CELEX: 62005CC0240
Language: et
Date: 2006-06-22 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Ruiz-Jarabo Colomer - 22. juuni 2006. # Administration de l'enregistrement et des domaines versus Eurodental Sàrl. # Eelotsusetaotlus: Cour d'appel - Luksemburg. # Kuues käibemaksudirektiiv - Maksuvabastus - Artikli 13 A osa lõike 1 punkt e, artikli 17 lõike 3 punkt b ja artikli 28c A osa punkt a - Mahaarvamisõigus - Hambaproteeside valmistamine ja parandamine - Ühendusesisesed tehingud, mis on seotud liikmesriigi territooriumil maksust vabastatud tehingutega - Artikli 28 lõike 3 punktis a koostoimes E lisa punktiga 2 ette nähtud erand- ja üleminekukorra mõju - Neutraalse maksustamise põhimõte - Käibemaksu osaline ühtlustamine. # Kohtuasi C-240/05.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
      esitatud 22. juunil 20061(1)
      
      Kohtuasi C‑240/05
      Administration de l'enregistrement et des domaines
      versus
      Eurodental Sàrl
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Luksemburgi Suurhertsogiriigi Cour d’appel)
      Kuues käibemaksudirektiiv – Riigisisesed tehingud – Maksuvabastus – Hambaproteesid – Mahaarvamisõigus – Ühendusesisesed kaubatarned ja teenuste osutamine – Maksuvabastus – Ühendusesisesed tehingud, mis oleksid samuti maksust vabastatud, kui need oleksid puhtalt riigisisesed – Neutraalse maksustamise põhimõteI.      Sissejuhatus
      1.        Kuuendas käibemaksudirektiivis(2) (edaspidi „kuues direktiiv”) käsitletakse riigisiseseid maksuvabastusi, mis ei anna õigust tasutud sisendkäibemaksu maha
         arvata, koos maksuvabastustega, mis on lubatud teatavates ühendusesisestes tehingutes, millest on õigus seda maksu maha arvata.
      
      2.        Luksemburgi Cour d'appel (apellatsioonikohus) soovib teada, kas majandustegevus, mis on liikmesriigis käibemaksust vabastatud
         ja mille raames ei ole õigust tasutud sisendkäibemaksu maha arvata, on maksust vabastatud ka siis, kui see toimub väljaspool
         riigi piire.
      
      3.        See eelotsuse küsimus juhib tähelepanu kuuenda direktiivi artiklis 13 loetletud teatavate riigisiseste tehingute maksuvabastuse
         seostele artiklis 15 sätestatud riikidevaheliste tehingute maksuvabastusega teenuste osutamise ja kaubatarnete puhul enne
         1. jaanuari 1993, ja artiklis 28c sätestatud kaubatarnete puhul pärast nimetatud kuupäeva.(3)
      
      4.        Konkreetselt soovitakse välja selgitada, kas hambaproteeside valmistamise ja parandamise eest Luksemburgis, mille puhul kehtib
         kõnealune maksuprivileeg, võib sisendkäibemaksu maha arvata, kui kliendid elavad Saksamaal.
      
      II.    Kuues direktiiv
      A.      Riigisisene maksuvabastus
      5.        Kuuenda direktiivi kohaselt maksustatakse käibemaksuga kauba tarnimine või teenuste osutamine(4) tasu eest riigi territooriumil isiku poolt, kes tegeleb iseseisvalt tootmis- või kauplemistegevusega või teenuste osutamisega,
         sealhulgas vabakutselise tegevusega (artikli 2 lõige 1 ja artikli 4 lõiked 1 ja 2). 
      
      6.        X jaotis reguleerib maksuvabastust ja selle artikli 13, kus sätestatakse riigisiseste tehingute maksuvabastus, A osas on teatava
         avalikes huvides tegutsemise suhtes nimetatud „hambatehnikute poolt kutsealases tegevuses osutatavad teenused ning hambaarstide
         ja hambatehnikute tarnitavad hambaproteesid” (lõike 1 punkt e).
      
      7.        Artikli 17 lõigetest 1 ja 2 tulenevalt, vastupidi, takistavad need maksusoodustused tasutud käibemaksu mahaarvamist, välja
         arvatud juhul, kui maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust oma maksustatud tegevuses.
      
