CELEX: 62004CJ0470
Language: pl
Date: 2006-09-07
Title: Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 7 września 2006 r.#N przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Gerechtshof te Arnhem - Niderlandy.#Swobodny przepływ osób - Artykuł 18 WE - Swoboda przedsiębiorczości - Artykuł 43 WE - Opodatkowanie bezpośrednie - Opodatkowanie potencjalnych zysków kapitałowych z istotnego udziału w kapitale zakładowym spółki w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do innego państwa członkowskiego.#Sprawa C-470/04.

Sprawa C‑470/04
      N
      przeciwko
      Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Gerechtshof te Arnhem)
      
      Swobodny przepływ osób – Artykuł 18 WE – Swoboda przedsiębiorczości – Artykuł 43 WE – Opodatkowanie bezpośrednie – Opodatkowanie potencjalnych zysków kapitałowych z istotnego udziału w kapitale zakładowym spółki w przypadku przeniesienia
         miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do innego państwa członkowskiego
      
      Streszczenie wyroku
      1.        Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Postanowienia traktatu – Zakres stosowania
      (art. 43 WE)
      2.        Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe
      (art. 43 WE)
      3.        Prawo wspólnotowe – Prawa przyznane jednostkom – Naruszenie przez państwo członkowskie
      1.        Może powoływać się na art. 43 WE obywatel wspólnotowy, który po zmianie miejsca zamieszkania mieszka w jednym państwie członkowskim,
         a który posiada wszystkie udziały lub akcje w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim.
      
      (por. pkt 30 oraz pkt 1 sentencji)
      2.        Artykuł 43 WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu
         opodatkowania zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółkach w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania
         poza to państwo członkowskie, który uzależnia udzielenie odroczenia terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń
         i który nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego,
         nieuwzględnionej przez przyjmujące państwo członkowskie.
      
      (por. pkt 55 oraz pkt 2 sentencji)
      3.        Przeszkoda wynikająca z ustanowienia zabezpieczenia wymaganego z naruszeniem prawa nie może być usunięta ze skutkiem wstecznym
         przez samo zwolnienie tego zabezpieczenia. Forma aktu, na podstawie którego zabezpieczenie zostało zwolnione, nie ma żadnego
         znaczenia dla tej oceny. Jeżeli państwo członkowskie przewiduje zapłatę odsetek za zwłokę w przypadku zwolnienia zabezpieczenia
         wymaganego z naruszeniem prawa wewnętrznego, odsetki te należą się również w przypadku naruszenia prawa wspólnotowego. Ponadto
         do sądu krajowego należy dokonanie oceny, zgodnie z wytycznymi podanymi przez Trybunał i z poszanowaniem zasad równoważności
         i skuteczności, czy dane państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikającą z obowiązku ustanowienia zabezpieczenia.
      
      (por. pkt 67 oraz pkt 3 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
      z dnia 7 września 2006 r. (*)
      
      Swobodny przepływ osób – Artykuł 18 WE – Swoboda przedsiębiorczości – Artykuł 43 WE – Opodatkowanie bezpośrednie – Opodatkowanie potencjalnych zysków kapitałowych z istotnego udziału w kapitale zakładowym spółki w przypadku przeniesienia
         miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do innego państwa członkowskiego
      
      W sprawie C‑470/04
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Gerechtshof
         te Arnhem (Niderlandy) postanowieniem z dnia 27 października 2004 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 2 listopada 2004 r.,
         w postępowaniu:
      
      N
      przeciwko
      Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo,
      TRYBUNAŁ (druga izba),
      w składzie: C. W. A. Timmermans, prezes izby, R. Schintgen, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis i J. Klučka (sprawozdawca), sędziowie,
      rzecznik generalny: J. Kokott,
      sekretarz: R. Grass,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu N przez P. L. M. van Gorkoma, advocaat,
      –        w imieniu rządu niderlandzkiego przez H. G. Sevenster i C. A. H. M. ten Dam, działające w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu duńskiego przez J. Molde’a, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu rządu niemieckiego przez W.-D. Plessinga, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu rządu włoskiego przez I. M. Braguglię, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez G. Albenzia, avvocato
         dello Stato,
      
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala i A. Weimara, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 30 marca 2006 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 18 WE i art. 43 WE.
      
      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy N a Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo (zwanym dalej
         „inspektorem”) mającego za przedmiot decyzję tego ostatniego stwierdzającą niedopuszczalność wniesienia przez N odwołania
         od decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenie społeczne za rok
         1997.
      
       Ramy prawne
       Ustawa o podatku dochodowym
      3        Na mocy art. 3 Wet op de inkomstenbelasting (ustawy o podatku dochodowym z 1964 r., zwanej dalej „WIB”) podatek pobierany
         od podatnika krajowego obliczany jest od dochodu podlegającego opodatkowaniu, który obejmuje między innymi, zgodnie z art. 4
         tej ustawy, dochody z tytułu istotnego udziału w kapitale zakładowym spółki.
      
      4        Zgodnie z brzmieniem art. 20 a ust. 1 lit. b) WIB, przychodem z tytułu istotnego udziału w kapitale zakładowym jest całkowita
         kwota korzyści uzyskanych ze zbycia udziałów lub akcji. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu udział w kapitale zakładowym spółki
         ma charakter istotny, jeśli podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio 5% kapitału zakładowego spółki.
      
      5        Artykuł 20 a ust. 6 lit. i) WIB przewiduje, że utrata statusu podatnika krajowego z innego powodu niż śmierć jest traktowana
         jako zbycie udziałów lub akcji.
      
