CELEX: 62002CJ0137
Language: es
Date: 2004-04-29
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 29 de abril de 2004.#Finanzamt Offenbach am Main-Land contra Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR.#Petición de decisión prejudicial: Bundesfinanzhof - Alemania.#Petición de decisión prejudicial - Interpretación de la Sexta Directiva sobre el IVA - Derecho a deducir el IVA soportado por una Vorgründungsgesellschaft (sociedad de Derecho civil cuyo objeto consiste en la preparación de los medios necesarios para la actividad de una sociedad anónima que se creará) - Transmisión, a título oneroso, de la totalidad de dichos medios a la sociedad anónima una vez creada - Transmisión no sujeta al IVA a raíz del ejercicio de la opción (prevista en el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva sobre el IVA) por el Estado miembro afectado.#Asunto C-137/02.

Asunto C‑137/02
      Finanzamt Offenbach am Main-Land
      contra
      Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR
      (Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof)
      «Petición de decisión prejudicial – Interpretación de la Sexta Directiva IVA – Derecho a deducir el IVA soportado por una Vorgründungsgesellschaft (sociedad de Derecho civil cuyo objeto consiste en la
         preparación de los medios necesarios para la actividad de una sociedad anónima que se creará) – Transmisión, a título oneroso, de la totalidad de dichos medios a la sociedad anónima una vez creada – Transmisión no sujeta al IVA a raíz del ejercicio de la opción (prevista en el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva
         IVA) por el Estado miembro afectado»
      
      Sumario de la sentencia
      Disposiciones fiscales – Armonización de las legislaciones – Impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto
            sobre el valor añadido – Deducción del impuesto soportado – Sociedad de Derecho civil creada con el único objeto de constituir
            una sociedad de capital – Transmisión de la universalidad de sus bienes a dicha sociedad de capital una vez creada – Estado
            miembro que no considera dicha transmisión una entrega de bienes – Derecho a deducción
      (Directiva 77/388/CEE del Consejo, arts. 5, ap. 8, 6, ap. 5, y 17, ap. 2)
      Una sociedad personalista creada únicamente con el objetivo de constituir una sociedad de capital tiene derecho a deducir
         el impuesto soportado por los bienes y servicios adquiridos cuando, con arreglo a su objeto social, la única operación de
         entrega de bienes o prestación de servicios realizada por dicha sociedad personalista ha sido la transmisión de los bienes
         y servicios adquiridos, mediante un acto a título oneroso, a la citada sociedad de capital una vez constituida y, debido al
         hecho de que el Estado miembro afectado ha ejercitado las opciones previstas en los artículos 5, apartado 8, y 6, apartado
         5, de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas
         a los impuestos sobre el volumen de negocios, en su versión modificada por la Directiva 95/7, la transmisión de una universalidad
         total de bienes no constituye una entrega de bienes ni una prestación de servicios.
      
      En efecto, a pesar de que dicha sociedad personal no tenga la intención de realizar por sí misma operaciones sujetas al impuesto,
         ya que su objeto social único consiste en preparar la actividad de la sociedad de capital, no por ello es menos cierto que
         el impuesto que desea deducir corresponde a los bienes y servicios que adquirió para la realización de operaciones gravables,
         aunque éstas sean sólo operaciones proyectadas de la sociedad de capital.
      
      (véanse los apartados 41 y 43 y el fallo)

      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
            
            SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)de 29 de abril de 2004(1)
         
         
               «Petición de decisión prejudicial  –  Interpretación de la Sexta Directiva sobre el IVA  –  Derecho a deducir el IVA soportado por una Vorgründungsgesellschaft (sociedad de Derecho civil cuyo objeto consiste en la
                  preparación de los medios necesarios para la actividad de una sociedad anónima que se creará)  –  Transmisión, a título oneroso, de la totalidad de dichos medios a la sociedad anónima una vez creada  –  Transmisión no sujeta al IVA a raíz del ejercicio de la opción (prevista en el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva
                  sobre el IVA) por el Estado miembro afectado»
               
