CELEX: 62004CC0437
Language: bg
Date: 2006-06-29 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат Stix-Hackl представено на29 юни 2006 г. # Комисия на Европейските общности срещу Кралство Белгия. # Неизпълнение на задължения от държава-членка - Протокол за привилегиите и имунитетите на Европейските общности - Недвижими имоти, наети от Общностите - Région Bruxelles-Capitale - Данък, дължим от собствениците. # Дело C-437/04.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      CHRISTINE STIX-HACKL,
      представено на 29 юни 2006 година1(1)
      
      Дело C-437/04
      Комисия на Европейските общности
      срещу
      Кралство Белгия
      „Протокол за привилегиите и имунитетите на Европейските общности — Член 3 — Данък, дължим от собствениците на недвижими имоти, наети от Общностите в регион Брюксел-столица“I –    Въведение
      1.     Настоящото дело, също като висящото пред Съда дело Европейска общност/Белгия(2), се отнася до тълкуване на разпоредба от Протокола за привилегиите и имунитетите на Европейските общности (наричан по‑нататък
         „Протокола“)(3) — а именно на член 3, който урежда освобождаването от преки и косвени данъци — по който Съдът досега се е произнасял рядко(4).
      
      2.     По същество Комисията твърди, че Кралство Белгия е нарушило Протокола, като е установило регионален данък, който е несъвместим
         с данъчния имунитет на Общностите. Въпреки че преки носители на задължението за спорния данък са собствениците на застроени
         недвижими имоти, предназначени за професионални дейности и надхвърлящи определена площ, данъчната тежест косвено се понасяла
         от обитателя и следователно от Общностите в качеството им на наемател на недвижимите имоти.
      
      II – Правна уредба
       А —   Общностно право
      3.     Съгласно член 291 ЕО(5) на територията на държавите-членки Общността се ползва от необходимите за изпълнението на нейните задачи привилегии и имунитети,
         при определените в Протокола условия.
      
      4.     Член 3 от Протокола гласи:
      „Общностите, тяхното имущество, приходи и друга собственост се освобождават от всички преки данъци.
      Правителствата на държавите-членки, когато е възможно, вземат всички подходящи мерки, за да опростят или възстановят косвените
         данъци или данъците върху продажбите, включени в цената на движимата или недвижимата собственост, когато Общностите осъществяват
         за техни официални нужди съществени покупки, чиято цена включва данъци от този вид. Тези разпоредби не се прилагат по такъв
         начин, че да предизвикат нарушаване на конкуренцията в рамките на Общностите.
      
      Не се предоставя освобождаване от данъците, таксите и задължения, които са свързани с такси за предоставяне на комунални услуги.“
      5.     Член 13 от Протокола гласи:
      „Длъжностните лица и другите служители на Общностите подлежат на данъчно облагане в полза на Общността върху изплатените им
         от Общностите заплати, надници и възнаграждения, в съответствие с условията и процедурата, приети от Съвета по предложение
         на Комисията.
      
      Те се освобождават от националните данъци върху заплатите, надниците и възнагражденията, които са им били изплатени от Общностите.“
      6.     Член 19 от Протокола гласи:
      „Институциите на Общностите, за целите на прилагането на настоящия протокол, си сътрудничат с компетентните органи на съответните
         държави-членки.“
      
       Б —   Национално право
      7.     Член 3, параграф 1 от Постановление от 23 юли 1992 г. относно регионалния данък, дължим от обитателите на застроени недвижими
         имоти и от носителите на вещни права върху някои недвижими имоти в регион Брюксел-столица (наричано по-нататък „Регионалното
         постановление“) гласи:
      
      „Данъкът се дължи от:
      а)      всяко лице, глава на домакинство, което обитава като основно или като второ жилище цял или част от застроен недвижим имот,
         разположен на територията на регион Брюксел-столица […];
      
      б)      всеки обитател на цял или част от застроен недвижим имот, разположен на територията на регион Брюксел-столица, който извършва
         в него дейност за своя сметка със стопанска или нестопанска цел, включително упражняване на свободна професия, както и всяко
         юридическо лице или неправосубектно сдружение, на което там се намира седалището, административното управление, мястото на
         дейност или на търговска дейност […];
      
      в)      пълноправния собственик […] за целия или за част от застроения недвижим имот, разположен на територията на регион Брюксел-столица,
         който не е предназначен за използването, посочено по-горе в буква а).“
      
      III – Факти и предварително производство
      8.     На 3 февруари 1998 г. Общността и SA Vita, чиито права и задължения преминават към SA Zurich, сключват договор за наем на
         имот, намиращ се в Ixelles (Брюксел, Белгия). Договорът предвижда, че след влизането му в сила наемателят поема задължението
         за плащане на всички дължими на публичноправен орган данъци и такси за наетия недвижим имот, без оглед на тяхното естество,
         както и всички други такива разходи, освен ако компетентните публичноправни органи не освободят наемодателя от тях поради
         особения статут на наемателя, уреден по-специално в член 3 от Протокола.
      
