CELEX: 62009CC0277
Language: fi
Date: 2010-09-30
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Mazák 30 päivänä syyskuuta 2010. # The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs vastaan RBS Deutschland Holdings GmbH. # Ennakkoratkaisupyyntö: Court of Session (Scotland) (First Division, Inner House) - Yhdistynyt kuningaskunta. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Vähennysoikeus - Ajoneuvojen hankkiminen ja käyttäminen leasingtoimintaan - Kahden jäsenvaltion verojärjestelmien väliset erot - Väärinkäytön kielto. # Asia C-277/09.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JAN MAZÁK
      30 päivänä syyskuuta 2010 (1)
      
      Asia C-277/09
      Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
      vastaan
      RBS Deutschland Holdings GmbH
      (Court of Sessionin (Scotland) (First Division, Inner House) (Yhdistynyt kuningaskunta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan tulkinta – Liiketoimet, jotka on suoritettu yksinomaan veroedun saamiseksi – Pankin, jonka kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, saksalaisen tytäryhtiön suorittama ajoneuvojen vuokrauspalvelu
         Yhdistyneessä kuningaskunnassa
      I       Johdanto
      1.        Court of Session (Scotland) (Yhdistynyt kuningaskunta) esitti EY 234 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimeen 21.7.2009
         saapuneella 10.7.2009 antamallaan määräyksellä ennakkoratkaisukysymyksiä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
         – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin
         77/388/ETY(2) (jäljempänä kuudes direktiivi) tulkinnasta.
      
      2.        Tämä ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
         (jäljempänä Commissioners) eli arvonlisäveron ja muiden verojen kantamisesta vastaava Yhdistyneen kuningaskunnan viranomainen
         sekä RBS Deutschland Holdings GmbH (jäljempänä RBSD) ja joka koskee Commissionersin päätöstä evätä oikeus vähentää sellaisten
         moottoriajoneuvojen hankintaan sisältyvä arvonlisävero, joita käytetään rajat ylittävään leasingvuokraukseen yhteisössä.
      
      3.        Kysymyksillään ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa varmistaa ensinnäkin, onko kuudennen direktiivin 17 artiklan
         3 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltion veroviranomaisilla on oikeus evätä rajat ylittävään leasingvuokraukseen
         käytettävien moottoriajoneuvojen (hankintaan sisältyvän) arvonlisäveron vähennys nyt käsiteltävän asian kaltaisissa olosuhteissa,
         joissa (myyntiin sisältyvää) arvonlisäveroa ei kannettu autonvuokrauksesta kyseisessä jäsenvaltiossa tai toisessa kyseessä
         olevassa jäsenvaltiossa.
      
      4.        Toiseksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, voidaanko kyseisiä oikeustoimia pitää yhteisöjen tuomioistuimen
         asiassa Halifax ym. antamassa tuomiossa tarkoitettuna oikeuden väärinkäyttönä.(3)
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Kuudes direktiivi
      5.        Kuudennen direktiivin 5 artiklassa säädetään nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksellisin osin seuraavaa:
      
      ”1. ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
      – –
      4. Edellä 1 kohdassa tarkoitettuna luovutuksena on pidettävä myös:
      – –
      b)      tavaroiden luovutusta sellaisen tavaroista tehdyn määräaikaisen vuokrasopimuksen tai osamaksusopimuksen perusteella, johon
         sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä; 
      
      – –.”
      6.        Kuudennen direktiivin 6 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      ’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta. 
      – –”
      7.        Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa: 
      
      ”Tavaroiden luovutuspaikkana on pidettävä: 
      a)      luovuttajan tai vastaanottajan taikka kolmannen henkilön lähettämän tai kuljettaman tavaran osalta: paikkaa, jossa tavara
         on vastaanottajalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa – – 
      
      b)      jos tavaraa ei lähetetä tai kuljeteta: paikkaa, jossa tavara on luovutushetkellä.
      – –”
      8.        Kuudennen direktiivin 9 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”1. Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
         josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai
         pysyvää asuinpaikkaa. 
      
      – –”
      9.        Kuudennen direktiivin 17 artiklassa, jonka otsikkona on ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus”, säädetään merkityksellisin
         osin seuraavaa:
      
      ”– –
      2. Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka
         [hän] on velvollinen maksamaan
      
      a)      arvonlisäver[on], joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on
         toimittanut tai toimittaa hänelle;
      
      – –
      3. Jäsenvaltioiden on myös myönnettävä verovelvolliselle 2 kohdassa tarkoitettu arvonlisäveron vähennys tai palautus, jos
         tavaroita tai palveluja käytetään seuraaviin tarkoituksiin:
      
      a)      verovelvollisen 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan liittyviin liiketoimiin, jotka suoritetaan ulkomailla
         ja jotka olisivat oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi suoritettu maan alueella – –.”
      
      B       Asiaa koskeva kansallinen lainsäädäntö 
      10.      Vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax 1994, jäljempänä arvonlisäverolaki) liitteessä 4 olevan 1 kohdan 2 alakohdassa,
         joka sisältää käsitteen ”tavaroiden luovutus” määritelmän, säädetään seuraavaa: 
      
      ”Jos tavaroiden hallintaoikeus siirretään 
      a)      tavaroiden kauppaa koskevalla sopimuksella tai 
      b)      sellaisilla sopimuksilla, joissa sovitaan nimenomaisesti siitä, että myös omistusoikeus siirtyy tulevana ajankohtana (joka
         määritellään sopimuksessa tai ilmenee siitä ja joka tapahtuu joka tapauksessa viimeistään silloin, kun tavarat on maksettu
         kokonaan), 
      
      kyseessä on tällöin kummassakin tapauksessa tavaroiden luovutus.”
      11.      Kyseisen säännön mukaan kansallisessa lainsäädännössä leasingia pidetään tavaroiden luovutuksena vain, jos se toteutetaan
         olosuhteissa, joissa oikeus leasingvuokrattuihin tavaroihin siirtyy käyttäjälle tai kolmannelle osapuolelle sopimuksen voimassaolon
         päättyessä. Muissa tapauksissa leasingia pidetään palvelujen suorituksena arvonlisäverolain 5 §:n 2 momentin b kohdan mukaan.
         Kyseisessä kohdassa säädetään, että kaikki, mikä ei ole tavaroiden luovutusta, mutta tehdään vastiketta vastaan, katsotaan
         palvelun suoritukseksi.
      
      III  Tosiseikat, oikeudenkäyntimenettely ja ennakkoratkaisukysymykset
      12.      RBSD:n kotipaikka on Saksassa, ja se tarjoaa pankki- ja leasingpalveluja. RBSD on Royal Bank of Scotland Groupin jäsen. Sillä
         ei ole kotipaikkaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, mutta se on rekisteröitynyt siellä arvonlisäverovelvolliseksi maan alueelle
         sijoittautumattomana verovelvollisena. 
      
