CELEX: 62009CC0310
Language: pl
Date: 2010-12-22
Title: Opinia rzecznika generalnego Mengozzi przedstawione w dniu 22 grudnia 2010 r. # Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique przeciwko Accor SA. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Conseil d'État - Francja. # Swobodny przepływ kapitału - Traktowanie dywidend pod względem podatkowym - Uregulowanie krajowe przyznające zaliczenie na poczet podatku w przypadku dywidend wypłacanych przez spółki zależne będące rezydentami spółce dominującej - Odmowa zaliczenia na poczet podatku w przypadku dywidend wypłacanych przez spółki zależne niebędące rezydentami - Wypłata dywidend przez spółkę dominującą jej akcjonariuszom - Zaliczenie zaliczki na poczet podatku na podatek należny od spółki dominującej w trakcie wypłaty - Odmowa zwrotu zaliczki na poczet podatku zapłaconej przez spółkę dominującą - Bezpodstawne wzbogacenie - Dowody wymagane przy opodatkowywaniu spółek zależnych niebędących rezydentami. # Sprawa C-310/09.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      PAOLA MENGOZZIEGO
      przedstawiona w dniu 22 grudnia 2010 r.(1)
      
      Sprawa C‑310/09
      Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
      przeciwko
      Accor
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (Francja)]
      Swobodny przepływ kapitału – Swoboda przedsiębiorczości – Uregulowanie krajowe opodatkowujące w różny sposób dywidendy pochodzące od spółek zależnych mających siedzibę w państwie
         siedziby spółki dominującej i mających siedzibę w innych państwach członkowskich – Odmowa zwrotu zaliczek na poczet podatku od dochodów kapitałowych zapłaconego przez spółkę dominującą – Bezpodstawne wzbogacenie – Zwrot kwot zapłaconych przez spółkę dominującą uzależniony od przedstawienia dowodów dotyczących zapłaty podatku przez jej
         spółki zależne w państwie członkowskim innym niż państwo siedziby spółki dominującej – Ciężar dowodu – Zasady równoważności i skuteczności
      I –    Wstęp
      1.        W niniejszym odesłaniu prejudycjalnym Conseil d’État (rada stanu) (Francja) zwraca się do Trybunału z pytaniem dotyczącym
         wykładni art. 43 WE i 56 WE w ramach sporu między ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique [ministrem
         ds. skarbu, rachunków publicznych oraz służby publicznej] i spółką Accor w przedmiocie roszczenia tej spółki o zwrot zaliczki
         na podatek od dochodów kapitałowych, którą spółka ta musiała zapłacić przy wypłacie dywidendy na rzecz swoich akcjonariuszy
         za lata 1999–2001(2).
      
      2.        Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że w latach 1998, 1999 i 2000 spółka Accor otrzymywała dywidendy od spółek zależnych
         mających siedzibę w innych państwach członkowskich, oraz że zgodnie z przepisami art. 146 ust. 2 w związku z art. 158a i 223e
         code général des impôts (ordynacji podatkowej, zwanej dalej „CGI”), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych
         sprawy przed sądem krajowym, spółka ta przy wypłacie dywidend na rzecz jej własnych akcjonariuszy zapłaciła zaliczkę na poczet
         podatku dochodowego za lata 1999, 2000 i 2001 w kwotach, odpowiednio, 323 279 053 FF (49 283 574 EUR), 359 183 404 FF (54 757 157 EUR)
         i 341 261 380 FF (52 024 962 EUR).
      
      3.        Kwestię owych kwot z tytułu zaliczek na poczet podatku od dochodów kapitałowych należy rozpatrywać w kontekście prawnym „zaliczenia
         na podatek”, które miało zastosowanie w momencie zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy przed sądem krajowym i które
         zostało zniesione z dniem 1 stycznia 2005 r. na mocy art. 93 ustawy nr 2003‑1311(3).
      
      4.        Aby zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym zysków, które najpierw są opodatkowane w momencie ich osiągnięcia
         na poziomie spółki wypłacającej dywidendę, a następnie, w chwili ich wypłaty na poziomie podmiotów ją otrzymujących, art. 158a
         CGI w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności sprawy przed sądem krajowym przyznawał podmiotom otrzymującym
         dywidendy od spółek francuskich prawo do zaliczenia na podatek, w formie prawa do odliczenia od podatku udzielanego przez skarb państwa. Wspomniane zaliczenie
         na poczet podatku lub też prawo do odliczenia od podatku było równe połowie kwot rzeczywiście wypłaconych przez spółkę wypłacającą
         dywidendę spółce dominującej.
      
      5.        Aby jednak zapobiec nadmiernym utratom wpływów z podatku, mechanizm zaliczenia podatku został powiązany z mechanizmem „zaliczki
         na poczet podatku od dochodów kapitałowych”, jeżeli zyski prowadzące do wypłaty dywidendy nie były obciążane podatkiem dochodowym
         od osób prawnych według zwykłej stawki. 
      
      6.        W tych okolicznościach art. 223e CGI, w brzmieniu obowiązującym w momencie zaistnienia okoliczności sprawy przed sądem krajowym,
         przewidywał, że spółka wypłacająca dywidendę zobowiązana była do zapłaty zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych
         w wysokości zaliczenia na podatek obliczonego na warunkach określonych w art. 158a tego kodeksu. Zaliczka ta należna była
         z tytułu wypłat dywidend dających prawo do zaliczenia na poczet podatku, niezależnie do tego, kto był ich beneficjentem.
      
      7.        Ponieważ na mocy art. 216 CGI dywidendy wypłacane przez spółkę zależną spółce dominującej z siedzibą we Francji były zwolnione
         z podatku od osób prawnych na poziomie tej spółki dominującej(4) niezależnie od źródeł tych dywidend, w związku z tym wypłata tych dywidend przez spółkę dominującą na rzecz jej udziałowców
         lub akcjonariuszy zasadniczo oznaczała, zgodnie z art. 223e CGI, konieczność zapłaty zaliczki na poczet podatku od dochodów
         kapitałowych.
      
      8.        Jednakże, aczkolwiek art. 146 ust. 2 CGI przewidywał, że w takim przypadku kwota zaliczki na poczet podatku jest pomniejszana,
         w razie potrzeby, o kwotę zaliczenia związaną z przychodami z tytułu udziałów lub akcji, o których mowa w art. 145 CGI, osiągniętymi
         nie dawniej niż w trakcie pięciu ostatnich zakończonych lat podatkowych, to jednak, jak już wspomniałem w pkt 4 niniejszej
         opinii, z zaliczenia podatku mogły skorzystać wyłącznie spółki dominujące otrzymujące dywidendy od spółek francuskich.
      
      9.        Innymi słowy, jak podsumowuje to sąd krajowy, art. 146 ust. 2 CGI pozwalał spółce dominującej mającej siedzibę we Francji
         w sytuacji, gdy dokonywała ona wypłat dywidend wypłaconych jej przez francuskie spółki zależne, z tytułu których to dywidend
         musiała zapłacić zaliczkę na poczet podatku od dochodów kapitałowych, pomniejszyć kwotę tej zaliczki podatku o wysokość zaliczenia
         podatku związanego z wypłatą dywidend otrzymanych od spółek zależnych. Z kolei w braku zaliczenia podatku związanego z dywidendami
         wypłacanymi przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, które mogłoby zmniejszyć kwotę zaliczki na
         poczet podatku od dochodów kapitałowych, zapłata zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych z tytułu wypłaty tej
         dywidendy przez spółkę dominującą jej akcjonariuszom, ponieważ następowałaby od całej wypłacanej wartości dywidendy, obniżałaby
         wartość wypłacanej dywidendy. 
      
      10.      Twierdząc, że taka różnica w traktowaniu jest niezgodna z prawem wspólnotowym, spółka Accor wniosła skargę do tribunal administratif
         (sądu administracyjnego) w Wersalu, który w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. uwzględnił jej skargę. Odwołanie od tego wyroku
         wniesione przez ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique do cour administrative d’appel (administracyjnego
         sądu apelacyjnego) w Wersalu zostało oddalone wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r.
      
      11.      Conseil d’État (rada stanu), do której ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique złożył skargę kasacyjną
         od tego wyroku, uwzględniła podniesiony przez niego zarzut, oparty na braku uzasadnienia wyroku cour administrative d’appel
         w Wersalu, i tym samym uchyliła ten wyrok.
      
      12.      Uznawszy w tych warunkach, że to do niej należy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty w świetle jej okoliczności faktycznych,
         Conseil d’État, oddaliwszy argument spółki Accor odnoszący się do niezgodności spornych przepisów prawnych z dyrektywą Rady
         90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek
         zależnych różnych państw członkowskich(5), uznała, że istnieją pewne wątpliwości związane z interpretacją innych przepisów i zasad prawa Unii. W związku z tym Conseil
         d’État postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
      
      „1) a) Czy art. 56 [WE] i 43 [WE] należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwiają się one systemowi podatkowemu mającemu na celu
         wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dywidend w znaczeniu ekonomicznym, który:
      
      ‑      pozwala spółce dominującej odliczyć od zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych, do zapłaty którego jest zobowiązana
         z tytułu wypłaty swoim akcjonariuszom dywidend wypłaconych jej przez spółki zależne, kwotę zaliczenia na poczet podatku związaną
         z wypłatą tych dywidend, jeżeli dywidendy te pochodzą od spółki zależnej z siedzibą we Francji,
      
      ‑      ale nie daje takiego uprawnienia w sytuacji, kiedy dywidendy pochodzą od spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim
         […], ponieważ system ten w tym przypadku nie przyznaje zaliczenia podatku związanego z wypłatą tych dywidend przez ową spółkę
         zależną z tego względu, iż taki system sam w sobie stanowiłby naruszenie wobec tej spółki dominującej zasad swobodnego przepływu
         kapitału lub swobody przedsiębiorczości?
      
      b)      W przypadku odpowiedzi przeczącej na [pkt a)], czy artykuły te należy interpretować w taki sposób, że jednakże sprzeciwiają
         się takiemu systemowi w zakresie, w jakim należałoby również uwzględnić sytuację akcjonariuszy, ponieważ po zapłaceniu zaliczki
         na poczet podatku od dochodów kapitałowych kwota dywidend otrzymanych od jej spółek zależnych, a następnie wypłaconych przez
         tę spółkę dominującą jej akcjonariuszom jest różna w zależności od umiejscowienia tych spółek zależnych we Francji czy w innym
         państwie członkowskim […] w taki sposób, że system ten mógłby zniechęcać akcjonariuszy do inwestowania w spółkę dominującą,
         a tym samym mógłby skutkować utrudnieniem w pozyskiwaniu kapitału przez tą spółkę i mógłby również zniechęcać spółkę dominującą
         do inwestowania kapitału w spółki zależne mające swoje siedziby w innych państwach członkowskich niż Francja lub też do tworzenia
         spółek zależnych w tych państwach?
      
      2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej [na pkt 1a) i 1b)] oraz w sytuacji, gdyby art. 56 [WE] i 43 [WE] były interpretowane
         w taki sposób, że sprzeciwiają się opisanemu powyżej systemowi zaliczek, oraz jeżeli w związku z tym organy administracji
         podatkowej miałyby co do zasady obowiązek dokonania zwrotu kwot pobranych na jego podstawie w zakresie, w jakim zostały one
         pobrane z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, czy w takim systemie, który jako taki nie powoduje przerzucenia podatku
         przez podatnika na osobę trzecią, prawo wspólnotowe sprzeciwia się temu:
      
      a)      by organy podatkowe mogły odmówić zwrotu kwot podatku zapłaconego przez spółkę dominującą na tej podstawie, że ów zwrot oznaczałby
         dla niej bezpodstawne wzbogacenie;
      
      b)      oraz w przypadku odpowiedzi przeczącej temu, aby okoliczność, że kwota zapłacona przez spółkę dominującą nie stanowi dla niej
         ani kosztu księgowego, ani podatkowego, a jedynie obciąża sumę kwot, które mogą zostać wypłacone akcjonariuszom, mogła być
         podniesiona w celu odmowy zwrotu tej kwoty zainteresowanej spółce?
      
      3) Uwzględniając odpowiedź udzieloną na [pytanie pierwsze i drugie], czy wspólnotowe zasady równoważności i skuteczności sprzeciwiają
         się temu, by zwrot kwot, który mógłby zagwarantować zastosowanie takiego samego systemu podatkowego do dywidend wypłacanych
         przez spółkę dominującą, niezależnie od tego, czy mają swe źródło w kwotach wypłacanych przez jej spółki zależne mające siedzibę
         we Francji, czy też w innym państwie członkowskim […], był uzależniony, z zastrzeżeniem w odpowiednim przypadku postanowień
         konwencji dwustronnych mających zastosowanie pomiędzy [Republiką Francuską] a państwem członkowskim, w którym ma siedzibę
         owa spółka zależna, dotyczących wymiany informacji, od warunku przedstawienia przez podatnika dowodów, które znajdują się
         w jego wyłącznym posiadaniu, dotyczących, dla każdej spornej dywidendy, w szczególności rzeczywiście zastosowanej stawki opodatkowania
         oraz rzeczywiście zapłaconej kwoty podatku z tytułu zysków osiągniętych przez jego spółki zależne mające swoją siedzibę w innych
         państwach członkowskich […], podczas gdy w przypadku spółek zależnych mających swoją siedzibę we Francji dowody te, znane
         organom podatkowym, nie są wymagane?”.
      
