegužės 12 d. Sprendimą RAL (Channel Islands) ir kt. (C-452/03, Rink. p. I-3947, 23 punktas), Sprendimą Levob Verzekeringen ir OV Bank (minėtas 9 išnašoje, 32 punktas), 2006 m. kovo 9 d. Sprendimą Gillan Beach (C-114/05, Rink. p. I-2427, 14 punktas), 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją (C-401/06, Rink. p. I-10609, 29 punktas), 2008 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, Rink. p. I-8255, 24 punktas), 2009 m. vasario 19 d. Sprendimą Athesia Druck (C-1/08, Rink. p. I-1255, 20 punktas), Sprendimą EGN (minėtas 11 išnašoje, 27 punktas) ir 2012 m. sausio 26 d. Sprendimą ADV Allround (C-218/10, 27 punktas).
      (
            17
         )	Šiuo klausimu dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio žr. 1993 m. lapkričio 17 d. sprendimus Komisija prieš Prancūziją (C-68/92, Rink. p. I-5881, 14 punktas), Komisija prieš Liuksemburgą (C-69/92, Rink. p. I-5907, 15 punktas), Komisija prieš Ispaniją (C-73/92, Rink. p. I-5997, 12 punktas), Sprendimą Gillan Beach (minėtas 16 išnašoje, 20 punktas) ir 2009 m. spalio 22 d. Sprendimą Swiss Re Germany Holding (C-242/08, Rink. p. I-10099, 32 punktas).
      (
            18
         )	Dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio žr. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (minėtas 9 išnašoje, 49 punktas); žr. ir 1998 m. gegužės 7 d. Sprendimą Lease Plan (C-390/96, Rink. p. I-2553, 23 punktas ir jame nurodyta teismo praktika) bei sprendimus Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (minėtas 16 išnašoje, 31 punktas) ir ADV Allround (minėtas 16 išnašoje, 30 punktas).
      (
            19
         )	2000 m. birželio 8 d. Sprendimas Midland Bank (C-98/98, Rink. p. I-4177, 25 punktas).
      (
            20
         )	Šiuo klausimu žr. išvadą byloje Heger (minėta 12 išnašoje, 33 punktas).
      (
            21
         )	Sprendimas Heger (minėtas 2 išnašoje, 23 punktas).
      (
            22
         )	Dėl su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų išimties prasmės ir tikslo žr. 2003 m. gruodžio 23 d. Komisijos pasiūlymą dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB dėl paslaugų teikimo vietos, KOM(2003) 822 galutinis, p. 7 ir 8: „politiniai motyvai“.
      (
            23
         )	Dėl paslaugų sąrašo išplėtimo Direktyvoje 2008/8/EB žr. 2003 m. gruodžio 23 d. Komisijos pasiūlymą (minėtas 22 išnašoje), p. 13 (dėl 9a straipsnio).
      (
            24
         )	Žr. šios išvados 36 punktą.
      (
            25
         )	Žr. Sprendimą Heger (minėtas 2 išnašoje, 25 punktas).
      (
            26
         )	Žr. Sprendimą RCI Europe (minėtas 13 išnašoje).
      (
            27
         )	Žr. Sprendimą Inter-Mark Group (minėtas 2 išnašoje, 31 punktas).
      (
            28
         )	Žr. šios išvados 35 ir 36 punktus.
      (
            29
         )	Dokumentas A – taxud.c.1(2012)400557–707, p. 4, 8 punkto a papunktis.
      (
            30
         )	Žr. 2002 m. lapkričio 14 d. generalinio advokato L. A. Geelhoed išvadą byloje Hoffmann (C-144/00, Rink. p. I-2921, 72 punktas) ir 2007 m. rugsėjo 13 d. generalinio advokato Y. Bot išvadą byloje Komisija prieš Vokietiją (C-401/06, Rink. p. I-10609, 50 punktas).
      (
            31
         )	Žr. 1969 m. sausio 16 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 97/69 dėl priemonių, kurių būtina imtis siekiant vienodai taikyti Bendrojo muitų tarifo nomenklatūrą (OL L 14, p. 1), 2 straipsnį.
      (
            32
         )	1977 m. vasario 15 d. Sprendimas Dittmeyer (69/76 ir 70/76, Rink. p. 231).
      (
            33
         )	Žr. 1987 m. liepos 23 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo (OL L 256, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 2 t., p. 382; 2000 m. sausio 31 d. Tarybos reglamento (EB) Nr. 254/2000 (OL L 28, p. 16; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 9 t., p. 357) redakcija) 9 straipsnio 1 dalies a punkto antrą įtrauką ir 10 straipsnį.
      (
            34
         )	Žr., pavyzdžiui, 1997 m. lapkričio 6 d. Sprendimą LTM (C-201/96, Rink. p. I-6147, 17 punktas), 2005 m. kovo 17 d. Sprendimą Ikegami (C-467/03, Rink. p. I-2389, 17 punktas) ir 2011 m. gegužės 18 d. Sprendimą Delphi Deutschland (C-423/10, Rink. p. I-4003, 24 punktas).
