CELEX: 62009CC0020
Language: pl
Date: 2010-06-17 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Mengozzi przedstawione w dniu 17 czerwca 2010 r. # Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej. # Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Dopuszczalność skargi - Swobodny przepływ kapitału - Artykuł 56 WE - Artykuł 40 porozumienia EOG - Skarbowe papiery dłużne - Preferencyjne traktowanie podatkowe - Względy uzasadniające - Zwalczanie oszustw podatkowych - Zwalczanie unikania opodatkowania. # Sprawa C-20/09.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      PAOLA MENGOZZIEGO
      przedstawiona w dniu 17 czerwca 2010 r.(1)
      
      Sprawa C‑20/09
      Komisja Europejska
      przeciwko
      Republice Portugalskiej
      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Dopuszczalność – Utrzymujące się w czasie skutki uchybienia – Swobodny przepływ kapitału – Artykuł 56 WE i art. 40 Porozumienia EOG – Skarbowe papiery dłużne – Preferencyjne traktowanie podatkoweI –    Wprowadzenie
      1.        W niniejszej sprawie Komisja Europejska, na mocy art. 226 WE, wniosła do Trybunału skargę zmierzającą do stwierdzenia, że
         przewidując, w ramach przepisów dotyczących uregulowania sytuacji podatkowej, preferencyjne traktowanie podatkowe ograniczone
         do skarbowych papierów dłużnych emitowanych wyłącznie przez państwo portugalskie, Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom,
         jakie ciążą na niej na mocy art. 56 WE i art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (zwanego dalej „porozumieniem
         EOG”).
      
      II – Ramy prawne
      2.        Wyjątkowy system dotyczący uregulowania sytuacji podatkowej („Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos
         patrimoniais que não se encontrem no território português”), zwany dalej „WRUSP”, został przyjęty przez Zgromadzenie Republiki
         w drodze ustawy nr 39‑A/2005 z dnia 29 lipca 2005 r. i ogłoszony tego samego dnia w Diário da República(2).
      
      3.        Wprowadzenie WRUSP miało na celu zwalczanie oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania, poprzez wprowadzenie ograniczonej
         w czasie zachęty dla osób fizycznych niewywiązujących się z obowiązków podatkowych, aby dokonały one dobrowolnie uregulowania
         swej sytuacji podatkowej w zakresie niezadeklarowanych, z powodu zaniedbania lub oszustwa, a podlegających opodatkowaniu,
         dochodów i składników majątkowych ulokowanych za granicą.
      
      4.        Dla realizacji tego celu art. 1 WRUSP stosuje się do takich składników majątkowych jak: depozyty, kwity depozytowe, papiery
         wartościowe i inne instrumenty finansowe, nie znajdujące się na terytorium portugalskim. W ramach WRUSP te składniki majątkowe
         podlegają ogólnej stawce podatkowej w wysokości 5% w stosunku do ich wartości określonej w deklaracji podatkowej, zgodnie
         z art. 2 i 5 WRUSP.
      
      5.        W myśl art. 6 ust. 1 WRUSP ta ogólna stawka 5% zostaje obniżona o połowę, jeśli składniki majątkowe są papierami dłużnymi
         państwa portugalskiego. Redukcję stawki stosuje się również do innych składników majątkowych, jeśli ich wartość została zainwestowana
         w papiery dłużne państwa portugalskiego do dnia przedstawienia deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 6 ust. 2 WRUSP.
      
      6.        Niemniej jednak, aby skorzystać ze stawki obniżonej do 2,5% przewidzianej w art. 6 ust. 1 WRUSP, papiery dłużne państwa portugalskiego
         powinny pozostawać własnością deklarującego przez co najmniej trzy lata, licząc od daty złożenia deklaracji podatkowej, niezależnie
         od daty ich nabycia, zgodnie z art. 6 ust. 4 WRUSP. Naruszenie tego minimalnego okresu posiadania pociąga za sobą, w myśl
         art. 6 ust. 5 WRUSP, obowiązek zapłaty różnicy w stosunku do kwoty, jaka wynikałaby z zastosowania stawki ogólnej 5%.
      
      7.        WRUSP wygasł z dniem 31 grudnia 2005 r.
      
      III – Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
      8.        W następstwie skargi i przed uchyleniem WRUSP, pismem z dnia 19 grudnia 2005 r., Komisja skierowała do Republiki Portugalskiej
         wezwanie do usunięcia uchybienia. W piśmie tym stwierdziła, że Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom, jakie ciążą na
         niej na mocy art. 56 WE i art. 40 porozumienia EOG, poprzez stosowanie korzystniejszej stawki przy uregulowaniu sytuacji podatkowej
         w zakresie składników majątkowych, jakimi są skarbowe papiery dłużne państwa portugalskiego lub wartości składników majątkowych
         zainwestowanych w takie papiery, w porównaniu z uregulowaniem sytuacji dotyczącej tych składników majątkowych, które nie zostały
         zainwestowane w skarbowe papiery dłużne państwa portugalskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej.
      
      9.        W dniu 27 lutego 2006 r. rząd portugalski odpowiedział na wezwanie do usunięcia uchybienia. W pierwszej kolejności zakwestionował
         aktualność zarzutów sformułowanych przez Komisję, ponieważ, jego zdaniem, zarzucane uchybienie zobowiązaniom wynikającym z art. 56 WE
         i art. 40 porozumienia EOG już nie miało miejsca. Ponadto rząd portugalski uznał, że WRUSP nie naruszał prawa wspólnotowego.
         W każdym zaś razie sporny system prawny był jego zdaniem uzasadniony względami interesu ogólnego, a mianowicie walką z uchylaniem
         się od opodatkowania i oszustwami podatkowymi.
      
      10.      Komisja, nieusatysfakcjonowana tą odpowiedzią, pismem z dnia 11 maja 2007 r. wydała, zgodnie z art. 226 WE, uzasadnioną opinię,
         w której wezwała Republikę Portugalską do zastosowania się do zobowiązań ciążących na niej na mocy art. 56 WE i art. 40 Porozumienia
         EOG w terminie dwóch miesięcy od otrzymania tej opinii.
      
      11.      Rząd portugalski podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia uchybienia.
      
      IV – Postępowanie przed Trybunałem i żądania stron
      12.      W tych okolicznościach Komisja, pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 15 stycznia 2009 r., wniosła skargę w niniejszej
         sprawie.
      
      13.      Komisja wniosła do Trybunału o:
      
      –        stwierdzenie, że przewidując w ramach przepisów dotyczących uregulowania sytuacji podatkowej na mocy ustawy nr 39‑A/2005 preferencyjne
         traktowanie podatkowe ograniczone do skarbowych papierów dłużnych emitowanych wyłącznie przez państwo portugalskie Republika
         Portugalska uchybiła zobowiązaniom, jakie ciążą na niej na mocy art. 56 WE i art. 40 Porozumienia EOG;
      
      –        obciążenie Republiki Portugalskiej kosztami postępowania.
      14.      Republika Portugalska wnosi do Trybunału o oddalenie skargi i obciążenie Komisji kosztami postępowania.
      
      15.      Strony przedstawiły swoje stanowiska na rozprawie, która miała miejsce w dniu 11 maja 2010 r.
      
      V –    Ocena prawna
      A –    W przedmiocie dopuszczalności skargi
      1.      Argumenty stron
      16.      Republika Portugalska podnosi na swą obronę, że skarga jest niedopuszczalna z dwóch powodów. Po pierwsze argumentuje ona,
         że skarga o stwierdzenie uchybienia nie powinna zostać uznana za dopuszczalną, jeżeli zarzucane uchybienie ustało na długo
         przed terminem określonym w uzasadnionej opinii (w tym przypadku ponad półtora roku), a ustawa wprowadzająca WRUSP wygasła
         z dniem 31 grudnia 2005 r. Skarga jest więc niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa. Po drugie, zdaniem pozwanego państwa członkowskiego,
         przedmiot uchybienia wskazany w uzasadnionej opinii nie jest zbieżny z przedmiotem wskazanym w wezwaniu do usunięcia uchybienia.
         Dopiero bowiem w uzasadnionej opinii Komisja wyjaśniła, że zarzucane uchybienie nie polega, jak to wynikało z wezwania do
         usunięcia uchybienia, na preferencyjnym traktowaniu skarbowych papierów dłużnych emitowanych przez państwo portugalskie w porównaniu
         z innymi składnikami majątkowymi, lecz tylko w porównaniu ze skarbowymi papierami dłużnymi innych państw członkowskich.
      
