CELEX: 62004CC0443
Language: fr
Date: 2005-12-15
Title: Conclusions de l'avocat général Kokott présentées le 15 décembre 2005. # H. A. Solleveld (C-443/04) et J. E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04) contre Staatssecretaris van Financiën. # Demande de décision préjudicielle: Hoge Raad der Nederlanden - Pays-Bas. # Sixième directive TVA - Article 13, A, paragraphe 1, sous c) - Exonérations - Prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales - Traitements thérapeutiques dispensés par un physiothérapeute et un psychothérapeute - Définition par l'État membre concerné des professions paramédicales - Pouvoir d'appréciation - Limites. # Affaires jointes C-443/04 et C-444/04.

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
      Mme JULIANE Kokott
      
      présentées le 15 décembre 2005 (1)
      
      Affaires C-443/04 et C-444/04
      H. A. Solleveld
      contre
      Staatssecretaris van Financiën,
      et
      J. E. van den Hout-van Eijnsbergen
      contre
      Staatssecretaris van Financiën
      [demandes de décision préjudicielle formées par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays‑Bas)]
      «Sixième directive TVA – Article 13, A, paragraphe 1, sous c) – Opérations exonérées – Prestations de soins effectuées dans le cadre de l’exercice des professions paramédicales reconnues par l’État membre concerné
         – Prestations de physiothérapie qui ne figurent pas dans la description de cette profession – Prestations de psychothérapie qui ne sont reconnues comme telles que par le droit professionnel national, mais non par les
         dispositions en matière de TVA»
      I –    Introduction
      1.     Dans ces deux affaires jointes, le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas) demande à la Cour de procéder à une interprétation
         de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres
         relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (2) (ci-après la «sixième directive»), en ce qui concerne l’exonération de prestations de soins à la personne effectuées par
         des membres de professions paramédicales.
      
      2.     L’affaire C-443/04 porte sur l’appréciation de certaines méthodes alternatives de diagnostic et de traitement, appelées «diagnostic
         des champs de perturbation». M. Solleveld, qui a fourni de telles prestations, est un physiothérapeute reconnu par l’État
         néerlandais. Toutefois, l’administration fiscale n’a pas considéré le diagnostic des champs de perturbation comme une prestation
         exonérée, car elle ne fait pas partie des activités englobées dans la description de la profession de physiothérapeute. 
      
      3.     Mme van den Hout-van Eijnsbergen, la demanderesse au principal dans l’affaire C-444/04, est reconnue comme psychothérapeute en
         application des dispositions pertinentes réglementant cette profession et fournit les prestations qui caractérisent typiquement
         cette activité. Les dispositions néerlandaises en matière d’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»)
         des prestations médicales et paramédicales englobaient certes les prestations des psychologues et des psychiatres, mais non
         celles des psychothérapeutes. Les activités de Mme van den Hout-van Eijnsbergen étaient dès lors taxables de l’avis de l’administration fiscale.
      
      4.     Ces deux cas de figure ont donné l’occasion au Hoge Raad der Nederlanden d’inviter la Cour à interpréter la condition d’exonération
         correspondante figurant à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive. Il y a notamment lieu de répondre
         à la question de savoir jusqu’où va la marge d’appréciation des États membres en ce qui concerne la reconnaissance du caractère
         paramédical de certaines professions au sens de cette disposition et la définition des activités exercées dans le cadre d’une
         profession reconnue.
      
      II – Le cadre juridique
      A –    La sixième directive
      5.     L’article 13, A, paragraphe 1, de la sixième directive dispose notamment ce qui suit:
      «Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue
         d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus
         éventuels:
      
      […]
      c)      les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles
         qu’elles sont définies par l’État membre concerné;
      
      […]»
      B –    Le droit national
      6.     L’article 11, paragraphe 1, sous g), de la loi de 1968 sur les taxes sur le chiffre d’affaires (Wet op de omzetbelasting 1968)
         (dans la rédaction en vigueur à partir du 1er décembre 1997) dispose que sont exonérés de la taxe sur le chiffre d’affaires «les services fournis par les praticiens d’une
         profession pour laquelle des règles ont été fixées par ou en vertu de la loi sur les professions de soins de santé individuels
         (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, ci-après le ‘Wet BIG’)».
      
      7.     L’article 3 du Wet BIG prévoit l’établissement d’un registre dans lequel les membres de professions médicales et paramédicales,
         dont les physiothérapeutes et les psychothérapeutes, sont inscrits lorsqu’ils remplissent les conditions correspondantes.
      
      8.     Pour l’affaire C-444/04, la version de la loi de 1968 sur les taxes sur le chiffre d’affaires applicable est celle en vigueur
         avant 1997. À l’époque, l’article 11, paragraphe 1, sous g), de cette loi exonérait de la taxe «les services fournis par les
         docteurs en médecine, à l’exception de la médecine vétérinaire, par les psychologues et les orthopédistes, par les infirmiers
         et les obstétriciens; les services fournis par les praticiens d’une profession paramédicale pour laquelle des règles ont été
         fixées sur la base de la loi sur les professions paramédicales (Wet op de paramedische beroepen)» (3). Les psychothérapeutes n’étaient pas visés par cette énumération, même s’ils étaient inscrits, conformément à l’arrêté sur
         l’enregistrement des psychothérapeutes (Besluit inzake Registratie van psychotherapeuten) (4), dans le registre professionnel prévu à cet effet.
      
