CELEX: 32004R2238
Language: fi
Date: 2004-12-29 00:00:00
Title: Komission asetus (EY) N:o 2238/2004, annettu 29 päivänä joulukuuta 2004, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta standardien IFRS 1, IAS 1–10, IAS 12–17, IAS 19–24, IAS 27–38 ja IAS 40–41 sekä SIC-tulkintojen 1–7, 11–14, 18–27 ja 30–33 osaltaETA:n kannalta merkityksellinen teksti

31.12.2004   
            
            
               FI
            
            
               Euroopan unionin virallinen lehti
            
            
               L 394/1
            
         
      KOMISSION ASETUS (EY) N:o 2238/2004,
   annettu 29 päivänä joulukuuta 2004,
   tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta standardien IFRS 1, IAS 1–10, IAS 12–17, IAS 19–24, IAS 27–38 ja IAS 40–41 sekä SIC-tulkintojen 1–7, 11–14, 18–27 ja 30–33 osalta
   (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
   EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO, joka
   ottaa huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen,
   ottaa huomioon kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 (1) ja erityisesti sen 3 artiklan 1 kohdan,
   sekä katsoo seuraavaa:
   
               (1)
            
            
               Tietyt kansainväliset tilinpäätösstandardit ja tulkinnat, jotka olivat voimassa 1 päivänä syyskuuta 2002, hyväksyttiin komission asetuksella (EY) N:o 1725/2003. (2)
               
            
         
               (2)
            
            
               International Accounting Standards Board (jäljempänä ’IASB’) julkaisi 13 uudistettua IAS-standardia 18 päivänä joulukuuta 2003 ja ilmoitti kumoavansa IAS 15:n (Hintojen muutosten vaikutuksia koskeva informaatio). Uudistuksilla pyrittiin parantamaan voimassa olevien IAS-standardien laatua ja johdonmukaisuutta.
            
         
               (3)
            
            
               Tämän kehittämishankkeen yleisiä tavoitteita olivat standardeihin sisältyneiden vaihtoehtojen, toiston ja ristiriitaisuuksien vähentäminen tai poistaminen, joidenkin kohtien yhdenmukaistaminen sekä voimassa olevien IAS-standardien rakenteen parantaminen. IASB päätti lisäksi sisällyttää voimassa olevat tulkinnat paranneltuihin standardeihin niiden läpinäkyvyyden, johdonmukaisuuden ja ymmärrettävyyden lisäämiseksi.
            
         
               (4)
            
            
               Alan teknisten asiantuntijoiden kanssa käydyt keskustelut ovat vahvistaneet, että uudistetut IAS-standardit täyttävät Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 3 artiklassa säädetyt tekniset hyväksymisperusteet ja erityisesti vaatimuksen, jonka mukaan niiden on oltava Euroopan yleisen edun mukaisia.
            
         
               (5)
            
            
               Niin sanottujen kehittämishankkeiden aikana laadittujen standardien hyväksymisestä seuraa, että muita kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja ja niiden tulkintoja on muutettava johdonmukaisuuden vuoksi. Muutokset koskevat standardeja IFRS 1, IAS-standardeja 7, 12, 14, 19, 20, 22, 23, 29, 30, 34, 35, 36, 37, 38 ja 41 sekä pysyvän tulkintakomitean SIC-tulkintoja 7, 12, 13, 21, 22, 25, 27 ja 32. Kyseisten standardien hyväksyminen merkitsee, että pysyvän tulkintakomitean SIC-tulkinnat 1, 2, 3, 6, 11, 14, 18, 19, 20, 23, 24, 30 ja 33 on kumottava.
            
         
               (6)
            
            
               Tämän vuoksi asetusta (EY) N:o 1725/2003 olisi muutettava vastaavasti.
            
         
               (7)
            
            
               Tässä asetuksessa säädetyt toimenpiteet ovat tilinpäätöskysymysten sääntelykomitean lausunnon mukaisia,
            
         ON ANTANUT TÄMÄN ASETUKSEN:
   1 artikla
   Muutetaan asetuksen (EY) N:o 1725/2003 liitettä seuraavasti:
   
               1)
            
            
               Korvataan kansainväliset tilinpäätösstandardit (IAS) 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 ja 40 tämän asetuksen liitteessä olevalla tekstillä.
            
         
               2)
            
            
               Kumotaan IAS 15 sekä SIC-tulkinnat 1, 2, 3, 6, 11, 14, 18, 19, 20, 23, 24, 30 ja 33.
            
         
               3)
            
            
               IAS 1:n hyväksymisestä seuraa, että IAS-standardeja 12, 19, 34, 35 ja 41 on muutettava, jotta voidaan varmistaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien välinen johdonmukaisuus.
            
         
               4)
            
            
               IAS 2:n hyväksymisestä seuraa, että standardeja IAS 14 ja IAS 34 on muutettava, jotta voidaan varmistaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien välinen johdonmukaisuus.
            
         
               5)
            
            
               IAS 8:n hyväksymisestä seuraa, että standardia IFRS 1, IAS-standardeja 7, 12, 14, 19, 20, 22, 23, 34, 35, 36, 37 ja 38 sekä SIC-tulkintoja 12, 13, 21, 22, 25, 27 ja 31 on muutettava, jotta voidaan varmistaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien välinen johdonmukaisuus.
            
         
               6)
            
            
               IAS 10:n hyväksymisestä seuraa, että IAS-standardeja 22, 35 ja 37 on muutettava, jotta voidaan varmistaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien välinen johdonmukaisuus.
            
         
               7)
            
            
               IAS 16:n hyväksymisestä seuraa, että standardia IFRS 1, IAS-standardeja 14, 34, 36, 37 ja 38 sekä SIC-tulkintoja 13, 21, ja 32 on muutettava, jotta voidaan varmistaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien välinen johdonmukaisuus.
            
         
               8)
            
            
               IAS 21:n hyväksymisestä seuraa, että standardia IFRS 1, IAS-standardeja 7, 12, 29, 34, 38 ja 41 sekä tulkintaa SIC-7 on muutettava, jotta voidaan varmistaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien välinen johdonmukaisuus.
            
         
               9)
            
            
               IAS 24:n hyväksymisestä seuraa, että standardia IAS 30 on muutettava, jotta voidaan varmistaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien välinen johdonmukaisuus.
            
         
               10)
            
            
               IAS 27:n hyväksymisestä seuraa, että standardia IAS 22 ja tulkintaa SIC-12 on muutettava, jotta voidaan varmistaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien välinen johdonmukaisuus.
            
         
               11)
            
            
               IAS 31:n hyväksymisestä seuraa, että tulkintaa SIC-13 on muutettava, jotta voidaan varmistaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien välinen johdonmukaisuus.
            
         2 artikla
   Tämä asetus tulee voimaan kolmantena päivänä sen jälkeen, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.
   Sitä sovelletaan viimeistään 1 päivästä tammikuuta 2005.
   
      Tämä asetus on kaikilta osiltaan velvoittava ja sitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa.
      Tehty Brysselissä 29 päivänä joulukuuta 2004.
      
         
            Komission puolesta
         
         Charlie McCREEVY
         
         
            Komission jäsen
         
      
   
   
      (1)  EYVL L 243, 11.9.2002, s. 1.
   
      (2)  EUVL L 261, 13.10.2003, s. 1, asetus sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna asetuksella (EY) N:o 2237/2004 (EUVL L 393, 31.12.2004, s. 1).
   
      LIITE
      KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT
      IAS nro
      
         Otsikko
      
      
                  IAS 1
               
               Tilinpäätöksen esittäminen
            
                  IAS 2
               
               Vaihto-omaisuus
            
                  IAS 8
               
               Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
            
                  IAS 10
               
               Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat
            
                  IAS 16
               
               Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet
            
                  IAS 17
               
               Vuokrasopimukset
            
                  IAS 21
               
               Valuuttakurssien muutosten vaikutukset
            
                  IAS 24
               
               Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä
            
                  IAS 27
               
               Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös
            
                  IAS 28
               
               Sijoitukset osakkuusyrityksiin
            
                  IAS 31
               
               Osuudet yhteisyrityksissä
            
                  IAS 33
               
               Osakekohtainen tulos
            
                  IAS 40
               
               Sijoituskiinteistöt
            
         Jäljentäminen sallittu Euroopan talousalueella. Kaikki oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella, lukuun ottamatta oikeutta jäljentää omaa käyttöä tai muuta kohtuullista tarkoitusta varten. Lisätietoja saatavilla IASB:ltä tai sen Internet-sivustosta osoitteesta www.iasb.org.uk.
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 1
         Tilinpäätöksen esittäminen
         SISÄLLYS
         Tavoite
         Soveltamisala
         Tilinpäätöksen tarkoitus
         Tilinpäätöksen osat
         Määritelmät
         Yleisiä näkökohtia
         Oikean kuvan antaminen ja IFRS-standardien noudattaminen
         Toiminnan jatkuvuus
         Suoriteperuste
         Esittämistavan johdonmukaisuus
         Olennaisuus ja erien yhdistäminen
         Netottaminen
         Vertailutiedot
         Rakenne ja sisältö
         Johdanto
         Tilinpäätöksen yksilöiminen
         Raportointikausi
         Tase
         Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin
         Lyhytaikaiset varat
         Lyhytaikaiset velat
         Taseessa esitettävät tiedot
         Joko taseessa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot
         Tuloslaskelma
         Kauden voitto tai tappio
         Tuloslaskelmassa esitettävät tiedot
         Joko tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot
         Laskelma oman pääoman muutoksista
         Rahavirtalaskelma
         Liitetiedot
         Rakenne
         Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen
         Arvioihin liittyvät keskeiset epävarmuustekijät
         Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Voimaantulo
         IAS 1:n (uudistettu 1997) kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 1:n (uudistettu 1997) Tilinpäätöksen esittäminen, ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         TAVOITE
         
                     1.
                  
                  
                     Tämän standardin tarkoituksena on määrätä perusteet yleistä tarkoitusta varten laadittavan tilinpäätöksen esittämiselle vertailukelpoisuuden varmistamiseksi sekä yhteisön omien aikaisempien tilinpäätösten että toisten yhteisöjen tilinpäätösten kanssa. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tämä standardi sisältää yleisiä vaatimuksia tilinpäätöksen esittämisestä, sen rakennetta koskevia ohjeita sekä sisältöä koskevat vähimmäisvaatimukset. Tiettyjen liiketoimien ja muiden tapahtumien kirjaamista ja arvostamista sekä niitä koskevien tietojen esittämistä käsitellään muissa standardeissa ja tulkinnoissa.
                  
               SOVELTAMISALA
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia on sovellettava kaikkiin IFRS-standardien mukaisesti laadittaviin ja esitettäviin yleistä tarkoitusta varten laadittaviin tilinpäätöksiin.
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Yleistä tarkoitusta varten laadittava tilinpäätös on tilinpäätös, joka on tarkoitettu täyttämään sellaisten käyttäjien tarpeet, jotka eivät voi vaatia erityisiä informaatiotarpeitaan varten räätälöityjä raportteja. Yleistä tarkoitusta varten laadittava tilinpäätös voidaan esittää erillisenä tai sisällyttää toiseen julkistettavaan asiakirjaan, esimerkiksi vuosikertomukseen tai tarjousesitteeseen. Tämä standardi ei koske IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti laadittavien tilinpäätöslyhennelmien rakennetta ja sisältöä. Tällaisiin tilinpäätöksiin sovelletaan kuitenkin kappaleita 13 - 41. Tämä standardi koskee kaikkia yhteisöjä samalla tavoin riippumatta siitä, tarvitseeko niiden laatia IAS 27:ssä Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös määritelty konsernitilinpäätös tai erillistilinpäätös.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     IAS 30:ssä Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot määrätään pankkeja ja muita rahoituslaitoksia koskevista, tämän standardin kanssa yhdenmukaisista lisävaatimuksista.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Tässä standardissa käytetään terminologiaa, joka soveltuu voittoa tavoitteleviin yhteisöihin, myös liiketoimintaa harjoittaviin julkisen sektorin yhteisöihin. Voittoa tavoittelemattomat yksityisen sektorin, julkisen sektorin tai valtion yhteisöt, jotka haluavat soveltaa tätä standardia, saattavat joutua muuttamaan tiettyjen tilinpäätöserien ja tilinpäätöksen osien nimikkeitä.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Vastaavasti yhteisöt, joilla ei ole IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa määriteltyä omaa pääomaa (esimerkiksi eräät sijoitusrahastot) sekä yhteisöt, joiden osakepääoma ei ole omaa pääomaa (esimerkiksi eräät osuustoiminnalliset yhteisöt), saattavat joutua muuttamaan jäsen- tai osuuspääoman esittämistapaa tilinpäätöksessä.
                  
               TILINPÄÄTÖKSEN TARKOITUS
         
                     7.
                  
                  
                     Tilinpäätös on yhteisön taloudellista asemaa ja taloudellista tulosta kuvaava jäsentynyt esitys. Yleistä tarkoitusta varten laadittavan tilinpäätöksen tavoitteena on tuottaa yrityksen taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista informaatiota, joka on hyödyllistä laajalle käyttäjäkunnalle taloudellisessa päätöksenteossa. Tilinpäätös osoittaa myös, miten tuloksellisesti johto on hoitanut haltuunsa uskottuja resursseja. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tilinpäätös sisältää informaatiota yhteisön:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 varoista;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 veloista;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 omasta pääomasta;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 tuotoista ja kuluista, voitot ja tappiot mukaan lukien;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 muista oman pääoman muutoksista;
                                 ja
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 rahavirroista.
                              
                           Tämä informaatio yhdessä liitetietoihin sisältyvän muun informaation kanssa auttaa käyttäjiä ennakoimaan yhteisön vastaisia rahavirtoja ja erityisesti niiden ajoittumista ja varmuutta.
                  
               TILINPÄÄTÖKSEN OSAT
         
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Tilinpäätös kokonaisuudessaan sisältää seuraavat osat:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tase;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tuloslaskelma;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       laskelma oman pääoman muutoksista, joka osoittaa joko:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   kaikki oman pääoman muutokset;
                                                
                                             
                                             
                                                tai
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   muut oman pääoman muutokset kuin ne, jotka aiheutuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       rahavirtalaskelma;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       liitetiedot, joihin sisältyy yhteenveto merkittävistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista sekä muita selittäviä liitetietoja.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     9.
                  
                  
                     Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen lisäksi johdon taloudellisen katsauksen, jossa kuvataan ja selostetaan yhteisön taloudellisen tuloksen ja taloudellisen aseman keskeisiä piirteitä ja merkittävimpiä yhteisöä koskevia epävarmuustekijöitä. Tällaisessa katsauksessa voidaan käsitellä:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 keskeisiä taloudelliseen tulokseen vaikuttaneita tekijöitä, kuten yhteisön toimintaympäristössä tapahtuneita muutoksia ja niiden vaikutuksia yhteisöön sekä taloudellisen tuloksellisuuden säilyttämiseksi ja parantamiseksi tehtäviä investointeja koskevia periaatteita, osingonjakopolitiikka mukaan lukien;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 yhteisön rahoituslähteitä ja sen tavoittelemaa velkojen ja oman pääoman suhdetta;
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 yhteisön voimavaroja joita ei ole merkitty IFRS-standardien mukaiseen taseeseen.
                              
                           
               
                     10.
                  
                  
                     Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen lisäksi erilaisia raportteja, esimerkiksi ympäristöraportin ja jalostusarvolaskelman, erityisesti toimialoilla, joilla ympäristöasiat ovat merkittäviä, ja kun henkilöstöä pidetään tilinpäätöksen tärkeänä käyttäjäryhmänä. Tilinpäätöksen lisäksi esitettävät raportit ja laskelmat eivät kuulu IFRS-standardien soveltamisalaan.
                  
               MÄÄRITELMÄT
         
                     11.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on kohtuullisena pidettävin ponnistuksin yrittänyt sitä.
                     
                     
                        Kansainväliset tilinpäätösstandardit International Financial Reporting Standards (IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Board (IASB) hyväksymiä standardeja ja tulkintoja. Niihin kuuluvat:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IFRS-standardit
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IAS-standardit;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) tai aikaisemman pysyvän tulkintakomitean Standing Interpretations Committee (SIC) antamat tulkinnat.
                                    
                                 
                              
                           
                        Olennainen Erien esittämättä jättämisellä tai virheellisellä esittämisellä on olennaista merkitystä, jos nämä esittämättä jättämiset tai virheelliset esittämiset yksin tai yhdessä voisivat vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu pois jätetyn tai virheellisesti esitetyn erän koosta ja luonteesta kussakin nimenomaisessa tilanteessa arvioituna. Ratkaisevana tekijänä voi olla erän koko tai sen luonne tai molemmat yhdessä.
                     
                     
                        Liitetiedot sisältävät informaatiota, joka esitetään taseen, tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman lisäksi. Liitetiedoissa esitetään sanallisia kuvauksia tai erittelyjä tilinpäätöslaskelmiin sisältyvistä eristä sekä informaatiota eristä, jotka eivät ole merkittävissä näihin laskelmiin.
                     
                  
               
                     12.
                  
                  
                     Arvioitaessa, voisiko tiedon esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen vaikuttaa käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin ja voisiko sillä näin olla olennaista merkitystä, on otettava huomioon näiden käyttäjien ominaisuudet. Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kappaleessa 25 todetaan, että ”käyttäjillä oletetaan olevan kohtuullinen liiketoiminnan, talouden ja kirjanpidon tuntemus sekä halukkuutta perehtyä informaatioon kohtuullisen huolellisesti”. Asiaa arvioitaessa on sen vuoksi otettava huomioon, minkä voidaan kohtuudella odottaa vaikuttavan tällaisiin käyttäjiin heidän tehdessään taloudellisia päätöksiä.
                  
               YLEISIÄ NÄKÖKOHTIA
         Oikean kuvan antaminen ja IFRS-standardien noudattaminen
         
                     13.
                  
                  
                     
                        
                           Tilinpäätöksen on annettava oikea kuva yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista. Oikean kuvan antaminen edellyttää, että liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutukset esitetään todenmukaisesti ja yleisissä perusteissa annettujen varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmien ja kirjaamiskriteerien mukaisesti. IFRS-standardien noudattamisen ja lisätietojen antamisen tarvittaessa oletetaan johtavan oikean kuvan antavaan tilinpäätökseen.
                        
                     
                  
               
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisön tilinpäätös on IFRS-standardien mukainen, tästä on annettava liitetiedoissa nimenomainen ja varaukseton lausuma. Tilinpäätöksen ei pidä sanoa olevan IFRS-standardien mukainen, ellei se täytä IFRS-standardien kaikkia vaatimuksia.
                        
                     
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Oikean kuvan antamiseen päästään käytännössä kaikissa tapauksissa noudattamalla soveltuvia IFRS-standardeja. Oikean kuvan antaminen edellyttää yhteisöltä myös:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemista ja soveltamista IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. IAS 8:ssa esitetään niiden sitovien ohjeiden hierarkia, jotka johto ottaa huomioon silloin, kun asiaa koskevaa standardia tai tulkintaa ei ole.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 informaation – myös noudatettuja laatimisperiaatteita koskevan informaation – esittämistä tavalla, joka tekee siitä merkityksellistä, luotettavaa, vertailukelpoista ja ymmärrettävää.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 lisätietojen antamista silloin, kun IFRS-standardien nimenomaisten vaatimusten mukaiset tiedot eivät ole riittäviä, jotta käyttäjät pystyisivät ymmärtämään, miten tietyt liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet ovat vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.
                              
                           
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Epäasianmukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät korjaudu sillä, että ilmoitetaan noudatetut laatimisperiaatteet tai annetaan liite- tai lisätietoja.
                        
                     
                  
               
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin standardin tai tulkinnan mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, yhteisön on poikettava kyseisestä vaatimuksesta kappaleessa 18 tarkoitetulla tavalla, mikäli asianomainen valvontanormisto vaatii tällaista poikkeamista tai ei muutoin kiellä sitä.
                        
                     
                  
               
                     18.
                  
                  
                     
                        
                           Kun yhteisö poikkeaa jonkin standardin tai tulkinnan vaatimuksesta kappaleen 17 mukaisesti, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       että johto on todennut tilinpäätöksen antavan oikean kuvan yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       että yhteisö on noudattanut soveltuvia standardeja ja tulkintoja, paitsi että se on poikennut tietystä vaatimuksesta oikean kuvan antamiseksi;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sen standardin tai tulkinnan nimi, josta yhteisö on poikennut, poikkeamisen luonne, standardin tai tulkinnan edellyttämä menettelytapa, syy jonka vuoksi tämä menettelytapa olisi kyseisessä tapauksessa johtanut niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissä määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, sekä valittu menettelytapa;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta esitetään poikkeamisen vaikutus jokaiseen tilinpäätöksen erään, joka olisi esitetty, jos vaatimusta olisi noudatettu.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun yhteisö on poikennut jonkin standardin tai tulkinnan vaatimuksesta jollakin aikaisemmalla kaudella ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen lukuihin, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 18(c) ja (d) tarkoitetut tiedot.
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Kappaletta 19 sovelletaan esimerkiksi silloin, kun yhteisö on jollakin aikaisemmalla kaudella poikennut standardin tai tulkinnan vaatimuksesta, joka koskee varojen tai velkojen arvostamista, ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksessä esitettäviin varojen ja velkojen muutoksiin.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin standardin tai tulkinnan mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, mutta asianomainen valvontanormisto ei salli poikkeamista vaatimuksesta, yhteisön on mahdollisimman pitkälti rajoitettava niitä harhaanjohtavia puolia, joita vaatimuksen noudattamisesta havaitaan aiheutuvan, esittämällä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kyseisen standardin tai tulkinnan nimi, vaatimuksen luonne, syy jonka vuoksi johto on todennut kyseisen vaatimuksen noudattamisen johtavan vallitsevissa olosuhteissa niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi yleisissä perusteissa määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta kutakin tilinpäätöksen erää koskeva oikaisu, jonka johto on todennut olevan tarpeellinen oikean kuvan antamiseksi.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     22.
                  
                  
                     Kappaleita 17 - 21 sovellettaessa tiedon katsotaan olevan tilinpäätöksen tavoitteen vastainen silloin, kun se ei esitä todenmukaisesti niitä liiketoimia, muita tapahtumia ja olosuhteita, joita sen joko väitetään esittävän tai joita sen voitaisiin kohtuudella odottaa esittävän, ja näin ollen se todennäköisesti vaikuttaisi tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisiin päätöksiin. Arvioitaessa, johtaisiko jonkin standardin tai tulkinnan tietyn vaatimuksen noudattaminen niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi yleisissä perusteissa määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, johto harkitsee:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 minkä vuoksi tilinpäätöksen tavoitetta ei saavuteta kyseisissä olosuhteissa;
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 miten yhteisön olosuhteet poikkeavat muiden vaatimusta noudattavien yhteisöjen olosuhteista. Jos toiset samanlaisissa olosuhteissa toimivat yhteisöt noudattavat vaatimusta, oletetaan lähtökohtaisesti, että vaatimuksen noudattaminen ei voi johtaa yhteisön osalta niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi yleisissä perusteissa määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, mutta tämä olettamus on kumottavissa.
                              
                           
               Toiminnan jatkuvuus
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Johdon on tilinpäätöstä laatiessaan arvioitava yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tilinpäätös laaditaan toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi silloin kun johdon tarkoituksena on lopettaa yhteisö tai lakkauttaa sen toiminta tai kun sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa. Silloin kun johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, nämä epävarmuustekijät on ilmoitettava tilinpäätöksessä. Kun tilinpäätöstä ei ole laadittu toiminnan jatkuvuuteen perustuen, tämä on ilmoitettava, samoin kuin se, millä perusteella tilinpäätös on laadittu, sekä syy jonka vuoksi yhteisön toiminnan ei katsota olevan jatkuvuusperiaatteen mukainen.
                        
                     
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Arvioidessaan toiminnan jatkuvuutta koskevan olettamuksen perusteltavuutta johto ottaa huomioon kaiken käytettävissä olevan informaation tulevaisuudesta, joka kattaa vähintään kaksitoista kuukautta tilinpäätöspäivästä, tähän kuitenkaan rajoittumatta. Harkinnan aste riippuu kussakin tapauksessa vallitsevista tosiasioista. Kun yhteisön toiminta on ollut kannattavaa ja sen on ollut helppo saada rahoitusta, johtopäätös toiminnan jatkuvuuteen perustuvan tilinpäätöksen asianmukaisuudesta saattaa olla tehtävissä ilman yksityiskohtaista analyysia. Muussa tapauksessa johto voi joutua harkitsemaan useita nykyiseen ja ennakoituun kannattavuuteen, velkojen maksusuunnitelmaan ja mahdollisiin vaihtoehtoisiin rahoituslähteisiin liittyviä tekijöitä ennen kuin se voi todeta, että toiminnan jatkuvuuden periaatetta voidaan soveltaa tilinpäätöksessä.
                  
               Suoriteperuste
         
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on laadittava tilinpäätöksensä suoriteperusteisesti rahavirtoja koskevaa informaatiota lukuun ottamatta.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Suoriteperustetta noudatettaessa erät merkitään tilinpäätökseen varoiksi, veloiksi, tuotoiksi ja kuluiksi (tilinpäätöksen perustekijät) silloin, kun ne vastaavat yleisissä perusteissa määrättyjä perustekijöiden määritelmiä ja täyttävät niiden kirjaamisedellytykset.
                  
               Esittämistavan johdonmukaisuus
         
                     27.
                  
                  
                     
                        
                           Erät on esitettävä ja luokiteltava tilinpäätöksessä samalla tavoin kaudesta toiseen, jollei:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yhteisön toiminnan luonteen merkittävän muutoksen tai sen tilinpäätöksen uudelleenarvioinnin seurauksena ole ilmeistä, että toisenlainen esittämistapa tai luokittelu olisi asianmukaisempi, kun otetaan huomioon IAS 8:n mukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja soveltamiskriteerit;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jokin standardi tai tulkinta edellytä esittämistavan muutosta.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     28.
                  
                  
                     Merkittävä yrityskauppa tai tilinpäätöksen esittämistavan uudelleenarviointi saattaa antaa syyn tilinpäätöksen toisenlaiseen esittämiseen. Yhteisö muuttaa tilinpäätöksen esittämistapaa vain, jos uuden esittämistavan ansiosta tuotetaan luotettavaa informaatiota, joka on merkityksellisempää tilinpäätöksen käyttäjille, ja uusi rakenne on todennäköisesti pysyvä niin, ettei vertailukelpoisuus huonone. Kun esittämistapaa näin muutetaan, yhteisö ryhmittelee vertailutiedot uudelleen kappaleiden 38 ja 39 mukaisesti.
                  
               Olennaisuus ja erien yhdistäminen
         
                     29.
                  
                  
                     
                        
                           Kaikki olennaiset samankaltaisten erien muodostamat ryhmät on esitettävä tilinpäätöksessä erillisinä. Luonteeltaan tai tarkoitukseltaan toisistaan poikkeavat erät esitetään erillisinä, elleivät ne ole epäolennaisia.
                        
                     
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Tilinpäätös syntyy suuren tapahtumamäärän käsittelyn tuloksena siten, että liiketoimet ja muut tapahtumat järjestetään luonteensa tai tarkoituksensa mukaisiin ryhmiin. Yhdistämis- ja luokitteluprosessin viimeisenä vaiheena esitetään tiivistettyä ja luokiteltua tietoa, joka muodostaa taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa taikka liitetiedoissa esitettäviä eriä. Jos erä ei ole olennainen yksinään, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole niin olennainen, että se esitettäisiin erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi kuitenkin olla riittävän olennainen esitettäväksi erillisenä liitetiedoissa.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     Olennaisuuden käsitteen soveltaminen tarkoittaa, että standardiin tai tulkintaan sisältyvää nimenomaista vaatimusta tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista ei tarvitse täyttää, jos informaatio ei ole olennaista.
                  
               Netottaminen
         
                     32.
                  
                  
                     
                        
                           Varoja, velkoja ja tuottoja ja kuluja ei saa esittää toisistaan vähennettyinä, ellei jokin standardi vaadi tai salli niiden netottamista.
                        
                     
                  
               
                     33.
                  
                  
                     On tärkeää, että varat ja velat ja tuotot ja kulut esitetään omina erinään. Netottaminen tuloslaskelmassa tai taseessa heikentää käyttäjien mahdollisuuksia ymmärtää toteutuneita liiketoimia, muita tapahtumia tai olosuhteita ja arvioida yrityksen tulevia rahavirtoja, ellei netottaminen kuvasta liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Omaisuuserien merkitseminen taseeseen arvon alentumisesta johtuvalla vähennyserällä – esimerkiksi vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen tai saamisten ennakoituihin luottotappioihin perustuvalla vähennyskirjauksella – vähennettynä ei ole netottamista.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     IAS 18:ssa Tuotot määritellään tuotot ja edellytetään niiden kirjaamista saadun tai saatavan vastikkeen käypään arvoon ottaen huomioon mahdolliset paljousalennukset ja muut alennukset, joita yhteisö on myöntänyt. Yhteisö toteuttaa tavanomaisessa toiminnassaan muitakin liiketoimia, jotka eivät synnytä varsinaisia tuottoja vaan ovat pääasiallisen tuloa tuottavan toiminnan kannalta poikkeuksellisia. Tällaisten liiketoimien tulokset esitetään netottamalla tuotot ja vastaavat samasta liiketoimesta johtuvat kulut keskenään silloin, kun tämä esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Esimerkiksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 pitkäaikaisten omaisuuserien – sekä sijoitusten että liiketoiminnassa käytettävän omaisuuden – myyntivoitot ja -tappiot esitetään vähentämällä myyntitulosta omaisuuserän kirjanpitoarvo ja mahdolliset myynnistä aiheutuneet menot;
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti kirjattava varaus, josta saadaan sopimuksen mukaisen järjestelyn perusteella korvaus kolmannelta osapuolelta (esimerkiksi tavarantoimittajan takuusopimus), saadaan netottaa siihen liittyvää korvausta vastaan.
                              
                           
               
                     35.
                  
                  
                     Netotettuina esitetään myös samankaltaisista liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, esimerkiksi kurssivoitot ja -tappiot tai kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä rahoitusinstrumenteista johtuvat voitot ja tappiot. Tällaiset voitot ja tappiot esitetään kuitenkin erillisinä, jos ne ovat olennaisia.
                  
               Vertailutiedot
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Kaikista tilinpäätökseen sisältyvistä luvuista on esitettävä vertailutiedot edelliseltä kaudelta, paitsi milloin jokin standardi tai tulkinta sallii muunlaisen menettelyn tai vaatii sitä. Kertovaan ja kuvailevaan informaatioon on sisällytettävä vertailutiedot silloin, kun sillä on merkitystä tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Aikaisemman kauden (tai aikaisempien kausien) tilinpäätökseen sisältyvä kertova informaatio on joissakin tapauksissa edelleen merkityksellistä tarkasteltavana olevalla kaudella. Kauden tilinpäätöksessä esitetään esimerkiksi yksityiskohtaiset tiedot oikeudenkäynnistä, jonka tulos on ollut edellisenä tilinpäätöspäivänä epävarma ja joka on edelleen ratkaisematta. Käyttäjille on hyötyä tiedosta, että epävarmuus oli olemassa jo kauden alkaessa ja että kauden aikana on toimittu sen poistamiseksi.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           Kun tilinpäätöksen erien esittämistapaa tai luokittelua on muutettu, vertailuluvut on ryhmiteltävä uudelleen, jos uudelleen ryhmittely on käytännössä mahdollista. Jos vertailutiedot on ryhmitelty uudelleen, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       uudelleenryhmittelyn luonne;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kunkin uudelleen ryhmitellyn erän tai erien muodostaman ryhmän suuruus;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       syy uudelleenryhmittelyyn.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun vertailutietojen uudelleenryhmittely ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       syy, jonka vuoksi uudelleenryhmittelyä ei ole tehty;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       niiden muutosten luonne, jotka olisi tehty, jos erät olisi ryhmitelty uudelleen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     40.
                  
                  
                     Eri kausien välisen vertailukelpoisuuden parantaminen auttaa käyttäjiä taloudellisessa päätöksenteossa erityisesti, koska se mahdollistaa taloudellisen informaation kehityssuuntien arvioimisen ennusteita varten. Joissakin tapauksissa ei ole käytännössä mahdollista ryhmitellä tietyltä kaudelta esitettäviä vertailutietoja uudelleen niin että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Edelliseltä kaudelta (tai kausilta) ei esimerkiksi ole koottu tietoja uudelleenryhmittelyn mahdollistavassa muodossa, eikä tietojen uudelleen tuottaminen ehkä ole käytännössä mahdollista.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     IAS 8:ssa käsitellään vertailutietoihin vaadittavia muutoksia, kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita tai korjaa virheen.
                  
               RAKENNE JA SISÄLTÖ
         Johdanto
         
                     42.
                  
                  
                     Tämän standardin mukaan tietyt tiedot on esitettävä taseessa, tuloslaskelmassa ja oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja muut tiedot on esitettävä joko näissä laskelmissa tai liitetiedoissa. Rahavirtalaskelman esittämistä koskevista vaatimuksista määrätään IAS 7:ssä.
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Tässä standardissa käytetään termiä ”tilinpäätöksessä esitettävät tiedot” laajassa merkityksessä kattamaan sekä taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettävät tiedot että liitetiedoissa esitettävät tiedot. Myös muut standardit ja tulkinnat sisältävät vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Tällaiset tiedot saadaan esittää joko taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa taikka rahavirtalaskelmassa (sen mukaan mikä näistä on asianmukainen esittämispaikka) tai vaihtoehtoisesti liitetiedoissa, ellei tässä standardissa tai jossain muussa standardissa tai tulkinnassa nimenomaisesti toisin määrätä.
                  
               Tilinpäätöksen yksilöiminen
         
                     44.
                  
                  
                     
                        
                           Tilinpäätöksen on oltava selkeästi yksilöity ja erotettavissa muusta samaan julkistettavaan asiakirjaan sisältyvästä informaatiosta.
                        
                     
                  
               
                     45.
                  
                  
                     IFRS-standardit koskevat vain tilinpäätöstä, eivät muuta vuosikertomuksessa tai muussa asiakirjassa esitettävää informaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että käyttäjät pystyvät erottamaan IFRS-standardien mukaisesti tuotetun informaation muusta informaatiosta, joka saattaa olla käyttäjille hyödyllistä mutta jota nämä vaatimukset eivät koske.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     
                        
                           Tilinpäätöksen osat on nimettävä selkeästi. Lisäksi seuraavat tiedot on esitettävä näkyvästi ja toistettava, jos se on tarpeen esitetyn tiedon ymmärtämiseksi oikein:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       raportoivan yhteisön nimi tai muu tunniste sekä tämän informaation mahdolliset muutokset edellisen tilinpäätöspäivän jälkeen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       onko kyseessä yksittäisen yhteisön vai konsernin tilinpäätös;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilinpäätöspäivä tai laskelman kattama ajanjakso sen mukaan, mikä kussakin tilinpäätöksen osassa on tarkoituksenmukaista;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IAS 21:ssä Valuuttakurssien muutosten vaikutukset määritelty esittämisvaluutta;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       mille tasolle tilinpäätöksessä esitettävät luvut on pyöristetty.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     47.
                  
                  
                     Kappaleessa 46 esitetyt vaatimukset tulevat tavallisesti täytetyiksi, kun tilinpäätöksen jokaisella sivulla esitetään sivun otsikko ja lyhennetyt sarakeotsikot. Tällaisen informaation parhaan esittämistavan määrittäminen vaatii harkintaa. Jos tilinpäätös esimerkiksi esitetään sähköisessä muodossa, ei aina käytetä erillisiä sivuja; tällöin edellä tarkoitetut tiedot esitetään riittävän tiheästi sen varmistamiseksi, että tilinpäätökseen sisältyvä informaatio ymmärretään oikein.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Tilinpäätöksestä tulee usein ymmärrettävämpi, jos tiedot esitetään tuhansina tai miljoonina esittämisvaluutan yksikköinä. Tämä on hyväksyttävää, kunhan ilmoitetaan, mille tasolle esitettävät luvut on pyöristetty, eikä olennaista informaatiota jätetä pois.
                  
               Raportointikausi
         
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           Tilinpäätös on laadittava vähintään kerran vuodessa. Kun yhteisön tilinpäätöspäivä muuttuu ja vuositilinpäätös laaditaan yhtä vuotta lyhyemmältä tai pitemmältä ajalta, yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksen kattaman ajanjakson lisäksi:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       syy, jonka vuoksi on käytetty pitempää tai lyhyempää kautta;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       että tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman, rahavirtalaskelman ja niitä koskevien liitetietojen vertailutiedot eivät ole täysin vertailukelpoisia.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     50.
                  
                  
                     Tilinpäätös kattaa tavallisesti yhden vuoden pituisen ajanjakson. Jotkin yhteisöt laativat kuitenkin tilinpäätöksensä mieluummin 52 viikon jaksolta. Tämä standardi ei estä tätä käytäntöä, koska näin syntyvä tilinpäätös ei todennäköisesti poikkea olennaisesti yhdeltä vuodelta esitettävästä tilinpäätöksestä.
                  
               Tase
         Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin
         
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä lyhyt- ja pitkäaikaiset varat ja lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa kappaleiden 57 - 67 mukaisesti, jollei likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukainen informaatio ole luotettavampaa ja merkityksellisempää. Kun käytetään tätä poikkeusta, kaikki varat ja velat on esitettävä lähtökohtaisesti likvidiysjärjestyksessä.
                        
                     
                  
               
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Riippumatta siitä, kumpaa esittämistapaa käytetään, yhteisön on ilmoitettava jokaisesta sellaisesta varojen ja velkojen erästä, joka sisältää sekä (a) kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä että (b) kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä realisoitavan tai suoritettavan osuuden, se määrä, joka odotetaan realisoitavan tai suoritettavan kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua.
                        
                     
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Kun yhteisö tuottaa tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä, pitkä- ja lyhytaikaisten varojen ja velkojen erillinen esittäminen taseessa antaa hyödyllistä informaatiota erottamalla jatkuvasti käyttöpääomana kiertävät nettovarat niistä, joita käytetään yhteisön pitkäaikaisessa toiminnassa. Tämä jako tuo esiin myös varat, jotka odotetaan realisoitavan toimintasyklin aikana, ja saman jakson aikana maksettavaksi erääntyvät velat.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Joillakin yhteisöillä, esimerkiksi rahoituslaitoksilla, varojen ja velkojen esittäminen kasvavan tai vähenevän likvidiyden mukaisessa järjestyksessä johtaa informaatioon, joka on luotettavaa ja merkityksellisempää kun lyhyt- ja pitkäaikaisten erien erottamiseen perustuva informaatio, koska yhteisö ei tuota tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Kun yhteisö soveltaa kappaletta 51, se saa esittää osan varoistaan ja veloistaan lyhyt- ja pitkäaikaisiin jaoteltuina ja loput likvidiysjärjestyksessä silloin, kun näin tuotetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota. Erilaisia esittämisperusteita saatetaan tarvita, kun yhteisöllä on useita erilaisia toimintoja.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     Tieto varojen ja velkojen odotetuista realisointiajoista on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön maksuvalmiutta ja vakavaraisuutta. IAS 32:n mukaan on ilmoitettava rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen erääntymisajat. Rahoitusvaroihin kuuluvat myynti- ja muut saamiset ja rahoitusvelkoihin osto- ja muut velat. Tieto ei-monetaaristen varojen ja velkojen, esimerkiksi vaihto-omaisuuden ja varausten, odotetusta realisoimisajankohdasta tai odotetusta maksujen suorittamisajankohdasta on myös hyödyllistä riippumatta siitä, onko varat ja velat jaoteltu lyhyt- ja pitkäaikaisiin. Yhteisö esittää tilinpäätöksessä erikseen esimerkiksi vaihto-omaisuuden, jonka se odottaa luovuttavansa yhtä vuotta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä.
                  
               Lyhytaikaiset varat
         
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Omaisuuserä on luokiteltava lyhytaikaiseksi silloin, kun se täyttää yhden tai useampia seuraavista kriteereistä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       se odotetaan realisoitavan tai on tarkoitettu myytäväksi tai kulutettavaksi yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       se odotetaan realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       se kuuluu rahavaroihin (määritelty IAS 7:ssä Rahavirtalaskelmat), paitsi jos se ei rajoituksista johtuen ole vaihdettavissa tai käytettävissä velan maksamiseen vähintään kahdentoista kuukauden aikana tilinpäätöspäivän jälkeen.
                                    
                                 
                              
                           
                        Kaikki muut varat on luokiteltava pitkäaikaisiksi.
                     
                  
               
                     58.
                  
                  
                     Tässä standardissa käytetään termiä ”pitkäaikainen” kattamaan luonteeltaan pitkäaikaiset aineelliset ja aineettomat varat ja rahoitusvarat. Tämä ei estä vaihtoehtoisten nimitysten käyttämistä, kunhan niiden merkitys on selkeä.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     Yhteisön toimintasykli on aika, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien omaisuuserien hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus rahavaroina. Silloin kun tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta. Tavanomaisen toimintasyklin aikana myytävät, kulutettavat tai realisoitavat omaisuuserät (esimerkiksi vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset) kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Lyhytaikaisiin varoihin kuuluvat myös omaisuuserät, joita pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa (tähän ryhmään kuuluvat rahoitusvarat luokitellaan IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi), ja pitkäaikaisten rahoitusvarojen lyhytaikainen osuus.
                  
               Lyhytaikaiset velat
         
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Velka on luokiteltava lyhytaikaiseksi silloin, kun se täyttää minkä tahansa seuraavista kriteereistä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       se odotetaan suoritettavan yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       se erääntyy suoritettavaksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yhteisöllä ei ole ehdotonta oikeutta lykätä velan suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä.
                                    
                                 
                              
                           
                        Kaikki muut velat on luokiteltava pitkäaikaisiksi.
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     Osa lyhytaikaisista veloista, esimerkiksi ostovelat ja henkilöstömenoja ja muita liiketoiminnan menoja koskevat siirtovelat, kuuluvat yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävään käyttöpääomaan. Tällaiset liiketoiminnassa käytettävät erät kuuluvat lyhytaikaisiin, vaikka ne erääntyisivät kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä. Yhteisön varojen ja velkojen luokittelemiseen käytetään samaa tavanomaista toimintasykliä. Silloin kun tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta.
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Toisten lyhytaikaisten velkojen suorittaminen ei tapahdu osana tavanomaista toimintasykliä, mutta ne erääntyvät kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä tai niitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa. Esimerkkejä ovat IAS 39:n mukaisesti kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi luokitellut rahoitusvelat, shekkitililuotot sekä lyhytaikainen osuus pitkäaikaisista rahoitusveloista, osingonmaksuveloista, tuloveroveloista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Rahoitusvelat, jotka ovat pitkäaikaiseksi tarkoitettua rahoitusta (ts. eivät ole osa yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävää käyttöpääomaa) ja jotka eivät eräänny maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, ovat pitkäaikaisia velkoja kappaleissa 65 ja 66 tarkoitetuin rajoituksin.
                  
               
                     63.
                  
                  
                     Yhteisö luokittelee rahoitusvelkansa lyhytaikaisiksi, kun ne erääntyvät maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, silloinkin, kun:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 alkuperäinen laina-aika on ollut kahtatoista kuukautta pitempi;
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 lainan uudistamisesta pitkäaikaisena tai tämän mukaisesta maksuaikataulun muutoksesta sovittaisiin tilinpäätöspäivän jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi.
                              
                           
               
                     64.
                  
                  
                     Jos yhteisö odottaa uudistavansa velan tai jatkavansa laina-aikaa niin, että velka maksetaan yli kahdentoista kuukauden kuluttua tilinpäätöspäivästä, ja se pystyy tekemään tämän oman harkintansa mukaan olemassa olevan lainajärjestelyn perusteella, se luokittelee velan pitkäaikaiseksi, vaikka se muuten erääntyisi lyhyemmän ajan kuluessa. Silloin kun velan uudistaminen tai laina-ajan jatkaminen ei ole yhteisön omassa harkintavallassa (esimerkiksi kun uudistamisesta ei ole sovittu), uudistamismahdollisuutta ei kuitenkaan oteta huomioon ja velka luokitellaan lyhytaikaiseksi.
                  
               
                     65.
                  
                  
                     Kun yhteisö ei täytä pitkäaikaiseen lainasopimukseen liittyvää sitoumustaan ja tämä tapahtuu viimeistään tilinpäätöspäivänä siten, että sen seurauksena velka tulee vaadittaessa maksettavaksi, velka luokitellaan lyhytaikaiseksi, vaikka velkoja suostuisi olemaan vaatimatta maksua ehtojen täyttymättä jäämisen seurauksena ja tämä suostumus saataisiin tilinpäätöspäivän jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Velka luokitellaan lyhytaikaiseksi, koska yhteisöllä ei tilinpäätöspäivänä ole ehdotonta oikeutta lykätä sen suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä.
                  
               
                     66.
                  
                  
                     Velka luokitellaan kuitenkin pitkäaikaiseksi, jos velkoja on tilinpäätöspäivään mennessä suostunut myöntämään jatkoajan, joka ulottuu vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä ja jonka kuluessa yhteisö voi korjata sopimuksen ehtojen vastaisen tilanteen eikä velkoja voi vaatia välitöntä takaisinmaksua.
                  
               
                     67.
                  
                  
                     Jos seuraavat pitkäaikaisiksi veloiksi luokiteltuihin lainoihin liittyvät tapahtumat toteutuvat tilinpäätöspäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, kyseessä ovat IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat mukaisesti tilinpäätöksessä esitettävät tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 lainan uudistaminen pitkäaikaisena;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 pitkäaikaista lainaa koskevan sopimuksen ehtojen vastaisen tilanteen korjaaminen;
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 velkojan myöntämä jatkoaika, jonka kuluessa pitkäaikaisen lainasopimuksen ehtojen vastainen tilanne voidaan korjata ja joka ulottuu vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä.
                              
                           
               Taseessa esitettävät tiedot
         
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           Taseen on sisällettävä vähintään seuraavat erät:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sijoituskiinteistöt;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aineettomat hyödykkeet;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       rahoitusvarat (muut kuin kohdissa (e), (h) ja (i) tarkoitetut);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sijoitukset, joiden kirjanpitoarvo on määritetty pääomaosuusmenetelmää käyttäen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       biologiset hyödykkeet;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vaihto-omaisuus;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       myyntisaamiset ja muut saamiset;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (i)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       rahavarat;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (j)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ostovelat ja muut velat;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (k)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       varaukset;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (l)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       rahoitusvelat (muut kuin kohdissa (j) ja (k) tarkoitetut);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (m)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kauden verotettavaan tuloon perustuvat verovelat ja -saamiset, jotka on määritelty IAS 12:ssa Tuloverot;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (n)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       laskennalliset verovelat ja -saamiset, jotka on määritelty IAS 12:ssa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (o)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       omassa pääomassa esitettävä vähemmistön osuus;
                                    
                                 
                                 
                                    sekä
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (p)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       emoyhteisön omistajille kuuluva oma pääoma.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Taseessa on lisäksi esitettävä muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun tämä on tarpeellista käsityksen saamiseksi yhteisön taloudellisesta asemasta.
                        
                     
                  
               
                     70.
                  
                  
                     
                        
                           Kun yhteisö esittää lyhyt- ja pitkäaikaiset varat ja lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa, se ei saa luokitella laskennallisia verosaamisia (tai -velkoja) lyhytaikaisiksi varoiksi (tai -veloiksi).
                        
                     
                  
               
                     71.
                  
                  
                     Tässä standardissa ei määrätä, missä järjestyksessä tai muodossa erät esitetään. Kappaleessa 68 ainoastaan luetellaan erät, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan niin erilaisia, että ne on syytä esittää taseessa omina erinään. Lisäksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 esitettäviä eriä lisätään silloin, kun jokin erä tai samankaltaisten erien muodostama ryhmä on kooltaan, luonteeltaan tai tarkoitukseltaan sellainen, että erillisellä esittämisellä on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta; ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 käytettäviä nimikkeitä tai erien järjestystä voidaan muuttaa tai samankaltaisia eriä yhdistellä eri tavalla yhteisön toiminnan ja sen liiketoimien luonteen mukaisesti sellaisen informaation tuottamiseksi, jolla on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta. Esimerkiksi pankki muuttaa edellä mainittuja nimikkeitä voidakseen soveltaa IAS 30:n mukaisia tarkempia vaatimuksia.
                              
                           
               
                     72.
                  
                  
                     Erien erillistä esittämistä koskeva harkinta perustuu arvioihin, jotka koskevat:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 varojen luonnetta ja likvidiyttä;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 varojen tarkoitusta yhteisössä;
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 velkojen määrää, luonnetta ja erääntymisaikaa.
                              
                           
               
                     73.
                  
                  
                     Jos erilaisiin varoihin sovelletaan erilaisia arvostusperusteita, tämä viittaa siihen, että niiden luonne ja tarkoitus poikkeavat toisistaan ja että ne näin ollen olisi esitettävä omina erinään. Esimerkiksi aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvat hyödykeryhmät voidaan IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti merkitä taseeseen joko hankintamenoon tai käypään arvoon perustuen.
                  
               Joko taseessa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot
         
                     74.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa tase-erien tarkemmat erittelyt yhteisön toiminnan kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuina.
                        
                     
                  
               
                     75.
                  
                  
                     Erittelyjen tarkkuustaso riippuu IFRS-standardien mukaisista vaatimuksista sekä kyseisten erien koosta, luonteesta ja tarkoituksesta. Kappaleessa 72 esitettyjä tekijöitä käytetään avuksi myös tarkemman erittelyn perusteista päätettäessä. Eri eristä annettavat tiedot vaihtelevat, esimerkiksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet jaotellaan ryhmiin IAS 16:n mukaisesti;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 saamiset jaotellaan saamisiin asiakkailta, saamisiin lähipiiriin kuuluvilta, ennakkomaksuihin ja muihin saamisiin;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 vaihto-omaisuus jaotellaan IAS 2:n Vaihto-omaisuus mukaisesti esimerkiksi kauppatavaroihin, tuotantotarvikkeisiin, raaka-aineisiin, keskeneräiseen tuotantoon ja valmiisiin tuotteisiin;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 varaukset jaotellaan työsuhde-etuuksia koskeviin varauksiin ja muihin varauksiin;
                                 ja
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 oma pääoma jaotellaan eri ryhmiin, kuten osakepääomaan, ylikurssirahastoon ja muihin rahastoihin.
                              
                           
               
                     76.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot joko taseessa tai liitetiedoissa:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osakepääomasta esitetään osakelajeittain:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   enimmäisosakemäärä;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   liikkeeseen laskettujen ja kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä sekä liikkeeseen laskettujen ja ei vielä kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   osakkeen nimellisarvo tai tieto siitä, että osakkeella ei ole nimellisarvoa;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   kauden alussa ja lopussa ulkona olleiden osakemäärien välinen täsmäytyslaskelma;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   kutakin osakelajia koskevat oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset sisältäen osingonjakoa ja pääoman palauttamista koskevat rajoitukset;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vi)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yhteisön tai sen tytär- tai osakkuusyritysten hallussa olevat yhteisön osakkeet;
                                                
                                             
                                             
                                                sekä
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   optioiden ja myyntisopimusten perusteella liikkeeseen laskettaviksi varatut osakkeet, sekä tiedot ehdoista ja määristä;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kuvaus kunkin omaan pääomaan sisältyvän rahaston luonteesta ja tarkoituksesta.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön, jolla ei ole osakepääomaa, esimerkiksi henkilöyhtiön tai trustin, on esitettävä kappaleessa 76(a) tarkoitettuja tietoja vastaavat tiedot, jotka osoittavat kussakin oman pääoman erässä kaudella tapahtuneet muutokset sekä kuhunkin oman pääoman erään liittyvät oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset.
                        
                     
                  
               Tuloslaskelma
         Kauden voitto tai tappio
         
                     78.
                  
                  
                     
                        
                           Kaikki kaudella kirjatut tuotto- ja kuluerät on sisällytettävä tuloslaskelmaan, ellei jokin standardi tai tulkinta muuta määrää.
                        
                     
                  
               
                     79.
                  
                  
                     Tavallisesti kaikki kaudella kirjattavat tuotto- ja kuluerät sisällytetään tuloslaskelmaan. Niihin kuuluvat myös kirjanpidollisten arvioiden muutosten vaikutukset. Joissakin tapauksissa voidaan tiettyjä eriä kuitenkin jättää kauden tuloslaskelman ulkopuolelle. IAS 8:ssa käsitellään kahta tällaista tapausta: virheiden korjauksia ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten vaikutusta.
                  
               
                     80.
                  
                  
                     Toisissa standardeissa käsitellään eriä, jotka saattavat vastata yleisiin perusteisiin sisältyviä tuottojen tai kulujen määritelmiä mutta jotka yleensä jätetään tuloslaskelman ulkopuolelle. Esimerkkejä tällaisista ovat uudelleenarvostuksesta johtuvat lisäykset (ks. IAS 16), tietyt ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat voitot ja tappiot (ks. IAS 21) sekä myytävissä olevien rahoitusvarojen arvostamisesta syntyvät voitot tai tappiot (ks. IAS 39).
                  
               Tuloslaskelmassa esitettävät tiedot
         
                     81.
                  
                  
                     
                        
                           Tuloslaskelman on sisällettävä vähintään seuraavat erät kaudelta:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       liikevaihto;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       rahoituskulut;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osuus voitosta tai tappiosta osakkuus- tai yhteisyrityksissä, joihin sovelletaan pääomaosuusmenetelmää;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       lopetettaville toiminnoille kohdistettavissa olevien omaisuuserien myynnistä tai velkojen suorittamisesta kirjattu voitto tai tappio ennen veroja;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       välittömät verot;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voitto tai tappio.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     82.
                  
                  
                     
                        
                           Tuloslaskelmassa on esitettävä seuraavat kauden voiton tai tappion jakautumista osoittavat erät:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vähemmistölle kuuluva osuus voitosta tai tappiosta;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       emoyhteisön omistajille kuuluva voitto tai tappio.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     83.
                  
                  
                     
                        
                           Tuloslaskelmassa on lisäksi esitettävä muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun tällä on merkitystä yhteisön taloudellisen tuloksen ymmärtämisen kannalta.
                        
                     
                  
               
                     84.
                  
                  
                     Koska yhteisön erilaisten toimintojen, liiketoimien ja muiden tapahtumien vaikutukset poikkeavat toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen, taloudelliseen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden esittäminen auttaa ymmärtämään toteutuneen taloudellisen tuloksen muodostumista ja ennakoimaan tulevaisuudessa syntyvää tulosta. Tuloslaskelmaan lisätään eriä, ja erien nimikkeitä ja niiden järjestystä muutetaan, kun tämä on tarpeen taloudelliseen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden selittämiseksi. Tässä huomioon otettavia tekijöitä ovat esimerkiksi olennaisuus sekä erilaisten tuottojen ja kulujen luonne ja tarkoitus. Esimerkiksi pankki muuttaa nimikkeitä pystyäkseen täyttämään IAS 30:n mukaiset tarkemmat vaatimukset. Tuotto- ja kuluerät esitetään toisistaan vähennettyinä vain kappaleessa 32 esitettyjen edellytysten täyttyessä.
                  
               
                     85.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisö ei saa esittää mitään tuotto- tai kulueriä satunnaisina erinä tuloslaskelmassa eikä liitetiedoissa.
                        
                     
                  
               Joko tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot
         
                     86.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun tuotto- ja kuluerät ovat olennaisia, niiden luonne ja määrä on esitettävä erikseen.
                        
                     
                  
               
                     87.
                  
                  
                     Tilanteita, jotka johtaisivat tuotto- ja kuluerien erilliseen esittämiseen, ovat esimerkiksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi tai aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvon alentaminen niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi samoin kuin tällaisten kulukirjausten peruutukset;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 yhteisön toimintojen uudelleenjärjestelyt ja uudelleenjärjestelymenoja varten tehtyjen varausten peruuttaminen;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden vähennykset;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 luopuminen sijoituksista;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 lopetettavat toiminnot;
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 oikeudenkäyntien seurauksena maksettavat korvaukset;
                                 sekä
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 muut varausten peruutukset.
                              
                           
               
                     88.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä kulujen erittely käyttäen jaottelua, joka perustuu joko kulujen luonteeseen tai niiden tarkoitukseen yhteisön toiminnassa, ja valittava se jaottelu, jonka mukaisesti esitetty informaatio on luotettavaa ja merkityksellisempää.
                        
                     
                  
               
                     89.
                  
                  
                     Kappaleessa 88 tarkoitettu erittely suositellaan esitettävän tuloslaskelmassa.
                  
               
                     90.
                  
                  
                     Kulut eritellään, jotta saataisiin korostetuksi sellaisia taloudelliseen tulokseen vaikuttavia osatekijöitä, jotka saattavat poiketa toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen. Tämä erittely saadaan tehdä kahdella vaihtoehtoisella tavalla.
                  
               
                     91.
                  
                  
                     Ensimmäistä erittelytapaa nimitetään kululajikohtaiseksi. Kuluja yhdistetään tuloslaskelmassa niiden luonteen mukaisesti (esimerkiksi poistot, materiaalien ostot, kuljetuskulut, työsuhde-etuudet ja mainoskulut) eikä niitä kohdisteta yhteisön eri toiminnoille. Tätä menetelmää saattaa olla helppo soveltaa, koska kuluja ei tarvitse kohdistaa eri toiminnoille. Esimerkki kululajikohtaisesta erittelystä:
                     
                                 Liikevaihto
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Muut tuotot
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Aineiden ja tarvikkeiden käyttö
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Työsuhde-etuuksista aiheutuvat kulut
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Poistot
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Muut kulut
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Kulut yhteensä
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 – X
                              
                           
                                 Voitto
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 X
                              
                           
               
                     92.
                  
                  
                     Toinen erittelytapa on toimintokohtainen tai ”myytyjä suoritteita vastaaviin kuluihin” perustuva, ja sitä sovellettaessa kulut jaotellaan sen mukaan, ovatko ne myytyjä suoritteita vastaavia kuluja vaiko esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin taikka hallinnon kuluja. Yhteisö esittää tätä menettelytapaa käyttäessään vähintäänkin myytyjä suoritteita vastaavat kulut erotettuina muista kuluista. Tämä esittämistapa saattaa tuottaa käyttäjille merkityksellisempää tietoa kuin kululajikohtainen erittely, mutta kulujen jakaminen eri toiminnoille saattaa edellyttää mielivaltaisia kohdistamisia ja olla varsin harkinnanvaraista. Esimerkki toimintokohtaisesta erittelystä:
                     
                                 Liikevaihto
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Myytyjä suoritteita vastaavat kulut
                              
                              
                                 – X
                              
                           
                                 Bruttokate
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Muut tuotot
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Myynnin ja markkinoinnin kulut
                              
                              
                                 – X
                              
                           
                                 Hallinnon kulut
                              
                              
                                 – X
                              
                           
                                 Muut kulut
                              
                              
                                 – X
                              
                           
                                 Voitto
                              
                              
                                 X
                              
                           
               
                     93.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisöjen, jotka erittelevät kulut toiminnoittain, on esitettävä kululajikohtaista lisäinformaatiota esimerkiksi poistoista ja työsuhde-etuuksista aiheutuvista kuluista.
                        
                     
                  
               
                     94.
                  
                  
                     Valitaanko toimintokohtainen vai kululajikohtainen erittelytapa, riippuu sekä historiallisista että toimialaan liittyvistä tekijöistä ja yhteisön toiminnan luonteesta. Kumpikin menetelmä tuo esille kulut, jotka saattavat vaihdella välittömästi tai välillisesti yhteisön myynnin tai tuotannon tason mukaan. Koska kummallakin esittämistavalla on etunsa erityyppisiä yrityksiä ajatellen, johdon on tämän standardin mukaan valittava merkityksellisin ja luotettavin esittämistapa. Toimintokohtaista jaottelua käytettäessä on kuitenkin annettava lisätietoja, koska kululajikohtainen informaatio on hyödyllistä vastaisia rahavirtoja ennustettaessa. ”Työsuhde-etuuksilla” tarkoitetaan kappaleessa 93 samaa kuin IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet.
                  
               
                     95.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä joko tuloslaskelmassa tai oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa osingot, jotka on kirjattu kaudella voitonjaoksi omistajille, sekä niitä vastaava osakekohtainen määrä.
                        
                     
                  
               Laskelma oman pääoman muutoksista
         
                     96.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä laskelma oman pääoman muutoksista, joka osoittaa:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kauden voiton tai tappion;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaikki kauden tuotto- ja kuluerät, jotka on muiden standardien tai tulkintojen sisältämien vaatimusten mukaisesti kirjattu suoraan omaan pääomaan, ja näiden erien yhteenlasketun määrän; sekä
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kauden kokonaistuotot ja kulut ((a):n ja (b):n yhteismääränä), siten, että emoyrityksen omistajille ja vähemmistölle kuuluvat yhteenlasketut määrät esitetään erikseen;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IAS 8:n mukaisesti kirjattujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten ja virheiden korjausten vaikutukset kuhunkin oman pääoman erään.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     97.
                  
                  
                     
                        
                           Lisäksi yhteisön on esitettävä joko oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       liiketoimet omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa, niin että varojen jakaminen omistajille esitetään erikseen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kertyneet voittovarat (ts. kertyneet voitot tai tappiot) kauden alussa ja lopussa ja niissä kauden aikana tapahtuneet muutokset;
                                    
                                 
                                 
                                    sekä
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jokaisesta osakepääoman tai muun vastaavan pääoman lajista ja ylikurssirahastosta sekä jokaisesta muusta rahastosta täsmäytyslaskelma, joka osoittaa määrän kauden alussa ja lopussa sekä jokaisen muutoksen erikseen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     98.
                  
                  
                     Yhteisön oman pääoman muutokset kahden tilinpäätöspäivän välillä kuvastavat sen nettovarallisuuden lisäystä tai vähennystä kauden aikana. Oman pääoman muutos kauden aikana vastaa yhteisön toiminnasta kaudella kertyneiden tuottojen ja kulujen kokonaismäärää, voitot ja tappiot mukaan luettuina (olipa nämä tuotot ja kulut kirjattu tulosvaikutteisesti tai suoraan oman pääoman muutoksiksi), jos ei oteta huomioon sellaisia muutoksia, jotka johtuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa (esimerkiksi oman pääoman sijoitukset, yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisin hankkiminen ja osingonjako) ja tällaisiin liiketoimiin välittömästi liittyviä transaktiomenoja.
                  
               
                     99.
                  
                  
                     Kaikki kaudella kirjatut tuotto- ja kuluerät on tämän standardin mukaan sisällytettävä tuloslaskelmaan, ellei jokin standardi tai tulkinta toisin määrää. Muiden standardien mukaan jotkin voitot ja tappiot (esimerkiksi uudelleenarvostuksesta johtuvat lisäykset tai vähennykset, tietyt kurssierot, myytävissä olevien rahoitusvarojen arvostusvoitot tai -tappiot sekä näihin liittyvät kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot) on kirjattava suoraan oman pääoman muutoksiksi. Koska kaikki tuotot ja kulut on tärkeää ottaa huomioon arvioitaessa yhteisön taloudellisen aseman muutoksia kauden aikana, tämän standardin mukaan tilinpäätökseen on sisällytettävä oman pääoman muutoksia osoittava laskelma, jossa näytetään yhteisön kaikki tuotot ja kulut, myös ne jotka on kirjattu suoraan omaan pääomaan.
                  
               
                     100.
                  
                  
                     IAS 8:n mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on toteutettava tekemällä takautuvat oikaisut, mikäli se on käytännössä mahdollista, elleivät jonkin toisen standardin tai tulkinnan sisältämät siirtymäsäännöt toisin määrää. IAS 8:n mukaan myös virheiden korjaamiseksi tehtävät muutokset toteutetaan takautuvasti, mikäli se on käytännössä mahdollista. Takautuvat oikaisut ja muutokset tehdään kertyneisiin voittovaroihin, ellei jokin standardi tai tulkinta edellytä jonkin muun oman pääoman erän takautuvaa oikaisemista. Kappaleen 96(d) mukaan oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on esitettävä kuhunkin oman pääoman erään tehtyjen oikaisujen kokonaismäärät siten, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista ja virheiden korjauksista johtuvat oikaisut esitetään erikseen. Nämä oikaisut esitetään jokaiselta aikaisemmalta kaudelta ja kauden alussa.
                  
               
                     101.
                  
                  
                     Kappaleiden 96 ja 97 mukaiset vaatimukset voidaan täyttää usealla eri tavalla. Yksi esimerkki on sarakepohjainen malli, jossa täsmäytetään kunkin oman pääoman erän määrät kauden alussa ja lopussa. Vaihtoehtoisesti oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa voidaan esittää vain kappaleessa 96 määrätyt erät. Näin toimittaessa kappaleessa 97 tarkoitetut erät esitetään liitetietoina.
                  
               Rahavirtalaskelma
         
                     102.
                  
                  
                     Rahavirtalaskelma antaa tilinpäätöksen käyttäjille hyödyllistä informaatiota, sillä se antaa perustan, jonka mukaan voidaan arvioida yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja ja sen tarvetta käyttää näitä rahavaroja. IAS 7 Rahavirtalaskelmat sisältää rahavirtalaskelman ja siihen liittyvien tietojen esittämistä koskevat vaatimukset.
                  
               Liitetiedot
         Rakenne
         
                     103.
                  
                  
                     
                        
                           Liitetiedoissa on:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       esitettävä tilinpäätöksen laatimisperusteet sekä yksityiskohtaiset laatimisperiaatteet kappaleiden 108 - 115 mukaisesti;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       esitettävä sellainen IFRS-standardien vaatima informaatio, jota ei esitetä taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa eikä rahavirtalaskelmassa;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       annettava lisäinformaatiota, jota ei esitetä taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai rahavirtalaskelmassa mutta jolla on merkitystä jonkin näistä laskelmista ymmärtämiseksi.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     104.
                  
                  
                     
                        
                           Liitetiedot on esitettävä järjestelmällisellä tavalla niin pitkälti kuin se on käytännössä mahdollista. Kunkin taseen, tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman erän on sisällettävä viittaus mahdolliseen liitetietoinformaatioon ja päinvastoin.
                        
                     
                  
               
                     105.
                  
                  
                     Liitetiedot esitetään yleensä seuraavassa järjestyksessä, joka auttaa käyttäjiä ymmärtämään tilinpäätöstä ja vertaamaan sitä toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ilmoitus IFRS-standardien noudattamisesta (ks. kappale 14);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 yhteenveto merkittävistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista (ks. kappale 108);
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 taseessa, tuloslaskelmassa oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettäviä eriä koskeva lisäinformaatio siinä järjestyksessä kuin kyseiset laskelmat ja erät on esitetty;
                                 sekä
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 muut tiedot, kuten:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             ehdolliset velat (ks. IAS 37) ja sopimuksiin perustuvat sitoumukset, joita ei ole merkitty taseeseen;
                                             ja
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             ei-rahamääräiset tiedot, esimerkiksi rahoitusriskien hallinnan tavoitteet ja periaatteet (ks. IAS 32).
                                          
                                       
                           
               
                     106.
                  
                  
                     Joissakin tapauksissa voi olla tarpeellista tai toivottavaa vaihtaa tiettyjen liitetietojen järjestystä. Esimerkiksi tulosvaikutteisesti kirjattuja käyvän arvon muutoksia koskevat tiedot voidaan esittää yhdessä rahoitusinstrumenttien erääntymisaikoja koskevien tietojen kanssa, vaikka edelliset koskevat tuloslaskelmaa ja jälkimmäiset tasetta. Järjestelmällinen rakenne kuitenkin säilytetään, mikäli se on käytännössä mahdollista.
                  
               
                     107.
                  
                  
                     Sovellettua tilinpäätöksen laatimisperustetta ja yksityiskohtaisia laatimisperiaatteita koskeva informaatio voidaan esittää tilinpäätöksen erillisenä osana.
                  
               Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen
         
                     108.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä merkittäviä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevassa yhteenvedossa:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilinpäätöstä laadittaessa sovellettu arvostusperuste (tai -perusteet);
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaikki muut sovelletut laatimisperiaatteet, joiden esittämisellä on merkitystä tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     109.
                  
                  
                     Käyttäjien on tärkeää olla tietoisia tilinpäätöksessä käytetystä arvostusperusteesta (tai -perusteista) (esimerkiksi alkuperäinen hankintameno, jälleenhankinta-arvo, nettorealisointiarvo, käypä arvo tai kerrytettävissä oleva rahamäärä), koska tilinpäätöksen laatimisperuste vaikuttaa merkittävästi heidän tekemiinsä analyyseihin. Silloin kun tilinpäätöksessä on käytetty useampaa kuin yhtä arvostusperustetta – esimerkiksi kun tietyt hyödykeryhmät on arvostettu uudelleen – riittää, että ilmoitetaan ne varojen ja velkojen ryhmät, joihin kutakin arvostusperustetta on sovellettu.
                  
               
                     110.
                  
                  
                     Tiettyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä päättäessään johto harkitsee, auttaisiko niiden esittäminen käyttäjiä ymmärtämään, miten liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet vaikuttavat tilinpäätöksen osoittamaan taloudelliseen tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Tiettyjen laatimisperiaatteiden esittämisestä on hyötyä käyttäjille erityisesti silloin, kun nämä periaatteet on valittu standardien ja tulkintojen sallimista vaihtoehdoista. Yksi esimerkki on tieto siitä, soveltaako yhteisyrityksen osapuoli suhteellista yhdistelyä vai pääomaosuusmenetelmää osuuteensa yhteisen määräysvallan alaisessa yksikössä (ks. IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä). Joissakin standardeissa nimenomaisesti vaaditaan tiettyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämistä, ja tämä kattaa myös johdon tekemät valinnat sallittujen laatimisperiaatteiden välillä. Esimerkiksi IAS 16:n mukaan on esitettävä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden ryhmiin sovellettavat arvostusperusteet. IAS 23:nVieraan pääoman menotmukaan tilinpäätöksessä on esitettävä, onko vieraan pääoman menot kirjattu välittömästi kuluksi vai aktivoitu osana ehdot täyttävien hyödykkeiden hankintamenoa.
                  
               
                     111.
                  
                  
                     Kukin yhteisö ottaa huomioon toimintansa luonteen ja harkitsee, mitä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sen tilinpäätöksen käyttäjät voisivat odottaa sen tyyppisen yhteisön esittävän. Esimerkiksi tuloverovelvollisen yrityksen odottaisi esittävän tuloveroihin sovelletut periaatteet, myös laskennallisiin verovelkoja ja -saamisia koskevat. Silloin kun yhteisöllä on merkittäviä ulkomaisia yksiköitä tai paljon ulkomaanrahan määräisiä liiketoimia, sen voidaan odottaa ilmoittavan periaatteet, joita noudatetaan kurssivoittojen ja -tappioiden kirjaamisessa. Silloin kun on toteutunut yritysten yhteenliittymiä, ilmoitetaan liikearvon ja vähemmistön osuuden määrittämiseen käytetyt periaatteet.
                  
               
                     112.
                  
                  
                     Jotkin laatimisperiaatteet voivat olla merkittäviä yhteisön toiminnan luonteen vuoksi, vaikka kauden tai aikaisempien kausien luvut eivät olisi olennaisia. On myös perusteltua ilmoittaa kaikki merkittävät laatimisperiaatteet, joita mikään IFRS-standardi ei nimenomaisesti vaadi vaan jotka on valittu ja joita on sovellettu IAS 8:n mukaisesti.
                  
