CELEX: 62013CJ0508
Language: el
Date: 2015-06-18
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 18ης Ιουνίου 2015.#Δημοκρατία της Εσθονίας κατά Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης.#Προσφυγή ακυρώσεως — Οδηγία 2013/34/ΕΕ — Υποχρεώσεις στον τομέα των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων επιχειρήσεων ορισμένων μορφών — Αρχές της επικουρικότητας και της αναλογικότητας — Υποχρέωση αιτιολογήσεως.#Υπόθεση C-508/13.

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
      της 18ης Ιουνίου 2015 (
            *1
         )
      «Προσφυγή ακυρώσεως — Οδηγία 2013/34/ΕΕ — Υποχρεώσεις στον τομέα των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων επιχειρήσεων ορισμένων μορφών — Αρχές της επικουρικότητας και της αναλογικότητας — Υποχρέωση αιτιολογήσεως»
      Στην υπόθεση C‑508/13,
      με αντικείμενο προσφυγή ακυρώσεως δυνάμει του άρθρου 263 ΣΛΕΕ, η οποία ασκήθηκε στις 23 Σεπτεμβρίου 2013,
      
         Δημοκρατία της Εσθονίας, εκπροσωπούμενη από την K. Kraavi-Käerdi,
      προσφεύγουσα,
      κατά
      
         Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, εκπροσωπούμενου από τον U. Rösslein και τον M. Allik, με τόπο επιδόσεων το Λουξεμβούργο,
      
         Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εκπροσωπούμενου από τις P. Mahnič Bruni και A. Stolfot,
      καθών,
      υποστηριζομένων από την:
      
         Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον H. Støvlbæk και την L. Naaber-Kivisoo, με τόπο επιδόσεων το Λουξεμβούργο,
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
      συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, J.‑C. Bonichot (εισηγητή), A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça και Κ. Λυκούργο, δικαστές,
      γενική εισαγγελέας: J. Kokott
      γραμματέας: A. Calot Escobar
      έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
      κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
      εκδίδει την ακόλουθη
      
         Απόφαση
      
      
               1
            
            
               Με την προσφυγή της, η Δημοκρατία της Εσθονίας ζητεί από το Δικαστήριο να ακυρώσει εν μέρει το άρθρο 4, παράγραφοι 6 και 8, και εξ ολοκλήρου τα άρθρα 6, παράγραφος 3, και 16, παράγραφος 3, της οδηγίας 2013/34/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 26ης Ιουνίου 2013, σχετικά με τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και συναφείς εκθέσεις επιχειρήσεων ορισμένων μορφών, την τροποποίηση της οδηγίας 2006/43/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου και την κατάργηση των οδηγιών 78/660/EOK και 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου (ΕΕ L 182, σ. 19, στο εξής: οδηγία).
            
         
         Το νομικό πλαίσιο
      
      
               2
            
            
               Οι αιτιολογικές σκέψεις 4, 8, 10 και 55 της οδηγίας έχουν ως εξής:
               
                        «(4)
                     
                     
                        [...] Η λογιστική νομοθεσία της Ένωσης πρέπει να επιτύχει την κατάλληλη ισορροπία μεταξύ των συμφερόντων των αποδεκτών των οικονομικών καταστάσεων και του συμφέροντος των επιχειρήσεων να μην επιβαρύνονται αδικαιολόγητα με απαιτήσεις δημοσίευσης πληροφοριών.
                     
                  [...]
               
                        (8)
                     
                     
                        Επιβάλλεται επίσης να καθιερωθούν ισοδύναμες ελάχιστες νομικές προϋποθέσεις στο επίπεδο της Ένωσης σχετικά με την έκταση των χρηματοοικονομικών πληροφοριών που θα πρέπει να παρέχουν στο κοινό ανταγωνιστικές μεταξύ τους επιχειρήσεις.
                     
                  [...]
               
                        (10)
                     
                     
                        Η παρούσα οδηγία θα πρέπει να εξασφαλίσει ότι οι απαιτήσεις για τις μικρές επιχειρήσεις θα εναρμονισθούν ευρέως σε ολόκληρη την Ένωση. Η παρούσα οδηγία βασίζεται στην αρχή “προτεραιότητα στις μικρές επιχειρήσεις”. Για να αποφευχθεί η δυσανάλογη διοικητική επιβάρυνση των επιχειρήσεων αυτών, τα κράτη μέλη θα πρέπει να μπορούν να απαιτούν λίγες μόνον πρόσθετες πληροφορίες μέσω σημειώσεων, σε σχέση με τις υποχρεωτικές σημειώσεις. Όταν πάντως πρόκειται για ενιαίο σύστημα υποβολής, τα κράτη μέλη μπορούν σε ορισμένες περιπτώσεις να απαιτούν περιορισμένο αριθμό πρόσθετων πληροφοριών εφόσον τις απαιτεί η εθνική φορολογική νομοθεσία και είναι απολύτως αναγκαίες για την είσπραξη των φόρων. Τα κράτη μέλη θα πρέπει να μπορούν, όσον αφορά τις μεσαίες και μεγάλες επιχειρήσεις, να επιβάλλουν απαιτήσεις, πέραν των ελαχίστων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία.
                     
                  [...]
               
                        (55)
                     
                     
                        Δεδομένου ότι οι στόχοι της παρούσας οδηγίας, ήτοι η διευκόλυνση των διασυνοριακών επενδύσεων και η βελτίωση, στο επίπεδο της ΕΕ, της συγκρισιμότητας και της εμπιστοσύνης του κοινού στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και εκθέσεις μέσω βελτιωμένων και με λογική συνέπεια δημοσιοποιούμενων στοιχείων, δεν μπορούν να επιτευχθούν ικανοποιητικά από τα κράτη μέλη και μπορούν, συνεπώς, λόγω της κλίμακας και των αποτελεσμάτων της παρούσας οδηγίας, να επιτευχθούν καλύτερα σε κοινοτικό επίπεδο, η Κοινότητα μπορεί να λάβει μέτρα σύμφωνα με την αρχή της επικουρικότητας του άρθρου 5 της συνθήκης. Σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, όπως διατυπώνεται στο εν λόγω άρθρο, η παρούσα οδηγία δεν υπερβαίνει τα αναγκαία για την επίτευξη του στόχου μέτρα.»
                     
