CELEX: E2010C0097
Language: el
Date: 2010-03-24 00:00:00
Title: Απόφαση της Εποπτεύουσας Αρχής της ΕΖΕΣ αριθ. 97/10/COL, της 24ης Μαρτίου 2010 , σχετικά με τη φορολογία των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης βάσει του νόμου περί φορολογίας του Λιχτενστάιν (Λιχτενστάιν)

27.9.2012   
            
            
               EL
            
            
               Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης
            
            
               L 261/1
            
         ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΗΣ ΕΠΟΠΤΕΫΟΥΣΑΣ ΑΡΧΉΣ ΤΗΣ ΕΖΕΣ
   αριθ. 97/10/COL
   της 24ης Μαρτίου 2010
   σχετικά με τη φορολογία των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης βάσει του νόμου περί φορολογίας του Λιχτενστάιν (Λιχτενστάιν)
   Η ΕΠΟΠΤΕΥΟΥΣΑ ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΕΖΕΣ («Η ΑΡΧΗ»):
   ΕΧΟΝΤΑΣ ΥΠΟΨΗ τη συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο («συμφωνία για τον ΕΟΧ»), και ιδίως τα άρθρα 61 έως 63 και το πρωτόκολλο αριθ. 26,
   ΕΧΟΝΤΑΣ ΥΠΟΨΗ τη συμφωνία μεταξύ των κρατών της ΕΖΕΣ για τη σύσταση Εποπτεύουσας Αρχής και Δικαστηρίου («Συμφωνία περί εποπτείας και Δικαστηρίου»), και ιδίως το άρθρο 24,
   ΕΧΟΝΤΑΣ ΥΠΟΨΗ το πρωτόκολλο 3 της συμφωνίας περί εποπτείας και Δικαστηρίου («πρωτόκολλο 3»), και ιδίως το άρθρο 1 παράγραφος 2 του μέρους Ι και το άρθρο 4 παράγραφος 4, το άρθρο 6, το άρθρο 7 παράγραφος 5 και το άρθρο 14 του μέρους ΙΙ,
   ΕΧΟΝΤΑΣ ΥΠΟΨΗ τις κατευθυντήριες γραμμές της Αρχής για την εφαρμογή και ερμηνεία των άρθρων 61 και 62 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ (1), και ιδίως το κεφάλαιο που αφορά την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων,
   ΕΧΟΝΤΑΣ ΥΠΟΨΗ την ενοποιημένη έκδοση της απόφασης της Αρχής αριθ. 195/04/COL, της 14ης Ιουλίου 2004, σχετικά με τις διατάξεις εφαρμογής που αναφέρονται στο άρθρο 27 του μέρους ΙΙ του πρωτοκόλλου 3 («η Απόφαση των διατάξεων εφαρμογής») (2), και
   Αφού ενέκρινε την απόφαση αριθ. 620/08/COL για την κίνηση της διαδικασίας που προβλέπεται στο άρθρο 1 παράγραφος 2 του πρωτοκόλλου 3 και αφού κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σύμφωνα με τις εν λόγω διαδικασίες και έχοντας λάβει υπόψη τις παρατηρήσεις τους,
   Εκτιμώντας τα ακόλουθα:
   I.   ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΑ
   
   1.   ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ
   Με επιστολή της 14ης Μαρτίου 2007 (αριθμός αναφοράς 393563), η Αρχή απέστειλε αίτηση παροχής πληροφοριών στις αρχές του Λιχτενστάιν, ζητώντας πληροφορίες σχετικά με διάφορες φορολογικές παρεκκλίσεις για ορισμένα είδη εταιρειών βάσει του νόμου περί φορολογίας του Λιχτενστάιν. Οι αρχές του Λιχτενστάιν απάντησαν με επιστολή της 30ής Μαΐου 2007 (αριθμός αναφοράς 423398).
   Ακολούθησε αλληλογραφία και συναντήσεις μεταξύ εκπροσώπων της Αρχής και των αρχών του Λιχτενστάιν και, τελικά, στις 24 Σεπτεμβρίου 2008, η Αρχή ενέκρινε την απόφαση αριθ. 620/08/COL για την έναρξη επίσημης διαδικασίας έρευνας. Η απόφαση αυτή δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης και στο συμπλήρωμα για τον ΕΟΧ που τη συνοδεύει (3). Η Αρχή κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους και έλαβε παρατηρήσεις από 12 ενδιαφερόμενα μέρη. Με επιστολή της 22ας Ιουλίου 2009 (αριθμός αναφοράς 525074), η Αρχή προώθησε τις παρατηρήσεις στις αρχές του Λιχτενστάιν, στις οποίες δόθηκε η δυνατότητα να απαντήσουν. Η απάντησή τους δόθηκε με επιστολή της 2ας Οκτωβρίου 2009 (αριθμός αναφοράς 532480).
   2.   ΕΙΔΙΚΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΙΣ ΕΞΑΡΤΗΜΕΝΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ
   Με τον νόμο της 18ης Δεκεμβρίου 1997 για την τροποποίηση του νόμου περί φορολογίας του Λιχτενστάιν (4), οι αρχές του Λιχτενστάιν θέσπισαν ειδικούς φορολογικούς κανόνες για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης: Προστέθηκαν το νέο άρθρο 82α και το νέο άρθρο 88δ παράγραφος 3 στον νόμο περί φορολογίας με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 1998 τα οποία εξακολουθούν να ισχύουν.
   2.1.   Φόροι εισοδήματος και κεφαλαίου
   
   Το μέρος 4, τίτλος Β του νόμου περί φορολογίας —Ειδικοί φόροι εταιρειών («Besondere Gesellschaftssteuern»)— άρθρα 82 έως 88, περιέχει ειδικές φορολογικές διατάξεις για ορισμένα είδη εταιρειών όπως ασφαλιστικές εταιρείες, εταιρείες συμμετοχών, εταιρείες με νόμιμη έδρα στην ημεδαπή (domiciliary) και επενδυτικές επιχειρήσεις. Το άρθρο 82α του νόμου περί φορολογίας αναφέρεται στις εξαρτημένες ασφαλιστικές εταιρείες.
   Το άρθρο 82α παράγραφος 1 του νόμου περί φορολογίας αναφέρει τα εξής: «οι ασφαλιστικές εταιρείες οι οποίες, σύμφωνα με τον ορισμό του νόμου περί εποπτείας του ασφαλιστικού κλάδου, ασχολούνται αποκλειστικά με την ασφάλιση εξαρτημένων εταιρειών («Eigenversicherung»), καταβάλλουν φόρο κεφαλαίου 1‰ επί των ιδίων κεφαλαίων τους, βλέπε άρθρο 82α παράγραφος 1 του νόμου περί φορολογίας. Για κεφάλαια άνω των 50 εκατομμυρίων, ο φορολογικός συντελεστής μειώνεται σε ¾ ‰ και για κεφάλαια άνω των 100 εκατομμυρίων σε ½ ‰.» (5)
   
   Ήτοι, αντί για την καταβολή του συνήθους φόρου κεφαλαίων με συντελεστή 0,2 %, οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης υποχρεούνται να καταβάλλουν μόνο 0,1 % φόρο, και αυτός ο συντελεστής μειώνεται ακόμη περισσότερο αν το ύψος των κεφαλαίων υπερβαίνει τα 50 ή τα 100 εκατομμύρια CHF.
   Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 82α του νόμου περί φορολογίας, οι ασφαλιστικές εταιρείες που ασκούν δραστηριότητες εξαρτημένης και απλής ασφάλισης για τρίτους οφείλουν να καταβάλλουν τον κανονικό φόρο κεφαλαίου και εισοδήματος (όπως ορίζεται στα άρθρα 73 έως 81 του νόμου περί φορολογίας) για το τμήμα των δραστηριοτήτων τους που αφορά την ασφάλιση τρίτων.
   Δεδομένου ότι το άρθρο 82α του νόμου περί φορολογίας συνιστά lex specialis ως προς το άρθρο 73 του ίδιου νόμου, συνάγεται το συμπέρασμα ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν καταβάλλουν φόρο εισοδήματος (6).
   Συμπερασματικά, οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης καταβάλλουν μόνο μειωμένο φόρο κεφαλαίου βάσει του άρθρου 82α παράγραφος 1 του νόμου περί φορολογίας και καθόλου φόρο εισοδήματος.
   2.2.   «Couponsteuer» (φόρος (παρακράτησης) επί τοκομεριδίων)
   
   Σύμφωνα με τη νομοθεσία του Λιχτενστάιν, επιβάλλεται φόρος επί των τοκομεριδίων τίτλων ή εγγράφων ισοδύναμων με τίτλους που εκδίδονται από «υπήκοο» Λιχτενστάιν ύψους 4 % σε κάθε διανομή μερισμάτων ή ποσοστού επί των κερδών. Δυνάμει του άρθρου 88δ παράγραφος 3 του νόμου περί φορολογίας, οι μετοχές ή τα μερίδια των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης απαλλάσσονται από την καταβολή του φόρου επί τοκομεριδίων.
   2.3.   Ο στόχος του μέτρου ενίσχυσης
   
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν δήλωσαν ότι οι εν λόγω διατάξεις θεσπίστηκαν προκειμένου να προσελκυσθούν εταιρείες στο Λιχτενστάιν, να εγκατασταθούν στην επικράτειά του και να αναπτύξουν τον κλάδο των εξαρτημένων ασφαλιστικών εταιρειών ως νέο τομέα οικονομικής δραστηριότητας.
   2.4.   Λόγοι για την κίνηση της διαδικασίας
   
   Στην απόφασή της για την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας, η Αρχή διατύπωσε αμφιβολίες σχετικά με τη συμβατότητα της φορολογικής κατάταξης των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων. Σε αντίθεση με τα επιχειρήματα που προέβαλαν οι αρχές του Λιχτενστάιν, η Αρχή διατύπωσε αρχικά την άποψη ότι η παροχή ασφάλισης είναι μια υπηρεσία που συνιστά οικονομική δραστηριότητα και ότι κάθε φορέας ο οποίος ασκεί οικονομική δραστηριότητα χαρακτηρίζεται επιχείρηση ανεξαρτήτως της εταιρικής του μορφής, του αν πρόκειται για θυγατρική ή της χρηματοδότησής του. Επίσης, η Αρχή είχε ορισμένες αμφιβολίες για το αν η φοροαπαλλαγή που παρέχεται στις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στη φύση και τη λογική του φορολογικού συστήματος όπως υποστηρίζουν οι αρχές του Λιχτενστάιν.
   Σε αυτή τη βάση, η Αρχή δεν θα μπορούσε να αποκλείσει το ενδεχόμενο οι φορολογικοί κανόνες που ισχύουν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης (ήτοι πλήρης απαλλαγή από τους φόρους εισοδήματος και τοκομεριδίων και μερική απαλλαγή από τον φόρο κεφαλαίου) να συνιστούν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Η Αρχή είχε επίσης αμφιβολίες κατά πόσο τα μέτρα αυτά θα μπορούσαν να θεωρηθούν συμβατά με τις διατάξεις περί κρατικών ενισχύσεων της συμφωνίας για τον ΕΟΧ και ειδικότερα με το άρθρο 61 παράγραφος 3 στοιχείο γ).
   3.   ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΡΙΤΩΝ ΕΝΔΙΑΦΕΡΟΜΕΝΩΝ
   Οι παρατηρήσεις που ακολουθούν ελήφθησαν από τρίτους κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας.
   3.1.   Παρατηρήσεις από την εταιρεία Α
   
   Η εταιρεία Α υπέβαλε τις παρατηρήσεις της σε δύο επιστολές με ημερομηνία 22 Μαΐου και 9 Σεπτεμβρίου 2009, οι οποίες ελήφθησαν από τους νόμιμους εκπροσώπους της. Η εταιρεία Α RE δραστηριοποιείται ως εξαρτημένη εταιρεία αντασφάλισης στο Λιχτενστάιν από το 1997 μέσω της θυγατρικής της A RE Aktiengesellschaft.
   Κατά την εταιρεία Α, τα φορολογικά μέτρα του Λιχτενστάιν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν συνιστούν κρατική ενίσχυση. Σε άλλη περίπτωση, η εταιρεία Α υποστήριξε ότι αν η Αρχή καταλήξει στο συμπέρασμα ότι παρέχεται ενίσχυση, αυτή πρέπει να εκληφθεί ως υφιστάμενη ενίσχυση, διαφορετικά, η εταιρεία δηλώνει ότι είχε βάσιμους λόγους να πιστεύει ότι οι φορολογικές διατάξεις ήταν σύννομες και άρα δεν πρέπει να διαταχθεί η ανάκτηση της χορηγηθείσας ενίσχυσης.
   Η εταιρεία Α υποστήριξε ότι τα φορολογικά μέτρα δεν εμπεριέχουν κρατική ενίσχυση για τους ακόλουθους λόγους:
   
               —
            
            
               η εταιρεία της που δραστηριοποιείται στον τομέα που καλύπτει τις εξαρτημένες εταιρείες δεν συνιστά επιχείρηση κατά την έννοια του άρθρου 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ επειδή δεν δραστηριοποιείται σε ανοικτή αγορά (7) και επειδή οι δραστηριότητες εξαρτημένης αντασφάλισης είναι διακριτές από άλλες δραστηριότητες της ανοικτής αγοράς, δεδομένου ότι οι κίνδυνοι που καλύπτουν ή είναι αδύνατο να ασφαλιστούν ή θα μπορούσαν να ασφαλιστούν μόνο με απαγορευτικά ασφάλιστρα,
            
         
               —
            
            
               η φορολογική μεταχείριση των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης στο Λιχτενστάιν είναι γενικό μέτρο διότι η σύσταση μιας τέτοιας εταιρείας δεν απαιτεί συγκεκριμένο οικονομικό μέγεθος και ισχύει για όλες τις εταιρικές μορφές, βλέπε ομοιότητες με αποφάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σχετικά με το καθεστώς συμμετοχών σε μια ιρλανδική εταιρεία (8) και τη μείωση του φόρου εισοδήματος από ορισμένα άυλα στοιχεία ενεργητικού στην Ισπανία (9),
            
         
               —
            
            
               σε άλλη περίπτωση, η εταιρεία Α υποστήριξε ότι αν το μέτρο θεωρηθεί επιλεκτικό, μπορεί και πάλι να δικαιολογηθεί από τη φύση και τη λογική του φορολογικού καθεστώτος του Λιχτενστάιν καθώς οι εξαρτημένες εταιρείες αντασφάλισης και οι εταιρείες αντασφάλισης ανοικτής αγοράς ανήκουν σε διαφορετικές σφαίρες από νομικής και πραγματικής άποψης· άρα δικαίως προβλέπεται διαφορετική (ευνοϊκότερη) φορολογική μεταχείριση αν οι δραστηριότητες περιορίζονται σε ένα όμιλο εταιρειών και,
            
         
               —
            
            
               οι εξαρτημένες εταιρείες αντασφάλισης δεν νοθεύουν τον ανταγωνισμό ούτε επηρεάζουν το εμπόριο εντός του ΕΟΧ διότι μια εξαρτημένη ασφαλιστική δεν ανταγωνίζεται για το μερίδιο της αγοράς της και οι υπηρεσίες που παρέχει δεν είναι εμπορεύσιμες.
            
         Η εταιρεία Α υποστήριξε επίσης ότι τα φορολογικά μέτρα του Λιχτενστάιν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης, τα οποία θεσπίστηκαν το 1997, είναι προγενέστερα τυχόν διαμόρφωσης από την Αρχή ή την Ευρωπαϊκή Επιτροπή της γνώμης ότι ανάλογη φορολογία σε ενδοομιλικές δραστηριότητες θα ήταν δυνατό να συνεπάγεται κρατικές ενισχύσεις. Σε άλλη περίπτωση, υποστηρίζεται ότι λαμβάνοντας υπόψη τις αρχές της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου, η Αρχή δεν θα πρέπει να διατάξει την ανάκτηση των χρημάτων αν καταλήξει στο συμπέρασμα ότι χορηγήθηκε κρατική ενίσχυση.
   Στη δεύτερη επιστολή της, η εταιρεία Α ανέπτυξε περαιτέρω τον ισχυρισμό της ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν βρίσκονται από νομικής και πραγματικής άποψης σε παρόμοια θέση με τις ασφαλιστικές εταιρείες που παρέχουν υπηρεσίες σε εταιρείες που δεν σχετίζονται μεταξύ τους, και άρα δικαιολογείται η διαφορετική φορολογική μεταχείριση· παρέπεμψαν σχετικά στην απόφαση της Επιτροπής σχετικά με το καθεστώς Groepsrentebox των Κάτω Χωρών (10).
   3.2.   Παρατηρήσεις από την εταιρεία Β
   
   Η εταιρεία Β είναι μια εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης με έδρα το Λιχτενστάιν που δεν χρησιμοποιεί ασφαλιστικούς πράκτορες και ανήκει στην εταιρεία Γ. Η εταιρεία Γ δεν χρησιμοποιεί μόνο τη συγκεκριμένη εξαρτημένη εταιρεία, αλλά προμηθεύεται ασφάλιση και αντασφάλιση και στη διεθνή αγορά. Τόνισε, ωστόσο, ότι δεν δύναται να ασφαλίσει το σύνολο των κινδύνων της, είτε επειδή δεν διατίθεται τέτοια ασφαλιστική κάλυψη είτε γιατί δεν είναι οικονομικά αποδοτική.
   Η εταιρεία Β ιδρύθηκε στο Λιχτενστάιν το 2004 ως αντίδραση στις δυσάρεστες εξελίξεις που σημειώθηκαν στην ασφαλιστική αγορά μετά το 2001, όταν οι μη εξαρτημένοι ασφαλιστικοί και αντασφαλιστικοί οργανισμοί άρχισαν να ζητούν υψηλότερα ποσοστά μη αντασφαλισμένων κινδύνων, μείωσαν τη δυναμικότητά τους και άρχισαν να πωλούν ασφάλιση και αντασφάλιση σε υψηλότερες τιμές και υπό πιο περιοριστικούς όρους και προϋποθέσεις.
   Η εταιρεία Γ υποστήριξε ειδικότερα ότι η μεταβίβαση κινδύνων σε ένα γενικό ασφαλιστικό φορέα (μη εξαρτημένο) πάντα συνεπάγεται τη διατήρηση ενός ορισμένου ποσοστού του κινδύνου από τον πελάτη. Επισήμανε ότι θεωρείται αντιοικονομική και μη αποδοτική η επιδίωξη μεταβίβασης του κινδύνου έως ένα συγκεκριμένο επίπεδο διακράτησης κινδύνου. Η εταιρεία ισχυρίστηκε ότι υπάρχει ομοφωνία στην αγορά ως προς τα επίπεδα κινδύνου που παραμένουν στις εταιρείες και ότι κάτω από αυτό το επίπεδο «δεν είναι δυνατό να μιλάμε για ρευστή ασφαλιστική αγορά».
   Η εταιρεία Γ δήλωσε επίσης ότι κατά τη γνώμη της ορισμένοι κίνδυνοι δεν είναι ασφαλίσιμοι και άρα αναγκαστικά διακρατούνται από τις εταιρείες· σε αυτόν τον τομέα δραστηριότητας οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν υποκαθιστούν τους μη εξαρτημένους ασφαλιστικούς οργανισμούς.
   Η εταιρεία Γ εξήγησε ότι κατά τη γνώμη της η σύσταση εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης είναι ένας τρόπος για να καταγράφεται και να οργανώνεται ο κίνδυνος που διακρατείται σε μια εταιρεία· τη δυνατότητα αυτή δεν την έχουν μόνο οι μεγάλες εταιρείες, ούτε εξασφαλίζει οικονομικά πλεονεκτήματα τα οποία στερούνται οι εταιρείες που δεν συστήνουν εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης. Αν και η εταιρεία Γ δήλωσε ότι δεν πρόκειται για μια δυνατότητα που έχουν μόνο οι μεγάλες εταιρείες, παραδέχθηκε ωστόσο ότι οι μεγαλύτερες εταιρείες έχουν μικρότερο κόστος κινδύνου (λόγω οικονομιών κλίμακας, κεφαλαιακής δομής και διαφοροποίησης κινδύνου) σε σύγκριση με τις μικρότερες, και είναι πιο πιθανό να διαθέτουν τις δικές τους εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης.
   Η εταιρεία Γ τόνισε ότι η εταιρεία Β μπορεί να δραστηριοποιείται μόνο ενδοομιλικά και ότι δεν συμμετέχει στην ευρύτερη αγορά πρωτογενούς ασφάλισης.
   Τέλος, η εταιρεία Γ ισχυρίστηκε ότι η εξαρτημένη εταιρεία της δεν ανταγωνίζεται άλλες εταιρείες και, δεδομένου ότι η εταιρεία Γ δεν μπορεί να προμηθεύεται τις υπηρεσίες που παρέχει η εν λόγω εξαρτημένη εταιρεία από κάποια άλλη εταιρεία, άρα δεν υπάρχει επίπτωση στον διασυνοριακό ανταγωνισμό.
   3.3.   Παρατηρήσεις από την εταιρεία Δ
   
