CELEX: 62019CC0335
Language: ro
Date: 2020-06-04
Title: Concluziile avocatului general J. Kokott prezentate la 4 iunie 2020.#E. Sp. z o.o. Sp. k. împotriva Minister Finansów.#Cerere de decizie preliminară formulată de Naczelny Sąd Administracyjny.#Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 90 – Reducere a bazei de impozitare în scopuri de TVA – Neplată totală sau parțială a prețului – Condiții impuse de o reglementare națională pentru exercitarea dreptului la reducere – Condiție potrivit căreia debitorul nu trebuie să fie supus unei proceduri de insolvență sau de lichidare – Condiție potrivit căreia creditorul și debitorul trebuie să fie persoane impozabile în scopuri de TVA.#Cauza C-335/19.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
   DOAMNA JULIANE KOKOTT
   prezentate la 4 iunie 2020 (
         1
      )
   
      Cauza C‑335/19
   
   E. Sp. z o.o. Sp. k.
   împotriva
   Minister Finansów
   
      [cerere de decizie preliminară formulată de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia)]
   
   „Cerere de decizie preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolele 90 și 185 – Reducerea bazei de impozitare – Neplată totală sau parțială a prețului – Necesitatea lipsei insolvenței sau a lichidării destinatarului prestației – Regularizare corespunzătoare a deducerii efectuate inițial – Momentul regularizării”
   
      I. Introducere
   
   
            1.
         
         
            În ce condiții o persoană impozabilă își poate regulariza datoria fiscală dacă partenerul său contractual nu l‑a plătit? Aceasta este, în definitiv, o chestiune cu care Curtea a fost sesizată în numeroase rânduri (
                  2
               ). Ea ridică o problemă fundamentală a unui sistem fiscal indirect, în special atunci când sunt implicate două întreprinderi. Astfel, regularizarea datoriei fiscale a prestatorului corespunde regularizării deducerii efectuate deja de destinatarul prestației. Or, aceasta din urmă este, în mod normal, refuzată atunci când destinatarul prestației este supus unei proceduri de insolvență sau a fost deja lichidat. Statul nu mai recuperează, în acest caz, nimic.
         
      
            2.
         
         
            Legiuitorul polonez exclude acest risc de pierdere a unor venituri fiscale, întrucât permite regularizarea datoriei fiscale a prestatorului numai dacă, la momentul regularizării, destinatarul prestației nu este supus unei proceduri de insolvență sau de lichidare. Astfel, prestatorul suportă riscul de a datora un impozit pe care nici măcar nu l‑a putut colecta. Curtea va trebui să stabilească dacă acest lucru este compatibil cu funcția acestuia de „colector al taxei în contul statului” (
                  3
               ).
         
      
            3.
         
         
            Se poate însă ține seama și în alt mod de interesul legitim al Poloniei și al Uniunii de a evita neplata TVA‑ului. Prin urmare, Curtea ar trebui să utilizeze această procedură preliminară pentru a se pronunța de asemenea, la momentul unei rectificări a deducerii, cu privire la destinatarul prestației, atunci când acesta din urmă nu a plătit încă contraprestația și, prin urmare, nu suportă sarcina TVA‑ului.
         
      
      II. Cadrul juridic
   
   
      
         A.
       
         Dreptul Uniunii
      
   
   
            4.
         
         
            Cadrul juridic al Uniunii este constituit de articolele 73, 90, 184, 185 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”) (
                  4
               ).
         
      
            5.
         
         
            Articolul 73 din Directiva TVA stabilește baza de impozitare:
            „Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”
         
      
            6.
         
         
            Articolul 90 din Directiva TVA prevede modificarea ulterioară a bazei de impozitare și consecințele juridice pentru prestator:
            „(1)   În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.
            (2)   În cazul neplății totale sau parțiale, statele membre pot deroga de la alineatul (1).”
         
      
            7.
         
         
            Articolele 184 și 185 din Directiva TVA privesc regularizarea deducerii TVA‑ului achitat în amonte de destinatarul prestației în cazul unor modificări ulterioare. Articolul 184 prevede:
            „Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.”
         
      
            8.
         
         
            Articolul 185 din Directiva TVA prevede:
            „(1)   Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.
            (2)   Prin derogare de la alineatul (1), nu se efectuează regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane, în conformitate cu articolul 16.
            Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.”
         
      
            9.
         
         
            Articolul 273 din Directiva TVA prevede, printre altele, posibilitățile statelor membre de combatere a evaziunii fiscale:
            „Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.
            Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite la capitolul 3.”
         
      
      
         B.
       
         Dreptul polonez
      
   
   
            10.
         
         
            Aceste dispoziții ale dreptului Uniunii au fost transpuse în dreptul polonez prin Legea privind taxa pe bunuri și pe servicii (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2011, nr. 177, poziția 1054, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”) din 11 martie 2004.
         
      
            11.
         
         
            Articolul 89a din Legea privind TVA‑ul prevede:
            „1.   Persoana impozabilă poate regulariza baza de impozitare și TVA‑ul datorat pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii pe teritoriul național în cazul creanțelor care au fost considerate ca fiind probabil nerecuperabile. Regularizarea se referă atât la baza de impozitare, cât și la valoarea TVA‑ului aferent părții din creanță care a fost considerată ca fiind probabil nerecuperabilă.
            1a.   O creanță este considerată ca fiind probabil nerecuperabilă în cazul în care nu a fost achitată sau cesionată, în orice mod, în termen de 150 de zile de la data scadenței acesteia, menționată în contract sau pe factură.
            2.   Dispozițiile alineatului 1 se aplică în cazul în care sunt îndeplinite următoarele condiții:
            
                     1)
                  
                  
                     livrarea de bunuri sau prestarea de servicii este efectuată în favoarea unei persoane impozabile în sensul articolului 15 alineatul 1, identificată în scopuri de TVA, care nu este supusă unei proceduri de insolvență sau de lichidare;
                  
               […]
            
                     3)
                  
                  
                     cu o zi înainte de data depunerii declarației fiscale în care figurează regularizarea menționată la alineatul 1:
                     
                              a)
                           
                           
                              creditorul și debitorul sunt persoane impozabile identificate în scopuri de TVA;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              debitorul nu este supus unei proceduri de insolvență sau de lichidare;
                           
                        
               […]
            
                     5)
                  
                  
                     de la data emiterii facturii care face dovada creanței nu au trecut doi ani, calculați începând de la sfârșitul anului în care aceasta a fost emisă.
                  
