CELEX: 62005CC0076
Language: fi
Date: 2006-09-21 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Stix-Hackl 21 päivänä syyskuuta 2006. # Herbert Schwarz ja Marga Gootjes-Schwarz vastaan Finanzamt Bergisch Gladbach. # Ennakkoratkaisupyyntö: Finanzgericht Köln - Saksa. # EY:n perustamissopimuksen 8 a artikla (josta on muutettuna tullut EY 18 artikla) - Euroopan kansalaisuus - EY:n perustamissopimuksen 59 artikla (josta on muutettuna tullut EY 49 artikla) - Palvelujen tarjoamisen vapaus - Tuloverolainsäädäntö - Koulumaksut - Vähennysoikeus, joka on rajoitettu koskemaan kotimaisille yksityisille oppilaitoksille suoritettuja koulumaksuja. # Asia C-76/05.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      CHRISTINE STIX-HACKL
      21 päivänä syyskuuta 2006 1(1)
      
      Asia C-76/05
      Herbert Schwarz ja
      Marga Gootjes-Schwarz
      vastaan
      Finanzamt Bergisch Gladbach
      (Finanzgericht Kölnin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      ja
      Asia C-318/05
      Euroopan yhteisöjen komissio 
      vastaan 
      Saksan liittotasavalta
      Palvelujen tarjoamisen vapaus – Henkilöiden vapaa liikkuvuus – Sijoittautumisvapaus – Verotus – Tulovero – Koulumaksut – Verovähennysoikeuden rajoittaminen yksityisistä kansallisista laitoksista aiheutuviin kustannuksiin – Suhde jäsenvaltioiden koulutuspolitiikkaan
      Sisällys
      
      I  Alustavia huomautuksia
      II  Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A  Yhteisön oikeussäännöt
      B  Kansallinen lainsäädäntö
      1. Einkommensteuergesetz (Saksan tuloverolaki, jäljempänä EStG)
      2. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Saksan liittotasavallan perustuslaki, jäljempänä GG)
      III  Ennakkoratkaisupyyntö (asia C-76/05)
      A  Tosiseikat ja pääasian oikeudenkäynti
      B  Osapuolten pääasialliset väittämät
      C  Arviointi
      1. Alustavia huomautuksia tutkimuksen kulusta
      2. Palvelujen tarjoamisen vapaus EY 49 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen mukaan
      a) Soveltamisala
      b) EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan syrjivyys
      i) Perustuslakiin kirjatun vanhempien omistussuhteisiin perustuvaa oppilaitten erottelua koskevan kiellon merkitys
      ii) Koti- ja ulkomaisten yksityisten oppilaitosten rinnastettavuus
      c) Oikeuttaminen
      d) Päätelmä
      IV  Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva menettely (asia C-318/05)
      A  Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely ja oikeudenkäynti
      B  Asianosaisten pääasialliset väittämät
      C  Arviointi
      1. Väitetty palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittaminen
      2. Väitetty työntekijöiden vapaan liikkuvuuden ja sijoittautumisvapauden rajoittaminen (EY 39 ja EY 43 artikla)
      3. Väitetty liikkumisvapautta koskevan yleisen oikeuden rajoittaminen (EY 18 artiklan 1 kohta luettuna yhdessä EY 12 artiklan
         1 kohdan kanssa)
      
      a) Soveltamisala
      b) Syrjintä
      c) Perustelut
      d) Päätelmä
      4. Oikeudenkäyntikulut
      V  Ratkaisuehdotus
      I       Alustavia huomautuksia
      1.        Sekä tässä ennakkoratkaisumenettelyssä että tässä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa menettelyssä on
         kysymys siitä, estääkö yhteisön oikeus – riippumatta jäsenvaltioiden periaatteellisesta toimivallasta koulutuspolitiikan alalla
         – kansallisen verosäännöksen, jonka mukaan koulumaksuja tietyille kyseisessä jäsenvaltiossa toimiville kouluille pidetään
         verovähennykseen oikeuttavina erityisinä menoina, toisin kuin koulumaksuja muualla yhteisön alueella sijaitseville kouluille.
      
      2.        Näin ollen tarkasteltava kysymys liittyy sekä välittömien verojen että koulutuspolitiikan alaan. Yhteisön oikeuden nykytilassa
         kumpikin ala kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan. Kuten EY 149 artiklan 1 kohdasta käy ilmi, jäsenvaltiot vastaavat koulutusjärjestelmiensä
         järjestämisestä ja opetuksen sisällöstä. Jäsenvaltiot voivat myös määrittää vapaasti verojärjestelmänsä organisaation ja sen
         sisällön.(2)
      
      3.        Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden on kuitenkin käyttäessään välitöntä verotusta
         koskevaa toimivaltaansa noudatettava yhteisön oikeutta, vaikka EY:llä ei ole tätä koskevaa sääntelytoimivaltaa.(3) Se, että yhteisöllä ei ole sääntelytoimivaltaa koulutuspolitiikan alalla, ei tarkoita, että jäsenvaltioiden koulutuspoliittisten
         päätösten yhteensopivuutta yhteisön oikeuden kanssa ei periaatteessa voitaisi tarkastaa.(4) Sisämarkkinoilla, joille on ominaista, että ”tavaroiden, henkilöiden, palvelujen ja pääomien vapaata liikkuvuutta rajoittavat
         esteet poistetaan jäsenvaltioiden väliltä”(5) jäsenvaltiot eivät voi enää olla välittämättä kansallisten politiikkojensa määrittämiseen ja soveltamiseen kohdistuvista
         yhteisön oikeuden velvoitteista. 
      
      4.        Sikäli kuin tarkasteltavana olevat asiat kuuluvat EY:n perustamissopimuksessa tarkoitettujen perusvapauksien soveltamisalaan,
         niissä voi siis olla olemassa jännite kansallisen koulutuspolitiikan – jonka nojalla muun muassa voidaan vahvistaa oppilaitosten
         tukikelpoisuusperusteet – ja tällaisiin perusvapauksiin perustuvien oikeuksien käyttämisen – esimerkiksi koulunkäynnin ulkomaisessa
         koulussa – välillä. Tällöin on siis kyseenalaista, missä määrin voidaan säilyttää tasapaino kansallisen toimivallan ja sisämarkkinoiden
         vaatimusten välillä.
      
      5.        Tarkasteltavana olevassa asiassa on siten joka tapauksessa suhtauduttava erityisellä kunnioituksella jäsenvaltioiden toimivaltuuksiin
         verotuksen ja koulutuspolitiikan alalla.(6)
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Yhteisön oikeussäännöt
      6.        Finanzgericht Köln pyytää EY 18, EY 39, EY 43 ja EY 49 artiklan tulkintaa. Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä
         koskevassa menettelyssä komissio vaatii yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Saksan liittotasavalta on rikkonut nimenomaan
         kyseisiä määräyksiä.
      
      B       Kansallinen lainsäädäntö
      1.       Einkommensteuergesetz(7) (Saksan tuloverolaki, jäljempänä EStG)
      
      7.        EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Erityisiä menoja ovat seuraavat kustannukset, kun ne eivät ole elinkeinomenoja eivätkä tulonhankkimiskustannuksia:
      30 prosenttia maksuista, jotka verovelvollinen suorittaa sellaisen lapsen, jonka osalta hän saa lapsivähennyksen tai lapsilisää,
         koulunkäynnistä Grundgesetzin (perustuslaki) 7 §:n 4 momentin mukaisesti valtiollisesti hyväksytyssä tai osavaltion lainsäädännössä
         sallitussa korvaavassa koulussa tai osavaltion lainsäädännössä tunnustetussa yleissivistävässä täydentävässä koulussa, lukuun
         ottamatta majoitukseen ja elatukseen liittyviä maksuja.”
      
      2.       Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland(8) (Saksan liittotasavallan perustuslaki, jäljempänä GG)
      
      8.        7 §:n 4 momentissa säädetään seuraavaa:
      
      ”Oikeus yksityisten koulujen perustamiseen taataan. Julkisia kouluja korvaavien yksityisten koulujen on saatava lupa valtiolta,
         ja niihin sovelletaan osavaltion lainsäädäntöä. Lupa on myönnettävä, mikäli yksityisen koulun opetukselle asettamat tavoitteet,
         varustetaso ja opettajien akateeminen koulutus ovat samantasoisia kuin julkisissa kouluissa ja mikäli vanhempien omistussuhteisiin
         perustuvaa oppilaitten erottelua ei tueta. Lupaa ei saa myöntää, mikäli opettajien taloudellista ja oikeudellista asemaa ei
         ole turvattu riittävällä tavalla.”
      
      III  Ennakkoratkaisupyyntö (asia C-76/05)
      A       Tosiseikat ja pääasian oikeudenkäynti
      9.        Aviopuolisot Herbert Schwarz ja Marga Gootjes-Schwarz olivat vuosina 1998 ja 1999 tuloveron osalta yhteisesti verotettavia.
         Heillä on kolme yhteistä lasta, joista tyttäret Lydia (syntymävuosi 1981) ja Lilian (syntymävuosi 1986) kävivät koulua Cademuir
         International Schoolissa Skotlannissa.
      
      10.      Koska aviopuolisot eivät aluksi jättäneet tuloveroilmoitusta, heidän veron määräämisensä perusteet arvioitiin. Aviopari teki
         säädetyssä ajassa arvioverotuspäätöksistä oikaisuvaatimuksen.
      