                  
         
               3
            
            
               Το άρθρο 4, παράγραφοι 5 έως 8, της οδηγίας αυτής, με τίτλο «Γενικές διατάξεις», προβλέπει τα εξής:
               «5.   Τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν από τις επιχειρήσεις, πλην των μικρών, να δημοσιοποιούν στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις τους και άλλες πληροφορίες πέραν αυτών των οποίων η δημοσιοποίηση απαιτείται δυνάμει της παρούσας οδηγίας.
               6.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 5, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν από τις μικρές επιχειρήσεις να καταρτίζουν, κοινοποιούν και δημοσιεύουν στις οικονομικές καταστάσεις, πληροφορίες που υπερβαίνουν τις απαιτήσεις της παρούσας οδηγίας, εφόσον αυτές συλλέγονται στο πλαίσιο ενιαίου συστήματος υποβολής και η απαίτηση δημοσίευσης περιέχεται στην εθνική φορολογική νομοθεσία αποκλειστικά για σκοπούς φοροεισπρακτικούς. […]
               7.   Τα κράτη μέλη γνωστοποιούν στην Επιτροπή οποιαδήποτε πρόσθετη πληροφορία απαιτούν δυνάμει της παραγράφου 6 κατά τη μεταφορά της παρούσας οδηγίας στο εθνικό δίκαιο και όταν θεσπίζονται σε αυτό νέες απαιτήσεις δυνάμει της παραγράφου 6.
               8.   Τα κράτη μέλη που χρησιμοποιούν ηλεκτρονικές λύσεις για την υποβολή και τη δημοσίευση των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων μεριμνούν ώστε οι μικρές επιχειρήσεις να μην υποχρεούνται να δημοσιεύουν, σύμφωνα με το κεφάλαιο 7, τις πρόσθετες πληροφορίες που απαιτούνται από την εθνική φορολογική νομοθεσία, όπως αναφέρεται στην παράγραφο 6.»
            
         
               4
            
            
               Το άρθρο 6, παράγραφοι 1 και 4, της ως άνω οδηγίας, με τίτλο «Γενικές αρχές χρηματοοικονομικής πληροφόρησης», ορίζει τα εξής:
               «1.   Τα στοιχεία που απεικονίζονται στις ετήσιες και τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις αναγνωρίζονται και επιμετρούνται σύμφωνα με τις ακόλουθες γενικές αρχές:
               [...]
               
                        η)
                     
                     
                        κατά την αναγραφή των στοιχείων στα αποτελέσματα χρήσης και στον ισολογισμό λαμβάνεται υπόψη η ουσία της οικείας συναλλαγής ή διακανονισμού·
                     
                  [...]
               3.   Τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν τις επιχειρήσεις από τις απαιτήσεις της παραγράφου 1 στοιχείο η).»
            
         
               5
            
            
               Το άρθρο 16, παράγραφος 3, της ίδιας οδηγίας, με τίτλο «Περιεχόμενο του προσαρτήματος για όλες τις επιχειρήσεις», έχει ως εξής:
               «Τα κράτη μέλη δεν απαιτούν από τις μικρές επιχειρήσεις να δημοσιοποιούν πληροφορίες πέραν αυτών που απαιτούνται ή επιτρέπονται με το παρόν άρθρο.»
            
         
         Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα αιτήματα των διαδίκων
      
      
               6
            
            
               Η Δημοκρατία της Εσθονίας ζητεί από το Δικαστήριο:
               
                        —
                     
                     
                        να ακυρώσει τις ακόλουθες διατάξεις της οδηγίας:
                        
                                 —
                              
                              
                                 το άρθρο 4, παράγραφος 6, καθόσον συναρτά τη δυνατότητα των κρατών μελών να απαιτούν από τις μικρές επιχειρήσεις τη δημοσιοποίηση οικονομικών πληροφοριών πέραν εκείνων που απαιτεί η οδηγία προς την προϋπόθεση η απαίτηση αυτή να “περιέχεται στην εθνική φορολογική νομοθεσία αποκλειστικά για σκοπούς φοροεισπρακτικούς”·
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 το άρθρο 4, παράγραφος 8, καθόσον αναφέρεται στην προϋπόθεση η απαίτηση περί πρόσθετων πληροφοριών να “περιέχεται στην εθνική φορολογική νομοθεσία αποκλειστικά για σκοπούς φοροεισπρακτικούς”, όπως αναφέρεται στο άρθρο 4, παράγραφος 6·
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 το άρθρο 6, παράγραφος 3, και
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 το άρθρο 16, παράγραφος 3·
                              
                           
                  
                        —
                     
                     
                        επικουρικώς, στην περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι το ως άνω αίτημα περί μερικής ακυρώσεως είναι απαράδεκτο, να ακυρώσει την οδηγία στο σύνολό της, και
                     
                  
                        —
                     
                     
                        να καταδικάσει το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο στα δικαστικά έξοδα.
                     
                  
         
               7
            
            
               Το Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο ζητούν από το Δικαστήριο:
               
                        —
                     
                     
                        να απορρίψει την προσφυγή και
                     
                  
                        —
                     
                     
                        να καταδικάσει τη Δημοκρατία της Εσθονίας στα δικαστικά έξοδα.
                     
                  
         
               8
            
            
               Σύμφωνα με το άρθρο 131, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, επετράπη στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή να παρέμβει υπέρ του Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου.
            
         
         Επί της προσφυγής
      
      
         Επί του παραδεκτού
      
      Επιχειρήματα των διαδίκων
      
               9
            
            
               Το Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο υποστηρίζουν ότι το αίτημα περί μερικής ακυρώσεως είναι απαράδεκτο, για τον λόγο ότι οι διατάξεις των οποίων ζητείται η ακύρωση από τη Δημοκρατία της Εσθονίας είναι αδιαχώριστες από τις λοιπές διατάξεις.
            
         
               10
            
            
               Αντιθέτως, η Δημοκρατία της Εσθονίας εκτιμά ότι η ακύρωση μόνο των προσβαλλομένων διατάξεων δεν θα επηρέαζε την ουσία της οδηγίας. Επομένως, κατ’ αυτήν, το αίτημα μερικής ακυρώσεως είναι παραδεκτό.
            
         Εκτίμηση του Δικαστηρίου
      
               11
            
            
               Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η μερική ακύρωση πράξεως της Ένωσης είναι δυνατή μόνον εφόσον τα στοιχεία των οποίων ζητείται η ακύρωση δύνανται να διαχωριστούν από την υπόλοιπη πράξη (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Επιτροπή κατά Συμβουλίου, C‑29/99, EU:C:2002:734, σκέψη 45, καθώς και Επιτροπή κατά Κοινοβουλίου και Συμβουλίου, C-427/12, EU:C:2014:170, σκέψη 16).
            
