CELEX: 62005CC0166
Language: fi
Date: 2006-03-07
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Sharpston 7 päivänä maaliskuuta 2006. # Heger Rudi GmbH vastaan Finanzamt Graz-Stadt. # Ennakkoratkaisupyyntö: Verwaltungsgerichtshof - Itävalta. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Verotuksellinen liittymäkohta - 9 artikla - Kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelujen suoritus - Joen määrättyihin osiin kohdistuvien kalastusoikeuksien luovutus. # Asia C-166/05.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      ELEANOR SHARPSTON
      7 päivänä maaliskuuta 2006 1(1)
      
      Asia C‑166/05
      Rudi Heger GmbH
      vastaan
      Finanzamt Graz‑Stadt
      1.     Tämä EY 234 artiklan mukainen ennakkoratkaisupyyntö koskee verotettavan liiketoimen suorituspaikan määrittelemistä kuudennen
         neuvoston direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes direktiivi) mukaisesti kannettavan ja perittävän arvonlisäveron kannalta.(2)
      
      2.     Itävallan Verwaltungsgerichtshofin (hallintotuomioistuimen) käsiteltäväksi saatettu asia koskee Saksaan sijoittautunutta yhtiötä,
         joka on ostanut kalastuslupia Itävallasta, missä se ei suorita palveluja eikä ole siten rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi,
         myydäkseen muissa maissa oleville asiakkaille kyseisiä kalastuslupia, jotka oikeuttavat kalastamaan erään Itävallassa sijaitsevan
         joen tietyillä alueilla.
      
      3.     Kansallinen tuomioistuin kysyy, onko kalastuslupien jälleenmyynti kolmansille kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a
         alakohdassa tarkoitettu kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelu.
      
      4.     Jos on kysymys tällaisesta palvelusta, se verotetaan Itävallassa, missä kiinteä omaisuus sijaitsee, ja valittajan on siten
         rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi Itävallassa, missä se voi vähentää luvista maksamaansa summaan sisältyvän arvonlisäveron.
      
      5.     Jos kysymys ei ole tällaisesta palvelusta, se katsotaan kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi tavanomaiseksi
         palvelujen suoritukseksi, jolloin palvelujen suorituspaikka on Saksa, missä yrityksellä on liiketoimintansa kotipaikka, ja
         yrityksen on ostojen arvonlisäveron vähentämisen sijasta haettava arvonlisäveron palautusta kahdeksannessa neuvoston direktiivissä
         79/1072/ETY(3) (jäljempänä kahdeksas direktiivi) säädetyn järjestelmän mukaisesti.
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Asiaa koskevat yhteisön säännökset
      6.     Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan ”tavaroiden luovutuksella” tarkoitetaan ”aineellisen omaisuuden omistajalle
         kuuluvan määräämisvallan siirtoa”. Kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja 5 artiklan 3 kohdan b alakohdan
         mukaan jäsenvaltiot voivat pitää ”aineellisena omaisuutena” ”tiettyjä oikeuksia kiinteään omaisuuteen” ja ”sellaisia esineoikeuksia,
         jotka antavat haltijalleen käyttöoikeuden kiinteään omaisuuteen”.
      
      7.     Kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa ”palvelujen suorituksella” tarkoitetaan ”liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa
         tarkoitettua tavaran luovutusta”. Tällainen liiketoimi voi käsittää muun muassa ”aineettoman omaisuuden luovutuksen” tai ”velvoitteen
         pidättyä tietystä teosta tai sietää tiettyä tekoa taikka tilaa”.
      
      8.     Kuudennen direktiivin johdanto-osan seitsemännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa: ”Verollisen liiketoimen suorituspaikan
         määritteleminen on johtanut jäsenvaltioiden välisiin toimivaltakiistoihin, jotka koskevat erityisesti – – palvelujen suoritusta.”
         Kuudennen direktiivin 9 artiklassa annetaan siksi säännökset siitä, miten palvelujen suorittamispaikka määritellään arvonlisäverotusta
         varten (ja missä suoritettu palvelu siten verotetaan).
      
      9.     Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa: ”Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa
         suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa
         tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai pysyvää asuinpaikkaa.”
      
      10.   Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohtaan sisältyy erityissäännöksiä, joissa poiketaan 9 artiklan 1 kohdan yleisestä säännöksestä.
         9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa: ”Kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen osalta, mukaan lukien
         kiinteistönvälittäjän tai asiantuntijan palvelut, sekä rakennustyön valmisteluun ja yhteensovittamiseen liittyvien palvelujen,
         kuten arkkitehtien ja valvontatoimistojen palvelujen, osalta palvelujen suorituspaikka on omaisuuden sijaintipaikka.”
      
      11.   Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa luetellaan palveluja, jotka suoritetaan esimerkiksi yhteisöön muuhun
         kuin suorittajan maahan sijoittautuneille verovelvollisille ja ”joiden suorituspaikka on paikka, jossa vastaanottajalla on
         liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu suoritetaan, taikka näiden puuttuessa vastaanottajan kotipaikka
         tai vastaanottajan pysyvä asuinpaikka”. Luetteloon sisältyvät muun muassa seuraavat palvelut: ”konsulttien, insinöörien, tutkimuslaitosten,
         asianajajien tai tilintarkastajien suoritukset ja muut vastaavat suoritukset, sekä automaattinen tietojenkäsittely ja tiedon
         luovutus” sekä ”henkilöstön asettaminen käytettäväksi”.
      
