CELEX: 62009CJ0489
Language: bg
Date: 2011-01-27
Title: Решение на Съда (втори състав) от 27 януари 2011 г.#Vandoorne NV срещу Belgische Staat.#Искане за преюдициално заключение: Hof van Beroep te Gent - Белгия.#Шеста директива ДДС - Член 11, В, параграф 1 и член 27, параграфи 1 и 5 - Данъчна основа - Мерки за опростяване - Тютюневи изделия - Бандероли - Еднократно събиране на ДДС при източника - Междинен доставчик - Пълно или частично неплащане на цената - Отказ за възстановяване на ДДС.#Дело C-489/09.

Дело C-489/09
      Vandoorne NV
      срещу
      Belgische Staat
      (Преюдициално запитване, отправено от Hof van beroep te Gent)
      „Шеста директива ДДС — Член 11, В, параграф 1 и член 27, параграфи 1 и 5 — Данъчна основа — Мерки за опростяване — Тютюневи изделия — Бандероли — Еднократно събиране на ДДС при източника — Междинен доставчик — Пълно или частично неплащане на цената — Отказ за възстановяване на ДДС“
      Резюме на решението
      Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност —
            Данъчна основа — Дерогиращи национални мерки
      (член 11, В, параграф 1 и член 27, параграфи 1 и 5 от Директива 77/388 на Съвета)
      Член 11, В, параграф 1 и член 27, параграфи 1 и 5 от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на
         държавите членки относно данъците върху оборота, изменена с Директива 2004/7, трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат
         национална правна уредба, която, като предвижда, с цел опростяване на реда за начисляване на данъка върху добавената стойност
         и предотвратяване на данъчните измами и избягването на данъци по отношение на тютюневите изделия, еднократното събиране посредством
         бандероли на този данък при източника от производителя или вносителя на тези стоки, изключва правото на междинните доставчици,
         участващи на по-късен етап във веригата от последователни доставки, да получат възстановяване на данъка върху добавената стойност
         в случай на неплащане на цената на посочените стоки от получателя.
      
      Всъщност член 27, параграф 1 от Шеста директива не допуска единствено мерките, които могат да повлияят в значителна степен
         на размера на данъка, дължим на етапа на крайното потребление. Макар при определени обстоятелства — като загубата на стоките,
         продажбата им на загуба или неправомерната им продажба на цена, различна от посочената върху бандеролите цена на дребно —
         да е възможно при посочения по-горе дерогационен режим производителят или вносителят да бъде задължен да плати данък с по-висок
         размер от този, който би бил дължим при прилагането на хармонизираната обща система за облагане с данък върху добавената стойност,
         все пак само възможността за настъпване на такива обстоятелства не е достатъчна, за да се приеме, че този режим може да повлияе
         в значителна степен на размера на данъка, дължим на етапа на крайното потребление. Всъщност мярката за опростяване по самото
         си естество предполага по-глобален подход от този на нормата, която замества, и следователно не отговаря непременно на точното
         положение на всяко данъчнозадължено лице. 
      
      Освен това, тъй като не са длъжни да плащат данък върху добавената стойност за доставките на тютюневи изделия, междинните
         доставчици не могат да искат възстановяването му в случай на неплащане на цената на тези доставки от получателя съгласно член 11,
         В, параграф 1 от Шеста директива. В това отношение не е релевантно обстоятелството, че размерът на данъка върху добавената
         стойност, събран при източника от производителя или от вносителя посредством бандероли, е включен от икономическа гледна точка
         в цената на доставките, извършени за тези доставчици. Всъщност това обстоятелство въобще не поставя под въпрос факта, че посочените
         доставчици нямат никакво данъчно задължение с оглед на разпоредбите относно данъка върху добавената стойност.
      
      От друга страна, след като в рамките на такъв опростен режим за начисляване на данъка върху добавената стойност размерът на
         данъка, платен от производителя или вносителя посредством бандероли, се обвързва не с реално получената от всеки доставчик
         насрещна престация, а с цената на стоките на етапа на крайното потребление, то невъзможността за удовлетворяване на вземането
         за цената, което междинен доставчик има към съдоговорителя си, не води до намаляване на данъчната основа.
      