               
             En el asunto C‑137/02,
             que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, por el Bundesfinanzhof
            (Alemania), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
            
            
            
            Finanzamt Offenbach am Main-Land
            
            y
            
            Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR,
            
             una decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 17, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17
            de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos
            sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1;
            EE 09/01, p. 54), en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 (DO L 102, p. 18),
            
            EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),,
            
             integrado por el Sr. P. Jann, en funciones de Presidente de la Sala Quinta, y los Sres. A. Rosas y S. von Bahr (Ponente),
            Jueces;
            
             Abogado General: Sr. F.G. Jacobs;Secretaria: Sra. M.-F. Contet, administradora principal;
            
            
            consideradas las observaciones escritas presentadas:
               
               –
                en nombre de Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR, por los Sres. R.W. Horn y A. Kowol,
               Rechtsanwälte;
               
               –
                en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. W.-D. Plessing y M. Lumma, en calidad de agentes;
               
               –
                en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. E. Traversa y K. Gross, en calidad de agentes, asistidos
               por el Sr. A. Böhlke, Rechtsanwalt;
               
               
            
            
            
            
            oídas las observaciones orales del Finanzamt Offenbach am Main-Land, representado por el Sr. J. Aue, en calidad de agente;
               de Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR, representada por el Sr. R.W. Horn; del Gobierno
               alemán, representado por el Sr. M. Lumma, y de la Comisión, representada por el Sr. K. Gross, asistido por el Sr. A. Böhlke,
               expuestas en la vista de 11 de septiembre de 2003;
            
            
            oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 23 de octubre de 2003;
         dicta la siguiente
         
         
         Sentencia
         1
            
          Mediante resolución de 23 de enero de 2002, recibida en el Tribunal de Justicia el 12 de abril siguiente, el Bundesfinanzhof
         planteó, con arreglo al artículo 234 CE, una cuestión relativa a la interpretación del artículo 17, apartado 2, de la Directiva
         77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
         miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base
         imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10
         de abril de 1995 (DO L 102, p. 18; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
         
         
         
         2
            
          Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre el Finanzamt Offenbach am Main-Land (en lo sucesivo, «Finanzamt»)
         y Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR (en lo sucesivo, «Faxworld GbR») en relación
         con la denegación a ésta por el Finanzamt del derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»)
         correspondiente a las operaciones de las que era destinataria.
         
         
         
         3
            
          La cuestión se refiere esencialmente al derecho de una Vorgründungsgesellschaft, sociedad de Derecho civil cuyo objeto consiste
         en la preparación de los medios necesarios para la actividad de una sociedad anónima que se creará, a deducir el IVA cuando
         la única operación de entrega de bienes o prestación de servicios que realiza, conforme a su objeto social, es la transmisión
         de la totalidad de sus bienes a dicha sociedad anónima una vez creada. La cuestión se basa en la premisa de que el Estado
         miembro afectado ha hecho uso de la facultad que le ofrecen los artículos 5, apartado 8, y 6, apartado 5, de la Sexta Directiva
         de considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de
         bienes ni de una prestación de servicios y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.
         
         
            
               Marco jurídico
            Normativa comunitaria
         
         4
            
          El artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva dispone que están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios
         realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
         
         
         
         5
            
          Según el artículo 4, apartados 1 y 2, de la misma Directiva:
         «1.     Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización,
         alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa
         actividad.
          2.       Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios,
         incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será
         considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin
         de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
         
         
         
         6
            
          Por lo que respecta a las entregas de bienes, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva establece lo siguiente:
         «Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de
         aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes
         y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas
         necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total.»
         
         
         
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          El artículo 6, apartado 5, de la misma Directiva enuncia que «el apartado 8 del artículo 5 se aplicará en las mismas condiciones
         a las prestaciones de servicios».
         
