CELEX: 62006CJ0309
Language: fi
Date: 2008-04-10
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (kolmas jaosto) 10 päivänä huhtikuuta 2008. # Marks & Spencer plc vastaan Commissioners of Customs & Excise. # Ennakkoratkaisupyyntö: House of Lords - Yhdistynyt kuningaskunta. # Verotus - Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Vapautukset, joihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen - Yleistä verokantaa soveltaen virheellisesti kannettu vero - Oikeus nollaverokannan soveltamiseen - Oikeus palautukseen - Välitön oikeusvaikutus - Yhteisön oikeuden yleiset periaatteet - Perusteeton etu. # Asia C-309/06.

Asia C-309/06
      Marks & Spencer plc
      vastaan
      Commissioners of Customs & Excise
      (House of Lordsin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Verotus – Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Vapautukset, joihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen – Yleistä verokantaa soveltaen virheellisesti kannettu vero – Oikeus nollaverokannan soveltamiseen – Oikeus palautukseen – Välitön oikeusvaikutus – Yhteisön oikeuden yleiset periaatteet – Perusteeton etu
      Tuomion tiivistelmä
      1.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Jäsenvaltioiden
            mahdollisuus pysyttää vapautukset, joihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen 
      (Neuvoston direktiivin 77/388 28 artiklan 2 kohta)
      2.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Jäsenvaltioiden
            mahdollisuus pysyttää vapautukset, joihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen
      (Neuvoston direktiivin 77/388 28 artiklan 2 kohta)
      3.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Jäsenvaltioiden
            mahdollisuus pysyttää vapautukset, joihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen
      (Neuvoston direktiivin 77/388 28 artiklan 2 kohta)
      1.        Silloin kun jäsenvaltio on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin
         77/388 – sekä ennen sen muuttamista direktiivillä 92/77 että muutoksen jälkeen – 28 artiklan 2 kohdan mukaisesti pysyttänyt
         tiettyjen liiketoimien osalta kansallisessa lainsäädännössään verovapautuksen, johon liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun
         arvonlisäveron palauttaminen, tällaisia liiketoimia suorittavalla elinkeinonharjoittajalla ei ole välittömästi sovellettavissa
         olevaa yhteisön oikeuteen perustuvaa oikeutta nollaverokannan mukaiseen arvonlisäverotukseen näiden liiketoimien osalta.
      
      Kun jäsenvaltioille annetaan oikeus soveltaa vapautuksia, joihin liittyy maksetun veron palauttaminen, kuudennen direktiivin
         28 artiklan 2 kohdalla poiketaan säännöistä, joissa säädetään yleisestä arvonlisäverokannasta. Perustellusti voidaan siis
         todeta, että nämä nollaverokantapoikkeukset ovat sallittuja yhteisön oikeuden nojalla. Yhteisön oikeus ei kuitenkaan velvoita
         jäsenvaltioita pitämään voimassa tällaisia vapautuksia. Niin kuin tämän säännöksen sanamuodosta nähdään, sellaisena kuin se
         oli alkuperäisessä muodossaan, 31.12.1975 voimassa olleet vapautukset ”voidaan pysyttää”, mikä merkitsee, että asianomainen
         jäsenvaltio voi itse harkintansa mukaan pitää voimassa tietyn lainsäädännön, joka vastaa muun muassa toisen direktiivin 67/228,
         joka on sittemmin kumottu, 17 artiklan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitettuja edellytyksiä, joiden mukaan vapautuksia,
         joihin liittyy maksetun veron palauttaminen, on voitu ottaa käyttöön ainoastaan tarkkaan määritellyistä sosiaalista etua koskevista
         syistä kuluttajien hyväksi. 
      
      (ks. 22, 23 ja 28 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
      2.        Silloin kun jäsenvaltio on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin
         77/388 28 artiklan 2 kohdan – sekä ennen sen muuttamista direktiivillä 92/77 että muutoksen jälkeen – mukaisesti pysyttänyt
         kansallisessa lainsäädännössään tiettyjen liiketoimien osalta verovapautuksen, johon liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun
         arvonlisäveron palauttaminen, mutta tulkinnut kansallista lainsäädäntöään virheellisesti sillä seurauksella, että tiettyjä
         liiketoimia, joihin kansallisen lainsäädännön mukaisesti sovelletaan vapautusta, johon liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun
         arvonlisäveron palauttaminen, on verotettu yleisen verokannan mukaisesti, sovelletaan yhteisön oikeuden yleisiä periaatteita,
         kuten verotuksen neutraalisuuden periaatetta, siten, että niillä perustetaan tällaisia liiketoimia suorittaneelle elinkeinonharjoittajalle
         oikeus saada takaisin määrät, jotka siltä on virheellisesti peritty näistä liiketoimista. 
      
