CELEX: 62020CC0141
Language: bg
Date: 2022-01-13 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат L. Medina, представено на 13 януари 2022 г.###

Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
L. MEDINA
представено на 13 януари 2022 година(1)

Дело С‑141/20

Finanzamt Kiel

срещу

Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия)
„Преюдициално запитване — ДДС — ДДС групи — Определяне на член на ДДС група за данъчнозадължено лице — Независимо извършвани икономически дейности — Решение Larentia + Minerva (C‑108/14 и C‑109/14)“

1.        Настоящото преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), се отнася до тълкуването на член 4, параграфи  1 и  4 и член 21, параграф 1, буква а) и параграф 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета(2). Възниква в контекста на жалба между Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH („NGD“) и Finanzamt Kiel (Данъчна администрация Кил, Германия, наричана по-нататък „Finanzamt“) относно определянето в качеството на данъчнозадължено лице на група за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС) (наричана по-нататък „ДДС групата“).

2.        ДДС групите са правна фикция за целите на ДДС съгласно Шеста директива и могат да бъдат третирани по същия начин като отделно данъчнозадължено лице, регистрирано самостоятелно за тези цели. Целта им е да опростят спазването на разпоредбите за ДДС (т.е. да улеснят значително декларирането на ДДС за групите от дружества, които по този начин могат да подават единна консолидирана справка-декларация по ДДС, обхващаща дейностите на всички членове на групата), както и да се извършва борба с данъчните злоупотреби. Освен това ДДС не се начислява върху стоки и услуги, предоставяни между членовете на групата.

3.        Германският режим на ДДС групите обаче се описва в доктрината като наподобяващ приказките на братя Грим: „[този режим] напомня на [една от] отровните ябълки, дадена от злата кралица на добрата Снежанка. Макар определяно като улесняваща мярка, ДДС групирането се е превърнало в централен обект на ревизии за германските данъчни органи […] породило е многобройни съдебни дела […] довели [до] бюрократична джунгла за данъкоплатците, които често нямат никаква представа дали предполагаемата им ДДС група ще удържи на ревизия“(3).

4.        Настоящото заключение следва да се разглежда заедно с друго заключение, което представям по успоредно дело, C‑269/20, Finanzamt T, най-вече защото обхватът на първия въпрос, отправен от XI състав на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) по настоящото дело, съответства на първия въпрос, отправен от V състав на този съд по дело C‑269/20.
I.      Правна уредба

А.      Правото на Съюза

5.        Считано от 1 януари 2007 г., Шеста директива е заменена с Директива 2006/112/ЕО на Съвета(4). Ratione temporis Шеста директива остава приложима за главното производство.

6.        Член 4 от Шеста директива, озаглавен „Данъчнозадължени лица“ [неофициален превод], гласи:
„1.      „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, независимо от целите или резултатите от тази дейност.
[…]
4.      Употребата на думата „независима“ в параграф 1 изключва от данъчно облагане лицата, осъществяващи дейността си по трудови правоотношения или по правоотношения, приравнени на трудови във връзка с условията на труд, възнаграждението и отговорността на работодателя.
При спазване на разпоредбата на член 29 относно консултациите всяка държава членка може да третира като едно данъчнозадължено лице установили се на нейна територия лица, които, макар и да са юридически самостоятелни, са тясно свързани помежду си чрез финансови, икономически и организационни връзки.
[…]“ [неофициален превод].

7.        Член 21 от Шеста директива, озаглавен „Лица — платци на данъка върху добавената стойност“ [неофициален превод], предвижда по-специално:
„1. Съгласно вътрешната система платците на данъка върху добавената стойност са:  а) данъчнозадължените лица, които извършват облагаеми доставки на стоки или услуги, освен в случаите по букви б) и в).
[…]
3. В случаите, посочени в параграфи 1 и 2, държавите членки могат да предвидят друго лице, различно от лицето — платец на данъка, да бъде солидарно отговорно за плащането на данъка. 
[…]“ [неофициален превод].
Б.      Националното право 

8.        Член 2 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху добавената стойност; наричан по-нататък „UStG“), озаглавен „Предприемачи, предприятия“, гласи:
„1)      Търговец е всяко лице, което упражнява независима търговска или професионална дейност. Предприятието обхваща цялата търговска или професионална дейност на търговеца. „Търговска или професионална дейност“ означава всяка дейност, упражнявана редовно и с цел получаването на доходи, дори ако липсва намерение за печалба или ако сдружение от лица упражнява дейността си само по отношение на членовете си.
2)      Търговската или професионалната дейност не се счита за независима,
[…]
2.      когато, с оглед на общите действителни обстоятелства, юридическото лице е интегрирано финансово, икономически и организационно в предприятието на консолидиращото лице (данъчна група, „Organschaft“). Последиците от данъчната група се ограничават до вътрешните доставки между съставните части на предприятието, установени в [Германия]. Тези съставни части се третират като едно предприятие. Ако функциите по управление на консолидиращото лице са установени в чужбина, за търговец се смята икономически най-важната част от дружеството в [Германия].
[…]“.
II.    Факти в основата на спора в главното производство и преюдициални въпроси

9.        Страните спорят по въпроса дали през 2005 г. (процесната година) е съществувал режим на ДДС група между A в качеството му на консолидиращо лице и NGD в качеството му на интегрирано дружество.

10.      NGD е Gesellschaft mit beschränkter Haftung (дружество с ограничена отговорност) по германското право, учредено с нотариален акт от 29 август 2005 г. Съдружници в това дружество са А (с дялово участие от 51 %) и C eV (с дялово участие от 49 %). A е публичноправен субект, а С eV е регистрирано сдружение. През процесната година Е е единственият управител на NGD, който същевременно е единствен управител на А и член на управителния съвет на С eV.

11.      Преди учредяването на NGD на Finanzamt са представени два варианта на дружествения му договор, за да може последната да изрази становище дали между A и C e.V. съществува режимът относно данъчното единство. Finanzamt уведомява NGD, че само вторият вариант на този дружествен договор изпълнява приложимите условия във връзка с финансовото интегриране. NGD обаче е учредено въз основа на първия вариант на дружествения договор. Едва през 2010 г. вторият вариант на дружествения договор е предмет на нотариален акт и е вписан в търговския регистър. 

12.      В рамките на външна проверка на NGD одиторът стига до извода, че през процесната година между NGD и A не е съществувал режим на ДДС група, тъй като NGD не е било финансово интегрирано в дружеството на A. Макар да е притежавал мажоритарен дял от 51 % от дружествения капитал на NGD, A не e разполагал с мнозинство от правата на глас съгласно клаузите на дружествения договор и следователно не е можел да налага решения на NGD.

13.      На 30 декември 2013 г. NGD подава своята справка-декларация за ДДС за 2005 г. В нея то изразява резерва по отношение на резултата от евентуална последваща проверка по въпроса дали за целите на данъчното облагане е представлявало обединение за данъчни цели с A.

