CELEX: 62011CC0322
Language: lv
Date: 2013-03-21 00:00:00
Title: Ģenerāladvokāta Mengozzi secinājumi, sniegti 2013. gada 21.martā. # Tiesvedība, ko ierosināja K. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Korkein hallinto-oikeus - Somija. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu - LESD 63. un 65. pants - Kapitāla brīva aprite - Dalībvalsts nodokļu tiesību akti, kuros ir liegta iespēja atskaitīt ar nekustamā īpašuma, kas atrodas citā dalībvalstī, pārdošanu saistītus zaudējumus no peļņas, kura ir gūta, atsavinot vērtspapīrus dalībvalstī, kurā tiek uzlikts nodoklis. # Lieta C-322/11.

ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI]
      SECINĀJUMI,
      sniegti 2013. gada 21. martā (
            1
         )
      
         Lieta C‑322/11
      
      
         K
      
      
         (Korkein hallinto‑oikeus (Somija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      “EKL 56. un 58. pants — Kapitāla brīva aprite — Nodokļu tiesību akti, kuri neatļauj personai ar neierobežotu nodokļu maksāšanas pienākumu atskaitīt zaudējumu, kas ir radies, pārdodot nekustamo īpašumu, kurš atrodas citā dalībvalstī, no peļņas, kas ir gūta, atsavinot vērtspapīrus dalībvalstī, kurā tiek uzlikts nodoklis — Nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījums — Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu — Samērīgums”
      
         I – Ievads
      
      
               1.
            
            
               Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, ko ir formulējusi Korkein hallinto‑oikeus [Augstākā administratīvā tiesa] (Somija), ir ticis iesniegts saistībā ar tiesvedību starp K, kurš ir nodokļu maksātājs ar neierobežotu nodokļu maksāšanas pienākumu Somijā, un Somijas nodokļu administrāciju saistībā ar pēdējās atteikumu atļaut K atskaitīt zaudējumus, kuri viņam ir radušies 2004. gadā, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas Francijā, no viņa ienākumiem no kapitāla, kuriem uzliek nodokli Somijā.
            
         
               2.
            
            
               Šis atteikums ir pamatots ar konvencijas nodokļu dubultās uzlikšanas un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas ienākuma un īpašuma nodokļa jomā novēršanai (turpmāk tekstā – “Francijas un Somijas konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu”), ko 1970. gada 11. septembrī Helsinkos ir parakstījušas Somijas Republikas valdība un Francijas Republikas valdība, Somijas Likuma par ienākuma nodokli (Tuloverolaki), tā redakcijā, kas bija spēkā 2004. finanšu gadā, kā arī Likuma par starptautiskas nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (Kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki) noteikumu kopīgu piemērošanu.
            
         
               3.
            
            
               No Somijas Likuma par ienākuma nodokli izriet, ka peļņa, kas ir gūta, atsavinot īpašumu, tostarp nekustamo īpašumu, ir ienākums no kapitāla, kam uzliek nodokli, un ka zaudējumus, kas ir radušies, atsavinot šādu īpašumu, var atskaitīt no peļņas, kas ir gūta, atsavinot citu īpašumu finanšu gada, kura laikā tā ir radusies, un nākamo trīs finanšu gadu laikā. Vienotā nodokļa likme, ko piemēro ienākumiem no kapitāla, 2004. gadā bija 29 %.
            
         
               4.
            
            
               Tomēr attiecībā uz nekustamo īpašumu, kas atrodas Francijā, no Francijas un Somijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kā arī no Likuma par starptautiskas nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu normām izriet, ka ienākumiem no šāda īpašuma nodokli uzliek tikai līgumslēdzējā valstī, kurā šis īpašums atrodas. Tas nozīmē arī to, ka, piemērojot simetrijas principu, zaudējumi – ieskaitot procentus –, kuri ir radušies, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas Francijā, Somijā nav atskaitāmi.
            
         
               5.
            
            
               Uzskatot, ka viņa pieprasītā nodokļu priekšrocība, proti, iespēja atskaitīt zaudējumus, kuri ir radušies, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas Francijā, no peļņas, kuru viņš ir guvis, atsavinot vērtspapīrus Somijā, izriet it īpaši no kapitāla brīvas aprites īstenošanas, K Turku Administratīvajā tiesā iesniedza prasību par Somijas nodokļu administrācijas pret viņu vērsto atteikumu.
            
         
               6.
            
            
               Tā kā šī prasība tika noraidīta, K iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā.
            
         
               7.
            
            
               Pēdējā minētajā tiesā K uzsvēra, ka, ja viņa sūdzība netikšot apmierināta, tad radušos zaudējumu neatskaitāmība kļūšot galīga, jo viņam esot neierobežots nodokļu maksāšanas pienākums Somijā un Francijā viņam neesot citu ienākumu vai citu īpašumu. Šāda situācija esot pretrunā it īpaši EKL 56. pantam un neesot attaisnojama ar nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm.
            
         
               8.
            
            
               Iesniedzējtiesa norāda, ka nodokļu maksātājs ar neierobežotu nodokļu maksāšanas pienākumu Somijā var tajā atskaitīt zaudējumu, kas ir radies, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas Somijā, Somijas Likumā par ienākuma nodokli noteiktajā kārtībā, bet nevar tajā atskaitīt zaudējumu, kas ir radies, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas Francijā. Šī tiesa precizē, ka lietā, kas bija līdzīga pamatlietai, tā jau ir atteikusies piekrist, ka zaudējumi, kas ir radušies, pārdodot nekustamo īpašumu, kas atrodas citā dalībvalstī, tiek atskaitīti no ienākumiem, kuriem uzliek nodokli Somijā, bet ka minētā lieta tika izlemta pirms spriedumu lietā Lidl Belgium (
                     2
                  ) un lietā Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (
                     3
                  ) pasludināšanas.
            
         
               9.
            
            
               Iesniedzējtiesa uzskata, ka šī lieta tomēr ir atšķirīga no šiem diviem iepriekš minētajiem spriedumiem ar to, ka K radušies zaudējumi, kuru atskaitīšanas iespēju Somijā viņš pieprasa, nav saistīti ar profesionālo darbību, kas ir veikta ar pastāvīga uzņēmuma Francijā starpniecību. Tā šajā ziņā norāda, ka, ja šāda darbība turpinās, būtu dabiski pieņemt, ka pastāvīgajam uzņēmumam vēlāk radīsies ienākumi, no kuriem varēs atskaitīt zaudējumu, zaudējuma galīgais raksturs nebūs nodrošināts un pastāvēs zaudējumu dubultas atskaitīšanas risks. Turpretim, ja nodokļu maksātājam citā dalībvalstī vairs nav avota, no kura gūt ienākumus, kas dotu iespēju atskaitīt zaudējumu, tad situācija no zaudējuma galīgā rakstura skatupunkta atšķiras, lai gan arī Francijas nodokļu tiesiskais regulējums paver iespēju zaudējumus, kur ir radušies, atsavinot īpašumu, atskaitīt no ienākumiem nākamajos gados.
            
         
               10.
            
