CELEX: 62009CC0040
Language: fi
Date: 2010-04-22
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Mengozzi 22 päivänä huhtikuuta 2010. # Astra Zeneca UK Ltd vastaan Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. # Ennakkoratkaisupyyntö: VAT and Duties Tribunal, Manchester - Yhdistynyt kuningaskunta. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 2 artiklan 1 alakohta - Käsite "vastikkeellinen palvelujen suoritus" - Yhtiön työntekijöilleen osana heidän palkkaustaan luovuttamat arvosetelit. # Asia C-40/09.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      PAOLO MENGOZZI
      22 päivänä huhtikuuta 2010 1(1)
      
      Asia C‑40/09
      Astra Zeneca UK Ltd
      vastaan
      Commissioners for her Majesty’s Revenue and Customs
      (VAT and Duties Tribunal, Manchesterin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Verolliset liiketoimet – Työntekijälle osana hänen palkkaustaan luovutetut arvosetelit1.        Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä, joka on periaatteessa melko yksinkertainen, voi, kuten kaikki sen kanssa tekemisissä olevat
         tietävät, aiheuttaa käytännössä vaikeita tilanteita. Esillä oleva asia on esimerkki niistä.
      
      2.        Verotusta koskevia asioita käsittelevä Yhdistyneen kuningaskunnan tuomioistuin on saattanut unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi
         kolme kysymystä, jotka koskevat oikeaa tapaa hahmottaa arvonlisäverotuksen kannalta sellainen tilanne, jossa työnantaja tarjoaa
         omille työntekijöilleen mahdollisuuden saada osa palkastaan rahan sijasta vähittäismyyjien liikkeissä käytettävinä arvoseteleinä.
      
      I       Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Unionin säännöstö
      3.        Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät ennakkoratkaisukysymykset koskevat kuudennen arvonlisäverodirektiivin(2) säännöksiä. Ne on kuitenkin esitetty samansisältöisinä myös uudemman direktiivin 2006/112(3) vastaavissa säännöksissä, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on itse maininnut.
      
      4.        Kuudennen direktiivin 2 artiklassa(4) säädetään seuraavaa:
      
      ”Arvonlisäveroa on kannettava:
      1.      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen
         suorituksesta; 
      
      – –.”
      5.        Sen 5 artiklassa, jonka otsikko on ”Tavaroiden luovutukset”, säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
      – –.”
      6.        Sen 6 artiklassa,(5) jonka otsikko on ”Palvelujen suoritus”, säädetään seuraavaa:
      
      ”’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta.
      – –
      2.      Vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava:
      a) yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvien tavaroiden ottaminen verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön
         taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavarat [ovat oikeuttaneet] arvonlisäveron täyteen
         tai osittaiseen vähennykseen;
      
      b) verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin
         suorittama palvelu.
      
      – –.”
      7.        Saman kuudennen direktiivin 17 artiklassa,(6) jonka otsikko on ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus”, säädetään seuraavaa:
      
      ”– –
      2.      Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka
         on velvollinen maksamaan:
      
      a) arvonlisäveron, joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen
         on toimittanut tai toimittaa hänelle;
      
      – –.”
      B       Kansallinen lainsäädäntö
      8.        Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin ei ole toimittanut kansallista lainsäädäntöä koskevia tietoja, koska esitetyt
         kysymykset koskevat vain unionin oikeuden säännösten tulkintaa. Ennakkoratkaisupyyntöpäätöksestä ja jätetyistä huomautuksista
         ilmenee kuitenkin seuraavia seikkoja.
      
      9.        Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännössä säädetään yleisesti sellaisten arvoseteleiden, joilla voi ostaa hyödykkeitä vähittäisliikkeistä
         (ns. retail vouchers), verotuskohtelusta, että arvosetelit liikkeelle laskeneen vähittäismyyjän, jonka liikkeessä niitä voidaan
         käyttää, on suoritettava arvonlisävero vasta silloin, kun arvosetelit tosiasiallisesti käytetään hyödykkeiden hankintaan.
      
      10.      Jos vähittäismyyjä on kuitenkin – kuten esillä olevassa asiassa on tapahtunut – luovuttanut arvosetelit välittäjälle, joka
         myy ne edelleen kolmannelle, arvosetelit liikkeelle laskeneen vähittäismyyjän on laskutettava välittäjältä myös arvonlisävero,
         joka sen on kuitenkin suoritettava veroviranomaiselle vasta sitten, kun arvoseteli käytetään. Kaikissa arvosetelin myöhemmissä
         vaiheissa (eli välittäjän luovuttaessa ne edelleen) on laskutettava arvonlisävero ja tilitettävä se tavallisten sääntöjen
         mukaisesti.
      
      11.      Erityisellä Yhdistyneen kuningaskunnan voimassa olevalla lainsäädännöllä ei ole kuitenkaan, kuten edellä mainittiin, mitään
         merkitystä ennakkoratkaisukysymysten ratkaisemisen kannalta.
      
      II     Tosiseikat, pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      12.      Pääasian valittaja Astra Zeneca UK Ltd (jäljempänä Astra Zeneca) on lääkealalla toimiva yritys. Se tarjoaa omille työntekijöilleen
         mahdollisuuden saada osaan palkastaan rahan sijasta arvoseteleinä, joita voidaan käyttää tietyiltä vähittäismyyjiltä tehtäviin
         ostoksiin.
      
      13.      Arvosetelit lasketaan osaksi työntekijöiden palkkaa arvosta, joka on niiden nimellisarvoa pienempi. Esimerkiksi 10 Englannin
         punnan (GBP) arvoseteliä voitaisiin palkan osana pitää 9,5 GBP:n arvoisena, eli työntekijä voi näin hankkia hyödykkeitä 10
         GBP:n arvosta, vaikka hän on ”käyttänyt” vain 9,5 GBP palkastaan.
      