14.      С решение от 30 май 2014 г. Finanzamt потвърждава становището на външния одитор и в резултат на това премахва резервата относно последващата проверка.

15.      Възражението, подадено от NGD срещу това решение, е отхвърлено от Finanzamt на 3 февруари 2017 г. като необосновано, с довода че между NGD и дружеството A не е съществувал режим относно данъчното единство поради липсата на финансово интегриране.

16.      Подадената от NGD жалба срещу това решение все пак е уважена от Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Финансов съд Шлезвиг-Холщайн, Германия) с решение от 6 февруари 2018 г., с което размерът на изисквания от това дружество ДДС е определен на 0 EUR. Според този съд условието, свързано с финансовото интегриране с консолидиращото лице A, е изпълнено и при първия вариант на дружествения договор на NGD, който е бил в сила през въпросната данъчна година. Ето защо Finanzamt неправилно е приела, че не е съществувал режим относно данъчното единство. В това отношение посоченият съд се позовава на точки 44 и 45 от решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrts (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, наричано по-нататък „решение Larentia +  Minerva“). В резултат този съд приема, че изискването на Finanzamt — съгласно което консолидиращото лице трябва не само да притежава мажоритарен дял от дружествения капитал, но трябва да има и мнозинство от правата на глас в NGD — превишава необходимото за постигането на целите, предназначени за предотвратяване на практиките или действията на злоупотреба или борбата с данъчните измами или избягването на данъци.

17.      Finanzamt подава ревизионна жалба (Revision) срещу това решение пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия — запитващата юрисдикция).

18.      Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), заседаващ в своя XI-и състав, още в началото заявява, че ако спорът в главното производство следва да се разгледа единствено в светлината на приложимото национално право, жалбата би била основателна. Това се дължи на факта, че квалифицирането като данъчна група зависи от условието, свързано с финансовото интегриране, изискващо консолидиращото лице да има мнозинство от правата на глас. Не е имало промяна в законодателството след решение Larentia +  Minerva. Изискването за наличието на отношение на власт и подчинение  между консолидиращото лице и интегрираното дружество продължава да е в сила съгласно германското право, независимо от пояснението, дадено от Съда в това отношение във въпросното решение.

19.      С оглед на тези фактори запитващата юрисдикция поставя въпроса, първо, дали германският режим относно данъчното единство („Organschaft“) е съвместим с правото на ЕС, и по-специално дали условието за финансово интегриране, както се изисква съгласно член 2, параграф 2, точка 2, първо изречение от UStG, може все още да бъде запазено като такова(5). Второ, тази юрисдикция иска да се установи дали германският режим относно данъчното единство може да бъде обоснован посредством тълкуването на член 4, параграф 1 от Шеста директива във връзка с член 4, параграф 4, първа алинея от нея(6).

20.      При тези условия XI-и състав на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1.      Трябва ли член 4, параграф 4, втора алинея във връзка с член 21, параграф 1, буква а) и параграф 3 от [Шеста директива] да се тълкуват в смисъл, че разрешават на държава членка да определи за данъчнозадължено лице член на ДДС групата (консолидиращото лице) вместо ДДС групата (на кръга от консолидиращо лице и интегрирани дружества)?
2.      При отрицателен отговор на първия въпрос: може ли в това отношение да се прави позоваване на член 4, параграф 4, втора алинея във връзка с член 21, параграф 1, буква а) и параграф 3 от [Шеста директива]?
3.      Трябва ли при проверката, която следва да се извърши съгласно [решение Larentia + Minerva, точки 44 и 45], а именно дали изискването за финансово интегриране, съдържащо се в член 2, параграф 2, точка 2, първо изречение от [UStG], представлява допустима мярка, която е необходима и подходяща за постигането на целите да се предотвратят практиките или действията на злоупотреба и да се противодейства на данъчните измами или на избягването на данъци, да се прилага строг или широк критерий?
4.      Трябва ли член 4, параграф 1 и параграф 4, първа алинея от [Шеста директива] да се тълкуват в смисъл, че позволяват на държава членка въз основа на типизиране да приеме, че дадено лице не е независимо по смисъла на член 4, параграф 1 от [тази директива], когато във финансово, икономическо и организационно отношение това лице е интегрирано в предприятието на друг предприемач (консолидиращото лице) по такъв начин, че консолидиращото лице може да налага волята си на това лице и по този начин да препятства формирането на различна воля у това лице?“.
III. Анализ

21.      В съответствие с искането на Съда ще се съсредоточа единствено върху първия и четвъртия преюдициален въпрос.
А.      Кратко представяне на доводите на страните

22.      Писмени становища представят NGD, германското и италианското правителство и Европейската комисия.
1.      По първия преюдициалния въпрос

23.      Според NGD запитващата юрисдикция правилно е изтъкнала, че преценката в  точки 45 и 46 от решение Larentia +  Minerva — да се определи дали предвиденото в германското право условие за финансовото интегриране е необходимо и подходящо за целите да се предотвратят практиките на злоупотреба или да се противодейства на данъчните измами или на избягването на данъци — е относима само доколкото член 2, параграф 2, точка 2, първо изречение от UStG не противоречи на правото на ЕС (когато определя данъчнозадълженото лице чрез дерогация от правото на ЕС). Ако се възприемел този подход, подадената от Finanzamt ревизионна жалба щяла поначало да бъде отхвърлена на основание на това, че въпросната разпоредба е несъвместима с правото на ЕС. 

24.      Германското правителство оспорва допустимостта на първия въпрос. Твърди, че той не е относим за изхода от спора в главното производство, по същество отнасящ се до това дали е налице достатъчно финансово интегриране между NGD и консолидиращото лице A. 

25.      При условията на евентуалност представя становище както по въпроса за съответствието на националния режим относно данъчното единство („Organschaft“) с правото на ЕС, така и по въпроса за законосъобразността на този режим, с който се определя един конкретен член на ДДС групата като отделно данъчнозадължено лице, представляващо тази група. 

26.      Първо, по отношение на първия въпрос в точката по-горе германският режим на обединението за данъчни цели, както е предвиден в член 2, параграф 2, точка 2, първо изречение от UStG, във всяко едно отношение съответствал на режима съгласно член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива във връзка с член 21, параграф 1, буква а) и параграф 3 от нея, съгласно който всички членове на ДДС група трябва да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице и да подават обща справка-декларация за ДДС. Фактът, че съгласно националното право не самата данъчна група (ДДС групата), а нейното консолидиращо лице изпълнява тези роли, не пораждал последици с оглед на съответствието с правото на ЕС. 

27.      По отношение на втория въпрос в точка 25 от настоящото заключение германското правителство изтъква, че въвеждането на режима на данъчно облагане за ДДС група не е задължително за държавите членки и че подробните правила, уреждащи функционирането на такава система, са оставени на тяхната преценка. 

