CELEX: 62005CC0072
Language: fi
Date: 2006-06-15 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Léger 15 päivänä kesäkuuta 2006. # Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny vastaan Finanzamt Landshut. # Ennakkoratkaisupyyntö: Finanzgericht München - Saksa. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohta - Yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan kiinteän omaisuuden ottaminen verovelvollisen omaan yksityiseen käyttöön - Tämän käytön rinnastaminen palvelujen vastikkeelliseen suoritukseen - Veron perusteen määrittäminen - Verovelvolliselle näiden palvelujen suorituksesta aiheutuvien kustannusten määrän käsite. # Asia C-72/05.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      PHILIPPE LÉGER
      15 päivänä kesäkuuta 2006 1(1)
      
      Asia C‑72/05
      Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny
      vastaan
      Finanzamt Landshut
      (Finanzgericht Münchenin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisädirektiivi – 6 artiklan 2 kohdan a alakohta – 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohta – Verovelvollisen yrityksen liikeomaisuuteen kokonaisuudessaan kuuluvan rakennuksen osan käyttö yksityisiin tarpeisiin – Yksityisen käytön rinnastaminen vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin – Veron perusteen määrittäminen – Verovelvolliselle kyseisen palvelun suorituksesta aiheutuvien kustannusten määrän käsite1.     Ennakkoratkaisumenettely koskee sellaisen arvonlisäveron perusteen tarkentamista, joka verovelvollisen on maksettava yrityksensä
         liikeomaisuuteen kokonaisuudessaan luettavan kiinteistön osan yksityisestä käytöstä.
      
      2.     Kun verovelvollinen hankkii tai rakennuttaa kiinteistön ja päättää sen kuuluvan kokonaisuudessaan yrityksen liikeomaisuuteen,
         mutta haluaa käyttää osaa rakennuksesta myös yksityisiin tarpeisiin, verovelvollisella on oikeus vähentää kokonaisuudessaan
         arvonlisävero, jonka hän on maksanut kyseisen hankinnan tai rakentamisen kustannusten yhteydessä. 
      
      3.     Siltä osin kuin kyseistä kiinteistöä käytetään yksityisiin tarpeisiin, verovelvollinen on kuitenkin verrattavissa lopulliseen
         kuluttajaan. Kuudennessa neuvoston direktiivissä 77/388/ETY(2) säädetään tällaisen tapauksen varalta arvonlisäveron vastaavan osuuden, jonka verovelvollinen on saanut vähentää, kantamiseen
         sovellettavasta järjestelmästä.
      
      4.     Kuudennessa direktiivissä luodaan tätä tarkoitusta varten oikeudellinen fiktio, jonka mukaan tämä yksityinen käyttö rinnastetaan
         vastikkeelliseen palvelujen suoritukseen, jonka verovelvollinen tekee itselleen.
      
      5.     Käsiteltävänä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuimelta on pyydetty tarkennusta siihen, mikä on kyseisen palvelujen suorituksen
         arvonlisäveron peruste. Finanzgericht München (Saksa) tiedustelee, onko tämä veron peruste määriteltävä ainoastaan kiinteistön
         asteittaista arvon alenemista heijastaviin poistoihin sovellettavien yleisten säännösten perusteella vai voidaanko se määrittää
         arvonlisäveron vähennysten oikaisua koskevan jakson perusteella.
      
      I       Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Yhteisön oikeus
      1.       Kuudes direktiivi
      6.     Arvonlisävero on kulutukseen kohdistuva vero, jota sovelletaan yleisesti tavaroihin ja palveluihin. Yhteisön arvonlisäverojärjestelmässä
         tavaroihin ja palveluihin sovelletaan veroa, joka on tarkasti suhteellinen kyseisten tavaroiden ja palvelujen hintaan nähden,
         ja se peritään jokaisesta tuotanto- tai jakeluprosessin liiketapahtumasta, mutta sen tarkoitus on rasittaa ainoastaan lopullista
         kuluttajaa.
      
      7.     Jotta vero ei jäisi niiden verovelvollisten kannettavaksi, jotka vastaavat sen perimisestä, kuudennessa direktiivissä säädetään
         vähennysjärjestelmästä, jonka tarkoituksena on varmistaa veron neutraalisuus näihin verovelvollisiin nähden.
      
      8.     Direktiivissä on myös useita säännöksiä, joilla pyritään varmistamaan kyseisen järjestelmän soveltaminen silloin, kun verovelvollinen
         käyttää samaa tavaraa sekä liiketoimintaan että yksityisiin tarkoituksiin. Pääasian ratkaisun kannalta merkityksellisimmät
         säännökset ovat seuraavat. 
      
      9.     Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvolisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan
         alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
      
      10.   Mainitun direktiivin 6 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan a alakohdassa vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin
         rinnastetaan ”yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvien tavaroiden ottaminen verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä yksityiseen
         käyttöön taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavarat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen
         tai osittaiseen vähennykseen”.
      
      11.   Saman direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa, jolla on keskeinen merkitys käsiteltävänä olevassa riita-asiassa,
         tarkennetaan veron peruste kyseisessä tilanteessa. Siinä säädetään, että peruste on ”6 artiklan 2 kohdassa tarkoitettujen
         liiketoimien osalta verovelvolliselle palvelujen suorituksesta aiheutuvien kustannusten määrä”.
      
      12.   Kyseisen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
      ”Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka
         [hän] on velvollinen maksamaan:
      
      a)      arvonlisäveron, joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on
         toimittanut tai toimittaa hänelle;
      
      – – ”
      13.   Kuudennen direktiivin 20 artikla käsittelee kyseisen vähennyksen oikaisua. Siinä säädetään, että alun perin tehty arvonlisäveron
         vähennys oikaistaan erityisesti yhtäältä, jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen
         oli oikeutettu, ja toisaalta, jos vähennysten määrän määräytymisessä huomioon otetuissa erissä on veroilmoituksen antamisen
         jälkeen tapahtunut muutoksia.
      
      14.   Tässä 20 artiklassa säädetään myös seuraavaa:
      ” – –
      2.      Investointitavaroiden osalta oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi.
         Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana
         tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen.
      
      Jäsenvaltiot voivat edellisestä alakohdasta poiketen oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta,
         joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta. 
      
      Kiinteistöinvestointien osalta oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen.
      3.      Oikaisukauden aikana luovutettua investointitavaraa on katsottava käytetyksi verovelvollisen taloudellisessa toiminnassa oikaisukauden
         loppuun saakka. Tätä taloudellista toimintaa on pidettävä kokonaisuudessaan verollisena, jos mainitun tavaran luovutus on
         verollinen: ja sitä on pidettävä kokonaan vapautettuna, jos luovutus on vapautettu. Oikaisu on suoritettava kerralla koko
         jäljellä olevan oikaisukauden osalta. – – ”
      
      B       Kansallinen oikeus
      15.   Liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz)(3) 3 §:n 9 a momentin 1 kohdassa vastikkeelliseen suoritukseen rinnastetaan se, että elinkeinon harjoittaja käyttää yrityksen
         liikeomaisuuteen kuuluvia tavaroita, jotka ovat oikeuttaneet maksetun veron täyteen tai osittaiseen vähennykseen, yritykselle
         kuulumattomiin tarkoituksiin.
      
      16.   Kyseisen 3 §:n 9 a momentin 1 kohdassa tarkoitettujen suoritusten veron peruste on määritelty UStG:n 10 §:ssä. Mainitun 10 §:n,
         sellaisena kuin se oli voimassa 30.6.2004 saakka, mukaan tällaisen veron peruste määräytyy ”liiketointen toteuttamiseen käytettyjen
         kulujen perusteella, niiltä osin kuin kyseiset liiketoimet ovat oikeuttaneet täyteen tai osittaiseen veron vähennykseen”.
      