      11.      Oikaisumenettelyn aikana jättämissään veroilmoituksissa aviopari vaati vuoden 1998 osalta 43 426,78 Saksan markan (DEM) suuruisten
         ja vuoden 1999 osalta 64 549,79 DEM:n suuruisten poikkeuksellisten kustannusten hyväksymistä. Vuoden 1998 kustannuksista 33 867,79
         DEM ja vuoden 1999 kustannuksista 27 415,62 DEM aiheutui ennakkoratkaisumenettelyn kannalta merkityksellisestä tyttärien koulunkäynnistä
         Cademuir International Schoolissa.
      
      12.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan aviopuolisot eivät ole vielä esittäneet yksityiskohtaista selvitystä näihin
         määriin sisältyvistä koulumaksuista siltä osin kuin ne eivät liity majoitukseen tai elatukseen, mutta ne ovat vuosittain vähintään
         10 000 Saksan markkaa.
      
      13.      Finanzamt Bergisch Gladbach antoi oikaisumenettelyn ollessa käynnissä 13.9.2001 muutetut arvioverotuspäätökset kysymyksessä
         olevilta vuosilta. Se käytti ilmoitettua veron määräämisen perustetta poiketen siitä kuitenkin niin, että se jätti hyväksymättä
         väitetyt poikkeukselliset kustannukset. Kun aviopuolisot jatkoivat oikaisumenettelyä, Finanzamt Bergisch Gladbach hylkäsi
         oikaisuvaatimuksen perusteettomana 6.12.2001 tekemällään päätöksellä.
      
      14.      Tämän jälkeen aviopuolisot nostivat Finanzgericht Kölnissä kanteen, jossa he muun muassa toissijaisesti vaativat EStG:n 10
         §:n 1 momentin 9 kohdan mukaisen erityiskuluvähennyksen myöntämistä.
      
      15.      Finanzgericht Kölnin antamien tietojen mukaan kanteella ei kansallisen lainsäädännön perusteella ole menestymisen mahdollisuuksia,
         sillä EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohtaa sovelletaan vain koulunkäyntiin tietyissä Saksassa sijaitsevissa kouluissa muttei
         koulumaksuihin muissa jäsenvaltioissa sijaitseville kouluille. On kuitenkin mahdollista, että ensisijaisena pidettävä yhteisön
         oikeus johtaa toisenlaiseen päätelmään.
      
      16.      Tämän vuoksi Finanzgericht Köln on 27.1.2005 tekemällään päätöksellä lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle
         seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Onko EY:n perustamissopimuksen 8 a/18 artikla (yleinen liikkumisvapaus), 48/39 artikla (työntekijöiden vapaa liikkuvuus),
         52/43 artikla (sijoittautumisvapaus) tai 59/49 artikla (palvelujen tarjoamisen vapaus)[(9)] esteenä sille, että tietyille saksalaisille kouluille suoritettavia koulumaksuja, toisin kuin muualla yhteisön alueella
         sijaitseville kouluille suoritettavia koulumaksuja, pidetään Einkommensteuergesetzin, sellaisena kuin sitä sovellettiin vuosien
         1998 ja 1999 osalta, 10 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaisesti verovähennykseen oikeuttavina erityisinä menoina?”
      
      B       Osapuolten pääasialliset väittämät  
      17.      Saksan hallitus katsoo, että riidanalainen kansallinen säännös ei kuulu palvelujen tarjoamisen vapauden soveltamisalaan. Kuten yhteisöjen
         tuomioistuimen oikeuskäytännöstä(10) käy ilmi, opetuksen antamista pidetään poikkeuksellisesti EY 49 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa tarkoitettuna
         palveluna vain silloin, kun koulun rahoitus perustuu valtaosin yksityisiin varoihin ja kun toiminnalla tavoitellaan voittoa.
         Tätä ei Saksan hallituksen mukaan ole osoitettu kyseisen Yhdistyneessä kuningaskunnassa toimivan koulun tapauksessa.
      
      18.      Erilaista kohtelua voidaan joka tapauksessa perustella objektiivisilla eroilla. Jos ennakkoratkaisumenettelyn kohteena oleva
         koulu kuitenkin tarjoaa palveluja, Saksan hallituksen mielestä sitä ei voida rinnastaa EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa
         etuoikeutettuihin kouluihin, koska tässä kohdassa mainitut korvaavat koulut ja täydentävät koulut eivät yleensä voi harjoittaa
         voittoa tavoittelevaa toimintaa.
      
      19.      Lisäksi Saksan hallitus katsoo, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön(11) mukaan jäsenvaltiota ei voida estää määrittämästä kriteereitä, joilla estetään se, että veroetuus olisi supistettava jäsenvaltion
         välttämättömänä pitämää tasoa pienemmäksi.
      
      20.      Saksan hallituksen mielestä vapaata liikkuvuutta (EY 39 artikla) ja sijoittautumisvapautta (EY 43 artikla) koskevia perustamissopimuksen
         määräyksiä ei asian tosiseikkojen perusteella voida soveltaa. Myöskään EY 18 artiklasta luettuna yhdessä EY 12 artiklan kanssa
         ei sen mukaan voida johtaa pääasian kantajaa koskevia oikeuksia. 
      
      21.      Komissio sitä vastoin katsoo, että kyseessä on passiivisen palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittaminen. Se viittaa yhteisöjen tuomioistuimen
         oikeuskäytäntöön(12) ja katsoo asian kuuluvan palvelujen tarjoamisen vapauden soveltamisalaan. Sen mielestä palvelujen tarjoamisen vapauden sovellettavuuden
         esteenä ei ole se, että Saksassa sijaitsevien yksityiskoulujen omarahoitus on tuskin mahdollinen, koska vanhempien omistussuhteisiin
         perustuva oppilaitten erottelu on GG:n 7 §:n 4 momentin nojalla kielletty, ja että tätä taustaa vasten kyseisten koulutuspalvelujen
         vastikkeellisuus saattaa vaikuttaa kyseenalaiselta. Arvioitaessa vastikkeellisuutta on tarkasteltava paitsi saksalaisesta
         säännöksestä hyötyviä yksityiskouluja myös ja ennen kaikkea niitä – ulkomaisia – yksityiskouluja, jotka eivät hyödy mainitusta
         säännöksestä.
      
      22.      Komission mukaan kuvatun kaltainen kansallinen säännös rikkoo myös EY 18 artiklaa luettuna yhdessä EY 12 artiklan kanssa.
      
      23.      Sen sijaan EY 39 artiklaa ja EY 43 artiklaa ei sen mielestä voida soveltaa tosiseikkojen perusteella.
      
      C       Arviointi
      1.       Alustavia huomautuksia tutkimuksen kulusta
      24.      Kuten ennakkoratkaisukysymyksen sanamuodosta käy ilmi, Finanzgericht Köln haluaa tietää, onko EY 18, EY 39, EY 43 ja EY 49
         artiklaa tulkittava siten, että ne estävät kansallisen säännöksen, jonka mukaan koulumaksuja tietyille Saksassa toimiville
         kouluille pidetään verovähennykseen oikeuttavina erityisinä menoina, toisin kuin koulumaksuja muualla yhteisön alueella sijaitseville
         kouluille.
      
      25.      Jäljempänä voidaan luopua EY 39 artiklan ja EY 49 artiklan tulkitsemisesta. Koska vanhemmat eivät ole käyttäneet oikeuttaan
         aloittaa palkkatyö toisessa jäsenvaltiossa eivätkä oikeuttaan sijoittautua itsenäisinä ammatinharjoittajina toiseen jäsenvaltioon,
         on ilmeistä, että näitä määräyksiä ei voida soveltaa tarkasteltavana olevassa menettelyssä.
      
      26.      On tarkasteltava vielä sitä, kuuluuko asia yleisen liikkumisvapauden soveltamisalaan EY 18 artiklan 1 kohdan mukaan luettuna
         yhdessä EY 12 artiklan 1 kohdan mukaisen syrjintäkiellon kanssa. Asia kuuluu EY 12 artiklan ja EY 18 artiklan henkilölliseen
         soveltamisalaan, koska valtioiden rajat ylittävissä tilanteissa kansalainen voi lähtömaassaan vedota syrjintäkieltoon.(13)
      
      27.      Aineellisen soveltamisalan osalta voidaan todeta, että EY 12 artiklan 1 kohdan mukaista syrjintäkieltoa voidaan – mahdollisesti
         luettuna yhdessä EY 18 artiklan 1 kohtaan perustuvan yleisen liikkumisvapauden kanssa – soveltaa ”sopimuksen soveltamisalalla”,
         ”sanotun kuitenkaan rajoittamatta – – erityismääräysten soveltamista”; tällainen erityismääräys on esimerkiksi EY 49 artikla.
         Näin ollen syrjintäkieltoa, josta määrätään EY 12 artiklan 1 kohdassa luettuna yhdessä EY 18 artiklan 1 kohdan kanssa, sovelletaan
         vain, mikäli asia ei kuulu palvelujen tarjoamisen vapauden soveltamisalaan EY 49 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen mukaisesti,
         minkä vuoksi tarkastelu on aloitettava EY 49 artiklasta ja sitä seuraavista artikloista.
      
      2.       Palvelujen tarjoamisen vapaus EY 49 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen mukaan
      a)       Soveltamisala
      28.      Aluksi on tarkasteltava sitä, kuuluuko asia EY 49 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen soveltamisalaan.
      
