CELEX: 62002CC0292
Language: et
Date: 2004-01-15
Title: Kohtujuristi ettepanek - Jacobs - 15. jaanuar 2004. # Meiland Azewijn BV versus Hauptzollamt Duisburg. # Eelotsusetaotlus: Finanzgericht Düsseldorf - Saksamaa. # Aktsiisimaks - Põllumajandustöödel kasutatav mineraalõli - Direktiiv 92/81/EMÜ - Artikkel 8a - Märgistamine liikmesriigis, kus mineraalõli lubatakse tarbimiseks ringlusse - Märgistamise keeld liikmesriigis, kus mineraalõli kasutatakse - Direktiiv 95/60/E. # Kohtuasi C-292/02.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      F. G. JACOBS
      esitatud 15. jaanuaril 2004(1)
      
      Kohtuasi C-292/02
      Meiland Azewijn BV
      versus
      Hauptzollamt Duisburg
      1.        Käesolevas asjas esitas Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfi maksukohus) (Saksamaa) Euroopa Kohtule rea eelotsuse küsimusi
         ühenduse mineraalõli aktsiisimaksude alaste õigusnormide tõlgendamise kohta.
      
      2.        Nende õigusnormide mõjul võivad liikmesriigid vähendada teatavaks otstarbeks kasutatavate mineraalõlide aktsiisimaksu, ent
         neil tuleb sellistele õlidele kohaldada erimärgistust. Kui liikmesriigis, mis on otsustanud vähendada aktsiisimäära teatavaks
         otstarbeks kasutatavale mineraalõlile, asutatud ettevõtja ostab madala maksumääraga ja seetõttu erimärgistatud mineraalõli
         selles liikmesriigis ja kasutab seda selleks otstarbeks naaberliikmesriigis, mis ei ole sellist valikut teinud ja kus märgistatud
         mineraalõli kasutamine on keelatud, esineb ilmne võimalus vastuoluks.
      
       Asjaomased ühenduse õigusaktid
       Õigusaktid mineraalõlide aktsiisimaksu kohta 
      3.        Nõukogu direktiivis 92/12(2) on sätestatud, et mineraalõlid, alkohol ja alkohoolsed joogid ning tubakatooted, nagu need on hilisemates direktiivides määratletud,
         maksustatakse aktsiisiga. Aktsiisi tuleb tasuda alates tarbimiseks ringlusse lubamisest.(3)
      
      4.        Direktiivi 92/12 artiklis 7 sätestatakse aga erinev reegel aktsiisiga maksustatavatele kaupadele, mida pärast ühes liikmesriigis
         tarbimiseks ringlusesse lubamist hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil. Sellises olukorras võetakse aktsiis
         liikmesriigis, kus kaupa hoitakse;(4) täpsemalt, kui neid kaupu kasutatakse selles liikmesriigis majandustegevust teostava ettevõtja majandustegevuseks, tuleb
         aktsiis tasuda nimetatud liikmesriigis selle ettevõtja poolt.(5) Nimetatud kaup liigub liikmesriikide territooriumide vahel saatedokumendi alusel.(6) Ettevõtja peab a) esitama enne kauba lähetamist sihtliikmesriigi maksuhaldurile deklaratsiooni ja tagama aktsiisi tasumise
         ning b) tasuma aktsiisi.(7) Seejärel makstakse esimeses liikmesriigis tasutud aktsiis tagasi.(8)
      
      5.        Nõukogu direktiivi 92/81(9) preambulis on järgmised sätted:
      
      „siseturu nõuetekohaseks toimimiseks tuleks määratleda kõikide nende mineraalõlitoodete ühtlustatud mõisted, mis kuuluvad
         aktsiisimaksude üldisse järelevalvesüsteemi;
      
      […]
      liikmesriikidele tuleks soovi korral anda võimalus oma territooriumil rakendada muid vabastusi või vähendatud määrasid, kui
         see ei moonuta konkurentsi”.(10)
      
      6.        Direktiivi 92/81 artikli 1 kohaselt kehtestavad liikmesriigid mineraalõlide ühtlustatud aktsiisimaksu ja selle määrad kooskõlas
         nõukogu direktiiviga 92/82.(11) „Mineraalõli” alla kuulub ka gaasiõli.(12)
      
      7.        Direktiivi 92/81 artiklis 8 käsitletakse mineraalõli aktsiisimaksust vabastamist. 
      8.        Artikli 8 lõike 1 punkti a kohaselt tuleb liikmesriikidel vabastada aktsiisimaksust mineraalõli, mida ei kasutata mootorikütuse
         või kütteainena. 
      
      9.        Artikli 8 lõige 2 lubab liikmesriikidel anda täielik või osaline aktsiisivabastus või vähendada aktsiisimäära maksude õigsuse
         kontrollimise alla kuuluvate mineraalõlide puhul, mida kasutatakse teatavaks otstarbeks. Punktis f) on mainitud mineraalõlid,
         mida kasutatakse „ainult põllumajanduses”.
      
      10.      Artikli 8 lõikega 3 lubatakse liikmesriikidel kohaldada maksude õigsuse kontrollimise alla kuuluvale gaasiõlile vähendatud
         aktsiisimäära, mis ei või olla väiksem direktiivis 92/82 ettenähtud alammäärast, järgnevatel eesmärkidel, mille hulgas punktis
         c on märgitud „väljaspool avalikke teid kasutatavad sõidukid või sõidukid, millega liiklemine on keelatud eelkõige avalikel
         maanteedel”.
      
      11.      Artikli 8 lõikes 8 on sätestatud:
      „Liikmesriigid saavad kohaldada lõikes 4 sätestatud aktsiisimäärast lähtuvaid aktsiisivabastusi või vähendatud aktsiisimäärasid,
         tagastades juba tasutud aktsiisimaksu.” 
      
