CELEX: 62003CC0468
Language: it
Date: 2005-05-25
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Poiares Maduro del 25 maggio 2005. # Overland Footwear Ltd contro Commissioners of Customs & Excise. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: VAT and Duties Tribunal, London - Regno Unito. # Tariffa doganale comune - Dazi doganali all'importazione - Valore in dogana dichiarato che include una commissione di acquisto - Applicazione dei dazi doganali alla totalità dell'importo dichiarato - Revisione della dichiarazione in dogana - Condizioni - Rimborso dei dazi doganali pagati sulla commissione di acquisto. # Causa C-468/03.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      M. POIARES MADURO
      presentate il 25 maggio 2005 1(1)
      
      Causa C-468/03
      Overland Footwear Ltd
      contro
      Commissioners of Customs & Excise
      [domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal VAT and Duties Tribunal, London (Regno Unito)]
      «Valore in dogana – Dazi all’importazione – Prezzo delle merci e commissione d’acquisto – Pagamento dei dazi sull’importo complessivo dichiarato – Revisione della dichiarazione – Art. 78 del codice doganale»1.     Il presente procedimento pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 33, lett. e), e 78 del regolamento (CEE) del
         Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, che istituisce un codice doganale comunitario (GU L 302, pag. 1; in prosieguo: il «codice
         doganale»), nell’ambito di una controversia che oppone un importatore, la Overland Footwear Ltd (in prosieguo: la «Overland»),
         alle autorità doganali britanniche, i Commissioners of Customs & Excise (in prosieguo: i «Commissioners»). Il giudice del
         rinvio, il VAT and Duties Tribunal, London (Regno Unito), interroga la Corte per la seconda volta. Il primo rinvio pregiudiziale
         ha dato luogo alla sentenza 5 dicembre 2002, Overland Footwear (2). Detta sentenza aveva lasciato in sospeso la questione se il potere di revisione della dichiarazione in dogana esercitato
         dalle autorità doganali dopo lo svincolo delle merci in forza dell’art. 78 del codice doganale sia un potere vincolato o abbia
         invece natura discrezionale. La Corte è ora chiamata a risolvere tale questione.
      
      2.     Dopo avere ricordato i fatti da cui è scaturito il primo rinvio pregiudiziale e i motivi che hanno indotto il giudice nazionale
         ad effettuare un secondo rinvio alla Corte, illustrerò il contenuto della citata sentenza Overland Footwear, pronunciata sulla
         base delle conclusioni dell’avvocato generale Mischo, prima di procedere all’analisi del merito delle questioni pregiudiziali.
      
      I –    Presentazione dei fatti, dell’ambito normativo e delle questioni pregiudiziali
      A –    Ambito normativo
      3.     Per risolvere le prime due questioni occorre fare riferimento agli artt. 29, 32 e 33 del codice doganale. La nozione di valore
         in dogana delle merci importate, quale definita all’art. 29, n. 1, del codice doganale, è il loro «valore di transazione,
         cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci (…) previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli
         articoli 32 e 33 (…)».
      
      4.     Ai sensi dell’art. 33, lett. e), del codice doganale, le commissioni d’acquisto sono escluse dal valore in dogana, «[s]empre
         che ess[e] siano distint[e] dal prezzo effettivamente pagato». Conformemente all’art. 32, n. 4, del codice doganale, «per
         “commissioni d’acquisto” si intendono le somme versate da un importatore al suo agente per i servizi da questo forniti nel
         rappresentarlo al momento dell’acquisto delle merci da valutare».
      
      5.     La terza questione pregiudiziale verte sulle modalità di revisione della dichiarazione in dogana. Ora, il codice doganale
         prevede due distinte modalità di modifica delle dichiarazioni in dogana, a seconda che la modifica intervenga prima o dopo
         lo svincolo delle merci.
      
      6.     Prima dello svincolo delle merci, e conformemente all’art. 65 del codice doganale, «[i]l dichiarante è autorizzato, su sua
         richiesta, a rettificare una o più indicazioni della dichiarazione dopo l’accettazione di quest’ultima da parte dell’autorità
         doganale».
      
      7.     Dopo lo svincolo, l’art. 78, n. 1, del codice doganale prevede che «l’autorità doganale può procedere alla revisione della
         dichiarazione, d’ufficio o su richiesta del dichiarante» (3). Il paragrafo 3 del detto articolo indica le conseguenze della revisione: «[q]uando dalla revisione della dichiarazione o
         dai controlli a posteriori risulti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate
         in base ad elementi inesatti o incompleti, l’autorità doganale, nel rispetto delle norme in vigore e tenendo conto dei nuovi
         elementi di cui essa dispone, adotta i provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione».
      
      8.     La Overland ha chiesto il rimborso dei dazi doganali in forza dell’art. 236 del codice doganale. Conformemente a tale disposizione,
         il rimborso dei dazi all’importazione ha luogo «quando si constati che al momento del pagamento il loro importo non era legalmente
         dovuto o che l’importo è stato contabilizzato contrariamente all’articolo 220, paragrafo 2. (…) Non vengono accordati né rimborso
         né sgravio qualora i fatti che hanno dato luogo al pagamento o alla contabilizzazione di un importo che non era legalmente
         dovuto risultino da una frode dell’interessato».
      