         
         
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          Por lo que se refiere al derecho a deducir, el artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva dispone lo siguiente:
         «1.     El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
          2.       En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo
         podrá deducir del impuesto del que es deudor:
         
         a)
            el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado por los bienes que le son o le serán entregados y por los servicios que
               le son o le serán prestados por otro sujeto pasivo deudor del Impuesto en el interior del país;
            
         
         […]»
         
         Normativa nacional
         
         9
            
          La adaptación del Derecho alemán a las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva se realizó mediante la Umsatzsteuergesetz
         1993 (Ley de 1993 del impuesto sobre el volumen de negocios, BGBl. 1993 I, p. 565; en lo sucesivo, «UStG 1993»). En su versión
         aplicable al ejercicio controvertido de 1996, el artículo 1, apartado 1, de la UStG 1993 establece la regla general según
         la cual están sujetas al impuesto sobre el volumen de negocios las entregas de bienes y demás prestaciones realizadas a título
         oneroso en el interior del país por un empresario en el marco de su actividad.
         
         
         
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          No obstante, dado que la República Federal de Alemania ha ejercitado las opciones que ofrecen a los Estados miembros los artículos
         5, apartado 8, y 6, apartado 5, de la Sexta Directiva, el artículo 1, apartado 1 bis, de la UStG 1993 dispone lo siguiente:
         «Las operaciones realizadas en el marco de la transmisión de un negocio a otro empresario para las necesidades de su empresa
         no estarán sujetas al [IVA]. Se considerará que existe la transmisión de un negocio cuando se transmita la propiedad o se
         aporte a una sociedad, a título oneroso o gratuito, la totalidad de una empresa o una actividad explotada por separado en
         el seno de una empresa. El empresario adquirente se subrogará en los derechos y obligaciones del cedente.»
         
         Litigio principal y cuestión prejudicial
         
         11
            
          Faxworld GbR es una sociedad personalista de Derecho civil, creada el 1 de octubre de 1996 y cuyo único objeto social consistía
         en preparar la constitución de la sociedad Faxworld Telefonmarketing Aktiengesellschaft (en lo sucesivo, «Faxworld AG»).
         
         
         
         12
            
          Como explica el órgano jurisdiccional remitente, la creación de una Aktiengesellschaft (sociedad anónima alemana) puede ir
         precedida, como sucede en el presente asunto, por una Vorgründungsgesellschaft. Ésta se basa en un precontrato celebrado entre
         los fundadores de la sociedad con el fin de cooperar para la constitución de la Aktiengesellschaft. Por tanto, si ésta última,
         una vez creada, desea hacer suyos los bienes patrimoniales adquiridos por la Vorgründungsgesellschaft, así como sus derechos
         y obligaciones, como éstos no se le transmiten de manera automática, deben transferírsele mediante un acto jurídico específico.
         
         
         
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          De este modo, Faxworld GbR, en su condición de Vorgründungsgesellschaft, alquiló unas oficinas, adquirió bienes de equipo
         y encargó la realización de obras en las oficinas. Asimismo, envió cartas informativas e hizo publicidad de la sociedad que
         iba a constituirse. Tras la constitución de Faxworld AG mediante escritura pública de 28 de noviembre de 1996, Faxworld GbR
         cesó en sus actividades y cedió a aquélla la totalidad de los bienes adquiridos anteriormente por su valor contable, a un
         precio de casi 90.000 DEM. En consecuencia, Faxworld AG pudo, sin más trámites, iniciar su actividad en las oficinas alquiladas
         y equipadas por Faxworld GbR para sus necesidades.
         
         
         
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          Por tanto, conforme a su objeto social único, Faxworld GbR no realizó ninguna operación de entrega de bienes o prestación
         de servicios, a excepción de la transmisión de los bienes adquiridos por ella a Faxworld AG.
         
