CELEX: 62017CC0005
Language: fi
Date: 2018-03-21
Title: Julkisasiamies H. Saugmandsgaard Øen ratkaisuehdotus 21.3.2018.#Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs vastaan DPAS Limited.#Upper Tribunalin (Tax and Chancery Chamber) esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Vapautus arvonlisäverosta – 135 artiklan 1 kohdan d alakohta – Maksuja ja tilisiirtoja koskevat liiketoimet – Käsite – Soveltamisala – Suoraveloitukseen perustuva hammashoidon maksuohjelma.#Asia C-5/17.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
      21 päivänä maaliskuuta 2018 (
            1
         )
      
         Asia C‑5/17
      
      Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      vastaan
      DPAS Limited
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (ylempi tuomioistuin, vero- ja chancery-jaosto, Yhdistynyt kuningaskunta))
      
      Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Vapautus arvonlisäverosta – 135 artiklan 1 kohdan d alakohta – Kyse ei ole maksuja ja tilisiirtoja koskevista liiketoimista – Suoraveloitukseen perustuvien hammashoidon maksuohjelmien suunnitteleminen ja toteuttaminen – Rahamäärän siirtoon johtavaa palvelun suoritusta ei ole – Saamisten periminen – Taloudellista todellisuutta koskeva periaate – Palvelun muodollisen vastaanottajan henkilöllisyyden merkityksettömyys
      
         I. Johdanto
      
      
               1.
            
            
               Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (ylempi tuomioistuin, vero- ja chancery-jaosto, Yhdistynyt kuningaskunta) on 28.11.2016 tekemällään välipäätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 6.1.2017, esittänyt unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön direktiivin 2006/112/EY (
                     2
                  ) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan tulkinnasta.
            
         
               2.
            
            
               Ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa vastapuolina ovat DPAS Limited ja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan vero- ja tulliviranomainen, jäljempänä veroviranomainen) ja joka koskee sitä, että viimeksi mainittu on kieltäytynyt vapauttamasta DPAS:n suorittamaa palvelua arvonlisäverosta.
            
         
               3.
            
            
               DPAS toimittaa hammaslääkäreille näiden vastaanoton nimellä markkinoitavia hammashoito-ohjelmia ja tarjoaa niihin liittyville potilaille maksuohjelmien hallinnointipalveluja. Kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa oikeudenkäynnissä esiin noussut kysymys koskee pääasiallisesti sitä, ovatko potilaille tarjotut palvelut maksuja tai tilisiirtoja koskevia liiketoimia, jotka on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa vapautettu arvonlisäverosta.
            
         
               4.
            
            
               Ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa tähän kysymykseen kieltävästi, koska pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelun suoritus ei sellaisenaan toteuta rahamäärän siirrolle tunnusomaisia oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Tämä vastaus tarkoittaa käytännössä, että tällaisesta palvelun suorituksesta on suoritettava arvonlisäveroa.
            
         
         II. Asiaa koskevat oikeussäännöt
      
      
         
            A.
          
            Unionin oikeus
         
      
      
               5.
            
            
               Arvonlisäverodirektiivin IX osaston 3 luvussa olevan 135 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
               ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
               – –
               
                        d)
                     
                     
                        liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
                     
                  – –”
            
         
         
            B.
          
            Yhdistyneen kuningaskunnan oikeus
         
      
      
               6.
            
            
               Vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax Act 1994) 31 §:ssä säädetään, että palvelujen suoritus on vapautettu arvonlisäverosta, jos se kuuluu johonkin tämän lain liitteessä 9 mainittuun luokkaan.
            
         
               7.
            
            
               Liitteessä 9 säädetään muun muassa seuraavaa:
               ”RYHMÄ 5 – RAHOITUSPALVELUT
               [Arvonlisäverosta vapautetaan:]
               
                        1.
                     
                     
                        Rahan, kaikenlaisten rahamaksuja koskevien vakuuksien tai rahamaksujen suorittamista koskevien kehotusten tai määräysten liikkeeseen laskeminen, luovutus tai hankkiminen tai kaikenlaiset muut niitä koskevat liiketoimet.
                     
                  – –
               
                        5.
                     
                     
                        Edellä [1 kohdassa] tarkoitettuihin liiketoimiin (riippumatta siitä, suoritetaanko kyseinen liiketoimi lopulta) liittyvät välityspalvelut, joita tarjoaa välittäjän ominaisuudessa toimiva henkilö.”
                     
                  
         
               8.
            
            
               Ryhmää 5 koskevassa selittävässä huomautuksessa 1A todetaan seuraavaa:
               ”1 kohtaan ei sisälly palvelujen suoritus, jolla valmistellaan kyseisen kohdan soveltamisalaan kuuluvan liiketoimen suorittamista.”
            
         
         III. Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      
      
               9.
            
            
               DPAS, joka on lyhenne sanoista Dental Plan Administration Services, suunnittelee ja toteuttaa hammashoito-ohjelmia Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
            
         
               10.
            
            
               DPAS tarjoaa hammaslääkäreille näiden vastaanoton nimellä markkinoitavia hammashoito-ohjelmia ja hammaslääkäreiden potilaille hammashoito-ohjelmien hallinnointipalveluja. Tässä tapauksessa hammashoito-ohjelmalla tarkoitetaan hammaslääkärin ja hänen potilaansa välistä sopimusta, jossa hammaslääkäri sitoutuu tarjoamaan tietyntasoista hammashoitoa ja potilas puolestaan sitoutuu suorittamaan siitä kiinteän kuukausimaksun. Ohjelmaan sisältyy myös eräitä muita palveluja eli DPAS:n tarjoamia vakuutus- ja maksujenhallinnointipalveluja.
            
         
               11.
            
            
               DPAS huolehtii hammashoito-ohjelmien hallinnointiin, rahoitukseen ja vakuuttamiseen liittyvistä näkökohdista. DPAS neuvoo erityisesti hammaslääkäreitä ja heidän henkilökuntaansa suunnitelman laatimisessa ja toimittaa markkinointimateriaalia, kuten esitteitä, lehtisiä ja julisteita, rekisteröintilomakkeita, kirjepaperia / logolla varustettuja kirjelomakkeita ja ohjelman jäsenyyskortteja.
            
         
               12.
            
            
               Hammashoito-ohjelmien avulla potilaat pystyvät jakamaan hammashoitokulut tasaisesti koko vuodelle. Tässä tarkoituksessa potilaat maksavat DPAS:lle kuukausimaksuja suoraveloitusvaltuutuksella. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan suoraveloituksen toteutustapa on aineellisesti samanlainen kuin se, jota kuvataan tuomion AXA UK (
                     3
                  ) 7–11 kohdassa. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on unionin tuomioistuimen kysymyksen johdosta vahvistanut, että DPAS:n tarjoamat palvelut ovat ”samanlaisia tai hyvin samankaltaisia” kuin viimeksi mainitussa tuomiossa kuvaillut palvelut.
            
