CELEX: 62017CJ0567
Language: da
Date: 2019-02-28
Title: Domstolens dom (Tredje Afdeling) af 28. februar 2019.#»Bene Factum« UAB mod Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.#Anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas.#Præjudiciel forelæggelse – fiskale bestemmelser – punktafgifter – direktiv 92/83/EØF – artikel 27, stk. 1, litra b) – fritagelser – begrebet »produkter, som ikke er bestemt til konsum« – bedømmelseskriterier.#Sag C-567/17.

DOMSTOLENS DOM (Tredje Afdeling)
      28. februar 2019 (
            *1
         )
      »Præjudiciel forelæggelse – fiskale bestemmelser – punktafgifter – direktiv 92/83/EØF – artikel 27, stk. 1, litra b) – fritagelser – begrebet »produkter, som ikke er bestemt til konsum« – bedømmelseskriterier«
      I sag C-567/17,
      angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauens øverste forvaltningsdomstol) ved afgørelse af 18. september 2017, indgået til Domstolen den 26. september 2017, i sagen
      
         »Bene Factum« UAB
      
      mod
      
         Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
      
      har
      DOMSTOLEN (Tredje Afdeling),
      sammensat af formanden for Fjerde Afdeling, M. Vilaras, som fungerende formand for Tredje Afdeling, og dommerne J. Malenovský, L. Bay Larsen (refererende dommer), M. Safjan og D. Šváby,
      generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona,
      justitssekretær: kontorchef M. Aleksejev,
      på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 19. september 2018,
      efter at der er afgivet indlæg af:
      
               –
            
            
               »Bene Factum« UAB ved advokatas M. Valiukas,
            
         
               –
            
            
               den litauiske regering ved R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, G. Taluntytė og D. Kriaučiūnas, som befuldmægtigede,
            
         
               –
            
            
               den tjekkiske regering ved M. Smolek, J. Vláčil og O. Serdula, som befuldmægtigede,
            
         
               –
            
            
               den græske regering ved K. Georgiadis, K. Boskovits, E. Zisi og M. Tassopoulou, som befuldmægtigede,
            
         
               –
            
            
               den portugisiske regering ved L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen og N. Vitorino, som befuldmægtigede,
            
         
               –
            
            
               Europa-Kommissionen ved C. Perrin og J. Jokubauskaitė, som befuldmægtigede,
            
         og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 28. november 2018,
      afsagt følgende
      
         Dom
      
      
               1
            
            
               Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 27, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 92/83/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for alkohol og alkoholholdige drikkevarer (EFT 1992, L 316, s. 21).
            
         
               2
            
            
               Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem »Bene Factum« UAB og Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (den nationale skatteforvaltning under Republikken Litauens finansministerium, herefter »skatteforvaltningen«) vedrørende beskatning af ethanol indeholdt i kosmetikprodukter og produkter til personlig pleje.
            
         
         Retsforskrifter
      
      
         
            EU-retten
         
      
      
               3
            
            
               I henhold til artikel 19, stk. 1, i direktiv 92/83 pålægger medlemsstaterne ethanol en punktafgift i overensstemmelse med dette direktiv.
            
         
               4
            
            
               Artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83 bestemmer:
               »Medlemsstaterne fritager produkter, der er omfattet af dette direktiv, for den harmoniserede punktafgift på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af sådanne fritagelser og for at hindre svig, unddragelse eller misbrug, når de
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        både er denatureret i henhold til en medlemsstats forskrifter og anvendes til fremstilling af produkter, der ikke er bestemt til konsum.«
                     
                  
         
               5
            
            
               Artikel 27, stk. 5, i dette direktiv fastsætter følgende:
               »Hvis en medlemsstat finder, at et produkt, der er fritaget i henhold til stk. 1, litra a) eller litra b), giver anledning til svig, unddragelse eller misbrug, kan den nægte at give fritagelse eller trække en fritagelse tilbage. Medlemsstaten underretter straks Kommissionen herom. Kommissionen videresender underretningen til de øvrige medlemsstater senest en måned efter modtagelsen. En endelig afgørelse træffes derefter efter fremgangsmåden i artikel 24 i direktiv 92/12/EØF. Medlemsstaterne er ikke forpligtet til at anvende en sådan afgørelse med tilbagevirkende kraft.«
            
