CELEX: 62004CC0513
Language: pt
Date: 2006-04-06
Title: Conclusões do advogado-geral Geelhoed apresentadas em 6 de Abril de 2006. # Mark Kerckhaert e Bernadette Morres contra Belgische Staat. # Pedido de decisão prejudicial: Rechtbank van eerste aanleg te Gent - Bélgica. # Imposto sobre o rendimento - Dividendos - Carga fiscal sobre os dividendos de participações em sociedades com sede noutro Estado-Membro - Não imputação no Estado de residência do imposto sobre o rendimento retido na fonte noutro Estado-Membro. # Processo C-513/04.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
      L. A. GEELHOED
      apresentadas em 6 de Abril de 2006 1(1)
      
      Processo C‑513/04
      Mark Kerckhaert
      Bernadette Morres
      contra
      Estado Belga
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent (Bélgica)]
      «Interpretação do artigo 56.°, n.° 1, CE – Restrição decorrente de uma disposição nacional em matéria de imposto sobre os rendimentos – Dividendos nacionais e estrangeiros – Taxa de imposto uniforme – Carga fiscal mais elevada sobre os dividendos de participações em sociedades com sede noutro Estado‑Membro – Retenção na fonte – Não tomada em consideração – Livre circulação de capitais – Discriminação»I –    Introdução
      1.     No presente processo de reenvio prejudicial, o Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent (Bélgica) pergunta se é contrário ao artigo
         56.° CE que um Estado‑Membro como a Bélgica sujeite os dividendos das empresas residentes e não residentes à mesma taxa de
         imposto, sem ter em conta, no caso destas últimas, o imposto retido na fonte no outro Estado‑Membro.
      
      2.     Suscita‑se, assim, novamente a questão do âmbito de aplicação da proibição das restrições aos movimentos de capitais do artigo
         56.° CE no que diz respeito à tributação dos dividendos e, indirectamente, a de saber se a proibição enunciada neste artigo
         exige, enquanto tal, que os Estados‑Membros evitem a dupla tributação jurídica (ou seja, a dupla tributação, no mesmo sujeito
         passivo, do mesmo rendimento).
      
      II – Enquadramento jurídico
      A –    A Convenção celebrada entre a Bélgica e a França para evitar a dupla tributação: antecedentes e disposições pertinentes
      3.     No período em questão, a França possuía um sistema de tributação dos dividendos denominado «sistema de imputação» (ou seja,
         o imposto sobre as sociedades ao nível da sociedade era integral ou parcialmente imputado no imposto sobre o rendimento devido
         sobre os dividendos ao nível do accionista, através da concessão de um «avoir fiscal» – um crédito fiscal – aos accionistas). Enquanto tal, o sistema destinava‑se à redução da dupla tributação económica, ou
         seja, da dupla tributação, a dois sujeitos passivos diferentes, do mesmo rendimento. Este sistema pode ser comparado aos sistemas
         de tributação dos dividendos «cedulares» (os lucros de uma sociedade são sujeitos ao imposto sobre as sociedades, mas os dividendos
         são tributados como uma categoria distinta de rendimentos, o que significa alguma redução da dupla tributação económica),
         «clássicos» (os lucros de uma sociedade são sujeitos ao imposto sobre as sociedades, e os lucros distribuídos são novamente
         tributados ao nível do accionista, o que significa a inexistência de qualquer exclusão da dupla tributação económica) e «de
         isenção» (os dividendos são isentos de imposto sobre o rendimento, o que significa a inexistência de dupla tributação económica) (2).
      
      4.     O artigo 15.°, n.° 3, da Convenção celebrada em 10 de Março de 1964 entre a Bélgica e a França para evitar a dupla tributação»,
         na sua versão alterada (a seguir «Convenção celebrada entre a Bélgica e a França para evitar a dupla tributação»), prevê que
         os dividendos pagos por uma sociedade residente em França que dariam direito a um crédito fiscal («avoir fiscal») se fossem recebidos por residentes franceses, também dão direito a este crédito fiscal às pessoas singulares residentes
         na Bélgica, após a dedução da retenção na fonte calculada à taxa de 15% sobre os dividendos brutos constituídos pelo montante
         dos dividendos distribuídos acrescidos do crédito fiscal.
      