      17.      Komisja odrzuca w całości te argumenty i utrzymuje, że skarga jest w pełni dopuszczalna. Gdy chodzi o przedmiot skargi, Komisja
         tłumaczy, że istnieje wciąż interes w kontynuowaniu postępowania. Utrzymuje ona, że w niniejszej sprawie, w przeciwieństwie
         do orzecznictwa powołanego przez rząd portugalski(3), Komisja działała we właściwym czasie, co pozwoli Trybunałowi uznać a contrario niniejszą skargę za dopuszczalną. Po drugie,
         skutki WRUSP utrzymują się w czasie, ponieważ osoby, które nie mogły skorzystać z dobrodziejstwa bardziej przychylnego traktowania
         podatkowego, pozostają finansowo w sytuacji niekorzystnej w porównaniu z osobami, które miały tę możliwość. Na rozprawie Komisja
         dodała, że utrzymujących się w czasie skutków spornej ustawy dowodzi dodatkowy element w postaci obowiązku, przewidzianego
         dla podatników posiadających skarbowe papiery dłużne wyemitowane przez państwo portugalskie i chcących skorzystać (dla uregulowania
         sytuacji podatkowej) ze stawki 2,5%, zachowywania tych papierów przez co najmniej trzy lata po złożeniu deklaracji podatkowej,
         zgodnie z art. 6 ust. 4 WRUSP. Co się zaś tyczy rzekomej rozbieżności między wezwaniem do usunięcia uchybienia a uzasadnioną
         opinią, zarzut wyrażony w tej opinii był tylko sprecyzowaniem zarzutu sformułowanego w wezwaniu. Zarzut ten był już więc w sposób
         oczywisty zawarty w wezwaniu do usunięcia uchybienia. Nie chodzi więc, żadną miarą, o zmianę zarzutu sformułowanego początkowo.
      
      2.      Ocena
      a)      W przedmiocie drugiej podstawy zarzutu niedopuszczalności, dotyczącej rozbieżności między wezwaniem do usunięcia uchybienia
         a uzasadnioną opinią
      
      18.      Uważam, że drugą podstawę zarzutu niedopuszczalności skargi, podniesionego przez Republikę Portugalską, dotyczącą rozbieżności
         między wezwaniem do usunięcia uchybienia a uzasadnioną opinią, należy zdecydowanie odrzucić.
      
      19.      Trzeba tu przypomnieć różnicę między tymi dwoma etapami administracyjnej fazy postępowania. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału,
         uzasadniona opinia, o której mowa w art. 226 WE, powinna przedstawiać w sposób spójny i szczegółowy powody, dla których Komisja
         uznała, że zainteresowane państwo uchybiło jednemu ze zobowiązań, jaki ciążą na nim na mocy traktatu. Natomiast wezwanie do
         usunięcia uchybienia nie może podlegać tak ścisłym wymogom precyzji, jako że może ono jedynie zawierać wstępne krótkie streszczenie
         zarzutów. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby Komisja uszczegółowiła w uzasadnionej opinii zarzuty, które podniosła już
         wcześniej w sposób ogólny w wezwaniu do usunięcia uchybienia(4).
      
      20.      W niniejszej sprawie Komisja nie przeczy, że o ile w wezwaniu do usunięcia uchybienia porównywała preferencyjne traktowanie
         skarbowych papierów dłużnych państwa portugalskiego w stosunku do wszystkich pozostałych składników majątkowych, o tyle uzasadniona
         opinia odnosiła się wyłącznie do porównania tych papierów ze skarbowymi papierami dłużnymi emitowanymi przez inne państwa
         członkowskie.
      
      21.      Jednakże jest bezsporne, że pojęcie składników majątkowych jest pojęciem bardziej ogólnym, niż pojęcie skarbowych papierów
         dłużnych i obejmuje w sposób oczywisty to drugie. Uzasadniona opinia wydana w niniejszej sprawie stanowi więc tylko sprecyzowanie
         zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia uchybienia, a nawet ograniczenie przedmiotu uchybienia, całkowicie uprawnione(5). W ten sposób przedmiot uchybienia nie został zmieniony w uzasadnionej opinii, lecz bardziej uszczegółowiony, a nawet ograniczony,
         w rozumieniu orzecznictwa powołanego wyżej w pkt 19 niniejszej opinii.
      
       b) W przedmiocie pierwszej podstawy zarzutu niedopuszczalności, dotyczącej braku aktualnego naruszenia traktatu i porozumienia
         EOG
      
      22.      Rozstrzygnięcie w sprawie pierwszej podstawy zarzutu niedopuszczalności nasuwa, moim zdaniem, więcej trudności i wymaga zbadania
         orzecznictwa dotyczącego dopuszczalności skargi o stwierdzenie uchybienia państwa członkowskiego wniesionej w związku ze środkami
         krajowymi o charakterze tymczasowym. Problematykę tę już częściowo rozważałem w opiniach w sprawach Komisja przeciwko Grecji(6) i Komisja przeciwko Niemcom(7).
      
      23.      Przypominam, że zadanie powierzone Komisji w art. 226 WE polega w szczególności na umożliwieniu jej stwierdzania istnienia
         ewentualnych uchybień zobowiązaniom państwa członkowskiego, wynikającym z prawa wspólnotowego, celem doprowadzenia do ich
         zaprzestania(8).
      
      24.      Ponadto, zgodnie z art. 226 WE i utrwalonym orzecznictwem, istnienie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego należy
         oceniać na podstawie sytuacji tego państwa w chwili upływu terminu określonego w uzasadnionej opinii(9). Jak wskazał już rzecznik generalny O. Lenz w sprawie Komisja przeciwko Włochom(10), nie ma żadnego interesu w tym, aby Trybunał stwierdzał naruszenie traktatu, gdy naruszenie to ustało przed upływem terminu
         określonego w uzasadnionej opinii wydanej przez Komisję(11).
      
      25.      Rozstrzygnięcie to narzuca się oczywiście wtedy, gdy ustanie zarzucanego naruszenia prawa wspólnotowego jest wynikiem działania
         zainteresowanego państwa członkowskiego w sposób zgodny z uzasadnioną opinią.
      
      26.      Dlatego właśnie Trybunał odrzucił jako niedopuszczalną skargę o stwierdzenie uchybienia zarzucającą zainteresowanemu państwu
         członkowskiemu, że wydało liczne przepisy ustawowe, które – jak się okazało po ich zbadaniu przez Trybunał przy udziale stron
         – zostały uchylone przed upływem terminu określonego w uzasadnionej opinii wydanej przez Komisję(12). 
      
      27.      Taki przypadek nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie. Przepisy WRUSP nie zostały bowiem formalnie uchylone i Republika
         Portugalska nie podjęła działań w celu zastosowania się do uzasadnionej opinii przed upływem terminu określonego w tej opinii.
      
      28.      W tym przypadku wiadomo, że ustawa, która wprowadziła WRUSP wygasła w dniu 31 grudnia 2005 r., a więc znacznie przed końcem
         terminu określonego w uzasadnionej opinii datowanej na dzień 11 maja 2007 r.
      
      29.      W związku z tym chodzi o ustalenie, czy – jak to utrzymuje Komisja – z datą upływu tego terminu zarzucane naruszenie art. 56 WE
         i 40 porozumienia EOG wywierało nadal skutki.
      
      30.      W tym zakresie orzecznictwo Trybunału nie jest jednoznaczne i zmienia się zależnie od dziedzin, których dotyczy: niektóre
         wyroki wymagają, aby sporne przepisy wywierały nadal skutki, podczas gdy inne nie biorą nawet pod uwagę tego warunku.
      
