CELEX: 62005CC0111
Language: cs
Date: 2006-09-14
Title: Stanovisko generálního advokáta - Léger - 14 září 2006. # Aktiebolaget NN proti Skatteverket. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Regeringsrätten - Švédsko. # Šestá směrnice o DPH - Dodání zboží - Článek 8 odst. 1 písm. a) - Kabel z optických vláken spojující dva členské státy, který se zčásti nachází mimo území Společenství - Daňová pravomoc každého členského státu omezená na délku kabelu instalovaného na jeho území - Nezdanění části nacházející se ve výlučné ekonomické zóně, na kontinentálním šelfu a na volném moři. # Věc C-111/05.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      PHILIPPA LÉGERA
      přednesené dne 14. září 2006(1) 
      
      Věc C‑111/05
      
      Aktiebolaget NN
      proti
      Skatteverket
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Regeringsrätten (Švédsko)]
      „DPH – Dodání a položení podmořského kabelu z optických vláken mezi dvěma členskými státy oddělenými mezinárodními vodami – Kvalifikace jako zdanitelné plnění – Místo tohoto plnění“1.        Cílem probíhajícího řízení o předběžné otázce je upřesnit, jak má být stanovena daň z přidané hodnoty (DPH) splatná z nákladů
         na dodání a položení podmořského kabelu na optická vlákna mezi dvěma členskými státy oddělenými mezinárodními vodami. 
      
      2.        Podstatou položených otázek je kvalifikace takového plnění a jeho zeměpisné umístění za účelem stanovení daňové pravomoci
         členských států. Nejprve jde o zjištění, zda toto plnění má být kvalifikováno jako dodání zboží, nebo jako poskytnutí služeb.
         Následně je třeba určit, zda uvedené plnění má být rozděleno podle zeměpisného umístění kabelu a zda část kabelu, jež se nachází
         mimo území Společenství, má, či nemá podléhat DPH. 
      
      I –    Právní rámec
      A –    Právo Společenství 
      3.        Šestá směrnice Rady 77/388/EHS(2) přiznává DPH velmi širokou působnost, když ve svém čl. 2 bodu 1 stanoví, že předmětem této daně je „dodání zboží nebo poskytování
         služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jako taková jedná“. 
      
      4.        Pojem „tuzemsko“ podle čl. 3 odst. 2 šesté směrnice odpovídá působnosti Smlouvy o založení Evropského společenství, jak je
         definována pro každý členský stát v článku 299 ES. 
      
      5.        Pojem „dodání zboží“ je definován v článku 5 šesté směrnice a pojem „poskytování služeb“ v článku 6 téže směrnice. 
      
      6.        Podle čl. 5 odst. 1 šesté směrnice se „dodáním zboží“ rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. 
      
      7.        Článek 6 odst. 1 šesté směrnice uvádí, že „poskytováním služeb“ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu
         článku 5 téže směrnice. 
      
      8.        Šestá směrnice konečně určuje ve svých článcích 8 a 9 místo, kde je dotčené plnění zdanitelné, podle toho, zda se jedná o dodání
         zboží nebo poskytování služeb. Cílem těchto článků, jak vyplývá ze sedmého bodu odůvodnění uvedené směrnice, je zabránit kompetenčním
         sporům mezi členskými státy, zejména pokud jde o dodání zboží s montáží a poskytování služeb. 
      
      9.        Článek 8 odst. 1 šesté směrnice zní následovně: 
      
      „1. Za místo dodání zboží se považuje: 
      a)      […] Je-li zboží instalováno nebo smontováno dodavatelem nebo na jeho účet, ať již se zkušebním provozem nebo bez něj, považuje
         se za místo dodání místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Je-li zboží instalováno nebo smontováno v jiné zemi než
         v zemi dodavatele, učiní členský stát, do nějž se zboží dováží, všechny nezbytné kroky k zamezení dvojího zdanění v tomto
         státě; 
      
      […]“
      10.      Článek 9 odst. 1 šesté směrnice stanoví, že za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské
         činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště,
         popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje. 
      
      11.      Článek 9 odst. 2 písm. a) šesté směrnice uvádí, že za místo poskytování služeb vztahujících se k nemovitosti se považuje místo,
         kde se nemovitost nachází. 
      
      B –    Vnitrostátní právo 
      12.      Z kapitoly 1 prvního článku švédského zákona o DPH (Mervärdesskattelagen(3)) vyplývá, že o zdanitelné plnění se jedná, pokud je plnění považováno za uskutečněné v tuzemsku. 
      
      13.      V kapitole 1 článku 6 ML je pojem „zboží“ definován tak, že označuje hmotné předměty, které jsou součástí nemovitosti. Podle
         kapitoly 5 čl. 2 prvního pododstavce je zboží, které podle smlouvy uzavřené mezi prodávajícím a kupujícím musí být kupujícímu
         dopraveno, prodáno v tuzemsku, pokud se toto zboží nachází v zemi, když prodávající, kupující nebo třetí osoba zahájí dopravu
         kupujícímu (bod 1), nebo pokud se zboží nenachází v zemi v okamžiku, kdy je s dopravou započato, za předpokladu, že je prodávajícím
         nebo na jeho účet smontováno nebo instalováno (bod 2).
      
      14.      Kapitola 1 článek 6 ML také stanoví, že pojem „služby“ se vztahuje na vše, co se nepovažuje za zboží a co může být poskytnuto
         v rámci profesionální činnosti. 
      
      15.      Podle kapitoly 5 čl. 4 prvního pododstavce ML jsou služby, které se týkají nemovitostí poskytovány v tuzemsku, pokud se v tuzemsku
         nachází nemovitost. Podle téže kapitoly čl. 6 bodu 4 jsou služby poskytovány v tuzemsku, pokud jsou provedeny ve Švédsku a týkají
         se prací na movitých věcech, včetně provádění dohledu nebo analýzy týkající se takových movitých věcí. 
      
      16.      Kapitola 5 čl. 8 první pododstavec ML stanoví zejména, že pro ostatní služby platí, že je plnění považováno za uskutečněné
         v tuzemsku, pokud měl poskytovatel ve Švédsku sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, která službu poskytla.
         Předkládající soud nicméně uvádí, že toto ustanovení se nepoužije na telekomunikační služby. Upřesňuje konečně v tomtéž pododstavci,
         že služby, které nejsou poskytovány ze sídla nebo ze stálé provozovny ve Švédsku nebo v zahraničí, jsou poskytovány v tuzemsku,
         pokud má poskytovatel ve Švédsku trvalé bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje. 
      
      II – Skutkový stav 
      17.      Probíhající řízení má původ ve sporu mezi společností Aktiebolaget NN(4) se sídlem ve Švédsku a Skatteverket (švédská finanční správa) ohledně uplatnění DPH na náklady spojené s dodáním a položením
         podmořského kabelu z optických vláken mezi Švédskem a jiným členským státem, od něhož je odděleno mezinárodními vodami. 
      
      18.      Podle podmínek plnění, které NN zamýšlela poskytnout, se tato společnost stane vlastníkem kabelu ke dni zahájení instalačních
         prací. Vlastnické právo k tomuto kabelu bude převedeno na zadavatele až po položení a provedení prvních zkoušek funkčnosti.
         
