CELEX: 62001CC0364
Language: nl
Date: 2002-12-12 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Mischo van 12 december 2002. # Erven van H. Barbier tegen Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Gerechtshof 's-Hertogenbosch - Nederland. # Uitlegging van artikelen 48 en 52 EEG-Verdrag (nadien artikelen 48 en 52 EG-Verdrag, thans, na wijziging, artikelen 39 EG en 43 EG), 67 EEG-Verdrag (nadien artikel 67 EG-Verdrag, ingetrokken bij Verdrag van Amsterdam), 6 en 8 A EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikelen 12 EG en 18 EG) - Richtlijnen 88/361/EEG en 90/364/EEG - Successiebelasting - Noodzaak van grensoverschrijdende economische activiteit - Non-discriminatie op grond van lidstaat van woonplaats. # Zaak C-364/01.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAALJ. MISCHO van 12 december 2002 (1)
         Zaak C-364/01 Erven van H. BarbiertegenInspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland(verzoek van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch om een prejudiciële beslissing)
            „Uitlegging van artikelen 48 en 52 EEG-Verdrag (nadien artikelen 48 en 52 EG-Verdrag, thans, na wijziging, artikelen 39 EG
               en 43 EG), 67 EEG-Verdrag (nadien artikel 67 EG-Verdrag, ingetrokken bij Verdrag van Amsterdam), 6 en 8 A EG-Verdrag (thans,
               na wijziging, artikelen 12 EG en 18 EG) – Richtlijn 90/364/EEG – Richtlijn 88/361/EEG – Successiebelasting – Noodzaak van grensoverschrijdende economische activiteit – Non-discriminatie op grond van lidstaat van woonplaats”
            
            
      
         
      1.  Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft het Hof vijf prejudiciële vragen gesteld met betrekking tot de belastingheffing
      over de nalatenschap van een erflater die geen ingezetene was.
      
      I
         
       
      
      
      ─
      Rechtskader 
      
      
      
      
      
      
      
      A ─
       Gemeenschapsrecht
      
      2.  De feiten van het onderhavige geding hebben zich afgespeeld vóór de inwerkingtreding van het Verdrag van Maastricht. De toepasselijke
      bepalingen van gemeenschapsrecht zijn dus te vinden in het EEG-Verdrag. Wat het vrije verkeer van personen betreft, wordt
      meer in het bijzonder verwezen naar de artikelen 48 en 52 EEG-Verdrag (nadien de artikelen 48 en 52 EG-Verdrag, thans, na
      wijziging, de artikelen 39 EG en 43 EG) en richtlijn 90/364/EEG van de Raad van 28 juni 1990 betreffende het verblijfsrecht.
      
         			(2)
         		 Met betrekking tot het vrije kapitaalverkeer is artikel 67 EEG-Verdrag (nadien artikel 67 EG-Verdrag, ingetrokken bij het
      Verdrag van Amsterdam) van toepassing, zoals dit is uitgevoerd bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor
      de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag.
      
         			(3)
         		
      3.  Eveneens worden de artikelen 6 en 8 A EG-Verdrag (thans, na wijziging, de artikelen 12 EG en 18 EG) vermeld.
      
      
      
      B ─
       Nationale wetgeving
      
      4.  Uit het dossier blijkt het volgende.
      
      5.  Naar Nederlands recht wordt over elke erfenis belasting geheven. Artikel 1, lid 1, van de Successiewet 1956
      
         			(4)
         		 maakt een onderscheid naargelang de overledene in Nederland woonde of daarbuiten:
      1) Indien hij in Nederland woonde, wordt over de waarde van al wat wordt nagelaten successierecht geheven. 
      
      2) Indien hij niet in Nederland woonde, wordt een recht van overgang geheven over de waarde van de  
      binnenlandse bezittingen (waaronder, voorzover in casu van belang, in Nederland gelegen onroerende zaken vallen), eventueel na aftrek van de schulden.
      
      
      
      
      6.  Niettemin is het krachtens artikel 13 van de Wet op de Vermogensbelasting 1964
      
         			(5)
         		, zoals deze door de Nederlandse rechter wordt uitgelegd, bij de waardebepaling van de nalatenschap van een overledene die
      geen ingezetene was, niet mogelijk om ter berekening van de belastinggrondslag andere schulden af te trekken dan die welke
      door hypotheek op een in Nederland gelegen onroerende zaak zijn verzekerd. Meer in het bijzonder is deze bepaling van toepassing
      wanneer de overledene vóór zijn overlijden het economisch belang bij die zaak ingevolge een overeenkomst van koop en verkoop
      aan een ander had overgedragen. In tegenstelling tot de erfgenaam van een overledene die in Nederland woonde, dient die van
      een overledene die niet in Nederland woonde, de volle waarde van die onroerende zaak aan te geven ook al behoort de economische
      eigendom van die onroerende zaak aan een derde toe.
       II ─  Feiten en procesverloop
      
      7.  H. Barbier, een in 1941 geboren Nederlands onderdaan, is op 24 augustus 1993 in België, waar hij het laatst woonachtig was,
      overleden. Erfgenamen zijn zijn echtgenote en zijn enige zoon (hierna tezamen:  
      erven).
      
      8.  Barbier had in de periode van 1970 tot 1988 vanuit zijn woonplaats in België een aantal in Nederland gelegen onroerende zaken
      verworven waaruit hij huurinkomsten genoot. Deze onroerende zaken waren voor het merendeel bestemd voor commercieel gebruik
      als winkel, magazijn of café.
      