               3.   Regularizarea menționată la alineatul 1 poate fi efectuată prin declarația fiscală aferentă exercițiului financiar în privința căreia caracterul nerecuperabil al unei creanțe este recunoscut ca fiind probabil, cu condiția ca, până la data depunerii de către creditor a declarației fiscale pentru perioada respectivă, creanța să nu fi fost achitată sau cesionată în nicio formă.
            4.   În cazul în care, după depunerea declarației fiscale prin care a fost efectuată regularizarea prevăzută la alineatul 1, creanța a fost achitată sau cesionată în orice formă, creditorul este obligat să majoreze baza de impozitare și cuantumul taxei datorate în decontarea aferentă perioadei în care creanța a fost achitată sau cesionată. În cazul în care creanța a fost achitată parțial, baza de impozitare și cuantumul taxei datorate trebuie majorate cu privire la partea respectivă.
            5.   Creditorul este obligat ca, odată cu depunerea declarației fiscale prin care efectuează regularizarea prevăzută la alineatul 1, să îl informeze pe directorul administrației fiscale de care aparține cu privire la regularizare, precum și să menționeze sumele ajustate și debitorul.
            […]
            7.   Dispozițiile alineatelor 1-5 nu se aplică atunci când între creditor și debitor există un raport de tipul celui menționat la articolul 32 alineatele 2-4.
            8.   Ministrul finanțelor publice va stabili, prin decret, modelul comunicării menționate la alineatul 5 […]”
         
      
            12.
         
         
            Articolul 89b din Legea privind TVA‑ul prevede:
            „1.   În cazul neachitării creanței cuprinse într‑o factură care face dovada unei livrări de bunuri sau a unei prestări de servicii efectuate pe teritoriul național în termen de 150 de zile de la data la care obligația de plată a devenit scadentă, specificată în contract sau pe factură, debitorul este obligat să regularizeze cuantumul TVA‑ului dedus aferent facturii respective într‑o declarație aferentă perioadei în care a expirat termenul de 150 de zile de la data la care obligația de plată a devenit scadentă, specificată în contract sau pe factură.
            1a.   Dispozițiile alineatului 1 nu se aplică dacă debitorul a achitat creanța cel târziu în ultima zi a perioadei de calcul în care a expirat termenul de 150 de zile de la data la care obligația de plată respectivă a devenit scadentă.
            […]
            2.   În cazul achitării parțiale a creanței în termen de 150 de zile de la data la care obligația de plată a devenit scadentă, specificată în contract sau pe factură, regularizarea se va aplica TVA‑ului aferent intrărilor corespunzător părții neachitate din creanță. Dispozițiile alineatului 1a se aplică în mod corespunzător.
            […]
            4.   În cazul achitării creanței după efectuarea regularizării menționate la alineatul 1, persoana impozabilă are dreptul de a majora cuantumul TVA‑ului aferent intrărilor, în declarația aferentă perioadei în care a fost achitată creanța, cu cuantumul TVA‑ului menționat la alineatul 1. În cazul achitării parțiale a creanței, TVA‑ul aferent intrărilor poate fi majorat corespunzător părții achitate.
            […]
            6.   În cazul în care se constată că persoana impozabilă a încălcat obligația prevăzută la alineatul 1, directorul administrației fiscale sau organul de control fiscal va stabili o taxă suplimentară în valoare de 30 % din cuantumul TVA‑ului rezultat din facturile neachitate, care nu a fost regularizat conform alineatului 1. Pentru persoanele fizice în cazul cărora, pentru aceeași faptă, se reține răspunderea pentru o contravenție fiscală sau o infracțiune fiscală, nu se va stabili o taxă suplimentară.”
         
      
      III. Situația de fapt și procedura preliminară
   
   
            13.
         
         
            Litigiul aflat la originea cererii de decizie preliminară se întemeiază pe o cerere adresată Minister Finansów (ministrul finanțelor, Polonia) de E. sp. z o.o. (reclamanta din litigiul principal, denumită în continuare „reclamanta”), în vederea obținerii unei soluții fiscale individuale.
         
      
            14.
         
         
            Reclamanta este înregistrată în scopuri de TVA ca persoană impozabilă activă. Aceasta prestează cu titlu oneros servicii de consultanță fiscală în special unor operatori economici străini. Reclamanta a emis, pe numele unuia dintre aceștia, o factură cu TVA pentru servicii de consultanță fiscală supuse TVA‑ului pe teritoriul național. La momentul prestării serviciului, clientul său era înregistrat în scopuri de TVA ca persoană impozabilă activă, nefiind supus unei proceduri de insolvență sau de lichidare. Până la depunerea cererii de interpretare individuală, reclamanta nu a primit contraprestația facturată. De la data emiterii facturii nu au trecut mai mult de 2 ani. Cu toate acestea, termenul de plată acordat a fost depășit cu peste 150 de zile.
         
      
            15.
         
         
            La momentul depunerii cererii de emitere a soluției fiscale individuale, debitorul creanței era încă înregistrat ca persoană impozabilă activă în scopuri de TVA, dar intrase între timp în procedură de lichidare. Prin cererea de emitere a soluției fiscale individuale formulată, reclamanta a dorit să afle dacă în această situație era posibilă regularizarea bazei de impozitare și, prin urmare, a taxei datorate pentru efectuarea prestării de servicii pe teritoriul național.
         
      
            16.
         
