CELEX: 62008CC0337
Language: el
Date: 2009-11-19
Title: Προτάσεις της γενικης εισαγγελέα Kokott της 19ης Νοεμβρίου 2009. # X Holding BV κατά Staatssecretaris van Financiën. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Hoge Raad der Nederlanden - Κάτω Χώρες. # Άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ - Φορολογική νομοθεσία - Φόρος εταιριών - Ενιαία φορολογική μονάδα αποτελούμενη από ημεδαπή μητρική εταιρία και μία ή περισσότερες ημεδαπές θυγατρικές της - Φορολόγηση της μητρικής εταιρίας για τα κέρδη - Αποκλείονται οι αλλοδαπές θυγατρικές. # Υπόθεση C-337/08.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      JULIANE KOKOTT
      της 19ης Νοεμβρίου 2009 (
            1
         )
      
         Υπόθεση C-337/08
      
      
         X Holding BV
      
      
         κατά
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      «Άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ — Φορολογική νομοθεσία — Φόρος εταιριών — Ενιαία φορολογική μονάδα αποτελούμενη από ημεδαπή μητρική εταιρία και μία ή περισσότερες ημεδαπές θυγατρικές της — Φορολόγηση της μητρικής εταιρίας για τα κέρδη — Αποκλείονται οι αλλοδαπές θυγατρικές»
      
         I — Εισαγωγή
      
      
               1.
            
            
               Το ολλανδικό φορολογικό δίκαιο επιτρέπει στις εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες να δημιουργούν, μαζί με τις ημεδαπές θυγατρικές τους εταιρίες, ενιαία φορολογική μονάδα. Το αποτέλεσμα είναι κυρίως ότι τα κέρδη και οι ζημίες των εμπλεκόμενων εταιριών ενοποιούνται στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας και ότι οι πράξεις που διενεργούνται εντός του ομίλου επιχειρήσεων δεν έχουν φορολογικές συνέπειες. Οι θυγατρικές εταιρίες που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορούν να ενταχθούν σε ενιαία φορολογική μονάδα.
            
         
               2.
            
            
               Το Hoge Raad αμφιβάλλει κατά πόσον για τη διαφορετική αυτή μεταχείριση αφενός των ημεδαπών και αφετέρου των αλλοδαπών θυγατρικών εταιριών μπορούν να ισχύσουν οι δικαιολογητικοί λόγοι που διατυπώθηκαν με την απόφαση Marks & Spencer (
                     2
                  ) και τις μεταγενέστερες σχετικές αποφάσεις (
                     3
                  ), προς τον σκοπό ιδίως της διασφάλισης της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.
            
         
               3.
            
            
               Τα κράτη μέλη που έχουν υποβάλει εν προκειμένω παρατηρήσεις θεωρούν ότι οι ολλανδικές ρυθμίσεις σχετικά με την ενιαία φορολογική μονάδα συμβιβάζονται με την ελευθερία εγκατάστασης. Η X Holding BV (στο εξής: X Holding) και η Επιτροπή υποστηρίζουν την αντίθετη άποψη, τονίζοντας ότι, αφού η ολλανδική νομοθεσία επιτρέπει την ένταξη των αλλοδαπών μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων των ολλανδικών εταιριών στην ενιαία φορολογική μονάδα, η ίδια δυνατότητα πρέπει να υπάρχει και για τις θυγατρικές εταιρίες που εδρεύουν στα άλλα κράτη μέλη.
            
         
         II — Νομικό πλαίσιο
      
      
               4.
            
            
               Η σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας, την οποία συνήψαν οι Κάτω Χώρες με το Βέλγιο στις 5 Ιουνίου 2001 (
                     4
                  ) (στο εξής: βελγο-ολλανδική σύμβαση) ορίζει στο άρθρο 7, παράγραφος 1, σύμφωνα με το πρότυπο φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ, τα εξής:
               «Τα κέρδη επιχειρήσεως συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό, εκτός αν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως που βρίσκεται εκεί. Εάν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της κατ’ αυτόν τον τρόπο, τα κέρδη της επιχειρήσεως φορολογούνται στο άλλο κράτος, αλλά μόνο εφόσον μπορούν να καταλογιστούν στην εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση.»
            
         
               5.
            
            
               Εφόσον ο φορολογούμενος που είναι εγκατεστημένος στις Κάτω Χώρες πραγματοποιεί εισοδήματα που υπόκεινται, κατά το άρθρο 7 της βελγο-ολλανδικής σύμβασης, σε φόρο στο Βέλγιο, οι Κάτω Χώρες απαλλάσσουν από τον φόρο τα εισοδήματα αυτά, σύμφωνα με το άρθρο 23, παράγραφος 2, της εν λόγω σύμβασης, καθόσον επιτρέπουν την έκπτωση του αναλογούντος φόρου σύμφωνα με τις ολλανδικές διατάξεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας (
                     5
                  ).
            
         
               6.
            
            
               Το άρθρο 15, παράγραφος 1, του Wet op de vennootschapsbelasting 1969, όπως ίσχυε το 2003 (ολλανδικού νόμου για τον φόρο νομικών προσώπων, στο εξής: Wet Vpb), ρύθμιζε την ενιαία φορολογική μονάδα ως εξής:
               «Στην περίπτωση που ένας υπόχρεος προς καταβολή φόρου (η μητρική εταιρία) έχει τη νομική και οικονομική κυριότητα τουλάχιστον του 95% του καταβεβλημένου ονομαστικού κεφαλαίου ενός άλλου υποχρέου (της θυγατρικής εταιρίας), η εφορία, κατόπιν αιτήσεως αμφοτέρων των φορολογουμένων, επιβάλλει τον φόρο σαν να επρόκειτο για έναν μόνον υπόχρεο, οπότε οι δραστηριότητες και η περιουσία της θυγατρικής εταιρίας θεωρούνται ως μέρος των δραστηριοτήτων και της περιουσίας της μητρικής εταιρίας. Ο φόρος καταβάλλεται από τη μητρική εταιρία. Η ενιαία φορολογική μονάδα μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερες από μία θυγατρικές εταιρίες.»
            
         
               7.
            
            
               Κατά το άρθρο 15, παράγραφος 3, στοιχείο c, του Wet Vpb, ενιαία φορολογική μονάδα μπορούν να συναποτελούν μόνο υπόχρεοι εγκατεστημένοι στις Κάτω Χώρες. Το άρθρο 15, παράγραφος 4, προβλέπει εξαίρεση από τον παραπάνω κανόνα, η οποία αφορά τις εγκατεστημένες στην Ευρωπαϊκή Ένωση εταιρίες που έχουν μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις στις Κάτω Χώρες, εφόσον τα έσοδα από τις εγκαταστάσεις αυτές υπόκεινται, σύμφωνα με σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, στον ολλανδικό φόρο.
            
         
               8.
            
            
               Σύμφωνα με την περιγραφή του αιτούντος δικαστηρίου, το αποτέλεσμα των ρυθμίσεων για την ενιαία φορολογική μονάδα είναι να υπάρχει, για κάθε οικονομικό έτος, η δυνατότητα συμψηφισμού των κερδών και ζημιών των διαφόρων εταιριών που ανήκουν στην ενιαία φορολογική μονάδα. Επιπλέον, η μεταβίβαση περιουσιακών αντικειμένων μεταξύ δύο ανηκουσών στην ενιαία φορολογική μονάδα εταιριών και οι παροχές υπηρεσιών εντός της εν λόγω μονάδας δεν έχουν καμία συνέπεια από φορολογική άποψη.
            
         
               9.
            
            
               Αν μια θυγατρική εταιρία δεν έχει περιληφθεί σε ενιαία φορολογική μονάδα, οι ζημίες της εταιρίας αυτής δεν μπορούν να συμψηφίζονται με τα κέρδη της μητρικής εταιρίας. Οι μετοχές ή τα εταιρικά μερίδια της θυγατρικής αυτής εταιρίας συνιστούν για τη μητρική εταιρία μια συμμετοχή. Βάσει του άρθρου 13, παράγραφος 1, του Wet Vpb, το (θετικό ή αρνητικό) αποτέλεσμα που έχει μια συμμετοχή δεν λαμβάνεται υπόψη για τη βεβαίωση των κερδών. Έτσι, οι ζημίες από μια συμμετοχή (ζημιές λόγω απαξίωσης της συμμετοχής) δεν μπορούν καταρχήν να αφαιρούνται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας. Ωστόσο, το άρθρο 13d του Wet Vpb επιτρέπει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, τη δυνατότητα να αφαιρούνται από τα κέρδη οι ζημίες από τη ρευστοποίηση μιας συμμετοχής.
            
         
               10.
            
            
               Όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των εσόδων των αλλοδαπών μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων, το άρθρο 33 του Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (διατάγματος του 2001 για την αποφυγή της διπλής φορολογίας) προβλέπει ότι τα έσοδα αυτά περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου που βαρύνει την κύρια εταιρία στις Κάτω Χώρες. Ταυτόχρονα τα έσοδα αυτά απαλλάσσονται από τον φόρο, καθόσον από τη φορολογική οφειλή εκπίπτει ποσό ίσο προς τον αναλογούντα ημεδαπό φόρο νομικών προσώπων.
            