      На последно място, ако се позволи на междинен доставчик в рамките на такъв режим за опростяване на данъка върху добавената
         стойност да получи възстановяване на част от този данък или дори на целия данък, когато получателят не плаща цената на доставките,
         това би създало опасност значително да се усложни облагането с данък върху добавената стойност и би създало благоприятни условия
         за злоупотреби и измами, при положение че съгласно член 27, параграф 1 от Шеста директива този режим има за цел именно опростяването
         на реда за начисляване на посочения данък и предотвратяването на такива злоупотреби и измами. Следователно изключването на
         правото на междинен доставчик да получи възстановяване на данъка върху добавената стойност в случай на неплащане на цената
         на доставените тютюневи изделия от получателя представлява последица, която е присъща за такъв режим, който съгласно определените
         в член 27, параграф 1 от Шеста директива критерии има за цел и резултат опростяването на реда за начисляване на данъка върху
         добавената стойност и борбата с данъчните измами или избягването на данъци по отношение на тези стоки.
      
      (вж. точки 30, 31, 38—40, 43, 45 и 46 и диспозитива)
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
      27 януари 2011 година(*)
      
      „Шеста директива ДДС — Член 11, В, параграф 1 и член 27, параграфи 1 и 5 — Данъчна основа — Мерки за опростяване — Тютюневи изделия — Бандероли — Еднократно събиране на ДДС при източника — Междинен доставчик — Пълно или частично неплащане на цената — Отказ за възстановяване на ДДС“
      По дело C‑489/09
      с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Hof van beroep te Gent (Белгия) с акт от 17 ноември
         2009 г., постъпил в Съда на 30 ноември 2009 г., в рамките на производство по дело
      
      Vandoorne NV
      срещу
      Belgische Staat,
      СЪДЪТ (втори състав),
      състоящ се от: г‑н J. N. Cunha Rodrigues, председател на състав, г‑н Ал. Арабаджиев, г‑н U. Lõhmus, г‑н A. Ó Caoimh (докладчик)
         и г‑жа P. Lindh, съдии
      
      генерален адвокат: г‑н J. Mazák,
      секретар: г‑н A. Calot Escobar,
      като има предвид становищата, представени:
      –        за Vandoorne NV, от адв. D. Blommaert, advocaat,
      –        за белгийското правителство, от г‑жа M. Jacobs и г‑н J.-C. Halleux, в качеството на представители,
      –        за чешкото правителство, от г‑н M. Smolek, в качеството на представител,
      –        за Европейската комисия, от г‑н W. Roels и г‑жа M. Afonso, в качеството на представители,
      предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
      постанови настоящото
      Решение
      1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 11, В, параграф 1 и член 27, параграфи 1 и 5 от Шеста директива
         77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците
         върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива
         2004/7/ЕО на Съвета от 20 януари 2004 г. (ОВ L 27, стр. 44, наричана по-нататък „Шеста директива“).
      
      2        Запитването е отправено в рамките на спор между Vandoorne NV (наричано по-нататък „Vandoorne“) и Belgische Staat (белгийската
         държава) по повод отказа на последната да възстанови на това дружество данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък
         „ДДС“) върху доставки на тютюневи изделия, чиято цена не е платена от съдоговорителя на посоченото дружество.
      
       Правна уредба
       Правна уредба на Съюза
      3        Член 2 от Шеста директива гласи:
      
      „С [ДДС] се облага: 
      1.      доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това
         си качество; 
      
      2.      вносът на стоки“. [неофициален превод]
      4        Член 5, параграф 1 от тази директива предвижда:
      
      „Доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик“. [неофициален
         превод]
      
      5        Член 10, включен в озаглавения „Данъчно събитие и изискуемост на данъка“ дял VII от посочената директива, гласи следното:
      
      „1.      За целите на настоящата директива:
      a)      „данъчно събитие“ означава обстоятелството, с чието настъпване са изпълнени законовите условия за изискуемост на данъка; 
      б)      данъкът става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от
         лицето — платец на данъка, независимо от това, че плащането може да бъде отложено.
      
      2.      Данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките са доставени или услугите са извършени […]“. [неофициален
         превод]
      
      6        Член 11, В, параграф 1 от Шеста директива, включен в дял VIII от нея, озаглавен „Данъчна основа“, предвижда: 
      
      „В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването
         на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.
      
