CELEX: 62021CC0295
Language: ro
Date: 2022-04-28
Title: Concluziile avocatului general A. Rantos prezentate la 28 aprilie 2022.###

Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL ATHANASIOS RANTOS
prezentate la 28 aprilie 2022(1)

Cauza C‑295/21

Allianz Benelux SA

împotriva

État belge, SPF Finances

[cerere de decizie preliminară formulată de cour d’appel de Bruxelles (Curtea de Apel din Bruxelles, Belgia)]
„Trimitere preliminară – Directiva 90/435/CEE – Regim fiscal comun aplicabil societăților‑mamă și filialelor din state membre diferite – Articolul 4 – Interdicție de impozitare a profiturilor primite – Reportare a excedentelor veniturilor impozitate definitiv pentru exercițiile fiscale ulterioare – Absorbția societății care a primit profiturile de către o altă societate – Reglementare națională care limitează transferul acestor excedente către societatea absorbantă”

I.      Introducere

1.        Prin prezenta cerere de decizie preliminară, cour d’appel de Bruxelles (Curtea de Apel din Bruxelles, Belgia) solicită Curții să se pronunțe cu privire la conformitatea cu articolul  4 din Directiva 90/435/CEE(2) coroborat cu Directiva 78/855/CEE(3), precum și cu Directiva 82/891/CE(4) a practicii belgiene care limitează cuantumul excedentelor ale veniturilor impozitate definitiv (denumite în continuare „VID‑uri”) transferat de la societatea absorbită către societatea absorbantă la momentul fuziunii societăților.

2.        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea de asigurare Allianz Benelux SA, cu sediul în Belgia, pe de o parte, și service public fédéral des Finances (Serviciul Public Federal de Finanțe, Belgia), pe de altă parte, în legătură cu stabilirea rezultatului impozabil al acestei societăți cu titlu de impozit pe profit pentru exercițiile fiscale aferente anilor 2004-2007.

3.        Curtea a analizat deja în mai multe rânduri regimul belgian al impozitului pe profit și în special dispozițiile privind VID‑urile, care permit ca profiturile respective să fie deduse din baza de impozitare a unei societăți, atunci când sunt îndeplinite anumite condiții specifice(5). Deși prezenta cerere de decizie preliminară continuă seria cauzelor privind transferul excedentelor VID‑urilor între societăți aparținând aceluiași grup cu care Curtea a fost sesizată, totuși aceasta se caracterizează printr‑un context factual diferit, dat fiind că privește transferul de excedente ale VID‑urilor, desigur, între societăți ale aceluiași grup, dar care provin din societăți independente anterior. Se ridică, așadar, problema dacă principiile desprinse din jurisprudența Curții pot fi transpuse în cadrul unui litigiu care are în esență ca obiect stabilirea conformității cu dreptul Uniunii a limitării reportării unei deduceri de ordin fiscal cu ocazia transferului său în cadrul unei fuziuni.

4.        Pentru motivele expuse în prezentele concluzii, considerăm că trebuie să se răspundă negativ la întrebarea adresată.
II.    Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

1.      Directiva 90/435

5.        Trebuie arătat că instanța de trimitere nu indică versiunea Directivei 90/435 aplicabilă în speță. Or, dat fiind că exercițiile în litigiu se refereau la anii 2004-2007, este aplicabilă atât versiunea inițială, cât și versiunea acestei directive modificată(6). Totuși, modificările aduse articolului  4 din Directiva 90/435 prin Directiva 2003/123 nu au incidență în prezenta cauză.

6.        Potrivit celui de al treilea considerent al Directivei 90/435:
„[Î]ntrucât dispozițiile fiscale existente în diferite state membre care reglementează relațiile dintre societăți‑mamă și filiale în diferite state membre variază apreciabil de la un stat membru la altul și sunt în general mai puțin avantajoase decât cele aplicabile relațiilor dintre societățile‑mamă și filialele din același stat membru; întrucât cooperarea între societățile din diferite state membre este astfel dezavantajată în raport cu cooperarea între societățile din același stat membru; întrucât este necesar să se elimine acest dezavantaj prin introducerea unui regim comun, de natură să stimuleze gruparea societăților comerciale la scară comunitară.”

