CELEX: 62015CC0176
Language: nl
Date: 2016-04-12 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal J. Kokott van 12 april 2016.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL.
      J. KOKOTT
      van 12 april 2016 (
            1
         )
      
         Zaak C‑176/15
      
      
         Guy Riskin,
      
      
         Geneviève Timmermans
      
      
         tegen
      
      
         Belgische Staat
      
      
         [verzoek van de Tribunal de première instance de Liège (België) om een prejudiciële beslissing]
      
      „Belastingwetgeving — Vrij verkeer van kapitaal (artikel 63, lid 1, VWEU) — Nationale inkomstenbelasting — Inkomsten uit dividenden — Verrekening van buitenlandse bronbelasting — Dubbelbelastingverdragen — Minder gunstige behandeling van participaties in vennootschappen met zetel in een andere lidstaat dan participaties in vennootschappen met zetel in een derde land”
      I – Inleiding
      
      
               1.
            
            
               Het Hof heeft zich reeds meermaals gebogen over de fiscale behandeling van grensoverschrijdende uitkeringen van dividenden. De belastingstelsels van de lidstaten en inzonderheid hun maatregelen ter voorkoming van juridische en economische dubbele belasting zijn soms erg complex en zijn een aantal maal in conflict gekomen met de fundamentele vrijheden van het Verdrag.
            
         
               2.
            
            
               In die context betreft het onderhavige Belgische verzoek om een prejudiciële beslissing een heel eenvoudige vraag: mag een lidstaat in het kader van de winstbelasting een belegging in vennootschappen van een derde land gunstiger behandelen dan een belegging in vennootschappen van andere lidstaten? Het Hof zal in casu met betrekking tot de Belgische regelingen voor de verrekening van buitenlandse bronbelasting op dividenden twee zaken dienen te verduidelijken. Ten eerste rijst de fundamentele vraag of een minder gunstige behandeling van investeringen in andere lidstaten ten opzichte van investeringen in derde landen, maar niet ten opzichte van binnenlandse investeringen, überhaupt het vrije verkeer van kapitaal kan beperken. In voorkomend geval dient dan ten tweede, in een situatie die tot dusver nog niet door het Hof werd onderzocht, de rechtvaardigende invloed van dubbelbelastingverdragen te worden geanalyseerd.
            
         II – Toepasselijke bepalingen
      
      
         Unierecht
      
      
               3.
            
            
               Artikel 4, lid 3, VEU (
                     2
                  ) bepaalt het volgende:
               „3.   Krachtens het beginsel van loyale samenwerking respecteren de Unie en de lidstaten elkaar en steunen zij elkaar bij de vervulling van de taken die uit de Verdragen voortvloeien.
               [...]”
            
         
               4.
            
            
               Artikel 49 VWEU (
                     3
                  ) voorziet in het volgende recht van vestiging:
               „In het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd.
               [...]”
            
         
               5.
            
            
               Artikel 56 VWEU bepaalt met betrekking tot diensten het volgende:
               „In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht.
               [...]”
            
         
               6.
            
            
               Artikel 58 VWEU bevat aanvullende bepalingen voor diensten op het gebied van vervoer, banken en verzekeringen.
            
         
               7.
            
            
               Artikel 63, lid 1, VWEU bepaalt het volgende in verband met het kapitaalverkeer:
               „1.   In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.”
            
         
         Internationaal recht
      
      
               8.
            
            
               Het Koninkrijk België en de Republiek Polen hebben op 20 augustus 2001 te Warschau een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (hierna: „dubbelbelastingverdrag België-Polen”) gesloten.
            
         
               9.
            
            
               Artikel 10 van het dubbelbelastingverdrag België/Polen bepaalt ter zake van inkomsten uit dividenden het volgende:
               „1.   Dividenden betaald door een vennootschap die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat aan een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast.
               2.   Deze dividenden mogen echter ook in de overeenkomstsluitende Staat waarvan de vennootschap die de dividenden betaalt inwoner is overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, [...]”
            
         
               10.
            
            
               Ter voorkoming van dubbele belasting bevat artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag België/Polen de volgende regeling:
               „1.   In België wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden:
               [...]
               