      Vapautukset ja kuudennessa direktiivissä säädettyä vähimmäisverokantaa alemmat verokannat voidaan pitää voimassa ainoastaan
         siinä tapauksessa, että tällä menettelyllä ei muun muassa loukata yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perustana olevaa verotuksen
         neutraalisuuden periaatetta. Yhteistä arvonlisäverojärjestelmää ohjaavia periaatteita, kuten verotuksen neutraalisuuden periaatetta,
         on sovellettava myös kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdassa tarkoitetussa tapauksessa ja verovelvollinen voi tarvittaessa
         vedota niihin sellaista kansallista säännöstä tai sellaisen kansallisen säännöksen soveltamista vastaan, joka loukkaisi näitä
         periaatteita. Tältä osin on todettava, että oikeus saada takaisin sellaiset verot, jotka jäsenvaltio on kantanut yhteisön
         oikeuden vastaisesti, seuraa yksityisille suoraan yhteisön oikeussäännöillä perustetuista oikeuksista ja täydentää näitä oikeuksia.
         Tätä periaatetta sovelletaan myös veroihin, jotka on kannettu sellaisen kansallisen lainsäädännön vastaisesti, joka on sallittu
         kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan nojalla.
      
      (ks. 33–36 kohta ja tuomiolauselman 2 kohta)
      3.        Vaikka yhdenvertaisen kohtelun periaatetta ja verotuksen neutraalisuuden periaatetta sovelletaankin lähtökohtaisesti tilanteessa,
         jossa jäsenvaltio on kantanut veron virheellisesti tietyistä liiketoimista, joihin olisi pitänyt soveltaa vapautusta, jonka
         jäsenvaltio on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 28 artiklan
         2 kohdan mukaisesti pysyttänyt kansallisessa lainsäädännössään, ja jossa asianomainen elinkeinonharjoittaja vaatii takaisin
         perusteettomasti suorittamiansa määriä, näiden periaatteiden loukkaamisesta ei ole kysymys ainoastaan siksi, että palautuksen
         myöntämättä jättäminen on perustunut siihen, että asianomainen verovelvollinen on saanut perusteetonta etua.
      
      Verotuksen neutraalisuuden periaate on sitä vastoin esteenä sille, että perusteettoman edun kieltoon vedotaan ainoastaan payment
         trader -verovelvollisiin (verovelvollinen, jonka tiettynä ajanjaksona hankinnoistaan maksama arvonlisäveron määrä alittaa
         sen myyntiliiketoimista maksettavan arvonlisäveron määrän) mutta ei repayment trader -verovelvollisiin (verovelvollinen, jonka
         asema on päinvastainen) nähden, jos nämä verovelvolliset myyvät samankaltaisia tavaroita. Kansallisen tuomioistuimen on selvitettävä,
         onko tästä kysymys.
      
      Yhdenvertaisen kohtelun yleinen periaate, jonka loukkaaminen voi ilmetä veroasioissa muuntyyppisinä syrjinnän muotoina, jotka
         kohdistuvat sellaisiin elinkeinonharjoittajiin, jotka eivät välttämättä ole toistensa kilpailijoita vaan ovat muilta osin
         keskenään samankaltaisessa tilanteessa, on esteenä payment trader -verovelvollisten ja repayment trader -verovelvollisten
         väliselle syrjinnälle, koska sitä ei voida objektiivisesti perustella.
      
      Tähän ei vaikuta se, että on esitetty näyttö siitä, että elinkeinonharjoittaja, jolle ei perusteettoman edun saamisen vuoksi
         palautettu siltä perusteettomasti kannettua arvonlisäveroa, ei ollut kärsinyt taloudellisia menetyksiä tai haittaa.
      
      Kansallisen tuomioistuimen on itse päätettävä, mitä tämän edellä mainitun yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaamisesta
         mahdollisesti seuraa menneisyyden osalta, niiden sääntöjen mukaisesti, jotka koskevat pääasiassa sovellettavan kansallisen
         oikeuden ajallista vaikutusta, yhteisön oikeuden oikeussääntöjä ja erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatetta sekä sitä
         periaatetta noudattaen, jonka nojalla kansallisen tuomioistuimen on varmistuttava siitä, etteivät sen määräämät korjaavat
         toimet ole yhteisön oikeuden vastaisia.
      
      (ks. 54, 57 ja 64 kohta sekä tuomiolauselman 3–5 kohta)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kolmas jaosto)
      10 päivänä huhtikuuta 2008 (*)
      
      Verotus – Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Vapautukset, joihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen – Yleistä verokantaa soveltaen virheellisesti kannettu vero – Oikeus nollaverokannan soveltamiseen – Oikeus palautukseen – Välitön oikeusvaikutus – Yhteisön oikeuden yleiset periaatteet – Perusteeton etu
      Asiassa C‑309/06,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka House of Lords (Yhdistynyt kuningaskunta) on esittänyt
         12.7.2006 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 17.7.2006, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
      
      Marks & Spencer plc
      vastaan
      Commissioners of Customs & Excise,
      
      YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (kolmas jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Rosas sekä tuomarit U. Lõhmus, J. Klučka, P. Lindh ja A. Arabadjiev (esittelevä
         tuomari),
      
      julkisasiamies: J. Kokott,
      kirjaaja: hallintovirkamies J. Swedenborg,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 11.10.2007 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      kuultuaan julkisasiamiehen 13.12.2007 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        Marks & Spencer plc, edustajinaan D. Milne, QC, barrister A. Hitchmough, avocat D. Waelbroeck ja solicitor D. Slater,
      –        Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään Z. Bryanston-Cross, jota avustavat K. Lasok, QC, ja barrister P. Mantle,
         
