CELEX: 62007CC0371
Language: pt
Date: 2008-10-23
Title: Conclusões da advogada-geral Sharpston apresentadas em 23 de Outubro de 2008. # Danfoss A/S e AstraZeneca A/S contra Skatteministeriet. # Pedido de decisão prejudicial: Vestre Landsret - Dinamarca. # Sexta Directiva IVA - Artigo 6.º, n.º 2 - Prestações de serviços gratuitas efectuadas pelo sujeito passivo para fins estranhos à sua empresa - Direito à dedução do IVA - Artigo 17.º, n.º 6, segundo parágrafo - Faculdade de os Estados-Membros manterem as exclusões do direito à dedução previstas pela sua legislação nacional no momento da entrada em vigor da Sexta Directiva. # Processo C-371/07.

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
      ELEANOR SHARPSTON
      apresentadas em 23 de Outubro de 2008 1(1)
      
      Processo C‑371/07
      Danfoss A/S
      AstraZeneca A/S
      contra
      Skatteministeriet
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Vestre Landsret (Dinamarca)]
      «IVA – Dedução do imposto a montante – Afectação a uso privado – Refeições fornecidas a título gratuito na cantina às pessoas recebidas no âmbito de relações comerciais e ao pessoal, no
         quadro de reuniões de negócios – Exclusões do direito à dedução»
      1.        Os almoços grátis talvez não existam, mas poderão existir os almoços sem IVA? Este pedido de decisão prejudicial do Vestre
         Landsret (Tribunal Regional do Oeste), Dinamarca, respeita ao tratamento em sede de IVA de refeições fornecidas na cantina
         de uma sociedade às pessoas recebidas no âmbito de relações comerciais e ao pessoal, no quadro de reuniões de negócios. O
         fornecimento de tais refeições, quando é feito a título gratuito, deve ser considerado uma afectação a uso privado, sujeita
         a IVA a jusante, se o IVA a montante for dedutível? E, tendo em conta uma sucessão bastante complexa de medidas administrativas
         e legislativas nacionais, podia a Dinamarca legitimamente manter a exclusão dessas operações do direito à dedução do imposto
         a montante com base numa cláusula de standstill prevista pelo direito comunitário?
      
       Regulamentação comunitária pertinente sobre IVA
      2.        Os processos submetidos ao órgão jurisdicional nacional respeitam a refeições fornecidas entre 1994 e 2001, de modo que a
         regulamentação comunitária pertinente é a Sexta Directiva IVA (2).
      
      3.        Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, dessa directiva (3), todas as «entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito
         passivo agindo nessa qualidade» estão sujeitas a IVA. Nos termos do artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a) (4), a matéria colectável consiste, geralmente, na totalidade da contrapartida recebida.
      
      4.        Porém, nos termos do artigo 17.°, n.° 2 (5), o sujeito passivo tem o direito de deduzir do imposto de que é devedor («imposto a jusante») o IVA devido ou pago em relação
         a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe
         devam ser prestados por outro sujeito passivo («imposto a montante»), desde que esses bens e serviços sejam utilizados para
         os fins das próprias operações tributáveis (a jusante). Nos termos do artigo 17.°, n.° 1 (6), o direito à dedução do imposto surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível (ou seja, essencialmente, quando
         os bens ou serviços a montante são adquiridos, e não quando são realizadas as operações a jusante).
      
      5.        Entre as excepções à regra geral contam‑se as previstas nos artigos 5.°, n.° 6, e 6.°, n.° 2, que regem a afectação a uso
         privado – a utilização pelo próprio sujeito passivo, ou a disponibilização a título gratuito, de bens ou serviços (quanto
         aos quais tem o direito de deduzir o imposto a montante). Estas operações são consideradas operações a título oneroso, estando,
         portanto, sujeitas a IVA, embora, na realidade, não seja recebida qualquer contrapartida.
      
      6.        No que respeita aos bens, o artigo 5.°, n.° 6 (7), dispõe:
      
      «É equiparada a entrega efectuada a título oneroso a afectação, por um sujeito passivo, de bens da própria empresa a seu uso
         privado ou do seu pessoal, ou a disposição de bens a título gratuito, ou, em geral, a sua afectação a fins estranhos à empresa,
         sempre que, relativamente a esses bens ou aos elementos que os compõem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto sobre
         o valor acrescentado. Todavia, não será assim considerada a afectação a ofertas de pequeno valor e a amostras, para os fins
         da própria empresa.»
      
      7.        No que respeita aos serviços, o artigo 6.°, n.° 2 (8), dispõe:
      
      «São equiparadas a prestações de serviços efectuadas a título oneroso:
      a) A utilização de bens afectos à empresa para uso privado do sujeito passivo ou do seu pessoal ou, em geral, para fins estranhos
         à própria empresa, sempre que, relativamente a esses bens, tenha havido dedução total ou parcial do imposto sobre o valor
         acrescentado;
      
      b) As prestações de serviços a título gratuito efectuadas pelo sujeito passivo, para seu uso privado ou do seu pessoal ou,
         em geral, para fins estranhos à própria empresa.
      
      [...]»
      8.        Na falta de qualquer contrapartida real, a matéria colectável é calculada nos termos do artigo 11.°, A, n.° 1, alíneas b)
         e c) (9):
      
      «b) No caso de operações referidas no n.° 6 [...] do artigo 5.°, pelo preço de compra dos bens ou de bens similares, ou, na
         falta de preço de compra, pelo preço de custo, determinados no momento em que tais operações se efectuam;
      
      c) No caso de operações referidas no n.° 2 do artigo 6.°, pelo montante das despesas suportadas pelo sujeito passivo na execução
         da prestação de serviços.»
      
      9.        Outra disposição pertinente para o caso em apreço é o artigo 17.°, n.° 6 (10), que respeita a exclusões do direito à dedução. Tem a seguinte redacção:
      
      «O mais tardar antes de decorrido o prazo de quatro anos a contar da data de entrada em vigor da presente directiva, o Conselho,
         deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determinará quais as despesas que não conferem direito à dedução do
         imposto sobre o valor acrescentado. Serão excluídas do direito à dedução, em qualquer caso, as despesas que não tenham carácter
         estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.
      
      Até à entrada em vigor das disposições acima referidas, os Estados‑Membros podem manter todas as exclusões previstas na legislação
         nacional respectiva no momento da entrada em vigor da presente directiva.»
      
      10.      Apesar do que se dispõe no primeiro parágrafo deste artigo, o Conselho nunca determinou o tipo de despesas que não conferiam
         direito à dedução do imposto a montante. Consequentemente, a cláusula de standstill que consta do segundo parágrafo mantém‑se em vigor.
      
       Disposições dinamarquesas pertinentes sobre IVA
      11.      Com base nas informações prestadas pelo órgão jurisdicional nacional no despacho de reenvio, a sucessão de legislação, medidas
         administrativas e decisões judiciais dinamarquesas pertinentes pode ser resumida como se segue.
      