      5.     O artigo 19.°A, n.os 1 e 2, da Convenção celebrada entre a Bélgica e a França para evitar a dupla tributação prevê que quando os dividendos são
         pagos por uma companhia residente em França a um residente na Bélgica que não seja uma sociedade sujeita ao imposto sobre
         as sociedades, e quando estes dividendos tiverem sido sujeitos a retenção na fonte em França, o imposto devido na Bélgica
         sobre o montante líquido desta retenção na fonte será reduzido (1) de qualquer retenção na fonte («précompte mobilier») efectuada à taxa normal e (2) de uma parte fixa do imposto cobrado no estrangeiro («quotité forfaitaire d’impôt étranger» ou «PFIE») que é dedutível nas condições estabelecidas pela legislação belga, desde que a parte não seja inferior a 15% deste
         montante líquido.
      
      B –    Legislação fiscal belga aplicável
      6.     No período em questão, a Bélgica possuía um sistema de tributação dos dividendos denominado «sistema cedular» no sentido anteriormente
         explicado. Assim, o artigo 171.° CIR 92 (Código belga do Imposto sobre o rendimento, de 1992) derroga o regime normal belga
         do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (ou seja, o regime segundo o qual todos os rendimentos são considerados
         conjuntamente e sujeitos a uma taxa de imposto progressiva) e prevê, em relação a determinadas categorias de rendimentos,
         duas taxas de imposto distintas. O artigo 171.° prevê, em especial, que os dividendos estão, por via de regra (3), sujeitos à taxa de imposto especial de 25%.
      
      7.     O artigo 285.° CIR 92 previa, designadamente, que a imputação de uma parte fixa do imposto cobrado no estrangeiro só deveria
         ocorrer, no caso dos dividendos, em relação aos dividendos distribuídos ou atribuídos por sociedades de investimento.
      
      III – Matéria de facto e questão prejudicial
      8.     Nos períodos em questão, M. Kerckhaert e B. Morres residiam na Bélgica e encontravam‑se sujeitos à tributação universal na
         Bélgica sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo dividendos.
      
      9.     Em 1995 e 1996, receberam dividendos da sociedade residente em França Eurofers S.A.R.L, e receberam um crédito fiscal (avoir fiscal) sobre estes dividendos das autoridades fiscais francesas. Nos termos do artigo 15.°, n.° 3, da Convenção celebrada entre
         a Bélgica e a França para evitar a dupla tributação, este crédito fiscal foi tratado como um rendimento de dividendos, ao
         qual foi aplicada a retenção na fonte em França de 15%. Após a dedução desta retenção na fonte, o montante do crédito fiscal
         recebido foi de 34 566 204 BEF (856 873,81 EUR) em relação a 1995 e de 7 137 702 BEF (177 831,43 EUR) em relação a 1996. Na
         Bélgica não foi cobrado sobre este rendimento qualquer précompte mobilier.
      
      10.   Ao declararem este rendimento nas suas declarações fiscais relativas aos anos de 1996 e 1997, M. Kerckhaert e B. Morres pediram,
         num anexo às suas declarações fiscais, a imputação da PFIE (na acepção do artigo 19.°A, n.os 1 e 2, da Convenção celebrada entre a Bélgica e a França para evitar a dupla tributação), no montante de 15%.
      
      11.   Nos termos do artigo 171.° CIR 92, este rendimento foi tributado à taxa de 25%. Não foi concedida qualquer imputação da PFIE.
      12.   M. Kerckhaert e B. Morres interpuseram recurso desta decisão das autoridades fiscais belgas (Gewestelijke Directie Antwerpen I)
         no Rechtbank van Eerste Aanleg, Gent, com o fundamento, designadamente, de que violava o artigo 19.°A, n.os 1 e 2, da Convenção celebrada entre a Bélgica e a França para evitar a dupla tributação, assim como o artigo 56.° CE.
      
      13.   Por decisão de 1 de Dezembro de 2004, o Rechtbank van Eerste Aanleg submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
      «O artigo 56.°, n.° 1, CE (artigo 73.°‑B, n.° 1, do Tratado CE na data dos factos controvertidos) deve ser interpretado no
         sentido de que proíbe uma restrição resultante de uma norma legal de um Estado‑Membro (no caso em apreço, a Bélgica), relativa
         ao imposto sobre o rendimento, que aplica ao accionista uma taxa de imposto uniforme, tanto para os dividendos de acções de
         uma sociedade com sede nesse Estado‑Membro como para os dividendos de acções de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro,
         mas não admite, no que diz respeito aos dividendos de acções de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro, a dedução do
         imposto retido na fonte nesse outro Estado‑Membro?»
      
