CELEX: 62002CC0378
Language: nl
Date: 2004-11-18
Title: Conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 18 november 2004. # Waterschap Zeeuws Vlaanderen tegen Staatssecretaris van Financiën. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Hoge Raad - Nederland. # BTW - Door publiekrechtelijk lichaam aangeschaft investeringsgoed - Overheid - Als belastingplichtige verrichte handeling en als niet-belastingplichtige verrichte handeling - Recht of aftrek en herziening. # Zaak C-378/02.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAALF. G. JACOBSvan 18 november 2004(1)
         Zaak C-378/02Waterschap Zeeuws Vlaanderen tegen Staatssecretaris van Financiën 
            „”
            
      
         
        1.        In deze zaak verzoekt de Hoge Raad der Nederlanden het Hof om uitlegging van de Zesde BTW-richtlijn
         			(2)
         		 (hierna: „richtlijn”) voorzover deze van toepassing is op in het bijzonder openbare lichamen.
      
      
        2.        In het hoofdgeding heeft een Nederlands waterschap in zijn hoedanigheid van overheidslichaam een rioolwaterzuiveringsinstallatie
      gebouwd. Later heeft het de installatie verkocht aan een derde en is daarbij tegelijkertijd overeengekomen om de installatie
      terug te huren. Het waterschap verzocht vervolgens om aftrek in de vorm van herziening van de voorbelasting die het had voldaan
      over de bouw van de installatie, op grond dat het als belastingplichtige had gehandeld met betrekking tot de verkoop van de
      installatie.
      
      
        3.        De verwijzende rechter wenst derhalve te vernemen of een publiekrechtelijk lichaam ingevolge artikel 20 van de richtlijn recht
      heeft op herziening van de BTW die het heeft betaald ter zake van de aanschaf van een investeringsgoed dat het in het kader
      van overheidshandelen heeft gebruikt, indien het dat goed nadien als belastingplichtige verkoopt.
      
      
        4.        De verwijzende rechter vraagt tevens of een publiekrechtelijk lichaam het recht heeft om een investeringsgoed dat deels voor
      handelingen als belastingplichtige en deels voor overheidshandelingen wordt gebruikt, geheel buiten het ondernemingsvermogen
      te laten, zoals het geval is voor belastingplichtige natuurlijke personen.
      
        Toepasselijke bepalingen 
      
        5.        Ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn, is BTW verschuldigd over „de leveringen van goederen en de diensten, welke
      […] door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”. „Belastingplichtige” is volgens
      artikel 4, lid 1, „ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten
      verricht”.
      
      
        6.        Artikel 4, lid 5, eerste alinea, bepaalt dat „de Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere
      publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als
      overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies
      innen”. Ingevolge artikel 4, lid 5, tweede alinea, moeten deze lichamen wanneer zij zodanige werkzaamheden of handelingen
      verrichten echter wel als belastingplichtigen worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige „tot concurrentievervalsing
      van enige betekenis zou leiden”. Artikel 4, lid 5, laatste alinea, bepaalt voorts dat „de lidstaten werkzaamheden van genoemde
      lichamen die zijn vrijgesteld uit hoofde van de artikelen 13 of 28, kunnen beschouwen als werkzaamheden van de overheid”.
      
      
        7.        Artikel 13 betreft de vrijstellingen van het BTW-stelsel. Verpachting en verhuur van onroerende goederen is ingevolge artikel
      13, B, sub b, met bepaalde uitzonderingen, normalerwijze vrijgesteld van BTW, evenals – ingevolge artikel 13, B, sub g – de
      levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein. Volgens artikel 13, C, kunnen de lidstaten
      aan de belastingplichtigen echter het recht verlenen om voor deze activiteiten voor belastingheffing te kiezen.
      
      
        8.        De artikelen 17 tot en met 20 van de richtlijn betreffen aftrek. Artikel 17, lid 1, bepaalt dat „het recht op aftrek ontstaat
      op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt”. Volgens artikel 17, lid 2, mag de belastingplichtige „voorzover
      de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen […] van de door hem verschuldigde belasting aftrekken […]
      de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde
      of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten”.
      
      
        9.        Herziening van de aftrek is geregeld in artikel 20, dat voorzover hier van belang luidt als volgt:
      
      „1.
         De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lidstaten vastgestelde wijze herzien, met name:
      
      
         
            (a)
               indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen; […]
            
      
      
      
      2.
         Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging
            der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de
            goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de
            volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.
         
      
      
      
         […]
      
      
      Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 10 jaar worden verlengd.
      