      12.      O IVA foi instituído na Dinamarca pela Momslov de 1967 (Lei sobre o IVA). Nos termos desta lei, as entregas de bens estavam,
         regra geral, sujeitas a IVA, ao passo que as prestações de serviços só estavam sujeitas a IVA nos casos especificamente previstos.
         As prestações de serviços pelas cantinas das empresas não estava sujeitas a IVA, de modo que o respectivo IVA a montante não
         podia ser deduzido (11). Além disso, o § 16, n.° 3, alíneas a) e e), dessa lei previa que não havia direito a dedução relativamente a despesas de
         alimentação do pessoal e de representação. Estas últimas exclusões baseavam‑se no raciocínio segundo o qual os alimentos adquiridos
         por uma empresa a fim de fornecer refeições ao seu pessoal deviam ser considerados adquiridos para consumo final (se a empresa
         pagasse salários mais elevados ao seu pessoal em vez de pagar em géneros, o pessoal teria de pagar imposto sobre a aquisição)
         e a dedução do imposto a montante relativo a despesas de representação e ofertas, incluindo almoços de negócios, podia dar
         origem a abusos. O § 11, n.° 1, previa que a matéria colectável compreendia os bens e os serviços tributáveis utilizados para
         os efeitos mencionados no § 16, n.° 3.
      
      13.      A Lei de 1967 foi alterada com efeitos a partir de 1 de Outubro de 1978, a fim de proceder à transposição da Sexta Directiva
         IVA. Em especial, a prestação de serviços ficou, regra geral, sujeita a IVA. Tal implicava, conforme à época se indicou, que
         um determinado número de serviços, anteriormente isentos de IVA, prestados por empresas sujeitas a IVA passariam a ser tributáveis,
         em especial «determinados serviços que são prestados por […] cantinas (restauração)». As limitações às deduções relativas
         à alimentação e à representação contidas no § 16, n.° 3, da Momslov e as regras relativas às afectações de bens e serviços
         do § 11, n.° 1, não foram alteradas.
      
      14.      As vendas de alimentos e de bebidas pelas cantinas geridas por empresas passaram, portanto, a estar sujeitas a IVA. Porém,
         em Novembro de 1978, a Momsnævn (Comissão do IVA, a mais alta autoridade administrativa em matéria de IVA) decidiu que a matéria
         colectável respeitante a essas vendas devia ser, no mínimo, igual ao preço de custo das matérias‑primas acrescido dos encargos
         salariais relativos à confecção, à venda e à administração. Consequentemente, o fornecimento de alimentos e bebidas a título
         gratuito devia ser considerado oneroso, sendo o valor da contrapartida calculado com base nesse preço de custo.
      
      15.      Em 1983, essa decisão foi incorporada numa circular administrativa relativa especificamente a cantinas, que precisava, além
         disso, que o imposto a montante sobre os bens, os materiais e as eventuais prestações de trabalho tributáveis relativas à
         confecção, à venda e à administração, era integralmente dedutível.
      
      16.      A Momslov foi novamente alterada em 1994. A exclusão da dedução prevista no § 16, n.° 3, foi mantida, sem alteração substancial,
         no § 42, n.° 1, pontos 1 e 5, da Lei de 1994. Simultaneamente, o novo § 5, n.os 2 e 3, dispunha:
      
      «2.   A afectação de bens ou serviços aos fins mencionados no § 42, n.os 1 e 2, é equiparável a uma entrega efectuada a título oneroso, sempre que existir o direito à dedução total ou parcial relativamente
         à aquisição ou à produção dos bens ou serviços em questão ou a qualquer outra operação a estes relativa.
      
      3.     A afectação de serviços para uso privado do proprietário da empresa ou do seu pessoal ou, em geral, a fins estranhos à sua
         empresa é equiparável a uma entrega efectuada a título oneroso.»
      
      17.      Em virtude do modo de cálculo do IVA devido pelas cantinas, estas regras não eram aplicadas ao fornecimento gratuito de refeições,
         na cantina, às pessoas recebidas no âmbito de relações comerciais e ao pessoal, no quadro de reuniões. Dado que já se considerava
         que estas refeições eram fornecidas mediante uma contrapartida (fictícia, correspondente ao preço de custo calculado), os
         bens e serviços em causa não podiam ser considerados afectados a uso privado, o qual pressupõe que não seja paga nenhuma contrapartida (12).
      
      18.      A actual redacção do § 42, n.° 1, ponto 5, da Momslov foi adoptada em 14 de Junho de 1995. Esclareceu o âmbito da exclusão
         do direito à dedução do imposto a montante no sentido de abranger «entretenimento, serviços de restauração, representação
         e ofertas» e permitiu às empresas deduzir 25% do imposto a montante sobre as despesas com serviços de hotelaria e de restauração,
         sempre que fossem de carácter estritamente profissional. Segundo os trabalhos preparatórios, não se pretendia abranger os
         almoços de negócios na cantina da própria empresa.
      
      19.      Em 1999, o Landsskatteret (Tribunal Fiscal Nacional) considerou que a prática administrativa que consistia em calcular o IVA
         sobre as vendas das cantinas das empresas em função de um preço de custo calculado era contrária à Sexta Directiva. Declarou
         que o IVA a jusante devia ser cobrado sobre a contrapartida efectivamente recebida e que a regra de afectação prevista no
         § 5 da Momslov não podia ser aplicada a vendas efectuadas a um preço inferior ao preço de custo calculado. Além disso, declarou
         que o chá e o café não constituíam «representação» quando eram servidos, durante reuniões, às pessoas recebidas no âmbito
         de relações comerciais, mas constituíam «alimentação» quando eram servidos ao pessoal, pelo que estavam abrangidos pela limitação
         à dedução e podiam ser tributados nos termos da regra de afectação prevista no § 5, n.° 2, da Momslov.
      
       Matéria de facto, tramitação processual e questões prejudiciais
      20.      As questões do órgão jurisdicional nacional são colocadas no âmbito de dois processos que envolvem, respectivamente, as sociedades
         Danfoss A/S (a seguir «Danfoss») e AstraZeneca A/S (a seguir «AstraZeneca»).
      
      21.      A Danfoss, que produz e comercializa sistemas de automatização industrial, dispõe de cantinas para o pessoal em vários estabelecimentos.
         Estas cantinas são também utilizadas para o fornecimento gratuito de refeições às pessoas recebidas no âmbito de relações
         comerciais e ao pessoal, no quadro de reuniões de negócios nas instalações da sociedade.
      
      22.      A AstraZeneca distribui produtos farmacêuticos na Dinamarca. No âmbito das suas actividades, convida profissionais de saúde
         para reuniões de informação relativas a várias patologias e à distribuição e utilização de produtos com elas relacionados.
         Consoante a duração das reuniões, podem ser oferecidas aos participantes (pessoas recebidas no âmbito de relações comerciais,
         unicamente) refeições gratuitas na cantina da sociedade, que é normalmente usada para a venda de alimentação e bebidas ao
         pessoal.
      
      23.      No que se refere à Danfoss, o processo incide sobre o período compreendido entre 1 de Outubro de 1996 e 30 de Setembro de
         2001 e, quanto à AstraZeneca, sobre o período compreendido entre 1 de Outubro de 1994 e 31 de Dezembro de 1999.
      
      24.      Na sequência da decisão do Landsskatteret em 1999 (v. n.° 19 supra), ambas as sociedades requereram o reembolso do IVA pago a jusante que tinha sido determinado com base no preço de custo
         calculado das refeições fornecidas a título gratuito às pessoas recebidas no âmbito de relações comerciais e ao pessoal.
      
