CELEX: 62008CC0352
Language: cs
Date: 2009-07-16 00:00:00
Title: Stanovisko generální advokátky - Kokott - 16 července 2009. # Modehuis A. Zwijnenburg BV proti Staatssecretaris van Financiën. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemsko. # Sbližování právních předpisů - Směrnice 90/434/EHS - Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států - Článek 11 odst. 1 písm. a) - Použitelnost na daň z převodu majetku. # Věc C-352/08.

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
      JULIANE KOKOTT
      přednesené dne 16. července 20091(1)
      
      Věc C‑352/08
      Modehuis A. Zwijnenburg BV
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko)]
      „Směrnice 90/434/EHS – Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií – Extenzivní provedení směrnice – Daně z převodu majetku – Vyhnutí se daňovým povinnostem – Zákaz zneužití – Proporcionalita“I –    Úvod
      1.        Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce nastoluje zajímavý problém v souvislosti se zdaňováním fúzí podniků. 
      
      2.        Směrnice 90/434/EHS(2) stanoví některé daňové výhody pro fúze(3), zejména nemusejí být v souvislosti s fúzí odhaleny skryté fondy. Tyto výhody však mohou být osobám povinným k dani odepřeny,
         jestliže se ukáže, že hlavní pohnutkou fúze bylo vyhnutí se daňovým povinnostem. 
      
      3.        Zatím je nejasné, co má být v této souvislosti chápáno jako vyhnutí se daňovým povinnostem. Je tím míněno pouze vyhnutí se
         korporační dani nebo také vyhnutí se jiným daním, jako například dani z převodu majetku? 
      
      4.        Tato otázka vyvstává v souvislosti se záměrem rodiny Zwijnenburg uskutečnit generační přechod řízení jejich obchodu s módními
         oděvy. Za tímto účelem zvláště měla jedna nemovitost změnit svého vlastníka. Aby však nebylo nutné platit žádnou daň z převodu
         majetku(4), byla pro převod této nemovitosti naplánována cesta „fúze podniků“. Nizozemské orgány odepřely přiznat této operaci výhody
         režimu zdanění fúzí, jelikož měla hlavně za cíl vyhnout se nebo odložit výběr daně z převodu majetku. 
      
      II – Právní rámec
      A –    Právo Společenství
      5.        Rámec práva Společenství tohoto případu určuje směrnice 90/434 ve znění platném v roce 2004(5). 
      
      6.        Mezi obecnými ustanoveními hlavy I směrnice 90/434 se v článku 2 nachází mimo jiné tato pojmová definice: 
      
      „Pro účely této směrnice se:
      […]
      c)      ,převodem aktiv‘ rozumí operace, při které společnost, aniž by byla zrušena, převádí veškeré nebo jednu nebo více oblastí
         své činnosti do jiné společnosti výměnou za cenné papíry představující základní kapitál společnosti přijímající převáděnou
         činnost;
      
      […]“
      7.        V hlavě II směrnice 90/434 její čl. 4 odst. 1 uváděl:
      
      „Fúze ani rozdělení nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených
         aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely. […]“
      
      8.        Podle článku 9 směrnice 90/434, obsaženého v hlavě III, se článek 4 použije na převody aktiv.
      
      9.        V rámci závěrečných ustanovení v hlavě V směrnice 90/434 se nachází článek 11, jehož část zní následovně: 
      
      „1.      Členský stát může odmítnout použít veškerá ustanovení hlav II, III a IV nebo jejich část nebo odepřít veškeré výhody z nich
         plynoucí, je-li zjevné, že
      
      a)      hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze, rozdělení, převodu majetku nebo výměny akcií je daňový únik či vyhnutí se
         daňovým povinnostem; skutečnost, že některá z operací uvedených v článku 1 není prováděna z platných hospodářských důvodů,
         např. restrukturalizace nebo racionalizace činnosti společností účastnících se této operace, může vést k předpokladu, že hlavním
         cílem nebo jedním z hlavních cílů této operace je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem;
      
      […]“
      B –    Vnitrostátní právo
      10.      Nizozemský zákon o dani z převodu majetku (Wet op Belastingen van Rechtsverkeer – Wet BVR) stanovuje daň z převodu majetku
         ve výši 6 % z nabytí nemovitosti nacházející se v Nizozemsku. Nemovitostem ve smyslu tohoto zákona jsou za určitých podmínek,
         blíže uvedených v čl. 4 odst. 1 písm. a) Wet BVR postaveny na roveň rovněž podíly na společnostech, jejichž aktiva spočívají
         hlavně v nemovitostech nacházejících se v Nizozemsku (takzvané nemovitostní korporace).
      
      11.      Podle čl. 15 odst. 1 písm. h) Wet BVR je však mimo jiné nabytí nemovitostí cestou fúze od daně z převodu majetku osvobozeno.
         Jak vyplývá z čl. 5a odst. 1 prováděcího usnesení k Wet BVR(6), použije se posledně uvedené osvobození od daně rovněž v případě, jestliže společnost získá celý podnik nebo samostatnou
         část podniku jiné společnosti za akcie. 
      