      B –    Fatti e questioni pregiudiziali
      9.     Dopo aver ricordato le pertinenti disposizioni del codice doganale, è d’uopo definire il quadro fattuale che ha dato origine
         alla controversia pendente dinanzi al giudice del rinvio. La società Overland, con sede nel Regno Unito, importa calzature
         prodotte in Asia tramite un agente d’acquisto, la Wolverine Far East (in prosieguo: la «Wolverine»). L’agente viene remunerato
         con una commissione d’acquisto pari al 4% del prezzo di vendita pagato dalla Overland al produttore di calzature (4). L’importo fatturato alla Overland è comprensivo del prezzo di vendita e della commissione d’acquisto, in quanto il produttore
         provvede a versare alla Wolverine la sua commissione.
      
      10.   Prima del 1° gennaio 1998, le dichiarazioni in dogana presentate dalla Overland indicavano quale valore in dogana della merce
         importata l’importo figurante sulla fattura del produttore, comprensivo del prezzo di vendita e della commissione d’acquisto
         versata alla Wolverine. A decorrere dal 1° gennaio 1998, dopo avere consultato un esperto di diritto doganale, la Overland
         dichiarava soltanto il prezzo di vendita delle merci quale valore in dogana delle stesse. Di conseguenza, a decorrere dalla
         suddetta data, e in applicazione degli artt. 29 e 33 del codice doganale, i Commissioners non percepivano dazi sugli importi
         relativi alla commissione d’acquisto.
      
      11.   La Overland, invocando l’art. 236 del codice doganale, chiedeva alle autorità doganali il rimborso dei dazi che aveva versato
         sulle commissioni d’acquisto pagate al suo agente prima del 1998. A tal fine, la Overland presentava quattro domande di rimborso,
         rispettivamente in data 13 marzo, 16 giugno, 18 giugno e 2 settembre 1998, per un importo complessivo di GBP 38 085,45.
      
      12.   I Commissioners accoglievano le prime tre domande, con lettere 5 maggio, 1° luglio e 24 luglio 1998, ma respingevano l’ultima
         domanda con lettera 29 ottobre 1998.
      
      13.   Successivamente, i Commissioners modificavano le proprie decisioni riguardo alle domande di rimborso. Con decisioni 30 novembre
         e 16 dicembre 1998, confermate in data 4 e 5 febbraio 1999, ingiungevano alla Overland di restituire l’importo rimborsato,
         ammontante a GBP 4 384,29. Essi confermavano inoltre, il 5 febbraio 1999, il rifiuto di procedere al rimborso di GBP 33 701,16
         chiesto dalla Overland con la quarta domanda.
      
      14.   La Overland proponeva ricorso dinanzi al VAT and Duties Tribunal, da un lato, contro le ingiunzioni di restituzione del 4
         e 5 febbraio 1999 e, dall’altro, contro la decisione 5 febbraio 1999, recante diniego di rimborso.
      
      15.   Con decisione di rinvio 24 marzo 2000, il VAT and Duties Tribunal ha esposto alla Corte i fatti sopra indicati, sollecitando,
         in tale contesto, l’interpretazione degli artt. 29, 32, 33, 78 e 236 del codice doganale. La Corte si è pronunciata con la
         citata sentenza Overland Footwear.
      
      16.   In seguito a tale sentenza, il VAT and Duties Tribunal ha ritenuto necessario adottare una nuova decisione di rinvio in data
         29 ottobre 2003. Risulta infatti che, con due lettere del 16 e del 18 giugno 1999, i Commissioners hanno informato la Overland
         della loro decisione di revocare le proprie ingiunzioni di restituzione del 4 e 5 febbraio 1999, sicché l’oggetto della controversia
         pendente dinanzi al VAT and Duties Tribunal restava in ultima analisi limitato alla decisione del 5 febbraio 1999 recante
         diniego di rimborso. Tale elemento del quadro fattuale non era stato portato a conoscenza della Corte con la prima decisione
         di rinvio. Orbene, secondo il detto giudice nazionale, la presa in considerazione di tale circostanza potrebbe indurre la
         Corte a modificare le soluzioni fornite con la citata sentenza Overland Footwear. Il VAT and Duties Tribunal, London, ha quindi
         deciso, con la sua decisione di rinvio del 29 ottobre 2003, di sottoporre alla Corte le stesse questioni sollevate con la
         precedente decisione del 24 marzo 2000:
      
      «Alla luce del regolamento (CEE) del Consiglio n. 2913/92 (in prosieguo: il “codice doganale”), in particolare degli artt. 29,
         32 e 33 del medesimo, nonché della giurisprudenza della Corte di giustizia, nell’ipotesi in cui, all’atto delle operazioni
         di sdoganamento, un importatore dichiari involontariamente come prezzo pagato o da pagare per le merci un importo comprensivo
         della commissione d’acquisto e ometta involontariamente di indicare separatamente la commissione d’acquisto nella dichiarazione
         d’importazione, distinguendola dal prezzo effettivamente pagato o da pagare, e tuttavia, dopo che le merci siano state svincolate
         e immesse in libera pratica, dimostri in modo soddisfacente alle autorità doganali che il prezzo pagato o da pagare per le
         merci includeva un’effettiva commissione d’acquisto, che avrebbe potuto essere regolarmente detratta al momento dell’importazione,
         e chieda il rimborso del dazio pagato su tale commissione d’acquisto entro tre anni dalla data di notifica dell’accertamento
         dei dazi doganali:
      
      1)      Se la commissione d’acquisto effettivamente prevista sia assoggettabile a dazio, in quanto parte del prezzo effettivamente
         pagato o da pagare per le merci ai sensi dell’art. 29 del codice doganale.
      
      2)      In caso di soluzione negativa della prima questione, se la commissione d’acquisto effettivamente prevista sia detraibile dal
         valore di transazione dichiarato, tenuto conto di quanto disposto dagli artt. 32, n. 3, e 33 del codice doganale.
      
