CELEX: 62006CJ0527
Language: hu
Date: 2008-10-16
Title: A Bíróság (harmadik tanács) 2008. október 16-i ítélete.#R. H. H. Renneberg kontra Staatssecretaris van Financiën.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Hoge Raad der Nederlanden - Hollandia.#Munkavállalók szabad mozgása - EK 39. cikk - Adójogszabályok - Jövedelemadó - Az adóalap megállapítása - Valamely tagállam állampolgára, aki adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét ebben a tagállamban szerzi meg - Más tagállamban található lakóhely.#C-527/06. sz. ügy.

C‑527/06. sz. ügy
      R. H. H. Renneberg
      kontra
      Staatssecretaris van Financiën
      (a Hoge Raad der Nederlanden [Hollandia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Munkavállalók szabad mozgása – EK 39. cikk – Adójogszabályok – Jövedelemadó – Az adóalap megállapítása – Valamely tagállam állampolgára, aki adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét ebben a tagállamban szerzi meg – Más tagállamban található lakóhely”
      Az ítélet összefoglalása
      1.        Személyek szabad mozgása  – Munkavállalók – A Szerződés rendelkezései – Személyi hatály
      (EK 39. cikk)
      2.        Személyek szabad mozgása – Munkavállalók – Egyenlő bánásmód – Díjazás – Jövedelemadók
      (EK 39. cikk)
      1.        Azon közösségi állampolgár helyzete, aki lakóhelyét az állampolgársága szerinti tagállamból más államba helyezte át, és a
         lakóhelyétől eltérő tagállamban folytat kereső tevékenységet, az említett áthelyezéstől kezdődően az EK 39. cikk hatálya alá
         tartozik.
      
      (vö. 37. pont)
      2.        Az EK 39. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek alapján azon közösségi
         állampolgár, aki külföldi illetőséggel rendelkezik abban a tagállamban, ahol adóköteles bevételeinek egészét vagy szinte egészét
         kitevő jövedelmét szerzi, az említett jövedelmek adóalapjának megállapítása céljából nem érvényesítheti a más tagállamban
         található, tulajdonát képező lakóingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmeket, míg az elsőként említett tagállamban belföldi
         illetőséggel rendelkező személy jövedelme adóalapjának megállapítása során élhet az említett negatív jövedelmek figyelembevételének
         lehetőségével.
      
      A közvetlen adózás vonatkozásában a belföldi és külföldi illetőségű személyek helyzete egy adott államban általában nem hasonlítható
         össze, mivel objektív eltérések vannak közöttük jövedelmük forrása és személyes teherviselő képességük, valamint a személyes
         és családi helyzetük tekintetében. Mindazonáltal olyan adókedvezmény esetén, amellyel külföldi illetőségűek nem élhetnek,
         az adózók e két csoportjával szembeni eltérő bánásmód a Szerződés értelmében hátrányos megkülönböztetésnek minősülhet, amennyiben
         e csoportok között nem áll fenn olyan objektív különbség, amely e tekintetben az eltérő bánásmódot megalapozhatná. Ez az eset
         áll elő többek között akkor, ha a külföldi illetőségű adózó a lakóhelye szerinti tagállamban nem szerez számottevő jövedelmet,
         míg adóköteles jövedelmének jelentős része a munkavégzés helye szerinti tagállamban végzett tevékenységéből származik, és
         ezáltal a lakóhely szerinti tagállamnak nincs lehetősége arra, hogy személyes vagy családi helyzetének figyelembevételéből
         származó kedvezményekben részesítse, a hátrányos megkülönböztetés pedig ilyenkor abban áll, hogy e helyzetét sem a lakóhelye,
         sem a munkavégzés helye szerinti államban nem veszik figyelembe.
      
      Amennyiben valaki annak ellenére, hogy egy bizonyos tagállamban rendelkezik lakóhellyel, adóköteles jövedelme lényeges részét
         más tagállamban, munkaviszony keretében végzett tevékenységből szerzi, anélkül hogy a lakóhelye szerinti tagállamban számottevő
         jövedelemre tenne szert, helyzete – teherviselő képességének figyelembevétele tekintetében – a munkavégzés helye szerinti
         tagállam szempontjából objektíven összehasonlítható az e tagállamban lakóhellyel rendelkező olyan személy helyzetével, aki
         ugyanott vállal munkát. Amennyiben valamely tagállam a belföldi illetőségű adózók által fizetendő jövedelemadó alapjának megállapítása
         céljából figyelembe veszi a más tagállamban fekvő ingatlanhoz kapcsoló negatív bevételeket, ugyanígy köteles ugyanezen negatív
         jövedelmeknek ugyanezen célból történő figyelembevételére az utóbbi tagállamban belföldi illetőséggel rendelkező olyan személyek
         vonatkozásában, akik adóköteles jövedelmük szinte egészét vagy egészét az első tagállamban szerzik meg, és a lakóhelyük szerinti
         tagállamban nem tesznek szert számottevő jövedelemre; ennek hiányában az utóbb említett adózók helyzetét e vonatkozásban a
         két érintett tagállam egyike sem venné figyelembe.
      
      A szóban forgó eltérő bánásmód nem a kérdéses nemzeti adójogszabályok között fennálló egyszerű eltérések következménye. Ugyanis,
         még ha a lakóhely tagállama engedélyezné is az említett veszteségek figyelembevételét belföldi illetőségű lakosai jövedelemadó-alapjának
         megállapítása céljából, a jövedelmének egészét vagy szinte egészét a munkavégzés szerinti tagállamban szerző adózó akkor sem
         lenne képes az ilyen kedvezményt élvezni.
      
      A külföldi illetőségű adózó ingatlanához kapcsolódó veszteségek kétszeres figyelembevételének kockázatát illetően a szóban
         forgó nemzeti szabályozás éppen az említetthez hasonló kockázat megvalósulásának elkerülésére irányul azon belföldi illetőségű
         adózók vonatkozásában, akik más tagállamban fekvő ingatlannal kapcsolatban veszteségeket szenvednek, és akiknek a helyzete
         összehasonlítható a külföldi illetőségű, jövedelmének egészét vagy szinte egészét a szóban forgó tagállamban szerző adózóéval.
         A fentieken kívül e tagállam abban az esetben, ha az adózó tevékenységének egy részét más tagállam területén folytatja, mint
         ahol munkaviszony keretében munkát végez, a másik tagállam illetékes hatóságaitól minden olyan információt megkérhet, amely
         lehetővé teszi számára a jövedelmet terhelő adók pontos megállapítását, és amelyet szükségesnek ítél az általa alkalmazott
         jogszabály alapján az adózó által fizetendő jövedelemadó összegének pontos megállapításához.
      