      (
            35
         )	Žr. mano 2005 m. gegužės 12 d. išvadą byloje Levob Verzekeringen ir OV Bank (C-41/04, Rink. p. I-9433, 25 punktas).
      (
            36
         )	Žr. Komisijos interneto svetainę http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, pastarąjį kartą žiūrėta 2013 m. sausio 11 d.
      (
            37
         )	Šiuo klausimu žr. 1977 m. sausio 19 d. generalinio advokato J.-P. Warner išvadą byloje Dittmeyer (69/76 ir 70/76, Rink. p. 231, 244).
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I – Įžanga 
            1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su prekių saugojimo apmokestinimu PVM mokesčiu ir klausimu, kuri valstybė narė turi apmokestinimo kompetenciją. Ši apmokestinimo kompetencija priklauso nuo apmokestinamos paslaugos suteikimo vietos, kaip ji apibrėžiama PVM teisės aktuose.
            2. Pagal šiuos aktus kompetenciją apmokestinti paslaugas, susijusias „su nekilnojamuoju turtu“, turi valstybė narė, kurioje yra nekilnojamasis turtas. Teisingumo Teismas dėl to yra nusprendęs, kad paslauga ir nekilnojamasis turtas turi būti susiję „pakankamai tiesiogiai“(2) . Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar tai galioja ir kalbant apie prekių saugojimą.
            3. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą suteikia progą patikslinti Teisingumo Teismo praktiką dėl paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu. Tai svarbu ne tik šiuo konkrečiu atveju; teisės taikymo aspektu reikėtų išaiškinti, koks ryšys, Teisingumo Teismo nuomone, yra „pakankamai tiesioginis“.
            II – Teisinis pagrindas 
            A – Sąjungos teisė 
            4. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos(3) (Direktyvos 2008/8(4) redakcija, toliau – PVM direktyva) 43 ir paskesniuose straipsniuose reglamentuojama paslaugų teikimo vieta.
            5. PVM direktyvos 44 straipsnyje bendrai nustatyta:
            „Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. < ... > “
            6. Jei paslaugą įsigyjantis asmuo yra neapmokestinamasis asmuo, pagal PVM direktyvos 45 straipsnį taikoma ši bendroji taisyklė:
            „Paslaugų teikimo neapmokestinamajam asmeniui vieta yra ten, kur paslaugų teikėjas yra įsteigęs savo verslą. < ... > “
            7. PVM direktyvos 46 ir paskesni straipsniai – tai specialios nuostatos, taikomos paslaugų teikimo vietai. PVM direktyvos 47 straipsnyje reglamentuojamas „su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimas“:
            „Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų, įskaitant ekspertų ir nekilnojamojo turto agentų paslaugas, apgyvendinimo paslaugas viešbučiuose ar panašią veiklą vykdančiose įstaigose, pavyzdžiui, poilsiavietėse ar stovyklauti įrengtose vietose, teisės naudoti nekilnojamąjį turtą suteikimą ir statybos darbų parengimo bei koordinavimo paslaugas, pavyzdžiui, architektų ir statybos vietoje priežiūrą vykdančių firmų paslaugas, teikimo vieta yra ta vieta, kur yra nekilnojamasis turtas.“
            8. Iki 2006 m. gruodžio 31 d. taikytos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(5) (toliau – Šeštoji direktyva) 9 straipsnyje buvo reglamentuojama paslaugų teikimo vieta. Speciali nuostata, reglamentuojanti su nekilnojamuoju turtu susijusias paslaugas, buvo šios nuostatos 2 dalies a punkte:
            „2. Tačiau:
            a) paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, įskaitant nekilnojamojo turto agentų ir ekspertų paslaugas, ir statybos parengimo ir koordinavimo paslaugų, tokių kaip architektų ar firmų, vykdančių priežiūrą statybos vietoje, suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur yra tas nekilnojamasis turtas“.
            B – Nacionalinė teisė 
            9. Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Lenkijos 2004 m. kovo 11 d. pridėtinės vertės mokesčio įstatyme yra nuostatų, iš esmės atitinkančių PVM direktyvos 44 ir 47 straipsnius.
            III – Pagrindinė byla ir procesas Teisingumo Teisme 
            10. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. , pagal Lenkijos teisę veikianti bendrovė (toliau – apmokestinamasis asmuo), teikia prekių saugojimo paslaugas įmonėms, kurių buveinės yra kitose Europos Sąjungos valstybėse narėse ir trečiosiose šalyse. Šios paslaugos apima prekių priėmimą į sandėlį, jų padėjimą į sandėlio lentynas, prekių saugojimą, prekių supakavimą, išdavimą, iškrovimą ir pakrovimą. Į paslaugas iš dalies įtrauktas ir bendroje pakuotėje pristatytų medžiagų perpakavimas į atskiras pakuotes.
            11. Dėl šios veiklos apmokestinamasis asmuo Lenkijos mokesčių administratoriui pateikė prašymą išaiškinti Lenkijos PVM teisės aktus. Jis klausė, ar aprašyta veikla Lenkijos Respublikoje apmokestinama PVM. Kompetentingas finansų ministras atsakė, kad taip, jei sandėlių pastatai yra Lenkijoje. Jis paaiškino, kad apibūdintos paslaugos yra su nekilnojamuoju turtu susijusios paslaugos, todėl jos turi būti apmokestinamos ten, kur yra nekilnojamasis turtas.