         
               13.
            
            
               DPAS oli 1.1.2012 saakka laatinut hammashoito-ohjelmat rakenteeltaan hammaslääkäreille tarjotuiksi palveluiksi, ja sopimukset, joilla ohjelmat toteutettiin, tehtiin DPAS:n ja hammaslääkäreiden välillä. DPAS peri kultakin hammaslääkäriltä kuukausittain kiinteän maksun, joka oli valtaosassa tapauksia 366,66 Englannin puntaa (GBP) (noin 415 euroa), sekä 0,94–2,90 punnan (noin 1,06–3,28 euroa) suuruisen potilaskohtaisen maksun. DPAS peri nämä maksut niin, että se vähensi ne potilailta suoraveloituksella kerätyistä määristä.
            
         
               14.
            
            
               Käytännössä DPAS pyysi suoraveloitusvaltuutuksen perusteella potilaan pankkia siirtämään sovitun määrän potilaan pankkitililtä omalle pankkitililleen. Tämän jälkeen DPAS pyysi omaa pankkiaan siirtämään hammaslääkärin pankkitilille tälle suoritettavan kokonaissumman niin, että huomioon otettiin vain potilaat, jotka olivat maksaneet kuukausimaksunsa suoraveloituksella, ja niin, että summasta vähennettiin määrä, jonka DPAS laskutti palveluistaan.
            
         
               15.
            
            
               Veroviranomainen katsoi, että DPAS suoritti maksuja tai tilisiirtoja koskevia liiketoimia, jotka oli vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan tai kuudennen direktiivin vastaavan säännöksen (
                     4
                  ) perusteella.
            
         
               16.
            
            
               Unionin tuomioistuin antoi 28.10.2010 tuomion AXA UK, (
                     5
                  ) joka koski sellaisten palvelujen arvonlisäverollisuutta, joita tarjoava Denplan Ltd ‑yhtiö on DPAS:n kilpailija ja tarjoaa samoin hammashoidon maksuohjelmia hammaslääkäreiden lukuun. Unionin tuomioistuin katsoi tässä tuomiossa, että sen kaltaiset palvelut, joita Denplan suoritti, olivat ”lähtökohtaisesti” maksuja koskevia liiketoimia mutta niitä oli pidettävä saamisten perimispalveluina, eikä niihin tämän vuoksi voitu soveltaa edellä mainittua vapautusta.
            
         
               17.
            
            
               Tämän tuomion jälkeen DPAS muutti 1.1.2012 alkaen hammashoito-ohjelmiensa rakennetta siten, ettei se enää suorita palveluja vain hammaslääkäreille vaan myös potilaille.
            
         
               18.
            
            
               DPAS selvitti 8.9.2011 päivätyssä ja hammaslääkäriasiakkailleen lähettämässään kirjeessä tätä rakenteellista muutosta pääasiallisesti seuraavasti:
               
                        –
                     
                     
                        tuomio AXA UK (
                              6
                           ) merkitsi käytännössä, että DPAS:n hammaslääkäreille suorittamista palveluista tuli arvonlisäverollisia, vaikka veroviranomainen oli aikaisemmin pitänyt niitä verottomina, ja tästä aiheutui noin 20 prosentin lisäkustannus, joka DPAS:n olisi pitänyt vyöryttää asiakkailleen;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        DPAS:n hallinnoimiin hammashoito-ohjelmiin oli tähän saakka sisältynyt yhtäältä DPAS:n ja hammaslääkärin sopimus hammashoidon maksuohjelmapalvelujen (dental payment plan services) suorittamisesta ja toisaalta DPAS:n ja potilaan sopimus täydentävästä vakuutusturvasta;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        ehdotettu rakenteellinen muutos tarkoitti, että ensin mainittu sopimus jaetaan kahteen osaan eli DPAS:n ja hammaslääkärin sopimukseksi hammashoidon maksuohjelmapalveluista (dental payment plan services) ja DPAS:n ja potilaan sopimukseksi hammashoidon maksuohjelmia koskevista järjestelyistä (dental payment plan facilities);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        DPAS täsmensi, etteivät sen maksut muutu, koska se vastaa itse hammaslääkärille suoritetun palvelun arvonlisäverosta ja muut palvelut oli edelleen vapautettu arvonlisäverosta;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        DPAS korosti, että nämä muutokset olivat ”puhtaasti hallinnollisia” ja etteivät ne aiheuttaneet ”mitään käytännön eroa nykyisiin sopimuksiin verrattuna”.
                     
                  
         
               19.
            
            
               DPAS lähetti hammaslääkäreille myös hammashoito-ohjelmaan liittyneille potilaille lähetettävän kirjeen luonnoksen. Kirjeessä muistutettiin, että hammaslääkärin vastaanotto oli tähän saakka maksanut DPAS:n hallinnointimaksut, jotka oli vähennetty kunkin potilaan suoraveloituksena maksamasta kuukausimaksusta. Kirjeluonnoksessa ehdotettiin, että vastedes DPAS pidättää osan sille suoraveloituksena maksetusta kuukausimaksusta korvaukseksi hammashoidon maksuohjelman, täydentävää vakuutusta koskevan sopimuksen ja kiireellisen hammashoidon puhelinpalvelun hoitamista ja hallinnointia koskevasta velvollisuudesta, joka sillä on potilasta kohtaan. Kirjeessä tähdennettiin vielä, että nämä olivat ”puhtaasti hallinnollisia muutoksia[, jotka] eivät muuta hammashoito-ohjelman mukaista vakuutusturvaa tai vaikuta kuukausittaisten kokonaismaksujen [– –] tasoon”.
            
         
               20.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut, että DPAS suorittaa potilaille palveluja uusien sopimusten yhteydessä. Nämä sopimukset luovat DPAS:n ja potilaan välille oikeussuhteen, jossa potilas antaa suostumuksensa siihen, että osa jokaisesta hammashoito-ohjelman mukaisesta kuukausimaksusta on korvaus DPAS:n potilaalle suorittamista palveluista.
            
         
               21.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole kuitenkaan vielä ratkaissut, onko DPAS:n potilaille suorittamat palvelut vapautettu arvonlisäveroverosta. Se korostaa, että tähän kysymykseen vastaaminen edellyttää sen ratkaisemista, ovatko nämä palvelut maksuja tai tilisiirtoja koskevia liiketoimia, joita tarkoitetaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa, sekä tarvittaessa sen ratkaisemista, ovatko ne saamisten perimistä. Se katsoo tässä yhteydessä, ettei tuomiossa Bookit (
                     7
                  ) ja tuomiossa National Exhibition Centre (
                     8
                  ) ollut ratkaistu näitä kysymyksiä riittävän selvästi.
            