      При пълно или частично неплащане обаче държавите членки могат да дерогират тази разпоредба“. [неофициален превод]
      7        Член 27 от същата директива, включен в дял XV от нея, озаглавен „Мерки за опростяване“, предвижда следното:
      
      „1.      Съветът може с единодушно решение по предложение на Комисията да разреши на държавите членки да въведат специални мерки за
         дерогация от разпоредбите на настоящата директива, така че да бъде опростен редът за начисляване на данъка или да бъдат предотвратени
         някои форми на измами или избягване на данъци. Мерките, целящи опростяване на реда за начисляване на данъка, не могат да влияят,
         освен в незначителна степен, на общия размер на данъчните приходи на държавата членка, събрани на етапа на крайно потребление.
      
      […]
      5.      Държавите членки, които към 1 януари 1977 г. прилагат специални мерки от вида, посочен в параграф 1, могат да ги запазят,
         при условие че съответно уведомят Комисията преди 1 януари 1978 г. и че когато такова дерогиране е предназначено за опростяване
         на реда за начисляване на данъка, то не засяга изискването, предвидено в параграф 1“. [неофициален превод]
      
      8        Член 6, параграф 1 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи
         на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български
         език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), която е приложима за тютюневите изделия, предвижда, че акцизът се дължи от момента
         на освобождаване за потребление, по-специално при производството или при вноса на такива стоки, осъществени извън рамките
         на режим на отложено плащане. 
      
      9        Член 10 от Директива 95/59/EО на Съвета от 27 ноември 1995 година относно данъците, различни от данъка върху оборота, [с които
         се облага] потреблението на тютюневи изделия (OВ L 291, стp. 40; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2,
         стр. 5), гласи следното:
      
      „1.      Правилата за събиране на акциза се хармонизират най-късно на последния етап. По време на предшестващите етапи акцизът по принцип
         се събира посредством данъчни бандероли. Ако събират акциза чрез данъчни бандероли, държавите членки са задължени да ги осигуряват
         на производителите и дистрибуторите в другите държави членки. Ако събират акциза по друг начин, държавите членки гарантират,
         че няма да има пречки, независимо административни или технически, които засягат на тази база търговията между държавите членки.
      
      2.      [За в]носителите и местните производители на тютюневи изделия [се прилага режимът], изложен[…] в параграф 1, по отношение
         на подробните правила за [събирането] и плащането на акциза“.
      
       Национална правна уредба
      10      Член 77, параграф 1, 7° от Кодекса за данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „Кодекса за ДДС“) гласи следното:
      
      „Без да се засяга прилагането на член 334 от Рамковия закон от 27 декември 2004 г., съответно се възстановява данъкът, начислен
         за доставката на стоки, предоставянето на услуги или вътреобщностното придобиване на стоки:
      
      […]
      7°      в случай че не може да се удовлетвори вземането за цялата или част от цената“.
      11      Член 58, параграф 1 от Кодекса за ДДС гласи:
      
      „Що се отнася до тютюневите изделия, които са внесени, придобити по смисъла на член 25 ter или произведени в Белгия, данъкът
         се начислява във всички случаи, когато съгласно законовите или подзаконовите разпоредби относно данъчния режим на тютюна трябва
         да се плати белгийски акциз. Размерът на данъка се изчислява, като за основа служи изписаната върху бандерола цена или, ако
         такава не е посочена, определената за начисляването на акциза основа.
      
      […]
      Така начисленият данък замества данъка, с който се облагат вносът, вътреобщностните придобивания и доставките на тютюневи
         изделия.
      
      Кралят определя способите за начисляване на данъка върху тютюневите изделия и лицата, които трябва да го платят“.
      12      Член 58, параграф 1 от Кодекса за ДДС е в сила към момента на приемане на Шеста директива. Съгласно член 27, параграф 5 от
         последната на 19 декември 1977 г. Кралство Белгия уведомява Комисията за тази разпоредба. Текстът на уведомлението е следният:
      
      „Б.      Предварително плащане на данъка.
      1.      Тютюневи изделия
      За да се улесни контролът върху облагането с ДДС в този сектор, данъкът, дължим при вноса и доставката на тютюневи изделия,
         се начислява едновременно с акциза. Всъщност при покупката на бандероли от производителя или вносителя се заплаща ДДС върху
         цената, която следва да се плати от потребителя. В последващите етапи не се начислява ДДС, но естествено, не може да се извършва
         и никакво приспадане. Всички продажби на тютюневи изделия трябва да се фактурират с включения данък“.
      