         
         
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          Para el ejercicio controvertido de 1996, Faxworld GbR consideró dicha transmisión como una transmisión de negocio no sujeta
         al IVA, con arreglo al artículo 1, apartado 1 bis, de la UStG 1993. Para este mismo ejercicio, el Finanzamt denegó a Faxworld GbR el derecho a deducir el IVA por importe de
         casi 13.000 DEM soportado por los bienes y servicios adquiridos. El Finanzamt justificó esta denegación, mediante liquidación
         de 5 de enero de 1998, indicando que no procedía considerar a Faxworld GbR un empresario en el sentido del artículo 2 de la
         UStG 1993, ya que la única operación de entrega de bienes o prestación de servicios que tenía intención de realizar era la
         transmisión de negocio a la sociedad que iba a constituirse, transmisión que, en virtud del artículo 1, apartado 1 bis, de la UStG 1993, no debía considerarse una entrega sujeta al IVA.
         
         
         
         16
            
          Sin embargo, el Finanzgericht dictó una sentencia que estimaba el recurso de Faxworld GbR contra la resolución del Finanzamt,
         debido a que esta sociedad era una empresa y que, por ello, tenía derecho a deducir el impuesto soportado. El Finanzgericht
         afirmaba que el principio de neutralidad del IVA obligaba a tener en cuenta el impuesto soportado, aunque Faxworld GbR, en
         su condición de Vorgründungsgesellschaft, no hubiera tenido nunca intención de utilizar las operaciones por las que soportaba
         el IVA para realizar a su vez operaciones sujetas.
         
         
         
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          El Finanzamt interpuso contra esta sentencia recurso de casación ante el Bundesfinanzhof, sosteniendo que Faxworld GbR no
         tenía ningún derecho a deducción dado que, por una parte, no era un empresario puesto que en ningún momento había tenido intención
         de realizar por sí misma operaciones sujetas al IVA y, por otra, no podía imputársele la actividad de Faxworld AG.
         
         
         
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          El Bundesfinanzhof, que, por su parte, se inclina a reconocer a Faxworld GbR el derecho a deducir el impuesto soportado, considera
         en primer lugar que los bienes y servicios adquiridos por Faxworld GbR en el marco del proyecto de constitución de la sociedad
         de capital constituyen costes que, por su propia naturaleza, son inherentes al conjunto de la actividad de la empresa (sentencia
         de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C‑408/98, Rec. p. I‑1361, apartados 35 y 36).
         
         
         
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          En segundo lugar, el Bundesfinanzhof estima que, si se considerase la transmisión por Faxworld GbR de todos sus activos a
         Faxworld AG, que fue la única operación de entrega de bienes o prestación de servicios que realizó, como «la transmisión de
         una totalidad de bienes» a efectos del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y no como una operación gravada en el
         sentido del artículo 17, apartado 2, de esta Directiva, sería tentador vincular las operaciones por las que Faxworld GbR soportó
         el IVA a las operaciones proyectadas por Faxworld AG.
         
         
         
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          El Bundesfinanzhof, si bien observa que, según la sentencia Abbey National, antes citada, un sujeto pasivo sólo puede deducir
         el IVA soportado por las operaciones que utiliza para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y que, por tanto,
         no debería ser posible tener en cuenta las operaciones del beneficiario de la transmisión, señala que, en el asunto del procedimiento
         principal, la falta de continuidad jurídica entre Faxworld GbR, por un lado, y Faxworld AG, por otro, viene impuesta únicamente
         por las especificidades del Derecho civil alemán en caso de constitución de una sociedad de capital. Por otra parte, tras
         destacar que el principio de neutralidad fiscal aplicable al régimen del IVA prohíbe que los operadores económicos que efectúan
         las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con su tributación, considera que las especificidades del
         Derecho civil alemán que rodean la constitución de una sociedad de capital no pueden tener la consecuencia de excluir el derecho
         a deducir en la fase de preparación (sentencia de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C‑216/97, Rec. p. I‑4947, apartado 20).
         
