CELEX: 62005CJ0035
Language: fi
Date: 2007-03-15 00:00:00
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 15 päivänä maaliskuuta 2007.#Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH vastaan Ministero delle Finanze.#Ennakkoratkaisupyyntö: Corte suprema di cassazione - Italia.#Kahdeksas arvonlisäverodirektiivi - 2 ja 5 artikla - Maan alueelle sijoittautumattomat verovelvolliset - Perusteetta tilitetty vero - Palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt.#Asia C-35/05.

Asia C-35/05
      Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH
      vastaan
      Ministero delle Finanze
      (Corte suprema di cassazionen esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kahdeksas arvonlisäverodirektiivi – 2 ja 5 artikla – Maan alueelle sijoittautumattomat verovelvolliset – Perusteetta tilitetty vero – Palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt
      Tuomion tiivistelmä
      1.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Veron
            palauttaminen maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille
      (Neuvoston direktiivin 79/1072 2 ja 5 artikla)
      2.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Veronmaksuvelvolliset
            
      (Neuvoston direktiivin 77/388 21 artiklan 1 kohta)
      3.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Perusteettomasti
            laskutetun veron oikaiseminen 
      (Neuvoston direktiivi 77/388)
      1.        Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille
         suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – annetun kahdeksannen direktiivin 79/1072 2 ja
         5 artiklaa on tulkittava siten, että arvonlisäveroa, jonka maksamiseen ei ole velvollisuutta ja joka on laskutettu erehdyksessä
         palvelujen vastaanottajalta ja tilitetty sitten näiden palvelujen suorittamispaikan jäsenvaltion veroviranomaisille, ei voida
         palauttaa näiden säännösten nojalla. 
      
      Kahdeksannella direktiivillä, jonka tarkoituksena ei ole horjuttaa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
         annetulla kuudennella direktiivillä 77/388 toteutettua järjestelmää, pyritään vahvistamaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden
         verovelvollisten maksaman arvonlisäveron palauttamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt. Sen tavoitteena on siten yhdenmukaistaa
         kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan mukainen oikeus palautukseen. Kahdeksannen direktiivin 2 ja 5 artiklassa viitataan
         nimittäin nimenomaisesti kuudennen direktiivin 17 artiklaan. Koska kyseisessä 17 artiklassa tarkoitettua vähennysoikeutta
         ei näin ollen voida ulottaa perusteettomasti laskutettuun ja veroviranomaiselle tilitettyyn arvonlisäveroon, on syytä todeta,
         että tuota samaa arvonlisäveroa ei voida kahdeksannen direktiivin säännösten perusteella palauttaa. 
      
      (ks. 25–28 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta)
      2.        Lukuun ottamatta niitä tapauksia, joista säädetään nimenomaisesti jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
         annetun kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 92/111, 21 artiklan 1 kohdassa, yksin
         tavaroiden luovuttajaa tai palvelujen suorittajaa voidaan pitää arvonlisäverovelvollisena suorittamispaikan jäsenvaltion veroviranomaisiin
         nähden. 
      
      (ks. 33 kohta ja tuomiolauselman 2 kohta)
      3.        Kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan yksin tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja voi vaatia veroviranomaisilta
         arvonlisäverona perusteettomasti tilitettyjen summien palauttamista ja jonka mukaan palvelujen vastaanottaja voi nostaa perusteettoman
         edun palauttamista koskevan siviilioikeudellisen kanteen tuota luovuttajaa tai suorittajaa vastaan, ei ole ristiriidassa neutraalisuuden
         periaatteen, tehokkuusperiaatteen eikä syrjintäkiellon periaatteen kanssa. Jos arvonlisäveron palauttaminen kävisi mahdottomaksi
         tai suhteettoman vaikeaksi, jäsenvaltioiden on kuitenkin tehokkuusperiaatetta noudattaakseen annettava tarvittavat välineet
         siihen, että kyseisellä vastaanottajalla on mahdollisuus saada takaisin perusteettomasti laskutettu vero.
      
      Välitöntä verotusta koskevalla kansallisella lainsäädännöllä ei ole vaikutusta tähän vastaukseen, koska välitöntä verottamista
         koskevalla järjestelmällä ei kokonaisuutena ottaen ole yhteyttä arvonlisäverojärjestelmään.
      
