CELEX: 62009CC0270
Language: lt
Date: 2010-09-07
Title: Generalinės advokatės Trstenjak išvada, pateikta 2010 m. rugsėjo 7 d. # Macdonald Resorts Ltd prieš The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Court of Session (Scotland) - Jungtinė Karalystė. # PVM - Šeštoji direktyva 77/388/EEB - Atleidimas nuo mokesčio - 13 straipsnio B skirsnio b punktas - Nekilnojamojo turto nuoma - Sutartinių teisių, kurias galima iškeisti į teisę laikinai naudotis atostogų būstu, pardavimas. # Byla C-270/09.

GENERALINĖS ADVOKATĖS 
      VERICA TRSTENJAK IŠVADA,
      pateikta 2010 m. rugsėjo 7 d.1(1)
      
      Byla C‑270/09
      Macdonald Resorts Limited
      prieš
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
      (Court of Session of Scotland (Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Mokesčių teisės aktai – Derinimas – Apyvartos mokesčiai – 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 9 straipsnio 2 dalies ir 13 straipsnio B skirsnio
         b punkto aiškinimas – Nekilnojamojo turto nuomai taikytino atleidimo nuo mokesčio apibrėžtis – Išimtys – Atostogų klubo parduodamos Points Rights, pagal kurias suteikiama teisė konkrečiais metais pakaitomis naudotis atostogų būstu“
      
      Turinys
      
      I –   Įžanga
      II – Teisinės aplinkybės
      III – Faktai
      IV – Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
      V –   Procesas Teisingumo Teisme
      VI – Pagrindiniai šalių argumentai
      A –   Aptariamų paslaugų kvalifikavimas
      B –   Apmokestinimo vieta ir galimybė neapmokestinti
      VII – Teisinis vertinimas
      A –   Įvadinės pastabos
      1.     Būtinybė vienodai nustatyti paslaugų teikimo vietą
      2.     Paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklių pagrindiniai principai
      3.     Poreikis performuluoti prejudicinius klausimus
      B –   Aptariamų paslaugų kvalifikavimas ir jų teikimo vieta
      1.     Dvišalio santykio poreikis
      2.     Įvairių rūšių mokesčiai
      3.     Atskirų paslaugų teikimo vertinimas dėl PVM
      a)     Išplėtimo mokesčiai
      i)     Paslaugų teikimo kvalifikavimas
      ii)   Paslaugų teikimo vietos nustatymas
      b)     Pirkimo mokestis
      i)     Atitinkamo paslaugų teikimo kvalifikavimas
      ii)   Paslaugų teikimo vietos nustatymas
      –       Pirmasis požiūris: nustatymas atsižvelgiant į konkretų nekilnojamąjį turtą
      Tiesioginio ryšio su nekilnojamuoju turtu reikalavimas
      Paslaugų teikimo ir atlygio tiesioginis ryšys
      Išvada
      –       Antrasis požiūris: nustatymas pagal taškų iškeitimo laiką
      Argumentai už šį požiūrį
      Argumentai prieš šį požiūrį
      Išvada
      c)     Apgyvendinimo viešbučiuose galimybė
      d)     Paslauga, kurios negalima kvalifikuoti kaip narystės klube
      e)     Tarpinė išvada
      C –   Neapmokestinimo galimybė
      1.     Apgyvendinimo užtikrinimas MRL valdomuose viešbučiuose
      2.     Nekilnojamojo turto, į kurį pakaitinio naudojimosi teises turi tretieji asmenys, pateikimas
      a)     Bendro pobūdžio pastabos dėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkte numatytų atleidimo nuo mokesčio atvejų
         ir išimčių
      
      b)     „Nekilnojamojo turto nuomos“ apibrėžimas
      c)     13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktyje numatytos išimties taikytinumas
      d)     13 straipsnio B skirsnio b punkto antrame papunktyje numatytos teisės taikytinumas
      D –   Apibendrinimas
      VIII – Išvada
      
      I –    Įžanga
      1.        Prašymu priimti prejudicinį sprendimą pagal EB 234 straipsnį(2) Škotijos Court of Session (Škotijos aukščiausiasis civilinių bylų teismas, toliau – prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) pateikia
         Europos Sąjungos Teisingumo Teismui kelis klausimus dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl
         valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo(3) (toliau – Šeštoji direktyva) 9 straipsnio 2 dalies ir 13 straipsnio B skirsnio b punkto aiškinimo.
      
      2.        Pateikti klausimai susiję su kai kurių paslaugų, teikiamų dėl pakaitinio naudojimosi teisių įgijimo, teisingu kvalifikavimu
         dėl PVM ir lemiamų kriterijų nustatant šių paslaugų teikimo vietą dėl mokesčių nustatymu. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
         pateiktas ginče tarp Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės Macdonald Resorts Limited (toliau – MRL), kurios veikla, be kita ko, apima prekybą pakaitinio naudojimosi teisėmis, ir Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Jungtinės Karalystės mokesčių institucija, toliau – HMRC), susijusiame su pajamų, gaunamų iš specialaus šios įmonės teikiamo
         pasiūlymo, pagal kurį pakaitinio naudojimosi teisės gaunamos už atlygį pagal tam tikrą taškų sistemą, apmokestinimu.
      
      3.        Ši byla turi tam tikrų panašumų su byla RCI Europe, kurioje Teisingumo Teismas 2009 m. rugsėjo 3 dieną(4) priėmė sprendimą. Taip iš dalies yra dėl to, kad verslo sandorių, susijusių su pakaitinio naudojimosi teisių įgijimu, apmokestinimas
         PVM taip pat yra šios bylos dalykas. Nepaisant to, jų skirtumai, kurie pirmiausia susiję su MRL pasiūlymo struktūra, yra akivaizdūs.
         Taigi sprendime RCI Europe Teisingumo Teismo pateiktos išvados daugiausia tegali būti šios bylos teisinės analizės išeities taškas.
      
      II – Teisinės aplinkybės
      4.        Šeštojoje direktyvoje numatytos apmokestinamojo sandorio vietos nustatymo taisyklės. Šios direktyvos nauja redakcija buvo
         išdėstyta 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos(5), kuri įsigaliojo 2007 m. sausio 1 d., tačiau pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju reikšmingos nuostatos buvo perkeltos
         iš esmės nepakeistos.
      
      5.        Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje(6) numatyta tokia bendroji taisyklė:
      
      „Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios
         teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai
         gyvena“.
      
      6.        Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalyje(7) pateikiamos kelios specialiosios taisyklės. Pagal 9 straipsnio 2 dalies a punktą „paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu,
         įskaitant nekilnojamojo turto agentų ir ekspertų paslaugas, ir statybos parengimo ir koordinavimo paslaugų, tokių kaip architektų
         ar firmų, vykdančių priežiūrą statybos vietoje, suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur yra tas nekilnojamasis turtas“. 
      
      Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalyje(8) numatyta:
      
      „1.
      a)      „Apmokestinimo momentas“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro apmokestinimui būtinos teisinės sąlygos.
      b)      Mokestis tampa „apskaičiuotinas“, kai mokesčio administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti
         mokesčio iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas.
      
      2.      Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. Laikoma,
         kad prekės, išskyrus 5 straipsnio 4 dalies b punkte nurodytas prekes, ir paslaugos, už kurias sąskaitos pateikiamos ir apmokamos
         per keletą kartų iš eilės, yra pristatytos ar atliktos tuomet, kai baigiasi ataskaitinis laikotarpis, su kuriuo yra susijusios
         sąskaitos ir apmokėjimas. Valstybės narės tam tikrais atvejais gali nustatyti, kad nuolatinis prekių tiekimas ir paslaugų
         teikimas, kuris vyksta tam tikrą laiką, būtų laikomas užbaigtu bent kas vieni metai.
      
      Tačiau kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas, mokestis tampa apskaičiuotinas
         apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos.
      
      Nukrypdamos nuo aukščiau nurodytų nuostatų, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių ar tam tikrų apmokestinamųjų
         asmenų kategorijų atveju mokestis tampa apskaičiuotinas:
      
      –        ne vėliau kaip išrašant sąskaitą faktūrą, arba 
      –        ne vėliau kaip gaunant kainą, arba
      –        kai neišrašoma sąskaita faktūra arba ji išrašoma per vėlai, – per tam tikrą nurodytą laikotarpį, skaičiuojant nuo apmokestinimo
         momento.“
      
      7.        Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnyje(9) yra tokia nuostata:
      
      „Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas,
         kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas
         kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:
      
      <…>
      b)       nekilnojamojo turto nuomą, išskyrus
      1.       apgyvendinimą, kaip apibrėžta valstybių narių teisėje, viešbučiuose ar panašias funkcijas vykdančiose įstaigose, įskaitant
         ir apgyvendinimą poilsiavietėse ar stovyklauti įrengtose vietose,
      
      2.       patalpų ir vietos nuomą automobilių stovėjimui,
      3.       pastoviai instaliuotų įrenginių ir mašinų nuomą,
      4.       seifų nuomą.
      Valstybės narės gali dar labiau riboti šį atleidimą nuo mokesčio.“
      III – Faktai
      8.        MRL yra privati bendrovė, turinti registruotą buveinę Škotijoje (Jungtinė Karalystė). Ji verčiasi pakaitinio naudojimosi teisių
         prekyba dėl Jungtinėje Karalystėje ir Ispanijoje esančio nekilnojamojo turto ir teikdama turto priežiūros bei kitų susijusias
         paslaugas. MRL valdo kelias poilsiavietes abiejose šalyse, taip pat viešbučių tinklą Jungtinėje Karalystėje. HMRC yra už PVM
         surinkimą Jungtinėje Karalystėje atsakinga institucija.
      
      9.        Iki 2003 m. MRL pardavinėtos pakaitinio naudojimosi teisės reiškė teises naudotis turtu nustatytomis savaitėmis (toliau –
         pakaitinio naudojimosi nustatytomis savaitėmis teisės): MRL klientai mokėjo jai už teisę ilgai ar neapibrėžtą laiką naudotis
         konkrečiu nekilnojamuoju turtu konkretų laikotarpį, dažniausiai vieną ar dvi konkrečias savaites kiekvienais metais. Klientai
         turėjo mokėti metinius priežiūros mokesčius. MRL mokėjo PVM nuo pakaitinio naudojimosi nustatytomis savaitėmis teisę perkančių
         klientų sumokėto atlygio, remdamasi atitinkamo nekilnojamojo turto buvimo vieta ir statybos metais. Taigi, jei nekilnojamasis
         turtas buvo Jungtinėje Karalystėje ir buvo pastatytas mažiau nei prieš trejus metus, mokėtas standartinio tarifo PVM. Jeigu
         nekilnojamasis turtas buvo Jungtinėje Karalystėje ir pastatytas mažiausiai prieš trejus metus, paslaugų teikimas laikytas
         neapmokestinamu. Toks vertinimas atitiko HMRC požiūrį į PVM teisės aktų taikymą dėl pakaitinio naudojimosi nustatytomis savaitėmis
         teisių. Jeigu nekilnojamasis turtas buvo Ispanijoje, paslaugų teikimas laikytas nepatenkančiu į JK PVM taikymo sritį ir apmokestintas
         atitinkamu Ispanijos mokesčiu. PVM nuo priežiūros mokesčių buvo apskaičiuojamas atitinkamai JK arba Ispanijoje.
      
      10.      2003 m. spalio mėnesį MRL pristatė naują pakaitinio naudojimosi produktą „Options by Macdonald Hotels and Resorts“ (toliau
         – Options sistema). Tam, kad įgyvendintų Options sistemą, MRL įsteigė „Options by Macdonald Hotels and Resorts“ klubą (toliau – klubas), juridinio asmens statuso neturinčią
         ir pelno nesiekiančią organizaciją, kurios veiklą reglamentuoja rašytiniai įstatai ir kurios pagrindinis tikslas yra „užtikrinti
         nariams teisę rezervuoti būstą atostogoms ir kitas papildomas paslaugas nustatytais laikotarpiais kiekvienais metais 30 metų,
         kaip numatyta pagal šiuose įstatuose pateikiamą sistemą“.
      
      11.      Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad klubo įstatai ir su jais susijusios sutartys yra sudėtingi dokumentai.
         Jų pagrindinės nuostatos tokios:
      
      a)      klubas įsteigtas 2003 m. spalio 3 d. trisdešimčiai metų, t. y. iki 2033 m. spalio 2 dienos;
      b)      įstatams ir juose numatytoms šalių teisėms bei susijusioms sutartims taikomi Škotijos įstatymai;
      c)      pagal įstatus MRL yra narė steigėja, turinti teisę ir pareigą vykdyti klubo veiklą ir tvarkyti jo reikalus bei administruoti
         sistemą ir daryti tai, ko, jos manymu, reikia šiam tikslui pasiekti;
      
      d)      kiekvienam nariui suteikiamas vienas balsas už kiekvieną jo turimą taškų teisę („Points Right“);
      e)      MRL, kaip narė steigėja, paskyrė valdytoją ir 2003 m. spalio mėnesį ar panašiu metu perdavė jam visas neparduotas pakaitinio
         naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises pagal savo pakaitinio naudojimosi būsto sąrašą. Pagal įstatus MRL buvo suteiktos
         šiam būstui priskirtos taškų teisės. Šias taškų teises (kartu su teisėmis į bet kokį būstą, kurias MRL vėliau perdavė valdytojui)
         MRL gali parduoti paprastiesiems nariams. Taškų teisių sąvoka yra paaiškinta g punkte;
      
      f)      MRL klientai, kurie kreipiasi dėl narystės ir atitinka jai keliamas sąlygas, tampa paprastaisiais Options sistemos nariais. Taškų teises jie įgyja pirkdami jas iš MRL (kaip jau minėta) arba perduodami pakaitinio naudojimosi nustatytomis
         savaitėmis teises valdytojui (kaip paaiškinta h punkte);
      
      g)      įstatuose MRL pavesta nustatyti visų pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisių, kuriomis nariai gali naudotis,
         vertę. Vertės išreiškiamos tam tikru taškų skaičiumi, kuris nustatomas pagal būsto vietą, lygį ir tipą bei metų laiką. Kiekvienais
         metais nariams suteikiamas tam tikras taškų skaičius, atsižvelgiant į jų taškų teises. Šiuos taškus tais metais jie gali iškeisti
         į apsilankymą pasirinktu laikotarpiu pasirinktame būste, neviršydami savo taškų vertės. Taškų teisių sąvoka reiškia narių
         teisę kiekvienais metais gauti taškų tam, kad jie galėtų pasinaudoti savo teisėmis tais metais apsilankyti būste. Narių teisė
         iškeisti taškus priklauso nuo būsto užimtumo tuo metu ir toje poilsiavietėje, kurioje jie norėtų apsistoti;
      