7.        Articolul 1 alineatul (1) din această directivă avea următorul cuprins:
„Fiecare stat membru aplică prezenta directivă:
–        repartizării profiturilor primite de societățile din statul respectiv, provenite de la filialele lor din alte state membre;
–        repartizării profiturilor de către societățile din statul respectiv către societăți din alte state membre, ale căror filiale sunt.
[…]”

8.        Articolul 4 din directiva menționată prevedea:
„(1)      În cazul în care, în temeiul asocierii dintre societatea‑mamă și filială, o societate‑mamă sau sediul său permanent primește profituri repartizate, statul în care este situată societatea‑mamă și statul în care se află sediul său permanent trebuie, cu excepția cazurilor de lichidare a filialei:
–        să nu impoziteze profiturile respective sau
–        să impoziteze profiturile respective, autorizând în același timp societatea‑mamă și sediul permanent să deducă din cuantumul impozitului datorat fracțiunea din impozitul pe societate aferentă profiturilor și plătită de filială și sub‑filiale, cu condiția ca, la fiecare nivel, societatea comercială și sub‑filiala să respecte cerințele prevăzute la articolele 2 și 3, până la limita cuantumului reprezentând impozitul aferent datorat.
–        […]
(2)      Cu toate acestea, fiecare stat membru își rezervă dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participației și profitului ce rezultă din repartizarea profiturilor filialei să nu fie deductibile din profitul impozabil al societății‑mamă. Dacă, în acest caz, cheltuielile de administrare aferente participației se stabilesc la o valoare forfetară, suma forfetară nu poate depăși 5 % din beneficiile repartizate de filială.
[…]”

9.        Directiva 90/435 a fost abrogată prin Directiva 2011/96/UE(7), intrată în vigoare la 18 ianuarie 2012. Totuși, ținând seama de data faptelor din litigiul principal, Directiva 90/435 este directiva aplicabilă ratione temporis.
2.      Directiva 78/855

10.      Articolul  19 alineatul  (1) din Directiva 78/855 prevede:
„(1)      O fuziune are următoarele efecte ipso iure  și simultan:
(a)      transferul, atât între societatea absorbită și societatea absorbantă, cât și în ceea ce privește terții, a tuturor activelor și pasivelor societății absorbite către societatea absorbantă;
[…]”
B.      Dreptul belgian

11.      Articolul 202 din code des impôts sur les revenus de 1992 (Codul impozitelor pe venit din 1992), în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal (denumit în continuare „CIR 1992”), prevede, în ceea ce privește regimul VID‑urilor:
„1.      Se deduc de asemenea din profiturile aferente perioadei impozabile, în măsura în care sunt incluse în acestea:
1°      dividendele, cu excepția veniturilor care sunt obținute cu ocazia cesiunii către o societate a propriilor acțiuni sau părți sociale ori cu ocazia distribuirii totale sau parțiale a activului unei societăți;
[…]”

12.      Potrivit articolului  204 primul paragraf din CIR 1992:
„Veniturile deductibile în temeiul articolului 202 § 1 punctele 1°, 3° și 4° sunt considerate incluse în profiturile aferente perioadei impozabile în limita a 95 % din suma încasată sau colectată, majorată eventual cu impozitul efectiv sau fictiv pentru veniturile obținute din bunuri mobile […]”

13.      Articolul  205 alineatul  2 din CIR 1992 are următorul cuprins:
„Deducerea prevăzută la articolul 202 se limitează la valoarea profiturilor aferente perioadei impozabile, rămasă după aplicarea articolului 199 […]”

14.      Articolul  206 alineatul  1 din CIR 1992, referitor la deducerea pierderilor anterioare, prevede:
„Pierderile profesionale anterioare se deduc în mod succesiv din veniturile profesionale aferente fiecărei perioade fiscale următoare.”

15.      Potrivit articolului  206 alineatul  2 al doilea paragraf din CIR 1992:
„În cazul unei fuziuni efectuate în conformitate cu articolul 211 § 1, pierderile profesionale pe care societatea absorbită le‑a suferit înaintea acestei fuziuni rămân deductibile la nivelul societății absorbante proporțional cu partea reprezentată de activul net fiscal înainte de fuziune al elementelor absorbite ale societății menționate inițial din totalul, de asemenea înainte de fuziune, al activului net fiscal al societății absorbante și al valorii fiscale nete a elementelor absorbite […]”
III. Litigiul principal, întrebarea preliminară și procedura în fața Curții

16.      În cursul anului 1995, societatea de asigurare AGF L’Escaut SA a absorbit două societăți de asigurare belgiene. În anul 1999, o altă societate de asigurări, Assubel‑Vie SA, a absorbit AGF L’Escaut și alte cinci societăți de asigurări.

17.      Societățile absorbite de AGF L’Escaut și de Assubel‑Vie, reunite în prezent sub denumirea socială Allianz Benelux, dispuneau de excedente ale VID‑urilor care erau reportabile în exercițiile ulterioare. Ele primiseră, așadar, anterior acestor fuziuni, dividende aferente participațiilor lor în alte societăți, suferind în același timp pierderi.

