CELEX: 62011CC0160
Language: sl
Date: 2012-05-24 00:00:00
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca J. Mazáka, predstavljeni 24. maja 2012.#Bawaria Motors sp. z o.o. proti Minister Finansów.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny.#Direktiva 2006/112/ES – DDV – Člen 136 – Oprostitve – Členi od 313 do 315 – Posebna ureditev, po kateri se obdavčuje razlika v ceni – Dobava rabljenih vozil, ki jo opravi obdavčljivi preprodajalec – Vozila, ki jih je obdavčljivemu preprodajalcu predhodno z oprostitvijo DDV dobavil drug davčni zavezanec, ki je imel pravico do delnega odbitka vstopnega davka.#Zadeva C‑160/11.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            1. Sodišče je s tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe pozvano, naj pojasni, ali se posebna maržna ureditev – po kateri se davek na dodano vrednost (DDV) obračuna le od marže obdavčljivega preprodajalca(2), zlasti v okviru ponovne prodaje rabljenih osebnih avtomobilov, urejene s členom 311 in naslednjimi Direktive Sveta 2006/112/ES(3) – uporablja v primeru, ko je obdavčljivi preprodajalec ta vozila kupil od davčnega zavezanca, ki je ob pridobitvi vozil uveljavil pravico do delnega odbitka vstopnega davka pri nakupu tega blaga.
            I – Pravni okvir 
            2. Pomembne določbe pravnega okvira EU bom navedel spodaj v okviru svoje presoje. Kar zadeva nacionalni pravni okvir, pa je v skladu s členom 43(1), točka 2, poljskega zakona o DDV(4) v različici, ki se uporablja v postopku o glavni stvari, „dobava rabljenega blaga oproščena davka, če oseba, ki to blago dobavi, ni imela pravice, da bi od zneska dolgovanega davka odbila znesek vstopnega davka“.
            3. Člen 86(3) zakona o DDV je do 31. decembra 2010 določal: „V primeru nakupa osebnih avtomobilov in drugih motornih vozil z dovoljeno maso pod 3,5 tone znaša vstopni davek 60 % [ do 22. avgusta 2005: 50 %, ob malo drugačnih pogojih, določenih v skladu s formulo ] zneska davka, navedenega na računu, ali zneska davka, dolgovanega iz naslova pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ali zneska davka, dolgovanega za dobave blaga, ki ga je pridobil davčni zavezanec, vendar ne več kot 6000 PLN [ do 22. avgusta 2005: 5000 PLN, ob malo drugačnih pogojih, določenih v skladu s formulo ].“
            4. Člen 120 zakona o DDV določa:
            „1. […]
            (4) Za namene tega poglavja ‚rabljeno blago‘ pomeni opredmetene premičnine, ki so primerne za nadaljnjo uporabo kot take ali po popravilu, niso pa blago iz odstavkov od 1 do 3 [ ti odstavki se nanašajo na umetniške predmete, zbirke in starine ter se v obravnavani zadevi ne uporabljajo ], in blago, ki ni žlahtna kovina ali drag kamen […].
            […]
            4. V primeru davčnega zavezanca, ki opravlja dobave rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk ali starin, ki jih je prej pridobil za namene opravljanja dejavnosti ali jih je uvozil z namenom nadaljnje prodaje, je obdavčljivi znesek marža, ki ustreza razliki med celotnim zneskom, ki ga plača pridobitelj blaga, in kupnino, zmanjšano za znesek davka.
            […]
            10. Odstavka 4 in 5 se nanašata na dobave rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk ali starin, ki jih je davčni zavezanec pridobil od:
            (1) fizične osebe, pravne osebe ali organizacijske enote brez pravne osebnosti, ki ni davčni zavezanec v smislu člena 15 ali ni zavezanec za plačilo [DDV];
            (2) davčnih zavezancev, navedenih v členu 15, če je bila dobava tega blaga oproščena plačila davka na podlagi člena 43(1), točka 2, ali člena 113;
            (3) davčnih zavezancev, če je bila dobava tega blaga obdavčena v skladu z odstavkoma 4 in 5;
            (4) zavezancev za plačilo [DDV], če je bila dobava tega blaga oproščena davka v skladu s pravili, ki ustrezajo ureditvi iz člena 43(1), točka 2, ali člena 113;
            (5) zavezancev za plačilo [DDV], če je bila dobava tega blaga obdavčena z [DDV] v skladu s pravili, ki ustrezajo ureditvi iz odstavkov 4 in 5, pridobitelj pa ima dokumente, ki nedvoumno potrjujejo pridobitev blaga v skladu s temi pravili.“
            5. Člen 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV(5) določa: „Davka je oproščena dobava osebnih avtomobilov in drugih motornih vozil, ki jo opravijo davčni zavezanci, ki so imeli ob njihovi pridobitvi pravico do odbitka vstopnega davka iz člena 86(3) zakona, če so ti osebni avtomobili ali motorna vozila rabljeno blago v smislu člena 43(2) zakona o DDV.“ 
            II – Dejansko stanje in vprašanje za predhodno odločanje 
            6. Družba Bawaria Motors Spółka z o. o. (v nadaljevanju: Bawaria) je dejavni davčni zavezanec v skladu s členom 15 zakona o DDV in opravlja gospodarsko dejavnost, ki zajema upravljanje avtomobilskega razstavnega salona, v povezavi s katero pridobiva in potem prodaja nove in rabljene osebne avtomobile. V okviru svoje dejavnosti družba kupuje rabljene osebne avtomobile tudi od gospodarskih subjektov, ki ji izdajajo račune z obračunanim DDV po stopnji „oproščeno“, pri čemer se sklicujejo na določbo člena 43(1), točka 2, zakona o DDV (prodaja rabljenega blaga). Družba Bawaria te rabljene osebne avtomobile ponovno prodaja in pri tem uporablja maržno ureditev iz člena 120 zakona o DDV.
