CELEX: 62005CJ0146
Language: nl
Date: 2007-09-27 00:00:00
Title: Arrest van het Hof (Derde kamer) van 27 september 2007.#Albert Collée tegen Finanzamt Limburg an der Lahn.#Verzoek om een prejudiciële beslissing: Bundesfinanzhof - Duitsland.#Zesde btw-richtlijn - Artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea - Intracommunautaire levering - Weigering van vrijstelling - Te late indiening van bewijs van levering.#Zaak C-146/05.

Zaak C‑146/05
      Albert Collée
      tegen
      Finanzamt Limburg an der Lahn
      (verzoek van het Bundesfinanzhof om een prejudiciële beslissing)
      „Zesde btw-richtlijn – Artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea – Intracommunautaire levering – Weigering van vrijstelling – Te late indiening van bewijs van levering”
      Samenvatting van het arrest
      1.        Fiscale bepalingen – Harmonisatie van wetgevingen – Omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde
            waarde – Overgangsregeling voor belastingheffing in handelsverkeer tussen lidstaten
      (Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 28 quater, A, sub a, eerste alinea)
      2.        Fiscale bepalingen – Harmonisatie van wetgevingen – Omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde
            waarde – Overgangsregeling voor belastingheffing in handelsverkeer tussen lidstaten
      (Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 28 quater, A, sub a, eerste alinea)
      1.        Artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (77/388) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen
         der lidstaten inzake omzetbelasting, zoals gewijzigd bij richtlijn 91/680, moet aldus worden uitgelegd dat het eraan in de
         weg staat dat de belastingdienst van een lidstaat weigert om een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden
         vrij te stellen van belasting over de toegevoegde waarde, alleen omdat het bewijs van een dergelijke levering niet tijdig
         is geleverd.
      
      Een nationale maatregel die het recht op vrijstelling van een intracommunautaire levering in wezen afhankelijk stelt van de
         naleving van formele verplichtingen, zonder rekening te houden met de materiële vereisten en, met name, zonder na te gaan
         of aan deze vereisten is voldaan, gaat verder gaat dan noodzakelijk is ter waarborging van de juiste heffing van de belasting.
         De handelingen moeten namelijk worden belast met inachtneming van hun objectieve karakter. Met betrekking tot de vaststelling
         van het intracommunautaire karakter van een levering moet evenwel worden vastgesteld dat over een levering die voldoet aan
         de voorwaarden van artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, geen belasting over de toegevoegde
         waarde is verschuldigd. Bijgevolg vereist het beginsel van fiscale neutraliteit, wanneer blijkt dat onmiskenbaar een intracommunautaire
         levering is verricht, dat wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan, vrijstelling van de belasting wordt verleend, zelfs
         wanneer de belastingplichtigen niet voldoen aan bepaalde formele vereisten. Dit zou slechts anders zijn wanneer de schending
         van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben
         verhinderd.
      
      Daarnaast zij opgemerkt dat het vereiste dat de nodige opnamen in de boeken onmiddellijk na de uitvoering van de betrokken
         handeling worden verricht, zonder dat daartoe is voorzien in een specifieke termijn, een schending oplevert van het rechtszekerheidsbeginsel.
         Van belang is namelijk, dat in de boekhouding van belastingplichtigen rekening kan worden gehouden met na de verrichting van
         deze handeling aangebrachte wijzigingen van de kwalificatie van een levering als intracommunautaire levering. Bijgevolg moet
         het intracommunautaire karakter van een levering bij een latere herziening van de boekhouding kunnen worden erkend, mits is
         voldaan aan de objectieve criteria waarop de begrippen die deze handeling definiëren, zijn gegrond.
      
      (cf. punten 29‑33, 41 en dictum)
      2.        Bij het onderzoek van het recht op vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde over een intracommunautaire levering,
         hoeft de verwijzende rechter het feit dat de belastingplichtige een intracommunautaire levering die heeft plaatsgevonden,
         aanvankelijk volledig bewust heeft achtergehouden, slechts in aanmerking te nemen wanneer er gevaar bestaat voor verlies van
         belastinginkomsten en de belastingplichtige dit gevaar niet volledig heeft geëlimineerd.
      
