CELEX: 62008CJ0461
Language: fi
Date: 2009-11-19
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 19 päivänä marraskuuta 2009.#Don Bosco Onroerend Goed BV vastaan Staatssecretaris van Financiën.#Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat.#Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 13 artiklan B kohdan g alakohdan ja 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan tulkinta - Sellaisen maa-alueen luovutus, jolla sijaitsee osittain purettu rakennus, jonka tilalle on tarkoitus rakentaa uusi rakennus - Vapauttaminen arvonlisäverosta.#Asia C-461/08.

Asia C-461/08
      Don Bosco Onroerend Goed BV
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raad der Nederlandenin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 13 artiklan B kohdan g alakohdan ja 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan tulkinta – Sellaisen maa-alueen luovutus, jolla sijaitsee osittain purettu rakennus, jonka tilalle on tarkoitus rakentaa uusi rakennus
         – Vapauttaminen arvonlisäverosta
      
      Tuomion tiivistelmä
      Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Kuudennessa
            direktiivissä säädetyt vapautukset – Rakennuksen ja siihen liittyvän maa-alueen luovutusten vapauttaminen
      (Neuvoston direktiivin 77/388 4 artiklan 3 kohdan a alakohta ja 13 artiklan B kohdan g alakohta)
      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan
         g alakohtaa, luettuna yhdessä tämän direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa, on tulkittava siten, että ensin mainitussa
         säännöksessä tarkoitetun arvonlisäverosta vapauttamisen alaan ei kuulu sellaisen maan luovutus, jolla vielä sijaitsee rapistunut
         rakennus, joka on tarkoitus purkaa, jotta sen tilalle voidaan rakentaa uusi rakennus, ja jonka purkaminen, josta myyjä vastaa,
         on jo alkanut ennen tätä luovutusta. Tällainen luovutus ja purkaminen muodostavat arvonlisäverotuksen kannalta yhden ainoan
         liiketoimen, jonka kohteena kokonaisuutena tarkasteltuna ei ole olemassa olevan rakennuksen luovutus siihen liittyvine maapohjineen
         vaan rakentamattoman maan luovutus, riippumatta siitä, mihin vaiheeseen vanhan rakennuksen purkutyöt ovat edenneet maan tosiasiallisen
         luovutuksen hetkellä.
      
      (ks. 44 kohta ja tuomiolauselma)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
      19 päivänä marraskuuta 2009 (*)
      
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 13 artiklan B kohdan g alakohdan ja 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan tulkinta – Sellaisen maa-alueen luovutus, jolla sijaitsee osittain purettu rakennus, jonka tilalle on tarkoitus rakentaa uusi rakennus
         – Vapauttaminen arvonlisäverosta
      
      Asiassa C‑461/08,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) on esittänyt
         3.10.2008 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 23.10.2008, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
      
      Don Bosco Onroerend Goed BV
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën,
      
      YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
      toimien kokoonpanossa: kolmannen jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts, joka hoitaa neljännen jaoston puheenjohtajan tehtäviä,
         sekä tuomarit R. Silva de Lapuerta, G. Arestis, J. Malenovský ja T. von Danwitz (esittelevä tuomari),
      
      julkisasiamies: V. Trstenjak,
      kirjaaja: johtava hallintovirkamies M. Ferreira,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 9.9.2009 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        Don Bosco Onroerend Goed BV, edustajanaan belastingadviseur W. Ambergen,
      –        Alankomaiden hallitus, asiamiehinään C. Wissels, M. Noort ja M. de Grave,
      –        Irlanti, asiamiehenään D. O’Hagan, avustajanaan G. Clohessy, SC,
      –        Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään D. Triantafyllou, M. van Beek ja W. Wils,
      päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä
         kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohdan g alakohdan, luettuna yhdessä tämän direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa,
         tulkintaa.
      
      2        Tämä ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Don Bosco Onroerend Goed BV (jäljempänä Don Bosco)
         ja Staatssecretaris van Financiën (valtionvarainministeriön valtiosihteeri) ja jossa on kyse kiinteän omaisuuden hankintaan
         liittyvästä luovutusverovapautuksesta, joka Alankomaiden oikeuden mukaan riippuu siitä, että kyseisestä hankinnasta on suoritettava
         arvonlisäveroa.
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Yhteisön säännöstö
      3        Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan
         alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
      
      4        Kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena myös jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan
         liittyviä liiketoimia, erityisesti jotain seuraavista liiketoimista:
      
      a)      rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen niiden ensimmäistä käyttöönottoa; jäsenvaltiot
         voivat määritellä, miten tätä perustetta sovelletaan rakennuksen muutostöihin, ja mitä käsitteellä maapohja tarkoitetaan.
      