      25.      As autoridades fiscais recusaram‑se a reembolsar os montantes requeridos (5 920 848,19 DKK quanto à Danfoss e 825 275,00 DKK
         quanto à AstraZeneca), com o fundamento de que o fornecimento de refeições ao pessoal constitui «alimentação», abrangida pela
         exclusão do direito a dedução prevista no § 42, n.° 1, ponto 1, da Momslov e que o fornecimento de refeições a pessoas recebidas
         no âmbito de relações comerciais constitui uma despesa de «representação», abrangida pelo § 42, n.° 1, ponto 5. Porém, uma
         vez que as sociedades, em conformidade com a prática administrativa anteriormente aplicada, tinham deduzido na totalidade
         o IVA a montante relativo às aquisições das suas cantinas, o IVA relativo à afectação de bens e serviços a uso privado do
         sujeito passivo devia ser calculado nos termos do § 5, n.° 2, da Momslov.
      
      26.      Consequentemente, os pedidos passaram depois para o Landsskatteret e os processos agora submetidos ao Vestre Landsret constituem
         recursos das decisões daquele órgão segundo as quais, além do chá e do café, outras bebidas e alimentos servidos em reuniões
         da sociedade constituem «representação» quando são servidos às pessoas recebidas no âmbito de relações comerciais e «alimentação»
         quando servidos ao pessoal, pelo que se justificava o cálculo do IVA com base na afectação ao uso privado.
      
      27.      As sociedades alegam que a exclusão do direito à dedução relativamente à «representação» e à «alimentação», nos termos da
         Momslov, violam a Sexta Directiva. As autoridades fiscais, embora aceitando que as exclusões não são abrangidas pelo artigo
         17.°, n.° 6, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, sustentam que as mesmas decorrem da Momslov, tal como era aplicada antes
         da entrada em vigor dessa directiva, e podem, portanto, ser legitimamente mantidas, em conformidade com a cláusula de standstill prevista no artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva. As sociedades discordam, alegando que as exclusões
         não eram aplicadas ao fornecimento das refeições em questão até a prática administrativa descrita ser declarada inválida em
         1999, data até à qual existia o direito à dedução integral do IVA em conformidade com tal prática.
      
      28.      De qualquer modo, segundo alegam também as sociedades, a tributação como afectação a uso privado, nos termos do § 5, n.° 2,
         da Momslov, viola o artigo 6.°, n.° 2, da Sexta Directiva, uma vez que, ao abrigo desta disposição, essa tributação só é admissível
         no caso de uma afectação a fins estranhos à empresa, o que não é o caso do fornecimento das refeições em questão.
      
      29.      Nestas circunstâncias, o órgão jurisdicional nacional pretende obter uma decisão a título prejudicial quanto às seguintes
         questões:
      
      «1)      O artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a recusa por um Estado‑Membro
         de um direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado que incide sobre as aquisições utilizadas para o fornecimento
         de refeições no âmbito de relações comerciais e ao pessoal numa cantina da empresa no decurso de reuniões está sujeita à condição
         de, antes da entrada em vigor da directiva, existir na legislação nacional um fundamento jurídico para a recusa da dedução
         em causa e de esse fundamento jurídico ter sido na prática utilizado pelas autoridades fiscais a fim de recusar o direito
         a dedução do imposto sobre o valor acrescentado que incidia sobre as referidas aquisições?
      
      2)      É relevante para a resposta à [primeira questão] o facto de as cantinas geridas por empresas não estarem sujeitas a IVA nos
         termos das normas nacionais sobre o IVA aplicáveis no Estado‑Membro em causa antes da transposição da Sexta Directiva IVA
         em 1978, de as regras nacionais relativas à exclusão do direito a dedução não terem sido alteradas quando da transposição
         da Sexta Directiva IVA e de ter sido exclusivamente pelo facto de as cantinas geridas por empresas terem passado a ser sujeitas
         a IVA quando da transposição da mesma directiva que as regras relativas à exclusão do direito a dedução passaram a ser pertinentes
         em relação a este tipo de actividades?
      
      3)      Uma exclusão do direito a dedução é ‘mantida’, na acepção do artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva IVA,
         se, em razão de uma prática administrativa como a descrita no processo principal, o direito a dedução do IVA relativo às despesas
         em causa tiver existido desde a transposição da directiva, em 1978, e até 1999?
      
      4)      O artigo 6.°, n.° 2, alíneas a) e b), da Sexta Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que esta disposição abrange
         o fornecimento pelas empresas, nas suas próprias cantinas, de refeições a título gratuito no âmbito de relações comerciais
         no decurso de reuniões nas instalações da empresa?
      
      5)      O artigo 6.°, n.° 2, alíneas a) e b), da Sexta Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que abrange o fornecimento
         pelas empresas, nas suas próprias cantinas, de refeições a título gratuito ao seu pessoal no decurso de reuniões nas instalações
         da empresa?»
      
      30.      Foram apresentadas observações escritas pela Danfoss, pela Dinamarca e pela Comissão, tendo todas, bem como a AstraZeneca,
         apresentado também alegações orais na audiência.
      
       Apreciação
      31.      As três primeiras questões do órgão jurisdicional nacional respeitam a aspectos da seguinte questão fulcral: «Nas circunstâncias
         indicadas, pode a Dinamarca, legitimamente, recusar a dedução do IVA a montante relativo às refeições fornecidas gratuitamente
         nas cantinas às pessoas recebidas no âmbito de relações comerciais e/ou ao pessoal, no quadro de reuniões de negócios?» O
         problema principal é, portanto, o de saber se o imposto a montante pode ser deduzido.
      
      32.      De igual modo, as duas últimas questões constituem aspectos de uma questão fundamental: «O fornecimento de tais refeições
         constitui uma afectação a uso privado?» O problema principal é, portanto, o de saber se o imposto a jusante pode ser cobrado.
      
      33.      Parece‑me mais útil abordar estas duas questões principais como tais (e invertendo a sua ordem), tomando em devida conta os
         termos das questões específicas apresentadas. Porém, em primeiro lugar, parece‑me essencial tomar em consideração o quadro
         em que as disposições em questão operam, o que permitirá aclarar a relação entre as mesmas.
      
       Quadro em que as disposições operam
      34.      Um princípio fundamental subjacente ao sistema do IVA é o de o ónus do imposto ser suportado na fase do consumo final e apenas
         aí. Até esse momento, embora o imposto seja cobrado em cada fase, o sistema de dedução implica a neutralidade dos seus efeitos
         para os sujeitos passivos envolvidos nos processos de produção e distribuição. Cada um deles limita‑se a transferir para as
         autoridades fiscais os montantes de IVA cobrados aos seus clientes, após dedução do montante do imposto que tenha pago aos
         seus fornecedores (13).
      
      35.      Nesta medida, portanto, como o IVA é pago aos fornecedores e prestadores sobre os bens e os serviços adquiridos por um sujeito
         passivo para os fins das suas operações tributáveis a jusante, o direito à dedução é fundamental e geral. A aplicação do imposto
         a jusante sem permitir a dedução do imposto a montante equivaleria a impor um sistema de imposto cumulativo em cascata, cuja
         substituição é um dos objectivos essenciais do sistema comum do IVA (14). Qualquer afastamento deste princípio básico de tributação e dedução deve, enquanto derrogação de um princípio geral, ser
         objecto de interpretação estrita (15).
      
