CELEX: 62019CC0050
Language: lv
Date: 2021-01-21
Title: Ģenerāladvokāta Dž. Pitrucellas [G. Pitruzzella] secinājumi, 2021. gada 21. janvāris.#Sigma Alimentos Exterior SL pret Eiropas Komisiju.#Apelācija – Valsts atbalsts – LESD 107. panta 1. punkts – Nodokļu režīms – Tiesību normas attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli, ar kurām uzņēmumiem nodokļu rezidentiem Spānijā ir atļauts norakstīt nemateriālo vērtību, kas rodas no kapitāldaļu iegādes uzņēmumos, kuru nodokļu rezidence ir ārpus šīs dalībvalsts – Jēdziens “valsts atbalsts” – Selektivitātes nosacījums – Atsauces sistēma – Atkāpe – Atšķirīga attieksme – Atšķirīgas attieksmes attaisnojums.#Lieta C-50/19 P.

ĢENERĀLADVOKĀTA DŽOVANNI PITRUCELLAS[GIOVANNI PITRUZZELLA]
   SECINĀJUMI,
   sniegti 2021. gada 21. janvārī (
         1
      )
   
      Lieta C‑50/19 P
   
   
      Sigma Alimentos Exterior, SL
   
   pret
   Eiropas Komisiju
   Apelācija – Tiesību normas attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli, atbilstoši kurām uzņēmumiem rezidentiem nodokļu vajadzībām Spānijā ir atļauts norakstīt nemateriālās vērtības, kas rodas no kapitāla daļu iegādes uzņēmumos, kuri ir rezidenti nodokļu vajadzībām ārvalstīs – Valsts atbalsta jēdziens – Selektivitāte
   
            1.
         
         
            Šīs lietas priekšmets ir apelācijas sūdzība, ko Sigma Alimentos Exterior, SL (turpmāk tekstā – “Sigma”) iesniegusi par 2018. gada 15. novembra spriedumu Sigma Alimentos Exterior/Komisija (
                  2
               ) (turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”), ar kuru Vispārējā tiesa noraidīja ar LESD 263. pantu pamatoto Sigma prasību atcelt Komisijas Lēmuma 2011/282/ES (2011. gada 12. janvāris) par finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām saistībā ar līdzdalības iegādi ārvalstīs, ko īstenojusi Spānija (turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”) (
                  3
               ), 1. panta 1. punktu un – pakārtoti – atcelt šī lēmuma 4. pantu.
         
      
            2.
         
         
            Šī apelācijas sūdzība ietilpst virknē astoņu paralēlu lietu, kuru priekšmets ir to spriedumu atcelšana, ar ko Vispārējā tiesa noraidīja prasības, kuras dažas Spānijas sabiedrības bija iesniegušas pret apstrīdēto lēmumu vai pret Komisijas Lēmumu 2011/5/EK par nemateriālās vērtības norakstīšanu nodokļu vajadzībām saistībā ar kapitāla daļu iegādi ārvalstīs, ko īstenojusi Spānija (turpmāk tekstā – “2009. gada 28. oktobra lēmums”) (
                  4
               ).
         
      
      I. Faktiskie apstākļi, strīdīgais pasākums un apstrīdētais lēmums
   
   
            3.
         
         
            2007. gada 10. oktobrī pēc vairākiem rakstiskiem jautājumiem, kurus 2005. un 2006. gadā iesniedza Eiropas Parlamenta locekļi, kā arī pēc 2007. gadā saņemtās privātā uzņēmēja sūdzības Eiropas Komisija nolēma sākt formālu izmeklēšanas procedūru saskaņā ar LESD 108. panta 2. punktu (
                  5
               ) (turpmāk tekstā – “sākšanas lēmums”) saistībā ar tiesisko regulējumu, kurš ir paredzēts 12. panta 5. punktā, kas tika ieviests Ley del Impuesto sobre Sociedades (Spānijas Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli) ar 2001. gada 27. decembraLey 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Likums 24/2001 par fiskāliem, administratīviem un sociāliem pasākumiem) (
                  6
               ) un pārņemts ar 2004. gada 5. martaReal Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Karaļa Leģislatīvais dekrēts 4/2004 par pārskatītā Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli teksta apstiprināšanu, turpmāk tekstā – “TRLIS”) (turpmāk tekstā – “strīdīgais pasākums”). Ar strīdīgo pasākumu ir paredzēts, ka tad, ja Spānijā ar nodokļiem apliekams uzņēmums iegādājas kapitāldaļas “ārvalstīs reģistrētā sabiedrībā” vismaz 5 % apjomā un attiecīgās kapitāldaļas netiek atsavinātas vismaz vienu gadu, finanšu (
                  7
               ) nemateriālo vērtību (
                  8
               ), kas rodas no šīs iegādes, var atskaitīt no maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes norakstīšanas veidā. Strīdīgajā pasākumā ir precizēts – lai sabiedrību varētu kvalificēt kā “ārvalstīs reģistrētu sabiedrību”, tai ir jābūt apliekamai ar Spānijā piemērojamajam nodoklim identisku nodokli un tās ienākumiem ir jābūt gūtiem galvenokārt no ārzemēs veiktās uzņēmējdarbības.
         
      
            4.
         
         
            Ar 2009. gada 28. oktobra lēmumu Komisija izbeidza formālas izmeklēšanas procedūru par kapitāldaļu iegādi, kas veikta Eiropas Savienībā. Minētajā lēmumā Komisija to atbalsta shēmu, ko Spānija ir īstenojusi saskaņā ar strīdīgo pasākumu, atzina par nesaderīgu ar iekšējo tirgu attiecībā uz atbalstu, ko sniedz saņēmējiem sakarā ar līdzdalības iegādi Kopienas iekšējā tirgū.
         
      
            5.
         
         
            Komisija tomēr neapturēja formālās izmeklēšanas procedūru attiecībā uz ārpus Savienības veiktām kapitāldaļu iegādēm, gaidot jaunu informāciju, kuru bija apņēmušās sniegt Spānijas valsts iestādes. Šī procedūras daļa tika izbeigta ar apstrīdētā lēmuma pieņemšanu. Minētā lēmuma 1. panta 1. punktā atbalsta shēma, ko Spānija ir īstenojusi saskaņā ar strīdīgo pasākumu, ir atzīta par nesaderīgu ar iekšējo tirgu “attiecībā uz atbalstu, ko sniedz saņēmējiem saistībā ar līdzdalības iegādi ārpus ES” (
                  9
               ). Šī panta 4. punktā ir paredzēts, ka “[..] nodokļu samazinājumus, ko saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu saņēmēji izmantoja saistībā ar tādu iegādi ārpus ES, kura veikta līdz datumam, kad šis lēmums publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, un kas saistīti ar vairākuma līdzdalību, kura tieši vai netieši pieder ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kuras reģistrētas Ķīnā, Indijā vai citās valstīs, attiecībā uz kurām ir pierādāma skaidru juridisku šķēršļu esamība pārrobežu apvienošanai, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visā amortizācijas perioda laikā”. Apstrīdētā lēmuma 4. panta 1. punktā ir uzlikts atgūt “nesaderīgu atbalstu, kas atbilst nodokļa samazinājumam saskaņā ar 1. panta 1. punktā minēto shēmu, no tiem saņēmējiem, kuru tiesības ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kas iegūtas ārpus ES veiktu iegāžu kontekstā, neatbilst 1. panta 2.–5. punktā paredzētajiem noteikumiem”.
         
      
      II. Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
   
   
            6.
         
         
            Ar prasības pieteikumu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2011. gada 3. maijā, Sigma cēla prasību atcelt apstrīdēto lēmumu. 2011. gada 11. novembrī ar atsevišķu aktu Komisija izvirzīja iebildi par nepieņemamību, kuru Vispārējā tiesa apvienoja ar lietas izskatīšanu pēc būtības. Tiesvedība tika apturēta no 2014. gada 13. marta līdz 7. novembrim, kad Vispārējā tiesa pasludināja 2014. gada 7. novembra spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija (
                  10
               ) (turpmāk tekstā – “spriedums Banco Santander un Santusa/Komisija”), atceļot apstrīdēto lēmumu – ar pamatojumu, ka Komisija ir kļūdaini piemērojusi LESD 107. panta 1. punktā paredzēto selektivitātes prasību. Vispārējā tiesa atcēla arī 2009. gada 28. oktobra lēmumu ar 2014. gada 7. novembra spriedumu Autogrill España/Komisija (
                  11
               ) (turpmāk tekstā – “spriedums Autogrill España/Komisija”).
         
      
            7.
         
         
            Ar apelācijas sūdzību, kas Tiesas kancelejā iesniegta 2015. gada 19. janvārī, Komisija pārsūdzēja spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija. Šī apelācijas sūdzība, kas ir reģistrēta ar numuru C‑21/15 P, tika apvienota ar apelācijas sūdzību, kura ir reģistrēta ar numuru C‑20/15 P un kuru Komisija iesniedza par spriedumu Autogrill España/Komisija. Ar Tiesas priekšsēdētāja 2015. gada 19. maija lēmumiem Vācijas Federatīvajai Republikai, Īrijai un Spānijas Karalistei tika ļauts iestāties apvienotajās lietās WDFG un Banco Santander un Santusa prasījumu atbalstam. Ar 2016. gada 21. decembra spriedumu Komisija/World Duty Free Group u.c. (
                  12
               ) (turpmāk tekstā – “spriedums WDFG”) Tiesa atcēla spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija, nosūtīja lietu Vispārējai tiesai atkārtotai izskatīšanai un atlika lēmuma par tiesāšanās izdevumiem pieņemšanu. Tiesa atcēla arī spriedumu Autogrill España/Komisija.
         
      
            8.
         
         
            Tiesvedība Vispārējā tiesā, kas tika no jauna apturēta no 2015. gada 9. marta, tika atsākta 2016. gada 21. decembrī un noslēdzās ar pārsūdzētā sprieduma pieņemšanu, ar ko Vispārējā tiesa noraidīja Sigma prasības pieteikumu un piesprieda tai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
         
      
      III. Tiesvedība Tiesā un lietas dalībnieku prasījumi
   
   
            9.
         
         
            Ar apelācijas sūdzību, kas Tiesas kancelejā iesniegta 2019. gada 25. janvārī, Sigma iesniedza aplūkojamo apelāciju. Tā prasa: i) atcelt pārsūdzēto spriedumu; ii) atcelt apstrīdētā lēmuma 1. panta 1. punktu, prioritāri – ciktāl tajā ir atzīts, ka strīdīgajā pasākumā paredzētais režīms ir valsts atbalsts, un pakārtoti – ciktāl tajā atzīts, ka minētais režīms ir valsts atbalsts arī tad, ja paredz kontroles pārņemšanu; iii) pakārtoti tam – atcelt apstrīdētā lēmuma 4. pantu, ciktāl tajā ir uzlikts atgūt atbalstu darījumiem, kas noslēgti pirms apstrīdētā lēmuma publicēšanas Oficiālajā Vēstnesī; iv) piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Komisija prasa noraidīt apelācijas sūdzību un piespriest Sigma atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Vācijas Federatīvā Republika atbalsta Sigma prasījumus.
         
      
      IV. Analīze
   
   
      A. Ievada apsvērumi
   
   
            10.
         
         
            Judikatūras nodokļu pasākumu selektivitātes jomā pašreizējā stāvokļa analīzei un it īpaši Tiesas izstrādātās triju posmu selektivitātes analīzes metodes atspoguļojumam atsaucos uz savu šodien sniegto secinājumu apvienotajās lietās C‑51/19 P World Duty Free Group/Komisija un C‑64/19 P Spānija/Komisija 11.–21. punktā izklāstītajiem apsvērumiem un minētajiem kritērijiem. Sigma izvirzītie iebildumi tiks izskatīti, ņemot vērā minētos apsvērumus un kritērijus.
         
