CELEX: 62021CC0098
Language: it
Date: 2022-03-03
Title: Conclusioni dell’avvocato generale G. Pitruzzella, presentate il 3 marzo 2022.###

Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
GIOVANNI PITRUZZELLA
presentate il 3  marzo 2022(1)

Causa C‑98/21

Finanzamt R

contro

W-GmbH

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]
«Rinvio pregiudiziale – Imposta sul valore aggiunto – Detrazioni – Interposizione di una società holding nelle operazioni delle filiali – Attività delle filiali per lo più esenti – Spese generali – Pratiche abusive»

1.        La presente domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal  Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania),  riguarda, in sostanza, alcuni profili relativi alla possibilità di  detrazione dell’IVA da parte di una società holding. 

2.        Le holding, in generale, sono società che detengono una parte, o la totalità, del capitale di altre imprese, le quali possono avere per oggetto settori economici diversi oppure distinte fasi dello stesso processo produttivo.  Sotto il profilo dell’attività svolta, si usa distinguere la «holding pura», la cui attività si limita all’acquisto ed alla detenzione di quote di società, nonché all’esercizio dei relativi diritti di azionista, dalla «holding mista», che affianca, alla predetta, una propria attività di produzione o di scambio. 

3.        La disciplina europea in materia di IVA – ossia la direttiva del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») (2) – non contiene disposizioni specifiche in materia di società holding. Per tale ragione, il regime giuridico ad esse applicabile è stato conformato nel tempo da varie sentenze della Corte. Ciò nonostante, la materia continua a suscitare interrogativi, a causa della molteplicità e della complessità delle situazioni fattuali che si presentano nella prassi e delle difficoltà che si incontrano nel ricondurle ad un sistema unitario.

4.        Nel caso in esame, in particolare, si discute del diritto della W‑GmbH (in prosieguo: la «W» o la «ricorrente») – una holding mista detentrice della partecipazione di controllo nelle società X‑KG e Y‑KG (in prosieguo anche: le «filiali»), in favore delle quali presta anche servizi amministrativi e di contabilità retribuiti – di detrarre l’IVA assolta a monte per l’acquisto di beni e servizi destinati, a titolo di contributo di socio, a beneficio delle sue controllate, per le attività commerciali per lo più esenti da IVA da esse svolte. 

5.        In questa sede è richiesto alla Corte di precisare se l’articolo 168, lettera a), in combinato disposto con l’articolo 167 della direttiva IVA,  debba essere interpretato nel senso che tale diritto di detrazione sussista. 

6.        Nell’ipotesi in cui a tale questione sia data  una risposta positiva, si dovrà altresì stabilire  se una simile operazione possa essere considerata abusiva, tenuto conto del fatto che le filiali non avrebbero diritto all’integrale detrazione dell’imposta pagata a monte, nel caso in cui, anziché ricevere i predetti beni e servizi dalla holding, li avessero acquistati direttamente. 
I.      Quadro giuridico

A.      Diritto dell’Unione

7.        L’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA stabilisce quanto segue:
«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
a)      le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
(...)
c)      le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce  in quanto tale;
(...)».

8.        L’articolo 9, paragrafo 1, di tale direttiva prevede quanto segue:
«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professioni liberali o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti  aventi carattere di stabilità».

9.        Ai sensi dell’articolo 167 di detta direttiva, il «diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile».

10.      L’articolo 168 della medesima direttiva prevede quanto segue: 
«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
a)      l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo;
(...)».
B.      Diritto tedesco

11.      L’articolo 2 dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari) del 21 febbraio 2005 (3) (in prosieguo: l’«UStG»), così dispone:
«1.      È imprenditore chiunque eserciti in modo indipendente un’attività commerciale o professionale. L’impresa comprende l’intera attività commerciale o professionale dell’imprenditore. S’intende per attività commerciale o professionale qualsiasi attività permanente esercitata per ricavarne un reddito, anche se manca l’intento di lucro e, nel caso di un’associazione di persone, anche se quest’ultima esercita un’attività solo nei confronti dei propri soci.
2.      L’attività commerciale o professionale non è esercitata in modo indipendente:
1.      quando persone fisiche sono, individualmente o congiuntamente, incorporate in un’impresa in modo tale da essere tenute a seguire le direttive dell’imprenditore,
2.      quando l’architettura globale dei legami effettivi dimostra che una persona giuridica è integrata sul piano finanziario, economico e organizzativo all’impresa della società madre (unità fiscale). Gli effetti dell’unità fiscale si limitano alle prestazioni interne tra gli stabilimenti dell’impresa che hanno sede nel territorio dello Stato. Tali stabilimenti devono essere trattati come un’unica impresa. (...)».

12.      L’articolo 15 dell’UStG, intitolato «Detrazione dell’imposta assolta a monte», è formulato come segue:
«1)      l’imprenditore può detrarre le seguenti imposte assolte a monte:
1.      l’imposta dovuta per legge per cessioni di beni e altre prestazioni di servizi eseguite da un altro imprenditore a favore della sua impresa. (...)».

13.      L’articolo 42 dell’Abgabenordnung (codice tributario) (4), nella versione applicabile alla controversia principale (in prosieguo: l’«AO»), così dispone: 
«(1)      la normativa fiscale non può essere elusa mediante un ricorso abusivo alle costruzioni ammesse dalla legge. Qualora ricorrano i requisiti fissati da una disposizione tributaria volta alla repressione dell’elusione fiscale, le relative conseguenze giuridiche sono determinate da tale disposizione. Negli altri casi in cui sia accertato un abuso, ai sensi del paragrafo 2, l’imposta è esigibile secondo le medesime modalità previste dal regime normativo della costruzione giuridica adeguata alle operazioni economiche.
(2)      Sussiste un abuso nel caso in cui si sia optato per una costruzione giuridica non adeguata, che conferisca al contribuente o a un terzo un vantaggio fiscale non previsto dalla legge rispetto agli effetti scaturenti da una costruzione giuridica adeguata. Tale norma non trova applicazione se il contribuente dimostra l’esistenza di ragioni di carattere non fiscale che giustifichino la scelta della costruzione, di cui deve essere tenuto conto alla luce della sua situazione complessiva».
II.    Fatti, procedimento principale e questioni pregiudiziali

14.      La W è una società a responsabilità limitata la cui attività consiste nell’acquisto, nella gestione e nel recupero di beni immobili, nonché nella progettazione, nel risanamento e nella realizzazione di progetti edilizi.  

15.      Durante l’anno 2013, essa deteneva  una partecipazione nella X‑KG e nella Y‑KG, entrambe società costituite sotto forma di società di persone a responsabilità limitata in accomandita (GmbH & Co. KG) ed esercenti attività di costruzione di beni immobili e di rivendita degli alloggi, per la maggior parte in regime di esenzione da IVA. 

