CELEX: 62015CC0524
Language: de
Date: 2017-09-12
Title: Schlussanträge des Generalanwalts M. Campos Sánchez-Bordona vom 12. September 2017.#Strafverfahren gegen Luca Menci.#Vorabentscheidungsersuchen des Tribunale di Bergamo.#Vorlage zur Vorabentscheidung – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Nichtabführung der geschuldeten Mehrwertsteuer – Sanktionen – Nationale Rechtsvorschriften, die für dieselbe Tat eine verwaltungsrechtliche und eine strafrechtliche Sanktion vorsehen – Charta der Grundrechte der Europäischen Union – Art. 50 – Grundsatz ne bis in idem – Strafrechtliche Natur der Verwaltungssanktion – Vorliegen derselben Straftat – Art. 52 Abs. 1 – Einschränkungen des Grundsatzes ne bis in idem – Voraussetzungen.#Rechtssache C-524/15.

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
      MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
      vom 12. September 2017 (
            1
         )
      
         Rechtssache C‑524/15
      
      Menci Luca,
      
         Beteiligte:
      
      Procura della Repubblica
      
         (Vorabentscheidungsersuchen des Tribunale di Bergamo [Gericht von Bergamo, Italien])
      
      „Charta der Grundrechte der Europäischen Union – Nationale Rechtsvorschriften, die für ein und denselben Sachverhalt (Nichtabführung der Mehrwertsteuer) eine verwaltungsrechtliche und eine strafrechtliche Sanktion vorsehen – Verletzung des Grundsatzes ne bis in idem – Identität des Sachverhalts – Wiederholung von Verfahren oder Sanktionen – Ausnahmen vom Verbotssatz ne bis in idem – Hinreichend enger materieller und zeitlicher Zusammenhang zwischen den Verfahren“
      
               1. 
            
            
               Unter welchen Voraussetzungen greift der Grundsatz ne bis in idem ein, wenn die Regelungen einiger Staaten es gestatten, verwaltungsrechtliche und strafrechtliche Sanktionen zu kumulieren, um die Nichtabführung erheblicher Mehrwertsteuerbeträge zu ahnden? Mit dieser Frage lässt sich das Problem zusammenfassen, mit dem sich der Gerichtshof hier erneut zu befassen hat.
            
         
               2. 
            
            
               Mit seinem Urteil vom 26. Februar 2013, Åkerberg Fransson (
                     2
                  ), hat der Gerichtshof die Linie festgelegt, die im Hinblick auf das Recht einer Person, nicht zweimal für ein und dieselbe Verletzung ihrer Verpflichtung zur Abführung der Mehrwertsteuer bestraft zu werden, für die nationalen Gerichte verbindlich sein sollte. Dies geschah unter Übernahme von Lösungsansätzen, die der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte (im Folgenden: EGMR) entwickelt hatte. Die Anwendung der im angeführten Urteil gegebenen Antwort gab jedoch in einigen Mitgliedstaaten, so auch in Italien, Anlass zu Problemen und Meinungsverschiedenheiten in der Richterschaft.
            
         
               3. 
            
            
               Darüber hinaus hat der EGMR seine Rechtsprechung zum Grundsatz ne bis in idem im Urteil vom 15. November 2016, A und B/Norwegen, erheblich geändert (
                     3
                  ). Der Gerichtshof wird zu entscheiden haben, ob er diese neue, restriktivere Ausrichtung des Grundsatzes ne bis in idem übernimmt oder ein höheres Schutzniveau aufrechterhält. Durch eine Präzisierung des Urteils Åkerberg Fransson wird er somit zu entscheiden haben, ob im Unionsrecht die vor Kurzem vom EGMR vorgenommene Beschränkung des Grundsatzes ne bis in idem ebenfalls gilt.
            
         
               4. 
            
            
               Diese Schlussanträge werden gleichzeitig mit denen in den Rechtssachen Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) und Consob (C‑597/16) abgegeben, da zwischen allen ein Zusammenhang besteht.
            
         
         I. Rechtlicher Rahmen
      
      
         
            A.
          
            Europäische Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten von 1950 (im Folgenden: EMRK)
         
      
      
               5.
            
            
               Das Zusatzprotokoll Nr. 7 zur EMRK, unterzeichnet in Straßburg am 22. November 1984 (im Folgenden: Protokoll Nr. 7), regelt in seinem Art. 4 das „Recht, wegen derselben Strafsache nicht zweimal vor Gericht gestellt oder bestraft zu werden“. Die Vorschrift hat folgenden Wortlaut:
               „(1)   Niemand darf wegen einer Straftat, wegen der er bereits nach dem Gesetz und dem Strafverfahrensrecht eines Staates rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren desselben Staates erneut verfolgt oder bestraft werden.
               (2)   Artikel 1 schließt die Wiederaufnahme des Verfahrens nach dem Gesetz und dem Strafverfahrensrecht des betreffenden Staates nicht aus, falls neue oder neu bekannt gewordene Tatsachen vorliegen oder das vorausgegangene Verfahren schwere, den Ausgang des Verfahrens berührende Mängel aufweist.
               (3)   Von diesem Artikel darf nicht nach Artikel 15 der Konvention abgewichen werden.“
            
         
         
            B.
          
            Unionsrecht
         
      
      
               6.
            
            
               Art. 50 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (im Folgenden: Charta) lautet:
               „Niemand darf wegen einer Straftat, derentwegen er bereits in der Union nach dem Gesetz rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren erneut verfolgt oder bestraft werden.“
            
         
               7.
            
            
               Art. 51 der Charta bestimmt deren Anwendungsbereich:
               „(1)   Diese Charta gilt für die Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union unter Wahrung des Subsidiaritätsprinzips und für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Union. Dementsprechend achten sie die Rechte, halten sie sich an die Grundsätze und fördern sie deren Anwendung entsprechend ihren jeweiligen Zuständigkeiten und unter Achtung der Grenzen der Zuständigkeiten, die der Union in den Verträgen übertragen werden.
               (2)   Diese Charta dehnt den Geltungsbereich des Unionsrechts nicht über die Zuständigkeiten der Union hinaus aus und begründet weder neue Zuständigkeiten noch neue Aufgaben für die Union, noch ändert sie die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten und Aufgaben.“
            
         
               8.
            
            
               Art. 52 regelt die Tragweite und die Auslegung der in der Charta verankerten Rechte und Grundsätze. Dort heißt es:
               „(1)   Jede Einschränkung der Ausübung der in dieser Charta anerkannten Rechte und Freiheiten muss gesetzlich vorgesehen sein und den Wesensgehalt dieser Rechte und Freiheiten achten. Unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit dürfen Einschränkungen nur vorgenommen werden, wenn sie erforderlich sind und den von der Union anerkannten dem Gemeinwohl dienenden Zielsetzungen oder den Erfordernissen des Schutzes der Rechte und Freiheiten anderer tatsächlich entsprechen.
               …
               (3)   Soweit diese Charta Rechte enthält, die den durch die Europäische Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten garantierten Rechten entsprechen, haben sie die gleiche Bedeutung und Tragweite, wie sie ihnen in der genannten Konvention verliehen wird. Diese Bestimmung steht dem nicht entgegen, dass das Recht der Union einen weiter gehenden Schutz gewährt.
               (4)   Soweit in dieser Charta Grundrechte anerkannt werden, wie sie sich aus den gemeinsamen Verfassungsüberlieferungen der Mitgliedstaaten ergeben, werden sie im Einklang mit diesen Überlieferungen ausgelegt.
               …
               (6)   Den einzelstaatlichen Rechtsvorschriften und Gepflogenheiten ist, wie es in dieser Charta bestimmt ist, in vollem Umfang Rechnung zu tragen.“
            
         
         
            C.
          
            Italienisches Recht
         
      
      
               9.
            
            
               Art. 13 Abs. 1 des Decreto Legislativo Nr. 471 vom 18. Dezember 1997 (
                     4
                  ) bestimmt:
               „Wer es ganz oder teilweise unterlässt, innerhalb der vorgesehenen Fristen Abschlagszahlungen, wiederkehrende Zahlungen, die Ausgleichszahlung oder den sich aus der Erklärung ergebenden Steuersaldo, in diesen Fällen abzüglich des Betrags der wiederkehrenden Zahlungen und der Abschlagszahlungen, auch wenn sie nicht entrichtet wurden, zu leisten, wird mit einer Verwaltungssanktion belegt, die 30 % des jeweils nicht geleisteten Betrags entspricht, auch wenn sich infolge der Berichtigung bei der Überprüfung der jährlichen Erklärung festgestellter Schreib- oder Rechenfehler eine höhere Steuer oder ein geringerer abzugsfähiger Überschuss ergibt. Für die Zahlungen, die mit einer Verspätung von nicht mehr als 15 Tagen geleistet werden, wird die Sanktion nach Satz 1 über das in Art. 13 Abs. 1 des Decreto Legislativo Nr. 472 vom 18. Dezember 1997 Vorgesehene hinaus zusätzlich auf einen Betrag gekürzt, der einem Fünfzehntel für jeden Tag der Verspätung entspricht. Dieselbe Sanktion gilt in den Fällen der Berechnung der erhöhten Steuer nach den Art. 36‑bis und 36‑ter des Dekrets Nr. 600 des Präsidenten der Republik vom 29. September 1973 und nach Art. 54‑bis des Dekrets Nr. 633 des Präsidenten der Republik vom 26. Oktober 1972.“ (
                     5
                  )
            
         
               10.
            
            
               Das Decreto Legislativo Nr. 74/2000 vom 10. März 2000 über Straftaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer (
                     6
                  ) (im Folgenden: Decreto Legislativo Nr. 74/2000) regelt in Art. 10‑ter die „Nichtabführung der Mehrwertsteuer“. Die Vorschrift lautet:
               „Art. 10‑bis findet innerhalb der dort festgelegten Grenzen auch auf denjenigen Anwendung, der die nach der jährlichen Steuererklärung geschuldete Mehrwertsteuer nicht innerhalb der für Abschlagszahlungen für den folgenden Steuerzeitraum geltenden Frist abführt.“
            
         
               11.
            
            
               Art. 10‑bis des Decreto Legislativo bestimmt seinerseits:
               „Mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zwei Jahren wird bestraft, wer die sich aus der den Steuerpflichtigen ausgestellten Bescheinigung ergebenden Steuerabzüge nicht innerhalb der Frist zur Vorlage der Jahressteuererklärung des Steuerabzugsverpflichteten abführt, wenn der geschuldete Betrag im jeweiligen Besteuerungszeitraum 50000 Euro übersteigt.“
            
         
               12.
            
            
               Die im Titel „Verhältnis zum System verwaltungsrechtlicher Sanktionen und Verhältnis der Verfahren untereinander“ enthaltenen Art. 19 bis 21 des Decreto Legislativo Nr. 74/2000 bestimmen zusammengefasst: a) Die Spezialvorschrift ist anzuwenden, wenn derselbe Sachverhalt von einer Vorschrift des Titels II und von einer Vorschrift sanktioniert wird, die eine verwaltungsrechtliche Sanktion androht; b) das Strafverfahren und das Verwaltungsverfahren verlaufen getrennt voneinander, d. h., keines von ihnen ruht bis zum Ergehen einer Entscheidung im anderen Verfahren; c) die zuständige Behörde verhängt die verwaltungsrechtlichen Sanktionen für die steuerrechtlichen Zuwiderhandlungen, die gleichzeitig Gegenstand einer strafrechtlichen Zuwiderhandlung sind; d) diese Sanktionen können allerdings nicht vollstreckt werden, solange nicht das Strafverfahren durch Einstellung oder durch einen unwiderruflichen Freispruch durch Sachurteil oder aufgrund der Feststellung, dass ein Grund besteht, der die strafrechtliche Relevanz der Tat ausschließt, beendet ist. Im letzten Fall beginnt die Frist für die Eintreibung mit dem Tag der Verkündung des Freispruchs.
            
         
               13.
            
            
               Erst nachdem die Taten, die zu dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen geführt haben, begangen worden waren, erfuhr die italienische Regelung durch das Decreto Legislativo Nr. 158 vom 24. September 2015 (
                     7
                  ) (im Folgenden: Decreto Legislativo Nr. 158/2015) eine Änderung. Diese betraf u. a. Art. 10‑bis und Art. 10‑ter des Decreto Legislativo Nr. 74/2000 sowie die Einführung eines weiteren Strafausschlussgrundes durch den neuen Art. 13 des Decreto Legislativo Nr. 74/2000.
            
         
               14.
            
            
               Gemäß Art. 7 des Decreto Legislativo Nr. 158/2015 hat Art. 10‑bis des Decreto Legislativo 74/2000 nunmehr folgende Fassung:
               „Mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zwei Jahren wird bestraft, wer innerhalb der Frist zur Vorlage der Jahressteuererklärung die auf der Grundlage dieser Erklärung geschuldeten Abschlagszahlungen oder die sich aus der vom Steuerabzugsverpflichteten ausgestellten Bescheinigung ergebenden Steuerabzüge nicht bezahlt, wenn der geschuldete Betrag im jeweiligen Besteuerungszeitraum 150000 Euro übersteigt.“
            
         
               15.
            
            
               Durch Art. 8 des Decreto Legislativo Nr. 158/2015 wurde Art. 10‑ter des Decreto Legislativo Nr. 74/2000 mit Wirkung vom 22. Oktober 2015 wie folgt geändert:
               „Mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zwei Jahren wird bestraft, wer innerhalb der für die Abschlagszahlung für den folgenden Steuerzeitraum geltenden Frist die nach der Jahressteuererklärung geschuldete Mehrwertsteuer nicht bezahlt, wenn der geschuldete Betrag im jeweiligen Besteuerungszeitraum 250000 Euro übersteigt.“
            
         
         II. Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
      
      
               16.
            
            
               Als Inhaber des namensgleichen Einzelunternehmens wurde Herr Luca Menci von der italienischen Steuerbehörde einer Prüfung wegen Nichtabführung der Mehrwertsteuer für das Besteuerungsjahr 2011 unterzogen, deren Gesamtbetrag sich auf 282495,76 Euro belief. Die Prüfung endete am 6. November 2013 mit dem entsprechenden Steuerbescheid und der Verhängung einer Sanktion in Höhe von 84748,74 Euro gegen Herrn Menci. Die Finanzverwaltung nahm den von Herrn Menci gestellten Antrag auf Ratenzahlungsbewilligung an, worauf dieser die ersten Raten zahlte.
            
         
               17.
            
            
               Nach Beendigung des Verwaltungssanktionsverfahrens und Eintritt der Bestandskraft der verhängten Sanktion leitete die Staatsanwaltschaft am 13. November 2014 ein Strafverfahren gegen Herrn Menci ein, da die Nichtabführung der Mehrwertsteuer ihrer Auffassung nach eine Straftat gemäß Art. 10‑ter des Decreto Legislativo 74/2000 darstellte.
            
         
               18.
            
            
               Im Rahmen dieses Strafverfahrens hat das Tribunale di Bergamo (Gericht von Bergamo, Italien) dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
               Steht Art. 50 der Charta, wie er im Licht von Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zur EMRK sowie der diesbezüglichen Rechtsprechung des EGMR auszulegen ist, der Möglichkeit entgegen, ein Strafverfahren wegen einer Tat (Nichtabführung der Mehrwertsteuer) durchzuführen, für die der Angeklagte bereits mit einer unwiderruflichen Verwaltungssanktion belegt wurde?
            
         
               19.
            
            
               Der Gerichtshof hat diese Vorlage zunächst mit den Rechtssachen Orsi (C‑217/15) und Baldetti (C‑350/15) verbunden. Die Vertretung von Herrn Menci, die italienische Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen abgegeben, und die (für alle drei Rechtssachen gemeinsam durchgeführte) Verhandlung hat am 8. September 2016 stattgefunden.
            
         
               20.
            