            7. Družba se pri opravljanju svojih dejavnosti znajde tudi v položajih, ko kupi rabljene osebne avtomobile od gospodarskih subjektov, ki so bili ob pridobitvi oproščeni vstopnega davka v okviru zakonskih omejitev.(6) V takem primeru ti subjekti izdajo družbi Bawaria račun z obračunanim DDV po stopnji „oproščeno“ in se sklicujejo na člen 13(1), točka 5, „izvedbene uredbe k zakonu o DDV“ kot podlago za oprostitev plačila DDV za to dobavo. Družba Bawaria je 9. februarja 2009 na podlagi mnenja, da je v takem primeru upravičena uporabiti maržno ureditev, zaprosila poljskega ministra za finance za pisno razlago zadevnih določb.
            8. Minister za finance je v individualni razlagi z dne 20. februarja 2009 ugotovil, da je mnenje družbe napačno. V obrazložitvi odločbe je v bistvu ugotovil, da se maržna ureditev uporablja le v primerih, ko je obdavčljivi preprodajalec pridobil rabljeno blago od davčnega zavezanca, ki ni bil upravičen do odbitka vstopnega davka pri nakupu tega blaga in ki je ta davek ustrezno vključil v svojo prodajno ceno.
            9. Zoper to razlago je družba Bawaria pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (regionalno upravno sodišče v Varšavi) vložila tožbo, v kateri je trdila, da je ta razlaga v nasprotju s členom 120(4) in (10) zakona o DDV zaradi napačne razlage, ker je bila izključena možnost, da se po maržni ureditvi obdavči dobava rabljenega blaga, ki je bilo pridobljeno z oprostitvijo davka v skladu s členom 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV.
            10. Wojewódzki Sąd Administracyjny je s sodbo z dne 10. novembra 2009 razveljavilo izpodbijano razlago. Ugotovilo je, da je bistveni problem v zadevi člen 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV, s katerim je bila uvedena oprostitev davka, ki je pravo Unije ne določa, in izkrivljena jasna in logična maržna ureditev – in sicer ne le ureditev po pravu Unije, temveč tudi ureditev v skladu z nacionalnimi določbami, ki zadevajo izključno obdavčitev marže. Wojewódzki Sąd Administracyjny je zaradi potrebe po ohranitvi koherentnosti sistema obdavčitve blaga in storitev ter načela primarnosti prava Unije menilo, da člen 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV davčnega zavezanca ne oprošča plačila DDV na dobavo rabljenega vozila, če ob pridobitvi ni bil upravičen do oprostitve vstopnega davka v celoti: oprostitev zadeva le tisti del dolgovanega davka, ki ga je davčni zavezanec dejansko plačal v skladu z omejitvami iz člena 86(3) zakona o DDV. Oprostitev torej ne zajema 6000 PLN (ali 60 % zneska davka, navedenega na računu), saj si je davčni zavezanec ta znesek dejansko prisvojil ob nakupu avtomobila. To pa pomeni, da družba Bawaria lahko uporabi maržno ureditev, vendar samo, če je ta omejena na tisto, česar oseba, ki opravi dobavo, prej ni mogla odbiti.
            11. Družba Bawaria je zoper to sodbo vložila kasacijsko pritožbo pri predložitvenem sodišču – Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) – v kateri je zlasti očitala, da je prvostopenjsko sodišče napačno razlagalo in nepravilno uporabilo materialno pravo ter s tem kršilo njegove določbe, to je člen 120(4) in (10) zakona o DDV v povezavi s členom 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV in členom 91, od (4) do (6), zakona o DDV, ker je izključilo možnost, da se dobava rabljenega blaga, ki je bilo pridobljeno z oprostitvijo iz člena 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV, v celoti obdavči po maržni ureditvi.
            12. Dejansko je tudi minister za finance vložil kasacijsko pritožbo, v kateri je trdil, da je bila izpodbijana sodba izdana v nasprotju z zakonom, to je členom 43(1), točka 2, zakona o DDV in členom 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV. Trdi, da izpodbijana sodba temelji na predpostavki, da v primeru dobave osebnega vozila, pridobljenega od gospodarskega subjekta, ki je ob pridobitvi avtomobila odbil vstopni davek, ni pravne podlage za obdavčitev dobave vozila v skladu s splošnimi pravili. Minister za finance je tudi vztrajal pri mnenju, izraženem v individualni razlagi z dne 20. februarja 2009, da v primeru pridobitve osebnega vozila od gospodarskega subjekta, ki je ob pridobitvi tega vozila odbil del vstopnega davka in ob njegovi prodaji uveljavil oprostitev v skladu s členom 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV, družba ob dobavi tega vozila ne bo imela pravice določiti obdavčljivega zneska po maržni metodi, saj ne bodo izpolnjeni pogoji iz člena 120(10) zakona o DDV in je treba v tem primeru transakcijo obdavčiti v skladu s splošnimi pravili.