      36.      O exemplo que é sem dúvida mais frequente é o das operações a jusante isentas de IVA, nos termos do artigo 13.° da Sexta Directiva.
         Não pode ser deduzido a montante IVA sobre bens ou serviços adquiridos para efeitos dessas operações. Tal deve‑se simplesmente
         ao facto de não existir imposto a jusante, nem sequer potencial, teórico ou virtual (16), ao qual o imposto a montante possa ser deduzido. Era precisamente por essa razão – inexistência de imposto a jusante – que
         não era possível deduzir o imposto a montante sobre bens e serviços adquiridos pelas cantinas das empresas, na Dinamarca,
         antes de os serviços por elas prestados terem sido sujeitos a IVA, em 1978.
      
      37.      Porém, o caso em apreço respeita a dois outros tipos de afastamento da regra geral – a afectação a uso privado (artigos 5.°,
         n.° 6, e 6.°, n.° 2) e as despesas sumptuárias e semelhantes (artigo 17.°, n.° 6). Estes dois grupos de disposições utilizam
         mecanismos diferentes para tratar situações diferentes. Na minha opinião, excluem‑se mutuamente.
      
      38.      Em primeiro lugar, no que respeita ao tipo de situações abrangidas, os artigos 5.°, n.° 6, e 6.°, n.° 2, respeitam à afectação
         de bens ou serviços por um sujeito passivo «em geral [...] a fins estranhos à empresa», ao passo que o artigo 17.°, n.° 6,
         respeita a «despesas que não tenham carácter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de
         representação». É certo que a redacção não é tão inequívoca que não deixe margem de discussão, e que o artigo 17.°, n.° 6,
         segundo parágrafo, não está explicitamente sujeito à mesma limitação de âmbito prevista para o primeiro parágrafo. Porém,
         não é desrazoável interpretar os artigos 5.°, n.° 6, e 6.°, n.° 2, no sentido de se destinarem a abranger fins que sejam totalmente estranhos aos das operações tributáveis da empresa e o artigo 17.°, n.° 6, no sentido de visar abranger fins que, servindo
         embora os interesses da empresa, não sejam estritamente profissionais. Observe‑se também que os artigos 5.°, n.° 6, e 6.°, n.° 2, se concentram no uso efectivo dado aos bens ou
         serviços, enquanto o artigo 17.°, n.° 6, permite que se considere que certas categorias de despesas sejam feitas para certos
         fins.
      
      39.      A distinção pode ser esclarecida com um exemplo. Se um empreiteiro der instruções a alguns dos seus empregados para construírem
         uma extensão da casa do próprio empreiteiro, utilizando materiais do seu armazém, trata‑se objectivamente de uma utilização
         de recursos comerciais para fins bastante afastados dos da empresa, que é abrangida pelos artigos 5.°, n.° 6, e 6.°, n.° 2.
         Se o mesmo empreiteiro convidar um cliente potencial para uma refeição gastronómica com bons vinhos e licores raros num restaurante
         de três estrelas, poderá gerar um volume de negócios considerável e, consequentemente, servir os objectivos da empresa, mas
         considera‑se que existe também um elemento de lazer, enquadrando‑se no âmbito de aplicação do artigo 17.°, n.° 6 – independentemente
         de serem ou não realmente assinados quaisquer contratos, e até de qualquer das partes apreciar ou não a refeição.
      
      40.      Em segundo lugar, e principalmente, existe uma clara distinção entre os mecanismos utilizados. O artigo 17.°, n.° 6, permite
         a exclusão do direito à dedução do imposto a montante, ao passo que os artigos 5.°, n.° 6, e 6.°, n.° 2, prevêem a cobrança do imposto a jusante quando o imposto a montante for dedutível.
      
      41.      Quanto a este último aspecto, é verdade que a dedutibilidade do imposto a montante constitui uma condição explícita apenas
         para a aplicação dos artigos 5.°, n.° 6, ou 6.°, n.° 2, alínea a), mas considero que está necessariamente implícita no artigo
         6.°, n.° 2, alínea b). Não se encontra aí de modo explícito, essencialmente, porque esta disposição se refere sobretudo aos
         serviços prestados pelo pessoal, e os custos com o pessoal (sob a forma de salário) não estão sujeitos a IVA. Porém, quando
         uma operação de entrega de bens e de prestação de serviços complexa é classificada como prestação de serviços (17), os bens utilizados terão normalmente sido sujeitos a IVA. E a matéria colectável, relativamente a todas as operações referidas
         no artigo 6.°, n.° 2, consiste no «montante das despesas suportadas pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços»
         [artigo 11.°, A, n.° 1, alínea c)]. Incluir nessa matéria colectável o custo das operações quanto às quais o imposto a montante
         não é dedutível seria contrário não apenas à economia dos artigos 5.°, n.° 6, e 6.°, n.° 2, no seu conjunto mas também ao
         princípio fundamental da neutralidade do IVA relativamente aos sujeitos passivos.
      
      42.      Consequentemente, a tributação nos termos do artigo 5.°, n.° 6, ou 6.°, n.° 2, da Sexta Directiva depende não só da classificação
         da operação como afectação a uso privado como também da dedutibilidade do IVA aplicado aos componentes do custo. É, portanto,
         incompatível com qualquer exclusão do direito à dedução que possa ser autorizada nos termos do artigo 17.°, n.° 6.
      
      43.      Voltando ao meu exemplo da construção da extensão da casa do empreiteiro, o IVA a montante já terá sido deduzido no custo
         dos materiais utilizados, mas o imposto a jusante deve agora ser aplicado a esse mesmo custo, acrescido do custo da prestação
         do trabalho, de modo a colocar o empreiteiro numa posição (quase) equivalente, em matéria de IVA, à de um particular que adquira
         os mesmos bens e serviços. Quando convida o seu cliente potencial para uma refeição sumptuosa, porém, não terá, simplesmente,
         o direito a deduzir o IVA sobre a conta do restaurante. Encontra‑se, mais uma vez, na posição de um consumidor privado, mas
         através de um sistema diferente. Em ambos os casos, o IVA é manifestamente aplicado na fase do consumo final. No entanto,
         seria obviamente inaceitável que se recusasse ao empreiteiro o direito de deduzir o IVA, tanto sobre os materiais de construção
         como sobre a conta do restaurante, exigindo‑lhe que pagasse de novo IVA sobre o mesmo montante a título de afectação a uso
         privado.
      
      44.      Parece‑me essencial destacar a natureza de mútua exclusão dos dois mecanismos, uma vez que há algumas indicações de que as
         autoridades dinamarquesas consideram que os mesmos podem ser aplicados concomitantemente. Compete ao órgão jurisdicional nacional
         determinar se tal é permitido pela legislação dinamarquesa, mas entendo que seria totalmente incompatível com a Sexta Directiva.
      
      45.      Finalmente, saliente‑se que nem todas as despesas que se destinem em parte, mas não na totalidade, a fins que respeitem à
         empresa serão necessariamente excluídas do direito à dedução. Só poderão ser excluídas as despesas sumptuárias, recreativas
         ou de representação, ou das categorias previstas pela legislação nacional à data da entrada em vigor da Sexta Directiva (18). Outras despesas que se destinem a fins que correspondam em parte, mas não totalmente, às operações tributáveis da empresa
         implicam o direito à dedução e devem ser classificadas, consoante as suas características dominantes, como respeitantes a
         uma afectação a uso privado ou às operações da empresa tributáveis a jusante (19). É este aspecto que passo agora a analisar, no contexto da quarta e quinta questões do órgão jurisdicional nacional.
      