         
         
         21
            
          Habida cuenta de estas consideraciones, el Bundesfinanzhof resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia
         la siguiente cuestión prejudicial:
         «¿Tiene una sociedad (personalista) creada únicamente con el objetivo de constituir una sociedad de capital derecho a deducir
         las cuotas soportadas por los bienes y servicios que haya adquirido si, tras la constitución de la sociedad de capital, cede
         mediante escritura pública a la sociedad de capital ulteriormente constituida, a título oneroso, los bienes y servicios adquiridos
         y desde un principio no tenía la intención de realizar ninguna otra operación de entrega de bienes o prestación de servicios,
         y si en el Estado miembro de que se trate se considera que la transmisión de una universalidad total de bienes no constituye
         una entrega de bienes o prestación de servicios (artículos 5, apartado 8, primera frase, y 6, apartado 5, de la [Sexta Directiva])?»
         
         
         
         22
            
          El Bundesfinanzhof precisa que, en el supuesto de que el Tribunal de Justicia responda en sentido negativo a esta cuestión,
         se plantea la cuestión subsidiaria de si la sociedad de capital, en este caso Faxworld AG, está autorizada a deducir el impuesto
         soportado por las operaciones cuya destinataria es la Vorgründungsgesellschaft, en este caso Faxworld GbR, aunque la sociedad
         de capital aún no estuviera constituida en el momento de la realización de estas operaciones.
         
         Sobre la cuestión prejudicial
         
         23
            
          Mediante su cuestión, el Bundesfinanzhof pregunta esencialmente si la Sexta Directiva permite el derecho a deducir el IVA
         soportado por una sociedad personalista creada únicamente con el objetivo de constituir una sociedad de capital cuando la
         única operación de entrega de bienes o prestación de servicios realizada por dicha sociedad personalista ha sido la transmisión
         de la totalidad de sus bienes a la sociedad de capital una vez constituida y, debido al hecho de que el Estado miembro afectado
         ha ejercitado las opciones previstas en los artículos 5, apartado 8, y 6, apartado 5, de la Sexta Directiva, se considera
         que dicha transmisión no constituye una entrega de bienes ni una prestación de servicios.
         
         
         
         24
            
          Por lo que respecta al derecho a deducir, el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva establece que el sujeto pasivo
         puede deducir del impuesto del que es deudor el IVA debido o pagado por los bienes que le son o le serán entregados y por
         los servicios que le son o le serán prestados por otro sujeto pasivo «en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen
         para las necesidades de sus operaciones gravadas». Así, del tenor de esta disposición se desprende que, para que un interesado
         pueda acceder al derecho a deducir, es necesario, por una parte, que sea «sujeto pasivo» en el sentido de la Sexta Directiva
         y, por otra, que los bienes o servicios de que se trata se hayan utilizado para las necesidades de sus operaciones gravadas.
         
         Sobre la calificación de Faxworld GbR como sujeto pasivo
         
         25
            
          Por lo que se refiere a la calificación de Faxworld GbR como sujeto pasivo, el artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva
         establece que quienes realicen, con carácter independiente y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades
         mencionadas en el apartado 2 del mismo artículo serán considerados sujetos pasivos, cualesquiera que sean los fines o los
         resultados de esa actividad. Según el citado apartado 2, las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas
         las de fabricación, comercio o prestación de servicios.
         
         
         
         26
            
          El Gobierno alemán es el único que considera que Faxworld GbR no es un sujeto pasivo en el sentido de la Sexta Directiva,
         debido a que esta sociedad no realizaba actividades económicas. En apoyo de este argumento alega, por una parte, que el único
         objeto de las operaciones por las que Faxworld GbR soportaba el IVA era preparar la actividad económica de otra entidad jurídica
         que iba a constituirse, Faxworld AG y, por otra, que la cesión de los bienes de Faxworld GbR a Faxworld AG, única actividad
         de entrega de bienes o prestación de servicios realizada por aquélla, fue una transmisión de negocio no sujeta al IVA, con
         arreglo al artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva.
         
         
         
         27
            
          No pueden acogerse estas alegaciones. En primer lugar, es necesario recordar que el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna
         un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, que engloba todas las fases de producción, de distribución y de prestación de servicios
         (véanse las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. p. 1471, apartado 7; de 15 de junio de
         1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, apartado 10, y de 4 de diciembre de 1990, van Tiem, C‑186/89,
         Rec. p. I‑4363, apartado 17).
         