         
               11.
            
            
               Αν οι ζημιές μιας μόνιμης εγκατάστασης στην αλλοδαπή αφαιρεθούν από τη βάση επιβολής του ολλανδικού φόρου, τα μελλοντικά κέρδη της μόνιμης εγκατάστασης θα απαλλάσσονται από τον φόρο, κατά το άρθρο 35 του διατάγματος, μόνο στο μέτρο που θα υπερβαίνουν τις ζημίες που αφαιρέθηκαν προηγουμένως (ρύθμιση περί ανακτήσεως).
            
         
         III — Πραγματικά περιστατικά, προδικαστικά ερωτήματα και διαδικασία
      
      
               12.
            
            
               Η X Holding είναι κεφαλαιουχική εταιρία που εδρεύει στις Κάτω Χώρες. Η εταιρία αυτή κατέχει το σύνολο των μετοχών της εγκατεστημένης στο Βέλγιο εταιρίας F NV. Η εταιρία F δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες ούτε άλλωστε υπόκειται εκεί σε φόρο εταιριών.
            
         
               13.
            
            
               Το 2003 η X Holding και η F ζήτησαν να αναγνωριστούν ως ενιαία φορολογική μονάδα. Οι φορολογικές αρχές απέρριψαν την αίτηση αυτή, διότι η F δεν εδρεύει στις Κάτω Χώρες. Αφού η προσφυγή της X Holding κατά της παραπάνω απορριπτικής απόφασης απορρίφθηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, η εν λόγω εταιρία υπέβαλε αίτηση αναίρεσης ενώπιον του Hoge Raad. Ως λόγο αναίρεσης προβάλλει την παραβίαση της ελευθερίας εγκατάστασης, την οποία κατοχυρώνουν τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ.
            
         
               14.
            
            
               Το Hoge Raad έχει υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης επί του εξής ερωτήματος:
               «Πρέπει το άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή της εθνικής ρύθμισης κράτους μέλους […] η οποία προβλέπει αφενός ότι η μητρική εταιρία και η θυγατρική της μπορούν να αποφασίσουν να καταβάλλεται ο οφειλόμενος από τις εταιρίες αυτές φόρος από την εδρεύουσα σε αυτό το κράτος μέλος μητρική εταιρία σαν να επρόκειτο για έναν μόνον υπόχρεο προς καταβολή φόρου και αφετέρου ότι αυτή τη δυνατότητα επιλογής έχουν μόνο οι εταιρίες που υπόκεινται στη φορολογική δικαιοδοσία του σχετικού κράτους μέλους όσον αφορά τη φορολόγηση των κερδών τους;»
            
         
               15.
            
            
               Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία κατέθεσαν παρατηρήσεις η X Holding, η Ολλανδική, η Γερμανική, η Ισπανική, η Γαλλική, η Πορτογαλική και η Σουηδική Κυβέρνηση, καθώς και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
            
         
         IV — Νομική ανάλυση
      
      
               16.
            
            
               Το αιτούν δικαστήριο ζητεί την ερμηνεία του άρθρου 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, όσον αφορά το ζήτημα αν οι ολλανδικές ρυθμίσεις για την ενιαία φορολογική μονάδα συμβιβάζονται με την ελευθερία εγκατάστασης.
            
         
               17.
            
            
               Στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκατάστασης εμπίπτουν οι εθνικές διατάξεις που έχουν εφαρμογή μόνο στις συμμετοχές που παρέχουν τη δυνατότητα άσκησης αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις της εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της (
                     6
                  ). Κατά συνέπεια, η νομοθεσία που ρυθμίζει μόνο τις εντός ομίλου εταιριών σχέσεις επηρεάζει καθοριστικά τη θεμελιώδη αυτή ελευθερία (
                     7
                  ).
            
         
               18.
            
            
               Προϋπόθεση για τη δημιουργία μιας ενιαίας φορολογικής μονάδας είναι, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις που έχουν εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης, να κατέχει ένας υπόχρεος προς καταβολή φόρου (η μητρική εταιρία) τη νομική και οικονομική κυριότητα τουλάχιστον του 95% του καταβεβλημένου ονομαστικού κεφαλαίου ενός άλλου υποχρέου (της θυγατρικής εταιρίας).
            
         
               19.
            
            
               Οι ολλανδικές διατάξεις για την ενιαία φορολογική μονάδα ρυθμίζουν συνεπώς μόνο καταστάσεις στις οποίες υπάρχει συμμετοχή που παρέχει τη δυνατότητα δεσπόζουσας επιρροής. Επομένως, οι διατάξεις αυτές εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκατάστασης.
            
         
               20.
            
            
               Η προκείμενη υπόθεση δεν χρειάζεται να εξεταστεί παράλληλα και από την άποψη των διατάξεων για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, μολονότι οι σχετικές πράξεις θα μπορούσαν καταρχήν να θεωρηθούν επίσης ως άσκηση της ελευθερίας αυτής (
                     8
                  ).
            
         Α — Περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης
      
      
               21.
            
            
               Η ελευθερία εγκατάστασης περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, το δικαίωμα των εταιριών αυτών να ασκούν τις δραστηριότητές τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (
                     9
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Οι διατάξεις της Συνθήκης για την ελευθερία εγκατάστασης, έστω και αν, σύμφωνα με το γράμμα τους, έχουν ως σκοπό να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν εξίσου στο κράτος μέλος προέλευσης να εμποδίζει ή να καθιστά λιγότερο ελκυστική την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (
                     10
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Οι διατάξεις για την ενιαία φορολογική μονάδα επιτρέπουν την ένταξη στη μονάδα αυτή μόνο ημεδαπών θυγατρικών εταιριών. Οι ολλανδικές εταιρίες και οι θυγατρικές τους με έδρα σε άλλο κράτος μέλος φορολογούνται συνεπώς χωριστά. Κατά τους ισχυρισμούς της X Holding, η χωριστή φορολόγηση κάθε εταιρίας ενός ομίλου επιχειρήσεων έχει όμως τέσσερα μειονεκτήματα σε σχέση με τη μεταχείρισή τους ως ενιαίας φορολογικής μονάδας:
               
                        —
                     
                     
                        Κάθε εταιρία πρέπει να υποβάλλει χωριστή φορολογική δήλωση, πράγμα δαπανηρότερο από την υποβολή ενιαίας φορολογικής δήλωσης για ολόκληρο τον όμιλο.
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Δεν είναι δυνατός ο άμεσος συμψηφισμός των κερδών και ζημιών μεταξύ των εταιριών.
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Δεν είναι δυνατή η πραγματοποίηση αναδιαρθρώσεων εντός του ομίλου επιχειρήσεων (π.χ. η μεταβίβαση οικονομικών αγαθών) χωρίς φορολογικές συνέπειες.
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Οι δικαιοπραξίες μεταξύ των εταιριών δεν είναι ουδέτερες από φορολογική άποψη. Αυτό οδηγεί σε αύξηση των διοικητικών δαπανών, για τον λόγο π.χ. ότι είναι αναγκαία η τήρηση λογιστικών στοιχείων για τις τιμές μεταβίβασης εντός του ομίλου.
                     
                  
         
               24.
            
            
               Η δημιουργία ενιαίας φορολογικής μονάδας παρουσιάζει συνεπώς διάφορα πλεονεκτήματα, πράγμα που άλλωστε επιβεβαιώνει και το αιτούν δικαστήριο. Με τον τρόπο αυτό εξομοιώνεται φορολογικά η οργανωτική μορφή του ομίλου, που περιλαμβάνει διάφορες εταιρίες, με την επιχείρηση ολοκληρωμένης λειτουργίας, που διαθέτει διάφορες μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις. Έναντι των πλεονεκτημάτων αυτών δεν έχουν ιδιαίτερη βαρύτητα τα μειονεκτήματα που συνεπάγεται η συγχώνευση σε μια ενιαία φορολογική μονάδα, όπως είναι π.χ. το γεγονός ότι ο χαμηλός φορολογικός συντελεστής που ισχύει για τα κέρδη μέχρι 22689 ευρώ θα εφαρμοστεί μία μόνο φορά.
            
         
               25.
            
            
               Αυτή η δυνατότητα διαμόρφωσης ενός ευνοϊκού φορολογικού σχήματος παρέχεται όμως στις εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες μητρικές εταιρίες μόνο σε σχέση με τις ημεδαπές θυγατρικές τους. Η διαφορετική αυτή μεταχείριση, που συναρτάται προς την έδρα της θυγατρικής εταιρίας, είναι ικανή να εμποδίζει ή να καθιστά λιγότερο ελκυστικές την ίδρυση εταιριών σε άλλο κράτος μέλος και την απόκτηση ή διατήρηση σημαντικού ποσοστού συμμετοχής σε εταιρίες σε άλλο κράτος μέλος. Κατά συνέπεια, συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης.
            