      17.   UStG:n 10 §:ssä, sellaisena kuin se tuli voimaan 1.7.2004, säädetään seuraavaa:
      ”4)      Liiketointa verotetaan
      – –
      2.      – – muiden liiketointen toteuttamiseen käytettyjen menojen perusteella, niiltä osin kuin kyseiset toimet ovat oikeuttaneet
         täyteen tai osittaiseen vähennykseen. Näihin menoihin kuuluvat omaisuuden hankinnasta tai sen valmistamisesta aiheutuvat kulut,
         niiltä osin kuin kyseinen omaisuus on osa liikeyritystä ja sitä käytetään muun suorituksen toteuttamiseen. Jos hankinnan tai
         valmistamisen kulut ovat suuruudeltaan vähintään 500 euroa, kulut jaetaan tasasuuruisesti ajanjaksolle, joka vastaa kyseisiin
         varoihin 15 a §:n mukaisesti sovellettavaa oikaisukautta
      
      – – ”
      18.   UStG:n 15 a § käsittelee vähennysten oikaisua. Sen 1 momentissa säädetään seuraavaa: 
      ”Jos viiden vuoden kuluessa investointitavaran ensimmäisestä käyttöönotosta ilmenee, että alkuperäistä vähennystä koskevat
         olosuhteet muuttuvat, kunkin muutoksia vastaavan kalenterivuoden osalta on toteutettava tasoitus oikaisemalla vähennystä hankinta-
         tai valmistuskustannuksiin kohdistuvan veron osalta. Jos kyse on kiinteistöistä, niihin olennaisesti liittyvät osat mukaan
         lukien, oikeuksista, joihin sovelletaan kiinteistöjä koskevia siviilioikeudellisia säännöksiä, ja rakennuksista, jotka sijaitsevat
         muulla kuin itse omistetulla maalla, sovelletaan viiden vuoden pituisen kauden sijaan kymmenen vuoden pituista kautta.”
      
      II     Tosiseikat
      19.   Vuonna 2003 Saksan oikeuden mukainen kotitalous (Hausgemeinschaft,(4) jäljempänä kotitalous tai kantaja), jonka muodostavat Jörg ja Stefanie Wollny, rakennutti kiinteistön, joka luettiin kokonaisuudessaan
         yrityksen liikeomaisuudeksi. Tämän kiinteistön tiloista 20,33 prosenttia on vuokrattu kotitalouden toisen jäsenen omistamalle
         verokonsulttitoimistolle ja loput 79,67 prosenttia ovat kyseisen kotitalouden kahden jäsenen yksityisessä asuinkäytössä. Vuokraaminen
         ammattikäyttöön on arvonlisäveron alaista, koska kotitalous oli luopunut vuokraamistoiminnan verottomuudesta.(5)
      
      20.   Arvonlisäveroa koskevissa ennakkoilmoituksissaan vuoden 2003 joulukuulle ja vuoden 2004 tammi-, helmi- ja maaliskuulle kotitalous
         oli vähentänyt kokonaisuudessaan arvonlisäveron, joka siltä oli laskutettu kiinteistön rakennuskustannusten perusteella. 
      
      21.   Yksityisen käytön perusteella maksettavan arvonlisäveron veron perusteen määrittämisessä kotitalous perusti näkemyksensä siihen,
         että Saksan tuloverolaissa (Einkommensteuergesetz) kiinteistön poistokausi on 50 vuotta. Se arvioi siis, että kyseisen veron
         perusteen kuukausittainen määrä on 1/12 2:sta prosentista sellaisia kustannuksia, jotka liittyvät kiinteistön yksityiskäytössä
         olevaan osaan.
      
      22.   Finanzamt Landshut puolestaan päätti, että mainittu veron peruste oli määriteltävä arvonlisäveroa koskevan vähennysten oikaisukauden
         keston perusteella siten kuin UStG:n 15 a §:ssä on säädetty kuudennen direktiivin 20 artiklan mukaisesti. Se siis korjasi
         kantajan laskelmia ja määräsi rakennuksen yksityiskäyttöä koskevan arvonlisäveron perusteeksi 1/12:n 10 prosentista kiinteistön
         kyseiseen osaan liittyvien rakennuskustannusten määrästä.
      
      23.   Koska Finanzamt Landshut hylkäsi kotitalouden edellisessä kohdassa mainitun laskelman mukaisesti määrättyä veron ennakkoperintää
         koskevat oikaisuvaatimukset, mainittu kotitalous nosti asiassa kanteen Finanzgericht Münchenissä.
      
      III  Ennakkoratkaisukysymys
      24.   Finanzgericht München katsoo, että sen käsiteltäväksi saatetun asian ratkaisun kannalta olennaista on sen määrittäminen, mitä
         veron perustetta sovelletaan yrityksen liikeomaisuuteen kokonaisuudessaan kuuluvan kiinteistön yksityiseen käyttöön. Se korostaa,
         että kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa ei määritellä kustannusten määrän käsitettä. Se
         ilmoittaa omaavansa epäilyjä kyseisen käsitteen merkityksen suhteen seuraavista syistä.
      
      25.   Yhtäältä asiassa Enkler(6) antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että kyseisen säännöksen mukaan veron peruste on määriteltävä
         ottamalla huomioon ainoastaan tavaraan itseensä liittyvät kustannukset, kuten poistot, tai verovelvolliselle aiheutuneet sellaiset
         kustannukset, jotka ovat oikeuttaneet arvonlisäveron vähennykseen.(7)
      
      26.   Tämä seikka saattaisi vahvistaa kantajan asemaa siten, että kiinteistön osan, jonka arvo voi alentua, yksityinen käyttö katetaan
         koko poistokaudelle porrastettujen rakennuskustannusten jaksotetulla verotuksella. Tämä voisi vahvistaa myös kantajan väitteen,
         jonka mukaan maapohjan hankintahintaa ei pidä sisällyttää veron perusteeseen, jos se on oikeuttanut jo maksetun veron vähennykseen,
         koska maapohjan, jolle rakennus on rakennettu, arvo ei voi laskea sen käytön perusteella.
      
      27.   Tätä tarkastelutapaa saattaisi tukea myös termin kustannus merkitys, joka edellyttää omaisuuden arvon alenemista käytössä.
         Kiinteistön arvo ei voi hävitä kokonaisuudessaan kymmenessä vuodessa.
      
      28.   Toisaalta on myös todettu, että kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan a alakohdan tarkoituksena on taata yrityksen omaisuutta
         omiin yksityisiin tarpeisiin käyttävän verovelvollisen ja lopullisen kuluttajan yhdenvertainen kohtelu.(8) Tällä säännöksellä pyritään näin kumoamaan arvonlisäveron vähennyksen vaikutukset siltä osin kuin tavara on ollut yksityisessä
         käytössä, koska lopullinen kuluttaja maksaa vastaavan arvonlisäveron.
      
      29.   Kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan a alakohdan tarkoitus johtaisi siis paremminkin tavaran kaikkien hankinta- tai rakennuskustannusten
         jakamiseen kansallisen lainsäädännön mukaiselle arvonlisäverovähennysten oikaisukaudelle, joka on kymmenen vuotta käsiteltävänä
         olevan asian tapauksessa. Tällä ratkaisumallilla voitaisiin nimittäin välttää lopullisen kulutuksen jääminen verottamatta
         eli sellaiset tilanteet, joissa arvonlisäveron vähennystä ei poisteta kokonaisuudessaan.
      
      30.   Tällöin lopullinen kulutus voisi nimittäin jäädä verottamatta esimerkiksi silloin, jos kiinteistö luovutetaan arvonlisäverottomasti
         kyseisen kymmenen vuoden pituisen oikaisukauden päätyttyä.(9) Tällaisessa tilanteessa, jos veron peruste määritellään kiinteistön poistokauden keston mukaan, joka on 50 vuotta, verovelvollinen
         on kymmenen vuoden kuluttua palauttanut verosta ainoastaan viidesosan siitä arvonlisäveron määrästä, jonka on saanut vähentää.
         Tällainen tilanne olisi siis kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan a alakohdan tavoitteen vastainen.
      