      
      –        Irlanti, asiamiehenään D. O’Hagan, jota avustavat G. Clohessy, SC, ja N. O’Hanlon, BL,
      –        Kyproksen hallitus, asiamiehenään E. Simeonidou,
      –        Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään R. Lyal ja M. Afonso,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä
         kuudes direktiivi) 28 artiklan 2 kohdan tulkintaa, sellaisena kuin tämä säännös oli alkuperäisessä muodossaan, ja saman 28
         artiklan 2 kohdan a alakohtaa, sellaisena kuin se on muutettuna 19.10.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/77/ETY (EYVL
         L 316, s. 1). 
      
      2        Pyyntö on esitetty asiassa, jossa kantajana on Marks & Spencer plc (jäljempänä Marks & Spencer) ja vastaajana Commissioners
         of Customs & Excise (vero- ja tulliviranomainen, jäljempänä Commissioners) ja joka koskee Marks & Spencerin virheellisesti
         suorittaman arvonlisäveron palautusvaatimusta, jonka Commissioners oli hylännyt.
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Yhteisön säännöstö
      3        Kuudennen direktiivin 12 artiklan 1 kohdassa säädetään, että arvonlisäveroon lähtökohtaisesti sovelletaan ”verokantaa, joka
         on voimassa verotettavan tapahtuman toteutuessa”.
      
      4        Kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan alkuperäinen versio oli seuraava:
      
      ”Sellaiset vapautukset, joihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen sekä alennetut verokannat, jotka
         ovat olleet voimassa 31 päivänä joulukuuta 1975 ja jotka täyttävät 11 päivänä huhtikuuta 1967 annetun toisen neuvoston direktiivin
         17 artiklan viimeisessä luetelmakohdassa esitetyt edellytykset, voidaan pysyttää voimassa neuvoston yksimielisesti komission
         ehdotuksesta vahvistamaan ajankohtaan, joka ei saa olla myöhempi kuin se ajankohta, jolloin maahantuonnin verollisuus ja viennin
         verottomuus lakkautetaan jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet sen
         varmistamiseksi, että verovelvolliset ilmoittavat näihin liiketoimiin liittyvien omien varojen määrittämiseksi tarvittavat
         tiedot.
      
      Neuvosto tarkistaa komission kertomuksen perusteella joka viides vuosi edellä mainitut alennetut verokannat ja vapautukset
         sekä toteuttaa tarvittaessa yksimielisesti komission ehdotuksesta tarvittavat toimenpiteet niiden asteittaiseksi poistamiseksi.”
      
      5        Saman 28 artiklan 2 kohdan, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 92/77, a alakohdassa säädetään seuraavaa: 
      
      ”– –
      a)      Sellaiset vapautukset, joihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen ja 12 artiklan 3 kohdassa määrättyä
         alennettujen verokantojen vähimmäisverokantaa alhaisemmat alennetut verokannat, joita sovellettiin 1 päivänä tammikuuta 1991
         ja jotka ovat yhteisön lainsäädännön mukaiset sekä täyttävät 11 päivänä huhtikuuta 1967 annetun toisen neuvoston direktiivin
         17 artiklan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitetut edellytykset, voidaan pysyttää voimassa.
      
      Jäsenvaltioiden on toteutettava tarpeelliset toimenpiteet näihin liiketoimiin liittyvien omien varojen määräämisen varmistamiseksi.
      – –”
       Kansallinen säännöstö
      6        Vuoden 1994 arvonlisäverolailla (Value Added Tax Act 1994, jäljempänä vuoden 1994 VAT Act) säädetään pääsäännöstä, jonka mukaan
         Yhdistyneessä kuningaskunnassa elintarvikkeiden myyntiä verotetaan nollaverokannan mukaisesti. Vuoden 1994 VAT Actin 30 §:ssä,
         jonka otsikko on ”Nollaverokannan soveltaminen”, viitataan lain liitteeseen 8, joka on otsikoitu samalla tavoin ja jonka toisessa
         osassa olevan otsakkeen alla ”1 ryhmä – Ruokatarvikkeet”, ”Tuotteet, joihin sovelletaan poikkeusta” olevassa 2 kohdassa säädetään,
         että nollaverokannan mukaisesta arvonlisäverosta poiketaan konditoriatuotteiden osalta lukuun ottamatta kakkuja ja pikkuleipiä,
         joista kannetaan nollaverokannan mukainen vero; tässä ryhmässä nollaverokannasta poiketaan kuitenkin osittain tai kokonaan
         suklaapäällysteisten pikkuleipien osalta, joita verotetaan yleisen verokannan mukaan.
      
      7        Vuoden 1994 VAT Actin 80 §:ssä säädettiin pääasiassa kyseessä olevalla ajanjaksolla seuraavaa:
      
      ”1.      Kun henkilö on (ennen tämän lain voimaantuloa tai sen jälkeen) maksanut Commissionersille perusteettomasti arvonlisäveroa,
         Commissionersin on palautettava kyseinen rahamäärä tälle henkilölle.
      