      9.  In 1988 had Barbier een aantal verkoopovereenkomsten gesloten waarbij hij het merendeel van zijn onroerende zaken aan door
      hem beheerste Nederlandse vennootschappen had overgedragen.
      
      10.  Bij de vervreemding van de in Nederland gelegen panden was overdrachtsbelasting van 6 % vermeden door overschrijving van de
      eigendom in de daartoe bestemde registers achterwege te laten en te volstaan met de vervreemding van de zogenaamde  
      economische eigendom van de panden. Barbier was de verplichting aangegaan de verkochte zaken goederenrechtelijk te leveren en stond vooruitlopend
      op die levering alle rechten ter zake af. Deze leveringsverplichting werd echter niet verzekerd door een hypotheek.
      
      11.  Na het overlijden van Barbier heeft diens notaris aangifte voor het recht van overgang gedaan naar de waarde van de drie in
      volledige eigendom gehouden panden onder aftrek van de ter verwerving daarvan aangegane hypothecaire schulden. Deze aangifte
      bevatte niet de waarde van de onroerende zaken waarvan de economische eigendom aan de vennootschappen was overgedragen.
      
      12.  Het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen van de Rijksbelastingdienst (hierna:  
      Inspecteur) heeft evenwel de waarde van alle panden waarvan Barbier de juridische eigendom bezat bij de nalatenschap opgeteld, zonder
      aftrek ter zake van de leveringsverplichting.
      
      13.  De erven hebben tegen de beschikking van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch en verzocht
      de aanslag tot nul te verminderen, op grond dat de Inspecteur had geweigerd aftrek toe te passen ter zake van de leveringsverplichting.
      Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft het Hof de volgende vijf prejudiciële vragen gesteld: 
      1) Is thans voor toegang tot het gemeenschapsrecht nog een grensoverschrijdende economische activiteit vereist? 
      
      2) Verzet het gemeenschapsrecht zich ertegen dat een lidstaat (de situsstaat) ter zake van de erfrechtelijke verkrijging van
      een onroerende zaak, gelegen in de situsstaat, een belasting heft over de waarde van die onroerende zaak, waarbij de waarde
      van de leveringsplicht van die onroerende zaak wel door de situsstaat in aftrek wordt toegelaten indien de erflater ten tijde
      van het overlijden in de situsstaat woonde, doch niet indien de erflater ten tijde van het overlijden in een andere lidstaat
      (de woonstaat) woonde? 
      
      3) Maakt het voor het antwoord op de onder 2 gestelde vraag verschil of de erflater ten tijde van de verwerving van die onroerende
      zaak niet meer in de situsstaat woonde? 
      
      4) Is voor het antwoord op de onder 2 gestelde vraag de verdeling van het kapitaal van de erflater tussen de situsstaat, zijn
      woonstaat en eventuele andere staten van belang? 
      
      5) Zo ja in welke staat is kapitaal belegd in een vordering in rekening-courant op een besloten vennootschap als de in punt 2.4
      bedoelde belegd?
      
       III ─  Analyse
      
      
      
      A ─
       Eerste vraag
      
      14.  De verwijzende rechter merkt op dat hij met verschillende vragen van gemeenschapsrecht te maken heeft. Is, gelet op de vaststelling
      van de richtlijn met betrekking tot het verblijfsrecht
      
         			(6)
         		 en de bepalingen van het Verdrag van Maastricht ter zake van het Europees burgerschap, het al dan niet bestaan van een grensoverschrijdende
      economische activiteit nog van invloed, dan moet worden bepaald op welke van de fundamentele vrijheden in casu inbreuk is
      gemaakt.
      
      15.  Volgens de verwijzende rechter kan in dat verband niet worden gezegd dat het vrije verkeer van personen aan de orde is, aangezien
      noch de erflater noch zijn erfgenamen in de persoonlijke keuze van hun woon- of vestigingsplaats belemmerd zijn. Zij woonden
      immers al in België toen de erflater het eerste pand kocht.
      
      16.  Het Gerechtshof is daarentegen van mening dat in casu vanaf 1970, het jaar waarin de erflater van Nederland naar België verhuisde,
      sprake is van grensoverschrijdend kapitaalverkeer. De erflater had immers sindsdien vanuit België in Nederland gelegen onroerende
      zaken gekocht.
      
      17.  De Nederlandse regering is echter van mening dat de eerste vraag niet relevant is. In dit verband herinnert zij eraan dat
      artikel 18 EG ratione temporis niet van toepassing is en dat richtlijn 90/364 onder meer ten doel heeft de nationale bepalingen
      betreffende het verblijf van onderdanen van de lidstaten in andere lidstaten dan die waarvan zij onderdaan zijn, te harmoniseren.
      De in het hoofdgeding aan de orde zijnde bepalingen van de Successiewet 1956 hebben geen betrekking op de voorwaarden voor
      toegang en verblijf op het grondgebied van een andere lidstaat en hebben het recht van de familie Barbier zich elders dan
      in Nederland te vestigen, op generlei wijze beperkt of belemmerd.
      
      18.  De bepalingen met betrekking tot het vrije kapitaalverkeer zijn haars inziens evenmin van toepassing. In het onderhavige geval
      is er immers geen grensoverschrijdende economische activiteit die door het Nederlandse belastingrecht is belemmerd. Zo is
      de aankoop door de in België woonachtige erflater van onroerende zaken in Nederland op geen enkele manier belemmerd en hetzelfde
      geldt voor de overdracht van de economische eigendom, ten aanzien waarvan de erflater op gelijke wijze als een inwoner van
      Nederland is behandeld.
      