      13.      Tammikuussa 2000 Lombard North Central plc esitteli RBSD:lle Vinci plc:n (jäljempänä Vinci), joka ei ollut siihen etuyhteydessä
         ja joka oli perustettu Yhdistyneen kuningaskunnan oikeuden mukaan, jotta RBSD voisi tarjota leasingrahoitusta Vincille. Tätä
         varten RBSD teki 28.3.2001 lukuisia sopimuksia Vinci Groupin kanssa.
      
      14.      Ensinnäkin RBSD osti moottoriajoneuvoja Yhdistyneessä kuningaskunnassa Vinci Fleet Servicesiltä (jäljempänä VFS), joka on
         Vincin tytäryhtiö. VFS oli hankkinut ajoneuvot ajoneuvojen jälleenmyyjiltä, joiden kotipaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
         
      
      15.      Toiseksi RBSD ja VFS tekivät sopimuksen myyntioptiosta (”Put Option Agreement”) samojen ajoneuvojen osalta. Sopimuksen ehtojen
         mukaan VFS antoi RBSD:lle oikeuden vaatia VFS:ää ostamaan takaisin ajoneuvot, joita RBSD:n ja Vinci Groupiin kuuluvan yhtiön
         välinen leasingsopimus koski.
      
      16.      Kolmanneksi osapuolet tekivät kahden vuoden leasingsopimus, jonka voimassaoloaikaa voitiin pidentää, kyseessä on niin sanottu
         Master Lease -sopimus, jonka nojalla RBSD toimi sopimuksen liitteissä moottoriajoneuvoiksi määriteltyjen välineiden vuokralleantajana
         ja Vinci vuokralleottajana. Leasingsopimuksen päättyessä Vincin oli maksettava RBSD:lle kokonaisuudessaan ajoneuvojen jäljellä
         olevaa arvoa vastaava summa. Jos RBSD kuitenkin (kuten asianosaiset olettivat) myy ajoneuvot kolmannelle osapuolelle, Vincillä
         on tapauksesta riippuen oikeus ajoneuvojen myyntihinnan ja jäljellä olevan arvon erotusta vastaavaan summaan tai se on velvollinen
         maksamaan tämän summan.
      
      17.      RBSD veloitti Vinciltä 28.3.2001–29.8.2002 vuokraa 335 977 Englannin puntaa (GBP) eikä laskuttanut näistä liiketoimista arvonlisäveroa.
      
      18.      RBSD siirsi kyseiset leasingsopimukset 29.8.2002 Royal Bank of Scotland Group:n saksalaiselle tytäryhtiölle Lombard Leasing
         GmbH:lle (jäljempänä LL). LL veloitti Vinciltä vuokraa 1 682 876 GBP eikä laskuttanut arvonlisäveroa näistä vuokrista 29.8.2002–27.6.2004
         väliseltä ajalta. 
      
      19.      LL käytti 15.12.2004 saakka VFS:n kanssa sovittua myyntioptiota leasingsopimuksissa tarkoitettuihin ajoneuvoihin. VFS osti
         ajoneuvot takaisin 663 158 GBP:llä, ja LL veloitti siltä yhteensä 116 052 GBP:n suuruisen myynnistä suoritettavan veron, joka
         maksettiin Commissionersille.
      
      20.      Ensin RBSD:n ja myöhemmin LL:n saamista vuokrista ei kannettu arvonlisäveroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, koska sen lainsäädännön
         mukaan kyseiset liiketoimet olivat palvelujen suorituksia ja ne katsottiin toteutetuiksi Saksassa eli siellä, missä palvelujen
         suorittajalla oli kotipaikka. Kyseisistä vuokrista ei myöskään kannettu arvonlisäveroa Saksassa, koska Saksan lainsäädännön
         mukaan kyseiset toimet olivat tavaroiden luovutuksia ja ne katsottiin tehdyiksi Yhdistyneessä kuningaskunnassa eli siellä,
         missä tavarat sijaitsivat niiden luovutushetkellä. 
      
      21.      Näin ollen vuokrista ei kannettu arvonlisäveroa kummassakaan jäsenvaltiossa. Kuten edellä on todettu,(4) arvonlisäveroa kannettiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa ajoneuvojen myynnistä saatavasta myyntitulosta LL:n käytettyä myyntioptiota.
         
      
      22.      RBSD vaati kansallisilta veroviranomaisilta saada vähentää kokonaisuudessaan 314 056 GBP:n suuruisen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron,
         jonka VFS oli veloittanut siltä sen hankkiessa ajoneuvot kyseiseltä yritykseltä.(5) RBSD väitti muun muassa, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan sillä oli oikeus vähentää kyseisten
         tavaroiden hankintaan sisältyvä vero. Lisäksi oikeuden väärinkäyttöä koskevan periaatteen soveltamisen ehdot eivät täyttyneet
         tässä tapauksessa, koska kyse oli leasingtoimista, jotka tehtiin tavanomaisten kaupallisten edellytysten mukaisesti toimivan
         kolmen riippumattoman yrittäjän välillä. 
      
      23.      Commissioners epäsi RBSD:ltä sen vaatiman oikeuden arvonlisäveron vähentämiseen ja vaati, että RBSD:n on maksettava sille
         ostoihin sisältyvä, RBSD:lle hyvitetty vero takaisin. Commissioners väitti pääasiallisesti, että kuudennen direktiivin 17
         artiklan 3 kohdan a alakohdassa ei anneta oikeutta vähentää sellaisten tavaroiden hankintaan sisältyvää arvonlisäveroa, joita
         käytetään myöhemmin liiketoimiin, joista ei voida kantaa myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa. Comissionersin mielestä RBSD
         on lisäksi syyllistynyt oikeuksien väärinkäyttöön, koska sen toteuttamien oikeudellisten järjestelyjen keskeinen tarkoitus
         oli saada verotuksellista etua direktiivin tarkoituksen vastaisesti, ja leasingehdot oli laadittu sitä silmällä pitäen, että
         se voisi hyödyntää eroavuuksia siinä, miten direktiivi oli saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä Yhdistyneessä kuningaskunnassa
         ja Saksassa. 
      
      24.      RBSD haki VAT and Duties Tribunal Edinburghissa muutosta Commissionersin päätökseen. Kyseinen tuomioistuin katsoi 24.7.2007
         tekemässään päätöksessä, että verotuksen neutraalisuuden periaate ei edellytä arvonlisäveron vähentämisen epäämistä pelkästään
         sen vuoksi, ettei ole olemassa velvollisuutta kantaa myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa. VAT and Duties Tribunal katsoi
         myös, ettei kyseessä olevissa järjestelyissä ollut kyse oikeuksien väärinkäytöstä.
      
      25.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on ratkaista Commissionersin kyseisestä päätöksestä tekemä valitus. 
      
