CELEX: 62019CC0437
Language: et
Date: 2021-06-03
Title: Kohtujurist Kokott'i ettepanek, 3.6.2021.#État luxembourgeois versus L.#Eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour administrative (Luksemburg).#Eelotsusetaotlus – Maksustamisalane halduskoostöö – Direktiiv 2011/16/EL – Artikli 1 lõige 1, artikkel 5 ja artikli 20 lõige 2 – Teabetaotlus – Teavet väljastama kohustav otsus – Sellise otsuse täitmisest keeldumine – Sanktsioon – Nõutava teabe „eeldatav olulisus“ – Asjaomaste maksumaksjate nimeliselt ja individuaalselt identifitseerimata jätmine – Mõiste „kontrollitava või uurimisaluse isiku andmed“ – Teabetaotluse põhjendus – Ulatus – Euroopa Liidu põhiõiguste harta – Artikkel 47 – Õigus tõhusale õiguskaitsevahendile teavet väljastama kohustava otsuse korral – Artikli 52 lõige 1 – Piirang – Õiguse põhiolemuse järgimine.#Kohtuasi C-437/19.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
   JULIANE KOKOTT
   esitatud 3. juunil 2021 (
         1
      )
   
      Kohtuasi C‑437/19
   
   État luxembourgeois
   
      versus
   
   L
   
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour administrative (Luksemburgi kõrgeim halduskohus))
   
   Eelotsusetaotlus – Maksuõigusnormid – Direktiiv 2011/16/EL – Maksustamisalane halduskoostöö – Artikli 1 lõige 1 – Artikkel 5 – Artikkel 20 – Teise liikmesriigi maksuasutuse teabetaotlus – Taotluse saanud maksuasutuse teabe väljastamiseks kohustav otsus – Taotletud teabe eeldatav olulisus – Rühmataotlus – Tuvastatud või tuvastatav isik – Minimaalne teave – Euroopa Liidu põhiõiguste harta – Artikkel 47 – Õigus tõhusale õiguskaitsevahendile kohtus – Teabe väljastamiseks kohustava otsuse põhjendus – Minimaalse teabe tundmine
   
      I. Sissejuhatus
   
   
            1.
         
         
            Liikmesriikide maksuhaldurite vahel vastastikuse ametiabi direktiivi („edaspidi direktiiv 2011/16“) alusel toimuva teabevahetuse kasvades tekib Euroopa Liidu põhiõiguste hartat (edaspidi „harta“) arvesse võttes üha rohkem küsimusi nimetatud direktiivi ja asjaomaste isikute õiguste tõlgendamise kohta. Käesolev eelotsusetaotlus on seega tihedalt seotud Euroopa Kohtu otsustega kohtuasjades Berlioz Investment Fund (
                  2
               ) ja État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (
                  3
               ).
         
      
            2.
         
         
            Nendes menetlustes on Euroopa Kohus juba otsustanud, et taotletud teabe „eeldatav olulisus“ taotluse esitanud liikmesriigis maksustamise jaoks on tingimus, millele teabetaotlus peab vastama. Nüüd tuleb selgeks teha, kas taotlus vastab ka siis sellele nõudele, kui teavet palutakse ainult tuvastatavate, kuid nimeliselt nimetamata ja isiklikult tuvastamata maksumaksjate rühma kohta. Seejuures tuleb kõigepealt selgitada, kui konkreetselt ja täpselt peab taotlus seoses maksumaksjaga olema koostatud, et taotluse saanud maksuasutus saab hinnata taotletud teabe „eeldatavat olulisust“ teise liikmesriigi maksumenetluse jaoks.
         
      
            3.
         
         
            Lisaks tuleb täpsustada asjaomaste isikute õiguskaitset. Siinjuures tekib muu hulgas küsimus, kas harta artikli 47 alusel peab taotluse saanud riik andma tähtaja teabe väljastamiseks kohustava otsuse kontrollimiseks, enne kui ta määrab halduskaristuse. Eriti oluliseks muutub see küsimus siis, kui teabe väljastamiseks kohustava otsuse adressaat saab, nagu käesoleval juhul, alles kohtumenetluse käigus teada direktiivi 2011/16 artikli 20 lõikes 2 nimetatud minimaalsest teabest.
         
      
      II. Õiguslik raamistik
   
   
      A. Liidu õigus
   
   
      
         1.
       
         Euroopa Liidu põhiõiguste harta
      
   
   
            4.
         
         
            Harta artikkel 47 („Õiguse tõhusale õiguskaitsevahendile ja õiglasele kohtulikule arutamisele“) sätestab:
            „Igaühel, kelle liidu õigusega tagatud õigusi või vabadusi rikutakse, on selles artiklis kehtestatud tingimuste kohaselt õigus tõhusale õiguskaitsevahendile kohtus.
            Igaühel on õigus õiglasele ja avalikule asja arutamisele mõistliku aja jooksul sõltumatus ja erapooletus seaduse alusel moodustatud kohtus. Igaühel peab olema võimalus saada nõu ja kaitset ning olla esindatud. […]“.
         
      
      
         2.
       
         Direktiiv 2011/16
      
   
   
            5.
         
         
            Direktiivi 2011/16 (
                  4
               ) põhjendus 9 on sõnastatud järgmiselt:
            „[…] Eeldatava asjakohasuse“ standardi eesmärk on ette näha maksuküsimuste alane teabevahetus nii suures ulatuses kui võimalik ning samas selgitada, et liikmesriikidel ei ole vabadust teha sihipäratuid päringuid või taotleda teavet, mis tõenäoliselt ei ole konkreetse maksumaksja maksuasjade puhul asjakohane. Kuigi käesoleva direktiivi artikkel 20 sisaldab menetlusnõudeid, tuleks neid sätteid tõlgendada liberaalselt, et mitte takistada tõhusat teabevahetust.“
         
      
            6.
         
         
            Artikli 1 lõige 1 sätestab direktiivi 2011/16 eseme:
            „Käesoleva direktiiviga nähakse ette eeskirjad ja menetlused, mille alusel teevad liikmesriigid omavahel koostööd, et vahetada artiklis 2 osutatud makse käsitlevat teavet, mis eeldatavasti on oluline asjaomaste liikmesriikide haldamiseks ja siseriiklike õigusnormide jõustamiseks“.
         
      
            7.
         
         
            Direktiivi 2011/16 artikkel 5 näeb ette taotluse alusel toimuva teabevahetuse menetluse:
            „Taotluse esitanud asutuse taotlusel edastab taotluse saanud asutus taotluse esitanud asutusele kogu artikli 1 lõikes 1 nimetatud teabe, mis on tema valduses või mida ta saab haldusuurimise käigus.“
         
      
            8.
         
         
            Direktiivi 2011/16 artikli 20 lõige 2 („Tüüpvormid ja elektroonilised vormid“) sätestab:
            „Lõikes 1 osutatud tüüpvorm sisaldab vähemalt järgmist taotluse esitanud asutuse antud teavet:
            
                     a)
                  
                  
                     kontrollitava või uurimisaluse isiku andmed;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     maksueesmärk, mille kohta teavet otsitakse.
                  
               Taotluse esitanud asutus võib talle teadaolevas ulatuses ja kooskõlas rahvusvaheliste suundumustega esitada iga sellise inimese nime ja aadressi, kes arvatakse valdavat taotletud teavet, ning kõik üksikasjad, mis võivad hõlbustada teabe kogumist taotluse saanud asutuse poolt. […]“.
         
      
      B. Rahvusvaheliste lepingute õigus
   
   
      
         1.
       
         OECD tulu ja kapitali maksustamise näidisleping
      
   
   
            9.
         
         
            Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) nõukogu võttis 30. juulil 1963 vastu soovituse tulu ja kapitali maksustamise kohta (edaspidi „OECD näidisleping“). (
                  5
               ) OECD näidislepingu artikli 26 lõige 1 käsitleb teabevahetust ja näeb ette järgmist:
            „Lepinguosaliste riikide pädevad asutused vahetavad teavet, mis on eeldatavasti oluline käesoleva lepingu täitmiseks või riigisisese õiguse haldamiseks ja kohaldamiseks seoses mis tahes liiki või mis tahes nimetust kandvate maksudega, mida koguvad lepinguosalised riigid või nende kohaliku omavalitsuse üksused, tingimusel et kõnealusele õigusele vastav maksustamine ei ole käesoleva lepinguga vastuolus. […]“.
         
      
      
         2.
       
         Luksemburgi ja Prantsusmaa vaheline maksuleping
      
   
   
            10.
         
         
            Teabetaotluse ajal kehtis Luksemburgi ja Prantsusmaa vahel 1. aprillil 1958 sõlmitud maksuleping, mida on muudetud 24. novembril 2006, 3. juunil 2009 ja 5. septembril 2014. Maksulepingu artikli 22 lõige 1 reguleerib teabevahetust ning on kooskõlas OECD näidislepingu artikli 26 lõikega 1.
         