      14.      Konkreettisesti järjestelmä toimii seuraavasti.
      
      15.      Vähittäismyyjä laskee liikkeelle arvoseteleitä, joilla on tietty nimellisarvo (esim. 10 GBP), ja myy ne alennettuun hintaan
         (esim. 9 GBP) välittäjäyritykselle. Tämä yritys puolestaan myy arvosetelit Astra Zenecalle, joka ostaa ne kuitenkin nimellisarvoa
         alemmalla hinnalla (esim. 9,5 GBP). Astra Zeneca käyttää sitten arvoseteleitä maksaakseen osan palkasta niille työntekijöilleen,
         jotka valitsevat tällaisen mahdollisuuden käytön.(7)
      
      16.      Kysymys, jonka vuoksi valittajayrityksellä on riitaa Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisen kanssa ja johon ennakkoratkaisupyynnön
         esittänyt tuomioistuin on pyytänyt selvitystä, koskee palkkana käytettyjen arvoseteleiden arvonlisäverokohtelua.
      
      17.      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on ensinnäkin ratkaistava, onko Astra Zenecan laskutettava omilta työntekijöiltään
         arvoseteleihin sisältyvä arvonlisävero, ja jos tällainen laskuttaminen ei ole tarpeen, sen on täsmennettävä, voiko Astra Zeneca
         vähentää ostojen yhteydessä (kun se hankkii arvosetelit välittäjältä) maksamansa arvonlisäveron.
      
      18.      Tässä tilanteessa ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on keskeyttänyt asian käsittelyn ja esittänyt unionin tuomioistuimelle
         seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Onko kuudennen – – direktiivin – – 2 artiklan 1 alakohtaa [nykyinen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohta]
         tulkittava käsiteltävänä olevan asian olosuhteissa, joissa työntekijä on työsopimuksensa ehtojen mukaan oikeutettu valitsemaan,
         ottaako hän osan palkastaan arvoseteleinä, siten, että se, että työnantaja antaa tämän arvosetelin työntekijälle, merkitsee
         vastikkeellista palvelujen suoritusta?
      
      2)      Jos ensimmäiseen kysymykseen annettava vastaus on kieltävä, onko 6 artiklan 2 kohdan b alakohtaa [nykyinen 26 artiklan 1 kohdan
         b alakohta] tulkittava siten, että siinä edellytetään, että sitä, että työnantaja antaa työsopimuksen mukaisesti arvosetelin
         työntekijälle, pidetään palvelujen suorituksena silloin, kun työntekijän on tarkoitus käyttää arvoseteli yksityisiin tarpeisiinsa?
      
      3)      Jos arvosetelin antaminen ei ole 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitettu vastikkeellinen palvelujen suoritus eikä sitä pidetä
         6 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna palvelujen suorituksena, onko 17 artiklan 2 kohtaa [nykyinen 168 artikla]
         tulkittava siten, että työnantaja voi sen perusteella saada takaisin työsopimuksen mukaisen arvosetelin hankkimisen ja työntekijälle
         antamisen yhteydessä maksamansa arvonlisäveron silloin, kun työntekijän on tarkoitus käyttää arvoseteli yksityisiin tarpeisiinsa?”
      
      III  Asian käsittelyn vaiheet
      19.      Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimen kirjaamoon 29.1.2009. Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 23
         artiklassa tarkoitetut huomautuksensa jättivät tämän jälkeen Yhdistyneen kuningaskunnan ja Helleenien tasavallan hallitukset
         sekä komissio. Myös pääasian valittaja Astra Zeneca jätti kirjalliset huomautuksensa.
      
      20.      Suullisia huomautuksia esittivät 11.3.2010 pidetyssä istunnossa Astra Zeneca, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio.
      
      IV     Alustavia huomioita
      21.      Komissio on kirjallisissa huomautuksissaan esittänyt runsaasti seikkoja, joista osa, kuten komissio itse myöntää, koskee ennakkoratkaisupyynnön
         esittäneen tuomioistuimen kysymysten ulkopuolelle jääviä asioita. Komissio on erityisesti ottanut kantaa kahteen seikkaan.
      
      22.      Yhtäältä komissio vastustaa arvoseteleiden luovutuksen luokittelemista palvelujen suorittamiseksi; ennakkoratkaisupyynnön
         esittänyt tuomioistuin puolestaan on ottanut automaattisesti tarkastelun kohteeksi tällaisen luokittelun asiaan sovellettavan
         kansallisen lainsäädännön perusteella. Komission mukaan arvoseteleiden luovuttamisen luonne on sen sijaan seurausta kohteesta,
         johon arvosetelit antavat oikeuden, eli kyse voi siten olla tavaroiden luovuttamisesta tai palvelujen suorittamisesta.
      
      23.      Toisaalta komissio on kiinnittänyt huomiota ongelmaan, joka koskee sitä, mitä arvonlisäverokantaa sovelletaan arvoseteleihin,
         joita voidaan käyttäjän valinnan mukaan käyttää yleisen arvonlisäverokannan mukaan verotettujen tavaroiden tai palvelujen
         tai muun kuin yleisen arvonlisäverokannan mukaan verotettujen tavaroiden tai palvelujen hankkimiseen. Tältä osin komissio
         kritisoi Yhdistyneessä kuningaskunnassa sovellettavaa järjestelmää, jonka mukaan arvoseteleihin voidaan soveltaa olosuhteiden
         perusteella perustellusti ”sopeutettua” verokantaa.
      
      24.      Komission mukaan kyseinen järjestelmä ei tosiasiassa ole voimassa olevien arvonlisäverotusta koskevien periaatteiden mukainen,
         ja se voidaan mahdollisesti hyväksyä vain, jos kansallinen viranomainen esittää nimenomaisen poikkeamispyynnön.(8) Koska tällaista lupaa ei ole, arvonlisävero on maksettava täsmällisesti, ja huomioon on otettava kuhunkin arvoseteleillä
         hankittuun tavaraan tai palveluun sovellettava verokanta. Tämän periaatteen soveltamista käsiteltävänä olevassa tilanteessa
         ei voida sulkea pois tämän soveltamisen vaikeuden perusteella.
      
      25.      Komission huomautuksia ja väitteitä ei kuitenkaan pidä ottaa huomioon tässä asiassa unionin tuomioistuimelle esitettyjen kysymysten
         ratkaisemiseksi.
      
      26.      Se ongelma, mitä verokantaa sovelletaan arvoseteleihin, jotka voidaan vaihtaa eri arvonlisäverokantojen mukaan verotettaviksi
         tavaroiksi tai palveluiksi, vaikuttaa jäävän täysin riidan ulkopuolelle; jos komissio katsoo, että Yhdistyneen kuningaskunnan
         tapa ratkaista ongelma on ristiriidassa unionin oikeuden kanssa, sen velvollisuutena on aloittaa jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta
         jättämistä koskeva menettely tätä valtiota vastaan.
      