      12.   Kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetään arvonlisäverosta vapauttamisesta. 13 artiklan B kohdan b alakohdassa vapautetaan
         arvonlisäverosta muun muassa kiinteän omaisuuden vuokraus.
      
      13.   Rajat ylittäviin palveluihin liittyvät palautusjärjestelyt perustuvat kahdeksanteen direktiiviin. Olennaisilta osin kahdeksannen
         direktiivin mukainen oikeus ostojen arvonlisäveron palautukseen syntyy, kun verovelvollinen on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon
         eikä ole suorittanut mitään verotettavaa myyntiä sen valtion alueella, missä ostojen arvonlisävero on peritty. Toisaalta jos
         verovelvollinen on suorittanut verotettavaa myyntiä sen valtion alueella, missä ostojen arvonlisävero on maksettu, verovelvollisella
         ei ole kahdeksannen direktiivin mukaista oikeutta arvonlisäveron palautukseen vaan oikeus käyttää kuudennen direktiivin 17
         artiklan ja sitä seuraavien artiklojen mukaista yleistä vähennysoikeutta.
      
       Asiaa koskeva kansallinen lainsäädäntö
      14.   Itävallan vuonna 1994 annetun Umsatzsteuergesetzin (vuonna 1994 annettu arvonlisäverolaki, jäljempänä UStG) 3 a §:n 6 momentilla
         pannaan täytäntöön kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohta käyttäen käytännössä yhtäläistä sanamuotoa.
      
      15.   Itävallan valtiovarainministeriön asetuksella,(4) joka on annettu UStG:n perusteella, pannaan täytäntöön muun muassa kahdeksannessa direktiivissä säädetyt edellytykset. Tämän
         asetuksen mukaan oikeus Itävallassa maksetun ostojen arvonlisäveron palautukseen on esimerkiksi silloin, jos Itävallan ulkopuolelle
         sijoittautunut yritys on suorittanut (myöhemmin) jälleenmyyntiä, jonka suorituspaikan eikä siten myöskään verotuspaikan katsota
         olevan Itävalta. Jos jälleenmyynnin kuitenkin katsotaan olleen Itävallassa tapahtunut suoritus, kyseisen asetuksen mukaan
         maksetun ostojen arvonlisäveron palautukseen ei ole oikeutta, vaan silloin on oikeus tavanomaisten säännösten mukaiseen vähennykseen.
      
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
      16.   Rudi Heger GmbH (jäljempänä Heger) on Saksaan sijoittautunut yritys. Sillä ei ole liiketoimipaikkaa Itävallassa. Heger osti
         vuosina 1997 ja 1998 kalastuskiintiöitä Oberösterreichin osavaltiossa sijaitsevalle Gmunder Traun ‑joelle Itävaltaan sijoittautuneelta
         Flyfishing Adventure GmbH ‑nimiseltä yritykseltä (jäljempänä Flyfishing). Ostamalla nämä kiintiöt Heger sai kalastuslupia,
         jotka oikeuttavat kalastamaan tiettyinä aikoina kyseisen joen tietyillä alueilla. Heger myi kalastuslupia suurelle määrälle
         asiakkaita Euroopan unionin alueella.
      
      17.   Myyntihinnan lisäksi Flyfishing laskutti Hegeriltä 20 prosentin suuruisen Itävallan arvonlisäveron, jota kertyi yhteensä 152
         000 Itävallan šillinkiä eli noin 11 045 euroa.
      
      18.   Heger haki joulukuussa 1999 toimivaltaisilta kansallisilta viranomaisilta palautusta arvonlisäverosta, joka oli maksettu kalastusluvista
         vuosina 1997 ja 1998, vedoten kahdeksanteen direktiiviin sellaisena kuin se on pantu Itävallassa täytäntöön.
      
      19.   Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että hakemus hylättiin sillä perusteella, että Hegerin suorittama kalastuslupien jälleenmyynti
         asiakkailleen oli Itävallassa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelu. Tällainen palvelu voitaisiin (siitä huolimatta
         että palvelun suorittaja Heger on sijoittautunut Saksaan) siten katsoa palveluksi, joka suoritetaan ja verotetaan Itävallassa.
         Näin ollen Flyfishingin Hegerille suorittamasta kalastuskiintiöiden myynnistä kannetun arvonlisäveron palauttamisen edellytykset
         eivät olisi täyttyneet niiden Itävallan säännösten mukaan, joilla kahdeksas direktiivi on pantu täytäntöön.
      
      20.   Heger valitti hylkäämispäätöksestä kansalliseen tuomioistuimeen, joka lykkäsi asian käsittelyä ja esitti yhteisöjen tuomioistuimelle
         seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Onko kalastusoikeuden siirtäminen myymällä maksullisia kalastuslupia kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 9 artiklan
         2 kohdan a alakohdassa tarkoitettu ’kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelu’?”
      
      21.   Italia ja komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Suullista käsittelyä ei ole pyydetty, eikä sitä ole järjestetty.
       Asian arviointi
      22.   Jotta kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaa voitaisiin soveltaa tähän asiaan siten, että liiketoimi katsotaan
         kiinteään omaisuuteen liittyväksi palveluksi, seuraavien samanaikaisten edellytysten on täytyttävä. Ensinnäkin kalastuslupien
         siirtämisen on oltava ”palvelun suorittamista”. Toiseksi joen alueiden, joita kalastusluvat koskevat, on oltava ”kiinteää
         omaisuutta”. Kolmanneksi näiden kahden asian välillä on oltava riittävä yhteys. Jos nämä edellytykset täyttyvät, verotettavan
         liiketoimen paikaksi on katsottava Itävalta, missä joki sijaitsee.
      