      Ter waarborging van de neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde in hun nationale recht staat het namelijk
         aan de lidstaten om in hun nationale rechtsorde de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur het bewijs
         van zijn goede trouw levert, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien. Wanneer de opsteller van de factuur het
         gevaar voor verlies van belastinginkomsten evenwel tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, verlangt het beginsel van de neutraliteit
         van de belasting over de toegevoegde waarde dat de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien, zonder dat deze
         herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van deze opsteller. Dezelfde regels zijn ook van toepassing op
         een herziening van de boekhouding om vrijstelling voor een intracommunautaire levering te kunnen krijgen.
      
      Ten slotte staat het gemeenschapsrecht niet eraan in de weg dat de lidstaten onder bepaalde voorwaarden het achterhouden van
         het bestaan van een intracommunautaire levering als een poging tot belastingfraude beschouwen, en in een dergelijk geval de
         naar nationaal recht geldende geldboeten of geldstraffen toepassen. Dergelijke straffen dienen evenwel evenredig te zijn aan
         de ernst van het misbruik.
      
      (cf. punten 35, 40 en dictum)
ARREST VAN HET HOF (Derde kamer)
      27 september 2007 (*)
      
      „Zesde btw-richtlijn – Artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea – Intracommunautaire levering – Weigering van vrijstelling – Te late indiening van bewijs van levering”
      In zaak C‑146/05,
      betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Bundesfinanzhof (Duitsland)
         bij beslissing van 10 februari 2005, ingekomen bij het Hof op 1 april 2005, in de procedure
      
      Albert Collée, als rechtsopvolger onder algemene titel van Collée KG,
      
      tegen
      Finanzamt Limburg an der Lahn,
      wijst
      HET HOF VAN JUSTITIE (Derde kamer),
      samengesteld als volgt: A. Rosas, kamerpresident, A. Borg Barthet, J. Malenovský, U. Lõhmus (rapporteur) en A. Ó Caoimh, rechters,
      advocaat-generaal: J. Kokott,
      griffier: L. Hewlett, hoofdadministrateur,
      gezien de stukken en na de terechtzitting op 15 juni 2006,
      gelet op de opmerkingen van:
      –        A. Collée, als rechtsopvolger onder algemene titel van Collée KG, vertegenwoordigd door M. Preisinger, Steuerberater,
      –        de Duitse regering, vertegenwoordigd door M. Lumma en F. Huschens, alsmede door C. Schulze-Bahr, als gemachtigden,
      –        de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door I. M. Braguglia als gemachtigde, bijgestaan door M. Massella Ducci Teri, avvocato
         dello Stato,
      
      –        de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door D. Triantafyllou als gemachtigde,
      gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 11 januari 2007,
      het navolgende
      Arrest
      1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 28 quater, A, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)
         van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk
         stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 91/680/EEG
         van de Raad van 16 december 1991 (PB L 376, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
      
      2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen A. Collée, als rechtsopvolger onder algemene titel van Collée
         KG (hierna: „Collée”), en het Finanzamt Limburg an der Lahn (hierna: „Finanzamt”), inzake de weigering van laatstgenoemde
         om een in het begrotingsjaar 1994 verrichte intracommunautaire levering vrij te stellen van omzetbelasting (hierna: „btw”).
      
       Toepasselijke bepalingen
       Gemeenschapsregeling
      3        Ingevolge artikel 2 van de Zesde richtlijn zijn aan de btw onderworpen de leveringen van goederen en de diensten welke in
         het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.
      
      4        Hoofdstuk XVI bis, met als titel „Overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten”, is
         in de Zesde richtlijn ingevoegd bij richtlijn 91/680.
      