      6        Szczegółowe zasady obliczania korzyści w przypadku fikcji prawnej zbycia udziałów lub akcji określone zostały w art. 20 c
         WIB. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu zysk wynikający ze zbycia stanowi zwykle różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży.
         Na mocy ust. 4, jeżeli w przypadku zbycia lub nabycia brak jest świadczenia wzajemnego, za świadczenie wzajemne uznaje się
         wartość rynkową, którą można przypisać udziałowi w kapitale zakładowym w chwili zbycia. W przypadku gdy podatnik ustanawia
         swoje miejsce zamieszkania w Niderlandach, to zgodnie z art. 20 ust. 7 kwotą odniesienia, zamiast ceny nabycia, będzie wartość
         rynkowa tytułów uczestnictwa w dniu wjazdu podatnika na terytorium tego państwa członkowskiego.
      
      7        Artykuł 20 c ust. 18 WIB stanowi:
      
      „Właściwy minister ustali w drodze rozporządzenia zasady dotyczące ceny nabycia w przypadku gdy majątek podatnika obejmuje
         udziały lub akcje spółki, do której zastosowanie znajdował art. 20 a ust. 6 lit. i) w odniesieniu do tego podatnika w roku
         poprzedzającym. Właściwy minister może także ustalić w drodze rozporządzenia zasady dotyczące obniżenia podatku określonego
         na podstawie art. 20 a ust. 6 lit. i) lub art. 49 ust. 4 zdanie drugie, w przypadku powrotu podatnika na terytorium Niderlandów
         przed upływem dziesięciu lat od ustanowienia przez niego swego miejsca zamieszkania za granicą”.
      
      Ustawa o pobieraniu podatków
      8        Odroczenie terminu płatności podatku ze względu na utratę statusu podatnika krajowego z innego powodu niż śmierć przewidziane
         było, w czasie wystąpienia zdarzeń, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, w art. 25 ust. 6 Invorderingswet z 1990 r.
         (ustawy o pobieraniu podatków zwanej dalej „IW”). Przepis ten upoważniał właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia
         zasad dotyczących udzielania odroczenia terminu płatności na okres dziesięciu lat pod warunkiem ustanowienia odpowiedniego
         zabezpieczenia. Okres odroczenia mógł ulec skróceniu między innymi w przypadku gdy doszło do zbycia udziałów lub akcji w rozumieniu
         art. 20 a ust. 1 lub 6 lit. a)–h) WIB.
      
      9        W czasie wystąpienia zdarzeń, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, art. 26 ust. 2 IW stanowił:
      
      „Właściwy minister ustali w drodze rozporządzenia zasady, na podstawie których podatnikowi może zostać umorzony podatek, którego
         termin płatności został odroczony na podstawie art. 25 ust. 6:
      
      […]
      b)      do kwoty równej podatkowi rzeczywiście zapłaconemu za granicą przy zbyciu udziałów lub akcji z tytułu korzyści uzyskanych
         ze zbycia w rozumieniu art. 25 ust. 8, o ile kwota ulgi nie przekracza kwoty podatku w stosunku do którego udzielone zostało
         odroczenie;
      
      c)       do kwoty równej kwocie należnej jeszcze po upływie 10 lat”.
       Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o pobieraniu podatków
      10      O Uitvoeringsregeling invorderingswet (rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o pobieraniu podatków z 1990 r., zwanym dalej
         „URIW”) jest mowa między innymi w art. 25 i 26 tej ustawy. Artykuły 2 i 4 rozporządzenia stanowią:
      
      „Artykuł 2
      1.       W sytuacjach przewidzianych w art. 25 ust. 6 ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, w drodze decyzji podlegającej zaskarżeniu,
         odracza termin płatności podatku, bez naliczania odsetek, o ile ustanowione zostanie odpowiednie zabezpieczenie oraz przyjęte
         zostaną ustalone przez organ podatkowy warunki.
      
      2.      Odroczenie dotyczy kwoty podatku należnego z tytułu korzyści obliczonej na podstawie art. 20 a ust. 6 lit. i) […] [WIB] i związanych
         z nim odsetek […].
      
      3.      W przypadku gdy udziały, akcje, świadectwa użytkowe lub wierzytelności, w związku z którymi nastąpiło odroczenie, zostają
         zbyte w rozumieniu art. 20 a ust. 1 lub 6 lit. a)–h) […] [WIB], organ podatkowy wydaje decyzję o uchyleniu odroczenia związanego
         z tymi udziałami […]. Decyzja ta podlega zaskarżeniu […].
      
      […]
      Artykuł 4
      1.      W sytuacjach przewidzianych w art. 26 ust. 2 ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, w drodze decyzji podlegającej zaskarżeniu,
         umarza podatek dochodowy do wysokości kwoty, o której mowa w ustępie poprzedzającym, pod warunkiem że na każdy udział lub
         każdą akcję kwota umorzenia nie przekroczy niższej spośród następujących kwot:
      
      1.      kwoty podatku, w stosunku do którego zostało udzielone odroczenie w części przypadającej na ten udział lub tę akcję […];
      2.      kwoty podatku, który został rzeczywiście zapłacony za granicą przy zbyciu tego udziału lub tej akcji z tytułu korzyści uzyskanej
         ze zbycia i w stosunku do którego nastąpiło odroczenie na podstawie art. 25 ust. 6 […]”.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      11      W dniu 22 stycznia 1997 r. N zmienił miejsce zamieszkania z Niderlandów na Zjednoczone Królestwo. W chwili opuszczenia Niderlandów
         był on jedynym udziałowcem trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niderlandzkiego (besloten vennootschappen),
         których faktyczny zarząd znajdował się odtąd na Curaçao (Antyle Holenderskie).
      
      12      Za 1997 r. N zadeklarował dochód do opodatkowania w wysokości 15 664 697 NLG, obejmujący 765 NLG z tytułu dochodu osobistego
         oraz 15 663 932 NLG z tytułu korzyści uzyskanych z udziału w kapitale zakładowym spółek. W decyzji wydanej w oparciu o tę
         deklarację wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona na kwotę 3 918 275 NLG powiększoną o 228 429 NLG z tytułu odsetek.
      
      13      N uzyskał, na swój wniosek, odroczenie terminu płatności powyższych kwot. Jednak na mocy obowiązujących wówczas przepisów
         tego rodzaju odroczenie uzależnione było od ustanowienia zabezpieczeń. W związku z tym N ustanowił zastaw na udziałach, które
         posiadał w jednej ze swoich spółek.
      