      31.      Wśród tych ostatnich uwagę mogą zwrócić wyroki wydane w dziedzinie kwot połowowych, w których liczne skargi o stwierdzenie
         uchybienia były uznawane za dopuszczalne, mimo że Komisja wszczynała postępowania poprzedzające wniesienie skargi znacznie
         po zakończeniu spornych rocznych kampanii połowowych(13). W szczególności w wymienionej wyżej sprawie Komisja przeciwko Francji, Republika Francuska powoływała się na niedopuszczalność
         skargi o stwierdzenie uchybienia z tego względu, że skarga ta dotyczyła kampanii połowowych, które miały miejsce ponad dziesięć
         lat wcześniej, w związku z czym nie mogła ona już tym uchybieniom zaradzić(14).
      
      32.      W odniesieniu do tej argumentacji Trybunał przypomniał najpierw, że na Komisji nie ciąży obowiązek wykazania istnienia interesu
         prawnego, następnie że to do niej należy ocena celowości wniesienia skargi wobec państwa członkowskiego, w tym zwłaszcza wybór
         momentu, w którym wszczyna ona postępowanie o stwierdzenie uchybienia, a w końcu, że Komisja w ramach art. 226 WE nie jest
         związana żadnym określonym terminem na wniesienie skargi(15). 
      
      33.      Należy zauważyć, że Trybunał nie badał więc nawet, czy zarzucane naruszenie trwało do dnia upływu terminu określonego w uzasadnionej
         opinii, podczas gdy taki wydawał się być rzeczywisty zarzut postawiony przez Francję w kwestii dopuszczalności skargi. Zamiast
         tego rozumowanie Trybunału zasadza się wyłącznie na trzech argumentach wymienionych w poprzednim punkcie niniejszej opinii.
      
      34.      Tymczasem rozumowanie to nie odpowiada w sposób adekwatny na zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Francję, oparty w istocie
         na braku aktualnego charakteru uchybienia, które było jej zarzucane.
      
      35.      W istocie należy przede wszystkim stwierdzić, że ani uznanie niepodważalnego zakresu swobodnego uznania Komisji w kwestii
         wniesienia skargi o stwierdzenie uchybienia, ani brak po jej stronie jakiegokolwiek obowiązku wykazania interesu do wniesienia
         tej skargi, nie łączy się w żaden sposób z problematyką aktualnego charakteru uchybienia lub trwania w czasie jego skutków
         prawnych, w przypadku pojedynczego uchybienia prawu wspólnotowemu. Podczas gdy istnienie zakresu swobodnego uznania przyznanego
         Komisji i brak obowiązku wykazania interesu do wniesienia skargi dotyczą uprawnień subiektywnych Komisji, to istnienie naruszenia
         prawa z datą upływu terminu określonego w uzasadnionej opinii jest obiektywnym warunkiem dopuszczalności, który powinien być
         stwierdzony przez Trybunał w pierwszej kolejności, i to, w razie konieczności, z urzędu(16). Ponadto orzecznictwo, które wymaga wykazania interesu prawnego ze strony Komisji w przypadku skargi o stwierdzenie uchybienia,
         ma zastosowanie wyłącznie, gdy zarzucane naruszenie prawa zostało wyeliminowane po upływie terminu określonego w uzasadnionej
         opinii(17), a nie przedtem.
      
      36.      Następnie, odniesienia do wyroków w sprawach Komisja przeciwko Niemcom(18) i Komisja przeciwko Włochom(19), poczynione przez Trybunał w pkt 24 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Francji, w celu uzasadnienia zakresu swobodnego
         uznania Komisji, gdy chodzi o wybór momentu wniesienia skargi o stwierdzenie uchybienia, nie wydają mi się trafne.
      
      37.      W obu wyrokach przytoczonych przez Trybunał podstawy zarzutu niedopuszczalności wysunięte przez pozwane państwa członkowskie
         były całkiem inne od tych, na jakie powoływał się rząd francuski w ww. sprawie Komisja przeciwko Francji. W pierwszej sprawie
         rząd niemiecki kwestionował dopuszczalność skargi, argumentując, że dostosowanie się do uzasadnionej opinii było w toku, że
         wniesienie skargi naruszało zasadę uzasadnionych oczekiwań, i że stanowiło to ingerencję w toczące się negocjacje w Radzie(20). W drugiej – Republika Włoska powoływała się w szczególności na naruszenie prawa do obrony, twierdząc, że Komisja niesłusznie
         wszczęła drugie postępowanie w sprawie naruszenia prawa w zasadzie na podstawie tych samych zarzutów, co zarzuty postawione
         w skardze o stwierdzenie uchybienia wniesionej poprzednio(21). Tymczasem, o ile można pojąć rozumowanie Trybunału oparte na istnieniu zakresu swobodnego uznania Komisji, gdy chodzi o wybór
         momentu na wniesienie skargi o stwierdzenie uchybienia w okolicznościach wyżej opisanych, to takiego rozumowania nie można
         rozciągać na sytuację, gdy – jak w ww. sprawie Komisja przeciwko Francji – podstawa zarzutu niedopuszczalności przywołana
         przez pozwane państwo dotyczyła trwania naruszenia traktatu w chwili upływu terminu określonego w uzasadnionej opinii.
      
      38.      Sądzę więc, że w niniejszym przypadku nie należy iść za linią orzecznictwa wyznaczoną w wyrokach dotyczących kwot połowowych,
         które były przedmiotem analizy powyżej(22).
      
      39.      Sugeruję natomiast, aby Trybunał oparł się na orzecznictwie, dotychczas bardziej obfitym, kształtującym się w innych dziedzinach,
         zgodnie z którym Trybunał ocenia dopuszczalność skargi o stwierdzenie uchybienia rozpatrując kwestię, czy z upływem terminu
         wyznaczonego na zastosowanie się do uzasadnionej opinii zarzucane naruszenie prawa wspólnotowego, które zdawało się ustać,
         wywołuje nadal skutki prawne.
      
      40.      Orzecznictwo to zostało zapoczątkowane w dziedzinie zamówień publicznych. Trybunał uznał za dopuszczalne skargi Komisji o stwierdzenie
         uchybienia, gdy umowy zawarte z podejrzeniem naruszenia obowiązujących przepisów wtórnego prawa wspólnotowego nie zostały
         w pełni wykonane z upływem terminu określonego w uzasadnionej opinii, wywoływały więc nadal skutki(23). Przeciwnie natomiast, skargi o stwierdzenie uchybienia były uznawane za niedopuszczalne, gdy umowy te wyczerpały już w pełni
         swe skutki(24) lub gdy akt krajowy dopuszczający udzielenia zamówienia w wypadkach nieprzewidzianych przez dyrektywy dotyczące zamówień
         publicznych „przestał wywoływać [wszelkie] skutki”(25).
      
      41.      Ta linia orzecznictwa została rozciągnięta również na inne dziedziny.
      
      42.      Trybunał odwoływał się do cytowanych wyżej wyroków, gdy chodziło o rozpatrzenie dopuszczalności skargi o stwierdzenie uchybienia
         dotyczącej, z jednej strony(26), transpozycji dyrektywy Rady 85/337/EWG z dnia 27 czerwca 1985 r. w sprawie oceny skutków wywieranych przez niektóre przedsięwzięcia
         publiczne i prywatne na środowisko naturalne(27), z drugiej zaś(28), poszanowania przepisów dyrektywy Rady 92/33/EWG z dnia 21 maja 1992 r. w sprawie ochrony siedlisk przyrodniczych oraz dzikiej
         fauny i flory (29). 
      
      43.      Niedawno zaś Trybunał zastosował to orzecznictwo w ww. wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie Komisja przeciwko Niemcom,
         dotyczącym naruszenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez psychoterapeutów w Republice Federalnej Niemiec (30). 
      
      44.      W sprawie tej chodziło o zgodność z art. 43 WE przejściowych przepisów krajowych, które rezerwowały tylko dla psychoterapeutów,
         którzy praktykowali przez określony czas w jednym z regionów Niemiec w ramach niemieckich kas chorych, możliwość wykonywania
         działalności w oparciu o umowy z instytucjami ubezpieczeń społecznych, a odmawiały przyznania tej możliwości psychoterapeutom,
         którzy wykonywali działalność w takim samym okresie poza Niemcami, w ramach kas chorych innego państwa członkowskiego. Rząd
         niemiecki kwestionował aktualny charakter zarzucanego naruszenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ Komisja
         wydała uzasadnioną opinię ponad dwa lata po wygaśnięciu przepisów przejściowych.
      