      
      19.      Kabel bude položen a zakopán na kontinentálním území Švédska a dále položen po jednotlivých metrech na mořské dno. Bude tak
         umístěn nejprve v mořské oblasti Švédska, tedy ve vnitrostátních a teritoriálních vodách tohoto členského státu, a dále ve
         vodách mezinárodních. Dále bude umístěn v teritoriálních a vnitrostátních vodách jiného členského státu a konečně zakopán
         na kontinentálním území tohoto členského státu. 
      
      20.      Pokud to stav mořského dna dovolí, kabel bude zakopán také pod jeho povrch. S ohledem na vzdálenost míst, ve kterých bude
         kabel upevněn, je stejně tak možné, že se případně ukáže jako nezbytné kabel prodloužit, což představuje poměrně složitou
         technickou operaci. 
      
      21.      Vyřešení problémů případného věcného břemene a získání potřebných povolení je na zadavateli, a nikoli na společnosti NN. 
      
      22.      Za běžných okolností budou náklady na kabel představovat částku mezi 80 a 85 % celkových nákladů plnění. Nicméně, pokud budou
         okolnosti nepříznivé, jako v případě bouřky, může se tento podíl zmenšit. 
      
      23.      Za účelem zjištění, jak se určí DPH z nákladů takového plnění, položila společnost NN Skatterättsnämnden (daňová komise) následující
         dvě otázky. Dotazovala se jednak na to, zda položení podmořského kabelu mezi několik zemí představuje službu týkající se nemovitosti
         podle kapitoly 5 článku 4 ML, nebo práci na věci movité ve smyslu kapitoly 5 článku 6 téhož zákona nebo dokonce jiný typ služby,
         a v tomto případě, jaký. 
      
      24.      Krom toho se dotazovala, zda je v případě položení podmořského kabelu Švédsko zemí, v níž je služba prováděna, pokud je toto
         položení uskutečněno mezi bodem na pevnině ve Švédsku a bodem na pevnině umístěným v jiné zemi, když mezi těmito dvěma body
         leží mořská oblast těchto států a mezinárodní vody. 
      
      25.      Skatterättsnämnden ve svém předběžném stanovisku ze dne 13. června 2003 rozhodla, že zamýšlené plnění má být považováno za
         službu poskytnutou ve Švédsku podle kapitoly 5 čl. 8 prvního pododstavce ML. 
      
      26.      Odůvodnila toto rozhodnutí následujícími úvahami. Nejprve, pokud jde o kvalifikaci plnění, uvedla, že i přestože obrat, který
         NN získá z položení kabelu, bude z větší části tvořen náklady na samotný kabel, plnění jako celek musí být vzhledem zejména
         k složitému vybavení a know-how, kterého je potřeba, považováno za poskytování služeb. 
      
      27.      Pokud jde dále o určení místa, kde je tato služba poskytována, zakládá se na rozsudku Berkholz(5), jenž se týká zdanění provozování herních automatů na trajektech spojujících Německo a Dánsko. Podotkla, že v tomto rozsudku
         Soudní dvůr rozhodl, že článek 9 šesté směrnice neomezuje svobodu členských států určit zdanění poskytování služeb mimo oblast
         jejich územní suverenity na palubě lodí podléhajících jejich jurisdikci. 
      
      28.      V uvedeném rozsudku Soudní dvůr také uvedl, že hraniční určovatel plnění, kterým je místo, kde poskytovatel služby umístil
         sídlo své hospodářské činnosti stanovené v čl. 9 odst. 1 šesté směrnice, má přednostní charakter. Tento určovatel může být
         vyloučen pouze tehdy, pokud z daňového hlediska nevede k účelnému řešení nebo vytváří spor s jiným členským státem. 
      
      29.      Skatterättsnämnden se v projednávaném případě domnívala, že služba poskytnutá společností NN nemá charakteristické rysy umožňující
         použití jiných hraničních určovatelů, než je místo, do něhož tato společnost umístila svoji činnost. 
      
      30.      Společnost NN podala proti předběžnému stanovisku Skatterättsnämnden žalobu. Žádala Regeringsrätten (Nejvyšší správní soud)
         o změnu tohoto stanoviska a rozhodnutí, že zamýšlené plnění, představuje poskytování služeb uskutečněné na nemovitosti, takže
         DPH může ve Švédsku podléhat pouze za část kabelu nacházející se na kontinentálním a mořském území tohoto státu. 
      
      III – Předběžné otázky 
      31.      Regeringsrätten uvádí, že je konfrontován se dvěma následujícími tvrzeními. Jednak NN tvrdí, že podmořský kabel, ať už je,
         či není zakopán, představuje nemovitost. Z toho vyplývá, že služby týkající se takové nemovitosti mohou být zdaněny ve Švédsku
         pouze za část kabelu nacházející se v tomto státě. 
      
      32.      Krom toho Skatteverket tvrdí, že tvrzení NN má za důsledek rozdělení plnění z daňového hlediska na tři části. Služby týkající
         se části kabelu, jež se nachází ve Švédsku, jsou tak zdaněné v tomto členském státě a služby týkající se části kabelu umístěné
         v jiném členském státě, jsou zdaněny v tomto členském státě a konečně služby týkající se části kabelu v mezinárodních vodách
         nepodléhají dani. Podle Skatteverket takové řešení, které vede k tomu, že se jedna část plnění nezdaňuje, odporuje cíli článku
         9 šesté směrnice, jež usiluje o předcházení nejen kompetenčním sporům, ale také případům nezdanění. 
      
      33.      Na základě těchto úvah se Regeringsrätten rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky: 
      
      „1)      Je třeba zdanitelné plnění týkající se dodání a položení kabelu umístěného na území dvou členských států a také mimo území
         Společenství, u něhož cena samotného kabelu představuje zjevně větší část celkových nákladů, považovat pro účely použití pravidel
         šesté směrnice […] týkajících se místa zdanitelných plnění, za dodání zboží? 
      
      2)      Pokud by bylo naopak třeba takové plnění považovat za poskytování služeb, je třeba na takovou službu nahlížet tak, že má takové
         spojení s nemovitostí, že je místo služby třeba určit podle čl. 9 odst. 2 písm. a) [šesté] směrnice? 
      
      3)      Pokud je odpověď na první a druhou otázku kladná, je třeba čl. 8 odst. 1 písm. a) [šesté] směrnice nebo podpůrně její čl.
         9 odst. 2 písm. a) vykládat v tom smyslu, že je plnění třeba rozdělit na základě zeměpisného umístění kabelu? 
      
      4)      Pokud je odpověď na třetí otázku kladná, je třeba čl. 8 odst. 1 písm. a) [šesté] směrnice nebo podpůrně její čl. 9 odst. 2
         písm. a) ve vzájemném spojení s čl. 2 bodem 1 a čl. 3 odst. 1 chápat v tom smyslu, že ta část dodání zboží nebo poskytování
         služeb, která se týká oblasti, jež netvoří část území Společenství, nepodléhá [DPH]?“ 
      
      IV – Analýza
      34.      Úvodem je příhodné krátce uvést, že účastníky řízení nezpochybňovaná přípustnost předběžných otázek položených Regeringsrätten
         se jeví jako nesporná, ačkoli věc v původním řízení má původ v pouhé žádosti o stanovisko ke zdanění plnění, jež v okamžiku
         podání této žádosti nebylo ještě uskutečněno. 
      