      5        Het recht op vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van goederen is vastgelegd in artikel 28 quater, A, van de Zesde
         richtlijn, dat luidt:
      
      „Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste
         en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen,
         vrijstelling voor:
      
      a)      leveringen van goederen in de zin van artikel 5 en van artikel 28 bis, lid 5, onder a, door de verkoper of door de afnemer
         of voor hun rekening buiten het in artikel 3 bedoelde grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, verzonden of vervoerd, die
         worden verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt
         in een andere lidstaat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.
      
      [...]”
      6        Artikel 22 van de Zesde richtlijn, in de versie voortvloeiend uit artikel 28 nonies van diezelfde richtlijn, regelt de formele
         verplichtingen van degenen die tot voldoening van de btw zijn gehouden. Het bepaalt onder meer:
      
      „[...]
      2.      a)     Iedere belastingplichtige moet een boekhouding voeren welke voldoende gegevens bevat om de toepassing van de belasting over
         de toegevoegde waarde en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken.
      
      [...]
      3.      a)     Iedere belastingplichtige moet voor goederen, geleverd aan, en voor diensten verricht voor een andere belastingplichtige of
         voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon een factuur of een als zodanig dienst doend document uitreiken. Tevens moet
         iedere belastingplichtige een factuur of een als zodanig dienst doend document uitreiken voor de in artikel 28 ter, B, lid 1,
         bedoelde leveringen van goederen en voor de leveringen van goederen, verricht onder de voorwaarden van artikel 28 quater,
         A. De belastingplichtige moet een dubbel bewaren van alle uitgereikte documenten.
      
      [...]
      4.      a)     Iedere belastingplichtige moet binnen een door elke lidstaat vast te stellen termijn een aangifte indienen. Deze termijn mag
         niet langer zijn dan twee maanden na het verstrijken van elk belastingtijdvak. Dit tijdvak kan door de lidstaten worden vastgesteld
         op één, twee of drie maanden. De lidstaten kunnen evenwel andere tijdvakken vaststellen, die echter niet langer dan een jaar
         mogen zijn.
      
               b)     In de aangifte moeten alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde belasting en van de aftrek vast
         te stellen, daarbij eventueel inbegrepen, voor zover zulks voor de vaststelling van de grondslag nodig is, het totale bedrag
         van de handelingen waarop deze belasting en deze aftrek betrekking hebben alsmede het bedrag van de vrijgestelde handelingen.
      
      [...]
      8.      De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen
         en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de
         juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten
         geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens.”
      
       Nationale regeling
      7        Krachtens § 4, punt 1, sub b, van het Umsatzsteuergesetz 1993 (Duitse wet op de omzetbelasting van 1993) (BGBl. 1993 I, blz. 565;
         hierna: „UStG”), zijn van de handelingen die vallen onder § 1, lid 1, punt 1, van diezelfde wet de intracommunautaire leveringen
         vrijgesteld.
      
      8        § 6a, lid 1, UStG bepaalt dat een intracommunautaire levering met name inhoudt dat de ondernemer of de klant het voorwerp
         van de levering vervoert of verzendt naar het overige communautaire grondgebied.
      
      9        Ingevolge § 6a, lid 3, UStG is het aan de ondernemer om te bewijzen dat aan de voorwaarden van lid 1 van dit artikel is voldaan.
         Met toestemming van de Bundesrat kan het Bundesministerium für Finanzen (Duits federaal ministerie van Financiën) bij wettelijke
         regeling bepalen op welke wijze de ondernemer het bewijs moet leveren van het vervoer of de verzending van goederen die het
         voorwerp vormen van een intracommunautaire levering.
      
      10      Daartoe bepaalt § 17a, lid 1, van de Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 (Duitse uitvoeringsregeling omzetbelasting
         1993) (BGBl. 1993 I, blz. 601) dat bij intracommunautaire leveringen de ondernemer op wie deze regeling van toepassing is
         met bewijsstukken moet staven dat hij of de klant het voorwerp van de levering naar het overige communautaire grondgebied
         heeft vervoerd of verzonden.
      