   Η εταιρεία Δ αυτοπροσδιορίστηκε ως η κορυφαία εταιρεία παροχής υπηρεσιών διαχείρισης σε εξαρτημένες ασφαλιστικές, δηλώνοντας ότι παρέχει τις υπηρεσίες της σε 6 από τις 12 εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης που βρίσκονται αυτή τη στιγμή στο πριγκιπάτο.
   Στην επιστολή της η οποία ελήφθη στις 11 Μαΐου 2009, η εταιρεία Δ δήλωσε ότι κατά τη γνώμη της τα φορολογικά μέτρα στα οποία υπόκεινται οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν νοθεύουν τον ανταγωνισμό διότι οι εν λόγω εταιρείες δεν έχουν ανταγωνιστές και άρα δεν υφίσταται αγορά.
   Η εταιρεία Δ αναγνώρισε ότι όσον αφορά την υποκατάσταση από την πλευρά της προσφοράς «πολλές μη εξαρτημένες ασφαλιστικές εταιρείες μπορούν να ασφαλίσουν τους κινδύνους που ασφαλίζουν οι εξαρτημένες» ισχυριζόμενη ωστόσο ότι από την πλευρά της ζήτησης οι αγοραστές ασφάλισης δεν θεωρούν ότι οι εξαρτημένες εταιρείες υποκαθιστούν τις μη εξαρτημένες αλλά αντίθετα προσφέρουν διαφορετικά προϊόντα. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι η μη εξαρτημένη ασφάλιση δεν θεωρείται τόσο αποτελεσματική ως εργαλείο διαχείρισης κινδύνου όσο η εξαρτημένη ασφάλιση· καθώς οι ασφαλίσιμοι κίνδυνοι είναι διαφορετικοί (τα προϊόντα είναι μάλλον συμπληρωματικά παρά εναλλάξιμα)· και επειδή σε ορισμένες χώρες οι μη εξαρτημένες και οι εξαρτημένες ασφαλιστικές εταιρείες υπόκεινται σε διαφορετικές απαιτήσεις ως προς την άδεια λειτουργίας και το ρυθμιστικό καθεστώς (η εταιρεία Δ ήταν της άποψης ότι δεν είναι λογικό να θεωρηθεί ότι οι εξαρτημένες ασφαλιστικές εταιρείες δραστηριοποιούνται στην ίδια αγορά με τις μη εξαρτημένες από τη στιγμή που δεν έχουν την ίδια δυνατότητα συμμετοχής στην εν λόγω αγορά).
   Η εταιρεία Δ ισχυρίστηκε επίσης ότι οποιαδήποτε απόφαση της Αρχής σχετικά με την ανάκτηση παράνομης κρατικής ενίσχυσης από εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης στο Λιχτενστάιν θα αντέκειτο στις γενικές αρχές του δικαίου διότι θα ήταν αναδρομική και θα έπληττε τη δικαιολογημένη πεποίθηση των εταιρειών ότι δεν θα επιβαρυνθούν με αυξημένη φορολογία.
   3.4.   Παρατηρήσεις από την εταιρεία Ε
   
   Η εταιρεία Ε είναι μια εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης στο Λουξεμβούργο. Στην επιστολή της, η οποία ελήφθη από την Αρχή στις 12 Μαΐου 2009, η εταιρεία Ε ισχυρίστηκε ότι η Αρχή είχε βασίσει την απόφασή της να κινήσει την επίσημη διαδικασία σε εσφαλμένες παραδοχές. Η εταιρεία Ε ισχυρίστηκε ότι μια εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης δεν αντισταθμίζει τον κίνδυνο μέσω της αγοράς αντασφάλισης όπως δήλωσε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή (και αναπαρήγαγε η Αρχή) στην απόφασή της σχετικά με τις ενισχύσεις για εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης στα νησιά Åland (Φινλανδία) (11) διευκρινίζοντας ότι η εξαρτημένη εταιρεία διατηρεί το σύνολο των κινδύνων της μητρικής. Η εταιρεία Ε ισχυρίστηκε επίσης ότι η ασφάλιση μέσω εξαρτημένης εταιρείας δεν αποτελεί εναλλακτική λύση αντί της εξεύρεσης ασφάλισης στη «γενική αγορά» και ότι στην ουσία οι εξαρτημένες εταιρείες βρίσκονται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τους μη εξαρτημένους ασφαλιστικούς οργανισμούς διότι δεν είναι σε θέση να ομαδοποιήσουν τους κινδύνους· δεν πρέπει λοιπόν να αντιπαραβάλλονται με τις μη εξαρτημένες ασφαλιστικές εταιρείες αλλά με τους ανασφάλιστους κινδύνους που διατηρούν οι εταιρείες.
   Η εταιρεία Ε δήλωσε ότι δεν παρέχει επί του παρόντος στον όμιλό της ασφάλιση που να μην μπορεί να αγοραστεί στη διεθνή αγορά. Η εταιρεία Ε δήλωσε ότι η ίδρυση μιας εξαρτημένης εταιρείας ασφάλισης συνεπάγεται σημαντικό κόστος και μπορεί να δικαιολογηθεί μόνο στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας. Πληροφόρησε την Αρχή ότι ένας από τους λόγους που η εταιρεία συστάθηκε στο Λιχτενστάιν ήταν το γεγονός ότι το εν λόγω πριγκιπάτο δεν είχε «δυσμενές» φορολογικό περιβάλλον σε σχέση με άλλα κράτη και ότι τυχόν αλλαγή στο φορολογικό καθεστώς «θα επηρεάσει αρνητικά τη βιωσιμότητα του Λιχτενστάιν ως προτιμώμενης έδρας εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης».
   3.5.   Παρατηρήσεις από την εταιρεία ΣΤ
   
   Η εταιρεία ΣΤ εξήγησε πρώτα πώς είναι οργανωμένες οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης και αντασφάλισης, και ειδικότερα η ίδια η εταιρεία ΣΤ στους κόλπους της […] Holding. Τόνισε το γεγονός ότι οι εξαρτημένες εταιρείες επιτρέπουν την ομαδοποίηση των κινδύνων σε έναν όμιλο εταιρειών με στόχο την αποτελεσματική διαχείριση κινδύνου και χρηματοδότηση. Αναφέρθηκε επίσης στο γεγονός ότι η ίδρυση μιας εξαρτημένης εταιρείας εξασφαλίζει μεγαλύτερη διαφάνεια των κινδύνων σε έναν όμιλο.
   Η εταιρεία ΣΤ αναφέρθηκε επίσης στις λιγότερο αυστηρές απαιτήσεις ολοκλήρωσης της αγοράς που προβλέπονται για τα κράτη ΕΖΕΣ του ΕΟΧ σε σύγκριση με την ΕΕ. Πιο συγκεκριμένα, αναφέρθηκε στα άρθρα 113, 114 παράγραφος 2 και 115 της ΣΛΕΕ όσον αφορά την προσέγγιση των νομοθεσιών σε φορολογικά θέματα τα οποία δεν έχουν ανάλογες διατάξεις στη συμφωνία για τον ΕΟΧ.
   Η εταιρεία ΣΤ υποστήριξε ότι τα φορολογικά μέτρα υπέρ των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης στο Λιχτενστάιν δεν συνιστούν κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Αυτός ο ισχυρισμός είχε διπλή βάση: οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν είναι επιχειρήσεις και τα φορολογικά μέτρα δεν ωφελούν επιλεκτικά καμία επιχείρηση.
   Παραπέμποντας σε μια απόφαση της Αρχής σχετικά με μια καταγγελία κατά της νορβηγικής Διοίκησης Δημόσιου Οδικού Δικτύου (Επαρχιακό Γραφείο Møre και Romsdal) (12), η εταιρεία ΣΤ υποστήριξε ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν είναι επιχειρήσεις γιατί παρέχουν ασφαλιστικές υπηρεσίες μόνο ενδοομιλικά. Επίσης, η δραστηριότητα που διεξάγουν οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν είναι οικονομικής φύσης διότι περιορίζεται αποκλειστικά στη μεταβίβαση εσωτερικών κινδύνων από τις δραστηριότητες του υπόλοιπου ομίλου […] Holding Group. Διατυπώνοντας τη διαφωνία της με τα επιχειρήματα που προέβαλε η Αρχή στην απόφασή της για την κίνηση της διαδικασίας, η εταιρεία ΣΤ υποστήριξε ότι ο λόγος ίδρυσης μιας εξαρτημένης εταιρείας ασφάλισης δεν είναι κάποιο οικονομικό πλεονέκτημα αλλά το γεγονός ότι επιτρέπει την ομαδοποίηση των κινδύνων του ομίλου για αποτελεσματικότερη διαχείριση κινδύνων και αυξημένη διαφάνεια. Αυτή η συγκεκριμένη λειτουργία δεν μπορεί να ανατεθεί σε μια «εξωτερική» εταιρεία και κατά συνέπεια δεν υπάρχει αγορά για αυτή τη συγκεκριμένη κατηγορία δραστηριοτήτων. Η εταιρεία ΣΤ ισχυρίστηκε επίσης ότι δεν υπάρχει εναλλακτική λύση στην ανοικτή αγορά για το είδος των υπηρεσιών που παρέχει.
   Η εταιρεία ΣΤ υποστήριξε επίσης ότι η παραπομπή στην απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σχετικά με τα νησιά Åland είναι αμφιβόλου συνάφειας διότι η Αρχή δεν δεσμεύεται από τις αποφάσεις της Επιτροπής αλλά οφείλει να αξιολογεί τα μέτρα ανεξάρτητα και βασιζόμενη αποκλειστικά στις διατάξεις της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
   Η εταιρεία ΣΤ ισχυρίστηκε επίσης ότι τα φορολογικά μέτρα δεν αφορούν συγκεκριμένη επιχείρηση αλλά μια συγκεκριμένη λειτουργία και άρα δεν είναι επιλεκτικά. Η εταιρεία ΣΤ ήταν της άποψης ότι η επιλεκτικότητα δεν έχει σχέση με την οικονομική ισχύ της επιχείρησης και ότι το ζήτημα του εάν θα ήταν δυνατόν να ιδρύσει μια εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης χρησιμοποιήθηκε εσφαλμένα τόσο από την Αρχή όσο και από την Επιτροπή στην υπόθεση Åland. Η εταιρεία ΣΤ υποστήριξε ότι στη δεύτερη περίπτωση η Επιτροπή δεν είχε αξιολογήσει πλήρως το θέμα της επιλεκτικότητας διότι δεν αξιολόγησε το κατά πόσο τα μέτρα ενέπιπταν στη φύση και τη λογική του φορολογικού συστήματος. Παραπέμποντας σχετικά στην απόφαση της Επιτροπής στην υπόθεση για το καθεστώς συμμετοχών σε μια ιρλανδική εταιρεία (13), η εταιρεία ΣΤ υποστήριξε ότι η Αρχή όφειλε να έχει εξετάσει εάν οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης βρίσκονται πραγματικά και νομικά σε παρεμφερή κατάσταση και να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι οι συγκεκριμένες ρυθμιστικές διατάξεις που ισχύουν στην περίπτωσή τους [κυρίως η οδηγία 2005/68/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (14) που παρέχει έναν ορισμό των εξαρτημένων ασφαλιστικών εταιρειών, καθώς και η οδηγία Φερεγγυότητα II] αποδεικνύουν ότι δεν βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση. Όσον αφορά τη νομολογία του Δικαστηρίου της ΕΖΕΣ, η εταιρεία ΣΤ υποστήριξε ότι «κάθε άμεση ή έμμεση διάκριση που μπορεί να θεωρηθεί δικαιολογημένη πρέπει να απορρέει από την εγγενή λογική του γενικού συστήματος και να προκύπτει από αντικειμενικές συνθήκες εντός του εν λόγω γενικού συστήματος».
   Ως δευτερεύοντα επιχειρήματα, η εταιρεία ΣΤ προέβαλε τα εξής: το φορολογικό μέτρο είναι προγενέστερο της θέσης σε ισχύ της συμφωνίας για τον ΕΟΧ στο Λιχτενστάιν και η εταιρεία υπέκειτο στους ίδιους φορολογικούς κανόνες από την ίδρυσή της το 1990. Αυτοί οι κανόνες ίσχυαν ρητά για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης από τον Ιανουάριο του 1998 και δεν έχουν έκτοτε τροποποιηθεί ουσιαστικά. Η εταιρεία ΣΤ υποστήριξε ότι ο μόνος λόγος που τα φορολογικά μέτρα που ισχύουν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης στο Λιχτενστάιν θεωρούνται κρατική ενίσχυση είναι η εξέλιξη των κανόνων του ΕΟΧ. Σύμφωνα με την πρακτική της λήψης αποφάσεων της Επιτροπής, στο διάστημα 1960 έως 1990 οπότε και θεσπίστηκε το περί ου ο λόγος καθεστώς στο Λιχτενστάιν, δεν θεωρούνταν ότι τα φορολογικά μέτρα συνιστούν κρατική ενίσχυση.
   Τέλος, παραπέμποντας σε παλαιότερες αποφάσεις της Επιτροπής, ορισμένες από τις οποίες θεωρούσαν ότι παρόμοιες φορολογικές διατάξεις δεν συνιστούν κρατική ενίσχυση, η εταιρεία ΣΤ έκρινε ότι δεν μπορεί να ζητηθεί καμία ανάκτηση σε αυτή την περίπτωση για λόγους ασφάλειας δικαίου και προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
   3.6.   Παρατηρήσεις από την εταιρεία Ζ
   
   Στις επιστολές της με ημερομηνία 1 Δεκεμβρίου 2008 και 25 Μαΐου 2009, η εταιρεία Ζ εξέφρασε την έκπληξή της για την κίνηση διαδικασίας έρευνας διότι είχε δείξει εμπιστοσύνη στη νομιμότητα του φορολογικού συστήματος του Λιχτενστάιν για περισσότερα από δέκα έτη και μέχρι εκείνη τη στιγμή δεν υπήρχε καμία ένδειξη ότι οι κανόνες που ίσχυαν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι συνιστούν κρατική ενίσχυση. Κατά την άποψή της, μια επιχείρηση δεν μπορεί να καλείται να επαληθεύει εάν νομοθεσία που βρίσκεται σε ισχύ επί μία δεκαετία είχε κοινοποιηθεί στην Αρχή. Επίσης, στις επιστολές της η εταιρεία αναφέρει ότι η αναδρομική καταβολή φόρων είναι αμφισβητήσιμη από νομικής άποψης και αντιπαραγωγική από οικονομικής, ιδίως στο πλαίσιο της τρέχουσας χρηματοοικονομικής κρίσης. H εταιρεία Ζ αναφέρθηκε επίσης στις αρχές της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου.
   3.7.   Παρατηρήσεις από την εταιρεία Η
   
   Στις επιστολές της 17ης Οκτωβρίου 2008 και 27ης Μαΐου 2009, η εταιρεία Η εξέφρασε την ανησυχία της για το ενδεχόμενο η ευνοϊκή φορολογική νομοθεσία για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης στο Λιχτενστάιν να θεωρηθεί ασύμβατη κρατική ενίσχυση. Η εταιρεία δήλωσε ότι είχε εμπιστευτεί τη νομιμότητα της νομοθεσίας που ήταν σε ισχύ για περισσότερα από 10 έτη και δεν θα ήταν ρεαλιστικό να της ζητηθεί να διασφαλίσει ότι συμμορφώνεται με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων της συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Η ανάκτηση φόρων θα αντέβαινε στις αρχές της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου, καθώς και στην αρχή της ίσης μεταχείρισης εντός του ΕΟΧ, τη στιγμή που η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ενέκρινε τη χορήγηση εκατομμυρίων ευρώ ως κρατική ενίσχυση για την αντιμετώπιση της χρηματοοικονομικής κρίσης.
   3.8.   Παρατηρήσεις από την εταιρεία Θ
   
   Η εταιρεία Θ εξέφρασε την ανησυχία της για το ενδεχόμενο η φορολογία των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης στο Λιχτενστάιν να θεωρηθεί ασύμβατη κρατική ενίσχυση και υπογράμμισε την εμπιστοσύνη που επιδεικνύει στη νομοθεσία που ισχύει στο Λιχτενστάιν επί μία δεκαετία. Αυτό κατά τη γνώμη της δικαιολογεί την εφαρμογή των αρχών της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου όσον αφορά την ανάκτηση.
   3.9.   Παρατηρήσεις από την εταιρεία Ι
   
   Η εταιρεία Ι εξέθεσε τον προβληματισμό της σχετικά με την πιθανή ασυμβατότητα της φορολογίας του Λιχτενστάιν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων στις επιστολές της 13ης Νοεμβρίου 2008 και 20ής Απριλίου 2009.
   Η εταιρεία Ι υποστήριξε ότι οι ειδικές διατάξεις για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης στο νέο νομοθέτημα Φερεγγυότητα ΙΙ είναι μια ένδειξη ότι οι εξαρτημένες εταιρείες δεν δραστηριοποιούνται στην ίδια αγορά —και δεν υπόκεινται στους ίδιους ρυθμιστικούς μηχανισμούς— με τις άλλες ασφαλιστικές εταιρείες. Η εταιρεία Ι υποστήριξε επίσης ότι οποιαδήποτε επιχείρηση δύναται να ιδρύσει μια εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης και άρα το μέτρο δεν είναι επιλεκτικό.
   Η εταιρεία ήταν της άποψης ότι η φορολόγηση εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης συλλήβδην βάσει των καθαρών τους κερδών θα οδηγούσε σε άνιση μεταχείριση των επιχειρήσεων. Οι εξαρτημένες εταιρείες, κατά τη γνώμη της εν λόγω εταιρείας, είναι ένα μέσο αυτό-ασφάλισης και πρέπει να φορολογούνται μόνο για το εισόδημά τους από ασφαλιστικούς κλάδους που υπόκεινται σε νομική υποχρέωση ασφάλισης στη χώρα του ασφαλιστικού οργανισμού. Σε αντίθετη περίπτωση επισημαίνεται ότι οι επιχειρήσεις που συστήνουν μια εξαρτημένη εταιρεία θα βρίσκονται σε δυσμενέστερη θέση από φορολογικής άποψης σε σχέση με αυτές που δεν διαθέτουν εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης και επιλέγουν να μην ασφαλίσουν κινδύνους οι οποίοι δεν απαιτείται να ασφαλιστούν από τον νόμο. Οι εξαρτημένες εταιρείες συνάπτουν ασφαλιστήρια συμβόλαια για κινδύνους για τους οποίους δεν υφίσταται αγορά και το εισόδημα από αυτές τις δραστηριότητες δεν πρέπει κατά συνέπεια να φορολογείται.
   Η εταιρεία υποστήριξε ότι θα αντέκειτο στην αρχή της ασφάλειας δικαίου η απαίτηση από μια επιχείρηση να αμφισβητεί νομοθεσία βάσει της οποίας ενεργεί επί 10 και πλέον έτη. Δήλωσε ότι δικαίως εμπιστεύτηκε τη νομιμότητα των φορολογικών μέτρων και ισχυρίστηκε ότι αν η Αρχή καταλήξει στο συμπέρασμα ότι τίθεται θέμα κρατικής ενίσχυσης, τα μέτρα πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελούν υφιστάμενο μέτρο ενίσχυσης, ειδάλλως η ανάκτηση θα αντέβαινε σε θεμελιώδεις αρχές του δικαίου.
   Τέλος, η εταιρεία Ι αναφέρθηκε στην οικονομική κρίση και το γεγονός ότι αυτή έχει επηρεάσει την αντιμετώπιση της κρατικής ενίσχυσης. Κατά την άποψή της, πολλά από τα μέτρα που υιοθετήθηκαν από διάφορα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν θα έχουν προσωρινό χαρακτήρα, αλλά θα γίνουν μόνιμα. Με αυτά τα δεδομένα, η εταιρεία Ι ανέμενε ότι η Αρχή δεν θα ζητήσει την τροποποίηση της φορολογικής νομοθεσίας του Λιχτενστάιν που εφαρμόζεται στις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης.
   3.10.   Παρατηρήσεις από την εταιρεία Κ
   