            13. Po mnenju predložitvenega sodišča ni nobenega dvoma, da je poljski zakonodajalec z uvedbo člena 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV uvedel oprostitev davka, ki je pravo Unije ne določa. Predložitveno sodišče meni, da zadevne določbe povzročajo utemeljeno negotovost glede tega, ali lahko v primeru, ko je dobavitelj uveljavil pravico do delnega odbitka DDV, njegov kupec – obdavčljivi preprodajalec – uporabi posebno „maržno“ ureditev glede na to, da je eden od pogojev za uporabo te ureditve, da v zvezi s tem blagom ni bilo mogoče odbiti zneska vstopnega davka ob njegovem nakupu.
            14. Predložitveno sodišče poudarja, da je cilj ureditev za obdavčitev rabljenega blaga preprečiti dvojno obdavčevanje in izkrivljanje konkurence med davčnimi zavezanci, zato ugotavlja, da z vidika obdavčljivega preprodajalca ni nobene razlike med na eni strani dobavo, ki jo opravi davčni zavezanec, ki mora plačati DDV, ali davčni zavezanec, ki mu DDV ni treba plačati, če ta oseba sploh ni imela možnosti odbiti vstopnega davka, in na drugi strani dobavo, ki jo opravi davčni zavezanec za plačilo DDV, ki je imel možnost delnega odbitka, saj so v skladu z določbami nacionalne davčne zakonodaje ob prodaji rabljenih osebnih vozil vsi oproščeni davka.
            15. Predložitveno sodišče dodaja, da je poljski zakonodajalec ob uvedbi člena 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV dejansko končal večfazno uporabo DDV. S to spremembo je obdavčljivi preprodajalec v gospodarstvu izgubil pravico do znižanja dolgovanega davka z odbitkom vstopnega davka, saj ga je njegov dobavitelj oproščen, in pravico do uporabe posebne maržne ureditve obdavčitve, saj je njegov dobavitelj izkoristil pravico do delnega odbitka davka ob nakupu osebnega vozila. Poleg tega to na koncu pripelje do dvojne obdavčitve, če dobavitelj davka ni odbil (nad 50-odstotnim pragom in 5000 PLN ali 60-odstotnim pragom in 6000 PLN).
            16. Predložitveno sodišče je na podlagi tega prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
            „Ali je treba določbe iz členov 313(1) in 314 [Direktive o DDV] v povezavi s členoma 136 in 315 te direktive razlagati tako, da se v skladu z njimi pri dobavah rabljenega blaga za obdavčljive preprodajalce lahko uporabi posebna „maržna“ ureditev, tudi če kupljene osebne avtomobile in druga motorna vozila – za katera se je na podlagi določb poljskega prava iz člena 13(1), točka 5, [izvedbene uredbe k zakonu o DDV] uporabila oprostitev davka na dobavo osebnih avtomobilov in drugih motornih vozil, ki jo opravijo davčni zavezanci, ki so imeli ob pridobitvi teh avtomobilov in vozil le pravico do delnega odbitka vstopnega davka, ki je bil določen v členu 86(3) [zakona o DDV] – ponovno prodajo in so ti avtomobili in vozila rabljeno blago v smislu člena 43(2) zakona o DDV in člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV?“
            III – Presoja 
            17. Pisna in ustna stališča so predložile družba Bawaria, poljska vlada in Komisija.
            18. Družba Bawaria trdi, da lahko obdavčljivi preprodajalec uporabi maržno ureditev v okviru ponovne prodaje rabljenih vozil, za katere je ob nakupu veljala oprostitev DDV v skladu s poljskim zakonom o DDV v zvezi s prodajo blaga, ki so jo opravili davčni zavezanci, upravičeni le do delnega odbitka vstopnega davka ob nakupu tega blaga.
            19. Družba Bawaria meni, da so v obravnavani zadevi izpolnjeni pogoji za uporabo člena 314 Direktive o DDV: njene dobave zadevajo rabljeno blago; nakup tega blaga od drugega davčnega zavezanca je bil oproščen DDV; in ta drugi davčni zavezanec v smislu člena 86(3) zakona o DDV ni bil polno upravičen do odbitka vstopnega davka pri nakupu blaga.
            20. Po mnenju družbe Bawaria je treba pri razlagi členov od 311 do 315 Direktive o DDV upoštevati cilje te direktive, to je preprečevanje dvojnega obdavčevanja in izkrivljanja konkurence, univerzalnost DDV in davčno nevtralnost.
            21. Vendar, prvič, oprostitev iz člena 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV v povezavi z obveznostjo uporabe običajnega sistema DDV povzroči to, da družba Bawaria izgubi pravico do odbitka dela davka, ki ga njen dobavitelj ni odbil – še več, vključil ga je v svojo prodajno ceno –, kar pripelje do dvojne obdavčitve.