      29.      Asia kuuluu ainakin henkilölliseen soveltamisalaan, koska valtioiden rajat ylittävissä tilanteissa kansalainen voi myös lähtömaassaan
         vedota EY 49 artiklaan.(14)
      
      30.      Aineellisen soveltamisalan osalta on ensin tarkasteltava passiivista palvelujen tarjoamisen vapautta. Tätä vapautta käyttäessään
         jäsenvaltion kansalainen menee toiseen jäsenvaltioon vastaanottaakseen palveluja. EY 50 artiklan 3 kohdassa tosin mainitaan
         nimenomaisesti ainoastaan aktiivinen muoto, jossa palvelun tarjoaja menee palvelun vastaanottajan luo. Yhteisöjen tuomioistuimen
         vakiintuneessa oikeuskäytännössä kuitenkin tunnustetaan myös passiivinen palvelujen tarjoamisen vapaus.(15) Se on nimittäin aktiivisen muodon välttämätön täydennys, joka vastaa tavoitetta ottaa huomioon jokainen korvausta vastaan
         suoritettu toimi, joka ei kuulu tavaroiden ja pääomien vapaan liikkuvuuden tai henkilöiden vapaan liikkuvuuden piiriin. Pääasiassa
         on kyse verovähennysmahdollisuuden epäämisestä ulkomailla sijaitsevassa yksityiskoulussa tapahtuvan koulunkäynnin perusteella
         ja siten mahdollisuudesta käyttää hyväksi koulutustarjontaa yli valtioiden rajojen.
      
      31.      On kuitenkin tutkittava, sisältyykö kyseiseen koulutustarjontaan palveluja. Näin on asianlaita EY 50 artiklan 1 kohdan mukaan,
         jos kyseessä on ”suorituksia, joista tavallisesti maksetaan korvaus”.
      
      32.      Tarkasteltavana olevassa asiassa kuitenkin kiistetään, että kyseessä olisivat korvausta vastaan tehtävät suoritukset. On siis
         tarkasteltava erityisesti sitä, voidaanko koulumaksujen maksamista pitää ”korvauksena” ja opetuksen antamista ”suorituksena”.
      
      33.      Yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa Humbel(16) kansallisen koulutusjärjestelmän mukaisesti maksettavista koulumaksuista, että korvauksen olennainen piirre on se, että se
         on kyseisen suorituksen taloudellinen vastike. Tämä piirre kuitenkin puuttuu kansallisen koulutusjärjestelmän mukaisesti annettavasta
         opetuksesta, sillä tällöin valtio ei pyri harjoittamaan voittoa tuottavaa toimintaa vaan se suorittaa sosiaalisia, kulttuurisia
         ja koulutuspoliittisia tehtäviä ja yleensä myös rahoittaa järjestelmän valtion varoin. Tämän toiminnan luonnetta ei millään
         tavalla muuta sekään, että oppilaitten tai heidän vanhempiensa on toisinaan maksettava koulumaksuja ja siten jossain määrin
         osallistuttava järjestelmän ylläpitokustannuksiin.
      
      34.      Yhteisöjen tuomioistuin täsmensi asiaa koskevaa oikeuskäytäntöään asiassa Wirth antamassaan tuomiossa.(17) Ensinnäkin se teki selväksi, että koulumaksuista laaditut periaatteet koskevat myös korkeakouluopinnoista maksettavia maksuja.
         Lisäksi se kuitenkin totesi, että on olemassa korkeakouluja, jotka suurelta osin rahoitetaan yksityisin, erityisesti opiskelijoilta
         tai heidän vanhemmiltaan saatavin varoin ja jotka tavoittelevat toiminnallaan voittoa. Näiden korkeakoulujen antamaa opetusta
         on pidettävä EY 50 artiklassa tarkoitettuna palveluna. Vastakohtaispäätelmänä edellä esitetylle yhteisöjen tuomioistuimen
         toteamukselle voidaan todeta, että näiden lausuntojen on katsottava koskevan myös koulumaksuja.
      
      35.      Tarkasteltavana olevassa asiassa ratkaisevia kriteereitä, joiden perusteella palvelua voidaan pitää vastikkeellisena ja joiden
         vuoksi asia kuuluu EY 49 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen aineelliseen soveltamisalaan, ovat näin ollen koulun kustannukset
         huomattavalta osin kattava yksityinen rahoitus ja koulun pyrkimys tuottaa toiminnallaan voittoa.
      
      36.      Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ei käy suoraan ilmi, että tosiseikkojen yhteydessä kuvattu Yhdistyneessä
         kuningaskunnassa toimiva koulu täyttäisi nämä edellytykset. Kuten ennakkoratkaisua pyytäneen Finanzgericht Kölnin esittämistä
         seikoista kuitenkin ilmenee, avioparin kahden lapsen koulumaksut olivat vähintään 10 000 DEM vuodessa ja koulunkäynnin kokonaiskustannukset
         olivat 33 867 DEM vuonna 1998 ja 27 415 DEM vuonna 1999. Näiden kustannusten suuruudesta ei kuitenkaan voida automaattisesti
         päätellä, että kyseinen koulu harjoittaa voittoa tavoittelevaa toimintaa. Lisäksi on Saksan hallituksen mukaan otettava huomioon
         se, että nämä kustannukset ovat huomattavasti suurempia kuin EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa etuoikeutettujen – Saksassa
         sijaitsevien – yksityiskoulujen koulumaksut. Näin ollen on joka tapauksessa mahdollista, että kyseinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa
         toimiva koulu rahoittaa kustannukset huomattavalta osin yksityisin varoin ja harjoittaa voittoa tavoittelevaa toimintaa. Viime
         kädessä on kuitenkin kansallisen tuomioistuimen velvollisuutena tehdä asiaa koskevat päätelmät tosiseikkojen pohjalta. 
      
      37.      Arvioitaessa, kuuluuko asia EY 49 artiklan soveltamisalaan, ratkaisevana ei voitane pitää sitä, että palvelujen vastaanottajan
         jäsenvaltiossa – tässä tapauksessa Saksassa – sijaitsevat koulut eivät perustuslakiin tai lakiin kirjattujen säännösten perusteella
         yleensä tarjoa EY 50 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja suorituksia, joista maksetaan korvaus, koska ne eivät harjoita voittoa
         tavoittelevaa toimintaa ja koska niiden rahoitus perustuu valtaosin valtion varoihin.(18) Asiassa Watts 16.5.2006 antamassaan tuomiossa(19) yhteisöjen tuomioistuin nimittäin totesi Britannian terveydenhuoltojärjestelmän luontoisetuuksia koskevista samanlaisista
         perusteluista, että on tarpeen ratkaista, ”onko NHS:n kaltaisen kansallisen järjestelmän piirissä annettu sairaalahoito itsessään
         perustamissopimuksen palvelujen tarjoamisen vapautta koskevissa määräyksissä tarkoitettu palvelu – – ”.
      
      38.      Kyseessä on yhteisöjen tuomioistuimen suuren jaoston uudehko tuomio, jossa lisäksi käsitellään nimenomaisesti sitä, kuuluvatko
         suoritukset yhteisön oikeudessa sovellettuun palvelun käsitteeseen hoitokustannusten kattamiseksi tarkoitettujen kansallisten
         järjestelmien yhteydessä, mikäli valtioiden rajat ylittävässä tilanteessa jossakin asianomaisista maista ei ole säädetty rahaetuuksista.
      
      39.      Mielestäni tästä oikeudellisesta näkemyksestä aiheutuvat vaikutukset eivät kuitenkaan ole ongelmattomia. Ensinnäkin siitä
         seuraa jäsenvaltioiden itsemääräämisoikeuden kanssa vaikeasti yhteen sovitettava vapauttamisvelvollisuus siten, että asia
         kuuluu perustamissopimuksessa tarkoitettujen perusvapauksien soveltamisalaan jo silloin, kun kyseessä on vain yhdessä muussa
         jäsenvaltiossa markkinatalouden periaatteiden mukaisesti suoritettu palvelu. Vaikka asia kuuluisi perusvapauksien soveltamisalaan,
         siitä ei välttämättä seuraa, että tietyt kansalliset säädökset eivät olisi yhteisön oikeuden mukaisia; kyseisen jäsenvaltion
         on kuitenkin esitettävä perustelut tällaisille säädöksille, mikä rajoittaa huomattavasti sen liikkumavaraa sen määrittäessä
         politiikkoja yhteisön toimivallan ulkopuolisilla osa-alueilla. Tällaista vapauttamisvelvollisuutta on toiseksi ja ennen muuta
         hankala sovittaa yhteen yhteisön kilpailuoikeudessa sovellettua yrityksen käsitettä koskevan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön
         kanssa, sillä yhteisöjen tuomioistuin katsoo, että kansallisen yhteisvastuun periaatteelle(20) perustuvat järjestelmät eivät periaatteessa kuulu yrityksen käsitteen piiriin. En kuitenkaan kiistä sitä, että näkökulma
         yrityksen käsitteen osalta on toinen kuin näkökulma palvelun käsitteen osalta, sillä sisällyttäminen yrityksen käsitteeseen
         edellyttää ainoastaan kansallisten säädösten huomioon ottamista, ilman valtioiden rajat ylittävää tarkastelua ja siten ilman
         ristiriitatilanteiden vaaraa. EY:n perustamissopimuksessa tarkoitettujen perusvapauksien käytön mahdollisuuteen liittyvä mahdollisuus
         poistua kansallisen yhteisvastuun suljetuista järjestelmistä – kuten sosiaalivakuutuksen osa-alueilta tai esimerkiksi ei-vakuutuskelpoisten
         riskien korvausrahastosta – sinänsä joka tapauksessa haittaa kansallisen yhteisvastuun periaatetta rajoittaessaan riskin hajauttamista.
      
      40.      Vaikka mielestäni tästä oikeuskäytännöstä aiheutuvia seurauksia olisi syytä harkita uudelleen, totean, että koska kyseessä
         on suhteellisen uusi suuren jaoston tuomio, voidaan tuskin odottaa, että yhteisöjen tuomioistuin katsoisi voivansa tarkistaa
         asiassa Watts perustana ollutta oikeudellista näkemystä jo nyt. 
      