      13      Кралски указ № 13 относно режима на данъка върху добавената стойност за тютюневите изделия от 29 декември 1992 г. (Belgisch Staatsblad, 31 декември 1992 г., стр. 28086) предвижда: 
      
      „Член 1
      [ДДС], с който се облагат тютюневите изделия, включително и техните заместители, внесени, придобити по смисъла на член 25
         ter от [Кодекса за ДДС] или произведени в Белгия, се дължи едновременно с акциза.
      
      Размерът на данъка, изчислен съгласно член 58, параграф 1 от [Кодекса за ДДС], се плаща на начисляващия акциза орган от лицето —
         платец на акциза.
      
      […]
      Член 2
      Чрез дерогация от член 5, 8° и 9° от Кралски указ № 1 относно мерките за гарантиране на плащането на данъка върху добавената
         стойност, за доставките на тютюневи изделия се фактурира цената с включения данък. Върху фактурата се отбелязва: „Тютюневи
         изделия: ДДС, който е събран при източника и не подлежи на приспадане“.
      
      14      Член 6 от Закона за общия режим, държането, движението и контрола на акцизни стоки от 10 юни 1997 г. (Belgisch Staatsblad, 1 август 1997 г., стр. 19836) предвижда, че акцизът се дължи от момента на освобождаване за потребление, по-специално при
         производството или при вноса на такива стоки, осъществени извън рамките на режим на отложено плащане.
      
      15      Член 10 bis от Закона за данъчния режим на тютюневите изделия от 3 април 1997 г. (Belgisch Staatsblad, 16 май 1997 г., стр. 12105) предвижда, че акцизът, специалният акциз и ДДС трябва да се заплатят при получаването на бандеролите
         и гербовите марки.
      
       Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
      16      Vandoorne е регистрирано за целите на ДДС за стопанската си дейност, състояща се в търговия на едро с тютюневи изделия. В
         това качество то действа като посредник във веригата на търговията с тези стоки между производителите и/или вносителите, от
         една страна, и препродавачите и/или търговците на дребно, от друга страна.
      
      17      В това отношение от представената на Съда преписка е видно, че съгласно член 58, параграф 1 от Кодекса за ДДС и разпоредбите
         на Кралски указ № 13 на тютюневите изделия, доставяни на Vandoorne за упражняване на дейността му, вече са поставени бандероли
         от доставчиците му в качеството им на производители или вносители на тези стоки. 
      
      18      Безспорно е, че съгласно член 2 от този кралски указ във фактурите за доставките на Vandoorne е посочено „Тютюневи изделия:
         ДДС, който е събран при източника и не подлежи на приспадане“ и следователно не е указан конкретният размер на ДДС. Същото
         се посочва във фактурите за доставките на тези стоки от Vandoorne на неговите съдоговорители и следователно отново не е указан
         конкретен размер на ДДС.
      
      19      В декларацията си по ДДС относно първото тримесечие на 2006 г. Vandoorne иска от данъчната администрация възстановяването
         на ДДС за доставките на тютюневи изделия на Capitol BVBA (наричано по-нататък „Capitol“) вследствие на окончателната невъзможност
         за удовлетворяване на вземането за цената на тези доставки след обявяването на това дружество в несъстоятелност на 14 март
         2005 г. 
      
      20      Данъчната администрация отхвърля искането, по съображението че за тези доставки не е начислен ДДС, тъй като ДДС за разглежданите
         стоки е платен еднократно от производителя заедно с акциза съгласно член 58, параграф 1 от Кодекса за ДДС.
      
      21      С Решение от 8 октомври 2008 г. Rechtbank van eerste aanleg te Brugge също отхвърля като неоснователно искането на Vandoorne.
         