               
                     113.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on annettava joko merkittävien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden yhteenvedossa tai muualla liitetiedoissa tiedot harkinnasta – muusta kuin arvioita edellyttävästä (ks. kappale 116) – jota johto on käyttänyt yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan ja jolla on eniten vaikutusta tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin.
                        
                     
                  
               
                     114.
                  
                  
                     Johto käyttää yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan paljon harkintaa – muutakin kuin arvioita edellyttävää – jolla saattaa olla merkittävä vaikutus tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. Johto käyttää harkintaa esimerkiksi määrittäessään:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ovatko rahoitusvarat eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 milloin rahoitusvarojen ja vuokrattujen hyödykkeiden omistamiselle ominaiset merkittävät riskit ja edut ovat siirtyneet olennaisilta osin toisille yhteisöille;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 ovatko tietyt tuotteiden myynnit tosiasialliselta sisällöltään rahoitusjärjestelyjä, jolloin ne eivät synnytä tuottoja;
                                 ja
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 onko yhteisön ja erityistä tarkoitusta varten perustetun yksikön välisen suhteen tosiasiallinen luonne sellainen, että se osoittaa yhteisön käyttävän määräysvaltaa erityistä tarkoitusta varten perustetussa yksikössä.
                              
                           
               
                     115.
                  
                  
                     Joitakin kappaleen 113 mukaisia tietoja vaaditaan muissa standardeissa. Esimerkiksi IAS 27:n mukaan yhteisön on ilmoitettava, miksi yhteisön omistus ei johda määräysvallan syntymiseen sijoituskohteessa, joka ei ole tytäryritys vaikka yli puolet sen äänivallasta tai potentiaalisesta äänivallasta omistetaan joko suoraan tai tytäryritysten kautta epäsuorasti. IAS 40:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava kriteerit, joita yhteisö käyttää sijoituskiinteistön erottamiseen omassa käytössä olevasta kiinteistöstä ja kiinteistöstä, joka on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, silloin kun kiinteistöjen luokitteleminen on hankalaa.
                  
               Arvioihin liittyvät keskeiset epävarmuustekijät
         
                     116.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on annettava liitetiedoissa informaatiota keskeisistä tulevaisuutta koskevista oletuksista ja muista sellaisista tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvistä keskeisistä epävarmuustekijöistä, jotka aiheuttavat merkittävän riskin varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen muuttumisesta olennaisesti seuraavan tilikauden aikana. Liitetiedoissa on annettava kyseisistä varoista ja veloista seuraavat tiedot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       niiden luonne;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       niiden tilinpäätöspäivän kirjanpitoarvot.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     117.
                  
                  
                     Joidenkin omaisuuserien ja velkojen kirjanpitoarvon määrittäminen edellyttää, että arvioidaan epävarmojen tulevaisuuden tapahtumien vaikutuksia näihin varoihin ja velkoihin tilinpäätöspäivänä. Jos ei esimerkiksi ole olemassa viime aikoina todettuja markkinahintoja, joita voitaisiin käyttää seuraavien omaisuuserien ja velkojen arvostamiseen, on välttämätöntä tehdä tulevaisuuteen suuntautuvia arvioita, jotta pystytään määrittämään aineellisista käyttöomaisuushyödykeryhmistä kerrytettävissä oleva rahamäärä, teknisen vanhentumisen vaikutus vaihto-omaisuuteen, käynnissä olevan oikeudenkäynnin tuloksesta riippuvat varaukset ja pitkäaikaisiin työsuhde-etuuksiin liittyvät velat, esimerkiksi eläkevelvoitteet. Näihin arvioihin liittyy oletuksia esimerkiksi riskeihin perustuvista oikaisuista rahavirtoihin tai käytettäviin diskonttauskorkoihin, tulevista palkkojen muutoksista ja muihin menoihin vaikuttavista tulevista hinnanmuutoksista.
                  
               
                     118.
                  
                  
                     Kappaleen 116 mukaisesti esitettävät tiedot keskeisistä oletuksista ja muista arvioihin liittyvistä keskeisistä epävarmuustekijöistä liittyvät sellaisiin arvioihin, jotka edellyttävät johdolta kaikkein vaativinta, subjektiivisinta tai monimutkaisinta harkintaa. Kun mahdollisiin tuleviin toteumiin liittyviin epävarmuustekijöihin vaikuttavien muuttujien ja oletusten määrä kasvaa, harkinta muuttuu subjektiivisemmaksi ja monimutkaisemmaksi ja varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen olennaisten muutosten todennäköisyys kasvaa yleensä vastaavasti.
                  
               
                     119.
                  
                  
                     Kappaleen 116 mukaisia tietoja ei vaadita esitettäväksi varoista ja veloista, joihin liittyy merkittävä riski kirjanpitoarvojen muuttumisesta olennaisesti seuraavan tilikauden aikana, jos ne arvostetaan tilinpäätöspäivänä käypään arvoon, joka perustuu viime aikoina todettuihin markkinahintoihin (niiden käyvät arvot saattavat muuttua olennaisesti seuraavan tilikauden aikana, mutta nämä muutokset eivät aiheutuisi oletuksista tai muista tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvistä epävarmuustekijöistä).
                  
               
                     120.
                  
                  
                     Kappaleen 116 mukaiset tiedot esitetään tavalla, joka auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä ymmärtämään, millaista harkintaa johto on käyttänyt tulevaisuuden ja muiden arvioihin liittyvien keskeisten epävarmuustekijöiden suhteen. Esitettävän informaation luonne ja laajuus vaihtelevat tehtyjen oletusten ja muiden olosuhteiden mukaan. Esimerkkejä esitettävistä tiedoista:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 oletusten tai muiden arvioihin liittyvien epävarmuustekijöiden luonne;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kirjanpitoarvojen herkkyys niitä laskettaessa käytetyille menetelmille, oletuksille ja arvioille, sekä syy josta tämä herkkyys johtuu;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 epävarmuustekijän odotettu toteuma sekä niiden varojen ja velkojen, joihin sillä on vaikutusta, kirjanpitoarvojen jokseenkin mahdollisten toteumien vaihteluväli seuraavan tilikauden aikana;
                                 ja
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 selostus muutoksista, jotka on tehty kyseisiä omaisuuseriä ja velkoja koskeviin aikaisempiin oletuksiin, jos epävarmuus on edelleen olemassa.
                              
                           
               
                     121.
                  
                  
                     Budjettia tai ennusteita ei tarvitse esittää kappaleen 116 mukaisissa tiedoissa.
                  
               
                     122.
                  
                  
                     Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista ilmoittaa keskeisen oletuksen tai muun tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvän keskeisen epävarmuustekijän mahdollisten vaikutusten laajuutta, yhteisö ilmoittaa, että nykyisen tietämyksen perusteella on jokseenkin mahdollista, että oletuksista poikkeamat tulemat saattavat seuraavan tilikauden aikana edellyttää olennaista oikaisua sen omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon, johon niillä on vaikutusta. Yhteisö ilmoittaa kaikissa tapauksissa sen nimenomaisen omaisuuserän tai velan (tai omaisuuserien tai velkojen ryhmän) luonteen ja kirjanpitoarvon, johon oletuksella on vaikutusta.
                  
               
                     123.
                  
                  
                     Kappaleen 113 mukaiset tiedot siitä erityisestä harkinnasta, jota johto on käyttänyt yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan, eivät koske kappaleessa 116 tarkoitettuja arvioihin liittyviä keskeisiä epävarmuustekijöitä.
                  
               
                     124.
                  
                  
                     Toisissa standardeissa vaaditaan joidenkin sellaisten keskeisten oletusten ilmoittamista, jota kappale 116 muutoinkin edellyttäisi. Esimerkiksi IAS 37:n mukaan tilinpäätöksessä on tietyissä tapauksissa ilmoitettava tärkeimmät vastaisia tapahtumia koskevat oletukset, jotka vaikuttavat kuhunkin varausten ryhmään. IAS 32:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava merkittävät oletukset, joita on käytetty käypään arvoon arvostettavien rahoitusvarojen ja -velkojen käypiä arvoja arvioitaessa. IAS 16:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava merkittävät olettamukset, joita on käytetty arvioitaessa uudelleenarvostettujen aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden käypiä arvoja.
                  
               Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         
                     125.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä liitetiedoissa:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osingot, joita on ehdotettu jaettaviksi tai joiden jakamisesta on tehty päätös ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi mutta joita ei ole kirjattu kaudelle voitonjakona omistajille, sekä vastaava osakekohtainen määrä;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       etuosakkeille kertyneet kirjaamattomat osingot.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     126.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot, ellei niitä esitetä muualla tilinpäätöksessä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yhteisön kotipaikka ja oikeudellinen muoto, kotimaa ja rekisteröity osoite (tai pääasiallinen toimipaikka, mikäli se poikkeaa rekisteröidystä osoitteesta);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kuvaus yhteisön toiminnan luonteesta ja pääasiallisista toiminnoista;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       emoyrityksen ja koko konsernin emoyrityksen nimi.
                                    
                                 
                              
                           
               VOIMAANTULO
         
                     127.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               IAS 1:N (UUDISTETTU 1997) KUMOAMINEN
         
                     128.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa vuonna 1997 uudistetun IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen.
                  
               
            LIITE
            Muutokset muihin määräyksiin
            
               Tämän liitteen sisältämiä muutoksia on sovellettava 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        Joulukuussa 2003 voimassa olevissa IFRS-standardeissa, IAS-standardit ja tulkinnat mukaan luettuina:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    viittaukset ”nettovoittoon tai -tappioon” muutetaan viittauksiksi ”voittoon tai tappioon”;
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    viittaukset ”tilinpäätökseen sisältyviin liitetietoihin” muutetaan viittauksiksi ”liitetietoihin”;
                                    ja
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    viittaukset ”osakepääomaan” muutetaan viittauksiksi ”osakepääomaan tai muuhun vastaavaan pääomaan”.
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        IAS 12:n Tuloverot kappaleet 69 ja 70 poistetaan.
                     
                  
                        A4.
                     
                     
                        IAS 19:n Työsuhde-etuudet kappale 23 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    23.
                                 
                                 
                                    Vaikka tämä standardi ei edellytä erityisten lyhytaikaisia työsuhde-etuuksia koskevien tietojen esittämistä tilinpäätöksessä, toiset standardit saattavat sisältää tietojen esittämistä koskevia vaatimuksia. Esimerkiksi IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä mukaan on ilmoitettava johtoon kuuluville avainhenkilöille annetut työsuhde-etuudet. IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaan tilinpäätöksessä on esittävä työsuhde-etuuksista aiheutuvat kulut.
                                 
                              
                  
                        A5.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A6.
                     
                     
                        IAS 34:ään Osavuosikatsaukset tehdään seuraavat muutokset:
                        Kappale 5 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    5.
                                 
                                 
                                    IAS 1:ssä määritellään, että tilinpäätös kokonaisuudessaan sisältää seuraavat osat:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                tase;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                tuloslaskelma;
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                oman pääoman muutoksia koskeva laskelma, joka osoittaa joko:
                                                
                                                            (i)
                                                         
                                                         
                                                            kaikki oman pääoman muutokset; tai
                                                         
                                                      
                                                            (ii)
                                                         
                                                         
                                                            muut oman pääoman muutokset kuin ne, jotka aiheutuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa;
                                                         
                                                      
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                rahavirtalaskelma;
                                                ja
                                             
                                          
                                                (e)
                                             
                                             
                                                liitetiedot, joihin sisältyy yhteenveto merkittävistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista sekä muita selittäviä liitetietoja.
                                             
                                          Kappale 12 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                                    
                                                12.
                                             
                                             
                                                IAS 1 sisältää ohjeistusta tilinpäätöksen rakenteesta. IAS 1:n soveltamisohjeistuksessa havainnollistetaan, miten tase, tuloslaskelma ja oman pääoman muutoksia osoittava laskelma voidaan esittää.
                                             
                                          Kappale 13 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                                    
                                                13.
                                             
                                             
                                                IAS 1 edellyttää, että oman pääoman muutoksia osoittava laskelma esitetään yhteisön tilinpäätöksen erillisenä osana, ja se sallii sellaisten oman pääoman muutosten, jotka johtuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa (mukaan lukien varojen jakaminen omistajille), esittämisen joko kyseisessä laskelmassa tai vaihtoehtoisesti liitetiedoissa. Yhteisö noudattaa osavuosikatsauksessa oman pääoman muutoksia koskevassa laskelmassa samaa esittämismuotoa kuin viimeisimmässä vuositilinpäätöksessä.
                                             
                                          
                              
                  
                        A7.
                     
                     
                        IAS 35:n Lopetettavat toiminnot kappaleet 39 ja 40 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    39.
                                 
                                 
                                    Kappaleiden 27 - 37 edellyttämät tiedot saadaan esittää joko liitetiedoissa tai taseessa, tuloslaskelmassa tai oman pääoman muutoksia koskevassa laskelmassa lukuun ottamatta: kappaleen 31 (a) mukaisesti lopetettavalle toiminnolle kohdistettavissa olevista omaisuuseristä luopumisesta tai velkojen suorittamisesta kirjattua voittoa tai tappiota ennen veroja.
                                 
                              
                                    40.
                                 
                                 
                                    IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaan lopetettaville toiminnoille kohdistettavissa olevista omaisuuseristä luopumisesta tai velkojen suorittamisesta kirjattu voitto tai tappio ennen veroja on esitettävä tuloslaskelmassa. Kappaleen 27(f) ja (g) edellyttämien tietojen esittämistä tuloslaskelmassa ja rahoituslaskelmassa suositellaan.
                                 
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A9.
                     
                     
                        IAS 41:een Maatalous tehdään seuraavat muutokset.
                        Kappale 39 poistetaan.
                        Kappale 53 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    53.
                                 
                                 
                                    Maataloustoiminta on usein alttiina ilmastollisille riskeille, sairauksille ja muille luonnonriskeille. Mikäli toteutuu tapahtuma, jonka johdosta syntyy olennainen tuotto- tai kuluerä, tämän erän luonne ja määrä esitetään tilinpäätöksessä IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti. Esimerkkejä tällaisista tapahtumista ovat tarttuvan sairauden puhkeaminen, tulva, ankarat kuivat kaudet tai pakkaset ja hyönteisten aiheuttama tuho.
                                 
                              
                  
                        A10.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A11.
                     
                     
                        SIC-32:n Aineettomat hyödykkeet — verkkosivustoista johtuvat menot kappale 5 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    5.
                                 
                                 
                                    Tämä tulkinta ei koske menoja, jotka johtuvat verkkosivuston laitteistojen (esimerkiksi verkkopalvelimien, koekäyttöpalvelimien, tuotantopalvelimien ja Internet-yhteyksien) hankinnasta, kehittämisestä ja käytöstä. Tällaisia menoja käsitellään IAS 16:n mukaisesti. Jos yhteisölle syntyy menoja siitä, että sen verkkosivustoa pitää yllä palveluntuottaja, nämä menot kirjataan kuluiksi kohdan IAS 1.78 ja yleisten perusteiden mukaisesti silloin, kun palvelu saadaan.
                                 
                              
                  
      
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 2
         Vaihto-omaisuus
         SISÄLLYS
         Tavoite
         Soveltamisala
         Määritelmät
         Vaihto-omaisuuden arvostaminen
         Vaihto-omaisuuden hankintameno
         Ostomenot
         Valmistusmenot
         Muut menot
         Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus
         Biologisista hyödykkeistä korjatun vaihto-omaisuuden hankintameno
         Hankintamenon määrittämismenetelmät
         Hankintamenon selvittämistavat
         Nettorealisointiarvo
         Kuluksi kirjaaminen
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Voimaantulo
         Toisten määräysten kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 2:n (uudistettu 1993) Vaihto-omaisuus, ja sitä sovelletaan 1 päivänä tammikuuta 2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         TAVOITE
         
                     1.
                  
                  
                     Tämän standardin tarkoituksena on määrätä vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelystä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelyssä ensisijaista on ratkaista se hankintamenon määrä, joka merkitään taseeseen varoiksi ja pidetään taseessa siihen asti, kunnes sitä vastaavat tuotot kirjataan. Tämä standardi sisältää ohjeita hankintamenon määrittämisestä ja sen myöhemmästä kuluksi kirjaamisesta, johon kuuluvat myös mahdolliset nettorealisointiarvoon pääsemiseksi tehtävät kulukirjaukset. Ohjeistusta annetaan myös erilaisista hankintamenon selvittämistavoista.
                  
               SOVELTAMISALA
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia sovelletaan kaikkeen vaihto-omaisuuteen seuraavia vaihto-omaisuuseriä lukuun ottamatta:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       keskeneräiset pitkäaikaishankkeet sekä niihin välittömästi liittyvät palvelusopimukset (ks. IAS 11 Pitkäaikaishankkeet);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       rahoitusinstrumentit;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       maataloustoimintaan liittyvät biologiset hyödykkeet ja maataloustuotteet korjuuajankohtana (ks. IAS 41 Maatalous).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia ei sovelleta seuraavanlaiseen vaihto-omaisuuteen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tuottajan vaihto-omaisuuteen kuuluvat maa- ja metsätalouden tuotteet, maataloustuotteet korjuun jälkeen, sekä mineraalit ja niistä jalostetut tuotteet siltä osin, kuin ne arvostetaan nettorealisointiarvoon kyseisillä toimialoilla vakiintuneiden käytäntöjen mukaisesti. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, tämän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hyödykevälityksen ja -kaupan harjoittajien vaihto-omaisuus siltä osin kuin nämä arvostavat vaihto-omaisuutensa käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä johtuvilla menoilla, kirjataan tämän arvon muutokset tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana ne ovat tapahtuneet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     Kappaleessa 3(a) tarkoitettu vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, joka määritetään tietyissä tuotantoprosessin vaiheissa. Näin tehdään esimerkiksi, kun sato on korjattu tai mineraalit on erotettu ja niiden myynti on varmistettu termiinisopimuksella tai julkisen vallan antamalla takuulla tai on olemassa toimivat markkinat ja myymättä jäämisen riski on merkityksetön. Tällainen vaihto-omaisuus jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Välityksen ja kaupan harjoittajilla tarkoitetaan toimijoita, jotka ostavat tai myyvät hyödykkeitä toisten lukuun tai omaan lukuunsa. Kappaleessa 3(b) tarkoitettu vaihto-omaisuus on hankittu pääasiassa lähitulevaisuudessa myytäväksi ja voiton saamiseksi hinnan tai välityksen ja kaupan harjoittajan katteen vaihteluista. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon, se jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.
                  
               MÄÄRITELMÄT
         
                     6.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Vaihto-omaisuutta ovat omaisuuserät, jotka:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ovat käsiteltävinä tuotantoprosessissa tällaista myyntiä varten;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ovat tuotantoprosessissa tai palveluja tuotettaessa kulutettavaksi tarkoitettuja raaka-aineita tai tarvikkeita.
                                    
                                 
                              
                           
                        Nettorealisointiarvo on tavanomaisessa liiketoiminnassa saatava arvioitu myyntihinta, josta on vähennetty arvioidut valmiiksi saattamisesta johtuvat menot sekä arvioidut myynnin toteutumiseksi välttämättömät menot.
                     
                     
                        Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
                     
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Nettorealisointiarvo viittaa siihen nettomäärään, jonka yritys odottaa saavansa myydessään vaihto-omaisuuden tavanomaisessa liiketoiminnassa. Käypä arvo kuvastaa sitä rahamäärää, johon sama vaihto-omaisuus voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien ja liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien välillä markkinoilla. Ensiksi mainittu on yhteisökohtainen arvo, jälkimmäinen ei. Vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo voi olla erisuuruinen kuin myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetty käypä arvo.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Vaihto-omaisuus käsittää ostetut ja myytäväksi tarkoitetut hyödykkeet, joihin kuuluvat esimerkiksi vähittäiskauppiaan ostamat myytäväksi tarkoitetut kauppatavarat taikka myytäväksi tarkoitetut maa-alueet ja muut kiinteistöt. Yhteisön valmistamat valmiit tuotteet ja tuotannossa olevat keskeneräiset tuotteet kuuluvat myös vaihto-omaisuuteen, joka niiden lisäksi sisältää tuotantoprosessissa käytettäväksi tarkoitetut raaka-aineet ja tarvikkeet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus sisältää kappaleen 19 mukaisesti sellaiset kappaleessa 19 kuvatut palveluista johtuvat menot, joita vastaavia tuottoja yhteisö ei vielä ole kirjannut (ks. IAS 18 Tuotot).
                  
               VAIHTO-OMAISUUDEN ARVOSTAMINEN
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           Vaihto-omaisuus on arvostettava hankintamenoon tai sitä alempaan nettorealisointiarvoon.
                        
                     
                  
               Vaihto-omaisuuden hankintameno
         
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Vaihto-omaisuuden hankintamenoon on sisällytettävä kaikki ostomenot, valmistusmenot sekä muut menot, jotka ovat aiheutuneet vaihto-omaisuuden saattamisesta sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä.
                        
                     
                  
               Ostomenot
         
                     11.
                  
                  
                     Vaihto-omaisuuden ostomenot sisältävät ostohinnan, tuontitullit ja muut verot (lukuun ottamatta niitä, jotka yhteisö saa myöhemmin takaisin verottajalta) sekä valmiiden tuotteiden, raaka-aineiden ja palvelujen hankkimisesta välittömästi johtuvat kuljetus-, käsittely- ja muut menot. Paljous- ja muut alennukset ja muut vastaavat erät vähennetään ostomenoja määritettäessä.
                  
               Valmistusmenot
         
                     12.
                  
                  
                     Vaihto-omaisuuden valmistusmenot käsittävät välittömästi tuotannon määrään yhteydessä olevat menot, kuten esimerkiksi välittömät työsuorituksesta johtuvat menot. Vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin sisällytetään myös systemaattisesti kohdistettu osuus valmistuksen kiinteistä ja muuttuvista yleismenoista, jotka aiheutuvat raaka-aineiden jalostamisesta valmiiksi tuotteiksi. Valmistuksen kiinteitä yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka pysyvät suhteellisen samansuuruisina tuotannon määrästä riippumatta, kuten esimerkiksi tehdasrakennusten ja laitteiden poistot ja huoltomenot sekä tehtaan johdon ja hallinnon menot. Valmistuksen muuttuvia yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka vaihtelevat välittömästi tai lähes välittömästi tuotannon määrän mukaan, kuten esimerkiksi välilliset aineista ja työsuorituksesta johtuvat menot.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Valmistuksen kiinteät yleismenot kohdistetaan valmistusmenoihin tuotantolaitoksen normaalin toiminta-asteen mukaisesti. Normaali toiminta-aste on se tuotannon määrä, joka odotetaan saavutettavan useana kautena tai jaksona keskimäärin normaaleissa olosuhteissa, suunnitelluista huolloista aiheutuva kapasiteetin menetys huomioon ottaen. Myös toteutuneen tuotannon määrää voidaan käyttää, jos se on lähellä normaalia toiminta-astetta. Suoriteyksiköille kohdistettavat kiinteät yleismenot eivät lisäänny tuotannon vähäisyyden tai seisokkien seurauksena. Kohdistamattomat yleismenot kirjataan kuluksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet. Niillä kausilla, joiden aikana tuotannon määrä on epätavallisen korkea, yksittäiselle suoriteyksikölle kohdistettavaa kiinteiden yleismenojen määrää alennetaan, jotta vaihto-omaisuuden taseeseen merkittävä arvo ei ylitä hankintamenoa. Valmistuksen muuttuvat yleismenot kohdistetaan suoriteyksiköille tuotantolaitoksen todellisen käytön mukaisesti.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Tuotantoprosessissa voidaan valmistaa useampia tuotteita samanaikaisesti. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun valmistetaan toisiinsa liittyviä tuotteita tai kun kyseessä ovat päätuote ja sivutuote. Kun tuotteiden valmistusmenot eivät ole erikseen yksilöitävissä, ne kohdistetaan tuotteille järkevällä ja johdonmukaisella tavalla. Kohdistaminen voi perustua esimerkiksi tuotteiden suhteellisiin myyntiarvoihin tuotannon siinä vaiheessa, jossa tuotteet ovat erikseen yksilöitävissä, tai tuotannon valmistumisvaiheessa. Useimmat sivutuotteet ovat luonteensa mukaisesti epäolennaisia. Tällöin ne arvostetaan usein nettorealisointiarvoon, joka vähennetään päätuotteen hankintamenosta. Tämä johtaa siihen, että päätuotteen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti sen hankintamenosta.
                  
               Muut menot
         
                     15.
                  
                  
                     Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään muita menoja vain siinä määrin kuin ne aiheutuvat vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä. Hankintamenoon saattaa olla tarkoituksenmukaista sisällyttää esimerkiksi valmistuksesta johtumattomia yleismenoja tai menoja, jotka aiheutuvat tuotteiden suunnittelusta tiettyjä asiakkaita varten.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Vaihto-omaisuuden hankintamenoon ei lueta esimerkiksi seuraavia menoja, jotka kirjataan kuluksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 epätavallisen suuret ainehävikit, työsuorituksesta johtuvat menot tai muut valmistusmenot;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 varastointimenot, jolleivät ne ole välttämättömiä tuotantoprosessissa ennen seuraavaa tuotantovaihetta;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 hallinnon yleismenot, jotka eivät myötävaikuta vaihto-omaisuuden saattamiseen siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä;
                                 sekä
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 myynnin menot.
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot yksilöidään ne rajoitetut tapaukset, joissa vieraan pääoman menot sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Yhteisö saattaa hankkia vaihto-omaisuutta tavanomaista pitemmällä maksuajalla. Kun tällaiseen järjestelyyn tosiasiallisesti sisältyy rahoituselementti, niin tämä elementti – esimerkiksi tavanomaisiin maksuehtoihin perustuvan hinnan ja maksettavan määrän välinen erotus – kirjataan korkokuluksi rahoituksen kestoajalle.
                  
               Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus
         
                     19.
                  
                  
                     Jos palvelujen tuottajilla on vaihto-omaisuutta, se arvostetaan niille syntyneitä tuotantomenoja vastaavaan määrään. Nämä menot koostuvat pääasiallisesti välittömästi palvelun tuotannossa työskentelevän henkilöstön – työnjohto mukaan luettuna – työsuorituksesta johtuvista menoista ja muista henkilöstöön liittyvistä menoista sekä kohdistettavissa olevista yleismenoista. Myynnin ja yleishallinnon henkilöstöön liittyviä menoja ei sisällytetä hankintamenoon, vaan ne kirjataan kuluksi sillä kaudella, jonka aikana ne ovat toteutuneet. Palvelun tuottajan vaihto-omaisuuteen ei sisällytetä katteita eikä ei-kohdistettavissa olevia yleismenoja, jotka usein sisältyvät palvelujen tuottajien perimiin hintoihin.
                  
               Biologisista hyödykkeistä korjatun vaihto-omaisuuden hankintameno
         
                     20.
                  
                  
                     IAS 41:n Maatalous mukaan vaihto-omaisuus, joka koostuu maataloustuotteista, jotka yritys on korjannut biologisista hyödykkeistään, arvostetaan alun perin kirjanpitoon merkittäessä korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä on vaihto-omaisuuden kyseisen päivän hankintameno tätä standardia sovellettaessa.
                  
               Hankintamenon määrittämismenetelmät
         
                     21.
                  
                  
                     Hankintamenoa määritettäessä voidaan soveltaa erilaisia helpottavia menetelmiä, kuten esimerkiksi standardikustannuslaskentaa tai vähittäishintamenetelmää, jos niiden tuottamat tulokset suunnilleen vastaavat hankintamenoa. Standardikustannuksissa otetaan huomioon aineiden, tarvikkeiden, työn, tehokkuuden ja kapasiteetin käytön normaali taso. Standardikustannukset tarkistetaan säännöllisesti, ja niitä muutetaan tarvittaessa kulloisenkin tilanteen mukaisesti.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Vähittäishintamenetelmää käytetään usein vähittäiskaupan alalla määritettäessä sellaisen vaihto-omaisuuden hankintamenoa, joka sisältää suuren määrän nopeasti vaihtuvia tuotteita, joilla on samanlainen kate, ja johon muiden hankintamenon määrittämismenetelmien soveltaminen ei ole käytännössä mahdollista. Vaihto-omaisuuden hankintameno määritetään vähentämällä vaihto-omaisuuden myyntiarvosta bruttokateprosentin mukainen osuus. Käytettävää prosenttilukua määritettäessä otetaan huomioon vaihto-omaisuus, jonka myyntihinta on alennettu alkuperäistä myyntihintaa pienemmäksi. Usein käytetään keskimääräistä osastokohtaista prosenttia.
                  
               Hankintamenon selvittämistavat
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Vaihto-omaisuushyödykkeille, jotka eivät tavallisesti ole toisiinsa vaihdettavissa, sekä tiettyjä projekteja varten valmistetuille ja erotetuille tuotteille tai palveluille määritetään hankintameno siten, että niille osoitetaan niistä nimenomaisesti aiheutuneet yksilöidyt menot.
                        
                     
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Menojen tarkka yksilöiminen tarkoittaa, että tietyt menot osoitetaan yksittäisille vaihto-omaisuushyödykkeille. Tämä on tarkoituksenmukainen tapa käsitellä tiettyä projektia varten erotettuja hyödykkeitä riippumatta siitä, onko ne ostettu vai valmistettu itse. Menojen tarkka yksilöiminen ei kuitenkaan ole soveliasta silloin, kun vaihto-omaisuuteen sisältyy suuri määrä tavallisesti toisiinsa vaihdettavissa olevia hyödykkeitä. Tällaisissa tapauksissa menetelmää saatettaisiin käyttää ennalta määrätyn tulosvaikutuksen aikaansaamiseen valikoimalla vaihto-omaisuuteen jäävät hyödykkeet.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 23 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta määritetään FIFO-menetelmää tai painotetun keskihinnan menetelmää käyttäen. Yhteisön on sovellettava samaa hankintamenon selvittämistapaa kaikkeen vaihto-omaisuuteen, joka on luonteeltaan samanlaista ja samanlaisessa käytössä yhteisössä. Jos vaihto-omaisuuden luonne on erilainen tai se on erilaisessa käytössä, erilaiset hankintamenon selvittämistavat saattavat olla perusteltuja.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Esimerkiksi yhdessä liiketoimintasegmentissä käytettävä vaihto-omaisuus saattaa olla yhteisössä toisenlaisessa käytössä kuin vastaavanlainen vaihto-omaisuus jossakin toisessa liiketoimintasegmentissä. Vaihto-omaisuuserien erilainen maantieteellinen sijainti (tai vastaavat erilaiset verosäännökset) ei kuitenkaan sinänsä ole riittävä peruste käyttää erilaisia tapoja hankintamenon selvittämiseen.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     FIFO-menetelmää käytettäessä oletetaan, että ensiksi ostetut tai valmistetut vaihto-omaisuushyödykkeet myydään ensimmäisinä, ja näin ollen kauden lopun vaihto-omaisuus koostuu viimeksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä. Painotetun keskihinnan menetelmää käytettäessä kunkin hyödykkeen hankintameno määritetään kauden alkaessa yrityksellä olleiden ja kauden aikana ostettujen tai valmistettujen vastaavanlaisten hyödykkeiden hankintamenojen painotettuna keskiarvona. Keskiarvo voidaan laskea yhteisössä vallitsevista olosuhteista riippuen myös kausittain tai vastaanottoerittäin.
                  
               Nettorealisointiarvo
         
                     28.
                  
                  
                     Vaihto-omaisuudesta ei mahdollisesti ole saatavissa hankintamenoa vastaavaa määrää, jos omaisuus on vahingoittunut, vanhentunut kokonaan tai osaksi tai sen myyntihinta on alentunut. Hankintamenoa vastaavaa määrää ei mahdollisesti ole saatavissa myöskään silloin, kun arvioidut menot vaihto-omaisuuden valmiiksi saattamisesta tai arvioidut myynnin toteuttamiseksi tarvittavat menot ovat kasvaneet. Käytäntö, jonka mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään kulukirjauksella vastaamaan hankintamenoa pienempää nettorealisointiarvoa, on yhdenmukainen sen periaatteen kanssa, että varojen taseeseen merkittävä määrä ei saa ylittää määrää, joka odotetaan realisoitavan myymällä ne tai käyttämällä niitä.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi toteutetaan yleensä hyödykekohtaisesti. Joissakin tapauksissa voi kuitenkin olla tarkoituksenmukaista yhdistää samanlaisia tai toisiinsa liittyviä hyödykkeitä. Tämä voi koskea esimerkiksi hyödykkeitä, jotka kuuluvat samaan tuotelinjaan, joilla on sama tarkoitusperä tai lopullinen käyttötarkoitus, joita valmistetaan ja myydään samalla maantieteellisellä alueella ja joita ei ole käytännössä mahdollista arvioida erillään muista kyseisen tuotelinjan hyödykkeistä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentamiseksi tehtäviä kulukirjauksia ei ole soveliasta tehdä vaihto-omaisuusryhmittäin, esimerkiksi kaikista valmiista tuotteista tai koko toimialan tai maantieteellisen alueen vaihto-omaisuudesta. Palvelujen tuottajat selvittävät yleensä kustakin sellaisesta palvelusta johtuvat menot, josta veloitetaan erillinen myyntihinta. Siksi jokaista tällaista palvelua käsitellään erikseen.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Nettorealisointiarvo arvioidaan perustuen luotettavimpaan mahdolliseen arviontekohetkellä saatavissa olevaan tietoon siitä, mihin rahamäärään vaihto-omaisuus odotetaan realisoitavan. Näitä arvioita tehtäessä otetaan huomioon kauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista välittömästi johtuvat hinnan tai hankintamenon muutokset siltä osin, kuin nämä tapahtumat antavat lisänäyttöä kauden päättyessä vallinneesta tilanteesta.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     Nettorealisointiarvoa koskevia arvioita tehtäessä otetaan huomioon myös vaihto-omaisuuden käyttötarkoitus. Esimerkiksi sitovia myynti- tai palvelusopimuksia varten pidettävän vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo perustuu sopimushintaan. Jos myyntisopimukset eivät kata vaihto-omaisuuden koko määrää, ylimääräisen varaston nettorealisointiarvo perustuu yleisiin myyntihintoihin. Vaihto-omaisuuden määrän ylittävistä sitovista myyntisopimuksista taikka sitovista hankintasopimuksista johtuen voi syntyä varauksia. Tällaisia varauksia käsitellään IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Vaihto-omaisuuden valmistukseen käytettävien aineiden ja tarvikkeiden kirjanpitoarvoa ei alenneta niiden hankintamenoa pienemmäksi, jos valmiit tuotteet, joihin ne tulevat sisältymään, odotetaan myytävän näiden tuotteiden hankintamenoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan. Raaka-aineiden kirjanpitoarvo pienennetään kuitenkin nettorealisointiarvoa vastaavaksi silloin, kun raaka-aineiden hintojen lasku viittaa siihen, että valmiiden tuotteiden hankintameno tulee olemaan nettorealisointiarvoa suurempi. Tällaisissa tapauksissa aineiden jälleenhankinta-arvo osoittanee niiden nettorealisointiarvon parhaiten.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Nettorealisointiarvo arvioidaan uudelleen jokaisella kaudella. Silloin kun syytä, jonka vuoksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on aikaisemmin pienennetty hankintamenoa alhaisemmaksi, ei ole enää olemassa tai kun nettorealisointiarvon lisääntymisestä on selvää näyttöä taloudellisen tilanteen muuttumisen johdosta, tehty kulukirjaus peruutetaan (ts. peruutus ei saa olla alkuperäistä kulukirjausta suurempi) siten, että uudeksi kirjanpitoarvoksi tulee alkuperäinen hankintameno tai sitä pienempi uusi nettorealisointiarvo. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun hyödyke, jonka kirjanpitoarvo on myyntihinnan pienentymisen vuoksi alennettu nettorealisointiarvoa vastaavaksi, on seuraavalla kaudella edelleen varastossa ja sen myyntihinta on noussut.
                  
               KULUKSI KIRJAAMINEN
         
                     34.
                  
                  
                     
                        
                           Kun vaihto-omaisuus myydään, sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä kirjataan kuluksi sillä kaudella, jolla vastaava tuotto kirjataan. Kulukirjaukset, joilla kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, sekä kaikki vaihto-omaisuutta koskevien menetysten kulukirjaukset tehdään sillä kaudella, jonka aikana arvo on alentunut tai menetys syntynyt. Nettorealisointiarvon noususta johtuvat kulukirjausten peruutukset merkitään vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun hankintamenon vähennykseksi sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut.
                        
                     
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Tietyt vaihto-omaisuuserät saattavat tulla kohdistetuiksi muihin varoihin; esimerkiksi itse valmistettuihin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin käytetty vaihto-omaisuus. Toiseen omaisuuserään kohdistetun vaihto-omaisuuden hankintameno kirjataan kuluksi kyseisen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana.
                  
               TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Tilinpäätöksessä on esitettävä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sovelletut vaihto-omaisuuden arvostusperiaatteet, mukaan lukien hankintamenon selvittämistapa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo yhteensä sekä yhteisön kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuna;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sellaisen vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo, joka merkitään taseeseen käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaudella kappaleen 34 mukaisesti tehdyt kirjanpitoarvoa pienentävät kulukirjaukset vaihto-omaisuudesta;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kulukirjausten peruutukset, jotka on kaudella kirjattu vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun kirjanpitoarvon vähennykseksi kappaleen 34 mukaisesti;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaudella kappaleen 34 mukaisesti tehtyihin kulukirjausten peruutuksiin johtaneet olosuhteet tai tapahtumat;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       velkojen vakuutena olevan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     37.
                  
                  
                     Eri vaihto-omaisuusryhmien kirjanpitoarvoja ja niiden muutoksia koskeva informaatio on hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. Tavanomaisia vaihto-omaisuusryhmiä ovat kauppatavarat, tuotantotarvikkeet, raaka-aineet, keskeneräinen tuotanto ja valmiit tuotteet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus voidaan esittää keskeneräisenä tuotantona.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo, jota usein nimitetään myytyjä suoritteita vastaaviksi kuluiksi, sisältää myydyn vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon aikaisemmin sisällytetyt erät sekä kohdistamattomat valmistuksen yleismenot ja epätavallisen suuret valmistusmenot. Yhteisössä vallitsevat olosuhteet voivat antaa aihetta ottaa huomioon myös muita menoja, esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin menoja.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Jotkut yhteisöt käyttävät tuloslaskelmaa laatiessaan kaavaa, jonka mukaan laskelmassa ei esitetä kaudella kuluksi kirjattua vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Tätä kaavaa käyttävä yhteisö esittää kulut niiden luonteen mukaisesti jaoteltuina. Tällöin yhteisö esittää tuloslaskelmassa kuluiksi kirjatut aine- ja tarvikemenot, henkilöstömenot ja liiketoiminnan muut menot sekä vaihto-omaisuuden nettomuutoksen kaudella.
                  
               VOIMAANTULO
         
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1 päivänä tammikuuta 2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1 päivänä tammikuuta 2005 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               TOISTEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
         
                     41.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa IAS 2:n Vaihto-omaisuus (uudistettu vuonna 1993).
                  
               
                     42.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa SIC-1:n Johdonmukaisuus — vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat.
                     
                  
               
            LIITE
            Muutokset muihin määräyksiin
            
               Tässä liitteessä esitettäviä muutoksia on sovellettava 1 päivänä tammikuuta 2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla tilikaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla tilikaudella.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        IAS 14:n Segmenttiraportointi kappale 22 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    22.
                                 
                                 
                                    Hankintamenon kohdistamista koskevaa ohjeistusta löytyy toisista standardeista. Esimerkiksi IAS 2:n Vaihto-omaisuus (uudistettu 2003) kappaleet 11 - 20 sisältävät ohjeita vaihto-omaisuuden hankintamenon osoittamisesta ja kohdistamisesta ja IAS 11:n Pitkäaikaishankkeet kappaleet 16 - 21 hankkeista johtuvien menojen osoittamisesta ja kohdistamisesta. Kyseiset ohjeet saattavat olla hyödyllisiä, kun hankintamenoja osoitetaan tai kohdistetaan segmenteille.
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
      
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 8
         Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
         SISÄLLYS
         Tavoite
         Soveltamisala
         Määritelmät
         Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
         Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta ja soveltaminen
         Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden johdonmukaisuus
         Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset
         Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten toteuttaminen
         Takautuva soveltaminen
         Rajoitukset takautuvalle soveltamiselle
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Kirjanpidollisten arvioiden muutokset
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Virheet
         Rajoitukset takautuvalle oikaisemiselle
         Aikaisempia tilikausia koskevien virheiden esittäminen tilinpäätöksessä
         Kun takautuva soveltaminen ja oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista
         Voimaantulo
         Muiden määräysten kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 8:n Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset, ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         TAVOITE
         
                     1.
                  
                  
                     Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja muuttamiskriteereistä samoin kuin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja virheiden korjausten kirjanpitokäsittelystä ja tiedoista, jotka niistä esitetään tilinpäätöksessä. Standardin tarkoituksena on parantaa yhteisön tilinpäätöksen merkityksellisyyttä ja luotettavuutta samoin kuin eri ajankohtien tilinpäätösten vertailukelpoisuutta ja vertailukelpoisuutta toisten yhteisöjen tilinpäätösten kanssa.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä tilinpäätöksessä, lukuun ottamatta tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, määrätään IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen.
                  
               SOVELTAMISALA
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia on sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemiseen ja soveltamiseen sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten käsittelyyn kirjanpidossa.
                        
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten ja takautuvasti toteutetuista tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista johtuvien oikaisujen verovaikutukset käsitellään ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.
                  
               MÄÄRITELMÄT
         
                     5.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Tilinpäätöksen laatimisperiaatteilla tarkoitetaan erityisiä laskentaperiaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yhteisö soveltaa tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.
                     
                     
                        Kirjanpidollisen arvion muutos on sellainen oikaisu omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon tai kauden aikana tapahtuvaan omaisuuserän käyttöön, joka aiheutuu varojen ja velkojen tarkasteluhetken tilan ja niihin liittyvien odotettujen vastaisten hyötyjen ja velvoitteiden arvioimisesta. Kirjanpidollisten arvioiden muutokset johtuvat uudesta informaatiosta tai uusista tapahtumista, eivätkä ne näin ollen ole virheiden korjauksia.
                     
                     
                        Kansainväliset tilinpäätösstandardit International Financial Reporting Standards (IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Board (IASB) hyväksymiä standardeja ja tulkintoja Niihin kuuluvat:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IFRS-standardit;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IAS-standardit;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) tai aikaisemman pysyvän tulkintakomitean Standing Interpretations Committee (SIC) antamat tulkinnat.
                                    
                                 
                              
                           
                        Olennainen Erien esittämättä jättämisellä tai virheellisellä esittämisellä on olennaista merkitystä, jos nämä esittämättä jättämiset tai virheelliset esittämiset yksin tai yhdessä voisivat vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu pois jätetyn tai virheellisesti esitetyn erän koosta ja luonteesta kussakin nimenomaisissa olosuhteissa arvioituna. Ratkaisevana tekijänä voi olla erän koko tai sen luonne tai molemmat yhdessä.
                     
                     
                        Aikaisempia kausia koskevat virheet ovat yhteisön yhden tai useamman aikaisemman kauden tilinpäätöksessä esittämättä jätettyjä tai virheellisesti esitettyjä tietoja, kun tämä esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen on johtunut siitä, ettei ole käytetty tai että on käytetty väärin sellaista luotettavaa informaatiota, joka:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       on ollut käytettävissä silloin, kun kyseisten kausien tilinpäätökset on hyväksytty julkistettavaksi;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       olisi voitu kohtuudella odottaa hankitun ja otetun huomioon kyseistä tilinpäätöstä laadittaessa ja esitettäessä.
                                    
                                 
                              
                           
                        Tällaiset virheet voivat johtua esimerkiksi laskuvirheistä, laatimisperiaatteiden virheellisestä soveltamisesta, huolimattomuudesta, tosiasioiden vääristä tulkinnoista, tai väärinkäytöksistä.
                     
                     
                        Takautuva soveltaminen tarkoittaa uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamista liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin ikään kuin kyseistä periaatetta olisi sovellettu aina.
                     
                     
                        Takautuva oikaiseminen tarkoittaa tilinpäätöksen perustekijöihin liittyvien määrien kirjaamisen, arvostamisen ja esittämisen korjaamista sellaisiksi kuin ne olisivat, jos aikaisempaa tilikautta koskevaa virhettä ei olisi koskaan tapahtunut.
                     
                     
                        Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on kaikin kohtuullisina pidettävin ponnistuksin yrittänyt sitä. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta tai virheen korjaamiseksi tehtävää oikaisua ei ole käytännössä mahdollista toteuttaa takautuvasti tietyn aikaisemman kauden osalta, jos:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       takautuvan soveltamisen tai oikaisemisen vaikutukset eivät ole määritettävissä;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttää oletuksia siitä, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet kyseisellä kaudella;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttää merkittäviä määrällisiä arvioita ja on mahdotonta erottaa objektiivisesti näihin arvioihin liittyvä informaatio, joka
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   antaa näyttöä sinä päivänä (tai niinä päivinä) vallinneista olosuhteista, jo(i)na kyseiset määrät on ollut kirjattava, arvostettava tai esitettävä;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   olisi ollut käytettävissä silloin, kun kyseisen aikaisemman kauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                    muusta informaatiosta.
                                 
                              
                           
                        Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen ei-takautuva toteuttaminen ja kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen kirjaaminen ei-takautuvasti tarkoittaa, että:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan niihin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin jotka toteutuvat sen päivän jälkeen, jona periaatetta on muutettu;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella ja niillä tulevilla kausilla, joihin muutos vaikuttaa.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     6.
                  
                  
                     Arvioitaessa sitä, voisiko tiedon esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen vaikuttaa käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin ja voisiko sillä näin ollen olla olennaista merkitystä, on otettava huomioon näiden käyttäjien erityispiirteet. Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kappaleessa 25 todetaan, että ”käyttäjillä oletetaan olevan kohtuullinen liiketoiminnan, talouden ja kirjanpidon tuntemus sekä halukkuutta perehtyä informaatioon kohtuullisen huolellisesti”. Asiaa arvioitaessa on sen vuoksi otettava huomioon, minkä tällaisiin käyttäjiin voidaan kohtuudella odottaa vaikuttavan heidän tehdessään taloudellisia päätöksiä.
                  
               TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISPERIAATTEET
         Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta ja soveltaminen
         
                     7.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita nimenomaisesti koskee jokin standardi tai tulkinta, kyseiseen erään sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaate tai -periaatteet on määrättävä soveltamalla kyseistä standardia tai tulkintaa ja ottamalla huomioon IASB:n mahdollisesti antama standardia tai tulkintaa koskeva soveltamisohjeistus.
                        
                     
                  
               
                     8.
                  
                  
                     IFRS-standardeissa määrätään sellaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joita noudattamalla IASB:n mielestä saadaan aikaan tilinpäätös, joka sisältää merkityksellistä ja luotettavaa informaatiota niistä liiketoimista, muista tapahtumista ja olosuhteista, joita nämä periaatteet koskevat. Näitä periaatteita ei tarvitse noudattaa silloin, kun niiden noudattamisella ei ole olennaista vaikutusta. IFRS-standardeista ei kuitenkaan ole asianmukaista tehdä tai jättää korjaamatta epäolennaistakaan poikkeamaa, jos sen tarkoituksena on yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     IASB:n antama standardien soveltamisohjeistus ei ole osa kyseisiä standardeja, eikä se näin ollen sisällä tilinpäätöstä koskevia vaatimuksia.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun ei ole olemassa standardia tai tulkintaa, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita, johdon on kehitettävä harkintaansa käyttäen sellainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota soveltaen tuotettava informaatio on:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       merkityksellistä käyttäjille taloudellisessa päätöksenteossa;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       luotettavaa siten, että tilinpäätös:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   kuvaa todenmukaisesti yhteisön taloudellista asemaa, taloudellisesta tulosta ja rahavirtoja;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   kuvastaa liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden tosiasiallista taloudellista sisältöä eikä ainoastaan niiden oikeudellista muotoa;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   on puolueetonta, ts. vinoutumatonta;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   on tuotettu varovaisuutta noudattaen;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   on täydellistä kaikilta olennaisilta osin.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     11.
                  
                  
                     
                        
                           Kappaleessa 10 tarkoitettua harkintaa suorittaessaan johdon on tukeuduttava seuraaviin lähteisiin alenevassa järjestyksessä ja arvioitava niiden käyttökelpoisuutta:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vastaavanlaisia ja kyseisiin aiheisiin liittyviä asioita käsittelevien standardien ja tulkintojen sisältämät vaatimukset ja ohjeet;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yleisissä perusteissa annetut varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmät ja kirjauskriteerit sekä niiden arvostukseen liittyvät käsitteet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Kappaleessa 10 tarkoitettua harkintaa suorittaessaan johto voi ottaa huomioon myös muiden normeja antavien tahojen viimeisimmät määräykset, jos nämä kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisten teoreettisten perusteiden pohjalta, ja muun tilinpäätöstä koskevan kirjallisuuden ja eri toimialoilla vallitsevat hyväksytyt käytännöt, kunhan nämä eivät ole ristiriidassa kappaleessa 11 tarkoitettujen lähteiden kanssa.
                        
                     
                  
               Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden johdonmukaisuus
         
                     13.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja sovellettava niitä johdonmukaisesti samankaltaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja tilanteisiin, ellei jokin standardi tai tulkinta nimenomaisesti määrää tai salli erien yhdistämistä ryhmiksi, joihin erilaisten periaatteiden soveltaminen saattaa olla asianmukaista. Jos jossakin standardissa määrätään tai sallitaan tällainen erien yhdistäminen, kullekin ryhmälle valitaan asianmukainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota sovelletaan johdonmukaisesti.
                        
                     
                  
               Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset
         
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisö saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vain, jos
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jokin standardi tai tulkinta vaatii muutosta;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       muutoksen ansiosta tilinpäätös antaa luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     15.
                  
                  
                     Tilinpäätöksen käyttäjien pitää pystyä vertailemaan yhteisön eri ajankohdilta laadittuja tilinpäätöksiä yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen ja rahavirtojen kehityssuuntien toteamiseksi. Tämän vuoksi jokaisen kauden aikana samoin kuin kaudesta toiseen sovelletaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, ellei tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos täytä jompaa kumpaa kappaleessa 14 tarkoitetuista kriteereistä.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Seuraavat eivät ole tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltaminen sellaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, jotka eroavat tosiasialliselta sisällöltään aikaisemmin esiintyneistä;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltaminen sellaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, joita ei ole esiintynyt aikaisemmin tai jotka eivät ole olleet olennaisia.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           Kun omaisuuserät arvostetaan ensimmäistä kertaa uudelleen IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet tai IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti, tätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta käsitellään IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti uudelleenarvostuksena, ei tämän standardin mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Kappaleet 19 - 31 eivät koske kappaleessa 17 kuvattuja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia.
                  
               Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten toteuttaminen
         
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yhteisön on käsiteltävä standardin tai tulkinnan ensi kertaa tapahtuvasta soveltamisesta johtuvaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta kyseiseen standardiin tai tulkintaan mahdollisesti sisältyvien erityisten siirtymäsääntöjen mukaisesti;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       silloin kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta soveltaessaan ensimmäistä kertaa sellaista standardia tai tulkintaa, johon ei sisälly erityisiä tätä muutosta koskevia siirtymäsääntöjä, tai jos se muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vapaaehtoisesti, sen on toteutettava muutos takautuvasti.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     20.
                  
                  
                     Standardin ennenaikaista noudattamista ei pidetä tässä standardissa vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Silloin kun ei ole olemassa standardia tai tulkintaa, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita, johto voi kappaleen 12 mukaisesti käyttää tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, joka on peräisin muiden normeja antavien tahojen määräyksistä, jos nämä kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisten teoreettisten perusteiden pohjalta. Jos yhteisö päättää muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta tällaisen määräyksen muuttumisen johdosta, kyseistä muutosta käsitellään vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena ja siitä esitetään sen mukaiset tiedot.
                  
               Takautuva soveltaminen
         
                     22.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos toteutetaan takautuvasti kappaleen 19 (a) tai (b) mukaisesti, yhteisön on kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin oikaistava jokaista muutoksen vaikutuksen kohteena olevaa oman pääoman erää aikaisimman esitettävän kauden alussa ja muutettava muut vertailutiedot jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä aikaisemmalta kaudelta ikään kuin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta olisi sovellettu aina.
                        
                     
                  
               Rajoitukset takautuvalle soveltamiselle
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun kappale19(a) tai (b) edellyttää takautuvaa soveltamista, tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettava takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko muutoksen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta.
                        
                     
                  
               
                     24.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun ei ole mahdollista määrittää tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen vaikutusta vertailutietoihin yhdeltä tai useammalta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta, yhteisön on sovellettava uutta laatimisperiaatetta varojen ja velkojen kirjanpitoarvoihin ensimmäisen sellaisen kauden alussa, johon takautuva soveltaminen on käytännössä mahdollista – tämä saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi – ja tehtävä vastaavat oikaisut jokaiseen muutoksen vaikutuksen kohteena olevaan oman pääoman erään kyseisen kauden alussa.
                        
                     
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää sitä kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta, joka syntyisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisesta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että uutta periaatetta sovelletaan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Kun yhteisö soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, se soveltaa uutta periaatetta aikaisempien kausien vertailutietoihin niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista. Takautuva soveltaminen johonkin aikaisempaan kauteen ei ole käytännössä mahdollista, jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää kertynyttä vaikutusta taseen lukuihin sekä kyseisen kauden alussa että lopussa. Tästä johtuvat oikaisut, jotka koskevat aikaisempia kausia kuin niitä, jotka esitetään tilinpäätöksessä, tehdään oikaisemalla jokaista muutoksen vaikutuksen kohteena olevaa oman pääoman erää aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän kauden alussa. Tavallisesti oikaisu tehdään kertyneisiin voittovaroihin. Oikaisu voidaan kuitenkin tehdä myös johonkin muuhun oman pääoman erään (esimerkiksi jonkin standardin tai tulkinnan noudattamiseksi). Myös muu aikaisempia kausia koskeva informaatio, esimerkiksi tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin, kuin se on käytännössä mahdollista.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Silloin kun yhteisön ei ole käytännössä mahdollista soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti sen vuoksi, että se ei pysty määrittämään periaatteen soveltamisesta kertyvää vaikutusta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisö soveltaa uusia periaatteita kappaleen 25 mukaisesti ei-takautuvasti aikaisimman mahdollisen kauden alusta lähtien. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muuttaminen on sallittua, vaikka periaatetta ei olisi käytännössä mahdollista soveltaa yhteenkään aikaisempaan kauteen. Kappaleet 50 - 53 sisältävät ohjeistusta siitä, milloin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa yhteen tai useampaan aikaisempaan kauteen.
                  
               Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         
                     28.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun standardin tai tulkinnan ensi kertaa tapahtuvalla soveltamisella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi tällaista vaikutusta mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollisuutta selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kyseisen standardin tai tulkinnan otsikko;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tieto siitä, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on tehty sen siirtymäsääntöjen mukaisesti, milloin näin on;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen luonne;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kuvaus siirtymäsäännöistä, mikäli tällaisia on;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kuvaus siirtymäsäännöistä, joilla saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, mikäli tällaisia on;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, tarkasteltavana olevaan kauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan kauteen kohdistuva oikaisu:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon muutoksella on vaikutusta;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 Osakekohtainen tulos koskee yhteisöä;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       oikaisu, joka kohdistuu aikaisempiin kausiin kuin niihin, jotka esitetään tilinpäätöksessä, siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jos periaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa kappaleen 19(a) tai (b) edellyttämällä tavalla takautuvasti tiettyyn aikaisempaan kauteen tai tilinpäätöksessä esitettäviä kausia aikaisempiin kausiin, ilmoitetaan kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja esitetään kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettu.
                                    
                                 
                              
                           
                        Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.
                     
                  
               
                     29.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun vapaaehtoisella tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi vaikutusta kyseiseen kauteen mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollista selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen luonne;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       syyt, joiden vuoksi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisen ansiosta tuotetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, tarkasteltavana olevaan kauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan kauteen kohdistuva oikaisu:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon muutoksella on vaikutusta;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 Osakekohtainen tulos koskee yhteisöä;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       oikaisu, joka kohdistuu aikaisempiin kausiin kuin niihin, jotka esitetään tilinpäätöksessä, siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jos periaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tiettyyn aikaisempaan kauteen tai tilinpäätöksessä esitettäviä kausia aikaisempiin kausiin, ilmoitetaan kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja esitetään kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettu.
                                    
                                 
                              
                           
                        Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.
                     
                  
               
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kuin yhteisö ei ole soveltanut uutta standardia tai tulkintaa, joka on julkaistu mutta ei vielä voimassa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tämä seikka;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tiedossa tai kohtuudella arvioitavissa oleva informaatio, jolla on merkitystä arvioitaessa uuden standardin tai tulkinnan käyttöönoton vaikutusta yhteisön tilinpäätökseen kaudella, jolla sitä sovelletaan ensimmäistä kertaa.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     31.
                  
                  
                     Kappaleen 30 noudattamiseksi yhteisö harkitsee seuraavien tietojen esittämistä:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 uuden standardin tai tulkinnan otsikko;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 tulossa olevan tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen tai muutosten luonne;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 päivä, johon mennessä standardi tai tulkinta on otettava käyttöön;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 päivä, jona yhteisö suunnittelee aloittavansa standardin tai tulkinnan soveltamisen;
                                 ja
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 joko:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             kuvaus vaikutuksesta, joka standardin tai tulkinnan käyttöönotolla odotetaan olevan yhteisön tilinpäätökseen;
                                             tai
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             jos vaikutus ei ole tiedossa tai kohtuudella arvioitavissa, annetaan tieto tästä.
                                          
                                       
                           
               KIRJANPIDOLLISTEN ARVIOIDEN MUUTOKSET
         
                     32.
                  
                  
                     Liiketoimintaan luonnostaan kuuluvista epävarmuustekijöistä johtuen useat tilinpäätöksen erät eivät ole määritettävissä tarkasti vaan ainoastaan arvioitavissa. Arviointiin kuuluu viimeisimpään käytettävissä olevaan, luotettavaan tietoon perustuva harkinta. Esimerkiksi seuraavia saatetaan joutua arvioimaan:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 luottotappiot;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 vaihto-omaisuuden epäkuranttius;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 rahoitusvarojen tai -velkojen käypä arvo;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 poistojen kohteena olevien hyödykkeiden taloudellinen vaikutusaika tai niiden ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotettu jakautuminen;
                                 ja
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 takuuvelvoitteet.
                              
                           
               
                     33.
                  
                  
                     Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Arviota saattaa olla tarpeen tarkistaa sen perustana olevien olosuhteiden muuttuessa taikka uuden informaation tai lisääntyneen kokemuksen seurauksena. Arvion muutos on luonteeltaan sellainen, että se ei liity aikaisempiin kausiin eikä ole virheen korjaus.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Sovellettavan arvostusperusteen muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, ei kirjanpidollisen arvion muutos. Silloin kun on vaikeaa erottaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos kirjanpidollisen arvion muutoksesta, muutosta käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus – lukuun ottamatta kappaleessa 37 tarkoitettuja muutoksia – on kirjattava ei-takautuvasti esittämällä se tulosvaikutteisesti:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, jos muutos vaikuttaa vain kyseiseen kauteen;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, ja tulevilla kausilla, jos muutos vaikuttaa molempiin.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     37.
                  
                  
                     
                        
                           Siltä osin kuin kirjanpidollisen arvion muutos aiheuttaa muutoksia varoihin ja velkoihin tai liittyy johonkin oman pääoman erään, se on kirjattava siihen liittyvän omaisuuserän, velan tai oman pääoman erän kirjanpitoarvon oikaisuksi kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu.
                        
                     
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen ei-takautuva kirjaaminen tarkoittaa sitä, että muuttunutta arviota sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumin ja olosuhteisiin arvion muuttumisajankohdasta lähtien. Kirjanpidollisen arvion muutos saattaa vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon tai sekä tarkasteltavana olevan kauden että tulevien kausien voittoon tai tappioon. Esimerkiksi luottotappioita koskevan arvion muutos vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon, ja siksi se kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella. Poistojen kohteena olevan hyödykkeen arvioidun taloudellisen vaikutusajan muutos tai hyödykkeen ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn käytön odotetun jakaantumisen muutos vaikuttaa kuitenkin poistoihin tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla jäljellä olevaan taloudelliseen vaikutusaikaan kuuluvilla kausilla. Muutoksen vaikutus tarkasteltavana olevaan kauteen kirjataan molemmissa tapauksissa kauden tuotoksi tai kuluksi. Mahdollinen vaikutus tuleviin kausiin kirjataan tulosvaikutteisesti tulevilla kausilla.
                  
               Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonne ja määrä, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tuleviin kausiin, paitsi että tulevia kausia koskevaa vaikutusta ei tarvitse esittää silloin, kun sen vaikutusta ei ole käytännössä mahdollista arvioida.
                        
                     
                  
               
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           Jos tulevia kausia koskevan vaikutuksen määrää ei esitetä siitä syystä, että sen arvioiminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tieto tästä.
                        
                     
                  
               VIRHEET
         
                     41.
                  
                  
                     Syntyvät virheet voivat liittyä tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen, arvostamiseen, esittämistapaan tai niistä esitettäviin tietoihin. Tilinpäätös ei ole IFRS-standardien mukainen, jos se sisältää joko olennaisia virheitä tai sellaisia epäolennaisia virheitä, jotka on tehty tahallisesti tarkoituksena yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena. Mahdolliset tarkasteltavana olevaa kautta koskevat virheet korjataan ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Joskus olennaisia virheitä kuitenkin havaitaan vasta myöhemmällä kaudella, ja tällaiset aikaisempia kausia koskevat virheet korjataan tämän myöhemmän kauden tilinpäätöksessä esitettäviin vertailutietoihin (ks. kappaleet 42 - 47).
                  
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on korjattava aikaisempia kausia koskevat olennaiset virheet – kappaleessa 43 esitetyin poikkeuksin – takautuvasti ensimmäisessä tilinpäätöksessä, joka hyväksytään julkistettavaksi niiden havaitsemisen jälkeen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       oikaisemalla vertailutietoja siltä aikaisemmalta kaudelta (tai niiltä aikaisemmilta kausilta), jolla (tai joilla) virhe on tapahtunut;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       oikaisemalla varoja, velkoja ja omaa pääomaa aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän kauden alussa, jos virhe on tapahtunut aikaisemmin kuin ensimmäisellä tilinpäätöksessä esitettävällä kaudella.
                                    
                                 
                              
                           
               Rajoitukset takautuvalle oikaisemiselle
         
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           Aikaisempaa kautta koskeva virhe on korjattava oikaisemalla se takautuvasti, paitsi milloin ei ole käytännössä mahdollista määrittää tiettyihin kausiin liittyviä vaikutuksia tai virheen kertynyttä vaikutusta.
                        
                     
                  
               
                     44.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää virheen vaikutuksia yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviin vertailutietoihin, yhteisön on oikaistava varoja, velkoja ja omaa pääomaa aikaisimman sellaisen kauden alussa, jonka takautuva oikaiseminen on käytännössä mahdollista (joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi).
                        
                     
                  
               
                     45.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tarkasteltavana olevan kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että virhe korjataan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen.
                        
                     
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Aikaisempaa kautta koskevan virheen korjaus ei vaikuta sen kauden voittoon tai tappioon, jonka aikana virhe havaitaan. Myös muu aikaisempia kausia koskeva informaatio, mukaan lukien tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin, kuin se on käytännössä mahdollista.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Silloin kun virheen (esimerkiksi tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa tapahtuneen erehdyksen) suuruutta ei ole käytännössä mahdollista määrittää kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisö oikaisee vertailutiedot ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen kappaleen 45 mukaisesti. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Kappaleet 50 - 53 sisältävät ohjeistusta siitä, milloin virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti yhdelle tai useammalle aikaisemmalle kaudelle.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Virheiden korjaukset erotetaan kirjanpidollisten arvioiden muutoksista. Kirjanpidolliset arviot ovat luonteensa mukaisesti likiarvoja, ja niitä voidaan joutua oikaisemaan lisätietoa saataessa. Esimerkiksi ehdollisen erän toteutuessa syntyvän voiton tai tappion kirjaaminen ei ole virheen korjaus.
                  
               Aikaisempia tilikausia koskevien virheiden esittäminen tilinpäätöksessä
         
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           Kun yhteisö soveltaa kappaletta 42, sen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aikaisempia kausia koskevan virheen luonne;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, korjauksen määrä kultakin tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon se vaikuttaa;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 koskee yhteisöä;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       korjauksen määrä aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän kauden alussa;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jos tietyn aikaisemman kauden takautuva oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista, ilmoitetaan kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja esitetään kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen virhe on korjattu.
                                    
                                 
                              
                           
                        Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.
                     
                  
               KUN TAKAUTUVA SOVELTAMINEN JA OIKAISEMINEN EI OLE KÄYTÄNNÖSSÄ MAHDOLLISTA
         
                     50.
                  
                  
                     Joissakin tapauksissa ei ole käytännössä mahdollista oikaista yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviä vertailutietoja niin että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Aikaisemmalla kaudella (tai aikaisemmilla kausilla) ei esimerkiksi ole ehkä kerätty tietoa tavalla, joka mahdollistaisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen takautuvan soveltamisen (johon kuuluu kappaleita 51 – 53 ajatellen myös niiden ei-takautuva soveltaminen aikaisempiin kausiin) tai takautuvat oikaisut aikaisempia tilikausia koskevan virheen korjaamiseksi, ja tällaisen informaation tuottaminen jälkikäteen ei ehkä ole käytännössä mahdollista.
                  
               
                     51.
                  
                  
                     Arvioita joudutaan usein tekemään, kun jotain tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvien tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen tai niitä koskevien tietojen esittämiseen. Arviointi on luonteensa mukaisesti subjektiivista, ja arviot saatetaan laatia tilinpäätöspäivän jälkeen. Arvioiden laatiminen on todennäköisesti vaikeampaa silloin, kun tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan takautuvasti tai kun tehdään takautuvia oikaisuja aikaisempia kausia koskevan virheen korjaamiseksi, koska sen liiketoimen tai muun tapahtuman tai niiden olosuhteiden, jota tai joita muutos koskee, toteutumisesta on saattanut kulua pitempi aika. Aikaisempiin kausiin liittyvien arvioiden tavoite on kuitenkin sama kuin tarkasteltavana olevalla kaudella tehtävien arvioiden, siis että arvio kuvastaa olosuhteita, jotka vallitsivat liiketoimen, muun tapahtuman tai olosuhteiden toteutuessa.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan tai aikaisempia kausia koskeva virhe korjataan takautuvasti, on sen vuoksi erotettava informaatio, joka:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 antaa näyttöä sinä päivänä (tai niinä päivinä) vallinneista olosuhteista, jo(i)na liiketoimi, muu tapahtuma tai olosuhteet ovat toteutuneet;
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 olisi ollut käytettävissä silloin, kun kyseisen aikaisemman kauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi
                              
                           muusta informaatiosta. Tietyn tyyppisiä arvioita tehtäessä (esimerkiksi käypää arvoa koskeva arvio, joka ei perustu havaittavissa olevaan hintaan tai muihin havaittavissa oleviin tietoihin) näitä informaatiotyyppejä ei ole käytännössä mahdollista erottaa toisistaan. Silloin kun takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttäisi sellaisia merkittäviä arvioita, joita tehtäessä näitä informaatiotyyppejä on mahdotonta erottaa toisistaan, uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tai aikaisempia kausia koskevaa virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti.
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan aikaisempaan kauteen tai kun korjataan aikaisempia kausia koskeva virhe, ei pidä käyttää jälkiviisautta arvioitaessa, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet aikaisemmalla kaudella, eikä myöskään arvioitaessa aikaisemmalla kaudella kirjattuja, määritettyjä ja tilinpäätöksessä esitettyjä lukuja. Kun yhteisö esimerkiksi korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy sellaisten rahoitusvarojen arvostamiseen, jotka on aiemmin luokiteltu eräpäivään asti pidettäviksi IAS 39:n Rahoitus-instrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti, se ei muuta niiden arvostusperustetta kyseisellä kaudella, jos johto on vasta myöhemmin päättänyt, ettei niitä pidetä eräpäivään asti. Kun yhteisö korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy henkilöstön kertyneitä sairauslomia koskevan velvoitteen laskemiseen IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaisesti, se ei ota huomioon informaatiota seuraavan kauden aikaisesta tavallista vakavammasta influenssasta, joka on tullut tietoon vasta sen jälkeen, kun edellisen tilikauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi. Vaikka aikaisemmilta kausilta esitettävien vertailutietojen oikaiseminen edellyttää usein merkittävien arvioiden tekemistä, tämä ei estä vertailutietojen oikaisemista tai korjaamista luotettavasti.
                  
               VOIMAANTULO
         
                     54.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
         
                     55.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa vuonna 1993 uudistetun IAS 8:n Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-2 Johdonmukaisuus – vieraan pääoman menojen aktivoiminen;
                                 
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-18 Johdonmukaisuus – vaihtoehtoiset menetelmät.
                              
                           
               
            LIITE:
            Muutokset muihin määräyksiin
            
               Tämän liitteen sisältämiä muutoksia on sovellettava 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        IAS 7:ään Rahavirtalaskelmat tehdään seuraavat muutokset:
                        Satunnaisia eriä koskevat kappaleet 29 ja 30 poistetaan.
                     
                  
                        A2.
                     
                     
                        IAS 12:een Tuloverot tehdään seuraavanlaiset muutokset:
                        Kappale 62(b) muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    (b)
                                 
                                 
                                    tilikauden alun kertyneiden voittovarojen oikaisu, joka johtuu joko takautuvasti toteutetusta tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta tai virheen korjaamisesta (ks. IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet).
                                 
                              Kappale 80(h) muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    (h)
                                 
                                 
                                    verokulu (tai -tuotto), joka liittyy niihin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin ja virheisiin, jotka on kirjattu tulosvaikutteisesti IAS 8:n mukaisesti siitä syystä, että niitä ei ole mahdollista käsitellä takautuvasti.
                                 
                              Kappaleet 81(b) ja 83 poistetaan.
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        IAS 14:ään Segmenttiraportointi tehdään seuraavat muutokset:
                        Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden määritelmä kappaleessa 8 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                           Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ovat erityisiä periaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yhteisö noudattaa tilinpäätöstä laadittaessa ja esitettäessä.
                        Kappale 60 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    60.
                                 
                                 
                                    IAS 1 edellyttää, että kun tuotto- ja kuluerät ovat olennaisia, niiden luonne ja määrä on ilmoitettava erikseen. IAS 1 sisältää useita esimerkkejä, kuten vaihto-omaisuuden tai aineellisten hyödykkeiden kirjanpitoarvosta tehtävät arvonalennukset, varaukset toiminnan uudelleenjärjestelyjä varten, aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden tai pitkäaikaisten sijoitusten luovutukset, lopetettavat toiminnot, oikeudenkäynnin seurauksena maksettavat korvaukset sekä varausten peruutukset. Kappaleen 59 tarkoituksena ei ole muuttaa minkään tällaisen tuotto- tai kuluerän luokittelua eikä näiden erien määrittämistapaa. Kyseisessä kappaleessa suositeltava esittämistapa tarkoittaa kuitenkin sitä, että taso, jolla tällaisten erien merkittävyyttä arvioidaan esittämistä varten, on yrityksen sijasta segmentti.
                                 
                              Kappaleet 77 ja 78 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    77.
                                 