   Η εταιρεία Κ υπέβαλε τις παρατηρήσεις της τον Δεκέμβριο του 2008 και τον Απρίλιο του 2009. Εξέφρασε την έκπληξή της για το γεγονός ότι η φορολογική νομοθεσία που εφαρμόζεται στο Λιχτενστάιν τα τελευταία 10 χρόνια είναι δυνατό να θεωρηθεί ότι συνιστά χορήγηση ασύμβατης κρατικής ενίσχυσης. Υποστήριξε ότι τυχόν διαταγή επιστροφής ενισχύσεων θα αντέβαινε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου (επισημαίνοντας ότι η νομοθεσία του Λιχτενστάιν προβλέπει προθεσμία 5 ετών για την έγερση αντιρρήσεων αναφορικά με φορολογικές υποχρεώσεις). Η εταιρεία K εξήγησε την ιστορία ίδρυσης της εταιρείας, η οποία θα απαλλασσόταν από τη φορολογία στην Ελβετία, και η οποία ασφαλίζει αποκλειστικά κινδύνους στο εσωτερικό του ομίλου της εταιρείας Κ. Δεν είναι κερδοσκοπικού χαρακτήρα, ασφαλίζει επίσης κινδύνους που δεν καλύπτονται ή δεν καλύπτονται πλήρως στην ασφαλιστική αγορά και τα ασφάλιστρά της υπολογίζονται βάσει των ιστορικών επιπέδων/περιπτώσεων αποζημίωσης. Αν η Αρχή καταλήξει στο συμπέρασμα ότι χορηγήθηκε ασύμβατη κρατική ενίσχυση, η εταιρεία Κ φρονεί ότι τυχόν ανάκτηση θα αντέβαινε στις αρχές της ασφάλειας δικαίου, της ομοιογένειας του δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
   4.   ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΑΠΟ ΤΙΣ ΑΡΧΕΣ ΤΟΥ ΛΙΧΤΕΝΣΤΑΪΝ
   4.1.   Παρατηρήσεις σχετικά με την απόφαση κίνησης της διαδικασίας
   
   Σε επιστολή με ημερομηνία 25 Νοεμβρίου 2008, οι αρχές του Λιχτενστάιν αναφέρθηκαν στην εξέλιξη της αντιμετώπισης της έννοιας της κρατικής ενίσχυσης στο πλαίσιο της φορολογίας επιχειρήσεων από τις αρχές της δεκαετίας του 1980, στην ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων το 1998, και στις αποφάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στις αρχές της δεκαετίας του 2000 [π.χ. σχετικά με τα κέντρα συντονισμού που είναι εγκατεστημένα στο Βέλγιο (15)].
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν υποστήριξαν ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν δραστηριοποιούνται στην ανοικτή αγορά διότι οι δραστηριότητες τους περιορίζονται τη διαχείριση των ενδοομιλικών κινδύνων, δηλαδή των κινδύνων του επιχειρηματικού ομίλου στον οποίο ανήκουν και οι ίδιες. Τυχόν εισόδημα που παράγεται από την εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης μέσω συναλλαγών εντός του ομίλου δεν είναι το σύνηθες εισόδημα που θα έπρεπε να υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος διότι η διαχείριση των ίδιων περιουσιακών στοιχείων δεν συνιστά εμπορική δραστηριότητα υποκείμενη σε φορολογία. Κατά την άποψή του, μια οντότητα η οποία δεν ασκεί τη δραστηριότητά της στην αγορά, ανταγωνιζόμενη άλλες οντότητες δραστηριοποιούμενες στην εν λόγω αγορά δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι διεξάγει οικονομική δραστηριότητα ως επιχείρηση (16). Ακόμη και αν επρόκειτο να παράσχουν υπηρεσίες στην «ελεύθερη» αγορά, το σύστημα του Λιχτενστάιν διασφαλίζει ότι σε αυτές τις δραστηριότητες της ελεύθερης αγοράς θα επιβάλλονταν οι κανονικοί φορολογικοί συντελεστές. Κατά τη γνώμη των αρχών του Λιχτενστάιν, οι εν λόγω εταιρείες πρέπει να θεωρούνται «επιχειρήσεις» μόνο όταν δραστηριοποιούνται σε τέτοιες «ελεύθερες» δραστηριότητες.
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν υποστήριξαν ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης (π.χ. οι εταιρείες αντασφάλισης) ανήκουν σε διαφορετική αγορά από αυτή της πρωτογενούς ασφάλισης λόγω της κατανομής του κινδύνου εντός ενός ομίλου, του διαφορετικού ρυθμιστικού πλαισίου και της διαχειριστικής λειτουργίας που αναλαμβάνουν οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης εντός του ομίλου στον οποίο ανήκουν. Οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης ασφαλίζουν αποκλειστικά και μόνο τους κινδύνους του ομίλου τους (για τους οποίους δεν υφίσταται αγορά ή το κόστος θα ήταν πολύ υψηλό) και όχι κινδύνους τρίτων.
   Όσον αφορά την επιλεκτικότητα, παραπέμποντας στο σύστημα εξαρτημένης ασφάλισης στα νησιά Åland και στο καθεστώς συμμετοχών σε ιρλανδική εταιρεία, οι αρχές του Λιχτενστάιν δήλωσαν ότι το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν είναι κατ’ ουσίαν επιλεκτικό. Και αυτό διότι οι όροι για τις εν λόγω εταιρείες είναι οριζόντιας φύσης και θα μπορούσαν να εκπληρωθούν από οποιαδήποτε επιχείρηση, δηλαδή, δεν απαιτείται μια επιχείρηση να διαθέτει συγκεκριμένη οικονομική ισχύ προκειμένου να ιδρύσει μια εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης και άρα, η εφαρμογή καλύπτει όλα τα είδη εταιρειών. Σε αυτή τη βάση, οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο, ανεξαρτήτως του τομέα όπου δραστηριοποιείται ή του μεγέθους της δραστηριότητάς του θα μπορούσε να κριθεί επιλέξιμο για τη φορολογική αυτή ελάφρυνση μέσω της κατοχής μιας εταιρείας εξαρτημένης ασφάλισης.
   Βασιζόμενες στη νομολογία της υπόθεσης Gil Insurance (17), οι αρχές του Λιχτενστάιν υποστήριξαν εξάλλου ότι τα μέτρα δικαιολογούνται από τη φύση και τη γενικότερη δομή του φορολογικού συστήματος, προβάλλοντας τα κάτωθι επιχειρήματα: «Αυτό που έχει σημασία είναι εάν η θεωρούμενη ως εξαίρεση συνάδει στην ουσία με την εσωτερική λογική του μέτρου. […] Ένα φορολογικό μέτρο εφαρμόζεται επιλεκτικά μόνο όταν εισάγει μία αδικαιολόγητη διάκριση μεταξύ καταστάσεων συγκρίσιμων από νομική άποψη και εκ των πραγμάτων υπό το πρίσμα των στόχων που έχει θέσει το φορολογικό σύστημα.» Σύμφωνα με τη νομοθεσία του Λιχτενστάιν, οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης μπορούν να θεωρηθούν ασφαλιστικές οντότητες περιορισμένου σκοπού που ιδρύονται με αποκλειστικό στόχο τη χρηματοδότηση των κινδύνων που απορρέουν από τον επιχειρηματικό όμιλο στον οποίο ανήκουν: «Κατά συνέπεια, πρόκειται για ένα εσωτερικό όχημα αυτασφάλισης. Η εξαρτημένη ασφάλιση παρέχεται από τα μέσα που διαθέτει ο ίδιος ο όμιλος. Άρα, η εξαρτημένη ασφάλιση βασίζεται στην αρχή ότι η κάλυψη των υποχρεώσεων από ίδια μέσα πρέπει να τυγχάνει διαφορετικής φορολογικής αντιμετώπισης».
   Επίσης, οι αρχές του Λιχτενστάιν τόνισαν τη διαφορετική αντιμετώπιση των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης σε σύγκριση με τις συμβατικές ασφαλιστικές εταιρείες παραπέμποντας σε παραδείγματα της νομοθεσίας της Κοινότητας/του ΕΟΧ στο πλαίσιο της οδηγίας για την αντασφάλιση και την οδηγία Φερεγγυότητα ΙΙ. Σε αυτές τις οδηγίες, όπως αναφέρεται, λαμβάνεται υπόψη η επιλεκτική φύση των επιχειρήσεων εξαρτημένης ασφάλισης και αντασφάλισης. Υποστήριξαν ότι αναγνωρίζεται ότι εφόσον οι εν λόγω επιχειρήσεις καλύπτουν μόνο κινδύνους που σχετίζονται με το βιομηχανικό ή εμπορικό όμιλο στον οποίο ανήκουν, λαμβάνεται υπόψη η εξειδικευμένη (και διαφορετική) θέση τους.
   Τέλος, (σε άλλη περίπτωση), οι αρχές του Λιχτενστάιν έκριναν ότι ο νόμος περί φορολογίας του 1997 συνιστά υφιστάμενο μέτρο ενίσχυσης διότι την εποχή που τέθηκε σε ισχύ δεν αποτελούσε ενίσχυση αλλά μετατράπηκε σε ενίσχυση στην πορεία λόγω της εξέλιξης νομοθεσίας για τον ΕΟΧ. Αν η Αρχή θεωρήσει τα μέτρα νέα ενίσχυση, υποστήριξαν ότι υπάρχουν επαρκείς λόγοι για τη μη ανάκτηση της ενίσχυσης. Ο λόγος είναι διττός: Πρώτον, η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που απορρέει από την προσέγγιση που ακολούθησε η Επιτροπή στις αποφάσεις της που σχετίζονται με τα φορολογικά κίνητρα για τα ενδοομιλικά Finance & Treasury Centres (FTC) στη Γαλλία και τα φορολογικά κίνητρα για τις διεθνείς χρηματοοικονομικές δραστηριότητες στις Κάτω Χώρες. Δεύτερον, η ασφάλεια δικαίου, καθώς, όταν το Λιχτενστάιν εντάχθηκε στον ΕΟΧ το 1995, πρακτική της Επιτροπής στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων (που αποτελεί μέρος του κοινοτικού κεκτημένου) ήταν η φορολογία των ενδοομιλικών δραστηριοτήτων να μην θεωρείται ζήτημα που άπτεται των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων.
   4.2.   Σχόλια επί των παρατηρήσεων τρίτων
   
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν τόνισαν ότι όλες σχεδόν οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης που λειτουργούν στο Λιχτενστάιν υπέβαλαν παρατηρήσεις κατά την επίσημη διαδικασία έρευνας, γεγονός που καταδεικνύει τη βαρύτητα του ζητήματος. Τόνισαν ότι η απόφαση να κινηθεί επίσημη διαδικασία έρευνας αποτέλεσε έκπληξη για τις εταιρείες διότι το φορολογικό καθεστώς του Λιχτενστάιν είχε υιοθετηθεί πριν από δέκα και πλέον έτη. Οι αρχές του Λιχτενστάιν, συμφωνώντας με τις παρατηρήσεις των τρίτων, υποστήριξαν τα εξής:
   4.2.1.   Οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν συνιστούν επιχειρήσεις
   
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν θεώρησαν ότι οι παρατηρήσεις που υπέβαλε η εταιρεία Β παρείχαν μια ικανοποιητική επισκόπηση των δραστηριοτήτων εξαρτημένης ασφάλισης. Συμφωνούν ειδικότερα ότι δεν υπάρχει «ρευστή ασφαλιστική αγορά» για όλες τις δραστηριότητες των εξαρτημένων εταιρειών. Σε αυτό το πλαίσιο, οι αρχές του Λιχτενστάιν παρέπεμψαν σε ένα έγγραφο της Διεθνούς Ένωσης Εποπτικών Αρχών Ασφαλίσεων (International Association of Insurance Supervisors – IAIS) όπου αναφέρεται ότι:
   
      «Ορισμένοι τύποι κινδύνων όπως κίνδυνοι ευθύνης για ευαίσθητα προϊόντα, περιβαλλοντική καταστροφή, φαρμακευτική ευθύνη, και επιλεγμένα είδη επαγγελματικής ευθύνης, ανεξαρτήτως του ιστορικού ασφαλιστικών απαιτήσεων, είναι συχνά εξαιρετικά δύσκολο ή και αδύνατον να διατεθούν στις παραδοσιακές αγορές. Εναλλακτικά, απαιτούν είτε πολύ υψηλά ασφάλιστρα είτε απαράδεκτους όρους και προϋποθέσεις ακόμη και αν το ασφαλιζόμενο μέρος έχει ικανοποιητικό ιστορικό ασφαλιστικών απαιτήσεων.»
   
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν επανέλαβαν ότι όλες οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης που εδρεύουν στο Λιχτενστάιν περιορίζονται στη διαχείριση ενδοομιλικών κινδύνων μόνον. Επίσης, οι κίνδυνοι που ασφαλίζονται από τις εξαρτημένες ασφαλιστικές συχνά δεν μπορούν να μεταβιβαστούν σε άλλες, μη εξαρτημένες ασφαλιστικές εταιρείες. Οι εξαρτημένες ασφαλιστικές εταιρείες έχουν τη δυνατότητα να καλύπτουν κινδύνους για τους οποίους η παραδοσιακή αγορά ασφαλειών δεν παρέχει οικονομικά βιώσιμες λύσεις. Επιπλέον, οι εξαρτημένες ασφαλιστικές διαφέρουν σημαντικά από τις μη εξαρτημένες εταιρείες πρωτογενούς ασφάλισης, διότι οι δεύτερες ασφαλίζουν πολλά είδη κινδύνων και άρα διαθέτουν ποικιλία κινδύνων για την εξισορρόπηση των ασφαλιστικών απαιτήσεων. Αντίθετα, μια εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης ασφαλίζει μόνον τους κινδύνους των εταιρειών του ομίλου της και άρα δεν μπορεί να εξισορροπήσει αυτούς τους κινδύνους. Οι αρχές του Λιχτενστάιν υποστηρίζουν κατά συνέπεια ότι η αγορά της εξαρτημένης ασφάλισης είναι διακριτή από τις δραστηριότητες της συμβατικής ασφαλιστικής αγοράς και ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν ανταγωνίζονται με τις ασφαλιστικές εταιρείες. Έγινε επίσης αναφορά στη νομολογία του Δικαστηρίου καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι μια οντότητα η οποία δεν ασκεί τη δραστηριότητά της σε μια αγορά «ανταγωνιζόμενη άλλες οντότητες που δραστηριοποιούνται στην εν λόγω αγορά» δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα ως επιχείρηση, καθώς και στην απόφαση της αρχής στην υπόθεση της νορβηγικής Διοίκησης Δημόσιου Οδικού Δικτύου η οποία —υποστηρίζεται— δείχνει ότι οι οντότητες που δραστηριοποιούνται μόνο σε ενδοομιλικές δραστηριότητες δεν είναι επιχειρήσεις διότι δεν διεξάγουν οικονομικές δραστηριότητες.
   4.2.2.   Η φορολογική μεταχείριση των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης συνιστά γενικό μέτρο
   
   4.2.2.1.   Ουσιώδης επιλεκτικότητα
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν υποστήριξαν ότι η φορολογική μεταχείριση των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης δεν είναι κατ’ ουσία επιλεκτική διότι πρόκειται για μια δυνατότητα που παρέχεται στους πάντες και δεν προϋποθέτει συγκεκριμένη οικονομική ισχύ. Τα φορολογικά μέτρα δεν περιορίζονται σε συγκεκριμένους τομείς, συγκεκριμένα είδη εταιρειών ή συγκεκριμένα μέρη της επικράτειας του Λιχτενστάιν, ούτε υπάρχει κάποιος περιορισμός όσον αφορά τον κύκλο εργασιών, το μέγεθος, τον αριθμό των εργαζομένων ή τυχόν υποχρέωση η εταιρεία να ανήκει σε πολυεθνικό όμιλο. Υποστηρίζουν συνεπώς ότι οι φορολογικές τους αρχές για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν είναι κατ' ουσία επιλεκτικές.
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν έκαναν επίσης αναφορά στις αποφάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σχετικά με το φορολογικό καθεστώς των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης στα νησιά Åland, στο καθεστώς συμμετοχών σε ιρλανδική εταιρεία, στη μείωση του φόρου εισοδήματος από ορισμένα άυλα στοιχεία ενεργητικού στην Ισπανία, και στον μειωμένο φόρο επί των εσόδων από ενδοομιλικά δάνεια στις Κάτω Χώρες (Groepsrentebox) (18), προκειμένου να υποστηριχθεί ο ισχυρισμός ότι η φορολογία των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης στο Λιχτενστάιν δεν είναι κατ' ουσία επιλεκτική. Η ολλανδική απόφαση ανέφερε τα εξής:
   
   
      «Όσον αφορά τις δραστηριότητες χρηματοδότησης χρέους, οι συγγενείς εταιρείες δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση με τις μη συγγενείς εταιρείες. Ο λόγος είναι ότι οι συγγενείς εταιρείες δεν διεξάγουν συναλλαγές απλώς και μόνον εμπορικής φύσης όπως οι μη συγγενείς εταιρείες όταν προσπαθούν να λάβουν ένα δάνειο ή μια χρηματοδότηση με συμμετοχή στο κεφάλαιο στο εσωτερικό του ομίλου. Η μητρική και η θυγατρική εταιρεία έχουν κοινό συμφέρον, κάτι που δεν ισχύει στην περίπτωση μιας εμπορικής συναλλαγής με τρίτο πάροχο χρηματοοικονομικών υπηρεσιών, όπου κάθε μέρος επιδιώκει να μεγιστοποιήσει τα κέρδη του εις βάρος του άλλου.»
   
   4.2.2.2.   Δικαιολόγηση βάσει της φύσης και γενικότερης δομής του συστήματος
   Ακόμη και αν η Αρχή κρίνει ότι τα εν λόγω μέτρα είναι κατ' ουσία επιλεκτικά, οι αρχές του Λιχτενστάιν υποστηρίζουν ότι είναι σε κάθε περίπτωση δικαιολογημένα από τη φύση και τη γενικότερη δομή του φορολογικού συστήματος του Λιχτενστάιν. Από αυτή την άποψη, συμφωνούν με τις απόψεις των τρίτων επί του θέματος αυτού.
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν υποστήριξαν τα επιχειρήματα που αφορούσαν τον προσδιορισμό και την αντιμετώπιση των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης βάσει της οδηγίας της ΕΕ για την αντασφάλιση και την οδηγία Φερεγγυότητα ΙΙ, υποστηρίζοντας ότι η εξαρτημένη ασφάλιση πρέπει να διακρίνεται από την κλασική ασφαλιστική επιχειρηματική δραστηριότητα. Οι αρχές του Λιχτενστάιν συμφώνησαν ότι δικαιολογείται η διαφορετική αντιμετώπιση των εξαρτημένων εταιρειών δεδομένου του περιορισμένου πεδίου λειτουργίας που διαθέτουν και της αποκλειστικά ενδοομιλικής τους φύσης.
   4.2.3.   Καμία νόθευση του ανταγωνισμού και καμία επίπτωση στις συναλλαγές μεταξύ των συμβαλλομένων μερών
   
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν συμφώνησαν με την εταιρεία A RE ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο εμπορικής διάθεσης διότι δεν υπάρχει «λύση της ελεύθερης αγοράς» για ορισμένα είδη κινδύνων. Κατά συνέπεια, τα εν λόγω μέτρα δεν νοθεύουν τον ανταγωνισμό ούτε επηρεάζουν τις συναλλαγές μεταξύ των συμβαλλόμενων μερών της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
   4.2.4.   Εάν κριθεί ότι υπάρχει ενίσχυση, πρόκειται για υφιστάμενο μέτρο ενίσχυσης
   
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν υποστήριξαν ότι τα εν λόγω μέτρα, εάν πρόκειται να θεωρηθούν κρατική ενίσχυση, πρέπει να θεωρηθούν υφιστάμενη ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 1 παράγραφος 1 του μέρους Ι και του άρθρου 1 στοιχείο β εδάφιο (v) του μέρους ΙΙ του πρωτοκόλλου 3. Από αυτή την άποψη, συμφωνούν και πάλι με τις απόψεις των τρίτων επί του θέματος αυτού.
   Υποστήριξαν ότι οι εξαρτημένες εταιρείες υπόκεινται σε μειωμένο φόρο κεφαλαίων με συντελεστή 0,1 % από το 1989, προτού θεσπιστεί ειδική νομοθεσία για τις εταιρείες εξαρτημένης ασφάλισης. Επίσης, οι αρχές του Λιχτενστάιν υποστήριξαν τα επιχειρήματα σύμφωνα με τα οποία τα φορολογικά μέτρα μετατράπηκαν σε ενίσχυση ως αποτέλεσμα της εξέλιξης της συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Συμφωνώντας με την εταιρεία ΣΤ, οι αρχές του Λιχτενστάιν θεώρησαν ότι η εξέλιξη που έλαβε χώρα στα τέλη της δεκαετίας του 1990 συνέβη μετά τα συγκεκριμένα μέτρα που θεσπίστηκαν ειδικά για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης με τον νόμο της 18ης Δεκεμβρίου 1997.
   4.2.5.   Η ανάκτηση της ενίσχυσης θα ήταν ασύμβατη με τις γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου
   
   Συμφωνώντας με τις δηλώσεις της εταιρείας Α και της εταιρείας ΣΤ, οι αρχές του Λιχτενστάιν δήλωσαν ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν ήταν δυνατό να έχουν προβλέψει ότι τα μέτρα, όταν θεσπίστηκαν το 1997, ήταν δυνατόν να θεωρηθούν ποτέ κρατική ενίσχυση δεδομένων των ομοιοτήτων μεταξύ της δικής τους θέσης και περιπτώσεων που αφορούσαν ενδοομιλικές δραστηριότητες. Όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη δηλώνουν ότι δεν υπήρχε καμία ένδειξη τότε ότι κάποιο από τα προκαταρτικά πορίσματα της Αρχής ήταν πιθανά ή προβλέψιμα.
   Σε συμμόρφωση με τις δηλώσεις όλων των ενδιαφερόμενων μερών, οι αρχές του Λιχτενστάιν εξέφρασαν επίσης την άποψη ότι η ανάκτηση θα αντέβαινε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου. Η θεμελιώδης απαίτηση της ασφάλειας δικαίου είναι να διασφαλίζεται ότι η εφαρμογή της νομοθεσίας της ΕΕ/του ΕΟΧ είναι βέβαιη και προβλέψιμη. Υποστηρίζεται επίσης ότι αυτή η υποχρέωση πρέπει να επιβάλλεται ακόμη πιο αυστηρά όταν υπάρχουν οικονομικές επιπτώσεις. Σημειώθηκε ότι όταν το Λιχτενστάιν υπέγραψε τη συμφωνία για τον ΕΟΧ το 1995, το κοινοτικό κεκτημένο (συμπεριλαμβανομένης της πρακτικής της Επιτροπής σε θέματα κρατικών ενισχύσεων) δεν όριζε τη φορολογία των ενδοομιλικών δραστηριοτήτων ως κρατική ενίσχυση, και δεν υπήρξαν άλλες εξελίξεις στο διάστημα 1995-1997 (όταν θεσπίστηκαν τα μέτρα), που να υποδηλώνουν ότι αυτή η θέση επρόκειτο να αλλάξει.
   II.   ΕΚΤΙΜΗΣΗ
   
   1.   Η ΠΑΡΟΥΣΙΑ ΚΡΑΤΙΚΗΣ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣ
   Το άρθρο 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ έχει ως εξής:
   
      «Ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οιαδήποτε μορφή από τα κράτη μέλη της ΕΚ, τα κράτη της ΕΖΕΣ ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής, είναι ασυμβίβαστες με τη λειτουργία της παρούσας συμφωνίας, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ των συμβαλλομένων μερών συναλλαγές, εκτός εάν η παρούσα συμφωνία ορίζει άλλως.»
   