      3)      Se, in simili circostanze, le autorità doganali siano tenute, in forza del codice doganale, in particolare dell’art. 78, n. 3,
         del medesimo, ad accettare la rettifica del prezzo pagato o da pagare per le merci importate e quindi la riduzione del relativo
         valore in dogana.
      
      4)     Se, pertanto, l’importatore abbia diritto, in forza del codice doganale, in particolare dell’art. 236 del medesimo, ad ottenere
         un rimborso del dazio pagato sulla commissione d’acquisto».
      
      C –    Il procedimento che ha dato luogo alla sentenza Overland Footwear e il presente procedimento
      17.   Anzitutto occorre ricordare il contenuto della citata sentenza Overland Footwear, dato che, con tale pronuncia, la Corte ha
         risolto questioni identiche a quelle sottopostele nella presente causa.
      
      18.   Per quanto riguarda le prime due questioni, la detta sentenza, al punto 17, stabilisce che «gli artt. 29, 32 e 33 del codice
         doganale non possono essere interpretati se non nel senso che una commissione d’acquisto inclusa nel valore dichiarato in
         dogana e non distinta dal prezzo di vendita delle merci nella dichiarazione d’importazione va considerata parte integrante
         del valore di transazione ai sensi dell’art. 29 dello stesso codice ed è, pertanto, assoggettabile a dazio».
      
      19.   La soluzione fornita dalla Corte alle ultime due questioni si fondava sull’ipotesi che i Commissioners avessero già effettuato
         il rimborso chiesto dalla Overland in forza dell’art. 78 del codice doganale. Di conseguenza, la Corte ha statuito, al punto 24
         della citata sentenza Overland Footwear, che «quando hanno accettato di rivedere una dichiarazione d’importazione ed hanno
         adottato una decisione atta a “regolarizzare la situazione” ai sensi dell’art. 78, n. 3, del codice doganale, tenendo conto
         del fatto che la dichiarazione era incompleta a causa di un involontario errore del dichiarante, le autorità doganali non
         possono più ritornare su tale decisione».
      
      20.   Nel corso del primo procedimento pregiudiziale, hanno presentato osservazioni scritte la Overland, i governi italiano e del
         Regno Unito e la Commissione delle Comunità europee. Nel presente procedimento hanno presentato osservazioni i governi tedesco
         e del Regno Unito, nonché la Commissione. Il 14 aprile 2005 si è svolta un’udienza, durante la quale hanno esposto le rispettive
         tesi la Overland, il governo tedesco, il governo del Regno Unito e i Commissioners tramite un rappresentante comune, nonché
         la Commissione.
      
      21.   Come aveva fatto la Corte nella citata sentenza Overland Footwear, esaminerò anzitutto le prime due questioni sollevate dal
         giudice del rinvio, che vertono sull’interpretazione dell’art. 33, lett. e), del codice doganale, per poi rispondere alla
         terza questione, relativa alle modalità di revisione di una dichiarazione in dogana successivamente allo svincolo delle merci,
         ai sensi dell’art. 78 del codice doganale. Infine affronterò l’ultima questione, che riguarda le conseguenze della revisione
         di una dichiarazione in dogana e l’eventuale rimborso cui dovrebbero procedere i Commissioners.
      
      II – Sull’interpretazione dell’art. 33, lett. e), del codice doganale (prime due questioni pregiudiziali)
      22.   Per risolvere le prime due questioni sollevate dal giudice del rinvio, occorre interpretare l’art. 33 del codice doganale
         nel senso che tale norma consente di escludere alcuni elementi dal valore in dogana «sempre che essi siano distinti dal prezzo
         effettivamente pagato o da pagare». Nel caso concreto, si tratta di determinare le conseguenze del fatto che, prima del 1° gennaio
         1998, la Overland indicava nella sua dichiarazione in dogana un importo comprendente il prezzo delle merci e una commissione
         d’acquisto.
      
      23.   Come è stato sottolineato nelle osservazioni presentate alla Corte, la nuova esposizione dei fatti contenuta nella decisione
         di rinvio del 29 ottobre 2003 non è atta a modificare la soluzione fornita su questo punto dalla Corte nella citata sentenza
         Overland Footwear.
      
      24.   In tale sentenza, basandosi su un’interpretazione sistematica degli artt. 29, 32 e 33 del codice doganale, la Corte ha giudicato
         che la condizione per cui gli elementi deducibili dal prezzo pagato devono essere «distinti» aveva carattere formale. La sanzione
         per il mancato rispetto di tale condizione è l’inclusione nel valore in dogana degli elementi che non sono stati mantenuti
         distinti dal dichiarante. Pertanto, l’importo dichiarato dalla Overland comprende indubbiamente una commissione d’acquisto,
         che può essere detratta dal valore in dogana, e il prezzo delle merci. Tuttavia, in mancanza di distinzione tra questi due
         elementi, la Overland è debitrice dei dazi doganali sull’importo complessivo dichiarato.
      
      25.   Tale ragionamento s’impone in quanto, conformemente all’art. 62 del codice doganale, l’onere della prova ai fini del calcolo
         del valore in dogana incombe al dichiarante (5). Inoltre, come ha rilevato l’avvocato generale Mischo al paragrafo 30 delle sue conclusioni nella citata causa Overland Footwear (6), poiché nella dichiarazione in dogana e nei documenti allegati non si menzionava in alcun modo l’esistenza di una commissione
         d’acquisto, i servizi doganali non avevano alcuna possibilità di supporne l’esistenza.
      
