CELEX: 62007CJ0502
Language: nl
Date: 2009-01-15 00:00:00
Title: Arrest van het Hof (Tweede kamer) van 15 januari 2009.#K-1 sp. z o.o. tegen Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.#Verzoek om een prejudiciële beslissing: Naczelny Sąd Administracyjny - Polen.#Btw - Onregelmatigheden in aangifte van belastingplichtige - Aanvullende belasting.#Zaak C-502/07.

Zaak C‑502/07
      K-1 sp. z o.o.
      tegen
      Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
      (verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny om een prejudiciële beslissing)
      „Btw – Onregelmatigheden in aangifte van belastingplichtige – Aanvullende belasting”
      Samenvatting van het arrest
      1.        Fiscale bepalingen – Harmonisatie van wetgevingen – Omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde
            waarde – Regeling volgens welke aan belastingplichtigen bestuurlijke sanctie kan worden opgelegd als „bijkomende belastingschuld”
            waarin Poolse wettelijke regeling voorziet
      (Richtlijnen van de Raad 67/227, art. 2, eerste en tweede alinea, en 77/388, art. 2 en 10, leden 1, sub a, en 2)
      2.        Fiscale bepalingen – Harmonisatie van wetgevingen – Omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde
            waarde – Richtlijn 77/388 – Afwijkende nationale maatregelen
      (Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 27, lid 1)
      3.        Fiscale bepalingen – Harmonisatie van wetgevingen – Omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde
            waarde – Verbod op heffing van andere nationale belastingen die karakter van omzetbelasting bezitten
      (Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 33)
      1.        Het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals omschreven in artikel 2, eerste en tweede alinea,
         van de Eerste richtlijn (67/227) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting en in
         de artikelen 2 en 10, leden 1, sub a, en 2, van de Zesde richtlijn (77/388) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen
         der lidstaten inzake omzetbelasting, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/66, staat niet eraan in de weg dat een lidstaat in
         zijn wettelijke regeling bepaalt dat aan degenen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen, een bestuurlijke
         sanctie kan worden opgelegd zoals de „bijkomende belastingschuld” waarin de Poolse wettelijke regeling voorziet, die van toepassing
         is wanneer wordt vastgesteld dat de belastingplichtige in zijn belastingaangifte een hoger bedrag als terug te geven verschil
         in belasting over de toegevoegde waarde of terug te geven voorbelasting heeft opgegeven dan het verschuldigde bedrag.
      
      Een dergelijke „bijkomende belastingschuld” vertoont immers niet de wezenlijke kenmerken van de belasting over de toegevoegde
         waarde, aangezien het belastbare feit in dat geval niet een of andere transactie is, maar een fout in de aangifte, en het
         bedrag van die belastingschuld niet evenredig is aan de door de belastingplichtige ontvangen prijs. Het gaat niet om een belasting,
         maar in werkelijkheid om een bestuurlijke sanctie die wordt opgelegd wanneer wordt vastgesteld dat de belastingplichtige een
         hoger bedrag als terug te geven verschil in belasting over de toegevoegde waarde of terug te geven voorbelasting heeft opgegeven
         dan het verschuldigde bedrag.
      
      Het beginsel van een gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde verzet zich echter niet tegen de invoering
         door de lidstaten van maatregelen die voorzien in sancties voor onregelmatigheden bij de aangifte van het bedrag van de verschuldigde
         belasting. Integendeel, artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de lidstaten andere verplichtingen kunnen voorschrijven
         die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting.
      
      (cf. punten 18‑21, dictum 1)
      2.        De bepalingen betreffende de belasting over de toegevoegde waarde die voorzien in een bestuurlijke sanctie die aan de belastingplichtigen
         kan worden opgelegd wanneer wordt vastgesteld dat deze een hoger bedrag als terug te geven verschil in belasting over de toegevoegde
         waarde of terug te geven voorbelasting hebben opgegeven dan het verschuldigde bedrag, vormen geen „bijzondere [...] afwijkende
         maatregelen” die erop gericht zijn, bepaalde vormen van belastingfraude of ‑ontwijking te voorkomen, in de zin van artikel 27,
         lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting.
      