      
      22      Hof van beroep te Gent, сезиран с жалба срещу посоченото решение, установява както Belgische Staat, че в настоящия случай
         съгласно член 58, параграф 1 от Кодекса за ДДС и разпоредбите на Кралски указ № 13 за спорните търговски отношения между Vandoorne
         и Capitol не е начислен ДДС, тъй като ДДС е събран изцяло при източника от производителя или вносителя едновременно с акциза,
         и че за доставките на първото от тези дружества е изготвена фактура, в която ДДС не е посочен като част от цената, поради
         което то не е пристъпило към приспадане на ДДС. Също така във фактурата, издадена от Vandoorne на Capitol, не е посочен изрично
         ДДС, а се указва, че той е събран при източника и не подлежи на приспадане. Член 77, параграф 1 от Кодекса за ДДС предвижда
         обаче единствено възможността за „възстановяване“ на ДДС, „начислен за доставката на стоки“. 
      
      23      При все това тази юрисдикция иска да установи дали вследствие на прилагането на мярката за опростяване, предвидена в член 27
         от Шеста директива, такъв междинен доставчик ще бъде лишен от правото на възстановяване на ДДС, при положение че последният
         е включен в платената от този доставчик цена. Всъщност макар съгласно тази система с поставянето на бандероли от производителя
         или вносителя ДДС да губи същността си, не може да се отрече, че на всеки последващ етап от търговията този данък се плаща
         изцяло, без данъчнозадълженото лице да може да пристъпи към приспадането му. Когато обаче вземането на междинния доставчик
         към съдоговорителя му не може да бъде удовлетворено, той не може да получи ДДС в съответния размер, въпреки че е платил ДДС
         в същия размер на собствения си доставчик.
      
      24      При тези условия Hof van beroep te Gent решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
      
      „Белгийските разпоредби, по-специално член 58, параграф 1 във връзка с член 77, параграф 1, 7° от Кодекса за ДДС, в съответствие
         ли са с член 27 от Шеста директива […], съгласно който държавите членки могат да предприемат мерки за опростяване, и/или с
         член 11, В, [параграф] 1 от същата директива, който при пълно или частично неплащане предоставя право на възстановяване на
         ДДС, доколкото тези национални разпоредби […] предвиждат опростяване на реда за начисляването на ДДС за доставката на тютюневи
         изделия, като този данък се събира еднократно при източника, и […] не предоставят на данъчнозадължените лица, които са понесли
         ДДС върху тютюневите изделия на междинните етапи, правото на възстановяване на този данък при невъзможност за удовлетворяване
         на вземането за цялата цена или за част от нея?“.
      
       По преюдициалния въпрос
      25      В самото начало следва да се напомни, че в рамките на производството по член 267 ДФЕС Съдът няма за задача да се произнася
         по съответствието на национални разпоредби с правото на Съюза. Съдът обаче е компетентен да предостави на националната юрисдикция
         всички насоки за тълкуване на това право, които да ѝ позволят да прецени това съответствие при решаване на делото, с което
         е сезирана (вж. по-специално Решение от 5 юли 2007 г. по дело Fendt Italiana, C‑145/06 и C‑146/06, Сборник, стр. I‑5869, точка 30,
         както и Решение от 9 март 2010 г. по дело ERG и др., C‑379/08 и C‑380/08, все още непубликувано в Сборника, точка 25).
      
      26      В този контекст поставеният въпрос следва да се разбира в смисъл, че запитващата юрисдикция иска по същество да се установи
         дали член 11, В, параграф 1 и член 27, параграфи 1 и 5 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална
         правна уредба като разглежданата в главното производство, която, като предвижда еднократното събиране посредством бандероли
         на ДДС при източника от производителя или вносителя на тютюневи изделия, изключва правото на междинните доставчици, участващи
         на по-късен етап във веригата от последователни доставки, да получат възстановяване на ДДС в случай на неплащане на цената
         на тези стоки от получателя.
      