      31.   Kyseisen säännöksen tarkoituksella voidaan Finanzgericht Münchenin mukaan perustella myös maapohjan hankintahinnan sisällyttäminen
         veron perusteeseen, jos se on oikeuttanut maksetun veron vähennykseen, koska lopullinen kuluttaja maksaa myös tämän veron
         ostohetkellä.
      
      32.   Finanzgericht München korostaa kuitenkin, että tätä tulkintaa vastaan puhuu se, että yhteisöjen tuomioistuin on suhteellistanut
         tämän tarkoituksen todetessaan asiassa Seeling antamassaan tuomiossa,(10) että vaikka kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa säädetyllä oikaisukaudella voidaan vain osittain korjata hankintahintaan
         sisältyneen arvonlisäveron vähennys, tämä on kuitenkin seuraus yhteisön lainsäätäjän tekemästä tarkoituksellisesta valinnasta.(11)
      
      33.   Näillä perusteilla Finanzgericht München päätti lykätä päätöksen tekemistä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan
         ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Miten [kuudennen direktiivin] 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa mainittua kustannusten määrän käsitettä on tulkittava?
         Kattaako sellaisen huoneiston, jota käytetään yksityistarkoituksiin mutta joka on osa yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvaa
         rakennusta, kustannusten määrä (juoksevien kulujen lisäksi) kansallisen lainsäädännön nojalla tehtävät rakennusten arvon alenemisesta
         aiheutuvat vuotuiset poistot ja/tai arvonlisäveron vähennykseen oikeuttaneiden hankinta- ja rakennuskustannusten vuotuisen
         osuuden, joka lasketaan kansallisessa lainsäädännössä säädetyn vähennysten oikaisua koskevan jakson perusteella?”
      
      IV     Tapauksen tarkastelu
      34.   Koska arvonlisävero on kulutukseen kohdistuva verovelvollisten kantama vero, jonka tarkoitus on rasittaa vain lopullista kuluttajaa,
         jokainen verovelvollinen on oikeutettu vähentämään asiakkailtaan perimästään ja valtiolle maksamastaan veron määrästä veron,
         jonka se on itse maksanut liiketoimintansa harjoittamisessa tarvittavien tavaroiden ja palvelujen hankinnan yhteydessä.(12) Näin ollen verovelvollinen voi tehdä tämän vähennyksen ainoastaan, jos kyseisiä tavaroita tai palveluja käytetään verovelvollisen
         arvonlisäverollisen liiketoiminnan tarpeisiin. 
      
      35.   Silloin kun verovelvollisen hankkimia tavaroita tai palveluja käytetään sellaisessa toiminnassa, joka on vapautettu verosta
         tai joka ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää.(13)
      
      36.   Jos verovelvollinen käyttää investointihyödykettä sekä liiketoimintaan että yksityisiin tarkoituksiin, tämä voi arvonlisäveron
         kannalta joko lukea tämän hyödykkeen liikeomaisuuteensa tai pitää sen kokonaisuudessaan osana yksityisomaisuuttaan ja sulkea
         sen näin ollen kokonaan arvonlisäverojärjestelmän ulkopuolelle taikka lukea sen liikeomaisuuteensa ainoastaan siltä osin kuin
         sitä käytetään liiketoimintaan.(14)
      
      37.   Jos verovelvollinen päättää lukea kokonaan yrityksen omaisuudeksi investointitavaran, jota käytetään sekä liiketoimintaan
         että yksityisiin tarkoituksiin, vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kyseisen tavaran hankinta- tai rakennuskustannuksiin sisältyvä
         arvonlisävero on lähtökohtaisesti täysin ja välittömästi vähennettävissä. Yhteisöjen tuomioistuin on useaan otteeseen hyväksynyt
         tämän tulkinnan kuudennesta direktiivistä.(15) Se on vahvistanut kyseisen tulkinnan äskettäin suuressa jaostossa käsitellyssä edellä mainitussa asiassa Charles ja Charles-Tijmens
         antamassaan tuomiossa.(16)
      
      38.   Näin ollen verovelvollisella, joka päättää lukea rakennuksen kokonaisuudessaan yrityksensä liikeomaisuuteen ja käyttää osaa
         rakennuksesta yksityisiin tarkoituksiin, on siis oikeus vähentää arvonlisävero, joka on sisältynyt mainitun rakennuksen hankinnan
         tai rakentamisen kokonaiskustannuksiin.
      
      39.   Kuitenkin siltä osin kuin tavaraa käytetään yksityisiin tarkoituksiin, verovelvollinen on lopulliseen käyttäjään verrattavissa
         tilanteessa ja siten velvollinen maksamaan tästä käytöstä arvonlisäveron. Tästä velvoitteesta on säädetty kuudennen direktiivin
         6 artiklan 2 kohdassa, jossa mainittu käyttö rinnastetaan vastiketta vastaan suoritettuun palveluun, jonka verovelvollinen
         näin suorittaa itselleen. 
      
      40.   Koska tällöin ei ole liiketoimea kolmannen osapuolen kanssa eikä tämän maksamaa vastiketta, joka voisi muodostaa arvonlisäveron
         perusteen, kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa säädetään, että veron peruste on ”verovelvolliselle
         palvelujen suorituksesta aiheutuvien kustannusten määrä”.
      
      41.   Tässä oikeudenkäynnissä Finanzgericht München haluaa tietää, onko tämä käsite ymmärrettävä siten, että siinä otetaan huomioon
         juoksevien kulujen lisäksi ainoastaan kansallisen poistoja koskevan lainsäädännön mukaan tavaran tavanomaisen käyttöiän pituuden
         perusteella laskettu kiinteistön arvon aleneminen. 
      
      42.   Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tiedustelee näin ennakkoratkaisukysymyksessään sitä, onko kuudennen direktiivin
         11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle,
         jonka perusteella verovelvollisen kokonaisuudessaan yrityksensä liikeomaisuuteen lukeman rakennuksen sellaisen osan, joka
         on yksityisessä käytössä, veron perusteeksi otetaan vuosittain sellainen osa hankinta- tai rakennuskustannuksista, joka määritetään
         kuudennen direktiivin 20 artiklassa säädetyn arvonlisäverovähennysten oikaisukauden pituuden mukaan.
      
      43.   Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on esittänyt tähän kysymykseen annettavaan vastaukseen liittyvät seikat seuraavasti.
         Niitä on kolme.
      
      44.   Ensimmäinen näistä seikoista koskee luonnollisesti verovelvollisen yksityisestä käytöstä vuosittain maksaman arvonlisäveron
         määrää. Jos kustannusten määrässä pitää ottaa huomioon ainoastaan kiinteistön arvon aleneminen, arvonlisäveroon perustuva
         verotus vastaisi vuosittain nyt käsiteltävänä olevassa asiassa kahta prosenttia yksityisiin tarkoituksiin käytetyn rakennuksen
         osan rakennuskustannuksista, koska kansallisessa lainsäädännössä säädetty poistokausi on 50 vuotta. Päinvastaisessa tapauksessa
         veron peruste olisi 10 prosenttia näistä kuluista, koska arvonlisäveron vähennysten oikaisukaudeksi on kansallisessa oikeudessa
         säädetty kymmenen vuotta. 
      
      45.   Toinen seikka, joka on suoraan seurausta edellisestä, on vaara siitä, että lopullinen kulutus jää verottamatta esimerkiksi
         siinä tapauksessa, että kiinteistö myydään verotta arvonlisäveron vähennyksiä koskevan oikaisukauden päätyttyä. Tällaista
         vaaraa ei ole, jos veron peruste määritetään kyseisen kansallisen oikaisukauden perusteella, koska sen päätyttyä verovelvollinen
         on palauttanut kokonaisuudessaan vähennetyn arvonlisäveron, joka liittyy yksityisiin tarkoituksiin käytetyn kiinteistön osaan.
      