      II – Ocena
      13.      Podczas gdy pierwsze pytanie sądu krajowego dotyczy zgodności mechanizmu podatkowego, takiego jak opisany powyżej, ze swobodą
         przedsiębiorczości i swobodnym przepływem kapitału, pytanie drugie i trzecie zasadniczo dotyczą ewentualnego zastosowania
         zasad, a konkretnie zakazu bezpodstawnego wzbogacenia (pytanie drugie) oraz równoważności i skuteczności (pytanie trzecie),
         które mogą, w danym wypadku, sprzeciwiać się całkowicie lub częściowo zwrotowi zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych
         zapłaconego przez spółkę Accor.
      
      14.      Przed przystąpieniem do oceny tych pytań uważam, że należy sformułować dwie uwagi.
      
      15.      Po pierwsze, z ogólnego punktu widzenia, nie należy lekceważyć znaczenia finansowego, jakie ma spór toczący się przed sądem
         krajowym oraz inne spory toczące się przed francuskimi sądami administracyjnymi, których wartość szacowana jest na ok. 3 mld EUR.
         Wydaje się, że względy te nie były obce również Conseil d’État, która postanowiła wystąpić do Trybunału z niniejszym odesłaniem
         prejudycjalnym, i które ponadto częściowo uzasadniają wniosek tego sądu o zastosowanie do niniejszej sprawy trybu przyspieszonego,
         przewidzianego w art. 104a akapit czwarty regulaminu, który jednakowoż został odrzucony postanowieniem prezesa Trybunału Sprawiedliwości
         z dnia 19 października 2009 r.
      
      16.      Co się tyczy owego aspektu finansowego, to należy również zauważyć, że ani sąd krajowy, ani rząd francuski nie wystąpiły o ograniczenie
         skutków wyroku Trybunału w czasie, być może także dlatego, że zgodnie z orzecznictwem konsekwencje finansowe, jakie mogłyby
         wyniknąć dla państwa członkowskiego z wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym, nie stanowią same w sobie uzasadnienia dla
         ograniczenia skutków tego wyroku w czasie(6), jak również dlatego, że sam przedmiot wszystkich sporów toczących się przed francuskimi sądami administracyjnymi dotyczy
         zakończonych sytuacji, ponieważ jak już wcześniej wspomniałem, sporny system przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2005 r.(7).
      
      17.      Należy następnie zauważyć, że pytania Conseil d’État nie dotyczą wykładni dyrektywy 90/435, a w szczególności jej art. 4,
         zgodnie z którym państwo siedziby spółki dominującej, posiadającej co najmniej 25% udziału w kapitale spółki mającej siedzibę
         w innym państwie członkowskim, powinno powstrzymać się od podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym zysków wypłacanych
         przez tę spółkę zależną na rzecz spółki dominującej. W tym celu państwo członkowskie siedziby spółki dominującej albo powstrzymuje
         się od opodatkowania takich zysków, albo opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą do odliczenia
         od kwoty podatku tej części podatku dochodowego płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, oraz w odpowiednim
         przypadku, kwoty podatku zapłaconego u źródła dochodu w państwie członkowskim, w którym spółka zależna ma siedzibę, z uwzględnieniem
         wyjątków przewidzianych w art. 5, do wysokości odpowiedniego podatku krajowego. Tak jak to zasadniczo przypomniał Trybunał
         w wyroku w sprawie Cobelfret(8), obowiązek spoczywający na państwie siedziby spółki dominującej odnosi się zatem do wypłaty zysków na jej rzecz przez jej
         spółkę zależną.
      
      18.      Spółka Accor podnosiła przed Conseil d’État, a także ponownie w uwagach na piśmie przedstawionych Trybunałowi niezgodność
         zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych z art. 4 dyrektywy 90/435. Argument ten opiera się zasadniczo na następującym
         założeniu: Republika Francuska na mocy art. 145 i 216 CGI zdecydowała się na zwolnienie z podatku od osób prawnych dywidend
         wypłacanych spółce dominującej przez spółkę zależną, niezależnie od ich pochodzenia(9). Tymczasem w momencie wypłaty akcjonariuszom dywidend pochodzących z zysków wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę
         w innym państwie członkowskim niż Francja na francuskiej spółce dominującej spoczywał obowiązek zapłaty zaliczki na poczet
         podatku od dochodów kapitałowych, której celem było zastąpienie podatku od osób prawnych w zakresie, w jakim dotyczyła ona
         wyłącznie wypłacanych zysków, które wcześniej nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych według pełnej
         stawki. Spółka Accor uważa zatem, że zaliczka na poczet podatku od dochodów kapitałowych stanowiła formę opodatkowania dywidend
         otrzymywanych od spółek zależnych niebędących rezydentami francuskimi, która jest sprzeczna z art. 4 dyrektywy 90/435.
      
      19.      Conseil d’État odrzuciła tę argumentację, twierdząc, że zdarzeniem podatkowym powodującym powstanie obowiązku zapłaty spornej
         zaliczki nie była wypłata dywidend przez spółki zależne mające siedzibę w innych państwach członkowskich na rzecz francuskiej
         spółki dominującej, lecz wypłata przez ową spółkę dominującą otrzymanych w ten sposób dywidend jej akcjonariuszom. Innymi
         słowy zaliczka na poczet podatku od dochodów kapitałowych nie miała na celu, ani też nie prowadziła do opodatkowania wypłacanych
         zysków, a tym samym nie zastępowała podatku dochodowego od osób prawnych i była wymagalna jedynie w chwili wypłaty dywidendy
         akcjonariuszom spółki dominującej.
      
      20.      Chociaż spółka Accor próbowała w swoich pisemnych uwagach przedstawionych Trybunałowi rozszerzyć zakres pytań zadanych przez
         Conseil d’État o wykładnię dyrektywy 90/435, uznaję za słuszne odrzucenie przez ten sąd argumentacji przedstawionej przez
         tę spółkę w postępowaniu przed sądem krajowym.
      
      21.      Jak już bowiem wspomniałem, dyrektywa 90/435 dotyczy wyłącznie podziału zysków między spółką zależną i jej spółką dominującą,
         w sytuacji gdy spółki te mają siedziby w dwóch różnych państwach członkowskich. Dyrektywa ta nie dotyczy zatem systemu podatkowego
         mającego zastosowanie do wypłaty przez spółkę dominującą przychodów z udziałów i akcji jej udziałowcom lub akcjonariuszom.
         Uzasadnienie sądu krajowego ostatecznie jest zgodne ze stanowiskiem Trybunału przyjętym w ww. wyroku Test Claimants in the
         FII Group Litigation dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych („advance corporate tax”, zwanego dalej
         „ACT”), podlegającego zapłacie przez spółkę dominującą mającą siedzibę w Zjednoczonym Królestwie przy wypłacie własnym akcjonariuszom
         dywidendy uzyskanej od spółek zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich(10), który to podatek został uznany za nieobjęty zakresem zastosowania dyrektywy 90/435.
      
      A –    W przedmiocie pytania pierwszego
      22.      W pytaniu pierwszym, które dzieli się na dwie części, sąd krajowy pragnie się dowiedzieć, po pierwsze, czy art. 43 WE i 56 WE
         sprzeciwiają się mechanizmowi, zgodnie z którym tylko spółka dominująca, która wypłaca swoim akcjonariuszom dywidendy otrzymane
         od spółek zależnych mających siedzibę we Francji, z wyłączeniem spółek zależnych mających siedziby w innych państwach członkowskich,
         może zastosować zaliczenie związane z wypłatą tych dywidend do zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych oraz, po
         drugie, w przypadku odpowiedzi przeczącej, czy artykuły te sprzeciwiają się jednak takiemu mechanizmowi, z powodu jego potencjalnego
         skutku zniechęcającego dla akcjonariuszy spółki dominującej otrzymujących dywidendy wypłacane przez spółki zależne mające
         siedzibę w państwach członkowskich innych niż Francja.
      
      23.      Zanim zajmę się problematyką ograniczającego skutku wspomnianego mechanizmu, należy powiedzieć kilka słów na temat mającej
         zastosowanie w niniejszej sprawie swobody przepływu.
      
      1.      W przedmiocie swobody przepływu, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie
      24.      Zgodnie z orzecznictwem, jeśli obywatel danego państwa członkowskiego posiada udział w kapitale spółki mającej siedzibę w innym
         państwie członkowskim, pozwalający mu na wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki i określanie jej działalności,
         zastosowanie mają przepisy traktatu o swobodzie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, a nie przepisy odnoszące
         się do swobody przepływu(11).
      
      25.      W niniejszym przypadku sąd krajowy nie poinformował Trybunału o wysokości udziałów posiadanych przez spółkę Accor w kapitale
         spółek zależnych mających siedzibę w państwach członkowskich innych niż Francja, a tym samym nie można wykluczyć posiadania
         udziałów, które nie pozwalają jej na wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje tych spółek.
      
      26.      W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że sporny system miał zastosowanie zgodnie z art. 154 CGI w okresie do dnia
         31 grudnia 2000 r. do spółek, których udział w kapitale zakładowym spółki wypłacającej przekraczał minimalny próg 10%; z dniem
         1 stycznia 2001 r. próg ten został zmniejszony o 5% kapitału zakładowego spółki wypłacającej dywidendę(12). System ten miał w związku z tym zastosowanie do tak niskiego poziomu uczestnictwa przez spółki dominujące w kapitale zakładowym
         innych spółek, że wykluczał on a priori możliwość wywierania rzeczywistego wpływu na decyzje tych spółek.
      
      27.      Jeśli chodzi o stan faktyczny sprawy przed sądem krajowym, to wniosek ten wydają się potwierdzać informacje przedstawione
         w pisemnych uwagach rządu francuskiego, zgodnie z którymi pewna część dywidend otrzymanych przez spółkę Accor została jej
         wypłacona przez spółki, w których spółka ta posiadała wyłącznie mniejszościowy pakiet udziałów, który w oczywisty sposób nie
         pozwalał jej na wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje tych spółek.
      
      28.      Z kolei zarówno spółka Accor, jak i rząd francuski powołują się na sytuacje, w których spółka ta posiadała większościowy pakiet
         udziałów w kapitale spółek zależnych mających siedzibę w różnych państwach członkowskich, co pozwala przypuszczać, że spółka
         Accor miała wpływ na decyzje tych spółek zależnych.
      
      29.      Chociaż to do sądu krajowego należy sprawdzenie prawdziwości wszystkich tych informacji w celu rozstrzygnięcia toczącej się
         przed nim sprawy(13), to jednak wydaje się, że zarówno odnośne przepisy prawne, jak i stan faktyczny, którego dotyczy postępowanie przed sądem
         krajowym, są objęte zakresem zarówno swobody przedsiębiorczości, jak i swobodnego przepływu kapitału(14).
      
      30.      Wydaje mi się jednak, z uwagi na informacje, którymi dysponuje Trybunał, że niniejsza sprawa powinna zostać rozpatrzona raczej
         w świetle postanowień traktatu odnoszących się do swobodnego przepływu kapitału, tym bardziej że ocena pytania prejudycjalnego
         pod kątem art. 43 WE nie powinna w żadnym razie doprowadzić do innego rozwiązania.
      
      2.      W przedmiocie istnienia ograniczenia swobodnego przepływu kapitału
      31.      Zgodnie z orzecznictwem przepływem kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE są w szczególności inwestycje bezpośrednie w formie
         udziału w danym przedsiębiorstwie poprzez posiadanie akcji, które przyznają możliwość rzeczywistego udziału w zarządzaniu
         spółką lub sprawowaniu nad nią kontroli (inwestycje zwane „bezpośrednimi”), jak również nabycie papierów wartościowych na
         rynku kapitałowym dokonane jedynie w celu lokaty kapitału, bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub
         sprawowania nad nim kontroli (inwestycje zwane „portfelowymi”)(15).
      
      32.      Trybunał orzekł również, że ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi zakazane na mocy art. 56 ust. 1 WE
         obejmują przepisy krajowe, w tym podatkowe, mogące zniechęcać osoby będące rezydentami w danym państwie członkowskim do inwestowania
         swoich kapitałów w spółki mające siedzibę w innym państwie członkowskim(16).
      