      11      Bovendien moet de ondernemer, overeenkomstig § 17c, lid 1, van voornoemde uitvoeringsregeling, met behulp van boekhoudkundige
         stukken bewijzen dat de voorwaarden voor btw-vrijstelling zijn vervuld. Deze bepaling preciseert met name dat „op basis van
         de boekhouding duidelijk en eenvoudig controleerbaar” moet zijn of de ondernemer aan deze voorwaarden heeft voldaan.
      
       Hoofdgeding en prejudiciële vragen
      12      Collée was de moedermaatschappij van een besloten vennootschap naar Duits recht (hierna: „GmbH”), die als erkend concessiehouder
         van de naamloze vennootschap A (hierna: „A-AG”) personenauto’s verkocht. In het voorjaar van 1994 sloot de GmbH met de Belgische
         concessiehouder B een overeenkomst inzake de verkoop van 20 demonstratiewagens. B heeft de nettoverkoopprijs overgemaakt naar
         de rekening van de GmbH en, nadat laatstgenoemde de betaling had ontvangen, de wagens met behulp van zijn eigen vervoerder
         bij de vestiging van de GmbH opgehaald.
      
      13      De GmbH, die, om redenen van territoriale exclusiviteit, enkel voor verkopen aan in haar nabijheid gevestigde klanten recht
         had op een door A-AG uit te betalen provisie, heeft autohandelaar S ingeschakeld als tussenpersoon. Deze heeft de demonstratiewagens,
         in ruil voor een provisie, voor de schijn gekocht en doorverkocht. De GmbH heeft aan S betreffende deze fictieve verkoop facturen
         uitgereikt waarop btw was vermeld. S overhandigde aan de GmbH blanco facturen, die vervolgens op naam van S werden gebruikt
         in verband met de levering van de wagens aan B. In zijn btw-aangiften over de maanden juli tot en met september 1994 verzocht
         S om aftrek van de voorbelasting die aan hem was gefactureerd door de GmbH.
      
      14      Na een bijzondere controle in oktober 1994, heeft het Finanzamt S het recht onthouden om de als voorbelasting betaalde btw
         af te trekken van de facturen, daar het had vastgesteld dat de tussen de GmbH en S gesloten verkoop fictief was, aangezien
         laatstgenoemde enkel voor de schijn was tussengekomen.
      
      15      Na kennis te hebben gekregen van deze controle, heeft Collée aan S meegedeeld dat de facturen betreffende de maanden juli
         tot en met september 1994 zonder voorwerp waren geraakt, en heeft hij op 25 november 1994 de bijbehorende boekingen ongedaan
         gemaakt en de betrokken verkoopopbrengsten in de boeken opgenomen op de rekening „belastingvrije intracommunautaire leveringen”,
         welke handeling hij in zijn voorlopige btw-aangifte voor november 1994 heeft aangegeven.
      
      16      Bij rectificatieaanslag van 12 februari 1998 betreffende de btw over 1994, heeft het Finanzamt de belastbare omzet van Collée
         verhoogd met een bedrag dat overeenkwam met dat van de verkoopprijs van de aan B geleverde wagens, doch geweigerd om laatstgenoemde
         voor deze levering vrijstelling te verlenen, op grond dat de vereiste opnamen in de boeken niet doorlopend en direct na het
         verrichten van de betrokken handeling waren verricht.
      
      17      Aangezien zowel het tegen deze aanslag ingediende bezwaarschrift, als het bij het Finanzgericht ingestelde beroep werd verworpen,
         heeft A. Collée beroep tot Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof. Ter ondersteuning hiervan beroept hij zich op het bestaan
         van boekhoudkundige bewijzen met betrekking tot de verkoopovereenkomst, de overmaking van de verkoopprijs en het afhaalbewijs
         van B, later aangevuld met de facturen die de GmbH aan B had uitgereikt. A. Collée, die er zelf van overtuigd was dat deze
         handelsdocumenten konden aantonen dat een intracommunautaire levering had plaatsgevonden, heeft verzocht de aanslag zodanig
         te rectificeren dat de levering van de demonstratiewagens in het begin van 1994 als vrijgesteld moet worden beschouwd.
      