      9.     Като се основава на Регионалното постановление, регион Брюксел-столица налага на SA Vita задължение за плащане на различни
         суми, съответстващи на дължимия за периода 1992—1997 г. оспорван данък. Европейската комисия отказва да изпълни отправената
         ѝ от SA Vita покана да възстанови на последното съответстващите на данъка суми. SA Vita отнася спора пред мировия съдия на
         първи кантон на Ixelles, който на 26 май 1998 г. постановява решение, с което осъжда Общността да плати на SA Vita суми в
         размер на 20 000 277 BEF и 290 211 BEF. След като жалбата е отхвърлена от брюкселския първоинстанционен съд, Комисията обжалва
         по касационен ред пред Касационния съд.
      
      10.   При разглеждане на жалбата Касационният съд не преценява за необходимо да отправи до Съда преюдициалния въпрос, предложен
         от Комисията. Всъщност последната предлага да се поиска от Съда да даде отговор на въпроса дали член 28 от Договора за създаване
         на единен Съвет и единна Комисия на Европейските общности от 8 април 1965 г. и член 3 от Протокола, евентуално във връзка
         с член 23 от Виенската конвенция за дипломатическите отношения(6) (наричана по-нататък „Виенската конвенция“), трябва да се тълкуват в смисъл, че забраняват приемането на какъвто и да било
         закон или друга национална уредба за установяване на пряк данък, който привидно се отнася за съдоговарящи на юридически лица,
         уредени от международното право, а в действителност по необходимост има за цел или последица понасяне или прехвърляне на реалната
         данъчна тежест върху последните (сред които е Комисията).
      
      11.   С писмена покана за изпълнение от 2 април 2003 г. Комисията започва процедура по член 226 ЕО за неизпълнение на задължения
         от държава-членка. На 3 юни 2003 г. белгийското правителство отговаря, че спорният данък не се отнася нито пряко, нито косвено
         до международните институции, а за всеки собственик на застроен недвижим имот, който не е предназначен за живеене и чиято
         площ надхвърля определен праг. Поради това регион Брюксел-столица с нищо не бил нарушил принципа за добросъвестно изпълнение
         на договорите.
      
      12.   С мотивирано становище от 16 декември 2003 г. Комисията приканва Кралство Белгия да прекрати нарушението на Договора в срок
         от два месеца след получаване на същото. С писмо от 30 юли 2004 г. белгийското правителство отговаря, че поддържа позицията
         си и Комисията отнася спора пред Съда с искова молба от 11 октомври 2004 г., получена в секретариата на 15 октомври 2004 г.
      
      13.   Съветът на Европейския съюз е допуснат да встъпи в подкрепа на исканията на Комисията с определение на председателя на Съда
         от 6 април 2005 г.
      
      IV – Доводи на страните
       А —   Комисия и Съвет
      14.   Комисията и Съветът посочват, че Регионалното постановление е явен пример на уредба, която цели заобикаляне на данъчния имунитет,
         признат на международните организации, и по-специално на Европейската общност. Волята на националния законодател се разкривала
         както от член 3, параграф 1 от Регионалното постановление, определящ данъчнозадължените лица, така и от подготвителните работи
         във връзка с постановлението.
      
      15.   Докато предишната уредба се отнасяла само за обитателите, Регионалното постановление добавяло данък за собствениците на недвижими
         имоти, предназначени за професионални дейности и надхвърлящи определена площ. Това обаче оставало данък, който се отнасял
         до обитаването на недвижимия имот. Крайното плащане от обитателя било гарантирано от факта, че данъчнозадълженият собственик
         неизбежно прехвърлял задължението за внасяне на данъка върху наемателя под формата на увеличение на наемната цена, например
         по силата на наемен договор, с който данъчната тежест се прехвърля върху наемателя. Със сигурност към датата на установяване
         на спорния данък клаузите, предвиждащи поемането от наемателя на задължението за внасяне на данъците за недвижимите имоти,
         вече се съдържали в сключените от Комисията договори за наем, така че последната предварително била приела възможността за
         увеличаване на наемната цена с данъчни тежести. Трябвало все пак да се вземе предвид фактът, че договорите за наем в Брюксел
         по принцип се сключвали за срок от девет години и прехвърляли данъка за недвижимия имот върху наемателя. Отклоняване от подобна
         клауза от страна на наемателите реално било невъзможно и от тази гледна точка случаят на Комисията не се различавал от тези
         на останалите наематели. Следователно решаващ бил въпросът, че причина за установяването на данъка в сегашния му вид били
         правното и фактическото положение, което се потвърждавало от изказванията на компетентния министър на финансите, бюджета и
         държавната служба на регион Брюксел-столица, на които Комисията се позовава.
      