      Következésképpen a fentiekhez hasonló, lakóhely szerinti eltérő bánásmód hátrányosan megkülönböztető, tekintettel arra, hogy
         míg a más tagállamban fekvő ingatlanhoz kapcsolódó negatív ingatlanjövedelmeket az érintett állam figyelembe veszi az utóbbi
         tagállamban munkát végző és lakóhellyel rendelkező adózók többek között munkaviszonyból származó jövedelme adóalapjának megállapítása
         során, erre nincs lehetőség az olyan adózó esetében, aki bár adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét az említett
         tagállamban szerzi, ott lakóhellyel nem rendelkezik. Ebből következik, hogy az ilyen nemzeti szabályozás megvalósítja a munkavállalók
         szabad mozgásának az EK 39. cikkben főszabály szerint tiltott akadályozását.
      
      (vö. 59–62., 66., 71., 75., 77–80., 84. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)
      2008. október 16.(*)
      
      „Munkavállalók szabad mozgása – EK 39. cikk – Adójogszabályok – Jövedelemadó – Az adóalap megállapítása – Valamely tagállam állampolgára, aki adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét ebben a tagállamban szerzi meg – Más tagállamban található lakóhely”
      A C‑527/06. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia)
         a Bírósághoz 2006. december 27‑én érkezett, 2006. december 22‑i határozatával terjesztett elő az előtte
      
      R. H. H. Renneberg
      és
      a Staatssecretaris van Financiën
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
      tagjai: A. Rosas tanácselnök (előadó), A. Ó Caoimh, J. Klučka, U. Lõhmus, és P. Lindh bírák,
      főtanácsnok: P. Mengozzi,
      hivatalvezető: M. Ferreira főtanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2008. május 22‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        R. H. H. Renneberg személyesen,
      –        a holland kormány képviseletében H. G. Sevenster és D. J. M. de Grave, meghatalmazotti minőségben,
      –        a svéd kormány képviseletében K. Wistrand, meghatalmazotti minőségben,
      –        az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében R. Lyal, A. Weimar és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2008. június 25‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 39. cikk és az EK 56. cikk értelmezésére irányul.
      
      2        E kérelmet az R. H. H. Renneberg holland állampolgár és a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkárság) között
         az adóhatóság által egy R. H. H. Renneberg tulajdonát képező és lakóhelyéül szolgáló, belgiumi fekvésű ingatlan bérbeadásából
         származó veszteségnek a Hollandiában – ahonnan munkaviszonyból eredő teljes jövedelme származik – adóköteles jövedelmei adóalapjának
         kiszámítása során történő figyelembevétele elutasítása tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.
      
       Jogi háttér
       Az egyezményi szabályozás
      3        A Belga Királyság kormánya és a Holland Királyság kormánya között létrejött, a jövedelem és a vagyonadók területén a kettős
         adóztatás elkerüléséről és más adózási szabályokról szóló egyezmény (Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der
         Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen
         naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing)
         – amelyet 1970. október 19‑én írtak alá Brüsszelben (Tractatenblad 1970., 192. sz., a továbbiakban: adójogi egyezmény) – „Adóilletőség” című 4. cikkének (1) bekezdésében kimondja:
      
      „A jelen Egyezmény alkalmazásában az »egyik állam lakosa« kifejezés azon személyeket jelöli, akik az érintett tagállam joga
         szerint lakóhelyük, tartózkodási helyük, székhelyük vagy bármely hasonló természetű kritérium alapján ebben a tagállamban
         rendelkeznek adóilletőséggel.”
      
      4        Az adójogi egyezmény 6. cikkének (1) bekezdése előírja:
      
      „Az ingatlanokból származó jövedelmeket az azok fekvése szerinti államban kell megadóztatni.”
      5        Az említett egyezmény 19. cikke (1) bekezdésének első albekezdésében a következő olvasható:
      
      „Azon jövedelmeket, ideértve a nyugdíjakat is, amelyeket az egyik állam vagy annak politikai alegysége közvetlenül vagy az
         általa létrehozott alapból történő levonással fizet valamely természetes személy részére az adott államnak vagy politikai
         alegységnek nyújtott szolgálataiért, ebben az államban kell megadóztatni.”
      
      6        Az adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 1. és 2. pontja előírja:
      
      „Hollandia lakosai vonatkozásában a kettős adóztatás a következőképpen kerülhető el:
      1.      [a Holland Királyság], amikor az ott illetőséggel bíró személyekre adót vet ki, bevon[hat]ja az adóalapba az olyan jövedelem-
         vagy vagyonrészt, amelyet a jelen Egyezmény rendelkezései értelmében Belgiumban kell megadóztatni;
      
      2.      a kettős adóztatás elkerülésére irányuló belső szabályozásban szereplő, a veszteség kompenzálását célzó rendelkezések alkalmazása
         esetén [a Holland Királyság] biztosítja az 1. pontnak megfelelően kiszámított adóösszeg csökkentését. Ez a csökkentés egyenlő
         az adó azon részével, amely megfelel annak az aránynak, amely az 1. pontban említett adóalapba tartozó és [többek között]
         az Egyezmény 6. cikke alapján Belgiumban megadóztatott jövedelem vagy vagyon összege és az 1. pontban említett adóalapot alkotó
         teljes jövedelem vagy teljes vagyon összege között fennáll.”
      
      7        Az említett egyezmény 25. cikkének „A hátrányos megkülönböztetés tilalma” című (3) bekezdése így rendelkezik:
      
      „Az egyik államban illetőséggel rendelkező természetes személyek jogosultak a másik államban minden olyan személyhez fűződő
         levonásra, kedvezményre és adócsökkentésre, amelyet a másik állam a saját lakosainak személyes vagy családi helyzetükre tekintettel
         biztosít.”
      
       A nemzeti szabályozás
      8        A személyi jövedelemadóról szóló 1964. évi törvénynek (Wet op de inkomstenbelasting 1964) – amelyet 1964. december 16‑án fogadtak
         el (Staatsblad 1964., 519. sz.) – az alapeljárás tényállásának megvalósulása idején hatályos változata (a továbbiakban: WIB) szerinti 1. cikkében
         úgy határozza meg a „belföldi” adózók (a továbbiakban: belföldi illetőségű adózók) fogalmát, hogy azok Hollandiában lakóhellyel
         rendelkező természetes személyek, ellentétben a „külföldi” adózók (a továbbiakban: külföldi illetőségű adózók) fogalmával,
         amely olyan természetes személyeket jelöl, akik bár nem rendelkeznek lakóhellyel az említett államban, ott mégis jövedelmet
         szereznek.
      
      9        A belföldi illetőségű adózók a teljes jövedelmük után, míg a külföldi illetékességű adózók csak a Hollandiában szerzett jövedelmük
         után kötelesek adót fizetni.
      
      10      A belföldi illetékességű adózók esetében az adóalapot a bruttó világjövedelem képezi, amelyet a levonható veszteségek összege
         csökkent (a WIB 3. cikke). Ebbe a jövedelembe tartoznak többek között a munkaviszonyból és a vagyonból származó nettó jövedelmek
         (a WIB 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja), ez utóbbiak pedig magukban foglalják az adózónak a saját lakásában való bentlakásból
         eredő hasznát is.
      