            
               Šādos apstākļos Korkein hallinto‑oikeus nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
               “Vai [EKL 56.] un [58. pants] ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru personai, kas ir nodokļu maksātāja ar neierobežotu nodokļu maksāšanas pienākumu Somijā, ir liegts atskaitīt zaudējumu, kurš tai ir radies, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas Francijā, no peļņas, kura gūta, atsavinot akcijas, un kurai uzliek nodokli Somijā, lai gan šī persona ar neierobežotu nodokļu maksāšanas pienākumu Somijā var ar zināmiem nosacījumiem no sava kapitāla pieauguma atskaitīt zaudējumus, kuri ir radušies, atsavinot līdzvērtīgu nekustamo īpašumu, kas atrodas Somijā?”
            
         
               11.
            
            
               Rakstiskus apsvērumus Tiesai ir iesniedzis prasītājs pamatlietā, Somijas, Vācijas, Zviedrijas un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Eiropas Komisija.
            
         
               12.
            
            
               Procesa organizatorisko pasākumu ietvaros Tiesa attiecīgajiem lietas dalībniekiem, kuri piedalījās rakstveida procesā, uzdeva jautājumu rakstiskas atbildes sniegšanai par spriedumu lietā de Groot (
                     4
                  ), lietā Lakebrink un Peters‑Lakebrink (
                     5
                  ), kā arī lietā Renneberg (
                     6
                  ), kuri attiecas uz nodokļu maksātāju maksātspējas vērā ņemšanu, ietekmi uz šo lietu. Lietas dalībnieki atbildēja uz šo jautājumu noteiktajā termiņā.
            
         
               13.
            
            
               Šie paši lietas dalībnieki – izņemot Apvienotās Karalistes valdību, kura nebija atsūtījusi savu pārstāvi, – tika uzklausīti mutvārdu paskaidrojumu sniegšanas laikā 2013. gada 10. janvāra tiesas sēdē.
            
         
         II – Vērtējums
      
      
               14.
            
            
               Pie pasākumiem, kas ir aizliegti ar EKL 56. panta 1. punktu, – kā kapitāla aprites ierobežojumiem – pieder it īpaši tādi, kuri var atturēt vienas dalībvalsts rezidentus veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (
                     7
                  ).
            
         
               15.
            
            
               Šajā gadījumā, no Somijas tiesību aktu un Francijas un Somijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu kopīgas piemērošanas neapstrīdami izriet, ka zaudējumi, kuri K ir radušies, atsavinot sev piederošo ēku, kas atrodas Francijā, – un kurus Somijas nodokļu iestādes ir atteikušās, uzliekot nodokli, ļaut atskaitīt no peļņas, ko K ir guvis no kustamā īpašuma pārdošanas Somijā, izraisot pamatlietas situāciju, – būtu tikuši, uzliekot nodokli Somijā, atskaitīti no tās pašas peļņas, kas ir gūta no kustamā īpašuma pārdošanas, ja ēka atrastos Somijā.
            
         
               16.
            
            
               Kopīgi piemērojot šīs valsts nodokļu tiesību un konvencijas normas, tiek nošķirti nodokļu maksātāji atkarībā no vietas Eiropas Savienībā, kurā ir ieguldīts to kapitāls, un tās var atturēt Somijas rezidentus no nekustamā īpašuma iegādes dalībvalstī, kas nav Somijas Republika. Tādējādi tiek radīts ierobežojums kapitāla brīvai apritei, kas principā ir aizliegts ar EKL 56. panta 1. punktu.
            
         
               17.
            
            
               Kā izriet no judikatūras, dalībvalsts tiesiskais regulējums nodokļu jomā, kurš rada šādu kapitāla aprites ierobežojumu, tomēr var tikt uzskatīts par saderīgu ar EK līguma tiesību normām attiecībā uz kapitāla brīvu apriti, ja atbilstoši EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktam tajā ietvertā atšķirīgā attieksme ir saistīta ar situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai ja šāda atšķirīga attieksme ir attaisnota ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (
                     8
                  ).
            
         
               18.
            
            
               
                  K uzskata, ka šie nosacījumi pamatlietā nav izpildīti un ka būtu nepieņemami, ja zaudējumi, kuri viņam ir radušies, pārdodot viņam piederošo ēku, kas atrodas Francijā, nevarētu tikt atskaitīti ne šajā dalībvalstī, ne Somijā.
            
         
               19.
            
            
               Visām pārējām ieinteresētajām personām ir pretējs viedoklis.
            
         
               20.
            
            
               Konkrētāk, Somijas, Vācijas un Zviedrijas valdības, kā arī Komisija uzskata, galvenokārt, ka atšķirīga attieksme izriet no situāciju objektīvās atšķirības. Tāpat kā Apvienotās Karalistes valdība, šīs lietas dalībnieces pakārtoti uzskata, ka šāda atšķirīga attieksme ir attaisnota ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, proti, galvenokārt, ar tādu līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm, kāds izriet no Francijas un Somijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu piemērošanas. Vācijas un Zviedrijas valdības arī apgalvo, ka šis ierobežojums ir attaisnots ar vajadzību novērst dubultu zaudējumu ņemšanu vērā.
            
         
               21.
            
            
               Es būtībā piekrītu šo ieinteresēto personu argumentācijai.
            
         
               22.
            
            
               Ir skaidrs, ka, piemērojot EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu, katra nodokļu maksātāju nošķiršana atkarībā no dalībvalsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, nevar automātiski būt saderīga ar EK līgumu (
                     9
                  ). Šajā ziņā pieļaujams ir vienīgi atšķirīgs nodokļu režīms, kas ir pamatots ar situāciju objektīvo atšķirīgumu.
            
         
               23.
            
            
               Šajā gadījumā Somijas nodokļu iestāžu atteikums no peļņas, ko K ir guvis no kustamā īpašuma pārdošanas Somijā, atskaitīt zaudējumus, kuri ir radušies, atsavinot ēku, kas viņam piederēja Francijā, ir pamatots ar minētās ēkas ģeogrāfiskās atrašanās vietas noteikšanas kritēriju.
            
         
               24.
            
            
               Šī diferencēšanas kritērija objektivitātes pārbaudes gaitā neizbēgami ir jānoskaidro tā izcelsme un mērķis, kas ir tā izvirzīšanas pamatā, proti, [ka tā ir] kompetenču nodokļu jomā sadalīšana starp attiecīgajām dalībvalstīm, noslēdzot konvenciju. Faktiski Somijas nodokļu iestāžu atteikumu īstenot savu kompetenci nodokļu jomā pamatlietā var saprast vienīgi tad, ja aplūko Francijas un Somijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumus.
            
         
               25.
            
            
               Tātad šī pārbaude līdzinās tai, kas tika veikta, izvērtējot, vai kapitāla brīvas aprites ierobežojums ir attaisnots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem.
            
         
               26.
            
            
               Es līdz ar to iesaku Somijas nodokļu iestāžu atteikuma saderību ar kapitāla brīvu apriti pārbaudīt vispirms no šī skatupunkta.
            
         
               27.
            
            
               Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar līdz šim izstrādāto judikatūru līdzsvarots nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījums starp dalībvalstīm var autonomā veidā likumīgi neitralizēt EK līgumā paredzēto aprites brīvību ierobežojumus (
                     10
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Turklāt pašreizējā Savienības tiesību attīstības stadijā – izņemot atsevišķus gadījumus, kuriem nav nozīmes saistībā ar šo lietu (
                     11
                  ), – šīs pēdējās nenoteic kritērijus nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumam starp dalībvalstīm it īpaši nolūkā novērst nodokļu dubulto uzlikšanu. Tātad, ja Savienības līmenī netiek veikti unificēšanas vai saskaņošanas pasākumi, šīs valstis saglabā kompetenci definēt šādus kritērijus, it sevišķi noslēdzot konvencijas (
                     12
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Šajā gadījumā attiecībā uz nodokļu uzlikšanu ienākumiem no nekustamajiem īpašumiem Francijas un Somijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 6. panta 1. punktā ir noteikts, ka tā ir tās līgumslēdzējas dalībvalsts kompetencē, kuras teritorijā šie īpašumi atrodas.
            