18.      Allianz Benelux a reportat integral aceste excedente ale VID‑urilor în exercițiile aferente anilor 2004-2007. Această reportare integrală a fost respinsă de administrația fiscală.

19.      În urma unei reclamații formulate de Allianz Benelux împotriva acestei respingeri, directorul regional competent din cadrul administrației fiscale a admis, prin decizia din 19 decembrie 2012, transferul excedentelor VID‑urilor către societatea absorbantă, însă numai în limita cotei prevăzute în materie de pierderi recuperabile de către această societate în cadrul unei fuziuni(8). Respingerea parțială a reportării excedentelor VID‑urilor a determinat, astfel, o creștere a bazei de impozitare a societății menționate corespunzătoare unui cuantum total aproximativ de 13,6 milioane de euro pentru exercițiile fiscale aferente anilor 2004-2007.

20.      Allianz Benelux a introdus o acțiune împotriva acestei decizii la tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Tribunalul de Primă Instanță francofon din Bruxelles, Belgia). Prin hotărârea din 20 mai 2016, această instanță a respins cererea de reportare integrală a excedentelor VID‑urilor.

21.      Allianz Benelux a declarat apel împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere. Această societate a arătat că lipsa unei reportări integrale la nivelul societății absorbante a VID‑urilor reportabile de care dispune o societate absorbită conduce, în primul rând, la impozitarea acestor venituri, în al doilea rând, la încălcarea articolului  4 alineatul  (1) din Directiva 90/435, precum și, în al treilea rând, la încălcarea principiului neutralității fiscale.

22.      În aceste condiții, cour d'appel de Bruxelles (Curtea de Apel din Bruxelles) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 4 alineatul (1) din Directiva [90/435], coroborat sau nu cu dispozițiile Directivei [78/855] și ale Directivei [82/891], trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații naționale care prevede că profitul distribuit, vizat de cea dintâi directivă, este integrat în baza de impozitare a societății beneficiare a dividendelor înainte de a fi deduse din aceasta în limita a 95 % din cuantumul lor și este reportat, după caz, pentru exercițiile fiscale ulterioare, însă care, în lipsa unei dispoziții specifice care să prevadă, în cazul unei operațiuni de reorganizare a societăților, că deducerile astfel reportate la nivelul societății cedente sunt transferate integral societății beneficiare, are drept consecință faptul că profitul vizat este impozitat în mod indirect cu ocazia operațiunii menționate, ca urmare a aplicării unei dispoziții care limitează transferul deducerilor respective proporțional cu partea reprezentată de activul net fiscal înainte de operațiune al elementelor absorbite ale societății cedente din totalul, de asemenea înainte de operațiune, al activului net fiscal al societății absorbante și al valorii fiscale nete a elementelor absorbite?”

23.      Guvernul belgian, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise. În plus, aceste părți, precum și Allianz Benelux au prezentat observații orale în ședința care a avut loc la 3 februarie 2022.
IV.    Analiză

A.      Cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară

24.      Subliniem de la bun început că, în cadrul întrebării preliminare, instanța de trimitere face referire la articolul  4 alineatul  (1) din Directiva 90/435, dar și la Directivele 78/855 și 82/891, fără a indica însă dispoziții concrete ale acestora și fără a expune motivele pentru care face referire la aceste directive.

25.      În ceea ce privește, în primul rând, Directiva 82/891, trebuie remarcat că aceasta reglementează numai dreptul societăților comerciale în cadrul divizării societăților pe acțiuni și, prin urmare, nu poate fi aplicată în prezenta cauză, care privește o fuziune.

26.      În ceea ce privește, în al doilea rând, Directiva 78/855, aceasta vizează numai aspectele de drept privat proprii fuziunilor, fără a conține dispoziții de natură fiscală care să fie aplicabile în litigiul principal(9). Această constatare este, de altfel, confirmată de faptul că aspectele fiscale ale fuziunilor în cadrul Uniunii erau reglementate, la data faptelor din litigiul principal, de Directiva 90/434/CEE(10).

27.      În ceea ce privește Directiva 90/435, trebuie precizat că aceasta are ca obiectiv eliminarea dublei impuneri a profiturilor distribuite de o societate filială situată într‑un stat membru societății sale mamă stabilite în alt stat membru, pentru a stimula gruparea societăților comerciale la nivelul Uniunii(11). În acest scop, articolul 4 alineatul (1) din această directivă prevede că, în cazul în care o societate‑mamă rezidentă într‑un stat membru primește profituri distribuite de o filială rezidentă într‑un alt stat membru, statul societății‑mamă trebuie fie să nu impoziteze profiturile respective (sistemul scutirii),  fie să autorizeze societatea‑mamă să deducă din cuantumul impozitului datorat fracțiunea din impozitul datorat de filială aferentă acestor profituri (sistemul imputării).