      23.   Tässä asiassa on tehtävä seuraavat kolme alustavaa huomautusta.
      24.   Ensinnäkin yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että jos kuudenteen direktiiviin sisältyviltä käsitteiltä puuttuu nimenomainen
         määritelmä tai jos viitataan jäsenvaltioiden oikeusjärjestyksiin, nämä käsitteet ovat yhteisön oikeuden omia käsitteitä ja
         ne on siis määriteltävä yhteisön tasolla.(5) Yhteisöjen tuomioistuin on siis määritellyt yhteisön tasolla (esimerkiksi) käsitteet ”kiinteä omaisuus” ja ”vuokraus” tulkitessaan
         kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädettyjä poikkeuksia(6) sekä kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”mainospalvelut”.(7)
      
      25.   Samoja perusteluja on käytettävä määriteltäessä kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaan sisältyviä käsitteitä.
         9 Artiklan 2 kohdan a alakohdassa ei nimenomaisesti määritellä siinä esiintyviä käsitteitä eikä viitata kansallisiin oikeusjärjestyksiin
         niiden määrittelemistä varten. Päinvastaisen maininnan puuttuessa ja oikeusvarmuuden vuoksi yhteisön saman toimenpiteen eri
         säännöksissä esiintyvälle käsitteelle on siten annettava sama merkitys. Lisäksi kuudennen direktiivin johdanto-osan seitsemännestä
         perustelukappaleesta seuraa, että direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan säännösten tarkoituksena on, kuten yhteisöjen
         tuomioistuin on katsonut direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan osalta(8), että sovelletaan yhteisiä ja yhdenmukaisia perusteita, jotta voitaisiin välttää kansallisten oikeusjärjestysten välisiä
         konflikteja, eroja arvonlisäverojärjestelmien soveltamisessa jäsenvaltioiden välillä sekä kaksoisverotusta ja veron kantamatta
         jättämistä. Tämä voidaan saavuttaa ainoastaan määrittelemällä direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaan sisältyvät käsitteet
         yhteisön tasolla.(9)
      
      26.   Toiseksi, tulkittaessa kuudennen direktiivin 9 artiklaa suorittajan liiketoiminnan kotipaikka on tavanomaisesti suorittajan
         ”ensisijainen liittymä”.(10) Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin katsonut asiassa Dudda 26.9.1996 annetussa tuomiossa,(11) että 9 artiklan 1 kohdan ei voida katsoa olevan millään tavoin ensisijainen suhteessa 2 kohtaan. Kussakin yksittäistapauksessa
         on selvitettävä, onko kyse jostakin 9 artiklan 2 kohdassa erikseen mainitusta tilanteesta, ja jos näin ei ole, on sovellettava
         9 artiklan 1 kohtaa.
      
      27.   Kolmanneksi arvonlisäveron, joka on kulutusvero, perusperiaatteena on, että se kannetaan kulutuspaikassa.(12) Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa kuitenkin säädetään palvelujen suorittamista koskevana perustavanlaatuisena sääntönä,
         että palvelujen suorittamispaikka ja näin ollen myös verotuspaikka on palvelun suorittajan kotipaikka. Yhteisön lainsäätäjä on siten luonut kuudenteen direktiiviin jossakin
         määrin sisäistä jännitettä, koska palvelun suorittamispaikkaa koskevat säännökset perustuvat pikemminkin alkuperäperiaatteeseen
         kuin kohdeperiaatteeseen.
      
       Palvelujen suorittaminen
      28.   Kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää tiettyjä oikeuksia kiinteään omaisuuteen ja/tai
         tiettyjä esineoikeuksia aineellisena omaisuutena eli siten tavaroina. Vaikka kalastusluvat voitaisiin periaatteessa luokitella
         oikeuksiksi kiinteään omaisuuteen tai esineoikeuksiksi (mikä on avoin kysymys), komission huomautuksista käy kuitenkin ilmi,
         että Itävalta ei ole hyödyntänyt tätä mahdollisuutta.
      
      29.   Edellä esitetystä seuraa, että kalastuslupiin liittyviä liiketoimia ei voida pitää kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa
         tarkoitettuna tavaroiden luovutuksena. Näin ollen kalastuslupiin liittyvät liiketoimet katsotaan jäännösluonteisesti 6 artiklan
         1 kohdassa tarkoitetuksi palvelujen suorittamiseksi. Lisäksi kalastuslupien myynnin katsominen 6 artiklassa tarkoitetuksi
         aineettoman omaisuuden luovutukseksi tai velvoitteeksi pidättyä tietystä teosta tai sietää tiettyä tekoa taikka tilaa ei ole
         mitenkään kohtuutonta tai keinotekoista.
      
       Kiinteä omaisuus
      30.   Yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Marselisborg 3.3.2005 antamasta tuomiosta seuraa, että satamassa sijaitsevan veden peitossa
         olevan maa-alueen tietyt osat voivat olla kuudennessa direktiivissä tarkoitettua kiinteää omaisuutta.(13) Samaa periaatetta on sovellettava joenuoman tiettyihin osiin, joita kalastusoikeudet koskevat. Ne voidaan katsoa kiinteäksi
         omaisuudeksi asiassa Marselisborg käsiteltyjen vedessä olevien venepaikkojen lailla.
      