      Jäsenvaltiot voivat soveltaa muita perusteita kuin ensimmäistä käyttöönottoa, kuten esimerkiksi kiinteän omaisuuden valmistumisen
         ja ensimmäisen luovutuksen välistä aikaa tai ensimmäisen käyttöönoton ja seuraavan luovutuksen välistä aikaa, jos nämä ajat
         eivät ole pidempiä kuin viisi tai vastaavasti kaksi vuotta.
      
      Rakennuksella tarkoitetaan kiinteästi maapohjaan liittyvää rakennelmaa;
      b)      rakennusmaan luovutus
      Rakennusmaalla tarkoitetaan jäsenvaltioiden määritelmän mukaista rakentamatonta tai rakennettua maata.”
      5        Kuudennen direktiivin 13 artiklassa, jonka otsikkona on ”Maan alueella myönnettävät vapautukset”, säädetään seuraavaa:
      
      ”– –
      B. Muut vapautukset 
      Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      – – 
      g)      rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, paitsi 4 artiklan 3 kohdan a alakohdassa mainituissa
         tapauksissa;
      
      h)      sellaisen rakentamattoman kiinteän omaisuuden luovutus, joka ei ole 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitettua rakennusmaata.”
      6        Tämän direktiivin 13 artiklan C kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan ”jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen
         oikeuden verotuksen valitsemiseen – – edellä B kohdan d, g ja h alakohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta”.
      
       Kansallinen säännöstö
      7        Vuoden 1968 liikevaihtoverolain (Wet op de omzetbelasting 1968), sellaisena kuin sitä sovelletaan vuoden 1999 osalta (jäljempänä
         liikevaihtoverolaki), 11 §:ssä säädetään seuraavaa:
      
      ”Asetuksella vahvistetuin edellytyksin verosta vapautetaan:
      a)      kiinteän omaisuuden ja sitä koskevien oikeuksien luovutus, paitsi:
      1)      rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen niiden ensimmäistä käyttöönottoa tai korkeintaan
         kaksi vuotta ensimmäisen käyttöönoton jälkeen sekä rakennusmaan luovutus;
      
      2)      muu kuin 1 kohdassa tarkoitettu luovutus henkilöille, jotka käyttävät kiinteää omaisuutta tavalla, joka antaa oikeuden vähentää
         vero kokonaan tai lähes kokonaan 15 §:n nojalla edellyttäen, että luovuttava yritys ja luovutuksensaaja ovat osoittaneet tätä
         koskevan yhteisen hakemuksen tarkastajalle ja jotka täyttävät myös ministeriön asetuksessa vahvistetut edellytykset;
      
      – –
      3.      Sovellettaessa 1 momentin a kohdan 1 alakohtaa:
      a)      rakennuksella tarkoitetaan kaikenlaista kiinteästi maapohjaan liittyvää rakennelmaa;
      b)      rakennuksen käyttöönottoa muuntamisen tai uudistamisen jälkeen pidetään ensimmäisenä käyttöönottona, jos muunto- tai uudistustyön
         tuloksena on syntynyt muokattu esine;
      
      c)      siihen liittyvänä maapohjana tarkoitetaan maata, jonka yleisesti tiedetään kuuluvan rakennukseen tai olevan sen käytössä.
      4.      Sovellettaessa 1 momentin a kohdan 1 alakohtaa rakennusmaalla tarkoitetaan rakentamatonta maata:
      a)      jota muokataan tai jota on muokattu;
      b)      jolla on toteutettu tai toteutetaan toimenpiteitä maapohjan yksinomaista käyttöä varten;
      c)      jonka ympäristössä toteutetaan tai on toteutettu toimenpiteitä; tai 
      d)      jota varten on myönnetty rakennuslupa
      rakennusten rakentamiseksi maapohjalle.”
      8        Tiettyjen oikeustoimien yhteydessä perittävästä verosta annetun lain (Wet op belastingen van rechtsverkeer) 2 §:n 1 momentissa
         säädetään, että ”’luovutusvero’ (overdrachtsbelasting) on vero, joka kannetaan Alankomaissa sijaitsevan kiinteän omaisuuden
         tai siihen liittyvien oikeuksien hankkimisesta”.
      