                        b)
                     
                     
                        Onder voorbehoud van de bepalingen van de Belgische wetgeving betreffende de verrekening van in het buitenland betaalde belastingen met de Belgische belasting wordt, indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt die deel uitmaken van zijn samengetelde inkomen dat aan de Belgische belasting is onderworpen en bestaan uit dividenden [...], de op die inkomsten geheven Poolse belasting in mindering gebracht van de Belgische belasting op die inkomsten.
                     
                  [...]”
            
         
         Nationaal recht
      
      
               11.
            
            
               In het Koninkrijk België wordt een belasting geheven over de inkomsten van natuurlijke personen. Zij omvat de inkomsten van alle rijksinwoners, ongeacht of deze in het binnen- of buitenland worden verkregen.
            
         
               12.
            
            
               Artikel 285 van het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: „WIB”) bepaalt het volgende:
               „Met betrekking tot inkomsten van roerende goederen en kapitalen [...] wordt met de belasting een forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting verrekend voor zover die inkomsten in het buitenland werden onderworpen aan een gelijkaardige belasting [...], en voor zover de desbetreffende [...] kapitalen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt.
               [...]”
            
         
               13.
            
            
               De op het hoofdgeding toepasselijke versie van artikel 286 WIB voegt daaraan toe:
               „Het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting bedraagt vijftien vijfentachtigsten van het netto-inkomen [...].
               [...]”
            
         III – Hoofdgeding
      
      
               14.
            
            
               Het hoofdgeding gaat over de inkomstenbelasting van Guy Riskin en Geneviève Timmermans (hierna: „belastingplichtigen”) over het jaar 2010.
            
         
               15.
            
            
               De belastingplichtigen bezaten een participatie in de in Polen gevestigde vennootschap „Auto Truck Centrum”. Van deze vennootschap ontvingen zij een dividend van omgerekend ongeveer 15000 EUR. Over de betaling van dit dividend werd in de Republiek Polen belasting geheven.
            
         
               16.
            
            
               De verrekening van de Poolse belasting met hun Belgische inkomstenbelasting in overeenstemming met artikel 285 WIB werd de belastingplichtigen geweigerd omdat zij hun participatie niet voor de uitoefening van een beroepsactiviteit in België hadden gebruikt. De belastingplichtigen zijn daartegen opgekomen met het betoog dat zij in strijd met het Unierecht worden gediscrimineerd. Voor belastingplichtigen die een participatie hebben in een vennootschap die niet in Polen maar in bepaalde derde landen is gevestigd, is de verrekening van de buitenlandse belasting immers wel mogelijk.
            
         IV – Procedure bij het Hof
      
      
               17.
            
            
               Tegen die achtergrond heeft de Tribunal de première instance de Liège (rechtbank van eerste aanleg te Luik, België) het Hof op 20 april 2015 krachtens artikel 267 VWEU verzocht om een antwoord op de volgende vragen:
               
                        „1)
                     
                     
                        Is het voorschrift van artikel 285 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, waarbij de dubbele belasting van buitenlandse dividenden die een in België woonachtige natuurlijke persoon ontvangt, stilzwijgend wordt bekrachtigd, verenigbaar met de beginselen van gemeenschapsrecht die zijn neergelegd in artikel 63 VWEU juncto artikel 4 VEU, voor zover België op grond daarvan beleggingen in derde landen (Verenigde Staten) naar eigen goeddunken gunstiger kan behandelen dan beleggingen in lidstaten van de Europese Unie (Polen), al naargelang van de bepalingen van Belgisch recht waarnaar de door België gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting verwijst, dat wil zeggen naargelang die overeenkomst verwijst naar artikel 285, dat de voorwaarden voor verrekening vastlegt, of naar artikel 286, dat gewoon het verrekenbare forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting vaststelt?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Is artikel 285 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 in strijd met de artikelen 49 VWEU, 56 VWEU en 58 VWEU, voor zover het de verrekening van de buitenlandse belasting met de Belgische belasting afhankelijk stelt van de voorwaarde dat het kapitaal en de goederen waaruit de inkomsten worden verkregen, in België worden gebruikt voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid?”
                     
                  
         
               18.
            
            
               De belastingplichtigen, het Koninkrijk België, de Bondsrepubliek Duitsland, het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend bij het Hof.
            
         V – Juridische beoordeling
      
      
               19.
            