         
               12
            
            
               Το Δικαστήριο έχει κρίνει κατ’ επανάληψη ότι η ανωτέρω απαίτηση περί δυνατότητας διαχωρισμού δεν ικανοποιείται όταν η μερική ακύρωση πράξεως θα είχε ως αποτέλεσμα να μεταβληθεί η ουσία της πράξεως αυτής (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, απόφαση Επιτροπή κατά Πολωνίας, C‑504/09 P, EU:C:2012:178, σκέψη 98 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            
         
               13
            
            
               Στην προκειμένη περίπτωση, προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 4, 8, και 10 της οδηγίας ότι οι ρυθμίσεις της Ένωσης περί εναρμονίσεως των κανόνων της λογιστικής πρέπει, αφενός, να εξασφαλίζουν τη δίκαιη ισορροπία μεταξύ των συγκρουομένων απαιτήσεων των αποδεκτών των χρηματοοικονομικών πληροφοριών και εκείνων που τις παρέχουν, ήτοι των επιχειρήσεων, και αφετέρου, να λάβουν υπόψη την ιδιαίτερη επιβάρυνση που συνεπάγεται για τις μικρές επιχειρήσεις η παροχή των πληροφοριών αυτών.
            
         
               14
            
            
               Συνεπώς, ο νομοθέτης της Ένωσης, θεσπίζοντας την οδηγία, επιδίωξε κατ’ ουσίαν την επίτευξη διπλής ισορροπίας, αφενός, μεταξύ επιχειρήσεων και αποδεκτών χρηματοοικονομικών πληροφοριών και, αφετέρου, μεταξύ μεγάλων και μικρών επιχειρήσεων, δεδομένου ότι οι δεύτερες επιβαρύνονται με σχετικώς επαχθέστερο διοικητικό φόρτο από τις πρώτες, καθώς τόσο οι μεν όσο και οι δε οφείλουν να ανταποκρίνονται από κάθε άποψη στις ίδιες απαιτήσεις.
            
         
               15
            
            
               Εντούτοις, οι προσβαλλόμενες διατάξεις, για τις μεν, περιορίζουν το περιθώριο που έχουν τα κράτη μέλη να επιβαρύνουν τον διοικητικό φόρτο και, για τις δε, προβλέπουν παρέκκλιση από την εναρμόνιση όσον αφορά μια γενική αρχή χρηματοοικονομικής πληροφορήσεως. Κατά συνέπεια, πρόκειται για διατάξεις εξίσου ουσιώδεις για την επίτευξη των ισορροπιών που επιδιώκει ο νομοθέτης της Ένωσης, όπως αναφέρθηκε στη σκέψη 14 της παρούσας αποφάσεως.
            
         
               16
            
            
               Κατά συνέπεια, ενδεχόμενη ακύρωση των προσβαλλομένων διατάξεων θα επηρεάσει την ουσία της οδηγίας και, επομένως, οι ως άνω διατάξεις δεν μπορούν να εκληφθούν ως διαχωρίσιμες από το νομικό πλαίσιο που θεσπίζει η επίμαχη οδηγία.
            
         
               17
            
            
               Ως εκ τούτου, η προσφυγή της Δημοκρατίας της Εσθονίας είναι παραδεκτή μόνον καθόσον με αυτή ζητείται η ακύρωση της οδηγίας στο σύνολό της.
            
         
         Επί της νομιμότητας της προσβαλλομένης οδηγίας
      
      
               18
            
            
               Προς στήριξη του αιτήματός της περί ακυρώσεως της οδηγίας, η Δημοκρατία της Εσθονίας προβάλλει τρεις λόγους αντλούμενους αντιστοίχως, από παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας, παραβίαση της αρχής της επικουρικότητας και παράβαση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως.
            
         Επί του πρώτου λόγου, αντλούμενου από παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας
      – Επιχειρήματα των διαδίκων
      
               19
            
            
               Η Δημοκρατία της Εσθονίας υποστηρίζει, καταρχάς, όσον αφορά τις διατάξεις οι οποίες περιορίζουν τη δυνατότητα των κρατών μελών να παρεκκλίνουν από την απαγόρευση επιβολής πρόσθετων απαιτήσεων στις μικρές επιχειρήσεις των άρθρων 4, παράγραφοι 6 και 8, και 16, παράγραφος 3, της οδηγίας, ότι αυτές δεν θέτουν σε εφαρμογή πρόσφορα μέτρα για την επίτευξη του διπλού σκοπού της οδηγίας και ότι δεν αποτελούν τα λιγότερο δεσμευτικά μέτρα για την επίτευξη των σκοπών αυτών.
            
         
               20
            
            
               Όσον αφορά τον πρώτο σκοπό, ήτοι τη βελτίωση της σαφήνειας και της συγκρισιμότητας των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων εντός της εσωτερικής αγοράς, το ως άνω κράτος μέλος υποστηρίζει ότι η δική του εθνική νομοθεσία καταρτίστηκε με γνώμονα τα διεθνή πρότυπα χρηματοοικονομικής πληροφορήσεως, τα οποία απαιτούν πρόσθετες πληροφορίες σε σχέση με εκείνες που απαιτούν οι οδηγίες. Η Δημοκρατία της Εσθονίας εκτιμά ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη εκτιμήσεως ως προς τα κριτήρια τα οποία χρησιμοποίησε κατά το στάδιο της εκτιμήσεως επιπτώσεων, καθόσον αυτή βασίσθηκε κυρίως σε ποσοτικούς παράγοντες σχετικά με τον αριθμό των μικρών επιχειρήσεων, αντί να βασιστεί σε ποιοτικούς παράγοντες, όπως η συμβολή του κύκλου εργασιών των ως άνω μικρών επιχειρήσεων στην εθνική οικονομία. Εντούτοις, στην Εσθονία, οι μικρές επιχειρήσεις συνεισφέρουν περισσότερο απ’ ό,τι σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης στον κύκλο εργασιών του συνόλου των επιχειρήσεων. Κατά τούτο, τα άρθρα 4, παράγραφοι 6 και 8, και 16, παράγραφος 3, της ως άνω οδηγίας αντίκεινται στο άρθρο 5 του πρωτοκόλλου (αριθ. 2) σχετικά με την εφαρμογή των αρχών της επικουρικότητας και της αναλογικότητας, το οποίο αποτελεί παράρτημα της ΣΕΕ και της ΣΛΕΕ (στο εξής: πρωτόκολλο αριθ. 2).
            