      45.      W odpowiedzi na ten zarzut niedopuszczalności Trybunał, po wskazaniu, że zgodnie z orzecznictwem do niego należy ocena, czy
         z upływem terminu określonego w uzasadnionej opinii „sporna regulacja nadal wywoływała skutki”(31), stwierdził, że uniemożliwienie psychoterapeutom, którzy nie wykonywali działalności przez odpowiedni okres w Niemczech,
         korzystania ze spornych przepisów przejściowych nie było ograniczone w czasie, przybrało charakter stały i trwało nadal, w szczególności
         w dniu upływu terminu określonego w uzasadnionej opinii (32). W związku z tym Trybunał odrzucił podstawę zarzutu niedopuszczalności, na którą powoływał się rząd niemiecki, wskazując,
         że sporne przepisy przejściowe wywoływały nadal skutki w dniu właściwym dla oceny dopuszczalności skargi o stwierdzenie uchybienia(33).
      
      46.      Orzecznictwo to wydaje mi się spójne i zgodne z celem art. 226 WE, jakim jest umożliwienie państwom członkowskim zastosowania
         się do uzasadnionej opinii, a szerzej – do ich zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego, z końcem terminu określonego
         w tej opinii(34). Państwo członkowskie może zaś wykorzystać taką sytuację tylko wtedy, gdy w dacie określonej w uzasadnionej opinii ma ono
         realną możliwość usunięcia zarzucanego uchybienia, łącznie z jego skutkami, zmieniając swoje postępowanie sensu lato.
      
      47.      Jestem więc zdania, że zgodnie z tą linią orzecznictwa w niniejszym przypadku należy zbadać, czy WRUSP wywoływał nadal skutki
         po upływie terminu określonego w uzasadnionej opinii.
      
      48.      Przypominam w tej kwestii, że ustawa z dnia 29 lipca 2005 r., która wprowadzała WRUSP, wygasła z dniem 31 grudnia 2005 r.,
         natomiast termin przewidziany w uzasadnionej opinii na zastosowanie się do niej upłynął w lipcu 2007 r. 
      
      49.      Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 WRUSP skarbowe papiery dłużne wyemitowane przez państwo portugalskie,
         posiadane przez podatników portugalskich korzystających z systemu preferencyjnego, o którym mowa, powinny pozostawać własnością
         deklarującego przez co najmniej trzy lata licząc od daty złożenia deklaracji podatkowej, niezależnie od daty ich nabycia,
         bez czego deklarujący powinien uiścić różnicę między stawką preferencyjną a stawką ogólną. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 WRUSP,
         deklaracja podatkowa powinna zostać złożona do dnia 16 grudnia 2005 r. W konsekwencji korzyść z traktowania preferencyjnego
         mogła się całkowicie zrealizować dopiero z upływem trzech lat po złożeniu deklaracji podatkowej, to znaczy między, najwcześniej,
         końcem lipca 2008 r. a, najpóźniej, 16 grudnia 2008 r.
      
      50.      Wynika z tego bardzo jasno, że WRUSP wywoływał nadal skutki w lipcu 2007 r., to znaczy w momencie upływu terminu określonego
         w uzasadnionej opinii. Ponadto w tej dacie Republika Portugalska dysponowała ciągle realną możliwością zastosowania się do
         uzasadnionej opinii, na przykład przywracając jednolitą stawkę stosującą się do ogółu skarbowych papierów wartościowych emitowanych
         przez państwa członkowskie oraz przez państwa Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), strony porozumienia EOG.
      
      51.      Okoliczność, że WRUSP wywoływał nadal skutki po wygaśnięciu ustawy nr 39‑A/2005 wydaje mi się poparta przez przyznane portugalskiej
         administracji podatkowej uprawnienie do zastosowania ogólnej stawki 5% do podatników, którzy by zbyli skarbowe papiery dłużne
         wyemitowane przez państwo portugalskie w okresie trzech lat, o których mowa w art. 6 ust. 4 WRUSP. W istocie bowiem możliwość
         ta, uwarunkowana zbyciem wspomnianych papierów dłużnych, pozwalała w pewnym sensie portugalskiej administracji podatkowej
         złagodzić, chociaż w sposób jednostkowy i ograniczony, skutki zarzucanego uchybienia po 31 grudnia 2005 r., przywracając w ściśle
         określonych przypadkach równość traktowania między podatnikami, zależnie od tego, czy posiadali oni papiery emitowane przez
         państwo portugalskie, czy przez inne państwa członkowskie (lub przez państwa EFTA, strony porozumienia EOG). Stąd samo istnienie
         tej możliwości działania po stronie portugalskiej administracji podatkowej długo po 31 grudnia 2005 r., w tym w chwili upływu
         terminu wyznaczonego na zastosowanie się do uzasadnionej opinii, potwierdza, moim zdaniem, że przywilej preferencyjnego traktowania
         podatkowego nie zrealizował się całkowicie z datą wygaśnięcia ustawy nr 39‑A/2005.
      
      52.      Nie wydaje mi się wreszcie przekonujący argument Republiki Portugalskiej przedstawiony na rozprawie, którego istota polega
         na tym, że zarzucane uchybienie nie objęło okresu trzech lat obowiązkowego zachowania papierów wyemitowanych przez Republikę
         Portugalską, jako że Komisja ograniczyła się do żądania, aby Republika Portugalska rozciągnęła traktowanie preferencyjne na
         posiadaczy papierów dłużnych państw członkowskich innych niż Portugalia, podczas gdy okres zachowania papierów dłużnych narzucony
         podatnikom posiadającym skarbowe papiery dłużne wyemitowane przez państwo portugalskie stanowił dla tych podatników nie korzyść,
         lecz okoliczność niekorzystną.
      
      53.      Niezależnie od kwestii, czy okres zachowywania omawianych papierów dłużnych ma charakter korzystny czy niekorzystny dla zainteresowanych
         podatników, argument Republiki Portugalskiej nie wydaje mi się istotny dla badania, w celu oceny dopuszczalności skargi, czy
         ustawa nr 39‑A/2005 wyczerpała wszystkie swe skutki z końcem terminu określonego w uzasadnionej opinii. Ponadto zarzucane
         uchybienie dotyczy tej ustawy w całości, nie wyłączając jej art. 6 ust. 4 i 5.
      
      54.      Przypominam poza tym, że postępowanie w sprawie uchybienia państwa członkowskiego ma charakter obiektywny i zmierza do stwierdzenia
         uchybienia zobowiązaniom wynikającym z traktatu. Nie upoważnia ono zatem Komisji do nakazania państwu członkowskiemu takiego
         lub innego zachowania. Wobec tego Republika Portugalska nie może, moim zdaniem, powoływać się na to, że przez wszczęte wobec
         niej postępowanie Komisja ograniczyła się wyłącznie do żądania od niej rozciągnięcia preferencyjnego traktowania zarezerwowanego
         dla posiadaczy skarbowych papierów dłużnych wyemitowanych przez państwo portugalskie na posiadaczy takich papierów wyemitowanych
         przez inne państwa członkowskie. W tym przypadku Republika Portugalska nie mogła się mylić co do tego, że Komisja miała tylko
         prawo żądać zaprzestania stwierdzonego w procedurze poprzedzającej wniesienie skargi nierównego traktowania, które jej zdaniem
         naruszało postanowienia traktatu. Republika Portugalska miała więc dostatecznie szeroki margines uznania, który pozwalał na
         taką zmianę postępowania kwestionowanego w uzasadnionej opinii, aby przywrócić równość traktowania, której naruszenie jej
         zarzucano, w tym również po wygaśnięciu spornej ustawy, w czasie gdy wywoływała ona nadal skutki(35).
      
      55.      W związku z powyższym proponuję, aby Trybunał odrzucił zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Republikę Portugalską,
         a zatem uznał skargę w niniejszej sprawie za dopuszczalną.
      
       c) Posiłkowo, w przedmiocie działania Komisji we właściwym czasie
      56.      Jeśli jednak Trybunał nie przystałby na propozycję uznania skargi w niniejszej sprawie za dopuszczalną z tej racji, że WRUSP
         wywoływał nadal skutki z końcem terminu określonego w uzasadnionej opinii, powinien wypowiedzieć się na temat argumentacji
         Komisji, wedle której wystarczające dla uznania dopuszczalności skargi jest stwierdzenie, iż wszczęła ona postępowania we
         właściwym czasie. 
      