         
               30.
            
            
               Ir skaidrs, ka, ja K piederošās ēkas, kas atrodas Francijā, atsavināšana būtu nesusi peļņu, šai pēdējai būtu ticis uzlikts nodoklis Francijā saskaņā ar Francijas un Somijas konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu un atbilstoši aprēķina bāzei un likmei, kas peļņas gūšanas brīdī tiktu piemērota šajā dalībvalstī.
            
         
               31.
            
            
               Tāpat no lietas materiāliem un Tiesai iesniegtajiem apsvērumiem izriet, ka šajā gadījumā saskaņā ar Somijas nodokļu tiesību aktiem Somijas Republikā šāda peļņa, uzliekot nodokli K ienākumiem šajā dalībvalstī, būtu tikusi pilnībā atbrīvota no nodokļa, neņemot šo peļņu vērā arī nekādā citā nolūkā.
            
         
               32.
            
            
               Tā kā K, atsavinot sev piederošo ēku, kas atrodas Francijā, ir radies zaudējums un tā kā – vai nu iesniedzējtiesas izklāstīto apstākļu dēļ, vai, vispārīgāk, kā ir norādījusi Komisija, tāpēc, ka zaudējumi no nekustamā īpašuma pārdošanas Francijā, kuri ir radušies, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas šajā dalībvalstī, vispār nevar tikt atskaitīti ne no kopējiem ienākumiem, ne arī no peļņas, kura ir gūta, pārdodot citu īpašumu (
                     13
                  ), – šis zaudējums šajā dalībvalstī šķiet kļuvis galīgs, K pamatlietā pieprasa, lai Somijas iestādes šo zaudējumu atskaita no peļņas, kura ir gūta Somijā no kustamā īpašuma pārdošanas.
            
         
               33.
            
            
               Ir taisnība, kā to tiesas sēdē Tiesā apgalvoja K, ka Francijas un Somijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 6. panta 1. punktā nav runāts tieši par situāciju, kad ir radušies zaudējumi, pārdodot nekustamo īpašumu.
            
         
               34.
            
            
               Tomēr ir jānorāda, ka šajā tiesību normā pretēji citiem minētās konvencijas noteikumiem arī nav atsauces uz “peļņu”, bet gan vispārīgi tiek piešķirta kompetence uzlikt nodokļus “ienākumiem” no nekustamā īpašuma dalībvalstī, kurā minētais īpašums atrodas. Tādējādi šādi ienākumi var būt gan pozitīvi (peļņa), gan negatīvi (zaudējumi).
            
         
               35.
            
            
               Turklāt, kā Tiesa to ir atzinusi nodokļu piemērošanas sabiedrībām kontekstā, nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšanas nolūkā var rasties vajadzība piemērot tikai vienas minētās valsts nodokļu tiesību normas gan attiecībā uz peļņu, gan uz zaudējumiem (
                     14
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Faktiski, kā ir norādījusi Tiesa, piešķirot sabiedrībām iespēju izvēlēties, vai to zaudējumi tiek ņemti vērā dalībvalstī, kurā tās ir reģistrētas, vai citā dalībvalstī, ievērojami tiktu apdraudēts līdzsvarots nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījums starp dalībvalstīm, jo atbilstoši pārnestajiem zaudējumiem nodokļa aprēķina bāze pirmajā dalībvalstī pieaugtu, bet otrajā – samazinātos (
                     15
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Līdzsvarota nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm, kurš var atspoguļoties nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvencijas normās, mērķis tādējādi ir saglabāt simetriju starp tiesībām uzlikt nodokļus peļņai un iespēju atskaitīt zaudējumus (
                     16
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Šī principiālā pieeja, kas ir noteikta attiecībā uz sabiedrībām, manuprāt, ir spēkā arī saistībā ar nodokļu maksātājiem, kuri ir fiziskas personas, jo, pirmkārt, tā balstīta uz dalībvalstu kompetenču nodokļu jomā norobežošanu un, otrkārt, nešķiet, ka pastāvētu jebkāds objektīvs iemesls, kas principā varētu likt attaisnot nodokļu maksātāju nošķiršanu atkarībā no tā, vai tie ir juridiskas personas vai fiziskas personas.
            
         
               39.
            
            
               Saskaņā ar šo pieeju, ja to piemēro tāda nodokļu maksātāja situācijai, kāds ir K, Somijas nodokļu iestāžu atteikums piešķirt tiesības atskaitīt strīdu izraisījušos zaudējumus no nekustamā īpašuma pārdošanas, kurš būtībā izriet no Francijas un Somijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu piemērošanas, līdz ar to principā ir saderīgs ar EKL 56. un 58. pantu.
            
         
               40.
            
            
               Šis atteikums faktiski ir pamatots ar simetrijas principa, kas izriet no Francijas un Somijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu un Somijas nodokļu tiesību aktu kopīgas piemērošanas, aizsardzību Somijā starp attiecīgi Somijas nodokļu maksātāja peļņas, kura ir gūta, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas Francijā, atbrīvošanu no nodokļa un radušos zaudējumu neatskaitāmību vai – otrādi – starp Francijas Republikas tiesībām uzlikt nodokli peļņai, kura ir gūta, atsavinot nekustamos īpašumus, kas atrodas tās teritorijā, un tai noteikto kompetenci piešķirt tiesības atskaitīt zaudējumus, kuri ir radušies, veicot šādu nekustamā īpašuma atsavināšanu.
            
         
               41.
            
            
               Citiem vārdiem sakot, ja, piemērojot it īpaši Francijas un Somijas konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, Somijas Republika vispār neīsteno kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz ienākumiem, kuri ir gūti, atsavinot nekustamos īpašumus, kas atrodas Francijā, no tās principā nevar prasīt neievērot šo divpusējo kompetences nodokļu jomā sadalījumu, jo tā ir piekritusi ņemt vērā tikai zaudējumus, kuri ir radušies kādam no tās nodokļu maksātājiem, atsavinot šādu īpašumu Francijā.
            
         
               42.
            
            
               Šāds risinājums nav pretrunā tam, pie kura tika nonākts iepriekš minētajā spriedumā lietā Renneberg.
            
         
               43.
            
            
               Atgādinu, ka šajā lietā R. H. H. Renneberg, kurš bija Beļģijas rezidents, bet visus savus ienākumus no profesionālās darbības (atalgojums civildienestā) guva Nīderlandē, vērsās pret Nīderlandes nodokļu administrācijas atteikumu, noteicot ienākuma nodokļa aprēķina bāzi Nīderlandē, ņemt vērā zaudējumus saistībā ar viņam piederošas ēkas Beļģijā izīrēšanu. Lai izskaidrotu šo ierobežojumu vienai no EK līgumā paredzētajām aprites brīvībām, kas attiecīgajā gadījumā bija darbaspēka pārvietošanās brīvība, Nīderlandes valdība atsaucās uz konvencijas nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanai, kura to saistīja ar Beļģijas Karalisti, noteikumiem, kas piešķīra šai pēdējai kompetenci aplikt ar nodokli ienākumus no nekustamā īpašuma, kas atrodas tās teritorijā, kamēr pirmajai bija uzticēts uzlikt nodokli Nīderlandes civildienesta darbinieka atalgojumam.
            