      26.   La sentenza Kyocera (7), citata nelle osservazioni scritte della Commissione e del governo del Regno Unito, corrobora l’interpretazione dell’art. 33
         del codice doganale fornita dalla Corte nella citata sentenza Overland Footwear. Infatti, nella causa Kyocera, il dichiarante
         aveva detratto dal valore dichiarato in dogana, a norma dell’art. 33 del codice doganale, gli interessi versati in base ad
         un accordo di finanziamento relativo all’acquisto delle merci importate. Benché il dichiarante non avesse precisato a quale
         titolo aveva dedotto tali interessi dal valore in dogana, le autorità doganali potevano comunque verificarne l’esistenza chiedendo
         al dichiarante di produrre i documenti giustificativi in suo possesso. Di conseguenza, per essere considerati «distinti» dal
         prezzo pagato, ai sensi dell’art. 33 del codice doganale, è sufficiente che gli elementi in questione siano esclusi dal dichiarante
         dal valore dichiarato in dogana. L’obbligo formale di cui all’art. 33 del codice doganale è quindi ridotto al minimo. Ciò
         non toglie che, qualora nel valore dichiarato in dogana siano inclusi elementi potenzialmente deducibili, come avviene nella
         fattispecie ora in esame, non può ritenersi soddisfatta la condizione della «distinzione» di cui all’art. 33, lett. e), del
         codice doganale.
      
      27.   Per i motivi indicati, propongo alla Corte di risolvere le prime due questioni pregiudiziali in termini identici a quelli
         utilizzati nella citata sentenza Overland Footwear: «Gli artt. 29, 32 e 33 del regolamento n. 2913/92 devono essere interpretati
         nel senso che una commissione d’acquisto inclusa nel valore dichiarato in dogana e non distinta dal prezzo di vendita delle
         merci nella dichiarazione d’importazione va considerata parte integrante del valore di transazione ai sensi dell’art. 29 dello
         stesso regolamento ed è, pertanto, assoggettabile a dazio».
      
      III – Sulla revisione di una dichiarazione in dogana conformemente all’art. 78 del codice doganale (terza questione pregiudiziale)
      28.   La terza questione sottoposta alla Corte dal VAT and Duties Tribunal riguarda l’eventuale applicazione dell’art. 78 del codice
         doganale nel caso in cui, al momento dello sdoganamento, un importatore abbia involontariamente dichiarato quale prezzo pagato
         per le merci un importo comprensivo di una commissione d’acquisto e successivamente, dopo lo svincolo delle merci, presenti
         una domanda di rimborso dei dazi versati su tale commissione. Occorre quindi definire i limiti del potere di revisione delle
         autorità doganali, mantenendo un equilibrio tra la tutela degli interessi degli operatori economici e l’esigenza di controllare
         le loro dichiarazioni e combattere le frodi (8).
      
      A –    La discrezionalità delle autorità doganali ai fini della revisione della dichiarazione doganale
      29.   I Commissioners, nelle osservazioni presentate nella citata causa Overland Footwear, e il governo tedesco, nella presente
         causa, sostengono che l’art. 78 del codice doganale non è applicabile, in quanto la prima dichiarazione depositata dalla Overland
         non conteneva elementi «inesatti o incompleti». A loro parere, la Overland ha esercitato un’opzione scegliendo di non dichiarare
         la commissione d’acquisto che aveva versato. Di conseguenza, essa non potrebbe ritornare su tale scelta.
      
      30.   Questo ragionamento non può essere condiviso. Infatti, anzitutto, come rileva giustamente la Commissione nelle sue osservazioni,
         dai punti 23 e 24 e dal punto 2 del dispositivo della citata sentenza Overland Footwear emerge che la Corte ha ritenuto, quanto
         meno implicitamente, che i Commissioners avessero correttamente proceduto al rimborso dei dazi doganali versati sulle commissioni
         d’acquisto, conformemente all’art. 78 del codice doganale (9). In detta sentenza, la Corte ha dunque giudicato che la menzionata disposizione poteva essere applicata nelle circostanze
         del caso di specie. È inoltre pacifico che l’inclusione della commissione di acquisto da parte della Overland nella propria
         dichiarazione in dogana era dovuta ad un’omissione involontaria, e non all’esercizio di un’opzione (10).
      
      31.   Resta da definire il margine discrezionale di cui dispongono le autorità doganali allorché applicano l’art. 78 del codice
         doganale. La Overland e la Commissione sostengono che in tale contesto le autorità doganali esercitano un potere vincolato.
         Secondo le osservazioni presentate dalla Overland nella citata causa Overland Footwear, se il dichiarante dimostra di avere
         inserito un elemento inesatto o incompleto nella sua prima dichiarazione, le autorità doganali sono tenute a rivedere tale
         dichiarazione. Anche la Commissione ritiene che alle autorità doganali incomba un obbligo imperativo in tal senso, a meno
         che le circostanze rendano impossibile la verifica dell’elemento rettificato.
      
      32.   Vari argomenti impediscono di aderire a questa interpretazione dell’art. 78 del codice doganale. Anzitutto, la lettera della
         disposizione osta alla conclusione secondo cui il potere di revisione sarebbe un potere vincolato. L’articolo in parola si
         limita a prevedere che l’autorità doganale «può» procedere alla revisione della dichiarazione in dogana. Pertanto, a prescindere
         dagli argomenti dedotti dai dichiaranti a sostegno della loro domanda o dai risultati di un controllo a posteriori effettuato
         dalle autorità doganali, queste ultime procederanno alla revisione solo in seguito ad una valutazione delle circostanze esistenti,
         senza alcun automatismo (11).
      