      46.   Kolmas seikka liittyy siihen, sisällytetäänkö maapohjan, jolle rakennus on rakennettu, hankintakustannukset veron perusteeseen
         silloin, kun tämä hankinta on ollut arvonlisävelvollista ja ostaja on saanut vähentää tämän veron. Jos kuudennen direktiivin
         11 artiklan A kohdan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”verovelvolliselle palvelujen suorituksesta aiheutuvien
         kustannusten määrä” on ymmärrettävä tarkoittavan ainoastaan kiinteistön arvon alenemista, maapohjan hankintakustannukset olisi
         voitava sulkea pois veron perusteesta, koska maapohjan, jolle kiinteistö on rakennettu, arvo ei lähtökohtaisesti alene. 
      
      47.   Tässä ennakkoratkaisumenettelyssä on esitetty näiltä osin kolme erilaista näkemystä.
      48.   Kantaja väittää, että kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetun kustannusten määrän
         on ymmärrettävä koskevan juoksevien kulujen lisäksi ainoastaan rakennusten arvon alenemisesta aiheutuvia vuotuisia poistoja,
         jotka määritellään kansallisen lainsäädännön perusteella.
      
      49.   Kantaja esittää, että kustannusten käsite edellyttää verovelvollisen omaisuuden pienenemistä. Kantajan mukaan tällaista omaisuuden
         pienenemistä ei tapahdu kiinteistön hankinnan tai rakentamisen tapauksessa, koska kiinteistön arvo korjaa näihin toimenpiteisiin
         liittyvät kustannukset. Näin ollen omaisuus pienenee ja kyse on siten kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan
         c alakohdassa tarkoitetuista kustannuksista vain, jos rakennuksen arvo laskee. Tämä arvon aleneminen on riippuvainen omaisuuden
         käyttöajasta eikä kuudennen direktiivin 20 artiklassa säädetystä oikaisukaudesta.
      
      50.   Kantaja väittää vielä, että maapohjan, jolle rakennus on rakennettu, hankintahintaa ei pidä sisällyttää veron perusteeseen,
         koska kyseisen maapohjan arvo ei laske ajan myötä.
      
      51.   Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sitä vastoin väittävät, että kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan
         c alakohta ei ole esteenä kiistanalaisen Saksan lain kaltaiselle lainsäädännölle.
      
      52.   Ne väittävät, että kyseisessä säännöksessä ei määritellä tarkasti, mitä kustannusten määrän käsite kattaa. Tämän perusteella
         ne päättelevät, että jäsenvaltioilla on harkintavaltaa tämän käsitteen täytäntöönpanon osalta. Ne korostavat, että kyseessä
         oleva kansallinen lainsäädäntö on yhdenmukainen tässä säännöksessä tavoitellun päämäärän kanssa eli sen kanssa, että taataan
         yhdenvertainen kohtelu yrityksen hyödykettä yksityisiin tarkoituksiin käyttävän ja saman hyödykkeen ostavan lopullisen kuluttajan
         kesken.
      
      53.   Tämä tarkoitus huomioon ottaen kustannusten käsitteeseen olisi katsottava kuuluvan rakennuksen hankinta- tai rakennuskustannukset
         sekä mahdollinen maapohjan hankintahinta, jos se on oikeuttanut arvonlisäveron vähentämiseen. Samoin tämän mainitun tarkoituksen
         mukaista olisi jaksottaa yksityistarkoituksiin käytettyä osuutta vastaava määrä rakennuskustannuksista arvonlisäveron vähennysten
         oikaisukaudelle, sillä tällä ratkaisulla vältettäisiin vaara lopullisen kulutuksen verottamatta jäämisestä.
      
      54.   Euroopan yhteisöjen komission näkemys sijoittuu näiden kahden näkemyksen välimaastoon. Komissio katsoo, toisin kuin Saksan
         ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset, että kiinteistön hankinta- tai rakentamiskustannusten jaksottamista ei voi toteuttaa
         arvonlisäveron vähennysten oikaisemista koskevan kansallisen lainsäädännön mukaan. Tämä toimielin katsoo yhtäältä, ettei ole
         olemassa mitään pakottavaa syytä kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdan soveltamiseksi tämän saman direktiivin 6 artiklan
         2 kohdan a alakohdan yhteydessä. Toisaalta se katsoo, että edellä mainitussa asiassa Seeling antamassaan tuomiossa yhteisöjen
         tuomioistuin on suhteellistanut lopullisen kulutuksen verottomuutta koskevan väitteen merkityksen.
      
      55.   Komissio kuitenkin esittää, toisin kuin kantaja, että hankinta- ja rakennuskustannusten jaksottamista ei pidä määrittää myöskään
         tuloveroon sovellettavia poistoja koskevan kansallisen lainsäädännön mukaan, koska nämä kansalliset säännökset poikkeavat
         toisistaan merkittävästi Euroopan unionin sisällä. Lisäksi näillä säännöksillä pyritään yhteiselle arvonlisäjärjestelmälle
         vieraisiin erityisiin tavoitteisiin. Komissio katsoo, että tämä jaksottaminen on toteutettava yleisesti tunnettuja ja arvonlisäverolle
         ominaisia, objektiivisia kirjanpidollisia perusteita soveltamalla. Lisäksi se katsoo, että mahdolliset maapohjan hankintakustannukset
         on sisällytettävä veron perusteeseen.
      
      56.   Olen samaa mieltä kuin Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset siitä, että kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan
         1 alakohdan c alakohta ei ole esteenä verovelvollisen yksityisiin tarkoituksiin käyttämää kiinteistön osaa vastaavan hankinta-
         tai rakennuskustannusten määrän jaksottamiselle kuudennen direktiivin 20 artiklan mukaisesti säädetylle arvonlisäveron vähennysten
         oikaisukaudelle.
      
      57.   Ennen kantani perustelemista on mielestäni syytä lyhyesti selvittää, millainen on kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa
         säädettyjen määräaikojen ja direktiivin 6 artiklan 2 kohdan a alakohdan välinen yhteys. 
      
      58.   Kuten kantaja ja komissio ovat todenneet, kuudennessa direktiivissä ei säädetä perusteesta, joka velvoittaisi soveltamaan
         mainitun direktiivin 20 artiklan 2 kohdalla säädettyä oikaisukautta saman direktiivin 6 artiklan 2 kohdan a alakohdan yhteydessä.
      
      59.   Kuudennen direktiivin 20 artikla nimittäin koskee siinä tapauksessa, että verovelvollinen käyttää samaa tavaraa sekä liiketoimintaan
         että yksityisiin tarkoituksiin, tilannetta, jossa hän on päättänyt lukea tämän tavaran yrityksensä omaisuuteen ainoastaan
         siinä suhteessa, kuin hän käyttää sitä liiketoiminnassaan. Tällöin verovelvollinen ei ole voinut vähentää mainitun tavaran
         hankinta- tai rakennuskustannuksiin sisältyvää veroa kuin siltä osin, kun tavaraa on käytetty liiketoimintaan.
      
      60.   Mainitun 20 artiklan tarkoituksena on mahdollistaa tämän vähennyksen korjaaminen alkuperäisen ilmoituksen jälkeen tavaran
         käytössä tapahtuneiden muutosten mukaiseksi tai siksi, että mainittu vähennys perustui virheelliseen ilmoitukseen.
      