      12.      Konečně je třeba poukázat na článek 14 nizozemského zákona o korporační dani (Wet op de vennootschapsbelasting 1969 – Wet
         Vpb)(7). Z odstavce 1 tohoto ustanovení vyplývá, že zisk uskutečněný převodem podniku nebo samostatné části podniku (fúze podniků)
         nezakládá daňovou povinnost. Tento zisk však podle odstavce 4 téhož ustanovení podléhá zdanění, pokud je hlavním účelem fúze
         podniků vyhnutí se dani nebo její odložení. Není-li prokázán opak, je účelem fúze podniků vyhnutí se dani nebo její odložení,
         pokud není založena na objektivních důvodech, jako je restrukturalizace nebo racionalizace činností převádějícího a přijímajícího
         podniku. 
      
      III – Skutkový stav a původní řízení 
      13.      Podnik Modehuis A. Zwijnenburg BV (dále jen „Mode-BV“), jehož podíly jsou prostřednictvím holdingové společnosti vlastněny
         panem L. E. Zwijnenburgem a jeho manželkou, provozuje v Meerkerk (Nizozemsko) obchod s módními oděvy. K tomu používané prostory
         se částečně nacházejí v budově na Tolstraat 17 a částečně ve vedlejší budově Tolstraat 19; vytvářejí jednotný obchodní prostor.
         
      
      14.      V době, kdy již Mode-BV byla vlastníkem budovy na Tolstraat 19, měla v pronájmu budovu na Tolstraat 17 původně od společnosti
         A. Zwijnenburg Beheer BV (dále jen „Beheer-BV“), jejíž podíly drží rodiče L. E. Zwijnenburga. Beheer-BV nevykonávala kromě
         správy nemovitostí nacházejících se v jejím vlastnictví žádnou vlastní obchodní činnost. 
      
      15.      K ukončení již od roku 1990 postupně uskutečňovaného převodu podniku „z otce na syna“ zamýšlela rodina Zwijnenburg v roce
         2004 spojit budovy na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 v jediné společnosti. 
      
      16.      Za tímto účelem měla Mode-BV vložit jí provozovaný obchod s módními oděvy a nemovitost na Tolstraat 19 do Beheer-BV a za to
         obdržet podíly na společnosti Beheer-BV. Na zbylé podíly na Beheer-BV, které nadále zůstaly v rukou rodičů pana Zwijnenburga,
         měla Mode-BV zprvu získat jen kupní opci. V pozdější fázi však Mode-BV měla získat i posledně uvedené podíly na společnosti
         Beheer-BV. 
      
      17.      Dopisem ze dne 13. ledna 2004 Mode-BV žádala daňovou správu(8), aby určila, že plánovaná fúze podniků a pozdější nabytí podílů na společnosti Beheer-BV mohou být provedeny bez zdanění,
         zejména bez uhrazení daně z převodu majetku. Odvolávala se přitom na čl. 14 odst. 1 Wet Vpb a čl. 15 odst. 1 písm. h) Wet
         BVR ve spojení s čl. 5a odst. 1 prováděcího usnesení k Wet BVR. 
      
      18.      Rozhodnutím ze dne 19. ledna 2004 byla tato žádost zamítnuta. Také po podání stížnosti Mode-BV bylo zamítající rozhodnutí
         potvrzeno. K odůvodnění daňová správa uvedla, že zamýšlená fúze podniků má hlavně za cíl vyhnout se zdanění nebo ho odložit.
         
      
      19.      Proti zamítnutí své žádosti podala Mode-BV bez úspěchu žalobu v prvním stupni ke Gerechtshof te ’s Gravenhage(9). Nyní se sporem zabývá Hoge Raad der Nederlanden, předkládající soud, k němuž Mode-BV podala kasační stížnost proti prvoinstančnímu
         rozsudku. 
      
      20.      Skutková zjištění učiněná Gerechtshof te ’s Gravenhage v prvním stupni v dosavadním průběhu kasačního řízení obstála; výtky
         vznesené vůči nim Hoge Raad zamítl. 
      
      21.      Bylo tudíž prokázáno, že zamýšlené spojení budov na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 v jediné společnosti spočívalo na rozumných
         hospodářských důvodech. Rozumnými hospodářskými důvody však nebyla motivována cesta fúze podniků zvolená pro spojení obou
         budov, při níž Mode-BV měla nejprve svůj podnik za poskytnutí podílů vložit do Beheer-BV a později získat zbylé podíly na
         společnosti Beheer-BV. 
      
      22.      Mode-BV v původním sporu rovněž neprokázala, že hlavním motivem nebo jedním z hlavních motivů zamýšlené fúze podniků není
         vyhnutí se daňovým povinnostem. Jediným motivem pro volbu okliky spočívající ve fúzi podniků je údajně vyhnutí se odvodu daně
         z převodu majetku, k níž by byla povinna při přímém převodu nemovitosti na Tolstraat 17 z Beheer-BV na Mode-BV, jakož i odklad
         zaplacení korporační daně z rozdílu mezi účetní hodnotou této budovy a její hodnotou v hospodářském styku.
      