      12.      Direktiivi 92/81 artikli 8a lõikes 1 on muudetud reeglit, et kui aktsiisiga maksustatavad kaubad on tarbimiseks ringlusesse
         lubatud ühes liikmesriigis, ent neid hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, tuleb aktsiisi maksta selles
         liikmesriigis, kus kaupu hoitakse.(13) Selles on sätestatud:
      
      „Liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubatud mineraalõlisid, mis sisalduvad mootorsõidukite standardsetes paakides ning on
         ette nähtud kasutamiseks nimetatud sõidukite kütusena, samuti erikonteinerites sisalduvaid mineraalõlisid, mis on ette nähtud
         nende konteinerite tehniliste süsteemide käigushoidmiseks veo käigus, ei maksustata aktsiisiga üheski teises liikmesriigis.”
         
      
      13.      Artikli 8a lõikes 2 on sätestatud artikli 8a lõike 1 tarvis mõisted: 
      „standardsed paagid:
      –        tootja poolt igale kõnealuse sõidukiga sama liiki mootorsõidukile püsivalt paigaldatud paagid, mille püsiv paigaldus võimaldab
         kasutada kütust vahetult nii edasiliikumiseks kui ka vajaduse korral jahutussüsteemi või muu süsteemi kasutamiseks veo ajal.
      
      Standardse paagina käsitatakse ka mootorsõidukile paigaldatud gaasipaaki, mis on ette nähtud gaasi vahetuks kasutamiseks kütusena,
         ja paaki, mis on paigaldatud sõiduki varustusse kuuluva muu süsteemi jaoks,
      
      –        tootja poolt iga kõnealuse konteineriga sama liiki konteineriga püsivalt ühendatud paak, mille püsiv paigaldus võimaldab kasutada
         kütust vahetult jahutussüsteemi või erikonteineri varustusse kuuluva muu süsteemi tööks veo ajal.
      
      Erikonteiner – mis tahes konteiner, millesse on paigaldatud jahutus-, hapnikuga varustamise, soojusisolatsiooni- või muu süsteemi
         eriaparatuur.”
      
      14.      Artikkel 8a lisati direktiiviga 94/74,(14) mille preambulis on märgitud:
      
      „vaja on sätestada, et liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubatavad mineraalõlid, mis sisalduvad mootorsõidukite kütusepaakides
         ning on ette nähtud kasutamiseks nimetatud sõidukite kütusena, on teistes liikmesriikides aktsiisist vabastatud, et mitte
         tõkestada isikute ja kaupade vaba liikumist ning vältida topeltmaksustamist”.(15)
      
       Õigusnormid mineraalõlide märgistamise kohta 
      15.      Direktiivi 92/81 artikli 9 kohaselt pidi nõukogu vastu võtma ühenduse eeskirjad nende mineraalõlide värvimise või erimärgistamise
         kohta, millele on kütuse või mootorikütusena kasutamise korral kehtestatud aktsiisivabastus või mille suhtes kohaldatakse
         vähendatud aktsiisimäära.
      
      16.      Nõukogu direktiivi 95/60(16) artikli 1 lõikes 1 kohustatakse liikmesriike kohaldama erimärgistust „kogu gaasiõli […] [suhtes], mis on tarbimisse lastud
         […] ja millele on tehtud erand või mille suhtes kohaldatakse [alandatud] aktsiisimäära”.
      
      17.      Artikli 3 esimeses lõikes on sätestatud: 
      „Liikmesriigid võtavad vajalikud meetmed tagamaks, et välditakse märgistatud toodete sobimatut kasutamist ja eeskätt et kõnealuseid
         mineraalõlisid ei saa kasutada maantee-mootorsõiduki mootori kütusena ega hoida selle kütusepaagis, kui selline kasutamine
         ei ole lubatud liikmesriikide pädevate asutuste määratud erijuhtudel.”
      
       Asjaomased siseriiklikud õigusaktid
      18.      Põhikohtuasja asjaolud puudutavad Madalmaade ja Saksamaa õigusnormide vahelist vastuolu. Madalmaad on otsustanud direktiivi
         92/81 artikli 8 lõike 2 punkti f rakendada teatavaks otstarbeks, sh põllumajanduslikes masinates kasutatavate mineraalõlide
         aktsiismaksu määra vähendades; selline õli on seetõttu märgistatud. Saksamaal on aga märgistatud mineraalõli kasutamine kütuseks
         keelatud. 
      
       Madalmaade õigusaktid
      19.      Wet op de accijns’i (aktsiisimaksuseadus)(17) artikli 27 lõige 3 kehtestab vähendatud aktsiisimäära märgistatud gaasiõlile, mis on ette nähtud muuks otstarbeks kui maantee-mootorsõidukitele
         või lõbusõidulaevadele.
      
      20.      Aktsiisimaksuseaduse artikliga 91 on keelatud hoida märgistatud gaasiõli mootorsõiduki või lõbusõidulaeva standardses kütusepaagis,
         välja arvatud üldise haldusnormiga kehtestatud erandid. Selle sätte alusel lubatakse Uitvoeringsbesluit accijns’i (aktsiisimaksu
         rakendusmäärus(18)) artiklis 40 märgistatud gaasiõli hoida selliste mootorsõidukite kütusepaakides, mis on mõeldud kasutamiseks väljaspool teid
         ja üksnes põllumajanduslikul otstarbel. 
      
       Saksamaa õigusaktid
      21.      Mineralölsteuergesetz’i (mineraalõlimaksuseadus)(19) § 3 lõike 2 punkti 1 kohaselt kohaldatakse kütteks kasutatud gaasiõlile vähendatud aktsiisimäära. § 3 lõike 2 teise lause
         kohaselt tuleb gaasiõli märgistada keemiliste lisandite spetsiifilise ühendi lisamisega.
      
