CELEX: 62020CC0705
Language: sv
Date: 2022-03-10
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat J. Kokott föredraget den 10 mars 2022.###

Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 10 mars 2022(1)

Mål C-705/20

Fossil (Gibraltar) Limited

mot

Commissioner of Income Tax

(begäran om förhandsavgörande från Income Tax Tribunal of Gibraltar (Förenade kungariket) (Gibraltars domstol för inkomstskatteärenden, Förenade kungariket))
”Begäran om förhandsavgörande – Statligt stöd – Statligt stöd i form av utebliven beskattning av passiv ränta och royalty – Beslut (EU) 2019/700 – Nationell bestämmelse som inte var föremål för kommissionens granskning om statligt stöd – Kringgående av kommissionens beslut om statligt stöd – Huruvida avräkning av utländsk skatt för att undvika dubbelbeskattning ska anses vara olagligt statligt stöd”

I.      Inledning

1.        Bakgrunden till den aktuella begäran om förhandsavgörande är ett beslut från kommissionen som klassificerade en skattebefrielse för passiv ränta och royalty i Gibraltars skattelagstiftning som ett statligt stöd.(2) Detta beslut är fortfarande föremål för prövning vid tribunalen till följd av en talan som väckts av ett annat företag.(3) Den centrala frågan som ska besvaras inom ramen för begäran om förhandsavgörande handlar om beslutets räckvidd. Begäran illustrerar emellertid samtidigt den rådande osäkerheten kring hur man ska hantera nationell skattelagstiftning i förhållande till de unionsrättsliga bestämmelserna om statligt stöd.

2.        Osäkerheten kring när en skatterättslig bestämmelse utgör ett olagligt stöd var uppenbarligen så stor i Gibraltar att dess skattemyndighet, innan den tillämpade Gibraltars nationella skattelagstiftning, frågade kommissionen huruvida en viss skattebestämmelse får tillämpas. Det skedde trots att den aktuella bestämmelsen inte omfattades av det ovannämnda beslutet om statligt stöd.

3.        Intressant nog reglerar den berörda bestämmelsen en typ av avräkning av skatt på inkomster som betalats i utlandet men som även beskattas i Gibraltar. Det är en vanligt förekommande teknik i internationell skatterätt som används för att undvika dubbelbeskattning. Eftersom kommissionen emellertid i sitt svar på skattemyndighetens fråga angav att dess beslut utgör hinder för avräkning av skatt vägrade skattemyndigheten att tillämpa bestämmelsen till förmån för en skattskyldig. Detta ledde i sin tur till att den skattskyldiga väckte talan, eftersom denne hade förväntat sig att den nationella skattelagstiftningen gäller.

4.        Domstolen får alltså ännu en gång(4) tillfälle att ta ställning till en granskning av nationella skattelagar med allmän giltighet som kommissionen genomfört utifrån bestämmelserna om statligt stöd och vilka verkningar de får på de skattskyldiga.
II.    Tillämpliga bestämmelser

A.      Unionsrätt

5.        Målets rättsliga ram utgörs av artikel 108 FEUF och rådets förordning (EU) 2015/1589 om genomförandebestämmelser för artikel 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.(5)

6.        Skäl 25 i förordning 2015/1589 har följande lydelse:
”I fall av olagligt stöd som inte är förenligt med den inre marknaden bör en effektiv konkurrens återställas. Därför är det nödvändigt att stödet jämte ränta återkrävs utan dröjsmål. Det är lämpligt att återkravet verkställs enligt förfaranden i nationell rätt. Tillämpningen av dessa förfaranden bör inte försvåra återställandet av en effektiv konkurrens genom att hindra att kommissionens beslut genomförs omedelbart och effektivt. För att nå detta resultat bör medlemsstaterna vidta alla nödvändiga åtgärder för att säkerställa att kommissionens beslut verkställs.”

7.        Artikel 16.1 i nämnda förordning har rubriken ”Återkrav av stöd” och föreskriver följande:
”Vid negativa beslut i fall av olagligt stöd ska kommissionen besluta att den berörda medlemsstaten ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att återkräva stödet från mottagaren (nedan kallat beslut om återkrav). Kommissionen ska inte återkräva stödet om detta skulle stå i strid med en allmän princip i unionsrätten.”
B.      Gibraltars rättsliga ställning och lagstiftning

8.        Den spanske kungen överlät Gibraltar till den brittiska kronan genom Utrechtfördraget som ingicks mellan den förstnämnde och Storbritanniens drottning den 13 juli 1713 och var ett av de fördrag genom vilka det spanska tronföljdskriget avslutades. Gibraltar är en brittisk kronkoloni. Gibraltar är inte en del av Förenade kungariket.

9.        Vad beträffar internationell rätt är Gibraltar ett icke självstyrande territorium i den mening som avses i artikel 73 i FN-stadgan. Vad beträffar unionsrätt är Gibraltar ett europeiskt territorium på vilket fördragets bestämmelser är tillämpliga, och vars utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat i den mening som avses i artikel 355.3 FEUF. 

