CELEX: 62021CC0056
Language: mt
Date: 2022-03-24
Title: Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali J. Kokott, ippreżentati fl-24 ta’ Marzu 2022.#UAB "ARVI" ir ko vs Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.#Talba għal deċiżjoni preliminari, imressqa mill-Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės.#Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Artikolu 137 – Sistema li tista’ tintgħażel ta’ ssuġġettar għat-taxxa – Kundizzjonijiet – Leġiżlazzjoni nazzjonali li tissuġġetta d-dritt ta’ persuna taxxabbli li tagħżel li l-bejgħ ta’ proprjetà immobbli jkun suġġett għall-VAT għall-kundizzjoni li din il-proprjetà tiġi ttrasferita lil persuna taxxabbli diġà rreġistrata għall-finijiet tal-VAT – Obbligu li jiġu aġġustat it-tnaqqis ta’ VAT fil-każ ta’ nuqqas ta’ osservanza ta’ din il-kundizzjoni – Prinċipji ta’ newtralità fiskali, ta’ effettività u ta’ proporzjonalità.#Kawża C-56/21.

Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fl‑24 ta’ Marzu 2021 (1)

Kawża C‑56/21

UAB “ARVI” ir ko

vs

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (il-Kummissjoni tat-Tilwim Fiskali fi ħdan il-Gvern tar-Repubblika tal-Litwanja, il-Litwanja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Leġiżlazzjoni fiskali – Taxxa fuq il-valur miżjud – Direttiva 2006/112/KE – Artikolu 137 – Possibbiltà ta’ għażla għall-issuġġettar għat-taxxa ta’ tranżazzjonijiet eżenti– Rekwiżiti tad-dritt ta’ għażla – Marġni ta’ diskrezzjoni tal-Istati Membri – Fuq is-sinjifikat tal-forma– Konsegwenzi ta’ ksur ta’ rekwiżiti formali”

I.      Introduzzjoni

1.        Diġà fl‑1858, Rudolf von Jhering, studjuż legali Ġermaniż magħruf sew, stqarr: “Il-forma hija l-għadu aħrax tal-arbitrjetà, l-oħt tewmija tal-libertà.” (2)

2.        Huwa possibbli li huwa wkoll għal din ir-raġuni li l-Litwanja rabtet ċerti konsegwenzi legali sostantivi tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT mal-osservanza ta’ ċerti formalitajiet. Għalhekk, għażla għall-issuġġettar għat-taxxa hija possibbli biss fil-każ ta’ tranżazzjoni mwettqa għal persuna taxxabbli rreġistrata għall-finijiet tal-VAT. F’dan il-każ, ir-reġistrazzjoni tax-xerrej setgħet issir biss xahar wara. Għaldaqstant, din il-kundizzjoni ma kinitx issodisfatta fil-mument tat-tranżazzjoni. Minn dan isegwi li, skont id-dritt Litwan, il-fornitur ma setax jirrinunzja għall-eżenzjoni tat-tranżazzjoni. Għaldaqstant, huwa kien obbligat jaġġusta, pro rata temporis, it-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward tal-ispejjeż ta’ produzzjoni sempliċement minħabba n-nuqqas ta’ osservanza tal-formalitajiet.

3.        Madankollu, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT, il-kunsiderazzjoni ta’ aspetti sostantivi għandha tipprevali, f’ċerti każijiet, fuq l-osservanza tal-formalitajiet (“substance over form”) (3), b’mod partikolari fil-qasam tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa jew tal-eżenzjoni ta’ tranżazzjoni. Iżda dan l-approċċ jista’ jiġi applikat għad-drittijiet ta’ għażla tal-Istati Membri? Dan il-każ jirrigwarda l-portata ta’ rekwiżiti formali meta Stat Membru jkun eżerċita d-dritt tiegħu ta’ għażla u ppreveda għażla għall-issuġġettar għat-taxxa. Il-Kummissjoni tirrakkomanda wkoll approċċ li fih jittieħdu inkunsiderazzjoni aspetti sostantivi f’dan il-każ.

4.        Min-naħa l-oħra, reċentement il-leġiżlatur tal-Unjoni għandu tendenza jqis li l-osservanza tar-rekwiżiti formali tikkontribwixxi għaċ-ċertezza legali. Dan jidher mill-verżjoni l-ġdida tal-Artikolu 138(1) u (1a) tad-Direttiva dwar il-VAT, li kienet għadha mhux fis-seħħ f’dan il-każ (4). Jista’ jkun ukoll, f’dan ir-rigward, li l-leġiżlatur tal-Unjoni ispira ruħu mill-kwotazzjoni ċċitata iktar ’il fuq. Fi kwalunkwe każ, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha hawnhekk opportunità ġdida sabiex tittratta s-“sinjifikat tal-forma” fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT (5), din id-darba b’rabta mal-possibbiltà ta’ għażla.
II.    Il‑kuntest ġuridiku

A.      Id‑dritt tal‑Unjoni

5.        Il-kuntest ġuridiku huwa kkostitwit mid-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (6) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar l-VAT”). 

6.        L-Artikolu 135(1)(j) tad-Direttiva dwar il-VAT jinkludi l-eżenzjoni segwenti:
“(1) l-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin:
(j)      il-provvista ta’ bini jew partijiet minnu, u ta’ l-art li fuqha hija tinsab, ħlief il-provvista msemmija fil-punt (a) ta’ l-Artikolu 12(1)”.

7.        F’dan ir-rigward, l-Artikolu 137(1)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi:
“L-Istati Membri jistgħu iħallu lil persuni taxxabbli dritt ta’ għażla għat-tassazzjoni fir-rigward tat-transazzjonijiet li ġejjin:
(b)      il-provvista ta’ bini jew partijiet minnu, u ta’ l-art li fuqha jinsab il-bini, ħlief il-provvista msemmija fil-punt (a) ta’ l-Artikolu 12(1)”.

8.        L-Artikolu 137(2) tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi:
“L-Istati Membri għandhom jistabbilixxu r-regoli dettaljati li jirregolaw l-eżerċizzju ta’ l-għażla skond il-paragrafu 1. L-Istati Membri jistgħu jirristrinġu l-iskop ta’ dak id-dritt ta’ għażla.”

9.        L-Artikolu 168(a) tad-Direttiva dwar il-VAT jirregola l-kamp ta’ applikazzjoni ratione materiae  tad-dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-imput:
“Sakemm il-merkanzija u s-servizzi jintużaw għall-iskopijiet tat-transazzjonijiet taxxabbli ta’ persuna taxxabbli, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata, fl-Istat Membru li fih twettaq dawn it-transazzjonijiet, li tnaqqas mll-VAT li għandha tħallas dan li ġej:
(a)      il-VAT dovuta jew imħallsa f’dak l-Istat Membru rigward provvisti li sarulha ta’ merkanzija jew servizzi, li twettqu jew li għad iridu jitwettqu minn persuna taxxabli oħra.”

10.      L-Artikolu 187 tad-Direttiva dwar il-VAT jirrigwarda l-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input u huwa fformulat kif ġej:
“1.      Fil-każ ta’ merkanzija kapitali, l-aġġustment għandu jkun mifrux fuq ħames snin inkluża dik meta l-merkanzija kienet akkwistata jew iffabbrikata.
Madankollu, l-Istati Membri jistgħu jibbażaw l-aġġustament fuq perijodu ta’ ħames snin sħaħ li jibda miż-żmien meta l-merkanzija hija użata għall-ewwel darba.
Fil–każ ta’ proprjetà immobbli akkwistata bħala merkanzija kapitali, il-perijodu ta’ aġġustament jista’ jiġi estiż sa 20 sena.
2.      L-aġġustament annwali għandu jsir biss fir-rigward ta’ wieħed minn ħamsa tal-VAT imposta fuq il-merkanzija kapitali, jew, jekk il-perijodu ta’ referenza ġie estiż, fir-rigward tal-frazzjoni korrispondenti tiegħu.
[...]”