      22.      Mineraalõlimaksuseaduse § 19 lõike 2 esimeses lauses on sätestatud, et kui liikmesriiki tarbimiseks lastud mineraalõli tuuakse
         kaubanduslikel eesmärkidel teise liikmesriigi maksustamisterritooriumile, tuleb aktsiisimaksu maksta, kui gaasiõli hoitakse
         või kasutatakse kaubanduslikul eesmärgil esimest korda alles sellel territooriumil. Kolmanda lause alusel ei kehti see säte
         mootorikütusele, mis on muu hulgas põllu- ja metsamajandusmasinate standardsetes kütusepaakides. 
      
      23.      Mineraalõlimaksuseaduse § 26 lõikes 4 on sätestatud, et erimärgistatud mineraalõli ei või segada teist tüüpi mineraalõliga
         ega hoida, müüa, transportida või kütusena kasutada muudel kui teatavatel erandlikel juhtudel, millest ükski aga käesolevas
         asjas tähtsust ei oma. § 26 lõikes 5 on sätestatud, et lubatud kasutusotstarbest erinevaks otstarbeks mõeldud mineraalõli
         ei või maksustamisterritooriumile tuua, seal müüa või kasutada, kui see on märgistatud. § 26 lõikes 6 on sätestatud, et iga
         isik, kes hoiab, müüb, transpordib või kasutab märgistatud mineraalõli, peab maksma aktsiisi koguse eest, mis vastab kütusepaagi
         mahule või veoki standardse kütusepaagi mahule. 
      
      24.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ei välista § 19 lõike 2 kolmandas lauses sisalduv erand maksukohustust § 26 lõikes
         6 esitatud juhtudel. 
      
       Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      25.      VOF Bod Giesen ühines Meiland Azewijn BV-ga 2002. aasta mais. Kasutan ühinenud ettevõtja nimetamiseks nime Meiland. 
      26.      Meiland on 1991. aastast alates Madalmaades käitanud põllumajandusteenuseid osutavat agentuuri nii Madalmaade kui Saksamaa
         klientidele. Meilandi tegevuses kasutatud sõidukeid tangiti õhtuti järgmise päeva tööks; kuna tankimine toimus Madalmaades,
         täideti sõidukite paagid märgistatud diislikütusega. Tankimise hetkel ei olnud tihti teada, kus neid sõidukeid järgmisel päeval
         kasutatakse, kuna kliendid võisid ilmastikuolude tõttu viimasel hetkel tellimusest loobuda või siis tekkis vajadus rikkis
         masinad asendada; seega alustasid Saksamaale mõeldud sõidukid tööpäeva nii, et nende paakides oli märgistatud kütus. Madalmaades
         saadud märgistatud diislikütust ei olnud praktiline Saksamaal asendada selleks otstarbeks lubatud märgistamata kütusega. Osaliselt
         oli selle põhjus osa sõidukite kasutamine mõlemas liikmesriigis samal päeval, osaliselt aga üksikute kütusepaakide tühjendamise
         või vahetamise ajakulu. Ettevõtte suuruse tõttu oli Meilandil võimatu pidada saagikoristusmasinaid ja traktoreid üksnes Saksa
         turu jaoks. 
      
      27.      Kostja ametnikud kontrollisid 29. septembril 2000 kahte traktorit ja ühte kombaini, mille Meiland oli maisikoristuseks andnud.
         Masinad töötasid märgistatud diislikütusega (gaasiõli).
      
      28.      Kostja väljastas maksuteate, millega nõudis Meilandilt kütusepaakide mahu alusel arvutatud aktsiisisumma ning diislikütuselt
         makstava maksu tasumist. Meiland vaidlustas maksuteate väitega, et see on vastuolus ühenduse õigusega. Kostja jättis 18. jaanuari
         2001. aasta otsusega vastuväite põhjendamatuse tõttu rahuldamata, kuna mineraalõlimaksuseaduse alusel võis märgistatud gaasiõli
         Saksamaa maksustamisterritooriumil kasutada ainult kütteks ning teisest liikmesriigist märgistatud mineraalõli importimine
         mootorsõidukites või põllumajandusmasinates kasutamiseks oli keelatud. 
      
      29.      Meiland vaidlustas selle otsuse eelotsusetaotluse esitanud kohtus, väites sisuliselt, et maksuteade rikkus ühenduse õigust,
         kuna direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 2 punkt f sätestab eranditult põllumajanduses kasutusel olevatele mineraalõlidele kohustusliku
         aktsiisivabastuse ja et Saksamaa õigusaktid on vastuolus EÜ artikliga 49, kuna Meiland ei saa kasutada oma vabadust osutada
         teenuseid Madalmaade ja Saksamaa vahel.
      
      30.      Seetõttu peatas siseriiklik kohus menetluse ja esitas Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused: 
      „1.      Kas direktiivi 92/81/EMÜ artikli 8a lõiget 1 tuleb tõlgendada selliselt, et see lihtsalt vabastab täielikult aktsiisimaksust
         kütusena kasutatava mineraalõli liikmesriigis, kuhu see on toodud mootorsõiduki standardses kütusepaagis pärast tarbimiseks
         ringlusse lubamist teises liikmesriigis? 
      
      2.      Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, kas siis direktiivi 92/81/EMÜ artikli 8a lõige 1 on kaebuse esitaja suhtes vahetult
         kohaldatav, arvestades Mineralölsteuergesetz’i (mineraalõlimaksuseadus) § 19 lõiget 2?
      
      3.      Kas direktiivi 92/81/EMÜ artikli 8 lõike 2 punkti f alusel võimaliku aktsiisimaksusoodustuse haldus- ja kontrollimenetlus
         toimub vastavalt sama direktiivi artikli 8 lõikele 8 ilma märgistamist kohaldamata või vastavalt direktiivi 95/60/EÜ artikli
         1 lõikele 1?
      