      33.   Da un punto di vista sistematico, si deve evidenziare che la revisione di una dichiarazione dopo lo svincolo delle merci costituisce
         un’eccezione al principio dell’irrevocabilità delle dichiarazioni in dogana. Il principio dell’irrevocabilità della dichiarazione
         doganale costituisce un principio fondamentale del diritto doganale (12), corollario dell’obbligo di dichiarazione conforme che grava su qualsiasi dichiarante, ai sensi dell’art. 62 del codice doganale (13). Se il dichiarante avesse facoltà di modificare la propria dichiarazione in qualsiasi momento, le autorità doganali non potrebbero
         fare affidamento sulle informazioni fornite al momento della prima dichiarazione. Orbene, per garantire la celerità delle
         operazioni doganali e l’efficacia dei controlli effettuati dalle autorità doganali (14), e quindi la tutela degli interessi finanziari della Comunità, è indispensabile che la dichiarazione, una volta registrata,
         divenga irrevocabile. Pertanto, la dichiarazione in dogana implica la responsabilità del dichiarante (15).
      
      34.   Il principio dell’irrevocabilità delle dichiarazioni subisce tuttavia alcune attenuazioni. Infatti, l’art. 65 del codice doganale
         consente di rettificare una dichiarazione in dogana su semplice richiesta del dichiarante. Per evitare i rischi di frode,
         tale rettifica non più essere autorizzata dopo che l’autorità doganale «ha informato il dichiarante di voler procedere alla
         visita delle merci» (16) oppure se essa «ha constatato l’inesattezza delle indicazioni date» (17). La possibilità per i dichiaranti di chiedere una rettifica viene meno con lo svincolo delle merci. Dopo tale fase, e per
         garantire l’efficacia dei controlli effettuati dalle autorità doganali, s’impone nuovamente l’irrevocabilità della dichiarazione.
      
      35.   Pertanto, non è più possibile rivedere una dichiarazione in dogana se non nel quadro dell’art. 78 del codice doganale. Tale
         disposizione, che riguarda principalmente il controllo a posteriori delle dichiarazioni, prevede la «revisione» delle dichiarazioni
         in dogana dopo lo svincolo delle merci, su iniziativa del dichiarante o delle autorità doganali. Il pregiudizio al principio
         dell’irrevocabilità delle dichiarazioni in dogana ed il rischio di frode si aggravano quando la modifica di tale dichiarazione
         interviene in una fase avanzata della procedura doganale. Infatti, dopo lo svincolo delle merci, le possibilità di controllare
         la conformità tra le dichiarazioni depositate e la transazione effettuata si riducono, in quanto le merci hanno lasciato l’ufficio
         di sdoganamento. Pertanto, se è vero che le autorità doganali sono tenute a rettificare le dichiarazioni ai sensi dell’art. 65
         del codice doganale, esse dispongono tuttavia di un ampio potere discrezionale allorché applicano l’art. 78 del medesimo codice.
      
      36.   Tuttavia, non sembra giustificato basarsi su tale collegamento tra gli artt. 65 e 78 del codice doganale per concludere, come
         propone il governo del Regno Unito nelle sue osservazioni scritte, che il tipico caso di applicazione dell’art. 78 del codice
         doganale consiste nella correzione di un errore tipografico. La rispettiva sfera di applicazione delle due disposizioni non
         può essere definita in funzione del tipo di errore che si intende correggere. Come aveva chiarito l’avvocato generale Mischo
         ai paragrafi 81-83 delle sue conclusioni nella citata causa Overland Footwear, tale distinzione, da un lato, non risulta dal
         codice doganale e, dall’altro, sembra di difficile applicazione. Si potrebbe aggiungere che nell’ambito di applicazione dell’art. 220 ,
         n. 2, lett. b), del codice doganale, la Corte ha espressamente respinto la possibilità di differenziare gli errori in funzione
         della loro natura, precisando che «la nozione di errore non può essere limitata ai semplici errori di calcolo o di trascrizione,
         ma comprende qualsiasi tipo di errore che vizi la decisione adottata, come avviene, in particolare, nel caso di una scorretta
         interpretazione o applicazione delle disposizioni applicabili» (18). Tale giurisprudenza sembra perfettamente trasponibile all’applicazione dell’art. 78 del codice doganale.
      
      37.   Inoltre, il fatto che la Corte abbia implicitamente ammesso, al punto 23 della citata sentenza Overland Footwear (19), che nella fattispecie si poteva procedere ad una revisione contraddice anch’esso la tesi del governo del Regno Unito.
      
      38.   Infatti, a prescindere dall’elemento della dichiarazione che il dichiarante chiede di rivedere, le autorità doganali dispongono
         di un ampio potere discrezionale per concedere o negare la revisione, ai sensi dell’art. 78 del codice doganale. Tale potere
         però, lungi dall’essere assoluto, rimane entro limiti definiti (20).
      
      B –    I limiti del potere discrezionale delle autorità doganali
      39.   La valutazione delle autorità doganali implica la possibilità di controllare la veridicità delle indicazioni contenute nella
         dichiarazione. Se l’elemento da rivedere riguarda la natura della merce importata, il controllo risulterà indubbiamente più
         difficile dopo la concessione dello svincolo, dato che, a partire da tale momento, le merci vengono messe a disposizione del
         dichiarante (21). Per contro, come ha affermato all’udienza il rappresentante della Overland, se l’importo di una commissione d’acquisto,
         ad esempio, è oggetto di una domanda di revisione, le autorità doganali possono controllarlo esigendo dal dichiarante la presentazione
         dei pertinenti documenti contrattuali. Qualora all’operatore economico venga negata una revisione, questi deve sopportare
         i costi che ne derivano, in quanto parte del rischio commerciale (22).
      