      
      3.
         In geval van levering gedurende de herzieningsperiode worden de investeringsgoederen geacht verder voor een economische activiteit
            van de belastingplichtige te worden gebruikt totdat de herzieningsperiode is afgelopen. Deze economische activiteit wordt
            geacht volledig belast te zijn wanneer de levering van de betrokken goederen belast is; zij wordt geacht volledig vrijgesteld
            te zijn wanneer de levering vrijgesteld is. De herziening wordt in één keer verricht voor de gehele nog resterende herzieningsperiode.”
         
      
      
      
        10.      Het Nederlandse recht geeft belastingplichtigen het recht om voor belastingheffing te kiezen, zoals bij artikel 13, C, is
      toegestaan. Het preciseert tevens dat overheidslichamen als belastingplichtigen moeten worden aangemerkt waar het de levering
      van onroerende zaken en de overdracht of de vestiging van rechten op deze zaken betreft.
      
        De feiten en het geding voor de nationale rechter 
      
        11.      Het Waterschap Zeeuws Vlaanderen (hierna: „WZV”) is de autoriteit voor de waterstaatkundige verzorging van een gedeelte van
      Nederland. Volgens de toepasselijke nationale regeling is het een publiekrechtelijk lichaam. In zijn hoedanigheid van overheidsinstantie
      heeft het gezorgd voor de bouw van een rioolwaterzuiveringsinstallatie, die in 1990 is voltooid.
      
      
        12.      WZV stemde er nadien mee in, dat twee andere waterschappen ook van de installatie gebruik mochten maken. De kosten voor de
      wijzigingen aan de installatie werden gedeeltelijk door deze twee waterschappen gedragen en vanaf 1993 hebben zij ook periodiek
      bijgedragen in de met hun gebruik van de installatie gemoeide kosten. Na goedkeuring van de belastinginspecteur te hebben
      verkregen, bracht WZV, mits het afzag van het recht op aftrek van voorbelasting, geen BTW in rekening over de kosten die het
      doorberekende.
      
      
        13.      Ik dien er hier op te wijzen dat hoewel de grondslag voor de afspraak met de belastinginspecteur niet duidelijk is gemaakt,
      moeilijkheden in dit opzicht waarschijnlijk niet van invloed zullen zijn op de aanpak die in deze zaak zal worden gekozen.
      
      
        14.      In 1994 nam WZV het initiatief om een stichting ter bevordering van het milieu in zijn gebied op te richten, waaraan het de
      waterzuiveringsinstallatie verkocht. Op dezelfde dag sloot de stichting een overeenkomst om de installatie voor een periode
      van negen jaar aan WZV terug te verhuren.
      
      
        15.      Zowel de verkoop als de verhuur was in beginsel een vrijgestelde handeling. WZV en de stichting maakten echter beide de keuze
      voor belastingheffing, hetgeen zij volgens de Nederlandse regeling mochten doen. Derhalve werd over beide transacties BTW
      verschuldigd.
      
      
        16.      WZV verzocht vervolgens om aftrek van het voor de oorspronkelijke bouw van de installatie in rekening gebrachte gedeelte van
      de BTW, herzien overeenkomstig artikel 20 van de richtlijn. Het verzocht om aftrek van vijf-tiende van het totaal, omdat vijf
      jaren van de periode voor herziening van tien jaar waren verstreken. De belastinginspecteur wees het verzoek van WZV af.
      
      
        17.      WZV is tegen de beslissing van de belastinginspecteur in beroep gekomen. De zaak is thans aanhangig bij de Hoge Raad in cassatieberoep
      tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam.
      
      
        18.      Voorzover de inspecteur op het standpunt stond dat de levering van de installatie aan de stichting geen belastbare handeling
      vormde, aanvaardt de Hoge Raad het beroep van WZV. Naar Nederlands recht is duidelijk dat een overheidsinstantie als belastingplichtige
      handelt wanneer zij een onroerende zaak levert – en WZV had vanzelfsprekend in die hoedanigheid de keuze gemaakt voor belastingheffing.
      
      
        19.      In verband met de vraag of WZV in aanmerking kwam voor herziening ingevolge artikel 20, lid 2, van de richtlijn, verwijst
      de Hoge Raad naar het arrest van het Hof in de zaak Lennartz.
         			(3)
         		 De Hoge Raad staat op het standpunt dat indien dat arrest toepasselijk is, WZV daarvoor niet in aanmerking zou komen, omdat
      het Hof in die zaak heeft vastgesteld dat artikel 17, en niet artikel 20, het ontstaan en de omvang van een recht op aftrek
      regelt, en dat het bestaan van een recht op aftrek alleen afhankelijk is van de hoedanigheid waarin iemand op het tijdstip
      van verkrijging handelt.
      