      8.        Artikli 28 lõike 3 punktis a lubati liikmesriikidel lõikes 4 kindlaks määratud ajavahemikul kohaldada maksu tehingute suhtes,
         mis on artikli 13 alusel käibemaksust vabastatud ja kuuluvad lisasse E, mille punktis 2 nimetatakse artikli 13 A osa lõike 1
         punkti e. 1991. aasta Umsatzsteuergesetz’i (Saksa käibemaksuseadus)(5) artikli 4 punkti 14 neljas lause näeb ette, et arstide ja hambaarstide tegevusega seotud maksuvabastust ei kohaldata hambaproteeside
         ega ortodontiliste aparaatide tarnimisele ega parandamisele, kui ettevõtja valmistas või parandas neid enda ettevõttes.
      
      B.      Ühendusesiseste tehingute maksuvabastus
      1.      Enne 1. jaanuari 1993
      9.        Kuuenda direktiivi algredaktsioonis samastati selle kategooria tehingud ühenduseväliste tehingutega, mida käsitletakse artiklis 15,
         mille kolm esimest lõiku vabastasid käibemaksust liikmesriigist välja lähetatava või veetava kauba tarned ning nende kaupadega
         seoses osutatavad teenused.(6)
      
      10.      Artikli 17 lõike 3 punkt b lubas nendel juhtudel tasutud käibemaksu maha arvata.
      
      2.      Pärast 1. jaanuari 1993
      11.      Direktiiviga 91/680 lisati kuuendasse direktiivi uus jaotis XVIa pealkirjaga „Liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise
         üleminekukord”, mille eesmärk on hõlbustada üleminekut kaubanduse maksustamise lõplikule ühisele käibemaksusüsteemile pärast
         maksukontrolli kaotamist sisepiiridel alates 1. jaanuarist 1993.(7)
      
      12.      Käibemaksuga on – vastavalt üleminekukorrale – maksustatav „ühendusesisene kauba omandamine” tasu eest riigi territooriumil
         maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, või mittemaksukohustuslasest juriidilise isiku poolt, kui müüja on samuti maksukohustuslane
         ja tegutseb sellena (artikli 28a lõike 1 punkti a esimene lõik).
      
      13.      Maksust on vabastatud nende kaupade tarned, mille „müüja või kauba omandaja või neist ühe arvel tegutsev isik lähetab või
         veab […] teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb muus liikmesriigis
         kui kauba lähetamise või veo lähteliikmesriik” (artikli 28c A osa punkt a). Maksust on vabastatud ka ühendusesisene kauba
         omandamine, kui sellise kauba tarnimine maksukohustuslaste poolt on riigi piires maksust vabastatud (artikli 28c B osa punkt a).
      
      14.      Lõpuks lubab artikli 17 lõige 3, mida on muudetud artikli 28f lõikega 1, tasutud käibemaksu maha arvata, kui maksukohustuslane
         kasutab kaupa või teenuseid: 1) tehingute jaoks, mis katavad käibemaksuga maksustatavat välismaal toimuvat majandustegevust
         (punkt a), mis oleks liikmesriigis teostamise korral andnud õiguse sisendkäibemaksu maha arvata; ja 2) tehingute jaoks, mis
         on käibemaksust vabastatud vastavalt artiklile 15 ja artikli 28c A ja C osadele (punkt b).
      
      III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      15.      Luksemburgi äriühing Eurodental SARL tegeleb Saksamaal asuvate klientide jaoks hambaproteeside valmistamise ja parandamisega.
      
      16.      Suurhertsogiriigi maksuamet keeldus tal 26. märtsi 1997. aasta otsusega lubamast maha arvata käibemaksu, mille viimane oli
         tasunud naaberriigis tarnete teostamiseks ja teenuste osutamiseks kasutatud kaupade eest. Ta põhjendas seda sellega, et 12. veebruari
         1979. aasta seaduse, millega muudetakse ja täiendatakse 5. augusti 1969. aasta käibemaksuseadust,(8) artikkel 44 (milles sätestatakse hambaproteeside maksuvabastus) on ülimuslik sama seaduse artikli 43 suhtes (mis reguleerib
         ühendusesiseste tarnete maksuvabastust), mistõttu ei saa kohaldada artikli 49 lõike 2 punkti a, mis lubab artiklis 43 sätestatud
         tegevuses kasutatud kaupade pealt käibemaksu maha arvata.
      