      16.   В резултат на въвеждането на данъка чувствително се увеличили данъчните приходи, по-специално от облагането с данък на недвижими
         имоти, за които по-рано не се събирали никакви данъци, тъй като били заемани от освободени от данък лица или институции. За
         разлика от твърденията на белгийското правителство, въвеждането на въпросния данък не било данъчно неутрално.
      
      17.   Освен това за разлика от частните наематели Общността не се ползвала от възможността за данъчно приспадане на наема и на евентуалните
         разходи при облагането с данъка, така че тези разходи представлявали за нея относително голяма тежест. Следователно наемането
         на недвижими имоти от Общностите било изключително изгодно за Белгия от данъчна гледна точка. Всъщност при наемане на недвижим
         имот от предприятие приходите от внесения данък се неутрализирали от приспадането при данъчното облагане на наемната цена
         и на разходите на наемателя. Напротив, когато даден недвижим имот бил нает от Общностите, регион Брюксел-столица събирал спорния
         данък, без да има задължението да предостави на наемателя правото да го приспадне от общия сбор на данъците си. В този смисъл
         предимството било особено голямо, когато както данък собственост („précompte immobilier“), така и спорният данък били възстановявани
         на данъчнозадълженото лице от Общността.
      
      18.   С оглед сравнението между спорния данък и данък собственост („précompte immobilier“), институциите наистина не били предприели
         никакви правни действия срещу последния. Обикновената практика обаче не била от такова естество, че да може да измени нормите
         от Договора и следователно Комисията в случая не била длъжна да защитава същата гледна точка като тази за данък собственост.
         Сравнението освен това не било релевантно, тъй като данък собственост вече съществувал като такъв преди установяването на
         Общностите в Брюксел и следователно същият не бил въведен с цел заобикаляне на данъчния имунитет на Общностите. Условията
         за прилагане на двата данъка също не били сравними, тъй като данък собственост бил свързан с приходите от недвижими имоти,
         което естествено превръщало неговия собственик в данъчнозадължено лице. Напротив, същият резултат при спорния данък бил постигнат
         като се облагал обитателят или собственикът. Регионалният законодател бил длъжен да избере данъчнозадълженото лице в съответствие
         със своето задължение за лоялно сътрудничество с Общностите, уверявайки се, че внасяните в бюджета на Общността средства не
         се отклоняват към фиска на държавата, която е седалище на общностните институции и която би извлякла по такъв начин неоправдани
         облаги от присъствието на Общността на нейна територия.
      
      19.   Регионалният законодател можел също да освободи от спорния данък наетите от Общността недвижими имоти на същото основание,
         на което е освободил наетите от Европейския парламент недвижими имоти. При всички случаи член 19 от Протокола изисквал от
         регион Брюксел-столица да си сътрудничи с институциите за намиране на решение в съответствие с Договора за ЕО.
      
      20.   Освен това предвиденото в член 3 от Протокола данъчно освобождаване на Европейските общности потвърждавало и уточнявало общия
         принцип на международното публично право, уреден в член 23 от Виенската конвенция. Член 3 от Протокола бил израз на дългогодишна
         обичайна практика, основана на принципа на суверенитет и равенство на държавите. За разлика от член 23 от Виенската конвенция,
         в който имало само минимална уредба на принципа за данъчен имунитет, член 3 от Протокола освобождавал не само недвижимите
         имоти, но по по-всеобхватен и пълен начин освобождавал и цялото имущество, всички приходи и друга собственост на Общностите
         от всички преки данъци, без да изключва от приложното поле на този имунитет данъците, които независимо че се дължат от договарящо
         с Общностите лице, косвено се понасят от последните. Освен това член 3 от Протокола уреждал принципа за имунитет по отношение
         на косвените данъци.
      
      21.   Практиката на Съда, свързана с Протокола, впрочем потвърждавала принципа за разширително тълкуване на данъчния имунитет на
         Европейските общности.
      