      9.     Pour la définition détaillée des traitements physiothérapeutiques, l’article 29 du Wet BIG renvoie à l’arrêté relatif aux
         conditions de formation des physiothérapeutes et à leur domaine d’activité spécifique (Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied
         fysiotherapeuten) (5). Selon l’article 5, paragraphe 1, de cet arrêté, les tâches d’un physiothérapeute comprennent notamment l’examen du patient
         quant à la présence d’une perturbation de la fonction motrice et le traitement des perturbations correspondantes par l’application
         de méthodes physiothérapeutiques. Selon le paragraphe 2 de cet article, ces méthodes comprennent les thérapies par le mouvement,
         par les massages et par la stimulation physique (à l’exception de l’administration de rayonnements ionisants). 
      
      III – Les faits, la procédure et les questions préjudicielles
      A –    L’affaire C-444/04 (Van den Hout-van Eijnsbergen)
      10.   Mme van den Hout-van Eijnsbergen, psychothérapeute indépendante, est inscrite en tant que telle dans le registre professionnel
         prévu à cet effet. Au cours de la période allant de 1992 à 1995, elle n’a pas acquitté de taxe sur le chiffre d’affaires au
         titre des prestations psychothérapeutiques qu’elle fournissait, car elle estimait que ces prestations étaient exonérées de
         cette taxe.
      
      11.   Toutefois, l’autorité fiscale concernée a considéré ces prestations comme taxables et a adressé à Mme van den Hout-van Eijnsbergen, pour la période correspondante, un avis de redressement de taxe sur le chiffre d’affaires d’un
         montant de 65 402 NLG. Son recours contre cette décision ayant été rejeté en première instance, Mme van den Hout-van Eijnsbergen a formé un pourvoi en cassation devant le Hoge Raad der Nederlanden. Par arrêt du 15 octobre
         2004, celui-ci a invité la Cour à statuer à titre préjudiciel, conformément à l’article 234 CE, sur la question suivante:
      
      «L’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive doit-il être interprété en ce sens que des actes de psychothérapie
         posés par un praticien satisfaisant aux conditions légales d’enregistrement […] et inscrit au registre des psychothérapeutes
         […] sont exonérés de la TVA même lorsque ces actes ne font pas partie de l’exercice – par celui qui les pose – d’une profession
         médicale ou paramédicale définie par l’État membre concerné?»
      
      B –    L’affaire C-443/04 (Solleveld)
      12.   M. Solleveld, physiothérapeute, est inscrit en tant que tel dans le registre prévu par le Wet BIG. Il examine ses patients,
         qui le consultent pour les troubles physiques et mentaux les plus divers, sous l’angle des «activités focales et des champs
         de perturbation», une attention particulière étant accordée aux dysfonctionnements au niveau de la mâchoire et de la bouche.
         Ces dysfonctionnements sont mis en évidence par des radiographies, des mesures des courants électriques au niveau de la bouche
         et des examens électrodermiques et intraoraux. Ces pratiques sont fondées sur la théorie que la dentition joue un rôle important
         dans les maladies au niveau de toutes les parties du corps. 
      
      13.   Si l’examen met en évidence des champs de perturbation, M. Solleveld traite lui-même le patient ou l’envoie chez un dentiste
         ou un stomatologue. M. Solleveld traite ses patients principalement au moyen de rayons laser légers, de médications homéopathiques
         et de thérapies manuelles. Outre ses activités dans le cadre du diagnostic des champs de perturbation, il a exercé également
         comme physiothérapeute «classique» au cours des années en question.
      
      14.   Environ 40 % des patients de M. Solleveld lui sont envoyés par des médecins ou des dentistes. La plupart des organismes d’assurance
         maladie remboursaient les frais du traitement relevant du diagnostic des champs de perturbation, du moins lorsqu’une assurance
         complémentaire garantissant ce qu’on appelle des «méthodes de traitement alternatives» était souscrite.
      
      15.   De l’avis de la Koninklijk Nederlands Genootschap voor Fysiotherapie (société royale néerlandaise de physiothérapie), le diagnostic
         des champs de perturbation ne relève pas du domaine d’activité d’un physiothérapeute telle qu’elle est décrite dans l’arrêté
         relatif aux conditions de formation des physiothérapeutes et à leur domaine d’activité spécifique. L’autorité sanitaire compétente
         s’est ralliée à cette appréciation.
      
      16.   M. Solleveld n’ayant pas acquitté de TVA, étant donné qu’il considérait son activité comme exonérée, l’autorité fiscale concernée
         a émis plusieurs avis de redressement de taxe sur le chiffre d’affaires pour un montant total de près de 64 000 NLG au titre
         de la période allant de 1994 à 2000. La juridiction nationale ayant statué en première instance a confirmé la thèse de l’administration
         fiscale selon laquelle l’exonération prévue à l’article 11, paragraphe 1, sous g), de la loi de 1968 sur les taxes sur le
         chiffre d’affaires n’était pas applicable.
      
      17.   Le Hoge Raad der Nederlanden, saisi sur pourvoi contre cette décision, a déféré à la Cour, par arrêt du 15 octobre 2004, la
         question préjudicielle suivante conformément à l’article 234 CE:
      
      «L’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive doit-il être interprété en ce sens que sont exonérés de la
         TVA des actes consistant à poser un diagnostic, à fournir un avis thérapeutique et à appliquer éventuellement un traitement
         – le tout dans le cadre du diagnostic des champs de perturbation décrit [ci-dessus] – même lorsque ces actes ne font pas partie
         de l’exercice – par celui qui les pose – d’une profession médicale ou paramédicale définie par l’État membre concerné?»
      