16.      Più in particolare, nell’anno controverso, la X‑KG era partecipata dalla Z‑KG, che deteneva il 6% delle quote, e dalla W, con il 94% delle quote. Il 31 gennaio 2013, veniva stipulato un accordo in base al quale, a beneficio della controllata, la Z-KG avrebbe effettuato un conferimento pari ad EUR  600 000,00, mentre la W avrebbe svolto,  in relazione a due progetti di costruzione facenti capo alla filiale, prestazioni di servizi a titolo gratuito per un valore di EUR 9 400 000,00. Nello specifico, la W doveva svolgere a beneficio della X‑KG servizi di pianificazione dell’approvvigionamento energetico, dell’isolamento termico e della connessione alle reti, servizi di architettura, di impresa generale, di sistemazione e di commercializzazione, nonché studi sulla statica, svolgendoli  in parte con il proprio personale e la propria attrezzatura ed in parte acquisendo beni e servizi da altre imprese. 

17.      Lo stesso giorno, la W e la X‑KG stipulavano un ulteriore accordo, in base al quale la prima avrebbe svolto, a titolo oneroso, servizi di contabilità e di gestione nei confronti della seconda, in relazione ai predetti progetti di costruzione. Tali servizi comprendevano l’assunzione e il licenziamento del personale, l’acquisto di materiale, l’elaborazione delle scritture contabili e delle dichiarazioni fiscali e la loro comunicazione all’Amministrazione finanziaria. Erano espressamente escluse da tali prestazioni di contabilità e gestione i servizi che la ricorrente doveva effettuare a titolo di contributo di socio.

18.      Nel 2013, inoltre, la W deteneva  l’89,64% delle quote della Y‑KG; la restante parte delle quote era detenuta dalla P I GmbH. Il 10 aprile 2013, veniva stipulato un accordo in base al quale la P I GmbH avrebbe versato alla Y‑KG un conferimento per EUR 3 500 000,00 e la W avrebbe svolto gratuitamente, in relazione ad un progetto di costruzione della Y‑KG, prestazioni di servizi –  analoghe a quelle descritte nel paragrafo 16 delle presenti conclusioni –  per un valore di EUR 30 290 000,00.  Lo stesso giorno, la W e la Y‑KG stipulavano inoltre un accordo in base al quale la prima avrebbe erogato in favore della seconda, a titolo oneroso, servizi di contabilità e di gestione assimilabili a quelli indicati nel precedente paragrafo 17.

19.      Nelle sue dichiarazioni fiscali relative all’IVA per l’anno 2013, la W ha detratto l’intera IVA pagata sulle proprie operazioni passive. A seguito di una verifica fiscale, l’amministrazione tributaria tedesca ha tuttavia ritenuto che i contributi di socio della W a favore della X‑KG e della Y‑KG dovessero essere qualificati come attività non imponibili, in quanto non erano serviti a generare introiti ai sensi della normativa sulle imposte sulla cifra d’affari e non erano quindi imputabili all’attività commerciale della società holding. Gli importi dell’IVA versati a monte in relazione a tali attività, pertanto, non potevano essere detratti. 

20.      A seguito del rigetto del proprio reclamo amministrativo, la W  ha proposto ricorso dinanzi al Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunale tributario della Bassa Sassonia, Germania) che, con decisione del 19 aprile 2018, lo ha accolto. Secondo tale giudice, la W poteva dedurre l’integralità dell’imposta sul valore aggiunto pagata a monte in quanto la fornitura di servizi di contabilità e di gestione da parte della W alla X‑KG e alla Y‑KG implicava un’interferenza diretta o indiretta nella gestione di tali società dietro corrispettivo. Pertanto, anche la fornitura di prestazioni in natura quale conferimento di socio sarebbe rientrata nell’attività commerciale di gestione attiva delle partecipazioni.  Tale Tribunale, inoltre, evidenziava la sussistenza di ragioni di carattere non  fiscale che giustificavano la struttura scelta per l’operazione in questione.

21.      Contro tale decisione, il Finanzamt (l’Ufficio delle imposte) ha proposto ricorso per cassazione (Revision) dinanzi al giudice del rinvio, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale), a sostegno del quale ha affermato che: (i) le prestazioni controverse – ossia quelle connesse ai contributi di socio in natura effettuati in favore delle filiali –  da tenere distinte dalle prestazioni di gestione e di contabilità a titolo oneroso, non costituiscono, in mancanza di retribuzione, l’oggetto di uno scambio; (ii) le operazioni poste in essere dalla W concreterebbero  in ogni caso un abuso rispetto alla normativa in materia di detrazione dell’IVA.

22.      Nell’ambito della decisione di rinvio, il  Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) rileva  anzitutto che non vi è una «unità fiscale»  tra la W e le sue filiali ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, dell’UStG, sicché tali società non possono essere considerate come un’unica impresa.

23.      Il giudice del rinvio osserva poi che, poiché la W  ha fornito  alle sue controllate, a titolo oneroso, prestazioni di contabilità e di gestione, essa, nonostante la sua qualità di società holding,  in linea di principio  potrebbe beneficiare  della integrale detrazione dell’imposta versata per le prestazioni a monte. Osserva poi che – in base alla giurisprudenza della Corte – tale detrazione spetterebbe sia qualora i costi si riferiscano ad una specifica operazione a monte che abbia un nesso immediato e diretto con le operazioni a valle che conferiscono il diritto a detrazione, sia quando tali costi facciano parte delle spese generali della società e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che essa fornisce. 

24.      Il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) dubita tuttavia che le prestazioni trasferite alla X‑KG e alla Y‑KG a titolo di contributo di socio da parte della W abbiano un nesso immediato e diretto con le prestazioni imponibili fornite da tale ultima società, ovvero possano essere considerate come sue spese generali, atteso che esse erano in realtà funzionali non all’attività economica della holding, bensì allo svolgimento di quella, principalmente esente, delle sue controllate.

25.      In secondo luogo, il giudice del rinvio si chiede – per il caso in cui si dovesse ritenere che l’imposta versata dalla W sulle operazioni passive sia astrattamente detraibile in base alle disposizioni della direttiva IVA –  se l’interposizione di una società madre nell’acquisizione di prestazioni in favore di una controllata ai fini della detrazione dell’imposta pagata a monte, alla quale tale controllata non avrebbe diritto, costituisca una elusione della normativa in materia di IVA. 

26.      Esso  evidenzia, in proposito, che la valutazione dell’esistenza di un simile abuso presuppone un esame fattuale delle circostanze del caso concreto, volto a verificare l’esistenza di ragioni non fiscali a sostegno dell’operazione  contestata e che, nel diritto nazionale, tale esame fattuale viene svolto dal Tribunale tributario,  con decisione che sul punto vincola il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale). Posto dunque che, nell’ambito del procedimento principale, il Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunale tributario della Bassa Sassonia) ha ritenuto che esistessero ragioni non fiscali a sostegno delle operazioni compiute alla W, il giudice del rinvio si domanda se la presenza di tali ragioni sia di ostacolo all’accertamento di un abuso del diritto.  

27.      Il giudice del rinvio osserva, infine, che se un’operazione di tal genere non dovesse essere considerata abusiva, sorgerebbe il rischio di legittimare ogni interposizione di una società holding negli acquisti delle società figlie, effettuata al fine di ottenere un diritto di detrazione dell’IVA che non sarebbe spettato a queste ultime in caso di acquisto diretto.