      27.      Esillä olevan asian kannalta merkittävämpi muttei kuitenkaan olennainen on arvoseteleiden luovuttamisen luonnetta (tavaroiden
         luovutus vai palvelujen suoritus) koskeva yleinen kysymys.
      
      28.      Kuten edellä havaittiin, komissio johtaa arvoseteleiden luonteen siitä konkreettisesta tavasta, jolla niitä käytetään. Jos
         siis arvoseteleitä käytetään palvelujen hankkimiseen, myös arvoseteleiden luovuttaminen on arvonlisäverotuksen kannalta palvelujen
         suorittamista. Jos taas arvoseteleitä käytetään tavaroiden hankkimiseen, myös arvoseteleiden luovuttamista olisi pidettävä
         tavaroiden luovuttamisena.
      
      29.      Komission näkemys ei vakuuta minua. Erityisesti minusta vaikuttaa joka tapauksessa siltä, että arvoseteleiden luovuttamista
         olisi mahdotonta pitää tavaroiden luovuttamisena siinäkään tapauksessa, että arvosetelit todella myöhemmin käytetään tavaroiden
         hankkimiseen.
      
      30.      Tarkastellaanpa tapausta, joka on tyypillinen esillä olevan asian asiayhteydessä ja jossa arvoseteli käytetään tavaran (esim.
         puku tai kello) hankkimiseen. Tältä osin on huomattava se, että se, että työnantaja luovuttaa työntekijälle arvosetelin, ei itsessään anna välitöntä määräysvaltaa tavaraan, kun taas luokittelu kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi tavaran luovutukseksi edellyttää tällaista
         määräysvaltaa. Määritelmällisesti vasta arvosetelin käyttöhetkellä, eli kun se vaihdetaan vähittäismyyjän liikkeessä tavaraan, yksilöidään se tavara, johon arvoseteli antaa oikeuden.
      
      31.      Tästä syystä pääasiassa kyseessä olevan kaltainen arvosetelin luovuttaminen ei merkitse arvonlisäverotuksen kannalta tavaran
         luovutusta vaan tavaroita ja/tai palveluja koskevan tulevan (kohteeltaan määrittämättömän) oikeuden siirtämistä. Mielestäni
         tällaisen arvosetelin luovuttamista on siten pidettävä palvelujen suorituksena, kun otetaan huomioon se, että arvonlisäverotuksen
         kannalta kaikki liiketoimet, jotka eivät ole tavaroiden luovuttamista, ovat välttämättä palvelujen suorittamista.(9)
      
      32.      Oikeuskäytäntö tukee näkökantaani. Vaikka oikeuskäytännössä on selkeästi todettu, että arvonlisäveroa koskevien säännösten
         kannalta kyseessä voi olla tavaroiden luovutus, vaikka omistusoikeuden muodollista siirtymistä ei tapahdu, siinä on kuitenkin
         korostettu olevan välttämätöntä, että omistusoikeuden saaja saa mahdollisuuden ”tosiasiallisesti määrätä kyseisestä omaisuudesta
         niin kuin tämä olisi sen omistaja”.(10) Arvosetelien luovuttamisen tapauksessa setelin luovutus henkilöltä toiselle ei sen sijaan anna (vielä) mitään oikeutta tiettyyn
         tavaraan.
      
      33.      Lisäksi komission näkemyksen hyväksymisestä seuraisi se, että sekä tavaroiden että palvelujen hankintaan käytettävissä olevien
         arvosetelien luovutus voitaisiin luokitella arvonlisäverotuksen kannalta vasta jälkikäteen eli sen jälkeen, kun arvosetelit
         on vaihdettu tavaroiksi tai palveluiksi. Mielestäni on selvää, että tällainen ratkaisu on, paitsi kaukana optimaalisesta,
         myös omiaan sekavoittamaan arvoseteleiden luovuttamisen verokohtelua. Tällä voisi olla myös se käytännön seuraus, että se
         tekisi tästä erityisestä palkanmaksutavasta, joka merkitsee kuitenkin tiettyä sosiaalista etua työntekijöille, vähemmän houkuttelevan.
      
      34.      Lopuksi on kuitenkin huomattava, että riippumatta siitä, onko arvosetelien luovuttamista pidettävä tavaroiden luovuttamisena
         vai palvelujen suorittamisena, tässä asiassa on vastauksen antamiseksi ennakkoratkaisupyynnön esittäneelle tuomioistuimelle
         vain ratkaistava, onko tällainen luovutus verollinen liiketoimi vai ei. Arvonlisäveron osalta kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa todetaan edellä havaitulla tavalla, että sekä tavaroiden
         luovuttaminen että palvelujen suorittaminen ovat erotuksetta verollisia. Siten ei ole välttämätöntä tarkastella enemmälti
         komission huomautuksia vaan sen sijaan voidaan siirtyä kolmen ennakkoratkaisukysymyksen tarkasteluun.
      
      V       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      A       Johdanto
      35.      Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyytää ensimmäisellä kysymyksellään unionin tuomioistuinta täsmentämään, merkitseekö
         se, että työnantaja luovuttaa palkan osan sijasta työntekijälleen arvoseteleitä, vastikkeellista palvelujen suoritusta.
      
      36.      Koska sillä, onko arvoseteleiden luovuttaminen luonteeltaan tavaroiden luovuttamista vai palvelujen suorittamista, ei ole
         tässä asiassa merkitystä, kuten olen edellä todennut, kysymys voidaan muotoilla uudelleen siten, että sillä tiedustellaan
         unionin tuomioistuimelta, onko mainittu luovutus vastiketta vastaan suoritettu liiketoimi, joka kuuluu arvonlisäverotusta
         koskevan säännöstön soveltamisalaan.
      
      37.      Jos kyse on todella arvonlisäverollisesta liiketoimesta, Astra Zenecan olisi silloin, kun se luovuttaa arvosetelin työntekijälleen,
         laskutettava myynnin arvonlisävero sisällyttämällä se työntekijän palkasta arvosetelin perusteella vähennettyyn määrään ja
         vähennettävä sitten tästä arvonlisäverosta se arvonlisävero, jonka Astra Zeneca on maksanut oston yhteydessä välittäjälle,
         jolta arvosetelit hankittiin.
      