      17.      Tribunal d’arrondissement (esimese astme kohus) jõudis 16. detsembril 2002 otsusele, et mahaarvamise lubamisest keeldumine
         oli ebaõige, väites, et eespool nimetatud artiklid 43 ja 44 käsitlevad erinevaid tehinguid: esimene välistehinguid ja teine
         sisetehinguid. Artiklit 49 kohaldatakse esimeste suhtes, olenemata nende olemusest, nii et ühestki sättest ei ole võimalik
         järeldada artikli 44 ülimuslikkust artikli 43 suhtes. Ühendusesiseses kaubatarnes kehtib tema arvates alati mahaarvamisõigus.(9)
      
      18.      Maksuamet esitas apellatsioonkaebuse, väites, et antud tõlgenduse kohaselt koheldakse proteeside Saksamaale tarnimist soodsamalt
         kui proteesitarneid Suurhertsogiriigis, mis on vastuolus ühises käibemaksusüsteemis ette nähtud neutraalse maksustamise põhimõttega.
      
      19.      Cour d'appel leidis, et vaidlusaluste õigusnormide tekstidest vaidluse lahendust ei selgu, mistõttu otsustas ta esitada Euroopa
         Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1.      Kas kaubatarne, mis on kuuenda direktiivi […] artikli 13 A osa lõike 1 punkti e kohaselt käibemaksust vabastatud juhul, kui
         seda tehakse liikmesriigi territooriumi piires, ning mis ei anna õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks sama direktiivi artikli 17
         alusel, kuulub vastavalt nimetatud direktiivi 1. jaanuarini 1993 kehtinud redaktsioonile artikli 15 lõigete 1 ja 2 kohaldamisalasse,
         ja direktiivi alates 1. jaanuarist 1993 kehtivale redaktsioonile artikli 28c A osa punkti a kohaldamisalasse ja seetõttu ka
         sama direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti b kohaldamisalasse, mis annavad õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks juhul, kui
         kaubatarne on tehtud ühes ühenduse liikmesriigis asutatud ettevõtja poolt teises liikmesriigis asutatud ettevõtjale ja kui
         täidetud on vastavalt nimetatud direktiivi 1. jaanuarini 1993 kehtinud redaktsiooni artikli 15 lõigete 1 ja 2, ning sama direktiivi
         alates 1. jaanuarist 1993 kehtiva redaktsiooni artikli 28c A osa punkti a kohaldamise tingimused?
      
      2.      Kas teenuste osutamine, mis on kuuenda direktiivi […] artikli 13 A osa lõike 1 punkti e kohaselt käibemaksust vabastatud juhul,
         kui seda tehakse liikmesriigi territooriumi piires, ning mis ei anna õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks sama direktiivi
         artikli 17 alusel, kuulub nimetatud direktiivi 1. jaanuarini 1993 kehtinud redaktsiooni artikli 15 lõike 3 kohaldamisalasse
         (1993. aastaks ei olnud ühtegi maksuvabastust sätestatud) ja seetõttu ka sama direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti b kohaldamisalasse,
         mis annavad õiguse tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks juhul, kui teenuseid on osutatud ühes ühenduse liikmesriigis asutatud
         ettevõtja poolt teises liikmesriigis asutatud ettevõtjale ja täidetud on vastavalt nimetatud direktiivi 1. jaanuarini 1993
         kehtinud redaktsiooni artikli 15 lõike 3 kohaldamise tingimused?”
      
      IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
      20.      Euroopa Kohtu põhikirja artiklis 23 ette nähtud tähtajaks esitasid kirjalikke märkusi Eurodental, põhikohtuasjas kostjaks
         olev Luksemburgi maksuamet, Saksamaa valitsus ja komisjon.
      
      21.      Kuna ükski asjaomastest pooltest ei nõudnud suulist menetlust, otsustas Euroopa Kohus 13. detsembri 2005. aasta üldkoosolekul
         lahendada asja vastavalt kodukorra artikli 104 lõikele 4, leides, et kohtujuristi ettepanek ei ole vajalik.
      