      IV – Appréciation juridique
      A –    Remarque préliminaire
      18.   Selon l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive, les prestations de soins à la personne effectuées dans
         le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné
         sont exonérées de la TVA.
      
      19.   Comme la Commission des communautés européennes l’a souligné à juste titre à l’audience, il n’est contesté dans aucune des
         deux affaires au principal que les intéressés effectuent des prestations de soins à la personne. Même dans le cas de M. Solleveld,
         cela n’est pas mis en cause, bien que le diagnostic des champs de perturbation constitue une méthode alternative par rapport
         à la médecine traditionnelle. Il n’est donc pas nécessaire, dans le cadre des présentes affaires, d’interpréter la notion
         de «prestations de soins». Les doutes quant à l’interprétation se rapportent uniquement au passage «dans le cadre de l’exercice
         des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné».
      
      20.   Les exonérations prévues à l’article 13 de la sixième directive constituent en principe des notions autonomes du droit communautaire
         et doivent dès lors recevoir une définition communautaire (6).
      
      21.   La Cour souligne notamment, dans une jurisprudence constante, que si, en vertu de la phrase introductive de l’article 13,
         A, paragraphe 1, de la sixième directive, les États membres fixent les conditions des exonérations afin d’en assurer l’application
         correcte et simple et de prévenir toute fraude, toute évasion et tous abus éventuels, ces conditions ne sauraient porter sur
         la définition du contenu des exonérations prévues (7). Les conditions spécifiques qui concernent la qualité ou l’identité de l’opérateur économique effectuant les prestations
         couvertes par l’exonération exigent une définition communautaire (8).
      
      22.   Ces énonciations de la Cour ne valent toutefois que dans la mesure où la sixième directive fixe des notions autonomes du droit
         communautaire, et non lorsqu’elle renvoie de façon exceptionnelle aux définitions des États membres (9). Il découle du libellé clair de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de cette directive que les États membres définissent
         les professions médicales et paramédicales auxquelles l’exonération est applicable (10).
      
      23.   Toutefois, même dans ces hypothèses, l’effet harmonisateur de la sixième directive ne disparaît pas totalement. Dans l’exercice
         de la compétence qu’ils mettent en œuvre pour définir certaines notions dans le cadre de cette directive, les États membres
         doivent en effet respecter les objectifs poursuivis par celle-ci et les principes généraux du droit communautaire (11).
      
      24.   Aussi longtemps que l’État membre respecte les limites de ce pouvoir d’appréciation, les particuliers ne sauraient, en se
         fondant sur la sixième directive, faire valoir des droits à son encontre (12). En conséquence, dans les deux affaires au principal, la question centrale est celle de savoir si les limites du pouvoir
         d’appréciation que l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive confère aux États membres en ce qui concerne
         la définition des professions paramédicales ont été observées.
      
      25.   À cet égard, pour répondre à la question préjudicielle dans l’affaire C‑444/04 (Van den Hout-van Eijnsbergen), il convient
         de déterminer quelles sont les prescriptions que les États membres doivent respecter pour déterminer les catégories professionnelles
         favorisées. Dans l’affaire C-443/04 (Solleveld), il se pose la question de savoir si, lors de la définition des professions,
         les États membres peuvent également déterminer les activités qui sont seules reconnues dans le cadre de l’exercice professionnel
         aux fins de l’exonération de la TVA.
      
      B –    Sur l’affaire C-444/04 (Van den Hout-van Eijnsbergen)
      1.      Argumentation des parties
      26.   La Commission estime qu’un État membre définit une profession paramédicale en arrêtant, pour des raisons de protection de
         la santé publique, des dispositions selon lesquelles le titre professionnel correspondant est réservé aux personnes possédant
         des qualifications déterminées. Une telle définition lie cet État membre également aux fins de l’exonération de la TVA. Pour
         le cas où l’inscription dans le registre professionnel néerlandais des psychothérapeutes aurait impliqué le droit exclusif
         de porter le titre correspondant, les prestations de Mme van den Hout-van Eijnsbergen étaient exonérées de la TVA.
      
      27.   La demanderesse au principal considère quant à elle comme discriminatoire que les psychologues et les psychiatres fournissant
         des prestations psychothérapeutiques n’étaient pas soumis à la TVA, tandis que les psychothérapeutes munis d’une formation
         pédagogique étaient assujettis à cette taxe jusqu’en 1997.
      
      28.   En revanche, le gouvernement néerlandais expose que la réglementation nationale était conforme à la prescription selon laquelle
         les conditions d’exonération de l’article 13, A, paragraphe 1, de la sixième directive doivent faire l’objet d’une interprétation
         stricte et être liées à des conditions objectives et aisément applicables. Ce n’est qu’après que les traitements psychothérapeutiques
         eurent acquis une plus grande importance dans la société qu’il est apparu opportun d’exonérer de la TVA les prestations correspondantes.
         De même, il n’a pas été porté atteinte au principe de neutralité fiscale, puisque, à cet égard, tous les psychothérapeutes
         ont fait l’objet d’un traitement identique.
      
      2.      Analyse
      a)      Le pouvoir d’appréciation des États membres pour la définition des professions paramédicales
      29.   L’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive confère aux États membres un pouvoir d’appréciation pour la
         définition des professions paramédicales. À cet égard, l’État membre reste également libre de choisir la technique législative
         qu’il utilise pour exercer cette compétence.
      