10.      Gibraltars styrelsesätt regleras i Gibraltar Constitution Order 2006 (2006 års beslut om Gibraltars konstitution), som trädde i kraft den 1 januari 2007. Enligt nämnda beslut utövas den verkställande makten av en guvernör som utses av drottningen och, vad beträffar vissa interna befogenheter, av Her Majesty’s Government of Gibraltar, medan den lagstiftande makten utövas av drottningen och av Gibraltars parlament. Gibraltar har egna domstolar. Det finns en möjlighet att överklaga domar som meddelats av den högsta dömande instansen i Gibraltar till Judicial Committee of the Privy Council (Kronrådet i dess dömande funktion).

11.      Med utövande av det självbestämmande som beviljats av Förenade kungariket antog Gibraltar år 2010 en ny inkomstskattelag (Income Tax Act 2010, nedan kallad ITA 2010). Den trädde i kraft den 1 januari 2011.

12.      ITA 2010 baseras på ett territoriellt skattesystem, vilket innebär att intäkter beskattas om inkomsterna uppkommer i eller härstammar från Gibraltar. Tabell C i förteckning 1 i ITA 2010 innehåller olika inkomstkategorier som beskattas. Tabell C i ITA 2010 i dess ursprungliga utformning innefattade inte passiva ränte- och royaltyintäkter och de utgjorde således inte skattepliktig inkomst. 2019 infördes dock en retroaktiv beskattning av royaltyintäkter som uppkommit mellan den 1 januari 2011 och den 31 december 2013, i den nationella lagstiftningen.

13.      Dessutom föreskrivs i avsnitt 37 i nämnda lag, som har rubriken ”Relief in respect of foreign tax paid” en form av skatteavräkning för skattskyldiga som har betalat inkomstskatt både i Gibraltar och i andra stater på samma intäkter som härstammar från Gibraltar eller andra stater. Enligt nämnda bestämmelse har den skattskyldiga rätt till skattebefrielse till ett belopp som motsvarar den skatt som betalats i utlandet, dock maximalt upp till det skattebelopp som ska betalas i Gibraltar.
III. Bakgrund

14.      Utgångspunkten i den aktuella begäran om förhandsavgörande är en tvist mellan Fossil (Gibraltar) Limited (nedan kallat klagandebolaget) och skattemyndigheten i Gibraltar rörande skyldigheten att betala skatt i Gibraltar enligt ITA 2010 i en situation där skatt på royaltyintäkter redan har betalats i Förenta staterna.

15.      Klagandebolaget är ett helägt dotterbolag till Fossil Group Inc, ett bolag registrerat i Förenta staterna. Klagandebolaget är ett bolag med säte i Gibraltar som tar emot royaltybetalningar från den globala användningen av vissa varumärken och mönster knutna till varumärken som det äger.

16.      Bakgrunden till denna tvist är i sin tur omständigheten att kommissionen den 16 oktober 2013 inledde ett formellt granskningsförfarande för att bland annat undersöka om skattebefrielsen för passiv ränta och royalty i ITA 2010 gav vissa företag en selektiv fördel.

17.      Artikel 1 i det beslut om statligt stöd(6) som meddelades den 19 december 2019 med anledning av granskningen (nedan kallat beslut 2019/700) har följande lydelse:
”1. Den statliga stödordning i form av den skattebefrielse för passiva ränteintäkter som tillämpades i Gibraltar enligt Income Tax Act 2010 mellan den 1 januari 2011 och den 30 juni 2013 och som Gibraltar olagligen har genomfört i strid med artikel 108.3 i fördraget är oförenlig med den inre marknaden i den mening som avses i artikel 107.1 i fördraget
2. Den statliga stödordning i form av den skattebefrielse för royaltyintäkter som tillämpades i Gibraltar enligt Income Tax Act 2010 mellan den 1 januari 2011 och den 31 december 2013 och som Gibraltar olagligen har genomfört i strid med artikel 108.3 i fördraget är oförenlig med den inre marknaden i den mening som avses i artikel 107.1 i fördraget.”

18.      Artikel 5.1 i beslut 2019/700 har följande lydelse:
”1. Förenade kungariket ska från stödmottagarna återkräva det oförenliga stöd som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1 eller på grundval av de förhandsbesked i skattefrågor som avses i artikel 2.

19.      Följande skäl i beslut 2019/700 beskriver den granskade åtgärden:
”(30) ITA 2010 baseras på ett territoriellt skattesystem, vilket innebär att vinster enbart beskattas om inkomsterna ’uppkommer i eller härstammar från’ Gibraltar. …
(33) Enligt ITA 2010 i dess ursprungliga utformning var passiva ränte- och royaltyintäkter inte beskattningsbara (17), oberoende av inkomsternas ursprung eller tillämpningen av territorialprincipen. … (Fotnot 17: Tabell C i förteckning 1 i ITA 2010 i dess ursprungliga utformning innefattade inte denna inkomstkategori.)”