                                 
                                    Yhteisön soveltamien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia käsitellään IAS 8:ssa. IAS 8:n mukaan laatimisperiaatetta saadaan muuttaa vain jos jokin standardi tai tulkinta sitä edellyttää tai jos muutos johtaa siihen, että liiketoimista, muista tapahtumista tai olosuhteista esitetään yhteisön tilinpäätöksessä luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota.
                                 
                              
                                    78.
                                 
                                 
                                    Yhteisön tasolla noudatettavien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, jotka vaikuttavat segmentti-informaatioon, käsitellään IAS 8:n mukaisesti. Jollei jokin uusi standardi tai tulkinta erityisesti toisin määrää, IAS 8 edellyttää, että:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                laatimisperiaatteen muutos toteutetaan takautuvasti ja aikaisempien tilikausien tiedot oikaistaan, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää muutoksen kertynyttä vaikutusta tai sen vaikutusta tiettyihin kausiin;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                jos takautuva soveltaminen kaikkiin tilinpäätöksessä esitettäviin kausiin ei ole käytännössä mahdollista, uusia laatimisperiaatteita on sovellettava takautuvasti aikaisemmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen;
                                                ja
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää uuden laatimisperiaatteen soveltamisen kertynyttä vaikutusta tarkasteltavana olevan kauden alussa, periaatetta sovelletaan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen.
                                             
                                          
                              Tehdään seuraavat muutokset, joilla poistetaan viittaukset satunnaisiin eriin:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    kappaleessa 16 poistetaan segmentin tuottojen määritelmästä kohta (a).
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    kappaleessa 16 poistetaan segmentin kulujen määritelmästä kohta (a).
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        IAS 19:ään Työsuhde-etuudet tehdään seuraavanlaiset muutokset:
                        Kappale 131 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    131.
                                 
                                 
                                    Vaikka tämä standardi ei edellytä erityisten tietojen esittämistä muista pitkäaikaisista työsuhde-etuuksista, toiset standardit saattavat edellyttää tietojen esittämistä, esimerkiksi jos tällaisista etuuksista johtuvat kulut ovat olennaisia ja ne on näin ollen ilmoitettava IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti. IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä edellyttämissä tapauksissa yhteisö esittää tiedot johtoon kuuluvien avainhenkilöiden muista pitkäaikaisista työsuhde-etuuksista.
                                 
                              Kappale 142 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    142.
                                 
                                 
                                    Kuten IAS 1 edellyttää, yhteisö ilmoittaa tilinpäätöksessään kulujen luonteen ja määrän, jos ne ovat olennaisia. Irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet saattavat aiheuttaa kuluja, jotka on esitettävä erikseen tämän vaatimuksen täyttämiseksi.
                                 
                              Kappale 160 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    160.
                                 
                                 
                                    Kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kappaleiden 159 ja 159A mukaisesti, sovelletaan IAS 8:aa. Jos muutokset toteutetaan IAS 8:n vaatimalla tavalla takautuvasti, yhteisö käsittelee muutoksia ikään kuin ne olisi otettu käyttöön samaan aikaan kuin tämän standardin muut osat.
                                 
                              
                  
                        A5.
                     
                     
                        IAS 20:n Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot kappaleet 20 - 22 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    20.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Sellainen julkinen avustus, joka saadaan korvauksena jo toteutuneista kuluista tai tappioista tai välittömänä rahallisena tukena yhteisölle ilman, että siihen liittyy tulevaisuudessa toteutuvia menoja, tuloutetaan sillä tilikaudella, jonka aikana oikeus sen saamiseen syntyy.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    21.
                                 
                                 
                                    Joissakin tapauksissa julkinen avustus voidaan myöntää pikemminkin välittömänä rahallisena tukena yhteisölle kuin kannustimena erikseen määrättyjen menojen toteuttamiseen. Tällaiset avustukset voivat rajoittua yksittäiseen yhteisöön, eivätkä ne mahdollisesti ole kokonaisen edunsaajaryhmän saatavissa. Tällaiset tilanteet voivat oikeuttaa avustuksen tulouttamisen sillä tilikaudella, jonka aikana yritys täyttää sen saamisen edellytykset, jolloin annetaan sellaiset lisätiedot, että sen vaikutus tulee selkeästi ymmärretyksi.
                                 
                              
                                    22.
                                 
                                 
                                    Yhteisö voi saada julkisen avustuksen korvauksena aikaisemmalla tilikaudella syntyneistä kuluista tai tappioista. Tällainen avustus tuloutetaan sillä tilikaudella, jonka aikana oikeus sen saamiseen syntyy, ja tällöin annetaan sellaiset lisätiedot, että sen vaikutus tulee selkeästi ymmärretyksi.
                                 
                              
                  
                        A6.
                     
                     
                        IAS 22:n Yritysten yhteenliittymät kappale 100 poistetaan.
                     
                  
                        A7.
                     
                     
                        IAS 23:n Vieraan pääoman menot kappale 30 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    30.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Silloin kun tämän standardin käyttöönotto johtaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokseen, on suositeltavaa, että yhteisö oikaisee tilinpäätöstään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Vaihtoehtoisesti yhteisöt aktivoivat vain ne aktivoimisedellytykset täyttävät vieraan pääoman menot, jotka syntyvät tämän standardin voimaantulopäivän jälkeen.
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        IAS 34:ään Osavuosikatsaukset tehdään seuraavanlaiset muutokset:.
                        Kappale 17 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    17.
                                 
                                 
                                    Seuraavassa esitetään esimerkkejä siitä, minkä kaltaisten tietojen esittämistä kappale 16 edellyttää. Yksittäisiin standardeihin ja tulkintoihin sisältyy monia näiden erien esittämistä koskevia ohjeita:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi ja tällaisen arvonalennuksen peruuttaminen;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden tai muiden omaisuuserien arvon alentumisesta johtuvan tappion kirjaaminen ja tällaisen arvonalentumistappion peruuttaminen;
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                toiminnan uudelleenjärjestelystä johtuvia menoja varten tehtyjen varausten peruuttaminen;
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinnat ja vähennykset;
                                             
                                          
                                                (e)
                                             
                                             
                                                aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankkimista koskevat sitoumukset;
                                             
                                          
                                                (f)
                                             
                                             
                                                oikeudenkäynnin seurauksena suoritettavat korvaukset;
                                             
                                          
                                                (g)
                                             
                                             
                                                aikaisempia tilikausia koskevien virheiden korjaukset;
                                             
                                          
                                                (h)
                                             
                                             
                                                [poistettu];
                                             
                                          
                                                (i)
                                             
                                             
                                                lainan hoitamisen laiminlyönti tai lainasopimuksen ehtojen vastainen tilanne, jota ei ole korjattu viimeistään tilinpäätöspäivänä;
                                                ja
                                             
                                          
                                                (j)
                                             
                                             
                                                liiketoimet lähipiiriin kuuluvien kanssa.
                                             
                                          
                              Kappaleet 24, 25 ja 27 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    24.
                                 
                                 
                                    IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen ja IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet määritellään erän olevan olennainen, jos sen esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen saattaisi vaikuttaa tilinpäätöksen käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin. IAS 1:n mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä erikseen olennaiset erät, joita ovat (esimerkiksi) lopetettavat toiminnot, ja IAS 8:n mukaan on esitettävä kirjanpidollisten arvioiden muutokset, virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset. Nämä kaksi standardia eivät sisällä olennaisuutta koskevia määrällisiä ohjeita.
                                 
                              
                                    25.
                                 
                                 
                                    Vaikka olennaisuutta arvioitaessa tarvitaan aina harkintaa, tässä standardissa perustetaan tietojen sisällyttämistä ja esittämistä koskevat päätökset osavuosijaksoa itseään koskeviin tietoihin, jotta osavuosijakson luvut olisivat ymmärrettäviä. Näin ollen esimerkiksi poikkeukselliset erät, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden tai kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet otetaan huomioon ja esitetään osavuosikatsauksessa sillä perusteella, ovatko ne olennaisia suhteessa osavuosijakson tietoihin, jotta vältettäisiin sellaiset harhaanjohtavat päätelmät, joita voi seurata tietojen esittämättä jättämisestä. Päällimmäisenä tavoitteena on varmistaa, että osavuosikatsaus sisältää kaiken sellaisen informaation, jolla on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ja osavuosijakson tuloksen ymmärtämiseksi.
                                 
                              
                                    27.
                                 
                                 
                                    IAS 8:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava sellaisen arvion muutoksen luonne ja (mikäli käytännössä mahdollista) suuruus, jolla joko on olennainen vaikutus tarkasteltavana olevaan tilikauteen tai jolla odotetaan olevan olennaista vaikutusta tuleviin tilikausiin. Tämän standardin kappaleessa 16(d) edellytetään vastaavanlaisen tiedon antamista osavuosikatsauksessa. Esimerkkejä ovat viimeisellä osavuosijaksolla tapahtuneet arvion muutokset, jotka liittyvät tilikauden aikaisemmalla osavuosijaksolla esitettyihin vaihto-omaisuuden arvonalennuksiin, uudelleenjärjestelyihin tai arvonalentumistappioihin. Edellisen kappaleen edellyttämät tiedot ovat yhdenmukaisia IAS 8:n sisältämän vaatimuksen kanssa, ja niiden soveltamisala on tarkoitettu suppeaksi koskemaan ainoastaan arvion muutosta. Yhteisöltä ei edellytetä muun osavuosijaksoa koskevan taloudellisen informaation sisällyttämistä vuositilinpäätökseen.
                                 
                              Kappaleet 43 ja 44 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    43.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, jota koskevia siirtymäsääntöjä ei määrätä uudessa standardissa tai tulkinnassa, on esitettävä:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      oikaisemalla kuluvan tilikauden aikaisempien osavuosijaksojen tietoja ja vastaavien osavuosijaksojen tietoja niiltä aikaisemmilta tilikausilta, jotka oikaistaan vuositilinpäätöksessä IAS 8:n mukaisesti;
                                                   
                                                
                                                
                                                   tai
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      oikaisemalla kuluvan tilikauden aikaisempien osavuosijaksojen tietoja ja vastaavien aikaisempien tilikausien osavuosijaksojen tietoja niin, että uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen silloin, kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisesta kaikkiin aikaisempiin kausiin.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                                    44.
                                 
                                 
                                    Yksi edellä mainitun periaatteen tavoitteista on varmistaa, että tietyntyppisiin liiketapahtumiin sovelletaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koko tilikauden ajan. IAS 8:n mukaisesti tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos esitetään takautuvasti siten, että aikaisempien tilikausien tiedot oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin on käytännössä mahdollista. Jos aikaisempiin tilikausiin liittyvän kertyneen oikaisun määrää ei kuitenkaan ole käytännössä mahdollista määrittää, niin uutta laatimisperiaatetta noudatetaan IAS 8:n mukaan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen. Kappaleessa 43 esitetty periaate vaikuttaa siten, että kuluvan tilikauden aikana tapahtuva tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettava joko takautuvasti tai mikäli tämä ei ole käytännössä mahdollista, ei-takautuvasti viimeistään tilikauden alusta lähtien.
                                 
                              
                  
                        A9.
                     
                     
                        IAS 35:n Lopetettavat toiminnot kappaleet 41, 42 ja 50 poistetaan.
                     
                  
                        A10.
                     
                     
                        IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen johdannon kappale 13 poistetaan ja kappaleet 120 ja 121 poistetaan.
                     
                  
                        A11.
                     
                     
                        IAS 37: Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat kappale 94 poistetaan.
                     
                  
                        A12.
                     
                     
                        IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet kappale 120 poistetaan.
                     
                  
                        A13.
                     
                     
                        SIC-12:n Konsernitilinpäätös – erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt voimaantuloa koskeva kappale muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                           Voimaantulo: Tätä tulkintaa sovelletaan 1.7.1999 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla; aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
                     
                  
                        A14.
                     
                     
                        SIC-13:n Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt – osapuolten ei-monetaariset panokset voimaantuloa koskeva kappale muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                           Voimaantulo: Tätä tulkintaa sovelletaan 1.1.1999 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla; aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
                     
                  
                        A15.
                     
                     
                        SIC-21:n Tuloverot — uudelleen arvostettujen, ei poistojen kohteena olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen voimaantuloa koskeva kappale muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                           Voimaantulo: Tämä päätös tulee voimaan 15.7.2000. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
                     
                  
                        A16.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A17.
                     
                     
                        SIC-25:n Tuloverot — yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset voimaantuloa koskeva kappale muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                           Voimaantulo: Tämä päätös tulee voimaan 15.7.2000. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
                     
                  
                        A18.
                     
                     
                        SIC-27:n Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus voimaantuloa koskeva kappale muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                           Voimaantulo: Tämä tulkinta tulee voimaan 31.12.2001. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
                     
                  
                        A19.
                     
                     
                        SIC-31:n Tuotot – mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat voimaantuloa koskeva kappale muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                           Voimaantulo: Tämä tulkinta tulee voimaan 31.12.2001. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
                     
                  
                        A20.
                     
                     
                        IFRS 1:ssä Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto muutetaan IFRS-standardien määritelmä liitteessä A seuraavanlaiseksi:
                        Kansainväliset tilinpäätösstandardit (IFRS-standardit)
                        kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Board (IASB) hyväksymät standardit ja tulkinnat. Niihin kuuluvat:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    IFRS-standardit;
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    IAS-standardit;
                                    ja
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    Kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) tai aikaisemman pysyvän tulkintakomitean Standing Interpretations Committee (SIC) antamat tulkinnat.
                                 
                              
                  
                        A21.
                     
                     
                        IFRS 1:n Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto alussa oleva informaatioruutu muutetaan seuraavan sisältöiseksi:
                        Kansainvälinen tilinpäätösstandardi IFRS 1 Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto sisältää kappaleet 1 – 47 ja liitteet A - C: Kaikki kappaleet ovat yhtä lailla sitovia. Lihavoituina esitetyt kappaleet sisältävät keskeiset periaatteet. Liitteessä A määritellyt termit esitetään kursivoituina niiden esiintyessä standardissa ensimmäisen kerran. Muiden termien määritelmiä on IFRS-standardien termistössä. IFRS 1:tä luetaan yhdessä sen tavoitteen ja johtopäätösten perustelujen, IFRS-standardien esipuheen ja Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kanssa. IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet on pohjana tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinnalle ja soveltamiselle silloin, kun nimenomaista ohjeistusta ei ole.
                     
                  
                        A22.
                     
                     
                        Kaikkien toisten IAS-standardien informaatioruudut muutetaan seuraavaan muotoon:
                        Kansainvälinen tilinpäätösstandardi International Accounting Standard X Nimi (IAS X)sisältää kappaleet 1 - 000 [ja liitteet A - C](*). Kaikki kappaleet ovat yhtälailla sitovia, mutta niissä on säilytetty IASC:n käyttämä esittämistapa IASB:n hyväksyessä standardin. IAS X:ää luetaan yhdessä [sen tavoitteen ja johtopäätösten perustelujen](**), IFRS-standardien esipuheen ja Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kanssa. IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet on pohjana tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinnalle ja soveltamiselle silloin, kun nimenomaista ohjeistusta ei ole.
                        
                                    (*)
                                 
                                 
                                    käytetään vain niistä liitteistä, jotka ovat osa standardia.
                                 
                              
                                    (**)
                                 
                                 
                                    käytetään vain, jos standardi sisältää tavoitteen tai siihen liittyy johtopäätösten perustelut.
                                 
                              
                  
                        A23.
                     
                     
                        Joulukuussa 2003 sovellettavissa olevissa IFRS-standardeissa, mukaan lukien IAS-standardit ja tulkinnat, viittaukset IAS 8:n Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset olemassaolevaan versioon muutetaan viittauksiksi IAS 8:aan Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet.
                     
                  
      
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 10
         Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat
         SISÄLLYS
         Tavoite
         Soveltamisala
         Määritelmät
         Kirjaaminen ja arvostaminen
         Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan
         Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista
         Osingot
         Toiminnan jatkuvuus
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Päivä jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi
         Tilinpäätöspäivän tilannetta koskevien tietojen päivittäminen
         Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista
         Voimaantulo
         IAS 10:n (uudistettu 1999) kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 10:n (uudistettu 1999) Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         TAVOITE
         
                     1.
                  
                  
                     Tämän standardin tarkoituksena on määrätä:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 milloin yhteisön tulee tehdä tilinpäätöslaskelmiinsa tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista johtuvat oikaisut;
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 mitä tietoja yhteisön tulee antaa päivästä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sekä tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista.
                              
                           Standardi edellyttää myös, ettei yhteisö saa laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan oletukseen perustuen, jos tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat viittaavat siihen, ettei oletus toiminnan jatkuvuudesta ole perusteltu.
                  
               SOVELTAMISALA
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia sovelletaan tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien kirjanpitokäsittelyyn ja niistä esitettäviin tietoihin.
                        
                     
                  
               MÄÄRITELMÄT
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat ovat sellaisia suotuisia tai epäsuotuisia tapahtumia, jotka toteutuvat tilinpäätöspäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Näitä tapahtumia on kahdenlaisia:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tapahtumat, jotka antavat lisänäyttöä tilinpäätöspäivänä vallinneista olosuhteista (tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan);
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tapahtumat, jotka ovat osoituksena tilikauden päättymisen jälkeen syntyneistä olosuhteista (tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     Prosessi, jonka tuloksena tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaihtelee riippuen johtamisjärjestelmästä, lakisääteisistä vaatimuksista ja tilinpäätöstä laadittaessa ja viimeisteltäessä noudatettavista menettelyistä.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Joskus yhteisön täytyy antaa tilinpäätöksensä osakkeenomistajien vahvistettavaksi sen jälkeen, kun se on jo julkistettu. Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi sen julkistamisajankohtana, eikä siis päivänä, jona osakkeenomistajat vahvistavat tilinpäätöksen.
                     
                        EsimerkkiYhteisön johto saa 31.12.20X1 päättyvän tilikauden tilinpäätöksen luonnoksen valmiiksi 28.2.20X2. Yhteisön hallitus käsittelee tilinpäätöksen 18.3.20X2 ja hyväksyy sen julkistettavaksi. Yhteisö antaa ennakkotiedon tuloksestaan ja muuta tilinpäätösinformaatiota 19.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Varsinainen yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja vahvistettu tilinpäätös toimitetaan valvontaviranomaisille 17.5.20X2.Tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivä, jona hallitus hyväksyy sen julkistettavaksi).
                     
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Joskus yrityksen johto joutuu esittämään tilinpäätöksen hyväksyttäväksi hallintoneuvostolle tai vastaavalle elimelle (joka koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä). Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi silloin, kun johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle.
                     
                        EsimerkkiYrityksen johto hyväksyy tilinpäätöksen esittämisen hallintoneuvostolle 18.3.20X2. Hallintoneuvosto koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä, ja siihen saattaa kuulua henkilöstön ja muiden ulkopuolisten sidosryhmien edustajia. Hallintoneuvosto hyväksyy tilinpäätöksen 26.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja se toimitetaan valvontaviranomaisille 17.5.20X2.Tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivänä, jona johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle).
                     
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Tilinpäätöspäivän jälkeisiin tapahtumiin kuuluvat kaikki tapahtumat siihen päivään saakka, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaikka ne sattuisivat sen jälkeen, kun on annettu ennakkotieto tuloksesta tai muuta tilinpäätösinformaatiota.
                  
               KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
         Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan
         
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön tulee oikaista tilinpäätöslaskelmiin merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan.
                        
                     
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Seuraavat ovat esimerkkejä tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista, jotka vaativat yhteisöä oikaisemaan tilinpäätöslaskelmiin merkittyjä eriä tai lisäämään tilinpäätökseen eriä, jotka eivät aikaisemmin ole sisältyneet siihen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 tilinpäätöspäivän jälkeen annettu oikeuden päätös, joka vahvistaa sen, että yhteisöllä oli jo tilinpäätöspäivänä olemassa oleva velvoite. Yhteisö oikaisee tähän oikeudenkäyntiin liittyvää varausta, joka mahdollisesti jo on kirjattu IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti, tai kirjaa uuden varauksen. Yhteisö ei tyydy pelkästään esittämään ehdollista velkaa liitetiedoissa, sillä päätös antaa lisänäyttöä, joka otettaisiin huomioon IAS 37:n kappaleen 16 mukaisesti.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 tilinpäätöspäivän jälkeen saatu informaatio, joka osoittaa että omaisuuserän arvo oli alentunut tilinpäätöspäivänä tai että kyseisestä omaisuuserästä aikaisemmin kirjattua arvonalentumistappiota pitää oikaista. Esimerkiksi:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             tilinpäätöspäivän jälkeen tapahtunut asiakkaan konkurssi yleensä vahvistaa, että myyntisaamisia koskeva luottotappio oli olemassa tilinpäätöspäivänä ja että yrityksen pitää oikaista myyntisaamisten kirjanpitoarvoa;
                                             ja
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             vaihto-omaisuuden myynti tilikauden päättymisen jälkeen voi antaa näyttöä sen tilinpäätöspäivän nettorealisointiarvosta.
                                          
                                       
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 tilinpäätöspäivän jälkeen tapahtunut tilikauden aikana ostettujen omaisuuserien hankintamenon tai tilikauden aikana myydyistä omaisuuseristä saatavan myyntitulon määräytyminen.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 tilinpäätöspäivän jälkeen tapahtunut voitto-osuuksien tai bonusten määräytyminen, jos yrityksellä oli tilinpäätöspäivänä ennen tuota päivää toteutuneiden tapahtumien seurauksena olemassa oleva oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite kyseisten maksujen suorittamiseen (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet).
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 sellaisten väärinkäytösten tai virheiden havaitseminen, jotka osoittavat tilinpäätöksen virheellisyyden.
                              
                           
               Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista
         
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön ei pidä oikaista tilinpäätöslaskelmiin merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista.
                        
                     
                  
               
                     11.
                  
                  
                     Esimerkki tilinpäätöspäivän jälkeisestä tapahtumasta, jonka johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, on sijoitusten markkina-arvon alentuminen tilikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Markkina-arvon alentuminen ei yleensä liity sijoituksen tilinpäätöspäivän tilanteeseen vaan kuvastaa myöhemmin syntyneitä olosuhteita. Tämän vuoksi yhteisö ei oikaise tilinpäätökseen merkittyjä sijoituksia. Yhteisö ei myöskään päivitä muita sijoituksista annettuja tilinpäätöspäivän tietoja, joskin se saattaa joutua antamaan lisätietoja kappaleen 21 perusteella.
                  
               Osingot
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisö tekee tilinpäätöspäivän jälkeen päätöksen osinkojen jakamisesta oman pääoman ehtoisten instrumenttien (määritelty IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa) haltijoille, yhteisön ei pidä merkitä näitä osinkoja velaksi taseeseen tilinpäätöspäivänä.
                        
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Jos osinkojen jakamisesta tehdään päätös (ts. osingot on asianmukaisesti hyväksytty eikä yhteisöllä ole enää harkintavaltaa niihin) tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, osinkoja ei merkitä tilinpäätöspäivänä velaksi taseeseen, koska ne eivät täytä IAS 37:n mukaisia olemassa olevan velvoitteen kriteerejä. Tällaiset osingot esitetään liitetiedoissa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti.
                  
               TOIMINNAN JATKUVUUS
         
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön ei pidä laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan olettamukseen perustuen, jos johto tilinpäätöspäivän jälkeen joko päättää, että yhteisö aiotaan lopettaa tai sen toiminta lakkauttaa, tai toteaa, että muuta realistista vaihtoehtoa ei ole.
                        
                     
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Liiketoiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman huonontuminen tilinpäätöspäivän jälkeen saattaa olla merkki siitä, että on tarpeen harkita, onko oletus toiminnan jatkuvuudesta edelleen perusteltu. Mikäli oletus toiminnan jatkuvuudesta ei enää ole perusteltu, tämän vaikutukset ovat niin laajakantoiset, että tämä standardi edellyttää perustavaa laatua olevaa muutosta tilinpäätöksen laatimisperusteeseen eikä vain alkuperäisen laatimisperusteen mukaisten määrien oikaisemista.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     IAS 1 vaatii tiettyjen tietojen esittämistä, jos:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 tilinpäätös ei perustu olettamukseen toiminnan jatkuvuudesta;
                                 tai
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 johto on tietoinen olennaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä epävarmuustekijöistä, jotka voivat antaa merkittävää aihetta epäillä yrityksen kykyä jatkaa toimintaansa. Tapahtumat tai olosuhteet, joita koskevat tiedot on esitettävä tilinpäätöksessä, voivat syntyä tilikauden päättymisen jälkeen.
                              
                           
               TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
         Päivä jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi
         
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, ja taho, joka tämän hyväksymisen on antanut. Jos yhteisön omistajilla tai muilla on oikeus muuttaa tilinpäätöstä sen julkistamisen jälkeen, yhteisön on annettava tilinpäätöksessä tieto tästä.
                        
                     
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Käyttäjien on tärkeää tietää, milloin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sillä tilinpäätös ei kuvasta tuon päivän jälkeisiä tapahtumia.
                  
               Tilinpäätöspäivän tilannetta koskevien tietojen päivittäminen
         
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisö saa tilinpäätöspäivän jälkeen tilinpäätöspäivänä vallinnutta tilannetta koskevaa informaatiota, yhteisön tulee päivittää kyseiseen tilanteeseen liittyvää tilinpäätösinformaatiota uusien tietojen perusteella.
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Joskus yhteisö joutuu päivittämään tilinpäätökseen sisältyvää informaatiota, jotta se kuvastaisi tilinpäätöspäivän jälkeen saatua informaatiota, vaikka informaatio ei vaikuttaisikaan tilinpäätöslaskelmiin merkittyihin lukuihin. Esimerkki tilinpäätösinformaation päivittämistarpeen aiheuttavasta tilanteesta on, että tilinpäätöspäivän jälkeen saadaan näyttöä jo tilinpäätöspäivänä olemassa olleesta ehdollisesta velasta. Sen lisäksi, että yritys harkitsee, tulisiko sen kirjata IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaan varaus tai varauksen muutos, se päivittää ehdollista velkaa koskevan tilinpäätösinformaation saadun näytön perusteella.
                  
               Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista
         
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           Jos sellaiset tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, ovat olennaisia, niiden ilmoittamatta jättäminen saattaisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita tilinpäätöksen käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Yhteisön on näin ollen esitettävä liitetietona seuraavat tiedot kaikista olennaisista tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien ryhmistä, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei ole oikaistu:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tapahtuman luonne;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       arvio sen taloudellisesta vaikutuksesta tai tieto siitä, että arviota ei ole mahdollista tehdä.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     22.
                  
                  
                     Seuraavat ovat esimerkkejä sellaisista tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista mutta jotka yleensä johtaisivat liitetiedon esittämiseen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 tilikauden päättymisen jälkeen toteutunut merkittävä yritysten yhteenliittymä (IAS 22 Yritysten yhteenliittymät edellyttää tiettyjen tietojen esittämistä tällaisissa tapauksissa) tai luopuminen merkittävästä tytäryrityksestä;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 toiminnon lopettamista koskevasta suunnitelmasta tiedottaminen, lopetettavalle toiminnolle kuuluvien varojen luovuttaminen tai velkojen maksaminen tai sitovien sopimusten tekeminen tällaisten varojen luovuttamisesta tai velkojen maksamisesta (ks. IAS 35 Lopetettavat toiminnot);
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 merkittävät omaisuuden hankinnat ja luovutukset tai julkisen vallan toteuttama merkittävän omaisuuden pakkolunastus;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 merkittävän tuotantolaitoksen tuhoutuminen tulipalossa tilinpäätöspäivän jälkeen;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 merkittävästä toiminnan uudelleenjärjestelystä tiedottaminen tai tällaisen järjestelyn toimeenpanon aloittaminen (ks. IAS 37);
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 kantaosakkeita ja potentiaalisia kantaosakkeita koskevat merkittävät tapahtumat tilinpäätöspäivän jälkeen (IAS 33 Osakekohtainen tulos vaatii yhteisöä esittämään kuvauksen tällaisista tapahtumista, paitsi jos tapahtumat koskevat rahastoanteja, osakkeiden jakamista tai käänteistä jakamista, jotka kaikki on oikaistava IAS 33:n mukaan);
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 omaisuuserien hintojen tai valuuttakurssien epätavallisen suuret muutokset tilinpäätöspäivän jälkeen;
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 tilinpäätöspäivän jälkeen säädetyt tai ilmoitetut verokantojen ja verolakien muutokset, joilla on merkittävä vaikutus tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja ja laskennallisia veroja koskeviin saamisiin ja velkoihin (ks. IAS 12 Tuloverot);
                              
                           
                                 (i)
                              
                              
                                 merkittävät uudet sitoumukset tai ehdolliset velat, esimerkiksi merkittävien takuiden antaminen;
                                 sekä
                              
                           
                                 (j)
                              
                              
                                 yksinomaan tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista johtuvan merkittävän oikeusprosessin aloittaminen.
                              
                           
               VOIMAANTULO
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standrardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               IAS 10:N (UUDISTETTU 1999) KUMOAMINEN
         
                     24.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat (uudistettu vuonna 1999).
                  
               
            LIITE
            Muutokset muihin määräyksiin
            
               Tässä liitteessä esitettäviä muutoksia on sovellettava 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla tilikaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla tilikaudella.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        IAS 22:n Yritysten yhteenliittymät kappale 97 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    97.
                                 
                                 
                                    Tiedot yritysten yhteenliittymistä, jotka ovat toteutuneet tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin yhdenkään yhteen liittyneen yrityksen tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, esitetään, mikäli ne ovat olennaisia ja niiden esittämättä jättäminen saattaisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella (ks. IAS 10 Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat).
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        IAS 35:n Lopetettavat toiminnot kappale 32 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    32.
                                 
                                 
                                    Omaisuuseristä luopuminen, velkojen suorittaminen ja sitovat myyntisopimukset, joihin edellisessä kappaleessa viitataan, saattavat toteutua samanaikaisesti kuin ensimmäinen tilinpäätöksessä esittämistä edellyttävä tapahtuma, sillä tilikaudella, jonka aikana ensimmäinen tilinpäätöksessä esittämistä edellyttävä tapahtuma toteutuu, taikka myöhemmällä tilikaudella. IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat mukaan jos jotkin lopetettavalle toiminnolle kuuluvat omaisuuserät on tosiasiallisesti myyty tai jos niitä koskee yksi tai useampi sitova myyntisopimus, joka on tehty tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin hallitus on hyväksynyt tilinpäätöksen julkistettavaksi, tilinpäätös sisältää kappaleen 31 mukaiset liitetiedot, jos vaikutukset ovat olennaisia ja tietojen esittämättä jättäminen saattaisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella.
                                 
                              
                  
                        A3.
                     
                     
                        IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat johdannon kappale 18 sekä kappale 75 muutetaan seuraavanlaiseksi ja kappale 96 poistetaan:
                        
                                    18.
                                 
                                 
                                    Standardissa määritellään ehdollinen velka seuraavasti:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                …
                                             
                                          
                              
                                    75.
                                 
                                 
                                    Toimivan johdon tai hallituksen ennen tilinpäätöspäivää tekemä päätös uudelleenjärjestelystä ei synnytä yhteisölle tilinpäätöspäivänä tosiasiallista velvoitetta, ellei yhteisö ole ennen tilinpäätöspäivää:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                aloittanut uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman toimeenpanoa;
                                                tai
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                tiedottanut uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman keskeisistä kohdista niille, joihin se vaikuttaa, ja tehnyt sitä riittävän yksityiskohtaisesti antaakseen heille riittävän perusteen odottaa, että yhteisö toteuttaa uudelleenjärjestelyn.
                                             
                                          Jos yhteisö aloittaa uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman toimeenpanon tai ilmoittaa sen keskeisistä kohdista niille, joita se koskee, vasta tilinpäätöspäivän jälkeen, IAS 10 Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat edellyttää tietojen antamista tilinpäätöksessä, jos uudelleenjärjestely on olennainen ja tietojen esittämättä jättäminen saattaisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella.
                                 
                              
                                    96.
                                 
                                 
                                    [poistettu]
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        IFRS-standardeissa, IAS-standardit ja tulkinnat mukaan lukien, jotka ovat voimassa joulukuussa 2003, muutetaan viittaukset IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat voimassaolevaan versioon viittauksiksi IAS 10:een Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat.
                     
                  
      
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 16
         Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet
         SISÄLLYS
         Tavoite
         Soveltamisala
         Määritelmät
         Kirjaaminen
         Alkuperäiset menot
         Myöhemmin syntyvät menot
         Arvostaminen kirjaamisen tapahtuessa
         Hankintamenon koostumus
         Hankintamenon määrittäminen
         Arvostaminen kirjaamisen jälkeen
         Hankintamenomalli
         Uudelleenarvostusmalli
         Poistot
         Poistopohja ja poistoaika
         Poistomenetelmä
         Arvon alentuminen
         Arvon alentumisesta saadut korvaukset
         Kirjaaminen pois taseesta
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Siirtymäsäännöt
         Voimaantulo
         Muiden määräysten kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 16:n (1998) Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         TAVOITE
         
                     1.
                  
                  
                     Tämän standardin tarkoituksena on määrätä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä, jotta tilinpäätöksen käyttäjät saisivat informaatiota yhteisön investoinneista aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin ja näiden investointien muutoksista. Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelyssä keskeistä on hyödykkeiden kirjanpitoon merkitsemisen ajoitus sekä hyödykkeiden kirjanpitoarvojen ja niihin liittyen kirjattavien poistojen ja arvonalentumistappioiden määrittäminen.
                  
               SOVELTAMISALA
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia sovelletaan aineellisten käyttöomaisuushyödykkei-den kirjanpitokäsittelyyn, ellei jokin toinen standardi edellytä tai salli erilaista kirjanpitokäsittelyä.
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Tämä standardi ei koske:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 maataloustoimintaan liittyviä biologisia hyödykkeitä (ks. IAS 41 Maatalous);
                                 eikä
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 mineraaleihin liittyviä oikeuksia tai mineraalivarantoja, kuten öljyä, maakaasua ja muita vastaavanlaisia uusiutumattomia varantoja.
                              
                           Tämä standardi koskee kuitenkin aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä, joita käytetään kohdissa (a) ja (b) tarkoitettujen hyödykkeiden kehittämiseen tai ylläpitoon.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Toiset standardit saattavat edellyttää aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamista tästä standardista poikkeavalla tavalla. Esimerkiksi IAS 17:n Vuokrasopimukset mukaan yhteisön täytyy arvioida vuokratun aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamista siirtyvien riskien ja etujen pohjalta. Tällaisissa tapauksissa näiden hyödykkeiden muusta kirjanpitokäsittelystä, kuten poistoista, määrätään kuitenkin tässä standardissa.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Yhteisön on sovellettava tätä standardia sellaisiin kiinteistöihin, joita parhaillaan rakennetaan tai kunnostetaan käytettäväksi myöhemmin sijoituskiinteistöinä mutta jotka eivät vielä vastaa ”sijoituskiinteistön” määritelmää IAS 40:ssä Sijoituskiinteistöt. Rakennus- tai kunnostustyön valmistuttua kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö ja yhteisön täytyy soveltaa IAS 40:tä. IAS 40 koskee myös sellaisia sijoituskiinteistöjä, joita parhaillaan kunnostetaan tarkoituksena käyttää niitä tulevaisuudessa edelleen sijoituskiinteistöinä. Jos yhteisö käyttää IAS 40:n mukaista hankintamenomallia, sen on käytettävä hankintamenomallia myös tätä standardia soveltaessaan.
                  
               MÄÄRITELMÄT
         
                     6.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Kirjanpitoarvo on määrä, johon hyödyke merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisen jälkeen.
                     
                     
                        Hankintameno on hyödykkeen hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä ja muun annetun vastikkeen käypä arvo hyödykkeen hankinta- tai valmistusajankohtana.
                     
                     
                        Poistopohja on hyödykkeen hankintameno tai sen asemasta käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä.
                     
                     
                        Poistoilla tarkoitetaan hyödykkeen poistopohjan systemaattista kuluksi kirjaamista sen taloudellisen vaikutusajan kuluessa.
                     
                     
                        Yhteisökohtainen arvo on niiden rahavirtojen nykyarvo, joiden yhteisö odottaa kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä tai joita se odottaa syntyvän velan suorittamisesta.
                     
                     
                        Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
                     
                     
                        Arvonalentumistappio on määrä, jolla hyödykkeen kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän.
                     
                     
                        Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ovat aineellisia hyödykkeitä, joita:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       käytetään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen, vuokrataan ulkopuolisille tai käytetään hallinnollisiin tarkoituksiin;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       odotetaan käytettävän useammalla kuin yhdellä tilikaudella.
                                    
                                 
                              
                           
                        Kerrytettävissä oleva rahamäärä on omaisuuserän nettomyyntihinta tai sitä korkeampi käyttöarvo.
                     
                     
                        Hyödykkeen jäännösarvo on arvioitu rahamäärä, jonka yhteisö tarkasteluhetkellä saisi hyödykkeen luovutuksesta, kun arvioidut luovutuksesta johtuvat menot on vähennetty, jos hyödyke jo olisi sen ikäinen ja siinä kunnossa kuin sen odotetaan olevan taloudellisen vaikutusaikansa päättyessä.
                     
                     
                        Taloudellinen vaikutusaika on:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ajanjakso, jona hyödykkeen odotetaan olevan yhteisön käytettävissä; tai
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       niiden suorite- tai muiden yksiköiden määrä, jotka hyödykkeen odotetaan tuottavan yhteisölle.
                                    
                                 
                              
                           
               KIRJAAMINEN
         
                     7.
                  
                  
                     
                        
                           Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno merkitään taseeseen varoiksi siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       on todennäköistä, että hyödykkeeseen liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hyödykkeen hankintameno on luotettavasti määritettävissä.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     8.
                  
                  
                     Varaosat ja huoltotarvikkeet sisällytetään yleensä vaihto-omaisuuteen ja kirjataan tulosvaikutteisesti sitä mukaa kuin niitä käytetään. Suurempia varaosia ja varakalustoa voidaan käsitellä aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä silloin, kun yhteisö odottaa käyttävänsä niitä useammalla kuin yhdellä tilikaudella. Vastaavasti jos varaosia tai varakalustoa voidaan käyttää vain jonkin aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen yhteydessä, niitä käsitellään aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Tässä standardissa ei määrätä kirjaamistasoa, ts. sitä, mikä muodostaa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen. Näin ollen tarvitaan harkintaa, kun kirjaamisehtojen täyttymistä arvioidaan yhteisön nimenomaisissa olosuhteissa. Saattaa olla tarkoituksenmukaista yhdistää eriä, jotka ovat yksinään vähämerkityksisiä, esimerkiksi muotit ja työkalut, ja arvioida ehtojen täyttymistä niiden yhteenlasketun määrän suhteen.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Yhteisö arvioi kaikkia aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä johtuvia menoja tämän kirjausperiaatteen mukaisesti niiden toteutuessa. Näitä menoja ovat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen alkuperäisestä hankkimisesta tai valmistamisesta johtuvat menot sekä myöhemmin syntyvät menot, jotka johtuvat hyödykkeeseen tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai hyödykkeen ylläpidosta.
                  
               Alkuperäiset menot
         
                     11.
                  
                  
                     Aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä saatetaan hankkia turvallisuuteen tai ympäristönsuojeluun liittyvistä syistä. Vaikka tällaisten aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinta ei välittömästi lisää minkään tietyn olemassa olevan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen tuottamaa vastaista taloudellista hyötyä, ne saattavat olla välttämättömiä, jotta yhteisö pystyisi saamaan vastaista taloudellista hyötyä muista varoistaan. Tällaiset aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan merkitä varoiksi taseeseen, koska yhteisö voi niiden ansiosta saada niihin liittyvistä hyödykkeistä suuremman taloudellisen hyödyn kuin se voisi saada, jos näitä hyödykkeitä ei olisi hankittu. Esimerkiksi kemian teollisuutta harjoittava yritys saattaa asentaa uusia kemikaalien käsittelyprosesseja noudattaakseen vaarallisten kemikaalien tuotantoa ja varastointia koskevia ympäristönsuojeluvaatimuksia; tähän liittyvät tehtaan parannustyöt merkitään taseeseen varoiksi, koska yritys ei pysty valmistamaan eikä myymään kemikaaleja ilman niitä. Tällaisen hyödykkeen ja siihen liittyvien hyödykkeiden kirjanpitoarvot tarkistetaan kuitenkin arvonalentumisen varalta IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti.
                  
               Myöhemmin syntyvät menot
         
                     12.
                  
                  
                     Kappaleessa 7 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan yhteisö ei sisällytä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon hyödykkeen huoltomenoja. Sen sijaan nämä menot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun ne ovat toteutuneet. Huoltomenot ovat pääasiassa henkilöstö- ja tarvikemenoja, ja niihin saattaa sisältyä pienten osien hankintamenoja. Näiden aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä koskevien menojen tarkoitusta kuvataan usein sanoilla ”korjaukset ja kunnossapito”.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Joidenkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden osia saatetaan joutua korvaamaan uusilla säännöllisesti. Esimerkiksi sulatusuuni voidaan joutua vuoraamaan uudelleen, kun sitä on käytetty tietty tuntimäärä, tai lentokoneen sisustus, kuten istuimet ja keittiö, voidaan joutua korvaamaan uusilla useita kertoja rungon kestoaikana. Aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä saatetaan hankkia myös harvemmin tapahtuvan korvaamisen, kuten rakennusten sisäseinien uudistamisen, yhteydessä tai kertaluonteisen korvaamisen yhteydessä. Kappaleessa 7 esitetyn kirjausperiaatteen mukaan yhteisö sisällyttää tällaisen hyödykkeen osan uudistamisesta johtuvat menot aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon, kun ne ovat toteutuneet, mikäli kirjaamisedellytykset täyttyvät. Uudella korvattujen osien kirjanpitoarvo kirjataan pois taseesta tämän standardin taseesta pois kirjaamista koskevien määräysten mukaisesti (ks. kappaleet 67 - 72).
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen (esimerkiksi lentokoneen) käytön jatkaminen saattaa edellyttää säännöllisiä perinpohjaisia tarkastuksia vikojen löytämiseksi riippumatta siitä, korvataanko hyödykkeen osia uusilla vai ei. Kustakin perinpohjaisesta tarkastuksesta johtuvat menot sisällytetään osan korvaamisesta johtuvina menoina aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon tarkastuksen tapahduttua, jos kirjaamisedellytykset täyttyvät. Edellisestä tarkastuksesta johtuvien menojen mahdollinen jäljellä oleva kirjanpitoarvo (aineellisista osista erotettuna) kirjataan pois taseesta. Näin tehdään riippumatta siitä, onko edellisen tarkastuksen menot yksilöity kirjattaessa hyödykkeen hankinta- tai valmistustapahtumaa. Tarvittaessa voidaan apuna käyttää tulevaisuudessa tapahtuvan vastaavanlaisen tarkastuksen arvioituja menoja osoittamaan, mikä on ollut olemassa olevan tarkastuskomponentin hankintameno silloin, kun hyödyke on hankittu tai valmistettu.
                  
               ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN TAPAHTUESSA
         
                     15.
                  
                  
                     
                        
                           Taseeseen varoiksi merkitsemisen edellytykset täyttävä aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan hankintamenoon.
                        
                     
                  
               Hankintamenon koostumus
         
                     16.
                  
                  
                     Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno käsittää:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ostohinnan, joka sisältää tuontitullit ja sellaiset myyntiin liittyvät verot, jotka eivät ole saatavissa takaisin, ja josta on vähennetty käteis- ja muut alennukset.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kaikki menot, jotka välittömästi johtuvat hyödykkeen saattamisesta sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 alkuperäisen arvion mukaiset menot hyödykkeen purkamisesta ja siirtämisestä sekä sen sijaintipaikan palauttamisesta alkuperäiseen tilaan, jos yhteisölle syntyy tätä koskeva velvoite joko hyödykkeen hankinnan yhteydessä tai sen myötä, että yhteisö on käyttänyt hyödykettä tiettynä ajanjaksona muuhun tarkoitukseen kuin vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana.
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     Välittömiä menoja ovat esimerkiksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 työsuhde-etuuksista aiheutuvat menot (määritelty IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet), jotka välittömästi johtuvat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen valmistamisesta tai hankinnasta;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 sijaintipaikan pohjatöistä aiheutuvat menot;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 toimitus- ja käsittelymenot;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 asentamisesta ja kokoamisesta aiheutuvat menot;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 menot, jotka syntyvät testattaessa toimiiko hyödyke asianmukaisesti; näistä vähennetään nettotulot niiden tuotteiden myynnistä, jotka on valmistettu sinä aikana, kun hyödykettä on oltu saattamassa kyseiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon (kuten laitteistoa testattaessa valmistetut näytteet);
                                 ja
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 asiantuntijapalkkiot.
                              
                           
               
                     18.
                  
                  
                     Yhteisö soveltaa IAS 2:ta Vaihto-omaisuus menoihin, jotka liittyvät purkamista, siirtämistä ja hyödykkeen sijaintipaikan alkuperäiseen tilaan palauttamista koskeviin velvoitteisiin, jos nämä syntyvät tiettynä ajanjaksona ja ovat seurausta siitä, että hyödykettä on käytetty vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana. Velvoitteet, jotka koskevat IAS 2:n tai IAS 16:n mukaisesti kirjanpidossa käsiteltäviä menoja, kirjataan ja arvostetaan IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Esimerkkejä menoista, jotka eivät ole aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoa, ovat:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 uuden toimipaikan avaamisesta aiheutuvat menot;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 menot uuden tuotteen tai palvelun tuomisesta markkinoille (mukaan lukien mainosmenot ja myynninedistämistoimenpiteistä johtuvat menot);
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 menot, jotka johtuvat liiketoiminnan harjoittamisesta uudessa toimipaikassa tai uudenlaisen asiakasryhmän kanssa (mukaan lukien henkilöstön koulutusmenot);
                                 ja
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 hallinnon menot ja muut yhteiset yleismenot.
                              
                           
               
                     20.
                  
                  
                     Menojen sisällyttäminen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon lakkaa, kun hyödyke on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi hyödykkeen hankintamenoon ei sisällytetä menoja, jotka syntyvät, kun hyödykettä käytetään tai sitä siirretään toiseen paikkaan. Esimerkiksi seuraavia menoja ei sisällytetä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 menot, jotka syntyvät, kun hyödyke, joka on valmis toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, on vielä ottamatta käyttöön, tai sitä käytetään vajaalla kapasiteetilla;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 alkuvaiheessa syntyvät liiketoiminnan tappiot, kuten tappiot, joita syntyy hyödykkeen tuotoksen kysynnän vasta muodostuessa;
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 menot, jotka syntyvät, kun yhteisön toiminnot siirretään kokonaan tai osaksi toiseen paikkaan tai organisoidaan uudelleen.
                              
                           
               
                     21.
                  
                  
                     Jotkin toiminnot toteutuvat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen valmistamisen tai kehittämisen yhteydessä mutta eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Nämä poikkeukselliset toimenpiteet saattavat toteutua ennen valmistamista tai kehittämistä tai näiden aikana. Tuottoja saatetaan ansaita esimerkiksi käyttämällä rakennuspaikkaa pysäköintialueena ennen rakennustyön aloittamista. Koska poikkeukselliset toimenpiteet eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, poikkeuksellisista toimenpiteistä syntyvät tuotot ja niihin liittyvät kulut kirjataan tulosvaikutteisesti ja sisällytetään asianmukaisiin tuotto- ja kulueriin.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Itse valmistetun hyödykkeen hankintameno määritetään samalla periaatteella kuin hankitun hyödykkeen. Jos yhteisö valmistaa vastaavia hyödykkeitä myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, hyödykkeen hankintameno on tavallisesti sama kuin myytäväksi valmistettavien hyödykkeiden hankintameno (ks. IAS 2). Tämän vuoksi sisäiset katteet vähennetään tällaista hankintamenoa määritettäessä. Vastaavasti hyödykkeen hankintamenoon ei sisällytetä menoja, jotka johtuvat ainehävikistä, työsuorituksesta ja itse valmistettavan hyödykkeen valmistamiseen käytettävistä muista tuotannontekijöistä, jos nämä menot ovat epätavallisen suuria. IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot määrätään ehdot, joiden mukaan korot voidaan sisällyttää itse valmistetun aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon.
                  
               Hankintamenon määrittäminen
         
                     23.
                  
                  
                     Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno on sen kirjaamispäivän käteishintaa vastaava määrä. Jos maksua lykätään tavanomaisista luottoehdoista poiketen, vastaavan käteishinnan ja maksujen kokonaismäärän välinen ero kirjataan korkokuluksi luottoajalle, ellei sitä sisällytetä hyödykkeen kirjanpitoarvoon IAS 23:n salliman vaihtoehtoisen menettelytavan mukaisesti.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Yksi tai useampi käyttöomaisuushyödyke voidaan hankkia siten, että vaihdossa luovutetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä taikka monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan vain yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno määritetään käyvän arvoon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu hyödyke arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua hyödykettä ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan tapahtuman seurauksena. Vaihtotapahtumalla on kaupallista sisältöä, jos:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 vastaanotettuun hyödykkeeseen liittyvien rahavirtojen koostumus (riski, ajoittuminen ja määrä) poikkeaa luovutettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumuksesta;
                                 tai
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 yhteisön liiketoiminnan sen osan, johon tapahtuma vaikuttaa, yhteisökohtainen arvo muuttuu vaihdon seurauksena;
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 kohdassa (a) tai (b) tarkoitettu ero on merkittävä suhteessa vaihdettujen omaisuuserien käypään arvoon.
                              
                           Ratkaistaessa, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on tapahtuman vaikutuksen kohteena olevan liiketoiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä ilman että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Jos hyödykkeelle ei ole olemassa vertailukelpoisia markkinatapahtumia, sen käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, jos (a) käypää arvoa koskevat järkevät arviot eivät vaihtele merkittävästi tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat luotettavasti arvioitavissa ja käyttökelpoisia käyvän arvon arviointiin. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun hyödykkeen hankintamenon määrittämiseen, paitsi milloin vastaanotetun hyödykkeen käypä arvo on selvemmin ilmeinen.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Jos aineellinen käyttöomaisuushyödyke on otettu vuokralle rahoitusleasingsopimuksella, vuokralle ottaja määrittää sen hankintamenon IAS 17:n Vuokrasopimukset mukaisesti.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Aineellisen käyttöomaisuuden hankintamenosta voidaan vähentää julkiset avustukset IAS 20:n Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja
                        julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaisesti.
                  
               ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN
         
                     29.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kappaleen 30 mukainen hankintamenomalli tai kappaleen 31 mukainen uudelleenarvostusmalli, ja sen on sovellettava valitsemaansa periaatetta kokonaiseen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden ryhmään.
                        
                     
                  
               Hankintamenomalli
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Sen jälkeen, kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke on kirjattu varoiksi, se on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon.
                        
                     
                  
               Uudelleenarvostusmalli
         
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           Sen jälkeen, kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke, jonka käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, on kirjattu varoiksi, se on merkittävä taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon, joka on sen uudelleenarvostuspäivän käypä arvo vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. Uudelleenarvostaminen tapahtuu riittävän säännöllisesti niin, että kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti arvosta, johon tilinpäätöspäivän käypää arvoa käyttäen tehtävä määrittäminen johtaisi.
                        
                     
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Maa-alueiden ja rakennusten käypä arvo määritetään tavallisesti käyttämällä markkinapohjaiseen näyttöön perustuvana arviointia, jonka yleensä suorittavat ammatillisesti pätevät arvioitsijat. Koneiden ja kaluston käypä arvo on yleensä niiden arviointiin perustuva markkina-arvo.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Jos käyvästä arvosta ei ole markkinapohjaista näyttöä koneiden ja kaluston erityisestä luonteesta johtuen ja koska hyödykettä myydään harvoin muutoin kuin jatkuvan liiketoiminnon osana, yhteisö voi joutua arvioimaan käyvän arvon joko tuottojen tai poistoilla vähennetyn jälleenhankinta-arvon perusteella.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Uudelleenarvostamisen toteuttamisväli riippuu arvostettavien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypien arvojen vaihtelusta. Silloin kun uudelleenarvostetun hyödykkeen käypä arvo poikkeaa olennaisesti sen kirjanpitoarvosta, uudelleenarvostus on jälleen tarpeen. Joidenkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypä arvo saattaa vaihdella merkittävästi ja satunnaisesti, ja tällöin vuosittainen uudelleenarvostaminen on välttämätöntä. Jos aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käyvän arvon vaihtelut ovat vähäisiä, niitä ei tarvitse arvostaa uudelleen näin usein. Sen sijaan ne saattaa olla tarpeen arvostaa uudelleen vain kolmen tai viiden vuoden välein.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan uudelleen, uudelleenarvostuspäivään mennessä kertyneet poistot käsitellään jommallakummalla seuraavista tavoista:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 oikaistaan suhteessa hyödykkeen bruttomääräisen kirjanpitoarvon muutokseen siten, että hyödykkeen kirjanpitoarvo uudelleenarvostamisen jälkeen on yhtä suuri kuin sen uudelleenarvostukseen perustuva arvo. Tätä menetelmää käytetään usein silloin, kun hyödyke arvostetaan poistoilla vähennettyyn jälleenhankinta-arvoon indeksiä käyttämällä.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 vähennetään hyödykkeen bruttomääräistä kirjanpitoarvoa vastaan, ja nettomäärä oikaistaan uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa vastaavaksi. Tätä menetelmää sovelletaan usein rakennuksiin.
                              
                           Kertyneisiin poistoihin tehtävän oikaisun tai vähennyksen määrä muodostaa osan kappaleiden 39 ja 40 mukaisesti käsiteltävästä kirjanpitoarvon lisäyksestä tai vähennyksestä.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Jos aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan uudelleen, koko se aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden ryhmä, johon kyseinen hyödyke kuuluu, on arvostettava uudelleen.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden ryhmä on samanluonteisten, yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien hyödykkeiden muodostama joukko. Seuraavat ovat esimerkkejä erillisistä ryhmistä:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 rakentamattomat maa-alueet;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 rakennetut maa-alueet ja rakennukset;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 koneet;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 laivat;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 lentokoneet;
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 moottoriajoneuvot;
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 huonekalut ja kiinteät kalusteet;
                                 ja
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 toimistokoneet ja -kalusto.
                              
                           
               
                     38.
                  
                  
                     Samaan ryhmään kuuluvat aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet arvostetaan uudelleen samanaikaisesti, jotta vältettäisiin hyödykkeiden valikoiva uudelleenarvostaminen ja se, että tilinpäätöksessä esitettäisiin arvoja, joihin sisältyy hankintamenoja ja eri aikoina määritettyjä arvoja. Hyödykeryhmä voidaan kuitenkin arvostaa uudelleen kiertävällä periaatteella edellyttäen, että ryhmään kuuluvat hyödykkeet arvostetaan lyhyen ajanjakson kuluessa ja että uudelleenarvostukset pidetään ajan tasalla.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Jos hyödykkeen kirjanpitoarvo lisääntyy uudelleenarvostamisen seurauksena, lisäys on hyvitettävä suoraan omaan pääomaan erään, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto. Uudelleenarvostuksesta johtuva lisäys on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin kuin se kumoaa saman hyödykkeen uudelleenarvostuksesta johtuvan vähennyksen, joka on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti.
                        
                     
                  
               
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           Jos hyödykkeen kirjanpitoarvo vähenee uudelleenarvostamisen seurauksena, vähennys on kirjattava tulosvaikutteisesti. Uudelleenarvostuksesta johtuva vähennys on kuitenkin veloitettava oman pääoman erästä, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto, siltä osin kuin vähennys ei ylitä kyseisestä hyödykkeestä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää.
                        
                     
                  
               
                     41.
                  
                  
                     Omaan pääomaan sisältyvä aineelliseen käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyvä uudelleenarvostusrahasto voidaan siirtää suoraan kertyneisiin voittovaroihin, kun hyödyke kirjataan pois taseesta. Tämä saattaa tarkoittaa kyseisen rahaston siirtämistä kokonaisuudessaan, kun hyödyke poistetaan käytöstä tai myydään. Osa rahastosta voidaan kuitenkin siirtää yrityksen käyttäessä hyödykettä. Tällöin siirrettävän rahaston määrä olisi hyödykkeen uudelleenarvostettuun kirjanpitoarvoon perustuvan poiston ja hyödykkeen alkuperäiseen hankintamenoon perustuvan poiston välinen erotus. Siirtoa uudelleenarvostusrahastosta kertyneisiin voittovaroihin ei tehdä tuloksen kautta.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostamisen mahdolliset verovaikutukset kirjataan ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.
                  
               Poistot
         
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           Jokaisesta aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen osasta, jonka hankintameno muodostaa merkittävän osan hyödykkeen koko hankintamenosta, on tehtävä poistot erikseen.
                        
                     
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Yhteisö kohdistaa aineellisesta käyttöomaisuushyödykkeestä alun perin kirjattavan määrän hyödykkeen merkittäville osille ja tekee jokaisesta tällaisesta osasta poistot erikseen. Esimerkiksi lentokoneen rungosta ja moottoreista voi olla asianmukaista tehdä poistot erikseen riippumatta siitä, omistetaanko kone vai onko se otettu vuokralle rahoitusleasingsopimuksella.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen jollakin merkittävällä osalla saattaa olla sama taloudellinen vaikutusaika ja poistomenetelmä kuin saman hyödykkeen toisella merkittävällä osalla. Tällaiset osat saadaan yhdistää poistoa määritettäessä.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Jos yhteisö tekee aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen joistakin osista poistot erikseen, se tekee erikseen poistot myös kyseisen hyödykkeen jäljelle jäävästä osuudesta. Jäljelle jäävä osuus koostuu hyödykkeen niistä osista, jotka eivät yksittäisinä ole merkittäviä. Jos yhteisöllä on näiden osien suhteen erilaisia odotuksia, saattaa olla tarpeellista soveltaa jotakin likiarvon tuottavaa menetelmää, jotta jäljelle jäävästä osuudesta tehtäisiin poistot tavalla, joka kuvastaa todenmukaisesti hyödykkeen eri osien käytön jakautumista ja/tai taloudellista vaikutusaikaa.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Yhteisö voi halutessaan tehdä poistot erikseen myös hyödykkeen sellaisista osista, joiden hankintameno ei ole merkittävä suhteessa hyödykkeen koko hankintamenoon.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     
                        
                           Kunkin kauden poistot kirjataan tulosvaikutteisesti, ellei poistoja sisällytetä jonkin toisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon.
                        
                     
                  
               
                     49.
                  
                  
                     Kauden poistot kirjataan yleensä tulosvaikutteisesti. Joskus hyödykkeen ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä käytetään kuitenkin toisten omaisuuserien valmistamiseen. Tällöin poistot muodostavat osan toisen hyödykkeen hankintamenosta ja sisällytetään sen kirjanpitoarvoon. Esimerkiksi tuotantokoneiston poistot sisällytetään vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin (ks. IAS 2). Vastaavasti voidaan kehittämistoiminnassa käytettyjen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden poistot sisällyttää aineettoman hyödykkeen hankintamenoon, joka kirjataan IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti.
                  
               Poistopohja ja poistoaika
         
                     50.
                  
                  
                     
                        
                           Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen poistopohja on kirjattava kuluksi systemaattisella tavalla hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa.
                        
                     
                  
               
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           Hyödykkeen jäännösarvo ja taloudellinen vaikutusaika on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden lopussa, ja jos odotukset poikkeavat aikaisemmista arvioista, muutos (tai muutokset) käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     52.
                  
                  
                     Poistot tehdään silloinkin, kun hyödykkeen käypä arvo ylittää sen kirjanpitoarvon, kunhan hyödykkeen jäännösarvo ei ylitä sen kirjanpitoarvoa. Hyödykkeen korjaukset ja kunnossapito eivät poista tarvetta poistojen tekemiseen.
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Hyödykkeen poistopohjaa määritettäessä vähennetään hyödykkeen jäännösarvo. Käytännössä hyödykkeen jäännösarvo on usein vähämerkityksinen ja näin ollen epäolennainen poistopohjaa koskevaa laskelmaa laadittaessa.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Hyödykkeen jäännösarvo saattaa kasvaa yhtä suureksi tai suuremmaksi kuin hyödykkeen kirjanpitoarvo. Jos näin tapahtuu, hyödykkeestä tehtävä poisto on nollan suuruinen, paitsi jos ja siihen asti kunnes jäännösarvo myöhemmin pienenee alle hyödykkeen kirjanpitoarvon.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Poistojen tekeminen aloitetaan, kun hyödyke on valmis käytettäväksi, ts. kun se on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Poistojen tekeminen lopetetaan, kun hyödyke kirjataan pois taseesta. Näin ollen poistojen tekeminen ei lakkaa, kun hyödyke on käyttämättömänä tai poistettu aktiivisesta käytöstä, ellei hyödykettä ole poistettu loppuun. Käyttöön perustuvaa poistomenetelmää sovellettaessa poisto voi kuitenkin olla nollan suuruinen sen aikaa kuin valmistustoimintaa ei ole.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     Yhteisö käyttää hyväkseen hyödykkeen ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä pääasiassa käyttämällä hyödykettä. Muut tekijät, kuten tekninen tai kaupallinen vanheneminen ja kuluminen hyödykkeen ollessa käyttämättömänä, johtavat kuitenkin usein sen taloudellisen hyödyn vähenemiseen, joka hyödykkeestä olisi voitu odottaa koituvan. Kaikki seuraavat tekijät otetaan näin ollen huomioon hyödykkeen taloudellista vaikutusaikaa määritettäessä:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 miten yhteisö odottaa käyttävänsä hyödykettä. Käyttöä arvioitaessa otetaan huomioon hyödykkeen odotettu kapasiteetti tai fyysinen tuotos.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 odotettu fyysinen kuluminen, joka riippuu toiminnallisista tekijöistä, kuten niiden työvuorojen lukumäärästä, joiden aikana hyödykettä tullaan käyttämään, yrityksen korjaus- ja huolto-ohjelmasta sekä hyödykkeen hoidosta ja huollosta silloin, kun se ei ole käytössä.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 tekninen tai kaupallinen vanheneminen, joka johtuu tuotannossa tapahtuvista muutoksista tai parannuksista tai hyödykkeen tuottaman tuotteen tai palvelun markkinakysynnän muutoksista.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 oikeudelliset ja muut vastaavat hyödykkeen käyttöä koskevat rajoitteet, kuten vuokrasopimusten päättymisajat.
                              
                           
               
                     57.
                  
                  
                     Hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan määrittäminen perustuu hyödykkeen odotettuun käyttökelpoisuuteen yhteisölle. Yhteisön omaisuudenhallintaperiaatteet saattavat edellyttää hyödykkeiden luovuttamista määrätyn ajan kuluttua taikka sen jälkeen, kun tietty osa hyödykkeen ilmentämästä taloudellisesta hyödystä on saatu. Sen vuoksi hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika yhteisölle saattaa olla lyhyempi kuin sen taloudellinen kokonaisvaikutusaika. Hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan arvioiminen edellyttää harkintaa, joka perustuu yrityksen saamaan kokemukseen vastaavanlaisista hyödykkeistä.
                  
               
                     58.
                  
                  
                     Maa-alueet ja rakennukset ovat erillisiä hyödykkeitä, ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen, vaikka ne olisi hankittu yhdessä. Joitakin poikkeuksia, kuten louhoksia ja kaatopaikkana käytettyjä alueita, lukuun ottamatta maa-alueilla on rajoittamaton vaikutusaika, ja siksi niistä ei tehdä poistoja. Rakennuksilla on rajallinen vaikutusaika, ja sen vuoksi ne ovat poistojen kohteena olevia hyödykkeitä. Jos maan, jolla rakennus sijaitsee, arvo nousee, tämä ei vaikuta rakennuksen poistopohjan määrittämiseen.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     Jos maa-alueen hankintameno sisältää purkamisesta, siirtämisestä ja alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja, niin tästä maa-alueen hankintamenon osasta tehdään poistot sen ajan kuluessa, jona näistä menoista koituu hyötyä. Joskus maa-alueella saattaa olla rajoitettu taloudellinen vaikutusaika, jolloin siitä tehdään poistot tavalla, joka kuvastaa siitä saatavaa hyötyä.
                  
               Poistomenetelmä
         
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Käytettävän poistomenetelmän on kuvastettava sitä, miten yhteisö odottaa käyttävänsä hyväkseen hyödykkeeseen liittyvää vastaista taloudellista hyötyä.
                        
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     
                        
                           Hyödykkeeseen sovellettava poistomenetelmä tarkistetaan vähintään jokaisen tilikauden lopussa, ja jos on tapahtunut merkittäviä muutoksia siinä, miten hyödykkeen ilmentämän taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan, menetelmä on muutettava kuvastamaan käytön muuttunutta jakautumista. Tällainen poistomenetelmän muutos käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Hyödykkeen poistopohjan systemaattiseen kuluksi kirjaamiseen hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa voidaan käyttää erilaisia poistomenetelmiä. Näihin menetelmiin kuuluvat tasapoistomenetelmä, degressiivinen menetelmä ja suoriteyksikköihin perustuva menetelmä. Tasapoisto johtaa vakiomääräiseen kulukirjaukseen hyödykkeen taloudellisena vaikutusaikana, ellei hyödykkeen jäännösarvo muutu. Degressiivinen poistomenetelmä johtaa pienenevään kulukirjaukseen hyödykkeen taloudellisena vaikutusaikana. Suoriteyksikköihin perustuva menetelmä johtaa kulukirjaukseen, joka perustuu odotettuun käyttöön tai tuotokseen. Yhteisö valitsee menetelmän, joka parhaiten kuvastaa sitä, miten hyödykkeen ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan. Tätä menetelmää sovelletaan johdonmukaisesti kaudesta toiseen, ellei kyseessä olevan vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotettu jakautuminen muutu.
                  
               Arvon alentuminen
         
                     63.
                  
                  
                     Määrittäessään, onko aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen arvo alentunut, yhteisö soveltaa IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen. Kyseisessä standardissa selostetaan, miten yhteisö tarkistaa omaisuuseriensä kirjanpitoarvot, kuinka se määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän ja milloin se kirjaa tai peruuttaa arvonalentumistappion.
                  
               
                     64.
                  
                  
                     IAS 22:ssa Yritysten yhteenliittymät selostetaan, miten kirjanpidossa käsitellään arvonalentumistappiota, joka on kirjattu ennen ensimmäisen sellaisen tilikauden loppua, joka on alkanut hankinnaksi luokiteltavan yritysten yhteenliittymän toteutumisen jälkeen.
                  
               Arvon alentumisesta saadut korvaukset
         
                     65.
                  
                  
                     
                        
                           Kolmansilta osapuolilta saatavat korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, jotka ovat alentuneet arvoltaan, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, kirjataan tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen on syntynyt.
                        
                     
                  
               
                     66.
                  
                  
                     Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden arvonalentumiset tai menetykset, niihin liittyvät korvausvaateet kolmansille osapuolille tai näiden maksamat korvaukset sekä mahdollisesti myöhemmin tapahtuva korvaavien hyödykkeiden osto tai valmistaminen ovat erillisiä taloudellisia tapahtumia ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen seuraavasti:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden arvonalentumiset kirjataan IAS 36:n mukaisesti;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 käytöstä poistettujen tai luovutettujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjaaminen pois taseesta määräytyy tämän standardin mukaisesti;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 kolmansilta osapuolilta saatavat korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, joiden arvo on alentunut, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä, kun ne ovat saatavissa;
                                 ja
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 aiempaa omaisuuserää korvaavien kunnostettujen, ostettujen tai valmistettujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintameno määritetään tämän standardin mukaisesti.
                              
                           
               KIRJAAMINEN POIS TASEESTA
         
                     67.
                  
                  
                     
                        
                           Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvo kirjataan pois taseesta:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kun hyödykkeestä luovutaan;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kun hyödykkeen käytöstä tai luovutuksesta ei ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           Voitto tai tappio, joka syntyy aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, kirjataan tulosvaikutteisesti silloin, kun hyödyke kirjataan pois taseesta (ellei IAS 17 edellytä muunlaista menettelyä myynnin ja takaisinvuokrauksen yhteydessä). Voittoja ei pidä esittää liikevaihtona.
                        
                     
                  
               
                     69.
                  
                  
                     Aineellisesta käyttöomaisuushyödykkeestä voidaan luopua usealla eri tavalla (esimerkiksi myymällä se, tekemällä siitä rahoitusleasingsopimus tai lahjoittamalla se). Yhteisö määrittää hyödykkeen luovutuspäivän soveltamalla IAS 18:n Tuotot mukaisia tavaroiden myyntituottojen kirjaamiskriteerejä. Myyntinä ja takaisinvuokrauksena tapahtuvaan luovutukseen sovelletaan IAS 17:ää.
                  
               
                     70.
                  
                  
                     Jos yhteisö sisällyttää kappaleen 7 kirjausperiaatetta soveltaessaan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat hyödykkeen osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta riippumatta siitä, onko uudella korvatusta osasta tehty poistot erikseen. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai valmistettu.
                  
               
                     71.
                  
                  
                     
                        
                           Voitto tai tappio, joka syntyy aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, määritetään mahdollisen nettoluovutustulon ja hyödykkeen kirjanpitoarvon erotuksena.
                        
                     
                  
               
                     72.
                  
                  
                     Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen luovutuksesta saatava vastike kirjataan alun perin käypään arvoonsa. Jos hyödykkeestä saatavaa maksua lykätään, saatava vastike kirjataan alun perin käteishintaa vastaavaan määrään. Vastikkeen nimellismäärän ja vastaavan käteishinnan erotus kirjataan korkotuotoksi IAS 18:n mukaisesti siten, että se kuvastaa saamisen efektiivistä tuottoa.
                  
               TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
         
                     73.
                  
                  
                     
                        
                           Tilinpäätöksessä on esitettävä jokaisesta aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden ryhmästä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bruttomääräistä kirjanpitoarvoa määritettäessä käytetyt arvostusperusteet;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       käytetyt poistomenetelmät;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       taloudelliset vaikutusajat tai käytetyt poistoprosentit;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bruttomääräinen kirjanpitoarvo ja kertyneet poistot (kertyneisiin arvonalentumistappioihin yhdistettyinä) kauden alussa ja lopussa;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   lisäykset;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vähennykset;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yritysten yhteenliittymien kautta tapahtuneet hankinnat;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   uudelleenarvostuksista johtuvat kappaleiden 31, 39 ja 40 mukaiset lisäykset ja vähennykset sekä IAS 36:n mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatuista arvonalentumistappioista tai niiden peruutuksista johtuvat lisäykset ja vähennykset;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   IAS 36:n mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappiot;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vi)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   IAS 36:n mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappioiden peruutukset;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   poistot;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (viii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   nettomääräiset kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta toimintavaluutasta esittämisvaluuttaan - sisältää myös ulkomaisen yksikön muuntamisen raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ix)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   muut muutokset.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     74.
                  
                  
                     
                        
                           Tilinpäätöksessä on esitettävä myös:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       omistusrajoitusten olemassaolo ja määrä sekä velkojen vakuudeksi pantatut aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       keskeneräisen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon sisältyvät menot;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintaa koskevat sopimukseen perustuvat sitoumukset;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tulosvaikutteisesti kirjatut kolmansilta osapuolilta saadut korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, joiden arvo on alentunut, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, ellei näitä esitetä omana eränään tuloslaskelmassa.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     75.
                  