         
               22.
            
            
               Tässä tilanteessa Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
               
                        ”1)
                     
                     
                        Onko verovelvollisen [pääasiassa] suorittaman kaltainen palvelu, jossa se määrää suoraveloitusvaltuutuksen perusteella, että potilaan pankkitililtä veloitetaan suoraveloituksena rahamäärä, jonka verovelvollinen vähennettyään siitä oman palkkionsa siirtää potilaan hammaslääkärille ja vakuutuksenantajalle, arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa verosta vapautettu maksu- tai tilisiirtopalvelu? Erityisesti kysytään, onko [26.5.2016 annetun tuomion Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) ja 26.5.2016 annetun tuomion National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357)] perusteella katsottava, ettei [arvonlisäverodirektiivin] 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädettyä vapautusta arvonlisäverosta voida soveltaa verovelvollisen käsiteltävässä asiassa suorittaman kaltaiseen palveluun, jossa verovelvollinen ei itse veloita tai hyvitä tilejä, joihin sillä on käyttöoikeus, mutta joka varoja siirrettäessä on olennainen tämän siirron kannalta[, v]ai onko [28.10.2010 annetun tuomion AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] perusteella tehtävä päinvastainen päätelmä?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Mitkä ovat merkitykselliset periaatteet, joita on sovellettava määritettäessä, kuuluuko verovelvollisen käsiteltävässä asiassa suorittaman kaltainen palvelu [arvonlisäverodirektiivin] 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetun saamisten perimisen soveltamisalaan? Erityisesti kysytään, että jos (kuten unionin tuomioistuin katsoi [28.10.2010 antamassaan tuomiossa AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] samanlaisen tai hyvin samankaltaisen palvelun osalta) tällainen palvelu on saamisten perimistä, kun se suoritetaan henkilölle, jolle maksu on suoritettava (eli käsiteltävässä asiassa ja [edellä mainitussa tuomiossa] kyseessä olleessa asiassa hammaslääkäreille), onko tämä palvelu saamisten perimistä myös silloin, kun se suoritetaan maksuvelvolliselle henkilölle (eli käsiteltävässä asiassa potilaille)?”
                     
                  
         
         IV. Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa
      
      
               23.
            
            
               Ennakkoratkaisupyyntö kirjattiin saapuneeksi unionin tuomioistuimen kirjaamoon 6.1.2017.
            
         
               24.
            
            
               Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja Euroopan komissio.
            
         
               25.
            
            
               Suullisia huomautuksia esittivät 24.1.2018 pidetyssä istunnossa DPAS, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio.
            
         
         V. Asian tarkastelu
      
      
               26.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii kysymyksillään selvittämään pääasiallisesti, onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen palveluun, jonka DPAS suorittaa potilaille, sovelletaan vapautusta, josta siinä säädetään maksuja tai tilisiirtoja koskevien liiketointen osalta.
            
         
               27.
            
            
               Näihin kysymyksiin vastatakseni yksilöin aluksi arviointiperusteen, jonka unionin tuomioistuin vahvisti arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetun maksuja tai tilisiirtoja koskevan liiketoimen tunnistamista varten. Käsitykseni mukaan oikeuskäytännöstä ilmenee, että tällaisen liiketoimen on toteutettava rahamäärän siirrolle tunnusomaiset oikeudelliset ja taloudelliset muutokset. Tämän arviointiperusteen mukaan ei mielestäni ole mahdollista luonnehtia pääasian kohteena olevan kaltaista palvelua maksuja tai tilisiirtoja koskevaksi liiketoimeksi (A jakso).
            
         
               28.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymysten johdosta ja avoimuuden vuoksi tähdennän, ettei tämä tulkinta käsitykseni mukaan ole sovitettavissa yhteen sen ratkaisun kanssa, jonka unionin tuomioistuin hyväksyi tuomiossa AXA UK (
                     9
                  ) maksuja tai tilisiirtoja koskevan liiketoimen luonnehdinnan osalta (B jakso).
            
         
               29.
            
            
               Täsmennän lopuksi, ettei sillä toisessa kysymyksessä esiin tuodulla seikalla, että osapuolten välisiin sopimuksiin tehdyn muutoksen johdosta verovelvollinen (DPAS) suorittaa palvelun muodollisesti maksuvelvolliselle (potilas) eikä maksun saajalle (hammaslääkäri), ole merkitystä vapautuksen soveltamisen kannalta, koska suorituksen taloudellinen todellisuus ei muutu (C jakso).
            
         
         
            A.
          
            Pääasian kohteena olevan kaltainen palvelu ei ole arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettu maksuja tai tilisiirtoja koskeva liiketoimi (ensimmäinen kysymys)
         
      
      
               30.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy ensimmäisellä kysymyksellään pääasiallisesti, onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa tulkittava siten, että verovelvollisen pääasiassa suorittaman kaltainen palvelu, jossa kyseisiä rahalaitoksia pyydetään yhtäältä siirtämään rahamäärä potilaan pankkitililtä verovelvollisen pankkitilille suoraveloitusvaltuutuksen perusteella ja toisaalta seuraavaksi siirtämään tämä rahamäärä viimeksi mainitulta tililtä hammaslääkärin ja potilaan vakuutuksenantajan pankkitileille verovelvolliselle kuuluvan palkkion vähentämisen jälkeen, tämän säännöksen nojalla arvonlisäverosta vapautettu maksuja tai tilisiirtoja koskeva liiketoimi.
            
         
               31.
            
            
               Yhdyn Yhdistyneen kuningaskunnan ja komission kantaan, jonka mukaan kysymykseen on vastattava kieltävästi. DPAS:n potilaille suorittama palvelu ei pääasian olosuhteissa toisin sanoen ole edellä mainitun säännöksen nojalla arvonlisäverosta vapautettu maksuja tai tilisiirtoja koskeva liiketoimi, ja näin on seuraavista syistä.
            
         
               32.
            
            
               Tietojeni mukaan tuomiossa SDC (
                     10
                  ) on ensimmäisen kerran määritelty maksuja tai tilisiirtoja koskevan liiketoimen käsite arvonlisäverojärjestelmän yhteydessä. Mielestäni tästä määritelmästä ilmenee, että ratkaiseva arviointiperuste, jonka perusteella tilisiirtoa koskeva liiketoimi voidaan tunnistaa, sisältyy rahamäärän siirtämiselle tunnusomaisten oikeudellisten ja taloudellisten muutosten toteutumiseen. (
                     11
                  )
            
         
               33.
            
            
               Tämä määritelmä kylläkin koskee muodollisesti tilisiirron käsitettä eikä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetun tilisiirtoja koskevan liiketoimen käsitettä.
            
         
               34.
            