20.      Kommissionen har angett att denna åtgärd medför en selektiv fördel av följande skäl:
”(82) I föreliggande fall strider åtgärden mot den allmänna principen om att bolagsskatt ska tas ut av alla skattepliktiga personer som har en inkomst som uppkommer i eller härstammar från Gibraltar. I linje med den principen skulle passiva ränte- och royaltyintäkter normalt sett omfattas av beskattning, efter tillämpning av territorialprincipen. …
(83) Det betyder att skattebefrielsen innebär en sänkning av de kostnader som företag som kommer i fråga för skattebefrielsen annars skulle ha behövt bära. Detta skapar en fördel, eftersom företagen befrias från kostnader som hänger samman med deras ekonomiska verksamhet och därmed får en mer fördelaktig ekonomisk ställning än andra skattebetalare (som har aktiva inkomster).”

21.      Kommissionen har bland annat anfört följande argument för att underkänna de skäl som åberopats för att motivera den selektiva fördelen:
”(107) Argumentet om att tillämpningen av territorialprincipen bygger på behovet att förhindra dubbelbeskattning håller inte heller, eftersom den (utländska) betalande enheten i allmänhet får dra av räntor och royaltyer för beskattningsändamål … Med hänsyn till den begränsade risken för dubbelbeskattning är därför en fullständig och automatisk åtgärd för skattebefrielse oproportionell, och syftet att förhindra dubbelbeskattning kan inte anses vara en berättigad motivering.”

22.      Dessutom ställer kommissionen konkreta krav på återkrav av statligt stöd:
”(223) Om ett olagligt statligt stöd sker i form av skattemässiga åtgärder ska det belopp som ska återkrävas beräknas på grundval av en jämförelse mellan den skatt som faktiskt har betalats och den skatt som skulle ha betalats utan den förmånliga skattebehandlingen.
(224) För att i detta fall fastställa vilket skattebelopp som skulle ha betalats utan den förmånliga skattebehandlingen bör de brittiska myndigheterna ompröva skattskyldigheten för de företag som gynnats av de berörda åtgärderna för varje beskattningsår för vilket de gynnades av de åtgärderna.
(225) …
(226) Beloppet för de uteblivna skatteintäkterna avseende ett visst beskattningsår bör beräknas på följande sätt:
— För det första bör de brittiska myndigheterna fastställa det totala resultatet för det berörda företaget för beskattningsåret (inklusive vinst från royaltyer och/eller passiva ränteintäkter).
— Baserat på det resultatet bör de brittiska myndigheterna beräkna beskattningsgrunden för det berörda företaget för det beskattningsåret.
— Beskattningsgrunden bör multipliceras med den tillämpliga bolagsskattesatsen för beskattningsåret.
— Slutligen bör de brittiska myndigheterna dra av den bolagsskatt som företaget (eventuellt) redan har betalat för det beskattningsåret.”

23.      Klagandebolaget var inte ett av de 165 bolag som Europeiska kommissionen utredde och räknade upp i slutet av beslutet. Bolaget hade dock intäkter från royalty som dittills inte beskattats enligt ITA 2010. Alla intäkter av royalty som klagandebolaget erhöll deklarerades däremot till Förenta staternas skattemyndigheter av Fossil Group Inc. Skatt betalades i Förenta staterna på dessa intäkter med 35 procent.

24.      Då Income Tax (Amendment) Regulations 2019 offentliggjordes infördes en retroaktiv beskattning av intäkter från royalty som uppburits från den 1 januari 2011 till den 31 december 2013 i den nationella lagstiftningen i syfte att införliva beslut 2019/700 med nationell rätt.

25.      Denna ändring medförde att en retroaktiv skatteskuld uppstod för klagandebolaget. Bolaget har nu med tillämpning av avsnitt 37 i ITA 2010 begärt att det ska beviljas en skattebefrielse för den skatt som Fossil Group Inc betalat i Förenta staterna på klagandebolagets intäkter från royalty (avräkning av skatt). Därigenom skulle den retroaktiva beskattningen av klagandebolagets royaltyintäkter till viss del bli verkningslös.

26.      Det förklarar varför skattemyndigheten innan den beviljade klagandebolaget avräkning av skatt enligt avsnitt 37 i ITA 2010 tog kontakt med kommissionens generaldirektorat för konkurrens och bad om vägledning. Den 26 mars 2020 skrev generaldirektoratet för konkurrens till skattemyndigheten och informerade denna myndighet om att den i skattebedömningen inte kunde beakta skatt som betalats i Förenta staterna på klagandebolagets intäkter från royalty. Till följd av detta nekade skattemyndigheten klagandebolaget avräkning av skatt enligt avsnitt 37 i ITA 2010.