            22. Drugič, družba Bawaria meni, da je zato, ker se ista transakcija – prodaja nekega rabljenega vozila – obravnava različno glede na to, ali je bil dobavitelj popolnoma brez pravice do odbitka davka ali pa je bil upravičen do delnega odbitka, kršeno načelo davčne nevtralnosti, saj je bila družbi Bawaria kot obdavčljivemu preprodajalcu v obeh primerih zaradi oprostitve, ki je bila priznana dobavitelju, odvzeta kakršna koli pravica do odbitka.
            23. Tretjič, zavrnitev uporabe maržne ureditve za družbo Bawaria v okoliščinah, kot so obravnavane, povzroči precejšnje izkrivljanje konkurence za tiste, za katere se ta ureditev uporablja, medtem ko vrednost, dodana rabljenemu blagu od njegovega nakupa do ponovne prodaje, v vseh primerih ostaja enaka. V prostem tržnem gospodarstvu družba Bawaria ne bi mogla prenesti zvišanja DDV, ki je nastalo zaradi uporabe običajnega sistema DDV, na prodajno ceno za končnega uporabnika in bi morala temu primerno svojo ceno prilagoditi tržni (to je ceni, ki jo uporabljajo obdavčljivi preprodajalci, za katere se uporablja maržna ureditev), poleg tega pa bi morala prodajati z izgubo, medtem ko njeni konkurenti ustvarjajo dobiček, hkrati pa bi bila zavezana državi plačati znesek DDV, ki je precej višji od zneska, ki ga plačajo ti konkurenti.
            24. Poljska vlada in Komisija sta po drugi strani menili, da se maržna ureditev v zadevi, ki jo je obravnavalo predložitveno sodišče, ne uporablja. 
            Presoja 
            25. Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je obdavčljivi preprodajalec (družba Bawaria) – ki kupi rabljena osebna vozila od davčnih zavezancev, ki so ob pridobitvi uveljavili delni odbitek vstopnega davka – ob ponovni prodaji teh vozil končnim potrošnikom upravičen do uporabe posebne maržne ureditve.
            26. Primerno je začeti s preučitvijo upoštevnih določb. 
            27. Posebno maržno ureditev ureja naslov XII („Posebne ureditve“) Direktive o DDV, predvsem pa pododdelek 1 („Maržna ureditev“) oddelka 2 („Posebna ureditev za obdavčljive preprodajalce“) poglavja 4 („Posebna ureditev za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine“) tega naslova, in sicer členi od 312 do 325 Direktive.
            28. Predvsem člen 314 Direktive o DDV določa, da maržna ureditev zadeva le dobave rabljenega blaga, ki ga obdavčljivemu preprodajalcu (kot je družba Bawaria) dobavi ena od teh oseb: (a) oseba, ki ni davčni zavezanec; (b) drug davčni zavezanec, če je dobava blaga, ki jo opravi ta drugi davčni zavezanec, oproščena v skladu s členom 136; (c) drug davčni zavezanec, če dobava blaga, ki jo opravi ta drugi davčni zavezanec, izpolnjuje pogoje za oprostitev za mala podjetja iz členov od 282 do 292 in vključuje osnovna sredstva, ter (d) drug obdavčljiv preprodajalec, če je bila dobava blaga, ki jo opravi ta drugi obdavčljivi preprodajalec, obdavčena z DDV po tej maržni ureditvi.
            29. Poudariti je treba, da so v členu 314 Direktive o DDV navedeni – po mojem mnenju izčrpno – davčni zavezanci, ki dobavljajo blago, za katere lahko obdavčljivi preprodajalec v naslednji fazi trženja uporabi maržno ureditev.
            30. Jasno je, da je primerom, navedenim v členu 314, skupna značilnost, da je oseba, ki je obdavčljivemu preprodajalcu dobavila rabljeno vozilo, nosila celotno breme DDV. Povedano drugače, ta oseba ni imela pravice do odbitka vstopnega davka pri nakupu vozila. 
            31. Temu primerno, kot bomo ugotovili v nadaljevanju, in v nasprotju z navedbami družbe Bawaria okoliščine iz obravnavanega primera očitno niso predvidene v členu 314 Direktive o DDV; zanje niti ni mogoče reči, da jih ta člen zajema.
            32. Prvič, iz predložitvene odločbe dejansko izhaja, da obravnavana zadeva ni zajeta s področjem uporabe točke (a) člena 314 Direktive o DDV. Oseba, ki je družbi Bawaria dobavila rabljeno blago, je sama davčni zavezanec.
            33. Drugič, iz predložitvene odločbe tudi jasno izhaja, da obravnavana zadeva ni zajeta v točki (c) člena 314, saj dobave rabljenega blaga družbi Bawaria ne spadajo med oprostitve za mala podjetja iz členov od 282 do 292 in vključujejo osnovna sredstva. Namesto tega so bile oproščene na podlagi posebne določbe poljskega zakona: člena 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV. 