      9        WBR:n 15 §:n 1 momentin a kohdan nojalla asetuksessa vahvistetuin edellytyksin luovutusverosta vapautetaan hankinta, joka
         tapahtuu ”[liikevaihtoverolain] 11 §:n 1 momentin a kohdan 1 alakohdassa tarkoitetulla luovutuksella, josta on suoritettava
         liikevaihtovero, paitsi jos omaisuutta käytetään liiketoiminnan harjoittamiseen ja ostaja voi vähentää liikevaihtoveron kokonaan
         tai osittain [liikevaihtoverolain] 15 §:n mukaisesti”.
      
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      10      Vuonna 1998 Stichting Leusderend (jäljempänä myyjä) myi Don Boscolle tontin, jolla sijaitsi kaksi rapistunutta rakennusta,
         joissa oli aikaisemmin toiminut sisäoppilaitos (jäljempänä kiinteä omaisuus).
      
      11      Don Bosco aikoi purkaa nämä kaksi rakennusta kokonaan voidakseen rakentaa näin vapautuneelle maalle uusia rakennuksia. Siksi
         oli sovittu, että myyjä hakee purkulupaa, tekee urakoitsijan kanssa sopimuksen kyseessä olevien rakennusten purkamisesta ja
         maksaa tähän liittyvät laskut. Myyjän ja Don Boscon välisen sopimuksen mukaan Don Bosco vastasi kyseisistä kustannuksista,
         jotka lisättiin kauppasummaan, paitsi asbestinpoistosta aiheutuvista kustannuksista, jotka jäivät myyjän vastuulle.
      
      12      Leusdenin kunta (Alankomaat) myönsi 27.8.1999 myyjälle purkuluvan muun muassa sillä ehdolla, että varsinainen purkaminen aloitettaisiin
         vasta, kun kyseessä olevista rakennuksista on poistettu asbesti.
      
      13      Tehtyään 21.9.1999 myyjälle tarjouksen asbestinpoistosta ja purkutöistä urakoitsija, jonka tehtäväksi nämä työt annettiin,
         aloitti työt 30.9.1999 aamulla.
      
      14      Samana päivänä puolilta päivin kiinteä omaisuus luovutettiin Don Boscolle. Tällöin osa rakennusten välisestä kiveyksestä oli
         poistettu, yhden rakennuksen sivuseinän osa oli isketty sisään hydrauliikkanosturin avulla ja rakennuksen ikkunanpuitteet,
         ikkunan- ja ovenkarmit ja muuratut osat oli osittain purettu ja poistettu.
      
      15      Asbestinpoisto aloitettiin vasta kiinteän omaisuuden luovutuksen jälkeen ja olemassa olleiden rakennusten purkamista jatkettiin
         vasta, kun asbestinpoisto oli saatu päätökseen. Tämän jälkeen kyseessä olevalle tontille rakennettiin Don Boscon toimeksiannosta
         ja lukuun uusia toimistorakennuksia.
      
      16      Kiinteän omaisuuden hankkimisen vuoksi Don Boscolle määrättiin jälkikäteen maksettavaksi luovutusvero. Tästä päätöksestä tehty
         oikaisuvaatimus hylättiin verotarkastajan päätöksellä.
      
      17      Don Bosco nosti tästä päätöksestä kanteen ja väitti, että käsiteltävänä olevassa asiassa kiinteän omaisuuden luovutuksesta
         oli maksettava arvonlisäveroa ja että tämän vuoksi se oli vapautettu luovutusverosta WBR:n 15 §:n 1 momentin a kohdan nojalla.
      
      18      Gerechtshof te Amsterdam (ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin veroasioissa) hylkäsi tämän kanteen perusteettomana sillä
         perusteella, että kiinteän omaisuuden luovutus on vapautettu liikevaihtoverosta liikevaihtoverolain 11 §:n 1 momentin a kohdan
         mukaisesti.
      
      19      Don Bosco on tehnyt Gerechtshof te Amsterdamin tuomiosta kassaatiovalituksen ja väittää, että kuudetta direktiiviä, ja erityisesti
         sen 13 artiklan B kohdan h alakohtaa ja 4 artiklan 3 kohdan b alakohtaa, on tulkittava siten, että kiinteän omaisuuden luovutuksesta
         on maksettava arvonlisäveroa.
      