28.      Il  Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha perciò sospeso il procedimento e sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1.      Se, in circostanze quali quelle di cui al procedimento principale, l’articolo 168, lettera a), in combinato disposto con l’articolo 167 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, debba essere interpretato nel senso che a una holding di gestione che eroga operazioni a valle imponibili a società controllate spetti il diritto a detrazione anche in relazione a prestazioni acquisite da terzi e conferite alle controllate in cambio di una partecipazione all’utile generale, benché le prestazioni a monte acquistate non presentino un nesso diretto e immediato con le operazioni proprie della holding medesima, bensì con le attività (perlopiù) esenti delle controllate, dette prestazioni a monte non possano essere imputate al prezzo delle operazioni imponibili (sotto forma di prestazioni rese alle controllate) e non rientrino negli elementi di costo generali dell’attività economica propria della holding.
2.      In caso di risposta affermativa alla prima questione: Se costituisca un abuso del diritto ai sensi della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea il fatto che una holding di gestione “intervenga” nella catena di approvvigionamento di prestazioni di società controllate in modo tale da acquistare essa stessa prestazioni per le quali, in caso di acquisto diretto, non spetterebbe alle controllate alcun diritto a detrazione, per poi conferirle alle controllate in cambio di una partecipazione agli utili delle stesse e infine, appellandosi alla propria posizione di holding di gestione, beneficiare dell’intera detrazione dell’imposta assolta a monte sulle prestazioni acquistate, oppure se tale intervento possa essere giustificato da motivi estranei al diritto tributario, benché la totale detrazione dell’imposta versata a monte risulti di per sé contraria al sistema e comporti un vantaggio concorrenziale per le strutture holding rispetto a imprese con un solo livello».
III. Principali argomenti delle parti 

29.      Nella fase scritta del procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni la W, il governo tedesco e la Commissione.

30.      La W, nelle sue osservazioni, afferma anzitutto che le operazioni sopra descritte sono sorrette da ragioni non fiscali: (i) in primo luogo, in quanto la realizzazione dei progetti per il tramite delle filiali consente  di limitare le responsabilità connesse alla decontaminazione dei siti su cui insistono i progetti di costruzione (si tratta infatti di edifici militari contaminati da munizioni esplosive); (ii) in secondo luogo, l’effettuazione di un conferimento in natura, anziché in denaro, porrebbe la W maggiormente al riparo da potenziali azioni di creditori delle filiali o di un amministratore giudiziario, in quanto avrebbe senso da parte di questi ultimi pretendere le prestazioni che formano oggetto di tale conferimento solo in caso di prosecuzione dei progetti edilizi, ma essa sarebbe assai improbabile qualora le filiali fossero insolventi; (iii) in terzo luogo, in quanto la centralizzazione della progettazione e degli acquisti in capo alla holding determina  incrementi di efficienza e vantaggi economici in termini di riduzione dei costi di acquisto; (iv) infine, poiché tale struttura preserva la riservatezza dei margini di profitto,  poiché un acquirente potrebbe vantare un diritto all’informazione solo nei confronti delle parti contrattuali e, dunque, delle filiali e non della controllante W.

31.      Tanto premesso, in relazione alla prima questione pregiudiziale, la W sostiene  di aver diritto alla detrazione, avendo agito esclusivamente in qualità di soggetto passivo, interferendo nella gestione delle sue controllate mediante la prestazione di servizi amministrativi e contabili a titolo oneroso. Essa ritiene che i costi delle prestazioni da essa acquisite per i conferimenti in natura alle sue controllate diano diritto alla detrazione integrale dell’imposta a monte, in quanto tali costi, contribuendo a rafforzare il complesso della sua attività economica, farebbero parte delle sue spese generali.  La W, inoltre, contesta che le sia negato il diritto di detrarre l’imposta a monte in ragione delle prestazioni a valle parzialmente esenti delle sue controllate, dal momento che si tratta di soggetti passivi distinti e che le prestazioni a monte non hanno un nesso immediato e diretto con le specifiche prestazioni a valle delle sue controllate.

32.      In relazione alla seconda questione pregiudiziale, la W ritiene che la realizzazione delle operazioni di cui trattasi non costituisca un abuso di diritto, essendo essa giustificata dalle ragioni non fiscali descritte al paragrafo 30 delle presenti conclusioni. In proposito, osserva inoltre che il vantaggio conseguito da un’organizzazione a più livelli comprensiva di una holding, rispetto ad un’organizzazione ad un unico livello, sarebbe solo l’espressione della libertà di organizzazione e non di un abuso. 

33.      Il governo tedesco e la Commissione, con argomentazioni in gran parte sovrapponibili, ritengono che occorra rispondere alla prima questione pregiudiziale in senso negativo. Premesso che il diritto di detrarre l’IVA enunciato all’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA presuppone un nesso diretto e immediato tra, da un lato, una specifica operazione a monte e, dall’altro, una o più operazioni a valle che danno diritto a detrazione o il complesso dell’attività economica del soggetto passivo, nel caso di specie, le prestazioni a monte non avrebbero un nesso immediato e diretto con le attività economiche della holding. Sebbene infatti sia vero che i servizi di contabilità e di gestione forniti a titolo oneroso rappresentano un’operazione imponibile, nel caso di specie le prestazioni acquistate a monte e conferite gratuitamente alle filiali non costituiscono elementi costitutivi del prezzo di tali servizi. D’altra parte, ai sensi della direttiva IVA, il soggetto passivo è autorizzato a detrarre l’IVA dovuta o assolta per i beni e servizi che gli sono prestati da un altro soggetto passivo, solo nella misura in cui essi siano impiegati ai fini di proprie operazioni soggette ad imposta. Posto che, nel caso di specie, tali beni e servizi sono stati impiegati per realizzare le operazioni a valle dalle controllate, in gran parte soggette ad un regime di esenzione, il diritto a detrazione non sussisterebbe. 

34.      In relazione alla seconda questione pregiudiziale, il  governo tedesco ritiene –  nella denegata ipotesi in cui si risponda in senso affermativo alla prima questione –  che l’operazione costituisca in ogni caso un abuso, in quanto essa mirerebbe in via principale a perseguire un vantaggio fiscale contrastante con lo scopo perseguito dalle pertinenti disposizioni della direttiva IVA. La Commissione  ha invece ritenuto non necessario fornire una risposta in proposito.
IV.    Analisi giuridica

A.      Osservazioni preliminari

35.      Al fine di fornire una proposta di risposta alle suesposte questioni pregiudiziali, nei successivi paragrafi mi soffermerò sui presupposti necessari affinché una società holding possa beneficiare del diritto alla detrazione dell’IVA ed al ricorrere dei quali è configurabile un abuso del diritto. In base al fascicolo a disposizione della Corte, fornirò poi indicazioni per consentire al giudice nazionale la valutazione sulla ricorrenza o meno nel caso di specie di tali presupposti.