         
               21
            
            
               Όσον αφορά τον δεύτερο σκοπό της οδηγίας (τον περιορισμό των απαιτήσεων πληροφορήσεως που βαρύνουν τις μικρές επιχειρήσεις), η Δημοκρατία της Εσθονίας επισημαίνει ότι η εφαρμογή των άρθρων 4, παράγραφοι 6 και 8, και 16, παράγραφος 3, αυτής, δεν θα οδηγήσει σε τέτοιου είδους περιορισμό, αλλά απλώς και μόνον σε μετατόπιση αυτής της απαιτήσεως, καθόσον οι πληροφορίες οι οποίες δεν θα είναι πλέον αναγκαίο να εμφανίζονται στις οικονομικές καταστάσεις θα συνεχίσουν να απαιτούνται από ορισμένες εθνικές αρχές. Το ως άνω κράτος μέλος υποστηρίζει πως, σε ό,τι το αφορά, ήδη υλοποιεί εθνική πολιτική μειώσεως του διοικητικού φόρτου των επιχειρήσεων μέσω ενός συστήματος υποβολής ηλεκτρονικής δηλώσεως, καλούμενο «one‑stop‑shop».
            
         
               22
            
            
               Εν συνεχεία, όσον αφορά τις συνδυασμένες διατάξεις των παραγράφων 1, στοιχείο ηʹ, και 3 του άρθρου 6 της οδηγίας, που επιτρέπουν στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν τις επιχειρήσεις από την τήρηση της λογιστικής αρχής της «υπεροχής της ουσίας έναντι του τύπου», η Δημοκρατία της Εσθονίας επισημαίνει ότι τέτοια απαλλαγή, κατά παρέκκλιση από την αρχή της «αληθούς και ακριβούς εικόνας», θα αντέβαινε στον σκοπό της βελτιώσεως της συγκρισιμότητας και της σαφήνειας των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων.
            
         
               23
            
            
               Τέλος, η Δημοκρατία της Εσθονίας υποστηρίζει, γενικότερα, ότι παραβιάζεται η αρχή της αναλογικότητας καθόσον ο νομοθέτης της Ένωσης δεν έλαβε υπόψη του την ιδιαίτερη κατάσταση του εν λόγω κράτους μέλους, το οποίο είναι προηγμένο στον τομέα της ηλεκτρονικής διακυβερνήσεως, ή τη δυνατότητα εφαρμογής των διεθνών λογιστικών προτύπων που προβλέπονται στον κανονισμό 1606/2002/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 19ης Ιουλίου 2002, για την εφαρμογή διεθνών λογιστικών προτύπων (ΕΕ L 243, σ. 1).
            
         
               24
            
            
               Αντιθέτως, το Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο υποστηρίζουν, όσον αφορά τις διατάξεις περί περιορισμού της δυνατότητας επιβολής πρόσθετων απαιτήσεων στις μικρές επιχειρήσεις, ότι η απόφαση του νομοθέτη της Ένωσης να διαφοροποιήσει τις απαιτήσεις αναφορικά με τις οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων αναλόγως του μεγέθους τους αποτελεί πολιτική επιλογή βασιζόμενη σε αντικειμενικά κριτήρια, κατόπιν σταθμίσεως του συνόλου του εμπλεκομένων συμφερόντων. Η αρχή της αναλογικότητας επιτάσσει η επιλογή αυτή να αποτελεί μέτρο πρόσφορο υπό το πρίσμα των επιδιωκόμενων με την οδηγία σκοπών στο επίπεδο της Ένωσης, και πάντως όχι υπό το πρίσμα της ιδιαίτερης καταστάσεως κράτους μέλους. Τα ως άνω θεσμικά όργανα υποστηρίζουν επίσης ότι τέτοιου είδους μέτρο είναι αναγκαίο για την επίτευξη των προαναφερθέντων σκοπών και ότι, αντιθέτως, θα ήταν δυσανάλογο μέτρο η επιβολή στις μικρές επιχειρήσεις των ιδίων υποχρεώσεων με τις μεγάλες. Το Συμβούλιο προσθέτει ότι, εάν η παρέκκλιση από την απαγόρευση επιβολής πρόσθετων απαιτήσεων στις μικρές επιχειρήσεις επιτρεπόταν και για άλλους σκοπούς πέραν των φοροεισπρακτικών, το αποτέλεσμα θα ήταν η υπερβολική νομοθέτηση.
            
         
               25
            
            
               Όσον αφορά τη δυνατότητα των κρατών μελών να επιτρέπουν στις επιχειρήσεις παρεκκλίσεις από την αρχή της «υπεροχής της ουσίας έναντι του τύπου», το Κοινοβούλιο υπενθυμίζει ότι πρόκειται για μέτρο λιγότερο επιτακτικό από μέτρο εφαρμοζόμενο στο σύνολο των επιχειρήσεων και, συνεπώς, για μέτρο λιγότερο εναρμονιστικό, του οποίου ο δυσανάλογος χαρακτήρας δεν αποδείχθηκε από τη Δημοκρατία της Εσθονίας.
            
         
               26
            
            
               Η Επιτροπή επισημαίνει ότι οι αιτιάσεις της Δημοκρατίας της Εσθονίας κατά της εκτιμήσεως επιπτώσεων είναι αβάσιμες, διότι η εκτίμηση αυτή πραγματοποιήθηκε κατά τη δέουσα διαδικασία από εξωτερικό ανάδοχο, κατόπιν διαβουλεύσεως με την αρμόδια επιτροπή και λαμβάνοντας υπόψη την κατάσταση τόσο της Ένωσης όσο και του κάθε κράτους μέλους.
            
         
               27
            
            
               Το Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο υποστηρίζουν, πάντοτε αναφορικά με την εκτίμηση επιπτώσεων της Επιτροπής, ότι, σε κάθε περίπτωση, η επίκληση από τη Δημοκρατία της Εσθονίας του άρθρου 5 του πρωτοκόλλου αριθ. 2 είναι αλυσιτελής, καθόσον η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται στη διαδικασία καταρτίσεως των οδηγιών, αλλά στη διαδικασία καταρτίσεως των σχεδίων νομοθετικών πράξεων και δεν είναι δεσμευτική ως προς τον τρόπο με τον οποίο ο νομοθέτης της Ένωσης οφείλει να προβαίνει στην αξιολόγηση της συμβατότητας νομοθετικής πράξεως προς την αρχή της αναλογικότητας.
            