      33.      W toczącej się przed sądem krajowym sprawie bezsporne jest, jak przyznaje sam rząd francuski, że chociaż zaliczenie podatku
         związane z wypłatą dywidend przez francuskie spółki zależne swojej spółce dominującej mającej siedzibę we Francji może zostać
         odliczone od kwoty zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych należnej z tytułu wypłaty przez tę spółkę dywidendy swoim
         akcjonariuszom, to wypłata dywidend przez spółki zależne niebędące rezydentami we Francji nie uprawnia, na poziomie ich spółki
         dominującej, do podobnego zaliczenia. Francuska spółka dominująca zobowiązana jest w związku z tym do zapłaty podatku od dochodów
         kapitałowych, jednakże bez możliwości skorzystania z zaliczenia podatku, w odróżnieniu od sytuacji, w której spółka dominująca
         otrzymuje dywidendy od swoich francuskich spółek zależnych i następnie wypłaca te dywidendy swoim własnym akcjonariuszom.
      
      34.      Mechanizm ten wprowadza więc, co przyznaje sam rząd francuski, różnicę w traktowaniu dywidend wypłacanych przez francuskie
         spółki dominujące w zależności od tego, czy pochodzą one od spółek zależnych mających siedzibę we Francji, czy też w innych
         państwach członkowskich.
      
      35.      Nie wnikając w kwestię, czy sytuacja francuskiej spółki dominującej otrzymującej dywidendy od francuskiej spółki zależnej
         jest porównywalna do sytuacji tej samej spółki dominującej otrzymującej dywidendy od spółki zależnej mającej siedzibę w innych
         państwach członkowskich(17), rząd francuski podnosi jednak, w sposób nieco wewnętrznie sprzeczny, najpierw, że wspomniana różnica w traktowaniu nie ma
         skutku ograniczającego przepływ kapitału w rozumieniu art. 56 WE(18), następnie, przyznając jednocześnie, że o bezpośrednim zniechęceniu akcjonariuszy można by było mówić wyłącznie w sytuacji,
         gdyby francuska spółka dominująca prowadziła politykę polegającą na dalszym wypłacaniu dywidend otrzymywanych od spółek zależnych
         mających siedzibę w innym państwie członkowskim(19).
      
      36.      Niezależnie od wewnętrznej sprzeczności, którą, jak się okazało, zawiera argumentacja rządu francuskiego, pragnę przypomnieć,
         że rząd ten opiera swoją główną tezę, to znaczy twierdzenie o braku ograniczającego skutku spornych przepisów podatkowych,
         na dwóch następujących argumentach.
      
      37.      Rząd ten podnosi po pierwsze, że dokonanie zaliczenia podatku lub zapłata zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych
         nie wynika z mocy prawa, lecz z niezależnej decyzji właściwych organów spółki dominującej otrzymującej dywidendy od swoich
         spółek zależnych. Powołując się w szczególności na wyrok w sprawie Graf(20), rząd francuski dodaje, że ewentualny niekorzystny skutek spornych przepisów prawa krajowego zależy tym samym od decyzji
         właściwych organów spółki dominującej tak hipotetycznej, że trudno uznać, iż przepisy te stanowią ograniczenie swobodnego
         przepływu kapitału.
      
      38.      Rząd francuski podnosi po drugie, że ponieważ zaliczka na poczet podatku od dochodów kapitałowych była obliczana od podlegającego
         wypłacie zysku spółki dominującej, nie stanowiła ona obciążenia zysku, lecz opodatkowanie wypłacanego zysku, które ponoszone
         było w całości przez akcjonariuszy otrzymujących pomniejszoną dywidendę. Mechanizm ten nie wpływał na sytuację spółki dominującej.
         Rząd francuski twierdzi ponadto, że ponieważ akcjonariusze niebędący rezydentami mogli uzyskać zwrot zaliczki na poczet dochodów
         kapitałowych, jeśli nie skorzystali z zaliczenia na poczet podatku, zgodnie z konwencjami podatkowymi podpisanymi przez Republikę
         Francuską lub zgodnie z francuską doktryną administracyjną, różnica w traktowaniu dotyczy wyłącznie francuskich akcjonariuszy
         francuskiej spółki dominującej, co z uwagi na jej wyłącznie wewnętrzny charakter nie stanowi sytuacji objętej zakresem zastosowania
         art. 56 WE.
      
      39.      Według mnie nie ma potrzeby dalszego rozwodzenia się nad pierwszym, ponadto nieco niejasnym, zarzutem rządu francuskiego.
         O ile dobrze rozumiem, zarzut ten opiera się na twierdzeniu, że spółki dominujące (lub ich organy) mają całkowitą swobodę
         decydowania o tym, czy postanowić o wypłacie dywidend swoim akcjonariuszom, co prowadziłoby do uruchomienia mechanizmu stosowania
         zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych oraz zaliczenia na podatek. Rząd francuski zdaje się w związku z tym twierdzić,
         że jeśli właściwe organy francuskiej spółki dominującej otrzymujące dywidendy od spółek zależnych mających siedzibę w innych
         państwach członkowskich postanowią następnie wypłacić tę dywidendę swoim akcjonariuszom z kwot uzyskanych z dywidend otrzymanych
         od jej spółek zależnych, bez możliwości skorzystania w ten sposób z zaliczenia na podatek, winą za to mogą obciążać tylko
         siebie. Argument ten został najwyraźniej zaczerpnięty z uwag przedstawionych przed Conseil d’État przez sprawozdawcę publicznego
         (rapporteur public), załączonych do pisemnych uwag na piśmie rządu francuskiego i spółki Accor(21).
      
      40.      Jednakże oprócz tego, iż w rzeczywistości źródłem podniesionej różnicy w traktowaniu są raczej przepisy samego prawa francuskiego,
         problem nie tkwi w tym, jak twierdzi rząd francuski, że spółka dominująca lub jej właściwe organy same mogły uniknąć obowiązku
         zapłaty zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych, nie przystępując do wypłaty dywidend otrzymanych od jej spółek
         zależnych mających siedzibę w państwach członkowskich innych niż Francja, lub obniżając kwoty dywidend wypłacanych akcjonariuszom,
         aby ostatecznie obejść lub dostosować się do przeszkody stworzonej przez sporny system podatkowy.
      
      41.      Przeciwnie, chodzi tu raczej o kwestię, czy spółka dominująca znajdująca się w sytuacji takiej jak spółka Accor może korzystać
         ze swobodnego przepływu kapitału, domagając się takiego samego traktowania jak to, które prawo krajowe zapewnia francuskiej
         spółce dominującej, która po otrzymaniu dywidendy od francuskiej spółki zależnej podejmuje następnie decyzję o całkowitej
         wypłacie tej dywidendy jej akcjonariuszom.
      
      42.      Trudno mi ponadto zrozumieć, w jaki sposób w spółce kapitałowej decyzja o wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy tej spółki
         może, jak uważa rząd francuski, mieć charakter hipotetyczny lub przypadkowy w rozumieniu ww. wyroku w sprawie Graf. Jak zauważyła
         na rozprawie spółka Accor, trudno sobie wyobrazić, aby akcjonariusze postanowili zainwestować w spółkę, która zamierza wypłacać
         dywidendę jedynie co jakiś czas, tym bardziej w sytuacji, gdy spółka ta notowana jest na rynkach finansowych i prowadzi politykę
         w zakresie wypłat dywidend uwzględnianą w swoim sprawozdaniu finansowym.
      
      43.      Jeśli chodzi o drugi argument rządu francuskiego, pragnę zauważyć, że wydaje się, że wynika on z podziału pierwszego pytania
         prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy na dwie części, które dotyczą spółki dominującej (pierwsza część pytania) lub
         jej akcjonariuszy (druga alternatywna część pytania).
      
      44.      Podział ten wydaje się zasadniczo uzasadniony względami proceduralnymi prawa krajowego, gdyż w sprawie przed sądem krajowym
         stronami są francuskie organy i spółka Accor, nie zaś akcjonariusze tej spółki.
      
      45.      Nie wydaje mi się jednakże, by podział ten miał znaczenie dla interpretacji art. 56 WE, którego zakres stosowania obejmuje
         przepisy krajowe zniechęcające do inwestycji transgranicznych, bez potrzeby zastanowienia się, czy zniechęcenie to dotyczy
         przede wszystkim samej spółki, jej właściwych organów, czy też, bardziej ogólnie, jej akcjonariuszy. Uważam bowiem, że przychylenie
         się do rozróżnienia zaproponowanego przez sąd krajowy i rząd francuski skutkowałoby podporządkowaniem stosowania art. 56 WE
         prawu krajowemu państw członkowskich i sposobom organizacji spółek mających siedzibę na ich odpowiednim terytorium.
      
      46.      Orzecznictwo Trybunału pokazuje ponadto, że ten sam przepis krajowy może jednocześnie zniechęcać rezydentów (włączywszy w to
         rezydentów mających formę spółki) państwa członkowskiego do inwestowania ich kapitału w innych państwach członkowskich, a także
         mieć skutek ograniczający w stosunku do spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich w zakresie, w jakim stanowi
         on dla nich przeszkodę w pozyskiwaniu kapitału w pierwszym państwie członkowskim(22). W związku z tym przy kwalifikowaniu danego przepisu krajowego jako środka z art. 56 ust. 1 WE nie ma przeszkody, aby przepis
         ten miał również skutek zniechęcający na poziomie spółki lub jej akcjonariuszy. Ponadto istnienie takiego zniechęcenia do transgranicznych przepływów kapitału z definicji nie jest zresztą podporządkowane, również w dziedzinie podatkowej, konieczności
         arytmetycznego wykazania konsekwencji majątkowych ponoszonych przez zainteresowanych.
      
      47.      W każdym razie wydaje mi się, że Trybunał może ograniczyć się do udzielenia odpowiedzi tylko na drugą część pytania prejudycjalnego,
         mając na uwadze zniechęcający charakter spornego mechanizmu na poziomie spółki dominującej Accor, co jak już wcześniej wspomniałem,
         przyznał ponadto rząd francuski w pkt 82 swoich pisemnych uwag na piśmie.
      
      48.      W rzeczywistości bowiem, nie mogąc skorzystać z możliwości zneutralizowania zaliczki na poczet dochodów kapitałowych poprzez
         uzyskanie zaliczenia podatku, w przeciwieństwie od sytuacji spółki dominującej wypłacającej akcjonariuszom całość dywidendy
         otrzymanej od francuskich spółek zależnych, spółka dominująca znajdująca się w takiej samej sytuacji jak spółka Accor powinna,
         aby móc w całości wypłacić te dywidendy akcjonariuszom, przeznaczyć ze swoich rezerw finansowych kwotę pieniężną odpowiadającą
         kwocie, którą należy zapłacić z tytułu zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych. Francuskie spółki dominujące,
         które zainwestowały swój kapitał we francuskie spółki zależne, uzyskują zatem korzyść w zakresie płynności finansowej w stosunku
         do spółek dominujących, które zainwestowały swój kapitał w spółki zależne mające siedzibę w innych państwach członkowskich(23).
      
      49.      Ponadto – i w tym punkcie całkowicie zgadzam się z uwagami sprawozdawcy publicznego przedstawionymi w postępowaniu przez Conseil
         d’État – zaliczka na poczet podatku od dochodów kapitałowych dotycząca wypłaty dywidend akcjonariuszom spółki dominującej,
         i w związku z tym należna od niej, skutkuje obniżeniem kwoty wypłacanych dywidend, przy czym kwota ta różni się w zależności
         od tego, czy spółka zależna spółki dominującej ma siedzibę we Francji, czy też w innym państwie członkowskim. Tymczasem całkowicie
         prawdopodobne jest, że sytuacja ta może mieć wpływ na wartość udziałów spółki dominującej, jeżeli wypłacane dywidendy byłyby
         niższe. Prowadzona przez tę spółkę polityka w zakresie wypłaty dywidend może w związku z tym być mniej atrakcyjna dla aktualnych
         lub potencjalnych akcjonariuszy w taki sposób, że mogłoby to również wpłynąć na dostęp tej spółki do rynku kapitałowego.
      
      50.      W związku z tym sporny system podatkowy może oczywiście skutkować zniechęceniem spółek mających siedzibę we Francji do dokonywania
         inwestycji portfelowych w spółkach mających siedzibę w innych państwach członkowskich.
      
      51.      Uważam, że w tych okolicznościach sporny mechanizm podatkowy stanowi ograniczenie w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE.
      
      52.      Ponieważ ani sąd krajowy, ani rząd francuski nie powołały się na względy wymienione w art. 58 WE, ani na nadrzędne względy
         interesu ogólnego, które mogłyby ewentualnie uzasadnić tego rodzaju ograniczenie, proponuję, by na pytanie pierwsze udzielić
         następującej odpowiedzi: wykładni art. 56 WE należy dokonywać w ten sposób, że artykuł ten sprzeciwia się systemowi podatkowemu,
         zgodnie z którym spółka dominująca otrzymująca dywidendy od jej spółek zależnych mających siedzibę w innym państwie członkowskim
         nie może odliczyć od zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych, do którego zapłaty jest zobowiązana z tytułu wypłaty
         tych dywidend własnym akcjonariuszom, zaliczenia podatku związanego z wypłatą tych dywidend, w przeciwieństwie do znajdującej
         się w porównywalnej sytuacji spółki dominującej mającej siedzibę w pierwszym państwie członkowskim, otrzymującej dywidendy
         od jej spółek zależnych również mających siedzibę w tym państwie członkowskim.
      