      Jos lähtökohtana käytetään asiassa Watts annetussa tuomiossa esitettyä ratkaisua, asia kuitenkin periaatteessa kuuluu EY 49
         artiklan soveltamisalaan.
      
      b)       EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan syrjivyys
      41.      EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohtaan ei sisältyisi syrjintää, jos koti- ja ulkomaisille yksityisille oppilaitoksille maksettavien
         koulumaksujen erilainen verokohtelu olisi perusteltavissa objektiivisilla syillä, eli syrjinnästä ei olisi kyse erityisesti
         siksi, että näitä kahta oppilaitosryhmää ei voitaisi rinnastaa toisiinsa.
      
      i)       Perustuslakiin kirjatun vanhempien omistussuhteisiin perustuvaa oppilaitten erottelua koskevan kiellon merkitys
      42.      Kuten Finanzgericht Kölnin esittämistä seikoista ilmenee, EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaan muissa jäsenvaltioissa
         sijaitseville kouluille suoritettavia koulumaksuja ei voida pitää verovähennykseen oikeuttavina erityisinä menoina.(21) Bundesfinanzhofin viimeaikaisen oikeuskäytännön mukaan ainoita poikkeuksia tästä ovat kansallisen kulttuuriministerikokouksen
         tunnustamat ulkomailla toimivat saksalaiset koulut(22) sekä Eurooppakoulut.(23) Bundesfinanzhofin mukaan syynä tähän on se, että ulkomailla toimivat saksalaiset koulut – aivan kuten Saksassa toimivat koulutkin
         – kuuluvat Saksan koulutarkastuksen piiriin ja että Eurooppakoulut ovat valtiollisesti hyväksyttyjä kouluja vastaavassa asemassa.
      
      43.      Näitä erityistapauksia lukuun ottamatta koulut, jotka sijaitsevat ulkomailla (jäljempänä ulkomaiset koulut), eivät nimenomaisesti
         kuulu Saksan koulutarkastuksen piiriin, joten näille kouluille suoritettavia koulumaksuja koskevan veroetuuden mahdollisuus
         on suljettava pois jo tämän edellytyksen perusteella. EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa ei aseteta mitään objektiivisia
         kriteereitä, joiden avulla voitaisiin määritellä saksalaisten ja ulkomaisten koulujen koulumaksujen vähennyskelpoisuus. Pikemminkin
         veroetuuden ainoana liittymäkohtana on sijainti Saksan liittotasavallassa (lukuun ottamatta ulkomailla toimivia saksalaisia
         kouluja ja niihin ilmeisesti rinnastettavia Eurooppakouluja). Näin ollen ulkomaiset koulut ovat koulumaksujensa suuruudesta
         riippumatta automaattisesti verovähennysoikeuden ulkopuolella. Kun jo sijaintipaikkaa koskeva muodollinen kriteeri on etuuden
         saamisen kannalta ratkaiseva, omistussuhteisiin perustuvaa erottelua koskevaa aineellista kriteeriä ei voida käyttää perusteluna
         mahdolliselle erilaiselle verokohtelulle.
      
      ii)     Koti- ja ulkomaisten yksityisten oppilaitosten rinnastettavuus
      44.      Koska EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan syrjivyys käy ilmi jo sijaintipaikkaa koskevasta muodollisesta kriteeristä, Saksan
         hallituksen perusteluna käyttämää koti- ja ulkomaisten yksityisten oppilaitosten puuttuvaa rinnastettavuutta on syytä tarkastella
         vain toissijaisesti. 
      
      45.      Yhteisön oikeudessa tunnustetaan kansallisen koulutusjärjestelmän järjestämistä koskeva jäsenvaltioiden harkintavalta. Kuten
         jo totesin alustavissa huomautuksissa, jäsenvaltiot vastaavat koulutuksen järjestämisestä ja opetuksen sisällöstä. Tämän vuoksi
         jäsenvaltiot voivat asettaa omia, kansallisiin käsityksiin liittyviä kriteereitä, jotka ne odottavat koulujen täyttävän suorittaakseen
         tämän tehtävän.
      
      46.      Yhteisön oikeuden näkökulmasta ei siis voida moittia veroetuuksien muodossa annettavan välillisen valtion tuen kytkemistä
         näihin täytettäviin kriteereihin,(24) joiden mukaiseen arviointiin myös muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien koulujen on alistuttava, mikäli yhteisön oikeutta ylipäänsä
         voidaan soveltaa kyseisten koulutuspalvelujen vastikkeellisuuden perusteella. Mikäli ulkomaiset koulut eivät täytä asetettuja
         vaatimuksia, ne eivät pysty asianmukaisesti osallistumaan valtion koulutustehtävän toteuttamiseen yhteisön oikeudessa tunnustettavien
         kansallisten käsitysten mukaisesti. Tällöin erilaista verokohtelua ei ole pidettävä vapaan liikkuvuuden rajoituksena, sillä
         rajoittavuuden edellyttämä rinnastettavuus etuoikeutettuihin kotimaisiin kouluihin puuttuu.
      
      47.      On tarkasteltava sitä, puuttuuko tarvittava rinnastettavuus siksi, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohta koskee Saksan hallituksen
         mukaan ainoastaan voittoa tavoittelemattomia, valtaosin valtion varoin rahoitettuja kouluja. Tarkasteltavana olevassa asiassa on syytä tarkastella vain sellaisia ulkomaisia
         kouluja, jotka (ilmeisesti samaan tapaan kuin tosiseikkojen yhteydessä mainittu koulu) tarjoavat EY 50 artiklassa tarkoitettuja
         palveluja ja joiden toiminta siis rahoitetaan suurelta osin yksityisin varoin ja jotka pyrkivät tuottamaan voittoa; muutoin
         asia ei kuuluisi perusvapauden soveltamisalaan.(25)
      
      48.      Tarvittavaa rinnastettavuutta ei ainakaan saada aikaan pelkästään sillä, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan nojalla tuetut
         kotimaiset koulut – kuten viittauksesta GG:n 7 §:n 4 momenttiin käy ilmi – ovat asian kannalta merkityksellisten ulkomaisten
         koulujen tavoin yksityisiä organisaatioita eivätkä siis valtiollisia kouluja. Nämä kotimaiset koulut eivät nimittäin yksityisestä
         luonteestaan huolimatta voi yleensä periä kustannukset kattavia maksuja, koska niihin sovelletaan vanhempien omistussuhteisiin
         perustuvaa oppilaitten erottelua koskevaa kieltoa. Nimenomaan tämän seikan kanssa käy yksiin oikeus huomattavaan valtion tukeen.
         Oikeus koskee ”valtiollisesti hyväksyttyjä korvaavia kouluja” suoraan GG:n 7 §:n 4 momentin 3 kohdan perusteella ja voi muiden
         EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa tarkoitettujen koulujen tapauksessa perustua osavaltion lainsäädännön mukaiseen lupaan
         tai tunnustukseen.
      
      49.      Tästä huolimatta on mahdollista, että on olemassa kotimaisia kouluja, jotka sekä ovat EY 49 artiklassa ja sitä seuraavissa
         artikloissa tarkoitettuja palveluntarjoajia että täyttävät EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa asetetut aineelliset edellytykset
         ja siten täyttävät rinnastettavuusvaatimuksen, kuten istunnossa esitetyistä esimerkeistä kävi ilmi.
      
      50.      Asianlaita ei yleensä liene näin, mutta kahdessa seuraavaksi esitettävässä tilanteessa kuitenkin aivan mahdollinen. Ensinnäkin
         erottelukiellon kynnysarvon alittavia koulumaksuja voidaan täydentää yksityisten toimijoiden lahjoituksilla(26) siinä määrin, että koulu voi harjoittaa voittoa tavoittelevaa toimintaa. Toiseksi koulun toiminta voidaan poikkeustapauksissa
         rahoittaa suurelta osin maksuin ja koululle voidaan silti EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan nojalla myöntää tukea, koska tämä
         säännös ei välttämättä edellytä, että kyseisiä kouluja ylläpidetään valtaosin julkisin varoin.
      
      51.      Ensimmäisen vaihtoehdon osalta voidaan viitata yksityiskoulun mahdolliseen yksityiseen sekarahoitukseen, joka koostuu koulumaksuista
         ja yksityisten toimijoiden maksusuorituksista kustannusten kattamiseksi.(27) Tätä päätelmää ei estä myöskään se, että oppilaat tai heidän vanhempansa rahoittavat vain osan koulun toiminnasta. Kuten
         edellä mainituista asioista Humbel ja Wirth käy ilmi, EY 50 artiklassa tarkoitettu vastikkeellisuus edellyttää yksityistä
         rahoitusta ainoastaan ”esimerkiksi” oppilailta tai heidän vanhemmiltaan.(28) Näin ollen vastikkeellisuuden toteamiseksi riittää se, että koulumaksut muodostavat merkittävän osan rahoitustarpeesta ja
         että niitä täydennetään muiden yksityisten toimijoiden suorittamilla maksuilla; näitä toimijoita ovat esimerkiksi tukiyhdistykset,
         jotka huomattavalta osin rahoitetaan vanhempien lahjoituksin. Ratkaisevaa on viime kädessä pikemminkin se, että rahoitus ei
         suurelta osin perustu valtion varoihin.(29) Tämän kanssa käy yksiin myös EY 49 artiklan muita osa-alueita koskeva yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö, jonka mukaan
         ei vaadita, että juuri palvelujen vastaanottajat maksaisivat palvelun.(30)
      
      52.      Toinen vaihtoehto eli suurelta osin koulumaksuin rahoitettu korvaava koulu ei GG:n 7 §:n 4 momentin 3 kohdan vuoksi tule kyseeseen.
         Erottelukielto ja siten oikeus valtion tukeen koskevat perustuslain mukaan kuitenkin ainoastaan näitä korvaavia kouluja, eivät
         täydentäviä kouluja, joita EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohta tämän säännöksen sanamuodon mukaisesti myös koskee,(31) minkä vuoksi näiden täydentävien koulujen suurelta osin yksityinen rahoitus on ainakin mahdollinen.
      