      57.      W tej kwestii Komisja, na zasadzie rozumowania a contrario, odwołuje się do ww. wyroku z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie Komisja przeciwko Włochom(36), wydanego w dziedzinie zamówień publicznych, w którym Trybunał uznał skargę o stwierdzenie uchybienia za niedopuszczalną
         w szczególności z tego względu, że z jednej strony, Komisja nie podjęła działania we właściwym czasie w celu uniknięcia, poprzez
         procedury będące w jej dyspozycji, aby zarzucane uchybienie wywołało skutki, a z drugiej strony, instytucja ta nie wskazała
         nawet okoliczności, które jej przeszkodziły w podjęciu na czas postępowania przewidzianego w art. 226 traktatu, zanim to uchybienie
         ustało(37).
      
      58.      Komisja utrzymuje więc, że ponieważ w niniejszej sprawie działa we właściwym czasie, należy uznać jej skargę za dopuszczalną.
      
      59.      Moim zdaniem należy przyjąć tezę Komisji, dlatego że sytuacja w niniejszej sprawie odpowiada ściśle przypadkowi, jaki rozpatrywałem
         w pkt 54 mojej opinii w ww. sprawie Komisja przeciwko Niemcom(38). 
      
      60.      Jak wskazywałem co do istoty w tym punkcie wspomnianej opinii, okoliczność, że skarga o stwierdzenie uchybienia została wniesiona
         po wygaśnięciu aktu krajowego, który przestał również wywoływać skutki prawne, nie może przeszkodzić Trybunałowi w uznaniu
         za dopuszczalną skargi o stwierdzenie uchybienia wobec tego aktu, jeżeli Komisja nie miała fizycznie czasu, aby przeprowadzić
         do końca etapy procedury poprzedzającej wniesienie skargi, zanim akt ten nie przestał wywoływać skutków. Uznanie w tej sytuacji
         niedopuszczalności skargi równałoby się w istocie nagrodzie za fakt, że zarzucane uchybienie zostało „skonsumowane”, podczas
         gdy Komisja nie mogła działać, zanim przestało ono istnieć i zapobiec wywołaniu przez to uchybienie skutków, tym bardziej
         gdy Komisja uczyniła wszystko co mogła, aby podjąć działanie we właściwym czasie.
      
      61.      W niniejszej sprawie, gdzie z jednej strony WRUSP pozostawał w mocy tylko przez około 5 miesięcy, a z drugiej strony Komisja
         skierowała wezwanie do usunięcia uchybienia jeszcze przed wygaśnięciem ustawy nr 39‑A/2005, działała ona moim zdaniem we właściwym
         czasie.
      
      62.      Gdy chodzi o pierwszą kwestię, zapewne można sobie abstrakcyjnie wyobrazić, jak to utrzymywała na rozprawie Republika Portugalska,
         że Komisja mogłaby przeprowadzić całość postępowania poprzedzającego wniesienie skargi w ciągu 5 miesięcy poprzedzających
         wygaśnięcie ustawy ustanawiającej WRUSP.
      
      63.      Tym niemniej wiadomo również, że zgodnie z orzecznictwem Komisja jest zobowiązana wyznaczać państwom członkowskim rozsądny
         termin na udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia uchybienia oraz zastosowanie się do uzasadnionej opinii, i że ocena
         rozsądnego charakteru terminu powinna być dokonywana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności danego przypadku. Trybunał
         uznał więc, że terminy bardzo krótkie mogą być usprawiedliwione w sytuacjach szczególnych, zwłaszcza gdy trzeba pilnie przeciwdziałać
         uchybieniu państwa członkowskiego, lub gdy państwo członkowskie ma pełną znajomość punktu widzenia Komisji na długo przed
         rozpoczęciem postępowania (39).
      
      64.      Biorąc zaś pod uwagę ograniczony charakter zarzucanego uchybienia oraz fakt, że Komisja została poinformowana o przyjęciu
         spornej ustawy dopiero we wrześniu 2005 r., trudno uznać, by niniejsza sprawa mogła spełniać warunki tego orzecznictwa, ukształtowanego
         w kontekście spraw wrażliwych i ważnych, takich jak odmowa władz francuskich zniesienia embarga na brytyjskie mięso wołowe(40) lub sprawa udzielania dużych zamówień publicznych na terytorium jednego z państw członkowskich(41).
      
      65.      Gdy chodzi o drugą kwestię, muszę zauważyć, że sytuacja w niniejszym przypadku różni się wyraźnie pod tym kątem od sytuacji,
         jaka leżała u źródła ww. sprawy Komisja przeciwko Niemcom(42), w której Komisja wszczęła postępowanie poprzedzające wniesienie skargi prawie dwa lata po wygaśnięciu przepisów tymczasowych(43).
      
      66.      W świetle tych okoliczności należy, moim zdaniem, uznać skargę za dopuszczalną z samego tylko powodu, że Komisja działała
         we właściwym czasie.
      
      B –    Co do istoty
      1.      Argumenty stron
      67.      Komisja uznaje, że przepisy WRUSP stanowią ograniczenie swobody przepływu kapitału, w rozumieniu art. 56 WE i art. 40 porozumienia
         EOG. Jej zdaniem podatnicy korzystający z WRUSP mieliby być zniechęcani do utrzymywania swych dóbr majątkowych, po uregulowaniu
         ich sytuacji podatkowej, w innych formach niż skarbowe papiery dłużne państwa portugalskiego. Komisja nie kwestionuje bynajmniej,
         że skarbowe papiery dłużne mogą podlegać bardziej korzystnemu traktowaniu, lecz szczególny problem w niniejszej sprawie polega
         na tym, czy przepis krajowy może faworyzować skarbowe papiery dłużne emitowane tylko przez jedno państwo członkowskie. Komisja
         jest bowiem zdania, że stosowanie niższej stopy podatkowej tylko do składników majątkowych, po uregulowaniu ich sytuacji podatkowej,
         w postaci skarbowych papierów dłużnych państwa portugalskiego, stanowi dyskryminacyjne ograniczenie przepływu kapitału.
      
      68.      Opierając się na wyroku w sprawie Verkooijen(44), Komisja uważa, że nie ma żadnego obiektywnego uzasadnienia dla różnicy między stawką preferencyjną 2,5% a stawką ogólną
         5%, jako że sytuacja podatników jest identyczna. Ponadto ani raporty Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD)(45), do których odwołuje się rząd portugalski w odpowiedzi na skargę, ani dyrektywa Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r.
         w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek(46), nie pozwoliłyby uzasadnić traktowania preferencyjnego przyznanego skarbowym papierom dłużnym wyemitowanym przez państwo
         portugalskie.
      
      69.      Rząd portugalski twierdzi, na wypadek gdyby skarga została uznana za dopuszczalną, że traktowanie preferencyjne w ramach WRUSP
         zastrzeżone dla skarbowych papierów dłużnych emitowanych przez państwo portugalskie było uzasadnione na mocy art. 58 ust. 1
         lit. b) WE. W tym zakresie uzasadnienie interesem ogólnym polegałoby na walce z uchylaniem się od opodatkowania i oszustwami
         podatkowymi.
      
      70.      Na poparcie swej tezy rząd portugalski odwołuje się do ww. dyrektywy 2003/48. Ponieważ dyrektywa ta dopuszcza tego typu zróżnicowanie
         dla zbywalnych papierów dłużnych, należałoby uznać również za uprawnione przyznanie, w ramach WRUSP, traktowania preferencyjnego
         posiadaczom skarbowych papierów dłużnych wyemitowanych przez państwo portugalskie.
      
      71.      Ponadto, zdaniem rządu portugalskiego, wspomniane raporty OECD miałyby zobowiązywać państwa członkowskie, będące członkami
         tej organizacji, do przyjęcia środków mających na celu zachęcanie do dobrowolnego uregulowania sytuacji podatkowej podatników,
         którzy, inwestując fundusze za granicą, ukrywali dochody podlegające opodatkowaniu w ich państwie zamieszkania.
      