      
      B. Par apelācijas sūdzību
   
   
            11.
         
         
            Apelācijas sūdzības pamatojumam apelācijas sūdzības iesniedzēja izvirza divus pamatus. Ar pirmo pamatu tā iebilst, ka Vispārējā tiesa ir kļūdaini interpretējusi spriedumu WDFG. Otrais pamats, kas ir sadalīts četrās daļās, attiecas uz triju posmu selektivitātes analīzes metodes kļūdainu piemērošanu.
         
      
      
         1.
       
         Par pirmo apelācijas sūdzības pamatu
      
   
   
      
         a)
       
         Lietas dalībnieku argumenti
      
   
   
            12.
         
         
            Ar pirmo apelācijas sūdzības pamatu apelācijas sūdzības iesniedzēja, kuru atbalsta Vācijas valdība, apgalvo, ka Vispārējā tiesa kļūdaini ir interpretējusi spriedumu WDFG, pārsūdzētā sprieduma 69. un 70. punktā norādot, ka pasākuma selektivitāte var tikt pārbaudīta, pamatojoties uz uzņēmumu, kuri ir izslēgti no šī pasākuma piešķirtajām priekšrocībām, brīvprātīgo rīcību, neņemot vērā apstākļus, kādos ir minētie uzņēmumi. Apelācijas sūdzības iesniedzējas skatījumā no sprieduma WDFG 67., 77. vai 79. punkta faktiski izriet, ka selektivitātes analīze ir jāveic, pamatojoties uz uzņēmumu situāciju, nevis uz to noslēgtajiem darījumiem piemērojamo režīmu. Tātad apstāklis, ka noteikti uzņēmumi var izvēlēties noslēgt konkrētus darījumus un citi – ne, nozīmējot, ka tie ir atšķirīgās situācijās. Uzņēmumi, kuri iegulda Spānijas sabiedrībās, varot brīvi izlemt, vai veikt uzņēmumu apvienošanu un tātad vai izmantot norakstīšanu. Minētajiem uzņēmumiem neiespējamība norakstīt nemateriālo vērtību esot atkarīga nevis no iegūstošā uzņēmuma situācijas, bet no tā rīcības. Turpretī pirms strīdīgā pasākuma stāšanās spēkā neiespējamība norakstīt [nemateriālo vērtību] gadījumā, ja kapitāldaļas ir iegādātas ārvalstu sabiedrībās, būtu absolūta, it īpaši attiecībā uz iegādēm ārpus ES, un būtu atkarīga no iegūstošā uzņēmuma situācijas, nevis no tā rīcības. Uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs, tātad būtu izdevīgākā situācijā, jo tiem ir iespēja izvēlēties.
         
      
            13.
         
         
            Komisija uzskata, ka pirmais apelācijas sūdzības pamats esot nepieņemams, jo Sigma prasības pieteikumā Vispārējā tiesā netika izvirzīts neviens iebildums par kritērijiem, pēc kuriem ir jāsalīdzina to uzņēmumu situācija, kuri izmanto strīdīgo pasākumu, un to uzņēmumu situācija, kuri ir izslēgti no tā piemērošanas. Komisijas skatījumā, atļaujot Sigma apelācijas posmā izvirzīt jaunus iebildumus, nozīmētu ļaut tai vērsties Tiesā ar plašāku strīdu nekā Vispārējā tiesā izskatītais. Pirmais apelācijas sūdzības pamats katrā ziņā esot nepamatots, jo strīdīgais pasākums ir piemērojams nevis tikai uzņēmumiem, kuri iegādājas kapitāldaļas ārvalstu sabiedrībās ar mērķi veikt uzņēmumu apvienošanu, bet arī uzņēmumiem, kuri iegādājas mazākuma kapitāldaļas.
         
      
      
         b)
       
         Vērtējums
      
   
   
      1) Par pieņemamību
   
   
            14.
         
         
            Manuprāt, Komisijas izvirzītā iebilde par nepieņemamību ir jānoraida.
         
      
            15.
         
         
            Noteikti ir taisnība, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, uz kuru atsaucas Komisija, apelācijas tiesvedībā Tiesas kompetence ir ierobežota ar tā juridiskā risinājuma pārbaudi, kas tika sniegts saistībā ar Vispārējā tiesā apspriestajiem pamatiem un argumentiem, un ka tādējādi lietas dalībnieks principā nevar Tiesā pirmo reizi izvirzīt tādu pamatu, kuru viņš nav izvirzījis Vispārējā tiesā (
                  13
               ).
         
      
            16.
         
         
            Tomēr Tiesa ir paskaidrojusi, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja ir tiesīga savā apelācijas sūdzībā izvirzīt pamatus, kuri ir radušies no paša pārsūdzētā sprieduma un kuru mērķis ir kritizēt tā pamatotību no tiesību viedokļa (
                  14
               ).
         
      
            17.
         
         
            Tāpēc šajā gadījumā, pat pieņemot, kā to apgalvo Komisija, ka iebildums, kuru Sigma izvirza apelācijas sūdzības pirmajā pamatā, ir “jauns pamats” salīdzinājumā ar tiem, kuri tika izvirzīti tās prasības atbalstam Vispārējā tiesā, tas vien pats par sevi nebūtu pietiekams, lai atzītu to par nepieņemamu.
         
      
            18.
         
         
            Turklāt ir jānorāda, ka argumenti, kurus Sigma izvirza pirmajā apelācijas sūdzības pamatā, ietver precīzu un detalizētu pārsūdzētā sprieduma motīvu daļas kritiku un to mērķis ir apstrīdēt Vispārējās tiesas izdarīto sprieduma WDFG interpretāciju un piemērošanu. Tādēļ tos nevarēja izvirzīt tiesvedībā minētajā tiesā (
                  15
               ).
         
      
            19.
         
         
            Pamatojoties uz iepriekš minēto, tādējādi uzskatu, ka Sigma pirmais apelācijas sūdzības pamats ir jāatzīst par pieņemamu.
         
      
      2) Pēc būtības
   
   
            20.
         
         
            Pirmā apelācijas sūdzības pamata analīzei ir īsumā jāatgādina nozīmīgākie spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija un WDFG fragmenti.
         
      
            21.
         
         
            Spriedumā Banco Santander un Santusa/Komisija, ar ko tika atcelts apstrīdētais lēmums, Vispārējā tiesa atzina, pirmkārt, ka, lai izpildītu selektivitātes prasību, visos gadījumos ir jānosaka to uzņēmumu kategorija, kuri ekskluzīvā veidā gūst labumu no attiecīgā pasākuma, un ka tad, ja pēdējais minētais ir potenciāli pieejams visiem uzņēmumiem, kā tas ir strīdīgā pasākuma gadījumā, selektivitāte nevar izrietēt tikai no konstatācijas par to, ka ir ieviesta atkāpe no vispārējā vai “normālā” nodokļu režīma (
                  16
               ). Otrkārt, Vispārējā tiesa atzina, ka nodokļu diferenciācija pati par sevi neļauj secināt valsts atbalsta esamību, bet šajā nolūkā ir arī jāidentificē konkrēta tādu uzņēmumu kategorija, kuri būtu nošķirami pēc īpašām raksturiezīmēm (
                  17
               ).
         
      
            22.
         
         
            Spriedumā WDFG, ciktāl tas attiecas uz šo lietu, Tiesa apmierināja Komisijas apelācijas sūdzību, ar kuru citastarp tika apstrīdēts pienākums – ko Vispārējā tiesa uzlika Komisijai – noteikt to uzņēmumu grupu, kuriem ir kopīgas īpašas raksturiezīmes, lai pierādītu valsts pasākuma selektīvo raksturu. Vispirms atgādinot triju posmu selektivitātes analīzes metodi, Tiesa atzina, ka strīdīgais pasākums, tā kā to var piemērot visiem uzņēmumiem rezidentiem nodokļu vajadzībām Spānijā, kuri veic kapitāla daļu iegādi vismaz 5 % apmērā uzņēmumos, kuri ir rezidenti nodokļu vajadzībām ārpus šīs dalībvalsts, var tikt uzskatīts par tādu, kas veido valsts atbalstu, un ka Komisijai bija jāpierāda, ka ar šo pasākumu, neraugoties uz faktu, ka ar to sniedz vispārpiemērojamu priekšrocību, tomēr sniedz priekšrocības vienīgi konkrētiem uzņēmumiem vai tikai konkrētām saimnieciskās darbības nozarēm (
                  18
               ). Pēc tam Tiesa konstatēja, ka Vispārējās tiesas argumentācija ir balstīta uz kļūdainu selektivitātes kritērija piemērošanu un ka attiecībā uz tādu valsts pasākumu, ar ko piešķir vispārpiemērojamu nodokļu priekšrocību, šis nosacījums ir izpildīts, tiklīdz Komisija spēj pierādīt, ka šis pasākums ir atkāpe no attiecīgajā dalībvalstī piemērojamā vispārējā vai “normālā” nodokļu režīma, ciktāl ar to tā konkrēto seku dēļ tiek ieviesta diferencēta attieksme pret subjektiem, lai arī gan subjekti, kuri saņem nodokļu priekšrocību, gan subjekti, kuri no tās ir izslēgti, ievērojot šīs dalībvalsts nodokļu režīma izvirzīto mērķi, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (
                  19
               ). Tiesas skatījumā Vispārējā tiesa pieļāva tiesību kļūdu, secinot, ka strīdīgais pasākums bija jāuzskata nevis par selektīvu pasākumu, bet gan par vispārēju pasākumu, pamatojoties uz apsvērumu, ka tas neattiecas uz noteikta veida uzņēmumu kategoriju vai preču ražošanu, ka tā piemērošana nebija atkarīga no uzņēmumu darbības veida vai ka tas bija pieejams a priori vai potenciāli visiem uzņēmumiem, kuri vēlējās iegūt kapitāldaļas vismaz 5 % apmērā ārvalstīs reģistrētās sabiedrībās un kuru īpašumā šīs kapitāldaļas bija nepārtraukti vismaz gadu (
                  20
               ). Tiesa arī precizēja, ka pretēji tam, ko ir lēmusi Vispārējā tiesa, iespējamais strīdīgā pasākuma selektīvais raksturs nekādi netika atspēkots ar faktu, ka galvenais nosacījums ar šo pasākumu piešķirtās nodokļu priekšrocības saņemšanai attiecas uz noteiktu saimniecisko darījumu, konkrētāk, “tīri finansiālu darījumu”, neparedzot minimālo ieguldījuma apmēru, un tas nav atkarīgs no saņēmēju uzņēmumu darbības jomas (
                  21
               ). Tādējādi tā secināja, ka Vispārējā tiesa ir kļūdaini kritizējusi Komisijas secinājumus par strīdīgā pasākuma selektivitāti, nepārbaudot, vai Komisija bija tik tiešām analizējusi un pierādījusi šī pasākuma diskriminējošo raksturu (
                  22
               ).
         
      
            23.
         