      35.      Přípustnost předběžných otázek položených v tomto kontextu totiž byla řešena v rozsudku ze dne 12. listopadu 1998, Victoria
         Film(6). V tomto rozsudku Soudní dvůr prohlásil předběžné otázky položené Skatterättsnämnden v rámci žádosti o stanovisko za nepřípustné
         z důvodu, že tento orgán vykonává úkoly v oblasti správy a není povolán k řešení sporu(7). 
      
      36.      V tomtéž rozsudku nicméně také uvedl, že v případě, že poplatník nebo daňová správa podají žalobu proti předběžnému stanovisku
         Skatterättsnämnden, může být soud rozhodující o této žalobě považován za vykonávající funkci soudní povahy ve smyslu článku
         234 ES, jejímž cílem je přezkum legality aktu upravujícího zdanění poplatníka(8). 
      
      37.      V souladu s tímto údajem již Soudní dvůr několikrát přezkoumal předběžné otázky položené Regeringsrätten v rámci žaloby proti
         předběžnému stanovisku Skatterättsnämnden(9). 
      
      A –    K první předběžné otázce 
      38.      Předkládající soud svou první předběžnou otázkou usiluje o zjištění, jaká má být kvalifikace dotčeného plnění s ohledem na
         šestou směrnici. Ptá se tak, zda má být zdanitelné plnění týkající se dodání a položení kabelu umístěného na území dvou členských
         států a též mimo území Společenství, u něhož představuje cena samotného kabelu zjevně větší část celkových nákladů tohoto
         plnění, považováno za dodání zboží nebo za poskytování služeb ve smyslu šesté směrnice. 
      
      39.      Odpovědět na tuto otázku znamená nejprve se zabývat tím, zda dodání a položení kabelu za okolností popsaných předkládajícím
         soudem má být posuzováno s ohledem na šestou směrnici jako jediné plnění, a nikoli jako několik plnění, která je třeba zdaňovat
         odděleně. 
      
      40.      Jsem stejně jako překládající soud a vedlejší účastníci řízení toho názoru, že se jedná o jediné plnění. 
      
      41.      V souladu s judikaturou může být plnění, jež se skládá z několika prvků, tedy buď několika poskytnutí služeb, nebo dodání
         zboží a poskytnutí služeb, považováno s ohledem na DPH v různých případech za jediné plnění. 
      
      42.      Je tomu tak například, když jeden z těchto prvků představuje hlavní plnění a druhý nebo ostatní prvky jsou ve vztahu k tomuto
         posledně uvedenému pouze vedlejší. Tato plnění jsou považována za vedlejší, neboť nejsou samotným cílem, nýbrž pouze prostředkem
         k získání prospěchu z hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek(10). Nejsou tedy nepostradatelné. 
      
      43.      Složené plnění může být také považováno za jediné plnění, i když veškeré prvky, které jej tvoří, se zdají nezbytné. Soudní
         dvůr tak připustil, že takové plnění má být považováno za jediné plnění, pokud jsou jednotlivé prvky, které jej tvoří, natolik
         úzce spjaty, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo nepřirozené(11). Zdá se mi, že plnění nastíněné společností NN odpovídá tomuto případu. 
      
      44.      Pokud totiž přezkoumáme toto plnění tak, jak je popsáno předkládajícím soudem, zjistíme, že se skládá z dodání a položení
         podmořského kabelu z optických vláken, u něhož bude právo s ním disponovat převedeno na zadavatele až po dokončení instalace
         a provedení zkoušek uvedení do provozu. Cílem dohody uzavřené mezi NN a zadavatelem je tedy převod položeného a funkčního
         kabelu. 
      
      45.      Bylo by tedy podle mého názoru nepřirozené rozdělovat v rámci této dohody, která má být mezi těmito dvěma hospodářskými subjekty
         uzavřena, dodání samotného kabelu a poskytování služeb souvisejících s jeho položením. Analýza smíšeného plnění se nesmí odchýlit
         od ustálené zásady v oblasti DPH, podle níž je třeba se držet hospodářské reality. S ohledem na to, že k převodu práva nakládat
         s kabelem může dojít až po jeho umístění a zkouškách funkčnosti, nebylo by v souladu s hospodářskou realitou tohoto plnění
         domnívat se, že zadavatel se stal jednak vlastníkem podmořského kabelu z optických vláken, a jednak osobou, v jejíž prospěch
         byly poskytnuty související služby. Uvedené plnění musí být v důsledku toho pro účely použití šesté směrnice považováno za
         jediné plnění. 
      
      46.      V důsledku toho je tedy třeba přezkoumat, jak má být kvalifikováno dotčené plnění. V rámci probíhajícího řízení byly vysloveny
         tři názory. 
      
      47.      Skatteverket tvrdí, že toto plnění musí být považováno za poskytování služeb. Uplatňuje, že uvedené plnění je charakteristické
         celou řadou služeb, které nemohou být považovány za vedlejší plnění. Tyto služby se totiž skládají z předběžných studií, položení
         [kabelu] na pevnině a v moři, prodloužení kabelu do některých oblastí, což představuje složité plnění technického charakteru,
         a konečně z kontrolních měření. Skatteverket zdůrazňuje, že tato plnění vyžadují specializované vybavení a že takto poskytnuté
         služby jsou pro dosažení zamýšleného cíle zcela nezbytné. 
      
      48.      Společnost NN uvádí, že sporné plnění má být považováno za poskytování služeb týkající se nemovitosti. Podle této společnosti
         je takto položený kabel nemovitostí ve smyslu judikatury, neboť je spojen se zemí. Jeho položení by tedy mohlo spadat do působnosti
         čl. 5 odst. 5 šesté směrnice, podle něhož mohou členské státy považovat předání určitých stavebních prací za dodání zboží
         ve smyslu čl. 5 odst. 1 uvedené směrnice. Švédské království nicméně s touto volbou nesouhlasilo s tím, že dotčené plnění
         spadá pod čl. 6 odst. 1 šesté směrnice. 
      
      49.      Komise Evropských společenství je toho názoru, že uvedené plnění musí být považováno za dodání zboží ve smyslu čl. 5 odst. 1
         šesté směrnice. Tento názor sdílím z následujících důvodů. 
      
      50.      Nejprve je třeba podotknout, že sporné plnění může spadat do působnosti čl. 5 odst. 1 šesté směrnice. Toto ustanovení totiž
         definuje pojem „dodání zboží“ jako převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. V souladu s judikaturou musí být
         tento pojem vykládán široce, jako zahrnující veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání
         s tímto majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku(12). Zdá se nesporné, že podmořský kabel z optických vláken představuje hmotný majetek a že po ukončení jeho instalace společností
         NN a zkouškách funkčnosti bude převeden na zadavatele, což mu umožní, aby s ním nakládal jako vlastník. 
      
      51.      Z článku 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice krom toho vyplývá, že hmotný majetek může být instalován, ať již se zkušebním provozem,
         nebo bez něj, aniž by plnění muselo nutně ztratit svoji kvalifikaci „dodání zboží“. Zdá se mi také možné z téhož ustanovení
         vyvodit, že hmotný majetek může být instalován pod povrch země způsobem, že je se zemí spojen, aniž by musel být nutně kvalifikován
         jako „stavební práce“ ve smyslu čl. 5 odst. 5 šesté směrnice. Článek 8 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice totiž nečiní rozdíl
         mezi způsoby instalace. 
      