   1.1.   Παρουσία κρατικών πόρων
   
   Τα μέτρα ενίσχυσης πρέπει να παρέχονται από το κράτος ή μέσω κρατικών πόρων.
   Ενώ ο φορολογικός συντελεστής κεφαλαίου στο Λιχτενστάιν είναι αυτή τη στιγμή 0,2 %, οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης υπόκεινται σε μειωμένο συντελεστή 0,1 % (και 0,075 % για κεφάλαιο που υπερβαίνει τα CHF 50 εκατ. ή 0,05 % για κεφάλαιο που υπερβαίνει τα CHF 100 εκατ.). Οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης απαλλάσσονται επίσης πλήρως από την πληρωμή φόρου εισοδήματος και φόρου τοκομεριδίων.
   Η παραχώρηση πλήρους ή μερικής απαλλαγής από τον φόρο συνεπάγεται απώλεια φορολογικών εσόδων για το κράτος, η οποία ισοδυναμεί με δαπάνη κρατικών πόρων υπό τη μορφή φορολογικών δαπανών (19). Οι αρχές του Λιχτενστάιν χάνουν έσοδα λόγω της μη πληρωμής φόρου εισοδήματος, λόγω της πληρωμής μειωμένου συντελεστή φόρου κεφαλαίου καθώς επίσης και λόγω της μη πληρωμής φόρου επί τοκομεριδίων.
   Για αυτούς τους λόγους, η Αρχή θεωρεί ότι οι ειδικοί φορολογικοί κανόνες που ισχύουν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης καλύπτονται από κρατικούς πόρους.
   1.2.   Ευνοϊκή μεταχείριση ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής
   
   1.2.1.   Επιχείρηση
   
   Κρατική ενίσχυση μπορεί να χορηγηθεί μόνο σε επιχειρήσεις που διεξάγουν οικονομική δραστηριότητα.
   Σύμφωνα με το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η έννοια της επιχείρησης βάσει του άρθρου 87 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 107 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης), το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ, περιλαμβάνει «κάθε φορέα που ασκεί οικονομική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του νομικού καθεστώτος του και του τρόπου χρηματοδοτήσεώς του» (20). Επίσης, όπως προκύπτει από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου «συνιστά οικονομική δραστηριότητα κάθε δραστηριότητα προσφοράς αγαθών ή υπηρεσιών σε δεδομένη αγορά» (21).
   Η παροχή ασφάλισης είναι υπηρεσία, η οποία κατ' αρχήν συνιστά οικονομική δραστηριότητα (22). Οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης παρέχουν ασφαλιστικές υπηρεσίες έναντι ασφαλίστρου σε δεδομένη αγορά. Το γεγονός ότι οι πελάτες τους περιορίζονται σε επιχειρήσεις του ομίλου στον οποίο ανήκουν και οι ίδιες δεν επηρεάζει αυτό το συμπέρασμα. Οι επιχειρήσεις του ομίλου στον οποίο ανήκει η εξαρτημένη ασφαλιστική έχουν επιλέξει να αγοράσουν ασφάλιση από εταιρεία εντός του ομίλου η οποία παρέχει τις εν λόγω υπηρεσίες αντί να απευθυνθούν σε μια τρίτη ασφαλιστική εταιρεία. Όπως αναφέρεται στη συνέχεια, η Αρχή είναι συνεπώς της άποψης ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης συνιστούν εναλλακτική λύση έναντι της αγοράς ασφάλισης από τρίτο. Το γεγονός ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης καλύπτουν τη ζήτηση για ασφάλιση ορισμένων επιχειρήσεων είναι αρκετό για να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι προσφέρουν τις υπηρεσίες τους στην αγορά. Ιδρύοντας μια εταιρεία εξαρτημένης ασφάλισης, η ασφάλιση των εν λόγω κινδύνων είναι «εξαρτημένη» από μία εταιρεία του ομίλου, που σημαίνει ότι καμία από τις άλλες ασφαλιστικές εταιρείες που δραστηριοποιούνται στην αγορά δεν θα μπορέσει να ανταγωνιστεί για την ασφάλιση των κινδύνων του ομίλου. Η ασφάλιση αυτών των κινδύνων θα ανατίθετο κανονικά σε κάποια εμπορική (μη εξαρτημένη) ασφαλιστική εταιρεία αλλά αντ’ αυτού η υπηρεσία παρέχεται από την εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης που έχει ιδρύσει ο ίδιος ο όμιλος.
   Μια εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης συστήνεται ως διακριτή νομική οντότητα στο Λιχτενστάιν και δομείται όπως κάθε άλλη εταιρεία. Οι υπηρεσίες που παρέχει πληρώνονται, ο κίνδυνος μεταβιβάζεται στην εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης σε βάση πλήρους ανταγωνισμού (arm’s length) και αυτή τηρεί χωριστά βιβλία και υπόκειται σε φορολογία σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία. Οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης είναι όντως υποκείμενες σε φορολογία στο Λιχτενστάιν σε ένα πρώτο επίπεδο, εφόσον είναι επιχειρήσεις που διεξάγουν οικονομική δραστηριότητα εντός της επικράτειας. Η σύσταση διακριτής εταιρείας είναι μια συνειδητή επιλογή από την πλευρά των εταιρειών που αποφασίζουν να ιδρύσουν εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης και είναι συνήθης πρακτική να επιλέγεται ως έδρα μια επικράτεια με χαμηλή φορολογία ώστε να ωφεληθούν από τους χαμηλότερους συντελεστές. Αν δεν δημιουργούνταν μια νέα, διακριτή εταιρεία και οι κίνδυνοι αυτασφαλίζονταν εντός της υπάρχουσας εταιρικής δομής, κατά κανόνα, το όφελος από την άποψη του κόστους που θα προέκυπτε από την απόφαση να μην αγοραστεί η ασφάλιση από εμπορικές ασφαλιστικές εταιρείες θα αντικατοπτριζόταν απλώς και μόνον στα χαμηλότερα κόστη, και άρα υψηλότερα κέρδη, που θα υπόκειντο στο συνήθη φορολογικό συντελεστή εντός της επικράτειας της έδρας της εταιρείας. Συστήνοντας μια εταιρεία «off-shore», οι ασφαλιστικές υπηρεσίες μπορούν να παρασχεθούν εκτός της έδρας / των εδρών της εταιρείας, και έτσι ο όμιλος μπορεί να επωφεληθεί (μεταξύ άλλων) (23) μέσω της χαμηλότερης φορολογίας επί των κερδών που απορρέουν από την απόφασή του να επιλέξει τη λύση της αυτασφάλισης (24).
   Κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας ορισμένα από τα εμπλεκόμενα μέρη υποστήριξαν ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν είναι επιχειρήσεις, πρώτον, διότι παρέχουν τις ασφαλιστικές τους υπηρεσίες μόνον ενδοομιλικά, και, δεύτερον, διότι οι υπηρεσίες που παρέχονται δεν προσφέρονται στην ανοικτή αγορά κυρίως επειδή αφορούν κοινούς κινδύνους υψηλής συχνότητας που συνήθως διακρατούνται από τις εταιρείες, ή σύνθετους κινδύνους υψηλής αξίας που δεν μπορούν να ασφαλιστούν στην αγορά ή μπορούν να ασφαλιστούν μόνο με απαγορευτικό κόστος.
   Όπως αναφέρεται ανωτέρω, κατά τη διαδικασία έρευνας έγιναν ειδικές παραπομπές στην απόφαση της Αρχής σχετικά με τη νορβηγική Διοίκηση Δημόσιου Οδικού Δικτύου (Επαρχιακό Γραφείο Møre και Romsdal). Η νορβηγική διοίκηση Δημόσιου Οδικού Δικτύου αναδιοργανώθηκε το 1995 και διαχωρίστηκε σε επαρχιακά γραφεία, κάθε ένα από τα οποία διέθετε δικό του τμήμα παραγωγής αρμόδιο για την κατασκευή και συντήρηση των δρόμων, των σηράγγων και των γεφυρών, και ένα διοικητικό τμήμα αρμόδιο για την παραγγελία των έργων και τη διαχείριση των διαγωνισμών. Το τμήμα παραγωγής εκτελούσε καθήκοντα που ενέπιπταν στις αρμοδιότητες της διοίκησης οδικού δικτύου σύμφωνα με τα ισχύοντα πρότυπα ποιότητας και όρους-πλαίσιο, αλλά δεν εμπλεκόταν σε καμία εργασία εκτός των αρμοδιοτήτων της διοίκησης οδικού δικτύου, π.χ. στην ανοικτή αγορά. Εφόσον το τμήμα παραγωγής του Επαρχιακού Γραφείου Møre και Romsdal διεξήγαγε τις αποκλειστικά κρατικές δραστηριότητές του εσωτερικά («ενδοομιλικά»), η Αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι δραστηριότητες αυτές δεν βρίσκονταν σε ανταγωνισμό με άλλες οντότητες δραστηριοποιούμενες στην αγορά. Κατά συνέπεια, το τμήμα δεν θεωρήθηκε ότι συνιστά επιχείρηση, και, συνεπώς, η χρηματοδότησή του δεν ήταν κρατική ενίσχυση.
   Τα ενδιαφερόμενα μέρη υποστήριξαν ότι το ίδιο σκεπτικό πρέπει να ισχύσει και για τις εταιρείες εξαρτημένης ασφάλισης. Η Αρχή δεν συμφωνεί με αυτή την άποψη. Σύμφωνα με τη νομολογία (25), οι αρχές που αναφέρονται στην απόφαση για τη νορβηγική Διοίκηση Δημόσιου Οδικού Δικτύου ισχύουν στην περίπτωση των δημόσιων αρχών που ασκούν το δικαίωμά τους να αναλαμβάνουν οι ίδιες δημόσιες υπηρεσίες χωρίς να προσφέρουν τη σχετική σύμβαση σε τρίτους μέσω διαγωνισμού στην ανοικτή αγορά. Όπως αναφέρει το δικαστήριο στην απόφασή του στην υπόθεση Stadt Halle (26): «Μια δημόσια αρχή, η οποία είναι αναθέτουσα αρχή, έχει τη δυνατότητα να εκπληρώνει τα καθήκοντα δημοσίου συμφέροντος τα οποία υπέχει με τα δικά της διοικητικά, τεχνικά και λοιπά μέσα, χωρίς να είναι υποχρεωμένη να απευθύνεται σε εξωτερικούς οργανισμούς που δεν ανήκουν στις υπηρεσίες της.» Όσον αφορά τη διαφορά μεταξύ αυτής της εκδοχής και της εκδοχής μιας ιδιωτικής επιχείρησης, το Δικαστήριο δηλώνει τα εξής: «η σχέση μεταξύ μιας δημόσιας αρχής, η οποία είναι αναθέτουσα αρχή, και των υπηρεσιών της διέπεται από σκέψεις και επιταγές που προσιδιάζουν στην επιδίωξη σκοπών δημοσίου συμφέροντος. Κάθε επένδυση ιδιωτικού κεφαλαίου σε μια επιχείρηση διέπεται από σκέψεις που προσιδιάζουν στα ιδιωτικά συμφέροντα και επιδιώκει σκοπούς διαφορετικής φύσεως».
   Η Αρχή, σε συμμόρφωση με αυτό το σκεπτικό, θεωρεί ότι η νομική και πραγματική θέση των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης είναι πολύ διαφορετική από αυτή των δημόσιων αρχών που παρέχουν υπηρεσίες δημόσιου συμφέροντος. Οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης παρέχουν εμπορικές υπηρεσίες σε ιδιωτικές επιχειρήσεις και δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη θέση — άρα κάθε βοήθεια που τους παρέχεται από το κράτος μέσω φοροαπαλλαγών πρέπει να ιδωθεί σε αυτό το πλαίσιο.
   Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ολοκλήρωσε πρόσφατα μια κλαδική έρευνα με αντικείμενο τον ευρωπαϊκό ασφαλιστικό κλάδο. Στην ενδιάμεση έκθεσή της (27), η Επιτροπή εξήγησε ότι οι ασφαλιστικές εταιρείες μπορούν να ταξινομηθούν με διάφορους τρόπους, για παράδειγμα (28):
   
               —
            
            
               ανάλογα με το αν πρόκειται για εταιρείες αμοιβαίας ή μη ασφάλισης,
            
         
               —
            
            
               ανάλογα με το είδος των ασφαλίσεων που παρέχουν,
            
         
               —
            
            
               ανάλογα με το αν είναι εταιρείες άμεσης (πρωτογενούς) ασφάλισης ή αντασφάλισης,
            
         
               —
            
            
               ανάλογα με το αν λειτουργούν ανεξάρτητα από οποιονδήποτε αγοραστή ασφάλισης ή είναι στενά συνδεδεμένες με συγκεκριμένο αγοραστή ή ομάδα αγοραστών (όπως συμβαίνει στην περίπτωση των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης ή αντασφάλισης).
            
         Ο ανταγωνισμός στην αγορά ασφαλίσεων επηρεάζεται από την ύπαρξη εναλλακτικών αντί της αγοράς παραδοσιακών ασφαλιστικών προϊόντων (29). Η Αρχή είναι της άποψης ότι υπάρχουν τρεις βασικές εναλλακτικές δυνατότητες: αυτασφάλιση, εξαρτημένη ασφάλιση και προϊόντα εναλλακτικής μεταφοράς κινδύνου (Alternative Risk Transfer — ART) (30). Σε κάθε μία από αυτές τις περιπτώσεις, ο πρωταρχικός λόγος για τη χρήση ενός υποκατάστατου ασφάλισης είναι η δυνατότητα μείωσης του κόστους. Μια εξαρτημένη εταιρεία ασφάλισης επιτρέπει τη διακράτηση του επενδυτικού εισοδήματος επί των ασφαλίστρων εντός του ομίλου και επιτρέπει ενδεχομένως μεγαλύτερη ευελιξία στη μορφή των ασφαλίστρων. Αν και δεν πρόκειται αναγκαστικά για τέλεια ασφαλιστικά υποκατάστατα, επιβάλλουν έναν βαθμό ανταγωνιστικού περιορισμού στην ασφαλιστική αγορά. Οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης θεωρούνται συνεπώς εναλλακτική λύση αντί της ασφάλισης μέσω τρίτων στην αγορά. Σύμφωνα με την έκθεση της Επιτροπής, «μεγάλοι εμπορικοί πελάτες (και το μέγεθος τους είναι ολοένα και μεγαλύτερο, καθώς πολλοί αποτελούν και οι ίδιοι προϊόν δραστηριότητας Σ&Ε) μπορούν πλέον να χρησιμοποιήσουν το μέγεθός τους για να δικαιολογήσουν την αγορά λιγότερης αντί περισσότερης ασφάλισης. Διακρατούν περισσότερους κινδύνους, έχουν μεγαλύτερα ασφαλιστικώς ακάλυπτα ποσά και χρησιμοποιούν ολοένα και συχνότερα εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης και άλλα εταιρικά οχήματα αντί της πλήρους εμπορικής ασφάλισης.»
   Η έκθεση της Επιτροπής δηλώνει ότι οι βασικοί στόχοι που επιδιώκονται με τη σύσταση μιας εταιρείας εξαρτημένης ασφάλισης είναι:
   
               —
            
            
               να αξιοποιηθούν πλήρως οι τεχνικές ελέγχου του κινδύνου της μητρικής εταιρείας/του ομίλου καταβάλλοντας ασφάλιστρα βασισμένα στη δική τους εμπειρία,
            
         
               —
            
            
               να αποφευχθούν τα γενικά και διοικητικά κόστη των εταιρειών πρωτογενούς ασφάλισης,
            
         
               —
            
            
               να διακρατηθούν όσο το δυνατόν περισσότερα ασφάλιστρα, και το επενδυτικό εισόδημα επί αυτών, εντός του ομίλου,
            
         
               —
            
            
               να εξασφαλιστούν φορολογικά πλεονεκτήματα και τα πλεονεκτήματα μιας λιγότερο αυστηρής νομοθεσίας σε κάποια offshore επικράτεια,
            
         
               —
            
            
               να εξασφαλιστεί χαμηλότερο γενικό επίπεδο ασφαλίστρων κινδύνου μέσω της αγοράς αντασφάλισης «χονδρικής» και σε μικρότερο κόστος από αυτό που θα απαιτούνταν από μια εταιρεία συμβατικής ή πρωτογενούς ασφάλισης.
            