      14      W następstwie wyroku Trybunału z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C‑9/02 de Lasteyrie du Saillant, Rec. str.  I‑2409, minister
         do spraw finansów, w odpowiedzi na pytania drugiej izby parlamentu niderlandzkiego, w piśmie z dnia 13 kwietnia 2004 r. stwierdził,
         że warunek dotyczący ustanowienia zastawu w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku nie może być dłużej utrzymany.
         W konsekwencji organ podatkowy powiadomił N, że ustanowione przez niego zabezpieczenie może być uznane za zniesione.
      
      15      Od 2002 r. N prowadzi w Zjednoczonym Królestwie gospodarstwo rolne obejmujące sad jabłkowy.
      
      16      Spór zawisły przez Gerechtshof te Arnhem dotyczy zasadniczo kwestii, czy sama zasada opodatkowania opartego na systemie ustanowionym
         w WIB, IW oraz URIW, w którym zdarzeniem podatkowym jest przeniesienie przez rezydenta niderlandzkiego, posiadającego istotny
         udział w kapitale zakładowym spółki w rozumieniu art. 20 a ust. 3 WIB, miejsca zamieszkania do innego państwa członkowskiego,
         jest zgodna z prawem wspólnotowym.
      
      17      Tytułem żądania ewentualnego N kwestionuje szczegółowe zasady wprowadzające ten instrument podatkowy w życie. Uważa on w szczególności,
         że obowiązek ustanowienia zabezpieczeń, który musiał spełnić w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku na podstawie
         WIB, stanowi przeszkodę w wykonywaniu praw przyznanych mu przez prawo wspólnotowe. Podobnie, jego zdaniem, przeszkoda ta nie
         może być usunięta ze skutkiem wstecznym przez samo zarządzenie zwolnienia tych zabezpieczeń przez ministra do spraw finansów.
      
      18      Ponadto skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym twierdzi, że uregulowania niderlandzkie przewidujące ryczałtowy zwrot
         kosztów na rzecz osób, które uzyskały korzystny wyrok sądu, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, ponieważ ogranicza możliwość
         skutecznego powoływania się na nie przez podmioty niderlandzkie.
      
      19      Postawiony zasadniczo przed problemem dotyczącym zgodności systemu podatkowego przewidzianego w WIB, IW oraz URIW z art. 18
         i 43 WE, Gerechtshof te Arnhem postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
      
      „1)      Czy osoba mająca miejsce zamieszkania w państwie członkowskim, która opuszcza je w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim,
         może powołać się w postępowaniu przeciwko państwu, które opuszcza, na art. 18 WE jedynie ze względu na to, że wysokość podatku
         ustalona w związku z jego wyjazdem stanowi lub może stanowić przeszkodę dla opuszczenia tego państwa?
      
      2)      W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy osoba mająca miejsce zamieszkania w państwie członkowskim,
         która opuszcza je w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim, może powołać się w postępowaniu przeciwko państwu,
         które opuszcza, na art. 43 WE w przypadku, w którym nie jest od początku pewne lub możliwe do przyjęcia, że będzie ona w owym
         innym państwie członkowskim wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu tego artykułu? Czy dla udzielenia odpowiedzi na
         powyższe pytanie znaczenie ma fakt, że działalność ta będzie wykonywana w przewidywalnym okresie czasu? W przypadku odpowiedzi
         twierdzącej, ile może wynosić ten okres czasu?
      
      3)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze lub drugie, czy art. 18 WE lub art. 43 WE stoją na przeszkodzie
         uregulowaniu niderlandzkiemu, na mocy którego ustalenie należności z tytułu podatku dochodowego i składek na ubezpieczenie
         społeczne dokonuje się na podstawie potencjalnego uzyskania dochodu z tytułu udziału w kapitale zakładowym spółki jedynie
         z tego względu, że uznaje się, iż rezydent niderlandzki, który przestaje być podatnikiem w tym państwie z uwagi na przeniesienie
         miejsca zamieszkania do innego państwa członkowskiego, zbył swoje udziały lub akcje w kapitale zakładowym spółki?
      
      4)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie, ze względu na fakt, że uzyskanie odroczenia terminu płatności
         podatku uzależnione jest od ustanowienia zabezpieczenia, czy wspomniana przeszkoda może być usunięta ze skutkiem wstecznym
         poprzez zwolnienie zabezpieczenia? Czy dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie istotnym jest, czy zwolnienie zabezpieczenia
         dokonywane jest na podstawie przepisów prawa, czy też na podstawie wytycznych administracyjnych, przyjętych ewentualnie w ramach
         stosowania prawa? Czy dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie istotnym jest, że zapewnione jest naprawienie ewentualnej szkody
         powstałej w wyniku ustanowienia zabezpieczenia?
      
      5)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie i przeczącej na pierwszą część pytania czwartego, czy istnienie
         wspomnianej przeszkody może być uzasadnione?” 
      
      20      Ponadto Gerechtshof te Arnhem stwierdza, że: „[j]eśli chodzi o rozstrzygnięcie kwestii, czy w przypadku uzyskania przez podatnika
         korzystnego wyroku w postępowaniu dotyczącym naruszenia prawa wspólnotowego niderlandzki system zwrotu kosztów (system ryczałtowy)
         jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, to tutejszy sąd przyłącza się do pytań, z którymi w tym zakresie zwrócił się do Trybunału
         Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch w sprawie [C‑376/03 D, zakończonej wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r., Rec. str. I‑5821]”.
      