      4.      Kui kolmanda küsimuse vastus on, et liikmesriigid on direktiivi 92/81/EMÜ artikli 8 lõike 2 punktis f viidatud pädevust kasutades
         kohustatud käesoleva asjaga analoogilistel juhtudel andma maksusoodustuse isegi juba makstud maksu tagastamise teel, kas siis
         põllumajandustöödele antav aktsiisimaksusoodustus rikub teenuste vaba liikumise põhimõtet, kui soodustus on seotud erimärgistamise
         korraldamisega direktiivi 95/60/EÜ artikli 1 lõike 1 alusel, mida teised liikmesriigid ei ole rakendanud, kehtestades lisaks
         sellele veel sanktsioonid oma õigusaktides sätestamata erimärgistamise juhtudeks?
      
      5.      Kui vastus neljandale küsimusele on jaatav, kas siis teenuste vaba liikumise rikkumise tagajärg on maksuvõla kehtetus või
         tuleb kaebuse esitajal maksuvabastuse saamiseks esitada selles liikmesriigis, kust ta kütust hangib, taotlus madalama määraga
         maksustatud märgistatud gaasiõli asemel märgistamata gaasiõli saamiseks ja nõuda tasutud aktsiisimaksu tagastamist?”
      
      31.      Meiland, kostja, Madalmaade valitsus ja komisjon on esitanud oma kirjalikud märkused; Meiland ja komisjon olid esindatud ka
         kohtuistungil.  Meilandi märkustes on rõhutatud vaid praktilist võimatust muuta oma tavasid, et Saksamaal kasutatavad põllumajandusmasinad
         ei töötaks Madalmaades omandatud märgistatud gaasiõliga.
      
       Esimene eelotsuse küsimus
      32.      Esimese küsimusega soovib siseriiklik kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 92/81 artikli 8a lõige 1 kohustab liikmesriike
         vabastama mootorikütusena kasutatava mineraalõli aktsiisimaksust liikmesriigis, kuhu ta toodi kaubandusliku mootorsõiduki
         standardses kütusepaagis pärast tarbimiseks ringlusse lubamist teises liikmesriigis.
      
      33.      Artikli 8a lõike 1 sõnastus on väga selge – selle sätte alla kuuluvaid mineraalõlisid „ei maksustata aktsiisiga” üheski teises
         liikmesriigis peale selle, kus nad tarbimiseks ringlusse lubati. Kuna küsimuse sõnastus vastab nii lähedalt selle sätte sõnastusele,
         peab vastus olema jaatav, nagu leiavad ka Madalmaade valitsus ja komisjon. 
      
      34.      Sellegipoolest on eelotsusetaotlusest selge, et siseriiklik kohus esitas esimese küsimuse – olgugi väga üldise – kahel alusel
         põhineva kahtluse tõttu, kas artikli 8a lõiget 1 saab põhikohtuasjale kohaldada. 
      
      35.      Esiteks kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas mingi artikli 8a lõikest 1 tulenev erand ulatub pärast piiri ületamist
         kütuse kasutamisele põllumajandusmasinates. See kohus viitab direktiivi 92/81 eesmärgile, mis tuleneb preambuli 19. põhjendusest(20) ja mille kohaselt on artikli 8a lõike 1 eesmärk üksnes kaitsta isikute ja kaupade vaba liikumist ning vältida topeltmaksustamist.
         Siseriiklik kohus leiab, et aktsiisimaksust on vabastatud vaid import, mitte aga impordist kaugemale ulatuv kaubanduslik kasutamine,
         käesolevas asjas põllumajandusmasinatega tehtud tööd. 
      
      36.      Minu arvates kaasneb sellise lähenemisega liiga kitsendav artikli 8a lõike 1 nõude tõlgendus selles osas, et mineraalõli on
         ette nähtud „kasutamiseks [mootor]sõidukite kütusena”. Isegi kui mootorsõidukit kasutatakse põllumajanduses, kasutatakse mineraalõli
         tema liikumapanemiseks ja seega kui kütust. Avar tõlgendus on kooskõlas nii artikli 8a sõnastuse kui ka eesmärgiga. Nagu komisjongi
         leiab, oleks vajalik eristada kahte mineraalõli kasutust olukorras, kus keeldu maksustada mootorsõidukite standardsetes paakides
         olevat mineraalõli aktsiisiga kohaldataks vaid sellele osale õlist, mida kasutatakse kütusena kitsas tähenduses sõiduki lineaarseks
         liikumiseks, mitte aga põllumajandusmasina töötamiseks tervikuna. Seega oleks kõigepealt vajalik arvutada täpsed kasutatud
         kogused; põllumajandusmasina käitamiseks kasutatu oleks alles siis maksustatav riigis, kus teda kasutati, ning selles liikmesriigis,
         kus kütus tarbimiseks ringlusesse lasti, makstud aktsiisi tagasimaksmine oleks allutatud direktiivis 92/12 sätestatud tingimustele.
         Selline kohustus oleks aga liialt raske niisugustes tingimustes nagu põhikohtuasjas käsitlusel ja vastav artikli 8a lõike
         1 tõlgendamine takistaks ilmselgelt vabadust teenuseid ühest liikmesriigist teise osutada. 
      
      37.      Võib veel lisada, et artikli 8a lai kohaldamisala, mis otseselt hõlmab jahutus- ja muude süsteemide toimimiseks vajalikku
         mineraalõli, toetab minu pakutud tõlgendust.
      