      30.   Ainsi qu’il découle de la phrase introductive du paragraphe 1 dudit article, les dispositions de transposition doivent notamment
         permettre une application simple des conditions d’exonération. La meilleure façon pour un État membre de se conformer à cet
         objectif consiste à énoncer, dans les dispositions nationales relatives à la TVA, les professions qu’il considère comme paramédicales
         et dont les activités sont en conséquence exonérées de cette taxe. À cet effet, les dispositions en matière de TVA peuvent
         également renvoyer à la réglementation professionnelle qui définit ces professions de façon plus précise.
      
      31.   Toutefois, on ne saurait exiger impérativement une disposition à caractère fiscal expresse (13). Pour définir les professions qui, dans l’État membre concerné, sont considérées comme des professions paramédicales aux
         fins de l’exonération de la TVA, il ne peut cependant être recouru à d’autres dispositions qu’en l’absence d’une réglementation
         fiscale en ce sens.
      
      32.   La Commission voudrait toutefois – en faisant abstraction des réglementations nationales en matière de TVA – tenir compte
         également d’autres dispositions réglementant des professions touchant à la santé. Selon elle, le régime fiscal découle quasi
         automatiquement de telles dispositions, sans que l’État membre dispose encore d’une marge d’appréciation distincte à l’égard
         de la qualification fiscale.
      
      33.   Nous ne partageons pas ce point de vue de la Commission. L’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive implique
         qu’un État membre définisse une profession donnée comme paramédicale. Le législateur néerlandais a certes donné à la profession de psychothérapeute un statut juridique, mais ne l’a pas qualifiée
         de profession paramédicale. Elle n’est citée ni dans la loi sur les taxes sur le chiffre d’affaires, ni dans la loi sur les
         professions paramédicales à laquelle elle renvoie.
      
      34.   Le fait qu’un titre professionnel ne puisse être porté, pour des raisons de protection de la santé publique, que par des personnes
         dotées de certaines qualifications ne fournit à lui seul aucune indication sur le point de savoir si une profession doit être
         considérée comme paramédicale. Il serait contraire à l’exigence de clarté juridique, qui trouve son expression dans la phrase
         introductive de l’article 13, A, paragraphe 1, de la sixième directive, de déduire de la réglementation relative au registre
         des psychothérapeutes l’application du régime de TVA des professions paramédicales.
      
      b)      Les limites du pouvoir d’appréciation
      35.   Le pouvoir d’appréciation qui appartient aux États membres pour la définition des professions paramédicales aux fins du régime
         de la TVA n’est pas illimité. Les limites dont il est assorti assurent, notamment, qu’un État membre n’opère pas une distinction
         arbitraire entre des professions paramédicales exonérées et des professions paramédicales assujetties.
      
      36.   Dans la présente affaire, il convient d’examiner si le Royaume des Pays‑Bas a excédé les limites de son pouvoir d’appréciation
         en ne reconnaissant pas les psychothérapeutes comme des membres d’une profession paramédicale et en n’exonérant pas de la
         TVA les opérations effectuées dans le cadre de cette profession. Cet examen exige une analyse exacte de la situation matérielle
         et juridique aux Pays‑Bas au cours de la période antérieure à 1997 et incombe dès lors, en principe, à la juridiction de renvoi (14). Toutefois, la Cour peut fournir des indications quant aux aspects à prendre en considération à cet effet.
      
      37.   Dans l’exercice de son pouvoir d’appréciation, l’État membre doit respecter les objectifs poursuivis par la sixième directive
         ainsi que les principes généraux du droit, en particulier les principes d’égalité de traitement et de neutralité fiscale (15).
      
      38.   Il ressort de la jurisprudence de la Cour que les exonérations visées à l’article 13 de la sixième directive sont en principe
         d’interprétation stricte, étant donné qu’elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue
         sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (16). Toutefois, dans le cas des prestations de soins à la personne, il faut tenir compte également de l’objectif social de l’exonération.
         Ces prestations doivent rester accessibles à l’ensemble de la collectivité sans être renchéries par la TVA (17).
      
      39.   Le législateur national ne doit donc pas élargir excessivement le cercle des professions paramédicales bénéficiant d’un régime
         fiscal favorable et ne peut y inclure que les catégories professionnelles dont les membres sont qualifiés pour effectuer des
         prestations médicales et paramédicales. Comme le soulignent à juste titre le gouvernement néerlandais et la Commission, l’intérêt
         général porte en effet exclusivement sur l’exonération des prestations de soins effectuées par un personnel qualifié.
      
      40.   Il découle du principe d’égalité de traitement que les membres de catégories professionnelles différentes doivent recevoir
         un traitement fiscal identique dans la mesure où ils disposent d’une qualification semblable au regard de certaines activités.
         Le principe de neutralité fiscale, qui n’est finalement que l’expression plus spécifique du principe général d’égalité de
         traitement, s’oppose en outre à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment
         en matière fiscale (18).
      
      41.   La juridiction de renvoi doit donc examiner, dans la présente affaire, si un psychothérapeute visé par l’arrêté sur l’enregistrement
         des psychothérapeutes, qui possède une formation comme celle de la demanderesse au principal, dispose de la même qualification
         qu’un psychiatre ou un psychologue pour la fourniture de prestations psychothérapeutiques.
      
      42.   Contrairement à ce que soutient le gouvernement néerlandais, le fait que tous les psychothérapeutes ont fait l’objet d’un
         traitement identique ne suffit pas à exclure une atteinte au principe de neutralité fiscale. C’est en effet sur les prestations psychothérapeutiques  effectuées par les psychiatres et psychologues, d’une part, et les psychothérapeutes, d’autre part, que doit porter la comparaison.
         En revanche, le fait que les prestataires aient ou non le même statut est en principe sans importance pour l’examen de l’identité
         des prestations (19). Toutefois, la différence de qualification entre plusieurs prestataires de services médicaux ou paramédicaux peut fournir
         des indications quant à la qualité des prestations elles‑mêmes et, dès lors, influencer indirectement l’examen de l’identité
         de celles-ci.
      