         
            Prin decizia din 12 ianuarie 2015, ministrul finanțelor a stabilit că acest lucru nu era posibil. Acesta și‑a motivat decizia prin faptul că, potrivit articolului 89a alineatul 2 punctul 3) din Legea privind TVA‑ul, împrejurarea că debitorul creanței a intrat în procedură de lichidare se opune regularizării bazei de impozitare și, prin urmare, a taxei datorate. Dat fiind că regimul stabilit la articolul 90 din Directiva TVA este facultativ pentru statele membre, articolul 89a din Legea privind TVA‑ul nu ar constitui o încălcare a articolului 90 din Directiva TVA.
         
      
            17.
         
         
            Reclamanta a introdus o acțiune la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Tribunalul Administrativ Voievodal din Szczecin, Polonia) împotriva acestei decizii. Împotriva hotărârii de respingere, reclamanta a formulat recurs. Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții, în cadrul unei cereri de decizie preliminară în temeiul articolului 267 TFUE, următoarele două întrebări:
            
                     „1)
                  
                  
                     Dispozițiile Directivei 2006/112 – în special articolul 90 alineatul (2) din această directivă –, ținând seama de principiile neutralității fiscale și proporționalității, permit instituirea în dreptul intern a unei limitări a posibilității de reducere a bazei de impozitare în cazul neplății totale sau parțiale în considerarea statutului fiscal special al debitorului și al creditorului?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     În special, dreptul Uniunii nu se opune introducerii în dreptul intern a unei reglementări care să ofere posibilitatea de a beneficia de o «reducere pentru creanțe nerecuperabile» cu condiția ca, la momentul prestării serviciului sau al livrării bunurilor și în ziua precedentă datei depunerii regularizării declarației fiscale în scopul de a beneficia de această reducere:
                     
                              –
                           
                           
                              debitorul să nu fie supus unei proceduri de insolvență sau de lichidare;
                           
                        
                              –
                           
                           
                              creditorul și debitorul să fie persoane identificate în scopuri de TVA?”
                           
                        
               
      
            18.
         
         
            În procedura în fața Curții, au prezentat observații scrise reclamanta, Polonia și Comisia Europeană.
         
      
      IV. Apreciere juridică
   
   
      
         A.
       
         Cu privire la întrebările preliminare
      
   
   
            19.
         
         
            Prin intermediul celor două întrebări, la care – astfel cum consideră Comisia – se poate da un răspuns comun, instanța de trimitere dorește să afle modul în care trebuie să fie interpretat articolul 90 din Directiva TVA. Mai precis, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă această dispoziție se opune unei dispoziții precum cea prevăzută la articolul 89a din Legea privind TVA‑ul. Potrivit acesteia din urmă, în cazul în care destinatarul prestației este supus unei proceduri de insolvență sau nu este înregistrat în scopuri de TVA, corectarea bazei de impozitare este exclusă, în pofida neplății contraprestației convenite.
         
      
            20.
         
         
            Cu toate acestea, în măsura în care întrebările instanței de trimitere privesc cazul în care, la momentul regularizării, debitorul creanței (cu alte cuvinte, destinatarul prestației) nu mai este înregistrat ca persoană impozabilă activă, ele prezintă un caracter ipotetic și sunt, prin urmare, inadmisibile (
                  5
               ). Din situația de fapt adusă la cunoștința Curții reiese că, atât la momentul executării prestației, cât și la momentul depunerii cererii, debitorul reclamantei era o persoană impozabilă activă înregistrată în scopuri de TVA. Aceste întrebări sunt admisibile numai în măsura în care se referă la cazul în care destinatarul prestației se află deja într‑o procedură de insolvență sau de lichidare.
         
      
            21.
         
         
            Răspunsul la aceste întrebări depinde în mod determinant de finalitatea articolului 90 din Directiva TVA (secțiunea B de mai jos). Acesta limitează posibilitățile statelor membre de a restricționa corectarea bazei de impozitare. Deși Curtea a pronunțat la un moment dat o hotărâre potrivit căreia articolul 90 alineatul (2) din Directiva TVA ar permite statelor membre, în cazul neplății prețului de cumpărare, să decidă „dacă o astfel de reducere nu este admisă în această situație” (
                  6
               ), această decizie a fost dezvoltată în continuare prin decizii ulterioare (
                  7
               ) (secțiunea C de mai jos). Astfel, statele membre trebuie să justifice întotdeauna restricțiile privind regularizarea bazei de impozitare de către persoana impozabilă prestatoare (secțiunea D de mai jos).
         
      
            22.
         
         
            Cu toate acestea, o analiză atentă arată că instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă și în ce mod legiuitorul național poate evita, în conformitate cu dreptul Uniunii, un risc sistemic de pierdere a unor venituri fiscale din TVA în cazul neplății și al insolvenței ulterioare a destinatarului prestației. În acest scop, se face trimitere, cu titlu suplimentar, la articolul 185 din Directiva TVA (secțiunea E de mai jos).
         
      
      
         B.
       
         Finalitatea corectării bazei de impozitare
      
   
   
            23.
         
         
            Se pare că există un consens cu privire la punctul de plecare: TVA‑ul este, desigur, datorat de întreprinderea prestatoare. Cu toate acestea, există o jurisprudență constantă a Curții potrivit căreia TVA‑ul este un impozit indirect aplicat consumului, care trebuie suportat de consumatorul final (
                  8
               ). În această privință, întreprinderea impozabilă acționează doar în calitate de „[colector] de taxe în contul statului și în interesul autorităților fiscale” (
                  9
               ). Datoria fiscală a întreprinderii prestatoare are, așadar, o funcție pur tehnică ce rezultă din simpla formă, indirectă, de colectare a TVA‑ului.
         
      
            24.
         
         
            Din punct de vedere material, TVA‑ul – în calitate de impozit general pe consum – ar trebui să impoziteze nu întreprinderea prestatoare, ci capacitatea financiară a consumatorului, sub forma cheltuirii de active în scopul obținerii unui beneficiu consumabil (
                  10
               ). Acest lucru este deosebit de clar în dispoziția cuprinsă la articolul 73 din Directiva TVA. Potrivit acesteia, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida „obținută sau care urmează să fie obținută” de furnizorul unui bun sau de prestatorul unui serviciu (cu alte cuvinte, de către cel care efectuează prestația).
         