       Quarta e quinta questões: o fornecimento gratuito de refeições nas cantinas às pessoas recebidas no âmbito de relações comerciais
            e/ou ao pessoal, no quadro de reuniões de negócios, constitui uma afectação a uso privado?
      46.      Observe‑se, a título preliminar, que, embora o órgão jurisdicional nacional se refira apenas ao artigo 6.°, n.° 2, pressupondo,
         assim, que o fornecimento de refeições nas cantinas constitui uma prestação de serviços e não uma entrega de bens, tal classificação
         dependerá, em cada caso, de todas as circunstâncias em que a operação se realize. Se a característica dominante da operação
         for simplesmente o fornecimento de alimentos (na audiência, por exemplo, o mandatário da Danfoss indicou que pelo menos algumas
         das refeições consistiam em sanduíches preparadas na cantina e servidas na sala de reuniões) (20), o artigo 5.°, n.° 6, será pertinente. E pode ser possível distinguir entre as alíneas a) e b) do artigo 6.°, n.° 2, consoante
         os serviços prestados consistam essencialmente na disponibilização de bens (tais como fornos microondas) ou, pelo contrário,
         em «verdadeiros» serviços, como servir os alimentos. Evidentemente, trata‑se de questões que compete ao órgão jurisdicional
         nacional decidir com base na matéria de facto, na medida em que esta seja relevante para a análise jurídica – menciono‑as
         apenas por uma questão de exaustividade.
      
      47.      Felizmente, a distinção tem pouca importância prática quanto a este aspecto do caso em apreço. Como a Comissão observou, a
         interpretação pedida respeita especificamente às noções de «uso privado do sujeito passivo ou do seu pessoal» e de «fins estranhos
         à própria empresa», que surgem nas três disposições (21). Na análise que se segue, portanto, tratarei conjuntamente dos artigos 5.°, n.° 6, e 6.°, n.° 2.
      
      48.      Como o Tribunal de Justiça observou no acórdão Hotel Scandic Gåsabäck (22), estas disposições equiparam a entregas de bens e a prestações de serviços efectuadas a título oneroso determinadas operações
         pelas quais não é recebida pelo sujeito passivo qualquer contrapartida real. O seu objectivo é garantir a igualdade de tratamento
         entre o sujeito passivo que afecta um bem ou serviço ao seu uso privado ou ao do seu pessoal, por um lado, e o consumidor
         final que adquire um bem ou um serviço do mesmo tipo, por outro. Os artigos 5.°, n.° 6, e 6.°, n.° 2, alínea a), impedem que
         um sujeito passivo que pôde deduzir o IVA na aquisição de um bem afectado à sua empresa se subtraia ao pagamento deste imposto,
         quando afecta este bem ao seu uso privado ou ao do seu pessoal, beneficiando assim de vantagens indevidas em relação ao consumidor
         final que adquire o bem pagando o IVA respectivo. De igual modo, o artigo 6.°, n.° 2, alínea b), impede que um sujeito passivo
         ou um membro do seu pessoal obtenha serviços isentos de imposto, prestados pelo sujeito passivo, pelos quais um particular
         teria de pagar IVA.
      
      49.      Porém, o Tribunal de Justiça aceitou que as despesas de alojamento, de alimentação, de representação e de entretenimento são
         susceptíveis de ser efectuadas para fins estritamente profissionais e que, quando se possa demonstrar que é esse o caso e
         constituam uma componente do custo de operações tributáveis a jusante, devem implicar o direito à dedução do IVA a montante,
         em conformidade com o princípio da neutralidade do IVA (23).
      
      50.      Nesta perspectiva, parece plausível que o custo do fornecimento gratuito de um almoço na cantina, ou de uma bandeja de sanduíches,
         às pessoas recebidas no âmbito de relações comerciais, numa curta pausa (ou até sem pausa) durante um dia de reuniões de negócios
         seja incorrido para fins profissionais – para evitar o desconforto da fome ou o incómodo e a perda de tempo de procurar outras
         alternativas de almoço, implicando uma redução da eficácia da reunião – ao passo que o custo da oferta de um almoço gratuito,
         em alternativa a uma refeição, a expensas do próprio participante, num restaurante próximo, depois de terminada a reunião,
         tem menos probabilidades de o ser. O primeiro caso deve implicar o direito à dedução do imposto a montante, por constituir
         uma componente do custo das operações tributáveis a jusante, ao passo que o segundo deve ser tratado, caso o IVA tenha sido
         deduzido a montante, como uma afectação a uso privado, em conformidade com o artigo 6.°, n.° 2, da Sexta Directiva.
      
      51.      O Tribunal de Justiça aceitou também que os serviços prestados gratuitamente aos trabalhadores pela entidade patronal podem,
         em certas circunstâncias, escapar ao âmbito de aplicação do artigo 6.°, n.° 2, da Sexta Directiva, apesar de, em princípio,
         servirem os fins privados dos trabalhadores e não os fins profissionais da entidade patronal. A questão tinha surgido no contexto
         do transporte, num veículo da empresa, entre o domicílio dos trabalhadores e o local de trabalho. O Tribunal de Justiça observou
         que, se, por exemplo, o local de trabalho variar e for difícil encontrar outros meios de transporte adequados, a entidade
         patronal pode considerar necessário assegurar ela própria o transporte. Nesse caso, o serviço de transporte não é prestado
         «para fins estranhos à empresa» (24).
      
      52.      Pode aplicar‑se um raciocínio análogo a outras entregas de bens e prestações de serviços. A maioria dos trabalhadores é livre
         de escolher (dentro de certos limites) a roupa que usa no trabalho. A compra dessa roupa serve os seus fins privados. Se a
         entidade patronal lhes fornecer roupas adquiridas no âmbito da sua actividade, tal constituirá uma afectação a uso privado
         de bens que fazem parte do activo da empresa, e que deve ser tratada, para efeitos de IVA, em conformidade com o artigo 5.°,
         n.° 6, da Sexta Directiva. Porém, alguns trabalhadores estão obrigados, em razão da natureza do seu trabalho, a usar uniformes
         ou fatos de protecção específicos. Quando a entidade patronal fornece vestuário deste tipo, serve os fins da própria empresa.
      
      53.      Do mesmo modo, o fornecimento gratuito de alimentação e bebidas aos trabalhadores não se integra, normalmente, na actividade
         profissional da entidade patronal. A alimentação e as bebidas servem, em geral, os fins privados dos trabalhadores. Ao comerem
         e beberem, os trabalhadores podem, em princípio, dispor de uma liberdade de escolha equivalente à das roupas que vestem ou
         do modo pelo qual se deslocam entre a casa e o trabalho. Porém, mais uma vez, pode haver circunstâncias em que as exigências
         do trabalho retiram ao trabalhador essa possibilidade de escolha e o obrigam, com efeito, por exemplo, a comer um prato preestabelecido,
         que pode não lhe agradar inteiramente, no seu local de trabalho, acompanhado de pessoas recebidas no âmbito de relações comerciais
         com as quais está reunido ou com outros trabalhadores com os quais esteja a seguir um curso de formação. Nestas circunstâncias,
         o trabalhador responde a exigências específicas que servem, sobretudo, os fins profissionais da entidade patronal e não os
         seus próprios fins privados. O fornecimento gratuito da refeição pela entidade patronal não deve, portanto, ser tratado como
         uma afectação a uso privado.
      