      (ks. 42 ja 45 kohta sekä tuomiolauselman 3 kohta)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
      15 päivänä maaliskuuta 2007 (*)
      
      Kahdeksas arvonlisäverodirektiivi – 2 ja 5 artikla – Maan alueelle sijoittautumattomat verovelvolliset – Perusteetta tilitetty vero – Palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt
      Asiassa C‑35/05,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Corte suprema di cassazione (Italia) on esittänyt
         23.6.2004 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 31.1.2005, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
      
      Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH
      vastaan
      Ministero delle Finanze,
      
      YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja C. W. A. Timmermans sekä tuomarit P. Kūris, J. Klučka, J. Makarczyk ja G. Arestis
         (esittelevä tuomari),
      
      julkisasiamies: E. Sharpston,
      kirjaaja: johtava hallintovirkamies L. Hewlett,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 30.3.2006 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, edustajanaan avvocato S. Pettinato, 
      –        Italian hallitus, asiamiehenään I. M. Braguglia, avustajanaan avvocato dello Stato G. De Bellis, 
      –        Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään M. Afonso, M. Velardo ja A. Aresu,
      kuultuaan julkisasiamiehen 8.6.2006 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille
         verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6.12.1979 annetun kahdeksannen
         neuvoston direktiivin 79/1072/ETY (EYVL L 331, s. 11; jäljempänä kahdeksas direktiivi) 2 ja 5 artiklan tulkintaa.
      
      2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH ‑niminen yhtiö (jäljempänä Reemtsma)
         ja Ministero delle Finanze (valtiovarainministeriö) ja jossa on kyse siitä, että viimeksi mainittu kieltäytyi palauttamasta
         Reemtsmalle osaa siitä arvonlisäverosta, joka oli kannettu viimeksi mainitulle Italiassa suoritetuista mainonta‑ ja markkinointipalveluista.
         
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Yhteisön lainsäädäntö
      3        Kahdeksannen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Kunkin jäsenvaltion on palautettava jokaiselle maan alueelle sijoittautumattomalle, mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle
         verovelvolliselle jäljempänä vahvistetuin edellytyksin arvonlisävero, joka on kannettu muiden verovelvollisten kyseiselle
         verovelvolliselle maan alueella suorittamista palveluista tai luovuttamasta irtaimesta omaisuudesta taikka tavaran maahantuonnista
         maan alueelle, jos näitä tavaroita ja palveluja käytetään direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan 3 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen
         liiketoimien tai 1 artiklan b alakohdassa tarkoitettujen palvelujen suorittamiseen.”
      
      4        Kahdeksannen direktiivin 5 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Tätä direktiiviä sovellettaessa oikeus veronpalautukseen määräytyy direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan mukaisesti, sellaisena
         kuin sitä sovelletaan palautuksen suorittavassa jäsenvaltiossa.”
      
      5        Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992
         annetulla neuvoston direktiivillä 92/111/ETY (EYVL L 384, s. 47; jäljempänä kuudes direktiivi), 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa
         säädetään seuraavaa:
      
      ”Jäljempänä lueteltujen palvelujen osalta, jotka suoritetaan – – yhteisöön, mutta muuhun kuin suorittajan maahan sijoittautuneille
         verovelvollisille, suorituspaikka on paikka, jossa vastaanottajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
         jolle palvelu suoritetaan, taikka näiden puuttuessa vastaanottajan kotipaikka tai vastaanottajan pysyvä asuinpaikka:
      
      – –
      –        mainospalvelut,
      – –”
      6        Kuudennen direktiivin 17 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”1. Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
      2. Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka
         on velvollinen maksamaan:
      
      a)      arvonlisäveron, joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on
         toimittanut tai toimittaa hänelle; 
      
      – –
      3. Jäsenvaltioiden on myös myönnettävä verovelvolliselle 2 kohdassa tarkoitettu arvonlisäveron vähennys tai palautus, jos
         tavaroita tai palveluja käytetään seuraaviin tarkoituksiin:
      
      a)      verovelvollisen 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan liittyviin liiketoimiin, jotka suoritetaan ulkomailla
         ja jotka olisivat oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi suoritettu maan alueella; 
      
      – –”
      7        Kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Arvonlisäveroa ovat velvolliset maksamaan 
      1)      sisäisen järjestelmän mukaan: 
      a)      verollisen tavaroiden luovutuksen tai muun kuin b alakohdassa tarkoitetun palvelun suorituksen toimittava verovelvollinen.
         Jos verollisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen toimittaa maan alueelle sijoittautumaton verovelvollinen,
         jäsenvaltiot voivat toteuttaa toimenpiteet, joilla toinen henkilö määrätään maksamaan vero. Tähän tarkoitukseen voidaan nimetä
         muun muassa veroedustaja tai verollisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastaanottaja. – – Jäsenvaltiot
         voivat määrätä muun henkilön kuin verovelvollisen yhteisvastuulliseksi veron maksamisesta; 
      
      b)      edellä 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitetun palvelun suorituksen vastaanottaja tai 28 b artiklan C, D ja E kohdassa
         tarkoitetun palvelun vastaanottaja, joka on saanut arvonlisäverotunnisteen maan alueella, jos palvelun suorittaa ulkomaille
         sijoittautunut verovelvollinen; jäsenvaltiot voivat kuitenkin määrätä palvelun suorittajan yhteisvastuulliseksi veron maksamisesta.
      