         – Εκτίμηση του Δικαστηρίου
      
               28
            
            
               Επιβάλλεται να υπομνησθεί εκ προοιμίου ότι η αρχή της αναλογικότητας, η οποία περιλαμβάνεται στις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, απαιτεί τα μέσα που προβλέπει μια διάταξη να προσφέρονται για την υλοποίηση του επιδιωκομένου σκοπού και να μην υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο [βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις British American Tobacco (Investments) και Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, σκέψη 122, καθώς και Digital Rights Ireland κ.λπ., C‑293/12 και C‑594/12, EU:C:2014:238, σκέψη 46 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία].
            
         
               29
            
            
               Όσον αφορά τον δικαστικό έλεγχο των προϋποθέσεων που αναφέρθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, επιβάλλεται να αναγνωριστεί στον νομοθέτη της Ένωσης ευρεία εξουσία εκτιμήσεως σε τομέα όπως ο προκείμενος, στον οποίο καλείται να προβεί σε σύνθετες εκτιμήσεις και σε επιλογές πολιτικής, οικονομικής και κοινωνικής φύσεως. Κατά συνέπεια, μόνον ο πρόδηλος απρόσφορος χαρακτήρας μέτρου το οποίο λαμβάνεται στον οικείο τομέα, σε σχέση προς τον επιδιωκόμενο από το αρμόδιο θεσμικό όργανο σκοπό, μπορεί να επηρεάσει τη νομιμότητα τέτοιου είδους μέτρου [βλ. αποφάσεις British American Tobacco (Investments) και Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, σκέψη 123, και Vodafone κ.λπ., C‑58/08, EU:C:2010:321, σκέψη 52 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία].
            
         
               30
            
            
               Όσον αφορά τον επιδιωκόμενο με την οδηγία σκοπό, πρέπει να επισημανθεί ότι, όπως προκύπτει ιδίως από τα άρθρα της 4, 6 και 16, καθώς και από τις αιτιολογικές της σκέψεις 8, 10, 38 και 55, αυτή σκοπεί, αφενός, να θεσπίσει εναρμονισμένους κανόνες σχετικά με τις χρηματοοικονομικές πληροφορίες που πρέπει να τίθενται στη διάθεση του κοινού ώστε να βελτιωθεί η συγκρισιμότητα των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των εταιριών στο σύνολο της Ένωσης και, αφετέρου, να αποτρέψει το ενδεχόμενο η εφαρμογή των κανόνων αυτών να επιβαρύνει τις μικρές επιχειρήσεις, προβλέποντας ορισμένες παρεκκλίσεις για αυτές.
            
         
               31
            
            
               Προς τον σκοπό αυτό, ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε, μεταξύ άλλων, δύο τύπους μέτρων, των οποίων η Δημοκρατία της Εσθονίας αμφισβητεί τη συμβατότητα προς την αρχή της αναλογικότητας.
            
         
               32
            
            
               Αφενός, τα άρθρα 4, παράγραφοι 6 και 8, και 16, παράγραφος 3, της οδηγίας καθορίζουν τις δυνατότητες που καταλείπονται στα κράτη μέλη να απαιτούν από τις μικρές επιχειρήσεις να περιλαμβάνουν στους ισολογισμούς τους καταστάσεις αποτελεσμάτων και παραρτήματα, ήτοι πρόσθετες υποχρεώσεις σε σχέση με εκείνες που προβλέπει κατά εναρμονισμένο τρόπο η οδηγία. Συναφώς, η οδηγία απαγορεύει καταρχήν στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στις επιχειρήσεις αυτές τέτοιου είδους πρόσθετες υποχρεώσεις, και παρεκκλίνει από την απαγόρευση αυτή μόνον οριοθετώντας αυστηρά τις εξαιρέσεις τις οποίες προβλέπει. Μεταξύ των περιορισμών αυτών περιλαμβάνεται η προβλεπόμενη στο άρθρο της 4, παράγραφος 6, απαίτηση οι πρόσθετες υποχρεώσεις οι οποίες επιβάλλονται από το κράτος μέλος να προβλέπονται ήδη στην εθνική φορολογική νομοθεσία και δη μόνο για φοροεισπρακτικούς σκοπούς.
            
         
               33
            
            
               Θεσπίζοντας τέτοιου είδους περιορισμό, βασιζόμενο σε αντικειμενικά κριτήρια, ο νομοθέτης της Ένωσης επιδίωξε, κατ’ ουσίαν, οι μικρές επιχειρήσεις να μην υποχρεούνται να παρέχουν λογιστικά έγγραφα ή πληροφορίες πέραν, αφενός, των υποχρεώσεων σχετικά με τις πληροφορίες που ορίζονται στην οδηγία και, αφετέρου, των υποχρεώσεων δηλώσεως που προβλέπονται στις εθνικές φορολογικές νομοθεσίες.
            
         
               34
            
            
               Τέτοιας φύσεως περιορισμός είναι, προφανώς, ικανός να συμβάλει στην επίτευξη ενός από τους σκοπούς της οδηγίας, ήτοι τον περιορισμό της επιβαρύνσεως του διοικητικού φόρτου των μικρών επιχειρήσεων.
            
         
               35
            
            
               Εξάλλου, η Δημοκρατία της Εσθονίας δεν απέδειξε ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, θέτοντας τον ως άνω περιορισμό, θέσπισε ρύθμιση η οποία βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρου, ιδίως δε ότι προσβάλλει κατά τρόπο προδήλως υπέρμετρο το συμφέρον των αποδεκτών οικονομικών καταστάσεων σε σχέση με τα προσδοκώμενα ευεργετικά αποτελέσματα ως προς τον διοικητικό φόρτο των μικρών επιχειρήσεων.
            
         
               36
            
            
               Αφετέρου, το άρθρο 6, παράγραφος 3, της οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν τις επιχειρήσεις, κατά την κατάρτιση των οικονομικών τους καταστάσεων, από την τήρηση της λογιστικής αρχής της «υπεροχής της ουσίας έναντι του τύπου». Η δυνατότητα αυτή εξηγείται ιδίως από το γεγονός ότι ο διοικητικός φόρτος ενός λογιστή μειώνεται εάν του είναι δυνατόν να περιοριστεί στον εντοπισμό της νομικής μορφής μιας συναλλαγής, αντί της ουσίας της από εμπορικής απόψεως.
            
         
               37
            
            
               Εντούτοις, όσον αφορά την ως άνω δυνατότητα, δεν προκύπτει από τη δικογραφία της υποθέσεως ότι η Δημοκρατία της Εσθονίας προσκόμισε, όπως όφειλε να πράξει δεδομένης της φύσεως του ελέγχου του Δικαστηρίου, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, προς στήριξη του προβαλλόμενου από αυτήν λόγου επαρκή στοιχεία τα οποία να αποδεικνύουν τον προδήλως απρόσφορο χαρακτήρα των μέτρων που θέσπισε ο νομοθέτης της Ένωσης, με σκοπό τη βελτίωση της συγκρισιμότητας και της σαφήνειας των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων που επιδιώκει η οδηγία.
            