      54.      Evidentemente, compete ao órgão jurisdicional nacional determinar se, no processo principal, tanto no que respeita às pessoas
         recebidas no âmbito de relações comerciais como ao pessoal, o fornecimento gratuito de refeições na cantina, ou de bandejas
         de sanduíches, serve com efeito, principalmente, os fins da empresa ou os fins privados dos destinatários, mas, como a Comissão
         observa, todas as indicações que constam do despacho de reenvio sugerem que se trata da primeira situação.
      
       Primeira a terceira questões: pode a Dinamarca, legitimamente, aplicar uma exclusão do direito à dedução com base no artigo
            17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva?
      55.      O artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva permite aos Estados‑Membros manter todas as exclusões ao direito
         de dedução «previstas na legislação nacional respectiva no momento da entrada em vigor da presente directiva».
      
      56.      O problema essencial em causa nas três primeiras questões do órgão jurisdicional nacional consiste, portanto, em determinar
         se a exclusão do direito à dedução estava a) prevista na legislação nacional dinamarquesa b) no momento da entrada em vigor
         da Sexta Directiva. Porém, logicamente, estes dois aspectos devem ser considerados por ordem inversa.
      
       Quando entrou em vigor a Sexta Directiva?
      57.      A expressão «no momento da entrada em vigor da presente directiva» é surpreendentemente imprecisa. Ao contrário de directivas
         mais recentes, a Sexta Directiva IVA não contém uma disposição que especifique a data da sua entrada em vigor. A redacção
         da disposição pertinente do Tratado também não permite determinar com absoluta certeza a data da «entrada em vigor». Nessa
         altura, o artigo 191.°, segundo parágrafo, do Tratado CEE dispunha: «As directivas e as decisões serão notificadas aos seus
         destinatários, produzindo efeito mediante tal notificação». Mas a data em que a directiva produz efeito é a mesma em que entra
         em vigor? O artigo 254.° CE prevê agora uma data de «entrada em vigor» para duas categorias de directivas, mas quanto às outras
         directivas mantém‑se a regra segundo a qual «produzem efeitos» mediante a notificação. Tal poderá indicar uma distinção semântica
         deliberada, embora o Tratado não forneça qualquer indicação quanto a essa distinção.
      
      58.      Há dois factores que sugerem que a data pertinente é, de facto, o prazo de transposição imposto aos Estados‑Membros (inicialmente,
         1 de Janeiro de 1978 e, depois, para todos os Estados‑Membros excepto a Bélgica e o Reino Unido, 1 de Janeiro de 1979 (25)) e não uma data, distinta, de entrada em vigor.
      
      59.      Em primeiro lugar, o próprio Tribunal de Justiça declarou que a data em questão era, pelo menos no que respeita à França (que,
         tal como a Dinamarca, beneficiou da prorrogação do prazo de transposição), 1 de Janeiro de 1979 (26).
      
      60.      Em segundo lugar, o artigo 176.°, segundo parágrafo, da Directiva 2006/112, que constitui uma versão reformulada do artigo
         17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, substitui a expressão «no momento da entrada em vigor da presente directiva»
         por «em 1 de Janeiro de 1979 ou, no que respeita aos Estados‑Membros que tenham aderido à Comunidade após essa data, na data
         da respectiva adesão».
      
      61.      Parece‑me difícil, porém, aceitar esta tese.
      
      62.      Resulta da própria natureza de uma directiva que a data da sua entrada em vigor não corresponderá, normalmente, à data em
         que deve ser implementada. Uma directiva é vinculativa, quanto ao objectivo a atingir, relativamente a cada um dos Estados‑Membros
         aos quais é dirigida, mas deixa às autoridades nacionais uma margem de escolha da forma e dos métodos. Na grande maioria dos
         casos, incluindo o da Sexta Directiva, isso exige que os Estados‑Membros revejam e adaptem as suas legislações e práticas
         administrativas (27). Dado que tal processo é moroso, implica necessariamente um período durante o qual o Estado‑Membro está obrigado a avançar
         no sentido do resultado em questão sem que se lhe exija ainda que o tenha alcançado. Os Estados‑Membros não podem ser obrigados
         a avançar no sentido do resultado – e a não se afastarem do mesmo (28) – até que, em virtude de uma data inicial (quer se lhe chame de produção de efeitos ou de entrada em vigor), a directiva
         comece a ser aplicada. E só depois de decorrido o prazo de transposição se pode censurar um Estado‑Membro por não ter cumprido
         a sua obrigação de alcançar tal resultado (29).
      
      63.      É indiscutível que, a partir da data da notificação, os Estados‑Membros estavam obrigados a tomar medidas para que as suas
         legislações e práticas administrativas atingissem o nível de harmonização exigido pela Sexta Directiva. A partir desse momento,
         também não podiam adoptar quaisquer medidas susceptíveis de comprometer seriamente o resultado prescrito por essa directiva (30). À luz do princípio fundamental da dedutibilidade do imposto a montante, consagrado no artigo 17.°, n.° 2, e da derrogação
         limitada (que deve, enquanto tal, ser interpretada estritamente) prevista na cláusula de standstill do artigo 17.°, n.° 6, parece‑me que a introdução de uma nova exclusão do direito de dedução, após a data a partir da qual
         a directiva produz efeitos, mas antes de decorrido o prazo‑limite de transposição, era necessariamente inaceitável.
      
      64.      Consequentemente, sou de opinião de que a data de entrada em vigor da Sexta Directiva, para efeitos do artigo 17.°, n.° 6,
         foi a data em que a mesma foi notificada aos Estados‑Membros, a saber, 23 de Maio de 1977 (31), e que só as exclusões do direito à dedução previstas nessa data podem ser abrangidas pela cláusula de standstill.
      
      65.      Estou ciente de que tal implica que o Tribunal de Justiça errou ao declarar que a data pertinente para a França era 1 de Janeiro
         de 1979, e que a Directiva 2006/112 introduziu, com efeito, uma alteração à cláusula de standstill.
      
      66.      Quanto ao primeiro destes aspectos, há que observar que, nos acórdãos de que tenho conhecimento (32), o Tribunal de Justiça não indicou os motivos pelos quais considerou que a data efectiva era 1 de Janeiro de 1979. Além disso,
         também não parece que o resultado ou a análise pudessem ter sido afectados em nenhum desses casos se se tivesse considerado
         que a data efectiva era 23 de Maio de 1977. Porém, dado que o caso em apreço respeita, em certa medida, a alterações introduzidas
         na legislação dinamarquesa sobre o IVA entre estas duas datas, poderá ser oportuno que o Tribunal de Justiça expresse agora
         a sua posição com mais clareza, independentemente de a minha análise ser ou não correcta.
      