      11      A WIB 42a. cikkének (1) bekezdése alapján ezt a hasznot átalányösszegben állapítják meg, és egyéb hasznot, költséget, terhet
         vagy leírást – kivéve a tartozások kamatait, a pénzkölcsönök költségeit, valamint az örökbérleti jogból és földhasználati
         jogból eredő időszakos fizetéseket – nem vesznek figyelembe.
      
      12      A WIB 4. cikkének (2) bekezdése alapján, amennyiben a nettó jövedelem kiszámítása negatív összeget eredményez, akkor ezt az
         összeget az adóköteles bruttó jövedelemből le kell vonni
      
      13      Megállapítható, hogy a fent hivatkozott rendelkezések együttes alkalmazása a belföldi illetékességű adózó vonatkozásában azt
         eredményezi, hogy a saját lakóingatlan finanszírozásához vállalt tartozás kamatának teljes összege csökkenti a bruttó jövedelmet,
         és ezáltal az adóköteles jövedelmet, még abban az esetben is, ha e kamat összege meghaladja a saját lakóingatlanban való bentlakásból
         származó hasznot.
      
      14      Ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság is megállapítja, amennyiben a belföldi illetékességű adózó Belgiumban fekvő ingatlanból
         származó negatív jövedelemmel rendelkezik, ezt a negatív jövedelemkomponenst a Hollandiában adóköteles jövedelméből levonhatja,
         feltéve hogy – amikor valamely ezt követő adóévben ugyanezen ingatlanból pozitív jövedelem származik – a kettős adóztatás
         elkerülését célzó levonás kiszámításakor ezt a korábbi veszteséget az említett pozitív jövedelemből levonja az adójogi egyezmény
         24. cikke (1) bekezdésének 2. pontjával, és vele összefüggésben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló – 1989. december 21‑én
         elfogadott – 1989. évi rendelet (Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, Staatsblad 1989., 594. sz..; a továbbiakban: 1989. évi rendelet) 3. cikkének (4) bekezdésével összhangban.
      
       A belgiumi illetőségű, munkaviszonyból származó jövedelmét Hollandiában szerző személyre vonatkozó adószabályozás
      15      A munkaviszonyból származó jövedelmét Hollandiában szerző és Belgiumban lakóhellyel rendelkező adózóra vonatkozó adószabályozást
         a WIB és az adójogi egyezmény határozzák meg.
      
      16      A WIB 48. cikke alapján a külföldi illetékességű adózók esetében az adót a belföldi adóköteles jövedelemre, azaz a naptári
         év során szerzett belföldi bruttó jövedelemre vetik ki.
      
      17      A WIB 49. cikkének c) pontja szerint a belföldi bruttó jövedelem a nem hollandiai illetőségű személy munkaviszonyból származó
         teljes nettó jövedelméből – amennyiben az jelenleg vagy korábban Hollandiában végzett munkából származik –, illetve az említett
         tagállamban található ingatlanból származó jövedelemből tevődik össze.
      
      18      A WIB 2 cikkének (2) bekezdése alapján a Hollandián kívül lakó, holland közjogi jogi személynél alkalmazásban álló holland
         állampolgár főszabály szerint hollandiai illetőségűnek tekintendő. A Hoge Raad der Nederlanden (a holland legfelsőbb bíróság)
         azonban pontosítja, hogy 1980. március 12‑i ítéletéből (no19180, BNB 1980/170) az következik, hogy az adójogi egyezmény alapján a Belga Királyság joghatósága alá tartozó jövedelmeket
         illetően az egyezmény rendelkezései megelőzik a WIB 2. cikke (2) bekezdésében foglalt, illetőségről szóló rendelkezést.
      
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
      19      R. H. H. Renneberg 1993 decemberében Hollandiából Belgiumba helyezte át lakóhelyét. 1996‑ban és 1997‑ben a saját tulajdonában
         lévő, ez utóbbi államban található lakásban lakott, amelyet 1993‑ban szerzett meg, és amelyet egy holland banktól felvett
         jelzálogkölcsönből finanszírozott.
      
      20      R. H. H. Renneberg az 1996‑os és az 1997‑es év során a hollandiai Maastricht város önkormányzatának alkalmazásában állt. Az
         említett két évben munkaviszonyból származó összes jövedelmét Hollandiában szerezte.
      
      21      R. H. H. Rennebergnek Belgiumban a saját lakása után ingatlanadónak nevezett adót kellett fizetnie. Egyértelműen megállapítható,
         hogy R. H. H. Rennebergnek a belgiumi lakóingatlanából származó negatív jövedelme ezen adó összegét nem befolyásolta.
      
      22      R. H. H. Renneberg az 1996. és az 1997. adóévben Hollandiában szerzett jövedelmének megadóztatása során kérte a belgiumi lakóingatlanához
         kapcsolódó negatív jövedelem levonását. A levonási kérelem a lakóingatlan bérleti értéke és a törlesztett jelzálogkölcsön
         kamatának különbségére vonatkozott.
      
      23      Hollandiában a holland adóhatóság az említett évekre az adóköteles jövedelem – azaz 75 265 NLG és 78 600 NLG – alapján adókivetési
         értesítéseket adott ki, amelyekben nem fogadta el R. H. H. Renneberg hollandiai jövedelmét csökkentő levonási tételként a
         belgiumi lakásához kapcsolódó negatív jövedelmet. Adóbevallása alapján a negatív jövedelem összege 1996‑ban 8165 NLG, 1997‑ben
         pedig 8195 NLG volt.
      
      24      Az említett adókivetési értesítések ellen benyújtott panaszokat határozatban utasították el.
      
      25      Mivel a Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (a ‘s‑hertogenboschi fellebbviteli bíróság) 2002. október 31‑én hozott két ítéletében
         elutasította a fenti határozatok ellen benyújtott jogorvoslati kérelmeit, R. H. H. Renneberg a Hoge Raad der Nederlandentől
         semmisségi kérelmet terjesztett elő ezen ítéletekkel szemben.
      
      26      A kérdést előterjesztő bíróság megállapításaiból az következik, hogy az alapeljárás felperesét az adójogi egyezmény 4. cikke
         értelmében belgiumi illetőségű személynek kell tekinteni.
      
      27      A fentiekből az a következtetés vonható le, hogy R. H. H. Renneberg Hollandiában nem rendelkezik teljes körű adókötelezettséggel,
         ellenben azokra a jödedelmekre vonatkozóan, amelyek megadóztatását az adójogi egyezmény a Belga Királyság joghatósága alá
         utalja, a külföldi illetőségű adózókra alkalmazott jogszabályok vonatkoznak rá. Ez azt jelenti, hogy az egyezmény alapján
         a Belga Királyság által megadóztatott negatív, illetve pozitív jövedelmek nem befolyásolják az ugyanezen egyezmény alapján
         Hollandiában adóköteles negatív, illetve pozitív jövedelmek adóztatását.
      
