CELEX: 61988CJ0175
Language: es
Date: 1990-05-08 00:00:00
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 8 de mayo de 1990. # Klaus Biehl contra Administration des contributions del Gran Ducado de Luxemburgo. # Petición de decisión prejudicial: Conseil d'État de Gran Ducado de Luxemburgo. # Libre circulación de los trabajadores - Discriminación - Requisito de residencia exigido por una legislación nacional para obtener una devolución de impuestos. # Asunto C-175/88.

INFORME PARA LA VISTA
   presentado en el asunto C-175/88 (
         *1
      )
   I. Hechos y procedimiento
   El Sr. Klaus Biehl, de nacionalidad alemana, estuvo domiciliado en el Gran Ducado de Luxemburgo entre el 15 de noviembre de 1973 y el 31 de octubre de 1983. Durante este período, ejerció una actividad por cuenta ajena al servicio de una empresa luxemburguesa.
   El 1 de noviembre de 1983, trasladó su domicilio a la República Federal de Alemania. Desde esta fecha, ejerce una actividad por cuenta ajena en dicho Estado miembro.
   Durante el período comprendido entre el 1 de enero de 1983 y el 31 de octubre de 1983, el empresario luxemburgués para el que trabajaba el Sr. Biehl practicó retenciones sobre el salario de este último por importe de 972272 LFR a cuenta del Impuesto sobre la Renta.
   En el momento de la liquidación definitiva del Impuesto para el ejercicio fiscal 1983, se comprobó que el interesado adeudaba al fisco luxemburgués 797258 LFR en concepto de Impuesto sobre la Renta y 65773 en concepto de Impuesto de solidaridad, es decir, un total de 863031 LFR.
   El Sr. Biehl solicitó a la Administration des contributions del Gran Ducado de Luxemburgo la devolución de las retenciones practicadas por su antiguo empresario en la medida en que éstas excedían del importe total de su deuda tributaria para dicho ejercicio fiscal.
   El 13 de julio de 1984, el Bureau d'imposition de Luxemburgo denegó esta solicitud basándose en el artículo 154 (6) de la Loi sur l'impôt sur le revenu (Ley del Impuesto sobre la Renta; en lo sucesivo, «LIR») (Memorial A n° 79, de 6 de diciembre de 1967).
   El artículo 154 (6) de la LIR está redactado del siguiente modo:
   «Las retenciones sobre los rendimientos del capital debidamente practicadas quedarán en beneficio del Tesoro y no podrán ser objeto de devolución. La misma regla se aplicará a la retención a cuenta del Impuesto sobre las retribuciones y salarios, practicada a cargo de los trabajadores por cuenta ajena que sean sujetos pasivos residentes tan sólo durante parte del año porque se establezcan en el país o marchen de él en el curso del período impositivo.»
   El 20 de febrero de 1985, el Directeur des contributions desestimó, por el mismo motivo, el recurso interpuesto por el interesado contra la decisión del Bureau d'imposition.
   El Sr. Biehl impugno la decisión del Directeur des contributions ante el Conseil d'Etat de Luxemburgo. En su opinión, el artículo 154 (6) de la LIR no constituye una discriminación directa entre sujetos pasivos en razón de su nacionalidad. Por el contrario, alega que esta norma establece una discriminación encubierta, prohibida por el Derecho comunitario, por el hecho de que se aplica de manera preponderante a los sujetos pasivos que no son de nacionalidad luxemburguesa. Por tanto, el artículo 154 (6) de la LIR es contrario al artículo 7 del Tratado.
   La Administration des contributions alegó, frente a esta argumentación, que una diferencia de trato establecida entre dos categorías distintas de contribuyentes no puede constituir una discriminación prohibida por el Derecho comunitario si se halla justificada por razones objetivas. Tales razones existen efectivamente. De hecho, el artículo 154 (6) de la LIR impide que los contribuyentes que se establezcan en el extranjero gocen de una ventaja injustificada con respecto a los contribuyentes que continúan domiciliados en el Gran Ducado de Luxemburgo.
   Por considerar que el litigio suscitaba un problema de interpretación de los artículos 7 y 48 del Tratado, el Conseil d'État de Luxemburgo, mediante resolución de 21 de junio de 1988 y con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, decidió suspender el procedimiento hasta que el Tribunal de Justicia se pronunciara con carácter prejudicial sobre la siguiente cuestión:
   «El artículo 7 del Tratado CEE, o alguna otra norma del Derecho comunitario, en particular el artículo 48 del Tratado, que garantiza la libre circulación de los trabajadores, ¿se opone a que la legislación tributaria de un Estado miembro prevea que las retenciones a cuenta de impuesto efectuadas sobre las retribuciones y salarios, practicadas a cargo de un trabajador por cuenta ajena, nacional de un Estado miembro, que es sujeto pasivo residente tan sólo durante una parte del año, porque se establezca en el país o porque se marche de él en el curso del periodo impositivo, queden en beneficio del Tesoro y no puedan ser objeto de devolución?»
   La resolución del Conseil d'État de Luxemburgo se registró en la Secretaria del Tribunal de Justicia el 29 de junio de 1988.
   Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de la CEE presentaron observaciones escritas, el 14 de septiembre de 1988, la Administration des contributions del Gran Ducado de Luxemburgo, representada por el Sr. Jacques Loesch, Abogado Procurador de Luxemburgo, y el 15 de septiembre de 1988, la Comisión de las Comunidades Europeas, representada por su Consejero Jurídico, Sr. Jean-Claude Séché, en calidad de Agente.
   Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.
   Mediante decisión de 6 de julio de 1989, el Tribunal de Justicia, conforme a los apartados 1 y 2 del artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, acordó atribuir el asunto a la Sala Quinta.
   II. Observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia
   La Administration des contributions del Gran Ducado de Luxemburgo mantiene que una norma como la del artículo 154 (6) de la LIR es compatible con el Derecho comunitario.
   En su opinión, el artículo 7 del Tratado no es aplicable puesto que las normas relativas a la recaudación del Impuesto sobre la Renta no caen dentro del ámbito de aplicación del Tratado. Por tanto, un Estado miembro es libre de decidir si procede o no la devolución de las cantidades recaudadas en exceso a cuenta de impuesto.
   El párrafo 2 del artículo 7 del Reglamento (CEE) n° 1612/68 del Consejo, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad (DO L 257, p. 2; EE 05/01, p. 77), no impide que se prive de una ventaja fiscal a los nacionales de otro Estado miembro, cuando esta ventaja se niega, en las mismas condiciones, a los nacionales del Estado de que se trate. En efecto, esta norma únicamente ordena que los trabajadores nacionales de un Estado miembro se beneficien en el territorio de los demás Estados miembros «de las mismas ventajas sociales y fiscales que los trabajadores nacionales».
   Además, la Administration des contributions sostiene que una desventaja fiscal ligada al ejercicio del derecho a la libre circulación únicamente puede constituir un obstáculo prohibido por el apartado 1 del artículo 48 del Tratado, si esta desventaja se aplica de modo discriminatorio, lo que no ocurre en el presente caso.
   Finalmente, el apartado 2 del artículo 48 del Tratado no prohibe tratar de manera diferente a dos categorías distintas de sujetos pasivos, a saber, los sujetos pasivos residentes, por una parte, y los sujetos pasivos que han ejercido su derecho a la libre circulación, de otra.
   En efecto, los sujetos pasivos residentes concentran la totalidad de las rentas del ejercicio fiscal en un solo Estado. En este caso, el tipo impositivo se halla en función de la cantidad total de ingresos percibidos.. Por tanto, la devolución de lo retenido en exceso a cuenta del Impuesto responde a un imperativo de equidad.
   Por el contrario, los contribuyentes que han ejercido su derecho a la libre circulación reparten sus rentas entre varios Estados. Esto les beneficia con respecto a los sujetos pasivos residentes. La ventaja se deriva del hecho de que la Administration des contributions luxemburguesa no tiene en cuenta las rentas obtenidas en el extranjero para la determinación del tipo impositivo aplicable a las rentas obtenidas en el Gran Ducado. La no devolución de las cantidades en exceso retenidas constituye la contrapartida de esta ventaja.
   En conclusión, la Administration des contributions del Gran Ducado sugiere que el Tribunal de Justicia responda al Conseil d'État que «ninguna disposición de Derecho comunitario se opone a que la legislación tributaria de un Estado miembro prevea que las retenciones a cuenta de impuesto efectuadas sobre las retribuciones y salarios, practicadas a cargo de un trabajador por cuenta ajena nacional de un Estado miembro, que es sujeto pasivo residente tan sólo durante una parte del año porque se establezca en el país o porque se marche de él en el curso del año, no sean objeto de devolución».
   La Comisión señala, en primer lugar, que el principio de igualdad de trato se aplica al ámbito fiscal. En lo que respecta a los trabajadores por cuenta ajena, el apartado 2 del artículo 7 del Reglamento n° 1612/68, ya citado, consagra este principio al precisar que se, beneficiarán «de las mismas ventajas sociales y fiscales que los trabajadores nacionales».
   La Comisión pone de manifiesto, a continuación, que una disposición nacional, como el artículo 154 (6) de la LIR, crea una discriminación, indirecta o encubierta, prohibida por el Derecho comunitario. Así, los trabajadores por cuenta ajena no residentes, incluidos los nacionales de otros Estados miembros, no pueden disfrutar de la devolución de lo retenido en exceso más que en condiciones restrictivas, mientras que los trabajadores residentes siempre tienen derecho a exigirla.
   En conclusión, la Comisión propone que se responda a la cuestión que «el apartado 2 del artículo 7 del Reglamento n° 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, debe interpretarse en el sentido de que el concepto de ventaja fiscal contenido en dicha norma se opone a que las retenciones a cuenta de impuesto sobre las retribuciones y salarios, practicadas con arreglo a la legislación de un Estado miembro, a cargo de los trabajadores por cuenta ajena nacionales de otro Estado miembro, que sean sujetos pasivos residentes tan sólo durante una parte del año porque se establezcan en el país o porque se marchen de él en el curso del año, queden en beneficio del Tesoro y no puedan ser objeto de devolución»
   R. Joliet
   Juez Ponente
   (
         *1
      )	Lengua de procedimiento: francés.
 ---documentbreak--- 
      
         SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)
      8 de mayo de 1990 (
            *1
         )
      En el asunto C-175/88,
      que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, por el Conseil d'État de Luxemburgo, destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
      Klaus Biehl, con domicilio en Aachen (República Federal de Alemania),
      y
      Administration des contributions del Gran Ducado de Luxemburgo,
      una decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 7 y 48 del Tratado CEE,
      EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)
      integrado por Sir Gordon Slynn y el Sr. M. Zuleeg, Presidentes de Sala; los Sres. R. Joliét, J. C. Moitinho de Almeida y F. Grévisse, Jueces,
      Abogado General: Sr. M. Darmon
      Secretaria: Sra. B. Pastor, administradora
      consideradas las observaciones presentadas:
      
               —
            
            
               en nombre de la Administration des contributions del Gran Ducado de Luxemburgo, por el Sr. Loesch, Abogado de Luxemburgo;
            
         
               —
            
            
               en nombre de la Comisión, por el Sr. Séché, Consejero Jurídico, en calidad de Agente,
            
         habiendo considerado el informe para la vista,
      oídas las observaciones orales del Sr. Biehl, representado por el Sr. Rogalla, Abogado de Münster, de la Administration des contributions del Gran Ducado de Luxemburgo y de la Comisión, durante la vista celebrada el 8 de noviembre de 1989,
      oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 24 de enero de 1990,
      dicta la siguiente
      Sentencia
      
               1
            
            
               Mediante resolución de 21 de junio de 1988, recibida en el Tribunal de Justicia el 29 de junio siguiente, el Conseil d'État de Luxemburgo planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 7 y 48 de este Tratado.
            
         
               2
            
            
               Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre el Sr. Biehl y la Administration des contributions del Gran Ducado de Luxemburgo relativo a la devolución de una cantidad pagada en exceso a cuenta del Impuesto sobre la Renta.
            
         
               3
            
            
               El Sr. Biehl, de nacionalidad alemana, estuvo domiciliado en el Gran Ducado de Luxemburgo entre el 15 de noviembre de 1973 y el 31 de octubre de 1983. Durante este periodo, ejerció una actividad por cuenta ajena en dicho Estado miembro. A partir del 1 de noviembre de 1983, trasladó su domicilio a la República Federal de Alemania donde ejerce su actividad profesional.
            
         
               4
            
            
               Durante el periodo comprendido entre el 1 de enero de 1983 y el 31 de octubre de 1983, el empresario luxemburgués para el que trabajaba el Sr. Biehl practicó retenciones sobre el salario de este último a cuenta del Impuesto sobre la Renta. Al efectuarse la liquidación definitiva del Impuesto para el ejercicio fiscal de 1983, se puso de manifiesto que el importe de las retenciones practicadas por el empresario luxemburgués era superior al importe total de la cuota tributaria del Sr. Biehl.
            