      20      Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pohtii, merkitseekö osittain puretun rakennuksen luovutus, kun tarkoituksena
         on rakentaa sen tilalle uusi rakennus, edelleen tämän vanhan rakennuksen, jonka ensimmäinen käyttöönotto on tapahtunut aikaisemmin,
         luovutusta vai onko kyseisen rakennuksen purkuvaiheen tai uuden rakennuksen rakennusvaiheen aikana tapahtunutta luovutusta
         pidettävä uuden rakennuksen luovutuksena, joka edeltää sen ensimmäistä käyttöönottoa.
      
      21      Tältä osin ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin viittaa arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteeseen ja toteaa,
         että siitä, että kiinteän omaisuuden luovuttamisesta vanhan rakennuksen purkamisen aloittamisen ja uuden rakennuksen ensimmäisen
         käyttöönoton välisenä aikana olisi maksettava arvonlisävero, seuraisi se, että tämän purkamisen, kyseisen tontin rakennuskuntoon
         saattamisen ja rakennuksen rakentamisen yhteydessä peritty tontin arvonlisävero on vähennyskelpoinen, jolloin kaikki luovutukset
         olisivat ”arvonlisäverottomia” ensimmäiseen käyttöönottoon saakka. Sen sijaan, jos vapautusta sovelletaan sellaisen maa-alueen
         luovutukseen, jolla on osittain tai kokonaan purettu rakennus, purkamiseen liittyvä arvonlisävero olisi osa uuden rakennuksen
         hintaa.
      
      22      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen mukaan arvonlisäveron neutraalisuusnäkökohta on kuitenkin vähemmän merkityksellinen
         tai kokonaan merkityksetön, jos purkamistoimeksiannosta ja purkamiskustannuksista vastaa ostaja eikä purettavan kiinteän omaisuuden
         luovuttava myyjä. Erityisesti näin on silloin, jos uudisrakennusta koskevat suunnitelmat on tehnyt ostaja eikä myyjä. Tällaisessa
         tapauksessa olisi pikemminkin luontevaa katsoa, että myyjä luovuttaa itse asiassa vanhan rakennuksen.
      
      23      Hoge Raad der Nederlanden katsoo, että pääasian ratkaisu riippuu kuudennen direktiivin tulkinnasta, ja on siksi päättänyt
         lykätä asian ratkaisemista ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)       Onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohtaa, luettuna yhdessä sen 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa,
         tulkittava siten, että sellaisen rakennuksen luovutuksesta, joka on purettu osittain, jotta se voidaan korvata uudella rakennettavalla
         rakennuksella, kannetaan arvonlisäveroa?
      
      2)       Onko tämän kysymyksen vastauksen kannalta merkityksellistä, kumpi, rakennuksen myyjä vai ostaja, on antanut purkamistoimeksiannon
         ja kumpi heistä maksaa purkamiseen liittyvät laskut, jolloin luovutuksesta kannetaan arvonlisävero ainoastaan, jos purkamistoimeksiannon
         on tehnyt ja siihen liittyvät laskut maksaa myyjä?
      
      3)       Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkityksellistä, kumpi, rakennuksen myyjä vai ostaja, on tehnyt
         uutta rakennusta koskevat suunnitelmat, jolloin luovutuksesta kannetaan arvonlisävero ainoastaan, jos uudisrakennusta koskevat
         suunnitelmat on tehnyt myyjä?
      
      4)       Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, kannetaanko arvonlisävero kaikista luovutuksista, jotka tehdään purkamistoimien
         tosiasiallisen aloitushetken jälkeen, vai kannetaanko se ainoastaan luovutuksesta, joka tehdään jonain myöhempänä ajankohtana,
         erityisesti sen jälkeen, kun purkaminen on jo edistynyt huomattavasti?”
      
       Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
      24      Kysymyksillään, joita on tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy lähinnä, onko kuudennen
         direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohtaa, luettuna yhdessä sen 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa, tulkittava siten,
         että sellaisen maa-alueen luovutus, jolla sijaitsee rakennus, joka on tarkoitus purkaa, jotta sen tilalle voidaan rakentaa
         uusi rakennus, ja jonka purkaminen on jo alkanut ennen tätä luovutusta, on vapautettu arvonlisäverosta, vai ei.
      