36.      Resta in ogni caso fermo che spetta al giudice del rinvio, tenendo conto di tutte le circostanze concrete in cui si sono svolte le operazioni di cui trattasi, le valutazioni sulla sussistenza di tali presupposti nel caso di specie (5). Secondo costante giurisprudenza, infatti, il sistema di cooperazione istituito dall’articolo 267 TFUE è fondato su una netta separazione di funzioni tra i giudici nazionali e la Corte. Nell’ambito di un procedimento instaurato in forza di tale disposizione, la ricostruzione della vicenda fattuale e l’interpretazione della disciplina nazionale incombe ai giudici degli Stati membri. Per contro, la Corte è competente a fornire al giudice nazionale tutti gli elementi interpretativi attinenti al diritto dell’Unione e le indicazioni, tratte dagli atti del procedimento principale come pure delle osservazioni, presentate sia in forma scritta che orale, ad essa sottoposte, idonee a porre il giudice nazionale in condizioni di decidere (6).
B.      Prima questione pregiudiziale

37.      Con la sua prima questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede se, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, l’articolo 168, lettera a), in combinato disposto con l’articolo 167 della direttiva 2006/112/CE, debba essere interpretato nel senso che una società holding, che effettua operazioni imponibili a valle a favore di società controllate, abbia il diritto di detrarre l’imposta a monte gravante sulle prestazioni che essa acquista da terzi e conferisce alle controllate in cambio della concessione di una partecipazione agli utili generali, sebbene le prestazioni a monte:  (i) non abbiano un nesso immediato e diretto con le operazioni proprie della holding, bensì con le attività (in gran parte) esenti delle controllate; (ii) non rientrino nel prezzo delle operazioni imponibili (realizzate a favore delle società controllate); e (iii) non facciano parte delle spese generali dell’attività economica propria della holding.  

38.      Per rispondere al quesito, va ricordato che, secondo costante giurisprudenza, dall’articolo 168 della direttiva IVA emerge che, per poter beneficiare del diritto a detrazione, occorre, da un lato, che l’interessato sia un «soggetto passivo» ai sensi di tale direttiva e, dall’altro, che i beni o i servizi invocati a fondamento di detto diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta (7). Mi soffermerò su ciascuno di tali presupposti nei seguenti paragrafi.
1.      Sulla soggettività passiva della W

39.      Ai sensi dell’articolo 9 della direttiva IVA, si considera soggetto passivo chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dagli scopi e dai risultati di detta attività. Inoltre, dal menzionato articolo 9 risulta che la nozione di attività economica comprende tutte le attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, e in particolare le operazioni comportanti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità (8).

40.      Secondo una giurisprudenza costante, una società holding il cui unico oggetto consista nell’acquisizione di partecipazioni in altre società senza interferire direttamente o indirettamente nella gestione di queste ultime, non ha la qualità di soggetto passivo IVA, ai sensi dell’articolo  9 della direttiva IVA, né conseguentemente il diritto a detrazione.  Il mero acquisto e la mera detenzione di azioni non costituiscono, di per sé, un’attività economica ai sensi della direttiva IVA, che conferisce al soggetto che le abbia effettuate la qualità di soggetto passivo, dato che tali operazioni non comportano lo sfruttamento di un bene volto alla produzione di introiti aventi carattere di stabilità. La percezione di un eventuale dividendo, frutto di tale partecipazione, o di una plusvalenza in seguito alla sua cessione, risulta, infatti, dalla mera proprietà del bene (9).

41.      Ciò non vale laddove la partecipazione sia accompagnata da un’interferenza diretta o indiretta nella gestione della società controllata, qualora essa implichi il compimento di operazioni soggette all’IVA (10). In particolare, una holding mista che non solo detenga partecipazioni in società ma fornisca ad esse servizi a titolo oneroso sottoposti ad IVA è, sotto tale profilo, un soggetto passivo che gode in linea di principio di un diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte (11). Le società holding di questo tipo vengono normalmente designate con il nome di holding «gestorie» (12) o «di gestione».

42.      La Corte ha precisato che la nozione di «interferenza di una holding nella gestione della sua controllata» deve essere intesa nel senso che comprende tutte le operazioni che configurano un’attività economica ai sensi della direttiva IVA, effettuate dalla holding a favore della sua controllata (13). Sebbene gli esempi di attività che sono manifestazione di una simile interferenza non costituiscano un elenco esaustivo, è pacifico che essa sia integrata dalla prestazione di servizi amministrativi, finanziari, commerciali e tecnici (14).

43.      Nel caso di specie, dal fascicolo di cui dispone la Corte, risulta che la W forniva alle sue controllate servizi di amministrazione e contabilità soggetti all’IVA (come si è detto, si trattava di servizi attinenti all’assunzione ed al licenziamento del personale, all’acquisto di materiale, all’elaborazione delle scritture contabili e delle dichiarazioni fiscali). Per tale ragione, può senz’altro affermarsi che essa esercitava un’attività economica, interferendo nella gestione delle sue filiali mediante il compimento di operazioni soggette ad IVA e che debba conseguentemente essere considerata un soggetto passivo a norma dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA. 
2.      Sul nesso tra i beni o i servizi invocati dal soggetto passivo a fondamento del diritto di detrazione e le sue operazioni a valle soggette a imposta 

44.      Come accennato, ai fini della detraibilità dell’imposta, è necessaria, oltre alla soggettività passiva dell’acquirente, anche la sussistenza di un nesso tra le operazioni passive a monte e l’attività economica del predetto. In altri termini deve ricorrere una effettiva inerenza di tali operazioni rispetto all’esercizio dell’impresa. 

45.      Dall’articolo 168 della direttiva IVA risulta, infatti, che un soggetto passivo è autorizzato a detrarre l’IVA dovuta o versata per un bene o un servizio acquistato, nella misura in cui impieghi detto bene o detto servizio ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta (15).

46.      Secondo la giurisprudenza, affinché il diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte sia riconosciuto al soggetto passivo, è necessaria la sussistenza di un nesso diretto ed immediato tra una specifica operazione a monte ed una o più operazioni a valle, che conferiscono il diritto a detrazione (16).

47.      Il diritto a detrazione è poi parimenti ammesso, anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione, qualora i costi dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo. Costi di tal genere presentano, infatti, un nesso immediato e diretto con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo generalmente intesa (17).

48.      Nell’uno e nell’altro caso, è necessario che il costo delle prestazioni a monte sia incorporato rispettivamente nel prezzo delle operazioni specifiche a valle o nel prezzo dei beni o dei servizi forniti dal soggetto passivo nel contesto delle sue attività economiche (18). 

49.      Per contro, qualora beni o servizi acquistati da un soggetto passivo abbiano un nesso con operazioni esenti o che non rientrino nell’ambito di applicazione dell’IVA, non può aversi né riscossione dell’imposta a valle né detrazione dell’imposta a monte (19).