            
               De verwijzende rechter wenst met zijn beide vragen in wezen te vernemen of een regeling voor de verrekening van buitenlandse bronbelasting op dividenden zoals de Belgische regeling vanuit verschillende oogpunten met de fundamentele vrijheden verenigbaar is. De eerste vraag gaat in dat verband over de verschillende verrekening naargelang de bronbelasting in Polen dan wel in een derde land wordt geheven. De tweede vraag moet in het licht van de motivering van de verwijzingsbeslissing aldus worden begrepen dat zij gaat over de verschillende verrekening al naargelang de beroepsactiviteit in het kader waarvan een participatie wordt aangehouden, in het binnenland of in een andere lidstaat wordt uitgeoefend.
            
         A – Ontvankelijkheid
      
      
               20.
            
            
               Ten eerste moet worden nagegaan of de twee prejudiciële vragen ontvankelijk zijn. Volgens vaste rechtspraak kan het Hof immers weigeren een prejudiciële vraag te beantwoorden, wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht niet relevant is voor de beslissing, of wanneer het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een nuttig antwoord te geven op de hem gestelde vraag. (
                     4
                  )
            
         1. Ontvankelijkheid van de eerste prejudiciële vraag
      
               21.
            
            
               Wat om te beginnen de voor de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag noodzakelijke juridische gegevens betreft, zij opgemerkt dat de verwijzende rechter geen beschrijving geeft van de precieze juridische omstandigheden van een ongelijke behandeling van investeringen in Polen en in derde landen. De verwijzingsbeslissing geeft de inhoud van de dubbelbelastingverdragen die het Koninkrijk België met derde landen heeft gesloten, niet weer, en beschrijft evenmin de gevolgen van die verdragen voor het in het hoofdgeding toe te passen Belgische recht.
            
         
               22.
            
            
               Bovendien haalt de verwijzingsbeslissing als enige derde land, voor de bronbelasting waarvan op dividenden volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter een ruimere verrekening zou bestaan dan voor de Poolse bronbelasting, de Verenigde Staten (van Amerika) aan. Zowel de belastingplichtigen als het Koninkrijk België hebben evenwel in de procedure voor het Hof uitvoerig bestreden dat in zoverre sprake is van een ongelijke behandeling. Niet het dubbelbelastingverdrag van het Koninkrijk België met de Verenigde Staten, maar onder meer dat met Japan bevat een gunstigere verrekeningsregel dan het in het hoofdgeding toepasselijke dubbelbelastingverdrag België/Polen.
            
         
               23.
            
            
               Ook de door de verwijzende rechter verstrekte feitelijke gegevens zijn onvolledig, voor zover daaruit niet blijkt hoe groot de participatie van de belastingplichtigen in de Poolse vennootschap is. Aangezien artikel 285 WIB ongeacht de omvang van de participatie lijkt te gelden, is de omvang van de participatie van de belastingplichtigen in de Poolse vennootschap namelijk beslissend voor de vraag, welke fundamentele vrijheid in casu toepassing vindt. (
                     5
                  )
            
         
               24.
            
            
               Niettegenstaande dit gebrek aan duidelijkheid van het feitelijke en juridische kader van de eerste prejudiciële vraag volstaan de voorhanden zijnde gegevens nog om de vraag te beantwoorden. Daarbij moet evenwel worden uitgegaan van twee premissen, die de verwijzende rechter in het hoofdgeding in voorkomend geval nog dient na te gaan.
            
         
               25.
            
            
               Ten eerste dient te worden voorondersteld dat er minstens één derde land (hierna: „derde land”) bestaat, waarvan de bronbelasting in casu met de Belgische belasting zou worden verrekend wanneer de vennootschap niet in Polen maar in dat derde land zou zijn gevestigd. Voorts moet worden aangenomen dat deze verrekening plaatsvindt op basis van een daartoe strekkende verplichting van het Koninkrijk België uit hoofde van een dubbelbelastingverdrag met het derde land.
            
         
               26.
            
            
               Ten tweede dient, gelet op de door de verwijzende rechter gevraagde uitlegging van artikel 63 VWEU, te worden aangenomen dat de belastingplichtigen geen participatie in de Poolse vennootschap bezaten, die het hun mogelijk maakte een reële invloed op de besluiten van de vennootschap uit te oefenen en de activiteiten ervan te bepalen. In een dergelijk geval zouden de belastingplichtigen namelijk alleen door de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU worden beschermd. (
                     6
                  )
            
         
               27.
            