      61.   Kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa säädetään, että tällainen oikaisu voidaan tehdä ainoastaan määrätyn ajan kuluessa,
         joka on lähtökohtaisesti viisi vuotta. Siinä kuitenkin säädetään, että kiinteistöjen osalta tätä määräaikaa voidaan pidentää.
         Kuudennen direktiivin alkuperäisen version mukaan tämä määräaika voitiin pidentää kymmeneksi vuodeksi. Direktiivin 95/7 voimaantulon
         jälkeen sitä on voitu pidentää 20 vuodeksi.
      
      62.   Sellaisessa tapauksessa, kuten nyt käsiteltävänä olevassa asiassa, jossa verovelvollinen on päättänyt lukea kiinteistön kokonaisuudessaan
         yrityksen liikeomaisuudeksi ja voinut näin hyödyntää sen hankinta- tai rakennuskustannuksiin sisältyneen veron vähennyksenä
         kokonaisuudessaan, on sovellettava kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohtaa. Kiinteistön osan yksityinen käyttö on rinnastettu,
         kuten olen todennut, vastiketta vastaan suoritettuun palveluun. Tämän viimeksi mainitun säännöksen perusteella verovelvollinen
         palauttaa yksityisessä käytössään olevaan kiinteistön osaan liittyviä hankinta- tai rakennuskustannuksia koskeneen arvonlisäveron.
      
      63.   Jos ajan kuluessa tämä osa kiinteistöstä pienenee tai suurenee, kuudennen direktiivin 20 artiklalla säädettyä oikaisujärjestelmää
         ei sovelleta. Tämä muutos vaikuttaa kyseisellä verokaudella siinä suhteessa, jossa hankinta- ja rakennuskustannukset otetaan
         huomioon kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetussa veron perusteen määrän määrittämisessä.
      
      64.   Kuitenkin silloin, jos kokonaisuudessaan yrityksen liikeomaisuudeksi luettu kiinteistö myydään, kuudennen direktiivin 20 artiklan
         2 kohdassa säädetyillä määräajoilla on merkitystä. Mainitun direktiivin 20 artiklan 3 kohdan mukaan nimittäin, jos myynti
         tapahtuu saman artiklan 2 kohdassa tarkoitetun arvonlisäveron vähennysten oikaisukauden aikana, kiinteistöä katsotaan käytetyksi
         asianomaisen taloudellisessa toiminnassa oikaisukauden loppuun saakka ja arvonlisäveron vähennystä kiinteistön hankinta- tai
         rakennuskustannusten osalta voidaan jälkikäteen oikaista.
      
      65.   Näistä säännöksistä seuraa myös käänteisesti, että jos kiinteistö myydään tämän kauden päättymisen jälkeen, jälkikäteen oikaiseminen
         on mahdotonta. Tällöin on siis olemassa vaara lopullisen kulutuksen verottomuudesta.
      
      66.   Nimenomaan tämän vaaran torjumiseksi Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset ajavat sitä, että kokonaisuudessaan
         yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan kiinteistön yksityisen käytön arvonlisäveron peruste pitää voida laskea kuudennen direktiivin
         20 artiklan 2 kohdan mukaisesti kansallisessa lainsäädännössä säädetyn arvonlisäveron vähennysten oikaisukauden keston perusteella.
      
      67.   Mielestäni näiden valtioiden hallitusten kantaan voidaan yhtyä seuraavilla perusteilla. Ensimmäiseksi kuudennen direktiivin
         11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdalla jäsenvaltioille annetaan harkintavaltaa sen täytäntöönpanossa. Toiseksi riidanalainen
         veron perusteen määrittäminen arvonlisäveron vähennysten oikaisukauden keston mukaan vastaa kuudennen direktiivin 6 artiklan
         2 kohdan tarkoitusta. Kolmanneksi tällainen määrittäminen on myös tällä direktiivillä tavoitellun veron määräytymisperusteen
         yhdenmukaistamisen tavoitteen mukaista.
      
      68.   Ensin mainitun seikan osalta on muistettava, että kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa on
         säädetty, että kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdassa tarkoitettujen liiketoimien veron peruste on ”verovelvolliselle
         palvelujen suorituksesta aiheutuvien kustannusten määrä”. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, tätä käsitettä
         ei ole määritelty kuudennessa direktiivissä.
      
      69.   Kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan sanamuodosta voidaan kuitenkin päätellä seuraavaa. Kustannusten käsite määritellään
         rahan käytöksi erityisesti muutoin kuin sijoitustarkoituksessa.(17) Ilmaisun ”verovelvolliselle palvelujen suorituksesta aiheutuvien kustannusten määrä” sanatarkka merkitys on siis suhteellisen
         laaja ja epämääräinen.(18) Mielestäni se voidaan ymmärtää niin, että sillä tarkoitetaan kaikkia kustannuksia, jotka ovat olleet ja ovat edelleen tarpeen
         palvelun suorittamiseksi. Tämä käsite voidaan siis ymmärtää niin, että sillä tarkoitetaan juoksevien kulujen lisäksi kaikkia
         mainittua palvelua varten tarvittavien tavaroiden hankinta- tai toteuttamiskuluja.
      
      70.   Seuraavaksi, sen seikan, että yrityksen liikeomaisuuden käyttö verovelvollisen yksityisiin tarkoituksiin rinnastetaan vastiketta
         vastaan suoritettuun palveluun, toisin sanoen toimeen, joka on pitkäkestoinen, johdonmukaisena seurauksena on, että näihin
         kustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron kantaminen pitää porrastaa.
      
      71.   Tästä rinnastamisesta sekä lainsäätäjän kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan tavoitteesta voidaan päätellä myös se, että
         porrastamisen on tarkoitus ulottua tavaran koko käyttöiälle. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tämän säännöksen tavoitteena
         nimittäin on taata verovelvollisen ja lopullisen kuluttajan yhdenvertainen kohtelu.(19) Tarkoituksena on estää se, että verovelvollinen, joka on voinut vähentää yrityksensä liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ostohintaan
         sisältyneen arvonlisäveron, välttyy maksamasta arvonlisäveroa silloin, kun hän ottaa yrityksen omaisuuteen kuuluneen tavaran
         yksityiseen käyttöön, ja saa näin perusteetonta etua verrattuna tavalliseen kuluttajaan, joka maksaa arvonlisäveron tavaran
         ostaessaan.(20)
      
      72.   Porrastamisen ulottamisesta koko käyttöiälle on se etu, että veron peruste voidaan mukauttaa tavaran sen osan mahdollisten
         muutosten mukaan, jonka verovelvollinen ottaa yksityiseen käyttöön. Yhteisöjen tuomioistuin on edellä mainitussa asiassa Enkler
         antamassaan tuomiossa tulkinnut kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa säädettyä veron perustetta
         siten, että siihen kuuluvat tavaraan itseensä liittyvät kustannukset, kuten poistot,(21) kuten ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin muistuttaa.
      
      73.   Nyt käsiteltävänä olevassa oikeudenkäyntiasiassa on ratkaistava kysymys siitä, onko tämä kuudennen direktiivin 11 artiklan
         A kohdan 1 alakohdan c alakohdan tulkinta ainoa yhteisön oikeuden mukainen tulkinta. Toisin sanoen on arvioitava, onko jäsenvaltioilla
         tämän säännöksen täytäntöönpanossa harkintavaltaa, jonka perusteella niillä olisi oikeus porrastaa tavaran yksityiskäyttöön
         liittyvä arvonlisäveron palauttaminen lyhyemmälle ajanjaksolle, joka on laskettu arvonlisäveron vähennysten oikaisukauden
         perusteella.
      