      22.      Kolmas koda, kellele asi lahendada anti, otsustas 6. aprilli 2006. aasta otsuses saata asja tagasi üldkoosolekule, kus 25. aprillil
         kinnitati asja määramine sellele kojale, kuigi peeti asjakohaseks, et kohtujurist koostab ettepaneku ja et toimub kohtuistung,
         ning paluti pooltel esitada kirjalikult oma arvamus selle kohta, kas eelotsuse küsimuste lahendamiseks on asjassepuutuv Saksamaa
         Liitvabariigi valik jätkata üleminekukorras kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punkti a alusel oma territooriumil tegutsevate
         ettevõtjate poolt hambaproteeside ja ortodontiliste aparaatide valmistamise ja parandamise maksustamist käibemaksuga.
      
      23.      31. mail 2006 toimunud avalikul kohtuistungil osalesid Eurodentali ja komisjoni esindajad, kes kinnitasid oma vastavaid seisukohti.
      
      V.      Eelotsuse küsimuste analüüs
      24.      Käesolevad eelotsuse küsimused, mis tuleks liita üheks, võimaldavad uurida kuuendas direktiivis ette nähtud kahte tüüpi maksuvabastuse
         seoseid: teatavate artikli 13 A osa lõikes 1 nimetatud riigisiseste üldistes huvides tegevusalade ja ühendusesiseste tehingute
         maksuvabastus. Esimene küsimus puudutab kaubatarneid enne ja pärast 1. jaanuari 1993, samas kui teine puudutab teenuste osutamist
         enne seda kuupäeva.
      
      25.      Vaidlus tekkis sellepärast, et põhikohtuasjas käsitletavat ettevõtlust võib käsitada mõlema kategooria maksuvabastuse alla
         kuuluvana, kas selle laadi poolest (hambaproteesimine) või siis selle tingimuste poolest (ühendusesisene), mille tagajärjed
         on siiski erinevad, sest kui seda liigitada esimesse kategooriasse, ei ole õigust tasutud käibemaksu maha arvata, milleks
         on aga küll õigus teisel juhul.
      
      26.      Dilemma lahendamiseks on vaja uurida kahte asja: maksuvabastusi süsteemi nurgakivi ehk maksu neutraalsuse perspektiivist ja
         ühendusesiseste tehingute eristaatust ja üleminekukorda.
      
      A.      Neutraalsus riigisiseses maksuvabastuses
      27.      Käibemaks on mõeldud tarbimise maksustamiseks, sest tarbimine on inimeste majandusliku võimsuse kaudne avaldumine, ja see
         eesmärk saavutatakse, maksustades tehinguid, mida sooritavad ettevõtjad ja kutsealal tegutsevad isikud, kes käibemaksu kajastades
         kannavad maksukoorma lõpuks tarbijatele. Selliselt kehtestatakse „neutraalne” maks, sest seda maksab vaid ahela viimane lüli
         – isik, kes saab kauba või kasutab teenust.
      
      28.      Sellest struktuurilisest nõudest tulenevalt võib protsessi vaheetappides osaleja tasutud käibemaksu maha arvata, nagu on ette
         nähtud kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetes 1 ja 2. Kui ta on maksu tasunud ja kasutab kaupa või teenuseid oma maksustatavas
         tegevuses, võib ta tasutud maksu maha arvata. Samas, kui ta kasutab neid mittemaksustatavas või maksust vabastatud tegevuses,
         siis maksu tekitavat asjaolu ei ole ja see ei anna õigust mahaarvamisele, sest ei ole maksukohustust.(10)
      
      29.      Selles mõttes tuvastati kohtuotsuses BLP Group,(11) et välja arvatud konkreetselt kindlaks määratud juhtudel, ei või maksukohustuslane, kes kasutab maksust vabastatud tehingu
         tegemiseks teenust, mille eest ta on tasunud käibemaksu, selle pealt tasutud maksu maha arvata, isegi kui maksust vabastatud
         tehingu lõppeesmärk on maksustatav tehing.
      
      B.      Üleminekukord ühendusesiseses kaubanduses
      30.      Ma märkisin käesoleva ettepaneku punktis 11, et kuuendat direktiivi muudeti direktiiviga 91/680 selleks, et hõlbustada üleminekut
         kaubanduse maksustamise lõplikule ühisele käibemaksusüsteemile pärast maksukontrolli kaotamist sisepiiridel, maksustades kaubavahetust
         päritoluliikmesriigis. Kuna aga 31. detsembril 1992 (sellele kaotamisele eelnev päev) ei olnud vajalikud tingimused täidetud,
         säilitas see direktiiv mõnda aega, mis kestab senini, sihtkohas maksustamise reegli. Sel põhjusel kehtestatakse artikli 28c
         A osa punktis a ühendusesiseste kaubatarnete maksuvabastus, maksustades selle kategooria ostud sihtkoha liikmesriigis.
      