            
               Unionin tuomioistuin on viimeksi mainitun osalta täsmentänyt, että tämän säännöksen sanamuodon perusteella ei ole mahdotonta, että tilisiirto on jaettavissa useisiin erillisiin palveluihin, jotka ovat kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja ”tilisiirtoja koskevia” liiketoimia. Vaikkei voidakaan sulkea pois sitä, että kyseinen arvonlisäverovapautus voi kattaa myös palvelut, jotka eivät ole perusluonteeltaan tilisiirtoja, se voi kuitenkin koskea ainoastaan liiketoimia, jotka kokonaisuutena arvioiden muodostavat sellaisen erillisen kokonaisuuden, joka täyttää tällaisten tilisiirtojen erityiset ja olennaiset tehtävät. (
                     12
                  )
            
         
               35.
            
            
               Monitahoinen palvelujen suoritus voidaan toisin sanoen luokitella tilisiirtoja koskevaksi liiketoimeksi vain, jos rahamäärän siirtämiselle tunnusomaiset oikeudelliset ja taloudelliset muutokset toteutuvat sen johdosta.
            
         
               36.
            
            
               Jäljempänä B jaksossa tarkasteltavan tuomion AXA UK (
                     13
                  ) muodostamaa merkittävää poikkeusta lukuun ottamatta unionin tuomioistuin on aina soveltanut rahamäärän siirtämistä koskevaa arviointiperustetta määrittääkseen, onko olemassa arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettu tilisiirtoja koskeva liiketoimi. (
                     14
                  ) Unionin tuomioistuin on yleisemmin tähdentänyt, että tässä säännöksessä tarkoitetut liiketoimet koskevat palveluja tai välineitä, joiden toimintatapa merkitsee rahansiirtoa. (
                     15
                  )
            
         
               37.
            
            
               Unionin tuomioistuin on useissa tuomioissa täsmentänyt myös, että tilisiirtoja koskevia liiketoimia koskevia toteamuksia sovelletaan myös maksuja koskeviin liiketoimiin. Näitä kahta käsitettä toisin sanoen käsitellään samalla tavalla arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyn vapautuksen osalta. (
                     16
                  ) Tätä samanlaista käsittelyä ei mielestäni voida arvostella, koska tilisiirto on eräs käytännön menettelytavoista, joilla maksu voidaan suorittaa. Käsitykseni mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate, joka on esteenä sille, että toisiinsa rinnastettavien ja näin ollen keskenään kilpailevien palvelujen suorituksia kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla, (
                     17
                  ) jopa vaatii tällaista samanlaista käsittelyä.
            
         
               38.
            
            
               Tähdennän, ettei se seikka, ettei DPAS ole rahalaitos, riitä sulkemaan sen suorittamia palveluja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalan ulkopuolelle. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tämän vapautuksen kohteena olevat liiketoimet määritellään suoritettujen palvelujen luonteen eikä palvelujen suorittajan tai vastaanottajan luonteen avulla. (
                     18
                  ) Unionin tuomioistuin on siten katsonut erityisesti, että vapautuksen soveltamisalaan kuuluivat eräät muun toimijan kuin rahalaitoksen ammatillisille eläkekassoille suorittamat palvelut, joihin sisältyi erityisesti työntekijöiden omien tilien ja työnantajien suorittamien maksujen hallinnointi. (
                     19
                  )
            
         
               39.
            
            
               Edellä todetusta ilmenee kuitenkin, ettei edellä mainitussa säännöksessä säädetty vapautus kata pelkän aineellisen, teknisen tai hallinnollisen palvelun suorittamista, joka ei toteuta rahamäärän siirrolle tunnusomaisia oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. (
                     20
                  )
            
         
               40.
            
            
               Sen kaltaiset palvelut, joita DPAS suorittaa pääasian olosuhteissa, kuitenkin kuuluvat käsitykseni mukaan tähän niiden ”pelkkien aineellisten, teknisten tai hallinnollisten palvelujen” luokkaan, joista on suoritettava arvonlisäveroa.
            
         
               41.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäisessä kysymyksessä esittämän kuvauksen mukaan pääasian kohteena oleva palvelujen suoritus muodostuu siitä, että DPAS pyytää suoraveloitusvaltuutuksen perusteella rahalaitosta nostamaan potilaan pankkitililtä rahamäärän ja maksamaan sen DPAS:lle, joka tämän jälkeen pyytää pankkiaan siirtämään tämän rahamäärän hammaslääkärille ja potilaan vakuutuksenantajalle, kun siitä on ensin vähennetty DPAS:lle kuuluva palkkio.
            
         
               42.
            
            
               Täsmennän, että kun otetaan huomioon velvollisuus tulkita arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädettyä vapautusta suppeasti, se, että DPAS:n suorittama palvelu on välttämätön tilisiirron tai maksun toteuttamiseksi, koska sillä toteutetaan potilaan tahto siirtää rahamäärä tililtään, ei ole riittävä peruste rinnastaa sitä tämän säännöksen nojalla arvonlisäverosta vapautettuun maksuja tai tilisiirtoja koskevaan liiketoimeen. (
                     21
                  )
            
         
               43.
            
            
               Tällainen palvelun suoritus ei kuitenkaan sellaisenaan toteuta niitä oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, jotka ovat edellä mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla tunnusomaisia rahamäärän siirrolle.
            
         
               44.
            
            
               DPAS ei tämän palvelun yhteydessä nimittäin itse siirrä rahamääriä, joista on sovittu pääasian kohteena olevissa hammashoito-ohjelmissa, (
                     22
                  ) vaan se pyytää kyseisiä rahalaitoksia tekemään siirrot. DPAS:n toiminta tapahtuu siis aikaisemmassa vaiheessa kuin rahalaitosten toteuttamat tilisiirtoja koskevat liiketoimet, jotka puolestaan kuuluvat arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaan.
            
         
               45.
            
            
               Samalla tavoin potilas, joka määrää tehtäväksi tilisiirron hammaslääkärilleen, ei itse siirrä sovittua rahamäärää vaan pyytää pankkiaan tekemään sen. Se, että DPAS on saanut toimivallan pyytää potilaan pankkia siirtämään rahamäärän potilaan nimissä ja lukuun, ei voi muuttaa tätä edeltävää vaihetta edellä mainitussa säännöksessä tarkoitetuksi maksuja tai tilisiirtoja koskevaksi liiketoimeksi.
            
         
               46.
            
            
               DPAS suorittaa toisen sanoen hallinnointipalveluja, joiden vastaanottajia ovat muodollisesti potilaat, sen jälkeen kun sopimusten rakennetta muutettiin DPAS:n aloitteesta, ja kyseiset rahalaitokset puolestaan suorittavat arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaan kuuluvat rahoitusliiketoimet. Potilaille hammashoidon maksuohjelmien rakenteellisten muutosten johdosta lähetetyn kirjeen sisältö tukee mielestäni käsitystä siitä, että DPAS:n suorittamat palvelut ovat hallinnollisia. (
                     23
                  )
            
         
               47.
            