       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
       W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego
      21      Zwracając się z dwoma pierwszymi pytaniami, które należy rozpatrywać łącznie, sąd krajowy pyta w istocie, które przepisy traktatu WE
         znajdują zastosowanie w sprawie takiej, jak będąca przedmiotem toczącego się przed nim postępowania. Dokładniej, sąd ten zmierza
         do uzyskania wyjaśnień na temat związku i stosunków pomiędzy swobodą przemieszczania się i pobytu obywateli Unii Europejskiej
         a swobodą podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
      
      22      W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 18 WE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego
         przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 WE (wyrok z dnia 29 lutego
         1996 r. w sprawie C‑193/94 Skanavi i Chryssanthakopoulos, Rec. str. I‑929, pkt 22).
      
      23      W konsekwencji tylko w przypadku gdy art. 43 WE nie znajduje zastosowania do całej sytuacji będącej przedmiotem sprawy przed
         sądem krajowym, pozostałą część, nieobjętą zakresem art. 43 WE, należy oceniać w świetle art. 18 WE.
      
       W przedmiocie stosowania art. 43 WE 
      24      Należy zbadać, czy sam fakt, że N jest jedynym udziałowcem należących do niego spółek, umożliwia mu powoływanie się na art. 43 WE.
      
      25      Rząd niderlandzki jest zdania, że kwestia swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz przeszkody w wykonywaniu
         tej swobody nie może powstać w przypadku gdy osoba, która się na nie powołuje, nie wykonuje rzeczywistej działalności gospodarczej.
      
      26      W tym zakresie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcie „przedsiębiorczości” w rozumieniu art. 43 WE jest pojęciem bardzo
         szerokim i wynika z niego, że obywatel wspólnotowy może uczestniczyć w sposób trwały i nieprzerwany w życiu gospodarczym państwa
         członkowskiego innego niż państwo jego pochodzenia (wyrok z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C‑55/94 Gebhard,Rec. str. I‑4165, pkt 25). Ściślej rzecz biorąc, Trybunał orzekł, że 100 % udział w kapitale zakładowym spółki mającej siedzibę
         państwie członkowskim innym niż państwo, w którym ma miejsce zamieszkania posiadacz tego udziału, sprawia, że osoba taka bez
         żadnych wątpliwości objęta jest zakresem zastosowania postanowień traktatu dotyczących prawa podejmowania i wykonywania działalności
         gospodarczej (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. str. I‑2787, pkt 21).
      
      27      Zatem zakresem swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej objęty może być obywatel wspólnotowy mający miejsce
         zamieszkania w jednym państwie członkowskim, a posiadający w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim
         udział, który daje mu określony wpływ na decyzje tej spółki i umożliwia mu decydowanie o jej działalności, co ma zawsze miejsce
         w przypadku posiadania udziału wynoszącego 100% (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Baars, pkt 22 i 26).
      
      28      Należy natomiast stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym zachodzi
         sytuacja, w której obywatel wspólnotowy mieszka, od czasu zmiany swego miejsca zamieszkania, w jednym państwie członkowskim,
         a posiada całość udziałów spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim. Wynika z tego, że od czasu wspomnianej zmiany
         miejsca zamieszkania sytuacja, w jakiej znajduje się N, objęta jest zakresem zastosowania art. 43 WE (zob. podobnie wyrok
         z dnia 21 lutego 2006 r w sprawie C‑152/03 Ritter-Coulais, Rec. str. I‑1711, pkt 32).
      
      29      W tych okolicznościach nie ma konieczności badania kwestii stosowania art. 18 WE.
      
      30      Na dwa pierwsze pytania należy zatem odpowiedzieć, że obywatel wspólnotowy, taki jak skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym,
         który po zmianie miejsca zamieszkania mieszka w jednym państwie członkowskim, a który posiada wszystkie udziały lub akcje
         w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim, może powoływać się na art. 43 WE.
      
       W przedmiocie pytań trzeciego i piątego
      31      Zwracając się z pytaniami trzecim i piątym, które również należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do
         ustalenia, czy art. 43 WE należy interpretować w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie
         systemu opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika jego siedziby dla celów podatkowych poza
         to państwo członkowskie, czyli systemu takiego jak ten w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
      
      32      W chwili wystąpienia zdarzeń będących podstawą sporu w postępowaniu przed sądem krajowym niderlandzkie prawo podatkowe przewidywało
         opodatkowanie zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółkach, gdzie zdarzeniem podatkowym było przeniesienie miejsca
         zamieszkania podatnika, posiadającego istotny udział w kapitale zakładowym spółki, poza terytorium Niderlandów.
      
      33      W tym zakresie należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, o ile opodatkowanie bezpośrednie na obecnym
         etapie rozwoju prawa wspólnotowego należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać te kompetencje
         z poszanowaniem prawa wspólnotowego (ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du Saillant, pkt 44, oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r.
         w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Rec. str. I‑10837, pkt 29).
      
      34      Bezsporne jest, że nawet jeśli system ustanowiony przez WIB, IW oraz URIW w czasie wystąpienia zdarzeń będących przedmiotem
         sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym nie zakazuje podatnikowi niderlandzkiemu wykonywania przysługującego mu prawa podejmowania
         i wykonywania działalności gospodarczej, to jednak może on ograniczać wykonywanie tego prawa ze względu na jego zniechęcający
         skutek.
      
      35      W drodze analogii do wcześniejszych orzeczeń Trybunału dotyczących podobnego systemu (ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du
         Saillant, pkt 46), podatnik pragnący przenieść swoje miejsce zamieszkania poza terytorium niderlandzkie w ramach wykonywania
         praw zagwarantowanych w art. 43 WE, był bowiem, w stanie faktycznym sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym, traktowany
         niekorzystnie w porównaniu z osobą zachowującą miejsce zamieszkania w Niderlandach. Podatnik ten tylko ze względu na fakt
         zmiany miejsca zamieszkania był zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu, którego jeszcze nie osiągnął i którym jeszcze nie
         rozporządzał. Natomiast gdyby pozostał on rezydentem niderlandzkim, dochody kapitałowe podlegałyby opodatkowaniu dopiero wtedy,
         gdy zostałyby rzeczywiście osiągnięte. Tego rodzaju różnica w traktowaniu mogła zniechęcić zainteresowanego do przeniesienia
         swego miejsca zamieszkania poza terytorium Niderlandów.
      