      26.      Koska Court of Session of Scotland katsoi tarvitsevansa ohjeita kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan tulkinnasta sekä
         oikeuksien väärinkäytön kieltävän periaatteen mahdollisesta sovellettavuudesta, se on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja
         esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”Nyt käsiteltävän asian kaltaisessa tilanteessa, jossa
      a)      Pankin, joka on sijoittautunut Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, saksalainen tytäryhtiö on hankkinut ajoneuvoja Yhdistyneestä
         kuningaskunnasta vuokratakseen ne Yhdistyneessä kuningaskunnassa toimivalle yhtiölle, joka ei ole siihen etuyhteydessä, ja
         on maksanut tästä hankinnasta arvonlisäveron
      
      b)      Yhdistyneen kuningaskunnan asiaa koskevan lainsäädännön mukaan toimia, jotka koostuivat ajoneuvojen vuokrauksesta, pidettiin
         Saksassa tehtyinä palvelujen suorituksina, joista ei näin ollen kannettu arvonlisäveroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Saksan
         lainsäädännön mukaan näitä toimia pidettiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa tehtyinä tavaroiden luovutuksina, joista ei näin
         ollen kannettu arvonlisäveroa Saksassa. Tämän seurauksena näistä toimista ei kannettu myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa
         kummassakaan jäsenvaltiossa
      
      c)      Pankki, joka on sijoittautunut Yhdistyneen kuningaskuntaan valitsi saksalaisen tytäryhtiönsä vuokralleantajaksi ja määritteli
         leasingsopimusten keston siten, että se saa veroedun sitä kautta, ettei vuokrista kanneta lainkaan arvonlisäveroa
      
      1)      Onko – – direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset voivat
         sen nojalla evätä saksalaiselta tytäryhtiöltä oikeuden vähentää sen Yhdistyneessä kuningaskunnassa ajoneuvojen hankinnasta
         maksaman arvonlisäveron?
      
      2)      Edellyttääkö vastaaminen ensimmäiseen kysymykseen sitä, että kansallinen tuomioistuin laajentaa tarkasteluaan sen huomioon
         ottamiseen, onko väärinkäytön kieltävää periaatetta mahdollista soveltaa?
      
      3)      Jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko ajoneuvojen hankintaan sisältyvän veron vähentäminen ristiriidassa – –
         direktiivin tätä koskevien säännösten tarkoituksen kanssa ja täyttääkö se siten oikeuden väärinkäytölle asetetun ensimmäisen
         edellytyksen, sellaisena kuin se on esitetty asiassa C-255/02, Halifax ym., annetun tuomion (Kok., s. I-1609) 74 kohdassa,
         kun otetaan huomioon muun muassa verotuksen neutraalisuuden periaate?
      
      4)      Edelleen, jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, olisiko kansallisen tuomioistuimen katsottava, että liiketoimien
         olennaisena tarkoituksena on veroedun saaminen siten, että edellä mainitussa asiassa Halifax ym. annetun tuomion 75 kohdassa
         esitetty väärinkäytölle asetettu toinen edellytys täyttyy, jos toisistaan riippumattomien osapuolten välisen liiketoimen yhteydessä
         on sekä valittu saksalainen tytäryhtiö vuokraamaan ajoneuvot Yhdistyneessä kuningaskunnassa toimivalle asiakkaalle että määritelty
         vuokrausehdot sitä silmällä pitäen, että saadaan veroetu sitä kautta, ettei vuokrista kanneta myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa?”
      
      IV     Oikeudellinen arviointi
      A       Alustavat huomautukset
      27.      Nämä neljä ennakkoratkaisukysymystä on laadittu lähinnä sen selvittämiseksi, onko RBSD:llä kuudennen direktiivin mukaan nyt
         käsiteltävässä asiassa oikeus leasingtoimintaansa tarkoitettujen ajoneuvojen hankintaan sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen
         tai palautukseen, vaikka kyseisistä liiketoimista ei ole kannettu myynnistä suoritettavaa veroa kummassakaan jäsenvaltiossa,
         mikä johtuu siitä, miten direktiivin täytäntöönpano on toteutettu kyseisissä jäsenvaltioissa. 
      
      28.      Nämä kysymykset voidaan itse asiassa ryhmitellä uudelleen kahteen pääkysymykseen, joita tarkastelen seuraavassa järjestyksessä:
         ensinnäkin kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan tulkinta (kysymys 1) ja toiseksi oikeuksien väärinkäytön
         kieltävän periaatteen merkitys ja soveltamisala nyt käsiteltävässä asiassa (kysymykset 2–4).
      
      29.      Toisin kuin kysymyksen 2 sanamuoto antaa ymmärtää, nämä kaksi asiaa ovat käsitteellisesti erilaisia, ja näin ollen niitä pitäisi
         käsitellä erikseen eikä yhdessä.
      
      30.      Näin ollen ensimmäisessä vaiheessa on harkittava, voiko verovelvollinen lähtökohtaisesti vaatia ostoihin sisältyvän arvonlisäveron
         vähentämistä kuudennen direktiivin asiaa koskevien säännösten, erityisesti 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan, nojalla pääasiassa
         kyseessä olevien liiketoimien kaltaisten liiketoimien osalta. 
      
      31.      Ainoastaan siinä tapauksessa, että todetaan lähtökohtaisesti noudatetun ainakin muodollisesti kuudennen direktiivin asiaa
         koskevissa säännöksissä asetettuja vähennyksen saamista koskevia edellytyksiä, on seuraavaksi pohdittava sitä, pyrkiikö verovelvollinen
         nyt käsiteltävän asian erityisissä olosuhteissa vetoamaan näihin säännöksiin vilpillisesti tai käyttämään niitä väärin – toisin
         sanoen voidaanko kyseessä olevaa toimintaa, kun otetaan huomioon vakiintuneessa oikeuskäytännössä esitetyt asiaa koskevat
         subjektiiviset ja objektiiviset arviointiperusteet,(6) pitää oikeuksien väärinkäyttönä.(7)
      
      32.      Alustavien huomautusten yhteydessä on myös todettava, että nyt käsiteltävässä asiassa esitetyt ennakkoratkaisukysymykset perustuvat
         ilmeisesti siihen olettamaan, jonka mukaan ensinnäkin kyseessä olevien leasingtoimien myyntisuoritukset ovat kuudennen direktiivin
         6 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja palvelujen suorituksia ja että toiseksi kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohtaa sovellettaessa
         palvelujen suorituspaikkana on pidettävä Saksaa, joka on palvelujen suorittajan eli RBSD:n kotipaikka.
      
      33.      Koska nyt käsiteltävässä asiassa esitetyissä ennakkoratkaisukysymyksissä ei ole otettu esiin näitä seikkoja, joista viime
         kädessä päättää ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin asian tosiseikkojen perusteella,(8) tarkastelen ennakkoratkaisukysymyksiä olettaen, että kyseiset leasingtoimet ovat palveluja, jotka on suoritettu Saksassa.
      
      B       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      34.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko kuudennen direktiivin 17 artiklan
         3 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltio voi evätä verovelvolliselta sellaisen arvonlisäveron vähennyksen tai
         palautuksen, joka on maksettu kyseisessä jäsenvaltiossa hankituista ajoneuvoista (jäljempänä palautusjäsenvaltio) tilanteessa,
         jossa kyseisiä ajoneuvoja käytetään toisessa jäsenvaltiossa suoritettaviin leasingtoimiin (jäljempänä myyntitoimen jäsenvaltio),
         joista ei ole kannettu myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa ostotoimen jäsenvaltiossa eikä myyntitoimen jäsenvaltiossa,
         mikä johtuu direktiivin täytäntöönpanon eroista.
      