            
               Tätä tulkintaa tukevat käsitykseni mukaan myös tuomio Bookit (
                     24
                  ) ja tuomio National Exhibition Centre, (
                     25
                  ) jotka on annettu tuomion AXA UK (
                     26
                  ) jälkeen ja jotka koskivat palveluja, jotka liittyivät tilisiirtoja koskeviin liiketoimiin läheisemmin kuin viimeksi mainitun tuomion kohteena olleet ja pääasian kohteena olevat palvelut.
            
         
               48.
            
            
               Näissä kahdessa asiassa kyseessä olleeseen korttimaksujen käsittelypalveluun nimittäin sisältyi palvelujen suorittajan päivän päätteeksi saajapankille lähettämä selvitystiedosto, joka käynnisti prosessin, jossa kortit myöntäneet pankit siirsivät kyseiset määrät maksuna tai tilisiirtona saajapankille ja viime kädessä tämän palvelujen suorittajan tilille ja jossa tosiasiassa toteutettiin ainoastaan ne maksut tai tilisiirrot, joiden osalta selvitystiedosto sisälsi tarvittavat tiedot. (
                     27
                  )
            
         
               49.
            
            
               Unionin tuomioistuin katsoi kuitenkin, ettei tällaista palvelua voida luokitella arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan nojalla arvonlisäverosta vapautetuksi maksuja tai tilisiirtoja koskevaksi liiketoimeksi, koska se ei sellaisenaan toteuta rahamäärän siirrolle tunnusomaisia oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. (
                     28
                  )
            
         
               50.
            
            
               Unionin tuomioistuin on täsmentänyt perustellusti, että palvelu koostui lähinnä myyjän ja sen saajapankin välisestä tietojenvaihdosta kaupan pidetystä tavarasta tai palvelusta maksettavan maksun vastaanottamista varten, eikä se siten ollut rahoitusliiketoimi, jonka oli tarkoitus kuulua edellä mainitun vapautuksen soveltamisalaan. (
                     29
                  )
            
         
               51.
            
            
               En näe mitään syytä olla ulottamatta tätä päättelyä sen kaltaiseen palveluun, josta on kyse pääasiassa. Tällainen palvelu – aivan kuten edellä mainittujen kahden tuomion kohteena olleet palvelut – on nimittäin vain tämän vapautuksen kohteena olevaa, tilisiirtoa tai maksua koskevaa liiketointa edeltävä vaihe, joten siitä on suoritettava arvonlisäveroa.
            
         
               52.
            
            
               Tämä päätelmä on lisäksi niiden tavoitteiden mukainen, joihin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdalla pyritään. On yhtäältä todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tämän direktiivin 135 artiklan 1 kohdan d–f alakohdan nojalla verosta vapautetut liiketoimet ovat luonteensa puolesta rahoitusliiketoimia, vaikka niiden ei välttämättä tarvitse olla pankin tai rahoituslaitoksen suorittamia. (
                     30
                  )
            
         
               53.
            
            
               Pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset palvelut ovat tässä tapauksessa hallinnollisia, kuten olen selvittänyt edellä. Kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on perustellusti korostanut, suuri määrä toimijoita hyväksyy nykyään suoraveloitus- tai luottokorttimaksuja. Näihin maksutapoihin liittyvien hallinnollisten seikkojen hallinnointia ei mielestäni voida pitää edellä mainittujen säännösten nojalla arvonlisäverosta vapautettuna rahoitusliiketoimena.
            
         
               54.
            
            
               Toisaalta on todettava samoin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, että edellä mainituilla vapautuksilla pyritään erityisesti poistamaan vaikeudet, jotka liittyvät veron perusteen ja vähennettävän arvonlisäveron määrän määrittämiseen. (
                     31
                  ) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen selvityksistä ilmenee tältä osin, että DPAS:n palveluistaan perimä palkkio muodostuu potilailta kerättyjen määrien ja DPAS:n hammaslääkärille ja vakuutuksenantajalle maksamien määrien erotuksesta. Veron perusteen määrittäminen ei näin ollen aiheuta mitään erityistä vaikeutta, joten ei ole syytä vapauttaa tätä liiketointa verosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan nojalla.
            
         
               55.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ensimmäiseen kysymykseen seuraavasti. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on tulkittava siten, että verovelvollisen pääasiassa suorittaman kaltainen palvelu, jossa kyseisiä rahalaitoksia pyydetään yhtäältä siirtämään rahamäärä potilaan pankkitililtä verovelvollisen pankkitilille suoraveloitusvaltuutuksen perusteella ja toisaalta seuraavaksi siirtämään tämä rahamäärä viimeksi mainitulta tililtä hammaslääkärin ja potilaan vakuutuksenantajan pankkitileille verovelvolliselle kuuluvan palkkion vähentämisen jälkeen, ei ole tämän säännöksen nojalla arvonlisäverosta vapautettu maksuja tai tilisiirtoja koskeva liiketoimi, koska se ei sellaisenaan toteuta rahamäärän siirrolle tunnusomaisia oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia.
            
         
         
            B.
          
            Maksuja tai tilisiirtoja koskevan liiketoimen luonnehdinta, joka on esitetty 28.10.2010 annetussa tuomiossa AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)
         
      
      
               56.
            
            
               Jotta ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymyksiin vastattaisiin kattavasti, on vielä tuotava esiin ratkaisu, johon unionin tuomioistuin päätyi tuomiossa AXA UK (
                     32
                  ) maksuja tai tilisiirtoja koskevan liiketoimen luonnehdinnan osalta. Tarkkaavainen lukija on jo päätellyt edellä esitetystä, että käsitykseni mukaan tätä ratkaisua voidaan tuskin sovittaa yhteen sen enempää tätä tuomiota edeltäneen kuin sitä myöhemmän oikeuskäytännön kanssa.
            
         
               57.
            
            
               Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta välipäätöksestä sekä selvityksistä, joita ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt unionin tuomioistuimen pyynnöstä, ilmenee tältä osin, että DPAS:n suorittama pääasian kohteena oleva palvelu on ”samanlainen tai hyvin samankaltainen” kuin Denplanin suorittama palvelu, sellaisena kuin tätä kuvaillaan viimeksi mainitun tuomion 7–11 kohdassa. (
                     33
                  ) En näe mitään syytä kyseenalaistaa tätä tosiseikkoja koskevaa toteamusta, jonka tekeminen kuuluu kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan. Tähdennän, että DPAS on ainakin implisiittisesti myöntänyt tällaisen samanlaisuuden tai suuren samankaltaisuuden, koska se on muuttanut palvelujensa toteuttamiseksi tehtävien sopimusten rakennetta välttääkseen tämän tuomion seuraukset. (
                     34
                  )
            
         
               58.
            