50.      La Corte ha anche precisato che, al fine di valutare la sussistenza dei summenzionati presupposti, occorre tenere conto della causa esclusiva dell’operazione di cui trattasi, dovendosi ritenere che essa costituisca un criterio di determinazione del suo contenuto oggettivo. Una volta accertato che un’operazione non sia stata effettuata ai fini delle attività imponibili del soggetto passivo, non si può considerare che tale operazione presenti un nesso diretto e immediato con tali attività anche quando tale operazione, in base al suo contenuto oggettivo, sarebbe soggetta ad IVA (20).

51.      Nel presente caso, dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che i beni e i servizi oggetto delle operazioni passive della W non sono stati impiegati, ai sensi dell’articolo 168 della direttiva IVA, ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, bensì, tenuto conto della loro «causa esclusiva», nell’ambito dell’erogazione, naturalmente gratuita, di un contributo di socio alle due filiali. Ebbene, un contributo da parte della holding in favore delle società in cui detiene una partecipazione – sia esso in denaro oppure in natura – è per sua natura funzionale  alla percezione di dividendi. 

52.      In questa ottica, deve negarsi che l’operazione a valle di conferimento di un contributo in natura alle filiali costituisca un’«attività economica» ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva medesima. Tale attività, come detto, concerne infatti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità, concetto dal quale esula, per giurisprudenza costante, la mera percezione di dividendi. Ne consegue che le spese sostenute per acquistare beni e servizi funzionali all’erogazione del contributo alle filiali – essendo dirette allo svolgimento di un’attività che, per quanto riguarda la W, non ha carattere economico – non possono essere detraibili.

53.      D’altra parte, in base alla descrizione operata nella decisione di rinvio, risulta con evidenza che le operazioni passive in relazione alle quali è contestato il diritto a detrazione (spese effettuate per svolgere servizi d’architetto, di calcoli concernenti la statica, di pianificazione, di impresa generale, di sistemazione e di commercializzazione) avevano un nesso immediato e diretto con le operazioni a valle compiute dalle filiali nell’ambito della loro attività di costruzione di immobili e vendite degli alloggi. Si tratta di un nesso ravvisabile da un punto di vista oggettivo, tenuto conto della natura stessa delle attività di cui si discute, il quale non è escluso dal fatto che i servizi acquistati dalla W sono poi stati da questa conferiti alle filiali, anzi, appare da ciò confermato.

54.      Può pertanto escludersi che le menzionate operazioni passive avessero un nesso immediato e diretto con le operazioni a valle assoggettate ad IVA della W, consistenti invece nella prestazione a titolo oneroso di servizi di contabilità e gestione nei confronti delle filiali, e che il costo di tali operazioni passive fosse incorporato nel prezzo di detti servizi di amministrazione e contabilità. 

55.      Resta dunque da valutare se le operazioni passive in questione possano dirsi rientrare nell’ambito delle spese generali della W. A quanto mi consta, nei precedenti della Corte non si rinviene una definizione comune di «spese generali», ma solo in alcune decisioni la riconduzione di particolari fattispecie a tale nozione. 

56.      In particolare, secondo una giurisprudenza costante, abbondantemente richiamata anche dalla W nelle sue osservazioni, le spese sostenute da una società holding, che interferisce nella gestione di una controllata, per i vari servizi da essa acquistati nell’ambito di un’assunzione di partecipazione nella stessa controllata, fanno parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, sono elementi costitutivi del prezzo dei prodotti che esso fornisce. Spese di tal genere presentano, quindi, un nesso diretto e immediato con l’insieme dell’attività economica della società holding (21).  

57.      A mio avviso, la fattispecie oggetto del procedimento principale si differenzia chiaramente da quelle trattate dalla giurisprudenza da ultimo menzionata. Queste ultime, infatti, riguardavano spese (quali ad esempio quelle di consulenza legale o finanziaria) connesse all’acquisizione di partecipazione nelle controllate, di cui effettivamente aveva beneficiato la società holding. Tali spese, dunque, appaiono connotate da un nesso immediato e diretto con la complessiva attività economica della holding gestoria che presta alle filiali servizi sottoposti ad IVA, costituendo esse il presupposto necessario affinché la partecipazione venga acquisita e dunque l’attività economica della holding venga svolta.

58.      Viceversa, nel caso che ci occupa, le spese sostenute a monte dalla W non presentano una relazione diretta ed immediata con l’attività d’impresa di tale società, in quanto esse costituiscono, come già spiegato nei precedenti paragrafi, l’oggetto di un contributo «in natura» compiuto a beneficio delle filiali. Non si tratta dunque di spese necessarie alla società holding per l’acquisizione di partecipazioni, bensì di spese che costituiscono esse stesse l’oggetto del contributo alle filiali, funzionali allo svolgimento dell’attività economica per lo più esente di queste ultime. Mi pare dunque che la richiamata giurisprudenza non possa essere invocata per riconoscere il diritto a detrazione in capo alla W.

59.      Considero invece più utile, ai fini della soluzione del caso odierno, quanto affermato da una recente sentenza della Corte che ha negato la detraibilità dell’IVA pagata a monte da parte di una holding in un caso in cui i servizi acquistati (al fine di beneficiare di un prestito obbligazionario) erano stati effettivamente utilizzati per la realizzazione di un’operazione esente (ossia l’erogazione di un prestito alla società controllante) (22). Da tale sentenza si può, infatti, evincere la necessità di valutare la destinazione effettiva dell’operazione passiva sui cui è stata pagata l’IVA a monte, dovendosi escludere la detrazione laddove tale operazione sia collegata alla realizzazione di un’operazione a valle esente. Risulta, dunque, essenziale evidenziare che nel caso di specie, alla luce di quanto esposto al precedente paragrafo 53, le operazioni per le quali si chiede la detrazione avevano in realtà un nesso immediato e diretto con le attività esenti delle filiali, di talché la detrazione dovrebbe essere esclusa.

60.      Ad ulteriore conferma della soluzione raggiunta, può anche ricordarsi la giurisprudenza della Corte che, pur non occupandosi specificamente di società holding, ha comunque fornito, contrariamente a quanto dedotto dalla W nelle sue osservazioni, delle regole generalmente valide per la detrazione dell’IVA e dunque anche per il caso che ci occupa.

61.      La circostanza che le spese effettuate dal soggetto passivo siano state sostenute non ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta, bensì ai fini di un’operazione compiuta da un terzo, è tale da interrompere il nesso diretto e immediato che deve esistere tra l’acquisto dei servizi a monte e l’operazione a valle, impedendo così al soggetto passivo di procedere alla detrazione integrale dell’IVA (23). Si tratta di un principio che si attaglia alla fattispecie oggetto del procedimento principale, considerata la diversa soggettività giuridica che connota le filiali rispetto alla holding. 

62.      Infine, non mi sembra irrilevante l’osservazione operata dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) al punto 59 della decisione di rinvio: ragionando nel senso proposto dalla W ed accolto dalla giurisdizione di prima istanza, si finirebbe per legittimare, in presenza di qualsiasi interferenza di una holding nelle società controllate esercenti un’attività esente, una complessiva interposizione da parte della prima negli acquisti di beni e servizi funzionali all’attività delle seconde, con conseguimento di un diritto integrale a detrazione in spregio al principio di neutralità dell’IVA.