      IV – Análise
      14.   A título de observação preliminar, observo que a questão colocada pelo órgão jurisdicional nacional apenas se refere à compatibilidade
         das disposições legislativas belgas em questão com o artigo 56.° CE, e não com o artigo 43.° CE. Não resulta, de forma clara,
         da decisão de reenvio qual a natureza da participação de M. Kerckhaert e B. Morres na Eurofers, no período em questão. No
         entanto, gostaria de referir que, segundo jurisprudência constante, exerce o direito de estabelecimento na acepção do artigo
         43.° CE o sujeito passivo residente num Estado‑Membro que detém, no capital de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro,
         uma participação que lhe confere «uma influência certa sobre as decisões dessa sociedade» e lhe permite «determin[ar] as respectivas
         actividades» (4). Cabe ao órgão jurisdicional nacional decidir se é isto o que se verifica no caso dos demandantes no processo principal.
         Se este critério não se mostrar satisfeito, então a legislação em questão deverá ser apreciada à luz da sua compatibilidade
         com o artigo 56.° CE.
      
      15.   De qualquer forma, no presente processo, os princípios que deverão presidir à análise são, no meu entender, idênticos para
         efeitos de aplicação dos dois artigos, 43.° e 56.° CE. Embora me refira, a seguir, sobretudo à compatibilidade da legislação
         belga em questão com o artigo 56.° CE (o que corresponde à questão colocada pelo órgão jurisdicional nacional), o mesmo raciocínio
         é aplicável, portanto, se a referência for o artigo 43.° CE.
      
      16.   A questão que se coloca é a de saber se é contrário ao artigo 56.° CE que a Bélgica aplique uma taxa de imposto global de
         25% a todos os dividendos recebidos por residentes na Bélgica, independentemente da sua origem, recusando‑se, assim, a ter
         em conta, no caso em apreço, a retenção na fonte de 15% efectuada sobre os dividendos no Estado de origem, a França.
      
      17.   Segundo a jurisprudência constante, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes últimos devem
         exercer essa competência no respeito do direito comunitário (5). Tal como referi nas conclusões que apresentei nos processos Test Claimants in the ACT Group Litigation e Test Claimants
         in the FII Group Litigation (6), os artigos 43.° e 56.° CE são violados se o tratamento diferente aplicado pelo Estado‑Membro em questão aos seus sujeitos
         passivos não constituir uma consequência directa e lógica da faculdade que existe, no actual estado de desenvolvimento do
         direito comunitário, de aplicar às situações transfronteiriças obrigações fiscais diferentes das aplicadas às situações puramente
         internas.
      
      18.   Por outras palavras, estes artigos proíbem as restrições à liberdade de estabelecimento e à livre circulação de capitais que
         ultrapassem as que resultam inevitavelmente do facto de os sistemas fiscais serem nacionais, salvo se estas restrições forem
         justificadas e proporcionadas (7). Isto significa, em especial, que para ser abrangido pelas disposições do Tratado em matéria de livre circulação, o tratamento
         fiscal desvantajoso deve resultar da discriminação directa ou dissimulada resultante das normas de uma ordem jurídica, e não
         apenas das disparidades ou da divisão da competência fiscal entre dois ou mais sistemas fiscais de Estados‑Membros, ou da
         co‑existência de administrações fiscais nacionais (8).
      
      19.   No caso de um Estado‑Membro que exerce uma competência fiscal universal (Estado de residência), este princípio significa,
         essencialmente, que esse Estado deve tratar os rendimentos de origem estrangeira dos seus residentes de forma coerente com
         o modo como repartiu a sua base tributável. Na medida em que repartiu a sua base tributável de forma a incluir estes rendimentos
         de origem estrangeira – ou seja, tratando‑os como rendimentos tributáveis – não deve discriminar entre rendimentos de origem
         estrangeira e rendimentos internos (9). Em especial, não deve resultar da respectiva legislação que os rendimentos de origem estrangeira sejam tratados de forma
         menos favorável do que os rendimentos de origem nacional. Por exemplo, na medida em que um Estado de residência opte por atenuar
         a dupla tributação económica dos dividendos dos seus residentes, deverá prever relativamente aos dividendos entrados de origem
         estrangeira a mesma atenuação que relativamente aos dividendos nacionais, e deverá ter em conta, para este efeito, o imposto
         sobre as sociedades cobrado no estrangeiro (10).
      