      
            25.
         
         
            În consecință, Curtea a decis (
                  11
               ) în mod explicit, în repetate rânduri, că „suma care reprezintă baza de impozitare a TVA‑ului care trebuie perceput de autoritățile fiscale nu [poate] fi mai mare decât contravaloarea plătită efectiv de consumatorul final și pe baza căreia s‑a calculat TVA‑ul final suportat de acesta”.
         
      
            26.
         
         
            Așadar, din punct de vedere material, atunci când consumatorul final nu plătește întreprinderii prestatoare, nici aceasta nu datorează TVA‑ul. Faptul generator al TVA‑ului nu este relevant, întrucât, în definitiv, întreprinzătorul nu a efectuat o livrare de bunuri sau o prestare de servicii cu titlu oneros în sensul articolului 2 din Directiva TVA.
         
      
            27.
         
         
            În această privință, nu sunt întemeiate temerile instanței de trimitere că, în situația regularizării bazei de impozitare în cazul neplății prețului s‑ar produce un consum final neimpozitat. În lipsa unei remunerații, nu există nici „consum final” impozabil – cu excepția situațiilor fictive prevăzute la articolele 16 și 26 din Directiva TVA –, din moment ce beneficiarul nu a cheltuit niciun activ în acest scop.
         
      
            28.
         
         
            Trebuie să se facă distincție între tehnica de impozitare și acest fapt generator material. Potrivit articolului 63 din Directiva TVA, faptul generator intervine și TVA‑ul devine exigibil atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile. Nu este decisiv în această privință ca beneficiarul să fi achitat și contrapartida (așa‑numitul principiu al impozitării sumei convenite). Această tehnică a exigibilității taxei se întemeiază, se pare, pe supoziția că, în mod normal, contraprestația convenită va fi achitată în scurt timp după livrarea bunului sau prestarea serviciului.
         
      
            29.
         
         
            Cu toate acestea, atunci când, din perspectiva dreptului material, se impozitează numai cheltuiala efectivă a beneficiarului pentru bunuri și servicii, însă tehnica de impozitare se întemeiază pe cheltuiala convenită, cele două sisteme trebuie reconciliate la un anumit moment. Acest lucru este garantat la articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA, prin faptul că datoria fiscală inițială a întreprinderii prestatoare trebuie corectată în mod corespunzător.
         
      
            30.
         
         
            În consecință, în conformitate cu o jurisprudență constantă a Curții, articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA constituie expresia unui principiu fundamental al Directivei TVA, potrivit căruia baza de impozitare este constituită din contraprestația primită efectiv. Din acest principiu rezultă că autoritățile fiscale nu pot încasa cu titlu de TVA un cuantum mai mare decât cel pe care l‑a colectat persoana impozabilă (
                  12
               ).
         
      
            31.
         
         
            Prin urmare, articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA reprezintă alternativa necesară la tehnica de impozitare prevăzută la articolul 63 din Directiva TVA (așa‑numitul principiu al impozitării sumei convenite) (
                  13
               ). Potrivit acestei dispoziții, statul membru are obligația să reducă în mod corespunzător baza de impozitare (
                  14
               ).
         
      
      
         C.
       
         Lipsa competenței statelor membre de a exclude reducerea bazei de impozitare în caz de neplată
      
   
   
            32.
         
         
            În consecință, Curtea a statuat încă de la pronunțarea Hotărârii Goldsmiths că o derogare de la acest principiu fundamental prevăzut la articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie să fie justificată, astfel încât măsurile adoptate de statele membre pe baza articolului 90 alineatul (2) din Directiva TVA să nu bulverseze obiectivul armonizării fiscale (
                  15
               ).
         
      
            33.
         
         
            Cu toate acestea, în Hotărârea Almos Agrárkülkereskedelmi – la care fac trimitere instanța de trimitere și în special Polonia – Curtea a precizat că, în cazul neplății prețului, persoanele impozabile nu pot invoca un drept la reducerea bazei lor de impozitare în scopuri de TVA în temeiul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA, dacă statul membru în cauză a ales să aplice derogarea prevăzută la articolul 90 alineatul (2) din directiva menționată (
                  16
               ). În această hotărâre, Camera a șaptea a mai precizat că Directiva TVA „a intenționat să lase fiecărui stat membru posibilitatea de a stabili dacă situația de neplată a prețului de cumpărare, […] dă dreptul la reducere, în consecință, [a bazei de impozitare] în condițiile pe care le stabilește sau dacă o astfel de reducere nu este admisă în această situație” (
                  17
               ).
         
      
            34.
         
         
            Totuși, astfel cum Curtea a arătat deja în Hotărârea Di Maura (
                  18
               ) și în hotărâri ulterioare (
                  19
               ), această hotărâre nu poate fi interpretată în sensul că statele membre ar putea exclude orice reducere a bazei de impozitare în scopuri de TVA.
         
      
            35.
         
         
            Este adevărat că articolul 90 alineatul (2) din Directiva TVA permite statelor membre să deroge de la alineatul (1) în cazul neplății totale sau parțiale a prețului. Însă, din lucrările pregătitoare ale dispoziției cu același conținut care a precedat‑o, reiese, pe de o parte, că această posibilitate a fost prevăzută doar pentru a se evita abuzurile (
                  20
               ). Pe de altă parte, după cum Curtea a statuat deja (
                  21
               ), această facultate de derogare, care este strict limitată la cazurile neplății totale sau parțiale, este întemeiată doar pe ideea că neplata contraprestației poate, în anumite împrejurări și din cauza situației juridice existente în statul membru în cauză, să fie greu de verificat sau să fie doar provizorie.
         
      
            36.
         