         
               26.
            
            
               Η Ολλανδική, η Γερμανική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση αντιτάσσουν πάντως ότι η ημεδαπή θυγατρική εταιρία δεν μπορεί να συγκρίνεται με τη θυγατρική που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος, διότι η τελευταία αυτή δεν υπόκειται στη φορολογική δικαιοδοσία του κράτους της έδρας της μητρικής εταιρίας. Επομένως, η εταιρία αυτή δεν μπορεί να ενσωματωθεί σε μια ενιαία φορολογική μονάδα της οποίας το σύνολο των εισοδημάτων να φορολογείται στην έδρα της μητρικής εταιρίας. Η διαφορετική αυτή μεταχείριση δεν συνιστά επομένως απαγορευόμενη διάκριση ούτε –κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβέρνησης– περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης.
            
         
               27.
            
            
               Στο σημείο αυτό θα ήθελα να υπενθυμίσω την πάγια νομολογία, κατά την οποία η κατά την έννοια του άρθρου 48 ΕΚ έδρα της εταιρίας χρησιμεύει, όπως η ιθαγένεια των φυσικών προσώπων, προκειμένου να καθορισθεί η υπαγωγή της στην έννομη τάξη ενός κράτους μέλους. Η έδρα της εταιρίας μπορεί βέβαια να συνιστά, στο φορολογικό δίκαιο, κριτήριο ικανό να δικαιολογήσει τις εθνικές ρυθμίσεις που συνεπάγονται τη διαφορετική μεταχείριση των υποχρέων που είναι κάτοικοι ημεδαπής και των υποχρέων που είναι κάτοικοι αλλοδαπής. Ωστόσο, η κατοικία δεν αποτελεί πάντοτε δικαιολογημένο κριτήριο διακρίσεων. Αν το κράτος μέλος εγκατάστασης μπορούσε να προβαίνει, κατά την κρίση του, σε διαφορετική μεταχείριση απλώς και μόνο λόγω του γεγονότος ότι η έδρα μιας εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 43 ΕΚ θα καθίστατο κενό περιεχομένου (
                     11
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Επομένως, ούτε η φορολογική δικαιοδοσία που συναρτάται προς την έδρα της εταιρίας σημαίνει ότι δεν υπάρχει εξαρχής καμία δυνατότητα σύγκρισης των καταστάσεων που αφορούν ένα μόνο κράτος μέλος με τις καταστάσεις που έχουν επίσης σχέση με άλλο κράτος μέλος.
            
         
               29.
            
            
               Αντίθετα, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση πρέπει να εξετάζεται αν ο περιορισμός της εφαρμογής ενός φορολογικού πλεονεκτήματος στους υποχρέους που είναι κάτοικοι ημεδαπής δικαιολογείται από ουσιώδη αντικειμενικά στοιχεία, ικανά να δικαιολογήσουν τη διαφορετική μεταχείριση (
                     12
                  ). Κατά την εξέταση της ύπαρξης δικαιολογητικού λόγου, μπορεί να λαμβάνεται ιδίως υπόψη, κατά διαφόρους τρόπους, η διασφάλιση της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών (
                     13
                  ).
            
         Β — Ύπαρξη δικαιολογητικών λόγων
      
      
               30.
            
            
               Ο περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Στην περίπτωση αυτή όμως, θα πρέπει, επιπλέον, ο περιορισμός να είναι κατάλληλος για τη διασφάλιση της επίτευξης του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (
                     14
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Όπως είναι γνωστό, το Δικαστήριο, με την απόφαση Marks & Spencer, αναγνώρισε την κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών ως επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που μπορεί να δικαιολογεί τον περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών (
                     15
                  ). Συναφώς το Δικαστήριο ανέφερε αρχικά, ως στοιχεία συνδεόμενα με τον λόγο αυτό, την αποφυγή του ενδεχομένου να λαμβάνονται υπόψη δύο φορές οι ζημίες και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής/φοροαποφυγής (
                     16
                  ), (
                     17
                  ). Στη συνέχεια το Δικαστήριο δέχτηκε ότι η διασφάλιση της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών αποτελεί δικαιολογητικό λόγο ακόμη και στην περίπτωση που δεν συντρέχουν αμφότερα τα πρόσθετα στοιχεία αυτά (
                     18
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Με την αναγνώριση αυτού του δικαιολογητικού λόγου το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι η άμεση φορολογία εμπίπτει βασικά στην αρμοδιότητα των κρατών μελών (
                     19
                  ). Εφόσον το κοινοτικό δίκαιο δεν έχει επιφέρει την εναρμόνιση, στα κράτη μέλη εναπόκειται επίσης να καθορίζουν τα κριτήρια κατανομής των φορολογικών εξουσιών τους συνάπτοντας συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας ή θεσπίζοντας μονομερώς μέτρα (
                     20
                  ). Όπως έχει επίσης αποφανθεί το Δικαστήριο, δεν είναι παράλογο συναφώς να λαμβάνουν τα κράτη μέλη υπόψη τη διεθνή πρακτική και ιδίως τα υποδείγματα συμβάσεων που έχει καταρτίσει ο ΟΟΣΑ (
                     21
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Ενώ το βασικό αντικείμενο των υποθέσεων Marks & Spencer, Oy AA και Lidl ήταν οι μεταφορές ζημιών ή κερδών μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών εταιριών ή μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων, οι ρυθμίσεις για την ενιαία φορολογική μονάδα προχωρούν ακόμη περισσότερο. Για παράδειγμα, η X Holding αναφέρει συνολικά τέσσερα πλεονεκτήματα από τη δημιουργία ενιαίας φορολογικής μονάδας, τα οποία δεν έχει η ίδια καμία δυνατότητα να καρπωθεί σε σχέση με την αλλοδαπή θυγατρική της (βλ. παραπάνω το σημείο 23).
            
         
               34.
            
            
               Όσον αφορά τη δυνατότητα υποβολής φορολογικής δήλωσης για ολόκληρη την ενιαία φορολογική μονάδα, δυνατότητα στην οποία αναφέρθηκε η X Holding, θα ήθελα να τονίσω εξαρχής ότι είναι προφανές ότι η διευκόλυνση αυτή αποκλείεται στις περιπτώσεις που έχουν διασυνοριακό χαρακτήρα. Προκειμένου οι εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στα διάφορα κράτη μέλη να μπορούν, σύμφωνα με την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών, να φορολογούνται στο κράτος της έδρας τους βάσει της ισχύουσας εκεί νομοθεσίας, πρέπει να υποβάλλουν στις αρμόδιες φορολογικές αρχές χωριστές φορολογικές δηλώσεις. Η μόνη ενδεχομένως δυνατότητα, σε περίπτωση που έχει δημιουργηθεί διασυνοριακή ενιαία φορολογική μονάδα, θα ήταν να λαμβάνονται υπόψη τα αποτελέσματα χρήσης της αλλοδαπής θυγατρικής μιας ολλανδικής εταιρίας και για τη φορολογική δήλωση της μητρικής εταιρίας. Αυτό όμως δεν θα αποτελούσε καμία ουσιαστική διευκόλυνση για τη θυγατρική, διότι η εταιρία αυτή είναι υποχρεωμένη να υποβάλλει δική της φορολογική δήλωση στο κράτος στο οποίο έχει την έδρα της.
            
         
               35.
            
            
               Πρέπει αντίθετα να εξεταστεί κατά πόσον είναι δικαιολογημένη, στις περιπτώσεις διασυνοριακών συμμετοχών σε εταιρίες, η μη παροχή των λοιπών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται για τις ενιαίες φορολογικές μονάδες, και συγκεκριμένα του πλεονεκτήματος της ενοποίησης των πριν από τον φόρο αποτελεσμάτων της μητρικής και της θυγατρικής εταιρίας.
            
         1. Επί της μη ύπαρξης δυνατότητας ενοποίησης των κερδών και ζημιών
      
               36.
            
            
               Τα κράτη μέλη που έχουν υποβάλει παρατηρήσεις στην υπό εξέταση υπόθεση υποστηρίζουν ότι ο δικαιολογητικός λόγος για την υπαγωγή των ημεδαπών μόνο εταιριών στο καθεστώς της ενιαίας φορολογικής μονάδας συνίσταται στη διασφάλιση της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών.
            
         — Διασφάλιση της κατανομής των φορολογικών εξουσιών
      
               37.
            
            
               Τα κράτη μέλη τονίζουν ότι, σύμφωνα με τη βελγο-ολλανδική σύμβαση, οι Κάτω Χώρες δεν έχουν την εξουσία να φορολογούν τα κέρδη εταιρίας εγκατεστημένης στο Βέλγιο. Σύμφωνα με αυτή την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων, η οποία στηρίζεται στην αρχή της εδαφικότητας, την εξουσία φορολόγησης των εισοδημάτων της εταιρίας F έχει το κράτος της έδρας της, δηλαδή το Βέλγιο. Επομένως, η F δεν μπορεί να συναποτελέσει ενιαία φορολογική μονάδα υπό τη σκέπη της X Holding, η οποία υπόκειται σε φόρο στις Κάτω Χώρες.
            