         
            Pārsūdzētā sprieduma 64.–76. punktā Vispārējā tiesa piemēroja principus, kurus Tiesa bija noteikusi spriedumā WDFG, un noraidīja Sigma vienīgā prasības pamata pirmo iebildumu, ar ko pēdējā minētā apgalvoja, ka strīdīgais pasākums nav selektīvs, jo to piemēroja visiem uzņēmumiem, kuri ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji, un tajā paredzētā priekšrocība netika rezervēta īpašai uzņēmumu kategorijai. Pārsūdzētā sprieduma 69. punktā Vispārējā tiesa atzina, ka no risinājuma, kuru Tiesa ir izmantojusi spriedumā WDFG, izriet, ka “selektivitātes konstatēšana obligāti neizriet no tā, ka daži uzņēmumi nevar saņemt ar aplūkoto pasākumu paredzēto priekšrocību juridisko, ekonomisko vai praktisko ierobežojumu dēļ, kas tiem traucē veikt darījumu, no kā ir atkarīga šīs priekšrocības saņemšana, taču var izrietēt no tā, ka tiek konstatēts vienīgi darījums, kas, kaut arī ir salīdzināms ar to, no kā ir atkarīga attiecīgās priekšrocības piešķiršana, nesniedz tiesības uz to”. Tā turpināja, precizējot, ka no tā “izriet, ka nodokļu pasākums var būt selektīvs, pat ja jebkurš uzņēmums var brīvi izvēlēties veikt darījumus, no kuriem ir atkarīga šajā pasākumā paredzētās priekšrocības piešķiršana”. Pārsūdzētā sprieduma 70. punktā Vispārējā tiesa atzina, ka “tādējādi uzsvars tika likts uz selektivitātes jēdzienu, kas balstīts uz atšķirību starp uzņēmumiem, kuri izvēlas veikt konkrētas darbības, un citiem uzņēmumiem, kas izvēlas neveikt tās, nevis uz atšķirību starp uzņēmumiem, ņemot vērā to konkrētās īpašības”.
         
      
            24.
         
         
            Šķiet skaidrs, ka iepriekš minētajā 69. un 70. punktā Vispārējā tiesa sniedz “orientētu” sprieduma WDFG lasījumu, uzsverot aspektus, kuri nošķir Tiesas izmantoto risinājumu no spriedumā Banco Santander un Santusa/Komisija izmantotā risinājuma, neslēpjot preferenci pēdējam minētajam. Tomēr – pretēji apelācijas sūdzības iesniedzējai – neuzskatu, ka minētie punkti norāda uz to, ka Vispārējā tiesa esot kļūdaini izpratusi spriedumu WDFG, vai uz to, ka minētajos punktos ietvertie apsvērumi ietekmētu Vispārējās tiesas argumentāciju tādā veidā, kas neatbilstu minētajā spriedumā paredzētajiem kritērijiem.
         
      
            25.
         
         
            Faktiski, no vienas puses, piemērojot minētos kritērijus, uz kuriem ir atsauce it īpaši pārsūdzētā sprieduma 68. punktā, Vispārējā tiesa minētā sprieduma 75. punktā secināja, turklāt atbilstoši tam, kas jau izrietēja no tā paša sprieduma WDFG, ka strīdīgais pasākums, “ar ko tiek piešķirta priekšrocība, kuras saņemšana ir atkarīga no saimnieciskās darbības veikšanas, var būt selektīvs tostarp arī tad, ja [..] jebkurš uzņēmums var brīvi izdarīt izvēli īstenot šo darbību”, un tādējādi noraidīja Sigma vienīgā prasības pamata pirmo iebildumu.
         
      
            26.
         
         
            No otras puses, pretēji tam, ko apgalvo Sigma, no pārsūdzētā sprieduma 69. un 70. punkta neizriet, ka Vispārējās tiesas nolūks būtu apgalvot, ka valsts pasākuma selektivitāte var tikt konstatēta, pamatojoties vienīgi uz to uzņēmumu rīcību, kuri ir izslēgti no attiecīgā pasākuma piešķirtās priekšrocības, neņemot vērā situāciju, kurā bija šie uzņēmumi. Faktiski šajos punktos ir tikai uzsvērts, ka, pamatojoties uz spriedumu WDFG, pasākums var būt selektīvs arī tad, ja tajā paredzētās priekšrocības izmantošana ir atkarīga nevis no konkrētām uzņēmuma raksturiezīmēm, bet no darījuma, kuru tas nolemj vai nenolemj veikt (
                  23
               ).
         
      
            27.
         
         
            Šāds apgalvojums man nešķiet pretrunā spriedumam WDFG. Faktiski saskaņā ar minēto spriedumu valsts pasākums var būt selektīvs arī tad, ja ex ante neidentificē īpašu saņēmēju kategoriju un ja visiem attiecīgajā dalībvalstī reģistrētajiem uzņēmumiem – neatkarīgi no to lieluma, juridiskās formas, darbības nozares vai citām to raksturiezīmēm – potenciāli ir piekļuve šajā pasākumā paredzētām priekšrocībām ar nosacījumu, ka tiks veikts noteikta veida ieguldījums. Tādējādi Vispārējā tiesa būtībā nekļūdaini ir norādījusi, ka, pamatojoties uz spriedumu WDFG, pasākuma selektīva rakstura vērtējumā ir būtiska arī nevienlīdzīgā attieksme, kura ir attiecināma uz uzņēmumu rīcību.
         
      
            28.
         
         
            Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, uzskatu, ka Sigma pirmais apelācijas sūdzības pamats ir jānoraida kā nepamatots.
         
      
      
         2.
       
         Par otro apelācijas sūdzības pamatu
      
   
   
            29.
         
         
            Ar otro apelācijas sūdzības pamatu, kas ir sadalīts četrās daļās, Sigma apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu, ciktāl tā atzina, ka šķēršļu pārrobežu apvienošanai iespējamā esamība neļauj izslēgt strīdīgā pasākuma selektivitāti.
         
      
      
         a)
       
         Par otrā apelācijas sūdzības pamata pirmo daļu
      
   
   
      1) Lietas dalībnieku argumenti
   
   
            30.
         
         
            Apelācijas sūdzības iesniedzēja uzskata, pirmkārt, ka Vispārējā tiesa kļūdaini ir secinājusi, ka nemateriālās vērtības atskaitīšanas no nodokļiem mērķis ir pielīdzināt tās nodokļu un grāmatvedības režīmus neatkarīgi no apstākļa, ka uzņēmums iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs vai nerezidentēs. Tādā veidā Vispārējā tiesa ne tikai neesot pamanījusi nemateriālās vērtības nodokļu režīma patieso mērķi, kas būtu nodokļu neitralitātes veicināšana, novēršot šķēršļus uzņēmumu pārrobežu apvienošanai, bet arī esot aizstājusi apstrīdētā lēmuma pamatojumu ar savu, jo nevienā apstrīdētā lēmuma fragmentā nav iekļauts līdzīgs secinājums. Apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, otrkārt, ka, lai gan Spānijas tiesībās nemateriālās vērtības nodokļu un grāmatvedības režīmi ir saistīti, tie paliek nošķirti un atbilst dažādiem noteikumiem un kritērijiem. Treškārt, tā norāda, ka pārsūdzētā sprieduma 103. un 104. punktā Vispārējā tiesa pati ir atzinusi, ka nemateriālā vērtība grāmatvedībā var pastāvēt bez apvienošanās, proti, ka šāda iegrāmatošana neizraisa nodokļu sekas. Ceturtkārt, tā atgādina, ka laikposmā no 2008. līdz 2015. gadam Spānijas tiesībās nemateriālo vērtību nebija atļauts norakstīt grāmatvedības vajadzībām, savukārt katrā ziņā atļaujot apvienošanās rezultātā radušās nemateriālās vērtības norakstīšanu nodokļu vajadzībām. Apelācijas sūdzības iesniedzējas skatījumā apstrīdētā pasākuma mērķa kļūdaina vērtējuma rezultātā Vispārējā tiesa ir apstiprinājusi Komisijas izvēli identificēt atsauces sistēmu nemateriālās vērtības nodokļu režīmā, izslēdzot, ka šādu sistēmu varētu veidot apstrīdētais pasākums. Piektkārt, apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, ka uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas Spānijas uzņēmumos, papildus iespējai brīvi īstenot uzņēmumu apvienošanu, izmantojot nemateriālās vērtības atskaitījumu no nodokļiem, gūst tādas papildu priekšrocības kā piekļuve nodokļu integrēšanas režīmam, pie kurām netiek pielaisti uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas ārvalstu sabiedrībās. Runājot par iegādēm, kuras tā veica Amerikas Savienotajās Valstīs un Peru, apelācijas sūdzības iesniedzēja uzsver – pat pieņemot, ka uzņēmumu apvienošanai nav juridisku šķēršļu, tikai apstāklis, ka Spānijas un ārvalstu sabiedrībām ir atšķirīga juridiskā vai komercsabiedrības forma, pats par sevi veido šķērsli. Tātad uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs, esot atšķirīgā juridiskā un faktiskā situācijā nekā uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas ārvalstu sabiedrībās, it īpaši, ja, kā tas ir apelācijas sūdzības iesniedzējas gadījumā, runa ir par trešo valstu sabiedrībām un kontrolpaketes kapitāldaļām.
         
      
            31.
         
         
            Komisija, pirmkārt, izvirza iebildi par otrā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas nepieņemamību ar to pašu pamatojumu, kas ir izklāstīts šo secinājumu 12. punktā, un, otrkārt, apgalvo, ka tā esot nepamatota. Pretēji Sigma apgalvojumiem strīdīgais pasākums negarantējot nodokļu neitralitāti un neesot samērīgs, jo tas ir piemērojams arī mazākuma kapitāldaļu pārrobežu iegādei, kura katrā ziņā neļautu veikt uzņēmumu apvienošanu. No tā izriet, ka Vispārējā tiesa ir pareizi secinājusi, ka apgalvotā šķēršļu esamība uzņēmumu apvienošanai Peru vai Amerikas Savienotajās Valstīs nav būtiska.
         
      
      2) Vērtējums
   
   
            32.
         
         
            Komisijas izvirzītā iebilde par nepieņemamību ir jānoraida ar to pašu pamatojumu, kas ir izklāstīts šo secinājumu 13. punktā.
         
      
            33.
         
         
            Pēc būtības vispirms ir jāatsaucas uz argumentāciju, ko Vispārējā tiesa ir izklāstījusi pārsūdzētā sprieduma 79.–111. punktā, pret kuriem ir vērsti Sigma izvirzītie iebildumi. Šo argumentāciju var sadalīt divās daļās.
         
      
            34.
         
         
            Pirmajā daļā, kura ietver 79.–95. punktu, ir vispārīgi aplūkots jautājums par metodoloģiju, kas ir piemērojama atsauces sistēmas noteikšanai selektivitātes pārbaudes pirmajā posmā. 85. punktā Vispārējā tiesa norāda, ka šīs sistēmas materiāltiesiskā norobežošana principā tiek veikta saistībā ar analizējamo pasākumu, un 89. punktā, vispirms analizējot 2011. gada 8. septembra spriedumu Paint Graphos (
                  24
               ) (turpmāk tekstā – “spriedums Paint Graphos”) un 2011. gada 8. septembra spriedumu Komisija/Nīderlande (
                  25
               ) (turpmāk tekstā – “spriedums Komisija/Nīderlande”), tā konstatē, ka “papildus saiknes starp attiecīgā pasākuma priekšmetu un normālā režīma priekšmetu esamībai situāciju, uz kurām attiecas šis pasākums, un situāciju, uz kurām attiecas šis režīms, salīdzināmā rakstura izvērtēšana arī ļauj faktiski norobežot minētā režīma apjomu”. Turpinot – 90. un 91. punktā Vispārējā tiesa norāda, ka šo situāciju salīdzināmais raksturs ļauj secināt atkāpes esamību, ja attieksme pret situācijām, uz kurām attiecas strīdīgais pasākums, atšķiras no attieksmes pret tām, uz kurām attiecas normālais režīms, “visas argumentācijas attiecībā uz [selektivitātes analīzes] metodes diviem pirmajiem posmiem rezultātā dažos gadījumos var tikt vienlaicīgi noteikts gan normālais režīms, gan atkāpes esamība”.
         