      22.   Практиката на Съда по дело Комисия/Белгия(7) била релевантна, доколкото е възможно да се направи аналогия с настоящото дело по отношение на прехвърляне на финансовата
         тежест от собственика върху наемателя. Съществувала обаче значителна разлика, доколкото длъжностните лица на Общността не
         се ползвали с никакво общо данъчно освобождаване за разлика от институциите, чийто данъчен имунитет се разглеждал в случая.
         Комисията по никакъв начин не искала да се ползва от „договорно прехвърляне на имунитета“, а просто смята, че белгийските
         власти е трябвало да включат в случаите на освобождаване от спорния данък тези на собствениците на заеманите от Европейските
         общности недвижими имоти.
      
      23.   Следвало да се обобщи, че всяка правна разпоредба, която има за цел или последица косвено понасяне от Общността на данък,
         дори и без изрично да предвижда, че Общността се облага с определен данък, е несъвместима с принципа за данъчен имунитет.
      
       Б —   Белгийско правителство
      24.   Белгийското правителство посочва на първо място, че Европейските общности, които по силата на Протокола са освободени от данъка
         както в качеството им на обитатели, така и в това на собственици или на наемодатели, са изключени от приложното поле на Регионалното
         постановление. Следователно не можело да се говори за задължение на Европейските общности за внасяне на спорния данък.
      
      25.   След като не засягал данъчния имунитет на Комисията, данъкът с нищо не нарушавал принципа на международното публично право
         за добросъвестно изпълнение на договорите. Всъщност разглежданото задължение не било данъчно по своя характер, а произтичало
         от договор, сключен със собственик, който от своя страна е носител на задължението за внасяне на данъка. Белгийският касационен
         съд посочил в тази връзка, че след като прехвърлянето на данъчното задължение е основано на частноправен договор, би било
         пресилено международна организация да може да иска освобождаване от част от наема, която е последица от общо увеличение на
         данъците.
      
      26.   Тъй като оспорваното от Комисията плащане произтичало от клаузи на частноправен договор, без значение бил фактът, че спорният
         данък е установен след сключване на договорите, прехвърлящи някои данъци върху наемателя. Това договорно задължение обвързвало
         всички частни или публичноправни лица от момента на сключване на договора и за в бъдеще. Договарящите страни били напълно
         свободни да дерогират договорното прехвърляне на данъчната тежест върху наемателя.
      
      27.   По силата на Виенската конвенция, и по-специално на член 23, параграф 2 от нея, данъчният имунитет не засягал онези данъци,
         за които, както в случая, данъчнозадълженото лице е съдоговарящ на Общностите. Фактът, че данъчното задължение на собственика
         се прехвърля на международната организация под формата на допълнение към наемната цена или на разходи за сметка на наемателя,
         не превръщал наемната цена или разходите в данък. Прилагането на данъчния имунитет към договорно прехвърляне на данъчната
         тежест следователно било в противоречие с Виенската конвенция. Тъй като е израз на международното обичайно право, тази конвенция
         била част от общото международно право и поради това Общността трябвало да я спазва при упражняване на компетенциите си.
      
      28.   Относно съдебната практика, на която се позовава Комисията, Съдът никога не се бил произнасял по отношение на претендирания
         данъчен имунитет на Общността в случай, при който носител на задължението за внасяне на данък е собственикът на имот, чийто
         наемател е Общността, а данъчната тежест е прехвърлена в наемната цена. Все пак като цяло съдебната практика потвърждавала,
         че признатите с Протокола привилегии и имунитети на Общностите имат строго „функционален“ характер, доколкото целят да се
         избегне препятстване на функционирането и на независимостта на Общностите.
      
      29.   Комисията твърди, че свързаната с член 13 от Протокола(8) съдебна практика може да бъде отнесена към член 3 от същия протокол, като при това не уточнява връзката между двете разпоредби
         или разликите между техните цели и съответните приложни полета по отношение на материята и лицата. В решението си по дело
         AGF Белгия(9) Съдът всъщност изрично направил разграничение между отнасящата се до член 13 съдебна практика и тази, която се отнася до
         член 3 от Протокола. Освен това в посоченото дело Съдът се основал на задължителния характер на спорния налог, за да приеме
         освобождаване на Общностите на основание на член 3, параграф 1 от Протокола, докато в настоящия случай Комисията не била носител
         на никакво правно задължение за плащане. Впрочем заключенията, които Комисията извличала от свързаната с член 13 от Протокола
         съдебна практика, били погрешни(10).
      