         
         
         28
            
          Según jurisprudencia reiterada, un particular que adquiere bienes para las necesidades de una actividad económica en el sentido
         del artículo 4 de la Sexta Directiva lo hace como sujeto pasivo (sentencias de 11 de julio de 1991, Lennartz, C‑97/90, Rec.
         p. I‑3795, apartado 14; de 21de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C‑110/98 a C‑147/98, Rec. p. I‑1577,
         apartado 47, y de 8 de junio de 2000, Breitsohl, C‑400/98, Rec. p. I‑4321, apartado 34), aunque los bienes no se utilicen
         de inmediato para dicha actividad económica (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83,
         Rec. p. 655, apartado 22). Al contrario de lo que afirma el Gobierno alemán, la validez de estas apreciaciones no está en
         modo alguno limitada por la identidad del empresario a quien corresponda la actividad económica de que se trate.
         
         
         
         29
            
          En segundo lugar, la alegación del Gobierno alemán basada en el ejercicio por la República Federal de Alemania de la opción
         que ofrece el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva para sustraer la única operación de entrega de bienes o prestación
         de servicios realizada por Faxworld GbR del ámbito de aplicación del artículo 4 de esta misma Directiva es errónea. Conforme
         a la finalidad de la Sexta Directiva, que, entre otros objetivos, pretende basar el sistema común del IVA en una definición
         uniforme del concepto de «sujetos pasivos», la calidad de sujeto pasivo debe apreciarse exclusivamente en función de los criterios
         enunciados en el artículo 4 de la Sexta Directiva (sentencia van Tiem, antes citada, apartado 25). De lo anterior resulta
         que el ámbito de aplicación del artículo 4 de la Sexta Directiva no puede modificarse por el hecho de que un Estado miembro
         haya o no hecho uso de la opción contenida en el artículo 5, apartado 8, de dicha Directiva, que le permite considerar que
         la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no constituye una entrega de bienes (véase, en relación con
         el ejercicio por un Estado miembro de la opción prevista en el artículo 5, apartado 3, de la Sexta Directiva, la sentencia
         van Tiem, antes citada, apartado 26).
         
         
         
         30
            
          Por tanto, procede considerar que una sociedad como Faxworld GbR es un sujeto pasivo en el sentido de la Sexta Directiva.
         
         Sobre la existencia de operaciones gravadas en el sentido del artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva
         
         31
            
          Como se ha señalado en el apartado 24 de la presente sentencia, el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva establece
         que un sujeto pasivo puede deducir el IVA por los bienes y servicios que utilice «para las necesidades de sus operaciones
         gravadas». Por lo que se refiere a la identificación de las operaciones gravadas de un sujeto pasivo, el artículo 2, punto
         1, de la Sexta Directiva dispone, como regla general, que están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios
         realizadas a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal.
         
         
         
         32
            
          No obstante, cuando un Estado miembro ha hecho uso de las opciones previstas en los artículos 5, apartado 8, y 6, apartado
         5, de la Sexta Directiva, se considera que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no constituye una
         entrega de bienes ni una prestación de servicios.
         
         
         
         33
            
          Por lo que respecta a Faxworld GbR, dado que su única operación de entrega de bienes o prestación de servicios fue la transmisión
         de la universalidad total de sus bienes, en el marco del uso de las opciones previstas en los artículos 5, apartado 8, y 6,
         apartado 5, de la Sexta Directiva realizado por la República Federal de Alemania, resulta que no realizó por sí misma operaciones
         gravadas en el sentido del artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva.
         
         
         
         34
            
          A este respecto, Faxworld GbR sostiene que ella y Faxworld AG deben ser consideradas una única entidad económica. Afirma que,
         como los bienes adquiridos por ella estaban destinados a ser utilizados para las necesidades de las operaciones gravadas de
         Faxworld AG, tiene derecho a deducir el impuesto soportado. Observa asimismo que, según la sentencia Breitsohl, antes citada,
         el derecho a deducir el IVA soportado por los bienes o servicios adquiridos para la realización de un proyecto de actividad
         económica subsiste aun cuando la administración tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad
         económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará. Esta regla se aplica a fortiori cuando, como en el asunto del procedimiento principal, la actividad económica se ha realizado.
         