28.      Тази позиция се доказвала и от подготвителните работи във връзка с Шеста директива. Освен това, определянето на консолидиращото лице като едно данъчнозадължено лице било подходящо предвид това, че в качеството си на йерархично висшестоящ субект то е единственото способно да гарантира ефективно изпълнение на данъчните задължения за цялата група. При всички положения нямало разлика в данъчната тежест,  ако едното данъчнозадължено лице е определено като ДДС група, или като нейно консолидиращо лице. 

29.      Италианското правителство по същество твърди, че разпоредбата на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива трябва да се тълкува като допускаща държавите членки да възприемат като едно данъчнозадължено лице дружество, разглеждано поотделно, дори и то да е тясно свързано с други дружества от финансова, икономическа и организационна гледна точка, когато това е обосновано от съображения, свързани с целта да се предотвратят данъчните измами, отклонението от данъчно облагане и избягването на данъци.

30.      Комисията по същество счита, че макар консолидиращото лице на ДДС група да може да бъде данъчнозадължено лице и единствен неин представител, изискването по германското право, съгласно което това консолидиращо лице трябва да има мнозинство от правата на глас в групата, противоречи на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива.
2.      По четвъртия преюдициален въпрос

31.      Според NGD на четвъртия въпрос следва да се даде отрицателен отговор, т.е. че Шеста директива не допуска държава членка да определя чрез категоризиране, че някои единици не са самостоятелни, когато са интегрирани в консолидиращото лице на ДДС група от финансова, икономическа и организационна гледна точка.  

32.      Германското правителство изтъква главно че четвъртият преюдициален въпрос също е недопустим, тъй като не позволява да се направят изводи дали изискването за финансово интегриране е изпълнено при положение, в което, както е в настоящото дело, макар и да притежава мажоритарен дял от дружествения капитал, консолидиращото лице няма мнозинство от правата на глас.  Поради това въпросът не е от основно значение за разрешаването на спора в главното производство. 

33.      При условията на евентуалност, ако Съдът установи, че този въпрос е допустим, според това правителство на него трябва да се отговори утвърдително. Причината за това била, че член 4, параграф 1 от Шеста директива и член 4, параграф 4, първа алинея от същата допускат държава членка да възприеме чрез категоризиране субект като несамостоятелен съгласно член 4, параграф 1 от Директивата, когато той е интегриран от финансова, икономическа и организационна гледна точка в друго дружество (консолидиращото лице), по такъв начин, че последното може да упражнява волята си над първото и да го възпрепятства да предприема алтернативна посока на действие. В този контекст германското правителство добавя, че при транспонирането на въпросната разпоредба държавите членки имат известна свобода на преценка при определяне на степента на независимост, от която се ползва даден субект при упражняване на икономическа дейност. 

34.      Според италианското правителство по същество четвъртият преюдициален въпрос е недопустим, тъй като няма връзка с фактическия контекст на делото в главното производство. Ако обаче бъде счетен за допустим, отговорът следвало да гласи, че член 4, параграф 1 от Шеста директива не може да се разглежда като годен да попречи на субект, извършващ икономическа дейност по юридически самостоятелен начин, да се счита за данъчнозадължено лице, дори и да е тясно свързан с друг субект от финансова, икономическа и организационна гледна точка, така че да се създава положение на зависимост или икономическо интегриране във връзка с този субект. 

35.      Комисията разглежда всички преюдициални въпроси заедно и не представя отделно становище по този въпрос.
Б.      Анализ

1.      По допустимостта

36.      Германското правителство оспорва допустимостта на първия и четвъртия преюдициален въпрос (вж. т. 24 и 32 от настоящото заключение), докато италианското правителство твърди, че недопустим е четвъртият въпрос.

37.      Считам, че тези доводи трябва да бъдат отхвърлени. Първо, отговорите на преюдициалните въпроси са очевидно необходими за решаването на делото в главното производство. Второ, фактът, че два състава на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия; XI състав по настоящото дело и V състав по дело C‑269/20) са посочили диаметрално противоположни тълкувания на относимите разпоредби на Шеста директива(7), показва, че е налице действителна необходимост Съдът да предостави насоки по тях. Това е отразено и в значителните различия в националната практика на тези два състава на такава висшестояща юрисдикция (по-специално що се отнася до начина, по който член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива следва да бъде въведен в националното право). Това се подчертава и в доктрината, цитирана от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) в посочените две преюдициални запитвания.
2.      По съществото на спора

38.      С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива във връзка с член 21, параграф 1, буква а) и параграф 3 от нея трябва да се тълкува като недопускащ държава членка да определи, в качеството на данъчнозадължено лице за целите на ДДС, не самата ДДС група („Organkreis“), а неин член, по-специално консолидиращото я лице („Organträger“).

39.      С четвъртия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 4, параграф 1 от Шеста директива във връзка с член 4, параграф 4, първа алинея от тази директива трябва да се тълкува като разрешаващ на държава членка да определи чрез категоризиране някои субекти като несамостоятелни, когато те са интегрирани от финансова, икономическа и организационна гледна точка в консолидиращото лице на ДДС група.

40.      Тези въпроси следва да бъдат разгледани съвместно и  ще анализирам проблемните аспекти в основата им в три стъпки. В първата ще бъдат отразени условията, определени от правото на ЕС за сформиране на ДДС група. Във втората стъпка ще обсъдя правилата, свързани със статута на ДДС групата и нейните членове, щом тя бъде учредена и функционира, включително отношенията на групата спрямо данъчните органи, както и кой неин член дължи размера на ДДС от името на групата. Ще завърша с третата стъпка, където ще разгледам дали германското правителство може да извърши дерогация от правилата от правото на ЕС относно ДДС групите, за да запази своя режим за тях.
а)      Уводни бележки

41.      Съгласно категоричните изводи на запитващата юрисдикция в акта ѝ за преюдициално запитване, мотивите, следвани за обосноваване на съществуването на данъчна група в Германия, са свързани концептуално и исторически, както и от гледна точка на общата система на германското законодателство, с характеристиката на независимост при упражняване на икономическа дейност. 

42.      От години са налице значителни съмнения по отношение на съответствието на относимите разпоредби на UStG с Шеста директива, намиращи място както в практиката на германските съдилища(8), така и в доктрината(9). Както ще стане видно от заключението ми, тези съмнения са обосновани.

43.      Част от практиката на Съда, която е относима към настоящото дело, е свързана с член 11 от Директива  2006/112, тъй като текстът на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива съответства на тази разпоредба.