            34. Tretjič, obravnavana zadeva ni zajeta niti v točki (d) člena 314 Direktive o DDV. Davčni zavezanci, ki so dobavljali rabljeno blago družbi Bawaria, so izdali račune z obračunanim DDV po stopnji „oproščeno“ in tega blaga niso dobavili v okviru maržne ureditve.
            35. Zadnjič, iz tega sledi, da nam iz člena 314 preostane le še preučitev točke (b). Ta zadeva dobave blaga, ki so jih opravili davčni zavezanci, oproščeni v skladu s členom 136 Direktive o DDV.
            36. Iz besedila člena 136 je razvidno, da ta določba vsebuje oprostitev dveh vrst transakcij.
            37. Države članice v skladu s točko (a) člena 136 oprostijo: dobave blaga, ki se v celoti uporabi za dejavnost, oproščeno po členih 132 (transakcije v javnem interesu), 135 (druge oproščene dejavnosti, kot so finančne storitve), 371 (na primer za vstopnine za športne prireditve ali telekomunikacijske storitve, ki jih opravljajo javne poštne službe, in dobave blaga v zvezi z opravljanjem teh storitev), 375, 376 ali 377, 378(2), 379(2) ali od 380 do 390 (oprostitve, zagotovljene nekaterim državam članicam), če za to blago ni bilo mogoče uveljavljati pravice do odbitka. Vendar zadošča ugotovitev, da nobene od teh kategorij oprostitev ni mogoče uporabiti za obravnavano zadevo.
            38. Točka (b) člena 136 določa, da države članice oprostijo dobave blaga, če za to blago ob pridobitvi ali uporabi ni bilo mogoče uveljavljati pravice do odbitka DDV na podlagi člena 176. Člen 176 Direktive o DDV določa klavzulo „standstill“. V skladu s to klavzulo lahko države članice, če Svet še ni sprejel enega od ukrepov iz navedene določbe, ohranijo kakršno koli zakonodajo v zvezi z izključitvami iz pravice do odbitka DDV, ki je obstajala 1. januarja 1979, ali v primeru držav članic, ki so Evropski uniji pristopile po tem datumu, na datum njihovega pristopa. V primeru Poljske je bil datum pristopa 1. maj 2004. V zvezi s tem je mogoče dodati, da je Sodišče že potrdilo to razlago člena 176 Direktive o DDV.(7)
            39. Jasno je, da zakonska omejitev pravice do odbitka DDV, ki jo je določil poljski zakonodajalec v členu 86(3) zakona o DDV, hkrati pomeni delno izključitev iz pravice do odbitka: omejena je na 60 % zneska davka, navedenega na računu, in največ 6000 PLN.
            40. V skladu s členom 25(1), točka 2, zakona o DDV in trošarinah iz leta 1993(8) pri nakupih davčnih zavezancev, ki so zadevali rabljena vozila z največjo obremenitvijo 500 kg, do 1. maja 2004 dejansko ni obstajala pravica do odbitka DDV: veljala je namreč popolna izključitev. Toda od 1. maja 2004 je člen 86(3) zakona o DDV iz leta 2004 določal delni odbitek – to je najprej 50 % in potem 60 % v različici, ki je začela veljati 22. avgusta 2005, vendar največ 6000 PLN. Poudaril bi, da je to samo po sebi smiselno, če je zadevno blago namenjeno dvojni rabi: osebni avtomobili za poslovno in zasebno rabo.(9)
            41. Kot je ob upoštevanju sodne prakse Sodišča(10) pravilno opozorila Komisija, člen 86(3) zakona o DDV v primeru nakupa osebnega avtomobila ni razširil ukrepov, ki omejujejo pravico do odbitka, kot je bila v poljski zakonodaji določena pred 1. majem 2004. Posledično so izpolnjeni pogoji za uporabo klavzule „standstill“ in poljsko zakonodajo je po 1. maju 2004 še naprej mogoče uporabljati.
            42. Omeniti je treba, da člen 136 Direktive o DDV ne zajema položajev, v katerih je davčni zavezanec uresničil pravico do „delnega“ odbitka vstopnega davka.(11) Kot smo videli v točki 38 zgoraj, člen 136 Direktive o DDV omogoča, da države članice oprostijo dobave blaga, če za to blago ob pridobitvi ni bilo mogoče odbiti DDV na podlagi člena 176 Direktive o DDV.
            43. Ker gre za del ureditev, ki odstopajo od splošne ureditve DDV, menim, da je jasno, da je treba člen 136 – predvsem pa „dobave blaga, če za to blago ob pridobitvi […] ni bilo mogoče uveljavljati pravice do odbitka  DDV“(12) – razlagati ozko. 