      27      В това отношение следва да се напомни, че националните мерки за дерогация, уредени в член 27, параграфи 1 и 5 от Шеста директива
         и предвидени, за „да бъде опростен редът за начисляване на данъка или да бъдат предотвратени някои форми на измами или избягване
         на данъци“, трябва да се тълкуват стриктно и могат да се отклоняват от данъчната основа, посочена в член 11 от Директивата,
         единствено в рамките на абсолютно необходимото за постигането на тази цел (вж. Решение от 10 април 1984 г. по дело Комисия/Белгия,
         324/82, Recueil, стр. 1861, точка 29 и Решение от 29 май 1997 г. по дело Skripalle, C‑63/96, Recueil, стр. I‑2847, точка 24).
         Освен това те трябва да бъдат необходими и подходящи за постигането на преследваната с тях специфична цел и да засягат във
         възможно най-малка степен целите и принципите на Шеста директива (Решение от 19 септември 2000 г. по дело Ampafrance и Sanofi,
         C‑177/99 и C‑181/99, Recueil, стр. I‑7013, точка 60, както и Решение от 29 април 2004 г. по дело Sudholz, C‑17/01, Recueil,
         стр. I‑4243, точка 46). 
      
      28      В конкретния случай става ясно, че подобно на нидерландския режим, разгледан в Решение от 15 юни 2006 г. по дело Heintz van
         Landewijck (C‑494/04, Recueil, стр. I‑5381, точки 24, 44, 54 и 62), дерогационният режим, който е предвиден в разглежданата
         в главното производство национална правна уредба и позволява събирането на ДДС посредством бандероли, има за цел и резултат
         както предотвратяването на измамите и злоупотребите, така и опростяването на реда за начисляване на данъка, което благодарение
         на този дерогационен режим се извършва само на един етап от търговията със стоките, тъй като се предвижда, че ДДС се начислява
         едновременно с акциза преди настъпването на данъчното събитие по член 10 от Шеста директива. Поради това този режим се отнася
         до момента на изискуемост на данъка, така че той да съвпада с момента на събиране на акциза (вж. Решение от 14 юли 2005 г.
         по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C‑435/03, Recueil, стр. I‑7077, точки 45 и 46).
      
      29      Освен това е безспорно, че подобно на нидерландския режим, разгледан в Решение по дело Heintz van Landewijck, посочено по-горе
         (точка 55), този режим — както е видно от член 58, параграф 1 от Кодекса за ДДС и от текста на подаденото от Кралство Белгия
         уведомление съгласно член 27, параграф 5 от Шеста директива, възпроизведено в точка 12 от настоящото решение — обвързва размера
         на дължимия ДДС с цената на стоките на етапа на крайното им потребление, тъй като посоченият размер се определя с оглед на
         цената на дребно, която следва да плати потребителят.
      
      30      В това отношение следва да се напомни, че член 27, параграф 1 от Шеста директива не допуска единствено мерките, които могат
         да повлияят в значителна степен на размера на данъка, дължим на етапа на крайното потребление (вж. Решение от 12 юли 1988 г.
         по дела Direct Cosmetics и Laughtons Photographs, 138/86 и 139/86, Recueil, стр. 3937, точка 52, както и Решение по дело Heintz
         van Landewijck, посочено по-горе, точка 57).
      
      31      Макар при определени обстоятелства — като загубата на стоките, продажбата им на загуба или неправомерната им продажба на цена,
         различна от посочената върху бандеролите цена на дребно — да е възможно при режим като разглеждания в главното производство
         производителят или вносителят да бъде задължен да плати ДДС с по-висок размер от този, който би бил дължим при прилагането
         на хармонизираната обща система за облагане с ДДС, все пак само възможността за настъпване на такива обстоятелства не е достатъчна,
         за да се приеме, че този режим може да повлияе в значителна степен на размера на данъка, дължим на етапа на крайното потребление
         (вж. в този смисъл Решение по дело Heintz van Landewijck, посочено по-горе, точки 56—58). Всъщност мярката за опростяване
         по самото си естество предполага по-глобален подход от този на нормата, която замества, и следователно не отговаря непременно
         на точното положение на всяко данъчнозадължено лице (Решение по дело Sudholz, посочено по-горе, точка 62).
      
      32      Следователно режим като разглеждания в главното производство зачита критериите, установени в член 27, параграф 1 от Шеста
         директива, и по същите причини не надхвърля необходимото за опростяването на реда за начисляване на ДДС и за борбата с данъчните
         измами или избягването на данъци (вж. в този смисъл Решение по дело Heintz van Landewijck, посочено по-горе, точки 58 и 59).
      