      
      C. Luksemburgi õigus
   
   
      
         1.
       
         29. märtsi 2013. aasta seadus
      
   
   
            11.
         
         
            Luksemburg võttis direktiivi 2011/16 üle 29. märtsi 2013. aasta seadusega. (
                  6
               )29. märtsi 2013. aasta seaduse artikkel 6 on sõnastatud järgmiselt:
            „Taotluse esitanud asutuse taotlusel edastab taotluse saanud Luksemburgi asutus taotluse esitanud asutusele artiklis 1 osutatud makse käsitlevat teavet, mis eeldatavasti on oluline taotluse esitanud liikmesriigi riigisiseste õigusnormide kohaldamiseks ja jõustamiseks ning mis on tema valduses või mida ta on saanud haldusuurimise käigus.“
         
      
      
         2.
       
         25. novembri 2014. aasta seadus
      
   
   
            12.
         
         
            Seejärel võeti vastu 25. novembri 2014. aasta seadus, mis näeb ette maksudega seotud teabevahetustaotlustele kohaldatava menetluse. (
                  7
               ) Selle seaduse artikli 1 lõige 1 sätestab:
            „Käesolevat seadust kohaldatakse alates selle jõustumisest maksustamisalastele teabevahetustaotlustele, mille esitavad taotleva riigi pädevad asutused järgmistel alustel: […]
            
                     4.
                  
                  
                     muudetud 29. märtsi 2013. aasta seadus halduskoostöö kohta maksustamise valdkonnas […]“.
                  
               
      
            13.
         
         
            25. novembri 2014. aasta seaduse artikli 2 lõiked 1 ja 2 sätestavad:
            „1.   Maksuasutustel on õigus nõuda teabe valdajalt välja mis tahes teavet, mida on taotletud rahvusvaheliste lepingute ja seadustega ette nähtud teabevahetuse raames.
            2.   Teabe valdaja on kohustatud edastama taotletud teabe terviklikuna, täpselt ja muutmata kujul ühe kuu jooksul alates taotletud teabe väljastamiseks kohustavast otsusest teatamisest. See kohustus hõlmab nende tõendite muutmata kujul edastamise kohustust, millel teave põhineb.“
         
      
            14.
         
         
            25. novembri 2014. aasta seaduse sel ajal kehtinud redaktsiooni artikli 3 lõiked 1 ja 3 sätestavad:
            „1.   Pädev maksuasutus kontrollib, kas teabevahetustaotlus vastab vorminõuetele. Teabevahetustaotlus vastab vorminõuetele, kui selles on märgitud taotluse õiguslik alus ja taotluse esitanud pädev asutus ning muu teave, mis on ette nähtud rahvusvahelistes lepingutes ja seadustes.
            3.   Kui pädeval maksuasutusel küsitud teavet ei ole, teatab pädeva maksuasutuse juhataja või tema poolt volitatud isik teabe valdajale adresseeritud tähitud kirjaga oma otsusest, mis sisaldab küsitud teabe väljastamise kohustust. Teabe valdajale otsusest teatamist loetakse teatamiseks kõigile selles märgitud muudele isikutele.“
         
      
            15.
         
         
            25. novembri 2014. aasta seaduse artikli 5 lõige 1 sätestab:
            „Kui küsitud teavet ei esitata ühe kuu jooksul alates küsitud teabe väljastamise kohustust sisaldavast otsusest teatamisest, võib teabe valdajale määrata maksualase trahvi summas kuni 250000 eurot. Trahvi suuruse määrab pädeva maksuasutuse juhataja või tema poolt volitatud isik.“
         
      
            16.
         
         
            25. novembri 2014. aasta seaduse artikkel 6 sätestas:
            „1.   Artikli 3 lõigetes 1 ja 3 märgitud teabevahetustaotluse ja teabe väljastamiseks kohustava otsuse peale ei saa kaebust esitada.
            2.   Artiklis 5 viidatud otsuse peale võib teabe valdaja esitada kaebuse selle muutmise nõudes halduskohtule. Kaebus esitatakse ühe kuu jooksul alates küsitud teabe valdajale otsuse teatamisest. Kaebuse esitamine peatab otsuse täitmise. Erandina õigusnormidest, mis käsitlevad menetlust halduskohtutes, ei saa kumbki pool esitada rohkem kui ühe menetlusdokumendi, sh kaebus ise. Vastus tuleb esitada ühe kuu jooksul alates kaebuse esitamisest kohtu kantseleisse. Juhtumi uurimise huvides võib asja lahendava koja esimees siiski anda omal algatusel korralduse esitada täiendavaid menetlusdokumente tema määratud tähtaja jooksul. Halduskohus teeb otsuse ühe kuu jooksul alates vastuse esitamisest või täiendavate menetlusdokumentide esitamise tähtaja möödumisest.“
         
      
      
         3.
       
         1. märtsi 2019. aasta seadus
      
   
   
            17.
         
         
            1. märtsi 2019. aasta seadus, millega muudeti 25. novembri 2014. aasta seadust, (
                  8
               ) jõustus 9. märtsil 2019. Selle seadusega muudeti eelkõige 25. novembri 2014. aasta seaduse artikli 3 lõiget 1 ja artikli 6 lõiget 1.
         
      
            18.
         
         
            25. novembri 2014. aasta seaduse, mida on muudetud 1. märtsi 2019. aasta seadusega, artikli 3 lõikes 1 on sätestatud:
            „Pädev maksuasutus kontrollib, kas teabevahetustaotlus vastab vorminõuetele. Teabevahetustaotlus vastab vorminõuetele, kui selles on märgitud taotluse õiguslik alus ja taotluse esitanud pädev asutus ning muu teave, mis on ette nähtud rahvusvahelistes lepingutes ja seadustes. Pädev maksuasutus veendub, et ei saa eeldada, et taotletud teave on teabevahetustaotluses märgitud isiku, teabe valdaja ja asjaomase maksumenetluse vajaduste seisukohast täiesti ebaoluline.“
         
      
            19.
         
         
            25. novembri 2014. aasta seaduse, mida on muudetud 1. märtsi 2019. aasta seadusega, artikli 6 lõikes 1 on sätestatud:
            „Artikli 3 lõikes 3 viidatud kohustava otsuse peale võib teabe valdaja esitada halduskohtule kaebuse selle tühistamise nõudes. […]“.
         
      
      III. Põhikohtuasi
   
   
            20.
         
         
            Põhikohtuasja aluseks on Prantsuse maksuhalduri teabetaotlus Luksemburgi maksuhaldurile. Prantsuse maksuhaldur tugineb selles Luksemburgi ja Prantsusmaa vahel 1. aprillil 1958. aastal sõlmitud maksulepingule ning direktiivile 2011/16.
         
      
            21.
         
         
            27. aprilli 2017. aasta teabetaotluses märkisid Prantsuse asutused, et nad soovivad kontrollida äriühingut F (asukohaga Prantsusmaal), kes andis väidetavalt üürile kinnisasja ühes Prantsusmaa omavalitsusüksuses. Luksemburgis asuv äriühing L ei ole mitte üksnes äriühingu F kaudne emaettevõtja (Hollandi õiguse alusel asutatud äriühingu kaudu), vaid omab ka otseselt üht teist kinnisasja samas omavalitsusüksuses Prantsusmaal. Prantsuse asutused selgitasid, et füüsilised isikud, kellele kuulub otseselt või kaudselt Prantsusmaal asuv kinnisvara, peavad selle kinnisvaramaksu tarvis deklareerima, ning et nad soovivad teada äriühingu L aktsionäre ja tegelikke kasusaajaid.
         
      
            22.
         
         
            Luksemburgi maksuhaldur kohustas 28. veebruari 2018. aasta kirjas (edaspidi „teabe väljastamiseks kohustav otsus“) äriühingut L esitama teatud teavet, tehes seda järgmises sõnastuses:
            „[…] Prantsuse pädev maksuhaldur edastas meile 27. aprillil 2017 teabetaotluse vastavalt direktiivile 2011/16 […] ning Luksemburgi ja Prantsusmaa vahelisele maksulepingule […].
            Juriidiline isik, keda taotlus puudutab, on äriühing F asukohaga [Prantsusmaal].
            Palun esitada järgmine teave ja dokumendid ajavahemiku kohta 1. jaanuarist 2012 kuni 31. detsembrini 2016 […]:
            
                     –
                  
                  
                     Palun edastage äriühingu L aktsionäride nimed ja aadressid ning, olenemata vahepealsetest struktuuridest, otseste ja kaudsete tegelike kasusaajate nimed ja aadressid, ning aktsiakapitali jaotus.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Palun edastage äriühingu L […] väärtpaberite registrite koopia.“
                  
               
      
            23.
         