            
               Noch vor der für den 17. November 2016 angekündigten Verlesung der Schlussanträge wurde das Urteil des EGMR vom 15. November 2016, A und B/Norwegen, verkündet. Infolge dieses Urteils beschloss die Vierte Kammer des Gerichtshofs am 30. November 2016, die Verbindung der Rechtssache Menci mit den beiden anderen Rechtssachen wieder aufzuheben und ihre Verweisung an die Große Kammer vorzuschlagen (
                     8
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Die Große Kammer hat mit Beschluss vom 25. Januar 2017 die Wiedereröffnung des mündlichen Verfahrens angeordnet. Die mündliche Verhandlung fand am 30. Mai 2017 zusammen mit der mündlichen Verhandlung in den Rechtssachen Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) und Consob (C‑597/16) statt (
                     9
                  ). Dort haben zu den Fragen, die das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen betreffen, Herr Menci, die Kommission, die italienische sowie die deutsche Regierung mündliche Erklärungen abgegeben.
            
         
         III. Prüfung der Vorlagefrage
      
      
               22.
            
            
               Die methodologische Herangehensweise, die der Gerichtshof im Urteil vom 5. April 2017, Orsi und Baldetti (
                     10
                  ), angewandt hat, indem er Art. 50 der Charta im Hinblick auf Art. 4 des Zusatzprotokolls Nr. 7 überprüft hat, ist in den Rn. 15 und 24 dieses Urteils in folgender Weise dargestellt:
               
                        –
                     
                     
                        „Die Prüfung der Vorlagefrage [ist] allein anhand der durch die Charta garantierten Grundrechte vorzunehmen“.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Am Ende dieser Prüfung „ist, da das in Art. 50 der Charta enthaltene Recht dem in Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zur EMRK vorgesehenen Recht entspricht, nach Art. 52 Abs. 3 der Charta sicherzustellen, dass die vorstehende Auslegung von Art. 50 das durch die EMRK garantierte Schutzniveau nicht verletzt“.
                     
                  
         
               23.
            
            
               Allerdings darf auch bei der Auslegung von Art. 50 der Charta nicht vergessen werden, dass nach deren Art. 52 Abs. 3 „[s]oweit diese Charta Rechte enthält, die den durch die Europäische Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten garantierten Rechten entsprechen, … sie die gleiche Bedeutung und Tragweite [haben], wie sie ihnen in der genannten Konvention verliehen wird“ (
                     11
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Ich werde daher zunächst die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Art. 50 der Charta prüfen, da diese für die Anwendung des Grundsatzes ne bis in idem auf Fälle der kumulativen Verhängung steuerrechtlicher und strafrechtlicher Sanktionen wegen Nichtabführung der Mehrwertsteuer einen unumgänglichen Bezugspunkt darstellt.
            
         
               25.
            
            
               Sodann werde ich dazu Stellung nehmen, welchen Einfluss die Auffassung des EGMR einschließlich der im Urteil A und B/Norwegen vertretenen auf diese Rechtsprechung haben könnte. Außerdem werde ich untersuchen, ob der Gerichtshof bei der Prüfung von gemischten (d. h. straf- und verwaltungsrechtlichen) Verfahren mit einem hinreichend engen materiellen und zeitlichen Zusammenhang auch einen eigenen Weg einschlagen kann.
            
         
               26.
            
            
               Nach Abschluss dieser Prüfungen werde ich am Ende wieder auf den Sachverhalt dieses Vorabentscheidungsersuchens zurückkommen und eine Antwort vorschlagen, die dem nationalen Gericht die Entscheidung des Rechtsstreits ermöglicht.
            
         
         
            A.
          
            Die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Anwendung von Art. 50 der Charta auf die Kumulierung von steuer- und strafrechtlichen Sanktionen
         
      
      
               27.
            
            
               Der Grundsatz ne bis in idem erscheint im Unionsrecht in mehreren Varianten (
                     12
                  ), deren Behandlung noch nicht vom Gerichtshof vereinheitlicht worden ist, obwohl einige Generalanwälte dies nahegelegt haben (
                     13
                  ). Ich werde mich nicht mit der Prüfung der – restriktiveren – Rechtsprechung befassen, in der dieser Grundsatz im Bereich des Wettbewerbsrechts ausgelegt worden ist, oder im Bereich von Art. 54 des Übereinkommens zur Durchführung des Übereinkommens von Schengen, wo sie weiter und stärker auf den Schutz der Beschuldigten auf diesem Gebiet ausgerichtet ist.
            
         
               28.
            
            
               Die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Anwendung des Grundsatzes ne bis in idem auf die Kumulierung von steuer- und strafrechtlichen Sanktionen als Antwort des Staates auf die Nichtzahlung von Steuern (konkret die Nichtabführung der Mehrwertsteuer) ist im Urteil Åkerberg Fransson begründet worden. Nach Anwendung der „Engel-Kriterien“, um abzugrenzen, wann eine steuerrechtliche Sanktion trotz ihrer nominellen Bezeichnung als verwaltungsrechtliche Sanktion wirklich „strafrechtlichen Charakter“ hat, hat der Gerichtshof ausdrücklich auf die Wirksamkeit der Sanktionen Bezug genommen – ein Gesichtspunkt, dessen Verknüpfung mit der Rechtsprechung des EGMR sich als ausgesprochen schwierig gestalten kann.
            
         
               29.
            
            
               Im Urteil Åkerberg Fransson (
                     14
                  ) stellte der Gerichtshof, nachdem er seine Zuständigkeit für die Beantwortung des Vorabentscheidungsersuchens bejaht hatte (
                     15
                  ), fest, dass der Grundsatz ne bis in idem„einen Mitgliedstaat nicht daran hindert, zur Ahndung derselben Tat der Nichtbeachtung von Erklärungspflichten im Bereich der Mehrwertsteuer eine steuerliche Sanktion und danach eine strafrechtliche Sanktion zu verhängen, sofern die erste Sanktion keinen strafrechtlichen Charakter hat, was vom nationalen Gericht zu prüfen ist“ (
                     16
                  ). Die Freiheit der Mitgliedstaaten zur Wahl der Sanktionen wird gerechtfertigt durch das Erfordernis, die Erhebung der Einnahmen aus der Mehrwertsteuer in ihrer Gesamtheit und damit den Schutz der finanziellen Interessen der Union zu gewährleisten (
                     17
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Allerdings hat der Gerichtshof für die Kumulierung von steuer- und strafrechtlichen Sanktionen eine Grenze eingeführt: „Nur wenn die verwaltungsrechtliche Sanktion strafrechtlichen Charakter im Sinne von Art. 50 der Charta hat und unanfechtbar geworden ist, steht diese Vorschrift der Einleitung eines Strafverfahrens gegen dieselbe Person wegen derselben Tat entgegen.“ Damit können zwar gleichzeitig steuer- und strafrechtliche Sanktionen verhängt werden, aber keine nominell verwaltungsrechtliche Sanktion, die in Wirklichkeit repressiven Charakter hat, zusammen mit einer strafrechtlichen Sanktion (
                     18
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Um wiederum zu bestimmen, wann eine steuerrechtliche Sanktion strafrechtlichen Charakter hat, hat der Gerichtshof die „Engel-Kriterien“ angewandt, die er, wie bereits ausgeführt, schon zuvor im Urteil Bonda (
                     19
                  ) übernommen hatte. Allerdings hat der Gerichtshof, anstatt diese anschließend selbst auf eine Regelung wie die schwedische anzuwenden, diese Aufgabe dem vorlegenden nationalen Gericht (
                     20
                  ) anvertraut mit dem Hinweis, dieses könne nur dann zum Ergebnis kommen, dass die Kumulierung von steuerlichen und strafrechtlichen Sanktionen gegen Art. 50 der Charta verstoße, wenn die verbleibenden Sanktionen wirksam, angemessen und abschreckend seien (
                     21
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Die Wirksamkeit der Verfolgung von Betrug und der Schutz der finanziellen Interessen der Union bilden somit bei der Beurteilung der Unvereinbarkeit einer Kumulierung von steuer- und strafrechtlichen Sanktionen mit dem Grundsatz ne bis in idem ein Gegengewicht, wenn es um Steuern geht, die diese Interessen betreffen.
            
         
               33.
            
            
               Nach dem Urteil Taricco u. a. (
                     22
                  ) wird aus der Forderung nach Wirksamkeit der Sanktionen eine Bedingung, die die Wahlfreiheit der Mitgliedstaaten beeinflusst, denn „strafrechtliche Sanktionen können unerlässlich sein, um bestimmte Fälle von schwerem Mehrwertsteuerbetrug wirksam und abschreckend zu bekämpfen“. Diese Beschränkung findet außerdem eine Rechtsgrundlage in Art. 325 AEUV, wonach die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, zur Bekämpfung von Betrug, der sich gegen die finanziellen Interessen der Union richtet, abschreckende und wirksame Maßnahmen zu ergreifen. Insbesondere müssen sie zur Bekämpfung von Betrug, der sich gegen die finanziellen Interessen der Union richtet, die gleichen Maßnahmen ergreifen wie zur Bekämpfung von Betrug, der sich gegen ihre eigenen finanziellen Interessen richtet (
                     23
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Letztlich hat der Gerichtshof mit den Urteilen Bonda (
                     24
                  ) und Åkerberg Fransson Art. 50 der Charta im Einklang (
                     25
                  ) mit der damals herrschenden Rechtsprechung des EGMR zum Grundsatz ne bis in idem ausgelegt (
                     26
                  ). Diese Übereinstimmung war infolge der Ähnlichkeit zwischen der Regelung des Grundsatzes ne bis in idem in Art. 4 des Protokolls Nr. 7 und in Art. 50 der Charta konsequent (
                     27
                  ).
            
         
         
            B.
          
            Die Rechtsprechung des EGMR zum Grundsatz ne bis in idem und zur Kumulierung steuer- und strafrechtlicher Sanktionen
         
      
      
               35.
            
            
               Der Schutz des Grundsatzes ne bis in idem im Rahmen des Europarats ist nicht frei von Komplikationen. Dieses Recht war nicht Teil der am 4. November 1950 in Rom unterzeichneten EMRK; sein Schutz wurde erst später mit dem Zusatzprotokoll Nr. 7 bewirkt, das bisher von 44 der 47 Mitgliedstaaten des Europarats ratifiziert worden ist. Das Vereinigte Königreich hat es nicht ratifiziert, und Deutschland sowie die Niederlande zögern mit der Ratifizierung. Verschiedene Länder haben bei seiner Unterzeichnung (Deutschland) bzw. bei seinem Abschluss (Österreich, Frankreich, Portugal und Italien) Vorbehalte angebracht oder Erklärungen in ihre Ratifizierungsurkunden aufgenommen, die zum Ziel haben, die Kompetenz des EGMR auf den rein strafrechtlichen Bereich zu beschränken und damit das Nebeneinander verwaltungs- und strafrechtlicher Sanktionen aufgrund derselben Tat aufrechterhalten zu können (
                     28
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Die Rechtsprechung des EGMR hat die Wirkungen dieser Vorbehalte oder Erklärungen beschränkt, indem dieser im Einklang mit Art. 57 der EMRK erklärt hat, zu ihrer Gültigkeit müssten folgende Bedingungen erfüllt sein: Anbringung des Vorbehalts bei der Unterzeichnung des Protokolls, Bezugnahme auf zum Zeitpunkt der Ratifizierung geltende Vorschriften, allgemeiner Charakter des Vorbehalts und kurze Darstellung der betreffenden Vorschriften (
                     29
                  ). Da diese Bedingungen seiner Auffassung nach nicht erfüllt waren, hat der EGMR in seinem Urteil Grande Stevens u. a./Italien (
                     30
                  ) die Erklärung, mit der Italien in seiner Ratifizierungsurkunde zum Protokoll Nr. 7, die dessen Anwendung auf die vom italienischen Recht als strafrechtlich eingeordneten Sanktionen und Verfahren beschränken wollte, als ungültig angesehen.
            
         
               37.
            
            
               Nach der Rechtsprechung des EGMR verbietet der Grundsatz ne bis in idem die Eröffnung zweier oder mehrerer Strafverfahren (doppelte Anklage) und die Verhängung zweier oder mehrerer endgültiger Kriminalstrafen (doppelte Beschuldigung) aufgrund desselben Sachverhalts gegen ein und dieselbe Person. Zweck dieses Grundsatzes ist es, eine Wiederholung bereits beendeter strafrechtlicher Verfahren zu verhindern und die Rechtssicherheit des Einzelnen sicherzustellen, indem dieser gegen die Unsicherheit geschützt wird, einer doppelten Verfolgung, einem doppelten Verfahren oder einer doppelten Verurteilung unterzogen zu werden. Ein erheblicher Teil dieser Rechtsprechung des EGMR betrifft insbesondere die Kumulierung steuer- und strafrechtlicher Sanktionen.
            
         
               38.
            
            
               Die Anwendung des Grundsatzes ne bis in idem durch den EGMR erfordert das Vorliegen von vier Voraussetzungen: 1. Identität der verfolgten oder sanktionierten Person, 2. Identität des den Verfahrensgegenstand bildenden Sachverhalts (idem), 3. Duplizität der Sanktionsverfahren (bis) und 4. endgültiger Charakter einer der beiden Entscheidungen. Die in der vorliegenden Rechtssache relevanten Voraussetzungen, die zu einer umfangreichen und sehr kontrovers diskutierten Rechtsprechung des EGMR geführt haben, sind die Identität des Sachverhalts (idem) und die Duplizität der Verfahren (bis).
            
         
         1. Identität des Sachverhalts (Begriff „idem“)
      
      
               39.
            
            
               Für dieses Element des Grundsatzes ne bis in idem ist zu bestimmen, ob die sich wiederholenden Verfahren sich nur auf ein und dasselbe Verhalten (idem factum) beziehen müssen oder ob sie auch in gleicher Weise rechtlich qualifiziert werden müssen (idem crimen).
            
         
               40.
            
            
               Die Rechtsprechung des EGMR war anfangs sehr heterogen, und in einigen Fällen der Kumulierung von straf- und steuerrechtlichen Sanktionen kam er zu dem Ergebnis, ein und derselbe Sachverhalt könne Gegenstand einer straf- und einer verwaltungsrechtlichen Sanktion sein, da beide nicht dieselben Elemente berücksichtigten (
                     31
                  ).
            
         
               41.
            
            
               In Anbetracht der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Art. 54 des Übereinkommens zur Durchführung des Übereinkommens von Schengen (
                     32
                  ) nahm der EGMR in dem entscheidenden Urteil Zolotukhin/Russland (
                     33
                  ) eine Überprüfung und Neuordnung seiner Rechtsprechung vor. Er stellte dort fest, dass Art. 4 des Protokolls Nr. 7 die Bestrafung eines zweiten Verstoßes aufgrund derselben oder im Wesentlichen derselben Handlungen wie derjenigen, auf deren Grundlage die erste Bestrafung erfolgt ist, verbietet, gleichgültig, wie diese rechtlich qualifiziert werden (dies war eine klare Entscheidung für das idem factum und gegen das idem crimen). Der EGMR beschreibt die Identität des Sachverhalts als Gesamtheit der konkreten tatsächlichen Umstände, die dieselbe Person betreffen und die zeitlich und örtlich untrennbar miteinander verbunden sind (
                     34
                  ).
            
         
               42.
            
            
               In seiner späteren Rechtsprechung (
                     35
                  ) hat der EGMR diesen auf den Schutz des Einzelnen gerichteten Ansatz beibehalten, der darin besteht, das idem factum gegenüber dem idem crimen zu bewerten. In seinem Urteil der Großen Kammer, A und B/Norwegen (
                     36
                  ), hat er ihn nunmehr erneut bestätigt.
            
         
         2. Wiederholung von Sanktionsverfahren (Begriff „bis“)
      
      
               43.
            
            
               Die Duplizierung der Sanktionsverfahren mit strafrechtlichem Charakter ist das Element, das bei der Anwendung von Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zu den meisten Schwierigkeiten geführt hat. Wenn Verfahren oder Verurteilungen wegen derselben von Strafgerichten untersuchten Handlungen zusammentreffen, dann bereitet die Anwendung dieses Grundsatzes keine größeren Probleme. Allerdings gibt es Vorschriften mit repressivem Charakter, die die nationalen Gesetzgeber gelegentlich als Vorschriften des Verwaltungssanktionsrechts und nicht des Strafrechts ausgestalten, um die Anwendung der Schutzmechanismen und Garantien zu vermeiden, die in Strafverfahren gelten (
                     37
                  ).
            
         
         a) Die allgemeine Rechtsprechung des EGMR
      
      
               44.
            
