CELEX: 62014CC0386
Language: lv
Date: 2015-06-11
Title: Ģenerāladvokātes Kokott secinājumi, sniegti 2015. gada 11.jūnijā. # Groupe Steria SCA pret Ministère des Finances et des Comptes publics. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Cour administrative d'appel de Versailles - Francija. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu - Nodokļu tiesību akti - Brīvība veikt uzņēmējdarbību - Direktīva 90/435/EEK - 4. panta 2. punkts - Dividenžu pārrobežu izmaksa - Uzņēmumu ienākuma nodoklis - Grupu aplikšana ar nodokļiem (Francijas "intégration fiscale" [vienota aplikšana ar nodokļiem]) - Atbrīvojums no nodokļa attiecībā uz dividendēm, ko izmaksā grupai, kas tiek vienoti aplikta ar nodokļiem, piederīgi meitasuzņēmumi - Nosacījums par rezidenci - Dividendes, ko izmaksā meitasuzņēmumi - nerezidenti - Neatskaitāmi izdevumi un izmaksas saistībā ar dalību kapitālā. # Lieta C-386/14.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I – Ievads 
            1. Tiesa pagātnē ir atkārtoti analizējusi dalībvalstu tiesību normas, vienā gadījumā arī jau Francijas (2), par grupu aplikšanu ar nodokļiem (3), kas ir šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā.
            2. Francijas tiesību aktos uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā ir paredzēts, ka meitasuzņēmumu peļņas sadale par labu mātesuzņēmumiem pamatā attiecībā uz mātesuzņēmumu netiek aplikta ar nodokli. Tomēr tas neattiecas uz daļu 5 % apmērā, kas atspoguļo izmaksas, kas rodas mātesuzņēmumam saistībā ar dalību meitasuzņēmuma kapitālā. Šīm izmaksām nedrīkstētu būt iespējai tikt atskaitītām, jo tās kalpo mātesuzņēmuma ar nodokli neapliekamu ienākumu, proti, meitasuzņēmumu sadalītās peļņas, gūšanai.
            3. Tomēr šī, galu galā, daļējā peļņas sadales aplikšana ar nodokli nenotiek, ja mātesuzņēmums un meitasuzņēmums ar nodokļiem tiek aplikts kopīgi t.s. intégration fiscale  ietvaros. Tā kā sabiedrībām nerezidentēm piekļuve šai grupu aplikšanas ar nodokļiem formai ir liegta, Tiesai ir jāpārbauda, vai šāds tiesiskais regulējums ir saderīgs ar brīvību veikt uzņēmējdarbību un Savienības tiesību aktiem uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā.
            II – Atbilstošās tiesību normas 
            A – Savienības tiesības 
            4. Laikposmā, uz kuru attiecas pamatlieta, brīvība veikt uzņēmējdarbību EKL 43. pantā (tagad – LESD 49. pants) bija reglamentēta šādi:
            “Ievērojot še turpmāk izklāstītos noteikumus, aizliedz ierobežojumus kādas dalībvalsts pilsoņu brīvībai veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī. Tāpat aizliedz ierobežojumus attiecībā uz to, kā dalībvalstu pilsoņi, kas izveidojuši uzņēmumu kādā dalībvalstī, atver šā uzņēmuma pārstāvniecības, filiāles vai meitasuzņēmumus citās dalībvalstīs.
            Brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus, jo īpaši sabiedrības, kas definētas 48. panta otrajā daļā, ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz tās valsts tiesību akti, kurā notiek šī uzņēmējdarbība, ņemot vērā šā Līguma nodaļu par kapitālu.”
            5. EKL 48. pantā (tagad – LESD 54. pants) tiesību veikt uzņēmējdarbību piemērošanas joma bija paplašināta šādi:
            “Tiesiskais statuss tām sabiedrībām, kuras izveidotas saskaņā ar kādas dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Kopienā, šajā nodaļā ir pielīdzināts to fizisko personu tiesiskajam statusam, kuras ir dalībvalstu pilsoņi.
            Sabiedrības ir tādas sabiedrības, kas izveidotas saskaņā ar civiltiesībām vai komerctiesībām, kā arī kooperatīvi un citas juridiskas personas, kas ir publisko tiesību vai privāttiesību subjekti, izņemot bezpeļņas sabiedrības.”