            12. Šį sprendimą apmokestinamasis asmuo apskundė Lenkijos teismams. Jis tvirtina, kad jo teikiamų paslaugų teikimo vieta PVM teisės požiūriu pagal PVM direktyvos 44 straipsnį yra atitinkamo paslaugų gavėjo buveinė, o ne nekilnojamojo turto vieta pagal PVM direktyvos 47 straipsnį. Jei klientai reziduoja ne Lenkijos teritorijoje, sandėliavimo paslaugos negali būti apmokestinamos Lenkijos Respublikoje.
            13. Tokiomis aplinkybėmis bylą nagrinėjantis Naczelny Sąd Administracyjny , nustatęs, kad kitos valstybės narės taiko kitą apmokestinimo praktiką, vadovaudamasis SESV 267 straipsniu, kreipėsi į Teisingumo Teismą su šiais klausimais:
            „Ar PVM direktyvos 44 ir 47 straipsnių nuostatas reikia aiškinti taip, kad kompleksinės prekių sandėliavimo paslaugos, apimančios prekių priėmimą į sandėlį, jų padėjimą į atitinkamas sandėlio lentynas, prekių saugojimą kliento naudai, jų išdavimą, iškrovimą ir pakrovimą, o kai kurių klientų atveju bendroje pakuotėje pristatytų medžiagų perpakavimą į atskiras pakuotes, yra su nekilnojamuoju turtu susijusios paslaugos, apmokestinamos nekilnojamojo turto buvimo vietoje, kaip numatyta PVM direktyvos 47 straipsnyje?
            Ar vis dėlto reikia pripažinti, kad šios paslaugos apmokestinamos toje vietoje, kur jų gavėjas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, o nesant tokios vietos, – ten, kur yra paslaugų gavėjo nuolatinė gyvenamoji vieta arba kur jis paprastai gyvena, kaip numatyta PVM direktyvos 44 straipsnyje?“
            14. Procese Teisingumo Teisme pastabas raštu pateikė apmokestinamasis asmuo, Graikijos ir Lenkijos vyriausybės bei Komisija.
            IV – Teisinis vertinimas 
            15. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, užduodamas prejudicinius klausimus, iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 47 straipsnis turi būti taikomas aprašytoms prekių saugojimo paslaugoms.
            16. Norint atsakyti į šį klausimą, pirmiausia reikia nustatyti du dalykus. Pirma, ar apmokestinamojo asmens teikiama kompleksinė paslauga yra viena bendra paslauga, ar ją sudaro skirtingos atskiros paslaugos, kurių teikimo vietas reikia vertinti atskirai (žr. A skirsnį). Antra, reikia išnagrinėti, ar nustatytoms paslaugoms taikytinas PVM direktyvos 47 straipsnis (žr. B skirsnį).
            A – Viena bendra paslauga ar savarankiškos atskiros paslaugos 
            17. Pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar su kompleksine paslauga susijusių atskirų paslaugų – prekių priėmimo į sandėlį, jų padėjimą į atitinkamas sandėlio lentynas, šių prekių saugojimo, prekių išdavimo, iškrovimo ir pakrovimo – teikimo vietą reikia nustatyti kiekvienai paslaugai atskirai, ar visoms bendrai.
            18. Lenkijos vyriausybė teisingai pastebėjo, kad nagrinėjamu atveju reikia atsižvelgti į Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su viena bendra paslauga. Pagal ją, jeigu sandorį sudaro dalių ar veiksmų visuma, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis šis sandoris vyksta, siekiant nustatyti, ar jis apima dvi arba daugiau atskirų paslaugų, ar vieną paslaugą(6) .
            19. Viena bendra paslauga pirmiausia laikoma tokia paslauga, kai viena atskira paslauga yra pagrindinė, o kitos – tik šalutinės. Atskira paslauga laikoma šalutine pagrindinės paslaugos atžvilgiu, jei klientui ji yra ne tikslas savaime, bet priemonė kuo geresnėmis sąlygomis pasinaudoti pagrindine paslauga(7) .
            20. Vienos bendros paslaugos, susidedančios iš pagrindinės ir šalutinių paslaugų, atveju šalutinės paslaugos apmokestinamos taip pat, kaip ir pagrindinė(8) . Todėl Lenkijos vyriausybė teisingai atkreipia dėmesį, kad pagrindinės paslaugos teikimo vieta lemia vienos bendros paslaugos teikimo vietą(9) .
            21. Iš esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pagrindinėje byloje turi nustatyti, ar pagrindinėje byloje apibūdintos atskiros paslaugos yra viena bendra paslauga, ir, jei taip, kuri jų yra pagrindinė(10) . Tačiau išdėstytos bylos aplinkybės gana akivaizdžiai rodo, kad prekių saugojimą, t. y. tikrąjį sandėliavimą, reikėtų laikyti pagrindine paslauga, o priėmimą, padėjimą į lentynas, išdavimą, iškrovimą ir pakrovimą – šalutinėmis. Juk šios atskiros paslaugos paprastai klientui nebūna tikslas savaime, o tik skirtos sudaryti galimybę saugoti prekes.