      
            35.
         
         
            Vispārējā tiesa, savas argumentācijas otrajā daļā, kas ietver pārsūdzētā sprieduma 96.–111. punktu, piemērojot šī sprieduma 95.–108. punktā izklāstīto metodoloģiju, pārbaudīja, vai, ņemot vērā Komisijas identificētā normālā režīma mērķi, uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs, un uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā. Šī salīdzināmības pārbaude, kura parasti ir jāveic selektivitātes analīzes otrajā posmā, tātad ir veikta iepriekš, pirmajā posmā, un Vispārējā tiesa padarīja atsauces sistēmas pareizo norobežošanu par atkarīgu no šīs pārbaudes rezultāta (skat. pārsūdzētā sprieduma 96. punktu). Minētās pārbaudes beigās Vispārējā tiesa secina, ka “uzņēmumi, kas iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, ņemot vērā nemateriālās vērtības nodokļu režīma mērķi, ir juridiski un faktiski salīdzināmā situācijā ar uzņēmumiem, kas iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs” (pārsūdzētā sprieduma 109. punkts), un ka Komisija pamatoti “par normālo režīmu atzina nemateriālās vērtības nodokļu režīmu, nevis ar [strīdīgo] pasākumu ieviestās finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu” (pārsūdzētā sprieduma 110. punkts). Pārsūdzētā sprieduma 111. punktā Vispārējā tiesa noslēdz šo savas argumentācijas daļu, norādot, ka ar minēto pasākumu, “ar kuru tiek pieļauta nemateriālās vērtības norakstīšana saistībā ar kapitāldaļu iegādi sabiedrībās nerezidentēs bez uzņēmumu apvienošanās, šiem darījumiem tiek piemērota attieksme, kas atšķiras no tās, kas tiek piemērota kapitāldaļu iegādei sabiedrībās rezidentēs, lai gan šie abi darījumu veidi, ņemot vērā normālā režīma mērķi, tiek veikti juridiski un faktiski salīdzināmās situācijās”.
         
      
            36.
         
         
            Vispirms ir jānorāda – šķiet, ka Sigma uzskata, ka atsauces sistēma, kuru Vispārējā tiesa identificēja nemateriālās vērtības nodokļu režīmā, atbilst atsauces sistēmai, kuru Komisija izmantoja apstrīdētajā lēmumā, un tātad šajā aspektā tā neatsaucas uz pamatojuma aizstāšanu – atšķirībā no apelācijas sūdzības iesniedzējām paralēlajās lietās, kuras ir norādītas šo secinājumu 4. zemsvītras piezīmē. Sigma arī neizvirza kritiku, kuras mērķis būtu apstrīdēt metodoloģiju, ko Vispārējā tiesa ir izklāstījusi pārsūdzētā sprieduma 79.–95. punktā, attiecībā uz kuriem tātad aprobežošos ar atsauci uz apsvērumiem, kas ir izklāstīti manu šodien sniegto secinājumu apvienotajās lietās C‑51/19 P un C‑64/19 P 73. punktā.
         
      
            37.
         
         
            Runājot par Sigma argumentiem, kuru mērķis ir apstrīdēt pārsūdzētā sprieduma 108. punktā izdarīto Vispārējās tiesas secinājumu, saskaņā ar kuru atsauces sistēmas mērķis ir nodrošināt zināmu saskaņu starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā, uzskatu, ka tie ir jāatzīst par nepieņemamiem. Faktiski šis secinājums pamatojas uz konstatējumiem, kuri izriet no Vispārējās tiesas veiktās nodokļu un grāmatvedības principu Spānijas tiesībās nemateriālās vērtības jomā interpretācijas un kuri tāpēc ir ārpus Tiesas kontroles apelācijas tiesvedībā, ja vien nav norādīta un pierādīta minēto principu sagrozīšana (
                  26
               ).
         
      
            38.
         
         
            Savukārt – manā skatījumā – ir jāpieņem iebildums, kura pamatā ir apstrīdētā lēmuma pamatojuma aizstāšana attiecībā uz atsauces sistēmas mērķa identificēšanu. Faktiski ir patiešām jānorāda, ka nevienā apstrīdētā lēmuma fragmentā Komisija kā tās identificētās atsauces sistēmas mērķi nepiemin zināmas saskaņas nodrošināšanu starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā. Protams, Vispārējā tiesa apstiprina apstrīdētajā lēmumā esošos konstatējumus, norādot, ka nemateriālās vērtības nodokļu režīms tiek piemērots, balstoties uz kritēriju par to, vai ir vai nav notikusi uzņēmumu apvienošanās (skat. 103. un 105. punktu), un paskaidrojot, atsaucoties uz šī lēmuma 28. un 123. apsvērumu, ka tas izriet no apstākļa, ka pēc neatkarīgu uzņēmumu aktīvu iegādes vai pārņemšanas vai arī apvienošanās vai atdalīšanās “nemateriālā vērtība [..] uzņēmuma grāmatvedībā parādās kā atsevišķs nemateriāls aktīvs, kas izriet no uzņēmumu apvienošanās” (skat. pārsūdzētā sprieduma 104. punktu). Tāpat apstrīdētajā lēmumā izdarītajiem Komisijas konstatējumiem (skat. it īpaši 121.–124. apsvērumu) atbilst arī pārsūdzētā sprieduma 103. punktā esošais apgalvojums, saskaņā ar kuru nemateriālās vērtības nodokļu režīms saskan ar grāmatvedības loģiku. Tomēr Vispārējā tiesa pilnīgi neatkarīgā veidā no šī lēmuma un pamatojoties uz savu Spānijas nodokļu un grāmatvedības noteikumu interpretāciju secina, ka Spānijas likumā par uzņēmumu ienākuma nodokli ietverto noteikumu par finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanu mērķis ir saskaņa starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā un ka saistībā ar minēto mērķi to uzņēmumu situācija, kuri iegulda Spānijas sabiedrībās, ir salīdzināma ar to uzņēmumu situāciju, kuri iegulda sabiedrībās nerezidentēs.
         
      
      3) Par iebilduma par pamatojuma aizstāšanu pamatotības sekām
   
   
            39.
         
         
            Šajā saistībā vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar judikatūru, kas ir minēta manu šodien sniegto secinājumu apvienotajās lietās C‑51/19 P un C‑64/19 P 13.–15. punktā, selektivitātes analīzes otrajā posmā veicamajā salīdzināmības pārbaudē ir jāņem vērā atsauces sistēmas mērķis, nevis strīdīgā pasākuma mērķis.
         
      
            40.
         
         
            Apstrīdētajā lēmumā, norādot, ka strīdīgā pasākuma mērķis ir arī Spānijas uzņēmumu starptautiskās konkurētspējas palielināšana (skat. 138. apsvērumu), Komisija tomēr pārbaudīja, vai tas var tikt attaisnots, ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu, un nonāca pie noliedzoša secinājuma, kura pamatā ir dubults pamatojums. Pirmkārt, tā noraidīja Spānijas Karalistes izvirzīto argumentu – saskaņā ar kuru atšķirīga attieksme pret ārvalstu ieguldījumiem bija nepieciešama, jo pastāvēja šķēršļi pārrobežu apvienošanai –, uzskatot, ka netika pierādīta nedz vispārējo šķēršļu esamība apvienošanai, nedz īpašo šķēršļu esamība pārbaudītajās valstīs. Šī argumentācija ir ietverta apstrīdētā lēmuma 110.–118. apsvērumā, daļā, kas attiecas uz atsauces sistēmas definīciju. Otrkārt, tā uzskatīja, ka strīdīgais pasākums katrā ziņā neesot samērīgs (apstrīdētā lēmuma 132.–140. apsvērums).
         
      
            41.
         
         
            Savukārt, lasot apstrīdēto lēmumu, neizriet, ka Komisija piešķirtu tās identificētajai atsauces sistēmai nodokļu neitralitātes mērķi, uz kuru Tiesā atsaucās Sigma. Neidentificējot šīs sistēmas mērķi tiešā veidā, tā būtībā uzskatīja, ka uzņēmumi, kuri iegulda iekšzemes sabiedrībās, un uzņēmumi, kuri iegulda ārvalstu sabiedrībās, esot salīdzināmā situācijā saistībā ar strīdīgā pasākuma ieviesto režīmu, kas, atkāpjoties no atsauces sistēmas, paredzēja finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanu arī gadījumā, ja pēc kapitāldaļu iegādes nenotika apvienošanās (
                  27
               ). Citiem vārdiem sakot, Komisija uzskatīja, ka ar strīdīgo pasākumu ieviestā diferencēšana – starp uzņēmumiem, kuri iegādājās kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs un kuriem, lai norakstītu nemateriālo vērtību, ir obligāti jāveic apvienošanās, un tiem uzņēmumiem, kuri savukārt iegādājās kapitāldaļas ārvalstu sabiedrībās un kuri automātiski izmanto iespēju izdarīt minēto atskaitījumu neatkarīgi no apstākļa, ka pēc darījuma notiek apvienošanās, un neatkarīgi no pierādījumiem par faktisku šķēršļu esamību šādas apvienošanās īstenošanai, – varētu veidot diskrimināciju, ja Spānijas Karaliste to neattaisno.
         
      
            42.
         
         
            Ja šāds rīcības veids var šķist ne pilnībā atbilstošs selektivitātes triju posmu analīzes metodei, kā ir precizēts jaunākajā judikatūrā, sākot no sprieduma Paint Graphos pēc apstrīdētā lēmuma, neuzskatu, ka minētais lēmums ir atceļams šī vienīgā iemesla dēļ.
         
      
            43.
         
         
            Strīdīgais pasākums ir, kā to turklāt skaidri norāda Spānijas Karaliste, koriģējošs pasākums, kas kalpo, lai novērstu nelabvēlīgās sekas, ko rada nemateriālās vērtības nodokļu režīms kopumā, saskaņā ar kuru norakstīšana ir atļauta tikai uzņēmumu apvienošanās gadījumā (vai kontroles pārņemšanas un grāmatvedības konsolidācijas gadījumā). Tātad pēc būtības tas paredz labvēlīgu attieksmi noteiktai uzņēmumu kategorijai, konkrētajā gadījumā – uzņēmumiem, kuri veic noteikta veida ieguldījumus, kā turklāt sprieduma WDFG 62. un 119. punktā to apstiprināja pati Tiesa, ar pieņēmumu, ka pretējā gadījumā minētos uzņēmumus nelabvēlīgi ietekmētu parastā režīma piemērošana. Tātad neatkarīgi no judikatūrā paredzētajiem sistēmiskajiem ietvariem uzskatu, ka diferenciācijas, kuras ir ieviestas ar šāda veida pasākumiem, būtībā ir jāizvērtē, pamatojoties ne tikai uz to pamatā esošo faktisko pieņēmumu materializāciju, bet arī ņemot vērā to samērīgumu, kā arī to piemērotību izvirzītā mērķa sasniegšanai, tātad – selektivitātes analīzes trešajā posmā, kura mērķis ir pārbaudīt, vai nevienlīdzīgo attieksmi, kas tiek ieviesta ar prima facie selektīvu izņēmuma pasākumu, attaisno tās nodokļu sistēmas raksturs vai struktūra, kurā tas iekļaujas. Šāda kontrole būtu turpretī sistemātiski izslēgta, ja selektivitātes analīzes otrajā posmā kā uz atsauces sistēmas mērķi, kuru ņemot vērā jāveic diferencēto situāciju salīdzināmības pārbaude, būtu pietiekami atsaukties uz vispārēju nodokļu neitralitātes mērķi, kurā iekļaujas pārbaudāmā pasākuma īstenotās koriģējošās darbības konkrētais mērķis.
         