         
               38.
            
            
               Η X Holding και η Επιτροπή δεν αμφισβητούν ότι τα κέρδη των αλλοδαπών θυγατρικών εταιριών δεν υπόκεινται σε φόρο στις Κάτω Χώρες. Επισημαίνουν όμως ότι η δημιουργία ενιαίας φορολογικής μονάδας στην ημεδαπή έχει ως αποτέλεσμα να εξομοιώνει, από φορολογική άποψη, τις θυγατρικές εταιρίες με τις μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις. Για τον λόγο αυτό θεωρούν ότι οι αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες, εφόσον έχουν ενταχθεί σε διασυνοριακή ενιαία φορολογική μονάδα, πρέπει να αντιμετωπίζονται σαν αλλοδαπές μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις. Η X Holding υποστηρίζει ότι αυτή ήταν άλλωστε η προγενέστερη πρακτική, την οποία μάλιστα επιβεβαίωσε το Hoge Raad με απόφαση του 2002 (
                     22
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Κατά την X Holding και την Επιτροπή, οι ζημίες μιας αλλοδαπής μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης μπορούν να συμψηφίζονται με τα κέρδη της κύριας εταιρίας κατά την ίδια φορολογική χρήση. Σύμφωνα με τη λεγόμενη ρύθμιση περί ανακτήσεως, τα κέρδη της επιχειρηματικής εγκατάστασης δεν απαλλάσσονται από τον φόρο στις Κάτω Χώρες κατά τα επόμενα έτη πριν αντισταθμιστούν οι μεταφερθείσες ζημίες. Έτσι δεν θίγεται η κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων, αλλά απλώς αποφεύγεται το πρόβλημα ρευστότητας που θα δημιουργούνταν αν οι ζημίες της επιχειρηματικής εγκατάστασης δεν επιτρεπόταν να συμψηφιστούν παρά μόνο με τα κέρδη που θα πραγματοποιούσε η εγκατάσταση αυτή σε μεταγενέστερο οικονομικό έτος στο κράτος στο οποίο βρίσκεται.
            
         
               40.
            
            
               Συναφώς επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών ενδέχεται να καθιστά αναγκαία την εφαρμογή, στις οικονομικές δραστηριότητες των εγκατεστημένων εντός ενός από τα κράτη αυτά εταιριών, μόνο των φορολογικών κανόνων του κράτους αυτού, τόσο ως προς τα κέρδη όσο και ως προς τις ζημίες (
                     23
                  ). Τούτο επιβάλλεται από την αρχή της συμμετρικής φορολογικής μεταχείρισης κερδών και ζημιών (
                     24
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Το αποτέλεσμα όμως στο οποίο καταλήγει η εναλλακτική λύση που προτείνουν η X Holding και η Επιτροπή, δηλαδή η πλήρης εφαρμογή της ρύθμισης για την ενιαία φορολογική μονάδα, είναι ακριβώς να λαμβάνονται οι ζημίες μεμονωμένα υπόψη στο κράτος της έδρας της μητρικής εταιρίας.
            
         
               42.
            
            
               Κατά τη νομολογία, αν παρεχόταν στις εταιρίες η δυνατότητα να επιλέγουν αν ο συνυπολογισμός των ζημιών τους θα γίνει εντός του κράτους μέλους της εγκατάστασής τους ή εντός άλλου κράτους μέλους, θα ετίθετο σε σοβαρό κίνδυνο η ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, δεδομένου ότι η βάση επιβολής του φόρου θα αυξανόταν εντός του πρώτου κράτους κατά το ποσό των μεταφερομένων ζημιών και θα μειωνόταν ανάλογα εντός του δεύτερου κράτους (
                     25
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Η Επιτροπή αντιτάσσει στα παραπάνω ότι, αντίθετα από τις ρυθμίσεις που προβλέπουν απλώς τη μεταφορά των ζημιών (group relief), όπως ήταν η ρύθμιση που αφορούσε η υπόθεση Marks & Spencer, η ένταξη των αλλοδαπών θυγατρικών σε μια ενιαία φορολογική μονάδα δεν παρέχει στις εταιρίες τη δυνατότητα να μετατοπίζουν κατά την κρίση τους τις ζημίες από το ένα κράτος μέλος στο άλλο. Η ενιαία φορολογική μονάδα, στην οποία και μόνο θα μπορούσαν να καταλογιστούν οι ζημίες, υπόκειται σε φόρο πάντοτε στο κράτος της έδρας της μητρικής εταιρίας.
            
         
               44.
            
            
               Το στοιχείο αυτό, το οποίο αναφέρει η Επιτροπή, δεν αναιρεί όμως το γεγονός ότι, αν γινόταν δεκτή η δημιουργία διασυνοριακών ενιαίων φορολογικών μονάδων, όπως επιθυμεί η X Holding, θα επηρεαζόταν η κατανομή των εξουσιών φορολόγησης.
            
         
               45.
            
            
               Αφού οι υπόχρεοι σε καταβολή φόρου είναι ελεύθεροι να αποφασίζουν αν θα σχηματίσουν ενιαία φορολογική μονάδα ή αν θα προχωρήσουν στη λύση της, ο όμιλος εταιριών θα είχε τη δυνατότητα να επιλέγει ελεύθερα το φορολογικό καθεστώς που θα εφαρμοζόταν στις ζημίες της θυγατρικής εταιρίας και τον τόπο συνυπολογισμού των ζημιών. Αν η F δεν ενταχθεί σε ενιαία φορολογική μονάδα, οι ζημίες της θα λαμβάνονται υπόψη μόνο στο κράτος της έδρας της, δηλαδή στο Βέλγιο. Αντίθετα, αν η X Holding και F είχαν τη δυνατότητα δημιουργίας ενιαίας φορολογικής μονάδας κατά τα ανωτέρω, οι ζημίες της F θα μείωναν τα κέρδη για τα οποία η X Holding υπέχει φορολογική υποχρέωση στις Κάτω Χώρες.
            
         
               46.
            
            
               Το γεγονός ότι η μεταφορά των ζημιών είναι δυνατή, αν γίνει δεκτό το πρότυπο που προτείνουν η X Holding και η Επιτροπή, μόνο προς μία κατεύθυνση, δηλαδή μόνο από την αλλοδαπή θυγατρική εταιρία προς την εδρεύουσα στις Κάτω Χώρες μητρική, δεν σημαίνει ότι δεν επηρεάζεται αρνητικά, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, η κατανομή των εξουσιών φορολόγησης. Στην υπόθεση Lidl επίσης καλούνταν το Δικαστήριο να αποφανθεί μόνο σχετικά με την αντιμετώπιση των ζημιών των αλλοδαπών μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων στο πλαίσιο της φορολόγησης της ημεδαπής κύριας εταιρίας. Όπως είναι γνωστό, το Δικαστήριο έκρινε ότι για λόγους κατανομής των εξουσιών φορολόγησης δεν είναι επιβεβλημένος ο συνυπολογισμός των ζημιών (
                     26
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Πρέπει όμως να εξεταστεί κατά πόσον ο πλήρης αποκλεισμός των θυγατρικών εταιριών που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος από το σύστημα της ενοποίησης των αποτελεσμάτων της ενιαίας φορολογικής μονάδας είναι δυσανάλογος λόγω υπέρβασης του αναγκαίου για τη διασφάλιση της κατανομής των φορολογικών εξουσιών μέτρου.
            
         
               48.
            
            
               Κατά την εξέταση αυτή πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι οι ρυθμίσεις για τον συνυπολογισμό των ζημιών των αλλοδαπών μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων παράγουν προσωρινά μόνο αποτελέσματα, λόγω της ρύθμισης περί ανακτήσεως. Η εφαρμογή των ρυθμίσεων αυτών επί των αλλοδαπών θυγατρικών εταιριών θα μπορούσε συνεπώς να αποτελεί ηπιότερο μέσο από ό,τι ο πλήρης αποκλεισμός της μεταφοράς ζημιών. Για να αποτελεί όμως ηπιότερο μέσο, θα πρέπει η οικεία ρύθμιση να θίγει την ελευθερία εγκατάστασης λιγότερο, ενώ παράλληλα λαμβάνει προσηκόντως υπόψη την κατανομή των φορολογικών εξουσιών.
            
         
               49.
            
            
               Εντούτοις, το Δικαστήριο, με την απόφαση Lidl, δεν θεώρησε –παρά την αντίθετη πρόταση της γενικής εισαγγελέα Sharpston (
                     27
                  )– ότι η εφαρμογή μιας προσωρινής μεταφοράς των ζημιών, σε συνδυασμό με μια ρύθμιση για την εκ των υστέρων φορολόγηση, είναι αναγκαία για την αποφυγή προβλημάτων ρευστότητας.
            
         
               50.
            