      38.      Teiseks küsib siseriiklik kohus, kas selline liikmesriik nagu Saksamaa, kes ei ole otsustanud vähendada aktsiisimaksu põllumajanduslikuks
         otstarbeks kasutatud mineraalõlilt kooskõlas direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 2 punktis f toodud võimalusega ja kes keelab
         kooskõlas direktiivi 95/60 artikliga 3 märgistatud mineraalõli kasutuse mootorikütusena, on sellegipoolest kohustatud lubama
         märgistatud mineraalõli kasutamist mootorikütusena, kui see on seaduslikult sellisena ostetud vähendatud aktsiisimääraga sellises
         liikmesriigis, kus see õli tarbimisse lasti. Kui aga Saksamaa lubab sellist kasutust, võidakse leida, et Saksamaa rikub direktiivi
         95/60 artiklit 3, mis kohustab liikmesriike tagama vajalikud meetmed, vältimaks märgistatud mineraalõlide sobimatut kasutamist,
         eelkõige, et seda ei saa kasutada maantee-mootorsõiduki mootori kütusena ega hoida selle kütusepaagis.
      
      39.      Olen nõus, et kui Saksamaa peaks lubama Saksamaal asuvate põllumajandusmasinate kütusepaakides märgistatud mineraalõli, mis
         lasti tarbimisse Madalmaades, olgugi et põllumajandusmasinate tarvis märgistatud mineraalõli Saksamaal tarbimisse laskmine
         on keelatud, muudaks see keeruliseks direktiivi 95/60 artikli 3 järgse märgistatud mineraalõlide seadusliku kasutuse kontrollimise.
         Selle direktiiviga kehtestatud märgistamisnormide ja direktiivi 92/81 artiklis 8a sisalduva nõude, et sellist kasutamist ei
         maksustata aktsiisiga sellises liikmesriigis, kuhu seda tuuakse, vaheline pinge on ühenduse aktsiisimaksukorra sisuliste ja
         menetlusnormide erineva ühtlustamistaseme tagajärg. Komisjon märgib õigesti, et see vastuolu tuleb lahendada sisuliste normide
         kasuks.(21) Artiklis 8a on kehtestatud tarbimise liikmesriigis aktsiisivabastus teatavates olukordades. See säte on üheselt mõistetav
         ning vajalik isikute ja kaupade vaba liikumise ning teenuste osutamise vabaduse tagamiseks ning topeltmaksustamise vältimiseks.
         Seega ei saa selle ulatust piirata kontrolli parandamise ja kuritarvitamise vältimise menetlustega.
      
      40.      Lisaks viidatakse direktiivi 95/60 artiklis 3 üksnes märgistatud mineraalõli „sobimatu kasutamise” kontrollile. Täpsemini
         kohustab see liikmesriike tagama, et sellist õli ei saa kasutada maantee-mootorsõiduki mootori kütusena ega hoida selle kütusepaagis,
         „kui selline kasutamine ei ole lubatud liikmesriikide pädevate asutuste määratud erijuhtudel”. Minu arvates on selge, et liikmesriikidele
         ühenduse õigusega lubatud kasutamine ei saa olla artikli 3 tähenduses „sobimatu”. Seda tõlgendust toetavad direktiivi 95/60
         eesmärgid: selle preambuli kohaselt ettenähtud meetmed „ei ole üksnes vajalikud, vaid ka möödapääsmatud, et saavutada siseturu
         eesmärke” ning vajalikud „siseturu nõuetekohaseks toimimiseks”.(22) Nende eesmärkidega oleks vastuolus artikli 3 selline tõlgendamine, millega välistatakse sobimatu tegevusena sellise mineraalõli
         kasutamine kütusena ühes liikmesriigis, mis teises liikmesriigis seaduslikult selliseks otstarbeks osteti. 
      
      41.      Seetõttu jään arvamusele, et artikli 8a lõikega 1 kohustatakse liikmesriike vabastama mootorikütusena kasutatav mineraalõli
         aktsiisimaksust selles liikmesriigis, kuhu ta toodi mootorsõiduki standardses kütusepaagis olukorras, kus see oli seaduslikult
         teises liikmesriigis alandatud aktsiisimääraga ostetud. 
      
      42.      See tõlgendus ei lahenda aga eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuses esile kerkivat probleemi. Artikkel 8a on asjakohane
         vaid siis, kui sõidukid – põhikohtuasjas kaks traktorit ja üks kombain – on selle sätte tähenduses „kommertsmootorsõidukid”.
         Kostja leiab, et tegu ei ole niisuguste mootorsõidukitega. Kuigi seda mõistet direktiivis 92/81 ei määratleta, tugineb kostja
         analoogia alusel ühenduse õiguses, eelkõige nõukogu direktiivis 68/297(23) ja nõukogu määruses nr 918/83(24) sisalduvatele sama mõiste määratlustele. 
      
      43.      Direktiivi 68/297 artiklis 2 on „kommertsmootorsõiduk” määratletud kui „mis tahes maantee-mootorsõiduk, mis oma konstruktsioonilt
         ja varustuselt on ette nähtud ja kasutatav selleks, et tasu eest või tasuta vedada: a) rohkem kui üheksat inimest, juht kaasa
         arvatud; b) kaupu”. Määruse nr 918/83 artikli 112 lõike 2 punktis a on see mõiste määratletud järgmiselt: 
      
      „mis tahes maantee-mootorsõiduk (sealhulgas haagisega või haagiseta traktorid), mis oma konstruktsioonilt ja varustuselt on
         ette nähtud ja kasutatav selleks, et tasu eest või tasuta vedada:
      
      –        rohkem kui üheksat inimest, sealhulgas juht, 
      –        kaupa,
      ning mis tahes eriotstarbeks, välja arvatud vedu, ettenähtud mootorsõiduk”.
      Kostja järeldab, et direktiivi 92/81 artikli 8a kohaldamisala hõlmab üksnes inimesi ja kaupa vedavaid maantee-mootorsõidukeid
         ning seega ei laiene traktoritele ega kombainidele. 
      