      25      Aluksi on huomautettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten
         kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan
         arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen
         suorituksesta. Näiden ilmaisujen tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla
         pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Tämä
         suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen tarkoita sitä, että 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyä
         sanamuotoa tulisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (ks. vastaavasti asia C-445/05, Haderer,
         tuomio 14.6.2007, Kok., s. I-4841, 18 kohta; asia C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale
         Toetsing, tuomio 11.12.2008, 30 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa ja asia C-357/07, TNT Post UK, tuomio 23.4.2009,
         31 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      26      Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohdassa säädetty vapautus arvonlisäverosta edellyttää ensinnäkin, että luovutus
         koskee rakennusta tai rakennuksen osaa siihen liittyvine maapohjineen.
      
      27      Kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kolmannen alakohdan mukaan rakennuksella tarkoitetaan kiinteästi maapohjaan
         liittyvää rakennelmaa.
      
      28      Alankomaiden hallitus väittää ”rakennuksen” käsitteen tämän määritelmän sanamuodon perusteella, että kun luovutetaan maa-alue,
         jolla sijaitsee rakennus, joka on tarkoitus korvata uudella ja joka on tämän vuoksi jo osittain purettu, tämä rakennus muodostaa
         tällaisen rakennelman, kun sitä ei ole poistettu kokonaan. Osittain purettu rakennus on sen mukaan yhä vanha rakennus, joka
         on jo otettu käyttöön, joten sen luovutus on vapautettu arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohdan
         nojalla.
      
      29      Euroopan yhteisöjen komissio puolestaan väittää kirjallisissa huomautuksissaan, tältä osin suullisessa käsittelyssä pääosin
         Irlannin tukemana, että tämän tuomion edeltävässä kohdassa kuvatun kaltaisessa tilanteessa maa-alue muodostaa luovutuksen
         pääasiallisen kohteen ja olemassa oleva rakennus on ainoastaan pelkkä luovutuksen liitännäinen kohde. Tämä oli nimittäin alusta
         alkaen ollut tarkoitus purkaa ja maa-alue oli siis ollut tarkoitus luovuttaa siinä tarkoituksessa, että sille voidaan rakentaa
         uusi rakennus.
      
      30      Näin ollen on tutkittava, muodostaako vanhan rakennuksen tai sen osan tosiasiallinen olemassaolo kiinteän omaisuuden luovutushetkellä
         määräävän arviointiperusteen sovellettaessa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohdassa säädettyä verovapautusta,
         vai voidaanko ottaa huomioon toisessa ja kolmannessa ennakkoratkaisukysymyksessä mainittujen olosuhteiden kaltaisia muita
         olosuhteita tai onko nämä otettava huomioon.
      
      31      Tältä osin on huomautettava, että kyseisen säännöksen tulkintaa ei voida perustaa komission alkuperäiseen tai muutettuun ehdotukseen
         kuudenneksi direktiiviksi. Kiinteän omaisuuden luovutuksen osalta nämä ehdotukset sisälsivät tyhjentävän säännöstön ja erityisesti
         rakennusmaan yhteisen määritelmän. Vapautusta arvonlisäverosta ei myöskään ollut rajoitettu rakentamattomien maa-alueiden
         luovutuksiin. Euroopan unionin neuvosto ei kuitenkaan hyväksynyt näitä ehdotuksia ja valitsi erilaisen lähestymistavan. Erityisesti
         ”rakennusmaan” käsitteen se päätti lopulta jättää jäsenvaltioiden määriteltäväksi (ks. vastaavasti asia C-468/93, Gemeente
         Emmen, tuomio 28.3.1996, Kok., s. I-1721, 21 kohta).
      
      32      Lisäksi ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa myyjä ei ole pelkästään
         myynyt ja luovuttanut tonttia, jolla sopimusta tehtäessä sijaitsi kaksi rakennusta. Don Boscolle antamansa sitoumuksen mukaisesti
         se myös haki purkulupaa ja teki omalla kustannuksellaan sopimuksen kyseisten rakennusten purkutyöt tosiasiallisesti toteuttaneen
         yrityksen kanssa. Oli sovittu, että myyjä maksaa laskut tähän purkamiseen liittyvistä kustannuksista, jotka lisätään kiinteän
         omaisuuden ostohintaan, lukuun ottamatta asbestinpoistosta aiheutuvia kustannuksia, jotka jäivät myyjän vastuulle. Sen sijaan
         ennakkoratkaisupyynnöstä ei ilmene, että myyjä olisi osallistunut uuden rakennuksen rakentamisprosessiin.
      