       Yhteyden läheisyys
      31.   Kansallisen tuomioistuimen esittämään kysymykseen annettava vastaus koskee suoritetun palvelun ja kiinteän omaisuuden välisen
         yhteyden läheisyyttä ja luonnetta. Kuten Italia katsoo huomautuksissaan, yksinkertaisesti katsottuna tässä asiassa tarkasteltavia
         kalastusoikeuksia ei voi käyttää muualla kuin Gmunder Traun ‑joella ja kalastusluvassa mainitussa joen osassa. Hegerin asiakkaat
         asuvat Saksassa, Italiassa, Alankomaissa ja Belgiassa, ja Saksaan sijoittautunut Heger myy heille kalastuslupia. Asiakkaat
         eivät voi kuitenkaan hyötyä kalastusluvista muuten kuin menemällä Gmunder Traun ‑joelle ja kalastamalla siellä. Kalastusluvat
         liittyvät läheisesti kiinteän omaisuuden tiettyyn käyttöön. Kalastusluvan myynti katsotaan siten kiinteään omaisuuteen liittyväksi
         palveluksi.
      
      32.   Vaikka edellä esitetty perustelu on intuitiivisesti houkutteleva, siinä ei oteta huomioon erästä oleellista seikkaa: miksi,
         miten ja missä määrin suoritetun palvelun (kuten Hegerin asiakkailleen suorittaman kalastuslupien jälleenmyynnin) on liityttävä
         kiinteään omaisuuteen (Gmunder Traun ‑jokeen)?
      
      33.   On selvää, että eri palvelut liittyvät kiinteään omaisuuteen eri määrin ja eri tavoin. Komissio on oikeassa mainitessaan huomautuksissaan,
         että käsitettä ”liittyminen” ei ole soveliasta tulkita liian laajasti. Kysymys on äärimmäisestä päätelmästä, koska minkä tahansa
         palvelun voidaan viime kädessä katsoa liittyvän tavalla tai toisella kiinteään omaisuuteen, joka ymmärretään rajatuksi tilaksi.
         Mielestäni ei ole hyödyllistä lähestyä tätä ongelmaa tapauskohtaisin perustein. Olisi pikemminkin etsittävä objektiivista
         perustetta, jota voidaan soveltaa määriteltäessä sitä, voidaanko suoritetun palvelun tosiasiallisesti katsoa liittyvän tiettyyn
         kiinteään omaisuuteen.
      
      34.   On tärkeää korostaa, että Hegerin asiakkailleen suorittama palvelu oli kalastuslupien jälleenmyynti, ja tämä palvelu perustui
         kalastuskiintiöihin, joita se oli ostanut Flyfishingiltä ja joista kannettua arvonlisäveroa Heger oli hakenut palautettavaksi.
         Tämä merkitsee sitä, että kiinteän omaisuuden (jokiuoman tietyt osat) ja suoritetun palvelun (kalastusluvan myynti) välinen
         yhteys ei ole erityisen läheinen ja että osa Hegerin suorittamasta palvelusta muodostui niiden lupien hankkimisesta, jotka
         se sitten myi asiakkailleen. Tässä mielessä suoritetun palvelun voitaisiin katsoa olevan ikään kuin tavaranippu, joka koostuu
         luvasta itsestään ja siitä, että asiakkaan toive päästä kalastamaan on toteutettu. Ostamalla kalastusluvan Hegeriltä asiakas
         saa varsinaisen luvan, joka oikeuttaa hänet kalastamaan, sekä samalla välttää hankaluuksia ja vaivaa, joita koituu, jos hän
         yrittää hankkia kalastusluvan itse. Tämä tarkastelu lisää mielestäni tarvetta objektiivisille perusteille, joiden avulla voidaan
         määritellä, onko suoritetun palvelun ja kiinteän omaisuuden välillä yhteys vai ei.
      
      35.   Mielestäni ilmaisun ”yhteys” merkitystä kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan ensimmäisessä lauseessa voidaan
         parhaiten tulkita kyseisen alakohdan toisessa lauseessa annettujen esimerkkien valossa. Viittausta kiinteistönvälittäjän tai
         asiantuntijan palveluihin, sekä rakennustyön valmisteluun ja yhteensovittamiseen liittyviin palveluihin, kuten arkkitehtien
         ja valvontatoimistojen palveluihin, voidaan pitää osoituksena siitä, millaista palvelujen ja kiinteän omaisuuden välisen yhteyden
         tyyppiä yhteisön lainsäätäjä on ajatellut hyväksyessään säännöksen.
      
      36.   Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan toiseen lauseeseen sisältyvä luettelo on pikemminkin viitteellinen kuin
         täydellinen. Kaikilla säännöksessä nimenomaisesti mainituilla palveluilla on kuitenkin yhteinen piirre, joka liittää ne kiinteään
         omaisuuteen. Kaikki nämä palvelut suoritetaan omaisuudelle tai kohdistetaan siihen. Näiden palvelujen tarkoituksena on muuttaa
         kiinteää omaisuutta oikeudellisesti tai fyysisesti. Kiinteistönvälittäjät arvioivat ja myyvät kiinteää omaisuutta. Arkkitehdit
         suunnittelevat, valmistelevat sekä koordinoivat ja johtavat yhdessä valvontaa suorittavien yritysten kanssa kiinteän omaisuuden
         luomista ja muuttamista.
      