      38.      Jos kyse olisi sen sijaan arvonlisäverotusta koskevan säännöstön soveltamisalaan kuulumattomasta liiketoimesta, luovutuksesta
         ei tarvitsisi suorittaa myynnin arvonlisäveroa. Voitaisiin esittää jopa kysymys – joka kuitenkin kuuluu kolmannen kysymyksen
         alaan, kuten jäljempänä nähdään – Astra Zenecan mahdollisuudesta saada takaisin ostoihin sisältyvä arvonlisävero sisällyttämällä
         arvoseteleiden hankinta sen liiketoiminnan harjoittamiseen liittyviin yleiskustannuksiin.
      
      39.      Esillä olevassa asiassa huomautuksia esittäneet tahot ovat erimielisiä ensimmäiseen kysymykseen annettavasta vastauksesta.
         Yhtäältä komissio ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus katsovat, että Astra Zenecan suorittama arvoseteleiden luovutus työntekijöilleen
         on vastiketta vastaan suoritettu ja siten arvonlisäverollinen liiketoimi.
      
      40.      Sitä vastoin Astra Zeneca ja Kreikan hallitus ehdottavat, että tähän kysymykseen vastataan kieltävästi, ja kiinnittävät erityisesti
         huomiota siihen, että palkan maksaminen työsuorituksesta ei ole arvonlisäverollista toimintaa.
      
      B       Arviointi
      41.      Pääasiassa kyseessä olevaa tilannetta voidaan loogisesta näkökulmasta katsottuna tulkita arvonlisäverotusta koskevan säännöstön
         osalta kahdella täysin vastakkaisella tavalla: kyse on kahdesta asianosaisten ehdottamasta tulkinnasta, jotka olen esitellyt
         edellisissä kohdissa. Molemmilla tulkinnoilla on etunsa ja haittansa, eikä kumpikaan niistä ole selvästi asiaan sovellettavien
         unionin oikeuden säännösten vastainen.
      
      42.      Näkemykseen, jonka mukaan arvoseteleiden luovuttaminen on arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävä liiketoimi,
         liittyy mielestäni kuitenkin eräitä hankaluuksia, joiden vuoksi on syytä suosia komission ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen
         näkemystä.
      
      43.      Katson ensinnäkin, että tulkinta, jonka mukaan arvoseteleiden luovuttaminen on arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle
         jäävä liiketoimi, voidaan hyväksyä tässä asiassa vain silloin, jos tehdään ero tilanteen, jossa työnantaja veloittaa työntekijän
         palkasta arvoseteleiden arvona täsmälleen saman määrän, jonka työnantaja on maksanut hankkiessaan samat arvosetelit, ja tilanteen,
         jossa se suorittaa tällaiset veloitukset voittoa tuottavalla tavalla, välillä. Mainittu tulkinta olisi rajattava vain ensimmäiseen
         näistä kahdesta tapauksesta. Jos työnantaja todella saavuttaa ”voittoa”,(11) silloin arvosetelin siirtyminen työnantajalta työntekijälle tuottaisi arvonlisäverotusta koskevassa säännöstössä tarkoitettua
         arvonlisää, josta seuraisi veron maksamista koskeva velvoite.
      
      44.      Jos toisin sanoen noudatettaisiin Astra Zenecan ja Kreikan hallituksen ehdottamaa tulkintaa, arvonlisäverotuksessa olisi välttämätöntä,
         että työntekijöille luovutettuja arvoseteleitä kohdeltaisiin eri tavoin sen mukaan, onko palkan laskennassa käytettävä arvosetelin
         arvo sama, jonka työnantaja on maksanut hankkiessaan mainitun arvosetelin, vai ei. Ensimmäisessä tapauksessa (kun työnantajan
         maksama hinta ja palkkana huomioon otettu arvo ovat samat) arvoseteleiden luovutus jäisi arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle,
         kun taas toisessa tapauksessa (kun työnantajan maksama hankintahinta poikkeaa palkkana huomioon otetusta arvosta) se sen sijaan
         kuuluisi direktiivin soveltamisalaan ja työnantajalla olisi velvollisuus suorittaa arvonlisävero. Esillä olevassa asiassa
         tilanne on sama kuin ensimmäisessä esimerkkitapauksessa, sillä kuten istuntokäsittelyssä on esitetty, Astra Zeneca veloittaa
         työntekijöiden palkasta täsmälleen sen määrän, jonka se on maksanut välittäjälle. Lopuksi on todettava, että sekä ensimmäiseen
         että toiseen tapaukseen sovellettava tulkintaratkaisu ei ole vain yksinkertaisempi vaan myös helpompi soveltaa verrattuna
         ratkaisuun, joka edellyttää erottelua näiden kahden tilanteen välillä.
      
      45.      Toiseksi taloudelliselta näkökannalta katsottuna arvonlisävero jää joka tapauksessa rasittamaan työntekijää, mikä on sitä
         paitsi sopusoinnussa arvonlisäverojärjestelmän, jonka mukaan verosta vastaa loppukuluttaja, kanssa. Kuten Astra Zeneca on
         istuntokäsittelyssä myöntänyt, työntekijän palkkaan kuuluvan arvosetelin arvoon sisältyy jo niihin tuotteisiin, joita arvosetelillä voidaan hankkia vähittäisliikkeistä,
            liittyvä arvonlisävero. Toisin sanoen työntekijä maksaa palkasta tehtävänä vähennyksenä niiden tavaroiden ja/tai palvelujen hinnan, jotka hän hankkii
         myöhemmin jälleenmyyjältä, ja tämä hinta sisältää arvonlisäveron. Kyse on viimeisestä arvonlisäveroketjussa suoritettavasta
         maksusta, ja työntekijän vastattavaksi jäävä arvonlisävero käsittää väistämättä sekä arvonlisäveron, joka sisältyi arvosetelin
         ensimmäiseen luovutukseen vähittäismyyjältä välittäjälle,(12) että arvonlisäveron, joka on kertynyt myöhemmissä vaiheissa, ja erityisesti välittäjän saamaan voittoon liittyvän arvonlisäveron.
         Kun työntekijä/kuluttaja menee jälleenmyyjän liikkeeseen käyttääkseen arvosetelin, hänen on vain luovutettava itse arvoseteli,
         joka sisältää arvonlisäveron, ja hän saa vastineeksi haluamiaan tavaroita tai palveluja.
      