         
            Äriühing L kasutas teabe väljastamiseks kohustava otsuse vastu õiguskaitsevahendit, kuigi 25. novembri 2014. aasta seaduse artikli 6 kohaselt ei olnud vaide esitamise võimalust antud. 4. juuni 2018. aasta otsusega jäeti vaie vastuvõetamatuse tõttu läbi vaatamata. Äriühing L esitas selle otsuse peale kaebuse. See kaebus on praegu Tribunal administratifi (halduskohus, Luksemburg) menetluses pooleli.
         
      
            24.
         
         
            Luksemburgi maksuhaldur määras 6. augusti 2018. aasta otsusega äriühingule L trahvi teabe väljastamiseks kohustava otsuse täitmata jätmise eest. Selle peale esitas äriühing L 5. septembril 2018. aastal kaebuse halduskohtule. Äriühing L tugineb eelkõige sellele, et Prantsuse maksuhalduri taotletav teave ei ole „eeldatavasti oluline“ ja teabe väljastamiseks kohustavas otsuses ei olnud märgitud maksueesmärki, milleks teavet nõuti.
         
      
            25.
         
         
            Halduskohus rahuldas 18. detsembri 2018. aasta kohtuotsusega kaebuse ja tühistas 6. augusti 2018. aasta otsuse trahvi määramise kohta, sest juba teabe väljastamiseks kohustav otsus on kehtetu. Halduskohus tugines peamiselt sellele, et tegemist on vastuoluga 28. veebruari 2018. aasta teabe väljastamiseks kohustavas otsuses märgitud maksumaksja ja Prantsuse asutuste selgituste vahel teabe taotlemise eesmärgi kohta. Seetõttu esinevad jätkuvalt kahtlused teabes nimetatud maksumaksja isiku suhtes. Halduskohtu sõnutsi viivad 27. aprilli 2017. aasta otsuses sisalduvad selgitused täpsemalt järelduseni, et pooleliolev uurimine ei puuduta mitte äriühingut F, keda on teabevahetustaotluses siiski nimetatud uurimisaluseks isikuks Prantsusmaal, ja äriühingu enda maksustamist, vaid pigem äriühingu L füüsilistest isikutest tegelikke kasusaajaid. Viimati nimetatud isikud on Prantsuse õigusnormide alusel kohustatud kinnisvaramaksu tarvis deklareerima Prantsusmaa territooriumil asuva kinnisvara.
         
      
            26.
         
         
            Luksemburgi Suurhertsogiriik esitas kõnealuse kohtuotsuse peale 21. detsembril 2018 apellatsioonkaebuse Cour administrative’ile (Luksemburgi kõrgeim halduskohus). Luksemburg arvab eelkõige, et Prantsuse maksuhalduri taotletud teave vastab „eeldatava olulisuse“ nõudele, ning et Prantsusmaa taotlus sisaldab direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 kohaselt nõutavaid andmeid. See on muu hulgas ka kooskõlas harta artiklis 47 sätestatud nõuetega, sest äriühing L kasutas nii teabe väljastamiseks kohustava otsuse kui ka trahvi määramise vastu õiguskaitsevahendit.
         
      
      IV. Eelotsusetaotlus ja eelotsuse küsimused
   
   
            27.
         
         
            Neil asjaoludel peatas Cour administrative (Luksemburgi kõrgeim halduskohus) 23. mai 2019. aasta otsusega menetlused ning esitas ELTL artikli 267 alusel Euroopa Kohtule käesolevas menetluses järgmised eelotsuse küsimused:
            1.   Kas direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 punkti a tuleb tõlgendada nii, et taotluse esitanud liikmesriigi asutuse teabevahetustaotlus, milles on kindlaks määratud maksumaksjad, keda teabevahetuse taotlus puudutab, üksnes sel alusel, et nad on juriidilise isiku aktsionärid või tegelikud kasusaajad, ilma et taotluse esitanud asutus oleks kõnealuseid maksumaksjaid enne nimeliselt ja isiklikult tuvastanud, on kooskõlas tuvastamisnõuetega, mis on kõnealuses sättes ette nähtud?
            2.   Kas juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, tuleb sama direktiivi artikli 1 lõiget 1 ja artiklit 5 tõlgendada nii, et eeldatava olulisuse normi järgimine tähendab seda, et taotluse esitanud liikmesriigi asutus võib selleks, et tõendada sihipäratute päringute puudumist, olgugi et asjaomaseid maksumaksjaid ei ole isiklikult tuvastatud, tugineda selgetele ja piisavatele selgitustele, et ta viib läbi sihipärast uurimist isikute piiratud rühma suhtes, mitte pelgalt üldist maksujärelevalve menetlust, ning et kõnealune uurimine on põhjendatud kahtlustega, mis põhinevad konkreetse õigusliku kohustuse täitmata jätmisel?
            3.   Kas Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et juhul, kui
            1) puudutatud isik, kellele taotluse saanud liikmesriigi pädev asutus on määranud rahalise halduskaristuse selle eest, et ta ei ole täitnud haldusotsust, milles kohustati teda esitama teavet liikmesriikide maksuhaldurite vahelise teabevahetuse raames direktiivi 2011/16 alusel ja mille peale ta ise ei saa esitada kaebust taotluse saanud liikmesriigi õiguse alusel, vaidlustas täiendavalt kõnealuse otsuse õiguspärasuse rahalise karistuse peale esitatud kaebuse raames ja
            2) ta on saanud tutvuda direktiivi 2011/16 artikli 20 lõikes 2 ette nähtud minimaalse teabega alles kohtumenetluses, mis algatati viimati nimetatud sanktsiooni vaidlustamiseks tema poolt esitatud kaebuse alusel,
            tuleb talle pärast teabe väljastamiseks kohustava otsuse ja sellega seoses trahvi määramise otsuse õiguspärasuse lõplikku tunnustamist anda trahvi maksmiseks täiendav tähtaeg, et ta saaks pärast pädeva kohtu poolt lõplikult kinnitatud eeldatava olulisusega seotud asjaoludega tutvumist täita teabe väljastamiseks kohustavat otsust?
         
      
      V. Menetlus Euroopa Kohtus
   
   
            28.
         
         
            Kõigepealt peatati menetlus 15. jaanuari 2020. aasta määrusega kuni 6. oktoobril 2020 kohtuotsuse kuulutamiseni liidetud kohtuasjades C‑245/19 ja C‑246/19. Eelotsusetaotluse esitanud kohtuga konsulteerides jätkati menetlust 19. novembril 2020.
         
      
            29.
         
         
            Peale äriühingu L esitasid eelotsusemenetluses kirjalikud seisukohad ning vastasid kirjalikult Euroopa Kohtu esitatud küsimustele Luksemburg, Prantsuse Vabariik, Hispaania Kuningriik, Kreeka Vabariik, Poola Vabariik, Soome Vabariik, Iirimaa, Itaalia Vabariik ja komisjon.
         
      
      VI. Õiguslik analüüs
   
   
      A. Esimene ja teine eelotsuse küsimus
   
   
            30.
         
         
            Oma kahe esimese eelotsuse küsimusega tahab eelotsusetaotluse esitanud kohus kokkuvõttes teada, kas ja millistel tingimustel võib teabetaotlus seoses direktiivi 2011/16 artikli 1 lõikes 1 ja artiklis 5 sätestatud mõistega „eeldatav olulisus“ ning artikli 20 lõikes 2 sätestatuga puudutada tuvastatavate, kuid isiklikult tuvastamata isikute rühma.
         
      
            31.
         
         
            Käesolev juhtum on eripärane kahel moel. Esiteks ei puuduta Prantsuse maksuhalduri taotlus konkreetset isikut, vaid isikute rühma. Teiseks ei ole see isikute rühm nimeliselt või muude kriteeriumide alusel (nt fotoga ametliku isikutunnistuse number, maksukohustuslase identifitseerimisnumber või kontonumber) määratletud, vaid on määratletav üksnes ühiste tunnuste (äriühingu L aktsionärid ja tegelikud kasusaajad) alusel. Teabetaotluse eesmärk on just nimeline tuvastamine.
         
      
            32.
         
         
            Euroopa Kohtu poolt siiani lahendatud kohtuasjades, milles käsitleti mõistet „eeldatav olulisus“, oli maksukohustuslase isik siiski teada. (
                  9
               ) Täpsemaid andmeid küsiti selleks, et oleks võimalik teha õiget maksustamist või kontrollida maksukohustuslase andmeid taotluse esitanud riigis. Nüüd lahendada tuleval juhtumil on aga seos maksustamisega taotluse esitanud riigis kindel (kinnisasi Prantsusmaal). Ebaselgus valitseb aga nende isikute osas, kes peavad seoses kinnisasjaga täitma maksukohustust. Selles mõttes erineb käesolev eelotsusetaotlus siiani Euroopa Kohtu lahendatud asjadest.
         
      
            33.
         