      44.      Ma ei ole selle argumendiga nõus. Nagu komisjon kohtuistungil märkis, ei ole kostja poolt viidatud õigusaktide kaks „kommertsmootorsõidukite”
         määratlust kattuvad, kuna määruse nr 918/83 määratlus hõlmab nii traktoreid kui „mis tahes eriotstarbeks, välja arvatud vedu,
         ettenähtud mootorsõiduk[eid]”. Lisaks – ning veelgi olulisemana – erinevad hageja poolt osundatud õigusaktide eesmärgid direktiivi
         92/81 eesmärkidest. Direktiiv 68/297 tugines EÜ asutamislepingu artiklitele 75 ja 99 (nüüd EÜ artiklid 71 ja 93). Artikliga
         75 võimaldati nõukogul vastu võtta õigusakte ühisele transpordipoliitikale viitava EÜ asutamislepingu artikli 74 (nüüd EÜ
         artikkel 70) rakendamiseks. Direktiiv ise puudutab ühiste eeskirjade kehtestamist rahvusvaheliste vedude suhtes, mille algus-
         või lõpp-punkt asub liikmesriigi territooriumil.(25) Sellest kontekstist on ilmne, et direktiiv puudutab rahvusvahelist reisijate- ja kaubavedu teostavaid sõidukeid; ei ole üllatav,
         et see traktoreid ja kombaine ei hõlma. Määrus nr 918/83 põhineb seevastu EÜ asutamislepingu artiklitel 28, 43 ja 235 (nüüd
         EÜ artiklid 26, 37 ja 308). Artikkel 28 puudutas tollitariife ja artikkel 43 ühist põllumajanduspoliitikat. See määrus käsitleb
         tolli- ja põllumajandusmaksudest vabastamist ja seda rakendatakse suurele hulgale kaupadele (kaasavarast kirstude, mesindussaaduste,
         inimvere ning valitsevatele monarhidele tehtud kingitusteni(26)). Artikkel 112 on jaotises üldise pealkirjaga „Maamootorsõidukis olev kütus ja määrdeained” ning hõlmab era- või kommertsmootorsõiduki
         või mootorratta standardses kütusepaagis oleva kütuse. Jällegi ei ole üllatav, et nii üldiselt sõnastatud õigusakt hõlmab
         ka kütuse traktorite kütusepaakides. 
      
      45.      Need erinevused muudavad küsitavaks väite, nagu oleks „kommertsmootorsõidukil” ühenduse õiguses väljakujunenud tähendus. Minu
         arvates ei saa selle mõiste ulatust direktiivis 92/81 määrata viitega muudele õigusaktidele, vaid see tuleb iseseisvalt selle
         direktiivi ülesehitusest ja eesmärgist tuletada. 
      
      46.      Direktiivi 92/81 eesmärk on siseturu edendamine;(27) direktiivile 92/81 artikli 8a lisanud direktiivi 94/74 eesmärk oli edendada isikute ja kaupade vaba liikumist.(28) Nagu eespool käsitletud,(29) tähendaks siis artikli 8a tõlgendus, mis välistab sellises olukorras nagu põhikohtuasjas käsitlusel ühes liikmesriigis sellise
         mineraalõli kasutamise, mis kasutamise eesmärgil osteti seaduslikult teises liikmesriigis, et Meilandi-laadne äriühing peaks
         Saksamaal maksma aktsiisimaksu Madalmaades ostetud ja tema sõidukite kütusepaakides sisalduva kütuse pealt. Kuigi sellega
         kaasneks kohustus tagasi maksta Madalmaades tasutud aktsiis, tekiks see õigus ainult siis, kui Meiland esitaks iga kord tõendi
         direktiivi 92/12 artikli 7 lõikes 4 sisalduvate andmetega. Selline tulemus takistaks aga ilmselt sellistel äriühingutel teises
         liikmesriigis teenuste osutamist. 
      
      47.      Seetõttu järeldan, et vastus esimesele küsimusele peaks olema, et direktiivi 92/81 artikli 8a lõikega 1 keelatakse liikmesriikidel
         aktsiisiga maksustada märgistatud või märgistamata mineraalõli, mis on mootorsõiduki standardses kütusepaagis ja mõeldud selle
         sõiduki mootorikütuseks ning on juba tarbimisse lastud teises liikmesriigis, kus see kütus osteti selles liikmesriigis seaduslikuks
         otstarbeks. Ei oma tähtsust, kas mineraalõli kasutati üksnes sõiduki liikumapanemiseks või ka sõiduki poolt kaubanduslikuks
         tegevuseks seal liikmesriigis, kuhu ta toodi.
      
       Teine eelotsuse küsimus
      48.      Teise küsimusega, mis tõuseb päevakorda vaid esimesele küsimusele jaatava vastuse andmise korral, tahab eelotsusetaotluse
         esitanud kohus teada, kas direktiivi 92/81 artikli 8a lõikel 1 on vahetu õigusmõju. 
      
      49.      Siseriiklik kohus märgib eelotsusetaotluses, et ta ei kahtle eriti selles, kuna artikli 8a sisu on tingimusteta ja piisavalt
         täpne, et kaebaja mingis kohtuasjas sellele tugineda saaks. 
      