      53.      Pelkästään tämän perusteella ei kuitenkaan voida päätellä, että veroetuus yleisesti koskisi myös suurelta osin maksuin rahoitettuja
         täydentäviä kouluja. Veroetuuden edellytyksenä nimittäin on myös osavaltion lainsäädännön mukainen tunnustus. Saksan hallituksen
         mukaan osavaltiot voivat tämän välineen avulla alistaa täydentävät koulut oikeudelliseen järjestelmään, joka muistuttaa valtiollisesti
         hyväksyttyjen korvaavien koulujen järjestelmää. Näin ei kuitenkaan ole tehty varauksettomasti, mikä käy ilmi ilmoituksesta,
         jonka Saksan hallitus teki 26.8.2002 osana jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevaa menettelyä,(32) sekä kantajien pääasiassa esittämistä esimerkeistä.
      
      54.      Lisäksi tässä yhteydessä ei Saksan hallituksen esittämien lähdeviitteiden(33) perusteella voida todentaa Saksan hallituksen näkemystä, jonka mukaan edellä vaaditun rinnastettavuuden toteamiseksi ei riitä
         se, että ainoastaan jotkin etuudesta hyötyvät kotimaiset yksityiskoulut rahoittavat toimintansa maksuin. 
      
      55.      Saksan hallituksen näkemystä voisi tukea julkisasiamies Slynnin(34) näkemys, jonka mukaan valtiollisen koulutuksen luokittelemiseen muuksi kuin taloudelliseksi toiminnaksi ei vaikuta se, että
         palvelujen vastaanottajilta peritään maksu, joka tavallisesti on vähämerkityksinen mutta joka poikkeuksellisesti voi kuitenkin
         lähes kattaa palveluista aiheutuvat kustannukset. Kyseessä on kuitenkin yleinen toteamus, joka ei ole millään tavalla yhteydessä
         tarkasteltavan asian kannalta merkityksellisiin rinnastettavuuden ongelmiin. 
      
      56.      Toteamusta, jonka mukaan periaatteessa valtion rahoittama koulu ei poikkeuksellisesti yksityisiä varoja saadessaan menetä
         luonnettaan vastikkeetta toimivana laitoksena, ei tämän vuoksi juurikaan voitane soveltaa nyt esillä oleviin rinnastettavuuden
         ongelmiin. Tämän perusteella ei varsinkaan voida tehdä sellaista päätelmää, että valtaosin yksityisin varoin rahoitettuja
         kouluja ei olisi syytä pitää yksityiskouluina vain siksi, että suurin osa veroetuuden alaisista kouluista saa valtiolta avustusta.
         
      
      57.      Ristiriidassa Saksan hallituksen näkemyksen kanssa on lisäksi yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö, jonka mukaan kielletyn
         erottelun toteamiseksi riittää myös epäedullinen kohtelu ainoastaan tietyissä tapauksissa.(35)
      
      58.      On siis todettava, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohtaa on pidettävä sikäli syrjivänä, että siihen ominaisesti kuuluva tietyille
         yksityiskouluille myönnettävä veroetuus riippuu kyseisten koulujen sijaintipaikasta, ja että näin ollen sen seurauksena koulut,
         jotka muilta osin ovat rinnastettavissa toisiinsa, ovat keskenään eriarvoisessa asemassa. Kyseessä on EY 49 artiklan rikkominen.
      
      c)       Oikeuttaminen
      59.      Syrjintää perustellaan viittaamalla asiaan Bidar,(36) jossa yhteisöjen tuomioistuin Saksan hallituksen mukaan pitää oikeutettuna sitä, että jäsenvaltio asettaa opiskelijoille
         toimeentuloa varten myönnettävien tukien myöntämistä (ja vastaavasti veroetuuksien myöntämistä) koskevia kriteereitä, joilla
         estetään se, että tuki (tai veroetuus) olisi supistettava jäsenvaltion välttämättömänä pitämää tasoa pienemmäksi. Saksan hallituksen
         mukaan asiaa tarkasteltaessa on otettava huomioon se, että koska valtion varat ovat rajalliset, veroetuuksien kokonaismäärän
         korotuksen seurauksena on oltava kullekin yksittäiselle henkilölle maksettavan etuuden supistaminen, jotta kokonaiskertymän
         muuttumattomuus voidaan taata. Tällä tavoin Saksan hallitus perustaa näkemyksensä ensisijaisesti valtiontaloudelle aiheutuvaan
         ylimääräiseen taloudelliseen rasitukseen siinä tapauksessa, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohtaa on tarkoitus soveltaa myös
         tietyille ulkomaisille kouluille suoritettaviin koulumaksuihin.
      
      60.      Tämä peruste ei kuitenkaan ole ongelmaton. Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä verotulojen vähentyminen
         ei kuulu syihin, jotka mainitaan EY 46 artiklassa luettuna yhdessä EY 55 artiklan kanssa, eikä sen voida katsoa olevan yleisen
         edun mukainen pakottava syy.(37) Saksan hallitus pitää verovähennyskelpoisuuden laajentamista tietyille ulkomaisille kouluille maksettaviin koulumaksuihin
         sikäli ongelmallisena, että se johtaa verotulojen vähentymiseen, joten vaikuttaa siltä, että tarkasteltavana olevalle palvelujen
         tarjoamisen vapauden rajoittamiselle ei ole perusteluja. 
      
      61.      On tarkasteltava lisäksi sitä, voidaanko yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Bidar esittämiä seikkoja soveltaa veroetuuksien
         myöntämiseen EY:n perustamissopimuksessa tarkoitettujen perusvapauksien yhteydessä. Tämä voidaan kuitenkin jättää huomiotta,
         mikäli tavoite, johon pyritään sulkemalla ulkomaiset koulut EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa tarkoitetun veroetuuden ulkopuolelle,
         eli tavoite kattaa kustannukset asiassa Bidar annetun tuomion mukaisesti voitaisiin joka tapauksessa saavuttaa lievemmin keinoin
         suhteellisuusperiaatteessa tarkoitetulla tavalla. 
      
      62.      Kuten Saksan hallituksen antamista tiedoista ilmenee, ulotettaessa etuus myös tiettyihin ulkomaisiin kouluihin valtiontalous
         ylikuormittuisi nimenomaan siksi, että niille myönnettävien tukien määrät olisivat paljon suurempia kuin kotimaisille oppilaitoksille
         myönnettävät tuet, koska ensin mainittujen olisi rahoitettava toimintansa perimällä korkeat koulumaksut. Tämän välttämiseksi
         jäsenvaltio voi kuitenkin yhteisön oikeuden estämättä soveltaa lievempää mutta yhtä tehokasta keinoa: se voi rajoittaa koti-
         ja ulkomaisten koulujen koulumaksujen vähennyskelpoisuuden tiettyyn (tähänastisiin kotimaisiin maksuihin perustuvaan) määrään.
         Tällöin sen on mahdollista estää kokonaismenojen hallitsematon kasvu, myöntää sopivaksi katsomansa tuki yksittäistapauksessa
         ja pitää myös ulkomaiset koulut vähennyskelpoisuuden piirissä. Ulkomaisten koulujen sulkeminen kokonaan EStG:n 10 §:n 1 momentin
         9 kohdan soveltamisalan ulkopuolelle vaikuttaa siis joka tapauksessa suhteettomalta, joten alkuperäiseen kysymykseen asiassa
         Bidar annetun tuomion sovellettavuudesta voidaan jättää vastaamatta.
      
      63.      Havaittavissa ei ole muita perusteluja ulkomaisten koulujen syrjinnälle.(38) Tässä yhteydessä komissio muistuttaa lisäksi siitä, että EY 149 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltioiden kielten levittämistä
         ja opiskelijoiden liikkuvuuden tukemista on pidettävä yhteisön tavoitteina.
      
      d)       Päätelmä
      64.      Näin ollen Finanzgericht Kölnin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen (asia C-76/05) on vastattava, että EY 49 artiklaa on
         tulkittava siten, että passiivinen palvelujen tarjoamisen vapaus on esteenä kansalliselle säännökselle, jonka mukaan koulumaksut
         tietyille kotimaisille kouluille ovat verovähennyskelpoisia mutta koulumaksut muualla yhteisön alueella sijaitseville kouluille
         sen sijaan eivät. Yhteisön oikeuden nykytilassa kansallinen lainsäätäjä voi vapaasti rajoittaa yksityiskouluille myönnettävän
         veroetuuden määrää ja asettaa objektiivisia kriteereitä tällaisten koulujen tukikelpoisuuden määrittämiselle.
      
      IV     Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva menettely (asia C-318/05)
      A       Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely ja oikeudenkäynti
      65.      Komissio ilmaisi 19.7.2002 päivätyssä virallisessa huomautuksessaan Saksan hallitukselle ensimmäisen kerran pitävänsä EStG:n
         10 §:n 1 momentin 9 kohdan yhteensopivuutta yhteisön oikeuden kanssa kyseenalaisena. Saksan hallitus vastasi kirjelmään 26.8.2002
         päivätyllä kirjeellään, jossa se viittasi julkiseen koululaitokseen kuuluvien saksalaisten yksityiskoulujen erityisluonteeseen
         ja katsoi, että etuuden myöntäminen tietyille kotimaisille kouluille ei riko EY:n perustamissopimusta.
      