            
               Olen edellä A jaksossa todennut, ettei sellainen palvelu, jonka DPAS suorittaa pääasiassa, ole maksuja tai tilisiirtoja koskeva liiketoimi, koska se ei sellaisenaan toteuta rahamäärän siirrolle tunnusomaisia oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia.
            
         
               59.
            
            
               Unionin tuomioistuin on tuomion AXA UK (
                     35
                  ) 28 kohdassa sitä vastoin katsonut, että Denplanin tarjoaman kaltainen palvelu oli ”lähtökohtaisesti” maksuja koskeva liiketoimi, joka oli vapautettu verosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan nojalla. Unionin tuomioistuin on kuitenkin tämän jälkeen katsonut, että tällaista palvelua oli pidettävä saamisten perimisenä ja että siitä oli näin ollen suoritettava arvonlisäveroa.
            
         
               60.
            
            
               Unionin tuomioistuin ei ole näin tehdessään tutkinut, vastasiko Denplanin suorittama palvelu arviointiperustetta, joka oli aikaisemmassa oikeuskäytännössä vahvistettu maksuja tai tilisiirtoja koskevan liiketoimen tunnistamiseksi ja joka on rahamäärän siirrolle tunnusomaisten oikeudellisten ja taloudellisten muutosten toteuttaminen. Mielestäni ei ole juurikaan epäilyjä siitä, ettei tällainen palvelu – kuten ei myöskään DPAS:n pääasiassa suorittama palvelu – vastaa tätä arviointiperustetta.
            
         
               61.
            
            
               Tuomion AXA UK (
                     36
                  ) esiin nostama kysymys on näin ollen, halusiko unionin tuomioistuin laajentaa maksuja tai tilisiirtoja koskevan liiketoimen käsitettä niin, että siihen sisältyy liiketoimia, jotka eivät sellaisinaan aiheuta rahamäärän siirtoa.
            
         
               62.
            
            
               Seuraavista syistä en usko, että unionin tuomioistuin tarkoitti tätä. Unionin tuomioistuin ei ensinnäkään ilmaissut aikovansa muuttaa edellä mainitulla tuomiolla oikeuskäytäntöä tällä tavoin, vaan se on pelkästään todennut lyhyesti, että kyseinen palvelu oli ”lähtökohtaisesti” verosta vapautettu maksuja koskeva liiketoimi, paitsi siinä tapauksessa, että kysymys on saamisten perimisestä. (
                     37
                  )
            
         
               63.
            
            
               Seuraavaksi on todettava, ettei unionin tuomioistuin ole vahvistanut uutta arviointiperustetta, jolla voitaisiin rajata maksuja tai tilisiirtoja koskevan liiketoimen käsite.
            
         
               64.
            
            
               Lopuksi on todettava, että unionin tuomioistuin on tuomiossa Bookit (
                     38
                  ) ja tuomiossa National Exhibition Centre, (
                     39
                  ) jotka on annettu tuomion AXA UK (
                     40
                  ) jälkeen, vahvistanut rahamäärän siirtämistä koskevaan arviointiperusteeseen perustuvan perinteisen oikeuskäytäntönsä. Kuten olen tähdentänyt edellä A jaksossa, (
                     41
                  ) näiden kahden tuomion merkitys on sitäkin suurempi, sillä käsitykseni mukaan ne koskivat palveluja, jotka liittyivät tilisiirtoja koskeviin liiketoimiin läheisemmin kuin viimeksi mainitun tuomion kohteena olleet ja pääasian kohteena olevat palvelut.
            
         
               65.
            
            
               Ehdotan edellä esitetyn perusteella, ettei unionin tuomioistuin sovella tuomiossa AXA UK (
                     42
                  ) hyväksyttyä ratkaisua tähän asiaan ja että se näin ollen katsoo, ettei pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelu ole arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettu maksuja tai tilisiirtoja koskeva liiketoimi.
            
         
         
            C.
          
            Palvelun muodollisen vastaanottajan henkilöllisyyden merkityksettömyys arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan soveltamisen kannalta (toinen kysymys)
         
      
      
               66.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy toisella kysymyksellään pääasiallisesti, onko pääasian kohteena oleva palvelu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettua saamisten perimistä.
            
         
               67.
            
            
               Katson, ettei tähän kysymykseen ole tarpeen vastata, kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymykseen ehdottamani vastaus. Vastaaminen on nimittäin tarpeen vain, jos kyseinen palvelu lähtökohtaisesti kuuluu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaan maksuja tai tilisiirtoja koskevana liiketoimena. Tällöin nousee esiin kysymys, kuuluuko palvelu saamisten perimistoiminnan osalta säädetyn poikkeuksen soveltamisalaan.
            
         
               68.
            
            
               Koska ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa siten, ettei pääasian kohteena oleva palvelu ole maksuja tai tilisiirtoja koskeva liiketoimi, ei ole enää tarpeen tutkia tästä vapautuksesta tehdyn poikkeuksen ulottuvuutta. Käytännön näkökulmasta on todettava, että koska ensimmäiseen kysymykseen ehdottamani vastaus merkitsee, että palvelusta on suoritettava arvonlisäveroa, ei ole enää tarpeen pohtia, onko siitä suoritettava arvonlisäveroa saatavien perimisenä.
            
         
               69.
            
            
               Haluan kuitenkin vielä tuoda esiin, mikä merkitys edellä mainitun vapautuksen soveltamisen kannalta on sillä toisessa kysymyksessä esiin tuodulla seikalla, että osapuolten välisten sopimusten muuttamisen jälkeen verovelvollinen (DPAS) suorittaa pääasian kohteena olevan palvelun muodollisesti maksuvelvolliselle (potilas) eikä maksun saajalle (hammaslääkäri).
            
         
               70.
            
            
               Muistutan tässä yhteydessä, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan taloudellisen todellisuuden huomioon ottaminen on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys. (
                     43
                  ) Unionin tuomioistuin on tässä yhteydessä nimenomaisesti myöntänyt olevan mahdollista, että sopimusmääräykset eivät heijasta suoritettujen palvelujen taloudellista todellisuutta, johon arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen on perustuttava. (
                     44
                  )
            
         
               71.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämästä tosiseikkojen kuvauksesta kuitenkin ilmenee, että DPAS on muuttanut niiden sopimusten rakennetta, joilla sen hammashoidon maksuohjelmat toteutetaan, siinä tarkoituksessa, että palvelujen vastaanottajaksi nimetään myös potilas eikä enää vain hammaslääkäri. Rakennemuutoksen tunnustettu tavoite oli välttää se, että potilaille suoritettu palvelujen osa luokiteltaisiin tuomion AXA UK (
                     45
                  ) johdosta saatavien perimiseksi ja näin ollen säilyisi arvonlisäverosta vapaana. (
                     46
                  )
            
         
               72.
            