11.      L-Artikolu 188 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi:
“1.      Jekk ipprovduta matul il-perijodu ta’ aġġustament, merkanzija kapitali għandha tiġi trattata bħallikieku kienet applikata għal attività ekonomika tal-persuna taxxabbli sa l-iskadenza tal-perijodu ta' aġġustament.
L-attività ekonomika għandha tiġi preżunta bħala kompletament intaxxata f’każijiet fejn il-provvista tal-merkanzija hi ntaxxata.
L-attività ekonomika għandha tkun preżunta bħala kompletament eżenti f’każijiet fejn il-provvista tal-merkanzija kapitali hija eżentati.
2.      L-aġġustament previst fil-paragrafu 1għandu jsir darba biss fir-rigward tal-perijodu kollu kopert mill-perijodu ta aġġustament li għad irid jiġi kopert. Madanakollu, fejn il-provvista ta' merkanzija kapitali hi eżenti, l-Istati Membri jistgħu jirrinunzjaw l-ħtieġa għall-aġġustament sa kemm ix-xerrej hu persuna taxxabbli li juża' l-merkanzija kapitali in kwistjoni biss għal transazzjonijiet li għalihom il-VAT tista’ titnaqqas.”
B.      Id‑dritt Litwan

12.      L-Artikolu 32(3) tal-Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (il-Liġi tar-Repubblika tal-Litwanja dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud, iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar il-VAT”), jistabbilixxi s-setgħa tal-Istati Membri prevista fl-Artikolu 137(1)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT, u jipprevedi:
“Persuna taxxabbli għandha d-dritt ta’ għażla ta’ ssuġġettar għall-VAT, konformement ma’ din il-liġi, tal-proprjetajiet immobbli eżentati mill-VAT skont il-paragrafi 1 jew 2 ta’ dan l-artikolu, jekk il-proprjetà immobbli tinbiegħ jew tiġi ttrasferita b’mod ieħor lil persuna taxxabbli, li hija persuna taxxabbli rreġistrata għall-finijiet tal-VAT [...]; din l-għażla tapplika, għal perijodu ta’ mill-inqas 24 xahar mill-jum li fih tiġi ddikjarata l-għażla, fir-rigward tat-tranżazzjonijiet rilevanti kollha mwettqa minn din il-persuna taxxabbli. Il-persuna taxxabbli għandha tiddikjara l-għażla tagħha skont il-modalitajiet stabbiliti mill-awtorità ċentrali tat-taxxa. [...]”

13.      Skont l-Artikolu 58(1) tal-Liġi dwar il-VAT, “persuna suġġetta għall-VAT tista’ tnaqqas il-VAT tal-input imħallsa u/jew it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ fuq l-importazzjoni fir-rigward ta’ oġġetti u/jew servizzi akkwistati u/jew importati, meta dawn l-oġġetti u/jew dawn is-servizzi jkunu intiżi sabiex jintużaw għall-attivitajiet li ġejjin tal-persuna suġġett għall-VAT: 1. il-kunsinna ta’ oġġetti u/jew il-provvista ta’ servizzi suġġetti għall-VAT [...]”

14.      L-Artikolu 67(2) tal-Liġi dwar il-VAT jipprovdi:
“It-tnaqqis għandu jiġi aġġustat bil-mod stabbilit f’dan l-artikolu: fir-rigward tal-proprjetà immobbli għal perijodu ta’ 10 snin, [...], mill-perijodu taxxabbli li matulu l-VAT tal-input imħallsa u/jew it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ fuq l-importazzjoni fuq il-proprjetà immobbli tnaqqset kompletament jew parzjalment (għax-xogħlijiet ta’ rinnovazzjoni ta’ bini/strutturi, it-tnaqqis huwa aġġustat għall-oġġetti kapitali li jirriżultaw minnhom fuq perijodu ta’ 10 snin mill-perijodu taxabbli li matulu tlestew ix-xogħlijiet). [...]”

15.      Skont l-Artikolu 67(5) tal-Liġi dwar il-VAT:
“Jekk jirriżulta li l-oġġetti kapitali ntużaw għal attivitajiet għajr dawk imsemmija fl-Artikolu 58(1) ta’ din il-liġi jew ikunu ntilfu, it-tnaqqis għandu jiġi aġġustat fid-dikjarazzjoni tal-VAT marbuta mal-perijodu taxxabbli li fih iċ-ċirkustanzi msemmija jimmanifestaw ruħhom, billi jiżdied l-ammont tal-VAT dovuta (jew billi jitnaqqas l-ammont tal-VAT li għandu jitħallas lura) tal-ammont korrispondenti (jiġifieri b’dik il-parti tal-VAT jew tat-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ fuq l-importazzjoni li tikkorrispondi għall-perijodu taxxabbli li jifdal sat-tmiem tal-perijodu għall-aġġustament tat-tnaqqis).”

16.      Ir-Repubblika tal-Litwanja ddeċidiet kontra l-possibbiltà li joffrilha  l-Artikolu 188(2) tad-Direttiva dwar il-VAT li tirrinunzja għall-aġġustament.
III. It‑tilwima fil‑kawża prinċipali

17.      Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn “ARVI” ir ko UAB (iktar ’il quddiem “ARVI”), kumpannija b’responsabbiltà limitata, u l-Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (l-Ispettorat Nazzjonali tat-Taxxi tad-Distrett ta’ Kaunas, il-Litwanja; iktar ’il quddiem l-“amministrazzjoni fiskali”).

18.      ARVI kienet bniet bini awżiljarju għal  “użu domestiku” b’ġinnasju (iktar ’il quddiem il-“il-bini”) fuq art intiża “għal skopijiet oħra” u mikrija lill-azzjonisti. ARVI ddikjarat l-ispejjeż tal-manifattura u l-VAT fid-dikjarazzjoni tal-VAT għax-xahar ta’ Jannar 2013.

19.      Fit‑8 ta’ Mejju 2015, ARVI biegħet il-bini għal ammont ta’ EUR 371 582.48, inkluża l-VAT ta’ EUR 64 489.52, lill-“Investicijų ir inovacijų fondas, UAB” (iktar ’il quddiem, ix-“xerrej”). Fil-mument tal-bejgħ, ix-xerrej kien ċertament persuna taxxabbli, iżda kien għadu ma huwiex persuna taxxabbli rreġistrata għall-finijiet tal-VAT. Fil-mument tal-konklużjoni tal-kuntratt, ix-xerrej kien diġà applika għar-reġistrazzjoni bħala persuna taxxabbli għall-finijiet tal-VAT. Din (l-ewwel) applikazzjoni għal reġistrazzjoni madankollu ma ntlaqgħetx, għal raġunijiet li ma humiex magħrufa mill-Qorti tal-Ġustizzja. Ix-xerrej ġie rreġistrat bħala persuna taxxabbli għall-finijiet tal-VAT biss xahar wara (Ġunju 2015).

20.      Madankollu, skont l-amministrazzjoni fiskali, l-istatus tax-xerrej bħala persuna rreġistrata għall-finijiet tal-VAT huwa kundizzjoni neċessarja sabiex il-persuna taxxabbli tagħżel l-issuġġettar għat-taxxa tal-provvista tagħha. Għaldaqstant, it-tranżazzjoni kellha neċessarjament tiġi kkunsidrata bħala kunsinna ta’ proprjetà immobbli eżenti. Konsegwentement, it-tnaqqis tal-VAT tal-input li sar f’Jannar 2013 kellu jiġi aġġustat fid-dikjarazzjoni tal-VAT għax-xahar ta’ Mejju 2015. Konsegwentement, ARVI kellha tiddikjara ammont ta’ aġġustament li jikkorrispondi għall-perijodu bejn Mejju 2015 u Diċembru 2022. Għaldaqstant, l-amministrazzjoni fiskali talbet lil ARVI l-ħlas tal-VAT fl-ammont ta’ EUR 252 296, kif ukoll is-sanzjonijiet u l-interessi moratorji relatati magħhom.

21.      ARVI tqis, min-naħa l-oħra, li l-kundizzjoni prevista fl-Artikolu 32(3) tal-Liġi dwar il-VAT, li skontha xerrej ma għandux ikun biss persuna taxxabbli, iżda wkoll persuna taxxabbli rreġistrata għall-finijiet tal-VAT, tikkostitwixxi ksur tal-prinċipji ta’ newtralità fiskali fil-qasam tal-VAT u bl-ebda mod ma hija kompatibbli mal-għanijiet tad-Direttiva u tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja. Din hija r-raġuni għalfejn ARVI ressqet ilment quddiem l-awtorità ċentrali tat-taxxa. Dan ġie miċħud. ARVI ressqet ilment kontra din id-deċiżjoni quddiem il-Kummissjoni tat-Tilwim Fiskali.
IV.    It-talba għal deċiżjoni preliminari u l-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

22.      Adita b’dan ir-rikors, il-Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (il-Kummissjoni tat-Tilwim Fiskali fi ħdan il-Gvern tar-Repubblika tal-Litwanja, il-Litwanja), permezz ta’ deċiżjoni tas‑16 ta’ Ottubru 2020, għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“(1)      Leġiżlazzjoni nazzjonali li permezz tagħha persuna rreġistrata għall-finijiet tal-VAT tista’ tagħżel biss li tieħu inkunsiderazzjoni VAT fuq il-[provvista ta’] proprjetà immobbli eżentata fil-każ li din il-proprjetà tiġi ttrasferita lil persuna taxxabbli li, fil-mument meta tiġi konkluża t-tranżazzjoni, tkun persuna rreġistrata għall-finijiet tal-VAT, tikkonforma mal-Artikolu 135 u mal-Artikolu 137 tad-Direttiva dwar il-VAT u mal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ effettività?
(2)      F’każ li tingħata risposta fl-affermattiv għall-ewwel domanda, interpretazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li l-fornitur ta’ proprjetà immobbli huwa obbligat li jaġġusta t-tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa fuq din il-proprjetà immobbli, peress li l-fornitur ikun għażel li jissuġġetta din il-provvista għall-VAT meta din l-għażla tkun eskluża mil-leġiżlazzjoni nazzjonali għall-unika raġuni li x-xerrej ma jkollux l-istatus ta’ persuna rreġistrata għall-finijiet tal-VAT, tikkonforma mad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT li jirregolaw id-dritt tal-fornitur għat-tnaqqis u għall-aġġustament kif ukoll għall-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ effettività tal-VAT?
(3)      Prattika amministrattiva li bis-saħħa tagħha, f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, il-fornitur ta’ proprjetà immobbli għandu l-obbligu ta’ aġġustament tat-tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa fuq l-akkwist jew il-produzzjoni ta’ dan il-proprjetà immobbli, minħabba li din it-tranżazzjoni hija kkunsidrata bħala provvista ta’ proprjetà immobbli eżentata minħabba l-assenza tad-dritt li tittieħed inkunsiderazzjoni l-VAT fuqha (peress li x-xerrej ma jkollux numru ta’ reġistrazzjoni tal-VAT fil-mument meta ġiet konkluża t-tranżazzjoni), meta x-xerrej kien diġà talab numru ta’ reġistrazzjoni tal-VAT qabel ma tkun ġiet konkluża t-tranżazzjoni u li jkun ġie rreġistrat għall-finijiet tal-VAT xahar wara dan, tikkonforma mad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT dwar id-dritt tal-fornitur għat-tnaqqis tal-VAT u għall-aġġustament kif ukoll għall-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ effettività tal-VAT? F’dan il-każ, huwa rilevanti li jiġi ddeterminat jekk ix-xerrej tal-proprjetà immobbli, irreġistrat għall-finijiet tal-VAT wara t-tranżazzjoni, fil-fatt uża l-proprjetà akkwistata fil-kuntest ta’ attività suġġetta għall-VAT u li ma hemm ebda prova ta’ frodi jew ta’ abbuż?”

23.      Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, ARVI, il-Litwanja u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet  li ma żżommx seduta għas-sottomissjonijiet orali.
V.      Evalwazzjoni ġuridika

A.      Fuq l‑ammissibbiltà tat‑talba għal deċiżjoni preliminari

24.      It-talba għal deċiżjoni preliminari tressqet mill-Kummissjoni tat-Tilwim Fiskali fi ħdan il-Gvern tar-Repubblika tal-Litwanja. Din hija korp prekontenzjuż li jeżamina t-tilwim fiskali. Huwa minnu li fir-rigward ta’ din il-kummissjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, fl‑2010, li hija għandha l-kompetenza sabiex tagħmel rinviju għal deċiżjoni preliminari fis-sens tal-Artikolu 267 TFUE (7). Madankollu, fid-dawl tal-ġurisprudenza reċenti tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-kunsiderazzjonijiet espressi f’dik il-kawża jistgħu jeħtieġu eżami mill-ġdid (8).

25.      F’dan il-każ,  wieħed jista’ jiddubita jekk il-Kummissjoni tat-Tilwim Fiskali għandhiex il-kwalità ta’ qorti li hija awtorizzata tagħmel rinviju għal deċiżjoni preliminari meta huwa magħruf li d-deċiżjoni tagħha ma tistax tiġi kkontestata bl-istess mod miż-żewġ partijiet. L-amministrazzjoni fiskali tista’ tippreżenta appell minn din id-deċiżjoni biss f’ċirkustanzi partikolari (diverġenza fl-interpretazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali mill-Kummissjoni u mill-amministrazzjoni fiskali). B’dan il-mod, id-deċiżjoni tal-Kummissjoni tidher li sservi prinċipalment sabiex tiġi żgurata  l-interpretazzjoni uniformi tad-dritt fi ħdan l-amministrazzjoni fiskali. Dan jispjega wkoll ir-raġuni għalfejn hija ma hijiex integrata fil-ġudikatura, iżda fil-poter eżekuttiv (il-gvern), u għalfejn huwa biss wara li l-qrati jiddeċiedu fuq it-tilwimiet li jifdal.

26.      Min-naħa l-oħra, il-membri tal-Kummissjoni huma esperti indipendenti u, fi kwalunkwe każ, il-persuna taxxabbli tista’ tikkontesta d-deċiżjoni b’mod illimitat quddiem qorti. F’dan ir-rigward, il-fatti ma jidhrux li nbidlu b’mod sinjifikattiv meta mqabbla mas-sentenza tal‑2010 u ebda waħda mill-partijiet ikkonċernati ma esprimiet dubji dwar l-awtorizzazzjoni li jsir rinviju għal deċiżjoni preliminari. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex elementi ġodda preċiżi. Konsegwentement, ser nibqa’ nippreżumi li l-Kummissjoni tat-Tilwim Fiskali tista’ tagħmel rinviju għal deċiżjoni preliminari.
B.      Fuq id‑domandi preliminari

27.      It-tliet domandi preliminari jirrigwardaw kollha kemm huma, fl-aħħar mill-aħħar, il-punt dwar jekk id-Direttiva dwar il-VAT tipprekludix leġiżlazzjoni nazzjonali li skontha, il-possibbiltà li tranżazzjoni li fiha nnifisha hija eżenti tiġi ttrattata bħala tranżazzjoni taxxabbli tiġi suġġetta mill-Istat Membru għall-kundizzjoni li r-riċevitur  ikun persuna taxxabbli rreġistrata.

28.      Peress li n-nuqqas ta’ osservanza ta’ din il-kundizzjoni għandu bħala konsegwenza li l-fornitur għandu jaġġusta t-tnaqqis tiegħu tat-taxxa tal-input  pro rata temporis, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar il-ksur, rispettivament, tal-prinċipju ta’ newtralità u tal-prinċipju ta’ proporzjonalità. Din l-aħħar domanda tidher li hija partikolarment importanti għall-qorti tar-rinviju peress li  l-kundizzjoni kienet issodisfatta mix-xahar ta’ wara, il-benefiċjarju jwettaq tranżazzjonijiet li jagħtu dritt għal tnaqqis u, skont il-qorti tar-rinviju, la hemm frodi u lanqas abbuż.

29.      Peress li t-tliet domandi kollha jiddependu mill-portata tal-possibbiltà ta’ Stat Membru li jipprevedi tali għażla u li jorbotha ma’ rekwiżiti formali, dawn jistgħu kollha jiġu kkunsidrati flimkien. F’dan ir-rigward, ser nippreċiża, qabelxejn, ir-ratio legis u l-għan tad-dritt ta’ għażla msemmi fl-Artikolu 137(1) tad-Direttiva dwar il-VAT (ara, f’dan ir-rigward, taħt C.). Sussegwentement, ser nesponi l-limiti tal-kompetenzi regolatorji rigward il-modalitajiet ta’ eżerċizzju tad-dritt ta’ għażla li l-Artikolu 137(2) tad-Direttiva dwar il-VAT jagħti lill-Istati Membri (ara, f’dan ir-rigward, taħt D.).
C.      Ir-ratio legis u l-għan tad-dritt ta’ għażla msemmi fl-Artikolu 137(1) tad-Direttiva dwar il-VAT

30.      L-Artikolu 137(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jippermetti lill-Istati Membri jagħtu lill-persuni taxxabbli tagħhom id-dritt li jagħżlu t-tassazzjoni ta’ ċerti tranżazzjonijiet eżenti.

31.      Il-bżonn li tkun tista’ tiġi rrinunzjata eżenzjoni huwa spjegat mill-fatt li l-eżenzjonijiet mill-VAT ma għandhomx l-għan li jiffavorixxu l-impriża fornitriċi, iżda li jiffavorixxu lir-riċevitur  tal-provvista (9). Dan jirriżulta min-natura tal-VAT bħala taxxa ġenerali fuq il-konsum li hija intiża li tqiegħed il-piż tal-VAT mhux fuq l-impriża fornitriċi (persuna taxxabbli), iżda fuq ir-riċevitur  tal-provvista (il-kontribwent finali tat-taxxa) (10).

32.      Issa, dan il-vantaġġ mogħti lir-riċevitur tal-provvista għandu l-effett li jeskludi d-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input mill-fornitur, f’dan il-każ ARVI. Permezz tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(j) tad-Direttiva dwar il-VAT, il-bejgħ ta’ din l-art huwa eżentat għal ARVI. Madankollu, il-konsegwenza hija li t-tnaqqis tal-VAT tal-input ma huwiex possibbli fuq l-ispejjeż tal-kostruzzjoni tal-bini (jew, bħal f’dan il-każ, għandu jiġi aġġustat). Konsegwentement, il-fornitur għandu jinkludi din l-ispiża fil-prezz li huwa jitlob, iżda ma jistax isemmiha separatament, peress li l-provvista hija eżenti. Għalhekk, kull xerrej għandu jbati din il-VAT marbuta mal-ispejjeż ta’ kostruzzjoni, mingħajr il-possibbiltà ta’ ħelsien minnha. Il-ħelsien dejjem ifalli fl-assenza ta’ pussess ta’ fattura b’indikazzjoni separata tal-VAT (11) marbuta ma’ provvista taxxabbli.

33.      Issa, meta x-xerrej ikun imprenditur li għandu dritt inaqqas il-VAT, ekonomikament ma huwiex ta’ interess għalih li jixtri mingħand ARVI l-art mibnija b’eżenzjoni mill-VAT. Minflok, ikun aħjar jekk jakkwista art mhux mibnija u jibni huwa stess il-bini. Dan għaliex, f’dan l-aħħar każ, huwa jkollu d-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa fuq l-ispejjeż tal-kostruzzjoni tal-bini. Konsegwentement, l-ebda persuna taxxabbli li għandha d-dritt għal tnaqqis ma tixtri art mibnija mingħand ARVI, iżda dejjem tibniha hija stess.

34.      Għalhekk jeżisti żvantaġġ kompetittiv għall-fornitur ta’ provvista eżenti (art mibnija) meta mqabbel ma’ persuni taxxabbli oħra li għandhom id-dritt għal tnaqqis. Huwa iktar vantaġġuż għalihom li jibnu huma stess l-art, peress li huma jistgħu mbagħad inaqqsu l-VAT bħala taxxa tal-input imħallsa. Issa, għalkemm huwa iktar vantaġġuż għal persuna taxxabbli li tagħmel il-provvista hija stess milli tikseb il-provvista esternament mingħand persuna taxxabbli oħra, il-fornituri kummerċjali (bħal, f’dan il-każ, ARVI) ma jistgħux jipparteċipaw iktar f’dan is-suq (bejgħ lil impriżi li għandhom dritt għal tnaqqis).

35.      Minn dan isegwi li l-possibbiltà ta’ għażla prevista fl-Artikolu 137 tad-Direttiva dwar il-VAT tiggarantixxi li l-fornitur (f’dan il-każ ARVI) ma jiġix eskluż mill-aċċess għal dan is-suq. L-għan tar-rinunzja mill-eżenzjoni mit-taxxa huwa li jiġu evitati l-iżvantaġġi kompetittivi sostnuti mill-fornitur fl-oqsma koperti mill-Artikolu 137 tad-Direttiva dwar il-VAT. Jidher li huwa preċiżament f’dak li jirrigwarda l-bejgħ ta’ proprjetà immobbli li l-leġiżlatur tal-Unjoni kkunsidra l-possibbiltà ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni għan-negozjanti kummerċjali u għal-lokaturi u għalhekk ippermetta lill-Istati Membri li jeliminawhom.
D.      Limiti tal‑possibbiltà li jiġu stabbiliti r‑regoli li hija prevista fl‑Artikolu 137(2) tad‑Direttiva dwar il‑VAT

36.      Skont l-Artikolu 137(2) tad-Direttiva dwar il-VAT, l-Istati Membri għandhom jistabbilixxu l-modalitajiet għall-eżerċizzju tad-dritt ta’ għażla previst fil-paragrafu 1. Meta jagħmlu dan, huma jistgħu jirrestrinġu l-portata tad-dritt ta’ għażla. Minn dan isegwi, kif il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat diversi drabi (12), li l-Istati Membri għandhom, kif tenfasizza wkoll il-Litwanja, “setgħa diskrezzjonali wiesgħa”. Fil-fatt, huwa f’idejhom li jiddeterminaw jekk id-dritt ta’ għażla għandux jiġi introdott jew le, skont dak li huma jikkunsidraw xieraq fil-kuntest  tas-sitwazzjoni eżistenti f’pajjiżhom f’mument speċifiku (13). Għalhekk, huma jistgħu wkoll iħassru d-dritt tal-għażla wara li jkun ġie introdott (14). Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-Istati Membri jistgħu jiddeterminaw il-modalitajiet għall-eżerċizzju tad-dritt ta’ għażla u anki jneħħuh (15).

37.      Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, dan ikopri wkoll, pereżempju, in-neċessità ta’ dikjarazzjoni espressa minn qabel tal-għażla (16), iżda mhux terminu addizzjonali għat-tnaqqis tal-VAT wara l-eżerċizzju effettiv tar-rinunzja (17). L-Artikolu 137(2) tad-Direttiva dwar il-VAT jippermetti wkoll lill-Istati Membri, meta jeżerċitaw is-setgħa diskrezzjonali tagħhom fir-rigward tad-dritt ta’ għażla, li jeskludu ċerti tranżazzjonijiet jew ċerti kategoriji ta’ persuni taxxabbli mill-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dan id-dritt (18).

38.      Meta l-Istati Membri jagħmlu użu mis-setgħa li jillimitaw il-portata ta’ dan id-dritt ta’ għażla u li jiddeterminaw il-modalitajiet għall-eżerċizzju tiegħu, huma għandhom biss jirrispettaw l-għanijiet u l-prinċipji ġenerali tad-Direttiva dwar il-VAT, b’mod partikolari, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali u r-rekwiżit  ta’ applikazzjoni korretta, sempliċi u uniformi tal-eżenzjonijiet previsti (19) kif ukoll il-prinċipju ta’ proporzjonalità (20).
1.      Limiti sostantivi tas‑setgħa tal‑Istati Membri

39.      L-Artikolu 137(2) jippermetti lill-Istati Membri jistabbilixxu l-modalitajiet għall-eżerċizzju tad-dritt ta’ għażla msemmija fil-paragrafu 1 meta jagħtu tali possibbiltà ta’ rinunzja lill-persuna taxxabbli. Din is-setgħa tirrigwarda l-modalitajiet għall-eżerċizzju tar-rinunzja għall-eżenzjoni tat-tranżazzjonijiet proprji tagħha u l-portata tad-dritt ta’ għażla (21).

40.      B’kuntrast ma’ dan, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-Istati Membri ma jistgħux jużaw din is-setgħa sabiex jirrevokaw dritt għal tnaqqis diġà kweżit (22). Fil-fatt, limitazzjoni tat-tnaqqis tal-VAT magħmul fir-rigward tat-tranżazzjonijiet intaxxati, wara li jkun ġie eżerċitat id-dritt ta’ għażla, ma tkunx tirrigwarda l-“portata” tad-dritt ta’ għażla li l-Istati Membri jistgħu jirrestrinġu skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 137(2) tad-Direttiva tal-VAT, iżda l-konsegwenzi tal-eżerċizzju ta’ dan id-dritt (23).

41.      Għalhekk, pereżempju, revoka unilaterali tar-rinunzja b’effett retroattiv, magħmula mill-fornitur għad-detriment tar-riċevitur tal-provvista, lanqas ma għandha tkun possibbli taħt il-leġiżlazzjoni dwar il-VAT Fil-fatt, il-possibbiltà ta’ revoka retroattiva ta’ rinunzja ma tikkonċernax modalità ta’ eżerċizzju tar-rinunzja mill-fornitur, iżda biss il-konsegwenzi ta’ dritt għal tnaqqis diġà eżerċitat mir-riċevitur  tal-provvista. Barra minn hekk, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, il-prinċipji ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi u ta’ ċertezza legali jipprekludu li emenda leġiżlattiva sussegwenti għall-provvista ċċaħħad b’mod retroattiv lill-persuna taxxabbli mid-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input (24).

42.      Issa, din il-limitazzjoni sostantiva tas-setgħa  li jiġu stabbiliti r-regoli applikabbli għad-dritt ta’ rinunzja ma tirrigwardax l-aġġustament tat-tnaqqis tal-VAT tal-input magħmul minn ARVI f’dan il-każ. Fil-fatt, din ma tbiddilx a posteriori r-rekwiżit relatat mal-modalitajiet għall-eżerċizzju ta’ din ir-rinunzja (25) jew mal-konsegwenzi legali tagħha. Għall-kuntrarju, l-aġġustament inkwistjoni huwa sempliċement il-konsegwenza tal-eżenzjoni mill-VAT  li tirriżulta mill-assenza ta’ rinunzja (effettiva). Huwa jseħħ (ara l-Artikolu 188(1) tad-Direttiva dwar il-VAT) anki kieku l-Litwanja ma kienet ipprevediet ebda possibbiltà ta’ rinunzja, peress li hija tirriżulta mid-Direttiva stess, jiġifieri  mil-leġiżlazzjoni li tittrasponiha.

43.      Għaldaqstant, kif diġà osserva l-Avukat Ġenerali Geelhoed 18‑il sena ilu, dan l-effett (jiġifieri, l-aġġustament ta’ tnaqqis tat-taxxa tal-input li diġà sar minħabba bejgħ eżenti) (26), ma huwiex attribwibbli għad-dispożizzjonijiet nazzjonali, iżda għall-imġiba tal-persuni taxxabbli (f’dan il-każ, il-bejgħ ta’ art minn persuna taxxabbli lil persuni taxxabbli (li għadhom) ma humiex irreġistrati). Għaldaqstant, ma kienx hemm ksur tal-limiti sostantivi tas-setgħat tal-Istati Membri li jirriżultaw mill-Artikolu 137(2) tad-Direttiva dwar il-VAT.
2.      Il‑prinċipju ta’ newtralità

44.      Madankollu, huwa possibbli li l-kundizzjoni li r-riċevitur  tal-kunsinna tal-proprjetà immobbli inkwistjoni ma għandux ikun biss persuna taxxabbli, iżda persuna taxxabbli rreġistrata, tikser il-prinċipju ta’ newtralità taħt il-leġiżlazzjoni dwar il-VAT.

45.      Il-prinċipju ta’ newtralità jipprekludi li operaturi ekonomiċi li jwettqu l-istess tranżazzjonijiet jiġu ttrattati b’mod differenti fil-kuntest tal-ġbir tal-VAT (27).

46.      F’dan il-każ, ma jidhirx li kien hemm ksur ta’ din l-ugwaljanza ta’ kompetizzjoni. Fil-fatt, kif spjegajt fil-punt C iktar ’il fuq, il-possibbiltà ta’ għażla għandha preċiżament l-għan li jiġu evitati lill-fornitur l-iżvantaġġi kompetittivi.

47.      Il-kundizzjoni imposta mid-dritt Litwan li fil-mument tat-tranżazzjoni x-xerrej ikun persuna taxxabbli rreġistrata ma tbiddel xejn minn dan. Fil-fatt, ir-rinunzja hija wkoll suġġetta, għall-fornituri kollha ta’ artijiet, għall-istess kundizzjoni li x-xerrej ikun persuna taxxabbli rreġistrata (28). F’dan il-każ, ebda bejjiegħ ieħor ta’ artijiet ma seta’ jagħżel b’mod effettiv l-issuġġettar għat-taxxa.
3.      Il‑prinċipju ta’ proporzjonalità

48.      Madankollu, jista’ jkun sproporzjonat jekk persuna taxxabbli tiġi obbligata taġġusta tnaqqis tal-VAT tal-input diġà mwettaq għas-sempliċi raġuni li x-xerrej tagħha ma kienx irreġistra bħala persuna taxxabbli, jew, f’dan il-każ, xahar biss tard. Dan jippreżumi li r-rekwiżit ta’ reġistrazzjoni ma huwiex xieraq sabiex jiġi ggarantit it-twettiq tal-għan tiegħu jew imur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex dan jintlaħaq (29). 

49.      L-għan tar-rekwiżit ta’ reġistrazzjoni li huwa suġġett għalih ir-riċevitur tal-provvista huwa li jiffaċilita l-kontroll tar-rinunzja mill-amministrazzjoni fiskali, peress li dan jagħmel sens biss fir-rigward ta’ persuna taxxabbli li għandha d-dritt tagħmel it-tnaqqis, kif irrilevajt fil-punt C. Barra minn hekk, dan ir-rekwiżiti iservi sabiex jiġu żgurati ċ-ċertezza legali (30) u ċ-ċarezza ġuridika. Għalhekk, il-prova tar-reġistrazzjoni tippermetti lill-fornitur ikun jaf b’mod ċar jekk il-kundizzjonijiet għal rinunzja humiex issodisfatti, b’tali mod li ma jkunx hemm lok li jiġi aġġustat it-tnaqqis magħmul minnu. Mingħajr tali marka ta’ reġistrazzjoni, individwu ieħor (u kultant ukoll l-amministrazzjoni fiskali) isibha diffiċli sabiex jiddetermina jekk persuna li diġà teżerċita attivitajiet bħala persuna taxxabbli fis-sens tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT,  u b’mod partikolari fil-bidu tal-attività ekonomika.

50.      Kemm il-ġestjoni u l-kontroll effettivi tal-VAT, li, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, għandhom effett dirett fuq il-finanzjament tal-Unjoni (31), kif ukoll il-prinċipju ta’ ċertezza legali huma għanijiet leġittimi. It-teħid inkunsiderazzjoni ta’ reġistrazzjoni b’suċċess ma huwiex inadegwat sabiex jintlaħqu dawn l-għanijiet.

51.      F’dawn iċ-ċirkustanzi, għad għandu jiġi eżaminat jekk jeżistix mezz daqstant xieraq li huwa inqas sever u, jekk le, li jiġi vverifikat jekk ir-relazzjoni bejn l-għan u l-mezzi ġietx irrispettata. F’dan il-każ, ma narax mezz daqstant xieraq li huwa inqas sever. Ir-riferiment għall-eżistenza sostantiva tal-kwalità ta’ persuna taxxabbli hija ħafna iktar diffiċli li tiġi eżaminata, kemm għall-amministrazzjoni fiskali kif ukoll għall-fornitur. Għaldaqstant, din la hija inqas severa għal dawn tal-aħħar u lanqas ma hija daqstant xierqa sabiex jintlaħqu l-għanijiet imsemmija iktar ’il fuq. 

52.      Bl-istess mod, lanqas fl-ibbilanċjar (relazzjoni bejn l-għan u l-mezzi) tal-valuri ġuridiċi kkonċernati (ċertezza legali, ġestjoni iktar effettiva, minn naħa, u l-interess tal-fornitur li jirrinunzja għall-eżenzjoni sabiex ma jkollux jaġġusta t-tnaqqis  tal-VAT tal-input imħallsa, min-naħa l-oħra), ma jidher li l-fatt li jsir riferiment għar-reġistrazzjoni tar-riċevitur tal-provvista huwa sproporzjonat.

53.      Ma jidhirlix irraġonevoli li persuna taxxabbli li, fl-istat attwali tal-leġiżlazzjoni, tixtieq tittratta tranżazzjoni effettivament eżenti bħala taxxabbli, tintalab tikseb prova tar-reġistrazzjoni tal-VAT tar-riċevitur tal-provvista. Ir-raġuni għal dan hija li, jekk dan ir-riċevitur ma jipprovdihiex tali prova, il-persuna taxxabbli tista’ tinkludi l-aġġustament tat-taxxa tal-input li ser ikollu jħallas fil-prezz tax-xiri, b’tali mod li hija ma ġġarrab ebda l-ebda telf. Jekk ir-riċevitur  tal-provvista ma jridx iħallas dan il-prezz, probabbilment ogħla, huwa għandu jipproduċi prova tar-reġistrazzjoni tiegħu. Mingħajr din il-prova, il-fornitur jista’ jew ifittex xerrej ieħor, jew jipposponi l-konklużjoni tat-tranżazzjoni sakemm tiġi kkompletata r-reġistrazzjoni eventwali diġà mitluba.

54.      Minn dan isegwi li r-riċevitur tal-provvista nnifsu jista’ jinfluwenza t-trattament tal-kunsinna ta’ proprjetà immobbli fir-rigward tal-VAT (32), billi jagħti bidu għall-proċess ta’ reġistrazzjoni u sakemm din tiġi fi tmiemha. Madankollu, il-fornitur jista’ jkun jaf meta jkun qiegħed jittratta ma’ persuna taxxabbli rreġistrata u meta dan ma jkunx il-każ. Abbażi ta’ dan, huwa jista’ jaġġusta l-kalkolu tal-prezz tax-xiri. F’dan ir-rigward, dawn il-limitazzjonijiet (temporanji) tal-possibbiltà ta’ rinunzja għall-eżenzjoni ma humiex sproporzjonati meta mqabbla mal-għanijiet imfittxija (ġestjoni effettiva u ċertezza legali għall-partijiet ikkonċernati).

55.      Bħala konklużjoni, il-kundizzjoni stabbilita mil-leġiżlazzjoni nazzjonali li r-riċevitur tal-provvista għandu jkun persuna taxxabbli rreġistrata sabiex il-fornitur ikun jista’ effettivament jirrinunzja għall-eżenzjoni tal-provvista tiegħu hija għalhekk proporzjonata.

56.      Il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li skontha persuna taxxabbli għall-finijiet tal-VAT ma tistax tiġi prekluża milli teżerċita d-dritt għal tnaqqis tagħha għaliex ma kinitx irreġistrata għall-finijiet tal-VAT qabel ma għamlet użu mill-beni akkwistati fil-kuntest tal-attività intaxxata tagħha (33), ma twassalx għal konklużjoni differenti. Dan għaliex il-kwistjoni hawnhekk ma hijiex l-eżerċizzju tad-dritt għal tnaqqis tal-persuna taxxabbli, iżda l-effettività ta’ rinunzja għal eżenzjoni fir-rigward ta’ riċevitur ta’ provvista mhux irreġistrat.

57.      Lanqas ma tista’ tinsilet konklużjoni differenti mill-ġurisprudenza (34) msejħa “substance over form” li l-Qorti tal-Ġustizzja żviluppat  fil-qasam tal-VAT. Skont l-imsemmija ġurisprudenza, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali jeżiġi li l-eżenzjoni mill-VAT (jew it-tnaqqis tal-VAT tal-input) tingħata jekk il-kundizzjonijiet sostantivi tagħha jkunu ssodisfatti, anki jekk il-persuna taxxabbli ma tkunx ikkonformat  ma’ wħud mir-rekwiżiti formali.

58.      Għalhekk, tqum il-kwistjoni dwar jekk din il-ġurisprudenza tistax tibqa’ tinżamm fil-forma preċedenti tagħha, fid-dawl tat-tibdil leġiżlattiv tad-Direttiva dwar il-VAT. B’risposta, fost l-oħrajn, għall-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (35), il-leġiżlatur issa stabbilixxa b’mod espliċitu, fl-Artikolu 138(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, li huwa rekwiżit (sostantiv) għal  provvista intra-Komunitarja eżenti li r-riċevitur tal-provvista jkun ikkomunika n-numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT tiegħu lill-fornitur.

59.      Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkwalifikat l-approċċ “substance over form” tagħha. Skontu, ċerti formalitajiet jista’ jkollhom importanza ikbar minn oħrajn u għalhekk għandhom jiġu osservati, minkejja n-natura formali tagħhom (36).

60.      Fir-rigward tad-drittijiet ta’ għażla, il-Qorti tal-Ġustizzja saħansitra iddeċidiet b’mod espliċitu li l-osservanza ta’ ċerta proċedura (il-Lussemburgu kien issuġġetta l-eżerċizzju effettiv tal-għażla għal proċedura preliminari ta’ approvazzjoni mill-amministrazzjoni fiskali) preċiżament ma tikkostitwixxix restrizzjoni għad-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input (37). Il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet ġustament li l-assenza ta’ retroattività ta’ tali proċedura lanqas ma tagħmilha sproporzjonata (38). Għaldaqstant, huwa irrilevanti, f’dan il-każ, li r-riċevitur tal-provvista ta’ ARVI kiseb, xahar wara, l-istatus ta’ persuna taxxabbli rreġistrata mingħajr effett retroattiv.

61.      Il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-assenza ta’ effett b’mod ġenerali tal-aspetti formali fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT għalhekk ma hijiex rilevanti f’dak li jikkonċerna d-drittijiet tal-Istati Membri li jneħħu jew le l-għażla jew li jikkonċepixxu l-implimentazzjoni tagħha.
VI.    Konklużjoni

62.      F’dawn iċ-ċirkustanzi, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għad-domandi preliminari magħmula mill-Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (il-Kummissjoni tat-Tilwim Fiskali fi ħdan il-Gvern tar-Repubblika tal-Litwanja, il-Litwanja):
(1)      L-Artikolu 137 tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud jippermetti lil Stat Membru jissuġġetta l-eżistenza ta’ rinunzja effettiva mill-fornitur għall-eżenzjoni prevista hemmhekk għall-kundizzjoni li r-riċevitur  tal-provvista jkun persuna taxxabbli rreġistrata. L-osservanza ta’ din il-kundizzjoni “formali” la tikser il-prinċipju ta’ newtralità u lanqas ma hija sproporzjonata.
(2)      In-nuqqas ta’ osservanza ta’ din il-“formalità” twassal għall-aġġustament tat-tnaqqis  tal-VAT tal-input mill-fornitur u din il-konsegwenza ġuridika tirriżulta mill-eżenzjoni tal-bejgħ, prevista mid-Direttiva dwar il-VAT. Il-fatti li, l-ewwel, ir-riċevitur  tal-provvista ġie rreġistrat xahar iktar tard, it-tieni, huwa uża l-oġġett sabiex iwettaq tranżazzjonijiet taxxabbli u, it-tielet, ma kienx hemm każ ta’ frodi, huma irrilevanti.

1      Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.

2      Rudolf von Jhering, Geist des Römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung, Parti 2, Vol. 2, Leipzig, 1858, Haften an der Aeußerlichkeit. III. Der Formalismus. § 45, p. 497 (32) – l-ewwel edizzjoni.

3      Ara pereżempju: is-sentenzi tal‑20 ta’ Ottubru 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, punti 39 et seq.), tad‑9 ta’ Lulju 2015, Salomie u Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punti 60 et seq.), tal‑11 ta’ Diċembru 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, punti 41 et seq.), tas‑27 ta’ Settembru 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punti 45 et seq.), u tas‑27 ta’ Settembru 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, punt 29).

4      Imdaħħla permezz tad-Direttiva tal-Kunsill tal‑4 ta’ Diċembru 2018 li temenda d-Direttiva 2006/112/KE fir-rigward tal-armonizzazzjoni u s-simplifikazzjoni ta' ċerti regoli tas-sistema tat-taxxa fuq il-valur miżjud għat-tassazzjoni tal-kummerċ bejn l-Istati Membri (ĠU 2018, L 311, p. 3) (b’effett mis‑27 ta’ Diċembru 2018).

5      Ara wkoll, f’dan ir-rigward, b’mod iddettaljat: Kokott, J., “Vom Sinn der Form”, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918-2018, Köln, 2018, p. 109 et seq.

6      Direttiva tal-Kunsill tat‑28 ta’ Novembru 2006 (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60), fil-verżjoni tagħha applikabbli għas-sena inkwistjoni (2015).

7      Sentenza tal‑21 ta’ Ottubru 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, punti 34 et seq.).

8      Ara, f’dak li jirrigwarda b’mod espliċitu l-korpi għal rikors Spanjoli (TEAC), l-Awla Manja tal-Qorti tal-Ġustizzja, is-sentenza tal‑21 ta’ Jannar 2020, Banco de Santander (C‑274/14, EU:C:2020:17, punt 55).

9      Ara, f’termini ġenerali, is-sentenza tas‑26 ta’ Frar 2015, VDP Dental Laboratory et (C‑144/13 u C‑160/13, EU:C:2015:116, punt 43). Speċifikament rigward l-iskop tal-eżenzjoni ta’ servizzi edukattivi, ara s-sentenzi tat‑28 ta’ Novembru 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 23) u tal‑20 ta’ Ġunju 2002, Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (C‑287/00, EU:C:2002:388, punt 47).

10      Ara s-sentenzi tal‑10 ta’ April 2019, PSM “K” (C‑214/18, EU:C:2019:301, punt 40), tat‑18 ta’ Mejju 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, punt 69), tas‑7 ta’ Novembru 2013, Tulică u Plavoşin (C‑249/12 u C‑250/12, EU:C:2013:722, punt 34), u tal‑24 ta’ Ottubru 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punt 19).

11      Dwar din in-neċessità, ara fid-dettall il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, punti 55 et seq.) u fil-kawża Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, punti 46 et seq.).

12      Digriet tat‑18 ta’ Mejju 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, punt 39); is-sentenzi tat‑28 ta’ Frar 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punt 48), tat‑12 ta’ Jannar 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, punt 29), tad‑9 ta’ Settembru 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punt 21), tar‑4 ta’ Ottubru 2001, “Goed Wonen” (C‑326/99, EU:C:2001:506, punt 45), u tat‑3 ta’ Diċembru 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, punt 17).

13      Ara, b’mod espliċitu f’dan is-sens, is-sentenza tat‑12 ta’ Jannar 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, punt 29), u tat‑3 ta’ Diċembru 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, punt 17).

14      Sentenza tat‑3 ta’ Diċembru 1998, Belgocodex  (C‑381/97, EU:C:1998:589, punt 17 et seq.).

15      Digriet tat‑18 ta’ Mejju 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, punt 39;  is-sentenzi tat‑28 ta’ Frar 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punt 48), sentenzi tat‑12 ta’ Jannar 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, punti 27 et seq.), tad‑9 ta’ Settembru 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punt 21), tal‑4 ta’ Ottubru 2001, “Goed Wonen” (C‑326/99, EU:C:2001:506, punt 45), u tat‑3 ta’ Diċembru 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, punti 16 u 17).

16      Sentenza tad‑9 ta’ Settembru 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punti 26 et seq.).

17      Ara wkoll is-sentenza tat‑30 ta’ Marzu 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punti 43 et seq.).

18      Ara, b’mod espliċitu f’dan is-sens, is-sentenza tat‑12 ta’ Jannar 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, punt 30).

19      Digriet tat‑18 ta’ Mejju 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, punt 40); is-sentenza tat‑12 ta’ Jannar 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, punt 31).

20      Dan huwa wkoll prinċipju ġenerali tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT: ara s-sentenzi tas‑26 ta’ Ottubru 2010, Schmelz (‑97/09, EU:C:2010:632, punt 57), u tas‑27 ta’ Jannar 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punt 52).

21      Digriet tat‑18 ta’ Mejju 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, punt 39), sentenzi tat‑28 ta’ Frar 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punt 49), u tat‑30 ta’ Marzu 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punt 46).

22      Sentenza tat‑28 ta’ Frar 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punt 48), kif ukoll is-sentenza tat‑3 ta’ Diċembru 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, punti 24 u 26).

23      Sentenzi tat‑28 ta’ Frar 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punt 49), u tat‑30 ta’ Marzu 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punt 46).

24      Sentenza tat‑8 ta’ Ġunju 2000, Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, punt 47), kif ukoll is-sentenza tat‑3 ta’ Diċembru 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, punti 24 u 26).

25      Ara s-sentenza tas‑26 ta’ Novembru 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punti 48 et seq. u l-ġurisprudenza ċċitata).

26      Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Geelhoed fil-kawża Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, punt 51).

27      Ara s-sentenzi tas‑16 ta’ Ottubru 2008, Canterbury Hockey Club u Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punt 30), tas‑7 ta’ Settembru 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punt 20), u tal‑11 ta’ Ġunju 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, punt 22).

28      Dan huwa li dak li jiddistingwi s-sitwazzjoni preżenti, pereżempju, mis-sitwazzjoni abbażi tagħha l-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat ruħha fis-sentenza tat‑12 ta’ Jannar 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, punt 47).

29      Ara s-sentenzi tas‑26 ta’ Ottubru 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punt 57), is-sentenza tas‑27 ta’ Jannar 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punt 52).

30      Dwar dan il-kriterju, ara wkoll il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Geelhoed fil-kawża Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, p. 49).

31      Dan l-argument jinstab f’diversi sentenzi tal-Qorti tal-Ġustizzja (ara s-sentenzi tas‑17 ta’ Jannar 2019, Dzivev et  (C‑310/16, EU:C:2019:30, punt 26), tal‑5 ta’ Diċembru 2017, M.A.S. u M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936), punt 31), tat‑8 ta’ Settembru 2015, Taricco et (C‑105/14, EU:C:2015:555, punt 38), u tas‑26 ta’ Frar 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 26)). Madankollu, dan huwa kkontestat minn dikjarazzjoni reċenti tal-Kummissjoni u mill-istruttura attwali tal-mekkaniżmu ta’ finanzjament tal-Unjoni Ewropea. Ara l-Proposta għal Direttiva tal-Kunsill tal-UE tal‑24 ta’ April 2019 li temenda d-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud u d-Direttiva 2008/118/KE dwar l-arranġamenti ġenerali għad-dazju tas-sisa fir-rigward ta’ sforz ta’ difiża fi ħdan il-qafas tal-Unjoni, COM(2019) 192 final, p. 10 (verżjoni MT: “Billi testendi l-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjonijiet mill-VAT, il-proposta tista’ tnaqqas id-dħul mill-VAT li jinġabar mill-Istati Membri u għalhekk ir-riżorsa proprja tal-VAT. Filwaqt li mhu se jkun hemm l-ebda implikazzjoni negattiva għall-baġit tal-UE, peress li r-riżorsa proprja bbażata fuq id-dħul nazzjonali gross (ING) tikkumpensa għal kwalunkwe nefqa mhux koperta mir-riżorsi proprji tradizzjonali u r-riżorsa proprja tal-VAT, ir-riżorsi proprji tal-VAT mhux miġbura minn ċerti Stati Membri se jkollhom jiġu kkompensati mill-Istati Membri kollha permezz tar-riżorsa proprja tal-ING.”

32      Fuq dan l-argument, ara wkoll  il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali  Geelhoed fil-kawża Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189; p. 51), u s-sentenza tad‑9 ta’ Settembru 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punti 26 et seq.).

33      Sentenzi tas‑7 ta’ Marzu 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, punt 33), tad‑9 ta’Lulju 2015, Salomie u Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punt 61), u tal‑21 ta’ Ottubru 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, punt 51).

34      Dwar dan il-punt, ara wkoll, fid-dettall Kokott, J., “Vom Sinn der Form“, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918-2018, Köln, 2018, p. 109 et seq.
      Fir-rigward tat-tnaqqis, ara: is-sentenza tal‑21 ta’ Novembru 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, punt 41), tal‑15 ta’ Settembru 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 38), tad‑9 ta’ Lulju 2015, Salomie u Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punti 60 et seq.), u tal‑11 ta’ Diċembru 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, punti 41 et seq.). 
      Fir-rigward tal-eżenzjonijiet fiskali, ara: is-sentenzi tal‑20 ta’ Ottubru 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, punti 39 et seq.), tas‑27 ta’ Settembru 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punti 45 et seq.), u tas‑27 ta’ Settembru 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, punt 29).

35      Id-dikjarazzjonijiet li jinsabu fil-premessi 3 u 7 tad-Direttiva tal-Kunsill tal‑4 ta’ Diċembru 2018 li temenda d-Direttiva 2006/112/KE fir-rigward tal-armonizzazzjoni u s-simplifikazzjoni ta’ ċerti regoli tas-sistema tat-taxxa fuq il-valur miżjud għat-tassazzjoni tal-kummerċ bejn l-Istati Membri (ĠU 2018, L 311, p. 3), ma jistgħux jinftiehmu b’mod ieħor:
      (3) “Il-Kunsill [...] stieden lill-Kummissjoni biex tagħmel ċertu titjib fir-regoli tal-Unjoni dwar il-VAT għat-transazzjonijiet transfruntiera fir-rigward tar-rwol tan-numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT fil-kuntest tal-eżenzjoni għall-provvisti intra-Komunitarji [...].”
      (7) “[...] qed jiġi propost li l-inklużjoni tan-numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT tal-persuna li takkwista l-merkanzija [...] jenħtieġ issir [...] kondizzjoni sostantiva għall-applikazzjoni ta’ eżenzjoni u mhux rekwiżit formali”.

36      Ara s-sentenza tal‑21 ta’ Ottubru 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, punt 82). Sfortunatament, il-Qorti tal-Ġustizzja ma ddeterminatx l-informazzjoni formali li fattura għandha neċessarjament tinkludi sabiex tkun tista’ titqies bħala fattura. Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, punti 89 et seq.) u fil-kawża Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, punti 77 et seq.).

37      Sentenza tad‑9 ta’ Settembru 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punt 28).

38      Sentenza tad‑9 ta’ Settembru 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punt 29).