         
            Esimesed kaks eelotsuse küsimust puudutavad eranditult Prantsuse asutuse teabetaotlust, seevastu aga mitte Luksemburgi maksuhalduri teabe väljastamiseks kohustavat otsust. Küsimustele vastamine on siiski eelotsusetaotluse esitanud kohtu jaoks halduskaristuse määramise õiguspärasuse hindamiseks oluline. Luksemburgi poolt määratud halduskaristuse õiguspärasus sõltub omakorda Luksemburgi teabe väljastamiseks kohustava otsuse õiguspärasusest. See eeldab nimelt Prantsuse asutuste õiguspärast teabetaotlust.
         
      
            34.
         
         
            Kuna teine eelotsuse küsimus on esimese eelotsuse küsimuse loogiline järg, ning mõlemad küsimused puudutavad põhiliselt direktiivi 2011/16 sätete tõlgendamist, siis saab neile koos vastata.
         
      
      
         1.
       
         Mõiste „eeldatav olulisus“
      
   
   
            35.
         
         
            Vastavalt direktiivi 2011/16 artikli 1 lõikele 1 teevad liikmesriigid omavahel koostööd, et vahetada teavet, mis on „eeldatavasti oluline“ nende riigisiseste maksuõigusnormide haldamiseks ja jõustamiseks. Direktiivi artikli 5 kohaselt tuleb taotluse korral edastada teabe vahetamise raames ainult sellist teavet.
         
      
            36.
         
         
            Seega peab asutus, kes viib läbi teabevahetuse aluseks olevat uurimist, hindama juhtumi asjaolusid arvestades, kas taotletav teave on sõltuvalt menetluse käigust ning pärast tavapäraste teabeallikate ammendumist vastavalt direktiivi 2011/16 artikli 17 lõikele 1 selle uurimise jaoks eeldatavasti oluline.
         
      
            37.
         
         
            Taotluse esitanud asutusel on selles suhtes küll kaalutlusruum, kuid ta ei või siiski taotleda teavet, mis on asjaomase uurimise jaoks täiesti ebaoluline. Seega on taotletud teabe „eeldatav olulisus“ õiguspärase teabetaotluse tingimus. (
                  10
               )
         
      
            38.
         
         
            Järelikult tuleb mõistet „eeldatav olulisus“ tõlgendada vastavalt direktiivi 2011/16 artiklile 5 koostoimes artikli 1 lõikega 1. Seejuures tuleb eelkõige uurida sõnastust ning konteksti (selle kohta jaotis a) ja ka eesmärki (selle kohta jaotis b). Kuna pärast direktiivi 2011/16 vastuvõtmist on muudetud OECD näidislepingu kommentaare (selle kohta jaotis c) ja 22. märtsil 2021 ka direktiivi sõnastust (selle kohta jaotis d), tuleb käesoleval juhul lisaks käsitleda nende muudatuste asjakohasust.
         
      
      
         a)
       
         Direktiivi 2011/16 artikli 1 sõnastus ja kontekst koostoimes artikliga 5 ja artikli 20 lõikega 2
      
   
   
            39.
         
         
            Nagu Euroopa Kohus on juba tõdenud, peab direktiivi 2011/16 artikli 1 lõikes 1 sätestatud väljend „eeldatavasti oluline“ võimaldama taotluse esitanud asutusel nõuda ja saada kogu teavet, mille puhul ta võib mõistlikult eeldada, et see võib tema uurimise seisukohast osutuda oluliseks, ent see ei anna talle õigust väljuda ilmselgelt uurimise raamest või tekitada taotluse saanud asutusele liigseid kohustusi. (
                  11
               )
         
      
            40.
         
         
            Sellele teabele osutab direktiivi 2011/16 artikkel 5, mis näeb ette, et taotluse saanud asutus edastab taotluse esitanud asutusele kogu artikli 1 lõikes 1 nimetatud teabe, mis on tema valduses või mida ta saab haldusuurimise käigus. Seega kehtestab artikkel 5 taotluse saanud asutuse suhtes kohustuse.
         
      
            41.
         
         
            Nendest sätetest tuleneb, et väljend „eeldatavasti oluline“ tähistab taotletud teabe kohustuslikku kvaliteeti. Direktiivi 2011/16 artikli 5 sõnastusest koostoimes artikli 1 lõikega 1 ei saa seejuures tuletada sellist piirangut, et teabetaotlus võib puudutada ainult üksikuid nimeliselt tuvastatud maksumaksjaid.
         
      
            42.
         
         
            Mõiste „eeldatav olulisus“ tõlgendamisel tuleb arvesse võtta ka direktiivi 2011/16 põhjendust 9. Nimetatud põhjenduse kohaselt tuleb selle standardiga tagada maksuküsimustealane teabevahetus nii suures ulatuses kui võimalik. Samas on selgitatud, et liikmesriikidel ei ole vabadust teha sihipäratuid päringuid (fishing expeditions) või taotleda teavet, mis tõenäoliselt ei ole konkreetse maksumaksja maksuasjade puhul asjakohane.
         
      
            43.
         
         
            Formuleeringust „konkreetne maksumaksja“ ei saa tuletada, et maksumaksjate rühma puudutav taotlus ei ole lubatud, ega seda, et maksumaksjad peavad olema nimeliselt tuvastatud. Pigem on otsustava tähtsusega see, et üldse on olemas konkreetne maksumaksja – st isik, kellel on taotluse esitanud riigis maksukohustused, ning et see isik on täpselt tuvastatav.
         
      
            44.
         
         
            Mõiste „eeldatav olulisus“ tõlgendamisel tuleb ka seda arvestada, et taotluse saanud asutus peab vastavalt Euroopa Kohtu praktikale kontrollima, kas taotletud teabe „eeldatav olulisus“ taotluse esitanud asutuse läbiviidavas menetluses ei ole mitte välistatud. (
                  12
               )
         
      
            45.
         
         
            Nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud, tuleb selles küsimuses lähtuda direktiivi artikli 20 lõikest 2, milles on märgitud nimetatud kontrolli seisukohast asjasse puutuvad andmed. (
                  13
               ) Direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 punkti a kohaselt peab taotluse esitanud asutuse edastatav tüüpvorm sisaldama vähemalt kontrollitava või uurimisaluse „isiku andmeid“. Ingliskeelses versioonis kasutatakse sõnastust „identity of the person“ ja prantsuskeelses versioonis sõnastust „l’identité de la personne“.
         
      
            46.
         
         
            Mõisted „isiku andmed“ või vastavalt „identity/identité“ puudutavad ka, kuid mitte ainult, nimelist tuvastamist. Direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 punktist a ei saa tuletada, et teabetaotlus võib puudutada üksnes ühteainsat maksumaksjat. Sama vähe tuleneb sõnastusest, et maksumaksja või maksumaksjate nimeline tuvastamine on vajalik.
         
      
            47.
         
         
            Väljendit „isiku andmed“ või „isiku identiteet“ tuleb pigem tõlgendada nii, et see hõlmab üldiselt kõiki omadusi või tunnuseid, mis üht isikut teistest eristavad. Isikut võib tuvastada või nimetada ka muude tunnuste abil, kui sellega on segiajamine samuti välistatud.
         
      
            48.
         
         
            Seega piisab sellest, kui taotluse esitanud riik edastab kõik faktilised asjaolud ja tunnused, mis võimaldavad taotluse saanud riigil maksumaksja tuvastada.
         
      
            49.
         
         
            Direktiivi 2011/16 artikli 1 lõike 1 koostoimes artikliga 5 ja artikli 20 lõike 2 punktiga a sõnastusest ja kontekstist tuleneb seega, et teabetaotlus võib puudutada ka maksumaksjate rühma, ning et maksumaksja või maksumaksjad peavad olema taotluse esitanud asutuse andmete alusel tuvastatavad, kuid mitte tingimata nimeliselt tuvastatud.
         
      
      
         b)
       
         Mõiste „eeldatavasti oluline“ mõte ja eesmärk
      
   
   
            50.
         
         
            Seda kinnitavad mõiste „eeldatavasti oluline“ mõte ja eesmärk. Seoses teabe materiaalõigusliku olulisusega on Euroopa Kohus juba otsustanud, et taotluse esitanud asutus võib oma uurimises kindlaks määrata teabe, mida tal tema hinnangul riigisisese õiguse kohaselt vaja on, et nõuetekohaselt määrata tasumisele kuuluvaid makse. (
                  14
               )
         
      
      1) Lubatud rühmataotluste eristamine lubamatutest sihipäratutest päringutest
   
   
            51.
         
         
            Sellest tuleneb, et direktiivi 2011/16 artikli 1 lõike 1 kohane teabetaotlus ei pea koostoimes artikliga 5 tingimata olema suunatud dokumentide (nt lepingud, arved ja maksed) edastamisele. Lisaks on Euroopa Kohus juba otsustanud, et teave ei ole eeldatavasti kas siis ilmselgelt ebaoluline, kui see puudutab lepinguid, arveid ja makseid, mis ei ole küll täpselt määratletud, kuid mis on piiritletud kriteeriumidega. (
                  15
               ) Seda kriteeriumi saab üle kanda ka isikuid puudutavatele taotlustele.
         