      c)      jokainen henkilö, joka mainitsee arvonlisäveron laskussa tai laskuna toimivassa asiakirjassa.”
       Kansallinen lainsäädäntö
      8        Arvonlisäveron käyttöön ottamisesta ja sitä koskevista säännöksistä 26.10.1972 annetun tasavallan presidentin asetuksen nro
         633 (GURI, supplemento ordinario nro 1, 11.11.1972, s. 1; jäljempänä presidentin asetus nro 633/72), joka on annettu kahdeksannen
         direktiivin voimaan saattamiseksi, 17 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa: 
      
      ”Verovelvolliset – Veroa ovat velvolliset maksamaan henkilöt, jotka suorittavat verotettavia tavaroiden luovutuksia tai palvelujen
         suorituksia, ja heidän on tilitettävä se veroviranomaisille kaikista suorittamistaan liiketoimista sen jälkeen, kun siitä
         on tehty 19 §:ssä säädetty vähennys II luvussa säädettyjen tapojen ja määräysten mukaisesti.”
      
      9        Presidentin asetuksen nro 633/72 19 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa: 
      
      ”Veroa, joka on kannettu verosta vapautettuihin tai verottomiin liiketoimiin käytettyjen tavaroiden tai palvelujen hankinnasta
         tai maahantuonnista, ei saa vähentää – –.”
      
      10      Presidentin asetuksen nro 633/72 38 b §:ssä säädetään seuraavaa:
      
      ”Verovelvolliset, joiden koti‑ ja asuinpaikka on Euroopan talousyhteisön jäsenvaltiossa, joita ei ole 35 b §:ssä tarkoitetuin
         tavoin välittömästi yksilöity ja jotka eivät ole nimenneet 17 §:n toisessa momentissa tarkoitettua edustajaa, jotka ovat verovelvollisia
         koti‑ tai asuinvaltiossaan ja jotka eivät ole suorittaneet liiketoimia Italiassa, lukuun ottamatta 9 §:ssä tarkoitettuja verottomia
         kuljetuspalveluja ja muita niihin liittyviä palveluja sekä 7 §:n 4 momentin d kohdassa mainittuja palveluja, voivat saada
         maahantuodusta tai hankitusta irtaimesta omaisuudesta tai palvelusta maksetun, määrältään vähintään 200 euron suuruisen veron
         palautetuksi alle vuoden pituisilta ajanjaksoilta, jos tämä vero on 19 §:n nojalla vähennyskelpoinen. – –”
      
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      11      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenevät tosiseikat voidaan esittää lyhyesti seuraavalla tavalla. 
      
      12      Reemtsma on yhtiö, jonka kotipaikka on Saksassa ja jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Italiassa. Italialainen yhtiö suoritti
         sille vuonna 1994 mainonta‑ ja markkinointipalveluja, joista se laskutti siltä arvonlisäveroa yhteensä 175 022 025 Italian
         liiraa (ITL).
      
      13      Tuo arvonlisävero kannettiin Reemtsmalta ja tilitettiin Italian valtiolle.
      
      14      Reemtsma vaati tuolloin vuoteen 1994 liittyvän kahden arvonlisäveroerän osittaista palauttamista, sillä se katsoi, että ne
         oli tilitetty perusteettomasti siitä syystä, että kyseiset palvelut oli suoritettu muuhun jäsenvaltioon kuin Italian tasavaltaan,
         tässä tapauksessa Saksaan, sijoittautuneelle verovelvolliselle, joten arvonlisävero oli maksettava tässä viimeksi mainitussa
         jäsenvaltiossa.
      
      15      Kansalliset veroviranomaiset kieltäytyivät palauttamasta veroa ja Reemtsma riitautti tämän kieltäytymisen Italian tuomioistuimessa.
         Sen kanne hylättiin niin ensimmäisessä oikeusasteessa kuin muutoksenhakuasteessakin sillä perusteella, että lähetetyt laskut
         liittyivät mainos‑ ja markkinointipalveluihin, jotka eivät ole arvonlisäverollisia siitä syystä, ettei alueellisuusedellytys
         täyty, sillä ne oli suoritettu toisessa jäsenvaltiossa verotettavalle verovelvolliselle. 
      