            44. Ta pristop je potrdila sodna praksa. Sodišče je v sodbi Jyske Finans(13) – ki je obravnavala vprašanje obdavčitve prodaje rabljenih vozil na sekundarnem trgu – že imelo priložnost poudariti, da „se pojmi, ki so bili uporabljeni za določitev oprostitev, določenih v členu 13 Šeste direktive[(14), predvsem v členu 13(B)(c) – postal člen 136 Direktive o DDV], razlagajo ozko, ker so te oprostitve izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se v skladu s členom 2 te direktive DDV plačuje za vsako odplačno dobavo blaga ali storitev davčnega zavezanca, ki deluje kot tak“.(15)
            45. Poleg tega je Sodišče v sodbi Jyske Finans(16) navedlo, da „[je res], da je ureditev obdavčitve razlike v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec pri dobavi rabljenega blaga […] posebna ureditev DDV, ki odstopa od splošne ureditve Šeste direktive, ki se lahko tako kot druge posebne ureditve, določene v členih 24, 25 in 26 navedene direktive, uporabijo samo v obsegu, ki je nujen za dosego cilja“. Ker zgornje ureditve za obdavčitev marže pomenijo odstopanje, dejansko menim, da je vprašljivo, ali bi jih bilo treba uporabljati le v primerih, ki so izrecno predvideni v skladu s sistemom DDV iz Direktive o DDV (glej člen 131 in naslednje Direktive).
            46. Poleg tega je Sodišče v isti sodbi(17) poudarilo, da „[se] oprostitev, predvidena z določbami člena 13(B)(c) Šeste direktive, lahko […] nanaša le na dobave blaga, katerega nakup v skladu z nacionalno zakonodajo ni bil upravičen do odbitka“.
            47. V odgovor na trditve družbe Bawaria v obravnavani zadevi je dovolj opozoriti, da je sodišče v isti točki sodbe Jyske Finans(18) poudarilo, da „besedilo [člena 13(B)(c) Šeste direktive] glede tega ne dopušča nobene druge razlage, ki bi omogočala, da bi se davčni zavezanec, ki se ni mogel sklicevati na tako izključitev, izognil dvojni obdavčitvi“.
            48. Iz tega je razvidno, da člena 136 Direktive o DDV, na katerega napotuje člen 314(b) te direktive, ni mogoče razumeti tako, da razširja področje uporabe na okoliščine iz zadeve, obravnavane na predložitvenem sodišču, kjer je imel zadevni davčni zavezanec le pravico do „delnega“ odbitka vstopnega davka – ki pa je vendarle bila pravica do odbitka. Člen 136 zadeva le dobave blaga, katerega nakup je bil po nacionalni zakonodaji popolnoma izključen iz kakršne koli pravice do odbitka.
            49. Temu primerno menim, da v obravnavani zadevi omejitev, ki velja za pravico do odbitka v skladu s členom 86(3) zakona o DDV, ki je sicer zajeta v klavzuli „standstill“ iz člena 176 Direktive o DDV,(19) navedenega v členu 136(b) Direktive, vendarle nima za posledico, kot se zahteva, izključitve – ozko gledano – pravice do odbitka, saj nasprotno določa pravico do delnega  odbitka.
            50. Maržna ureditev, po kateri se DDV uporablja le za razliko med prodajno ceno rabljenega blaga, kot jo je določil obdavčljivi preprodajalec, in nabavno ceno, je posebna ureditev, ki onemogoča, da bi se rabljeno blago, ponovno dano v promet, drugič obdavčilo – to je pomaga preprečevati dvojno obdavčitev –, ne da bi se upošteval davek, ki je še vedno vključen v njegovo ceno.(20)
            51. Kadar je to rabljeno blago ponovno dano v promet kot predmet DDV, se posebna maržna ureditev uporablja le v primerih, ko je blago dala v promet oseba, ki ni davčni zavezanec (končni uporabnik), ali ko je blago dal v promet davčni zavezanec v trenutku, ko je bilo blago popolnoma oproščeno DDV. 
            52. Iz tega sledi, da se maržna ureditev ne bi smela uporabiti, kadar je obdavčljivi preprodajalec uveljavil pravico do odbitka vstopnega davka, četudi le do delnega odbitka.
            53. Glede tega je seveda treba poudariti, da je cilj maržne ureditve izogniti se položajem, ko bi bilo rabljeno blago ob ponovnem dajanju v promet predmet dvojne obdavčitve, ker ne bi bil upoštevan davek, ki je še vedno del njegove cene. Vendar zadošča reči, da mora v obravnavani zadevi Poljska republika sprejeti ukrepe, potrebne za preprečitev dvojne obdavčitve obdavčljivih preprodajalcev, kot je družba Bawaria, kadar gre za položaj, ki nastane zaradi kombinacije (i) uporabe običajne ureditve DDV in (ii) dejstva, da Bawaria ne sme odbiti davka, ki je vključen v ceno rabljenega vozila, kupljenega od dobavitelja, ki je izkoristil oprostitev, ki je določena v členu 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV(21) in ki verjetno ni popolnoma skladna z Direktivo o DDV.
            54. Oprostitev dejansko nima podpore v določbah Direktive o DDV, ki v členu 131 in naslednjih določa izčrpen seznam dejavnosti, oproščenih DDV.
            55. Na splošno menim (tako kot Komisija), da je treba zagotoviti sistem, primeren za poslovanje podjetij, ki uporabljajo vozila, vendar ne ves čas, za njihovo obdavčljivo dejavnost. Vsekakor pa bi rekel, da države članice niso pooblaščene za zagotavljanje rešitev, ki niso predvidene v Direktivi o DDV, da bi omilile težave, s katerimi se srečujejo podjetja pri vsakodnevnem poslovanju. 