         
               5
            
            
               El Sr. Biehl solicitó a la Administration des contributions del Gran Ducado de Luxemburgo la devolución de la cantidad pagada en exceso a cuenta del Impuesto sobre la Renta. El Bureau d'imposition de Luxemburgo denegó esta petición basándose en el artículo 154 (6) de la Loi sur l'impôt sur le revenu (Ley del Impuesto sobre la Renta, Memorial A n° 79, de 6 de diciembre de 1967; en lo sucesivo, «LIR»). El interesado interpuso recurso contra la decisión del Bureau d'imposition, que fue desestimado, con la misma fundamentación, por el Directeur des contributions.
            
         
               6
            
            
               El artículo 154 (6) de la LIR establece:
               «Las retenciones sobre los rendimientos del capital debidamente practicadas quedarán en beneficio del Tesoro y no podrán ser objeto de devolución. La misma regla se aplicará a la retención a cuenta del Impuesto sobre las retribuciones y salarios, practicada a cargo de los trabajadores por cuenta ajena que sean sujetos pasivos residentes tan sólo durante parte del año, porque se establezcan en el país o se marchen de él en el curso del periodo impositivo.»
            
         
               7
            
            
               El Sr. Biehl impugnó la decisión del Directeur des contributions ante el Conseil d'État de Luxemburgo. En su opinión, el artículo 154 (6) de la LIR da lugar a una discriminación encubierta entre los sujetos pasivos, prohibida por el Derecho comunitario, dado que esta disposición se aplica de manera preponderante a contribuyentes que no son de nacionalidad luxemburguesa.
            
         
               8
            
            
               La Administration des contributions alegó frente a esta argumentación que una diferencia de trato entre dos categorías distintas de sujetos pasivos no constituye una discriminación prohibida por el Derecho comunitario si se justifica por razones objetivas. Afirmó que dichas razones ciertamente existían en el presente caso. En efecto, el artículo 154 (6) de la LIR tiene por objeto impedir que los contribuyentes que se establecen en el extranjero obtengan, en determinados casos, una ventaja injustificada con respecto a los que permanecen domiciliados en el Gran Ducado de Luxemburgo.
            
         
               9
            
            
               En estas circunstancias, el órgano jurisdiccional nacional decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión:
               «El artículo 7 del Tratado CEE, o alguna otra norma del Derecho comunitario, en particular el artículo 48 del Tratado, que garantiza la libre circulación de los trabajadores, ¿se opone a que la legislación tributaria de un Estado miembro prevea que las retenciones a cuenta de impuesto efectuadas sobre las retribuciones y salarios, practicadas a cargo de un trabajador por cuenta ajena nacional de un Estado miembro, que es sujeto pasivo residente tan sólo durante una parte del año, porque se establezca en el país o porque se marche de él en el curso del periodo impositivo, queden en beneficio del Tesoro y no puedan ser objeto de devolución?»
            
         
               10
            
            
               Para una más amplia exposición de los hechos y de la normativa aplicable, así como de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia, esta Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo, sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
            
         
               11
            
            
               En primer lugar, procede recordar que, de acuerdo con los términos del apartado 2 del artículo 48 del Tratado, la libre circulación de los trabajadores supone la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros y, en concreto, con respecto a la retribución.
            
         
               12
            
            
               El principio de igualdad de trato en materia de retribución quedaría sin efecto si pudiera ser quebrantado por disposiciones nacionales discriminatorias en materia de Impuesto sobre la Renta. Por esta razón, el Consejo estableció en el artículo 7 de su Reglamento (CEE) n° 1612/68, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad (DO L 257, p. 2; EE 05/01, p. 77), que los trabajadores nacionales de un Estado miembro deben gozar, en el territorio de otro Estado miembro, de las mismas ventajas fiscales que los trabajadores nacionales.
            
         
               13
            
            
               A continuación, procede destacar que, según la jurisprudencia de este Tribunal de Justicia, las normas sobre igualdad de trato no sólo prohiben las discriminaciones ostensibles basadas en la nacionalidad, sino también cualquier otra forma encubierta de discriminación que aplicando otros criterios de distinción, conduzca de hecho al mismo resultado (sentencia de 12 de febrero de 1974, Sotgiu, 152/73, Rec. 1974, p. 153, apartado 11).
            
         
               14
            
            
               A este respecto, procede destacar que, aunque se aplique independientemente de la nacionalidad del sujeto pasivo afectado, el requisito de la residencia permanente en el territorio nacional para obtener una posible devolución de una cantidad pagada en exceso a cuenta del Impuesto puede perjudicar, en concreto, a los sujetos pasivos nacionales de otros Estados miembros. En efecto, serán a menudo estos últimos quienes abandonen el país o se establezcan en el mismo durante el año.
            