63.      Alla luce di tutto quanto esposto, ritengo che alla prima questione pregiudiziale debba rispondersi come segue: «L’articolo 168, lettera a), in combinato disposto con l’articolo 167 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che una holding di gestione che eroga operazioni a valle imponibili a società controllate non ha il diritto di detrarre l’IVA pagata in relazione a prestazioni acquisite da terzi e conferite alle controllate in cambio di una partecipazione all’utile generale, qualora le prestazioni a monte acquistate non presentino un nesso diretto e immediato con le operazioni proprie della holding medesima, bensì con le attività (perlopiù) esenti delle controllate, dette prestazioni a monte non possano essere imputate al prezzo delle operazioni imponibili (sotto forma di prestazioni rese alle controllate) e non rientrino negli elementi di costo generali dell’attività economica propria della holding».
C.      Seconda questione pregiudiziale

64.      Con la sua seconda questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede, per il caso in cui si desse  una risposta affermativa alla prima questione, se costituisca un abuso del diritto ai sensi della giurisprudenza della Corte il fatto che una holding di gestione «intervenga» nella catena di approvvigionamento di prestazioni di società controllate in modo tale da acquistare essa stessa prestazioni per le quali, in caso di acquisto diretto, non spetterebbe alle controllate alcun diritto a detrazione, per poi conferirle alle controllate in cambio di una partecipazione agli utili delle stesse e infine, appellandosi alla propria posizione di holding di gestione, beneficiare dell’intera detrazione dell’imposta assolta a monte sulle prestazioni acquistate, oppure se tale intervento possa essere giustificato da motivi estranei al diritto tributario, benché la totale detrazione dell’imposta versata a monte risulti di per sé contraria al sistema e comporti un vantaggio concorrenziale per le strutture holding rispetto a imprese con un solo livello.

65.      Per quanto esposto nei precedenti paragrafi, ritengo che debba essere data una risposta negativa alla prima questione pregiudiziale e che, dunque, nel caso di specie, la W non avrebbe fatto una corretta applicazione delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della direttiva IVA. Pertanto, non si dovrebbe procedere alla risposta alla questione attinente ad un eventuale abuso del diritto. Ritengo, tuttavia, utile formulare, per il caso in cui la Corte dovesse giungere a conclusioni diverse, alcune osservazioni anche in risposta alla seconda questione.

66.      Come noto, la lotta contro la frode, l’evasione fiscale e gli eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto ed incoraggiato dalla normativa in materia di IVA (24).  

67.      Il principio del divieto dell’abuso di diritto impone di vietare le costruzioni di puro artificio, prive di effettività economica, effettuate unicamente al fine di ottenere un vantaggio fiscale (25). Tale principio, in materia di IVA, non è contenuto in una specifica disposizione del diritto dell’Unione ma trova il proprio fondamento nella costante giurisprudenza della Corte, secondo la quale il diniego di un diritto o di un beneficio in ragione di fatti abusivi non è altro che la mera conseguenza della constatazione secondo la quale, in caso di abuso di diritto, le condizioni oggettive richieste ai fini dell’ottenimento del vantaggio che si vuole conseguire non sono, in realtà, soddisfatte (26).

68.      Per poter dichiarare l’esistenza di una pratica abusiva, l’amministrazione finanziaria dello Stato membro deve dimostrare la ricorrenza di due presupposti cumulativi. In primo luogo, deve risultare che le operazioni controverse, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della direttiva IVA e della legislazione nazionale che la traspone, procurano un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni («presupposto oggettivo»). In secondo luogo, deve risultare da un insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale («presupposto soggettivo») (27).

69.      Come già accennato, spetta al giudice nazionale verificare  se gli elementi costitutivi di un comportamento abusivo sussistano nel procedimento principale. La Corte, nel pronunciarsi su un rinvio pregiudiziale, può, però, ove necessario,  fornire precisazioni dirette a guidare il giudice nazionale nella sua interpretazione (28).
1.      Sul presupposto oggettivo dell’abuso del diritto

70.      In relazione al presupposto oggettivo della fattispecie di abuso del diritto, occorre anzitutto rilevare che l’obiettivo delle disposizioni in materia di detrazioni è quello di esonerare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Dunque, la normativa in questione mira a garantire la neutralità dell’imposizione fiscale unicamente per le attività economiche soggette all’IVA (29).  

71.      In base a quanto emerge dalla decisione di rinvio,  ritengo che il vantaggio fiscale che la detrazione procura alla ricorrente si ponga in contrasto con l’obiettivo menzionato. Ed infatti,  posto che i beni ed i servizi acquistati a monte dalla W sono  funzionali all’attività economica delle filiali, la sua interposizione ha consentito di beneficiare di una detrazione alla quale non corrisponde alcuna imposizione a valle, né con riferimento alla W stessa, poiché il conferimento delle prestazioni di cui trattasi alle controllate è attività non imponibile, né con riferimento alle filiali, la cui attività è in gran parte esente. 

72.      Tale situazione appare perciò contraria allo scopo del sistema comune dell’IVA, il quale, come detto, mira a garantire la neutralità dell’imposizione fiscale unicamente per le attività economiche soggette ad imposta di cui all’articolo 9 della direttiva IVA.

73.      A conferma di ciò, si osservi anche che, ragionando a livello di gruppo societario, il beneficio fiscale derivante dalla detrazione integrale dell’IVA pagata a monte da parte della W non sarebbe stato conseguito in presenza di una diversa costruzione dell’operazione. 

74.      Si ipotizzi, in primo luogo, che la ricorrente avesse trasferito i beni e le prestazioni acquisite a monte alle filiali a titolo oneroso. In tal caso, un simile trasferimento sarebbe stato assoggettato ad IVA, con la conseguenza che, da un lato, la W avrebbe potuto detrarre l’imposta sulle operazioni passive, in quanto si sarebbe trattato di acquisti di beni e servizi impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta (ossia le prestazioni a titolo oneroso in favore delle filiali). Dall’altro lato,  l’imposta pagata dalle filiali, in considerazione dello svolgimento da parte loro di attività prevalentemente esente, non sarebbe stata detraibile, quantomeno nella sua interezza. 

75.      Analogamente, non vi sarebbe stato un diritto ad integrale detrazione qualora la W e le sue filiali avessero costituito un gruppo IVA, ai sensi dell’articolo 11 della direttiva IVA. In tal caso, infatti, dal momento che il gruppo IVA è considerato un unico soggetto passivo (30), il diritto alla detrazione dell’imposta versata a monte verrebbe determinato tenendo conto esclusivamente delle operazioni effettuate dal gruppo – e dunque anche dalle filiali – con i terzi (31). Pertanto, i beni e servizi acquistati dalla W a monte avrebbero dovuto essere connessi – nell’ambito dell’attività d’impresa unitariamente intesa – con le prestazioni in gran parte esenti, riguardanti la costruzione e la vendita di alloggi, poste in essere dalle filiali, con conseguente esclusione o limitazione dell’imposta detraibile. 