44.      В самото начало следва да се напомни, че за да се определи обхватът на дадена разпоредба на правото на Съюза, следва да се вземат предвид едновременно нейното съдържание, контекст и цели(10).
б)      Стъпка 1: условията, определени в правото на Съюза за ДДС групите

45.      Текстът на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива гласи следното: „[п]ри спазване на разпоредбата на член 29 относно консултациите всяка държава членка може да третира като едно данъчнозадължено лице установили се на нейна територия лица, които, макар и да са юридически самостоятелни, са тясно свързани помежду си чрез финансови, икономически и организационни връзки“ [неофициален превод].

46.      Като цяло Шеста директива предоставя на държавите членки по-скоро ограничени насоки как да прилагат режима на ДДС групите в своите национални законодателства. Много от подробностите са оставени на преценката на държавите членки, което рискува  да наруши  еднаквото прилагане на ДДС в Европейския съюз. Директива  2006/112 не подобрява това положение. Всъщност сред държавите членки са забелязани големи различия(11).

47.      Що се отнася по-специално до германското законодателство (UStG), същността на проблема с него е фактът, че съгласно Шеста директива тясно свързаните помежду си за целите на ДДС самостоятелни дружества не губят качеството си на данъчнозадължени лица просто заради тази връзка. Понятието за ДДС група по никакъв начин не води до заместване на всяко данъчнозадължено лице в групата от един неин член.
 Контекст и текст на спорните разпоредби

48.      Съдът вече е пояснявал, че „[п]онятията, използвани в член 4, параграф 1 от Шеста директива и в член 9, параграф 1 от [Директива 2006/112], и по-специално изразът „всяко лице“, дават на понятието „данъчнозадължено лице“ широко определение, изградено около независимото упражняване на икономическа дейност в смисъл, че всички физически и юридически лица както на публичното, така и на частното право, а дори и неперсонифицираните образувания, които обективно отговарят на критериите, съдържащи се в тази разпоредба, се считат за данъчнозадължени по ДДС лица“(12).

49.      Освен това заинтересуваното лице трябва да действа от свое име, за своя сметка и на своя отговорност и трябва да поеме икономическия риск, присъщ за дейностите, които извършва независимо, където и да е(13).

50.      Освен това член 4, параграф 1 от Шеста директива гласи, че „данъчнозадълженото лице“ извършва независимата си икономическа дейност където и да е, независимо от нейните цели или резултати.

51.      Предвид това, че член 4, параграф 1 от Шеста директива, както и член 4, параграф 4, първа алинея от същата директива определят обхвата на израза „извършва независима икономическа дейност“(14), посочването на понятието за ДДС група в член 4, параграф 4, втора алинея изисква това понятие да се схваща като придаващо конкретна форма на понятието за извършване на независима икономическа дейност. 

52.      С други думи, в член 4, параграф 4, първа алинея от Шеста директива допълнително се определя терминът „независима“, след което във втора алинея се посочва понятието за ДДС група, чието прилагане е поверено на държавите членки по силата на тяхното дискреционно правомощие за прилагане. 

53.      Включването на понятието за ДДС група в член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива изисква то да се схваща по начин, съответстващ на общата структура на Директивата като материализиране на понятието за независимост. Съгласно член 4, параграф 4 от тази директива юридически независимите лица могат да бъдат третирани заедно като едно данъчнозадължено лице при положение, в което задължението за заплащане на данъка не би могло по друг начин да бъде обосновано съгласно член 4, параграф 1 от същата директива поради липсата на достатъчна връзка между тези лица. 

54.      По-нататък, от значение е да се сравнят текстовете на относимите разпоредби на UStG с тези на Шеста директива.

55.      Що се отнася до член 2, параграф 2, точка 2, първо изречение от UStG, в тази разпоредба не се взема под внимание фактът, че член 4, параграф 4 от Шеста директива не предвижда допълнителни условия относно статута на отделните членове на ДДС групата като данъчнозадължено лице. Освен това последната разпоредба не изисква членът, действащ от името и за сметка на групата, да следва да бъде единствено дружество майка както с мажоритарен дял от дружествения капитал, така и с мнозинство от правата на глас, нито фактически каквито и да е други условия, свързани с правоспособността, собствеността или правата, присъщи на собствеността на юридическо лице.

56.      Член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива гласи, че „всяка държава членка може да третира като едно данъчнозадължено лице установили се на нейна територия лица, които, макар и да са юридически самостоятелни, са тясно свързани помежду си чрез финансови, икономически и организационни връзки“ [неофициален превод].

57.      Докато член 2, параграф 2, точка 2 от UStG предвижда, че „[т]ърговската или професионалната дейност не се счита за независима, […] 2. когато, с оглед на общите действителни обстоятелства, юридическото лице  [(i)] е интегрирано финансово, икономически и организационно  [(ii)] в предприятието на консолидиращото лице  [(iii)] (“Organschaft“). Последиците от данъчната група се ограничават до вътрешните доставки между съставните части на предприятието, установени в [Германия]. Тези съставни части се третират като едно предприятие. […]“(15).

58.      Видно е, че германската мярка, транспонираща Шеста директива, е прекалено ограничителна, тъй като предвижда, че ДДС групата (и в резултат на това транспониране — консолидиращото лице) е единственото данъчнозадължено лице, докато член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива е по-общ, тъй като за целите на ДДС допуска да бъдат третирани като едно данъчнозадължено лице просто лицата, които са независими, но които са свързани помежду си чрез финансови, икономически и организационни връзки.

59.      Всъщност текстът на член 4, параграф 4 от Шеста директива гласи: „всяка държава членка може да третира като едно данъчнозадължено лице[(iii)] установили се на нейна територия лица  [(i)], които, макар и да са юридически самостоятелни, са тясно свързани помежду си  [(ii)] чрез финансови, икономически и организационни връзки“(16) [неофициален превод].

60.      Анализът на текста разкрива различията между: „юридическо лице“ и „лице“  (i);(17) между „интегрирането на интегрираното дружество в консолидиращото лице“ и „самостоятелните юридически лица, които са тясно свързани помежду си“  (ii); и между „единствено консолидиращото лице“ и „ДДС групата“ в качеството ѝ на едно данъчнозадължено лице  (iii).

61.      И трите елемента от сравнението по-горе, тоест между германските разпоредби и самия текст на Шеста директива, показват, че UStG надхвърля предвиденото в Директивата.

62.      В това отношение от практиката на Съда е видно, че когато държавите членки упражнят предоставеното им с член 4, параграф 4 от Шеста директива право на избор и когато установят известни условия и ред за ДДС групите, те не могат да засегнат съществено естеството на понятието за ДДС група(18) и целта на тази разпоредба(19).  Може да се направи аналогия с практиката на Съда(20), в смисъл че при транспонирането на Шеста директива и при определянето на разпоредбите за прилагане на правата, които могат да произтичат от член 4, параграф 4 от нея, групите и лицата,  законодателството на държавите членки не може да лиши определени групи и лица по ДДС, които иначе отговарят на съответните изисквания съгласно тази директива, от ползването на тези права (какъвто всъщност е случаят за разглежданите лица в настоящото дело и в дело C‑269/20). Както се отбелязва в доктрината, държавите членки следва да вземат предвид обхвата на оставащата законодателна свобода, предоставена им по силата на Директивата, когато прилагат опцията за ДДС групите, за да не я превишават(21).

