CELEX: 62004CC0150
Language: et
Date: 2006-06-01
Title: Kohtujuristi ettepanek - Stix-Hackl - 1. juuni 2006. # Euroopa Ühenduste Komisjon versus Taani Kuningriik. # Liikmesriigi kohustuste rikkumine - Töötajate vaba liikumine - Teenuste osutamise vabadus - Kapitali vaba liikumine - Asutamisvabadus - Tulumaks - Pensionikindlustusskeem - Teises liikmesriigis asutatud pensioni kogumisasutusega lepingu sõlmimine - Maksuõigus -Maksustatavast tulust mahaarvamise ja maksuvabastuse piiramine pensioniplaani raames tehtud sissemaksete puhul - Üldisest huvist tulenevad ülekaalukad põhjused - Maksukontrolli tõhusus - Maksusüsteemi ühtsus - Maksusüsteemi sümmeetria - Topeltmaksustamise vältimise leping. # Kohtuasi C-150/04.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      CHRISTINE STIX-HACKL
      esitatud 1. juunil 20061(1)
      
      Kohtuasi C-150/04
      Euroopa Ühenduste Komisjon
      versus
      Taani Kuningriik
      Liikmesriigi kohustuste rikkumine – EÜ artiklid 39, 43, 49 ja 56 – Tulumaks – Pension – Maksusoodustuste võimaldamisest keeldumine, kui lepingust tulenevaid sissemakseid tehakse teistes liikmesriikides asuvatele
         pensionifondidele – Õigustamine maksusüsteemi ühtsuse tagamise eesmärgiga – Topeltmaksustamise vältimise leping
      I.      Sissejuhatus
      1.        Käesoleva liikmesriigi kohustuste rikkumise hagiga palub komisjon kohtul tuvastada, et Taani Kuningriik on rikkunud temale
         EÜ asutamislepingu artiklitest 39, 43, 49 ja 56 tulenevaid kohustusi seeläbi, et on kehtestanud elukindlustuse ja vanaduspensioni
         kohta õigusakti, mis näeb ette sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse ja maksuvabastuse (Pensionsbeskatningslov’i (pensionide
         maksustamise seadus; edaspidi „PBL”)(2) §‑d 18 ja 19) ainult sissemaksetele, mis tulenevad lepingutest, mis on sõlmitud Taanis asuvate pensionifondidega, samas kui
         sarnast maksusoodustust ei kohaldata sissemaksetele, mis tulenevad lepingutest, mis on sõlmitud teistes liikmesriikides asuvate
         pensionifondidega.
      
      2.        Käesolev hagimenetlus käsitleb peamiselt küsimust, kas ja millises ulatuses on õigustatud väljaspool kõnealust liikmesriiki
         asuvatele pensionifondidele tehtavate sissemaksete erinev maksustamine maksusüsteemi ühtsuse tagamise eesmärgil: nimelt selleks,
         et tagada vastavate pensioniteenuste nõuetekohane maksustamine.
      
      II.    Õiguslik taust: siseriiklikud õigusnormid
      A.      Pensionide maksustamise seadus
      3.        PBL(3) sisaldab sätteid, mis reguleerivad pensionisüsteemide maksustamist, sh elukindlustust. Seeläbi tehakse vahet kahel pensionisüsteemide
         liigil, mida maksustatakse erinevalt.
      
      4.        Kooskõlas PBL‑i I jaoga on esimest liiki süsteemid maksunduslikult soodustatud, kuna sellise süsteemi raames tehtud sissemaksetelt
         saab teha mahaarvamisi või ei võeta selliseid sissemakseid maksustamisel arvesse.
      
      5.        Teisi süsteeme käsitletakse PBL‑i IIA jaos.
      
      6.        Tööandjal on õigus töötaja pensionisüsteemi tehtud sissemakseid majandustegevuse kuludena maha arvata.(4) See reegel kohaldub nii seaduse I jaos kui ka IIA jaos käsitlevatele süsteemidele.
      
      1.      PBL I jagu: maksusoodustusega pensionisüsteemid
      7.        Seaduse I jaos sätestatud pensionisüsteemis osalejal on õigus pensionisüsteemi tehtud sissemakseid seaduses sätestatud korras
         maha arvata või ei võeta neid arvesse maksustamisel.(5) Maksusoodustus laieneb nii töölepingust tulenevatele sissemaksetele kui ka töölepinguga hõlmamata individuaalsetele vabatahtlikele
         sissemaksetele pensionisüsteemidesse.
      
      8.        Pensioni sissemakseid maksustatakse jooksvalt 15% maksumääraga.(6) Maksu arvestab pensionikindlustuse andja ning seda makstakse kogunenud sissemaksetelt, mis on kindlustatud.
      
      9.        Seaduse I jaos ette nähtud süsteemist tehtavad väljamaksed maksustatakse õigustatud isiku tasandil. Jooksvate maksetega pensionisüsteemist
         tähtaegselt tehtavad maksed kui üksikisiku tulu maksustatakse kohaldamisele kuuluva maksumääraga.(7) Kogumissüsteemidest tähtaegselt tehtavate maksete korral on maksumäär 40% võrra kõrgem.(8) Kõikidest pensionisüsteemidest enne tähtaega tehtavaid väljamakseid maksustatakse 60% maksumääraga.(9)
      
      10.      I jao kohase maksusoodustuse saamiseks peavad olema täidetud PBL I peatükis sätestatud eeldused (§‑id 2–17). Nimelt on kehtestatud
         nõuded pensioniea, teenuse saamiseks õigustatud isiku ja väljamakseviisi kohta. Ka pensionikindlustuse andjatele, kes seda
         süsteemi korraldavad, on seatud teatud nõuded. Tegemist peab olema alljärgnevaid tingimusi täitvate elukindlustusseltside,
         pensioni- või rahaasutustega:
      
      Elukindlustusseltsid peavad 1) olema Taanis asutatud või 2) tegelema Taanis elukindlustustegevusega püsiva tegevuskoha kaudu
         ning omama elukindlustustegevusega tegelemiseks finantsjärelevalve asutuse tegevusluba või 3) tegelema elukindlustustegevusega
         Taanis filiaali kaudu ja omama tegevusluba mõnes teises Euroopa ühenduste liikmesriigis.
      
      Pensionifondid peavad 1) järgima seadust ettevõtjate pensionifondide järelevalve kohta, milles eeldatakse asukohta Taanis,
         või 2) järgima finantsasutuste seadust, mis puudutab teatud Taanis asuvaid pensionifonde ning välismaiseid pensionifonde,
         mis tegutsevad Taanis filiaali kaudu mõnes teises Euroopa ühenduste liikmesriigis saadud tegevusloaga.
      
      Rahaasutused peavad 1) omama finantsjärelevalve asutuse tegevusluba Taanis tegutsemiseks, mis eeldab nende asukohta Taanis,
         või 2) olema krediidiasutused, mis tegutsevad Taanis filiaali kaudu mõnes teises Euroopa ühenduste liikmesriigis saadud tegevusloaga.
      
      2.      PBL IIA jagu: maksusoodustuseta pensionisüsteemid
      11.      IIA jagu käsitleb pensionisüsteeme, mida ei reguleeri I jagu, kuna need ei täida ettenähtud eeldusi, samuti pensionisüsteeme,
         mille osalised on loobunud I jao kohasest maksustamisest. IIA jagu sisaldab § 53A ja § 53B ning käsitleb eelkõige välismaisete
         pensionikindlustuse andjate pakutavaid pensionisüsteeme. Allpool on ära toodud väljavõte nimetatud õigusnormidest:
      
      „IIA jagu Tulumaksuga maksustatavad pensionisüsteemid, kindlustused jne
      § 53A
      1.      Lõigete 2–5 sätteid kohaldatakse järgmistel juhtudel:
      1)      elukindlustus, millele ei kohaldata I peatüki sätteid,
      2)      elukindlustus, mis vastab I peatüki tingimustele, kuid mille puhul kindlustusvõtja on liitumise hetkel loobunud maksustamisest
         vastavalt I jao sätetele,
      
      3)      pensionifondi pensionisüsteem, millele ei kohaldata I peatüki sätteid,
      4)      pensionifondi pensionisüsteem, mis vastab I peatüki tingimustele, kuid mille puhul õigustatud isik on liitumise hetkel loobunud
         maksustamisest vastavalt I jao sätetele, ning
      
      5)      haigus- ja õnnetusjuhtumite kindlustus, mille puhul õigustatud isikuks on kindlustatu.
      2.      Pensionisüsteemide ja muude lõikes 1 loetletud kindlustuste kindlustusmaksed ja sissemaksed ei ole maksustava tulu arvutamisel
         mahaarvatavad. Töötaja maksustava tulu arvutamisel võetakse arvesse praeguse tööandja või eelmise tööandja tehtud kindlustusmakseid
         või sissemakseid. […]
      
      3.      Maksustatava tulu arvutamisel võetakse arvesse lõikes 1 nimetatud elukindlustus- ja pensionisüsteemidest saadud tulu […]
      4.      […]
      5.      Lõikes 1 nimetatud pensionisüsteemide ja muude kindlustuste kohaseid väljamakseid ei võeta maksustatava tulu arvutamisel arvesse.
      § 53B
      1.      Ilma et see piiraks § 53A kohaldamist, kohaldatakse lõigete 4–6 sätteid § 53A lõike 1 punktis 1 nimetatud elukindlustustele,
         § 53A lõike 1 punktis 3 nimetatud pensionifondide pensionisüsteemidele ja § 53A lõike 1 punktis 5 nimetatud haigus- ja õnnetusjuhtumite
         kindlustustele, kui on täidetud lõigete 2 ja 3 tingimused. Sama kehtib ka välismaiste pensionisüsteemide kohta, millega on
         liitutud rahaasutuste kaudu.
      
      2.      Lõikes 1 nimetatud pensionisüsteemi või muu kindlustusega peab olema liitutud siis, kui kindlustusvõtja või pensioniõiguse
         omandanud isik ei olnud maksukohustuslane maksu allikalt kinnipidamise seaduse § 1 alusel või kui isik tõesti oli maksukohustuslane
         maksu allikalt kinnipidamise seaduse § 1 alusel, oli ta topeltmaksustamise vältimise lepingu mõttes resident välismaal, Fääri
         saartel või Gröönimaal.
      