      52.      Stejně tak čl. 5 odst. 5 šesté směrnice, který členským státům umožňuje kvalifikovat jako „dodání zboží“ předání určitých
         stavebních prací, nepřevzal poznámku uvedenou v čl. 5 odst. 2 písm. e) druhé směrnice Rady 67/228/EHS(13), podle níž lze zabudování movitého díla do nemovitosti pokládat za stavební práci(14). 
      
      53.      Z přezkumu obsahu šesté směrnice dále vyplývá, že tato neposkytuje mnoho údajů pro vytýčení hranice mezi smíšenými plněními,
         která mají být kvalifikována jako „dodání zboží“, a těmi, jež spadají pod pojem „poskytování služeb“. Lze nicméně nalézt vodítko
         v podpůrném charakteru posledně uvedeného pojmu ve vztahu k pojmu „dodání zboží“. 
      
      54.      Jak jsem již totiž uvedl, pokrývá tak pojem „poskytování služeb“ veškerá plnění, jež nejsou ve smyslu článku 5 šesté směrnice
         dodáním zboží. Lze tedy dovodit, že pokud může být smíšené plnění kvalifikováno oběma způsoby, protože existují skutečnosti
         ve prospěch jednoho i druhého, zvolí se „dodání zboží“. 
      
      55.      Vzhledem k nedostatku podrobnějších údajů v šesté směrnici nacházíme způsob kvalifikace smíšeného plnění v judikatuře. Podle
         ustálené judikatury je za účelem určení, zda smíšené plnění představuje dodání zboží, nebo poskytování služeb, namístě ke
         zjištění charakteristických prvků zohlednit všechny okolnosti, za kterých dané plnění probíhá(15). 
      
      56.      Soudní dvůr tuto metodu analýzy vytýčil ve výše uvedeném rozsudku Faaborg-Gelting Linien ve vztahu k plnění spočívajícím v servírování
         pokrmů určených ke konzumaci na místě v restauraci. Rozhodl, že toto plnění musí být považováno za poskytování služeb, neboť
         dodávka jídla v něm tvoří pouze jednu složku, zatímco služby značně převládají(16). Tuto kvalifikaci vyvodil z popisu dotčeného plnění. Uvedl tak, že pro toto plnění je charakteristické vaření pokrmů, jejich
         skutečné dodání na nosiči, poskytování infrastruktury zákazníkovi, která zahrnuje stravovací sál s příslušenstvím, jako nábytek
         a nádobí, a dále konečně obsluha u stolu personálem schopným zejména pomoci a podat vysvětlení k nabízeným jídlům a nápojům(17). 
      
      57.      Tato metoda analýzy byla rovněž použita ve výše uvedeném rozsudku Levob Verzekeringen a OV Bank, který se mi jeví jako zvláště
         relevantní pro projednávanou věc, neboť se týká také kvalifikace plnění zahrnujícího zároveň jediné dodání zboží a od tohoto
         dodání neoddělitelné poskytování služeb. Jedná se o dodání programového vybavení a jeho přizpůsobení potřebám spotřebitele.
         Soudní dvůr byl toho názoru, že toto plnění představuje poskytování služeb nikoli na základě pouhého popisu plnění, jako ve
         výše uvedeném rozsudku Faaborg-Gelting Linien, ale na základě následujících kritérií: důležitost přizpůsobení základního programového
         vybavení pro to, aby se stalo pro kupujícího užitečným, rozsah těchto přizpůsobení, délka trvání a náklady na uvedená přizpůsobení(18). 
      
      58.      Podle popisu skutkových okolností věci, v níž byl vydán tento rozsudek, byla poskytování služeb, tedy přizpůsobení programového
         vybavení, jeho instalace a školení personálu rozvržena na více než jeden rok, byla započata vyhodnocením nutných změn a ukončena
         zkouškou funkčnosti, a představovala v rámci celkových nákladů plnění vyšší položku než u standardního programového vybavení(19). 
      
      59.      Zdá se mi, že z této judikatury lze dovodit dvě úvahy relevantní pro projednávanou věc. První úvahou je, že k tomu, aby plnění
         jako celek bylo kvalifikováno jako poskytování služeb, nestačí, že služby poskytnuté v rámci dotčeného plnění jsou pro kupujícího
         zboží nezbytné nebo pouze užitečné. Je třeba, aby tyto služby měly rozhodující význam. Soudní dvůr tak ve výše uvedeném rozsudku
         Levob Verzekeringen a OV Bank vyvodil tento rozhodující význam pro přizpůsobení programového vybavení nikoli pouze z jejich
         důležitosti pro užitečnost takového programového vybavení pro kupujícího, ale také z jejich rozsahu, délky trvání a nákladů.
         
      
      60.      Kvalifikovat dotčené plnění tedy znamená provést srovnání důležitosti dodání zboží a důležitosti poskytování služeb v tomto
         plnění. Uvedené plnění může být kvalifikováno jako poskytování služeb pouze tehdy, pokud mají služby rozhodující význam(20). 
      
      61.      Druhou úvahou je, že kritéria zohledněná při tomto posouzení musí mít objektivní charakter. Tento požadavek je logicky nutný,
         protože šestá směrnice má za cíl založení společného systému DPH na jednotné definici zdanitelných plnění(21). Objektivní charakter takových kritérií je odůvodněn také proto, že kvalifikace smíšeného plnění musí být pro hospodářské
         subjekty předvídatelná. Připomínám, že tato podmínka předvídatelnosti práva Společenství se použije obzvláště tehdy, pokud
         by dotčená právní úprava mohla obsahovat finanční zátěž, aby dotčeným osobám bylo umožněno seznámit se přesně s rozsahem jejich
         povinností, které jim ukládá(22). 
      
      62.      Kvalifikace smíšeného plnění jako dodání zboží nebo poskytování služeb může přitom vyvolat značné důsledky, zejména pokud
         jde o použití pravidel o územní pravomoci v daňové oblasti. V projednávané věci tak plnění, pokud musí být považováno za dodání
         zboží, spadá do čl. 8 odst. 1 písm. a) druhé věty šesté směrnice, takže pravomoc členských států v daňové oblasti určuje umístění
         kabelu po jeho instalaci. 
      
      63.      Pokud má být naopak plnění kvalifikováno jako poskytování služeb, je úprava v článku 9 šesté směrnice alternativní. Za místo
         zdanitelného plnění se tak považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své činnosti podle čl. 9 odst. 1 šesté směrnice, nebo
         místo, kde se nachází kabel podle téhož článku odst. 2. V prvním případě, jak tvrdí Skatteverket, by bylo Švédské království
         oprávněno zdanit dotčené plnění jako celek. V druhém případě by tento členský stát mohl plnění zdanit pouze pro část kabelu,
         která se nachází na jeho kontinentálním a mořském území, jak tvrdí NN. 
      
      64.      V projednávané věci předkládající soud vyzývá Soudní dvůr, aby upřesnil, zda mají služby, které musí být provedeny společností
         NN, rozhodující význam, i když jejich náklady představují pouze 10 až 15 % celkové ceny plnění. 
      