         
            Rezultă că exercitarea unei asemenea facultăți de derogare trebuie să fie justificată pentru ca măsurile luate de statele membre pentru punerea sa în aplicare să nu bulverseze obiectivul de armonizare fiscală urmărit de Directiva TVA (
                  22
               ). Rezultă de asemenea că facultatea de derogare nu permite statelor membre să excludă pur și simplu reducerea bazei de impozitare în scopuri de TVA în caz de neplată (
                  23
               ).
         
      
            37.
         
         
            A admite că statele membre pot exclude orice reducere a bazei de impozitare în scopuri de TVA ar fi de asemenea contrar principiului neutralității TVA‑ului. Din acesta rezultă, printre altele, că, în calitatea sa de colector de taxe în contul statului, întreprinzătorul trebuie să fie degrevat în întregime de sarcina taxei datorate sau achitate în cadrul activităților sale economice (
                  24
               ). La această observație se adaugă, astfel cum am arătat deja în Concluziile noastre prezentate în cauza Di Maura, citată anterior (
                  25
               ), drepturile fundamentale ale persoanei impozabile prestatoare. Orice restricționare a acestor drepturi trebuie să fie proporțională [articolul 52 alineatul (1) a doua teză din cartă] (
                  26
               ).
         
      
            38.
         
         
            În această privință, din jurisprudența Curții poate fi dedusă o anumită diferențiere cu privire la aspectul dacă și în ce mod pot fi justificate restricții privind regularizarea bazei de impozitare în sensul articolului 90 din Directiva TVA. Astfel, Curtea face o distincție între aspectele materiale [în ceea ce privește derogările (
                  27
               ) în sensul articolului 90 alineatul (2) din Directiva TVA] și aspectele formale [în ceea ce privește condițiile (
                  28
               ) în sensul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA]. Cu toate acestea, atât derogările, cât și condițiile prevăzute de statele membre trebuie să fie proporționale (
                  29
               ).
         
      
            39.
         
         
            O derogare materială în cazul neplății prețului trebuie să privească în mod necesar incertitudinea dacă „neplata contraprestației [este] greu de verificat sau […] doar provizorie” (
                  30
               ).
         
      
            40.
         
         
            În schimb, din punct de vedere formal, pot fi impuse condiții mai generale care să asigure colectarea riguroasă a taxei și să prevină evaziunea fiscală. În această privință, Curtea a statuat deja, de exemplu, că o confirmare de primire a unei facturi rectificative (
                  31
               ) de către destinatarul prestației sau comunicarea către destinatarul prestației cu privire la regularizarea preconizată a bazei de impozitare (
                  32
               ) pot constitui, în principiu, condiții potențiale pentru o reducere a propriei datorii fiscale.
         
      
      
         D.
       
         Cu privire la justificarea restricției privind regularizarea bazei de impozitare
      
   
   
            41.
         
         
            În speță, legiuitorul polonez a condiționat regularizarea bazei de impozitare (și, prin urmare, și a datoriei fiscale) a întreprinderii prestatoare de condiția ca destinatarul prestației să fie, atât la momentul furnizării prestației, cât și în ziua precedentă depunerii declarației fiscale rectificative, o persoană impozabilă înregistrată care nu este supusă nici unei proceduri de insolvență, nici uneia de lichidare.
         
      
            42.
         
         
            În mod evident, aceasta nu constituie o simplă condiție formală, generală pentru regularizarea bazei de impozitare de către persoana impozabilă prestatoare. Pe de o parte, ea nu are nicio influență asupra acestei caracteristici, astfel încât nu poate fi considerată o simplă formalitate. Pe de altă parte, această cerință exclude, prin ea însăși, o corectare a bazei de impozitare atunci când livrările de bunuri sau prestările de servicii sunt furnizate unei întreprinderi care, deși există încă, este supusă unei proceduri de insolvență sau de lichidare.
         
      
            43.
         
         
            Or, Directiva TVA presupune existența unei obligații fiscale generate de asemenea livrări de bunuri și prestări de servicii. Astfel, articolul 90 din Directiva TVA, ca principiu fundamental (cu privire la acest aspect punctul 30 de mai sus), presupune posibilitatea regularizării bazei de impozitare pentru asemenea livrări de bunuri și prestări de servicii atunci când contraprestația nu este plătită în tot sau în parte. Așadar, contrar celor susținute de Polonia, excluderea acestei posibilități pentru asemenea livrări de bunuri și prestări de servicii nu este o simplă condiție formală, ci o derogare materială.
         
      
            44.
         
         
            Pentru a fi permisă, această derogare materială ar trebui, așadar, să privească, în cazul neplății prețului, incertitudinea dacă „neplata contraprestației [este] greu de verificat sau […] doar provizorie” (
                  33
               ). Nu aceasta este, însă, situația.
         
      
            45.
         
         
            Astfel cum a explicat deja Curtea în cauza A‑PACK CZ s. r. o. (
                  34
               ) și după cum subliniază, de asemenea, în mod întemeiat Comisia, faptul că destinatarul prestației este supus unei proceduri de insolvență este mai curând un element de natură să confirme caracterul definitiv al neplății. Aceeași observație este valabilă în ceea ce privește faptul că destinatarul prestației este supus unei proceduri de lichidare. O restricție privind regularizarea bazei de impozitare în cazurile în care este aproape cert că contraprestația convenită nu va fi, în mod definitiv, primită nu este, așadar, nici posibilă, nici proporțională.
         
      
            46.
         
         
            Această observație este valabilă cu atât mai mult cu cât, în dreptul polonez, condiția fundamentală pentru o regularizare a bazei de impozitare este un termen de 150 de zile în care, în pofida scadenței, plata nu a fost efectuată. Chestiunea dacă o prefinanțare a TVA‑ului pe o durată de cinci luni poate fi, în orice caz, considerată proporțională poate rămâne deschisă în speță. Astfel, într‑o situație în care contraprestația nu a fost plătită timp de 150 de zile, iar destinatarul prestației se află deja în procedură de lichidare, nu mai există incertitudine cu privire la caracterul definitiv al neplății.
         