      36      Analiza szczegółowych zasad stosowania tego systemu opodatkowania zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółce potwierdza
         powyższy wniosek. Przede wszystkim, chociaż system ten umożliwia uzyskanie odroczenia terminu płatności, to jednak nie następuje
         ono automatycznie, lecz uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek, w szczególności od ustanowienia zabezpieczeń.
         Zabezpieczenia te same w sobie mają skutek ograniczający, jako że pozbawiają podatnika możliwości korzystania z majątku objętego
         zabezpieczeniem (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du Saillant, pkt 47).
      
      37      Dalej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, straty kapitałowe występujące po
         zmianie miejsca zamieszkania nie były brane pod uwagę w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Zatem podatek od jeszcze
         nieosiągniętych zysków kapitałowych, ustalonych w chwili zmiany miejsca zamieszkania, którego płatność została odroczona i który
         stał się wymagalny z powodu późniejszego zbycia udziałów, mógł przekraczać kwotę, którą podatnik byłby zobowiązany zapłacić,
         gdyby zbył te udziały w tym samym czasie, lecz bez uprzedniego przeniesienia miejsca zamieszkania poza terytorium Niderlandów.
         Podatek dochodowy byłby wówczas obliczony na podstawie zysków kapitałowych rzeczywiście osiągniętych w chwili zbycia, które
         mogłyby być mniejsze lub które mogłyby w ogóle nie wystąpić.
      
      38      Wreszcie, jak słusznie podniósł rzecznik generalny w pkt 79 opinii, zeznanie podatkowe wymagane w chwili przeniesienia miejsca
         zamieszkania poza terytorium Niderlandów stanowi dodatkową formalność, która może także stanowić dla zainteresowanego przeszkodę
         w wyjeździe i która nie jest wymagana od podatników pozostających w tym państwie członkowskim w chwili rzeczywistego zbywania
         należących do nich udziałów w kapitale zakładowym spółek.
      
      39      W tych okolicznościach system podatkowy będący przedmiotem sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym może stanowić przeszkodę
         w wykonywaniu swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
      
      40      Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe mogące utrudniać wykonywanie podstawowych swobód zagwarantowanych
         w traktacie, lub do niego zniechęcać, mogą jednak być dopuszczalne pod warunkiem że służą one osiągnięciu celu leżącego w interesie
         ogólnym, są one właściwe dla zapewnienia realizacji tego celu oraz nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia
         (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du Saillant, pkt 49).
      
      41      Na wstępie, jeśli chodzi o przesłankę dotyczącą celu leżącego w interesie ogólnym oraz możliwości osiągnięcia tego celu przez
         system podatkowy w niniejszej sprawie, to sąd krajowy stwierdza, że uwzględniając okoliczności ich przyjęcia, celem przepisów
         niderlandzkich będących przedmiotem niniejszego postępowania jest między innymi zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych
         w zakresie opodatkowania zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółkach pomiędzy państwa członkowskie w oparciu o zasadę
         terytorialności. Zdaniem rządu niderlandzkiego uregulowanie to ma również na celu unikanie podwójnego opodatkowania.
      
      42      Należy przypomnieć, że po pierwsze, zachowanie rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwa członkowskie jest uzasadnionym
         celem uznawanym przez Trybunał (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 45). Po drugie, zgodnie z art. 293 WE
         państwa członkowskie w miarę potrzeby podejmują między sobą rokowania w celu zapewnienia swoim obywatelom zniesienia podwójnego
         opodatkowania wewnątrz Wspólnoty.
      
      43      Jednakże poza konwencją 90/436/EWG w sprawie zniesienia podwójnego opodatkowania w przypadku rozliczania zysku przedsiębiorstw
         stowarzyszonych (Dz.U. 1990, L 225, str. 10), w ramach Wspólnoty nie został przyjęty żaden ujednolicający lub harmonizujący
         akt, którego celem byłoby unikanie podwójnego opodatkowania, a państwa członkowskie nie zawarły w tym zakresie, na podstawie
         art. 293 WE, żadnej konwencji wielostronnej (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C‑336/96 Gilly, Rec. str. I‑2793,
         pkt 23, oraz ww. wyrok w sprawie D., pkt 50).
      
      44      W tym właśnie kontekście Trybunał orzekł już, że w przypadku braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie
         wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze konwencji kryteriów
         rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (ww. wyrok w sprawie Gilly, pkt 24
         i 30, wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Rec. str. I‑6161, pkt 57, wyrok z dnia 12 grudnia
         2002 r. w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec. str. I‑11819, pkt 93, oraz wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑513/03 van
         Hilten‑van der Heijden, Rec. str. I‑1957, pkt 47 i 48).
      
      45      Słuszne jest, aby w tym zakresie państwa członkowskie wzorowały się na praktyce międzynarodowej, w szczególności na modelowych
         konwencjach opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ODCE) (zob. ww. wyroki w sprawie Gilly, pkt 31,
         oraz w sprawie van Hilten-van der Heijden, pkt 48).
      
      46      Przychody uzyskane z tytułu zbycia dóbr są więc opodatkowane, zgodnie z art. 13 ust. 5 modelowej konwencji OECD w sprawie
         podatku od dochodu i majątku, w szczególności w brzmieniu z 2005 r., w umawiającym się państwie, w którym zbywca jest rezydentem.
         Jak bowiem podkreśla rzecznik generalny w pkt 96 i 97 opinii, zgodnie właśnie z tą zasadą terytorialności podatkowej powiązaną
         z elementem czasowym, to znaczy z pobytem na terytorium krajowym w okresie uzyskania przychodu podlegającego podatkowaniu,
         przepisy krajowe w niniejszej sprawie przewidują pobranie podatku od zysków kapitałowych odnotowanych w Niderlandach, których
         kwota została ustalona w chwili wyjazdu podatnika i których płatność została zawieszona do czasu rzeczywistego zbycia udziałów.
      