         Η Αρχή διαφωνεί με τους ισχυρισμούς ορισμένων τρίτων ότι οι υπηρεσίες που παρέχουν οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν είναι εναλλακτικές της εμπορικής ασφάλισης. Όπως αναφέρεται ανωτέρω, η Αρχή θεωρεί ότι η εξαρτημένη ασφάλιση είναι υπηρεσία που υποκαθιστά την εμπορική ασφάλιση (31). Αν και μπορεί πράγματι ορισμένοι κίνδυνοι να μην είναι δυνατόν να ασφαλιστούν στην αγορά (ή, το πιο πιθανό, δεν μπορούν να ασφαλιστούν έναντι αντιτίμου που ο υποψήφιος αγοραστής να θεωρεί εύλογο), η Αρχή δεν δέχεται ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης παρέχουν αποκλειστικά ασφαλιστικές υπηρεσίες που δεν διατίθενται από τις εμπορικές ασφαλιστικές εταιρείες. Η Αρχή επίσης δεν δέχεται ότι οι τυχόν απαγορευτικές τιμές των εμπορικών ασφαλιστικών εταιρειών συνεπάγονται ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν διεξάγουν οικονομικές δραστηριότητες σε κατάσταση ανταγωνισμού με τις εν λόγω εμπορικές ασφαλιστικές εταιρείες. Οι επιχειρήσεις που ανήκουν σε κάποιο όμιλο έχουν τη δυνατότητα να ασφαλίσουν τους (υποχρεωτικούς και προαιρετικούς τους κινδύνους) σε μια εμπορική ασφαλιστική εταιρεία ή να συστήσουν μια εταιρεία εξαρτημένης ασφάλισης. Αν επιλέξουν το δεύτερο, αποκλείουν την αγορά ασφαλίσεων από την κάλυψη των κινδύνων τους. Ο ανταγωνισμός με άλλους παρόχους ασφαλίσεων υφίσταται κατά συνέπεια τη στιγμή της σύστασης της εταιρείας εξαρτημένης ασφάλισης, και κάθε φορά που ο πελάτης της εν λόγω εταιρεία αποφασίζει σε ποιο βαθμό επιθυμεί να διακρατήσει τον κίνδυνο εντός της εταιρείας εξαρτημένης ασφάλισης ή να αγοράσει ασφάλιση (ή αντασφάλιση) στην ανοικτή αγορά.
   Η Αρχή σημειώνει επίσης ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης υπόκεινται επί του παρόντος σε φορολογία στο Λιχτενστάιν, όπως και οι λοιπές επιχειρήσεις, αν και με απαλλαγές και με διαφορετικούς συντελεστές.
   Η Αρχή κατέληξε λοιπόν στο συμπέρασμα ότι οι δραστηριότητες που διεξάγονται από τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης κατά την παροχή υπηρεσιών ασφάλισης (ή αντασφάλισης) στις συνδεδεμένες τους εταιρείες συνιστούν οικονομική δραστηριότητα. Επί αυτής της βάσης, οι εταιρείες είναι επιχειρήσεις υπό την έννοια του άρθρου 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
   1.2.2.   Πλεονέκτημα
   
   Το μέτρο παρέχει στις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης που εμπίπτουν στο άρθρο 82 στοιχείο α) του νόμου περί φορολογίας ένα πλεονέκτημα διότι τις απαλλάσσει από ορισμένες χρεώσεις (μη καταβολή φόρου εισοδήματος και μειωμένη μόνο καταβολή του φόρου κεφαλαίου) που κανονικά θα επιβάρυναν τους προϋπολογισμούς τους.
   Η καταβολή φόρων είναι ένα λειτουργικό έξοδο που προκύπτει κατά τη συνήθη διεξαγωγή της οικονομικής δραστηριότητας μιας επιχείρησης και το οποίο κανονικά καλύπτεται από την εν λόγω επιχείρηση. Γενικά, η υπαγωγή σε καθεστώς μικρότερου φορολογικού συντελεστή από τον κανονικό ή η απαλλαγή από την υποχρέωση καταβολής φόρων παρέχει πλεονέκτημα στις επιλέξιμες εταιρείες. Οι εταιρείες αυτές διαθέτουν ένα πλεονέκτημα διότι τα λειτουργικά τους έξοδα είναι μειωμένα σε σχέση με άλλες εταιρείες που βρίσκονται σε παρόμοια πραγματική και νομική θέση.
   Ένας από τους τρίτους που υπέβαλαν παρατηρήσεις υποστήριξε ότι οι εξαρτημένες εταιρείες συνάπτουν ασφαλιστήρια συμβόλαια για κινδύνους για τους οποίους δεν υφίσταται αγορά και το εισόδημα από αυτές τις δραστηριότητες δεν πρέπει κατά συνέπεια να φορολογείται. Και πάλι, η Αρχή δεν δέχεται αυτό το επιχείρημα. Η απόφαση ενός ομίλου επιχειρήσεων να ασφαλίσει τους κινδύνους του μέσω μιας διακριτής εταιρείας που ιδρύεται σε βάση πλήρους ανταγωνισμού και αμείβεται για την παρεχόμενη υπηρεσία αποτελεί μια συνειδητή επιλογή του ομίλου εταιρειών. Οι φορολογικοί κανόνες δεν αφορούν τους ασφαλιζόμενους κινδύνους αλλά το παραγόμενο εισόδημα, ανεξαρτήτως της πηγής του. Η επιχείρηση εξασφαλίζει ένα πλεονέκτημα χάρη στη μικρότερη ή και μηδενική φορολογία επί του εισοδήματος και του κεφαλαίου που λαμβάνει από αυτή την πηγή οικονομικής δραστηριότητας.
   Απαλλάσσοντας τις μετοχές ή τα μερίδια των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης από την καταβολή του φόρου τοκομεριδίων, η νομοθεσία του Λιχτενστάιν καθιστά επίσης πιο ελκυστική την επένδυση σε εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης παρά σε άλλες επιχειρήσεις. Άρα οι επενδυτές σε εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης διαθέτουν ένα πλεονέκτημα (32). Η απαλλαγή παρέχει επίσης ένα πλεονέκτημα στις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης διότι διευκολύνει την πρόσβασή τους στο κεφάλαιο (33).
   1.2.3.   Επιλεκτικότητα
   
   Προκειμένου ένα μέτρο να συνιστά ενίσχυση, πρέπει να είναι επιλεκτικό υπό την έννοια ότι συνεπάγεται «ευνοϊκή μεταχείριση ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής».
   1.2.3.1.   Αξιολόγηση της κατ’ ουσία επιλεκτικότητας
   Σύμφωνα με το άρθρο 73 του νόμου περί φορολογίας, τα νομικά πρόσωπα που διαθέτουν εμπορικές επιχειρήσεις στο Λιχτενστάιν (συμπεριλαμβανομένων αλλοδαπών εταιρειών που διαθέτουν παράρτημα στο Λιχτενστάιν) καταβάλλουν φόρο εισοδήματος και κεφαλαίου. Το ετήσιο καθαρό εισόδημα των εταιρειών στο Λιχτενστάιν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος επιχειρήσεων («Ertragssteuer») (34) ύψους μεταξύ 7,5 % και 15 % (35). Στο τέλος κάθε εταιρικής χρήσης (συνήθως στις 31 Δεκεμβρίου) οι εταιρείες που βρίσκονται στο Λιχτενστάιν καταβάλλουν επίσης έναν φόρο κεφαλαίου («Kapitalsteuer») επί του καταβεβλημένου κεφαλαίου, του μετοχικού ή του αρχικού κεφαλαίου καθώς και επί των αποθεματικών της εταιρείας που συνιστούν τα ίδια κεφάλαιά της με συντελεστή 0,2 % (36). Επίσης, σύμφωνα με τη νομοθεσία του Λιχτενστάιν, επιβάλλεται φόρος επί των τοκομεριδίων τίτλων ή εγγράφων ισοδύναμων με τίτλους που εκδίδονται από πρόσωπο «εθνικότητας» Λιχτενστάιν ύψους 4 % σε κάθε διανομή μερισμάτων ή ποσοστού επί των κερδών.
   Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 82α του νόμου περί φορολογίας του Λιχτενστάιν, οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης («Eigenversicherung») καταβάλλουν μειωμένο φόρο κεφαλαίου (0,1 %) αντί του γενικά ισχύοντος 0,2 %. Αυτός ο συντελεστής μειώνεται ακόμη περισσότερο για ποσά άνω των 50 και 100 εκατομμυρίων CHF. Όπως επιβεβαιώθηκε από τις αρχές του Λιχτενστάιν, βάσει της ίδιας διάταξης, οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν καταβάλλουν φόρο εισοδήματος. Δυνάμει του άρθρου 88δ παράγραφος 3 του άρθρου περί φορολογίας, οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης απαλλάσσονται επίσης από την καταβολή του φόρου τοκομεριδίων.
   Απαλλασσόμενες από κάθε φόρο εισοδήματος ή τοκομεριδίων, και υποκείμενες σε μειωμένο φόρο κεφαλαίου, οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης εξασφαλίζουν επιλεκτικό πλεονέκτημα σε σύγκριση με άλλες επιχειρήσεις που υπόκεινται στη συνήθη φορολογία εισοδήματος που προέρχεται από τις επιχειρηματικές τους δραστηριότητες. Σύμφωνα με τη νομοθεσία του Λιχτενστάιν, και ιδίως το άρθρο 82α παράγραφος 1 του νόμου περί φορολογίας, οι εν λόγω φορολογικές μειώσεις ισχύουν μόνο για τις ασφαλιστικές εταιρείες που ασχολούνται αποκλειστικά με την παροχή εξαρτημένης ασφάλισης («Eigenversicherung»). Άλλες ασφαλιστικές εταιρείες καθώς και άλλα είδη επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται σε άλλους κλάδους της οικονομίας υπόκεινται στους συνήθεις φορολογικούς κανόνες.
   Η Αρχή είναι επίσης της άποψης ότι τα φορολογικά μέτρα περιέχουν ένα ακόμη στοιχείο επιλεκτικότητας διότι προβλέπουν μεγαλύτερες φορολογικές μειώσεις για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης με κεφάλαιο άνω των 50 ή των 100 εκατομμυρίων CHF.
   Έγινε αναφορά, στο πλαίσιο της εκτίμησης της επιλεκτικότητας, στην απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σχετικά με τη φορολογία των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης στα νησιά Åland (37). Στην απόφαση αυτή, η Επιτροπή έκρινε ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης που επωφελούνταν φορολογίας χαμηλότερης από αυτή που ισχύει κανονικά για τις εταιρείες που είχαν λάβει επιλεκτικό πλεονέκτημα διότι αυτό το μέτρο ωφελούσε μόνο τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης ως πρώτους δικαιούχους της φορολογικής ελάφρυνσης. Η Αρχή συμφωνεί με αυτή την άποψη και είναι της γνώμης ότι αυτό από μόνο του αρκεί για να καταστήσει το μέτρο επιλεκτικό (38). Παραπέμποντας στα συμπεράσματα του Δικαστηρίου στην υπόθεση GIL Insurance (39), «πράγματι, για την εφαρμογή του άρθρου 87 παράγραφος 1 της συνθήκης ΕΚ πρέπει να καθορισθεί αν, στο πλαίσιο ενός δεδομένου νομικού καθεστώτος, ένα κρατικό μέτρο μπορεί να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» σε σχέση με άλλους, οι οποίοι τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση». Η Αρχή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι επιχειρήσεις που βρίσκονται στην ίδια πραγματική και νομική κατάσταση σε αυτή την περίπτωση είναι αυτές που καταβάλλουν τον (πλήρη) φόρο επί του εισοδήματος, του κεφαλαίου και των τοκομεριδίων στο Λιχτενστάιν — και, σε σύγκριση με αυτές, οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης στο Λιχτενστάιν διαθέτουν επιλεκτικό πλεονέκτημα. Σε αντίθεση με πολλές πρόσφατες σύνθετες υποθέσεις δημοσιονομικής ενίσχυσης, οι σκοποί του εν λόγω μέτρου ήταν ξεκάθαροι. Οι φορολόγηση βάσει των κανονικών συντελεστών παράγει έσοδα για το κράτος, ενώ η μείωση και η απαλλαγή που ισχύουν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης αποσκοπούσαν (κατά παραδοχή των ίδιων των αρχών του Λιχτενστάιν) στην προσέλκυση ενός κινητικού (και φορολογικά ευαίσθητου) κλάδου στο πριγκιπάτο. Από την πλευρά τους, οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης συστήνονται και κατά κανόνα εντοπίζονται γεωγραφικά σε διαφορετικό μέρος από τον υπόλοιπο όμιλο, (σε κάποιον βαθμό τουλάχιστον) για να επωφεληθούν της χαμηλότερης φορολογίας επί των κερδών που εξασφαλίζονται μέσω μιας τυποποιημένης μορφής αυτασφάλισης.
   Η Αρχή είναι της άποψης ότι δεν υπάρχει κατά συνέπεια λόγος να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης βρίσκονται σε διαφορετική νομική και πραγματική κατάσταση από τις άλλες επιχειρήσεις που υπόκεινται στη φορολογία του Λιχτενστάιν.
   1.2.3.2.   Εκτίμηση της επιλεκτικότητας σε πρότερες αποφάσεις περί κρατικών ενισχύσεων σε σχέση με φορολογικά μέτρα
   Ορισμένοι τρίτοι δήλωσαν κατά την επίσημη διαδικασία έρευνας ότι οι φοροαπαλλαγές στο Λιχτενστάιν δεν είναι επιλεκτικές διότι οποιαδήποτε επιχείρηση είναι ελεύθερη να συστήσει εταιρεία εξαρτημένης ασφάλισης. Η Αρχή δεν συμφωνεί ότι αυτή η άποψη είναι έγκυρη από νομικής άποψης και διαφωνεί με την πραγματική βάση του ισχυρισμού σε κάθε περίπτωση. Η Αρχή είναι της άποψης ότι πρέπει να πληρούνται δύο όροι για να είναι δυνατή η σύσταση εταιρείας εξαρτημένης ασφάλισης. Ο πρώτος είναι ότι μόνο εταιρείες που μπορούν να απορροφήσουν τα πάγια κόστη που είναι εγγενή της σύστασης μιας εταιρείας εξαρτημένης ασφάλισης μπορούν να επωφεληθούν. Ο δεύτερος και σημαντικότερος όρος απορρέει από το γεγονός ότι η σύσταση μιας εταιρείας εξαρτημένης ασφάλισης είναι στην ουσία ένας τυποποιημένος τρόπος αυτασφάλισης. Η Αρχή είναι της άποψης ότι μόνο επιχειρήσεις με σεβαστούς πόρους (κυρίως μεγάλες εταιρείες) μπορούν να καλύψουν τους κινδύνους της αυτασφάλισης (40) και ότι οι αρχές της ασφάλισης συνεπάγονται ότι ένα ορισμένο μέγεθος και διαφοροποίηση δραστηριοτήτων είναι εκ των ων ουκ άνευ για τη διαχείριση κινδύνου χωρίς να χρησιμοποιηθεί κάλυψη τρίτου. Αυτή η ανάγκη για μέγεθος και διαφοροποίηση είναι κατά τη γνώμη της Αρχής αυταπόδεικτη, δεδομένου ότι και οι πλέον μικρές εταιρείες είναι δυνατόν, ανάλογα με τη δραστηριότητά τους, να κληθούν να καταβάλλουν υπέρογκες αποζημιώσεις (π.χ. λόγω της ζημίας των πάγιων στοιχείων τους από ατυχήματα ή φωτιά, ή λόγω τραυματισμού που οφείλεται σε προϊόντα και υπηρεσίες που δεν πληρούσαν τις απαιτήσεις επιμέλειας) τις οποίες δεν θα είναι σε θέση να πληρώσουν. Η Επιτροπή έκρινε επίσης (στην απόφαση Åland) ότι οι όροι υπό τους οποίους εφαρμόζεται το μέτρο (η ικανότητα σύστασης εταιρείας εξαρτημένης ασφάλισης) υπονοούν την ύπαρξη μιας κάποιας οικονομικής ισχύος, και άρα το μέτρο εφαρμόζεται στην πραγματικότητα μόνο σε επαρκώς μεγάλες εταιρείες (41).
   Η Αρχή είναι της άποψης κατά συνέπεια ότι το μέτρο είναι διαθέσιμο και εφαρμόσιμο μόνο για επιχειρήσεις με επαρκείς πόρους ώστε να μπορούν συστήσουν μια εταιρεία εξαρτημένης ασφάλισης, και σημειώνει ότι ένας τέτοιος περιορισμός οδήγησε το Πρωτοδικείο να αποφανθεί ότι οι φοροαπαλλαγές στην υπόθεση Territorio Histórico de Álava (42) ήταν επιλεκτικές.
   Έγινε επίσης αναφορά στη διάρκεια της έρευνας και στην απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σχετικά με το καθεστώς συμμετοχών σε ιρλανδική εταιρεία. Στην υπόθεση αυτή η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η απαλλαγή από τον φόρο επί των κεφαλαιακών κερδών που προκύπτουν από τη διάθεση μετοχών από επενδυτές που κατείχαν επί τουλάχιστον 12 μήνες χωρίς διακοπή τουλάχιστον 5 % του μετοχικού κεφαλαίου σε κοινές μετοχές της εταιρείας στην οποία είχε επενδύσει η εταιρεία συμμετοχών δεν ήταν κατ’ ουσίαν επιλεκτική. Η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η απαίτηση συμμετοχής στο μετοχικό κεφάλαιο σε ποσοστό 5 % δεν ευνοούσε καμία επιχείρηση σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση υπό το φως του στόχου που επεδίωκε το μέτρο, δεδομένου ότι αυτό ήταν διαθέσιμο σε επιχειρήσεις ανεξαρτήτως μεγέθους και νομικής δομής (43). Το φορολογικό μέτρο υπό εξέταση στην παρούσα απόφαση ισχύει αντιθέτως για μία συγκεκριμένη μορφή επιχείρησης που ασχολείται με ένα συγκεκριμένο είδος οικονομικής δραστηριότητας (εταιρείες εξαρτημένης ασφάλισης), και σε κάθε περίπτωση αυτές είναι εταιρείες που μπορούν να συσταθούν μόνο από οντότητες που διαθέτουν επαρκείς πόρους για να συστήσουν μια τέτοια εταιρεία και να αυτασφαλιστούν έναντι του εταιρικού κινδύνου.
   Κατά τη διάρκεια της έρευνας αναφέρθηκε επίσης και ένας μειωμένος φόρος επί άυλων στοιχείων ενεργητικού στην Ισπανία. Στην περίπτωση αυτή, η Επιτροπή έκρινε ότι η προνομιακή μεταχείριση του εισοδήματος από άυλα στοιχεία παρέκκλινε από τους συνήθεις κανόνες εταιρικής φορολογίας. Ωστόσο, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το μέτρο δεν ήταν επιλεκτικό διότι ήταν ανοικτό σε οποιαδήποτε επιχείρηση που υπόκειται σε εταιρική τιμολόγηση στην Ισπανία και αναπτύσσει άυλα στοιχεία ενεργητικού, και οποιοδήποτε εταιρικό φορολογικό υποκείμενο (ανεξαρτήτως μεγέθους, νομικής δομής ή τομέα δραστηριότητας) μπορεί να γίνει δικαιούχος. Οι ισπανικές αρχές είχαν παράσχει στην Επιτροπή στατιστικά στοιχεία που έδειχναν ότι τα άυλα στοιχεία ενεργητικού (και οι δραστηριότητες Ε&Α που είχαν προηγηθεί) κατέχονταν ευρέως σε όλους τους τομείς της οικονομίας, συμπεριλαμβανομένου του τομέα παροχής υπηρεσιών. Η Επιτροπή έκρινε ότι το μέτρο δεν ενισχύει τη θέση καμίας συγκεκριμένης κατηγορίας επιχειρήσεων έναντι άλλων επιχειρήσεων που ανταγωνίζονται στο ενδοκοινοτικό εμπόριο (44) και ισχύει χωρίς διάκριση για όλα τα οικονομικώς δραστηριοποιούμενα πρόσωπα (45). Και πάλι, η Αρχή δεν θεωρεί ότι η απόφαση αυτή είναι σχετική με τη φορολογία των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης στο Λιχτενστάιν.
   Τέλος, έγινε αναφορά στην απόφαση της Επιτροπής σχετικά με το καθεστώς Groepsrentebox, ένα ολλανδικό μέτρο με στόχο τη μείωση της διαφοράς στη φορολογική αντιμετώπιση δύο μέσων ενδοομιλικής χρηματοδότησης, τον δανεισμό και τα ίδια κεφάλαια. Σύμφωνα με αυτό το μέτρο, η θετική διαφορά μεταξύ ληφθέντων και καταβληθέντων τόκων επί των ενδοομιλικών χρηματοδοτικών συναλλαγών φορολογείται σε ένα ειδικό πλαίσιο («Groepsrentebox») με συντελεστή 5 % αντί του 25,5 % που είναι ο κανονικός φορολογικός συντελεστής των εταιρειών. Η Επιτροπή έκρινε ότι το πλεονέκτημα που εξασφαλίζει μια εταιρεία που χορηγεί ένα δάνειο σε συγγενή της εταιρεία δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά διάκριση διότι ένα δάνειο προς μία συγγενή εταιρεία δεν μπορεί να συγκριθεί με τα δάνεια σε μη συγγενείς εταιρείες. Η Επιτροπή ήταν της άποψης ότι η απαίτηση της άσκησης ελέγχου επί άλλης εταιρείας είναι ένα οριζόντιο κριτήριο που ισχύει σε όλες τις εταιρείες ανεξαρτήτως του μεγέθους τους, του τομέα τους ή άλλου κριτηρίου — ο διαφορετικός φορολογικός συντελεστής για τη χρηματοδότηση δανείων μεταξύ συγγενών εταιρειών αντικατοπτρίζει συνεπώς αντικειμενικές διαφορές και δεν επηρεάζει τη φορολογική ουδετερότητα.
   Αν και η Αρχή δέχεται ότι υπάρχουν ορισμένες ομοιότητες μεταξύ των ανωτέρω περιπτώσεων και των εξεταζόμενων φορολογικών μέτρων σε σχέση με την ενδοομιλική φύση των υποθέσεων από την Ιρλανδία και τις Κάτω Χώρες, η Αρχή δεν δέχεται ότι το σκεπτικό της Επιτροπής εφαρμόζεται στην παρούσα περίπτωση. Ένα σημαντικό στοιχείο του σκεπτικού της Επιτροπής σε αυτές τις περιπτώσεις ήταν ότι η ενέργεια που οδηγεί στην ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση είναι ανοικτή σε οποιαδήποτε επιχείρηση, και σε αυτό το πλαίσιο η Αρχή θεωρεί σημαντικό το γεγονός ότι καταργήθηκαν τα ελάχιστα ποσά χρηματοοικονομικών συναλλαγών (για την ίδρυση εταιρείας στις Κάτω Χώρες και η ελάχιστη αξία της σχετικής συμμετοχής στην Ιρλανδία). Για τους λόγους που αναφέρονται ανωτέρω, η Αρχή είναι της άποψης ότι η σύσταση μιας εταιρείας εξαρτημένης ασφάλισης δεν είναι κάτι που είναι ανοικτό σε οποιαδήποτε επιχείρηση (και συμπεραίνει ότι μια φοροαπαλλαγή ειδικά για μια συγκεκριμένη μορφή εταιρείας είναι αφορά σε κάθε περίπτωση περιστάσεις διαφορετικής φύσης).
   1.2.4.   Η λογική του φορολογικού συστήματος
   