      43.   Pour la comparabilité des prestations, il n’est pas déterminant que les psychiatres et les psychologues puissent pratiquer
         la psychothérapie en combinaison avec d’autres prestations, par exemple des traitements médicamenteux, ce qui permet éventuellement
         d’obtenir certains effets de synergie. En effet, le fait qu’il existe une profession de psychothérapeute prouve que la psychothérapie
         doit être en principe considérée comme une prestation autonome qui peut également être mise en œuvre indépendamment d’autres
         thérapies.
      
      44.   Dans l’affaire C-444/04, il convient dès lors de répondre à la question préjudicielle que l’article 13, A, paragraphe 1, sous
         c), de la sixième directive confère aux États membres un pouvoir d’appréciation pour la définition des professions paramédicales.
         Dans l’exercice de ce pouvoir d’appréciation, les États membres doivent respecter les objectifs poursuivis par cette directive
         et les principes généraux du droit, notamment les principes d’égalité de traitement et de neutralité fiscale. Il incombe à
         la juridiction de renvoi d’examiner si l’État membre concerné a excédé les limites de son pouvoir d’appréciation en n’exonérant
         pas les prestations des psychothérapeutes de la TVA, à la différence des prestations correspondantes des psychiatres et des
         psychologues.
      
      C –    Sur l’affaire C-443/04 (Solleveld)
      45.   Dans cette affaire, il y a lieu de déterminer si le pouvoir d’appréciation conféré par l’article 13, A, paragraphe 1, sous
         c), de la sixième directive aux États membres pour la définition des professions paramédicales inclut également la faculté
         de déterminer les activités typiques de chaque profession qui bénéficient seules de l’exonération.
      
      1.      Argumentation des parties
      46.   De l’avis de M. Solleveld, l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive s’applique à toutes les prestations
         de soins à la personne. Les États membres ne sont pas autorisés à exclure de l’exonération certaines formes de prestations
         de soins lorsqu’elles sont effectuées par des membres d’une catégorie professionnelle paramédicale déterminée. Il est en outre
         inadmissible de réserver aux prestations relevant du diagnostic des champs de perturbation un traitement fiscal différent
         selon qu’elles sont effectuées par un physiothérapeute diplômé ou par un médecin.
      
      47.   La Commission estime que ces prestations sont exonérées parce qu’elles constituent des prestations de soins à la personne
         effectuées par un membre d’une profession paramédicale reconnue dans le cadre de son activité professionnelle. Si, en application
         du droit professionnel national, les physiothérapeutes ne sont pas habilités à prodiguer des soins de ce type, l’État membre
         concerné doit empêcher ces prestations au moyen de mesures professionnelles ou disciplinaires, et non pas en les excluant
         de l’exonération de la TVA. Il n’y a pas lieu d’examiner dans chaque cas si une prestation de soins est exécutée par une personne
         qualifiée et si, partant, l’exonération est conforme à l’intérêt général. L’application uniforme de la sixième directive serait
         compromise si l’exonération dépendait de la définition des prestations de soins dont la fourniture correspond à une description
         professionnelle déterminée.
      
      48.   Le gouvernement néerlandais invoque la nécessité d’interpréter strictement les conditions d’exonération. Il est conforme à
         la finalité sociale du régime de n’exonérer de la TVA que les prestations médicales et paramédicales qui sont effectuées par
         des personnes qualifiées à cet effet. Le régime néerlandais est objectif et simple. Il est possible de déterminer, sur la
         base du Wet BIG, quelles sont les prestations exonérées.
      
      2.      Analyse
      49.   L’exonération des prestations de soins à la personne vise – comme nous l’avons déjà exposé – à ne pas renchérir ces prestations (20). Pour que l’exonération soit justifiée, il faut toutefois que les prestations répondent à certains critères de qualité. C’est
         la raison pour laquelle ce régime présuppose qu’elles soient effectuées dans le cadre de l’exercice d’une profession médicale
         ou paramédicale et, partant, par une personne compétente (21).
      
      50.   Les États membres conservent la faculté de désigner les professions correspondantes. Il y a cependant un doute quant au point
         de savoir si ce pouvoir d’appréciation englobe la définition des activités qui sont considérées comme constituant l’exercice
         d’une profession déterminée et, dès lors, comme exonérées.
      
      51.   Le libellé de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive ne fournit pas de réponse claire à cette question.
         Seule la version anglaise pourrait permettre de conclure, au seul vu du texte, que les États membres définissent également
         quelles sont les activités qui se rattachent à la description de chaque profession paramédicale. Elle énonce que «the provision
         of medical care in the exercise of the medical and paramedical professions as defined by the Member State concerned.» Or,
         une incertitude demeure à cet égard sur le point de savoir si le membre de phrase «as defined by the Member State» ne se rapporte
         qu’aux «medical and paramedical professions» ou à l’expression «the exercise of the medical and paramedical professions» dans
         son ensemble.
      
      52.   La Commission comprend l’expression «dans le cadre de l’exercice des professions […] paramédicales» plutôt dans un sens matériel,
         en ce sens que la prestation correspondante doit être effectuée à l’intérieur de l’activité professionnelle, et non dans le
         cadre d’une occupation supplémentaire (accessoire).
      