      31.      See tähendab, et üleminekuperioodil on kuni lõpliku korra kehtestamiseni ajutiselt maksustatavad maksukohustuslaste või mittemaksukohustuslasest
         juriidiliste isikute ostud ühenduses, ning ühendusesisese kauba omandamise kohaks loetakse koht, kus kaup asub omandajale
         lähetamise või veo lõppemisel (kuuenda direktiivi artikli 28a lõike 1 punkt a ja artikli 28b A osa lõige 1).
      
      32.      Need õigusnormid on põhjendatud sellega, et kui maks kuulub tasumisele sihtriigis, on neutraalsus tagatud ainult juhul, kui
         selle maksjal on lubatud seda kuludes kajastada või maha arvata, sest ei ole täidetud nõue, et ta on lõpptarbija, vaid maksukohustuslane,
         kes kasutab kaupu tegelikult maksustatavas tegevuses.
      
      33.      Selles riikidevahelise kaubavahetuse samastamises puhtalt riigisisese kaubavahetusega kaob maksustamise seisukohast piiri
         ületamise etapp, nii et tarne jääb päritoluriigis maksust vabastatuks (artikli 28c A osa punkt a), sest kauba vastuvõtmist
         maksustatakse sihtriigis, kus kauba võtab vastu isik, kellel on lubatud käibemaksu maha arvata (artikli 28a A osa punkt a),
         mis võimaldab maksu kajastamist lõpliku saajani.
      
      34.      Selles seisnebki artikli 17 lõike 3 punkti b loogika, sellele artikli 28f lõikega 1 antud redaktsioonis, mis lubab maksukohustuslasel
         käibemaksu maha arvata, kui ta kasutab kaupu või teenuseid oma maksuvaba tegevuse jaoks(12) vastavalt artikli 28c A osale, sest ühest liikmesriigist teise suunatud tehingut teostav isik peab jääma „puutumatuks”, nagu
         teda ei olekski või ta ei oleks sekkunud.
      
      C.      Olematu õigusnormide konflikt
      35.      Eelnev lähenemisviis, mis põhineb tehingu ühendusesisesel olemusel, kaotab tähenduse, kui kuuenda direktiivi artikli 13 kohane
         maksuvabastus on seotud tehingu laadiga.
      
      36.      Kui maksust vabastatud piiriüleses kaubatarnes, mis oleks maksust vabastatud ka siis, kui see oleks vaid riigisisene, arvaks
         maksukohustuslane käibemaksu maha, tekitaks see välisriigis tegutsejale konkurentsivastase eelise, mis katkestaks taotletava
         tasakaalu,(13) mille eesmärk ei ole mitte ainult see, et ahela vahepealsed lülid saaksid maksu tagasi selleks, et maks jääks ainult lõpptarbija
         kanda, vaid ka võrdne kohtlemine,(14) olenemata sellest, kus ahelas iga ettevõtja asub ja kus kohas ühenduses ta sekkub.(15)
      
      37.      Teisisõnu: eelnevates etappides tasutud käibemaksu mahaarvamine on maksuvabadel tegevusaladel lubatud ainult seetõttu, et
         need tegevusalad on ühendusesisesed, mitte teiste kriteeriumide tõttu; nii mõistetakse, et mahaarvamine ei ole lubatud artikli 28c
         B osa punktis a ette nähtud maksuvabastuse puhul, see tähendab piiriüleste kaubaostude puhul, mille üleandmine maksukohustuslaste
         poolt on maksust vabastatud ühes riigis, välja arvatud juhul, nagu on märgitud artikli 17 lõike 3 punktis a, kui need oleksid
         riigisiseselt andnud õiguse käibemaksu mahaarvamisele.
      
      38.      Asjale heidab valgust ka artikli 17 lõike 3 punkt c, mis annab konkreetselt õiguse tasutud käibemaksu maha arvata teatavatel
         artikli 13 B osas nimetatud maksuvabastusjuhtudel, kui tehing ületab ühenduse piire. Kõnealune punkt c oleks ülearune, kui
         – nagu lisavad Eurodental ja Saksamaa valitsus – selline maksuvabastus jääks rahvusvahelist ulatust saavutades otseselt artikli 17
         lõike 3 punkti b alla.
      