63.      Всъщност фактът, че UStG и националната съдебна практика са прекалено ограничителни, вече се е проявявал в друго положение във връзка с ДДС групите: Съдът е имал възможност да се произнесе, след като настоящото дело е отправено до него, в смисъл че UStG незаконосъобразно възпрепятства персоналните дружества — които не са били само лица, които са финансово интегрирани в предприятието на консолидиращото лице — да бъдат членове на ДДС група. Това е предметът на решение M-GmbH. 
в)      Стъпка 2: разпоредбите, свързани със статута на ДДС групата и нейните членове, щом тя бъде учредена и функционира, включително отношенията на групата с данъчните органи

64.      От разпоредбите  на Шеста директива относно статута на ДДС групата и на членовете ѝ следва, че принадлежащите към ДДС група данъчнозадължени лица остават и данъчнозадължени лица на лично основание. Задължения по ДДС съществуват за всяко лице самостоятелно (т.е. извън контекста на ДДС групата). ДДС групата, учредена по член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, е предназначена единствено да опрости третирането за целите на ДДС. Практически данъчните органи следва да получат една-единствена справка-декларация за ДДС, представляваща обединяване на индивидуалните справки-декларации на всеки принадлежащ към групата данъкоплатец.
1)      Подготвителни работи

65.      В точка 2 (отнасяща се до член 2 — както се явява в предложението) от приложение А към предложението на Комисията(22), довело до приемането на Втора директива(23), законодателят на Съюза посочва, че съгласно въпросната директива режимите относно данъчното единство не следва да се приравняват на липса на независимост.

66.      Съгласно тази точка „[и]зразът „За своя сметка“ е предназначен по-специално да не допусне облагане на заетите лица, обвързани със своя работодател чрез трудов договор, включително надомно работещи лица. Този текст също позволява на всяка държава членка да третира независимите от юридическа гледна точка, но взаимосвързани от икономически, финансови или организационни връзки лица не като отделни данъкоплатци, а като един данъкоплатец. При все това, държава членка, която предложи да приеме такова третиране, провежда консултации по член 13“ [неофициален превод].

67.      Несъмнено при приемането на Втора директива целта е била да се придаде легитимност съгласно правото на Съюза на разпоредбите на държавите членки, като например германския режим за единните субекти за данъчни цели, за да се избегне нуждата да се създава понятието за ДДС група в германското право.

68.      В гореспоменатото предложение на Комисията относно Втора директива текстът „Към член 2“ се обяснява следното: 
„Съгласно действащите понастоящем в някои държави членки национални правни уредби лицата, които са юридически независими, но органично свързани помежду си чрез икономически, финансови и организационни връзки, се считат за едно данъчнозадължено лице, в резултат на което извършваните между тях сделки по принцип не представляват облагаеми сделки. С оглед на това предприятията, представляващи „Organschaft“, следователно се поставят при същите данъчни условия като интегрираното предприятие, представляващо едно юридическо лице. 
Следва да се отбележи, че ако системата на ДДС се прилага правилно, горепосоченият данъчен режим не предлага конкурентно предимство пред данъчна система, третираща членовете на „Organschaft“ като отделни данъчнозадължени лица. 
При тези обстоятелства не изглежда да има сериозна пречка пред някои държави членки да продължат да считат „Organschaft“ за едно данъчнозадължено лице, докато други не правят това. В първия случай обаче съответната държава членка трябва да проведе предварителни консултации, за да се разгледа дали препоръчаният режим не поражда нарушение на конкуренцията между държавите членки [неофициален превод] (COM(65)144 окончателен, стр. 7 и 8)“.

69.      Втора директива е заменена от Шеста директива и тези доводи са останали валидни (те впрочем продължават да са валидни при Директива  2006/112, която на свой ред заменя Шеста директива).

70.      От подготвителните работи по член 4 от Шеста директива ясно личи, че понятието за режимите относно данъчното единство не води до спиране на упражняването на независими икономически дейности от съставляващите го членове и че член 4, параграф 1 от тази директива допуска дружество да остане данъчнозадължено лице за целите на ДДС, дори когато е консолидирано или притежавано от друго дружество.
2)      Практически пример за ДДС група

71.      Опростен пример за ДДС група, състояща се само от двама членове, който е изтъкнат от Комисията, е поучителен в това отношение. Дружество А консолидира дружество Б; Б закупува стоки от данъчнозадължени лица, трети страни, на стойност 100 EUR, от които 20 EUR ДДС (при ставка на ДДС от 20 %) може да бъде приспаднат. Б препродава стоките на A на себестойността им. Впоследствие A продава стоките за 200 EUR на данъчно незадължени физически лица и фактурира 40 EUR за ДДС. ДДС, платим от различните съставляващи ДДС групата дружества, се определя по следния начин, както ако за групата е извършено едно-единствено плащане.

72.      i) Б приспада 20 EUR за закупените от трети страни стоки (минус 20 EUR); ii) Б продава стоките на себестойността на A и получава 20 EUR (плюс 20 EUR); iii) A въвежда в отчетите си покупката на стоките, които е закупило от Б, и приспада 20 EUR (минус 20 EUR); A въвежда в отчетите си ДДС, начислен за препродажбата на стоките на трети страни (200 × 20 % =  40; следователно плюс 40 EUR). От това следва, че общият размер на дължимия ДДС от ДДС групата е 20 EUR.

73.      Дружеството A изпълнява данъчните задължения на членовете на ДДС групата и плаща дължимия от нея ДДС. Сделките между данъчнозадължените лица, посочени в точки ii) и iii), се неутрализират напълно. Когато Б продава стоките на A, начисленият от Б ДДС е равен на ДДС, който A може да приспадне. Ето защо тези сделки не се вземат предвид при определянето на размера на дължимия ДДС от ДДС групата. В съответствие с член 4, параграф 1 от Шеста директива дружество A извършва независими икономически дейности. В качеството си на данъчнозадължено лице A е получило 40 EUR под формата на ДДС. Продало е стоките на крайни потребители и е приспаднало входящ данък от 20 EUR по отношение на тази продажба. За тази сделка A трябва да плати ДДС в размер на 20 EUR. От дружество Б не се изисква да плати ДДС във връзка със сделката за препродажба, тъй като тя е извършена по себестойност.