      33      В писменото си становище, представено по настоящото дело, Vandoorne обаче изтъква, че този режим противоречи на член 11, В,
         параграф 1 и член 27, параграфи 1 и 5 от Шеста директива, доколкото изключва правото на възстановяване на ДДС в случай на
         неплащане на цената. Всъщност като позволявал на държавите членки да въведат режим за еднократно събиране на ДДС при източника,
         който дерогира от общото правило, че ДДС се начислява на всеки етап от икономическата верига, член 27 от Шеста директива допускал
         единствено национални мерки за опростяване на реда за начисляване на ДДС, целящи да се предотвратят данъчните измами или избягването
         на данъци. За сметка на това, тъй като всяко изключение трябвало да се тълкува стриктно, подобна дерогация не можела да породи
         последици за други норми относно ДДС, като например уреждащите възстановяването на този данък. От друга страна, вследствие
         на невъзможността в настоящия случай да удовлетвори вземането си за цената, то понасяло същата вреда като претърпяната от
         обикновено данъчнозадължено лице, за което се прилага режимът на поетапното облагане с ДДС, тъй като в рамките на разглеждания
         дерогационен режим всяко междинно звено понасяло ДДС, включен в цената, която то плаща на доставчика си на тютюневи изделия.
      
      34      Тези доводи не могат да бъдат приети. 
      
      35      Всъщност, както е видно от точка 28 от настоящото решение, е безспорно, че в рамките на режим като разглеждания в главното
         производство ДДС върху тютюневи изделия се събира посредством бандероли, еднократно и предварително при източника, от самия
         производител или вносител на тези стоки, едновременно със събирането на акциза и преди настъпването на данъчното събитие по
         член 10 от Шеста директива.
      
      36      Следователно междинните доставчици — какъвто е Vandoorne в случая по главното производство, — които участват след производителя
         или вносителя във веригата от последователни доставки на тези стоки, от една страна, не трябва при извършени от доставчика
         им доставки да плащат ДДС по получени доставки, което им дава право на незабавно и цялостно приспадане съгласно член 17, параграф 2
         от Шеста директива, и от друга страна, самите те не са длъжни да плащат ДДС по извършени доставки съгласно член 10, параграф 2
         от посочената директива, когато доставят стоките на получателя. 
      
      37      Така в положение като разглежданото в главното производство е безспорно, както вече беше посочено в точка 18 от настоящото
         решение, че във фактурите за различните доставки съгласно член 2 от Кралски указ № 13, възпроизведен в точка 13 от настоящото
         решение, не се споменава конкретен размер на ДДС, а се посочва цена, която включва платения от производителя или вносителя
         ДДС, и се отбелязва „Тютюневи изделия: ДДС, който е събран при източника и не подлежи на приспадане“.
      
      38      При тези обстоятелства, тъй като не са длъжни да плащат ДДС за доставките на тютюневи изделия, междинните доставчици не могат
         да искат възстановяването му в случай на неплащане на цената на тези доставки от получателя съгласно член 11, В, параграф 1
         от Шеста директива. 
      
      39      В това отношение не е релевантно обстоятелството, че размерът на ДДС, събран при източника от производителя или от вносителя
         посредством бандероли, е включен от икономическа гледна точка в цената на доставките, извършени за тези доставчици. Всъщност
         това обстоятелство въобще не поставя под въпрос факта, че посочените доставчици нямат никакво данъчно задължение с оглед на
         разпоредбите относно ДДС.
      
      40      От друга страна, след като в рамките на опростен режим за начисляване на ДДС като разглеждания в главното производство размерът
         на ДДС, платен от производителя или вносителя посредством бандероли, се обвързва не с реално получената от всеки доставчик
         насрещна престация, а както вече беше установено в точка 29 от настоящото решение, с цената на стоките на етапа на крайното
         потребление, то невъзможността за удовлетворяване на вземането за цената, което междинен доставчик като разглеждания в главното
         производство има към съдоговорителя си, не води до намаляване на данъчната основа.
      