      19.  Daarentegen vormt volgens haar de verkrijging van panden door vererving geen economische activiteit. Hetzelfde geldt voor
      beleggingen in louter juridische eigendommen, zonder bezit van de economische eigendom. De Nederlandse regering beklemtoont
      in dit verband dat de erflater op fiscale gronden voor de hierboven omschreven handelwijze heeft gekozen. Er is derhalve geen
      noodzaak voor enige bescherming op grond van het Verdrag.
      
      20.  Verzoekers in het hoofdgeding merken daarentegen op dat in casu zowel op het vrije verkeer van personen als op het vrije kapitaalverkeer
      inbreuk wordt gemaakt. Zij verwijzen in dit verband in het bijzonder naar de arresten Baars
      
         			(7)
         		 en Verkooijen.
      
         			(8)
         		 Volgens hen heeft het Hof in de zaak Baars impliciet geoordeeld dat het bestaan van een grensoverschrijdende economische
      activiteit geen voorwaarde is, of dat er van een dergelijke activiteit sprake is wanneer het, zoals in casu, gaat om grensoverschrijdende
      beleggingen in onroerende zaken via een vennootschap, welke beleggingen grensoverschrijdende inkomsten uit rente genereren
      (in wezen vergelijkbaar met de grensoverschrijdende dividenden in de zaak Verkooijen).
      
      21.  Wat te denken van deze verschillende argumenten?
      
      22.  Ik deel de opvatting van de Nederlandse regering dat artikel 8 A van het Verdrag ratione temporis niet van toepassing is.
      Zoals deze regering in herinnering brengt, moet de situatie immers worden beoordeeld aan de hand van het ten tijde van de
      onderhavige feiten geldende gemeenschapsrecht. Het Verdrag van Maastricht was op het moment waarop Barbier overleed, nog niet
      in werking getreden.
      
      23.  Wat richtlijn 90/364 betreft, ben ik van mening dat deze evenmin relevant is, zij het om andere redenen dan die welke de Nederlandse
      regering aanvoert. Deze richtlijn, gebaseerd op artikel 235 EG-Verdrag (thans artikel 308 EG), verplicht de lidstaten immers
      onder bepaalde voorwaarden een verblijfsrecht toe te kennen aan onderdanen van de lidstaten die dit recht niet  
      op grond van andere bepalingen van het gemeenschapsrecht bezitten. Deze laatste formulering ziet in wezen op de bepalingen ter zake van het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid
      van vestiging.
      
      24.  Het kan niet worden uitgesloten dat het verblijfsrecht van Barbier in werkelijkheid op deze richtlijn was gebaseerd en dat
      dit ook voor zijn erfgenamen gold, maar voorzover bekend zijn deze verblijfsrechten in België nooit aangevochten.
      
      25.  De onderhavige zaak draait om een ander probleem. Het gaat om de vraag, of de erfgenamen van Barbier uit de bepalingen van
      het Verdrag met betrekking tot de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van kapitaal het recht kunnen ontlenen ─ en
      aan de Nederlandse autoriteiten tegenwerpen ─ niet te worden onderworpen aan een recht van overgang dat verschilt van de successiebelasting
      die zij zouden hebben moeten betalen wanneer de erflater altijd in Nederland had gewoond.
      
      26.  Het is immers onbetwist dat de Nederlandse belastingautoriteiten in Nederland gelegen onroerende zaken op het gebied van successierechten
      of daarmee gelijkgestelde belastingen anders behandelen al naar gelang de overledene op het moment van overlijden al dan niet
      in Nederland woonde.
      
      27.  Hieruit volgt dat het feit dat Barbier in België woonachtig was, op zijn nalatenschap van invloed is. Bovendien blijkt uit
      de verwijzingsuitspraak dat Barbier zijn activiteiten als directeur van een in Nederland gevestigde vennootschap heeft voortgezet
      nadat hij van Nederland naar België was verhuisd. Daarentegen blijkt niet dat hij daar naderhand mee zou zijn opgehouden.
      
      28.  In casu dient dus de rechtspraak van het Hof te worden toegepast volgens welke  
      de draagwijdte van artikel 52 van het Verdrag niet aldus kan worden uitgelegd, dat de eigen onderdanen van een bepaalde lidstaat
      van de toepassing van het gemeenschapsrecht worden uitgesloten, wanneer zij zich, door hun handelwijze, ten opzichte van hun
      staat van herkomst in een vergelijkbare positie bevinden als alle andere personen die de door het Verdrag gewaarborgde rechten
      en vrijheden genieten.
      
         			(9)
         		
      29.  Bovendien moet worden beklemtoond dat de litigieuze Nederlandse bepalingen afbreuk doen aan de vrijheid van een marktdeelnemer,
      zich in een andere lidstaat te vestigen, ook al maken zij, zoals de verwijzende rechter en de Nederlandse regering beklemtonen,
      geen rechtstreekse inbreuk op het recht van toegang tot een andere lidstaat of het recht om daar te verblijven. Wanneer een
      dergelijke marktdeelnemer in Nederland onroerende zaken bezit of van plan is te verwerven, kan hij ertoe worden gebracht van
      de uitoefening van zijn recht op vrij verkeer af te zien aangezien dit voor zijn nalatenschap fiscaal nadelig kan zijn.
      