      72.      Wreszcie, przypominając, że WRUSP dotyczył uregulowania sytuacji podatkowej składników majątkowych, które zostały wyjęte spod
         opodatkowania w Portugalii, rząd portugalski uważa, że sporny system prawny jest uzasadniony. W istocie sporny podatek w rzeczywistości
         funkcjonuje jego zdaniem jako „koszt uregulowania” sytuacji podatkowej. Podatek ten przybrał postać odszkodowania wyrównawczego
         za utratę zobowiązań podatkowych należnych państwu portugalskiemu z tytułu omawianych składników majątkowych.
      
      73.      Owa funkcja odszkodowawcza miałaby więc uzasadniać okoliczność, że w wypadku skarbowych papierów dłużnych wyemitowanych przez
         państwo portugalskie został przewidziany niższy koszt, w odróżnieniu od tego, co miało miejsce w wypadku papierów dłużnych
         każdego innego państwa członkowskiego, ponieważ, w kontekście WRUSP, to właśnie dochody podatkowe tego pierwszego państwa
         członkowskiego, za pośrednictwem utraconych należności podatkowych, były brane pod uwagę.
      
      2.      Ocena
      a)      W przedmiocie istnienia ograniczeń w swobodzie przepływu kapitału
      74.      Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału, ograniczeniami dla przepływu kapitału, w rozumieniu art. 56 WE, są między
         innymi stosowane przez państwa członkowskie środki mogące zniechęcać ich rezydentów do zaciągania pożyczek lub do inwestowania
         w innych państwach członkowskich(47).
      
      75.      Jak to ujmuje Komisja w niniejszej sprawie, a czego nie kwestionuje Republika Portugalska, podatnicy posiadający skarbowe
         papiery dłużne wyemitowane przez państwo portugalskie mogli korzystać z przewidzianego w art. 6 ust. 1 WRUSP preferencyjnego
         traktowania podatkowego w porównaniu do podatników posiadających skarbowe papiery dłużne emitowane przez inne państwa członkowskie.
      
      76.      O ile bowiem ci ostatni powinni uiszczać podatek na bazie stawki podstawowej 5% wartości składników majątkowych, zgłoszonych
         w ich deklaracji podatkowej zgodnie z WRUSP, o tyle podatnicy, którzy zainwestowali w skarbowe papiery dłużne wyemitowane
         przez państwo portugalskie, byli obciążeni tylko podatkiem określonym stawką obniżoną do 2,5%.
      
      77.      Takie traktowanie preferencyjne mogło zniechęcać podatników do posiadania skarbowych papierów dłużnych emitowanych przez inne
         państwa członkowskie, ponieważ do tych ostatnich miała zastosowanie na mocy WRUSP mniej korzystna stawka 5%.
      
      78.      Z powyższego wynika, że sporny środek stanowi niezaprzeczalnie ograniczenie w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE.
      
      79.      Ponieważ uchybienie dotyczy również traktowania podatkowego skarbowych papierów dłużnych wyemitowanych przez państwa OECD,
         strony porozumienia EOG, taka cząstkowa konkluzja narzuca się również, gdy chodzi o art. 40 wymienionego porozumienia, którego
         znaczenie prawne jest w zasadzie identyczne jak art. 56 ust. 1 WE(48). 
      
      b)      W przedmiocie uzasadnienia ograniczenia swobody przepływu kapitału
      80.      Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że swoboda przepływu kapitału, jako podstawowa zasada Traktatu, może być ograniczona przez
         uregulowanie krajowe tylko jeśli jest to uzasadnione jedną z przyczyn wymienionych w art. 58 WE lub nadrzędnymi względami
         interesu ogólnego, o ile nie istnieje wspólnotowy środek harmonizacyjny, zawierający instrumenty niezbędne do zapewnienia
         ochrony tych interesów(49).
      
      81.      W braku takiej harmonizacji wspólnotowej do każdego z państw członkowskich należy określenie poziomu, na jakim zamierza ono
         zapewnić ochronę tych uzasadnionych interesów, jak też sposób jego osiągnięcia, przy poszanowaniu Traktatu, a szczególnie
         zasady proporcjonalności, zgodnie z którą podjęte środki powinny prowadzić do realizacji celu, jakiemu mają służyć i nie powinny
         wykraczać poza zakres konieczny do jego osiągnięcia(50).
      
      82.      W niniejszej sprawie rząd portugalski podnosi w pierwszej kolejności, że dyrektywa 2003/48 mogłaby uzasadniać różnicę w traktowaniu
         między zbywalnymi papierami dłużnymi emitowanymi przez administrację publiczną a takimi papierami emitowanymi przez osoby
         prywatne.
      
      83.      Bez konieczności wchodzenia w szczegółowe rozpatrywanie postanowień dyrektywy 2003/48, argumentacja ta nie jest dla mnie w żadnym
         stopniu przekonująca.
      
      84.      Zakładając nawet, że dyrektywa ustanawia różnicę wspomnianą przez rząd portugalski, nie oznacza to uzasadnienia dla różnicy
         traktowania między papierami o tym samym charakterze, a mianowicie, w tym przypadku, skarbowymi papierami dłużnymi emitowanymi
         przez różne państwa członkowskie. Tymczasem taki jest zarzut sformułowany przez Komisję, która – jak to już wskazałem w pkt 21
         niniejszej opinii – na etapie uzasadnionej opinii ograniczyła przedmiot sporu do różnicy traktowania podatkowego w Portugalii
         między skarbowymi papierami dłużnymi wyemitowanymi przez Republikę Portugalską a tymi, które emitują inne państwa członkowskie
         (jak też państwa OECD, strony porozumienia EOG), a nie do różnicy traktowania podatkowego między skarbowymi papierami dłużnymi
         emitowanymi przez państwo portugalskie, a wszystkimi innymi składnikami majątkowymi.
      
      85.      Dyrektywa 2003/48 nie może więc służyć jako źródło inspiracji dla uzasadnienia ograniczenia w swobodzie przepływu kapitału,
         o jakim mowa w niniejszej sprawie.
      
      86.      Pozostaje więc zbadać, czy – jak twierdzi następnie rząd portugalski – walka z uchylaniem się od opodatkowania i oszustwami
         podatkowymi uzasadnia rzeczone ograniczenia.
      
      87.      Rzeczywiście, zgodnie z orzecznictwem Trybunału dwa wspomniane wyżej cele mogą uzasadniać ograniczenie swobody przepływu kapitału(51). Omawiane ograniczenia, w tym przypadku te, które wynikają ze stosowania WRUSP, muszą jeszcze jednak stanowić środki konieczne
         do przeciwdziałania, odpowiednio, unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym(52).
      
      88.      Nie wydaje mi się, aby WRUSP można było uznać za taki środek.
      
      89.      W tym zakresie rząd portugalski bynajmniej nie wyjaśnił, ani tym bardziej nie dowiódł niezbędnego charakteru zróżnicowania
         stawki podatkowej występującej pomiędzy skarbowymi papierami dłużnymi wyemitowanymi przez państwo portugalskie a tymi, które
         emitują inne państwa członkowskie, aby osiągnąć cele interesu ogólnego, jaki zamierzał realizować, podczas gdy inne normy WRUSP odnoszące się do podatników, którzy zamierzali uregulować swą sytuację podatkową miały zastosowanie
         nienależnie od miejsca, gdzie był zainwestowany kapitał. Wyjaśnienia oparte na tym, że zróżnicowanie stawki znajdowało w istocie
         uzasadnienie w wyższym odszkodowaniu wyrównawczym z tytułu podlegających uregulowaniu sytuacji podatkowej inwestycji w skarbowe
         papiery dłużne emitowane przez inne państwa członkowskie, sprowadzają się bowiem, w moim przekonaniu, do próby uzasadnienia
         środka ograniczającego swobodę przepływu kapitału przez dążenie do osiągnięcia celu o charakterze jawnie ekonomicznym, a mianowicie
         do zrekompensowania utraty dochodów podatkowych państwa członkowskiego. Zgodnie zaś z orzecznictwem Trybunału względy natury
         ekonomicznej na pewno nie mogą stanowić uzasadnienia dla środka sprzecznego z art. 56 ust. 1 WE(53). Skoro, zgodnie z WRUSP, wszyscy zainteresowani podatnicy zostali wezwani do uregulowania swej sytuacji w zakresie podatku
         nieuiszczonego w Portugalii, nie rozumiem w żaden sposób, dlaczego, przy założeniu uchylania się od opodatkowania, tylko ci,
         którzy zainwestowali w skarbowe papiery dłużne państwa portugalskiego, mieliby korzystać z traktowania preferencyjnego.
      