            22. Tiesa, kai kurių klientų užsakymu atliekamą medžiagų perpakavimą galima būtų laikyti savarankiška paslauga, jei prekės perpakuojamos ne dėl to, kad būtų geriau jas saugoti. Tokiu atveju PVM teisės požiūriu reikėtų daryti prielaidą, kad teikiamos dvi paslaugos, kurių teikimo vietas reikėtų nustatyti kiekvienos atskirai: perpakavimo vietą ir prekių saugojimo vietą.
            23. Kitokią išvadą būtų galima daryti tuomet, jei apmokestinamasis asmuo, iškraudamas ir pakraudamas saugojamas prekes, teiktų reikšmingą vežimo paslaugą. Jei paslauga apima prekės paėmimą iš vienos vietos ir, trumpai ją pasaugojus, pervežimą į kitą vietą, pagrindinė paslauga gali būti pervežimas, o tarpinis saugojimas kliento požiūriu nėra tikslas savaime, todėl laikytinas šalutine paslauga. Tokios paslaugos teikimo vietą tuomet reikėtų nustatyti pagal tai, kur teikiama pervežimo paslauga.
            24. Tačiau, remdamasi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmiausia prejudiciniuose klausimuose apibūdintomis atskiromis paslaugomis, toliau nagrinėdama laikysiuosi požiūrio, kad apibūdinta kompleksinė prekių saugojimo paslauga yra viena bendra paslauga, kurios teikimo vietą reikia nustatyti pagal pagrindinės paslaugos – prekių saugojimo – vietą.
            B – Vienos bendros saugojimo paslaugos vieta 
            25. Šią saugojimo vietą būtų galima nustatyti pagal bendras PVM direktyvos 44 ir 45 straipsnių nuostatas arba pagal specialią 47 straipsnio nuostatą.
            26. Kadangi specialios nuostatos, reglamentuojančios paslaugos teikimo vietą, turi viršenybę prieš bendrąsias(11), pirmiausia reikia įvertinti, ar turi būti taikomas PVM direktyvos 47 straipsnis.
            27. Prekių saugojimas nepatenka nė į vieną nuostatoje aiškiai paminėtą paslaugų kategoriją. Tačiau kadangi šis sąrašas nėra baigtinis(12), kyla klausimas, ar prekių saugojimas yra „su nekilnojamuoju turtu“ susijusi paslauga, kaip ji suprantama šioje nuostatoje.
            1. Pakankamai tiesioginis ryšys
            28. Pagal Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktu, tam, kad paslauga būtų susijusi su nekilnojamuoju turtu, nepakanka bet kokio ryšio. Veikiau šis ryšys turi būti „pakankamai tiesioginis“(13) . Sprendime Heger Teisingumo Teismas patvirtino, kad toks ryšys egzistuoja, nes atitinkamas nekilnojamasis turtas yra „sudedamasis“, „esminis ir būtinas“ paslaugos elementas, o vieta, kurioje yra nekilnojamasis turtas, yra galutinio naudojimosi paslauga vieta(14) .
            29. Nėra jokio pagrindo netaikyti šios teismo praktikos nagrinėjamu atveju aiškintinam PVM direktyvos 47 straipsniui, net jei jo formuluotė ir buvo papildyta aiškiai įvardijamomis paslaugų rūšimis. Tačiau ją reikėtų sukonkretinti, nes, kaip teisingai yra pastebėjęs generalinis advokatas F. G. Jacobs(15), nustatant paslaugos teikimo vietą PVM apmokestinimo tikslais, svarbiausias tikslas yra užtikrinti teisinį tikrumą.
            30. Paslaugos teikimo vietos nustatymą reglamentuojančios nuostatos yra kolizinės normos, pagal kurias nustatoma, kur paslaugos apmokestinamos, ir apibrėžiamos valstybių narių kompetencijos. Šiomis nuostatomis siekiama išvengti kompetencijos kolizijos, dėl kurios gali būti dvigubai apmokestinama, ir pajamų neapmokestinimo(16) . Todėl nuostatose vartojamos sąvokos visoje Sąjungoje turi būti aiškinamos vienodai(17) ir taip, kad būtų įmanomas užtikrintas, paprastas ir praktiškas teisinis kvalifikavimas ir kad būtų išvengta valstybių narių kompetencijos kolizijos(18) .
            31. Kalbant apie PVM direktyvos 47 straipsnį, pažymėtina, kad ligšiolinė Teisingumo Teismo praktika šio tikslo dar nepasiekė. „Pakankamai tiesioginio ryšio“ reikalavimas, kaip rodo ir ši byla, toks neapibrėžtas, kad jo taikymo konkrečiu atveju neįmanoma prognozuoti. Tas pat pasakytina ir apie Teisingumo Teismo viename sprendime papildomai pateiktus kriterijus, kad nekilnojamasis turtas turi būti „esminis ir būtinas“ paslaugos elementas arba kad vieta, kurioje yra nekilnojamasis turtas, turi būti galutinio naudojimosi paslauga vieta.