      30.  Ipso facto raken de successierechtelijke gevolgen van de uitoefening van een vrijheid van verkeer betrokkene niet meer rechtstreeks.
      Dit neemt niet weg dat zij, zoals de Commissie terecht opmerkt, een belemmering kunnen vormen voor de uitoefening van genoemde
      vrijheden. In dit verband moet worden beklemtoond dat deze gevolgen deel uitmaken van de afwegingen die iedere betrokkene
      noodzakelijkerwijs moet maken bij de beslissing om van deze vrijheid van verkeer al dan niet gebruik te maken.
      
      31.  Dit geldt overigens zowel voor het vrije verkeer van personen als voor het vrije kapitaalverkeer, waarvan ik evenals de Commissie
      meen dat het in casu ook aan de orde is.
      
      32.  Deze laatste haalt immers terecht richtlijn 88/361 aan, welke ten tijde van de feiten in het hoofdgeding van toepassing was
      en uitvoering geeft aan artikel 67 van het Verdrag betreffende het vrije kapitaalverkeer. Bijgevolg is deze richtlijn van
      toepassing op beleggingen in onroerende zaken in het binnenland door niet-ingezetenen. De aankoop van onroerende zaken in
      Nederland door Barbier vanuit zijn woonplaats in België, zoals in de verwijzingsuitspraak beschreven, valt zonder twijfel
      binnen deze categorie.
      
      33.  In dit verband moet worden opgemerkt dat deze kwalificatie volstrekt objectief is en met de motieven van degene die de betrokken
      handelingen verricht, geen enkel verband houdt. Een eventueel fiscaal motief waar de Nederlandse regering van spreekt, kan
      dus aan de verrichting niet haar karakter van kapitaalbeweging in de zin van het gemeenschapsrecht ontnemen.
      
      34.  Men kan zich overigens afvragen of de Nederlandse regering geen tegenstrijdige argumenten aanvoert door enerzijds te stellen
      dat transacties waarbij alleen de juridische eigendom aan de orde is, niet aan een economische realiteit beantwoorden, en
      anderzijds in het onderhavige geval de houder van de juridische eigendom te willen belasten alsof deze de economische eigenaar
      was.
      
      35.  Op de hiervoor gegeven gronden wordt voorgesteld de eerste vraag als volgt te beantwoorden:
      
      
      ─
         Artikel 1 van richtlijn 88/361 dient aldus te worden uitgelegd dat in omstandigheden als die van het hoofdgeding, betreffende
         de nalatenschap van een ingezetene van een andere lidstaat dan Nederland die een in Nederland gelegen onroerende zaak had
         verworven, de in dit artikel neergelegde vrijheid aan de orde is. 
      
      
      
      ─
         De artikelen 48 en 52 van het Verdrag dienen aldus te worden uitgelegd dat in omstandigheden als die van het hoofdgeding,
         betreffende de nalatenschap van een Nederlands ingezetene die zijn woonplaats naar een andere lidstaat had verlegd, maar zijn
         beroepsactiviteiten in Nederland had voortgezet en die vervolgens een in Nederland gelegen onroerende zaak had verworven,
         de in deze artikelen neergelegde vrijheid aan de orde is. 
      
      
      
      
      
      B ─
       De tweede vraag
      
      36.  Met deze vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet dat de nalatenschap van
      een erflater die niet-ingezetene was, anders wordt belast dan die van een erflater die wel ingezetene was.
      
      37.  De Nederlandse regering bestrijdt niet dat er een uitsluitend op het woonplaatscriterium gebaseerd verschil in behandeling
      bestaat. Zij geeft toe dat wanneer de erflater in Nederland woonachtig was, aftrek van de leveringsverplichting mogelijk is,
      terwijl dit in geval van een erflater die in een andere lidstaat heeft gewoond, niet zo is.
      
      38.  Zij is evenwel van mening dat er in casu geen sprake is van een verschillende behandeling van gelijke situaties. Volgens haar
      is de situatie van een erflater die in Nederland heeft gewoond immers niet vergelijkbaar met die van een erflater die in een
      andere lidstaat heeft gewoond.
      
      39.  In dat verband dient, aldus de Nederlandse regering, het algemene beginsel van internationaal belastingrecht ter zake van
      de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen staten te worden toegepast, krachtens hetwelk zakelijke verplichtingen onder
      de staat vallen waar het goed is gelegen en door de woonstaat rekening moet worden gehouden met persoonlijke verplichtingen
      als de litigieuze leveringsverplichting.
      
      40.  Uitgaande van dit beginsel is haars inziens de situatie van een erflater die in Nederland heeft gewoond, anders dan die van
      een erflater die in een andere lidstaat heeft gewoond. In het eerste geval valt de gehele vermogenssituatie, met inbegrip
      van de persoonlijke verplichtingen, onder de bevoegdheid van Nederland als situsstaat en woonstaat van betrokkene.
      
      41.  Daarentegen dienen volgens de Nederlandse regering in het tweede geval alleen de zakelijke verplichtingen door Nederland,
      als situsstaat, in aanmerking te worden genomen, terwijl de persoonlijke verplichtingen onder de heffingsbevoegdheid van de
      woonstaat vallen.
      
      42.  Opgemerkt moet worden, dat de verwijzende rechter het bestaan van dit beginsel van toedeling van heffingsbevoegdheden bestrijdt.
      
      43.  Bovendien dient te worden beklemtoond dat indelingen in het nationale recht, zoals de scheiding tussen zakelijke en persoonlijke
      verplichtingen, of de beweerde beginselen van internationaal belastingrecht schending van het gemeenschapsrecht niet kunnen
      rechtvaardigen.
      