      B –    W przedmiocie pytania drugiego
      53.      W pytaniu drugim sąd krajowy zmierza w istocie do wyjaśnienia, czy w przypadku gdy organy administracji podatkowej są co do
         zasady zobowiązane dokonać zwrotu kwot pobranych od spółki dominującej z naruszeniem prawa Unii, organy te mogą jednak odmówić
         wspomnianego zwrotu na tej podstawie, że ów zwrot oznaczałby dla tej spółki bezpodstawne wzbogacenie, tym bardziej że sporny
         system podatkowy nie przewiduje przerzucenia podatku przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku na osobę trzecią, lub w przypadku
         odpowiedzi przeczącej, że kwota podatku zapłacona przez spółkę nie stanowi dla spółki dominującej ani kosztu księgowego, ani
         podatkowego, lecz pobierana jest tylko od kwoty dywidend wypłacanych jej akcjonariuszom.
      
      54.      Mając na uwadze zaproponowaną odpowiedź na pytanie pierwsze, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem jednostki
         mają zasadniczo prawo do uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego.
         Prawo to jest bowiem konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy wspólnotowe w takim kształcie,
         jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane, co do zasady, do zwrotu podatków
         pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego(24).
      
      55.      Zgodnie z tym orzecznictwem od takiego obowiązku zwrotu istnieje tylko jeden wyjątek, to znaczy sytuacja, gdy organy krajowe
         wykażą, że podatek został zapłacony, w całości lub w części, przez inną osobę niż podatnik oraz że zwrot tego podatku, w całości
         lub w części, oznaczałby bezpodstawne wzbogacenie tego podatnika(25). Tego rodzaju sytuacja może w szczególności mieć miejsce w dziedzinie podatków pośrednich, w przypadku gdy podatnik uzyskuje
         zwrot, w całości lub w części, podatku VAT pobranego na poziomie końcowego konsumenta.
      
      56.      Trybunał orzekł również, że nawet w przypadku gdy zostanie wykazane, iż nienależnie pobrany przez organy krajowe podatek został,
         w całości lub w części, przerzucony na osobę trzecią, zwrot tego podatku podmiotowi niekoniecznie powoduje jego bezpodstawne
         wzbogacenie(26). Nawet bowiem w takim przypadku podatnik nadal może ponieść szkodę w związku z pobraniem podatku z naruszeniem prawa Unii,
         na przykład z powodu zmniejszenia wysokości sprzedaży lub braku całkowitego włączenia całego podatku w cenę(27).
      
      57.      Jeśli chodzi o wykazanie ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku w związku z przerzuceniem
         pobranego podatku na osoby trzecie, Trybunał orzekł, że dowody na to podlegają swobodnej ocenie sądu krajowego(28), uwzględniającej wszystkie stosowne okoliczności(29) z uwagi na to, że wobec braku uregulowań na szczeblu Unii to do prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich należy
         ustanowienie odpowiednich uregulowań proceduralnych z poszanowaniem zasad równoważności i skuteczności(30).
      
      58.      Trybunał orzekł również, że ta ostatnia zasada sprzeciwia się wszelkim takim rodzajom dowodów, które sprawiają, że uzyskanie
         zwrotu podatku pobranego z naruszeniem tego prawa jest praktycznie niemożliwe lub znacznie utrudnione. Jest tak w szczególności
         w przypadku domniemań lub zasad dowodowych, które przerzucają na podatnika ciężar dowodu, iż nienależnie pobrane podatki nie
         zostały przerzucone na inne osoby, lub które wprowadzają szczególne ograniczenia w zakresie formy przedstawianych dowodów(31). W związku z tym nawet w sytuacji dotyczącej zwrotu podatków pośrednich, które zgodnie z prawem mogą zostać przerzucone na
         osobę trzecią, Trybunał odrzucił stanowisko, zgodnie z którym istnieje domniemanie, że owo przerzucenie miało miejsce, a ciężar
         udowodnienia, że tak nie było, spoczywa na podatniku(32).
      
      59.      W tych okolicznościach, jak przekonują strony, które w niniejszej sprawie przedstawiły pisemne uwagi, to na organach podatkowych,
         które rzekomo sprzeciwiają się zwrotowi nienależnych kwot pobranych od podatnika z naruszeniem prawa Unii, spoczywa obowiązek
         dostarczenia dowodu na to, że ów zwrot bezpodstawnie wzbogaca podatnika(33), zaś do sądu krajowego należy ustalenie zasadności tych dowodów, to znaczy istnienia i stopnia bezpodstawnego wzbogacenia,
         w drodze analizy finansowej uwzględniającej wszystkie stosowne okoliczności(34).
      
      60.      Przypomniane orzecznictwo pozwala już moim zdaniem na udzielenie częściowej odpowiedzi na drugą część rozpatrywanego pytania.
         Wydaje się, że postanawiając sformułować tę część w sposób alternatywny i pomocniczy w stosunku do części pierwszej, która
         dotyczy wyjątku od bezpodstawnego wzbogacenia, sąd krajowy pragnął w istocie zawęzić granice prawa do zwrotu podatków pobranych
         z naruszeniem prawa Unii. Tymczasem, co już zostało powiedziane, prawo Unii uznaje wyłącznie jeden wyjątek od konieczności
         zwrotu podatków pobranych z naruszeniem tego prawa, a mianowicie ten, który dotyczy bezpodstawnego wzbogacenia.
      
      61.      Niemniej jednak drugą część pytania można skutecznie rozpatrzyć w kontekście problematyki związanej z bezpodstawnym wzbogaceniem.
         W rzeczywistości bowiem twierdząc, że zapłacone kwoty nie stanowią dla spółki dominującej ani kosztu księgowego, ani podatkowego,
         lecz jedynie są pobierane od kwot dywidend wypłacanych jej akcjonariuszom, sąd krajowy ostatecznie podkreśla fakt, że to nie
         spółka dominująca ponosi rzeczywisty koszt zapłaty zaliczek na poczet podatku od dochodów kapitałowych, i tym samym zwrot
         na jej rzecz kwot odpowiadających takiej zapłacie może ją bezpodstawnie wzbogacić.
      
      62.      Wydaje mi się w związku z tym, że możliwe jest rozpatrzenie dwóch części pytania łączne.
      
      63.      Należy przypomnieć, że w toczącej się przed sądem krajowym sprawie sąd krajowy opiera się również na założeniu, że sporny
         system nie powoduje przerzucenia podatku przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku na osoby trzecie i w związku z tym nie
         zawiera się w „klasycznym” ujęciu pojęcia bezpodstawnego wzbogacenia, które wynika z przytoczonego wyżej orzecznictwa Trybunału.
         W świetle tego orzecznictwa założenie to może wydawać się zaskakujące i może na pierwszy rzut oka uzasadniać odrzucenie istnienia
         bezpodstawnego wzbogacenia.
      
      64.      Niemniej jednak należy wystrzegać się takiej nieco uproszczonej lektury przedstawionego pytania. Założenie, na którym opiera
         się to pytanie, zdaje się uzasadnione kwalifikacją prawną, którą zaliczce na podatek od dochodów kapitałowych nadaje francuskie
         prawo administracyjne. Conseil d’État uznała bowiem, że zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych nie stanowi ciężaru podatkowego
         spoczywającego na zysku netto spółki, gdyż zaliczka ta została ustanowiona w celu wykluczenia sytuacji, w której spółki wypłacające
         zyski, na warunkach uprawniających je do zastosowania zaliczenia podatku, które nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem
         od osób prawnych według zwykłej stawki, uzyskiwały nienależne korzyści podatkowe(35). Tak więc ponieważ zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych pobierana jest od wypłacanych zysków, nie dotyczy ona wypłacającej
         spółki dominującej, lecz jest pobierana z majątku akcjonariuszy. Z tej perspektywy, która zresztą pokrywa się ze stanowiskiem
         rządu francuskiego, kwestia, czy zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych została przerzucona na osoby trzecie przy zastosowaniu
         kryterium przyjętego w orzecznictwie Trybunału, jest tym samym pozbawiona znaczenia, gdyż zapłata zaliczki na podatek od dochodów
         kapitałowych bezpośrednio wpływa na majątek akcjonariuszy spółki dominującej.
      
      65.      Umieszczenie pytania zadanego przez sąd krajowy w takim kontekście wymaga przedstawienia następujących uwag.
      
      66.      Z ogólnego punktu widzenia nie wydaje mi się, by cokolwiek stało na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie mogło co do
         zasady sprzeciwić się zwrotowi kwot pobranych z naruszeniem prawa Unii, które w przypadku ich zwrotu prowadziłyby do bezpodstawnego
         wzbogacenia podmiotu gospodarczego lub podatnika, nawet wykraczając poza okoliczności rozpatrywanych przez Trybunał spraw
         (konkretnie zwrotu ceł przywozowych lub podatków pośrednich). Uważam, że byłoby tak, jeśli dana osoba sama nie ponosiła ciężaru
         finansowego kwot, które musiała zapłacić. Zgodnie z orzecznictwem, to do sądów krajowych należy zbadanie, czy tego rodzaju
         przypadek ma miejsce w odniesieniu do okoliczności każdej rozpatrywanej przez nie sprawy.
      
      67.      W ten sposób, odnosząc się do sprawy przed sądem krajowym, uważam, że nie należy od razu odrzucić, co zasugerowały Accor i Komisja
         Europejska, samej możliwości istnienia bezpodstawnego wzbogacenia po stronie spółki dominującej w związku ze zwrotem kwot
         zapłaconych z naruszeniem art. 56 WE wyłącznie dlatego, że z prawnego punktu widzenia podatek od dochodów kapitałowych pobierany
         jest na poziomie tej spółki. Jak już bowiem podkreśliłem, w orzecznictwie Trybunału uprzywilejowane jest raczej ekonomiczne
         niż czysto prawne ujęcie problematyki bezpodstawnego wzbogacenia z tytułu zwrotu kwot nienależnie pobranych od podmiotu gospodarczego.
      
      68.      Mimo to nie przekonuje mnie ogólny argument rządu francuskiego, zgodnie z którym zwrot na rzecz spółki dominującej kwoty równej
         zapłaconej zaliczce na podatek od dochodów kapitałowych bezpodstawnie wzbogacałby tę spółkę ze szkodą dla jej akcjonariuszy.
      
      69.      Zwrot tej kwoty na poziomie spółki stanowiłby bowiem w rzeczywistości dla jej akcjonariuszy odroczony zysk, który mógłby podnieść
         wartość majątkową ich udziałów w tej spółce, a w żadnym wypadku nie prowadziłby do ich zubożenia. 
      
      70.      Jest też całkowicie możliwe, jak to przed Conseil d’État podniósł sprawozdawca publiczny, a przed Trybunałem spółka Accor,
         że zapłata przez spółkę dominującą zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych ostatecznie nie wpłynie na wypłatę dywidend
         na rzecz akcjonariuszy, gdyż spółka ta w całości pokryje koszt tego podatku ze swoich rezerw, by nie zakłócić prowadzonej
         przez siebie polityki w zakresie wypłaty dywidend i nie wpłynąć na zmianę kursu swych akcji na giełdzie.
      
      71.      Tymczasem, jak na rozprawie przed Trybunałem potwierdził rząd francuski, w sytuacji o charakterze czysto krajowym spółka dominująca,
         która z różnych powodów błędnie zapłaciła zaliczki w nadmiernej wysokości, sama otrzymuje zwrot nadwyżki pobranej przez francuskie
         organy podatkowe, gdy nie wpłynęło to na wypłatę dywidend jej akcjonariuszom. Stosowanie zasady równoważności wymaga zatem,
         według mnie, by spółka dominująca, która zapłaciła nienależne kwoty zaliczek na podatek od dochodów kapitałowych, a kwota
         ta nie wpłynęła na kwotę dywidend wypłacanych jej akcjonariuszom, dlatego że wolą tych akcjonariuszy było utrzymanie atrakcyjnej
         polityki w zakresie wypłat dywidend spółce, uzyskała zwrot wspomnianej kwoty.
      
      72.      Jednakże w opisanej powyżej sytuacji zwrot zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych w ramach skargi o zwrot, z którą wystąpiła
         spółka Accor do francuskich sądów administracyjnych, wydaje się niezgodny z orzecznictwem Trybunału.
      
      73.      Należy bowiem zauważyć, że w ww. wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation Trybunał, nie opierając się wyraźnie
         na teorii bezpodstawnego wzbogacenia, wykluczył możliwość, by straty finansowe poniesione przez spółki, które były zmuszone
         zwiększyć kwotę wypłacanych dywidend, aby wyrównać utratę zaliczenia podatkowego na poziomie ich akcjonariuszy, mogły na podstawie
         prawa Unii zostać wyrównane w drodze skargi o zwrot.
      