      
            52.
         
         
            Järelikult ei pea taotluse esitanud riik asjaomaseid isikuid juba nimeliselt tuvastanud olema. Taotlus esitatakse tavaliselt uurimisetapis, mille eesmärk on just sellise teabe kogumine, mille osas ei ole taotluse esitanud asutusel loomulikult täpset ja täieliku teadmist. Teabetaotluse eesmärk on nimelt asjaomaste isikute tuvastamine. Teabevahetuse tõhusus (eriti maksupettuse ja maksudest kõrvalehoidumise vastu võitlemisel) oleks seega sel juhul tunduvalt piiratud, kui taotlus võiks puudutada üksnes isikuid, kelle nimed on juba teada. Kui Šveits oli varem tuntud pigem piiratud teabevahetuse pooldajana, on isegi Šveitsi Bundesgericht (Šveitsi kõrgeim kohus) arvamusel, et sellised rühmataotlused võivad seega olla lubatud. (
                  16
               )
         
      
            53.
         
         
            Erinevalt sellest tuleneb mõistest „eeldatavasti oluline“, et liikmesriigid ei või teha sihipäratuid päringuid. (
                  17
               ) Seega on vajalik kindel seos konkreetse juhtumiga. Taotlus ei või olla spekulatiivne.
         
      
            54.
         
         
            Kui teabetaotlus puudutab tuvastamata maksumaksjate rühma, siis on sihipäratute päringute oht eriti suur. Senise tuvastuse puudumise tõttu ei saa taotluse esitanud riik nimelt tavaliselt nende isikute vastu konkreetsele maksustamismenetlusele tugineda.
         
      
            55.
         
         
            Selleks et taotletav teave vastaks „eeldatava olulisuse“ tingimusele – teisisõnu, kui tegemist on lubatava rühmataotlusega –, on taotluse esitanud riigil erilised põhjendamis- ja täpsustamiskohustused. See on vajalik ka seetõttu, et – nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud (
                  18
               ) – taotluse saanud asutus peab kontrollima, kas taotletud teabe eeldatav olulisus taotluse esitanud asutuse läbiviidavas menetluses ei ole mitte välistatud. Põhjendamiskohustusele esitatavad nõuded muutuvad seda rangemaks, mida suurem on taotletud andmete maht ja tundlikkus. (
                  19
               )
         
      
            56.
         
         
            Nagu ma olen juba teises kohas (
                  20
               ) märkinud, tuleb vahetegemisel keelatud sihipäratute päringute ja lubatud teabetaotluste vahel arvesse võtta mitmesuguseid tegureid. Eelkõige on oluline taotluse esitanud asutuse uurimise ese ja maksuõigusnormi rikkumine, mida asutus ette heidab. Tähtis on ka maksukohustuslase varasem tegevus. Teabevahetust õigustavad pigem pidepunktid maksukohustuste täitmatajätmise kohta kui pelgalt spekulatsioon.
         
      
      2) Teabetaotluse täpsusele esitatavad nõuded
   
   
            57.
         
         
            Järelikult tekib käesoleval juhul küsimus, kui täpne peab olema isiklikult tuvastamata maksumaksjate rühma kohta esitatud taotlus, et taotluse saanud asutus saaks seda kohustust täita. Sellele küsimusele tuleb põhiliselt vastata direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 tõlgendamise teel. Nimetatud artiklis on sätestatud minimaalne teave, mida peab taotluse esitanud riigi teabetaotlus sisaldama.
         
      
            58.
         
         
            Vastavalt direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 punktile a tuleb esitada kontrollitava või uurimisaluse isiku andmed. Selleks et kontrollida, kas taotletud teabe „eeldatav olulisus“ ei ole mitte välistatud, ei ole – nagu öeldud – maksumaksja või maksumaksjate nimeline tuvastamine selles mõttes vajalik. Pigem on otsustava tähtsusega see, et maksumaksjate rühma on nii konkreetselt ja ulatuslikult kirjeldatud, et taotluse saanud riik saab ette võtta selge tuvastamise.
         
      
            59.
         
         
            Peale selle peab taotluse esitanud riik vastavalt direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 punktile b märkima selle maksu eesmärgi, mille kohta teavet otsitakse. Teisisõnu peab taotluse saanud riigile olema mõistetav, millised maksukohustused on maksumaksjate rühmal taotluse esitanud riigis ja millised asjaolud on taotluse aluseks.
         
      
            60.
         
         
            Rühmataotluse puhul tuleneb sellest seoses veel tuvastamata isikutega lisaks see, et taotluse esitanud liikmesriik peab selgitama, miks esineb põhjendatud kahtlus, et asjaomased isikud ei ole täitnud teatud seadusest tulenevaid kohutusi. Teave on põhimõtteliselt „eeldatavasti oluline“ sellest sõltumata, kas asjaomane isik on seaduslikult tegutsenud. Sageli peab teabevahetus seadusele vastavat tegutsemist ka ainult kinnitama.
         
      
            61.
         
         
            Taotlusel, mis puudutab tuvastamata maksumaksjate rühma, on siiski eripärad. Kuna taotluse esitanud riik ei saa ühelt poolt isikuid tuvastada, ei saa need isikud põhimõtteliselt taotluse esitanud riigis asjaomasel maksueesmärgil juba registreeritud olla. Teiselt poolt, kuna taotletav teave peab olema taotluse esitanud riigis maksustamiseks „eeldatavasti oluline“, peavad rühmal olema taotluse esitanud riigis konkreetsed maksukohustused. Mõlema aspekti puhul lähtutakse sellest, et selle rühma isikud ei ole seadust järginud.
         
      
            62.
         
         
            Kokkuvõttes on lubatud taotlused, mis puudutavad tuvastatavate, kuid veel tuvastamata maksumaksjate rühma. Taotluse esitanud riik peab siiski i) rühma nii konkreetselt ja ulatuslikult kirjeldama kui võimalik, ii) selgitama, millised maksukohustused on maksumaksjate rühmal taotluse esitanud riigis ja millised asjaolud on taotluse aluseks, samuti iii) selgitama, miks on alust eeldada, et rühm ei ole seadust järginud.
         
      
            63.
         
         
            Vajalik vahetegemine lubatud rühmataotluse ja keelatud sihipäratute päringute vahel peab seejuures toimuma üksikjuhtumi kõiki asjaolusid hinnates ning on seega eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.
         
      
            64.
         
         
            Euroopa Kohtule teatatud asjaolude kohaselt puudutab Prantsuse maksuhalduri teabetaotlus selgelt äriühingu L aktsionäre ja tegelikke kasusaajaid. Nende omaduste põhjal on põhimõtteliselt võimalik asjaomaseid isikuid tuvastada. Lisaks tuleb silmas pidada, et Prantsuse asutus selgitas taotluses ilmselt, et äriühing L on kaudselt äriühingu F – kellel on Prantsusmaal kinnisasi – emaettevõtja. Lisaks kuulub äriühingule L Prantsusmaal otseselt üks teine kinnisasi. Prantsuse asutuse selgitustest tuleneb väidetavalt ka, et füüsilised isikud, kellele kuulub otseselt või kaudselt Prantsusmaal asuv kinnisvara, peaksid selle deklareerima, mida siiani ei ole ilmselt juhtunud. Seega näib, et teabetaotlus vastab – eelotsusetaotluse esitanud kohtu igakülgset hindamist eeldades – eespool nimetatud tingimustele (punkt 62).
         
      
            65.
         
         
            Muus osas ei tohiks direktiivi 2011/16 artikli 17 kohaselt teabetaotluse vajalikkuse osas samuti kahtlusi esineda. Eelkõige – nagu märkis Prantsusmaa – ei olnud direktiivide 2015/849 (
                  21
               ) ja 2018/843 (
                  22
               ) alusel sisse seada tulev läbipaistvusregister Luksemburgis teabetaotluse ajal veel loodud, mistõttu Prantsuse maksuhaldur ei saanud ise kasusaajaid välja uurida. Euroopa Kohtule ei ole teada, kas Prantsuse õiguse kohaselt oleks olnud võimalik sama tõhus alternatiivne maksunõude täitmisele pööramine asjaomasele kinnisasjale, mille tõttu ei oleks teabetaotlus ehk enam ka vajalik.
         
      
      
         c)
       
         OECD näidislepingu kommentaari asjakohasus
      
   
   
            66.
         
         
            Sellist tõlgendamistulemust, mille kohaselt on rühmataotluse puhul eeldatava olulisusega tegemist ainult punktis 62 loetletud tingimustel, kinnitab ka OECD näidislepingu artiklit 26 puudutav ümbertöötatud kommentaar.
         