            
               Die Zunahme von Vorschriften des Verwaltungssanktionsrechts mit repressivem Charakter erklärt, dass der EGMR seit seinem Urteil Engel u. a./Niederlande (
                     38
                  ) spezifische und autonome Kriterien entwickelt hat, um die Begriffe „strafrechtliche Anklage“ in Art. 6 EMRK und „Strafe“ in Art. 7 EMRK zu klären. Insbesondere hat er die als „Engel-Kriterien“ (
                     39
                  ) bekannten Gesichtspunkte zur Auslegung von Art. 4 des Protokolls Nr. 7 herangezogen, nämlich die rechtliche Qualifizierung der Zuwiderhandlung im nationalen Recht, die Art der Zuwiderhandlung sowie die Art und die Schwere der verhängten Sanktion. Die beiden letzten Kriterien sind alternativ anzuwenden, aber der EGMR kann sie nach Maßgabe der Besonderheiten des Einzelfalls auch kumulativ feststellen (
                     40
                  ).
            
         
               45.
            
            
               In seinem Urteil A und B/Norwegen hat der EGMR die ausschließliche Verwendung der „Engel-Kriterien“ bestätigt, obwohl einige seinerzeit am Rechtsstreit beteiligte Staaten weitere zusätzliche Kriterien vorgeschlagen hatten, um deren Konturen, stets in den engen Grenzen des Strafrechts, zu verschärfen (
                     41
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Das erste „Engel-Kriterium“, das der EGMR lediglich als Ausgangspunkt ansieht, um festzustellen, ob eine Sanktion „strafrechtlichen Charakter“ hat, betrifft die rechtliche Einordnung der Zuwiderhandlung im nationalen Recht. Es handelt sich dabei um eine nicht entscheidende Regel, es sei denn, das nationale Recht selbst stuft beide Sanktionen als strafrechtlich ein. In diesem Fall ist der Grundsatz ne bis in idem logischerweise ohne Weiteres anzuwenden. Stuft die nationale Rechtsordnung die Sanktion dagegen als verwaltungsrechtlich ein, so erfolgt die weitere Prüfung im Licht der beiden anderen Kriterien, nach denen zu entscheiden ist, ob die Sanktion dennoch „strafrechtlichen Charakter“ im Sinne von Art. 4 des Protokolls Nr. 7 hat.
            
         
               47.
            
            
               Das zweite „Engel-Kriterium“ stellt auf die Rechtsnatur der Zuwiderhandlung ab. In der Rechtsprechung des EGMR wird zur Klärung der Frage, ob eine steuerrechtliche Zuwiderhandlung verwaltungsrechtlichen Charakters in Wirklichkeit strafrechtlicher Art ist, auf Faktoren abgestellt wie a) die Personen, an die sich die Sanktionsnorm richtet – wendet diese sich an die Öffentlichkeit im Allgemeinen und nicht an eine kleine, eng abgegrenzte Personengruppe, so hat sie normalerweise „strafrechtlichen Charakter“ (
                     42
                  ), b) den Zweck dieser Norm, da die Zuwiderhandlung keinen strafrechtlichen Charakter haben wird, wenn die dafür vorgesehene Sanktion lediglich Vermögensschäden ausgleichen soll (
                     43
                  ), aber sehr wohl dann, wenn der Tatbestand mit repressiven oder präventiven Zielsetzungen normiert wurde (
                     44
                  ), und c) das von der nationalen Sanktionsvorschrift geschützte Rechtsgut; diese wird dann strafrechtlichen Charakter haben, wenn sie den Schutz von Rechtsgütern zum Gegenstand hat, die normalerweise durch Normen des Strafrechts geschützt werden (
                     45
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Das dritte „Engel-Kriterium“ betrifft die Art und die Schwere der Sanktion. Freiheitsstrafen haben schon als solche strafrechtlichen Charakter (
                     46
                  ), und dasselbe ist bei Geldstrafen der Fall, die in Ersatzfreiheitsstrafen umgewandelt werden können, wenn sie nicht entrichtet werden, oder die einen Eintrag im Strafregister zur Folge haben (
                     47
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Bei der Anwendung dieser Kriterien auf die Kumulation von steuer- und strafrechtlichen Sanktionen ist der EGMR nicht selten zu dem Ergebnis gekommen, dass die Ersteren „strafrechtlichen Charakter“ im Sinne der Art. 6 und 7 EMRK und durch Erstreckung auch von Art. 4 des Protokolls Nr. 7 haben (
                     48
                  ). Er hat dies konkret in Fällen bejaht, in denen in verwaltungsrechtlichen Verfahren Geldbußen wegen Nichtzahlung von Steuern verhängt wurden, selbst wenn es sich nur um bescheidene Beträge handelte (
                     49
                  ). Um zu diesem Ergebnis zu kommen, prüft er die Art und die Schwere der Sanktion und bewertet dabei auch die Möglichkeit, dass diese in voller Höhe verhängt wird, d. h. ohne Rücksicht auf den letzten Endes nach eventuellen Herabsetzungen seitens der Finanzverwaltung tatsächlich ausgeworfenen Betrag (
                     50
                  ). In diesem Sinne hat der EGMR es als belanglos erachtet, dass die erste der beiden Sanktionen mit der zweiten verrechnet worden sei, um die doppelte Sanktion abzumildern (
                     51
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Demgegenüber hat der EGMR festgestellt, dass steuerliche Verfahren und Maßnahmen, die den Zweck haben, die nicht gezahlten Steuern und die angefallenen Verzugszinsen zu erheben, unabhängig von ihrer Höhe keinen strafrechtlichen Charakter haben (
                     52
                  ).
            
         
               51.
            
            
               In anderen Entscheidungen hat der EGMR bestätigt, dass die dem Grundsatz ne bis in idem innewohnende Garantie nicht nur auf Fälle einer doppelten Verurteilung, sondern auch auf solche einer doppelten Beschuldigung anzuwenden ist, d. h. auf Personen, gegen die Anklage erhoben wurde, ohne dass es zur Verurteilung kam. Darüber hinaus hat er bestätigt, dass es gleichgültig sei, ob das verwaltungsrechtliche Verfahren vor oder nach dem Strafverfahren eingeleitet werde, ob die erste Sanktion auf die im zweiten Verfahren verhängte angerechnet werde oder ob der Betroffene am Ende des zweiten oder des ersten Verfahrens von der Schuld freigesprochen worden sei (
                     53
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Der Umstand, dass diese Rechtsprechung des EGMR auf weitere Fälle ausgedehnt werden konnte, war für den Schutz des Einzelnen gegenüber der repressiven Gewalt der nationalen Behörden von Vorteil. Vielleicht erklärt dieser Umstand die Reaktion einiger Staaten, die aus den von ihnen in der Rechtssache A und B/Norwegen (
                     54
                  ) vertretenen Thesen abzulesen ist und der gegenüber der EGMR sich sensibel gezeigt hat.
            
         
         b) Die Ausnahme in Fällen gemischter Verfahren mit hinreichend engem zeitlichem und materiellem Zusammenhang: das Urteil A und B/Norwegen
      
      
               53.
            
            
               Im Urteil A und B/Norwegen hat der EGMR zugelassen, dass bei formell verwaltungsrechtlichen Sanktionen, die strafrechtlichen Charakter haben, nicht schon allein wegen der Kumulierung von straf- und steuerrechtlichen Sanktionsverfahren gegen Art. 4 des Protokolls Nr. 7 verstoßen wird, solange es einen hinreichend engen materiellen und zeitlichen Zusammenhang zwischen ihnen gibt. Weise der Staat nach, dass dieser zeitliche und materielle Zusammenhang zwischen diesen Verfahren bestehe, so liege keine „Wiederholung von Verfahren oder Strafen (bis)“ vor (
                     55
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Um festzustellen, ob ein hinreichend enger materieller Zusammenhang zwischen strafrechtlichem und verwaltungsrechtlichem Sanktionsverfahren gegeben ist, ist dem EGMR zufolge speziell auf die folgenden Kriterien abzustellen (
                     56
                  ):
               
                        –
                     
                     
                        auf die sich ergänzenden Zwecke der Verfahren und deren Bezug zu unterschiedlichen Aspekten der Handlung, die den Schaden für die Gesellschaft verursacht. Die Komplementarität und Kohärenz ist umso höher, je weiter die im verwaltungsrechtlichen Verfahren verhängten Sanktionen vom „Kernbereich des Strafrechts“ entfernt sind und umgekehrt (
                              57
                           );
                     
                  
                        –
                     
                     
                        auf die rechtliche und praktische Dualität der Verfahren, wenn diese eine vorhersehbare Konsequenz des Verhaltens ist, das verhindert werden soll;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        auf die Ergänzung der in beiden Verfahren durchgeführten Ermittlungen, die dank der Verständigung zwischen den verschiedenen Behörden eine Wiederholung der Aufnahme und Würdigung von Beweisen nach Möglichkeit vermeiden soll, so dass die in einem Verfahren erfolgten Feststellungen des Sachverhalts in das andere übernommen werden können;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        auf die Anrechnung und Berücksichtigung der im ersten Verfahren verhängten Sanktion bei der Verhängung der zweiten, so dass die gegen den Einzelnen verhängte Sanktion für diesen keine übermäßige Belastung darstellt; zur Vermeidung dieser Gefahr ist die Existenz eines Ausgleichsverfahrens ein geeignetes Mittel.
                     
                  
         
               55.
            
            
               Hinsichtlich der Vorgaben zum Nachweis des hinreichend engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen den Verfahren ist der EGMR weniger präzise. Er beschränkt sich auf den Hinweis, dass das strafrechtliche und das verwaltungsrechtliche Verfahren nicht absolut gleichzeitig stattfinden müssten, und dass es für den Staat umso schwieriger sein werde, diesen hinreichend engen zeitlichen Zusammenhang nachzuweisen, je geringer die zeitliche Übereinstimmung zwischen den beiden Verfahren sei (
                     58
                  ).
            
         
               56.
            
            
               Der Vergleich zwischen dem im Urteil A und B/Norwegen verfahrensgegenständlichen Sachverhalt und dem des späteren Urteils vom 18. Mai 2017, Jóhannesson u. a./Island (
                     59
                  ), zeigt die geradezu unüberwindlichen Hindernisse, vor denen nationale Richter stehen, um mit einem Minimum von Verlässlichkeit und Vorhersehbarkeit von Beginn an zu bestimmen, wann dieser zeitliche Zusammenhang gegeben ist.
            
         
         
            C.
          
            Die Auswirkung des Urteils A und B/Norwegen auf das Unionsrecht
         
      
      
               57.
            
            
               Nach Art. 52 Abs. 3 der Charta muss die Bedeutung und Tragweite ihres Art. 50 „die gleiche [sein], wie sie [dem dort garantierten Recht in der entsprechenden Vorschrift der EMRK] verliehen wird“. Damit darf das durch Art. 50 der Charta geschützte Recht bei seiner Auslegung nicht von Art. 4 des Protokolls Nr. 7 abgekoppelt werden. Das Fehlen der Ratifizierung oder von bestimmten Staaten (
                     60
                  ) angebrachte Vorbehalte und Erklärungen zum Protokoll sind für den Gerichtshof nicht relevant.
            
         
               58.
            
            
               Dies ist die Richtung, der das Urteil Åkerberg Fransson implizit folgt, in dem nicht akzeptiert wurde, dass der Ratifikationsstand eines EMRK-Protokolls auf dessen Verwendbarkeit als Richtschnur zur Auslegung von Art. 50 der Charta Einfluss haben kann (
                     61
                  ).
            
         
               59.
            
            
               In der Erläuterung zu Art. 52 Abs. 3 der Charta wird darauf hingewiesen, dass sich „[d]ie Bezugnahme auf die EMRK … sowohl auf die Konvention als auch auf ihre Protokolle [erstreckt]“. Dabei wird in keiner Weise danach unterschieden, ob diese alle Mitgliedstaaten der Union binden oder nicht (
                     62
                  ). Diese Differenzierung könnte darüber hinaus zu einer nicht einheitlichen Auslegung und Anwendung der Charta führen (
                     63
                  ), je nachdem, ob ein Zusatzprotokoll der EMRK für den Staat bindend ist oder nicht.
            
         
               60.
            
            
               Die vom EGMR mit seinem Urteil A und B/Norwegen vorgenommene Änderung seiner Rechtsprechung stellt den Gerichtshof nun allerdings vor eine erhebliche Herausforderung. Die institutionelle Achtung zwischen den beiden Gerichtshöfen verbietet jede Kritik (
                     64
                  ), was allerdings kein Hinderungsgrund dafür ist, festzustellen, dass der EGMR mit seinem neuen Konzept die Reichweite, die er bisher dem Grundsatz ne bis in idem zugesprochen hatte, erheblich verändert hat.
            
         
               61.
            
            
               Ich glaube, dass sich der Gerichtshof vor diesem Hintergrund für eine der beiden folgenden Möglichkeiten entscheiden kann:
               
                        –
                     
                     
                        die durch das Urteil A und B/Norwegen festgelegte Einschränkung des Grundsatzes ne bis in idem kommentarlos zu akzeptieren und sie nach Art. 52 Abs. 3 im Rahmen von Art. 50 der Charta anzuwenden;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        diese Einschränkung abzulehnen und das im Urteil Åkerberg Fransson festgelegte Schutzniveau unter Hinweis auf die (frühere) allgemeine Rechtsprechung des EGMR beizubehalten. Auf diese Weise käme die Klausel in Art. 52 Abs. 3 in fine zum Tragen, nach der die Verpflichtung zu einer homogenen Auslegung der Vorschriften der Charta, die einen ähnlichen Inhalt haben wie diejenigen der EMRK „dem nicht entgegen[steht], dass das Recht der Union einen weiter gehenden Schutz gewährt“.
                     
                  
         
               62.
            
            
               Außer diesen beiden Reaktionsmöglichkeiten gegenüber dem Urteil A und B/Norwegen steht es dem Gerichtshof logischerweise auch frei, eine besondere Rechtsprechung zur Vereinbarkeit sogenannter „gemischter (verwaltungs- und strafrechtlicher) Verfahren mit hinreichendem Zusammenhang“ mit Art. 50 der Charta zu entwickeln.
            
         
         1. Ausrichtung an der neuen Rechtsprechung des EGMR
      
      
               63.
            
            
               Diese Lösung stünde selbstverständlich mit der Pflicht zu einer harmonisierten Auslegung von Charta und EMRK (und deren Protokollen) auf der Grundlage von Art. 52 Abs. 3 der Charta in Einklang.
            
         
               64.
            
            
               Mehrere der an dem Verfahren beteiligten Regierungen unterstützen diese Ausrichtung, wobei sie daneben auch die in Art. 52 Abs. 4 und 6 der Charta enthaltenen Auslegungsregeln anführen. Nach der ersten Vorschrift werden, „[s]oweit in dieser Charta Grundrechte anerkannt werden, wie sie sich aus den gemeinsamen Verfassungsüberlieferungen der Mitgliedstaaten ergeben, … [diese] im Einklang mit diesen Überlieferungen ausgelegt“. Die zweite Auslegungsregel lautet: „Den einzelstaatlichen Rechtsvorschriften und Gepflogenheiten ist, wie es in dieser Charta bestimmt ist, in vollem Umfang Rechnung zu tragen.“
            
         
               65.
            
            
               Von diesen Regierungen wird hervorgehoben, dass die einzelstaatlichen Rechtsvorschriften und Gepflogenheiten, was die Möglichkeit einer Kumulierung von straf- und verwaltungsrechtlichen Sanktionen betrifft, eine hohe Bandbreite aufweisen. In Anbetracht dieser heterogenen Situation halten sie eine restriktive Auslegung von Art. 50 der Charta, die den Mitgliedstaaten angemessene repressive Befugnisse gewährleiste, so wie der EGMR sie in seinem Urteil A und B/Norwegen skizziert habe, für geboten.
            