      44.  Het is juist dat de erfgenaam van een door de Nederlandse wetgeving benadeelde erflater in theorie aanspraak zou kunnen maken
      op een  
      compenserend voordeel op basis van de wetgeving van zijn woonstaat, uiteraard mits deze dezelfde criteria voor fiscale bevoegdheid toepast als
      Nederland.
      
      45.  Evenwel moet worden vastgesteld dat de Nederlandse wetgeving geenszins rekening houdt met de behandeling door de woonstaat.
      Ingeval deze staat geen rekening houdt met de volledige waarde van de betrokken persoonlijke verplichtingen en dus ieder 
      
      compenserend voordeel ontbreekt, bevindt de erfgenaam van een erflater die daar heeft gewoond zich dus in dezelfde situatie als de erfgenaam van
      een erflater die in Nederland heeft gewoond, welke evenmin zijn persoonlijke verplichtingen door de autoriteiten van een andere
      lidstaat in aanmerking kan doen nemen. In dat geval is er dus geen enkele reden hem anders te behandelen dan de erfgenaam
      van de erflater die in Nederland heeft gewoond.
      
      46.  In tegenstelling tot wat de Nederlandse regering beweert, kan er dus sprake zijn van ongelijke behandeling van gelijke situaties.
      De Nederlandse wetgeving gaat ervan uit dat de belastingplichtige in een andere lidstaat een aftrekmogelijkheid heeft, zonder
      dat er echter enige zekerheid bestaat dat dit zo is en zonder dat de belastingplichtige zich op het ontbreken van die mogelijkheid
      kan beroepen. Dit weegt des te zwaarder nu er, zoals gezegd, twijfel bestaat, zoals die welke door de verwijzende rechter
      is geuit, over het universele karakter van het door de Nederlandse autoriteiten toegepaste beginsel van toedeling van de heffingsbevoegdheid.
      
      47.  Tegen de nationale wetgeving kan dus in ieder geval precies dezelfde kritiek worden ingebracht als het Hof in het arrest Schumacker
      
         			(10)
         		 ten aanzien van de Duitse wetgeving heeft geformuleerd, namelijk dat, anders dan in de eveneens door de Nederlandse regering
      aangehaalde Duitse wetgeving die in het arrest Gschwind
      
         			(11)
         		 aan de orde was, de mogelijkheid wordt uitgesloten dat de belastingautoriteiten bij de betrokken belastingheffing rekening
      houden met alle persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige.
      
      48.  Een tweede argument lijkt nog stelliger te pleiten tegen het standpunt van de Nederlandse regering.
      
      49.  Beklemtoond moet immers worden dat het differentiatiecriterium dat de Nederlandse regering toepast, geen enkel verband houdt
      met de werkelijke vermogensrechtelijke situatie en ertoe leidt dat vergelijkbare economische situaties volstrekt verschillend
      worden behandeld.
      
      50.  In een geval als het onderhavige worden naar Nederlands recht de erfgenamen van een erflater die ingezetene was immers in
      overeenstemming met de werkelijke vermogensrechtelijke situatie belast, in dier voege dat de met een leveringsverplichting
      bezwaarde zaak van de grondslag voor de successiebelasting wordt uitgesloten. De erfgenamen van de erflater die niet in Nederland
      woonde, welke zich met betrekking tot de betrokken zaak in precies dezelfde vermogensrechtelijke situatie bevinden, worden
      daarentegen belast alsof deze zaak in volledige eigendom van de erflater was gebleven.
      
      51.  Aangezien het hier om identieke vermogensrechtelijke situaties gaat, mag niet doorslaggevend zijn of het gaat om de aftrek
      van zakelijke dan wel persoonlijke verplichtingen. Het gaat er immers om dat gelijke vermogensrechtelijke situaties, te weten
      met een leveringsverplichting bezwaarde zaken, gelijk worden behandeld en niet op een wijze die verschilt enkel naar gelang
      van de woonplaats van de erflater.
      
      52.  Dit is eens te meer het geval nu in casu de betrokken persoonlijke verplichting, te weten de verplichting de economische eigendom
      van de belaste zaak te leveren, uiterst nauw met de betrokken zaak is verbonden en van doorslaggevende invloed is op de waarde
      die dit voor de erfgenamen vertegenwoordigt. Dit verband is net zo nauw als in het geval van een de zaak betreffende zakelijke
      verplichting en er is dus nauwelijks een dwingende reden te bedenken om de aftrek van persoonlijke verplichtingen te weigeren
      wanneer de aftrek van zakelijke verplichtingen wordt aanvaard.
      
      53.  Bovendien moet hoe dan ook worden vastgesteld, dat het standpunt van de Nederlandse regering, anders dan deze beweert, nauwelijks
      steun in de rechtspraak vindt.
      
      54.  Haars inzien volgt uit het arrest Gilly
      
         			(12)
         		 dat een lidstaat bevoegd is de door hem te gebruiken criteria voor belastingheffing te bepalen en dat hij in dit verband
      het OESO-model als voorbeeld kan nemen. Hij kan eveneens rekening houden met de plaats waar een onroerende zaak is gelegen.
      
      55.  Het Hof heeft echter altijd beklemtoond dat de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid de verplichtingen die voor
      hen uit het gemeenschapsrecht voortvloeien, niet naast zich neer mogen leggen.
      
         			(13)
         		
      56.  De Nederlandse regering beroept zich ook op de rechtspraak volgens welke de situatie van ingezeten belastingplichtigen in
      het algemeen niet vergelijkbaar is met die van niet-ingezeten belastingplichtigen.
      