      3.      Kõik sissemaksed lõikes 1 nimetatud pensionisüsteemi või muudesse kindlustustesse, mis on tehtud ajavahemikus, kui kindlustusvõtja
         või pensioniõiguse omandanud isik ei olnud Taanis maksukohustuslane ega resident, on tulnud maha arvata positiivsest maksustavast
         tulust vastavalt selle riigi maksuõigusele, kus kindlustusvõtja või õigustatud isik oli maksukohustuslane või resident sissemaksete
         tegemise ajal või need sissemaksed peavad olema tööandja poolt tehtud nii, et vastavalt selle riigi maksuõigusele, kus kindlustusvõtja
         või õigustatud isik oli maksukohustuslane või resident sissemaksete tegemise ajal, ei võetud neid asjaomase isiku maksustava
         tulu arvutamisel arvesse.
      
      4.      Lõikes 1 nimetatud kindlustusmaksetele ja sissemaksetele pensionisüsteemidesse kohaldatakse § 53A lõiget 2.
      5.      Maksustatava tulu arvutamisel ei võeta arvesse lõikes 1 nimetatud pensionisüsteemidest saadud tulu, sealhulgas intressi ja
         kasumiosalust.
      
      6.      Lõikes 1 nimetatud pensionisüsteemide ja muude kindlustuste väljamaksed võetakse maksustava tulu arvutamisel arvesse. […]
         Väljamakseid ei võeta maksustava tulu arvutamisel arvesse, kui need vastavad sissemaksetele, mida kindlustusvõtja või õigustatud
         isik tegi pärast seda kuupäeva, mil asjaomasest isikust sai maksukohustuslane või resident Taanis ning mida ei saanud maksustava
         tulu arvutamisel maha arvata vastavalt lõikele 4 ning § 53A lõikele 2.”
      
      12.      Seega IIA jaoga hõlmatud süsteemidesse tehtavad sissemaksed ei ole mahaarvatavad ning neid ei tule maksustatava tulu sisse
         arvestada.
      
      13.      Jooksvaid pensioniväljamakseid maksustatakse kui kapitalitulu.(10) Jooksvaid pensioniväljamakseid ei maksustata, kui neile kohalduvad § 53B sätted.
      
      14.      § 53A sätetega hõlmatud pensionisüsteemidest tehtavad väljamaksed on maksuvabad. § 53B sätetega hõlmatud pensionisüsteemidest
         tehtavaid väljamakseid maksustatakse kui üksikisiku tulu, kui kindlustusvõtjal oli õigus pensionisüsteemi tehtavaid sissemakseid
         maha arvata või kui neid ei võetud arvesse maksustava tulu arvestamisel.
      
      15.      § 53B käsitleb pensionisüsteeme, millega välismaal viibivad isikud liitusid ajal, mil nad ei olnud Taani residendid. Kui kindlustusvõtja
         saab Taani residendiks ja on seda veel ajal, mil pensionisüsteemist hakatakse väljamakseid tegema, maksustatakse selliseid
         väljamakseid Taanis. § 53B annab Taanile õigusliku aluse välismaistest pensionisüsteemidest tehtavate väljamaksete maksustamiseks
         juhtudel, kui tulenevalt topeltmaksustamise vältimise lepingust Taanil kui elukohariigil on maksustamise õigus.
      
      3.      Taani sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutest tulenev õigus maksustada välismaistest pensionisüsteemidest tehtavaid
         väljamakseid
      
      16.      Taani on mitme riigiga sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingu (edaspidi „TVL”). Lepingud kajastavad Majanduskoostöö
         ja Arengu Organisatsiooni (OECD) koostatud tulu- ja kapitalimaksu näidiskonventsioonis (edaspidi „OECD-TMK”) sisalduvaid põhimõtteid
         ning käsitlevad muu hulgas ka erapensionisüsteemidest tehtavate väljamaksete maksustamist. OECD-TMK artikli 18 kohaselt maksustatakse
         erapensioneid reeglina selles riigis, mille resident on pensioni saaja.
      
      17.      Prantsusmaa(11), Luksemburgi(12), Madalmaade(13), Hispaania(14) ja Austriaga(15) sõlmitud TVL-id sisaldavad OECD-TMK artiklile 18 vastavaid sätteid. Sarnane säte sisaldub ka Šveitsiga(16) sõlmitud TVL-is.
      
      4.      Taani sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutest tulenevad mahaarvamised välismaistesse pensionisüsteemidesse tehtavatelt
         sissemaksetelt
      
      18.      Mõni Taani sõlmitud TVL võimaldab kindlustusvõtjatel, kes on ühe liikmesriigi residendid, arvata selles liikmesriigis arvestatavast
         tulust maha teises liikmesriigis tehtud sissemakseid pensionisüsteemidesse. Sellise juhuga on tegemist Madalmaade(17), Suurbritannia(18) ja Rootsiga(19) sõlmitud TVL-i puhul. Šveitsiga sõlmitud TVL sisaldab sarnast sätet(20).
      
      III. Kohtueelne menetlus
      A.      Märgukirjad
      19.      5. aprilli 1991. aasta märgukirjas, 31. juuli 1992. aasta kirjas ning 11. aprilli 2000. aasta täiendavas märgukirjas juhtis
         komisjon Taani ametiasutuste tähelepanu sellele, et pensionikindlustuse maksustamise teatud sätted ei ole kooskõlas EÜ asutamislepingu
         artiklitega 39, 43, 49 ja 56.
      
      20.      Märgukirjad käsitlevad Taani õiguse sätteid küsimuses, kas pensionisüsteemidesse tehtavaid sissemakseid saab maksustavast
         tulust maha arvata. Nimetatud sätete kohaselt saab selliseid sissemakseid maha arvata, kui need on tehtud pensionisüsteemi,
         mille korral pensionikindlustuse andja on asutatud Taanis. Seevastu teistes liikmesriikides asuvate pensionikindlustuse andjate
         pensionisüsteemidesse tehtavaid sissemakseid ei saa maksustatavast tulust maha arvata. Oma märgukirjades leiab komisjon, et
         kirjeldatud erinev maksustamine rikub isikute, teenuste ja kaupade vaba liikumise põhimõtteid. Komisjoni on seisukohal, et
         maksusüsteemi ühtsuse tagamise eesmärk ei kujuta endast objektiivset õigustust sellistele sätetele.
      
      21.      Arvestades Taani valitsuse vastust, mis anti märgukirjale 12. märtsil 1992, valitsuse kirjalikku vastust, mis anti 22. detsembril
         1992, ja valitsuse vastust täiendavale märgukirjale, mis anti 29. juunil 2000, samuti Taani ametiasutuste ja komisjoni 4. novembri
         1997. aasta ja 14. jaanuari 2000. aasta kohtumisi, kus Taani esitas oma seisukohta, otsustas komisjon esitada Taanile põhjendatud
         arvamuse.
      
      B.      Põhjendatud arvamus
      22.      5. veebruaril 2003 esitas komisjon Taanile põhjendatud arvamuse. Selles asub komisjon seisukohale, et Taani on rikkunud temale
         EÜ asutamislepingu artiklitest 39, 43, 49 ja 56 tulenevaid kohustusi, kuna on jätnud jõusse sätted, mille kohaselt pensionisüsteemidesse
         tehtavaid sissemakseid saab maksustatavast tulust maha arvata või saab mitte arvestada maksustatava tulu hulka, kui selline
         süsteem kuulub Taanis asutatud või Taanis filiaali omavale pensionikindlustuse andjale.
      
      23.      Taani valitsus vastas komisjoni põhjendatud arvamusele kirjalikult 15. aprillil 2003. Viidates Euroopa Kohtu otsusele Danner,(21) eelkõige otsuse punktile 31, tunnistas Taani valitsus seda, et pensioni maksustamist puudutavad sätted võivad endast kujutada
         piiranguid tööjõu ja teenuste vabale liikumisele ning asutamisvabadusele.
      
      24.      Samas on Taani valitsus seisukohal, et kõnesolevaid piiranguid õigustab Taani maksusüsteemi ühtsuse tagamise eesmärk. Taani
         valitsus leiab, et pensioni maksustamise sätted Taani õiguses on sümmeetrilised, kuna sissemaksete tulust mahaarvamise ja
         väljamaksete maksustamise vahel on otsene seos.
      
      25.      Taani valitsuse arvates kinnitab otsus kohtuasjas Danner sõnaselgelt seda, et maksusüsteemi ühtsuse tagamine, milline eesmärk
         sõnastati kohtuasjas Bachmann, on lubatud ning võib õigustada tööjõu ja teenuste vabale liikumisele ning asutamisvabadusele
         tehtavaid piiranguid.
      
      IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
      26.      Euroopa Kohtu kantseleis 23. märtsil 2004 registreeritud hagis palub komisjon tuvastada, et kuna Taani Kuningriik võttis vastu
         ja jättis jõusse elu- ja pensionikindlustuskorra, mille kohaselt lubatakse sissemaksete mahaarvamisi ja maksuvabastusi (Pensionsbeskatningslov’i
         §‑id 18 ja 19) vaid Taanis asuvate pensioni kogumisasutustega sõlmitud lepingute alusel tehtud sissemaksete puhul, kusjuures
         sellist maksusoodustust ei võimaldata teistes liikmesriikides asuvate pensioni kogumisasutustega sõlmitud lepingute alusel
         tehtud sissemaksete puhul (§‑id 53A ja 53B), siis on see liikmesriik rikkunud EÜ artiklitest 39, 43, 49 ja 56 tulenevaid kohustusi;
         samuti palub komisjon jätta kohtukulud Taani Kuningriigi kanda.
      
      27.      10. juuli 2004. aasta vastuses hagile palutakse jätta hagi rahuldamata ja jätta kohtukulud komisjoni kanda.
      
      28.      Kirjalik menetlus lõppes repliigi ja vasturepliigi esitamisega, mille järel Rootsi Kuningriik sai võimaluse esitada menetlusse
         astuja seisukohad Taani nõuete toetuseks.
      