   Ένα ειδικό ή επιλεκτικό φορολογικό μέτρο μπορεί ωστόσο να θεωρηθεί δικαιολογημένο βάσει της λογικής του φορολογικού συστήματος (46). Μέτρα με αποκλειστικό σκοπό τη μερική ή ολική απαλλαγή εταιρειών συγκεκριμένου κλάδου από τις επιβαρύνσεις που απορρέουν από την κανονική εφαρμογή του γενικού συστήματος μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί κρατική ενίσχυση εάν δεν υπάρχει καμία δικαιολογία για την απαλλαγή βάσει της φύσης και της λογικής του γενικού φορολογικού συστήματος (47). Είναι συνεπώς πιθανό οι ειδικοί φορολογικοί κανόνες που ισχύουν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης να μην είναι επιλεκτικοί εάν δικαιολογούνται από τη φύση και τη γενικότερη δομή του φορολογικού συστήματος του Λιχτενστάιν. Η Αρχή πρέπει να εκτιμήσει κατά πόσο η διαφορετική μεταχείριση των επιχειρήσεων όσον αφορά τα πλεονεκτήματα ή τα βάρη που συνεπάγεται το εν λόγω φορολογικό μέτρο απορρέουν από τη γενικότερη φύση ή δομή του φορολογικού συστήματος. Στις περιπτώσεις που η εν λόγω διαφοροποίηση βασίζεται σε στόχους διαφορετικούς από αυτούς που επιδιώκει το γενικότερο σύστημα, το υπό εξέταση μέτρο πρέπει να θεωρηθεί κατ’ αρχήν επιλεκτικό.
   Σύμφωνα με την πάγια νομολογία, το κράτος μέλος της ΕΖΕΣ που έχει προβλέψει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων οφείλει να αποδείξει ότι αυτό δικαιολογείται από τη φύση και τη γενικότερη δομή του συγκεκριμένου συστήματος (48). Η Αρχή πρέπει εν συνεχεία να εξετάσει εάν οι ειδικοί φορολογικοί κανόνες που ισχύουν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης συνάδουν με τους εγγενείς σκοπούς του ίδιου του φορολογικού συστήματος ή εάν επιδιώκουν διαφορετικούς στόχους.
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν δήλωσαν ότι το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα θεσπίστηκε προκειμένου να εδραιωθεί και να αναπτυχθεί ο κλάδος της εξαρτημένης ασφάλισης ως ένας νέος τομέας οικονομικής δραστηριότητας στο Λιχτενστάιν. Κατά την άποψη της Αρχής, αυτό αποτελεί σαφώς έναν οικονομικό και πολιτικό σκοπό που δεν υπάρχει εγγενώς σε έναν φόρο εισοδήματος και άρα δεν εμπίπτει στη λογική του φορολογικού συστήματος (49).
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν υποστήριξαν επίσης, συμφωνώντας με ορισμένους τρίτους, ότι η διαφορετική μεταχείριση των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης έναντι των άλλων ασφαλιστικών εταιρειών αναγνωρίζεται από τη νομοθεσία του ΕΟΧ μέσω δευτερογενούς νομοθεσίας που αφορά τις ασφαλιστικές εταιρείες (2005/68/ΕΚ) και μέσω της νέας οδηγίας Φερεγγυότητα ΙΙ 2009/138/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (50). Διατυπώνεται η άποψη ότι η οδηγία για την αντασφάλιση και η οδηγία Φερεγγυότητα ΙΙ διακρίνουν τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης από τις παραδοσιακές ή εμπορικές ασφαλιστικές εταιρείες και ότι αυτό συνάδει με τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση που επιφυλάσσει η νομοθεσία του Λιχτενστάιν.
   Η Αρχή αναγνωρίζει ότι ενδέχεται να υπάρχουν βάσιμοι λόγοι για τη διαφοροποίηση μεταξύ των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης και των λοιπών ασφαλιστικών εταιρειών όσον αφορά, για παράδειγμα, τις ρυθμιστικές απαιτήσεις της εσωτερικής αγοράς για τη διακράτηση συγκεκριμένου ύψους κεφαλαίου. Ωστόσο, αδυνατεί να κατανοήσει πώς οι εν λόγω απαιτήσεις θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν διαφορετικό φορολογικό συντελεστή για τα κεφαλαιακά κέρδη και το εισόδημα που παράγεται από την οικονομική δραστηριότητα της παροχής μιας ασφαλιστικής υπηρεσίας. Κατά την άποψη της Αρχής, αυτές οι παράμετροι, όσο βάση και αν έχουν, δεν έχουν σχέση με τη λογική του συστήματος φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου και δεν μπορεί συνεπώς να θεωρηθεί ότι δικαιολογούν τη μερική ή πλήρη απαλλαγή από τη φορολογία αποκλειστικά των εταιρειών εξαρτημένης ασφάλισης. Η λογική των συστημάτων φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου είναι η εξασφάλιση εσόδων από το κεφάλαιο και το εισόδημα που παράγεται από μια οικονομική δραστηριότητα. Το εάν η δραστηριότητα αυτή υπόκειται σε περισσότερο ή λιγότερο αυστηρές ρυθμιστικές απαιτήσεις είναι αδιάφορο στο πλαίσιο αυτό.
   Για τους λόγους αυτούς, η Αρχή θεωρεί ότι οι φοροαπαλλαγές που ισχύουν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης στο Λιχτενστάιν δεν δικαιολογούνται από τη φύση και τη γενικότερη δομή του φορολογικού συστήματος του Λιχτενστάιν.
   1.3.   Νόθευση του ανταγωνισμού και επίδραση στις συναλλαγές μεταξύ των συμβαλλομένων μερών
   
   Για να εμπίπτει στο άρθρο 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ, το μέτρο πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό και να επηρεάζει τις συναλλαγές μεταξύ των συμβαλλόμενων μερών.
   Προκειμένου ένα μέτρο να νοθεύει τον ανταγωνισμό αρκεί ο δικαιούχος της ενίσχυσης να ανταγωνίζεται άλλες επιχειρήσεις σε αγορές που είναι ανοικτές στον ανταγωνισμό, και το σχετικό μέτρο να επηρεάζει το ενδοκοινοτικό εμπόριο μέσω της οικονομικής ενίσχυσης της θέσης μιας επιχείρησης σε σύγκριση με άλλες επιχειρήσεις που ανταγωνίζονται στο ενδοκοινοτικό εμπόριο (51). Όπως δηλώνεται ανωτέρω, η Αρχή θεωρεί ότι οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης διεξάγουν μια οικονομική δραστηριότητα η οποία συνίσταται στην παροχή ασφαλιστικών υπηρεσιών ως εναλλακτική λύση αντί της εμπορικής ασφάλισης στην αγορά. Η ασφαλιστική αγορά είναι ανοικτή στον ανταγωνισμό και άρα κάθε πλεονέκτημα που παρέχεται στις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης έχει νοθευτική επίδραση. Συνιστά κίνητρο για ορισμένους ομίλους επιχειρήσεων να ιδρύσουν τις δικές τους ασφαλιστικές εταιρείες που θα ασφαλίζουν κινδύνους οι οποίοι, σε αντίθετη περίπτωση, θα ασφαλίζονταν στην ανοικτή αγορά.
   Από τη στιγμή που οι ασφαλιστικές υπηρεσίες που παρέχουν οι επιλέξιμες εταιρείες είναι δραστηριότητες που αποτελούν αντικείμενο εμπορικών συναλλαγών μεταξύ των συμβαλλομένων μερών, το εμπόριο στο εσωτερικό του ΕΟΧ θεωρείται ότι επηρεάζεται επίσης (52). Επιπλέον, το εμπόριο μπορεί να θεωρηθεί ότι επηρεάζεται διότι το μέτρο είναι δυνατόν να ωφελήσει επίσης τους ομίλους στους οποίους ανήκουν οι εταιρείες εξαρτημένης ασφάλισης, και οι οποίοι μπορεί να δραστηριοποιούνται σε αγορές ανοικτές στον διασυνοριακό ανταγωνισμό.
   1.4.   Συμπέρασμα
   