            
               Tegen deze achtergrond is de eerste prejudiciële vraag ontvankelijk.
            
         2. Ontvankelijkheid van de tweede prejudiciële vraag
      
               28.
            
            
               Daartegen is de tweede prejudiciële vraag – zoals zij in het licht van de motivering van de verwijzingsbeslissing moet worden begrepen – niet-ontvankelijk, aangezien zij op basis van de feitelijke gegevens van de verwijzende rechter kennelijk niet relevant is voor de beslissing.
            
         
               29.
            
            
               Het antwoord op de vraag of het Unierecht verlangt dat de Poolse bronbelasting ook overeenkomstig artikel 285 WIB moet worden verrekend wanneer een beroepsactiviteit, in het kader waarvan de participatie wordt aangehouden, niet in België maar in een andere lidstaat wordt uitgeoefend, is niet van belang voor de beslechting van het hoofdgeding. Uit de verwijzingsbeslissing kan immers niet worden afgeleid dat de belastingplichtigen de litigieuze participatie voor de uitoefening van een beroepsactiviteit – in binnen- of buitenland – hebben gebruikt. De belastingplichtigen hebben in de procedure voor het Hof zelfs het tegendeel betoogd.
            
         B – Beantwoording van de eerste prejudiciële vraag
      
      
               30.
            
            
               Met de – als enige ontvankelijke – eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een nationale regeling als in het hoofdgeding, die voorziet in een algemene verrekening van buitenlandse bronbelasting op dividenden wanneer de uitkerende vennootschap in het derde land is gevestigd, maar niet wanneer zij in een andere lidstaat, inzonderheid in Polen, is gevestigd, verenigbaar is met het vrij verkeer van kapitaal.
            
         1. Beperking van het vrij verkeer van kapitaal
      
               31.
            
            
               Eerst moet in dat verband worden onderzocht of het vrij verkeer van kapitaal wordt beperkt. Artikel 63, lid 1, VWEU verbiedt onder meer alle maatregelen die ingezetenen van een lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen. (
                     7
                  )
            
         
               32.
            
            
               Of de weigering van de verrekening van de Poolse bronbelasting op dividenden als zodanig – dus los van een vergelijking met de verrekeningsmogelijkheden in het geval van een derde land – een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer vormt, is niet aan de orde in de prejudiciële vraag. Dienaangaande heeft het Hof ook reeds geoordeeld dat een juridische dubbele belasting van dividenden in beginsel geen beperking van een fundamentele vrijheid vormt. Zij is immers het gevolg van de parallelle uitoefening van de belastingbevoegdheid van verschillende lidstaten. (
                     8
                  ) Geen van de betrokken lidstaten is dus alleen verantwoordelijk voor het nadeel dat voortvloeit uit de juridische dubbele belasting. Volgens de rechtspraak kunnen de fundamentele vrijheden bijgevolg de lidstaat van de aandeelhouder in beginsel ook niet ertoe verplichten de juridische dubbele belasting te verhinderen, bijvoorbeeld door de verrekening van de bronbelasting van de andere lidstaat met zijn eigen belasting. (
                     9
                  ) Het staat het Koninkrijk België in casu bijgevolg in beginsel vrij, de Poolse bronbelasting al dan niet te verrekenen.
            
         
               33.
            
            
               Van dat recht van de lidstaten tot juridische dubbele belasting te onderscheiden is echter de vraag of het Koninkrijk België zonder schending van de vrijheid van kapitaalverkeer de algemene verrekening van een op dividenden in de bronstaat betaalde belasting kan voorbehouden aan de aandeelhouders in vennootschappen van welbepaalde staten. Een daaruit voor andere aandeelhouders voortvloeiend nadeel is namelijk niet het gevolg van een parallelle uitoefening van de belastingbevoegdheden van verschillende lidstaten, maar is louter het gevolg van de beslissing van het Koninkrijk België om de verrekening van de bronbelasting op dividenden verschillend te regelen naargelang de bronstaat. (
                     10
                  ) Artikel 23, lid 1, onder b), van het dubbelbelastingverdrag België/Polen laat het immers aan het Belgische recht over om de omvang van de verrekening van de Poolse bronbelasting te bepalen.
            
         
               34.
            