         
               15
            
            
               Con el fin de justificar la disposición nacional controvertida en el litigio principal, la Administration des contributions alegó que el objetivo de esta norma era garantizar el carácter progresivo del Impuesto. A este respecto, afirmó que el contribuyente que se establece en el Gran Ducado o se marcha de él durante el año (en lo sucesivo, «sujeto pasivo residente temporal») reparte sus rentas, y por tanto su imposición, en al menos dos Estados, a saber, el Gran Ducado, por una parte, y el Estado miembro que ha abandonado o aquel en el cual se establece, por otra. Esta circunstancia falsea el sistema impositivo. En efecto, para una renta anual igual, el sujeto pasivo residente temporal, por el hecho de haber obtenido rendimientos en dos Estados miembros sucesivamente, se beneficiaría, si obtuviera la devolución de la cantidad pagada en exceso a cuenta de impuesto, de un tipo impositivo más favorable que el que se aplica a los rendimientos de un sujeto pasivo residente que sí ha de declarar en el Gran Ducado la totalidad de sus ingresos, ya sean o no de origen nacional.
            
         
               16
            
            
               Esta justificación no puede acogerse. En efecto, una norma nacional como ésta puede violar el principio de igualdad de trato en diferentes casos. Ello ocurre especialmente cuando el sujeto pasivo residente temporal no haya obtenido rendimientos durante el ejercicio fiscal en el país que ha abandonado o en el que se haya establecido. En dicho caso, este contribuyente está en desventaja con respecto al contribuyente residente, puesto que se le privará del derecho a la devolución de la cantidad pagada en exceso a cuenta del Impuesto, al cual siempre tiene derecho el sujeto pasivo residente.
            
         
               17
            
            
               Durante la vista, la Administration des contributions también manifestó que en Derecho luxemburgués existe un procedimiento de gracia que permite a los sujetos pasivos residentes temporales obtener la devolución de dichas cantidades pagadas en exceso, si demuestran las consecuencias injustas que les ha acarreado la aplicación del artículo 154 (6) de la LIR.
            
         
               18
            
            
               A este respecto, incluso suponiendo que los contribuyentes tengan derecho a interponer un recurso de gracia para conseguir que se vuelva a examinar su situación, procede destacar que el Gobierno luxemburgués no ha aludido a ninguna disposición que imponga a la Administration des contributions la obligación de remediar, en todos los casos, las consecuencias discriminatorias derivadas de la aplicación de la norma nacional objeto de análisis.
            
         
               19
            
            
               Por tanto, procede responder al órgano jurisdiccional nacional que el apartado 2 del artículo 48 del Tratado se opone a que la legislación tributaria de un Estado miembro prevea que las retenciones a cuenta de impuesto efectuadas sobre las retribuciones y salarios, practicadas a cargo de un trabajador por cuenta ajena nacional de un Estado miembro, que es sujeto pasivo residente tan sólo durante una parte del año porque se establezca en el país o porque se marche de él en el curso del período impositivo, queden en beneficio del Tesoro y no puedan ser objeto de devolución.
            
         Costas
      
               20
            
            
               Los gastos efectuados por la Comisión de las Comunidades Europeas, que ha presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
            
          
            
               En virtud de todo lo expuesto,
               EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
               pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Conseil d'État de Luxemburgo mediante resolución de 21 de junio de 1988, declara:
            
          
               
                  El apartado 2 del artículo 48 del Tratado se opone a que la legislación tributaria de un Estado miembro prevea que las retenciones a cuenta de impuesto efectuadas sobre las retribuciones y salarios, practicadas a cargo de un trabajador por cuenta ajena nacional de un Estado miembro, que es sujeto pasivo residente tan sólo durante una parte del año porque se establezca en el país o porque se marche de él en el curso del período impositivo, queden en beneficio del Tesoro y no puedan ser objeto de devolución.
               
             
               
                  
                     Slynn
                     Zuleeg
                     Joliét
                     Moitinho de Almeida
                     Grévisse
                     Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 8 de mayo de 1990.
                     
                        
                           El Secretario
                           J.-G. Giraud
                        
                        
                           El Presidente de la Sala
                           Quinta Gordon Slynn
                        
                     
                  
               
            (
            *1
         )	Lengua de procedimiento: francés.