      90.      W moim przekonaniu nie można wreszcie powoływać się w tym przypadku na wspomniane wyżej raporty OECD. Raporty te nie pozwalają
         państwom członkowskim Unii Europejskiej ograniczać swobód jednolitego rynku. Co więcej, jest bardzo wątpliwe, aby takie raporty,
         nie zawierające żadnych obowiązków prawnych, mogły co do zasady prowadzić do narzucenia państwom członkowskim jakiegoś określonego
         sposobu postępowania.
      
      91.      Z powyższego wynika, że WRUSP stanowi, w moim przekonaniu, ograniczenie swobody przepływu kapitału, o którym mowa w art. 56 WE,
         i które nie może być uzasadnione względami powoływanymi przez rząd portugalski.
      
      92.      Identyczna konkluzja narzuca się moim zdaniem w odniesieniu do zarzutu opartego na naruszeniu art. 40 porozumienia EOG.
      
      93.      Biorąc pod uwagę, po pierwsze, że omawiana sytuacja dotyczy również skarbowych papierów dłużnych emitowanych przez państwa
         OECD, strony porozumienia EOG, a po drugie, że Republika Portugalska nie wysunęła szczególnych argumentów opartych na odmiennej
         sytuacji prawnej dotyczącej ograniczeń przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi w porównaniu
         z realizacją swobody przepływu kapitału wewnątrz Wspólnoty(54), co mogłoby ewentualnie uzasadniać traktowanie preferencyjne przewidziane w ramach WRUSP, traktowanie to narusza również
         art. 40 porozumienia EOG i nie może być uzasadnione celem w postaci walki z uchylaniem się od opodatkowania oraz oszustwami
         podatkowymi.
      
      94.      Proponuję zatem, aby Trybunał uwzględnił skargę Komisji o stwierdzenie uchybienia państwa członkowskiego.
      
      VI – W przedmiocie kosztów
      95.      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca
         sprawę.
      
      96.      Ponieważ proponuję Trybunałowi uwzględnienie skargi, a Komisja wniosła o obciążenie skarżącej kosztami postępowania, uważam,
         że Republika Portugalska powinna zostać obciążona tymi kosztami.
      
      VII – Wnioski
      97.      Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał orzekł, co następuje:
      
      –        stwierdził, że przewidując w ramach przepisów dotyczących uregulowania sytuacji podatkowej na mocy ustawy nr 39‑A/2005 z dnia
         29 lipca 2005 r. preferencyjne traktowanie podatkowe ograniczone do skarbowych papierów dłużnych emitowanych wyłącznie przez
         państwo portugalskie Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom, jakie ciążą na niej na mocy art. 56 WE i art. 40 porozumienia
         o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), oraz
      
      –        obciążył Republikę Portugalską kosztami postępowania.
      1 –	Język oryginału: francuski.
      
      2 –	Diário da República I, seria A, nr 145.
      
      3 –	Wyrok z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie C‑362/90 Komisja przeciwko Włochom (Rec. s. I‑2353).
      
      4 –	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 31 stycznia 1984 r. w sprawie 74/82 Komisja przeciwko Irlandii (Rec. s. 317, pkt 20); z dnia
         28 marca 1985 r. w sprawie 274/83 Komisja przeciwko Włochom (Rec. s. 1077, pkt 21); z dnia 17 września 1996 r. w sprawie C‑289/94
         Komisja przeciwko Włochom (Rec. s. I‑4405, pkt 16) oraz z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑358/01 Komisja przeciwko Hiszpanii
         (Rec. s. I‑13145, pkt 29).
      
      5 –	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie C‑365/97 Komisja przeciwko Włochom (Rec. s. I‑7773, pkt 25)
         oraz z dnia 18 maja 2006 r. w sprawie C‑221/04 Komisja przeciwko Hiszpanii (Zb.Orz. s. I‑4515, pkt 33).
      
      6 –	Opinia przedstawiona w sprawie C‑237/05, w której zapadł wyrok z dnia 11 października 2007 r. (Zb.Orz. s. I‑8203).
      
      7 –	Opinia przedstawiona w sprawie C‑456/05, w której zapadł wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. (Zb.Orz. s. I‑10517).
      
      8 –	Zobacz wyroki: z dnia 1 lutego 2001 r. w sprawie C‑333/99 Komisja przeciwko Francji (Rec. s. I‑1025, pkt 23); z dnia 2 czerwca
         2005 r. w sprawie Komisja przeciwko Grecji (Zb.Orz. s. I‑4713, pkt 14 i 15) i z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C‑33/04 Komisja
         przeciwko Luksemburgowi (Zb.Orz. s. I‑10629, pkt 65).
      
      9 –	Zobacz zwłaszcza wyroki: z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C‑196/07 Komisja przeciwko Hiszpanii ( niepublikowany w Zbiorze
         s. I‑41, pkt 25); z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C‑183/05 Komisja przeciwko Irlandii (Zb.Orz. s. I‑137, pkt 17) oraz
         z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑348/99 Komisja przeciwko Luksemburgowi (Rec. s. I‑2917, pkt 8).
      
      10 –	Opinia przedstawiona w sprawie, w której zapadł ww. wyrok z dnia 31 marca 1992 r.
      
      11 –	Zobacz pkt 11 ww. opinii.
      
      12 –	Zobacz wyrok z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C‑439/99 Komisja przeciwko Włochom (Rec. s. I ‑305, pkt 15‑17). Chodziło
         w tym przypadku o niedopuszczalność częściową, jako że skarga o stwierdzenie uchybienia dotyczyła dwóch ustaw regionalnych
         w sprawie targów, wystaw i bazarów.
      
      13 –	Zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie C‑333/09 Komisja przeciwko Francji (pkt 22‑26); wyroki: z dnia 25 kwietnia 2002 r.
         w sprawach połączonych C‑418/00 i C‑419/00 Komisja przeciwko Francji (Rec. s. I‑3969, pkt 28‑30) oraz z dnia 21 lipca 2005 r.
         w sprawie C‑149/03 Komisja przeciwko Belgii (niepublikowany w Zbiorze). Należy zauważyć, że w tej ostatniej sprawie Trybunał
         nawet nie badał dopuszczalności skargi o stwierdzenie uchybienia wniesionej prawie dwa lata po ostatniej spornej kampanii
         połowowej.
      
      14 –	Zobacz pkt 22 ww. wyroku w sprawie C‑333/09 Komisja przeciwko Francji.
      
      15 –	Zobacz pkt 23‑25 wyroku.
      
      16 –	Tak właśnie w ww. wyroku w sprawie C‑456/05 Komisja przeciwko Niemcom Trybunał prawidłowo zbadał podstawę zarzutu niedopuszczalności,
         polegającą na braku aktualnego naruszenia traktatu, niezależnie i uprzednio w stosunku do braku interesu Komisji do wniesienia
         skargi.
      
      17 –	Zobacz wyrok z dnia 9 lipca 1970 r. w sprawie 26/69 Komisja przeciwko Francji (Rec. s. 565, pkt 2‑13) oraz pkt 12 opinii
         rzecznika generalnego O. Lenza w ww. sprawie C‑362/90 Komisja przeciwko Włochom.
      
      18 –	Wyrok z dnia 1 czerwca 1994 r. w sprawie C‑317/92 (Rec. s. I‑2039).
      
      19 –	Wyrok z dnia 18 czerwca 1998 r. w sprawie C‑35/96 (Rec. s. I‑3851).
      
      20 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie C‑317/92, pkt 2.
      
      21 –	Zobacz ww. wyrok w sprawie C‑35/96 Komisja przeciwko Włochom, pkt 21‑31.
      
      22 –	W każdym razie, jeśli Trybunał zdecydowałby się podążać w niniejszej sprawie za taką linią orzecznictwa, skarga o stwierdzenie
         uchybienia będzie dopuszczalna, ponieważ orzecznictwo to nie wymaga, aby zostało dowiedzione istnienie naruszenia prawa w dniu
         upływu terminu określonego w uzasadnionej opinii.
      