         
         
         35
            
          Según el Gobierno alemán, en el caso de que se considere, al contrario de lo que él sostiene, que Faxworld GbR es un sujeto
         pasivo en el sentido de la Sexta Directiva, esta sociedad no tendría derecho a deducir el IVA soportado por los bienes y servicios
         adquiridos. A su juicio, de la sentencia Abbey National, antes citada, se desprende que, cuando el Estado miembro de que se
         trate ha ejercitado la opción prevista en el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, la deducción del impuesto soportado
         en caso de cesión total de la empresa sólo es posible cuando las operaciones por las que se soporta el IVA forman parte de
         los costes generales del empresario. Sin embargo, en el asunto del procedimiento principal, la única operación de entrega
         de bienes o prestación de servicios realizada por Faxworld GbR fue la cesión de sus bienes a Faxworld AG, lo que implica que
         Faxworld GbR no puede invocar el derecho a deducir previsto en el artículo 17 de la Sexta Directiva.
         
         
         
         36
            
          Si bien no rechaza la calificación de Faxworld GbR como sujeto pasivo, la Comisión comparte el análisis que efectúa el Gobierno
         alemán por lo que respecta al derecho a deducir de aquélla. Basándose en la sentencia Abbey National, antes citada, apartado
         28, según la cual el derecho a deducir presupone que los gastos en que se haya incurrido para adquirir los bienes o servicios
         deben haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones gravadas, sostiene que la deducción
         del IVA soportado exige que existan operaciones gravables, operaciones que Faxworld GbR no tuvo en ningún momento intención
         de realizar.
         
         
         
         37
            
          Con carácter preliminar, procede señalar que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario
         del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza,
         por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los
         fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse
         las sentencias Rompelman, antes citada, apartado 19; de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec. p. I‑1, apartado
         15; Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 44; de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C‑98/98, Rec. p. I‑4177, apartado
         19, y Abbey National, antes citada, apartado 24). Habida cuenta del carácter general de este derecho, sólo se permiten excepciones
         en los casos previstos expresamente por la Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Ghent Coal Terminal, antes citada,
         apartado 16).
         
         
         
         38
            
          En el asunto que dio lugar a la sentencia Abbey National, antes citada, el sujeto pasivo de que se trataba, que había realizado
         una transmisión de empresa, invocaba el derecho a deducir el IVA correspondiente a los servicios que había recibido para realizar
         esta transmisión cuando, debido al ejercicio por el Estado miembro afectado de la opción prevista en el artículo 5, apartado
         8, de la Sexta Directiva, dicha transmisión no constituía una operación gravada.
         
         
         
         39
            
          Al reconocer al citado sujeto pasivo el derecho a deducir en principio el IVA, el Tribunal de Justicia declaró que los costes
         de los servicios de que se trataba formaban parte de sus gastos generales y que, incluso en el caso de una transmisión de
         una universalidad de bienes, cuando el sujeto pasivo no realiza más operaciones después de utilizar dichos servicios, los
         costes de éstos debían considerarse inherentes al conjunto de la actividad económica de su empresa anterior a la transmisión.
         En caso contrario, se haría una distinción arbitraria entre los gastos efectuados para las necesidades de una empresa antes
         de su explotación efectiva y durante ésta, por una parte, y los gastos efectuados para poner fin a dicha explotación, por
         otra (sentencia Abbey National, antes citada, apartado 35).
         
         
         
         40
            
          Esta interpretación permitió liberar a dicho sujeto pasivo del peso del IVA pagado en el marco de su actividad económica.
         En tales circunstancias, no se acogió su alegación adicional según la cual había de poder invocar las operaciones gravadas
         del cesionario para poder deducir la totalidad del IVA soportado por dichos servicios (sentencia Abbey National, antes citada,
         apartados 31 y 32).
         