      23.      Zvolený způsob ospravedlňuje podle názoru Gerechtshof te ’s Gravenhage závěr, že byla vytvořena konstrukce, která ve skutečnosti
         postrádá jakýkoli samostatný význam. Mode-BV se údajně snaží umělým způsobem dosáhnout daňová zvýhodnění platná pro operace
         fúze. Hoge Raad k tomu dodává, že plánovaná fúze podniků by vedla k opětné účasti rodičů pana Zwijnenburg na hospodářském
         chodu obchodu s módními oděvy, což však odporuje prohlašované vůli zúčastněných dokončit převod podniku z otce na syna. 
      
      24.      Ze spisu(10) vyplývá, že nemovitost na Tolstraat 17 mezitím byla přímo převedena z Beheer-BV na Mode-BV, přičemž byla uhrazena daň z převodu
         majetku ve výši 6 %. Mode-BV nyní však požaduje vrácení této daně. 
      
      IV – Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem
      25.      Rozsudkem ze dne 11. července 2008, který byl kanceláři Soudního dvora doručen dne 31. července 2008, Hoge Raad der Nederlanden
         přerušil řízení a předložil Soudnímu dvoru k rozhodnutí tuto předběžnou otázku: 
      
      Je třeba čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434/EHS vykládat tak, že zvýhodnění podle této směrnice mohou být osobě povinné
         k dani odepřena, jestliže právní jednání ve svém celku mají za cíl vyhnout se zatížení jinou daní než daněmi, na něž se vztahují
         zvýhodnění obsažená v této směrnici? 
      
      26.      V řízení před Soudním dvorem byla ústní vyjádření kromě žalobkyně v původním řízení přednesena francouzskou, italskou, nizozemskou
         a portugalskou vládou, jakož i Komisí Evropských společenství. 
      
      V –    Posouzení
      A –    Přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce
      27.      Před posouzením předběžné otázky ve věci samé je třeba učinit několik poznámek k přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné
         otázce. 
      
      28.      Cílem směrnice 90/434 je odstranit daňové překážky přeshraničních restrukturalizací podniků(11). Její působnost se proto omezuje na fúze týkající se společností z různých členských států. Na fúze, kterých se účastní jen
         společnosti z jediného členského státu, se tato směrnice nevztahuje(12). 
      
      29.      V projednávaném případě byla plánována fúze podniků, při níž mělo dojít k převodu aktiv Mode-BV na Beheer-BV ve smyslu čl. 2
         písm. c) směrnice 90/434. Jelikož se však u obou podniků jedná o společnosti založené podle nizozemského práva, směrnice 90/434
         se na ně nepoužije. 
      
      30.      Jak však předkládající soud a zúčastnění souhlasně uvedli, řídí se nizozemské právo v článku 14 Wet Vpb i u čistě vnitrostátních
         situací směrnicí 90/434(13). S vnitrostátními a přeshraničními restrukturalizacemi je tam, pokud jde o zdanění fúze, zacházeno stejně. Nizozemský zákonodárce
         se jinými slovy rozhodl pro „extenzivní provedení“ směrnice 90/434, aby zabránil rozdílnému zacházení. 
      
      31.      Podle ustálené judikatury v takovém případě nic nebrání zodpovězení žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, týkající se výkladu
         směrnice 90/434. Pro právní řád Společenství totiž existuje zřejmý zájem na tom, aby každé ustanovení práva Společenství,
         bez ohledu na to, za jakých podmínek má být uplatněno, mělo jednotný výklad, aby bylo zabráněno výkladovým rozdílům(14).
      
      32.      Ostatně ani opuštění záměru fúze podniků, k němuž mezitím došlo, nic nemění na relevanci předběžné otázky pro původní spor.
         Mode-BV totiž nyní požaduje, poté, co namísto fúze podniků nemovitost na Tolstraat 17 získala přímo od Beheer-BV, vrácení
         za tím účelem uhrazené daně z převodu majetku. K rozhodnutí o této žádosti může mít odpověď na předběžnou otázku pro Hoge
         Raad nadále význam. 
      
      33.      Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je proto přípustná.
      
      B –    Posouzení předběžné otázky ve věci samé
      34.      Předmětem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je výklad čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434. Předkládající soud se
         v podstatě táže, zda vyhýbání se dani z převodu majetku, jak je ukládána v Nizozemsku při nabývání nemovitostí, může být důvodem
         pro odepření daňových výhod osobě povinné k dani při zdaňování fúzí ve smyslu směrnice 90/434. 
      
      1.      Úvodní poznámka
      35.      Daň z převodu majetku by měla být v projednávaném případě uhrazena, kdyby Mode-BV od Beheer-BV koupila nemovitost na Tolstraat
         17(15). Povinnost uhradit daň z převodu majetku by vznikla i v případě, kdyby Mode-BV pouze podíly na Beheer-BV od rodičů pana Zwijnenburga
         převzala, aniž by její obchod s módními oděvy předtím byl vložen do Beheer-BV(16). 
      