      67.      Quanto ao segundo aspecto, parece‑me que a manutenção de uma exclusão que não era abrangida pela cláusula de standstill, e que era, portanto, ilícita, até 2006 não podia ser tornada lícita retroactivamente através de uma alteração que entrou
         em vigor em 2007. E se tinha sido ilícita entre 1977 e 2006, não me parece que se possa considerar que a manutenção lícita (anterior a 1977) tenha começado em 2007. Porém, se a minha análise estiver correcta, poderá ser necessário introduzir
         uma alteração explicativa ao artigo 176.° da Directiva 2006/112.
      
       A exclusão nacional da dedução estava prevista no momento em questão, de modo a poder considerar‑se que se manteve posteriormente?
      68.      Em primeiro lugar, cumpre ter presente que o artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva só autoriza os Estados‑Membros
         a manter as exclusões do direito à dedução existentes, e que se trata de uma disposição que deve ser interpretada estritamente (33).
      
      69.      O conceito de manutenção de uma exclusão existente implica a manutenção do status quo, qualquer que fosse, que existia à data em questão. Porém, o Tribunal de Justiça declarou que, no caso de, após a entrada
         em vigor da Sexta Directiva, um Estado‑Membro alterar a sua legislação no sentido de reduzir o âmbito das exclusões existentes,
         aproximando‑se, assim, do regime geral de dedução previsto no artigo 17.°, n.° 2, da Sexta Directiva, há que considerar que
         esta legislação está coberta pela derrogação prevista no artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo (34). Pelo contrário, se uma alteração tiver por efeito alargar o âmbito das exclusões existentes, afastando‑se assim do objectivo
         da directiva, não está coberta pela derrogação prevista no artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, e viola, portanto, o artigo
         17.°, n.° 2 (35).
      
      70.      Resulta destas duas proposições, lidas conjuntamente à luz da necessidade de interpretar estritamente o artigo 17.°, n.° 6,
         segundo parágrafo, que, quando um Estado‑Membro tiver reduzido o âmbito de uma exclusão existente à data da entrada em vigor
         da Sexta Directiva, não pode, posteriormente, repor o status quoante. Por outras palavras, depois de ter aproximado mais a sua legislação do regime geral de deduções previsto na directiva, não
         pode voltar atrás, afastando‑se desse regime.
      
      71.      Se, como é minha opinião, a Sexta Directiva entrou em vigor em 23 de Maio de 1977, surge a questão de saber se a exclusão
         que agora se pretende aplicar existia efectivamente a essa data, dado que – em conformidade com a exposição da legislação
         nacional apresentada pelo órgão jurisdicional de reenvio, que não foi contestada pelas partes –, por um lado, estava explicitamente
         prevista na legislação, mas, por outro, quanto ao tipo de operações em questão, não podia produzir quaisquer efeitos, uma
         vez que essas operações não estavam sujeitas a IVA ao qual pudesse ser aplicada a dedução.
      
      72.      Todavia, para efeitos do caso em apreço, não me parece necessário resolver este enigma. Teria sido necessário se o pedido
         de decisão prejudicial respeitasse a operações que estivessem isentas no momento da entrada em vigor da Sexta Directiva, mas
         que tivessem posteriormente sido simplesmente sujeitas a imposto, reactivando a exclusão que tinha estado congelada até esse
         momento. Mas não é esse o caso. Respeita a operações que passaram a ser tributáveis após 23 de Maio de 1977, mas relativamente
         às quais passou imediatamente a poder ser exercido um direito à dedução.
      
      73.      Consequentemente, ou a exclusão não existia no momento da entrada em vigor da Sexta Directiva, porque estava privada de qualquer
         efeito possível, e não podia ser introduzida posteriormente, ou existia nesse momento, mas as refeições servidas nas cantinas
         das empresas foram posteriormente excluídas do seu âmbito de aplicação pela prática administrativa adoptada em Novembro de
         1978, caso em que esse âmbito não podia ser posteriormente alargado no sentido de voltar a incluir tais operações.
      
      74.      A este respeito, o facto de a dedução ter sido autorizada por uma prática administrativa e não por uma disposição legislativa
         não é relevante. Como o Tribunal de Justiça observou, «o conceito de ‘legislação nacional’, na acepção do artigo 17.°, n.° 6,
         segundo parágrafo, da Sexta Directiva, não visa unicamente os actos legislativos propriamente ditos, mas igualmente os actos
         administrativos, bem como as práticas administrativas das autoridades públicas do Estado‑Membro em causa» (36).
      
      75.      Se, ao contrário do que defendo, se considerar que a Sexta Directiva entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1979, a questão é
         ainda mais simples. Nessa data, o fornecimento de refeições nas cantinas dava já origem, em resultado da prática administrativa
         referida, ao direito integral à dedução do imposto a montante. Nos termos do artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta
         Directiva, não podiam ser posteriormente introduzidas na legislação nacional exclusões de tal direito.
      
       Conclusão
      76.      À luz das considerações anteriores, sou de opinião de que o Tribunal de Justiça deve decidir no sentido de responder do seguinte
         modo às questões do Vestre Landsret:
      
      «–      Em resposta à quarta questão: os artigos 5.°, n.° 6, e/ou 6.°, n.° 2, da Sexta Directiva IVA abrangem o fornecimento gratuito
         de refeições, pelas empresas que sejam sujeitos passivos de imposto, nas suas próprias cantinas, a pessoas recebidas no âmbito
         de relações comerciais, se a refeição servir principalmente fins alheios aos da empresa. Todavia, esses fornecimentos são
         também susceptíveis de servir principalmente os fins da empresa, em especial se se destinarem a melhorar a eficácia das reuniões
         em que os destinatários participem, caso em que não serão abrangidos por essas disposições.
      
      –        Em resposta à quinta questão: estas mesmas disposições abrangem o fornecimento gratuito de refeições, pelas empresas que sejam
         sujeitos passivos de imposto, nas suas próprias cantinas, aos trabalhadores, se a refeição servir principalmente fins privados
         dos trabalhadores. Todavia, esses fornecimentos são também susceptíveis de servir principalmente os fins profissionais da
         entidade patronal, em especial se as exigências do trabalho impuserem ao trabalhador a renúncia à liberdade de escolha de
         que de outro modo teria gozado e o consumo dessa refeição, caso em que não serão abrangidos por essas disposições.
      
      –        Porém, as operações só podem ser tratadas como operações efectuadas a título oneroso, nos termos dos artigos 5.°, n.° 6, e/ou
         6.°, n.° 2, da Sexta Directiva IVA, se o IVA pago sobre os bens e serviços que fazem parte da matéria colectável, caso sejam
         assim tratadas, for total ou parcialmente dedutível.
      
      –        Em resposta à primeira a terceira questões: nos termos do artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva IVA, um
         Estado‑Membro não pode ‘manter’ uma exclusão da dedução quanto a despesas relativamente às quais o direito à dedução era reconhecido
         pela prática administrativa à data de entrada em vigor da directiva, ainda que a exclusão estivesse prevista, em teoria, na
         legislação nacional. Um Estado‑Membro também não pode, depois de ter permitido a dedução do IVA sobre certas despesas após
         a entrada em vigor da directiva, passar a excluir as mesmas despesas do direito à dedução, ainda que tal exclusão estivesse
         prevista no momento da entrada em vigor da directiva.»
      
      1 –	Língua original: inglês.
      