      
            67.
         
         
            OECD näidisleping ei ole küll õiguslikult siduv mitmepoolne rahvusvaheline leping, vaid on rahvusvahelise organisatsiooni ühepoolne akt liikmesriikidele esitatud soovituste vormis. (
                  23
               ) Seda enam ei ole ka OECD näidislepingu kommentaar Euroopa Kohtu jaoks õiguslikult siduv. Selle kommentaari autorid jõuavad siiski õige tulemuseni.
         
      
            68.
         
         
            Nagu OECD näidislepingu artiklit 26 puudutava kommentaari punktist 5.1 õigesti tuleneb, ei kujuta teabetaotlus endast „sihipäratut päringut“ vaid seetõttu, et selles ei ole täpsustatud uurimisaluse maksukohustuslase nime või aadressi. Taotluse esitanud riik peab sellisel juhul edastama ainult lisateavet, mis võimaldab maksukohustuslase taotluse saanud liikmesriigis tuvastada.
         
      
            69.
         
         
            Peale selle on kommentaari punktis 5.2 õigesti märgitud, et „eeldatava olulisuse“ standardit kohaldatakse nii ühe maksukohustuslase kui ka rühmataotluse puhul. Kui taotlus puudutab siiski maksumaksjate rühma, keda ei ole isiklikult tuvastatud, peab taotluse esitanud riik rühma nii konkreetselt ja ulatuslikult kirjeldama kui võimalik. Lisaks peab taotluse esitanud riik selgitama kohaldatavat õigust ja asjaolusid ning olukorda, mis viisid teabetaotluseni.
         
      
            70.
         
         
            Lõpuks peab taotluse esitanud riik vastavalt kommentaari punktile 5.2 selgitama, miks on alust arvata, et rühm ei ole järginud kirjeldatud õigusnorme ja millisel määral saab taotletud teabe alusel kindlaks teha kohustuste täitmist rühma sees. See vastab eespool (punktis 62) nimetatud tingimustele, mis kehtisid juba ka enne näidislepingu kommentaari muutmist 2014. aastal. Seega ei saa nõustuda eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud põhimõttelise kahtlusega, mis on seotud eeldatava olulisuse seadusest tuleneva koosseisutunnuse hilisema laiendamisega seetõttu, et muudetud on OECD näidislepingu kommentaari.
         
      
      
         d)
       
         Direktiivi 2011/16 muutmine 22. märtsil 2021
      
   
   
            71.
         
         
            Sellise tõlgendamise tulemuse osas ei muuda midagi ka artikli 5a lõike 3 hilisem lisamine direktiivi 2011/16. Nõukogu 22. märtsi 2021. aasta direktiiviga 2021/514 (
                  24
               ) luuakse direktiivi 2011/16 artikli 5a lõikes 3 esimest korda rühmataotlustele spetsiaalne õiguslik alus. Liikmesriigid peavad muudetud direktiivi 31. detsembriks 2022 liikmesriigi õigusse üle võtma. Seega ei ole direktiivi 2011/16 artikli 5a lõikel 3, mida on muudetud direktiiviga 2021/514, käesoleval juhul otsuse tegemisele vahetut õigusmõju.
         
      
            72.
         
         
            Direktiivi 2021/514 põhjendusest 4 tuleneb siiski, et uue sätte alusel peaks maksuhalduritel olema võimalus jätkata teabe saamiseks rühmataotluste esitamist selge õigusraamistiku alusel. Juba sellisest sõnastusest järeldub, et tegemist on direktiivi deklaratiivse muutmisega, et rühmataotlused olid ka juba enne seda lubatud. Muudatus tehti õiguskindluse ja õigusselguse eesmärgil nii maksu- ja teabekohustuslaste kui ka maksuhaldurite tarvis.
         
      
            73.
         
         
            Seega ei ole mõiste „eeldatavasti oluline“ eeltoodud tõlgendus liidu õiguse autonoomse mõistena (selle kohta punkt 62) vastuolus rühmataotlusi käsitleva erisätte artikli 5a lõike 3 lisamisega direktiivi 2011/16, mida on muudetud direktiiviga 2021/514.
         
      
      
         2.
       
         Kokkuvõte
      
   
   
            74.
         
         
            Kokkuvõttes tuleb direktiivi 2011/16 artikli 1 lõiget 1 ja artiklit 5 koostoimes artikli 20 lõikega 2 tõlgendada nii, et teabetaotlus võib puudutada ka tuvastamata isikute rühma, kes on aga seetõttu tuvastatavad, et nad on juriidilise isiku aktsionärid või tegelikud kasusaajad.
         
      
            75.
         
         
            Seega nõuab „eeldatava olulisuse“ koosseisutunnus siiski, et taotluse esitanud riik peab teabetaotluses i) rühma nii konkreetselt ja ulatuslikult kui võimalik kirjeldama, ii) selgitama, millised maksukohustused on maksumaksjate rühmal taotluse esitanud riigis ja millised asjaolud on taotluse aluseks, samuti iii) selgitama, miks on alust eeldada, et rühm ei ole seadust järginud.
         
      
      B. Kolmas eelotsuse küsimus
   
   
            76.
         
         
            Oma kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kokkuvõttes teada, kas teabe väljastamiseks kohustava otsuse adressaadile (
                  25
               ) tuleb anda pärast selle menetluse lõppemist, milles vaidlustati teabe väljastamiseks kohustava otsuse täitmata jätmise tõttu määratud trahv, tähtaeg trahvi maksmiseks. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekib see küsimus seetõttu, et adressaadil ei olnud teabe väljastamiseks kohustava otsuse vastu otsest õiguskaitsevahendit, ning ta sai alles kohtumenetluse käigus direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 kohase minimaalse teabe (selle kohta põhjalikult punkt 57 jj, eelkõige punkt 62).
         
      
            77.
         
         
            Eelkõige tekib küsimus Luksemburgi menetlusõigusnormide kooskõla kohta harta artikliga 47. Kuna äriühingul L ei olnud teabe väljastamiseks kohustava otsuse vastu otsest õiguskaitsevahendit, sai ta üksnes ära oodata halduskaristuse ja lasta teabe väljastamiseks kohustava otsuse õiguspärasust kaudselt kontrollida trahvi määramise peale esitatud kaebuse raames.
         
      
            78.
         
         
            Kui nimetatud kaebust ei rahuldata, sest teabetaotlus ja sellel põhinev teabe väljastamiseks kohustav otsus olid õiguspärased, ja ka muus osas ei esine trahvi suhtes põhjendatud vastuväiteid, tuleb äriühingul L trahv maksta. Kui tal oleks siiski olnud otsene õiguskaitsevahend teabe väljastamiseks kohustava otsuse vastu, oleks talle jäänud selle peatava toime tõttu hiljem piisavalt aega teabe väljastamiseks kohustava otsuse täitmiseks. Sellega oleks ta saanud halduskaristuse määramist vältida. Sel juhul ei oleks maksmise täiendav edasilükkamine – nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on kolmandas küsimuses silmas pidanud – üldse vajalik olnud.
         
      
            79.
         
         
            Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kolmandast küsimusest tulenevad lisaks kahtlused seoses asjaoluga, et äriühing L sai alles kohtumenetluse käigus teada direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 kohase minimaalse teabe. Seega tekib kokkuvõttes küsimus – mille üle ei ole Euroopa Kohus siiani veel otsustanud –, kas põhiõigusest tõhusale õiguskaitsele (harta artikkel 47) saab tuletada ka teatud nõudeid teabetaotluse saanud liikmesriigi teabe väljastamiseks kohustavale otsusele. Seega tuleb käesoleval juhul arvestada teabe väljastamiseks kohustava otsuse piisava põhjendamise nõudega, mille alusel saab adressaat (käesoleval juhul äriühing L) eeldatavat olulisust hinnata. See võimaldaks tal otsustada, kas otsesel õiguskaitsevahendil teabe väljastamiseks kohustava otsuse vastu või kaudsel õiguskaitsevahendil hiljem määratud trahvi vastu on üldse väljavaateid edule.
         
      
      
         1.
       
         Harta artikli 47 rikkumine
      
   
   
            80.
         
         
            Seoses teabe väljastamiseks kohustava otsuse adressaadiga kehtestas Luksemburg 1. märtsi 2019. aasta seadusega kaebuse esitamise võimaluse vahetult teabe väljastamiseks kohustava otsuse peale. See ei puuduta siiski kolmanda eelotsuse küsimuse vastuvõetavust. Äriühing L esitas kaebuse juba enne 1. märtsi 2019. aasta seaduse jõustumist. Selles osas ei muuda midagi asjaolu, et äriühing L tegutses ka tegelikult otse teabe väljastamiseks kohustava otsuse vastu. Nagu märgib Luksemburg, ei olnud see kaebus seadusega ette nähtud, ja oli algusest peale vastuvõetamatu.
         