      2.      Commissionersilla on velvollisuus palauttaa tässä pykälässä tarkoitetut rahamäärät ainoastaan, jos tässä tarkoituksessa esitetään
         palauttamisvaatimus.
      
      3.      Tämän pykälän mukaista palauttamisvaatimusta ei ole hyväksyttävä, jos rahamäärän palauttaminen tuottaisi hakijalle perusteettoman
         edun.
      
      – –”
      8        Vuoden 1994 VAT Actin 80 §:ää muutettiin vuoden 2005 toisen talousarviolain (Finance (n° 2) Act 2005) 3 §:llä, jolla tehtiin
         huomattavia muutoksia kyseisessä 80 §:ssä olevaan perusteetonta etua koskevaan poikkeukseen. Muutoksella korvattiin juuri
         edellä mainitussa 3 momentissa oleva repayment-käsite (palautus) crediting-käsitteellä (saatavalla hyvittäminen).
      
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      9        Commissioners, joka vastaa arvonlisäveron kantamisesta, on siitä alkaen, kun arvonlisävero otettiin vuonna 1973 käyttöön Yhdistyneessä
         kuningaskunnassa, katsonut, että suklaapäällysteisiä teacake-leivonnaisia oli pidettävä pikkuleipinä eikä kakkuina ja että
         niistä oli kannettava yleisen eikä nollaverokannan mukainen arvonlisävero. Marks & Spencer on tämän vuoksi maksanut huhtikuusta
         1973 lokakuuhun 1994 arvonlisäveroa, jonka maksavelvollisuutta sillä ei ollut.
      
      10      Commissioners oli 30.9.1994 päiväämässään kirjeessä myöntänyt tämän virheen, sillä teacake-leivonnaiset olisi todellisuudessa
         pitänyt luokitella kakuiksi, ja niistä olisi pitänyt tämän perusteella kantaa arvonlisävero nollaverokannan mukaisesti. Tämän
         virheen johdosta Marks & Spencer vaati 8.2.1995 3,5 miljoonan Englannin punnan (GBP) palauttamista. Vaatimus hyväksyttiin
         periaatteessa vain osittain, eli palautettavaksi tuli 10 prosenttia palautusvaatimuksen kokonaissummasta (350 000 GBP), koska
         Commissioners katsoi, että kyseinen tavarataloketju oli vyöryttänyt 90 prosenttia maksamastaan arvonlisäverosta asiakkailleen.
         Tämän johdosta se väitti Marks & Spencerin saaneen vuoden 1994 VAT Actin 80 §:n 3 momentissa tarkoitettua perusteetonta etua.
         Commissioners sovelsi lisäksi (uusia ja taannehtivia) vanhentumissäännöksiä, joiden nojalla sillä ei ollut velvollisuutta
         palauttaa summaa, joka sille oli maksettu kolme vuotta ennen palautusvaatimuksen esittämistä. Marks & Spencerille palautettiin
         4.4.1997 loppujen lopuksi 88 400 GBP.
      
      11      Marks & Spencer valitti hallinnollisen muutoksenhaun hylkäämisen johdosta asiassa VAT and Duties Tribunaliin, joka vahvisti
         22.4.1998 antamallaan tuomiolla Commissionersin omaksuman kannan. Marks & Spencer haki tähän tuomioon muutosta High Court
         of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Divisionilta (Crown Office), joka hylkäsi sen 21.12.1998 antamallaan tuomiolla.
         Tästä päätöksestä se valitti Court of Appealiin (England & Wales) (Civil Division), joka hylkäsi Marks & Spencerin valituksen
         jälleen kerran siltä osin kuin se koski teacake-leivonnaisiin liittyvää palautusvaatimusta. Court of Appeal esitti 14.12.1999
         tekemällään päätöksellä oikeusriidassa kyseessä olleen toisen kysymyksen osalta (Marks & Spencerin myymien lahjakorttien verotus)
         ennakkoratkaisupyynnön yhteisöjen tuomioistuimelle siitä, oliko taannehtiva kolmen vuoden vanhentumisaika (ks. tämän tuomion
         10 kohta) yhteensopiva yhteisön oikeuden tehokkuusperiaatteen ja luottamuksensuojan periaatteen kanssa. Ennakkoratkaisukysymys
         koski tarkemmin vielä sitä, tuottaako direktiivi välittömästi oikeuksia yksityiselle sen jälkeen, kun se on pantu asianmukaisesti
         täytäntöön kansallisessa oikeudessa, jos jäsenvaltio ei ole noudattanut direktiivin päämääriä. 
      
      12      Asiassa C-62/00, Marks & Spencer, 11.7.2002 antamassaan tuomiossa (Kok. 2000, s. I-6325) yhteisöjen tuomioistuin totesi, että
         tehokkuusperiaate ja luottamuksensuojan periaate olivat esteenä asiassa kyseessä olevan Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön
         kaltaiselle lainsäädännölle.
      