      39.      Komisjon selgitab seda väga selgelt käesoleva eelotsusemenetluse kirjalikes märkustes, väites, et Eurodentalile mahaarvamisõiguse
         andmine tähendaks talle privileegi andmist konkurentide ees, kes osalevad siseriiklikul turul ja kellel seda võimalust ei
         ole, soosides seega pettust ja õhutades ettevõtteid asuma ümber nende tegelikust tegevuskohast erinevatesse liikmesriikidesse.
      
      40.      Saksamaa valitsus ei eksi, kui väidab, et kuna ta on artikli 28 lõike 3 punkti a alusel otsustanud maksustada oma riigi territooriumil
         hambaproteesimisega seotud tehingud, võivad ühendusesisesed tehingud olla tarbijale kulukamad, kuivõrd nad maksaksid maksu
         Saksamaal, samas kui tasutud käibemaksu ei saa Luksemburgis maha arvata.(16) Aga see maksu täieliku ühtlustamise puudumisest tingitud efekt tuleneb Saksamaa ametiasutuste õiguspärasest valikust, kes
         jätsid üleminekukorras ühisest süsteemist välja teatavad tegevusalad, mistõttu tuleb neil tagajärgedega leppida.(17) Ei näi lubatav üldiselt rikkuda neutraalse maksustamise ja süsteemi ühtsuse põhimõtet, tuginedes vabalt valitud riigisisesele
         üksikasjale,(18) mis kannaks sellest ühepoolsest otsusest tuleneva finantskoormuse üle teiste liikmesriikide, käesolevas asjas Luksemburgi
         maksuametile.
      
      41.      Kaubatarneid puudutavad kaalutlused, nii enne kui ka pärast 1. jaanuari 1993, kehtivad ka enne seda kuupäeva osutatud teenuste
         kohta, millele viidatakse teises eelotsuse küsimuses, arvestades kuuenda direktiivi artikli 15 lõike 3 ja artikli 17 lõike 3
         punkti b algredaktsiooni sisu.
      
      42.      Seega ei anna maksuvaba ühendusesisene tehing tasutud käibemaksu mahaarvamise õigust, kui see tehing on oma sisu poolest ka
         riigisiseselt maksust vabastatud.(19)
      
      VI.    Ettepanek
      43.      Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Luksemburgi Suurhertsogiriigi Cour d’appel’i eelotsuse
         küsimustele järgmiselt:
      
      Nõukogu 17. mai 1977. aasta direktiivi 77/388/EMÜ (kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide
         ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas) artikli 13 A osa lõike 1 punktis e nimetatud kaubatarned ja
         teenuste osutamine on kõnealuse sätte alusel käibemaksust vabastatud, isegi kui tegemist on ühendusesiseste tehingutega, mida
         reguleerivad artikli 15 lõiked 1, 2 ja 3 (algredaktsioonis ja direktiivist 91/680/EMÜ tulenevas redaktsioonis) ja artikli 28c
         A osa punkt a, ilma et need järelikult annaksid artiklis 17 osutatud mahaarvamisõiguse.
      
      
      1 –	Algkeel: hispaania.
      
      2 –	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
         kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1, EÜT eriväljaanne 09/01, lk 54).
      
      3 –	Artikkel 28c lisati nõukogu 16. detsembri 1991. aasta direktiiviga 91/680/EMÜ, millega täiendatakse maksupiiride kaotamise
         eesmärgil ühist käibemaksusüsteemi ning muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ (EÜT L 376, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 160).
      
      4 –	„Teenuste osutamine” on jääkkategooria, mis hõlmab mis tahes tehinguid, mis ei ole kaupade tarnimine (kuuenda direktiivi
         artikkel 6).
      
      5 –	BGBl. 1991, lk 351.
      
      6 –	Ettepanekus kohtuasjas C‑382/02: Cimber Air, milles otsus tehti 16. septembril 2004 (EKL 2004, lk I‑8379, ettepaneku punkt 17),
         märgin ma, et „[k]auba rahvusvahelise liikumise puhul kehtib sihtkohas või lõpptarbimise kohas maksustamise põhimõte. Seetõttu
         tuleb kaudsete maksude „ekspordi” vältimiseks väljapoole päritolumaad – mis tähendaks topeltmaksustamist – seada sisse välistehingute
         maksuvabastuse kord”.
      