      16      Reemtsma saattoi näin ollen asian Corte suprema di cassazionen käsiteltäväksi, ja koska se katsoi, että riidassa annettava
         ratkaisu riippuu yhteisön oikeuden sääntöjen ja periaatteiden tulkinnasta, se on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää
         yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset: 
      
      ”1)      Onko kahdeksannen direktiivin 2 ja 5 artiklaa siltä osin kuin niissä säädetään, että maan alueelle sijoittautumattomalle tavaroiden
         tai palvelujen vastaanottajalle voidaan palauttaa arvonlisävero vain sillä edellytyksellä, että tavaroita ja palveluja käytetään
         verollisten liiketoimien suorittamiseen, tulkittava siten, että myös arvonlisävero, jota ei olisi pitänyt maksaa ja joka on
         virheellisesti kannettu myynnin arvonlisäverona ja tilitetty veroviranomaiselle, voidaan palauttaa? Jos tähän vastataan myöntävästi,
         onko sellainen kansallinen säännös edellä mainittujen direktiivin säännösten vastainen, jonka mukaan maan alueelle sijoittautumattomalla
         tavaroiden tai palvelujen vastaanottajalla ei ole oikeutta saada palautusta, koska vero, joka on kannettu ja tilitetty vaikka
         sitä ei ollut maksettava, ei ole vähennyskelpoinen?
      
      2)      Voidaanko yhtenäisestä yhteisön säännöstöstä yleisesti päätellä, että tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja on veronmaksuvelvollinen
         veroviranomaisiin nähden? Onko tämän säännöstön ja erityisesti arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen, tehokkuusperiaatteen
         ja syrjintäkiellon periaatteen kanssa yhteensoveltuvaa, ettei kansallisessa oikeudessa anneta tavaroiden tai palvelujen vastaanottajalle,
         joka on arvonlisäverovelvollinen ja jolla on kansallisen lainsäädännön mukaan veron laskuttamista ja maksamista koskevia velvoitteita,
         oikeutta saada veroviranomaisilta palautusta siinä tapauksessa, että vero, jota ei ollut maksettava, on kannettu ja tilitetty?
         Onko kansallinen lainsäädäntö – sellaisena kuin sitä on tulkittu kansallisissa tuomioistuimissa – tehokkuusperiaatteen ja
         syrjintäkiellon periaatteen vastainen siltä osin kuin on kysymys yhteisön oikeuden vastaisesti kannetun arvonlisäveron palauttamisesta,
         kun tämän lainsäädännön mukaan tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja saa esittää vaatimuksia ainoastaan tavaroiden luovuttajaa
         tai palvelujen suorittajaa kohtaan mutta ei veroviranomaista kohtaan, vaikka kansalliseen oikeusjärjestykseen sisältyy vastaavanlainen,
         veronpidätystä välittömässä verotuksessa koskeva tapaus, jossa kumpikin osapuoli (pidätyksen toimittaja ja verovelvollinen)
         voi pyytää veroviranomaiselta palautusta?”
      
       Ennakkoratkaisukysymykset
       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      17      Ensimmäisessä kysymyksessään kansallinen tuomioistuin kysyy pääasiallisesti, onko kahdeksannen direktiivin 2 ja 5 artiklaa
         tulkittava siten, että arvonlisävero, jota ei olisi pitänyt maksaa ja joka on erehdyksessä laskutettu palvelujen vastaanottajalta
         ja sen jälkeen maksettu sen jäsenvaltion veroviranomaisille, jossa nämä palvelut suoritettiin, voidaan palauttaa. 
      
      18      Aluksi on syytä muistuttaa, että yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä ei nimenomaisesti säädetä tilanteesta, jossa tuo vero
         on laskutettu erehdyksessä. 
      
      19      Pääasian asianosaisten kesken on riidatonta, että Reemtsmalle suoritetut mainos‑ ja markkinointipalvelut eivät olleet arvonlisäverollisia.
         Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan mukaan niiden palvelujen osalta, jotka suoritetaan yhteisöön mutta muuhun
         kuin suorittajan maahan sijoittautuneille vastaanottajille, suorituspaikka on paikka, jossa vastaanottajalla on liiketoimintansa
         kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu suoritetaan. Pääasiassa palvelut on katsottava suoritetun Saksassa. 
      
      20      Kahdeksannen direktiivin 2 artiklasta on todettava, että siinä säädetään, että jokaisella verovelvollisella, joka on sijoittautunut
         muuhun kuin palvelujen suorituspaikan jäsenvaltioon, on oikeus saada palautetuksi arvonlisävero, joka on kannettu niistä palveluista,
         jotka sille on suoritettu siinä jäsenvaltiossa, jossa kyseinen paikka sijaitsee, jos kyse on muun muassa kuudennen direktiivin
         17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa tarkoitetuista liiketoimista. Kahdeksannen direktiivin 5 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan
         veronpalautus määräytyy kuudennen direktiivin 17 artiklan mukaisesti, sellaisena kuin sitä sovelletaan palautuksen suorittavassa
         jäsenvaltiossa. 
      