      20.   No presente processo, uma vez que, no período em questão, M. Kerckhaert e B. Morres residiam na Bélgica, este país actuava
         na qualidade de Estado de residência quando exercia o seu poder tributário sobre os mesmos.
      
      21.   É óbvio que as regras belgas em questão não discriminam directamente entre dividendos de origem estrangeira e de origem doméstica:
         O artigo 171.° CIR sujeita todos os dividendos à taxa especial do imposto sobre o rendimento de 25% (11). Devo acrescentar que, ao contrário dos processos como Manninen, Verkooijen e Lenz (12), não se trata de uma situação em que a Bélgica decidiu atenuar a dupla tributação económica dos dividendos de origem doméstica,
         sem conceder uma atenuação semelhante aos dividendos de origem estrangeira: em vez disso, ao abrigo do sistema cedular de
         tributação dos dividendos adoptado pela Bélgica, os lucros de uma sociedade são sujeitos ao imposto sobre as sociedades e
         os dividendos (domésticos e estrangeiros) são sujeitos a uma taxa adicional enquanto categoria distinta de rendimentos.
      
      22.   Seja como for, permanece a questão de saber se a legislação belga conduz a uma discriminação indirecta – ou seja, se apesar
         de, por lei, também ser aplicável aos dividendos de origem estrangeira, possui, na prática, um efeito discriminatório. Por
         outras palavras, as regras restringem a livre circulação de capitais de uma forma que ultrapassa as restrições resultantes
         inevitavelmente do facto de os sistemas fiscais serem nacionais?
      
      23.   A este respeito, M. Kerckhaert e B. Morres alegam que a carga fiscal global sobre os dividendos de origem francesa é, de facto,
         mais elevada do que a carga fiscal global sobre os dividendos de origem belga, uma vez que os primeiros estão sujeitos a uma
         retenção na fonte (em França) de 15% e, além disso, estão sujeitos à taxa belga normal sobre os dividendos de 25%. No seu
         entender, verifica‑se deste modo uma restrição à livre circulação de capitais de uma forma que contraria o artigo 56.° CE.
      
      24.   Este argumento não me parece convincente pelas seguintes razões.
      25.   Em primeiro lugar, com base nos factos apresentados no presente processo, parece‑me impossível conceber que se possa alegar
         que o regime fiscal belga tenha como efeito, considerado no contexto do regime fiscal francês subjacente, que um residente
         na Bélgica que receba dividendos de origem francesa seja tratado menos favoravelmente do que um residente na Bélgica que receba
         dividendos de origem belga. Já o contrário é verdadeiro. Na verdade, e de acordo com o artigo 15.°, n.° 3, da Convenção celebrada
         entre a Bélgica e a França para evitar a dupla tributação, os dividendos pagos por uma sociedade residente na França que dariam
         direito a um avoir fiscal (crédito fiscal) caso fossem recebidos por residentes em França também dão direito a esse crédito relativamente às pessoas
         singulares residentes na Bélgica. O avoir fiscal concedido pela França, que fazia parte do sistema francês de imputação ou de redução da dupla tributação económica dos dividendos,
         ascendia a 50% dos dividendos distribuídos. Embora, por conseguinte, os dividendos distribuídos e o avoir fiscal estivessem sujeitos, uns e outro, à retenção na fonte em França de 15%, o efeito real da aplicação do sistema francês era
         o de que os accionistas residentes na Bélgica recebiam um montante mais elevado no caso dos dividendos de origem francesa,
         do que no caso de um montante exactamente idêntico de dividendos distribuídos por uma sociedade belga. Isto pode ser ilustrado
         da seguinte forma, aproveitando o exemplo dado pelo Governo belga:
      