         
               44.
            
            
               Izskatot Nīderlandes valdības izvirzīto pamatu par nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp šīm divām dalībvalstīm, Tiesa secināja, ka lietas, kurā tika taisīts spriedums lietā Renneberg, kontekstā, tas, ka nodokļu konvencijas puses, sadalot savas attiecīgās kompetences nodokļu jomā, ir izmantojušas savu brīvību noteikt piesaistes faktorus, tomēr nenozīmē, ka Nīderlandes Karalistei ir pilnībā atņemta kompetence, noteicot nodokļu maksātāja nerezidenta – kas galveno daļu vai visus savus ienākumus, kuriem uzliek nodokli Nīderlandē, – ienākuma nodokļa aprēķina bāzi, ņemt vērā negatīvos ienākumus saistībā ar ēku, kas atrodas Beļģijā (
                     17
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Faktiski, aplūkojot iesniedzējtiesas sniegtās norādes, kā arī Nīderlandes valdības atbildes uz Tiesas rakstveida jautājumiem, radās iespaids, – kā atbilstoši manis sniegtajiem secinājumiem norādīja Tiesa – ka Nīderlandes nodokļu administrācija, noteicot nodokļu maksātāju rezidentu ienākumu, kam uzliek nodokli (
                     18
                  ), bija ņēmusi vērā negatīvos ienākumus saistībā ar ēku, kas atrodas Beļģijā, tādējādi, ka atteikums ņemt vērā nodokļu maksātāju – tādu kā R. H. H. Renneberg – negatīvos ienākumus, neizrietēja no nodokļu konvencijas pušu izraudzītā piesaistes faktora, proti, dalībvalsts, kuras teritorijā ēka atrodas, bet, ka faktiski noteicošais bija fakts, ka minētie nodokļu maksātāji nav Nīderlandes rezidenti (
                     19
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Citiem vārdiem sakot, pretēji situācijai šajā pamatlietā pret R. H. H. Renneberg vērstais atteikums ļaut atskaitīt zaudējumus pamatojās nevis uz nekustamā īpašuma ģeogrāfiskās atrašanās vietas noteikšanas kritēriju, kuru vienojoties bija pieņēmušas nodokļu konvencijas puses, bet gan uz Nīderlandes iestāžu vienpusēji noteikto nodokļa maksātāja rezidences vietas kritēriju.
            
         
               47.
            
            
               Šajā argumentācijas posmā vēl ir jānoskaidro, vai pret K vērstais Somijas nodokļu iestāžu atteikums ir samērīgs ar izvirzīto mērķi (
                     20
                  ), jo, kā ir uzsvērusi iesniedzējtiesa, ja zaudējumi, kuri šim nodokļu maksātājam ir radušies, atsavinot sev piederošo ēku, kas atrodas Francijā, netiks atskaitīti no peļņas, kuru viņš ir guvis, pārdodot kustamo īpašumu Somijā, tie kļūs galīgi. Šī pārbaude attiecas arī uz jautājumu, vai pieejas, kas nupat tika ieskicēta, paplašināšana, attiecinot to uz tādu situāciju, kāda ir pamatlietā, saskan ar spriedumu virkni saistībā ar nodokļu maksātāju fizisko personu nodokļu maksātspējas ņemšanu vērā.
            
         
               48.
            
            
               Nav jēgas kavēties pie atsevišķu ieinteresēto personu paustajām šaubām attiecībā uz zaudējumu, kuri K ir radušies, atsavinot viņam piederošo īpašumu Francijā, galīgo raksturu. Faktiski šīs šaubas, manuprāt, būtu jākliedē apsvērumam – kas, starp citu, jau tika minēts –, ka zaudējumi no nekustamā īpašuma pārdošanas Francijā, kuri ir radušies, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas šajā dalībvalstī, vispār nevar tikt atskaitīti ne no kopējiem ienākumiem, ne arī no peļņas, kas ir gūta, pārdodot citu īpašumu (
                     21
                  ). Katrā ziņā šo zaudējumu galīgā rakstura novērtējums ir jāveic iesniedzējtiesai.
            
         
               49.
            
            
               Tomēr, ja pamatojas uz premisu, ka attiecīgajiem zaudējumiem ir galīgs raksturs, tad pretēji tam, ko ir minējušas atsevišķas ieinteresētās personas, noteikti nepastāv dubultas minēto zaudējumu izmantošanas risks, pat tad, ja Somijas Republikai būtu jāpiekrīt ņemt tos vērā.
            
         
               50.
            
            
               Tomēr, ņemot vērā šeit izskatīto attaisnojošo iemeslu, atbilstoši K pārstāvētajam viedoklim tiek prasīts, lai Somijas Republika neievērotu konvencijā paredzēto kompetenču nodokļu jomā sadalījumu, kuru tā kopā ar Francijas Republiku ir noteikusi, vai pat izturētos tā it kā tas nepastāvētu vismaz attiecībā uz tādu zaudējumu atskaitīšanu, kuri ir radušies vienam no tās nodokļu maksātājiem, tam atsavinot sev piederošu ēku, kas atrodas Francijā.
            
         
               51.
            
            
               Vai nodokļu maksātāja – tāda, kā K – rezidences dalībvalstij ir jāpiešķir tiesības atskaitīt minētos zaudējumus no nekustamā īpašuma pārdošanas, ja dalībvalsts, kuras teritorijā nekustamais īpašums atrodas, to neatļauj?
            
         
               52.
            
            
               Nedomāju, ka tas tā ir.
            
         
               53.
            
            
               Ir taisnība, ka Tiesa savos iepriekš minētajos spriedumos lietā de Groot un lietā Renneberg, attiecībā uz EKL 39. panta interpretāciju ir lēmusi, ka “ar mehānismiem, kas izmantoti, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, vai valsts nodokļu sistēmām, kuru mērķis ir novērst vai mazināt nodokļu dubultu uzlikšanu, attiecīgo dalībvalstu nodokļu maksātājiem [..] jānodrošina, ka viņu personīgais un ģimenes stāvoklis tiks pienācīgi ņemts vērā neatkarīgi no veida, kā attiecīgās dalībvalstis šo pienākumu savstarpēji sadalījušas, lai neizraisītu nevienlīdzīgu attieksmi, kas ir pretrunā Līguma normām par darba ņēmēju brīvu pārvietošanos un ko nekādā ziņā nerada valstu nodokļu tiesību aktu atšķirības” (
                     22
                  ), turklāt šie apsvērumi ir piemērojami arī attiecībā uz “vispārējās darba ņēmēju nodokļu maksātspējas ņemšanu vērā” (
                     23
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Neatkarīgi no tā, vai pamatlietas situācijā piesaiste ir nodokļu maksātāju “personīgais un ģimenes stāvoklis” vai to “vispārējā nodokļu maksātspēja”, iepriekšējā punktā atkārtotais apgalvojums, manuprāt, ir jāaplūko katras šīs lietas kontekstā.
            
         
               55.
            