            
               Τα κράτη μέλη έχουν φυσικά τη δυνατότητα να εφαρμόζουν ανάλογες ευνοϊκές ρυθμίσεις για τις μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις τους στα άλλα κράτη μέλη (
                     28
                  ). Η ελευθερία εγκατάστασης όμως δεν τους επιβάλλει καμία τέτοια υποχρέωση. Συγκεκριμένα, το κράτος μέλος, δεχόμενο τον προσωρινό συμψηφισμό των ζημιών μιας αλλοδαπής μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης με τα κέρδη της ημεδαπής επιχείρησης, παραιτείται από τη δυνατότητα άμεσης φορολόγησης των κερδών αυτών. Το κράτος δηλαδή, μολονότι είναι υποχρεωμένο, κατά τη βελγο-ολλανδική σύμβαση, να απαλλάσσει από τον φόρο τα θετικά εισοδήματα της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης, αποδέχεται, επιτρέποντας τον συνυπολογισμό των αλλοδαπών ζημιών, τον κίνδυνο δημιουργίας προβλημάτων ρευστότητας (
                     29
                  ). Επομένως, μέχρι τη μεταγενέστερη φορολόγηση των κερδών σύμφωνα με τη ρύθμιση περί ανακτήσεως δεν διασφαλίζεται η συμμετρική φορολογική μεταχείριση κερδών και ζημιών (
                     30
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Αν ένα κράτος μέλος αποφασίσει να επιτρέψει τον προσωρινό συνυπολογισμό των ζημιών μιας αλλοδαπής μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης στην κύρια έδρα της εταιρίας, αυτό δεν σημαίνει ότι είναι υποχρεωμένο να επεκτείνει την ευνοϊκή αυτή ρύθμιση και στις αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες. Ο λόγος είναι ότι οι μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις και οι θυγατρικές εταιρίες που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος δεν τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση από την άποψη της κατανομής των εξουσιών φορολόγησης.
            
         
               52.
            
            
               Συναφώς πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι η φορολογική δικαιοδοσία συναρτάται γενικά προς δύο κριτήρια: την έδρα της επιχείρησης και τον τόπο της οικονομικής δραστηριότητάς της. Οι εταιρίες υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο κράτος της έδρας τους για όλα τα εισοδήματά τους ανά την υφήλιο. Ταυτόχρονα υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση στα κράτη όπου αναπτύσσουν οικονομικές δραστηριότητες χωρίς να έχουν την έδρα τους, όσον αφορά τα εισοδήματα που πραγματοποιούν στα κράτη αυτά.
            
         
               53.
            
            
               Δεδομένου ότι η θυγατρική εταιρία αποτελεί ανεξάρτητο νομικό πρόσωπο, υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο κράτος της έδρας της. Το κράτος της έδρας της μητρικής εταιρίας δεν έχει καμία εξουσία φορολόγησης των μη διανεμηθέντων κερδών της θυγατρικής εταιρίας που δεν είναι εγκατεστημένη στο έδαφός του. Αντίθετα, η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση δεν αποτελεί ανεξάρτητο νομικό πρόσωπο. Τα εισοδήματα που πραγματοποιεί θεωρούνται ως εισοδήματα της εταιρίας από την οποία εξαρτάται και υπόκεινται χωρίς περιορισμούς σε φόρο στην κύρια έδρα της εταιρίας αυτής. Ταυτόχρονα το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση έχει περιορισμένη εξουσία φορολόγησης των εισοδημάτων αυτών.
            
         
               54.
            
            
               Ανάλογο τρόπο κατανομής των φορολογικών εξουσιών προβλέπει και το άρθρο 7, παράγραφος 1, της βελγο-ολλανδικής σύμβασης. Με σκοπό την αποτροπή της διπλής φορολόγησης των μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων, το άρθρο 23, παράγραφος 2, της βελγο-ολλανδικής σύμβασης υποχρεώνει το κράτος της κύριας έδρας της εταιρίας να απαλλάσσει τα εισοδήματα αυτά από τον φόρο. Μολονότι όμως το κράτος μέλος αυτό παραιτείται, προς τον σκοπό της αποφυγής της διπλής φορολόγησης, από τη φορολογική δικαιοδοσία του σε σχέση με τα εισοδήματα της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης, η δικαιοδοσία του αυτή εξακολουθεί να υφίσταται σε λανθάνουσα μορφή. Τούτο προκύπτει ακόμη εναργέστερα σε περίπτωση που για την αποτροπή της διπλής φορολόγησης επιλέγεται η μέθοδος του συνυπολογισμού αντί για τη μέθοδο της απαλλαγής.
            
         
               55.
            
            
               Η μητρική εταιρία, ιδρύοντας αλλοδαπή θυγατρική εταιρία, εξέρχεται ταυτόχρονα από το πεδίο της φορολογικής δικαιοδοσίας του κράτους της έδρας της και υποβάλλει τη θυγατρική της σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο κράτος μέλος υποδοχής. Με τη δημιουργία μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης η επιχείρηση υποβάλλει εαυτή επίσης στη φορολογική δικαιοδοσία του κράτους υποδοχής, χωρίς όμως να αφαιρεί πλήρως το τμήμα αυτό της επιχείρησης από το πεδίο της φορολογικής δικαιοδοσίας του κράτους προέλευσης.
            
         
               56.
            
            
               Κατά συνέπεια, η κατ’ αναλογία εφαρμογή στις αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες των ρυθμίσεων που διέπουν τη φορολογική μεταχείριση των αλλοδαπών μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων θα οδηγούσε στη διεύρυνση της φορολογικής δικαιοδοσίας του κράτους της έδρας της μητρικής εταιρίας (
                     31
                  ).
            
         
               57.
            
            
               Στα παραπάνω η X Holding αντιτάσσει ότι η διεύρυνση της φορολογικής δικαιοδοσίας αυτή δεν θα απέβαινε σε βάρος του κράτους της έδρας της θυγατρικής εταιρίας, αν περιοριζόταν στον προσωρινό συμψηφισμό των ζημιών της θυγατρικής με τα κέρδη της μητρικής εταιρίας. Στο επιχείρημα αυτό πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο συνυπολογισμός μόνο των ζημιών της εδρεύουσας στην αλλοδαπή θυγατρικής εταιρίας θίγει την εξουσία του κράτους της έδρας της μητρικής εταιρίας να φορολογεί τα κέρδη της τελευταίας αυτής εταιρίας και αντιβαίνει στην αντίληψη της συμμετρικής φορολογικής μεταχείρισης κερδών και ζημιών.
            
         
               58.
            
            
               Το άρθρο 43, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, ΕΚ επιτρέπει βέβαια ρητά στις επιχειρήσεις να επιλέγουν ελεύθερα την κατάλληλη νομική μορφή για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους εντός άλλου κράτους μέλους, αυτή δε η δυνατότητα ελεύθερης επιλογής στο κράτος υποδοχής δεν πρέπει να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις οι οποίες εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις (
                     32
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Όσον αφορά τις υποχρεώσεις του κράτους μέλους καταγωγής, το Δικαστήριο έχει τονίσει ότι η φορολογική αυτονομία, της οποίας απολαύουν τα κράτη μέλη κατά το παρόν στάδιο της εναρμόνισης του κοινοτικού φορολογικού δικαίου, συνεπάγεται ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να καθορίζουν τις προϋποθέσεις και το επίπεδο φορολογίας των διαφόρων μορφών εγκαταστάσεων των δραστηριοποιούμενων στην αλλοδαπή ημεδαπών εταιριών, υπό τον όρο ότι η μεταχείριση την οποία τους επιφυλάσσουν δεν ενέχει διακρίσεις σε σχέση με τη μεταχείριση των αντίστοιχων ημεδαπών εγκαταστάσεων (
                     33
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Το Δικαστήριο δηλαδή θεωρεί ως κριτήριο για τη φορολογική μεταχείριση των αλλοδαπών δραστηριοτήτων μιας ημεδαπής επιχείρησης μόνο τις ρυθμίσεις που διέπουν την αντίστοιχη μορφή εγκατάστασης στην ημεδαπή. Η σύγκριση πρέπει να γίνεται μεταξύ ημεδαπών μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων και αλλοδαπών μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων ή μεταξύ ημεδαπών θυγατρικών και αλλοδαπών θυγατρικών εταιριών. Αντίθετα, το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει στο κράτος μέλος καταγωγής να εφαρμόζει διαφορετικό φορολογικό καθεστώς στις αλλοδαπές μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις από ό,τι στις αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες.
            
         
               61.
            
            
               Οι διαπιστώσεις αυτές σχετικά με τις υποχρεώσεις του κράτους μέλους υποδοχής αφενός και του κράτους μέλους καταγωγής αφετέρου δεν είναι αντιφατικές, αλλά αντιστοιχούν στο διαφορετικό εύρος των εξουσιών φορολόγησης.
            
         
               62.
            