      36.      Zúčastnění doufali, že tato daňová znevýhodnění obejdou zamýšlenou fúzí podniků(17). Taková fúze podniků by totiž nevedla k prodeji jedné z obou nemovitostí, takže by – každopádně podle znění zákona – nevznikla
         žádná povinnost uhradit daň z převodu majetku. Také v této souvislosti zamýšlené nabytí podílů Beheer-BV ze strany Mode-BV
         by jako takové nezakládalo povinnost uhradit daň z převodu majetku, jelikož by se Beheer-BV předchozím vložením obchodu s módními
         oděvy změnila z čistě nemovitostní korporace na společnost se smíšenou činností. 
      
      37.      Podle údajů žalobkyně v původním sporu neobsahují nizozemská pravidla o dani z převodu majetku žádné ustanovení proti zneužití,
         které by daňovým orgánům umožňovalo odepřít osobě povinné k dani v případě vyhýbání se této dani z převodu majetku daňovou
         výsadu pro fúze podniků podle čl. 15 odst. 1 písm. h) Wet BVR ve spojení s čl. 5a odst. 1 prováděcího usnesení k Wet BVR.
         To by mohlo vysvětlovat, proč se nizozemské daňové orgány v projednávané věci pokoušejí obrátit k pravidlu proti zneužití
         v souvislosti s korporační daní, totiž čl. 14 odst. 4 Wet Vpb, aby čelily možnému vyhýbání se dani z převodu majetku. 
      
      38.      V konečném důsledku je to však otázkou vnitrostátního práva, jejíž posouzení přísluší předkládajícímu soudu. Pro účely tohoto
         řízení o předběžné otázce stačí uvést, že se daňové orgány vůči jednotlivci nemohou přímo opírat o právo Společenství, aby
         jej zbavily výhod zdanění fúzí ve smyslu směrnice 90/434; spíše je nezbytný vnitrostátní právní základ, pro jehož výklad a uplatnění
         v souladu s právem Společenství jsou relevantní následující poznámky(18). 
      
      2.      Odpověď na předběžnou otázku 
      39.      Na předběžnou otázku je třeba odpovědět postupně. Úvodem je krátce třeba zkoumat pojem „vyhnutí se daňovým povinnostem“ (viz
         níže bod a), který je významný nejen při zkoumání čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434, nýbrž také – alespoň nepřímo –
         obecného zákazu zneužívání práva. Poté je třeba zkoumat, zda čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 může být použit na vyhýbání
         se dani z převodu majetku, jakou je daň v Nizozemsku (viz níže bod b). Konečně je třeba zkoumat, zda daňová zvýhodnění upravená směrnicí 90/434 mohou
         být osobě povinné k dani případně odepřena na základě obecného zákazu zneužívání práva (viz níže bod c). 
      
      a)      K pojmu „vyhnutí se daňovým povinnostem“
      40.      Nejprve je vhodné uvést několik poznámek k pojmu „vyhnutí se daňovým povinnostem“ ve smyslu čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice.
         Sice je a zůstává věcí nizozemských soudů posoudit skutkový stav tohoto případu a vyvodit z něj nezbytné závěry pro rozhodnutí
         původního sporu. Soudnímu dvoru však nic nebrání v tom, aby vnitrostátnímu soudu poskytl všechny užitečné prvky výkladu práva
         Společenství, které mu mohou při jeho rozhodnutí sloužit jako vodítko(19). Při tom se může zabývat i hledisky případu, která předkládající soud přímo neučinil předmětem svých předběžných otázek(20).
      
      41.      Z čl. 11 odst. 1 písm. a) první věty směrnice 90/434 vyplývá, že členské státy smějí daňová zvýhodnění pro fúze odepřít mimo
         jiné tehdy, jestliže hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze je vyhnutí se daňovým povinnostem. Podle druhé věty tohoto
         ustanovení je možno se domnívat, že fúze takový cíl sleduje, pokud nespočívá na platných hospodářských důvodech. 
      
      42.      Nizozemské soudy, kterým byl předložen původní spor, vycházejí z toho, že v projednávaném případě bylo hlavním cílem zamýšlené
         fúze podniků vyhnutí se dani z převodu majetku. Odůvodňují to okolností, že sice pro spojení budov na Tolstraat 17 a Tolstraat
         19 v jediné společnosti byly platné hospodářské důvody, nikoli však pro zvolený způsob fúze podniků. 
      
      43.      Nizozemské soudy zde tedy rozlišují mezi podnikatelským cílem spojení dvou budov v jediné společnosti, který považují za legitimní,
         a k tomu použitým způsobem fúze podniků, který považují za zneužívající. 
      