      21      Reemtsma katsoo, että palautuksensaantioikeuden rajoittaminen pelkästään vähennyskelpoiseen arvonlisäveroon ei tarkoita sitä,
         ettei perusteettomasti laskutettua ja veroviranomaisille tilitettyä veroa voitaisi palauttaa. Periaate, jonka mukaan vähennysoikeutta
         sovelletaan ainoastaan perustellusti maksettuihin veroihin, on kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohdan, siten
         kuin sitä on tulkittu yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C‑141/96, Langhorst, 17.9.1997 antamassa tuomiossa (Kok. 1997, s.
         I‑5073), vastainen. Se katsoo, että kyseisen veron vähennysoikeus on yksi arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen varmistamisen
         tärkeimmistä välineistä, eikä tuota oikeutta näin ollen saada rajoittaa. 
      
      22      Italian hallitus ja Euroopan yhteisöjen komissio katsovat sitä vastoin, ettei erehdyksessä laskutetun arvonlisäveron palauttamista
         vaadittaessa ole syytä vedota kahdeksannen direktiivin 2 ja 5 artiklaan, koska kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa
         säädetty maksetun veron vähennysoikeus puuttuu. Perusteettomasti laskutetun ja veroviranomaisille tilitetyn arvonlisäveron
         vähennysoikeus on asiassa C‑342/87, Genius Holding, 13.12.1989 annetun tuomion (Kok. 1989, s. 4227) vastainen. 
      
      23      Aluksi on syytä muistuttaa, että yhteisöjen tuomioistuin on edellä mainitussa asiassa Genius Holding antamansa tuomion 13
         kohdassa todennut, että oikeus vähennyksen tekemiseen koskee ainoastaan sellaista arvonlisäveroa, joka on maksettava – mikä
         tarkoittaa, että sen on perustuttava arvonlisäverolliseen liiketoimeen – tai joka on maksettu siltä osin kuin se oli maksettava.
         Se on myös katsonut, ettei tämä vähennysoikeus ulotu kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohdan nojalla maksettavaan
         arvonlisäveroon yksinomaan sen vuoksi, että tuo vero on mainittu laskussa (ks. mm. em. asia Genius Holding, tuomion 19 kohta).
         Yhteisöjen tuomioistuin on sittemmin vahvistanut tämän oikeuskäytännön tältä osin asiassa C‑454/98, Schmeink & Cofreth ja
         Strobel, 19.9.2000 antamassaan tuomiossa (Kok. 2000, s. I‑6973, 53 kohta) ja yhdistetyissä asioissa C‑78/02–C‑80/02, Karageorgou
         ym., 6.11.2003 antamassaan tuomiossa (Kok. 2003, s. I‑13295, 50 kohta). 
      
      24      Näin ollen on tutkittava, voidaanko edellisessä kohdassa mainittua oikeuskäytäntöä soveltaa kahdeksanteen direktiiviin liittyvässä
         asiassa. 
      
      25      Tältä osin on syytä muistuttaa, että kahdeksannen direktiivin tarkoituksena ei ole horjuttaa kuudennella direktiivillä toteutettua
         järjestelmää (ks. mm. asia C‑302/93, Debouche, tuomio 26.9.1996, Kok. 1996, s. I‑4495, 18 kohta).
      
      26      Lisäksi on todettava, että kahdeksannella direktiivillä pyritään vahvistamaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden verovelvollisten
         maksaman arvonlisäveron palauttamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt. Sen tavoitteena on siten yhdenmukaistaa kuudennen
         direktiivin 17 artiklan 3 kohdan mukainen oikeus palautukseen (ks. mm. asia C‑136/99, Monte Dei Paschi Di Siena, tuomio 13.7.2000,
         Kok. 2000, s. I‑6109, 20 kohta). Kuten tämän tuomion 20 kohdasta ilmenee, kahdeksannen direktiivin 2 ja 5 artiklassa viitataan
         nimittäin nimenomaisesti kuudennen direktiivin 17 artiklaan. 
      
      27      Koska kyseisessä 17 artiklassa tarkoitettua vähennysoikeutta ei näin ollen voida ulottaa perusteettomasti laskutettuun ja
         veroviranomaiselle tilitettyyn arvonlisäveroon, on syytä todeta, että tuota samaa arvonlisäveroa ei voida kahdeksannen direktiivin
         säännösten perusteella palauttaa. 
      
      28      Edellä esitetyt seikat huomioon ottaen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että kahdeksannen direktiivin 2 ja 5 artiklaa
         on tulkittava siten, että arvonlisäveroa, jonka maksamiseen ei ole velvollisuutta ja joka on laskutettu erehdyksessä palvelujen
         vastaanottajalta ja tilitetty sitten näiden palvelujen suorittamispaikan jäsenvaltion veroviranomaisille, ei voida palauttaa
         näiden säännösten nojalla. 
      