      
               Dividendos de origem francesa
            
            
               Dividendos de origem belga
            
         
               Dividendos brutos
            
            
               1000,00
            
            
               1000,00
            
         
               Retenção na fonte de 15% efectuada em França 
            
            
               ‑ 150,00
               ____
               850,00
            
         
               Avoir fiscal de 50%
            
            
               500,00
            
         
               Retenção na fonte de 15% efectuada em França 
            
            
               ‑ 75,00
               ____
               425,00
            
         
               Montante total sujeito ao imposto belga sobre os dividendos de 25%
            
            
               1275,00
            
            
               1000,00
            
         
               Imposto belga sobre os dividendos de 25%
            
            
               ‑ 318,75
            
            
               ‑ 250,00
            
         
               Dividendos líquidos após dedução do imposto
            
            
               956,25
            
            
               750,00
            
         
      26.   Resulta claramente das considerações precedentes, que os residentes na Bélgica que recebem dividendos de origem francesa não
         estão em situação menos favorável do que os que recebem dividendos de origem belga; pelo contrário, o efeito combinado dos
         sistemas fiscais belga e francês implica que estes se encontram, em termos globais, numa situação mais favorável. Por conseguinte,
         não pode estar em causa qualquer discriminação ou restrição na acepção do artigo 56.° CE. Pelo contrário, o presente processo
         é um bom exemplo dos perigos que podem surgir, na apreciação da questão de saber se a legislação de um Estado‑Membro cumpre
         as disposições do Tratado em material de livre circulação, na análise da situação de um operador económico individual no quadro
         da legislação de apenas um Estado, ou de apenas uma face desta legislação. Tal abordagem pode não conseguir captar a realidade
         do contexto económico em que actua o operador e o equilíbrio global atingido entre Estado de residência e o Estado de origem
         na repartição da competência fiscal (13).
      
      27.   Embora o efeito real (favorável) do quadro legislativo para M. Kerckhaert e B. Morres seja, no meu entender, decisivo tendo
         em conta os factos do presente processo, gostaria de fazer a seguinte observação adicional.
      
      28.   Caso o sistema francês não tivesse previsto um avoir fiscal a ser distribuído pelos residentes na Bélgica que recebem dividendos de origem francesa, isso teria resultado – em circunstâncias
         iguais – numa dupla tributação jurídica desses residentes, implicando para estes uma potencial carga fiscal global mais pesada
         do que a dos residentes na Bélgica que recebem dividendos de origem Belga.
      
      29.   No entanto, esta desvantagem potencial para os residentes na Bélgica que recebem dividendos de origem francesa não se traduziria
         numa violação das disposições do Tratado em material de livre circulação por parte da Bélgica.
      
      30.   A este respeito, gostaria de recordar que as disposições do Tratado em matéria de livre circulação não obrigam, enquanto tal,
         a que os Estados de residência atenuem a dupla tributação jurídica resultante da deslocação da base tributável entre dois
         Estados‑Membros.
      
      31.   Tal como referi nas conclusões que apresentei no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, a possibilidade
         de dupla tributação jurídica, na falta de regras de prioridade entre os Estados em questão, constitui uma consequência inevitável
         do método comummente aceite ao abrigo do direito fiscal internacional de repartição da competência fiscal entre Estados –
         ou seja, a distinção entre a tributação pelo Estado de residência (tributação universal dos residentes) e a tributação do
         Estado de origem (tributação territorial dos não residentes) (14). Nos termos do direito comunitário, o poder de decidir os critérios e de repartir a competência fiscal pertence integralmente
         aos Estados‑Membros, tal como regulado pelo direito fiscal internacional. Actualmente, o direito comunitário não oferece critérios
         alternativos nem qualquer base para se definirem tais critérios.
      
      32.   Assim, no acórdão Gilly, depois de observar que as diferenciações para efeitos da repartição da competência fiscal em razão
         da nacionalidade não podem, enquanto tais, ser consideradas constitutivas de discriminações, o Tribunal de Justiça reconheceu
         que «tais diferenciações são consequência, na ausência de medidas de unificação ou de harmonização de âmbito comunitário,
         designadamente, nos termos do artigo [293.°], segundo travessão, do Tratado, da competência de que gozam as partes contratantes
         para definir, a fim de eliminar a dupla tributação, os critérios de repartição entre si dos respectivos poderes de tributação.
         Ainda para efeito da repartição da competência fiscal, não deixa de ser razoável que os Estados‑Membros se inspirem na prática
         internacional e no modelo de convenção elaborado pela OCDE […]» (15). O Tribunal de Justiça confirmou este raciocínio, nomeadamente, no seu acórdão D. (16).
      