                  
                     Poistomenetelmän valinta ja arvioitu taloudellinen vaikutusaika ovat harkinnanvaraisia. Käytettyjä menetelmiä ja arvioituja taloudellisia vaikutusaikoja tai poistoprosentteja koskevat tiedot ovat sen vuoksi tilinpäätöksen käyttäjille informaatiota, joka mahdollistaa johdon valitsemien toimintatapojen tarkastelun sekä vertailut toisiin yhteisöihin. Vastaavanlaisista syistä on tarpeellista esittää tilinpäätöksessä:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 kaudella tehdyt poistot riippumatta siitä, onko ne kirjattu tulosvaikutteisesti vai osaksi muiden hyödykkeiden hankintamenoa;
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kertyneet poistot kauden lopussa.
                              
                           
               
                     76.
                  
                  
                     Yhteisö ilmoittaa IAS 8:n mukaisesti tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonteen ja vaikutuksen, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tulevaan kauteen. Tällainen aineellisiin käyttöomaisuushyö-dykkeisiin liittyvä tieto voi koskea:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 jäännösarvoja;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 arvioituja menoja aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden purkamisesta, siirtämisestä ja alkuperäiseen tilaan saattamisesta;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 taloudellisia vaikutusaikoja;
                                 ja
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 poistomenetelmiä.
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     
                        
                           Jos aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuviin arvoihin, tilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       uudelleenarvostuksen toteuttamispäivä;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       käytettiinkö riippumatonta arvioijaa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hyödykkeiden käypiä arvoja arvioitaessa käytetyt menetelmät ja tehdyt merkittävät oletukset;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       missä määrin hyödykkeiden käyvät arvot on määritetty välittömästi toimivilla markkinoilla havaittavissa olevien hintojen tai toisistaan riippumattomien osapuolten välillä markkinoilla toteutuneiden viimeaikaisten kauppojen perusteella tai on arvioitu muita arvostusmenetelmiä käyttäen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kunkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostetun ryhmän kirjanpitoarvo, joka olisi esitetty, jos hyödykkeet olisi merkitty taseeseen hankintamenomallin mukaisesti;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       uudelleenarvostusrahasto ja tiedot siinä kaudella tapahtuneista muutoksista ja rajoituksista, jotka koskevat rahaston jakamista osakkeenomistajille.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     78.
                  
                  
                     Yhteisö esittää tilinpäätöksessään IAS 36:n mukaiset tiedot arvoltaan alentuneista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä kappaleen 73(e)(iv)-(vi) edellyttämien tietojen lisäksi.
                  
               
                     79.
                  
                  
                     Tilinpäätöksen käyttäjät saattavat pitää myös seuraavaa informaatiota omien tarpeidensa kannalta merkityksellisenä:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 tilapäisesti käyttämättöminä olevien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvo;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 loppuun poistettujen mutta edelleen käytössä olevien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden bruttomääräinen kirjanpitoarvo;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 aktiivisesta käytöstä poistettujen, myyntiä odottavien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvo;
                                 ja
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 hankintamenomallia sovellettaessa aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypä arvo, kun se poikkeaa olennaisesti kirjanpitoarvosta.
                              
                           Sen vuoksi yhteisöille suositellaan näiden tietojen esittämistä.
                  
               SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
         
                     80.
                  
                  
                     
                        
                           Kappaleisiin 24 – 26 sisältyviä vaatimuksia, jotka koskevat vaihdossa saatujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden alkuperäistä arvostamista, sovelletaan ei-takautuvasti vain tuleviin tapahtumiin.
                        
                     
                  
               VOIMAANTULO
         
                     81.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
         
                     82.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 1998).
                  
               
                     83.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-6 Nykyisten tietokoneohjelmistojen muuttamisesta johtuvat menot;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-14 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet — hyödykkeiden arvonalentumisesta tai menetyksestä saatavat korvaukset;
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SIC-23 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet — suurista perinpohjaisista tarkastuksista tai huolloista johtuvat menot.
                              
                           
               
            LIITE
            Muutokset muihin määräyksiin
            
               Tässä liitteessä esitettäviä muutoksia on sovellettava 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        IFRS 1:tä Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto ja siihen liittyviä dokumentteja muutetaan seuraavalla tavalla.
                        Standardin kappale 24 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    24
                                 
                                 
                                    Jos tytäryrityksestä tulee IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija myöhemmin kuin sen emoyrityksestä, tytäryrityksen on arvostettava varat ja velat omassa tilinpäätöksessään joko:
                                    …
                                    
                                                (b)
                                             
                                             
                                                tämän standardin muiden osien edellyttämiin kirjanpitoarvoihin tytäryrityksen IFRS-standardeihin siirtymispäivän perusteella. Nämä kirjanpitoarvot saattavat poiketa kohdassa (a) tarkoitetuista:
                                                …
                                                
                                                            (ii)
                                                         
                                                         
                                                            kun tytäryrityksen tilinpäätöksessä käytetyt laatimisperiaatteet poikkeavat konsernitilinpäätöksessä käytetyistä. Tytäryritys saattaa esimerkiksi käyttää laatimisperiaatteenaan IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaista hankintamenomallia, kun taas konserni saattaa käyttää uudelleenarvostusmallia.
                                                         
                                                      
                                          
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        IAS 14:n Segmenttiraportointi kappale 21 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    21.
                                 
                                 
                                    Segmentin varoja ja velkoja määritettäessä otetaan huomioon hankintana käsiteltävässä yritysten yhteenliittymässä hankitun yhteisön yksilöitävissä olevien segmenttikohtaisten varojen ja velkojen aikaisempiin kirjanpitoarvoihin tehdyt oikaisut, vaikka kyseiset oikaisut tehtäisiin vain konsernitilinpäätöstä laadittaessa eikä niitä merkittäisi emoyrityksen eikä tytäryrityksen omaan tilinpäätökseen. Vastaavasti jos aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet on arvostettu uudelleen hankinnan jälkeen IAS 16:n uudelleenarvostusmallin mukaisesti, nämä uudelleenarvostukset otetaan huomioon segmentin varoja määritettäessä.
                                 
                              
                  
                        A3.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A4.
                     
                     
                        IAS 36:een Omaisuuserien arvon alentuminen tehdään seuraavat muutokset.
                        Standardin kappaleet 4, 9, 37, 38, 41, 42, 59, 96 ja 104 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    4.
                                 
                                 
                                    Tämä standardi koskee omaisuuseriä, jotka merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen (käypä arvo) perustuvaan arvoon muiden IAS-standardien, kuten IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisen uudelleenarvostusmallin mukaan. Sen toteaminen, onko uudelleen arvostetun omaisuuserän arvo mahdollisesti alentunut, riippuu kuitenkin perusteesta, jota on käytetty käyvän arvon määrittämiseen:
                                    …
                                 
                              
                                    9.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Yhteisön on otettava vähintään seuraavat seikat huomioon arvioidessaan, onko mitään viitteitä siitä, että jonkin omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                       Sisäiset informaatiolähteet
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (f)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      kauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa tulee tapahtumaan merkittäviä, vaikutukseltaan yhteisölle haitallisia muutoksia omaisuuserän nykyisessä tai ennakoidussa käyttömäärässä tai käyttötavassa. Näitä muutoksia ovat esimerkiksi omaisuuserän jääminen pois käytöstä, suunnitelmat, jotka koskevat sen toiminnon, johon omaisuuserä kuuluu, lopettamista tai uudelleenjärjestelyä taikka omaisuuserästä luopumista ennen aiemmin ennakoitua ajankohtaa;
                                                   
                                                
                                                
                                                   sekä
                                                
                                             
                                          …
                                 
                              
                                    37.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Omaisuuserän tulevaisuudessa kerryttämät rahavirrat on arvioitava sen nykyisen kunnon perusteella. Vastaisia rahavirtoja koskevat arviot eivät saa sisältää sellaisia yritykseen tulevia tai yrityksestä lähteviä rahavirtoja, joiden odotetaan syntyvän:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      vastaisista menoista, jotka johtuvat omaisuuserään tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella taikka sen ylläpidosta.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                                    38.
                                 
                                 
                                    Koska vastaiset rahavirrat arvioidaan omaisuuserälle sen nykyisen kunnon perusteella, käyttöarvoa määritettäessä ei oteta huomioon:
                                    …
                                    
                                                (b)
                                             
                                             
                                                vastaisia menoja, jotka johtuvat omaisuuserään tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella taikka sen ylläpidosta, eikä näistä vastaisista menoista tulevaisuudessa koituvaa hyötyä.
                                             
                                          
                              
                                    41.
                                 
                                 
                                    Ennen kuin yhteisölle on syntynyt menoja, jotka johtuvat omaisuuserään tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella taikka sen ylläpidosta, vastaisia rahavirtoja koskeviin arvioihin ei sisällytetä yritykseen tulevia vastaisia arvioituja rahavirtoja, joiden odotetaan syntyvän näiden menojen seurauksena (ks. liite A, esimerkki 6).
                                 
                              
                                    42.
                                 
                                 
                                    Vastaisia rahavirtoja koskeviin arvioihin sisällytetään omaisuuserän välttämättömät huoltomenot.
                                 
                              
                                    59.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Arvonalentumistappio on merkittävä välittömästi tuloslaskelmaan kuluksi, jollei omaisuuserän kirjanpitoarvo perustu uudelleenarvostukseen jonkin toisen standardin mukaisesti (esimerkiksi 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet uudelleenarvostusmallin mukaisesti). Uudelleenarvostettua omaisuuserää koskevaa arvonalentumistappiota on käsiteltävä uudelleenarvostuksesta johtuvana vähennyksenä tämän toisen standardin mukaisesti.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    96.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Yhteisön on otettava huomioon vähintään seuraavat seikat arvioidessaan onko viitteitä siitä, että omaisuuserästä aikaisempina vuosina kirjattua arvonalentumistappiota ei mahdollisesti enää ole tai että se saattaa olla pienentynyt:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                       Sisäiset informaatiolähteet
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (d)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      kauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa odotetaan tapahtuvan merkittäviä, vaikutukseltaan yritykselle edullisia muutoksia omaisuuserän nykyisessä tai odotetussa käyttömäärässä tai käyttötavassa. Näitä muutoksia ovat esimerkiksi kauden aikana toteutuneet menot, jotka johtuvat omaisuuserään tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella taikka sen ylläpidosta, tai sitoumus, joka koskee sen toiminnon, johon omaisuuserä kuuluu, lopettamista tai uudelleenjärjestelyä;
                                                   
                                                
                                                
                                                   ja
                                                
                                             
                                          
                                       …
                                    
                                 
                              
                                    104.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Omaisuuserän arvonalentumistappion peruutus on merkittävä välittömästi tuotoksi tuloslaskelmaan, ellei omaisuuserän kirjanpitoarvo perustu uudelleenarvostukseen jonkin toisen standardin mukaisesti (esimerkiksi IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet uudelleenarvostusmallin mukaisesti). Uudelleenarvostettua omaisuuserää koskevan arvonalentumistappion peruutusta käsitellään uudelleenarvostuksesta johtuvana lisäyksenä tämän toisen standardin mukaisesti.
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        A5.
                     
                     
                        IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat kappaleen 14(a) alaviite poistetaan.
                     
                  
                        A6.
                     
                     
                        IAS 38:aan Aineettomat hyödykkeet tehdään seuraavat muutokset.
                        Johdanto
                        Kappale 7 poistetaan.
                        Standardi
                        Kappaleeseen 7 lisätään seuraava määritelmä:
                        
                           Yhteisökohtainen arvo on niiden rahavirtojen nykyarvo, joiden yhteisö odottaa kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä tai joita se odottaa syntyvän velan suorittamisesta.
                        
                        Seuraavia kappaleeseen 7 sisältyviä määritelmiä muutetaan:
                        
                           Poistopohja on hyödykkeen hankintameno tai sen asemasta käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä.
                        
                        
                           Hankintameno on hyödykkeen hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä ja muun vastikkeen käypä arvo hyödykkeen hankinta- tai valmistusajankohtana.
                        
                        
                           Aineettoman hyödykkeen jäännösarvo on arvioitu rahamäärä, jonka yhteisö tarkasteluhetkellä saisi hyödykkeen luovutuksesta, kun arvioidut luovutuksesta johtuvat menot on vähennetty, jos hyödyke jo olisi sen ikäinen ja siinä kunnossa kuin sen odotetaan olevan taloudellisen vaikutusaikansa päättyessä.
                        
                        
                           Taloudellinen vaikutusaika on:
                        
                        
                                    
                                       
                                          (a)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          ajanjakso, jona hyödykkeen odotetaan olevan yhteisön käytettävissä; tai
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (b)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          niiden suorite- tai muiden yksiköiden määrä, jotka hyödykkeen odotetaan tuottavan yhteisölle.
                                       
                                    
                                 
                              Kappale 18 ja sitä välittömästi edeltävä otsikko muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        Kirjaaminen ja arvostaminen
                        
                                    18.
                                 
                                 
                                    Erän merkitseminen taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi edellyttää, että yhteisö osoittaa erän:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                olevan aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen (ks. kappaleet 7 - 17);
                                                ja
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                täyttävän tässä standardissa esitetyt kirjaamisedellytykset (ks. kappaleet 19-55).
                                             
                                          Tämä koskee menoja, jotka syntyvät aineettoman hyödykkeen alkuperäisestä hankkimisesta tai sisäisestä aikaansaamisesta, sekä menoja, jotka syntyvät myöhemmin lisäysten tekemisestä hyödykkeeseen, sen osan korvaamisesta uudella taikka sen ylläpidosta.
                                 
                              Lisätään kappale 18A:
                        
                                    18A.
                                 
                                 
                                    Aineettomat hyödykkeet ovat luonteeltaan sellaisia, että niihin ei yleensä tehdä lisäyksiä eikä niiden osia korvata uusilla. Näin ollen useimmat myöhemmin syntyvät menot johtuvat todennäköisesti pikemminkin tämän standardin mukaiset kirjaamisedellytykset täyttävän, jo olemassa olevan aineellisen hyödykkeen ilmentämän, vastaisen taloudellisen hyödyn säilyttämisestä. On myös usein vaikeaa osoittaa myöhemmin syntyvien menojen johtuvan välittömästi tietystä aineettomasta hyödykkeestä eikä liiketoiminnasta kokonaisuutena. Sen vuoksi myöhemmin syntyvät menot – menot, jotka syntyvät sen jälkeen, kun ostettu aineeton hyödyke on alun perin merkitty kirjanpitoon tai sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke on saatu valmiiksi – sisällytetään vain harvoin hyödykkeen kirjanpitoarvoon. Yhdenmukaisesti kappaleen 51 kanssa kirjataan brandeista, lehtien nimistä, julkaisunimikkeistä, asiakasluetteloista ja tosiasialliselta luonteeltaan samanlaisista eristä johtuvat myöhemmin syntyvät menot aina tulosvaikutteisesti silloin, kun ne ovat toteutuneet, jotta vältettäisiin sisäisesti aikaansaadun liikearvon kirjaaminen.
                                 
                              Kappale 24 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    24.
                                 
                                 
                                    Aineettoman hyödykkeen hankintameno käsittää:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                ostohinnan, joka sisältää tuontitullit ja sellaiset ostoihin liittyvät verot, jotka eivät ole saatavissa takaisin, ja josta on vähennetty käteis- ja muut alennukset;
                                                ja
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                menot, jotka välittömästi johtuvat hyödykkeen saattamisesta valmiiksi sille aiottuun käyttötarkoitukseen.
                                             
                                          
                              Lisätään kappaleet 24A - 24D:
                        
                                    24A.
                                 
                                 
                                    Välittömiä menoja ovat esimerkiksi:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                työsuhde-etuuksista johtuvat menot (määritelty IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet), jotka välittömästi johtuvat hyödykkeen saattamisesta toimintakuntoon;
                                                ja
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                asiantuntijapalkkiot.
                                             
                                          
                              
                                    24B.
                                 
                                 
                                    Esimerkkejä menoista, jotka eivät ole aineettoman hyödykkeen hankintamenoa, ovat:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                menot uuden tuotteen tai palvelun tuomisesta markkinoille (mukaan lukien mainosmenot ja myynninedistämistoimenpiteistä johtuvat menot);
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                menot, jotka johtuvat liiketoiminnan harjoittamisesta uudessa toimipaikassa tai uudenlaisen asiakasryhmän kanssa (mukaan lukien henkilöstön koulutusmenot);
                                                ja
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                hallinnon menot ja muut yhteiset yleismenot.
                                             
                                          
                              
                                    24C.
                                 
                                 
                                    Menojen sisällyttäminen aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvoon lakkaa, kun hyödyke on sellaisessa kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi hyödykkeen hankintamenoon ei sisällytetä menoja, jotka syntyvät, kun aineetonta hyödykettä käytetään tai sitä siirretään toiseen paikkaan. Esimerkiksi seuraavia menoja ei sisällytetä aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvoon:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                menot, jotka syntyvät, kun hyödyke, joka on valmis toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, on vielä ottamatta käyttöön;
                                                ja
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                alkuvaiheessa syntyvät liiketoiminnan tappiot, kuten tappiot, joita syntyy hyödykkeen aikaansaaman tuotoksen kysynnän kehittyessä.
                                             
                                          
                              
                                    24D.
                                 
                                 
                                    Jotkin toiminnot toteutuvat aineettoman hyödykkeen kehittämisen yhteydessä mutta eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Nämä poikkeukselliset toimenpiteet saattavat toteutua ennen kehittämistoimia tai näiden aikana. Koska poikkeukselliset toimenpiteet eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, poikkeuksellisista toimenpiteistä syntyvät tuotot ja niihin liittyvät kulut kirjataan tulosvaikutteisesti ja sisällytetään asianmukaisiin tuotto- ja kulueriin.
                                 
                              Kappale 34 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    34.
                                 
                                 
                                    Yksi tai useampi aineeton hyödyke voidaan hankkia siten, että vaihdossa luovutetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä taikka monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan vain yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta tämä soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen aineettoman hyödykkeen hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan hyödykkeen käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu hyödyke arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua hyödykettä välittömästi pois taseesta. Jos hankittua hyödykettä ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi kirjataan luovutetun hyödykkeen kirjanpitoarvo.
                                 
                              Lisätään kappaleet 34A ja 34B:
                        
                                    34A.
                                 
                                 
                                    Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan tapahtuman seurauksena. Vaihtotapahtumalla on kaupallista merkitystä, jos:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                vastaanotettuun hyödykkeeseen (tai hyödykkeisiin) liittyvien rahavirtojen koostumus (riski, ajoittuminen ja määrä) poikkeaa luovutettuun hyödykkeeseen (tai hyödykkeisiin) liittyvien rahavirtojen koostumuksesta;
                                                tai
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                yhteisön liiketoiminnan sen osan, johon tapahtuma vaikuttaa, yhteisökohtainen arvo muuttuu vaihdon seurauksena;
                                                ja
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                kohdassa (a) tai (b) tarkoitettu ero on merkittävä suhteessa vaihdettujen omaisuuserien käypään arvoon.
                                             
                                          Ratkaistaessa, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on tapahtuman vaikutuksen kohteena olevan yhteisön liiketoiminnan osan, yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä ilman että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia.
                                 
                              
                                    34B.
                                 
                                 
                                    Kappaleessa 19(b) täsmennetään, että aineettoman hyödykkeen taseeseen merkitsemisen ehtona on, että hyödykkeen hankintameno on luotettavasti määritettävissä. Jos aineettomalle hyödykkeelle ei ole olemassa vertailukelpoisia markkinatapahtumia, sen käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, jos (a) käypää arvoa koskevat järkevät arviot eivät vaihtele hyödykkeen osalta merkittävästi tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat luotettavasti arvioitavissa ja käyttökelpoisia käyvän arvon arviointiin. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun hyödykkeen käyvän arvon luotettavasti, luovutetun hyödykkeen käypää arvoa käytetään vastaanotetun hyödykkeen hankintamenon määrittämiseen, paitsi jos vastaanotetun hyödykkeen käypä arvo on selkeämmin ilmeinen.
                                 
                              Kappale 35 poistetaan.
                        Kappale 54 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    54.
                                 
                                 
                                    Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintameno käsittää kaikki välittömät menot, jotka ovat välttämättömiä hyödykkeen luomiseksi, tuottamiseksi ja saattamiseksi valmiiksi toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Välittömiä menoja ovat esimerkiksi:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                menot materiaaleista ja palveluista, jotka on käytetty tai kulutettu aineettoman hyödykkeen aikaansaamiseen;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                työsuhde-etuuksista johtuvat menot (määritelty IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet), jotka syntyvät aineettoman hyödykkeen aikaansaamisesta;
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                laillisen oikeuden rekisteröintipalkkiot;
                                                ja
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                poistot patenteista ja lisensseistä, joita käytetään aineettoman hyödykkeen aikaansaamiseen.
                                             
                                          IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot määrätään kriteerit korkojen sisällyttämiselle osaksi sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintamenoa.
                                 
                              Kappaleiden 60 – 62 edellä oleva otsikko poistetaan.
                        Kappaleet 60 ja 61 poistetaan.
                        Kappale 62 poistetaan, sillä sen sisältö on siirretty kappaleeseen 18A.
                        Kappaletta 63 edeltävä otsikko muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        Arvostaminen kirjaamisen jälkeen
                        Kappaleet 76 ja 77 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    76.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Jos aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvo lisääntyy uudelleenarvostamisen seurauksena, lisäys on hyvitettävä suoraan omaan pääomaan erään, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto. Lisäys on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin, kuin se kumoaa saman hyödykkeen uudelleenarvostuksesta johtuvan vähennyksen, joka on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    77.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Jos aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvo vähenee uudelleenarvostamisen seurauksena, vähennys on kirjattava tulosvaikutteisesti. Vähennys on kuitenkin veloitettava suoraan oman pääoman erästä, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto, siltä osin kuin vähennys ei ylitä samasta hyödykkeestä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää.
                                       
                                    
                                 
                              Kappaleet 79 ja 80 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    79.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Aineettoman hyödykkeen poistopohja on kirjattava kuluksi systemaattisella tavalla sen taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Lähtökohtaisesti oletetaan, että aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika ei ylitä kahtakymmentä vuotta siitä päivästä lukien, kun hyödyke on valmis käytettäväksi, mutta tämä olettamus on kumottavissa. Poistojen tekeminen on aloitettava, kun hyödyke on valmis käytettäväksi. Poistojen tekeminen on lopetettava, kun hyödyke kirjataan pois taseesta.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    80.
                                 
                                 
                                    Poistot kirjataan, vaikka esimerkiksi hyödykkeen käypä arvo tai siitä kerrytettävissä oleva rahamäärä olisi lisääntynyt. Aineettoman hyödykkeen taloudellista vaikutusaikaa määritettäessä otetaan huomioon monia tekijöitä, joita ovat:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                miten yhteisö odottaa käyttävänsä hyödykettä, ja voisiko toinen johtoryhmä hallita hyödykettä tehokkaasti;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                tyypilliset tuotteiden elinkaaret hyödykkeen osalta ja yleisesti saatavissa oleva vastaavanlaisia, samalla tavalla käytettäviä hyödykkeitä koskeva informaatio;
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                tekninen, teknologinen, kaupallinen tai muun tyyppinen vanheneminen;
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                sen toimialan vakaus, jolla hyödykettä käytetään, ja muutokset hyödykkeen tuottamien tavaroiden ja palvelujen markkinakysynnässä;
                                             
                                          
                                                (e)
                                             
                                             
                                                kilpailijoiden tai mahdollisten kilpailijoiden odotetut toimenpiteet;
                                             
                                          
                                                (f)
                                             
                                             
                                                niiden ylläpitomenojen taso, jotka tarvitaan odotettavissa olevan vastaisen taloudellisen hyödyn saamiseksi hyödykkeestä, ja yhteisön kyky ja aikomukset tämän tason saavuttamiseen;
                                             
                                          
                                                (g)
                                             
                                             
                                                aika, jona yhteisöllä on määräysvalta hyödykkeeseen, sekä oikeudelliset ja muut vastaavat hyödykkeen käyttöä koskevat rajoitukset, kuten vuokrasopimusten päättymisajat;
                                                ja
                                             
                                          
                                                (h)
                                             
                                             
                                                riippuuko hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika yhteisön muiden omaisuuserien taloudellisesta vaikutusajasta.
                                             
                                          
                              Kappaleet 88 - 90 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    88.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Käytettävän poistomenetelmän on kuvastettava sitä, miten yhteisö odottaa käyttävänsä hyväkseen hyödykkeeseen liittyvää taloudellista hyötyä. Jos hyväksikäytön jakautuminen ei ole todettavissa luotettavasti, käytetään tasapoistomenetelmää. Kunkin tilikauden poistot kirjataan kuluksi, jollei jokin toinen standardi salli tai vaadi niiden sisällyttämistä jonkin toisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    89.
                                 
                                 
                                    Hyödykkeen poistopohjan systemaattiseen kuluksi kirjaamiseen hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa voidaan käyttää erilaisia poistomenetelmiä. Näihin menetelmiin kuuluvat tasapoistomenetelmä, degressiivinen menetelmä ja suoriteyksikköihin perustuva menetelmä. Sovellettava menetelmä valitaan sen mukaan, miten hyödykkeen ilmentämän taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan, ja sitä sovelletaan tilikaudesta toiseen, jollei tämän taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotettu jakautuminen muutu. Vain harvoin, jos koskaan, on vakuuttavaa näyttöä, joka tukisi sellaista aineettomien hyödykkeiden poistomenetelmää, joka johtaa pienempiin kertyneisiin poistoihin kuin tasapoistomenetelmä.
                                 
                              
                                    90.
                                 
                                 
                                    Poistot kirjataan yleensä tulosvaikutteisesti. Joskus hyödykkeen ilmentämää taloudellista hyötyä kuitenkin käytetään toisten omaisuuserien valmistamiseen. Tällöin poistot muodostavat osan toisen hyödykkeen hankintamenosta ja ne sisällytetään sen kirjanpitoarvoon. Esimerkiksi valmistusprosessissa käytettävien aineettomien hyödykkeiden poistot sisällytetään vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon (ks. IAS 2 Vaihto-omaisuus).
                                 
                              Kappale 93 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    93.
                                 
                                 
                                    Hyödykkeen jäännösarvo arvioidaan myynnistä saatavan rahamäärän perusteella, ja sitä määritettäessä käytetään hintoja, jotka arviointipäivänä saataisiin myytäessä vastaavanlainen hyödyke, jonka taloudellinen vaikutusaika on päättynyt ja jota on käytetty samankaltaisissa olosuhteissa kuin tarkasteltavana olevaa hyödykettä tullaan käyttämään. Jäännösarvo tarkistetaan vähintään jokaisen tilikauden lopussa. Jäännösarvon muutos käsitellään kirjanpidollisten arvioiden muutoksina IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.
                                 
                              Lisätään kappale 93A:
                        
                                    93A.
                                 
                                 
                                    Aineettoman hyödykkeen jäännösarvo saattaa kasvaa yhtä suureksi tai suuremmaksi kuin hyödykkeen kirjanpitoarvo. Jos näin tapahtuu, hyödykkeestä tehtävä poisto on nollan suuruinen, paitsi jos ja siihen asti kunnes jäännösarvo myöhemmin pienenee alle hyödykkeen kirjanpitoarvon.
                                 
                              Kappaleet 94 ja 95 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    94.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Poistoaika ja poistomenetelmä on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden lopussa. Jos hyödykkeen odotettu taloudellinen vaikutusaika poikkeaa aikaisemmista arvioista, poistoaikaa on muutettava vastaavasti. Jos on tapahtunut muutoksia siinä, miten hyödykkeen ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan, poistomenetelmä on muutettava kuvastamaan käytön muuttunutta jakautumista. Tällaiset poistomenetelmän muutokset on käsiteltävä kirjanpidollisten arvioiden muutoksina IAS 8:n mukaisesti.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    95.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Hyödykkeen käyttöajan kuluessa saattaa ilmetä, että sen taloudellista vaikutusaikaa koskeva arvio ei pidä paikkaansa. Esimerkiksi. arvonalentumistappion kirjaaminen voi olla viitteenä siitä, että poistoaikaa on tarpeen muuttaa.
                                       
                                    
                                 
                              Kappaleet 103 ja 104 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    103.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Aineeton hyödyke on kirjattava pois taseesta:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      kun siitä luovutaan;
                                                   
                                                
                                                
                                                   tai
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      kun sen käytöstä tai luovutuksesta ei ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                                    104.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Voitto tai tappio, joka syntyy aineettoman hyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on määritettävä mahdollisen nettomyyntituloon ja hyödykkeen kirjanpitoarvon erotuksena. Se kirjataan tulosvaikutteisesti silloin, kun hyödyke kirjataan pois taseesta (ellei IAS 17 edellytä muunlaista menettelyä myynnin ja takaisinvuokrauksen yhteydessä). Voittoja ei pidä esittää liikevaihtona.
                                       
                                    
                                 
                              Lisätään kappaleet 104A - 104C:
                        
                                    104A.
                                 
                                 
                                    Aineettomasta hyödykkeestä voidaan luopua usealla eri tavalla (esimerkiksi myymällä se, tekemällä siitä rahoitusleasingsopimus tai lahjoittamalla se). Yhteisö määrittää hyödykkeen luovutuspäivän soveltamalla IAS 18:n Tuotot mukaisia tavaroiden myyntituottojen kirjaamiskriteerejä. Myyntinä ja takaisinvuokrauksena tapahtuvaan luovutukseen sovelletaan IAS 17:ää.
                                 
                              
                                    104B.
                                 
                                 
                                    Jos yhteisö kirjaa kappaleen 19 kirjaamisperiaatetta soveltaessaan hyödykkeen kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat aineettoman hyödykkeen osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai saatu aikaan sisäisesti.
                                 
                              
                                    104C.
                                 
                                 
                                    Aineettoman hyödykkeen luovutuksesta saatava vastike kirjataan alun perin käypään arvoonsa. Jos hyödykkeestä saatavaa maksua lykätään, saatava vastike kirjataan alun perin käteishintaa vastaavaan määrään. Vastikkeen nimellismäärän ja vastaavan käteishinnan erotus kirjataan korkotuotoksi IAS 18:n mukaisesti niin, että se kuvastaa saamisen efektiivistä tuottoa.
                                 
                              Kappale 105 poistetaan.
                        Kappale 106 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    106.
                                 
                                 
                                    Poistojen tekemistä ei lopeteta, kun aineetonta hyödykettä ei enää käytetä tai kun se odottaa myyntiä, ellei hyödykettä ole poistettu loppuun.
                                 
                              Kappaleesta 107 poistetaan lause ”
                              Vertailutietoja ei edellytetä.
                           ”
                        Kappale 111(e) muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    
                                       
                                          (e)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          aineettomien hyödykkeiden hankintaa koskevat sopimukseen perustuvat sitoumukset.
                                       
                                    
                                 
                              Kappale 113(a)(iii) muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    
                                       
                                          (iii)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          kirjanpitoarvo, joka olisi esitetty, jos uudelleenarvostetut aineettomat hyödykkeet olisi merkitty taseeseen kappaleessa 63 esitetyn ensisijaisen menettelytavan mukaisesti;
                                       
                                    
                                    
                                       ja
                                    
                                 
                              Kappale 113(b) muutetaan seuraavanlaiseksi ja lisätään kappale 113(c):
                        
                                    
                                       
                                          (b)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          aineettomiin hyödykkeisiin liittyvän uudelleenarvostusrahaston määrä kauden alussa ja lopussa sekä tiedot kauden aikana tapahtuneista muutoksista ja mahdollisista rajoituksista, jotka koskevat sen jakamista osakkeenomistajille;
                                       
                                    
                                    
                                       ja
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (c)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          hyödykkeiden käypiä arvoja arvioitaessa käytetyt menetelmät ja tehdyt merkittävät oletukset.
                                       
                                    
                                 
                              Lisätään kappale 121A:
                        
                                    121A.
                                 
                                 
                                    Kappaleissa 34 – 34B esitettyjä vaatimuksia, jotka koskevat vaihdossa saatavan aineettoman hyödykkeen alkuperäistä arvostamista, on sovellettava ei-takautuvasti vain tuleviin tapahtumiin.
                                 
                              
                  
                        A7.
                     
                     
                        SIC-13 Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt – osapuolten ei-monetaariset panokset muutetaan seuraavasti.
                        Kappaleet 5 ja 6 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    5.
                                 
                                 
                                    Kun yhteisyrityksen osapuoli soveltaa kohtaa IAS 31,48 JCE:hen antamiinsa ei-monetaarisiin panoksiin vastikkeeksi osuudesta JCE:ssä, yhteisyrityksen osapuolen on kirjattava kaudelle tulosvaikutteisesti se osuus voitosta tai tappiosta, joka kohdistuu muiden osapuolten omistusosuuteen, paitsi jos:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                panoksena annetun ei-monetaarisen omaisuuserän (tai omaisuuserien) omistukseen liittyvät merkittävät riskit ja edut eivät ole siirtyneet JCE:lle;
                                                tai
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                voitto tai tappio ei-monetaarisesta panoksesta ei ole määritettävissä luotettavasti;
                                                tai
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                panoksen antamisella ei olle kaupallista merkitystä, siten kuin termi on kuvattu IAS 16:ssa Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet.
                                             
                                          Jos poikkeus (a), (b) tai (c) toteutuu, voittoa tai tappiota pidetään realisoitumattomana, eikä sitä näin ollen kirjata tulosvaikutteisesti paitsi kappaleen 6 mukaisessa tapauksessa.
                                 
                              
                                    6.
                                 
                                 
                                    Jos yhteisyrityksen osapuoli saa JCE:n omistusosuuden lisäksi monetaarisia tai ei-monetaarisia omaisuuseriä, osapuolen on kirjattava asianmukainen osuus liiketoimesta johtuvasta voitosta tai tappiosta tulosvaikutteisesti.
                                 
                              
                           Voimaantuloa koskevan kappaleen jälkeen lisätään kappaleet 14 ja 15 seuraavasti:
                        
                                    14.
                                 
                                 
                                    Kappaleen 5 mukaisia muutoksia ei-monetaaristen panosten kirjanpitokäsittelyyn on sovellettava ei-takautuvasti tuleviin tapahtumiin.
                                 
                              
                                    15.
                                 
                                 
                                    Yhteisön on sovellettava IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet seurauksena tähän tulkintaan tehtyjä muutoksia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa kyseistä standardia aikaisemmalla kaudella, sen on sovellettava myös näitä muutoksia tällä aikaisemmalla kaudella.
                                 
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        SIC-21:n Tuloverot — uudelleen arvostettujen, ei poistojen kohteena olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen kappaleet 3 - 5 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    3.
                                 
                                 
                                    Käsiteltävä kysymys on, miten tulkitaan ”kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymistä”, jos kyseessä on omaisuuserä, josta ei tehdä poistoja (ei poistojen kohteena oleva omaisuuserä) ja se on arvostettu uudelleen IAS 16:n kappaleen 31 mukaisesti.
                                 
                              
                                    4.
                                 
                                 
                                    Tätä tulkintaa sovelletaan myös sijoituskiinteistöihin, jotka merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon IAS 40.33:n mukaisesti mutta joita ei pidettäisi poistojen kohteena olevina, jos sovellettaisiin IAS 16:ta.
                                 
                              
                                    5.
                                 
                                 
                                    Laskennallinen verovelka tai -saaminen, joka johtuu ei poistojen kohteena olevan omaisuuserän uudelleenarvostamisesta IAS 16.31:n mukaan, on määritettävä niiden verovaikutusten perusteella, jotka seuraisivat kyseisen erän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä myymällä hyödyke, riippumatta siitä, millä perusteella kyseisen omaisuuserän kirjanpitoarvo on määritetty. Näin ollen jos verolaissa määrätään omaisuuserän myynnistä saatavaan verotettavaan määrään sovellettava verokanta, joka poikkeaa omaisuuserän käytöstä syntyvään verotettavaan määrään sovellettavasta verokannasta, käytetään ensiksi mainittua verokantaa ei poistojen kohteena olevaan omaisuuserään liittyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista määritettäessä.
                                 
                              
                  
                        A9.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A10.
                     
                     
                        SIC-32:n Aineettomat hyödykkeet — verkkosivustoista johtuvat menot kappale 9(d) muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    (d)
                                 
                                 
                                    käyttövaihe alkaa, kun verkkosivuston kehittämistyö on saatu valmiiksi. Tässä vaiheessa syntyvät menot kirjataan kuluksi, kun ne ovat toteutuneet, paitsi jos ne täyttävät IAS 38.19:n mukaiset omaisuuserän kirjaamiskriteerit.
                                 
                              
                  
                        A11.
                     
                     
                        IASB julkaisi joulukuussa 2002 luonnoksen ehdotetuista muutoksista IAS 36:een Omaisuuserien arvon alentuminen ja IAS 38:aan Aineettomat hyödykkeet. IASB:n ehdottamat muutokset IAS 38:aan ja IAS 36:een liittyvät yritysten yhteenliittymiä koskevan projektin päätöksiin. Koska kyseinen projekti on edelleen käynnissä, näitä ehdotettuja muutoksia ei ole otettu huomioon tässä liitteessä esitettävissä IAS 38:n ja IAS 36:n muutoksissa.
                     
                  
                        A12.
                     
                     
                        IASB julkaisi heinäkuussa 2003 ED 4:n Luopuminen pitkäaikaisista omaisuuseristä ja lopetettujen toimintojen esittäminen, jossa se ehdotti muutoksia IAS 38:aan sekä IAS 40:een Sijoituskiinteistöt. Näitä muutoksia ei ole otettu huomioon tässä liitteessä esitettävissä IAS 38:n ja IAS 40:n muutoksissa.
                     
                  
      
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 17
         Vuokrasopimukset
         SISÄLLYS
         Tavoite
         Soveltamisala
         Määritelmät
         Vuokrasopimusten luokittelu
         Vuokrasopimukset vuokralle ottajan tilinpäätöksessä
         Rahoitusleasingsopimukset
         Alkuperäinen kirjaaminen
         Myöhempi arvostaminen
         Muut vuokrasopimukset
         Vuokrasopimukset vuokralle antajan tilinpäätöksessä
         Rahoitusleasingsopimukset
         Alkuperäinen kirjaaminen
         Myöhempi arvostaminen
         Muut vuokrasopimukset
         Myynti ja takaisinvuokraus
         Siirtymäsäännöt
         Voimaantulo
         IAS 17:n (uudistettu 1997) kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 17:n (uudistettu 1997) Vuokrasopimukset, ja sitä sovelletaan 1. 1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         TAVOITE
         
                     1.
                  
                  
                     Tämän standardin tarkoituksena on määrätä sekä vuokralle ottajia että vuokralle antajia koskevista asianmukaisista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista ja tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista, joita sovelletaan vuokrasopimuksiin.
                  
               SOVELTAMISALA
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia sovelletaan kaikkien vuokrasopimusten kirjanpidolliseen käsittelyyn lukuun ottamatta:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vuokrasopimuksia, jotka koskevat mineraalien, öljyn, maakaasun ja muiden vastaavanlaisten uusiutumattomien varantojen etsintää ja käyttöä;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       lisenssisopimuksia, jotka koskevat sellaisia kohteita kuin elokuvia, videonauhoitteita, näytelmiä, käsikirjoituksia, patentteja ja tekijänoikeuksia.
                                    
                                 
                              
                           
                        Tätä standardia ei kuitenkaan pidä soveltaa arvostusperusteena:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vuokralle ottajien hallussa oleviin kiinteistöihin, joita käsitellään kirjanpidossa sijoituskiinteistöinä (ks. IAS 40 Sijoituskiinteistöt);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       muulla vuokrasopimuksella vuokralle annettuihin sijoituskiinteistöihin (ks. IAS 40);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       rahoitusleasingsopimuksella vuokralle otettuihin biologisiin hyödykkeisiin (ks. IAS 41 Maatalous);
                                    
                                 
                                 
                                    eikä
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       muulla vuokrasopimuksella vuokralle annettuihin biologisiin hyödykkeisiin (ks. IAS 41).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     Tämä standardi koskee sopimuksia, joiden mukaan hyödykkeen käyttöoikeus siirtyy, vaikka vuokralle antajalta voidaan vaatia merkittäviä kyseisten hyödykkeiden toimintaan tai huoltoon liittyviä palveluja. Tämä standardi ei koske sellaisia palvelusopimuksia, jotka eivät siirrä hyödykkeiden käyttöoikeutta sopimusosapuolelta toiselle.
                  
               MÄÄRITELMÄT
         
                     4.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Vuokrasopimus on sopimus, jonka mukaan vuokralle antaja antaa vuokralle ottajalle oikeuden käyttää hyödykettä sovitun ajan maksua tai toistuvia maksusuorituksia vastaan.
                     
                     
                        Rahoitusleasingsopimus on vuokrasopimus, jonka mukaan hyödykkeen omistamiselle ominaiset riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin. Omistusoikeus voi siirtyä tai olla siirtymättä vuokra-ajan lopussa.
                     
                     
                        Muu vuokrasopimus on vuokrasopimus, joka ei ole rahoitusleasingsopimus.
                     
                     
                        Ei-purettavissa oleva vuokrasopimus on vuokrasopimus, joka voidaan purkaa vain:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jonkin epätodennäköisen ehdollisen tapahtuman toteutuessa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vuokralle antajan suostumuksella;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jos vuokralle ottaja tekee uuden samaa tai vastaavaa hyödykettä koskevan vuokrasopimuksen saman vuokralle antajan kanssa;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jos vuokralle ottaja suorittaa sen suuruisen lisämaksun, että vuokrasopimuksen jatkuminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa.
                                    
                                 
                              
                           
                        Vuokrasopimuksen syntymisajankohta on vuokrasopimuksen päiväys tai sitä aikaisempi päivä, jona osapuolet sitoutuvat noudattamaan vuokrasopimuksen keskeisiä ehtoja. Kyseisenä ajankohtana:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jos kyseessä on rahoitusleasingsopimus, määritetään summat, jotka merkitään kirjanpitoon vuokra-ajan alkamisajankohtana.
                                    
                                 
                              
                           
                        Vuokra-ajan alkamisajankohta on päivä, josta alkaen vuokralle ottajalla on oikeus käyttää vuokrattua hyödykettä koskevaa käyttöoikeuttaan. Se on päivä, jona vuokrasopimus merkitään alun perin kirjanpitoon (ts. vuokrasopimuksesta johtuvat asianmukaiset varat, velat, tuotot tai kulut kirjataan).
                     
                     
                        Vuokra-aika on aika, joksi vuokralle ottaja on ilman purkuoikeutta sopinut ottavansa hyödykkeen vuokralle sekä mahdollinen jatkokausi, jonka ajan vuokralle ottajalla on oikeus jatkaa hyödykkeen vuokrausta joko lisämaksusta tai ilman, kun vuokrasopimuksen syntymisajankohtana on kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja tulee käyttämään tätä oikeutta.
                     
                     
                        Vähimmäisvuokrilla tarkoitetaan vuokra-ajalle kohdistuvia maksuja, jotka vuokralle ottajan tulee suorittaa tai jotka sitä voidaan vaatia suorittamaan, lukuun ottamatta muuttuvia vuokria, palveluista johtuvia menoja sekä veroja, jotka vuokralle antaja maksaa ja jotka hyvitetään tälle, ja lisäksi vähimmäisvuokriin luetaan:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kun kyseessä on vuokralle ottaja: vuokralle ottajan tai tämän lähipiiriin kuuluvan osapuolen takaama määrä;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kun kyseessä on vuokralle antaja: vuokralle antajalle taattu jäännösarvo, jonka takaajana on joko:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vuokralle ottaja;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vuokralle ottajan lähipiiriin kuuluva osapuoli;
                                                
                                             
                                             
                                                tai
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   kolmas osapuoli, joka ei kuulu vuokralle antajan lähipiiriin ja on taloudellisesti kykenevä takuuvelvoitteen hoitamiseen.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                        Jos kuitenkin vuokralle ottajalla on oikeus ostaa hyödyke hintaan, jonka odotetaan olevan riittävän paljon alempi kuin hyödykkeen käypä arvo sinä ajankohtana, kun oikeus on käytettävissä, niin että oikeuden käyttäminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa, vähimmäisvuokrat koostuvat vähimmäismaksuista vuokra-ajalta tämän osto-option odotettuun toteuttamispäivään saakka ja sen toteuttamiseksi suoritettavasta määrästä.
                     
                     
                        Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
                     
                     
                        Taloudellinen kokonaisvaikutusaika on joko:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ajanjakso, jona hyödykkeen odotetaan olevan taloudellisesti käyttökelpoinen yhdelle tai useammalle käyttäjälle;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       niiden suorite- tai muiden yksiköiden lukumäärä, jotka hyödykkeen odotetaan tuottavan yhdelle tai useammalle käyttäjälle.
                                    
                                 
                              
                           
                        Taloudellinen vaikutusaika on arvioitu vuokra-ajan alkamisajankohdasta lukien jäljellä oleva, vuokra-aikaan rajoittumaton ajanjakso, jona yhteisön odotetaan käyttävän hyväkseen hyödykkeen ilmentämää taloudellista hyötyä.
                     
                     
                        Taattu jäännösarvo on:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kun kyseessä on vuokralle ottaja: se osa jäännösarvosta, josta vuokralle ottaja tai tämän lähipiiriin kuuluva osapuoli on antanut takuun (takuun määrä on suurin mahdollinen maksettavaksi tuleva määrä);
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kun kyseessä on vuokralle antaja: se osa jäännösarvosta, josta vuokralle ottaja tai vuokralle antajan lähipiiriin kuulumaton, takuuvelvoitteen hoitamiseen taloudellisesti kykenevä kolmas osapuoli on antanut takuun.
                                    
                                 
                              
                           
                        Takaamaton jäännösarvo on se osa vuokratun hyödykkeen jäännösarvosta, jonka realisoimisesta vuokralle antajalla ei ole varmuutta tai josta yksinomaan vuokralle antajan lähipiiriin kuuluva osapuoli on antanut takuun.
                     
                     
                        Alkuvaiheen välittömät menot ovat lisämenoja, jotka välittömästi johtuvat vuokrasopimusta koskevista neuvotteluista ja järjestelyistä, lukuun ottamatta valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille näin syntyviä menoja.
                     
                     
                        Bruttosijoitus vuokrasopimukseen on seuraavien erien yhteismäärä:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vähimmäisvuokrat, jotka vuokralle antaja tulee saamaan rahoitusleasingsopimuksen mukaan,
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vuokralle antajan hyväksi tuleva takaamaton jäännösarvo.
                                    
                                 
                              
                           
                        Nettosijoitus vuokrasopimukseen on bruttosijoitus vuokrasopimukseen diskontattuna vuokrasopimuksen sisäisellä korolla.
                     
                     
                        Kertymätön rahoitustuotto on seuraavien erien välinen erotus:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bruttosijoitus vuokrasopimukseen,
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       nettosijoitus vuokrasopimukseen.
                                    
                                 
                              
                           
                        Vuokrasopimuksen sisäinen korko on diskonttauskorko, jota käyttäen (a) vähimmäisvuokrien ja (b) takaamattoman jäännösarvon yhteenlaskettu nykyarvo vastaa vuokrasopimuksen syntymisajankohtana (i) vuokratun hyödykkeen käyvän arvon ja (ii) vuokralle antajalle syntyneiden alkuvaiheen välittömien menojen yhteismäärää.
                     
                     
                        Vuokralle ottajan lisäluoton korko on korko, jota vuokralle ottaja joutuisi maksamaan vastaavanlaisesta vuokrasopimuksesta, tai, mikäli se ei ole määritettävissä, korko, jota vuokralle ottaja maksaisi lainatessaan vuokrasopimuksen syntymisajankohtana hyödykkeen hankkimiseen tarvittavat varat samaksi ajaksi ja samanlaisin vakuuksin.
                     
                     
                        Muuttuva vuokra on se osuus maksettavista vuokrista, joka ei ole määrältään kiinteä vaan määräytyy jonkin sellaisen tekijän tulevan arvon perusteella, joka muuttuu muutoin kuin ajan kulumisen mukaan (esimerkiksi prosenttiosuus vastaisesta myynnistä, vastainen käyttömäärä, vastaiset hintaindeksit, vastaiset markkinakorot).
                     
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Vuokrasopimus tai sitä koskeva sitoumus saattaa sisältää ehdon, jonka mukaan vuokria oikaistaan vastaamaan sellaisia vuokratun kiinteistön rakennusmenojen tai hankintamenon muutoksia tai joidenkin muiden menojen tai jonkin muun arvon, kuten yleisen hintaindeksin, muutoksia taikka vuokralle antajalle syntyvien vuokrasopimuksen rahoitusmenojen muutoksia, jotka toteutuvat vuokrasopimuksen syntymisajankohdan ja vuokra-ajan alkamisajankohdan välillä. Jos näin tapahtuu, tällaisten muutosten on tätä standardia sovellettaessa katsottava tapahtuneen vuokrasopimuksen syntymisajankohtana.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Vuokrasopimuksen määritelmä kattaa sellaiset hyödykettä koskevat vuokrasopimukset, joihin sisältyy vuokralle ottajan oikeus saada hyödyke omistukseensa sovittujen ehtojen täyttyessä. Näitä sopimuksia kutsutaan joskus ehdollisiksi osamaksusopimuksiksi hire purchase contract.
                  
               VUOKRASOPIMUSTEN LUOKITTELU
         
                     7.
                  
                  
                     Tässä standardissa käytettävä vuokrasopimusten luokittelu perustuu siihen, missä määrin vuokratun hyödykkeen omistamiselle ominaiset riskit ja edut tulevat vuokralle antajalle tai vuokralle ottajalle. Riskejä ovat esimerkiksi mahdolliset tappiot, jotka johtuvat käyttämättömästä kapasiteetista tai teknisestä vanhentumisesta, ja mahdolliset tuoton vaihtelut, jotka johtuvat taloudellisten olosuhteiden muutoksista. Etuja voivat olla kannattavaan toimintaan liittyvät odotukset hyödykkeen taloudellisena kokonaisvaikutusaikana ja odotettavissa oleva voitto, joka syntyy arvonnoususta tai jäännösarvon realisoimisesta.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi, jos se siirtää omistamiselle ominaiset riskit ja edut olennaisilta osin.Vuokrasopimus luokitellaan muuksi vuokrasopimukseksi, jos omistamiselle ominaiset riskit ja edut eivät siirry olennaisilta osin.
                        
                     
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Koska vuokralle antajan ja vuokralle ottajan välinen liiketoimi perustuu niiden väliseen vuokrasopimukseen, on asianmukaista käyttää yhdenmukaisia määritelmiä. Näiden määritelmien soveltaminen vuokralle antajan ja vuokralle ottajan toisistaan poikkeavissa olosuhteissa voi johtaa siihen, että osapuolet luokittelevat saman vuokrasopimuksen eri tavalla. Näin voi tapahtua esimerkiksi, kun vuokralle antaja hyötyy vuokralle ottajan lähipiiriin kuulumattoman osapuolen antamasta jäännösarvon takuusta.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Se, onko kyseessä rahoitusleasingsopimus vai muu vuokrasopimus, riippuu pikemminkin liiketoimen tosiasiallisesta sisällöstä kuin sopimuksen muodosta (1). Esimerkkejä tilanteista, jotka yksin tai yhdessä yleensä johtaisivat vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 sopimuksen mukaan hyödykkeen omistus siirtyy vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 vuokralle ottajalla on oikeus ostaa hyödyke hintaan, jonka odotetaan olevan niin paljon alempi kuin hyödykkeen käypä arvo silloin, kun oikeus on käytettävissä, että oikeuden käyttäminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 vuokra-aika kattaa valtaosan hyödykkeen taloudellisesta kokonaisvaikutusajasta, vaikka omistusoikeus ei siirtyisi;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 vähimmäisvuokrien nykyarvo muodostaa sopimuksen syntymisajankohtana vähintäänkin olennaisen osan vuokratun hyödykkeen käyvästä arvosta;
                                 ja
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 vuokratut hyödykkeet ovat erityisluonteisia siten, että vain vuokralle ottaja voi käyttää niitä ilman merkittäviä muutoksia.
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Tunnusomaista tilanteille, jotka myös voivat yksin tai yhdessä johtaa vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi, on:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 jos vuokralle ottaja voi purkaa vuokrasopimuksen, vuokralle ottaja kantaa ne tappiot, joita vuokralle antajalle syntyy purkamisesta;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 jäännösarvon käyvän arvon vaihtelusta syntyvät voitot tai tappiot tulevat vuokralle ottajalle (esimerkiksi vuokranalennuksena, joka vastaa suurinta osaa luovutustulosta vuokra-ajan päättyessä);
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 vuokralle ottaja pystyy jatkamaan sopimusta lisäkaudeksi markkinavuokraa tuntuvasti alemmalla vuokralla.
                              
                           
               
                     12.
                  
                  
                     Kappaleissa 10 ja 11 esitetyt esimerkit ja tunnusmerkit eivät ole aina ratkaisevia. Jos muiden piirteiden perusteella on selvää, että omistamiselle ominaiset riskit ja edut eivät vuokrasopimuksen perusteella siirry olennaisilta osin, vuokrasopimus luokitellaan muuksi vuokrasopimukseksi. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun hyödykkeen omistusoikeus siirtyy vuokra-ajan päättyessä hyödykkeen senhetkistä käypää arvoa vastaavaa muuttuvaa maksua vastaan, tai jos sopimukseen liittyy muuttuvia vuokria, joiden vuoksi tällaiset riskit ja edut eivät ole olennaisilta osin vuokralle ottajalla.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Vuokrasopimus luokitellaan sopimuksen syntymisajankohtana. Mikäli vuokralle ottaja ja vuokralle antaja koska tahansa sopivat muutoksista vuokrasopimuksen ehtoihin – muutoin kuin uudistamalla sopimuksen – siten, että vuokrasopimus olisi luokiteltu kappaleissa 7 - 12 esitettyjen kriteerien perusteella eri tavalla, jos muuttuneet sopimusehdot olisivat olleet voimassa sopimuksen syntymisajankohtana, muutettua sopimusta pidetään uutena sopimuksena sen voimassaoloaikana. Arvioiden muutokset (esimerkiksi vuokratun hyödykkeen taloudellista kokonaisvaikutusaikaa tai jäännösarvoa koskevien arvioiden muutokset) tai olosuhteiden muutokset (esimerkiksi vuokralle ottajan laiminlyönti) eivät kuitenkaan aiheuta vuokrasopimuksen uudelleenluokittelua kirjanpitokäsittelyä varten.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Maa-alueita ja rakennuksia koskevat vuokrasopimukset luokitellaan rahoitusleasingsopimuksiksi ja muiksi vuokrasopimuksiksi samalla tavalla kuin muita hyödykkeitä koskevat sopimukset. Maa-alueelle on kuitenkin tyypillistä, että sillä on tavallisesti rajoittamaton taloudellinen kokonaisvaikutusaika, ja jos omistusoikeuden ei odoteta siirtyvän vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä, vuokralle ottaja ei yleensä saa olennaista osaa omistamiselle ominaisista riskeistä ja eduista, ja tällöin maa-aluetta koskeva vuokrasopimus on muu vuokrasopimus. Maksu, joka suoritetaan muuksi vuokrasopimukseksi luokiteltavan sopimuksen tekemiseksi tai hankkimiseksi, on luonteeltaan etukäteen maksettua vuokraa, joka jaksotetaan vuokra-ajalle sen mukaan, miten hyödykkeestä saatavaa hyöty jakautuu.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Maa-alueita ja rakennuksia koskevan vuokrasopimuksen maa-alueisiin ja rakennuksiin liittyviä osuuksia käsitellään erikseen vuokrasopimusta luokiteltaessa. Jos molempien osuuksien omistusoikeuden odotetaan siirtyvän vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä, molemmat osuudet luokitellaan rahoitusleasingsopimuksiksi riippumatta siitä, tarkastellaanko niitä yhtenä vai kahtena sopimuksena, paitsi jos on selvää, että vuokrasopimus ei siirrä toisen osuuden tai molempien osuuksien omistamiselle ominaisia riskejä ja etuja olennaisin osin. Kun maa-alueiden taloudellinen kokonaisvaikutusaika on rajoittamaton, maa-alueiden osuus luokitellaan yleensä muuksi vuokrasopimukseksi kappaleen 14 mukaisesti, paitsi jos omistusoikeuden odotetaan siirtyvän vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä. Rakennusten osuus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi kappaleiden 7 – 13 mukaisesti.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Aina kun on tarpeellista luokitella ja määrittää kirjanpitoa varten maa-alueiden ja rakennusten osuus vuokrasopimuksesta, kohdistetaan vähimmäisvuokrat (jotka sisältävät mahdolliset kerralla suoritettavat etukäteismaksut) maa-alueiden ja rakennusten osuuksille maa-alueiden ja rakennusten vuokraoikeuksien sopimuksen syntymisajankohdan käypien arvojen suhteessa. Jos vuokria ei pystytä jakamaan luotettavasti näiden kahden osan kesken, koko vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi, paitsi jos on selvää, että molemmat osat ovat muita vuokrasopimuksia, jolloin vuokrasopimus kokonaisuudessaan luokitellaan muuksi vuokrasopimukseksi.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Jos maa-alueita ja rakennuksia koskevassa vuokrasopimuksessa maa-alueen osuudelle kappaleen 20 mukaisesti alun perin kirjattava määrä olisi epäolennainen, saadaan maa-alueita ja rakennuksia käsitellä vuokrasopimusta luokiteltaessa yhtenä kokonaisuutena, ja sopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi kappaleiden 7 – 13 mukaisesti. Tällöin rakennusten taloudellista kokonaisvaikutusaikaa pidetään koko vuokratun hyödykkeen taloudellisena kokonaisvaikutusaikana.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Maa-alueiden ja rakennusten osuuksia ei tarvitse arvostaa erikseen silloin, kun vuokralle ottaja luokittelee sekä maa-alueen että rakennuksen sijoituskiinteistöksi IAS 40:n mukaisesti ja valitsee käyvän arvon mallin. Tämä arviointi edellyttää yksityiskohtaisia laskelmia vain, jos jommankumman tai molempien osuuksien luokittelu on muutoin epävarma.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     IAS 40:n mukaan vuokralle ottajan on mahdollista luokitella muulla vuokrasopimuksella vuokralle otettu kiinteistö sijoituskiinteistöksi. Jos näin tapahtuu, vuokrattua kiinteistöä käsitellään kirjanpidossa ikään kuin kyseessä olisi rahoitusleasingsopimus, ja lisäksi tällöin kirjattavaan omaisuuserään sovelletaan käyvän arvon mallia. Vuokralle ottajan on jatkettava vuokrasopimuksen käsittelemistä rahoitusleasingsopimuksena, vaikka myöhemmät tapahtumat muuttaisivat vuokratun kiinteistön luonnetta niin, ettei sitä enää luokiteltaisi sijoituskiinteistöksi. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun vuokralle ottaja:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ottaa kiinteistön käyttöönsä ja se siirretään omassa käytössä olevaksi kiinteistöksi ja arvostetaan käyttötarkoituksen muuttumispäivän käypää arvoa vastaavaan oletushankintamenoon;
                                 tai
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 vuokraa kiinteistön edelleen sopimuksella, joka siirtää omistukselle ominaiset riskit ja edut olennaisilta osin riippumattomalle kolmannelle osapuolelle. Vuokralle ottaja käsittelee tällaista edelleenvuokrausta kolmannen osapuolen kanssa tehtynä rahoitusleasingsopimuksena, joskin kolmas osapuoli saattaa käsitellä sitä muuna vuokrasopimuksena.
                              
                           
               VUOKRASOPIMUKSET VUOKRALLE OTTAJAN TILINPÄÄTÖKSESSÄ
         Rahoitusleasingsopimukset
         Alkuperäinen kirjaaminen
         
                     20.
                  
                  
                     
                        
                           Vuokralle ottajien tulee merkitä rahoitusleasinginsopimukset taseeseensa varoiksi ja veloiksi vuokra-ajan alkamisajankohtana määrään, joka on yhtä suuri kuin vuokratun hyödykkeen käypä arvo tai sitä alempi vähimmäisvuokrien nykyarvo, jotka molemmat määritetään sopimuksen syntymisajankohtana. Vähimmäisvuokrien nykyarvoa laskettaessa on käytettävä diskonttauskorkona vuokrasopimuksen sisäistä korkoa, mikäli tämä on käytännössä mahdollista määrittää, ja ellei ole, on käytettävä vuokralle ottajan lisäluoton korkoa. Vuokralle ottajalle mahdollisesti syntyvät alkuvaiheen välittömät menot lisätään kirjattavaan omaisuuserään.
                        
                     
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Liiketoimia ja muita tapahtumia käsitellään kirjanpidossa ja ne esitetään tilinpäätöksessä niiden tosiasiallisen sisällön ja taloudellisten realiteettien eikä ainoastaan niiden oikeudellisen muodon mukaisesti. Vaikka vuokrasopimuksen oikeudellinen muoto on sellainen, että vuokralle ottaja ei voi hankkia vuokratun hyödykkeen laillista omistusoikeutta, rahoitusleasingsopimuksen tosiasiallinen sisältö ja taloudellinen realiteetti on se, että vuokralle ottaja saa vuokratun hyödykkeen käytöstä johtuvan taloudellisen hyödyn valtaosaksi hyödykkeen taloudellista kokonaisvaikutusaikaa ja tämän vastikkeeksi sitoutuu maksamaan tästä oikeudesta määrän, joka sopimuksen syntymisajankohtana suunnilleen vastaa hyödykkeen käyvän arvon ja siihen liittyvien rahoitusmenojen yhteismäärää.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Jos tällaisia vuokraustapahtumia ei merkitä vuokralle ottajan taseeseen, yhteisön taloudelliset voimavarat ja sen velvoitteiden määrä tulevat esitetyiksi todellista pienempinä, jolloin ne vääristävät taloudellisia tunnuslukuja. Tämän vuoksi rahoitusleasingsopimus on asianmukaista merkitä vuokralle ottajan taseeseen toisaalta varoiksi ja toisaalta vastaisten vuokrien suorittamista koskevaksi velvoitteeksi. Vuokra-ajan alkamisajankohtana omaisuuserä ja vastaisia vuokria koskeva velka merkitään taseeseen saman määräisinä, mistä poikkeuksena ovat vuokralle ottajalle syntyvät alkuvaiheen välittömät menot, jotka lisätään kirjattavaan omaisuuserään.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Vuokralle otettuja hyödykkeitä koskevia velkoja ei ole asianmukaista esittää tilinpäätöksessä vähennettynä vuokralle otetuista hyödykkeistä. Jos velat jaotellaan taseessa lyhyt- ja pitkäaikaisiin, leasingvelat jaotellaan samalla tavoin.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Tiettyjen vuokraukseen liittyvien toimien, kuten vuokrausjärjestelyjä koskevien neuvottelujen ja järjestelyn varmistamisen, yhteydessä syntyy usein alkuvaiheen välittömiä menoja. Menot, joiden voidaan todeta välittömästi johtuvan vuokralle ottajan toimista rahoitusleasingsopimuksen hyväksi, lisätään kirjattavaan omaisuuserään.
                  
               Myöhempi arvostaminen
         
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Vähimmäisvuokrat on jaettava rahoitusmenoon ja velan vähennykseen. Rahoitusmenot on kohdistettava jokaiselle vuokra-aikaan kuuluvalle kaudelle siten, että jäljellä olevalle velalle tulee kullakin kaudella samansuuruinen korkoprosentti. Muuttuvat vuokrat on kirjattava niiden kausien kuluiksi, joiden aikana ne ovat toteutuneet.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Käytännössä vuokralle ottaja voi laskennan yksinkertaistamiseksi käyttää jonkinlaista likiarvoa kohdistaessaan rahoitusmenoja vuokra-aikaan kuuluville kausille.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     
                        
                           Rahoitusleasingsopimus aiheuttaa kullakin tilikaudella poistojen kohteena olevista hyödykkeistä tehtävän poiston ja rahoituskulun. Vuokralle otettujen poistojen kohteena olevien hyödykkeiden poistot on tehtävä samoilla periaatteilla kuin omistettujen hyödykkeiden poistot, ja kirjattavat poistot on laskettava IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti. Jos ei ole kohtuullista varmuutta siitä, että vuokralle ottaja saa omistusoikeuden vuokra-ajan päättymiseen mennessä, hyödykkeen on tultava kokonaan poistetuksi vuokra-ajan tai sitä lyhyemmän taloudellisen vaikutusajan kuluessa.
                        
                     
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Vuokralle otetun hyödykkeen poistopohja kohdistetaan systemaattisella perusteella kullekin tilikaudelle ajanjaksona, jona hyödykettä odotetaan käytettävän, ja samoilla periaatteilla kuin vuokralle ottaja tekee poistot omistamistaan poistojen kohteena olevista hyödykkeistä. Jos on kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja saa omistusoikeuden vuokra-ajan päättymiseen mennessä, odotettu käyttöaika on sama kuin hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika; muussa tapauksessa hyödykkeestä tehdään poistot vuokra-ajan tai sitä lyhyemmän taloudellisen vaikutusajan kuluessa.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Hyödykkeestä kaudella tehtävän poiston ja rahoituskulun yhteismäärä on harvoin yhtä suuri kuin kaudelta maksettavat vuokrat, ja tämän vuoksi ei ole perusteltua kirjata maksettuja vuokria yksinkertaisesti kuluksi. Vastaavasti omaisuuserä ja siihen liittyvä velka eivät todennäköisesti ole yhtä suuria vuokra-ajan alkamisen jälkeen.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Yhteisö soveltaa IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen määrittääkseen, onko vuokralle otetun omaisuuserän arvo alentunut.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           Vuokralle ottajien tulee esittää IAS 32:n Rahoitusinstrumentit:tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat rahoitusleasingsopimuksia koskevat tiedot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilinpäätöspäivän kirjanpitoarvo jokaisesta hyödykeryhmästä.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       täsmäytyslaskelma tilinpäätöspäivän vähimmäisvuokrien kokonaismäärän ja niiden nykyarvon välillä. Lisäksi yhteisön on esitettävä vastaisten vähimmäisvuokrien tilinpäätöspäivän kokonaismäärä ja nykyarvo kultakin seuraavalta ajanjaksolta:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yhden vuoden kuluessa;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yhtä vuotta pitemmän ajan ja enintään viiden vuoden kuluttua;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yli viiden vuoden kuluttua.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaudella kuluksi kirjatut muuttuvat vuokrat.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ei-purettavissa olevista edelleenvuokraussopimuksista odotettavissa olevien vastaisten vähimmäisvuokrien kokonaismäärä tilinpäätöspäivänä.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vuokralle ottajan merkittävistä vuokrausjärjestelyistä yleinen kuvaus, joka sisältää seuraavat tiedot, mutta ei rajoitu niihin:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   peruste, jolla muuttuva vuokra määräytyy;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   uudistamis- tai osto-optioiden olemassaolo ja ehdot ja indeksiehdot;
                                                
                                             
                                             
                                                sekä
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vuokrausjärjestelyjen asettamat rajoitukset, kuten osinkoja, lisävelanottoa ja uusia vuokrasopimuksia koskevat rajoitukset.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     32.
                  
                  
                     Lisäksi rahoitusleasingsopimuksella vuokralle otettuja hyödykkeitä koskevat IAS 16:een, IAS 36:een, IAS 38:aan, IAS 40:een ja IAS 41:een sisältyvät vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.
                  
               Muut vuokrasopimukset
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Muun vuokrasopimuksen perusteella määräytyvät vuokrat on kirjattava kuluksi tasasuuruisina erinä vuokra-ajan kuluessa, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa paremmin käyttäjän saaman hyödyn ajallista jakautumista.
                        
                         (2)
                     
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Muun vuokrasopimuksen mukaiset vuokrat (lukuun ottamatta menoja, jotka johtuvat palveluista, kuten vakuutuksista ja huollosta) kirjataan kuluksi tasasuuruisina erinä, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa käyttäjän saaman hyödyn ajallista jakautumista, vaikka maksut eivät määräytyisikään tällä perusteella.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Vuokralle ottajien on esitettävä tilinpäätöksessään IAS 32:n edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat muita vuokrasopimuksia koskevattiedot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ei-purettavissa olevien muiden vuokrasopimusten mukaisten vastaisten vähimmäisvuokrien kokonaismäärä kultakin seuraavalta ajanjaksolta:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yhden vuoden kuluessa;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yhtä vuotta pitemmän ajan ja enintään viiden vuoden kuluttua;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yli viiden vuoden kuluttua.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ei-purettavissa olevista edelleenvuokraussopimuksista odotettavissa olevien vastaisten vähimmäisvuokrien kokonaismäärä tilinpäätöspäivänä.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaudella kuluksi kirjatut vuokrat ja edelleenvuokrausmaksut siten, että esitetään erikseen vähimmäisvuokrat, muuttuvat vuokrat ja edelleenvuokrausmaksut.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vuokralle ottajan merkittävistä vuokrausjärjestelyistä yleinen kuvaus, joka sisältää seuraavat tiedot, mutta ei rajoitu niihin:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   peruste, jolla muuttuva vuokra määräytyy;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   uudistamis- tai osto-optioiden olemassaolo ja ehdot ja indeksiehdot;
                                                
                                             
                                             
                                                sekä
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vuokrausjärjestelyjen asettamat rajoitukset, kuten osinkoja, lisävelanottoa ja uusia vuokrasopimuksia koskevat rajoitukset.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               VUOKRASOPIMUKSET VUOKRALLE ANTAJAN TILINPÄÄTÖKSESSÄ
         Rahoitusleasingsopimukset
         Alkuperäinen kirjaaminen
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Vuokralle antajien on merkittävä rahoitusleasinginsopimuksen kohteena olevat hyödykkeet taseeseensa ja esitettävä ne saamisena määrään, joka on yhtä suuri kuin nettosijoitus vuokrasopimukseen.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Rahoitusleasingsopimuksessa oikeudelliselle omistukselle ominaiset riskit ja hyödyt siirtyvät olennaisilta osin pois vuokralle antajalta, ja näin ollen vuokralle antaja käsittelee saatavia vuokria pääoman palautuksena ja rahoitustuottona, joka on korvausta ja palkkiota vuokralle antajan tekemästä sijoituksesta ja tämän antamista palveluista.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Vuokralle antajille syntyy usein alkuvaiheen välittömiä menoja, kuten välityspalkkioita, lainopillisista palveluista suoritettuja palkkioita ja sisäisiä menoja, jotka ovat lisämenoja ja johtuvat välittömästi vuokrasopimusta koskevista neuvotteluista ja järjestelyistä. Niihin ei lueta yhteisiä yleismenoja kuten myynnin ja markkinoinnin menoja. Kun kyseessä on rahoitusleasingsopimus eivätkä vuokralle antajat toimi valmistajana tai jälleenmyyjänä, alkuvaiheen välittömät menot otetaan huomioon rahoitusleasingsaamisen alkuperäistä arvoa määritettäessä ja ne vähentävät vuokra-ajan kuluessa kirjattavia tuottoja. Vuokrasopimuksen sisäinen korko määritetään siten, että alkuvaiheen välittömät menot otetaan automaattisesti huomioon rahoitusleasingsaamisessa; niitä ei siis ole tarpeellista lisätä erikseen. Alkuvaiheen välittömien menojen määritelmä ei kata valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille syntyviä menoja, jotka johtuvat vuokrasopimusta koskevista neuvotteluista ja järjestelyistä. Tämän vuoksi niitä ei oteta huomioon määritettäessä nettosijoitusta vuokrasopimukseen, ja ne kirjataan kuluksi silloin, kun myyntivoitto kirjataan, mikä yleensä tapahtuu rahoitusleasingsopimuksen kyseessä ollessa vuokra-ajan alussa.
                  
               Myöhempi arvostaminen
         
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Rahoitustuotot on kirjattava sellaisella perusteella, joka tuottaa kultakin kaudelta samansuuruisen tuottoasteen vuokralle antajan nettosijoitukselle vuokrasopimukseen.
                        