      30.   Спорният данък съблюдавал също принципа за данъчен неутралитет. Признатият с член 3 от Протокола данъчен имунитет на международните
         институции всъщност нямал за цел да намали наемите на международните организации. В рамките на данъчните си компетенции регионалният
         брюкселски законодател бил свободен да установява нови данъци, да определя кръга от данъчнозадължени лица и случаите на освобождаване.
         В случая спорното постановление определяло като данъчнозадължени лица всички носители на вещни права, което потвърждавало,
         че то не разглежда по специален начин международните организации. Следователно регион Брюксел-столица не извличал никаква
         свързана с данъка специфична полза от присъствието на международни организации на неговата територия, тъй като спорният данък
         трябвало да се плаща от собственика независимо от това дали недвижимият имот е отдаден под наем на институция или на физическо
         лице или дори въобще не е отдаден под наем. Освен това след данъчната 2004 година регионалните данъци не можели да се приспадат
         от данъка върху доходите. Изключване на събирането на спорния данък в случаите, когато Общността наема недвижим имот, щяло
         да накърни равното третиране между собствениците, като постави в по-благоприятно положение онези от тях, които са отдали под
         наем недвижими имоти на Общността.
      
      31.   Впрочем Комисията не доказала в каква степен спорният данък може да представлява препятствие за функционирането и независимостта
         на Европейските общности.
      
      32.   Като иска да избегне регионалния данък, Комисията пренебрегва и принципа за лоялно сътрудничество, произтичащ от член 10 ЕО,
         който установява не само задължение за държавите-членки да предприемат всички необходими мерки, за да гарантират приложението
         и ефикасността на общностното право, но и налага на институциите на Общностите реципрочни задължения за лоялно сътрудничество
         с държавите-членки.
      
      V –    Преценка
      33.   По настоящото дело следва да бъде уточнен обхватът на данъчния имунитет на Общностите така, както е предвиден в член 3 от
         Протокола.
      
      34.   На първо място следва да се установи в каква степен член 23 от Виенската конвенция е релевантен за тълкуването на член 3 от
         Протокола.
      
      35.   Безспорно е, че Общността трябва да осъществява компетенциите си като зачита международното право(11). Виенската конвенция е международноправно споразумение, по което всички държави-членки са страни, но не и Общността. От друга
         страна, тя е договорена от държавите‑членки при изпълнение на техните компетенции в областта на дипломатическите отношения
         между самите тях и с трети държави(12).
      
      36.   Освен това Виенската конвенция се отнася по принцип до двустранните отношения между държавите (изпращаща държава и приемаща
         държава), а не, както е в случая, до отношенията между Общността, която е международна организация, и държавата, в която се
         намира седалището на институция на тази организация, а именно Белгия(13).
      
      37.   Следователно в случая Виенската конвенция не е от определящо значение. Предвиденият в член 3 от Протокола данъчен имунитет
         трябва да се възприема по-скоро като специално предвиден с оглед особеностите на Общностите, така че тълкуването му трябва
         да се впише преди всичко в рамките на общностното право.
      
      38.   Съдът е тълкувал разпоредбата на член 3 от Протокола само веднъж досега(14) по дело AGF Белгия(15), като по този повод установява, че данъчният имунитет е определен по много общ начин от Протокола(16). Съдът приема, че по съдържание и смисъл член 3 не само предвижда, че Общностите, тяхното имущество, приходи и друга собственост
         се освобождават от всички преки данъци, но предвижда също, че държавите-членки опростяват или възстановяват косвените данъци
         или данъците върху продажбите, включени в цената на съществени покупки, осъществени от Общностите за техни официални нужди(17). При спазване на ограниченията в член 3, алинеи втора и трета от Протокола този имунитет се отнася за всички видове преки
         или косвени данъци(18).
      
      39.   Това дело разкрива, че тълкуването на предвидения в член 3 от Протокола данъчен имунитет не зависи основно от неговия текст,
         а по-скоро от значението и целта му(19). В този смисъл разширителното тълкуване на освобождаването, предвидено в член 3 от Протокола, се основава на зачитане на
         общите принципи, които уреждат данъчния имунитет на Общностите.
      
      40.   Данъчният имунитет следва, от една страна, от необходимостта да се гарантира независимостта на Общностите по отношение на
         държавите‑членки и тяхното добро функциониране(20). Този „функционален“ характер на привилегиите и имунитетите на Общностите се признава и от съдебната практика във връзка
         с различни други разпоредби на Протокола(21).
      
      41.   От друга страна, с разширителното тълкуване се цели избягване на случаи, при които приемащата държава-членка неоправдано се
         облагодетелства, като привлича във фиска си средства, които са от вноските в бюджета на Общностите(22). Това твърдение произтича от принципа на суверенното равенство на държавите(23). Факт е, че необходимите за функционирането на Общностите средства са предоставени от всички държави‑членки и че не е оправдано
         държавата, където е седалището им, да може да налага данъчно задължение на Общностите и по такъв начин да извлича финансова
         облага от присъствието им на нейна територия(24). Следователно присъствието на Общностите на територията на държавата на тяхното седалище трябва да бъде финансово неутрално
         за последната.
      