         
               38
            
            
               Ως εκ τούτου, δεν προκύπτει από την ανάλυση των μέτρων που αναφέρθηκαν στις σκέψεις 32 και 36 της παρούσας αποφάσεως ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, καθόσον θέσπισε τα εν λόγω μέτρα, υπερέβη προδήλως τα όρια της εξουσίας του εκτιμήσεως.
            
         
               39
            
            
               Τέλος, όσον αφορά το επιχείρημα της Δημοκρατίας της Εσθονίας κατά το οποίο η αρχή της αναλογικότητας παραβιάσθηκε καθόσον ο νομοθέτης της Ένωσης δεν έλαβε υπόψη του την ιδιαίτερη κατάσταση του εν λόγω κράτους μέλους, το οποίο είναι προηγμένο στον τομέα της ηλεκτρονικής διακυβερνήσεως, πρέπει να επισημανθεί ότι η οδηγία 2013/34 αφορά όλα τα κράτη μέλη και απαιτεί την επίτευξη ισορροπίας μεταξύ των διαφορετικών εμπλεκομένων συμφερόντων, λαμβανομένων υπόψη των σκοπών της εν λόγω οδηγίας. Ως εκ τούτου, η αναζήτηση τέτοιας ισορροπίας λαμβάνοντας υπόψη όχι την ιδιαίτερη κατάσταση ενός και μόνο μέλους, αλλά την κατάσταση του συνόλου των κρατών μελών της Ένωσης, δεν μπορεί να εκληφθεί ως αντίθετη στην αρχή της αναλογικότητας.
            
         
               40
            
            
               Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι ο πρώτος λόγος, ο οποίος αντλείται από παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας, πρέπει να απορριφθεί.
            
         Επί του δευτέρου λόγου, ο οποίος αντλείται από παραβίαση της αρχής της επικουρικότητας
      – Επιχειρήματα των διαδίκων
      
               41
            
            
               Η Δημοκρατία της Εσθονίας υποστηρίζει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης παραβίασε την αρχή της επικουρικότητας, πρώτον, καθόσον, εάν όντως είναι αναγκαία η δράση στο επίπεδο της Ένωσης προκειμένου να διασφαλισθεί η συγκρισιμότητα των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων, η οδηγία δεν υλοποιεί αποτελεσματικώς αυτή τη δράση· δεύτερον, για τον λόγο ότι ο σκοπός της μειώσεως του διοικητικού φόρτου των μικρών επιχειρήσεων θα μπορούσε να επιτευχθεί καλύτερα στο επίπεδο των κρατών μελών· τρίτον, λόγω της ελλείψεως, στο συνημμένο υλικό του σχεδίου οδηγίας, εκθέσεως αξιολογήσεως της τηρήσεως της αρχής της επικουρικότητας, η οποία προβλέπεται στο πρωτόκολλο αριθ. 2· τέταρτον, για τον λόγο ότι η αιτιολόγηση της οδηγίας υπό το πρίσμα της αρχής της επικουρικότητας θα έπρεπε να είχε γίνει άρθρο κατ’ άρθρο· και πέμπτον, για τον λόγο ότι δεν ελήφθη υπόψη η ιδιαίτερη κατάσταση κάθε κράτους μέλους υπό το πρίσμα της αρχής της επικουρικότητας.
            
         
               42
            
            
               Το Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο υποστηρίζουν, καταρχάς, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης προέβη σε επαρκή εξέταση του σχεδίου οδηγίας υπό το πρίσμα της αρχής της επικουρικότητας προκειμένου να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι είναι αναγκαία η δράση στο επίπεδο της Ένωσης· δεύτερον, υποστηρίζουν ότι η ιδιαίτερη κατάσταση ενός κράτους μέλους, όποιος κι αν είναι ο βαθμός προόδου του στην επίτευξη ενός συγκεκριμένου σκοπού, δεν μπορεί να εμποδίσει την αναγκαιότητα δράσεως της Ένωσης για την επίτευξη διαφορετικών σκοπών στο σύνολο της επικράτειάς της· τρίτον, η υποχρέωση αιτιολογήσεως των νομοθετικών πράξεων υπό το πρίσμα της αρχής της επικουρικότητας δεν εκτιμάται στο επίπεδο κάθε διατάξεως χωριστά εξεταζόμενης, αλλά γενικότερα, και, τέταρτον, δεν απορρέει από την αρχή αυτή υποχρέωση συνεκτιμήσεως των ιδιαίτερων συμφερόντων κάθε κράτους μέλους χωριστά εξεταζομένου, κάτι που θα διακύβευε την ίδια την τεχνική της εναρμονίσεως.
            
         
               43
            
            
               Η Επιτροπή εκτιμά ότι η Δημοκρατία της Εσθονίας δεν απέδειξε, όπως όφειλε να πράξει δεδομένης της φύσεως του ελέγχου του Δικαστηρίου, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης υπέπεσε σε πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως κατά την εφαρμογή της αρχής της επικουρικότητας.
            
         – Εκτίμηση του Δικαστηρίου
      
               44
            
            
               Επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι, σύμφωνα με την αρχή της επικουρικότητας, η οποία καθιερώνεται με το άρθρο 5, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, στους τομείς που δεν υπάγονται στην αποκλειστική της αρμοδιότητα, η Ένωση δρα μόνον εάν και στον βαθμό που οι σκοποί της προβλεπόμενης δράσεως είναι αδύνατον να επιτευχθούν σε επαρκή βαθμό από τα κράτη μέλη και δύνανται, συνεπώς, λόγω των διαστάσεων ή των αποτελεσμάτων της προβλεπόμενης δράσεως, να επιτευχθούν ευχερέστερα στο επίπεδο της Ένωσης. Εξάλλου, το πρωτόκολλο αριθ. 2 ορίζει κατευθυντήριες γραμμές ώστε να κρίνεται εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές (απόφαση Λουξεμβούργο κατά Κοινοβουλίου και Συμβουλίου, C‑176/09, EU:C:2011:290, σκέψη 76 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            
         
               45
            
            
               Όσον αφορά τομέα, στην προκειμένη περίπτωση τη βελτίωση των συνθηκών της ελευθερίας εγκαταστάσεως, ο οποίος δεν συγκαταλέγεται μεταξύ εκείνων στους οποίους η Ένωση διαθέτει αποκλειστική αρμοδιότητα, πρέπει να εξετάζεται εάν ο σκοπός της σχεδιαζόμενης δράσεως μπορούσε να είχε επιτευχθεί ευχερέστερα στο επίπεδο της Ένωσης [βλ. απόφαση British American Tobacco (Investments) και Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, σκέψη 180].
            