      46.      Tässä yhteydessä on syytä täsmentää, että huolimatta esillä olevassa asiassa tarkasteltavan arvonlisäveroketjun monitahoisuudesta,
         joka synnytti keskustelua istunnossa, vero maksetaan kuitenkin vain kerran. Vähittäismyyjältä hankittujen tavaroiden ja palvelujen
         arvonlisävero sisältyy arvoseteliin, ja vähittäismyyjä huolehtii ”ympyrän sulkemisesta”, kun se vastaanottaa arvosetelin ja
         luovuttaa vastineeksi siitä tavaroita tai suorittaa palveluja, suorittamalla verottajalle arvonlisäveron arvosetelin luovuttamisesta
         välittäjälle, vähennettyään siitä ensin määrän, jonka se itse on hankinnan yhteydessä mahdollisesti maksanut.
      
      47.      Edellä 45 kohdassa esitetyillä huomautuksilla on kaksi seurausta.
      
      48.      Yhtäältä se, että työntekijä on käsiteltävänä olevassa asiassa maksanut arvoseteleihin sisältyvän arvonlisäveron, puoltaa
         edellä esitetyistä kahdesta tulkintaratkaisusta sitä, joka edellyttää tällaisen arvonlisäveron suorittamista. Siten vältetään
         se, että tällainen vero, josta työntekijä joka tapauksessa vastaa, ”häviäisi” ja muuttuisi eräänlaiseksi piileväksi arvonlisäveroksi.
      
      49.      Toisaalta on ilmeistä, että se, että Astra Zeneca velvoitettaisiin suorittamaan arvonlisävero arvoseteleiden luovuttamisesta
         työntekijöille, ei itsessään merkitse mitään tiettyä taloudellista rasitetta mainitulle yhtiölle, sillä verosta vastaa yleisten
         periaatteiden mukaisesti viime kädessä tuotteiden loppukuluttaja eli työntekijä.(13)
      
      50.      Mielestäni palkan maksamista osittain arvoseteleinä on siten pidettävä arvonlisäverollisena liiketoimena.
      
      51.      Tältä osin on huomattava ensinnäkin, että Astra Zenecan työntekijät voivat valita, etteivät ne saa mitään osaa palkastaan
         arvoseteleinä vaan perinteisemmällä tavalla kokonaan rahassa. Siten arvoseteleiden luovuttaminen työntekijöille voidaan tulkita
         työntekijöiden suorittamaa tietynsuuruista maksua (se osuus palkasta, jonka he saisivat rahana, elleivät saisi arvoseteleitä)
         vastaan suoritetuksi liiketoimeksi.
      
      52.      Esillä olevassa tapauksessa toteutuvat siten kaikki oikeuskäytännössä vahvistetut edellytykset sille, että kyseessä on vastikkeellinen
         suoritus: siinä suoritetaan erityinen rahamääräinen korvaus,(14) joka on tavaran tai palvelun hankkimiseksi todella saatu määrä.(15) Jos lisäksi hyväksytään – kuten minä teen – arvoseteleiden luovuttamisen työntekijöille merkitsevän palvelujen suorittamista,
         palvelujen suorittamisen ja saadun vastikkeen välillä on epäilyksettä välitön yhteys.(16)
      
      53.      Lisäksi oikeuskäytännössä on jo aikaisemmin hyväksytty mahdollisuus, vaikkakin implisiittisesti, että osan työntekijän palkasta
         voidaan katsoa olevan (työntekijän maksamaa) korvausta vastiketta vastaan suoritetusta liiketoimesta (jonka työnantaja on
         suorittanut työntekijän hyväksi).(17)
      
      54.      Jotta lisäksi Astra Zenecan, joka pitää työntekijöiden palkan maksamista arvoseteleillä arvonlisäverottomana palkanmaksun
         tapana, näkemys voitaisiin hyväksyä, on nähdäkseni välttämätöntä käytännössä rinnastaa arvosetelit rahaan ja pitää niitä vain
         ”vaihtoehtona” käteiselle. Tällainen rinnastus ei ole kuitenkaan mielestäni kestävä. Yhtäältä arvosetelit eivät rahasta poiketen
         ole käyttökelpoisia kaikkialla vaan vain ne liikkeeseen laskeneiden vähittäismyyjien liikkeissä. Toisaalta ei pidä unohtaa,
         että arvosetelit luovutetaan yleisesti rahamääriä vastaan, ja ne voivat, kuten tässä asiassa siirtyessään vähittäismyyjältä Astra Zenecalle välittäjän kautta, tuottaa arvonlisää ja
         (tämän seurauksena) arvonlisäverollista tuloa toisin kuin käteistä rahaa käytettäessä.
      
      55.      Katson siten kaikkien edellä esitettyjen seikkojen perusteella, että palkan osan maksamista arvoseteleillä on syytä pitää
         vastiketta vastaan suoritettavana liiketoimena, josta työnantaja on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron.
      
      56.      Ehdotankin, että unionin tuomioistuin ratkaisee ensimmäisen kysymyksen toteamalla, että palkan tai sen osan maksaminen arvoseteleillä
         pääasiassa tehdyllä tavalla, on kuudennessa direktiivissä tarkoitettu arvonlisäverollinen liiketoimi.
      
      VI     Toinen ennakkoratkaisukysymys
      57.      Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta siinä tapauksessa, että
         ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, täsmentämään, voidaanko palkan osan maksamista arvoseteleinä pitää kuudennen
         direktiivin 6 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan kuuluvana toimintana. Mainitussa säännöksessä tunnetusti rinnastetaan vastiketta
         vastaan suoritettuihin palveluihin, jotka siis ovat arvonlisäverollisia, tietyt toimet, joista ei suoriteta vastiketta; näihin
         kuuluu erityisesti ”verovelvollisen vastikkeettomasti – – henkilöstönsä – – käyttöön – – suorittama palvelu”.
      