      h)      pirmą kartą tampant Options sistemos nariu stojamojo mokesčio mokėti nereikia, tačiau kreipdamasis dėl narystės sistemoje naujas paprastasis narys turi
         įgyti taškų teisių. Tai jis gali padaryti vienu iš dviejų būdų. Pirma, taškų teisių jis gali įsigyti iš MRL (šiuo metu 2,50 GBP
         už vieną taškų teisę, kartais taikomos reklaminės nuolaidos). Klientas jas perka sudarydamas su MRL „Taškų pardavimo sutartį“
         („Points Sales Contract“). Antra, taškų teises jis gali gauti: 1) perdavęs valdytojui pakaitinio naudojimosi tam tikromis
         savaitėmis teises, kurias anksčiau įsigijo iš MRL: ir 2) sumokėjęs „išplėtimo mokestį“ („enhancement fee“). Antruoju taškų
         teisių įsigijimo metodu galima pasinaudoti vienu iš dviejų būdų. Pirmesnis MRL pakaitinio naudojimosi teisių savininkas gali
         įtraukti savo nekilnojamąjį turtą į Options sistemą, sudarydamas su MRL „išplėtimo sutartį“ („Enhancement Contract“) ir taip gaudamas taškų teises, priskirtinas tai
         pakaitinio naudojimosi teisei. Arba būsimasis narys, kuris dar neturi savo pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis
         teisių, gali su MRL sudaryti „perpardavimo ir išplėtimo sutartį“ („Resale and Enhancement Contract“), pagal kurią jis perka
         pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises ir tuo pat metu įtraukia jas į Options sistemą. Nariai, sudarę kurią nors iš šių sutarčių, vadinami „išplėtimo nariais“ („Enhanced Members“). Tokie asmenys yra
         specialūs paprastieji nariai. Išplėtimo narys išlaiko teisę, kuria galima pasinaudoti per kiekvienų metų pirmuosius du mėnesius,
         pasirinkti, ar naudotis tais metais pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisėmis. Jeigu to nepasirenka, jam suteikiamas
         atitinkamas skaičius taškų, kuriuos jis gali panaudoti kitam tos pačios vertės Options būstui, o jo pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisėmis, perduotomis valdytojui, įgyja teisę pasinaudoti kiti
         nariai, kurie gali nuspręsti iškeisti savo taškus tam, kad užsitikrintų naudojimąsi būstu tomis savaitėmis;
      
      i)      be to, paprastieji nariai įsipareigoja mokėti metinius administravimo mokesčius, atitinkančius jų turimas taškų teises, ir
         sandorių mokesčius, kai būstas rezervuojamas iškeičiant taškus. Mokėjimas atliekamas MRL Škotijoje;
      
      j)      paprastieji nariai gali bet kuriuo metu iš MRL nusipirkti papildomų taškų teisių;
      k)      įstatuose numatyta, kad MRL gali nariams sudaryti sąlygas taškais atsiskaityti už apgyvendinimą MRL valdomuose viešbučiuose
         arba suteikti už šiuos taškus kitų paslaugų. Iš tikrųjų MRL yra nustačiusi, kad, užuot atsiskaitę taškais už apsilankymą pakaitinio
         naudojimosi būste, nariai turi teisę iš anksto, prieš 10 mėnesių, prašyti, jei yra galimybė, iškeisti taškus į apgyvendinimą
         trims, keturioms arba septynioms naktims viename iš 70 viešbučių. Užsakymui reikalingas taškų skaičius priklauso nuo nustatytos
         klasifikacijos, prie kurios dalyvaujantieji viešbučiai yra priskirti. Priėmusi užsakymą MRL tampa atsakinga viešbučiui už
         apgyvendinimo išlaidas;
      
      l)      įstatuose numatyta, kad nariai, pateikę prašymą, gali išsaugoti vienais metais nepanaudotus taškus ir panaudoti juos kitais
         metais. Visi jiems suteikiami taškai gali būti išsaugoti, jeigu prašymas pateikiamas ne vėliau kaip prieš devynis mėnesius
         iki einamųjų metų pabaigos, ir teisė į 50 % taškų, – jeigu prašymas pateikiamas likus nuo devynių iki trijų mėnesių iki metų
         pabaigos;
      
      m)      įstatuose numatyta, kad likus ne mažiau kaip trims mėnesiams iki metų pabaigos nariai, atlikdami rezervaciją, kuriai reikia
         daugiau taškų, nei einamaisiais metais jie turi taškų teisių, gali pasiskolinti taškų iš ateinančiais metais jiems suteikiamų
         taškų skaičiaus. Tam, kad tai padarytų, rezervuodami jie turi sumokėti numatomas ateinančių metų administravimo išlaidas;
      
      n)      įstatuose taip pat numatyta, kad MRL gali nariams sudaryti sąlygas naudotis išorės (t. y. trečiosios šalies) keitimosi pakaitinio
         naudojimosi teisėmis programa bei tapti jos nariais. MRL yra užmezgusi ryšius su viena tokia programa, vadinama Interval International. Prisijungdami prie Options sistemos, nariai be atskiro mokesčio dvejiems metams tampa Interval International nariais. Paskui nariai gali likti Interval International nariais pagal atskirą susitarimą ir savo pačių lėšomis. Narystė Interval International leidžia klubo nariams iškeisti pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises Options sistemoje, kurioms jie bet kuriais metais iškeitė savo taškus, į kitų Interval International narių siūlomą būstą. Pagal įstatus MRL turi teisę nutraukti arba pakeisti bet kurią jos pačios suorganizuotą narystę išorės
         pakaitinio naudojimosi programoje;
      
      o)      MRL turi teisę bet kuriuo metu iš Options panaikinti bet kurias pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises, kurias ji perdavė valdytojui (žr. v papunktį).
         Tačiau ji privalo užtikrinti, kad visuomet pakaktų laisvų būstų visoms jos pačios ir paprastųjų narių turimoms taškų teisėms
         įgyvendinti. MRL taip pat turi teisę nustatyti bei keisti būsto rūšiavimą pagal taškus ir iš naujo įvertinti taškus bei taškų
         teises, tarpusavyje proporcingai padidindama ar sumažindama jų skaičių, tačiau nekeisdama jų vertės.
      
      IV – Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
      12.      Ginčas pagrindinėje byloje yra dėl MRL vykdant pakaitinio naudojimosi teisių komercinę veiklą teikiamų paslaugų teisingo kvalifikavimo
         dėl apmokestinimo PVM. Taip pat ginčijama šių paslaugų teikimo vieta.
      
      13.      Ginčas kilo dėl 2004 m. kovo mėnesį HMRC priimto sprendimo, kad taškų teisių teikimas laikytinas apmokestinamuoju sandoriu
         kaip ir su naryste klube susijusių paslaugų teikimas. Sprendime HMRC taip pat nurodė, kad teikimo vieta yra Jungtinė Karalystė.
         
      
      14.      Dėl HMRC sprendimo MRL pateikė apeliacinį skundą Value Added Tax Tribunal in Edinburgh (Edinburgo pridėtinės vertės mokesčio bylų teismas, toliau – VAT Tribunal). 2006 m. balandžio 24 d. VAT Tribunal susipažino su įrodymais, išnagrinėjo šalių pateiktą pareiškimą dėl neginčijamų faktų ir išklausė šalių žodines pastabas. 2006 m.
         birželio 16 dieną jis paskelbė galutinį sprendimą atmesti MRL apeliacinį skundą.
      
      15.      Vėliau MRL pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Išklausęs šalis, šis teismas
         nusprendė prašyti Teisingumo Teismo priimti sprendimą dėl šių klausimų:
      
      „1.      Kai MRL, vadovaudamasi klubo įstatų ir su jais susijusių sutarčių nuostatomis, suteikia sutartines teises („Points Rights“),
         pagal kurias pirkėjas gauna taškų, kuriais kasmet galima atsiskaityti už gyvenimą MRL poilsiavietėse esančiame pakaitinio
         naudojimosi būste ir naudojimąsi juo, ar toks teikimas turi būti kvalifikuojamas: 
      
      a)      kaip nekilnojamojo turto nuoma pagal Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą (dabar Direktyvos 2006/112
         135 straipsnio 1 dalies l punktas); ar
      
      b)      kaip narystė klube; ar
      c)      kitaip?
      2.      Ar atsakymui į 1 klausimą turi įtakos tai, kad
      a)      kai kuriais atvejais sutartinės teisės įgyjamos už tai, kad klientas perduoda MRL savo turimas pirmesnes teises naudotis pakaitinio
         naudojimosi būstu konkrečioje vietoje vieną ar daugiau konkrečių savaičių;
      
      b)      klientas bet kuriais metais gali nuspręsti neiškeisti tais metais jam suteikiamų visų ar dalies taškų į bet kokias apsigyvenimo
         teises ir vietoj to pasirinkti padidinti ateinančiais metais jam suteikiamų taškų skaičių arba, laikydamasis sistemos sutartinių
         sąlygų atitinkamais metais, gali padidinti tais metais jam suteikiamų taškų skaičių, „pasiskolindamas“ jų iš ateinančiais
         metais jam suteikiamų taškų skaičiaus;
      
      c)      nekilnojamojo turto grupę sudarantis turtas gali keistis nuo to laiko, kai įgyjamos taškų teisės, iki to laiko, kai taškai
         iškeičiami į teisę naudotis nekilnojamuoju turtu;
      
      d)      kiekvienais metais klientui suteikiamą taškų skaičių teikėjas gali keisti, remdamasis sistemos sutartinėmis sąlygomis;
      e)      apeliantė kartais gali sudaryti sąlygas taškų teisių turėtojams naudotis išorės pakaitinio naudojimosi programa;
      f)      apeliantė kartais gali sudaryti sąlygas taškų teisių turėtojams atsiskaityti savo taškais už būstą apeliantės valdomuose viešbučiuose
         arba gauti už šiuos taškus kitų apeliantės siūlomų paslaugų?
      
      3.      Kai apmokestinamasis asmuo teikia 1 ir 2 klausimuose aprašytas paslaugas:
      a)      ar šios „paslaugos yra susijusios su nekilnojamuoju turtu“, kaip numatyta Šeštosios PVM direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte
         (dabar Direktyvos 2006/112 45 punktas)?
      
      b)      Jeigu atsakymas į 3 klausimo a dalį yra teigiamas: tokiomis aplinkybėmis, kai sutartines teises klubo nariai gali įgyvendinti
         naudodamiesi pakaitinio naudojimosi būstu daugiau nei vienoje valstybėje narėje ir paslaugų teikimo momentu nėra žinoma, kuriuo
         būstu bus taip naudojamasi, kaip reikia nustatyti paslaugų teikimo vietą?“
      
      V –    Procesas Teisingumo Teisme
      16.      2009 m. liepos 10 d. sprendimą dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2009 m. liepos
         14 dieną.
      
      17.      MRL, taip pat Jungtinės Karalystės, Portugalijos Respublikos ir Graikijos Respublikos vyriausybės bei Komisija pateikė rašytines
         pastabas per Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnyje numatytą terminą.
      
      18.      2010 m. birželio 10 d. posėdyje žodinius argumentus pateikė MRL, taip pat Jungtinės Karalystės ir Graikijos vyriausybių bei
         Komisijos atstovai.
      
      VI – Pagrindiniai šalių argumentai
      19.      Peržiūrėjus prašymą priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad prejudicinius klausimus iš esmės galima suskirstyti į dvi grupes.
         Pirmoji grupė susijusi su MRL teikiamų paslaugų teisingu kvalifikavimu ir tinkamų vertinimo kriterijų nustatymu. Antroji grupė
         susijusi su nekilnojamojo turto nuomos neapmokestinimu.
      
      A –    Aptariamų paslaugų kvalifikavimas
      20.      MRL nuomone, paslaugas, jos teikiamas pagal taškų sistemą, pagal kurią klientai gali taškų teises iškeisti į pakaitinio naudojimosi
         teises, reikia laikyti nuoma Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto prasme. Arba jas galima kvalifikuoti kaip
         paslaugas, susijusias su nekilnojamuoju turtu Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme, tačiau jokiu būdu
         ne kaip klubo teikiamą paslaugą.
      
      21.      Portugalijos vyriausybė mano: kadangi atostogų klubo narys perveda šiam klubui tam tikrą pinigų sumą arba perduoda jam pakaitinio naudojimosi teisę,
         kurią jau yra gavęs už tam tikrą taškų skaičių, ši pinigų suma arba ši pakaitinio naudojimosi teisė reiškia atlygį už atlygintiną
         paslaugą – apgyvendinimą poilsiavietėje, neatsižvelgiant į tai, ar poilsiavietės savininkas yra pats klubas, ar trečioji šalis,
         pateikianti klubui sąskaitą už būsto suteikimą.
      
      22.      Graikijos vyriausybė mano, kad aptariamas paslaugas pagal taškų sistemą, pagal kurią klientai gali iškeisti taškų teises į pakaitinio naudojimosi
         teises, reikia laikyti apgyvendinimu, kaip apibrėžta valstybių narių teisėje, viešbučiuose ar panašias funkcijas vykdančiose
         įstaigose, remiantis Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunkčiu. Tačiau jų negalima kvalifikuoti kaip
         neapmokestinamos nuomos veiklos.
      
      23.      Jungtinės Karalystės vyriausybės nuomone, Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktas aptariamai paslaugai netaikomas. Jungtinės Karalystės vyriausybė
         mano, kad reikia aiškinti siaurai, remiantis Teismo praktikoje išplėtotais principais ir PVM sistemos reikalavimais. Būtent
         šiuos principus reikia taikyti nekilnojamojo turto nuomos sąvokai. Dėl nuomos Teisingumo Teismas nusprendė, kad ši paslauga
         iš esmės apima nekilnojamojo turto savininko nuomininkui suteikiamą teisę naudotis nekilnojamuoju turtu nustatytu laikotarpiu
         už nuompinigius ir neleisti kitiems asmenims pasinaudoti šia teise. Kalbant apie teismo praktikoje išdėstytus principus, Jungtinė
         Karalystė pažymi, kad siekiant nustatyti apmokestinamo paslaugų teikimo pobūdį, reikia įvertinti visas aptariamos paslaugos
         teikimo aplinkybes. Ginčo pagrindinėje byloje atžvilgiu Jungtinės Karalystės vyriausybė abejoja, ar MRL verslo modelį galima
         laikyti nekilnojamojo turto nuoma. Grįsdama šį požiūrį, Jungtinė Karalystė pažymi, kad taškų įgijimo momentu nėra aiškaus
         būsto, apgyvendinimo laikotarpio ir netgi pakaitinio naudojimosi teisės. Apgyvendinimo tipas susitariančiosioms šalims tuo
         metu dar nėra žinomas ir todėl taškų įgijimas nėra susijęs su konkrečiu nekilnojamuoju turtu.
      