            6. Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīva 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (4) (turpmāk tekstā – “mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva”), kurai ir nozīme pamatlietā, atbilstoši tās 1. panta 1. punktam ir jāpiemēro noteiktiem pārrobežu peļņas sadales gadījumiem. Atbilstoši direktīvas preambulas trešajam apsvērumam tās mērķis ir novērst nelabvēlīgākas situācijas radīšanu no nodokļu viedokļa pārrobežu grupām iepretim grupām rezidentēm. Šajā ziņā tās 4. panta 1. punktā, redakcijā, kas ietverta Direktīvā 2003/123/EK (5), ir paredzēts šāds tiesiskais regulējums:
            “1. Ja mātesuzņēmums vai tā pastāvīgais uzņēmums, pamatojoties uz mātesuzņēmuma apvienību ar savu meitasuzņēmumu, saņem sadalīto peļņu, mātesuzņēmuma valsts un pastāvīgā uzņēmuma valsts, izņemot gadījumu, ja meitasuzņēmums ir likvidēts:
            – atturas tādai peļņai uzlikt nodokļus, vai
            – uzliek tādai peļņai nodokļus, atļaujot mātesuzņēmumam un pastāvīgajam uzņēmumam atskaitīt no maksājamās nodokļa summas to uzņēmuma peļņas nodokļa daļu, kas saistīta ar tādu peļņu un ko samaksājis meitasuzņēmums un zemākā līmeņa meitasuzņēmumi, [..].”
            7. Šajā ziņā mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punktā papildus ir norādīts:
            “Katra dalībvalsts tomēr saglabā izvēles tiesības paredzēt, ka no mātesuzņēmuma peļņas, kam uzliek nodokli, nevar atskaitīt maksājumus, kas attiecas uz kapitāla daļu [..]. Ja vadības izmaksas, kas attiecas uz kapitāla daļu, šādā gadījumā ir noteiktas kā izmaksas ar parastu likmi, stabili noteiktā summa nevar pārsniegt 5 % no meitasuzņēmuma sadalītās peļņas.”
            B – Valsts tiesības 
            8. Francijas Republika apliek ar uzņēmumu ienākuma nodokli sabiedrību ienākumus, tas ir reglamentēts Code général des impôts [Vispārējā nodokļu kodeksā] (turpmāk tekstā – “ CGI ”).
            9. Attiecībā uz ienākumiem no dalības kapitālā un ar to saistītajām izmaksām CGI  216. pantā vispārīgi ir noteikts:
            “1. Tīro peļņu no dalības kapitālā, kas ļauj piemērot mātesuzņēmumu režīmu [..], var atskaitīt no mātesuzņēmuma kopējās tīrās peļņas pēc tam, kad no tā ir atskaitīta atbilstošā izmaksu un izdevumu daļa. Izmaksu un izdevumu daļa [..] ir vienoti fiksēta 5 % apmērā no kopējās peļņas no dalības kapitālā, ieskaitot nodokļa atlaidi [..].”
            10. Attiecībā uz grupām atbilstoši CGI  223.A pantam ar zināmiem nosacījumiem ir paredzēts īpašs režīms attiecībā uz kopējo aplikšanu ar nodokļiem:
            “Sabiedrība var būt vienīgā uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāja par visas grupas, kuru veido pati sabiedrība un sabiedrības, kurās tai nepārtraukti visa finanšu gada laikā tieši vai netieši ar grupas sabiedrību starpniecību pieder vismaz 95 % no kapitāla [..], darbības ienākumiem. [..]
            Tikai tās sabiedrības [..], kuru ienākumi tiek aplikti ar uzņēmumu ienākuma nodokli saskaņā ar vispārējām nodokļu tiesībām, var būt grupas locekles. [..]”
            11. Grupas kopējie ienākumi atbilstoši CGI  223.B pantam tiek noteikti šādi:
            “Kopējos ienākumus nosaka mātesuzņēmums, matemātiski saskaitot visu grupas sabiedrību darbības ienākumus, kas noteikti saskaņā ar vispārējo nodokļu tiesību nosacījumiem [..].
            Runājot par tās peļņas noteikšanu, kas gūta finanšu gados, kuri sākušies pirms 1993. gada 1. janvāra vai noslēgušies pēc 1998. gada 31. decembra, kopējie ienākumi tiek samazināti par to izmaksu un izdevumu daļu, ko kāda grupas sabiedrība ir iekļāvusi savos ienākumos saistībā ar dalību citas grupas sabiedrības kapitālā [..].
            [..]”
            III – Pamatlieta 
            12. Pamatlieta ir par Francijas uzņēmumam Groupe Steria SCA  (turpmāk tekstā – “ Groupe Steria ”) piemēroto uzņēmumu ienākuma nodokli par 2005.–2008. gadu. Groupe Steria  ir tādas grupas mātesuzņēmums, kam ir piemērojami īpaši noteikumi par grupu aplikšanu ar nodokļiem.
            13. Groupe Steria  lūdz atskaitīt atbilstoši CGI  216. panta 1. punktam neatskaitāmos 5 % saistībā ar izmaksām un izdevumiem (turpmāk tekstā – “5 %”), ņemot vērā tādus ienākumus no kapitāldaļām, ko ir saņēmis viens no tās meitasuzņēmumiem rezidentiem no dalības citās Savienības dalībvalstīs reģistrētu sabiedrību kapitālā. Francijas iestādes atsaka šo atskaitījumu, jo tas saskaņā ar CGI  223.B panta 2. punktu ir iespējams tikai tad, ja ienākumi no kapitāldaļām ir nākuši no ar nodokļiem apliekamās grupas dalībnieka. Taču atbilstoši CGI  223.A panta 2. punktam ārvalstīs reģistrētas sabiedrības nevar būt ar nodokļiem apliekamas grupas dalībnieces.
            14. Groupe Steria gan nav iebildumu par grupu aplikšanas ar nodokļiem nepiemērošanu sabiedrībām nerezidentēm. Tomēr tā uzskata, ka Francijas tiesību normas nav saderīgas ar brīvību veikt uzņēmējdarbību tiktāl, ciktāl tajās ir liegts atskaitīt 5 % attiecībā uz dalību tādu sabiedrību kapitālā, kas varētu būt ar nodokļiem apliekamās grupas dalībnieces, ja tās nebūtu reģistrētas ārvalstīs.
            IV – Tiesvedība Tiesā 
            15. Cour administrative d’appel de Versailles  [Versaļas Administratīvā apelācijas tiesa], kuras izskatīšanā ir pamatlieta, Tiesai 2014. gada 13. augustā atbilstoši LESD 267. pantam ir uzdevusi šādu jautājumu:
            “Vai EKL 43. pantam ir pretrunā, ka tiesību aktos par Francijas sabiedrību grupu aplikšanu ar nodokļiem grupas mātesuzņēmumam ir piešķirtas tiesības piemērot neitralizāciju attiecībā uz atkārtoti iekļauto izmaksu un izdevumu daļu, kas iepriekš noteikta 5 % apmērā no tādu dividenžu neto summas, ko šis mātesuzņēmums ir saņēmis vienīgi no nodokļu ziņā grupā integrētām sabiedrībām rezidentēm, savukārt šim mātesuzņēmumam atbilstoši minētajiem tiesību aktiem šādu tiesību nav attiecībā uz dividendēm, ko tam izmaksā citās dalībvalstīs esoši meitasuzņēmumi, uz kuriem, ja tie būtu rezidenti, objektīvi attiektos izvēle par grupas aplikšanas ar nodokļiem piemērošanu?”
            16. Tiesvedībā Tiesā rakstveida paskaidrojumus iesniedza Groupe Steria , Vācijas Federatīvā Republika, Francijas Republika, Nīderlandes Karaliste, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste un Eiropas Komisija. Turklāt Groupe Steria , Francijas Republika un Komisija savu viedokli pauda arī 2015. gada 13. maija tiesas sēdē.
            V – Juridiskais vērtējums 
            17. Lai atbildētu uz prejudiciālo jautājumu, ir jāpārbauda, vai tāds tiesiskais regulējums kā Francijas tiesiskais regulējums ir saderīgs ar brīvību veikt uzņēmējdarbību.
            A – Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums 
            18. Saskaņā ar EKL 43. panta pirmo daļu, lasot to kopā ar EKL 48. pantu, ir aizliegti ierobežojumi vienas dalībvalsts sabiedrību brīvībai veikt uzņēmējdarbību citas dalībvalsts teritorijā. Šis aizliegums attiecas ne tikai uz uzņēmēju valsti, bet arī uz sabiedrības izcelsmes valsti (6) .
            19. Ja izcelsmes valsts mātesuzņēmumam rezidentam ar meitasuzņēmumu nerezidentu rada nelabvēlīgāku situāciju nekā šādam mātesuzņēmumam ar meitasuzņēmumu rezidentu, mātesuzņēmuma brīvība veikt uzņēmējdarbību tiek ierobežota (7) . Tas pats attiecas uz gadījumiem, kad runa ir tikai par netiešu meitasuzņēmumu (zemākā līmeņa meitasuzņēmumu) (8) . Kā Tiesa jau ir konstatējusi spriedumā Papillon , brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums ir konstatējams it īpaši tādu negatīvu seku gadījumā, kas mātesuzņēmumiem, piemērojot Francijas grupu aplikšanu ar nodokļiem, rodas tādēļ, ka to meitasuzņēmumi ir reģistrēti citā dalībvalstī (9) .
            20. Šīs lietas pamatā esošās Francijas tiesības, galu galā, ir labvēlīgākas mātesuzņēmumiem, kuriem tieši vai netieši pieder vismaz 95 % kapitāldaļu sabiedrībā rezidentē , nekā mātesuzņēmumiem, kuriem pieder šādas kapitāldaļas sabiedrībā, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī.
            21. Saskaņā ar CGI  216. panta 1. punktā ietverto vispārējo tiesisko regulējumu abās situācijās gan attiecīgo sabiedrību gadījumā 95 % no ienākumiem no kapitāldaļām ir atbrīvoti no nodokļa. Tas notiek, sabiedrības ienākumus no kapitāldaļām atkārtoti atskaitot no tās peļņas, taču izņemot 5 %. Šai daļai ir jāatspoguļo sabiedrības dalībnieces ar saimniecisko darbību saistītās izmaksas saistībā ar tās dalību kapitālā, nosakot tās iepriekš (turpmāk tekstā – “dalības kapitālā izmaksas”). Dalības kapitālā izmaksas, piemēram, būtu tāda kredīta procenti, ko sabiedrība būtu saņēmusi, lai iegādātos kapitāldaļas. Dalības kapitālā izmaksām nav jāsamazina sabiedrības peļņa.
            22. Taču 5 % atbilstoši CGI  223.B panta 2. punktā noteiktajam īpašajam režīmam var tikt atskaitīti no peļņas, ja gan sabiedrība dalībniece, gan sabiedrība, kuras kapitālā notiek dalība, apliekot ar nodokļiem grupu, tiek kopīgi apliktas ar nodokļiem. Taču, tā kā sabiedrības nerezidentes nevar būt ar nodokļiem apliekamas grupas dalībnieces, galu galā, tikai piedaloties sabiedrību rezidenšu kapitālā, līdz ar to, apliekot ar nodokļiem grupu, pastāv iespēja saņemt ar nodokļiem neapliekamus ienākumus no dalības kapitālā pilnā apmērā.
            23. Groupe Steria kā kopīgi ar nodokļiem apliekamas grupas mātesuzņēmumam netieši pieder tādu sabiedrību kapitāldaļas, kas varētu tikt iekļautas tās ar nodokli apliekamajā grupā, ja tās nebūtu reģistrētas citā dalībvalstī. Tātad Groupe Steria ar nodokļiem apliekamajai grupai saskaņā ar Francijas tiesību normām nav iespēju saņemt ar nodokli neapliekamus ienākumus no šīs netiešās dalības kapitālā ne tikai 95 %, bet gan pilnā apjomā, proti, tikai tādēļ, ka dalība pastāv tādu sabiedrību kapitālā, kas ir reģistrētas citā dalībvalstī.
            24. Ņemot vērā šīs nelabvēlīgās situācijas radīšanu mātesuzņēmumam, kam pieder tādu sabiedrību kapitāldaļas, kas ir reģistrētas citā dalībvalstī, iepretim mātesuzņēmumam, kam pieder sabiedrību rezidenšu kapitāldaļas, šajā gadījumā brīvība veikt uzņēmējdarbību tiek ierobežota.
            B – Ierobežojuma pamatojums 
            25. Tomēr brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums var būt pamatots ar primāru vispārējo interešu apsvērumu (10) .
            1) Atskaitīšanas aizliegums atbilstoši mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punktam.
            26. Šķiet, ka Vācijas Federatīvā Republika lietas pamatā esošā ierobežojuma pamatojumu saskata mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punktā ietvertajā tiesiskajā regulējumā. Atbilstoši tam katra dalībvalsts var paredzēt, ka no mātesuzņēmuma peļņas nevar atskaitīt izmaksas, kas saistītas ar tajā reģistrētā mātesuzņēmuma dalību tāda meitasuzņēmuma kapitālā, kas ir reģistrēts citā  dalībvalstī; tās nevar pārsniegt iepriekš noteiktu summu 5 % no šī meitasuzņēmuma sadalītās peļņas. Tieši šo Savienības tiesisko regulējumu Francijas Republika esot izmantojusi šajā gadījumā. Šīs dalībvalstīm atbilstoši mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punktam piešķirtās tiesības nedrīkstot tikt tām atkal atņemtas, netieši izmantojot brīvību veikt uzņēmējdarbību.
            27. Tomēr Tiesa jau vairākkārt ir konstatējusi, ka dalībvalstis mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punktā paredzēto iespēju var izmantot, tikai ievērojot no brīvības veikt uzņēmējdarbību izrietošās prasības (11) . Tādēļ atbilstoši mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvai nekādā gadījumā nav atļauta pārrobežu peļņas sadales reglamentācija, ar kuru tiek pārkāptas pamatbrīvības (12) .
            28. No minētā izriet, ka arī Francijas Republika atskaitīšanas aizliegumu attiecībā uz dalības kapitālā izmaksām atbilstoši mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punktam var reglamentēt tikai veidā, ar kuru netiek pārkāpta brīvība veikt uzņēmējdarbību. Līdz ar to no mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punkta nevar izrietēt lietas pamatā esošā ierobežojuma pamatojums.
            2) Pilnvaru aplikt ar nodokļiem sadalījums starp dalībvalstīm
            29. Taču pamatojums, iespējams, varētu izrietēt no Tiesas pastāvīgajā judikatūrā atzītā pamatojuma saglabāt pilnvaru aplikt ar nodokļiem sadalījumu starp dalībvalstīm (13) .
            30. Pamatojoties uz minēto, Tiesa spriedumā X Holding atzina dalībvalsts tiesības citā dalībvalstī reģistrētus meitasuzņēmumus izslēgt no tās grupu aplikšanas ar nodokļiem ar pamatojumu, ka meitasuzņēmuma nerezidenta peļņa nav apliekama ar šīs dalībvalsts nodokļiem (14) .
            31. Vairāki lietas dalībnieki no šī sprieduma vēlas secināt, ka dalībvalstīm ir tiesības izslēgt sabiedrības nerezidentes no to tiesību normu par grupu aplikšanu ar nodokļiem piemērošanas jomas attiecībā uz visām sekām, kas ir saistītas ar grupu aplikšanu ar nodokļiem. Minētais attiecoties arī uz šajā gadījumā apstrīdēto tiesisko regulējumu par 5 % atskaitījumu Francijas grupu aplikšanas ar nodokļiem ietvaros.
            32. Taču Tiesa dalībvalstīm nekādā ziņā nav piešķīrusi bezierunu tiesības izslēgt meitasuzņēmumus nerezidentus no grupu aplikšanas ar nodokļiem attiecībā uz visām ar to saistītajām sekām. Spriedumā X Holding  Tiesa tikai pārbaudīja, vai ir pamatoti liegt mātesuzņēmumam ieskaitīt zaudējumus ar meitasuzņēmumu nerezidentu, apliekot ar nodokļiem grupu (15) . Tiesa spriedumā nav analizējusi pārējās meitasuzņēmumu nerezidentu izslēgšanas no grupu aplikšanas ar nodokļiem sekas (16) .
            33. Turklāt Tiesa pēdējo reizi spriedumā SCA Group Holding  ir konstatējusi, ka tiesības izslēgt sabiedrības nerezidentes no grupu aplikšanas ar nodokļiem vienlaicīgi arī nepamato tādu sabiedrību rezidenšu izslēgšanu, kuru saikne ar grupu izriet tikai no saistības ar sabiedrību nerezidenti (17) . Piemēram, mātesuzņēmumam nevarēja tikt liegta priekšrocība izmantot iespēju iekļaut grupas aplikšanā ar nodokļiem arī zemākā līmeņa meitasuzņēmumus tikai tādēļ, ka tai nebija tiesību grupas aplikšanā ar nodokļiem integrēt arī tās meitasuzņēmumu nerezidentu (18) .
            34. Tātad attiecībā uz katru nodokļu priekšrocību, kas tiek piešķirta, apliekot grupu ar nodokļiem, katru reizi ir atsevišķi jāvērtē, vai dalībvalstīm situācijās ar pārrobežu elementu ir tiesības to liegt (19) . Tādēļ nodokļu priekšrocība, kura tiek piemērota tikai grupu rezidenšu struktūrām, nevar būt pamatota tikai ar apstākli, ka tā tiek piešķirta, piemērojot tādu īpašu tiesisko regulējumu par grupu aplikšanu ar nodokļiem, atbilstoši kuram zaudējumu ieskaitīšanas nolūkos var tikt izslēgtas sabiedrības nerezidentes.
            35. Izskatāmajā gadījumā apstrīdētā priekšrocība atskaitīt 5 %, kas atspoguļo dalības kapitālā iepriekš noteiktas izmaksas, pati par sevi nav saistīta ar pilnvaru aplikt ar nodokļiem sadalījumu starp dalībvalstīm. Tas tādēļ, ka dalības kapitālā izmaksas rodas tikai mātesuzņēmumam rezidentam. Tādēļ netiek skartas citas dalībvalsts pilnvaras nodokļu jomā.
            36. Līdz ar to lietas pamatā esošais ierobežojums nav pamatots ar pilnvaru aplikt ar nodokļiem sadalījumu starp dalībvalstīm saglabāšanu.
            3) Saskaņotība nodokļu jomā
            37. Taču pamatojums varētu izrietēt no dalībvalstu tiesībām aizsargāt to nodokļu režīmu saskaņotību (20) .
            38. Šajā ziņā būtu jāpastāv tiešai saiknei starp nodokļu priekšrocību un tās izlīdzināšanu ar konkrētu nodokļu slogu (21) . Turklāt saiknes starp priekšrocību un slogu tiešo raksturu ir jāvērtē, ņemot vērā nodokļu tiesiskā regulējuma mērķi (22) . Šādā situācijā pamatbrīvības subjektam var tikt liegta nodokļu priekšrocība, ja viņam netiek uzlikts arī slogs, kas dalībvalsts aplikšanas ar nodokļiem sistēmā ir tieši saistīts ar lūgto nodokļu priekšrocību.
            39. Tiesa jau spriedumā Papillon  attiecībā uz Francijas grupu aplikšanu ar nodokļiem ir konstatējusi, ka starp priekšrocību attiecībā uz visu grupas sabiedrību darbības rezultātu konsolidāciju un nodokļu slogu attiecībā uz noteiktu grupas iekšējo darbību neitralizāciju šāda tieša saikne pastāv un tās mērķis ir novērst zaudējumu divkāršu vērā ņemšanu (23) .
            40. Taču izskatāmajā gadījumā nav runa nedz par mērķi novērst zaudējumu divkāršu vērā ņemšanu, nedz nodokļu priekšrocības gadījumā par darbības rezultātu konsolidāciju grupas ietvaros. Nodokļu priekšrocība drīzāk ir 5 % dalības kapitālā izmaksu atskaitījums ar nodokļiem apliekamās grupas ietvaros. Tādēļ atliek pārbaudīt, vai šī nodokļu priekšrocība, apliekot ar nodokļiem grupu, ir tieši saistīta ar konkrētu nodokļu slogu.
            a) Darījumu grupas ietvaros neitralizācija
            41. Francijas Republika šajā ziņā vispirms ir izklāstījusi, ka grupu aplikšanas ar nodokļiem gadījumā visumā runa ir par darījumu grupas ietvaros neitralizāciju no nodokļu viedokļa. Šīs neitralizācijas daļa esot šajā gadījumā apstrīdētais tiesiskais regulējums par 5 % atskaitījumu.
            42. Ir tiesa, ka Tiesa spriedumā Papillon  jau ir konstatējusi, ka Francijas tiesiskā regulējuma par grupu aplikšanu ar nodokļiem vispārējais mērķis ir pēc iespējas pielīdzināt grupu, ko veido mātesuzņēmums un citas tā pakļautībā esošas sabiedrības, uzņēmumam ar vairākām struktūrvienībām (24) . Ņemot vērā šo mērķi, būtībā ir jāatzīst, ka darījumu grupas ietvaros neitralizācijai ir gan ar slogu, gan ar priekšrocībām saistītas sekas un starp tām var pastāvēt tieša saikne.
            43. Taču šajā gadījumā apstrīdētās priekšrocības gadījumā, galu galā, runa nav par darījumu grupas ietvaros, kas būtu jāneitralizē. 5 % atskaitījuma priekšrocības sekas gan, galu galā, ir tādas, ka darījums grupas ietvaros – proti, peļņas sadale – tiek pilnībā atbrīvots no nodokļa un tādējādi tiek neitralizēts. Taču 5 % atspoguļo iepriekš noteiktās neatskaitāmās dalības kapitālā izmaksas (25) . Šajā situācijā minētais izriet arī tieši no mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punkta, jo pārrobežu peļņas sadales atbrīvošana no nodokļa atbilstoši mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 1. punktam var tikt ierobežota tikai šī iemesla dēļ. Līdz ar to apstrīdētā priekšrocība ir iespēja atskaitīt dalības kapitālā izmaksas grupā. Taču dalības kapitālā izmaksas rodas tikai attiecīgajam mātesuzņēmumam, un parasti tās tieši nerodas no darījumiem starp ar nodokli apliekamas grupas sabiedrībām. Tādēļ iespējai tās atskaitīt, apliekot grupu ar nodokli, nav saiknes ar darījumu grupas ietvaros neitralizāciju.
            44. Dalības kapitālā izmaksu atskaitīšanas priekšrocība, kas tiek piešķirta, apliekot grupu ar nodokļiem, labākajā gadījumā zināmā mērā ir saistīta ar darījumu grupā neitralizāciju. Tas tādēļ, ka pamatā eksistējošais atskaitīšanas aizliegums attiecībā uz dalības kapitālā izmaksām no nodokļu sistēmas viedokļa – tāpat kā uz to tika norādīts tiesvedībā – ir pamatots tādējādi, ka parasti izdevumi, kas ir saistīti ar ienākumiem, kuri nav apliekami ar nodokli, nav atskaitāmi. Ja ar nodokli apliekamas grupas ietvaros visi darījumi no nodokļu viedokļa tiek uzskatīti par neeksistējošiem, arī peļņas sadale starp grupas sabiedrībām nav jāatbrīvo no nodokļa. Tātad nebūtu arī iemesla aizliegt atskaitījumu attiecībā uz dalības kapitālā izmaksām, jo tās nebūtu saistītas ar peļņu, kas nav apliekama ar nodokli.
            45. Tomēr, pamatojoties uz šo apstākli, nevar secināt nodokļu slogu, ar kuru šajā gadījumā apstrīdētajai 5 % atskaitījuma priekšrocībai varētu būt tieša saikne. Tas tādēļ, ka šī priekšrocība būtu tikai peļņas sadales ar nodokli apliekamas grupas ietvaros neņemšanas vērā sekas, kas nav uzskatāms par nodokļu slogu, bet gan drīzāk par priekšrocību.
            46. Turklāt, šķiet, ka Francijas tiesību normās par grupu aplikšanu ar nodokļiem, kā tās izklāstījusi iesniedzējtiesa, tik un tā it nemaz nav paredzēta darījumu grupas ietvaros pilnīga neitralizācija. Tieši pretēji, atbilstoši CGI  223.B panta 1. punktam, arī apliekot grupu ar nodokļiem, grupas sabiedrību peļņa vispirms tiek noskaidrota saskaņā ar vispārējām tiesību normām un tikai pēc tam tiek ieskaitīta mātesuzņēmuma līmenī. Tādēļ arī ar nodokļiem apliekamas grupas ietvaros sadalītā peļņa tiek atbrīvota no nodokļa tikai saskaņā ar CGI  216. panta 1. punktā ietverto vispārējo tiesisko regulējumu. Tātad arī tikai nodokļu tehnikas ziņā ar nodokļiem apliekamas grupas ietvaros dalības kapitālā izmaksas ir saistītas ar no nodokļa atbrīvotu peļņu.
            47. Līdz ar to 5 % dalības kapitālā izmaksu atskaitījuma priekšrocība saistībā ar darījumu grupas ietvaros neitralizāciju nav tieši saistīta ar nodokļu slogu.
            b) Vispārējais visu priekšrocību un negatīvo seku kopsakars
            48. Turklāt tiesas sēdē Francijas Republika aizstāvēja viedokli, ka īpašo noteikumu par grupu aplikšanu ar nodokļiem gadījumā visas tās priekšrocības un negatīvās sekas ir savstarpēji tieši saistītas. Tādēļ šajā gadījumā apstrīdētā 5 % atskaitījuma priekšrocība esot tieši saistīta ar to negatīvo seku kopumu, kas grupu sabiedrībām izriet no grupas aplikšanas ar nodokļiem.
            49. Taču ar šādu vērtējumu netiek ievērotas iespējama pamatojuma saglabāt nodokļu saskaņotību robežas.
            50. Tā sekas būtu tādas, ka dalībvalstīm būtu tiesības ar īpašu režīmu, kas ir piemērojams tikai nodokļu maksātājiem rezidentiem un kas ir saistīts arī ar nodokļu slogu, piešķirt nodokļu priekšrocības neierobežotā apjomā. Saskaņā ar Francijas Republikas argumentāciju, piemēram, grupu sabiedrībām rezidentēm tiktu atļauts arī piešķirt lielāku atbrīvojumu no nodokļa attiecībā uz to peļņu tikai ar tādu pamatojumu, ka īpašie noteikumi par grupu aplikšanu ar nodokļiem ir saistīti arī ar negatīvām sekām no nodokļu viedokļa.
            51. Pamatojumam attiecībā uz dalībvalsts nodokļu režīma saskaņotības aizsardzību saskaņā ar judikatūru ir vajadzīga saikne starp priekšrocību un slogu, ievērojot nodokļu tiesiskā regulējuma mērķi (26) . Taču šāda saikne, neidentificējot konkrētu nodokļu slogu un tā individuālo mērķi, nav iespējama.
            52. Līdz ar to šīs lietas pamatā esošais tiesiskais regulējums nevar tikt pamatots arī tādējādi, ka 5 % dalības izmaksu atskaitījuma priekšrocībai no nodokļu viedokļa ir tieša saikne ar kopējo nodokļu slogu, kas ir saistīts ar īpašo režīmu attiecībā uz grupu aplikšanu ar nodokļiem.
            c) Starpsecinājums
            53. Tādēļ šajā gadījumā nevar tikt konstatēta tieša saikne starp apstrīdēto nodokļu priekšrocību un nodokļu slogu.
            54. Tāpēc lietas pamatā esošā brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma pamatojums nav arī nodokļu saskaņotības saglabāšana.
            C – Secinājumi 
            55. Līdz ar to ar tādu tiesisko regulējumu kā pamatlietā apstrīdētais tiek pārkāpta atbilstoši EKL 43. panta pirmajai daļai un 48. pantam piešķirtā brīvība veikt uzņēmējdarbību.
            VI – Secinājumi 
            56. Tādēļ es iesaku Tiesai uz Cour administrative d’appel de Versailles uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
            Atbilstoši EKL 43. panta pirmajai daļai un 48. pantam piešķirtajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību ir pretrunā dalībvalsts tiesību normas, kurās, piemērojot īpašu režīmu par grupu aplikšanu ar nodokļiem, kuru var izmantot tikai sabiedrības rezidentes, grupu sabiedrībām ir paredzēts tādu izmaksu atskaitījums, kas ir saistītas ar dalību citu grupas sabiedrību kapitālā, savukārt citos gadījumos šis atskaitījums ir liegts.
            (1) . 
            (2)  –	Spriedums Papillon  (C‑418/07, EU:C:2008:659).
            (3)  –	Spriedumi ICI  (C‑264/96, EU:C:1998:370), Metallgesellschaft  u.c. (C‑397/98 un C‑410/98, EU:C:2001:134), Marks & Spencer  (C‑446/03, EU:C:2005:763), X Holding  (C‑337/08, EU:C:2010:89), Philips Electronics  (C‑18/11, EU:C:2012:532), Felixstowe Dock and Railway Company  u.c. (C‑80/12, EU:C:2014:200), SCA Group Holding  u.c. (no C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758) un Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑172/13, EU:C:2015:50); skat. arī šobrīd joprojām izskatīšanā esošo lietu Finanzamt Linz  (C‑66/14).
            (4)  –	OV L 225, 6. lpp.; Īpašais izdevums latviešu valodā, 9. nod., 1. sēj., 147. lpp.; direktīva ir tikusi atcelta un aizstāta ar Padomes 2011. gada 30. novembra Direktīvu 2011/96/ES par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (pārstrādāta versija) (OV L 345, 8. lpp.).
            (5)  –	Padomes 2003. gada 22. decembra Direktīva 2003/123/EK, ar ko groza Direktīvu 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 7, 13.1.2004., 41. lpp.; Īpašais izdevums latviešu valodā, 9. sēj., 2. nod., 3. lpp.).
            (6)  –	Skat. tostarp spriedumus Daily Mail  un General Trust  (81/87, EU:C:1988:456, 16. punkts), National Grid Indus  (C‑371/10, EU:C:2011:785, 35. punkts), Nordea Bank Danmark  (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 18. punkts) un Verder LabTec  (C‑657/13, EU:C:2015:331, 33. punkts).
            (7)  –	Skat. tostarp spriedumus X  un Y  (C‑200/98, EU:C:1999:566, 27. un 28. punkts), Papillon  (C‑418/07, EU:C:2008:659, 31. un 32. punkts), SCA Group Holding  u.c. (no C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 23.–27. punkts), Nordea Bank Danmark  (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 19. punkts) un Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑172/13, EU:C:2015:50, 23. punkts).
            (8)  –	Skat. spriedumus Keller Holding  (C‑471/04, EU:C:2006:143, 34. un 35. punkts) un Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, 30. un 31. punkts).
            (9)  –	Spriedums Papillon  (C‑418/07, EU:C:2008:659, 15.–32. punkts).
            (10)  –	Skat. tostarp spriedumus Lankhorst-Hohorst  (C‑324/00, EU:C:2002:749, 33. punkts), Papillon  (C‑418/07, EU:C:2008:659, 33. punkts), Nordea Bank Danmark  (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 23. punkts) un Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 63. punkts).
            (11)  –	Spriedumi Bosal  (C‑168/01, EU:C:2003:479, 26. punkts) un Keller Holding  (C‑471/04, EU:C:2006:143, 45. punkts); skat. arī spriedumu Test Claimants in the FII Group Litigation  (C‑446/04, EU:C:2006:774, 46. punkts).
            (12)  –	Šajā ziņā skat. spriedumu Gaz de France - Berliner Investissement  (C‑247/08, EU:C:2009:600, 59.–62. punkts).
            (13)  –	Skat. tostarp spriedumus Marks & Spencer  (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45. punkts), National Grid Indus  (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45. punkts) un Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 64. punkts).
            (14)  –	Spriedums X Holding  (C‑337/08, EU:C:2010:89).
            (15)  –	Skat. spriedumu X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 25.–42. punkts).
            (16)  –	Par citām toreiz strīda pamatā esošās grupu aplikšanas ar nodokļiem priekšrocībām skat. manus secinājumus lietā X Holding  (C‑337/08, EU:C:2009:721, 34., 73.–81., kā arī 82. un 83. punkts).
            (17)  –	Skat. spriedumu SCA Group Holding  u.c. (no C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758).
            (18)  –	Skat. spriedumu SCA Group Holding  u.c. (no C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 19. un nākamie punkti, it īpaši 25. punkts); skat. tāpat jau spriedumu Papillon  (C‑418/07, EU:C:2008:659).
            (19)  –	Šajā ziņā skat. jau manus secinājumus lietā X Holding  (C‑337/08, EU:C:2009:721, 23., 34. un nākamie punkti); šajā ziņā skat. arī spriedumu Metallgesellschaft  u.c. (C‑397/98 un C‑410/98, EU:C:2001:134, 35.–76. punkts).
            (20)  –	Skat. tostarp spriedumus Bachmann  (C‑204/90, EU:C:1992:35, 28. punkts), Manninen  (C‑319/02, EU:C:2004:484, 42. punkts), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation  (C‑524/04, EU:C:2007:161, 68. punkts), Papillon  (C‑418/07, EU:C:2008:659, 43. punkts), SCA Group Holding  u.c. (no C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 33. punkts) un Grünewald  (C‑559/13, EU:C:2015:109, 48. punkts).
            (21)  –	Skat., piemēram, spriedumus Svensson  un Gustavsson  (C‑484/93, EU:C:1995:379, 18. punkts), ICI  (C‑264/96, EU:C:1998:370, 29. punkts), Rewe Zentralfinanz  (C‑347/04, EU:C:2007:194, 62. punkts), Test Claimants in the FII Group Litigation  (C‑35/11, EU:C:2012:707, 58. punkts) un Komisija/Vācija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 74. punkts).
            (22)  –	Skat., piemēram, spriedumus Deutsche Shell  (C‑293/06, EU:C:2008:129, 39. punkts), Presidente del Consiglio dei Ministri  (C‑169/08, EU:C:2009:709, 47. punkts) un Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company  (C‑190/12, EU:C:2014:249, 92. punkts); līdzīgi skat. jau spriedumu Manninen  (C‑319/02, EU:C:2004:484, 43. punkts).
            (23)  –	Skat. spriedumu Papillon  (C‑418/07, EU:C:2008:659, 45.–50. punkts).
            (24)  –	Spriedums Papillon  (C‑418/07, EU:C:2008:659, 28. punkts).
            (25)  –	Skat. iepriekš, 21. punkts.
            (26)  –	Skat. iepriekš, 38. punkts.