76.      Si pensi, ancora, all’ipotesi in cui la W avesse, al pari degli altri soggetti che detenevano quote nelle filiali, versato i propri contributi in denaro, finanziando così gli acquisti di beni e servizi da effettuare direttamente da parte delle filiali stesse. Anche in tal caso, l’imposta da queste ultime pagate sui beni e servizi acquisiti non sarebbe stata, quantomeno nel suo complesso, detraibile, in ragione dello svolgimento da parte loro di attività prevalentemente esente.

77.      Alla luce di quanto precede, e fatta salva la valutazione definitiva del giudice nazionale, ritengo che un’operazione come quella oggetto del procedimento principale sia in contrasto con lo scopo degli articoli 167 e 168 della direttiva IVA e, dunque, che il presupposto oggettivo dell’abuso del diritto possa dirsi integrato.
2.      Sul presupposto soggettivo dell’abuso del diritto

78.      Per quanto riguarda il «presupposto soggettivo» dell’abuso del diritto in materia IVA, come già evidenziato, secondo la giurisprudenza della Corte deve risultare da un insieme di elementi obiettivi che le operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.

79.      La W ha dedotto una serie di ragioni non fiscali – indicate nel precedente paragrafo  30 – che avrebbero giustificato la costruzione delle operazioni oggetto del procedimento principale; tali ragioni sono state avallate dal giudice nazionale di primo grado, la cui decisione sul punto, secondo quanto indicato nella decisione di rinvio, vincola il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale). Quest’ultimo si chiede dunque se la sussistenza di ragioni non fiscali ostacoli, in un caso come quello oggetto del procedimento principale, il riconoscimento di un abuso del diritto.

80.      A tale riguardo, si deve sottolineare che la giurisprudenza della Corte, pur avendo usato formule non uniformi (32), non esige di dimostrare che il conseguimento di un vantaggio fiscale costituisca l’unico obiettivo delle operazioni di cui trattasi. Sebbene le operazioni che perseguono esclusivamente tale obiettivo possano soddisfare il requisito risultante da tale giurisprudenza, la Corte ha precisato che un abuso può configurarsi anche qualora il perseguimento di un vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale (ma non esclusivo) delle operazioni in questione (33).  In materia di imposte dirette – nell’ambito della quale il divieto di abuso del diritto è dotato di una specifica disciplina (34) – la Corte ha affermato che può costituire una valida ragione economica un’operazione fondata su più obiettivi, tra i quali possono anche figurare considerazioni di natura tributaria, a condizione tuttavia che queste ultime non siano preponderanti nell’ambito dell’operazione prevista. (35) Ne deriva che la presenza di ragioni di natura commerciale estranee al sistema tributario non impedisce di per sé la sussistenza di un abuso del diritto, purché possa dirsi che lo scopo preponderante dell’operazione sia il conseguimento del vantaggio fiscale.  

81.      In proposito, la Corte ha anche precisato che lo scopo essenziale delle operazioni contestate è identificabile nel conseguimento di un vantaggio fiscale se tali operazioni non costituiscono transazioni commerciali normali (36) ovvero non siano rispondenti all’effettività economica e commerciale (37). 

82.      Spetta naturalmente al giudice nazionale verificare se tale presupposto sussista nel procedimento principale, stabilendo contenuto e significato reali delle operazioni. Egli deve dunque effettuare un’attenta valutazione delle «ragioni economiche» sottese alle operazioni negoziali poste in essere, per verificare se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, ovvero se tali operazioni riflettono assetti di «anormalità» economica. Il giudice nazionale, in particolare, può prendere in considerazione l’eventuale carattere puramente fittizio di queste ultime nonché i nessi giuridici, economici e/o personali tra gli operatori coinvolti nel piano di riduzione del carico fiscale (38), essendo tali elementi idonei a provare che l’ottenimento del vantaggio fiscale costituisce lo scopo essenziale perseguito, nonostante l’esistenza eventuale, per altro verso, di obiettivi economici ispirati da considerazioni, ad esempio, di marketing, di organizzazione e di garanzia (39).

83.      Considero  invece irrilevante – ai fini dell’individuazione di una pratica abusiva –  il dato, pur evidenziato nel secondo quesito posto dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale), attinente al vantaggio concorrenziale di cui beneficerebbero le operazioni strutturate con società holding rispetto a quelle facenti capo a società ad un unico livello. La libertà organizzativa può legittimamente essere esercitata al fine di ottenere un vantaggio, anche fiscale, rispetto ad imprese concorrenti, a condizione che non ricorrano i sopra menzionati presupposti di una pratica abusiva.

84.      Alla luce di tutto quanto esposto – nel caso in cui, contrariamente all’opinione espressa nei precedenti paragrafi, la Corte voglia dare una risposta positiva alla prima questione pregiudiziale – ritengo che alla seconda questione pregiudiziale debba rispondersi come segue: «Il fatto che una holding di gestione “intervenga” nella catena di approvvigionamento di prestazioni di società controllate in modo tale da acquistare essa stessa prestazioni per le quali, in caso di acquisto diretto, non spetterebbe alle controllate alcun diritto a detrazione, per poi conferirle alle controllate in cambio di una partecipazione agli utili delle stesse e infine, appellandosi alla propria posizione di holding di gestione, beneficiare dell’intera detrazione dell’imposta assolta a monte sulle prestazioni acquistate, determina un vantaggio fiscale la cui concessione risulta contraria all’obiettivo perseguito dalle disposizioni della direttiva IVA in materia di detrazione. Tale operazione costituisce un abuso del diritto, anche nel caso in cui possa essere giustificata da motivi estranei al diritto tributario, laddove risulti che lo scopo essenziale dell’operazione sia l’ottenimento del vantaggio fiscale». 
V.      Conclusioni

85.      Sulla base di tutte le suesposte considerazioni, suggerisco alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) nel seguente modo:
1)      L’articolo 168, lettera a), in combinato disposto con l’articolo  167 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28  novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che una holding di gestione che eroga operazioni a valle imponibili a società controllate non ha il diritto di detrarre l’IVA pagata in relazione a prestazioni acquisite da terzi e conferite alle controllate in cambio di una partecipazione all’utile generale, qualora le prestazioni a monte acquistate non presentino un nesso diretto e immediato con le operazioni proprie della holding medesima, bensì con le attività (perlopiù) esenti delle controllate, dette prestazioni a monte non possano essere imputate al prezzo delle operazioni imponibili (sotto forma di prestazioni rese alle controllate) e non rientrino negli elementi di costo generali dell’attività economica propria della holding.
2)      Il fatto che una holding di gestione «intervenga» nella catena di approvvigionamento di prestazioni di società controllate in modo tale da acquistare essa stessa prestazioni per le quali, in caso di acquisto diretto, non spetterebbe alle controllate alcun diritto a detrazione, per poi conferirle alle controllate in cambio di una partecipazione agli utili delle stesse e infine, appellandosi alla propria posizione di holding di gestione, beneficiare dell’intera detrazione dell’imposta assolta a monte sulle prestazioni acquistate, determina un vantaggio fiscale la cui concessione risulta contraria all’obiettivo perseguito dalle disposizioni della direttiva IVA in materia di detrazione. Tale operazione costituisce un abuso del diritto, anche nel caso in cui possa essere giustificata da motivi estranei al diritto tributario, laddove risulti che lo scopo essenziale dell’operazione sia l’ottenimento del vantaggio fiscale.