            
               In dat opzicht zou in casu van een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer evenwel slechts sprake zijn indien artikel 63, lid 1, VWEU überhaupt verbiedt dat investeringen in een lidstaat enerzijds en in een derde land anderzijds ongelijk worden behandeld. Die bepaling verbiedt in eerste instantie immers de gunstigere behandeling van dividenden van binnenlandse vennootschappen ten opzichte van dividenden van vennootschappen met zetel in een andere lidstaat (
                     11
                  ) of in een derde land (
                     12
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Wat de relevantie van een ongelijke behandeling van dividenden uit verschillende buitenlandse staten betreft, heeft het Hof tot dusver twee vaststellingen gedaan. Ten eerste verbiedt artikel 63, lid 1, VWEU in beginsel dat dividenden uit verschillende lidstaten ongelijk worden behandeld. (
                     13
                  ) Ten tweede schendt een ongelijke behandeling van opbrengsten uit verschillende derde landen de vrijheid van kapitaalverkeer niet. (
                     14
                  ) Op de specifieke situatie van derde landen die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, hoeft in casu niet te worden ingegaan.
            
         
               36.
            
            
               Deze differentiatie kan slechts worden verklaard doordat het kapitaalverkeer met andere lidstaten in het kader van artikel 63, lid 1, VWEU een hogere bescherming geniet dan het kapitaalverkeer met derde landen. Het kapitaalverkeer met een derde land wordt slechts beschermd in zoverre het wordt benadeeld ten opzichte van het nationale kapitaalverkeer. Het kapitaalverkeer met een andere lidstaat daarentegen wordt bovendien ook beschermd tegen het bestaan van gunstigere voorwaarden voor investeringen in andere lidstaten.
            
         
               37.
            
            
               Uit deze verschillende reikwijdte van de bescherming die artikel 63, lid 1, VWEU biedt aan investeringen in andere lidstaten enerzijds en in derde landen anderzijds, volgt bijna onvermijdelijk dat de minder gunstige behandeling van dividenden uit een andere lidstaat ten opzichte van dividenden uit een derde land eveneens een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer vormt. Wanneer volgens de rechtspraak reeds de benadeling van het kapitaalverkeer met een andere lidstaat ten opzichte van het kapitaalverkeer met nog een andere lidstaat in beginsel verboden is, geldt dit immers a fortiori wanneer sprake is van benadeling ten opzichte van het kapitaalverkeer met een derde land, waaraan artikel 63, lid 1, VWEU slechts een in verhouding geringere bescherming biedt.
            
         
               38.
            
            
               Aan die zienswijze wordt niet afgedaan door het feit dat volgens de rechtspraak het algemene verbod van discriminatie op grond van nationaliteit (thans artikel 18 VWEU) vanwege zijn beperkte werkingssfeer in beginsel niet in de weg staat aan discriminatie van onderdanen van de lidstaten ten opzichte van onderdanen van derde landen. (
                     15
                  ) De werkingssfeer van de in casu te onderzoeken vrijheid van kapitaalverkeer is immers ruimer. Zij is volgens artikel 63, lid 1, VWEU niet alleen van toepassing op het kapitaalverkeer met andere lidstaten, maar ook op dat met derde landen.
            
         
               39.
            
            
               Aangezien in casu geen verrekening van de in de Republiek Polen geheven bronbelasting op dividenden mogelijk is, terwijl dit wel zou gebeuren indien de vennootschap in het derde land zou zijn gevestigd, vormt de onderhavige regeling dus een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer.
            
         2. Rechtvaardiging van de beperking
      
               40.
            
            
               Een beperking van het vrij verkeer van kapitaal is volgens de rechtspraak slechts verenigbaar met artikel 63, lid 1, VWEU, wanneer een toereikende rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling bestaat. Dat is het geval wanneer de ongelijke behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wanneer zij anderszins wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. (
                     16
                  )
            
         
               41.
            
            
               In dat verband is in casu van belang dat het Koninkrijk België de beslissing de buitenlandse bronbelasting naargelang van de bronstaat verschillend te verrekenen, heeft genomen tegen de achtergrond van verschillende verplichtingen uit internationale overeenkomsten. Terwijl het dubbelbelastingverdrag België/Polen het Koninkrijk België de keuze laat de Poolse bronbelasting in casu te verrekenen, bestaat in het dubbelbelastingverdrag met het derde land een verplichting om de bronbelasting van dat derde land te verrekenen. (
                     17
                  )
            
         
               42.
            