      40.   L’operatore dispone tuttavia di un diritto di ricorso contro la decisione con cui gli venga negata una revisione. È per tale
         motivo che il rifiuto opposto ad un operatore economico che chieda la revisione della propria dichiarazione in dogana dev’essere
         motivato, affinché il giudice possa verificarne la fondatezza. L’ampio potere discrezionale di cui dispongono le autorità
         doganali ai fini della concessione di una revisione implica che il giudice, quando si pronuncia sulle decisioni adottate dalle
         autorità doganali in forza dell’art. 78 del codice doganale, deve limitarsi a verificare che la decisione sottopostagli non
         sia viziata da un errore manifesto di valutazione (23). Nell’ambito del suo controllo, il giudice deve constatare il nesso tra la motivazione della decisione e le esigenze del
         buon funzionamento del controllo doganale. Le autorità doganali possono fondare il proprio rifiuto di procedere alla revisione
         della dichiarazione, in particolare, su un rischio di frode. Possono essere invocati altri motivi, come ad esempio la mancanza
         di diligenza del dichiarante, tenuto conto della sua esperienza professionale (24).
      
      41.   Nel presente caso, spetta al giudice nazionale controllare la motivazione fornita dai Commissioners per il rifiuto di procedere
         alla revisione chiesta dalla Overland. Pertanto, sarà lo stesso giudice a stabilire se tale rifiuto sia viziato da un errore
         manifesto di valutazione. Gli elementi sui quali i Commissioners hanno fondato il loro rifiuto non sono indicati nella decisione
         di rinvio. Nell’ambito dell’analisi della decisione di diniego controversa, il giudice nazionale dovrà indubbiamente prestare
         particolare attenzione alla circostanza che i Commissioners hanno ammesso la revisione per tre domande della Overland e l’hanno
         negata solo in un quarto caso.
      
      42.   In conclusione, propongo alla Corte di risolvere la terza questione sollevata dal giudice a quo dichiarando che le autorità
         doganali, cui l’art. 78 del codice doganale conferisce un ampio potere discrezionale, devono motivare le decisioni con cui
         concedono o negano la revisione di una dichiarazione, affinché il giudice possa verificare che tali decisioni non sono viziate
         da un errore manifesto di valutazione.
      
      IV – Sul rimborso dei dazi doganali percepiti, ai sensi dell’art. 236 del codice doganale (quarta questione pregiudiziale)
      43.   Con tale questione il giudice britannico chiede, in sostanza, se, una volta effettuata la revisione della dichiarazione in
         dogana conformemente all’art. 78 del codice doganale, debba necessariamente conseguirne il rimborso dei corrispondenti dazi
         doganali.
      
      44.   A tale proposito, si deve ricordare che l’art. 78, n. 3, del codice doganale prevede che «[q]uando dalla revisione della dichiarazione
         o dai controlli a posteriori risulti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate
         in base ad elementi inesatti o incompleti, l’autorità doganale, nel rispetto delle norme in vigore e tenendo conto dei nuovi
         elementi di cui essa dispone, adotta i provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione».
      
      45.   Pertanto, il giudice nazionale interroga la Corte sul significato da attribuire all’obbligo dell’autorità doganale di «regolarizzare
         la situazione» in seguito ad una revisione. È indubbio che debbano essere adottati provvedimenti, laddove la questione riguarda
         unicamente le modalità della regolarizzazione. L’interpretazione letterale e l’interpretazione teleologica dell’art. 78, n. 3,
         del codice doganale conducono entrambe alla conclusione che le autorità doganali sono tenute a procedere al rimborso dei dazi
         doganali se, nella dichiarazione modificata, l’importo soggetto a dazio risulta inferiore a quello che figurava nella prima
         dichiarazione.
      
      46.   Infatti, nel caso in cui la dichiarazione iniziale sia sottoposta a revisione, anche i dazi legalmente dovuti vengono modificati (25). Pertanto, poiché la prima dichiarazione presentata dalla Overland non distingueva le commissioni d’acquisto dal prezzo da
         pagare, in base alla soluzione data alle prime due questioni pregiudiziali del giudice britannico, i dazi doganali legalmente
         dovuti dalla Overland andavano calcolati su tale importo complessivo. Tuttavia, qualora il giudice nazionale concludesse che
         il rifiuto di procedere alla revisione opposto dai Commissioners alla Overland era viziato da un errore manifesto di valutazione,
         e la revisione della dichiarazione venisse infine accordata, allora i dazi doganali dovuti dalla Overland andrebbero calcolati
         in base all’importo indicato nella dichiarazione rettificata, con esclusione delle commissioni d’acquisto corrisposte (26). In tal caso, «regolarizzare la situazione» ai sensi dell’art. 78 del codice doganale significherebbe che i Commissioners
         devono concedere il rimborso dei dazi versati sulla commissione d’acquisto.
      
      47.   Risulta dal fascicolo che la Overland ha chiesto il rimborso dei dazi doganali percepiti sulle commissioni d’acquisto solo
         in forza dell’art. 236 del codice doganale, e non in base all’art. 78 del medesimo codice.
      
      48.   Il collegamento tra queste disposizioni non presenta difficoltà. I Commissioners sono tenuti a «regolarizzare la situazione»
         ai sensi dell’art. 78 del codice doganale solo nella misura in cui le disposizioni del codice lo consentono. Pertanto, conformemente
         all’art. 236, n. 2, del codice doganale, il rimborso dei dazi doganali può essere concesso solo se la domanda viene presentata
         «entro tre anni dalla data della notifica al debitore dei dazi stessi».
      