   Η Αρχή συμπεραίνει ότι οι ειδικοί φορολογικοί κανόνες που ισχύουν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης στο Λιχτενστάιν συνιστούν κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
   2.   ΔΙΑΔΙΚΑΣΤΙΚΕΣ ΑΠΑΙΤΗΣΕΙΣ
   Σύμφωνα με το άρθρο 1 παράγραφος 3 του μέρους Ι του πρωτοκόλλου 3, «Η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ ενημερώνεται εγκαίρως περί των σχεδίων που αποβλέπουν να θεσπίσουν ή να τροποποιήσουν τις ενισχύσεις, ώστε να δύναται να υποβάλει τις παρατηρήσεις της. […]. Το ενδιαφερόμενο κράτος δεν δύναται να εφαρμόσει τα σχεδιαζόμενα μέτρα πριν η Αρχή καταλήξει σε τελική απόφαση.»
   Οι ειδικοί κανόνες που αφορούν τους φόρους επί κεφαλαίου, εισοδήματος και τοκομεριδίων οι οποίοι ισχύουν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης εισήχθησαν στον νόμο περί φορολογίας τον Δεκέμβριο του 1997, ήτοι μετά τη θέση σε ισχύ της συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Οι αρχές του Λιχτενστάιν δεν κοινοποίησαν την εν λόγω τροποποίηση του νόμου περί φορολογίας στην Αρχή.
   Οι αρχές του Λιχτενστάιν και ορισμένοι τρίτοι υποστήριξαν ότι το φορολογικό καθεστώς του Λιχτενστάιν υπέρ των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης συνιστά υφιστάμενη ενίσχυση. Ισχυρίζονται ότι τα φορολογικά μέτρα μετατράπηκαν σε ενίσχυση ως αποτέλεσμα της εξέλιξης της νομοθεσίας του ΕΟΧ, καθώς, τη στιγμή της θέσης τους σε ισχύ, την 1η Ιανουαρίου 1998 (53), δεν υπήρχαν κανόνες ή προηγούμενα που να υποδηλώνουν οποιαδήποτε συνάφεια μεταξύ της χορήγησης κρατικής ενίσχυσης και των φορολογικών μέτρων (54). Το άρθρο l στοιχείο β) σημείο v) του μέρους II του πρωτοκόλλου 3 της συμφωνίας περί εποπτείας και Δικαστηρίου αναφέρει ότι η ενίσχυση θεωρείται υφιστάμενη ενίσχυση εάν μπορεί να αποδειχθεί ότι όταν τέθηκε σε ισχύ δεν αποτελούσε ενίσχυση, αλλά στη συνέχεια έγινε ενίσχυση λόγω της εξέλιξης του ΕΟΧ· και εφόσον το μέτρο δεν τροποποιήθηκε στη συνέχεια από το κράτος της ΕΖΕΣ.
   Η Αρχή είναι ωστόσο της άποψης ότι το Δικαστήριο είχε δηλώσει ρητά ήδη από τη δεκαετία του 1970 ότι φοροαπαλλαγές του είδους που εξετάζονται εδώ μπορούν να θεωρηθούν κρατική ενίσχυση. Το 1974, το Δικαστήριο έκρινε (55) ότι οποιοδήποτε μέτρο που αποσκοπεί στην απαλλαγή εταιρειών συγκεκριμένου κλάδου από τις επιβαρύνσεις που απορρέουν από την συνήθη εφαρμογή του φορολογικού συστήματος (χωρίς η απαλλαγή αυτή να δικαιολογείται από τη φύση ή τη γενική δομή του εν λόγω συστήματος) συνιστά κρατική ενίσχυση. Το 1987 (56) το Δικαστήριο δήλωσε ρητά ότι η απώλεια φορολογικών εσόδων ισοδυναμεί με κατανάλωση ισόποσων κρατικών πόρων υπό μορφή δημοσιονομικών.
   Η προσέγγιση αυτή αντικατοπτρίζεται επίσης σε αποφάσεις της Αρχής πριν από την θέση σε ισχύ του νόμου περί φορολογίας του Λιχτενστάιν, στις οποίες κατέληγε στο συμπέρασμα ότι οι απαλλαγές επιχειρήσεων από τη φορολογία συνιστούσαν (ασύμβατη) κρατική ενίσχυση στη Φινλανδία το 1994 (57) και στη Νορβηγία το 1995 (58) και το 1997 (59). Επίσης, την 1η Δεκεμβρίου 1997, μετά από ευρεία συζήτηση σχετικά με την ανάγκη για συντονισμένη δράση σε κοινοτικό επίπεδο για την αντιμετώπιση του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού, το Ευρωπαϊκό Συμβούλιο Υπουργών ενέκρινε μια σειρά συμπερασμάτων και κατέληξε σε ένα ψήφισμα σχετικά με έναν κώδικα δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων (60). Στο πλαίσιο της συμφωνίας που επετεύχθη, η Επιτροπή ανέλαβε να συμβάλει στην επίτευξη του στόχου της καταπολέμησης του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού, εκδίδοντας ανακοίνωση (61) σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις, στο πλαίσιο των μέτρων που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων, και δεσμεύτηκε να μεριμνήσει «για την αυστηρή εφαρμογή των σχετικών με τις εν λόγω ενισχύσεις κανόνων». Κατά τη δημοσίευσή της, το Δεκέμβριο του 1998, η ανακοίνωση προέβλεπε ότι «σύμφωνα με μια πάγια πλέον πρακτική και νομολογία (62), αποτελεί ενίσχυση το φορολογικό μέτρο που έχει ως κύριο αποτέλεσμα να ευνοεί έναν ή περισσότερους τομείς δραστηριότητας» (63). Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεσμεύτηκε για την αυστηρότερη εφαρμογή των ήδη υφιστάμενων κανόνων (64).
   Η Αρχή δεν δέχεται ότι τα επιχειρήματα που προβάλλουν οι αρχές του Λιχτενστάιν και οι τρίτοι δείχνουν ότι τα κριτήρια της επιλεκτικότητας που εφαρμόζει η Επιτροπή (ή η Αρχή) κατά την εξέταση των φορολογικών ζητημάτων έχουν αλλάξει από την υιοθέτηση των εξεταζόμενων φορολογικών μέτρων. Η ανακοίνωση της Επιτροπής για τη φορολογία των επιχειρήσεων και οι αντίστοιχες κατευθυντήριες γραμμές της Αρχής βασίζονται στην πάγια νομολογία του Δικαστηρίου και του Πρωτοδικείου και επιβεβαιώνουν ότι τα άρθρα 107 και 108 της ΣΛΕΕ και το άρθρο 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ (αντίστοιχα) εφαρμόζονται στα φορολογικά μέτρα. Επίσης, σύμφωνα με τη νομολογία, ακόμη και αν μπορούσε να αποδειχθεί ότι υπήρξε πράγματι μια τέτοια αλλαγή στην πρακτική, το επιχείρημα ότι τα φορολογικά μέτρα είναι υφιστάμενη ενίσχυση δεν θα μπορούσε και πάλι να γίνει δεκτό, διότι δεν αποδεικνύει ότι η όποια αλλαγή στα κριτήρια της επιλεκτικότητας που εφαρμόζει είτε η Επιτροπή είτε η Αρχή μπορεί να αποδοθούν στην «εξέλιξη του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου» κατά την έννοια του άρθρου 1 στοιχείο β) περίπτωση v) του μέρους II του πρωτοκόλλου 3 (65).
   Η Αρχή δεν αποδέχεται κατά συνέπεια ότι τα μέτρα μπορούν να χαρακτηριστούν υφιστάμενη ενίσχυση που τέθηκε σε ισχύ πριν από μια διαφορετική εξέλιξη της συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Το μέτρο είναι συνεπώς νέα ενίσχυση η οποία δεν κοινοποιήθηκε στην Αρχή. Οι αρχές του Λιχτενστάιν δεν συμμορφώθηκαν επομένως με τις υποχρεώσεις τους δυνάμει του άρθρου 1 παράγραφος 3 του μέρους Ι του πρωτοκόλλου 3.
   3.   ΣΥΜΒΑΤΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣ
   Τα μέτρα στήριξης που θεωρούνται κρατική ενίσχυση σύμφωνα με το άρθρο 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ είναι γενικά ασύμβατα με τη λειτουργία της συμφωνίας για τον ΕΟΧ, εκτός εάν ισχύει μία από τις εξαιρέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 61 παράγραφος 2 ή 3 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
   Η παρέκκλιση του άρθρου 61 παράγραφος 2 δεν ισχύει για την εξεταζόμενη ενίσχυση, η οποία δεν αποσκοπεί στην επίτευξη κανενός από τους στόχους που παρατίθενται στην εν λόγω διάταξη. Ούτε εξάλλου τυγχάνουν εφαρμογής τα στοιχεία α) και β) του άρθρου 61 παράγραφος 3 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
   Η εν λόγω ενίσχυση δεν συνδέεται με καμία επένδυση στο κεφάλαιο παραγωγής. Απλώς μειώνει το κόστος που θα επιβάρυνε υπό κανονικές συνθήκες τις εταιρείες στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας και άρα πρέπει να θεωρηθεί λειτουργική ενίσχυση. Η λειτουργική ενίσχυση δεν θεωρείται κανονικά κατάλληλη για τη διευκόλυνση της ανάπτυξης ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων ή περιοχών όπως προβλέπει το άρθρο 61 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Η λειτουργική ενίσχυση επιτρέπεται μόνο υπό ειδικές συνθήκες (π.χ. για ορισμένους τύπους περιβαλλοντικής ή περιφερειακής ενίσχυσης), εφόσον οι κατευθυντήριες γραμμές της Αρχής προβλέπουν την εν λόγω εξαίρεση. Καμία από αυτές τις κατευθυντήριες γραμμές δεν ισχύει για την εξεταζόμενη ενίσχυση.
   Η Αρχή συνεπώς καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι ειδικοί φορολογικοί κανόνες που ισχύουν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δεν είναι συμβατοί με τη συμφωνία για τον ΕΟΧ.
   4.   ΔΙΚΑΙΟΛΟΓΗΜΕΝΗ ΕΜΠΙΣΤΟΣΥΝΗ ΚΑΙ ΑΣΦΑΛΕΙΑ ΔΙΚΑΙΟΥ
   Οι δικαιούχοι ενίσχυσης μπορούν να επικαλεστούν τις θεμελιώδεις νομικές αρχές της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου προκειμένου να αμφισβητήσουν τυχόν διαταγή ανάκτησης μιας παρανόμως χορηγηθείσας κρατικής ενίσχυσης. Οι αρχές αυτές ισχύουν όμως μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις και μια επιχείρηση δεν μπορεί κατά κανόνα να έχει δικαιολογημένες προσδοκίες ότι μια ενίσχυση είναι σύννομη, παρά μόνον εάν έχει χορηγηθεί σε συμμόρφωση με τη διαδικασία για την κοινοποίηση της ενίσχυσης στην Αρχή (ή στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά περίπτωση (66). Αυτή είναι μια αρχή που επιβεβαιώθηκε πρόσφατα από το Δικαστήριο ως εξής: «Σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, η ύπαρξη εξαιρετικής περιστάσεως δεν μπορεί να γίνει δεκτή ούτε από απόψεως της αρχής της ασφάλειας δικαίου, δεδομένου ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, κατ’ ουσία, ότι, καθ’ όσον χρόνο η Επιτροπή δεν έχει λάβει εγκριτική απόφαση και εφόσον δεν έχει εκπνεύσει η προθεσμία ασκήσεως προσφυγής κατά της αποφάσεως αυτής, ο δικαιούχος δεν είναι βέβαιος ως προς τη νομιμότητα της ενισχύσεως, οπότε δεν χωρεί επίκληση ούτε της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης ούτε της αρχής της ασφάλειας δικαίου» (67).
   Κατ’ αρχήν, η νομολογία του Δικαστηρίου έχει δηλώσει ότι δεν είναι δυνατή η επίκληση της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης έναντι της νομιμότητας της ενίσχυσης παρά μόνο εάν η ενίσχυση έχει χορηγηθεί σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 1 παράγραφος 3 του μέρους Ι του πρωτοκόλλου 3 (68), επισημαίνοντας μάλιστα ότι ένας επιμελής επιχειρηματίας πρέπει κανονικά να είναι σε θέση να βεβαιωθεί ότι τηρήθηκε η διαδικασία αυτή (69).
   Ανεξαρτήτως των ανωτέρω, το Δικαστήριο έχει επίσης δεχθεί ότι σε εξαιρετικές περιπτώσεις ένας δικαιούχος ενίσχυσης χορηγηθείσας παρανόμως λόγω μη κοινοποιήσεώς της, μπορεί να επικαλεστεί την εμπιστοσύνη του στη νομιμότητα της εν λόγω ενίσχυσης για να αντιταχθεί στην επιστροφή της (70). Το Δικαστήριο έχει διατυπώσει την άποψη ότι μια οντότητα δύναται να βασιστεί στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης εάν ένα κοινοτικό όργανο του δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες (71). Αυτό σημαίνει σε αυτό το πλαίσιο ότι ένα κράτος ή δικαιούχος πρέπει να έχει βασιστεί στις πρότερες ενέργειες της Αρχής, για παράδειγμα, εάν αυτή έχει εγκρίνει το ίδιο ή παρεμφερές μέτρο. Η Αρχή δεν έχει προβεί σε καμία τέτοια ενέργεια, και μάλιστα [όπως αναφέρεται ανωτέρω (72)] οι αποφάσεις της Αρχής κατά των μέτρων δημοσιονομικής ενίσχυσης στη Φινλανδία και τη Νορβηγία λίγο πριν από τη θέση σε ισχύ του νόμου περί φορολογίας του Λιχτενστάιν, θα έπρεπε να έχουν καταστήσει σαφές ότι τα φορολογικά μέτρα που ευνοούν συγκεκριμένες εταιρείες ή ομάδες εταιρειών πρέπει να κοινοποιούνται στην Αρχή (73).
   Τα φορολογικά μέτρα θεσπίστηκαν από τις αρχές του Λιχτενστάιν σε μια περίοδο σημαντικών εξελίξεων στον τομέα της επιβολής των κανόνων σχετικά με τη χορήγηση κρατικών ενισχύσεων υπό τη μορφή φορολογικών απαλλαγών. Οι συζητήσεις σχετικά με τον εταιρικό φορολογικό ανταγωνισμό στην Ευρώπη ήταν σε εξέλιξη επί αρκετό διάστημα όταν, το 1996, σχηματίστηκε μια ομάδα για να εκπονήσει κώδικα δεοντολογίας για τα κράτη μέλη της ΕΕ με στόχο την εκρίζωση των επιζήμιων φορολογικών πρακτικών. Όπως προαναφέρθηκε, ο κώδικας δεοντολογίας εγκρίθηκε τελικά στα τέλη του 1997 (74) (πριν από τη θέσπιση των ειδικών φορολογικών μέτρων)· ακολούθησε η ανακοίνωση της Επιτροπής, και οι κατευθυντήριες γραμμές της Αρχής, σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων, όπου υπάρχουν συγκεκριμένες αναφορές στη φορολογία των ενδοομιλικών δραστηριοτήτων. Οι εξελίξεις αυτές δείχνουν εκ νέου ότι οι ειδικοί φορολογικοί κανόνες για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης έπρεπε να έχουν κοινοποιηθεί στην Αρχή.
   Έγινε ωστόσο αναφορά από τις αρχές του Λιχτενστάιν και ορισμένους τρίτους στα συμπεράσματα της Επιτροπής σε υποθέσεις που αφορούν τα κέντρα συντονισμού στο Βέλγιο. Σε δύο αποφάσεις που εγκρίθηκαν το 1984 (75) και το 1987, η Επιτροπή είχε κρίνει ότι ένα φορολογικό καθεστώς που ευνοεί τα κέντρα συντονισμού τα οποία παρέχουν ενδοομιλικές υπηρεσίες για πολυεθνικές εταιρείες δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση· και σε μία απάντηση σε κοινοβουλευτική ερώτηση που δημοσιεύτηκε το 1991 η Επιτροπή ανέφερε ότι δεν είχε υποβάλει ενστάσεις στο εν λόγω καθεστώς. Όπως αναφέρεται ανωτέρω, ωστόσο, μετά την υιοθέτηση του κώδικα δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων (την 1η Δεκεμβρίου 1997) η Επιτροπή άρχισε να επαναξιολογεί αυτές τις υποθέσεις (76). Στις 17 Ιουλίου 2000, η Επιτροπή ενημέρωσε το Βέλγιο ότι το καθεστώς ήταν πιθανό να εμπεριέχει ενίσχυση, στις 11 Ιουλίου 2001 πρότεινε κατάλληλα μέτρα για την απαλοιφή του αντίκτυπου του σχεδίου, και στις 27 Φεβρουαρίου 2002 κίνησε επίσημη έρευνα, καταλήγοντας στις 17 Φεβρουαρίου 2003 στο συμπέρασμα ότι το φορολογικό καθεστώς των κέντρων συντονισμού εμπεριείχε ενίσχυση ασύμβατη με την κοινή αγορά (77).
   Η Αρχή δέχεται ότι μπορεί να υπήρχε ένα βαθμός σύγχυσης όσον αφορά τη φορολογία ειδικά για τις ενδοομιλικές δραστηριότητες μετά τις αποφάσεις της Επιτροπής για τα κέντρα συντονισμού στο Βέλγιο και συνεπεία διάφορων άλλων παρεμφερών καθεστώτων που βρίσκονταν σε λειτουργία σε διάφορα κράτη μέλη της ΕΕ. Η Αρχή δέχεται επίσης ότι υπάρχουν ορισμένες ομοιότητες μεταξύ της περίπτωσης των κέντρων συντονισμού και αυτής της φορολογίας των εταιρειών εξαρτημένης ασφάλισης. Οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης στο Λιχτενστάιν είναι συνεπώς δυνατό να είχαν δικαιολογημένα την προσδοκία ότι η φορολογία της ενδοομιλικής υπηρεσίας που παρέχουν (ασφάλιση) θα μπορούσε να υπόκειται σε διαφορετική φορολογία χωρίς αυτό να συνεπάγεται κρατική ενίσχυση.
   Επίσης, η Αρχή είναι της άποψης ότι στο ευρύτερο πλαίσιο του ΕΟΧ είναι δυνατόν οι δικαιούχοι στα κράτη ΕΖΕΣ να είχαν βασιστεί στις ενέργειες της Ευρωπαϊκής Επιτροπής ή στη νομολογία του Δικαστηρίου. Η Αρχή έχει επίσης επίγνωση της προσέγγισης που υιοθέτησε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή στις αρχές της δεκαετίας του 2000 αναφορικά με το θέμα της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης κατά την απόρριψη παρόμοιων φορολογικών μέτρων (78). Συνεπώς, υπό το φως της πρακτικής της Επιτροπής, και προκειμένου να διασφαλιστεί μια ομοιόμορφη προσέγγιση στο θέμα αυτό στο σύνολο του ΕΟΧ, η Αρχή καταλήγει ότι οι δικαιούχοι είναι δυνατό να είχαν δικαιολογημένα την προσδοκία ότι τα φορολογικά μέτρα δεν συνιστούσαν κρατική ενίσχυση όταν θεσπίστηκαν.
   Οποιαδήποτε τέτοια προσδοκία δεν θα ήταν ωστόσο δυνατόν να συνεχιστεί επ’ αόριστον, δεδομένων των εξελίξεων στον τομέα της αξιολόγησης των φορολογικών μέτρων από την άποψη των κρατικών ενισχύσεων στο διάστημα που μεσολάβησε. Η Επιτροπή κίνησε επίσημη διαδικασία έρευνας για τις φοροαπαλλαγές υπέρ εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης στα νησιά Åland της Φινλανδίας στις 11 Ιουλίου 2001 (79), γνωστοποιώντας τις αμφιβολίες της για το αν τα μέτρα αυτά θα μπορούσαν να θεωρηθούν συμβατά με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων. Η έρευνα αυτή προέκυψε από την κοινοποίηση του μέτρου από τις φινλανδικές αρχές στις 15 Ιουλίου 1998 — επτά μήνες μετά την εφαρμογή των μέτρων στο Λιχτενστάιν. Οι φινλανδικές αρχές ανέστειλαν τη θέσπιση των φορολογικών μέτρων εν αναμονή της απόφασης της Επιτροπής. Ακολούθησε, στις 10 Ιουλίου 2002, η έκδοση απόφασης που δήλωνε ρητά ότι οι φοροαπαλλαγές υπέρ εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης συνιστούν ασύμβατη κρατική ενίσχυση. Δεδομένου ότι τα φορολογικά μέτρα του Λιχτενστάιν είναι ουσιαστικά ίδια με αυτά που προτάθηκαν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης με έδρα τα νησιά Åland στη Φινλανδία, η Αρχή θεωρεί ότι όλοι οι δικαιούχοι (80) έπρεπε να γνωρίζουν το αργότερο από την ημερομηνία δημοσίευσης της απόφασης να κινηθεί επίσημη διαδικασία έρευνας για τα παρεμφερή φορολογικά μέτρα των νησιών Åland στις 6 Νοεμβρίου 2001 ότι τα μέτρα ήταν πιθανό να εμπεριέχουν ασύμβατη κρατική ενίσχυση. Οι σαφείς αμφιβολίες που εκφράστηκαν από την Επιτροπή όσον αφορά τη συμβατότητα συγκεκριμένων φοροαπαλλαγών υπέρ των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης ακύρωσαν κάθε δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που ενδεχομένως θα μπορούσαν να επικαλεστούν οι εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης που επωφελούνταν των φοροαπαλλαγών του Λιχτενστάιν.
   Η Αρχή καταλήγει συνεπώς στο συμπέρασμα ότι οι δικαιούχοι ναι μεν είναι δυνατόν να πίστευαν δικαιολογημένα ότι οι φοροαπαλλαγές που ίσχυαν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης στο Λιχτενστάιν δεν συνιστούσαν κρατική ενίσχυση από τη θέσπισή τους την 1η Ιανουαρίου 1998 έως και την ημερομηνία της δημοσίευσης στην Επίσημη Εφημερίδα της απόφασης της Επιτροπής για την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας σχετικά με το καθεστώς των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης των νησιών Åland στις 6 Νοεμβρίου 2001, αλλά όχι μετά από αυτή την ημερομηνία.
   Τέλος, η Αρχή δεν δέχεται στην περίπτωση αυτή την εγκυρότητα οποιουδήποτε επιχειρήματος που βασίζεται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, δεδομένης της νομολογίας του Δικαστηρίου και της ευρείας εφαρμογής των άρθρων 61 (της συμφωνίας για τον ΕΟΧ) και 107 (της ΣΛΕΕ). Το συμπέρασμα ότι τα εξεταζόμενα φορολογικά μέτρα εμπεριέχουν κρατική ενίσχυση ήταν σαφώς ορατό ανά πάσα στιγμή.
   5.   ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ
   Η Αρχή θεωρεί ότι οι ειδικοί φορολογικοί κανόνες που ισχύουν για τις εξαρτημένες εταιρείες ασφάλισης δυνάμει του άρθρου 82α και του άρθρου 88δ παράγραφος 3 του νόμου περί φορολογίας του Λιχτενστάιν συνιστούν ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Για τους ανωτέρω αναφερόμενους λόγους, τα μέτρα αυτά δεν μπορούν να θεωρηθούν συμβατά με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
   Η Αρχή θεωρεί επίσης ότι τα αμφισβητούμενα μέτρα ενίσχυσης εφαρμόστηκαν κατά παράβαση του άρθρου 1 παράγραφος 3 του μέρους I του πρωτοκόλλου 3 και άρα συνιστούν παράνομη ενίσχυση.
   Σύμφωνα με το άρθρο 14 του πρωτοκόλλου 3, όταν λαμβάνεται αρνητική απόφαση σε υποθέσεις παράνομης ενίσχυσης, η Αρχή αποφασίζει ότι το οικείο κράτος μέλος της ΕΖΕΣ πρέπει να λάβει όλα τα αναγκαία μέτρα για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο. Η Αρχή δεν απαιτεί την ανάκτηση αν αυτό αντιβαίνει σε κάποια γενική αρχή της νομοθεσίας του ΕΟΧ. Δεδομένης της αβεβαιότητας όσον αφορά την αξιολόγηση των ενδοομιλικών φορολογικών μέτρων από την άποψη της κρατικής ενίσχυσης, η Αρχή δέχεται ότι οι επιχειρήσεις είναι δυνατόν να προσδοκούσαν ότι τα φορολογικά μέτρα του Λιχτενστάιν δεν θα θεωρούνταν ενίσχυση. Οι προσδοκίες όμως αυτές δεν ήταν δυνατόν να διατηρηθούν και μετά την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας από την Επιτροπή σχετικά με τα φορολογικά μέτρα υπέρ των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης των νησιών Åland. Για αυτόν τον λόγο η Αρχή απαιτεί την ανάκτηση μόνο από την ημερομηνία της δημοσίευσης της απόφασης της Επιτροπής στην Επίσημη Εφημερίδα στις 6 Νοεμβρίου 2001.
   Το ποσό της προς ανάκτησης ενίσχυσης πρέπει να υπολογιστεί εκτιμώντας τις φορολογικές υποχρεώσεις επί του εισοδήματος, του κεφαλαίου και των τοκομεριδίων των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης που θα ίσχυαν εάν δεν είχαν εφαρμοστεί οι ειδικοί κανόνες, μείον τα ποσά των φόρων κεφαλαίου που έχουν ήδη καταβληθεί από τους δικαιούχους,
   ΕΚΔΙΔΕΙ ΤΗΝ ΠΑΡΟΥΣΑ ΑΠΟΦΑΣΗ:
   Άρθρο 1
   Τα μέτρα ενίσχυσης που οι αρχές του Λιχτενστάιν εφάρμοσαν υπέρ των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης δυνάμει του άρθρου 82α και του άρθρου 88δ παράγραφος 3 του νόμου περί φορολογίας που θεσπίστηκε στις 18 Δεκεμβρίου 1998 συνιστούν παράνομη κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ, η οποία δεν είναι συμβατή με τη λειτουργία της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
   Άρθρο 2
   1.   Το Λιχτενστάιν θα καταργήσει τα μέτρα στα οποία παραπέμπει το άρθρο 1 ούτως ώστε να μην ισχύουν πλέον από το οικονομικό έτος 2010 (συμπεριλαμβανομένου αυτού).
   2.   Οι αρχές του Λιχτενστάιν θα ενημερώσουν την Αρχή σχετικά με τα νομοθετικά μέτρα που θα ληφθούν για την κατάργηση του μέτρου έως τις 30 Ιουνίου 2010.
   Άρθρο 3
   1.   Οι αρχές του Λιχτενστάιν θα λάβουν όλα τα αναγκαία μέτρα για την ανάκτηση από τους δικαιούχους της ενίσχυσης που αναφέρεται στο άρθρο 1 και η οποία τους χορηγήθηκε παρανόμως, από τις 6 Νοεμβρίου 2001 έως τις 31 Δεκεμβρίου 2009.
   2.   Το ποσό της προς ανάκτησης ενίσχυσης πρέπει να υπολογιστεί εκτιμώντας τις φορολογικές υποχρεώσεις επί του εισοδήματος, του κεφαλαίου και των τοκομεριδίων των εξαρτημένων εταιρειών ασφάλισης που θα ίσχυαν εάν δεν είχαν εφαρμοστεί οι ειδικοί κανόνες, μείον τα ποσά των φόρων κεφαλαίου που έχουν ήδη καταβληθεί από τους δικαιούχους.
   3.   Τα προς ανάκτηση ποσά θα τοκίζονται από την ημερομηνία κατά την οποία εφαρμόστηκαν οι φορολογικές μειώσεις στην εκάστοτε επιχείρηση έως την πραγματική τους ανάκτηση.
   4.   Ο τόκος θα υπολογίζεται σε βάση ανατοκισμού σύμφωνα με το άρθρο 9 της απόφασης της Εποπτεύουσας Αρχής της ΕΖΕΣ αριθ. 195/04/COL, όπως τροποποιήθηκε από την απόφαση της Αρχής αριθ. 789/08/COL, της 17ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με τις διατάξεις εφαρμογής που αναφέρονται στο άρθρο 27 του μέρους ΙΙ του πρωτοκόλλου 3.
   Άρθρο 4
   Η ανάκτηση των ενισχύσεων που αναφέρεται στις ως άνω παραγράφους 1 και 30 πρέπει να πραγματοποιηθεί αμελλητί σύμφωνα με τις διαδικασίες οι οποίες προβλέπονται στην εθνική νομοθεσία, υπό τον όρο ότι οι διαδικασίες αυτές επιτρέπουν την άμεση και αποτελεσματική εκτέλεση της παρούσας απόφασης.
   Άρθρο 5
   Η παρούσα απόφαση απευθύνεται στο Πριγκιπάτο του Λιχτενστάιν.
   Άρθρο 6
   Το κείμενο στην αγγλική γλώσσα είναι το μόνο αυθεντικό.
   
      Βρυξέλλες, 24 Μαρτίου 2010.
      
         
            Για την Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ
         
         Per SANDERUD
         
            Πρόεδρος
         
         Kurt JAEGER
         
            Μέλος του Σώματος
         
      
   
   
      (1)  Κατευθυντήριες γραμμές για την εφαρμογή και ερμηνεία των άρθρων 61 και 62 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ και του άρθρου 1 του πρωτοκόλλου 3 της συμφωνίας περί εποπτείας και Δικαστηρίου, που εγκρίθηκαν και εκδόθηκαν από την Αρχή στις 19 Ιανουαρίου 1994 (EE L 231 της 3.9.1994 σ. 1 και στο συμπλήρωμα για τον ΕΟΧ αριθ. 32 της 3.9.1994, σ. 1). Η επικαιροποιημένη έκδοση διατίθεται στη διεύθυνση: http://www.eftasurv.int/state-aid/legal-framework/state-aid-guidelines
   
      (2)  Ενοποιημένη έκδοση διατίθεται στη διεύθυνση: http://www.eftasurv.int/media/decisions/195-04-COL.pdf
   
      (3)  ΕΕ C 75 της 31.3.2009, σ. 45 και στο συμπλήρωμα ΕΟΧ αριθ. 17 της 26.3.2009, σ. 1.
   
      (4)  Νόμος της 18ης Δεκεμβρίου 1997 για την τροποποίηση του νόμου περί φορολογίας του Λιχτενστάιν, LBGl. 1998 αριθ. 36.
   
      (5)  Μετάφραση από τις υπηρεσίες της Αρχής.
   
      (6)  Αυτό επιβεβαιώθηκε με επιστολή των αρχών του Λιχτενστάιν της 30ής Μαΐου 2007.
   
      (7)  Σε αυτό το πλαίσιο η εταιρεία Α αναφέρεται στις υποθέσεις 118/85, Συλλογή 1987, σ. 2599, σκέψη 7 και C-35/96, Συλλογή 1998, σ. I-3851, σκέψη 36 (αμφότερες Επιτροπή κατά Ιταλικής Δημοκρατίας)· στην υπόθεση C-222/04 Ministero dell’Economia e delle Finanze κατά Cassa di Risparmio di Firenze SpA, Συλλογή 2006, σ. I-289· και στην απόφαση της Αρχής αριθ. 349/07/COL της 18ης Ιουλίου 2007 όσον αφορά καταγγελία κατά της νορβηγικής Διοίκησης Δημόσιου Οδικού Δικτύου, Επαρχιακό Γραφείο Møre και Romsdal (ΕΕ C 310 της 20.12.2007 και συμπλήρωμα ΕΟΧ αριθ. 61 της 20.12.2007, σ. 35).
   
      (8)  Απόφαση της Επιτροπής της 22ας Σεπτεμβρίου 2005, κρατική ενίσχυση N 354/04, εκ νέου παραπομπή στη συνέχεια.
   
      (9)  Απόφαση της Επιτροπής της 13ης Φεβρουαρίου 2008, κρατική ενίσχυση N 480/07, εκ νέου παραπομπή στη συνέχεια.
   
      (10)  Απόφαση της Επιτροπής της 8ης Ιουλίου 2009 C 4/07 (πρώην N 465/06), εκ νέου παραπομπή στη συνέχεια.
   
      (11)  Απόφαση της Επιτροπής, της 10ης Ιουλίου 2002, σχετικά με την κρατική ενίσχυση που χορήγησε η Φινλανδία υπέρ των εταιριών εξαρτημένης ασφάλισης στα νησιά Åland (ΕΕ L 329 της 5.12.2002, σ. 22).
   
      (12)  Απόφαση της Αρχής αριθ. 349/07/COL, της 18ης Ιουλίου 2007, όσον αφορά καταγγελία κατά της νορβηγικής Διοίκησης Δημόσιου Οδικού Δικτύου, Επαρχιακό Γραφείο Møre και Romsdal, για τα στοιχεία της δημοσίευσης, βλέπε υποσημείωση 7.
   
      (13)  Απόφαση της Επιτροπής, της 22ας Σεπτεμβρίου 2004, στην υπόθεση N354/04 (ΕΕ C 131 της 28.5.2005, σ. 10).
   
      (14)  ΕΕ L 323 της 9.12.2005, σ. 1.
   
      (15)  Απόφαση της Επιτροπής, της 17ης Φεβρουαρίου 2003, σχετικά με το καθεστώς ενίσχυσης που σχεδιάζει να εφαρμόσει το Βέλγιο υπέρ των κέντρων συντονισμού που είναι εγκατεστημένα στο Βέλγιο (ΕΕ L 282 της 30.10.2003, σ. 25). Βλέπε επίσης στην ενότητα 4 παρακάτω για περισσότερες αναφορές σε αυτή την απόφαση.
   
      (16)  Γίνεται αναφορά στην υπόθεση C-222/04 Ministero dell’Economia e delle Finanze κατά Cassa di Risparmio di Firenze SpA, Συλλογή 2006, σ. I-289.
   