      44.      Takové rozlišení mezi cílem a prostředkem se mi jeví jako nadměrně omezující podnikatelskou svobodu. Často totiž k uskutečnění
         legitimního podnikatelského záměru existuje celá řada právně přípustných forem, z nichž některé mohou být daňově výhodnější
         než jiné. Skutečnost, že se zúčastnění nakonec rozhodnou pro daňově nejvýhodnější variantu, nemůže sama o sobě ještě odůvodňovat
         výtku vyhnutí se daňovým povinnostem ve smyslu čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434. 
      
      45.      V konečném důsledku totiž toto ustanovení odráží pouze obecnou zásadu práva Společenství, podle níž je zneužívání práva zakázáno(21). Pouhé využití způsobů nabízených právem Společenství – zde směrnicí 90/434 – však samo o sobě nemůže odůvodnit podezření
         ze zneužití nebo vyhnutí se daňovým povinnostem(22). 
      
      46.      V tomto kontextu bude předkládající soud znovu muset zkoumat, zda fúze podniků zamýšlená v projednávané věci přece jen nespočívala
         na platných hospodářských důvodech, zvláště když se uváží, že možná sloužila k restrukturalizaci nebo racionalizaci společností
         vedených členy rodiny Zwijnenburg a nadto byla legálním prostředkem k provedení podnikatelského cíle spočívajícího ve spojení
         obou nemovitostí na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 v jediné společnosti. 
      
      47.      Souhrnně je třeba konstatovat:
      
      Pouhá okolnost, že osoba povinná k dani pro uskutečnění legitimního podnikatelského záměru z několika právně přípustných forem
         vybere tu, která je pro něj daňově nejvýhodnější, sama o sobě ještě neodůvodňuje výtku vyhnutí se daňovým povinnostem ve smyslu
         čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434. 
      
      b)      Může být čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 použit na vyhýbání se dani z převodu majetku? 
      48.      Po těchto vstupních poznámkách k pojmu „vyhnutí se daňovým povinnostem“ je nyní třeba zkoumat, zda může být čl. 11 odst. 1
         písm. a) směrnice 90/434 použit na vyhýbání se takové dani z převodu majetku, jako je nizozemská daň. 
      
      49.      Je-li posuzováno pouze znění čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434, mohou být výhody zdanění fúzí odepřeny již tehdy, jestliže
         hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze je „vyhnutí se daňovým povinnostem“. Ze znění čl. 11 odst. 1 písm. a) nelze
         vyvodit výslovné omezení jeho působnosti na některé druhy daní, jako například na korporační daň. 
      
      50.      Členské státy zúčastněné na řízení z toho usuzují, že jakékoli vyhnutí se daňovým povinnostem vnitrostátní orgány opravňuje
         k odepření výhod ze směrnice 90/434, včetně vyhýbání se daně z převodu majetku, jakou je nizozemská daň. 
      
      51.      Z ustálené judikatury však vyplývá, že pro výklad ustanovení práva Společenství je třeba vzít do úvahy nejen jeho znění, ale
         zároveň kontext, ve kterém se nachází, a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí(23).
      
      52.      Směrnice 90/434 se vyznačuje tím, že – navzdory použití výrazu „společný systém zdanění“(24) – nevede k ucelené harmonizaci daní a odvodů, které mohou být uloženy v souvislosti s fúzí(25). Omezuje se pouze na některé výhody, kterými mají být odstraněny daňové nevýhody pro přeshraniční restrukturalizaci podniků(26). 
      
      53.      S ohledem na právě tato daňová zvýhodnění slouží čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 k zajištění finančních zájmů členských
         států(27). Proto je použití čl. 11 odst. 1 písm. a) odůvodněno pouze, pokud v konkrétním případě dojde k vyhnutí se dani, na niž se
         může uplatnit zvýhodnění upravené směrnicí 90/434. Tento úzký výklad odpovídá výjimečné povaze čl. 11 odst. 1 písm. a): členské
         státy mohou na základě tohoto ustanovení pouze výjimečně ve zvláštních případech odmítnout použít veškerá ustanovení směrnice
         nebo jejich část(28). 
      
      54.      Dále je proto třeba zkoumat, zda jedno ze zvýhodnění vyplývající ze směrnice 90/434 má platit pro takovou daň, jakou je nizozemská
         daň z převodu majetku. Pokud tomu tak je, mohou být při vyhýbání se této dani použita opatření ve smyslu čl. 11 odst. 1 písm. a)
         směrnice 90/434. 
      
      55.      V projednávané věci by v úvahu přicházelo nanejvýš zvýhodnění podle čl. 4 odst. 1 ve spojení s článkem 9 směrnice 90/434,
         podle něhož fúze nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou (tržní hodnotou)
         převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely (účetní hodnotou). 
      
      56.      Ačkoli je tato výhoda formulována široce a podle svého znění se neomezuje na určitý druh zdanění(29), přesto se použije v první řadě na korporační daň. Zvýhodněním má být zajištěno, že restrukturalizační procesy nezpůsobí
         zdanění skrytých fondů podniků. Proto je při fúzích zdanění případných nárůstů hodnoty majetku odloženo až do jejich skutečné
         realizace(30). 
      