            32. Teisingumo Teismas, nagrinėdamas pirkimo sandorių ir apmokestinamų pardavimo sandorių „tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį“, kuris pagal jo praktiką būtinas norint taikyti PVM direktyvos 168 straipsnyje apibrėžtą atskaitą, yra konstatavęs, kad, turint galvoje ekonominių sandorių įvairovę, nėra galimybių tiksliau nustatyti, koks ryšys reikalingas visais įmanomais atvejais, todėl taikyti šį kriterijų turi nacionaliniai teismai(19) . Tačiau to paties negalima pasakyti apie „pakankamai tiesioginį ryšį“, lemiantį šioje byloje aiškintino PVM direktyvos 47 straipsnio taikymą. Juk jei teisę į PVM atskaitą konkrečiu atveju turi nustatyti tik nacionalinis teismas, tam tikros paslaugos teikimo vietos klausimą gali lygiagrečiai nagrinėti įvairių valstybių narių teismai. Siekiant išvengti skirtingų sprendimų, dėl kurių paslauga būtų apmokestinama dvigubai arba visai neapmokestinama, Teisingumo Teismui tenka užduotis pateikti nacionaliniams teismams kuo objektyvesnį kriterijų taikyti PVM direktyvos 47 straipsnį(20) .
            2. Objektyvus pakankamai tiesioginio ryšio kriterijus
            33. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pasiūlė, kad paslauga turi būti laikoma pakankamai tiesiogiai susijusi su nekilnojamuoju turtu tuomet, kai tam tikras nekilnojamasis turtas yra paslaugos objektas .
            34. Šiuo pasiūlymu Teisingumo Teismas turėtų pasinaudoti.
            35. Pirma, jis reiškia, kad nepakanka vien to, kad paslaugai teikti reikalingas nekilnojamasis turtas. Veikiau tai turi būti tam tikras  šalių nustatytas nekilnojamasis turtas. Šis reikalavimas kyla jau vien iš to, kad taikant PVM direktyvos 47 straipsnį šalims turi būti aišku, kur reikia atlikti mokestines prievoles.
            36. Tiesa, vien tam tikro  nekilnojamojo turto, su kuriuo paslauga yra susijusi, reikalavimo taikant PVM direktyvos 47 straipsnį taip pat nepakanka. Juk daug paslaugų teikiamos tam tikroje vietoje todėl, kad paslaugos teikėjas turi ten komercines patalpas, tačiau tai nereiškia, kad tarp paslaugos ir jo nekilnojamojo turto egzistuoja pakankamai tiesioginis ryšys. Teisingumo Teismas jau yra nustatęs, kad daugelis paslaugų vienaip ar kitaip susijusios su nekilnojamuoju turtu(21) .
            37. Todėl konkrečiai nustatytas nekilnojamasis turtas turi būti ir paslaugos objektas . Šis reikalavimas kyla iš PVM direktyvos 47 straipsnyje aiškiai išvardytų paslaugų, kurios iš esmės sudaro vienintelį aiškinimo pagrindą(22) . Jos rodo, kad nekilnojamasis turtas yra paslaugos objektas, jeigu juo klientas naudojasi (teisių suteikimas, įskaitant apgyvendinimą), jeigu jame vyksta darbai (statybos paslaugos) arba jei atliekamas jo vertinimas (ekspertų paslaugos).
            38. Šiuo atžvilgiu nieko nekeičia tai, kad PVM direktyvos 47 straipsnyje įvardytos dvi paslaugos, neįeinančios nė į vieną iš minėtųjų kategorijų. Tai pasakytina apie nekilnojamojo turto agentų paslaugas ir statybos parengimą. Jų objektas yra ne pats nekilnojamasis turtas, o nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo sutartis ar darbų planavimo dokumentai.
            39. Tačiau bendra pakankamai tiesioginio ryšio su nekilnojamuoju turtu taisyklė neturi apimti visų PVM direktyvos 47 straipsnyje aiškiai išvardytų paslaugų. Veikiau į formuluotę jos buvo įtrauktos tam, kad būtų paprasčiau šią nuostatą taikyti(23) . O jei bendrąją taisyklę suprastume taip, kad ji apima ir visas PVM direktyvos 47 straipsnyje aiškiai išvardytas paslaugas, šios normos taikymo sritis būtų smarkiai išplėsta. Juk tam, kad bendroji taisyklė apimtų ir nekilnojamojo turto agentų paslaugas, ir statybos parengimą, ji turėtų būti taikoma ir toms paslaugoms, kurių objektas nėra nekilnojamasis turtas, bet kurios, vienaip ar kitaip, yra su juo susijusios. Tačiau, kaip jau minėta(24), taip yra daugelio paslaugų atveju.
            40. Tai reiškia, kad daryti prielaidą, jog paslauga ir nekilnojamasis turtas pakankamai tiesiogiai susiję, todėl galima taikyti PVM direktyvos 47 straipsnį, įmanoma tik tuomet, kai paslaugos objektas yra nekilnojamojo turto naudojimas, jame vykdomi darbai ar jo vertinimas arba jei ši paslauga aiškiai nurodyta nuostatoje.