      2 –	Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros
         respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável
         uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54, alterada em numerosas ocasiões, a seguir «Sexta Directiva»). Foi substituída, com
         efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2007, pela Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema
         comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1), cujo objectivo é apresentar as disposições aplicáveis de forma
         clara e racional com uma nova estrutura e redacção, sem que daí resultem, em princípio, alterações substanciais da legislação
         existente (v. terceiro considerando). As remissões abaixo indicadas para as disposições da Directiva 2006/112 não implicam,
         portanto, que a redacção seja igual à das disposições equivalentes da Sexta Directiva.
      
      3 –	V. artigo 2.°, n.° 1, alíneas a) e c), da Directiva 2006/112.
      
      4 –	V. artigo 73.° da Directiva 2006/112.
      
      5 –	V. artigo 168.°, alínea a), da Directiva 2006/112.
      
      6 –	V. artigo 167.° da Directiva 2006/112.
      
      7 –	V. artigo 16.° da Directiva 2006/112.
      
      8 –	V. artigo 26.° da Directiva 2006/112.
      
      9 –	V. artigos 74.° e 75.° da Directiva 2006/112.
      
      10 –	V. artigo 176.° da Directiva 2006/112.
      
      11 –	A Danfoss, uma das recorrentes no processo principal, afirmou, sem que a contradissessem, que as prestações de serviços
         pelos restaurantes estavam sujeitas a IVA, de modo que o imposto a montante podia, em princípio, ser deduzido.
      
      12 –	Observe‑se, porém, que o tratamento em sede de IVA destas entregas ou prestações parece ter sido rigorosamente idêntico,
         na prática, ao tratamento a que teriam sido sujeitas se tivessem constituído afectações a uso privado.
      
      13 –	O princípio é estabelecido, enquanto tal, no artigo 2.° da Primeira Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de
         1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO 1967, 71, p. 1301; EE 09 F1 p. 3), e, agora, no artigo 1.°, n.° 2, da Directiva 2006/112.
      
      14 –	V. oitavo considerando da Primeira Directiva, já referida na nota 13.
      
      15 –	V., por exemplo, acórdão do Tribunal de Justiça de 8 de Janeiro de 2002, Metropol e Stadler (C‑409/99, Colect., p. I‑81,
         n.os 58 e 59).
      
      16 –	Ao invés, por exemplo, dos casos das exportações, dos fornecimentos transfronteiriços, dos fornecimentos à taxa zero ou
         das aquisições destinadas a fornecimentos sujeitos a imposto planeados, mas que não se concretizem, que podem dar origem a
         um direito à dedução ainda que não haja de facto imposto a jusante ao qual a dedução possa ser feita.
      
      17 –	As entregas de bens e as prestações de serviços complexas são classificadas em função dos seus elementos dominantes; v.,
         por exemplo, acórdão do Tribunal de Justiça de 27 de Outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, Colect., p. I‑9433,
         n.° 27).
      
      18 –	Categorias que não se destinavam a ser pertinentes após 1981 – v. n.os 9 e 10 supra e n.os 62 e segs. infra.
      
      19 –	Se respeitar inteiramente a operações isentas a jusante, não haverá direito à dedução (v. n.° 36 supra), ou se respeitar em parte a operações isentas e em parte a operações tributáveis a jusante, a parte dedutível será determinada
         nos termos do sistema de pro rata previsto no artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Directiva.
      
      20 –	No acórdão de 2 de Maio de 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, Colect., p. I‑2395, n.os 12 a 14), o Tribunal de Justiça distinguiu entre a comida «pronta a levar» e as refeições «acompanhada[s] de serviços destinados
         a facilitar o consumo no local do fornecimento, num quadro adequado»; v., também, acórdão do Tribunal de Justiça de 10 de
         Março de 2005, Hermann (C‑491/03, Colect., p. I‑2025, n.os 18 a 28).
      
      21 –	V., quanto a uma situação análoga, acórdão do Tribunal de Justiça de 16 de Outubro de 1997, Fillibeck (C‑258/95, Colect.,
         p. I‑5577, n.° 20).
      
      22 –	Acórdão de 20 de Janeiro de 2005 (C‑412/03, Colect., p. I‑743, n.° 23), citando acórdãos do Tribunal de Justiça de 6 de
         Maio de 1992, De Jong (C‑20/91, Colect., p. I‑2847, n.° 15); de 26 de Setembro de 1996, Enkler (C‑230/94, Colect., p. I‑4517,
         n.os 33 e 35); Fillibeck, já referido na nota 21, n.° 25; de 8 de Março de 2001, Bakcsi (C‑415/98, Colect., p. I‑1831, n.° 42);
         e de 17 de Maio de 2001, Fischer e Brandenstein (C‑322/99 e C‑323/99, Colect., p. I‑4049, n.° 56).
      
      23 –	V. acórdão do Tribunal de Justiça de 19 de Setembro de 2000, Ampafrance e Sanofi (C‑177/99 e C‑181/99, Colect., p. I‑7013,
         especialmente n.os 56 a 58).
      
      24 –	Acórdão Fillibeck, já referido na nota 21, n.os 19 a 34.
      
      25 –	V. artigo 1.°, respectivamente, da Sexta Directiva e da Nona Directiva 78/583/CEE do Conselho, de 26 de Junho de 1978,
         relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO L 194,
         p. 16; EE 09 F1 p. 102).
      
      26 –	V. acórdão Ampafrance e Sanofi, já referido na nota 23, n.os 5 e 9, bem como acórdãos do Tribunal de Justiça de 14 de Junho de 2001, Comissão/França (C‑345/99, Colect., p. I‑4493, n.° 6)
         e Comissão/França (C‑40/00, Colect., p. I‑4539, n.os 5 e 9).
      
      27 –	Uma excepção digna de nota é a Directiva 98/34/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 22 de Junho de 1998, relativa
         a um procedimento de informação no domínio das normas e regulamentações técnicas (JO L 204, p. 37), que especifica a data
         de entrada em vigor, mas não o prazo para a transposição – uma vez que se limitou a estabelecer um procedimento de notificação
         a seguir pelos Estados‑Membros, não era, em princípio, necessário adaptar as suas legislações nacionais.
      
      28 –	Acórdão do Tribunal de Justiça de 18 de Dezembro de 1997, Inter‑Environnement Wallonie (C‑129/96, Colect., p. I‑7411),
         bem como jurisprudência nele baseada.
      
      29 –	V., também, Prechal, S. – Directives in EC Law, 2.ª edição, Oxford EC Law Library, 2004, pp. 18 e segs.
      
      30 –	Acórdão Inter‑Environnement Wallonie, já referido na nota 28, n.° 45.
      
      31 –	Tal como se indica na base de dados EUR‑Lex da Comissão.
      
      32 –	Já referidos na nota 26.
      
      33 –	V. n.° 35 e nota 15 supra.
      
      34 –	Acórdãos Comissão/França (C‑345/99), já referido na nota 26, n.os 22 a 24, e Metropol e Stadler, já referido na nota 15, n.° 45.
      
      35 –	Acórdãos Comissão/França (C‑40/00), já referido na nota 26, n.os 17 a 20, e Metropol e Stadler, já referido na nota 15, n.° 46.
      
      36 –	Acórdão Metropol e Stadler, já referido na nota 15, n.° 49.