      57.      Daň z převodu majetku, která má povahu daně z převodu nemovitostí (Grunderwerbsteuer), se sice zpravidla vypočítává z hodnoty
         daných nemovitostí, avšak obvykle jí není zvlášť zdaňován rozdíl mezi účetní hodnotou a tržní hodnotou nemovitostí, takže
         nedochází k žádnému odhalení skrytých fondů. Jednoduše se vychází z určité hodnoty, která často může odpovídat tržní hodnotě,
         může však být stanovena i podle jiných měřítek, jako je katastrální hodnota. 
      
      58.      V projednávaném případě nemá Soudní dvůr žádný poznatek prokazující, že by se nizozemská daň z převodu majetku zvlášť vztahovala
         na rozdíl mezi účetní hodnotou a tržní hodnotou nemovitostí. Za těchto okolností nespadá do působnosti daňového zvýhodnění
         podle čl. 4 odst. 1 ve spojení s článkem 9, což má za následek, že se na ni neuplatní ani ustanovení proti zneužití čl. 11
         odst. 1 písm. a) směrnice 90/434.
      
      59.      Celkově je tedy třeba konstatovat:
      
      Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 se použije pouze na vyhýbání se daním, pro které platí zvýhodnění stanovená v této
         směrnici. To není případ daně z převodu majetku, ledaže by jí byl zvlášť zdaňován rozdíl mezi skutečnou hodnotou a daňovou
         hodnotou převedeného majetku. 
      
      c)      Je možné použití obecného zákazu zneužívání práva?
      60.      Aby Hoge Raad mohla být dána užitečná odpověď na jeho předběžnou otázku, je dále třeba zkoumat, zda daňová zvýhodnění upravená
         směrnicí 90/434 mohou být osobě povinné k dani případně odepřena na základě použití obecného zákazu zneužívání práva, jak
         to tvrdily některé vlády, které se účastní řízení. 
      
      61.      Je pravda, že čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 odráží obecnou zásadu práva Společenství, podle níž je zneužívání práva
         zakázáno(31). 
      
      62.      To však rovněž znamená, že čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 vyčerpávajícím způsobem určuje podmínky, za kterých mohou
         být daňová zvýhodnění stanovená směrnicí odepřena v případě zneužití. Pokud by bylo vedle toho připuštěno ještě přímé použití
         obecné zásady, jejíž obsah je mnohem méně jasný a přesný, existovalo by riziko, že by byl narušen harmonizační účel směrnice
         a že by byla ohrožena právní jistota při restrukturalizaci kapitálových společností, která je cílem této směrnice(32).
      
      63.      I kdyby však měl být obecný zákaz zneužití považován za použitelný, nemůže podle hesla „fraus omnia corrumpit“(33) sloužit za základ pro to, aby osobě povinné k dani byla v případě vyhýbání se dani z převodu majetku bez dalšího upřena veškerá
         zvýhodnění směrnice 90/434, tedy i ta, která ji – zejména s ohledem na korporační daň – chrání před odhalením skrytých fondů.
         
      
      64.      Žalobkyně v původním řízení totiž správně uvádí, že by takový přístup byl nepřiměřený. 
      
      65.      Jak již bylo uvedeno(34), slouží možnost odepření daňových zvýhodnění v rámci zdanění fúzí zvláště ochraně finančních zájmů členských států v souvislosti
         s daňovými zvýhodněními stanovenými ve směrnici 90/434. 
      
      66.      Jestliže hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze je vyhnutí se dani z převodu majetku, omezuje se finanční zájem členských
         států, který má být chráněn, na výběr právě této daně z převodu majetku. Tomuto zájmu je učiněno zadost tím, jak to správně
         zdůrazňuje Komise, že osoba povinná k dani z převodu majetku je povinna k jejímu uhrazení, a nikoli tím, že musí zaplatit
         zcela jiné daně, jmenovitě korporační daň. Vnitrostátní daňové orgány by tak šly nad rámec toho, co je nezbytné k ochraně
         finančního zájmu členského státu, kdyby osobě povinné k dani zvýhodnění upravená směrnicí 90/434 paušálně upíraly i s ohledem
         na všechny ostatní druhy daní a v této souvislosti ji nutily k odhalení skrytých fondů. 
      
      67.      Zásada proporcionality jinými slovy vyžaduje, aby osobě povinné k dani byly daňové výhody odepřeny jen do té míry, jak je
         to nezbytné pro zabránění hrozícímu vyhnutí se daňovým povinnostem nebo odčinit již nastalé vyhnutí se daňovým povinnostem.
         
      
      68.      Tento cíl je ostatně v souladu se zásadou, že výjimky mají být vykládány úzce(35). Výjimky ze základní zásady, že restrukturalizační operace nemají vést ke zdanění skrytých fondů(36), nesmějí překročit meze toho, co je k ochraně finančních zájmů členských států v konkrétním individuálním případě nezbytné.
         