      37.   Kalastuslupien myynti ei sitä vastoin ole palvelu, jonka tarkoituksena on muuttaa oikeudellisesti tai fyysisesti kiinteää
         omaisuutta (joenuomaa), johon palvelu liittyy. Tämä palvelu pikemminkin mahdollistaa sen, että yksityishenkilöt saavat nauttia
         ilman kenenkään yksinoikeutta joen yhdestä tai useammasta mahdollisesta käytöstä. Toisin sanoen palvelu pikemminkin pohjautuu
         kiinteään omaisuuteen kuin kohdistuu siihen.
      
      38.   Yksi lähestymistapa voisi olla sellainen, että ilmaisun ”liittyy kiinteään omaisuuteen”, jonka merkitykseen sisältyvät omaisuuteen
         kohdistuvat palvelut, olisi katsottava tarkoittavan myös palveluja, jotka liittyvät omaisuuden käyttöön. Ehdotetussa muutoksessa (jota käsitellään jäljempänä) kuudenteen direktiiviin on nimenomaisesti lisätty tämä ylimääräinen
         peruste. Direktiivin nykyisessä sanamuodossa ei kuitenkaan esiinny tällaista perustetta, eikä mikään 9 artiklan 2 kohdan a
         alakohdan toisessa virkkeessä mainituista esimerkeistä liity omaisuuden käyttöön. Nykyisen tekstin lukeminen johtaa luonnollisemmin
         sellaiseen lopputulokseen, että 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa nykyisin edellytetty yhteys tarkoittaa sitä, että suoritettu
         palvelu pikemminkin kohdistuu kiinteään omaisuuteen kuin pohjautuu siihen. Näin ollen kalastuslupien myynnin ja Gmunder Traun ‑joen välinen yhteys on sen tyyppinen yhteys, joka jää kuudennen
         direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamisalan ulkopuolelle.
      
      39.   Olen tarkastellut kalastuslupien ja metsästysoikeuksien välistä analogiaa, joka näyttää mielestäni liittyvän läheisesti tähän
         asiaan. Molemmissa tapauksissa myönnetään oikeus, joka ei kuitenkaan ole yksinomainen, etsiä ja yrittää pyydystää luonnonvaraisia
         eläimiä, joiden kasvupaikka ja reviiri sijaitsevat tietyllä maapinta-alalla, johon voi syntyä omistus‑ ja hallintaoikeus.(14) Yhteisöjen tuomioistuin tarkasteli metsästysoikeuksia asiassa Stadt Sundern 26.5.2005 antamassaan tuomiossa(15) ja katsoi, että metsästysoikeuksien myynti ei ole kuudennen direktiivin 25 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu maatalouspalvelu
         vaan tavanomainen palvelun suorittaminen, joka kuuluu direktiivin yleisen rakenteen soveltamisalaan.(16) Kyseisessä asiassa ei kuitenkaan tarkasteltu, onko metsästysoikeuksien myynti direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa
         tarkoitettu kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelu.
      
      40.   Tarkasteltaessa tätä asiaa laajemmin, vaikuttaa mielestäni siltä, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaan
         sisältyvän ilmaisun ”liittyvien” laaja tulkinta johtaisi epäkäytännöllisiin tuloksiin ainakin kahdessa suhteessa.
      
      41.   Ensinnäkin tällainen tulkinta aiheuttaisi tuntuvaa haittaa monille palvelujen suorittajille Euroopan unionissa. Esimerkkinä
         voidaan mainita yritys, joka myy tietyssä jäsenvaltiossa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikastaan käsin eri jäsenvaltioissa
         pääsylippuja huvipuistoihin tai pelivuoroja golfkentille. Jos kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaa tulkittaisiin
         laajasti, kyseisen yrityksen olisi rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi jokaisessa jäsenvaltiossa, johon se suorittaa
         myyntiä, jotta se ei menettäisi mahdollisuutta vähentää huvipuistojen ja golfkenttien siltä veloittamaa arvonlisäveroa, joka
         on veloitettu, koska yrityksen varauspalvelut liittyvät kiinteään omaisuuteen.
      
      42.   Toiseksi tällainen tulkinta tekisi kuudennen direktiivin tietyistä muista säännöksiä tarpeettomia. Komissio valaisee tätä
         perustelua viittaamalla 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa mainittuihin palveluihin, kuten konsulttien, insinöörien, tutkimuslaitosten,
         asianajajien tai tilintarkastajien suorituksiin ja muihin vastaaviin suorituksiin sekä henkilöstön asettamiseen käytettäväksi.
         Vähäinen yhteys (joka on hyvin kuviteltavissa) kiinteään omaisuuteen saisi kaikki nämä palvelut kuulumaan 9 artiklan 2 kohdan
         a alakohdan soveltamisalaan. Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohta sisältää kuitenkin erityissäännöksen, jonka mukaan
         palvelujen suorittamispaikka on paikka, jossa vastaanottajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai jossa on vastaanottajan
         pysyvä asuinpaikka. Sama perustelu näyttää koskevan kuudennen direktiivin 26 artiklaa, jonka mukaan matkatoimistojen suorittamat
         palvelut katsotaan arvonlisäveron kannalta suoritetuksi siellä, missä matkatoimistolla on päätoimipaikka eikä asiakkaiden
         kotipaikassa.
      
      43.   Esittämäni tulkinnan etuna on, että edellä mainittuja haittoja vältetään ja että samalla parannetaan oikeusvarmuutta sovellettaessa
         kuudetta direktiiviä esittämällä kohtuullisen selkeä peruste kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan nykyisen
         soveltamisalan erottamiseksi direktiivin muiden säännösten soveltamisalasta.
      