      
            44.
         
         
            Nodokļu neitralitāte ir viens no mērķiem, uz kuriem tiecas katrs nodokļu režīms, un nav šaubu, ka šis princips ir iedvesmojis arī nemateriālās vērtības nodokļu režīmu Spānijas uzņēmumu ienākuma nodokļa ietvaros. Tomēr, kā pārsūdzētā sprieduma 131. punktā to pareizi ir norādījusi Vispārējā tiesa, minētā režīma mērķis “nav ļaut uzņēmumiem saņemt nodokļu priekšrocību, ko veido nemateriālās vērtības norakstīšana, kad tie sastopas ar grūtībām, kas tiem traucē īstenot uzņēmumu apvienošanos”. Sigma iebilduma apmierināšana tātad nozīmētu pieļaut – pretēji visjaunākajai judikatūrai selektivitātes jomā –, ka selektivitātes analīzes otrajā posmā veicamajā salīdzināmības pārbaudē ir jāņem vērā strīdīgā pasākuma mērķis, nevis atsauces sistēmas mērķis neatkarīgi no apstākļa, ka apstrīdētajā lēmumā minētais mērķis nav skaidri norādīts, un arī tad, ja, kā to apgalvo Sigma, tas būtu jāidentificē nodokļu neitralitātē.
         
      
      4) Secinājumi par “Sigma” otrā apelācijas sūdzības pamata pirmo daļu
   
   
            45.
         
         
            Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai atzīt, ka Vispārējā tiesa ir kļūdaini interpretējusi apstrīdēto lēmumu, aizstājot šī lēmuma pamatojumu ar savu, bet ka šī kļūda nevar izraisīt pārsūdzētā sprieduma atcelšanu, jo Sigma iebildums, saistībā ar kuru tika pieļauta minētā kļūda, ir katrā ziņā noraidāms.
         
      
      
         b)
       
         Par otrā apelācijas sūdzības pamata otro daļu
      
   
   
      1) Lietas dalībnieku argumenti
   
   
            46.
         
         
            Apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot kļūdaini noraidījusi iespēju uzskatīt strīdīgo pasākumu par autonomu atsauces sistēmu, pamatojoties uz ģenerāladvokāta Ž. P. Vornera [J. P. Warner] secinājumiem lietā Itālija/Komisija (
                  28
               ) (turpmāk tekstā – “ģenerāladvokāta Ž. P. Vornera secinājumi”). Faktiski pretēji pasākumam, kas tika aplūkots minētajā lietā, strīdīgā pasākuma mērķis nav atrisināt konkrētu problēmu kādā noteiktā rūpniecības nozarē, bet tas ir piemērojams visiem uzņēmumiem, kuri ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji. Turklāt Vispārējā tiesa esot pieļāvusi kļūdu, ciktāl tā neatzina strīdīgo pasākumu par vispārēja rakstura pasākumu, kas ir paredzēts, lai piedāvātu saimnieciskās darbības subjektiem praktisku risinājumu, kas pielīdzina starptautisko darījumu nodokļu režīmu TRLIS 89. panta 3. punktā un 11. panta 4. punktā paredzētajam nodokļu režīmam darījumiem valsts iekšienē, lai uzņēmumi pieņemtu lēmumus par ieguldījumiem, pamatojoties uz ekonomiskiem, nevis uz nodokļu kritērijiem. Strīdīgais pasākums acīmredzami esot vispārējas ekonomikas politikas pasākums, kura mērķis ir saglabāt nodokļu neitralitātes principu. Pakārtoti – apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, ka strīdīgais pasākums ir jāuzskata par attaisnotu, pamatojoties uz nodokļu sistēmas loģiku, ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu.
         
      
            47.
         
         
            Komisija, pirmkārt, izvirza iebildi par otrā apelācijas sūdzības pamata otrās daļas nepieņemamību ar to pašu pamatojumu, kas ir izklāstīts šo secinājumu 12. punktā, un, otrkārt, apgalvo, ka tā esot nepamatota. Pretēji tam, ko apgalvo apelācijas sūdzības iesniedzēja, strīdīgais pasākums nenodrošinot nodokļu neitralitāti, jo paredz kapitāldaļu iegādei ārvalstu uzņēmumos labvēlīgākus nosacījumus par tiem, kas ir paredzēti kapitāldaļām iekšzemes uzņēmumos. Pirmajiem minētajiem nemateriālās vērtības norakstīšana faktiski ir pakārtota vienīgi nosacījumam par 5 % kapitāldaļas no iegādātā uzņēmuma kapitāla iegādi, savukārt otrajā gadījumā ir pieprasīta arī uzņēmumu apvienošana.
         
      
      2) Vērtējums
   
   
            48.
         
         
            Vispirms ir jānoraida Komisijas izvirzītā iebilde par nepieņemamību, pamatojoties uz to pašu pamatojumu, kas ir izklāstīts šo secinājumu 13. punktā.
         
      
            49.
         
         
            Pēc būtības, ciktāl Sigma apstrīd pārsūdzētā sprieduma 114. un 115. punktā iekļauto atsauci uz ģenerāladvokāta Ž. P. Vornera secinājumiem, atzīmēju vispirms, ka tās argumentu mērķis nav kritizēt tieši apgalvojumu, kuru Vispārējā tiesa ekstrapolē no minētajiem secinājumiem, saskaņā ar kuru nodokļu pasākums nevar veidot autonomu atsauces sistēmu, “ja tā mērķis ir konkrētas problēmas risināšana” (
                  29
               ), bet gan kritizēt secinājumu – pie kura Vispārējā tiesa nonāk pārsūdzētā sprieduma 138. punktā –, saskaņā ar kuru pārrobežu apvienošanas šķēršļu ietekmes uz nemateriālās vērtības nodokļu režīmu novēršana ir “konkrēta problēma”, kā arī šī gadījuma pielīdzināšanu gadījumam, kas tika izskatīts minētajos secinājumos.
         
      
            50.
         
         
            Turklāt vēršu uzmanību, ka pretēji tam, ko apgalvo apelācijas sūdzības iesniedzēja, Vispārējā tiesa izslēdza, ka minētais pasākums varētu veidot atsevišķu atsauces sistēmu, ne jau strīdīgā pasākuma izvirzītā mērķa “konkrētā” rakstura dēļ. Faktiski no pārsūdzētā sprieduma 121. un 122. punkta skaidri izriet, ka Vispārējā tiesa šo secinājumu ir izdarījusi, ņemot vērā apstākli, ka minētais pasākums bija “izņēmums no vispārējā noteikuma, saskaņā ar kuru tikai uzņēmumu apvienošanās rezultātā var tikt norakstīta nemateriālā vērtība”, kura mērķis bija novērst šī noteikuma piemērošanas izraisīto negatīvo ietekmi, kā arī konstatējumu, ka šis pasākums neizvirzīja kapitāldaļu iegādi kā jaunu vispārēju kritēriju, pēc kura organizēt nemateriālās vērtības nodokļu režīmu, bet gan “nemateriālās vērtības norakstīšanu [paredzēja] vienīgi gadījumā, ja kapitāldaļas tiek iegādātas sabiedrībās nerezidentēs” (skat. pārsūdzētā sprieduma 122. punktu). Tātad strīdīgā pasākuma izvirzītā mērķa “ierobežotais” raksturs nav tas, ko Vispārējā tiesa galu galā uzskatīja par noteicošu, neraugoties uz apgalvojumu, kas tika izdarīts tās analīzes noslēgumā pārsūdzētā sprieduma 125. punktā.
         
      
            51.
         
         
            Šādos apstākļos apelācijas sūdzības iesniedzējas izvirzītie argumenti, kuru mērķis, pirmkārt, ir apstrīdēt šī gadījuma pielīdzināšanu gadījumam, kas tika izskatīts lietā, kurā tika sniegti ģenerāladvokāta Ž. P. Vornera secinājumi, un, otrkārt, pierādīt, ka strīdīgā pasākuma mērķis ir nodokļu neitralitātes principa aizsardzība, nevis “īpašās problēmas” risināšana, manuprāt, nav pietiekami, lai atspēkotu Vispārējās tiesas argumentāciju pārsūdzētā sprieduma 112.–127. punktā.
         
      
            52.
         
         
            Visbeidzot ir jānorāda, ka, ciktāl Sigma apgalvo, ka strīdīgais pasākums nav uzskatāms par selektīvu, jo tas ir pieejams visiem uzņēmumiem, kuri ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji, tā tieši apšauba spriedumu WDFG, kurā Tiesa atzina, ka minētais pasākums – kuru var piemērot visiem uzņēmumiem rezidentiem nodokļu vajadzībām Spānijā, kas veic kapitāldaļu iegādi vismaz 5 % apmērā uzņēmumos, kuri ir rezidenti nodokļu vajadzībām ārpus šīs dalībvalsts, – ir jāuzskata par tādu, ar kuru, iespējams, izveido valsts atbalsta režīmu, kaut arī ar to sniedz vispārpiemērojamu priekšrocību, ja vien ir pierādīts šī pasākuma diskriminējošais raksturs (
                  30
               ).
         
      
            53.
         
         
            Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, uzskatu, ka Sigma otrā apelācijas sūdzības pamata otrā daļa ir jānoraida kā nepamatota.
         
      
      
         c)
       
         Par otrā apelācijas sūdzības pamata trešo daļu
      
   
   
      1) Lietas dalībnieku argumenti
   
   
            54.
         
         
            
               Sigma otrā apelācijas sūdzības pamata trešā daļa, kas ir izvirzīta pakārtoti, ir vērsta pret pārsūdzētā sprieduma 134. punktu, kurā, vispirms atgādinot, ka “normālajā režīmā nemateriālās vērtības norakstīšana ir paredzēta tikai uzņēmumu apvienošanās gadījumā un ka ar strīdīgo pasākumu, tā kā tas pieļauj šādu norakstīšanu, ja tiek iegādātas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, šiem darījumiem tiek piemērota attieksme, kas atšķiras no tās, kura tiek piemērota kapitāldaļu iegādei sabiedrībās rezidentēs, lai gan šie abi darījumu veidi, ņemot vērā normālā režīma mērķi, tiek īstenoti juridiski un faktiski salīdzināmās situācijās”, Vispārējā tiesa atzina, ka “ar [strīdīgo] pasākumu tiek ieviesta atkāpe no šī režīma, kā to pamatoti uzskata Komisija”. Apelācijas sūdzības iesniedzējas skatījumā, pat pieņemot, ka atsauces sistēma, kā to ir definējusi Komisija un apstiprinājusi Vispārējā tiesa, ir pareiza, nekas neļāva Vispārējai tiesai secināt, ka pastāv atkāpe no atsauces sistēmas, jo uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās, kas ir Spānijas rezidentes, un uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas ārvalstu sabiedrībās, nav salīdzināmā situācijā tādēļ, ka pastāvot šķēršļi pārrobežu apvienošanai.
         
      
            55.
         
         
            Komisija, pirmkārt, izvirza iebildi par otrā apelācijas sūdzības pamata trešās daļas nepieņemamību ar to pašu pamatojumu, kas ir izklāstīts šo secinājumu 12. punktā, otrkārt, apgalvo, ka tā esot nepamatota, jo jautājums par šķēršļu esamību uzņēmumu apvienošanai neesot būtisks salīdzināmības pārbaudē.
         
      
      2) Vērtējums
   
   
            56.
         
         
            Komisijas izvirzītā iebilde par nepieņemamību ir jānoraida ar to pašu pamatojumu, kas ir izklāstīts šo secinājumu 13. punktā.
         