74.      Всички членове на ДДС групата са солидарно отговорни за свързаните с ДДС дългове на групата, дори и практически само представителят на групата да е този, който плаща (съвместния) размер на дължимия ДДС. По отношение на ДДС групите Шеста директива не урежда разпределянето на отговорността — във връзка с размера на дължимия от групата ДДС — сред членовете ѝ, нито реда и условията за тази отговорност.

75.      Съгласно установената с Шеста директива система на ДДС всяко данъчнозадължено лице е отговорно за своите задължения, що се отнася до ДДС. Предвид това, съгласно правилата по член 4, параграф 4 от Шеста директива, членовете на ДДС група не губят качеството си на индивидуални данъчнозадължени лица, като споделянето на задълженията по ДДС сред членовете на ДДС групата е въпрос от националното облигационно право.

76.      За разлика от режима на ДДС групите по Шеста директива, този, установен в член 2, параграф 2, точка 2 от UStG, предвижда, че членовете на ДДС групата вече не се считат за данъчнозадължени лица — дори когато продължават да продават стоки и да предоставят услуги възмездно и независимо, и когато всеки от тях е данъчнозадължено лице, действащо като такова по смисъла на член 2 от Шеста директива.

77.      В това отношение споделям становището на Комисията, че в рамките на тази национална система дружество Б от примера по-горе (изобщо) нямаше да бъде взето предвид като данъчнозадължено лице за целите на ДДС. То щеше да се третира просто като дъщерно на дружество A. Дружество Б обаче закупува стоки като данъчнозадължено лице, действащо в качеството си на такова съгласно член 2, параграф 1 от Шеста директива. Дружество A щеше да е единственото данъчнозадължено лице от ДДС групата. Все пак член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива не допуска Б, в качеството му на член на ДДС група, да не се счита повече за данъчнозадължено лице, доколкото то продължава да упражнява независими икономически дейности по смисъла на член 4, параграф 1 от Директивата.

78.      Ето защо е от значение да се има предвид, че членовете на ДДС група не губят своя статут на „данъчнозадължено лице“, докато не престанат да упражняват независими икономически дейности. Както изтъкнах по-горе, член 4, параграф 1 от Шеста директива не изключва възможността дадено дружество да остане данъчнозадължено лице,  ако е консолидирано от друго дружество, или когато е изцяло или частично притежавано от последното.

79.      Когато няколко юридически независими членове на ДДС група съставляват заедно едно данъчнозадължено лице, трябва да е налице един-единствен представител, който поема задълженията на групата по ДДС по отношение на данъчните органи. Тази задача би могла да бъде изпълнявана от консолидиращото лице (както е предвидено в германското право). Считам обаче (подобно на Комисията), че изискването, че за целите на ДДС групата консолидиращото лице следва да има мнозинство от правата на глас и мажоритарен дял от дружествения капитал в интегрираното дружество в ДДС групата, противоречи на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива. 

80.      Както е споменато по-горе, консолидиращото лице може да изпълнява данъчните задължения на отделните данъчнозадължени лица в ДДС групата. При все това в съответствие с Шеста директива не е налице задължение единствено членът на ДДС групата, който я консолидира, да бъде неин представител по отношение на данъчните органи. В опростения пример в точки 71—73 по-горе е възможно също така дружество Б да има по-добра ликвидност. Следователно за другите членове на групата, които може да са с по-малка ликвидност, може да има интерес Б да заплаща дължимия за групата ДДС. Всъщност възможно е също да бъде сключено договорно споразумение между членовете по отношение на възнаграждението на представителя във връзка с работата с данъчните органи.
3)      Изискванията на правото на Съюза относно това кой е данъчнозадълженото лице на ДДС групата

81.      В съобщението(24) си Комисията назовава ДДС групите „фикци[онни субекти]“.

82.      Както ще стане ясно, запитващата юрисдикция следователно е права, когато разглежда като неотносим факта, че германският законодател все още не е приел ДДС групата като форма на дружество по националното право. 

83.      Всъщност отбелязаното от Комисията съображение в горепосоченото съобщение — съгласно което „[ДДС групата] може да бъде описана като „фикция“, създадена за целите на облагането с ДДС, при която на икономическата същност се дава по-голяма тежест в сравнение с правната форма. [ДДС групата] е особен вид данъчно задължено лице, което съществува само за целите на облагането с ДДС. Тя се основава на действителните финансови, икономически и организационни връзки между дружествата. Единствено за целите на облагането с ДДС на [ДДС групата] се дава по-голяма тежест в сравнение с правните форми по силата на гражданското или дружественото право, като в същото време всеки член на групата запазва своята правна форма […]“ — правилно отбелязва предимството на правото на ЕС в областта на ДДС пред националното гражданско или дружествено право (такова е и становището на запитващата юрисдикция; вж. т. 58 от акта за преюдициално запитване).

84.      Както отбелязва самата запитваща юрисдикция, на първо място, от практиката на Съда е видно, че когато държава членка упражнява правомощието си по член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, транспониращата национална уредба трябва да предвиди, че за групата като  цяло ще се предоставят статут на едно данъчнозадължено лице и един номер по ДДС(25). Макар от тази съдебна практика да не следва, че това трябва да е конкретно лице, Съдът впоследствие приема, че самата ДДС група, когато такава съществува, е лице — платец на ДДС(26).

85.      Така съгласно правото на Съюза данъчнозадълженото лице за целите на въпросния данък е самата ДДС група, а не само консолидиращото лице на групата, по-специално конкретен неин член, какъвто е случаят в германското право. Всъщност в значителна част от германската данъчна доктрина се изтъква, че поради тази причина член 2, параграф 2, точка 2, първо изречение от UStG противоречи на Шеста директива(27). 

86.      Освен това според мен горепосочената разпоредба на UStG очевидно надхвърля опростяването на облагането на свързаните дружества, като предвижда, че консолидиращото лице представлява данъчнозадълженото лице. Този текст на UStG не взема под внимание, първо, независимата юридическа правосубектност на свързаните дружества и второ, техните евентуални специфики като публични образувания (това се откроява в паралелното ми заключение по дело C‑269/20). Горепосочената разпоредба на UStG също ограничава свободата на режима относно данъчното единство (ДДС групата) да определи свой представител. 
4)      По евентуално нарушение на принципа на данъчна неутралност

87.      Може да се твърди, че член 2, параграф 2, точка 2 от UStG противоречи и на принципа на данъчна неутралност, от който следва, че „икономическите оператори трябва да могат да избират модела на организация, който от стриктно икономическа гледна точка им е най-удобен, без да поемат риска техните сделки да бъдат изключени от освобождаван[ията], предвиден[и] в […] Шеста директива“(28).

88.      Всъщност съгласно приетото от Съда за целите на ДДС по принцип „[са] ирелевантни […] както самоличността на лицата […] така и юридическата форма“(29), освен ако в Шеста директива или в съдебната практика не е предвидено друго. 