      65.      Obtížnost takového posouzení spočívá ve skutečnosti, že tyto služby jsou pro používání podmořského kabelu z optických vláken
         nepostradatelné, jsou velmi technicky náročné a vyžadují použití takových významných prostředků jako speciálně vybaveného
         plavidla. Tyto práce tedy nemají, jak jsem již uvedl, vedlejší charakter ve smyslu výše uvedené judikatury Madgett a Baldwin,
         tedy nepředstavují pouze prostředek k získání prospěchu z dodání zboží za nejvýhodnějších podmínek. Celá otázka spočívá ve
         zjištění, zda jim má být přiznán rozhodující význam, ačkoli cena samotného kabelu představuje za podmínky, že se plnění odvíjí
         za běžných okolností, 80 až 85 % jeho celkových nákladů. 
      
      66.      S ohledem na tuto cenovou převahu zboží v rámci celkových nákladů plnění si nemyslím, že může být službám přiznán rozhodující
         význam. 
      
      67.      Jak jsem uvedl, kvalifikace smíšeného plnění musí vycházet ze srovnání důležitosti dodání zboží a důležitosti poskytování
         služeb, a toto srovnání musí být uskutečněno na základě objektivních kritérií, aby bylo dosaženo pro hospodářské subjekty
         předvídatelného výsledku. Zjevné převládání ceny zboží v celkových nákladech plnění představuje podle mého názoru kritérium,
         které dokonale odpovídá těmto požadavkům. 
      
      68.      Podíl ceny zboží a podíl ceny služeb v celkových nákladech plnění umožňují totiž srovnání důležitosti dodání tohoto zboží
         a důležitosti těchto služeb na základě téhož objektivního kritéria. Cena mimoto představuje pro účely posouzení hospodářské
         hodnoty zboží a hospodářské hodnoty služeb ve smíšeném plnění relevantnější kritérium. Pokud cena zboží značně převyšuje cenu
         poskytování služeb, jak je tomu v projednávaném případě, domnívám se, že pro kvalifikaci tohoto plnění je rozhodující tento
         převažující podíl ceny zboží v celkových nákladech plnění. 
      
      69.      Plnění, jehož cílem je převedení položeného a funkčního kabelu a u něhož cena samotného kabelu představuje 80 až 85 % celkových
         nákladů plnění, má být tedy považováno za dodání zboží. 
      
      70.      Proto navrhuji odpovědět na první předběžnou otázku tak, že zdanitelné plnění týkající se dodání a položení kabelu umístěného
         na území dvou členských států a také mimo území Společenství, u něhož cena samotného kabelu tvoří zjevně větší část celkových
         nákladů tohoto plnění, musí být považováno za dodání zboží ve smyslu šesté směrnice. 
      
      B –    Ke druhé předběžné otázce 
      71.      Druhá předběžná otázka se týká zjištění, zda dotčené plnění může být považováno za poskytování služeb, které má spojení s nemovitostí
         ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. a) šesté směrnice, nebo zda má být posuzováno podle místa, kde poskytovatel služeb umístil sídlo
         své hospodářské činnosti. 
      
      72.      Touto otázkou se nebudu zabývat vzhledem k tomu, že předpokládá, že uvedené plnění představuje poskytování služeb, a že jsem
         navrhl posuzovat jej jako dodání zboží. 
      
      C –    Ke třetí předběžné otázce 
      73.      Podstatou třetí předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice má být vykládán v tom
         smyslu, že místo plnění musí být za účelem určení daňové pravomoci členských států rozděleno podle zeměpisného umístění kabelu.
         
      
      74.      Touto otázkou se předkládající soud táže, zda daňová pravomoc Švédského království a dalšího členského státu musí být omezena
         na část kabelu, která se nachází na jejich příslušném území. V opačném případě by to znamenalo, že čl. 8 odst. 1 písm. a)
         šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že způsobuje kompetenční spor mezi těmito dvěma členskými státy z důvodu, že
         se kabel nachází najednou na obou jejich územích. 
      
      75.      Nemyslím si, že je možno se přiklánět k tomuto druhému výkladu. Domnívám se, jako NN, Skatteverket a Komise, že místo plnění
         musí být za účelem určení daňové pravomoci členských států rozděleno podle zeměpisného umístění kabelu. 
      
      76.      Tento názor opírám v souladu s metodou analýzy obvykle používanou při výkladu ustanovení práva Společenství(23) o obsah čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice, o systematiku, do níž toto ustanovení spadá, a cíl, který sleduje. 
      
      77.      Článek 8 šesté směrnice stanoví kolizní normu, která upravuje místo zdanění dodání zboží a dále vymezuje daňovou pravomoc
         členských států dotčených tímtéž plněním. 
      
      78.      Tento článek se týká několika případů dodání zboží. Stanoví tak pravidla o určení místa plnění, pokud jde o dodání zboží,
         které je odesíláno nebo přepravováno, uvedená v jeho odst. 1 písm. a), dodání zboží, které není odesíláno ani přepravováno,
         uvedená v jeho odst. 1 písm. b) a dodání, která jsou uskutečňována na palubě lodi, letadla nebo ve vlaku, uvedená v jeho odst. 1
         písm. c). 
      
      79.      Článek 8 odst. 1 písm. a) druhá věta šesté směrnice také stanoví zvláštní pravidlo o příslušnosti, pokud je zboží předmětem
         instalace nebo montáže, ať již se zkušebním provozem, nebo bez něj. 
      
      80.      Je zde třeba krátce připomenout, že působnost článku 8 šesté směrnice byla značně omezena směrnicí Rady 91/680/EHS(24). Odstranění daňových hranic mezi členskými státy a související zrušení dovozních daní a vrácení daně při vývozu od 1. ledna
         1993 vyvolalo nutnost přijmout přechodná pravidla ohledně místa zdanitelných plnění, pokud jde o pořízení zboží za protiplnění
         uvnitř Společenství. Tato přechodná pravidla jsou obsažena v článku 28b šesté směrnice. 
      
      81.      Nemyslím si však, že by uvedená pravidla byla použitelná v projednávaném případě. Tento přechodný režim se totiž týká plnění,
         u nichž je zboží přemisťováno z jednoho členského státu do jiného členského státu. Článek 28b část B odst. 1 první věta první
         pododstavec druhá odrážka šesté směrnice výslovně stanoví, že v ní stanovené odchylky se použijí pouze tehdy, pokud se jedná
         o jiné zboží než zboží dodané dodavatelem nebo na jeho účet po montáži a instalaci, ať již se zkušebním provozem, nebo bez
         něj. Proto má být v projednávaném případě použit čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice. 
      
      82.      Toto ustanovení, jak jsem uvedl, upravuje spojitost zboží, jež je předmětem instalace nebo montáže, a místa, kde je tato instalace
         uskutečňována. V případě zboží, jehož instalace spočívá v jeho zabudování do země, se tedy určuje pravomoc státu pro zdanění
         dotčeného dodání podle místa, kde se takto zabudované zboží nachází. 
      
      83.      Uvedené ustanovení vykazuje určitou analogii s čl. 9 odst. 2 písm. a) šesté směrnice, podle něhož se za místo poskytování
         služeb vztahujících se k nemovitosti považuje místo, kde se nemovitost nachází. V obou těchto případech určuje daňovou pravomoc
         fyzické umístění zboží, tj. jeho zeměpisná poloha. 
      