         
               66.
            
            
               Diesen Argumenten ist meines Erachtens nicht zu folgen. Die Auslegungsregel von Art. 52 Abs. 6 ist, wie die Kommission ausführt, auf Art. 50 der Charta nicht anwendbar, da diese Vorschrift (im Gegensatz zu anderen Vorschriften wie den Art. 16, 27, 28, 30, 34, 35 oder 36 der Charta) die einzelstaatlichen Rechtsvorschriften und Gepflogenheiten nicht erwähnt.
            
         
               67.
            
            
               Auch ist die Regel von Art. 52 Abs. 4 für die Bestimmung der Reichweite von Art. 50 der Charta nicht maßgeblich. Einerseits räumen diese Regierungen selbst ein, dass es keine gemeinsamen Verfassungsüberlieferungen der Mitgliedstaaten zum Inhalt dieses Rechts gibt (
                     65
                  ). Andererseits würden die Traditionen jener Staaten, die die Wirksamkeit des Grundsatzes ne bis in idem ausschließlich auf das Strafrecht beziehen, zu einer Auslegung von Art. 50 führen, die sogar noch restriktiver wäre als die des EGMR im Hinblick auf Art. 4 des Protokolls Nr. 7.
            
         
               68.
            
            
               Dieses Ergebnis wäre mit Art. 52 Abs. 3 der Charta nicht vereinbar, so dass die gemeinsamen Verfassungsüberlieferungen, sofern solche diesbezüglich überhaupt existieren, lediglich dann als Auslegungskriterium für Art. 50 der Charta herangezogen werden könnten, wenn sie zu einem höheren Schutzniveau für das Grundrecht führen würden (
                     66
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Ich für meinen Teil sehe keine Gründe dafür, aber sehr wohl verschiedene Gründe dagegen, dass der Gerichtshof sich dem EGMR darin anschließt, den Inhalt des vom Grundsatz ne bis in idem zugunsten des Einzelnen garantierten Rechts einzuschränken, wenn es um Sanktionen derselben Art (nämlich materiell betrachtet strafrechtliche Sanktionen) geht, die wegen desselben Sachverhalts zweimal verhängt werden. Ich halte es für problematisch, auf das mit dem Urteil Åkerberg Fransson schon erreichte Schutzniveau nur deshalb zu verzichten, weil der EGMR eine Wende vollzogen hat (
                     67
                  ), indem er im Rahmen der ihm zukommenden Befugnis Art. 4 des Protokolls Nr. 7 ausgelegt hat.
            
         
               70.
            
            
               Erstens räumt der EGMR selbst ein (
                     68
                  ), der in Art. 4 des Protokolls Nr. 7 verankerte Grundsatz ne bis in idem werde am besten durch nur eine Sanktion gewährleistet, so dass der Weg über zwei Sanktionen in gemischten Verfahren eine Ausnahme von dieser Regel darstelle. Die Durchführung eines doppelten Verfahrens, auch wenn es sich um ein gemischtes Verfahren handelt, hätte in diesem Fall normalerweise zur Folge, dass der Grundsatz ne bis in idem verletzt wird.
            
         
               71.
            
            
               Zweitens ist die Änderung der Rechtsprechung als Möglichkeit, „gemischte Verfahren mit zeitlichem und materiellem Zusammenhang“ bestehen zu lassen, vom Willen getragen, den Argumenten der Staaten, die die EMRK unterzeichnet haben, entgegenzukommen (
                     69
                  ). Der EGMR hält dabei für relevant, dass der Grundsatz ne bis in idem nicht in die EMRK als solche aufgenommen worden, sondern erst im Jahr 1984 (durch das Protokoll Nr. 7) mit Vorbehalten und Erklärungen mehrerer Unterzeichnerstaaten mit dieser verbunden worden ist. Die Vorbehalte bestimmter Staaten gegenüber dem Grundsatz ne bis in idem und die Unterschiede in den nationalen Rechtsordnungen haben somit auf die Zulassung dieser erheblichen (in Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zumindest nicht ausdrücklich vorgesehenen) Ausnahme von dessen Anwendung offensichtlich einen gewissen Einfluss ausgeübt (
                     70
                  ).
            
         
               72.
            
            
               Ich glaube deshalb wie gesagt nicht, dass der Gerichtshof dem EGMR auf diesem Weg folgen sollte. Die Auslegung von Art. 50 der Charta kann nicht von der größeren oder geringeren Bereitschaft der Staaten abhängen, dessen rechtsverbindlichen Inhalt zu respektieren. Und wenn die Rechtsprechung des Gerichtshofs eine gefestigte Lehre entwickelt hatte, nach der zwei parallel oder nacheinander geführte Verfahren, die zu zwei materiell strafrechtlichen Sanktionen aufgrund desselben Sachverhalts führen, weiter zwei Verfahren (bis) und nicht ein einziges sind, so sehe ich keine durchschlagenden Argumente, diese Rechtsprechung aufzugeben.
            
         
               73.
            
            
               Außerdem würde die Einführung eines Kriteriums für die Auslegung von Art. 50 der Charta, das sich auf einen engeren oder weiteren materiellen und zeitlichen Zusammenhang zwischen zwei Verfahren (einem strafrechtlichen und einem Verwaltungssanktionsverfahren) stützt, in das Unionsrecht im Hinblick auf das Recht des Einzelnen, wegen ein und desselben Sachverhalts weder zweimal strafrechtlich verfolgt noch zweimal bestraft zu werden, eine erhebliche Unsicherheit und Komplexität begründen. Die in der Charta anerkannten Grundrechte müssen für jeden leicht verständlich sein, und ihre Ausübung verlangt eine Vorhersehbarkeit und Rechtssicherheit, die meines Erachtens mit jenem Kriterium nicht zu vereinbaren sind.
            
         
         2. Weiter gehender Schutz des Grundsatzes „ne bis in idem“ im Unionsrecht
      
      
               74.
            
            
               Der Gerichtshof hat wiederholt festgestellt, dass Art. 52 Abs. 3 der Charta zwar festlegt, dass die in dieser enthaltenen Rechte, die den durch die EMRK garantierten Rechten entsprechen, die gleiche Bedeutung und Tragweite haben, wie sie ihnen in der genannten Konvention verliehen werden, diese Konvention jedoch, solange die Union ihr nicht beigetreten ist, kein Rechtsinstrument darstellt, das formell in die Unionsrechtsordnung übernommen worden ist (
                     71
                  ).
            
         
               75.
            
            
               Diese Rechtsprechung unterstreicht die Eigenständigkeit des Gerichtshofs bei der Auslegung der Vorschriften der Charta, die im Bereich des Unionsrechts die einzig anwendbaren sind. Die Rechtsprechung des EGMR ist unbeachtlich, wenn es sich um in der Charta verankerte Rechte handelt, die in ihrer Bedeutung denen der EMRK und ihrer Protokolle zwar ähneln, deren Auslegung durch den Gerichtshof aber einen höheren Schutz gewährleistet, solange dadurch kein anderes in der Charta garantiertes Recht beeinträchtigt wird (
                     72
                  ).
            
         
               76.
            
            
               In Ausübung dieser Eigenständigkeit könnte der Gerichtshof eine eigene Auslegung von Art. 50 der Charta vornehmen, die die bisherige Auslegung fortführt und von der Linie der Rechtsprechung, die sich im Urteil A und B/Norwegen des EGMR ausdrückt, abweicht. Insoweit würde es genügen, dafür zu sorgen, dass diese Auslegung das durch Art. 4 des Protokolls Nr. 7 garantierte Schutzniveau, wie es vom EGMR verstanden wird, erfüllt (
                     73
                  ) und überschreitet.
            
         
               77.
            
            
               Da das Urteil A und B/Norwegen die Garantien, die sich für den Einzelnen aus dieser Norm ableiten, verringert und die Kumulierung von verwaltungsrechtlichen Verfahren, Strafen und Sanktionen mit materiell strafrechtlichem Inhalt unter den oben dargestellten Umständen gestattet, würde der Gerichtshof im Rahmen von Art. 50 der Charta ein höheres Schutzniveau sicherstellen, wenn er seine frühere Rechtsprechung mit der Argumentation des Urteils Åkerberg Fransson ohne Vorbehalte aufrechterhielte.
            
         
         
            D.
          
            Eigenständiger Weg zur Änderung der Reichweite von Art. 50 der Charta?
         
      
      
               78.
            
            
               In Art. 50 der Charta ist der Grundsatz ne bis in idem ebenso wie in Art. 4 des Protokolls Nr. 7 als persönliches Grundrecht verankert, das keinen Ausnahmen unterliegt. Manchmal wird diese Eigenschaft nicht ausreichend berücksichtigt, so dass Erwägungen wirtschaftlicher Art (wie beispielsweise die Lage der öffentlichen Finanzen) Vorrang erhalten, die, wenngleich sie in anderen Bereichen sehr legitim sind, für eine Einschränkung dieses Rechts nicht ausreichen können (
                     74
                  ).
            
         
               79.
            
            
               Allerdings hat der Gerichtshof im Urteil Spasic (
                     75
                  ) bestimmte Beschränkungen des Schutzes des Grundsatzes ne bis in idem im Bereich von Art. 50 der Charta zugelassen. Konkret hat er festgestellt, dass Art. 54 des Übereinkommens zur Durchführung des Übereinkommens von Schengen (der die Anwendung dieses Grundsatzes an die Bedingung knüpft, dass die Sanktion im Falle einer Verurteilung „bereits vollstreckt worden ist, gerade vollstreckt wird oder nach dem Recht des Urteilsstaats nicht mehr vollstreckt werden kann“) mit Art. 50 der Charta vereinbar ist.
            
         
               80.
            
            
               Müsste man nun nach dieser Argumentation die Dualität von straf- und steuerrechtlichen Sanktionen mit materiell strafrechtlichem Inhalt wegen desselben Sachverhalts zulassen, sobald es sich um parallele Verfahren handelt? Nach der horizontalen Klausel von Art. 52 Abs. 1 Satz 1 der Charta muss die Einschränkung des Grundsatzes ne bis in idem gesetzlich vorgesehen sein und den Wesensgehalt dieses Rechts achten. Gemäß Art. 52 Abs. 1 Satz 2 können Einschränkungen des Grundsatzes ne bis in idem unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit nur dann vorgenommen werden, wenn sie erforderlich sind und den von der Union anerkannten, dem Gemeinwohl dienenden Zielsetzungen oder den Erfordernissen des Schutzes der Rechte und Freiheiten anderer tatsächlich entsprechen (
                     76
                  ).
            
         
               81.
            
            
               Von den vier unerlässlichen Voraussetzungen, die vorliegen müssen, um Einschränkungen des Grundrechts zu rechtfertigen, würden die erste und die letzte im vorliegenden Fall keine besonderen Schwierigkeiten bereiten. Die doppelte Beschuldigung wäre durch das nationale Recht gedeckt, und dieses würde auch einer Zielsetzung des Gemeinwohls dienen, das vom Recht der Union selbst anerkannt ist (nämlich der Forderung, dass die Sanktionen gegen schwere Fälle von Mehrwertsteuerbetrug wirksam und abschreckend sein müssen, wie schon im Urteil Åkerberg Fransson ausgeführt und später im Urteil Taricco u. a. (
                     77
                  ) bestätigt wurde).
            
         
               82.
            
            
               Allerdings bezweifle ich, dass vor diesem Hintergrund der Wesensgehalt des Rechts, wegen derselben Straftat nicht zweimal strafrechtlich verfolgt oder bestraft zu werden, gewahrt wäre. In jedem Fall, und dies ist der entscheidende Punkt, erscheint mir die hier in Rede stehende Einschränkung nicht erforderlich im Sinne von Art. 52 Abs. 1 der Charta.
            
         
               83.
            
            
               Der Umstand, dass die Regelungen der Mitgliedstaaten für diesen Fall verschiedene Lösungen vorsehen, stellt meiner Ansicht nach schon als solcher unter Beweis, wie überflüssig diese Einschränkung ist. Wäre sie wirklich nach Art. 52 Abs. 1 der Charta unerlässlich, so wäre sie dies für alle und nicht nur für einige dieser Mitgliedstaaten.
            
         
               84.
            
            
               Eine Überprüfung der Vorschriften verschiedener Mitgliedstaaten der Union zeigt die Existenz von mindestens zwei unterschiedlichen Systemen zur Sanktion von Betrug durch die Nichtabführung der Mehrwertsteuer.
            
         
               85.
            
            
               Dies sind erstens diejenigen, die man als zweigleisige Systeme bezeichnen könnte (so das italienische eines „doppio binario penale-amministrativo in materia tributaria“ oder das schwedische, das im Urteil Åkerberg Fransson überprüft wurde) und die bei Betrugsfällen mit höheren Beträgen die parallele Durchführung verwaltungsrechtlicher Sanktionsverfahren durch die Steuerbehörden und strafrechtlicher Verfahren durch die Staatsanwaltschaft und die Gerichte ebenso wie die Kumulierung steuer- und strafrechtlicher Sanktionen (insbesondere Freiheitsstrafen, Geldstrafen und sonstige Strafen, die den Entzug von Rechten vorsehen) gestatten.
            
         
               86.
            
            
               Zweitens Systeme, die man als eingleisig bezeichnen könnte und die bei Nichtabführung höherer Mehrwertsteuerbeträge zwar die Einleitung mehrerer Verfahren und die Verhängung steuer- und strafrechtlicher Sanktionen gestatten, aber deren Kumulierung verbieten. Überschreitet der hinterzogene Betrag einen bestimmten Schwellenwert, stufen die nationalen Rechtsordnungen dieses Verhalten oft als kriminelles Unrecht ein und sehen allein strafrechtliche Sanktionen (auch hier Freiheitsstrafen, Geldstrafen oder andere) (
                     78
                  ) vor, um dieses zu unterbinden, während logischerweise die Verwaltung gegebenenfalls den Betrag festsetzt, den der Mehrwertsteuerschuldner nicht entrichtet hat.
            
         
               87.
            
            
               Bei den eingleisigen Systemen wird der Grundsatz ne bis in idem des Art. 50 der Charta respektiert, und der Steuerschuldner hat die Garantie, dass er wegen derselben Zuwiderhandlung nicht zweimal strafrechtlich verfolgt oder bestraft wird. Die Sicherheit, dass die schwersten Betrugsfälle letztlich wirksam mit strafrechtlichen Sanktionen bis hin zu einer Gefängnisstrafe für den Täter bekämpft werden können, verleiht diesen die erforderliche abschreckende Wirkung, die zum Schutz der finanziellen Interessen der Union erforderlich ist. Dies ist meiner Ansicht nach bei den zweigleisigen Systemen nicht der Fall.
            
         
               88.
            
            
               Somit ist die Dualität parallel geführter (verwaltungs- und strafrechtlicher) Verfahren, sollten diese auch mehr oder weniger zeitlich zusammenhängen, und der entsprechenden am Ende verhängten strafrechtlichen Sanktionen durch zwei repressiv agierende staatliche Behörden, die dieselben rechtswidrigen Taten ahnden, keine erforderliche Voraussetzung, die es gestattet, das durch den Grundsatz ne bis in idem geschützte Recht einzuschränken, selbst wenn dies mit dem lobenswerten Vorsatz geschehen sollte, die finanziellen Interessen der Union zu schützen und schwere Betrugsfälle nicht ungestraft zu lassen.
            
         
               89.
            
            
               Nichts hindert die Mitgliedstaaten daran, aufgrund desselben Sachverhalts strafrechtliche Sanktionen neben den verwaltungsrechtlichen zu verhängen, solange diese nicht strafrechtlicher Natur sind. Meines Erachtens dürfte hier der zentrale Punkt der Diskussion liegen. Eher als durch unangemessen komplexe Feststellungen die Klarheit zu verwässern, die für das durch den Grundsatz ne bis in idem geschützte Recht bestehen muss, würde es ausreichen, den Weg zurückzugehen, der dahin geführt hat, dass den von den Steuerbehörden verhängten Geldbußen strafrechtliche Natur zugesprochen wird.
            