      74.      Trybunał oddalił bowiem zarzut podnoszony przez skarżące spółki przed sądem krajowym przeciwko organom podatkowym Zjednoczonego
         Królestwa, zgodnie z którym miały one prawo domagać się w drodze skargi o zwrot naprawienia szkody, którą spółki będące rezydentami
         poniosły wskutek konieczności podwyższenia kwoty wypłacanych dywidend w celu wyrównania utraty zaliczenia podatkowego na poziomie
         swoich udziałowców.
      
      75.      Trybunał uznał, że szkoda ta nie może zostać wyrównana na podstawie prawa Unii za pomocą skargi zmierzającej do uzyskania
         zwrotu nienależnie pobranego podatku lub kwot zapłaconych na rzecz danego państwa członkowskiego, lub pobranych przez to państwo
         bezpośrednio w związku z tym podatkiem. W istocie „tego rodzaju […] zwiększenie kwoty dywidend wynika z decyzji podjętych
         przez spółki i nie stanowi dla nich nieuniknionej konsekwencji odmowy przez Zjednoczone Królestwo stosowania wobec wspomnianych udziałowców takiego traktowania, jakie stosuje ono wobec
         udziałowców, którzy otrzymali wypłaty wynikające z dywidend krajowych”(36).
      
      76.      W trosce o zapewnienie wykonywania praw przysługujących na podstawie porządku prawnego Unii oraz w świetle zadanych pytań
         Trybunał stwierdził jednak, że to do sądu krajowego należy ustalenie, czy rezygnacja z ulg lub zwiększenie kwoty dywidend
         stanowią dla danych spółek straty finansowe wynikające z naruszenia prawa wspólnotowego przez dane państwo członkowskie(37), to znaczy szkody, która może zostać stwierdzona, i z tytułu której może zostać zasądzone odszkodowanie w ramach powództwa
         o stwierdzenie odpowiedzialności odszkodowawczej wniesionego przeciwko temu państwu.
      
      77.      Gdyby wspomniane rozwiązanie zastosowane zostało w niniejszej sprawie i w zależności od prowadzonej przez spółkę Accor polityki
         w zakresie wypłat dywidend, wspomnianej w pkt 70 niniejszej opinii, spółka ta nie mogłaby domagać się, w ramach skargi o zwrot
         podatku od dochodów kapitałowych wytoczonej przed sądem krajowym, wyrównania strat, które ewentualnie poniosła z powodu decyzji
         podjętej przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o przeznaczeniu do podziału całości dywidend pochodzących od spółek zależnych
         spółki Accor niebędących rezydentami we Francji, i tym samym nie mogłaby odstąpić od pobierania zaliczki na podatek od dochodów
         kapitałowych od dywidend wypłacanych akcjonariuszom. Straty te nie byłyby bowiem nieuniknioną konsekwencją odmowy przez Republikę
         Francuską zastosowania obniżki podatku w okolicznościach analogicznych do sytuacji, w której znajduje się francuska spółka
         dominująca otrzymująca dywidendy od francuskich spółek zależnych. W takiej sytuacji pozostawałoby przyznanie jej prawa do
         wniesienia powództwa o stwierdzenie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa z tytułu naruszenia prawa Unii, przy spełnieniu
         wszystkich warunków takiej odpowiedzialności, jak również zasad równoważności i skuteczności.
      
      78.      Z kolei bezpośrednim skutkiem stosowania spornego systemu podatkowego było moim zdaniem nałożenie na francuską spółkę dominującą,
         taką jak spółka Accor, obowiązku pobrania zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych od dywidend wypłacanych jej akcjonariuszom,
         co nieuchronnie prowadziło do obniżenia kwot tych dywidend.
      
      79.      W takiej sytuacji to głównie akcjonariusze ponoszą stratę finansową, polegającą na wypłacie pomniejszonej dywidendy. Spółka
         dominująca również jednak mogła ponieść stratę finansową, polegającą na spadku wartości kursu jej akcji z powodu tego, że
         jej polityka w zakresie wypłacania dywidend została uznana przez rynek za mniej atrakcyjną.
      
      80.      Czy w tych okolicznościach środek polegający na zwrocie spółce dominującej zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych powinien
         ograniczać się do strat poniesionych przez samą spółkę, czy też powinien on obejmować również straty, które ponieśli akcjonariusze
         z tytułu wypłaty mniejszej dywidendy?
      
      81.      Skłaniam się raczej ku temu drugiemu rozwiązaniu.
      
      82.      Z jednej bowiem strony, jak już wcześniej wspomniałem, nie uważam, by zasada zwrotu tego rodzaju kwoty spółce dominującej
         w jakikolwiek sposób zubożała akcjonariuszy tej spółki, gdyż odnoszą oni korzyści z powodu powiększenia wartości spółki dominującej.
      
      83.      Z drugiej strony ograniczenie zakresu zwrotu do samych strat spółki dominującej z proceduralnego punktu widzenia skutkowałoby
         tym, że poszkodowanym akcjonariuszom umożliwione zostanie wniesienie do właściwych sądów francuskich skargi o zwrot podatku
         od dochodów kapitałowych. Tymczasem, jak podkreślił przed Conseil d’État sprawozdawca publiczny, którego twierdzeniu nie zaprzeczył
         rząd francuski, zgodnie z francuskim prawem krajowym akcjonariuszowi znajdującemu się w tej sytuacji nie przysługuje prawo
         do dochodzenia osobistego roszczenia podatkowego umożliwiającego mu uzyskanie zwrotu wspomnianego podatku na swój rachunek,
         lecz ewentualnie może wnieść on powództwo z tytułu odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.
      
      84.      Prawdą jest, że rząd francuski wspomniał w istocie w swoich uwagach przedłożonych Trybunałowi, że zasada ta łagodzona jest
         przez zawarte przez Republikę Francuską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które umożliwiają akcjonariuszowi
         francuskiej spółki dominującej niebędącemu rezydentem otrzymanie zwrotu podatku od dochodów kapitałowych w sytuacji, gdy w momencie
         wypłaty dywidendy spółce tej nie przysługiwało prawo do zaliczenia podatku(38).
      
      85.      O ile, jak twierdzi również Komisja, skorzystanie z tej możliwości przez ewentualnych akcjonariuszy niebędących rezydentami
         spółki dominującej takiej jak spółka Accor powinno zostać uwzględnione przy obliczaniu przez sąd krajowy rzeczywistej kwoty
         zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych, która powinna zostać zwrócona spółce dominującej, to jednak możliwość ta nie
         może uzasadniać całkowitej odmowy zwrotu nienależnie pobranych przez państwo kwot oraz tego, że zwrot ten w praktyce możliwy
         jest wyłącznie na poziomie spółki dominującej, która zapłaciła podatek nałożony z naruszeniem prawa Unii.
      
      86.      Inne rozwiązanie miałoby dwojakie konsekwencje, na które moim zdaniem prawo Unii nie powinno się godzić. Z jednej strony uniemożliwiałoby
         to w praktyce wniesienie skargi o zwrot podatku nałożonego z naruszeniem prawa Unii. Z drugiej strony stanowisko rządu francuskiego
         prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia państwa, gdyż uzyskałoby ono kwotę odpowiadającą pobranej nienależnie zaliczce
         na podatek od dochodów kapitałowych, której nie zwróciło osobie zobowiązanej do zapłaty podatku.
      
      87.      Podsumowując, uważam, że na pytanie drugie należy odpowiedzieć w ten sposób, że państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku
         pobranego z naruszeniem prawa Unii w odniesieniu do wszystkich ciężarów finansowych, których nie poniosła sama osoba zobowiązana
         do zapłaty podatku, który to zwrot w tym zakresie prowadziłyby do bezpodstawnego wzbogacenia osoby zobowiązanej do zapłaty.
         Do takiego bezpodstawnego wzbogacenia mogłoby dojść, gdyby państwo członkowskie musiało dokonać zwrotu wydatków poniesionych
         przez osobę zobowiązaną do zapłaty, które nie byłyby nieuniknioną konsekwencją odmowy państwa członkowskiego zapewnienia przestrzegania
         postanowień traktatu. W sprawie przed sądem krajowym to do sądu krajowego należy ocena z uwzględnieniem wszystkich posiadanych
         przez niego informacji, czy na podstawie przyjętej przez spółkę dominującą, taką jak pozwana w postępowaniu przed sądem krajowym,
         polityki w zakresie wypłaty dywidend na rzecz jej akcjonariuszy zapłata spornej zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych
         nastąpiła w całości lub w części od kwoty dywidend wypłacanych tym akcjonariuszom w ten sposób, że spółka dominująca mogła,
         w danym wypadku, ponieść straty będące nieuniknioną konsekwencją odmowy przez państwo członkowskie przyznania jej wymaganego
         równego traktowania. W takim przypadku zakres zwrotu spornego podatku spółce dominującej powinien zostać ustalony na podstawie
         ciężaru finansowego, który spółka ta poniosła na podstawie wszystkich istotnych informacji, którymi dysponuje sąd krajowy.
      
      C –    W przedmiocie pytania trzeciego
      88.      Przejdę teraz do trzeciego pytania sądu krajowego, które stało się zarzewiem gorącej dyskusji między zainteresowanymi stronami
         i odpowiedź na które będzie pomocna wyłącznie w sytuacji, gdyby sąd krajowy, uwzględniwszy wszystkie dostarczone przez Trybunał
         wskazówki, wykluczył, nawet częściowo, możliwość bezpodstawnego wzbogacenia się spółki dominującej.
      
      89.      W pytaniu tym Conseil d’État usiłuje dowiedzieć się, czy z uwagi na odpowiedź udzieloną na dwa pierwsze pytania zasady równoważności
         i skuteczności sprzeciwiają się temu, by zwrot kwot nienależnie pobranych od spółki dominującej był uzależniony, z zastrzeżeniem,
         w stosownym wypadku, postanowień konwencji dotyczących wymiany informacji, od warunku przedstawienia przez tę spółkę dowodów
         dla każdej dywidendy wypłaconej jej przez spółki zależne niemające siedziby we Francji, dotyczących rzeczywiście zastosowanej
         stawki opodatkowania oraz rzeczywiście zapłaconej kwoty podatku z tytułu zysków osiągniętych przez te spółki zależne, podczas
         gdy w przypadku spółek zależnych mających swoją siedzibę we Francji dowody te, znane organom podatkowym, nie są wymagane.
      
      90.      Jak słusznie zauważyła Komisja w swoich uwagach na piśmie, wydaje się, że pytanie to ma znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby
         sąd krajowy, w celu zagwarantowania równości traktowania, postanowił opowiedzieć się nie za zwrotem zaliczki na podatek od
         dochodów kapitałowych – co w pewien sposób oznaczałoby zwolnienie spółki dominującej z obowiązku zapłaty tego podatku, w sytuacji
         gdy wcześniej nie korzystała z mechanizmu obniżki podatku – lecz za przyznaniem możliwości skorzystania z zaliczenia podatku
         (po zapłacie przez spółkę dominującą zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych), takiego jak to, które zostało przyznane
         w sytuacji o charakterze czysto krajowym. Jak to bowiem zauważyła Komisja w pisemnych uwagach, odwołując się do pkt 50–52
         ww. wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, w tym drugim przypadku spółka dominująca powinna uzyskać
         zaliczenie podatku odzwierciedlające stawkę podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zależną w państwie
         członkowskim swojej siedziby(39).
      
      91.      Chociaż to do sądu krajowego należy dokonanie wyboru sposobu ustanowienia równego traktowania między sytuacją o charakterze
         czysto krajowym i tą, w której znajdowała się spółka dominująca taka jak spółka Accor, to jednak wybór ten powinien zostać
         dokonany i wprowadzony w życie przy poszanowaniu zasad równoważności i skuteczności.
      
      92.      Spółka Accor uważa w tym względzie z jednej strony, że francuskie organy podatkowe nie powinny uzależniać zwrotu zaliczki
         na podatek od dochodów kapitałowych od przedstawienia przez spółkę dominującą dowodów dotyczących stawki i rzeczywiście zapłaconej
         przez zagraniczne spółki zależne kwoty podatku od zysków, w związku z którymi wypłacana jest każda dywidenda, w przypadku
         gdy w sytuacjach o charakterze wyłącznie wewnętrznym nie ma obowiązku spełnienia tego warunku. Z drugiej strony spółka Accor
         twierdzi, że wymóg dostarczenia przez nią dowodów dotyczących nie tylko jej spółek zależnych, ale także wszystkich spółek
         pośrednio od niej zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich byłby sprzeczny z zasadą efektywności, tym
         bardziej w sytuacji, gdy wymóg ten został sformułowany ponad 10 lat po zaistnieniu okoliczności faktycznych, i tym samym wykracza
         poza prawne zobowiązania dotyczące przechowywania dokumentów administracyjnych we Francji. Spółka Accor wskazuje ponadto na
         znaczenie dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich
         w dziedzinie podatków bezpośrednich(40).
      