      84.      Tato kritéria představují výhodu spojení daňové pravomoci s materiálním prvkem, který je velmi snadno a objektivně identifikovatelný.
         Zdají se být také účelná vzhledem k logice, na níž spočívá DPH, podle které se jedná o spotřební daň. Místo instalace zboží
         skutečně odpovídá místu, kde je zboží spotřebováno kupujícím, stejně jako místo, kde se nemovitost nachází, může být považováno
         za místo, kde se oprávněné osobě poskytují služby související s touto nemovitostí. 
      
      85.      Konečně cílem čl. 8 odst. 1 písm. a) druhé věty šesté směrnice, jakož i článku 9 téže směrnice, jak vyplývá z jejího sedmého
         bodu odůvodnění, je konečně zabránit kompetenčním sporům mezi členskými státy. Jak rozhodl Soudní dvůr ve vztahu k článku
         9 šesté směrnice, jde o to jednak vyloučit kompetenční spory, které by mohly mít za následek dvojí zdanění, a jednak předejít
         neuložení daně(25). Tato analýza cílů článku 9 šesté směrnice se může uplatnit na článek 8 uvedené směrnice, jak to Soudní dvůr nedávno připustil
         v rozsudku ze dne 15. září 2005, Köhler(26), neboť toto posledně uvedené ustanovení je stejně jako uvedený článek 9 součástí hlavy VI šesté směrnice, která se týká místa
         zdanitelných plnění. 
      
      86.      Je pravda, že obecně je cílem použití pravidel o určení příslušnosti uvedených v článcích 8 a 9 šesté směrnice svěřit daňovou
         pravomoc jedinému členskému státu. Totéž platí pro ustanovení čl. 8 odst. 1 písm. a) druhé věty šesté směrnice a ustanovení
         čl. 9 odst. 2 písm. a) téže směrnice. V zásadě totiž platí, že zboží je instalováno a smontováno a nemovitost se nachází na
         území jediného státu. Riziko kompetenčního sporu je tedy vyřešeno přidělením daňové pravomoci jedinému státu. 
      
      87.      Článek 8 odst. 1 písm. a) druhá věta šesté směrnice se nicméně též použije a umožní také vyřešení kompetenčních sporů, pokud
         je dotčené zboží instalováno na území dvou členských států, jako v projednávaném případě. 
      
      88.      V takovém případě obsah takového ustanovení, jeho kontext a cíl, který sleduje, odůvodňují výklad v tom smyslu, že daňová
         pravomoc musí být svěřena každému státu pro část zboží, která je instalována na jeho území. 
      
      89.      Toto řešení se zdá být v souladu se zněním dotyčného ustanovení, které určuje daňovou pravomoc podle místa, kde byla uskutečněna
         instalace nebo montáž. To se zdá také rozumné s ohledem na logiku, na níž je založena šestá směrnice, neboť v projednávaném
         případě je kabel instalován po jednotlivých metrech na území každého dotčeného státu. Dodání zboží a jeho „spotřebování“ kupujícím
         se tedy uskutečňují postupně na území každého tohoto státu. 
      
      90.      Konečně, riziko kompetenčního sporu mezi dvěma dotčenými členskými státy je vyřešeno vymezením jejich hranic. V těchto případech
         se totiž místo plnění podle čl. 8 odst. 1 písm. a) druhé věty šesté směrnice jeví jako zcela srovnatelné s místem plnění podle
         čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice týkajícího se poskytování přepravních služeb, podle něhož „se za místo poskytování přepravních
         služeb považuje místo, kde se přeprava uskutečňuje, s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem“. Riziko dvojího zdanění je vyloučeno,
         neboť každý stát může zdaňovat plnění pouze za část kabelu, která se nachází na jeho území, a jejich území se nepřekrývají(27). 
      
      91.      Jak jsem již uvedl, územní působnost šesté směrnice je definována v jejím článku 3 s odkazem na ustanovení článku 299 ES.
         Připomínám, že posledně uvedené ustanovení určuje územní působnost smlouvy ES, když uvádí celý název každého členského státu,
         aniž by odkazoval na jejich zeměpisné části(28). Z toho bylo vyvozeno, že tento článek 299 ES odkazuje na vnitrostátní ustanovení, kterými každý členský stát vymezuje své
         území(29). Z toho vyplývá, že šestá směrnice odkazuje za účelem určení mezí územní daňové působnosti každého členského státu na vnitrostátní
         právní předpisy. 
      
      92.      Pokud jde o přezkum toho, co z výše uvedeného plyne pro položení podmořského kabelu spojujícího dva členské státy, má tedy
         každý tento stát zdanit plnění pro část kabelu, která se nachází na jeho kontinentálním území a v jeho vnitrostátních vodách.
         Může toto plnění také zdanit pro část uvedeného kabelu, která se nachází v jeho teritoriálních vodách, neboť v souladu s mezinárodním
         mořským právem vykonává svoji svrchovanou pravomoc nad jejich dnem(30). 
      
      93.      Lze také uvažovat o tom, že se členský stát rozhodne zdanit dotčené plnění pro část kabelu, která se nachází v jeho výlučné
         hospodářské zóně nebo v jeho kontinentálním šelfu, neboť i tam může vykonávat svá suverénní práva, ačkoli je omezen zejména
         v oblasti těžby z mořského dna a podzemních mořských oblastí(31). V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že právo Společenství, v projednávaném případě směrnice Rady 92/43/EHS(32) je použitelné ve výlučné hospodářské zóně a v kontinentálním šelfu členského státu, pokud v těchto oblastech tento stát vykonává
         svoje suverénní práva(33). Vyvodil, že tento stát nesplnil své povinnosti, pokud nepřijal nezbytná opatření pro provedení požadavků uvedené směrnice.
         
      
      94.      V každém případě se mi zdá důležité v tomto stadiu naší analýzy, aby rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy podle částí
         kabelu, které se nacházejí na jejich kontinentálním území, a částí, které se nacházejí na mořském území, nevedlo ke sporům
         o územní příslušnost a k překrývání daňové pravomoci. 
      
      95.      Jak správně uvádí Skatteverket, rozdělení daňové pravomoci, pokud jde o takové plnění, však může vyvolat potíže mezi členskými
         státy. Tyto potíže by se neměly týkat zdanění ceny kabelu samotného. Zdá se totiž, že zdanění ceny v každém státě je logicky
         určováno podle délky kabelu, jež se nachází na jeho kontinentálním a mořském území ve vztahu k celkové délce uvedeného kabelu.
         
      
      96.      Naproti tomu, rozdělení daňové pravomoci může vyvolat další otázky týkající se ceny služeb. Lze si totiž položit otázku, zda
         je třeba je sčítat a rozdělit pravomoc zdanit je jako cenu samotného kabelu, tedy poměrně k jeho délce nacházející se na území
         každého státu, nebo rozlišovat služby poskytnuté na přesně určeném místě, jako prodloužení kabelu mezi dvěma pevnými body,
         a další služby. 
      
      97.      Když zohledním tuto možnost, docházím k tomu, že členské státy mohou dospět k jednoduššímu řešení. Spolehlivé určení služeb,
         které se vztahují k přesně vymezenému místu a místu, které se týká celého kabelu, jako testy a zkoušky funkčnosti, se totiž
         může zdát obtížné. 
      