27.      Klagandebolaget överklagade detta beslut. Bolaget anser att beslut 2019/700 om statligt stöd inte utgör hinder för avräkning enligt avsnitt 37 i ITA 2010.
IV.    Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid domstolen

28.      Mot bakgrund av det ovan anförda har Income Tax Tribunal Gibraltar (Gibraltars domstol för inkomstskatteärenden, Förenade kungariket) förklarat förfarandet vilande och – genom beslut av den 16 december 2020, som inkom till domstolen den 21 december 2020, med egna ord för ”första gången (och, på grund av Förenade kungarikets utträde ur EU, sista gången)” – hänskjutit följande fråga till domstolen för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
”Utgör ett beslut av Gibraltars kommissionär för inkomstskatt att enligt ITA 2010 bevilja en skattebefrielse för skatt som betalats i Förenta staterna för klagandebolagets intäkter från royalty ett åsidosättande av [kommissionens beslut 2019/700]? Eller utgör det sistnämnda beslutet på annat sätt hinder för en sådan åtgärd?”

29.      I förfarandet vid domstolen har klagandebolaget, Gibraltars skattemyndighet och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. I enlighet med artikel 76.2 i domstolens rättegångsregler har domstolen beslutat att avgöra målet på handlingarna.
V.      Rättslig bedömning

A.      Huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning

30.      Begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning. I akten om anslutningsvillkoren för Konungariket Danmark, Irland och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland samt om anpassning av fördragen(7) föreskrivs dock att vissa delar av fördraget inte är tillämpliga på Gibraltar. Detta omfattar dock inte kontrollen av statligt stöd enligt artikel 107 och följande artiklar FEUF.

31.      Även om Förenade kungariket hade utträtt från unionen vid tidpunkten då begäran om förhandsavgörande inkom föreskriver artikel 86.2 i utträdesavtalet(8) att domstolen ska fortsätta vara behörig i mål om förhandsavgörande som anhängiggjorts före övergångsperiodens utgång (det vill säga fram till den 31 december 2020). Det var fallet här.
B.      Tolkningsfrågan

32.      Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga få ett klargörande av räckvidden av kommissionens beslut 2019/700 om statligt stöd. I detta beslut riktas kritik mot att det saknas regler om beskattning av passiv ränta och royalty i Gibraltars lagstiftning. Kommissionen anser i beslut 2019/700 att det utgör en skattebefrielse(9) eller en underförstådd skattebefrielse(10). Närmare bestämt är det fråga om utebliven beskattning av vissa intäkter.

33.      Det är inte nödvändigt att inom ramen för det aktuella målet avgöra huruvida utebliven beskattning av enskilda inkomstkategorier faktiskt utgör ett stöd som är oförenligt med den inre marknaden i den mening som avses i artikel 107 FEUF.(11) Det är inte heller nödvändigt att i detta sammanhang pröva frågan huruvida unionsrätten faktiskt tillåter en retroaktiv beskattning av inkomster som enligt lag tidigare inte var föremål för beskattning.(12)

34.      Båda dessa frågor kan lämnas obesvarade, eftersom klagandebolaget inte har yrkat att dessa intäkter inte ska beskattas, utan att skatten som betalats på royaltyintäkterna i Förenta staterna ska räknas av. En sådan avräkning föreskrivs i den allmänt gällande bestämmelsen i Section 37 i ITA 2010. Gibraltar har alltså beslutat sig för att tillämpa avräkningsmetoden (och inte undantagandemetoden). Både metoderna är vanligt förekommande i internationell skatterätt(13) och syftar till att undvika oönskad dubbelbeskattning. Den hänskjutande domstolen har angett att förutsättningarna för avräkning är uppfyllda.

35.      Kommissionen och skattemyndigheten har visserligen bestridit detta i sina skriftliga inlagor. Enligt domstolens fasta praxis införs emellertid ett förfarande för direkt samarbete mellan EU-domstolen och domstolarna i medlemsstaterna genom artikel 267 FEUF. Inom ramen för detta förfarande ankommer det uteslutande på den nationella domstolen att mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i målet bedöma såväl om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken, som relevansen av de frågor som ställts till domstolen. Domstolen har däremot endast behörighet att på grundval av de av den nationella domstolen uppgivna faktiska omständigheterna uttala sig om tolkningen eller giltigheten av en unionsrättslig bestämmelse.(14) Följaktligen ska tolkningsfrågan besvaras med utgångspunkt i att villkoren för avräkning av skatt enligt Section 37 i ITA 2010 är uppfyllda.

36.      Kommissionen kritiserade inte bestämmelsen i Section 37 i beslut 2019/700. Avräkningen av skatt som betalats i utlandet från det skattebelopp som tas ut retroaktivt på royaltyintäkterna efter ändringen av ITA 2010 leder emellertid till samma resultat, nämligen att klagandebolaget inte behöver betala skatt på dessa intäkter i Gibraltar.

37.      Det är antagligen skälet till att kommissionen i sitt skriftliga svar på skattemyndighetens fråga angav att beslutet om statligt stöd även omfattar avräkning enligt Section 37 i ITA 2010. Till följd av detta svar anser skattemyndigheten i nuläget att den inte kan tillämpa den gällande skattelagen som antagits av parlamentet.