      13      Commissioners otti huomioon yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossaan omaksumat perusteet, joiden nojalla lainsäädäntö, jolla
         otettiin taannehtivasti käyttöön vanhentumisaika, katsottiin yhteensopimattomaksi edellä mainittujen yhteisön oikeusperiaatteiden
         kanssa, ja voidakseen käsitellä yhdenmukaisesti kaikki vuoden 1994 VAT Actin 80 §:n nojalla esitetyt vaatimukset se hyväksyi
         omasta aloitteestaan sen, että Marks & Spencerin vaatimusta vastaan ei vedottaisi vanhentumiseen, ja palautti vaadituista
         summista 10 prosentin osuuden, koska se katsoi, että tämän yli menevältä osalta Marks & Spencer saisi perusteetonta etua.
         
      
      14      Court of Appealissa (England & Wales) (Civil Division) käydyssä oikeudenkäynnissä Marks & Spencer pysytti välittömästi yhteisön
         oikeuteen perustuvan vaatimuksensa, joka koski niitä summia, joiden oli väitetty tuottaneen sille perusteetonta etua. Tämä
         tuomioistuin hylkäsi 21.10.2003 Marks & Spencerin valituksen, minkä vuoksi tämä valitti House of Lordsiin.
      
      15      House of Lords päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)       Jos jäsenvaltio on kuudennen – – direktiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohdan (sekä ennen sen muuttamista vuonna 1992 direktiivillä
         92/77 että sen jälkeen) mukaisesti pysyttänyt kansallisessa arvonlisäverolainsäädännössään tiettyjen liiketoimien osalta verovapautuksen,
         johon liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun arvonlisäveron palauttaminen, onko tällaisia liiketoimia suorittavalla elinkeinonharjoittajalla
         välitön yhteisön oikeuteen perustuva oikeus nollaverokannan mukaiseen arvonlisäverotukseen? 
      
      2)      Jos kysymykseen 1 vastataan kieltävästi ja jos jäsenvaltio on kuudennen – – direktiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohdan (sekä
         ennen sen muuttamista vuonna 1992 direktiivillä 92/77 että sen jälkeen) mukaisesti pitänyt kansallisessa arvonlisäverolainsäädännössään
         voimassa verovapautuksen, johon liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun arvonlisäveron palauttaminen tiettyjen liiketoimien
         osalta, mutta tulkinnut kansallista lainsäädäntöä virheellisesti siten, että tiettyjä liiketoimia, joihin kansallisen lainsäädännön
         mukaisesti sovelletaan vapautusta, johon liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun arvonlisäveron palauttaminen, on verotettu
         yleisen verokannan mukaisesti, sovelletaanko yhteisön oikeuden yleisiä periaatteita – myös verotuksen neutraalisuuden periaatetta
         – siten, että tällaisia liiketoimia suorittaneelle elinkeinonharjoittajalle annetaan oikeus saada takaisin määrät, jotka siltä
         on peritty virheellisesti näistä liiketoimista? 
      
      3)      Jos kysymykseen 1 tai kysymykseen 2 vastataan myöntävästi, sovelletaanko yhteisön oikeuden yhdenvertaisen kohtelun ja verotuksen
         neutraalisuuden periaatteita lähtökohtaisesti siten, että niitä loukattaisiin, jos kyseiselle elinkeinonharjoittajalle ei
         palautettaisi sen suorittamista liiketoimista virheellisesti perittyä määrää kokonaan tapauksissa, joissa
      
      –        elinkeinonharjoittaja saisi perusteettoman edun, jos hänelle palautettaisiin koko määrä,
      –        kansallisessa lainsäädännössä säädetään, että liikaa maksettua veroa ei voida palauttaa niin paljon, että elinkeinonharjoittaja
         saisi perusteetonta etua, mutta
      
      –        kansallisessa lainsäädännössä ei ole [edellisessä luetelmakohdassa] mainitun kaltaista säännöstä repayment trader -verovelvollisten
         vaatimusten osalta? (Palautukseen oikeutettu elinkeinonharjoittaja (repayment trader) on verovelvollinen, joka ei tiettynä
         tilikautena maksa arvonlisäveroa toimivaltaisille viranomaisille vaan saa niiltä maksun, koska tuona ajanjaksona sen arvonlisäveron
         määrä, joka sillä on oikeus vähentää, ylittää sen arvonlisäveron määrän, joka sen suorittamista liiketoimista on maksettava.)
      
      4)      Vaikuttaako kysymykseen 3 annettavaan vastaukseen se, onko esitetty näyttöä siitä, että niiden elinkeinonharjoittajien, jotka
         vaativat liikaa maksetun arvonlisäveron palauttamista, ja niiden elinkeinonharjoittajien, jotka vaativat lisäsummia ostoihin
         sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen muodossa (mikä on seurausta myyntiliiketoimiin sisältyvän veron ilmoittamisesta liian
         suurena), erilainen kohtelu on aiheuttanut taloudellisia menetyksiä tai haittaa ensin mainituille, ja jos se vaikuttaa tähän
         vastaukseen, miten se vaikuttaa?
      