      29.      31. jaanuaril 2006 toimus kohtuistung, millel osalesid mõlemad pooled ja Rootsi Kuningriik.
      
      V.      Hagi läbivaatamine
      A.      Sissejuhatavad märkused
      30.      Euroopa Kohtul on korduvalt olnud võimalus hinnata põhivabadusi liikmesriikide täiendava pensioni kontekstis: seda nii ettevõtjapensioni,
         „teise samba” ehk vabatahtliku pensioni või „kolmanda samba”(22) pensioni suhtes. Kõnealuse pretsedendiõiguse lähtepunktiks olid kohtuasjad Bachmann(23) ning komisjon vs. Belgia(24), mis käsitlesid Belgia õiguse sätteid, mille kohaselt oli kindlustusmakseid võimalik maha arvata üksnes juhul, kui sissemakseid
         tehti siseriiklikele kindlustusseltsidele. Nimetatud juhtudel tuvastas Euroopa Kohus tööjõu ja teenuste vaba liikumise rikkumise,
         mida sai aga õigustada maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusega.
      
      31.      Kohtuasi Wielockx(25) käsitles Madalmaade õiguse sätteid, mis piirasid maksukohustuslaste võimalust arvata maksustatavast tulust maha pensionireservi
         tehtud sissemakseid, kuid samal ajal välistas TVL pensionireservist tehtavate väljamaksete maksustamist Madalmaades. Euroopa
         Kohus tuvastas asutamisvabaduse põhjendamatu rikkumise.
      
      32.      Rootsi õiguse sätteid käsitlevas kohtuasjas Safir(26)jõudis Euroopa Kohus järeldusele, et teenuste vaba liikumine ei võimalda kapitaliseerimisel põhineva elukindlustuse erinevat
         maksustamise selle järgi, kas kindlustusselts, mille juures kindlustus vormistati, on asutatud antud liikmesriigis.
      
      33.      Kohtuasjas Danner(27) käsitleti Soome õiguse sätteid, mis tulumaksuga maksustamise kontekstis piirasid vabatahtlikusse pensionikindlustusse tehtud
         sissemaksete mahaarvamist või isegi välistasid selle juhul, kui kindlustusandja oli asutatud teises liikmesriigis. Euroopa
         Kohus leidis, et teenuste vaba liikumise sätted asutamislepingus välistavad sellist liiki sätted.
      
      34.      Lõpuks käsitleti kohtuasjas Skandia ja Ramstedt(28) tööandja tehtavaid sissemakseid täiendavasse pensionikindlustusse Rootsis. Euroopa Kohus on seisukohal, et teenuste vaba
         liikumise sätted asutamislepingus välistavad sellised õigusnormid, mille puhul välismaisele kindlustusandjale tehtavaid sissemakseid
         maksustatakse erinevalt siseriiklikule kindlustusandjale tehtavatest sissemaksetest, kui muus osas täidab nimetatud pensionikindlustus
         kõik tingimused, mis siseriiklik õigus ettevõtjapensionile seab.
      
      35.      Käesolev liikmesriigi kohustuste rikkumise menetlus haakub otseselt komisjoni teatisega piiriüleste erialapensionide maksualaste
         tõkete kõrvaldamise kohta.(29) Selles kontekstis on tähelepanuväärne, et komisjon on algatanud sarnaseid liikmesriigi kohustuste rikkumise menetlusi seoses
         pensioni maksustamisega veel mitme teise liikmesriigi suhtes(30) ning vastavad hagid Belgia(31) ja Hispaania(32) vastu on hetkel kohtu menetluses.
      
      B.      Põhivabaduste piiramine
      1.      Poolte põhiargumendid
      36.      Komisjoni arvates piiratakse teenuste, tööjõu ja kapitali vaba liikumist ning asutamisvabadust sellega, et kindlustusvõtjal on ainult
         siis võimalik kindlustusse tehtud sissemakseid oma sissetulekust maha arvata, kui vastav pensionifond on asutatud Taanis.
      
      37.      Taani valitsus tunnistab, et Taani sätted võivad piirata teenuste ja tööjõu vaba liikumist ning asutamisvabadust. Seevastu
         kapitali vaba liikumist need sätted ei mõjuta, kuna EÜ artikkel 56 ei keela selliseid piiranguid, mis ei puuduta kapitali
         vaba liikumist, vaid mis tulenevad kaudselt teiste põhivabaduste piirangutest.(33)
      
      2.      Hinnang
      38.      Arvestades Taani valitsuse väiteid, mis ei vaidlusta kõneoleva siseriikliku õiguse ja pretsedendiõiguse kirjeldust,(34) tuleb täheldada teatud asjaolusid, enne kui saab hinnata, kas tööjõu vaba liikumist, asutamisvabadust või teenuste ja kapitali
         liikumise vabadust on piiratud.
      
      Teenuste vaba liikumine (EÜ artikkel 49)
      39.      Maksustatavast tulust mahaarvamise õiguse või maksuvabastuse puudumine välismaistesse pensionisüsteemidesse tehtavate sissemaksete
         puhul toob ühest küljest kaasa selle, et Taani residentideks olevatel kindlustusvõtjatel kaob oluline – maksualane – motivatsioon
         sõlmida pensionikindlustus pensionifondiga, mis on asutatud muus liikmesriigis kui Taanis.(35)
      
      40.      Samal ajal põhjustavad sellised õigusnormid olukorra, kus teenuste vaba liikumist kasutada soovivad välismaised pensionifondid
         ei saa Taani turgu võrdsetel alustel teenindada: nad seisavad silmitsi valikuga, kas hoida eemale Taani turust või saada asutatud
         Taanis. Eeltoodu tulemusena piiratakse õigust osutada Taanis teenuseid, mis pärinevad teistest liikmesriikidest.
      
      41.      Kõrvalmärkuse korras on tähelepanuväärne see, et ulatuses, milles kõnealused õigusnormid puudutavad elukindlustusseltse, on
         komisjon erinevalt kohtuasjades C‑522/04 ja C‑47/05 kasutatud lähenemisviisist hoidunud tuginemast direktiivile 92/96/EMÜ(36) või 2002/83/EÜ(37).
      
      42.      Lisaks kõnealuste õigusnormide piirava iseloomu analüüsimisele, mis iseenesest ei ole problemaatiline küsimus, võiks Euroopa
         Kohus, arvestades vajadust, millele on osundatud erialakirjanduses ja ka mõnede kohtujuristide ettepanekutes,(38) kasutada võimalust selleks, et avaldada oma seisukoht seoses käesolevale asjale sarnase siseriikliku õiguse diskrimineeriva
         olemusega, mis eristab kindlustusseltse või pensionifonde nende asutamise koha järgi.
      
      43.      Nii kohtuasjas Danner kui ka kohtuasjas Ramstedt jättis Euroopa Kohus lahtiseks küsimuse, kas selliste sätete puhul on tegemist
         kaudse või otsese diskrimineerimise või hoopis mittediskrimineerivate piirangutega.
      
      44.      Kirjeldatud selgusetus on eriti kahetsusväärne seetõttu, et formaalselt tugineb Euroopa Kohus põhimõttele,(39) et otsest diskrimineerimist kodakondsuse või ettevõtja asukoha alusel ei õigusta ülekaalukas avalik huvi, välja arvatud juhul,
         kui selline ülekaalukas huvi on sätestatud asutamislepingus.(40)
      
      45.      Kohtuasjas Danner pidas kohtujurist F. G. Jacobs kodakondsuse alusel otseseks diskrimineerimiseks selliseid Soome õiguse sätteid,
         mis sidusid maksusoodustuse saamise kindlustuslepingu sõlmimisega siseriigis asutatud kindlustusseltsiga, samas kui kohtuasjas
         Ramstedt nimetas kohtujurist P. Léger Rootsi õiguse vastavaid sätteid kaudseks diskrimineerimiseks.
      
      46.      Viimati mainitud seisukoht tundub mulle veenev, kuna siseriikliku õiguse vastavad sätted teevad vahet teenuse päritolu,(41) mitte teenuse osutaja asutamise koha või kodakondsuse alusel: ebasoodsas olukorras on üksnes sellised välismaised kindlustusandjad,
         kellel ei ole selles riigis filiaali.(42)
      
      47.      Seisukoht, et asutamislepingus sätestamata ülekaaluka avaliku huvi asjaolud võivad õigustada sellist kaudset diskrimineerimist,
         on kooskõlas väljakujunenud kohtupraktikaga.(43) Kirjeldatud taustal tundub veenev käsitleda mitte üksnes piiranguna, vaid ka diskrimineerimisprobleemina sellist olukorda,
         kus maksustamise seisukohalt koheldakse sissemakseid erinevalt, lähtudes maksete vastuvõtja asukohast. Sellest järeldub, et
         siseriikliku õiguse küsitavad sätted toovad kaasa kõnealuses liikmesriigis asukohta mitteomava kindlustusandja kaudse diskrimineerimise.
      
      Tööjõu vaba liikumine ja asutamisvabadus (EÜ artiklid 39 ja 43)
      48.      Taani õiguse sätted, mille kohaselt välismaistesse pensionisüsteemidesse tehtud sissemakseid ei saa tulust maha arvata, puudutab
         enamjaolt võõrtöötajaid ja teistest liikmesriikidest pärit füüsilisest isikust ettevõtjaid. Taani üle kolinud võõrtöötajad
         ja füüsilisest isikust ettevõtjad, kes on teises liikmesriigis sõlminud lisaks kohustuslikule pensionikindlustusele ka täiendava
         kindlustuse lepingu, peavad Taani pensionisüsteemide osas arvestama ebasoodsa maksundusliku seisundiga, juhul kui nimetatud
         isikud soovivad säilitada oma pensioni teises liikmesriigis.(44)
      
      Kapitali vaba liikumine (EÜ artikkel 56)
      49.      Vastavalt eespool sedastatule on maksusoodustuse saamise eeltingimus, mille kohaselt kindlustusandjad peavad olema Taanis
         asutatud, sellise iseloomuga, et see pärsib pensionikindlustuslepingu sõlmimist teistes liikmesriikides asutatud kindlustusandjatega.
         Sellega võivad Taani õiguse sätted seada tõkkeid kapitali vabale liikumisele pensionifondidele tehtavate maksete näol.
      