      28      Fellebbezésében R. H. H. Renneberg utalt a Bíróság C‑279/93. sz. Schumacker‑ügyben 1995. február 14‑én hozott ítéletére (EBHT 1995.,
         I‑225. o.). Azzal érvelt, hogy mivel az EK 39. cikk által biztosított, szabad mozgásra vonatkozó jogát gyakorolta, Hollandiában
         ugyanazon előnyöket kell élveznie, amelyekkel az ott belföldi illetékességű adózók rendelkeznek, hiszen adóköteles jövedelmei
         és azok megszerzésének helye vonatkozásában helyzete nagymértékben hasonló a fent említett adózókéhoz.
      
      29      A Hoge Raad der Nederlanden úgy véli, hogy a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben tárgyalt adókedvezményektől eltérően az alapeljárás
         tárgyát képező adókedvezmény nem az adózó egyéni és családi helyzetén alapul.
      
      30      Az említett bíróság úgy ítéli meg, hogy az adózó egyéni és családi helyzetének – a progresszivitás elve alapján – a közvetlen
         adóztatás során történő figyelembevételétől eltérően azt a lehetőséget, amely szerint – egyazon adórendszeren belül – az egyik
         forrásból származó negatív jövedelmet a más forrásból származó pozitív jövedelembe beszámítják, nem lehet a közvetlen adóztatás
         olyan mértékben általános ismérvének tekinteni, hogy e lehetőségnek az EK‑Szerződésben biztosított szabad mozgáshoz való jogok
         valamelyikét gyakorló, és ezáltal különböző tagállamokban adóköteles személy számára ezen tagállamok valamelyikében nyitva
         kell állnia.
      
      31      Mivel a Hoge Raad der Nederlanden úgy vélte, hogy a jogvitában a közösségi jog értelmezésére vonatkozó bizonyos nehézségek
         merültek fel, úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti
         a Bíróság elé:
      
      „Úgy kell‑e értelmezni az EK 39. cikket és az EK 56. cikket, hogy az egyik, illetve mindkét cikkel ellentétes az, ha valamely
         [tag]állam (a munkavégzés helye szerinti állam) megtiltja, hogy az adózó, aki az általa használt, a lakóhelye szerinti államban
         fekvő lakóingatlanból (egyenleg szerint) negatív jövedelemmel rendelkezik, és aki pozitív ‑ munkaviszonyból származó – jövedelmét
         teljes egészében a lakóhelyétől eltérő tagállamban szerzi, a negatív jövedelmet az adókötelezettség alá tartozó, munkaviszonyból
         származó jövedelméből levonja, míg a munkavégzés helye szerinti tagállam az ott lakóhellyel rendelkező adózók számára az ilyen
         levonást megengedi?”
      
      32      2008. április 4‑én kézbesített levelében a Bíróság két írásbeli kérdést intézett a holland kormányhoz az alapügy tényállásának
         időpontjában Hollandiában hatályban lévő adójogi szabályok egyes vonatkozásaival kapcsolatban, amelyekre az említett kormány
         a Bíróság Hivatalához 2008. április 24‑én érkezett levelében adott választ.
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
      33      Kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra keres választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EK 39. cikket és/vagy az EK 56. cikket,
         hogy az egyik, illetve mindkét cikkel ellentétesek az alapeljárás tárgyát képezőkhöz hasonló nemzeti rendelkezések, amelyek
         szerint az olyan közösségi állampolgár, aki nem rendelkezik lakóhellyel abban a tagállamban, amelyben adóköteles jövedelmének
         egészét vagy szinte egészét szerzi, e jövedelem adóalapjának az említett tagállamban történő megállapítása során nem veheti
         figyelembe a lakóhelyéül szolgáló, más tagállamban található, saját lakóingatlanból származó negatív jövedelmet, míg az elsőként
         említett tagállamban lakóhellyel rendelkezőknek adóalapjuk megállapítása során lehetőségük van a negatív jövedelem figyelembevételére.
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről, amennyiben az EK 39. cikkre irányul
       Az EK 39. cikk alkalmazhatóságáról
      34      Elsősorban azt szükséges pontosítani, hogy nem hivatkoztak arra, hogy az R. H. H. Renneberghez hasonló személy helyzete nem
         tartozik a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó szabályok hatálya alá, mert e személy Maastricht város önkormányzatánál
         betöltött állása az EK 39. cikk (4) bekezdése értelmében közszolgálatban történő foglalkoztatásnak minősül. Egyébiránt erre
         az ügy iratai sem utalnak. Következésképpen abból az alapfeltevésből kell kiindulni, hogy az alapeljárásban érintett gazdasági
         tevékenyég nem minősül olyan foglalkoztatásnak, amelyet az EK 39. cikk (4) bekezdése kizár ugyanezen cikk (1)‑(3) bekezdésének
         hatálya alól.
      
      35      A holland kormány – a Bizottság írásbeli észrevételeiben kifejtettekhez hasonlóan – úgy véli, hogy a munkavállalók szabad
         mozgása szempontjából az itt tárgyalt alapeljárásban tisztán belső helyzetről van szó. Az a holland állampolgár, aki gazdasági
         tevékenységét azt követően is Hollandiában végzi, hogy személyes okokból Belgiumba költözött, nem minősül migráns munkavállalónak,
         és nem élt a munkavállalók szabad mozgásának jogával.
      
      36      Ebben a tekintetben meg kell állapítani, hogy minden, a lakóhelyétől eltérő tagállamban kereső tevékenységet folytató közösségi
         polgár ‑ lakóhelyétől vagy állampolgárságától függetlenül ‑ az EK 39. cikk hatálya alá tartozik (lásd e vonatkozásban különösen
         a C‑152/03. sz. Ritter‑Coulais‑ügyben 2006. február 21‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑1711. o.] 31. pontját; a C‑212/05. sz.
         Hartmann‑ügyben 2007. július 18‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑6303. o.] 17. pontját, valamint a C‑182/06. sz., Lakebrink
         és Peters-Lakebrink ügyben 2007. július 18‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑6705. o.] 15. pontját; a C‑287/05. sz. Hendrix‑ügyben
         2007. szeptember 11‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑6909. o.], 46. pontját, valamint a C‑152/05. sz., Bizottság kontra Németország
         ügyben 2008. január 17‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 20. pontját).
      
      37      A fentiekből következik, hogy az R. H. H. Renneberghez hasonló közösségi polgárok helyzete, akik lakóhelyüket egyik tagállamból
         más államba helyezték át, és a lakóhelyüktől eltérő tagállamban folytatnak kereső tevékenységet, az említett áthelyezéstől
         kezdődően az EK 39. cikk hatálya alá tartozik.
      
      38      Következésképpen meg kell vizsgálni, hogy az alapeljárás felperesének állításával és a Bizottság tárgyaláson kifejtett álláspontjával
         összhangban az EK 39. cikk az R. H. H. Rennebergéhez hasonló esetekben valóban ellentétes‑e az alapeljárás tárgyát képező
         nemzeti szabályozás alkalmazásával.
      