89.      В този контекст споделям становището на генералния адвокат Mengozzi: „[Трудно ми е да] разбера по какъв начин разграничението според правната форма или наличието или липсата на юридическа правосубектност у предприятията се явява необходимо и подходящо за борбата срещу неплащането и избягването на данъци […] това разграничение противоречи и на принципа на данъч[на] неутрал[ност] […] Лишаването обаче на икономическите оператори от тези предимства поради правната форма, под която един от тези оператори осъществява дейността си, означава да бъдат третирани различно аналогични, тоест конкуриращи се помежду си сделки, даже ако се абстрахираме от факта, че определяща за данъчнозадълженото за ДДС лице е именно икономическата дейност, а не правната форма […] Механизмът на ДДС групата трябва да насърчава данъч[ната] неутрал[ност], като отразява икономическата действителност […] той не трябва да води до създаване на изкуствено разграничение в зависимост от правната форма, която икономическите оператори са приели, за да упражняват дейността си“(30). Ето защо по начин, сходен с условията, свързани с правната форма и юридическата правосубектност по-горе, считам, че условия като наложените с UStG по настоящото дело (определянето само на члена на ДДС група, който я консолидира, който притежава мнозинство от правата на глас и има мажоритарен дял от дружествения капитал в интегрираното дружество в ДДС групата, в качеството си на представител на групата и данъчнозадълженото лице на тази група, при изключване на останалите нейни членове), изглежда, превишава необходимото и подходящото за постигане на целите по Шеста директива.
г)      Стъпка 3: Може ли германското правителствода се позове на изключение съгласно разпоредбите на правото на Съюза относно ДДС групите, за да обоснове своя режим? 

90.      Като общо правило съгласно правото на Съюза данъчнозадълженото лице трябва да бъде лице, определено в Шеста директива, поради което ще анализирам дали германската мярка, посочваща, че лицето, задължено да плати данъка, може да бъде само консолидиращото лице, служи за предотвратяване на данъчните злоупотреби.

91.      Както Съдът изтъква в решение Larentia +  Minerva (т. 40), „[о]т обяснителния меморандум към предложението на Комисията (COM(73) 950 окончателен[(31)]), довело до приемането на Шеста директива, личи, че с член 4, параграф 4, втора алинея от тази директива законодателят на Съюза е искал да укаже, че държавите членки не са длъжни с оглед опростяването на администрирането или избягването на злоупотребите (като например разделянето на едно предприятие между няколко данъчнозадължени лица, така че всяко от тях да може да се възползва от специален режим) да третират като данъчнозадължени тези лица, чиято „независимост“ е чисто формална“.

92.      Освен това Съдът приема, че „член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която предвидената в тази разпоредба възможност за създаване на ДДС група имат само субекти, които са юридически лица и се намират с консолидиращото лице на тази група в отношения на контрол и подчинение, освен ако тези две изисквания са необходими и подходящи мерки за постигането на целите да се предотвратят практиките или действията на злоупотреба и да се противодейства на данъчните измами или на избягването на данъци“ (т. 46 от решение Larentia +  Minerva)(32).

93.      Целите на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива са предотвратяването на злоупотребите и борбата с данъчните измами и избягването на данъци, както и опростяването на административните операции чрез изключване на вътрешните за групата сделки от ДДС. 

94.      Така целта на въпросната разпоредба е да определи единственото данъчнозадължено лице от ДДС групата, от което се изисква да попълни справката-декларация и да заплати ДДС от името на тази група, без обаче да се премахва данъчната отговорност на останалите членове на групата. Тази разпоредба обаче не урежда солидарната отговорност на отделните членове на консорциума. В това отношение от член 21, параграф 1, буква а) от Шеста директива все пак е видно, че държавите членки могат да предвидят субект, различен от данъчнозадълженото лице, да бъде солидарно отговорен за плащането на ДДС. От това следва, че членът на ДДС групата, действащ от нейно име, също може да бъде солидарно отговорен за плащането на този данък.

95.      Както изтъква запитващата юрисдикция, член 21, параграф 1, буква а) от Шеста директива само разрешава на държавите членки да определят допълнителни лица като солидарно отговорни за плащането на ДДС. Той не им позволява да определят чрез дерогация лице, отговорно за плащането на този данък, различно от самата ДДС група. Всъщност от съдебната практика следва, че държавите членки не разполагат с право да добавят допълнителни условия към член 11 от Директива  2006/112 (и следователно към член 4, параграф 4 от Шеста директива)(33).

96.      По-нататък, запитващата юрисдикция иска да се установи дали подходът, следван от Съда в решение Larentia +  Minerva, трябва да се тълкува в смисъл, че за предотвратяване на злоупотребите или за борбата с данъчните измами и избягването на данъци, държавите членки могат да определят като член на ДДС група, действащ от нейно име, само консолидиращото лице на тази група. Запитващата  юрисдикция посочва, че условието, свързано с притежаването на мнозинството от правата на глас, е имало за цел да улесни сътрудничеството на членовете на ДДС групата, за да гарантира, че те изпълняват данъчните си задължения.

97.      Според мен (както и според Комисията) целта на условието, свързано с притежаването на мнозинството от правата на глас от това консолидиращо лице, не е предотвратяването на злоупотреби или борбата с данъчните измами и избягването на данъци. 

98.      Всъщност, първо, както Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Финансов съд Шлезвиг-Холщайн) приема по това дело, в главното производство не са били приведени доводи по отношение на поддържаната обосновка съгласно правото на Съюза, а именно за предотвратяването на злоупотреби и борбата с данъчните измами и избягването на данъци, като в документацията пред този съд не се е съдържало нищо, което да осветлява подобно поведение на дружествата, сформиращи въпросната ДДС група. 

99.      Второ, съгласна съм със запитващата юрисдикция, която заявява, че „не вижда как фактът, че един [конкретен] член на ДДС групата се счита за данъчнозадълженото лице, вместо [самата] ДДС група, може да се използва за предотвратяването на практиките или действията на злоупотреба или за борбата с данъчните измами или избягването на данъци предвид това, че […] всички членове на въпросната група[, при всички положения,] биха подлежали на облагане  с този данък като солидарни длъжници. Ето защо съмнението се основава на това дали подобна обосновка позволява дерогация“ (т. 56 от акта за преюдициално запитване). В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция изтъква също, че „режимите относно данъчното единство по смисъла на националното право имат за цел не да се опрости администрирането, а да се избегне ненужната административна работа в икономиката“.

100. Накрая ще отбележа, че Съдът вече е отхвърлял подобни общи доводи като приведените от германското правителство в неговото решение M-GmbH, където е приел, че целта да се предотврати избягването на данъци не представлява обосновка за прекомерно ограничителната германска правна уредба за ДДС групите.