            
               Το κράτος μέλος υποδοχής, δεδομένου ότι επιβάλλει φόρο, κατά κανόνα, σε όλες τις οικονομικές δραστηριότητες που ασκούνται εντός του εδάφους του, ανεξάρτητα από το αν ασκούνται από θυγατρική εταιρία (που έχει φορολογική έδρα στο κράτος αυτό) ή από μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση εταιρίας με (κύρια) έδρα σε άλλο κράτος μέλος (οπότε η εγκατάσταση αυτή έχει φορολογική έδρα στην αλλοδαπή), δεν μπορεί να μεταχειρίζεται διαφορετικά, κατά την επιβολή του φόρου, ούτε τις εν λόγω μορφές εγκατάστασης. Αντίθετα, το κράτος μέλος καταγωγής έχει μόνο την εξουσία να φορολογεί τις αλλοδαπές μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις, αλλ’ όχι βέβαια την εξουσία φορολόγησης των εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος θυγατρικών εταιριών. Επομένως, το κράτος μέλος καταγωγής δεν είναι υποχρεωμένο να μεταχειρίζεται κατά τον ίδιο τρόπο, κατά την επιβολή του φόρου, αυτές τις δύο μορφές εγκατάστασης στην αλλοδαπή.
            
         
               63.
            
            
               Το συμπέρασμα επομένως στο οποίο καταλήγω σε αυτό το σημείο της ανάλυσής μου είναι ότι ο περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης, ο οποίος απορρέει από το γεγονός ότι η εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος θυγατρική εταιρία δεν μπορεί να ενταχθεί, προς τον σκοπό της ενοποίησης των αποτελεσμάτων χρήσης, σε ενιαία φορολογική μονάδα κατά το ολλανδικό δίκαιο, είναι δικαιολογημένος για τη διασφάλιση της ορθής κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.
            
         — Ο κίνδυνος να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες δύο φορές
      
               64.
            
            
               Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί επίσης ότι τα κράτη μέλη πρέπει να αποτρέπουν τον κίνδυνο να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες δύο φορές (
                     34
                  ).
            
         
               65.
            
            
               Κατά το αιτούν δικαστήριο και τις κυβερνήσεις που μετέχουν στην παρούσα διαδικασία, θα υπήρχε τέτοιος κίνδυνος, αν οι ζημίες της εταιρίας F μπορούσαν να συμψηφίζονται στις Κάτω Χώρες με τα κέρδη της X Holding στο πλαίσιο ενιαίας φορολογικής μονάδας. Θα υπήρχε συγκεκριμένα η πιθανότητα να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες της F συγχρόνως και στο Βέλγιο, π.χ. με την ένταξη σε βελγική ενιαία φορολογική μονάδα, με τη μεταβίβαση σε τρίτους ή με τη μεταφορά των ζημιών σε προηγούμενη ή σε επόμενη χρήση.
            
         
               66.
            
            
               Η X Holding ισχυρίζεται συναφώς ότι η ρύθμιση περί ανακτήσεως αποκλείει το ενδεχόμενο να συμψηφιστούν οι ζημίες εντός της ενιαίας φορολογικής μονάδας στις Κάτω Χώρες και συγχρόνως να μεταφερθούν από την F οι ζημίες αυτές σε μεταγενέστερη χρήση, με αποτέλεσμα να υπάρξει πολλαπλό όφελος. Επιπλέον, στο Βέλγιο δεν υπάρχει, κατά την X Holding πάντα, καμία από τις νομικές δυνατότητες επιπλέον εκμετάλλευσης των ζημιών τις οποίες αναφέρει το Hoge Raad. Η Επιτροπή προσθέτει ότι ο συμψηφισμός των ζημιών στις Κάτω Χώρες θα μπορούσε να εξαρτάται από την απόδειξη του ότι οι ζημίες στο κράτος της έδρας της θυγατρικής δεν έχουν ληφθεί υπόψη κατά κανένα άλλο τρόπο.
            
         
               67.
            
            
               Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι, αν συντρέχουν οι περιστάσεις που περιγράφουν το αιτούν δικαστήριο και οι μετέχουσες στην παρούσα διαδικασία κυβερνήσεις, είναι δυνατόν να λαμβάνονται υπόψη, κατά το ίδιο οικονομικό έτος, οι ζημίες τόσο στην έδρα της μητρικής όσο και στην έδρα της θυγατρικής (
                     35
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Ο αποκλεισμός των αλλοδαπών θυγατρικών εταιριών από μια ολλανδική ενιαία φορολογική μονάδα ενδείκνυται για την αποτροπή του κινδύνου να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες δύο φορές, αλλά θα μπορούσε να υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο μέτρο.
            
         
               69.
            
            
               Οι εθνικές ρυθμίσεις δεν επιτρέπουν την ένταξη των αλλοδαπών θυγατρικών εταιριών σε ενιαία φορολογική μονάδα ούτε καν στην περίπτωση που οι επιχειρήσεις αποδεικνύουν ότι ο κίνδυνος να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες δύο φορές αποκλείεται λόγω του συστήματος του φορολογικού δικαίου που ισχύει στο κράτος της έδρας της θυγατρικής. Όπως προτείνει η Επιτροπή, ως λιγότερο επαχθές μέτρο θα μπορούσε άλλωστε να προβλέπεται ότι οι αλλοδαπές ζημίες λαμβάνονται υπόψη όταν ο υπόχρεος αποδεικνύει ότι οι ζημίες στην έδρα της θυγατρικής δεν έχουν συνυπολογιστεί κατά κανένα άλλο τρόπο (
                     36
                  ). Το κράτος της έδρας της μητρικής εταιρίας θα πρέπει πάντως να έχει τη δυνατότητα να ελέγχει τα στοιχεία αυτά, κατ’ εφαρμογή π.χ. της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων (
                     37
                  ), (
                     38
                  ).
            
         
               70.
            
            
               Δεν χρειάζεται όμως να διατυπώσω καμία οριστική άποψη επί του ζητήματος αυτού, διότι για τη διασφάλιση της ορθής κατανομής των φορολογικών εξουσιών είναι οπωσδήποτε δικαιολογημένη η απαγόρευση δημιουργίας διασυνοριακών ενιαίων φορολογικών μονάδων προς τον σκοπό του συμψηφισμού των ζημιών. Ο δικαιολογητικός αυτός λόγος ισχύει ακόμη και στην περίπτωση που δεν υπάρχει συγχρόνως ο κίνδυνος να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες δύο φορές ή ο κίνδυνος αυτός μπορεί να εξαλειφθεί κατά κάποιον άλλο τρόπο (
                     39
                  ).
            
         — Ο κίνδυνος φοροαποφυγής
      
               71.
            
            
               Όσον αφορά, τέλος, το τρίτο και τελευταίο στοιχείο που αναφέρει η απόφαση Marks & Spencer στο πλαίσιο της εξέτασης των δικαιολογητικών λόγων, τον κίνδυνο φοροαποφυγής (
                     40
                  ), επισήμανα ήδη με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Oy AA ότι δεν θεωρώ το στοιχείο αυτό ως αυτοτελή δικαιολογητικό λόγο, παράλληλα με τη διασφάλιση της ορθής κατανομής των φορολογικών εξουσιών, προκειμένου να απαγορεύονται οι διασυνοριακές μεταφορές κερδών (
                     41
                  ). Αυτό ισχύει ακόμη και στην περίπτωση του συνυπολογισμού των ζημιών της αλλοδαπής θυγατρικής εταιρίας κατά τη φορολόγηση της μητρικής.
            
         
               72.
            
            
               Εφόσον ως φοροαποφυγή θεωρηθεί η δυνατότητα μιας επιχείρησης να επιλέγει ελεύθερα, κατά παράβαση της κατανομής των φορολογικών εξουσιών, σε ποιο κράτος θα φορολογηθούν τα εισοδήματά της, ο δικαιολογητικός αυτός λόγος ισχύει και εν προκειμένω. Αν δηλαδή ένας όμιλος επιχειρήσεων ήταν ελεύθερος να εντάσσει τις αλλοδαπές θυγατρικές του στην ενιαία φορολογική μονάδα ή να τις εξαιρεί στη συνέχεια από την ενοποίηση των αποτελεσμάτων χρήσης, οι εταιρίες θα είχαν τη δυνατότητα να καθορίζουν τον τόπο στον οποίο θα λαμβάνονταν υπόψη οι ζημίες και να ασκούν επιρροή επί της φορολογητέας βάσης στην έδρα της ενιαίας φορολογικής μονάδας (
                     42
                  ).
            
         2. Αναδιάρθρωση και μεταβίβαση οικονομικών αγαθών χωρίς φορολογικές συνέπειες
      
               73.
            
            
               Η X Holding ισχυρίζεται περαιτέρω ότι, αν οι εταιρίες δεν έχουν τη δυνατότητα να δημιουργούν ενιαία φορολογική μονάδα, αποκλείεται όχι μόνο ο συμψηφισμός των ζημιών, αλλά και η αναδιάρθρωσή τους που να είναι ουδέτερη από φορολογική άποψη. Ειδικότερα, δεν είναι δυνατή η μεταβίβαση, χωρίς φορολογικές συνέπειες, οικονομικών αγαθών μεταξύ ολλανδικής μητρικής εταιρίας και θυγατρικής της που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος.
            