      44.   Olen tarkastellut, edistääkö tietty tulkinta todennäköisesti muita tulkintoja enemmän vapaata liikkuvuutta ja yhteismarkkinoiden
         yhdentymistä. Voidaan sanoa, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan suppea tulkinta vaikuttaa tällä tavalla,
         sikäli kuin siitä seuraa, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut elinkeinonharjoittaja ei joudu muita epäsuotuisampaan
         asemaan, koska se ei voi hakea kahdeksannen direktiivin mukaista ostojen arvonlisäveron palautusta, ja että jos se haluaa
         ostojen arvonlisäveron olevan vähennyskelpoinen, sen ei ole hyödyntääkseen kuudennen direktiivin mukaista vähennystä pakko
         rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi yhdessä tai useammassa jäsenvaltiossa, jossa se suorittaa palveluja, sen jäsenvaltion
         lisäksi, johon se on sijoittautunut ja jossa se on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi. Toisaalta arvonlisäveron palautusmenettely
         on itsessään hankala,(17) ehkä (tietyistä olosuhteista riippuen) jopa hankalampi kuin rekisteröityminen arvonlisäverovelvolliseksi useammassa kuin
         yhdessä jäsenvaltiossa.
      
      45.   Mielestäni vaikuttaa siltä, että vaikka toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut elinkeinonharjoittaja yrittää saada arvonlisäveron
         vähentämisen järjestettyä rekisteröitymällä arvonlisäverovelvolliseksi jäsenvaltiossa, jossa palvelut suoritetaan, (kuudennen
         direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan laaja tulkinta) tai hyödyntämällä palautusmenettelyä (kyseisen säännöksen suppea
         tulkinta), se joutuu joka tapauksessa epäsuotuisaan asemaan verrattuna paikallisiin elinkeinonharjoittajiin, jotka saavat
         vähentää ostojen arvonlisäveron tavanomaisesti. Kummassakin tilanteessa elinkeinonharjoittaja joutuu kantamaan ylimääräisen
         hallinnollisen taakan juuri siitä syystä, että se harjoittaa elinkeinoa useammassa kuin yhdessä jäsenvaltiossa. (Tämä ongelma
         on tavanomainen verovelvollisten rajat ylittävissä suorituksissa.) Elinkeinonharjoittaja voi tietenkin ratkaista ongelman
         jättämällä sen huomioon ottamatta ja sisällyttämällä menetetyn ostojen arvonlisäveron hintaan, jonka se veloittaa palveluistaan,
         ja veloittamalla sijoittautumisvaltiossaan arvonlisäveron muodostuneesta kokonaishinnasta. Jos asia ratkaistaan tällä tavalla,
         suoritetun palvelun hinta on todennäköisesti korkeampi kuin paikallisen elinkeinonharjoittajan veloittama hinta.
      
       Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan mahdollinen muuttaminen
      46.   Haluaisin kiinnittää huomiota äskettäin tehtyihin ehdotuksiin kuudennen direktiivin muuttamisesta palvelujen suorituspaikan
         osalta.(18)
      
      47.   Näissä ehdotuksissa pyritään nimenomaan sellaiseen yleiseen muutokseen, että palvelut verotettaisiin niiden kulutuspaikassa,
         mitä on pidetty yleisesti toivottavana. Ehdotukset saivat alkunsa neuvottelumenettelystä, jonka komission verotuksen ja tulliliiton
         pääosasto käynnisti toukokuussa 2003.(19) Komissio hahmotteli ”Arvonlisävero – palvelujen suorituspaikka” ‑nimisessä neuvotteluasiakirjassaan ehdotettua arvonlisäverosäännösten
         muutosta, jonka myötä verotus siirtyisi tapahtuvaksi suorittajan kotipaikan sijasta asiakkaan kotipaikassa, ja huomautti,
         että poikkeusta tarvittaisiin edelleen kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen tapauksessa.(20) Komissio erityisesti pyysi asiasta kiinnostuneita osapuolia esittämään huomautuksia suunnitelmasta muuttaa verovelvollisten
         suorituspaikkaa koskevien säännösten periaate alkuperäperiaatteesta kohdeperiaatteeksi. Komissio laati ehdotuksensa saamiensa
         huomautusten perusteella. 
      
      48.   Ehdotus uudeksi 9 a artiklaksi on nykyisen 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan osalta seuraava:
      ”Kiinteä omaisuus
      Kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kiinteä omaisuus sijaitsee; tällaisiin palveluihin
         luetaan myös kiinteistönvälitys‑ ja asiantuntijapalvelut, hotelli‑ ja vastaavat majoituspalvelut, kiinteän omaisuuden käyttöoikeuksien myöntäminen sekä rakennustoiminnan valmistelu‑ ja koordinointipalvelut, kuten arkkitehtien ja paikalla valvontaa suorittavien yritysten
         palvelut.”(21)
      
      49.   Uuteen säännöstekstiin lisätään (kuten edellä mainittiin) selvästi tiettyjä kiinteään omaisuuteen pohjautuvia palveluja nykyiseen säännöstekstiin nähden, jossa luetellaan ainoastaan palveluja, joiden voidaan katsoa kohdistuvan omaisuuteen. Olennaisinta on, että uudessa tekstissä säädetään, että kiinteän omaisuuden käyttöoikeuden myöntäminen kuuluu 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamisalaan.
      