            
               DPAS on tämän rakennemuutoksen yhteydessä todennut sekä hammaslääkäreille että potilaille, ettei sen palvelujen taloudellinen todellisuus muuttunut, koska muutokset olivat ”puhtaasti hallinnollisia” eivätkä aiheuttaneet ”mitään käytännön eroa aikaisempiin sopimuksiin verrattuna”. (
                     47
                  )
            
         
               73.
            
            
               Tässä tilanteessa sopimusten rakenteen muuttaminen, jonka tarkoituksena oli, että palvelujen vastaanottajaksi nimetään myös potilas eikä enää vain hammaslääkäri, on merkityksetön arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan soveltamisen kannalta. Tämä päätelmä seuraa velvollisuudesta perustaa arvonlisäverojärjestelmän soveltaminen kyseessä olevien suoritusten taloudelliseen todellisuuteen, sellaisena kuin tätä tarkoitetaan edellä mainitussa oikeuskäytännössä.
            
         
               74.
            
            
               Käsitykseni mukaan tätä lähestymistapaa edellytetään myös arvonlisäverodirektiivin 131 artiklassa, jonka mukaan vapautuksia, joista säädetään muun muassa direktiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa, sovelletaan ”noudattaen jäsenvaltioiden vahvistamia edellytyksiä mainittujen vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi”. Täsmennän tässä yhteydessä, ettei mielestäni ole tarpeen turvautua oikeuden väärinkäyttöä koskevaan oikeusoppiin, vaikka se on erittäin vakiintunut arvonlisäverotuksen alalla, (
                     48
                  ) sillä velvollisuus tukeutua kyseessä olevien liiketointen taloudelliseen todellisuuteen mahdollistaa toisessa kysymyksessä esiin tuodun ongelman ratkaisemisen.
            
         
               75.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa tähän kysymykseen seuraavasti. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on tulkittava siten, ettei sillä, että osapuolten välisiin sopimuksiin tehtyjen rakenteellisten muutosten johdosta verovelvollinen suorittaa pääasian kohteena olevan palvelun muodollisesti maksuvelvolliselle (potilas) eikä maksun saajalle (hammaslääkäri), ole merkitystä tässä säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisen kannalta, koska suorituksen taloudellinen todellisuus ei muutu.
            
         
               76.
            
            
               Täsmennän, että tämä vastaus on relevantti myös siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin päättää edellä A ja B jaksossa ehdottamani vastaisesti soveltaa tähän asiaan tuomiossa AXA UK (
                     49
                  ) hyväksyttyä ratkaisua. Jos unionin tuomioistuin katsoo, että pääasian kohteena olevan kaltainen palvelujen suoritus on luokiteltava (arvonlisäverolliseksi) saamisten perimiseksi, tämän luokittelun kannalta on mielestäni merkityksetöntä, nimetäänkö pääasiassa kyseessä olevissa sopimuksissa palvelun muodolliseksi vastaanottajaksi hammaslääkäri vai potilas. Velvollisuus tukeutua arvonlisäveroa sovellettaessa liiketointen taloudelliseen todellisuuteen on tässä tapauksessa nimittäin esteenä myös sille, että palvelujen suorituksen luokittelua voitaisiin muuttaa pelkällä sopimusten kirjoittamistavalla, vaikka suorituksen taloudellinen todellisuus ei muutu. (
                     50
                  )
            
         
         VI. Ratkaisuehdotus
      
      
               77.
            
            
               Ehdotan edellä esitetyn perusteella, että unionin tuomioistuin vastaa Upper Tribunalin (Tax and Chancery Chamber) ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
               
                        1)
                     
                     
                        Yleisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on tulkittava siten, että verovelvollisen pääasiassa suorittaman kaltainen palvelu, jossa kyseisiä rahalaitoksia pyydetään yhtäältä siirtämään rahamäärä potilaan pankkitililtä verovelvollisen pankkitilille suoraveloitusvaltuutuksen perusteella ja toisaalta seuraavaksi siirtämään tämä rahamäärä viimeksi mainitulta tililtä hammaslääkärin ja potilaan vakuutuksenantajan pankkitileille verovelvolliselle kuuluvan palkkion vähentämisen jälkeen, ei ole tämän säännöksen nojalla arvonlisäverosta vapautettu maksuja tai tilisiirtoja koskeva liiketoimi, koska se ei sellaisenaan toteuta rahamäärän siirrolle tunnusomaisia oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on tulkittava siten, ettei sillä, että osapuolten välisiin sopimuksiin tehtyjen rakenteellisten muutosten johdosta verovelvollinen suorittaa pääasian kohteena olevan palvelun muodollisesti maksuvelvolliselle (potilas) eikä maksun saajalle (hammaslääkäri), ole merkitystä tässä säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisen kannalta, koska suorituksen taloudellinen todellisuus ei muutu.
                     