       Toinen kysymys
      29      Kansallinen tuomioistuin kysyy toisessa kysymyksessään pääasiallisesti, riittääkö pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa,
         että palvelujen vastaanottajalla on oikeus vaatia arvonlisäveron palauttamista häneltä sen erehdyksessä laskuttaneelta palvelujen
         suorittajalta, joka puolestaan voisi vaatia sen palauttamista veroviranomaisilta, vai onko tämän vastaanottajan voitava kohdistaa
         vaatimuksensa suoraan noille viranomaisille. Tämä kysymys jakaantuu kolmeen osaan. 
      
      30      Kansallinen tuomioistuin kysyy ensinnäkin, voidaanko palvelujen vastaanottajaa yleensä pitää arvonlisäverovelvollisena henkilönä
         palvelujen suorittamispaikan jäsenvaltion veroviranomaisiin nähden. 
      
      31      Tältä osin on syytä muistuttaa, että kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan ”arvonlisäveroa ovat velvolliset
         maksamaan – – sisäisen järjestelmän mukaan – – verollisen tavaroiden luovutuksen tai muun kuin b alakohdassa tarkoitetun palvelun
         suorituksen toimittava verovelvollinen”. Mainitussa 21 artiklassa asetetaan siis lähtökohtainen sääntö, jonka mukaan yksin
         tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja on arvonlisäverovelvollinen ja hänellä on velvoitteita veroviranomaisiin nähden.
         Poikkeukset tästä säännöstä luetellaan tyhjentävästi tässä säännöksessä ja Euroopan unionin neuvosto voi kuudennen direktiivin
         27 artiklan perusteella hyväksyä muitakin. Silloin kun tavarat luovuttaa tai palvelut suorittaa verollisesti maan alueelle
         sijoittautumaton verovelvollinen, jäsenvaltiot voivat toteuttaa toimenpiteet, joilla toinen henkilö, joka voi olla verotettavien
         palvelujen vastaanottaja, määrätään maksamaan vero. 
      
      32      Vaikka Reemtsma olisi pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa, joka kuuluu kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa
         säädetyn käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalaan, voinut verovelvollisena vaatia arvonlisäveron palauttamista, on muistutettava,
         että – kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 77 kohdassa todennut – tässä mekanismissa Reemtsmalla on suhde oman sijoittautumisvaltionsa
         eli Saksan liittotasavallan veroviranomaisiin eikä sen jäsenvaltion eli Italian tasavallan veroviranomaisiin, jossa sille
         palvelut suorittanut henkilö perusteettomasti laskutti ja ilmoitti arvonlisäveron.
      
      33      Toisen kysymyksen ensimmäiseen osaan on siis vastattava siten, että lukuun ottamatta niitä tapauksia, joista säädetään nimenomaisesti
         kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdassa, yksin tavaroiden luovuttajaa tai palvelujen suorittajaa voidaan pitää arvonlisäverovelvollisena
         suorittamispaikan jäsenvaltion veroviranomaisiin nähden. 
      
      34      Kansallinen tuomioistuin kysyy yhteisöjen tuomioistuimelta toiseksi, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen
         lainsäädäntö, jossa ei anneta palvelujen vastaanottajalle oikeutta saada arvonlisävero palautetuksi veroviranomaisilta, kun
         tuota veroa ei olisi pitänyt maksaa, mutta tuo vastaanottaja on sen tästä huolimatta maksanut suorituspaikan jäsenvaltion
         veroviranomaisille, ristiriidassa yhteisen arvonlisäverojärjestelmän ja neutraalisuuden periaatteen, tehokkuusperiaatteen
         sekä syrjintäkiellon periaatteen kanssa. 
      
      35      Reemtsma katsoo, että tehokkuusperiaate edellyttää, ettei kansallisella lainsäädännöllä estetä käyttämästä oikeutta saada
         voimassa olevan sääntelyn vastaisesti arvonlisäverona tilitetyt määrät palautetuiksi. Kyseistä periaatetta voidaan nimittäin
         loukata siitä syystä, että luovuttaja tai suorittaja on maksukyvytön tai että yleisen tuomioistuimen ja verotuomioistuimen
         tuomiot ovat mahdollisesti keskenään ristiriitaisia.
      
      36      Komissio pitää sitä vastoin hyväksyttävänä Italiassa käyttöön otetun kaltaista verojärjestelmää, jossa yhtäältä yksin tavaroiden
         luovuttaja tai palvelujen suorittaja voi lähtökohtaisesti vaatia veroviranomaisilta arvonlisäveron palauttamista ja jossa
         toisaalta palvelujen vastaanottaja voi vaatia perusteettomasti suoritettua määrää luovuttajalta tai suorittajalta siviilioikeuden
         sääntöjen mukaisesti. Jäsenvaltioilla on tässä suhteessa vapaus valita sopivana pitämänsä menettely tämän palauttamisen varmistamiseksi,
         kunhan ne noudattavat tehokkuusperiaatetta. Sen toimeenpano voi komission mukaan edellyttää sitä, että palvelujen vastaanottaja
         voi toimia suoraan kyseisiä viranomaisia vastaan, jos palauttaminen osoittautuisi käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman
         vaikeaksi. 
      