         			(14)
         		 Zulks heeft het Hof er evenwel niet van weerhouden, in een groot aantal gevallen vast te stellen dat ingezetenen en niet-ingezetenen
      zich voor de toepassing van de betrokken nationale regels in een vergelijkbare situatie bevonden.
      
      57.  Inzonderheid is het vaste rechtspraak dat wanneer een lidstaat ingezetenen en niet-ingezetenen voor de heffing van een bepaalde
      belasting gelijkstelt, hij dit ook hoort te doen bij de aftrek met betrekking tot dezelfde belasting.
      
         			(15)
         		
      58.  Door hen met betrekking tot de belastingheffing gelijk te behandelen, heeft de wetgever van deze lidstaat toegegeven dat er
      wat de heffingswijze en -voorwaarden betreft tussen ingezetenen en niet-ingezetenen geen enkel objectief verschil bestaat
      dat een verschil in behandeling rechtvaardigt.
      
      59.  De Nederlandse regering verklaart in dit verband dat krachtens het territorialiteitsbeginsel successiebelasting wordt geheven
      over het wereldvermogen van een persoon die in Nederland heeft gewoond, terwijl de erfgenamen van een persoon die in een andere
      lidstaat heeft gewoond alleen successiebelasting verschuldigd zijn over de in Nederland gelegen vermogensbestanddelen.
      
      60.  Dit neemt niet weg dat de Nederlandse autoriteiten ingezetenen en niet-ingezetenen met het oog op successierechten over in
      Nederland gelegen onroerende zaken op gelijke voet belastingplichtig achten. Zij mogen derhalve in het kader van deze heffing
      de aftrek die zij eerstgenoemden toestaan aan laatstgenoemden niet weigeren.
      
      61.  De huidige situatie vertoont op dit punt een treffende overeenkomst met de reeds aangehaalde zaak Saint-Gobain ZN, waarin
      de Duitse regering erop wees dat in geval van in Duitsland gevestigde vennootschappen belasting werd geheven over hun wereldvermogen,
      terwijl in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen slechts over hun vermogen in Duitsland belasting verschuldigd waren.
      Dit heeft het Hof niet belet, ervan uit te gaan dat beide categorieën zich met het oog op de litigieuze heffingen in een vergelijkbare
      situatie bevonden.
      
      62.  In casu is derhalve wel degelijk sprake van een verschil in behandeling op basis van het woonplaatscriterium, welk criterium
      onderdanen van andere lidstaten kan benadelen. De Nederlandse regering voert geen enkele overtuigende rechtvaardiging aan
      voor deze ongelijke behandeling.
      
      63.  De Nederlandse regering legt de nadruk op de wetswijzigingen die in 2000, zeven jaar na het overlijden van Barbier, zijn ingevoerd
      en ten gevolge waarvan een geschil als dat in het hoofdgeding tegenwoordig niet meer zou kunnen ontstaan. Aangezien deze nieuwe
      wetgeving echter niet van toepassing was op het hoofdgeding en daarop tegenover het Hof geen beroep is gedaan, hoeft op dit
      punt geen uitspraak te worden gedaan.
      
      64.  De Nederlandse regering merkt ook op dat het verband tussen het verschil in behandeling van de nalatenschap en de financiële
      transacties van de erflater dermate ver verwijderd is dat niet kan worden gesproken van een belemmering van het vrije kapitaalverkeer.
      Niettemin moet worden vastgesteld dat dit geenszins wegneemt dat er sprake is van een uitsluitend op het woonplaatscriterium
      gebaseerde minder gunstige behandeling, met aanzienlijke consequenties.
      
      65.  Uit de verwijzingsuitspraak blijkt voorts dat de belastingdienst, verweerder in het hoofdgeding, in dit verband nog andere
      argumenten naar voren brengt, welke de Commissie bespreekt.
      
      66.  Zo is uiteengezet dat in geval van aftrek van de waarde van de leveringsverplichting geen enkel recht wordt geheven, noch
      voor de oorspronkelijke overdracht noch bij het overlijden. Ik deel echter het standpunt van de Commissie dat overdrachtskosten
      en successierechten heffingen zijn die geen verband met elkaar hebben.
      
      67.  Het probleem dat er geen rechten worden betaald, zou zich bovendien ook voordoen in geval een erflater die in Nederland woonde
      tot dezelfde overdracht van economische eigendom zonder hypotheekinschrijving zou zijn overgegaan als Barbier.
      
      68.  Het argument is tot slot des te minder aanvaardbaar nu de erfgenamen ter terechtzitting op dit punt onweersproken naar voren
      hebben kunnen brengen, dat de overdrachtsbelasting opeisbaar is op het moment waarop de juridische eigendom uiteindelijk wordt
      overgedragen.
      
      69.  Volgens de verwijzende rechter heeft de belastingdienst, verweerder in het hoofdgeding, eveneens opgemerkt dat het uit het
      oogpunt van controleerbaarheid gerechtvaardigd is om enkel de juridische eigendomsovergang in aanmerking te nemen en niet
      de obligatoire overeenkomsten, krachtens welke er een verplichting tot levering van deze eigendom is.
      
      70.  Ook hier deel ik het standpunt van de Commissie, dat niet duidelijk is waarom dit probleem van controleerbaarheid verschillend
      zou zijn al naar gelang de woonplaats van de erflater. Wanneer deze in Nederland is gelegen, nemen de bevoegde autoriteiten
      genoegen met de obligatoire overeenkomsten.
      
      71.  Uit het voorgaande volgt dat de litigieuze nationale wetgeving een indirecte discriminatie veroorzaakt welke verwant is aan
      een discriminatie op grond van nationaliteit, en dat geen enkele dwingende reden te ontdekken valt die deze kan rechtvaardigen.
      