       A munkavállalók szabad mozgásáról
      –       A Bíróság elé terjesztett észrevételek
      39      Amennyiben a Bíróság úgy ítélné meg, hogy az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló esetekben az EK 39. cikk alkalmazandó,
         a holland kormány a svéd kormányhoz hasonlóan úgy véli, hogy a belföldi illetőségű adózókkal szemben alkalmazottól eltérő
         olyan bánásmód, amellyel R. H. H. Renneberg is szembesült, nem áll ellentétben az EK 39. cikkel, mivel az kizárólag az adóztatási
         joghatóságnak az adójogi egyezményben előírt megosztásából következik.
      
      40      A holland kormány álláspontja szerint e megosztás folytán kizárólag a Belga Királyság kötelezettsége, hogy figyelembe vegye
         azokat a pozitív és negatív jövedelmeket, amelyek R. H. H. Renneberg belgiumi lakóingatlanából származnak. A Holland Királyság
         csak a munkavégzésből származó jövedelmeit adóztathatja meg, és nem jogosult ingatlanból származó jövedelmeinek az adóalapba
         való bevonására. A Szerződés ugyanis nem biztosítja az Európai Unió állampolgára számára, hogy tevékenységének addigi lakóhelyétől
         eltérő tagállamba való áthelyezése semleges legyen az adóztatás szempontjából.
      
      41      Az említett kormány a fentiekből azt a következtetést vonja le, hogy az alapeljárás tárgyát képező eltérő bánásmód objektíven
         nem összehasonlítható helyzeteket érint, és ezért nem valósít meg hátrányos megkülönböztetést.
      
      42      A Bizottság ezzel szemben lényegében úgy véli, hogy a munkavégzés helye szerinti tagállam szempontjából összehasonlítható
         azon belföldi illetőségű és külföldi illetőségű állampolgárok helyzete, akik adóköteles jövedelmük egészét vagy szinte egészét
         ebben a tagállamban szerzik meg. A Bizottság szerint az alapeljárás tárgyát képező szabályozás kizárólag a lakóhelyük alapján
         részesíti eltérő bánásmódban az adózók két kategóriáját. Ezen eltérő adójogi bánásmód megvalósíthatja az EK 39. cikk által
         tiltott, közvetett hátrányos megkülönböztetést, mivel Hollandiában a belgiumi lakóingatlannal kapcsolatos negatív jövedelmet
         belföldi illetőségű adózó esetében figyelembe veszik, de a külföldi illetőségű adózó esetében nem veszik figyelembe.
      
      –       A Bíróság álláspontja
      43      Az állandó ítélkezési gyakorlat alapján a Szerződés személyek szabad mozgására vonatkozó rendelkezései összességének célja,
         hogy a közösségi tagállamok állampolgárai számára megkönnyítse bármilyen szakmai tevékenység gyakorlását az Európai Közösség
         területén belül, és azokkal ellentétes minden olyan intézkedés, amely az állampolgárokat hátrányosan érinti, amikor valamely
         másik tagállam területén kívánnak gazdasági tevékenységet folytatni (lásd különösen a C‑209/01. sz., Schilling és Fleck-Schilling
         ügyben 2003. november 13‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑13389. o.] 24. pontját; a fent hivatkozott Ritter-Coulais ügyben
         hozott ítélet 33. pontját; a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 17. pontját, valamint a fent
         hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyben hozott ítélet 21. pontját).
      
      44      Az szűrhető le a jelen ítélet 36. és a 43. pontjában említett ítélkezési gyakorlatból, hogy az utóbbi pontban kifejtettek
         azon intézkedésekre vonatkoznak, amelyek olyan közösségi állampolgárokat érinthetnek hátrányosan, akik a lakóhelyüktől eltérő
         tagállam területén kívánnak gazdasági tevékenységet folytatni; közéjük tartoznak különösen azok a közösségi állampolgárok,
         akik lakóhelyüknek addigi lakóhelyüktől eltérő tagállamba való áthelyezését követően is a korábbi lakóhelyük tagállamában
         kívánnak gazdasági tevékenységet folytatni.
      
      45      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az következik, hogy R. H. H. Renneberg, aki belgiumi lakosként Hollandiában
         dolgozik ‑ a Hollandiában munkát végző és ott lakóhellyel rendelkező személyektől eltérően ‑, a holland jogszabályok alapján
         a Hollandiában szerzett jövedelme adóalapjának megállapítása során nem jogosult kérni a belgiumi fekvésű ingatlanából származó
         negatív jövedelme figyelembevételét.
      
      46      Következésképpen az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló szabályozás alapján a külföldi illetőségű adózókkal szemben kevésbé
         előnyös bánásmódot alkalmaznak, mint amilyen bánásmódot a belföldi illetőségű adózók élveznek.
      
      47      Ezért meg kell vizsgálni, hogy vajon a holland és a svéd kormány állításának megfelelően az érintett tagállamban belföldi
         illetőséggel nem rendelkező adózókat sújtó, fent említett eltérő adójogi bánásmód azért nem ellentétes‑e az EK 39. cikkel,
         mert az az adóztatási joghatóságnak az adójogi egyezményhez hasonló, kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmény által
         előírt megosztásán alapul.
      
      48      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata alapján a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó közösségi egységesítési vagy harmonizációs
         intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is hatáskörrel rendelkeznek a jövedelmek és a vagyon adózási követelményeinek
         meghatározására annak érdekében, hogy adott esetben egyezmények megkötésével elkerüljék a kettős adóztatást. Ilyen körülmények
         között a tagállamok a kettős adóztatás elkerülésére kötött kétoldalú egyezmények keretében, az adóztatási joghatóság megosztása
         érdekében szabadon rögzíthetik a kapcsoló elveket (lásd különösen a C‑307/97. sz. Saint‑Gobain ZN ügyben. 1999. szeptember
         21‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑6161. o.] 57. pontját, a C‑385/00. sz. de Groot‑ügyben 2002. december 12‑én hozott ítélet
         [EBHT 2002., I‑11819. o.] 93. pontját, valamint a C‑265/04. sz. Bouanich‑ügyben 2006. január 19‑én hozott ítélet [EBHT 2006.,
         I‑923. o.] 49. pontját).
      
      49      A jelen esetben a Holland Királyság és a Belga Királyság az adójogi egyezmény 6. cikkének és 19. cikke (1) bekezdésének elfogadásával
         választásuk szerint rögzítették azokat a kapcsoló elveket, amelyeket az adóztatási joghatóságuk megosztása céljából alkalmaznak.
         Ennek megfelelően az említett egyezmény 6. cikke szerint a Belga Királyság jogosult megadóztatni a területén található ingatlanokból
         származó jövedelmeket, míg az említett egyezmény 19. cikkének (1) bekezdése alapján az R. H. H. Renneberghez hasonló holland
         köztisztviselő illetménye Hollandiában adóköteles.
      
      50      Az adóztatási joghatóság fent említett megosztása azonban nem teszi lehetővé a tagállamok számára, hogy a Szerződésben biztosított
         szabadságokkal ellentétes intézkedéseket alkalmazzanak (e vonatkozásban lásd a fent hivatkozott Bouanich‑ügyben hozott ítélet
         50. pontját, a C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet
         [EBHT 2006., I‑11673. o.] 54. pontját, valamint a C‑379/05. sz. Amurta‑ügyben 2007. november 8‑án hozott ítélet [EBHT 2007.,
         I‑9569. o.] 24. pontját).
      