      Een dergelijke bestuurlijke sanctie valt niet binnen de werkingssfeer van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn, wanneer
         het daarbij gaat om een maatregel als bedoeld in artikel 22, lid 8, van die richtlijn, krachtens hetwelk de lidstaten andere
         verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en
         ter voorkoming van fraude.
      
      (cf. punten 23‑25, dictum 2)
      3.        Artikel 33 van de Zesde richtlijn (77/388) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting,
         zoals gewijzigd, staat niet in de weg aan de handhaving van bepalingen als de in de Poolse wet inzake de belasting op goederen
         en diensten voorkomende bepalingen die voorzien in een bestuurlijke sanctie die aan de belastingplichtigen kan worden opgelegd
         wanneer wordt vastgesteld dat deze een hoger bedrag als terug te geven verschil in belasting over de toegevoegde waarde of
         terug te geven voorbelasting hebben opgegeven dan het verschuldigde bedrag, aangezien die bepalingen geen belastingen, rechten
         of heffingen in voeren.
      
      (cf. punten 28‑29, dictum 3)
ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer)
      15 januari 2009 (*)
      
      „Btw – Onregelmatigheden in aangifte van belastingplichtige – Aanvullende belasting”
      In zaak C‑502/07,
      betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny
         (Polen) bij beslissing van 31 oktober 2007, ingekomen bij het Hof op 16 november 2007, in de procedure
      
      K-1 sp. z o.o.
      tegen
      Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
      
      wijst
      HET HOF VAN JUSTITIE (Tweede kamer),
      samengesteld als volgt: C. W. A. Timmermans, kamerpresident, J.‑C. Bonichot (rapporteur), K. Schiemann, J. Makarczyk en C. Toader,
         rechters,
      
      advocaat-generaal: J. Mazák,
      griffier: K. Sztranc-Sławiczek, administrateur,
      gezien de stukken en na de terechtzitting op 20 november 2008,
      gelet op de opmerkingen van:
      –        K-1 sp. z o.o., vertegenwoordigd door M. Łukasik en M. Złotopolska-Nowak, radcy prawni,
      –        de Poolse regering, vertegenwoordigd door M. Dowgielewicz, M. Jarosz en A. Rutkowska als gemachtigden,
      –        de Griekse regering, vertegenwoordigd door S. Spyropoulos, I. Bakopoulos en M. Tassopoulou als gemachtigden,
      –        de Cypriotische regering, vertegenwoordigd door I. Neofytou en E. Symeonidou als gemachtigden,
      –        de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door L. Seeboruth en C. Gibbs als gemachtigden,
      –        de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door D. Triantafyllou en K. Herrmann als gemachtigden,
      gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
      het navolgende
      Arrest
      1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, eerste en tweede alinea, van de Eerste richtlijn
         (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
         (PB 1967, L 71, blz. 1301; hierna: „Eerste btw-richtlijn”) en van verschillende artikelen van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)
         van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk
         stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/66/EG
         van de Raad van 26 april 2004 (PB L 168, blz. 35; hierna: „Zesde btw-richtlijn”).
      
      2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen K-1 sp. z o.o. (hierna: „K-1”) en de Dyrektor Izby Skarbowej w
         Bydgoszczy (directeur van de fiscale kamer van Bydgoszcz) over de „bijkomende belastingschuld” die aan de belastingplichtige
         wordt opgelegd wanneer deze in zijn aangifte een hoger bedrag als terug te geven verschil in belasting over de toegevoegde
         waarde (hierna: „btw”) of terug te geven voorbelasting heeft opgegeven dan het verschuldigde bedrag.
      