      49.   Inoltre, ai sensi dell’art. 236, n. 1, del codice doganale, non si può procedere al rimborso «qualora i fatti che hanno dato
         luogo al pagamento o alla contabilizzazione di un importo che non era legalmente dovuto risultano da una frode dell’interessato».
      
      50.   Salvo il rispetto del termine di tre anni previsto dal detto art. 236, ed essendo accertato che l’inclusione da parte della
         Overland della commissione d’acquisto nel prezzo da pagare dichiarato non risulta da una frode, bensì da un errore involontario,
         il rimborso dei dazi doganali ai sensi della menzionata disposizione dev’essere concesso una volta rettificata la dichiarazione
         in dogana in conformità dell’art. 78 del codice doganale.
      
      V –    Conclusione
      51.   Per i motivi sopra indicati, propongo alla Corte di risolvere le questioni pregiudiziali nei termini seguenti:
      «1)      Gli artt. 29, 32 e 33 del regolamento (CEE) del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, che istituisce un codice doganale comunitario,
         devono essere interpretati nel senso che una commissione d’acquisto inclusa nel valore dichiarato in dogana e non distinta
         dal prezzo di vendita delle merci nella dichiarazione d’importazione va considerata parte integrante del valore di transazione
         ai sensi dell’art. 29 dello stesso regolamento ed è, pertanto, assoggettabile a dazio.
      
      2)      Le autorità doganali, cui l’art. 78 del regolamento n. 2913/92 conferisce un ampio potere discrezionale, devono motivare le
         decisioni con cui concedono o negano la revisione di una dichiarazione, affinché il giudice possa verificare che tali decisioni
         non sono viziate da un errore manifesto di valutazione.
      
      3)      Qualora si sia proceduto alla revisione di una dichiarazione in dogana ai sensi dell’art. 78 del regolamento n. 2913/92, l’obbligo
         delle autorità doganali di regolarizzare la situazione ai sensi del paragrafo 3 di tale articolo comprende, se del caso, il
         rimborso dei dazi alle condizioni stabilite dall’art. 236 del medesimo regolamento».
      
      1 –	Lingua originale: il portoghese.
      
      2 –	Causa C-379/00 (Racc. pag. I-11133).
      
      3 –	Tale possibilità di modificare una dichiarazione successivamente allo svincolo è stata introdotta dal codice doganale.
         Non esistevano disposizioni analoghe nella direttiva del Consiglio 24 luglio 1979, 79/695/CEE, relativa all’armonizzazione
         delle procedure d’immissione in libera pratica delle merci (GU L 205, pag. 19). Pertanto, ad esempio la sentenza 6 giugno 1990,
         causa C-11/89, Unifert (Racc. pag. I-2275), citata dai governi tedesco e del Regno Unito, non è pertinente nel caso di specie
         ai fini dell’interpretazione dell’art. 78 del codice doganale, in quanto pronunciata prima dell’adozione di quest'ultimo.
      
      4 –	La commissione d’acquisto è stata progressivamente aumentata al 4,76%.
      
      5 –	L'art. 62 del codice doganale stabilisce quanto segue:
      
      	«1. Le dichiarazioni fatte per iscritto devono essere compilate su un formulario conforme al modello ufficiale all’uopo previsto.
         Esse devono essere firmate e contenere tutte le indicazioni necessarie per l’applicazione delle disposizioni che disciplinano
         il regime doganale per il quale le merci sono dichiarate.
      
      	2. Devono essere allegati alla dichiarazione tutti i documenti la cui presentazione è necessaria per consentire l’applicazione
         delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale le merci sono dichiarate».
      
      6 –	«[Q]ualora fornisca una dichiarazione che, pur includendo nel valore in dogana dichiarato una commissione d’acquisto, non
         menzioni in alcun modo l’esistenza di una tale commissione, non si vede come i servizi doganali dovrebbero supporne l’esistenza,
         poiché, se è lecito attendersi perspicacia da parte del personale doganale, non si può tuttavia esigere che esso possieda
         il dono della divinazione».
      
      7 –	Sentenza 20 novembre 2003, causa C-152/01 (non ancora pubblicata nella Raccolta).
      
      8 –	Il quinto ‘considerando’ del codice doganale enuncia che «per garantire il giusto equilibrio tra il compito istituzionale
         dell’amministrazione doganale di provvedere all’ordinata applicazione della normativa doganale e il diritto degli operatori
         economici ad un equo trattamento, devono essere in particolare previste ampie possibilità di controllo da parte di tali amministratori
         e la possibilità per gli operatori interessati di ricorrere contro le loro decisioni».
      
      9 –	Al punto 23 della detta sentenza si afferma: «(…) si deve ritenere che [le autorità doganali] abbiano accettato di effettuare
         la revisione delle dichiarazioni e abbiano adottato, dopo tale revisione ed in base ai suoi risultati, le decisioni necessarie
         per “regolarizzare la situazione” ai sensi dell’art. 78, n. 3, del codice doganale, tenendo conto del fatto che le dichiarazioni
         erano incomplete a causa di un involontario errore del dichiarante».
      
      10 –	Al punto 10 della decisione di rinvio, il giudice nazionale precisa che l’importatore ha «involontariamente» dichiarato
         un importo comprensivo di una commissione d’acquisto ed ha «involontariamente» omesso di mantenere distinta tale commissione
         d’acquisto.
      
      11 –	R. Henke, commento all’art. 78, paragrafo 5, Zollkodex, edito da P. Witte, Beck, Monaco, 2002, pag. 749.
      