      51      Ugyanis a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények keretében ily módon megosztott adóztatási joghatóság gyakorlása
         során a tagállamoknak a közösségi szabályoknak megfelelően kell eljárniuk (e vonatkozásban lásd a fent hivatkozott Saint-Gobain
         ZN ügyben hozott ítélet 58. pontját és a fent hivatkozott Bouanich‑ügyben hozott ítélet 50. pontját), és különösen tiszteletben
         kell tartaniuk a nemzeti bánásmód elvét mind a más tagállamok állampolgárai, mind azon saját állampolgáraik vonatkozásában,
         akik élnek a Szerződésben biztosított szabadságokkal (lásd a fent hivatkozott de Groot‑ügyben hozott ítélet 94. pontját).
      
      52      Az alapeljárás körülményeire tekintettel meg kell állapítani, hogy az a tény, hogy az adójogi egyezmény részesei az adóztatási
         joghatóságuk meghatározása érdekében éltek a kapcsoló elvek rögzítésének lehetőségével, nem jelenti egyben azt, hogy az a
         Holland Királyságot megfosztaná minden joghatóságától a tekintetben, hogy a belföldi illetékességgel nem rendelkező, de adóköteles
         jövedelmének lényeges részét vagy egészét Hollandiában szerző adózó jövedelemadó-alapjának meghatározása céljából figyelembe
         vegye ezen adózó belgiumi fekvésű ingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmét.
      
      53      A főtanácsnok által indítványa 81. pontjában kifejtettekhez hasonlóan ugyanis meg kell állapítani, hogy a belföldi illetőségű
         adózók tekintetében kizárólag azon körülmény, hogy a Belga Királyság területén fekvő ingatlannal kapcsolatban jutnak jövedelemhez,
         és e jövedelem vonatkozásában az említett állam gyakorol adóztatási joghatóságot, nem gátolja azt, hogy a Holland Királyság
         az ingatlanból származó ilyen jövedelmeket az említett adózók által fizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása során figyelembe
         vegye.
      
      54      A kérdést előterjesztő bíróság által kiemelt fenti körülményt a Bíróság írásbeli kérdéseire adott válaszaiban a holland kormány
         is megerősítette.
      
      55      Pontosabban, amennyiben a Belgiumban fekvő ingatlanhoz kapcsolódó olyan pozitív jövedelemről van szó, amelyet az adójogi egyezmény
         24. cikke (1) bekezdésének 1. pontja alapján beszámítanak a Hollandiában fizetendő adó alapjába, a kettős adóztatás elkerülése
         érdekében az említett jövedelemkomponens és a teljes adóalap arányának megfelelő mértékű adócsökkentést alkalmaznak az adójogi
         egyezmény 24. cikke (1) bekezdése 2. pontjának megfelelően.
      
      56      A belgiumi fekvésű ingatlanból származó negatív jövedelmek kapcsán az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és a holland
         kormánynak a Bíróság írásbeli kérdéseire adott válaszaiból leszűrhető, hogy azokat a belföldi illetőségű adózók adóköteles
         jövedelmének meghatározása során figyelembe veszik, és amennyiben valamely későbbi adóévben ugyanezen ingatlanból pozitív
         külföldi jövedelmet szereznének, az e pozitív jövedelem kettős adóztatásának elkerülését szolgáló levonást úgy számítják ki,
         hogy a korábbi negatív jövedelmet levonják az említett pozitív jövedelemből, összhangban az 1989. évi rendelet 3. cikkének
         (4) bekezdésével, amely tartalmazza a kettős adóztatás elkerülését célzó holland szabályozásnak a veszteség kompenzálását
         célzó azon rendelkezéseit, amelyekre az adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 2. pontja hivatkozik.
      
      57      Tekintettel arra, hogy az említett egyezménnyel nem ellentétes, hogy a belföldi illetékességű adózó adójának kiszámítása céljából
         figyelembe vegyék azon negatív bevételeket, amelyek a Belgiumban fekvő ingatlanból származnak, úgy tűnik, hogy a holland kormány
         álláspontjával ellentétben az R. H. H. Renneberghez hasonló adózó által kért adócsökkentésnek a holland adóhatóságok által
         történő elutasítása nem abból következik, hogy ugyanezen egyezmény az adózók ingatlanból származó, az említett egyezmény hatálya
         alá tartozó jövedelmének megadóztatását annak a tagállamnak a joghatósága alá utalja, amelynek területén az érintett ingatlan
         található.
      
      58      Az érintett negatív jövedelmek figyelembevétele vagy figyelembevételének elutasítása tehát valójában attól függ, hogy az említett
         adózók rendelkeznek‑e Hollandiában belföldi illetőséggel.
      
      59      A közvetlen adózással kapcsolatban a Bíróság a természetes személyek jövedelemadóztatására vonatkozó ügyekben elismerte, hogy
         a belföldi és külföldi illetőségű személyek helyzete egy adott államban általában nem hasonlítható össze, mivel eltérések
         vannak közöttük jövedelmük forrása és személyes teherviselő képességük, valamint a személyes és családi helyzetük tekintetében
         (a C‑383/05. sz. Talotta‑ügyben 2007. március 22‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑2555. o.] 19. pontja és az ott hivatkozott
         ítélkezési gyakorlat).
      
      60      A Bíróság azonban megállapította, hogy olyan adókedvezmény esetén, amellyel külföldi illetőségűek nem élhetnek, az adózók
         két csoportjával szembeni eltérő bánásmód a Szerződés értelmében hátrányos megkülönböztetésnek minősülhet, amennyiben e csoportok
         között nem áll fenn olyan objektív különbség, amely e tekintetben az eltérő bánásmódot megalapozhatná (a fent hivatkozott
         Talotta‑ügyben hozott ítélet 19. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
      
      61      Ez az eset áll elő többek között akkor, ha a külföldi illetőségű adózó a lakóhelye szerint tagállamban nem szerez számottevő
         jövedelmet, míg adóköteles jövedelmének jelentős része a munkavégzés helye szerinti tagállamban végzett tevékenységéből származik,
         és ezáltal a lakóhely szerinti tagállamnak nincs lehetősége arra, hogy személyes vagy családi helyzetének figyelembevételéből
         származó kedvezményekben részesítse (lásd különösen a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 36. pontját, valamint
         a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 30. pontját).
      
      62      A fenti helyzetben a hátrányos megkülönböztetést az eredményezi, hogy e külföldi illetőségű ‑ jövedelmének jelentős részét
         és családi jövedelmének szinte egészét a lakóhelyétől eltérő tagállamban szerző – személy személyes és családi helyzetét sem
         a lakóhelye, sem a munkavégzés helye szerinti államban nem veszik figyelembe (a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott
         ítélet 38. pontja, valamint a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 31. pontja).
      