      50.      Madalmaade valitsus ja komisjon on sellega nõus, viidates Beckeri(30) ja Braathens Sverige(31) kohtuotsustele.
      
      51.      Viidatud kohtupraktika alusel on selge, et artikli 8a lõige 1 täidab vahetu õigusmõju omamiseks vajalikud tingimused. Euroopa
         Kohus on leidnud, et kui ettenähtud aja jooksul ei ole rakendusmeetmeid vastu võetud, võib iga selle direktiiviga vastuolus
         oleva siseriikliku normi vaidlustamiseks alati tugineda sättele, mis on tingimusteta ja piisavalt täpne või kui selle sättega
         antakse üksikisikutele õigusi riigi suhtes.(32) Euroopa Kohus on seoses direktiiviga 92/81 leidnud, et kuigi sellega antakse liikmesriikidele arvestatav kaalutlusõigus mõningate
         sätete rakendamiseks, ei või üksikisikutelt veel seetõttu võtta õigust tugineda mõnele sättele, mida selle konkreetse eseme
         tõttu võib ülejäänud sätetest eraldada ja sellisena kohaldada.(33) Artikli 8a lõikega 1 kehtestatakse liikmesriikidele selge ja täpne kohustus mitte maksustada aktsiisiga ühes liikmesriigis
         tarbimisse lastud mineraalõlisid, mis sisalduvad mootorsõidukite standardsetes paakides ning on ette nähtud nimetatud sõidukite
         kütusena kasutamiseks. Seega täidab see säte vahetu õigusmõju omamiseks vajalikud tingimused. 
      
       Kolmas eelotsuse küsimus
      52.      Kolmanda küsimusega, mis tõuseb päevakorda vaid siis, kui kahele esimesele küsimusele antakse eitav vastus, uurib eelotsusetaotluse
         esitanud kohus, kas direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 2 punktiga f võimaldatud aktsiisimaksu vähendamise haldus- ja kontrollimenetlusi
         reguleerib selle direktiivi artikli 8 lõige 8 ilma märgistamist kohaldamata või direktiivi 95/60 artikli 1 lõige 1. 
      
      53.      Arvestades vastuseid, mida ma soovitan esimesele ja teisele eelotsuse küsimusele anda, ei tule kolmas küsimus päevakorda.
         Kuna aga nii Madalmaad kui ka komisjon on selle kohta märkusi esitanud, käsitlen ma lühidalt seda küsimust. 
      
      54.      Eelotsusetaotlusest ilmneb, et kolmas küsimus esitati, sest siseriikliku kohtu arvates oli ühenduse õigusest võimatu tuletada,
         kas liikmesriik, kes soovib aktsiisimäära vähendada kooskõlas artikli 8 lõike 2 punktiga f, peab seda tegema direktiivi 92/81
         artikli 8 lõike 8 kohaselt juba tasutud aktsiisimaksu tagastades või peab ta asjaomased mineraalõlid märgistama kooskõlas
         direktiivi 95/60 artikli 1 lõikega 1. 
      
      55.      Nagu nii Madalmaad kui komisjon märgivad, võib liikmesriik kasutada direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 2 punktis f toodud võimalust
         kahel moel: ta võib sätestada, et lubatud otstarbeks kasutatav mineraalõli lubatakse kohe vähendatud aktsiisimääraga tarbimiseks
         ringlusse või ta võib artikli 8 lõikes 8 sätestatud võimalust kasutades sätestada, et mineraalõli lubatakse tarbimiseks ringlusse
         tavapärase aktsiisimääraga ning hiljem tagastatakse juba tasutud aktsiisimaks. Kui liikmesriik otsustab artikli 8 lõike 8
         kohase aktsiisimaksu tagastamise kasuks, ei saa tavapärase aktsiisimääraga tarbimiseks ringlusse lubatud mineraalõli mingil
         juhul lugeda mineraalõliks, mis „on tarbimisse lastud […] ja millele on tehtud erand või mille suhtes kohaldatakse [alandatud]
         aktsiisimäära” direktiivi 95/60 artikli 1 lõike 1 tähenduses; seega ei ole selline mineraalõli hõlmatud selle sätte kohaldamisalasse
         ja seega ei ole vaja erimärgistust kohaldada. 
      
      56.      Kolmanda eelotsuse küsimuse aluseks olev probleem tõusetub minu arvates vaid siis, kui liikmesriikidel oleks kohustus kohaldada
         aktsiisivabastusi või vähendatud aktsiisimäärasid, tagastades tasutud aktsiisi kooskõlas artikli 8 lõikega 8. Siiski on selle
         sõnastuse põhjal („Liikmesriigid saavad kohaldada […] aktsiisivabastusi või vähendatud aktsiisimäärasid, tagastades juba tasutud
         aktsiisimaksu”(34)) piisavalt selge, et artikli 8 lõige 8 viitab valikule. Kui liikmesriik seda valikut ei kasuta, vaid otsustab mineraalõlid
         aktsiisist vabastada või neile vähendatud aktsiisimäärasid kohaldada nende tarbimisse laskmisel, kohaldatakse direktiivi 95/60
         artikli 1 lõiget 1 ning liikmesriigid peavad mineraalõlile kohaldama erimärgistust. 
      
       Neljas ja viies eelotsuse küsimus
      57.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu neljas ja viies küsimus puudutavad siseriiklike õigusnormide kooskõla asutamislepingu sätetega
         teenuste osutamise vabaduse kohta. Neljas küsimus tõusetub vaid siis, kui kolmandale küsimusele vastataks nii, et liikmesriigid,
         kes kasutavad direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 2 punktis f sätestatud võimalust kohaldada aktsiisivabastusi või vähendatud
         aktsiisimäärasid mineraalõlidele, mida kasutatakse näiteks põllumajandustöödel, peaksid neid aktsiisivabastusi või vähendatud
         aktsiisimäärasid kohaldama aktsiisimaksu tagastamise teel. Viies küsimuse tõusetub vaid neljandale küsimusele jaatava vastuse
         korral.
      