                     
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Vuokralle antaja pyrkii jaksottamaan rahoitustuotot vuokra-ajalle systemaattisella ja järkevällä perusteella. Tämä tulon kohdistaminen tapahtuu sellaisella perusteella, joka tuottaa kultakin kaudelta samansuuruisen tuottoasteen vuokralle antajan nettosijoitukselle rahoitusleasingsopimukseen. Kauden vuokrat – lukuun ottamatta palveluista aiheutuvia menoja – kirjataan vuokrasopimukseen tehtyä bruttosijoitusta vastaan siten, että ne vähentävät sekä pääomaa että kertymätöntä rahoitustuottoa.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     Arvioidut takaamattomat jäännösarvot, joita käytetään laskettaessa vuokralle antajan bruttosijoitusta vuokrasopimukseen, tarkistetaan säännöllisesti. Jos arvioitu takaamaton jäännösarvo on pienentynyt, tarkistetaan tulon jakautumista vuokra-ajalle, ja vähentyminen, joka koskee jo huomioon otettua määrää, kirjataan välittömästi tulosvaikutteisesti.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivien vuokralle antajien on kirjattava kauden myyntivoitot tai -tappiot sen periaatteen mukaisesti, jota yhteisö soveltaa tavanomaisen myynnin kirjaamiseen. Jos käytetään keinotekoisen alhaista korkoa, myyntivoitto on rajoitettava siihen määrään, joka syntyisi markkinakorkoa käytettäessä. Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille syntyvät menot, jotka johtuvat vuokrasopimusta koskevista neuvotteluista ja järjestelyistä, kirjataan kuluksi silloin, kun myyntivoitto kirjataan.
                        
                     
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Valmistajat ja jälleenmyyjät tarjoavat usein asiakkailleen vaihtoehtoina hyödykkeen ostamisen tai vuokraamisen. Kun valmistaja tai jälleenmyyjä antaa hyödykkeen vuokralle rahoitusleasingsopimuksella, syntyy kahdenlaisia tuottoja:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 voitto tai tappio, joka on samansuuruinen kuin se voitto tai tappio, joka syntyisi vuokralle annettavan hyödykkeen välittömästä myynnistä tavanomaisella myyntihinnalla mahdolliset paljous- tai muut alennukset huomioon ottaen;
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 rahoitustuotto vuokra-ajalta.
                              
                           
               
                     44.
                  
                  
                     Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivan vuokralle antajan kirjaama myyntitulo vuokra-ajan alussa on hyödykkeen käypä arvo tai sitä pienempi vuokralle antajalle kertyvien vähimmäisvuokrien nykyarvo markkinakorolla laskettuna. Vuokra-ajan alkaessa kirjattavat myytyä hyödykettä vastaavat kulut ovat yhtä suuret kuin vuokralle annetun hyödykkeen hankintameno tai siitä poikkeava kirjanpitoarvo vähennettynä takaamattoman jäännösarvon nykyarvolla. Myyntitulon ja myytyä hyödykettä vastaavien kulujen välinen erotus on myyntivoittoa, ja se kirjataan sen periaatteen mukaisesti, jota yhteisö soveltaa tavanomaisen myynnin kirjaamiseen.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivat vuokralle antajat käyttävät joskus keinotekoisen alhaista korkoa houkutellakseen asiakkaita. Tällaisen koron käyttäminen johtaisi siihen, että liian suuri osuus liiketoimen kokonaistuloksesta kirjattaisiin myyntihetkellä. Jos käytetään keinotekoisen alhaista korkoa, myyntivoitto on rajoitettava siihen määrään, joka syntyisi markkinakorkoa käytettäessä.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivalle vuokralle antajalle syntyvät menot, jotka liittyvät rahoitusleasinigsopimusta koskeviin neuvotteluihin ja järjestelyihin, kirjataan kuluksi vuokra-ajan alussa, koska ne liittyvät pääasiassa valmistajan tai jälleenmyyjän saaman myyntivoiton ansaitsemiseen.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     
                        
                           Vuokralle antajien on esitettävä tilinpäätöksessään IAS 32:n edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat rahoitusleasingsopimuksia koskevat tiedot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       seuraavien erien välinen täsmäytyslaskelma: bruttosijoitus vuokrasopimukseen tilinpäätöspäivänä ja saatavien vähimmäisvuokrien nykyarvo tilinpäätöspäivänä. Lisäksi yhteisön on esitettävä bruttosijoitus vuokrasopimukseen tilinpäätöspäivänä ja saatavien vähimmäisvuokrien nykyarvo tilinpäätöspäivänä kultakin seuraavalta ajanjaksolta:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yhden vuoden kuluessa;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yhtä vuotta pitemmän ajan ja enintään viiden vuoden kuluttua;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yli viiden vuoden kuluttua.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kertymätön rahoitustuotto.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vuokralle antajan hyväksi tuleva takaamaton jäännösarvo.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       saamatta jäävistä vähimmäisvuokrasaamisista kirjattu kertynyt vähennyserä.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaudella tuloutetut muuttuvat vuokrat.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yleinen kuvaus vuokralle antajan olennaisista vuokrausjärjestelyistä.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     48.
                  
                  
                     Kasvun kuvaajana on usein hyödyllistä esittää myös bruttosijoitus tilikauden aikana tulleeseen uuteen liiketoimintaan vähennettynä kertymättömällä tuotolla ja sen jälkeen, kun vastaavat purettuihin vuokrasopimuksiin liittyvät määrät on vähennetty.
                  
               Muut vuokrasopimukset
         
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           Vuokralle antajien on esitettävä muun vuokrasopimuksen kohteena olevat hyödykkeet taseessaan hyödykkeen luonteen mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     50.
                  
                  
                     
                        
                           Muun vuokrasopimuksen mukaiset vuokratuotot kirjataan tulosvaikutteisesti tasaerinä vuokra-ajan kuluessa, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa paremmin vuokralle annetun hyödykkeen käytöstä saatavan hyödyn vähentymistä.
                        
                         (3)
                     
                  
               
                     51.
                  
                  
                     Vuokratuoton ansaitsemisesta syntyneet menot, poistot mukaan luettuina, kirjataan kuluksi. Vuokratuotot (lukuun ottamatta suoritetuista palveluista, kuten vakuutuksista ja huollosta, saatuja tuloja) kirjataan tasasuuruisina erinä vuokra-ajan kuluessa, vaikka saadut erät eivät määräytyisikään tällaisella perusteella, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa paremmin vuokralle annetun hyödykkeen käytöstä saatavan hyödyn vähentymistä.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Alkuvaiheen välittömät menot, joita vuokralle antajille syntyy muuta vuokrasopimusta koskevista neuvotteluista ja järjestelyistä, on lisättävä vuokralle annetun hyödykkeen kirjanpitoarvoon ja kirjattava kuluksi vuokra-ajan kuluessa samalla perusteella kuin vuokratuotot.
                        
                     
                  
               
                     53.
                  
                  
                     
                        
                           Vuokralle annettujen poistojen kohteena olevien hyödykkeiden poistot on tehtävä samalla periaatteella kuin vuokralle antaja tekee tavanomaiset poistot vastaavanlaisista hyödykkeistä, ja poistot on laskettava IAS 16:n ja IAS 38:n mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Yhteisö soveltaa IAS 36:ta määrittääkseen, onko vuokralle annetun omaisuuserän arvo alentunut.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiva vuokralle antaja ei kirjaa myyntivoittoa muusta vuokrasopimuksesta, koska se ei ole verrattavissa myyntiin.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     
                        
                           Vuokralle antajien on esitettävä tilinpäätöksessään IAS 32:n edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat muita vuokrasopimuksia koskevat tiedot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ei-purettavissa olevien muiden vuokrasopimusten mukaiset vastaiset vähimmäisvuokrat yhteensä ja kultakin seuraavalta ajanjaksolta:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yhden vuoden kuluessa;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yhtä vuotta pitemmän ajan ja enintään viiden vuoden kuluttua;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yli viiden vuoden kuluttua.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaudella tuloutettujen muuttuvien vuokrien kokonaismäärä.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yleinen kuvaus vuokralle antajan vuokrausjärjestelyistä.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     57.
                  
                  
                     Lisäksi muulla vuokrasopimuksella vuokralle annettuja hyödykkeitä koskevat IAS 16:een, IAS 36:een, IAS 38:aan, IAS 40:een ja IAS 41:een sisältyvät vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.
                  
               MYYNTI JA TAKAISINVUOKRAUS
         
                     58.
                  
                  
                     Myynti- ja takaisinvuokraussopimukseen kuuluu hyödykkeen myynti ja saman hyödykkeen takaisinvuokraus. Vuokra ja myyntihinta ovat yleensä toisistaan riippuvaisia, sillä niistä neuvotellaan yhtenä kokonaisuutena. Myynti- ja takaisinvuokraustapahtuman kirjanpitokäsittely riippuu vuokrasopimuksen tyypistä.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     
                        
                           Jos myynti- ja takaisinvuokraussopimuksen tuloksena syntyy rahoitusleasingsopimus, kirjanpitoarvon ylittävää myyntituloa ei pidä tulouttaa välittömästi myyjä-vuokralleottajan tilinpäätöksessä. Sen sijaan se on merkittävä velaksi taseeseen ja tuloutetaan vuokra-ajan kuluessa.
                        
                     
                  
               
                     60.
                  
                  
                     Jos takaisinvuokraussopimus on rahoitusleasingsopimus, liiketoimi on keino, jolla vuokralle antaja rahoittaa vuokralle ottajaa hyödykettä vakuutena käyttäen. Tämän vuoksi ei ole perusteltua pitää kirjanpitoarvon ylittävää myyntituloa tuottona. Tällainen erotus merkitään velaksi taseeseen ja jaksotetaan vuokra-ajalle.
                  
               
                     61.
                  
                  
                     
                        
                           Jos myynti- ja takaisinvuokraussopimuksen tuloksena syntyy muu vuokrasopimus ja jos on selvää, että liiketoimi on perustunut käypään arvoon, mahdollinen voitto tai tappio on kirjattava välittömästi. Jos myyntihinta alittaa käyvän arvon, voitto tai tappio kirjataan välittömästi, paitsi silloin kun vastaiset markkinahintaa pienemmät vuokrat kompensoivat tappion, jolloin tappio on merkittävä taseeseen ja kirjattava tulosvaikutteisesti vuokrien suhteessa hyödykkeen odotetun käyttöajan kuluessa. Jos myyntihinta ylittää käyvän arvon, käyvän arvon ylittävä osuus merkitään taseeseen velaksi ja kirjataan tulosvaikutteisesti hyödykkeen odotetun käyttöajan kuluessa.
                        
                     
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Jos takaisinvuokraus on muu vuokrasopimus ja vuokrat ja myyntihinta perustuvat käypään arvoon, on tosiasiallisesti tapahtunut normaali myynti ja mahdollinen voitto tai tappio kirjataan välittömästi.
                  
               
                     63.
                  
                  
                     
                        
                           Jos kyseessä on muu vuokrasopimus ja käypä arvo myynnin ja takaisinvuokrauksen tapahtumahetkellä on pienempi kuin hyödykkeen kirjanpitoarvo, kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotuksen suuruinen tappio on kirjattava välittömästi.
                        
                     
                  
               
                     64.
                  
                  
                     Jos kyseessä on rahoitusleasingsopimus, tällainen oikaisu ei ole tarpeen muutoin kuin siinä tapauksessa, että arvo on alentunut, jolloin kirjanpitoarvo alennetaan kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi IAS 36:n mukaisesti.
                  
               
                     65.
                  
                  
                     Vuokralle ottajia ja vuokralle antajia koskevat vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista koskevat samalla tavoin myynti- ja takaisinvuokraussopimuksia. Vaadittava kuvaus olennaisista vuokrausjärjestelyistä edellyttää ainoalaatuisten tai epätavanomaisten sopimusehtojen tai myynti- ja takaisinvuokraussopimusten ehtojen esittämistä.
                  
               
                     66.
                  
                  
                     Myynti- ja takaisinvuokraustapahtumat saattavat täyttää IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaiset kriteerit erikseen esitettäville tiedoille.
                  
               SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
         
                     67.
                  
                  
                     
                        
                           Tämän standardin takautuva soveltaminen on suositeltavaa kappaleessa 68 esitetyin rajoituksin, mutta sitä ei edellytetä. Jos standardia ei sovelleta takautuvasti, on oletettava, että vuokralle antaja on määrittänyt mahdollisten aikaisempien rahoitusleasingsopimusten kirjanpitoarvot asianmukaisesti, ja niitä on käsiteltävä vastedes tämän standardin vaatimusten mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisö on aikaisemmin soveltanut IAS 17:ää (uudistettu 1997), sen on sovellettava tämän standardin aiheuttamia muutoksia takautuvasti kaikkiin vuokrasopimuksiin, ja mikäli IAS 17:ää (uudistettu 1997) ei ole sovellettu takautuvasti, muutoksia on sovellettava takautuvasti kaikkiin niihin vuokrasopimuksiin, jotka on tehty kyseisen standardin käyttöönoton jälkeen.
                        
                     
                  
               VOIMAANTULO
         
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1. 1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1. 1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               IAS 17:N (UUDISTETTU 1997) KUMOAMINEN
         
                     70.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa vuonna IAS 17:n Vuokrasopimukset (uudistettu 1997).
                  
               
            (1)  Ks. myös SIC-27 Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin kuuluva sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus.
         
            (2)  Ks. myös SIC-15 Muut vuokrasopimukset – kannustimet
         
            (3)  Ks. myös SIC-15 Muut vuokrasopimukset – kannustimet
         
            LIITE:
            Muutokset muihin määräyksiin
            
               Tämän liitteen sisältämiä muutoksia on sovellettava 1. 1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A2.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
      
      
         
            KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 21
         
         Valuuttakurssien muutosten vaikutukset
         SISÄLLYS
         Tavoite
         Soveltamisala
         Määritelmät
         Määritelmien tarkentaminen
         Toimintavaluutta
         Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön
         Monetaariset erät
         Yhteenveto tämän standardin edellyttämästä lähestymistavasta
         Ulkomaan rahan määräisten liiketoimien esittäminen toimintavaluutassa
         Alkuperäinen kirjaaminen
         Esittäminen myöhemmissä tilinpäätöksissä
         Kurssierojen kirjaaminen
         Toimintavaluutan muutos
         Muun kuin toimintavaluutan käyttäminen esittämisvaluuttana
         Muuntaminen esittämisvaluuttaan
         Ulkomaisen yksikön muuntaminen
         Luopuminen ulkomaisesta yksiköstä
         Kaikkien kurssierojen verovaikutukset
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Voimaantulo ja siirtyminen
         Muiden määräysten kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 21:n (uudistettu 1993) Valuuttakurssien muutosten vaikutukset, ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         TAVOITE
         
                     1.
                  
                  
                     Yhteisö voi harjoittaa ulkomaantoimintaa kahdella eri tavalla. Sillä voi olla ulkomaanrahan määräisiä liiketoimia tai sillä voi olla ulkomaisia yksikköjä. Lisäksi yhteisö saattaa esittää tilinpäätöksensä ulkomaan rahan määräisenä. Tämän standardin tavoitteena on määrätä, miten ulkomaan rahan määräiset liiketoimet ja ulkomaiset yksiköt sisällytetään yhteisön tilinpäätökseen ja miten tilinpäätös muunnetaan esittämisvaluutan määräiseksi.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Keskeisiä kysymyksiä ovat, mitä valuuttakurssia (tai -kursseja) käytetään ja miten valuuttakurssien muutosten vaikutukset esitetään tilinpäätöksessä.
                  
               SOVELTAMISALA
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia on sovellettava (1):
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ulkomaanrahan määräisten liiketoimien ja saldojen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta sellaisia johdannaisiin liittyviä liiketoimia ja eriä, jotka kuuluvat IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen soveltamisalaan;
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sellaisten ulkomaisten yksikköjen tulosta ja taloudellista asemaa koskevien lukujen muuntamiseen, jotka sisällytetään raportoivan yhteisön tilinpäätökseen yhdistelemällä ne kokonaan, omistusosuuden mukaisesti tai pääomaosuusmenetelmällä;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       muunnettaessa yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut esittämisvaluutan määräisiksi.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     Moniin valuuttajohdannaisiin sovelletaan IAS 39:ää ja näin ollen ne jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle. IAS 39:n soveltamisalan ulkopuolelle jäävät valuuttajohdannaiset (esimerkiksi eräät toisiin sopimuksiin kytketyt valuuttajohdannaiset) kuuluvat kuitenkin tämän standardin soveltamisalaan. Lisäksi tätä standardia sovelletaan, kun yhteisö muuntaa johdannaisiin liittyvät luvut toimintavaluutasta esittämisvaluuttaan.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Tämä standardi ei koske ulkomaanrahan määräisiin eriin liittyvää suojauslaskentaa, ei myöskään ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojausta. Suojauslaskentaan sovelletaan IAS 39:ää.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Tätä standardia sovelletaan yhteisön tilinpäätöksen esittämiseen ulkomaan rahan määräisenä, ja standardi sisältää vaatimukset siitä, milloin näin syntyvän tilinpäätöksen voidaan sanoa olevan IFRS-standardien mukainen. Jos taloudellinen informaatio on muunnettu ulkomaan rahan määräiseksi tavalla, joka ei täytä näitä vaatimuksia, tässä standardissa määrätään tiedot, jotka tällöin on esitettävä.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Tämä standardi ei koske ulkomaanrahan määräisistä liiketoimista syntyvien rahavirtojen esittämistä rahavirtalaskelmassa eikä ulkomaisen yksikön rahavirtojen muuntamista (ks. IAS 7 Rahavirtalaskelmat).
                  
               MÄÄRITELMÄT
         
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Tilinpäätöspäivän kurssi on tilinpäätöspäivänä vallitseva avistakurssi.
                     
                     
                        Kurssiero on ero, joka aiheutuu siitä, että tietty määrä jonkin valuutan yksikköjä muunnetaan toiseksi valuutaksi eri valuuttakursseja käyttäen.
                     
                     
                        Valuuttakurssi on kahden valuutan välinen vaihtokurssi.
                     
                     
                        Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
                     
                     
                        Ulkomaan raha on muu valuutta kuin yhteisön toimintavaluutta.
                     
                     
                        Ulkomainen yksikkö on raportoivan yhteisön tytär- tai osakkuusyritys, yhteisyritys tai toimipaikka, jonka toiminta sijaitsee tai sitä harjoitetaan muussa maassa kuin raportoivan yhteisön kotimaassa tai muussa valuutassa kuin raportoivan yhteisön valuutassa.
                     
                     
                        Toimintavaluutta on sen taloudellisen ympäristön valuutta, jossa yhteisö pääasiallisesti toimii.
                     
                     
                        Konserni on emoyritys ja sen kaikki tytäryritykset.
                     
                     
                        Monetaarisia eriä ovat raha sekä sellaiset varat ja velat, jotka saadaan tai maksetaan kiinteään tai määritettävissä olevaan määrään rahayksikköjä.
                     
                     
                        Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön on raportoivan yhteisön osuus kyseisen yksikön nettovarallisuudesta.
                     
                     
                        Esittämisvaluutta on valuutta, jonka määräisenä tilinpäätös esitetään.
                     
                     
                        Avistakurssi on kurssi jota käytetään luovutuksen tapahtuessa välittömästi.
                     
                  
               Määritelmien tarkentaminen
         Toimintavaluutta
         
                     9.
                  
                  
                     Taloudellinen ympäristö, jossa yhteisö pääasiallisesti toimii, on yleensä se ympäristö, jossa se pääasiallisesti kerryttää ja kuluttaa rahaa. Yhteisö ottaa seuraavat tekijät huomioon toimintavaluuttaa määrittäessään:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 valuutta:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen myyntihintoihin (tämä on yleensä se valuutta, jonka määräisenä yhteisön tavaroiden ja palvelujen hinnat ilmaistaan ja suoritetaan);
                                             ja
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             jota käytetään maassa, jossa tapahtuva kilpailu ja sääntely pääasiallisesti määräävät tavaroiden ja palvelujen myyntihinnat.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 valuutta, joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen tuottamisesta aiheutuviin henkilöstö-, raaka-aine- ja muihin menoihin (tämä on usein se valuutta, jonka määräisinä tällaiset menot ilmaistaan ja suoritetaan).
                              
                           
               
                     10.
                  
                  
                     Myös seuraavat tekijät saattavat osoittaa, mikä on yhteisön toimintavaluutta:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 valuutta, jonka määräisinä rahoitustoiminnasta (ts. vieraan tai oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseen laskemisesta) kertyvät varat saadaan.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 valuutta, jonka määräisinä liiketoiminnasta syntyvät maksut yleensä kerrytetään.
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Lisäksi otetaan huomioon seuraavat tekijät määritettäessä, mikä on ulkomaisen yksikön toimintavaluutta ja onko sen toimintavaluutta sama kuin raportoivan yhteisön toimintavaluutta (raportoiva yhteisö on tässä yhteisö, jonka tytäryritys, toimipaikka, osakkuusyritys tai yhteisyritys kyseinen ulkomainen yksikkö on):
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 harjoitetaanko ulkomaisen yksikön liiketoimintaa pikemminkin raportoivan yhteisön jatkeena kuin suhteellisen itsenäisesti. Esimerkki ensiksi mainitusta on sellainen ulkomainen yksikkö, joka pelkästään myy raportoivalta yhteisöltä tuotua tavaraa ja siirtää myyntitulot sille. Esimerkki jälkimmäisestä on yksikkö, joka kerryttää rahaa ja muita monetaarisia eriä, synnyttää kuluja ja tuottoja ja ottaa lainaa, ja kaikki tapahtuu pääasiallisesti sen paikallisessa valuutassa.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 muodostavatko liiketoimet raportoivan yhteisön kanssa suuren vai pienen osan ulkomaisen yksikön toiminnasta.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 vaikuttavatko ulkomaisen yksikön toiminnasta johtuvat rahavirrat välittömästi raportoivan yhteisön rahavirtoihin ja ovatko ne helposti siirrettävissä tälle.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 riittävätkö ulkomaisen yksikön toiminnasta kertyvät rahavirrat sen olemassaolevien ja normaalisti odotettavissa olevien velkojen hoitamiseen ilman että raportoiva yhteisö rahoittaa sitä.
                              
                           
               
                     12.
                  
                  
                     Silloin kun edellä mainitut tunnusmerkit viittaavat eri valuuttoihin eikä toimintavaluutta ole ilmeinen, johto määrittää harkintansa perusteella toimintavaluutan, joka kuvastaa liiketoimien, tapahtumien ja olosuhteiden taloudellisia vaikutuksia kaikkein todenmukaisimmin. Näin toimiessaan johto ottaa ensisijaisesti huomioon kappaleessa 9 tarkoitetut ensisijaiset tekijät ja vasta sen jälkeen harkitsee kappaleissa 10 ja 11 tarkoitettuja tekijöitä, joiden tarkoituksena on antaa lisänäyttöä yhteisön toimintavaluutan määrittämistä varten.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Yhteisön toimintavaluutta kuvastaa yhteisön kannalta merkityksellisiä liiketoimia, tapahtumia ja olosuhteita. Kerran määritettyä toimintavaluuttaa ei näin ollen muuteta, ellei liiketoimissa, tapahtumissa ja olosuhteissa tapahdu muutoksia.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Jos toimintavaluutta on hyperinflatorinen, yhteisön tilinpäätös oikaistaan IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti. Yhteisö ei pysty välttymään IAS 29:n mukaisten oikaisujen tekemiseltä esimerkiksi valitsemalla toimintavaluutakseen jonkin muun kuin tämän standardin mukaisesti määritetyn toimintavaluutan (kuten emoyrityksensä toimintavaluutan).
                  
               Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön
         
                     15.
                  
                  
                     Yhteisöllä saattaa olla monetaarinen erä, joka on saaminen ulkomaiselta yksiköltä tai velka sille. Erä, jonka suorittamista ei ole suunniteltu ja jonka suorittaminen ei ole todennäköistä ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, on tosiasialliselta sisällöltään osa yhteisön kyseiseen ulkomaisen yksikköön tekemää nettosijoitusta, ja sitä käsitellään kirjanpidossa kappaleiden 32 ja 33 mukaisesti. Tällaisiin monetaarisiin eriin saattaa kuulua pitkäaikaisia saamisia tai lainoja. Niihin ei kuulu myyntisaamisia tai ostovelkoja.
                  
               Monetaariset erät
         
                     16.
                  
                  
                     Monetaarisen erän olennainen tunnusmerkki on oikeus saada (tai velvollisuus luovuttaa) kiinteä tai määritettävissä oleva määrä rahayksikköjä. Esimerkkejä ovat: rahana maksettavat eläkkeet ja muut työsuhde-etuudet, rahana suoritettavat provisiot sekä rahana maksettavat osingot, jotka on kirjattu velaksi. Monetaarisiin eriin kuuluu myös sopimus, jonka mukaan saadaan (tai luovutetaan) muuttuva lukumäärä yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai muuttuva määrä varoja ja jossa saatavien (tai luovutettavien) erien käypä arvo on määrätty kiinteäksi tai se on määritettävissä oleva määrä rahayksikköjä. Sen sijaan ei-monetaarisen erän olennainen tunnusmerkki on, että siihen ei liity oikeutta saada (tai velvollisuutta luovuttaa) kiinteää tai määritettävissä olevaa määrää rahayksikköjä. Esimerkkejä ovat: tavaroista tai palveluista suoritetut ennakkomaksut (esimerkiksi etukäteen maksettu vuokra), liikearvo, aineettomat hyödykkeet, vaihto-omaisuus, aineellinen käyttöomaisuus sekä varaukset, joihin liittyvä velvoite täytetään luovuttamalla ei-monetaarinen omaisuuserä.
                  
               YHTEENVETO TÄMÄN STANDARDIN EDELLYTTÄMÄSTÄ LÄHESTYMISTAVASTA
         
                     17.
                  
                  
                     Tilinpäätöstä laatiessaan yhteisö – riippumatta siitä, onko se itsenäinen yhteisö, yhteisö jolla on ulkomaisia yksikköjä (kuten emoyritys) vai ulkomainen yksikkö (kuten tytäryritys tai toimipaikka) – määrittää toimintavaluuttansa kappaleiden 9 - 14 mukaisesti. Yhteisö muuttaa ulkomaan rahan määräiset erät toimintavaluuttansa määräisiksi ja esittää tällaisten muuttamistoimenpiteiden vaikutukset kappaleiden 20 - 37 ja 50 mukaisesti.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Monet raportoivat yhteisöt koostuvat useista yksittäisistä yhteisöistä (esimerkiksi konserni koostuu emoyrityksestä ja yhdestä tai useammasta tytäryrityksestä). Monenlaisilla konserniin kuuluvilla tai kuulumattomilla yhteisöillä saattaa olla sijoituksia osakkuus- tai yhteisyrityksiin. Niillä saattaa myös olla sivutoimipaikkoja. Kunkin raportoivaan yhteisöön kuuluvan yksittäisen yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on välttämätöntä muuntaa siihen valuuttaan, jonka määräisenä raportoiva yhteisö esittää tilinpäätöksensä. Raportoiva yhteisö saa tämän standardin mukaan käyttää esittämisvaluuttana mitä valuuttaa (tai valuuttoja) tahansa. Jos raportoivaan yhteisöön kuuluvan yksittäisen yhteisön toimintavaluutta ei ole sama kuin esittämisvaluutta, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on muunnettava kappaleiden 38 - 50 mukaisesti.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Tämän standardin mukaan myös tilinpäätöksen laativa itsenäinen yhteisö tai yhteisö, joka laatii erillistilinpäätöksen IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös mukaisesti, saa esittää tilinpäätöksensä missä valuutassa (tai valuutoissa) tahansa. Jos yhteisön esittämisvaluutta ei ole sama kuin sen toimintavaluutta, myös sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan esittämisvaluuttaan kappaleiden 38 - 50 mukaisesti.
                  
               ULKOMAAN RAHAN MÄÄRÄISTEN LIIKETOIMIEN ESITTÄMINEN TOIMINTAVALUUTASSA
         Alkuperäinen kirjaaminen
         
                     20.
                  
                  
                     Ulkomaanrahan määräinen liiketoimi on liiketoimi, joka ilmaistaan ulkomaan rahan määräisenä tai jonka suorittamista edellytetään ulkomaan rahana, ja niitä ovat esimerkiksi liiketoimet, jotka syntyvät, kun yhteisö joko:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ostaa tai myy tavaroita tai palveluja, joiden hinta ilmaistaan ulkomaan rahan määräisenä;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ottaa tai antaa lainaksi rahaa, kun maksettavat tai saatavat määrät ilmaistaan ulkomaan rahassa;
                                 tai
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 muutoin hankkii tai luovuttaa omaisuuseriä taikka ottaa vastatakseen tai suorittaa velkoja, jotka ilmaistaan ulkomaan rahan määräisinä.
                              
                           
               
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           Ulkomaan rahan määräinen liiketoimi on merkittävä alun perin kirjanpitoon toimintavaluutan määräisenä siten, että ulkomaan rahan määräinen erä muutetaan käyttäen avistakurssia, joka vallitsee toimintavaluutan ja ulkomaanvaluutan välillä liiketoimen toteutumispäivänä.
                        
                     
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Liiketoimen toteutumispäivä on päivä, jona liiketoimi täyttää IFRS-standardien mukaiset kirjausedellytykset. Käytännön syistä käytetään usein kurssia, joka on lähellä liiketoimen toteutumispäivän kurssia, esimerkiksi viikon tai kuukauden keskikurssia saatetaan käyttää kaikkiin kunkin valuutan määräisiin kyseisen jakson aikana toteutuviin liiketoimiin. Jos valuuttakurssit kuitenkin vaihtelevat merkittävästi, kauden keskikurssin käyttäminen ei ole asianmukaista.
                  
               Esittäminen myöhemmissä tilinpäätöksissä
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Kunakin tilinpäätöspäivänä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       monetaariset ulkomaanrahan määräiset erät esitetään tilinpäätöksessä käyttäen tilinpäätöspäivän kurssia;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ei-monetaariset erät, joiden taseeseen merkittävä määrä perustuu ulkomaan rahan määräisenä ilmaistuun alkuperäiseen hankintamenoon, esitetään tilinpäätöksessä käyttäen liiketoimen toteutumispäivän kurssia;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ei-monetaariset erät, joiden taseeseen merkittävä määrä perustuu ulkomaanrahan määräisenä ilmaistuun käypään arvoon, esitetään tilinpäätöksessä käyttäen valuuttakursseja, jotka ovat vallinneet silloin, kun käypä arvo on määritetty.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     24.
                  
                  
                     Kunkin erän kirjanpitoarvo määritetään muiden sitä koskevien standardien mukaisesti. Esimerkiksi aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan arvostaa joko käypään arvoon tai alkuperäiseen hankintamenoon perustuen IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti. Riippumatta siitä, onko kirjanpitoarvo määritetty alkuperäiseen hankintamenoon vai käypään arvoon perustuen, ulkomaan rahan määräisinä määritetyt arvot on määrittämisen jälkeen muutettava toimintavaluutan määräisiksi tämän standardin mukaisesti.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Joidenkin erien kirjanpitoarvo määritetään vertaamalla toisiinsa kahta tai useampaa arvoa. Esimerkiksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on hankintameno tai sitä pienempi nettorealisointiarvo IAS 2:n Vaihto-omaisuus mukaisesti. Samoin jos on viitteitä omaisuuserän arvon alentumisesta, sen kirjanpitoarvo on IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaan joko kirjanpitoarvo ennen mahdollisen arvonalentumistappion huomioon ottamista tai sitä pienempi omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Jos tällainen omaisuuserä on ei-monetaarinen ja sen arvo on määritetty ulkomaan rahan määräisenä, kirjanpitoarvo määritetään vertaamalla toisiinsa seuraavia lukuja:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 hankintameno tai kirjanpitoarvo – sen mukaisesti, kumpi näistä soveltuu – joka on muutettu käyttäen arvon määrittämispäivän kurssia (ts. liiketoimen toteutumispäivän kurssia, jos liiketoimi koskee alkuperäisen hankintamenon perusteella arvostettavaa erää);
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 nettorealisointiarvo tai kerrytettävissä oleva rahamäärä – sen mukaisesti, kumpi näistä soveltuu – joka on muutettu käyttäen arvon määrittämispäivän kurssia (esimerkiksi tilinpäätöspäivän kurssia).
                              
                           Tämä vertailu saattaa johtaa siihen, että toimintavaluutassa kirjataan arvonalentumistappio, jota ei kirjattaisi ulkomaan rahan määräisenä, tai päinvastoin.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Silloin kun käytettävissä on useita eri valuuttakursseja, käytetään sitä kurssia, jonka mukaisesti liiketoimesta tai saldosta johtuvat vastaiset rahavirrat olisivat määräytyneet, jos kyseiset rahavirrat olisivat toteutuneet arvonmäärityspäivänä. Jos kaksi valuuttaa eivät tilapäisesti ole vaihdettavissa toisiinsa, käytetään ensimmäistä myöhemmän ajankohdan kurssia, johon vaihdot olisi mahdollista toteuttaa.
                  
               Kurssierojen kirjaaminen
         
                     27.
                  
                  
                     Kuten kappaleessa 3 todetaan, ulkomaan rahan määräisiä eriä koskevaan suojauslaskentaan sovelletaan IAS 39:ää. Suojauslaskennan soveltaminen edellyttää, että yhteisö käsittelee joitakin kurssieroja tämän standardin vaatimuksista poikkeavalla tavalla. IAS 39:n mukaan esimerkiksi kurssierot sellaisista monetaarisista eristä, jotka täyttävät suojausinstrumentin kriteerit rahavirran suojauksessa, esitetään alun perin omassa pääomassa siltä osin, kuin suojaus on tehokas.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     
                        
                           Kurssierot, jotka johtuvat monetaaristen erien suorittamisesta tai monetaaristen erien esittämisestä tilinpäätöksessä eri kurssiin kuin mihin ne on alun perin kirjattu kauden aikana tai esitetty edellisessä tilinpäätöksessä, on kirjattava tulosvaikutteisesti sille kaudelle, jonka aikana ne syntyvät, lukuun ottamatta kappaleessa 32 tarkoitettuja eriä.
                        
                     
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Kun ulkomaan rahan määräisistä liiketoimista syntyy monetaarisia eriä ja valuuttakurssi muuttuu liiketoimen toteutumispäivän ja maksun suorittamispäivän välillä, syntyy kurssiero. Silloin kun maksu suoritetaan saman kauden aikana kuin liiketoimi on toteutunut, koko kurssiero kirjataan kyseiselle kaudelle. Kun liiketoimesta suoritetaan maksu myöhemmällä kaudella, määritetään kullekin liiketoimen toteutumisen ja maksun suorittamisen väliselle kaudelle kirjattava kurssiero perustuen kyseisen kauden aikana tapahtuneeseen valuuttakurssien muutokseen.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun ei-monetaarisesta erästä johtuva voitto tai tappio kirjataan suoraan omaan pääomaan, tähän voittoon tai tappioon mahdollisesti sisältyvä kurssiero on kirjattava suoraan omaan pääomaan. Toisaalta silloin, kun ei-monetaarisesta erästä johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, tähän voittoon tai tappioon mahdollisesti sisältyvä kurssiero on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     Toiset standardit edellyttävät joidenkin voittojen ja tappioiden kirjaamista suoraan omaan pääomaan. Esimerkiksi IAS 16:n mukaan eräät aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostuksesta johtuvat voitot ja tappiot on kirjattava suoraan omaan pääomaan. Silloin kun tällaisen omaisuuserän arvo määritetään ulkomaan rahan määräisenä, uudelleenarvostukseen perustuva arvo on tämän standardin kappaleen 23(c) mukaan muutettava arvonmäärittämispäivän kurssiin, ja tällöin syntyy kurssiero, joka myös kirjataan omaan pääomaan.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     
                        
                           Kurssierot sellaisesta monetaarisesta erästä, joka on osa yhteisön nettosijoitusta ulkomaiseen yksikköön (ks. kappale 15), on kirjattava tulosvaikutteisesti raportoivan yhteisön erillistilinpäätöksessä tai ulkomaisen yksikön omassa tilinpäätöksessä. Tilinpäätöksessä, joka sisältää sekä ulkomaisen yksikön että raportoivan yhteisön (esimerkiksi konsernitilinpäätös ulkomaisen yksikön ollessa tytäryritys), tällaiset kurssierot merkitään alun perin omaksi eräkseen omaan pääomaan ja kirjataan tulosvaikutteisesti kappaleen 48 mukaisesti, kun nettosijoituksesta luovutaan.
                        
                     
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Silloin kun monetaarinen erä muodostaa osan raportoivan yhteisön nettosijoituksesta ulkomaiseen yksikköön ja se ilmaistaan raportoivan yhteisön toimintavaluutassa, kurssieroa syntyy ulkomaisen yksikön omassa tilinpäätöksessä kappaleen 28 mukaisesti. Vastaavasti jos tällainen erä ilmaistaan ulkomaisen yksikön toimintavaluutassa, kurssiero syntyy raportoivan yhteisön erillistilinpäätöksessä. Sellaisessa tilinpäätöksessä, joka sisältää sekä ulkomaisen yksikön että raportoivan yhteisön (ts. tilinpäätöksessä, johon ulkomainen yksikkö on yhdistelty joko kokonaan, omistusosuuden mukaisesti tai pääomaosuusmenetelmällä), tällaiset kurssierot siirretään omaan pääomaan omaksi eräkseen. Kurssieroja, jotka syntyvät monetaaristen erien muuttamisesta raportoivan yhteisön ja ulkomaisen yksikön toimintavaluuttoihin, ei siirretä omaksi eräkseen omaan pääomaan tilinpäätöksessä, joka sisältää sekä ulkomaisen yksikön että raportoivan yhteisön (ts. ne jätetään tuloslaskelmaan).
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Silloin kun yhteisö pitää kirjanpitonsa jossakin muussa valuutassa kuin toimintavaluutassa, yhteisö muuttaa tilinpäätöstä laatiessaan kaikki luvut toimintavaluutan määräisiksi kappaleiden 20 - 26 mukaisesti. Tämä johtaa samoihin toimintavaluutan määräisiin lukuihin kuin jos liiketoimet olisi alun perin kirjattu toimintavaluutassa. Esimerkiksi monetaariset erät muutetaan toimintavaluutan määräisiksi tilinpäätöspäivän kurssiin ja ei-monetaariset erät, joiden taseeseen merkittävä määrä perustuu alkuperäiseen hankintamenoon, muutetaan sen liiketoimen toteutumispäivän kurssiin, joka on johtanut niiden kirjaamiseen.
                  
               Toimintavaluutan muutos
         
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun yhteisön toimintavaluutta muuttuu, yhteisön on käytettävä uuteen toimintavaluuttaan sovellettavia muuntamismenettelyjä ei-takautuvasti muutoksen tapahtumispäivästä alkaen.
                        
                     
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Kuten kappaleessa 13 todetaan, yhteisön toimintavaluutta kuvastaa yhteisön kannalta merkityksellisiä liiketoimia, tapahtumia ja olosuhteita. Kun toimintavaluutta on määritetty, sitä muutetaan näin ollen vain jos näissä liiketoimissa, tapahtumissa ja olosuhteissa tapahtuu muutoksia. Jos esimerkiksi se valuutta, joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen myyntihintoihin, muuttuu, tämä voi johtaa yhteisön toimintavaluutan muuttumiseen.
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Toimintavaluutan muutoksen vaikutusta käsitellään kirjanpidossa ei-takautuvasti. Toisin sanoen yhteisö muuttaa kaikki erät uuteen toimintavaluuttaan muutoksen tapahtumispäivän kurssia käyttäen. Näin syntyviä ei-monetaarisiin eriin liittyviä määriä käsitellään niiden alkuperäisiin hankintamenoihin perustuvina määrinä. Sellaiset ulkomaisen yksikön muuntamisesta johtuvat kurssierot, jotka on aiemmin esitetty omassa pääomassa kappaleiden 32 ja 39 (c) mukaisesti, kirjataan tulosvaikutteisesti vasta kun yksiköstä luovutaan.
                  
               MUUN KUIN TOIMINTAVALUUTAN KÄYTTÄMINEN ESITTÄMISVALUUTTANA
         Muuntaminen esittämisvaluuttaan
         
                     38.
                  
                  
                     Yhteisö saa esittää tilinpäätöksensä missä valuutassa (tai valuutoissa) tahansa. Jos esittämisvaluuttana on muu kuin yhteisön toimintavaluutta, yhteisö muuntaa tulostaan ja taloudellista asemaansa koskevat luvut esittämisvaluutan määräisiksi. Esimerkiksi silloin, kun konserni sisältää yhteisöjä, joilla on eri toimintavaluutat, kunkin yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut ilmaistaan yhteisessä valuutassa, jotta konsernitilinpäätöksen esittäminen olisi mahdollista.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisön toimintavaluutta ei ole hyperinflatorinen, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on muunnettava toimintavaluutasta poikkeavaan esittämisvaluuttaan seuraavaa menettelytapaa käyttäen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaikkien esitettävien taseiden (ts. mukaan lukien vertailutiedot) varat ja velat on muunnettava kunkin esitettävän tilikauden päättymispäivän kurssiin;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaikkien esitettävien tuloslaskelmien (ts. mukaan lukien vertailutiedot) tuotto- ja kuluerät on muunnettava liiketoimien toteutumispäivien kursseihin;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaikki tästä syntyvät kurssierot on kirjattava omaksi eräkseen omaan pääomaan.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     40.
                  
                  
                     Käytännön syistä käytetään usein liiketoimien toteutumispäivien kursseja lähellä olevaa kurssia, esimerkiksi tuotto- ja kuluerien muuntamiseen käytetään usein kauden keskikurssia. Jos valuuttakurssit kuitenkin vaihtelevat merkittävästi, kauden keskikurssin käyttäminen ei ole suotavaa.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     Kappaleessa 39(c) tarkoitetut kurssierot aiheutuvat:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 siitä, että tuotto- ja kuluerät muunnetaan liiketoimien toteutumispäivien kursseihin ja varat ja velat tilinpäätöspäivän kursseihin. Tällaisia kurssieroja syntyy sekä tulosvaikutteisesti että suoraan omaan pääomaan kirjatuista tuotto- ja kulueristä.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 tilikauden alun nettovarallisuuden muuntamisesta tilinpäätöspäivän kurssiin, joka poikkeaa edellisen tilinpäätöspäivän kurssista.
                              
                           Näitä kurssieroja ei kirjata tulosvaikutteisesti, koska valuuttakurssien muutoksilla on vain vähän tai ei lainkaan vaikutusta nykyisiin ja vastaisiin liiketoiminnan rahavirtoihin. Silloin kuin kurssierot liittyvät ulkomaiseen yksikköön, joka yhdistellään konsernitilinpäätökseen mutta jota ei omisteta kokonaan, vähemmistöosuudesta johtuvat muuntamisesta syntyvät kertyneet kurssierot kohdistetaan vähemmistön osuuteen ja esitetään sen osana konsernitaseessa.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on muutettava toimintavaluutasta poikkeavaan esittämisvaluuttaan seuraavaa menettelytapaa käyttäen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaikki luvut (ts. varat, velat, oman pääoman erät, tuotto- ja kuluerät vertailutiedot mukaan lukien) on muunnettava viimeisimmän tilikauden päättymispäivän kurssiin,
                                    
                                 
                                 
                                    paitsi että
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kun luvut muunnetaan muuhun kuin hyperinflatoriseen valuuttaan, vertailutietojen on oltava samat kuin ne, jotka kyseisen aiemman vuoden tilinpäätöksessä on esitetty kyseisen vuoden lukuina (ts. niitä ei oikaista sen jälkeisiä hintatason muutoksia tai valuuttakurssien muutoksia vastaavasti).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen, yhteisön on oikaistava tilinpäätöksensä IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti ennen kuin siihen sovelletaan kappaleessa 42 tarkoitettua muuntamismenetelmää, lukuun ottamatta muuhun kuin hyperinflatoriseen valuuttaan muunnettavia vertailutietoja (ks. kappale 42(b)). Kun valuutta lakkaa olemasta hyperinflatorinen ja yhteisö lakkaa oikaisemasta tilinpäätöstään IAS 29:n mukaisesti, sen on käytettävä alkuperäisinä hankintamenoina esittämisvaluuttaan muuntamista varten lukuja, jotka on oikaistu vastaamaan sen päivän hintatasoa, jona yhteisö on lakannut oikaisemasta tilinpäätöstään.
                        
                     
                  
               Ulkomaisen yksikön muuntaminen
         
                     44.
                  
                  
                     Kun ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan esittämisvaluuttaan, jotta ulkomainen yksikkö voitaisiin sisällyttää raportoivan yhteisön tilinpäätökseen yhdistelemällä se kokonaan, omistusosuuden mukaisesti tai pääomaosuusmenetelmällä, noudatetaan kappaleiden 38 - 43 lisäksi kappaleita 45 - 47.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa koskevien lukujen yhdisteleminen raportoivan yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskeviin lukuihin tapahtuu normaalien konsernitilinpäätöstä laadittaessa sovellettavien menettelytapojen mukaisesti, joita ovat esimerkiksi tytäryrityksellä olevien konserniin sisäisten saamisten ja velkojen ja konsernin sisäisten liiketapahtumien vähentäminen (ks. IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös ja IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä). Konsernin sisäistä monetaarista omaisuuserää (tai velkaa), olipa erä lyhyt- tai pitkäaikainen, ei kuitenkaan voida eliminoida vastaavaa konsernin sisäistä velkaa (tai omaisuuserää) vastaan ilman että valuuttakurssien vaihtelujen vaikutukset näytetään konsernitilinpäätöksessä. Tämä johtuu siitä, että monetaarinen erä edustaa velvoitetta vaihtaa yksi valuutta toiseksi ja altistaa raportoivan yhteisön valuuttakurssien vaihteluista johtuvalle voitolle tai tappiolle. Tällainen kurssiero esitetään näin ollen tulosvaikutteisesti yhteisön konsernitilinpäätöksessä tai – mikäli se on syntynyt kappaleessa 32 kuvatussa tilanteessa – se esitetään omassa pääomassa siihen asti, kunnes ulkomaisesta yksiköstä luovutaan.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Silloin kun ulkomaisen yksikön tilinpäätös laaditaan eri päivälle kuin raportoivan yhteisön tilinpäätös, ulkomainen yksikkö laatii usein ylimääräisen tilinpäätöksen samalle päivälle kuin raportoiva yhteisö. Silloin kun näin ei tapahdu, IAS 27 sallii eri raportointipäivän käyttämisen edellyttäen, ettei ero ole suurempi kuin kolme kuukautta ja että tehdään kaikkia näiden päivämäärien välillä toteutuneita merkittäviä liiketoimia tai muita tapahtumia koskevat oikaisut. Tällöin ulkomaisen yksikön varat ja velat muunnetaan ulkomaisen yksikön tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos valuuttakurssit ovat muuttuneet merkittävästi ennen raportoivan yhteisön tilinpäätöspäivää, tehdään tätä koskevat oikaisut IAS 27:n mukaisesti. Samoin toimitaan sovellettaessa pääomaosuusmenetelmää osakkuus- tai yhteisyrityksiin ja yhdisteltäessä yhteisyrityksiä omistusosuuden mukaan IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin ja IAS 31:n mukaisesti.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     
                        
                           Ulkomaisen yksikön hankinnasta johtuvaa liikearvoa ja kyseisen ulkomaisen yksikön varojen ja velkojen kirjanpitoarvoihin hankinnan yhteydessä tehtäviä oikaisuja käypään arvoon pääsemiseksi on käsiteltävä ulkomaisen yksikön varoina ja velkoina. Näin ollen ne on ilmaistava kyseisen ulkomaisen yksikön toimintavaluutassa ja muunnettava tilinpäätöspäivän kurssiin kappaleiden 39 ja 42 mukaisesti.
                        
                     
                  
               Luopuminen ulkomaisesta yksiköstä
         
                     48.
                  
                  
                     
                        
                           Kun ulkomaisesta yksiköstä luovutaan, kyseiseen ulkomaiseen yksikköön liittyvät, omaksi eräkseen omassa pääomassa kirjatut kertyneet kurssierot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun luovutusvoitto tai -tappio kirjataan.
                        
                     
                  
               
                     49.
                  
                  
                     Yhteisön luopuminen osuudestaan itsenäiseen ulkomaiseen yksikköön voi toteutua kyseisen yksikön myyntinä, purkamisena, osakepääoman takaisinmaksuna tai yksikön toiminnan lopettamisena kokonaan tai osaksi. Osingon maksaminen on osa luovutusta vain silloin, kun se on sijoituksen palautusta, esimerkiksi kun osinko jaetaan ennen hankintaa kertyneistä voitoista. Osittaisen luovutuksen yhteydessä vain suhteellinen osuus kertyneistä kurssieroista kirjataan tulosvaikutteisesti. Ulkomaisen yksikön kirjanpitoarvosta tehtävä kulukirjaus käypään arvoon pääsemiseksi ei ole osittainen luovutus. Mitään osaa tulosvaikutteisesti kirjaamattomista kurssivoitoista tai -tappioista ei näin ollen kirjata tällaisen kulukirjauksen yhteydessä.
                  
               KAIKKIEN KURSSIEROJEN VEROVAIKUTUKSET
         
                     50.
                  
                  
                     Ulkomaan rahan määräisistä liiketoimista johtuviin voittoihin ja tappioihin sekä ulkomaisten yksiköiden tulosta ja taloudellista asemaa koskevien lukujen muuntamisesta johtuviin kurssieroihin saattaa liittyä verovaikutuksia: Näihin verovaikutuksiin sovelletaan IAS 12:ta Tuloverot.
                     
                  
               TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
         
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           Kun kappaleissa 53 ja 55 - 57 viitataan “toimintavaluuttaan”, tällä tarkoitetaan emoyrityksen toimintavaluuttaa, kun kyseessä on konserni.
                        
                     
                  
               
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tulosvaikutteisesti kirjatut kurssierot lukuun ottamatta kurssieroja, jotka johtuvat IAS 39:n mukaisesti käypään arvoon tuloksen kautta arvostettavista rahoitusinstrumenteista;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       omana eränään omassa pääomassa esitettävät nettomääräiset kurssierot sekä tällaisten kurssierojen kauden alun ja lopun määrien välinen täsmäytyslaskelma.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     53.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun esittämisvaluutta ei ole sama kuin toimintavaluutta, annetaan tieto tästä sekä ilmoitetaan toimintavaluutta ja syy, jonka vuoksi esittämisvaluuttana on käytetty eri valuuttaa.
                        
                     
                  
               
                     54.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun joko raportoivan yhteisön tai jonkin merkittävän ulkomaisen yksikön toimintavaluutta on muuttunut, tästä annetaan tieto sekä ilmoitetaan toimintavaluutan muutokseen johtanut syy.
                        
                     
                  
               
                     55.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun yhteisö esittää tilinpäätöksensä valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta, se saa ilmoittaa tilinpäätöksen olevan IFRS-standardien mukainen vain, jos se täyttää jokaisen sovellettavissa olevan standardin ja jokaisen näitä standardeja koskevan tulkinnan kaikki vaatimukset, joihin kuuluvat myös kappaleissa 39 ja 42 esitetyt muuntamismenetelmää koskevat vaatimukset.
                        
                     
                  
               
                     56.
                  
                  
                     Joskus yhteisö esittää tilinpäätöksensä tai antaa muuta taloudellista informaatiota valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta, ja tämä tapahtuu siten, että kappaleen 55 mukaiset vaatimukset eivät täyty. Yhteisö saattaa esimerkiksi muuntaa vain tietyt tilinpäätöksen erät toisen valuutan määräisiksi. Tai yhteisö, jonka toimintavaluutta ei ole hyperinflatorinen, saattaa muuntaa tilinpäätöksensä toiseen valuuttaan muuntamalla kaikki erät viimeisimmän tilikauden päättymispäivän kurssiin. Tällainen muuntaminen ei ole IFRS-standardien mukaista, ja tällöin tilinpäätöksessä on esitettävä kappaleen 57 mukaiset tiedot.
                  
               
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kuin yhteisö esittää tilinpäätöksensä tai antaa muuta taloudellista informaatiota valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta eikä esittämisvaluutta, ja kun kappaleen 55 mukaiset vaatimukset eivät täyty, yhteisön on:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       esitettävä selkeästi, että kyseessä on täydentävä informaatio, jotta se erottuisi IFRS-standardien mukaisesta informaatiosta;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ilmoitettava valuutta, jossa täydentävä informaatio esitetään;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ilmoitettava yhteisön toimintavaluuttaa ja täydentävää informaatiota tuotettaessa käytetty muuntamismenetelmä.
                                    
                                 
                              
                           
               VOIMAANTULO JA SIIRTYMINEN
         
                     58.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               
                     59.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava kappaletta 47 ei-takautuvasti kaikkiin hankintoihin, jotka toteutuvat sen tilikauden alkamisen jälkeen, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran. Kappaleen 47 takautuva soveltaminen aikaisempiin hankintoihin on sallittua. Jos ulkomaisen yksikön hankintaa, joka on toteutunut ennen tämän standardin käyttöönottopäivää, käsitellään ei-takautuvasti, yhteisön ei pidä oikaista aikaisempien vuosien tietoja, ja näin ollen se voi käsitellä kyseisestä hankinnasta johtuvaa liikearvoa ja käypään arvoon pääsemiseksi hankinnan yhteydessä tehtyjä oikaisuja yhteisön omina varoina ja velkoina sen sijaan että se käsittelisi niitä ulkomaisen yksikön varoina ja velkoina. Tällöin tämä liikearvo ja nämä oikaisut käypään arvoon pääsemiseksi joko on jo ilmaistu yhteisön toimintavaluutassa tai ne ovat ei-monetaarisia ulkomaan rahan määräisiä eriä, jotka esitetään käyttäen hankinta-ajankohdan kurssia.
                        
                     
                  
               
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Kaikkia muita tämän standardin noudattamisesta aiheutuvia muutoksia on käsiteltävä IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet sisältämien vaatimusten mukaisesti.
                        
                     
                  
               MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
         
                     61.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 1993).
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-11 Ulkomaan rahan määräiset erät — valuutan tuntuvasta devalvoitumisesta johtuvien tappioiden aktivoiminen;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-19 Tilinpäätösvaluutta — tilinpäätöserien arvostaminen ja tilinpäätöksen esittäminen IAS 21:n ja IAS 29:n mukaisesti;
                                 
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SIC-30 Tilinpäätösvaluutta — muuntaminen arvostusvaluutasta esittämisvaluuttaan.
                                 
                              
                           
               
            (1)  Ks. myös SIC-7 ”Euron käyttöönotto”.
         
            LIITE
            Muutokset muihin määräyksiin
            
               Tässä liitteessä esitettäviä muutoksia on sovellettava 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        IAS 7:n Rahavirtalaskelmat kappaleet 25 ja 26 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    25.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Ulkomaan rahan määräisistä liiketoimista johtuvat rahavirrat on muutettava yhteisön toimintavaluutan määräisiksi käyttäen kuhunkin ulkomaanrahan määräiseen erään rahavirran toteutumispäivänä vallitsevaa toimintavaluutan ja ulkomaisen valuutan välistä vaihtokurssia.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    26.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat on muutettava käyttäen vaihtokursseja, jotka vallitsevat toimintavaluutan ja kyseisen ulkomaanvaluutan välillä rahavirtojen toteutumispäivinä.
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        IAS 12:een Tuloverot tehdään seuraavat muutokset:
                        Johdannon kappale 1 (jonka numero on nyt IN2) muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    IN2.
                                 
                                 
                                    …
                                 
                              Lisäksi on joitakin väliaikaisia eroja, jotka eivät ole jaksotuseroja, esimerkiksi väliaikaiset erot, jotka syntyvät, kun:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    yhteisön ei-monetaariset varat ja velat arvostetaan sen toimintavaluutan määräisinä mutta verotettava tulo tai verotuksellinen tappio (ja näin ollen sen ei-monetaaristen varojen ja velkojen verotuksellinen arvo) määritetään jossakin muussa valuutassa;
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    …
                                 
                              Kappaleet 41 ja 62 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    41.
                                 
                                 
                                    Yhteisön ei-monetaariset varat ja velat arvostetaan sen toimintavaluutan määräisinä (ks. IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset). Jos yhteisön verotettava tulo tai verotuksellinen tappio (ja näin ollen myös sen ei-monetaaristen varojen ja velkojen verotuksellinen arvo) määritetään jossakin muussa valuutassa, valuuttakurssin muutokset aiheuttavat väliaikaisia eroja, jotka johtavat laskennallisen verovelan tai (kohdan 24 mukaisten edellytysten täyttyessä) laskennallisen verosaamisen kirjaamiseen. Syntyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista vastaava määrä merkitään kuluksi tai tuotoksi tuloslaskelmaan (ks. kappale 58).
                                 
                              
                                    62.
                                 
                                 
                                    IFRS-standardit vaativat tai sallivat, että tietyt erät kirjataan suoraan omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen. Esimerkkejä tällaisista eristä ovat:
                                    …
                                    
                                                (c)
                                             
                                             
                                                ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat kurssierot (ks. IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset);
                                                ja
                                             
                                          …
                                 
                              
                  
                        A3.
                     
                     
                        IAS 29:ään Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa tehdään seuraavat muutokset:
                        Kappale 1 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    1.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Tätä standardia on sovellettava yhteisön omaan tilinpäätökseen, konsernitilinpäätös mukaan lukien, jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflaatiomaan valuutta.
                                       
                                    
                                 
                              Kappale 8 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    8.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflaatiomaan valuutta, niin yhteisön tilinpäätös on esitettävä tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä riippumatta siitä, perustuuko tilinpäätös alkuperäisiin hankintamenoihin tai jälleenhankinta-arvoihin. Myös IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen edellyttämät edellisen tilikauden vertailutiedot ja kaikki aikaisempia tilikausia koskevat tiedot on esitettävä tilinpäätöspäivän mukaisen mittayksikön määräisinä. Jos vertailutiedot esitetään jonkin muun esittämisvaluutan määräisinä, sovelletaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 2003) kappaleita 42(b) ja 43.
                                       
                                    
                                 
                              Kappale 17 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    17.
                                 
                                 
                                    Yleistä hintaindeksiä ei mahdollisesti ole saatavissa niiltä tilikausilta, joilta tämä standardi edellyttää aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden oikaisemista. Näissä tapauksissa voidaan joutua käyttämään arviota, joka perustuu esimerkiksi toimintavaluutan ja jonkin suhteellisen vakaan ulkomaan valuutan välisen vaihtokurssin muutoksiin.
                                 
                              Kappale 23 poistetaan.
                        Kappale 31 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    31.
                                 
                                 
                                    Monetaarisesta nettopositiosta johtuvaa voittoa tai tappiota käsitellään kappaleiden 27 ja 28 mukaisesti.
                                 
                              Kappale 34 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    34.
                                 
                                 
                                    Edellisen tilikauden vertailuluvut oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen riippumatta siitä, perustuvatko ne alkuperäisiin hankintamenoihin vai jälleenhankinta-arvoon, siten että vertailutilinpäätös esitetään tarkasteltavana olevan tilikauden päättymispäivän mukaisessa mittayksikössä. Myös aikaisempia tilikausia koskevat tiedot esitetään kuluvan tilikauden päättymispäivän mukaisen mittayksikön määräisinä. Jos vertailuluvut esitetään jonkin muun esittämisvaluutan määräisinä, sovelletaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 2003) kappaleita 42(b) and 43.
                                 
                              Kappale 39 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    39.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Tilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      maininta siitä, että tilinpäätöstä ja aikaisempien tilikausien vertailutietoja on oikaistu toimintavaluutan yleisen ostovoiman muutoksilla ja että ne on tästä johtuen esitetty tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä
                                                   ;
                                             
                                          
                                       …
                                    
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A5.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A6.
                     
                     
                        IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet kappale 107 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    107.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Tilinpäätöksessä on esitettävä jokaisesta aineettomien hyödykkeiden ryhmästä seuraavat tiedot siten, että sisäisesti aikaansaatuja aineettomia hyödykkeitä ja muita aineettomia hyödykkeitä koskevat tiedot esitetään erikseen:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (e)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa:
                                                   
                                                
                                                
                                                   …
                                                
                                                
                                                            
                                                               
                                                                  (vii)
                                                               
                                                            
                                                         
                                                         
                                                            
                                                               
                                                                  nettomääräiset kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta toiseen esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön lukujen muuntamisesta raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan;
                                                               
                                                            
                                                            
                                                               ja
                                                            
                                                            
                                                               …
                                                            
                                                         
                                                      
                                          
                              
                  
                        A7.
                     
                     
                        IAS 41:n Maatalous kappale 50 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    50.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Yhteisön on esitettävä täsmäytyslaskelma biologisten hyödykkeiden kirjanpitoarvon muutoksista kauden alun ja lopun välillä. Täsmäytyslaskelman on sisällettävä:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (f)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      nettomääräiset kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta toiseen esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön lukujen muuntamisesta raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan;
                                                   
                                                
                                                
                                                   ja
                                                
                                                
                                                   …
                                                
                                             
                                          
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        SIC-7:ään Euron käyttöönotto tehdään seuraavat muutokset.
                        Kappale 4 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    4.
                                 
                                 
                                    Tämä tarkoittaa erityisesti, että:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                liiketoimista johtuvat ulkomaan rahan määräiset monetaariset varat ja velat on edelleen muutettava toimintavaluutan määräisiksi tilikauden päättymispäivän kurssiin. Tästä johtuvat kurssierot kirjataan tuotoiksi tai kuluiksi välittömästi, paitsi että yhteisön on edelleen noudatettava niitä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, joita se soveltaa kurssivoittoihin ja -tappioihin, jotka liittyvät suojautumiseen ennakoidun liiketoimen valuuttariskiltä.
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                kertyneet kurssierot, jotka liittyvät ulkomaisten yksiköiden tilinpäätösten muuntamiseen, merkitään edelleen omaan pääomaan ja kirjataan tuotoiksi tai kuluiksi vasta silloin, kun luovutaan nettosijoituksesta ulkomaiseen yksikköön.
                                             
                                          …
                                 
                              Voimaantuloa koskeva kohta muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                           Voimaantulo: Tämä tulkinta tulee voimaan 1.6.1998. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset käsitellään IAS 8:n vaatimusten mukaisesti.
                     
                  
                        A9.
                     
                     
                        IFRS 1:een Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto tehdään seuraavat muutokset.
                        Liitteeseen B lisätään kappaleet B1A ja B1B:
                        
                                    B1A
                                 
                                 
                                    Yhteisön ei tarvitse soveltaa IAS 21:tä Valuuttakurssien muutosten vaikutukset takautuvasti sellaisiin käypään arvoon pääsemiseksi tehtyihin oikaisuihin ja liikearvoon, jotka liittyvät ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää toteutuneisiin yritysten yhteenliittymiin. Jos yhteisö ei sovella IAS 21:tä takautuvasti tällaisiin käypään arvoon pääsemiseksi tehtyihin oikaisuihin ja liikearvoon, sen on käsiteltävä niitä yhteisön varoina ja velkoina sen sijaan että niitä käsiteltäisiin hankitun kohteen varoina ja velkoina. Tällöin tämä liikearvo ja nämä oikaisut käypään arvoon pääsemiseksi on jo ilmaistu yhteisön toimintavaluutassa tai ne ovat ei-monetaarisia ulkomaanrahan määräisiä eriä, jotka esitetään tilinpäätöksessä käyttäen samaa kurssia kuin aiemman tilinpäätösnormiston mukaan on käytetty.
                                 
                              
                                    B1B
                                 
                                 
                                    Yhteisö saa soveltaa IAS 21:tä ei-takautuvasti niihin käypään arvoon pääsemiseksi tehtyihin oikaisuihin ja liikearvoon, jotka johtuvat joko:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                kaikista ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää toteutuneisiin yritysten yhteenliittymiin;
                                                tai
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                kaikista niistä yritysten yhteenliittymistä, jotka yhteisö oman valintansa mukaan oikaisee IAS 22:n mukaisiksi kappaleen B1 sallimalla tavalla.
                                             
                                          
                              
                  
      
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 24
         Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä
         SISÄLLYS
         Tavoite
         Soveltamisala
         Lähipiiriä koskevien tietojen tarkoitus
         Määritelmät
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Voimaantulo
         IAS 24:n (muotoiltu uudelleen 1994) kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 24:n (muotoiltu uudelleen 1994) Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä, ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         TAVOITE
         
                     1.
                  
                  
                     Tämän standardin tarkoituksena on varmistaa, että yhteisön tilinpäätös sisältää tarvittavat tiedot huomion kiinnittämiseksi siihen, että lähipiirin olemassaolo sekä liiketoimet ja avoimet saldot lähipiiriin kuuluvien kanssa ovat mahdollisesti vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja voittoon tai tappioon.
                  
               SOVELTAMISALA
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia on sovellettava:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       lähipiirisuhteiden ja lähipiirin kanssa toteutuneiden liiketoimien tunnistamiseen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yhteisön ja sen lähipiirin välisten avointen saldojen tunnistamiseen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       niiden tilanteiden tunnistamiseen, joissa kohtien (a) ja (b) mukaisia eriä on esitettävä tilinpäätöksessä;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sen määrittämiseen, mitä tietoja kyseisistä eristä on esitettävä.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Tämä standardi edellyttää, että liiketoimet ja avoimet saldot lähipiirin kanssa on ilmoitettava myös emoyrityksen, osapuolen tai sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä, joka esitetään IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Liiketoimet ja avoimet saldot toisten konserniyritysten kanssa esitetään yhteisön omassa tilinpäätöksessä. Konsernin sisäiset lähipiiriliiketoimet ja avoimet saldot eliminoidaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa.
                  
               LÄHIPIIRIÄ KOSKEVIEN TIETOJEN TARKOITUS
         
                     5.
                  
                  
                     Lähipiirisuhteet ovat normaalisti luonteenomaisia kaupassa ja muussa liiketoiminnassa. Usein yhteisöt esimerkiksi toteuttavat osia toiminnoistaan tytär-, yhteis- tai osakkuusyritysten kautta. Tällaisissa tapauksissa yhteisö pystyy vaikuttamaan kyseisen kohteen talouden ja liiketoiminnan periaatteisiin määräysvaltaa, yhteistä määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa käyttämällä.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Lähipiirisuhde voi vaikuttaa yhteisön voittoon tai tappioon ja taloudelliseen asemaan. Toistensa lähipiiriin kuuluvat osapuolet saattavat toteuttaa sellaisia liiketoimia, joita toistensa lähipiiriin kuulumattomat eivät toteuttaisi. Esimerkiksi yhteisö, joka myy tuotteita emoyritykselleen hankintamenoa vastaavaan hintaan, ei ehkä myisi samoilla ehdoilla toiselle asiakkaalle. Toistensa lähipiiriin kuuluvien väliset liiketoimet eivät mahdollisesti myöskään toteudu saman määräisinä kuin toistensa lähipiiriin kuulumattomien väliset liiketoimet.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Lähipiirisuhde saattaa vaikuttaa yhteisön voittoon tai tappioon ja sen taloudelliseen asemaan, vaikka lähipiiriin kuuluvien välillä ei toteutuisi liiketoimia. Pelkästään suhteen olemassaolo saattaa riittää vaikuttamaan yhteisön liiketoimiin muiden osapuolten kanssa. Esimerkiksi tytäryritys saattaa lopettaa liikesuhteen kauppakumppaninsa kanssa silloin, kun sen on hankkinut sellainen emoyritys, jonka toinen tytäryritys toimii samalla toimialalla kuin aikaisempi liikekumppani. Vaihtoehtoisesti yksi osapuoli voi pidättäytyä toiminnasta toisen osapuolen huomattavan vaikutusvallan vuoksi – esimerkiksi emoyritys voi kehottaa tytäryritystään olemaan harjoittamatta tutkimus- ja kehittämistoimintaa.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Lähipiiriliiketoimien, avointen saldojen ja lähipiirisuhteiden tuntemus saattaa näistä syistä johtuen vaikuttaa arvioihin, joita tilinpäätöksen käyttäjät tekevät yhteisön toiminnasta, esimerkiksi arvioihin yhteisöä koskevista riskeistä ja mahdollisuuksista.
                  
               MÄÄRITELMÄT
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Lähipiiri Osapuoli kuuluu yhteisön lähipiiriin, jos:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osapuoli välittömästi tai yhden tai useamman välikäden kautta välillisesti:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   käyttää yhteisössä määräysvaltaa, on yhteisön määräysvallassa tai on yhteisön kanssa saman määräysvallan alaisena (tämä kattaa emo-, tytär- ja sisaryritykset);
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   omistaa yhteisöstä sellaisen osuuden, joka tuottaa sille huomattavan vaikutusvallan yhteisössä;
                                                
                                             
                                             
                                                tai
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   käyttää yhteisössä toisen osapuolen kanssa yhteistä määräysvaltaa;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osapuoli on yhteisön osakkuusyritys (määritelty IAS 28:ssa Sijoitukset osakkuusyrityksiin);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osapuoli on yhteisyritys, jossa yhteisö on yhteisyrityksen osapuolena (ks. IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osapuoli on yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluva avainhenkilö;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osapuoli on kohdissa (a) tai (d) tarkoitetun henkilön läheinen perheenjäsen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osapuoli on yhteisö, jossa kohdassa (d) tai (e) tarkoitettu henkilö käyttää välittömästi tai välillisesti määräysvaltaa, toisen osapuolen kanssa yhteistä määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa tai jossa tällaisella henkilöllä on välittömästi tai välillisesti merkittävä äänivalta;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osapuoli on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskeva järjestely yhteisön tai sen lähipiiriin kuuluvan yhteisön henkilöstöä varten.
                                    
                                 
                              
                           
                        Lähipiiriliiketoimet ovat voimavarojen, palvelujen tai velvoitteiden siirtoja toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä riippumatta siitä, tapahtuuko veloitusta vai ei.
                     
                     
                        Henkilön läheisiä perheenjäseniä ovat ne perheenjäsenet, joiden voidaan odottaa vaikuttavan kyseiseen henkilöön tai joihin kyseisen henkilön voidaan odottaa vaikuttavan yhteisön kanssa toimittaessa. Näihin voivat kuulua:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       henkilön avio- tai avopuoliso ja lapset;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       henkilön avio- tai avopuolison lapset;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       henkilön tai tämän avio- tai avopuolison huollettavat.
                                    
                                 
                              
                           
                        Kompensaatio sisältää kaikki työsuhde-etuudet (määritelty IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet), myös ne työsuhde-etuudet, joita koskee IFRS 2 Osakkeisiin perustuvat suoritukset. Työsuhde-etuuksia ovat eri muodoissa olevat vastikkeet yhteisölle suoritetusta työstä, jotka yhteisö tai sen puolesta toimiva on maksanut, tulee maksamaan tai järjestää. Se sisältää myös vastikkeet, jotka on maksettu yhteisöä koskien sen emoyrityksen puolesta. Kompensaatiota ovat:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       lyhytaikaiset työsuhde-etuudet, kuten palkat ja sosiaaliturvamaksut, palkallinen vuosiloma ja palkallinen sairausloma, voitto-osuudet ja bonukset (mikäli ne maksetaan kahdentoista kuukauden kuluessa kauden päättymisestä) sekä ei-monetaariset etuudet (kuten terveydenhoito, asunto, auto ja ilmaiset taikka edulliset tavarat tai palvelut) nykyiselle henkilöstölle;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet, kuten eläkkeet, muut eläketurvaan liittyvät etuudet, työsuhteen päättymisen jälkeinen henkivakuutus ja työsuhteen päättymisen jälkeinen terveydenhoito;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       muut pitkäaikaiset työsuhde-etuudet, joita ovat esimerkiksi pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuva loma tai sapattivapaa, juhlat tai muut pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvat etuudet, pitkäaikaiset työkyvyttömyysetuudet sekä – jos niitä ei suoriteta kokonaan kahdentoista kuukauden kuluessa kauden päättymisestä - voitto-osuudet, bonukset ja myöhemmin suoritettava kompensaatio;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osakkeisiin perustuvat suoritukset.
                                    