      47      Wynika z tego po pierwsze, że przepisy, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, służą celowi leżącemu w interesie
         ogólnym, a po drugie, że są one właściwe do zapewnienia realizacji tego celu.
      
      48      Na koniec należy zbadać, czy przepisy takie jak będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym nie wykraczają poza to, co jest
         konieczne do osiągnięcia celu, któremu służą.
      
      49      Chociaż w pkt 38 niniejszego wyroku stwierdzone zostało, że zeznanie podatkowe wymagane w chwili zmiany miejsca zamieszkania,
         konieczne do obliczenia podatku dochodowego, stanowi formalność o charakterze administracyjnym, która może utrudniać zainteresowanemu
         podatnikowi wykonywanie podstawowych swobód lub zniechęcać go do tego, to nie może być ono uznane za wymaganie nieproporcjonalne
         ze względu na uzasadniony cel rozdzielenia kompetencji podatkowych, w szczególności w celu zniesienia podwójnego opodatkowania
         między państwami członkowskimi.
      
      50      Mimo że można by było ustalić część podatku przypadającą państwu członkowskiemu dopiero a posteriori, w dniu rzeczywistego
         zbycia udziałów, to rozwiązanie takie nie pociągałoby za sobą mniej istotnych obowiązków dla podatnika. Poza zeznaniem podatkowym,
         które musiałby on złożyć właściwym organom niderlandzkim w chwili zbycia udziałów, byłby on zobowiązany do zachowania wszelkich
         dokumentów uzasadniających określenie wartości rynkowej tych udziałów w chwili zmiany miejsca zamieszkania jak również ewentualnych
         kosztów podlegających odliczeniu.
      
      51      Natomiast jeśli chodzi o obowiązek ustanowienia zabezpieczeń koniecznych w celu uzyskania odroczenia terminu płatności należnego
         podatku, który normalnie byłby wymagalny, to mimo że zabezpieczenia takie bez wątpienia ułatwiają pobranie podatku od rezydenta
         zagranicznego, wykraczają one poza to, co jest ściśle konieczne do zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rodzaju systemu
         podatkowego opartego na zasadzie terytorialności podatkowej. Istnieją bowiem środki mniej restrykcyjne z punktu widzenia podstawowych
         swobód.
      
      52      Jak podniósł rzecznik generalny w pkt 113 opinii, prawodawca wspólnotowy przyjął już przepisy, które służą w istocie temu
         samemu celowi. Chodzi tu o dyrektywę Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz
         państw członkowskim w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków akcyzowych oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych
         (Dz.U L 336, str. 15), zmienioną dyrektywą Rady 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004 r. (Dz.U. L 359, str. 30), która pozwala
         państwom członkowskim zwracać się do właściwych władz innych państw członkowskich o udzielenie wszelkich informacji mogących
         umożliwić im dokonanie prawidłowego obliczenia podatków dochodowych (wyroki z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C‑55/98
         Vestergaard, Rec. str. I‑7641, pkt 26, oraz z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑422/01 Skandia i Ramstedt, Rec. str. I‑6817,
         pkt 42).
      
      53      Ponadto dyrektywa Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy dochodzeniu roszczeń wynikających
         z operacji będących częścią systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz rolniczych opłat
         wyrównawczych i opłat celnych (Dz.U. L 73, str. 18), zmieniona dyrektywą Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. (Dz.U. L 175,
         str. 17) przewiduje, że państwa członkowskie mogą żądać od innych państw członkowskim pomocy przy dochodzeniu roszczeń dotyczących
         niektórych podatków, w tym podatków od dochodu i majątku.
      
      54      Podsumowując, w tych okolicznościach za proporcjonalny z punktu widzenia realizowanych celów mógłby być uznany wyłącznie taki
         system pobierania podatku od dochodu z papierów wartościowych, który w pełni uwzględniałby utratę wartości, jaka może wystąpić
         po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego podatnika, chyba że ta utrata wartości zostałaby już uwzględniona w przyjmującym
         państwie członkowskim.
      
      55      W konsekwencji, na pytania trzecie i piąte należy odpowiedzieć, że art. 43 WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on
         na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia
         przez podatnika miejsca zamieszkania poza to państwo członkowskie, takiego jak system w sprawie będącej przedmiotem postępowania
         przed sądem krajowym, który uzależnia udzielenie odroczenia terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń i który
         nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego, nieuwzględnionej
         przez przyjmujące państwo członkowskie.
      
       W przedmiocie pytania czwartego
      56      Zwracając się z czwartym pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy zwolnienie zabezpieczenia ustanowionego
         w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku od zysków kapitałowych z papierów wartościowych, w sytuacji takiej jak
         w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, prowadzi do zniesienia wszelkich przeszkód ze skutkiem wstecznym.
         Sąd krajowy pyta dalej, czy forma aktu, na podstawie którego zabezpieczenie zostało zwolnione, ma jakiekolwiek znaczenie dla
         oceny w tym zakresie. Sąd krajowy zmierza wreszcie do ustalenia, czy należne jest odszkodowanie z tytułu naprawienia ewentualnie
         powstałej szkody.
      
      57      Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 128 opinii, ustanowienie zabezpieczeń jest co do zasady związane z dodatkowymi kosztami.
         W szczególności ustanowienie zastawu na udziałach może zmniejszyć zaufanie co do wypłacalności ich właściciela, który może
         podlegać mniej korzystnym warunkom kredytowym. Tego rodzaju konsekwencje nie mogą zatem zostać usunięte przez samo zwolnienie
         zabezpieczenia.
      
      58      Ponadto bezsporne jest, że kwestia formy aktu, na podstawie którego zabezpieczenie zostało zwolnione, pozbawiona jest tutaj
         jakiegokolwiek znaczenia.
      