      72.  Een beroep op artikel 73 D EG-Verdrag (thans artikel 58 EG) kan evenmin steun bieden voor het standpunt van de Nederlandse
      regering. Deze bepaling was immers niet alleen in het in casu relevante tijdvak niet van toepassing, zoals de Nederlandse
      regering overigens zelf in herinnering brengt, maar er vloeit bovendien met zoveel woorden uit voort dat zij geen grond voor
      willekeurige discriminatie kan vormen.
      
         			(16)
         		
      73.  Op de gestelde vraag moet derhalve worden geantwoord, dat het Verdrag zich tegen de toepassing van de litigieuze nationale
      wetgeving verzet.
      
      
      
      C ─
       De derde vraag
      
      74.  Met deze vraag wenst de verwijzende rechter van het Hof te vernemen, of het in het kader van het antwoord op de tweede vraag
      van belang is of de erflater ten tijde van de verwerving van de betrokken onroerende zaak niet meer in de situsstaat woonde.
      
      75.  Volgens de Nederlandse regering, die als enige van de partijen die opmerkingen hebben ingediend deze vraag bespreekt, behoeft
      ter zake geen onderscheid te worden gemaakt. De litigieuze belastingheffing raakt immers niet de verwerving van de zaak, maar
      de nalatenschap. Slechts wanneer de erflater op het moment van zijn overlijden buiten Nederland woonde en op dat moment de
      economische en juridische eigendom waren gesplitst, kan er sprake zijn van een verschil in behandeling.
      
      76.  Naar mijn mening vloeit uit het antwoord op de tweede vraag duidelijk voort dat de kwestie of de erflater op het moment van
      de verwerving van de te belasten onroerende zaak in de situsstaat woonde, daarop geen invloed heeft. Het verschil in behandeling
      hangt immers niet van deze overweging af, maar, en op dit punt sluit ik mij aan bij de opmerkingen van de Nederlandse regering,
      uitsluitend van de woonplaats van de erflater op het moment van zijn overlijden. Bovendien en bovenal houdt het ontbreken
      van een rechtvaardiging voor het verschil in behandeling evenmin verband met de woonplaats van de erflater op het moment van
      aankoop van de zaak.
      
      77.  De hierboven in verband met de tweede prejudiciële vraag gevolgde redenering, waaruit voortvloeit dat in casu sprake is van
      een ongelijke behandeling waarvoor geen objectieve rechtvaardiging bestaat, geldt ongeacht de woonplaats van de erflater op
      het moment van verwerving van de betrokken onroerende taak.
      
      78.  Hoewel de door de verwijzende rechter ter sprake gebrachte woonplaats van de erflater op het moment van aankoop van het pand,
      in het kader van de tweede vraag irrelevant is, moet niettemin worden opgemerkt dat dit niet evenzeer geldt voor de eerste
      vraag.
      
      79.  Uit mijn opmerkingen dienaangaande volgt immers dat ingeval de litigieuze belastingheffing betrekking had op een pand dat
      de erflater heeft verworven toen hij nog in Nederland woonde ─ hetgeen in casu niet het geval lijkt te zijn, aangezien de
      verwijzingsuitspraak enkel spreekt van zaken die Barbier na zijn verhuizing had verworven ─, men niet op voorhand te maken
      zou hebben met een maatregel die het vrije kapitaalverkeer raakt, aangezien in dat geval de verwerving van de zaak niet gepaard
      zou zijn gegaan met een kapitaalbeweging in de zin van richtlijn 88/361. Evenmin is aangevoerd dat het genot van inkomsten
      uit deze zaak ook maar enigszins is belemmerd.
      
      80.  Uit mijn opmerkingen ter zake van de eerste vraag volgt echter dat in een dergelijk geval de bepalingen met betrekking tot
      het vrije verkeer van personen van toepassing zouden blijven.
      
      81.  Om bovenstaande redenen stel ik het Hof voor, op de derde prejudiciële vraag te antwoorden dat het voor het antwoord op de
      tweede vraag irrelevant is of de erflater ten tijde van de verwerving van de onroerende zaak niet meer in de situsstaat woonde.
      
      
      
      D ─
       De vierde vraag
      
      82.  Met deze vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de verdeling van het kapitaal van de erflater over zijn woonstaat,
      de situsstaat en eventuele andere lidstaten van belang is voor het antwoord op de tweede prejudiciële vraag.
      
      83.  Volgens de Nederlandse regering dient een bevestigend antwoord te worden gegeven, aangezien als criterium geldt dat wanneer
      het vermogen van de erflater zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend in een andere lidstaat dan de woonstaat bevond, de situsstaat
      bij de belastingheffing onder meer rekening moet houden met de persoonlijke verplichtingen. Opvallend is, dat uit het dossier
      niet blijkt dat een dergelijk criterium in de op het hoofdgeding toepasselijke wettelijke regeling is voorzien.
      
      84.  Met de analyse van de Nederlandse regering ben ik het hoe dan ook niet eens. In casu is immers het parallellisme dat tussen
      de belastingheffing en het recht op aftrek dient te bestaan, doorslaggevend. Wanneer aan niet-ingezetenen toebehorende panden
      op gelijke voet kunnen worden belast als die welke aan ingezetenen toebehoren, moeten niet-ingezetenen, zoals gezegd, op gelijke
      wijze als ingezetenen in aanmerking komen voor de bijbehorende aftrek.
      