38.       Enligt domstolens praxis är emellertid de skrivelser som kommissionen skickar till en medlemsstat efter att den meddelat ett beslut i syfte att säkerställa att beslutet verkställs inte bindande.(15) I synnerhet hör inte sådana ställningstaganden från kommissionen till de rättsakter som kan antas med stöd av förordning nr 2015/1589.(16) Det (angripna) beslutet 2019/700 är däremot bindande så länge det inte har upphävts av unionsdomstolarna.

39.      Mot denna bakgrund är det nödvändigt att först klargöra räckvidden av beslut 2019/700 (se nedan avsnitt C). Om beslutets räckvidd inte omfattar avräkning av skatt enligt Section 37 i ITA 2010 ska det klargöras huruvida nämnda bestämmelse eventuellt ska anses utgöra ett kringgående av detta beslut (se nedan avsnitt D) eller ett annat olagligt stöd enligt artikel 107 FEUF (se nedan avsnitt E).
C.      Räckvidden av kommissionens beslut om statligt stöd av den 19 december 2018 (beslut 2019/700)

40.      Mot bakgrund av det ovanstående är det således avgörande vad som omfattas av beslut 2019/700. Omfattar beslutet även avräkning av utländsk skatt från en skatteskuld i Gibraltar för vissa intäkter – vilket kommissionen anser – eller endast att dessa intäkter är undantagna från skatteplikt (utebliven beskattning) – vilket klagandebolaget anser? I det förra fallet är det en nödvändig förutsättning att en skatteskuld redan har uppkommit och att en annan skatteskuld kan räknas av från denna, i det senare fallet krävs det däremot inte.

41.      Artikel 1.2 i beslut 2019/700 föreskriver att den ”statliga stödordning[en] i form av … skattebefrielse för royaltyintäkter” utgör ett olagligt statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Även om artikeln inte innehåller en exakt angivelse av vilken bestämmelse i ITA 2010 som ger den selektiva fördelen, så framgår det av skälen – i synnerhet skäl 33 – att ”skattebefrielsen för royaltyintäkter” avser omständigheten att denna inkomstkategori inte tagits upp i tabell C i förteckning 1 i ITA 2010.

42.      Det framgår tydligt av skäl 82 att kommissionen anser att den selektiva fördelen utgörs av att den uteblivna beskattningen strider ”mot den allmänna principen om att bolagsskatt ska tas ut av alla skattepliktiga personer som har en inkomst som uppkommer i eller härstammar från Gibraltar.” Enligt kommissionen ”skulle passiva ränte- och royaltyintäkter” följaktligen beskattas. I skäl 107 anför kommissionen att argumentet att utebliven beskattning motiveras av behovet att förhindra dubbelbeskattning inte håller, ”eftersom den (utländska) betalande enheten i allmänhet får dra av räntor och royaltyer för beskattningsändamål.” Med hänsyn till den ”begränsade risken för dubbelbeskattning” är ”en fullständig och automatisk åtgärd för skattebefrielse oproportionell” och kan inte anses vara en berättigad motivering.

43.      Det står därmed klart att kommissionen i beslut 2019/700 anser att den uteblivna beskattningen av vissa inkomstkategorier medför en selektiv fördel, eftersom dessa inkomstkategorier egentligen skulle ha beskattats i ett konsekvent skattesystem. Det saknas dock anledning att ta ställning till om denna bedömning är riktig. Det avgörande är nämligen att innehållet i beslutet endast omfattar att vissa inkomster inte beskattas.

44.      Section 37 i ITA 2010 rör däremot avräkning av skatt som betalats på royaltyintäkter i utlandet från den skatt som ska betalas för samma royaltyintäkter i Gibraltar. En förutsättning för avräkningen är emellertid att intäkterna är skattepliktiga i Gibraltar, i synnerhet då avräkningen är begränsad till beloppet för skatten som ska erläggas. I detta hänseende ligger Section 37 i ITA 2010 i linje med beslut 2019/700. I motsats till vad skattemyndigheten i Gibraltar har gjort gällande i sitt ställningstagande beräknades i synnerhet de belopp som ska återkrävas i enlighet med skäl 226 i beslutet. Det framstår alltså som att det konkreta beloppet (det vill säga skatten på dessa intäkter) har beräknats på precis det sätt som kommissionen föreslagit i nämnda skäl. Beslutet har således efterlevts i detta avseende.

45.      Under de aktuella omständigheterna aktualiseras avräkningen av utländsk skatt enligt Section 37 emellertid först i ett andra steg. Detsamma skulle exempelvis gälla för avräkning av ett skattetillgodohavande som uppkommit av en annan anledning, eller avräkning till följd av att förluster som tidigare inte iakttagits räknas med i beskattningsunderlaget.