      42.   Като се основава на тези принципи по делата, свързани с член 13 от Протокола(25), Съдът многократно изключва какъвто и да е пряк и косвен механизъм за данъчно облагане(26). В противен случай полезното действие на освобождаването, предвидено в член 13 от Протокола, би било поставено под въпрос(27).
      
      43.   В случая обаче косвеният характер на данъчната тежест е много особен. Регионалният брюкселски законодател всъщност установява
         данък под такава форма, че Общностите не са преки носители на задължението, но то може косвено да се прехвърли върху тях поради
         общо договорно прехвърляне на данъчната тежест със съгласието на договарящите страни. Следователно възниква въпросът дали
         предвиденото в член 3 от Протокола освобождаване се отнася до такъв механизъм за прехвърляне на данъчната тежест.
      
      44.   Безспорно е, че данъкът не се отнася пряко за Общността, тъй като Регионалното постановление не предвижда никакво пряко данъчно
         задължение за Общностите. По-внимателен преглед на текста обаче води до въпроса дали Кралство Белгия не е искало да заобиколи
         данъчния имунитет на Общностите.
      
      45.   Най-напред следва да се обърнем към създаването на спорния данък. По принцип, преди 1992 г. носители на задължението за внасяне
         на данъка са обитателите на недвижими имоти. На основание на член 3 от Протокола Общността е освободена от това задължение,
         доколкото заема наети от нея недвижими имоти. Регионалното постановление от 1992 г. изменя съдържанието на спорния данък и
         факта, пораждащ задължението за неговото плащане, като предвижда, че в случай на използване за професионални нужди на недвижим
         имот, надвишаващ определена площ, данъчнозадължено лице повече няма да е обитателят, а собственикът.
      
      46.   Следователно спорният данък продължава да се прилага преди всичко по отношение на обитаването на недвижимия имот, което логично
         означава, че данъчнозадължено лице трябва да бъде обитателят, както впрочем е до 1992 г. Фактът, че става въпрос за данъчно
         облагане, което засяга обитаването на недвижимия имот, се потвърждава от подчертаното от Комисията обстоятелство, че предвидените
         във въпросното законодателство случаи на освобождаване се отнасят изключително до обстоятелства, свързани с обитателя, а не
         със собственика, и че освобождаването, от което може да се ползва собственикът, зависи от качеството на обитателя и от начина,
         по който той използва недвижимия имот за професионални нужди (напр. недвижими имоти, използвани за образователни, религиозни
         или социални цели).
      
      47.   Фактът, пораждащ задължението, впрочем е основната разлика между спорния данък и данък собственост („précompte immobilier“).
         Последният се отнася преди всичко до дохода, който собственикът получава от недвижимия имот, а не до обитаването на същия,
         какъвто е случаят със спорния данък. Данък собственост („précompte immobilier“) следователно не представлява прикрито данъчно
         облагане, което се отнася за Общностите, дори и съответната данъчна тежест да може да се прехвърли върху последните с договор.
      
      48.   Напротив, поради последиците си спорният данък явно може да се приравни на мярка, която има за цел или поне за последица косвено
         да принуди Общностите да внасят средства в бюджета на регион Брюксел-столица. Всъщност за разлика от твърденията на белгийското
         правителство, спорният данък наистина позволява на регион Брюксел-столица да увеличи данъчните си приходи. Следва да се изходи
         от факта, че съгласно предишната уредба недвижимите имоти, наети от Общността и от други установени в Брюксел международни
         организации, не носят никакви данъчни приходи, тъй като обитателите им са освободени от облагане. В този смисъл Регионалното
         постановление от 1992 г. изведнъж добавя към списъка на недвижимите имоти, за които се събира данък, и тези, които са наети
         от международни организации, в това число и от Общностите. Това увеличаване на данъчните приходи довежда като цяло до натоварване
         на общностния бюджет, което не е незначително и поражда въпроса дали подобна тежест не противоречи на посочената по-горе цел
         на освобождаването, предвидено в член 3 от Протокола.
      
      49.   Отново за разлика от становището на белгийското правителство, в случая изглежда невъзможно да се направи строго разграничение
         между данъчното задължение, от една страна, и договорното задължение, от друга страна. Вярно е, че прехвърлянето на данъчното
         задължение произтича пряко от частноправен договор и че следователно на теория то няма общо действие. Широко разпространената
         практика обаче в договорите за наем да се включва клауза за прехвърляне на данъчната тежест води по общо правило до пренасяне
         на данъчната тежест върху Общностите, заобикаляйки техния данъчен имунитет. Следователно поставен в правния и фактически контекст,
         спорният данък има действие, което е равносилно на налагане на пряк данък на Общностите. В този смисъл изказванията относно
         спорния данък на министъра на финансите, бюджета и държавната служба — на които се позовава Комисията и които са възпроизведени
         в подготвителните работи — потвърждават, че явно това обстоятелство е изиграло немаловажна роля за приемането на спорната
         мярка от брюкселския законодател.
      