      66.      Komissio piti kiinni näkemyksestään ja antoi 9.1.2004 perustellun lausunnon, johon Saksan hallitus aluksi vastasi ilmoittamalla
         aikovansa poistaa EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan. Se kuitenkin totesi komissiolle 3.2.2005 tekemässään ilmoituksessa, että
         mainitun säännöksen poistaminen ei saa enemmistön kannatusta.
      
      67.      Jatkoneuvottelujen päätyttyä tuloksettomina komissio nosti 16.8.2005 yhteisöjen tuomioistuimessa kanteen.
      
      68.      Komissio vaatii, että yhteisöjen tuomioistuin
      
      –        toteaa, että Saksan liittotasavalta ei ole noudattanut EY 18, EY 39, EY 43 ja EY 49 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska
         se on sulkenut ulkomaisille kouluille maksetut koulumaksut poikkeuksetta EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetyn erityiskuluvähennyksen
         ulkopuolelle
      
      –        velvoittaa Saksan liittotasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      B       Asianosaisten pääasialliset väittämät
      69.      Komission mukaan EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohta on EY 49 artiklan vastainen. Rikkomisen katsotaan ensinnäkin koskevan passiivista
         palvelujen tarjoamisen vapautta. Tältä osin voidaan viitata seikkoihin, jotka komissio on esittänyt ennakkoratkaisumenettelyssä
         (asia C-76/05).(39) Tässä yhteydessä komissio kiinnittää huomiota myös siihen, että jo riidanalaisella säännöksellä tuettujen koulujen luonteeltaan
         yksityinen organisaatio sinänsä puhuu suorituksen vastikkeellisuuden puolesta. 
      
      70.      Myöskään edellä 18 kohdassa esitetty Saksan hallituksen peruste ei komission mukaan muuta EY 49 artiklan rikkomista. Komissio
         katsoo, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa ei aseteta objektiivisia kriteereitä, joiden avulla olisi mahdollista ratkaista,
         millä edellytyksin saksalaisten ja ulkomaisten koulujen koulumaksut ovat vähennyskelpoisia.
      
      71.      Komissio katsoo, että asiaa C-76/05 koskevan tosiseikaston lisäksi tarkasteltavana olevaan asiaan sisältyy myös aktiivisen
         palvelujen tarjoamisen vapauden rikkominen. Sen mukaan ulkomaisten yksityiskoulujen on kotimaisille kouluille myönnettävän
         veroetuuden vuoksi hankalampi tarjota palvelujaan Saksassa tuloksellisesti.
      
      72.      Lisäksi kyseessä on komission mukaan myös EY 39, EY 43 ja EY 18 artiklan rikkominen. Tämä koskee toisesta jäsenvaltiosta lähtöisin
         olevia työntekijöitä, itsenäisinä ammatinharjoittajina toimivia henkilöitä ja yksityisistä syistä Saksaan muuttaneita vanhempia,
         joiden lapset jatkavat koulunkäyntiä lähtömaassaan, sekä saksalaisia vanhempia, jotka ovat toiseen jäsenvaltioon muutettuaan
         laittaneet lapsensa siellä yksityiskouluun.
      
      73.      Lisäksi komissio katsoo, että kyseessä on kyseisten ulkomaisten yksityiskoulujen sijoittautumisvapauden rikkominen. EStG:n
         10 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaan niiden on sijoittauduttava Saksan liittotasavaltaan, jotta ne eivät joutuisi saksalaisiin
         kouluihin verrattuna epäedulliseen asemaan.
      
      74.      Lisäksi ulkomaisissa kouluissa tapahtuvan koulunkäynnin sulkeminen verohelpotuksen ulkopuolelle on komission mukaan vastoin
         EY 10 artiklaa luettuna yhdessä EY 149 artiklan 2 kohdassa mainitun yhteisön tavoitteen kanssa.
      
      75.      Saksan hallitus sitä vastoin katsoo, että kyseessä ei ole yhteisön oikeuden rikkominen. EY 49 artiklan osalta voidaan viitata
         seikkoihin, jotka se on esittänyt ennakkoratkaisumenettelyssä (asia C-76/05). Lisäksi se esittää vastineessaan, että EStG:n
         10 §:n 1 momentin 9 kohta voi koskea myös muissa jäsenvaltioissa sijaitsevia saksalaisia kouluja.
      
      76.      Saksan hallituksen mukaan myöskään EY 18, EY 39 ja EY 43 artiklaa ei ole rikottu, sillä yhteisön oikeuden rikkomisen tunnustamisen
         oikeudellinen vaikutus – siis ulkomaiselle koululle maksetun koulumaksun verovähennyskelpoisuus – olisi ristiriidassa sen
         kanssa, että koulutusjärjestelmän järjestäminen sinänsä ei kuulu yhteisön toimielinten toimivaltaan.
      
      C       Arviointi
      1.       Väitetty palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittaminen
      77.      Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa menettelyssä on kysymys samasta kansallisesta säännöksestä kuin
         ennakkoratkaisumenettelyssä eli EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdasta.
      
      78.      Näin ollen edellä ennakkoratkaisumenettelyn yhteydessä esitettyjä lausumia EY 49 artiklan soveltamisalasta(40) ja EY 49 artiklan rikkomisesta tarkasteltavana olevan kansallisen säännöksen syrjivyyden perusteella (asia C-76/05)(41) voidaan soveltaa myös tässä menettelyssä.
      
      79.      Passiivisen palvelujen tarjoamisen vapauden lisäksi kyseessä on myös muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien yksityiskoulujen
         (aktiivinen) palvelujen tarjoamisen vapaus. Ulkomaisten yksityiskoulujen on kotimaisille yksityiskouluille myönnettävän veroetuuden
         vuoksi nimittäin hankalampi tarjota palvelujaan Saksassa tuloksellisesti.
      
      80.      Palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittamista EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan perusteella ei kuitenkaan voida pitää perusteltuna.(42)
      
      81.      Tämän vuoksi on todettava, että Saksan liittotasavalta on EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan säännöksellä rikkonut EY 49 artiklassa
         tarkoitettua aktiivista ja passiivista palvelujen tarjoamisen vapautta.
      
      2.       Väitetty työntekijöiden vapaan liikkuvuuden ja sijoittautumisvapauden rajoittaminen (EY 39 ja EY 43 artikla)
      82.      Toisin kuin asiassa C-76/05, jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa menettelyssä (C-318/05) on tarkasteltava
         myös sitä, onko EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohta ristiriidassa EY 39 ja EY 43 artiklan kanssa.
      
      83.      EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohta asettaa epäedulliseen asemaan erityisesti työntekijät ja itsenäiset ammatinharjoittajat,
         jotka ovat muuttaneet Saksaan tai joilla on työpaikka Saksassa ja joiden lapset edelleen käyvät maksullista koulua toisessa
         jäsenvaltiossa. Saksassa asuvat työntekijät ovat EStG:n 1 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan yleisesti tuloverovelvollisia.
         Sama voi koskea myös säännöllisesti rajan ylittäviä henkilöitä, joilla on työpaikka Saksassa mutta jotka eivät asu siellä.
         EStG:n 1 §:n 3 momentin mukaan nämä henkilöt ovat pyynnöstä myös yleisesti tuloverovelvollisia. EStG:n 10 §:n 1 momentin 9
         kohdan mukaan näillä henkilöillä ei ole oikeutta erityisverovähennykseen suoritetun koulumaksun osasta toisin kuin Saksassa
         sijaitsevassa koulussa tapahtuvan koulunkäynnin tapauksessa, joten he joutuvat epäedulliseen asemaan, joka voi estää heitä
         vastedeskin käyttämästä EY 39 ja EY 43 artiklaan perustuvia oikeuksiaan.
      
      84.      EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohta voi toisaalta asettaa Saksan kansalaiset epäedulliseen asemaan, kun he muuttavat toiseen
         jäsenvaltioon ja heidän lapsensa käyvät siellä maksullista koulua. Nämä henkilöt eivät tosin yleensä Saksan liittotasavallasta
         pois muutettuaan ole enää verovelvollisia Saksassa, joten Saksan verosäädöksiin perustuva epäedullinen asema ei tule kyseeseen.
         Tämä ei kuitenkaan EStG:n 1 §:n 2 momentin vuoksi koske ulkomailla toimivia julkishallinnon työntekijöitä eikä Euroopan yhteisöjen
         erioikeuksista ja vapauksista 8 päivänä huhtikuuta 1965 tehdyn pöytäkirjan(43) 14 artiklan perusteella myöskään saksalaisia EU-virkamiehiä. Jos lapset käyvät ulkomailla maksullista koulua – lukuun ottamatta
         ulkomailla toimivia saksalaisia kouluja ja Eurooppa-kouluja(44) –, vanhemmilla ei EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaan ole oikeutta saada vähentää maksettuja koulumaksuja verotuksessa.
      
      85.      Sikäli kuin EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa tarkoitettu verovähennyskelpoisuus riippuu koulun sijaintipaikasta, tämä ei
         sitä vastoin välittömästi rajoita sellaisten – veroetuuden ulkopuolelle suljettujen – ulkomaisten yksityiskoulujen sijoittautumisvapautta,
         joiden olisi sijoittauduttava Saksaan saadakseen veroetuuden; pikemminkin kyseessä on niiden passiivisen palvelujen tarjoamisen
         vapauden rajoittamisen kääntöpuoli.
      
      86.      Osoitetut rajoitukset eivät myöskään ole perusteltavissa.(45)
      
      87.      Näin ollen on todettava, että sulkemalla ulkomaisille kouluille maksetut koulumaksut EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan nojalla
         veroetuuden ulkopuolelle Saksan liittotasavalta on rikkonut myös EY 39 ja EY 43 artiklaa.
      