46.      Även om resultatet blir detsamma (ingen skatt ska betalas i Gibraltar) rör Section 37 i ITA 2010 ändå en helt annan situation än den som föranledde att kommissionen i beslut 2019/700 fastställde att det är fråga om ett olagligt statligt stöd. Det framgår nämligen av skäl 107 i beslut 2019/700 att kommissionen grundar sitt beslut på omständigheten att enbart den begränsade risken för dubbelbeskattning inte berättigar en fullständig och automatisk ”skattebefrielse”. Denna iakttagelse gäller emellertid det tidigare rättsläget. Enligt den tidigare lagstiftningen beskattades vissa intäkter generellt inte. Section 37 i ITA 2010 förutsätter tvärtom att beskattning sker och blir således endast tillämplig om dubbelbeskattning sker i det enskilda fallet. Avräkningen sker således inte automatiskt, utan det ankommer på den skattskyldiga att styrka att förutsättningarna för avräkning – det vill säga att intäkterna beskattas i en annan stat i det enskilda fallet – är uppfyllda.

47.      I slutändan beskattas royaltyintäkterna i Gibraltar trots Section 37 i ITA 2010 (de är alltså skattepliktiga). Det är endast skatt som redan betalats i en annan stat (i detta fall Förenta staterna) som räknas av från denna skatteskuld. Följaktligen omfattas avräkningen av skatt som betalats på royaltyintäkter i utlandet från motsvarande skatt i Gibraltar inte av beslut 2019/700. Beslut 2019/700 utgör således inte hinder för att tillämpa Section 37 i ITA 2010.
D.      Huruvida kommissionens beslut av den 19 december 2018 kringgås genom avräkning enligt Section 37 i ITA 2010

48.      Det skulle möjligen kunna förhålla sig annorlunda om en avräkning enligt Section 37 i ITA 2010 skulle utgöra ett kringgående av beslut 2019/700. Som framgår av skäl 25 i förordning 2015/1589 bör den berörda medlemsstaten vidta alla nödvändiga åtgärder för att säkerställa att kommissionens beslut verkställs.

49.      Detta utesluter kringgående genom kompensationsåtgärder. Ett sådant kringgående vore emellertid endast möjligt att föreställa sig i tidsmässigt hänseende om Section 37 skulle ha antagits efter att det aktuella beslutet meddelades i syfte att göra de rättsföljder som föreskrivs i beslutet (det vill säga retroaktiv beskattning) verkningslösa. Det tyckts inte vara fallet i det aktuella målet. Befintliga bestämmelser som inte ifrågasatts av kommissionen i beslutet kan knappast anses som ett kringgående av beslutet. De kan möjligen anses utgöra stöd i sig.

50.      Även om Section 37 skulle ha införts i efterhand skulle den omständigheten endast kunna ses som ett kringgående av beslut 2019/700 om avräkningsbestämmelsen i sig utgör ett statligt stöd. Om Section 37 i ITA 2010 sett isolerat inte utgör ett olagligt stöd kan nämnda bestämmelse inte heller utgöra ett kringgående av en fastställelse att en annan bestämmelse utgör ett stöd som ska återkrävas.
E.      Huruvida statligt stöd enligt artikel 107 FEUF föreligger genom avräkning enligt Section 37 i ITA 2010

51.      Följaktligen är den enda frågan som fortfarande behöver klargöras huruvida reglerna om statligt stöd utgör hinder för tillämpningen av Section 37 i ITA 2010, det vill säga huruvida den lagstadgade bestämmelsen i Section 37 i ITA 2010 om avräkning av skatt som betalats på royaltyintäkter i utlandet ska anses utgöra ett olagligt statligt stöd i den mening som avses i artikel 107 FEUF. I sitt yttrande förefaller kommissionen utgå från att så är fallet. Utifrån de uppgifter som domstolen förfogar över ska denna fråga emellertid besvaras nekande.

52.      Det framgår även av domstolens fasta praxis att det krävs att samtliga följande villkor är uppfyllda för att en nationell åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. För det första ska det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.(17)

53.      Vid bedömningen av villkoret att fördelen ska vara selektiv ska det fastställas huruvida den aktuella nationella åtgärden, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i förhållande till andra företag eller annan produktion som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, och som således är föremål för en särbehandling som i allt väsentligt kan anses vara diskriminerande.(18)

54.      Om åtgärden i fråga är avsedd som en stödordning – vilket är fallet med Section 37 i ITA 2010 – och inte som ett individuellt stöd, ankommer det dessutom på kommissionen att utreda om åtgärden, trots att den är avsedd som en fördel med allmän räckvidd, enbart gynnar vissa företag eller vissa branscher.(19)

55.      Såsom statligt stöd betraktas således bland annat åtgärder vilka minskar de utgifter som normalt belastar ett företags budget och vilka därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma beskaffenhet och har likadana effekter.(20) En skattefördel som följer av en generell åtgärd som är tillämplig utan åtskillnad på samtliga ekonomiska aktörer utgör däremot inte statligt stöd i den mening som avses i denna bestämmelse.(21)