      33.   Uma vez que a regra do direito internacional fiscal comummente aceite em matéria de prioridade de tributação é, em princípio,
         a do «direito do país de origem» (ou seja, a prioridade do direito de tributação sobre os rendimentos no país de origem pertence
         ao Estado de origem), a atenuação da dupla tributação jurídica, a ter lugar, constitui matéria a ser regulada pelo Estado
         da residência. Incumbe a este Estado decidir se e como pretende prever tal atenuação (17) – por exemplo, mediante a utilização de um método de isenção ou de crédito (18).
      
      34.   Neste contexto, o Tribunal de Justiça referiu, no acórdão Gilly, que as disposições do Tratado em matéria de livre circulação
         não obrigavam os Estados‑Membros a atenuar a dupla tributação:
      
      «Embora a eliminação da dupla tributação na Comunidade faça parte […] dos objectivos do Tratado, deve, contudo, constatar‑se
         que, até ao momento, abstracção feita da Convenção, de 23 de Julho de 1990, relativa à eliminação da dupla tributação em caso
         de correcção de lucros entre empresas associadas (JO L 225, p. 10), nenhuma medida de unificação ou de harmonização visando
         eliminar a dupla tributação foi adoptada no âmbito comunitário e os Estados‑Membros não celebraram, nos termos do artigo [293.°]
         do Tratado, qualquer convenção multilateral para esse efeito» (19).
      
      35.   Em sentido análogo, o Tribunal de Justiça referiu que o segundo travessão do artigo 293.° CE – que prevê que os Estados‑Membros
         entabularão entre si, sempre que necessário, negociações destinadas a garantir, em benefício dos seus nacionais, a eliminação
         da dupla tributação na Comunidade – não era directamente aplicável. Pelo contrário, esta disposição limita‑se a indicar que
         a eliminação da dupla tributação na Comunidade constitui um objectivo do Tratado, não contendo qualquer obrigação absoluta
         para os Estados‑Membros de alcançarem esta finalidade (20).
      
      36.   Por conseguinte, o simples facto de um Estado de residência, como a Bélgica, ter optado por não atenuar a dupla tributação
         jurídica dos dividendos não é, por si só, contrário aos artigos 43.° ou 56.° CE, desde que, no exercício da sua competência
         fiscal, este Estado cumpra a obrigação, já acima referida, de não discriminação entre dividendos de origem estrangeira e dividendos
         de origem doméstica. Qualquer distorção da actividade económica resultante de uma tal escolha decorreria do facto de, no actual
         estado de desenvolvimento do direito comunitário, deverem coexistir lado a lado diferentes sistemas fiscais, o que se poderá
         traduzir em desvantagens para determinados operadores económicos, em alguns casos, e em vantagens, noutros casos (21).
      
      37.   Devo acrescentar que, no meu entender, o facto de a Bélgica poder estar ou não a violar as suas obrigações nos termos da Convenção
         celebrada entre a Bélgica e a França para evitar a dupla tributação ao não permitir a imputação dos 15% de retenção na fonte
         em França não altera a conclusão acima referida. A apreciação da compatibilidade das disposições belgas com esta convenção
         para evitar a dupla tributação e dos efeitos potenciais de uma violação nos termos do direito nacional constitui matéria da
         exclusiva competência do órgão jurisdicional nacional (22). Escusado será dizer que o facto de a regulamentação de um Estado‑Membro poder estar de acordo com a convenção para evitar
         a dupla tributação aplicável ou poder ser exigida pela mesma não significa, por si só, que essa conduta esteja de acordo com
         as disposições do Tratado relativas à livre circulação: segundo jurisprudência constante, no exercício do respectivo poder
         de tributação definido pelas convenções para evitar a dupla tributação, os Estados‑Membros devem, não obstante, observar a
         proibição de discriminação contida nos artigos 43.° e 56.° CE (23).
      
      38.   Também não posso aceitar o argumento de M. Kerckhaert e B. Morres de que decorre da Directiva relativa aos juros da poupança
         de que a não eliminação, pela Bélgica, da dupla tributação jurídica é contrária ao artigo 56.° CE (24). Esta directiva, cujo artigo 14.°, n.° 1, exige expressamente que o Estado‑Membro de residência fiscal do beneficiário efectivo
         «garant[a] a eliminação de qualquer dupla tributação eventualmente resultante da aplicação da retenção na fonte» referida
         no artigo 11.° da Directiva, constitui um bom exemplo da eliminação expressa, pelo legislador comunitário, daquilo a que eu
         chamei noutro local uma «quasi‑restrição» (uma distorção resultante da co‑existência de sistemas fiscais diferentes) num sector
         particular de tributação directa. Tal como referi nas conclusões que apresentei no processo Test Claimants in Class IV of
         the ACT Group Litigation, as causas e a natureza destas quasi‑restrições implicam que as mesmas só possam ser eliminadas por
         meio da intervenção do legislador comunitário, e que, na ausência desta intervenção, devam ser consideradas como não sendo
         abrangidas pelo âmbito de aplicação das disposições do Tratado relativas à livre circulação (25). Neste caso, não existe qualquer legislação comunitária que remova as quasi‑restrições.
      