      93.      Rządy francuski i Zjednoczonego Królestwa mają inne zdanie. Przypominają one, że ostatecznym celem spornego systemu podatkowego
         jest uniknięcie podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym, oraz że w związku z tym francuskie organy podatkowe są
         w pełni uprawnione, by żądać przedstawienia dowodów w celu zbadania, czy zagraniczne spółki zależne w rzeczywistości zapłaciły
         w państwie członkowskim swojej siedziby podatek od zysków, w związku z którym wypłacana jest dywidenda spółce dominującej.
         Rząd francuski kładzie w tym względzie nacisk na okoliczność, że prawo krajowe przestrzega zasad równoważności i skuteczności.
         Rząd ten przypomina w szczególności, że stawka podatku w sytuacji czysto krajowej była również rzeczywistą stawką, według
         której spółka zależna zapłaciła podatek od zysków, w związku z którym wypłacana jest dywidenda na rzecz jej spółki dominującej,
         oraz że prawo krajowe uwzględnia wyłącznie wypłaty dywidend dokonywane przez spółki bezpośrednio zależne francuskim spółkom
         dominującym. Ponieważ wymagane informacje znajdują się w wyłącznym posiadaniu podatnika, rządy francuski i Zjednoczonego Królestwa
         uważają, że żądanie, by spółka dominująca przedstawiła precyzyjne informacje dotyczące podatku, charakteru wypłacanych dywidend
         i zainteresowanych spółek zależnych, w żaden sposób nie może zostać uznane za nadmierne, gdyż francuskie organy podatkowe
         mogą następnie, w stosownym wypadku, wystąpić do organów państwa członkowskiego siedziby spółki zależnej o udzielenie pomocy
         administracyjnej na podstawie przepisów dyrektywy 77/799 lub postanowień dwustronnych konwencji podatkowych. Rząd francuski
         twierdzi w każdym razie, że gdyby Trybunał orzekł, iż nałożenie ciężaru dowodu na spółkę dominującą naruszało zasady równoważności
         lub skuteczności, naruszenie to jest uzasadnione koniecznością zwalczania unikania opodatkowania.
      
      94.      Komisja z kolei przedstawia argumentację wypośrodkowaną. Zasadniczo twierdzi ona, że prawo Unii co do zasady nie sprzeciwia
         się temu, by w ramach zwrotu zaliczki, takiego jak w sprawie przed sądem krajowym, państwo członkowskie wymagało uwzględnienia
         podatku zapłaconego przez spółkę zależną w państwie członkowskim jej siedziby. W niniejszej sprawie Komisja uważa jednak,
         że ponieważ zaliczenie podatku przysługuje spółkom dominującym z uwzględnieniem stawki podatku wynikającej z prawa (stawki
         zwykłej), bez względu na stawkę, która rzeczywiście ma zastosowanie do zysków, w związku z którymi wypłacana jest dywidenda
         przez francuskie spółki zależne, oraz dowody dotyczące kwoty podatku rzeczywiście zapłaconego przez te spółki, zasada równoważności
         nakazuje, by sytuacje transgraniczne traktowane były w ten sam sposób.
      
      95.      Przyczyna tak odmiennych stanowisk leży częściowo w różnej interpretacji prawa krajowego.
      
      96.      Zainteresowane strony po pierwsze spierają się bowiem o wymogi prawa krajowego dotyczące stawki podatku dochodowego od osób
         prawnych z tytułu zysków francuskich spółek zależnych, w odniesieniu do których od spółek dominujących otrzymujących od nich
         dywidendy zażądano przedstawienia dowodu ich zapłaty, przy czym spółka Accor i Komisja uważają, że zażądano wyłącznie dowodu
         na opodatkowanie według zwykłej stawki, zaś rząd francuski długo starał się wytłumaczyć, że chodzi o rzeczywiście zastosowaną
         stawkę. 
      
      97.      Po drugie, w celu odpowiedzi na krytykę Accor w odniesieniu do nadmiernych dowodów dotyczących opodatkowania spółek pośrednio
         zależnych spółek grupy Accor, których zażądały francuskie organy podatkowe, rząd francuski podkreślił na rozprawie, że prawo
         krajowe uwzględnia w ramach obliczania zaliczenia podatku wyłącznie dywidendy wypłacane na poziomie spółki bezpośrednio zależnej
         od spółki dominującej, nie zaś na poziomie je spółek pośrednio zależnych. Rząd ten uważa, że stosowanie zasady równorzędności
         wymaga, iż nie może być inaczej w sytuacji transgranicznej, gdyż wprowadzałoby to dyskryminację w odwrotnym kierunku.
      
      98.      Do Trybunału nie należy ani wypowiedzenie się w kwestii, czy prawo krajowe w sytuacji o charakterze czysto krajowym wymaga
         przedstawienia dowodu dotyczącego podatku zapłaconego przez spółki zależne według zwykłej stawki podatku lub stawki rzeczywiście
         zastosowanej z tytułu zysków, w związku z którymi wypłacana jest dywidenda na rzecz spółki dominującej, ani w kwestii, czy
         prawo to dotyczy stosunków między tą spółką i jej spółką bezpośrednio zależną, a nie wszystkich spółek pośrednio zależnych
         w ramach grupy. Kwestie te powinny bowiem zostać zbadane przez sąd krajowy.
      
      99.      Należy w związku z tym rozpatrzyć dwie hipotezy.
      
      100. Pierwszą hipotezą, którą należy rozpatrzyć, jest hipoteza broniona przez rząd francuski, a mianowicie że prawo krajowe uzależnia
         zastosowanie zaliczenia podatku w sytuacji czysto krajowej od podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego według rzeczywistej
         stawki z tytułu zysków, w związku z którymi wypłacana jest dywidenda, osiągniętych przez spółkę bezpośrednio zależną od spółki
         dominującej.
      
      101. W takim przypadku rozszerzenie na sytuacje transgraniczne traktowania stosowanego w sytuacjach czysto krajowych w żaden sposób
         nie narusza zasady równorzędności.
      
      102. Prawo Unii nie sprzeciwia się także temu, by ciężar dostarczenia wszelkich koniecznych dowodów spoczywał przede wszystkim
         na zainteresowanej spółce dominującej. Organy podatkowe mają bowiem prawo wymagać dostarczenia stosownych dowodów od podatnika
         w celu zbadania, czy spełnia on warunki uzyskania korzyści podatkowej przewidzianej przez prawo krajowe(41).
      
      103. Przeciwnie do tego, co wydaje się podnosić spółka Accor, chociaż właściwe organy podatkowe na podstawie dyrektywy 77/799 mogą
         zwracać się do organów innych państw członkowskich o udzielenie informacji koniecznych do prawidłowego ustalenia wymiaru podatku
         podatnika(42), to jednak nie musi to stanowić czynności poprzedzającej obowiązek spoczywający na podatniku dostarczenia informacji w celu
         uzyskania korzyści podatkowej ani też nie stanowi to obowiązku tych organów(43).
      
      104. Na rozprawie przed Trybunałem rząd francuski powtórzył ponadto, że wymagane dowody nie muszą przybierać żadnej formy szczególnej.
         To, że dowody te nie są wymagane w sytuacji o charakterze czysto krajowym, wydaje mi się związane z tym, że organy podatkowe
         z pewnością znają mające zastosowanie przepisy prawa krajowego i dysponują już wystarczającymi informacjami, które zostały
         im dostarczone przy okazji składania deklaracji podatkowych odnoszących się do zapłaty zaliczki na poczet podatku od dochodów
         kapitałowych z tytułu wypłat dywidend, z którymi związane było zaliczenie podatku oraz zapłaty podatku od dochodów kapitałowych
         należnych od spółki dominującej w grupie, których kopia została załączona do pisemnych uwag rządu francuskiego. W tych okolicznościach
         nie wydaje mi się, by żądanie przedstawienia tego typu dowodów w odniesieniu do francuskiej spółki dominującej otrzymującej
         dywidendy od spółek zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich mogło stanowić dodatkowe obciążenie administracyjne
         w stosunku do informacji wymaganych w sytuacji o charakterze czysto krajowym, gdyż, z zastrzeżeniem zbadania tego przez sąd
         krajowy, w tej drugiej sytuacji spółki dominujące miały obowiązek dopełnienia procedur administracyjnych, w szczególności
         aby umożliwić organom podatkowym zbadanie, czy warunki zastosowania spornego systemu podatkowego zostały spełnione.
      
      105. Jednakże rozpatrując przestrzeganie zasady skuteczności, należy zwrócić uwagę na dwie kwestie.
      
      106. Po pierwsze, nie należy wykluczać, że w oparciu o prawo państw członkowskich siedziby zainteresowanych spółek zależnych, w szczególności
         jeśli państwa te same nie zapobiegały na swoim terytorium podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym dywidend w momencie
         wystąpienia okoliczności sprawy przed sądem krajowym, w praktyce nierealne lub niemożliwe do zrealizowania byłoby udowodnienie
         rzeczywiście zapłaconego przez spółki zależne podatku od osób prawnych z tytułu zysków, w związku z którymi wypłacana jest
         dywidenda na rzecz francuskich spółek dominujących. Możliwe jest bowiem, że pewne państwa członkowskie zwalniały spółki mające
         siedzibę na ich terytorium z konieczności utrzymywania podziału ich kapitałów własnych w zależności od stawek mających zastosowanie
         do różnych źródeł dochodów i rejestrowania podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego z tytułu zysków, w związku z którymi
         wypłacana jest dywidenda. W tych warunkach wymaganie przedstawienia dowodów dotyczących kwoty podatku od osób prawnych odzwierciedlającej
         rzeczywistą stawkę podatku zapłaconego przez te spółki, będące spółkami zależnymi francuskiej spółki dominującej, byłoby sprzeczne
         z zasadą skuteczności. Oczywiście to na sądzie krajowym spoczywa, z uwzględnieniem wszystkich informacji zawartych w aktach
         sprawy, dokonanie oceny, czy spółka dominująca Accor znajdowała się w takiej sytuacji.
      
      107. Zastrzeżenie spółki Accor, zgodnie z którym nie powinno się od niej żądać przedstawienia dokumentów, co do których minął obowiązujący
         we Francji termin do przechowywania dokumentów, w pewnym stopniu również zasługuje na uwagę. Uwzględniając bowiem to, że sporne
         lata to lata 1999, 2000 i 2001, oraz że zgodnie z CGI zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych była wymagalna w ciągu
         pięciu lat od wypłaty dywidend, nie można wykluczyć, jak zresztą na rozprawie podniosła spółka Accor, że dokumenty, których
         przedstawienia zażądano, mogły dotyczyć także tych lat (najpóźniej do 1994 r.), za które na zainteresowanych osobach przestał
         spoczywać obowiązek ich przechowywania.
      
      108. Według mnie należy tu rozróżnić dwie sytuacje. Po pierwsze sytuację, w której organy podatkowe zażądały przedstawienia dokumentów
         za okres, w którym dane osoby miały obowiązek je przechowywać: spółka miała zatem obowiązek przechowywać te dokumenty na wszelki
         wypadek, by w szczególności móc posłużyć się nimi wobec takiego żądania w ramach postępowania przed sądem. Po drugie, w odwrotnej
         sytuacji, w której organy podatkowe zażądały przedstawienia tych dokumentów za okres, w którym nie należało ich już przechowywać,
         dokumenty te nie znajdowałyby się w konsekwencji w posiadaniu spółki dominującej. Wydaje mi się jednak, że w tej drugiej sytuacji,
         przeciwnie do stanowiska spółki Accor, istotny jest nie ustawowy okres przechowywania dokumentów obowiązujący we Francji,
         lecz ten, który obowiązuje w państwach członkowskich siedziby poszczególnych zainteresowanych spółek zależnych. Jeśli w momencie,
         w którym sąd krajowy rozpatruje toczącą się przed nim sprawię, okres ten już upłynął, spółka Accor nie będzie w konsekwencji
         mogła przedstawić wymaganych dowodów. W takich okolicznościach nie będzie można odmówić jej skorzystania z zaliczenia podatku
         z tytułu omawianych dywidend pod rygorem naruszenia zasady skuteczności.
      
      109. Druga hipoteza, całkowicie odmienna i odzwierciedlająca w istocie stanowisko spółki Accor, to hipoteza, zgodnie z którą w sytuacji
         o charakterze czysto krajowym należy uwzględniać wyłącznie zwykłą stawkę mającą zastosowanie do zysków, w związku z którymi wypłacana jest dywidenda przez spółki zależne i spółki pośrednio
         zależne od francuskiej spółki dominującej.
      
      110. W tym kontekście chodzi o ustalenie, czy to, że państwo członkowskie wymaga od spółki dominującej mającej siedzibę na jego
         terytorium przedstawienia dowodów dotyczących stawki i kwoty podatku dochodowego od osób prawnych rzeczywiście zapłaconego z tytułu zysków, w związku z którymi wypłacana jest dywidenda przez zagraniczne spółki zależne i spółki pośrednio
         zależne od tej spółki, narusza zasady równoważności i skuteczności.
      