                                 
                              
                           
                        Määräysvalta on oikeus määrätä yhteisön talouden ja liiketoiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta.
                     
                     
                        Yhteinen määräysvalta on taloudellista toimintaa koskevan määräysvallan pitämistä yhteisenä sopimukseen perustuen.
                     
                     
                        Johtoon kuuluvat avainhenkilöt ovat henkilöitä, joilla on yhteisön toiminnan suunnittelua, johtamista ja valvontaa koskevat välittömät tai välilliset valtuudet ja vastuu, mukaan lukien yhteisön hallituksen jäsenet (toimivaan johtoon kuuluvat ja muut).
                     
                     
                        Huomattava vaikutusvalta on oikeus osallistua yhteisön talouden ja liiketoiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon, mutta se ei ole määräysvaltaa näistä periaatteista. Huomattava vaikutusvalta voidaan saada osakeomistuksen, säännöksen tai sopimuksen kautta.
                     
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Kutakin mahdollista lähipiirisuhdetta tarkasteltaessa huomio kohdistetaan suhteen tosiasialliseen sisältöön eikä ainoastaan sen oikeudelliseen muotoon.
                  
               
                     11.
                  
                  
                     Tätä standardia sovellettaessa seuraavia ei välttämättä lueta lähipiiriin kuuluviksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 kahta yhteisöä pelkästään sen vuoksi, että niillä on yhteinen hallituksen jäsen tai muu johtoon kuuluva avainhenkilö, huolimatta ”lähipiirin” määritelmän kohdista (d) ja (f).
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kahta osapuolta vain sen vuoksi, että ne käyttävät yhteistä määräysvaltaa yhteisyrityksessä.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             rahoittajia,
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             ammattijärjestöjä,
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             julkisten palvelujen tuottajia,
                                             ja
                                          
                                       
                                             (iv)
                                          
                                          
                                             viranomaisia ja julkisen vallan yksiköitä
                                          
                                       vain niiden normaalin toiminnan nojalla yhteisön kanssa (vaikka ne saattavatkin vaikuttaa yhteisön toimintavapauteen tai osallistua sen päätöksentekoon);
                                 ja
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 asiakasta, tavarantoimittajaa, franchising-kumppania, jakelijaa tai asiamiestä, jonka kanssa yhteisöllä on merkittävä määrä liiketoimintaa, pelkästään tästä johtuvan taloudellisen riippuvuuden nojalla.
                              
                           
               TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Emo- ja tytäryrityssuhteet on ilmoitettava riippumatta siitä, onko näiden toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä ollut liiketoimia. Yhteisön on ilmoitettava emoyrityksensä nimi sekä koko konsernin emoyrityksen nimi, jos se ei ole sama kuin emoyritys. Jos emoyritys ja koko konsernin emoyritys eivät kumpikaan laadi yleisesti saatavissa olevaa tilinpäätöstä, on ilmoitettava myös sen seuraavan konsernitason emoyrityksen nimi, joka laatii tällaisen tilinpäätöksen.
                        
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Jotta tilinpäätöksen käyttäjät voisivat muodostaa käsityksen lähipiirisuhteiden vaikutuksista yhteisöön, on perusteltua esittää tilinpäätöksessä sellaiset lähipiirisuhteet, joissa esiintyy määräysvalta, riippumatta siitä, onko toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä ollut liiketoimia.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Emo- ja tytäryritysten väliset lähipiirisuhteet esitetään IAS 27:n, IAS 28:n ja IAS 31:n sisältämien vaatimusten lisäksi; näissä standardeissa vaaditaan esittämään asianmukainen luettelo ja kuvaus merkittävistä sijoituksista tytär-, ja osakkuusyrityksiin sekä yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Kun yhteisön emoyritys ja koko konsernin emoyritys eivät kumpikaan laadi yleisesti saatavissa olevaa tilinpäätöstä, yhteisö ilmoittaa sen seuraavan konsernitason emoyrityksen nimen, joka laatii tällaisen tilinpäätöksen. Seuraavan konsernitason emoyrityksellä tarkoitetaan ensimmäistä välittömän emoyrityksen yläpuolella konsernissa olevaa emoyritystä, joka laatii yleisesti saatavissa olevan konsernitilinpäätöksen.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä johtoon kuuluvien avainhenkilöiden saaman kompensaation yhteismäärä sekä kuhunkin seuraavaan ryhmään kuuluva määrä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       lyhytaikaiset työsuhde-etuudet;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       muut pitkäaikaiset etuudet;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osakkeisiin perustuvat suoritukset.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           Jos toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä on ollut liiketoimia, yhteisön on esitettävä lähipiirisuhteen mahdollisten tilinpäätösvaikutusten ymmärtämiseksi tarvittavat tiedot suhteen luonteesta sekä liiketoimista ja avoimista saldoista. Nämä tiedot esitetään kappaleessa 16 vaadittavien, johtoon kuuluvien avainhenkilöiden saamaa kompensaatiota koskevien tietojen lisäksi. Vähintäänkin on esitettävä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       liiketoimien rahamäärä;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       avointen saldojen rahamäärät; ja
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   niiden ehdot, kuten onko niistä annettu vakuus, sekä niiden maksuksi suoritettavan vastikkeen luonne;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   yksityiskohtaiset tiedot annetuista tai saaduista takauksista;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ulkona oleviin saldoihin liittyvät luottotappiovaraukset;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaudella tehdyt kulukirjaukset menetetyistä tai epävarmoista lähipiirisaamisista.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     18.
                  
                  
                     
                        
                           Kappaleen 17 mukaiset tiedot on esitettävä erikseen jokaisesta seuraavasta ryhmästä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       emoyritys;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yhteisöt, jotka käyttävät yhteisössä yhteistä määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tytäryritykset;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osakkuusyritykset;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yhteisyritykset, joissa yhteisö on osapuolena;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluvat avainhenkilöt;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       muut lähipiiriin kuuluvat.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     19.
                  
                  
                     Kappaleen 18 mukainen lähipiirivelkojen ja -saamisten ryhmäkohtainen erittely laajentaa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen sisältämiä vaatimuksia joko taseessa tai liitetiedoissa esitettävistä tiedoista. Ryhmittelyä on laajennettu, jotta lähipiirisaldoista annettaisiin täydellisempi erittely, ja sitä sovelletaan myös lähipiiriliiketoimiin.
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Seuraavat ovat esimerkkejä liiketoimista, jotka esitetään, jos ne ovat toteutuneet lähipiiriin kuuluvan osapuolen kanssa:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 tavaroiden (valmiiden ja keskeneräisten) ostot tai myynnit;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kiinteistöjen tai muiden omaisuuserien ostot ja myynnit;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 palvelujen tuottaminen tai vastaanottaminen;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 vuokrausjärjestelyt;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 tutkimus- ja kehittämispalvelut;
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 lisenssisopimusten mukaiset siirrot;
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 rahoitusjärjestelyjen mukaiset siirrot (kuten lainat ja oman pääoman sijoitukset rahana tai apporttina);
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 takauksien tai muiden vakuuksien antaminen;
                                 ja
                              
                           
                                 (i)
                              
                              
                                 yhteisön puolesta suoritetut velat tai yhteisön suorittamat velat toisen osapuolen puolesta.
                              
                           
               
                     21.
                  
                  
                     Lähipiiriliiketoimissa toteutuneiden ehtojen ilmoitetaan vastaavan riippumattomien osapuolten välisissä liiketoimissa noudatettavia ehtoja vain, jos tällaiset ehdot pystytään näyttämään toteen.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     
                        
                           Samankaltaiset erät voidaan esittää yhdistettyinä, paitsi milloin erillinen esittäminen on tarpeen sen ymmärtämiseksi, millainen vaikutus lähipiiriliiketoimilla on yhteisön tilinpäätökseen.
                        
                     
                  
               VOIMAANTULO
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               IAS 24:N (MUOTOILTU UUDELLEEN 1994) KUMOAMINEN
         
                     24.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä (muotoiltu uudelleen vuonna 1994).
                  
               
            LIITE
            Muutos IAS 30:een
            
               Tässä liitteessä esitettävää muutosta on sovellettava 1. 1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, tätä muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        IAS 30:n Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot kappale 58 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    58.
                                 
                                 
                                    Silloin kun pankki on ryhtynyt liiketoimiin lähipiiriin kuuluvien kanssa, on perusteltua esittää tilinpäätöksessä lähipiirisuhteen luonne sekä antaa sellaiset liiketoimia ja avoimia saldoja koskevat tiedot, jotka ovat tarpeen sen ymmärtämiseksi, millainen vaikutus suhteella on pankin tilinpäätökseen. Tiedot esitetään IAS 24:n mukaisesti, ja niihin kuuluvat tiedot pankin luotonantoperiaatteista lähipiiriin kuuluville sekä seuraaviin eriin sisältyvä lähipiiriliiketoimia koskeva määrä:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                …
                                             
                                          
                              
                  
      
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 27
         Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös
         SISÄLLYS
         Soveltamisala
         Määritelmät
         Konsernitilinpäätöksen esittäminen
         Konsernitilinpäätöksen laajuus
         Konsernitilinpäätöksen laatiminen
         Tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten käsittely erillistilinpäätöksessä
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Voimaantulo
         Muiden määräysten kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 27:n (uudistettu 2000) Konsernitilinpäätös ja tytäryrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely, ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         SOVELTAMISALA
         
                     1.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia on sovellettava emoyrityksen määräysvallassa olevien yhteisöjen muodostamaa ryhmää koskevan konsernitilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.
                        
                     
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Tässä standardissa ei käsitellä yritysten yhteenliittymien kirjanpitokäsittelyssä sovellettavia menetelmiä ja niiden vaikutusta konsernitilinpäätöksen laatimiseen, kuten esimerkiksi yritysten yhteenliittymästä syntyvää liikearvoa (ks. IAS 22 Yritysten yhteenliittymät).
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia on sovellettava myös tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpitokäsittelyyn silloin, kun yhteisö esittää erillistilinpäätöksen joko vapaaehtoisesti tai paikallisten määräysten vaatimuksesta.
                        
                     
                  
               MÄÄRITELMÄT
         
                     4.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Konsernitilinpäätös on konsernista laadittu tilinpäätös, joka esitetään niin kuin se olisi yhden taloudellisen kokonaisuuden tilinpäätös.
                     
                     
                        Määräysvalta on oikeus määrätä yhteisön talouden ja liiketoiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta.
                     
                     
                        Hankintamenoon perustuva kirjaaminen on menettely, jonka mukaan sijoitus merkitään taseeseen hankintamenon määräisenä. Sijoittajayritys kirjaa sijoituksesta tuottoa vain sen verran, kuin sijoittajayritykselle jaetaan sijoituskohteen hankinta-ajankohdan jälkeen kertyneitä voittoja. Voitonjakoa, joka ylittää tällaiset voitot, pidetään sijoituksen palautuksena, ja se kirjataan sijoituksen hankintamenon vähennykseksi.
                     
                     
                        Konserni on emoyritys ja sen kaikki tytäryritykset.
                     
                     
                        Vähemmistön osuus on se osa tytäryrityksen voitosta tai tappiosta ja nettovarallisuudesta, joka kuuluu sille osuudelle yrityksestä, jota emoyritys ei omista suoraan eikä tytäryritysten kautta välillisesti.
                     
                     
                        Emoyritys on yhteisö, jolla on yksi tai useampia tytäryrityksiä.
                     
                     
                        Erillistilinpäätös on emoyrityksen, osakkuusyrityksen sijoittajayrityksen tai yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolen esittämä tilinpäätös, jossa kyseisten sijoitusten kirjanpitokäsittely perustuu suoraan pääomasijoitukseen sen sijaan että se perustuisi sijoituskohteiden esittämään tulokseen ja nettovarallisuuteen.
                     
                     
                        Tytäryritys on toisen yhteisön (emoyritys) määräysvallassa oleva yhteisö, joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö.
                     
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Emoyritys tai sen tytäryritys voi olla sijoittajayrityksenä osakkuusyrityksessä tai osapuolena yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä. Tällöin tämän standardin mukaisesti laadittavaa ja esitettävää konsernitilinpäätöstä laadittaessa noudatetaan myös IAS 28:aa Sijoitukset osakkuusyrityksiin ja IAS 31:tä Osuudet yhteisyrityksissä.
                     
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Kun kyseessä on kappaleessa 5 kuvattu yhteisö, erillistilinpäätöksellä tarkoitetaan tilinpäätöstä, joka laaditaan ja esitetään kappaleessa 5 tarkoitetun tilinpäätöksen lisäksi. Erillistilinpäätöstä ei tarvitse liittää kyseiseen tilinpäätökseen tai esittää sen yhteydessä.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Jos yhteisöllä ei ole lainkaan tytäryrityksiä tai osakkuusyrityksiä eikä se ole osapuolena yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, sen tilinpäätös ei ole erillistilinpäätös.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Jos emoyritys on kappaleen 10 mukaisesti vapautettu konsernitilinpäätöksen esittämisestä, se saa esittää erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään.
                  
               KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN ESITTÄMINEN
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           Muun kuin kappaleessa 10 kuvatun emoyrityksen on esitettävä konsernitilinpäätös, johon se yhdistelee tytäryrityksensä tämän standardin mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Emoyrityksen ei tarvitse esittää konsernitilinpäätöstä siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       emoyritys on itse kokonaan omistettu tytäryritys tai toisen yhteisön osittain omistama tytäryritys ja sen toisille omistajille, myös niille, joilla ei muutoin olisi äänioikeutta, on ilmoitettu, että emoyritys ei esitä konsernitilinpäätöstä, ja nämä eivät vastusta sitä;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       emoyrityksen vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja ei ole julkisen kaupankäynnin kohteena (ei kotimaisessa eikä ulkomaisessa pörssissä eikä OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       emoyritys ei ole toimittanut tilinpäätöstään arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle valvontaviranomaiselle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkäänlaisia instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin, eikä se ole parhaillaan toteuttamassa tällaista toimenpidettä;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       koko konsernin emoyritys tai jokin sen ja emoyrityksen välissä oleva alakonsernin emoyritys laatii yleisesti saatavissa olevan, IFRS-standardien mukaisen konsernitilinpäätöksen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Jos emoyritys päättää kappaleen 10 mukaisesti olla esittämättä konsernitilinpäätöstä ja esittää ainoastaan erillistilinpäätöksen, se noudattaa kappaleita 37 - 42.
                  
               KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAAJUUS
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Konsernitilinpäätöksen on sisällettävä emoyrityksen kaikki tytäryritykset kappaleessa 16 tarkoitettuja tytäryrityksiä lukuun ottamatta.
                        
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Määräysvallan oletetaan toteutuvan silloin, kun emoyritys omistaa suoraan tai tytäryritysten kautta välillisesti enemmän kuin puolet äänivallasta, jollei poikkeuksellisissa tapauksissa pystytä selkeästi osoittamaan, että tällainen omistus ei aikaansaa määräysvaltaa. Määräysvalta toteutuu myös emoyrityksen omistaessa enintään puolet äänivallasta silloin, kun sillä on: (1)
                     
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 oikeus enempään kuin puoleen äänivallasta toisten sijoittajien kanssa tehdyn sopimuksen perusteella;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 oikeus määrätä yhteisön talouden ja liiketoiminnan periaatteista säädöksen tai sopimuksen perusteella;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 oikeus nimittää tai erottaa enemmistö hallituksen tai vastaavan hallintoelimen jäsenistä ja kyseinen hallitus tai muu hallintoelin käyttää määräysvaltaa yhteisössä;
                                 tai
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 oikeus käyttää äänten enemmistöä hallituksen tai vastaavan hallintoelimen kokouksissa, ja kyseinen hallitus tai muu hallintoelin käyttää määräysvaltaa yhteisössä.
                              
                           
               
                     14.
                  
                  
                     Yhteisö saattaa omistaa osakewarrantteja, osakkeiden osto-optioita, kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevia vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai muita vastaavanlaisia instrumentteja, jotka pystyvät antamaan yhteisölle lisää äänivaltaa tai pienentämään muun osapuolen äänivaltaa määrättäessä toisen yhteisön talouden ja liiketoiminnan periaatteista (potentiaalinen äänivalta), jos oikeudet käytetään tai vaihto suoritetaan. Arvioitaessa, onko yhteisöllä oikeus määrätä toisen yhteisön talouden ja liiketoiminnan periaatteista, otetaan huomioon sellaisen potentiaalisen äänivallan olemassaolo ja vaikutus, joka on tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto, samoin kuin toisten yhteisöjen potentiaalinen äänivalta. Potentiaalinen äänivalta ei ole tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto esimerkiksi silloin, kun käyttäminen tai vaihtaminen on mahdollista vasta tulevaisuudessa tai jonkin vastaisen tapahtuman toteutuessa.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Kun yhteisö arvioi, onko potentiaalisella äänivallalla vaikutusta määräysvaltaan, se tutkii kaikki potentiaaliseen äänivaltaan vaikuttavat seikat ja olosuhteet (esimerkiksi potentiaaliseen äänivallan toteuttamiseen liittyvät ehdot ja muut sopimukseen perustuvat järjestelyt erikseen ja yhdessä tarkasteltuina), lukuun ottamatta johdon aikomuksia ja yhteisön taloudellisia mahdollisuuksia oikeuden käyttämiseen tai vaihdon suorittamiseen.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Tytäryritys on jätettävä yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, kun on näyttöä siitä, että (a) määräysvalta on tarkoitettu tilapäiseksi, koska yhteisö on hankittu ja omistetaan yksinomaan tarkoituksena luovuttaa se kahdentoista kuukauden kuluessa ja (b) johto etsii ostajaa aktiivisesti. Sijoitukset tällaisiin tytäryrityksiin on luokiteltava kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja käsiteltävä kirjanpidossa IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Silloin kun tytäryritystä, joka on kappaleen 16 mukaisesti jätetty yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, ei ole luovutettu kahdentoista kuukauden kuluessa, se on yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen hankinta-ajankohdasta lukien (ks. IAS 22). Aikaisempien kausien tilinpäätökset on oikaistava hankinta-ajankohdasta lähtien.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Poikkeuksellisissa tapauksissa yhteisö on saattanut löytää ostajan tytäryritykselle, joka on jätetty kappaleen 16 mukaisesti yhdistelemättä konsernintilinpäätökseen, mutta kauppaa ei mahdollisesti ole saatettu päätökseen kahdentoista kuukauden kuluessa hankinnasta siksi, että siihen tarvitaan valvontaviranomaisten tai joidenkin muiden tahojen lupa. Yhteisön ei tarvitse yhdistellä tällaista tytäryritystä konsernitilinpäätökseen, jos myyntiprosessi on käynnissä tilinpäätöspäivänä eikä ole mitään syytä uskoa, että sitä ei saatettaisi päätökseen pian tilinpäätöspäivän jälkeen.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Tytäryritystä ei jätetä yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen pelkästään sillä perusteella, että sijoittajayritys on venture capital -sijoittaja, sijoitusrahasto tai muu vastaavanlainen yhteisö.
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Tytäryritystä ei jätetä yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen sillä perusteella, että sen liiketoiminta poikkeaa muiden konserniin kuuluvien yhteisöjen liiketoiminnasta. Tuotettava informaatio on merkityksellistä, kun tällaiset tytäryritykset yhdistellään ja konsernitilinpäätöksessä esitetään lisätietoja tytäryritysten erilaisesta liiketoiminnasta. Esimerkiksi IAS 14:n Segmenttiraportointi edellyttämät tiedot ovat avuksi selitettäessä konsernin eri liiketoimintojen merkittävyyttä.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Emoyritys menettää määräysvallan silloin, kun se menettää oikeuden määrätä sijoituskohteen talouden ja liiketoiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Määräysvalta voidaan menettää riippumatta siitä muuttuuko absoluuttinen tai suhteellinen omistusosuus vai ei. On esimerkiksi mahdollista, että tytäryritys joutuu valtion, tuomioistuimen, hallintoviranomaisen tai valvontaviranomaisen määräysvaltaan. Määräysvallan menettäminen voi perustua myös sopimusjärjestelyyn.
                  
               KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAATIMINEN
         
                     22.
                  
                  
                     Konsernitilinpäätöstä laatiessaan yhteisö yhdistää emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset rivi riviltä laskemalla yhteen samanlaiset varojen, velkojen, oman pääoman, tuottojen ja kulujen erät. Jotta konsernitilinpäätös esittäisi konsernia koskevan taloudellisen informaation ikään kuin kyseessä olisi yhtä taloudellista kokonaisuutta koskeva informaatio, suoritetaan tämän jälkeen seuraavat toimenpiteet:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 emoyrityksen kuhunkin tytäryritykseen tekemän sijoituksen kirjanpitoarvo ja emoyrityksen osuus kunkin tytäryrityksen omasta pääomasta eliminoidaan (ks. IAS 22, jossa kuvataan tästä johtuvan liikearvon käsittely);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 määritetään vähemmistön osuus konsernitilinpäätökseen yhdisteltävien tytäryritysten voitosta tai tappiosta raportointikaudelta;
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 vähemmistön osuus konsernitilinpäätökseen yhdisteltävien tytäryritysten nettovarallisuudesta erotetaan emoyrityksen omistajille kuuluvasta omasta pääomasta. Vähemmistön osuus nettovarallisuudesta koostuu:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             IAS 22:n mukaisesti lasketusta vähemmistön osuudesta alkuperäisen yhteenliittymisen ajankohtana;
                                             ja
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             vähemmistön osuudesta oman pääoman muutoksiin, jotka ovat tapahtuneet yhteenliittymisen jälkeen.
                                          
                                       
                           
               
                     23.
                  
                  
                     Silloin kun esiintyy potentiaalista äänivaltaa, emoyritykselle ja vähemmistölle kuuluvat osuudet voitosta tai tappiosta ja oman pääoman muutoksista määritetään senhetkisen omistuksen perusteella ilman että otetaan huomioon mahdollinen potentiaalisen äänivallan toteutumiseen johtava oikeuksien käyttö tai vaihdon suorittaminen.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     
                        
                           Konsernin sisäiset saamiset ja velat, liiketoimet, tuotot ja kulut on eliminoitava kokonaisuudessaan.
                        
                     
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Konsernin sisäiset saamiset ja velat sekä liiketoimet, joihin kuuluvat esimerkiksi tuotot, kulut ja osingot, eliminoidaan kokonaisuudessaan. Konsernin sisäisistä liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, jotka on sisällytetty omaisuuseriin, kuten vaihto-omaisuuteen ja käyttöomaisuuteen, eliminoidaan kokonaisuudessaan. Konsernin sisäiset tappiot saattavat viitata arvonalentumiseen, joka on kirjattava konsernitilinpäätöksessä. Konsernin sisäisistä liiketoimista johtuvien voittojen ja tappioiden eliminoimisesta syntyviin väliaikaisiin eroihin sovelletaan IAS 12:ta Tuloverot.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     
                        
                           Konsernitilinpäätöksen laatimiseen käytettävät emoyrityksen ja tytäryritysten tilinpäätökset on laadittava samalle raportointikauden päättymispäivälle. Silloin kun emoyrityksen ja tytäryrityksen raportointikaudet päättyvät eri päivinä, tytäryritys laatii lisäksi konsernitilinpäätöstä varten tilinpäätöksen samalle päivälle kuin emoyrityksen tilinpäätös, jos tämä on käytännössä mahdollista.
                        
                     
                  
               
                     27.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun konsernitilinpäätöksen laatimiseen käytettävä tytäryrityksen tilinpäätös laaditaan kappaleen 26 mukaisesti päivälle, joka poikkeaa emoyrityksen raportointikauden päättymispäivästä, on tehtävä oikaisut, joiden avulla otetaan huomioon kyseisen ajankohdan ja emoyrityksen tilinpäätöspäivän välillä toteutuneiden merkittävien liiketoimien tai muiden tapahtumien vaikutus. Raportointikauden päättymispäivien välinen ero ei saa missään tapauksessa olla kolmea kuukautta pitempi. Raportointikauden pituuden ja raportointikauden päättymispäivien välisen eron on oltava samat kaudesta toiseen.
                        
                     
                  
               
                     28.
                  
                  
                     
                        
                           Konsernitilinpäätös on laadittava soveltaen yhtenäisiä laatimisperiaatteita samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin samanlaisiin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin.
                        
                     
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Mikäli konserniin kuuluva yhteisö soveltaa erilaisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kuin ne, joita konsernitilinpäätöksessä sovelletaan samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin samanlaisiin liiketoimiin tai muihin tapahtumiin, kyseisen yhteisön tilinpäätökseen tehdään tarvittavat oikaisut konsernitilinpäätöstä laadittaessa.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Tytäryrityksen tuotot ja kulut sisällytetään konsernitilinpäätökseen IAS 22:ssa määritellystä hankinta-ajankohdasta alkaen. Tytäryrityksen tuotot ja kulut sisällytetään konsernitilinpäätökseen siihen päivään asti, jona emoyrityksen määräysvalta tytäryrityksessä lakkaa. Tytäryrityksestä saadun luovutushinnan ja sen luovutuspäivän kirjanpitoarvon erotus merkitään konsernituloslaskelmaan tytäryrityksestä saaduksi luovutusvoitoksi tai -tappioksi; tämä sisältää myös tytäryritykseen liittyvät kertyneet muuntoerot, jotka on kirjattu omaan pääomaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisöön tehtyä sijoitusta on käsiteltävä IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti siitä päivästä alkaen, jona kyseinen yhteisö lakkaa olemasta tytäryritys, edellyttäen ettei siitä tule IAS 28:ssa määriteltyä osakkuusyritystä eikä IAS 31:ssä määriteltyä yhteisessä määräysvallassa olevaa yksikköä.
                        
                     
                  
               
                     32.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoituksen kirjanpitoarvoa päivänä, jona yhteisö lakkaa olemasta tytäryritys, on pidettävä rahoitusvaroihin kuuluvan omaisuuserän alkuperäisenä hankintamenona IAS 39:n mukaisessa arvostuksessa.
                        
                     
                  
               
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Vähemmistön osuus on esitettävä konsernitaseen omassa pääomassa erillään veloista ja emoyrityksen omistajille kuuluvasta omasta pääomasta. Myös vähemmistön osuus konsernin voitosta tai tappiosta esitetään erikseen.
                        
                     
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Voitto tai tappio jaotellaan emoyhteisön omistajille kuuluvaan ja vähemmistölle kuuluvaan osuuteen. Koska molemmat ovat omaa pääomaa, vähemmistölle kuuluva osuus ei ole tuottoa tai kulua.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Vähemmistölle kuuluvat konsernitilinpäätökseen sisältyvän tytäryrityksen tappiot saattavat ylittää vähemmistön osuuden tytäryrityksen omasta pääomasta. Ylimenevä osa ja myöhemmin syntyvät vähemmistölle kuuluvat tappiot kohdistetaan enemmistön osuutta vastaan paitsi siltä osin, kuin vähemmistöllä on sitova velvollisuus lisäsijoituksen tekemiseen tappioiden kattamiseksi ja se pystyy tekemään tällaisen sijoituksen. Jos tytäryritys osoittaa myöhemmin voittoa, nämä voitot kohdistetaan enemmistölle, kunnes enemmistön aikaisemmin kantama vähemmistön osuus tappioista on katettu.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Mikäli tytäryrityksellä on ulkona olevia, kumuloituvaa osinkoa kerryttäviä etuosakkeita, jotka ovat vähemmistön hallussa ja jotka luokitellaan omaksi pääomaksi, emoyritys laskee osuutensa voitosta tai tappiosta tytäryrityksen tällaisille osakkeille kuuluvia osinkoja koskevan oikaisun jälkeen riippumatta siitä, onko osingonjaosta tehty päätös vai ei.
                  
               TYTÄRYRITYKSIIN, YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVIIN YKSIKKÖIHIN JA OSAKKUUSYRITYKSIIN TEHTYJEN SIJOITUSTEN KÄSITTELY ERILLISTILINPÄÄTÖKSESSÄ
         
                     37.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoituksia tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin on käsiteltävä erillistilinpäätöstä laadittaessa joko:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hankintamenoon perustuen,
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IAS 39:n mukaisesti.
                                    
                                 
                              
                           
                        Jokaiseen sijoitusten ryhmään on sovellettava samaa kirjanpitokäsittelyä.
                     
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Tässä standardissa ei määrätä, mitkä yhteisöt laativat yleisesti saatavissa olevan erillistilinpäätöksen. Kun yhteisö laatii IFRS-standardien mukaisen erillistilinpäätöksen, noudatetaan kappaleita 37 ja 39 - 42. Yhteisö laatii myös yleisesti saatavissa olevan kappaleessa 9 vaaditun konsernitilinpäätöksen, ellei kappaleen 10 mukainen helpotus ole sovellettavissa.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Jos sijoituksia yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin tai osakkuusyrityksiin käsitellään konsernitilinpäätöksessä IAS 39:n mukaisesti, niitä on käsiteltävä samalla tavalla myös sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä.
                        
                     
                  
               TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
         
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       että tytäryritys on jätetty kappaleen 16 mukaisesti yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       [poistettu]
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       emoyrityksen ja tytäryrityksen välisen suhteen luonne silloin, kun emoyritys ei omista enempää kuin puolet äänivallasta suoraan tai tytäryritysten kautta välillisesti;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       syyt siihen, että välitön tai tytäryritysten kautta välillisesti toteutuva omistus, joka kattaa yli puolet äänivallasta, ei synnytä määräysvaltaa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tytäryrityksen raportointikauden päättymispäivä silloin, kun sen tilinpäätös, jota on käytetty konsernitilinpäätöksen laatimiseen, on laadittu eri päivälle tai kattaa eri ajanjakson kuin emoyrityksen tilinpäätös, sekä syy eri aikana päättyvän tai eri pituisen raportointikauden käyttämiseen;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sellaisten merkittävien rajoitusten (jotka johtuvat esimerkiksi lainajärjestelyistä tai valvontaviranomaisten vaatimuksista) luonne ja laajuus, jotka heikentävät tytäryritysten kykyä siirtää varoja emoyritykselle käteisosinkoina tai kykyä maksaa lainoja takaisin.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Kun emoyritys, joka kappaleen 10 mukaisesti päättää olla laatimatta konsernitilinpäätöksen, laatii erillistilinpäätöksen, tässä erillistilinpäätöksessä on esitettävä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       että kyseinen tilinpäätös on erillistilinpäätös; että on käytetty oikeutta jättää konsernitilinpäätös laatimatta; mikä on nimeltään ja missä valtiossa on rekisteröity tai pitää kotipaikkaansa sellainen yhteisö, jonka IFRS-standardien mukaisesti laadittu konsernitilinpäätös on yleisesti saatavissa; sekä osoite, josta tällainen tilinpäätös on saatavissa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       luettelo merkittävistä sijoituksista tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin, sisältäen nimen, valtion jossa yritys on rekisteröity tai jossa sillä on kotipaikka, omistusosuuden sekä osuuden äänivallasta, mikäli se eroaa omistusosuudesta;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kuvaus menetelmästä, jolla kohdan (b) mukaisesti lueteltuja sijoituksia on käsitelty kirjanpidossa.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun emoyritys (muu kuin kappaleessa 41 tarkoitettu emoyritys), osapuoli jolla on osuus yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä tai osakkuusyrityksen sijoittajayritys laatii erillistilinpäätöksen, tässä erillistilinpäätöksessä on esitettävä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       että kyseessä on erillistilinpäätös, ja syy sen laatimiseen, ellei laki vaadi sitä;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       luettelo merkittävistä sijoituksista tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin, sisältäen nimen, valtion jossa yritys on rekisteröity tai jossa sillä on kotipaikka, omistusosuuden sekä osuuden äänivallasta, mikäli se eroaa omistusosuudesta;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kuvaus menetelmästä, jolla kohdan (b) mukaisesti lueteltuja sijoituksia on käsitelty kirjanpidossa.
                                    
                                 
                              
                           
                        ja siinä on yksilöitävä se tämän standardin kappaleen 9, IAS 28:n ja IAS 31:n mukaisesti laadittu tilinpäätös, johon ne liittyvät.
                     
                  
               VOIMAANTULO
         
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
         
                     44.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja tytäryrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely (uudistettu 2000).
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa SIC-33:n Konsernitilinpäätös ja pääomaosuusmenetelmä – potentiaalinen äänivalta ja omistusosuuksien jakaminen.
                  
               
            (1)  Ks. myös SIC-12 Konsernitilinpäätös – erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt.
         
         
            LIITE
            Muutokset muihin määräyksiin
            
               Tämän liitteen sisältämiä muutoksia on sovellettava 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        IAS 22:n Yritysten yhteenliittymät kappale 1 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    1.
                                 
                                 
                                    Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                                    …
                                    
                                       Tytäryritys on toisen yhteisön (emoyritys) määräysvallassa oleva yhteisö, joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö.
                                    
                                    
                                       Vähemmistön osuus on se osa tytäryrityksen voitosta tai tappiosta ja nettovarallisuudesta, joka kuuluu sille osalle yrityksestä, jota emoyritys ei omista suoraan eikä tytäryritysten kautta välillisesti.
                                    
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        [tämä muutos ei koske itse standardia]
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        SIC-12.een Konsernitilinpäätös — erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt tehdään seuraavat muutokset:
                        Viittaus muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    
                                       Viittaus: IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös
                                    
                                 
                              Kappaleet 9, 10 ja 11 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                        
                                    9.
                                 
                                 
                                    SPE:ssä määräysvalta voi toteutua siten, että yhteisö määrää etukäteen SPE:n toiminnasta (toimii ”automaattiohjauksessa”) tai muulla tavalla. Kohdassa IAS 27.13 mainitaan useita tilanteita, jotka johtavat määräysvallan syntymiseen, vaikka yhteisö omistaa enintään puolet toisen yhteisön äänivallasta. Määräysvalta voi toteutua myös tapauksissa, joissa yhteisö omistaa vain pienen osuuden tai ei minkäänlaista osuutta SPE:n omasta pääomasta. Määräysvallan käsitteen soveltaminen edellyttää kussakin tapauksessa harkintaa, jossa otetaan huomioon kaikki merkitykselliset tekijät.
                                 
                              
                                    10.
                                 
                                 
                                    Kohdassa IAS 27.13 kuvattujen tilanteiden lisäksi esimerkiksi seuraavat olosuhteet saattavat olla merkkinä sellaisesta suhteesta, jossa yhteisöllä on määräysvalta SPE:ssä ja sen tulee tästä johtuen yhdistellä SPE konsernitilinpäätökseensä (tämän tulkinnan liitteessä on lisäohjeistusta):
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                SPE:n toimintaa harjoitetaan tosiasiallisesti yhteisön puolesta sen nimenomaisten liiketoiminnallisten tarpeiden mukaisesti niin, että yhteisö saa hyötyä SPE:n toiminnasta;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                yhteisöllä on tosiasiallisesti päätösvalta, jonka perusteella se saa pääosan SPE:n toiminnan tuottamasta hyödystä, tai yhteisö on delegoinut tämän päätösvallan luomalla ”automaattiohjauksen”;
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                yhteisöllä on tosiasiallisesti oikeus pääosaan SPE:n tuottamasta hyödystä, ja sen vuoksi yhteisö saattaa olla alttiina riskeille, jotka liittyvät SPE:n toimintaan;
                                                tai
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                yhteisö pitää tosiasiallisesti itsellään enemmistön SPE:hen tai sen varoihin liittyvistä jäännösarvoon tai omistukseen perustuvista riskeistä saadakseen hyötyä sen toiminnasta.
                                             
                                          
                              
                                    11.
                                 
                                 
                                    [Poistettu]
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        Joulukuussa 2003 voimassa olevissa IFRS-standardeissa, IAS-standardit ja tulkinnat mukaan luettuina, viittaukset IAS 27:n versioon Konsernitilinpäätös ja tytäryrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely muutetaan muotoon IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös.
                     
                  
      
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 28
         Sijoitukset osakkuusyrityksiin
         SISÄLLYS
         Soveltamisala
         Määritelmät
         Huomattava vaikutusvalta
         Pääomaosuusmenetelmä
         Pääomaosuusmenetelmän soveltaminen
         Arvonalentumistappiot
         Erillistilinpäätös
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Voimaantulo
         Muiden määräysten kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 28:n (uudistettu 2000) Osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely, ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         SOVELTAMISALA
         
                     1.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia on sovellettava osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpitokäsittelyyn. Se ei kuitenkaan koske sellaisia sijoituksia osakkuusyrityksiin, joiden tekijöinä ovat:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       venture capital -sijoittajat,
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sijoitusrahastot ja muut vastaavanlaiset yhteisöt, mukaan luettuina sijoitussidonnaisiin vakuutuksiin liittyvät rahastot
                                    
                                 
                              
                           
                        ja jotka alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä on määrätty kirjattavaksi käypään arvoon tuloksen kautta tai luokiteltu kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja käsitellään kirjanpidossa IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti. Tällaiset sijoitukset on arvostettava käypään arvoon IAS 39:n mukaisesti, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana ne ovat toteutuneet.
                     
                  
               MÄÄRITELMÄT
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Osakkuusyritys on yhteisö, jossa sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta, joka ei ole tytäryritys eikä yhteisyritys ja joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö.
                     
                     
                        Konsernitilinpäätös on konsernista laadittu tilinpäätös, joka esitetään niin kuin se olisi yhden taloudellisen kokonaisuuden tilinpäätös.
                     
                     
                        Määräysvalta on oikeus määrätä yhteisön talouden ja liiketoiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta.
                     
                     
                        Pääomaosuusmenetelmä on menetelmä, jonka mukaan sijoitus kirjataan alun perin hankintamenon määräisenä ja tämän jälkeen sitä oikaistaan hankinta-ajankohdan jälkeen tapahtuneella muutoksella sijoittajayrityksen osuudessa sijoituskohteen nettovarallisuudesta. Sijoittajayritys kirjaa tulosvaikutteisesti osuutensa sijoituskohteen voitosta tai tappiosta.
                     
                     
                        Yhteinen määräysvalta on taloudellista toimintaa koskevan määräysvallan pitämistä yhteisenä sopimukseen perustuen.
                     
                     
                        Erillistilinpäätös on emoyrityksen, osakkuusyrityksen sijoittajayrityksen tai yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolen esittämä tilinpäätös, jossa kyseisten sijoitusten kirjanpitokäsittely perustuu suoraan pääomasijoitukseen sen sijaan että se perustuisi sijoituskohteiden esittämään tulokseen ja nettovarallisuuteen.
                     
                     
                        Huomattava vaikutusvalta on oikeus osallistua sijoituskohteen talouden ja liiketoiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon, mutta se ei ole määräysvaltaa eikä yhteistä määräysvaltaa kyseisiin periaatteisiin.
                     
                     
                        Tytäryritys on toisen yhteisön (emoyritys) määräysvallassa oleva yhteisö, joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö.
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Tilinpäätös, jossa on sovellettu pääomaosuusmenetelmää, ei ole erillistilinpäätös, eikä myöskään sellaisen yhteisön tilinpäätös, jolla ei ole yhtäkään tytäryritystä, osakkuusyritystä tai osuutta yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, ole erillistilinpäätös.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Erillistilinpäätös esitetään konsernitilinpäätöksen ja sellaisen tilinpäätöksen lisäksi, jossa sijoituksia käsitellään pääomaosuusmenetelmällä ja johon osapuolten osuudet yhteisyrityksistä yhdistellään omistusosuuden mukaisesti. Erillistilinpäätös voidaan liittää tai olla liittämättä tällaiseen tilinpäätökseen.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Jos yhteisö on IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös kappaleen 10 mukaisesti vapautettu konsernitilinpäätöksen esittämisestä, IAS 31:n Osuudet yhteisyrityksissä kappaleen 2 mukaisesti vapautettu suhteellisen yhdistelyn soveltamisesta tai tämän standardin kappaleen 13(c) mukaisesti vapautettu pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta, se saa esittää erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään.
                  
               Huomattava vaikutusvalta
         
                     6.
                  
                  
                     Jos sijoittajayrityksellä on suoraan tai välillisesti (esimerkiksi tytäryritysten kautta) 20 prosenttia tai enemmän äänivallasta sijoituskohteessa, sijoittajayrityksellä oletetaan olevan huomattava vaikutusvalta, jollei pystytä selkeästi osoittamaan, että näin ei ole. Vastaavasti jos sijoittajayrityksellä on suoraan tai välillisesti (esimerkiksi tytäryritysten kautta) vähemmän kuin 20 prosenttia sijoituskohteen äänivallasta, sijoittajayrityksellä ei oleteta olevan huomattavaa vaikutusvaltaa, jollei tällaista vaikutusvaltaa pystytä selkeästi osoittamaan. Toisen sijoittajan huomattava tai enemmistöön kohdistuva omistus ei välttämättä estä sitä, että sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Sijoittajayrityksen huomattava vaikutusvalta tulee tavallisesti osoitetuksi yhdellä tai useammalla seuraavista tavoista:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 edustus sijoituskohteen hallituksessa tai vastaavassa hallintoelimessä;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 osallistuminen toimintaperiaatteiden luomiseen, esimerkiksi osallistuminen osinkoja ja muuta varojen jakamista koskevaan päätöksentekoon;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 olennaiset liiketoimet sijoittajayrityksen ja sijoituskohteen välillä;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 johtoon kuuluvien henkilöiden vaihtaminen yritysten välillä;
                                 tai
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 tärkeän teknisen tiedon antaminen.
                              
                           
               
                     8.
                  
                  
                     Yhteisö saattaa omistaa osakewarrantteja, osakkeiden osto-optioita, kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevia vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai muita vastaavanlaisia instrumentteja, jotka pystyvät antamaan yhteisölle lisää äänivaltaa tai pienentämään muun osapuolen äänivaltaa määrättäessä toisen yhteisön talouden ja liiketoiminnan periaatteista (ts. potentiaalinen äänivalta), jos oikeudet käytetään tai vaihto toteutetaan. Arvioitaessa, onko yhteisöllä huomattava vaikutusvalta, otetaan huomioon sellaisen potentiaalisen äänivallan olemassaolo ja vaikutus, joka on tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto, samoin kuin toisten yhteisöjen potentiaalinen äänivalta. Potentiaalinen äänivalta ei ole tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto esimerkiksi silloin, kun käyttäminen tai vaihtaminen on mahdollista vasta tulevaisuudessa tai jonkin vastaisen tapahtuman toteutuessa.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Kun yhteisö arvioi, onko potentiaalisella äänivallalla vaikutusta huomattavaan vaikutusvaltaan, se tutkii kaikki potentiaaliseen äänivaltaan vaikuttavat seikat ja olosuhteet (esimerkiksi potentiaaliseen äänivallan toteuttamiseen liittyvät ehdot ja muut sopimukseen perustuvat järjestelyt erikseen ja yhdessä tarkasteltuina), lukuun ottamatta johdon aikomuksia ja yhteisön taloudellisia mahdollisuuksia oikeuden käyttämiseen tai vaihdon suorittamiseen.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Yhteisö menettää huomattavan vaikutusvallan sijoituskohteeseen, kun se menettää oikeuden osallistua sijoituskohteen talouden ja liiketoiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon. Huomattava vaikutusvalta voidaan menettää riippumatta siitä muuttuuko absoluuttinen tai suhteellinen omistusosuus vai ei. On esimerkiksi mahdollista, että osakkuusyritys joutuu valtion, tuomioistuimen, hallintoviranomaisen tai valvontaviranomaisen määräysvaltaan. Huomattavan vaikutusvallan menettäminen voi perustua myös sopimusjärjestelyyn.
                  
               Pääomaosuusmenetelmä
         
                     11.
                  
                  
                     Pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa sijoitus osakkuusyritykseen kirjataan alun perin hankintamenon määräisenä ja kirjanpitoarvoa lisätään tai vähennetään, jotta sijoittajayrityksen osuus sijoituskohteen hankinta-ajankohdan jälkeisistä voitoista tai tappioista tulee otetuksi huomioon. Sijoittajayritys kirjaa tulosvaikutteisesti osuutensa sijoituskohteen voitosta tai tappiosta. Sijoituskohteesta saatu varojen jako vähentää sijoituksen kirjanpitoarvoa. Kirjanpitoarvoa voidaan joutua oikaisemaan myös, jos sijoittajayrityksen suhteellisessa osuudessa sijoituskohteen omasta pääomasta on tapahtunut sellaisia muutoksia, joita ei ole kirjattu sijoituskohteessa tulosvaikutteisesti. Tällaisia muutoksia aiheutuu esimerkiksi aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostuksesta ja muuntoeroista. Sijoittajayrityksen osuus näistä muutoksista kirjataan suoraan sijoittajayrityksen omaan pääomaan.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     Silloin kun esiintyy potentiaalista äänivaltaa, sijoittajayrityksen osuus sijoituskohteen voitosta tai tappiosta ja oman pääoman muutoksista määritetään senhetkisen omistuksen perusteella ilman että otetaan huomioon mahdollinen potentiaalisen äänivallan toteutumiseen johtava oikeuksien käyttö tai vaihdon suorittaminen.
                  
               PÄÄOMAOSUUSMENETELMÄN SOVELTAMINEN
         
                     13.
                  
                  
                     
                        
                           Osakkuusyritykseen tehtyyn sijoitukseen on sovellettava pääomaosuusmenetelmää, paitsi silloin kun:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       on näyttöä siitä, että sijoitus on hankittu ja omistetaan yksinomaan tarkoituksena luovuttaa se kahdentoista kuukauden kuluessa hankinnasta ja että johto etsii ostajaa aktiivisesti;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IAS 27:n kappaleen 10 mukainen poikkeussääntö, jonka mukaan emoyrityksen, jolla on myös sijoitus osakkuusyritykseen, ei tarvitse esittää konsernitilinpäätöstä, on sovellettavissa;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaikki seuraavat kohdat toteutuvat:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   sijoittajayritys on kokonaan omistettu tytäryritys tai toisen yhteisön osittain omistama tytäryritys ja sen toisille omistajille, myös niille, joilla ei muutoin olisi äänioikeutta, on ilmoitettu, että sijoittajayritys ei sovella pääomaosuusmenetelmää, ja nämä eivät vastusta sitä;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   sijoittajayrityksen vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja ei ole julkisen kaupankäynnin kohteena (ei kotimaisessa eikä ulkomaisessa pörssissä eikä OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina);
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   sijoittajayritys ei ole toimittanut tilinpäätöstään arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle valvontaviranomaiselle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkäänlaisia instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin, eikä se ole parhaillaan toteuttamassa tällaista toimenpidettä;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   koko konsernin emoyritys tai jokin sen ja sijoittajayrityksen välissä oleva alakonsernin emoyritys laatii yleisesti saatavissa olevan, IFRS-standardien mukaisen konsernitilinpäätöksen.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           Kappaleessa 13(a) kuvatut sijoitukset on luokiteltava kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja käsiteltävä kirjanpidossa IAS 39:n mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Silloin kun osakkuusyritykseen tehtyä sijoitusta, jota on aikaisemmin käsitelty IAS 39:n mukaisesti, ei ole luovutettu kahdentoista kuukauden kuluessa, siihen on sovellettava pääomaosuusmenetelmää hankinta-ajankohdasta alkaen (ks. IAS 22 Yritysten yhteenliittymät). Aikaisempien kausien tilinpäätökset on oikaistava hankinta-ajankohdasta lähtien.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Poikkeuksellisissa tapauksissa yhteisö on saattanut löytää ostajan kappaleessa 13(a) kuvatulle osakkuusyritykselle mutta kauppaa ei mahdollisesti ole saatettu päätökseen kahdentoista kuukauden kuluessa siksi, että siihen tarvitaan valvontaviranomaisten tai joidenkin muiden tahojen lupa. Yhteisön ei tarvitse soveltaa pääomaosuusmenetelmää tällaiseen osakkuusyritykseen tehtyyn sijoitukseen, jos myyntiprosessi on käynnissä tilinpäätöspäivänä eikä ole syytä uskoa, että sitä ei saatettaisi päätökseen pian tilinpäätöspäivän jälkeen.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Tuottojen kirjaaminen saadun voitonjaon perusteella ei välttämättä osoita tarkoituksenmukaisella tavalla tuottoa, jonka sijoittajayritys on ansainnut sijoituksestaan osakkuusyritykseen, koska saadulla voitonjaolla saattaa olla vain vähän yhteyttä osakkuusyrityksen tulokseen. Koska sijoittajayrityksellä on osakkuusyrityksessä huomattava vaikutusvalta, sillä on osallisuutensa osakkuusyrityksen tuloksellisuuteen ja näin ollen sijoituksensa tuottoon. Sijoittajayritys käsittelee tätä osallisuuttaan laajentamalla tilinpäätöstään niin, että siihen sisällytetään sijoittajayrityksen osuus tällaisen osakkuusyrityksen voitoista tai tappioista. Pääomaosuusmenetelmän käyttäminen johtaa näin ollen sijoittajayrityksen nettovarallisuuden ja voiton tai tappion informatiivisempaan esittämiseen.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoittajayrityksen on lopetettava pääomaosuusmenetelmän soveltaminen sinä päivänä, jona sillä lakkaa olemasta huomattava vaikutusvalta osakkuusyrityksessä, ja sen on tuosta päivästä alkaen käsiteltävä sijoitusta IAS 39:n mukaisesti, edellyttäen ettei osakkuusyrityksestä tule tytäryritystä tai IAS 31:ssä määriteltyä yhteisyritystä.
                        
                     
                  
               
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoituksen kirjanpitoarvoa päivänä, jona yhteisö lakkaa olemasta osakkuusyritys, on pidettävä IAS 39:n mukaisen rahoitusvaroihin kuuluvan omaisuuserän alkuperäisenä hankintamenona.
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Monet pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa suoritettavat toimenpiteet ovat samankaltaisia kuin IAS 27:ssä kuvatut konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteet. Lisäksi käsitteitä, jotka ovat tytäryrityksen hankintaan sovellettavan kirjanpitokäsittelyn pohjana, sovelletaan myös osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen hankinnan käsittelyyn.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Konsernin osuus osakkuusyrityksestä on emoyrityksen ja sen tytäryritysten omistusten yhteismäärä. Konsernin muiden osakkuusyritysten tai yhteisyritysten omistuksia ei oteta tässä huomioon. Silloin kun osakkuusyrityksellä on tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksiä, pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa otetaan huomioon sellainen voitto tai tappio ja sellaiset nettovarat, jotka on merkitty osakkuusyrityksen tilinpäätökseen (ja sisältävät osakkuusyrityksen osuuden sen osakkuus- ja yhteisyritysten voitoista tai tappioista ja nettovaroista) sen jälkeen, kun niihin on tehty tarvittavat oikaisut yhtenäisiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin pääsemiseksi (ks. kappaleet 26 ja 27).
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Voitoista ja tappioista, jotka johtuvat sijoittajayrityksen (mukaan lukien sen yhdistellyt tytäryritykset) ja osakkuusyrityksen välisistä ”ylöspäin” ja ”alaspäin” toteutuneista liiketoimista, otetaan sijoittajayrityksen tilinpäätöksessä huomioon vain se osa, joka liittyy ulkopuolisten sijoittajien osuuteen osakkuusyrityksestä. ”Ylöspäin” toteutuvia liiketoimia ovat esimerkiksi hyödykkeiden myynnit osakkuusyritykseltä sijoittajayritykselle. ”Alaspäin” toteutuvia liiketoimia ovat esimerkiksi hyödykkeiden myynnit sijoittajayritykseltä osakkuusyritykselle. Sijoittajayrityksen osuus näistä liiketoimista osakkuusyritykselle syntyneistä voitoista ja tappioista eliminoidaan.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Osakkuusyritykseen tehtyä sijoitusta käsitellään pääomaosuusmenetelmällä siitä päivästä alkaen, jona siitä tulee osakkuusyritys. Mahdollista eroa (joko positiivista tai negatiivista), joka syntyy sijoituksen hankintamenon ylittäessä tai alittaessa sijoittajayrityksen osuuden osakkuusyrityksen yksilöitävissä olevien nettovarojen käyvästä arvosta, käsitellään hankinnan yhteydessä liikearvona (ks. IAS 22). Osakkuusyritykseen liittyvä liikearvo sisällytetään sijoituksen kirjanpitoarvoon. Sijoittajayrityksen osuutta hankinnan jälkeisistä voitoista tai tappioista oikaistaan asianmukaisesti niin, että esimerkiksi poistojen kohteena olevista hyödykkeistä tehtävät hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin perustuvat poistot tulevat otetuiksi huomioon.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoittajayritys käyttää pääomaosuusmenetelmää soveltaessaan osakkuusyrityksen viimeisintä saatavissa olevaa tilinpäätöstä. Silloin kun sijoittajayrityksen ja tytäryrityksen raportointikaudet päättyvät eri päivinä, osakkuusyritys laatii sijoittajayrityksen käyttöön tilinpäätöksen samalle päivälle kuin sijoittajayrityksen tilinpäätös, jos tämä on käytännössä mahdollista.
                        
                     
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa käytettävä osakkuusyrityksen tilinpäätös laaditaan kappaleen 24 mukaisesti päivälle, joka poikkeaa sijoitusyrityksen raportointikauden päättymispäivästä, on tehtävä oikaisut, joiden avulla otetaan huomioon kyseisen ajankohdan ja sijoittajayrityksen tilinpäätöspäivän välillä toteutuneiden merkittävien liiketoimien tai muiden tapahtumien vaikutus. Osakkuusyrityksen ja sijoittajayrityksen raportointikauden päättymispäivien välinen ero ei saa missään tapauksessa olla kolmea kuukautta pitempi. Raportointikauden pituuden ja raportointikauden päättymispäivien välisen eron on oltava samat kaudesta toiseen.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoittajayrityksen tilinpäätös on laadittava niin, että samanlaisiin, samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin sovelletaan yhtenäisiä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita.
                        
                     
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Mikäli osakkuusyritys soveltaa erilaisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kuin ne, joita sijoittajayritys soveltaa samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin samanlaisiin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin, on pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa tehtävä tarvittavat oikaisut, joiden avulla osakkuusyrityksen noudattamat periaatteet saatetaan yhdenmukaisiksi sijoittajayrityksen noudattamien periaatteiden kanssa.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Mikäli osakkuusyrityksellä on ulkona olevia, kumuloituvaa osinkoa kerryttäviä etuosakkeita, jotka ovat muiden kuin sijoittajayrityksen hallussa ja jotka luokitellaan omaksi pääomaksi, sijoittajayritys laskee osuutensa voitosta tai tappiosta tällaisille osakkeille kuuluvia osinkoja koskevan oikaisun jälkeen riippumatta siitä, onko osingonjaosta tehty päätös vai ei.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Jos sijoittajayrityksen osuus osakkuusyrityksen tappioista on yhtä suuri tai suurempi kuin sen osuus osakkuusyrityksestä, sijoittajayritys ei kirjaa osuuttaan sen ylittävistä tappioista. Osuudella osakkuusyrityksestä tarkoitetaan osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen pääomaosuusmenetelmän mukaista kirjanpitoarvoa sekä mahdollisia muita pitkäaikaisia sijoituksia, jotka tosiasiallisesti ovat osa sijoittajayrityksen nettosijoitusta osakkuusyritykseen. Esimerkiksi erä, jonka suorittamista ei ole suunniteltu ja jonka suorittaminen ei ole ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa todennäköistä, on tosiasialliselta luonteeltaan yhteisön kyseiseen osakkuusyritykseen tekemän sijoituksen jatke. Tällaisiin eriin voi kuulua esimerkiksi etuosakkeita ja pitkäaikaisia saamisia tai lainoja, mutta niihin eivät kuulu myyntisaamiset, ostovelat eivätkä pitkäaikaiset saamiset, joilla on riittävä vakuus, kuten vakuudelliset lainat. Pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa kirjattavat tappiot, jotka ylittävät sijoittajayrityksen sijoituksen kantaosakkeisiin, kohdistetaan sijoittajayrityksen muille osakkuusyritystä koskevan sijoituksen osille käänteisessä etuoikeusjärjestyksessä (toisin sanoen päinvastoin kuin etuoikeusjärjestys likvidaatiotilanteessa).
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Kun sijoittajayrityksen osuus on pienentynyt nollan suuruiseksi, lisätappioita otetaan huomioon ja velkaa kirjataan vain siihen määrään asti kuin sijoittajayrityksellä on oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite tai se on suorittanut maksuja osakkuusyrityksen puolesta. Jos osakkuusyritys myöhemmin näyttää voittoa, sijoittajayritys jatkaa osuutensa kirjaamista kyseisistä voitoista vasta sen jälkeen, kun sen osuus voitoista on yhtä suuri kuin kirjaamaton osuus tappioista.
                  
               Arvonalentumistappiot
         
                     31.
                  
                  
                     Sovellettuaan pääomaosuusmenetelmää ja kirjattuaan osakkuusyrityksen tappiot kappaleen 29 mukaisesti sijoittajayritys soveltaa IAS 39:n vaatimuksia määrittääkseen, onko osakkuusyritykseen tehdystä nettosijoituksesta tarpeellista kirjata lisää arvonalentumistappiota.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Sijoittaja soveltaa IAS 39:n mukaisia vaatimuksia myös määrittäessään, kirjataanko lisää arvonalentumistappiota sellaisesta osakkuusyritykseen tehdystä sijoituksesta, joka ei ole osa nettosijoitusta, ja minkä suuruinen tämä arvonalentumistappio on.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Jos IAS 39:n mukaisia vaatimuksia sovellettaessa ilmenee viitteitä siitä, että sijoituksen arvo saattaa olla alentunut, yhteisö soveltaa IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen. Sijoituksen käyttöarvoa määrittäessään yhteisö arvioi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 osuutensa niiden arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvosta, jotka sijoituskohteen odotetaan kerryttävän, sisältäen rahavirrat sijoituskohteen liiketoiminnasta sekä tulot sijoituksen lopullisesta luovuttamisesta;
                                 tai
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 niiden arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon, joiden odotetaan syntyvän sijoituksesta saatavista osingoista ja sijoituksen lopullisesta luovuttamisesta.
                              
                           Asianmukaisia olettamuksia käytettäessä molemmat menetelmät tuottavat saman tuloksen. Tuloksena saatava arvonalentumistappio kohdistetaan IAS 36:n mukaisesti. Näin ollen se kohdistetaan ensiksi jäljellä olevaan liikearvoon (ks. kappale 23).
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Osakkuusyritykseen tehdystä sijoituksesta kerrytettävissä oleva rahamäärä arvioidaan kukin osakkuusyrityksen osalta erikseen, paitsi silloin kun osakkuusyrityksen jatkuvasta hyödyntämisestä ei kerry rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia yhteisön muiden varojen kerryttämistä rahavirroista.
                  
               Erillistilinpäätös
         
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoitusta osakkuusyritykseen on käsiteltävä sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä IAS 27:n kappaleiden 37- 42 mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Tässä standardissa ei määrätä, mitkä yhteisöt laativat yleisesti saatavissa olevan erillistilinpäätöksen.
                  
               TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
         
                     37.
                  
                  
                     
                        
                           Tilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sellaisten osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten käypä arvo, joille on olemassa julkistetut hintanoteeraukset;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osakkuusyrityksiä koskevan taloudellisen informaation yhteenveto, joka sisältää yhteenlasketut varat, velat, liikevaihdon ja voiton tai tappion;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       syyt, joiden vuoksi olettamus, että sijoittajayrityksellä ei ole huomattavaa vaikutusvaltaa, on kumottu, jos sijoittajayrityksellä on suoraan tai tytäryritysten kautta välillisesti vähemmän kuin 20 prosenttia sijoituskohteen äänivallasta mutta se toteaa, että sillä on huomattava vaikutusvalta;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       syyt, joiden vuoksi olettamus, että sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta, on kumottu, jos sijoittajayrityksellä on suoraan tai tytäryritysten kautta välillisesti 20 prosenttia tai enemmän sijoituskohteen äänivallasta mutta se toteaa, että sillä ei ole huomattavaa vaikutusvaltaa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osakkuusyrityksen raportointikauden päättymispäivä silloin, kun sen tilinpäätös, jota on käytetty pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa, on laadittu eri päivälle tai kattaa eri ajanjakson kuin sijoittajayrityksen tilinpäätös, sekä syy eri aikana päättyvän tai eri pituisen raportointikauden käyttämiseen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sellaisten merkittävien rajoitusten (jotka johtuvat esimerkiksi lainajärjestelyistä tai valvontaviranomaisten vaatimuksista) luonne ja laajuus, jotka heikentävät osakkuusyritysten kykyä siirtää varoja sijoittajayritykselle käteisosinkoina tai kykyä maksaa lainoja takaisin;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kirjaamaton osuus osakkuusyrityksen kauden tappioista ja kertyneistä tappioista, jos sijoittajayritys on lakannut kirjaamasta osuutensa osakkuusyrityksen tappioista;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       että osakkuusyritykseen ei ole kappaleen 13 mukaisesti sovellettu pääomaosuusmenetelmää;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (i)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       taloudellisen informaation yhteenveto – joko yksitellen tai ryhmiteltynä – joka sisältää varojen ja velkojen kokonaismäärät, liikevaihdon ja voiton tai tappion osakkuusyrityksistä, joihin ei ole sovellettu pääomaosuusmenetelmää.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           Osakkuusyrityksiin tehdyt sijoitukset, joihin on sovellettu pääomaosuusmenetelmää, on luokiteltava pitkäaikaisiksi varoiksi. Sijoittajayrityksen osuus näiden osakkuusyritysten voitoista tai tappioista ja näiden sijoitusten kirjanpitoarvo on esitettävä erikseen. Sijoittajayrityksen osuus tällaisten osakkuusyritysten lopetettavista toiminnoista on myös esitettävä erikseen.
                        
                     
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoittajayrityksen osuus suoraan osakkuusyrityksen omaan pääomaan kirjatuista muutoksista on kirjattava suoraan sijoittajayrityksen omaan pääomaan ja esitettävä oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisella tavalla
                        .
                  
               
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti sijoittajayrityksen on esitettävä tilinpäätöksessään:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osuutensa sellaisista osakkuusyritysten ehdollisista veloista, jotka sille on syntynyt yhdessä muiden sijoittajien kanssa;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sellaiset ehdolliset velat, jotka syntyvät, koska sijoittajayritys ottaa vastatakseen osakkuusyrityksen kaikista tai joistakin veloista.
                                    
                                 
                              
                           
               VOIMAANTULO
         
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
         
                     42.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa IAS 28:n Osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely (uudistettu 2000).
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-3 Osakkuusyritysten kanssa toteutuneista liiketoimista johtuvien realisoitumattomien voittojen ja tappioiden eliminoiminen;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-20 Pääomaosuusmenetelmä – tappioiden kirjaaminen;
                                 
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SIC-33 Konsernitilinpäätös ja pääomaosuusmenetelmä – potentiaalinen äänivalta ja omistusosuuksien jakaminen.
                              
                           
               
            LIITE
            Muutokset muihin määräyksiin
            
               Tämän liitteen sisältämiä muutoksia on sovellettava 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        Joulukuussa 2003 sovellettavissa olevissa IFRS-standardeissa, mukaan lukien IAS-standardit ja tulkinnat, viittaukset IAS 28:n Osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely olemassaolevaan versioon muutetaan viittauksiksi IAS 28:aan Sijoitukset osakkuusyrityksiin.
                     
                  
      
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 31
         Osuudet yhteisyrityksissä
         SISÄLLYS
         Soveltamisala
         Määritelmät
         Yhteisyritysten muodot
         Yhteinen määräysvalta
         Sopimukseen perustuva järjestely
         Yhteisessä määräysvallassa olevat toiminnot
         Yhteisessä määräysvallassa olevat omaisuuserät
         Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt
         Yhteisyrityksen osapuolen tilinpäätös
         Suhteellinen yhdistely
         Pääomaosuusmenetelmä
         Poikkeukset suhteellisesta yhdistelystä ja pääomaosuusmenetelmästä
         Yhteisyrityksen osapuolen erillistilinpäätös
         Yhteisyrityksen osapuolen ja yhteisyrityksen väliset liiketoimet
         Yhteisyritysosuuksien esittäminen sijoittajan tilinpäätöksessä
         Yhteisyrityksen hallinnoijat
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Voimaantulo
         IAS 31:n (uudistettu 2000) kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 31:n (uudistettu 2000) Yhteisyritysosuuksien esittäminen tilinpäätöksessä, ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         SOVELTAMISALA
         
                     1.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia on sovellettava yhteisyritysosuuksien kirjanpitokäsittelyyn sekä yhteisyrityksen varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen esittämiseen yhteisyrityksen osapuolen ja sijoittajan tilinpäätöksessä riippumatta rakenteesta tai muodosta, jossa yhteisyrityksen toiminta tapahtuu. Standardi ei kuitenkaan koske sellaisia osuuksia yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä, joiden haltijana ovat:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       venture capital -sijoittajat,
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sijoitusrahastot ja muut vastaavanlaiset yhteisöt, mukaan luettuina sijoitussidonnaisiin vakuutuksiin liittyvät rahastot
                                    
                                 
                              
                           
                        ja jotka on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä määrätty kirjattaviksi käypään arvoon tuloksen kautta tai luokiteltu kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja käsitellään kirjanpidossa IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti. Tällaiset sijoitukset on arvostettava käypään arvoon IAS 39:n mukaisesti, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana ne ovat toteutuneet.
                     
                  
               
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Osapuolen, jolla on osuus yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, ei tarvitse noudattaa kappaleita 30 (suhteellinen yhdistely) ja 38 (pääomaosuusmenetelmä), kun se täyttää seuraavat edellytykset:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       on näyttöä siitä, että osuus on hankittu ja omistetaan yksinomaan tarkoituksena luovuttaa se kahdentoista kuukauden kuluessa hankinnasta ja että johto etsii ostajaa aktiivisesti;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös kappaleen 10 mukainen poikkeussääntö, joka sallii emoyrityksen, jolla on myös osuus yhteisyrityksessä, olla esittämättä konsernitilinpäätöstä, on sovellettavissa;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaikki seuraavat kohdat toteutuvat:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   osapuoli on kokonaan omistettu tytäryritys tai toisen yhteisön osittain omistama tytäryritys ja sen omistajille, myös niille, joilla ei muutoin olisi äänioikeutta, on ilmoitettu, että osapuoli ei sovella suhteellista yhdistelyä eikä pääomaosuusmenetelmää, ja nämä eivät vastusta sitä;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   osapuolen vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja ei ole julkisen kaupankäynnin kohteena (ei kotimaisessa eikä ulkomaisessa pörssissä eikä OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina);
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   osapuoli ei ole toimittanut tilinpäätöstään arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle valvontaviranomaiselle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkäänlaisia instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin, eikä se ole parhaillaan toteuttamassa tällaista toimenpidettä;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   koko konsernin emoyritys tai jokin sen ja osapuolen välissä oleva alakonsernin emoyritys laatii yleisesti saatavissa olevan, IFRS-standardien mukaisen konsernitilinpäätöksen.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               MÄÄRITELMÄT
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Määräysvalta on oikeus määrätä taloudellisessa toiminnassa noudatettavista talouden ja liiketoiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi siitä.
                     
                     
                        Pääomaosuusmenetelmä on menetelmä, jonka mukaan osuus yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä kirjataan alun perin hankintamenon määräisenä ja tämän jälkeen sitä oikaistaan hankinta-ajankohdan jälkeen tapahtuneella muutoksella osapuolen osuudessa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön nettovarallisuudesta. Osapuoli kirjaa tulosvaikutteisesti osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön voitosta tai tappiosta.
                     
                     
                        Yhteisyrityksen sijoittaja on osallisena yhteisyrityksessä eikä käytä yhteistä määräysvaltaa kyseisessä yhteisyrityksessä.
                     
                     
                        Yhteinen määräysvalta on taloudellista toimintaa koskevan määräysvallan pitämistä yhteisenä sopimukseen perustuen.
                     
                     
                        Yhteisyritys on sopimukseen perustuva järjestely, jonka mukaisesti vähintään kaksi osapuolta harjoittaa taloudellista toimintaa, joka on yhteisessä määräysvallassa.
                     
                     
                        Suhteellinen yhdistely on menetelmä, jonka mukaisesti yhteisyrityksen osapuolen osuus kustakin yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen erästä yhdistellään rivi riviltä yhteisyrityksen osapuolen tilinpäätöksen samanlaisiin eriin tai esitetään tämän tilinpäätöksessä omina erinään.
                     
                     
                        Erillistilinpäätös on emoyrityksen, osakkuusyrityksen sijoittajayrityksen tai yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolen esittämä tilinpäätös, jossa kyseisten sijoitusten kirjanpitokäsittely perustuu suoraan pääomasijoitukseen sen sijaan että se perustuisi sijoituskohteiden esittämään tulokseen ja nettovarallisuuteen.
                     
                     
                        Huomattava vaikutusvalta on oikeus osallistua taloudellisessa toiminnassa noudatettavia talouden ja liiketoiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon mutta se ei ole määräysvaltaa eikä yhteistä määräysvaltaa kyseisiin periaatteisiin.
                     
                     
                        Yhteisyrityksen osapuoli on osallisena yhteisyrityksessä ja käyttää kyseisessä yhteisyrityksessä yhteistä määräysvaltaa.
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Tilinpäätös, jossa on sovellettu suhteellista yhdistelyä, ei ole erillistilinpäätös, eikä myöskään sellaisen yhteisön tilinpäätös, jolla ei ole yhtäkään tytäryritystä, osakkuusyritystä tai osuutta yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, ole erillistilinpäätös.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Erillistilinpäätös esitetään konsernitilinpäätöksen ja sellaisen tilinpäätöksen lisäksi, jossa sijoituksia käsitellään pääomaosuusmenetelmällä ja johon osapuolten osuudet yhteisyrityksissä yhdistellään omistusosuuden mukaisesti. Erillistilinpäätös voidaan liittää tai olla liittämättä tällaiseen tilinpäätökseen.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Jos yhteisö on IAS 27:n kappaleen 10 mukaisesti vapautettu konsernitilinpäätöksen esittämisestä, IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin kappaleen 13(c) mukaisesti vapautettu pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta tai tämän standardin kappaleen 2 mukaisesti vapautettu suhteellisen yhdistelyn tai pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta, se saa esittää erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään.
                  
               Yhteisyritysten muodot
         
                     7.
                  
                  
                     Yhteisyritykset voivat olla monenlaisia muodoltaan ja rakenteeltaan. Tässä standardissa määritellään kolme päätyyppiä – yhteisessä määräysvallassa olevat toiminnot, yhteisessä määräysvallassa olevat omaisuuserät ja yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt – joita kutsutaan yleisesti yhteisyrityksiksi ja jotka ovat sen määritelmän mukaisia. Seuraavat piirteet ovat yhteisiä kaikille yhteisyrityksille:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 vähintään kaksi osapuolta on mukana sopimukseen perustuvassa järjestelyssä;
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 sopimukseen perustuva järjestely synnyttää yhteisen määräysvallan.
                              
                           
               Yhteinen määräysvalta
         
                     8.
                  