            56. Menim tudi, da bi bila v obravnavani zadevi uporaba maržne ureditve v vsakem primeru v nasprotju z načeli, na katerih temelji Direktiva o DDV, in zato neupravičena.
            57. Zaradi pomena izogibanja dvojnemu obdavčevanju je za zadevne določbe značilno, da je treba obveznost DDV pokriti v celoti. To je očitno odvisno od dobavitelja, ki v takem primeru nima popolnoma nobene pravice do odbitka – kar pomeni, da je še vedno zajet celoten DDV.
            58. Če bi v okoliščinah, v kakršnih je bila družba Bawaria, uporabili maržno ureditev, bi to pripeljalo do neobdavčitve v delu, za katerega se je uporabil odbitek vstopnega davka. To bi bilo v nasprotju z načelom univerzalnosti DDV, saj promet obdavčljivega preprodajalca ne bi bil v celoti obdavčen, medtem ko bi dobavitelj, ki mu je dobavil rabljeno blago, lahko uveljavljal pravico do delnega odbitka davka. Dodamo lahko, da bi bilo to hkrati tudi v nasprotju z načelom ohranjanja konkurence.
            59. Načelo univerzalnosti DDV je zajeto v členu 1 Direktive o DDV. Ta med drugim določa, da „[se] pri vsaki transakciji […] DDV, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali za te storitve, obračuna po odbitku zneska DDV, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente“. Univerzalnost obdavčitve z DDV je očitna na osebni ravni (vsaka transakcija je obdavčena neodvisno od osebe, ki jo izvede – če je izvedena v okviru gospodarske dejavnosti v smislu Direktive o DDV) in na materialni ravni (načeloma je obdavčena vsaka dobava blaga). 
            60. Zato je iz obravnavane zadeve natančno razvidno, zakaj je treba to odstopanje od pravila univerzalnosti DDV obravnavati kot popolno in izključno izjemo, vsako tako odstopanje pa mora temeljiti na določbah Direktive o DDV. 
            61. Družba Bawaria pa se želi opreti na ureditev s „popravki“ iz členov od 187 do 189 Direktive o DDV – kateri se po njenem mnenju ne bi smel izogniti dobavitelj, ki rabljeno blago proda obdavčljivemu preprodajalcu brez DDV, medtem ko lahko odbije del vstopnega davka pri nakupu, in katere namen je preprečiti nevarnost zmanjšanja prihodka od davka v takem primeru.
            62. Te utemeljitve ni mogoče sprejeti. 
            63. Kot je Komisija opozorila na obravnavi, bi ta pristop vodil v ponavljajočo se obdavčitev kupcev avtomobilov, kadar DDV ni bil odbit – poleg tega v povezavi z rabo, ki ni obdavčljiva. Kot je pravilno ugotovila poljska vlada, bi pristop, ki ga zagovarja družba Bawaria, povzročil le znižanje vstopnega davka in – kar je pomembno – dvojna obdavčitev še vedno ne bi bila odpravljena v celoti. Menim, da maržna ureditev nikakor ni primerno sredstvo za popravo tega, da nekatere določbe poljskega zakona (člen 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV) niso popolnoma skladne z Direktivo o DDV.(22) Dejansko menim, da je v primeru družbe Bawaria jasno, da bi bilo treba namesto maržne ureditve uporabljati običajne določbe.
            64. Jasno je tudi, da bi bil v primeru odprave oprostitve v skladu s členom 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV na zadevnem računu naveden vstopni davek, kar bi obdavčljivemu preprodajalcu, kot je Bawaria, omogočilo, da odbije DDV: zdi se, da bi tako odpravili težavo, obravnavano v postopku o glavni stvari.
            65. Medtem ko je videti, da se v zadevi Bawaria ukvarjamo s primerom dvojne obdavčitve, ki bi bila običajno neskladna z načeli, na katerih temelji DDV, ostaja dejstvo, da gre pri obravnavani zadevi za natančno določeno blago: rabljena vozila, ki niso bila namenjena le za poslovno, temveč tudi za zasebno rabo. Če je bilo vozilo uporabljeno v zasebne namene, je očitno, da se DDV ne sme odbiti.
            66. Glede na zgornje navedbe menim, da iz pravilne razlage Direktive o DDV jasno izhaja, da v primeru, ko so obdavčljivemu preprodajalcu dobavljena rabljena vozila od davčnega zavezanca, ki je ob pridobitvi teh vozil uveljavil pravico do delnega odbitka v skladu s členom 86(3) zakona o DDV, pogoj iz člena 314(b) Direktive o DDV ni izpolnjen. Obdavčljivi preprodajalec zato ni upravičen do uporabe posebne maržne ureditve.
            IV – Predlog 
            67. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je predložilo Naczelny Sąd Administracyjny, odgovori:
            Člena 313(1) in 314 v povezavi s členoma 136 in 315 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da onemogočajo uporabo posebne maržne ureditve za obdavčljive preprodajalce v zvezi s ponovno prodajo rabljenih osebnih vozil in drugih motornih vozil, kupljenih od davčnih zavezancev, ki so v skladu s členom 86(3) poljskega zakona o DDV ob pridobitvi teh vozil uveljavili pravico do delnega odbitka vstopnega davka ob nakupu.