         
               74.
            
            
               Από την παραπάνω ανάλυση προκύπτει ότι, για να λαμβάνεται υπόψη η ελευθερία εγκατάστασης, το καθεστώς της ενιαίας φορολογικής μονάδας δεν χρειάζεται να διευρυνθεί, τουλάχιστον κατά τα ουσιώδη στοιχεία του, ώστε να καλύπτονται και οι όμιλοι επιχειρήσεων με διασυνοριακό χαρακτήρα. Το αιτούν δικαστήριο εξετάζει πάντως την πιθανότητα να εφαρμόζονται ορισμένα μόνο στοιχεία του καθεστώτος αυτού στις περιπτώσεις με διασυνοριακό χαρακτήρα. Είναι όμως αμφίβολο κατά πόσον είναι δυνατή η πραγματοποίηση αναδιαρθρώσεων ή η μεταβίβαση, χωρίς φορολογικές συνέπειες, οικονομικών αγαθών μεταξύ επιχειρήσεων, αν παράλληλα δεν ενοποιούνται τα κέρδη και οι ζημίες των επιχειρήσεων αυτών.
            
         
               75.
            
            
               Εφόσον όμως το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει να εξετάσει την πιθανότητα αυτή, θα ήθελα καταρχάς να επισημάνω ότι οι φορολογικές συνέπειες των διασυνοριακών αναδιαρθρώσεων έχουν εναρμονιστεί με την οδηγία 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
                     43
                  ). Επομένως, τα ενδεχόμενα εμπόδια στην άσκηση της ελευθερίας εγκατάστασης σε σχέση με τις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής (μολονότι πάντως δεν έχει προβληθεί κανείς ισχυρισμός για την ύπαρξη τέτοιων εμποδίων εν προκειμένω) ενδέχεται να έχουν εξαλειφθεί σε μεγάλο βαθμό.
            
         
               76.
            
            
               Αντίθετα, το κοινοτικό δίκαιο δεν έχει ρυθμίσει επακριβώς το ζήτημα της φορολογικής μεταχείρισης των αφανών αποθεματικών στις περιπτώσεις διασυνοριακής μεταβίβασης οικονομικών αγαθών ή εταιρικών συμμετοχών που δεν πραγματοποιείται στο πλαίσιο μιας από τις πράξεις που καλύπτει η οδηγία 90/434. Εφόσον οι πράξεις αυτές αντιμετωπίζονται λιγότερο ευνοϊκά από ότι οι μεταβιβάσεις μεταξύ ημεδαπών εταιριών, οπότε π.χ. τα αφανή αποθεματικά καθίστανται κατά το εν λόγω χρονικό σημείο εμφανή και φορολογούνται, ενώ αυτό δεν συμβαίνει στην περίπτωση των ημεδαπών μεταβιβάσεων, τούτο θα μπορούσε να συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης.
            
         
               77.
            
            
               Ο εν λόγω περιορισμός όμως θα μπορούσε ενδεχομένως να είναι δικαιολογημένος ενόψει της διασφάλισης της ορθής κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.
            
         
               78.
            
            
               Στο σημείο αυτό επιβάλλεται η παρατήρηση ότι η μεταβίβαση οικονομικών αγαθών μεταξύ δύο ημεδαπών επιχειρήσεων δεν θίγει τη φορολογική δικαιοδοσία του οικείου κράτους. Τα αφανή αποθεματικά που μεταβιβάζονται ενδεχομένως κατά τη μεταβίβαση αυτή εξακολουθούν να υπόκεινται στην εξουσία του κράτους αυτού στον φορολογικό τομέα. Σε περίπτωση μεταγενέστερης χρησιμοποίησης των αποθεματικών, υπάρχει πάντοτε η δυνατότητα φορολόγησης των κερδών.
            
         
               79.
            
            
               Αν γίνει δεκτό ότι η λανθάνουσα αύξηση της αξίας ενός οικονομικού αγαθού υπόκειται καταρχήν σε φόρο εντός του κράτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε (
                     44
                  ), η διασυνοριακή μεταβίβαση οικονομικών αγαθών μπορεί να θίξει την κατανομή των φορολογικών εξουσιών. Αν κατά τη μεταβίβαση αυτή μεταφερθούν αφανή αποθεματικά σε άλλο κράτος μέλος, το κράτος στο έδαφος του οποίου δημιουργήθηκαν τα αποθεματικά αυτά δεν έχει πλέον κανονικά τη δυνατότητα να φορολογήσει τα κέρδη από τη μεταγενέστερη χρησιμοποίηση των αποθεματικών αυτών.
            
         
               80.
            
            
               Οι ρυθμίσεις πάντως που αποσκοπούν στην αποφυγή τέτοιων ανατροπών στην κατανομή των φορολογικών εξουσιών πρέπει να είναι κατάλληλες για τη διασφάλιση της επίτευξης του σκοπού αυτού και να μην υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (
                     45
                  ).
            
         
               81.
            
            
               Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξετάσει κατά πόσον οι εθνικές ρυθμίσεις για τη μεταβίβαση οικονομικών αγαθών και η φορολογική μεταχείριση των αφανών αποθεματικών, για τις οποίες το Δικαστήριο δεν διαθέτει καθόλου στοιχεία, ανταποκρίνονται στις αρχές αυτές.
            
         3. Φορολογική ουδετερότητα των συναλλαγών που πραγματοποιούνται εντός της ενιαίας φορολογικής μονάδας
      
               82.
            
            
               Τέλος, η X Holding επισημαίνει ακόμη ότι οι συναλλαγές μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων που συναποτελούν μια ενιαία φορολογική μονάδα δεν έχουν φορολογικές συνέπειες, ενώ οι αντίστοιχες διασυνοριακές συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων που δεν συναποτελούν ενιαία φορολογική μονάδα λαμβάνονται υπόψη κατά τη φορολόγηση.
            
         
               83.
            
            
               Για να αποτραπεί, σε περίπτωση διασυνοριακών συναλλαγών, το ενδεχόμενο να μεταφέρεται φορολογητέα ύλη από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος, οι εν λόγω συναλλαγές πρέπει να πραγματοποιούνται υπό τους συνήθεις στην αγορά όρους και να καταχωρίζονται στους ισολογισμούς που καταρτίζονται σύμφωνα με τους φορολογικούς κανόνες (
                     46
                  ). Οι πρόσθετες δαπάνες τις οποίες συνεπάγεται η κατάρτιση και τήρηση εγγράφων για τις τιμές μεταβίβασης εντός του ίδιου ομίλου δυσχεραίνει μεν τις συναλλαγές μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων που εδρεύουν σε διαφορετικά κράτη μέλη, αλλά οι εθνικές ρυθμίσεις για τις τιμές μεταβίβασης εντός του ομίλου, έστω και αν αποτελούν περιορισμούς της ελευθερίας εγκατάστασης, είναι δικαιολογημένες ενόψει της διασφάλισης της κατανομής των φορολογικών εξουσιών, υπό την προϋπόθεση ότι λαμβάνουν υπόψη την αρχή της αναλογικότητας.
            
         
         V — Πρόταση
      
      
               84.
            
            
               Κατόπιν των παραπάνω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο προδικαστικό ερώτημα του Hoge Raad:
               «Το άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, δεν αποκλείει την εφαρμογή της νομοθεσίας κράτους μέλους η οποία παρέχει μεν στις ημεδαπές εταιρίες τη δυνατότητα να δημιουργούν, μαζί με μία ή περισσότερες θυγατρικές τους που εδρεύουν στην ημεδαπή, ενιαία φορολογική μονάδα, με συνέπεια ο οφειλόμενος από τις εταιρίες αυτές φόρος να καταβάλλεται από τη μητρική εταιρία σαν να επρόκειτο για έναν μόνον υπόχρεο προς καταβολή φόρου, αλλά δεν επιτρέπει την ένταξη σε ενιαία φορολογική μονάδα θυγατρικών εταιριών που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος.»
            