         
               90.
            
            
               Wenn demgegenüber der materiell strafrechtliche Charakter dieser Sanktionen bestehen bleibt, was ich für angemessen halte, so muss die Garantie von Art. 50 der Charta vollständig erhalten bleiben, sofern durch ein und dieselbe Tat gleichzeitig steuerliche Vorschriften, die eine materiell strafrechtliche Antwort vorsehen, und strafrechtliche Vorschriften (d. h. Straftatbestände) verletzt werden.
            
         
               91.
            
            
               Was sich in solchen Situationen zeigt, ist ein im Strafrecht wohlbekanntes Phänomen: eine unechte oder Normenkonkurrenz (keine Idealkonkurrenz), die einheitlich gelöst werden muss. Tatsächlich muss dann, wenn ein und dieselbe Tat unter zwei (oder mehr) Vorschriften subsumiert werden kann, die repressive Antwort in einer von ihnen gefunden werden, nämlich derjenigen, die vorrangig anzuwenden ist (
                     79
                  ).
            
         
               92.
            
            
               Die Verhängung einer einzigen Sanktion für dieselbe Tat beschneidet im Übrigen nicht die Befugnis des nationalen Gesetzgebers, deren Inhalt normativ zu konkretisieren. Nichts verhindert, dass diese Sanktion, die zur Wahrung des Grundsatzes ne bis in idem nur einmal verhängt werden darf, Freiheitsstrafen, Geldstrafen oder Maßnahmen, mit denen dem Täter Rechte entzogen werden (Berufsverbote, das Verbot, bestimmte Verträge abzuschließen oder bestimmte Tätigkeiten auszuüben usw.) (
                     80
                  ), vorsieht. Vielmehr können, um das erwähnte Ziel der Abschreckung zu erreichen, die schwersten Betrugsfälle mit einer Kombination dieser Sanktionen geahndet werden, solange dabei dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Genüge getan wird.
            
         
               93.
            
            
               Wenn die Möglichkeit, repressive Maßnahmen verschiedener Art in einer einzigen Sanktion zu kombinieren, die Befürchtung, dass Betrüger womöglich nicht belangt werden, ausräumen kann, dann ist es nicht erforderlich im obigen Sinne, den Grundsatz ne bis in idem dadurch einzuschränken, dass Sanktionen, die nach der Durchführung von zwei oder mehr, der Ahndung desselben Sachverhalts dienenden Verfahren – gleichgültig, ob man diese nun als parallele, gemischte oder konkurrierende Verfahren bezeichnen will – (doppelt) verhängt werden, von dessen Schutzbereich ausgenommen werden.
            
         
               94.
            
            
               Zusammenfassend schlage ich dem Gerichtshof vor, eine Auslegung von Art. 50 der Charta vorzunehmen, die seine bisherige Rechtsprechung fortführt, aber den Inhalt des besagten Rechts weder im Sinne des Urteils A und B/Norwegen noch über Art. 52 Abs. 1 der Charta einschränkt.
            
         
         
            E.
          
            Beantwortung der Vorlagefrage
         
      
      
               95.
            
            
               Nach dieser langen, aber unvermeidlichen Untersuchung der Rechtsprechung des EGMR und des Gerichtshofs zum Grundsatz ne bis in idem komme ich zum Fall Menci zurück, um die Frage des vorlegenden Gerichts zu beantworten.
            
         
               96.
            
            
               Gestützt auf das Urteil Åkerberg Fransson könnte ich eine sehr simple, sicher aber auch wenig sachdienliche Antwort an das vorlegende Gericht vorschlagen: Es würde ausreichen, es auf dieses Urteil hinzuweisen und es aufzufordern, die „Engel-Kriterien“ selbst anzuwenden, ohne ihm noch ein anderes Element für diese Beurteilung an die Hand zu geben.
            
         
               97.
            
            
               Allerdings glaube ich, dass angesichts der Meinungsverschiedenheiten in der italienischen Richterschaft (
                     81
                  ) über die Folgen des Urteils Åkerberg Fransson und der Rechtsprechung des EGMR in diesem Bereich, insbesondere nach deren Änderung im Urteil A und B/Norwegen, der Gerichtshof einen zusätzlichen Schritt unternehmen sollte, um den nationalen Gerichten die Anwendung von Art. 50 der Charta zu erleichtern.
            
         
               98.
            
            
               Ausgehend von dieser Prämisse möchte ich im Folgenden untersuchen, ob bei diesem Vorabentscheidungsersuchen a) die Identität des verfahrensgegenständlichen Sachverhalts und b) die Duplizität der Sanktionsverfahren gegeben ist. Die personelle Identität und der endgültige Charakter der Entscheidung sind in einem Fall wie dem vorliegenden eindeutig gegeben und bedürfen keiner weiteren Klärung. Abschließend werde ich die Möglichkeit untersuchen, in der vom EGMR in seinem Urteil A und B/Norwegen vorgezeichneten Richtung oder auf dem vom Gerichtshof in seiner Spasic-Rechtsprechung eröffneten Weg Ausnahmen von dem in Art. 50 enthaltenen Verbot zuzulassen (
                     82
                  ).
            
         
         1. Identität des Sachverhalts (idem)
      
      
               99.
            
            
               Was das idem, d. h. die Identität des Sachverhalts, betrifft, gibt es in der Rechtsprechung des Gerichtshofs (insbesondere in der bereits erwähnten Rechtsprechung zu Art. 54 des Schengener Übereinkommens) und in der Rechtsprechung des EGMR nach dem Urteil Zolotukhin/Russland (
                     83
                  ) ausreichende Leitlinien, die auf die Anwendung von Art. 50 der Charta in Fällen übertragen werden können, in denen steuer- und strafrechtliche Sanktionen wegen Nichtabführung der Mehrwertsteuer kumuliert werden.
            
         
               100.
            
            
               Nach der in dieser Rechtsprechung vorherrschenden These stellt das Doppelbestrafungsverbot auf denselben materiellen Sachverhalt (idem factum) ab, verstanden als Komplex unlösbar miteinander verbundener Tatsachen, unabhängig von ihrer rechtlichen Qualifizierung (idem crimen) oder vom geschützten rechtlichen Interesse.
            
         
               101.
            
            
               Demnach hat das vorlegende Gericht zu klären, ob die steuerlichen Sanktionen wegen Nichtabführung der Mehrwertsteuer und die strafrechtlichen Sanktionen wegen der nicht erfolgten Zahlung der geschuldeten jährlichen Mehrwertsteuer auf denselben Sachverhalt Anwendung finden.
            
         
               102.
            
            
               Die tschechische Regierung geht in ihren schriftlichen Erklärungen davon aus, dass diese Identität nach dem Vorbild der Rechtsprechung des Gerichtshofs im Bereich des Wettbewerbsrechts (
                     84
                  ) auch dann restriktiv auszulegen ist, wenn es um die Kumulierung von steuer- und strafrechtlichen Sanktionen geht. Konkret zielt sie damit auf das Erfordernis der dreifachen Identität, nämlich der Tat, des Täters und des geschützten rechtlichen Interesses (
                     85
                  ).
            
         
               103.
            
            
               Auch wenn ich mit anderen Generalanwälten der Auffassung bin, dass der Gerichtshof seine Rechtsprechung zur Anwendung des Grundsatzes ne bis in idem im Bereich des Wettbewerbsrechts (
                     86
                  ) und im Bereich von Art. 54 des Schengener Übereinkommens sowie anderer Vorschriften über den Raum der Freiheit, der Sicherheit und des Rechts aufeinander abstimmen sollte (was angesichts der durch das Urteil Zolotukhin/Russland (
                     87
                  ) des EGMR angestoßenen Entwicklung dringlicher geworden ist), glaube ich nicht, dass die von der tschechischen Regierung erwähnte Nuancierung in dieser Rechtssache von Belang ist. Meines Erachtens genügt es, darauf hinzuweisen, dass das rechtliche Interesse, das von den für Fälle der Nichtabführung der Mehrwertsteuer vorgesehenen steuerlichen Sanktionen geschützt werden soll, mit dem der entsprechenden strafrechtlichen Sanktionen übereinstimmt.
            
         
               104.
            
            
               Größere Schwierigkeiten bereitet das Vorbringen der italienischen Regierung, die auf die Rechtsprechung der Corte suprema di cassazione (Kassationshof, Italien) hinweist, nach der keine Identität des Sachverhalts gegeben ist, wenn die verwaltungsrechtlichen Sanktionen die unterlassene fortlaufende Abführung der Mehrwertsteuer nach jedem Monat bzw. Quartal, in dem diese angefallen ist, ahnden, die Steuerstraftat dagegen die Nichtabführung der Mehrwertsteuer (in Höhe von mehr als 50000 bzw. 250000 Euro, je nach dem aus zeitlichen Gründen anwendbaren Recht) für den Jahreszeitraum. Zusammenfassend liegt für die Corte suprema di cassazione (Kassationshof) die erforderliche Identität in diesen Fällen nicht vor (
                     88
                  ); sie führt weiter aus, der Grundsatz ne bis in idem beziehe sich ausschließlich auf Strafverfahren und sei folglich nicht auf die kumulative Verhängung straf- und steuerrechtlicher Sanktionen anwendbar, so dass die italienische Regelung weder gegen Art. 50 der Charta noch gegen Art. 4 des Protokolls Nr. 7 verstoße.
            
         
               105.
            
            
               Die Kommission hingegen vertritt in ihren schriftlichen Erklärungen eine abweichende Ansicht, die ich teile, da sie der Rechtsprechung des Gerichtshofs und des EGMR zum Kriterium der Identität des Sachverhalts entspricht.
            
         
               106.
            
            
               Im Zusammenhang mit einem Unterlassen, das in der Nichterfüllung der Verpflichtung zur Abführung der geschuldeten Mehrwertsteuer besteht, ist von entscheidender Bedeutung der Komplex der konkreten tatsächlichen, zeitlich und räumlich untrennbar miteinander verbundenen Umstände, die durch ein und denselben Täter verwirklicht werden. Nun sind im Ausgangsrechtsstreit sowohl bei den steuerlichen als auch bei den strafrechtlichen Zuwiderhandlungen die Unterschiede, die nach Auffassung der italienischen Regierung zur Anwendbarkeit beider Arten von Sanktionen führen, nicht tatsächlicher, sondern rechtlicher Natur (
                     89
                  ). Der materielle Vorgang sei immer derselbe, nämlich die Nichtabführung von Mehrwertsteuer in erheblicher Höhe; und die Voraussetzungen, dass zu dieser Nichtabführung außerdem noch die Einreichung der jährlichen Steuererklärung, ein Schwellenwert und ein Zeitrahmen kommen müssten, seien rechtlicher und nicht tatsächlicher Art.
            
         
               107.
            
            
               Die oben erwähnte Rechtsprechung des Gerichtshofs (und des EGMR) (
                     90
                  ) unterstreicht, dass die rechtliche Qualifizierung des Sachverhalts keine Rolle spielt, um dessen Identität festzustellen. Was zählt, ist das idem factum und nicht das idem crimen. Obgleich die italienische Regierung Recht hat, wenn sie im Einklang mit den Urteilen der Corte suprema di cassazione (Kassationshof) hervorhebt, dass auf eine „konkrete Beurteilung“ des Sachverhalts zu achten sei, so ist doch ihre These zur „Progression der Rechtswidrigkeit“ bei der Nichtabführung der Mehrwertsteuer, auf der die von ihr vertretene Auslegung basiert, dass in diesen Fällen keine Identität des doppelt geahndeten Sachverhalts vorliege, für mich nicht überzeugend. So sind, was Herrn Menci angeht, die genauen tatsächlichen Umstände, für die die steuerrechtliche Sanktion verhängt wurde und die für ihn außerdem noch zu einer strafrechtlichen Sanktion führen können, dieselben: die Nichtabführung der Mehrwertsteuer für den Besteuerungszeitraum zwischen dem 1. Januar und dem 31. Dezember 2011 in Höhe von 282495,76 Euro. Die steuerrechtliche Sanktion wird für diesen Sachverhalt verhängt, indem bestimmte rechtliche Kriterien verwendet werden, während die strafrechtliche Sanktion eine Würdigung anhand anderer rechtlicher Kriterien voraussetzt; die tatsächlichen Umstände unterscheiden sich aber, wie gesagt, in keiner Weise.
            
         
               108.
            
            
               Eine letzte Erwägung drängt sich hinsichtlich der Vereinbarkeit der hier vorgeschlagenen Auslegung mit der Verpflichtung der Mitgliedstaaten auf, wirksame, abschreckende und verhältnismäßige Sanktionen zu verhängen, die die Einziehung der Mehrwertsteuer und den Schutz der finanziellen Interessen der Union gewährleisten. Wie ich bereits angesprochen habe, ist die Verwendung eines zweigleisigen Systems zur Verhinderung von Mehrwertsteuerbetrug nicht notwendig wirksamer als die Verwendung eines eingleisigen Systems. Würde sich die Notwendigkeit, doppelte Verfahren und doppelte Sanktionen zuzulassen, im Grunde aus mangelhaften verwaltungsrechtlichen oder gerichtlichen Strukturen zur Verhinderung von Mehrwertsteuerbetrug ergeben, dann könnte man jene Ziele auch durch die Verbesserung dieser Verfahren erreichen anstatt dadurch, dass man Abstriche am Grundrecht, wegen derselben Tat nicht zweimal strafrechtlich verfolgt oder bestraft zu werden, macht.
            
         
         2. Duplizität der Verfahren oder Sanktionen (bis)
      
      
               109.
            
            
               Wie bereits erläutert, ist Art. 50 der Charta nach dem Urteil Åkerberg Fransson
               
                        –
                     
                     
                        mit der Existenz eines zweigleisigen (d. h. verwaltungs- und strafrechtlichen) Systems zur Ahndung von Betrug durch Nichtabführung der Mehrwertsteuer wegen der Freiheit der Mitgliedstaaten, die Modalitäten zu dessen Verhinderung selbst zu wählen, vereinbar;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        nichtsdestotrotz mit einer doppelten Ahndung in Form einer strafrechtlichen Sanktion (oder eines strafrechtlichen Verfahrens) einerseits und einer steuerrechtlichen Sanktion (oder eines steuerrechtlichen Verfahrens) andererseits dann unvereinbar, wenn angenommen werden kann, dass Letztere trotz ihrer möglichen Einstufung durch das nationale Recht als rein verwaltungsrechtliche Sanktion in Wirklichkeit strafrechtlichen Charakter besitzt. In diesem Fall lässt sich die Auffassung vertreten, dass dann, „wenn die steuerrechtliche Sanktion strafrechtlichen Charakter im Sinne von Art. 50 der Charta hat und unanfechtbar geworden ist[ (
                              91
                           )], … diese Vorschrift der Einleitung eines Strafverfahrens gegen dieselbe Person wegen derselben Tat entgegen[steht]“ (
                              92
                           ).
                     
                  
         
               110.
            
            
               Nach demselben Urteil sind es die vorlegenden Gerichte, die zu entscheiden haben, ob die von der italienischen Steuerverwaltung verhängten steuerrechtlichen Sanktionen in Wirklichkeit strafrechtlichen Charakter haben. Sie müssen hierfür, wie bereits ausgeführt, die „Engel-Kriterien“ selbständig anwenden. Diese Lösung ist konsequent (da der nationale Richter sein innerstaatliches Recht besser kennt als der Gerichtshof), birgt aber auch Gefahren (
                     93
                  ). Deshalb erscheint es angebracht, diesen Gerichten einige zusätzliche Auslegungshinweise zu geben, die ihnen helfen, im jeweils zu entscheidenden Rechtsstreit das Profil dieser Kriterien zu bestimmen, insbesondere das des zweiten und des dritten.
            
         
               111.
            