101. В това решение Съдът всъщност приема, че „за да може да се направи извод за наличието на злоупотреба, от множество обективни обстоятелства трябва да е видно, че основната цел на съответните  операции е получаването на данъчно предимство […], при което рискът от данъчна измама или избягване, съгласно член 11, втора алинея от [Директива  2006/112 (който член съответства на член 4, параграф 4 от Шеста директива)], не трябва да бъде чисто теоретичен“(34).

102. От практиката на Съда следва, че са нужни конкретни обосновки в стремежа да се докаже, че ограничителните условия, налагани на ДДС групите съгласно германския режим по UStG, действително служат на целта да се противодейства на данъчните измами или на избягването на данъци. Считам, че подобно на дело M-GmbH, приведените от германското правителство доводи в това отношение не са убедителни в настоящото дело.
IV.    Заключение

103. Предлагам на Съда да отговори на първия и четвъртия преюдициален въпрос, отправени от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), по следния начин:
„Член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година  относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска тясно свързани лица, които са членове на ДДС група, да бъдат третирани като едно данъчнозадължено лице за целите на задълженията по ДДС.
Тази разпоредба обаче трябва да се тълкува в смисъл, че не  допуска законодателство на държава членка, което определя само члена, консолидиращ групата —  който има мнозинство от правата на глас и притежава мажоритарен дял от дружествения капитал в интегрираното дружество в групата от данъчнозадължени лица, като представител на ДДС групата и данъчнозадължено лице на тази група, при изключване на останалите членове на групата“.

1      Език на оригиналния текст: английски.

2      Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), изменена с Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 г. (OВ L 269, 2000 г., стр. 44) (наричана по-нататък „Шеста директива“).

3      Müller-Lee, J., P. Imhof. VAT group requirements: a German fairy tale. — International Tax Review. 2014, р. 48. По отношение на ДДС групите в общ план вж. следната публикация: Pfeiffer, S. VAT Grouping from a European Perspective. — IBFD Doctoral Series, No. 34, 2015.

4      Директива от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

5      Тези аспекти са предмет на първите три преюдициални въпроса.

6      Този въпрос е поставен в контекста на четвъртия преюдициален въпрос.

7      Наред с други, вж. Geraats, M. Personengesellschaft als umsatzsteuerrechtliche Organgesellschaft — zugleich Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 15.04.2021 — C‑868/19. — Steueranwaltsmagazin, No. 3, 2021, р. 87. 

8      Вж. Geraats, M., op. cit., р. 87. До известна степен това е отразено и в преюдициалните запитвания, стоящи в основата на решение Larentia +  Minerva и решение от 15 април 2021 г., M-GmbH (C‑868/19, ECLI:EU:C:2021:285; наричано по-нататък „решение M-GmbH“). 

9      Запитващата юрисдикция цитира Birkenfeld, Umsatzsteuer-Rundschau, 2014, 120—126. Мога да цитирам също Stadie in Rau/Dürrwächter (eds.), Umsatzsteuergesetz, § 2, юли 2011 г., т. 915 и 993, Reiss in Reiss/Kraeusel/Langer, UStG, § 2 UStG, т. 98.6 и 98.17; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG, т. 89; Korn in Bunjes, UStG, § 2 UStG, 2013, т. 110. Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2 UStG, т. 325, Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2 UStG, 2011, т. 179; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG, 2011, т. 64; Korf, MwStR, 2016, стр. 257,  и Lange, Umsatzsteuer-Rundschau, 2016, стр. 297, 299 и 302. Вж. също Rust, M. Neue und wiederkehrende Fragen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft.  Sächsischer Steuerkreis, 2021.

10      Решение от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, т. 23 и цитираната съдебна практика).

11      Вж. Gryziak, B. VAT Groups and the Right of Deduction across the European Union — Review and Analysis. — International VAT Monitor, vol. 32, 2021, р. 205. Вж. съобщение на Комисията до Съвета и до Европейския парламент относно възможността за общо облагане с ДДС на група от свързани лица, предвидена в член 11 от Директива  2006/112/ЕО (предишен член 4, параграф 4 от Шеста директива)  относно общата система на [ДДС] (COM(2009) 325 окончателен, стр. 1).

12      Решение от 12 октомври 2016 г., Nigl и др. (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 27 и цитираната съдебна практика), курсивът е мой.

13      Вж. в този смисъл решения от 27 януари 2000 г., Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, т. 18), и от 18 октомври 2007 г., van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, т. 23).

14      Курсивът е мой.

15      Курсивът е мой.

16      Курсивът е мой.

17      Вж. решение Larentia + Minerva, точки 45 и 46.

18      В този смисъл вж. решения от 4 октомври 2001 г., „Goed Wonen“ (C‑326/99, EU:C:2001:506, т. 34), и от 5 юли 2012 г., DTZ Zadelhoff (C‑259/11, EU:C:2012:423, т. 34).

19      Sterzinger, C. Notwendige Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigen in einen Organkreis, Umsatzsteuer-Rundschau. 2014, р. 139.

20      По аналогия вж. решение от 26 юни 2001 г., BECTU (C‑173/99, EU:C:2001:356, т. 52 и сл.).

21      Korf, R. Organschaft — quo vadis? Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht, 2008, р. 179.

22      Предложение относно втора директива на Съвета за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота относно структурата и процедурите за прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност (представено от Комисията до Съвета) (COM(1965) 144 окончателен) [неофициален превод].

23      Втора директива 67/228/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — структура и процедури за прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност [неофициален превод] (ОВ 71, 1967 г., стр. 1303).

24      Вж. точка 3.2, втора алинея от Съобщение на Комисията (COM(2009) 325 окончателен).

25      Решение от 22 май 2008 г., Ampliscientifica и Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, т. 20).

26      Решение от 17 септември 2014 г., Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, т. 29, 35 и 37 и диспозитива).

27      Вж. бележки под линия 8 и 9 от настоящото заключение.

28      Решение от 3 април 2008 г., J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, т. 28 и цитираната съдебна практика). Вж. също например решения от 7 септември 1999 г., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, т. 20), и от 23 октомври 2003 г., Комисия/Германия (C‑109/02, EU:C:2003:586, т. 23).

29      В този смисъл вж. решение от 10 ноември 2011 г., The Rank Group (C‑259/10 и C‑260/10, EU:C:2011:719, т. 46). Вж. и решение от 17 февруари 2005 г., Linneweber и Akritidis (C‑453/02 и C‑462/02, EU:C:2005:92, т. 25).

30      Вж. заключението на генералния адвокат Mengozzi, представено на 26 март 2015 г. по дело Larentia +  Minerva (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:212, т. 80—83).

31      Предложение на Комисията за Шеста директива на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на [ДДС]: единна данъчна основа (ОВ C 80, 1973 г., стр. 1).

32      Вж. също решение M-GmbH, точка 47.

33      В този смисъл вж. решение M-GmbH, точка 53.

34      Вж. решение M-GmbH, точка 61 и цитираната съдебна практика.