56.      Med avseende på de grundläggande friheter som gäller på den inre marknaden har domstolen slagit fast att medlemsstaterna, på nuvarande stadium av unionens harmonisering på skatteområdet, fritt får införa de skattesystem som de finner lämpligast.(22) Detta konstaterande gäller även i fråga om statligt stöd.(23)

57.      Av detta följer att fastställandet av varje skatts grundläggande särdrag, på de områden av skatterätten som inte blivit föremål för någon harmonisering inom unionen, omfattas av medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning. Detta gäller bland annat valet av skattesats, som kan vara proportionell eller progressiv, men även fastställandet av skatteunderlaget och den beskattningsgrundande händelsen.(24) Dessa grundläggande särdrag definierar således i princip det referenssystem eller ”normala” skattesystem som ska ligga till grund för bedömningen av selektivitetskriteriet.(25)

58.      Det är emellertid inte uteslutet att dessa särdrag i vissa fall kan påvisa en uppenbart diskriminerande omständighet, vilket det emellertid ankommer på kommissionen att visa.(26) Allmänna differentieringar som utan åtskillnad tillämpas på alla och som sker inom ramen för ett skattesystem som är konsekvent kan således i normalfallet inte utgöra en selektiv fördel.(27)

59.      Fastställandet av vilka utländska skatter som kan avräknas från den inhemska skatteskulden och vilka villkor som måste vara uppfyllda för att det ska vara möjligt, är emellertid en sådan allmän differentiering som omfattas av medlemsstaternas ovannämnda utrymme för skönsmässig bedömning. Syftet är att undvika dubbelbeskattning. Detta är en målsättning som erkänts både inom OECD(28) och i unionen.(29) Dubbelbeskattning skadar konkurrensneutraliteten och skapar hinder för gränsöverskridande investeringar och tjänster.

60.      I vilken utsträckning en medlemsstat försöker undvika dubbelbeskattning av den egna staten och en annan stat genom ensidiga åtgärder (till exempel genom nationella bestämmelser om avräkning eller skattebefrielse) eller bilaterala åtgärder (till exempel genom att ingå motsvarande dubbelbeskattningsavtal) är ett beslut som ankommer på den nationella skattelagstiftaren att fatta när den utformar den egna skattelagstiftningen. Det ligger i sakens natur att detta principbeslut ”enbart” rör företag som ägnar sig åt gränsöverskridande verksamhet, det vill säga företag som agerar inom två skattejurisdiktioner.

61.      Ensidiga åtgärder som Section 37 i ITA 2010 är – vilket Gibraltars skattemyndighet med rätta har påpekat i sitt yttrande – det normala tillvägagångssättet för att undvika dubbelbeskattning i jurisdiktioner som saknar ett omfattande nät av dubbelbeskattningsavtal.

62.      Det är inte möjligt att av den omständigheten att avräkningen enbart kan göras gällande av skattskyldiga som uppfyller förutsättningarna för dubbelbeskattning dra slutsatsen att åtgärden är selektiv. Den omständigheten att enbart skattskyldiga som uppfyller villkoren för tillämpningen av en åtgärd kan dra nytta av denna betyder nämligen inte i sig att den är selektiv.(30) Det bör vara uteslutet att en avräkning av skatt på intäkter som betalats i utlandet och som även beskattas inom landet ska anses vara inkonsekvent. I det aktuella målet framgår det i synnerhet inte av omständigheterna och kommissionen har inte heller styrkt att Section 37 utformats enligt kriterier som är uppenbart diskriminerande i syfte att kringgå förbudet mot statligt stöd.

63.      I den mån som kommissionen i sitt yttrande däremot anser att den selektiva fördelen inte upphör enbart på den grunden att vissa skattebelastningar kompenseras genom skatteförmånen, anser jag att kommissionens argumentation inte är övertygande. För det första befinner sig företag som omfattas av en särskild skattebelastning (i det aktuella målet till exempel genom en ytterligare skatteskuld i Förenta staterna), med hänsyn till syftet med åtgärder för att undvika dubbelbeskattning, utan tvekan i en annan situation än företag som endast beskattas en gång (i Gibraltar). För det andra omfattas det principiella beslutet om i vilken utsträckning en medlemsstat tar hänsyn till skatteskulder i andra stater för att därigenom undvika dubbelbeskattning av den statens utrymme för skönsmässig bedömning. Dessutom är undvikande av dubbelbeskattning – som jag påpekat ovan – ett erkänt mål inom unionen. Varför Gibraltar mot denna bakgrund skulle ha överskridit gränserna för sitt utrymme för skönsmässig bedömning har kommissionen inte heller visat i sitt yttrande.