         
         
         41
            
          No obstante, a diferencia de las circunstancias del asunto que dio lugar a la sentencia Abbey National, antes citada, el sujeto
         pasivo del asunto objeto del procedimiento principal, Faxworld GbR, en su condición de Vorgründungsgesellschaft, no tenía
         siquiera la intención de realizar por sí misma operaciones sujetas al IVA, ya que su objeto social único consistía en preparar
         la actividad de la Aktiengesellschaft. Pues bien, no por ello es menos cierto que el IVA que desea deducir Faxworld GbR corresponde
         a los bienes y servicios que adquirió para la realización de operaciones gravables, aunque éstas fueran sólo operaciones proyectadas
         de Faxworld AG.
         
         
         
         42
            
          En estas circunstancias precisas, y con el fin de poder garantizar la neutralidad de la carga fiscal, debe considerarse que,
         cuando el Estado miembro ha ejercitado las opciones previstas en los artículos 5, apartado 8, y 6, apartado 5, de la Sexta
         Directiva, puesto que, según estas disposiciones, «el beneficiario continúa la personalidad del cedente», una Vorgründungsgesellschaft,
         en su condición de cedente de la transmisión, ha de poder tomar en consideración las operaciones gravadas del cesionario,
         la Aktiengesellschaft, para poder deducir el IVA por los bienes y servicios adquiridos, que lo fueron para las necesidades
         de las operaciones gravadas de dicho cesionario.
         
         
         
         43
            
          Por tanto, procede responder a la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof que una sociedad personalista creada únicamente
         con el objetivo de constituir una sociedad de capital tiene derecho a deducir el impuesto soportado por los bienes y servicios
         adquiridos cuando, con arreglo a su objeto social, la única operación de entrega de bienes o prestación de servicios realizada
         por dicha sociedad personalista ha sido la transmisión de los bienes y servicios adquiridos, mediante un acto a título oneroso,
         a la citada sociedad de capital una vez constituida y, debido al hecho de que el Estado miembro afectado ha ejercitado las
         opciones previstas en los artículos 5, apartado 8, y 6, apartado 5, de la Sexta Directiva, la transmisión de una universalidad
         total de bienes no constituye una entrega de bienes ni una prestación de servicios.
         
         
         Costas
         44
            
          Los gastos efectuados por el Gobierno alemán y por la Comisión, que han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia,
         no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de
         un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
         
         
         En virtud de todo lo expuesto,
         
         
         
            
            EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
         
         
          pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Bundesfinanzhof mediante resolución de 23 de enero de 2002, declara:
         Una sociedad personalista creada únicamente con el objetivo de constituir una sociedad de capital tiene derecho a deducir
               el impuesto soportado por los bienes y servicios adquiridos cuando, con arreglo a su objeto social, la única operación de
               entrega de bienes o prestación de servicios realizada por dicha sociedad personalista ha sido la transmisión de los bienes
               y servicios adquiridos, mediante un acto a título oneroso, a la citada sociedad de capital una vez constituida y, debido al
               hecho de que el Estado miembro afectado ha ejercitado las opciones previstas en los artículos 5, apartado 8, y 6, apartado
               5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones
               de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
               añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, la
               transmisión de una universalidad total de bienes no constituye una entrega de bienes ni una prestación de servicios.
                  Jann
               
               
                  Rosas
               
               
                  von Bahr
               
            
                  
               
               
                  
               
               
                  
               
            
                  
               
               
                  
               
               
                  
               
            
                  
               
               
                  
               
               
                  
               
            
                  
               
               
                  
               
               
                  
               
            
            
            
            
            
            
            
            
         
         
          Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 29 de abril de 2004.
         
         
         
         
                  El Secretario
               
               
                  El Presidente
               
            
         
         
         
                  R. Grass
               
               
                  V. Skouris
               
            
      
      
          1 –
            
            Lengua de procedimiento: alemán.