         
         
            Litauisk ret
         
      
      
               6
            
            
               Artikel 27, stk. 1, nr. 1, i Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (den litauiske lov om punktafgifter), som ændret ved lov nr. XI-722 af 1. april 2010, bestemmer:
               »[…] Følgende er fritaget for punktafgift:
               
                        1)
                     
                     
                        ethanol, der er anerkendt som denatureret ethanol, som ikke er pålagt punktafgift.«
                     
                  
         
               7
            
            
               Artikel 28, nr. 1, i den litauiske lov om punktafgifter, som ændret, har følgende ordlyd:
               »Ethanol pålægges ikke punktafgift, når der er tale om:
               1.   ethanol, som er denatureret i henhold til den pågældende medlemsstats forskrifter og ikke anvendes til fremstilling af levnedsmidler, og som er fritaget for punktafgift i henhold til artikel 27, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 92/83 […]. For Republikken Litauen fastsættes disse forskrifter af regeringen eller af en myndighed, som denne har bemyndiget hertil.«
            
         
               8
            
            
               I henhold til punkt 3.3 i 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės [gennemførelsesbestemmelser til artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83 […], godkendt ved Republikken Litauens regeringsresolution nr. 902 af 13. juni 2002, som ændret ved Republikken Litauens regeringsresolution nr. 927 af 17. august 2011] »fritages denatureret ethanol, der indføres fra en anden EU-medlemsstat, kun for punktafgift, hvis den […] er indeholdt i produkter, der ikke er bestemt til konsum, og den denaturerede ethanol må anvendes uden punktafgift til sådanne produkter, der ikke er bestemt til konsum, i den medlemsstat, hvorfra disse produkter, der ikke er bestemt til konsum, er indført«.
            
         
         Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
      
      
               9
            
            
               Bene Factum, som er etableret i Litauen og bl.a. udøver virksomhed bestående i fremstilling og markedsføring af kosmetikprodukter og produkter til personlig pleje, importerede i perioden 2009-2014 mundskyllemidler og kosmetisk alkohol (herefter »de omtvistede produkter«) indkøbt fra et selskab, der var etableret i Polen, til Litauen i handelsmæssigt øjemed.
            
         
               10
            
            
               Den polske virksomhed fremstillede disse varer på bestilling fra Bene Factum, som førte kontrol med fremstillingsprocessen, navnlig ved at træffe beslutning om produkternes sammensætning og emballage og om etiketternes udseende. De omtvistede produkter var udelukkende bestemt til Bene Factum og var påført varemærket BF cosmetics, som Bene Factum var indehaver af.
            
         
               11
            
            
               Den ethanol, som var indeholdt i disse produkter, som overgik til forbrug i Polen, var denatureret i overensstemmelse med forskrifter fastsat i denne medlemsstat. Ved denatureringen blev der anvendt isopropylalkohol, dvs. et giftigt stof. Bene Factum angav på grundlag af bestemmelserne i den litauiske lovgivning ikke importen af disse varer til Litauen og betalte ikke punktafgift af indholdet af denatureret ethanol i de omtvistede produkter.
            
         
               12
            
            
               Skatteforvaltningen gennemførte en skattekontrol af Bene Factum, hvorunder den dokumenterede, at varer, som Bene Factum importerede og udbød, var blevet solgt af forskellige engros- og detailvirksomheder, som navnlig drev kiosker. I disse kiosker var forhandlingen af de omtvistede produkter i det væsentlige rettet mod en kundekreds, som indtog dem som alkoholholdige drikkevarer med henblik på beruselse.
            