      58.      Kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymykseen ehdottamani myöntävä vastaus, toisen kysymyksen ratkaiseminen ei ole välttämätöntä.
         Jäljempänä esitettävä arviointi on siten toissijaista ja tarkoitettu sitä tilannetta varten, että unionin tuomioistuin ei
         hyväksyisi ensimmäiseen kysymykseen ehdottamaani ratkaisua.
      
      59.      Direktiivissä on säädetty, että arvonlisäveroa on maksettava eräistä vastikkeettomasti toimista, jotka suoritetaan ne suorittavan
         verovelvollisen tai sen työntekijöiden hyväksi, ilmeisestä syystä. Kyse on sen estämisestä, että verovelvollinen, joka voi
         vähentää yritykselleen kuuluviin tarkoituksiin hankkimistaan tavaroista tai palveluista maksamansa arvonlisäveron, välttyy
         maksamasta arvonlisäveroa silloin, kun se ottaa yrityksensä liikeomaisuuteen kuuluvia tavaroita tai käyttää sen suorittamia
         palveluja yksityiseen käyttöön. Näin estetään verovelvollista saamasta aiheetonta hyötyä suhteessa tavalliseen kuluttajaan,
         joka maksaa tavaran tai palvelun hankinnan yhteydessä arvonlisäveron.(18)
      
      60.      Myös toisesta kysymyksestä vain komissio ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus esittävät – tosin tietyin ehdoin ja jossain
         määrin vastentahtoisesti – mahdollisuutta antaa myöntävä vastaus. Niiden näkemykset voidaan tiivistää seuraavasti: jos ensimmäiseen
         kysymykseen vastataan kieltävästi, silloin on katsottava, että työnantaja on antanut arvoseteleitä työntekijälle vastikkeettomasti.
         Siten voidaan soveltaa kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan säännöstä.
      
      61.      Minusta vaikuttaa kuitenkin siltä, että vaikka ensimmäinen kysymys olisi ratkaistava vastaamalla siihen kieltävästi, toiminta
         ei automaattisesti kuuluisi 6 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan.
      
      62.      On nimittäin huomattava, että edellä mainittua säännöstä voidaan soveltaa, jos kaksi toisistaan erillistä edellytystä täyttyvät:
         ensinnäkin palvelu – tai tavara, jos haluamme tarkastella myös 6 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettua tilannetta –
         on käytettävä yksityiseen tai joka tapauksessa yritykselle kuulumattomaan tarkoitukseen ja toisekseen toimen on oltava vastikkeeton.
      
      63.      Toisesta edellytyksestä on todettava, että myöskään mahdollinen kieltävä vastaus ensimmäiseen kysymykseen ei merkitse sen
         täyttymistä. Se, että arvoseteleiden luovuttamisen ei mahdollisesti katsottaisi olevan arvonlisäverollinen liiketoimi, ei
         välttämättä merkitse sitä, että se olisi suoritettu vastikkeettomasti. Kuten edellä on havaittu, erityisesti on mahdollista
         katsoa, vaikka en tällaista ratkaisua kannatakaan, että arvoseteleiden luovuttaminen on vain palkan maksamisen tapa, joka
         ei kuulu arvonlisäverotuksen soveltamisalaan. Tämä ei kuitenkaan merkitsisi toimen vastikkeettomuutta.
      
      64.      Minusta vaikuttaa erityisesti selvältä, että riippumatta arvoseteleiden luovuttamisen oikeudellisesta luokittelusta, niitä
         ei ”lahjoiteta” työntekijöille vaan ne ovat selvästi määritetty vastike työntekijöiden työpanoksesta.
      
      65.      Vaikka arvoseteleiden loppukäyttö ei siten liitykään yritykselle kuuluviin tarkoituksiin, koska ne on epäilemättä tarkoitettu
         tyydyttämään henkilöstön henkilökohtaisia tarpeita,(19) edellytys toimen vastikkeettomuudesta ei kuitenkaan täyty.(20)
      
      66.      Jos osoittautuu tarpeelliseksi, ehdotan siten toisen ennakkoratkaisukysymyksen ratkaisemista niin, että todetaan, että palkan
         tai sen osan maksaminen arvoseteleillä ei ole kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua vastikkeelliseen palvelujen
         suorittamiseen rinnastuvaa vastikkeetonta toimintaa.
      
      VII  Kolmas ennakkoratkaisukysymys
      67.      Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on muotoillut kolmannen kysymyksen edelleen vaihtoehtoiseksi. Sillä unionin
         tuomioistuinta pyydetään siinä tapauksessa, että kahteen ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, täsmentämään, voiko
         Astra Zeneca vähentää ostojen yhteydessä maksamansa arvonlisäveron, jos Astra Zenecan suorittaman arvoseteleiden hankinnan
         välittäjältä katsotaan kuuluvan yrityksen yleiskustannuksiin.
      
      68.      Otettaessa huomioon ensimmäiseen kysymykseen ehdottamani vastaus myös tässä tapauksessa jäljempänä esitettävä arviointi on
         toissijaista ja koskee sitä tilannetta, että unionin tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen antama ratkaisu eroaisi ehdottamastani
         ratkaisusta.
      
      69.      Kuten on havaittu, Astra Zenecan mukaan vastauksen kahteen ensimmäiseen kysymykseen olisi oltava kieltävä ja palkan osan maksamisen
         arvoseteleillä olisi jäätävä arvonlisäverotusta koskevien säännösten soveltamisalan ulkopuolelle. Mainittu yhtiö katsoo kuitenkin,
         että arvoseteleiden hankinta on yrityksen toimintaan liittyvä yleiskustannus ja siksi ostoihin sisältyvä arvonlisävero voitaisiin
         ottaa huomioon ja vähentää, kun lasketaan Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiselle suoritettavan arvonlisäveron kokonaismäärää.
      
      70.      Tämän kannan merkitsemä etu Astra Zenecalle on selvä. Mahdollinen velvoite laskuttaa arvonlisävero silloin, kun arvosetelit
         luovutetaan työntekijöille, merkitsisi sitä, että ostoihin sisältyvä arvonlisävero ja luovutuksen arvonlisävero kumoaisivat
         toisensa,(21) kun taas arvoseteleiden työntekijöille luovuttamisen katsominen verosta vapaaksi ja ostoihin sisältyvän arvonlisäveron luokittelu
         yleiskustannukseksi mahdollistaisi kyseessä olevalle yhtiölle veroedun saamisen.
      