      50.   Komission ehdotuksen perusteluosassa muutokset kuvataan uuden arvonlisäverostrategian toteuttamisena, ja siinä todetaan, että
         ”komission määrittelemien tulevaisuuden suuntaviivojen mukaan tarkastelun periaatteena oli, että alv pitäisi kantaa kulutuspaikassa”
         ja että ”näiden muutosten pitäisi toteutuessaan varmistaa, että verotus tapahtuu kulutuspaikassa”.(22)
      
      51.   Komissio katsoo, että 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan sanamuoto on jäänyt käytännössä ennalleen ja että korostamani muutokset
         on tehty ”sen varmistamiseksi, että hotellipalvelujen ja maksullisten teiden käytön katsotaan liittyvän kiinteään omaisuuteen”.(23)
      
      52.   En ole samaa mieltä siitä, että muutos ei muuta mitään nykyiseen tilanteeseen nähden. Mielestäni vaikuttaa siltä, että nimenomaisen
         ilmaisun ”kiinteän omaisuuden käyttöoikeuksien myöntäminen”(24) lisääminen muuttaa merkittävästi 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamisalaa, koska säännökseen lisätään uusi peruste,
         jonka avulla arvioidaan, liittyykö palvelu kiinteään omaisuuteen. Tämä saattaisi tosiaankin sopia yhteen sen kanssa, että
         arvonlisäverojärjestelmää on tarkoitus muuttaa siten, että palvelut yleensä verotetaan niiden kulutuspaikassa. Jos näitä tosiasioita
         sovellettaisiin esillä olevaan asiaan, seurauksena olisi, että kalastuslupien jälleenmyynti verotettaisiin siellä, missä ne
         tosiasiallisesti kulutetaan eli Itävallassa. Komissio asettui tässä asiassa esittämissään huomautuksissa tukemaan kuudennen
         direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan suppeaa tulkintaa, ja tämä kanta on täysin vastakkainen siihen kantaan nähden,
         jonka komissio on hyväksynyt ehdotuksensa perusteluosan kohdassa, joka koskee 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan muuttamista,
         ja 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan muutosehdotuksessa.(25)
      
      53.   Mielestäni kuudenteen direktiiviin ehdotettujen muutosten tarkoituksena on, kuten komissio totesi alkuperäisessä neuvotteluasiakirjassaan,
         muuttaa yleistilannetta vaihtamalla suorituspaikkaa koskevan säännöksen periaate alkuperäperiaatteesta kohdeperiaatteeksi. Tästä
         seuraa sellainen muutos, että käyttöoikeuksien myöntämisestä ja tällaisten kiinteän omaisuuden käyttöoikeuksien jälleenmyynnistä tulee verotettavaa niiden kulutuspaikassa eli paikassa, jossa kiinteä omaisuus sijaitsee. Näin ollen olen
         edelleen sitä mieltä, että 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan nykyistä sanamuotoa olisi tulkittava suppeasti, kuten aiemmin mainitsin.
      
       Ratkaisuehdotus
      54.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa kansallisen tuomioistuimen esittämään kysymykseen
         seuraavasti:
      
      Kalastusoikeuden siirtäminen myymällä maksullisia kalastuslupia ei ole kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 9 artiklan
         2 kohdan a alakohdassa tarkoitettu ”kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelu”.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1). Kuudennen direktiivin tekstin
         epävirallinen konsolidoitu versio on nähtävissä Internet-osoitteessa http://europa.eu.int/eur-lex/lex.
      
      3 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille
         suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6 päivänä joulukuuta 1979 annettu kahdeksas neuvoston
         direktiivi 79/1072/ETY (EYVL L 331, s. 11).
      
      4 –	Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmen, BGBl.
         nro 279/1995.
      
      5 –	Ks. esim. kuudennen direktiivin 13 artiklan osalta asia C‑275/01, Sinclair Collis, tuomio 12.6.2003 (Kok. 2003, s. I‑5965,
         22 kohta ja oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. myös julkisasiamies Jacobsin esittämä ratkaisuehdotus asiassa C‑315/00, Maierhofer,
         tuomio 16.1.2003 (Kok. 2003, s. I‑563, ratkaisuehdotuksen 34 kohta).
      
      6 –	Ks. edellisessä alaviitteessä mainitussa asiassa Sinclair Collis annettu tuomio.
      
      7 –	Asia C‑73/92, komissio v. Espanja, tuomio 17.11.1993 (Kok. 1993, s. I‑5997, 12 kohta).
      
      8 –	Idem.
      
      9 –	Ks. julkisasiamies Poiares Maduron esittämä ratkaisuehdotus asiassa C‑452/03, RAL (Channel Islands), tuomio 27.1.2005 (Kok.
         2005, s. I‑3947, ratkaisuehdotuksen 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      10 –	Asia 168/84, Berkholz, tuomio 4.7.1985 (Kok. 1985, s. 2251, Kok. Ep. VIII, s. 263, 17 kohta).
      
      11 –	Asia C‑327/94, Dudda, tuomio 26.9.1996 (Kok. 1996, s. 4595, 21 kohta).
      