      63      A fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 34. pontjában a Bíróság megállapította, hogy a Schumacker‑ügyben
         hozott ítéletből származó ítélkezési gyakorlat valamennyi olyan – a külföldi illetőségű személy teherviselő képességével kapcsolatos –
         adókedvezményre kiterjed, amelyet sem a lakóhely szerinti államban, sem a munkavégzés helye szerinti államban nem adnak meg.
      
      64      Az említett ítélkezési gyakorlat az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló esetekben alkalmazandó.
      
      65      Az R. H. H. Renneberghez hasonló adózó ugyanis nem kérheti a munkaviszonyból származó jövedelme után Hollandiában fizetendő
         jövedelemadó alapjának meghatározása céljából azon bérbeadásból származó veszteségek figyelembevételét, amelyek a tulajdonában
         álló, belgiumi fekvésű ingatlanhoz kapcsolódnak, míg a Hollandiában lakóhellyel rendelkező és ott munkát végző olyan adózó,
         aki – tekintettel arra, hogy bérbeadásból származó veszteségek érték a lakóhelyéül szolgáló, hollandiai fekvésű vagy nem állandó
         lakóhelyéül szolgáló belgiumi fekvésű ingatlannal kapcsolatban – e veszteségeket a Hollandiában szerzett jövedelme adóalapjának
         megállapítása során érvényesítheti.
      
      66      Amennyiben az R. H. H. Renneberghez hasonló személy annak ellenére, hogy egy bizonyos tagállamban rendelkezik lakóhellyel,
         adóköteles jövedelme lényeges részét más tagállamban, munkaviszony keretében végzett tevékenységből szerzi, anélkül hogy a
         lakóhelye szerinti tagállamban számottevő jövedelemre tenne szert, helyzete – teherviselő képességének figyelembevétele tekintetében –
         a munkavégzés helye szerinti tagállam szempontjából objektíven összehasonlítható az e tagállamban lakóhellyel rendelkező olyan
         személy helyzetével, aki ugyanott vállal munkát.
      
      67      Úgy tűnik tehát, hogy az olyan személy, aki a lakóhelye szerinti tagállamban – az előleg formájában fizetett ingatlanadón
         kívül – ingatlanjövedelmei után nem köteles személyi jövedelemadót fizetni, nem kérheti az e tagállamban az ott fekvő ingatlanához
         kapcsolódó negatív jövedelmek figyelembevételét, ráadásul a munkavégzés helye szerinti tagállamban adóköteles jövedelme adóalapjának
         megállapítása során sincs lehetősége e negatív jövedelmek érvényesítésére.
      
      68      Az R. H. H. Rennebergéhez hasonló esetekben az EK 39. cikk tehát főszabály szerint azt követeli meg, hogy a munkavégzés helye
         szerinti tagállam adóhatósága – az utóbbi államban adóköteles jövedelmek adóalapjának megállapítása során – figyelembe vegye
         a lakóhely szerinti tagállamban fekvő lakóingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmeket.
      
      69      E tekintetben hangsúlyozni kell, ahogyan arra a főtanácsnok indítványa 84. pontjában rámutatott, hogy az a körülmény, hogy
         a Holland Királyság a belföldi illetékességű adózóknak fenntartott bánásmódot kiterjesztette azokra a külföldi illetékességű
         adózókra is, akik – R. H. H. Renneberghez hasonlóan – adóköteles jövedelmük közel egészét vagy egészét Hollandiában szerzik
         meg, nem kérdőjelezi meg a Belga Királyságnak az adójogi egyezményből eredő joghatóságát, és semmilyen új kötelezettséget
         nem hoz létre ez utóbbi számára.
      
      70      A fentieken kívül emlékeztetni kell arra, hogy a fent hivatkozott de Groot‑ügyben hozott ítélet 101. pontjában a Bíróság úgy
         ítélte meg, hogy a kettős adóztatás kiküszöbölésére szolgáló mechanizmusoknak, illetve a kettős adóztatás kiküszöbölését vagy
         mérséklését eredményező nemzeti adórendszereknek mindazonáltal biztosítaniuk kell az érintett tagállamok adózói számára, hogy
         személyes és családi helyzetüket összességében megfelelően figyelembe vegyék függetlenül attól, hogy ezt a kötelezettséget
         az érintett tagállamok miképpen osztották meg egymás között; ellenkező esetben olyan egyenlőtlen bánásmódot valósítanak meg,
         amely összeegyeztethetetlen a Szerződésnek a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, és amely semmilyen
         körülmények között nem a nemzeti adójogszabályok közötti eltérések következménye. Tekintettel a fent hivatkozott Lakebrink
         és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítéletnek a jelen ítélet 63. pontjában említett megállapítására, e megfontolások a munkavállalók
         átfogó teherviselő képességének figyelembevétele kapcsán is érvényesek.
      
      71      Amennyiben a jelen ítélet 56. pontjában említetteknek megfelelően a Holland Királyság a belföldi illetőségű adózók által fizetendő
         jövedelemadó alapjának megállapítása céljából figyelembe veszi a belgiumi fekvésű ingatlanhoz kapcsoló negatív bevételeket,
         ugyanígy köteles ugyanezen negatív jövedelmeknek ugyanezen célból történő figyelembevételére az utóbbi tagállamban belföldi
         illetőséggel rendelkező olyan személyek vonatkozásában, akik adóköteles jövedelmük szinte egészét vagy egészét Hollandiában
         szerzik meg, és a lakóhelyük szerinti tagállamban nem tesznek szert számottevő jövedelemre; ennek hiányában az utóbb említett
         adózók helyzetét e vonatkozásban a két érintett tagállam egyike sem venné figyelembe.
      
      72      Meg kell vizsgálni azonban a holland kormány által előterjesztett azon érvet is, amely szerint a belgiumi lakóingatlana megvásárlása
         folytán R. H. H. Rennerberget érintő kedvezőtlen adózási következmények a két érintett tagállam saját belső adórendszere közötti
         eltérésből adódnak.
      
      73      A holland kormány szerint az említett eltérés abban áll, hogy a holland adórendszer lehetővé teszi a jelzálogkölcsönök kamatainak
         a munkaviszonyból származó jövedelemből történő levonását, míg a belga adórendszer nem ismeri el ezt a lehetőséget. A belga
         adójog szerint ugyanis a jelzáloghitelek kamatait kizárólag az ingatlanokból származó jövedelmekből lehet levonni. Így, még
         ha szerezne is az érintett Belgiumban munkaviszonyból származó jövedelmet, akkor sem lenne jogosult levonni ebből a jövedelemből
         a jelzálogkölcsön‑kamatok negatív egyenlegét.
      
      74      Az említett kormány szerint nem a holland adórendszer alkalmazása járt kedvezőtlen adózási következményekkel R. H. H. Rennebergre
         nézve, hanem az a körülmény, hogy a belga adórendszer a jelzáloghitelek kamatainak levonását a holland rendszernél kevésbé
         széles körben teszi lehetővé. Azt a körülményt, hogy R. H. H. Rennebergnek nem volt lehetősége Belgiumban negatív jövedelmei
         levonására, az eredményezte, hogy lakóhelyét ez utóbbi tagállamba helyezte át, és az nem a holland adójogi szabályozás alkalmazásának
         következménye. Amennyiben ugyanis a Szerződésben biztosított szabadságok korlátozása egyszerűen a nemzeti adórendszerek között
         fennálló eltérések eredménye, azt a közösségi jog nem tiltja.
      