      33      Tämän vuoksi suhteessaan Don Boscoon myyjä on arvonlisäverotuksen kannalta luovuttanut kiinteää omaisuutta sekä suorittanut
         palvelun, joka liittyy olemassa olevien rakennusten purkamiseen.
      
      34      Näissä olosuhteissa on määritettävä, onko arvonlisäverotuksen kannalta ja erityisesti ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen
         esittämissä kysymyksissä tarkoitettujen säännösten tulkitsemiseksi kiinteän omaisuuden luovutusta ja kyseisten rakennusten
         purkamista pidettävä kahtena erillisenä ja itsenäisenä liiketoimena, joita on arvioitava erikseen, vai useista osista koostuvana
         yhtenä monitahoisena liiketoimena (ks. vastaavasti asia C-41/04, Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomio 27.10.2005, Kok.,
         s. I-9433, 18 ja 20 kohta ja asia C-425/06, Part Service, tuomio 21.2.2008, Kok., s. I-897, 48 ja 49 kohta).
      
      35      On totta, että kuudennen direktiivin 2 artiklasta seuraa, että jokaista luovutusta tai suoritusta on tavallisesti pidettävä
         erillisenä ja itsenäisenä (ks. vastaavasti mm. em. asia Part Service, tuomion 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja asia
         C-572/07, RLRE Tellmer Property, tuomio 11.6.2009, 17 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      36      Kuitenkin useita muodollisesti erillisiä liiketoimia, jotka voidaan toteuttaa erikseen ja joita näin voidaan kulloinkin joko
         verottaa tai jotka voidaan vapauttaa, on tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä
         (ks. vastaavasti em. asia Part Service, tuomion 51 kohta ja em. asia RLRE Tellmer Property, tuomion 18 kohta).
      
      37      Näin on esimerkiksi silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät
         tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman liiketoimen,
         jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (ks. vastaavasti asia C-111/05, Aktiebolaget NN, tuomio 29.3.2007, Kok., s. I‑2697,
         23 kohta; em. asia Part Service, tuomion 53 kohta ja em. asia RLRE Tellmer Property, tuomion 19 kohta).
      
      38      Kuten yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, silloin kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta,
         on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen suoritus tapahtuu, jotta voidaan ratkaista, onko kyse kahdesta
         tai useammasta erillisestä liiketoimesta vai yhdestä ainoasta liiketoimesta (ks. vastaavasti mm. em. asia Levob Verzekeringen
         ja OV Bank, tuomion 19 kohta ja em. asia Aktiebolaget NN, tuomion 21 kohta). Näin ollen toisin kuin Don Bosco ja Alankomaiden
         hallitus esittävät, sen määrittämiseksi, onko kyseessä oleva liiketoimi vapautettu arvonlisäverosta, on otettava huomioon
         toisessa ja kolmannessa ennakkoratkaisukysymyksessä esitettyjen lisäsuoritusten kaltaiset lisäsuoritukset, jotka kiinteän
         omaisuuden myyjä mahdollisesti tarjoaa.
      
      39      Pääasiassa kyseessä olevan tilanteen kaltaisen tilanteen osalta on todettava, että myyjän toteuttamat toiminnot, joita tutkitaan
         arvonlisäverotuksen kannalta, liittyvät läheisesti toisiinsa. Purkutyöt ja itse tontin luovutus tapahtuvat jopa samanaikaisesti.
         Näiden toimintojen taloudellinen tavoite on rakennuskelpoisen maa-alueen luovuttaminen. Tältä osin ei voida luontevasti katsoa,
         että Don Bosco olisi hankkinut samalta henkilöltä ensin vanhat rakennukset niihin liittyvine maapohjineen, josta ei sellaisenaan
         ollut sen taloudellisen toiminnan kannalta lainkaan hyötyä, ja vasta tämän jälkeen rakennusten purkamiseen liittyvät suoritukset,
         joiden avulla vasta maasta tulee tällä tavoin hyödyllinen (ks. analogisesti em. asia Aktiebolaget NN, tuomion 25 kohta).
      