            
               Das erste
                  Engel-Kriterium (die rechtliche Qualifizierung der Zuwiderhandlung im nationalen Recht) ist in diesem Fall kaum relevant, da, wie die italienische Regierung in ihren Erklärungen ausgeführt hat, die steuerlichen Sanktionen wegen Nichtabführung der Mehrwertsteuer nach italienischem Recht nominell verwaltungsrechtliche Sanktionen sind, und zwar sowohl wegen ihrer Bezeichnung als auch wegen der sie verhängenden Einrichtungen und des dafür vorgesehenen Verfahrens. Dies darf aber ihrer späteren Prüfung im Licht der beiden anderen Kriterien nicht entgegenstehen (
                     94
                  ).
            
         
               112.
            
            
               Das zweite
                  Engel-Kriterium stellt auf die Rechtsnatur der Zuwiderhandlung ab, die vom nationalen Richter zu prüfen ist. Hierfür kann er sich im Sinne der Rechtsprechung des EGMR, die ich vorhin erwähnt habe (
                     95
                  ), an einer Reihe von Prüfungselementen orientieren, zu denen u. a. der subjektive Anwendungsbereich gehört, d. h., wer Adressat der Vorschrift ist, in der der Tatbestand normiert ist. Was steuerliche Zuwiderhandlungen durch Nichtabführung der Mehrwertsteuer betrifft, die verwaltungsrechtlich mit Bußgeldern geahndet werden, so sind dies sämtliche Steuerzahler, die zur Abführung dieser Steuer verpflichtet sind, d. h., es handelt sich nicht um eine bestimmte oder eng abgegrenzte Gruppe möglicher Steuerbetrüger.
            
         
               113.
            
            
               Vor diesem Hintergrund ist der Zweck der Sanktionsnorm, auf den, wie bereits erwähnt, auch der EGMR (
                     96
                  ) und der Gerichtshof im Urteil vom 5. Juni 2012, Bonda (
                     97
                  ), abstellen, von größerer Relevanz. Es spricht für den strafrechtlichen Charakter der Zuwiderhandlung, dass deren Ahndung rechtswidrige Verhaltensweisen verhindern und zur Prävention derselben dienen soll und nicht nur auf den Ersatz der entstandenen Vermögensschäden gerichtet ist. Allerdings wird man schwerlich bestreiten können, dass Sanktionsnormen im Bereich des Steuerrechts gleichzeitig Steuerschuldner, deren Betrug aufgedeckt worden ist, bestrafen und den übrigen als Warnung und Prävention dienen sollen, damit sie nicht in Versuchung kommen, ihre Steuern ebenfalls nicht zu bezahlen. Und da sich im Übrigen in verwaltungs- und strafrechtlichen Sanktionen die staatliche Strafgewalt widerspiegelt, sehe ich nicht, wie man (außer über eine künstliche, rein dogmatische Konstruktion) Ersteren ihre zweifache, nämlich präventive und repressive, Zielsetzung absprechen sollte, die sie den rein strafrechtlichen annähert (
                     98
                  ). Ich glaube sogar, dass jede Sanktion in Wirklichkeit repressiven Charakter hat und dass sie ihre präventive und ihre abschreckende Komponente gerade aus der Bestrafung bezieht, die sie mit sich bringt (
                     99
                  ).
            
         
               114.
            
            
               Darüber hinaus vermindert sich – und dies spricht gegen die Argumentation der italienischen Regierung – die repressive Wirkung steuerrechtlicher Sanktionen nicht, weil die nationale Regelung es gestattet, in bestimmten Fällen wegen der späteren Zahlung der Steuer deren Betrag zu verringern, oder weil die Verwaltung unter bestimmten Voraussetzungen auf ihn verzichten oder mit Steuerschuldnern, die ihre Schuld eingestehen und die Sanktion nicht anfechten, Verträge, Vergleiche oder Absprachen darüber abschließen kann. Diese und ähnliche Maßnahmen kommen auch in strafrechtlichen Verfahren vor (
                     100
                  ), ohne dass man deswegen in Frage stellen würde, dass die im Strafgesetzbuch (oder in speziellen Gesetzen) für Steuerstraftaten vorgesehenen Sanktionen strafrechtlichen Charakter besitzen. Die nationalen Rechtsordnungen können also beispielsweise vorsehen, dass die nachträgliche Regularisierung der steuerrechtlichen Situation unter bestimmten Voraussetzungen den Wegfall der Rechtswidrigkeit der ursprünglichen Nichterfüllung der steuerlichen Verpflichtung (mit entsprechendem Wegfall des strafrechtlichen Vorwurfs) oder die Milderung der Bestrafung als der auf diese zu gebenden Antwort zur Folge haben kann.
            
         
               115.
            
            
               Ein letztes, nach der Argumentation der von der Rechtsprechung des EGMR inspirierten Auslegung zu bewertendes Element ist das Schutzgut der nationalen Norm, die die Zuwiderhandlung sanktioniert. Diese hat prinzipiell dann strafrechtlichen Charakter, wenn sie den Schutz von Rechtsgütern bezweckt, deren Schutz normalerweise durch Vorschriften des Strafrechts gewährleistet wird (
                     101
                  ).
            
         
               116.
            
            
               Der Zweck der steuerlichen Sanktionen wegen Nichtabführung der Mehrwertsteuer besteht gerade darin, die angemessene Vereinnahmung dieser Steuer sicherzustellen und gleichzeitig die finanziellen Interessen der Mitgliedstaaten und der Union zu schützen. Damit handelt es sich um Rechtsgüter, die in den schwersten Fällen auch durch das Strafrecht geschützt werden müssen, wie der Gerichtshof im Urteil vom 8. September 2015, Taricco u. a. (
                     102
                  ), erneut festgestellt hat, da die Mitgliedstaaten in diesem Bereich Betrug auf wirksame Weise verhindern müssen.
            
         
               117.
            
            
               Was diese Verpflichtung betrifft, müsste man sich fragen, ob die beste Option nicht darin bestehen würde, steuer- und strafrechtliche Sanktionen wegen desselben Sachverhalts zu kumulieren, was mit ziemlicher Wahrscheinlichkeit die Wirksamkeit der Verhinderung von Betrug (zumindest schwerem Betrug) im Bereich der Mehrwertsteuer erhöhen würde. Parallel dazu würde diese doppelte Beschuldigung den Vorteil verringern, der für die wirtschaftlich potentesten Steuerschuldner in der Anwendung des Grundsatzes ne bis in idem läge, wenn man zu dem Ergebnis käme, dass die verwaltungsrechtliche Sanktion einer späteren strafrechtlichen wegen desselben Sachverhalts entgegensteht (
                     103
                  ).
            
         
               118.
            
            
               Ich glaube jedoch nicht, dass dieses Gegenargument überzeugend ist. Eine angemessene strafrechtliche Typifizierung der schwersten Fälle von Steuerbetrug oder Steuervermeidung und eine sorgfältige Behandlung durch die Strafgerichte in jedem Mitgliedstaat garantiert die größtmögliche abschreckende Wirkung zu deren Verhinderung in ausreichender Weise, ohne dass es notwendig wäre, durch ein verwaltungs- und ein strafrechtliches Verfahren wegen desselben Sachverhalts das Sanktionsverfahren zu verdoppeln. Gleichzeitig wird dadurch vermieden, dass eine so wichtige Garantie für den Steuerschuldner wie diejenige, nicht zweimal wegen derselben Zuwiderhandlung verfolgt oder bestraft zu werden, verletzt wird.
            
         
               119.
            
            
               Das dritte
                  Engel-Kriterium betrifft die Art und die Schwere der Sanktion. Mit Blick auf die Rechtsprechung des EGMR, die sich in der Auslegung von Art. 50 der Charta widerspiegeln muss, müssen die nationalen Gerichte berücksichtigen, dass nach der gefestigten Rechtsprechung jenes Gerichtshofs dem strafrechtlichen Charakter von Bußgeldern, die in Verwaltungsverfahren wegen Nichtzahlung von Steuern verhängt werden, nicht entgegensteht, dass es sich dabei um bescheidene Beträge handelt (
                     104
                  ). Tatsächlich wird im Vorlagebeschluss erläutert, dass die in Art. 13 des Decreto Legislativo Nr. 471 vom 18. Dezember 1997 vorgesehene steuerrechtliche Sanktion (30 % der nicht abgeführten Mehrwertsteuer) aufgrund ihrer Art und Höhe strafrechtlichen Charakter hat, ohne dass dem entgegenstünde, dass andere Sanktionen diesen Prozentsatz auf bis zu 100 % oder noch weiter erhöhen (
                     105
                  ).
            
         
         3. Mögliche Einschränkungen des Verbotssatzes „ne bis in idem“ im vorliegenden Fall
      
      
               120.
            
            
               Im Licht der Elemente der im Vorlagebeschluss beschriebenen Tatsachen, deren endgültige Würdigung dem vorlegenden Gericht obliegt, könnte die Dualität der gegen Herrn Menci wegen ein und desselben Verhaltens (Nichtabführung der Mehrwertsteuer) eingeleiteten Verfahren sein Recht verletzen, nicht zweimal wegen desselben Sachverhalts strafrechtlich verfolgt und bestraft zu werden.
            
         
               121.
            
            
               Nachdem ich bereits ausgeschlossen habe, dass hinsichtlich des Anwendung des Grundsatzes ne bis in idem auf nach dem Unionsrecht zu beurteilende Fälle von Steuerbetrug eine Einschränkung von Art. 52 Abs. 1 der Charta (Urteil Spasic) (
                     106
                  ) hingenommen werden darf, könnte ich die Prüfung hier beenden.
            
         
               122.
            
            
               Allerdings vertrete ich für den Fall, dass der Gerichtshof diesen Weg untersuchen möchte, hilfsweise die Auffassung, dass dessen Anwendung in dieser Rechtssache nicht möglich wäre. Weder ist die Einschränkung erforderlich im Sinne von Art. 52 Abs. 1 der Charta, noch besteht die im nationalen Recht vorgesehene Kumulierung der Verfahren oder Sanktionen den Verhältnismäßigkeitstest, um unter jene Vorschrift subsumiert werden zu können.
            
         
               123.
            
            
               Mit Blick auf die Verhältnismäßigkeit könnte man auch die Koordination der verschiedenen Verfahren, die Kooperation zwischen den Behörden während ihres Ablaufs und den Ausgleich der möglichen Sanktionen untersuchen. Folgende Elemente scheinen mir jedoch gegen eine Regelung wie die auf Herrn Menci angewandte italienische Regelung zu sprechen: i) Sie legt keine Koordination von straf- und verwaltungsrechtlichen Verfahren fest; ii) sie zwingt nicht zu einer Kooperation zwischen den an diesen Verfahren beteiligten Behörden, um die schlimmsten Behinderungen für den Einzelnen zu vermeiden, und iii) sie enthält keinen Mechanismus zur Koordination oder zum Ausgleich der Sanktionen, sondern sieht lediglich vor, dass die verwaltungsrechtlichen Sanktionen nicht vollstreckt werden können, solange das Strafverfahren nicht beendet ist.
            
         
               124.
            
            
               Ebenfalls hilfsweise, für den Fall, dass der Gerichtshof beschließen sollte, bei der Auslegung von Art. 50 der Charta dem vom EGMR im Urteil A und B/Norwegen eingeschlagenen Weg zu folgen, meine ich, dass in einem Fall wie dem von Herrn Menci die im angeführten Urteil vertretene Auffassung nicht angewandt werden kann.
            
         
               125.
            
            
               Zur Begründung genügt es, darauf hinzuweisen, dass nach den in den Akten enthaltenen Angaben für das Verwaltungs- und das Strafverfahren offenbar weder eine gegenseitige Ergänzung vorliegt noch ein gemeinsames Ermittlungsverfahren stattgefunden hat. Obgleich die endgültige Würdigung der Ereignisse Sache des vorlegenden Gerichts ist, deutet alles darauf hin, dass zwischen dem verwaltungsrechtlichen Sanktionsverfahren und dem Strafverfahren eine klare Trennung bestand. Auch ist kein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den beiden Verfahren auszumachen (zwischen ihnen besteht ein zeitlicher Abstand von mehr als einem Jahr, und das Strafverfahren wurde erst eingeleitet, nachdem das Verwaltungsverfahren beendet und die dort verhängte Sanktion bereits unanfechtbar geworden war).
            
         
         IV. Ergebnis
      
      
               126.
            
            
               Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen des Tribunale di Bergamo (Gericht von Bergamo, Italien) wie folgt zu beantworten:
               Art. 50 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union
               