         (
            1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
      (
            2
         )	Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I-10837).
      (
            3
         )	Βλ. ιδίως τις αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04, N (Συλλογή 2006, σ. I-7409), της , C-231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I-6373), και της , C-414/06, Lidl Belgium (Συλλογή 2008, σ. I-3601).
      (
            4
         )	Tractatenblad 2001, 136.
      (
            5
         )	Βλ. επ’ αυτού τις διατάξεις του Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (του διατάγματος του 2001 για την αποφυγή της διπλής φορολογίας), οι οποίες παρατίθενται κατωτέρω στα σημεία 10 και 11 των προτάσεών μου.
      (
            6
         )	Βλ. αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψη 21), Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 20), της , C-360/06, Heinrich Bauer Verlag (Συλλογή 2008, σ. I-7333, σκέψη 27), και της , C-282/07, Truck Center (Συλλογή 2008, σ. I-10767, σκέψη 25).
      (
            7
         )	Βλ. επ’ αυτού αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 118), και Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 23).
      (
            8
         )	Βλ. επ’ αυτού αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I-7995, σκέψη 33), Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 24), και της , C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (Συλλογή 2009, σ. I-5145, σκέψη 35).
      (
            9
         )	Αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 35), Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 30) και Aberdeen Property Fininvest Alpha (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 37).
      (
            10
         )	Βλ. αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 21), Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 31), και της , C-418/07, Papillon (Συλλογή 2008, σ. I-8947, σκέψη 16).
      (
            11
         )	Βλ. επ’ αυτού αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18), της , C-330/91, Commerzbank (Συλλογή 1993, σ. I-4017, σκέψη 13), της , C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. I-1727, σκέψη 42), Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 37), Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 30) και Papillon (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 26).
      (
            12
         )	Απόφαση Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 38).
      (
            13
         )	Βλ. τις προτάσεις μου της 12ης Σεπτεμβρίου 2006 στην προαναφερθείσα στην υποσημείωση 3 υπόθεση Oy AA (σημείο 27).
      (
            14
         )	Βλ. αποφάσεις Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 35), Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 27) και Aberdeen Property Fininvest Alpha (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 57).
      (
            15
         )	Απόφαση Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 45).
      (
            16
         )	Στο γαλλικό κείμενο των σχετικών αποφάσεων, δηλαδή στο κείμενο που προκύπτει από τη διάσκεψη για την έκδοση της απόφασης, χρησιμοποιείται ενιαία ο όρος «évasion fiscale», οπότε οι χρησιμοποιούμενοι στο γερμανικό κείμενο δύο όροι «Steuerflucht» («φοροδιαφυγή») και «Steuerumgehung» («φοροαποφυγή») εμφανίζονται απλώς ως δύο ισοδύναμες μεταφράσεις του ίδιου γαλλικού όρου. Στη συνέχεια των προτάσεών μου θα χρησιμοποιώ συνεπώς μόνο τον όρο «φοροαποφυγή».
      (
            17
         )	Απόφαση Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 47, 49 και 51).
      (
            18
         )	Αποφάσεις Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 60) και Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 40).
      (
            19
         )	Βλ. αποφάσεις Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 29), Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 40) και Aberdeen Property Fininvest Alpha (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 24).
      (
            20
         )	Βλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C-336/96 Gilly (Συλλογή 1998, σ. I-2793, σκέψεις 24 και 30), της , C-513/03, Van Hilten-Van der Heijden (Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 47), και Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 52).
      (
            21
         )	Αποφάσεις Gilly (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 31), van Hilten-van der Heijden (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 48) και Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 22).
      (
            22
         )	Απόφαση της 24ης Μαΐου 2002 (αριθ. 37220, BNB 2002/320).
      (
            23
         )	Βλ. αποφάσεις Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 45), Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 54) και Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 31).
      (
            24
         )	Βλ. επ’ αυτού την απόφαση Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 33) και απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (Συλλογή 2008, σ. I-8061, σκέψεις 42 και 44).
      (
            25
         )	Βλ. αποφάσεις Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 46) και Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 55).
      (
            26
         )	Απόφαση Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψεις 31 έως 34).
      (
            27
         )	Προτάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 2008 στην υπόθεση C-414/06, Lidl (απόφαση της , Συλλογή 2008, σ. I-3601, σημεία 23 επ.)
      (
            28
         )	Με την απόφαση Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23, σκέψη 43) το Δικαστήριο έκρινε άλλωστε ότι μια τέτοια ρύθμιση εμφάνιζε συνοχή.
      (
            29
         )	Στο σημείο αυτό πρέπει να τονιστεί ότι η προκείμενη περίπτωση δεν μπορεί να συγκριθεί με την κατάσταση που αποτελούσε το αντικείμενο της απόφασης της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz (Συλλογή 2007, σ. I-2647). Με την απόφαση εκείνη το Δικαστήριο επέκρινε το πρόβλημα ρευστότητας που δημιουργούνταν από τους διαφορετικούς κανόνες για τις απομειώσεις της αξίας των συμμετοχών σε ημεδαπές και αλλοδαπές επιχειρήσεις. Επρόκειτο δηλαδή για ζημίες της ίδιας της μητρικής εταιρίας, οι οποίες έπρεπε να ληφθούν υπόψη φορολογικά στο κράτος της έδρας της (βλ. σκέψη 48 της απόφασης Rewe). Αντίθετα, το ζήτημα εν προκειμένω είναι αν οι ζημίες της θυγατρικής, η οποία υπόκειται σε φόρο σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στο κράτος της έδρας της μητρικής εταιρίας.
      (
            30
         )	Αυτό γίνεται δεκτό και από τη γενική εισαγγελέα Sharpston, η οποία όμως, δίδοντας το προβάδισμα στην ελευθερία εγκατάστασης, αποδέχεται τελικά την προσωρινή ανατροπή στην κατανομή των φορολογικών εξουσιών (βλ. τις προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 26 προτάσεις στην υπόθεση Lidl, σημεία 24 και 25).
      (
            31
         )	Το κοινοτικό δίκαιο δεν αποκλείει πάντως αυτή τη διεύρυνση της φορολογικής δικαιοδοσίας του κράτους της έδρας μιας εταιρίας, ώστε να καλύπτονται και τα κέρδη των αλλοδαπών θυγατρικών εταιριών της. Η διεύρυνση αυτή ενδέχεται να είναι δικαιολογημένη, για λόγους αποτροπής των καταχρήσεων, σε ορισμένες αυστηρά καθοριζόμενες περιπτώσεις (βλ. απόφαση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 59). Εν προκειμένω όμως δεν συντρέχει καμία τέτοια ιδιαίτερη περίπτωση.
      (
            32
         )	Βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 22), της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-253/03 CLT-UFA (Συλλογή 2006, σ. I-1831, σκέψη 14), και Oy AA, (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 40), καθώς και διάταξη της , C-439/07 και C-499/07, KBC Bank (Συλλογή 2009, σ. I-4409, σκέψη 77).
      (
            33
         )	Απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-298/05, Columbus Container Services (Συλλογή 2007, σ. I-10451, σκέψεις 51 και 53), και διάταξη KBC Bank (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 80).
      (
            34
         )	Αποφάσεις Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 47), Rewe Zentralfinanz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 28, σκέψη 47) και Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 35).
      (
            35
         )	Βλ., όσον αφορά τον κίνδυνο να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες δύο φορές στην περίπτωση των διασυνοριακών ομίλων επιχειρήσεων, π.χ. την απόφαση Papillon (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 46 επ.).
      (
            36
         )	Βλ. επ’ αυτού την απόφαση Papillon (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 55 επ.).
      (
            37
         )	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86, όπως τροποποιήθηκε πρόσφατα με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ L 363, σ. 129).
      (
            38
         )	Η εν λόγω οδηγία δεν έχει εφαρμογή όταν πρόκειται για τρίτα κράτη, ακόμη και για κράτη του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου. Στην περίπτωση αυτή θα μπορούσαν π.χ. να υπάρχουν στις συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας ρήτρες που να διασφαλίζουν την ανταλλαγή των αναγκαίων πληροφοριών για τη διενέργεια των ελέγχων (βλ. επ’ αυτού τις προτάσεις μου της 16ης Ιουλίου 2009 στην υπόθεση C-540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2009, σ. I-10983, σημεία 75 επ.).
      (
            39
         )	Βλ. ανωτέρω το σημείο 32 των προτάσεών μου, όπου παραθέτω και άλλες αποφάσεις. Είναι χαρακτηριστικό ότι το δικαιολογητικό αυτό στοιχείο δεν προτάθηκε καν αυτοτελώς στην υπόθεση Lidl Belgium.
      (
            40
         )	Βλ. απόφαση Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 49).
      (
            41
         )	Προτάσεις Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σημεία 62 και 63).
      (
            42
         )	Βλ. ανωτέρω σημεία 42 και 45 των προτάσεών μου.
      (
            43
         )	ΕΕ L 225, σ. 1, όπως τροποποιήθηκε πρόσφατα με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006, για την προσαρμογή ορισμένων οδηγιών στον τομέα της φορολογίας, λόγω της προσχώρησης της Βουλγαρίας και της Ρουμανίας (ΕΕ L 363, σ. 129).
      (
            44
         )	Βλ. επ’ αυτού απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04, N (Συλλογή 2006, σ. I-7409, σκέψη 46), καθώς και σημείο 97 των προτάσεών μου της στην υπόθεση εκείνη.
      (
            45
         )	Βλ. ανωτέρω το σημείο 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
      (
            46
         )	Βλ. για περισσότερες λεπτομέρειες σχετικά με τις εθνικές ρυθμίσεις με τις οποίες επιδιώκεται να διασφαλιστεί η τήρηση της «αρχής του πλήρους ανταγωνισμού» («arm’s length principle»), τις προτάσεις μου της 10ης Σεπτεμβρίου 2009 στην υπόθεση C-311/08, SGI (η οποία είναι εκκρεμής ενώπιον του Δικαστηρίου).