      40      Tämän vuoksi sellaisen maa-alueen luovutuksen, jolla vielä sijaitsee rapistunut rakennus, joka on tarkoitus purkaa, jotta
         sen tilalle voidaan rakentaa uusi rakennus, ja jonka purkaminen on jo alkanut ennen tätä luovutusta, sekä tämän rakennuksen
         purkamisen on ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kuvaamien olosuhteiden kaltaisissa olosuhteissa katsottava
         muodostavan arvonlisäverotuksen kannalta yhden ainoan liiketoimen, jonka kohteena kokonaisuutena tarkasteltuna ei ole olemassa
         olevan rakennuksen luovutus vaan rakentamattoman maan luovutus.
      
      41      Näin ollen tällaiseen liiketoimeen, kun sitä tarkastellaan kokonaisuutena, ei sovelleta kuudennen direktiivin 13 artiklan
         B kohdan g alakohdassa säädettyä vapautusta arvonlisäverosta riippumatta siitä, mihin vaiheeseen vanhan rakennuksen purkutyöt
         ovat edenneet maa-alueen tosiasiallisen luovutuksen hetkellä.
      
      42      Näissä olosuhteissa ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen asiana on tarkastaa, vastaako kyseessä oleva maa-alue
         kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa ja 13 artiklan B kohdan h alakohdassa tarkoitettua ”rakennusmaan”
         käsitettä.
      
      43      Tältä osin on huomautettava, että kun otetaan huomioon se, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa viitataan
         nimenomaisesti jäsenvaltioiden käyttämiin ”rakennusmaan” määritelmiin, jäsenvaltioiden asiana on määrittää, mitä maita on
         pidettävä ”rakennusmaina” sekä tämän säännöksen soveltamisen että tämän direktiivin 13 artiklan B kohdan h alakohdan soveltamisen
         kannalta, noudattaen viimeksi mainitun säännöksen tavoitetta, joka on vapauttaa arvonlisäverosta ainoastaan sellaisten rakentamattomien
         maiden luovutukset, joille ei ole tarkoitus sijoittaa rakennusta (ks. vastaavasti em. asia Gemeente Emmen, tuomion 20 ja 25
         kohta).
      
      44      Edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohtaa,
         luettuna yhdessä tämän direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa, on tulkittava siten, että ensin mainitussa säännöksessä
         tarkoitetun arvonlisäverosta vapauttamisen alaan ei kuulu sellaisen maan luovutus, jolla vielä sijaitsee rapistunut rakennus,
         joka on tarkoitus purkaa, jotta sen tilalle voidaan rakentaa uusi rakennus, ja jonka purkaminen, josta myyjä vastaa, on jo
         alkanut ennen tätä luovutusta. Tällainen luovutus ja purkaminen muodostavat arvonlisäverotuksen kannalta yhden ainoan liiketoimen,
         jonka kohteena kokonaisuutena tarkasteltuna ei ole olemassa olevan rakennuksen luovutus siihen liittyvine maapohjineen vaan
         rakentamattoman maan luovutus, riippumatta siitä, mihin vaiheeseen vanhan rakennuksen purkutyöt ovat edenneet maan tosiasiallisen
         luovutuksen hetkellä.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      45      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
            – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan g alakohtaa, luettuna yhdessä tämän direktiivin
            4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa, on tulkittava siten, että ensin mainitussa säännöksessä tarkoitetun arvonlisäverosta
            vapauttamisen alaan ei kuulu sellaisen maan luovutus, jolla vielä sijaitsee rapistunut rakennus, joka on tarkoitus purkaa,
            jotta sen tilalle voidaan rakentaa uusi rakennus, ja jonka purkaminen, josta myyjä vastaa, on jo alkanut ennen tätä luovutusta.
            Tällainen luovutus ja purkaminen muodostavat arvonlisäverotuksen kannalta yhden ainoan liiketoimen, jonka kohteena kokonaisuutena
            tarkasteltuna ei ole olemassa olevan rakennuksen luovutus siihen liittyvine maapohjineen vaan rakentamattoman maan luovutus,
            riippumatta siitä, mihin vaiheeseen vanhan rakennuksen purkutyöt ovat edenneet maan tosiasiallisen luovutuksen hetkellä.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: hollanti.