      
            47.
         
         
            În plus, măsurile pe care statele membre le pot adopta în temeiul articolului 273 din Directiva TVA pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie nici să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici să repună în discuție neutralitatea TVA‑ului (
                  35
               ). Astfel cum Curtea a statuat deja, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă începând cu o anumită dată (în speță, deschiderea procedurii de insolvență sau de lichidare) ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (
                  36
               ). Or, o răspundere obiectivă ar exista în cazul în care persoana impozabilă prestatoare nu și‑ar putea regulariza datoria fiscală, în pofida neplății prețului.
         
      
            48.
         
         
            În plus, nu observăm în ce mod ar putea combate un abuz de TVA limitarea regularizării datoriei fiscale începând cu producerea unui anumit eveniment, asupra căruia întreprinderea prestatoare nu are nicio influență.
         
      
            49.
         
         
            În concluzie, articolul 90 din Directiva TVA nu permite, așadar, statelor membre să excludă regularizarea datoriei fiscale a persoanei impozabile prestatoare pentru motivul că destinatarul prestației este deja, la momentul executării prestației sau la momentul regularizării, supus unei proceduri de insolvență sau de lichidare.
         
      
      
         E.
       
         Cu privire la prevenirea unui risc de pierdere a unor venituri fiscale
      
   
   
            50.
         
         
            În esență, astfel cum arată instanța de trimitere, legiuitorul polonez urmărește în principal să evite riscul de pierdere a unor venituri fiscale ca urmare a capacității de plată reduse a destinatarului prestației. În prezenta procedură, Polonia se întemeiază, așadar, în esență pe funcționarea sistemului TVA‑ului și pe protecția intereselor financiare ale Poloniei și ale Uniunii.
         
      
            51.
         
         
            Aceasta este o problematică invocată în mod curent în numeroase state. Cine suportă riscul insolvenței destinatarului prestației în ceea ce privește TVA‑ul, statul sau prestatorul? Astfel, dacă destinatarul prestației este, el însuși, o persoană impozabilă, modificarea bazei de impozitare la prestator determină în fapt, conform articolului 185 din Directiva TVA, o corectare a taxei achitate în amonte la nivelul destinatarului prestației. Acesta din urmă are, de asemenea, obligația de a regulariza deducerea, efectuată în mod neîntemeiat, a TVA‑ului achitat în amonte, care corespunde datoriei fiscale rectificate a prestatorului. Statul are, în acest caz, un drept de impozitare în raport cu destinatarul prestației.
         
      
            52.
         
         
            Acest mecanism încetează să funcționeze în cazul în care destinatarul prestației este supus unei proceduri de insolvență sau de lichidare. Ca regulă generală, în acest caz, nu mai există suficiente mijloace financiare disponibile pentru a rambursa statului cuantumul deducerii deja solicitate a taxei achitate în amonte. Potrivit instanței de trimitere, regularizarea datoriei fiscale de către prestator este chiar „inadmisibilă în procedura de insolvență”. Ar rezulta că un creditor al debitorului este plătit și înlocuit de stat, pe cheltuiala trezoreriei publice. Aceasta descrie riscul pierderii unor venituri fiscale pentru statul membru, chiar dacă argumentația este în mare măsură inoperantă. Nici prestatorul nu este plătit. Și creanța sa se pierde, în mod identic creanțelor celorlalți creditori. Doar statul devine creditor în ceea ce privește dreptul rezultat din corectarea taxei achitate în amonte, care însă, în majoritatea cazurilor, este lipsit de valoare.
         
      
            53.
         
         
            În sfârșit, acest risc de pierdere fiscală, și anume riscul de pierdere a intereselor financiare ale Uniunii și ale Poloniei, rezultă în definitiv dintr‑o interpretare foarte literală a articolului 167 din Directiva TVA. Conform textului, acesta corelează dreptul de deducere al destinatarului prestației doar cu nașterea datoriei fiscale în sarcina prestatorului. Astfel, destinatarului prestației îi este deja recunoscut un drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte înainte de plată (așa‑numita „deducere imediată”) (
                  37
               ).
         
      
            54.
         
         
            Pentru a limita riscul de pierdere de către stat a unor venituri fiscale și pentru a ține seama, astfel, de interesul statelor membre și al Uniunii în ceea ce privește colectarea efectivă a TVA‑ului, trebuie avută în vedere această deducere imediată. Astfel, statele membre sunt libere să regularizeze într‑un termen relativ scurt deducerea TVA‑ului în cazul neplății contraprestației, în loc să recurgă la destinatarul prestației ca „garant al insolvenței”.
         
      
            55.
         
         
            Astfel, dispoziția prevăzută la articolul 167 din Directiva TVA se întemeiază pe ideea că destinatarul unei livrări sau al unei prestări va plăti într‑un termen relativ scurt livrarea sau prestarea respectivă, astfel încât va fi supus de asemenea într‑un termen relativ scurt TVA‑ului aferent intrărilor. În consecință, este prezumată o aplicare într‑un termen relativ scurt a sarcinii TVA‑ului. Textul nu precizează, însă, nimic referitor la aspectul dacă, în schimb, prin intermediul deducerii TVA‑ului aferent intrărilor, ar urma să fie efectuată o degrevare pentru mai mulți ani, chiar în lipsa aplicării sarcinii TVA‑ului.
         
      
            56.
         
         
            Aceasta din urmă ar fi de asemenea contrară finalității deducerii TVA‑ului achitat în amonte. Astfel, deducerea TVA‑ului achitat în amonte permite doar deducerea sumelor achitate de fiecare persoană impozabilă furnizorului său cu titlu de TVA pentru operațiunea corespunzătoare (
                  38
               ). Înainte de o asemenea plată, nu există o sarcină (
                  39
               ), iar „remunerația” unei taxe achitate în amonte care nu a fost încă plătită nu este decât un fel de subvenție (
                  40
               ).
         