         
               13
            
            
               Skatteforvaltningen anførte, at Bene Factum ikke havde truffet foranstaltninger med henblik på at undgå, at de produkter, som selskabet importerede, blev indtaget som alkoholholdige drikkevarer. Den forelæggende ret deler skatteforvaltningens opfattelse, hvorefter den mærkning, som sagsøgeren valgte – herunder navnlig angivelsen af alkoholindholdet i procent – tilsætningen af aromastoffer til de omtvistede produkter, undladelsen af at denaturere den omhandlede ethanol i overensstemmelse med litauisk lov, selv om produkterne blev fremstillet på bestilling fra sagsøgeren og i det væsentlige var bestemt til at skulle afsættes i Litauen, og den lave pris på produkterne kan anses for faktorer, der bidrager til, at de omtvistede produkter indtages som alkoholholdige drikkevarer. Retten har understreget, at Bene Factum dog ikke selv solgte disse produkter til de endelige forbrugere.
            
         
               14
            
            
               Ifølge den forelæggende ret er der desuden intet, der tyder på, at de personer, som købte de omtvistede produkter for at indtage dem som alkoholholdige drikkevarer, ikke vidste eller ikke kunne vide, at de købte kosmetikprodukter eller produkter til personlig pleje og ikke alkoholholdige drikkevarer. Den forelæggende ret er ikke desto mindre af den opfattelse, at Bene Factum vidste, at visse personer indtog dem som alkoholholdige drikkevarer, og at det tydeligvis tog denne omstændighed i betragtning, når det afgav ordre på fremstilling af disse produkter.
            
         
               15
            
            
               Efter at have foretaget en bedømmelse af de forhold, som var blevet dokumenteret i forbindelse med skattekontrollen, traf skatteforvaltningen på grundlag af navnlig det nationale princip om indhold frem for form afgørelse om, at de omtvistede produkter, som Bene Factum havde importeret til Litauen, var bestemt til at blive indtaget som fødevarer af mennesker, og at den ethanol, som disse produkter indeholdt, derfor var punktafgiftspligtig. Skatteforvaltningen pålagde Bene Factum at betale de skyldige punktafgifter og de dertil knyttede beløb.
            
         
               16
            
            
               Skatteankenævnet og senere Vilniaus apygardos administracinis teismas (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Vilnius) – som skulle behandle henholdsvis den administrative klage og det søgsmål, som Bene Factum successivt iværksatte – stadfæstede skatteforvaltningens afgørelse og forkastede sagerne som ugrundede. Herefter iværksatte Bene Factum appel til prøvelse af den stadfæstende dom ved Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauens øverste forvaltningsdomstol).
            
         
               17
            
            
               Ifølge den forelæggende ret har skatteforvaltningen ved at fastslå, at de omtvistede produkter var bestemt til konsum, og at de derfor var punktafgiftspligtige, vurderet, at en af betingelserne for fritagelse for punktafgift i artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83 ikke var opfyldt. Ifølge den forelæggende ret følger det i øvrigt af skatteforvaltningens holdning i hovedsagen, at den ikke fandt, at det i hovedsagen omhandlede selskab havde gjort sig skyldig i svig, unddragelse eller misbrug som omhandlet i artikel 27, stk. 5, i direktiv 92/83.
            
         
               18
            
            
               På denne baggrund har Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauens øverste forvaltningsdomstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
               
                        »1)
                     
                     
                        Skal artikel 27, stk. 1, litra b), i […] direktiv 92/83 […] fortolkes således, at bestemmelsen finder anvendelse på alle produkter, som ifølge deres primære (direkte) tiltænkte anvendelsesformål ikke er bestemt til konsum, uden hensyntagen til den omstændighed, at visse personer indtager kosmetikartikler og produkter til personlig pleje såsom de i nærværende sag omhandlede som alkoholholdige drikkevarer med henblik på beruselse?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Påvirkes svaret på det første spørgsmål af den omstændighed, at den person, der importerede de omhandlede produkter fra en medlemsstat, vidste, at produkterne, som indeholdt denatureret ethanol, var fremstillet efter hans ordre og blev udbudt (solgt) til endelige forbrugere i Litauen af andre personer, indtages af visse personer som alkoholholdige drikkevarer, og han derfor fremstillede og mærkede disse produkter under hensyntagen til denne omstændighed med det formål at sælge så mange af dem som muligt?«
                     