      
            81.
         
         
            Kuna juba Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et tegemist on harta kohaldamisalaga, (
                  26
               ) tuleb kontrollida, kas harta artiklit 47 on rikutud. Seega tuleb vahet teha otsese õiguskaitsevahendi välistamise (selle kohta jaotis a) ja teabe väljastamiseks kohustava otsuse vajalikule sisule esitatavate nõuete vahel (selle kohta jaotis b).
         
      
      
         a)
       
         Harta artikli 47 rikkumine õiguskaitsevahendi välistamisega
      
   
   
            82.
         
         
            Harta artikli 47 lõike 1 kohaselt on igaühel, kelle liidu õigusega tagatud õigusi või vabadusi rikutakse, selles artiklis kehtestatud tingimuste kohaselt õigus tõhusale õiguskaitsevahendile kohtus.
         
      
            83.
         
         
            Kohtuasjas État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (
                  27
               ) on Euroopa Kohus juba tõdenud, et harta artikkel 47 nõuab, et adressaatidel oleks võimalus esitada otse kaebus teabe väljastamiseks kohustava otsuse peale. (
                  28
               ) See, millisel määral on seetõttu veel vajalik Euroopa Kohtu poolt kohtuasjas Berlioz Investment Fund (
                  29
               ) harta artikli 47 lõikest 2 tuletatud teabe väljastamiseks kohustava otsuse õiguspärasuse kaudne kontroll halduskaristuse suhtes toimuvas menetluses, näib olevat küsitav. Minu arvates võib põhjendatult asuda seisukohale, et teabe väljastamiseks kohustava otsuse adressaat, kes saab otse esitada kaebuse teabe väljastamiseks kohustava otsuse peale, peab seda võimalust ka eelkõige kasutama, mistõttu seejärel ei ole enam kaudse kontrolli vajadust. See võtab arvesse ka teabe väljastamiseks kohustava otsuse – mida ei ole vaidlustatud – jõustumise toimet.
         
      
            84.
         
         
            Käesoleval juhul võib selle küsimuse lõpuks siiski lahtiseks jätta. Äriühingul L võis puududa seadusega ette nähtud võimalus esitada otse kaebus teabe väljastamiseks kohustava otsuse peale. Sel juhul jääb üle ainult kaudse õiguskaitse võimalus. Võib aga olla ka nii, et vaatamata sellele, et teabe väljastamiseks kohustava otsuse vastu oli otsene õiguskaitsevahend välistatud, on halduskohtus vastav menetlus veel pooleli ning seega ei ole see otsus veel jõustunud.
         
      
            85.
         
         
            Kuna harta artikkel 47 nõuab, et adressaadil peab olema otsene õiguskaitsevahend taotluse esitanud asutuse teabe väljastamiseks kohustava otsuse vastu, ja Luksemburgi õigusnormid ei näinud niisugust õiguskaitsevahendit ette, on juba selle mõttes rikutud harta artiklit 47.
         
      
      
         b)
       
         Harta artikli 47 toime teabe väljastamiseks kohustava otsuse nõutavale sisule
      
   
   
            86.
         
         
            Lisaks tekib veel küsimus, kas harta artikkel 47 nõuab, et direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 kohaselt vajalik teave tuleb teabe väljastamiseks kohustava otsuse adressaadile juba koos otsusega edastada.
         
      
            87.
         
         
            Kas selline põhjendamiskohustus võib tuleneda ka harta artiklis 41 sätestatud õigusest heale haldusele, võib käesoleval juhul lahtiseks jääda. Esiteks esitab eelotsusetaotluse esitanud kohus sõnaselgelt küsimuse harta artikli 47 ulatuse kohta. Teiseks on harta artikkel 41 suunatud üksnes liidu institutsioonidele, organitele ja asutustele, mitte aga liikmesriikidele. (
                  30
               ) Kuigi õigus heale haldusele kujutab endast peale selle Euroopa Kohtu poolt tunnustatud liidu õiguse üldpõhimõtet, (
                  31
               ) mis on ka liikmesriikidele siduv, ei ole käesoleval juhul sellele tuginemine harta artikli 47 tõttu vajalik.
         
      
            88.
         
         
            Euroopa Kohtu praktika kohaselt on harta artikliga 47 tagatud kohtuliku kontrolli tõhususe eelduseks, et asjasse puutuv isik saab tutvuda tema suhtes haldusasutuse tehtud otsuse põhjendustega. (
                  32
               ) Ainult nii on tal võimalik oma õigusi tõhusalt kaitsta ja otsustada täielikult informeerituna, kas tal on otstarbekas kasutada kohtuliku kaitse võimalust.
         
      
            89.
         
         
            Kohtumenetluse kohta on Euroopa Kohus juba otsustanud, et harta artikli 47 lõige 2 nõuab, et asjasse puutuval isikul peab olema „eeldatava olulisuse“ küsimuses enda kaitsmiseks õiglastes tingimustes juurdepääs direktiivi 2011/16 artikli 20 lõikes 2 nimetatud teabele. (
                  33
               ) Seevastu puudub asjasse puutuval isikul aga õigus tutvuda teabetaotlusega tervikuna, mis jääb salastatud dokumendiks vastavalt selle direktiivi artiklile 16.
         
      
            90.
         
         
            Selleks et adressaat saaks otsustada, kas ta üldse kasutab teabe väljastamiseks kohustava otsuse vastu õiguskaitset, tuleb need põhimõtted vastaval juhul kohtu kontrollitavale teabe väljastamiseks kohustavale otsusele üle kanda. Seega ei tule koos teabe väljastamiseks kohustava otsusega anda adressaadi käsutusse kogu teabetaotlust, küll aga põhimõtteliselt direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 kohane minimaalne teave, mille peab taotluse esitanud riik taotluse saanud riigile edastama.
         
      
            91.
         
         
            Kui teabe väljastamiseks kohustava otsuse adressaadil peab Euroopa Kohtu praktika kohaselt olema kohtumenetluses juurdepääs sellele teabele, ei paista põhjust, miks talle seda teavet juba teabe väljastamiseks kohustavas otsuses ei tule edastada. Selle kasuks räägib eelkõige see, et Euroopa Kohtu arvates kehtib seoses „eeldatava olulisuse“ kontrolliga taotluse saanud asutuse ja asja lahendava kohtu jaoks sama kontrollikriteerium. (
                  34
               )
         
      
            92.
         
         
            Lisaks vastab see – ka Euroopa Kohtu tunnustatud (
                  35
               ) – menetlusökonoomia põhimõttele, et adressaadile antakse juurdepääs minimaalsele teabele juba koos teabe väljastamiseks kohustava otsusega. Kui ta peaks selle teabe saamiseks kõigepealt kaebuse esitama, siis esitataks paljudel juhtudel teabe väljastamiseks kohustava otsuse peale kaebus, kuigi selleks ei oleks minimaalse teabe tundmise korral olnud alust.
         
      
            93.
         
         
            Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei ole lõpuks mõistlik, et isik on sunnitud ainult selleks, et ta saaks kohtusse pöörduda, rikkuma õigusnormi või õiguslikku kohustust ja laskma endale määrata sanktsioon selle rikkumise eest. (
                  36
               ) Veelgi enam ei ole siis mõistlik, et teabe väljastamiseks kohustava otsuse adressaat peab selleks leppima kohtumenetluse riskide ja kuludega, et saada teabe väljastamiseks kohustava otsuse õiguspärasuse hindamiseks juurdepääs olulisele minimaalsele teabele.
         
      
            94.
         
         
            Seega tuleneb harta artiklist 47, et teabe väljastamiseks kohustava otsuse adressaadile tuleb direktiivi 2011/16 artikli 20 lõikes 2 nimetatud teabele anda juurdepääs kas juba koos teabe väljastamiseks kohustava otsusega, või peab adressaadil olema vähemalt menetlusõiguslikust seisukohast võimalus teabe väljastamiseks kohustavat otsust pärast selle teabe saamist ilma kulude ja sanktsioonideta mõistliku tähtaja jooksul kontrollida ja täita.
         
      
            95.
         
         
            Kas Luksemburgi maksuhalduri teabe väljastamiseks kohustav otsus või vastavalt Luksemburgi menetlusõiguse normid on kirjeldatud nõuetega kooskõlas, selle üle tuleb otsustada üksikjuhtumi kõiki asjaolusid hinnates ja seetõttu on see eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne. Kohus peab nimetatud aspekte kontrollima kaudselt koos trahvi määramise kontrollimisega. (
                  37
               )
         
      
            96.
         
         
            Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul sai äriühing L tutvuda direktiivi 2011/16 artikli 20 lõikes 2 ette nähtud minimaalse teabega alles kohtumenetluse käigus, mis algatati sanktsiooni vaidlustamiseks tema esitatud kaebuse alusel, siis võib eeldada, et teabe väljastamiseks kohustav otsus ei vasta kirjeldatud nõuetele. Lõpuks peab seda aga hindama eelotsusetaotluse esitanud kohus.
         