      
            57.
         
         
            În plus, un astfel de drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru mai mulți ani, până la rectificarea de către întreprinderea prestatoare a datoriei fiscale, aproape ar invita la o utilizare abuzivă din partea destinatarului prestației. Acest lucru ar fi contrar ideii care stă la baza articolului 273 din Directiva TVA, care permite statelor membre să prevadă obligații pentru a asigura colectarea în mod corect a impozitului. Un astfel de drept de deducere pe perioadă nedeterminată, în lipsa suportării taxei, este contrar în special scării de valori a articolului 325 TFUE, conform căruia statele membre sunt obligate să protejeze interesele financiare ale Uniunii.
         
      
            58.
         
         
            În special, articolul 185 alineatul (1) din Directiva TVA prevede o regularizare a deducerii TVA‑ului achitat în amonte în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA‑ul, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus. În caz de neplată, statele membre pot solicita efectuarea regularizării [alineatul (2)]. Această posibilitate este declanșată de faptul că prestatorul și‑a regularizat deja datoria fiscală. Prin urmare, în temeiul articolului 185 alineatul (2) a doua teză din Directiva TVA, statele membre pot să prevadă că destinatarul prestației, care nu a plătit contraprestația și care, astfel, nu suportă sarcina TVA‑ului, este obligat, potrivit articolului 185 din Directiva TVA, să își regularizeze deducerea acesteia la cel mai apropiat moment posibil.
         
      
            59.
         
         
            Expirarea unei perioade fiscale constituie, în acest sens, un termen rezonabil pentru a reexamina prezumția că destinatarul prestației va plăti imediat, care stă la baza deducerii imediate. La momentul următoarei declarații fiscale, referitoare la următoarea perioadă fiscală (de regulă, o lună mai târziu), se stabilește dacă deducerea taxei achitate în amonte (în lipsa suportării taxei) a fost efectuată nejustificat fără ca aceasta să fi fost, din punct de vedere material, datorată până la momentul respectiv. Aceasta reduce riscul sistemic de pierdere a unor venituri fiscale aferente acestei perioade fiscale.
         
      
            60.
         
         
            În această privință, creditorul fiscal (în speță, Polonia) nu trebuie să aștepte până când destinatarul prestației este supus unei proceduri de insolvență sau de lichidare, ci poate preveni mai devreme riscul de pierdere a unor venituri fiscale.
         
      
            61.
         
         
            Dacă destinatarul prestației plătește, totuși, ulterior contraprestația persoanei impozabile prestatoare, va exista o nouă modificare a factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus. Prin urmare, este necesar să se efectueze o nouă regularizare în temeiul articolului 185 alineatul (1) din Directiva TVA. Astfel, se asigură scutirea destinatarului prestației de orice suportare a sarcinii TVA‑ului din momentul în care aceasta devine pentru el un factor de cost. Acest din urmă aspect corespunde exact principiului neutralității TVA‑ului, astfel cum a fost dezvoltat și interpretat de Curte (
                  41
               ).
         
      
            62.
         
         
            Soluția problematicii expuse de instanța de trimitere în ceea ce privește neplata contraprestației între două persoane impozabile trebuie, așadar, să fie căutată nu într‑o limitare a regularizării datoriei fiscale a persoanei impozabile prestatoare, ci într‑o corectare mai rapidă a deducerii fără suportarea de către destinatarul prestației a unei sarcini a TVA‑ului în amonte.
         
      
      V. Concluzie
   
   
            63.
         
         
            Astfel, propunem Curții să răspundă la întrebările formulate cu titlu preliminar de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia) după cum urmează:
            „Articolul 90 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată nu permite statelor membre să excludă regularizarea datoriei fiscale a persoanei impozabile prestatoare pentru motivul că, la momentul executării prestației sau la momentul regularizării, destinatarul prestației este supus deja unei proceduri de insolvență sau de lichidare. Articolul 185 alineatul (2) din această directivă permite însă statelor membre să solicite, în caz de plată incompletă, o corectare a deducerii deja în următoarea perioadă fiscală.”
         