      24.      Taigi Jungtinės Karalystės vyriausybė daro išvadą, kad į pirmojo klausimo a punktą reikia atsakyti neigiamai. Šiuo atveju
         paslauga yra apmokestinama PVM ir susijusi su naryste klube.
      
      25.      Komisijos nuomone, pinigų, sumokėtų už pakaitinio naudojimosi teisių suteikimą mainais į taškų teises, negalima laikyti atlygiu už
         narystę klube. Klientas moka ne už tai, kad taptų klubo nariu, bet už tai, kad įgytų teisę kasmet naudotis MRL pakaitinio
         naudojimosi nekilnojamuoju turtu. Todėl aptariamos paslaugos teikimo vieta turi būti nustatoma atsižvelgiant į šią naudą.
      
      26.      Komisija mano, kad šios taškų teisės yra pakankamai tiesiogiai susijusios su nekilnojamuoju turtu, nes jos yra keičiamos į
         pakaitinio naudojimosi teises. Pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą iš tokios paslaugos teikimo gaunama
         apyvarta turi būti apmokestinama PVM toje vietoje, kur yra nekilnojamasis turtas. Taigi paslaugos teikimo vietą lemia taškų
         teisių turėtojui suteikto nekilnojamojo turto geografinė buvimo vieta. 
      
      27.      Komisija teigia, kad taškų teisių teikimas pagal tokią sistemą, kokia naudojasi MRL, turi būti apmokestinamas PVM taip, kaip
         ir paslauga, susijusi su taškų išpirkimu. Taškų teisių išpirkimas mainais į naudojimąsi tam tikru pakaitinio naudojimosi turtu
         arba į apgyvendinimą viešbutyje yra paslauga, susijusi su nekilnojamuoju turtu Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies
         a punkto prasme.
      
      B –    Apmokestinimo vieta ir galimybė neapmokestinti
      28.      MRL teigia, kad pirmajame ir antrajame klausimuose aprašytos paslaugos yra paslaugos, „susijusios su nekilnojamuoju turtu“
         Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme. Dėl 3 klausimo b punkto MRL mano, kad teikimo vieta turi būti
         nustatoma skirtingai, atsižvelgiant į tai, ar paslaugos teikiamos mainais į išplėtimo mokesčių sumokėjimą, ar nusipirkus taškų
         teisių.
      
      29.      MRL siūlo, kad pirmuoju atveju teikimo vieta, labai panašiai kaip ir byloje RCI Europe, turi būti vieta, kur yra nekilnojamasis turtas, kurio atžvilgiu konkretus narys turi pakaitinio naudojimosi teisę. MRL teigia,
         kad antruoju atveju nekilnojamasis turtas, su kuriuo susijusi paslauga, yra nekilnojamojo turto portfelis, kurį MRL turi taškų
         teisių pirkimo metu ir kuris yra perduotas valdytojui pakaitinio naudojimosi konkrečiomis savaitėmis teisių administravimo
         tikslais.
      
      30.      Kadangi MRL nekilnojamojo turto portfelis yra padalytas tarp dviejų valstybių narių (Ispanijos ir Jungtinės Karalystės), reikia
         tas dalis nustatyti. Taigi MRL siūlo remtis paskirstymo metodu, kuris būtų grindžiamas taškų teisių pardavimo momentu abiejose
         valstybėse narėse bendrai turimu nekilnojamuoju turtu. Toks paskirstymo metodas nėra naujas, o situacija panaši į Jungtinėje
         Karalystėje įsisteigusio nekilnojamojo turto agento, kuris parduoda nekilnojamojo turto portfelį, kai dalis šio turto yra
         Jungtinėje Karalystėje, o dalis – Ispanijoje. Visą portfelį jis gali parduoti vienam pirkėjui už bendrą kainą. Tokiu atveju
         nekilnojamojo turto agentas privalo pateikti mokesčio deklaraciją, kurioje gautas atlygis būtų proporcingai paskirstytas.
      
      31.      Portugalijos vyriausybė mano, kad tai, jog mokėjimai atliekami arba teisės perduodamos dar iki tol, kol klientas pasirenka konkrečią poilsiavietę,
         negali turėti įtakos apmokestinimo vietai. Reikšminga informacija apie apmokestinimo momentą, t. y. apie būsimą paslaugą,
         nebus žinoma iki tol, kol bus nustatyta poilsiavietė, kurioje klientas apsigyvens. Tik tuomet MRL galės visapusiškai kvalifikuoti
         aptariamą paslaugą dėl mokesčių ir apskaičiuoti mokėtiną mokestį. Kadangi paslaugos negalima laikyti suteikta iki poilsiavietės,
         kurioje turėtų būti suteiktos apgyvendinimo paslaugos, nustatymo, negali būti jokių abejonių dėl paslaugos teikimo vietos.
      
      32.      Aptariamų paslaugų vertinimas tiek pagal jų teisinį pobūdį, tiek pagal jų apmokestinimo vietą užtikrina, kad jos iš tikrųjų
         būtų apmokestinamos ten, kur suvartojamos. Kitoks vertinimo būdas, kurį būtent taiko JK valdžios institucijos, neleistų pajamas
         iš tokių apgyvendinimo paslaugų apmokestinti valstybėje narėje, kurioje jos iš tikrųjų teikiamos ir jomis naudojamasi.
      
      33.      Taigi Portugalijos vyriausybė daro išvadą, jog atsakymas į 3 klausimo a ir b punktus turi būti toks, kad MRL teikiamų paslaugų
         vieta, remiantis Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies b punktu, yra ten, kur atitinkama poilsiavietė, neatsižvelgiant
         į tai, jog apmokestinimo vieta nenustatyta ir mokestis netampa mokėtinas tol, kol paaiškėja visa reikšminga informacija dėl
         apmokestinimo momento, t. y. konkreti poilsiavietė, kurioje klientas bus apgyvendintas.
      
      34.      Graikijos vyriausybės nuomone, nėra abejonių, kad, kaip Teisingumo Teismas nurodė Sprendimo RCI Europe 39 punkte, pakaitinio naudojimosi teisės yra teisės, susijusios su nekilnojamuoju turtu, ir kad galimybės išmainyti jas suradimas
         bei suteikimas yra paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu. Taigi į 3 klausimo a punktą reikia atsakyti teigiamai, t. y.
         kad apmokestinamojo asmens teikiamos paslaugos, aprašytos 1 ir 2 klausimuose, yra paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju
         turtu Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies prasme.
      
      35.      Graikijos vyriausybė siūlo, jog į 3 klausimo b punktą būtų atsakyta taip, kad tuomet, kai klubo nariai gali įgyvendinti savo
         sutartines teises, apsigyvendami pakaitinio naudojimosi atostogų būste, ir paslaugos suteikimo metu nėra aišku, kuriame atostogų
         būste bus taip apsigyventa, 1 ir 2 klausimuose aprašytų paslaugų teikimo vieta, remiantis Šeštosios direktyvos 9 straipsnio
         1 dalimi, yra ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas,
         arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena.
      
      36.      Jungtinės Karalystės vyriausybė mano, kad taškų teisių suteikimas nėra pakankamai susijęs su konkrečiu nekilnojamuoju turtu, kad būtų galima pagrįsti išvadą,
         jog Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis yra taikytina. Vien tai, kad aptariamas nekilnojamasis turtas nėra žinomas ir
         gali nebūti MRL portfelio dalimi taškų teisių suteikimo momentu, rodo, jog šios paslaugos teikimas ir nekilnojamasis turtas,
         kuriuo galiausiai turėtų būti naudojamasi, nėra pakankamai susiję. Tokį požiūrį patvirtina faktas, kad taškų teisių turėtojas
         išlaiko teisę apsispręsti naudotis šiomis taškų teisėmis ar iškeisti jas į kitas paslaugas. Nėra nelogiška daryti išvadą,
         kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis netaikytina būtent todėl, kad nėra pakankamo ryšio tarp taškų teisių suteikimo
         ir vėlesnio naudojimosi nekilnojamuoju turtu. Taigi į trečiojo klausimo a punktą reikėtų atsakyti neigiamai.
      
      37.      Ši byla nėra analogiška bylai RCI Europe. Kitaip nei toje byloje, teikdama paslaugas MRL nesiekia sukurti keitimosi esamomis pakaitinio naudojimosi teisėmis mechanizmo.
         Galimybė pasinaudoti atostogų būsto baze yra siūloma ne kaip papildomas elementas, kaip buvo byloje RCI Europe. Iš tikrųjų yra atvirkščiai – prieiga prie fondo yra vienintelis MRL komercinės veiklos objektas.
      
      38.      Jungtinės Karalystės vyriausybė siūlo į trečiojo klausimo a punktą atsakyti neigiamai, o tokiu atveju nebereikėtų nagrinėti
         to klausimo b punkto. Tačiau ji pažymi, kad tame klausime nurodyti keblumai paryškina sąsajos tarp taškų teisių suteikimo
         ir bet kokio vėlesnio naudojimosi nekilnojamuoju turtu nebuvimą, taip parodant, kad nors taikant Šeštosios direktyvos 9 straipsnio
         1 dalį gaunamas paprastas ir racionalus rezultatas, taip nėra, jei taikoma 9 straipsnio 2 dalis.
      
      39.      Komisija pritaria Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto taikymui, nes mano, jog yra pakankamai glaudus ryšys tarp taškų
         teisių teikimo ir konkretaus nekilnojamojo turto. Be to, ji teigia, kad taikant Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje
         įtvirtintą bendrąją taisyklę, ūkio subjektai lengvai galėtų išvengti pareigos mokėti PVM, organizuodami savo veiklą klubo
         forma ir įsteigę buveinę už teritorijos, kur taikomas Bendrijos PVM, ribų. 
      
      40.      Komisija mano, kad nėra jokios rimtos priežasties neapmokestinti pagal 13 straipsnio B skirsnio b punktą. Be to, valstybės
         narės turi didelę diskreciją nustatyti atleidimą nuo mokesčio reglamentuojančių taisyklių taikymo sritį, nes paskutiniame
         šios nuostatos sakinyje nurodoma, kad valstybės narės gali dar labiau riboti šį atleidimą nuo mokesčio. Teisingumo Teismas
         nusprendė, kad ši nuostata leidžia valstybėms narėms nustatyti bendrą taisyklę, pagal kurią nekilnojamojo turto nuoma būtų
         apmokestinama PVM, tačiau numatyti šios taisyklės išimtį, kad neapmokestinama PVM būtų tik privačių namų nuoma.
      
      41.      Todėl Komisija daro išvadą, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktas nedraudžia valstybei narei netaikyti
         konkrečiai paslaugai atleidimo nuo PVM, jeigu ši paslauga reiškia trumpalaikį atostogų būsto suteikimą.
      
      VII – Teisinis vertinimas
      A –    Įvadinės pastabos
      1.      Būtinybė vienodai nustatyti paslaugų teikimo vietą
      42.      MRL ir Commissioners ginčas kilo dėl klausimo, kur vykdomas apmokestinamasis sandoris. Atsakymas į šį klausimą svarbus atsakant į kitą klausimą,
         ar MRL vykdant komercinę veiklą gauta apyvarta priskirtina Jungtinės Karalystės, ar Ispanijos mokesčių institucijų jurisdikcijai.
         
      
      43.      Apyvartos mokesčio atžvilgiu vertinant tarptautines paslaugas nuostatos dėl paslaugų teikimo vietos atlieka pagrindinį vaidmenį,
         nes būtent jos lemia nacionalinės PVM teisės aktų taikymą(10). Kadangi PVM sistemos taikymo sritis apima prekių tiekimą ir paslaugas, kurias verslininkas, vykdydamas komercinę veiklą,
         teikia už atlygį šalies teritorijoje, nacionalinės PVM teisės aktai yra taikomi tik tuomet, jei tiekimo ar teikimo vieta yra
         šalies teritorijoje. 
      
      44.      Jeigu kiekvienoje nacionalinėje mokesčių jurisdikcijoje prekių tiekimo ir paslaugų teikimo vieta būtų nustatoma remiantis
         skirtingais kriterijais, tai lemtų ne tik dvigubą apmokestinimą, bet ir neapmokestinimą. Būtent todėl bendrojoje rinkoje ypač
         svarbu vienodai nustatyti paslaugų teikimo vietą(11). Šeštosios direktyvos nuostatomis dėl paslaugų teikimo vietos siekiama remiantis Direktyvos septinta konstatuojamąja dalimi
         apibrėžti kiekvienos valstybės narės atitinkamą mokestinę kompetenciją, kad būtų išvengta jurisdikcijos kolizijų(12). Visoje Europos Sąjungoje vienodinant taikytinų mokesčių teisės aktų nustatymo kriterijus siekiama užtikrinti, kad būtų racionaliai
         apibrėžtos nacionalinių PVM reguliavimo schemų taikymo sritys(13).
      
      2.      Paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklių pagrindiniai principai
      45.      Kvalifikavimo kolizijų tarp valstybių narių galima išvengti kuo paprastesnėmis ir aiškesnėmis taisyklėmis, kai įmanoma remtis
         skirtingais taikytinų teisės aktų nustatymo kriterijais, atsižvelgiant į tai, ar pirmenybė teikiama bendrovės įsisteigimo
         vietos, ar paskirties vietos principui. Pagal pirmąjį principą paslaugų teikimo vieta yra ten, kur paslaugų teikėjas įsteigęs
         savo verslą, o pagal antrąjį principą paslaugų teikimo vieta nustatoma ten, kur, tikėtina, bus naudojamasi paslauga ir (arba)
         pajamomis iš jos. 
      
      46.      Atsižvelgdamas į faktą, kad abu principai turi ir privalumų, ir trūkumų, kiek tai susiję su bendrosios rinkos veikimu, Bendrijos
         teisės aktų leidėjas nusprendė Šeštosios direktyvos paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklėmis įtvirtinti mišrų požiūrį(14), 9 straipsnio 1 dalyje kaip paslaugų teikimo vietą iš esmės nurodydamas paslaugų teikėjo verslo vietą. Tačiau 9 straipsnio
         2 dalyje jis nurodė kelias privalomas šio principo išimtis, kurios smarkiai apribojo šio straipsnio 1 dalies taikymo sritį
         ir patį Šeštojoje direktyvoje vyraujantį ūkinės veiklos vietos principą pavertė išimtimi(15). Be to, direktyvoje nustatomos taisyklės, kuriomis atsižvelgiama į tam tikras ūkinės veiklos ypatybes.
      