      50.   Възприемането на гледната точка на белгийското правителство би изложило всички държави, на територията на които е разположено
         седалището на институция, на изкушението да заобиколят данъчния имунитет и постепенно да го лишат от полезното му действие,
         като прехвърлят косвено върху Общностите данъчни тежести, от които те по принцип са освободени.
      
      51.   Накрая следва да се отбележи, че дори и белгийската държава да е свободна да осъществява независимо компетенциите си по данъчни
         въпроси, тя все пак трябва да спазва задълженията, произтичащи от общностното право, и по-специално задължението за лоялност,
         уредено в член 10 ЕО. Явно това задължение е трудно съвместимо с механизма на спорния данък, който без каквото и да е съмнение
         води до получаване — косвено и от средствата на Общностите — на данъчни приходи от наетите от последните недвижими имоти в
         случаи, в които преди това тези данъчни приходи не са получавани. На основание на член 19 от Протокола регион Брюксел-столица
         е трябвало също да си сътрудничи с институциите с оглед избягване на нарушаване на данъчния имунитет на Общностите и намиране
         на решение, което е в съответствие с Договора за ЕО.
      
      52.   С оглед на посочените по-горе съображения трябва да се приеме, че спорният данък не е съвместим с данъчния имунитет, предвиден
         в член 3 от Протокола. Следователно Кралство Белгия нарушава този данъчен имунитет, като на основание на спорното регионално
         постановление налага на Общностите данък, който независимо че се дължи от договарящо с Общностите лице, в действителност косвено
         се внася от последните поради правния и фактически контекст, в който се прилага.
      
      53.   Следователно искът на Комисията е основателен.
      VI – По съдебните разноски
      54.   Съгласно член 69, параграф 2 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако
         е направено такова искане. Поради това че в случая Комисията е спечелила делото, Кралство Белгия следва да се осъди да заплати
         съдебните разноски.
      
      VII – Заключение
      55.   По тези съображения предлагам на Съда да приеме следното:
      –       като приема национална данъчна уредба, която предвижда пряк данък, за който преки носители на задължението са съдоговарящи
         на Общностите, но който има за цел или поне за последица понасяне или прехвърляне на реалната данъчна тежест върху последните,
         Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по член 3 от Протокола за привилегиите и имунитетите на Европейските общности,
      
      –       да осъди Кралство Белгия да заплати съдебните разноски.
      1 –	Език на оригиналния текст: немски.
      
      2 –	Вж. моето заключение от 27 април 2006 г. по това дело (С‑199/05, висящо пред Съда).
      
      3 –	Протокол от 8 април 1965 г. (ОВ 152, 1967 г., стр. 13).
      
      4 –	Решение от 28 март 1996 г. по дело AGF Belgium (C‑191/94, Recueil, стр. І‑1859). Решението от 8 декември 2005 г. по дело
         ЕЦБ/Германия (C‑220/03, Recueil, стр. І‑10595) само косвено се отнася до член 3 от Протокола.
      
      5 –	Вж. също член 28, алинея първа, първо тире от Договора за създаване на единен Съвет и единна Комисия на Европейските общности
         (ОВ 152, 1967 г., стр. 10), както и единственото съображение на Протокола.
      
      6 –	Виенска конвенция за дипломатическите отношения от 18 април 1961 г., Сборник с договори на Обединените нации, том 500,
         № 7310, стр. 95.
      
      7 –	Решение от 24 февруари 1988 г. (260/86, Recueil, стр. 955).
      
      8 –	Вж. по-специално Решение по дело Комисия/Белгия (посочено по-горе в бележка под линия 7) и Решение от 14 октомври 1999 г.
         по дело Vander Zwalmen и Massart (С‑229/98, Recueil, стр. I‑7113).
      
      9 –	Решение по дело C‑191/94 (посочено по-горе в бележка под линия 4), точка 14.
      