                  
                     Yhteisen määräysvallan käyttäminen saattaa estyä, kun sijoituskohteessa on käynnissä yrityssaneeraus tai konkurssi tai kun se toimii sellaisten ankarien, pitkäaikaisten rajoitteiden alaisina, jotka heikentävät sen kykyä siirtää varoja yhteisyrityksen osapuolelle. Jos yhteinen määräysvalta jatkuu, nämä tapahtumat eivät sinänsä riitä perusteeksi sille, että yhteisyrityksiä ei käsiteltäisi tämän standardin mukaisesti.
                  
               Sopimukseen perustuva järjestely
         
                     9.
                  
                  
                     Sopimukseen perustuvan järjestelyn olemassaolo erottaa osuudet, joihin liittyy yhteinen määräysvalta, sellaisista sijoituksista osakkuusyrityksiin, joissa sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta (ks. IAS 28). Toiminnot, joihin ei liity sopimukseen perustuvaa, yhteisen määräysvallan synnyttävää järjestelyä, eivät ole tässä standardissa tarkoitettuja yhteisyrityksiä.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Sopimukseen perustuva järjestely voidaan näyttää toteen usealla eri tavalla, esimerkiksi osapuolten välisellä sopimuksella tai osapuolten välisistä keskusteluista pidetyillä pöytäkirjoilla. Joskus järjestely sisältyy yhteisyrityksen yhtiöjärjestykseen tai muihin vastaaviin sääntöihin. Sopimukseen perustuva järjestely tehdään sen muodosta riippumatta yleensä kirjallisena, ja siinä käsitellään seuraavia asioita:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 yhteisyrityksen toiminta, kestoaika ja raportointivelvoitteet;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hallituksen tai vastaavan hallintoelimen nimittäminen ja osapuolten äänivallat;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 osapuolten pääomasijoitukset;
                                 ja
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 yhteisyrityksen tuotannon, tuottojen, kulujen tai tuloksen jakaminen osapuolten kesken.
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Sopimukseen perustuva järjestely synnyttää yhteisen määräysvallan yhteisyrityksessä. Tällainen vaatimus varmistaa sen, ettei yksikään osapuoli ole sellaisessa asemassa, että se pystyisi yksipuolisesti määräämään toiminnasta. Järjestelyssä yksilöidään ne yhteisyrityksen tavoitteiden kannalta keskeisillä alueilla tehtävät päätökset, jotka edellyttävät kaikkien osapuolten suostumusta, ja sellaiset päätökset, jotka saattavat edellyttää osapuolten tietyn suuruisen enemmistön suostumusta.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     Sopimukseen perustuvassa järjestelyssä voidaan määrätä yksi osapuoli yhteisyrityksen hallinnoijaksi tai hoitajaksi. Hallinnoija ei käytä määräysvaltaa yhteisyrityksessä vaan toimii niiden talouden ja liiketoiminnan periaatteiden puitteissa, joista osapuolet ovat sopineet sopimukseen perustuvan järjestelyn mukaisesti ja jotka ne ovat delegoineet hallinnoijalle. Jos hallinnoijalla on oikeus määrätä taloudellisessa toiminnassa noudatettavista talouden ja liiketoiminnan periaatteista, sillä on yhteisyrityksessä määräysvalta ja yhteisyritys on hallinnoijan tytäryritys eikä yhteisyritys.
                  
               YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVAT TOIMINNOT
         
                     13.
                  
                  
                     Joidenkin yhteisyritysten toiminta käsittää osapuolten omaisuuserien ja muiden resurssien käyttämistä ilman että perustettaisiin osakeyhtiö, henkilöyhtiö tai muu yhteisö tai osapuolista erillinen taloudellinen rakenne. Kukin osapuoli käyttää omia aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitään ja pitää omia varastojaan. Sille syntyy myös omia kuluja ja velkoja, ja se hoitaa oman rahoituksensa, ja nämä ovat sen omia velvoitteita. Osapuolen henkilöstö voi toteuttaa yhteisyritystoimintoja osapuolen omien samankaltaisten toimintojen rinnalla. Yhteisyrityssopimuksessa määrätään yleensä tapa, jolla yhteisen tuotteen myyntituotot ja yhteiset kulut jaetaan osapuolten kesken.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Esimerkki yhteisessä määräysvallassa olevasta toiminnosta on, että vähintään kaksi osapuolta yhdistää toimintansa, voimavaransa ja asiantuntemuksensa valmistaakseen, markkinoidakseen ja toimittaakseen yhteisesti tietyn tuotteen, esimerkiksi lentokoneen. Kukin osapuoli suorittaa valmistusprosessin eri osia. Kukin osapuoli vastaa omista menoistaan ja saa lentokoneen myyntituotosta osuuden, joka määritetään sopimukseen perustuvan järjestelyn mukaisesti.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisyrityksen osapuolen on merkittävä tilinpäätökseen yhteisessä määräysvallassa olevista toiminnoista:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       määräysvallassaan olevat varat ja sille syntyneet velat;
                                    
                                 
                                 
                                    sekä
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sille syntyneet kulut ja osuutensa tuotoista, jotka se ansaitsee yhteisyrityksen tuotteiden tai palvelujen myynnistä.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     16.
                  
                  
                     Koska varat, velat, tuotot ja kulut sisältyvät jo osapuolen tilinpäätökseen, ei näihin eriin tarvitse tehdä oikaisuja tai muita yhdistelytoimenpiteitä osapuolen laatiessa konsernitilinpäätöstä.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Yhteisyrityksestä itsestään ei mahdollisesti ole tarpeen pitää erillistä kirjanpitoa eikä yhteisyrityksestä mahdollisesti laadita tilinpäätöstä. Osapuolet saattavat kuitenkin laatia sisäiseen käyttöön tarkoitettuja laskelmia voidakseen arvioida yhteisyrityksen tulosta.
                  
               YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVAT OMAISUUSERÄT
         
                     18.
                  
                  
                     Jotkin yhteisyritykset käsittävät osapuolten yhteisen määräysvallan ja usein yhteisomistuksen, joka kohdistuu yhteen tai useampaan omaisuuserään, jotka on annettu tai hankittu yhteisyritykselle ja tarkoitettu sen käyttöön. Omaisuuseriä käytetään hyödyn hankkimiseksi osapuolille. Kukin osapuoli saattaa ottaa osuuden omaisuuserien tuotoksesta, ja kukin vastaa sovitusta osuudesta syntyneitä kuluja.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Tällaisiin yhteisyrityksiin ei liity osakeyhtiön, henkilöyhtiön tai muun yhteisön eikä osapuolista erillisen taloudellisen rakenteen perustamista. Kullakin osapuolella on määräysvalta omaan osuuteensa vastaisesta taloudellisesta hyödystä sen osuuden perusteella, joka sillä on yhteisessä määräysvallassa olevasta omaisuuserästä.
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Monet öljy-, kaasu- ja kaivosteollisuuden toiminnot käsittävät yhteisessä määräysvallassa olevia omaisuuseriä. Esimerkiksi useat öljyntuotantoa harjoittavat yhtiöt saattavat käyttää yhteistä määräysvaltaa yhteisessä käytössä olevaan öljyputkeen. Kukin osapuoli käyttää putkea oman tuotteensa kuljettamiseen, minkä vastikkeeksi se kantaa sovitun osuuden putken toimintakuluista. Toinen esimerkki yhteisessä määräysvallassa olevasta omaisuuserästä on, kun kaksi yhteisöä käyttää yhdessä määräysvaltaa kiinteistössä siten, että kumpikin osapuoli saa osuuden vuokratuotoista ja vastaa osasta kuluja.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisyrityksen osapuolen on merkittävä yhteisessä määräysvallassa olevista omaisuuseristä tilinpäätökseensä:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevista omaisuuseristä ryhmiteltyinä niiden luonteen mukaisesti;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sille syntyneet velat;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osuutensa yhteisyritykseen liittyvistä veloista, jotka ovat yhteisiä toisten osapuolten kanssa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tuotot, jotka on saatu myytäessä sen osuus yhteisyrityksen tuotoksesta tai sitä käytettäessä sekä sen osuus yhteisyrityksen kuluista;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kulut, jotka sille on syntynyt liittyen sen osuuteen yhteisyrityksessä.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     22.
                  
                  
                     Kunkin osapuolen on merkittävä yhteisessä määräysvallassa olevista omaisuuseristä kirjanpitoonsa ja tilinpäätökseensä:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevista omaisuuseristä ryhmiteltynä niiden luonteen mukaisesti, ei sijoituksena. Esimerkiksi osuus yhteisessä määräysvallassa olevasta öljyputkesta esitetään aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden ryhmässä.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 sille syntyneet velat, esimerkiksi velat, joilla on rahoitettu sen osuus omaisuuseristä.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 osuutensa yhteisyritykseen liittyvistä veloista, jotka ovat yhteisiä toisten osapuolten kanssa.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 tuotot, jotka on saatu myytäessä sen osuus yhteisyrityksen tuotoksesta tai sitä käytettäessä sekä sen osuus yhteisyrityksen kuluista.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 kulut, jotka sille on syntynyt liittyen sen osuuteen yhteisyrityksessä, esimerkiksi kulut, jotka liittyvät osapuolella omaisuuseristä olevan osuuden rahoittamiseen ja sille tuotoksesta kuuluvan osuuden myymiseen.
                              
                           Koska varat, velat, tuotot ja kulut sisältyvät jo osapuolen tilinpäätökseen, ei näihin eriin tarvitse tehdä oikaisuja tai muita yhdistelytoimenpiteitä osapuolen laatiessa konsernitilinpäätöstä.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Yhteisessä määräysvallassa olevien omaisuuserien käsittely kuvastaa yhteisyrityksen tosiasiallista luonnetta ja taloudellista realiteettia ja yleensä myös sen oikeudellista muotoa. Yhteisyrityksen oma erilliskirjanpito saattaa rajoittua niihin kuluihin, jotka syntyvät osapuolille yhteisesti ja joista osapuolet viime kädessä vastaavat sovittujen osuuksien mukaisesti. Yhteisyrityksestä ei mahdollisesti laadita tilinpäätöstä, joskin osapuolet saattavat laatia sisäiseen käyttöön tarkoitettuja laskelmia voidakseen arvioida yhteisyrityksen tulosta.
                  
               YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVAT YKSIKÖT
         
                     24.
                  
                  
                     Yhteisessä määräysvallassa oleva yksikkö on yhteisyritys, johon liittyy sellaisen osakeyhtiön, henkilöyhtiön tai muun yhteisön perustaminen, jossa kullakin yhteisyrityksen osapuolella on omistusosuus. Yksikkö toimii samoin kuin muutkin yhteisöt, paitsi että osapuolten välinen sopimukseen perustuva järjestely synnyttää yhteisen määräysvallan, joka kohdistuu yksikön taloudelliseen toimintaan.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Yhteisessä määräysvallassa olevalla yksiköllä on määräysvalta yhteisyrityksen varoihin, se ottaa velkaa, sille syntyy kuluja ja se ansaitsee tuottoja. Se voi tehdä sopimuksia omissa nimissään ja hankkia rahoitusta yhteisyrityksen toimintaa varten. Kullakin osapuolella on oikeus saada osuus yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön voitosta, joskin joissakin yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä jaetaan myös yhteisyrityksen tuotos.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Tyypillinen esimerkki yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä on, että kaksi yhteisöä yhdistää tietyn liiketoimintansa siirtämällä kyseiseen toimintaan liittyvät varat ja velat yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön. Toinen esimerkki on liiketoiminta, jonka yhteisö aloittaa vieraassa maassa yhdessä kyseisen valtion tai muun viranomaistahon kanssa perustamalla erillisen yksikön, jossa yhteisö ja valtio tai viranomaistaho käyttävät yhteistä määräysvaltaa.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Monet yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt ovat tosiasialliselta luonteeltaan samanlaisia kuin sellaiset yhteisyritykset, joita kutsutaan yhteisessä määräysvallassa oleviksi toiminnoiksi tai yhteisessä määräysvallassa oleviksi omaisuuseriksi. Osapuolet voivat esimerkiksi siirtää yhteisessä määräysvallassa olevan omaisuuserän, kuten esimerkiksi öljyputken, yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön verotuksellisista tai muista syistä. Osapuolet voivat myös luovuttaa yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön omaisuuseriä, joita käytetään yhdessä. Joihinkin yhteisessä määräysvallassa oleviin toimintoihin liittyy myös yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön perustaminen hoitamaan tiettyjä osia toiminnasta, esimerkiksi tuotteen suunnittelua, markkinointia, jakelua tai myynnin jälkeistä palvelua.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Yhteisessä määräysvallassa oleva yksikkö pitää omaa kirjanpitoa sekä laatii ja esittää tilinpäätöksen samalla tavoin kuin muut yhteisöt IFRS-standardien mukaisesti.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Kukin osapuoli antaa tavallisesti käteisvaroja tai muita voimavaroja yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön. Nämä panokset sisältyvät osapuolen kirjanpitoon ja merkitään sen tilinpäätökseen sijoituksena yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön.
                  
               Yhteisyrityksen osapuolen tilinpäätös
         Suhteellinen yhdistely
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisyrityksen osapuolen on merkittävä tilinpäätökseen osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä soveltaen joko suhteellista yhdistelyä tai kappaleessa 38 kuvattua vaihtoehtoista menetelmää. Suhteellista yhdistelyä sovellettaessa on käytettävä jompaa kumpaa kahdesta jäljempänä mainittavasta esittämistavasta.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     Yhteisyrityksen osapuoli kirjaa osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä käyttäen jompaa kumpaa suhteellisen yhdistelyn kahdesta vaihtoehtoisesta esittämistavasta riippumatta siitä, onko sillä myös sijoituksia tytäryrityksiin tai nimittääkö se tilinpäätöstään konsernitilinpäätökseksi.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Kun yhteisyrityksen osapuoli merkitsee tilinpäätökseen osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä, on olennaista, että se ottaa huomioon järjestelyn tosiasiallisen sisällön ja taloudellisen realiteetin eikä niinkään yhteisyrityksen tiettyä rakennetta tai muotoa. Yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolella on määräysvalta omaan osuuteensa vastaisesta taloudellisesta hyödystä sen osuuden perusteella, joka sillä on yhteisyrityksen varoista ja veloista. Tämä tosiasiallinen sisältö ja taloudellinen realiteetti tulevat otetuiksi huomioon osapuolen konsernitilinpäätöksessä, kun osapuoli kirjaa osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varoista, veloista, tuotoista ja kuluista käyttäen jompaa kumpaa kappaleessa 34 esitetyistä suhteellisen yhdistelyn kahdesta vaihtoehtoisesta esittämistavasta.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Suhteellisen yhdistelyn soveltaminen tarkoittaa, että osapuolen tase sisältää osapuolen osuuden niistä varoista, joihin se käyttää yhteistä määräysvaltaa sekä osapuolen osuuden niistä veloista, joista se on yhteisvastuullinen. Osapuolen tuloslaskelma sisältää sen osuuden yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön tuotoista ja kuluista. Monet suhteellista yhdistelyä sovellettaessa toteutettavista toimenpiteistä ovat samankaltaisia kuin IAS 27:ssä esitetyt toimenpiteet, jotka suoritetaan yhdisteltäessä tytäryrityksiin tehtyjä sijoituksia.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Suhteellinen yhdistely voidaan toteuttaa eri tavoilla. Osapuoli voi yhdistää osuutensa jokaisesta yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen erästä rivi riviltä oman tilinpäätöksensä samanlaisiin eriin. Se voi esimerkiksi yhdistää osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön vaihto-omaisuudesta omaan vaihto-omaisuuteensa ja osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä omiin käyttöomaisuushyödykkeisiinsä. Vaihtoehtoisesti osapuoli voi lisätä tilinpäätökseensä erilliset rivit, joilla esitetään sen osuus yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varoista, veloista, tuotoista ja kuluista. Se voi esimerkiksi esittää osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön lyhytaikaisesta omaisuuserästä erillisenä eränä osana lyhytaikaisia varoja, ja se voi esittää osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä erillisenä eränä osana aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä. Molemmat tavat johtavat yhtä suuren voiton tai tappion sekä samansuuruisten varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen pääryhmien esittämiseen, ja molemmat esittämistavat ovat tämän standardin mukaan hyväksyttäviä.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Riippumatta siitä, kumpaa esittämistapaa käytetään suhteellista yhdistelyä toteutettaessa, ei ole asianmukaista netottaa varoja tai velkoja vähentämällä niistä toisia velkoja tai varoja eikä tuottoja tai kuluja vähentämällä niistä toisia kuluja tai tuottoja muutoin kuin siinä tapauksessa, että on olemassa laillinen kuittaamisoikeus ja omaisuuserä odotetaan realisoitavan tai velka suoritettavan kuittaamalla.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Osapuolen on lopetettava suhteellisen yhdistelyn soveltaminen sinä päivänä, josta alkaen se ei enää osallistu määräysvaltaan yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Osapuoli lopettaa suhteellisen yhdistelyn soveltamisen sinä päivänä, josta alkaen se ei enää osallistu määräysvaltaan yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä. Tämä voi tapahtua esimerkiksi osapuolen luopuessa osuudestaan tai kun yhteisessä määräysvallassa olevalle yksikölle asetetaan sellaisia ulkoisia rajoituksia, ettei osapuolella enää ole yhteistä määräysvaltaa.
                  
               Pääomaosuusmenetelmä
         
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           Vaihtoehtona suhteelliselle yhdistelylle yhteisyrityksen osapuolen tulee soveltaa pääomaosuusmenetelmää osuuteensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä.
                        
                     
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Yhteisyrityksen osapuoli soveltaa pääomaosuusmenetelmää osuuteensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä riippumatta siitä, onko sillä myös sijoituksia tytäryrityksiin tai nimittääkö se tilinpäätöstään konsernitilinpäätökseksi.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Jotkin yhteisyritysten osapuolet soveltavat IAS 28:ssa kuvattua pääomaosuusmenetelmää osuuksiinsa yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä. Pääomaosuusmenetelmän soveltamista kannattavat ne, joiden mielestä ei ole perusteltua yhdistellä määräysvallassa olevia eriä yhteisessä määräysvallassa oleviin eriin, samoin kuin ne, jotka katsovat, että osapuolilla on yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä huomattava vaikutusvalta yhteisen määräysvallan sijasta. Tässä standardissa ei suositella pääomaosuusmenetelmän käyttämistä, koska suhteellinen yhdistely kuvastaa paremmin osapuolen yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä omistaman osuuden tosiasiallista luonnetta ja taloudellista realiteettia, toisin sanoen määräysvaltaa osapuolen osuuteen vastaisesta taloudellisesta hyödystä. Tämä standardi sallii kuitenkin pääomaosuusmenetelmän käyttämisen vaihtoehtoisena menettelytapana käsiteltäessä osuuksia yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisyrityksen osapuolen on lopetettava pääomaosuusmenetelmän käyttäminen sinä päivänä, jona se lakkaa osallistumasta yhteiseen määräysvaltaan tai sillä lakkaa olemasta huomattava vaikutusvalta yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä.
                        
                     
                  
               Poikkeukset suhteellisesta yhdistelystä ja pääomaosuusmenetelmästä
         
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Sellaiset osuudet yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä, jotka täyttävät kappaleessa 2(a) esitetyt ehdot, on luokiteltava kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja käsiteltävä kirjanpidossa IAS 39:n mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Silloin kun sellaista osuutta yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, jota on aikaisemmin käsitelty IAS 39:n mukaisesti kappaleiden 2(a) ja 42 perusteella, ei ole luovutettu kahdentoista kuukauden kuluessa, siihen on sovellettava suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää hankinta-ajankohdasta alkaen (ks. IAS 22 Yritysten yhteenliittymät). Aikaisempien kausien tilinpäätökset on oikaistava hankinta-ajankohdasta lähtien.
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Poikkeuksellisissa tapauksissa yhteisyrityksen osapuoli on saattanut löytää ostajan kappaleessa 2(a) kuvatulle osuudelle mutta kauppaa ei mahdollisesti ole saatettu päätökseen kahdentoista kuukauden kuluessa siksi, että siihen tarvitaan valvontaviranomaisten tai joidenkin muiden tahojen lupa. Osapuolen ei tarvitse soveltaa suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää tällaiseen osuuteen yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, jos myyntiprosessi on käynnissä tilinpäätöspäivänä eikä ole syytä uskoa, että sitä ei saatettaisi päätökseen pian tilinpäätöspäivän jälkeen.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     
                        
                           Siitä päivästä alkaen, jona yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä tulee osapuolen tytäryritys, osapuolen on käsiteltävä osuuttaan kirjanpidossa IAS 27:n mukaisesti. Siitä päivästä alkaen, jona yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä tulee osapuolen osakkuusyritys, osapuolen on käsiteltävä osuuttaan kirjanpidossa IAS 28:n mukaisesti.
                        
                     
                  
               Yhteisyrityksen osapuolen erillistilinpäätös
         
                     46.
                  
                  
                     
                        
                           Osuutta yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä on käsiteltävä yhteisyrityksen osapuolen erillistilinpäätöksessä IAS 27:n kappaleiden 37 - 42 mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Tässä standardissa ei määrätä, mitkä yhteisöt laativat yleisesti saatavissa olevan erillistilinpäätöksen.
                  
               YHTEISYRITYKSEN OSAPUOLEN JA YHTEISYRITYKSEN VÄLISET LIIKETOIMET
         
                     48.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun yhteisyrityksen osapuoli luovuttaa tai myy omaisuuseriä yhteisyritykselle, osuus liiketoimesta johtuvasta voitosta tai tappiosta on kirjattava niin, että se vastaa liiketoimen tosiasiallista sisältöä. Kun yhteisyritys pitää omaisuuserät hallussaan ja jos merkittävät omistukseen liittyvät riskit ja edut ovat siirtyneet osapuolelta yhteisyritykselle, osapuolen on kirjattava vain se osuus voitosta tai tappiosta, joka kohdistuu toisten osapuolten omistusosuuksiin.
                        
                         (1)
                        
                           Osapuolen on kirjattava tappio kokonaisuudessaan silloin, kun luovutus tai myynti antaa näyttöä lyhytaikaisten varojen nettorealisointiarvon vähentymisestä taikka arvonalentumistappiosta.
                        
                     
                  
               
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun yhteisyrityksen osapuoli ostaa omaisuuseriä yhteisyritykseltä, sen on kirjattava osuutensa yhteisyrityksen tästä liiketoimesta saamasta voitosta vasta kun se myy omaisuuserät edelleen riippumattomalle osapuolelle. Yhteisyrityksen osapuolen on kirjattava osuutensa tällaisista liiketoimista syntyvistä tappioista samalla tavalla kuin voitoista, paitsi että tappiot kirjataan välittömästi silloin, kun ne vastaavat lyhytaikaisten varojen nettorealisointiarvon vähenemistä tai arvonalentumistappiota.
                        
                     
                  
               
                     50.
                  
                  
                     Yhteisyrityksen osapuoli määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti arvioidakseen, antaako osapuolen ja yhteisyrityksen välinen liiketoimi näyttöä omaisuuserän arvon alentumisesta. Käyttöarvoa määrittäessään yhteisyrityksen osapuoli arvioi omaisuuserästä kertyvät vastaiset rahavirrat perustuen yhteisyrityksessä tapahtuvaan omaisuuserän jatkuvaan käyttöön ja lopulliseen luovutukseen.
                  
               YHTEISYRITYSOSUUKSIEN ESITTÄMINEN SIJOITTAJAN TILINPÄÄTÖKSESSÄ
         
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisyrityksen sijoittajan, joka ei osallistu yhteiseen määräysvaltaan, on käsiteltävä kyseistä sijoitusta IAS 39:n mukaisesti, tai mikäli sillä on yhteisyrityksessä huomattava vaikutusvalta, IAS 28:n mukaisesti.
                        
                     
                  
               YHTEISYRITYKSEN HALLINNOIJAT
         
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisyrityksen hallinnoijien tai hoitajien on kirjattava palkkionsa IAS 18:n Tuotot mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Yksi tai useampi yhteisyrityksen osapuoli voi toimia yhteisyrityksen hallinnoijana tai hoitajana. Hallinnoijille maksetaan yleensä hallinnointipalkkiota tällaisten tehtävien hoitamisesta. Yhteisyritys käsittelee kirjanpidossaan palkkioita kuluina.
                  
               TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
         
                     54.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisyrityksen osapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavien ehdollisten velkojen kokonaismäärä erillään muiden ehdollisten velkojen määrästä, jollei tappion todennäköisyys ole erittäin vähäinen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sellaiset ehdolliset velat, jotka osapuolelle on syntynyt sen yhteisyritysosuuksiin liittyen sekä osuutensa sellaisista ehdollisista veloista, jotka sille on syntynyt toisten osapuolten kanssa yhteisesti;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sen osuus sellaisista yhteisyrityksen ehdollisista veloista, joista se vastaa ehdollisesti;
                                    
                                 
                                 
                                    sekä
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ne ehdolliset velat, jotka syntyvät, koska yhteisyrityksen osapuoli vastaa ehdollisesti yhteisyrityksen toisten osapuolten veloista.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     55.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisyrityksen osapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavien yhteisyritysosuuksiin liittyvien sitoumustensa kokonaismäärä erillään muista sitoumuksista:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       yhteisyrityksen osapuolen yhteisyritysosuuteen liittyvät investointisitoumukset sekä sen osuus sellaisista investointisitoumuksista, jotka on tehty toisten osapuolten kanssa yhteisesti;
                                    
                                 
                                 
                                    sekä
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       osuutensa yhteisyritysten itsensä tekemistä investointisitoumuksista.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     56.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisyrityksen osapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään luettelo ja kuvaus merkittävistä yhteisyritysosuuksistaan sekä omistusosuutensa yhteisessä määräysvallassa olevista yksiköistä. Jos yhteisyrityksen osapuoli kirjaa osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä käyttäen rivi riviltä tapahtuvaa suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää, sen on esitettävä yhteisyritysosuuksiin liittyvien lyhytaikaisten varojen, pitkäaikaisten varojen, lyhytaikaisten velkojen, pitkäaikaisten velkojen, tuottojen ja kulujen osalta niiden yhteenlasketut määrät.
                        
                     
                  
               
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisyrityksen osapuolen on ilmoitettava, mitä menetelmää se soveltaa osuuksiinsa yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä.
                        
                     
                  
               VOIMAANTULO
         
                     58.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               IAS 31:N (UUDISTETTU 2000) KUMOAMINEN
         
                     59.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa IAS 31:n Yhteisyritysosuuksien esittäminen tilinpäätöksessä (uudistettu vuonna 2000).
                     
                  
               
            (1)  Ks. myös SIC-13 Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt – osapuolten ei-monetaariset panokset.
         
            LIITE
            Muutokset muihin määräyksiin
            
               Tämän liitteen sisältämiä muutoksia on sovellettava 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        SIC-13:een Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt – osapuolten ei-monetaariset panokset tehdään seuraavat muutokset.
                        Viittaus muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    
                                       Viittaus:IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä
                                    
                                 
                              Kappale 1 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                        
                                    1.
                                 
                                 
                                    IAS 31.48 viittaa yhteisyrityksen ja sen osapuolen välisiin panoksiin ja myynteihin seuraavasti: ”Kun yhteisyrityksen osapuoli luovuttaa tai myy omaisuuseriä yhteisyritykselle, osuus liiketoimesta johtuvasta voitosta tai tappiosta kirjataan niin, että se vastaa liiketoimen tosiasiallista sisältöä”. Lisäksi kohdassa IAS 31.24 todetaan, että ”yhteisessä määräysvallassa oleva yksikkö on yhteisyritys, johon liittyy sellaisen osakeyhtiön, henkilöyhtiön tai muun yhteisön perustaminen, jossa kullakin osapuolella on omistusosuus”. Voitoista tai tappioista, jotka johtuvat ei-monetaarisista panoksista yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin (”JCE”), ei anneta nimenomaisia ohjeita.
                                    …
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        Joulukuussa 2003 sovellettavissa olevissa IFRS-standardeissa, mukaan lukien IAS-standardit ja tulkinnat, viittaukset IAS 31:n Yhteisyritysosuuksien esittäminen tilinpäätöksessä olemassaolevaan versioon muutetaan viittauksiksi IAS 31:een Osuudet yhteisyrityksissä.
                     
                  
      
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 33
         Osakekohtainen tulos
         SISÄLLYS
         Tavoite
         Soveltamisala
         Määritelmät
         Arvostaminen
         Laimentamaton osakekohtainen tulos
         Tulos
         Osakemäärä
         Laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos
         Tulos
         Osakemäärä
         Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet
         Optiot, warrantit ja muut vastaavat instrumentit
         Vaihdettavissa olevat instrumentit
         Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet
         Sopimukset, jotka voidaan toteuttaa kantaosakkeina tai käteisvaroina
         Ostetut optiot
         Asetetut myyntioptiot
         Takautuvat oikaisut
         Esittäminen
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Voimaantulo
         Toisten määräysten kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 33:n (1997) Osakekohtainen tulos, ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         TAVOITE
         
                     1.
                  
                  
                     Tämän standardin tarkoituksena on määrätä osakekohtaisen tuloksen määrittämistä ja esittämistä koskevista periaatteista, niin että tuloksen vertailukelpoisuus paranee eri yhteisöjen kesken samalla ajanjaksolla ja toisaalta saman yhteisön eri raportointikausien kesken. Vaikka osakekohtaiseen tulokseen liittyy rajoitteita, jotka johtuvat ”tuloksen” määrittämiseen sovellettavista erilaisista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista, yhdenmukaisella tavalla määritetty nimittäjä parantaa tilinpäätösraportointia. Tämä standardi keskittyy osakekohtaista tulosta koskevan laskelman nimittäjään.
                  
               SOVELTAMISALA
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia on noudatettava niiden yhteisöjen, joiden kantaosakkeet tai potentiaaliset kantaosakkeet ovat julkisen kaupankäynnin kohteena, ja niiden yhteisöjen, jotka ovat parhaillaan toteuttamassa kantaosakkeiden tai potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseen laskemista julkisille markkinoille.
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön, joka esittää osakekohtaisen tuloksen, on laskettava ja esitettävä osakekohtainen tulos tämän standardin mukaisesti.
                        
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin kun yhteisö esittää sekä konsernitilinpäätöksen että erillistilinpäätöksen, jotka on laadittu IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös mukaisesti, tämän standardin vaatimat tiedot tarvitsee esittää vain konsernin tietojen perusteella. Jos yhteisö päättää esittää erillistilinpäätökseen perustuvan osakekohtaisen tuloksen, sen on esitettävä tällainen osakekohtainen tulosinformaatio vain erillistuloslaskelmansa yhteydessä. Yhteisön ei pidä esittää tällaista osakekohtaista tulosinformaatiota konsernitilinpäätöksessä.
                        
                     
                  
               MÄÄRITELMÄT
         
                     5.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Vahvennus on osakekohtaisen tuloksen lisääntyminen tai osakekohtaisen tappion vähentyminen perustuen oletukseen, että vaihdettavissa olevat instrumentit vaihdetaan, että optiot tai warrantit toteutetaan tai että kantaosakkeita lasketaan liikkeeseen yksilöityjen ehtojen täyttyessä.
                     
                     
                        Ehdollinen osakesopimus on osakkeiden liikkeeseen laskemista koskeva sopimus, jonka toteutuminen riippuu yksilöityjen ehtojen täyttymisestä.
                     
                     
                        Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat kantaosakkeet ovat kantaosakkeita, jotka lasketaan liikkeeseen vähäistä käteismaksua vastaan tai vastikkeetta tai muuta vastiketta vastaan ehdollisessa osakesopimuksessa yksilöityjen ehtojen täyttyessä.
                     
                     
                        Laimennus on osakekohtaisen tuloksen vähentyminen tai osakekohtaisen tappion lisääntyminen perustuen oletukseen, että vaihdettavissa olevat instrumentit vaihdetaan, että optiot tai warrantit toteutetaan tai että kantaosakkeita lasketaan liikkeeseen yksilöityjen ehtojen täyttyessä.
                     
                     
                        Optiot, warrantit ja muut vastaavat instrumentit ovat rahoitusinstrumentteja, jotka antavat niiden haltijalle oikeuden ostaa kantaosakkeita.
                     
                     
                        Kantaosake on oman pääoman ehtoinen instrumentti, jolla on kaikkia muita oman pääoman ehtoisia instrumenttilajeja huonommat oikeudet.
                     
                     
                        Potentiaalinen kantaosake on rahoitusinstrumentti tai muu sopimus, joka saattaa oikeuttaa sen haltijan saamaan kantaosakkeita.
                     
                     
                        Kantaosakkeiden myyntioptiot ovat sopimuksia, jotka antavat niiden haltijalle oikeuden myydä kantaosakkeita määrättyyn hintaan tietyn ajan kuluessa.
                     
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Kantaosakkeille kuuluu osuus tilikauden voitosta vasta sen jälkeen, kun muun tyyppiset osakkeet, kuten etuosakkeet, ovat saaneet osuutensa. Yhteisöllä voi olla useamman kuin yhden lajisia kantaosakkeita. Samanlajisilla kantaosakkeilla on samat osinko-oikeudet.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Potentiaalisia kantaosakkeita ovat esimerkiksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevat rahoitusvelat tai oman pääoman ehtoiset instrumentit, etuosakkeet mukaan lukien;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 optiot ja warrantit;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 osakkeet, jotka laskettaisiin liikkeeseen sellaisten ehtojen täyttyessä, jotka liittyvät sopimukseen perustuviin järjestelyihin, kuten liiketoiminnan tai muiden varojen osto.
                              
                           
               
                     8.
                  
                  
                     Termejä, jotka on määritelty IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa, käytetään tässä standardissa IAS 32:n kappaleen 11 mukaisessa merkityksessä, ellei muuta mainita. IAS 32:ssa määritellään rahoitusinstrumentti, rahoitusvarat, rahoitusvelat, oman pääoman ehtoinen instrumentti ja käypä arvo sekä ohjeistetaan näiden määritelmien soveltamista.
                  
               ARVOSTAMINEN
         Laimentamaton osakekohtainen tulos
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on laskettava laimentamaton osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvan voiton tai tappion perusteella sekä, jos jatkuvan toiminnan voitto tai tappio esitetään, näille osakkeenomistajille kuuluvan jatkuvan toiminnan voiton tai tappion perusteella.
                        
                     
                  
               
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Laimentamaton osakekohtainen tulos on laskettava jakamalla emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluva voitto tai tappio (osoittaja) kauden aikana ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla (nimittäjä).
                        
                     
                  
               
                     11.
                  
                  
                     Laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevan informaation tarkoituksena on antaa tietoa kunkin emoyhteisön kantaosakkeen osuudesta yhteisön raportointikauden tulokseen.
                  
               Tulos
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvien määrien:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       emoyhteisölle kuuluvasta jatkuvan toiminnan voitosta tai tappiosta;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       emoyhteisölle kuuluvasta voitosta tai tappiosta
                                    
                                 
                              
                           
                        on oltava (a):n ja (b):n mukaiset määrät oikaistuina etuosakkeille kuuluvilla osingoilla verovaikutus huomioon otettuna, etuosakkeiden lunastamisesta johtuvilla eroilla ja muilla vastaavanlaisilla omaksi pääomaksi luokiteltavien etuosakkeiden vaikutuksilla.
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa kauden voittoa tai tappiota määritettäessä on otettava huomioon kaikki emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvat, kaudelle kirjatut tuotto- ja kuluerät, mukaan luettuina verot ja vieraaksi pääomaksi luokitelluille etuosakkeille kuuluvat osingot (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen).
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Voitosta tai tappiosta vähennettävä etuosakkeille kuuluvien osinkojen määrä verovaikutus huomioon otettuna sisältää:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 kumuloituvaa osinkoa kerryttämättömille etuosakkeille kuuluvat kaudelta jaettavaksi päätetyt osingot niihin liittyvä verovaikutus huomioon otettuna;
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kumuloituvaa osinkoa kerryttäville etuosakkeille kaudelta vaadittavat osingot verovaikutus huomioon otettuna riippumatta siitä, onko osinkojen jakamisesta tehty päätös. Etuosakkeille kuuluvat osingot tilikaudelta eivät sisällä kumuloituvaa osinkoa kerryttäville etuosakkeille kauden aikana maksettuja tai jaettavaksi päätettyjä osinkoja, jotka koskevat aikaisempia tilikausia.
                              
                           
               
                     15.
                  
                  
                     Sellaisia etuosakkeita, jotka tuottavat aluksi alhaista osinkoa, jotta yhteisölle kompensoitaisiin etuosakkeiden myyminen alikurssiin, tai jotka myöhemmin tuottavat markkinatason ylittävää osinkoa, jotta sijoittajille kompensoitaisiin etuosakkeiden ostaminen ylikurssiin, nimitetään joskus nousevatuottoisiksi etuosakkeiksi. Nousevatuottoisten etuosakkeiden liikkeeseenlaskun yhteydessä syntynyt alkuperäinen ali- tai ylikurssi jaksotetaan ja kirjataan kertyneisiin voittovaroihin efektiivisen koron menetelmää käyttäen, ja sitä käsitellään osakekohtaista tulosta laskettaessa etuosakkeille kuuluvana osinkona.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Etuosakkeita saatetaan ostaa takaisin haltijoilta yhteisön tekemän ostotarjouksen nojalla. Määrä, jolla etuosakkeiden omistajille maksettavan vastikkeen käypä arvo ylittää etuosakkeiden kirjanpitoarvon, on etuosakkeiden omistajien saamaa tuottoa, ja se veloitetaan yhteisön kertyneistä voittovaroista. Tämä määrä vähennetään emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota laskettaessa.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Yhteisö saattaa kannustaa vaihtamaan vaihdettavissa olevat etuosakkeet aikaisemmin muuttamalla vaihdon alkuperäisiä ehtoja edullisemmiksi tai maksamalla lisävastikkeen. Määrä, jolla kantaosakkeiden käypä arvo tai muu maksettava vastike ylittää vaihdon alkuperäisten ehtojen mukaisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden käyvän arvon, on etuosakkeiden omistajien saamaa tuottoa, ja se vähennetään laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Määrä, jolla etuosakkeiden kirjanpitoarvo ylittää niiden lunastamisesta suoritettavan vastikkeen, lisätään emoyrityksen kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota laskettaessa.
                  
               Osakemäärä
         
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Kantaosakkeiden lukumäärän laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa on oltava ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo kauden aikana.
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän kauden painotetun keskiarvon käyttäminen kuvastaa sitä, että osakepääoman määrä on saattanut vaihdella kauden aikana, koska ulkona olevien osakkeiden lukumäärä on ollut eri aikoina suurempi tai pienempi. Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo kauden aikana on ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kauden alussa oikaistuna kauden aikana takaisin ostettujen tai liikkeeseen laskettujen kantaosakkeiden lukumäärällä, joka kerrotaan aikatekijällä painotetulla kertoimella. Aikatekijällä painotettu kerroin on niiden päivien lukumäärä, joiden aikana kyseiset osakkeet ovat olleet ulkona, jaettuna kauden päivien kokonaismäärällä; useissa tapauksissa riittää painotetun keskiarvon kohtuullinen likiarvo.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Yleensä osakkeet sisällytetään osakkeiden lukumäärän painotettuun keskiarvoon siitä päivästä alkaen, jona vastike on saatavissa (joka on tavallisesti niiden liikkeeseenlaskupäivä), esimerkiksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 käteismaksua vastaan liikkeeseen lasketut kantaosakkeet otetaan mukaan silloin, kun suoritus on saatavissa;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen kanta- tai etuosakkeille kuuluvien osinkojen vapaaehtoisena uudelleensijoittamisena, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona osingot sijoitetaan uudelleen;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen sen seurauksena, että velkainstrumentti vaihdetaan kantaosakkeisiin, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona korko lakkaa kertymästä;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen toisen rahoitusinstrumentin koron tai pääoman asemasta, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona korko lakkaa kertymästä;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen yhteisön velan suorittamiseksi, otetaan mukaan velan suorittamispäivästä alkaen;
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen muun omaisuuden kuin käteisvarojen hankinnan vastikkeena, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona hankinta merkitään kirjanpitoon;
                                 ja
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen yhteisölle suoritettavien palvelujen vastikkeena, otetaan mukaan siitä alkaen kun palvelut suoritetaan.
                              
                           Se, milloin kantaosakkeet otetaan mukaan laskelmaan, määräytyy niiden liikkeeseen laskemiseen liittyvien ehtojen perusteella. Liikkeeseenlaskuun liittyvien sopimusten tosiasiallinen sisältö otetaan huomioon asianmukaisesti.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen osana kauppahinnan vastiketta hankinnaksi luokiteltavassa yritysten yhteenliittymässä, sisällytetään osakemäärän painotettuun keskiarvoon hankinta-ajankohdasta alkaen. Tämä johtuu siitä, että hankkijaosapuoli sisällyttää hankitun kohteen toiminnan tuloksen tuloslaskelmaansa tuosta päivästä lukien. Kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen omistusten yhdistämiseksi luokiteltavan yhteenliittymän osana, sisällytetään osakemäärän painotetun keskiarvon laskelmaan kaikilla esitettävillä kausilla. Tämä johtuu siitä, että yhteen liittyneiden yhteisöjen tilinpäätös laaditaan ikään kuin yhdistynyt yhteisö olisi ollut aina olemassa. Sen vuoksi omistusten yhdistämiseksi luokiteltavan yritysten yhteenliittymän laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa käytettävä kantaosakkeiden lukumäärä on yhteen liittyneiden yhteisöjen osakkeiden lukumäärien painotettujen keskiarvojen yhteismäärä muutettuna sen yhteisön vastaaviksi osakkeiksi, jonka osakkeet ovat ulkona yhteenliittymisen jälkeen.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen vaihdettaessa instrumentti, johon liittyy vaihtovelvoite, sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan siitä päivästä alkaen, jona sopimus tehdään.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet katsotaan ulkona oleviksi ja sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vasta siitä päivästä alkaen, jona kaikki vaadittavat ehdot ovat täyttyneet (ts. tapahtumat ovat toteutuneet). Osakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen vasta tietyn ajan kuluttua, eivät ole ehdollisesti liikkeeseen laskettavia, sillä ajan kuluminen on varmaa.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Sellaisia ulkona olevia kantaosakkeita, jotka ovat palautettavissa tiettyjen ehtojen täyttyessä (ts. ne voidaan vaatia takaisin), ei katsota ulkona oleviksi, ja ne sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vasta sinä päivänä, jona niitä ei enää voida vaatia takaisin.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     
                        
                           Kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla esitettävillä kausilla on oikaistava sellaisilla tapahtumilla, potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtoja lukuun ottamatta, jotka ovat muuttaneet ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää ilman vastaavaa varallisuuden muutosta.
                        
                     
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Kantaosakkeita voidaan laskea liikkeeseen tai ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää voidaan vähentää ilman vastaavaa varallisuuden muutosta. Esimerkkejä tästä ovat:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 rahastoanti tai maksuton osakeanti (joskus nimitetään osakkeina jaettavaksi osingoksi);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ilmaiselementti muussa liikkeeseenlaskussa, esimerkiksi osakkeenomistajille suunnatun maksullisen osakeannin ilmaiselementti;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 osakkeen jakaminen useammaksi osakkeeksi;
                                 ja
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 osakkeen käänteinen jakaminen (osakkeiden yhdistäminen).
                              
                           
               
                     28.
                  
                  
                     Kun toteutetaan rahastoanti tai maksuton osakeanti tai kun osakkeet jaetaan useammaksi osakkeeksi, kantaosakkeita annetaan nykyisille osakkeenomistajille ilman lisävastiketta. Näin ollen ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kasvaa ilman, että varallisuus kasvaa. Ennen tätä tapahtumaa ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää oikaistaan kantaosakkeiden lukumäärän suhteellista muutosta vastaavasti ikään kuin tapahtuma olisi toteutunut aikaisimman esitettävän kauden alussa. Esimerkiksi sellaisessa maksuttomassa osakeannissa, jossa yhtä osaketta kohden saadaan kaksi uutta, kantaosakkeiden ulkona oleva lukumäärä ennen antia kerrotaan kolmella kantaosakkeiden uuden kokonaismäärän selville saamiseksi tai kahdella uusien kantaosakkeiden määrän selville saamiseksi.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Kun kantaosakkeita yhdistetään, ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä yleensä vähenee ilman vastaavaa varallisuuden vähennystä. Silloin kun kokonaisvaikutus vastaa osakkeen takaisinostoa käypään arvoon, ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän vähentyminen on kuitenkin seurausta vastaavasta varallisuuden vähentymisestä. Esimerkkinä on osakkeiden yhdistäminen, johon liittyy erikoisosinko. Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa sillä kaudella, jonka aikana osakkeet yhdistetään, oikaistaan kantaosakkeiden lukumäärän vähennyksellä siitä päivästä lukien, jona erikoisosinko kirjataan.
                  
               Laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on laskettava laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvan voiton tai tappion perusteella sekä, jos jatkuvan toiminnan voitto tai tappio esitetään, näille osakkeenomistajille kuuluvan jatkuvan toiminnan voiton tai tappion perusteella.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oikaistava emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota samoin kuin ulkona olevien osakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa kaikkien laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden vaikutuksella.
                        
                     
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen tarkoitus on sama kuin laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen — antaa tietoa kunkin kantaosakkeen osuudesta yhteisön tulokseen – samalla kun otetaan huomioon kaikki kauden aikana ulkona olleet laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet. Tästä johtuu, että:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa lisätään kaudella kirjatuilla laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden osingoilla ja koroilla niihin liittyvä verovaikutus huomioon ottaen, ja sitä oikaistaan kaikilla muilla tuottojen ja kulujen muutoksilla, jotka aiheutuisivat laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtamisesta osakkeisiin;
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa lisätään niiden uusien kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla, jotka olisivat olleet ulkona olettaen, että kaikki laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet olisi vaihdettu osakkeisiin.
                              
                           
               Tulos
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oikaistava emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa, kappaleen 12 mukaisesti laskettua voittoa tai tappiota seuraavien tekijöiden vaikutuksella verovaikutus huomioon ottaen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       laimentaviin potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvät osingot tai muut erät, jotka on vähennetty määritettäessä kappaleen 12 mukaisesti laskettua emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kaudelle kirjatut laimentaviin potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvät korot;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       mahdolliset muut tuottojen ja kulujen muutokset, jotka aiheutuisivat laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtamisesta osakkeisiin.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     34.
                  
                  
                     Kun potentiaaliset kantaosakkeet on vaihdettu kantaosakkeisiin, kappaleessa 33(a) - (c) mainittuja eriä ei enää synny. Uudet kantaosakkeet ovat sen sijaan oikeutettuja osuuteen emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta voitosta tai tappiosta. Kappaleen 12 mukaisesti laskettua emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota oikaistaan tämän vuoksi kappaleessa 33(a) – (c) mainituilla erillä ja niihin liittyvillä veroilla. Potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyviä kuluja ovat esimerkiksi transaktiomenot ja alikurssit, joita käsitellään kirjanpidossa efektiivisen koron menetelmällä (ks. IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen, uudistettu 2003, kappale 9).
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtaminen osakkeisiin saattaa aiheuttaa seurannaisvaikutuksia tuottoihin tai kuluihin. Esimerkiksi potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvien korkokulujen pienentyminen ja siitä johtuva voiton kasvu tai tappion vähentyminen saattaa lisätä kuluja, jotka liittyvät ei-harkinnanvaraiseen henkilöstön voitto-osuusjärjestelyyn. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota oikaistaan tällaisilla seurannaisvaikutuksina syntyvillä tuottojen ja kulujen muutoksilla.
                  
               Osakemäärä
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Kantaosakkeiden lukumäärän on laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa oltava kappaleiden 19 ja 26 mukaisesti laskettu kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo lisättynä niiden kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos kaikki laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet vaihdettaisiin kantaosakkeisiin. Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet on katsottava vaihdetun kantaosakkeisiin kauden alussa tai sitä myöhäisempänä potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlaskupäivänä.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet on selvitettävä kultakin esitettävältä kaudelta erikseen. Laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärä, jota käytetään tarkasteltaessa ajanjaksoa tilikauden alusta kauden loppuun, ei ole eri osavuosijaksojen laskelmissa käytettyjen laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärien painotettu keskiarvo.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Potentiaaliset kantaosakkeet painotetaan sen ajanjakson perusteella, jonka ne ovat ulkona. Sellaiset potentiaaliset kantaosakkeet, jotka on mitätöity tai joiden on annettu raueta kauden aikana, otetaan laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vain kauden siltä osalta, jonka aikana ne ovat ulkona. Potentiaaliset kantaosakkeet, jotka on kauden aikana vaihdettu kantaosakkeisiin, sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan kauden alusta vaihtopäivään asti; vaihdon seurauksena syntyvät kantaosakkeet sisältyvät vaihtopäivästä alkaen sekä laimentamatonta että laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Niiden kantaosakkeiden lukumäärä, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet vaihdettaisiin osakkeisiin, selvitetään potentiaalisten kantaosakkeiden ehtojen perusteella. Silloin kun vaihtoperusteita on useampi kuin yksi, laskelmassa käytetään potentiaalisten kantaosakkeiden haltijan kannalta edullisinta vaihtosuhdetta tai toteutushintaa.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Tytär-, yhteis- tai osakkuusyritys saattaa laskea liikkeeseen muille tahoille kuin emoyritykselle, yhteisyrityksen osapuolelle tai sijoittajalle sellaisia potentiaalisia kantaosakkeita, jotka ovat vaihdettavissa joko tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeisiin tai emoyrityksen, yhteisyrityksen osapuolen tai sijoittajan (raportoiva yhteisö) kantaosakkeisiin. Jos näillä tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen potentiaalisilla kantaosakkeilla on laimentava vaikutus raportoivan yhteisön osakekohtaiseen tulokseen, ne sisällytetään laimennettua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan.
                  
               Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet
         
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Potentiaalisia kantaosakkeita käsitellään laimentavina siinä ja vain siinä tapauksessa, että niiden vaihtaminen kantaosakkeisiin pienentäisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tulosta tai kasvattaisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tappiota.
                        
                     
                  
               
                     42.
                  
                  
                     Yritys käyttää emoyhteisölle kuuluvaa jatkuvan toiminnan voittoa tai tappiota tarkistuslukuna määritettäessä, onko potentiaalisilla kantaosakkeilla laimentava vai vahventava vaikutus. Emoyhteisölle kuuluvaa jatkuvan toiminnan voittoa tai tappiota oikaistaan kappaleen 12 mukaisesti, ja lopetettaviin toimintoihin liittyvät erät jätetään ulkopuolelle.
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Potentiaalisilla kantaosakkeilla on vahventava vaikutus silloin, kun niiden vaihtaminen kantaosakkeisiin kasvattaisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tulosta tai pienentäisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tappiota. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ei oleteta sellaista vaihtoa, oikeuden käyttöä tai muunlaista potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseen laskua, jolla olisi vahventava vaikutus osakekohtaiseen tulokseen.
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Määritettäessä, onko potentiaalisilla kantaosakkeilla laimentava tai vahvistava vaikutus, kutakin potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlaskua tai osakesarjaa tarkastellaan erikseen eikä kaikkia yhdessä. Se, missä järjestyksessä potentiaaliset kantaosakkeet otetaan huomioon, saattaa vaikuttaa siihen, onko niillä laimennusvaikutusta. Jotta laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen laimennus tehtäisiin mahdollisimman suureksi, kukin potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlasku tai osakesarja otetaan huomioon laimennusvaikutukseltaan suurimmasta pienimpään, toisin sanoen ne potentiaaliset kantaosakkeet, joilla on pienin ”tulos uutta osaketta kohden”, otetaan laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen niitä, joilla on suurempi tulos uutta osaketta kohden. Optiot ja warrantit otetaan yleensä huomioon ensimmäisinä, koska ne eivät vaikuta laskelman osoittajaan.
                  
               Optiot, warrantit ja muut vastaavat instrumentit
         
                     45.
                  
                  
                     
                        
                           Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oletettava, että yhteisön laimentavat optiot ja warrantit on käytetty. Näistä instrumenteista saadut oletetut suoritukset on käsiteltävä ikään kuin ne olisi saatu kantaosakkeiden liikkeeseenlaskusta kantaosakkeiden kauden keskimääräiseen markkinahintaan. Liikkeeseen laskettujen kantaosakkeiden lukumäärän ja niiden kantaosakkeiden lukumäärän välinen erotus, jotka olisi laskettu liikkeeseen kantaosakkeiden kauden keskimääräiseen markkinahintaan, on käsiteltävä kantaosakkeiden vastikkeettomana liikkeeseenlaskuna.
                        
                     
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Optiot ja warrantit ovat laimentavia silloin, kun ne johtaisivat kantaosakkeiden liikkeeseen laskemiseen alle kantaosakkeiden kauden keskimääräisen markkinahinnan. Laimennusvaikutuksen määrä on kantaosakkeen kauden keskimääräisen markkinahinnan ja merkintähinnan välinen erotus. Tästä syystä potentiaalisia kantaosakkeita käsitellään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ikään kuin ne sisältäisivät molemmat seuraavista osista:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 sopimus tietyn kantaosakemäärän liikkeeseen laskemisesta kauden keskimääräiseen markkinahintaan. Tällaisten kantaosakkeiden oletetaan olevan oikein hinnoiteltuja, eikä niiden oleteta olevan sen paremmin laimentavia kuin vahventaviakaan. Niitä ei oteta huomioon laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 sopimus jäljellä olevien kantaosakkeiden vastikkeettomasta liikkeeseen laskemisesta. Tällaisista kantaosakkeista ei saada suorituksia, eikä niillä ole mitään vaikutusta ulkona oleville kantaosakkeille kuuluvaan voittoon tai tappioon. Siten tällaiset osakkeet ovat laimentavia, ja ne lisätään ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa.
                              
                           
               
                     47.
                  
                  
                     Optioilla ja warranteilla on laimennusvaikutusta vain silloin, kun kantaosakkeen kauden keskimääräinen markkinahinta on suurempi kuin optioiden tai warranttien toteutushinta (ts. ne ovat ”in the money”). Aiemmin esitettyjä osakekohtaisia tuloksia ei oikaista takautuvasti kuvastamaan kantaosakkeiden hinnanmuutoksia.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Henkilöstön osakeoptiot, joiden ehdot ovat kiinteät tai määritettävissä olevat samoin kuin vapaakirjautumattomat kantaosakkeet käsitellään optioina laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevassa laskelmassa, vaikka niiden ansainta voi olla ehdollinen. Niiden katsotaan olevan ulkona myöntämispäivänä. Tuloksellisuuteen perustuvat henkilöstön osakeoptiot käsitellään ehdollisesti liikkeeseen laskettavina osakkeina, koska niiden liikkeeseen laskemisen ehtona on tiettyjen ehtojen täyttyminen ajan kulumisen lisäksi.
                  
               Vaihdettavissa olevat instrumentit
         
                     49.
                  
                  
                     Vaihdettavissa olevien instrumenttien laimennusvaikutus on otettava huomioon laimennusvaikutuksella oikaistussa osakekohtaisessa tuloksessa kappaleiden 33 ja 36 mukaisesti.
                  
               
                     50.
                  
                  
                     Vaihdettavissa olevilla etuosakkeilla on vahventava vaikutus aina silloin, kun vaihdossa saatavaa kantaosaketta kohden tällaisille osakkeille tarkasteltavana olevalta kaudelta jaettavaksi päätetty tai kertynyt osinko ylittää laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen. Vastaavasti vaihdettavissa olevalla velkainstrumentilla on vahventava vaikutus aina silloin, kun sen korko (vero ja muut tuottojen ja kulujen muutokset huomioon otettuna) vaihdossa saatavaa kantaosaketta kohden ylittää laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen.
                  
               
                     51.
                  
                  
                     Vaihdettavissa olevien etuosakkeiden lunastaminen tai kannustettu vaihtaminen saattaa vaikuttaa vain osaan aiemmin ulkona olleista vaihdettavissa olevista etuosakkeista. Tällöin kappaleessa 17 tarkoitettu lisävastike kohdistetaan lunastetuille tai vaihdetuille osakkeille sen selvittämiseksi, ovatko jäljelle jääneet ulkona olevat etuosakkeet laimentavia. Lunastettuja tai vaihdettuja osakkeita tarkastellaan erillään osakkeista, joita ei ole lunastettu eikä vaihdettu.
                  
               Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet
         
                     52.
                  
                  
                     Samoin kuin laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa, ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita käsitellään ulkona olevina ja ne sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, jos ehdot täyttyvät (ts. tapahtumat ovat toteutuneet). Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet otetaan mukaan kauden alusta (tai sitä myöhemmästä ehdollisen osakesopimuksen päivämäärästä) lähtien. Jos ehdot eivät täyty, laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan sisällytettävä ehdollisesti liikkeeseen laskettavien osakkeiden lukumäärä perustuu niiden osakkeiden lukumäärään, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos ehdollinen ajanjakso päättyisi kauden lopussa. Oikaiseminen ei ole sallittua, jos ehdot eivät täyty ehdollisen ajanjakson päättymiseen mennessä.
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Jos ehdollisen liikkeeseenlaskun ehtona on tietyn tuloksen saavuttaminen tai säilyttäminen jollakin kaudella ja jos tämä tulos on saavutettu raportointikauden loppuun mennessä mutta se on säilytettävä vielä raportointikauden päättymisen jälkeen jatkuvan kauden ajan, niin uusia kantaosakkeita käsitellään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ulkona olevina, mikäli vaikutus on laimentava. Tällöin laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos lasketaan niiden kantaosakkeiden lukumäärän perusteella, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos tulos raportointikauden lopussa olisi yhtä suuri kuin tulos ehdollisen ajanjakson päättyessä. Koska tulos voi muuttua tulevalla kaudella, tällaisia ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen ehdollisen ajanjakson päättymistä, sillä kaikki vaadittavat ehdot eivät ole täyttyneet.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä saattaa riippua kantaosakkeiden tulevasta markkinahinnasta. Jos vaikutus tällöin on laimentava, lasketaan laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos niiden kantaosakkeiden lukumäärän perusteella, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos markkinahinta raportointikauden lopussa olisi yhtä suuri kuin markkinahinta ehdollisen ajanjakson päättyessä. Jos ehto perustuu keskimääräiseen markkinahintaan kaudelta, joka jatkuu raportointikauden päättymisen jälkeen, käytetään jo kuluneen ajanjakson keskihintaa. Koska markkinahinta saattaa muuttua tulevalla kaudella, tällaisia ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen ehdollisen ajanjakson päättymistä, sillä kaikki vaadittavat ehdot eivät ole täyttyneet.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä saattaa riippua tulevaisuudessa kertyvästä tuloksesta ja kantaosakkeiden tulevista hinnoista. Tällöin laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan sisällytettävä osakemäärä perustuu molempiin ehtoihin (ts. siihen mennessä kertyneeseen tulokseen ja markkinahintaan raportointikauden lopussa). Ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, elleivät molemmat ehdot täyty.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     Joissakin toisissa tapauksissa ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä riippuu muista ehdoista kuin tuloksesta tai markkinahinnasta (kuten esimerkiksi siitä, että avataan tietty määrä vähittäismyymälöitä). Tällöin oletetaan, että ehdon toteutumisen senhetkinen tilanne pysyy muuttumattomana ehdollisen ajanjakson loppuun, ja ehdollisesti liikkeeseen laskettavat kantaosakkeet sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan raportointikauden lopun tilanteen mukaisesti.
                  
               
                     57.
                  
                  
                     Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat potentiaaliset kantaosakkeet (muut kuin ne, joita koskee ehdollinen osakesopimus, kuten esimerkiksi ehdollisesti liikkeeseen laskettavat vaihdettavissa olevat instrumentit) sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan seuraavasti:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 yhteisö määrittää, voidaanko potentiaaliset kantaosakkeet olettaa laskettavan liikkeeseen niiden liikkeeseenlaskua koskevien ehtojen mukaisesti ehdollisia kantaosakkeita koskevien kappaleiden 52 - 56 sääntöjä noudattamalla;
                                 ja
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 jos nämä potentiaaliset kantaosakkeet olisi otettava huomioon laimennusvaikutuksella oikaistussa osakekohtaisessa tuloksessa, yhteisö määrittää niiden vaikutuksen laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan noudattamalla optioita ja warrantteja koskevia sääntöjä kappaleissa 45 - 48, vaihdettavissa olevia instrumentteja koskevia sääntöjä kappaleissa 49 - 51, kappaleiden 58 - 61 mukaisia sääntöjä sopimuksista, jotka voidaan toteuttaa kantaosakkeina tai käteisvaroina, taikka muita sääntöjä soveltuvin osin.
                              
                           Vaihtoa tai toteutusta ei kuitenkaan oleteta tapahtuneeksi laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa, ellei samalla oleteta vaihdetuiksi tai toteutetuiksi myös sellaisia vastaavia ulkona olevia potentiaalisia kantaosakkeita, jotka eivät ole ehdollisesti liikkeeseen laskettavia.
                  
               Sopimukset, jotka voidaan toteuttaa kantaosakkeina tai käteisvaroina
         
                     58.
                  
                  
                     
                        
                           Kun yhteisö on tehnyt sopimuksen, joka voidaan yhteisön valinnan mukaan toteuttaa joko kantaosakkeina tai käteisvaroina, yhteisön on oletettava, että sopimus toteutetaan kantaosakkeina, ja tämän seurauksena syntyvät potentiaaliset kantaosakkeet on otettava huomioon laimennusvaikutuksella oikaistussa osakekohtaisessa tuloksessa, jos vaikutus on laimentava.
                        
                     
                  
               
                     59.
                  
                  
                     Kun tällainen sopimus esitetään kirjanpidossa varoina tai velkoina tai jos siinä on oman ja vieraan pääoman luonteiset komponentit, yhteisön on oikaistava osoittajaa sellaisilla voiton tai tappion muutoksilla, joita olisi syntynyt kauden aikana, jos sopimus olisi luokiteltu kokonaisuudessaan oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi. Oikaisu vastaa kappaleen 33 edellyttämiä oikaisuja.
                  
               
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Kun kyseessä on sopimus, joka voidaan toteuttaa sen haltijan valinnan mukaan joko kantaosakkeina tai käteisvaroina, laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa käytetään käteisvaroina tai osakkeina tapahtuvasta toteutuksesta sitä, jolla on suurempi laimennusvaikutus.
                        
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     Esimerkki sopimuksesta, joka voidaan toteuttaa kantaosakkeina tai käteisvaroina, on vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, joka erääntyessään antaa yhteisölle rajoittamattoman oikeuden suorittaa pääoma käteismaksuna tai sen omina kantaosakkeina. Toinen esimerkki on asetettu myyntioptio, joka antaa haltijalleen oikeuden valita toteutus kantaosakkeina tai käteisvaroina.
                  
               Ostetut optiot
         
                     62.
                  
                  
                     Sellaisia sopimuksia kuin ostetut myyntioptiot ja ostetut osto-optiot (ts. optiot, jotka ovat yhteisön hallussa ja koskevat sen omia kantaosakkeita) ei sisällytetä laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, koska niiden mukaan ottamisella olisi vahventava vaikutus. Myyntioptio toteutettaisiin vain jos toteutushinta olisi markkinahintaa korkeampi, ja osto-optio toteutettaisiin vain, jos toteutushinta olisi markkinahintaa alhaisempi.
                  
               Asetetut myyntioptiot
         
                     63.
                  
                  
                     
                        
                           Sopimukset, joiden mukaan yhteisön on ostettava takaisin omia osakkeitaan, kuten esimerkiksi asetetut myyntioptiot ja ostotermiinisopimukset, otetaan huomioon laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa, jos niillä on laimentava vaikutus. Jos nämä sopimukset ovat kauden aikana ”in the money” (ts. toteutus- tai lunastushinta ylittää kyseisen kauden keskimääräisen markkinahinnan), potentiaalinen laimennusvaikutus osakekohtaiseen tulokseen on laskettava seuraavasti:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       on oletettava, että kauden alussa lasketaan vastikkeellisesti liikkeeseen riittävä määrä kantaosakkeita (kauden keskimääräiseen markkinahintaan) sopimusehtojen täyttämiseksi;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       on oletettava, että liikkeeseenlaskusta saatavat suoritukset käytetään sopimusehtojen täyttämiseen (ts. kantaosakkeiden takaisinostoon);
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       lisänä tulleet kantaosakkeet (liikkeeseen laskettavaksi oletettujen kantaosakkeiden lukumäärän ja sopimusehtojen täyttyessä saatavien kantaosakkeiden lukumäärän välinen erotus) on sisällytettävä laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan.
                                    
                                 
                              
                           
               TAKAUTUVAT OIKAISUT
         
                     64.
                  
                  
                     
                        
                           Jos ulkona olevien kantaosakkeiden tai potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärä kasvaa rahastoannin, maksuttoman osakeannin tai osakkeiden jakamisen seurauksena tai vähenee osakkeiden käänteisen jakamisen seurauksena, kaikkien esitettävien kausien laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevia laskelmia oikaistaan takautuvasti. Jos tällaiset muutokset tapahtuvat tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, tarkasteltavana olevan kauden ja kaikkien esitettävien aikaisempien kausien tilinpäätöksissä osakekohtaisten laskelmien on perustuttava uuteen osakemäärään. Tilinpäätöksessä on esitettävä, että osakekohtaisissa laskelmissa on otettu huomioon tällaiset osakemäärän muutokset. Lisäksi kaikkien esitettävien kausien laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta on oikaistava:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       virheiden ja takautuvasti toteutettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten vaikutuksilla;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       omistusten yhdistämiseksi luokiteltavan yritysten yhteenliittymän vaikutuksilla.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     65.
                  
                  
                     Yhteisö ei oikaise minkään esitettävän aikaisemman kauden laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskelmissa käytettyjen olettamusten muutoksilla eikä potentiaalisten kantaosakkeiden vaihdoilla kantaosakkeiksi.
                  
               ESITTÄMINEN
         
                     66.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä tuloslaskelmassaan laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta jatkuvan toiminnan voitosta tai tappiosta sekä emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta kauden voitosta tai tappiosta laskettuna erikseen jokaiselle kantaosakkeiden lajille, jolla on erilainen oikeus kauden voittoon. Yhteisön on esitettävä laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos kaikilta esitettäviltä kausilta yhtä näkyvästi.
                        
                     
                  
               
                     67.
                  
                  
                     Osakekohtainen tulos esitetään jokaiselta kaudelta, jolta esitetään tuloslaskelma. Jos laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos esitetään vähintään yhdeltä kaudelta, se on esitettävä kaikilta esitettäviltä kausilta, vaikka se olisi yhtä suuri kuin laimentamaton osakekohtainen tulos. Jos laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos ovat yhtä suuret, ne voidaan esittää yhdessä yhdellä rivillä tuloslaskelmassa.
                  
               
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisö esittää lopetettavan toiminnon, sen tulee esittää lopetettavan toiminnon laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos joko tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa.
                        
                     
                  
               
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos, vaikka luvut olisivat negatiivisia (ts. osakekohtainen tappio).
                        
                     
                  
               TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
         
                     70.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       luvut, joita on käytetty osoittajana laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa sekä kyseisten lukujen ja emoyhteisölle kuuluvan kauden voiton tai tappion välinen täsmäytyslaskelma. Täsmäytyslaskelman on osoitettava jokaisen osakekohtaiseen tulokseen vaikuttavan instrumenttilajin vaikutus erikseen.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       nimittäjänä käytetty kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa sekä näiden nimittäjien välinen täsmäytyslaskelma. Täsmäytyslaskelman on osoitettava jokaisen osakekohtaiseen tulokseen vaikuttavan instrumenttilajin vaikutus erikseen.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       instrumentit (mukaan lukien ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet), joilla saattaa tulevaisuudessa olla laimentava vaikutus osakekohtaiseen tulokseen mutta joita ei ole sisällytetty laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, koska niillä on esitettävällä kaudella (tai esitettävillä kausilla) vahventava vaikutus.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kuvaus muista kuin kappaleen 64 mukaisesti käsitellyistä kantaosakkeita tai potentiaalisia kantaosakkeita koskevista liiketoimista, jotka ovat toteutuneet tilinpäätöspäivän jälkeen ja jotka olisivat muuttaneet merkittävästi kauden lopussa ulkona olleiden kantaosakkeiden tai potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärää, jos kyseiset liiketoimet olisivat toteutuneet ennen raportointikauden päättymistä.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     71.
                  
                  
                     Esimerkkejä kappaleessa 70(d) tarkoitetuista liiketoimista ovat:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 maksullinen osakeanti;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 osakeanti, josta saatava vastike käytetään tilinpäätöspäivänä avoimena olevan velan maksamiseen tai ulkona olevien etuosakkeiden lunastamiseen;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 ulkona olevien kantaosakkeiden lunastaminen;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 tilinpäätöspäivänä ulkona olevien potentiaalisten kantaosakkeiden muuttaminen kantaosakkeiksi suorittamalla vaihto tai käyttämällä oikeus;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 optioiden, warranttien tai vaihdettavissa olevien instrumenttien liikkeeseen laskeminen;
                                 ja
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 sellaisten ehtojen täyttäminen, joiden tuloksena ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet lasketaan liikkeeseen.
                              
                           Osakekohtaista tulosta ei oikaista tällaisilla tilinpäätöspäivän jälkeisillä liiketoimilla, koska tällaiset liiketoimet eivät vaikuta sen oman pääoman määrään, jota on käytetty kauden voiton tai tappion aikaansaamiseen.
                  
               
                     72.
                  
                  
                     Rahoitusinstrumentit ja muut potentiaalisia kantaosakkeita aikaansaavat sopimukset saattavat sisältää ehtoja, jotka vaikuttavat laimentamattoman ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen määrittämiseen. Nämä ehdot saattavat määrätä sen, ovatko mitkään potentiaaliset kantaosakkeet laimentavia ja jos ovat, vaikutuksen ulkona olevien osakkeiden lukumäärän painotettuun keskiarvoon ja siitä mahdollisesti aiheutuvat oikaisut kantaosakkeiden omistajille kuuluvaan voittoon tai tappioon. Tällaisten rahoitusinstrumenttien ja muiden sopimusten ehtojen ilmoittaminen on suositeltavaa, ellei sitä muutoin edellytetä (ks. IAS 32).
                  
               
                     73.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisö esittää laimentamattoman ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen lisäksi muita osakekohtaisia lukuja, joissa käytetään jotain muuta tuloslaskelmassa esitettävää osatekijää kuin mitä tämä standardi edellyttää, tällaiset luvut on laskettava käyttäen tämän standardin mukaan määritettyä kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa. Tällaiseen tuloslaskelman osatekijään liittyvät laimentamattomat ja laimennusvaikutuksella oikaistut luvut on esitettävä yhtä näkyvästi tilinpäätöksessä liitetiedoissa. Yhteisön on ilmoitettava, millä perusteella osoittaja(t) on määritetty, esimerkiksi onko verovaikutus otettu huomioon vai ei. Mikäli käytetään sellaista tuloslaskelman osatekijää, jota ei esitetä omana eränään tuloslaskelmassa, esitetään käytetyn osatekijän ja vastaavan tuloslaskelmassa esitettävän erän välinen täsmäytyslaskelma.
                        
                     
                  
               VOIMAANTULO
         
                     74.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               TOISTEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
         
                     75.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa IAS 33:n Osakekohtainen tulos (julkaistu vuonna 1997).
                  
               
                     76.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa SIC-24:n Osakekohtainen tulos — rahoitusinstrumentit ja muut sopimukset, jotka voidaan toteuttaa osakkeina.
                  
               
            LIITE A
            Soveltamisohjeistus
            
               Tämä liite on kiinteä osa standardia.
            
            Emoyhteisölle kuuluva voitto tai tappio
            
                        A1.
                     