      1.       Osapuolten pääasialliset lausumat
      35.      Nyt käsiteltävässä asiassa kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet RBSD, Tanskan, Italian ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset,
         Irlanti ja komissio. Tanskan hallitusta lukuun ottamatta kaikki osapuolet sekä Saksan hallitus olivat edustettuina 17.6.2010
         pidetyssä suullisessa käsittelyssä.
      
      36.      Tanskan, Italian ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Irlanti ovat sitä mieltä, että kuudennen direktiivin 17 artiklan
         3 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että nyt käsiteltävän asian kaltaisessa tilanteessa verovelvollisella ei ole oikeutta
         vähentää arvonlisäveroa ja että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen olisi näin ollen vastattava myöntävästi. 
      
      37.      Niiden esittämien perustelujen, joita en toista tässä yksityiskohtaisesti, mukaan olisi arvonlisäverojärjestelmän systematiikan
         ja erityisesti kuudennen direktiivin 17 artiklassa säädetyn vähennysoikeuden tarkoituksen eli verotuksen täysimääräisen neutraalisuuden
         varmistamisen vastaista, jos verovelvollinen voisi vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron sellaisten liiketoimien osalta,
         joista ei kanneta myyntiin sisältyvää arvonlisäveroa. Sekä direktiivin 17 artiklan sanamuodon että verotuksen neutraalisuuden
         periaatteen vaatimusten, sellaisina kuin ne on selitetty unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, mukaan vähennysoikeus koskee
         pääsääntöisesti ainoastaan verollisia liiketoimia. Näin ollen nyt käsiteltävässä asiassa RBSD voisi vaatia ajoneuvojen hankintaan
         sisältyvän arvonlisäveron vähennystä ainoastaan, jos se on todellakin maksanut arvonlisäveroa Saksassa kyseisistä leasingtoimista.
      
      38.      Vaikka Saksan hallitus ei nimenomaisesti vastannutkaan ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, se huomauttaa, että komission
         väitteestä poiketen se ei ole saattanut kuudetta direktiiviä ja erityisesti sen 5 artiklan 4 kohdan b alakohtaa virheellisesti
         osaksi kansallista lainsäädäntöä tai soveltanut sitä virheellisesti. Se kuitenkin myöntää, että nyt käsiteltävässä asiassa
         Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisilla pitäisi olla oikeus evätä kyseessä oleva vähennys.
      
      39.      Sitä vastoin RBSD:n ja komission mukaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa ei anneta jäsenvaltion veroviranomaisille
         oikeutta evätä vähennystä nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa. Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen
         pitäisi näin ollen vastata kieltävästi. 
      
      40.      Komissio toteaa erityisesti, että kuudennen direktiivin 5 artiklaa on tulkittava siten, että Saksan veroviranomaisten olisi
         pitänyt pitää RBSD:n toteuttamia leasingtoimia palvelujen suorituksina ja siksi niitä olisi pitänyt verottaa Saksassa. Asian
         virheellisellä käsittelyllä Saksassa sekä sillä seikalla, että tulos on kieltämättä epätyydyttävä ja arvonlisäverolainsäädännön
         systematiikan ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastainen, ei kuitenkaan voida sivuuttaa sitä seikkaa, että kuudennen
         direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohta ei salli sen lainsäädäntöhistorian ja sanamuodon perusteella tulkintaa, jonka
         mukaan veroviranomaiset voisivat evätä vähennyksen nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa.
      
      41.      RBSD yhtyy komission näkemykseen ja korostaa, että jos Saksa on todellakin pannut kuudennen direktiivin virheellisesti täytäntöön
         tai jos direktiivin täytäntöönpano Yhdistyneessä kuningaskunnassa poikkeaa sen täytäntöönpanosta Saksassa, verovelvollisella
         on oikeus käyttää tätä hyväkseen eikä Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisilla ole oikeutta evätä veron vähentämistä sillä
         perusteella, että arvonlisäveron yhdenmukaistaminen unionissa ei ole vielä täysimääräistä. RBSD:n mukaan verotuksen neutraalisuuden
         periaate ei ole ehdoton, eikä ostoihin sisältyvän veron vähentäminen välttämättä edellytä myynnistä suoritettavan veron tosiasiallista
         maksamista.
      
      2.       Arviointi
      42.      Kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan nojalla tämän direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla arvonlisäverovelvollisella
         on oikeus vähentää tai saada palautuksena arvonlisävero siltä osin kuin tavaroita ja palveluja, joista kyseinen ostoihin sisältyvä
         arvonlisävero on maksettu, on käytetty mainitun 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan liittyviin ulkomailla
         suoritettuihin liiketoimiin, jotka olisivat oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi suoritettu jäsenvaltion alueella.(9)
      
      43.      Näin ollen on korostettava, että – kuten kyseisen säännöksen sanamuodosta yksiselitteisesti ilmenee – toisessa jäsenvaltiossa
         suoritettuihin liiketoimiin käytetyistä tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista maksetun ostoihin sisältyvän
         arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy sen jäsenvaltion mukaan, jossa kyseiset ostotoimet suoritetaan, eikä sen jäsenvaltion
         mukaan, jossa kyseiset myyntitoimet suoritetaan.
      
      44.      Oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero ulkomaisten myyntitoimien osalta määräytyy näin ollen kuudennen direktiivin
         17 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan sen perusteella, olisiko kyseinen vähennysoikeus olemassa, jos vastaavat myyntitoimet
         suoritettaisiin palautusjäsenvaltiossa.(10)
      
      45.      Nyt käsiteltävässä tapauksessa on selvää, että kyseessä olevia leasingtoimia on pidettävä taloudellisena toimintana, joka
         oikeuttaisi ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jos ne olisi suoritettu sen alueella.
         
      
      46.      Katson näin ollen, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa annetaan oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron
         vähentämiseen nyt käsiteltävän asian kaltaisessa tilanteessa. 
      
      47.      Ennakkoratkaisukysymyksissä tässä yhteydessä esiin nostetut ongelmat johtuvat ilmeisesti siitä, että kyseessä olevista leasingtoimista
         ei ole – ja tämä on kiistatonta – kannettu myynnistä suoritettavaa veroa Saksassa, jonka alueella nämä toimet katsotaan suoritetuiksi.
         Tämän seurauksena palvelujen suorittaja, joka vaatii vähennystä, ei todellisuudessa ole maksanut lainkaan myynnistä suoritettavaa
         arvonlisäveroa nyt käsiteltävässä asiassa.
      