       Toepasselijke bepalingen
       Gemeenschapsregeling
      3        Artikel 2, eerste en tweede alinea, van de Eerste btw-richtlijn luidt als volgt:
      
      „Het gemeenschappelijk [btw-stelsel] berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt
         geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens
         het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden.
      
      Bij elke transactie is de [btw], berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed
         of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de [btw] waarmede de onderscheidene elementen van de
         prijs rechtstreeks zijn belast.”
      
      4        Artikel 2 van de Zesde btw-richtlijn bepaalt:
      
      „Aan de [btw] zijn onderworpen:
      1.      de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder
         bezwarende titel worden verricht;
      
      2.      de invoer van goederen.”
      5        In artikel 10, lid 1, sub a, van die richtlijn wordt het „belastbaar feit” omschreven als „het feit waardoor voldaan wordt
         aan de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting”. Artikel 10, lid 2, bepaalt met name:
      
      „Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of
         de diensten worden verricht. Leveringen van goederen, met uitzondering van de leveringen als bedoeld in artikel 5, lid 4,
         sub b, en diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen, worden geacht te zijn verricht bij het
         verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben. [...]”
      
      6        Artikel 22, lid 8, van de Zesde btw-richtlijn bepaalt:
      
      „Onverminderd de krachtens artikel 17, lid 4, vast te stellen bepalingen, kunnen de lidstaten andere verplichtingen voorschrijven
         die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude.”
      
      7        Artikel 27, lid 1, van de Zesde btw-richtlijn luidt als volgt:
      
      „1.      De Raad kan op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen bijzondere, van de bepalingen
         van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen, teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van
         belastingfraude of ‑ontwijking te voorkomen. De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing mogen geen noemenswaardige
         invloed hebben op de totale belastingopbrengst van de lidstaat in het stadium van het eindverbruik.”
      
      8        Artikel 33, lid 1, van de Zesde btw-richtlijn bepaalt:
      
      „Onverminderd andere communautaire bepalingen, met name betreffende de algemene regeling voor het voorhanden hebben, het verkeer
         en de controle van aan accijns onderworpen producten, vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving
         of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen,
         registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting
         bezitten, mits deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten
         in verband met het overschrijden van een grens.”
      
       Nationale wettelijke regeling
      9        In artikel 109, leden 5 en 6, van de wet inzake de belasting op goederen en diensten (ustawa o podatku od towarów i usług)
         van 11 maart 2004 (hierna: „btw-wet) wordt bepaald:
      
      „5.      Wanneer wordt vastgesteld dat de belastingplichtige in de belastingaangifte een hoger bedrag als terug te geven verschil in
         btw of terug te geven voorbelasting heeft opgegeven dan het verschuldigde bedrag, bepaalt het hoofd van de belastingdienst
         of de fiscale controledienst het juiste terug te geven bedrag en wordt een bijkomende belastingschuld vastgesteld die overeenkomt
         met 30 % van het te hoog vastgestelde bedrag.
      
      6.      Het bepaalde in lid 5 is van overeenkomstige toepassing op het verschil in belasting als bedoeld in artikel 87, lid 1.”
      10      Artikel 87, lid 1, van die wet bepaalt:
      
      „Indien het in artikel 86, lid 2, bedoelde bedrag aan voorbelasting in een bepaalde aangifteperiode hoger is dan het bedrag
         aan verschuldigde belasting, mag de belastingplichtige voor de volgende aangifteperiode het bedrag aan verschuldigde belasting
         met dat verschil verminderen of het terug te geven verschil op een bankrekening laten storten.”
      