      75      A fentiek kapcsán meg kell jegyezni, hogy az alapeljárás tárgyát képező eltérő bánásmód a holland kormány állításával ellentétben
         nem a szóban forgó nemzeti adójogszabályok között fennálló egyszerű eltérések következménye. Ugyanis – feltételezve, hogy
         a belga jövedelemadó-rendszer olyan, mint ahogyan azt az említett kormány bemutatta –, még ha a Belga Királyság biztosítaná
         is az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló veszteségek figyelembevételét belföldi illetőségű lakosai jövedelemadó-alapjának
         megállapítása céljából, az R. H. H. Rennebergéhez hasonló helyzetben lévő, jövedelmének egészét vagy szinte egészét Hollandiában
         szerző adózó akkor sem lenne képes az ilyen kedvezményt élvezni.
      
      76      El kell vetni továbbá e vonatkozásban a holland kormány által a tárgyaláson felhozott másik érvet is, amely lényegében abból
         indul ki, hogy fennáll a kockázata annak, hogy a Belgiumban külföldi illetékességgel rendelkező adózó belgiumi ingatlanához
         kapcsolódó veszteségeket kétszeresen veszik figyelembe.
      
      77      Egyfelől a kettős adóztatást érintő nemzeti szabályozás – az adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 2. pontjával együtt
         olvasva – éppen az említetthez hasonló kockázat megvalósulásának elkerülésére irányul azon belföldi illetőségű adózók helyzete
         vonatkozásában, akik belgiumi fekvésű ingatlannal kapcsolatban veszteségeket szenvednek, és akiknek a helyzetével az R. H. H. Renneberghez
         hasonló, külföldi illetőségű adózók helyzete összehasonlítható.
      
      78      Másfelől abban az esetben, ha az adózó tevékenységének egy részét más tagállam területén folytatja, mint ahol munkaviszony
         keretében munkát végez, a tagállam hivatkozhat a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén végzett
         kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelvre (HL L 336., 15. o. magyar nyelvű különkiadás
         9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) annak érdekében, hogy valamely másik tagállam illetékes hatóságaitól minden olyan információt
         megkapjon, amely lehetővé teszi számára a jövedelmet terhelő adók pontos megállapítását, és amelyet szükségesnek ítél az általa
         alkalmazott jogszabály alapján az adózó által fizetendő jövedelemadó összegének pontos megállapításához (lásd e vonatkozásban
         a C‑422/01. sz., Skandia és Ramstedt ügyben 2003. június 26‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑6817. o.] 42. pontját)..
      
      79      Következésképpen a Bizottság tárgyaláson előadott álláspontjának megfelelően az alapeljárás tárgyát képező, lakóhely szerinti
         eltérő bánásmód hátrányosan megkülönböztető, tekintettel arra, hogy míg a más tagállamban fekvő ingatlanhoz kapcsolódó negatív
         ingatlanjövedelmeket az érintett állam figyelembe veszi az utóbbi tagállamban munkát végző és lakóhellyel rendelkező adózók
         többek között munkaviszonyból származó jövedelme adóalapjának megállapítása során, erre nincs lehetőség az olyan adózó esetében,
         aki bár adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét az említett tagállamban szerzi, ott lakóhellyel nem rendelkezik.
      
      80      Ebből az következik, hogy az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti szabályozás megvalósítja a munkavállalók szabad
         mozgásának az EK 39. cikkben főszabály szerint tiltott akadályozását.
      
      81      Meg kell azonban vizsgálni, hogy ez az akadályozás igazolható‑e. A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján a Szerződésben biztosított
         alapvető szabadságokat megszorító intézkedés csak akkor igazolható, ha a Szerződéssel összeegyeztethető legitim célt szolgál,
         és azt nyomós közérdek igazolja. Azonban még ebben az esetben is szükséges, hogy az intézkedés alkalmas legyen az elérni kívánt
         célkitűzés megvalósítására, és ne terjedjen azon túl, ami a cél eléréséhez szükséges (lásd különösen a C‑109/04. sz. Kranemann‑ügyben
         2005. március 17‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑2421. o.] 33. pontját és a C‑40/05. sz. Lyyski‑ügyben 2007. január 11‑én
         hozott ítélet [EBHT 2007., I‑99. o.] 38. pontját).
      
      82      Ezzel szemben a Bíróság elé észrevételeket terjesztő kormányok semmilyen igazolásra nem hivatkoztak, és azt a kérdés előterjesztő
         bíróság sem helyezte kilátásba.
      
      83      Először is az EK 39. cikkel ellentétes az, hogy az R. H. H. Renneberghez hasonló, külföldi illetékességű adózótól, aki adóköteles
         jövedelmének egészét vagy közel egészét valamely tagállamban szerzi meg, az említett tagállam adóhatósága megtagadja azon
         negatív jövedelmek figyelembevételét, amelyek más tagállamban található ingatlanokhoz kapcsolódnak.
      
      84      A fenti megállapításokra tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EK 39. cikket úgy kell értelmezni,
         hogy azzal ellentétes az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló, olyan nemzeti szabályozás, amelynek alapján azon közösségi
         állampolgár, aki külföldi illetőséggel rendelkezik abban a tagállamban, ahol adóköteles bevételeinek egészét vagy szinte egészét
         kitevő jövedelmét szerzi, az említett jövedelmek adóalapjának megállapítása céljából nem érvényesítheti a más tagállamban
         található, tulajdonát képező lakóingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmeket, míg az elsőként említett tagállamban belföldi
         illetőséggel rendelkező személy jövedelme adóalapjának megállapítása során élhet az említett negatív jövedelmek figyelembevételének
         lehetőségével.
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről, amennyiben az EK 56. cikkre irányul
      85      Tekintettel az EK 39. cikknek az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló adójogi szabályozás alkalmazhatóságára gyakorolt hatása
         vonatkozásában előterjesztett kérdésre adott válaszra, nem szükséges annak vizsgálata, hogy a szóban forgó szabályozás a Szerződésnek
         a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel is ellentétes‑e.
      
       A költségekről
      86      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
      Az EK 39. cikket úgy kell értelmezni, azzal ellentétes az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló, olyan nemzeti szabályozás,
            amelynek alapján azon közösségi állampolgár, aki külföldi illetőséggel rendelkezik abban a tagállamban, ahol adóköteles bevételeinek
            egészét vagy szinte egészét kitevő jövedelmét szerzi, az említett jövedelmek adóalapjának megállapítása céljából nem érvényesítheti
            a más tagállamban található, tulajdonát képező lakóingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmeket, míg az elsőként említett tagállamban
            belföldi illetőséggel rendelkező személy jövedelme adóalapjának megállapítása során élhet az említett negatív jövedelmek figyelembevételének
            lehetőségével.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: holland.