      3.       Väitetty liikkumisvapautta koskevan yleisen oikeuden rajoittaminen (EY 18 artiklan 1 kohta luettuna yhdessä EY 12 artiklan
         1 kohdan kanssa)
      
      a)       Soveltamisala
      88.      Aluksi on tarkasteltava sitä, estääkö EY 12 artiklan 1 kohdan ja EY 18 artiklan 1 kohdan soveltamisen – kuten ennakkoratkaisumenettelyssäkin
         (asia C-76/05)(46) – jo se, että etusijalle on asetettava jokin yhteisön oikeuden erityissäännös. Jos vanhemmat käyttävät komission esittämällä
         tavalla välillisesti oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen laittaessaan lapsensa kouluun toisessa jäsenvaltiossa, tilanne kuuluu
         aina (passiivisen) palvelujen tarjoamisen vapauden soveltamisalaan EY 49 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen mukaisesti
         kuten myös asiassa C-76/05.
      
      89.      Lisäksi komissio kuitenkin toteaa, että pääasiaa eli asiaa C-76/05 koskevan tosiseikaston lisäksi myös tilanne, jossa yksityisistä
         syistä toisesta jäsenvaltiosta Saksaan muuttaneet henkilöt laittavat lapsensa yksityiskouluun lähtömaassaan, kuuluu EY 18
         artiklan 1 kohdan soveltamisalaan luettuna yhdessä EY 12 artiklan 1 kohdan kanssa.
      
      90.      Tähän näkemykseen on yhdyttävä: jos ulkomaiset vanhemmat muuttavat Saksaan täysin yksityisistä syistä, he käyttävät yleistä
         oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen (EY 18 artiklan 1 kohta), mikäli he eivät tällöin hae minkäänlaista työtä Saksasta.(47) Tällöin ei kuitenkaan voida sulkea pois sitä, että he ovat muiden tulojen perusteella tuloverovelvollisia.
      
      91.      EY 12 artiklan 1 kohdan ja EY 18 artiklan 1 kohdan soveltamista ei estä sekään, että tällöin ei harjoiteta taloudellista toimintaa
         toisessa jäsenvaltiossa.(48) Tosiseikaston on tosin EY 12 artiklan mukaisesti oltava ”sopimuksen soveltamisalalla”. Yhteisöjen tuomioistuin on aiemmissa
         tuomioissa todennut, että perustamissopimuksen soveltamisalaan kuuluvat ainoastaan säädökset, jotka koskevat pääsyä ammatilliseen
         koulutukseen.(49) EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdalla kuitenkin suositaan kaikentyyppisiä saksalaisia yksityiskouluja, siis myös ja ennen kaikkea
         yleissivistäviä kouluja. Näiden tuomioiden antamisen jälkeen on kuitenkin hyväksytty Euroopan unionin kansalaisuus osaksi
         EY:n perustamissopimusta, jonka kolmannessa osassa olevaan VIII osastoon (josta on tullut XI osasto) on myös lisätty koulutusta
         ja ammatillista koulutusta koskeva 3 luku. Perustamissopimuksen soveltamisala on näin laajentunut. Tästä syystä unionin kansalainen,
         joka oleskelee laillisesti vastaanottavan jäsenvaltion alueella, voi nyt yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön
         mukaisesti vedota EY 12 artiklaan kaikissa tilanteissa, jotka kuuluvat yhteisön oikeuden aineelliseen soveltamisalaan.(50) Tällaisiin tilanteisiin kuuluu myös se, kun kansalainen käyttää EY 18 artiklassa myönnettyä vapautta liikkua ja oleskella
         jäsenvaltioiden alueella.(51)
      
      92.      Näin ollen myös yleissivistäville kouluille maksettuja koulumaksuja koskevat veroetuudet voivat kuulua EY 12 artiklan 1 kohdan
         ja EY 18 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan eli olla ”sopimuksen soveltamisalalla”. 
      
      b)       Syrjintä
      93.      EY 12 artiklan 1 kohdasta ja EY 18 artiklan 1 kohdasta seuraa, että vanhemmilla, joiden lapset käyvät koulua toisessa jäsenvaltiossa,
         on oikeus saada kyseisen maan kansalaisiin nähden yhdenvertaista kohtelua.(52) Tätä seikkaa ei kuitenkaan oteta huomioon kansallisessa verosäännöksessä, jonka vuoksi – kuten EY 49 artiklan osalta asiassa
         C-76/05 on jo osoitettu(53) – vanhempien verotaakka on automaattisesti raskaampi siksi, että heidän lapsensa käyvät ulkomaista yksityiskoulua.
      
      c)       Perustelut
      94.      Myös tältä osin voidaan viitata asiassa C-76/05 esitettyihin palvelujen tarjoamisen vapautta koskeviin toteamuksiin.(54) Mahdollisella viittauksella perustamissopimuksessa määrättyyn toimivallanjakoon ei voida perustella toisenlaista päätelmää.
         Jäsenvaltioilla on tosin periaatteellinen vastuu yleissivistävästä ja ammatillisesta koulutuksesta.(55) Kuten edellä mainittu 149 artiklan 2 kohta kuitenkin osoittaa, tämä ei täysin vapauta jäsenvaltioita velvollisuudesta ottaa
         yhteisön oikeus huomioon koulutusta koskevissa toimenpiteissään.
      
      d)       Päätelmä
      95.      Näin ollen on todettava, että sulkemalla ulkomaisille kouluille maksetut koulumaksut EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan nojalla
         vähennyskelpoisuuden ulkopuolelle Saksan liittotasavalta on rikkonut myös EY 12 artiklaa luettuna yhdessä EY 18 artiklan kanssa.
      
      4.       Oikeudenkäyntikulut
      96.      Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asiaan, velvoitetaan korvaamaan
         oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut, että Saksan liittotasavalta velvoitetaan
         korvaamaan sen oikeudenkäyntikulut ja koska Saksan liittotasavalta on hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan kulut.
      
      V       Ratkaisuehdotus
      97.      Ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Finanzgericht Kölnin asiassa C-76/05 esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
         
      
      EY 49 artiklaa on tulkittava siten, että passiivinen palvelujen tarjoamisen vapaus on esteenä kansalliselle säännökselle,
         jonka mukaan koulumaksut tietyille kotimaisille kouluille ovat verovähennyskelpoisia mutta koulumaksut muualla yhteisön alueella
         sijaitseville kouluille sen sijaan eivät. 
      
      Yhteisön oikeuden nykytilassa kansallinen lainsäätäjä voi kuitenkin vapaasti rajoittaa yksityiskouluille myönnettävän veroetuuden
         määrää ja asettaa objektiivisia kriteereitä tällaisten koulujen tukikelpoisuuden määrittämiselle.
      
      98.      Ehdotan, että asiassa C-318/05 yhteisöjen tuomioistuin 
      
      –        toteaa, että Saksan liittotasavalta ei ole noudattanut EY 12 artiklan, luettuna yhdessä EY 18 artiklan kanssa, sekä EY 39,
         EY 43 ja EY 49 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on sulkenut ulkomaisille kouluille maksetut koulumaksut poikkeuksetta
         EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetyn erityiskuluvähennyksen ulkopuolelle 
      
      –        velvoittaa Saksan liittotasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –	Ks. esim. asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. 6. 23 kohta).
      
      3 –	Asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004 (Kok. 2004, s. I-7477, 19 kohta); asia C-315/02, Lenz, tuomio 15.7.2004 (Kok.
         2004, s. I-7063, 19 kohta); asia C-136/00, Danner, tuomio 3.10.2002 (Kok. 2002, s. I-8147, 28 kohta) ja asia C-118/96, Safir,
         tuomio 28.4.1998 (Kok. 1998, s. I-1897, 21 kohta).
      
      4 –	Ks. tältä osin asia C-147/03, komissio v. Itävalta, tuomio 7.7.2005 (Kok. 2005, s. I-5969, 31 kohta ja sitä seuraavat kohdat):
         tämän tuomion mukaan toisen asteen päästötodistusten tunnustamista koskeva kansallinen säädös kuuluu Itävallan yliopistoihin
         pääsyn osalta – vastoin Itävallan hallituksen näkemystä – EY:n perustamissopimuksen soveltamisalaan. 
      
      5 –	EY 3 artiklan 1 kohdan c alakohta.
      
      6 –	Vrt. julkisasiamies Poiares Maduron 7.4.2005 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005
         (ratkaisuehdotuksen 21–40 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      7 –	Bundesgesetzblatt (jäljempänä BGBl.) 1997 I, s. 821; sekä pääasian eli asian C-76/05 käsittelyn aikana että asiaa C-318/05
         koskevan virallisen huomautuksen laatimiseen aikaan voimassa ollut EStG:n toisinto ei tarkasteltavana olevan asian kannalta
         merkityksellisten säännösten osalta eroa nykyisin voimassa olevasta toisinnosta.
      
      8 –	BGBl. 1949, s. 1.
      
      9 –      Jäljempänä kaikkiin perustamissopimuksen artikloihin viitataan käyttäen Amsterdamin sopimuksesta lähtien voimassa olevaa numerointia.
         Tämän oikeudenkäynnin kannalta merkityksellisten artiklojen sisältö ei ole muuttunut kysymyksessä olevien vuosien 1998 ja
         1999 jälkeen.
      
      10 –	Asia 263/86, Humbel, tuomio 27.9.1988 (Kok. 1988, s. 5365, 15–19 kohta) ja asia C-109/92, Wirth, tuomio 7.12.1993 (Kok.
         1993, s. I-6447, 17 kohta).
      
      11 –	Asia C-209/03, Bidar, tuomio 15.3.2005 (Kok. 2005, s. I-2119, 56 kohta).
      