            41. Iki šiol Teisingumo Teismo nagrinėti konkretūs atvejai šias sąlygas atitinka: byloje Heger vertintos teisės žvejoti yra nekilnojamojo turto naudojimo atvejis(25), o byloje RCI Europe nagrinėtas pakaitinio naudojimosi būstu teisėmis organizavimas(26) įeina į nekilnojamojo turto agentų paslaugų kategoriją. Tiesa, Sprendime Inter-Mark Group Teisingumo Teismas neįžvelgė pakankamai tiesioginio ryšio tarp parodų stendų įrengimo ir nekilnojamojo turto, nors tai ir yra nekilnojamajame turte vykdomi darbai. Tačiau ši teismo praktika tik liudija, kad ir darbai, – konkrečiai kalbant, statybos darbai, – turi būti tam tikros apimties ir trukti tam tikrą laiką(27) .
            3. Saugojimo paslaugos objektas
            42. Taigi nagrinėjamu atveju vertinama saugojimo paslauga pakankamai tiesiogiai susijusi su nekilnojamuoju turtu gali būti tik tuomet, jeigu ji susijusi su teise naudoti tam tikrą nekilnojamąjį turtą arba tam tikrą jo dalį. Tik tokiu atveju paslaugos objektas yra pats nekilnojamasis turtas. Šiuo atžvilgiu gali būti svarbu, kuo rėmėsi ir ankstesnė pagrindinę bylą nagrinėjanti instancija Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , kad sandėlio plotai klientui nėra laisvai prieinami.
            43. Tačiau jei saugojimo paslauga nesusijusi su teise naudoti tam tikrą nekilnojamąjį turtą, paslaugos objektas tėra tik saugojamos prekės. Kaip jau minėta, tai, kad prekėms saugoti būtinai reikalingas nekilnojamasis turtas, neturi reikšmės(28) . Kaip teisingai pastebėjo Graikijos vyriausybė, nekilnojamasis turtas tokiu atveju yra tik priemonė paslaugai suteikti.
            44. Saugojimo paslauga, kaip pažymėjo Lenkijos vyriausybė, neįeina ir į PVM direktyvos 47 straipsnyje minimą apgyvendinimo viešbučiuose ar panašią veiklą vykdančiose įstaigose kategoriją. Asmenys yra apgyvendinami visiškai kitokiomis sąlygomis nei saugomos prekės, todėl sandėliai atlieka visiškai kitokią funkciją nei viešbučiai.
            45. Taigi, norint taikyti PVM direktyvos 47 straipsnį saugojimo paslaugoms, kaip teisingai pastebėjo apmokestinamasis asmuo, reikia atskirti atvejus, kai klientas gauna teisę naudoti tam tikrą sandėlio plotą, ir atvejus, kai jis tik atgauna nepakeistos būklės prekes.
            4. PVM komiteto gairės
            46. Šis saugojimo paslaugų skyrimas atitinka ir Patariamojo pridėtinės vertės mokesčio komiteto (toliau – PVM komitetas) poziciją. PVM komitetas, kurį pagal PVM direktyvos 398 straipsnio 2 dalį sudaro Komisijos ir valstybių narių atstovai, 2011 m. liepos 1 d. įvykusio 93 posėdžio gairėse „kone vienbalsiai“ pareiškė nuomonę, kad prekių saugojimui nekilnojamame turte PVM direktyvos 47 straipsnis netaikomas, jei „klientui nesuteikiama išimtinė teisė naudotis tam tikra nekilnojamojo turto dalimi“(29) .
            47. Tiesa, PVM komiteto gairės nėra teisiškai privalomos(30) . Tačiau pagal PVM direktyvos 398 straipsnio 4 dalį į komiteto uždavinius aiškiai įeina nagrinėti klausimus, susijusius su Sąjungos nuostatų dėl PVM taikymu.
            48. Kalbant apie muitų teisės sritį, buvusio Bendrojo muitų tarifo nomenklatūros komiteto, kurio uždaviniai buvo panašūs(31), nuomones Teisingumo Teismas yra pripažinęs vertingomis įžvalgomis siekiant vienodai taikyti bendrąjį muitų tarifą, nors jos ir nebuvo teisiškai privalomos(32) . Tuo grindžiama nusistovėjusi Teisingumo Teismo praktika, pagal kurią Komisijos – šiuo metu bendradarbiaujant su Muitinės kodekso komitetu(33) – parengti Kombinuotosios nomenklatūros paaiškinimai yra svarbi, nors teisiškai ir neprivaloma pagalbinė priemonė aiškinant atskiras tarifines pozicijas(34) .
            49. Nebėra jokio pagrindo nepripažinti, kad PVM komiteto gairės turi panašią reikšmę. Savo išvadoje byloje Levob Verzekeringen ir OV Bank tai dar neigiau motyvuodama tuo, kad gairės niekur nepublikuojamos(35) . Šiuo metu jos jau skelbiamos viešai(36) .