      
        20.      De Hoge Raad heeft er echter twijfels over of het arrest Lennartz, dat een natuurlijke persoon betrof die als particulier
      én als ondernemer handelde, op een publiekrechtelijk lichaam kan worden toegepast.
      
      
        21.      De Hoge Raad merkt tevens op dat het Gerechtshof van oordeel was dat herziening niet mogelijk was omdat WZV ervan af had gezien
      de installatie gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen te rekenen toen het de afspraak maakte met de belastinginspecteur
      om geen BTW in rekening te brengen over de exploitatiekosten die het doorberekende aan de twee andere waterschappen die van
      de installatie gebruik maakten. Volgens de Hoge Raad roept dit betoog de vraag op of de rechtspraak van het Hof met betrekking
      tot de keuze van de belastingplichtige om investeringsgoederen tot het privé-vermogen of tot het bedrijfsvermogen te bestemmen,
      van overeenkomstige toepassing is op publiekrechtelijke lichamen.
      
      
        22.      De Hoge Raad heeft derhalve de behandeling van de bij hem aanhangige zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële
      beslissing over de volgende vragen:
      
      „1)
         Heeft een publiekrechtelijk lichaam met betrekking tot een door hem aangeschaft investeringsgoed dat hij tegen vergoeding
            aan een derde levert, met betrekking tot welke levering hij als belastingplichtige moet worden aangemerkt, recht op herziening
            van de ter zake van de aanschaf betaalde omzetbelasting op de voet van artikel 20 (in het bijzonder leden 2 en 3) van de Zesde
            richtlijn, in zoverre hij dat goed in het kader van overheidshandelen als bedoeld in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn
            heeft gebruikt?
         
      
      
      2)
         Heeft een publiekrechtelijk lichaam op grond van de Zesde richtlijn het recht om een investeringsgoed dat deels voor handelingen
            als belastingplichtige en deels voor overheidshandelingen wordt gebruikt, geheel buiten het ondernemingsvermogen te laten,
            zoals door het Hof van Justitie is beslist ten aanzien van belastingplichtige natuurlijke personen?”
         
      
      
        Bespreking 
      
        23.      Vooraf merk ik op dat een aantal van de voor het Hof gemaakte opmerkingen de vraag betreffen of WZV de installatie in zijn
      hoedanigheid van overheidslichaam heeft gebouwd. Dit is echter duidelijk iets dat de nationale rechter dient vast te stellen.
      Het Hof zijn geen vragen gesteld over de criteria die bij een dergelijke vaststelling moeten worden toegepast. De juiste benadering
      is echter in het arrest Lennartz
         			(4)
         		 gegeven en op basis van de eerste prejudiciële vraag mag worden aangenomen dat de nationale rechter heeft vastgesteld dat
      WZV de installatie oorspronkelijk als overheid heeft gebouwd.
      
      
        24.      Een ander punt dat niet aan de orde is gesteld en dat zonder gedetailleerde opmerkingen niet naar behoren kan worden onderzocht,
      is of de nationale regeling op grond waarvan een overheidslichaam als een niet-belastingplichtige moet worden aangemerkt wanneer
      het investeringsgoederen betrekt, maar als belastingplichtige wanneer het deze vervreemdt, als verenigbaar met de Zesde richtlijn
      kan worden beschouwd.
      
      
        25.      Ik zal mijn onderzoek derhalve beperken tot de rechtsvragen die in het verwijzingsarrest wél aan de orde zijn gesteld.
      
      
        26.      Wat de eerste vraag betreft, zijn partijen en de verwijzende rechter het er over eens dat deze ontkennend moet worden beantwoord
      indien het arrest van het Hof in de zaak Lennartz
         			(5)
         		 van toepassing is op publiekrechtelijke lichamen voorzover zij in verband met hun werkzaamheden als overheid handelingen
      verrichten.
      
      
        27.      In het arrest Lennartz werd het Hof gevraagd te onderzoeken of de regeling voor de herziening van de betaalde voorbelasting
      in artikel 20, lid 2, van de richtlijn van toepassing is wanneer de belastingplichtige de goederen oorspronkelijk enkel voor
      privé-doeleinden betrekt, maar ze naderhand op een gegeven tijdstip in de herzieningsperiode voor bedrijfsdoeleinden gebruikt.
      