      71.      Minusta ei kuitenkaan vaikuta siltä, että Astra Zenecan kantaa voitaisiin hyväksyä silloinkaan, kun osan palkasta maksamista
         arvoseteleillä pidettäisiin arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuulumattomana toimena.
      
      72.      On muistettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti
         tätä veroa koskevaan järjestelmään eikä sitä periaatteessa voida rajoittaa.(22) Vähennysjärjestelmän tavoitteena on kaiken taloudellisen toiminnan täydellisen neutraalisuuden takaaminen vapauttamalla elinkeinonharjoittaja
         kokonaan kaiken taloudellisen toiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta.(23)
      
      73.      On totta, että oikeuskäytännössä on hyväksytty elinkeinonharjoittajan mahdollisuus vähentää arvonlisäverotonta tai tämän veron
         soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa varten hankittuihin tavaroihin ja/tai palveluihin sisältyvä maksettu arvonlisävero.
         Tämä on hyväksytty seuraavilla edellytyksillä: i) elinkeinonharjoittaja harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa, ii)
         verottoman toiminnan harjoittamisesta aiheutuvat kustannukset muodostavat osan tuotteiden lopullisesta hinnasta ja iii) liiketoimilla,
         joista arvonlisäveroa on maksettu, on suora ja välitön yhteys verovelvollisen taloudelliseen toimintaan.(24)
      
      74.      Tämä oikeuskäytäntö lähtee kuitenkin siitä olettamasta, että ostojen yhteydessä maksetun arvonlisäveron vähennysoikeuden tunnustamatta
         jättäminen johtaisi konkreettisesti siihen, että arvonlisäveron neutraalisuus kärsisi ja osa siitä jäisi loppukuluttajan sijasta
         elinkeinonharjoittajan maksettavaksi.(25)
      
      75.      Esillä olevassa asiassa ei ole kuitenkaan kyse tällaisesta tilanteesta.
      
      76.      Kuten jo edellä olen huomauttanut,(26) Astra Zeneca veloittaa työntekijän palkasta hinnan, jonka tämä yhtiö on maksanut arvosetelistä, arvonlisävero mukaan luettuna. Loppujen lopuksi työntekijä maksaa työllään arvonlisäveron tavaroista, jotka hän myöhemmin ostaa arvosetelillä. Tämä vero
         ei jää Astra Zenecan vastattavaksi. Niinpä ei ole mitään syytä myöntää sille oikeutta vähentää arvonlisäveroa, josta sen ei
         lopulta tarvitse vastata.
      
      77.      Arvoseteli ei suinkaan ole sellainen hyödyke, jonka hankintakustannus kuuluisi yrityksen yleiskustannuksiin, vaan se siirtyy
         suoraan, mukaan lukien sen sisältämä arvonlisävero, työnantajalta työntekijälle, joka ”maksaa” siitä vastikkeen rahana saamansa
         palkan vastaavana osittaisena vähennyksenä. Tapauksissa, joissa verottomien liiketoimien suorittamiseen tarkoitettujen tavaroiden
         tai palvelujen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen on oikeuskäytännössä hyväksytty, tämä arvonlisävero liittyi
         sen sijaan toimintoihin (tyypillisesti neuvontatoimintaan), joiden osalta verosta vastasi lopulta epäilyksettä yritys.(27)
      
      78.      Ei pidä unohtaa myöskään sitä, että oikeus vähentää verottomiin liiketoimiin käytettävien tavaroiden tai palvelujen arvonlisävero
         on luonteeltaan poikkeuksellinen.(28)
      
      79.      Jos osoittautuu tarpeelliseksi, ehdotan siten kolmannen kysymyksen ratkaisemista niin, että todetaan, että työnantaja, joka
         maksaa osan omien työntekijöidensä palkasta pääasiassa kyseessä olevalla tavalla arvoseteleillä, ei voi vähentää näiden arvoseteleiden
         hankinnan yhteydessä maksamaansa arvonlisäveroa sisällyttämällä niiden hankinnan kustannukset yrityksen yleiskustannuksiin.
      
      VIII  Ratkaisuehdotus
      80.      Edellä esitetyn perusteena ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee VAT and Duties Tribunal, Manchesterin esittämät ennakkoratkaisukysymykset
         toteamalla, että palkan tai sen osan maksaminen arvoseteleillä pääasiassa tehdyllä tavalla, on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön
         yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetussa neuvoston
         kuudennessa direktiivissä 77/388/ETY sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetussa neuvoston direktiivissä
         2006/112/EY tarkoitettu arvonlisäverollinen liiketoimi.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: italia.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1).
      
      3 –	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1).
      
      4 –	Vastaa direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa.
      
      5 –	Vastaa direktiivin 2006/112 26 artiklan 1 kohtaa.
      
      6 –       Vastaa direktiivin 2006/112 168 artiklaa.
      
      7 –	Astra Zeneca ei tosiasiassa saa koskaan arvoseteleitä fyysisesti itselleen. Se vain ilmoittaa välittäjäyritykselle ne työntekijät,
         joille tämän on toimitettava arvosetelit, ja välittäjäyrityksen tehtävänä on huolehtia toimittamisesta.
      
      8 –	Kuudennen direktiivin 27 artiklassa (ja direktiivin 2006/112 395 artiklassa) tarkoitetulla tavalla.
      
      9 –	Kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohta.
      
      10 –	Asia C‑320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, tuomio 8.2.1990 (Kok., s. I‑285, Kok. Ep. X, s. 311, 7 kohta);
         asia C‑185/01, Auto Lease Holland, tuomio 6.2.2003 (Kok., s. I‑1317, 32 kohta) sekä asia C‑435/03, British American Tobacco
         ja Newman Shipping, tuomio 14.7.2005 (Kok., s. I‑7077, 35 kohta).
      
      11 –	Tämä voisi olla tilanne esim. silloin, jos työnantaja on saanut arvoseteleistä huomattavan alennuksen, josta se päättää
         myöntää vain osan työntekijälleen (joka kuitenkin saisi arvosetelit niiden nimellisarvoa alemmalla hinnalla).
      