                  
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: ranska.
      (
            2
         )	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1).
      (
            3
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            4
         )	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohta.
      (
            5
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            6
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            7
         )	Tuomio 26.5.2016 (C‑607/14, EU:C:2016:355).
      (
            8
         )	Tuomio 26.5.2016 (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357).
      (
            9
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            10
         )	Tuomio 5.6.1997 (C‑2/95, EU:C:1997:278, 53 kohta): ”Tilisiirto on liiketoimi, jolla tietty määrä rahaa siirretään yhdeltä pankkitililtä toiselle saadun määräyksen mukaisesti. Tilisiirrolle on tunnusomaista erityisesti se, että toisaalta määräyksen antajan ja summan vastaanottajan välinen ja toisaalta näiden henkilöiden ja niiden pankkien välinen ja tarpeen vaatiessa pankkien keskinäinen oikeudellinen ja taloudellinen tilanne muuttuu. Tämän muutoksen aiheuttajana on pelkästään varojen siirto tililtä toiselle riippumatta siirron syystä. Koska tilisiirto siis on ainoastaan keino varojen siirtämiseen, toiminnalliset näkökohdat ovat ratkaisevia päätettäessä, onko liiketoimi [arvonlisäverodirektiivillä korvatussa] kuudennessa direktiivissä tarkoitettu tilisiirto.”
      (
            11
         )	Tämä arviointiperuste sitä paitsi vastaa tilisiirron käsitteen tavanomaista määritelmää sekä maksupalveluista sisämarkkinoilla, direktiivien 2002/65/EY, 2009/110/EY ja 2013/36/EU ja asetuksen (EU) N:o 1093/2010 muuttamisesta sekä direktiivin 2007/64/EY kumoamisesta 25.11.2015 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin (EU) 2015/2366 4 artiklan 24 alakohdassa säädettyä määritelmää, jonka mukaan tilisiirrolla tarkoitetaan ”maksupalvelua, jolla maksajan maksutiliä ylläpitävä maksupalveluntarjoaja hyvittää maksajan antaman toimeksiannon perusteella maksunsaajan maksutiliä yhdellä tai useammalla maksajan maksutililtä toteutettavalla maksutapahtumalla”.
      (
            12
         )	Tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 39 kohta); tuomio 26.5.2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357, 34 kohta) sekä vastaavasti tuomio 5.6.1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, 64–66 kohta).
      (
            13
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            14
         )	Tuomio 5.6.1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, 53 kohta); tuomio 28.7.2011, Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, 25 kohta); tuomio 13.3.2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 79 kohta); tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 38 kohta) ja tuomio 26.5.2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357, 33 kohta).
      (
            15
         )	Tuomio 22.10.2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, 40 kohta) sekä vastaavasti tuomio 12.6.2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, 37 ja 38 kohta).
      (
            16
         )	Ks. tuomio 5.6.1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, 50 kohta); tuomio 28.7.2011, Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, 26 kohta); tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 43 kohta) ja tuomio 26.5.2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357, 38 kohta).
      (
            17
         )	Ks. mm. tuomio 2.12.2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 31 kohta).
      (
            18
         )	Ks. mm. tuomio 5.6.1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, 32 kohta); tuomio 26.6.2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377, 64 kohta); tuomio 13.3.2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 78 kohta); tuomio 22.10.2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, 39 kohta); tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 36 kohta) ja tuomio 26.5.2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357, 31 kohta).
      (
            19
         )	Tuomio 13.3.2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 77–85 kohta). Unionin tuomioistuin totesi, että liiketoimet, joilla konkretisoidaan vakuutettujen oikeudet eläkekassoja kohtaan muuttamalla työntekijän saatava työnantajaltaan saatavaksi siltä eläkekassalta, johon hän kuuluu, olivat maksuja tai tilisiirtoja koskevia liiketoimia (tämän tuomion 82 kohta).
      (
            20
         )	Ks. vastaavasti tuomio 5.6.1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, 66 kohta); tuomio 13.12.2001, CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, 26–28 kohta); tuomio 28.7.2011, Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, 24 ja 28–39 kohta); tuomio 13.3.2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 79 kohta); tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 40 ja 51 kohta) ja tuomio 26.5.2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357, 35 ja 46 kohta).
      (
            21
         )	Tuomio 5.6.1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, 65 kohta); tuomio 13.12.2001, CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, 32 kohta); tuomio 28.7.2011, Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, 31 kohta); tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 45 kohta) ja tuomio 26.5.2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357, 40 kohta).
      (
            22
         )	Pääasian olosuhteet on tämän vuoksi erotettava tuomioon ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139) johtanen asian olosuhteista. Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 19.
      (
            23
         )	Tästä kirjeestä, jota ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on lainannut ja josta esitän otteita jäljempänä, nimittäin ilmenee, että DPAS suorittaa hallinnointipalveluja, sillä siinä todetaan seuraavaa: ”Kuukausittainen suoraveloituksenne maksetaan [DPAS:n] kautta, joka suunnitteli hammashoito-ohjelmanne ja tarjoaa ja hallinnoi sitä käyttämällä suoraveloituksen hallinnoijan asemaansa. Vaikka aiemmin DPAS:llä on tietysti ollut suoraveloitussuhde teihin, me hammaslääkärivastaanottona olemme maksaneet DPAS:lle hallinnointimaksun, joka on vähennetty teidän suorittamastanne suoraveloitusmaksusta. – – Tästä lähtien ehdotetaan – –, että DPAS pidättää osan sille suoraveloituksella maksamastanne kuukausittaisesta kokonaissummasta korvaukseksi hammashoidon maksuohjelman, täydentävää vakuutusta koskevan sopimuksen ja kiireellisen hammashoidon puhelinpalvelun hoitamista ja hallinnointia koskevasta velvollisuudesta, joka sillä on teitä kohtaan” (kursivointi tässä). Ks. myös tämän ratkaisuehdotuksen 17–19 kohta.
      (
            24
         )	Tuomio 26.5.2016 (C‑607/14, EU:C:2016:355).
      (
            25
         )	Tuomio 26.5.2016 (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357).
      (
            26
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            27
         )	Tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 44 kohta) ja tuomio 26.5.2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357, 39 kohta).
      (
            28
         )	Ks. vastaavasti tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 45–51 kohta) ja tuomio 26.5.2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357, 40–46 kohta).
      (
            29
         )	Ks. vastaavasti tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 53–56 kohta) ja tuomio 26.5.2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357, 48–51 kohta).
      (
            30
         )	Tuomio 19.4.2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, 22 kohta); tuomio 22.10.2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, 46 kohta); tuomio 12.6.2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, 29 kohta); tuomio 13.3.2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 78 kohta); tuomio 22.10.2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, 37 kohta); tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 36 kohta) ja tuomio 26.5.2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357, 31 kohta).
      (
            31
         )	Tuomio 19.4.2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, 24 kohta); tuomio 10.3.2011, Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2011:137, 21 kohta); tuomio 12.6.2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, 30 kohta); tuomio 22.10.2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, 36 kohta); tuomio 26.5.2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 55 kohta) ja tuomio 26.5.2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357, 50 kohta).
      (
            32
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            33
         )	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 12 kohta.
      (
            34
         )	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 16–19 kohta.
      (
            35
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            36
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            37
         )	Tuomio 28.10.2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, 28 kohta).
      (
            38
         )	Tuomio 26.5.2016 (C‑607/14, EU:C:2016:355).
      (
            39
         )	Tuomio 26.5.2016 (C‑130/15, ei julkaistu, EU:C:2016:357).
      (
            40
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            41
         )	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 47–51 kohta.
      (
            42
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            43
         )	Tuomio 20.2.1997, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, 23 kohta); tuomio 28.6.2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, 43 kohta); tuomio 7.10.2010, Loyalty Management UK ja Baxi Group (C‑53/09 ja C‑55/09, EU:C:2010:590, 39 kohta) ja tuomio 20.6.2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42 kohta).
      (
            44
         )	Ks. mm. tuomio 20.6.2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 44 kohta).
      (
            45
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            46
         )	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 16–19 kohta.
      (
            47
         )	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 18 ja 19 kohta.
      (
            48
         )	Ks. mm. tuomio 21.2.2006, Halifax ym. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 74 ja 75 kohta); tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 35 ja 36 kohta) ja tuomio 22.11.2017, Cussens ym. (C‑251/16, EU:C:2017:881).
      (
            49
         )	Tuomio 28.10.2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).
      (
            50
         )	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 72 kohta.