      50.      Selles kontekstis tasub meenutada, et „kindlustuslepingute täitmisega seotud ülekanded” ning eelkõige „elukindlustusega seotud
         kindlustusmaksed ja väljamaksed” on loetletud direktiivi 88/361/EMÜ(45) nomenklatuuris kapitali liikumisena.(46)
      
      51.      Neil asjaoludel viitab Taani valitsus kohtuotsusele Bachmann(47), mille kohaselt „artikkel 67 [tühistatud Amsterdami lepinguga] ei keela selliseid piiranguid, mis ei puuduta kapitali vaba
         liikumist, vaid mis tulenevad kaudselt teiste põhivabaduste piirangutest”. Nimetatud kohtuotsuses ei tuvastanud Euroopa Kohus
         kapitali vaba liikumise piiramist, kuna kindlustusmaksete maksualane kohtlemine ei takista iseenesest välismaal asutatud kindlustusandjale
         kindlustusmaksete tegemist.
      
      52.      Nimetatud lähenemisviisi ei saa lugeda aegunuks tulenevalt kapitali vaba liikumise sätete uuendusest, mida tehti Maastrichti
         lepinguga. Niisugusele lähenemisviisile tugineb ka kohtuotsus Safir, mis käsitles elukindlustusmakseid Rootsis.(48)
      
      53.      Kuivõrd kõnealune erinev kohtlemine puudutab üksnes pensionimaksete mahaarvamise või maksust vabastamise võimalust, saab antud
         juhul tugineda nimetatud lähenemisviisile, mistõttu võib järeldada, et tegemist ei ole kapitali vaba liikumise piiranguga.
         Seega tuleks jätta rahuldamata komisjoni hagi see osa, milles on tuginetud asutamislepingu kapitali vaba liikumise sätete
         võimalikule rikkumisele.
      
      C.      Üldisest huvist tulenevad ülekaalukad põhjused
      1.      Poolte põhiargumendid
      54.      Taani valitsus väidab, et kõnealuseid õigusnorme õigustavad üldisest huvist tulenevad ülekaalukad põhjused, ja viitab ühest küljest tõhusa
         maksualase järelevalve ning teisalt maksualaste õigusnormide ühtsuse tagamise vajadusele. Komisjoni arvates ei piisa õigustuseks
         kummalgi alusel antud põhjendustest. Igal juhul ei ole põhivabaduste piirangud kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega.
      
      Maksukontrolli tõhususe tagamine
      55.      Komisjon on seisukohal, et direktiiv 77/799/EMÜ(49) liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese ja kaudse maksustamise, teatud aktsiiside ja kindlustusmaksete
         maksustamise valdkonnas võimaldab tulumaksu sissenõudmist teises liikmesriigis. Sellest tulenevalt ei saa Taani õigustada
         kõnealuste õigusnormide kasutamist viitega sellele, et maksu korrektseks arvutamiseks vajaliku teabe kogumine on keerukas.
      
      56.      Taani valitsus on seisukohal, et direktiivi 77/799 tõhusust piirab asjaolu, et siseriiklik õigus määrab kindlaks selle teabe, mida liikmesriigid
         tohivad kasutada ja direktiivi kohaselt välja anda. Maksukontroll võiks küll toimida Taani ametiasutuste ja välismaisete pensioniametite
         vabatahtliku koostöö alusel. Samas on selline koostöö piiratud, kuna välismaised finantsasutused võivad tugineda konfidentsiaalsuse
         hoidmise kohustusele.
      
      Maksualaste õigusnormide ühtsuse tagamine
      57.      Komisjon on seisukohal, et maksualaste õigusnormide ühtsus nõuab seda, et sissemaksete mahaarvamise ja väljamaksete maksustatavuse
         vahel oleks vahetu seos. Selline seos peab eksisteerima üksikisikust maksumaksja tasandil.(50) Lisaks tuleneb kohtuotsusest Bachmann kohustus lubada tulust maha arvata teise liikmesriigi pensionisüsteemi tehtud sissemakseid,
         välja arvatud juhul, kui vastav liikmesriik ei tohi maksustada sellise pensionisüsteemi teenuseid.
      
      58.      Taani valitsuse arvates on mahaarvamiste mittevõimaldamine kohtuotsusega Bachmann kooskõlas. Ühtsus on tagatud üksikisikust
         maksumaksja tasandil ning sissemaksete mahaarvamise ja väljamaksete maksustamise vahel on vahetu seos.(51) EÜ asutamislepinguga on seetõttu kooskõlas see, et vabatahtliku pensionikindlustuse sissemaksed, mis on tehtud teistes liikmesriikides
         asutatud pensionifondidele, ei kuulu tulust mahaarvamisele, kuivõrd siseriiklikud õigusnormid välistavad selliste sissemaksete
         eest saadavate pensioniväljamaksete maksustamise.(52) Taani õiguse sätted täidavad täiel määral nõuet, mille kohaselt mahaarvamise võimaluse puudumise ja maksustamisest hoidumise
         vahel peab olema vahetu seos. Mis puutub täiendavasse nõudesse, tugineb Taani valitsus kohtuotsusele Bachmann, mille kohaselt
         liikmesriigi teadmatus selle kohta, kas välismaise kindlustusandja võlgnetavaid väljamakseid saab maksustada, võimaldab järeldada,
         et maksusüsteem on ühtlane nii kaua, kuni see liikmesriik praktikas maksu ei kogu.
      
      59.      Rootsi valitsus on seisukohal, et Euroopa Kohus ei ole kohtuasjas Bachmann väljendatud lähenemisviisist kunagi kõrvale kaldunud.
         Vastupidi, eelkõige kohtuasjas Manninen(53) täpsustas Euroopa Kohus nimetatud lähenemisviisi selliselt, et maksualaste õigusnormide ühtsuse tagamiseks peab maksuhaldur
         võimaldama elukindlustusmaksed maksustatavast tulust maha arvata ainult juhul, kui tal on teada, et väljamakseid, mida kindlustusseltsid
         kindlustuslepingu lõppemisel teevad, tegelikult maksustatakse.
      
      Taani süsteemi sümmeetria
      60.      Komisjon on seisukohal, et maksusoodustus, mida kohaldatakse Taanis asutatud fondidega sõlmitud pensionikindlustustele, muudab selle
         süsteemi atraktiivsemaks. Samas ei kompenseeri maksualane sümmeetria maksusoodustuse puudumist välismaisete pensionifondide
         suhtes. Olenemata sellest, kas kindlustusleping sõlmiti Taanis või välismaal, on Taanil õigus maksustada kõiki pensioniväljamakseid,
         mida tehakse riigi territooriumil elavatele kindlustusvõtjatele. Taani minetab sellise õiguse vaid juhul, kui kindlustusvõtja
         muutub teise riigi residendiks. Ainult viimasel juhul võib TVL-i olemasolust sõltuvalt tekkida vajadus maksualaste õigusnormide
         ühtsuse tagamiseks. Kindlustamaks sellist ühtsust, tuleb pensionide maksustamist reguleerivaid sätteid rakendada eesmärgipäraselt
         ja nimetatud sätted ei tohi olla ebaproportsionaalsed.
      
      61.      Taani valitsus leiab, et komisjon on esitanud uue väite, mille kohaselt on liimesriigil õigus keelduda mahaarvamise võimaldamisest vaid
         siis, kui ta ei maksusta kindlustusandja poolt tehtavaid väljamakseid. Mis puutub kindlustusvõtja elukoha muutumise väitesse,
         ei ole liikmesriigi maksuhaldurile sissemaksete tegemise hetkel teada, kas kõnealune kindlustusvõtja emigreerub, mistõttu
         ei ole teada ka seda, kas tulenevalt TVL-i sätetest maksustatakse väljamakseid uues elukohariigis ja mitte selles liikmesriigis,
         kus tehti sissemakseid, mille mahaarvamist maksustatavast tulust esialgne elukohariik võimaldas. Kui komisjoni seisukohta
         elukohavahetuse osas tuleb tõlgendada nii, et liikmesriik on küll kohustatud võimaldama välismaistele pensionifondidele tehtud
         sissemaksete mahaarvamist, kuid liikmesriigil säilib siiski õigus nõuda mahaarvatud sissemaksete hüvitamist, kui soodustatud
         isik kolib elama teise liikmesriiki, siis peab kirjeldatud seisukoht lähtuma eeldusest, et selline süsteem on ühenduse õigusega
         kooskõlas.(54)
      
      Topeltmaksustamise vältimise leping
      62.      Komisjon leiab, et TVL rikub Taani maksusüsteemi sümmeetriat, kuna maksunormide ühtsus ei ole saavutatav üksikisiku tasandil
         seeläbi, et sissemaksete mahaarvamise õiguse ja teenuste maksustamise vahel eksisteerib tihe seos, vaid maksunormide ühtsuse
         saavutamine on nihutatud lepinguosaliste riikide vahel rakendatavate sätete vastastikusele tasandile.(55) Kohtuotsused Wielockx ja Danner täpsustavad põhimõtteid, millele pandi alus kohtuotsustes Bachmann ning komisjon vs. Belgia. Sellest tuleneb, et TVL‑ide sõlmimise järel ei saa arvestada siseriiklike maksunormide ühtsusega sissemaksete tulust
         mahaarvamise õiguse ja teenuste maksustamise vahel, kuna TVL‑id mõjutavad kõnealust maksunormide ühtsust. Kirjeldatud juhul
         ei saa liikmesriigid enam tugineda maksualaste õigusnormide ühtsuse tagamise põhimõttele.
      
      63.      Komisjoni arvates ei ole kõnealused maksualased õigusnormid ühtsed veel ka seetõttu, et mõnedes TVL‑ides on Taani teatud kindlustusvõtjatele
         võimaldanud tulust mahaarvamise õigust ja maksuvabastust. Taani ei saa õigustada põhivabaduste piiramist ülekaalukale avalikule
         huvile tuginedes, kuna taotletavat eesmärki ei ole järgitud ühtsel ja süstemaatilisel viisil.
      