         
               46
            
            
               Συναφώς, και όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 13 και 14 της παρούσας αποφάσεως, η οδηγία επιδιώκει διπλό σκοπό, συνιστάμενο όχι μόνο στην εναρμόνιση των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων της Ένωσης προκειμένου οι αποδέκτες των χρηματοοικονομικών πληροφοριών να διαθέτουν συγκρίσιμα δεδομένα, αλλά επίσης στην επίτευξή της λαμβανομένης υπόψη, μέσω ειδικού καθεστώτος, εξίσου ευρέως εναρμονισμένου, της ιδιαίτερης καταστάσεως των μικρών επιχειρήσεων, στις οποίες η εφαρμογή των απαιτήσεων περί λογιστικών στοιχείων που προβλέπονται για τις μεσαίες και τις μεγάλες επιχειρήσεις θα δημιουργούσε υπερβολικό διοικητικό φόρτο.
            
         
               47
            
            
               Εντούτοις, ακόμα κι αν υποτεθεί, όπως υποστηρίζει η Δημοκρατία της Εσθονίας, ότι ο δεύτερος εξ αυτών των σκοπών μπορεί ευχερέστερα να επιτευχθεί μέσω δράσεως στο επίπεδο των κρατών μελών, γεγονός παραμένει ότι η επιδίωξη του σκοπού αυτού στο ως άνω επίπεδο είναι ικανή να εδραιώσει, αν όχι να προκαλέσει, καταστάσεις στις οποίες ορισμένα κράτη μέλη θα μείωναν περισσότερο ή με άλλους τρόπους τον διοικητικό φόρτο των μικρών επιχειρήσεων, αντιστρατευόμενα έτσι τον πρωταρχικό σκοπό της οδηγίας, ήτοι τη δημιουργία ισοδύναμων ελάχιστων νομικών προϋποθέσεων σχετικά με την έκταση των χρηματοοικονομικών πληροφοριών που θα πρέπει να παρέχουν ανταγωνιστικές μεταξύ τους επιχειρήσεις.
            
         
               48
            
            
               Από την αλληλεξάρτηση των ως άνω σκοπών της οδηγίας προκύπτει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης ευλόγως εκτίμησε ότι η παρέμβασή του έπρεπε να περιλαμβάνει ειδικό καθεστώς για τις μικρές επιχειρήσεις και ότι, λόγω της αλληλεξαρτήσεως αυτής, ο ως άνω διπλός σκοπός μπορεί να επιτευχθεί ευχερέστερα στο επίπεδο της Ένωσης (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, απόφαση Vodafone κ.λπ., C‑58/08, EU:C:2010:321, σκέψη 78).
            
         
               49
            
            
               Εν συνεχεία, διαπιστώνεται ότι η οδηγία δεν θεσπίσθηκε κατά παραβίαση της αρχής της επικουρικότητας.
            
         
               50
            
            
               Η επιχειρηματολογία της Δημοκρατίας της Εσθονίας περί του, κατ’ αυτήν, πλημμελούς τρόπου με τον οποίο ο νομοθέτης της Ένωσης διασφάλισε την τήρηση της αρχής της επικουρικότητας πριν την ανάληψη της δράσεώς του δεν είναι ικανή να στηρίξει το συμπέρασμα αυτό.
            
         
               51
            
            
               Συναφώς, η Δημοκρατία της Εσθονίας δεν μπορεί βασίμως να υποστηρίξει ότι η επαλήθευση της τηρήσεως της αρχής της επικουρικότητας θα έπρεπε να μην είχε γίνει για την οδηγία στο σύνολό της, αλλά για κάθε ένα εκ των άρθρων της χωριστά. Σε κάθε περίπτωση, τέτοιου είδους επιχείρημα αφορά την αιτίαση περί πλημμελούς αιτιολογήσεως της προσβαλλομένης πράξεως και θα εξεταστεί στο πλαίσιο του τρίτου λόγου.
            
         
               52
            
            
               Τέλος, καίτοι η Δημοκρατία της Εσθονίας υποστηρίζει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης δεν έλαβε αρκούντως υπόψη την κατάσταση καθενός εκ των κρατών μελών, και, συνεπώς, τη δική της, τέτοιου είδους επιχειρηματολογία δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
            
         
               53
            
            
               Συγκεκριμένα, η αρχή της επικουρικότητας δεν έχει ως αντικείμενο τον περιορισμό της αρμοδιότητας της Ένωσης ανάλογα με την κατάσταση του κάθε κράτους μέλους χωριστά εξεταζομένου, αλλά επιβάλλει μόνον η σχεδιαζόμενη δράση να μπορεί, λόγω της εμβέλειάς της ή των αποτελεσμάτων της, να υλοποιηθεί ευχερέστερα στο επίπεδο της Ένωσης, λαμβανομένων υπόψη των σκοπών της, όπως εκτίθενται στο άρθρο 3 ΣΛΕΕ και των ιδιαίτερων διατάξεων που διέπουν τους επιμέρους τομείς, ιδίως τις διάφορες ελευθερίες, όπως η ελευθερία εγκαταστάσεως, οι οποίες κατοχυρώνονται στις Συνθήκες.
            
         
               54
            
            
               Ως εκ τούτου, η αρχή της επικουρικότητας δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να καθιστά ανίσχυρη πράξη της Ένωσης λόγω της ιδιαίτερης καταστάσεως κράτους μέλους, ακόμα κι αν αυτό είναι πιο προηγμένο από άλλα υπό το πρίσμα σκοπού επιδιωκόμενου από τον νομοθέτη της Ένωσης, καθόσον αυτός εκτίμησε, όπως στην προκειμένη περίπτωση, βάσει λεπτομερών στοιχείων και χωρίς να υποπέσει σε πλάνη εκτιμήσεως, ότι το γενικό συμφέρον της Ένωσης μπορούσε να εξυπηρετηθεί καλύτερα μέσω δράσεως στο ενωσιακό επίπεδο.
            
         
               55
            
            
               Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι ο δεύτερος λόγος, ο οποίος αντλείται από παραβίαση της αρχής της επικουρικότητας, πρέπει να απορριφθεί.
            
