CELEX: 62003CC0354
Language: nl
Date: 2005-02-16 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro van 16 februari 2005. # Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) en Bond House Systems Ltd (C-484/03) tegen Commissioners of Customs & Excise. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Verenigd Koninkrijk. # Zesde BTW-richtlijn - Artikelen 2, punt 1, 4, leden 1 en 2, en 5, lid 1 - Aftrek van voorbelasting - Economische activiteit - Als zodanig handelende belastingplichtige - Levering van goederen - Handeling die deel uitmaakt van keten van leveringen waarin gebrekige ondernemer of ondernemer die gebruik maakt van gekaapt BTW-nummer voorkomt - "Carrouselfraude". # Gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      M. POIARES MADURO
      van 16 februari 2005 (1)
      
      Gevoegde zaken C‑354/03, C‑355/03 en C‑484/03
      Optigen Ltd,
      Fulcrum Electronics Ltd (in liquidatie)
      en
      Bond House Systems Ltd
      tegen
      Commissieers of Customs & Excise
      [verzoek van de High Court of Justice (England & Wales) Chancery Division (Verenigd Koninkrijk) om een prejudiciële beslissing]
      „Zesde BTW-richtlijn – Artikelen 2, punt 1,en 4, leden 1 en 2 – Economische activiteit – Handeling die deel uitmaakt van keten van leveringen waarin gebrekige ondernemer of ondernemer die gebruik maakt van gekaapt
         BTW-nummer voorkomt – Carrouselfraude”
      
      1.     In drie zaken betreffende ondernemers die buiten hun weten om hebben deelgenomen aan een BTW-fraude, een zogenaamde „carrouselfraude”,
         heeft de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, het Hof gevraagd of handelingen in het kader van een
         door derden opgezet fraudesysteem economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)
         vormen.(2)
      
      2.     Het verzoek om een prejudiciële beslissing is verwezen in het kader van beroepen die bij de High Court of Justice (Chancery
         Division) in de zaken Optigen Ltd. (hierna: „Optigen”), Fulcrum Electronics Ltd. (hierna: „Fulcrum”) en Bond House Systems
         Ltd. (hierna: „Bond House”) aanhangig zijn. Verweerders in elk van deze zaken zijn de Commissioners of Customs and Excise.
         De beroepen van Optigen en Fulcrum zijn gericht tegen een beslissing van het VAT and Duties Tribunal, Londen. Het beroep van
         Bond House is gericht tegen een beslissing van het VAT and Duties Tribunal, Manchester. In de twee beslissingen werd in wezen
         gesteld dat handelingen in het kader van een carrouselfraude buiten de werkingssfeer van de BTW vallen.
      
      I –    Toepasselijke bepalingen van gemeenschapsrecht
      3.     Artikel 2 van de Eerste richtlijn (67/227/EEG)(3) omschrijft de kern van het gemeenschappelijk BTW-stelsel als volgt:
      
      „Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten
         een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht
         het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden.
      
      Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens
         het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde
         waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.”
      
      4.     Krachtens artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn zijn de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland
         door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, onderworpen aan de BTW.
      
      5.     Volgens artikel 4, lid 1, van deze richtlijn wordt als „belastingplichtige” beschouwd „ieder die, ongeacht op welke plaats,
         zelfstandig een van de in lid 2 van dit artikel omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het
         resultaat van die activiteit”.
      
      6.     „Economische activiteiten” worden in artikel 4, lid 2, omschreven als „alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of
         dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde
         beroepen”. Vervolgens bepaalt artikel 4, lid 2: „Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van
         een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”.
      
      II – De feiten en de verzoeken om een prejudiciële beslissing
      A –    Algemene achtergrond: „carrouselfraude”
      7.     In zijn beslissing in de zaak Bond House geeft het VAT and Duties Tribunal, Manchester, een duidelijke uitlegging van hetgeen
         volgens de Commissioners een carrouselfraude is(4):
      
      „In haar eenvoudigste vorm werkt carrouselfraude als volgt. Een belastingplichtige ondernemer (‚A’) in een lidstaat van de
         Europese Unie verkoopt een belastingplichtige ondernemer (‚B’) in een andere lidstaat aan BTW onderworpen goederen. De verkoop
         van A aan B is in de lidstaat van A vrijgesteld van BTW.[(5)] B moet de aankoop in zijn land aangeven en BTW over de aankoop betalen en vervolgens, voorzover hij voornemens is deze goederen
         voor een aan BTW onderworpen levering te gebruiken, dit bedrag als voorbelasting aftrekken. Wanneer hij aan een carrouselfraude
         deelneemt, doet hij gewoonlijk geen van beide. Vervolgens verkoopt B de goederen aan een andere belastingplichtige ondernemer
         (‚C’) in zijn eigen lidstaat, waarbij hij de BTW op de koopprijs aanrekent en ontvangt. Hij geeft deze BTW evenwel niet aan
         bij de belastingdienst en verdwijnt gewoon; hij wordt wat [the Commissioners] als een ‚verdwenen ondernemer’ [missing trader]
         aanduiden. Op het tijdstip van de verkoop aan C, wanneer B nog als belastingplichtige ondernemer is ingeschreven en voordat
         de Commissioners weten dat hij een verdwenen ondernemer is of zou kunnen worden, en hebben kunnen ingrijpen (bijvoorbeeld
         door doorhaling van de inschrijving van B), stuurt hij zijn factuur waarin BTW wordt aangerekend, aan C, die de aan B betaalde
         BTW als voorbelasting aftrekt. Daarop verkoopt C (die de Commissioners als tussenpersoon [broker] aanduiden) de goederen door
         aan een belastingplichtige ondernemer in een andere lidstaat. Kenmerkend voor de eenvoudigste fraudevariant is dat deze koper
         A is, en deze cirkelvormigheid is de verklaring van het begrip ‚carrouselfraude’. C heeft recht op teruggaaf van de voorbelasting,
         maar is niet verplicht zelf BTW aan te geven daar zijn verkoop aan A in de lidstaat van C van BTW is vrijgesteld.[(6)] Het resultaat is dat B, wanneer de fraude slaagt, de BTW die de belastingdienst aan C moet betalen, ontvangt, maar niet
         aangeeft. In dit geval handelt B zeker en A waarschijnlijk met frauduleus opzet; C kan evenwel volledig onwetend zijn over
         deze gang van zaken en over het gebruik dat wordt gemaakt van zijn deelneming. [...] Volgens de Commissioners is het doel
         van B niet om in het kader van normale economische activiteiten aan te kopen en te verkopen, maar in een situatie te komen
         waarin hij de BTW ontvangt. [...] De goederen zijn niets anders dan een dekking die noodzakelijk is om de handelingen waarschijnlijk
         te maken. [...] A (althans wanneer hij aan de fraude deelneemt) heeft geen zakelijk belang bij terugkoop van wat hij juist
         heeft verkocht. Ofschoon het mogelijk is dat ook A een onwetende deelnemer is, wanneer de goederen hem door C worden verkocht
         tegen een lagere prijs dan die waartegen hij ze aan B heeft verkocht (of tegen een lagere prijs dan die waartegen hij, gelet
         op de marktschommelingen, ze in de toekomst zou kunnen verkopen), gaan de Commissioners ervan uit dat A en B in overleg handelen
         en dat de terugkoop door A wenselijk is, deels om redenen van controle en deels omdat het eenvoudiger en goedkoper is een
         bepaalde hoeveelheid goederen meermaals te gebruiken dan voor elk afzonderlijk fraudegeval nieuwe goederen op de vrije markt
         aan te schaffen. [...] B, die weet dat hij profijt zal hebben van het niet aangeven van de BTW, kan het zich permitteren de
         goederen aan C te verkopen tegen een lagere prijs dan hij aan A heeft betaald, en hij zal dit doen wanneer het noodzakelijk
         is om een verkoop tot stand te brengen.”
      
      8.     Er zijn eindeloze variaties in de keten van handelingen denkbaar die veel gecompliceerder zijn dan de hierboven beschreven
         variant, en in de werkelijkheid kunnen dezelfde goederen verschillende ketens „doorlopen”. De problematiek is evenwel fundamenteel
         dezelfde: een ondernemer ontvangt een bedrag dat hem als BTW wordt betaald, maar geeft dit niet aan bij de belastingdienst.
         De ondernemer die zijn verplichtingen niet nakomt, kan een „gekaapt” BTW-nummer gebruiken of zichzelf als BTW-plichtige inschrijven
         en vervolgens gewoon verdwijnen voordat de belastingdienst is kunnen optreden.
      
      9.     Dit soort fraude is in de intracommunautaire handel de laatste jaren blijkbaar toegenomen en is een ernstig probleem voor
         de lidstaten. Ofschoon de betrokken bedragen moeilijk nauwkeurig becijferbaar zijn, leidt zij kennelijk tot een aanzienlijke
         fiscale minderopbrengst.(7)
      
      B –    Feiten in de onderhavige zaken
      10.   De verwijzingsbeschikkingen van de High Court of Justice geven het volgende feitenrelaas.
      a)      De feiten in de zaken Optigen en Fulcrum
      11.   Optigen en Fulcrum verhandelden voornamelijk computerchips die zij van in het Verenigd Koninkrijk gevestigde ondernemingen
         kochten en aan in een andere lidstaat gevestigde kopers doorverkochten. Volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter
         werden zij buiten hun weten om betrokken bij een aantal handelingen die een carrouselfraude vormden. Zij onderhielden geen
         enkel contact met de ondernemer die „verdwenen” is, en evenmin wisten zij of hadden zij reden om te vermoeden dat zij anders
         dan als gewone klanten van een handelaar en als gewone leveranciers van een vennootschap in een andere lidstaat, betrokken
         waren bij een keten van handelingen. De Commissioners weigerden de BTW-aangiften van Optigen en Fulcrum op grond dat de relevante
         aankopen en verkopen economische inhoud ontbeerden en geen deel uitmaakten van een economische activiteit. Volgens de Commissioners
         waren de aankopen geen leveringen die voor een dergelijke activiteit werden of zouden worden gebruikt, en die verkopen waren,
         wat de BTW betreft, geen leveringen in het kader van een economische activiteit.
      
      12.   Optigen en Fulcrum hebben tegen de beslissingen van de Commissioners beroep ingesteld bij het VAT and Duties Tribunal, London.
         Dit heeft beide zaken gevoegd. Bij uitspraak van 1 mei 2003 heeft het VAT and Duties Tribunal, London, de beroepen van Optigen
         en Fulcrum verworpen op grond dat de Commissioners de betrokken handelingen terecht van de werkingssfeer van de BTW hadden
         uitgesloten. Een ondernemer heeft geen recht op teruggaaf van de voorbelasting die is betaald over goederen die hij vervolgens
         heeft doorverkocht aan ondernemingen buiten het Verenigd Koninkrijk, wanneer in de leveringsketen een gebrekige ondernemer
         voorkomt of een ondernemer die een BTW-nummer heeft „gekaapt”, ook wanneer de ondernemer die om teruggaaf verzoekt, op geen
         enkele wijze was betrokken bij of op de hoogte was van het aan de andere ondernemer verweten verzuim of van de toe-eigening
         van het BTW-nummer, en de leveringketens waarvan de aankopen en verkopen van de betrokken ondernemer een schakel waren, buiten
         zijn weten om deel uitmaakten van een door derden gepleegde „carrouselfraude”. Tegen de uitspraak van het VAT and Duties Tribunal
         hebben Optigen en Fulcrum bij de High Court of Justice hoger beroep ingesteld.
      
      b)      De feiten in de zaak Bond House
      13.   Bond House was in de relevante periode een in Engeland en Wales ingeschreven vennootschap die in computeronderdelen handelde.
         Haar activiteiten bestonden voor het grootste deel uit de aankoop in het groot van processoren („CPU’s”) van in het Verenigd
         Koninkrijk BTW-plichtige ondernemers, die zij doorverkocht aan in andere lidstaten BTW-plichtige ondernemers. In mei 2002
         deed Bond House in het kader van haar normale handelsactiviteit een aantal aankopen en verkopen van CPU’s. Een deel van deze
         verkopen – 51 transacties of ongeveer 99 % van haar omzet in mei 2002 – ging naar klanten in andere lidstaten. Telkens kocht
         Bond House de CPU’s van een leverancier in het Verenigd Koninkrijk tegen een haars inziens correcte marktprijs, nam zij de
         leveringen in ontvangst en betaalde zij de leverancier de overeengekomen prijs plus een bedrag dat haar als BTW werd aangerekend.
         Zij leverde de CPU’s aan haar buitenlandse klanten tegen een iets hogere prijs dan zijzelf had betaald. Daar voor dergelijke
         leveringen een tarief van 0 % geldt, diende Bond House een BTW-aangifte voor mei 2002 in waarbij zij verzocht om terugbetaling
         van het bedrag dat zij als BTW op haar aankopen had betaald. De Commissioners of Customs and Excise weigerden het verzoek
         om terugbetaling van de voorbelasting voor 27 aankopen in te willigen.
      
      14.   Bond House stelde tegen de beslissing van de Commissioners beroep in bij het VAT and Duties Tribunal, Manchester. Bij uitspraak
         van 29 april 2003, gewijzigd bij addendum van 8 mei 2003, stelde het VAT and Duties Tribunal vast dat 26 van de 27 aankopen
         niet als economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn konden worden beschouwd en waren uitgesloten van de werkingssfeer
         van de BTW. De betrokken aankopen maakten deel uit van een aantal transacties met een frauduleus oogmerk. Ofschoon Bond House
         geen weet had van dit oogmerk en geen overtreding had begaan, ontbeerden deze handelingen economische inhoud. Zij moesten
         volgens objectieve criteria worden beoordeeld. Het was dus irrelevant dat Bond House geen overtreding had begaan. Ten slotte
         kon geen sprake zijn van een gewettigd vertrouwen van Bond House dat haar verzoek om teruggaaf van de voorbelasting zou worden
         ingewilligd, en hebben de Commissioners, door deze teruggaaf te weigeren, noch het evenredigheids‑ of rechtszekerheidsbeginsel,
         noch de fundamentele rechten van Bond House geschonden. Tegen deze uitspraak heeft Bond House hoger beroep ingesteld bij de
         High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division. Deze stelde in zijn verwijzingsbeschikking vast dat Bond House
         geen weet had van de fraude die de Commissioners hadden vastgesteld en bij de uitoefening van haar activiteiten ook niet roekeloos
         had gehandeld
      
      C –    Ter prejudiciële beslissing verwezen vragen
      15.   Overwegende dat de toepasselijke nationale wet – Value Added Tax Act 1994 – in het licht van het communautaire BTW-stelsel
         moet worden uitgelegd, wenst de High Court of Justice te vernemen hoe moet worden vastgesteld of de betrokken handelingen
         binnen de werkingssfeer van dit stelsel vallen. In casu is in geschil of Bond House, Fulcrum en Optigen een economische activiteit
         uitoefenden, wanneer zij buiten hun weten om aan een „carrousel” deelnamen. De High Court of Justice wenst in wezen te vernemen
         of handelingen zoals de onderhavige als economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn zijn
         te beschouwen en of voor het antwoord op deze vraag moet worden uitgegaan van de leveringsketen in haar geheel of van elke
         specifieke transactie.
      
      16.   Optigen, Fulcrum en Bond House, de Britse en de Deense regering alsook de Raad en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen
         ingediend. Ter terechtzitting van het Hof van 8 december 2004 zijn Optigen, Fulcrum en Bond House, de Britse, de Tsjechische
         en de Deense regering alsook de Commissie in hun pleidooien gehoord. De Raad heeft afgezien van mondelinge opmerkingen nadat
         duidelijk was dat geen van de partijen de geldigheid van de bepalingen van de Zesde richtlijn zou betwisten.
      
      III – Beoordeling
      17.   Uiteraard wordt de handel in CPU’s gewoonlijk beschouwd als een economische activiteit. In de volgende analyse spits ik mij
         derhalve toe op de vraag waarom dat volgens het Verenigd Koninkrijk in de onderhavige omstandigheden niet het geval is. In
         de eerste plaats bespreek ik de opvatting dat de aard van de handelingen in het kader van de carrouselhandel in zijn geheel
         moet worden beoordeeld. In de tweede plaats bespreek ik de gedachte dat rekening moet worden gehouden met het frauduleus oogmerk
         van de handelingen. Ik zal vervolgens ingaan op de gevolgen van de rechtspraak waarin is gesteld dat bepaalde illegale activiteiten
         buiten de werkingssfeer van de BTW vallen. In de vierde plaats bespreek ik de vraag van de rechtszekerheid, die Optigen, Fulcrum
         en Bond House in hun mondelinge en schriftelijke opmerkingen sterk hebben beklemtoond. Ten slotte sta ik even stil bij de
         noodzaak carrouselfraude te bestrijden.
      
      A –    De opvatting dat de carrousel als een geheel moet worden beschouwd
      18.   Volgens Optigen, Fulcrum, Bond House en de Commissie zijn de handelingen als economische activiteiten in de zin van artikel 4,
         lid 2, van de Zesde richtlijn te beschouwen. Huns inziens is de aankoop en verkoop van CPU’s op zich een economische activiteit.
         Dat derden een keten van handelingen op gang hebben gebracht met het oog op belastingfraude, laat de aard van de handelingen
         waaraan Bond House, Optigen en Fulcrum hebben deelgenomen, onverlet.
      
      19.   De Deense en de Tsjechische regering ondersteunen de opvatting van het Verenigd Koninkrijk, dat de handelingen geen economische
         activiteit in de zin van de Zesde richtlijn vormen. Volgens het Verenigd Koninkrijk zijn handelingen in het kader van een
         carrousel uitgesloten van de werkingssfeer van de Zesde richtlijn, omdat er geen sprake is van een werkelijke economische
         activiteit. Het uiteindelijke oogmerk van de handelingen is namelijk als BTW betaald geld te verduisteren en niet goederen
         op de consumptiemarkt te brengen. Aangezien op deze transacties geen BTW verschuldigd is, kan er geen grondslag voor teruggaaf
         zijn. Dit geldt voor elke schakel in de carrousel, omdat zonder het frauduleuze oogmerk geen van de handelingen zou hebben
         plaatsgevonden.
      
      20.   Beslissend in de gedachtegang van het Verenigd Koninkrijk, is dat de carrousel als een geheel moet worden beschouwd om te
         bepalen of de BTW van toepassing is op de specifieke transacties ervan. Ik deel deze opvatting niet.
      
      21.   Het Hof heeft herhaaldelijk verklaard dat het begrip „economische activiteit” in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn
         een ruime werkingssfeer en een objectief karakter heeft.(8) Vrijstellingen moeten uitdrukkelijk en nauwkeurig worden omschreven.(9) Zoals het Hof verklaarde in het arrest Rompelman, waarborgt „het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde [...] een
         volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat [...]”(10) In zijn arrest van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, verklaarde het Hof, dat om te bepalen of een activiteit een economische
         activiteit in de zin van het gemeenschappelijke BTW-stelsel is, „de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk
         van het oogmerk of het resultaat van de activiteit”.(11)
      
      22.   Het Verenigd Koninkrijk stelt op basis van de arresten Faaborg-Gelting Linien(12) en Stockholm Lindöpark(13) dat, om te bepalen of handelingen onderworpen zijn aan BTW, moet worden gezien naar alle omstandigheden waarin zij hebben
         plaatsgevonden. Op basis van deze arresten kan evenwel niet de conclusie worden getrokken dat een leveringsketen in haar geheel
         moet worden beschouwd om te bepalen of de handelingen die er deel van uitmaken, als een economische activiteit zijn te beschouwen.
      
      23.   In de zaak Faaborg-Gelting Linien werd aan het Hof gevraagd of restaurantverrichtingen als leveringen van goederen of als
         diensten in de zin van de Zesde richtlijn zijn te beschouwen. Het Hof verklaarde dat deze verrichtingen als diensten zijn
         te beschouwen daar zij worden gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet
         meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft.(14)
      
      24.   De zaak Stockholm Lindöpark betrof de vraag of het beheer van een golfterrein, om te bepalen of het van BTW was vrijgesteld,
         moest worden beschouwd als verpachting en verhuur van onroerend goed of als dienst die samenhangt met de beoefening van sport
         en lichamelijke opvoeding. Het Hof verklaarde dat „het beheer van een golfterrein in het algemeen niet alleen het passief
         ter beschikking stellen van een terrein [behelst], maar deze activiteit tevens een groot aantal commerciële activiteiten omvat,
         zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, de terbeschikkingstelling van andere
         installaties, enzovoorts”.(15) Derhalve kan, behalve in zeer bijzondere omstandigheden, de verhuur van het golfterrein niet de overwegende prestatie zijn.(16)
      
      25.   In de zaak Faaborg-Gelting Linien of in de zaak Stockholm Lindöpark werd niet betwijfeld dat de betrokken activiteiten economische
         activiteiten waren. De twee zaken betroffen belastbare handelingen in de zin van de Zesde richtlijn. Het Hof splitste de belastbare
         handelingen evenwel niet op in hun verschillende onderdelen om ze afzonderlijk te belasten, maar paste het beginsel van de
         eenheid van de prestatie toe, zoals advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer in de zaak Hotel Scandic Gåsabäck opmerkte.(17)
      
      26.   Bovendien betroffen de omstandigheden waarmee het Hof rekening hield in de zaak Faaborg-Gelting Linien een reeks handelingen
         die tegelijkertijd in het kader van één enkele transactie door een belastingplichtige werden verricht. In de zaak Stockholm
         Lindöpark onderzocht het Hof een reeks handelingen die samen genomen één economische activiteit vormden.
      
      27.   Daarentegen is er bij carrouselfraude een reeks opeenvolgende handelingen van een aantal ondernemers in een leveringsketen.
         Een wezenlijk kenmerk van het gemeenschappelijk BTW-stelsel is, dat op elke handeling in de leveringsketen BTW verschuldigd
         is.(18) Iedere handeling moet dus op zichzelf worden beschouwd en vroegere of latere gebeurtenissen laten de aard van een bepaalde
         handeling in de leveringsketen onverlet.(19)
      
      28.   Het Verenigd Koninkrijk stelt terecht dat bij de toepassing van de BTW rekening moet worden gehouden met de werkelijke economische
         situatie. Dat betekent evenwel niet dat de aard van een handeling in een leveringsketen op basis van de keten in haar geheel
         moet worden bepaald. De rechtspraak, die stelt dat rekening moet worden gehouden met de werkelijke economische situatie ongeacht
         de rechtsvorm, bevestigt integendeel de regel dat een activiteit objectief en op zichzelf moet worden beschouwd.(20)
      
      29.   De regel dat elke handeling op zich moet worden beschouwd ongeacht de oogmerken of de resultaten ervan, is gebaseerd op het
         vereiste van de neutraliteit van het BTW-stelsel en op het rechtszekerheidbeginsel dat eist dat de toepassing van de gemeenschapswetgeving
         voor de justitiabelen voorzienbaar is.(21) Het garandeert dat ten tijde van de belastbare handeling in beginsel kan worden bepaald of de handeling al dan niet binnen
         de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt.
      
      B –    Het eigenlijke oogmerk van de handelingen
      30.   Het Verenigd Koninkrijk stelt voorts, dat dient te worden gekeken naar het eigenlijke oogmerk van de handelingen(22), namelijk fraude te plegen. Zonder dat oogmerk hadden de carrousel en alle handelingen die hem vormden, niet als normaal
         economisch verschijnsel bestaan. Optigen acht deze benadering subjectief, omdat zij zich plaatst op het standpunt van de gebrekige
         ondernemer, en de bedoelingen van de andere ondernemers buiten beschouwing laat. Volgens het Verenigd Koninkrijk berust zijn
         zienswijze evenwel niet op de bedoelingen van een bepaalde ondernemer, maar op de objectieve deductie dat de goederen in het
         kader van een carrousel zonder economisch oogmerk hebben gecirculeerd.
      
      31.   Dat argument moet worden verworpen, al was het maar omdat het is gebaseerd op een beoordeling van het oogmerk en de resultaten
         van de keten in haar geheel en niet van de kenmerken van elke specifieke handeling. De stelling dat de handelingen uiteindelijk
         geen economisch oogmerk hadden, berust op een reeks omstandigheden die verder gaan dan de factoren die bepalen of een handeling
         in de keten al dan niet binnen de werkingssfeer van de BTW valt. Ik kwam reeds tot de conclusie dat elke handeling individueel
         moet worden beschouwd ongeacht het oogmerk of de resultaten ervan. De aard van een handeling in een keten wijzigt niet doordat
         goederen later opnieuw door de handen van dezelfde ondernemer gaan. Het oogmerk, geld te verduisteren, kan aan de oorsprong
         van de leveringsketen hebben gelegen, maar die verduistering is een activiteit op zich; zij is niet noodzakelijkerwijs verbonden
         met de handel in CPU’s en laat de aard van individuele handelingen elders in de keten onverlet.
      
      32.   Het Verenigd Koninkrijk hecht er kennelijk bijzonder belang aan dat het eigenlijke oogmerk van de carrousel het plegen van
         BTW-fraude is.
      
      33.   Anders dan het Verenigd Koninkrijk stelt, volgt evenwel niet uit het standpunt van het Hof in de zaken Breitsohl(23) en INZO(24) dat een activiteit haar economisch karakter verliest wanneer zij een frauduleus oogmerk heeft of wanneer zij wegens haar
         resultaten fraude op enige wijze vergemakkelijkt.
      
      34.   De vraag ligt heel anders wanneer iemand die verzoekt om voorbelasting af te trekken, valse verklaringen over zijn hoedanigheid
         van belastingplichtige aflegt. Dat was het geval in de zaken Breitsohl en INZO. Het Hof verklaarde „dat de hoedanigheid van
         belastingplichtige slechts definitief wordt verworven, indien de verklaring van het voornemen om een aanvang te maken met
         de beoogde economische activiteiten, door de belanghebbende te goeder trouw is afgelegd. In geval van fraude of misbruik,
         bij voorbeeld wanneer de betrokkene heeft voorgewend een bepaalde economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid
         goederen ten aanzien waarvan aftrek mogelijk is, in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen, kan de belastingadministratie
         met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen vorderen, omdat deze aftrek op basis van valse verklaringen
         is verleend”.(25)
      
      35.   In die rechtspraak wordt erkend dat de belastingdienst kan verlangen dat „het kenbaar gemaakte voornemen inzake de uitoefening
         van een economische activiteit die aanleiding geeft tot belastbare handelingen, door objectieve gegevens wordt ondersteund,
         en dat deze bij gebreke van dergelijke gegevens het recht op aftrek mag weigeren”.(26) Deze vraag is hier niet aan de orde. In de eerste plaats is niet gesteld dat Fulcrum, Optigen en Bond House op basis van
         valse verklaringen om BTW-aftrek hadden verzocht of dat zij niet het voornemen hadden om economische activiteiten te verrichten.
         In de tweede plaats moet een duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen het voornemen om economische activiteiten te verrichten
         en het met de economische activiteiten zelf nagestreefde doel.(27)
      
      36.   Voorts zou de stelling van het Verenigd Koninkrijk dat bijzonder belang moet worden gehecht aan het feit dat het eigenlijke
         oogmerk van de handelingen fraude is, indien zij werd aanvaard, bezwaarlijk zijn te rijmen met de bewoordingen van artikel 4,
         lid 1, van de Zesde richtlijn, dat verwijst naar economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan. Een
         dergelijke benadering zou de objectieve aard van het begrip „economische activiteit” miskennen en leiden tot het ongerijmde
         gevolg dat een volledige leveringsketen buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, alleen omdat een ondernemer in
         de keten geen BTW bij de belastingdienst heeft aangegeven. Die uitkomst zou bijzonder problematisch zijn, daar een ondernemer
         die geen BTW aangeeft, in feite van meet af aan geen BTW verschuldigd zou zijn.
      
      C –    Illegale activiteiten en de werkingssfeer van de BTW
      37.   Het Verenigd Koninkrijk trekt een parallel tussen de onderhavige zaken en de zaken waarin het Hof van oordeel was dat bepaalde
         illegale activiteiten geen economische activiteiten waren en derhalve buiten de werkingssfeer van het BTW-stelsel vielen.
         Die analogie vind ik niet overtuigend.
      
      38.   Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich tegen een algemene differentiatie tussen legale
         en illegale activiteiten.(28) In beginsel vallen zelfs illegale handelingen binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn en zijn zij onderworpen aan
         BTW.(29) De enige afwijking is een activiteit die wegens haar speciale kenmerken volledig buiten de legale economische sector valt.(30) Zo valt bijvoorbeeld de levering van verdovende middelen buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn(31), terwijl de exploitatie van een illegale roulette binnen haar werkingssfeer valt, daar zij in concurrentie staat met legale
         kansspelen.(32)
      
      39.   Anders dan verdovende middelen of vals geld, vallen CPU’s in de woorden van het Hof niet „per definitie onder een volstrekt
         invoer- en verhandelingsverbod in de Gemeenschap”.(33) De uitsluiting van de werkingssfeer van het BTW-stelsel betreft alleen goederen die wegens hun aard of bijzondere kenmerken
         niet in de handel of in het economisch circuit kunnen worden gebracht.(34) Dit is niet het geval met CPU’s.
      
      40.   Vervolgens valt de handel in CPU’s, anders dan het Verenigd Koninkrijk stelt, niet volledig buiten de legale economische sector,
         doordat de keten van handelingen uiteindelijk cirkelvormig blijkt te zijn. Zoals duidelijk blijkt uit de beschrijving van
         carrouselfraude door de Commissioners, is daarvoor kenmerkend dat gebruik wordt gemaakt van het legaal economisch circuit
         om zich als BTW betaalde gelden gemakkelijker toe te eigenen.
      
      D –     Het rechtszekerheidsbeginsel
      41.   Indien het Hof de door het Verenigd Koninkrijk verdedigde uitlegging zou aanvaarden, zou dat leiden tot aanzienlijke onzekerheid
         bij de toepassing van de Zesde richtlijn. Met deze uitlegging zouden ondernemers, om ten tijde van een handeling zeker te
         zijn van hun rechten en plichten in het kader van het BTW-stelsel, moeten voorzien of de specifieke goederen waarop de handeling
         betrekking heeft, ooit terug in de handen zullen komen van een ondernemer die in de leveringsketen reeds een rol heeft gespeeld.
         In dat geval zouden zij ook kennis moeten hebben van een latere „verdwijning” van deze ondernemer.(35) Tegelijk moet er rekening mee worden gehouden dat een en dezelfde partij goederen kan bevatten die voor fraude zijn gebruikt
         en goederen die dat niet zijn – alleen de laatste zouden onderworpen zijn aan BTW indien het argument van het Verenigd Koninkrijk
         zou worden aanvaard. Deze uitlegging van het begrip „economische activiteit” is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel,
         dat een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht is, dat de lidstaten bij de omzetting van de Zesde richtlijn in acht moeten
         nemen.(36) Zoals Optigen, Fulcrum en Bond House bovendien terecht stellen, zou de benadering van het Verenigd Koninkrijk ontmoedigend
         kunnen werken op de legale handel.
      
      E –    De middelen om carrouselfraude te bestrijden
      42.   Het Verenigd Koninkrijk lijkt te overwegen carrouselfraude te bestrijden – of althans de daaruit volgende problemen aan te
         pakken – door de werkingssfeer van het BTW-stelsel te beperken. Mijns inziens mag het Hof deze benadering niet goedkeuren.
         Daardoor zou de last van het probleem drastisch worden verlegd van de belastingdienst naar de privé-sector ten koste van legale
         handel en de behoorlijke werking van het BTW-stelsel. Bovendien zouden de lidstaten ervan worden weerhouden passende maatregelen
         tegen carrouselfraude te nemen. In dit opzicht valt in het bijzonder op te merken dat het feit dat een activiteit binnen de
         werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, niet betekent dat de lidstaten niet langer bevoegd zijn om ertegen op te treden.(37) In feite biedt artikel 21 van de Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid te voorzien in een hoofdelijke belastingplicht.
         Dienvolgens kan een belastingplichtige gehouden zijn de door zijn medecontractant verschuldigde BTW te voldoen, wanneer hij
         op de hoogte was of had moeten zijn van diens frauduleuze activiteiten.(38) Verschillende lidstaten hebben dergelijke maatregelen tegen carrouselfraude vastgesteld .(39)
      
      IV –  Conclusie
      43.   Derhalve geef ik het Hof in overweging de vragen van de High Court of Justice te beantwoorden als volgt:
      „Om te bepalen of een handeling in een leveringsketen een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde
         richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
         – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag is, moet de handeling individueel
         en op zichzelf worden beschouwd. Handelingen die deel uitmaken van een cirkelvormige leveringsketen waarin een ondernemer
         de hem als BTW betaalde bedragen niet bij de belastingdienst aangeeft, maar verduistert, verliezen uit dien hoofde niet hun
         hoedanigheid van economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn.”
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Portugees.
      
      2 –	Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
         – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977 L 145, blz. 1; hierna: „Zesde
         richtlijn”).
      
      3 –	Richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
         (PB 1967, 71, blz. 1301; hierna: " Eerste richtlijn”).
      
      4 –	Beschikking van 29 april 2003 van het VAT and Duties Tribunal, Manchester (president: Colin Bishopp), Bond House Systems Limited/C&E, punten 15‑18 (met voetnoten).
      
      5 –      Ingevolge artikel 28 quater, A, sub a, van de Zesde richtlijn is de levering van goederen aan een marktdeelnemer in een andere
         lidstaat vrijgesteld van BTW. Volgens de bewoordingen van de UK Value Added Tax Act 1994 geldt voor deze levering een tarief
         van 0 %.
      
      6 –      Zoals reeds gezegd, is de levering van goederen aan een marktdeelnemer in een andere lidstaat vrijgesteld van BTW. De verkoper
         heeft geen recht op teruggaaf van de voorbelasting ingevolge artikel 17, lid 2, sub d, van de Zesde richtlijn, die bij haar
         artikel 28 septies, punt 1, is toegevoegd.
      
      7 –	Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de toepassing van regelingen betreffende administratieve
         samenwerking op het gebied van bestrijding van BTW-fraude, 16 april 2004, COM(2004) 260 def.
      
      8 –	Arresten Hof van 26 maart 1987, Commissie/Nederland (235/85, Jurispr. blz. 1471, punt 8); 14 februari 1985, Rompelman (268/83,
         Jurispr. blz. 655, punt 19); 4 december 1990, Van Tiem (C‑186/89, Jurispr. blz. I-4363, punt 17), en 26 juni 2003, MGK Kraftfahrzeuge-Factoring
         (C‑305/01, Jurispr. blz. I-6729, punt 42).
      
      9 –	Arrest Commissie/Nederland, reeds aangehaald, punt 19.
      
      10 –	Arrest Rompelman, reeds aangehaald, punt 19, en arrest van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk (50/87, Jurispr. blz. 4797,
         punt 15).
      
      11 –	Arrest Commissie/Nederland, reeds aangehaald, punt 8.
      
      12 –	Arrest Hof van 2 mei 1996 (C-231/94, Jurispr. blz. I-2395).
      
      13 –	Arrest Hof van 18 januari 2001 (C-150/99, Jurispr. blz. I-493).
      
      14 –	Arrest Faaborg-Gelting Linien, reeds aangehaald, punt 12. Het Hof heeft opgemerkt dat dit anders is „wanneer de verrichting
         betrekking heeft op 'afhaal'-maaltijden en niet gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader
         moeten veraangenamen” (punt 14). 
      
      15 –	Zie punt 26.
      
      16 –	Ibidem.
      
      17 –	Conclusie in zaak C-412/03 (arrest Hof van 20 januari 2005, Jurispr. blz. I‑743), punt 21. Zie arrest Hof van 12 juni 2003,
         Sinclair Collis (C-275/01, Jurispr. blz. I-5965, punten 25‑30).
      
      18 –	Zie artikel 2 van de Eerste richtlijn van de Raad. 
      
      19 –	Zie in die zin arrest Hof van 29 juni 1999, Coffeeshop „Siberië” (C-158/98, Jurispr. blz. I-3971, punt 22).
      
      20 –	Arresten Hof van 21 oktober 2004, BBL (C‑8/03, Jurispr. blz. I‑0000, punt 36); en 29 april 2004, EDM (C-77/01, Jurispr.
         blz. I-4295, punt 48); Van Tiem (reeds aangehaald, punt 18), en Rompelman (reeds aangehaald, punt 23).
      
      21 –	Zie bijvoorbeeld arresten Hof van 22 februari 1984, Kloppenburg (70/83, Jurispr. blz. 1075, punt 11); 15 december 1987,
         Denemarken/Commissie (348/85, Jurispr. blz. 5225, punt 19); 1 oktober 1998, Verenigd Koninkrijk/Commissie (C‑209/96, Jurispr.
         blz. I-5655, punt 35); 22 november 2001, Nederland/Raad (C‑301/97, Jurispr. blz. I‑8853, punt 43), en 29 april 2004, Sudholz
         (C‑17/01, Jurispr. blz. I‑4243, punt 34).
      
      22 –	Dienaangaande verwijst het Verenigd Koninkrijk naar de arresten van 20 juni 1996, Wellcome Trust (C‑155/94, Jurispr. blz. I‑3013,
         punten 31‑36), en 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, Jurispr. blz. I‑3111, punt 12).
      
      23 –	Arrest Hof van 8 juni 2000 (C‑400/98, Jurispr. blz. I‑4321).
      
      24 –	Arrest Hof van 29 februari 1996 (C‑110/94, Jurispr. blz. I‑857).
      
      25 –	Arrest Inzo, reeds aangehaald (punt 24). Zie ook arresten Breitsohl (reeds aangehaald, punt 39) en 21 maart 2000, Gabalfrisa
         e.a. (C‑110/98-C-147/98, Jurispr. blz. I‑1577).
      
      26 –	Conclusie van advocaat-generaal Jacobs in zaak C-32/03, I/S Fini H (arrest van 3 maart 2005, Jurispr. blz. I‑1599), punt 21.
      
      27 –	Een vergelijking tussen de volgende twee situaties zal dit punt verduidelijken. Situatie I: X zegt voornemens te zijn een
         restaurant te openen en krijgt de (voorlopige) hoedanigheid van belastingplichtige. Hij koopt stoelen, tafels en andere uitrusting
         en verzoekt om aftrek van voorbelasting. Het restaurant gaat evenwel nooit open. Situatie II: Y opent een restaurant en gebruikt
         het voor het plegen van fraude. Hij verricht restaurantdiensten en rekent zijn klanten BTW aan, maar geeft geïnde bedragen
         niet volledig aan en probeert aldus de belastingdienst te bedriegen en een deel van de geïnde BTW te behouden. Situatie I
         doet ernstige twijfel aan de hoedanigheid van belastingplichtige van X rijzen. De belastingdienst kan van X verlangen dat
         hij zijn voornemen door objectieve gegevens bewijst, en nagaan of hij daadwerkelijk voornemens was het restaurant te exploiteren
         (zie bijvoorbeeld arrest Inzo, reeds aangehaald; en arresten van 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Jurispr. blz. I‑1,
         en 8 juni 2000, Schloßstraße, C‑396/98, Jurispr. blz. I‑4279). Situatie II laat de hoedanigheid van belastingplichtige van
         Y daarentegen onverlet, want hij oefent daadwerkelijk een economische activiteit uit: hij verricht restaurantdiensten. Uit
         artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn volgt dat het oogmerk of het resultaat van deze activiteit zijn hoedanigheid van
         belastingplichtige onverlet laat. 
      
      28 –	Bijvoorbeeld arrest Rompelman (reeds aangehaald, punt 19), en arrest Hof van 11 juni 1998, Fischer (C‑283/95, Jurispr.
         blz. I‑3369, punt 28).
      
      29 –	Arresten Hof van 28 februari 1984, Einberger (294/82, Jurispr. blz. 1177); 2 augustus 1993, Lange (C-111/92, Jurispr. blz.
         I-4677, punt 16); 5 juli 1988, Happy Family (289/86, Jurispr. blz. 3655, punt 20); 5 juli 1988, Mol (269/86, Jurispr. blz. 3627,
         punt 18); 28 mei 1998, Goodwin en Unstead (C‑3/97, Jurispr. blz. I‑3257, punt 9), en 29 juni 2000, Salumets e.a. (C‑455/98,
         Jurispr. blz. I‑4993, punt 19).
      
      30 –	Voormelde arresten Happy Family (punt 20) en Mol (punt 18).
      
      31 –	Voormelde arresten Einberger en Happy Family (punt 23).
      
      32 –	Arrest Hof van 17 mei 2001, Fischer en Brandenstein, (reeds aangehaald, punten 19‑23 en 28). Met betrekking tot de rechtsgrondslag
         van de redenering van het Hof merkt advocaat-generaal Jacobs in punt 22 van zijn conclusie in zaak C-343/89 (Witzemann, arrest
         van 6 december 1990, Jurispr. blz. I 4477) op dat „de werkelijke grondslag van de regel enigszins duister is” en dat niet
         kan „worden gesteld, dat er een fundamenteel rechtsbeginsel is op grond waarvan het belasten van illegale transacties is uitgesloten”.
         Het Hof stelt zich in wezen op het standpunt dat de BTW van toepassing is op activiteiten die binnen de normale economische
         sector vallen omdat zij legaal zijn of omdat zij in concurrentie kunnen staan met legale economische activiteiten; daarbuiten
         is het beginsel van de fiscale neutraliteit niet van toepassing. Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Fennely in de
         zaak Coffeeshop Siberië (reeds aangehaald, punt 16).
      
      33 –	Arrest Einberger (reeds aangehaald, punt 15). Zie ook arrest Witzemann (reeds aangehaald) en conclusie van advocaat-generaal
         Léger in de zaak Goodwin en Unstead (reeds aangehaald, punt 20).
      
      34 –	Voormelde arresten Salumets e.a. (punten 19 et 21), Fischer (punt 20) en Lange (punt 12).
      
      35 –	Alleen wanneer aan deze voorwaarden cumulatief wordt voldaan, vindt de theorie van het Verenigd Koninkrijk toepassing.
         De cirkelvormigheid van de keten of het feit dat er een gebrekige ondernemer is of zal zijn, zou op zichzelf afdoende zijn
         om te concluderen dat een handeling buiten de werkingssfeer van de BTW valt. „Fraude door een verdwenen ondernemer” kan in
         een lineaire leveringsketen plaatsvinden; dan vallen de handelingen in de keten nog steeds onder de BTW. Cirkelvormige handel
         kan op bepaalde markten normaal zijn. Het BTW-stelsel is aldus opgevat dat dit verschijnsel kan worden aangepakt en dat handelingen,
         ongeacht of de verkochte goederen uiteindelijk naar de consument gaan, hoe dan ook aan de BTW zijn onderworpen.
      
      36 –	Arrest Hof van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep (C‑487/01 en C‑7/02, Jurispr. blz. I‑5337, punten 57, 58,
         65 en 69). Naar analogie arrest Hof van 6 april 1995, BLP Group (C‑4/94, Jurispr. blz. I‑983, punt 24). Zie ook arrest Hof
         van 3 december 1998, Belgocodex (C‑381/97, Jurispr. blz. I‑8153, punt 26); arrest Schloßstraße (reeds aangehaald, punt 44);
         en arresten van 11 juli 2002, Marks & Spencer (C-62/00, Jurispr. blz. I-6325, punt 44), en .26 april 1988, Krücken (316/86,
         Jurispr. blz. 2213, punt 22). Volgens vaste rechtspraak van het Hof klemt het rechtszekerheidsbeginsel wanneer het voorschriften
         betreft, die financiële consequenties kunnen hebben. De betrokkenen moeten namelijk in staat zijn de omvang van hun rechten
         en plichten nauwkeurig te kennen. Zie bijvoorbeeld arresten Hof van 15 december 1987, Ierland/Commissie (325/85, Jurispr.
         blz. 5041, punt 18), en 15 december 1987, Nederland/Commissie (326/85, Jurispr. blz. 5091, punt 24), het arrest Sudholz, reeds
         aangehaald (punt 34) , en het arrest van 9 juli 1981, Gondrand (  169/80 Jurispr. blz. 1931, punt 17). 
      
      37 –	Illegale kansspelen zijn bijvoorbeeld een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn;
         uiteraard belet niets de lidstaten maatregelen tegen illegale kansspelen te nemen (zie arrest Fischer, reeds aangehaald).
         Dit wordt ook uitdrukkelijk verklaard in punt 24 van het arrest Lange, reeds aangehaald.
      
      38 –	Juist in deze context moet de vraag worden behandeld of de ondernemer daadwerkelijk van de fraude wist of had moeten weten
         en niet, zoals de Deense regering stelt, in het kader van de definitie van „economische activiteit”. 
      
      39 –	Met inbegrip inmiddels van het Verenigd Koninkrijk (zie Section 18 van de Finance Act 2003).