      
        28.      Het Hof oordeelde dat aangezien het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt,
      „het bestaan van een recht op aftrek alleen afhankelijk is van de hoedanigheid waarin iemand op dat tijdstip handelt”. Zoals
      blijkt uit artikel 17, lid 2, mag de als zodanig optredende belastingplichtige die goederen voor zijn belaste handelingen
      gebruikt, de voor deze goederen verschuldigde of voldane BTW aftrekken. Daarentegen ontstaat geen recht op aftrek wanneer
      de belastingplichtige de goederen niet gebruikt voor zijn economische activiteiten in de zin van artikel 4 van de richtlijn,
      maar voor privé-verbruik.
         			(6)
         		
      
        29.      Terwijl die conclusie in bepaalde situaties tot nare gevolgen lijkt te leiden en niet geheel in overeenstemming met het beginsel
      van neutraliteit van de BTW lijkt, dient te worden aanvaard dat zij uit de bewoordingen van artikel 17, leden 1 en 2, volgt
      en dat een tegengestelde benadering ernstige problemen met betrekking tot de rechtszekerheid zou opleveren.
      
      
        30.      Wat artikel 20, lid 2, betreft, heeft het Hof geoordeeld dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de
      herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen. Het kan derhalve geen recht op aftrek in het leven roepen en evenmin
      de door een belastingplichtige in verband met zijn niet‑belaste handelingen betaalde belasting omzetten in aftrekbare belasting
      in de zin van artikel 17.
         			(7)
         		
      
        31.      Nederland en de Commissie stellen dat het oordeel van het Hof in het arrest Lennartz naar analogie ook van toepassing is op
      een situatie waarin de oorspronkelijke aanschaf niet is gedaan door een persoon die voor privé-gebruik koopt, maar door een
      publiekrechtelijk lichaam dat voor zijn activiteiten als overheid koopt. In beide gevallen is degene die verkrijgt, niet een
      belastingplichtige voor die handeling, met het gevolg dat er geen recht op aftrek ontstaat.
      
      
        32.      WZV betoogt daarentegen dat een overheidslichaam eerder moet worden vergeleken met een belastingplichtige die een vrijgestelde
      dienst verricht dan met een belastingplichtige die een goed betrekt voor zijn privé-gebruik.
      
      
        33.      Mijns inziens stellen Nederland en de Commissie terecht dat het arrest Lennartz ook van toepassing is indien de oorspronkelijke
      aanschaf is gedaan door een publiekrechtelijk lichaam voor werkzaamheden die het als overheid verricht.
      
      
        34.      Zoals Nederland en de Commissie stellen, lijkt de juiste analogie die te zijn tussen een publiekrechtelijk lichaam wanneer
      het als overheid handelt en een belastingplichtige die goederen voor privé-gebruik betrekt. Anders dan een belastingplichtige
      die een vrijgestelde levering verricht, vallen zij beiden volledig buiten de werkingssfeer van de BTW. Een persoon die voor
      privé-gebruik koopt verricht geen economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 1, van de richtlijn. Evenzo bepaalt
      artikel 4, lid 5, duidelijk dat publiekrechtelijke lichamen normalerwijze niet als belastingplichtigen worden aangemerkt voor
      de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten. Daar zij geen belastingplichtigen zijn kunnen hun handelingen
      dus nooit een recht op aftrek doen ontstaan. Daarentegen valt een belastingplichtige die een vrijgestelde handeling verricht,
      wél onder de BTW-regeling. Er ontstaat geen recht op aftrek enkel omdat, enkel zolang als, en enkel voorzover de leveringen
      zijn vrijgesteld.
      
      
        35.      Zoals de Commissie echter terecht uiteenzet, heeft een uitsluiting van de BTW-regels, zoals die op basis van artikel 4, lid
      5, een ander karakter en andere gevolgen dan de vrijstellingen in titel X van de richtlijn.
         			(8)
         		 Anders zou er immers geen reden voor zijn dat de lidstaten ingevolge artikel 4, lid 5, laatste alinea, bepaalde vrijgestelde
      werkzaamheden onder die uitsluiting mogen laten vallen.
      
      
        36.      WZV betoogt dat indien publiekrechtelijke lichamen geen BTW kunnen aftrekken in de omstandigheden zoals vermeld in de eerste
      vraag, dit tot concurrentievervalsing zou leiden. Dergelijke lichamen zouden op onbillijke wijze worden benadeeld ten opzichte
      van belastingplichtigen die BTW kunnen aftrekken over de oorspronkelijke aanschaf van een investeringsgoed. WZV verwijst in
      dit verband naar artikel 4, lid 5, tweede alinea, waarin is bepaald dat publiekrechtelijke lichamen, zelfs wanneer zij als
      overheid handelen, als belastingplichtigen moeten worden aangemerkt indien anders concurrentievervalsing van enige betekenis
      zou worden veroorzaakt.
      