                  
         
         Om de præjudicielle spørgsmål
      
      
         
            Det første spørgsmål
         
      
      
               19
            
            
               Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83 skal fortolkes således, at bestemmelsen finder anvendelse på ethanol, som er denatureret i henhold til en medlemsstats forskrifter og indeholdt i kosmetik- eller mundplejeprodukter, der – selv om de ikke som sådan er bestemt til konsum – ikke desto mindre indtages som alkoholholdige drikkevarer af visse personer.
            
         
               20
            
            
               Det bemærkes i denne henseende, at i henhold til artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83 fritager medlemsstaterne produkter, der er omfattet af dette direktiv, herunder ethanol, for den harmoniserede punktafgift på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af sådanne fritagelser og for at hindre svig, unddragelse eller misbrug, når de både er denatureret i henhold til en medlemsstats forskrifter og anvendes til fremstilling af produkter, der ikke er bestemt til konsum.
            
         
               21
            
            
               Som Domstolen har fastslået, skal den ethanol, der er indeholdt i et produkt, som ikke er bestemt til konsum, og som er denatureret efter en metode, som er godkendt i en medlemsstat, nyde godt af fritagelsen i henhold til artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83 (jf. i denne retning dom af 7.12.2000, Italien mod Kommissionen,C-482/98, EU:C:2000:672, præmis 41).
            
         
               22
            
            
               Det vil være i strid med direktiv 92/83 at nægte fritagelse for et produkt, der opfylder betingelserne i dette direktivs artikel 27, stk. 1, litra b), alene med den begrundelse, at det er blevet fastslået, at dets reelle bestemmelse ikke svarer til den af producenten angivne (dom af 7.12.2000, Italien mod Kommissionen,C-482/98, EU:C:2000:672, præmis 42).
            
         
               23
            
            
               Det følger af det ovenstående, at produkter, der præsenteres som kosmetik- eller mundplejeprodukter, og som indeholder ethanol, der er denatureret i henhold til en medlemsstats forskrifter – som produkter, der ikke er bestemt til konsum – ikke kan fratages fritagelsen for punktafgift i henhold til artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83 med den begrundelse, at visse personer indtager disse produkter som alkoholholdige drikkevarer.
            
         
               24
            
            
               I den foreliggende sag er det ubestridt, at de omtvistede produkter, forsynet med varemærket BF cosmetics, blev solgt som kosmetik eller mundskyllemidler, og at de personer, som købte dem som alkoholholdige drikkevarer, vidste eller burde vide, at de købte kosmetik- eller mundplejeprodukter.
            
         
               25
            
            
               Det første spørgsmål skal følgelig besvares med, at artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83 skal fortolkes således, at bestemmelsen finder anvendelse på ethanol, som er denatureret i henhold til en medlemsstats forskrifter og indeholdt i kosmetik- eller mundplejeprodukter, der – selv om de ikke som sådan er bestemt til konsum – ikke desto mindre indtages som alkoholholdige drikkevarer af visse personer.
            
         
         
            Det andet spørgsmål
         
      
      
               26
            
            
               Med sit andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83 skal fortolkes således, at bestemmelsen finder anvendelse på ethanol, som er denatureret i henhold til en medlemsstats forskrifter og indeholdt i kosmetik- eller mundplejeprodukter, der – selv om de ikke som sådan er bestemt til konsum – ikke desto mindre indtages som alkoholholdige drikkevarer af visse personer, når den person, der importerer disse produkter fra en medlemsstat, med henblik på at andre personer udbyder dem i bestemmelsesmedlemsstaten til de endelige forbrugere, er vidende om, at de ligeledes indtages som alkoholholdige drikkevarer, og lader dem fremstille og mærke under hensyntagen til denne omstændighed for at øge salget af dem.
            