      39.   Por ultimo, refira‑se que se não tivesse sido concedido aos residentes belgas o avoir fiscal francês, a França estaria, de qualquer forma, sujeita à obrigação do Estado de origem de garantir, na medida em que dupla
         tributação económica sobre os dividendos distribuídos resultasse do exercício da sua competência fiscal (por exemplo, se o
         Estado de origem sujeita os lucros de uma sociedade em primeiro lugar ao imposto sobre as sociedades e depois, quando da distribuição,
         ao imposto sobre os rendimentos), a concessão de um abatimento sobre esses dividendos equivalente à que seria concedida aos
         dividendos pagos a residentes franceses. Isto decorre do princípio de que os benefícios fiscais concedidos pelo Estado de
         origem aos não residentes devem ser equivalentes aos concedidos aos residentes na medida em que o Estado de origem exerce
         um poder tributário equivalente sobre os dois grupos (26).
      
      V –    Conclusão
      40.   Por estas razões, sou de opinião que o Tribunal de Justiça deve dar a seguinte resposta à questão colocada pelo Rechtbank
         van Eerste Aanleg te Gent (Bélgica):
      
      «O artigo 56.°, n.° 1, CE não proíbe uma restrição resultante de uma norma legal de um Estado‑Membro, relativa ao imposto
         sobre o rendimento, como a legislação belga em questão no presente processo, que sujeita os dividendos das sociedades residentes
         e os dividendos das sociedades residentes noutro Estado‑Membro à mesma taxa de imposto uniforme, sem prever, no caso destas
         últimas, a dedução do imposto retido na fonte nesse outro Estado‑Membro.»
      
      1 –	Língua original: inglês.
      
      2 –	V. ainda a Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social Europeu, «Tributação
         dos dividendos das pessoas singulares no mercado interno» [COM(2003) 810 final] e as conclusões que apresentei em 23 de Fevereiro
         de 2006 no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, ainda não publicadas na Colectânea,
         n.os 4 a 7).
      
      3 –	Com excepção dos dividendos abrangidos pelo artigo 269.°, n.os 2 e 3, do CIR 1992.
      
      4 –	V. processo Baars (C‑251/98, Colect., p. I‑2787, n.° 22), e as conclusões que apresentei em 23 de Fevereiro de 2006 no
         processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, ainda não publicadas na Colectânea, n.os 26 a 30).
      
      5 –	V., por exemplo, acórdão de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer plc (C‑446/03, ainda não publicado na Colectânea, n.° 29
         e os acórdãos aí referidos).
      
      6 –	Conclusões apresentadas no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (n.os 32 e segs.) e no processo Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, ainda não publicadas na Colectânea, n.os 37 e segs.).
      
      7 –	V., para uma análise mais pormenorizada sobre esta matéria, n.os 31 a 54 das conclusões que apresentei no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, referidas na nota 2.
      
      8 –	Ibid., n.° 55.
      
      9 –	Ibid., n.° 58.
      
      10 –	Ibid., n.° 58. V. acórdãos de 7 de Setembro de 2004, Manninen, (C‑319/02, Colect., p. 7477), de 6 de Junho de 2000, Verkooijen
         (C‑35/98, Colect., p. I‑4071), e de 15 de Julho de 2004, Lenz (C‑315/02, Colect., p. I‑7063).
      
      11 –	No caso dos dividendos de origem belga, a taxa de imposto final sobre os dividendos de 25% era cobrada sob forma de um
         précompte mobilier retido pela sociedade distribuidora. No entanto, a taxa de imposto final sobre os dividendos de origem estrangeira e sobre
         os dividendos nacionais era idêntica.
      
      12 –	V. por exemplo os acórdãos Manninen, Verkooijen e Lenz, referidos na nota 10.
      