      37      Tältä osin on todettava, että koska yhteisö ei ole antanut verojen palauttamisvaatimuksia koskevia säännöksiä, kunkin jäsenvaltion
         tehtävänä on sisäisessä oikeusjärjestyksessään säätää kyseisten vaatimusten esittämistä koskevista edellytyksistä, joiden
         on oltava vastaavuusperiaatteen ja tehokkuusperiaatteen mukaisia, toisin sanoen nämä edellytykset eivät saa olla epäedullisempia
         kuin samankaltaisia kansalliseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia koskevat edellytykset eikä niillä saa tehdä yhteisön oikeusjärjestyksessä
         annettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi (ks. mm. asia C‑30/02, Recheio – Cash & Carry, tuomio 17.6.2004,
         Kok. 2004, s. I‑6051, 17 kohta ja asia C‑291/03, MyTravel, tuomio 6.10.2005, Kok. 2005, s. I‑8477, 17 kohta). 
      
      38      Toiseksi on todettava, että kuudennessa direktiivissä ei ole säännöstä, joka koskisi sitä, että laskun laatija oikaisisi perusteettomasti
         laskutetun arvonlisäveron. Kuudennen direktiivin 20 artiklassa vain määritellään ne edellytykset, joiden on täytyttävä, jotta
         ostoihin sisältyneen, vähennettävän veron määrää voidaan oikaista tavaroiden tai palvelun vastaanottajan osalta. Näin ollen
         lähtökohta on se, että jäsenvaltiot määrittävät ne edellytykset, joiden täyttyessä perusteettomasti laskutettu arvonlisävero
         voidaan oikaista (ks. em. asia Schmeink & Cofreth ja Strobel, tuomion 48 ja 49 kohta). 
      
      39      Kahdessa edellisessä kohdassa mieliin palautettuun oikeuskäytäntöön nähden on syytä myöntää, että pääasiassa kyseessä olevan
         kaltainen järjestelmä, jossa yhtäältä tavaran luovuttaja tai palvelun suorittaja, joka on erehdyksessä tilittänyt arvonlisäveron
         veroviranomaisille, voi vaatia sen palauttamista ja jossa toisaalta palvelujen vastaanottaja voi nostaa perusteettoman edun
         palauttamista koskevan siviilioikeudellisen kanteen tuota luovuttajaa tai suorittajaa vastaan, on lähtökohtaisesti neutraalisuus‑
         ja tehokkuusperiaatteiden mukainen. Tuo järjestelmä mahdollistaa nimittäin sen, että vastaanottaja, joka on joutunut vastaamaan
         erehdyksessä laskutetusta verosta, saa perusteettomasti tilitetyt summat palautetuiksi. 
      
      40      Lisäksi on syytä muistuttaa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että kun asiaa koskevia yhteisön säännöksiä
         ei ole annettu, menettelysäännöt, joilla pyritään turvaamaan yhteisön oikeuteen perustuvat yksityisten oikeudet, annetaan
         jäsenvaltioiden menettelyllistä autonomiaa koskevan periaatteen nojalla kunkin jäsenvaltion sisäisessä oikeusjärjestyksessä
         (ks. mm. asia C‑78/98, Preston ym., tuomio 16.5.2000, Kok. 2000, s. I‑3201, 31 kohta ja yhdistetyt asiat C‑392/04 ja C‑422/04,
         i‑21 Germany ja Arcor, tuomio 19.9.2006, 57 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      41      Tältä osin on todettava, että kuten komissio on perustellusti todennut, jos arvonlisäveron palauttaminen tulee mahdottomaksi
         tai suhteettoman vaikeaksi esimerkiksi tavaran luovuttajan tai palvelun suorittajan maksukyvyttömyyden vuoksi, kyseiset periaatteet
         saattavat edellyttää, että palvelujen vastaanottajan on voitava kohdistaa palauttamisvaatimuksensa suoraan veroviranomaisille.
         Jäsenvaltioiden on näin ollen tehokkuusperiaatetta noudattaakseen annettava tarvittavat välineet ja menettelyä koskevat yksityiskohtaiset
         säännöt, jotta vastaanottajalla on mahdollisuus saada takaisin perusteettomasti laskutettu vero. 
      