      18      De verwijzende rechter merkt op dat uit zijn rechtspraak inzake de bewijsvereisten bij een uitvoerlevering in een derde staat,
         welke rechtspraak eveneens van toepassing is op het bij hem aanhangige geding, volgt dat de bewijsstukken integraal deel uitmaken
         van het boekhoudkundige bewijs, en dat de voor dit bewijs vereiste opnamen in de boeken doorlopend en direct na het verrichten
         van de betrokken handeling moeten worden verricht. Na te hebben vastgesteld dat in casu aan deze laatste voorwaarde niet was
         voldaan, wenst hij te vernemen hoe het conflict tussen de verplichting tot het leveren van het bewijs van de intracommunautaire
         levering en het evenredigheidsbeginsel gemeenschapsrechtelijk moet worden opgelost.
      
      19      Van oordeel dat de uitlegging van de Zesde richtlijn noodzakelijk is voor de oplossing van het bij hem aanhangige geding,
         heeft het Bundesfinanzhof derhalve besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen
         voor te leggen:
      
      „1)      Mag de belastingdienst weigeren een intracommunautaire levering, waarvan zonder twijfel sprake is, vrij te stellen van belasting,
         enkel omdat de belastingplichtige het daarvoor vereiste boekhoudkundige bewijs niet tijdig heeft geleverd?
      
      2)      Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang, of de belastingplichtige het feit dat een intracommunautaire levering
         heeft plaatsgevonden aanvankelijk bewust heeft achtergehouden?”
      
       Beantwoording van de prejudiciële vragen
      20      Met zijn vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 28 quater,
         A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de belastingdienst
         van een lidstaat weigert om een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden vrij te stellen van btw,
         enkel omdat het bewijs van een dergelijke levering niet tijdig is geleverd. Tevens heeft deze rechter twijfels over de vraag
         of in dit verband van belang is het feit dat de belastingplichtige het bestaan van een intracommunautaire levering aanvankelijk
         bewust heeft achtergehouden.
      
      21      Er dient om te beginnen aan te worden herinnerd dat de verplichting voor de lidstaten om intracommunautaire leveringen van
         goederen vrij te stellen is neergelegd in artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Uit deze bepaling
         volgt dat de lidstaten de leveringen van goederen door de verkoper of door de afnemer of voor hun rekening buiten het grondgebied
         van een lidstaat, maar binnen de Gemeenschap verzonden of vervoerd, die worden verricht voor een andere belastingplichtige
         of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere lidstaat dan die van vertrek van
         de verzending of het vervoer van de goederen, vrijstellen.
      
      22      Als afwijking van het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel, volgens hetwelk bij elke transactie inzake
         productie of distributie btw is verschuldigd (zie met name arresten van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Jurispr. blz. I‑1883,
         punt 16; 12 januari 2006, Optigen e.a., C‑354/03, C‑355/03 en C‑484/03, Jurispr. blz. I‑483, punt 54, en 6 juli 2006, Kittel
         en Recolta Recycling, C‑439/04 en C‑440/04, Jurispr. blz. I‑6161, punt 49), is de genoemde vrijstelling gebaseerd op de overgangsregeling
         voor de btw die van toepassing is op de intracommunautaire handel, binnen het kader van welke regeling de belastingheffing
         in het handelsverkeer tussen de lidstaten berust op het beginsel dat de belastingopbrengst toekomt aan de lidstaat waar het
         eindverbruik plaatsvindt (zie arrest van 27 september 2007, Twoh International, C‑184/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie,
         punt 22).
      
      23      Zo kan met het vrijstellen van een intracommunautaire levering in de lidstaat van aanvang van de intracommunautaire verzending
         of het intracommunautair vervoer van goederen, waarmee een intracommunautaire verwerving die is belast in de lidstaat van
         aankomst van voornoemde verzending of voornoemd vervoer correspondeert, dubbele belasting worden voorkomen – en dus schending
         van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel, worden vermeden (zie arrest
         van 27 september 2007, Teleos e.a., C‑409/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 24 en 25).
      