            
               Šajā ziņā šo divu lietu visizteiktākais kopīgais elements ir tas, ka dalībvalsts, kurā tika pieprasīta atļauja veikt strīdīgos atskaitījumus (personīga un ģimenes rakstura atskaitījumi no darba ienākumiem lietā, kurā tika taisīts iepriekš minētais spriedums lietā de Groot, negatīvu īres ienākumu atskaitījums, noteicot darba ienākuma nodokļa aprēķina bāzi lietā, kurā tika taisīts iepriekš minētais spriedums lietā Renneberg) (
                     24
                  ), proti, rezidences dalībvalsts lietā, kurā tika taisīts iepriekš minētais spriedums lietā de Groot, un darba vietas dalībvalsts lietā, kurā tika taisīts iepriekš minētais spriedums lietā Renneberg, kaut arī ierobežotā veidā, taču īstenoja savu kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz minētajiem ienākumiem, tomēr nepiešķirot šiem nodokļu maksātājiem nodokļu priekšrocības, kuras ir nodokļu maksātājiem, kas atrodas analoģiskā situācijā (abos gadījumos – nodokļu maksātājiem rezidentiem).
            
         
               56.
            
            
               Šādos apstākļos ir skaidrs, ka nodokļu režīma, kas ir paredzēts vienīgi nodokļu maksātājiem rezidentiem, kuru situācija ir saistīta tikai ar konkrēto valsti, paplašināšana par labu, pirmkārt, nodokļu maksātājiem rezidentiem, kuri citās dalībvalstīs gūst ienākumus no profesionālās darbības (iepriekš minētajam spriedumam lietā de Groot pamatā esošā situācija), un, otrkārt, uz nodokļu maksātājiem, kuri nav rezidenti, bet gūst visus savus ienākumus no profesionālās darbības dalībvalstī, kurā ir nodarbināti (iepriekš minētajam spriedumam lietā Renneberg pamatā esošā situācija), ietekmē tikai dalībvalsts[, kurai ir pieprasīta atļauja veikt minētos atskaitījumus,] kompetences nodokļu jomā īstenošanas kārtību.
            
         
               57.
            
            
               Līdz ar to šie divi gadījumi, kuri nupat tika aplūkoti (
                     25
                  ), atšķiras no šai lietai pamatā esošā gadījuma, kurā nodokļu maksātājs lūdz savu rezidences dalībvalsti piešķirt viņam atskaitījuma tiesības saistībā ar noteiktu ienākumu kategoriju, proti, ienākumiem, kuri ir gūti, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas citā dalībvalstī, kurai attiecībā uz tiem nav nekādas kompetences nodokļu jomā.
            
         
               58.
            
            
               Joprojām runājot par Somijas nodokļu iestāžu atteikuma samērīgumu, vēl atliek pārbaudīt, vai pamatlietas situācija pieder pie “Marks & Spencer izņēmuma” (
                     26
                  ), kā to ir kvalificējušas vairākas ieinteresētās personas.
            
         
               59.
            
            
               Atgādinu, ka lietā, kurā tika taisīts iepriekš minētais spriedums lietā Marks & Spencer, Tiesai būtībā bija jāizskata jautājums par to, vai brīvībai veikt uzņēmējdarbību nav pretrunā tādi valsts nodokļu tiesību akti, kas nepieļauj mātessabiedrībai atskaitīt savas šīs citas dalībvalsts teritorijā reģistrētās meitassabiedrības zaudējumus, kaut gan šāda iespēja ir tikusi piešķirta attiecībā uz tā sauktās meitassabiedrības “rezidentes” zaudējumiem (“grupas nodokļa atvieglojums”).
            
         
               60.
            
            
               Kaut gan Tiesa drīz vien secināja, ka attiecīgie nodokļu tiesību akti ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību, tā uzskatīja, ka šis ierobežojums var tikt attaisnots ar trim iemesliem, skatītiem kopsakarā, kurus tiesvedības laikā Tiesā minēja dalībvalstis, proti, nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana, zaudējumu dubultas izmantošanas risks, kā arī izvairīšanās no nodokļu maksāšanas risks.
            
         
               61.
            
            
               Iepriekš minētā sprieduma lietā Marks & Spencer 55. punktā tā tomēr nosprieda:
               “[..] attiecīgais ierobežojošais pasākums pārsniedz to, kas nepieciešams, lai pēc būtības sasniegtu mērķus, kam tas kalpo, situācijā, kurā:
               
                        —
                     
                     
                        meitassabiedrība nerezidente ir izmantojusi visas iespējas ņemt vērā zaudējumus, kas ir tās rezidences valstī attiecīgā finanšu gada ietvaros, par ko ir iesniegts lūgums par atvieglojuma piešķiršanu, kā arī iepriekšējo finanšu gadu laikā, ja vajadzīgs, šos zaudējumus novirzot trešām personām vai tos atskaitot no peļņas, ko meitassabiedrība guvusi iepriekšējos finanšu gados, un
                     
                  
                        —
                     
                     
                        nepastāv iespēja, ka ārvalsts meitassabiedrības zaudējumus var ņemt vērā tās rezidences valstī nākamo finanšu gadu ietvaros vai nu tā pati, vai arī trešās personas, it īpaši, ja meitassabiedrība tām ir pārdota.”
                     
                  
         
               62.
            
            
               Nesniedzot īpašus paskaidrojumus, Tiesa no minētā secināja, ka līdz ar to, ja mātessabiedrība rezidente dalībvalstī nodokļu iestādēm pierāda, ka šie nosacījumi ir izpildīti, atņemt iespēju tai no peļņas, kurai uzliek nodokli šajā dalībvalstī, atskaitīt zaudējumus, kas ir radušies tās meitassabiedrībai nerezidentei, ir pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību (
                     27
                  ).
            
         
               63.
            
            
               Tādējādi liekas, ka Tiesa, savos vēlākajos spriedumos saistībā ar pārrobežu situācijās radušos zaudējumu ņemšanu vērā, pakāpeniski piešķirot autonomu raksturu attaisnojošajam iemeslam, kas ir saistīts ar nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm, ir sākusi atteikties no “Marks & Spencer izņēmuma”.
            
         
               64.
            
            
               Tā, iepriekš minētajā spriedumā lietā Lidl Belgium, kurā runa bija par nodokļu režīmu, kas tiek piemērots šīs sabiedrības pastāvīga uzņēmuma, kas atrodas Luksemburgā (Luksemburga), zaudējumiem, Tiesa, izlemjot, ka nodokļu tiesiskais regulējums, kas attiecas uz šo lietu, ir samērīgs, ne tikai atzina, ka attiecīgā sabiedrība nav pierādījusi, ka nosacījumi šī izņēmuma piemērošanai ir izpildīti (
                     28
                  ), bet arī vispārīgāk piebilda, ka, “ja dalībvalstij, kurā atrodas pastāvīgais uzņēmums, ar konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu tiek piešķirtas tiesības uzlikt nodokli uzņēmuma ienākumiem, tad tas, ka galvenajai sabiedrībai tiek paredzētas izvēles iespējas, vai minētā pastāvīgā uzņēmuma zaudējumus ņemt vērā tajā dalībvalstī[, kurā atrodas tās juridiskā adrese,] vai arī citā dalībvalstī, ievērojami [apdraud līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp attiecīgajām dalībvalstīm]” (
                     29
                  ).
            
         
               65.
            