      53.   D’une part, on demeure toutefois à cet égard dans l’incertitude sur le point de savoir comment il convient de définir dans
         cette optique le cadre matériel de l’exercice de la profession paramédicale. Certes, on pourrait tenir compte sur ce point
         de différents indices, par exemple le fait que la prestation de soins soit exécutée dans les locaux du cabinet. Mais comment
         y a-t-il alors lieu d’apprécier les visites à domicile? La circonstance qu’une certaine activité n’a rien à voir avec la profession
         exercée est justement un indice plus probant expliquant que le prestataire a quitté son cadre professionnel.
      
      54.   D’autre part, la Commission méconnaît la finalité de la sixième directive selon laquelle les prestations de soins à la personne
         ne doivent être exonérées que si elles sont effectuées par des personnes qualifiées à cet effet (22).
      
      55.   La sixième directive laisse le soin aux États membres de définir les professions médicales et paramédicales dont les membres
         sont qualifiés pour effectuer des prestations de soins. Cette définition serait à cet égard incomplète si elle se bornait
         à imposer des exigences abstraites quant à la qualification de ceux qui veulent exercer une profession de soins déterminée,
         sans indiquer en même temps quelles sont les activités englobées par cette profession. En effet, toutes les qualifications
         professionnelles médicales et paramédicales ne préparent pas à tous les types de soins. Il va de soi, par exemple, qu’un physiothérapeute
         n’est pas formé pour pratiquer des interventions chirurgicales. S’il devait le faire néanmoins, il porterait atteinte à la
         finalité poursuivie par cette directive en exonérant de telles prestations de la TVA. Le pouvoir d’appréciation que possèdent
         les États membres pour la définition des professions médicales et paramédicales englobe donc également la faculté de définir
         les activités pour lesquelles une profession donnée est qualifiée et de limiter par ce biais l’exonération de la TVA à ces
         activités.
      
      56.   Dans ce contexte, la Commission propose d’interdire l’exécution de prestations de soins qui excèdent les limites d’une qualification
         professionnelle par des règles professionnelles appropriées au lieu d’en tirer des conséquences pour l’exonération de la TVA.
      
      57.   Il y a lieu de concéder à la Commission que la garantie de qualité n’est normalement pas assurée au moyen de la réglementation
         en matière de TVA. En conséquence, la Cour déclare d’ailleurs dans une jurisprudence constante que le principe de neutralité
         fiscale s’oppose, d’une manière générale, à une différenciation entre les prestations licites et les prestations illicites (23).
      
      58.   Toutefois, avec la présente exonération, la réglementation en matière de TVA poursuit justement elle-même un objectif axé
         sur l’intérêt général. Cet objectif commande de n’exonérer une prestation que si elle est effectuée par une personne qualifiée
         en général à cet effet.
      
      59.   La Commission redoute cependant que l’on serait confronté à des divergences substantielles entre les États membres pour l’application
         de l’exonération des prestations de soins si cette exonération dépendait des descriptions professionnelles élaborées par chacun
         d’eux.
      
      60.   À cet égard, il y a tout d’abord lieu de constater que le législateur communautaire s’est accommodé de certaines divergences
         entre les ordres juridiques nationaux en laissant aux États membres un pouvoir d’appréciation propre pour la définition des
         professions médicales et paramédicales.
      
      61.   Au demeurant, le principe de neutralité fiscale exclut que l’élaboration des descriptions professionnelles dans un État membre
         puisse conduire à une application de l’exonération qui soit arbitraire et s’écarterait trop fortement de celle des autres
         États membres (24). Selon ce principe, des prestations similaires ne peuvent certes pas être traitées différemment au seul motif qu’elles sont
         effectuées par des personnes ayant un bagage professionnel différent (25). Toutefois, s’agissant des prestations de soins à la personne, la qualification personnelle du prestataire a une influence
         décisive sur la qualité de la prestation elle‑même. En conséquence, des prestations qui sont effectuées par des personnes
         non formées à cet effet et des prestations émanant d’un personnel disposant de la qualification appropriée ne peuvent pas,
         en règle générale, être considérées comme similaires.
      
      62.   Il appartient à la juridiction de renvoi d’examiner si, pour qualifier le diagnostic des champs de perturbation, l’administration
         fiscale néerlandaise a suffisamment tenu compte, dans le cas concrètement en cause au principal, du principe de neutralité
         fiscale.
      
      63.   À cet égard, on est toutefois confronté au problème provenant du fait que cette forme de prestation de soins ne peut sans
         doute être rattachée à aucune profession médicale ou paramédicale, puisqu’il s’agit d’un procédé nouveau et alternatif. En
         outre, cette méthode semble suivre une approche interdisciplinaire, puisqu’elle met en relation, au moyen de diagnostics ainsi
         que de traitements au niveau de la bouche et de la mâchoire, des troubles mentaux et organiques qui sont traditionnellement
         traités par les membres de catégories professionnelles différentes, dont, le cas échéant, des physiothérapeutes lorsqu’il
         s’agit d’atteintes de l’appareil moteur.
      
      64.   Il serait incompatible avec l’objet et le but de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive qu’une prestation
         devant être incontestablement considérée comme une prestation de soins à la personne soit en définitive néanmoins soumise
         à la TVA au motif qu’elle ne cadre avec aucune des descriptions professionnelles traditionnelles (26).
      
      65.   Afin d’éviter ce résultat, les dispositions nationales qui définissent les domaines d’activité d’une profession ne doivent
         pas être interprétées trop strictement. Il faut au contraire garantir qu’elles possèdent un degré d’ouverture suffisant pour
         englober également des méthodes nouvelles et interdisciplinaires. Des professions qui supposent une formation large laisseront
         à cet égard, en règle générale, une marge plus importante que des professions exigeant des qualifications moindres.
      
      66.   En partant de cette thèse, on pourrait supposer que les prestations relevant du diagnostic des champs de perturbation sont
         en tout état de cause exonérées de la TVA lorsqu’elles sont effectuées par un médecin ou un dentiste, puisque les membres
         de ces catégories professionnelles sont dotés d’une formation médicale complète. D’un autre côté, on peut se demander si des
         médecins ou des dentistes sont effectivement mieux qualifiés à cet effet que des physiothérapeutes. En effet, il résulte de
         la demande de décision préjudicielle que les patients de M. Solleveld lui sont justement envoyés fréquemment par des médecins
         ou des dentistes qui ne peuvent (ou ne veulent) apparemment pas appliquer cette méthode eux-mêmes.
      
      67.   On ne sait pas exactement si les prestations relevant du diagnostic des champs de perturbation seraient effectivement exonérées
         en droit néerlandais si elles étaient effectuées par un médecin ou un dentiste. M. Solleveld est de cet avis. Le gouvernement
         néerlandais n’a pas voulu prendre position sur ce point lors de l’audience, malgré une invitation expresse à le faire. Si
         la juridiction de renvoi devait parvenir à la conviction que l’activité médicale dans ce domaine est exonérée de la TVA, elle
         devrait examiner si des prestations correspondantes effectuées par un physiothérapeute doivent être considérées comme similaires
         au motif que les membres de cette profession disposent pour ces activités de la même qualification que les médecins ou les
         dentistes. Dans l’affirmative, le principe de neutralité fiscale commande de les traiter de la même façon.
      
      68.   Si une forme reconnue de prestation de soins ne relève, selon les règles en vigueur, ni du domaine d’activité d’une profession
         médicale ni de celui d’une profession paramédicale, il convient également de tenir compte du point de savoir si le prestataire
         dispose de qualifications particulières pour la nouvelle méthode, par exemple parce qu’il a suivi une formation complémentaire
         spécifique à cet effet.
      
      69.   En conclusion, il y a lieu de constater qu’un État membre a la faculté, en application de l’article 13, A, paragraphe 1, sous
         c), de la sixième directive, de définir quelles sont les prestations de soins à la personne qui doivent être considérées comme
         des activités relevant d’une profession médicale ou paramédicale déterminée et exonérées comme telles de la TVA. Les définitions
         correspondantes doivent toutefois être suffisamment ouvertes pour pouvoir rattacher également des méthodes alternatives et
         interdisciplinaires reconnues comme prestations de soins à une ou plusieurs catégories professionnelles. Dans l’exercice de
         cette faculté, les États membres doivent en outre respecter le principe de neutralité fiscale.
      
      V –    Conclusion
      70.   En conclusion, nous proposons d’apporter les réponses suivantes aux questions préjudicielles du Hoge Raad der Nederlanden:
      – Affaire C-444/04
      «L’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation
         des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
         assiette uniforme, confère aux États membres un pouvoir d’appréciation pour la définition des professions paramédicales. Dans
         l’exercice de ce pouvoir d’appréciation, les États membres doivent respecter les objectifs poursuivis par cette directive
         et les principes généraux du droit, notamment le principe d’égalité de traitement et de neutralité fiscale. Il incombe à la
         juridiction de renvoi d’examiner si l’État membre concerné a excédé les limites de son pouvoir d’appréciation en n’exonérant
         pas les prestations des psychothérapeutes de la taxe sur la valeur ajoutée, à la différence des prestations correspondantes
         des psychiatres et des psychologues.»
      
      – Affaire C-443/04
      «Un État membre a la faculté, en application de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive 77/388, de
         définir quelles sont les prestations de soins à la personne qui doivent être considérées comme des activités relevant d’une
         profession médicale ou paramédicale déterminée et exonérées comme telles de la taxe sur la valeur ajoutée. Les définitions
         correspondantes doivent toutefois être suffisamment ouvertes pour pouvoir rattacher également des méthodes alternatives et
         interdisciplinaires reconnues comme prestations de soins à une ou plusieurs catégories professionnelles. Dans l’exercice de
         cette faculté, les États membres doivent en outre respecter le principe de neutralité fiscale.»
      
      1 –	Langue originale: l’allemand.
      
      2 –	JO L 145, p. 1.
      
      3 –	Stb. 1963, p. 113.
      
      4 –	Stcrt. 1986, p. 149.
      
      5 –	Stb. 1997, p. 516.
      
      6 –	Arrêts du 12 juin 2003, Sinclair Collis (C-275/01, Rec. p. I-5965, point 22); du 18 novembre 2004, Temco Europe (C-284/03,
         Rec. p. I-11237, point 16), et du 26 mai 2005, Kingscrest Associates et Montecello (C-498/03, Rec. p. I-4427, point 22). Dans
         le même sens, voir arrêt du 10 septembre 2002, Kügler (C‑141/00, Rec. p. I-6833, point 25).
      
      7 –	Arrêt Kingscrest Associates et Montecello, précité note 6 (point 24), qui renvoie à l’arrêt du 20 juin 2002, Commission/Allemagne
         (C-287/00, Rec. p. I-5811, point 50); voir également arrêt du 28 mars 1996, Gemeente Emmen (C-468/93, Rec. p. I‑1721, point
         19).
      
      8 –	Arrêt Kingscrest Associates et Montecello, précité note 6 (points 22 et suiv.), qui renvoie à l’arrêt du 11 août 1995,
         Bulthuis-Griffioen (C-453/93, Rec. p. I-2341, point 18).
      
      9 –	Arrêt Gemeente Emmen, précité note 7 (point 25); voir également le point 36 de nos conclusions du 8 septembre 2005 dans
         l’affaire Abbey National (C-169/04), pendante devant la Cour, qui concernent l’article 13, B, sous d), point 6, de la sixième
         directive (gestion par des sociétés d’investissement de fonds communs de placement définis comme tels par les États membres).
      
      10 –	Une série de professions médicales et paramédicales (par exemple les médecins, les dentistes, les sages-femmes et les infirmières)
         ont fait l’objet, quant à la qualification professionnelle, d’exigences communes établies par des directives, afin de garantir
         leur reconnaissance mutuelle (voir, en particulier, la directive récente 2005/36/CE du Parlement européen et du Conseil, du
         7 septembre 2005, relative à la reconnaissance des qualifications professionnelles, JO L 255, p. 22, qui remplace une série
         de directives spécifiques). Les États membres sont liés à ces prescriptions dans l’exercice de leur pouvoir d’appréciation.
         Toutefois, à notre connaissance, il n’existe pas encore de prescriptions en droit dérivé pour les psychothérapeutes et les
         physiothérapeutes. La profession de physiothérapeute ou de kinésithérapeute n’est considérée que dans certains États membres
         comme une profession faisant l’objet d’un cursus de formation spécialement structuré [voir dispositions combinées de l’article
         11, sous c), ii), de la directive 2005/36 et de l’annexe II, point 1, de cette directive].
      
      11 –	Voir, en ce qui concerne les objectifs poursuivis par la sixième directive, arrêt Gemeente Emmen, précité note 7 (point
         25), et, en ce qui concerne les principes généraux du droit, arrêts Kügler, précité note 6 (points 55 et suiv.), ainsi que
         du 6 novembre 2003, Dornier (C-45/01, Rec. p. I-12911, point 69). Voir plus en détail, à ce sujet, points 37 et suiv. des
         présentes conclusions.
      
      12 –	Arrêts Kügler, précité note 6 (point 55), et Dornier, précité note 11 (point 69).
      
      13 –	Voir, en ce qui concerne la reconnaissance comme «organismes» au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la
         sixième directive, l’arrêt Dornier, précité note 11 (point 67).
      
      14 –	Voir arrêts Kügler, précité note 6 (point 56), et Dornier, précité note 11 (point 69). Au point 70 de l’arrêt Dornier,
         la Cour est même parvenue d’office à la conclusion que l’État membre concerné a excédé les limites du pouvoir d’appréciation
         qui lui est consenti par l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive pour la reconnaissance d’un établissement
         qui doit être assimilé à un hôpital public.
      
      15 –	Voir, en ce qui concerne les objectifs poursuivis par cette directive, arrêt Gemeente Emmen, précité note 7 (point 25);
         en ce qui concerne les principes généraux du droit, arrêts Kügler, précité note 6 (points 55 et suiv.), et Dornier, précité
         note 11 (point 69). Voir également arrêt du 11 juin 1998, Fischer (C-283/95, Rec. p. I-3369, point 27), dans lequel la Cour
         constate que, lorsque la sixième directive confère aux États membres des marges d’appréciation pour déterminer les conditions
         d’une exonération, cela ne les autorise pas à porter atteinte au principe de neutralité fiscale.
      
      16 –	Arrêts Kügler, précité note 6 (point 28); du 20 novembre 2003, D’Ambrumenil et Dispute Resolution Services (C-307/01, Rec.
         p. I-13989, point 52); Dornier, précité note 11 (point 42), ainsi que Kingscrest Associates et Montecello, précité note 6
         (point 29).
      
      17 –	Arrêt D’Ambrumenil et Dispute Resolution Services, précité note 16 (point 58), qui renvoie aux arrêts du 11 janvier 2001,
         Commission/France (C-76/99, Rec. p. I-249, point 23), et Kügler, précité note 6 (point 29); ces arrêts concernent l’exonération
         correspondante des prestations hospitalières, prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive.
      
      18 –	Arrêts du 7 septembre 1999, Gregg (C-216/97, Rec. p. I-4947, point 20); Kügler, précité note 6 (point 30); Dornier, précité
         note 11 (point 44), et du 17 février 2005, Linneweber et Akritidis (C-453/02 et C-462/02, Rec. p. I-1131, point 24).
      
      19 –	Arrêts précités note 18 Gregg (point 20) ainsi que Linneweber et Akritidis (point 25).
      
      20 –	Voir point 38 ci-dessus.
      
      21 –	Voir point 37 ci-dessus.
      
      22 –	Voir point 39 ci-dessus.
      
      23 –	Arrêts du 2 août 1993, Lange (C-111/92, Rec. p. I-4677, points 16 et 17); Fischer, précité note 15 (points 21, 27 et suiv.);
         du 29 juin 1999, Coffeeshop «Siberië» (C‑158/98, Rec. p. I-3971, points 14 et 21), ainsi que du 29 juin 2000, Salumets e.a.
         (C‑455/98, Rec. p. I-4993, point 19).
      
      24 –	Voir, à ce sujet, points 37, 42 et suiv. des présentes conclusions.
      
      25 –	Voir, à ce sujet, le point 42 des présentes conclusions et les références figurant à la note 19.
      
      26 –	Cette circonstance pourrait cependant soulever la question de savoir si on peut considérer effectivement de pareilles prestations
         comme des prestations de soins.