            50. Tačiau PVM komiteto reikšmės negalima pervertinti. Jo gairėse iš esmės reiškiama Komisijos ir valstybių narių kompetentingų institucijų nuomonė(37) . Dėl šios priežasties, naudojant jas kaip pagalbinę priemonę aiškinant teisės aktus, nebūtinas vientisumas, nustatytas dėl SESV 113 straipsnyje apyvartos mokesčius reglamentuojančių Tarybos teisės aktų.
            51. Bet kaip pagalbinė priemonė aiškinant atitinkamas teisės nuostatas šioje byloje minėtos kone vienbalsiai priimtos gairės patvirtina skirtingą požiūrį į prekių saugojimo paslaugas PVM direktyvos 47 straipsnio taikymo aspektu.
            V – Išvada 
            52. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Naczelny Sąd Administracyjny pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
            1. Taikyti 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (Direktyvos 2008/8/EB redakcija) 47 straipsnį galima tik tuomet, jei paslaugos objektas yra tam tikro nekilnojamojo turto naudojimas, jame vykdomi darbai ar jo vertinimas arba jei ši paslauga aiškiai nurodyta nuostatoje.
            2. Kompleksinės prekių saugojimo paslaugos šiuos reikalavimus atitinka tik tuomet, jei prekių saugojimas yra pagrindinė vienos bendros paslaugos sudedamoji dalis ir yra susijęs su teise naudoti tam tikrą nekilnojamąjį turtą arba tam tikrą jo dalį.
            (1) . 
            (2)  -	Žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Heger  (C-166/05, Rink. p. I-7749, 24 punktas) ir 2011 m. spalio 27 d. Sprendimą Inter-Mark Group  (C-530/09, Rink. p. I-10675, 30 punktas).
            (3)  -	OL L 347, p. 1.
            (4)  -	2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, iš dalies keičianti Direktyvos 2006/112/EB nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta (OL L 44, p. 11).
            (5)  -	OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
            (6)  -	2012 m. liepos 19 d. Sprendimas Deutsche Bank  (C-44/11, 18 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
            (7)  -	Žr. 2012 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Field Fisher Waterhouse  (C-392/11, 17 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
            (8)  -	Žr. sprendimus Deutsche Bank  (minėtas 6 išnašoje, 19 punktas ir jame nurodyta teismo praktika) ir Field Fisher Waterhouse  (minėtas 7 išnašoje, 17 punktas).
            (9)  -	Šiuo klausimu žr. ir 2005 m. spalio 27 d. Sprendimą Levob Verzekeringen ir OV Bank  (C-41/04, Rink. p. I-9433); neaiškumų yra dėl 2001 m. sausio 25 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją  (C-429/97, Rink. p. I-637, 46–48 punktai), kuriame, regis, išsakoma nuomonė, kad kompleksinės paslaugos atveju speciali nuostata dėl paslaugos teikimo vietos neturėtų būti taikoma.
            (10)  -	Žr. Sprendimą Field Fisher Waterhouse  (minėtas 7 išnašoje, 20 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
            (11)  -	Šiuo klausimu dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio žr. 2009 m. liepos 2 d. Sprendimą EGN  (C-377/08, Rink. p. I-5685, 28 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
            (12)  -	Žr. 2006 m. kovo 7 d. generalinės advokatės E. Sharpston išvadą byloje Heger  (C-166/05, Rink. p. I-7749, 36 punktas).
            (13)  -	Sprendimai Heger  (minėtas 2 išnašoje, 24 punktas) ir Inter-Mark Group  (minėtas 2 išnašoje, 30 punktas), susiję su iš esmės identiškai suformuluotu senos redakcijos PVM direktyvos 45 straipsniu; taip pat žr. 2009 m. rugsėjo 3 d. Sprendimą RCI Europe  (C-37/08, Rink. p. I-7533, 36 punktas): „pakankamai tiesioginis ryšys“.
            (14)  -	Sprendimas Heger  (minėtas 2 išnašoje, 25 punktas).
            (15)  -	Žr. 2002 m. gruodžio 12 d. generalinio advokato F. G. Jacobs išvadą byloje Design Concept  (C-438/01, Rink. p. I-5617, 30 punktas).
            (16)  -	Dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio žr. 1985 m. liepos 4 d. Sprendimą Berkholz  (168/84, Rink. p. 2251, 14 punktas), 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Dudda  (C-327/94, Rink. p. I-4595, 20 punktas), 1997 m. kovo 6 d. Sprendimą Linthorst, Pouwels en Scheres  (C-167/95, Rink. p. I-1195, 10 punktas), Sprendimą Komisija prieš Prancūziją  (minėtas 9 išnašoje, 41 punktas), 2001 m. kovo 15 d. Sprendimą SPI  (C-108/00, Rink. p. I-2361, 15 punktas), 2005 m. gegužės 12 d. Sprendimą RAL (Channel Islands) ir kt.  (C-452/03, Rink. p. I-3947, 23 punktas), Sprendimą Levob Verzekeringen ir OV Bank  (minėtas 9 išnašoje, 32 punktas), 2006 m. kovo 9 d. Sprendimą Gillan Beach  (C-114/05, Rink. p. I-2427, 14 punktas), 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją  (C-401/06, Rink. p. I-10609, 29 punktas), 2008 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet  (C-291/07, Rink. p. I-8255, 24 punktas), 2009 m. vasario 19 d. Sprendimą Athesia Druck  (C-1/08, Rink. p. I-1255, 20 punktas), Sprendimą EGN  (minėtas 11 išnašoje, 27 punktas) ir 2012 m. sausio 26 d. Sprendimą ADV Allround  (C-218/10, 27 punktas).