                        –
                     
                     
                        setzt für seine Anwendbarkeit die Identität des materiellen Sachverhalts voraus, der unabhängig von seiner rechtlichen Qualifizierung als Grundlage für die Verhängung der steuerlichen wie der strafrechtlichen Sanktionen dient,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        ist verletzt, wenn wegen derselben Tat ein Strafverfahren eingeleitet oder eine Kriminalstrafe gegen eine Person verhängt wird, die bereits endgültig mit einer steuerlichen Sanktion belegt worden ist, wenn diese ungeachtet ihrer Bezeichnung in Wirklichkeit strafrechtlichen Charakter hat. Es ist Sache des nationalen Gerichts, diesen Umstand anhand folgender Kriterien zu prüfen: die rechtliche Qualifizierung der Zuwiderhandlung im nationalen Recht, die Art der Zuwiderhandlung, die unter Berücksichtigung des Zwecks und des Schutzguts der Norm sowie des Personenkreises, an den sie sich richtet, zu bestimmen ist, sowie die Art und die Schwere der Sanktion.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalsprache: Spanisch.
      (
            2
         )	Rechtssache C‑617/10 (im Folgenden: Urteil Åkerberg Fransson), EU:C:2013:105.
      (
            3
         )	CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (im Folgenden: A und B/Norwegen)
      (
            4
         )	Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI Nr. 5 vom 8. Januar 1998 – Supplemento ordinario Nr. 4).
      (
            5
         )	Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI Nr. 5 vom 8. Januar 1998 – Supplemento ordinario Nr. 4). In Art. 13 des Decreto Legislativo ist die Möglichkeit der Herabsetzung der Sanktionen wegen Nichtzahlung von Steuern vorgesehen.
      (
            6
         )	Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (GURI Nr. 76 vom 31. März 2000).
      (
            7
         )	Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (GURI Nr. 233 vom 7. Oktober 2015 – Supplemento ordinario Nr. 55).
      (
            8
         )	Das Urteil in den beiden Rechtssachen Orsi und Baldetti (C‑217/15 und C‑350/15, EU:C:2017:264) wurde am 5. April 2017 verkündet.
      (
            9
         )	In diesen drei Rechtssachen geht es gleichfalls um die Anwendung des Grundsatzes ne bis in idem auf die Kumulierung von straf- und verwaltungsrechtlichen Sanktionen, allerdings bei Verhaltensweisen, die einen Marktmissbrauch darstellen.
      (
            10
         )	Rechtssachen C‑217/15 und C‑350/15, EU:C:2017:264.
      (
            11
         )	Nach der Erläuterung zu dieser Vorschrift soll „[m]it Absatz 3 … die notwendige Kohärenz zwischen der Charta und der EMRK geschaffen werden, indem die Regel aufgestellt wird, dass in dieser Charta enthaltene Rechte, die den durch die EMRK garantierten Rechten entsprechen, die gleiche Bedeutung und Tragweite, einschließlich der zugelassenen Einschränkungen, besitzen, wie sie ihnen in der EMRK verliehen werden“.
      (
            12
         )	Ich nehme Bezug auf Van Bockel, B., The ne bis in idem
         principle in EU Law, Kluwer, 2010. Siehe auch Oliver, P., und Bombois, T., „Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variantes“, Journal de droit européen, 2012, S. 266 bis 272, und Tomkin, J., „Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence“, in Peers, S., Hervey, T., Kenner, J., und Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, S. 1373 bis 1412.
      (
            13
         )	Vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845, Nr. 33 und die weiteren dort angeführten Schlussanträge).
      (
            14
         )	Das dort zur Diskussion stehende Problem war mit dem vorliegenden beinahe identisch: Herr Åkerberg Fransson war verwaltungsrechtlich mit einer Sanktion belegt worden, weil er erhebliche Mehrwertsteuerbeträge nicht abgeführt hatte, und nach Beendigung dieses Verfahrens wurde wegen derselben Tat ein zweites Verfahren, dieses Mal strafrechtlicher Natur, eingeleitet.
      (
            15
         )	Der Gerichtshof erklärte sich für zuständig, weil sich Art. 2, Art. 250 Abs. 1 und Art. 273 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) und Art. 325 AEUV als anwendbar erwiesen, da es sich um einen Fall der Anwendung von Unionsrecht im Sinne von Art. 51 Abs. 1 der Charta handelte. Seitdem bestehen keine Zweifel mehr, dass die Charta auf diese Rechtssachen anwendbar ist. Im Gegensatz dazu stellen die in Italien wegen Nichtzahlung der Einkommensteuer verhängten steuer- und strafrechtlichen Sanktionen keine Anwendung von Unionsrecht im Sinne von Art. 51 Abs. 1 der Charta dar, weshalb der Gerichtshof sich im Beschluss vom 15. April 2015, Burzio (C‑497/14, nicht veröffentlicht, EU:C:2015:251), für offensichtlich unzuständig für die Beantwortung des Vorabentscheidungsersuchens erklärt hat.
      (
            16
         )	Urteil Åkerberg Fransson (Rn. 37).
      (
            17
         )	Ebd. (Rn. 34).
      (
            18
         )	Die Verordnung (EG, Euratom) Nr. 2988/95 des Rates vom 18. Dezember 1995 über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften (ABl. 1995, L 312, S. 1) enthält in ihrem Art. 6 Vorschriften zur Gewährleistung des Grundsatzes ne bis in idem, die die Kumulierung von verwaltungsrechtlichen Sanktionen der Union mit strafrechtlichen Sanktionen der Mitgliedstaaten vermeiden sollen.
      (
            19
         )	Urteil Åkerberg Fransson, Rn. 35, und Urteil vom 5. Juni 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, Rn. 37). Im letzten Fall ging es um die Konkurrenz zwischen einem Strafverfahren in Polen und verwaltungsrechtlichen Sanktionen der Europäischen Union, die gegen Empfänger von agrarrechtlichen Subventionen verhängt worden waren.
      (
            20
         )	Der eine oder andere Autor hat den unterschiedlichen Ansatz des Gerichtshofs in den Rechtssachen Bonda (Urteil vom 5. Juni 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319) und Åkerberg Fransson kritisiert, da dieser in der ersten die „Engel-Kriterien“ selbst angewandt und festgestellt hat, dass die gegen die Landwirte, die unrechtmäßig Beihilfen erlangt hatten, verhängte verwaltungsrechtliche Sanktion strafrechtlichen Charakter hatte, während er in der zweiten die Anwendung dieser Kriterien dem schwedischen Gericht überließ. Vgl. Vervaele, J. A. E., „Ne bis in idem: ¿un principio transnacional de rango constitucional en la Unión Europea?“, Indret: Revista para el Análisis del Derecho, 2014, Nr. 1, S. 28.
      (
            21
         )	Urteil Åkerberg Fransson, Rn. 36. Aufgrund dieses Urteils änderte der schwedische Oberste Gerichtshof seine Rechtsprechung und stellte in zwei Entscheidungen im Juni und Juli 2013 fest, dass die schwedische Regelung, welche die Kumulierung von steuer- und strafrechtlichen Sanktionen wegen Nichtabführung von Mehrwertsteuer gestattete, den Grundsatz ne bis in idem verletze.
      (
            22
         )	Urteil vom 8. September 2015, C‑105/14, EU:C:2015:555, Rn. 39.
      (
            23
         )	Urteil vom 8. September 2015, Taricco u. a. (C‑105/14, EU:C:2015:555, Rn. 37), sowie Urteil Åkerberg Fransson, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung. Dieselbe Verpflichtung war auch in Art. 2 des am 26. Juli 1995 in Luxemburg unterzeichneten Übereinkommens aufgrund von Art. K.3 des Vertrags über die Europäische Union über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften (ABl. 1995, C 316, S. 49) enthalten. Nach dem Inkrafttreten des Vertrags von Lissabon muss dessen Inhalt in das Unionsrecht überführt werden, und der Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates über die strafrechtliche Bekämpfung von gegen die finanziellen Interessen der Europäischen Union gerichtetem Betrug, COM(2012) 363 final vom 11. Juli 2012, harrt noch der Annahme. Nach der politischen Einigung im Rat am 7. Februar 2017 wird dieser wichtige Rechtsakt wohl schnell verabschiedet werden.
      (
            24
         )	Urteil vom 5. Juni 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319.
      (
            25
         )	Lenaerts, K., und Gutiérrez Fons, J. A., „The place of the Charter in the EU institutional edifice“, in Peers, S., Herey, T., Kenner, J., und Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford 2014, S. 1600.
      (
            26
         )	Zuvor machte sich der Einfluss der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Art. 54 des Übereinkommens zur Durchführung des Übereinkommens von Schengen in der Auffassung des EGMR bemerkbar, insbesondere im Urteil vom 10. Februar 2009, Zolotoukhin/Russland (CE:ECHR:2009:0210JUR001493903), auf das ich später noch zurückkomme.
      (
            27
         )	Der EGMR hat unter ausdrücklichem Hinweis auf das Urteil Åkerberg Fransson auch die Konvergenz der beiden europäischen Gerichte im Hinblick auf die Feststellung des strafrechtlichen Charakters eines steuerlichen Verfahrens und, a fortiori, auf die Anwendung des Grundsatzes ne bis in idem im steuer- und strafrechtlichen Bereich erwähnt. Vgl. sein Urteil vom 30. April 2015, Kapetanios u. a./Griechenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 73).
      (
            28
         )	Garin, A., „Non bis in idem et Convention européenne des droits de l’homme. Du nébuleux au clair-obscur: état des lieux d’un principe ambivalent“, Revue trimestrielle de droits de l’homme, 2016, S. 402-410.
      (
            29
         )	EGMR, Entscheidung vom 26. April 2005, Põder u. a./Estland (CE:ECHR:2005:0426DEC006772301), bestätigt durch die Entscheidung vom 2. November 2010, Liepājnieks/Lettland (CE:ECHR:2010:1102DEC003758606, § 45).
      (
            30
         )	EGMR, Urteil vom 4. März 2014, CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 204 bis 211. Zuvor hatte der EGMR im Urteil vom 23. Oktober 1995, Gradinger/Österreich, auch den österreichischen Vorbehalt für ungültig erklärt.
      (
            31
         )	EGMR, Entscheidung vom 14. September 1999, Ponsetti und Chesnel/Frankreich (CE:ECHR:1999:0914DEC003685597).
      (
            32
         )	Übereinkommen zur Durchführung des Übereinkommens von Schengen („SDÜ“), unterzeichnet in Schengen am 19. Juni 1990 (ABl. 2000, L 239, S. 19). Siehe u. a. Urteile vom 11. Februar 2003, Gözütok und Brügge (C‑187/01 und C‑385/01, EU:C:2003:87), vom 10. März 2005, Miraglia (C‑469/03, EU:C:2006:156), vom 9. März 2006, Van Esbroeck (C‑436/04, EU:C:2006:165), vom 28. September 2006, Van Straaten (C‑150/05, EU:C:2006:614), und vom 27. Mai 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).
      (
            33
         )	EGMR, Urteil vom 10. Februar 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
      (
            34
         )	EGMR, Urteil vom 10. Februar 2009, Zolotukhin/Russland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, §§ 82 und 84).
      (
            35
         )	EGMR, Urteile vom 4. März 2014, Grande Stevens u. a./Italien (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 219 bis 228), vom 20. Mai 2014, Nykänen/Finnland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 42), vom 27. Januar 2015, Rinas/Finnland (CE:ECHR:2015:0127JUD001703913, §§ 44 und 45), und vom 30. April 2015, Kapetanios u. a./Griechenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, §§ 62 bis 64).
      (
            36
         )	§ 108.
      (
            37
         )	In der Lehre wird teilweise von „criministrative law“ gesprochen. Siehe beispielsweise Bailleux, A., „The Fiftieth Shade of Grey. Competition Law, ‚criministrative law‘ and ‚Fairly Fair Trials‘“, in Galli, F., Weyembergh, A. (Hrsg.), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, Éditions de l’ULB, Brüssel 2014, S. 137.
      (
            38
         )	EGMR, Urteil vom 8. Juni 1976, CE:ECHR:1976:1123JUD000510071, § 82.
      (
            39
         )	EGMR, Urteil vom 10. Februar 2015, Kiiveri/Finnland (CE:ECHR:2015:0210JUD005312, § 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).
      (
            40
         )	Siehe u. a. EGMR, Urteile vom 9. Juni 2016, Sismanidis und Sitaridis/Griechenland (CE:ECHR:2016:0609JUR006660209, § 31), und vom 23. November 2006, Jussil/Finnland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 30 und 31).
      (
            41
         )	Urteil A und B/Norwegen, §§ 105 bis 107.
      (
            42
         )	Urteil vom 2. September 1998, Lauko/Slowakei (CE:ECHR:1998:0902JUD002613895, § 58).
      (
            43
         )	EGMR, Urteil vom 23. November 2006, Jussila/Finnland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § 38).
      (
            44
         )	EGMR, Urteile vom 10. Februar 2009, Zolotukhin/Russland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55), und vom 25. Juni 2009, Maresti/Kroatien (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).
      (
            45
         )	EGMR, Urteile vom 10. Februar 2009, Zolotukhin/Russland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55), und vom 25. Juni 2009, Maresti/Kroatien (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).
      (
            46
         )	EGMR, Urteil vom 8. Juni 1976, Engel u. a./Niederlande (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071, § 82).
      (
            47
         )	EGMR, Urteil vom 31. Mai 2011, Žugić/Kroatien (CE:ECHR:2011:0531JUD000369908, § 68).
      (
            48
         )	Siehe u. a. die Urteile des EGMR vom 20. Mai 2014, Nykänen/Finnland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), vom 20. Mai 2014, Häkkä/Finnland (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811), vom 10. Februar 2015, Kiiveri/Finnland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), und vom 30. April 2015, Kapetanios u. a./Griechenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312).
      (
            49
         )	EGMR, Urteile vom 23. November 2006, Jussila/Finnland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 37 und 38), vom 20. Mai 2014, Nykänen/Finnland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40), und vom 10. Februar 2015, Kiiveri/Finnland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).
      (
            50
         )	EGMR, Urteile vom 4. März 2014, Grande Stevens u. a./Italien (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 98), vom 11. September 2009, Dubus S.A./Frankreich (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, § 37), und vom 30. April 2015, Kapetanios u. a./Griechenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 55).
      (
            51
         )	EGMR, Urteil vom 18. Oktober 2011, Tomasovic/Kroatien (CE:ECHR:2011:1018JUD005378509, § 23).
      (
            52
         )	EGMR, Urteil vom 18. Oktober 2001, Finkelberg/Lettland (CE:ECHR:2001:1018DEC005509100).
      (
            53
         )	Der EGMR sah hier den Grundsatz ne bis in idem als verletzt an, weil die Steuerbehörden Bußgelder oder Steuererhöhungen verhängt hatten, während die Strafgerichte die Täter in parallelen oder späteren Verfahren von der Schuld freisprachen (Urteile vom 30. April 2015, Kapetanios u. a./Griechenland, CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, und vom 9. Juni 2016, Sismanidis und Sitaridis/Griechenland, CE:ECHR:2016:0609JUD006660209).
      (
            54
         )	§ 119.
      (
            55
         )	§ 130.
      (
            56
         )	Urteil A und B/Norwegen, § 132: „Les éléments pertinents … sont notamment les suivants“ (Hervorhebung nur hier). Die Aufzählung der Kriterien ist also nicht abschließend, wie die Regierung der Tschechischen Republik in ihrer Antwort auf die schriftlichen Fragen des Gerichtshofs ausführt.
      (
            57
         )	Urteil A und B/Norwegen, § 133.
      (
            58
         )	Urteil A und B/Norwegen, § 134.
      (
            59
         )	CE:ECHR:2017:0518JUD002200711.
      (
            60
         )	Wie ich bereits dargelegt habe, hat der EGMR die Wirkungen der Vorbehalte und Erklärungen einiger Staaten (u. a. Italiens) zu Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zum größten Teil neutralisiert.
      (
            61
         )	Ich weise darauf hin, dass Generalanwalt Cruz Villalón in Nr. 85 seiner Schlussanträge in der Rechtssache Åkerberg Fransson (C‑671/10, EU:C:2012:340) eine teilautonome Auslegung von Art. 50 der Charta vorgeschlagen hatte, nachdem er ausgeführt hatte, „die Pflicht zur Auslegung der Charta im Licht der EMRK [muss] nuanciert werden …, wenn das in Rede stehende Grundrecht oder einer seiner Aspekte (wie die Anwendbarkeit von Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zur EMRK auf die zweifache verwaltungsrechtliche und strafrechtliche Ahndung) von den Mitgliedstaaten nicht vollständig übernommen worden ist“. Siehe im selben Kontext van Bockel, B., Wattel, P., „New wine into old wineskins: the scope of the Charter of Fundamental Rights of the EU after Åkerberg Fransson“, European Law Review, 2013, S. 880.
      (
            62
         )	Tatsächlich kann sich ein Mitgliedstaat auf diese Weise gezwungen sehen, die Vorschriften eines Protokolls (und die Rechtsprechung des EGMR, die dieses auslegt) zu erfüllen, allerdings nur so weit, wie diese sich in den Inhalt des von der Charta geschützten Rechts „einfügen“, und nur in Bereichen, die von deren Art. 51 gedeckt sind. Selbstverständlich kann ein Mitgliedstaat aber nicht die fehlende Ratifizierung oder die gegenüber einem Zusatzprogramm geäußerten Vorbehalte als Begründung anführen, um ein von der Charta geregeltes Recht, dessen Inhalt dem von diesem Protokoll geschützten entsprechenden Recht ähnelt, nicht anzuwenden.