      12 –	Kuten edellä 9 ja 10 kohdassa on nähty, vähittäismyyjä suorittaa tämän arvonlisäveron veroviranomaiselle Yhdistyneessä
         kuningaskunnassa voimassa olevan järjestelmän perusteella vasta silloin, kun arvoseteli käytetään tavaroiden ja/tai palvelujen
         hankkimiseen. Kuten myös komissio on istunnossa huomauttanut, tällä järjestelmän erityispiirteellä on kuitenkin vaikutuksia
         vain veron maksamisen ajankohtaan muttei muuten.
      
      13 –	Jos Astra Zeneca veloittaa palkasta täsmälleen saman määrän kuin se on maksanut arvoseteleistä, sen arvonlisäverosuoritus
         rajoittuu sen ilmoittamiseen, että luovutuksen arvonlisävero vastaa hankinnan arvonlisäveroa, eikä veroviranomaiselle ole
         tarpeen maksaa mitään. Jos palkasta veloitettava määrä on välittäjälle todellisuudessa maksettua määrää suurempi, Astra Zenecan
         maksettavaksi kuuluva arvonlisävero, jonka se voi sitä paitsi saattaa työntekijän vastattavaksi, on vain arvojen erotukseen
         perustuva arvonlisävero.
      
      14 –	Asia 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, tuomio 5.2.1981 (Kok., s. 445, Kok. Ep. VI, s. 23, 13 kohta); asia 230/87,
         Naturally Yours Cosmetics, tuomio 23.11.1988 (Kok., s. 6365, 16 kohta) ja asia C‑288/94, Argos Distributors, tuomio 24.10.1996
         (Kok., s. I‑5311, 17 kohta).
      
      15 –	Ks. edellisessä alaviitteessä mainittujen tuomioiden lisäksi asia C‑126/88, Boots Company, tuomio 27.3.1990 (Kok., s. I‑1235,
         19 kohta) ja asia C‑38/93, Glawe, tuomio 5.5.1994 (Kok., s. I‑1679, 8 kohta).
      
      16 –	Asia 102/86, Apple and Pear Development Council, tuomio 8.3.1988 (Kok., s. 1443, 12 kohta) ja asia C‑258/95, Fillibeck,
         tuomio 16.10.1997 (Kok., s. I‑5577, 12 kohta).
      
      17 –	Ks. edellä alaviitteessä 16 mainittu asia Fillibeck, tuomion 16 kohta. Siinä todettiin, että työntekijät eivät olleet maksaneet
         työnantajalle korvausta vastikkeena viimeksi mainitun työntekijöiden itsensä hyväksi suorittamasta kuljetuspalvelusta. Näin
         katsottiin olevan, koska palkka oli sama riippumatta siitä, käyttivätkö työntekijät kuljetuspalvelua vai eivät. Tästä voidaan
         tehdä se vastapäätelmä, että osan palkasta voidaan yleisesti katsoa olevan korvausta arvonlisäverollisesta liiketoimesta.
         Tämän edellytyksenä on, että korvauksen muodostava palkan osa voidaan selkeästi yksilöidä, kuten esillä olevassa tapauksessa.
      
      18 –      Asia C‑230/94, Enkler, tuomio 26.9.1996 (Kok., s. I‑4517, 33 kohta); yhdistetyt asiat C‑322/99 ja C‑323/99, Fischer ja Brandenstein,
         tuomio 17.5.2001 (Kok., s. I‑4049, 56 kohta) ja asia C‑371/07, Danfoss ja AstraZeneca, tuomio 11.12.2008 (Kok., s. I‑9549,
         46 kohta).
      
      19 –	Hankintojen, jotka työntekijät voivat tehdä arvoseteleillä, ja työnantajan harjoittaman yritystoiminnan välillä ei ole
         mitään yhteyttä. Tältä osin myös oikeuskäytännössä on suosittu suppeaa tulkintaa olosuhteista, joissa yhteyden yrityksen toimintaan
         voidaan katsoa olevan olemassa. Ks. mm. edellä alaviitteessä 16 mainittu asia Fillibeck, tuomion 26 ja 29 kohta sekä edellä
         alaviitteessä 18 mainittu asia Danfoss, tuomion 57 ja 58 kohta.
      
      20 –	On syytä mainita lyhyesti, kuten oikeuskäytännössä on täsmennetty, että kyseen on oltava tosiasiallisesta vastikkeettomuudesta;
         mahdollista tilannetta, jossa vastiketta on alennettu tai se on kustannuksia vastaavaa hintaa alempi, ei voida rinnastaa vastikkeettomuuteen.
         Ks. asia C‑412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, tuomio 20.1.2005 (Kok., s. I‑743, 22–24 kohta).
      
      21 –	Tämä ei koske sitä edellä nähtyä tilannetta, jossa välittäjälle hankinnan yhteydessä maksettu määrä ei vastaa työntekijän
         palkasta veloitettua määrää. Ks. tästä alaviite 13.
      
      22 –	Ks. mm. asia C‑62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995 (Kok., s. I‑1883, 18 kohta) ja yhdistetyt asiat C‑110/98–C‑147/98,
         Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000 (Kok., s. I‑1577, 43 kohta).
      
      23 –	Asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985 (Kok., s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 19 kohta) ja asia C‑408/98, Abbey National,
         tuomio 22.2.2001 (Kok., s. I‑1361, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      24 –	Asia C‑465/03, Kretztechnik, tuomio 26.5.2005 (Kok., s. I‑4357, 36 ja 37 kohta). Ks. myös asia C‑29/08, AB SKF, tuomio
         29.10.2009 (58–68 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) sekä samassa asiassa 12.2.2009 esittämäni ratkaisuehdotus
         (erityisesti 59–62 kohta).
      
      25 –	Ks. edellä alaviitteessä 24 mainittu asia AB SKF, tuomion 66 ja 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
      
      26 –	Ks. edellä 45 kohta.
      
      27 –	Ks. mm. edellä alaviitteessä 23 mainittu asia Abbey National sekä alaviitteessä 24 mainitut asia Kretztechnik ja asia AB
         SKF.
      
      28 –	Asia C‑4/94, BLP Group, tuomio 6.4.1995 (Kok., s. I‑983, 23 kohta).