      42      Toisen kysymyksen toiseen osaan on siis vastattava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö,
         jonka mukaan yksin tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja voi vaatia veroviranomaisilta arvonlisäverona perusteettomasti
         tilitettyjen summien palauttamista ja jonka mukaan palvelujen vastaanottaja voi nostaa perusteettoman edun palauttamista koskevan
         siviilioikeudellisen kanteen tuota luovuttajaa tai suorittajaa vastaan, ei ole ristiriidassa neutraalisuuden periaatteen,
         tehokkuusperiaatteen eikä syrjintäkiellon periaatteen kanssa. Jos arvonlisäveron palauttaminen kävisi mahdottomaksi tai suhteettoman
         vaikeaksi, jäsenvaltioiden on kuitenkin tehokkuusperiaatetta noudattaakseen annettava tarvittavat välineet siihen, että kyseisellä
         vastaanottajalla on mahdollisuus saada takaisin perusteettomasti laskutettu vero.
      
      43      Kansallinen tuomioistuin kysyy yhteisöjen tuomioistuimelta kolmanneksi, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen
         lainsäädäntö, jonka mukaan palvelujen vastaanottajan on mahdollista toimia vain tavaroiden luovuttajaa tai palvelujen suorittajaa
         eikä veroviranomaisia vastaan, ristiriidassa vastaavuusperiaatteen ja syrjintäkiellon periaatteen kanssa, kun välittömiä veroja
         koskevassa kansallisessa järjestelmässä on olemassa tapaus, jossa sekä veron kantamisesta huolehtiva henkilö että verovelvollinen
         voivat vaatia perusteettomasti maksettua määrää veroviranomaisilta. 
      
      44      Tältä osin riittää, kun todetaan, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan syrjintäkielto on vain
         yksi erityinen ilmaisu yhteisön oikeudessa voimassa olevasta yleisestä yhdenvertaisuusperiaatteesta, joka edellyttää, että
         toisiinsa rinnastettavia tapauksia ei kohdella eri tavoin eikä erilaisia tapauksia kohdella samalla tavoin, ellei tuollainen
         kohtelu ole objektiivisesti perusteltua (ks. mm. asia C‑309/89, Codorniu v. neuvosto, tuomio 18.5.1994, Kok. 1994, s. I‑1853,
         Kok. Ep. XV, s. I‑177, 26 kohta ja asia C‑354/95, National Farmers’ Union ym., tuomio 17.7.1997, Kok. 1997, s. I‑4559, 61
         kohta). 
      
      45      Nyt esillä olevassa asiassa välitöntä verottamista koskevalla järjestelmällä ei kokonaisuutena ottaen ole yhteyttä arvonlisäverojärjestelmään.
         Tästä seuraa, että välitöntä verotusta koskevalla kansallisella lainsäädännöllä ei ole vaikutusta toisen kysymyksen toiseen
         osaan annettavaan vastaukseen. 
      
       Oikeudenkäyntikulut
      46      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      1)      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille
            suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6.12.1979 annetun kahdeksannen neuvoston direktiivin
            79/1072/ETY 2 ja 5 artiklaa on tulkittava siten, että arvonlisäveroa, jonka maksamiseen ei ole velvollisuutta ja joka on laskutettu
            erehdyksessä palvelujen vastaanottajalta ja tilitetty sitten näiden palvelujen suorittamispaikan jäsenvaltion veroviranomaisille,
            ei voida palauttaa näiden säännösten nojalla.
      2)      Lukuun ottamatta niitä tapauksia, joista säädetään nimenomaisesti jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
            – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin
            77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/111/ETY, 21 artiklan 1 kohdassa,
            yksin tavaroiden luovuttajaa tai palvelujen suorittajaa voidaan pitää arvonlisäverovelvollisena suorittamispaikan jäsenvaltion
            veroviranomaisiin nähden. 
      3)      – Pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan yksin tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja
            voi vaatia veroviranomaisilta arvonlisäverona perusteettomasti tilitettyjen summien palauttamista ja jonka mukaan palvelujen
            vastaanottaja voi nostaa perusteettoman edun palauttamista koskevan siviilioikeudellisen kanteen tuota luovuttajaa tai suorittajaa
            vastaan, ei ole ristiriidassa neutraalisuuden periaatteen, tehokkuusperiaatteen eikä syrjintäkiellon periaatteen kanssa. Jos
            arvonlisäveron palauttaminen kävisi mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi, jäsenvaltioiden on kuitenkin tehokkuusperiaatetta
            noudattaakseen annettava tarvittavat välineet siihen, että kyseisellä vastaanottajalla on mahdollisuus saada takaisin perusteettomasti
            laskutettu vero.
      – Välitöntä verotusta koskevalla kansallisella lainsäädännöllä ei ole vaikutusta tähän vastaukseen.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: italia.