      13 –	V. as conclusões que apresentei no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, referidas na nota 2,
         n.° 72.
      
      14 –	V. as conclusões que apresentei no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, referidas na nota 2,
         n.os 48 e segs.
      
      15 –	Acórdão de 12 de Maio de 1998, Gilly (C‑336/96, Colect., p. I‑2793, n.os 30 e 31). V. também acórdão de 21 de Setembro de 1999, Saint‑Gobain ZN (C‑307/97, Colect., p. I‑6161, n.° 57). 
      
      16 –	V. acórdão de 5 de Julho de 2005, D. (C‑367/03, ainda não publicado na Colectânea, n.os 50 a 53).
      
      17 –	V. as conclusões que apresentei no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, referido na nota 2,
         n.° 51. V. também a Convenção‑Modelo OCDE relativa à Dupla Tributação sobre o Rendimento e o Capital, com Comentários aos
         artigos, OCDE, Paris, 1977, na sua versão alterada.
      
      18 –	No caso do método de isenção, o Estado de residência do sujeito passivo isenta os rendimentos de origem estrangeira dos
         seus residentes, tendo em conta que estes rendimentos já foram tributados no Estado de «origem» (ou seja, no Estado onde os
         rendimentos foram percebidos). Contudo, no caso do método do crédito fiscal destinado a impedir a dupla tributação, os sujeitos
         passivos que recebem rendimentos de origem estrangeira são tributados no seu Estado de residência sobre o seu rendimento mundial,
         incluindo os rendimentos de origem estrangeira, mas podem beneficiar de um crédito fiscal relativamente ao imposto pago no
         Estado de origem sobre o imposto do Estado de residência que possa ser atribuído a estes rendimentos de origem estrangeira.
      
      19 –       V. acórdão Gilly, referido na nota 15, n.° 23. V. também, acórdão D., referido na nota 16, n.os 50 e 51.
      
      20 –	V. acórdão Gilly, referido na nota 15, n.° 16.
      
      21 –	V. as conclusões que apresentei no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, referidas na nota 2,
         n.° 38.
      
      22 –	V., por analogia, as conclusões do advogado‑geral D. Ruiz‑Jarabo Colomer no processo Gilly, referido na nota 15, n.° 25,
         onde se observa que o Tribunal de Justiça não pode pronunciar‑se sobre a compatibilidade com o direito comunitário de normas
         contidas numa convenção para evitar a dupla tributação, nem proceder à respectiva interpretação, uma vez que estas normas
         fazem parte de «uma convenção bilateral celebrada numa matéria como a da fiscalidade directa, subtraída à competência da Comunidade
         e cuja regulamentação compete exclusivamente aos Estados‑Membros».
      
      23 –	V., por exemplo, a conclusão do Tribunal de Justiça no seu acórdão de 19 de Janeiro de 2006, Bouanich (C‑265/04, ainda
         não publicado na Colectânea, n.° 56) e os acórdãos do Tribunal de Justiça de 12 de Dezembro de 2002, De Groot (C‑385/00, Colect.,
         p. I‑11819, n.os 93 e 94), e Saint‑Gobain, referido na nota 15, n.os 57 e 58.
      
      24 –	Directiva 2003/48/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma
         de juros (JO L 157, p. 38).
      
      25 –	Já referidas na nota 2, n.° 38.
      
      26 –	V. as conclusões que apresentei no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, referido na nota 2,
         n.os 69 e 70; acórdão Saint‑Gobain, referido na nota 15; acórdãos de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (270/83, Colect.,
         p. 273; «Avoir Fiscal»), de 13 de Julho de 1993, Commerzbank (C‑330/91, Colect., p. I‑4017), e de 15 de Maio de 1997, Futura
         Participations e Singer (C‑250/95, Colect., p. I‑2471). Tal como referi no processo ACT, entendo que um Estado‑Membro na situação
         da França é livre de garantir o cumprimento das suas obrigações nos termos das disposições do Tratado relativas à livre circulação
         por meio de disposições contidas numa convenção para evitar a dupla tributação (v. n.° 70 dessas conclusões e o n.° 51 do
         acórdão Bouanich, referido na nota 23). Contudo, não é defensável alegar que o Estado de residência violou as suas obrigações
         nos termos da convenção para evitar a dupla tributação pelo facto de não proceder à atenuação da dupla tributação económica
         em questão (v. as conclusões que apresentei no processo ACT, n.° 71).