28.      În ceea ce privește aplicabilitatea Directivei 90/435 în litigiul principal, este important să se aducă următoarele precizări.

29.      Pe de o parte, astfel cum s‑a menționat la punctul 27 din prezentele concluzii, Directiva 90/435 urmărește eliminarea dublei impuneri a profiturilor distribuite între societăți care aparțin aceluiași grup situate în state membre diferite. Astfel, nicio dispoziție a acestei directive nu prevede în mod expres aplicarea sa în cadrul unor operațiuni de fuziuni între societăți (anterior independente). Deși, desigur, printre obiectivele urmărite de directiva menționată figurează cel de a „stimul[a] gruparea societăților comerciale [la nivelul Uniunii]”, nu este mai puțin adevărat că gruparea la care face referire aceeași directivă trebuie înțeleasă în sensul că este în principal de ordin „intern” și privește numai societățile care aparțin aceluiași grup.

30.      Pe de altă parte, articolul  1 din Directiva 90/435 privește repartizarea profiturilor primite de societățile dintr‑un stat membru provenite de la filialele lor cu sediul în alte state membre. Reiese, pe de altă parte, din jurisprudența Curții că, în principiu, articolul  4 alineatul  (1) prima liniuță din această directivă nu reglementează situația în care sediul societății distribuitoare a dividendelor se află în același stat membru cu cel al societății beneficiare a acestora(12).

31.      Or, ținând seama de faptul că proveniența dividendelor primite de societățile absorbite nu reiese din cererea de decizie preliminară, nu pare posibil să se stabilească dacă operațiuni precum cele în discuție în litigiul principal sunt reglementate de Directiva 90/435 și în special dacă acestea constituie o situație pur internă care nu implică decât societăți belgiene.

32.      Observăm totuși că, pe de o parte, potrivit unei jurisprudențe constante, întrebările preliminare referitoare la interpretarea dreptului Uniunii beneficiază de o prezumție de pertinență(13). Pe de altă parte, Curtea a recunoscut deja existența unei trimiteri efectuate de dreptul intern belgian, în ceea ce privește regimul VID‑urilor, la Directiva 90/435 și, prin urmare, admisibilitatea cererilor preliminare în temeiul acestei trimiteri, stabilind că întinderea trimiterii efectuate de dreptul național la dreptul Uniunii este o chestiune reglementată exclusiv de dreptul național, ceea ce ar implica astfel, în principiu, posibilitatea de a face trimitere la dispoziții de drept al Uniunii pentru situații interne care nu sunt vizate, ratione materiae, de reglementarea Uniunii la care se face trimitere(14).

33.      Or, în prezenta cauză, din cererea de decizie preliminară reiese că administrația fiscală belgiană și‑a întemeiat în mod explicit decizia pe jurisprudența Curții în materie de VID‑uri.

34.      Având în vedere considerațiile de mai sus, apreciem că întrebarea preliminară este admisibilă, dar că aceasta ar trebui examinată numai în lumina Directivei 90/435.
B.      Cu privire la fond

1.      Adaptarea regimului belgian al VID‑urilor în conformitate cu jurisprudența Curții

35.      Subliniem de la bun început că Curtea a avut ocazia să examineze cu diferite ocazii compatibilitatea regimului belgian al VID‑urilor cu Directiva 90/435.

36.      Astfel, în Hotărârea Cobelfret, Curtea a considerat că regimul belgian de deducere a VID‑urilor aplicabil la data faptelor nu era compatibil cu articolul  4 alineatul  (1) din Directiva 90/435, în măsura în care acordarea sa integrală depindea de o condiție care nu era prevăzută de această directivă, și anume că exercițiul fiscal în care sunt primite dividendele trebuia să aibă un rezultat pozitiv sau zero. Potrivit Curții, în cazul în care această condiție nu era îndeplinită, urma o impozitare indirectă a dividendelor primite în cursul exercițiilor fiscale ulterioare ca urmare a reducerii reportării pierderilor pe care o implica includerea prealabilă în baza de impozitare a dividendelor primite(15).

37.      Din această jurisprudență rezultă că, în ipoteza în care profitul impozabil aferent exercițiului în cauză nu este suficient pentru a asigura deducerea integrală a VID‑urilor, excedentul care nu este deductibil imediat trebuie reportat pentru exercițiile următoare, fără limitare în timp.