      (
         1
      )	Limba originală: germana.
   (
         2
      )	A se vedea deja, în această privință, Hotărârea din 3 iulie 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558), Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377), Hotărârea din 6 decembrie 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989), Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887), Hotărârea din 2 iulie 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440), Hotărârea din 3 septembrie 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131), Hotărârea din 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328), Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40), și Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339).
   (
         3
      )	A se vedea Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 23), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punctul 21), și Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punctul 25).
   (
         4
      )	JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.
   (
         5
      )	Cu privire la acest efect juridic, a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 2019, Vetsch Int. Transporte GmbH (C‑531/17, EU:C:2019:114, punctul 45).
   (
         6
      )	Hotărârea din 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punctul 25).
   (
         7
      )	În special prin Hotărârea din 8 mai 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 20 și următoarele), Hotărârea din 22 februarie 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punctul 35 și următoarele), și Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 20 și următoarele).
   (
         8
      )	Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin (C‑249/12 și C‑250/12, EU:C:2013:722, punctul 34), și Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punctul 19), precum și Ordonanța din 9 decembrie 2011, Connoisseur Belgium (C‑69/11, nepublicată, EU:C:2011:825, punctul 21).
   (
         9
      )	Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punctul 21), și Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punctul 25).
   (
         10
      )	A se vedea cu titlu de exemplu Hotărârea din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punctul 62), Hotărârea din 11 octombrie 2007, KÖGÁZ și alții (C‑283/06 și C‑312/06, EU:C:2007:598, punctul 37 – „Stabilirea cuantumului acestuia proporțional cu prețul perceput de către persoana impozabilă în schimbul bunurilor și serviciilor”), și Hotărârea din 18 decembrie 1997, Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punctele 20 și 23).
   (
         11
      )	Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punctul 19); de asemenea în mod similar Hotărârea din 16 ianuarie 2003, Yorkshire Co‑operatives (C‑398/99, EU:C:2003:20, punctul 19), și Hotărârea din 15 octombrie 2002, Comisia/Germania (C‑427/98, EU:C:2002:581, punctul 30), precum și Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauza MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, punctul 69).
   (
         12
      )	Hotărârea din 3 iulie 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punctul 37), Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 17), Hotărârea din 6 decembrie 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punctul 29), Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, punctul 32), Hotărârea din 2 iulie 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, punctul 35), Hotărârea din 3 septembrie 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, punctul 37), Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punctul 27), și Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, punctul 15).
   (
         13
      )	Aceeași funcție este îndeplinită de articolele 184 și 185 din Directiva TVA, ce reprezintă contraponderea deducerii TVA‑ului achitat în amonte conform așa‑numitului principiu al impozitării sumei convenite, potrivit articolelor 168 și 178 din Directiva TVA și care corectează o deducere inițială prea ridicată. În special, articolul 185 alineatul (2) din Directiva TVA permite să se garanteze că, în definitiv, deducerea TVA‑ului în amonte este ajustată în funcție de sarcina reală a TVA‑ului. Destinatarul prestației, care, în lipsa plății contraprestației, nu este supus TVA‑ului, nu trebuie să fie nici scutit de o sarcină (fictivă) prin intermediul unei deduceri a taxei achitate în amonte.
   (
         14
      )	Acest lucru rezultă în mod expres din Hotărârea din 3 septembrie 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, punctul 31), și din Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punctul 26).
   (
         15
      )	Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, punctul 18).
   (
         16
      )	Hotărârea din 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punctul 23).
   (
         17
      )	Hotărârea din 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punctul 25).
   (
         18
      )	Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 20 și următoarele, în special punctul 23).
   (
         19
      )	Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 20 și următoarele), și Hotărârea din 22 februarie 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punctul 35 și următoarele).
   (
         20
      )	A se vedea motivarea referitoare la articolul 12 (Baza de impozitare) cuprinsă la pagina 15 din propunerea Comisiei din 20 iunie 1973, COM(73) 950 final.
   (
         21
      )	Hotărârea din 3 iulie 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punctul 54 și următoarele), Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 19), Hotărârea din 22 februarie 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punctul 37), Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 17), și Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, punctul 18).
   (
         22
      )	A se vedea Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 20), Hotărârea din 22 februarie 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punctul 38), Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 18), și Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, punctul 18).
   (
         23
      )	Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 20), și Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctele 20 și 21).
   (
         24
      )	Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 20), și Hotărârea din 23 noiembrie 2017(Di Maura,C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 23).
   (
         25
      )	Concluziile noastre prezentate în cauza Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, punctul 45 și următoarele).
   (
         26
      )	Prefinanțarea TVA‑ului afectează libertatea de alegere a ocupației, libertatea de a desfășura o activitate comercială și dreptul fundamental la proprietate (articolele 15, 16 și 17 din cartă). În plus, se ridică problema unei inegalități de tratament în sensul articolului 20 din cartă în raport cu întreprinderile în cazul cărora taxa devine exigibilă abia la încasarea plății, în temeiul articolului 66 litera (b) din Directiva TVA (așa‑numita impozitare a sumei încasate).
   (
         27
      )	Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 21), Hotărârea din 22 februarie 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punctul 37 și următoarele), și Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 22).
   (
         28
      )	Hotărârea din 3 iulie 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punctele 38 și 39), Hotărârea din 6 decembrie 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punctul 32 și următoarele), și Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punctul 23 și următoarele).
   (
         29
      )	A se vedea Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 26), Hotărârea din 6 decembrie 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punctul 33), Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 25), și Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punctul 28).
   (
         30
      )	Acest lucru rezultă în mod expres din Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 23), iar în mod similar, din Hotărârea din 22 februarie 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punctul 40), și din Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 22).
   (
         31
      )	Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punctul 25) – în măsura în care aceasta este posibilă fără o cheltuială mai mare.
   (
         32
      )	Hotărârea din 6 decembrie 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punctele 35 și 36). Totuși, problema obținerii unei informații omise nu a fost abordată cu această ocazie.
   (
         33
      )	Acest lucru rezultă în mod expres din Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 23); a se vedea de asemenea Hotărârea din 22 februarie 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punctul 40), și Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 22).
   (
         34
      )	Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 24).
   (
         35
      )	A se vedea în special Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punctul 62 și jurisprudența citată).
   (
         36
      )	Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 42), și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében (C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 48).
   (
         37
      )	Acesta este în conformitate cu jurisprudența Curții – a se vedea în special Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria (C‑274/10, EU:C:2011:530, punctul 48).
   (
         38
      )	A se vedea de exemplu Hotărârea din 22 februarie 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punctul 24 și jurisprudența citată). A se vedea de asemenea Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, punctul 35
      in fine). Este adevărat că, în versiunea în limba germană a acesteia, Curtea utilizează expresia „a virat”. Dat fiind însă că se referă la destinatarul prestației, care nu a virat către Finanzamt (Administrația fiscală) acest TVA, ci îl plătește prestatorului, este evident că acesta din urmă este vizat. De asemenea, versiunea în limba franceză utilizează expresia „avoir été acquittée”, ceea ce poate fi tradus destul de corect prin „a fost plătit”. Acest lucru este deosebit de clar la punctul 36 – unde, de altfel, este de asemenea tradus corect.
   (
         39
      )	A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Campos Sánchez‑Bordona prezentate în cauza Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, punctul 64): deducerea TVA‑ului achitat în amonte „nu poate fi disociată de plata taxei: dacă persoana impozabilă nu a achitat TVA‑ul, care, în mod normal, trebuie menționat în factură, aceasta nu are niciun temei juridic și economic pentru a‑și exercita dreptul de deducere”. A se vedea de asemenea Concluziile noastre prezentate în cauza Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, punctul 44).
   (
         40
      )	Astfel este explicat foarte clar în H. Stadie, Rau/Dürwäer, UStG, articolul 15, nota 87 – ediția: mai 2019.
   (
         41
      )	Hotărârea din 13 martie 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punctul 41), și Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, punctul 25 și jurisprudența citată).