      
            57.
         
         
            Pēc būtības vispirms ir jānorāda, ka Vispārējā tiesa izslēdza iespējamās šķēršļu esamības uzņēmumu pārrobežu apvienošanai būtiskumu nolūkā pārbaudīt salīdzināmību starp uzņēmumiem, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās, kas ir Spānijas rezidentes, un uzņēmumiem, kuri iegādājas kapitāldaļas ārvalstu sabiedrībās, pamatojoties uz motīviem, kas ir izklāstīti pārsūdzētā sprieduma 128.–133. punktā, uz kuriem Sigma izvirzītais iebildums neattiecas, un ka minētā sprieduma 134. punkts, pret kuru savukārt ir vērsts minētais iebildums, ir formulēts ad abundantiam (“[a] mayor abundamiento” spāņu valodā, kas ir tiesvedības autentiskā valoda, un “[a]u surplus” franču valodā).
         
      
            58.
         
         
            Ciktāl ir uzskatāms, ka Sigma argumentu mērķis ir apstrīdēt Vispārējās tiesas secinājumus pārsūdzētā sprieduma 108. un 111. punktā, tie pārklājas ar argumentiem, kuri pamato tās otrā apelācijas sūdzības pamata pirmajā daļā izvirzītos iebildumus, uz kuru analīzi tādējādi atsaucos.
         
      
            59.
         
         
            Pamatojoties uz iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, uzskatu, ka ir jānoraida arī Sigma otrā apelācijas sūdzības pamata trešā daļa.
         
      
      
         d)
       
         Par otrā apelācijas sūdzības pamata ceturto daļu
      
   
   
      1) Lietas dalībnieku nostāja
   
   
            60.
         
         
            
               Sigma ar otrā apelācijas sūdzības pamata ceturto daļu apstrīd pārsūdzētā sprieduma 155. punktu, kurā Vispārējā tiesa, noslēdzot pārsūdzētā sprieduma 147.–154. punktā izdarīto analīzi, secināja, ka nav pierādīts, ka no strīdīgā pasākuma izrietošo priekšrocību saņemtu uzņēmumi, kuri cieš no atšķirīgās attieksmes, kuras novēršana ir šī pasākuma mērķis, un ka tādējādi nav pierādīta minētā pasākuma “neitralizējošā ietekme”. Apelācijas sūdzības iesniedzējas skatījumā, ja nebūtu korekcijas, kuru veic minētais pasākums, tiktu pārkāpts nodokļu neitralitātes princips, jo konsolidētos situācijas, kurās šķēršļi iegādei ārvalstu sabiedrībās neļautu norakstīt nemateriālo vērtību ar tādiem pašiem nosacījumiem kā nosacījumi, kas ir piemērojami kapitāldaļu iegādei sabiedrībās rezidentēs. Attiecībā uz šķēršļu esamību apvienošanai ar ASV un Peru sabiedrībām Sigma atsaucas uz elementiem, kuri jau ir izvirzīti prasības pieteikumā Vispārējā tiesā. Runājot par pārsūdzētā sprieduma 154. punktā izdarīto Vispārējās tiesas konstatējumu, saskaņā ar kuru no lietas materiāliem neizriet, ka Spānijas Karaliste “būtu pierādījusi, ka uzņēmumi, kas vēlas veikt pārrobežu apvienošanos, bet kuri to nevar izdarīt it īpaši apvienošanās juridisko šķēršļu dēļ, noteikti iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs vai vismaz patur jau tiem piederošās kapitāldaļas”, Sigma apgalvo, ka šāda pārbaude apstrīdētajā lēmumā nav minēta un ka tādējādi Vispārējā tiesa esot atkal aizstājusi minētā lēmuma pamatojumu ar savu. Visbeidzot, pēc Sigma uzskatiem, strīdīgo pasākumu attaisno nodokļu sistēmas loģika un it īpaši nodokļu neitralitātes princips.
         
      
            61.
         
         
            Komisija, pirmkārt, izvirza iebildi par otrā apelācijas sūdzības pamata ceturtās daļas nepieņemamību ar to pašu pamatojumu, kas ir izklāstīts šo secinājumu 12. punktā, un, otrkārt, apgalvo, ka tā esot nepamatota, izvirzot argumentus, kuri ir identiski tiem, kuri jau ir izklāstīti šo secinājumu 44. punktā.
         
      
      2) Vērtējums
   
   
            62.
         
         
            Vispirms ir jānoraida Komisijas izvirzītā iebilde par nepieņemamību, pamatojoties uz to pašu pamatojumu, kas ir izklāstīts šo secinājumu 13. punktā.
         
      
            63.
         
         
            Izvērtējot pēc būtības, ir jāatgādina, ka pārsūdzētā sprieduma 149.–156. punktā Vispārējā tiesa, vispirms konstatējot, ka strīdīgais pasākums “noteikti ir balstīts uz pieņēmumu, saskaņā ar kuru uzņēmumi, kas vēlas veikt pārrobežu apvienošanos, bet kas to nevar izdarīt it īpaši apvienošanās [..] šķēršļu dēļ, iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs vai vismaz saglabā jau tiem piederošās kapitāldaļas” (pārsūdzētā sprieduma 149. punkts), secināja, ka Spānijas Karaliste, kurai bija jāattaisno ar strīdīgo pasākumu izdarītais izņēmums no atsauces sistēmas, nebija pierādījusi minēto pieņēmumu. Būtībā Vispārējā tiesa uzskatīja, ka, tā kā kapitāldaļu iegāde ir nošķirts darījums no apvienošanās un neveido tās alternatīvu, strīdīgais pasākums praksē piešķir priekšrocības uzņēmumiem, kuri vēlas ieguldīt ārvalstu sabiedrībās, bet kuru mērķis nav obligāti veikt uzņēmumu apvienošanu, proti, uzņēmumiem, kas atšķiras no tiem, kuri saskaņā ar Spānijas Karalistes apgalvojumiem ciestu no nemateriālās vērtības norakstīšanas vispārējo noteikumu nelabvēlīgajām sekām.
         
      
            64.
         
         
            Šajā saistībā vispirms ir jānorāda – kaut arī punktos, kuri ir apstrīdēti ar minēto iebildumu, Vispārējā tiesa secināja, ka Spānijas Karaliste nav pierādījusi, ka strīdīgais pasākums neitralizēja apgalvoti nelabvēlīgās parastā režīma sekas, tā tomēr turpināja savu analīzi, pieņemot, ka minētais pierādījums ir sniegts (skat. pārsūdzētā sprieduma 157. un 165. punktu). Motīvi, pret kuriem ir vērsts minētais iebildums, kā turklāt tas ir tieši norādīts pārsūdzētā sprieduma 166. punktā, tātad nav vienīgie, ar kuriem bija pamatots Vispārējās tiesas secinājums, saskaņā ar kuru Komisija nav pieļāvusi kļūdas, atzīstot, ka Spānijas Karaliste nav attaisnojusi diferenciāciju, kura tika ieviesta ar strīdīgo pasākumu. No tā izriet – pat ja aplūkojamais iebildums tiktu apmierināt, minēto secinājumu joprojām pamatotu atšķirīgi motīvi (kuri ir izklāstīti pārsūdzētā sprieduma 145.–165. punktā). Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru apelācijas tiesvedībā iebildums, kas ir vērsts pret pārsūdzētā sprieduma – kura rezolutīvā daļa ir pienācīgi pamatota ar citiem tiesiskiem pamatiem – ad abundantiam pamatu, ir neefektīvs un tādēļ noraidāms (
                  31
               ).
         
      
            65.
         
         
            Turklāt ir jānorāda, ka, lai gan pārsūdzētā sprieduma 149.–156. punktā izklāstītā argumentācija apstrīdētajā lēmumā nav izteikta vienādi, tā tomēr perfekti iekļaujas loģikā, saskaņā ar kuru Komisija konstatēja, ka strīdīgais pasākums ir nesaskaņots un nesamērīgs saistībā ar apgalvoto mērķi neitralizēt nemateriālās vērtības norakstīšanas parastā režīma nelabvēlīgās sekas tiem uzņēmumiem, kuri iegādājās kapitāldaļas ārvalstu sabiedrībās un kuriem nav iespējams veikt pārrobežu apvienošanās darījumus (
                  32
               ). Tādējādi neuzskatu, ka Vispārējā tiesa, kā to apgalvo apelācijas sūdzības iesniedzēja, esot aizstājusi apstrīdētā lēmuma pamatojumu.
         
      
            66.
         
         
            Iepriekš minēto iemeslu dēļ Sigma otrā apelācijas sūdzības pamata ceturtā daļa, manuprāt, ir neefektīva un – pakārtoti – ir nepamatota.
         
      
      C. Par Komisijas lūgumu aizstāt pamatojumu
   
   
            67.
         
         
            Gadījumā, ja Sigma apelācijas sūdzība tiks atzīta par pamatotu, Komisija lūdz Tiesu aizstāt pamatojumu un atzīt prasības pieteikumu Vispārējā tiesā par nepieņemamu. Šajā saistībā atgādinu, ka Vispārējā tiesā Komisija bija izvirzījusi formālu iebildi par Sigma prasības pieteikuma nepieņemamību, iebildi, kas tika apvienota ar izskatīšanu pēc būtības. Vispārējā tiesa, pamatojoties uz 2002. gada 26. februāra spriedumu Padome/Boehringer (
                  33
               ) (turpmāk tekstā – “spriedums Boehringer”), pārsūdzētā sprieduma 26. punktā tomēr atzina, ka ir pamatoti izvērtēt prasību pēc būtības, iepriekš nelemjot par minēto iebildi (
                  34
               ).
         
      
            68.
         
         
            Tā kā iesaku Tiesai noraidīt Sigma apelācijas sūdzību, turpmāk aprobežošos ar dažiem īsiem apsvērumiem pēc būtības par Komisijas lūgumu, kas būtībā pieprasa izskatīt iebildi par nepieņemamību, kuru Komisija izvirzīja Vispārējā tiesā.
         
      
            69.
         
         
            Būtībā rodas jautājums, vai uzņēmums, lai pierādītu savas tiesības celt prasību [locus standi] par lēmumu, ar ko Komisija tādu atbalsta shēmu, kura piešķir nodokļu atskaitījumu, ir atzinusi par nesaderīgu ar iekšējo tirgu un uzlikusi atgūt saskaņā ar minēto shēmu izmaksātos atbalstus, var tikai atsaukties un iesniegt, pirmkārt, korekcijas peļņas un zaudējumu pārskatā, kuras tas ir izdarījis, piemērojot attiecīgo nodokļu atskaitījumu “pašnovērtējuma” tipa nodokļu iekasēšanas sistēmā, no kuras izriet negatīva nodokļa bāze, un, otrkārt, korekcijas, kuras nodokļu iestāde ir izdarījusi pašnovērtējuma tipa nodokļu iekasēšanas kontroles procedūrā un kuras pamato Komisijas lēmuma pieņemšana.
         
      
            70.
         