      111. Udzielenie odpowiedzi twierdzącej na to pytanie nie byłoby szczególnie trudne, gdyby orzecznictwo Trybunału nie wymagało,
         przynajmniej jak się wydaje na pierwszy rzut oka, by w celu obliczenia zaliczenia podatku związanego z wypłatą dywidend tzw.
         krajowych uwzględnić podatek dochodowy od osób prawnych rzeczywiście zapłacony przez spółkę wypłacającą dywidendy w państwie członkowskim jej siedziby.
      
      112. W pkt 54 ww. wyroku w sprawie Manninen, powołanego w pkt 15 ww. wyroku w sprawie Meilicke i in. Trybunał stwierdził, że obliczenie
         kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet podatku, do którego prawo przyznano akcjonariuszowi podlegającemu nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu w Finlandii, a który otrzymał dywidendy od spółki z siedzibą w Szwecji, powinno uwzględniać podatek
         faktycznie zapłacony przez spółkę mającą siedzibę w owym innym państwie członkowskim, taki jaki wynika z przepisów ogólnych
         stosowanych do obliczenia podstawy opodatkowania oraz ze stawki podatku dochodowego od osób prawnych w tym ostatnim państwie
         członkowskim.
      
      113. Podobnie w sentencji ww. wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation Trybunał orzekł, że „[a]rtykuły 43 WE
         i 56 WE nie sprzeciwiają się przepisom państwa członkowskiego, które zwalniają od podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy,
         otrzymane przez spółkę będącą rezydentem od innej spółki będącej rezydentem, a przewidują opodatkowanie tym podatkiem dywidend
         otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem od spółki niebędącej rezydentem, w której spółka będąca rezydentem posiada co najmniej
         10% praw głosu, przyznając jednocześnie w tym ostatnim przypadku ulgę podatkową z tytułu rzeczywiście zapłaconego podatku przez spółkę dokonującą wypłat w państwie członkowskim jej siedziby, o ile stawka podatkowa dotycząca dywidend zagranicznych
         nie jest wyższa od stawki podatkowej stosowanej do dywidend krajowych oraz o ile ulga podatkowa jest co najmniej równa kwocie
         zapłaconej w państwie członkowskim spółki dokonującej wypłat, a nie wyższa od kwoty opodatkowania stosowanej w państwie członkowskim
         spółki otrzymującej wypłaty(44).
      
      114. Wydaje mi się jednak, że przeszkoda, którą stanowi to orzecznictwo, jest aż nadto widoczna.
      
      115. Jeśli chodzi o ww. wyrok w sprawie Manninen, z jego pkt 40 i 53 bardzo jasno wynika, że zaliczenie podatku przyznane rezydentom
         fińskim w sytuacjach o charakterze wyłącznie wewnętrznym odpowiada rzeczywiście zapłaconemu przez spółkę wypłacającą dywidendę
         podatkowi dochodowemu od osób prawnych(45). W pkt 54 tego wyroku Trybunał rozszerzył natomiast możliwość korzystania z tego systemu o rezydentów fińskich, którzy otrzymali
         dywidendy od spółki mającej siedzibę w innych państwach członkowskich, co było zwykłą konsekwencją stosowania zasady niedyskryminacji.
      
      116. Jeśli chodzi o ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, chociaż prawdą jest, że Trybunał uznał, iż
         państwo członkowskie mogło, w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym, stosować system zwolnień
         dywidend wypłacanych w sytuacjach o charakterze wyłącznie wewnętrznym oraz system zaliczeń w ramach wypłat dywidend „krajowych”
         otrzymywanych od spółek niebędących rezydentami, Trybunał jedynie pomocniczo zbadał związek między mającym zastosowanie zwolnieniem
         dywidend krajowych i opodatkowaniem na poziomie spółki dominującej. Skarżące w owym postępowaniu przed sądem krajowym twierdziły,
         że zwolnienie dywidend krajowych stosowane było niezależnie od podatku (rzeczywiście) zapłaconego przez spółkę wypłacającą
         dywidendę. Tymczasem Trybunał uznał, że to do sądu krajowego należało zbadanie, czy stawka podatkowa jest taka sama oraz czy
         odmienny stopień opodatkowania występuje jedynie w określonych przypadkach, z uwagi na zmianę podstawy opodatkowania na skutek
         pewnych ulg o wyjątkowym charakterze(46).
      
      117. Z wyroków tych nie można zatem wywnioskować, że Trybunał był gotowy zaakceptować to, że co do zasady państwo członkowskie
         w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dywidend w znaczeniu ekonomicznym na swoim terytorium przyznaje zaliczenie podatku
         spółce dominującej z tytułu wypłaty dywidend pochodzących od spółki zależnej mającej siedzibę w tym samym państwie członkowskim
         na podstawie zwykłej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, któremu co do zasady podlega ta spółka, podczas gdy możliwość
         skorzystania z tego zaliczenia przez spółkę dominującą mającą siedzibę w tym państwie członkowskim w związku z wypłatą dywidend
         pochodzących od spółek zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich podlega obowiązkowi przedstawienia dowodów
         dotyczących rzeczywistych stawek i kwot podatku dochodowego od osób prawnych, które spółki te zapłaciły w tych innych państwach
         członkowskich.
      
      118. Przeciwnie, tego rodzaju różnica w traktowaniu narusza według mnie zasady niedyskryminacji i równoważności.
      
      119. Takie naruszenie nie może, w przeciwnie do tego, co twierdzi rząd francuski, być uzasadnione wyrażoną ogólnie chęcią zwalczania
         unikania opodatkowania Po pierwsze, należy bowiem przypomnieć, że państwa członkowskie nie mogą opierać się na ogólnym domniemaniu
         unikania opodatkowania dla uzasadnienia przepisu podatkowego, który stanowi naruszenie celów traktatowych(47). Z drugiej strony w żaden sposób nie wydaje mi się, by tego rodzaju różnica w traktowaniu była środkiem w mniejszym stopniu
         naruszającym wyżej wspomniane zasady, by zagwarantować realizację celu polegającego na zwalczaniu unikania opodatkowania.
         W sytuacji takiej jak ta, która jest rozpatrywana w ramach niniejszego przypadku, państwo członkowskie równie dobrze mogłoby
         wymagać od podatnika, by ów przedstawił dowody dotyczące zwykłej stawki podatku dochodowego od osób prawnych mającego zastosowanie
         do spółek zależnych wypłacających dywidendę, któremu spółki te podlegają w państwie członkowskim siedziby, jak również zapłaty
         kwoty odpowiadającej tej stawce, by uniknąć sytuacji – co wydaje się główną troską rządu francuskiego – w której zaliczenie
         podatku nie będzie związane z wypłatą dywidend pochodzących od tych spółek zależnych na rzecz francuskiej spółki dominującej,
         wówczas gdy owe spółki zależne były, wskutek różnych ogólnych ulg mających zastosowanie w państwie członkowskim ich siedziby,
         całkowicie zwolnione z zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zysków, w związku z którymi wypłacana jest dywidenda.
      
      120. Jeśli chodzi o obowiązek przedstawienia takiego dowodu na poziomie całego łańcucha spółek zależnych i spółek pośrednio zależnych
         francuskiej spółki dominującej, obowiązek taki nie narusza zasad niedyskryminacji i skuteczności, pod warunkiem że wymagany
         jest on również w sytuacjach o charakterze czysto krajowym w ramach deklaracji, które muszą składać spółki dominujące i ich
         francuskie spółki zależne. Faktem pozostaje, że spełnienie takiego obowiązku może w praktyce okazać się niemożliwe w sytuacjach
         transgranicznych, tym bardziej gdy wypłata danych dywidend związana jest z zyskami, które zostały osiągnięte za okres, w odniesieniu
         do którego obowiązek przechowywania dokumentów minął. Dokonanie takiej oceny w sytuacjach, w których przypadek ten ma znaczenie,
         należy do sądu krajowego.
      
      121. Z powyższych względów proponuję, by na pytanie trzecie udzielić następującej odpowiedzi: zasady równoważności i skuteczności
         nie sprzeciwiają się temu, by zwrot kwot, który mógłby zagwarantować stosowanie tego samego systemu podatkowego do dywidend,
         z których spółka dominująca mająca siedzibę w państwie członkowskim wypłaca dywidendy, niezależnie od tego, czy dywidendy
         te pochodzą z kwot wypłaconych przez jej spółki zależne mające siedzibę w tym samym lub w innym państwie członkowskim, był
         co do zasady uzależniony od warunku przedstawienia przez podatnika dowodów, które znajdują się w jego wyłącznym posiadaniu,
         dotyczących, dla każdej spornej dywidendy, w szczególności rzeczywiście zastosowanej stawki opodatkowania oraz rzeczywiście
         zapłaconej kwoty podatku z tytułu zysków osiągniętych przez jej spółki zależne mające swoją siedzibę w państwach członkowskich
         innych niż to pierwsze państwo członkowskie, także wówczas gdy w przypadku spółek zależnych mających siedzibę w tym państwie
         członkowskim dowody te, znane organom podatkowym, nie są wymagane, pod warunkiem że stawka i kwota rzeczywiście zapłaconego
         podatku ma zastosowanie również do wypłaty dywidend na rzecz spółki dominującej otrzymanych od spółek zależnych mających siedzibę
         w tym samym państwie członkowskim, oraz że w praktyce przedstawienie dowodu zapłaty podatku przez spółki zależne mające siedzibę
         w innych państwach członkowskich nie okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione z uwagi w szczególności na przepisy prawne
         tych państw członkowskich dotyczące zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, rejestracji podatku dochodowego od osób prawnych,
         który należy zapłacić, a także przechowywania dokumentów administracyjnych. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy warunki
         te zostały spełnione w toczącym się przed nim postępowaniu.
      
      III – Wnioski
      122. W świetle powyższych rozważań proponuję, by na pytania zadane przez Conseil d’État odpowiedzieć w następujący sposób:
      
      „1)      Wykładni art. 56 WE należy dokonywać w ten sposób, że artykuł ten sprzeciwia się systemowi podatkowemu, zgodnie z którym spółka
         dominująca otrzymująca dywidendy od jej spółek zależnych mających siedzibę w innym państwie członkowskim nie może odliczyć
         od zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych, do którego zapłaty jest zobowiązana z tytułu wypłaty tych dywidend własnym
         akcjonariuszom, kwoty zaliczenia podatku związanego z wypłatą tych dywidend, w przeciwieństwie do znajdującej się w porównywalnej
         sytuacji spółki dominującej mającej siedzibę w pierwszym państwie członkowskim otrzymującej dywidendy od jej spółek zależnych
         również mających siedzibę w tym państwie członkowskim.
      
      2)      Państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, w odniesieniu do wszystkich ciężarów
         finansowych, których nie poniosła sama osoba zobowiązana do zapłaty podatku, który to zwrot w tym zakresie prowadziłyby do
         bezpodstawnego wzbogacenia osoby zobowiązanej do zapłaty. Do takiego bezpodstawnego wzbogacenia mogłoby dojść, gdyby państwo
         członkowskie musiało dokonać zwrotu wydatków poniesionych przez osobę zobowiązaną do zapłaty, które nie byłyby nieuniknioną
         konsekwencją odmowy państwa członkowskiego zapewnienia przestrzegania postanowień traktatu WE. W sprawie przed sądem krajowym
         to do sądu krajowego należy ocena z uwzględnieniem wszystkich posiadanych przez niego informacji, czy na podstawie przyjętej
         przez spółkę dominującą, taką jak pozwana w postępowaniu przed sądem krajowym, polityki w zakresie wypłaty dywidend na rzecz
         jej akcjonariuszy zapłata spornej zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych nastąpiła w całości lub w części od kwoty dywidend
         wypłacanych tym akcjonariuszom w ten sposób, że spółka dominująca mogła, w danym wypadku, ponieść straty będące nieuniknioną
         konsekwencją odmowy przez państwo członkowskie przyznania jej wymaganego równego traktowania. W takim przypadku zakres zwrotu
         spornego podatku spółce dominującej powinien zostać ustalony na podstawie ciężaru finansowego, który spółka ta poniosła, na
         podstawie wszystkich istotnych informacji, którymi dysponuje sąd krajowy
      
      3)      Zasady równoważności i skuteczności nie sprzeciwiają się temu, by zwrot kwot, który mógłby zagwarantować stosowanie tego samego
         systemu podatkowego do dywidend, z których spółka dominująca mająca siedzibę w państwie członkowskim wypłaca dywidendy, niezależnie
         od tego, czy dywidendy te pochodzą z kwot wypłaconych przez jej spółki zależne mające siedzibę w tym samym lub w innym państwie
         członkowskim, był co do zasady uzależniony od warunku przedstawienia przez podatnika dowodów, które znajdują się w jego wyłącznym
         posiadaniu, dotyczących, dla każdej spornej dywidendy, w szczególności rzeczywiście zastosowanej stawki opodatkowania oraz
         rzeczywiście zapłaconej kwoty podatku z tytułu zysków osiągniętych przez jej spółki zależne mające swoją siedzibę w państwach
         członkowskich innych niż to pierwsze państwo członkowskie, także wówczas gdy w przypadku spółek zależnych mających siedzibę
         w tym państwie członkowskim dowody te, znane organom podatkowym, nie są wymaganie, pod warunkiem że stawka i kwota rzeczywiście
         zapłaconego podatku ma zastosowanie również do wypłaty dywidend na rzecz spółki dominującej otrzymanych od spółek zależnych
         mających siedzibę w tym samym państwie członkowskim, oraz że w praktyce przedstawienie dowodu zapłaty podatku przez spółki
         zależne mające siedzibę w innych państwach członkowskich nie okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jeśli weźmie
         się w szczególności pod uwagę przepisy prawne tych państw członkowskich dotyczące zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, rejestracji
         podatku dochodowego od osób prawnych, który należy zapłacić, a także przechowywania dokumentów administracyjnych. Do sądu
         krajowego należy zbadanie, czy warunki te zostały spełnione w toczącym się przed nim postępowaniu”.
      