      
      69.      Úhrnem tedy platí:
      
      V případě hrozícího nebo již nastalého vyhýbání se dani z převodu majetku nesmějí být daňová zvýhodnění směrnice 90/434, týkající
         se jiných druhů daní, odepřena. 
      
      VI – Závěry
      70.      Z těchto důvodů navrhuji, aby Soudní dvůr na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Hoge Raad der Nederlanden odpověděl následovně:
      
      „–     Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434/EHS se použije pouze na vyhýbání se daním, pro které platí zvýhodnění stanovená
         v této směrnici. To není případ daně z převodu majetku, ledaže by jí byl zvlášť zdaňován rozdíl mezi skutečnou hodnotou a daňovou
         hodnotou převedeného majetku.
      
      –        V případě hrozícího nebo již nastalého vyhýbání se dani z převodu majetku nesmějí být daňová zvýhodnění upravená směrnicí
         90/434, týkající se jiných druhů daní, odepřena.
      
      –        Pouhá okolnost, že osoba povinná k dani pro uskutečnění legitimního podnikatelského záměru z několika právně přípustných forem
         vybere tu, která je pro něj daňově nejvýhodnější, sama o sobě ještě neodůvodňuje výtku vyhnutí se daňovým povinnostem ve smyslu
         čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434.“
      
      1 –	Původní jazyk: němčina.
      
      2 –	Směrnice Rady ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií
         týkajících se společností z různých členských států (Uř. věst. L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 142). 
      
      3 –	Vedle fúzí využívají daňových výhod i některé jiné úkony týkající se struktury společností na základě směrnice 90/434,
         totiž rozdělení, převody aktiv a výměna akcií. I tyto operace jsou míněny, pokud v tomto stanovisku z důvodů zjednodušení
         používám pojmu „fúze“. 
      
      4 –	Jedná se o druh daně z převodu nemovitostí (Grunderwerbsteuer). 
      
      5 –	Směrnice 90/434 sice byla změněna směrnicí Rady 2005/19/ES ze 17. února 2005 (Úř. věst. L 58, s. 19), tyto změny jsou však
         bez vlivu na projednávanou věc, jelikož rozhodnutí nizozemských daňových orgánů, napadené v původním sporu, bylo vydáno ještě
         před uplynutím lhůty k provedení změn (1. ledna 2006 a 1. ledna 2007). 
      
      6 –	Uitvoeringsbesluit BVR.
      
      7 –	Podle údajů poskytnutých předkládajícím soudem se na spor použije znění Wet Vpb platné do 11. července 2005. 
      
      8 –	Inspecteur van de belastingsdienst.
      
      9 –	Žaloba Mode-BV byla zamítnuta rozsudkem Gerechtshof te ’s Gravenhage ze dne 28. února 2006. 
      
      10 –	Viz stanovisko, které Advocaat-Geneeraal Wattel přednesl dne 22. prosince 2006 v původním sporu u Hoge Raad (body 1.1 a 2.7),
         jakož i rozhodnutí Gerechtshof vydané v prvním stupni (bod 3.7). 
      
      11 –	Rozsudky ze dne 5. července 2007, Kofoed (C‑321/05, Sb. rozh. s. I‑5795, bod 32), a ze dne 11. prosince 2008, A.T. (C‑285/07,
         Sb. rozh. s. I-9329, bod 28); viz rovněž bod 36 mého stanoviska ze dne 8. února 2007 ve věci Kofoed, jakož i první, druhý
         a třetí bod odůvodnění směrnice 90/434. 
      
      12 –	Viz článek 1, jakož i název a první bod odůvodnění směrnice 90/434.
      
      13 –	Viz rovněž stanovisko Advocaat-Geneeraal Wattela (uvedené v poznámce pod čarou 10, bod 5.4).
      
      14 –	Ustálená judikatura rozsudku ze dne 18. října 1990, Dzodzi (C‑297/88 a C‑197/89, Recueil, s. I‑3763, body 36 a 37); speciálně
         ke směrnici 90/434 viz rozsudky ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, Recueil, s. I‑4161, body 32 a 34), a ze dne
         15. ledna 2002, Andersen og Jensen (C‑43/00, Recueil, s. I‑379, body 18 a 19); viz rovněž rozsudek ze dne 11. prosince 2007,
         ETI a další (C‑280/06, Sb. rozh. s. I‑10893, body 21 a 22).
      
      15 –	Pokud by Beheer BV dosáhla zisku z prodeje nemovitosti na Tolstraat 17, připadala by na něj podle údajů předkládajícího
         soudu také korporační daň. 
      
      16 –	Jak vyplývá z písemností, je s podíly nemovitostní korporace, jakou je Beheer-BV, pro uložení daně z převodu majetku podle
         čl. 4 odst. 1 písm. a) Wet BVR zacházeno jako s nemovitostmi. 
      
      17 –	Pro osvobození fúzí podniků od daně z převodu majetku viz čl. 15 odst. 1 písm. h) Wet BVR ve spojení s čl. 5a odst. 1 prováděcího
         usnesení k Wet BVR. 
      