      5)      Jos edellä kysymyksessä 3 kuvatussa tilanteessa sovelletaan yhteisön oikeuden yhdenvertaisen kohtelun ja verotuksen neutraalisuuden
         periaatteita ja jos niitä muuten loukattaisiin, vaaditaanko tai sallitaanko yhteisön oikeudessa, että tuomioistuin korjaa
         tällaisen erilaisen kohtelun hyväksymällä elinkeinonharjoittajan vaatimuksen liikaa maksetun veron palauttamisesta siten,
         että se tuottaa sille perusteettoman edun, tai vaaditaanko tai sallitaanko yhteisön oikeudessa, että tuomioistuin määrää jostain
         muusta tavasta korjata tilanne (ja jos näin on, millaisesta tavasta)?”
      
       Ennakkoratkaisukysymykset
       Ensimmäinen kysymys, joka koskee välittömästi yhteisön oikeuteen perustuvaa oikeutta siihen, että vero kannetaan tietystä
            liiketoimesta nollaverokannan mukaisesti
       Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
      16      Marks & Spencer katsoo, että oikeus siihen, että vero kannetaan tietystä liiketoimesta nollaverokannan mukaisesti, perustuu
         kuudennen direktiivin 12 artiklan 1 kohtaan – joka on kantajan mukaan sisällöltään selvä, täsmällinen ja ehdoton – sekä yhdenvertaisen
         kohtelun periaatteeseen. Poikkeus, jota Yhdistynyt kuningaskunta voi kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan alkuperäisen
         version sekä direktiivillä 92/77 muutetun version 28 artiklan 2 kohdan a alakohdan nojalla soveltaa, ei kantajan mukaan rajaa
         tilannetta yhteisön oikeuden soveltamisalan ulkopuolelle, aivan niin kuin tässä säännöksessä itsessään säädetään.
      
      17      Yhdistyneen kuningaskunnan ja Irlannin hallitukset katsovat puolestaan, ettei elinkeinonharjoittaja voi johtaa yhteisön oikeudesta
         oikeusvaikutuksiltaan välitöntä oikeutta vapautukseen, johon liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun arvonlisäveron palauttaminen.
         Oikeus siihen, että liiketoimista kannetaan vero nollaverokannan mukaisesti, perustuu niiden mukaan ainoastaan kansalliseen
         oikeuteen.
      
      18      Kyproksen hallitus toteaa, että Commissionersin virhe koskee kansallisen oikeuden säännösten soveltamista, vaikka näiden voimassa
         pitäminen sallitaankin kuudennessa direktiivissä. 
      
      19      Komissio ei katso, että esitetty kysymys olisi relevantti asian ratkaisun kannalta, ja toteaa, että Yhdistyneen kuningaskunnan
         veroviranomaiset ovat tulkinneet virheellisesti kansallista lainsäädäntöä mutta eivät ole laiminlyöneet kuudennella direktiivillä
         vahvistettuja velvoitteita. 
      
       Yhteisöjen tuomioistuimen arvio
      20      Ensimmäinen kysymys koskee asiallisesti sitä, voiko elinkeinonharjoittaja saada välittömästi yhteisön oikeuden perusteella
         itselleen oikeuden tulla verotetuksi nollaverokannan mukaisesti silloin, kun tämä verokanta perustuu kansallisen oikeuden
         säännöksiin.
      
      21      Aluksi on todettava, että tämä kysymys liittyy suoraan niihin tosiseikkoihin, jotka on esitetty ennakkoratkaisupyynnön esittäneelle
         tuomioistuimelle, ja tämän selvittäminen on objektiivisesti arvioiden tarpeen pääasian ratkaisun kannalta (ks. vastaavasti
         asia C-18/93, Corsica Ferries, tuomio 17.5.1994, Kok. 1994, s. I-1783, Kok. Ep. XV, s. I-147, 14 kohta ja asia C-144/04, Mangold,
         tuomio 22.11.2005, Kok. 2005, s. I-9981, 34 kohta). Komission vastaväite, jonka mukaan ensimmäinen kysymys ei ole relevantti
         asian ratkaisun kannalta, on siis hylättävä, koska kysymyksen ratkaiseminen kuuluu yhteisöjen tuomioistuimen toimivaltaan.
      
      22      Tämän jälkeen on muistettava, että kun jäsenvaltioille annetaan oikeus soveltaa vapautuksia, joihin liittyy maksetun veron
         palauttaminen, kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdalla poiketaan säännöistä, joissa säädetään yleisestä arvonlisäverokannasta
         (asia C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales, tuomio 6.7.2006, Kok. 2006, s. I-6269, 17 kohta). Perustellusti voidaan siis
         todeta, että nämä nollaverokantapoikkeukset ovat sallittuja yhteisön oikeuden nojalla.
      
      23      Yhteisön oikeus ei kuitenkaan velvoita jäsenvaltioita pitämään voimassa tällaisia vapautuksia. Niin kuin tämän säännöksen
         sanamuodosta nähdään, sellaisena kuin se oli alkuperäisessä muodossaan, 31.12.1975 voimassa olleet vapautukset ”voidaan pysyttää”,
         mikä merkitsee, että asianomainen jäsenvaltio voi itse harkintansa mukaan pitää voimassa tietyn lainsäädännön, joka vastaa
         muun muassa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne
         ja yksityiskohtaiset soveltamissäännöt – 11.4.1967 annetun toisen neuvoston direktiivin 67/228/ETY (EYVL 1967, 71, s. 1303),
         joka on sittemmin kumottu, 17 artiklan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitettuja edellytyksiä, joiden mukaan vapautuksia,
         joihin liittyy maksetun veron palauttaminen, on voitu ottaa käyttöön ainoastaan tarkkaan määritellyistä sosiaalista etua koskevista
         syistä kuluttajien hyväksi. 
      