      74.   Mielestäni jäsenvaltioilla on tällainen harkintavalta.
      75.   On selvää, että kuudennen direktiivin muista säännöksistä(22) poiketen sen 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa ei viitata kansalliseen oikeuteen sen sisällön ja soveltamisalan
         määrittämiseksi. Käsite ”verovelvolliselle palvelujen suorituksesta aiheutuvien kustannusten määrä” on siis yhteisön oikeuden
         itsenäinen käsite, jonka merkityssisältöä ei voida jättää kunkin jäsenvaltion vapaaseen harkintaan.(23)
      
      76.   Kuudennessa direktiivissä ei tosin ole esitetty kaikkia tietoja, joiden perusteella käsite voitaisiin määritellä niin, että
         sen merkityssisältö olisi yhdenmukainen kaikkialla Euroopan unionissa. Käsitteen sanamuodon tai sen asiayhteyden perusteella
         ei mielestäni ole mahdollista varmuudella todeta, onko kyseisen tavaran hankinta- tai rakentamiskustannukset jaksotettava
         ehdottomasti sen koko käyttöiälle. Kuudennessa direktiivissä ei ainakaan säädetä siitä, millä perusteella tavaran arvon alenemisesta
         aiheutuvat poistot olisi laskettava.
      
      77.   On siis syytä tarkastaa, että riidanalainen arvonlisäveron perusteen määrittäminen vähennysten oikaisukauden keston mukaan
         on sekä kuudennen direktiivin että sen 6 artiklan 2 kohdan tavoitteiden mukaista.
      
      78.   Ensin mainitun seikan osalta, kuten olen todennut, tällä 6 artiklan 2 kohdalla pyritään takaamaan, että verovelvollista, joka
         on ottanut yrityksen tavaran omaan käyttöön saatuaan sitä ennen vähentää tavaran hankinta- tai rakennuskustannuksiin sisältyneen
         arvonlisäveron kokonaisuudessaan, ja lopullista kuluttajaa, joka tämän saman tavaran hankinnan tai rakentamisen yhteydessä
         joutuu maksamaan kyseisen veron, kohdellaan yhdenvertaisesti.
      
      79.   Se, että yksityisen käytön arvonlisäveron peruste määritetään arvonlisäveron vähennysten oikaisukauden mukaan sen välttämiseksi,
         että lopullinen kulutus jää verottamatta silloin, jos tavara myydään tämän oikaisukauden päätyttyä, on tämän tavoitteen mukaista.
      
      80.   En usko, että edellä mainitussa asiassa Seeling annettu tuomio kyseenalaistaa tätä päätelmää.
      81.   On totta, että tätä tuomiota antaessaan yhteisöjen tuomioistuin joutui ottamaan huomioon Saksan hallituksen väitteen, jonka
         mukaan oli olemassa vaara siitä, että lopullista kulutusta ei veroteta, jos kiinteistö myydään verottomasti vähennysten oikaisukauden
         päätyttyä. Samoin on totta, että yhteisöjen tuomioistuin totesi tuolloin, että se seikka, että oikaisukaudella voidaan vain
         osittain korjata maksetun arvonlisäveron vähennys, on yhteisön lainsäätäjän tarkoituksellisen valinnan tulos, ja että oikaisukautta
         on kiinteistöinvestointien osalta pidennetty 20 vuodeksi näiden tavaroiden taloudellisen eliniän huomioon ottamiseksi.(24)
      
      82.   Mielestäni tämän vastauksen merkitystä on arvioitava suhteessa niihin olosuhteisiin, joissa se on annettu.
      83.   Edellä mainitussa asiassa Seeling esitettyjen tosiseikkojen ajankohtana Saksan lainsäädännössä säädettiin, että yrityksen
         liikeomaisuuteen kuuluvan kiinteistön yksityistä käyttöä koskeva arvonlisäveron peruste on laskettava ottaen huomioon omaisuuden
         arvon aleneminen. Saksan hallitus pyrki kyseenalaistamaan oikeuskäytännön, jonka mukaan verovelvollisella, joka päättää, että
         rakennus kuuluu kokonaisuudessaan hänen yrityksensä liikeomaisuuteen, ja joka sittemmin käyttää osaa tästä rakennuksesta yksityisiin
         tarkoituksiin, on oikeus vähentää kaikkiin rakennuksen hankinta- tai rakennuskustannuksiin sisältynyt arvonlisävero.
      
      84.   Saksan hallitus perusti tämän kyseenalaistamisen kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaan, jonka mukaan kiinteän
         omaisuuden vuokraus on lähtökohtaisesti vapautettu arvonlisäverosta, jolloin se ei oikeuta maksetun arvonlisäveron vähentämiseen.
         Se väitti, että koska kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan a alakohdassa yrityksen omaisuuden yksityinen
         käyttö rinnastetaan palvelujen suoritukseen ja tämä käyttö muistuttaa lopullisen kulutuksen näkökulmasta lähinnä vuokrausta,
         siihen voitiin soveltaa analogisesti 13 artiklan B kohdan b alakohdan vapautusperustetta.
      
      85.   Tämän väitteensä tueksi Saksan hallitus esitti, että jos maksettua veroa ei voida vähentää, vältytään siltä, että kulutus
         on verotonta esimerkiksi silloin, jos kiinteistö myydään arvonlisäverottomasti kymmenen vuoden oikaisukauden päätyttyä.
      
      86.   Yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi edellä mainitussa asiassa Seeling antamassaan tuomiossa Saksan hallituksen väitteen kuudennen
         direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan soveltamisesta. Se katsoi, että verovelvollisen yrityksen liikeomaisuuteen kokonaisuudessaan
         kuuluvassa rakennuksessa sijaitsevan asunnon yksityinen käyttö ei kuulu tämän säännöksen soveltamisalaan, koska kyse ei ole
         siinä tarkoitetusta vuokrauksesta.(25)
      
      87.   Yhteisöjen tuomioistuin totesi nimenomaan tässä yhteydessä, että jos siitä seikasta, että verovelvollinen voi lukea rakennuksen
         kokonaisuudessaan yrityksensä liikeomaisuuteen kuuluvaksi ja vähentää siten rakentamiskustannusten kokonaismäärään sisältyneen
         arvonlisäveron, voi olla seurauksena verotonta lopullista kulutusta, koska kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa säädetyllä
         oikaisukaudella voidaan vain osittain korjata rakennuksen rakentamisen yhteydessä tehty arvonlisäveron vähennys, tämä on kuitenkin
         seuraus yhteisön lainsäätäjän tekemästä tarkoituksellisesta valinnasta, eikä se voi pakottaa tulkitsemaan laajasti kyseisen
         direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa.
      
      88.   Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan tavoin en itsekään usko, että yhteisöjen tuomioistuimen tarkoituksena olisi ollut kyseenalaistaa
         direktiivin 6 artiklan 2 kohdan tavoitteen merkitys.
      
      89.   Mielestäni tässä tuomiossa vahvistetaan se vakiintunut oikeuskäytäntö, jonka mukaan verovelvollisella, joka päättää, että
         rakennus kuuluu kokonaisuudessaan hänen yrityksensä liikeomaisuuteen, ja joka sittemmin käyttää osaa tästä rakennuksesta yksityisiin
         tarkoituksiin, on yhtäältä oikeus vähentää rakennuksen rakennuskustannuksiin sisältynyt arvonlisävero kokonaisuudessaan ja
         toisaalta tämän oikeuden seurauksena velvollisuus maksaa arvonlisävero yksityiskäyttöön liittyvien kustannusten määrästä.
      
      90.   Vaikka yhteisöjen tuomioistuin on tässä asiassa antamassaan tuomiossa tuonut esiin ne rajat, joiden puitteissa järjestelmällä
         pystytään varmistamaan verovelvollisen ja lopullisen kuluttajan yhdenvertainen kohtelu, tämä ei mielestäni kyseenalaista periaatetta,
         jonka mukaan kansallisen lainsäätäjän tehtävänä on pyrkiä kaikin mahdollisin tavoin estämään lopullisen kulutuksen jääminen
         verottamatta.
      
      91.   Näiden seikkojen valossa näyttää ilmeiseltä, että Saksan hallituksen tarkoitus estää lopullisen kulutuksen verottomuus siinä
         tapauksessa, että verovapaa tavara myydään vähennysten oikaisukauden päätyttyä, on kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan
         tavoitteen mukainen.
      