            (1) . 
            (2)  – To je razlike med prodajno in nabavno ceno.
            (3)  – Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
            (4)  – Ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 11. marca 2004 ( Dziennik Ustaw  št. 54, točka 535, kakor je bil spremenjen; v nadaljevanju: zakon o DDV).
            (5)  – Uredba ministra za finance z dne 28. novembra 2008 o izvajanju nekaterih določb zakona o davku na blago in storitve ( Dziennik Ustaw  št. 212, točka 1336).
            (6)  – Določeno v členu 86(3) zakona o DDV (50 % ali 60 %, vendar ne več kot 5000 PLN ali 6000 PLN).
            (7)  – Glej na primer sodbe z dne 8. decembra 2005 v zadevi Jyske Finans (C-280/04, ZOdl., str. I-10683, točka 23); z dne 11. decembra 2008 v zadevi Danfoss in AstraZeneca (C-371/07, ZOdl., str. I-9549, točki 28 in 29); 15. aprila 2010 v združenih zadevah X Holding (C-538/08 in C-33/09, ZOdl., str. I-3129, točka 38) in z dne 30. septembra 2010 v zadevi Oasis East (C-395/09, ZOdl., str. I-8811, točki 19 in 20). V sodbi z dne 22. decembra 2008 v zadevi Magoora (C-414/07, ZOdl., str. I-10921), ki je tudi zadevala Poljsko, je Sodišče predvsem menilo, da cilj klavzule „standstill“ ni novim državam članicam dopustiti, da spremenijo svojo nacionalno zakonodajo tako, da bi bila ta zakonodaja neskladna s ciljem Direktive o DDV. Direktiva o DDV državi članici v vsakem primeru preprečuje, da bi naknadno spreminjala zakonodajo, ki je začela veljati na ta datum, tako da bi razširila navedene omejitve v primerjavi z njihovim področjem uporabe pred tem datumom.
            (8)  – Zakon z dne 8. januarja 1993 o davku na blago in storitve ter trošarinah, Dziennik Ustaw  št. 11, točka 50.
            (9)  – Komisija je na obravnavi dejansko izpostavila, da položaj družbe Bawaria v obravnavanem primeru odraža „značilen položaj preprodajalcev rabljenih avtomobilov na Poljskem“.
            (10)  – Glej na primer sodbo Magoora, navedeno v opombi 7, in sodbo Naczelny Sąd Administracyjny z dne 9. junija 2010, I FSK 960/09.
            (11)  – Predložitveno sodišče je to dejansko prepoznalo v predložitveni odločbi, ko je pravilno opozorilo, da pravo Unije načeloma ne dovoljuje delnega odbitka DDV pridobitelju blaga ali storitev, niti v povezavi z osnovnimi sredstvi (investicijskim blagom). To tudi pomeni, da ni nobenih predpisov EU o tej možnosti ali kateri koli drugi oprostitvi plačila DDV za to blago ali storitve ali posebni maržni ureditvi, ki jo uporabljajo obdavčljivi preprodajalci.
            (12)  – Moj poudarek.
            (13)  – Navedena v opombi 7, točka 21.
            (14)  – Šesta Direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost (77/388/EGS): enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/5/ES z dne 14. februarja 1994 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 255) (v nadaljevanju: Šesta direktiva).
            (15)  – Glej med drugim sodbe z dne 20. novembra 2003 v zadevi Taksatorringen (C-8/01, Recueil, str. I-13711, točka 36); z dne 3. marca 2005 v zadevi Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, ZOdl., str. I-1527, točka 29) in z dne 16. decembra 2010 v zadevi Macdonald Resorts Limited (C-270/09, ZOdl., str. I-13179, točka 45 in navedena sodna praksa). Glej tudi sodbo z dne 28. oktobra 2010 v zadevi Axa UK (C-175/09, ZOdl., str. I-10701, točka 25 in navedena sodna praksa).
            (16)  – Navedena v opombi 7; glej točko 35 v zvezi z uporabo ureditev iz členov 26 in 25 Šeste direktive; glej tudi sodbi z dne 22. oktobra 1998 v združenih zadevah Madgett in Baldwin (C-308/96 in C-94/97, Recueil, str. I-6229, točka 34) in z dne 15. julija 2004 v zadevi Harbs (C-321/02, ZOdl., str. I-7101, točka 27).
            (17)  – Sodba Jyske Finans, navedena v opombi 7, točka 24.
            (18)  – Prav tam.
            (19)  – V ta namen glej sodbe Magoora, navedena v opombi 7, X Holding, navedena v opombi 7, točke od 59 do 61, in Oasis East, navedena v opombi 7, točki 19 in 20.
            (20)  – Glej sodbo z dne 9. julija 1992 v zadevi „K“ Line Air Service Europe (C-131/91, Recueil, str. I-4513, točka 19).
            (21)  – Celo predložitveno sodišče v analizi na začetku predložitvene odločbe priznava, da ni nobenega dvoma, „da je poljski zakonodajalec v členu 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV uvedel oprostitev davka, ki je pravo [EU] ne pozna“.
            (22)  – Glej tudi točko 54 zgoraj.