      48.      Tässä mielessä tämä ennakkoratkaisumenettely ei ole oikea paikka sen määrittämiseen, johtuuko – kuten komissio väittää – kyseessä
         olevien leasingtoimien verotuspaikan määrittämisen ero siitä, että Saksa on saattanut kuudennen direktiivin virheellisesti
         osaksi kansallista lainsäädäntöä tai soveltanut virheellisesti kuudetta direktiiviä ja erityisesti sen 5 artiklaa, joka koskee
         tavaroiden luovutuksen määritelmää, tai mahdollisesti siitä, että Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset ovat soveltaneet
         direktiiviä virheellisesti. Tästä on riittävää todeta, että eroavaisuudet kuudennen direktiivin soveltamisessa ovat keskeisessä
         asemassa nyt käsiteltävässä asiassa.
      
      49.      Kuten Saksan hallitus on aivan oikein todennut, eroavaisuuksia koskeva ongelma, joka liittyy nyt käsiteltävään asiaan, on
         joka tapauksessa yleinen yhteisön sisäisissä liiketoimissa, eikä se koske pelkästään tapausta, jossa jäsenvaltio soveltaa
         virheellisesti kuudetta direktiiviä. Lisäksi voi olla tapauksia, joissa yksi jäsenvaltio pitää tiettyä liiketointa arvonlisäverollisena
         kun taas toinen jäsenvaltio katsoo, ettei kyseisestä liiketoimesta kanneta arvonlisäveroa. 
      
      50.      Tilanne on tällainen, koska kuudennella direktiivillä ja sitä edeltäneillä direktiiveillä ei ole yhdenmukaistettu täysin arvonlisäverotuksen
         kaikkia näkökohtia ja koska yhteisön näin muotoutuneessa arvonlisäverojärjestelmässä jäsenvaltioille annetaan nimenomaisesti
         jonkin verran harkintavaltaa tietyissä direktiivin täytäntöönpanoon liittyvissä asioissa, kun siinä esimerkiksi säädetään
         tietyistä arvonlisäverotusta koskevista valintaoikeuksista.(11) Näitä annetaan esimerkiksi kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdassa ja 28 artiklan 3 kohdassa verovapautusten osalta.(12)
      
      51.      Voidaanko tilanteessa, jossa myyntitoimea ei pidetä verollisena jäsenvaltiossa, jossa kyseinen toimia suoritetaan, myöntää
         kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukainen vähennysoikeus – toisin sanoen siitä huolimatta, että myynnistä
         ei kanneta veroa?
      
      52.      Tästä on todettava toisaalta, että kuudennella direktiivillä käyttöön otetun vähennysjärjestelmän ja siinä vahvistetun verotuksen
         neutraalisuuden periaatteen mukaan ostoihin sisältyvän veron vähentämisoikeus on periaatteessa sidoksissa myyntitoimesta suoritettavan
         veron suorittamiseen.(13)
      
      53.      Unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut tässä yhteydessä, että direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa vahvistetulla vähennysoikeudella,
         joka koskee arvonlisäveroa, joka on suoritettu tavaroista ja palveluista, jotka verovelvollinen käyttää arvonlisäverollisiin
         liiketoimiinsa, pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken taloudellisen toiminnan yhteydessä maksettavakseen
         kuuluvasta tai maksamastaan arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen kaiken taloudellisen toiminnan
         verorasituksen täydellisen neutraalisuuden edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista.(14)
      
      54.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate ja erityisesti vähennysoikeus, joka kuuluu olennaisena
         osana arvonlisäverojärjestelmään, on lisäksi Euroopan unionin asiaa koskevalla lainsäädännöllä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
         perusperiaate.(15)
      
      55.      Siksi on totta, kuten nyt käsiteltävän asian useimmat osapuolet ovat myöntäneet, että ostoihin sisältyvän veron vähentämisen
         salliminen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaisesti myös siinä tapauksessa, että vastaavaa myyntiin sisältyvää
         veroa ei ole maksettu, on prima facie kuudennella direktiivillä käyttöön otetun arvonlisäverojärjestelmän ja erityisesti vähennysjärjestelmän
         sekä kyseisessä järjestelmässä vahvistetun verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista.
      
      56.      Toisaalta on myönnettävä, kuten RBSD on todennut, että kuudennessa direktiivissä nimenomaisesti säädetään sen 17 artiklan
         3 kohdassa, jonka osa arvioitavana oleva säännös on, poikkeuksista sääntöön, jonka mukaan ostoihin sisältyvä arvonlisävero
         voidaan vähentää ainoastaan veronalaisista liiketoimista. Näin ollen 17 artiklan 3 kohdan b ja c alakohdassa säädetään verovapaisiin
         liiketoimiin käytettyihin tavaroihin tai palveluihin liittyvän arvonlisäveron vähennyksestä.(16)
      
      57.      Kuudennessa direktiivissä sallitaan näin ollen tiettyjä poikkeuksia ja rajoituksia vähennysjärjestelmän yleiseen systematiikkaan
         ja verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen, jonka noudattamista kyseisellä järjestelmällä pyritään vahvistamaan.(17)
      
      58.      Tätä taustaa vasten kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ei mielestäni ensinnäkään voida tulkita siten,
         että vähennysoikeus riippuisi siitä, maksetaanko myyntitoimesta tosiasiallisesti arvonlisäveroa jäsenvaltiossa, jossa liiketoimi
         suoritettiin, ilman että säännös menettäisi tarkoituksensa, sillä tällainen tulkinta olisi vastoin säännöksen selvää sanamuotoa,
         jonka mukaan vähennys riippuu vähennyskelpoisuudesta palautusjäsenvaltiossa. 
      
      59.      Toiseksi mielestäni tähän sääntöön, jossa vähennysoikeus määritellään (palautusjäsenvaltiossa tapahtuvan) hypoteettisen verokohtelun
         eikä myyntitoimen (jäsenvaltiossa, jossa liiketoimi suoritettiin, tapahtuvan) todellisen verokohtelun perusteella, liittyy
         erottamattomasti se, että – siltä osin kuin kuudennella direktiivillä perustetussa arvonlisäverojärjestelmässä sallitaan yhä
         tiettyjä eroavaisuuksia jäsenvaltioiden verotuksessa – nyt käsiteltävän asian kaltaisia tapauksia voi syntyä, kun kuudennen
         direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa myönnetään vähennysoikeus, vaikka myyntiin sisältyvää veroa ei tosiasiallisesti
         ole suoritettu kyseisestä liiketoimesta. 
      
      60.      Toisin sanoen yhteisön lainsäätäjä on kyseisen säännöksen antaessaan hyväksynyt riskin siitä, että – siltä osin kuin kuudennen
         direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa sallitaan näissä erityisolosuhteissa ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennys,
         vaikka myyntiin sisältyvää arvonlisäveroa ei kanneta – kyseinen säännös muodostaa poikkeuksen erityisesti kuudennen direktiivin
         17 artiklan 2 kohdassa säädettyyn vähennysjärjestelmään ja siten verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen.
      