      92.   Tätä päätelmää voitaisiin vastustaa sillä, että lyhentäessään arvonlisäveron palautuskautta vähennysten oikaisukauden pituiseksi
         Saksan hallitus luo samalla tilanteen, jossa on olemassa vaara lopullisen kulutuksen verottomuudesta. Saksan hallitus on nimittäin
         ilmoittanut, että jos asianomainen jatkaa kiinteistön käyttöä yksityistarkoituksiin kymmenen vuoden kauden päätyttyä, hankinta-
         tai rakennuskustannukset eivät enää kuulu veron perusteeseen. Yksityistä käyttöä ei siis enää veroteta muuten kuin kiinteistöstä
         aiheutuvien juoksevien kulujen perusteella.
      
      93.   Tällainen hankinta- tai rakennuskustannusten sulkeminen veron perusteen ulkopuolelle vaikuttaa perustellulta sikäli, että
         niiden sisältämän arvonlisäveron vähennys on kokonaisuudessaan palautettu. Tämä palauttaminen on kuitenkin laskettu kiinteistön
         yksityiskäytössä olleen osan mukaisessa suhteessa kymmenen vuoden kauden aikana. Jos verovelvollisella on tämän kauden päätyttyä
         yksityisessä käytössä aiempaa suurempi osa kiinteistöstä, on syytä olettaa, että tätä yksityiskäytön lisäosaa ei ole verotettu.
         Tässä vaiheessa tämä kysymys jää avoimeksi.
      
      94.   En kuitenkaan usko, että tämä järjestelmän mahdollinen puute on luonteeltaan sellainen, että se kyseenalaistaisi kiistanalaisen
         Saksan lainsäädännön yhteensopivuuden kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan tavoitteen kanssa.
      
      95.   Mielestäni sillä, että arvonlisäveron peruste määräytyy vähennysten oikaisukauden perusteella, on myös toinen etu sen suhteen,
         että se edistää verovelvollisen ja lopullisen kuluttajan kohtelun yhdenvertaisuutta. Tämä etu johtuu siitä, että verovelvollinen
         maksaa yksityisestä käytöstä vuosittain enemmän arvonlisäveroa. Veromäärän kasvu pienentää kyseessä olevien tilanteiden välistä
         epäyhdenvertaisuutta, joka puolestaan on syntynyt velan porrastamisen mukanaan tuomasta kassaedusta verovelvollisen hyväksi
         suhteessa lopulliseen kuluttajaan, joka joutuu maksamaan arvonlisäveron kokonaisuudessaan jo tavaran hankinnan tai rakentamisen
         yhteydessä.
      
      96.   Lopuksi katson, että arvonlisäveron perusteen määrittäminen vähennysten oikaisukauden keston perusteella vastaa hyväksyttävissä
         määrin kuudennen direktiivin tavoitetta.
      
      97.   Kuten direktiivin otsikosta ilmenee, sen tavoitteena on arvonlisäveron perusteen yhdenmukainen ja yhteisön sääntöjen mukainen
         määrittäminen.(26) Tämän tavoitteen laajuus on kuitenkin ilmoitettu melko vaatimattomasti direktiivin alkuperäisen version yhdeksännessä perustelukappaleessa,
         jossa todetaan, että direktiivillä pyritään vertailukelpoisiin tuloksiin kaikissa jäsenvaltioissa. Kuudennen direktiivin 20 artiklalla
         jäsenvaltiolle annetun harkintavallan osalta katson, että riidanalainen kansallinen lainsäädäntö täyttää tämän edellytyksen.
      
      98.   Viittaus tähän 20 artiklaan on mielestäni merkityksellinen tämän harkinnan yhteydessä seuraavista syistä. Kuten kuudennen
         direktiivin 20 artiklaa, sen 6 artiklan 2 kohtaa ja 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa on tarkoitus soveltaa silloin,
         kun tavaraa, joka on oikeuttanut sen hankinta- tai rakennuskustannusten sisältämän arvonlisäveron vähentämiseen, käytetään
         myöhemmin sellaisessa toiminnassa, joka ei oikeuta tähän vähentämiseen. Nämä ovat kuudennen direktiivin toisiaan täydentäviä
         säännöksiä, joissa käsitellään tilanteita, joissa on kyse tavaran sekakäytöstä eli siitä, että tavaraa käytetään samaan aikaan
         sekä liiketoimintaan että yksityisiin tarkoituksiin.
      
      99.   Lisäksi näillä eri säännöksillä säädetyt järjestelmät johtavat vertailukelpoisiin taloudellisiin lopputuloksiin.(27) Kummassakin tilanteessa on kyse sellaisen arvonlisäveron palauttamisesta, jonka verovelvollinen on saanut vähentää, mutta
         joka lopulta kuuluu hänen maksettavakseen. 
      
      100. On todettava, että jäsenvaltioille on kuudennen direktiivin 20 artiklassa annettu suhteellisen laaja harkintavalta vähennysten
         oikaisukauden keston määrittämiseksi kiinteän omaisuuden osalta, koska ne saavat säätää oikaisukauden kestoksi viidestä kahteenkymmeneen
         vuotta.
      
      101. Kun otetaan huomioon kuudennen direktiivin 20 artiklan sekä tämän saman direktiivin 6 artiklan 2 kohdan järjestelmien välinen
         suhde yrityksen liikeomaisuuteen kokonaisuudessaan kuuluvan kiinteistön yksityiskäytön veron perusteen määrittäminen vähennysten
         oikaisukauden keston perusteella ei mielestäni ole vastoin kuudennen direktiivin tavoitetta veron määräytymisperusteen yhdenmukaistamisesta.
      
      102. Komission esittämä ratkaisu, jossa jäsenvaltioita kehotettaisiin antamaan objektiivisiin ja yleisesti tunnettuihin perusteisiin
         perustuvat säännöt kiinteistön koko käyttöiälle ulottuvista poistoista, on tosin luonteeltaan sellainen, että sillä voitaisiin
         ehkä saavuttaa yhdenmukaisempi määräytymisperuste.
      
      103. Kuitenkin, vaikka tällainen ratkaisu vaikuttaa toivottavalta, mielestäni sen perusteella ei ole mahdollista kyseenalaistaa,
         kuudennen direktiivin sisältö huomioon ottaen, päätelmää, jonka mukaan riidanalainen Saksan lainsäädäntö ei ylitä harkintavaltaa,
         joka jäsenvaltioille on annettu mainitun direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetun veron perusteen
         määrittämisessä.
      
      104. Lisäksi tämän komission esittämän ratkaisun sopivuus aiempaa suuremman yhdenmukaistamisen saavuttamiseksi joutui istunnossa
         vakavasti epäilyksen alaiseksi Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen vedottua siihen, että poistoista ei ole olemassa yhteisiä
         sääntöjä. On totta, että kun tarkastellaan kansainvälisiä kirjanpitostandardeja, jotka Euroopan parlamentti ja Euroopan unionin
         neuvosto ovat hyväksyneet vuonna 2002(28) julkisesti noteerattujen yhtiöiden tilinpäätöstietojen vertailtavuuden parantamiseksi, niistä ilmenee, että hyödykkeen poistopohjan
         systemaattiseksi jaksottamiseksi hyödykkeen käyttöiän aikana voidaan käyttää erilaisia poistomenetelmiä.(29)
      
      105. Tämän tarkastelun lopuksi on syytä vielä ottaa kantaa kysymykseen siitä, onko maapohjan hankintakustannukset otettava mukaan
         veron perusteeseen silloin, kun nämä kustannukset ovat olleet arvonlisäveron alaisia ja verovelvollinen on saanut vähentää
         niihin sisältyneen arvonlisäveron.
      