1      Lingua originale: l’italiano.

2      GU 2006, L 347, pag. 1.

3      BGBl. 2005 i, pag. 386.

4      BGBl. 2002 i, pag. 3866.

5      V., in materia di diritto alla detrazione da parte di società holding, sentenza del 29 ottobre 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, punto 63 e giurisprudenza ivi citata, nonché sentenza del 1° ottobre 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, punto 40. Quanto alla verifica circa la sussistenza dei presupposti di una pratica abusiva, vedi sentenze del 21 febbraio 2006, Halifax e a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 76 e 77, nonché sentenza del 17 dicembre 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punto 34.

6      V., da ultimo, sentenza del 18 novembre 2020, Syndicat CFTC, C‑463/19, EU:C:2020:932, punti 29 e 67. Nello stesso senso, v. ordinanza del Presidente della Corte del 28 gennaio 2015, Gimnasio Deportivo San Andrés, C‑688/13, EU:C:2015:46, punto 30 e giurisprudenza ivi citata, nonché sentenza del 3 ottobre 2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles Capitale, C‑632/18, EU:C:2019:833, punto 48.

7      V. sentenza del 3 luglio 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punto 23 e giurisprudenza ivi citata.

8      V., in tal senso, sentenza dell’8 novembre 2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, punto 29, sentenza del 29 ottobre 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, punto 27.

9      V., in tal senso, anzitutto la sentenza del 20 giugno 1991, Polysar Investments Netherlands BV, C‑60/90, punti 13 e 14. V. altresì, nella giurisprudenza più recente, sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punto 30, sentenza dell’8 novembre 2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, punto 30, sentenza del 5 luglio 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punti 27 e 28, nonché sentenza del 17 ottobre 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punto 16.

10      V. sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punto 31, sentenza del 5 luglio 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punto 29, nonché sentenza del 17 ottobre 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punto 17 e giurisprudenza ivi citata.

11      V., in tal senso, sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punto 32, sentenza del 27 settembre 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, punto 22, e sentenza del 13 marzo 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punto 31.

12      V. conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi, nella causa Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:212, paragrafo 31.

13      V., in tal senso, sentenza del 5 luglio 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punto 32.

14      V., in tal senso, sentenza del 5 luglio 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punti 30 e 31 e giurisprudenza ivi richiamata.

15      V. sentenze del 12 novembre 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punto 36, e del 17 ottobre 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punto 21 e giurisprudenza ivi citata. Si badi che, sebbene tali sentenze si riferiscano all’articolo 17 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»), le disposizioni pertinenti della direttiva IVA hanno una portata sostanzialmente identica a quelle della sesta direttiva. Per tale ragione, si è affermato che la giurisprudenza della Corte relativa alla sesta direttiva è rilevante anche ai fini dell’interpretazione della direttiva IVA (v. sentenza del 3 luglio 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punto 17).

16      V. sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punto 41, sentenza del 17 ottobre 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punto 26 e giurisprudenza ivi citata.

17      V. sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punto 42, sentenza del 17 ottobre 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punto 27 e giurisprudenza ivi citata.

18      V. sentenza del 3 luglio 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punto 27.

19      V. sentenza del 29 ottobre 2009, AB SFK, C‑29/08, EU:C:2009:665, punto 59 e giurisprudenza ivi citata.

20      V., in tal senso, sentenza dell’8 novembre 2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, punto 37.

21      V. sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19,  EU:C:2020:913, punto 49, sentenza del 5 luglio 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punto 43 e giurisprudenza ivi citata, nonché sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punto 33. 

22      V. sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19,  EU:C:2020:913, punti 67 e 68.

23      V. sentenza del 1° ottobre 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, punto 45.

24      V. sentenza del 21 febbraio 2006, Halifax e a.,  C‑255/02, EU:C:2006:121, punto 71, nonché sentenza del 29 aprile 2004, Gemeente Leusden e Holin Groep, C‑487/01 e C‑7/02, EU:C:2004:263,  punto 76.

25      V. sentenza del 22 maggio 2008, Ampliscientifica e Amplifin,  C‑162/07, EU:C:2008:301, punto 28.

26      Sentenza del 22 novembre 2017, Cussens,  C‑251/16, EU:C:2017:881, punto 32.

27      Sentenza del 21  febbraio 2006, Halifax e a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punto 86; sentenza del 26 febbraio 2019, T Danmark, cause riunite C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135, punto 97.

28      Sentenza del 21 febbraio 2006, Halifax e a.,  C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 76 e 77,  nonché sentenza del 17 dicembre 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punto 34.

29      Sentenza del 21 febbraio 2006, Halifax e a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punto 78.

30      V. in tal senso, sentenze Ampliscientifica e Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punto 19, e Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, punto 29. V. anche le conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi, nella causa Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:212, paragrafi  da 46 a 50, in relazione alle corrispondenti disposizioni della sesta direttiva.

31      V. anche, in tal senso, comunicazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento europeo sull’opzione di IVA di gruppo prevista all’articolo 11 della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto [COM (2009) 325 definitivo, 2 luglio 2009, pag. 11].

32      Si vedano, in proposito, le conclusioni rese dall’avvocato generale Bobek nella causa Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:648, paragrafo 97.

33      V. sentenze del 21 febbraio 2008, Part Service, C‑425/06,  EU:C:2008:108, punto 45 e del 22 novembre 2017, Cussens, C‑251/16,  EU:C:2017:881, punto 53.

34      Senza ripercorrere tutta la normativa introdotta in tale ambito a livello europeo, va richiamato l’articolo 6 della la direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno (GU 2016, L 193, pag. 1). La citata norma consente di ritenere sussistente una pratica abusiva a condizione che il perseguimento del vantaggio fiscale in contrasto con il diritto tributario applicabile costituisca «uno degli scopi principali» dell’operazione. Tale operazione deve, tuttavia, risultare «non genuina», ossia non deve essere stata posta in essere «per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica».

35      V. sentenza del 10 novembre 2011, Foggia, C‑126/10, EU:C:2011:718, punto 35. Tale sentenza riguarda la specifica norma antiabuso contenuta nell’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva del Consiglio del 23 luglio 1990, 90/434/CEE, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi (GU 1990, L 225, p. 1)  

36      V. sentenza del 21 febbraio 2006, Halifax e a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punto 69.

37      V. sentenza del 20 giugno 2013, Paul Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punti 44 e 45.

38      V. sentenza del 21 febbraio 2006, Halifax e a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 76 e 81.

39      Sentenza del 21 febbraio 2018, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punto 62.