      98.      Tyto potíže mohou být přirovnávány například k těm, které vznikají při určování místa zdanění pro dodání zboží a poskytování
         služeb v rámci stavby mostu spojujícího dva členské státy. Význam těchto potíží vedl Radu Evropské unie k tomu, že za účelem
         zjednodušení postupu vyměřování daně zmocnila dotčené členské státy, jak jí umožňuje čl. 27 odst. 1 šesté směrnice, aby zvážily,
         zda se samotné dílo nacházelo na území jediného státu(34). Takové řešení se mi však zdá obtížně použitelné, pokud jsou oba členské státy, jako v projednávaném případě, rozděleny prostorem,
         který není součástí území Společenství. 
      
      99.      Přikláním se tedy k řešení, jež spočívá v připuštění, že veškeré služby týkající se položení kabelu a zkoušek funkčnosti se
         týkají kabelu jako celku a mají být uskutečněny v každém členském státě v poměru k délce kabelu umístěného na jeho území ve
         vztahu k celé délce uvedeného kabelu. Toto řešení je v souladu s předpokladem, podle něhož mají být v projednávaném případě
         dodání kabelu a jeho položení společností NN považovány za jediné plnění pro účely DPH. 
      
      100. S ohledem na tyto úvahy navrhuji odpovědět na třetí předběžnou otázku tak, že čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice má být
         vykládán v tom smyslu, že místo plnění má být za účelem určení pravomoci členských států v oblasti daní, rozděleno podle zeměpisného
         umístění kabelu. 
      
      D –    Ke čtvrté předběžné otázce 
      101. Svou čtvrtou předběžnou otázkou se předkládající soud táže, zda čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice ve vzájemném spojení
         s jejím čl. 2 bodem 1 a čl. 3 odst. 1 mají být vykládány v tom smyslu, že část dodání zboží, která se týká oblasti nacházející
         se mimo území Společenství, nepodléhá DPH. 
      
      102. Táže se tak, zda právo Společenství má být chápáno v tom smyslu, že plnění není zdanitelné pro část kabelu, která se nachází
         v mezinárodních vodách. 
      
      103. Domnívám se stejně jako NN, Skattverket a Komise, že část kabelu, která se nachází mimo území Společenství, nepodléhá DPH.
         
      
      104. Jak jsem již uvedl, čl. 2 bod 1 šesté směrnice stanoví, že předmětem DPH jsou zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku osobou
         povinnou k dani, přičemž tento pojem podle čl. 3 odst. 2 téže směrnice odpovídá působnosti Smlouvy, jak je definována pro
         každý členský stát v článku 299 ES.
      
      105. Těmito ustanoveními tedy šestá směrnice omezuje svoji působnost na území definovaná každým z 25 členských států jako jejich
         vnitrostátní území, na kterém vykonávají svou daňovou suverenitu. V souladu s mezinárodním mořským právem disponují členské
         státy na volném moři v zásadě pouze suverenitou nad plavidly plujícími pod jejich vlajkou(35). 
      
      106. Jak Soudní dvůr rozhodl ve výše uvedeném rozsudku Komise v. Francie(36), neobsahuje šestá směrnice žádné pravidlo, podle něhož by členské státy musely DPH podrobit účastníky přepravy uskutečněné
         mimo územní hranice těchto států, v mezinárodním prostoru. 
      
      107. Co se týče zdanění služeb na palubě lodi, Soudní dvůr již rozhodl, že šestá směrnice nebrání tomu, aby členské státy rozšířily
         působnost svých daňových právních předpisů mimo své územní hranice, pokud nezasahují do pravomocí jiných států(37). Soudní dvůr také připustil ve výše uvedeném rozsudku Köhler, že takové úvahy se uplatní rovněž v souvislosti se zdaněním
         dodání zboží(38). 
      
      108. Toto rozšíření působnosti se však podle mě uplatní pouze tehdy, pokud se poskytování služeb nebo dodání zboží uskutečňuje
         na palubě dopravního prostředku, který tak představuje pojítko s daňovou pravomocí členského státu. Ve výše uvedeném rozsudku
         Köhler se tak jednalo o výklad čl. 8 odst. 1 písm. c) šesté směrnice, na základě kterého, v případě, že je zboží dodáváno
         na palubě lodi, letadla, ve vlaku a během úseku přepravy cestujících uskutečněného ve Společenství, se za místo dodání považuje
         místo zahájení přepravy cestujících. Tato analýza je také opodstatněna výše uvedeným rozsudkem Berkolz, ve kterém Soudní dvůr
         výslovně spojoval toto rozšíření pravomoci s výkonem soudní pravomoci dotyčným členským státem na palubě lodi, na níž jsou
         služby poskytovány(39).
      
      109. Toto rozšíření působnosti šesté směrnice připuštěné Soudním dvorem v tomto přesně vymezeném kontextu nezpochybňuje tedy podle
         mého názoru zásadu, podle níž je tato působnost omezena na území členských států, jak je uvedeno v jejich vnitrostátních právních
         předpisech. 
      
      110. Navrhuji tedy odpovědět na čtvrtou předběžnou otázku tak, že čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice ve vzájemném spojení s jejími
         články 2 a 3 musí být vykládán v tom smyslu, že část dodání zboží, která se týká oblasti nacházející se mimo území Společenství,
         nepodléhá DPH. 
      
      V –    Závěry
      111. S ohledem na výše uvedené navrhuji odpovědět na předběžné otázky položené Regeringsrätten následovně: 
      
      „1)      Zdanitelné plnění týkající se dodání a položení kabelu umístěného na území dvou členských států a také mimo území Společenství,
         u něhož cena samotného kabelu představuje zjevně větší část celkových nákladů tohoto plnění, musí být považováno za dodání
         zboží ve smyslu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
         se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna
         1995, kterou se zavádějí nová zjednodušení pro daň z přidané hodnoty – oblast působnosti určitých osvobození od daně a praktické
         podrobnosti jejich uplatňování. 
      
      2)      Článek 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice 77/388, ve znění směrnice 95/7, musí být vykládán v tom smyslu, že místo plnění musí
         být za účelem určení pravomoci členských států v oblasti daní rozděleno podle zeměpisného umístění kabelu. 
      
      3)      Článek 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice 77/388, ve znění směrnice 95/7, ve vzájemném spojení s články 2 a 3 téže směrnice
         musí být vykládán v tom smyslu, že část dodání zboží, která se týká oblasti nacházející se mimo území Společenství, nepodléhá
         DPH.“ 
      
      1–	Původní jazyk: francouzština.	
      
      2 –	Směrnice ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný
         systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady
         95/7/ES ze dne 10. dubna 1995, kterou se zavádějí nová zjednodušení pro daň z přidané hodnoty – oblast působnosti určitých
         osvobození od daně a praktické podrobnosti jejich uplatňování (Úř. věst. L 102, s. 18; Zvl. vyd. 09/01, s. 274, dále jen „šestá
         směrnice“). 
      
      3 –	SFS 1994, č. 200, dále jen „ML“.
      
      4 	Dále jen „NN“.
      
      5 –	Rozsudek ze dne 4. července 1985 (168/84, Recueil, s. 2251).
      