      (
            63
         )	Diese Auffassung wurde auch von Generalanwalt Jääskinen in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:739, Nr. 63) vertreten.
      (
            64
         )	Das Urteil A und B/Norwegen, das von den Richtern der Großen Kammer mit großer Mehrheit (16 von 17 Stimmen) gefasst wurde, enthält das Sondervotum des Richters Pinto de Alburquerque, der die Entscheidung in außerordentlich scharfer Form kritisierte.
      (
            65
         )	Dies erklärt die Vorbehalte gegenüber Art. 4 des Protokolls Nr. 7.
      (
            66
         )	In der Erläuterung zu Art. 52 heißt es, dass nach der Auslegungsregel von Abs. 4 „[a]nstatt einem restriktiven Ansatz eines ‚kleinsten gemeinsamen Nenners‘ zu folgen, … die Charta-Rechte dieser Regel zufolge so auszulegen [sind], dass sie ein hohes Schutzniveau bieten, das dem Unionsrecht angemessen ist und mit den gemeinsamen Verfassungsüberlieferungen im Einklang steht“.
      (
            67
         )	Der EGMR führt im Urteil A und B/Norwegen bestimmte Präzedenzfälle (insbesondere die Rechtssache Nilsson/Schweden, Urteil vom 13. Dezember 2015, CE:ECHR:2005:1213DE007355101) an, in denen er bereits auf den materiellen und zeitlichen Zusammenhang zwischen verschiedenen Sanktionsverfahren verwiesen habe. Allerdings glaube ich, dass die wirkliche Tragweite dieser Änderung der Rechtsprechung erst im Urteil A und B/Norwegen zutage getreten ist.
      (
            68
         )	Urteil A und B/Norwegen, § 130.
      (
            69
         )	Urteil A und B/Norwegen, §§ 119 bis 124. Auf der Grundlage der Freiheit der Staaten, ihr Rechtssystem selbst zu strukturieren, stellt der EGMR fest, diese müssten in der Lage sein, auf ein und dieselbe rechtswidrige Tat und in unterschiedlichen Verfahren vor verschiedenen Behörden einander ergänzende rechtliche Antworten zu geben, wenn diese ein einheitliches Ganzes bildeten und für den Einzelnen keine übergroße Belastung darstellten. So hat er anerkannt, dass Art. 4 des Protokolls Nr. 7 die Staaten nicht daran hindern dürfe, auf steuerliche Zuwiderhandlungen mit einem verwaltungsrechtlichen Sanktionsverfahren und einem Strafverfahren wegen Steuerbetrugs zu reagieren, wenn deren Durchführung und die in ihnen verhängten Sanktionen hinreichend ineinander griffen.
      (
            70
         )	Diesbezüglich stützt der EGMR seine Argumentation auf die Schlussanträge von Generalanwalt Cruz Villalón in der Rechtssache Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340, Nr. 70), in denen die Unterschiede zwischen den nationalen Rechtsordnungen aufgezeigt werden und auf die in den Rechtsordnungen vieler Staaten verwurzelte Kumulierung von verwaltungs- und strafrechtlichen Sanktionen hingewiesen wird.
      (
            71
         )	Urteil Åkerberg Fransson, Rn. 44, Urteile vom 15. Februar 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, Rn. 45), vom 28. Juli 2016, Ordre des barreaux francophones et germanophone u. a. (C‑543/14, EU:C:2016:605, Rn. 23), vom 6. Oktober 2016, Paoletti u. a. (C‑218/15, EU:C:2016:748, Rn. 22), und vom 5. April 2017, Orsi und Baldetti (C‑217/15 und C‑350/15, EU:C:2017:264, Rn. 15).
      (
            72
         )	In den Erläuterungen zu Art. 52 der Charta heißt es, dass mit Abs. 3 dieses Artikels die notwendige Kohärenz zwischen der Charta und der EMRK geschaffen werden soll, „ohne dass dadurch die Eigenständigkeit des Unionsrechts und des Gerichtshofs der Europäischen Union berührt wird“ (Urteil vom 15. Februar 2016, N.,C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, Rn. 47). Wie aus Art. 52 Abs. 3 Satz 2 der Charta hervorgeht, steht Art. 52 Abs. 3 Satz 1 der Charta dem nicht entgegen, dass das Recht der Union einen weiter gehenden Schutz gewährt als die EMRK. (Urteil vom 21. Dezember 2016, Tele2 Sverige und Watson u. a., C‑203/15 und C‑689/15, EU:C:2016:970, Rn. 129).
      (
            73
         )	Urteil vom 5. April 2017, Orsi und Baldetti (C‑217/15 und C‑350/15, EU:C:2017:264, Rn. 24); siehe entsprechend Urteil vom 15. Februar 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, Rn. 77).
      (
            74
         )	Von Art. 4 des Protokolls Nr. 7 kann nicht einmal bei Anwendung der Generalklausel über den Notstandsfall in Art. 15 EMRK, der eine Bedrohung des Lebens der Nation durch Krieg oder einen anderen öffentlichen Notstand voraussetzt, abgewichen werden.
      (
            75
         )	Urteil vom 27. Mai 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, Rn. 55).
      (
            76
         )	Urteil vom 27. Mai 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, Rn. 56).
      (
            77
         )	Rechtssache C‑105/14, EU:C:2015:555, Rn. 40.
      (
            78
         )	In solchen Fällen ist normalerweise die Verweisung von der Finanzverwaltung an die Staatsanwaltschaft vorgesehen, damit diese die Durchführung des Strafverfahrens einleitet, und das Verwaltungssanktionsverfahren wird ohne die Verhängung steuerlicher Sanktionen beendet.
      (
            79
         )	Die Kriterien für die Feststellung, welche Vorschrift anzuwenden ist, hängen von den jeweiligen Strafgesetzen oder strafrechtlichen Nebengesetzen des nationalen Rechts ab. Zu diesen Kriterien gehören das der Spezialität (die spezielle Vorschrift hat Vorrang vor der allgemeinen), das der Subsidiarität (die subsidiäre Vorschrift ist nur anzuwenden, wenn die Hauptvorschrift nicht eingreift) oder das der Konsumtion bzw. Gesetzeseinheit (die tatbestandlich weitere Vorschrift nimmt die von ihr konsumierten Zuwiderhandlungen in sich auf).
      (
            80
         )	Es ist beinahe überflüssig, zu erwähnen, dass die Sanktion – bzw. der Freispruch des Angeklagten – die Befugnisse der Finanzverwaltung zur Festsetzung der Steuerschuld nicht beschränkt, wobei sie auf deren Betrag gegebenenfalls noch die Säumnis- oder weiteren Zuschläge anwenden kann, die nicht materiell strafrechtlicher Natur sind.
      (
            81
         )	Diese Situation wird neben vielen anderen Autoren von Dova, M., „Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?“, Diritto penale contemporaneo, 9. Februar 2016, und Viganò, F., „Omesso versamento di IVA e diretta applicazione delle norme europee in materia di ne bis in idem?“, Diritto penale contemporaneo, 11. Juli 2016, dargestellt.
      (
            82
         )	Urteil vom 27. Mai 2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586.
      (
            83
         )	EGMR, Urteil vom 10. Februar 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
      (
            84
         )	Der Grundsatz ne bis in idem gilt auch im Bereich des Wettbewerbsrechts und verbietet es, dass ein Unternehmen wegen eines wettbewerbswidrigen Verhaltens, für das es in einer früheren, nicht mehr anfechtbaren Entscheidung sanktioniert oder für nicht verantwortlich erklärt wurde, verurteilt oder erneut verfolgt wird (Urteil vom 15. Oktober 2002, Limburgse Vinyl Matschappij u. a./Kommission, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑250/99 P bis C‑252/99 P, EU:C:2002:582, Rn. 59).
      (
            85
         )	Urteile vom 7. Januar 2004, Aalborg Portland u. a./Kommission (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P und C‑219/00 P, EU:C:2004:6, Rn. 338), und vom 14. Februar 2012, Toshiba Corporation u. a. (C‑17/10, EU:C:2012:72, Rn. 97).
      (
            86
         )	Die Kommission hat in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten, der Gerichtshof solle sich zur Voraussetzung des idem nicht äußern und die Berücksichtigung des idem factum allgemein für sämtliche Bereiche des Unionsrechts vorgeben. Ihrer Auffassung nach müsse in Bereichen wie dem Wettbewerbsrecht, in denen ein nationales Verwaltungssanktionsverfahren und ein von der Kommission eingeleitetes Verfahren nebeneinander durchgeführt werden könnten, das idem crimen zugelassen werden, um mit Blick auf den Grundsatz ne bis in idem die Identität des Sachverhalts zu beurteilen. Damit wäre die Identität des geschützten rechtlichen Interesses relevant, und die Kommission schlug dem Gerichtshof vor, in dieser Rechtssache die in der vorstehenden Fußnote dargestellte Rechtsprechung nicht zu ändern, bevor zur Diskussion dieser Frage besser geeignete Fälle vorlägen.
      (
            87
         )	EGMR, Urteil vom 10. Februar 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
      (
            88
         )	Kassationshof, Vereinigte Senate in Strafsachen, Nr. 37424 vom 12. September 2013. Nach der Argumentation der Corte suprema di cassazione (Kassationshof) „besteht bei der verwaltungsrechtlichen Zuwiderhandlung nach Art. 13 Abs. 1 des Decreto Legislativo Nr. 471 vom 18. Dezember 1997 die Voraussetzung im Bewirken steuerpflichtiger Umsätze, die die Pflicht zu wiederkehrenden Mehrwertsteuerzahlungen zur Folge haben, … und die Begehung des Delikts durch Unterlassen konkretisiert sich in der wiederkehrenden Nichtabführung der Mehrwertsteuer, wobei die Frist zur Erfüllung dieser Verpflichtung mit dem 16. Tag jedes Monats (oder Quartals) nach dem Anfallen der Steuer endet. Bei dem in Art. 10ter des Decreto Legislativo Nr. 74 vom 10. März 2000 geregelten Steuerdelikt besteht die Voraussetzung entweder im Bewirken steuerpflichtiger Umsätze, die die Pflicht zu wiederkehrenden Mehrwertsteuerzahlungen zur Folge haben … oder in der Abgabe der Steuererklärung für das vorhergehende Jahr. Das Unterlassen konkretisiert sich in der Nichtzahlung eines nach der jährlichen Steuererklärung geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags von mehr als 50000 Euro, die Frist zur Erfüllung dieser Verpflichtung endet mit dem Termin der Abschlagszahlung für den nächsten Besteuerungszeitraum.“
      (
            89
         )	Für die Corte suprema di cassazione (Kassationshof) stimmt ein Teil der Voraussetzungen (Bewirken steuerpflichtiger Umsätze, die die Pflicht zu wiederkehrenden Mehrwertsteuerzahlungen zur Folge haben) und der Tathandlung (Unterlassung einer oder mehrerer der geschuldeten wiederkehrenden Zahlungen) überein, während die Tatbestandselemente der beiden Zuwiderhandlungen in anderen, von ihr als wesentlich eingestuften Punkten (so die Vorlage der jährlichen Mehrwertsteuererklärung und der durch die Unterlassung erreichte Mindestschwellenwert, die nur für die strafrechtliche Zuwiderhandlung verlangt werden, sowie die maßgebliche Frist) divergieren. Sie ist deshalb der Auffassung, dass das Verhältnis zwischen den beiden Arten von Zuwiderhandlungen in einer „Progression der Rechtswidrigkeit“ bestehe, so dass die strafrechtliche Zuwiderhandlung im Wesentlichen eine schwerere Zuwiderhandlung darstelle als die verwaltungsrechtliche. Auch wenn sie notwendigerweise in Ersterer enthalten sei (ohne die Nichteinhaltung der wiederkehrenden Zahlungsfrist würde eine der Voraussetzungen des Delikts fehlen), füge sie ihr wesentliche Elemente wie den Schwellenwert und die Verlängerung der Frist hinzu, die sich nicht problemlos in die Kategorie der Spezialität einordnen ließen (würde Letztere angewendet, so würde man ausschließlich die strafrechtliche Zuwiderhandlung bestrafen).
      (
            90
         )	Siehe Nrn. 39 bis 42 der vorliegenden Schlussanträge.
      (
            91
         )	Im Ausgangsrechtsstreit gibt es offenbar keinen Zweifel betreffend den endgültigen Charakter der von den italienischen Behörden verhängten Sanktionen. Dennoch ist es Sache des vorlegenden Gerichts zu bestimmen, ob nach seinem nationalen Recht die Entscheidungen der italienischen Finanzverwaltung endgültigen Charakter haben und ob durch sie die Rechtssache materiell entschieden wurde.
      (
            92
         )	Urteil Åkerberg Fransson, Rn. 34.
      (
            93
         )	Die Richter ein und desselben Mitgliedstaats können zu unterschiedlichen und sogar gegensätzlichen Lösungen kommen. In Italien hat die Corte suprema di cassazione (Kassationshof) das zweigleisige (verwaltungs- und strafrechtliche) System zur Ahndung von Betrug durch Nichtabführung der Mehrwertsteuer für mit dem Urteil Åkerberg Fransson und den „Engel-Kriterien“ vereinbar gehalten, während das vorlegende Gericht offensichtlich einen gegenteiligen Standpunkt vertritt.
      (
            94
         )	Vgl. Nr. 46 der vorliegenden Schlussanträge.
      (
            95
         )	Vgl. Nr. 47 der vorliegenden Schlussanträge.
      (
            96
         )	Vgl. die in den Fn. 43 und 44 angeführten Urteile des EGMR.
      (
            97
         )	Rechtssache C‑489/10, EU:C:2012:319, Rn. 39 bis 42.
      (
            98
         )	Siehe u. a. Urteile des EGMR vom 20. Mai 2014, Nykänen/Finnland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, §§ 39 und 40), vom 20. Mai 2014, Häkkä/Finnland (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811, §§ 38 und 39), vom 10. Februar 2015, Kiiveri/Finnland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), und vom 30. April 2015, Kapetanios u. a./Griechenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312). Die Lehre stuft diese Maßnahmen als „punitive administrative sanctions“ (strafende Verwaltungssanktionen) ein und weist darauf hin, dass diese mit den strafrechtlichen Sanktionen die – im weiteren Sinne – strafende Zielsetzung und auch ihren Inhalt, der in der Zahlung einer Geldsumme oder der Entziehung von Rechten wie etwa Berufsverboten oder dem Verbot der Teilnahme an öffentlichen Ausschreibungen besteht, gemeinsam haben (Weyembergh, A., und Joncheray, N., „Punitive Administrative Sanctions and Procedural Safeguards“, New Journal of European Criminal Law, 2016, Nr. 2, S. 194-199; Caeiro, P., „The influence of the EU on the blurring between administrative and criminal law“, in Galli, F., und Weyembergh, A. [Hrsg.], Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, Éditions de l’ULB, Brüssel, 2014, S. 174).
      (
            99
         )	Die akademische (gelegentlich sogar philosophische) Debatte über Begründung, Rechtfertigung und Zweck – oder Zwecke – der Strafen dauert schon seit Jahrhunderten an und hat divergierende Theorien hervorgebracht. Einige von ihnen setzen den Akzent auf deren pekuniäre Elemente, andere auf ihre präventiven oder einschüchternden Wirkungen (General- oder Spezialprävention). Eine analoge Kontroverse aus neuerer Zeit, die aber auch noch nicht beendet ist, ist darüber entstanden, ob es qualitative Kriterien gibt, die zu einer Unterscheidung zwischen kriminellem und rein verwaltungsrechtlichem Unrecht führen, worüber ebenfalls kein Konsens besteht. Es ist wahrhaft schwierig, solche qualitativen Kriterien zu finden, wenn bei steuerrechtlichen Zuwiderhandlungen und Delikten wie im vorliegenden Fall die Nichtabführung der Mehrwertsteuer in Höhe von mehr als 250000 Euro Deliktscharakter hat, dieselbe Nichtabführung in Höhe von 249000 Euro jedoch nicht.
      (
            100
         )	Die italienische Regierung hat dies in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, da in ihrer Rechtsordnung der (vollständige oder teilweise) Verzicht auf die Strafklage in bestimmten Fällen und unter bestimmten Bedingungen möglich ist. Gleiches gilt für zwischen der Staatsanwaltschaft und dem Angeklagten „vereinbarte Entscheidungen“, durch die die Hauptverhandlung vermieden wird. In einigen Mitgliedstaaten bestehen Mechanismen, mit denen die Strafe bei denjenigen Beschuldigten herabgesetzt werden kann, die nach Beginn des Strafverfahrens die Steuerschuld begleichen oder bei der gerichtlichen Aufklärung kooperieren.
      (
            101
         )	Vgl. die in Fn. 45 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Urteile des EGMR.
      (
            102
         )	Rechtssache C‑105/14, EU:C:2015:555, Rn. 40.
      (
            103
         )	Die Verhängung einer endgültigen steuerrechtlichen Sanktion wegen Betrugs würde die spätere strafrechtliche Sanktion unmöglich machen, so dass wirtschaftlich potentere Steuerzahler in Versuchung kämen, die Mehrwertsteuer nicht abzuführen, da sie wüssten, dass sie lediglich Gefahr laufen, eine Geldbuße zahlen zu müssen, aber nicht, strafrechtlich belangt zu werden, wenn die Verwaltung ihr rechtswidriges Verhalten aufdecken sollte.
      (
            104
         )	EGMR, Urteile vom 23. November 2006, Jussila/Finnland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 37 bis 38), vom 20. Mai 2014, Nykänen/Finnland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40), und vom 10. Februar 2015, Kiiveri/Finnland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).
      (
            105
         )	Ich habe auch schon darauf hingewiesen, dass die Art und die Schwere der Sanktion nach der Möglichkeit zu bewerten sind, dass diese vollständig verhängt wird, d. h. ohne Rücksicht auf die Höhe, die sich ergibt, wenn sie in einem besonderen Fall infolge der von der Verwaltung gewährten Ermäßigungen herabgesetzt worden ist. Siehe EGMR, Urteile vom 4. März 2014, Grande Stevens u. a./Italien (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 98), vom 11. September 2009, Dubus, S.A./Frankreich (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, § 37), und vom 30. April 2015, Kapetanios u. a./Griechenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 55).
      (
            106
         )	Urteil vom 27. Mai 2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586.