      61.      Olen siksi pääasiallisesti samaa mieltä komission kanssa siitä, että lainsäätäjän tehtävänä on korjata kyseinen oikeudellinen
         tilanne, joka epäilemättä muodostaa poikkeuksen yhteisön arvonlisäverojärjestelmään, kuten edellä on todettu. Koska vähennyksen
         salliva poikkeus on arvonlisäverojärjestelmän yhdenmukaistamisen nykyisessä vaiheessa erottamaton osa kuudennen direktiivin
         17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa, sellaisena kuin se on, sen sovellettavuutta ei voida poistaa viittaamalla kyseisellä direktiivillä
         käyttöön otetun vähennysjärjestelmän yleiseen systematiikkaan ja verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen.(18)
      
      62.      Olen samaa mieltä komission kanssa siitä, että asiassa Debouche annettu tuomio ei tue riittävästi tässä ratkaisuehdotuksessa
         omaksutusta tulkinnasta poikkeavaa tulkintaa, jota ehdottavat tässä menettelyssä huomautuksia esittäneet hallitukset, juuri
         siitä syystä, että – lukuun ottamatta monia tosiseikkoja koskevia eroja kyseisen tapauksen ja tämän tapauksen välillä; tällainen
         on esimerkiksi verovelvollisuuden olemassaoloa koskevan todistuksen puuttuminen – asiassa Debouche ei ollut kyse kuudennen
         direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdasta, jonka perusteella vähennysoikeuden määrittämisen lähtökohtana on palautusjäsenvaltio
         ja joka siten juuri johtaa nyt käsiteltävään oikeudelliseen tilanteeseen.(19)
      
      63.      Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan näin ollen, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan siten, että
         kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohta ei anna jäsenvaltion veroviranomaisille oikeutta evätä verovelvolliselta
         sellaisista tavaroista maksetun arvonlisäveron vähentämistä, joita käytetään leasingtoimiin, joita toteutetaan toisessa jäsenvaltiossa,
         ainoastaan siitä syystä, että kyseisistä toimista ei tosiasiallisesti ole maksettu myyntiin sisältyvää arvonlisäveroa tässä
         jälkimmäisessä valtiossa.
      
      C       Toinen, kolmas ja neljäs ennakkoratkaisukysymys
      64.      Toisella, kolmannella ja neljännellä kysymyksellään, joita on tarkoituksenmukaista tarkastella yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt
         tuomioistuin pyrkii lähinnä varmistamaan, voidaanko vähennysoikeus nyt käsiteltävän asian kaltaisissa olosuhteissa evätä verovelvolliselta
         oikeuksien väärinkäytön kieltävän periaatteen perusteella, kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asioissa Halifax ym.
         antamassaan tuomiossa.(20)
      
      1.       Osapuolten pääasialliset lausumat
      65.      Kun otetaan huomioon, että useimmat huomautuksia esittäneet hallitukset ovat vastauksena ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen
         todenneet, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan RBSD:n kaltaisessa tilanteessa olevalla verovelvollisella
         ei ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa, ne katsovat, ettei nyt käsiteltävää asiaa ole tarpeen tarkastella oikeuksien väärinkäytön
         kieltävän periaatteen kannalta. 
      
      66.      Siltä varalta, että unionin tuomioistuin ei kuitenkaan noudata niiden esittämää tulkintaa, Tanskan, Saksan, Italian ja Yhdistyneen
         kuningaskunnan hallitukset sekä Irlanti ovat yhtä mieltä siitä, että oikeuksien väärinkäytön kieltävää periaatetta voidaan
         soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa. Ne ovat pääasiallisesti samaa mieltä siitä, että tätä periaatetta voidaan loukata kyseisillä
         liiketoimilla, kun otetaan huomioon niiden keinotekoisuus ja niiden tarkoituksena oleva verotuksellisen edun saaminen, mutta
         viime kädessä ennakkoratkaisukysymyksen esittäneen tuomioistuimen tehtävänä on, kuten jotkin näistä hallituksista ovat todenneet,
         varmistaa se, ovatko kaikki oikeuksien väärinkäyttöä koskevat vaatimukset, sellaisina kuin yhteisöjen tuomioistuin on ne määrittänyt
         asiassa Halifax ym. antamassaan tuomiossa,(21) täyttyneet. 
      
      67.      Komissio katsoo, että kun kyse on toisistaan riippumattomien yritysten välillä tehtävistä aidoista kaupallisista toimista,
         lain väärinkäyttönä ei voida pitää sitä, että palveluja suorittaa yritys, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ja
         että sopimusehdot on laadittu siten, että hyödytään jäsenvaltion veroviranomaisten tekemästä yhteisön arvonlisäverolainsäädännön
         suopeasta tulkinnasta. Komissio korostaa, että jos kansallinen tuomioistuin katsoo, että RBSD todellakin tarjoaa kyseessä
         olevia palveluja Saksassa sijaitsevasta todellisesta toimipaikasta käsin, kyse on aidosta taloudellisesta toiminnasta ja näin
         ollen olisi vaikea päätellä, että liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on verotuksellisen edun saaminen. 
      
      68.      RBSD yhtyy pääosin komission näkemykseen ja toteaa, ettei ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen ole tarpeen tarkastella
         oikeuksien väärinkäytön kieltävän periaatteen soveltamista. Se kiistää, että kyseiset liiketoimet olisivat keinotekoisia,
         ja korostaa, että ne suoritettiin tavanomaisten kaupallisten toimien yhteydessä eikä niiden yksinomaisena tarkoituksena ollut
         perusteettoman verotuksellisen edun saaminen. Liiketoimien keskeinen tarkoitus oli ajoneuvojen leasaaminen tuottavasti eikä
         ainoastaan veroedun saaminen.
      
      2.       Arviointi
      69.      Ensinnäkin on huomattava erityisesti toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta, että – siltä osin kuin on ehkä tarpeen – kansallisen
         tuomioistuimen tehtävänä on ottaa huomioon oikeuksien väärinkäytön kieltävä periaate nyt käsiteltävää asiaa ratkaistaessa,
         koska kyseistä periaatetta sovelletaan arvonlisäveron alalla ja koska se estää erityisesti sen, että verovelvollisella olisi
         oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero silloin, kun liiketoimissa, joihin tämä oikeus perustuu, on kyse väärinkäytöksestä.(22)
      
      70.      Oikeuksien väärinkäytön kieltävän periaatteen osalta on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan se tarkoittaa
         erityisesti arvonlisäveron alalla, että yhteisön lainsäädäntöä ei uloteta koskemaan väärinkäyttönä pidettävää taloudellisten
         toimijoiden toimia, eli toimia, joita ei toteuteta tavanomaisen liiketoiminnan yhteydessä, vaan yksinomaan joidenkin yhteisön
         lainsäädännössä säädettyjen etujen käyttämiseksi väärin.(23)
      
      71.      Tämän periaatteen tavoitteena ja seurauksena on siten sellaisten ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevien täysin keinotekoisten
         järjestelyjen estäminen, jotka on toteutettu ainoastaan veroetuuden saamiseksi.(24)
      
      72.      Yhteisöjen tuomioistuin on määritellyt väärinkäytön olemassaolon toteamisen perusteet, joista ei ole syytä poiketa nyt käsiteltävässä
         asiassa, arvonlisäveron alalla asiassa Halifax ym. seuraavasti:(25)
      