       Hoofdgeding en prejudiciële vragen
      11      Bij beslissing van 17 augustus 2005 heeft het hoofd van het Pierwszy Urząd Skarbowy w Toruniu (eerste belastingkantoor te
         Toruń) met betrekking tot K-1 voor mei 2005 een teveel aan opgegeven voorbelasting ten opzichte van de ontvangen belasting
         vastgesteld en voor die maand een bijkomende belastingschuld opgelegd. De belastingdienst heeft namelijk vraagtekens gezet
         bij de aftrek van de btw die was opgevoerd in een factuur van 29 april 2005 betreffende de aankoop van een bebouwd onroerend
         goed te Toruń. Omdat dit onroerend goed een gebruikt goed was, was de verkrijging ervan vrijgesteld van btw, zodat die factuur
         geen grond kon opleveren voor vermindering van de verschuldigde belasting of voor teruggaaf van het verschil in btw of van
         de voorbelasting. Omdat het opgegeven bedrag aan voorbelasting te hoog was, is aan de vennootschap een bijkomende belastingschuld
         opgelegd op grond van artikel 109, leden 5 en 6, van de btw-wet.
      
      12      K-1 heeft tegen deze beslissing bezwaar ingediend bij de Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. In haar bezwaar heeft zij aangevoerd
         dat de bij die beslissing opgelegde bijkomende belastingschuld onverenigbaar is met artikel 27 van de Zesde btw-richtlijn.
         Bij beslissing van 9 november 2005 heeft de Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy het betoog van de vennootschap afgewezen
         en de omstreden beslissing bevestigd.
      
      13      Tegen die beslissing heeft K-1 dan beroep ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (administratieve rechtbank
         van de wojewodztwo Bydgodszcz). Bij arrest van 31 mei 2006 heeft deze rechterlijke instantie geoordeeld dat artikel 33, lid 1,
         van de Zesde btw-richtlijn niet in de weg staat aan de oplegging van de bijkomende belastingschuld krachtens de beginselen
         van btw-wet, en heeft zij het beroep van K-1 verworpen. Zij was van mening dat deze schuld niet de wezenlijke kenmerken van
         de btw heeft en in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met het overschrijden
         van een grens. De Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy was het ook niet eens met de stelling dat de bijkomende belastingschuld
         een bijzondere maatregel in de zin van de Zesde btw-richtlijn vormt. Zij was ook van mening dat er geen reden is voor toepassing
         van de procedure van artikel 27 van deze richtlijn.
      
      14      K-1 heeft cassatieberoep ingesteld tegen dit arrest. Ter ondersteuning van dit beroep voert zij aan dat de verplichte oplegging
         van de bijkomende belastingschuld bedoeld in artikel 109, lid 5, van de btw-wet onverenigbaar is met de bepalingen van het
         gemeenschapsrecht en, meer bepaald, met de regels van de Zesde btw-richtlijn.
      
      15      In deze context heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële
         vragen voorgelegd:
      
      „1)      Staat artikel 2, [eerste en tweede alinea], van de Eerste [btw-richtlijn] junctis de artikelen 2 en 10, leden 1, sub a, en
         2, van de Zesde [btw-richtlijn] eraan in de weg dat de lidstaten een btw-plichtige de verplichting tot betaling van de bijkomende
         belastingschuld bedoeld in artikel 109, leden 5 en 6, van de [btw-wet] opleggen wanneer wordt vastgesteld dat de btw-plichtige
         in zijn belastingaangifte een hoger bedrag als terug te geven verschil in btw of terug te geven voorbelasting heeft opgegeven
         dan het verschuldigde bedrag?
      
      2)      Kunnen de ‚bijzondere maatregelen’ bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Zesde [btw-richtlijn], gelet op de aard en het doel
         ervan, bestaan in de mogelijkheid dat aan de btw-plichtige een bij beslissing van de belastingdienst bepaalde bijkomende belastingschuld
         wordt opgelegd wanneer wordt vastgesteld dat de belastingplichtige een te hoog bedrag als terug te geven verschil in btw of
         terug te geven voorbelasting heeft opgegeven?
      