      24      Kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohtaa voidaan näin pitää stand-still-lausekkeena, jolla pyritään estämään
         yhteiskunnallisia ongelmatilanteita, joita saattaa aiheutua sellaisten etujen kumoamisesta, joista on säädetty kansallisessa
         lainsäädännössä mutta joita ei ole otettu kuudenteen direktiiviin (em. asia Talacre Beach Caravan Sales, tuomion 22 kohta).
         Kuudennessa direktiivissä on säädetty vain kehykset tällaiselle mahdollisuudelle säilyttää aikaisempi oikeustila. Näin ollen
         Marks & Spencer voi vaatia vapautusta, johon liittyy aikaisemmassa vaiheessa maksetun veron palautus, sellaisen kansallisen
         lainsäädännön perusteella, joka ei ole kuudennen direktiivin täytäntöönpanotoimi (ks. analogian perusteella asia C-36/99,
         Idéal tourisme, tuomio 13.7.2000, Kok. 2000, s. I-6049, 38 kohta) vaan sellaisen aikaisemmin voimassa olleen edun jäänne,
         joka on sallittu direktiivissä niiden yhteiskunnallisten päämäärien perusteella, joita Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännöllä
         on tavoiteltu, kun siinä ei ole jätetty loppukuluttajan maksettavaksi jokapäiväisten elintarvikkeiden arvonlisäveroa.
      
      25      Marks & Spencer ei voi tehokkaasti vedota kuudennen direktiivin 12 artiklan 1 kohtaan. On muistettava, että tämän säännöksen,
         jossa säädetään, että sovellettava verokanta on se, joka on voimassa verotettavan tapahtuman toteutuessa, tarkoituksena on
         estää kansallista lainsäätäjää silloin, kun määrättyyn tavaraan sovellettavaa verokantaa muutetaan, soveltamasta tiettyyn
         liiketoimeen muuta verokantaa kuin se, joka on voimassa sen verotettavan tapahtuman toteutuessa, johon arvonlisävero on kohdistunut,
         mitä tukee kuudennen direktiivin 12 artiklan 2 kohta.
      
      26      Tämän säännöksen olemassaolo perustuu siis selvästi tarpeeseen ajallisesti määrittää tietyn arvonlisäverokannan soveltamishetki.
      
      27      Pääasiassa kyseessä oleva tapaus on täysin erilainen. Commissioners on esillä olevassa asiassa havainnut virheen siinä, onko
         tietty tavara vapautettava verosta niin, että maksettu vero palautetaan, koska kyse ei ole verokannan muuttamisesta tietyllä
         ajanjaksolla vaan siitä, kuuluuko tietty tavara kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohdan nojalla sallitun sellaisen
         vapautuksen alaan, johon liittyy maksetun veron palauttaminen. 
      
      28      Ensimmäiseen kysymykseen on siis vastattava, että silloin, kun jäsenvaltio on kuudennen arvonlisäverodirektiivin – sekä ennen
         sen muuttamista direktiivillä 92/77 että muutoksen jälkeen – 28 artiklan 2 kohdan mukaisesti pysyttänyt kansallisessa arvonlisäverolainsäädännössään
         tiettyjen liiketoimien osalta verovapautuksen, johon liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun arvonlisäveron palauttaminen,
         tällaisia liiketoimia suorittavalla elinkeinonharjoittajalla ei ole välittömästi sovellettavissa olevaa yhteisön oikeuteen
         perustuvaa oikeutta nollaverokannan mukaiseen arvonlisäverotukseen näiden liiketoimien osalta.
      
       Toinen kysymys, joka koskee yhteisön oikeuden yleisiin periaatteisiin perustuvaa oikeutta virheellisesti maksetun arvonlisäveron
            palauttamiseen
       Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
      29      Marks & Spencerin mukaan yhteisön oikeuden yleisiä periaatteita, kuten verotuksen neutraalisuuden periaatetta, sovelletaan
         siten, että ne tuottavat sille oikeuden perusteettomasti kannetun arvonlisäveron palautukseen, koska arvonlisäverojärjestelmä
         kuuluu määritelmänsä mukaan kokonaisuudessaan yhteisön oikeuden soveltamisalaan niissäkin tapauksissa, joista säädetään kuudennen
         direktiivin 28 artiklan 2 kohdassa sekä sellaisena kuin se oli alkuperäisessä muodossaan että sellaisena kuin se on direktiivillä
         92/77 muutettuna.
      