      –        kuudennen direktiivin ja kansallisen lainsäädännön, jolla tämä direktiivi pannaan täytäntöön, asianomaisissa säännöksissä
         säädettyjen edellytysten muodollisesta noudattamisesta huolimatta kyseessä olevien liiketoimien seurauksena on sellaisen verotuksellisen
         edun saaminen, jonka myöntäminen olisi näiden säännösten tavoitteen vastaista
      
      –        kaikista objektiivisista seikoista ilmenee, että kyseessä olevien toimien keskeinen päämäärä on verotuksellisen edun saaminen.
      73.      Tästä on tärkeää todeta, kun otetaan huomioon kolmannen ja neljännen ennakkoratkaisukysymyksen muotoilu, että EY 234 artiklassa
         (nykyisin SEUT 267 artikla) määrätyn tehtävien jaon perusteella kansallisen tuomioistuimen asiana on soveltaa näitä perusteita
         nyt käsiteltävän tapauksen erityisolosuhteisiin ja tarkistaa, ovatko tällaisen väärinkäytön muodostavat tekijät olemassa kyseisessä
         tapauksessa.(26)
      
      74.      Seuraavat seikat voivat kuitenkin, nyt käsiteltävän asian erityispiirteet huomioon ottaen, antaa kansalliselle tuomioistuimelle
         lisäselvennystä edellä mainittujen perusteiden soveltamisessa.(27)
      
      75.      Kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen kohteena olevasta ensimmäisestä perusteesta on todettava, että se seikka, että tässä tapauksessa
         ostoihin sisältyvän veron vähentämisen salliminen näyttäisi olevan lähtökohtaisesti ristiriidassa kuudennen direktiivin tavoitteiden
         ja erityisesti verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, ei voi mielestäni sinänsä johtaa toteamukseen, jonka mukaan
         vähentäminen olisi kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan tarkoituksen vastaista, siltä osin kuin kyseisellä
         säännöksellä, kuten olen todennut edellä,(28) poiketaan sen sanamuodon perusteella kyseisellä direktiivillä käyttöön otetusta arvonlisäverojärjestelmästä, erityisesti
         vähennysjärjestelmästä ja verotuksen neutraalisuuden periaatteesta. 
      
      76.      Toisin sanoen on niin, että kun verovelvollinen hyödyntää nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaista arvonlisäverojärjestelmässä
         olevaa poikkeusta tai ristiriitaisuutta, joka kuitenkin johtuu itse järjestelmästä tai tarkemmin sanottuna kyseisen järjestelmän
         soveltamisen eroavuuksista asianomaisissa jäsenvaltioissa, verovelvollisen jokaista kyseisen mahdollisuuden ”käyttöä” ei automaattisesti
         voida pitää ”väärinkäyttönä”.
      
      77.      Toisen perusteen, johon viitataan neljännessä ennakkoratkaisukysymyksessä, osalta kansallisen tuomioistuimen on pidettävä
         mielessä arviointia tehdessään ensinnäkin se, että verovelvollisen valinta verottomien liiketoimien ja verollisten liiketoimien
         välillä voi perustua moniin eri seikkoihin, joihin kuuluvat muun muassa objektiiviseen arvonverojärjestelmään liittyvät verotukselliset
         näkökohdat, kuten unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut. Kun verovelvollinen voi valita kahden liiketoimen välillä,
         kuudes direktiivi ei edellytä, että olisi valittava se, joka merkitsee korkeamman arvonlisäveron maksamista. Verovelvollisella
         on päinvastoin oikeus järjestää toimintansa verorasitustaan keventävällä tavalla.(29)
      
      78.      Mielestäni tästä seuraa nyt käsiteltävässä asiassa, että se seikka, että ulkomainen tytäryhtiö on valittu suorittamaan liiketoimia
         kyseessä olevassa maassa olevan palvelujen suorittajan sijasta, mistä seuraa verotuksellinen etu, ei sinänsä voi johtaa toteamukseen,
         jonka mukaan kyseessä olevien leasingtoimien keskeinen päämäärä on ainoastaan verotuksellisen edun saaminen.
      
      79.      Arvioidessaan sitä, onko kyseessä olevien toimien keskeisenä päämääränä verotuksellisen edun saaminen, kansallinen tuomioistuin
         voi harkita, näyttävätkö kyseisten leasingtoimien suoritusta koskevat järjestelyt täysin keinotekoisilta siinä mielessä, että
         niille ei ole muuta perustetta kuin pelkkä verotuksellisten etujen saaminen, kuten markkinoinnista, organisaatiosta tai kustannustehokkuudesta
         johtuvia taloudellisia tavoitteita. Arvioidessaan kyseessä olevien toimien keinotekoisuutta kansallinen tuomioistuin voi lisäksi
         ottaa huomioon kyseessä olevien toimijoiden oikeudelliset, taloudelliset ja/tai henkilölliset siteet.(30)
      
      80.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan näin ollen, että toiseen, kolmanteen ja neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan
         siten, että kansallisen tuomioistuimen asiana on määrittää yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Halifax ym.(31) esittämien perusteiden ja edellä tässä yhteydessä esittämieni näkökohtien nojalla, voidaanko kuudennen direktiivin 17 artiklan
         3 kohdan a alakohtaa sovellettaessa pääasiassa kyseessä olevien kaltaisia liiketoimia pitää oikeuksien väärinkäyttönä kuudennen
         direktiivin nojalla sillä seurauksella, että kansalliset veroviranomaiset voivat evätä verovelvolliselta kyseisten toimien
         osalta maksetun, ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen. 
      
      V       Ratkaisuehdotus
      81.      Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
      
      1)      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annetun kuudennen direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa ei anneta jäsenvaltion veroviranomaisille
         oikeutta evätä verovelvolliselta ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennystä sellaisten tavaroiden osalta, joita käytetään
         leasingtoimiin, jotka suoritetaan toisessa jäsenvaltiossa yksinomaan siksi, että kyseisistä toimista ei tarvitse maksaa myyntiin
         sisältyvää arvonlisäveroa jälkimmäisessä valtiossa.
      
      2)      Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on päättää yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C‑255/02, Halifax ym., 21.2.2006 antamassa
         tuomiossa (Kok., s. I‑1609) esittämien perusteiden nojalla, voidaanko kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa
         sovellettaessa pääasiassa kysymyksessä olevien kaltaisia liiketoimia pitää kuudennen direktiivin nojalla väärinkäytöksenä
         sillä seurauksella, että kansalliset veroviranomaiset voivat evätä verovelvolliselta kyseisten toimien osalta ostoihin sisältyvän
         arvonlisäveron vähennyksen.
      