      3.      Poreikis performuluoti prejudicinius klausimus
      47.      Prejudiciniai klausimai yra suformuluoti taip, kad iš esmės yra nurodoma tvarka, kuria jie turėtų būti nagrinėjami. Tačiau,
         kaip jau minėjau, jais pirmiausia siekiama išsiaiškinti tris pagrindinius teisės klausimus, kuriuos savo ruožtu galima suskirstyti
         į dvi grupes. Pirmoji grupė susijusi su aptariamos paslaugos teisingu kvalifikavimu dėl mokesčių ir jos teikimo vietos nustatymu.
         Antroji grupė susijusi su tuo, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkte numatyta išimtis taikytina pagrindinėje
         byloje. Taigi, kad būtų aiškiau, prejudicinius klausimus reikia performuluoti atsižvelgiant į PVM teisės aktų sistemą ir atsakyti
         į juos mano siūloma tvarka(16).
      
      48.      Tad pirmiausia nustatysiu, kokios paslaugos šiuo atveju teikiamos ir sudaro taip gaunamos apyvartos apmokestinamąją vertę.
         Toliau remdamasi Šeštosios direktyvos nuostatomis nustatysiu paslaugų teikimo vietą. Galiausiai atsakysiu į klausimą, ar MRL
         teikiamos paslaugos yra neapmokestinamos PVM.
      
      B –    Aptariamų paslaugų kvalifikavimas ir jų teikimo vieta
      1.      Dvišalio santykio poreikis
      49.      Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM yra apmokestinamas „paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį
         <...> paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs,
         kad paslaugos teikiamos „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą, tik jei tarp paslaugos
         teikėjo ir gavėjo egzistuoja teisinis ryšys, kuris įgyvendinamas abipusiai, o paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus
         atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą(17). 
      
      50.      Pirmasis žingsnis kvalifikuojant aptariamą paslaugą yra išnagrinėti atitinkamo teikimo ir mokėtino atlygio santykį. Kaip nurodoma
         sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, teikdama aptariamą paslaugą MRL „suteikia sutartines teises („Points
         Rights“), pagal kurias pirkėjas gauna taškų, kuriais kasmet galima atsiskaityti už gyvenimą MRL poilsiavietėse esančiame pakaitinio
         naudojimosi būste ir naudojimąsi juo“. Tačiau šis bendras aprašymas nepaaiškina teikimo ir paslaugos santykio. 
      
      2.      Įvairių rūšių mokesčiai
      51.      Todėl efektyviausia, atrodo, būtų analizuoti MRL teikiamas paslaugas atvirkštinės argumentacijos būdu, atsižvelgiant į įvairius
         mokesčius, kuriais ji apmokestina savo klientus. 
      
      52.      Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nors MRL neapmokestina klientų stojamuoju mokesčiu, ji
         reikalauja mokėti įvairius kitus mokesčius, atsižvelgiant į narystės kategoriją. Bet kuriuo atveju visų trijų kategorijų paprastieji
         nariai turi mokėti: 1) metinį „administravimo mokestį“, atitinkantį jų turimas taškų teises; ir 2) „sandorio mokestį“, kai
         būstas rezervuojamas iškeičiant taškus. 
      
      53.      Be to, yra: 3) mokesčiai, mokami už taškų teises, kurias šie nariai gali įsigyti: a) pirkdami jas (toliau – pirkimo mokesčiai);
         arba b) perduodami savo pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises ir sumokėję „išplėtimo mokestį“. Remiantis prašymą
         priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyta informacija, antruoju taškų teisių įgijimo metodu galima pasinaudoti
         vienu iš dviejų būdų. Pirmesnis pakaitinio naudojimosi teisių turėtojas gali įtraukti savo nekilnojamąjį turtą į Options sistemą, sudaręs su MRL „išplėtimo sutartį“ („Enhancement Contract“) ir taip gavęs taškų teisių, priskirtinų tai pakaitinio
         naudojimosi teisei. Arba būsimasis narys, kuris dar neturi savo pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisių, gali
         su MRL sudaryti „perpardavimo ir išplėtimo sutartį“ („Resale and Enhancement Contract“), pagal kurią jis perka pakaitinio
         naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises ir tuo pat metu įtraukia jas į Options sistemą. 
      
      54.      Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimo aišku, kad jis siekia įvertinti dėl PVM tik tą paslaugų
         teikimą, kuris reiškia taškų teisių suteikimą. Kadangi tik išplėtimo ir pirkimo mokesčiai yra aiškiai susiję su tokių taškų
         teisių teikimu, toliau nagrinėdama apsiribosiu šiomis dviem mokesčių rūšimis.
      
      3.      Atskirų paslaugų teikimo vertinimas dėl PVM  
      a)      Išplėtimo mokesčiai
      i)      Paslaugų teikimo kvalifikavimas
      55.      MRL renkamus išplėtimo mokesčius reikia laikyti atlygiu už dalyvavimą sistemoje, o tai visų pirma leidžia MRL klientams tarpusavyje
         mainytis pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisėmis. Šiems mokesčiams būdinga tai, kad, pirma, jie nesusiję su
         konkretaus mainų sandorio sėkme ir, antra, jie renkami kaip priėmimo į virtualią mainų biržą sąlyga. Taigi teikimu negalima
         laikyti pačių mainų, jis būtinai turi būti siejamas su ankstesniu įvykiu. Toks įvykis gali būti tik tai, kad MRL suteikia
         galimybę mainytis pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisėmis. Kalbant apie išplėtimo mokesčius, pažymėtina, kad
         realus paslaugos teikimas yra sąlygų klientams keistis savo teisėmis į pakaitinį naudojimąsi tam tikromis savaitėmis sudarymas.
         Šiuo atžvilgiu galima rasti panašumų su byloje RCI Europe nagrinėta sistema. Kaip teisingai pažymi MRL(18), aptariami mokesčiai yra panašūs į RCI Europe renkamus stojamuosius ir metinius narystės mokesčius. 
      
      56.      Šiuo atžvilgiu turėtume prisiminti Teisingumo Teismo išvadas Sprendimo RCI Europe 34 punkte, kur jis išsako nuomonę dėl mainų biržos operatoriui mokamų mokesčių kvalifikavimo. Šiame punkte jis nurodė, kad
         aptariamas „stojamasis mokestis ir metinės nario įmokos turi būti laikomos sudarančiomis atlygį už dalyvavimą sistemoje, sukurtoje
         pirmiausia tam, kad kiekvienas RCI Europe narys galėtų išmainyti savo pakaitinio naudojimosi teisę“. Remdamasis tuo Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad „sudaryti
         sąlygas mainytis yra RCI Europe teikiama paslauga, o stojamasis mokestis ir metinės nario įmokos – už šią paslaugą mokamas atlygis“. Šioje byloje aplinkybės
         yra panašios.
      
      57.      Šių dviejų sistemų panašumo nemažina tai, kad šiuo atveju tarp dviejų klientų nėra tiesioginių mainų; vietoj to mainai netiesiogiai
         įvykdomi įgyjant taškų teises ir iškeičiant taškus. Sistemos tikslas iš esmės yra tas pats – sudaryti sąlygas išmainyti pakaitinio
         naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises bendroje trečiojo asmens administruojamoje sistemoje. Vienintelis MRL sukurtos
         sistemos ir RCI Europe sistemos skirtumas yra tai, kad pirmoje sistemoje suteikiama galimybė sujungti pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis
         teises į abstrakčią taškų sistemą, paverčiant jas taškais, kad jomis galėtų pasinaudoti visi kiti klientai. Taškai, kurių
         gali gauti kiekvienas taškų teisių turėtojas, rodo konkretaus nekilnojamojo turto vertę ir kartu reiškia tam tikrą bendrą
         valiutą, kuria klientai atsiskaito už naudojimąsi nekilnojamuoju turtu.
      
      ii)    Paslaugų teikimo vietos nustatymas
      58.      Atsižvelgiant į minėtus panašumus su byla RCI Europe tiek dėl atitinkamų operatorių pasirinktų verslo modelių tikslo, tiek dėl atskirų paslaugų teikimo paskirties, toje byloje
         suformuoto požiūrio iš esmės galėtų būti laikomasi ir išplėtimo mokesčių atžvilgiu.
      
      59.      Kalbant apie Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies taikytinumą, pažymėtina, kad joje iš pat pradžių suponuojama, jog
         tarp aptariamos paslaugos ir nekilnojamojo turto yra pakankamai glaudus ryšys. Bylos RCI Europe aplinkybėmis Teisingumo Teismas nusprendė, kad toks ryšys iš tiesų egzistavo. Šiuo atžvilgiu minėto sprendimo 37 punkte jis
         nurodė, kad „pakaitinio naudojimosi teisės yra teisės į nekilnojamąjį turtą, o jų perleidimas mainais į naudojimąsi analogiškomis
         teisėmis yra su nekilnojamuoju turtu susijęs sandoris“. 
      
      60.      Dėl klausimo, į kurį konkretų nekilnojamąjį turtą reikia atsižvelgti mainų pakaitinio naudojimosi teisėmis atveju, Teisingumo
         Teismas nusprendė, kad „Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, jog paslaugų teikimo
         vieta, kai šias paslaugas teikia asociacija, kuri organizuoja savo narių mainus pakaitinio naudojimosi atostogų būstu teisėmis,
         o nariai už tai jai moka stojimo mokestį, metines nario įmokas bei mainų mokestį, yra ten, kur nekilnojamasis turtas, į kurį
         atitinkamas narys turi pakaitinio naudojimosi teisę“.
      
      61.      Viena iš aplinkybių, pagrindžiančių šio požiūrio taikymą mutatis mutandis ginčui šioje byloje, yra MRL, kaip tarpininko, vaidmuo klientų tarpusavio santykiuose. Panašiai kaip ir byloje RCI Europe nagrinėto verslo modelio atveju, klientas, norintis išmainyti pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisę į kito
         kliento tokią teisę, kreipiasi ne į tą klientą, bet į MRL. Kita tokį požiūrį patvirtinanti aplinkybė yra paslaugos, už kurią
         mokamas išplėtimo mokestis, tikrasis tikslas. Išplėtimo mokestį MRL mokantis klientas moka ne už atostogų paslaugos suteikimą,
         tačiau pirmiausia už MRL suteiktą paslaugą sudarant sąlygas išmainyti savo teisę, susijusią su konkrečiu nekilnojamuoju turtu.
         Tai reiškia, kad nekilnojamasis turtas, su kuriuo susijusi MRL teikiama paslauga, yra tas, į kurį teisę turi mainuose dalyvauti
         ketinantis pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisės turėtojas. Remiantis Sprendime RCI Europe Teisingumo Teismo suformuotu požiūriu, kalbant apie Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto taikymą, išplėtimo
         mokestis turi būti apmokestinamas pagal kliento pateikto nekilnojamojo turto buvimo vietą.
      
      b)      Pirkimo mokestis
      i)      Atitinkamo paslaugų teikimo kvalifikavimas
      62.      Kita vertus, pirkimo mokesčiai įsigyjant taškų teises mokami tik tuomet, jei klientas nepateikia savo pakaitinio naudojimosi
         tam tikromis savaitėmis teisių. MRL aiškina(19), kad jie mokami už konkretų ar būsimą pakaitinio naudojimosi teisių į nekilnojamąjį turtą, į kurį teises turi kiti asmenys,
         įgijimą. Taigi reikėtų suprasti, kad atitinkama MRL teikiama paslauga yra taškų teisių suteikimas ir naudoti skirto nekilnojamojo
         turto pateikimas. 
      
      ii)    Paslaugų teikimo vietos nustatymas
      63.      Išplėtimo mokesčių atžvilgiu suformuotas požiūris šiuo atveju tikrai netinka, nes klientas, aišku, neturi jokių savo pakaitinio naudojimosi teisių, kurias galėtų pasiūlyti išmainyti. Todėl neįmanoma pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio
         2 dalies a punktą remtis nekilnojamuoju turtu, į kurį teises turi pats pirkėjas.
      
      64.      Tačiau šią Šeštosios direktyvos nuostatą galbūt būtų galima taikyti tuomet, jeigu būtų atsižvelgiama į nekilnojamąjį turtą,
         kurį klientas pasirenka ir vėliau, iškeitęs taškus, gauna. Toks požiūris atitiktų PVM teisės principus, pirmiausia „paskirties
         valstybės“ principą. Galiausiai, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio nuostatų dėl paslaugų teikimo vietos logiką,
         PVM turėtų būti apmokestinama kiek įmanoma toje vietoje, kur prekės ir paslaugos yra suvartojamos. MRL teikiama paslauga suvartojama,
         t. y. nekilnojamuoju turtu pasinaudojama, iš esmės toje vietoje, kur yra nekilnojamasis turtas. 
      
      65.      Kita vertus, taikant Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą bendrąją taisyklę kiltų pavojus, kad ūkio subjektai
         vengs PVM už savo teikiamas paslaugas, įsteigdami buveinę už teritorijos, kur taikomas Bendrijos PVM, ribų. Kaip matyti iš
         Sprendimo RCI Europe 39 ir 40 punktų, tokie svarstymai ir nulėmė Teisingumo Teismo sprendimą šioje byloje(20).
      
      66.      Kadangi Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalyje yra nustatytos konkretesnės taisyklės, remiantis principu lex specialis derogat legi generali šias taisykles reikia išnagrinėti ir, jei tenkinamos jų taikymo sąlygos, pirmiausia taikyti(21). Taigi 9 straipsnio 1 dalimi reikia remtis tik tuomet, kai paslaugų teikimo vietos negalima nustatyti pagal nekilnojamojo
         turto buvimo vietą.
      
      –       Pirmasis požiūris: nustatymas atsižvelgiant į konkretų nekilnojamąjį turtą
      
       Tiesioginio ryšio su nekilnojamuoju turtu reikalavimas
      67.      Vienas iš sunkumų taikant Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą kyla dėl to, kad įgydamas taškų teisių klientas
         paprastai dar nežino, koks nekilnojamasis turtas bus pasiūlytas konkrečiais metais ir kokia bus jo vertė, išreikšta taškais.
         Apie tai užsimena kelios proceso šalys(22). Vienas iš pragmatiškų ir objektyvių šio sunkumo sprendimo būdų, kaip siūlo MRL(23), būtų nustatyti paslaugos teikimo vietą pagal įgyjant taškų teises laisvo nekilnojamojo turto portfelį. Kadangi MRL turi
         nekilnojamojo turto ir Ispanijoje, ir Jungtinėje Karalystėje, PVM iš esmės galėtų būti skaičiuojamas proporcingai nuo abiejose
         valstybėse narėse siūlomo nekilnojamojo turto ir paskui sumokamas šių valstybių narių mokesčių institucijoms. Tokio požiūrio
         pranašumas būtų prievolės mokėti mokestį nuspėjamumas ir galiausiai daugiau teisinio saugumo įmonėms, kurios teikia panašias
         paslaugas kaip MRL. Teisinis saugumas reiškia, kad Bendrijos teisės aktų taikymas turi būti iš anksto numatomas tų, kuriems
         jie taikomi(24), ir, kaip pažymėjo generalinis advokatas M. Poiares Maduro išvadoje byloje Optigen ir kiti(25), ypač mokesčių srityje tai yra mokesčių neutralumo – pagrindinio principo, į kurį turi būti atsižvelgiama – specifinė išraiška(26).
      
      68.      Toks požiūris kartu atitiktų „sąsajos su nekilnojamuoju turtu“ teisinį reikalavimą, numatytą Šeštosios direktyvos 9 straipsnio
         2 dalies a punkte, nes pageidaujamas nekilnojamasis turtas, su kuriuo yra susijusi MRL teikiama paslauga, bet kuriuo atveju
         bus siūlomas iš laisvo atostogų nekilnojamojo turto portfelio, kuris yra sąlygiškai lengvai apibrėžiamas. Apie tai taip pat
         kalba ir MRL bei pažymi, kad, kitaip nei RCI Europe naudojamo verslo modelio atveju, MRL turi minimalius laisvo atostogų nekilnojamojo turto išteklius tam, kad užtikrintų, jog
         visi klientai iš tikrųjų galėtų išsikeisti taškus. Jeigu šis teiginys teisingas, sąsaja su nekilnojamuoju turtu būtų užtikrinta
         bet kuriuo atveju. Tokios nuostatos, netgi atsižvelgiant į PVM atveju keliamą reikalavimą dėl „tiesioginės sąsajos“ tarp paslaugos
         ir nekilnojamojo turto, mano nuomone, neturėtų keisti tai, jog nekilnojamasis turtas dar gali nebūti konkrečiau įvardytas
         įgyjant taškų teisių. 
      
      69.      Reikia pažymėti, kad kol kas Teisingumo Teismas susilaiko nuo detalesnio šios sąsajos pobūdžiui ir stiprumui taikytinų sąlygų
         nustatymo. Sprendime Heger(27) jis tiesiog nurodė, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktas apima tik tų paslaugų, kurios „pakankamai tiesiogiai
         susijusios“ su nekilnojamuoju turtu, teikimą, nes būtent ši sąsaja yra būdinga teikiant visas šioje nuostatoje išvardytas
         paslaugas. Taip Teisingumo Teismas atsakė į generalinės advokatės E. Sharpston susirūpinimą(28), kuri savo išvadoje toje byloje išreiškė būgštavimus dėl vien pažodinio šios nuostatos aiškinimo. Šiuo atžvilgiu ji teisingai
         pažymėjo, kad pernelyg platus sąvokos „susijusi su“ aiškinimas yra netinkamas, nes galiausiai kiekviena paslauga gali būti
         vienaip ar kitaip susijusi su nekilnojamuoju turtu, suprantamu kaip apibrėžta erdvė. Iš tikrųjų sąsajos su nekilnojamuoju
         turtu artumas ir savitumas konkrečios paslaugos atveju gali skirtis. Tačiau ginče pagrindinėje byloje toks susirūpinimas yra
         nepagrįstas, nes nėra abejonių, jog MRL verslas susideda iš naudoti skirto nekilnojamojo turto pateikimo.
      
       Paslaugų teikimo ir atlygio tiesioginis ryšys 
      70.      Be to, toks požiūris būtų paremtas „tiesioginio ryšio“ kriterijumi(29), pripažintu Teisingumo Teismo praktikoje. Pagal šią teismo praktiką paslaugų teikimas apmokestinamas tik tuomet, jei tarp
         suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys. Nuodugniau nagrinėjant, pirmajame prejudiciniame klausime aprašytos
         paslaugos teikimą galima padalyti į du sandorius: 1) teisių taškų pardavimą; ir 2) pakaitinio naudojimosi nekilnojamojo turto,
         kuriuo klientas gali naudotis tik iškeitęs anksčiau įgytas taškų teises, pateikimą. Tuomet neišvengiamai kyla klausimas, į
         kurį sandorį reikia atsižvelgti. Tai, jog ginčo pagrindinėje byloje atveju apyvarta gaunama pardavus teisių taškus, o ne juos
         iškeitus, rodo, kad yra tiesioginis ryšys su pirmuoju sandoriu. 
      
       Išvada
      71.      Taigi gali būti, kad tuomet, kai teikiamos paslaugos yra teisių taškų suteikimas mainais į pirkimo mokesčius, teikimo vieta
         yra tose valstybėse narėse, kur paslaugos teikėjas turi nekilnojamojo turto tada, kai klientas įgyja teisių taškus. Taip PVM
         gali būti taikomas proporcingai kiekvienoje valstybėje narėje turimo nekilnojamojo turto daliai.
      
      –       Antrasis požiūris: nustatymas pagal taškų iškeitimo laiką
      72.      Taip pat yra kitas požiūris, pagal kurį atsižvelgiama ne į pardavimą, bet į antrąjį sandorį – taškų iškeitimą. Tačiau šis
         požiūris turi pranašumų ir trūkumų, kuriuos reikia tarpusavyje palyginti.
      
       Argumentai už šį požiūrį 
      73.      Esminis šio požiūrio pranašumas yra tai, kad nustatoma aiškesnė sąsaja tarp MRL teikiamos paslaugos ir konkretaus nekilnojamojo
         turto. Todėl nereikia remtis abstrakčiu, neįvardytu nekilnojamuoju turtu ūkio subjekto nekilnojamojo turto bazėje.
      
      74.      Savo ruožtu gali būti teigiama, kad pirmuoju požiūriu neatsižvelgiama į tai, jog pirmąjį sandorį klientas sudaro ne dėl taškų,
         bet verčiau siekdamas įgyti teisę naudotis nekilnojamuoju turtu, kurį vėliau išsirinks. Atrodo, kad pagrįsta manyti, jog kliento
         požiūriu pats teisių taškų pirkimas negali turėti jokios tikrosios vertės(30). Galima sakyti, kad iš tikrųjų taškų teisių pirkimas ir iškeitimas verčiau laikytini tarpiniais etapais, kurie turi būti
         užbaigti, kad būtų galima pasinaudoti pakaitinio naudojimosi teise konkretaus nekilnojamojo turto atžvilgiu. Šiomis aplinkybėmis
         paslauga realiai nebus suteikta, kol klientas neiškeis anksčiau įgytų taškų teisių į kito kliento pakaitinio naudojimosi teisę.
         Todėl tik tuomet įvyks apmokestinimo momentas ir PVM taps apskaičiuotinas remiantis Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies
         pirma pastraipa. Pagal šią bendrą taisyklę apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos
         arba paslaugos suteikiamos.
      
      75.      Pritarus šiam požiūriui, toliau būtų galima tvirtinti, kad remiantis vien pirmuoju sandoriu būtų dirbtinai išskaidyta aptariama
         paslauga, taip be reikalo apsunkinant PVM nuostatų taikymą. Be to, iš taškų teisių pardavimo, kuris turi būti apmokestinamas
         sudarant pirmąjį sandorį, gautos apyvartos apmokestinimas negali būti grindžiamas Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies
         antra pastraipa. Joje pateikiama minėtos bendros taisyklės, esančios 10 straipsnio 2 dalies pirmojoje pastraipoje, nukrypti
         leidžianti nuostata, kurioje nurodoma, kad kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu, PVM tampa apskaičiuotinas dar nesuteikus
         paslaugos. Tačiau, kaip Teisingumo Teismas teisingai nusprendė byloje BUPA(31), tam, kad atsirastų prievolė sumokėti PVM tokiu atveju, „reikia, jog apie visus su apmokestinimą sukeliančiu įvykiu susijusius
         faktus, t. y. būsimą tiekimą ar teikimą, jau būtų žinoma ir, konkrečiai kalbant, <...> kad šios prekės ar paslaugos būtų tiksliai
         identifikuotos apmokant avansu“(32). Remdamasis tuo Teisingumo Teismas nusprendė, kad „PVM negali būti apmokestinami apmokėjimai avansu už prekių tiekimą ar
         paslaugų teikimą, kurie dar nėra tiksliai identifikuoti“(33). 
      
      76.      Šias išvadas pritaikius ginčui pagrindinėje byloje, reikėtų konstatuoti, kad įsigydamas taškų teisių klientas susiduria kaip
         tik su tokia situacija, nes, kaip jau minėta, jis dar negali žinoti, koks nekilnojamasis turtas bus pasiūlytas konkrečiais
         metais ir kokia bus jo vertė taškais. Be to, neaiški yra situacija, kai klientas pateikia savo pakaitinio naudojimosi teisę,
         nes būtent MRL nustato būsto klasifikaciją turėdama taškų priskyrimo tikslą, o tai reiškia, kad nuo pat pradžių kliento pasirinkimas
         yra ribojamas tuo nekilnojamuoju turtu, kuriam pakanka kliento turimų taškų skaičiaus. Tokiomis aplinkybėmis negalima teigti,
         kad sudarant pirmąjį sandorį yra žinoma susijusi informacija dėl apmokestinimo momento. Taigi Šeštosios direktyvos 10 straipsnio
         2 dalies antra pastraipa šiuo atveju turėtų būti laikoma netaikytina.
      
      77.      Objektyviai vertinant visus MRL teikiamos paslaugos aspektus, dėl šio požiūrio reikėtų daryti prielaidą, kad aptariamą sandorį,
         kuris yra esminė paslaugos savybė, sudaro kliento jau įgytų taškų teisių iškeitimas. Taigi reikėtų daryti išvadą, kad paslaugos
         teikimo vieta yra ta vieta, kur nekilnojamasis turtas, kurį klientas gauna už savo taškus.
      
       Argumentai prieš šį požiūrį
      78.      Šis požiūris vis dėlto turi tam tikrų trūkumų, kurie, kaip bus parodyta, iš esmės kyla dėl kai kuriais atvejais sudėtingo
         PVM apskaičiavimo. 
      
      79.      PVM, neatsižvelgiant į požiūrį, visuomet apskaičiuojamas pagal iš taškų teisių gautą apyvartą. Tačiau jeigu remiantis antruoju
         požiūriu pasirenkama atsižvelgti į taškų iškeitimo, o ne taškų teisių pardavimo vietą, kliento iškeistus taškus kiekvieną
         kartą apskaičiuojant PVM reikės konvertuoti į taškų teises, paskui į piniginį dydį, kurį atitinka konkrečios taškų teisės.
         Šių dydžių suma sudarys apmokestinamą apyvartą. Tačiau nuodugniau nagrinėjant šis procesas pasirodo labai sudėtingas, ypač
         todėl, kad konvertavimo procesui įtakos turi įvairūs veiksniai.
      
      80.      Vienas veiksnys, pavyzdžiui, yra kintanti atskirų taškų teisių piniginė vertė. Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą
         nurodoma, kad atskirų taškų teisių pirkimo kaina yra 2,50 GBP už vieną taškų teisę; tačiau sprendime taip pat nurodoma, kad
         kartais taikomos reklaminės nuolaidos. Tai reiškia, kad pirkimo kaina nėra pastovi ir, labai tikėtina, bus keičiama. 
      
      81.      Kitas veiksnys yra neaiškus taškų teisių ir taškų konvertavimo kursas. Taškų teisių ir taškų sąvokos nėra tapačios. Iš tikrųjų
         taškų teisėmis tik sudaroma galimybė klientams turėti tam tikrą taškų skaičių, kuris jiems kasmet suteikiamas atsižvelgiant
         į jų turimas taškų teises. Tik taškai gali būti iškeičiami. Nesant smulkesnės faktinės informacijos, lieka neaišku, kaip kasmet
         yra skiriami taškai. Konkrečiai kalbant, neaišku tai, kiek tiksliai taškų klientas gali tikėtis už kiekvieną taškų teisę.
         
      
      82.      Svarbus šio požiūrio trūkumas yra tai, kad apyvarta gali nebūti apmokestinama ilgus laikotarpius. Taškų teises įgyjantys klientai
         ne visuomet iškeičia visus savo taškus, verčiau rinkdamiesi sutaupyti vienais metais nepanaudotus taškus kitiems metams. Tokia
         teisė jiems aiškiai suteikta MRL parengtuose įstatuose. Kitaip tariant, tarp taškų pirkimo ir jų panaudojimo neretai praeina
         ilgas laikotarpis, per kurį, jei laikomasi šio požiūrio, PVM nebus skaičiuojamas, nors klientas jau sumokėjo už savo taškų
         teises ir todėl mokesčių tikslais jau yra realiai įvykdytas reikšmingas sandoris. Pagal šį požiūrį sandoris, žinoma, bus apmokestintas
         tik iškeitus taškus. 
      
      83.      Pirmojo sandorio svarbą rodo tai, kad pirkimo mokesčio konvertavimo į taškų teises ir paskui į taškus procesą galiausiai reikia
         atsekti atgalinio skaičiavimo būdu tam, kad būtų galima nustatyti apmokestinamąjį sandorį. Tačiau toks atgalinis skaičiavimas
         pareikalautų iš MRL sudėtingos apskaitos tam, kad sistema būtų kuo skaidresnė tiek mokestį mokantiems klientams, tiek mokesčių
         institucijoms. Paprastai klientas yra suinteresuotas užsitikrinti, kad jis būtų apmokestinamas tik nuo tos sumos, kuri atitinka
         jo realiai iškeistus taškus. Mokesčių institucijos savo ruožtu yra suinteresuotos užsitikrinti, kad tokia abstrakčia taškų
         sistema, kokią naudoja MRL, nebus piktnaudžiaujama dėl mokesčių vengimo. Sprendžiant, kurį iš visų galimų požiūrių pasirinkti,
         į tokius svarstymus reikia atsižvelgti. 
      
      84.      Per posėdį MRL įspėjo dėl praktinių problemų, kurios sietinos su šiuo požiūriu. Šiuo atžvilgiu ji, pateikdama pavyzdį, įtikinamai
         paaiškino, kad ilgalaikių sutarčių atveju negalima atmesti galimybės, jog per laikotarpį nuo taškų teisių įgijimo iki taškų
         iškeitimo PVM tarifai gali pasikeisti, o tai dar labiau apsunkintų PVM apskaičiavimą kiekvienam atskiram klientui.
      
      85.      Kita su šiuo požiūriu susijusi problema yra tai, kad kol kas neatsakytas klausimas, kaip dėl PVM apskaičiavimo reikėtų vertinti
         situaciją, kai klientas neiškeičia savo taškų ir paprasčiausia leidžia baigtis jų galiojimui. Nors sprendime dėl prašymo priimti
         prejudicinį sprendimą aiškiai nenurodoma, kad taškų galiojimas gali baigtis, netiesioginė nuoroda dėl tokios galimybės, atrodo,
         yra pateikta įstatuose, kaip matyti iš taisyklių dėl nepanaudotų taškų perkėlimo į ateinančius metus aiškinimo. 
      
       Išvada
      86.      Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, darau išvadą, kad tik iš pirmo žvilgsnio atrodo, jog prasmingą sprendimą gali pasiūlyti
         antrasis požiūris, pagal kurį atsižvelgiama į taškų iškeitimo laiką. Viena vertus, jo pranašumas yra tai, kad lengva nustatyti
         tiesioginę sąsają su nekilnojamuoju turtu ir todėl vienareikšmiškai nustatyti paslaugos teikimo vietą. Tačiau jo įgyvendinimas
         tikrai gali kelti administracinių sunkumų. Kita vertus pirmasis požiūris, pagal kurį būtų remiamasi Šeštosios direktyvos 9 straipsnio
         2 dalies a punktu ir atsižvelgiama į konkretų nekilnojamojo turto portfelį, man atrodo pragmatiškas ir lengvai įgyvendinamas.
         Dėl šios priežasties rekomenduočiau remtis pirmuoju požiūriu.
      
      c)      Apgyvendinimo viešbučiuose galimybė
      87.      Pirma išdėstyti svarstymai taip pat taikytini 2 klausimo f punkte nurodytai situacijai, kai taškų teisių turėtojas galiausiai
         iškeičia savo taškus į apgyvendinimą MRL valdomuose viešbučiuose, jeigu tie viešbučiai taip pat patenka į laisvo būsto portfelį
         tuo metu, kai įgyjamos taškų teisės.
      
      88.      Nepaisant visko, apgyvendinimas viešbučių sektoriuje taip pat reiškia paslaugą, kuri „susijusi su nekilnojamuoju turtu“ minėtos
         nuostatos prasme. Tokią poziciją gali patvirtinti Bendrijos teisės aktų leidėjo priimta 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB,
         iš dalies keičianti Direktyvos 2006/112/EB(34) nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta(35). Direktyvos 2006/112 47 straipsnis – Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą pakeitusi nuostata – yra pakeistas
         Direktyva 2008/8 taip, kad „apgyvendinimo paslaugas viešbučiuose ar panašią veiklą vykdančiose įstaigose“ ir „teisės naudoti
         nekilnojamąjį turtą suteikimą ir <...> paslaugas“ taip pat reikėtų laikyti su nekilnojamuoju turtu susijusiomis paslaugomis.
      
      89.      Atitinkamai teisiniam vertinimui jokios įtakos neturi tai, kad pagal įstatų nuostatas klientai turi teisę iškeisti savo taškus
         į apgyvendinimą MRL valdomuose viešbučiuose. Tačiau visuomet turi būti atsižvelgiama į tai, kaip klientas įgyja taškų teises(36).
      
      d)      Paslauga, kurios negalima kvalifikuoti kaip narystės klube
      90.      Kad ir kaip būtų, nepritariu Jungtinės Karalystės vyriausybės nuomonei, kad aptariamą paslaugų teikimą galima kvalifikuoti
         kaip narystę klube ir kad turėtų būti taikoma Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis. 
      
      91.      Kaip teisingai teigia Komisija, pagrindinėje byloje aptariamas klientas moka ne už tai, kad būtų klubo narys. Jo atliekami
         mokėjimai nėra, pavyzdžiui, vienodo dydžio reguliarios nario įmokos už įvairias paslaugas. Kitaip nei byloje Kennemer Golf(37), kurioje kaip tik nagrinėta tokia situacija(38), pagrindinėje byloje nagrinėjamus mokėjimus iš tikrųjų galima priskirti prie atskirų paslaugų teikimo. Nepaisant to, Jungtinės
         Karalystės vyriausybės atliktas kvalifikavimas po Sprendimo RCI Europe priėmimo, atrodo, teisiškai nepagrįstas. Toje byloje, susijusioje su verslo koncepcijos, panašios į narystę klube, vertinimu
         dėl PVM, Teisingumo Teismui pavyko, kruopščiai išnagrinėjus visus faktus, nustatyti abipusiais įsipareigojimais paremtą įvairių
         įmokų ir asociacijos teikiamų atitinkamų paslaugų santykį (39). 
      
      92.      Toje byloje 9 straipsnio 2 dalies a punktas buvo taikomas, nes Teisingumo Teismas nusprendė, jog galimybė pasinaudoti pakaitinio
         naudojimosi teisių mainų duomenų baze tėra antraeilis siekis, o pagrindinis tikslas yra mainai arba galimybė dalyvauti tokiuose
         mainuose(40). Atsižvelgiant į tai, kad Teisingumo Teismas nusprendė, jog pakaitinio naudojimosi teisės yra teisės į nekilnojamąjį turtą,
         o jų perleidimas mainais į naudojimąsi analogiškomis teisėmis yra su nekilnojamuoju turtu susijęs sandoris(41), šios nuostatos taikymas aptariamu atveju atrodo įtikinamas.
      
      93.      Todėl ginčo pagrindinėje byloje atveju negalima remtis Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi ir tvirtinti, jog aptariama
         paslauga turi būti kvalifikuojama kaip narystė klube.
      
      e)      Tarpinė išvada
      94.      Taigi į 3 klausimo a dalį reikia atsakyti taip, kad MRL teikiamos paslaugos yra paslaugos, „susijusios su nekilnojamuoju turtu“,
         kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą (dabar Direktyvos 2006/112 45 straipsnis), būtinai
         turint omenyje tai, kas išdėstyta toliau.
      
      95.      Išplėtimo mokesčių atveju paslaugos teikimo vieta yra ten, kur nekilnojamasis turtas, kurio atžvilgiu konkretus narys turi
         pakaitinio naudojimosi teisę.
      
      96.      Pirkimo mokesčių atveju paslaugų teikimo vieta nustatoma atsižvelgiant į tas valstybes nares, kur paslaugų teikėjas turi nekilnojamojo
         turto tuo metu, kai klientas įgyja taškų teises. PVM apskaičiuojamas remiantis tose valstybėse narėse esančio laisvo nekilnojamojo
         turto atitinkama dalimi.
      
      C –    Neapmokestinimo galimybė
      1.      Apgyvendinimo užtikrinimas MRL valdomuose viešbučiuose 
      97.      Į klausimą, ar MRL teikiama paslauga neapmokestinama PVM – kiek tai susiję su teisių taškų pardavimu ir apgyvendinimo MRL
         valdomuose viešbučiuose užtikrinimu, – reikia neabejotinai atsakyti neigiamai, nes pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio
         B skirsnio b punkto 1 papunktį apgyvendinimas viešbučiuose yra aiškiai neįtrauktas į atleidimo nuo mokesčio atvejų sąrašą.
         
      
      2.      Nekilnojamojo turto, į kurį pakaitinio naudojimosi teises turi tretieji asmenys, pateikimas
      98.      Tačiau klausimas, ar MRL veikla, už atlygį teikiant nekilnojamąjį turtą, į kurį tretieji asmenys turi pakaitinio naudojimosi
         teises, yra apmokestinama PVM, reikalauja detalesnio aptarimo. Atsakymas į šį klausimą priklauso nuo to, ar ši veikla kvalifikuotina
         kaip „nekilnojamojo turto nuoma“ pagal 13 straipsnio B skirsnio b punktą ir ar taikomos kokios nors išimtys.
      
      a)      Bendro pobūdžio pastabos dėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkte numatytų atleidimo nuo mokesčio atvejų
         ir išimčių 
      
      99.      Direktyvoje numatoma, kad nekilnojamojo turto nuoma yra iš principo neapmokestinama PVM. Kaip generalinis advokatas F. G. Jacobs
         smulkiai paaiškino savo išvadoje byloje Blasi(42), toks neapmokestinimas kelia tam tikrų sunkumų dėl PVM taikymo. Kitaip nei įprastos prekės, žemė nėra gamybos proceso rezultatas.
         Nekilnojamojo turto nuoma greičiau yra palyginti pasyvi veikla, nesukurianti didelės pridėtinės vertės. Taigi, nors tai yra
         ekonominė veikla, kaip tai suprantama pagal direktyvos 4 straipsnį, iš principo ji yra neapmokestinama PVM. Kitokia situacija
         yra 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktyje nurodytų sandorių atveju, nes šie sandoriai reiškia aktyvesnį nekilnojamojo
         turto eksploatavimą ir tai pateisina jų apmokestinimą(43). 
      
      100. Taisyklės ir išimties santykis šioje nuostatoje galiausiai turi įtakos jos taikymą reglamentuojančių atskirų kriterijų aiškinimui.
         Pirmosios direktyvos(44) penktoje konstatuojamojoje dalyje nurodyto mokesčių neutralumo principo padiktuotas reikalavimas taikyti mokestį kiek galima
         bendriau reiškia, kad PVM taikymo srities nustatymo kriterijus reikia aiškinti plačiai. Tačiau išimtys, t. y. atleidimo nuo
         mokesčio atvejai, turi būti aiškinami siaurai(45). Dabar jau panaikintoje Antrojoje direktyvoje(46) tai buvo perteikta tokia formuluote: „tam, kad sistema būtų taikoma paprastai ir neutraliai, o standartinis mokesčio tarifas
         būtų išlaikytas pagrįstose ribose, specialias schemas ir išimtines priemones būtina riboti“.
      
      101. Atleidimo nuo mokesčio pagal Šeštąją direktyvą atvejus Teisingumo Teismas visuomet aiškina siaurai – nors Direktyvoje nėra
         atitinkamos nuostatos – ir remdamasis nusistovėjusia savo praktika. Taikydamas mutatis mutandis minėtą principą Teisingumo Teismas nusprendė, kad „formuluotės, vartojamos Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje nurodytam
         atleidimo nuo mokesčio atvejui apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šis atleidimo nuo mokesčio atvejis yra bendro
         principo, pagal kurį apyvartos mokestis taikomas kiekvienam mokesčio mokėtojo už atlygį atliekamam paslaugų teikimui, išimtis“(47).
      
      b)      „Nekilnojamojo turto nuomos“ apibrėžimas
      102. Be to, Teisingumo Teismas remiasi prielaida, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai
         turi savarankišką prasmę Bendrijos teisėje ir todėl turi būti apibrėžti Bendrijos lygmeniu(48). Tai taip pat taikoma terminui „nekilnojamojo turto nuoma“, kurios esminė ypatybė, Teisingumo Teismo nuomone, yra tai, kad
         konkrečiam asmeniui suteikiama teisė „naudotis nekilnojamuoju turtu kaip savininkui ir nustatytu laikotarpiu už užmokestį,
         jokiam kitam asmeniui negalint pasinaudoti šia teise“(49). Vertinant, ar konkretus susitarimas atitinka šį apibrėžimą, reikia atsižvelgti į visas sandorio savybes bei aplinkybes,
         kuriomis jis įvyksta(50). Lemiamas veiksnys šiuo atžvilgiu yra objektyvi sandorio esmė(51), neatsižvelgiant į tai, kaip šalys tą sandorį pavadina(52).
      
      103. Mano nuomone, naudojimosi teisės, kurią klientas gauna mainais už savo taškus, atveju šios sąlygos yra tenkinamos. Pirma,
         kaip MRL įtikinamai paaiškina(53) ir dauguma proceso šalių bent jau netiesiogiai pripažįsta, šiai teisei būdingos savybės atitinka „nekilnojamojo turto nuomos“,
         kaip numatyta 13 straipsnio B skirsnio b punkte, savybes minėto apibrėžimo prasme. Antra, reikia pažymėti, kad pakaitinio
         naudojimosi teisė, nepaisant jos teisinio pobūdžio, kuris kiekvienu atveju nustatomas pagal valstybių narių teisę(54), turėtojui bet kuriuo atveju suteikia su gyvenamųjų patalpų nuoma palyginamą naudojimosi teisę(55). Tai jau esu minėjusi savo išvadoje byloje RCI Europe(56). 
      
      104. Iš tikrųjų atostogų būsto suteikimo veikla, kurią MRL vykdo komerciniais tikslais, aiškiai neapima vieno nario teisių perleidimo
         kitam. Remiantis nutartimi dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, naudojimosi nustatytomis savaitėmis teisės yra pateikiamos
         valdytojui, taigi klientas negauna pačios pakaitinio naudojimosi teisės. Tačiau reikia pažymėti, kad pakaitinio naudojimosi
         sutartyse dažnai numatoma galimybė nemokamai ar už užmokestį perleisti naudojimosi teises tretiesiems asmenims ir todėl šie
         asmenys taip pat gali remtis šiomis teisėmis(57). Šiuo atžvilgiu reikia daryti prielaidą, kad klientas, kuriam suteikiama teisė naudotis tokiu atostogų nekilnojamuoju turtu,
         įgyja teisinį statusą, kuris sulyginamas su pakaitinio naudojimosi teisės savininko turimu statusu.
      
      105. Čia palaikomam „nekilnojamojo turto nuomos“ pagal 13 straipsnio B skirsnio b punktą kvalifikavimui prieštarauja tik Jungtinės
         Karalystės vyriausybės požiūris, kuris, mano nuomone, tikrai nėra įtikinamas, nes remiantis juo atsižvelgiama tik į pirmąjį
         sandorį – taškų teisių pardavimą. Šis požiūris grindžiamas tuo, kad, pirma, vykdant šį sandorį perleidžiamas nepakankamai
         apibrėžtas nekilnojamasis turtas ir, antra, kai kuriais atvejais taškų teisės niekuomet neiškeičiamos. Tačiau toks požiūris
         yra pernelyg formalus, nes, pirma, juo atsižvelgiama tik į vieną MRL verslo modelio dalį ir, antra, juo visiškai neatsižvelgiama
         į tikrąjį pirmojo sandorio tikslą. Galiausiai taškų teises klientas įsigyja turėdamas galutinį tikslą gauti pakaitinio naudojimosi
         atostogų būstu tam tikromis savaitėmis teisę(58). Todėl kvalifikuojant naudojimosi teisių perleidimo teisinį statusą kaip „nekilnojamojo turto nuomą“ neturi reikšmės, kad
         pirmojo sandorio metu gali nebūti pakankamai žinomos nekilnojamojo turto kai kurios savybės, nes bet kuriuo atveju naudojimo
         sąlygos susitariančiosioms šalims yra žinomos. Kaip anksčiau matėme(59), šios naudojimo sąlygos atitinka Teisingumo Teismo PVM tikslais išplėtotą nekilnojamojo turto nuomos sąvoką. Taigi Jungtinės
         Karalystės vyriausybės požiūrį reikia atmesti.
      
      106. Todėl ginčas pagrindinėje byloje yra susijęs su „nekilnojamojo turto nuoma“ minėtos nuostatos prasme. Tačiau klausimas yra
         toks, ar taikoma išimtis.
      
      c)      13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktyje numatytos išimties taikytinumas 
      107. Ši išimtis, kurioje nurodoma, kad „apgyvendinimui <...> viešbučiuose ar panašias funkcijas vykdančiose įstaigose“ atleidimas
         nuo mokesčio netaikomas, gali būti taikytina šioje byloje. Apgyvendinimas trečiųjų asmenų pakaitinio naudojimosi būste šiaip
         ar taip galėtų būti „apgyvendinimu panašias funkcijas vykdančioje įstaigoje“. Šiuo atžvilgiu reikia turėti omenyje, kad Šeštosios
         direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktis, kaip paties atleidimo nuo mokesčio išimtis, iš principo neturi būti
         aiškinamas siaurai, siekiant, kad galiotų taisyklė dėl įprasto visų apmokestinamųjų sandorių apmokestinimo(60).
      
      108. Mokesčių politikos požiūriu ši nuostata visų pirma būtų taikoma siekiant užtikrinti nuoseklų PVM nuostatų taikymą ginčui pagrindinėje
         byloje, nes nėra jokios aiškios priežasties, kodėl trumpalaikis apgyvendinimas atostogų būste turėtų būti skirtingai vertinamas
         dėl mokesčių, palyginti su apgyvendinimo viešbučiuose paslaugų teikimu. Kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį
         sprendimą, klientas iš esmės nevaržomai gali pasirinkti iš dviejų alternatyvų. MRL apyvartos apmokestinimo susiejimas su bet
         kuria kliento teise pasirinkti neatitiktų mokesčių neutralumo principo, kuriuo reikalaujama, kad paprastai visi sandoriai
         turėtų būti apmokestinami ir vertinami dėl mokesčių vienodai(61). Tai sumenkintų galimybę numatyti PVM nuostatų taikymą. Be to, nesant jokios priešingos informacijos, abiejų paslaugų teikimas
         nelabai skiriasi ir todėl negalima pateisinti skirtingo jų vertinimo dėl mokesčių.
      
      109. Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunkčio formuluotė rodo, kad, be apgyvendinimo viešbučiuose, gali
         būti kitų panašias paslaugas teikiančių įstaigų, kurias galima apmokestinti PVM, šiuo atžvilgiu turint omenyje, kad pagal
         šią nuostatą valstybės narės gali taikyti kitas išimtis atleidimo nuo mokesčio taikymo sričiai. Kaip Teisingumo Teismas nurodė
         Sprendime Blasi(62), apibrėždamos apgyvendinimo paslaugų rūšis, kurios turėtų būti apmokestinamos remiantis Šeštosios direktyvos 13 straipsnio
         B skirsnio b punkto 1 papunkčiu, valstybės narės turi tam tikrą kompetenciją(63). Tokią diskreciją, tiesa, riboja nukrypimo nuo taisyklės tikslas, kuris privačių namų nuomos atžvilgiu yra toks, kad apgyvendinimo
         viešbučiuose ar panašias funkcijas vykdančiose įstaigose paslaugų – apmokestinamas – teikimas turi būti atskirtas nuo neapmokestinamų
         nekilnojamojo turto nuomos sandorių. Šiame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybės narės, perkeldamos Šeštosios
         direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktį, turėjo teisę nustatyti joms priimtinus kriterijus, pagal kuriuos
         būtų nustatomas šis skirtumas(64). Šiuo atžvilgiu jis nusprendė, kad apgyvendinimo trukmė yra tinkamas kriterijus atskiriant apgyvendinimo viešbučiuose paslaugų
         teikimą (apmokestinamas sandoris) nuo privačių namų nuomos (neapmokestinamas sandoris)(65).
      
      110. Atsižvelgiant į tai, kad aptariamų paslaugų – apgyvendinimo atostogų būste ir apgyvendinimo viešbučiuose – teikimas iš esmės
         atlieka tą pačią funkciją ir nuo kitų nuomos formų skiriasi trumpa apgyvendinimo trukme, mažų mažiausia ginčytina, kad minėtą
         teismo praktiką reikėtų taikyti mutatis mutandis ginčui pagrindinėje byloje.
      
      d)      13 straipsnio B skirsnio b punkto antrame papunktyje numatytos teisės taikytinumas
      111. Tačiau net ir visai tikėtinu atveju, kai atsižvelgiant į ginčo pagrindinėje byloje ypatingas aplinkybes „panašios funkcijos“
         teisinis reikalavimas būtų laikomas netenkinamu, pavyzdžiui, todėl, kad apgyvendinimas MRL atostogų būste nėra tos pačios
         rūšies paslauga, kokią klientas priešingu atveju gautų viešbutyje(66), valstybės narės, kaip teisingai pažymi Komisija(67), bet kuriuo atveju taip pat galėtų neįtraukti šios rūšies trumpalaikio apgyvendinimo per atostogas į atleidimo nuo mokesčio
         taikymo sritį, remdamosi 13 straipsnio B skirsnio b punkto antru papunkčiu ir juo suteikiama diskrecija. Juk šia nuostata
         valstybėms narėms leidžiama taikyti kitas išimtis nekilnojamojo turto nuomos neapmokestinimo atžvilgiu(68). Todėl jos taikymo sritis nesusijusi su situacijomis, kurias teisės aktų leidėjas išvardijo Šeštosios direktyvos 13 straipsnio
         B skirsnio b punkto 1–4 papunkčiuose.
      
      112. Iš išdėstytų svarstymų matyti, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktu valstybei narei nedraudžiama apgyvendinimo
         trečiųjų asmenų pakaitinio naudojimosi būste paslaugų teikimą už atlygį apmokestinti PVM, jeigu tokios ekonominės veiklos
         tikslas yra trumpalaikio apgyvendinimo paslaugų teikimas.
      
      D –    Apibendrinimas
      113. Apibendrinant reikia pasakyti, kad galima daryti išvadą, jog tokį paslaugų teikimą, kokį atlieka MRL, suteikdama taškų teises,
         pirkėjui leidžiančias gauti taškų, kuriuos kasmet galima iškeisti į apsigyvenimą ir naudojimąsi pakaitinio naudojimosi būstu
         MRL poilsiavietėse, reikia laikyti „paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu“ pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio
         2 dalies a punktą (dabar Direktyvos 2006/112 45 punktas) dalimi.
      
      114. Tačiau nustatant paslaugos teikimo vietą reikia atskirti paslaugas, atliekamas mainais už išplėtimo mokesčius, nuo paslaugų,
         suteikiamų mainais už pirkimo mokesčius. 
      
      115. Asociacijos, kurios komercinė veikla yra sąlygų mainytis pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisėmis sudarymas,
         už kurį ši asociacija kaip atlygį iš savo klientų renka išplėtimo mokestį, yra vieta, kur nekilnojamasis turtas, į kurį atitinkamas
         klientas turi pakaitinio naudojimosi teisę.
      
      116. Paslaugos, kurią sudaro taškų teisių pardavimas, teikimo vieta nustatoma atsižvelgiant į valstybes nares, kur paslaugos teikėjas
         turi nekilnojamojo turto tuo metu, kai įgyjamos taškų teisės. PVM skaičiuojamas nuo susijusioje valstybėje narėje esančio
         laisvo nekilnojamojo turto atitinkamos dalies.
      
      117. Neapmokestinimas yra įmanomas atsižvelgiant į tai, kad pirma aprašyta paslauga turi būti apibūdinama kaip „nekilnojamojo turto
         nuoma“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą (dabar Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies l punktas).
         Nepaisant to, ši nuostata nedraudžia valstybėms narėms netaikyti šiai paslaugai atleidimo nuo mokesčio.
      
      VIII – Išvada
      118. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Court of Session pateiktus klausimus atsakyti taip:
      
      1.      Toks paslaugų teikimas, kokį atlieka MRL, suteikdama sutartines teises („Points Rights“), už kurias pirkėjas gali gauti taškų,
         kuriuos kasmet galima iškeisti į apsigyvenimą ir naudojimąsi pakaitinio naudojimosi būstu MRL poilsiavietėse, turi būti laikomas
         sudarančiu „paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu“, kaip numatyta 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB
         dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas
         9 straipsnio 2 dalies a punkte (dabar 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio
         bendros sistemos 45 straipsnis), dalį.
      
      2.      Išplėtimo mokesčių atžvilgiu paslaugos teikimo vieta yra ten, kur nekilnojamasis turtas, į kurį atitinkamas narys turi pakaitinio
         naudojimosi teisę. Pirkimo mokesčių atžvilgiu paslaugos teikimo vieta nustatoma atsižvelgiant į valstybes nares, kur paslaugos
         teikėjas turi nekilnojamojo turto tuo metu, kai klientas įgyja taškų teises. PVM yra skaičiuojamas nuo atitinkamoje valstybėje
         narėje laisvo nekilnojamojo turto atitinkamos dalies.
      
      3.      Pirma aprašyta paslauga turi būti apibūdinama kaip „nekilnojamojo turto nuoma“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio
         b punktą (dabar Direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnio 1 dalies l punktas). Nepaisant to, ši nuostata nedraudžia valstybėms
         narėms netaikyti šiai paslaugai atleidimo nuo mokesčio.
      
      1 –	Originalo kalba: vokiečių.
      
      2 –	Remiantis 2007 m. gruodžio 13 d. Lisabonos sutartimi, iš dalies keičiančia Europos Sąjungos sutartį ir Europos bendrijos
         steigimo sutartį (OL C 306, p. 1), prejudicinio sprendimo procedūrą dabar reglamentuoja Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo
         267 straipsnis.
      
      3 –	OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
      
      4 –	2009 m. rugsėjo 3 d. Sprendimas RCI Europe (C‑37/08, Rink. p. I‑0000).
      
      5 –	OL L 347, p. 1. Klaidų ištaisymas – OL L 335, 2007 12 20, p. 60.
      
      6 –	Atitinka Direktyvos 2006/112 43 straipsnį.
      
      7 –	Atitinka Direktyvos 2006/112 45 straipsnį.
      
      8 –	Atitinka Direktyvos 2006/112 62–66 straipsnius.
      
      9 –	Atitinka Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 ir 2 dalis.
      
      10 –	Taip pat žr. P. Haunold „Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen“,
         Viena, 1997, p. 121. Dar žr. B. Terra ir J. Kajus „A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008“,
         1 tomas, p. 497, pagal kuriuos paslaugų teikimo vietos nustatymo doktrina neturi jokios reikšmės tokiais atvejais, kai sandoriai
         priklauso tai pačiai nacionalinei mokesčių institucijų jurisdikcijai. Kai jie priklauso kelių nacionalinių mokesčių institucijų
         jurisdikcijai, nes, pavyzdžiui, prekės buvo pergabentos į kitos valstybės narės teritoriją arba paslaugos suteiktos asmeniui,
         kuris gyvena kitoje valstybėje narėje, tuomet neįmanoma aiškiai nustatyti, ar ūkinė veikla buvo vykdoma tam tikroje valstybės
         teritorijoje, ar už jos ribų. Paslaugų teikimo vietos nustatymas svarbus atsakant į klausimą, ar taikomas PVM ir koks jis
         turi būti taikomas.
      
      11 –	R. Weiermayer „Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH“, M. Achatz ir M. Tumpel (leid.), EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, Viena, 2001, p. 125.
      
      12 –	Šiuo klausimu žr. 1985 m. liepos 4 d. Sprendimo Berkholz (168/84, Rink. p. 2251) 14 punktą; 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Dudda (C‑327/94, Rink. p. I‑4595) 20 punktą; 1997 m. kovo 6 d. Sprendimo Linthorst ir kt. (C‑167/95, Rink. p. I‑1195) 10 punktą ir 2005 m. gegužės 12 d. Sprendimo RAL (C‑452/03, Rink. p. I‑3947) 23 punktą. Šiose bylose Teisingumo Teismas dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje nustatytos
         paslaugų teikimo vietos konstatavo, kad šiomis nuostatomis siekiama išvengti jurisdikcijos kolizijų, galinčių lemti dvigubą
         pajamų apmokestinimą, taip pat visišką jų neapmokestinimą.
      
      13 –	Pagal S. Menner „Die Umsatzsteuer‑Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer
         Berücksichtigung der freien Berufe“, Kelnas, 1992, p. 81, šių taisyklių pagrindinis tikslas yra aiškiai apibrėžti valstybių
         narių mokestinę kompetenciją, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo ir neapmokestinto vartojimo.
      
      14 –	2006 m. kovo 7 d. išvados byloje Heger (C‑166/05, Rink. p. I–7749) 27 punkte generalinė advokatė E. Sharpston kalba apie tai, kad Bendrijos teisės aktų leidėjas
         Šeštojoje direktyvoje sukūrė tam tikrą vidinį prieštaravimą, nes taisyklė dėl paslaugų teikimo yra pagrįsta kilmės valstybės
         principu, o ne paskirties valstybės principu, nors PVM, kaip vartojimo mokesčio, pagrindinis principas yra tas, kad jis turėtų
         būti mokamas vartojimo vietoje.
      
      15 –	J.‑M. Communier „Droit fiscal communautaire“, Briuselis, 2001, p. 293, aiškina šią aplinkybę remdamasis Šeštosios direktyvos
         priėmimo istorija. Rengiant pasiūlymą dėl direktyvos manyta, kad praktiškiausia būtų atsižvelgti į įmonės verslo vietą, tačiau
         šiuo pasiūlymu buvo numatyta dar palyginti mažai išimčių. Tačiau išimčių skaičius išaugo vykstant baigiamosioms deryboms Taryboje,
         todėl norminį tekstą, kurį 1977 m. gegužės mėn. priėmė Taryba, nuo to laiko nelengva įgyvendinti. 
      
      16 –	Prireikus Teisingumo Teismas gali performuluoti jam pateiktus klausimus, kad pateiktų nacionaliniam teismui naudingą atsakymą,
         kuris leistų pastarajam išspręsti nagrinėjamą bylą. Žr. 2002 m. liepos 11 d. Sprendimo Marks & Spencer (C‑62/00, Rink. p. I‑6325) 32 punktą; 2000 m. lapkričio 28 d. Sprendimo Roquette Frères (C‑88/99, Rink. p. I‑10465) 18 ir 19 punktus; 1999 m. kovo 4 d. Sprendimo Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola (C‑87/97, Rink. p. I‑1301) 16 punktą.
      
      17 –	Šiuo atžvilgiu žr. 1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma (C‑16/93, Rink. p. I‑743) 14 punktą; 1998 m. liepos 14 d. Sprendimo First National Bank of Chicago (C‑172/96, Rink. p. I‑4387) 26–29 punktus ir 2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Kennemer Golf (C‑174/00, Rink. p. I‑3293) 39 punktą.
      
      18 –	Žr. MRL rašytinių pastabų 3.32 punktą, p. 14.
      
      19 –	Žr. MRL rašytinių pastabų 3.33 punktą, p. 14.
      
      20 –	Sprendimo RCI Europe, minėto 4 išnašoje, 39 ir 40 punktai.
      
      21 –	Šiuo atžvilgiu taip pat žr. R. Weiermayer, minėto 11 išnašoje, p. 134.
      
      22 –	Žr. MRL rašytinių pastabų 7, 9 ir 22 puslapius, Jungtinės Karalystės vyriausybės rašytinių pastabų 20 punktą 8 puslapyje
         ir Graikijos vyriausybės rašytinių pastabų 23 punktą.
      
      23 –	Žr. MRL rašytinių pastabų 3.22 punktą 11 puslapyje ir 5.10 punktą 22 puslapyje.
      
      24 –	Žr., be kita ko, 1984 m. vasario 22 d. Sprendimo Kloppenburg (70/83, Rink. p. 1075) 11 punktą; 1987 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Danija prieš Komisiją (348/85, Rink. p. 5225) 19 punktą; 1998 m. spalio 1 d. Sprendimo Jungtinė Karalystė prieš Komisiją (C‑209/96, Rink. p. I‑5655) 35 punktą; 2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Nyderlandai prieš Tarybą (C‑301/97, Rink. p. I‑8853) 43 punktą ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Sudholz (C‑17/01, Rink. p. I‑4243) 34 punktą.
      
      25 –	Generalinio advokato P. Maduro išvados byloje Optigen ir kt. (sujungtos bylos C‑354/03, C‑355/03 ir C‑484/03, Rink. p. I‑483) 30 punktas.
      
      26 –	Šiuo atžvilgiu žr. M. Ridsdale „Abuse of rights, fiscal neutrality and VAT“, EC Tax Review, 2005, Nr. 2, p. 87. Taip pat žr. B. Terra ir J. Kajus, minėti 10 išnašoje, p. 36, kur kalbama apie ypatingą teisinio saugumo
         principo reikšmę mokesčių teisėje.
      
      27 –	2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Heger (C‑166/05, Rink. p. I‑7749) 24 punktas.
      
      28 –	Generalinės advokatės E. Sharpston išvados byloje Heger, nurodytos 14 išnašoje, 31 ir 33 punktai.
      
      29 –	1988 m. kovo 8 d. Sprendimo Apple and Pear Development Council (102/86, Rink. p. 1443) 11 ir 12 punktai ir Sprendimo Tolsma, minėto 17 išnašoje, 13 punktas.
      
      30 –	Šiuo atžvilgiu žr. Sprendimą RCI Europe, kuris aiškiai pagrįstas panašia logika. Teisingumo Teismas, pavyzdžiui, 28 punkte, teisingai pažymėjo, kad nagrinėjamo verslo
         modelio atveju „sumokėjęs stojimo mokestį narys iš pradžių tegauna prieigą prie „RCI Weeks“ mainų programos, tačiau dalyvavimas
         tokioje programoje pakaitinio naudojimosi teisių turėtojui nesuteiktų jokios naudos, jeigu jis neketintų išmainyti savo teisės
         į kitų narių teisę“. Toliau 29 punkte jis nurodė, kad „net turint omenyje skirtingas „RCI Weeks“ sistemos stadijas galioja
         teiginys, kad jei nebūtų ketinimo išmainyti pakaitinio naudojimosi teisės RCI Europe sukurtoje rinkoje, stojimo mokestis ir metinės nario įmokos neturėtų jokios prasmės“.
      
      31 –	2006 m. vasario 21 d. Sprendimas BUPA (C‑419/02, Rink. p. I‑1685).
      
      32 –	Ten pat, 48 punktas.
      
      33 –	Ten pat, 50 punktas.
      
      34 –	OL L 44, p. 11.
      
      35 –	B. Terra ir J. Kajus, minėti 10 išnašoje, p. 514, šios nuostatos formuluotės pakeitimą laiko tik esamos teisinės padėties
         paaiškinimu. Jų teigimu, tokią poziciją patvirtina Direktyvos 2008/8 šešta konstatuojamoji dalis, kur nurodoma, kad konkrečios
         išimtys, kuriomis siekiama užtikrinti apmokestinimo pagal vartojimo vietą principo taikymą, iš esmės grindžiamos esamais kriterijais.
      
      36 –	Dėl taškų teisių įgijimo sąlygų žr. šios išvados 53 punktą.
      
      37 –	Sprendimas Kennemer Golf, minėtas 17 išnašoje.
      
      38 –	Ten pat.
      
      39 –	Sprendimo RCI Europe, minėto 4 išnašoje, 34 ir 35 punktai.
      
      40 –	Ten pat, 35 punktas.
      
      41 –	Ten pat, 37 punktas.
      
      42 –	1997 m. rugsėjo 25 d. generalinio advokato F. G. Jacobs išvados byloje Blasi (C‑346/95, Rink. p. I‑481) 15 ir 16 punktai.
      
      43 –	Žr. panašias išvadas generalinio advakato A. La Pergola 1999 m. kovo 18 d. išvados byloje Amengual (C‑12/98, Rink. p. I‑527) 9 punkte ir generalinio advokato D. Ruiz‑Jarabo Colomer 2004 m. gegužės 4 d. išvados byloje Temco Europe (C‑284/03, Rink. p. I‑11237) 24 punkte.
      
      44 –	1967 m. balandžio 11 d. Pirmoji Tarybos direktyva 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos
         mokesčius, suderinimo (OL L 71, p. 1301; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 3).
      
      45 –	Šiuo atžvilgiu žr. C. Lohse „Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht“, EuGH‑Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, minėta 11 išnašoje, p. 62.
      
      46 –	1967 m. balandžio 11 d. Antroji Tarybos direktyva 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo –
         Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo tvarka (OL L71, p. 1303). Panaikinta Šeštosios direktyvos
         37 straipsniu.
      
      47 –	1989 m. birželio 15 d. Sprendimo Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Rink. p. 1737) 13 punktas; 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimo Bulthuis‑Griffioen (C‑453/93, Rink. p. I‑2341) 19 punktas; 1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC (C‑2/95, Rink. p. I‑3017) 20 punktas; 1998 m. vasario 12 d. Sprendimo Blasi (C‑346/95, Rink. p. I‑481) 18 punktas; 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Gregg (C‑216/97, Rink. p. I‑4947) 12 punktas; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Jungtinę Karalystę (C‑359/97, Rink. p. I‑6355) 64 punktas; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Airiją (C‑358/97, Rink. p. I‑6301) 52 ir 55 punktai; 2001 m. sausio 18 d. Sprendimo Stockholm Lindöpark (C‑150/99, Rink. p. I‑493) 25 punktas; 2003 m. birželio 12 d. Sinclair Collis (C‑275/01, Rink. p. I‑5965) 23 punktas; 2004 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Temco Europe (C‑284/03, Rink. p. I‑11237) 17 punktas ir 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, Rink. p. I‑1527) 29 punktas.
      
      48 –	Žr. 1987 m. kovo 26 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus (235/85, Rink. p. 1471) 18 punktą; Sprendimo Stichting Uitvoering Financiële Acties, paminėto 47 išnašoje, 11 punktą; Sprendimo SDC, minėto 47 išnašoje, 21 punktą; 1998 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Institute of the Motor Industry (C‑149/97, Rink. p. I‑7053) 17 punktą; Sprendimo Komisija prieš Airiją, minėto 47 išnašoje, 51 punktą; 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Försäkringsaktiebolaget Skandia (C‑240/99, Rink. p. I‑1951) 32 punktą; 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo AmbulanterPflegedienst Kügler (C‑141/00, Rink. p. I‑6833) 25 punktą; 2003 m. sausio 16 d. Sprendimo Maierhofer (C‑315/00, Rink. p. I‑563) 25 punktą; Sprendimo Sinclair Collis, minėto 47 išnašoje, 22 punktą; Sprendimo Temco Europe, minėto 47 išnašoje, 16 punktą; Sprendimo Fonden Marselisborg Lystbådehavn, minėto 47 išnašoje, 27 punktą; 2007 m. balandžio 19 d. Sprendimo Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, Rink. p. I‑3225) 15 punktą ir 2007 m. lapkričio 6 d. Sprendimo Walderdorff (C‑451/06, Rink. p. I‑10637) 16 punktą.
      
      49 –	2001 m. spalio 4 d. Sprendimo Goed Wonen (C‑326/99, Rink. p. I‑6831) 55 punktas; 2001 m. spalio 9 d. Sprendimo Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, Rink. p. I‑7257) 21 punktas ir Sprendimo Sinclair Collis, minėto 47 išnašoje, 25 punktas.
      
      50 –	Žr. Sprendimo Stockholm Lindöpark, minėto 47 išnašoje, 26 punktą.
      
      51 –	Sprendimo Cantor Fitzgerald International, minėto 49 išnašoje, 33 punktas.
      
      52 –	Sprendimo Maierhofer, minėto 48 išnašoje, 39 punktas.
      
      53 –	Žr. MRL rašytinių pastabų 3.18 punktą 9 puslapyje.
      
      54 –	1994 m. spalio 26 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 94/47/EB dėl pirkėjų apsaugos, susijusios su teisės tam tikru
         laiku naudotis nekilnojamaisiais daiktais pirkimo sutarčių tam tikrais aspektais (OL L 280, p. 83; 2004 m. specialusis leidimas
         lietuvių k., 13 sk., 13 t., p. 315), 1 straipsnyje nustatoma, kad valstybės narės, be kita ko, „atsako už <…> teisių, kurios
         yra šioje direktyvoje aptariamų sutarčių objektas, teisinį apibrėžimą“. Šios direktyvos 2 straipsnyje pakaitinio naudojimosi
         teisė atitinkamai apibrėžiama kaip teisė „naudotis nekilnojamuoju daiktu ar daiktais per apibrėžtą arba apibrėžtiną metų laikotarpį,
         kuris negali trukti trumpiau negu savaitė“.
      
      55 –	U. Kelp „Time‑Sharing‑Verträge“, Baden Badenas, 2005, p. 118 ir paskesni, nurodoma, kad pagrindinis pakaitinio naudojimosi
         elementas prievolių teisės požiūriu yra gyvenamųjų patalpų pateikimas, nes be to atostogų paskirties gyvenamųjų patalpų pakaitinis
         naudojimas būtų neįsivaizduojamas. Todėl teisės literatūroje vyrauja požiūris, kad pagrindinis sutartinių santykių aspektas
         yra nuomos teisė. Autorės nuomone, taip atsitiktų, jei paslaugos apsiribotų pakaitinio naudojimosi turto priežiūra, valymu
         ir tvarkymu, juolab kad nuomos objekto priežiūra ir tikrosiose nuomos sutartyse priskiriama nuomotojo pareigoms. Be to, valymas
         ir objekto tvarkymas, palyginti su gyvenamųjų patalpų suteikimu, yra antraeilės, papildomos paslaugos.
      
      56 –	Žr. mano 2009 m. balandžio 2 d. išvados byloje RCI Europe (C‑37/08, Rink. p. I‑0000) 123 punktą.
      
      57 –	B. Vanbrabant „Time‑Sharing“, Briuselis, 2006, p. 48, nurodoma, kad vykstant mainams naudojimosi teisės neperduodamos.
         Mainai tik suteikia prievolinę reikalavimo teisę naudotojams ir (arba) įmonei, valdančiai mainų klubą. U. Kelp, minėta 55 išnašoje,
         p. 26, mano, kad galimybė perleisti naudojimosi teises tretiesiems asmenims yra dabartinės mainų klubų sėkmės priežastis.
         Pakaitinio naudojimosi teisių turėtojai, kurie nenori pasinaudoti teise asmeniškai, patys turėtų pasirūpinti savo naudojimosi
         tam tikromis savaitėmis teisių perdavimu. Visiškai lanksti ir todėl platesniam klientų ratui įdomi pakaitinio naudojimosi
         sistema tampa tik įtraukus objektą į mainų organizaciją, kuri koordinuoja turinčių teisę ja naudotis asmenų pageidavimus dėl
         mainų.
      
      58 –	Žr. šios išvados 74 punktą.
      
      59 –	Žr. šios išvados 103 punktą.
      
      60 –	Žr. Sprendimo Blasi, minėto 47 išnašoje, 19 punktą ir generalinio advokato F. G. Jacobs išvados toje byloje 18 punktą. Generalinio advokato nuomone,
         žodžius „panašias funkcijas vykdančios įstaigos“ reikėtų aiškinti plačiai, nes jų tikslas yra užtikrinti, kad laikino apgyvendinimo
         paslaugų, panašių ir todėl galbūt konkuruojančių su teikiamomis viešbučiuose, teikimas būtų apmokestinamas. 
      
      61 –	Žr. šios išvados 100 punktą.
      
      62 –	Žr. Sprendimą Blasi, minėtą 47 išnašoje.
      
      63 –	Ten pat, 21 punktas.
      
      64 –	Ten pat, 22 punktas.
      
      65 –	Ten pat, 23 punktas.
      
      66 –	Šiuo atžvilgiu kai kurios sutarties nuostatos yra lemiamos. Išvadoje byloje Blasi generalinis advokatas F. G. Jacobs darė prielaidą, kad apmokestinamasis asmuo, pavyzdžiui, siūlydamas trumpam laikui išsinuomoti
         būstą, iš esmės atlieka tą pačią funkciją kaip ir apmokestinamasis asmuo viešbučių sektoriuje ir su juo konkuruoja. Esminis
         tokios nekilnojamojo turto nuomos ir neapmokestinamos gyvenamojo nekilnojamojo turto nuomos skirtumas yra laikinas apgyvendinimo
         pobūdis. Bet kuriuo atveju labiau tikėtina, kad trumpalaikė nekilnojamojo turto nuoma apims tokias papildomas paslaugas, kaip
         antai patalynės suteikimas ir pastatų bendrojo naudojimo patalpų ar netgi paties būsto valymas; be to, tokia nuoma susijusi
         su aktyvesniu nekilnojamojo turto eksploatavimu nei ilgalaikės nekilnojamojo turto nuomos atveju, nes reikalinga didesnė priežiūra
         ir tvarkymas. 
      
      67 –	Žr. Komisijos rašytinių pastabų 46 punktą.
      
      68 –	Žr. 1993 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Lubbock Fine (C‑63/92, Rink. p. I‑6665) 13 punktą ir 2000 m. vasario 3 d. Sprendimo Amengual (C‑12/98, Rink. p. I‑527) 10 punktą.