      18 –	Rozsudek Kofoed (uvedený v poznámce pod čarou 11, body 40 až 47), jakož i body 61 až 67 stanoviska, které jsem přednesla
         v této věci.
      
      19 –	Ustálená judikatura, viz rozsudky ze dne 4. června 2009, Mickelsson a Roos (C‑142/05, Sb. rozh. s. I‑4273, bod 41), a Vatsouras
         (C‑22/08, Sb. rozh. s. I‑4585, bod 23).
      
      20 –	Rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Kabel Deutschland Vertrieb und Service (C‑336/07, Sb. rozh. s. I-10889, bod 47).
      
      21 –	Rozsudek Kofoed (uvedený v poznámce pod čarou 11, bod 38); viz rovněž bod 57 stanoviska, které jsem přednesla v této věci.
      
      22 –	Viz v tomto ohledu stanovisko, které jsem přednesla ve věci Kofoed (uvedeno v poznámce pod čarou 11, bod 58); v témže smyslu
         judikatura o základních svobodách, viz zvláště rozsudky ze dne 11. prosince 2003, Barbier (C‑364/01, Recueil, s. I‑15013,
         bod 71), a ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Sb. rozh. s. I‑7995, bod 36 a 37).
      
      23 –	Rozsudky ze dne 17. listopadu 1983, Merck (292/82, Recueil, s. 3781, bod 12); ze dne 7. června 2005, VEMW a další (C‑17/03,
         Sb. rozh. s. I‑4983, bod 41), a ze dne 7. června 2007, Britannia Alloys & Chemicals v. Komise (C‑76/06 P, Sb. rozh. s. I‑4405,
         bod 21); v témže smyslu s důrazem zejména na výklad směrnice 90/434 rozsudek Kofoed (uvedený v poznámce pod čarou 11, body
         29 a 32).
      
      24 –	Viz název, jakož i třetí bod odůvodnění směrnice 90/434.
      
      25 –	To ukazuje i pohled na jinou směrnici, která nadále existuje vedle směrnice 90/434, totiž směrnici Rady 69/335/EHS ze dne
         17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 249, s. 25; Zvl. vyd. 09/01, s. 11).
      
      26 –	K cíli zamezení daňových znevýhodnění viz odkazy uvedené v poznámce pod čarou 11.
      
      27 –	Čtvrtý bod odůvodnění směrnice 90/434.
      
      28 –	Rozsudky Kofoed (uvedený v poznámce pod čarou 11, bod 37) a A.T. (uvedený v poznámce pod čarou 11, bod 31); obecně k úzkému
         výkladu výjimek viz rozsudky ze dne 29. dubna 2004, Kapper (C‑476/01, Recueil, s. I‑5205, bod 72); ze dne 26. října 2006,
         Komise v. Španělsko (C‑36/05, Sb. rozh. s. I‑10313, bod 31), a ze dne 4. června 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
         (C‑102/08, Sb. rozh. s. I‑4629, bod 54).
      
      29 –	Je pravda, že článek 3 směrnice 90/434 za účelem definice pojmu „společnost“ odkazuje na povinnost ke korporační dani.
         Z toho však pouze vyplývá, že fúze ve smyslu článku 2 směrnice 90/434 nemohou být provedeny žádnými jinými společnostmi nežli
         takovými, které podléhají korporační dani nebo dani, která jí nahrazuje. Naproti tomu daňová zvýhodnění, která směrnice 90/434 s ohledem na takové fúze poskytuje, nejsou nijak omezena na korporační daň. To ukazuje už jenom pohled
         na čl. 8 odst. 1 a osmý bod odůvodnění směrnice 90/434, které se týkají osobního zdanění společností, což nutně zahrnuje daň z příjmů (viz v tomto ohledu rovněž rozsudek Kofoed, uvedený v poznámce pod čarou 11, zvláště bod
         20).
      
      30 –	Rozsudky Kofoed (uvedený v poznámce 11, bod 36) a A.T. (uvedený v poznámce pod čarou 11, body 28 a 36).
      
      31 –	Rozsudek Kofoed (uvedený v poznámce pod čarou 11, bod 38); viz rovněž bod 57 stanoviska, které jsem v této věci přednesla.
      
      32 –	Viz stanovisko, které jsem přednesla ve věci Kofoed (uvedeno v poznámce pod čarou 11, bod 67).
      
      33 –	Pro případ, že si portugalská vláda přeje termínem „fraus“ (podvod) činit narážku na daňový únik či daňový podvod, je třeba
         uvést, že tyto delikty nejsou v původním řízení vůbec zmíněny. Zúčastnění svůj záměr před uskutečněním ohlásili daňovým orgánům
         a požádali je o určení, že nepodléhají dani.
      
      34 –	Viz výše bod 53 tohoto stanoviska.
      
      35 –	Viz v tomto ohledu judikatura uvedená v bodě 28 tohoto stanoviska.
      
      36 –	K této zásadě viz výše bod 56 tohoto stanoviska.