         
            Vispārējā tiesā Komisija apgalvoja, ka Sigma nebija tiesību celt prasību un intereses celt prasību par apstrīdēto lēmumu, jo tai nebija atbalsta, kas piešķirts, īstenojot ar apstrīdēto pasākumu izveidoto režīmu, faktiskā saņēmēja statusa un tai tas nebija jāatmaksā, turklāt tā nebija pakļauta šādas atmaksas riskam, kā turpretī tas ir pieprasīts judikatūrā (
                  35
               ). Komisijas skatījumā nodokļu režīms, kas piešķir nodokļu atskaitījumu, sniedz priekšrocību vienīgi tad, ja nodokļu maksātājs gūst labumu un saņem nodokļu samazinājumu. Šajā gadījumā Sigma nesaņemtu nekādu nodokļu samazinājumu, jo tās nodokļa bāze bija negatīva. Apstāklis, ka apstrīdētā lēmuma rezultātā samazinājās negatīvā nodokļu bāze, kuru Sigma bija atļauts kompensēt ar iespējamām priekšrocībām turpmāko finanšu gadu laikā, pats par sevi neesot pietiekams, lai pierādītu tās kā atbalsta saņēmējas, kurai atbalsts ir jāatmaksā, statusu, jo šādos apstākļos apstrīdētā lēmuma seku rezultātā tai vienīgi tiktu liegts nākotnē piemērot atskaitījumu. Uz Komisijas iebildi par nepieņemamību apelācijas sūdzības iesniedzēja atbildēja, ka tā ir izmantojusi individuālu atbalstu darījumiem, kas tika veikti Peru un ASV (
                  36
               ), ka tā tika iekļauta aplūkojamā atbalsta saņēmēju sarakstā un ka atmaksa ir notikusi ar negatīvo nodokļu bāžu korekciju, kuru nodokļu iestāde izdarīja, piemērojot apstrīdēto lēmumu.
         
      
            71.
         
         
            No savas puses norādu, ka Vispārējā tiesā prasības pieteikuma pielikumā Sigma iesniedza Alkovendasas [Alcobendas] ieņēmumu dienesta “nodokļu iekasēšanas priekšlikumu”, kurā nodokļu iestāde tieši norāda, ka, lai īstenotu apstrīdēto lēmumu, tā nav veikusi pārbaudes par Sigma pašnovērtējuma tipa nodokļu iekasēšanas aktā minēto iegādes darījumu patiesumu, bet ir pārbaudījusi tikai tam pievienotos dokumentus. Minētajā priekšlikumā, kuram, šķiet, nav galīga un saistoša akta raksturs, nodokļu iestāde norāda, ka tā ir mainījusi Sigma deklarēto nodokļa bāzi, jo korekcijas, kuras tā ir veikusi, piemērojot strīdīgo pasākumu saistībā ar kapitāldaļu iegādi Peru uzņēmumā, bija jāuzskata par nepareizām, jo apstrīdētajā lēmumā minētais pasākums tika atzīts par valsts atbalstu. Apsvērumu par iebildi par nepieņemamību pielikumā Sigma ir iesniegusi arī divus paziņojumus par nodokļa uzlikšanu pagaidu kārtībā, kuros ir apstiprinātas pašnovērtējuma tipa nodokļu iekasēšanas aktā izdarītās korekcijas. Tātad Sigma apgalvojumus apstiprina dokumenti – pretēji tam, ko Komisija apgalvo savā replikā. Tāpat ir jāatzīmē, ka Vispārējā tiesā Komisija kļūdaini apgalvoja, ka Sigma situācija ir pielīdzināma prasītājas situācijai lietā, kurā tika pieņemts 2012. gada 8. marta spriedums Iberdrola/Komisija (
                  37
               ), jo, kā tas izriet no minētā sprieduma 29. punkta, nevienā no tās nodokļu deklarācijām minētā prasītāja nebija pieprasījusi piemērot strīdīgo pasākumu.
         
      
            72.
         
         
            Man tomēr rodas jautājums, pirmkārt, vai uzņēmums var tikt uzskatīts par tāda nodokļu atskaitījuma faktisku saņēmēju, kas piešķirts, piemērojot par nesaderīgu atzīto atbalsta režīmu, arī tad, ja tas ir izmantojis nevis nodokļa samazinājumu, bet vienīgi nodokļa kredītu, kuru varēs izmantot nākamajos gados, ja tiks gūta peļņa (
                  38
               ), un, otrkārt, vai, lai pierādītu minēto statusu, pietiek ar lēmumu, kurā pēdējā minētā tikai pieņem zināšanai korekciju, kuru ieinteresētais uzņēmums ir izdarījis pašnovērtējuma tipa nodokļu iekasēšanas ietvaros, nepārbaudot minētā nodokļu atskaitījuma piemērošanas materiāltiesisko nosacījumu esamību.
         
      
            73.
         
         
            Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jāatgādina, ka 2018. gada 28. jūnija spriedumā Andres/Komisija (
                  39
               ) (turpmāk tekstā – “spriedums Andres”) Tiesa precizēja – tas, ka prasītājs var vai nevar piederēt pie faktisko vai potenciālo tāda individuālā atbalsta saņēmēju kategorijas, kas ir piešķirts saskaņā ar atbalsta shēmu, kura ar Komisijas lēmumu ir atzīta par nesaderīgu ar iekšējo tirgu, nav noteicošais, lai noteiktu, vai šo prasītāju šis lēmums skar individuāli, ja katrā ziņā ir konstatēts, ka šo prasītāju šis lēmums turklāt ietekmē viņam piemītošo īpašo pazīmju dēļ vai tādu faktisko apstākļu dēļ, kas to atšķir no visām citām personām. Ja Tiesa izteiksies par Komisijas iebildi par nepieņemamību un secinās, ka Sigma nevar uzskatīt par apstrīdētajā pasākumā paredzētās priekšrocības faktisku saņēmēju, tai tādējādi būs jāizvērtē, vai Sigma situācija katrā ziņā ir tāda, kas atšķir to no citiem komersantiem, kuri tiek skarti tikai kā potenciālie minētā pasākuma labuma ieguvēji, it īpaši, ja “nodokļa kredīts”, kuru saskaņā ar tās apgalvojumiem tā esot uzkrājusi, piemērojot strīdīgo pasākumu pašnovērtējuma tipa nodokļu iekasēšanā, saskaņā ar Spānijas tiesisko regulējumu (
                  40
               ) piešķir tai “tiesības uz nodokļa ietaupījumu” (
                  41
               ), kā tas tika atzīts prasītājai lietā, kurā tika taisīts spriedums Andres. Šajā saistībā tikai norādīšu, ka minētajā lietā Vispārējā tiesa konstatēja, pirmkārt, ka iepriekšējā gadā pirms formālas izmeklēšanas procedūras sākšanas minētā prasītāja bija guvusi ar nodokli apliekamu peļņu, no kuras tā atskaitītu saskaņā ar sanācijas klauzulu, kas tika aplūkota minētajā lietā, pārnestos zaudējumus, un, otrkārt, ka Vācijas nodokļu iestāžu saistošā informācija liecināja, ka tā bija izpildījusi sanācijas klauzulas piemērošanas nosacījumus (
                  42
               ).
         
      
            74.
         
         
            Runājot par Sigma intereses celt prasību neesamību, ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru prasība atcelt tiesību aktu, ko ir cēlusi fiziska vai juridiska persona, ir pieņemama tikai tad, ja šai personai ir interese, lai apstrīdētais akts tiktu atcelts. Šāda interese nozīmē, ka minētā akta atcelšanai pašai par sevi var būt tiesiskas sekas un tādējādi prasības rezultātā var rasties priekšrocības lietas dalībniekam, kurš to ir cēlis (
                  43
               ). Prasītāja interesei celt prasību ir jābūt tādai, kas ir radusies un pastāv (
                  44
               ). Tā nevar attiekties uz nākotnes un hipotētisku situāciju (
                  45
               ). Šajā gadījumā ir leģitīmi jautāt, vai intereses, “kas ir radusies un pastāv”, celt prasību esamības kritēriji ir izpildīti, jo strīdīgā pasākuma piemērošana apelācijas sūdzības iesniedzējas situācijai, ja tāda tiks konstatēta, noteiktu nevis nodokļu apmēra samazinājumu ar izrietošo risku, ka maksājamais nodoklis būs jāmaksā bez atskaitījuma, bet gan vienīgi “atzīšanu, ka nākotnē tiks piemērotas negatīvas nodokļa bāzes”, kuras noteiktā laika posmā ir jākompensē ar iespējamām priekšrocībām.
         
      
      V. Par tiesāšanās izdevumiem
   
   
            75.
         
         
            Atbilstoši Tiesas Reglamenta 184. panta 2. punktam, ja apelācijas sūdzība nav pamatota, Tiesa lemj par tiesāšanās izdevumiem. Atbilstoši šī reglamenta 138. panta 1. punktam, kas mutatis mutandis ir piemērojams apelācijas tiesvedībā Tiesā par Vispārējās tiesas spriedumu, pamatojoties uz šī reglamenta 184. panta 1. punktu, lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā iesaku Tiesai noraidīt Sigma apelācijas sūdzību, pēdējai minētajai, manuprāt, ir jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus atbilstoši šajā saistībā izteiktajam Komisijas prasījumam. Atbilstoši Tiesas Reglamenta 184. panta 4. punktam, “ja persona, kas iestājusies lietā pirmajā instancē, pati nav iesniegusi apelācijas sūdzību, tai var piespriest atlīdzināt apelācijas tiesvedībā radušos tiesāšanās izdevumus vienīgi tad, ja tā piedalījusies Tiesā notiekošās tiesvedības rakstveida vai mutvārdu daļā. Ja šī persona piedalās tiesvedībā, Tiesa var nolemt, ka tā savus tiesāšanās izdevumus sedz pati”. Tādējādi iesaku Tiesai nolemt, ka Vācijas Federatīvā Republika sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
         
      
      VI. Secinājumi
   
   
            76.
         
         
            Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, iesaku Tiesai noraidīt apelācijas sūdzību, piespriest Sigma atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un nolemt, ka Vācijas Federatīvā Republika sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
         