      64.      Taani valitsus on seevastu arvamusel, et sõltumata kahepoolsetest maksualastest lepingutest võimaldab Taani maksuõigus samas
         olukorras olevatel residentidel ja mitteresidentidel võrdselt arvata tulust maha Taani pensionifondidesse tehtud sissemakseid.
         Kui aktsepteerida asjaolu, et maksualaste õigusnormide ühtsust võib rikkuda siseriiklikest sätetest kõrvalekalduva TVL‑iga,
         tuleb siinkohal viidata kohtuotsustele Bachmann ning komisjon vs. Belgia. Nimetatud kohtuotsustest järeldub nimelt, et TVL‑i olemasolu, mis välistas Belgia mitteresidentideks olevatele isikutele
         tehtavate pensionimaksete maksustamise, olenemata sellest, kas sissemakseid sai Belgias tulust maha arvata, ei takistanud
         Euroopa Kohtul jõuda järeldusele, et Belgia maksualased õigusnormid on ühtsed.
      
      65.      Taani ja Rootsi valitsus on seisukohal, et TVL ei ole siseriikliku maksusüsteemi osa. Rootsi valitsus leiab, et TVL võimaldab kõrvaldada ebamõistlikke
         tulemusi, mida võivad põhjustada erinevate siseriiklike maksusüsteemide kokkupuuted. TVL‑iga saab üksnes kitsendada, mitte
         laiendada liikmesriigi siseriiklikust õigusest tulenevat maksustamisõigust. Sellise lepingu eesmärk ei ole mitte siseriikliku
         õiguse sätete muutmine, vaid kahe siseriikliku maksusüsteemi võimalike konfliktide ületamine. Kohtuotsusega Wielockx pandi
         alus põhimõttele, mida kinnitati kohtuotsuses Danner, mille kohaselt TVL‑iga ei saa õigustada pensionifondi tehtud sissemaksete
         tulust mahaarvamise õiguse välistamist. Seega maksumaksja tasandil peab maksusüsteemi ühtsus olema tagatud seeläbi, et õigusele
         arvata tulust maha sissemakseid vastab selgelt see, et kindlustusandjate väljamakseid maksustatakse.
      
      2.      Hinnang
      66.      Eespool(56) tuvastatud mitme põhivabaduse piirang on lubatud üksnes juhul, kui see järgib õiguspärast ja EÜ asutamislepinguga kooskõlas
         olevat eesmärki ning kui see on põhjendatav ülekaaluka avaliku huviga. Sellisel juhul peab nimetatud piirang olema sobiv taotletava
         eesmärki saavutamiseks ega tohi ulatuda eesmärgi saavutamiseks vajalikust kaugemale.(57)
      
      67.      Pooltel on märkimisväärne lahkarvamus maksualaste õigusnormide ühtsuse tagamist õigustava aluse ulatuse ja konkreetse tähenduse
         osas. Lisaks vaieldakse selle üle, kas kõnealused õigusnormid sobivad taotletava eesmärgi – maksukontrolli tõhususe – tagamise
         saavutamiseks.
      
      68.      Kohtuistungil selgitas Taani valitsus, et pensionifondidesse tehtavate sissemaksete tulust mahaarvamise võimalust või maksuvabastust
         tuleb vaadata kogumis pensioniteenuste hilisema maksustamisega: kõnealused õigusnormid kujutavad endast teatud liiki „maksukrediiti”,
         mistõttu peab maksuametil olema kindlus, et tulevikus tehtavaid väljamakseid, mis pärinevad maksust vabastatud sissemaksetest,
         on võimalik maksustada; see võiks olla problemaatiline eriti siis, kui pensioni sissemakseid teinud isik ei ole pensioni väljamaksete
         saamise hetkel enam selle riigi resident. Kirjeldatud taustal on see maksusüsteemi seisukohalt ühtne, et välismaal tehtavatele
         pensioni sissemaksetele ei rakendata kõnealuseid maksusoodustusi, kuna nimetatud juhul on ebatõenäoline, et pensioni väljamakseid
         saab maksustada.
      
      69.      Sellest väitest võib järeldada, et käesoleva kohtuasja ese hõlmab ka „emigreerimisprobleemi” ja et Taani valitsuse väited
         maksukontrolli tõhususe kohta on tihedalt seotud maksusüsteemi ühtsust puudutavate seisukohtadega.
      
      70.      Alljärgnevalt oleks otstarbekas analüüsida maksusüsteemi ühtsuse põhimõtte kehtivust ja ulatust.
      
      a)      Üldised märkused maksusüsteemi ühtsuse põhimõtte kui põhjenduse kohta
      71.      Oma arvamuses kohtuasjas Marks & Spencer(58) rõhutas kohtujurist M. Poiares Maduro maksusüsteemi ühtsuse olulisust, sedastades, et „[m]aksusüsteemi ühtsuse mõistel on
         ühenduse õiguses oluline parandav funktsioon. See peab aitama parandada ühenduse vabaduste laiendamise mõju maksusüsteemidele,
         mille korraldus kuulub üldreeglina ainult liikmesriikide pädevusse. Tuleb vältida, et liikumisvabaduste kohaldamine võiks
         õigustamatult kahjustada siseriiklike maksusüsteemide sisemist loogikat. […] Maksusüsteemi ühtsuse eesmärk on seega kaitsta
         siseriiklike maksusüsteemide terviklikkust, tingimusel, et see ei takista nende süsteemide lõimumist siseturu raames.”(59)
      
      72.      Maksusüsteemi ühtsuse mõiste tundub siiski olevat üsna hajus. Sellega soovis Euroopa Kohus ilmselt arvestada asjaoluga, et
         siseriiklikust perspektiivist lähtuvalt tuleb maksukohustuslast koormavaid sätteid vaadelda koos selliste sätetega, mis on
         viimast soosivad, näiteks võimalikku seost kindlustuse väljamaksete maksustamise ja sissemaksete tulust mahaarvamise võimaluse
         vahel.(60) Maksusüsteemi ühtsuse eesmärgiga saab põhjendada selliseid siseriiklikke õigusnorme, mille eesmärk on vältida topeltmaksustamist
         või tagada ühekordset maksustamist – sellisele järeldusele jõudis kohtujurist J. Kokott oma ettepanekus kohtuasjas Manninen(61) antud mõistet analüüsides. Pensionide maksustamise puhul tuleb lisaks arvestada sellega, et pensioni jooksvaid väljamakseid
         maksustav süsteem – nagu seda Taani maksusüsteem ilmselt on –, olenemata võimalikust seosest sissemaksete tulust mahaarvamise
         ja väljamaksete maksustamise vahel, põhimõtteliselt ei välista mitmekordset majanduslikku koormamist.
      
      73.      Lõpetuseks soovin kõrvalmärkusena mainida, et käesolevas menetluses ei esitanud Taani valitsus väidet, et kõnealused õigusnormid
         võivad olla põhjendatud veel seetõttu, et välismaistele fondidele tehtud sissemaksete tulust mahaarvamise võimaldamine asetaks
         sellised välismaised fondid soodsamasse seisundisse, kuna ei ole võimalik maksustada neid lepingust tulenevaid väljamakseid,
         mida tehakse teistes liikmesriikides.
      
      74.      Seetõttu on Euroopa Kohus ka teistel juhtudel väljaspool kitsalt pensionide maksustamise küsimust pidanud käsitlema ühtsuse
         mõistet – seda eelkõige siseriikliku õiguse sätete kontekstis, mis puudutavad ettevõtja maksustamist –, millisel juhul pidi
         Euroopa Kohus selgitama, kas eeldama peab seose olemasolu üksikute maksualaste sätete vahel, kui näiteks maksusoodustused
         ja maksunduslikult ebasoodsad aspektid ei lange kokku sama maksu(62) raames või sama maksukohustuslase(63) suhtes. Lõpetuseks sooviksin märkida seda, et ka vaieldav territoriaalsuspõhimõte(64) tugineb sarnasele majanduslikule seosele sissetuleku ja kulude mahaarvamise õiguse vahel.
      
      75.      Siiski ei tohi jätta tähelepanuta asjaolu, et alates sensatsioonilistest kohtuotsustest kohtuasjades Bachmann(65) ning komisjon vs. Belgia(66) ei ole Euroopa Kohus enam aktsepteerinud õigustust maksualase ühtsuse tagamise eesmärgi alusel ning üksnes vähestel juhtudel
         on Euroopa Kohus üleüldse tunnistanud siseriikliku maksusüsteemi ühtsuse olemasolu.(67) Seega eksisteerib maksualase ühtsuse tagamise eesmärk kui õigustuse alus omapärasel moel: otsest maksustamist puudutavates
         kohtuvaidlustes kasutatakse seda järjepidevalt õigustusena põhivabaduste mis tahes piirangutele, samas on kohtuvõidu väljavaated
         selle kasutamise puhul üsna kasinad. Selle pinnalt spekuleeritakse erialakirjanduses, et Euroopa Kohus on taganenud Bachmanni
         praktikast, sealjuures ühed kritiseerivad Euroopa Kohtu ebaselget lähenemisviisi kõnealuses küsimuses, teised kritiseerivad
         lähenemisviisi rakendamise tulemusi. Kohtuistungil rõhutas Taani valitsus seda, et Euroopa Kohus ei taganeks nimetatud lähenemisviisist,
         samuti väitis ta, et komisjoni hagi on põhjendamatu juba seetõttu, et läheb vastuollu kohtuasjade Bachmann ning komisjon vs. Belgia tulemustega.
      