      12 –	Ks. jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja sen
         soveltamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt 11 päivänä huhtikuuta 1967 annetun toisen neuvoston direktiivin 67/228/ETY
         (EYVL P 071, 14.4.1967, s. 1303–1312) 6 artiklan 3 kohta, jossa säädetään, että palvelujen suorituspaikkana on pääsääntöisesti
         pidettävä paikkaa, jossa palvelu suoritetaan, jossa oikeus siirretään tai myönnetään tai jossa vuokrattua hyödykettä käytetään
         tai hyödynnetään. Ks. myös edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Berkholz, julkisasiamies Mancinin ratkaisuehdotuksen 2 kohta.
         Ks. myös julkiasiamies La Pergolan esittämä ratkaisuehdotus asiassa C‑260/95, DFDS A/S, tuomio 20.2.1997 (Kok. 1997, s. I‑1005,
         ratkaisuehdotuksen 32 kohta) ja edellä alaviitteessä 9 mainittu asia RAL (Channel Islands), julkisasiamies Poiares Maduron
         ratkaisuehdotuksen 24 ja 30 kohta.
      
      13 –	Asia C‑428/02, Marselisborg, tuomio 3.3.2005 (Kok. 2005, s. I‑1527, 34 kohta). Ks. myös julkisasiamies Kokottin samassa
         asiassa esittämän ratkaisuehdotuksen 30–32 kohta. Tämä kanta heijastelee lähestymistapaa, jota käytetään monissa kansallisissa
         oikeusjärjestyksissä, kuten Espanjassa, Italiassa, Ranskassa ja Belgiassa.
      
      14 –	Ks. edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Marselisborg, julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotuksen 30 kohta.
      
      15 –	Asia C‑43/04, Stadt Sundern, tuomio 26.5.2005 (Kok. 2005, s. I‑4491).
      
      16 –	Ks. tuomion 22–31 kohdassa esitetty analyysi.
      
      17 –	Ks. julkisasiamies Jacobsin esittämä ratkaisuehdotus asiassa C‑108/00, Syndicat des producteurs independents, tuomio 15.3.2001
         (Kok. 2001, s. I‑2361, ratkaisuehdotuksen 30 kohta). Tässä kohdassa tarkastellaan järjestelmän luonnetta ja tehokkuutta. Heger,
         joka on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi Saksassa, saa palautuksena Itävallan arvonlisäveron ja laskuttaa myydyistä
         kalastusluvista Saksan arvonlisäverokannan mukaisen arvonlisäveron, mutta tämän vastapainona on (osittain) palautusmenettelyn
         hitaus ja mutkikkuus. Loppujen lopuksi kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan laaja tai suppea tulkinta ei
         johda täydelliseen ja häiriöttömään järjestelmään.
      
      18 –	Ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta (KOM(2003) 822 lopullinen)
         ja muutettu ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta (KOM(2005)
         334 lopullinen).
      
      19 –	Katsaus neuvottelumenettelystä sekä yhteenveto siinä tehdyistä päätelmistä ja lainsäädäntömenettelystä on nähtävissä Internet‑osoitteessa
         http://europa.eu.int/comm/taxation_customs.
      
      20 –	Komissio totesi neuvotteluasiakirjan johdannossa, että poikkeus olisi pääosin sama kuin nykyinen kuudennen direktiivin
         9 artiklan 2 kohdan a alakohta, että nykyistä sääntöä on kohtuullisen helppo soveltaa, ja että sen perusteella vero kannetaan
         pääsääntöisesti palvelun kulutuspaikassa. Ks. s. 3. Ks. myös alkuperäisen ehdotuksen (KOM(2003) 822 lopullinen) perusteluosa.
         Ehdotus pysyi tässä mielessä samana muutetussa ehdotuksessa. Ks. s. 7.
      
      21 –      Asiakirja KOM(2003) 822 lopullinen. Ehdotus pysyi tässä mielessä samana muutetussa ehdotuksessa, ks. s. 18, kursivointi lisätty.
         Lausunnossaan komission 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaa koskevasta ehdotuksesta Euroopan parlamentti yksinkertaisesti totesi,
         että kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut voidaan järkevästi verottaa edelleen omaisuuden sijaintipaikassa (muutetun direktiivin
         9 a artikla, jossa lähinnä toistetaan nykyinen säännös) ja hyväksyi ehdotuksen (Euroopan parlamentti, A5‑0233/2004 lopullinen,
         6.4.2004, PE 333.127, alleviivaus lisätty). Euroopan talous‑ ja sosiaalikomitea totesi ehdotusta koskevassa lausunnossaan
         vieläkin yksinkertaisemmin, että ”kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen verotustarkoituksessa määriteltävä suorituspaikka
         on edelleenkin kiinteän omaisuuden sijaintimaa” (EUVL 2004, C 117, s. 15, lainaus s. 17).
      
      22 –	Kaikki kolme lainausta on otettu edellä alaviitteessä 18 mainitun muutetun ehdotuksen (KOM(2005) 334 lopullinen) perusteluosasta.
      
      23 –	KOM(2003) 822 lopullinen. Ehdotus pysyi tässä mielessä samana muutetussa ehdotuksessa, ks. s. 11.
      
      24 –	Hotelli‑ ja vastaavat majoituspalvelut muodostavat loogisesti ajateltuna ainoastaan osan tästä.
      
      25 –	On kokonaan yhteisön lainsäätäjän asia hyväksyä tai jättää hyväksymättä ehdotukset ja hyväksymällä ne ottaa vastaan 9 artiklan
         2 kohdan a alakohdan laajasta tulkinnasta koituvat kielteiset seuraukset, jotka mainitsin edellä niiden laajempien intressien
         yhteydessä, jotka liittyvät siirtymiseen kohti kulutuspaikassa tapahtuvaa verotusta.