64.      Följaktligen kan avräkningen av skatt som betalats på royaltyintäkter i Förenta staterna enligt Section 37 varken anses utgöra ett statligt stöd eller ett kringgående av beslut 2019/700.
VI.    Förslag till avgörande

65.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågan som hänskjutits av Income Tax Tribunal of Gibraltar (Gibraltars domstol för inkomstskatteärenden, Förenade kungariket) på följande sätt:
Varken kommissionens beslut 2019/700 av den 19 december 2018 eller artikel 107 FEUF utgör hinder för att i enlighet med Section 37 i Income Tax Act 2010 räkna av den skatt som betalats i Förenta staterna på klagandebolagets royaltyintäkter från den skatt som ska betalas i Gibraltar.

1      Originalspråk: tyska.

2      Kommissionens beslut (EU) 2019/700 av den 19 december 2018 om det statliga stöd SA.34914 (2013/C) som Förenade kungariket har genomfört i fråga om bolagsskatteordningen i Gibraltar, delgivet med nr C(2018) 7848 – EUT L 119, 2019, s. 151.

3      Förfarandet pågår vid tribunalen med målnummer T-508/19.

4      Senast var progressiv omsättningsbaserad skatt på vinst i Polen och Ungern föremål för domstolens rättspraxis – se domar av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-596/19 P, EU:C:2021:202), och, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201).

5      Rådets förordning av den 13 juli 2015 (EUT L 248, 2015, s. 9).

6      Kommissionens beslut (EU) 2019/700 av den 19 december 2018 om det statliga stöd SA.34914 (2013/C) som Förenade kungariket har genomfört i fråga om bolagsskatteordningen i Gibraltar, delgivet med nr C(2018) 7848 – EUT L 119, 2019, s. 151.

7      EGT L 73, 1972, s. 14.

8      Avtal om Förenade konungariket Storbritannien och Nordirlands utträde ur Europeiska unionen och Europeiska atomenergigemenskapen (EUT C 384, 2019, s. 1).

9      Se skäl 2 i beslut 2019/700 – EUT L 119, 2019, s. 151.

10      Se skäl 93 i beslut 2019/700 – EUT L 119, 2019, s. 166.

11      Frågan är spännande, eftersom inkomstskatterätten ligger inom medlemsstaternas behörighet och det ur unionsrättsligt perspektiv egentligen inte finns någon skyldighet att beskatta alla tänkbara skattekällor och därmed inte heller alla tänkbara inkomster som skulle kunna bli föremål för beskattning.

12      Artikel 16.1 i förordning 2015/1589 föreskriver att stöd inte ska återkrävas om detta skulle stå i strid med en allmän princip i unionsrätten. Retroaktiv beskattning utan stöd i lag av beskattningsgrundande händelser som redan inträtt kan dock eventuellt strida mot allmänna rättsstatliga principer (som till exempel rättssäkerhetsprincipen, legalitetsprincipen och principen att regler om påföljd ska vara bestämda till sin karaktär och förutsebara).

13      Se exempelvis de så kallade metodartiklarna (artiklarna 23A och 23B) i OECD:s modellavtal.

14      Fast rättspraxis – se bland annat dom av den 25 oktober 2017, Polbud – Wykonawstwo (C-106/16, EU:C:2017:804, punkt 27), dom av den 16 juni 2015, Gauweiler m.fl. (C-62/14, EU:C:2015:400, punkt 15), och dom av den 11. september 2008, Eckelkamp m.fl. (C-11/07, EU:C:2008:489, punkt 52).

15      Detta slogs uttryckligen fast i dom av den 13 februari 2014, Mediaset (C-69/13, EU:C:2014:71, punkt 24).

16      Se dom av den 13 februari 2014, Mediaset (C-69/13, EU:C:2014:71, punkt 26).

17      Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 33), dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P och C-21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 53).

18      Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 34), dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 28), och dom av den 19 december 2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, punkt 35).

19      Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 35), dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 29), och dom av den 30 juni 2016, Belgien/kommissionen (C-270/15 P, EU:C:2016:489, punkt 49).

20      Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 36), dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 30), och dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C-106/09 P och C-107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 71).

21      Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 36), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 30). Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 19 december 2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, punkt 23).

22      Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 43), dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37), dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, punkt 49), och dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, punkt 69).

23      Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 43), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37), se även dom av den 26 april 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, punkt 50 och där angiven rättspraxis).

24      Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 44), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 38).

25      Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 45), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 39).

26      Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 48), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 42).

27      Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande i målet  kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2020:835, punkt 53 och följande punkter), mitt förslag till avgörande i målet  kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2020:834, punkt 46 och följande punkter), och mitt förslag till avgörande i målet  Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 150).

28      Se exempelvis rubriken till OECD:s modellavtal (i dess lydelse juli 2017): ”OECD:s modellavtal om undanröjande av dubbelbeskattning och skatteundandragande på området skatter på inkomst och kapital”.

29      Se skäl 3 i rådets direktiv av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, 1990, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25–28) rörande dubbelbeskattning vid utdelning av vinst inom en koncern. I rättspraxis: dom av den 16 juli 2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, punkt 28), och dom av den 11 september 2008, Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, punkt 62).

30      Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 58), dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P och C-21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 59), och dom av den 29 mars 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, punkt 42).