      76.      Taani valitsuse nimetatud seisukoht ei ole veenev juba seetõttu, et oma hilisemates kohtuotsustes, mis järgnesid kohtuotsustele
         Bachmann ning komisjon vs. Belgia, on Euroopa Kohus täpsustanud maksualase ühtsuse mõiste tähendust, mistõttu siseriiklikele õigusnormidele seatavad
         nõuded on kahtlemata kõrgemaks muutunud. Juba kohtuotsuses Wielockx(68) jõudis Euroopa Kohus järeldusele, et kui „maksusüsteemi ühtsus tuleneb teise liikmesriigiga sõlmitud kahepoolsest kokkuleppest,
         ei saa sellele põhimõttele tuginedes õigustada tulust mahaarvamise võimalusest keeldumist”(69). Euroopa Kohus kinnitas sama seisukohta kohtuotsuses Danner.(70) Seetõttu ei seisa Euroopa Kohus kõnealuses kohtuasjas mingil juhul valiku ees, kas kinnitada kohtuotsuse Bachmann tulemust
         või loobuda täielikult maksusüsteemi ühtsusel põhinevast õigustusest.
      
      77.      Jääb mulje, et maksusüsteemi ühtsusel põhineva õigustuse ebamäärast iseloomu põhjendab see, et ühtsuse kontseptsiooni süstemaatiline
         käsitlus ei ole veenev. Kui siseriiklikust maksuõigusest tulenevat erinevat kohtlemist piiriüleste olukordade suhtes vaadeldaks
         võimaliku diskrimineerimisjuhtumina(71), saaks siseriiklike maksuhaldurite kasutatavat ühtsuse argumenti taandada küsimusele, kas kõnealune erinev kohtlemine on
         objektiivselt põhjendatud.(72)
      
      b)      Maksusüsteemi ühtsus siseriiklikul tasandil
      78.      Tuleb silmas pidada, et iseenesest väärib tunnustust Taani valitsuse soov tagada pensioni väljamaksete maksustamine juhul,
         kui pensioni sissemaksetele rakendus maksusoodustus, ja seda ka siis, kui maksukohustuslane kolib teise liikmesriiki.
      
      79.      Euroopa Kohtu praktikast leiab sellele arvukaid viiteid: kohtuotsustes Bachmann(73) ning komisjon vs. Belgia(74) sedastas Euroopa Kohus, et maksusüsteemi ühtsuse tagamine eeldab seda, et Belgial „oleks õigus maksustada kindlustusandjate
         tehtavaid väljamakseid […], kui Belgia oleks kohustatud arvesse võtma teistes liikmesriikides tehtud elukindlustuse sissemakseid,
         mis on tulust maha arvatud”. Euroopa Kohus kinnitas nimetatud seisukohta kohtuotsuses Manninen, mille kohaselt eeldab maksusüsteemi
         ühtsus seda, „et kui Belgia maksuametkonnad lubasid maksustatavast tulust elukindlustuslepingute alusel tehtud sissemaksete
         mahaarvamist, pidid nad kindlustama, et lepingu lõppemisel kindlustusseltsi poolt väljamakstav summa tegelikkuses hiljem maksustatakse.”(75)
      
      80.      Sama moodi läheneb kohtupraktika ka kapitalitulule, mis kogunes asjaomases riigis elatud aja jooksul, kui maksukohustus oli
         piiramata:(76) Taani valitsuse väljendatud soovi tunnustas Euroopa Kohus kaudselt kohtuotsustes X ja Y(77) ning Lasteyrie du Saillant(78) niivõrd, kuivõrd nimetatud kohtuotsustes tunnistas Euroopa Kohus kõnealused siseriigi õiguse sätted puudutatud põhivabadusega
         vastuolus olevaks põhjusel, et need ei vastanud proportsionaalsuse põhimõttele.
      
      81.      Mis puudutab kõnealuste sätete ühtsust siseriiklikul tasandil, tasub siiski meenutada, et kohtuotsused Bachmann ning komisjon
         vs. Belgia tuginesid järeldusele, et Belgia õiguse kohaselt eksisteeris vahetu seos sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse ja
         kindlustusandjate väljamaksete maksustamise vahel. Belgia maksusüsteem nägi ette kompenseerimismehhanismi kindlustusmaksete
         mahaarvamisega kaasneva ärajäänud tulu ja kindlustusandjate väljamakstavate pensionide, aastamaksete ja kapitali väljamaksete
         maksustamisest saadava tulu vahel. Lisaks tuleb märkida, et sissemaksete tulust mahaarvamise võimaluse puudumisel olid väljamaksed
         Belgia süsteemi kohaselt maksuvabad.
      
      82.      Kooskõlas kõnealustes siseriiklikes õigusnormides sisalduvate põhimõtetega, mis on kokkuvõtlikult ära toodud eespool punktis 14,
         eksisteerib käesoleva juhtumi puhul ilmselt vahetu seos kindlustusmaksete tulust mahaarvamise õiguse ja kindlustusfondide
         teostatavate väljamaksete maksustamise vahel. Taani maksusüsteemi kohaselt sõltub Taanis asuvatele isikutele tehtavate väljamaksete
         maksustamine sellest, kas selliste väljamaksete kogumiseks tehtud sissemakseid on väljamaksete vastuvõtja maksustatavast tulust
         varem maha arvatud.
      
      83.      Sellest tulenev „sümmeetria”(79) – kasutades komisjoni väljendit – ei võimalda põhjendada tuvastatud piirangut, kuna antud juhul tuleb selgitada, kas Taani
         ei oleks võinud saavutada sama eesmärki vähem piiravate meetmetega.
      
      84.      Seega tasub välja tuua, et sõltumata sellest, kuidas väljamakseid maksustatakse, tuleneb põhivabaduste tuvastatud piirang
         sellest, et sissemakseid ei saa tulust maha arvata või neid ei saa maksust vabastada, kusjuures nimetatud võimaluse puudumine
         ei mõjuta üksnes neid maksukohustuslasi, kes viivad oma elukoha teise liikmesriiki. Mõjutatud on ka need maksukohustuslased,
         kes väljamaksete vastuvõtmise ajaks on säilitanud oma elukoha Taanis, kuid kes ei saa tulust maha arvata välismaistele pensionifondidele
         tehtud sissemakseid, kuigi põhimõtteliselt on vastuvõetavate väljamaksete maksustamine nende puhul tagatud. Eeltoodust jääb
         mulje, et kõnealused sätted ulatuvad kaugemale, kui on vajalik seatud eesmärgi saavutamiseks, mistõttu ei ole need sätted
         proportsionaalsed.
      
      85.      Vastupidi Taani seisukohale(80) ei ole komisjon selles kontekstis esitanud ühtegi uut – ja sellega lubamatut – väidet: tulenevalt Euroopa Kohtu praktikast
         on küll EÜ artikli 226 alusel esitatud hagi ese piiratud asjaomases sättes nimetatud kohtueelse menetlusega, kuid sellest
         ei järeldu aga, et kui vaidluse eset ei täiendata või muudeta, siis peavad märgukirjas nimetatud rikkumised, põhjendatud arvamuse
         resolutiivosa ja hagi nõue üksteisega täielikult kattuma.(81) Taani ei ole aga viidanud vaidluse eseme mis tahes täiendamisele või muutmisele.
      
      c)      Maksualane ühtsus TVL-i õiguslikul tasandil
      86.      Maksukohustuslase elukoha muutumisel ei saa Taani maksustada pensionifondide tehtavaid väljamakseid seetõttu, et Taani topeltmaksustamise
         vältimise lepingud järgivad OECD mudelkonventsiooni, mille kohaselt saab pensioni ja muid kindlustuse väljamakseid maksustada
         üksnes nimetatud maksete vastuvõtja elukohariik, sealjuures ei oma tähtsust väljamakseid tegeva asutuse asukoht.(82) Seetõttu võib TVL-iga sätestatud maksustamispädevuse jaotus nõrgestada siseriiklikust õigusest tulenevat seost sissemaksete
         tulust mahaarvamise õiguse ja pensioni väljamaksete hilisema maksustamise vahel.
      
      87.      Alates kohtuotsusest Wielockx(83) on Euroopa Kohus nimetatud asjaolu arvesse võtnud ja sedastanud, et „maksualast ühtsust üksikisiku tasandil ei saa kindlaks
         teha pelgalt range seose kaudu sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse ja väljamaksete maksustamise vahel, vaid selle kindlakstegemiseks
         tuleb lähtuda lepinguosalistes riikides rakendatavate sätete vastastikkusest”, mistõttu „ei saa maksualase ühtsuse põhimõtte
         kasutamisega õigustada tulust mahaarvamise õiguse mittevõimaldamist, nagu seda on tehtud käesoleval juhul”.(84)
      
      88.      Eeltoodust tulenevalt ei saa maksunduslikult ebasoodsat kohtlemist, mis – nagu sai käesolevaga kindlaks tehtud – langeb osaks
         kõnealuses liikmesriigis asukohta mitteomavatele pensionifondidele, õigustada maksundusliku ühtsuse tagamise eesmärgiga.
      
      d)      Maksukontrolli tõhusus
      89.      Taani valitsuse esitatud maksukontrolli tõhususe tagamise argument ei ole õigustusena veenev, kuna Euroopa Kohus lükkas selle
         õigustuse sarnaste asjaolude puhul tagasi, seda eelkõige kohtuasjas Danner.(85)
      
      90.      Tuleb eristada kontrolli selle üle, kas on täidetud tingimused, mis annavad sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse, kontrollist
         teenusepakkujate tehtavate väljamaksete üle.
      
      91.      Mis puudutab kontrolli selle üle, kas on täidetud tingimused, mis annavad sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse, sedastas
         Euroopa Kohus kohtotsuses Danner, et „miski ei takista maksuhalduril nõudmast maksukohustuslaselt kõiki tõendeid, mida maksuhaldur
         peab vajalikuks, et otsustada, kas seadusest tulenevad tingimused, mis annavad õiguse sissemaksete tulust mahaarvamiseks,
         on täidetud ja kas mahaarvamise taotlust saab rahuldada”(86).
      
      92.      Lisaks võib liikmesriik tugineda direktiivile 77/799, „selleks et saada teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasugust
         teavet, mis võimaldab tal õigesti määrata tulumaksu […] või mida ta peab vajalikuks, et hinnata selle tulumaksusumma täpset
         suurust, mis kuulub maksukohustuslase poolt tasumisele selle liikmesriigi kohaldatavate õigusaktide alusel.”(87)
      
      93.      Mis puutub asjaomases liikmesriigis – antud juhul Taanis – elavatele isikutele tehtud väljamaksete maksustamisesse, leidis
         Euroopa Kohus oma otsuses Danner, et maksukontrolli tõhusust on võimalik tagada vähem piiravate meetmetega, kui seda on pensioni
         sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse mittevõimaldamine(88). Euroopa Kohus viitas direktiivile 77/799, samuti tõenditele, mida tuleb esitada tulust mahaarvamise õiguse saamiseks(89).
      
      94.      Viidatud kohtuasjas tehtud ettepanekus leidis kohtujurist, et „liikmesriik on võimeline kandma hoolt, et välismaal asuvad
         kindlustusvõtjad käituksid koostööaltilt ja annaksid vajalikku teavet väljamaksete kohta, mis on tehtud asjaomases liikmesriigis
         elavatele isikutele”(90). Eelkõige soovitas kohtujurist kokkulepete sõlmimist välismaisete pensionifondide ja asjaomaste liikmesriikide ametiasutuste
         vahel, et muu hulgas oleks võimalik anda teavet lepingute täitmise üle. Euroopa Kohus ei nõustunud nimetatud ettepanekuga,
         mis on ka õige, kuna seda on praktikas sageli võimatu rakendada, sest tulenevalt asukohariigi õigusest võivad pensionifondid
         olla kohustatud pidama ametisaladust – sellele asjaolule viitas käesoleval juhul ka Taani valitsus.
      
      95.      Eespool toodust tulenevalt ei saa teenuste vaba liikumise, asutamisvabaduse ja isikute vaba liikumise piirangut – mis on käesolevaga
         kindlaks tehtud – õigustada ka maksukontrolli tõhususe tagamisega.
      
      VI.    Kohtukulud
      96.      Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool vastaspoole nõudel kohustatud hüvitama kohtukulud. Kodukorra
         artikli 69 lõike 3 punkti 1 alusel võib kohus määrata kulude pooleksjagamise või jätta kummagi poole kohtukulud tema enda
         kanda, kui osa nõudeid rahuldatakse ühe poole, osa teise poole kasuks.
      
      97.      Kõnesoleval juhul tuleb järeldada, et komisjoni hagi on osaliselt põhjendamata, seda osas, milles väidetakse, et Taani Kuningriik
         on rikkunud EÜ artiklit 56.
      
      98.      Neil asjaoludel tundub olevat põhjendatud jätta Taani Kuningriigi kanda tema enda kohtukulud ning mõista Taani Kuningriigilt
         välja kolm neljandikku komisjoni kohtukuludest. Komisjoni kanda jääb üks neljandik tema kohtukuludest.
      
      VII. Ettepanek
      99.      Neil põhjustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku:
      
      1.      Kuna Taani Kuningriik võttis vastu ja jättis jõusse elu- ja pensionikindlustuskorra, mille kohaselt lubatakse sissemaksete
         mahaarvamisi ja maksuvabastusi (Pensionsbeskatningslov’i (pensionide maksustamise seadus) §‑id 18 ja 19) vaid Taanis asuvate
         pensioni kogumisasutustega sõlmitud lepingute alusel tehtud sissemaksete puhul, kusjuures sellist maksusoodustust ei võimaldata
         teistes liikmesriikides asuvate pensioni kogumisasutustega sõlmitud lepingute alusel tehtud sissemaksete puhul (§-id 53A ja 53B),
         siis on see liikmesriik rikkunud EÜ artiklitest 39, 43, ja 49 tulenevaid kohustusi.
      
      2.      Jätta hagi muus osas rahuldamata.
      3.      Mõista kolm neljandikku Euroopa Ühenduste Komisjoni kohtukuludest välja Taani Kuningriigilt ja jätta Taani Kuningriigi kohtukulud
         tema enda kanda.
      
      4.      Jätta üks neljandik Euroopa Ühenduste Komisjoni kohtukuludest tema enda kanda.
      1 –	Algkeel: saksa.
      
      2 –	30. septembri 2003. aasta teadaanne nr 816 pensioni maksustamise jms kohta.
      
      3 –	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud teadaanne nr 816.
      
      4 –	10. aprilli 2002. aasta seaduse nr 149 riikliku tulu- ja omandimaksu kohta § 6 punkt a.
      
      5 –	PBL §‑id 18 ja 19.
      
      6 –	Pensioni sissemaksete maksustamise seaduse § 2, 31. juuli 2002. aasta teadaanne nr 666 pensioniks kogutud kapitali maksustamise
         jms kohta.
      
      7 –	PBL § 20.
      
      8 –	PBL § 25.
      
      9 –	PBL §‑id 28 ja 29.
      
      10 –	PBL § 53A lõige 3.
      
      11 –	8. veebruari 1957. aasta lepingu artikkel 13.
      
      12 –	17. novembri 1980. aasta lepingu artikli 18 lõige 1.
      
      13 –	1. juuli 1996. aasta lepingu artikkel 18.
      
      14 –	3. juuli 1972. aasta lepingu, mida on muudetud 17. märtsi 1999. aasta protokolliga, artikli 18 lõige 1.
      
      15 –	23. oktoobri 1961. aasta lepingu, mida on muudetud 29. oktoobri 1970. aasta protokolliga, artikkel 15.
      
      16 –	23. novembri 1973. aasta lepingu artikkel 18.
      
      17 –	Eespool 13. joonealuses märkuses viidatud lepingu artikli 25 lõige 5.
      
      18 –	11. novembri 1980. aasta lepingu, mida on viimati muudetud 15. oktoobri 1996. aasta protokolliga, artikli 28 lõige 3.
      
      19 –	23. septembri 1996. aasta Taani ja Rootsi vahelise lepingu 29. oktoobri 2003. aasta lisakokkuleppe artikli 2 lõiked 1–3.
      
      20 –	Eespool 16. joonealuses märkuses viidatud lepingu artikli 25 lõige 4.
      
      21 –	3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑126/00 (EKL 2002, lk I‑8147).
      
      22 –	Selgituse saamiseks pensioni kolme samba kohta vt komisjoni teatise nõukogule, Euroopa Parlamendile ning Majandus- ja sotsiaalkomiteele,
         KOM(2001) 214 (lõplik) (ELT C 165, lk 3) lõige 2.1.
      
      23 –	28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑204/90 (EKL 1992, lk I‑249).
      
      24 –	28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑300/90 (EKL 1992, lk I‑305).
      
      25 –	11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑80/94 (EKL 1995, lk I‑2493).
      
      26 –	28. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑118/96 (EKL 1998, lk I‑1897).
      
      27 –	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus.
      
      28 –	26. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑422/01 (EKL 2003, lk I‑6817).
      
      29 –	Eespool 22. joonealuses märkuses viidatud komisjoni teatis.
      
      30 –	Lisaks Taanile puudutab pressiteade IP/03/179 Belgiat, Hispaaniat, Prantsusmaad, Itaaliat ja Portugali. Pressiteate IP/03/965
         kohaselt on ka Ühendkuningriigi suhtes EÜ artikli 226 alusel menetlus algatatud, millele järgnes põhjendatud arvamus (pressiteade
         IP/04/873). Pressiteate IP/03/1756 kohaselt esitati 17. detsembril 2003 Belgiale, Portugalile, Hispaaniale ja Prantsusmaale
         põhjendatud arvamus. 2004. aastal esitati ka Itaaliale (pressiteade IP/04/1283) ja Rootsile (pressiteade IP/04/1500) põhjendatud
         arvamus.
      
      31 –	5. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑522/04: komisjon vs. Belgia (EKL 2007, lk I‑5701). Komisjon palub tuvastada, et kuna Belgia Kuningriik lubas vanaduse ja enneaegse surma vastu
         tööandja poolt tehtavate täiendavate sotsiaalkindlustusmaksete mahaarvamist Code des impôts sur les revenus 1992 (1992. aasta
         tulumaksuseadustik, edaspidi „CIR”) artiklis 59 sätestatud tingimusel, et sissemakseid tehakse Belgias asuvasse elukindlustusseltsi
         või pensionikindlustusfondi, ning lubas vastavalt CIR 1992 artiklitele 145/1 ja 145/3 isiku enda poolt vanaduse ja enneaegse
         surma puhuks tehtud pikaajaliselt säästuhoiuselt maksude vähendamist sarnaselt tööandja poolt töötaja töötasudelt kinni peetavate
         summade abil tingimusel, et sissemakseid sooritatakse Belgias asuvale kindlustusettevõtjale või pensionikindlustusfondi, on
         Belgia Kuningriik rikkunud EÜ asutamislepingu artiklitest 18, 39, 43, 49 ja 56 ning EMP lepingu artiklitest 28, 31, 36 ja 40
         ning nõukogu 10. novembri 1992. aasta direktiivi 92/96/EMÜ artiklist 4 ja artikli 11 lõikest 2 – pärast muutmist nõukogu 5. novembri
         2002. aasta direktiivi 2002/83/EÜ artikli 5 lõikest 1 ja artikli 53 lõikest 2 – tulenevaid kohustusi.
      
      32 –	Pooleliolev kohtuasi C‑47/05. Komisjon palub tuvastada, et kuna Hispaania Kuningriik on vastu võtnud ja jõusse jätnud elu-
         ja pensionikindlustuse valdkonnas korra, mille alusel kohaldatakse maksuvabastust (seaduse 40/1998 artikkel 48) üksnes sissemaksetele,
         mis toimuvad Hispaanias asutatud äriühingutega sõlmitud kindlustuslepingute raames, mitte aga teistes liikmesriikides asutatud
         äriühingutega sõlmitud kindlustuslepingute raames, on see liikmesriik rikkunud EÜ artiklitest 39, 43, 49 ja 56 ning EMP lepingu
         artiklitest 28, 31, 36 ja 40 tulenevaid kohustusi.
      
      33 –	Antud kontekstis viitab Taani valitsus eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusele Bachmann, punkt 34.
      
      34 –	Arusaamise hõlbustamiseks tähistab väljend „kõnealused õigusnormid” selliseid siseriiklikke õigusnorme, millega maksunduslikust
         küljest eristatakse teistes liikmesriikides asuvatele pensionifondidele tehtavaid sissemakseid sellistest sissemaksetest,
         mis on tehtud Taanis asuvatele pensionifondidele.
      
      35 –	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Danner, punkt 31, võttis Euroopa Kohus antud küsimuses järgmise
         seisukoha: „Arvestades maksusoodustuse tähtsust pensionikindlustuse sõlmimisel, võivad sellised õigusnormid langetada kindlustusvõtjate
         motivatsiooni pensionikindluse lepingute sõlmimiseks ettevõtjatega, kes asuvad teises liikmesriigis […], ja tuua kaasa selle,
         et sellised ettevõtjad hoiduvad oma teenuste pakkumisest [puudutatud] turul”. Vt eespool 26. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Safir, punktid 26–30.
      
      36 –	Nõukogu 10. novembri 1992. aasta direktiiv, millega koordineeritakse otsekindlustuse (elukindlustuse) õigusnorme ja muudetakse
         direktiive 79/267/EMÜ ja 90/619/EMÜ (kolmas elukindlustuse direktiiv) (EÜT L 360, lk 1).
      
      37 –	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 5. novembri 2002. aasta direktiiv elukindlustuse kohta (EÜT L 345, lk 1; ELT eriväljaanne 06/06,
         lk 3).
      
      38 –	Vt nt Kofler, B., Österreichische Steuer-Zeitung 2003, lk 404 (406), Lyal, EC Tax Review 2003, lk 68 (74), kummalgi juhul edasiste viidetega. Vt ka kohtujurist F. G. Jacobsi ettepanek eespool 21. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuasjas Danner, punkt 36 jj, samuti minu 10. aprilli 2003. aasta ettepanek kohtuasjas C‑42/02: Lindman, milles
         otsus tehti 13. novembril 2003 (EKL 2003, lk I‑13519, ettepaneku punkt 63 jj).
      
      39 –	Vt nt 16. jaanuari 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑388/01: komisjon vs. Itaalia (EKL 2003, lk I‑721, punkt 19 jj). Vt ka 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑311/97: Royal Bank of Scotland
         (EKL 1999, lk I‑2651, punkt 32 jj).
      
      40 –	EÜ artiklid 45 ja 46 koosmõjus artikliga 55.
      
      41 –	Vahetegemise osas vt minu ettepanek eespool 38. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Lindman.
      
      42 –	Kuna filiaali asutamise ja pidamisega kaasnevad kulud, siis põhjendab kohtujurist F. G. Jacobs oma õiguslikku käsitlust
         nii, et välismaiseid kindlustusandjaid diskrimineeritakse otseselt sellega, et neid „sunnitakse” antud liikmesriigis filiaali
         pidama, et nad saaksid pakkuda maksusoodustusega teenuseid.
      
      43 –	Eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bachmann, punkt 21 jj; eespool 24. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         komisjon vs. Belgia, punkt 14 jj; 27. juuni 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑107/94: Asscher (EKL 1996, lk I‑3089, punkt 49 jj) ning eespool
         21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Danner, punktid 33 jj ning 44 jj.
      
      44 –	Vt ka eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bachmann, punkt 13: „Vajadus üles öelda teises liikmesriigis
         asuva kindlustusandjaga sõlmitud leping olukorras, kus puudutatud isiku arvates on lepingu jätkumine tema huvides, üksnes
         selleks, et vastata teise liikmesriigi seatud nõuetele tulust maha arvamise õiguse osas, kujutab endast puudutatud isiku vaba
         liikumise piirangut.” Nimetatud järeldus on veelgi kaalukam seetõttu, et selle tegemise ajal oli elukindlustuse turg üksnes
         piiratud ulatuses avatud (st enne 36. joonealuses märkuses viidatud direktiivi 92/96 jõustumist) (vt ka kohtuotsus Bachmann,
         punkt 16).
      
      45 –	Nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiiv asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (EÜT L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01,
         lk 10). Vt selle direktiivi lisa I peatüki X punkt A.
      
      46 –	See direktiiv ei ole antud juhul küll vahetult kohaldatav, kuid Euroopa Kohtu praktikas on selle lisale järjepidevalt viidatud,
         et kindlaks määrata kapitali vaba liikumise ulatust – seda ka EÜ uues redaktsioonis sätestatud artikli 56 jj puhul. Vt 16. märtsi
         1999. aasta otsus kohtuasjas C‑222/97: Trummer ja Mayer (ELK 1999, lk I‑1661, punkt 21).
      
      47 –	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 34.
      
      48 –	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C‑118/96. Vt ka samas kohtuasjas kohtujurist G. Tesauro 23. septembri
         1997. aasta ettepanek, punkt 17.
      
      49 –	Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EÜT (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 77), mille pealkirja
         muudeti viimati nõukogu 16. novembri 2004. aasta direktiiviga 2004/106/EÜ (ELT L 359, lk 30).
      
      50 –	Komisjon osutab eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusele Wielockx ja 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusele
         Danner.
      
      51 –	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Wielockx, punkt 24.
      
      52 –	Vt eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Danner.
      
      53 –	7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02 (EKL 2004, lk I‑7477, punktid 42–47).
      
      54 –	11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑9/02: De Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I‑2409).
      
      55 –	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Danner, punkt 41.
      
      56 –	Punkt 38 jj.
      
      57 –	15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I‑2471, punkt 26); eespool
         54. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 49, samuti 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas
         C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837).
      
      58 –	Eespool 57. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus.
      
      59 –	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 66.
      
      60 –	Vt eespool 23. joonealustes märkustes viidatud kohtuotsus Bachmann ning 24. joonealustes märkustes viidatud kohtuotsus
         komisjon vs. Belgia, milles Euroopa Kohus tuvastas sellise seose olemasolu eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusega Danner,
         mille puhul Soome õiguse sätete järgne kindlustusteenuste maksustamine ei olnud ilmselt kuidagi seotud võimalusega arvata
         tulust maha kindlustuslepingutest tulenevad sissemaksed.
      
      61 –	Eespool 53. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus.
      
      62 –	Vt nt 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑307/97: Saint-Gobain (EKL 1999, lk I‑6161); 15. juuli 2004. aasta otsus
         kohtuasjas C‑315/02: Lenz (EKL 2004, lk I‑7063), ja eespool 53. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen.
      
      63 –	26. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑294/97: Eurowings (EKL 1999, lk I‑7447); 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas
         C‑324/00: Lankhorst-Hohorst (EKL 2002, lk I‑11779); 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I‑4071),
         ja 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑242/03: Paulus ja Weidert (EKL 2004, lk I‑7379).
      
      64 –	Tulenevalt eespool 57. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusest Futura Participations ja Singer on EÜ asutamislepingu
         artikliga 52 kooskõlas see, et liikmesriigis filiaali, kuid mitte asukohta omava maksukohustuslase eelnevate aastate kahjumi
         ülekandmisel seab liikmesriik sellise kahjumi majanduslikku sõltuvusse tuluga, mille maksukohustuslane selles riigis teenis,
         niivõrd kuivõrd residentidest maksukohustuslasi ei kohelda soodsamalt. Vt siiski ka 18. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas
         C‑168/01: Bosal Holding (EKL 2003, lk I‑9409, punkt 38 jj); 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑39/04: Laboratoires
         Fournier (EKL 2005, lk I‑2057, punkt 17 jj), samuti eespool 57. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer.
         Territoriaalsuse põhimõtte osas vt eelkõige Lang, European Taxation, 2006, lk 54 (59 jj).
      
      65 –	Eespool 23. joonealuses märkuses viidatud.
      
      66 –	Eespool 24. joonealuses märkuses viidatud.
      
      67 –	14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I‑225, punkt 42) ja eespool 53. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 45. Eespool 57. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Marks & Spencer hoidus
         Euroopa Kohus siseriikliku õiguse sätete hindamisest maksualase ühtsuse osas. Vt ka kohtujurist J. Kokotti’i 30. märtsi 2006. aasta
         ettepanek kohtuasjas C‑470/04: N, milles otsus tehti 7. septembril 2006 (EKL 2006, lk I‑7409, ettepaneku punkt 102 jj), milles
         lähtutakse kõnesolevate tulumaksuõiguslike sätete ühtsusest.
      
      68 –	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud.
      
      69 –	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 25.
      
      70 –	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud, punkt 41.
      
      71 –	Vt eespool, punkt 42 jj.
      
      72 –	Sellisest kontekstist lähtuvalt ei ole üllatav, et maksusüsteemi ühtsuse argumendiga saab õigustada erinevat kohtlemist
         nagu 14. septembri 2006. aasta otsuses kohtuasjas C‑386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer, EKL 2006, lk I‑8203 (vt
         minu 15. detsembri 2005. aasta ettepanek).
      
      73 –	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 23.
      
      74 –	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 16.
      
      75 –	Eespool 53. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus, punkt 47.
      
      76 –	Osa erialakirjandusest loeb sellised asjaolud maksusüsteemi ühtsuse tagamise väite osaks: Knobbe-Keuk, Der Betrieb 1991, 298, 298 ja 300, samalt autorilt, EC Tax Review 1994, 74, 83; Schön, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht1998/99, 74, 76.
      
      77 –	21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑436/00 (EKL 2002, lk I‑10829, punkt 59).
      
      78 –	Eespool 54. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus, punktid 65 ja 67.
      
      79 –	Emba-kumba: kas Taanis asuvatele pensionifondidele tehtavate sissemaksete tulust maha arvamise õigus koos väljamaksete
         maksustamisega või sissemaksete maksustamine koos väljamaksete maksust vabastamisega.
      
      80 –	Vt eespool, punkt 61.
      
      81 –	Vt eelkõige 16. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑456/03: komisjon vs. Itaalia (EKL 2005, lk I‑5335, punkt 39) ja 7. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑147/03: komisjon vs. Austria, EKL 2005, lk I‑5969, punkt 24).
      
      82 –	OECD mudelkonventsiooni artiklid 18 ja 21.
      
      83 –	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus, punktid 24 ja 25.
      
      84 –	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Danner, punkt 41.
      
      85 –	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus, punkt 44 jj.
      
      86 –	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 50.
      
      87 –	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 49.
      
      88 –	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 51.
      
      89 –	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 52.
      
      90 –	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 74.