            Vaikka ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen salliminen nyt käsiteltävän tapauksen kaltaisessa tilanteessa on – siltä
         osin kuin myynnistä suoritettavaa veroa ei ole kannettu – lähtökohtaisesti ristiriidassa kuudennella direktiivillä käyttöön
         otetun vähennysjärjestelmän ja erityisesti verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, tämä ei voi sinänsä johtaa toteamukseen,
         jonka mukaan vähennys olisi kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan tarkoituksen vastainen. Lisäksi se seikka,
         että ulkomainen tytäryhtiö on valittu liiketoimen suorittamiseen kyseessä olevassa maassa olevan suorittajan sijasta, mistä
         seuraa verotuksellisia etuja, ei voi sinänsä johtaa toteamukseen, jonka mukaan kyseessä olevien liiketoimien keskeinen päämäärä
         on yksinomaan verotuksellisen edun saaminen.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 –	EYVL L 145, s. 1. Kuudennen direktiivin nyt käsiteltävässä asiassa merkityksellinen versio, johon tässä ratkaisuehdotuksessa
         viitataan, on kyseisen direktiivin se versio, johon on tehty muutoksia yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä
         ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16.12.1991 annetulla neuvoston direktiivillä
         91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1) ja 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 201, s. 18).
      
      3 –	Asia C‑255/02, tuomio 21.2.2006 (Kok., s. I‑1609).
      
      4 –	Ks. edellä 19 kohta.
      
      5 –	Ks. edellä 14 kohta.
      
      6 –	Ks. erityisesti jäljempänä 72 kohta.
      
      7 –	Ks. vastaavasti asia C‑110/99, Emsland-Stärke, tuomio 14.12.2000 (Kok., s. I‑11569), erityisesti 46, 51 sekä 52 kohta ja
         edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Halifax ym., tuomion 68, 69 ja 74 kohta.
      
      8 –	Ks. vastaavasti asia C‑63/04, Centralan Property, tuomio 15.2.2005 (Kok., s. I‑11087, 63 kohta).
      
      9 –	Ks. asia C‑377/08, EGN BV, tuomio 2.7.2009 (Kok., s. I‑5685, 23 kohta).
      
      10 –	Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 9 mainittu asia EGN BV, tuomion 34 kohta; ks. myös julkisasiamies Kokottin 7.9.2006
         esittämä ratkaisuehdotus asiassa C‑401/05, VDP Dental Laboratory, tuomio 14.12.2006 (Kok., s. I‑12121, ratkaisuehdotuksen
         32 kohta).
      
      11 –	Ks. vastaavasti asia C‑240/05, Eurodental, tuomio 7.12.2006 (Kok., s. I‑11479, 51 kohta); asia C‑165/88, ORO Amsterdam
         Beheer ja Concerto, tuomio 5.12.1989 (Kok., s. I‑4081, 21 kohta); asia C‑72/05, Wollny, tuomio 14.9.2006 (Kok., s. I‑8297,
         28 kohta) sekä yhdistetyt asiat C‑487/01 ja C‑7/02, Gemeente Leusden ym., tuomio 29.4.2004 (Kok., s. I‑5337, 48 kohta).
      
      12 –	Ks. tästä mm. asia C‑302/93, Debouche, tuomio 26.9.1996 (Kok., s. I‑4495, 3 kohta).
      
      13 –	Ks. vastaavasti esim. edellä alaviitteessä 11 mainittu asia Wollny, tuomion 20 kohta ja asia C‑184/04, Uudenkaupungin kaupunki,
         tuomio 30.3.2006 (Kok., s. I‑3039, 24 kohta).
      
      14 –	Ks. mm. asia C‑174/08, NCC Construction Danmark, tuomio 29.10.2009 (27 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa);
         asia C‑435/05, Investrand, tuomio 8.2.2007 (Kok., s. I‑1315, 22 kohta) ja asia C‑408/98, Abbey National, tuomio 22.2.2001
         (Kok., s. I‑1361, 24 kohta).
      
      15 –	Ks. asia C‑25/07, Sosnowska, tuomio 10.7.2008 (Kok., s. I‑5129, 14 ja 15 kohta) ja asia C‑74/08, PARAT Automotive Cabrio,
         tuomio 23.4.2009 (Kok., s. I‑3459, 15 kohta).
      
      16 –	Ks. vastaavasti mm. asia C‑4/94, BLP, tuomio 6.4.1995 (Kok., s. I‑983, 22 ja 23 kohta) ja edellä alaviitteessä 11 mainittu
         asia Eurodental, tuomion 33–36 kohta.
      
      17 –	Ks. vastaavasti myös edellä alaviitteessä 15 mainittu asia PARAT Automotive Cabrio, tuomion 18 kohta.
      
      18 –	Ks. tältä osin myös julkisasiamies Botin ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 14 mainitussa asiassa NCC Construction Danmark,
         86 kohta: ”[Vähennysoikeus] ei kuitenkaan ohita lainsäädäntöä. – – Neutraalisuuden periaate ja vähennysoikeus eivät siten
         voi johtaa poikkeamiseen kansallisen lainsäädännön säännöksestä, jolla tällainen kuudennen direktiivin poikkeussäännös pannaan
         täytäntöön, tai sen toteamiseen, ettei tällaista säännöstä voida soveltaa.”
      
      19 –	Ks. edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Debouche, erityisesti tuomion 12–17 kohta.
      
      20 –	Mainittu edellä alaviitteessä 3.
      
      21 –	Mainittu edellä alaviitteessä 3.
      
      22 –	Ks. tästä edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Halifax ym., tuomion 70 kohta ja asia C‑223/03, University of Huddersfield,
         tuomio 21.2.2006 (Kok., s. I‑1751, 52 kohta).
      
      23 –	Ks. asia C‑162/07, Ampliscientifica ja Amplifin, tuomio 22.5.2008 (Kok., s. I‑4019, 27 kohta) ja edellä alaviitteessä 3
         mainittu asia Halifax ym., tuomion 69 ja 70 kohta.
      
      24 –	Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 23 mainittu asia Ampliscientifica ja Amplifin, tuomion 28 kohta ja asia C‑196/04,
         Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio 12.9.2006 (Kok., s. I‑7995, 55 kohta).
      
      25 –	Ks. edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Halifax ym., tuomion 74 ja 75 kohta; ks. myös asia C‑425/06, Part Service, tuomio
         21.2.2008 (Kok., s. I‑897, 42 ja 58 kohta).
      
      26 –	Ks. vastaavasti edellä 3 alaviitteessä mainittu asia Halifax ym., tuomion 76 kohta ja edellä alaviitteessä 25 mainittu
         asia Part Service, tuomion 63 kohta.
      
      27 –	Ks edellä 3 alaviitteessä mainittu asia Halifax ym., tuomion 77 kohta ja edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Part Service,
         tuomion 56 kohta.
      
      28 –	Ks. edellä 58–60 kohta.
      
      29 –	Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Halifax ym., tuomion 73 kohta; edellä alaviitteessä 16 mainittu asia
         BLP, tuomion 26 kohta ja edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Part Service, tuomion 47 kohta.
      
      30 –	Ks. tässä yhteydessä edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Halifax ym., tuomion 75 ja 81 kohta sekä edellä alaviitteessä
         25 mainittu asia Part Service, tuomion 62 kohta.
      
      31 –	Mainittu edellä alaviitteessä 3.