38.      Trebuie precizat de asemenea că, în această hotărâre, Curtea a recunoscut un efect direct articolului  4 alineatul  (1) din Directiva 90/435.

39.      În urma Ordonanței KBC, care a confirmat Hotărârea Cobelfret, regimul belgian al VID‑urilor a fost modificat, introducându‑se reportarea nelimitată în timp în exercițiile fiscale ulterioare a deducerii VID‑urilor care nu puteau fi deduse imediat din cauza insuficienței profitului.

40.      Regimul belgian al VID‑urilor a făcut încă o dată obiectul unei examinări de către Curte câțiva ani mai târziu, în cadrul Hotărârii Brussels Securities, în care era în discuție metoda de reportare a deducerii VID‑urilor  și – mai precis – ordinea de imputare a deducerilor asupra impozitului pe profit prevăzută de dreptul belgian la momentul respectiv. În această hotărâre, Curtea a constatat că imputarea prioritară a reportării deducerilor VID‑urilor putea conduce la pierderea beneficiului altor tipuri de reportări ale deducerilor care, în acest caz, erau limitate în timp(16). Astfel, întrucât sarcina fiscală a societății‑mamă putea fi afectată, Curtea a considerat că aceasta suporta indirect o impozitare a dividendelor primite de la filiala sa, cu încălcarea articolului 4 alineatul (1) din Directiva 90/435(17).
2.      Limitarea reportării excedentelor VID‑urilor în cadrul unei fuziuni constituie o impozitare indirectă?

41.      Amintim că, în prezenta cauză, administrația fiscală a aplicat prin analogie,  în cazul transferului excedentelor VID‑urilor  de la societățile absorbite la societatea absorbantă, articolul  206 alineatul  2 din CIR 1992, care privește transferul către societatea absorbantă al pierderilor pe care societatea absorbită le‑a suportat înainte de fuziune. Prin urmare, trebuie să se stabilească dacă această reducere a excedentelor VID‑urilor constituie o impozitare directă sau indirectă a dividendelor scutite în temeiul articolului  4 alineatul  (1) prima liniuță din Directiva 90/435(18).

42.      Asemenea Comisiei și guvernului belgian, considerăm că trebuie să se răspundă negativ la întrebarea preliminară.

43.      În primul rând, subliniem că jurisprudența Curții în ceea ce privește compatibilitatea regimului belgian al VID‑urilor cu articolul  4 alineatul  (1) prima liniuță din Directiva 90/435 – descrisă la punctele 36-40 din prezentele concluzii – a fost pronunțată într‑un context factual și juridic diferit.

44.      Astfel, în cauzele menționate anterior, Curtea a examinat compatibilitatea regimului belgian al VID‑urilor aplicabil la data faptelor cu dreptul Uniunii într‑un cadru factual care se înscria pe deplin în domeniul de aplicare al dispoziției menționate, în sensul că în aceste cauze erau în discuție plăți între o filială și o societate‑mamă din cadrul aceluiași grup. Or, prezenta cauză privește o situație în care excedentele VID‑urilor nu sunt transferate direct de la filială societății‑mamă, ci societatea absorbită transmite excedente ale VID‑urilor pe care le deține ca urmare a participației sale (anterioare) în alte societăți societății (mamă) care a absorbit‑o într‑un stadiu ulterior.

45.      Se ridică, așadar, problema dacă această jurisprudență poate fi transpusă în situația din speță, care nu privește o reportare a excedentelor VID‑urilor între societăți aparținând aceluiași grup, ci un „transfer” de excedente ale VID‑urilor de la o societate anterior independentă către o altă societate în urma unei fuziuni.

46.      Or, trebuie constatat că, pe de o parte, articolul  4 alineatul  (1) din Directiva 90/435 nu prevede posibilitatea de a admite o reportare necondiționată a excedentelor VID‑urilor societății absorbite către societatea absorbantă și că, pe de altă parte, jurisprudența Curții – în special Hotărârea Cobelfret – nu poate fi interpretată în acest sens, după cum susține în mod eronat Allianz Benelux(19). Considerăm, așadar, că nu există niciun element care poate conduce la extinderea domeniului de aplicare al articolului  4 alineatul  (1) din Directiva 90/435 și nici al jurisprudenței Curții menționate anterior la situația din speță.

47.      Trebuie remarcat, în al doilea rând, că nicio altă dispoziție a dreptului Uniunii nu pare să consacre dreptul la o reportare necondiționată a excedentelor VID‑urilor societății absorbite către societatea absorbantă, solicitată de Allianz Benelux. Observăm, în această privință, că nici Directiva 90/434, care privește însă aspectele fiscale ale fuziunilor, nu conține dispoziții care să permită reportarea pierderilor sau a excedentelor VID‑urilor (sau a altor avantaje fiscale) în cadrul unor fuziuni. Interpretarea acestei directive de către Curte în cauze care prezintă trăsături comune cu cauza principală și care privesc reportarea pierderilor (și a altor avantaje fiscale) în cadrul unor fuziuni nu admite, pe de altă parte, interpretarea preconizată de Allianz Benelux(20).

48.      În al treilea rând, trebuie să se examineze dacă regimul VID‑urilor în discuție în contextul prezentei cauze determină o impozitare directă sau indirectă incompatibilă cu articolul  4 alineatul  (1) prima liniuță din Directiva 90/435.

49.      Reamintim că statul belgian a optat pentru sistemul scutirii prevăzut la articolul  4 alineatul (1) prima teză  din directiva menționată pentru a transpune această măsură în dreptul său intern.

50.      Astfel, în conformitate cu dispozițiile dreptului belgian de transpunere a Directivei 90/435, o societate‑mamă poate deduce din rezultatul său 95 % din dividendele primite de la filialele sale cu titlu de VID‑uri. Regimul VID‑urilor prevede că, într‑o primă etapă, dividendele distribuite de filială sunt incluse în baza de impozitare a societății‑mamă. Într‑o a doua etapă, aceste dividende sunt deduse din baza de impozitare menționată în măsura în care, pentru perioada fiscală avută în vedere, rămân profituri impozabile după deducerea celorlalte profituri scutite.

51.      În prezenta cauză, societățile absorbite aveau la momentul fuziunii prin absorbție excedente ale VID‑urilor  și pierderi. În ceea ce privește pierderile, legislația belgiană aplicabilă prevedea că un cuantum al pierderilor transferate și deductibile la nivelul societății absorbante este limitat proporțional(21).

52.      Prin urmare, trebuie să se stabilească dacă această reducere a excedentelor VID‑urilor constituie o impozitare directă sau indirectă a dividendelor scutite în temeiul articolului  4 alineatul  (1) prima liniuță din Directiva 90/435.

53.      Or, din considerațiile de mai sus reiese cu claritate că regimul VID‑urilor nu implică o impozitare directă pentru societatea absorbantă, având în vedere deducerea (aproape) integrală de care beneficiază aceasta.

54.      În ceea ce privește impozitarea indirectă, trebuie să se stabilească dacă obligația de neimpozitare prevăzută la articolul  4 alineatul  (1) prima liniuță din Directiva 90/435 are un asemenea domeniu de aplicare încât această dispoziție se opune efectelor fiscale asupra bazei de impozitare a societății beneficiare ale dividendelor care rezultă dintr‑o limitare a transferului reportării excedentelor VID‑urilor cu ocazia unei fuziuni prin absorbție.

55.      În această privință, subliniem că, în Hotărârea Brussels Securities, pentru a stabili existența unei impozitări indirecte, Curtea a efectuat o comparație a situației în discuție în această cauză, în cadrul căreia societatea‑mamă, la momentul deducerii fiscale, a trebuit să respecte ordinea prioritară de deducere a excedentului în raport cu o altă deducere fiscală, cu situația care ar prevala dacă statul belgian ar aplica un sistem de scutire care constă în înlăturarea pur și simplu a dividendelor din baza de impozitare(22).

56.      Considerăm, asemenea Comisiei și guvernului belgian, că raționamentul urmat de Curte în cauza menționată anterior poate fi aplicat și în prezenta cauză. În consecință, o impozitare indirectă ar putea avea loc numai în ipoteza în care societatea beneficiară se află într‑o situație mai puțin favorabilă ca urmare a aplicării reglementării naționale decât în cazul în care dividendele primite de societatea‑mamă ar fi pur și simplu înlăturate din calculul bazei de impozitare.

57.      Or, din această comparație reiese că situația în care limitarea proporțională se aplică atât reportării excedentelor VID‑urilor, cât și reportării pierderilor în cazul unei fuziuni nu pare să determine o impozitare mai oneroasă decât în ipoteza în care dividendele ar fi fost excluse din baza de impozitare a societății beneficiare(23). Neutralitatea fiscală pare să fie respectată în ambele situații.

58.      Dimpotrivă, astfel cum subliniază în mod întemeiat Comisia, în cazul în care excedentele VID‑urilor sunt transferate integral societății absorbante, în condițiile în care o limitare proporțională precum cea prevăzută de reglementarea națională se aplică transferului pierderilor, această societate s‑ar afla într‑o situație mai favorabilă decât dacă statul belgian ar fi prevăzut o scutire simplă.

59.      Arătăm, în această privință, că nici instanța de trimitere, nici Allianz Benelux nu au putut furniza un exemplu care să ilustreze o impozitare indirectă a dividendelor scutite.

60.      În al patrulea și ultimul rând, considerăm că, deși problema justificării măsurii belgiene în discuție nu se ridică în prezenta cauză, limitarea instituită de dreptul belgian în ceea ce privește domeniul de aplicare și întinderea posibilității de a deduce cuantumurile corespunzătoare VID‑urilor (în cadrul operațiunilor de fuziune) pare, la prima vedere, să fie justificată din perspectiva obiectivului legitim al combaterii abuzurilor și a fraudei fiscale(24), cu condiția, în mod evident, ca măsura națională să fie necesară și să respecte principiul proporționalității(25).

61.      Trebuie subliniat totuși că problema justificării s‑ar ridica numai în cazul în care ar fi fost constatată o încălcare a articolului  4 alineatul  (1) prima liniuță din Directiva 90/435, situație care nu se regăsește în speță. Pe de altă parte, acest aspect nu a fost invocat nici de instanța de trimitere, nici de părțile la procedură. Considerăm, așadar, că nu este necesar să se examineze mai aprofundat acest aspect.

62.      Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul  4 alineatul  (1) din Directiva 90/435 trebuie interpretat în sensul că nu se opune reglementării unui stat membru care prevede că dividendele primite de o societate sunt integrate în baza sa de impozitare înainte de a fi deduse din aceasta în limita a 95 % din cuantumul lor și care permite, dacă este cazul, reportarea acestei deduceri pentru exercițiile fiscale ulterioare, dar care, totuși, în cazul absorbției acestei societăți în cadrul unei fuziuni, limitează transferul reportării acestei deduceri către societatea absorbantă proporțional cu partea reprezentată de activul net fiscal al societății absorbite din totalul activului net fiscal al societății absorbante și al societății absorbite.
V.      Concluzie

63.      Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de cour d’appel de Bruxelles (Curtea de Apel din Bruxelles, Belgia) după cum urmează:
Articolul  4 alineatul  (1) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre trebuie interpretat în sensul că nu se opune reglementării unui stat membru care prevede că dividendele primite de o societate sunt integrate în baza sa de impozitare înainte de a fi deduse din aceasta în limita a 95 % din cuantumul lor și care permite, dacă este cazul, reportarea acestei deduceri pentru exercițiile fiscale ulterioare, dar care, totuși, în cazul absorbției acestei societăți în cadrul unei fuziuni, limitează transferul reportării acestei deduceri către societatea absorbantă proporțional cu partea reprezentată de activul net fiscal al societății absorbite din totalul activului net fiscal al societății absorbante și al societății absorbite.

1      Limba originală: franceza.

2      Directiva Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO 1990, L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97).

3      A Treia Directivă a Consiliului din 9 octombrie 1978 în temeiul articolului 54 alineatul (3) litera (g) din tratat, privind fuziunile societăților comerciale pe acțiuni (JO 1978, L 295, p. 36, Ediție specială, 17/vol. 1, p. 42).

4      A Șasea Directivă a Consiliului din 17 decembrie 1982 în temeiul articolului 54 alineatul (3) litera (g) din tratat, privind divizarea societăților comerciale pe acțiuni (JO 1982, L 378, p. 47, Ediție specială, 17/vol. 1, p. 50).

5      A se vedea în principal Hotărârea din 12 februarie 2009, Cobelfret (C‑138/07, denumită în continuare „Hotărârea Cobelfret”, EU:C:2009:82), Ordonanța din 4 iunie 2009, KBC Bank și Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 și C‑499/07, denumită în continuare „Ordonanța KBC”, EU:C:2009:339),  precum și Hotărârea din 19 decembrie 2019, Brussels Securities (C‑389/18, denumită în continuare „Hotărârea Brussels Securities”, EU:C:2019:1132).

6      Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 de modificare a Directivei 90/435 (JO 2004, L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118).

7      Directiva Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO 2011, L 345, p. 8).

8      În lipsa unui temei legal pentru transferul VID‑urilor în cazul unei fuziuni, această reportare limitată a excedentelor VID‑urilor societăților absorbite a fost acordată în conformitate cu cota prevăzută la articolul 206 alineatul 2 din CIR 1992 în materie de pierderi recuperabile.

9      Singura dispoziție care ar putea fi relevantă pentru răspunsul la întrebarea preliminară este articolul 19 alineatul (1) litera (a) din Directiva 78/855, care prevede că fuziunea are ca efect transferul, atât între societatea absorbită și societatea absorbantă, cât și în ceea ce privește terții, a tuturor activelor și pasivelor societății absorbite către societatea absorbantă. În această privință, deși teoretic se poate ridica problema dacă excedentele VID‑urilor în discuție (sau alte avantaje fiscale, precum pierderile transferabile) trebuie considerate ca făcând parte din activul societății absorbite, răspunsul la această întrebare este departe de a fi evident în temeiul acestei directive, care nu pare să reglementeze efectele fiscale ale unei fuziuni.

10      Directiva Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (JO 1990, L 225, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92). Totuși, trebuie precizat, după cum se arată la punctul 47 din prezentele concluzii, că Directiva 90/434 nu pare să conțină dispoziții care să fie aplicabile litigiului principal.

11      A se vedea al treilea considerent al Directivei 90/435.

12      Ordonanța KBC (punctul 57).

13      Hotărârea din 19 decembrie 2019, Junqueras Vies (C‑502/19, EU:C:2019:1115, punctele 55 și 56, precum și jurisprudența citată).

14      Hotărârea din 18 octombrie 2012, Punch Graphix Prepress Belgium (C‑371/11, EU:C:2012:647, punctul 26), și Ordonanța KBC (punctele 58 și 59).

15      Hotărârea Cobelfret (punctele 33-41.

16      Hotărârea Brussels Securities (punctul 49).

17      Hotărârea, Brussels Securities (punctul 53).

18      Observăm, în această privință, că aplicarea prin analogie a unei dispoziții de drept fiscal într‑o situație care nu pare, în principiu, să fie acoperită ratione materiae de această dispoziție ridică probleme din punctul de vedere al securității juridice, care impune, printre altele, ca dispozițiile fiscale să fie interpretate în mod restrictiv.

19      A se vedea punctele 27, 29 și 36 din prezentele concluzii.

20      A se vedea punctul 60 din prezentele concluzii.

21      Întrucât nu exista, la data faptelor, nicio dispoziție de drept belgian care să prevadă transferul excedentelor VID‑urilor societăților absorbite către societatea absorbantă, administrația fiscală a aplicat prin analogie acestor excedente aceeași normă privind prorata.

22      Urmând acest raționament, Curtea a constatat că, în anumite situații, reglementarea națională în cauză permitea ca societatea‑mamă să fie impozitată mai oneros decât în cazul în care dividendele primite în cadrul regimului fiscal mamă‑filială ar fi fost excluse din baza sa de impozitare.

23      Observăm, în această privință, că această constatare este confirmată de exemplele în cifre prin care sunt comparate cele două ipoteze, cuprinse în observațiile scrise ale guvernului belgian și ale Comisiei. De altfel, această constatare nu a fost contestată de Allianz Benelux în ședință.

24      Astfel, în cazul în care, în cadrul unei fuziuni, ar fi autorizată reportarea nelimitată a pierderilor și a excedentelor VID‑urilor, aceasta ar putea permite societăților să efectueze preluări (potențial fictive) ale altor societăți care dispun de astfel de pierderi sau de excedente ale VID‑urilor numai în scopul de a obține un avantaj fiscal sau de a eluda impozitul. Or, considerăm că faptul de a reține un criteriu obiectiv, clar și previzibil precum cel (de a limita proporțional) în raport cu activul net fiscal al elementelor absorbite ale societății absorbite din totalul, de asemenea înainte de fuziune, al activului net fiscal al societății absorbante și al valorii fiscale nete a elementelor absorbite ar permite tocmai evitarea unor astfel de practici abuzive. Cu toate acestea, ținem să precizăm că nici din decizia de trimitere, nici din observațiile părților nu reiese că prezenta cauză se înscrie într‑o asemenea situație.

25      În această privință, Curtea a statuat deja că o măsură care exclude, în cadrul unei fuziuni, posibilitatea ca societatea‑mamă, stabilită într‑un stat membru, să deducă din veniturile sale impozabile pierderile filialei absorbite, stabilită într‑un alt stat membru, poate fi justificată de necesitatea de a menține repartizarea competenței de impozitare între statele membre și de a împiedica apariția riscului dublei utilizări a pierderilor, precum și a riscului de evaziune fiscală [a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punctele 40-46)]. Observăm că problematica repartizării competenței de impozitare între statele membre nu se ridică în prezenta cauză, dat fiind că autoritățile fiscale belgiene par a fi singurele competente.