            
               Het Hof heeft in het arrest D. reeds vastgesteld dat in verschillende lidstaten wonende buitenlanders door de lidstaat van ontvangst van de kapitaalbelegging ongelijk mogen worden behandeld, wanneer een belastingvoordeel voortvloeit uit een bilateraal dubbelbelastingverdrag. Een dergelijk voordeel, dat slechts geldt voor belastingplichtigen die in de lidstaat wonen, die partij is bij de overeenkomst, kan immers niet worden losgekoppeld van de overige bepalingen van de overeenkomst, maar maakt deel uit van het algehele evenwicht ervan. (
                     18
                  )
            
         
               43.
            
            
               Het is juist dat het in casu niet gaat om een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer door de lidstaat van ontvangst, maar door de lidstaat van herkomst van de kapitaalbelegging. Het Koninkrijk België behandelt ingezetenen immers verschillend naargelang de plaats waar zij hun kapitaal beleggen. De beslissing van het Hof in het arrest D. kan echter worden toegepast op het onderhavige geval. Ook hier kunnen de verschillende bepalingen inzake de verrekening van de bronbelasting in de dubbelbelastingverdragen met de respectieve lidstaat van ontvangst van de kapitaalbelegging immers niet worden losgekoppeld van de overige bepalingen van die overeenkomsten. Overigens doet deze situatie zich op dezelfde wijze voor bij dubbelbelastingverdragen die met lidstaten werden gesloten als bij die welke met derde landen werden gesloten.
            
         
               44.
            
            
               De vrijheid van kapitaalverkeer kan een lidstaat dus niet algemeen verplichten belastingvoordelen, die hij in een dubbelbelastingverdrag heeft toegezegd te verlenen in het kader van een evenwichtige algemene verdeling van elkaar overlappende fiscale bevoegdheden van de partijen bij de overeenkomst, ook te verlenen in situaties die niet worden geregeld door die overeenkomst en zijn overige voorwaarden. Dat dit voor de vrijheid van kapitaalverkeer zo algemeen kan worden vastgesteld, berust ook op de omstandigheid dat artikel 65, lid 1, onder a), VWEU de lidstaten uitdrukkelijk – zij het slechts onder de voorwaarden van lid 3 van die bepaling en de desbetreffende rechtspraak (
                     19
                  ) – toestaat, belastingplichtigen met een verschillende vestigingsplaats of plaats waar hun kapitaal is belegd, verschillend te behandelen.
            
         
               45.
            
            
               Op grond van dit naar verhouding geringe belang van de vrijheid van kapitaalverkeer in het fiscale recht (
                     20
                  ) hoeft in casu – net zoals in het arrest D. – niet te worden onderzocht of de ongelijke behandeling op basis van het dubbelbelastingverdrag (
                     21
                  ) evenredig is, hetgeen normaliter een voorwaarde is voor de rechtvaardiging van een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer. (
                     22
                  ) Om dezelfde reden kan ook de verplichting tot loyale samenwerking, die ingevolge artikel 4, lid 3, eerste alinea, VEU tussen de lidstaten bestaat en waarnaar door de verwijzende rechter in zijn prejudiciële vraag wellicht wordt verwezen, geen beginsel van meestbegunstigingsbehandeling met betrekking tot dubbelbelastingverdragen van de lidstaten met derde landen rechtvaardigen.
            
         
               46.
            
            
               Evenwel moet worden benadrukt dat dubbelbelastingverdragen voor de lidstaten geen vrijbrief zijn om plaatsen van kapitaalbelegging binnen de Unie te benadelen ten opzichte van dergelijke plaatsen buiten de Unie. Volgens vaste rechtspraak kunnen de lidstaten immers in dubbelbelastingverdragen hun fiscale bevoegdheden verdelen. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde fiscale bevoegdheden zijn zij evenwel verplicht zowel het beginsel van gelijke behandeling als de fundamentele vrijheden in acht te nemen. (
                     23
                  ) Zouden in een geval als het onderhavige dus beide relevante dubbelbelastingverdragen het Koninkrijk België de keuze laten de buitenlandse bronbelasting te verrekenen met de Belgische belasting, dan zou een verschillende verrekening – onder voorbehoud van een andere rechtvaardiging – inbreuk maken op de vrijheid van kapitaalverkeer.
            
         
               47.
            