      23 –	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C‑328/96 Komisja przeciwko Austrii (Rec. s. I‑7479,
         pkt 42‑44); z dnia 10 kwietnia 2003 r. w sprawach połączonych C‑20/01 i C‑28/01 Komisja przeciwko Niemcom (Rec. s. I‑3609,
         pkt 32‑37); z dnia 9 września 2004 r., w sprawie C‑125/03 Komisja przeciwko Niemcom (niepublikowany w Zbiorze, pkt 12 i 13);
         z dnia 4 października 2007 r. w sprawie C‑217/06 Komisja przeciwko Włochom (niepublikowany w Zbiorze, pkt 21) oraz ww. wyrok
         z dnia 2 czerwca 2006 r. w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 18 i 19).
      
      24 –	Zobacz ww. wyrok z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C‑237/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 29‑35.
      
      25 –	Zobacz wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑525/03 Komisja przeciwko Włochom (Zb.Orz. s. I‑9405, pkt 15 i 16).
      
      26 –	Wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C‑508/03 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu (Zb.Orz. s. I‑3969, pkt 73), w którym
         Trybunał odwołał się do ww. wyroku z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie Komisja przeciwko Włochom.
      
      27 –	Dz.U. L 175, s. 40.
      
      28 –	Wyżej wymieniony wyrok z dnia 18 maja 2006 r. w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 23‑26, w którym Trybunał odwołuje
         się do ww. wyroków z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie Komisja przeciwko Włochom i z dnia 27 października 2005 r. w sprawie
         Komisja przeciwko Włochom.
      
      29 –	Dz.U. L 206, s. 7.
      
      30 –	Wyżej wymieniony wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r.
      
      31 –	Punkt 16 ww. wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. Trybunał odwołuje się w tym punkcie do trzech wyroków wydanych w dziedzinie
         udzielania zamówień publicznych, a mianowicie ww. wyroków: z dnia 10 kwietnia 2003 r. w sprawach połączonych Komisja przeciwko
         Niemcom, z dnia 9 września 2004 r. w sprawie Komisja przeciwko Niemcom oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Komisja
         przeciwko Włochom.
      
      32 –	Punkt 18 wyroku.
      
      33 –	Punkt 20 wyroku.
      
      34 –	Zobacz podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑1/00 Komisja przeciwko Francji (Rec. s. I‑9989, pkt 64).
      
      35 –	Okoliczność, że sentencja uzasadnionej opinii zarzuca państwu członkowskiemu ograniczenie traktowania preferencyjnego tylko
         dla posiadaczy papierów dłużnych emitowanych przez państwo portugalskie, nie wydaje się rozstrzygająca. W ramach postępowania
         w sprawie uchybienia państwa członkowskiego, Komisja nie ma bowiem uprawnienia pozwalającego jej zmusić państwo członkowskie
         do przyjęcia ściśle określonego zachowania wobec swych własnych obywateli w sytuacji wewnętrznej. Stąd też nie mogła ona skutecznie
         zakwestionować decyzji ustawodawcy portugalskiego o zastosowaniu stopy 2,5% do posiadaczy papierów dłużnych wyemitowanych
         przez państwo portugalskie, zamierzających uregulować swą sytuację podatkową. Natomiast, na tej podstawie, wezwała ona to
         państwo członkowskie do zapewnienia równości traktowania przewidzianej w postanowieniach traktatu. Nie znaczy to bynajmniej,
         że aby osiągnąć ten cel i zastosować się do uzasadnionej opinii, samo państwo członkowskie nie mogło zrewidować swej pierwotnej
         decyzji o zastosowaniu stopy 2,5% do podatników portugalskich, jeśli takie rozwiązanie wydałoby mu się najbardziej właściwe
         lub najbardziej realistyczne.
      
      36 –	Wyrok w sprawie C‑362/90.
      
      37 –	Zobacz ww. wyrok z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 12.
      
      38 –	Wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r.
      
      39 –	Wyżej wymieniony wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 65 i powołane tam orzecznictwo).
      
      40 –	Wyżej wymieniony wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r.
      
      41 –	Zobacz wyrok Trybunału z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C‑328/96 Komisja przeciwko Austrii (Rec. s. I‑7479, pkt 54).
      
      42 –      Wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r.
      
      43 –	Zobacz w szczególności pkt 56 mojej ww. opinii w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r.
      
      44 –	Wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 (Rec. s. I‑4071, pkt 43 i 44).
      
      45 –	Raporty OECD Poprawić dostęp do informacji bankowych w celach podatkowych, 2000 r., s. 19 oraz Poprawić dostęp do informacji bankowych w celach podatkowych: sprawozdanie cząstkowe, 2007 r., s. 26.
      
      46 –	Dz.U. L 157, s. 38.
      
      47 –	Wyroki: z dnia 14 listopada 1995 r. w sprawie C‑484/93 Svensson i Gustavsson (Rec. s. I‑3955, pkt 10); z dnia 14 października
         1999 r. w sprawie C‑439/97 Sandoz (Rec. s. I-‑7041, pkt 19), oraz z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C‑478/98 Komisja przeciwko
         Belgii (Rec. s. I‑7587, pkt 18).
      
      48 –	Zobacz podobnie wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑521/07 Komisja przeciwko Niderlandom (Zb.Orz. s. I‑4873, pkt 33)
         oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑540/07 Komisja przeciwko Włochom (Zb.Orz. s. I‑10983, pkt 66). 
      
      49 –	Zobacz w tej kwestii wyroki: z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C‑367/98 Komisja przeciwko Portugalii (Rec. s. I‑4731,
         pkt 49) oraz z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C‑274/06 Komisja przeciwko Hiszpanii (Zb.Orz. s. I‑26*, pkt 35).
      
      50 –	Zobacz podobnie wyrok z dnia 14 marca 2000 r. w sprawie C‑54/99 Église de scientologie (Rec. s. I‑1335, pkt 18); z dnia
         4 czerwca 2002 r. w sprawie C‑503/99 Komisja przeciwko Belgii, (Rec. s. I‑4809, pkt 45) oraz ww. wyroki: z dnia 4 czerwca
         2002 r. Komisja przeciwko Portugalii, pkt 49 i z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 36.
      
      51 –	Zobacz w szczególności, gdy chodzi o zwalczanie uchylania się od opodatkowania, ww. wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie
         Komisja przeciwko Belgii, pkt 39; wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer (Zb.Orz. s. I‑10837,
         pkt 49 i 51) oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑231/05 Oy AA (Zb.Orz. s. I‑6373, pkt 60) i, gdy chodzi o walkę przeciwko
         oszustwom podatkowym, wyroki: z dnia 23 lutego 1995 r. w sprawach połączonych C‑358/93 i C‑416/93 Aldo Bordessa (Rec. s. I‑361,
         pkt 21 i 22); z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawach połączonych C‑163/94, C‑165/94 i C‑250/94 Sanz de Lera i in. (Rec. s. I‑4821,
         pkt 22), jak też ww. wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 55.
      
      52 –	Zobacz ww. wyroki w sprawach Aldo Bordessa, pkt 21, i z dnia 26 września 2000 r. w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 40.
      
      53 –	Zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Verkooijen, pkt 48. Gdy chodzi o niemożność uzasadnienia środków krajowych ograniczających
         swobodę przepływu kapitału w celu zapobieżenia utracie dochodów podatkowych, zob. w szczególności wyrok z dnia 27 stycznia
         2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche (Zb.Orz. s. I‑359, pkt 46 i powołane tam orzecznictwo).
      
      54 –	Zobacz w tej kwestii, podobnie, ww. wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 69. W szczególności,
         w przeciwieństwie do argumentacji rozwiniętej przez Republikę Włoską w sprawie, w której zapadł ten wyrok, Republika Portugalska
         nigdy nie powołała się na fakt, że preferencyjne traktowanie podatkowe przewidziane w ramach WRUSP zostało wprowadzone i było
         konieczne, aby zaradzić brakowi jakiegokolwiek instrumentu wymiany informacji między władzami podatkowymi państw członkowskich
         a władzami państw OECD, stronami porozumienia EOG.