      10 –	В този смисъл в решението по дело 260/86 (посочено по-горе в бележка под линия 7) Съдът не възразил срещу договорно прехвърляне
         на данъчната тежест върху наемателя, когато последният е длъжностно лице на Общностите, като се ограничил до това да приеме,
         че отказът да се предостави ползване на данъчно намаление с единствен мотив, че наемателят е длъжностно лице на Европейските
         общности и в това си качество е освободен от национални данъци, представлява нарушение на Договора. Следователно неправилно
         Комисията се основавала на тази съдебна практика, за да изведе възможността за „договорно прехвърляне на имунитета“.
      
      	В решението по дело Vander Zwalmen и Massart (посочено по-горе в бележка под линия 8) Съдът говорил не за общ имунитет, а
         само за забрана за пряко или косвено облагане с данък на длъжностни лица поради факта, че получават заплата от Общностите.
         От друга страна, делото имало за предмет дискриминация — между длъжностните лица и другите физически лица — в резултат на
         това, че европейските длъжностни лица не се облагали с белгийския данък за физическите лица, докато в случая нямало никаква
         дискриминация между белгийски и общностни институции.
      
      11 –	Решение от 24 ноември 1992 г. по дело Poulsen и Diva Navigation Urteil (C‑286/90, Recueil, стр. I‑6019).
      
      12 –	Към настоящия момент 179 държави са страни по тази конвенция (вж. http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
      
      13 –	Вж. AS Muller, International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995 г., стр. 32: „These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on
         Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations.
         Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law“.
      
      14 –	Вж. бележка под линия 2.
      
      15 –	Посочено по-горе в бележка под линия 4.
      
      16 –	Точка 19 от Решение по дело AGF Белгия; точка 23 от заключението на Jacobs от 15 февруари 1996 г. по същото дело (делото
         е посочено по-горе в бележка под линия 4).
      
      17 –	Точка 19 от Решение по дело AGF Белгия (посочено по-горе в бележка под линия 4).
      
      18 –	Точка 20 от Решение по дело AGF Белгия (посочено по-горе в бележка под линия 4).
      
      19 –	Вж. моето заключение по дело C‑199/05, понастоящем висящо пред Съда (посочено по-горе в бележка под линия 2).
      
      20 –	Точка 19 от Решение по дело AGF Белгия (посочено по-горе в бележка под линия 4).
      
      21 –	Член 1 от Протокола: Определение от 11 април 1989 г. по дело 1/88 SA (Générale de Banque/Комисия, Recueil, стр. 857, точка 2)
         и Определение от 13 юли 1990 г. по дело 2/88 IMM (Zwalted, Recueil, стр. І‑3365, точка 20).
      
      	Освен във връзка с член 13 от Протокола, вж. Решение на Първоинстанционния съд от 29 март 1995 г. по дело Т‑497/93 (Hogan,
         Recueil, стр. II‑703, точка 48).
      
      22 –	Точка 23 от заключението на генералния адвокат Jacobs по дело C‑191/104 (Решение по дело, посочено по-горе в бележка под
         линия 4). Вж. в рамките на член 13 от Протокола, Решение от 16 декември 1960 г. по дело 6/60 [(Humblet, Recueil, стр. 1125,
         1157, буква в)].
      
      23 –	Вж. по-специално член 2, параграф 1 от Устава на Обединените нации.
      
      24 –	Решение по дело Humblet (посочено по-горе в бележка под линия 22, стр. 1157, буква в).
      
      25 –	Предвиденото в член 13 от Протокола освобождаване без съмнение е различно с оглед на неговите приложно поле и съдържание.
         Всъщност този член освобождава длъжностните лица и другите служители на Общностите от национални данъци върху заплатите, надниците
         и възнагражденията, докато член 3 от Протокола освобождава самите Общности от преки данъци, както и при определени условия —
         от косвени данъци и данъци при продажба [вж. Решение по дело С‑191/04 (посочено по-горе в бележка под линия 4), точка 14].
         Целите на тези случаи на освобождаване в голяма степен съвпадат. Освен изложените по-горе две съображения предвиденото в член 13
         освобождаване се основава на стремежа да се осигури равно третиране на длъжностните лица. Фактически освобождаването на длъжностните
         лица произтича също от това, че за тях се предвижда уеднаквен данък, директно плащан на Общността. Целта е да се гарантира
         една и съща заплата за една и съща работа [вж. Решение по дело 6/60 (посочено по-горе в бележка под линия 22)].
      
      26 –	Вж. Решение по дело 6/60 (посочено по-горе в бележка под линия 22), Решение по дело 260/86 (посочено по-горе в бележка
         под линия 7), точка 10 и Решение по дело С‑229/98 (посочено по-горе в бележка под линия 8), точка 21.
      
      27 –	Вж. заключението на генералния адвокат Mischo от 26 януари 1988 г. по дело 260/86 (решение по дело, посочено по-горе в
         бележка под линия 7), точка 24.