      24      Ten aanzien van de bewijzen die de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling, moet
         worden vastgesteld dat geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn rechtstreeks betrekking heeft op deze kwestie. Deze richtlijn
         bepaalt in artikel 28 quater, A, eerste zinsnede, alleen dat de lidstaten de voorwaarden moeten vaststellen waaronder zij
         de intracommunautaire leveringen van goederen vrijstellen (arrest Twoh International, reeds aangehaald, punt 25).
      
      25      Weliswaar zijn in artikel 22 van de Zesde richtlijn bepaalde formele verplichtingen voor de belastingplichtigen neergelegd
         betreffende de boekhouding, de facturering, de aangifte alsmede de indiening van de lijst bij de belastingdienst, doch lid 8
         van ditzelfde artikel geeft de lidstaten de bevoegdheid om andere verplichtingen voor te schrijven die zij noodzakelijk achten
         ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van belastingfraude.
      
      26      Uit vaste rechtspraak volgt dat de maatregelen die de lidstaten krachtens artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn kunnen
         nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude, niet verder mogen gaan dan ter
         bereiking van die doelstellingen noodzakelijk is (zie arrest van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C‑110/98–C‑147/98, Jurispr.
         blz. I‑1577, punt 52, en beschikking van 3 maart 2004, Transport Service, C‑395/02, Jurispr. blz. I‑1991, punt 29). Deze maatregelen
         mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend, dat zij afbreuk zouden doen aan de neutraliteit van de btw, een basisbeginsel
         van het bij de desbetreffende gemeenschapsregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (zie arresten van 19 september
         2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C‑454/98, Jurispr. blz. I‑6973, punt 59, en 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02,
         Jurispr. blz. I‑1609, punt 92).
      
      27      De Duitse regering betoogt dat de eisen inzake het bewijs door middel van bewijsstukken en boekhoudkundige stukken aan het
         evenredigheidsbeginsel voldoen, aangezien zij het recht op btw-vrijstelling in het geval van een intracommunautaire levering
         niet systematisch in twijfel trekken. Enerzijds wordt met deze vereisten een uitdrukkelijk in artikel 28 quater, A, sub a,
         eerste alinea, van de Zesde richtlijn voorzien doel nagestreefd, te weten een regelmatige en eenvoudige belastingheffing,
         alsmede het bestrijden van misbruik, en anderzijds zijn zij noodzakelijk ter voorkoming van de zogenoemde „btw-carrouselfraude”.
      
      28      In dit verband zij opgemerkt dat de weigering van btw-vrijstelling in het hoofdgeding volgens de verwijzende rechter niet
         voortvloeit uit de door de Duitse wetgeving opgelegde verplichting volgens welke de belastingplichtige het bewijs van de intracommunautaire
         levering dient te leveren met bewijsstukken en boekhoudkundige stukken. In feite is deze weigering het gevolg van de rechtspraak
         van het Bundesfinanzhof waarin is uitgemaakt dat de voor dit bewijs vereiste opnamen in de boeken doorlopend en direct na
         het verrichten van de betrokken handeling moeten zijn verricht, aan welke voorwaarde in het hoofdgeding niet is voldaan, terwijl
         het bestaan van de communautaire levering duidelijk is vastgesteld, zoals overigens ook het Finanzamt heeft toegegeven.
      
      29      Wat in de eerste plaats de vraag betreft of de belastingdienst mag weigeren een intracommunautaire levering vrij te stellen
         van de btw, enkel omdat het boekhoudkundige bewijs van deze levering niet tijdig is geleverd, moet worden vastgesteld dat
         een nationale maatregel die het recht op vrijstelling van een intracommunautaire levering afhankelijk stelt van de naleving
         van formele verplichtingen, zonder rekening te houden met de materiële vereisten en, met name, zonder na te gaan of aan deze
         vereisten is voldaan, verder gaat dan noodzakelijk is ter waarborging van de juiste heffing van de belasting.
      