      41      При тези обстоятелства се налага изводът, че в противоречие с изискванията на член 27, параграф 1 от Шеста директива възстановяването
         на ДДС на такъв междинен доставчик в случай на неплащане на цената от получателя на доставките на тютюневи изделия влияе в
         значителна степен на размера на данъка, дължим на етапа на крайното потребление, и следователно на получените на този етап
         данъчни приходи на държавата членка. Това би важало с още по-голяма сила, ако искането за възстановяване на ДДС се отнася
         до цялата сума, платена от производителя или вносителя на тютюневи изделия, със съображението че предварително платеният от
         него данък се начислява върху общата цена, фактурирана от всеки междинен доставчик на неговия съдоговорител. 
      
      42      Впрочем, както посочва Комисията в становището си, е възможно предвид естеството си тези стоки все пак да бъдат продадени
         на крайните потребители, по-специално в случай като разглеждания в главното производство от представителя на обявения в несъстоятелност
         получател. Така не може да се изключи възможността, противно на предвидения в общата система на ДДС принцип, посочените стоки
         да бъдат употребени, без част от дължимия данък или дори целият дължим данък да е платен на данъчните органи.
      
      43      Освен това следва да се подчертае, че ако се позволи на междинен доставчик в рамките на такъв режим да получи възстановяване
         на част от ДДС, или дори на целия ДДС, когато, позовавайки се по-специално на несъстоятелността си, получателят не плаща цената
         на доставките, това би създало опасност значително да се усложни облагането с ДДС и, както белгийското и чешкото правителство
         изтъкват в становищата си, би създало благоприятни условия за злоупотреби и измами, при положение че съгласно член 27, параграф 1
         от Шеста директива този режим има за цел именно опростяването на реда за начисляване на ДДС и предотвратяването на такива
         злоупотреби и измами (вж. по аналогия Решение по дело Heintz van Landewijck, посочено по-горе, точки 43, 62 и 65, както и
         Решение от 13 декември 2007 г. по дело BATIG, C‑374/06, Сборник, стр. I‑11271, точка 39). 
      
      44      Както Съдът вече е посочил, пазарът на цигари е особено благоприятен за развитието на незаконната търговия (вж. Решение от
         10 декември 2002 г. по дело British American Tobacco (Investments) и Imperial Tobacco, C‑491/01, Recueil, стр. I‑11453, точка 87
         и Решение от 29 април 2004 г. по дело British American Tobacco, C‑222/01, Recueil, стр. I‑4683, точка 72, както и Решение
         по дело BATIG, посочено по-горе, точка 34).
      
      45      Следователно изключването на правото на междинен доставчик като Vandoorne да получи възстановяване на ДДС в случай на неплащане
         на цената на доставените тютюневи изделия от получателя представлява последица, която е присъща за режим като разглеждания
         в главното производство, който съгласно определените в член 27, параграф 1 от Шеста директива критерии има за цел и резултат
         опростяването на реда за начисляване на ДДС и борбата с данъчните измами или избягването на данъци по отношение на тези стоки.
      
      46      Ето защо на поставения въпрос следва да се отговори, че член 11, В, параграф 1 и член 27, параграфи 1 и 5 от Шеста директива
         трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която, като
         предвижда, с цел опростяване на реда за начисляване на ДДС и предотвратяване на данъчните измами и избягването на данъци по
         отношение на тютюневите изделия, еднократното събиране посредством бандероли на този данък при източника от производителя
         или вносителя на тези стоки, изключва правото на междинните доставчици, участващи на по-късен етап във веригата от последователни
         доставки, да получат възстановяване на ДДС в случай на неплащане на цената на посочените стоки от получателя.
      
       По съдебните разноски
      47      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход
         на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени
         за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
      
      По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
      Член 11, В, параграф 1 и член 27, параграфи 1 и 5 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране
            на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност:
            единна данъчна основа, изменена с Директива 2004/7/ЕО на Съвета от 20 януари 2004 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат
            национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която, като предвижда, с цел опростяване на реда за начисляване
            на данъка върху добавената стойност и предотвратяване на данъчните измами и избягването на данъци по отношение на тютюневите
            изделия, еднократното събиране посредством бандероли на този данък при източника от производителя или вносителя на тези стоки,
            изключва правото на междинните доставчици, участващи на по-късен етап във веригата от последователни доставки, да получат
            възстановяване на данъка върху добавената стойност в случай на неплащане на цената на посочените стоки от получателя.
      Подписи
      * Език на производството: нидерландски.