            
               Kā ir norādījusi ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott] (
                     30
                  ), nesenākā pagātnē – iepriekš minētajā spriedumā lietā X Holding, kurš ir balstīts uz pamatu, kas ir saistīts ar nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma saglabāšanu, Tiesa neminēja “Marks & Spencer izņēmumu”, kaut gan tā detalizēti pārbaudīja, vai ir samērīgs kādas dalībvalsts nodokļu tiesiskais regulējums, kas nepieļāva, ka mātessabiedrība veidotu vienotu nodokļu tiesību subjektu ar savu meitassabiedrību nerezidenti (ļaujot tai brīvi izvēlēties šīs meitassabiedrības zaudējumiem piemērojamo nodokļu režīmu), jo uz šīs pēdējās peļņu netika attiecināti minētās dalībvalsts nodokļu likumi.
            
         
               66.
            
            
               Šāda pieeja ir ļoti labi saprotama, jo noteikt dalībvalstij, kurai nav kompetences nodokļu jomā, pienākumu ņemt vērā zaudējumus, kuri ir radušies citas dalībvalsts kompetences jomā, gadījumā, kad šos zaudējumus šajā pēdējā dalībvalstī ņemt vērā nav iespējams vai vairs nav iespējams, galu galā nozīmē neievērot līdzsvarota nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma mērķi. Šajā gadījumā šis mērķis faktiski vispār nav sasniegts (
                     31
                  ).
            
         
               67.
            
            
               Tieši šīs nesenās judikatūras attīstības dēļ ģenerāladvokāte J. Kokote ir paudusi uzskatu, ka “Marks & Spencer izņēmums”, kura izcelsme viņai vispār šķiet nesaprotama un neizskaidrota (
                     32
                  ), vairs nebūtu jāpiemēro gadījumā, kad minētais attaisnojums attiecas vienīgi uz nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm (
                     33
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Lietas kontekstā, kurā viņa izteica šo priekšlikumu un kura attiecās uz Somijas nodokļu iestāžu atteikumu ļaut Somijas sabiedrībai atskaitīt zaudējumus, kuri bija radušies tās Zviedrijas meitassabiedrībai, kas bija izbeigusi savu darbību un ar kuru tā plānoja apvienoties, ģenerāladvokāte J. Kokote ieteica Tiesai, galvenokārt, atzīt, ka minētais atteikums ir attaisnots ar mērķi saglabāt kompetenču sadalījumu nodokļu jomā, turklāt neesot vajadzības izlemt jautājumu, vai Zviedrijas meitassabiedrībai tās reģistrācijas dalībvalstī joprojām ir iespēja panākt, ka tiek ņemta vērā zaudējumu pārnešana (
                     34
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Tiesa savā 2013. gada 21. februāra spriedumā lietā A (
                     35
                  ) šo priekšlikumu tomēr nepieņēma un būtībā atkārtoja iepriekš minētajā spriedumā lietā Marks & Spencer ievēroto analīzes shēmu.
            
         
               70.
            
            
               Vispirms izvērtējusi Somijas piemēroto ierobežojošo pasākumu atbilstoši trim attaisnojošajiem iemesliem, kuri jau bija tikuši izvirzīti lietā Marks & Spencer (
                     36
                  ), Tiesa turpinājumā, izvērtējot, vai šis pasākums ir samērīgs, “lai pēc būtības sasniegtu [šos] mērķus” (
                     37
                  ), norādīja, ka, lai šis kritērijs būtu izpildīts, ir svarīgi ļaut mātessabiedrībai pierādīt, ka tās Zviedrijas meitassabiedrība ir izsmēlusi iespējas ņemt vērā zaudējumus savā rezidences dalībvalstī un ka nepastāv iespēja, ka šos zaudējumus šajā pašā dalībvalstī varētu ņemt vērā nākamajos finanšu gados (
                     38
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Tas, ka “Marks & Spencer izņēmums” ir ticis tik nepārprotami atdzīvināts, ņemot vērā skaidro pieeju, ko savos secinājumos piedāvāja ģenerāladvokāte J. Kokote, protams, nav nekas negaidīts.
            
         
               72.
            
            
               Tomēr iepriekš minētajā 2013. gada 21. februāra spriedumā lietā A nav sniegts it nekāds to iemeslu skaidrojums, kuri nosaka šī izņēmuma piemērošanu. Šādi paskaidrojumi būtu jo īpaši noderīgi tādēļ, ka šis spriedums ir taisīts pēc tam, kad ir tikusi pasludināta virkne spriedumu, kuri, kā tika norādīts iepriekš, lika domāt, ka [Tiesa ir] atteikusies no “Marks & Spencer izņēmuma” vai arī vismaz gatavojas to darīt.
            
         
               73.
            
            
               Ja, kā apstiprina iepriekš minētais 2013. gada 21. februāra spriedums lietā A, tas tā nav, Tiesa mums nesniedz nekādus paskaidrojumus attiecībā uz kritērijiem, kas ļautu noteikt, kurās situācijās šis izņēmums ir jāpiemēro un kurās – nav.
            
         
               74.
            
            
               Viens iespējams skaidrojums, ko var apsvērt, bet, kas, manuprāt, ir jānoraida, ir izvirzīto attaisnojošo iemeslu skaits un veids.
            
         
               75.
            
            
               Faktiski es nedomāju, ka tādēļ, ka Tiesa tāpat kā lietā, kura bija pamatā iepriekš minētajam spriedumam lietā Marks & Spencer, izskatīja trīs attaisnojošos iemeslus, kas bija tikuši izvirzīti kā pamati lietā, kurā tika taisīts iepriekš minētais 2013. gada 21. februāra spriedums lietā A, tostarp – atgādinu – nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm, no attiecīgā nodokļu pasākuma samērīguma skatupunkta būtu jānonāk pie atšķirīga iznākuma, nekā tad, ja Tiesa būtu izskatījusi tikai šo pēdējo iemeslu atsevišķi.
            
         
               76.
            
            
               Ja, no loģikas viedokļa un kā jau tika norādīts, nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm dēļ vien jau var būt nelietderīgi pārbaudīt, vai meitassabiedrība nerezidente ir izsmēlusi iespējas ņemt vērā zaudējumus savā reģistrācijas dalībvalstī, nav saprotams, kā gan šādu spēju padarīt nevajadzīgu šādu pārbaudi varētu ietekmēt šāda vispārējo interešu mērķa līdzāspastāvēšana ar citiem attaisnojošiem iemesliem, kuru dēļ tiek veikts šis pats valsts nodokļu pasākums.
            
         
               77.
            
            
               Cits skaidrojums, kas, manuprāt, noteikti ir daudz pārliecinošāks, varētu būt saistīts ar to, vai dalībvalsts izvirzītais mērķis un tā sasniegšanai veiktais ierobežojošais pasākums ir noteikts konvencijā vai vienpusēji.
            
         
               78.
            
            
               Tā gadījumā, ja nodokļu pasākums izriet tieši no konvencijā noteiktā kompetenču nodokļu jomā sadalījuma starp dalībvalstīm, nebūtu jādomā par to, vai ir izsmeltas iespējas ņemt vērā zaudējumus kompetentajā dalībvalstī, jo ierobežojums ir radies tieši ar nodokļu konvenciju veiktā sadalījuma dēļ, nevis tāpēc, ka ir ticis piemērots tikai viens nodokļu režīms.
            
         
               79.
            
            
               Turklāt šāds ir iesniedzējtiesas minētais risinājums, kuru Tiesa ir piedāvājusi iepriekš minētā sprieduma lietā Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt 47.–52. punktā un kurš jau tika ieskicēts iepriekš minētajā spriedumā lietā Lidl Belgium.
            