      30      De handelingen moeten namelijk worden belast met inachtneming van hun objectieve karakter (zie met name reeds aangehaalde
         arresten Optigen e.a., punt 44, en Kittel en Recolta Recycling, punt 41). Met betrekking tot de vaststelling van het intracommunautaire
         karakter van een levering, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat wanneer een levering voldoet aan de voorwaarden van artikel 28
         quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, over die levering geen btw is verschuldigd (beschikking Transport
         Service, reeds aangehaald, punten 18 en 19).
      
      31      Bijgevolg vereist in het hoofdgeding, zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen terecht opmerkt, het beginsel van
         fiscale neutraliteit, nu uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat onmiskenbaar een intracommunautaire levering is verricht,
         dat wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan, de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtigen
         niet voldoen aan bepaalde formele vereisten. Dit zou slechts anders zijn wanneer de schending van dergelijke formele vereisten
         het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd. In het hoofdgeding lijkt
         dit evenwel niet het geval te zijn.
      
      32      Daarnaast zij opgemerkt dat het vereiste dat de nodige opnamen in de boeken direct na de uitvoering van de betrokken handeling
         worden verricht, zonder dat daartoe is voorzien in een specifieke termijn, een schending oplevert van het rechtszekerheidsbeginsel,
         dat deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde en dat de lidstaten moeten naleven bij de uitoefening van de hun door de
         communautaire richtlijnen verleende bevoegdheden (zie arrest van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a.,
         C‑384/04, Jurispr. blz. I‑4191, punt 29).
      
      33      Van belang is namelijk, zoals de advocaat‑generaal in punt 35 van haar conclusie terecht opmerkt, dat in de boekhouding van
         belastingplichtigen rekening moet kunnen worden gehouden met na de verrichting van deze handeling aangebrachte wijzigingen
         van de kwalificatie van een levering als intracommunautaire levering. Dergelijke herzieningen kunnen, in voorkomend geval,
         noodzakelijk worden om redenen die niet aan de belastingplichtigen te wijten zijn. Bijgevolg moet het intracommunautaire karakter
         van een levering bij een latere herziening van de boekhouding kunnen worden erkend, mits is voldaan aan de objectieve criteria
         waarop de begrippen die deze handeling definiëren zijn gegrond.
      
      34      Wat in de tweede plaats de vraag betreft of het feit dat de belastingplichtige een intracommunautaire levering die heeft plaatsgevonden
         aanvankelijk bewust heeft achtergehouden, van belang is voor het aan de verwijzende rechter te geven antwoord, en de btw-vrijstelling
         dus afhankelijk mag worden gesteld van de goede trouw van de belastingplichtige, moet worden geoordeeld dat het antwoord op
         deze vraag afhangt van het bestaan van een gevaar van verminderde belastinginkomsten voor de betrokken lidstaat.
      
      35      Het Hof heeft namelijk in punt 18 van het arrest van 13 december 1989, Genius Holding (C‑342/87, Jurispr. blz. 4227), geoordeeld
         dat het aan de lidstaten staat om ter waarborging van de neutraliteit van de btw in hun nationale recht de mogelijkheid op
         te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur het bewijs van zijn goede trouw levert, alle ten onrechte gefactureerde belasting
         te herzien. In de punten 60 en 63 van het arrest Schmeink & Cofreth en Strobel, reeds aangehaald, heeft het Hof evenwel gepreciseerd
         dat wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld,
         het beginsel van de neutraliteit van de btw verlangt dat de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder
         dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van deze opsteller (zie arrest van 6 november 2003,
         Karageorgou e.a., C‑78/02–C‑80/02, Jurispr. blz. I‑13295, punt 50). Dezelfde regels zijn ook van toepassing op een herziening
         van de boekhouding om vrijstelling voor een intracommunautaire levering te kunnen krijgen.
      
      36      Daarom staat het aan de nationale rechter om, rekening houdend met alle omstandigheden die van belang zijn voor de aan hem
         voorgelegde zaak, na te gaan of de vertraging bij het leveren van het boekhoudkundige bewijs kon leiden tot een verlies van
         belastinginkomsten, of de btw‑heffing in gevaar kon brengen.
      