      6 –	C‑134/97, Recueil, s. I‑7023.
      
      7 –	Bod 18.
      
      8 –	Tamtéž.
      
      9 –	Rozsudky ze dne 8. března 2001, Skandia (C‑240/99, Recueil, s. I‑1951); ze dne 1. dubna 2004, Stenholmen (C‑320/02, Recueil,
         s. I‑3509), a ze dne 20. ledna 2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, Sb. rozh. s. I‑743).
      
      10 –	Viz zejména rozsudky ze dne 22. října 1998, Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97, Recueil, s. I‑6229, bod 24), týkající
         se dodání klientům zájezdu a dopravy k sídlu hotelu jeho majitelem; ze dne 25. února 1999, CPP (C‑349/96, Recueil, s. I‑973,
         bod 30), týkající se poskytnutí pojišťovacích služeb a jiných plnění majitelům kreditních karet, a ze dne 15. května 2001,
         Primback (C‑34/99, Recueil, s. I‑3833, bod 45), týkající se poskytnutí úvěru klientům za účelem financování koupě nábytku
         v provozovně prodejce nábytku. 
      
      11 –	Rozsudek ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, Sb. rozh. s. I‑9433, bod 22).
      
      12 –	Viz zejména rozsudky ze dne 8. února 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, Recueil, s. I‑285, bod 7),
         a ze dne 21. dubna 2005, HE (C‑25/03, Sb. rozh. s. I‑3123, bod 64).
      
      13 –	Směrnice ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Struktura
         a způsoby použití společného systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 1967, č. 71, s. 1303, dále jen „druhá směrnice“).
      
      14 –	Článek 5 odst. 2 písm. e) druhé směrnice stanovil: 
      
      	„Dodáním zboží ve smyslu odstavce 1 […] [se rozumí] též dodání nemovitého díla, včetně zabudování movité věci do nemovitosti“.
         
      
      15 –	Rozsudky ze dne 2. května 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, Recueil, s. I‑2395, bod 12), a výše uvedené rozsudky
         Levob Verzekeringen a OV Bank (bod 27).
      
      16 –	Výše uvedený rozsudek Faaborg-Gelting Linien, bod 14.
      
      17 –	Tamtéž, body 13 a 14. 
      
      18 –	Bod 28.
      
      19 –	Z vylíčení skutkových okolností vyplývá, že cena programového vybavení byla 713 000 USD, zatímco cena přizpůsobení se pohybovala
         v rozmezí od 793 000 USD do 970 000 USD, a dále 15 000 USD za náklady na instalaci do informačního systému kupujícího a školení
         jeho zaměstnanců.
      
      20 –	Výše uvedený rozsudek Arrêt Faaborg-Gelting Linien, bod 14.
      
      21 –	Výše uvedený rozsudek Shipping and Forwarding Enterprise Safe, body 7 a 8. Viz také rozsudky ze dne 26. června 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring
         (C‑305/01, Recueil, s. I‑6729, bod 38), a ze dne 21. února 2006, University of Huddersfield (C‑223/03, Sb. rozh. s. I‑1751,
         body 40 a 48).
      
      22 –	Rozsudky ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C‑255/02, Sb. rozh. s. I‑1609, bod 72 a uvedená judikatura), a výše uvedený
         rozsudek University of Huddersfield (bod 49).
      
      23 –	Viz k nedávnému použití v oblasti DPH s ohledem na článek 9 šesté směrnice, rozsudek ze dne 9. března 2006, Gillan Beach
         (C‑114/05, Sb. rozh. s. I‑2427, bod 21).
      
      24 –	Směrnice ze dne 16. prosince 1991, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS
         s ohledem na odstranění daňových hranic (Úř. věst. L 376, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 160).
      
      25 –	Rozsudek ze dne 12. května 2005, RAL (Channel Islands) a další (C‑452/03, Sb. rozh. s. I‑3947, bod 23).
      
      26 –	C‑58/04, Sb. rozh. s. I‑8219, bod 22.
      
      27 –	V rozsudku ze dne 13. března 1990, Komise v. Francie (C‑30/89, Recueil, s. I‑691, bod 16), Soudní dvůr rozhodl, že zvláštní
         pravidlo o určení pro přepravní služby, které se odchyluje od obecného režimu určení místa poskytování služeb stanoveného
         v čl. 9 odst. 1 šesté směrnice, má tak za cíl zabezpečení toho, aby každý členský stát zdaňoval přepravní služby pro část
         cesty uskutečněnou na jeho území. 
      
      28 –	Článek 299 odst. 1 ES stanoví:
      
      	„Tato smlouva se vztahuje na Belgické království, Českou republiku, Dánské království, Spolkovou republiku Německo, Estonskou
         republiku, Řeckou republiku, Španělské království, Francouzskou republiku, Irsko, Italskou republiku, Kyperskou republiku,
         Lotyšskou republiku, Litevskou republiku, Lucemburské velkovévodství, Maďarskou republiku, Republiku Malta, Nizozemské království,
         Rakouskou republiku, Polskou republiku, Portugalskou republiku, Republiku Slovinsko, Slovenskou republiku, Finskou republiku,
         Švédské království a Spojené království Velké Británie a Severního Irska.“
      
      29 –	Rozsudek ze dne 10. října 1978, Hansen (148/77, Recueil, s. 1787, bod 9).
      
      30 –	Viz v tomto ohledu článek 2 Úmluvy OSN o mořském právu (dále jen „úmluva z Montego Bay“), podepsané dne 10. prosince 1982
         v Montego Bay, jež byla schválena Evropským společenstvím rozhodnutím Rady 98/392/ES ze dne 23. března 1998 (Úř. věst. L 179,
         s. 1; Zvl. vyd. 04/03, s. 260) a ratifikované všemi členskými státy Evropské unie. 
      
      31 –	Viz články 56 a 77 úmluvy z Montego Bay týkající se výlučné hospodářské zóny a kontinentálního šelfu.
      
      32 –	Směrnice ze dne 21. května 1992 o ochraně přírodních stanovišť, volně žijících živočichů a planě rostoucích rostlin (Úř.
         věst. L 206, s. 7; Zvl. vyd. 15/02, s. 102).
      
      33 –	Rozsudek ze dne 20. října 2005, Komise v. Spojené království (C‑6/04, Sb. rozh. s. I‑9017, bod 117).
      
      34 –	Viz zejména rozhodnutí Rady 2005/713/ES ze dne 11. října 2005, kterým se Spolkové republice Německo a Nizozemskému království
         povoluje uplatňovat opatření odchylující se od článku 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských
         států týkajících se daně z obratu (Úř. věst. L 271, s. 39). Viz také rozhodnutí Rady 95/114/ES ze dne 30 března 1995, kterým
         se Spolkové republice Německo a Lucemburskému velkovévodství povoluje uplatňovat opatření odchylující se od článku 3 šesté
         směrnice (Úř. věst. L 80, s. 46).
      
      35 –	Viz články 89 a 92 úmluvy z Montego Bay.
      
      36 –	Bod 17.
      
      37 –	Rozsudek ze dne 23. ledna 1986, Trans Tirreno Express (283/84, Recueil, s. 231, bod 20).
      
      38 –	Bod 25.
      
      39 –	Bod 16.