            (17)  -	Šiuo klausimu dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio žr. 1993 m. lapkričio 17 d. sprendimus Komisija prieš Prancūziją  (C-68/92, Rink. p. I-5881, 14 punktas), Komisija prieš Liuksemburgą  (C-69/92, Rink. p. I-5907, 15 punktas), Komisija prieš Ispaniją  (C-73/92, Rink. p. I-5997, 12 punktas), Sprendimą Gillan Beach  (minėtas 16 išnašoje, 20 punktas) ir 2009 m. spalio 22 d. Sprendimą Swiss Re Germany Holding  (C-242/08, Rink. p. I-10099, 32 punktas).
            (18)  -	Dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio žr. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją  (minėtas 9 išnašoje, 49 punktas); žr. ir 1998 m. gegužės 7 d. Sprendimą Lease Plan  (C-390/96, Rink. p. I-2553, 23 punktas ir jame nurodyta teismo praktika) bei sprendimus Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet  (minėtas 16 išnašoje, 31 punktas) ir ADV Allround  (minėtas 16 išnašoje, 30 punktas).
            (19)  -	2000 m. birželio 8 d. Sprendimas Midland Bank  (C-98/98, Rink. p. I-4177, 25 punktas).
            (20)  - Šiuo klausimu žr. išvadą byloje Heger  (minėta 12 išnašoje, 33 punktas).
            (21)  -	Sprendimas Heger (minėtas 2 išnašoje, 23 punktas).
            (22)  -	Dėl su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų išimties prasmės ir tikslo žr. 2003 m. gruodžio 23 d. Komisijos pasiūlymą dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB dėl paslaugų teikimo vietos, KOM(2003) 822 galutinis, p. 7 ir 8: „politiniai motyvai“.
            (23)  - Dėl paslaugų sąrašo išplėtimo Direktyvoje 2008/8/EB žr. 2003 m. gruodžio 23 d. Komisijos pasiūlymą (minėtas 22 išnašoje), p. 13 (dėl 9a straipsnio).
            (24)  -	Žr. šios išvados 36 punktą.
            (25)  -	Žr. Sprendimą Heger  (minėtas 2 išnašoje, 25 punktas).
            (26)  -	Žr. Sprendimą RCI Europe  (minėtas 13 išnašoje).
            (27)  -	Žr. Sprendimą Inter-Mark Group  (minėtas 2 išnašoje, 31 punktas).
            (28)  -	Žr. šios išvados 35 ir 36 punktus.
            (29)  - Dokumentas A – taxud.c.1(2012)400557–707, p. 4, 8 punkto a papunktis.
            (30)  - Žr. 2002 m. lapkričio 14 d. generalinio advokato L. A. Geelhoed išvadą byloje Hoffmann  (C-144/00, Rink. p. I-2921, 72 punktas) ir 2007 m. rugsėjo 13 d. generalinio advokato Y. Bot išvadą byloje Komisija prieš Vokietiją  (C-401/06, Rink. p. I-10609, 50 punktas).
            (31)  - Žr. 1969 m. sausio 16 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 97/69 dėl priemonių, kurių būtina imtis siekiant vienodai taikyti Bendrojo muitų tarifo nomenklatūrą (OL L 14, p. 1), 2 straipsnį.
            (32)  - 1977 m. vasario 15 d. Sprendimas Dittmeyer  (69/76 ir 70/76, Rink. p. 231).
            (33)  - Žr. 1987 m. liepos 23 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo (OL L 256, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 2 t., p. 382; 2000 m. sausio 31 d. Tarybos reglamento (EB) Nr. 254/2000 (OL L 28, p. 16; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 9 t., p. 357) redakcija) 9 straipsnio 1 dalies a punkto antrą įtrauką ir 10 straipsnį.
            (34)  - Žr., pavyzdžiui, 1997 m. lapkričio 6 d. Sprendimą LTM  (C-201/96, Rink. p. I-6147, 17 punktas), 2005 m. kovo 17 d. Sprendimą Ikegami  (C-467/03, Rink. p. I-2389, 17 punktas) ir 2011 m. gegužės 18 d. Sprendimą Delphi Deutschland  (C-423/10, Rink. p. I-4003, 24 punktas).
            (35)  - Žr. mano 2005 m. gegužės 12 d. išvadą byloje Levob Verzekeringen ir OV Bank  (C-41/04, Rink. p. I-9433, 25 punktas).
            (36)  - Žr. Komisijos interneto svetainę http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, pastarąjį kartą žiūrėta 2013 m. sausio 11 d.
            (37)  - Šiuo klausimu žr. 1977 m. sausio 19 d. generalinio advokato J.-P. Warner išvadą byloje Dittmeyer  (69/76 ir 70/76, Rink. p. 231, 244).