      1 –      Język oryginału: francuski.
      
      2 –      Ponieważ wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony przed wejściem w życie traktatu o funkcjonowaniu
         Unii Europejskiej, wszelkie odesłania dotyczą traktatu WE.
      
      3 –      JORF z dnia 31 grudnia 2003 r., s. 22530.
      
      4 –      Z wyjątkiem zapłaty części z tytułu wydatków i kosztów, o której mowa w art. 216 CGI, niemającej znaczenia w sprawie przed
         sądem krajowym, która w okresie zaistnienia okoliczności faktycznych przed sądem krajowym została ustalona na 2,5% łącznego
         przychodu z udziałów obejmującego zaliczenia na poczet podatku w 2000 r. oraz na 5%, począwszy od 2001 r. Zgodność zwolnienia
         tej proporcji wydatków i kosztów była przedmiotem badania Trybunału w ramach postępowania zakończonego wyrokiem z dnia 3 kwietnia
         2008 r. w sprawie C‑27/07 Banque Fédérative du Crédit Mutuel, Zb.Orz. s. I‑2067.
      
      5 –      Dz.U. L 225, s. 6. Dyrektywa ta została zmieniona dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. (Dz.U. 2004, L 7).
         Zmiany wynikające z tej dyrektywy zostały jednakże wprowadzone po zaistnieniu okoliczności faktycznych sprawy przed sądem
         krajowym i są w związku z tym bez znaczenia.
      
      6 –      Zobacz wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C‑313/05 Brzeziński, Zb.Orz. s. I‑513, pkt 58–60 i przytoczone tam orzecznictwo.
      
      7 –      Innym tego powodem może być okoliczność, że Trybunał określił już w kilku swoich wyrokach (zob. w szczególności wyroki z dnia
         7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I‑7477; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑446/04 Test Claimants
         in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11753; z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C‑292/04 Meilicke i in., Zb.Orz. s. I‑1835)
         wymogi wynikające zarówno ze swobody przedsiębiorczości, jak i ze swobodnego przepływu kapitału w zakresie sytuacji osób fizycznych
         lub prawnych będących rezydentami państwa członkowskiego, otrzymujących dywidendy od spółek niebędących rezydentami, oraz
         to, że Trybunał nie ograniczył skutków tych wyroków w czasie: zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Meilicke i in., pkt 36–40
         i przytoczone tam orzecznictwo. Rząd francuski podnosi tym niemniej, że owa linia orzecznicza niekoniecznie ma znaczenie dla
         udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne.
      
      8 –      Wyrok z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C‑138/07, Zb.Orz. s. I‑731, pkt 29–31.
      
      9 –      Z zastrzeżeniem części wydatków i kosztów wspomnianych w przypisie na s. 4.
      
      10 –      Punkt 110.
      
      11 –      Zobacz w szczególności wyroki z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. s. I‑2787, pkt 22; z dnia 21 listopada
         2002 r. w sprawie C‑436/00 X i Y, Rec. s. I‑10829, pkt 37; z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes
         i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I‑7995, pkt 31; z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑298/05 Columbus Container Services,
         Zb.Orz. s. I‑10451, pkt 30.
      
      12 –      Zgodnie ze zmianami art. 145 CGI wprowadzonymi rozporządzeniem nr 2000‑912 z dnia 18 września 2000 r., JORF z dnia 21 września
         2000 r., s. 14783.
      
      13 –      Pragnę przypomnieć, że jak już wspomniałem w pkt 11 niniejszej opinii, do Conseil d’État zwrócono się o rozstrzygnięcie co
         do istoty sprawy przed sądem krajowym.
      
      14 –      Zobacz np. stwierdzenie Trybunału w ww. wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 80.
      
      15 –      Zobacz podobnie wyroki z dnia 16 marca 1999 r. w sprawie C‑222/97 Trummer i Mayer, Rec. s. I‑1661, pkt 21; z dnia 4 czerwca
         2002 r. w sprawie C‑483/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑4781, pkt 36, 37; z dnia 13 maja 2003 r. w sprawie C‑98/01
         Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. s. I‑4641, pkt 39, 40; z dnia 28 września 2006 r. w sprawach połączonych C‑282/04
         i C‑283/04 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I‑9141, pkt 19; z dnia 17 września 2009 r. w sprawie C‑182/08 Glaxo Wellcome,
         Zb.Orz. s. I‑8591, pkt 40.
      
      16 –      Zobacz w szczególności ww. wyroki w sprawie Manninen, pkt 22; w sprawie Meilicke i in., pkt 23.
      
      17 –      Co wynika bowiem z utrwalonego już orzecznictwa, w szczególności z ww. wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation,
         pkt 62.
      
      18 –      Zobacz w szczególności pkt 74 pisemnych uwag rządu francuskiego.
      
      19 –      Zobacz pkt 82 tych uwag.
      
      20 –      Wyrok z dnia 27 stycznia 2000 r. w sprawie C‑190/98, Rec. s. I‑493, pkt 24, 25.
      
      21 –      Według sprawozdawcy publicznego (s. 14 jego uwag) „[…] spółka […] może zatem winić tylko siebie, jeśli nie zmniejszyła wysokości
         wypłacanych kwot. Innymi słowy obciążenie, o którego zwrot wnosi spółka dominująca, powstaje nie z mocy prawa, lecz wskutek
         prowadzonej przez nią polityki w zakresie wypłat dywidend”. Stanowisko to zostało jednak przedstawione nie w kontekście ograniczenia
         swobodnego przepływu kapitału, lecz w odniesieniu do zwrotu kwoty zaliczki zapłaconej przez Accor.
      
      22 –      Zobacz w szczególności ww. wyroki w sprawie Manninen, pkt 22; w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 64, 166.
      
      23 –      Zobacz analogicznie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 84 i przytoczone tam orzecznictwo.
      
      24 –      Zobacz w szczególności wyroki z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C‑147/01 Weber’s Wine World i in., Rec. s. I‑11365,
         pkt 93 i przytoczone tam orzecznictwo; a także ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 202.
      
      25 –      Zobacz podobnie ww. wyrok w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 94. Odwołanie się w tym kontekście do pojęcia bezpodstawnego
         wzbogacenia wydaje się bliższe pojęciu zwrotu świadczenia nienależnego, który w pewnym państwach członkowskich uznawany jest
         za szczególny przypadek bezpodstawnego wzbogacenia.
      
      26 –      Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Weber’s Wine World i in, pkt 98 i przytoczone tam orzecznictwo.
      
      27 –      Zobacz podobnie wyrok z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C‑192/95 do C‑218/95 Comateb i in., Rec. s. I‑165,
         pkt 29, 31, 32; ww. wyrok w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 99.
      
      28 –      Zobacz ww. wyrok w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 96.
      
      29 –      Zobacz wyroki z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C‑309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I‑2283, pkt 41; a także z dnia 18 czerwca
         2009 r. w sprawie C‑566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. I‑5295, pkt 49.
      
      30 –      Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 103.
      
      31 –      Zobacz w szczególności wyroki z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. s. 3595, pkt 14; z dnia 21 września
         2000 r. w sprawach połączonych C‑441/98 i C‑442/98 Michaïlidis, Rec. s. I‑7145, pkt 36.
      
      32 –      Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Comateb i in., pkt 25.
      
      33 –      Rząd francuski wyjaśnia ponadto, że takie przeniesienie ciężaru dowodu na organy podatkowe również wynika z orzecznictwa Conseil
         d’État i francuskiego Cour de cassation (sądu kasacyjnego) w sytuacjach regulowanych wyłącznie przez prawo krajowe. Tego rodzaju
         zasada powinna wobec tego obowiązywać również, zgodnie z zasadami równości traktowania i równoważności, w postępowaniach,
         w których francuskie organy podatkowe sprzeciwiają się zwrotom podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii.
      
      34 –      Zobacz ww. wyroki w sprawach Weber’s Wine World i in., pkt 100; Marks & Spencer, pkt 43.
      
      35 –      Wyrok Conseil d’État z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie Sté Freudenberg.
      
      36 –      Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 207 (podkreślenie moje).
      
      37 –      Idem, pkt 208.
      
      38 –      Kwestia leżała u źródła postępowania, które zakończyło się wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C‑513/04 Kerckhaert
         i Morres, Zb.Orz. s. I‑10967. Zniesienie z dniem 1 stycznia 2005 r. mechanizmu zaliczenia podatku, a tym samym możliwości
         jego zwrotu akcjonariuszom niebędącym rezydentami stanowiło przedmiot postępowania zakończonego wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r.
         w sprawie C‑128/08 Damseaux, Zb.Orz. s. I‑6823. Zadane w tej sprawie pytanie dotyczyło jednakże wyłącznie obowiązków spoczywających
         na państwie członkowskim miejsca zamieszkania akcjonariuszy (w tym przypadku Królestwie Belgii).
      
      39 –      W sprawie zakończonej ww. wyrokiem w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation chodziło o to, czy prawo Unii zakazuje
         państwu członkowskiemu zwalniania z podatku dywidend wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem innej spółce dominującej będącej
         rezydentem przy wyeliminowaniu, za pomocą systemu zaliczania, opodatkowania kaskadowego tychże dywidend, gdy zostały one wypłacone
         przez spółkę niebędącą rezydentem spółce dominującej będącej rezydentem. Trybunał potwierdził, że stosowany w tych okolicznościach
         system odliczeń jest zgodny jeżeli, po pierwsze, dywidendy zagraniczne nie podlegają w danym państwie członkowskim opodatkowaniu
         według wyższej stawki niż stawka mająca zastosowanie do dywidend krajowych, po drugie, opodatkowaniu kaskadowemu dywidend
         zagranicznych zapobiega się, dokonując zaliczenia podatku zapłaconego przez niebędącą rezydentem spółkę dokonującą wpłat na
         poczet kwoty podatku podlegającego zapłacie przez spółkę będącą rezydentem i otrzymującą wypłaty do wysokości tej ostatniej
         kwoty. Trybunał stwierdził następnie w pkt 51 i 52 tego wyroku, że jeśli zyski będące podstawą wypłaty dywidend zagranicznych
         podlegają w państwie członkowskim siedziby spółki dokonującej wypłat niższemu podatkowi niż podatek pobrany przez państwo
         członkowskie spółki otrzymującej wypłaty, państwo to powinno przyznać całkowitą ulgę podatkową, odpowiadającą podatkowi zapłaconemu
         przez spółkę dokonującą wypłat w państwie członkowskim jej siedziby. Natomiast gdy zyski te podlegają w państwie członkowskim
         siedziby spółki dokonującej wypłat podatkowi wyższemu od podatku pobranego przez państwo członkowskie spółki otrzymującej
         wypłaty, wówczas to ostatnie państwo jest zobowiązane do przyznania zaliczenia podatku jedynie w wysokości kwoty podatku dochodowego
         od osób prawnych podlegającego zapłacie przez spółkę otrzymującą wypłaty. Państwo to nie jest zobowiązane do dokonania zwrotu
         różnicy, czyli kwoty zapłaconej w państwie członkowskim spółki dokonującej wypłat, która przewyższa podatek podlegający zapłacie
         w państwie członkowskim spółki otrzymującej wypłaty.
      
      40 –      Dz.U. L 336, s. 15.
      
      41 –      Zobacz podobnie wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, pkt 54, 60 i przytoczone tam
         orzecznictwo.
      
      42 –      Idem, pkt 61.
      
      43 –      Ibid, pkt 62, 64, 65.
      
      44 –      Punkt 1 akapit drugi sentencji wyroku (podkreślenie moje).
      
      45 –      W pkt 53 wyroku Trybunał stwierdził „[…] należy stwierdzić również, że zaliczenie podatku w prawie fińskim odpowiada zawsze
         kwocie podatku faktycznie zapłaconego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę, która wypłaca dywidendy”.
      
      46 –      Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 53–56.
      
      47 –      Zobacz w szczególności wyrok z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C‑72/09 Établissements Rimbaud, Zb.Orz. s. I‑10659,
         pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo.