CELEX: 62020CC0705
Language: lv
Date: 2022-03-10
Title: Ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi, 2022. gada 10. marts.###

Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
[JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 10. martā (1)

Lieta C‑705/20

Fossil  (Gibraltar)  Limited

pret

Commissioner of Income Tax

(Income Tax Tribunal of Gibraltar (United Kingdom) (Gibraltāra Ienākuma nodokļa lietu tiesa, Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Valsts atbalsts – Atbalsts, kas izpaužas kā nodokļa nepiemērošana pasīviem procentiem un autoratlīdzībām – Lēmums (ES) 2019/700 – Valsts tiesību norma, kas nebija Komisijas formālas izmeklēšanas procedūras par valsts atbalstu priekšmets – Komisijas lēmuma par atbalstu apiešana – Ārvalsts nodokļu ieskaits dubultas aplikšanas ar nodokli novēršanas nolūkā kā aizliegts atbalsts

I.      Ievads

1.        Šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā ir Komisijas lēmums, ar kuru Gibraltāra tiesību aktos nodokļu jomā paredzētais “atbrīvojums no nodokļa attiecībā uz pasīvajiem procentu un autoratlīdzības ienākumiem” tika kvalificēts kā atbalsts (2). Pamatojoties uz cita uzņēmuma prasību, Vispārējā tiesa joprojām vērtē šo lēmumu (3). Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu būtībā ir par šī lēmuma tvērumu. Tomēr tajā pašā laikā tas liecina par pašreizējo nenoteiktību, piemērojot valsts tiesību aktus nodokļu jomā saistībā ar Savienības tiesību aktiem valsts atbalsta jomā.

2.        Neskaidrība par to, kad nodokļu norma ir uzskatāma par aizliegtu atbalstu, Gibraltārā, acīmredzot, bija tik liela, ka tā finanšu pārvalde pirms valsts tiesību aktu nodokļu jomā piemērošanas uzdeva jautājumu Komisijai, vai attiecīgo nodokļu normu var piemērot. Tas tika darīts, lai gan šī norma nebija minētā lēmuma par valsts atbalstu priekšmets.

3.        Jāmin, ka attiecīgais tiesiskais regulējums ir ārvalstīs samaksāto nodokļu ieskaits ienākumos, kas tiek aplikti ar nodokļiem arī Gibraltārā. Tas ir diezgan izplatīts paņēmiens starptautiskajās nodokļu tiesībās, lai izvairītos no nodokļu dubultas uzlikšanas. Tomēr, tā kā Komisija uz finanšu pārvaldes lūgumu atbildēja tādējādi, ka tās lēmums nepieļauj nodokļu ieskaitu, finanšu pārvalde atteicās piemērot tiesisko regulējumu par labu nodokļu maksātājam. Tas savukārt bija par pamatu nodokļu tāda maksātāja prasībai, kurš uzskatīja, ka ir piemērojams valsts nodokļu likums.

4.        Tiesai šajā lietā atkārtoti (4) tiek dota iespēja izteikties par Komisijas veikto vispārēji piemērojamo valsts nodokļu likumu pārskatīšanu no tiesību aktu atbalsta jomā skatpunkta un to, kā minētie ietekmē nodokļu maksātāju.
II.    Atbilstošās tiesību normas

A.      Savienības tiesības

5.        Tiesiskais regulējums izriet no LESD 108. panta un Regulas (ES) 2015/1589, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus Līguma par Eiropas Savienības darbību 108. panta piemērošanai (5).

6.        Regulas 2015/1589 25. apsvērums ir formulēts šādi:
“Tādos nelikumīga atbalsta gadījumos, kurš nav saderīgs ar iekšējo tirgu, būtu jāatjauno efektīva konkurence. Šajā nolūkā atbalsts, ieskaitot procentus, ir nekavējoties jāatgūst. Atgūšana ir jāveic saskaņā ar attiecīgo valstu likumos paredzētajām procedūrām. Minēto procedūru piemērošanai, kavējot attiecīgā Komisijas lēmuma tūlītēju un efektīvu izpildi, nevajadzētu būt par traucēkli efektīvas konkurences atjaunošanai. Lai to panāktu, dalībvalstīm būtu jāveic visi vajadzīgie pasākumi, lai nodrošinātu to, ka Komisijas lēmums ir efektīvs.”

7.        Tās pašas regulas 16. panta 1. punktā ar nosaukumu “Atbalsta atgūšana” ir noteikts:
“Kad nelikumīga atbalsta gadījumos tiek pieņemti negatīvi lēmumi, Komisija izlemj, ka attiecīgā dalībvalsts veic visus vajadzīgos pasākumus, lai atgūtu atbalstu no saņēmēja (“atgūšanas lēmums”). Komisija neprasa atbalsta atgūšanu, ja tas būtu pretrunā ar kādu Savienības tiesību vispārēju principu.”
B.      Gibraltāra statuss un tiesības

8.        Spānijas Karalis nodeva Gibraltāru Britu Kronim saskaņā ar Utrehtas līgumu, kas tika noslēgts starp Spānijas karali un Lielbritānijas karalieni 1713. gada 13. jūlijā un kas bija viens no līgumiem, ar ko tika izbeigts Spānijas pēctecības karš. Gibraltārs ir Britu Kroņa kolonija. Tas neietilpst Apvienotās Karalistes sastāvā.

9.        Starptautiskajās tiesībās Gibraltārs ir iekļauts teritoriju, kurām nav savas pārvaldes, sarakstā Apvienoto Nāciju Organizācijas Statūtu 73. panta izpratnē. Saskaņā ar Savienības tiesībām Gibraltārs ir Eiropas teritorija, uz kuru principā attiecas Līgumu noteikumi un par kuras ārlietām ir atbildīga kāda no dalībvalstīm (LESD 355. panta 3. punkts).

10.      Gibraltāra pārvaldības sistēma ir noteikta 2006. gada Rīkojumā par Gibraltāra konstitūciju (Gibraltar Constitution Order 2006), kas stājās spēkā 2007. gada 1. janvārī. Saskaņā ar šo rīkojumu izpildvaru tajā īsteno karalienes iecelts gubernators un noteiktus iekšlietu jautājumus – Her Majesty’s Government of Gibraltar, savukārt likumdošanas varu – karaliene un Gibraltāra parlaments. Gibraltārā tika izveidota sava tiesu sistēma. Gibraltāra augstākās tiesas spriedumus var pārsūdzēt Judicial Committee of the Privy Council (Karalienes padomes Tieslietu komiteja).

11.      Izmantojot Apvienotās Karalistes piešķirto autonomiju, Gibraltārs 2010. gadā pieņēma jaunu Likumu par ienākuma nodokli (Income Tax Act 2010, turpmāk tekstā – “2010. gada LIN”). Tas stājās spēkā 2011. gada 1. janvārī.

12.      2010. gada LIN ir balstīts uz Gibraltārā uzkrātās vai gūtās peļņas un ieņēmumu teritoriālās aplikšanas ar nodokļiem sistēmu. 2010. gada LIN 1. pielikuma C tabulā ir uzskaitīti dažādi ienākumu veidi, kas tiek aplikti ar nodokli. Sākotnējā 2010. gada LIN redakcijā tajā nebija uzskaitīti pasīvie procentu ienākumi un autoratlīdzības, un tāpēc tie netika uzskatīti par apliekamiem ienākumiem. Tomēr 2019. gadā likumā tika paredzēta nodokļa uzlikšana ar atpakaļejošu spēku no 2011. gada 1. janvāra līdz 2013. gada 31. decembrim saņemtajām autoratlīdzībām.

13.      Turklāt šī likuma 37. pantā ar nosaukumu “Relief in respect of foreign tax paid” ir paredzēta sava veida nodokļu ieskaits tādiem nodokļu maksātājiem, kas ir samaksājuši ienākuma nodokli gan Gibraltārā, gan citās valstīs par vienu un to pašu peļņu, kas gūta no avotiem Gibraltārā vai citās valstīs. Atbilstoši tam nodokļu maksātājam ir tiesības uz nodokļu atbrīvojumu, kas vienāds ar ārvalstīs samaksāto nodokļu summu, nepārsniedzot par to Gibraltārā maksājamo nodokļu summu.
III. Fakti

14.      Šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā ir strīds starp Fossil (Gibraltar) Limited (turpmāk tekstā – “prasītāja”) un Gibraltāra finanšu pārvaldi par nodokļu maksāšanas pienākumu Gibraltārā saskaņā ar 2010. gada LIN, ņemot vērā jau Amerikas Savienotajās Valstīs samaksātos nodokļus par ienākumiem no autoratlīdzības.

15.      Prasītāja ir Amerikas Savienotajās Valstīs reģistrēta uzņēmuma Fossil Group Inc. meitasuzņēmums, kas tam pieder pilnībā. Pati prasītāja ir Gibraltārā reģistrēts uzņēmums, kas saņem autoratlīdzības par konkrētu preču zīmju un dizainparaugu nemateriālo aspektu izmantošanu visā pasaulē saistībā ar tai piederošajām preču zīmēm.

16.      Savukārt šī strīda pamatā ir fakts, ka Komisija 2013. gada 16. oktobrī sāka formālu izmeklēšanas procedūru, lai tostarp pārbaudītu to, vai 2010. gada LIN neparedzētā pasīvo procentu un autoratlīdzības aplikšana ar nodokli nerada priekšrocības noteiktiem uzņēmumiem.

17.      Pamatojoties uz minēto, pieņemtā 2019. gada 19. decembra lēmuma par atbalstu (6) (turpmāk tekstā – “Lēmums 2019/700”) 1. pants ir formulēts šādi: 
“(1)      Valsts atbalsta shēma, kas izpaudās kā pasīvo procentu ienākumu atbrīvojums no nodokļa un bija piemērojama Gibraltārā saskaņā ar 2010. gada Likumu par ienākuma nodokli laikposmā no 2011. gada 1. janvāra līdz 2013. gada 30. jūnijam un ko Gibraltārs nelikumīgi īstenoja, pārkāpjot Līguma 108. panta 3. punktu, ir atbalsts, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu Līguma 107. panta 1. punkta izpratnē.
(2)      Valsts atbalsta shēma, kas izpaudās kā autoratlīdzības ienākumu atbrīvojums no aplikšanas ar nodokli un bija piemērojama Gibraltārā saskaņā ar 2010. gada Likumu par ienākuma nodokli laikposmā no 2011. gada 1. janvāra līdz 2013. gada 31. decembrim un ko Gibraltārs nelikumīgi īstenoja, pārkāpjot Līguma 108. panta 3. punktu, ir atbalsts, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu Līguma 107. panta 1. punkta izpratnē.”

18.      Lēmuma 2019/700 5. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“(1)      Apvienotā Karaliste atgūst no saņēmējiem visu nesaderīgo atbalstu, kas tika piešķirts, pamatojoties uz 1. pantā minētajām nodokļu shēmām vai 2. pantā minētajiem nodokļu nolēmumiem.”

19.      Šajos Lēmuma 2019/700 apsvērumos ir pārfrāzēts pārbaudītais pasākums: 
“(30)      2010. gada LIN pamatā ir teritoriāla nodokļu sistēma, un tas nozīmē, ka peļņa vai ieņēmumi tiek aplikti ar nodokli tikai tad, ja attiecīgie ienākumi ir “uzkrāti vai gūti” Gibraltārā. [..]
[..]
“(33)      Saskaņā ar sākotnēji pieņemto 2010. gada LIN pasīvo procentu ienākumi un autoratlīdzības netika apliktas ar nodokli (17. zemsvītras piezīme: sākotnēji pieņemtajā 2010. gada LIN 1. grafika C tabulā šī ienākumu kategorija nebija iekļauta) neatkarīgi no šo ienākumu avota vai teritorialitātes principa piemērošanas. [..]”

20.      Komisija šā pasākuma selektīvo priekšrocību pamato šādi:
“(82)      Šajā gadījumā attiecīgais pasākums ir pretrunā vispārīgajam principam, ka uzņēmumu ienākuma nodokli iekasē no visām ar nodokli apliekamajām personām, kuru ienākumi ir gūti vai uzkrāti Gibraltārā. Saskaņā ar šo principu pasīvos procentu ienākumus un autoratlīdzību parasti apliek ar nodokli atbilstīgi teritorialitātes principam. [..]”
“(83)      Tādējādi atbrīvojums samazina maksājumu, kas citādi būtu jāveic uzņēmumiem, kuri gūst labumu no atbrīvojuma. Tas piešķir priekšrocību, jo uzņēmumi tiek atbrīvoti no izmaksām, kas saistītas ar to saimnieciskajām darbībām, un tādējādi tiek nostādīti izdevīgākā finanšu stāvoklī nekā citi nodokļu maksātāji (kuri saņem aktīvus ienākumus).”

21.      Izvirzītie pamatojuma pamati tiek noraidīti arī šādi:
“(107)      Turklāt arguments, ka teritorialitātes principa piemērošanas pamatā būtu nepieciešamība novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, nav pamatots, jo (ārvalsts) maksātāja struktūra parasti drīkst atskaitīt procentus vai autoratlīdzības nodokļu vajadzībām [..]. Attiecīgi, ņemot vērā ierobežoto risku par nodokļu dubulto uzlikšanu, pilnīgs un automātisks atbrīvojuma pasākums ir nesamērīgs un nevar uzskatīt, ka nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana ir pieņemams pamatojums.”

22.      Turklāt tiek izvirzītas arī īpašas prasības attiecībā uz priekšrocības atgūšanu:
“(223)      Saistībā ar nelikumīgu valsts atbalstu, kas piešķirts nodokļu pasākumu veidā, atgūstamā summa ir jāaprēķina, pamatojoties uz faktiski samaksāto nodokļu summas salīdzinājumu ar summu, kas būtu jāmaksā, ja nebūtu labvēlīgā nodokļu režīma.
(224)      Šajā gadījumā, lai iegūtu nodokļu summu, kas būtu jāmaksā, ja nebūtu labvēlīgā nodokļu režīma, Apvienotās Karalistes iestādēm ir atkārtoti jāizvērtē to struktūru nodokļu saistības, kuras gūst labumu no attiecīgajiem pasākumiem, par katru taksācijas gadu, kurā tie guva labumu no šiem pasākumiem.
(225)      [..]
(226)      Nesaņemtā nodokļu summa konkrētajā taksācijas gadā ir jāaprēķina šādi: 
—      pirmkārt, Apvienotās Karalistes iestādēm ir jānosaka attiecīgā uzņēmuma kopējā peļņa konkrētajā taksācijas gadā (tostarp peļņa, kas gūta no autoratlīdzības un/vai pasīvo procentu ienākumiem),
—      pamatojoties uz šo peļņu, Apvienotās Karalistes iestādēm ir jāaprēķina attiecīgā uzņēmuma nodokļu bāze konkrētajā taksācijas gadā,
—      nodokļu bāze ir jāreizina ar uzņēmumu nodokļa likmi, ko piemēro konkrētajā taksācijas gadā,
—      visbeidzot, Apvienotās Karalistes iestādēm ir jāatskaita uzņēmumu ienākuma nodokļa summa, ko uzņēmums jau ir samaksājis attiecībā uz konkrēto taksācijas gadu (ja tāda ir samaksāta).”

23.      Prasītāja nebija neviens no 165 uzņēmumiem, kurus Komisija pārbaudīja un uzskaitīja lēmuma beigās. Tomēr tai bija tādi ienākumi no autoratlīdzībām, kuri līdz šim atbilstoši 2010. gada LIN netika aplikti ar nodokli. Turpretim Fossil Group Inc. visas prasītājas iekasētās autoratlīdzības deklarēja Amerikas Savienoto Valstu nodokļu iestādēs. Amerikas Savienotajās Valstīs par šiem ienākumiem tika samaksāts nodoklis 35 % apmērā.

24.      Līdz ar Income Tax (Amendment) Regulations 2019 (2019. gada Noteikumi par grozījumu izdarīšanu Likumā par ienākuma nodokli) publicēšanu Lēmuma 2019/700 īstenošanai likumā tika iestrādāta nodokļu uzlikšana ar atpakaļejošu spēku autoratlīdzībām, kas bija saņemtas no 2011. gada 1. janvāra līdz 2013. gada 31. decembrim.

25.      Tāpēc prasītājai ar atpakaļejošu spēku radās nodokļu parāds. Prasītāja, piemērojot 2010. gada LIN 37. pantu, lūdz piešķirt tai nodokļu atlaidi par nodokļiem, ko Fossil Group Inc. ir samaksājusi Amerikas Savienotajās Valstīs par prasītājas ienākumiem no autoratlīdzībām (nodokļu ieskaits). Tāpēc ar atpakaļejošu spēku noteiktā nodokļu uzlikšana autoratlīdzībām tās gadījumā daļēji nenotiktu.

26.      Šķiet, tāpēc finanšu pārvalde pirms nodokļu ieskaita piešķiršanas prasītājai saskaņā ar 2010. gada LIN 37. pantu sazinājās ar Komisijas Konkurences ģenerāldirektorātu, lai saņemtu papildu norādījumus. Konkurences ģenerāldirektorāts 2020. gada 26. martā finanšu pārvaldei rakstveidā paziņoja, ka finanšu pārvalde nodokļu aprēķinos nevar ņemt vērā Amerikas Savienotajās Valstīs samaksātos nodokļus par prasītājas ienākumiem no autoratlīdzībām. Ņemot vērā minēto, finanšu pārvalde, piemērojot 2010. gada LIN 37. pantu, atteica prasītājai nodokļu ieskaitu.

27.      Prasītāja par to cēla prasību. Tās ieskatā lēmums par atbalstu 2019/700 neliedz noteikt nodokļu ieskaitu saskaņā ar 2010. gada LIN 37. pantu.
IV.    Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā

28.      Ņemot vērā minēto, Income Tax Tribunal of Gibraltar (Gibraltāra Ienākuma nodokļa lietu tiesa, Apvienotā Karaliste) apturēja tiesvedību un ar 2020. gada 16. decembra lēmumu, kas Tiesā tika saņemts 2020. gada 21. decembrī, uzdeva, pēc tās vārdiem, “pirmo reizi (un, ņemot vērā Apvienotās Karalistes izstāšanos no Eiropas Savienības, arī pēdējo reizi)” Tiesai prejudiciālajā tiesvedībā saskaņā ar LESD 267. pantu šādu jautājumu:
“Vai, piešķirot nodokļa atvieglojumu, ko Commissioner of Income Tax  (Ienākuma nodokļa/uzņēmumu ienākuma nodokļa komisārs) ir piešķīris saskaņā ar 2010. gada LIN saistībā ar nodokli, kas ASV tika samaksāts par prasītāja autoratlīdzības ienākumiem, tiek pārkāpts lēmums vai arī šis lēmums  kā citādi ar to nav saderīgs?”

29.      Tiesvedībā Tiesā prasītāja, Gibraltāra finanšu pārvalde un Eiropas Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. Tiesa saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu nolēma nenoturēt tiesas sēdi mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.
V.      Juridiskais vērtējums

A.      Par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību

30.      Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams. Proti, Aktā par Dānijas Karalistes, Īrijas un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes pievienošanās nosacījumiem un Līgumu pielāgošanu (7) ir paredzēts, ka noteiktas Līguma daļas nav piemērojamas Gibraltāram. Tomēr tas neattiecas uz atbalsta pārbaudi saskaņā ar LESD 107. un turpmākajiem pantiem.

31.      Lai gan Apvienotā Karaliste lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu saņemšanas brīdī bija izstājusies no Savienības, Tiesa saskaņā ar Izstāšanās līguma (8) 86. panta 2. punktu saglabā jurisdikciju attiecībā uz lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu, kas iesniegti līdz pārejas perioda beigām (t.i., līdz 2020. gada 31. decembrim). Tas tā bija šajā gadījumā.
B.      Par prejudiciālo jautājumu

32.      Iesniedzējtiesa ar šo jautājumu būtībā vēlas noskaidrot Komisijas Lēmuma par atbalstu 2019/700 tvērumu. Šajā lēmumā tiek iebilsts pret to, ka Gibraltāra tiesību aktos nav paredzēta pasīvo procentu un autoratlīdzību aplikšana ar nodokli. Komisija Lēmumā 2019/700 to sauc par atbrīvojumu no nodokļa (9) vai attiecīgi netiešu atbrīvojumu (10). Precīzāk, runa ir par nodokļu neuzlikšanu konkrētiem ienākumiem.

33.      Šajā gadījumā nav jālemj par to, vai konkrētu ienākumu veidu neaplikšana ar nodokli faktiski ir ar iekšējo tirgu nesaderīgs atbalsts LESD 107. panta nozīmē (11). Šajā lietā nav arī jānoskaidro jautājums par to, vai atbilstoši Savienības tiesībām var tikt faktiski pieprasīts ar atpakaļejošu spēku aplikt ar nodokli līdz šim juridiski ar nodokli neapliekamus ienākumus (12).

34.      Abi jautājumi var palikt neatbildēti, jo prasītāja nelūdz šo ienākumu neaplikšanu ar nodokļiem, bet gan nodokļu, kas samaksāti Amerikas Savienotajās Valstīs par šīm autoratlīdzībām, ieskaitu. Šāds ieskaits principā ir paredzēts 2010. gada LIN 37. pantā. Tādējādi Gibraltārs ir izvēlējies ieskaita metodi (atšķirībā no atbrīvojuma metodes). Abas metodes ir izplatītas starptautiskajās nodokļu tiesībās (13), un to mērķis ir izvairīšanās no nevēlamas nodokļu dubultas uzlikšanas. Iesniedzējtiesas ieskatā ir konstatējami arī šī ieskaita priekšnoteikumi.

35.      Proti,  Komisija un finanšu pārvalde to apstrīd savos procesuālajos rakstos. Tomēr saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru ar LESD 267. pantu tiek izveidota tiešas sadarbības procedūra starp Tiesu un dalībvalstu tiesām. Šajā procedūrā ikviens lietas faktu vērtējums ir valsts tiesas kompetencē, kura, ņemot vērā lietas īpatnības, var noteikt, cik lielā mērā ir vajadzīgs prejudiciāls nolēmums, lai šī tiesa varētu taisīt spriedumu, un cik atbilstīgi ir Tiesai uzdotie jautājumi. Turpretim Tiesa ir pilnvarota vienīgi lemt par Savienības tiesību akta interpretāciju vai spēkā esamību, ņemot vērā faktus, uz kuriem tai ir norādījusi valsts tiesa (14). Tādējādi uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, pieņemot, ka ir izpildīti nosacījumi, lai nodokļu ieskaits notiktu saskaņā ar 2010. gada LIN 37. pantu.

36.      Lēmumā 2019/700 Komisija neapstrīdēja 37. pantā ietverto tiesisko regulējumu. Tomēr ārvalstīs samaksātā nodokļa ieskaitīšana pēc grozījumu izdarīšanas 2010. gada LIN ar atpakaļejošu spēku notikušajā nodokļu uzlikšanā autoratlīdzībām nozīmē līdzīgu rezultātu. Prasītājai par šiem ienākumiem Gibraltārā nav jāmaksā nodokļi.

37.      Iespējams, šī iemesla dēļ Komisija, atbildot uz finanšu pārvaldes jautājumiem, vēstulē pauda viedokli, ka lēmums par atbalstu attiecas arī uz šo ieskaitu saskaņā ar 2010. gada LIN 37. pantu. Tāpēc finanšu pārvaldes ieskatā tā nevar piemērot spēkā esošo parlamenta nodokļu likumu.

38.      Tomēr saskaņā ar Tiesas judikatūru vēstules, ko Komisija pēc lēmuma pieņemšanas ir nosūtījusi dalībvalstij, lai nodrošinātu lēmuma izpildi, nav saistošas (15). It īpaši šādas nostājas nav to dokumentu vidū, kuri var tikt pieņemti uz Regulas Nr. 2015/1589 pamata (16). Saistošs ir (apstrīdētais) Lēmums 2019/700, kamēr Savienības tiesas to nav atcēlušas.

39.      Tāpēc vispirms ir jānoskaidro Lēmuma 2019/700 tvērums (šajā ziņā skat. C sadaļu). Ja tas neattiecas uz nodokļu ieskaitu saskaņā ar 2010. gada LIN 37. pantu, ir jānoskaidro, vai tajā, iespējams, ir jāsaskata šā lēmuma apiešana (šajā ziņā skat. D sadaļu) vai attiecīgi citādi aizliegts atbalsts LESD 107. panta izpratnē (šajā ziņā skat. E sadaļu).
C.      Par Komisijas 2018. gada 19. decembra lēmuma par atbalstu (Lēmums 2019/700) tvērumu

40.      Tāpēc izšķirošā nozīme ir tam, uz ko attiecas Lēmums 2019/700. Vai tas attiecas arī uz ārvalstu nodokļu ieskaitīšanu Gibraltārā maksājamā nodoklī par konkrētiem ienākumiem – kā uzskata Komisija – vai tikai uz aizliegumu aplikt ar nodokli šos ienākumus (šo ienākumu neaplikšanu ar nodokli) – kā uzskata prasītāja? Pirmajā gadījumā ir noteikti jākonstatē radies nodokļu parāds, kurā varētu tikt ieskaitīts cits nodokļu parāds, otrajā gadījumā – tas tieši tā nav.

41.      Lēmuma 2019/700 1. panta 2. punktā tiek konstatēts, ka “valsts atbalsta shēma, kas izpaudās kā autoratlīdzības ienākumu atbrīvojums no aplikšanas ar nodokli” ir aizliegts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Lai gan tādējādi netiek precīzi norādīts, ar kuru 2010. gada LIN tiesību normu tiek piešķirta selektīva priekšrocība, no apsvērumiem – it īpaši 33. apsvēruma – izriet, ka ar “autoratlīdzības ienākumu atbrīvojumu no aplikšanas ar nodokli” ir domāta šī ienākumu veida neietveršana 2010. gada LIN 1. grafika C tabulā.

42.      No 82. apsvēruma kļūst skaidrs, ka Komisija selektīvo priekšrocību saskata tajā, ka šī neaplikšana ar nodokli ir pretrunā “vispārīgajam principam, ka uzņēmumu ienākuma nodokli iekasē no visām ar nodokli apliekamajām personām, kuru ienākumi ir gūti vai uzkrāti Gibraltārā”. Tāpēc Komisijas ieskatā “pasīvie procentu ienākumi un autoratlīdzība” ir jāapliek ar nodokli. Komisija 107. apsvērumā norāda, ka, lai neuzliktu nodokli, nevar izmantot argumentu par nepieciešamību novērst nodokļu dubulto uzlikšanu, “jo (ārvalsts) maksātāja struktūra parasti drīkst atskaitīt procentus vai autoratlīdzības nodokļu vajadzībām”. Ņemot vērā tikai “ierobežoto risku par nodokļu dubulto uzlikšanu, pilnīgs un automātisks atbrīvojuma pasākums” esot “nesamērīgs” un nevarot tikt uzskatīts par pamatojumu.

43.      No minētā kļūst skaidrs, ka Komisija Lēmumā 2019/700 dažu ienākumu veidu neaplikšanu ar nodokļiem uzskata par selektīvu priekšrocību, jo šie ienākumu veidi faktiski būtu jāapliek ar nodokļiem saskaņotā nodokļu sistēmā. Jautājums par to, vai tas tā ir, var palikt neatbildēts. Noteicošā nozīme ir tam, ka lēmuma saturs attiecas tikai uz aizliegumu aplikt ar nodokli noteiktus ienākumus.

44.      Turpretim 2010. gada LIN 37. pants attiecas uz ārvalstīs par autoratlīdzībām samaksāto nodokļu ieskaitīšanu nodokļos, kas maksājami par šīm autoratlīdzībām Gibraltārā. Tomēr šī ieskaita priekšnoteikums ir iespēja aplikt ar nodokli ienākumus Gibraltārā, jo īpaši tāpēc, ka ieskaits nevar būt lielāks par to apmēru. Šajā ziņā 2010. gada LIN 37. pants atbilst Lēmumam 2019/700. Pretēji tam, ko Gibraltāra finanšu pārvalde norāda savos apsvērumos, atgūstamā summa jo īpaši tika aprēķināta saskaņā ar tā 226. apsvērumu. Tādējādi faktiskā summa (t.i., nodoklis par šiem ienākumiem), šķiet, ir tikusi aprēķināta tieši tā, kā to minētajā apsvērumā ir ierosinājusi Komisija. Tāpēc šajā ziņā lēmums ir ticis izpildīts.

45.      Turpretim šajā lietā aplūkotajam ārvalstu nodokļu ieskaitam saskaņā ar 37. pantu ir nozīme tikai pakārtoti. Tas pats attiektos, piemēram, uz ieskaitu nodokļu atlaidē cita iemesla dēļ vai uz ieskaitu vēl pēc tam konstatētos zaudējumos.

46.      Lai gan rezultāts ir tāds pats (Gibraltārā nodoklis nav jāmaksā), 2010. gada LIN 37. pants attiecas uz pavisam citu gadījumu nekā to, kura dēļ Komisija Lēmumā 2019/700 konstatēja aizliegtu atbalstu. Proti, no Lēmuma 2019/700 107. apsvēruma izriet, ka Komisija savu lēmumu pamato ar to, ka ierobežots nodokļu dubultas uzlikšanas risks vien neattaisno pilnīgu un automātisku “atbrīvojuma pasākumu”. Tomēr tas attiecas uz iepriekš spēkā esošajām tiesībām. Saskaņā ar tām daži ienākumi vispār netika aplikti ar nodokļiem. Turpretim 2010. gada LIN 37. panta priekšnoteikums ir nodokļu uzlikšana, un tāpēc tas tiek piemērots tikai faktiskas nodokļu dubultas uzlikšanas gadījumā. Šajā ziņā ieskaits nenotiek arī automātiski, bet gan nodokļu maksātājam ir jāpierāda, ka ir izpildīti tā nosacījumi – nodokļa uzlikšana citur.

47.      Tāpēc, neņemot vērā 2010. gada LIN 37. pantu, autoratlīdzības Gibraltārā tiek apliktas ar nodokli (t.i., tās ir apliekamas ar nodokli). Šajā maksājamā nodoklī tiek ieskaitīti tikai tie nodokļi, kas jau ir samaksāti citur (šajā gadījumā – ASV). Līdz ar to Lēmums 2019/700 neattiecas uz ārvalstīs samaksāto nodokļu par autoratlīdzībām ieskaitīšanu attiecīgajā nodoklī Gibraltārā. Tādējādi Lēmums 2019/700 neliedz piemērot 2010. gada LIN 37. pantu.
D.      Par Komisijas 2018. gada 19. decembra lēmuma apiešanas faktu, veicot ieskaitu saskaņā ar 2010. gada LIN 37. pantu

48.      Cits secinājums būtu iespējams labākajā gadījumā tad, ja ieskaits saskaņā ar 2010. gada LIN 37. pantu būtu jāuzskata par Lēmuma 2019/700 apiešanu. Kā izriet no Regulas 2015/1589 25. apsvēruma, attiecīgajai dalībvalstij būtu jāveic visi vajadzīgie pasākumi, lai nodrošinātu to, ka Komisijas lēmums ir iedarbīgs.

49.      Minētais nepieļauj tā apiešanu ar kompensācijas pasākumiem. Tomēr šāda lēmuma apiešana laika ziņā būtu iespējama tikai tad, ja 37. pants tiktu pieņemts pēc šā lēmuma pieņemšanas, lai nepieļautu tajā noteikto tiesisko seku (t.i., aplikšana ar nodokli ar atpakaļejošu spēku) iestāšanos. Man nešķiet, ka tas tā ir šajā gadījumā. Arī spēkā esošu tiesisko regulējumu, pret kuru Komisija lēmumā nav iebildusi, nevar uzskatīt par lēmuma apiešanu. Labākajā gadījumā tas varētu būt atbalsts.

50.      Pat ja likums ar 37. pantu būtu ticis papildināts vēlāk, par Lēmuma 2019/700 apiešanu varētu runāt tikai tad, ja šis ieskaita noteikums kā tāds varētu tiktu uzskatīts par atbalstu. Tas tā ir tāpēc, ka, ja 2010. gada LIN 37. pants, vērtējot to atsevišķi, nav aizliegts atbalsts, tad to nevar izmantot, lai apietu konstatējumu, ka cita tiesību norma ir atbalsts un ir jāatgūst.
E.      Par valsts atbalsta esamību saskaņā ar LESD 107. pantu, veicot ieskaitu atbilstoši 2010. gada LIN 37. pantam

51.      Līdz ar to vienīgais jautājums, kas vēl ir jānoskaidro, ir par to, vai tiesību akti atbalsta jomā nepieļauj 2010. gada LIN 37. panta piemērošanu, t.i., vai 2010. gada LIN 37. pantā paredzētā ārvalstīs par autoratlīdzībām samaksāta nodokļa ieskaitīšana ir uzskatāma par aizliegtu atbalstu LESD 107. panta izpratnē. Šķiet, ka Komisija savos apsvērumos to ir pieņēmusi. Tomēr saskaņā ar Tiesas rīcībā esošo informāciju uz šo jautājumu ir jāatbild noliedzoši.

52.      Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka, lai valsts pasākums būtu kvalificējams par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ir jābūt izpildītiem visiem turpmāk izklāstītajiem nosacījumiem. Pirmkārt, ir jābūt valsts rīcībai vai no valsts līdzekļiem finansētai rīcībai. Otrkārt, šim pasākumam ir jāspēj ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Treškārt, ar to ir jāsniedz selektīva priekšrocība saņēmējam. Ceturtkārt, tam ir jārada vai jādraud radīt konkurences izkropļojumus (17).

53.      Lai izvērtētu priekšrocības selektivitātes nosacījumu, ir jānoskaidro, vai konkrētā tiesiskā regulējuma ietvaros šis valsts pasākums var dot priekšroku “noteiktiem uzņēmumiem vai noteiktu preču ražošanai” iepretim citiem, kas ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, ievērojot ar minēto regulējumu izvirzīto mērķi, un kam tādējādi piemēro atšķirīgu attieksmi, kuru būtībā var kvalificēt kā diskriminējošu (18).

54.      Turklāt, ja attiecīgais pasākums ir iecerēts kā atbalsta shēma – kā tas tiek darīts šajā lietā ar 2010. gada LIN 37. pantu –, nevis kā individuāls atbalsts, Komisijai ir jāpierāda, ka šis pasākums – lai gan ar to ir noteikta vispārēja priekšrocība – sniedz labumu vienīgi konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētām saimnieciskās darbības nozarēm (19).

55.      Līdz ar to par valsts atbalstu tiek uzskatīta tostarp rīcība, kas atvieglo izmaksas, kuras parasti ir jāsedz no uzņēmuma budžeta, un kas, kaut gan tā nav subsīdija šā vārda šaurākajā nozīmē, ir tai identiska pēc rakstura un rada tādas pašas sekas (20). Turpretim par šādu atbalstu šīs tiesību normas izpratnē nav uzskatāma nodokļu priekšrocība, kas izriet no vispārēja pasākuma, kurš vienādi ir piemērojams visiem tirgus dalībniekiem (21).

56.      Attiecībā uz iekšējā tirgus pamatbrīvībām Tiesa ir nospriedusi, ka pašreizējā Savienības nodokļu tiesību saskaņošanas stadijā dalībvalstis var brīvi izveidot nodokļu sistēmu, kuru tās uzskata par vispiemērotāko (22). Šī atziņa ir attiecināma arī uz valsts atbalsta jomu (23).

57.      No tā izriet, ka ārpus jomām, kurās Savienības nodokļu tiesības ir saskaņotas, katra nodokļa raksturīgo iezīmju noteikšana ietilpst dalībvalstu rīcības brīvībā, ievērojot to autonomiju nodokļu jomā. Tas konkrēti attiecas ne tikai uz nodokļa likmes izvēli, bet arī uz nodokļa bāzes un nodokļa iekasējamības gadījuma noteikšanu (24). Tātad šīs raksturīgās iezīmes principā nosaka atsauces sistēmu jeb “normālo” nodokļu režīmu, kas ir jāņem par pamatu, lai analizētu selektivitātes nosacījumu (25).

58.      Taču nav izslēgts, ka arī šīs pamatiezīmes dažos gadījumos var atklāt acīmredzami diskriminējošu elementu – taču tas ir jāpierāda Komisijai (26). Tādēļ parasti vispārēja diferenciācija saskaņotā nodokļu režīmā, kas ir piemērojams vienādi visiem, parasti nevar nozīmēt selektīvu priekšrocību (27).

59.      Tomēr lēmums par to, kurus ārvalstu nodokļus var ieskaitīt iekšzemes nodokļu parādā un ar kādiem nosacījumiem tam ir jābūt iespējamam, ir tikai vispārīgs lēmums, kas ietilpst iepriekš minētajā dalībvalsts rīcības brīvībā. Tā mērķis ir izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas. Tas ir atzīts mērķis gan ESAO (28) gan Eiropas Savienībā (29). Nodokļu dubultā uzlikšana negatīvi ietekmē konkurences neitralitāti un rada šķēršļus pārrobežu ieguldījumiem un pakalpojumiem.

60.      Tāpēc tas, kādā mērā dalībvalsts cenšas izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas tajā vai citā valstī, izmantojot vienpusējus pasākumus (piemēram, ieskaita vai atbrīvojuma noteikumi valsts tiesībās) vai divpusējus pasākumus (piemēram, noslēdzot attiecīgus līgumus par nodokļu dubulto uzlikšanu), ir lēmums, kas jāpieņem katram nodokļu likumdevējam, izstrādājot savus nodokļu tiesību aktus. Tas, ka šis pamatlēmums attiecas “tikai” uz uzņēmumiem, kas darbojas pāri robežām, – t.i., uz kuriem attiecas arī divas nodokļu jurisdikcijas – ir saistīts ar lietas būtību.

61.      Kā savā atzinumā pareizi norāda Gibraltāra finanšu pārvalde, tādi vienpusēji pasākumi kā 2010. gada LIN 37. pants, ir parasts veids, kā jurisdikcijas, kurām nav attīstīta nodokļu dubultās uzlikšanas līgumu tīkla, var izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas.

62.      No tā, ka ieskaits attiecas tikai uz nodokļu maksātājiem, kuri izpilda nodokļu dubultās uzlikšanas nosacījumus, nevar izsecināt selektivitāti. Viens vienīgs fakts, ka tikai tie nodokļu maksātāji, kas atbilst pasākuma piemērošanas nosacījumiem, var saņemt ar šo pasākumu sniegtās priekšrocības, kā tāds šo pasākumu nevar padarīt selektīvu (30). Var izslēgt to, ka ārvalstīs samaksāto nodokļu ieskaitīšana ienākumos, kas tiek aplikti ar nodokļiem arī iekšzemē, ir nekonsekventa. Šajā lietā nekādi  nevar secināt, nemaz nerunājot par to, ka Komisija to būtu pierādījusi, ka 37. pantā ir noteikti acīmredzami diskriminējoši parametri, ar kuriem būtu bijis iespējams apiet valsts atbalsta aizliegumu.

63.      Turpretim mani nepārliecina Komisijas paustais apgalvojums tās atzinumā, ka selektīvas priekšrocības nepārstāj pastāvēt tikai tāpēc, ka ar tām tiek kompensēti konkrēti apgrūtinājumi. Pirmkārt, uzņēmumi, kuri izjūt īpašas negatīvas sekas (šajā gadījumā, piemēram, papildu nodokļu saistību dēļ Amerikas Savienotajās Valstīs), noteikti atrodas atšķirīgā situācijā pasākumu mērķa izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas kontekstā, nekā uzņēmumi, kuru ienākumiem nodokļi tiek uzlikti tikai vienu reizi (Gibraltārā). Otrkārt, pamatlēmums par to, cik lielā mērā dalībvalsts ņem vērā nodokļu saistības citās valstīs un tādējādi novērš nodokļu dubultu uzlikšanu, ietilpst tās rīcības brīvībā. Turklāt nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana – kā izklāstīts iepriekš – ir atzīts Savienības mērķis. Komisija arī savā atzinumā nepaskaidro, kāpēc Gibraltārs šajā gadījumā būtu pārsniedzis savas rīcības brīvības robežas.

64.      Līdz ar to Amerikas Savienotajās Valstīs samaksāto nodokli par autoratlīdzībām saskaņā ar 37. pantu nevar uzskatīt nedz par atbalstu, nedz par Lēmuma 2019/700/EK apiešanu.
VI.    Secinājumi

65.      Tāpēc es ierosinu Tiesai uz Income Tax Tribunal of Gibraltar (Gibraltāra Ienākuma nodokļa lietu tiesa, Apvienotā Karaliste) prejudiciālo jautājumu atbild šādi:
Nedz Komisijas 2018. gada 19. decembra Lēmums 2019/700, nedz LESD 107. pants neliedz Amerikas Savienotajās Valstīs samaksāto nodokli par prasītājas ienākumiem no autoratlīdzībām saskaņā ar Income Tax Act 2010 (2010. gada Likums par ienākuma nodokli) 37. pantu ieskaitīt Gibraltārā maksājamā nodoklī.

1      Oriģinālvaloda – vācu.

2      Komisijas Lēmums (ES) 2019/700 (2018. gada 19. decembris) par valsts atbalstu SA.34914 (2013/C), ko īstenojusi Apvienotā Karaliste saistībā ar Gibraltāra uzņēmumu ienākuma nodokļa režīmu, izziņots ar Nr. C(2018) 7848 (OV 2019, L 119, 151. lpp.)

3      Lieta Vispārējā tiesā tiek izskatīta ar lietas numuru T‑508/19.

4      Nesen tās judikatūras pamatā bija Polijā un Ungārijā spēkā esošie progresīvie uz apgrozījumu balstītie ienākuma nodokļi – skat. spriedumus, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202), un Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201).

5      Padomes 2015. gada 13. jūlija regula (OV 2015, L 248, 9. lpp.).

6      Komisijas Lēmums (ES) 2019/700 (2018. gada 19. decembris) par valsts atbalstu SA.34914 (2013/C), ko īstenojusi Apvienotā Karaliste saistībā ar Gibraltāra uzņēmumu ienākuma nodokļa režīmu; izziņots ar Nr. C(2018) 7848 (OV 2019, L 119, 151. lpp.).

7      OV 1972, L 73, 14. lpp.

8      Līgums par Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes izstāšanos no Eiropas Savienības un Eiropas Atomenerģijas kopienas (OV 2019, C 384 I, 1. lpp.).

9      Skat. Lēmuma 2019/700 (OV 2019, L 119, 151. lpp.) 2. apsvērumu.

10      Skat. Lēmuma 2019/700 (OV 2019, L 119, 166. lpp.) 93. apsvērumu.

11      Tas ir interesanti, jo tiesību akti ienākuma nodokļa jomā ietilpst dalībvalstu kompetencē un vismaz Savienības tiesību līmenī patiesībā nepastāv pienākums aplikt ar nodokli visus iespējamos nodokļu avotus un tāpēc arī visus iespējamos ar nodokli apliekamos ienākumus utt.

12      Regulas 2015/1589 16. panta 1. punktā ir aizliegta atbalsta atgūšana, ja tas būtu pretrunā kādam Savienības tiesību vispārējam principam. Tomēr nodokļa uzlikšana ar atpakaļejošu spēku bez likumiska pamata attiecībā uz jau notikušām ar nodokli apliekamām darbībām, iespējams, varētu būt pretrunā vispārējiem tiesiskas valsts principiem (piemēram, tiesiskā noteiktība, drošība, likumība).

13      Skat., piemēram, t.s. metožu pantu (23.A un 23.B pants) ESAO Nodokļu paraugkonvencijā.

14      Pastāvīgā judikatūra – skat., piemēram, spriedumus, 2017. gada 25. oktobris, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, 27. punkts), 2015. gada 16. jūnijs, Gauweiler u. c. (C‑62/14, EU:C:2015:400, 15. punkts), un 2008. gada 11. septembris, Eckelkamp u.c. (C‑11/07, EU:C:2008:489, 52. punkts).

15      Šādi expressis verbis spriedumā, 2014. gada 13. februāris, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71, 24. punkts).

16      Skat. spriedumu, 2014. gada 13. februāris, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71, 26. punkts).

17      Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 33. punkts), Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. punkts), kā arī 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. punkts).

18      Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 34. punkts), Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 28. punkts), kā arī 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, 35. punkts).

19      Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 35. punkts), Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 29. punkts), kā arī 2016. gada 30. jūnijs, Beļģija/Komisija (C‑270/15 P, EU:C:2016:489, 49. punkts).

20      Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 36. punkts), un 2021. gada 16. marts,  Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 30. punkts), kā arī  2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71. punkts).

21      Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 36. punkts), un Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 30. punkts), šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, 23. punkts).

22      Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 43. punkts), un Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. punkts), 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. punkts), un 2020. gada 3. marts, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. punkts).

23      Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 43. punkts), un  Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. punkts), skat. arī spriedumu, 2018. gada 26. aprīlis, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).

24      Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 44. punkts), un Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 38. punkts).

25      Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 45. punkts), un Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 39. punkts).

26      Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. punkts), un Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. punkts).

27      Šajā ziņā skat. arī  manus secinājumus lietās Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2020:835, 53. un nākamie punkti), Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2020:834, 46. un nākamie punkti), un Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 150. punkts).

28      Skat., piemēram, ESAO Nodokļu paraugkonvencijas nosaukumu (2017. gada jūlija redakcija): “ESAO paraugkonvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas un apiešanas novēršanu ienākumiem un kapitālam”.

29      Saistībā ar dubultu nodokļa uzlikšanu dividendēm, ko izmaksā uzņēmumu grupa, skat. Padomes Direktīvas (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 1990, L 225), 3. apsvērumu. No judikatūras: spriedumi, 2009. gada 16. jūlijs, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, 28. punkts), un 2008. gada 11. septembris, Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, 62. punkts).

30      Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 58. punkts), 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59. punkts), un 2012. gada 29. marts, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, 42. punkts).