      3)      Omvat de bevoegdheid waarin artikel 33 van de Zesde [btw-richtlijn] voorziet, het recht op invoering van de bijkomende belastingschuld
         bedoeld in artikel 109, leden 5 en 6, van de [btw-wet]?”
      
       Beantwoording van de prejudiciële vragen
       De eerste vraag
      16      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het gemeenschappelijke [btw-stelsel], zoals omschreven
         in artikel 2, eerste en tweede alinea, van de Eerste btw-richtlijn en in de artikelen 2 en 10, leden 1, sub a, en 2, van de
         Zesde btw-richtlijn, een lidstaat toestaat, btw-plichtigen een „bijkomende belastingschuld” als bedoeld in artikel 109, leden 5
         en 6, van de btw-wet op te leggen.
      
      17      Het Hof heeft herinnerd aan de wezenlijke kenmerken van de btw. Het zijn er vier: de belasting is algemeen van toepassing
         op transacties betreffende goederen of diensten; het bedrag ervan is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor
         zijn goederen of diensten ontvangt; de heffing vindt plaats in elke fase van het productie‑ en distributieproces, met inbegrip
         van de kleinhandelsfase, ongeacht het aantal transacties dat eraan voorafging; de belastingplichtige kan de in eerdere fasen
         van het proces voldane bedragen op de verschuldigde belasting in mindering brengen, zodat de belasting telkens slechts over
         de in een bepaalde fase toegevoegde waarde wordt geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt (zie arrest van 3 oktober
         2006, Banca popolare di Cremona, C 475/03, Jurispr. blz. I‑9373, punt 28).
      
      18      Een „bijkomende belastingschuld” als die waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling voorziet,
         vertoont die kenmerken niet. Dienaangaande behoeft slechts te worden vastgesteld dat het belastbare feit in dit geval niet
         een of andere transactie is, maar een fout in de aangifte, en dat het bedrag van die belastingschuld bovendien niet evenredig
         is aan de door de belastingplichtige ontvangen prijs.
      
      19      Het gaat niet om een belasting, maar in werkelijkheid om een bestuurlijke sanctie die wordt opgelegd wanneer wordt vastgesteld
         dat de belastingplichtige een hoger bedrag als terug te geven verschil in btw of terug te geven voorbelasting heeft opgegeven
         dan het verschuldigde bedrag.
      
      20      Het beginsel van een gemeenschappelijk btw-stelsel verzet zich niet tegen de invoering door de lidstaten van maatregelen die
         voorzien in sancties voor onregelmatigheden bij de aangifte van het bedrag van de verschuldigde btw. Integendeel, artikel 22,
         lid 8, van de Zesde btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten andere verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk
         achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting.
      
      21      In deze omstandigheden moet op de eerste vraag worden geantwoord dat het gemeenschappelijke btw-stelsel, zoals omschreven
         in artikel 2, eerste en tweede alinea, van de Eerste btw-richtlijn en in de artikelen 2 en 10, leden 1, sub a, en 2, van de
         Zesde btw-richtlijn, niet eraan in de weg staat dat een lidstaat in zijn wettelijke regeling bepaalt dat aan de btw-plichtigen
         een bestuurlijke sanctie als de „bijkomende belastingschuld” bedoeld in artikel 109, leden 5 en 6, van de btw-wet kan worden
         opgelegd.
      
       De tweede vraag
      22      Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de bepalingen van artikel 109, leden 5 en 6, van
         de btw-wet kunnen worden beschouwd als „bijzondere [...] afwijkende maatregelen” die erop gericht zijn, bepaalde vormen van
         belastingfraude of ‑ontwijking te voorkomen, in de zin van artikel 27, lid 1, van de Zesde btw-richtlijn.
      