      7 –	Direktiivi 91/680 põhjendustes 3, 8 ja 9 mainitakse nimetatud korda.
      
      8 –	Memorial A, nr 11, 19.2.1979, lk 186.
      
      9 –	Eurodentali nõue jäeti rahuldamata, sest Luksemburgi kohtute arvates ei esitanud ta vajalikke tõendeid.
      
      10 –	Käibemaksu mahaarvamise mehhanismi analüüsi kohta võib vaadata Alguacil Marí, P. ja Orón Moratal, G., „La deducción en
         el IVA español y su adecuación a la Sexta Directiva”, Noticias/C.E.E., nr 67 ja 68, august/september 1990, lk 101. Colmenar Valdés, S., „El derecho a la deducción en el IVA”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nr 157, 1982, lk 327, väidab, et „kuna eelnevas järgus tasutud maks on funktsionaalselt seotud maksuga, mida tuleb järgnevas
         etapis maksta, siis juhul, kus maksukohustust ei ole, näib et ei pea olema ka eelnevalt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamist,
         sest mahaarvamisõiguse lõplik õigustus on ära langenud”.
      
      11 –	6. aprilli 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑4/94: BLP Group (EKL 1995, lk I‑983).
      
      12 –	Põhikohtuasjas lubataks proteesiarstil proteeside valmistamiseks kasutatud materjali eest tasutud käibemaksu maha arvestada,
         sest protees on mõeldud tema maksuvaba tegevuse jaoks.
      
      13 –	Käesoleval juhul võiks kutseala ettevõtja, kes tarnib tooteid Luksemburgist väljaspool, kuni tema sekkumiseni tarneahelas
         kogunenud käibemaksu maha arvata, mis ei ole aga lubatud ettevõtjal, kes tegutseb Luksemburgi piires.
      
      14 –	Terra B. ja Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, Volume 1, Introduction to European VAT and other indirect taxes, 2006, lk 418–422, selgitavad, et käibemaksu neutraalsus on keerukas põhimõte, millel on juriidiline ulatus seaduse suhtes
         mittediskrimineeriva kohtelemise tagamiseks ja ka majanduslik ulatus tootmisvahendite valimise optimeerimiseks ning kolmandaks
         konkurentsi puudutav ulatus turumoonutuste vältimiseks.
      
      15 –	26. septembri 1996. aasta otsusega kohtuasjas C‑302/93: Debouche (EKL 1996, lk I‑4495, eriti selle punkt 19) keelati ettevõtjal,
         kes teostab maksust vabastatud tegevust, tugineda oma tegevuse ühendusesisesele iseloomule maksu tagasisaamiseks, kui tal
         ei oleks seda õigust olnud riigisiseselt.
      
      16 –	Sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, maksaks patsient Saksamaal hambaarstile arve, mis sisaldaks: a) Luksemburgis proteesi
         valmistamiseks kasutatud materjali kulu koos vastava käibemaksuga (jääkkäibemaks); b) proteesiarsti tasu ja c) Saksamaa hambaarsti
         tasu. Seega oleks majanduslik kajastamine lõpptarbija jaoks suurem, kui ei kohaldataks jääkkäibemaksu mahaarvamist, mistõttu
         seisneb Saksamaa valitsuse arvates lahendus mahaarvamise lubamises.
      
      17 –	7. märtsi 2002. aasta otsuses kohtuasjas C‑169/00: komisjon vs. Soome (EKL 2002, lk I‑2433, punkt 32) meenutati, et artikli 28 lõike 3 alusel kavandatud erandid ei kuulu ühisesse käibemaksusüsteemi.
      
      18 –	Ainult kaks teist riiki – Belgia ja Ungari – on teinud sama valiku.
      
      19 –	See on kuuenda direktiivi artikli 29 alusel asutatud käibemaksu nõuandekomitee 20. ja 21. märtsil 2000. aastal toimunud
         60. koosolekul soovitatud lahendus (TAXUD/1876/00 – Rév. 1, Comité de la TVA, Orientations de la 60ème réunion, 20 et 21 mars 2000).