      37      Dienaangaande moet worden geoordeeld dat het niet heffen van btw over een intracommunautaire levering die aanvankelijk ten
         onrechte was gekwalificeerd als een levering in het binnenland die in beginsel aanleiding geeft tot btw-heffing, niet kan
         worden aangemerkt als een verlies van belastinginkomsten. Overeenkomstig het fiscale territorialiteitsbeginsel komen dergelijke
         inkomsten immers toe aan de lidstaat waar het eindverbruik plaatsvindt.
      
      38      Het staat bovendien aan de nationale rechter om na te gaan of het achterhouden van een intracommunautaire handeling en de
         daaruit voortvloeiende vertraging bij de herziening van de bijbehorende opnamen in de boeken al dan niet zijn verricht in
         het kader van btw-fraude. Volgens vaste rechtspraak kunnen de justitiabelen in geval van fraude of misbruik immers geen beroep
         doen op het gemeenschapsrecht (zie met name arrest Kittel en Recolta Recycling, reeds aangehaald, punt 54). Ook mag de gemeenschapsregeling
         niet zo ruim worden toegepast, dat zij transacties zou dekken die zijn verricht met het doel om de door het gemeenschapsrecht
         toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen (zie in die zin arrest Halifax e.a., reeds aangehaald, punt 69).
      
      39      In een situatie als in het hoofdgeding kan het feit dat een tussenpersoon werd ingeschakeld om de contractuele provisies te
         kunnen ontvangen, niet worden gelijkgesteld met een in het kader van btw-fraude verrichte handeling, noch met een misbruik
         van gemeenschapsrecht, wanneer vaststaat dat een dergelijke handeling niet is verricht met het oog op het verkrijgen van een
         ongerechtvaardigd belastingvoordeel.
      
      40      Ten slotte zij erop gewezen dat het gemeenschapsrecht niet eraan in de weg staat, dat de lidstaten onder bepaalde voorwaarden
         het achterhouden van het bestaan van een intracommunautaire levering als een poging tot belastingfraude beschouwen en in een
         dergelijk geval de naar nationaal recht geldende geldboeten of geldstraffen toepassen (zie in die zin arrest Schmeink & Cofreth
         en Strobel, reeds aangehaald, punt 62). Dergelijke straffen dienen evenwel, zoals de Commissie terecht opmerkt, altijd evenredig
         te zijn aan de ernst van het misbruik.
      
      41      Mitsdien moet op de vragen worden geantwoord, dat artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn aldus
         moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de belastingdienst van een lidstaat weigert om een intracommunautaire
         levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden vrij te stellen van btw, enkel omdat het bewijs van een dergelijke levering
         niet tijdig is geleverd.
      
      42      Bij het onderzoek van het recht op vrijstelling van de btw over een dergelijke levering, hoeft de verwijzende rechter het
         feit dat de belastingplichtige een intracommunautaire levering die heeft plaatsgevonden aanvankelijk volledig bewust heeft
         achtergehouden slechts in aanmerking te nemen wanneer er gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten en de belastingplichtige
         dit gevaar niet volledig heeft geëlimineerd.
      
       Kosten
      43      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
         rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
         gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
      
      Het Hof van Justitie (Derde kamer) verklaart voor recht:
      Artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de
            harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde
            waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991, moet aldus worden uitgelegd
            dat het eraan in de weg staat dat de belastingdienst van een lidstaat weigert om een intracommunautaire levering die daadwerkelijk
            heeft plaatsgevonden vrij te stellen van belasting over de toegevoegde waarde, enkel omdat het bewijs van een dergelijke levering
            niet tijdig is geleverd.
      Bij het onderzoek van het recht op vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde over een dergelijke levering,
            hoeft de verwijzende rechter het feit dat de belastingplichtige een intracommunautaire levering die heeft plaatsgevonden aanvankelijk
            volledig bewust heeft achtergehouden slechts in aanmerking te nemen wanneer er gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten
            en de belastingplichtige dit gevaar niet volledig heeft geëlimineerd.
      ondertekeningen
      * Procestaal: Duits.