      12 –	Ks. edellä alaviitteessä 10 mainittu asia 263/86, tuomion 15–19 kohta ja alaviitteessä 10 mainittu asia C-109/92, tuomion
         17 kohta.
      
      13 –	Asia C-224/98, D’Hoop, tuomio 11.7.2002 (Kok. 2002, s. I-6191, 29–31 kohta).
      
      14 –	Asia 292/86, Gullung, tuomio 19.1.1988 (Kok. 1988, s. 111, 11–13 kohta).
      
      15 –	Asia C-224/97, Ciola, tuomio 29.4.1999 (Kok. 1999, s. I-2517, 11 kohta); asia C-384/93, Alpine Investments, tuomio 10.5.1995
         (Kok. 1995, s. I-1141, 22 kohta); asia 186/87, Cowan, tuomio 2.2.1989 (Kok. 1989, s. 195, Kok. Ep. X, s. 11, 15 kohta) ja
         yhdistetyt asiat 286/82 ja 26/83, Luisi ja Carbone, tuomio 31.1.1984 (Kok. 1984, s. 377, Kok. Ep. VI, s. 455, 10 kohta).
      
      16 –	Edellä alaviitteessä 10 mainittu asia 263/86, tuomion 17–19 kohta; lisäksi julkisasiamies Van Gervenin 13.1.1993 esittämä
         ratkaisuehdotus asiassa C-19/92, Kraus, tuomio 31.3.1993 (Kok. 1993, s. I-1663, ratkaisuehdotuksen 19 kohta).
      
      17 –	Edellä alaviitteessä 10 mainittu asia C-109/92, tuomion 16 kohta ja sitä seuraava kohta.
      
      18 –	Bundesfinanzhof (jäljempänä BFH) on kuitenkin tuonut esiin perustelut yhteisön oikeuden tulkintaa koskevan päätöksen merkityksen
         kiistämiseksi EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan osalta ja siten ennakkoratkaisupyynnön esittämättä jättämiseksi: vrt. BFH,
         tuomio 11.6.1997, X R 74/95 BStBl. II 1997, s. 617; BFH, tuomio 16.12.1998, BFH‑NV 1999, s. 918.
      
      19 –	Asia C-372/04 (91 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      20 –	Vrt. erityisesti yhdistetyt asiat C-264/01, C-306/01, C-354/01 ja C-355/01, AOK Bundesverband ym., tuomio 16.3.2004 (Kok.
         2004, s. I-2493, 47 kohta) ja yhdistetyt asiat C-159/91 ja C-160/91, Poucet ja Pistre, tuomio 17.2.1993 (Kok. 1993, s. I-637,
         Kok. Ep. XIV, s. I‑27, 15 ja 18 kohta).
      
      21 –	Näin myös Söhn teoksessa Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, osa 9, § 10 Absatz 1 Nr. 9, L 66, Heidelberg, 2005.
      
      22 –	BFH:n tuomio 14.12.2004, diaarinro XI R 32/03.
      
      23 –	BFH:n tuomio 5.4.2006, diaarinro XI R 1/04.
      
      24 –	Tältä osin myös yksityisoikeuden mukaisesti perustettujen säätiöiden yleishyödyllisyyden tunnustamista koskevat seikat
         julkisasiamies Stix-Hacklin 15.12.2005 esittämässä ratkaisuehdotuksessa vireillä olevassa asiassa C-386/04, Stauffer, 91–93
         kohta.
      
      25 –	Ks. edellä 30 kohta.
      
      26 –	Samansuuntaisia ovat myös komission huomautukset EY 234 artiklan mukaista menettelyä koskevassa kirjelmässä (38 kohta,
         alaviite 14) sekä EY 226 mukaisessa kannekirjelmässä (42 kohta, alaviite 22). 
      
      27 –	Kantajien edustaja pääasiassa viittasi 2.5.2006 pidetyssä istunnossa siihen, että yksityisten koulujen rahoitus ei tietyissä
         tapauksissa perustu ainoastaan koulumaksuihin vaan myös niiden tukiyhdistysten suorituksiin, joiden tulot ovat peräisin erityisesti
         oppilaitten vanhempien ”vapaaehtoisista” lahjoituksista.
      
      28 –	Edellä alaviitteessä 10 mainittu asia 263/86, tuomion 17 kohta ja alaviitteessä 10 mainittu asia C-109/92, tuomion 17 kohta.
      
      29 –	vastaavasti myös edellä alaviitteessä 16 mainittu julkisasiamies Van Gervenin ratkaisuehdotus asiassa C-19/92, 20 kohta
         ja julkisasiamies Slynnin 16.1.1985 esittämä ratkaisuehdotus asiassa 293/83, Gravier, tuomio 13.2.1985 (Kok. 1985, s. 593,
         Kok. Ep. VIII, s. 73).
      
      30 –	Asia C-157/99, Peerbooms, tuomio 12.7.2001 (Kok. 2001, s. I-5473, 57 kohta); yhdistetyt asiat C-51/96 ja C-191/97, Deliège,
         tuomio 11.4.2000 (Kok. 2000, s. I-2549, 56 kohta) ja asia 352/85, Bond van Adverteerders ym., tuomio 26.4.1988, Kok. 1988,
         s. 2085, Kok. Ep. IX, s. 455, 16 kohta).
      
      31 –	Schmitt-Kammler teoksessa: Sachs, Grundgesetz, Kommentar, 7 §, 62 kohta, München, 1999; Gröschner, teoksessa: Dreier, Grundgesetz, Kommentar, osa I, 7 §, 105 kohta, Tübingen, 1996; Robbers, teoksessa: v. Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, osa 1, 7 §, 191, 199 ja 209 kohta, München, 1999.
      
      32 –	Saksan hallitus katsoi tuolloin, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdasta hyötyvät yksityiskoulut eivät tarjoa palveluja,
         koska ne eivät yleensä harjoita voittoa tavoittelevaa toimintaa. Sen mukaan erityistapaukset, joissa eräät koulut ovat osavaltion
         lainsäädännössä säädettyjen edellytysten mukaisesti saaneet pienempiä avustuksia ja ovat sen vuoksi joutuneet korottamaan
         koulumaksuja, eivät muuttaneet sen arviota millään tavalla.
      
      33 –	Julkisasiamies Slynnin 15.3.1988 esittämä ratkaisuehdotus asiassa 263/86 (tuomio mainittu edellä alaviitteessä 10) ja alaviitteessä
         29 mainitussa asiassa 293/83, s. 603.
      
      34 –	Ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 33 mainitussa asiassa 263/86.
      
      35 –	Asia C-213/96, Outokumpu, tuomio 2.4.1998 (Kok. 1998, s. I-1777, 34 kohta); asia C-152/89, komissio v. Luxemburg, tuomio
         26.6.1991 (Kok. 1991, s. I-3141, Kok. Ep. XI, s. I–249, 20 kohta) ja asia 45/75, REWE, tuomio 17.2.1976 (Kok. 1976, s. 181,
         Kok. Ep. III, s. 29, 17 kohta).
      
      36 –	Edellä alaviitteessä 11 mainittu asia C-209/93, tuomion 56 kohta.
      
      37 –	Asia C-436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002 (Kok. 2002, s. I-10829, 50 kohta), alaviitteessä 3 lainattu asia C-136/00, tuomion
         56 kohta, ja asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4071, 59 kohta).
      
      38 –	Ks. myös Gonella, ”Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht”, Der Betrieb 1994, Heft 28, s. 1395.
      
      39 –	Ks. edellä 21 kohta.
      
      40 –	29 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      41 –	41 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      42 –	59 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      43 –	EYVL 1967, L 152, s. 13.
      
      44 –	Vrt. edellä 22 ja 23 kohdassa mainittu BFH:n viimeaikainen oikeuskäytäntö.
      
      45 –	Vrt. em. seikat asiassa C-76/05, 59 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      46 –	Ks. edellä 26 kohta.
      
      47 –	Muussa tapauksessa heitä olisi pidettävä työntekijöinä (EY 39 artikla) tai itsenäisinä ammatinharjoittajina (EY 43 artikla).
      
      48 –	Asiassa C-413/99, Baumbast, 17.9.2002 annetun tuomion (Kok. 2002, s. I-7091, 80–84 kohta) mukaan vetoaminen EY 12 artiklan
         1 kohtaan ja EY 18 artiklan 1 kohtaan ei nimittäin edellytä EY 39, EY 43 tai EY 49 artiklassa tarkoitetun taloudellisen toiminnan
         harjoittamista muissa jäsenvaltioissa.
      
      49 –	Asia 24/86, Blaizot ym., tuomio 2.2.1988 (Kok. 1988, s. 379, Kok. Ep. IX, s. 339, 11–15 kohta) ja alaviitteessä 29 mainittu
         asia 293/83, tuomion 25 kohta.
      
      50 –	Edellä alaviitteessä 11 mainittu asia C-209/03, tuomion 32 kohta; asia C-184/99, Grzelczyk, tuomio 20.9.2001 (Kok. 2001,
         s. I-6193, 32 kohta) ja asia C-85/96, Martínez Sala, tuomio 12.5.1998 (Kok. 1998, s. I-2691, 63 kohta).
      
      51 –	Asia C-148/02, Garcia Avello, tuomio 2.10.2003 (Kok. 2003, s. I-11613, 24 kohta) ja asia C-274/96, Bickel ja Franz, tuomio
         24.11.1998 (Kok. 1998, s. I-7637, 15 ja 16 kohta).
      
      52 –	Edellä alaviitteessä 50 mainittu asia C-184/99, tuomion 30–32 kohta.
      
      53 –	Ks. edellä 41 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      54 –	Ks. edellä 59 kohta.
      
      55 –	Ks. edellä 2 ja 45 kohta.