         
               80.
            
            
               Turpretim gadījumā, kad mērķis un ierobežojošais pasākums tā īstenošanai gluži vienkārši pieder pie viena (vienpusēji pieņemta) nodokļu režīma, “Marks & Spencer izņēmumu” varētu būt paredzēts piemērot.
            
         
               81.
            
            
               Izšķiroties par labu šādai pieejai šajā lietā, būtu jāatzīst, ka pret K vērstais atteikums, kura avots ir tieši Francijas un Somijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumi, ir samērīgs ar nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm mērķi, un nav jāizskata jautājums par K zaudējumu no nekustamā īpašuma pārdošanas Francijā galīgo raksturu.
            
         
               82.
            
            
               Tomēr šāda “Marks & Spencer izņēmuma” interpretācija rada zināmas grūtības.
            
         
               83.
            
            
               Pirmkārt, tā ir lielā mērā atkarīga no procesuālām nejaušībām, tādām, kā tas, vai iesniedzējtiesas piemēroto tiesību normu kontekstā ir vai nav ņemti vērā nodokļu konvencijas noteikumi (
                     39
                  ).
            
         
               84.
            
            
               Otrkārt, un kas ir vēl būtiskāk, tā neatbilst līdz šim izstrādātajai judikatūrai.
            
         
               85.
            
            
               Tā, lai gan lietā, kurā tika taisīts iepriekš minētais spriedums lietā X Holding, strīdu izraisījušais ierobežojums (neiespējamība mātessabiedrībai veidot vienotu saimniecisku vienību ar savu meitassabiedrību nerezidenti) avots bija Nīderlandes vienpusējs pasākums, Tiesa, iepriekš nepārbaudot, vai ir piemērojams “Marks & Spencer izņēmums”, nosprieda, ka tas ir samērīgs ar nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma mērķi, jo uz meitassabiedrības nerezidentes peļņu netika attiecināti Nīderlandes nodokļu likumi.
            
         
               86.
            
            
               Tāpat, tikai pretējā situācijā, savā iepriekš minētajā spriedumā lietā Lidl Belgium Tiesa pēc tam, kad bija norādījusi, ka nosacījumi, lai piemērotu “Marks & Spencer izņēmumu”, pamatlietā nav izpildīti, secināja, ka brīvībai veikt uzņēmējdarbību nav pretrunā tas, ka vienā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība nevar atskaitīt no savas nodokļu aprēķinu bāzes tam piederoša pastāvīga uzņēmuma, kas atrodas citā dalībvalstī, zaudējumus, neņemot vērā to, ka strīdu izraisījušā ierobežojuma avots ir divpusēja nodokļu konvencija, kuru ir noslēgušas divas attiecīgās dalībvalstis (
                     40
                  ).
            
         
               87.
            
            
               Galu galā, kā ģenerāladvokāte J. Kokote pamatoti uzsver savos secinājumos lietā, kurā tika taisīts iepriekš minētais 2013. gada 21. februāra spriedums lietā A, paliek neskaidrs, kādās situācijās Tiesa piemēro “Marks & Spencer izņēmumu”.
            
         
               88.
            
            
               Iepriekš izklāstīto iemeslu, kā arī tiesiskās noteiktības apsvērumu dēļ Tiesa varētu izmantot iespēju izskaidrot šāda izņēmuma piemērošanas kārtību un precizēt tā jēgu.
            
         
               89.
            
            
               Ja Tiesa to nedara un no šī izņēmuma gluži vienkārši neatsakās arī gadījumos, kad ierobežojumus nodokļu jomā attaisnojošais iemesls ir līdzsvarota nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana, tā atbilstoši priekšlikumam, kura atbalstu var rast iepriekš minētā sprieduma lietā Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt pamatojumā, vismaz varētu iesākumā ierobežot šī izņēmuma piemērošanu, attiecinot to tikai uz gadījumiem, kad attiecīgo ierobežojumu vienīgais avots ir dalībvalstu vienpusēji pasākumi.
            
         
               90.
            
            
               Katrā ziņā, nosakot Somijas Republikai pienākumu šajā lietā neievērot kompetences nodokļu jomā sadalījumu, kas izriet no Francijas un Somijas konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu izdarītās izvēles, pat tad, ja tas notiek saskaņā ar samērīguma principu, tiktu apšaubīta judikatūra, kurā Tiesa ir atzinusi tikai dalībvalstīm paredzēto kompetenci. Man šķiet neiespējami ieteikt Tiesai šādu pieeju.
            
         
               91.
            
            
               Minēto iemeslu dēļ es iesaku uz prejudiciālo jautājumu atbildēt tādējādi, ka EKL 56. un 58. pants neliedz dalībvalstij saskaņā ar nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvenciju atteikt nodokļu maksātājam ar neierobežotu nodokļu maksāšanas pienākumu šajā dalībvalstī iespēju atskaitīt zaudējumu, kurš tam ir radies, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas citā dalībvalstī, no peļņas, kura ir gūta, atsavinot akcijas, un kurai uzliek nodokli pirmajā dalībvalstī, lai gan nodokļu maksātājs ar neierobežotu nodokļu maksāšanas pienākumu šajā pašā dalībvalstī var ar zināmiem nosacījumiem no sava kapitāla pieauguma atskaitīt zaudējumus, kuri ir radušies, atsavinot līdzvērtīgu nekustamo īpašumu, kas atrodas minētajā dalībvalstī.
            
         
         III – Secinājumi
      
      
               92.
            
            
               Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku Tiesai uz Korkein hallinto‑oikeus uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
               EKL 56. un 58. pants neliedz dalībvalstij saskaņā nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvenciju atteikt nodokļu maksātājam ar neierobežotu nodokļu maksāšanas pienākumu šajā dalībvalstī iespēju atskaitīt zaudējumu, kurš tam ir radies, atsavinot nekustamo īpašumu, kas atrodas citā dalībvalstī, no peļņas, kura ir gūta, atsavinot akcijas, un kurai uzliek nodokli pirmajā dalībvalstī, lai gan nodokļu maksātājs ar neierobežotu nodokļu maksāšanas pienākumu šajā pašā dalībvalstī noteiktos apstākļos var no sava kapitāla pieauguma atskaitīt zaudējumus, kuri ir radušies, atsavinot līdzvērtīgu nekustamo īpašumu, kas atrodas minētajā dalībvalstī.
            