      59      Jeśli chodzi o naprawienie szkody wynikłej z obowiązku ustanowienia zabezpieczenia w celu skorzystania z odroczenia terminu
         płatności omawianego podatku, to należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą współpracy ustanowioną w art. 10 WE, do sądów państw
         członkowskich należy zapewnienie ochrony prawnej wynikającej dla podmiotów prawa z bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.
         Wobec braku uregulowania wspólnotowego w tej dziedzinie, wewnętrzny porządek prawny każdego z państw członkowskich powinien
         określać sądy właściwe oraz szczegółowe zasady wnoszenia skarg mających na celu zabezpieczenie praw, które podmioty prawa
         wywodzą z bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Jednakże zasady te nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące
         podobnych skarg w porządku wewnętrznym (zasada równoważności) ani nie mogą w praktyce uniemożliwiać lub zbytnio utrudniać
         wykonywania praw przyznanych we wspólnotowym porządku prawnym (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyroki z dnia 16 grudnia
         1976 r. w sprawie 33/76 Rewe, Rec. str. 1989, pkt 5; z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C‑312/93 Peterbroeck, Rec. str. I‑4599,
         pkt 12, oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C‑397/98 i C‑410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I‑1727).
      
      60      Ponadto Trybunał orzekł już, że do prawa krajowego należy uregulowanie, z poszanowaniem przywołanych wyżej zasad, wszelkich
         kwestii pobocznych dotyczących zwrotu nienależnie pobranych podatków, takich jak ewentualna zapłata odsetek, w tym dzień,
         od którego powinny być one naliczane oraz ich stopę (wyroki z dnia 21 maja 1976 r. w sprawie 26/74 Roquette frères przeciwko
         Komisji, Rec. str. 677, pkt 11 i 12; z dnia 12 czerwca 1980 r. w sprawie 130/79 Express Dairy Foods, Rec. str. 1887, pkt 16
         i 17, oraz ww. wyrok w sprawach połączonych Metallgesellschaft i in., pkt 86).
      
      61      Nie inaczej musi być w przypadku żądania zapłaty odsetek za zwłokę mających na celu rekompensatę ewentualnych kosztów wywołanych
         ustanowieniem zabezpieczeń, biorąc pod uwagę istniejące podobieństwa pomiędzy zwrotem nienależnie pobranych podatków a zwolnieniem
         zabezpieczeń wymaganych z naruszeniem prawa wspólnotowego.
      
      62      Wreszcie szkoda wywołana ustanowieniem zastawu wymaganego z naruszeniem prawa wspólnotowego może pociągać za sobą odpowiedzialność
         państwa członkowskiego jako autora spornego przepisu.
      
      63      Co się tyczy przesłanek, przy których spełnieniu państwo członkowskie zobowiązane jest do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom
         w wyniku naruszenia prawa wspólnotowego, które może mu zostać przypisane, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że istnieją
         trzy tego rodzaju przesłanki: naruszona norma prawna musi przyznawać jednostkom prawa, naruszenie musi być w wystarczającym
         stopniu ustalone oraz musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem zobowiązania ciążącego na państwie
         a szkodą poniesioną przez osoby poszkodowane. Ocena wystąpienia tych przesłanek dokonywana jest w odniesieniu do każdego rodzaju
         sytuacji (wyroki z dnia 5 marca 1996 w sprawach połączonych C‑46/93 i C‑48/93 Brasserie du pêcheur i Factortame, Rec. str. I‑1029,
         pkt 51; z dnia 8 października 1996 r. w sprawach połączonych  C‑178/94, C‑179/94 i od C‑188/94 do C‑190/94 Dillenkofer i in., Rec. str. I‑4845, pkt 21, oraz z dnia 4 lipca 2000 r. w sprawie C‑424/97 Haim, C‑424/97, Rec. str. I‑5123, pkt 36).
      
      64      Jeśli chodzi w szczególności o drugą z podanych przesłanek, to Trybunał orzekł już, że po pierwsze, naruszenie prawa wspólnotowego
         jest w wystarczającym stopniu ustalone, jeżeli państwo członkowskie przy wykonywaniu swych kompetencji prawodawczych narusza
         w sposób oczywisty i poważny granice swoich uprawnień (zob. ww. wyroki w sprawach połączonych Brasserie du pêcheur i Factortame,
         pkt 55, oraz Dillenkofer i in., pkt 25), a po drugie, że w przypadku gdy danemu państwu członkowskiemu, w chwili dopuszczenia
         się tego naruszenia, przysługiwał jedynie znacznie ograniczony zakres swobodnego uznania albo nie przysługiwało mu ono w ogóle,
         już zwykłe naruszenie prawa wspólnotowego może prowadzić do stwierdzenia, że naruszenie jest w wystarczającym stopniu ustalone
         (wyrok z dnia 23 maja 1996 r. w sprawie C‑5/94 Hedley Lomas, Rec. str. I‑2553, pkt 28).
      
      65      Dla ustalenia, czy naruszenie prawa wspólnotowego jest w wystarczającym stopniu ustalone, sąd krajowy rozpatrujący żądanie
         naprawienia szkody musi wziąć pod uwagę wszystkie czynniki charakteryzujące przedstawioną mu sytuację. Do czynników tych należą
         między innymi stopień jasności i precyzji naruszonej normy, zamierzony lub niezamierzony charakter popełnionego uchybienia
         lub wyrządzonej szkody, usprawiedliwiony lub nieusprawiedliwiony charakter błędu prawnego, okoliczność, że stanowisko zajęte
         przez instytucję wspólnotową mogło przyczynić się do wydania lub utrzymania w mocy przepisów lub praktyki krajowej sprzecznych
         z prawem wspólnotowym (zob. ww. wyroki w sprawach połączonych Brasserie du pêcheur i Factortame, pkt 56, oraz w sprawie Haim,
         pkt 43).
      