      58.      Arvestades minu poolt kolmandale küsimusele pakutud vastust, ei ole vaja neljandale ega viiendale küsimusele vastata. 
       Ettepanek
      59.      Olen seetõttu arvamusel, et Finanzgericht Düsseldorf’i esitatud eelotsuse küsimustele tuleks vastata järgnevalt:
      1.      Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/81/EMÜ mineraalõlidele kehtestatud aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise
         kohta artikli 8a lõikega 1 keelatakse liikmesriikidel aktsiisiga maksustada märgistatud või märgistamata mineraalõli, mis
         on mootorsõiduki standardses kütusepaagis ja mõeldud selle sõiduki mootorikütuseks ning on juba tarbimisse lastud teises liikmesriigis,
         kus see kütus osteti selles liikmesriigis seaduslikuks otstarbeks. Ei oma tähtsust, kas mineraalõli kasutati üksnes sõiduki
         liikumapanemiseks või ka sõiduki poolt kaubanduslikuks tegevuseks seal liikmesriigis, kuhu ta toodi.
      
      2.      Üksikisikud võivad siseriiklikes kohtutes toimuvates menetlustes tugineda nõukogu direktiivi 92/81/EMÜ artikli 8a lõikele
         1, et vaidlustada selle sättega vastuolus olevaid siseriiklikke õigusnorme. 
      
      1 –	Algkeel: inglise.
      
      2 –	Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiiv 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise,
         liikumise ning järelevalve kohta (EÜT 1992 L 76, lk 1).
      
      3 –	Artikli 3 lõige 1, artikli 5 lõige 1 ja artikli 6 lõige 1.
      
      4 –	Artikli 7 lõige 1.
      
      5 –	Artikli 7 lõiked 2 ja 3.
      
      6 –	Artikli 7 lõige 4. Selle dokumendi vorm ja sisu on kehtestatud komisjoni 17. detsembri 1992. aasta määruses (EMÜ) nr 3649/92
         aktsiisiga maksustatavate lähteliikmesriigis tarbimisse lastud toodete ühendusesisesel liikumisel kasutatava lihtsustatud
         saatedokumendi kohta (EÜT 1992 L 369, lk 17).
      
      7 –	Artikli 7 lõige 5.
      
      8 –	 Artikli 7 lõige 6.
      
      9 –	Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiiv 92/81/EMÜ mineraalõlidele kehtestatud aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise
         kohta (EÜT 1992 L 316, lk 12), mida on muudetud nõukogu 14. detsembri 1992. aasta direktiiviga 92/108/EMÜ (EÜT 1992 L 390,
         lk 124) ja 22. detsembri 1994. aasta direktiiviga 94/74/EÜ (EÜT L 365, lk 46).
      
      10 –      Kolmas ja kuues põhjendus.
      
      11 – 	Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiiv 92/82/EMÜ mineraalõlide aktsiisimäära ühtlustamise kohta (EÜT 1992 L 316, lk
         19).
      
      12 –	Artikkel 2, mis viitab koondnomenklatuurile, mis on lisatud komisjoni 10. augusti 1993. aasta määrusele (EMÜ) nr 2551/93,
         millega muudetakse nõukogu määruse (EMÜ) nr 2658/87 tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta
         I lisa (EÜT 1993 L 241, lk 1). 
      
      13 –	 Direktiivi 92/81 artikli 7 lõige 1, vt eespool punkt 4.
      
      14 –	Viidatud 9. joonealuses märkuses.
      
      15 –      Üheksateistkümnes põhjendus.
      
      16 –	Nõukogu 27. novembri 1995. aasta direktiiv 95/60/EÜ gaasiõlide ja petrooli erimärgistamise kohta (EÜT 1995 L 291, lk 46).
      
      17 –	31. oktoobri 1991. aasta seadus, Staatsblad 561.
      
      18 –	20. detsembri 1991. aasta määrus, Staatsblad 754.
      
      19 –	21. detsembri 1992. aasta seadus (BGBl. I, lk 2185).
      
      20 –	 Vt eespool punkt 14.
      
      21 –	Vt otsus kohtuasjas C-482/98: Itaalia v. komisjon (EKL 2000, lk I-10861), punktid 50 ja 51.
      
      22 –	Esimene ja kolmas põhjendus.
      
      23 –	Nõukogu 19. juuli 1968. aasta direktiiv 68/297/EMÜ kommertsmootorsõidukite kütusepaakides oleva kütuse tollimaksuvaba riiki
         toomist käsitlevate sätete ühtlustamise kohta (EÜT L 175, lk 15), muudetud nõukogu 8. juuli 1985. aasta direktiiviga 85/347/EMÜ
         (EÜT 1985 L 183, lk 22).
      
      24 –	Nõukogu 28. märtsi 1983. aasta määrus (EMÜ) nr 918/83, millega kehtestatakse ühenduse tollimaksuvabastuse süsteem (EÜT
         1983 L 105, lk 1), muudetud nõukogu 3. mai 1988. aasta määrusega (EMÜ) nr 1315/88 (EÜT 1988 L 123, lk 2).
      
      25 –	Preambuli esimene põhjendus.
      
      26 –	Artiklid 11, 118, 39, 61 ja 90.
      
      27 –	Vt eespool punktis 5 viidatud preambuli kolmas ja kuues põhjendus.
      
      28 –	Vt eespool punktis 14 viidatud preambuli 19. põhjendus.
      
      29 –	Vt punkt 36.
      
      30 –	19. jaanuari 1982. aasta otsus kohtuasjas 8/81 (EKL 1982, punkt 25).
      
      31 –	10. juuni 1999. aasta otsus kohtuasjas C-346/97 (EKL 1999, lk I-3419, punktid 30–32).
      
      32 –	31. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Braathens Sverige, punkt 29.
      
      33 –	Ibid., punkt 30.
      
      34 –	Prantsuse keeles: „Les Etats membres ont la faculté”, saksa keeles: „Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt.”