         (
            1
         )	Oriģinālvaloda – franču.
      (
            2
         )	2008. gada 15. maija spriedums lietā C-414/06 (Krājums, I-3601. lpp.).
      (
            3
         )	2008. gada 23. oktobra spriedums lietā C-157/07 (Krājums, I-8061. lpp.).
      (
            4
         )	2002. gada 12. decembra spriedums lietā C-385/00 (Krājums, I-11819. lpp.).
      (
            5
         )	2007. gada 18. jūlija spriedums lietā C-182/06 (Krājums, I-6705. lpp.).
      (
            6
         )	2008. gada 16. oktobra spriedums lietā C-527/06 (Krājums, I-7735. lpp.).
      (
            7
         )	Šajā ziņā skat. it īpaši 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C-101/05 A (Krājums, I-11531. lpp., 40. punkts), kā arī 2011. gada 10. februāra spriedumu apvienotajās lietās C-436/08 un C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen (Krājums, I-305. lpp., 50. punkts).
      (
            8
         )	Šajā ziņā skat. it īpaši 2012. gada 10. maija spriedumu apvienotajās lietās no C‑338/11 līdz C‑347/11 Santander Asset Management SGIIC u.c. [FIM Santander Top 25 Euro Fi u.c.] (23. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            9
         )	Šajā ziņā skat. it īpaši 2008. gada 17. janvāra spriedumu lietā C-256/06 Jäger (Krājums, I-123. lpp., 40. punkts) un 2010. gada 22. aprīļa spriedumu lietā C-510/08 Mattner (Krājums, I-3553. lpp., 32. punkts).
      (
            10
         )	Attiecībā uz kapitāla brīvu apriti skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen (121. punkts), kā arī šajā ziņā iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Santander Asset Management SGIIC u.c. [FIM Santander Top 25 Euro Fi u.c.] (47. punkts). Attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību skat. arī 2010. gada 25. februāra spriedumu lietā C-337/08 X Holding (Krājums, I-1215. lpp., 27.–33. punkts), 2011. gada 29. novembra spriedumu lietā C-371/10 National Grid Indus (Krājums, I-12273. lpp., 45. punkts) un 2012. gada 6. septembra spriedumu lietā C‑18/11 Philips Electronics UK (23. punkts).
      (
            11
         )	Skat. Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvu 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.), un Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīvu 2003/48/EK par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, kas gūti kā procentu maksājumi par uzkrājumiem (OV L 157, 38. lpp.).
      (
            12
         )	Šajā ziņā skat. it īpaši 2009. gada 16. jūlija spriedumu lietā C-128/08 Damseaux (Krājums, I-6823. lpp., 29. un 30. punkts un tajos minētā judikatūra), kā arī 2011. gada 20. oktobra spriedumu lietā C-284/09 Komisija/Vācija (Krājums, I-9879. lpp., 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            13
         )	Skat. arī interneta vietnē http://vosdroits.service‑public.fr/F10864.xhtml pieejamo Francijas valsts pārvaldes iestāžu oficiālo informāciju attiecībā uz nodokļu piemērošanu peļņai no nekustamā īpašuma pārdošanas.
      (
            14
         )	Skat. it īpaši 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03 Marks & Spencer (Krājums, I-10837. lpp., 45. punkts), iepriekš minētos spriedumus lietā Lidl Belgium (31. punkts) un lietā X Holding (28. punkts).
      (
            15
         )	Skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā Lidl Belgium (32. punkts) un lietā X Holding (29. punkts).
      (
            16
         )	Šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Lidl Belgium (33. punkts). Skat. arī iepriekš minēto spriedumu lietā Philips Electronics UK (24. punkts).
      (
            17
         )	Iepriekš minētais spriedums lietā Renneberg (52. punkts).
      (
            18
         )	Turpat (53.–56. punkts).
      (
            19
         )	Iepriekš minētais spriedums (57. un 58. punkts). Skat. arī manu secinājumu šajā lietā 82. punktu.
      (
            20
         )	Atbilstoši judikatūrai kapitāla brīvas aprites ierobežojumiem ir jābūt ne tikai piemērotiem, lai nodrošinātu vispārējo interešu mērķa sasniegšanu, bet tie arī nedrīkst pārsniegt to sasniegšanai nepieciešamo. Skat., piemēram, 2007. gada 25. janvāra spriedumu lietā C-370/05 Festersen (Krājums, I-1129. lpp., 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            21
         )	Skat. šo secinājumu 32. punktu.
      (
            22
         )	Iepriekš minētie spriedumi lietā de Groot (101. punkts) un lietā Renneberg (70. punkts) (mans izcēlums kursīvā).
      (
            23
         )	Iepriekš minētais spriedums lietā Renneberg (70. punkts).
      (
            24
         )	Attiecībā uz lūgumu veikt personīga un ģimenes rakstura atskaitījumus no Vācijas nodokļu maksātāju ārvalstīs gūtiem ienākumiem no kapitāla saistībā ar kapitāla brīvu apriti skat. arī 2013. gada 28. februāra spriedumu lietā C‑168/11 Beker.
      (
            25
         )	Tāpat kā tas, par kuru tika taisīts iepriekš minētais spriedums lietā Beker, kas, kā Tiesa ir norādījusi it īpaši minētā sprieduma 45. punktā, līdzinās situācijai, kura bija pamatā iepriekš minētajam spriedumam lietā de Groot.
      (
            26
         )	Iepriekš minētais spriedums lietā Marks & Spencer (55. un 56. punkts).
      (
            27
         )	Iepriekš minētais spriedums lietā Marks & Spencer (56. punkts).
      (
            28
         )	Iepriekš minētais spriedumus lietā Lidl Belgium (51. punkts).
      (
            29
         )	Turpat (52. punkts). Tiesa šajā ziņā norāda uz sava 2007. gada 18. jūlija sprieduma lietā C-231/05 Oy AA (Krājums, I-6373. lpp.), kas attiecas uz pārskaitījumiem sabiedrību grupas ietvaros, 55. punktu.
      (
            30
         )	Viņas sniegto secinājumu lietā, kurā tika taisīts 2013. gada 21. februāra spriedums lietā C‑123/11 A, 53. punkts.
      (
            31
         )	Skat. it īpaši ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumu lietā, kurā tika taisīts iepriekš minētais 2013. gada 21. februāra spriedums lietā A, 51. punktu. Skat. arī 2008. gada 28. februāra spriedumu lietā C-293/06 Deutsche Shell (Krājums, I-1129. lpp., 42. punkts), kurā ir minēts, ka “minētā kompetence [nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma jomā] nozīmē arī to, ka dalībvalstij nevar uzlikt pienākumu, piemērojot savus nodokļu tiesību aktus, ņemt vērā [tāda pastāvīga uzņēmuma negatīvos rezultātus, kurš] atrodas citā dalībvalstī un kas pieder sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir pirmās valsts teritorijā, tikai tā iemesla dēļ vien, ka šādus rezultātus nevar ņemt vērā nodokļu tiesību jomā dalībvalstī, kurā atrodas [pastāvīgais uzņēmums]”, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (49. punkts).
      (
            32
         )	Skat. viņas sniegto secinājumu lietā, kurā tika taisīts iepriekš minētais 2013. gada 21. februāra spriedums lietā A, 2. un 3. punktu.
      (
            33
         )	Turpat (52. punkts).
      (
            34
         )	Turpat (54. punkts).
      (
            35
         )	Minēts iepriekš.
      (
            36
         )	Iepriekš minētais 2013. gada 21. februāra spriedums lietā A (40.–46. punkts).
      (
            37
         )	Turpat (49. punkts).
      (
            38
         )	Turpat (56. punkts un rezolutīvās daļas 1) punkts).
      (
            39
         )	Saistībā ar to, ka Tiesa nav ņēmusi vērā šādu konvenciju tādēļ, ka iesniedzējtiesa to nav iekļāvusi starp pamatlietā piemērotajām tiesību normām, skat. 2007. gada 8. novembra spriedumu lietā C-379/05 Amurta (Krājums, I-9569. lpp., 81.–83. punkts).
      (
            40
         )	Skat. it īpaši Tiesas uzskaitītās tiesību normas iepriekš minētā sprieduma lietā Lidl Belgium 3.–7. punktā, kā arī tā 28. un 52. punktu un rezolutīvo daļu.