         
               27
            
            
               I denne henseende fremgår det af besvarelsen af det første spørgsmål, at produkter, som ikke er bestemt til konsum, og som opfylder den betingelse om denaturering, der er fastsat i artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83, er omfattet af fritagelsen for punktafgift i henhold til denne bestemmelse.
            
         
               28
            
            
               I nærværende sag har den forelæggende ret anført, at den omstændighed, at Bene Factum har udformet de omtvistede produkters emballage, deres mærkning, herunder navnlig angivelsen af alkoholindholdet i procent, og tilsat aromastoffer til disse, kan anses for at fremme indtagelsen af disse produkter som alkoholholdige drikkevarer. Den forelæggende ret har imidlertid også anført, at produkterne blev solgt som kosmetik eller mundskyllemidler, og at de personer, som købte dem som alkoholholdige drikkevarer, vidste eller burde vide, at de købte kosmetik- eller mundplejeprodukter.
            
         
               29
            
            
               Det fremgår således, at de foranstaltninger, som Bene Factum har truffet vedrørende de omtvistede produkters egenskaber, ikke forhindrer, at de fremtræder som kosmetik- eller mundplejeprodukter, som ikke er bestemt til konsum.
            
         
               30
            
            
               Medmindre der foreligger svig, unddragelse eller misbrug, som kan begrunde anvendelsen af artikel 27, stk. 5, i direktiv 92/83, kan eventuelle foranstaltninger, som producenten af sådanne produkter har truffet vedrørende deres egenskaber – så længe de ikke forhindrer, at de fremtræder som produkter, der ikke er bestemt til konsum – ikke fratage dem punktafgiftsfritagelsen i henhold til samme artikels stk. 1, litra b).
            
         
               31
            
            
               Det fremgår i øvrigt af denne doms præmis 17, at den kompetente nationale myndighed ikke fandt, at artikel 27, stk. 5, i direktiv 92/83 skulle anvendes på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, og den forelæggende ret har ikke stillet Domstolen spørgsmål vedrørende fortolkningen af denne bestemmelse.
            
         
               32
            
            
               Følgelig skal det andet spørgsmål besvares med, at artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83 skal fortolkes således, at bestemmelsen finder anvendelse på ethanol, som er denatureret i henhold til en medlemsstats forskrifter og indeholdt i kosmetik- eller mundplejeprodukter, der – selv om de ikke som sådan er bestemt til konsum – ikke desto mindre indtages som alkoholholdige drikkevarer af visse personer, når den person, der importerer disse produkter fra en medlemsstat, med henblik på at andre personer udbyder dem i bestemmelsesmedlemsstaten til de endelige forbrugere, er vidende om, at de ligeledes indtages som alkoholholdige drikkevarer, og lader dem fremstille og mærke under hensyntagen til denne omstændighed for at øge salget af dem.
            
         
         Sagsomkostninger
      
      
               33
            
            
               Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
            
          
            
               På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           Artikel 27, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 92/83/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for alkohol og alkoholholdige drikkevarer skal fortolkes således, at bestemmelsen finder anvendelse på ethanol, som er denatureret i henhold til en medlemsstats forskrifter og indeholdt i kosmetik- eller mundplejeprodukter, der – selv om de ikke som sådan er bestemt til konsum – ikke desto mindre indtages som alkoholholdige drikkevarer af visse personer.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           Artikel 27, stk. 1, litra b), i direktiv 92/83 skal fortolkes således, at bestemmelsen finder anvendelse på ethanol, som er denatureret i henhold til en medlemsstats forskrifter og indeholdt i kosmetik- eller mundplejeprodukter, der – selv om de ikke som sådan er bestemt til konsum – ikke desto mindre indtages som alkoholholdige drikkevarer af visse personer, når den person, der importerer disse produkter fra en medlemsstat, med henblik på at andre personer udbyder dem i bestemmelsesmedlemsstaten til de endelige forbrugere, er vidende om, at de ligeledes indtages som alkoholholdige drikkevarer, og lader dem fremstille og mærke under hensyntagen til denne omstændighed for at øge salget af dem.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Underskrifter
                  
               
            (
            *1
         ) – Processprog: litauisk.