      23      Dienaangaande behoeft slechts te worden vastgesteld dat een bestuurlijke sanctie die wordt opgelegd wanneer wordt vastgesteld
         dat de belastingplichtige een hoger bedrag als terug te geven verschil in btw of terug te geven voorbelasting heeft opgegeven
         dan het verschuldigde bedrag, zoals de sanctie waarin artikel 109, leden 5 en 6, van de btw-wet voorziet, geen bijzondere
         afwijkende maatregel als bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Zesde btw-richtlijn is, maar, zoals hierboven is gezegd, een
         maatregel als bedoeld in artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn vormt.
      
      24      Bepalingen als die van artikel 109, leden 5 en 6, van de btw-wet vallen dus niet binnen de werkingssfeer van artikel 27, lid 1,
         van de Zesde btw-richtlijn.
      
      25      Bijgevolg dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat bepalingen als die van artikel 109, leden 5 en 6, van de btw-wet
         geen „bijzondere [...] afwijkende maatregelen” vormen die erop gericht zijn, bepaalde vormen van belastingfraude of ‑ontwijking
         te voorkomen, in de zin van artikel 27, lid 1, van de Zesde btw-richtlijn.
      
       De derde vraag
      26      Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 33 van de Zesde btw-richtlijn in de weg
         staat aan de handhaving van bepalingen als die van artikel 109, leden 5 en 6, van de btw-wet.
      
      27      Artikel 33 van de Zesde btw-richtlijn laat de lidstaten slechts de vrijheid, rechten en heffingen op de levering van goederen,
         op het verrichten van diensten of op importen te handhaven of in te voeren die niet het karakter van omzetbelasting bezitten
         (zie arrest Banca popolare di Cremona, reeds aangehaald, punt 24).
      
      28      Er dient evenwel niet te worden nagegaan of bepalingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, voorzien in belastingen,
         rechten en heffingen die het karakter van omzetbelasting bezitten in de zin van artikel 33 van de Zesde btw-richtlijn. Zoals
         uit het antwoord op de eerste vraag blijkt, voeren die bepalingen geen belastingen, rechten of heffingen in, maar voorzien
         zij in een bestuurlijke sanctie die aan btw-plichtigen kan worden opgelegd wanneer wordt vastgesteld dat deze een hoger bedrag
         als terug te geven verschil in btw of terug te geven voorbelasting hebben opgegeven dan het verschuldigde bedrag.
      
      29      In deze omstandigheden dient op de derde vraag te worden geantwoord dat artikel 33 van de Zesde btw-richtlijn niet in de weg
         staat aan de handhaving van bepalingen als die van artikel 109, leden 5 en 6, van de btw-wet.
      
       Kosten
      30      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
         rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
         gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
      
      Het Hof van Justitie (Tweede kamer) verklaart voor recht:
      1)      Het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals omschreven in artikel 2, eerste en tweede alinea,
            van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten
            inzake omzetbelasting en in de artikelen 2 en 10, leden 1, sub a, en 2 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van
            17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel
            van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/66/EG van de Raad van 26 april
            2004, staat niet eraan in de weg dat een lidstaat in zijn wettelijke regeling bepaalt dat aan de btw-plichtigen een bestuurlijke
            sanctie als de „bijkomende belastingschuld” bedoeld in artikel 109, leden 5 en 6, van de wet inzake de belasting op goederen
            en diensten (ustawa o podatku od towarów i usług) van 11 maart 2004 kan worden opgelegd.
      2)      Bepalingen als die van artikel 109, leden 5 en 6, van de wet inzake de belasting op goederen en diensten van 11 maart 2004
            vormen geen „bijzondere [...] afwijkende maatregelen” die erop gericht zijn, bepaalde vormen van belastingfraude of ‑ontwijking
            te voorkomen, in de zin van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd.
      3)      Artikel 33 van de Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd, staat niet in de weg aan de handhaving van bepalingen als die
            van artikel 109, leden 5 en 6, van de wet inzake de belasting op goederen en diensten van 11 maart 2004.
      ondertekeningen
      * Procestaal: Pools.