      (17)  Υπόθεση C-308/01 Gil Insurance κ.λπ. κατά Commissioners of Customs & Excise, Συλλογή 2004, σ. I-4777
   
      (18)  Βλέπε υποσημειώσεις 5 έως 8 ανωτέρω.
   
      (19)  Βλέπε σημείο 3 παράγραφος 3 των κατευθυντηρίων γραμμών της Αρχής σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στο πλαίσιο των μέτρων για τη φορολογία επιχειρήσεων («State Aid Guidelines to Business Taxation»).
   
      (20)  Υπόθεση C-41/90 Höfner και Elser κατά Macrotron GmbH, Συλλογή 1991, σ. I-1979, σκέψη 21.
   
      (21)  Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-180/98 έως C-184/98 Pavlow, Συλλογή 2000, σ. I-6451, σκέψη 75.
   
      (22)  Ο κώδικας NACE είναι ένα πανευρωπαϊκό σύστημα ταξινόμησης δραστηριοτήτων το οποίο ομαδοποιεί τις διάφορες οντότητες ανάλογα με τις επιχειρηματικές τους δραστηριότητες. Κ65 — Ασφαλιστικά, αντασφαλιστικά και συνταξιοδοτικά ταμεία, εκτός από την υποχρεωτική κοινωνική ασφάλιση.
   
      (23)  Για παράδειγμα, η σύσταση μιας χωριστής εταιρείας κατά τον τρόπο αυτόν μπορεί επίσης να σημαίνει ότι η εταιρεία διαθέτει κεφαλαιακά αποθεματικά (λόγω των σχετικών ρυθμιστικών απαιτήσεων) που εκπίπτουν από τη φορολογία.
   
      (24)  Βλέπε το σκεπτικό της απόφασης της Επιτροπής, της 10ης Ιουλίου 2002, σχετικά με την κρατική ενίσχυση που χορήγησε η Φινλανδία υπέρ των εταιριών εξαρτημένης ασφάλισης στα νησιά Åland, παραπομπή ανωτέρω, παράγραφος 51.
   
      (25)  Βλέπε υπόθεση C-107/98 Teckal Srl και Comune di Viano, Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia, απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 1999.
   
      (26)  Υπόθεση C-26/03 Stadt Halle και RPL Recyclingpark Lochau GmbH κατά Arbeitsgemeinschaft Thermische Restabfall- und Energieverwertungsanlage TREA Leuna, Συλλογή 2005, σ. I-1, σκέψη 48.
   
      (27)  Έρευνα στον ασφαλιστικό κλάδο - Έρευνα σε κλάδο της οικονομίας βάσει του άρθρου 17 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1/2003 για την ασφάλιση επιχειρήσεων — Ενδιάμεση έκθεση Ιανουάριος 2007. Διαθέσιμη στη διεύθυνση: http://ec.europa.eu/competition/sectors/financial_services/inquiries/interim_report_24012007.pdf
   
      (28)  Βλέπε κεφάλαιο 5. Ασφαλιστικές αγορές: Βασική δομή, Έκθεση της Επιτροπής σ. 32.
   
      (29)  Βλέπε κεφάλαιο 4.2.1. Υποκατάστατα ασφάλισης της έκθεσης FSA.
   
      (30)  Βλέπε, για παράδειγμα, την έκθεση της CRA για λογαριασμό της Financial Services Authority του Ηνωμένου Βασιλείου (Δεκέμβριος 2007) Διατίθεται στη διεύθυνση: http://www.fsa.gov.uk/pubs/other/cra_report_cicd.pdf
   
      (31)  Βλέπε έκθεση FSA, σ. 51.
   
      (32)  Στην περίπτωση επενδυτών που είναι φυσικά πρόσωπα, η παροχή φοροαπαλλαγής δεν συνιστά κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
   
      (33)  Απόφαση της Επιτροπής, της 21ης Ιανουαρίου 1998, σχετικά με φορολογικές ελαφρύνσεις βάσει του άρθρου 52 παράγραφος 8 του γερμανικού νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (ΕΕ L 212 της 30.7.1998, σ. 50). Υπόθεση C-156/98 Γερμανία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2000, σ. I-6857, σκέψη 26.
   
      (34)  Βλέπε άρθρο 77 του νόμου περί φορολογίας.
   
      (35)  Ο συντελεστής της φορολογίας εισοδήματος εξαρτάται από τον λόγο καθαρού εισοδήματος προς φορολογήσιμο κεφάλαιο. Ο φορολογικός συντελεστής μπορεί να αυξηθεί κατά μία ποσοστιαία μονάδα έως, το πολύ, 5 ποσοστιαίες μονάδες, και άρα ο μέγιστος συντελεστής φόρου εισοδήματος είναι 20 %.
   
      (36)  Βλέπε άρθρο 76 του νόμου περί φορολογίας.
   
      (37)  Απόφαση της Επιτροπής, της 10ης Ιουλίου 2002, σχετικά με την κρατική ενίσχυση που χορήγησε η Φινλανδία υπέρ των εταιριών εξαρτημένης ασφάλισης στα νησιά Åland, παραπομπή ανωτέρω.
   
      (38)  Η Επιτροπή κατέληξε επίσης στο συμπέρασμα ότι το μέτρο δεν επέτρεπε στις ασφαλιστικές εταιρείες, που υπό κανονικές συνθήκες ασφαλίζουν τις ανεξάρτητες επιχειρήσεις (ή οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση), να συμμετάσχουν στην ίδια αγορά υπό τους ίδιους όρους όπως και εταιρείες εξαρτημένης ασφάλισης. Και πάλι η Αρχή συμφωνεί με την ανωτέρω άποψη.
   
      (39)  Υπόθεση C-308/01 GIL Insurance κ.λπ., Συλλογή 2004, σ. I-4777, σκέψη 68. Βλέπε επίσης υπόθεση C-143/99 Adria-Wien Pipeline, Συλλογή 2001, σ. I-8365, σκέψη 41, υπόθεση C-409/00 Ισπανία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2003, σ. I-1487, σκέψη 47.
   
      (40)  Παραπομπή στην έκθεση FSA όπου αναφέρονται τα εξής: «Στοιχεία από συνεντεύξεις με πελάτες καθιστούν σαφές ότι η χρήση εταιρειών εξαρτημένης ασφάλισης και προϊόντων εναλλακτικής μεταφοράς κινδύνου (Alternative Risk Transfer – ART) περιορίζεται σε μεγάλες εταιρείες. Η αυτασφάλιση ήταν επίσης πιο συχνή μεταξύ μεγάλων εταιρειών, αν και περίπου 33 % των εταιρειών στο εύρος £20-£100 εκατ. χρησιμοποιούν την αυτασφάλιση για την κάλυψη ορισμένων κινδύνων», και «Η ανταγωνιστική πίεση στη διαμεσολάβηση λόγω εναλλακτικών ασφαλιστικών λύσεων όπως αυτασφάλιση, εξαρτημένη ασφάλιση και προϊόντα ART αποτελεί προνόμιο των μεγάλων εταιρειών.» Η Αρχή θεωρεί επίσης σημαντικό το γεγονός ότι η Έκθεση της Επιτροπής σχετικά με την αγορά επιχειρηματικής ασφάλισης διαπίστωσε ότι υπήρχαν μόνο περίπου 5 200 εταιρείες εξαρτημένης ασφάλισης παγκοσμίως το 2005. Αυτός ο αριθμός, συγκρινόμενος με τον αριθμό εταιρειών παγκοσμίως, είναι προφανώς πολύ χαμηλός και στηρίζει το συμπέρασμα της Αρχής ότι η σύσταση μιας εταιρείας εξαρτημένης ασφάλισης δεν αποτελεί εφικτή λύση για τις περισσότερες επιχειρήσεις.
   
      (41)  Βλέπε αιτιολογική σκέψη 52 της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας. Η Επιτροπή εκτίμησε ότι η δημιουργία μιας εταιρείας εξαρτημένης ασφάλισης προϋποθέτει ότι ο όμιλος εταιρειών για τον οποίο έχουν συναφθεί τα ασφαλιστικά συμβόλαια, είναι αρκετά μεγάλος ώστε ο κύκλος εργασιών του να επαρκεί για να καλυφθούν τα πάγια έξοδα και να υπάρξει κέρδος.
   
      (42)  Συνεκδικασθείσες υποθέσεις T-92/00 και T-103/00, Territorio Histórico de Alava κ.λπ. κατά Επιτροπής (Ramondín), Συλλογή 2002, σ. II-1385, σκέψη 39.
   
      (43)  Η αρχικά προταθείσα ελάχιστη τιμή 50 εκατ. ευρώ για αυτή τη συμμετοχή παραλείφθηκε από τα μέτρα μετά από συζητήσεις με την Επιτροπή.
   
      (44)  Υπόθεση C-53/00 Ferring κατά ACOSS, συλλογή 2001, σ. I-9067, σκέψη 21. 21.
   
      (45)  Υπόθεση C-156/98 Γερμανία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2000, σ. I-6857, σκέψη 22, στην οποία το δικαστήριο αναγνώρισε ότι ένα φορολογικό πλεονέκτημα μπορεί να συνιστά γενικό μέτρο εάν ισχύει χωρίς διάκριση σε όλα τα οικονομικώς δραστηριοποιούμενα πρόσωπα. Βλέπε επίσης C-75/97 Βέλγιο κατά Επιτροπής, Συλλογή 1999, σ. I-3671, σκέψη 28.
   
      (46)  Υπόθεση E-6/98 κυβέρνηση της Νορβηγίας κατά της Εποπτεύουσας Αρχής της ΕΖΕΣ, Συλλογή 1999, έκθεση του Δικαστηρίου ΕΖΕΣ, σ. 76, σκέψη 38· συνεκδικασθείσες υποθέσεις E-5/04, E-6/04 και E-7/04 Fesil και Finnfjord, PIL κ.λπ. και Νορβηγία κατά Εποπτεύουσας Αρχής της ΕΖΕΣ, Συλλογή 2005, έκθεση του Δικαστηρίου ΕΖΕΣ, σ. 117, σκέψεις 84 και 85· συνεκδικασθείσες υποθέσεις T-127/99, T-129/99 και T-148/99 Territorio Histórico de Alava κ.λπ. κατά Επιτροπής, Συλλογή 2002, σ. II-1275, σκέψη163, υπόθεση C-143/99 Adria-Wien Pipeline, Συλλογή 2001, σ. I-8365, σκέψη 42· υπόθεση T-308/00 Salzgitter κατά Επιτροπής, Συλλογή 2004, σ. II-1933, σκέψη 42, υπόθεση C-172/03 Wolfgang Heiser, Συλλογή 2005, σ. I-1627, σκέψη 43.
   
      (47)  Υπόθεση E-6/98 Νορβηγία κατά Εποπτεύουσας Αρχής της ΕΖΕΣ, παραπομπή ανωτέρω, σκέψη 38· συνεκδικασθείσες υποθέσεις E-5/04, E-6/04 και E-7/04 Fesil και Finnfjord, PIL κ.λπ. και Νορβηγία κατά Εποπτεύουσας Αρχής της ΕΖΕΣ, παραπομπή ανωτέρω, σκέψεις 76-89· υπόθεση 173/73, Ιταλία/Επιτροπή, Συλλογή 1974, σ. 709, σκέψη 16.
   
      (48)  Υπόθεση E-6/98 Νορβηγία κατά Εποπτεύουσας Αρχής της ΕΖΕΣ, παραπομπή ανωτέρω, σκέψη 67· υπόθεση C-159/01 Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής, Συλλογή 2004, σ. I-4461, σκέψη 43.
   
      (49)  Βλέπε για παρόμοια επιχειρηματολογία την απόφαση της Επιτροπής, της 17ης Φεβρουαρίου 2003, με την οποία κηρύχθηκε ασύμβατο με την κοινή αγορά το καθεστώς ενισχύσεων που έθεσαν σε εφαρμογή οι Κάτω Χώρες υπέρ των διεθνών χρηματοδοτικών δραστηριοτήτων, παράγραφος 95.
   
      (50)  ΕΕ L 335 της 17.12.2009, σ. 1.
   
      (51)  Υπόθεση T-214/95 Het Vlaamse Gewest κατά Επιτροπής, Συλλογή 1998, σ. II-717, Υπόθεση 730/79 Philip Morris κατά Επιτροπής, Συλλογή 1980, σ. 2671, σκέψη 11.
   
      (52)  Απόφαση της Επιτροπής, της 10ης Ιουλίου 2002, σχετικά με την κρατική ενίσχυση που χορήγησε η Φινλανδία υπέρ των εταιριών εξαρτημένης ασφάλισης στα νησιά Åland, παραπομπή ανωτέρω.
   
      (53)  Ημερομηνία θέσπισης είναι η 18η Δεκεμβρίου 1997.
   
      (54)  Οι αρχές του Λιχτενστάιν και ορισμένοι τρίτοι υποστήριξαν ότι η Επιτροπή είχε δηλώσει ότι συγκρίσιμα μέτρα που αφορούσαν ενδοομιλική φορολόγηση (βλέπε παρακάτω) δεν συνιστούσαν κρατική ενίσχυση.
   
      (55)  Υπόθεση 173/73 Ιταλία κατά Επιτροπής, Συλλογή 1974, σ. 709.
   
      (56)  Υπόθεση 248/84 Γερμανία κατά Επιτροπής, Συλλογή 1987, σ. 4013.
   
      (57)  Όπου οι φορολογικές ελαφρύνσεις για τη βιομηχανική παραγωγή καταργήθηκαν μετά από απόφαση της αρχής με ημερομηνία 1 Δεκεμβρίου 1994, αριθ. 213/94/COL.
   
      (58)  Απόφαση της Αρχής αριθ. 106/95/COL σχετικά με απαλλαγή από βασικό φόρο για γυάλινη συσκευασία, με ημερομηνία 31 Οκτωβρίου 1995.
   
      (59)  Απόφαση της Αρχής αριθ. 145/97/COL, της 14 Μαΐου 1997, σχετικά με τα κατάλληλα μέτρα για τη φορολογία της κοινωνικής ασφάλισης που εμφανίζει περιφερειακές διαφοροποιήσεις.
   
      (60)  ΕΕ C 2 της 6.1.1998, σ. 1.
   
      (61)  Η Επιτροπή εξέδωσε την ανακοίνωσή της τον Νοέμβριο 1998 (ΕΕ C 384 της 10.12.1998). Μια ανάλογη ανακοίνωση ενσωματώθηκε στις κατευθυντήριες γραμμές της Αρχής για τις κρατικές ενισχύσεις, ως κεφάλαιο 17B τον Ιούνιο του 1999.
   
      (62)  Βλέπε μεταξύ άλλων υπόθεση C-387/92 Banco Exterior de España SA κατά Ayuntamiento de Valencia, Συλλογή 1994, σ. I-877.
   
      (63)  Παράγραφος 18 της ανακοίνωσης.
   
      (64)  Βλέπε ενότητα Ι του κώδικα δεοντολογίας.
   
      (65)  Συνεκδικασθείσες υποθέσεις T-346/99, T-347/99 και T-348/99, Territorio Histórico de Álava κ.λπ. κατά Επιτροπής, Συλλογή 2002, σκέψη 84.
   
      (66)  Υπόθεση C-5/89, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1990, σ. I-3437, σκέψη 14· υπόθεση C-169/95, Επιτροπή κατά Ισπανίας, Συλλογή 1997, σ. I-135, σκέψη 51· υπόθεση C-24/95, Land Rheinland-Pfalz κατά Alcan Deutschland GmbH, Συλλογή 1997, σ. I-1591, σκέψη 25.
   
      (67)  Υπόθεση C-1/09 Centre d'Exportation du Livre Français (CELF), Ministre de la Culture et de la Communication κατά Société Internationale de Diffusion et d'Édition, απόφαση της 11.3.2010 (δεν έχει δημοσιευτεί ακόμη). Βλέπε επίσης υπόθεση C-91/01 Ιταλία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2004, σ. I-4355, σκέψεις 66 και 67.
   
      (68)  Υπόθεση C-5/89 Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1990, σ. I-3437, σκέψη 14 και Regione Autonoma della Sardegna κατά Επιτροπής, Συλλογή 2005, σ. I-2123, σκέψη 64.
   
      (69)  Υπόθεση C-5/89 Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1990, σ. I-3437, σκέψη 14, και υπόθεση C-169/95 Ισπανία κατά Επιτροπής, Συλλογή 1997, σ. I-135, σκέψη 51.
   
      (70)  Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-183/02 P και C-187/02 P Demesa και Territorio Histórico de Álava κατά Επιτροπής, Συλλογή 2004, σ. I-10609, σκέψη 51.
   
      (71)  Υπόθεση T-290/97, Mehibas Dordstelaan κατά Επιτροπής, Συλλογή 2000, σ. II-15 και υποθέσεις C-182/03 και C-217/03, Belgium and Forum 187 ASBL κατά Επιτροπής, Συλλογή 2006, σ. I-05479, σκέψη 147.
   
      (72)  Βλέπε υποσημειώσεις 54 και 55 σχετικά με τις αποφάσεις της Αρχής σχετικά με τις φορολογικές ελαφρύνσεις για τη βιομηχανική παραγωγή, μια απαλλαγή από βασικό φόρο για γυάλινη συσκευασία και τη φορολογία της κοινωνικής ασφάλισης που εμφανίζει περιφερειακές διαφοροποιήσεις.
   
      (73)  Σύμφωνα με την έκθεση προς το Κοινοβούλιο του Λιχτενστάιν σχετικά με την συμφωνία ΕΟΧ (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992), οι αρχές του Λιχτενστάιν αναγνωρίζουν ότι οι φορολογικές ελαφρύνσεις συνιστούν κατά κανόνα κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 61 παράγραφος 1 της συμφωνίας για τον ΕΟΧ και ότι ενδέχεται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να είναι αναγκαία η κοινοποίηση των φορολογικών μέτρων του Λιχτενστάιν (σ. 134). Βλέπε επίσης επεξηγήσεις στην έκθεση προς το Κοινοβούλιο του Λιχτενστάιν σχετικά με τη συμμετοχή στον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend die Teilnahme am Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) 2. Teil, Nr. 1995/1), σ. 168.
   
      (74)  Ο κώδικας, που υιοθετήθηκε την 1η Δεκεμβρίου 1997, χαρακτηρίστηκε «ορόσημο» για την πρόληψη του αθέμιτου φορολογικού ανταγωνισμού. Τα κράτη μέλη της ΕΕ συμφώνησαν να παγώσουν τους κανόνες της φορολογίας επιχειρήσεων στις αρχές του 1998 και να διαβουλευτούν με την Επιτροπή προτού θεσπίσουν νέα νομοθεσία για τη φορολογία των επιχειρήσεων.
   
      (75)  Αν και η απόφαση του 1984 δεν δημοσιεύτηκε, υπάρχει παραπομπή σε αυτήν στην 14η έκθεση ανταγωνισμού.
   
      (76)  Σύμφωνα με τον κώδικα δεοντολογίας (ενότητα Ι) «η Επιτροπή προτίθεται να εξετάσει ή να επανεξετάσει κατά περίπτωση τα ισχύοντα φορολογικά καθεστώτα και τα μελετώμενα νέα μέτρα των κρατών μελών με τρόπο που να εξασφαλίζει συνέπεια και ίση μεταχείριση στην εφαρμογή των κανόνων και στόχων της συνθήκης» (ΕΕ C 2 της 6.1.1998).
   
      (77)  ΕΕ L 282 της 30.10.2003, σ. 25. Την ίδια ημέρα, η Επιτροπή κατέληξε στο ίδιο συμπέρασμα και στην περίπτωση του ολλανδικού καθεστώτος ενισχύσεων υπέρ των διεθνών χρηματοδοτικών δραστηριοτήτων [C(2003) 568 σχετικά με το καθεστώς ενισχύσεων που έθεσαν σε εφαρμογή οι Κάτω Χώρες υπέρ των διεθνών χρηματοδοτικών δραστηριοτήτων (ΕΕ L 180 της 18.7.2003, σ. 52)].
   
      (78)  Βλέπε εκτός από την απόφαση για τα κέντρα συντονισμού στο Βέλγιο (ΕΕ L 282 της 30.10.2003, σ. 25), και άλλες υποθέσεις που αφορούν την προτιμησιακή φορολογική μεταχείριση που θεωρήθηκαν παρεμφερείς, συμπεριλαμβανομένων των αποφάσεων της Επιτροπής C(2002) 3740 για τα κέντρα συντονισμού που εφάρμοσε το Λουξεμβούργο (ΕΕ L 170 της 9.7.2003, σ. 20) και C(2003) 568 σχετικά με το καθεστώς ενισχύσεων που έθεσαν σε εφαρμογή οι Κάτω Χώρες υπέρ των διεθνών χρηματοδοτικών δραστηριοτήτων (ΕΕ L 180 της 18.7.2003, σ. 52).
   
      (79)  ΕΕ C 309 της 6.11.2001, σ. 4.
   
      (80)  Το ίδιο ισχύει και για τις αρχές του Λιχτενστάιν.