                     
                        Laskettaessa osakekohtaista tulosta konsernitilinpäätöksen perusteella emoyhteisölle kuuluva voitto tai tappio tarkoittaa konsernin voittoa tai tappiota vähemmistöosuuksia koskevan oikaisun jälkeen.
                     
                  Maksulliset osakeannit osakkeenomistajille
            
                        A2.
                     
                     
                        Kantaosakkeiden liikkeeseenlasku ajankohtana, jona potentiaaliset kantaosakkeet ovat vaihdettavissa tai niihin liittyvät oikeudet käytettävissä käytetään, ei yleensä saa aikaan ilmaiselementtiä. Tämä johtuu siitä, että potentiaaliset kantaosakkeet lasketaan yleensä liikkeeseen täyteen arvoonsa, ja tämän seurauksena yhteisön käytettävissä oleva varallisuus muuttuu samassa suhteessa. Maksullisessa osakeannissa osakkeenomistajille merkintähinta on kuitenkin usein alhaisempi kuin osakkeiden käypä arvo. Siksi tällainen maksullinen osakeanti osakkeenomistajille sisältää ilmaiselementin, kuten kappaleessa 27(b) todetaan. Mikäli maksullista osakeantia tarjotaan kaikille nykyisille osakkeenomistajille, laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa käytettävä kantaosakkeiden lukumäärä kaikilta maksullista osakeantia edeltäviltä kausilta on ennen antia ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kerrottuna seuraavalla tekijällä:
                        (Osakkeen käypä arvo välittömästi ennen merkintäoikeuksien käyttämistä)/(Osakkeen teoreettinen käypä arvo merkintäoikeuksien käyttämisen jälkeen)
                        Osakkeen teoreettinen käypä arvo merkintäoikeuksien käyttämisen jälkeen lasketaan lisäämällä osakkeiden yhteenlaskettu markkina-arvo välittömästi ennen merkintäoikeuksien käyttämistä merkintäoikeuksien käyttämisestä saatuihin tuottoihin ja jakamalla tulos ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä merkintäoikeuksien käyttämisen jälkeen. Jos merkintäoikeudet ovat ennen merkintäpäivää julkisen kaupankäynnin kohteena erillään osakkeista, tässä laskelmassa käytettävä käypä arvo määritetään viimeisen sellaisen päivän päättymisajankohdan mukaan, jona osakkeilla käydään kauppaa yhdessä merkintäoikeuksien kanssa.
                     
                  Tarkistusluku
            
                        A3.
                     
                     
                        Kappaleissa 42 ja 44 kuvatun tarkistusluvun käytön havainnollistamiseksi oletetaan, että emoyhteisölle kuuluva jatkuvan toiminnan voitto on 4 800 (1) CU, emoyhteisölle kuuluva tappio lopettavista toiminnoista on – 7 200 CU, emoyhteisölle kuuluva tappio – 2 400 CU, ja ulkona on 2 000 kantaosaketta ja 400 potentiaalista kantaosaketta. Yhteisön laimentamaton osakekohtainen tulos jatkuvasta toiminnasta on 2,40 CU, lopetettavista toiminnoista – 3,60 CU ja tappiosta – 1,20 CU. 400 potentiaalista kantaosaketta sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, koska näin saatava jatkuvan toiminnan osakekohtainen tulos – 2,00 CU – on laimentava olettaen, että nämä 400 potentiaalista kantaosaketta eivät vaikuta voittoon tai tappioon. Koska tarkistuslukuna on emoyhteisölle kuuluva jatkuvan toiminnan voitto, yhteisö sisällyttää nämä 400 potentiaalista kantaosaketta mukaan myös muita osakekohtaisia lukuja koskeviin laskelmiin, vaikka näin saatavat osakekohtaiset luvut ovat vahventavia verrattuna vastaaviin laimentamattomiin osakekohtaisiin lukuihin, ts. osakekohtainen tappio osaketta kohden on pienempi [– 3,00 CU per osake lopetettavista toiminnoista ja – 1,00 CU per osake tappiosta].
                     
                  Kantaosakkeiden keskimääräinen markkinahinta
            
                        A4.
                     
                     
                        Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa käytettävä liikkeeseen laskettavaksi oletettavien kantaosakkeiden keskimääräinen markkinahinta lasketaan kantaosakkeiden kauden keskimääräisen markkinahinnan perusteella. Teoreettisesti katsottuna jokainen yhteisön kantaosakkeiden markkinatapahtuma voitaisiin ottaa huomioon keskimääräistä markkinahintaa määritettäessä. Käytännössä kuitenkin viikoittaisten tai kuukausittaisten hintojen yksinkertainen keskiarvo tavallisesti riittää.
                     
                  
                        A5.
                     
                     
                        Yleensä päivän viimeiset markkinakurssit ovat riittäviä keskimääräisen markkinahinnan laskemiseen. Silloin kun hinnat vaihtelevat laajasti, korkeiden ja matalien hintojen keskiarvo antaa kuitenkin tavallisesti edustavamman hinnan. Keskimääräisen markkinahinnan laskennassa käytettävää menetelmää käytetään johdonmukaisesti, paitsi jos se ei enää ole edustava muuttuneista olosuhteista johtuen. Jos yhteisö esimerkiksi käyttää päivän viimeisiä markkinakursseja keskimääräisen markkinahinnan laskemiseen useana suhteellisen vakaiden hintojen vuotena, se saattaisi siirtyä käyttämään korkeiden ja matalien hintojen keskiarvoa, jos hinnat alkavat vaihdella kovasti eivätkä päivän viimeiset markkinakurssit enää anna tulokseksi edustavaa keskimääräistä markkinahintaa.
                     
                  Optiot, warrantit ja muut vastaavat instrumentit
            
                        A6.
                     
                     
                        Vaihdettavissa olevien instrumenttien ostamiseen oikeuttavat optiot ja warrantit oletetaan käytetyn vaihdettavissa olevien instrumenttien ostamiseen aina silloin, kun sekä vaihdettavissa olevan instrumentin että vaihdossa saatavien kantaosakkeiden keskihinnat ylittävät optioiden tai warranttien toteutushinnat. Toteutuksen ei kuitenkaan oleteta tapahtuneen, ellei samalla oleteta vastaavanlaisten ulkona olevien vaihdettavissa olevien instrumenttien vaihtoa, mikäli tällaisia on.
                     
                  
                        A7.
                     
                     
                        Optiot tai warrantit saattavat joko sallia tai vaatia, että niiden haltija tarjoaa koko toteutushinnan tai sen osan maksuksi yhteisön (tai sen emo- tai tytäryrityksen) velkaa tai muuta instrumenttia. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa tällaisilla optioilla tai warranteilla on laimentava vaikutus, jos (a) vastaavien kantaosakkeiden kauden keskimääräinen markkinahinta on toteutushintaa suurempi tai (b) tarjottavan instrumentin myyntihinta alittaa hinnan, jolla instrumenttia voidaan tarjota optio- tai warranttisopimuksen perusteella, ja tästä aiheutuva alikurssi muodostaa tosiasiallisen toteutushinnan, joka alittaa merkinnässä saatavien kantaosakkeiden markkinahinnan. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa tällaiset optiot tai warrantit oletetaan toteutetuiksi ja velkaa tai muuta instrumenttia oletetaan tarjotun. Jos käteismaksun tarjoaminen on option tai warrantin haltijalle edullisempaa ja sopimus sallii käteismaksun tarjoamisen, oletetaan käteismaksun tarjoamista. Tarjottavaksi oletetun velan korko (verovaikutus huomioon otettuna) lisätään oikaisuna takaisin osoittajaan.
                     
                  
                        A8.
                     
                     
                        Vastaavalla tavalla käsitellään etuosakkeita, joihin liittyy vastaavanlaisia ehtoja, tai muita instrumentteja, joihin liittyy sellaisia vaihto-oikeuksia, joiden mukaan sijoittaja voi käteismaksulla saada edullisemman vaihtosuhteen.
                     
                  
                        A9.
                     
                     
                        Tiettyihin optioihin tai warrantteihin liittyvät ehdot saattavat edellyttää, että näiden instrumenttien toteuttamisesta saatavat suoritukset käytetään yhteisön (tai sen emo- tai tytäryrityksen) velan tai muiden instrumenttien takaisinmaksuun. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa oletetaan, että nämä optiot tai warrantit toteutetaan ja suoritukset käytetään velan hankkimiseen keskikurssiinsa sen sijaan että ostettaisiin kantaosakkeita. Oletetusta toteutuksesta saatavat suoritukset, jotka ylittävät velan oletettuun hankintaan käytettävän määrän, otetaan kuitenkin huomioon (ts. oletetaan käytettävän kantaosakkeiden takaisinostoon) laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa. Hankituksi oletetun velan korko (verovaikutus huomioon otettuna), lisätään oikaisuna takaisin osoittajaan.
                     
                  Asetetut myyntioptiot
            
                        A10.
                     
                     
                        Kappaleen 63 soveltamisen havainnollistamiseksi oletetaan, että yhteisöllä on ulkona 120 asetettua myyntioptiota, jotka koskevat sen kantaosakkeita ja joiden toteutushinta on 35 CU. Yhteisön kantaosakkeiden kauden keskimääräinen markkinahinta on 28 CU. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisö olettaa laskeneensa liikkeeseen 150 osaketta hintaan 28 CU per osake kauden alussa täyttääkseen myyntioptioon liittyvän velvoitteensa 4 200 CU. Liikkeeseen laskettujen 150:n kantaosakkeen ja myyntioptioon liittyvän velvoitteen täyttyessä saatujen 120:n kantaosakkeen välinen erotus (30 uutta kantaosaketta) lisätään nimittäjään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa.
                     
                  Tytär-, yhteis- tai osakkuusyritysten instrumentit
            
                        A11.
                     
                     
                        Tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen potentiaaliset kantaosakkeet, jotka ovat vaihdettavissa joko tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeisiin tai emoyrityksen, yhteisyrityksen osapuolen tai sijoittajan (raportoiva yhteisö) kantaosakkeisiin, sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan seuraavasti:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen liikkeeseen laskemat instrumentit, jotka oikeuttavat niiden haltijan saamaan tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeita, otetaan huomioon tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa. Nämä osakekohtaiset tulokset sisällytetään sitten raportoivan yhteisön osakekohtaista tulosta koskeviin laskelmiin perustuen raportoivan yhteisön hallussa oleviin tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen instrumentteihin.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen instrumentit, jotka ovat vaihdettavissa raportoivan yhteisön kantaosakkeisiin, otetaan huomioon raportoivan yhteisön potentiaalisten kantaosakkeiden joukossa laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa. Samoin tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen liikkeeseen laskemat optiot tai warrantit raportoivan yhteisön kantaosakkeiden ostamiseksi otetaan huomioon raportoivan yhteisön potentiaalisten kantaosakkeiden joukossa konsernin laimennusvaikutuksella oikaistua tulosta laskettaessa.
                                 
                              
                  
                        A12.
                     
                     
                        Määritettäessä, millainen vaikutus osakekohtaiseen tulokseen on raportoivan yhteisön liikkeeseen laskemilla instrumenteilla, jotka ovat vaihdettavissa tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeisiin, oletetaan, että instrumentit on vaihdettu, ja osoittajaa (emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluva voitto tai tappio) oikaistaan tarvittaessa kappaleen 33 mukaisesti. Näiden oikaisujen lisäksi osoittajaa oikaistaan raportoivan yhteisön kirjaamilla voiton tai tappion muutoksilla (kuten esimerkiksi osinkotuotto tai pääomaosuusmenetelmän mukainen tuotto), joka kuuluu niille tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeiden lukumäärää lisääville osakkeille, jotka ovat ulkona oletetun vaihdon seurauksena. Tämä ei vaikuta laimennettua osakekohtaista tulosta koskevan laskelman nimittäjään, koska oletettu vaihto ei muuttaisi raportoivan yhteisön ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää.
                     
                  Voitto-osuuteen oikeuttavat oman pääoman ehtoiset instrumentit ja kaksi kantaosakelajia
            
                        A13.
                     
                     
                        Joidenkin yhteisöjen oma pääoma sisältää:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    instrumentteja, jotka oikeuttavat osinkoihin yhdessä kantaosakkeiden kanssa ennalta määrätyn kaavan mukaisesti (esimerkiksi kahden suhde yhteen); joskus oikeudelle on asetettu yläraja (esimerkiksi tiettyyn määrään asti osaketta kohden mutta ei sen yli).
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    kantaosakelajin, jonka osinko on erisuuruinen kuin toisen kantaosakelajin mutta jolla ei ole parempaa tai huonompaa oikeutta osinkoon.
                                 
                              
                  
                        A14.
                     
                     
                        Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa oletetaan kappaleessa A13 kuvatut kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevat instrumentit vaihdetuiksi, jos vaikutus on laimentava. Jos instrumentit eivät ole vaihdettavissa mihinkään kantaosakkeiden lajiin, kauden voitto tai tappio kohdistetaan eri osakelajeille ja muille voitto-osuuteen oikeuttaville oman pääoman ehtoisille instrumenteille niiden osinko-oikeuden tai muun jakamattomia voittovaroja koskevan oikeuden mukaisesti. Laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota oikaistaan (voittoa pienennetään tai tappiota suurennetaan) niiden osinkojen määrällä, joiden jakamisesta kullekin osakelajille on päätetty kauden aikana, sekä sopimukseen perustuvalla osinkojen (tai tulokseen oikeuttavien joukkovelkakirjojen koron) määrällä, joka on maksettava kaudelta (esimerkiksi maksamattomat kertyneet osingot).
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    jäljelle jäävä voitto tai tappio kohdistetaan kantaosakkeille ja voitto-osuuteen oikeuttaville oman pääoman ehtoisille instrumenteille siihen määrään asti, johon kullakin instrumentilla olisi oikeus, jos kauden koko voitto tai tappio olisi jaettu. Kullekin oman pääoman ehtoisten instrumenttien lajille kohdistettava kokonaisvoitto tai -tappio määritetään laskemalla yhteen osinkoina kohdistettu määrä ja voitto-osuusoikeudelle kohdistettu määrä.
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    kullekin oman pääoman ehtoisten instrumenttien lajille kohdistettava kokonaisvoitto tai –tappio jaetaan niiden ulkona olevien instrumenttien lukumäärällä, joille tulos on kohdistettu kyseisen instrumentin osakekohtaisen tuloksen laskemiseksi.
                                 
                              Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa kaikki potentiaaliset kantaosakkeet, jotka on oletettu lasketun liikkeeseen, sisällytetään ulkona oleviin kantaosakkeisiin.
                     
                  Osittain maksetut osakkeet
            
                        A15.
                     
                     
                        Jos kantaosakkeita on laskettu liikkeeseen mutta niitä ei ole maksettu kokonaan, niitä käsitellään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevassa laskelmassa kantaosakkeen murto-osana sen mukaan kuin ne oikeuttavat osinkoon kauden aikana täysin maksettuihin kantaosakkeisiin suhteutettuina.
                     
                  
                        A16.
                     
                     
                        Siltä osin kuin osittain maksetuilla osakkeilla ei ole oikeutta osinkoon kaudella, niitä käsitellään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevassa laskelmassa ikään kuin ne vastaisivat warrantteja tai optioita. Maksamattoman määrän oletetaan edustavan kantaosakkeiden ostamiseen käytettäviä tuottoja. Laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen sisällytettävä osakemäärä on merkittyjen osakkeiden lukumäärän ja ostetuiksi oletettujen osakkeiden lukumäärän erotus.
                     
                  
               (1)  Tässä ohjeessa monetaariset summat ilmaistaan rahayksiköinä currency units (CU).
         
         
            LIITE B
            Muutokset muihin määräyksiin
            
               Tämän liitteen mukaisia muutoksia on sovellettava 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
            
            
                        B1.
                     
                     
                        Joulukuussa 2003 sovellettavissa IFRS-standardeissa, mukaan lukien IAS-standardit ja tulkinnat, muutetaan viittaukset IAS 33:n Osakekohtainen tulos voimassaolevaan versioon viittauksiksi IAS 33:een Osakekohtainen tulos.
                     
                  
      
      
         KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 40
         Sijoituskiinteistöt
         SISÄLLYS
         Tavoite
         Soveltamisala
         Määritelmät
         Kirjaaminen
         Arvostaminen kirjaamisen tapahtuessa
         Arvostaminen kirjaamisen jälkeen
         Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
         Käyvän arvon malli
         Käyvän arvon luotettava määrittäminen ei mahdollista
         Hankintamenomalli
         Siirrot
         Vähennykset
         Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
         Käyvän arvon malli ja hankintamenomalli
         Käyvän arvon malli
         Hankintamenomalli
         Siirtymäsäännöt
         Käyvän arvon malli
         Hankintamenomalli
         Voimaantulo
         IAS 40:n (2000) kumoaminen
         Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 40:n (2000) Sijoituskiinteistöt, ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
         TAVOITE
         
                     1.
                  
                  
                     Tämän standardin tarkoituksena on määrätä sijoituskiinteistöjen kirjanpitokäsittelystä ja siihen liittyvistä, tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevista vaatimuksista.
                  
               SOVELTAMISALA
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Tätä standardia on sovellettava sijoituskiinteistöjen kirjaamiseen ja arvostamiseen sekä sijoituskiinteistöistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin.
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Tämä standardi koskee muun muassa. kirjanpidossa rahoitusleasingsopimuksena käsiteltävällä sopimuksella vuokratun sijoituskiinteistön arvostamista vuokralle ottajan tilinpäätöksessä sekä muunlaisella sopimuksella vuokralle annetun sijoituskiinteistön arvostamista vuokralle antajan tilinpäätöksessä. Tässä standardissa ei käsitellä IAS 17:n Vuokrasopimukset kattamia aiheita, kuten esimerkiksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 vuokrasopimusten luokittelu rahoitusleasingsopimuksiin ja muihin vuokrasopimuksiin;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 sijoituskiinteistöistä saatavan vuokratuoton kirjaaminen (ks. myös IAS 18 Tuotot);
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 muulla kuin rahoitusleasingsopimuksella vuokratun kiinteistön arvostaminen vuokralle ottajan tilinpäätöksessä;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 rahoitusleasingsopimukseen tehdyn nettosijoituksen arvostaminen vuokralle antajan tilinpäätöksessä;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 myynti- ja takaisinvuokraussopimusten kirjanpitokäsittely;
                                 ja
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 rahoitusleasingsopimuksia ja muita vuokrasopimuksia koskevien tietojen esittäminen tilinpäätöksessä.
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     Tämä standardi ei koske:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 maataloustoimintaan liittyviä biologisia hyödykkeitä (ks. IAS 41 Maatalous); eikä
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 mineraaleihin liittyviä oikeuksia ja mineraalivarantoja, kuten öljy, maakaasu ja muut vastaavanlaiset uusiutumattomat varannot.
                              
                           
               MÄÄRITELMÄT
         
                     5.
                  
                  
                     
                        
                           Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                        
                     
                     
                        Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen.
                     
                     
                        Hankintameno on omaisuuserän hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä tai annetun muun vastikkeen käypä arvo omaisuuserän hankinta- tai valmistusajankohtana.
                     
                     
                        Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
                     
                     
                        Sijoituskiinteistö on kiinteistö (maa-alue tai rakennus – tai rakennuksen osa – tai molemmat) jota yhteisö (omistaja tai vuokralle ottaja rahoitusleasingsopimuksessa) pitää hallussaan pikemminkin hankkiakseen vuokratuottoa tai omaisuuden arvonnousua tai niitä molempia kuin:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       käyttääkseen sitä tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen tai hallinnollisiin tarkoituksiin;
                                    
                                 
                                 
                                    taikka
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       myydäkseen sen tavanomaisessa liiketoiminnassa.
                                    
                                 
                              
                           
                        Omassa käytössä oleva kiinteistö on kiinteistö, jota yhteisö (omistaja tai rahoitusleasingsopimuksessa vuokralle ottaja) käyttää tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin.
                     
                  
               
                     6.
                  
                  
                     
                        
                           Muulla kuin rahoitusleasingsopimuksella vuokralle otettu kiinteistö saadaan luokitella sijoituskiinteistöksi ja käsitellä sellaisena kirjanpidossa siinä ja vain siinä tapauksessa, että kiinteistö muutoin vastaa sijoituskiinteistön määritelmää ja vuokralle ottaja soveltaa kirjattavaan omaisuuserään kappaleiden 33 - 55 mukaista käyvän arvon mallia. Tätä luokittelumahdollisuutta voidaan käyttää kiinteistökohtaisesti. Kaikkia sijoituskiinteistöiksi luokiteltuja kiinteistöjä on kuitenkin käsiteltävä kirjanpidossa käyvän arvon mallin mukaisesti, jos tämä luokitteluvaihtoehto on valittu yhdellekin tällaiselle muulla kuin rahoitusleasingsopimuksella vuokralle otetulle kiinteistölle. Kun tämä luokitteluvaihtoehto on valittu, kaikki näin luokitellut vuokraoikeudet sisältyvät tietoihin, joiden esittämistä vaaditaan kappaleissa 74 - 78.
                        
                     
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Sijoituskiinteistöä pidetään vuokratuoton tai omaisuuden arvonnousun tai näiden molempien saamiseksi. Näin ollen sijoituskiinteistö kerryttää rahavirtoja pitkälti yhteisön muista varoista riippumatta. Tämä erottaa sijoituskiinteistön omassa käytössä olevasta kiinteistöstä. Tavaroiden valmistus tai palvelujen tuotanto (tai kiinteistön käyttö hallinnollisiin tarkoituksiin) kerryttää rahavirtoja, jotka aiheutuvat kiinteistön lisäksi myös muista tuotantoprosessissa käytetyistä varoista. Omassa käytössä oleviin kiinteistöihin sovelletaan IAS 16:ta Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Esimerkkejä sijoituskiinteistöistä ovat:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 maa-alue, jota pidetään pikemminkin pitkäaikaisen arvonnousun vuoksi kuin tavanomaisessa liiketoiminnassa lyhyellä aikavälillä myytäväksi tarkoitettuna.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 maa-alue, jota pidetään toistaiseksi määrittelemätöntä vastaista käyttöä varten. (Jollei yhteisö ole päättänyt ottaa maa-aluetta omaan käyttöön tai myydä sitä tavanomaisessa liiketoiminnassa lyhyellä aikavälillä, yhteisön katsotaan pitävän kyseistä maa-aluetta omaisuuden arvonnousun takia).
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 yhteisön omistama (tai rahoitusleasingsopimuksella vuokralle ottama) rakennus, joka on annettu vuokralle yhdellä tai useammalla muulla sopimuksella, joka ei ole rahoitusleasingsopimus.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 rakennus, joka on käyttämättömänä mutta joka on tarkoitus antaa vuokralle yhdellä tai useammalla vuokrasopimuksella, joka ei ole rahoitusleasingsopimus.
                              
                           
               
                     9.
                  
                  
                     Esimerkkejä kiinteistöistä, jotka eivät ole sijoituskiinteistöjä ja näin ollen jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 kiinteistöt, joka on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa tai joita parhaillaan rakennetaan tai kunnostetaan tällaista myyntiä varten (ks. IAS 2 Vaihto-omaisuus), esimerkiksi kiinteistö, joka on hankittu yksinomaan lähitulevaisuudessa tapahtuvaa luovutusta taikka kunnostusta ja myöhempää myyntiä varten.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kiinteistöt, joita rakennetaan tai kunnostetaan ulkopuolisten lukuun (ks. IAS 11 Pitkäaikaishankkeet).
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 omassa käytössä olevat kiinteistöt (ks. IAS 16), joita ovat (muiden muassa) kiinteistöt, jotka on tarkoitus ottaa omaan käyttöön tulevaisuudessa, kiinteistöt, jotka on tarkoitus myöhemmin kunnostaa omaa käyttöä varten, henkilöstön käytössä olevat kiinteistöt (riippumatta siitä, maksavatko henkilöt käypiä vuokria) ja omassa käytössä olevat, myyntiä odottavat kiinteistöt.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 kiinteistöt, joita parhaillaan rakennetaan tai kunnostetaan käytettäväksi sijoituskiinteistönä tulevaisuudessa. Tällaisiin kiinteistöihin sovelletaan IAS 16:ta siihen asti, kunnes rakennus- tai kunnostustyö on saatu valmiiksi, jolloin kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö ja siihen sovelletaan tätä standardia. Tämä standardi koskee kuitenkin sellaista jo olemassa olevaa sijoituskiinteistöä, jota parhaillaan kunnostetaan tarkoituksena jatkaa sen käyttöä sijoituskiinteistönä (ks. kappale 58).
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 kiinteistöt, jotka on vuokrattu toiselle yhteisölle rahoitusleasingsopimuksella.
                              
                           
               
                     10.
                  
                  
                     Joitakin kiinteistöjä käytetään osaksi vuokratuoton tai omaisuuden arvonnousun hankkimiseen ja osaksi tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. Mikäli nämä osat pystyttäisiin myymään erikseen (tai antamaan erikseen vuokralle rahoitusleasingsopimuksella), yhteisö käsittelee kutakin osaa kirjanpidossa erikseen. Jos osat eivät olisi erikseen myytävissä, kiinteistö on sijoituskiinteistö vain, jos ainoastaan vähäistä osaa käytetään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin.
                  
               
                     11.
                  
                  
                     Joskus yhteisö tarjoaa hallitsemansa kiinteistön käyttäjille lisäpalveluja. Yhteisö käsittelee tällaista kiinteistöä sijoituskiinteistönä, jos kyseiset palvelut ovat merkityksetön osa kokonaisjärjestelyä. Esimerkkinä ovat toimistorakennuksen omistajan tarjoamat turvallisuus- ja huoltopalvelut rakennuksen vuokralaisille.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     Toisinaan nämä tarjottavat palvelut merkittäviä. Jos esimerkiksi yhteisö omistaa hotellin ja hoitaa sitä, asiakkaille tarjottavat palvelut ovat merkittävä osa kokonaisjärjestelyä. Omistajan hoitama hotelli on näin ollen pikemminkin omassa käytössä oleva kiinteistö kuin sijoituskiinteistö.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Saattaa olla vaikeaa ratkaista, ovatko lisäpalvelut niin merkittäviä, että kiinteistön ei voida katsoa olevan sijoituskiinteistö. Esimerkiksi hotellin omistaja siirtää joskus joitakin tehtäviä ulkopuolisille hallintopalvelusopimuksella. Tällaisten sopimusten ehdot vaihtelevat paljonkin. Toisessa ääripäässä omistajan asema saattaa tosiasiassa olla sama kuin passiivisen sijoittajan. Toisessa ääripäässä taas omistaja on ehkä yksinkertaisesti ulkoistanut päivittäistoimintoja ja on edelleen merkittävästi alttiina hotellin toimintojen kerryttämien rahavirtojen vaihtelulle.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Sen ratkaiseminen, voidaanko kiinteistön katsoa olevan sijoituskiinteistö, vaatii harkintaa. Yhteisö kehittää käyttämänsä arviointikriteerit siten, että se voi toteuttaa tätä harkintaa johdonmukaisesti sijoituskiinteistön määritelmän ja siihen liittyvän, kappaleissa 7 - 13 esitetyn ohjeistuksen mukaan. Kappaleen 73(c) mukaan yhteisön on esitettävä nämä kriteerit tilinpäätöksessä silloin, kun luokittelu on vaikeaa.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Joskus yhteisö omistaa kiinteistön, joka on vuokrattu sen emo- tai sisaryrityksen käyttöön. Kiinteistöä ei voida pitää sijoituskiinteistönä konsernitilinpäätöksessä, koska koko konsernin kannalta katsottuna kiinteistö on omassa käytössä. Kiinteistö on kuitenkin sen omistavan yhteisön kannalta sijoituskiinteistö, jos se vastaa kappaleessa 5 esitettyä määritelmää. Siksi vuokralle antaja käsittelee kiinteistöä omassa tilinpäätöksessään sijoituskiinteistönä.
                  
               KIRJAAMINEN
         
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoituskiinteistö on merkittävä varoiksi taseeseen silloin ja vain silloin, kun:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       on todennäköistä, että sijoituskiinteistöön liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sijoituskiinteistön hankintameno on luotettavasti määritettävissä.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     Yhteisö arvioi kaikkia sijoituskiinteistöistä johtuvia menoja näiden kriteerien mukaisesti niiden toteutuessa. Näitä menoja ovat sijoituskiinteistön alkuperäisestä hankinnasta johtuvat menot sekä menot, jotka ovat syntyneet sen jälkeen kiinteistöön tehdyistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai kiinteistön ylläpidosta.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Kappaleessa 16 esitetyn kirjausperiaatteen mukaan yhteisö ei sisällytä sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoon tällaisen kiinteistön huoltomenoja. Sen sijaan tällaiset menot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun ne ovat toteutuneet. Huoltomenot ovat lähinnä henkilöstö- ja tarvikemenoja, ja niihin saattaa sisältyä pienten osien hankintamenoja. Näiden menojen tarkoitusta kuvataan usein sanoilla kiinteistön ”korjaukset ja kunnossapito”.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Osia sijoituskiinteistöstä on saatettu hankkia siten, että olemassa olevia osia on korvattu uusilla. Esimerkiksi sisäseinät on saatettu rakentaa alkuperäisten seinien tilalle. Kirjausperiaatteen mukaan yhteisö sisällyttää olemassa olevan sijoituskiinteistön osan uudistamisesta johtuvat menot sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoon silloin, kun ne ovat toteutuneet, mikäli kirjaamisedellytykset täyttyvät. Uudella korvattujen osien kirjanpitoarvo kirjataan pois taseesta tämän standardin taseesta pois kirjaamista koskevien määräysten mukaisesti.
                  
               ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN TAPAHTUESSA
         
                     20.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoituskiinteistö on alun perin arvostettava hankintamenoon. Transaktiomenot on sisällytettävä alkuperäiseen arvoon.
                        
                     
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Ostetun sijoituskiinteistön hankintameno sisältää ostohinnan sekä mahdolliset hankinnasta välittömästi johtuvat menot. Välittömästi hankinnasta johtuvia menoja ovat esimerkiksi asiantuntijapalkkiot lainopillisista palveluista, varainsiirtoverot ja muut transaktiomenot.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Itse valmistetun sijoituskiinteistön hankintameno on sille kertynyt hankintameno sinä päivänä, jona sen rakentamis- tai kunnostamistyö saadaan valmiiksi. Tuohon päivään saakka yhteisö soveltaa IAS 16:ta. Kyseisenä päivänä kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö, ja siihen sovelletaan tätä standardia (ks. kappaleet 57(e) ja 65).
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Sijoituskiinteistön hankintamenoa eivät kasvata:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 toiminnan käynnistämisestä johtuvat menot (elleivät ne ole tarpeen kiinteistön saattamiseksi sellaiseen kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla),
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 liiketoiminnan tappiot, jotka syntyvät ennen kuin kiinteistön käyttöaste saadaan suunnitellulle tasolle,
                                 tai
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 epätavallisen suuret ainehävikit, työsuorituksesta johtuvat menot tai muut kiinteistön rakentamisesta tai kunnostamisesta johtuvat menot.
                              
                           
               
                     24.
                  
                  
                     Jos sijoituskiinteistöstä suoritettavaa maksua lykätään, sen hankintamenona käytetään vastaavaa käteishintaa. Tämän määrän ja maksusuoritusten kokonaismäärän välinen ero kirjataan korkokuluksi luottoajalle.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Vuokralle otetun ja sijoituskiinteistöksi luokiteltavan kiinteistön alkuperäinen hankintameno on määritettävä tavalla, joka IAS 17:n kappaleessa 20 määrätään rahoitusleasingkohteelle, toisin sanoen omaisuuserä kirjataan määrään, joka vastaa kiinteistön käypää arvoa tai sitä alempaa vähimmäisvuokrien nykyarvoa. Vastaava määrä on kirjattava saman kappaleen mukaisesti velaksi.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Mahdollisia vuokrasopimukseen liittyviä palkkioita käsitellään tässä osana vähimmäisvuokria ja ne siis sisällytetään omaisuuserän hankintamenoon mutta ei velkaan. Jos vuokralle otettu kiinteistö luokitellaan sijoituskiinteistöksi, kirjanpidossa käsitellään käypään arvoon kyseistä vuokraoikeutta, ei sen kohteena olevaa kiinteistöä. Kiinteistöä koskevan vuokraoikeuden käyvän arvon määrittämistä ohjeistetaan käyvän arvon mallin yhteydessä kappaleissa 33 - 52. Tämä ohjeistus koskee käyvän arvon määrittämistä myös silloin, kun kyseistä arvoa käytetään hankintamenona alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Yksi tai useampia sijoituskiinteistöjä saatetaan hankkia siten, että vaihdossa annetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä tai monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan vain yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen sijoituskiinteistön hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu omaisuuserä arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua omaisuuserää ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan tapahtuman seurauksena. Vaihtotapahtumalla on kaupallista merkitystä, jos:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 vastaanotettuun hyödykkeeseen liittyvien rahavirtojen koostumus (riski, ajoittuminen ja määrä) poikkeaa luovutettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumuksesta;
                                 tai
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 yhteisön liiketoiminnan sen osan, johon tapahtuma vaikuttaa, yhteisökohtainen arvo muuttuu vaihdon seurauksena;
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 kohdassa (a) tai (b) tarkoitettu ero on merkittävä suhteessa vaihdettujen omaisuuserien käypään arvoon.
                              
                           Ratkaistaessa, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on tapahtuman vaikutuksen kohteena olevan liiketoiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä ilman että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Jos omaisuuserälle ei ole olemassa vertailukelpoisia markkinatapahtumia, sen käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, jos (a) käypää arvoa koskevat järkevät arviot eivät vaihtele merkittävästi vaihteluvälin sisällä tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuullisesti määritettävissä ja käytettävissä käyvän arvon arvioimiseen. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun hyödykkeen hankintamenon määrittämiseen, paitsi milloin vastaanotetun hyödykkeen käypä arvo on selvemmin ilmeinen.
                  
               ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN
         Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen kappaleissa 34 mainituin poikkeuksin joko kappaleissa 33 - 55 esitetty käyvän arvon malli tai kappaleessa 56 esitetty hankintamenomalli ja sovellettava valitsemaansa periaatetta kaikkiin sijoituskiinteistöihin.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet määrätään, että laatimisperiaatteita voidaan muuttaa vapaaehtoisesti vain, jos muutos johtaa liiketoimien, muiden tapahtumien tai olosuhteiden tarkoituksenmukaisempaan esittämiseen yhteisön tilinpäätöksessä. On erittäin epätodennäköistä, että siirtyminen käyvän arvon mallista hankintamenomalliin johtaisi tarkoituksenmukaisempaan esittämiseen.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Standardin mukaan kaikkien yhteisöjen on määritettävä sijoituskiinteistöjen käyvät arvot joko taseeseen merkittävän arvon määrittämistä varten (jos yhteisö käyttää käyvän arvon mallia) tai liitetietoja varten (jos se käyttää hankintamenomallia). On suositeltavaa, ei kuitenkaan vaadittua, että yhteisö määrittää sijoituskiinteistöjen käyvän arvon sellaisen arvion perusteella, jonka on tehnyt riippumaton, tunnustetun ja asianmukaisen ammatillisen pätevyyden omaava arvioija, jolla on viimeaikaista kokemusta sijainniltaan ja tyypiltään vastaavanlaisista kiinteistöistä kuin arvioitavana oleva sijoituskiinteistö.
                  
               Käyvän arvon malli
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisö valitsee käyvän arvon mallin, sen on arvostettava kaikki sijoituskiinteistönsä alkuperäisen kirjaamisen jälkeen käypään arvoon kappaleessa 53 kuvattuja poikkeuksellisia tapauksia lukuun ottamatta.
                        
                     
                  
               
                     34.
                  
                  
                     
                        
                           Silloin, kun muulla kuin rahoitusleasingsopimuksella vuokralle otettu kiinteistö luokitellaan sijoituskiinteistöksi kappaleen 6 mukaisesti, kappaleen 30 mukaista valinnaisuutta ei ole; on sovellettava käyvän arvon mallia.
                        
                     
                  
               
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoituskiinteistön käyvän arvon muutoksesta johtuva voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana se syntyy.
                        
                     
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Sijoituskiinteistön käypä arvo on se hinta, johon kiinteistö voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä (ks. kappale 5). Käypää arvoa määritettäessä jätetään nimenomaisesti ottamatta huomioon sellainen hinta-arvio, jota parantavat tai huonontavat erityiset ehdot tai olosuhteet, kuten epätavalliset rahoitus-, myynti- ja takaisinvuokrausjärjestelyt tai jonkun myynnin kanssa tekemisissä olevan osapuolen antamat erityisluonteiset vastikkeet tai hyvitykset.
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Yhteisö määrittää käyvän arvon vähentämättä mahdollisia transaktiomenoja, joita sille syntyisi myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoituskiinteistön käyvän arvon on kuvastettava tilinpäätöspäivän markkinaolosuhteita.
                        
                     
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Käypä arvo on sidottu tiettyyn ajankohtaan. Koska markkinat ja markkinaolosuhteet saattavat muuttua, käypänä arvona esitetty arvo saattaa olla toiselta ajankohdalta arvioituna väärä tai epätarkoituksenmukainen. Käyvän arvon määritelmässä oletetaan myös, että vaihto tapahtuu samanaikaisesti ja myyntisopimus toimeenpannaan ilman hinnanmuutoksia, joita voisi tapahtua asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa, jos itse vaihtotapahtuma ja sen toteuttaminen eivät tapahdu samanaikaisesti.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Sijoituskiinteistön käypä arvo kuvastaa muun muassa voimassaoleviin vuokrasopimuksiin perustuvia vuokratuottoja sekä järkeviä ja perusteltavissa olevia oletuksia, jotka kuvaavat sitä, millaiseksi asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat osapuolet otaksuisivat tulevaisuudessa tehtävien vuokrasopimusten mukaisen vuokratuoton tarkasteluhetken olosuhteiden valossa. Se kuvastaa vastaavasti myös lähteviä rahavirtoja (esimerkiksi maksettavia vuokria ja muita maksuja), jotka voisivat olla odotettavissa kiinteistöön liittyen. Jotkin näistä lähtevistä rahavirroista näkyvät taseessa velkana, kun taas toiset liittyvät lähteviin rahavirtoihin, jotka merkitään tilinpäätökseen vasta myöhemmin (esimerkiksi toistuvat maksut, kuten muuttuvat vuokrat).
                  
               
                     41.
                  
                  
                     Kappaleessa 25 määrätään perusteet vuokralle otetun kiinteistön hankintamenon alkuperäiselle kirjaamiselle. Kappaleen 33 mukaan vuokralle otettu kiinteistö on tarvittaessa arvostettava uudelleen käypään arvoon. Jos vuokrasopimus on neuvoteltu markkinavuokrien mukaiseksi, vuokralle otetun kiinteistön hankinta-ajankohdan käyvän arvon kaikilla odotetuilla vuokrilla vähennettynä (kirjattuihin velkoihin liittyvät mukaan luettuina) pitäisi olla nollan suuruinen. Tämä käypä arvo on sama riippumatta siitä, merkitäänkö vuokralle otettu hyödyke ja velka IAS 17:n kappaleen 20 mukaisesti kirjanpitoon käypään arvoon vai vähimmäisvuokrien nykyarvoon. Näin ollen vuokralle otetun hyödykkeen arvostuksen muuttamisen kappaleen 25 mukaisesta hankintamenosta kappaleen 33 mukaiseen käypään arvoon ei pitäisi johtaa voiton tai tappion syntymiseen, ellei käypiä arvoja ole määritetty eri aikoina. Näin voi tapahtua silloin, kun käyvän arvon mallin käyttöönotosta päätetään alkuperäisenkirjaamisen jälkeen.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     Käyvän arvon määritelmässä viitataan ”asiaa tunteviin, liiketoimeen halukkaisiin osapuoliin”. ”Asiaa tuntevalla” tarkoitetaan tässä yhteydessä sitä, että sekä liiketoimeen halukas ostaja että liiketoimeen halukas myyjä ovat kohtuullisesti perillä sijoituskiinteistön luonteesta ja piirteistä, sen toteutuneista ja mahdollisista käyttötarkoituksista sekä tilinpäätöspäivän markkinaolosuhteista. Liiketoimeen halukas ostaja on motivoitunut, mutta sillä ei ole ostopakkoa. Tämä ostaja ei ole yli-innokas eikä ole päättänyt ostaa mihin hintaan tahansa. Oletettu ostaja ei maksaisi enempää kuin asiaa tuntevista, liiketoimeen halukkaista ostajista ja myyjistä koostuvat markkinat vaatisivat.
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Halukas myyjä ei ole yli-innokas eikä myy pakon edessä, ei ole valmis myymään mihin hintaan tahansa eikä tyytymään hintaan, jota ei pidetä kohtuullisena kyseisissä markkinaolosuhteissa. Halukas myyjä on motivoitunut myymään sijoituskiinteistön markkinoilla vallitsevin ehdoin parhaaseen saatavissa olevaan hintaan. Sijoituskiinteistön varsinaisen omistajan tosiasiallinen tilanne ei kuulu tähän tarkasteluun, koska halukas myyjä on mahdollinen omistaja (halukas myyjä ei esimerkiksi ottaisi huomioon nimenomaan sijoituskiinteistön tosiasiallista omistajaa koskevia veroseuraamuksia).
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Käyvän arvon määritelmässä viitataan toisistaan riippumattomien osapuolten väliseen liiketoimeen. Tällainen liiketoimi toteutuu sellaisten osapuolten välillä, joilla ei ole sellaista yleistä eikä erityistä suhdetta, jonka perusteella kauppahinnoista tulisi epätyypillisiä kyseisillä markkinaolosuhteissa.. Liiketoimen oletetaan toteutuvan toisistaan riippumattomien osapuolten välillä, joista kukin toimii itsenäisesti.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Käypää arvoa osoittavat parhaiten hinnat, joita tarkasteluhetkellä maksetaan toimivilla markkinoilla kiinteistöistä, jotka ovat samankaltaisia ja vastaavat sijaintipaikaltaan ja kunnoltaan tarkasteltavana olevaa kiinteistöä ja joita koskevat vastaavanlaiset vuokra- tai muut sopimukset. Yhteisö selvittää huolellisesti, poikkeaako kyseessä oleva kiinteistö niistä luonteeltaan, sijainniltaan, kunnoltaan tai sitä koskevien vuokra- tai muiden sopimusten suhteen.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Jos tarkasteluhetkellä ei ole olemassa kappaleessa 45 kuvattuja toimivilla markkinoilla määräytyviä hintoja, yhteisö ottaa huomioon eri lähteistä saatavaa informaatiota, esimerkiksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 luonteeltaan, kunnoltaan tai sijainniltaan poikkeavien (tai erilaisten vuokra- tai muiden sopimusten kohteena olevien) kiinteistöjen tarkasteluhetken hinnat toimivilla markkinoilla kyseisten erojen vaikutuksilla oikaistuna;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 vastaavanlaisten kiinteistöjen viime aikoina toteutuneet hinnat vähemmän toimivilla markkinoilla oikaistuina sellaisten taloudellisen tilanteen muutosten vaikutuksella, jotka ovat tapahtuneet kyseisillä hinnoilla tehtyjen kauppojen toteutumispäivän jälkeen;
                                 ja
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 vastaisia rahavirtoja koskeviin luotettaviin arvioihin perustuvat ennakoidut diskontatut rahavirrat, joiden tukena on voimassaoleva vuokra- tai muu sopimus ja (milloin mahdollista) ulkoinen näyttö kuten esimerkiksi tarkasteluhetkellä vallitsevat markkinavuokrat samankaltaisista, sijainniltaan ja kunnoltaan vastaavista kiinteistöistä, ja jotka on laskettu käyttäen diskonttauskorkoja, jotka kuvastavat markkinoilla tarkasteluhetkellä vallitsevia arvioita rahavirtojen määrään ja ajankohtaan liittyvästä epävarmuudesta.
                              
                           
               
                     47.
                  
                  
                     Joskus edellisessä kappaleessa luetellut tietolähteet saattavat tuottaa erilaisia tuloksia sijoituskiinteistön käyvästä arvosta. Yhteisö harkitsee näiden erojen syitä päästäkseen luotettavimpaan käypää arvoa koskevaan arvioon käypää arvoa koskevien järkevien arvioiden vaihteluvälillä.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Poikkeuksellisissa tapauksissa on jo yhteisön hankkiessa sijoituskiinteistön (tai kun olemassa olevasta kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö rakennus- tai kunnostustyön valmistuessa tai käyttötarkoituksen muuttuessa) selvää näyttöä siitä, että käypiä arvoja koskevat järkevät arviot vaihtelevat niin paljon ja eri tulemien todennäköisyydet ovat niin vaikeasti arvioitavissa, ettei käypää arvoa koskeva yksittäinen arvio ole käyttökelpoinen. Tämä saattaa viitata siihen, että kiinteistön käypä arvo ei ole jatkuvasti määritettävissä luotettavasti (ks. kappale 53).
                  
               
                     49.
                  
                  
                     Käypä arvo poikkeaa IAS 36:ssa Omaisuuserien arvon alentuminen määritellystä käyttöarvosta. Käypä arvo kuvastaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien tietämystä ja arvioita. Käyttöarvo sitä vastoin kuvastaa yhteisön omia arvioita ja sellaisten tekijöiden vaikutuksia, jotka saattavat koskea nimenomaan kyseistä yhteisöä eivätkä ole sovellettavissa yhteisöihin yleensä. Käypä arvo ei kuvasta esimerkiksi mitään seuraavista tekijöistä enempää kuin sen verran, mitä asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien tiedossa yleisesti on:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 lisäarvo, joka saadaan eri paikoissa sijaitsevista kiinteistöistä koostuvasta sijoitussalkusta;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kyseisen sijoituskiinteistön ja muiden omaisuuserien väliset synergiat;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 lailliset oikeudet tai oikeudelliset rajoitteet, jotka koskevat nimenomaisesti vain senhetkistä omistajaa;
                                 eikä
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 verohyötyjä tai veroseuraamuksia, jotka koskevat nimenomaisesti senhetkistä omistajaa.
                              
                           
               
                     50.
                  
                  
                     Sijoituskiinteistön käypää arvoa määrittäessään yhteisö ei ota kahteen kertaan huomioon sellaisia varoja ja velkoja, jotka kirjataan erillisiksi omaisuuseriksi tai veloiksi. Esimerkiksi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 laitteistot, kuten esimerkiksi hissit tai ilmastointilaitteet, ovat usein kiinteä osa rakennusta ja sisällytetään yleensä sijoituskiinteistön käypään arvoon eikä niitä kirjata erikseen aineellisiksi käyttöomaisuushyödykkeiksi;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 jos toimisto on annettu vuokralle kalustettuna, kaluston käypä arvo sisältyy yleensä toimiston käypään arvoon, koska vuokratuotot liittyvät kalustettuun toimistoon. Kun kalusto sisältyy sijoituskiinteistön käypään arvoon, yhteisö ei kirjaa kyseistä kalustoa erilliseksi omaisuuseräksi;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 sijoituskiinteistön käypä arvo ei sisällä etukäteen maksettua tai vielä saamatta olevaa vuokratuloa, joka perustuu muuhun kuin rahoitusleasingsopimukseen, koska yhteisö kirjaa sitä koskevan saamisen tai velan erikseen;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 vuokralle otetun sijoituskiinteistön käypä arvo kuvastaa odotettuja rahavirtoja (mukaan lukien muuttuvat vuokrat, jotka odotetaan maksettavan). Jos siis kiinteistöstä saadusta arviosta on vähennetty kaikki odotettavissa olevat maksusuoritukset, on mahdollinen leasingvelka lisättävä, jotta päästäisiin kirjanpidossa käytettävään sijoituskiinteistön käypään arvoon.
                              
                           
               
                     51.
                  
                  
                     Sijoituskiinteistön käyvässä arvossa ei oteta huomioon vastaisia investointeja, jotka parantavat kiinteistöä tai lisäävät sen arvoa, eikä se myöskään kuvasta kyseiseen investointiin liittyvää vastaista hyötyä.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     Joskus yhteisö ennakoi, että sen sijoituskiinteistöön liittyen suorittamien maksujen nykyarvo (muiden kuin kirjattuihin velkoihin liittyvien maksujen) tulee ylittämään vastaavien, sijoituskiinteistöön liittyen saatavien maksujen nykyarvon. Yhteisö soveltaa IAS 37:ää Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat ratkaistessaan, kirjaako se velan ja jos kirjaa, miten se määritetään.
                  
               Käyvän arvon luotettava määrittäminen ei mahdollista
         
                     53.
                  
                  
                     
                        
                           Lähtökohtaisesti oletetaan, että yhteisö pystyy jatkuvasti määrittämään sijoituskiinteistön käyvän arvon luotettavasti, mutta tämä olettamus on kumottavissa. Poikkeuksellisissa tapauksissa on jo yhteisön hankkiessa sijoituskiinteistön (tai kun olemassa olevasta kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö rakennus- tai kunnostustyön valmistuessa tai käyttötarkoituksen muuttuessa) selvää näyttöä siitä, ettei sijoituskiinteistön käypä arvo ole jatkuvasti määritettävissä luotettavasti. Näin on silloin ja vain silloin, kun vertailukelpoisia kauppoja toteutuu markkinoilla harvoin ja muita käypää arvoa koskevia arvioita (esimerkiksi diskontattuihin rahavirtaennusteisiin perustuvia) ei ole saatavissa. Tällöin yhteisön on arvostettava kyseinen sijoituskiinteistö IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen. Sijoituskiinteistön jäännösarvo oletetaan nollan suuruiseksi. Yhteisön on sovellettava IAS 16:ta sijoituskiinteistön luovutukseen asti.
                        
                     
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Niissä poikkeuksellisissa tapauksissa, joissa yhteisön on edellisessä kappaleessa esitetyistä syistä johtuen pakko arvostaa jokin sijoituskiinteistö IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen, se arvostaa kuitenkin kaikki muut sijoituskiinteistönsä käypään arvoon. Vaikka yhteisö saattaa tällaisissa tapauksissa soveltaa hankintamenomallia yhteen sijoituskiinteistöön, sen on edelleen käsiteltävä kaikkia muita kiinteistöjä käyvän arvon mallin mukaisesti.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisö on aiemmin arvostanut sijoituskiinteistön käypään arvoon, sen on jatkettava käypään arvoon arvostamista kiinteistön luovutukseen saakka (tai siihen asti, kun kiinteistö otetaan omaan käyttöön tai yhteisö alkaa kunnostaa kiinteistöä tavanomaisessa liiketoiminnassa myytäväksi), vaikka markkinoilla toteutuisi vertailukelpoisia kauppoja entistä harvemmin tai markkinahintojen saaminen vaikeutuisi.
                        
                     
                  
               Hankintamenomalli
         
                     56.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisö valitsee hankintamenomallin, sen on arvostettava kaikki sijoituskiinteistönsä tätä mallia koskevien IAS 16:n sisältämien vaatimusten mukaisesti, toisin sanoen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon.
                        
                     
                  
               SIIRROT
         
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Siirtoja toisista varojen ryhmistä sijoituskiinteistöihin tai sijoituskiinteistöistä toisiin ryhmiin on tehtävä silloin ja vain silloin, kun kyseessä on käyttötarkoituksen muutos, jota osoittaa:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       oman käytön alkaminen siirrettäessä sijoituskiinteistö omassa käytössä olevaksi kiinteistöksi;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       myyntiä varten tehtävän kunnostuksen aloittaminen siirrettäessä sijoituskiinteistö vaihto-omaisuudeksi;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       oman käytön loppuminen siirrettäessä omassa käytössä ollut kiinteistö sijoituskiinteistöksi;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vuokrasopimuksen voimaantulo siirrettäessä muulla kuin rahoitusleasingsopimuksella toiselle osapuolelle vuokrattu kiinteistö vaihto-omaisuudesta sijoituskiinteistöksi;
                                    
                                 
                                 
                                    tai
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       rakennus- tai kunnostustyön päättyminen siirrettäessä kiinteistö rakennus- tai kunnostustyön kohteena olevasta omaisuudesta (jota koskee IAS 16) sijoituskiinteistöksi.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     58.
                  
                  
                     Kappaleen 57(b) mukaan yhteisön on siirrettävä kiinteistö sijoituskiinteistöistä vaihto-omaisuudeksi silloin ja vain silloin, kun kyseessä on käyttötarkoituksen muutos, jota osoittaa myyntiä varten tehtävän kunnostustyön aloittaminen. Kun yhteisö päättää luovuttaa sijoituskiinteistön ilman kunnostamista, se jatkaa kiinteistön käsittelemistä sijoituskiinteistönä siihen asti kunnes se kirjataan pois taseesta (sitä ei enää merkitä taseeseen) eikä sitä käsitellä vaihto-omaisuutena. Samoin, jos yhteisö alkaa kunnostaa olemassa olevaa sijoituskiinteistöä jatkaakseen sen käyttöä sijoituskiinteistönä myös tulevaisuudessa, kiinteistö pysyy sijoituskiinteistönä eikä sitä siirretä omassa käytössä olevaksi kiinteistöksi kunnostustyön ajaksi.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     Kappaleet 60 - 65 koskevat kirjaamiseen ja arvostamiseen liittyviä kysymyksiä, joita tulee esiin, kun yhteisö soveltaa sijoituskiinteistöihin käyvän arvon mallia. Yhteisön käyttäessä hankintamenomallia sijoituskiinteistöjen, omassa käytössä olevien kiinteistöjen ja vaihto-omaisuuden väliset siirrot eivät muuta siirretyn kiinteistön kirjanpitoarvoa, eivätkä ne myöskään muuta kyseisen kiinteistön arvostamiseen tarvittavaa tai liitetietona ilmoitettavaa hankintamenoa.
                  
               
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Jos käypään arvoon taseeseen merkitty sijoituskiinteistö siirretään omaan käyttöön tai vaihto-omaisuudeksi, IAS 16:n tai IAS 2:n mukaisessa kirjanpitokäsittelyssä on käytettävä kiinteistön oletushankintamenona sen käypää arvoa päivänä, jona käyttötarkoitus muuttuu.
                        
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     
                        
                           Jos omassa käytössä olevasta kiinteistöstä tulee käypään arvoon taseeseen merkittävä sijoituskiinteistö, yhteisön on sovellettava IAS 16:ta siihen päivään asti, jona käyttötarkoitus muuttuu. Yhteisön on käsiteltävä kiinteistön IAS 16:n mukaisen kirjanpitoarvon ja sen käyvän arvon välillä tuona ajankohtana oleva ero samalla tavalla kuin uudelleenarvostus käsitellään IAS 16:n mukaan.
                        
                     
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Yhteisö tekee kiinteistöstä poistoja ja kirjaa mahdolliset arvonalentumistappiot siihen päivään asti, jona omassa käytössä olevasta kiinteistöstä tulee käypään arvoon taseeseen merkittävä sijoituskiinteistö. Yhteisö käsittelee kiinteistön IAS 16:n mukaisen kirjanpitoarvon ja sen käyvän arvon välillä tuona ajankohtana olevan eron samalla tavalla kuin uudelleenarvostus käsitellään IAS 16:n mukaan. Toisin sanoen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 tästä johtuva kiinteistön kirjanpitoarvon vähennys kirjataan tulosvaikutteisesti. Vähennys kirjataan kuitenkin uudelleenarvostusrahastoa vastaan siihen määrään asti, joka sisältyy uudelleenarvostusrahastoon kyseistä kiinteistöä koskien.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 tästä johtuva kirjanpitoarvon lisäys käsitellään seuraavasti:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             siltä osin kuin lisäys kumoaa kyseisestä kiinteistöstä aikaisemmin kirjatun arvonalentumistappion, lisäys kirjataan tulosvaikutteisesti. Tulosvaikutteisesti ei kirjata enempää kuin määrä, joka tarvitaan kirjanpitoarvon palauttamiseksi siihen arvoon, joka kiinteistöllä olisi (poistoilla vähennettynä), ellei arvonalentumistappioita olisi kirjattu.
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             mahdollinen jäljellä oleva osuus lisäyksestä hyvitetään suoraan omaan pääomaan uudelleenarvostusrahastoon. Kun sijoituskiinteistö myöhemmin luovutetaan, omaan pääomaan sisältyvä uudelleenarvostusrahasto voidaan siirtää kertyneisiin voittovaroihin. Siirtoa uudelleenarvostusrahastosta kertyneisiin voittovaroihin ei tehdä tuloksen kautta.
                                          
                                       
                           
               
                     63.
                  
                  
                     
                        
                           Jos kiinteistö siirretään vaihto-omaisuudesta sijoituskiinteistöksi, joka merkitään taseeseen käypään arvoon, kiinteistön kyseisen päivän käyvän arvon ja sen aikaisemman kirjanpitoarvon välinen ero on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                        
                     
                  
               
                     64.
                  
                  
                     Siirtoja vaihto-omaisuudesta käypään arvoon taseeseen merkittäväksi sijoituskiinteistöksi käsitellään tavalla, joka on yhdenmukainen vaihto-omaisuuden myynnin käsittelyn kanssa.
                  
               
                     65.
                  
                  
                     
                        
                           Kun yhteisö saa valmiiksi itse rakentamansa, käypään arvoon taseeseen merkittävän sijoituskiinteistön rakentamis- tai kunnostustyön, kiinteistön kyseisen päivän käyvän arvon ja sen aikaisemman kirjanpitoarvon välinen ero on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                        
                     
                  
               VÄHENNYKSET
         
                     66.
                  
                  
                     
                        
                           Sijoituskiinteistö on kirjattava pois taseesta (sitä ei enää merkitä taseeseen), kun se luovutetaan tai kun sijoituskiinteistö poistetaan käytöstä pysyvästi eikä sen luovuttamisesta ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä.
                        
                     
                  
               
                     67.
                  
                  
                     Sijoituskiinteistöstä voidaan luopua myymällä se tai antamalla se vuokralle rahoitusleasingsopimuksella. Yritys soveltaa sijoituskiinteistön luovutuspäivän määrittämiseen IAS 18:n mukaisia tavaroiden myyntituottojen kirjaamiskriteerejä ja ottaa huomioon IAS 18:n liitteessä esitetyn tähän liittyvän ohjeistuksen. Rahoitusleasingsopimuksen tekemiseen taikka myyntiin ja takaisinvuokraukseen sovelletaan IAS 17:ää.
                  
               
                     68.
                  
                  
                     Jos yhteisö sisällyttää kappaleessa 16 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan omaisuuserän kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat sijoituskiinteistön osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta. Jos sijoituskiinteistöön sovelletaan hankintamenomallia, uudella korvatusta osasta ei välttämättä ole tehty poistoja erikseen. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai valmistettu. Käyvän arvon mallia sovellettaessa sijoituskiinteistön käypään arvoon arvo saattaa jo vaikuttaa se, että uudelle korvattava osa on menettänyt arvonsa. Muulloin saattaa olla hankalaa selvittää, miten paljon käypää arvoa pitäisi alentaa uudella korvattavan osan takia. Silloin kun käyvän arvon pienentäminen uudella korvattua osaa vastaavasti ei ole käytännössä mahdollista, voidaan vaihtoehtoisesti sisällyttää osan korvaamisesta johtuvat menot omaisuuserän kirjanpitoarvoon ja arvioida sitten käypä arvo uudelleen, kuten olisi tehtävä silloin, kun lisäyksiin ei liity osan korvaamista uudella.
                  
               
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Voitto tai tappio sijoituskiinteistön käytöstä poistamisesta tai luovutuksesta on määritettävä nettomääräisen luovutustulon ja omaisuuserän kirjanpitoarvon välisenä erotuksena ja kirjattava tuotoksi tai kuluksi (ellei IAS 17 edellytä erilaista menettelyä myynti- ja takaisinvuokraustapauksessa) sillä kaudella, jonka aikana kiinteistö poistetaan käytöstä tai luovutetaan.
                        
                     
                  
               
                     70.
                  
                  
                     Sijoituskiinteistön myynnistä saatava vastike kirjataan alun perin käypään arvoon. Erityisesti jos sijoituskiinteistöstä saatavaa maksua lykätään, saatava vastike kirjataan alun perin käteishintaa vastaavaan määrään. Vastikkeen nimellisarvon ja vastaavan käteishinnan välinen erotus kirjataan korkotuotoksi IAS 18:n mukaisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen.
                  
               
                     71.
                  
                  
                     Yhteisö soveltaa velkoihin, joita sille jää sijoituskiinteistön luovutuksen jälkeen, IAS 37:ää tai muita soveltuvia standardeja.
                  
               
                     72.
                  
                  
                     
                        
                           Kolmansilta osapuolilta saatavat korvaukset sijoituskiinteistöistä, jotka ovat alentuneet arvoltaan, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen on syntynyt.
                        
                     
                  
               
                     73.
                  
                  
                     Sijoituskiinteistöjen arvonalentumiset tai menetykset, niihin liittyvät korvausvaateet kolmansille osapuolille tai näiden maksamat korvaukset sekä mahdollisesti myöhemmin tapahtuva korvaavien hyödykkeiden osto tai valmistaminen ovat erillisiä taloudellisia tapahtumia ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen seuraavasti:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 sijoituskiinteistöjen arvonalentumiset kirjataan IAS 36:n mukaisesti;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 sijoituskiinteistöjen käytöstä poistamiset tai luovutukset kirjataan tämän standardin kappaleiden 66 - 71 mukaisesti;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 kolmansilta osapuolilta saatavat korvaukset sijoituskiinteistöistä, jotka ovat alentuneet arvoltaan, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, kirjataan tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen on syntynyt;
                                 ja
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 aiempaa omaisuuserää korvaavien kunnostettujen, ostettujen tai valmistettujen omaisuuserien hankintameno määritetään tämän standardin kappaleiden 20 - 29 mukaisesti.
                              
                           
               TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
         Käyvän arvon malli ja hankintamenomalli
         
                     74.
                  
                  
                     Tässä mainittavat tilinpäätöksessä esitettävät tiedot esitetään IAS 17:n mukaisten tietojen lisäksi. IAS 17:n mukaan sijoituskiinteistön omistaja antaa vuokralle antajalta vaadittavat tiedot tekemistään vuokrasopimuksista. Jos yhteisö on ottanut sijoituskiinteistön vuokralle rahoitusleasingsopimuksella tai muulla vuokrasopimuksella, se esittää vuokralle ottajalta vaadittavat tiedot tekemistään rahoitusleasingsopimuksista ja vuokralle antajalta vaadittavat tiedot edelleen tekemistään muista vuokrasopimuksista.
                  
               
                     75.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       soveltaako se käyvän arvon mallia vai hankintamenomallia.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       jos se soveltaa käyvän arvon mallia, onko muulla kuin rahoitusleasingsopimuksella vuokralle otettuja kiinteistöjä luokiteltu sijoituskiinteistöiksi ja käsitelty sellaisina kirjanpidossa, ja jos niin millaisissa tapauksissa.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       luokittelun ollessa vaikeaa (ks. kappale 14) kriteerit, joita se käyttää sijoituskiinteistöjen erottamiseen omassa käytössä olevista kiinteistöistä ja kiinteistöistä, jotka pidetään tarkoituksena myydä ne tavanomaisessa liiketoiminnassa.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sijoituskiinteistöjen käypää arvoa määritettäessä käytetyt menetelmät ja tehdyt merkittävät oletukset, mukaan lukien tieto siitä, perustuuko käyvän arvon määrittäminen markkinoilta saatuun näyttöön vaiko kiinteistön luonteesta johtuen tai vertailukelpoisen markkina-informaation puuttumisen vuoksi pikemminkin muihin tekijöihin (jotka yhteisön on ilmoitettava).
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       missä määrin sijoituskiinteistöjen käypä arvo (taseeseen merkitty tai liitetietona esitetty) perustuu arvioon, jonka on tehnyt riippumaton, tunnustetun ja asianmukaisen ammatillisen pätevyyden omaava arvioija, jolla on viimeaikaista kokemusta sijainniltaan ja tyypiltään vastaavanlaisista kiinteistöistä kuin arvioitavana oleva sijoituskiinteistö. Jos tällaista arviota ei ole tehty, tämä on ilmoitettava.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tulosvaikutteisesti kirjatut:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vuokratuotot sijoituskiinteistöistä;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   välittömät hoitokulut (korjaukset ja huolto mukaan lukien) sijoituskiinteistöistä, jotka ovat kerryttäneet vuokratuottoa kaudella;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   välittömät hoitokulut (korjaukset ja huolto mukaan lukien) sijoituskiinteistöistä, jotka eivät ole kerryttäneet vuokratuottoa kaudella.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sijoituskiinteistöjen realisoitavuutta tai tuoton ja myyntitulon siirtämistä koskevien rajoitusten olemassaolo ja määrät.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sopimukseen perustuvat velvoitteet, jotka koskevat sijoituskiinteistöjen ostamista, rakentamista tai kunnostamista taikka niiden korjaamista, huoltoa tai parannuksia.
                                    
                                 
                              
                           
               Käyvän arvon malli
         
                     76.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisö soveltaa kappaleissa 33 - 55 esitettyä käyvän arvon mallia, sen on esitettävä kappaleen 75 edellyttämien tietojen lisäksi sijoituskiinteistöjen kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       lisäykset, erikseen hankinnoista johtuvat ja myöhemmin toteutuneista omaisuuserän kirjanpitoarvoon sisällytetyistä menoista johtuvat;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       lisäykset, jotka johtuvat yritysten yhteenliittymien kautta toteutuneista hankinnoista;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vähennykset;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       käypää arvoa koskevista oikaisuista johtuvat nettomääräiset voitot tai tappiot;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       nettomääräisen kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön muuntamisesta raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       siirrot vaihto-omaisuuteen ja omaan käyttöön sekä vaihto-omaisuudesta ja omasta käytöstä;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       muut muutokset.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     
                        
                           Jos sijoituskiinteistöstä saatua arviota muutetaan merkittävästi tilinpäätöstä laadittaessa esimerkiksi erikseen taseeseen merkittyjen varojen tai velkojen kahdenkertaisen huomioon ottamisen välttämiseksi kappaleessa 50 kuvatulla tavalla, yhteisön on esitettävä saadun arvion ja tilinpäätökseen merkityn oikaistun arvon välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa erikseen mahdollisesti lisätyt kirjatut leasingvelvoitteet ja kaikki muut merkittävät oikaisut.
                        
                     
                  
               
                     78.
                  
                  
                     
                        
                           Kun yhteisö kappaleessa 53 tarkoitetuissa poikkeuksellisissa tapauksissa arvostaa jonkin sijoituskiinteistön IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen, kappaleen 76 mukainen täsmäytyslaskelma on esitettävä erikseen kyseisestä sijoituskiinteistöistä ja muista sijoituskiinteistöistä. Lisäksi yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kuvaus sijoituskiinteistöistä;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       selostus siitä, miksi käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       mikäli mahdollista, arvioitu vaihteluväli, jolle käypä arvo hyvin todennäköisesti osuu;
                                    
                                 
                                 
                                    ja
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       luovutettaessa sijoituskiinteistö, jota ei ole merkitty taseeseen käypään arvoon, esitetään:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   että yhteisö on luovuttanut sijoituskiinteistön, jota ei ole merkitty taseeseen käypään arvoon;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   kyseisen sijoituskiinteistön myyntiajankohdan kirjanpitoarvo;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   syntynyt voitto tai tappio.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               Hankintamenomalli
         
                     79.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisö soveltaa kappaleessa 56 esitettyä hankintamenomallia, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 75 vaadittavien tietojen lisäksi:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       käytetyt poistomenetelmät;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       taloudelliset vaikutusajat tai käytetyt poistoprosentit;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bruttomääräinen kirjanpitoarvo ja kertyneet poistot (kertyneisiin arvonalentumistappioihin yhdistettyinä) kauden alussa ja lopussa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sijoituskiinteistöjen kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   lisäykset, hankinnoista johtuvat ja myöhemmin toteutuneista aktivoiduista menoista johtuvat erikseen;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   lisäykset, jotka johtuvat yritysten yhteenliittymien kautta toteutuneista hankinnoista;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vähennykset;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   poistot;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   IAS 36:n mukaisesti kaudella kirjatut arvonalentumistappiot ja arvonalentumistappioiden peruutukset;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vi)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   nettomääräisen kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön muuntamisesta raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   siirrot vaihto-omaisuuteen ja omaan käyttöön sekä vaihto-omaisuudesta ja omasta käytöstä;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (viii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   muut muutokset;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sijoituskiinteistöjen käypä arvo. Niissä kappaleessa 53 kuvatuissa poikkeuksellisissa tapauksissa, joissa yhteisö ei pysty määrittämään joidenkin sijoituskiinteistöjen arvoa luotettavasti, sen on esitettävä:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   kuvaus sijoituskiinteistöistä;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   selostus siitä, miksi käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   mikäli mahdollista, arvioitu vaihteluväli, jolle käypä arvo hyvin todennäköisesti osuu.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
         Käyvän arvon malli
         
                     80.
                  
                  
                     
                        
                           Jos yhteisö on aikaisemmin soveltanut IAS 40:tä (2000) ja päättää nyt luokitella jotkin tai kaikki siihen vaadittavat edellytykset täyttävät, muulla kuin rahoitusleasingsopimuksella vuokralle otetut kiinteistöt ensimmäistä kertaa sijoituskiinteistöiksi ja käsitellä niitä sellaisina kirjanpidossa, sen on kirjattava tämän päätöksen vaikutus kertyneisiin voittovaroihin sen kauden alussa, jolla näin aletaan toimia. Lisäksi:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       mikäli yhteisö on julkistanut (joko tilinpäätöksessä tai muutoin) näiden vuokraoikeuksien käyvän arvon jo aikaisemmilla kausilla (määritettynä sellaisella perusteella, joka vastaa sekä kappaleen 5 mukaista käyvän arvon määritelmää että kappaleisiin 36 - 52 sisältyvää ohjeistusta) yhteisölle suositellaan, mutta siltä ei kuitenkaan edellytetä, että:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   se oikaisee kauden alun kertyneitä voittovaroja aikaisimmalla tilinpäätöksessä esitettävällä kaudella, jolta tällainen käypä arvo on julkistettu;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   se oikaisee kyseisiä kausia koskevat vertailutiedot;
                                                
                                             
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       mikäli yhteisö ei ole aikaisemmin esittänyt kohdassa (a) tarkoitettua informaatiota, sen ei pidä oikaista vertailutietoja ja tämä on ilmoitettava tilinpäätöksessä.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     81.
                  
                  
                     Tämän standardin vaatima menettelytapa poikkeaa IAS 8:n vaatimasta menettelystä. IAS 8:n mukaan vertailutiedot on oikaistava, jos oikaiseminen on käytännössä mahdollista.
                  
               
                     82.
                  
                  
                     Kun yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa, kauden alun kertyneisiin voittovaroihin tehtävä oikaisu sisältää myös uudelleenarvostusrahastoon mahdollisesti sisältyvän sijoituskiinteistöistä johtuvan määrän.
                  
               Hankintamenomalli
         
                     83.
                  
                  
                     Kun hankintamenomallin valitseva yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin sovelletaan IAS 8:aa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen vaikutus sisältää myös uudelleenarvostusrahastoon mahdollisesti sisältyvän sijoituskiinteistöistä johtuvan määrän.
                  
               
                     84.
                  
                  
                     
                        
                           Kappaleisiin 27 - 29 sisältyviä vaatimuksia, jotka koskevat vaihdossa saatujen sijoituskiinteistöjen alkuperäistä arvostamista, on sovellettava ei-takautuvasti vain tuleviin tapahtumiin.
                        
                     
                  
               VOIMAANTULO
         
                     85.
                  
                  
                     
                        
                           Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                        
                     
                  
               IAS 40:N (2000) KUMOAMINEN
         
                     86.
                  
                  
                     Tämä standardi korvaa IAS 40:n Sijoituskiinteistöt (julkaistu vuonna 2000).