      85.  Er is derhalve geen enkele reden verschil te maken al naar gelang van de verdeling van het vermogen van niet-ingezetenen,
      door aan sommigen van hen de aftrek te ontzeggen terwijl alle ingezeten er wel recht op hebben.
      
      86.  Het feit dat sommige niet-ingezetenen eventueel voor aftrek in aanmerking komen in de woonstaat, doet aan het voorgaande niets
      af. Uit de rechtspraak volgt immers dat een lidstaat zich ter rechtvaardiging van een ongelijke behandeling van ingezetenen
      van een andere lidstaat niet kan beroepen op de noodzaak een voordeel dat zij daar zouden hebben te compenseren.
      
         			(17)
         		
      87.  De vierde vraag dient dus ontkennend te worden beantwoord.
       IV ─  De vijfde vraag
      
      88.  Volgens vaste rechtspraak staat het aan de verwijzende rechter, de noodzaak en de relevantie van de aan het Hof gestelde vragen
      te beoordelen.
      
         			(18)
         		 Hij heeft de vijfde vraag slechts gesteld voor het geval de voorgaande vraag bevestigend wordt beantwoord.
      
      89.  Uit hetgeen hierboven is uiteengezet, volgt dat dit niet het geval is. Deze vraag behoeft dus niet te worden beantwoord.
        VI ─ Conclusie
      
      90.  Op grond van het voorgaande geef ik het Hof in overweging, de door het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch gestelde vragen als
      volgt te antwoorden:De eerste vraag 
      
      
      ─
         Artikel 1 van richtlijn 88/361 van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag dient aldus
         te worden uitgelegd, dat in omstandigheden als die van het hoofdgeding, betreffende de nalatenschap van een ingezetene van
         een andere lidstaat dan Nederland die een in Nederland gelegen onroerende zaak had verworven, de in dit artikel neergelegde
         vrijheid aan de orde is. 
      
      
      
      ─
         De artikelen 48 en 52 EEG-Verdrag (nadien de artikelen 48 en 52 EG-Verdrag, thans, na wijziging, de artikelen 39 EG en 43
         EG) dienen aldus te worden uitgelegd dat in omstandigheden als die van het hoofdgeding, betreffende de nalatenschap van een
         Nederlands ingezetene die zijn woonplaats naar een andere lidstaat had verlegd, maar zijn beroepsactiviteiten in Nederland
         had voortgezet en die vervolgens een in Nederland gelegen onroerende zaak had verworven, de in deze artikelen neergelegde
         vrijheid aan de orde is.
      De tweede vraagHet gemeenschapsrecht verzet zich ertegen dat een lidstaat (de situsstaat) ter zake van de erfrechtelijke verkrijging van
      een in de situsstaat gelegen onroerende zaak, een belasting heft over de waarde van die onroerende zaak en daarbij aftrek
      van de waarde van de leveringsplicht ter zake van die onroerende zaak toestaat indien de erflater ten tijde van zijn overlijden
      in de situsstaat woonde en niet in een andere lidstaat (de woonstaat).De derde vraagVoor het antwoord op de tweede vraag is irrelevant of de erflater ten tijde van de verwerving van de onroerende zaak niet
      meer in de situsstaat woonde.De vierde vraagVoor het antwoord op de tweede vraag is de verdeling van het kapitaal van de erflater over de situsstaat, de woonstaat en
      eventuele andere staten niet van belang.De vijfde vraagDe vijfde vraag behoeft niet te worden beantwoord.
      
       1 –
         
           Oorspronkelijke taal: Frans.
      
      2 –
         
         PB L 180, blz. 26.
      
      3 –
         
         PB L 178, blz. 5.
      
      4 –
         
         Stb. 362; hierna:  
            Successiewet 1956.
         
      
      5 –
         
         Stb. 520; hierna:  
            Wet op de Vermogensbelasting 1964.
         
      
      6 –
         
         Aangenomen moet worden dat de verwijzende rechter doelt op richtlijn 90/364. 
      
      7 –
         
         Arrest van 13 april 2000, C-251/98, Jurispr. blz. I-2787.
      
      8 –
         
         Arrest van 6 juni 2000, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071.
      
      9 –
         
         Zie in die zin arresten van 7 februari 1979, Knoors, 115/78, Jurispr. blz. 399, punt 24; 3 oktober 1990, Bouchoucha, C-61/89,
            Jurispr. blz. I-3551, punt 13; 31 maart 1993, Kraus, C-19/92, Jurispr. blz. I-1663, punt 15; 23 februari 1994, Scholz, C-419/92,
            Jurispr. blz. I-505, en 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-089, punt 32.
         
      
      10 –
         
         Arrest van 14 februari 1995, C-279/93, Jurispr. blz. I-225.
      
      11 –
         
         Arrest van 14 september 1999, C-391/97, Jurispr. blz. I-5451.
      
      12 –
         
         Arrest van 12 mei 1998, C-336/96, Jurispr. blz. I-2793.
      
      13 –
         
         Zie bijvoorbeeld arrest van 21 september 199, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 58.
      
      14 –
         
         Zie reeds aangehaald arrest Schumacker.
      
      15 –
         
         Zie arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, en reeds aangehaald arrest Saint-Gobain ZN.
      
      16 –
         
         Zie in diezelfde zin arrest Verkooijen, reeds aangehaald. 
      
      17 –
         
         Arrest van 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Jurispr. blz. I-7447, punt 44, alsmede de aldaar genoemde arresten.
      
      18 –
         
         Zie bijvoorbeeld arrest van 26 november 1998, Bronner, C-7/97, Jurispr. blz. I-7791, punt 16.