            
               Aangezien in casu het Koninkrijk België echter op grond van de overeenkomst met het derde land verplicht is, te voorzien in een algemene verrekening van de bronbelasting op dividenden (
                     24
                  ), is de bestaande beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer gerechtvaardigd.
            
         VI – Conclusie
      
      
               48.
            
            
               Bijgevolg geef ik in overweging de – als enige ontvankelijke – eerste prejudiciële vraag van de Tribunal de première instance de Liège (België) te beantwoorden als volgt:
               „Artikel 63, lid 1, VWEU staat niet in de weg aan een nationale regeling die op grond van een verplichting ingevolge een met een derde land gesloten dubbelbelastingverdrag de bronbelasting die door het derde land wordt geheven over dividenden van aldaar gevestigde vennootschappen, algemeen verrekent met de belasting die op nationaal niveau bij ingezeten aandeelhouders over deze dividenden wordt geheven, terwijl aan een dergelijke verrekening extra voorwaarden worden gesteld wanneer het gaat om dividenden die worden uitgekeerd door vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd.”
            
         (
            1
         )	Oorspronkelijke taal: Duits.
      (
            2
         )	Verdrag betreffende de Europese Unie (PB 2012, C 326, blz. 13).
      (
            3
         )	Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (PB 2012, C 326, blz. 47).
      (
            4
         )	Zie bijvoorbeeld arresten Kachelmann (C‑322/98, EU:C:2000:495, punt 17), Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, punt 44) en Pujante Rivera (C‑422/14, EU:C:2015:743, punt 20).
      (
            5
         )	Zie bijvoorbeeld arrest X (C‑686/13, EU:C:2015:375, punten 16‑23).
      (
            6
         )	Zie bijvoorbeeld arrest X (C‑686/13, EU:C:2015:375, punten 23‑25).
      (
            7
         )	Zie bijvoorbeeld arrest Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, punt 35en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            8
         )	Arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen (C‑436/08 en C‑437/08, EU:C:2011:61, punten 167‑169 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            9
         )	Zie arresten Kerckhaert en Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punt 31) en Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen (C‑436/08 en C‑437/08, EU:C:2011:61, punten 170 en 171 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            10
         )	Zie in die zin ook de arresten Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punt 54) en Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punt 57).
      (
            11
         )	Zie onder meer de arresten Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punt 20), Meilicke e.a. (C‑292/04, EU:C:2007:132, punt 22) en Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punt 38).
      (
            12
         )	Zie bijvoorbeeld arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen (C‑436/08 en C‑437/08, EU:C:2011:61, punt 48).
      (
            13
         )	Zie arrest Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punt 56); zie in die zin ook arresten D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punten 53‑63) en Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punten 82 en 83).
      (
            14
         )	Arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen (C‑436/08 en C‑437/08, EU:C:2011:61, punt 48).
      (
            15
         )	Arrest Vatsouras en Koupatantze (C‑22/08 en C‑23/08, EU:C:2009:344, punt 52).
      (
            16
         )	Zie bijvoorbeeld arresten Commissie/België (C‑387/11, EU:C:2012:670, punt 45), K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punt 36) en Miljoen e.a. (C‑10/14, C‑14/14 en C‑17/14, EU:C:2015:608, punt 64).
      (
            17
         )	Zie punt 25 supra.
      (
            18
         )	Arrest D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punten 61 en 62); zie eveneens arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punt 88) met betrekking tot de vrijheid van vestiging.
      (
            19
         )	Zie bijvoorbeeld arrest Miljoen e.a. (C‑10/14, C‑14/14 en C‑17/14, EU:C:2015:608, punten 62‑64 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            20
         )	Zie dienaangaande ook mijn conclusie in de zaak Q (C‑133/13, EU:C:2014:2255, punt 48).
      (
            21
         )	Zie arrest D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punten 58‑63), evenwel zonder verwijzing naar artikel 65, lid 1, onder a), VWEU; zie daarentegen arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punt 87), waarin het Hof de evenredigheid toetst in het kader van de vrijheid van vestiging.
      (
            22
         )	Zie bijvoorbeeld arrest Commissie/Duitsland (C‑211/13, EU:C:2014:2148, punt 47).
      (
            23
         )	Zie onder meer arresten De Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punten 93 en 94), Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punten 50 en 51) en Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punt 37).
      (
            24
         )	Zie punt 25 supra.