         Επί του τρίτου λόγου, ο οποίος αντλείται από παράβαση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως
      – Επιχειρήματα των διαδίκων
      
               56
            
            
               Η Δημοκρατία της Εσθονίας υποστηρίζει, αφενός, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης δεν εξέθεσε αρκούντως τους νομικούς και πραγματικούς λόγους των περιορισμών που επέβαλε, με τα άρθρα 4, παράγραφοι 6 και 8, και 16, παράγραφος 3, της οδηγίας, στη δυνατότητα να απαιτούνται από τις μικρές επιχειρήσεις πρόσθετα λογιστικά στοιχεία σε σχέση με εκείνα που προβλέπει η οδηγία και, αφετέρου, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης θα έπρεπε, περαιτέρω, να είχε δικαιολογήσει τη δυνατότητα που κατέλιπε στα κράτη μέλη της Ένωσης να παρεκκλίνουν από τη λογιστική αρχή της «υπεροχής της ουσίας έναντι του τύπου».
            
         
               57
            
            
               Κατά το Κοινοβούλιο, το Συμβούλιο και την Επιτροπή, η οδηγία είναι αρκούντως αιτιολογημένη υπό το πρίσμα των απαιτήσεων του άρθρου 296 ΣΛΕΕ. Υποστηρίζουν, συναφώς, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης δεν υποχρεούται να αιτιολογεί ειδικώς καθεμία από τις τεχνικής φύσεως επιλογές στις οποίες προβαίνει.
            
         – Εκτίμηση του Δικαστηρίου
      
               58
            
            
               Πρέπει να υπομνησθεί ότι, καίτοι από την αιτιολογία που επιτάσσει το άρθρο 296 ΣΛΕΕ πρέπει να προκύπτει κατά τρόπο σαφή και μη επιδεχόμενο παρερμηνείας η συλλογιστική της αρχής της Ένωσης που εξέδωσε τη σχετική πράξη, ούτως ώστε οι μεν ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν τους λόγους που δικαιολογούν το ληφθέν μέτρο, το δε Δικαστήριο να μπορεί να ασκήσει τον έλεγχό του, δεν απαιτείται, ωστόσο, να εξειδικεύει η αιτιολογία όλα τα συναφή πραγματικά ή νομικά στοιχεία (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Επιτροπή κατά Συμβουλίου, C-122/94, EU:C:1996:68, σκέψη 29).
            
         
               59
            
            
               Ειδικότερα, δεν μπορεί να απαιτείται η αιτιολογία να εξειδικεύει τα διάφορα πραγματικά περιστατικά που ενίοτε είναι πολυάριθμα και πολύπλοκα, ενόψει των οποίων εκδόθηκε ο κανονισμός, ούτε, κατά μείζονα λόγο, να περιέχει εκτίμηση λιγότερο ή περισσότερο εξαντλητική (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Ιταλία κατά Συμβουλίου και Επιτροπής, C‑100/99, EU:C:2001:383, σκέψη 63).
            
         
               60
            
            
               Κατά συνέπεια, εφόσον από την αμφισβητουμένη πράξη προκύπτει η ουσία του επιδιωκόμενου από το κοινοτικό όργανο σκοπού, είναι περιττό να απαιτείται ειδική αιτιολογία για καθεμία από τις τεχνικής φύσεως επιλογές του (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Ιταλία κατά Συμβουλίου και Επιτροπής, C-100/99, EU:C:2001:383, σκέψη 64).
            
         
               61
            
            
               Εξάλλου, προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου ότι η τήρηση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως πρέπει να εκτιμάται υπό το πρίσμα όχι μόνο του γράμματος της προσβαλλομένης διατάξεως, αλλά επίσης του πλαισίου της και των περιστάσεων της συγκεκριμένης περιπτώσεως, και ιδίως του συμφέροντος που έχουν οι αποδέκτες ή άλλα πρόσωπα τα οποία αφορά άμεσα ή ατομικώς η πράξη να ζητήσουν την παροχή διευκρινίσεων (απόφαση VBA κατά Florimex κ.λπ., C‑265/97 P, EU:C:2000:170, σκέψη 93).
            
         
               62
            
            
               Εντούτοις, πρέπει να υπογραμμισθεί συναφώς ότι η Δημοκρατία της Εσθονίας συμμετείχε, κατά τον προβλεπόμενο στη ΣΛΕΕ τρόπο, στη νομοθετική διαδικασία η οποία προηγήθηκε της εκδόσεως της οδηγίας, της οποίας είναι αποδέκτης ακριβώς όπως και τα υπόλοιπα κράτη μέλη τα οποία εκπροσωπούνται στο Συμβούλιο δυνάμει του άρθρου 55 της ως άνω οδηγίας. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί βασίμως να επικαλεστεί ότι το Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο, ήτοι οι εκδότες της οδηγίας, δεν της έδωσαν τη δυνατότητα να λάβει γνώση των λόγων της επιλογής των μέτρων που σκοπεύουν να λάβουν.
            
         
               63
            
            
               Όσον αφορά το ζήτημα εάν ο νομοθέτης της Ένωσης κατέστησε δυνατόν για το Δικαστήριο να ασκήσει τον έλεγχό του επί της νομιμότητας των επιλογών του, διαπιστώνεται ότι ο νομοθέτης της Ένωσης δεν μπορεί να επικριθεί, υπό το πρίσμα των επαρκών νομικών και πραγματικών στοιχείων που περιέχει η οδηγία, τα οποία εκτέθηκαν, μεταξύ άλλων, στις σκέψεις 2 και 3 της παρούσας αποφάσεως.
            
         
               64
            
            
               Υπό τις συνθήκες αυτές, ο τρίτος λόγος, ο οποίος αντλείται από παράβαση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως, πρέπει να απορριφθεί.
            
         
               65
            
            
               Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι κανένας από τους λόγους που προέβαλε η Δημοκρατία της Εσθονίας προς στήριξη της προσφυγής της δεν ευσταθεί και, συνεπώς, αυτή πρέπει να απορριφθεί.
            
         
         Επί των δικαστικών εξόδων
      
      
               66
            
            
               Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι το Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο ζήτησαν να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα η Δημοκρατία της Εσθονίας, η οποία και ηττήθηκε, πρέπει αυτή να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα. Επιπλέον, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 140, παράγραφος 1, του εν λόγω κανονισμού, η Επιτροπή, παρεμβαίνουσα στην παρούσα δίκη, φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
            
          
            
               Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφασίζει:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           Απορρίπτει την προσφυγή.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           Καταδικάζει τη Δημοκρατία της Εσθονίας στα δικαστικά έξοδα.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3)
                        
                     
                     
                        
                           Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     (υπογραφές)
                  
               
            (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η εσθονική.