      106. Olen samaa mieltä Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitusten ja komission kanssa siitä, että tällaisessa tilanteessa
         nämä kustannukset on sisällytettävä yksityisen käytön arvonlisäveron perusteeseen.
      
      107. Yhtäältä kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdasta ei mielestäni ole löydettävissä ratkaisevaa
         perustetta niiden jättämiseksi veron perusteen ulkopuolelle. Käsite ”verovelvolliselle palvelujen suorituksesta aiheutuvien
         kustannusten määrä” sanatarkasti tarkasteltuna kattaa kaikki kyseisen palvelun suorittamiseksi tarvittavat suorituksesta aiheutuvat
         kustannukset. Sen maapohjan, jolle kyseinen rakennus on rakennettu, hankintakustannukset kuuluvat lähtökohtaisesti näihin
         kustannuksiin.
      
      108. Toisaalta niiden jättäminen veron perusteen ulkopuolelle olisi selvästi vastoin kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan
         tavoitetta eli sitä, että varmistetaan, kuten olen edellä todennut, verovelvollisen ja lopullisen kuluttajan yhdenvertainen
         kohtelu. Jos lopullinen kuluttaja joutuu rakennusmaan hankkimisen yhteydessä maksamaan näistä kustannuksista arvonlisäveron,
         verovelvollisen vapauttaminen siitä olisi mainitun tavoitteen vastaista.
      
      109. Tässä asiassa ei ole selvästi vahvistettu, oliko se kantajan maapohjan hankinta, jolle rakennus on rakennettu, arvonlisäveron
         alainen, ja onko kantaja saanut tästä verosta vähennyksen. Tähän kysymykseen vastaaminen edellyttää kansallisen tuomioistuimen
         toimivaltaan kuuluvaa tosiseikkojen arviointia.
      
      110. Edellä esitetyt seikat huomioon ottaen ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisukysymykseen siten, että
         kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohta ei ole esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle,
         jonka perusteella verovelvollisen yrityksensä liikeomaisuuteen kokonaisuudessaan lukeman kiinteistön osan yksityistä käyttöä
         koskeva arvonlisäveron peruste määritetään vuosittain osaksi hankinta- tai rakennuskustannuksia siten, että tämä osa lasketaan
         kuudennen direktiivin 20 artiklan mukaisesti säädetyn arvonlisäveron vähennysten oikaisukauden mukaan. Tähän veron perusteeseen
         pitää sisältyä myös mahdolliset sellaisen maapohjan hankintakustannukset, jolle rakennus on rakennettu.
      
      V       Ratkaisuehdotus
      111. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Finanzgericht Münchenin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen
         seuraavasti:
      
      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995
         annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY, 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa on tulkittava niin, että se ei ole
         esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka perusteella verovelvollisen yrityksensä liikeomaisuuteen kokonaisuudessaan
         lukeman kiinteistön osan yksityistä käyttöä koskeva arvonlisäveron peruste määritetään vuosittain osaksi hankinta- tai rakennuskustannuksia
         siten, että tämä osa lasketaan direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna, 20 artiklan mukaisesti säädetyn arvonlisäveron
         vähennysten oikaisukauden mukaan. Tähän veron perusteeseen on kuuluttava sen maapohjan, jolle rakennus on rakennettu, hankintakustannukset
         silloin, kun tämän hankinta on arvonlisäveron alainen ja verovelvollinen on saanut tästä verosta vähennyksen.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: ranska.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu neuvoston direktiivi (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla
         neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18; jäljempänä kuudes direktiivi).
      
      3 –	BGBl. 1993 I, s. 565; jäljempänä UStG.
      
      4 –	Kantaja on suullisessa käsittelyssä määritellyt tämän käsitteen siten, että kaksi tai useampi henkilö muodostaa yhteisön,
         jolla on talo, jota he vuokraavat.
      
      5 –	On muistettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan mukaan kiinteän omaisuuden vuokraus, poikkeuksia
         lukuun ottamatta, on vapautettu arvonlisäverosta, mutta että saman direktiivin 13 artiklan C kohdan ensimmäisen alakohdan
         a alakohdan perusteella jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden verotuksen valitsemiseen.
      
      6 –	Asia C‑230/94, tuomio 26.9.1996 (Kok. 1996, s. I‑4517).
      
      7 –	Idem, tuomion 36 kohta.
      
      8 –	Ks. erityisesti em. asia Enkler, tuomion 35 kohta.
      
      9 –	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ilmoita kyseisen vapautuksen perustetta. Kyse on todennäköisesti kuudennen direktiivin
         13 artiklan B kohdan g alakohdasta, jonka nojalla jäsenvaltiot vapauttavat itse määräämillään edellytyksillä rakennusten luovutukset
         verosta niiden ensimmäisen käyttöönoton jälkeen.
      
      10 –	Asia C‑269/00, tuomio 8.5.2003 (Kok. 2003, s. I‑4101).
      
      11 –	Idem, tuomion 54 kohta.
      
      12 –	Asia C‑291/92, Armbrecht, tuomio 4.10.1995 (Kok. 1995, s. I‑2775, 27 kohta).
      
      13 –	Asia C‑184/04, Uudenkaupungin kaupunki, tuomio 30.3.2006 (24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      14 –	Asia C‑434/03, Charles ja Charles-Tijmens, tuomio 14.7.2005 (Kok. 2005, s. I‑7037, 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      15 –	Ks. em. asiassa Seeling annetun tuomion 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
      
      16 –	24 kohta.
      
      17 –	Ks. Le Petit Robert, Dictionnaire de la langue française, kustantaja Dictionnaires Le Robert, Paris, 1996, s. 595.
      
      18 –	Ks. miten ”kustannusten määrä” (montant des dispenses) on ilmaistu kuudennen direktiivin muissa kieliversioissa: saksan
         Betrag der Ausgaben, hollannin uitgaven, englannin the full cost, tanskan udgifter ja italian spese sostenute.
      
      19 –	Em. asia Enkler, tuomion 35 kohta.
      
      20 –	Idem, tuomion 33 kohta.
      
      21 –	Tuomion 36 kohta. Tässä asiassa yhteisöjen tuomioistuimelta tiedusteltiin, miten kokonaisuudessaan yrityksen liikeomaisuuteen
         kuuluneen matkailuauton vuoden tiettyinä ajanjaksoina tapahtuvan yksityisen käytön veron peruste olisi määriteltävä arvonlisäveron
         laskemiseksi. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että on syytä ottaa huomioon osa kustannuksista tuomion 36 kohdassa määritellyllä
         tavalla siinä suhteessa, joka vallitsee tavaran tosiasiallisen kokonaiskäyttöajan ja sen ajan, jona tavara on tosiasiallisesti
         ollut käytössä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, välillä (37 kohta).
      
      22 –	Ks. tältä osin kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohdasta rakennusmaan – ja saman direktiivin 13 artiklan
         A kohdan 1 alakohdan c alakohdasta lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien käsitteet.
      
      23 –	Ks. vastaavasti asia 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, tuomio 1.2.1977 (Kok. 1977, s. 113, 10 ja 11 kohta).
      
      24 –	Em. asia Seeling, tuomion 54 ja 55 kohta.
      
      25 –	Em. asia Seeling, tuomion 49–52 kohta.
      
      26 –	Asia C‑400/98, Breitsohl, tuomio 8.6.2000 (Kok. 2000, s. I‑4321, 48 kohta).
      
      27 –	Em. asia Uudenkaupungin kaupunki, tuomion 30 kohta.
      
      28 –	Kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston
         asetus (EY) N:o 1606/2002 (EYVL L 243, s. 1).
      
      29 –	Ks. esim. tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o
         (EY) 1606/2002 mukaisesti 29 päivänä syyskuuta 2003 annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 liitteenä olevan kansainvälisen
         tilinpäätösstandardin IAS 16, aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, 47 ja 62 artikla (EUVL L 261, s. 1).