      12 –	C. Berr e H. Trémeau, Le droit douanier communautaire et national, Economica, Aix-en-Provence, 2004, pag. 179.
      
      13 –	In materia di classificazione doganale, la Corte ha interpretato tale principio con notevole rigore, precisando, nella
         sentenza 23 maggio 1989, causa 378/87, Top Hit Holzvertrieb (Racc. pag. 1359, punto 26), che «[s]e una merce non può essere
         classificata con sufficiente precisione in una determinata sottovoce della tariffa doganale comune sulla base della sua sola
         designazione o del suo aspetto, è compito del dichiarante fornire qualsiasi altra informazione, in particolare relativa alle
         caratteristiche o all’uso della merce, che possa consentirne la corretta classificazione».
      
      14 –	I controlli vengono effettuati conformemente all’art. 68 del codice doganale, il quale stabilisce quanto segue: 
      
      	«Per controllare le dichiarazioni da essa accettate, l’autorità doganale può procedere: 
      	a) ad una verifica documentale riguardante, nella fattispecie, la dichiarazione e i documenti ad essa allegati. L’autorità
         doganale può chiedere al dichiarante di presentarle altri documenti per controllare l’esattezza delle indicazioni figuranti
         nella dichiarazione, 
      
      	b) alla visita delle merci e, ove occorra, ad un prelievo di campioni per analisi o per un controllo approfondito».
      15 –	Nella normativa in materia di controllo delle concentrazioni, il deposito della dichiarazione pertinente presso le autorità
         di controllo impegna il dichiarante in maniera analoga e, in linea di principio, tale dichiarazione non può essere modificata
         in un secondo tempo [v. art. 5 del regolamento (CE) della Commissione 7 aprile 2004, n. 802, di esecuzione del regolamento
         (CE) n. 139/2004 del Consiglio, relativo al controllo delle concentrazioni tra imprese (GU L 133, pag. 1)].
      
      16 –	Art. 65, secondo comma, del codice doganale.
      
      17 –	Art. 65, secondo comma, del codice doganale.
      
      18 –	Sentenza 27 giugno 1991, causa C-348/89, Mecanarte (Racc. pag. I-3277, punto 20).
      
      19 –	Citata alla nota 9.
      
      20 –	Su questo punto, la mia posizione è diversa da quella assunta dall’avvocato generale Mischo nelle conclusioni da lui presentate
         nella citata causa Overland Footwear, in quanto ritengo necessario riconoscere all’amministrazione un margine di discrezionalità
         per l’eventuale concessione di una revisione.
      
      21 –	Nel campo affine degli importi compensativi monetari, la Corte ha dichiarato, nella sentenza 16 gennaio 1992, causa C-334/90,
         Marichal-Margrève (Racc. pag. I-101, punto 22), che l’omessa dichiarazione della composizione completa di un prodotto al momento
         della dichiarazione in dogana non poteva essere regolarizzata in un secondo tempo per ottenere il pagamento di importi compensativi
         monetari, in quanto «il buon funzionamento del sistema (…) riposava su un controllo efficace delle operazioni di transito».
         Per un ragionamento analogo sull’importanza dei controlli materiali delle merci all’atto del deposito della dichiarazione
         di esportazione, v. anche sentenza 14 aprile 2005, causa C-385/03, Käserei Champignon Hofmeister (non ancora pubblicata nella
         Raccolta, punti 27-29), relativa alle restituzioni all’esportazione applicabili ai prodotti agricoli.
      
      22 –	V., per analogia, sentenze Mecanarte, cit., punto 24, e 14 maggio 1996, cause riunite C-153/94 e C-204/94, Faroe Seafood
         e a. (Racc. pag. I-2465, punto 92).
      
      23 –	Del pari, le decisioni delle autorità doganali adottate in forza dell’art. 239 del codice doganale [ex art. 13 del regolamento
         (CEE) del Consiglio 2 luglio 1979, n. 1430, relativo al rimborso o allo sgravio dei diritti all’importazione o all’esportazione
         (GU L 175, pag. 1)] sono soggette ad un controllo, da parte del giudice, circa l'esistenza di un eventuale errore manifesto
         di valutazione (sentenze del Tribunale 19 febbraio 1998, causa T-42/96, Eyckeler & Malt/Commissione, Racc. pag. II-401, punto 191,
         e 17 settembre 1998, causa T-50/96, Primex Produkte Import-Export e a./Commissione, Racc. pag. II-3773, punto 165).
      
      24 –	Sulla nozione di diligenza in materia di contabilizzazione a posteriori dei dazi non riscossi in forza dell’art. 200, n. 2,
         lett. b), del codice doganale, nella sentenza 14 novembre 2002, causa C-251/00, Ilumitrónica (Racc. pag. I-10433, punto 61),
         la Corte ha dichiarato che «[t]ale condizione implica che il dichiarante debba fornire tutte le informazioni necessarie previste
         dalle norme comunitarie o dalle norme nazionali alle competenti autorità doganali che, se del caso, le completano o le traspongono
         in relazione al trattamento doganale chiesto per la merce di cui trattasi».
      
      25 –	Sentenza 21 gennaio 1999, causa C-54/95, Germania/Commissione (Racc. pag. I-35, punto 73), e ordinanza 30 aprile 2004,
         causa C-446/02, Hauptzollamt Hamburg‑Jonas (non ancora pubblicata nella Raccolta).
      
      26 –	Contrariamente a quanto affermato in udienza dai governi tedesco e del Regno Unito, la soluzione di tale questione ha senso
         solo se i Commissioners hanno proceduto ad una revisione, che comporta una rettifica dei dazi doganali «legalmente dovuti».