      (
         1
      )	Oriģinālvaloda – itāļu.
   (
         2
      )	T‑239/11, nav publicēts, EU:T:2018:781.
   (
         3
      )	Lēmums Nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (OV 2011, L 135, 1. lpp.). Šajā lēmumā ir izdarīti divi labojumi – 2011. gada 3. martā un 2011. gada 26. novembrī.
   (
         4
      )	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (OV 2011, L 7, 48. lpp.). Pārējās lietas, kurās sniedzu šodienas secinājumus, ir apvienotās lietas C‑51/19 P World Duty Free Group/Komisija un C‑64/19 P Spānija/Komisija; C‑53/19 Banco Santander un Santusa/Komisija un C‑65/19 P Spānija/Komisija un lietas C‑52/19 P Banco
      Santander/Komisija, C‑54/19 P Axa Mediterranean/Komisija un C‑55/19 P Prosegur Compañía de Seguridad/Komisija.
   (
         5
      )	OV 2007, C 311, 21. lpp. (turpmāk tekstā – “sākšanas lēmums”).
   (
         6
      )	2004. gada 11. martaBOE Nr. 61, 10951. lpp.
   (
         7
      )	Apstrīdētā lēmuma 29. apsvērumā ir konstatēts, ka Spānijas nodokļu sistēmā “finanšu nemateriālā vērtība” atbilst nemateriālajai vērtībai, kas būtu iegrāmatota gadījumā, ja kapitāla daļu pircēja uzņēmējsabiedrība un mērķa uzņēmējsabiedrība būtu apvienojušās.
   (
         8
      )	Apstrīdētā lēmuma 27. apsvērumā nemateriālā vērtība ir definēta kā “komercnosaukuma reputācijas vērtība, labas attiecības ar klientiem, darbinieku prasmes un citi līdzīgi faktori, kas ļauj cerēt uz nākotnes peļņu, kas būs lielāka nekā šķietamais tās apmērs”, kas atbilst “cenai, kuru samaksā par uzņēmējsabiedrības iegādi virs šīs uzņēmējsabiedrības aktīvu tirgus vērtības”, kurai saskaņā ar Spānijas grāmatvedības principiem ir jābūt iegrāmatotai kā atsevišķam nemateriālam aktīvam, tiklīdz mērķa uzņēmējsabiedrība tiek pārņemta pircēja uzņēmējsabiedrības kontrolē.
   (
         9
      )	Apstrīdētā lēmuma 1. panta 2. punktā no nesaderības atzīšanas un atgūšanas pienākuma tika izslēgti tie nodokļu atvieglojumi, kurus atbalsta saņēmēji ieguva, saskaņā ar strīdīgo pasākumu ārpus ES iegādājoties tādu līdzdalību, “kura ir saistīta ar ārvalstu uzņēmējsabiedrībās tieši vai netieši piederošām tiesībām, kuras bija atbilstošas atbalsta shēmas attiecīgajiem noteikumiem līdz 2007. gada 21. decembrim, papildus noteikumam, ka tām pieder līdzdalība nepārtraukti vismaz vienu gadu”. Faktiski Komisija atzina, ka līdz šim datumam (kas atbilst lēmuma par formālās izmeklēšanas procedūras sākšanu publikācijai OV) strīdīgā pasākuma adresātiem bija tiesiskā paļāvība uz šī pasākuma likumību (skat. apstrīdētā lēmuma 186.–202. apsvērumu).
   (
         10
      )	T‑399/11, EU:T:2014:938.
   (
         11
      )	T‑219/10, EU:T:2014:939.
   (
         12
      )	C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
   (
         13
      )	Skat. inter alia spriedumus, 2007. gada 1. februāris, Sison/Padome (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, 95. punkts), un 2019. gada 28. februāris, Alfamicro/Komisija (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, 38. punkts).
   (
         14
      )	Skat. spriedumus, 2007. gada 29. novembris, Stadtwerke Schwäbisch Hall u.c./Komisija (C‑176/06 P, nav publicēts, EU:C:2007:730, 17. punkts), 2014. gada 10. aprīlis, Komisija/Siemens Österreich u.c. (no C‑231/11 P līdz C‑233/11 P, EU:C:2014:256, 102. punkts), 2017. gada 20. decembris, EUIPO/European Dynamics Luxembourg u.c. (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, 28. punkts), 2018. gada 6. septembris, Čehijas Republika/Komisija (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, 24. punkts), un – no jaunākajiem – 2020. gada 26. februāris, EĀDD/AlbaAguilera u.c. (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, 54. punkts).
   (
         15
      )	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 1. jūnijs, P & O European Ferries (Vizcaya) un Diputación Foral de Vizcaya/Komisija (C‑442/03 P un C‑471/03 P, EU:C:2006:356, 60. punkts).
   (
         16
      )	Skat. it īpaši sprieduma Banco Santander un Santusa/Komisija 48., 49., 57. un 66. punktu.
   (
         17
      )	Skat. sprieduma Banco Santander un Santusa/Komisija 71. un 72. punktu.
   (
         18
      )	Skat. spriedumu WDFG, 62. punkts.
   (
         19
      )	Skat. spriedumu WDFG, 67. punkts.
   (
         20
      )	Skat. spriedumu WDFG, 69. punkts.
   (
         21
      )	Skat. spriedumu WDFG, 81. punkts.
   (
         22
      )	Skat. spriedumu WDFG, 93. punkts.
   (
         23
      )	Turklāt ir jānorāda, ka pārsūdzētā sprieduma 69. un 70. punktā Vispārējā tiesa skaidri atsaucas uz izvēli starp valsts un ārvalstu kapitāldaļu iegādi, kas nosaka apstrīdētajā pasākumā paredzētās priekšrocības iegūšanu, nevis uz izvēli izdarīt vai neizdarīt apvienošanos ar iegādājamo uzņēmumu, no kuras ir atkarīga iespēja norakstīt nemateriālo vērtību uzņēmumiem, kuri ir izslēgti no strīdīgā pasākuma piemērošanas.
   (
         24
      )	No C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550.
   (
         25
      )	C‑279/08 P, EU:C:2011:551.
   (
         26
      )	Skat. spriedumu Andres, 78. punkts, kā arī analoģiskā nozīmē spriedumus, 2014. gada 3. aprīlis, Francija/Komisija (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 79. punkts un tajā minētā judikatūra), 2017. gada 20. decembris, Comunidad Autónoma del País Vasco u.c./Komisija (no C‑66/16 P līdz C‑69/16 P, EU:C:2017:999, 98. punkts), un 2018. gada 20. septembris, Spānija/Komisija (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, 75. punkts). Šajā pašā nozīmē skat. manu šodien sniegto secinājumu apvienotajās lietās C‑51/19 un C‑64/19 90. un 91. punktu.
   (
         27
      )	Šajā nozīmē var tikt aplūkoti vairāki apstrīdētā lēmuma fragmenti, skat. it īpaši 89.–91. apsvērumu.
   (
         28
      )	173/73, nav publicēti, EU:C:1974:52, 728. lpp.
   (
         29
      )	Iepriekš minētajos ģenerāladvokāta Ž. P. Vornera secinājumos faktiski ir ietverts detalizētāks vērtējums par lietā 173/73 izskatīto pasākumu, ar kuru tika paredzēti dažu sociālās apdrošināšanas maksājumu pagaidu atvieglojumi tekstilrūpniecības nozarē un kura mērķis bija līdzsvarot neizdevīgākos apstākļus, ko iepriekšējā sistēma radīja nozarēm, kurās ir liels sieviešu darbaspēka īpatsvars. Ģenerāladvokāts Ž. P. Vorners izslēdza, ka ar minēto pasākumu tiktu nodibināts autonoms nodokļu režīms, ne tikai tāpēc, ka tā mērķis bija atrisināt situāciju kādā konkrētā rūpniecības nozarē, bet arī – ņemot vērā tā ilguma ierobežojumu laikā, apstākli, ka tas tika iekļauts likumā par attiecīgās rūpniecības nozares “pārstrukturēšanu, reorganizāciju un pārveidošanu”, un konstatējumu, ka tas nepamatojās uz vispārējiem kritērijiem, kuri ņemtu vērā sieviešu darbaspēka procentuālo īpatsvaru dažādās nozarēs.
   (
         30
      )	Skat. it īpaši sprieduma WDFG 62. un 93. punktu.
   (
         31
      )	Skat., piemēram, spriedumu, 2011. gada 21. decembris, ACEA/Komisija (C‑319/09 P, nav publicēts, EU:C:2011:857, 120. punkts un tajā minētā judikatūra).
   (
         32
      )	Skat. it īpaši apstrīdētā lēmuma 106. apsvērumu, kas ir minēts pārsūdzētā sprieduma 156. punktā. Skat. arī šī lēmuma 139. apsvērumu.
   (
         33
      )	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, 52. punkts.
   (
         34
      )	Prasības pamatu izskatīšanas loģiskās vai dabiskās kārtības neievērošana, kas ir saistīta ar tā sauktās judikatūras Boehringer piemērošanu gadījumā, kad Savienības tiesa noraida prasību pēc būtības arī tad, ja ir tikusi izvirzīta iebilde par nepieņemamību – it īpaši, ja tā saistīta ar sabiedrisko kārtību un ir iesniegta ar atsevišķu dokumentu, ar kuru ir lūgts pieņemt lēmumu, nesākot debates pēc būtības –, ir kritizēta; skat., piemēram, ģenerāladvokāta N. Jēskinena [N. Jääskinen] secinājumus lietā Šveice/Komisija (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, 46.–54. punkts), ģenerāladvokāta Ī. Bota [Y. Bot] secinājumus lietā Philips Lighting Poland un Philips Lighting/Padome (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, 50.–67. punkts), ģenerāladvokāta P. Mengoci [P. Mengozzi] secinājumus lietā SNCFMobilités/Komisija (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, 163. punkts) un ģenerāladvokāta D. Ruisa‑Harabo Kolomera [D. Ruiz‑Jarabo Colomer] secinājumus lietā Padome/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, 30.–36. punkts). Neraugoties uz šo kritiku, judikatūru Boehringer joprojām piemēro gan Vispārējā tiesa (kā jaunāko – skat. spriedumu, 2020. gada 11. novembris, AV un AW/Parlaments, T‑173/19, nav publicēts, EU:T:2020:535, 42. punkts), gan Tiesa (saistībā ar nesenu piemērošanu apelācijas tiesvedībā skat. spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Club Hotel Loutraki u.c./Komisija, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, 68. punkts).
   (
         35
      )	Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tāda individuāla atbalsta faktiskie saņēmēji, kurš ir piešķirts atbilstoši atbalsta shēmai un kuru Komisija ir uzdevusi atgūt, šī iemesla dēļ ir individuāli skarti LESD 263. panta ceturtās daļas izpratnē (skat. it īpaši spriedumu, 2011. gada 9. jūnijs, Comitato Venezia vuole vivere u.c./Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P un C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 53. punkts; turpmāk tekstā – “spriedums Comitato “Venezia vuole vivere””), arī ja atgūšana tiks īstenota tikai vēlākā stadijā, kurā tiks noteikts, vai gūtās priekšrocības patiešām ir atmaksājams valsts atbalsts (skat. spriedumu Comitato “Venezia vuole vivere”, 55. punkts). Faktiski Tiesa ir uzskatījusi, ka atgūšanas rīkojums individuāli attiecas uz visiem attiecīgās shēmas labuma guvējiem, “jo jau no [Komisijas] lēmuma pieņemšanas brīža viņi ir pakļauti riskam, ka viņu saņemtās priekšrocības tiks atgūtas, un tāpēc ir ietekmēts viņu tiesiskais stāvoklis” (skat. spriedumu Comitato “Venezia vuole vivere”, 56. punkts). Tādēļ šie saņēmēji pieder pie ierobežota loka saskaņā ar judikatūru, kuras pamatā ir 1985. gada 17. janvāra spriedums Piraiki‑Patraiki u.c./Komisija (11/82, EU:C:1985:18, 31. punkts).
   (
         36
      )	Par to liecinot atbilstošās korekcijas peļņas un zaudējumu pārskatā, kuras Sigma veica pašnovērtējuma tipa nodokļu iekasēšanas ietvaros.
   (
         37
      )	T‑221/10, EU:T:2012:112, 29. punkts.
   (
         38
      )	Šajā nozīmē Sigma situācija ir līdzīga prasītājas situācijai lietā, kurā tika taisīts spriedums, 2009. gada 11. jūnijs, AMGA/Komisija (T‑300/02, EU:T:2009:190, 50. punkts).
   (
         39
      )	C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 48. punkts.
   (
         40
      )	Apelācijas sūdzības iesniedzēja it īpaši atsaucas uz TRLIS 25. pantu.
   (
         41
      )	Skat. spriedumu Andres, 54.–58. punkts.
   (
         42
      )	Skat. it īpaši sprieduma Andres 13. un 55. punktu.
   (
         43
      )	Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumus, 2009. gada 17. septembris, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 63. punkts), 2011. gada 21. decembris, ACEA/Komisija (C‑319/09 P, EU:C:2011:857, 67. punkts), StichtingWoonpunt u.c./Komisija (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, 67. punkts), kā arī Stichting Woonlinie u.c./Komisija, C‑133/12 P, EU:C:2014:105, 54. punkts).
   (
         44
      )	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2009. gada 17. septembris, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 65. punkts), un 2015. gada 26. februāris, Planet/Komisija (C‑564/13 P, EU:C:2015:124, 34. punkts).
   (
         45
      )	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 1987. gada 21. janvāris, Stroghili/Revīzijas palāta (204/85, EU:C:1987:21, 11. punkts), 2013. gada 20. jūnijs, Cañas/Komisija (C‑269/12 P, EU:C:2013:415, 16. un 17. punkts), un – no jaunākajiem – 2020. gada 17. septembris, Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, 34. punkts).