      
            97.
         
         
            Seejuures tuleb ka arvestada sellega, et teabetaotluse ja teabe väljastamiseks kohustava otsuse õiguspärasust tuleb kontrollida teineteisest lahus. Teabetaotluse õiguspärasus on küll oluline, kuid mitte ainus teabe väljastamiseks kohustava otsuse õiguspärasuse eeldus.
         
      
            98.
         
         
            Selles mõttes peab eelotsusetaotluse esitanud kohus tegelema ka halduskohtu tuvastatud vastuoluga teabetaotluse ja teabe väljastamiseks kohustava otsuse vahel. Luksemburgi asutuse teabe väljastamiseks kohustava otsuse sõnastus, mille kohaselt puudutab teabetaotlus äriühingut F, ei näi olevat kooskõlas Prantsuse asutuse faktiliste selgitustega teabetaotluses. Direktiivi 2011/16 artikli 20 lõike 2 kohane minimaalne teave peab siiski sisalduma nii teabetaotluses kui ka teabe väljastamiseks kohustavas otsuses.
         
      
      
         2.
       
         Kokkuvõte
      
   
   
            99.
         
         
            Seega võib tõdeda, et harta artikkel 47 nõuab nii adressaadi otsest õiguskaitsevahendit teabe väljastamiseks kohustava otsuse vastu, kui ka direktiivi 2011/16 artikli 20 lõikes 2 sätestatud teabe esitamist kohtulikult kontrollitavas teabe väljastamiseks kohustavas otsuses. See on vajalik selleks, et teabe väljastamiseks kohustava otsuse adressaat saaks otsust pärast nimetatud teabe saamist ilma kulude ja sanktsioonideta mõistliku tähtaja jooksul kontrollida ja täita. Neil tingimustel ei ole lisaks maksmise edasilükkamine vajalik.
         
      
      VII. Ettepanek
   
   
            100.
         
         
            Seetõttu teen ettepaneku vastata Cour administrative’i (Luksemburgi kõrgeim halduskohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
            
                     1.
                  
                  
                     Direktiivi 2011/16 artikli 1 lõiget 1 ja artiklit 5 koostoimes artikli 20 lõikega 2 tuleb tõlgendada nii, et taotluse esitanud liikmesriigi ametiasutuse teabevahetustaotlus, milles on kindlaks määratud maksumaksjad, keda teabevahetustaotlus puudutab, üksnes sel alusel, et nad on juriidilise isiku aktsionärid või tegelikud kasusaajad, ilma et taotluse esitanud ametiasutus oleks kõnealuseid maksumaksjaid enne nimeliselt ja isiklikult tuvastanud, on kooskõlas tuvastamisnõuetega, mis on kõnealuses sättes ette nähtud.
                     Eeldatava olulisuse standardi järgimine eeldab siiski, et taotluse esitanud liikmesriigi asutus teabetaotluses i) kirjeldab maksumaksjate rühma nii konkreetselt ja ulatuslikult kui võimalik, ii) selgitab, millised maksukohustused on maksumaksjate rühmal taotluse esitanud riigis ja millised asjaolud on taotluse aluseks, ning iii) miks on alust eeldada, et rühm ei ole seadust järginud.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Euroopa Liidu põhiõiguste harta artikkel 47 nõuab, et teabe väljastamiseks kohustava otsuse adressaadile tuleb anda juurdepääs direktiivi 2011/16 artikli 20 lõikes 2 sätestatud teabele kas juba koos teabe väljastamiseks kohustava otsusega, või peab adressaadil olema vähemalt menetlusõiguslikust seisukohast võimalus teabe väljastamiseks kohustavat otsust pärast selle teabe saamist ilma kulude ja sanktsioonideta mõistliku tähtaja jooksul kontrollida ja täita. Sel juhul on maksmise täiendav edasilükkamine ülearune.
                  
               
      (
         1
      )	Algkeel: saksa.
   (
         2
      )	16. mai 2017. aasta kohtuotsus (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         3
      )	6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         4
      )	Nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiiv 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta ja direktiivi 77/799/EMÜ kehtetuks tunnistamise kohta (ELT 2011, L 64, lk 1); direktiiv on käesolevas asjas kohaldatav nõukogu 6. detsembri 2016. aasta direktiiviga (EL) 2016/2258 (ELT 2016, L 342, lk 1) muudetud redaktsioonis.
   (
         5
      )	Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. OECD näidislepingu ajakohastatud redaktsioon on vastu võetud 21. novembril 2017.
   (
         6
      )	Direktiivi 2011/16 ülevõtmise seadus, Mémorial A 2013, lk 756.
   (
         7
      )	Mémorial A 2014, lk 4170.
   (
         8
      )	Mémorial A 2019, lk 112.
   (
         9
      )	6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 24) ja 16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 22).
   (
         10
      )	16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 64).
   (
         11
      )	6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 110) ja 16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 68).
   (
         12
      )	16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 78).
   (
         13
      )	16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 79).
   (
         14
      )	16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 69).
   (
         15
      )	6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 124).
   (
         16
      )	Šveitsi Bundesgerichti (Šveitsi kõrgeim kohus) 12. septembri 2016. aasta otsus – 2C_276/2016 –, punkt 6.3.
   (
         17
      )	Vt direktiivi 2011/16 põhjendus 9.
   (
         18
      )	6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 115) ja 16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 82).
   (
         19
      )	Vt selle kohta ka minu eelotsusetaotlus liidetud kohtuasjades État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, EU:C:2020:516, punkt 138); nii ka Šveitsi Bundesgerichti (Šveitsi kõrgeim kohus) 12. septembri 2016. aasta otsus – 2C_276/2016 –, punkt 6.3 seoses kirjeldatud asjaolude detailsusega.
   (
         20
      )	Vt selle kohta minu ettepanek liidetud kohtuasjades État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:516, punkt 135 jj).
   (
         21
      )	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 20. mai 2015. aasta direktiiv, mis käsitleb finantssüsteemi rahapesu või terrorismi rahastamise eesmärgil kasutamise tõkestamist, ning millega muudetakse Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrust (EL) nr 648/2012 ja tunnistatakse kehtetuks Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiiv 2005/60/EÜ ja komisjoni direktiiv 2006/70/EÜ (ELT 2015, L 141, lk 73).
   (
         22
      )	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 30. mai 2018. aasta direktiiv, millega muudetakse direktiivi (EL) 2015/849, mis käsitleb finantssüsteemi rahapesu või terrorismi rahastamise eesmärgil kasutamise tõkestamist, ning millega muudetakse direktiive 2009/138/EÜ ja 2013/36/EL (ELT 2018, L 156, lk 43).
   (
         23
      )	Minu ettepanek kohtuasjas N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, punkt 50 jj); T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, punkt 81 jj); Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, punkt 81 jj); X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, punkt 50 jj); C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, punkt 50 jj) ja Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, punkt 50 jj).
   (
         24
      )	Nõukogu 22. märtsi 2021. aasta direktiiv (EL) 2021/514, millega muudetakse direktiivi 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta (ELT 2021, L 104, lk 1).
   (
         25
      )	6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsuses État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795) nimetas Euroopa Kohus seda isikut teabe valdajaks, 16. mai 2017. aasta kohtuotsuses Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373) aga halduse subjektiks.
   (
         26
      )	6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 46) ja 16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 42).
   (
         27
      )	6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         28
      )	6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 69).
   (
         29
      )	16. mai 2017. aasta kohtuotsus (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         30
      )	Vt 26. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Hungeod jt (C‑496/18 ja C‑497/18, EU:C:2020:240, punkt 63); 13. septembri 2018. aasta kohtuotsus UBS Europe jt (C‑358/16, EU:C:2018:715, punkt 28) ja 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 83).
   (
         31
      )	Selle kohta 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 84) ja 8. mai 2014. aasta kohtuotsus H.N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, punktid 49 ja 50).
   (
         32
      )	8. mai 2019. aasta kohtuotsus PI (C‑230/18, EU:C:2019:383, punkt 78); 4. juuni 2013. aasta kohtuotsus ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, punkt 53) ja 15. oktoobri 1987. aasta kohtuotsus Heylens jt (222/86, EU:C:1987:442, punkt 15).
   (
         33
      )	16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punktid 100 ja 101).
   (
         34
      )	16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punktid 78, 85 ja 86).
   (
         35
      )	18. juuni 2020. aasta kohtuotsus Primart vs. EUIPO (C‑702/18 P, EU:C:2020:489, punkt 54) ja 26. novembri 2013. aasta kohtuotsus Groupe Gascogne vs. komisjon (C‑58/12 P, EU:C:2013:770, punkt 80).
   (
         36
      )	6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 66).
   (
         37
      )	16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 56).