      
        37.      Hoewel ik begrip heb voor dit argument, kan het mij niet overtuigen.
      
      
        38.      Het is inherent aan het bestaan van uitzonderingen op het BTW-stelsel dat zij de beginselen van neutraliteit en van gelijke
      behandeling tot op zekere hoogte zullen doorkruisen. Wat de merites van de beslissing om overheidslichamen als eindverbruikers
      te beschouwen ook mogen zijn, zij maakt integrerend deel uit van de richtlijn. In die en in vergelijkbare situaties zullen
      belastingplichtigen en personen die van het BTW-stelsel zijn uitgesloten, onvermijdelijk verschillend worden behandeld.
      
      
        39.      Op het tijdstip van aanschaf rust op een overheidslichaam dat als zodanig handelt, een belastingdruk van andere aard dan die
      welke voor een belastingplichtige geldt. Het verkrijgt zijn leveringen tegen een prijs waarin de BTW is inbegrepen, maar anders
      dan een belastingplichtige kan het de voorbelasting niet aftrekken. Zijn BTW-last wordt dus vastgesteld op het tijdstip van
      aanschaf en zal nadien niet worden veranderd door enige handeling verband houdend met de eigen omzet.
      
      
        40.      Dat verschil in behandeling kan mijns inziens op zich niet leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis in de zin
      van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn. Anders zou bijna iedere handeling die wordt uitgevoerd door een
      overheidslichaam dat als zodanig handelt, onder die bepaling vallen.
      
      
        41.      Het doel van artikel 4, lid 5, eerste alinea, is om werkzaamheden van overheidslichamen die als overheid handelen, uit te
      sluiten van de werking van de BTW, in beginsel ongeacht de gevolgen daarvan. Het doel van de tweede alinea is de vermijding
      van concurrentievervalsing van enige betekenis, hetgeen noodzakelijkerwijs een uitzonderingssituatie moet zijn in vergelijking
      met de normale consequenties van de uitsluiting, wil de tweede alinea niet volledig de eerste opzij schuiven. Het verschil
      in behandeling in het onderhavige geval is een normale consequentie van de uitsluiting en kan dus niet onder de tweede alinea
      vallen.
      
      
        42.      Bijgevolg moet een lichaam zoals WZV met betrekking tot het verkrijgen van leveringen voor het verrichten van zijn overheidsactiviteiten
      worden behandeld als een niet‑belastingplichtige. Het heeft dus geen recht op aftrek, en het probleem van een recht op herziening
      van de aftrek, dat in de eerste vraag van de nationale rechter aan de orde is gesteld, kan niet ontstaan.
      
      
        43.      Bovendien, omdat in de context van de BTW de hoedanigheid van overheidsorgaan wordt bepaald op het tijdstip van aanschaf,
      kan het latere gebruik van de betrokken levering die hoedanigheid niet wijzigen. Gelet op de conclusie van de verwijzende
      rechter, dat WZV de installatie in zijn hoedanigheid van overheidsorgaan heeft gebouwd, kan de tweede vraag niet rijzen.
      
         Conclusie 
      
        44.      Mitsdien geef ik om de hierboven uiteengezette redenen het Hof in overweging, de vragen van de verwijzende rechter te beantwoorden
      als volgt:
       Een publiekrechtelijk lichaam dat een investeringsgoed betrekt en dit later onder bezwarende titel aan een derde levert, waarbij
      het als belastingplichtige handelt, heeft ingevolge artikel 20 van richtlijn 77/388/EEG van de Raad alleen recht op herziening
      van de voor die aanschaf betaalde BTW voorzover het bij de oorspronkelijke aanschaf als belastingplichtige handelde.
      
      
       1 –
         
         Oorspronkelijke taal: Engels.
      
      2 –
         
         Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake
            omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).
            
         
      
      3 –
         
         Arrest van 11 juli 1991, C-97/90, Jurispr. blz. I-3795; zie met name punten 8 en 11 van het arrest. 
            
         
      
      4 –
         
         Zie punt 21 van het arrest.
            
         
      
      5 –
         
         Hierboven aangehaald in voetnoot 3.
            
         
      
      6 –
         
         Punten 8 en 9 van het arrest.
            
         
      
      7 –
         
         Punt 12 van het arrest.
            
         
      
      8 –
         
         Zie, bijvoorbeeld, arrest van 25 juni 1997, Commissie/Italië, C-45/95, Jurispr. blz. I-3605, punt 20, en conclusie van advocaat-generaal
            Ruiz-Jarabo, punten 42 e.v.