      66      Należy w tym miejscu podnieść, że naruszonymi normami prawa wspólnotowego są postanowienia traktatu obowiązujące i bezpośrednio
         stosowane na długo przed wystąpieniem zdarzeń stanowiących stan faktyczny niniejszej sprawy. Jednakże w chwili, gdy wszedł
         w życie system podatkowy będący przedmiotem niniejszego postępowania, to znaczy w dniu 1 stycznia 1997 r., Trybunał nie wydał
         jeszcze wyroku w wyżej wymienionej sprawie de Lasteyrie du Saillant, w którym po raz pierwszy stwierdził, że obowiązek ustanowienia
         zabezpieczeń w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku od zysków kapitałowych z papierów wartościowych, z wielu
         względów analogiczny do obowiązku będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest sprzeczny ze swobodą podejmowania i wykonywania
         działalności gospodarczej.
      
      67      W konsekwencji na pytanie czwarte należy odpowiedzieć, że przeszkoda wynikająca z ustanowienia zabezpieczenia wymaganego z naruszeniem
         prawa nie może być usunięta ze skutkiem wstecznym przez samo zwolnienie tego zabezpieczenia. Forma aktu, na podstawie którego
         zabezpieczenie zostało zwolnione nie ma żadnego znaczenia dla tej oceny. Jeżeli państwo członkowskie przewiduje zapłatę odsetek
         za zwłokę w przypadku zwolnienia zabezpieczenia wymaganego z naruszeniem prawa wewnętrznego, odsetki te są również wymagalne
         w przypadku naruszenia prawa wspólnotowego. Ponadto do sądu krajowego należy dokonanie oceny, zgodnie z wytycznymi podanymi
         przez Trybunał i z poszanowaniem zasad równoważności i skuteczności, czy dane państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność
         za szkodę wynikającą z obowiązku ustanowienia zabezpieczenia.
      
       W przedmiocie przepisów znajdujących zastosowanie do zwrotu kosztów
      68      Chociaż sentencja postanowienia odsyłającego zawiera jedynie pięć pytań, które zostały omówione powyżej, z powołania w tymże
         postanowieniu wyżej wspomnianego wyroku w sprawie D wynika, że sąd krajowy zmierza w istocie do uzyskania wyjaśnień w przedmiocie
         zgodności niderlandzkich przepisów dotyczących zwrotu kosztów z prawem wspólnotowym. Jest to jedna z kwestii, przed którą
         stanął sąd krajowy w toczącym się przed nim postępowaniu.
      
      69      Niemniej z utrwalonego orzecznictwa wynika, że konieczność przedstawienia sądowi krajowemu użytecznej dla niego wykładni prawa
         wspólnotowego wymaga, by sąd ten określił stan faktyczny i prawny, w który wpisują się postawione przez niego pytania lub
         przynajmniej, by wyjaśnił sytuację faktyczną, na której opierają się te pytania (zob. w szczególności wyroki z dnia 26 stycznia
         1993 r. w sprawach połączonych od C‑320/90 do C‑322/90 Telemarsicabruzzo i in., Rec. str. I‑393, pkt 6 i 7; z dnia 21 września
         1999 r. w sprawie C‑67/96 Albany, Rec. str. I‑5751, pkt 39, oraz z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑176/96 Lehtonen i Castors
         Braine, Rec. str. I‑2681, pkt 22).
      
      70      Informacje dostarczone w postanowieniach odsyłających muszą nie tylko umożliwiać Trybunałowi udzielenie użytecznych odpowiedzi,
         lecz również dawać rządom państw członkowskich, jak również innym zainteresowanym stronom, możliwość przedstawienia swoich
         uwag, zgodnie z art. 23 Statutu Trybunału Sprawiedliwości. Zadaniem Trybunału jest zapewnienie, by możliwość ta była zagwarantowana,
         biorąc pod uwagę fakt, że na mocy powołanego przepisu do zainteresowanych stron przesyłane są jedynie postanowienia odsyłające
         (zob. w szczególności postanowienia z dnia 23 marca 1995 r. w sprawie C‑458/93 Saddik, Rec. str. I‑511, pkt 13; oraz ww. wyroki
         w sprawie Albany, pkt 40, i w sprawie Lehtonen i Castors Braine, pkt 23).
      
      71      Natomiast należy stwierdzić, że wspomniane wyżej przesłanki nie zostały spełnione w zakresie dotyczącym przepisów znajdujących
         zastosowanie do zwrotu kosztów.
      
      72      W tych okolicznościach pytanie dotyczące omawianych przepisów jest niedopuszczalne.
      
       W przedmiocie kosztów
      73      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
      1)      Obywatel wspólnotowy, taki jak skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, który po zmianie miejsca zamieszkania mieszka
            w jednym państwie członkowskim, a który posiada wszystkie udziały lub akcje w spółkach mających siedzibę w innym państwie
            członkowskim, może powoływać się na art. 43 WE.
      2)      Artykuł 43 WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu
            opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania poza to państwo członkowskie,
            takiego jak system w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, który uzależnia udzielenie odroczenia
            terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń i który nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić
            po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego, nieuwzględnionej przez przyjmujące państwo członkowskie.
      3)      Przeszkoda wynikająca z ustanowienia zabezpieczenia wymaganego z naruszeniem prawa nie może być usunięta ze skutkiem wstecznym
            przez samo zwolnienie tego zabezpieczenia. Forma aktu, na podstawie którego zabezpieczenie zostało zwolnione, nie ma żadnego
            znaczenia dla tej oceny. Jeżeli państwo członkowskie przewiduje zapłatę odsetek za zwłokę w przypadku zwolnienia zabezpieczenia
            wymaganego z naruszeniem prawa wewnętrznego, odsetki te są również wymagalne w przypadku naruszenia prawa wspólnotowego. Ponadto
            do sądu krajowego należy dokonanie oceny, zgodnie z wytycznymi podanymi przez Trybunał i z poszanowaniem zasad równoważności
            i skuteczności, czy dane państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikającą z obowiązku ustanowienia zabezpieczenia.
      Podpisy
      * Język postępowania: niderlandzki.