      30      Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, Irlanti ja Kyproksen hallitus esittävät, että pääasiassa kyseessä olevia rahasummia ei
         ole kannettu minkään sellaisen yhteisön oikeussäännön vastaisesti, jolla olisi välitön oikeusvaikutus tai jolla perustettaisiin
         tietty oikeus. Ne katsovat, että kyse on pelkästään kansalliseen oikeuteen kuuluvasta kysymyksestä eikä asiassa ole mitään
         syytä soveltaa yhteisön oikeuden yleisiä periaatteita. Irlanti toteaa lisäksi, että vaikka verotuksen neutraalisuuden periaatetta
         olisikin sovellettava esillä olevassa asiassa palautusoikeuden perustamiseksi, pitäisi tämän koitua sen loppukuluttajan hyväksi,
         joka on joutunut kantamaan arvonlisäverorasituksen. 
      
      31      Komissio toteaa, että silloin kun toimivaltaiset kansalliset viranomaiset kantavat arvonlisäveron, niiden on noudatettava
         yhteisen arvonlisäverojärjestelmän taustalla olevia olennaisia periaatteita, kuten neutraalisuuden periaatetta. Tämä velvollisuus
         sitoo niitä liikaa maksetun veron palauttamisessa. Komissio ei kuitenkaan ota suoraan kantaa toiseen kysymykseen.
      
       Yhteisöjen tuomioistuimen arvio
      32      Toinen kysymys koskee sitä, onko elinkeinonharjoittajalla oikeus yhteisön oikeuden yleisten periaatteiden, kuten verotuksen
         neutraalisuuden periaatteen, nojalla vaatia perusteettomasti kannetun arvonlisäveron palauttamista silloin, kun verokanta,
         jota olisi pitänyt soveltaa, perustuu kansalliseen oikeuteen.
      
      33      Tähän on heti todettava, että kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohdan säännösten sanamuoto, sellaisena kuin
         se on direktiivillä 92/77 muutetussa muodossaan, osoittaa, että kansallisten lainsäädäntöjen, joiden pysyttäminen on sallittu,
         on oltava ”yhteisön lainsäädännön mukaisia” ja täytettävä direktiivin 67/228 17 artiklan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitetut
         edellytykset. Vaikka lisäys tehtiinkin vasta vuoden 1992 kuluessa, tämä vaatimus yhteisön oikeuden mukaisuudesta – joka välttämättä
         kuuluu yhteisen arvonlisäverojärjestelmän asianmukaiseen toimintaan ja sen yhdenmukaiseen soveltamiseen – pätee pääasiassa
         kyseessä olevalla koko ajanjaksolla, jolloin virheellinen verotus on toimitettu. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut,
         vapautukset ja kuudennessa direktiivissä säädettyä vähimmäisverokantaa alemmat verokannat voidaan pitää voimassa ainoastaan
         siinä tapauksessa, että tällä menettelyllä ei muun muassa loukata yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perustana olevaa verotuksen
         neutraalisuuden periaatetta (ks. vastaavasti asia C-216/97, Gregg, tuomio 7.9.1999, Kok. 1999, s. I-4947, 19 kohta ja asia
         C-481/98, komissio v. Ranska, tuomio 3.5.2001, Kok. 2001, s. I-3369, 21 kohta). 
      
      34      Tästä johtuu siis, että yhteistä arvonlisäverojärjestelmää ohjaavia periaatteita, kuten verotuksen neutraalisuuden periaatetta,
         on sovellettava myös kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdassa tarkoitetussa tapauksessa ja verovelvollinen voi tarvittaessa
         vedota niihin sellaista kansallista säännöstä tai sellaisen kansallisen säännöksen soveltamista vastaan, joka loukkaisi näitä
         periaatteita.
      
      35      Mitä tulee oikeuteen saada palautus, vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan oikeus saada takaisin sellaiset verot, jotka jäsenvaltio
         on kantanut yhteisön oikeuden vastaisesti, seuraa yksityisille suoraan yhteisön oikeussäännöillä perustetuista oikeuksista
         ja täydentää näitä oikeuksia (ks. vastaavasti mm. em. asia Marks & Spencer, tuomion 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
         Tätä periaatetta sovelletaan myös veroihin, jotka on kannettu sellaisen kansallisen lainsäädännön vastaisesti, joka on sallittu
         kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan nojalla.
      
      36      Toiseen kysymykseen on siis vastattava, että silloin kun jäsenvaltio on kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan – sekä
         ennen sen muuttamista direktiivillä 92/77 että muutoksen jälkeen – mukaisesti pysyttänyt kansallisessa lainsäädännössään tiettyjen
         liiketoimien osalta verovapautuksen, johon liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun arvonlisäveron palauttaminen, mutta tulkinnut
         kansallista lainsäädäntöään virheellisesti sillä seurauksella, että tiettyjä liiketoimia, joihin kansallisen lainsäädännön
         mukaisesti sovelletaan vapautusta, johon liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun arvonlisäveron palauttaminen, on verotettu
         yleisen verokannan mukaisesti, sovelletaan yhteisön oikeuden yleisiä periaatteita, kuten verotuksen neutraalisuuden periaatetta,
         siten, että niillä perustetaan tällaisia liiketoimia suorittaneelle elinkeinonharjoittajalle oikeus saada takaisin määrät,
         jotka siltä on virheellisesti peritty näistä liiketoimista.
      
       Kolmas, neljäs ja viides kysymys, jotka koskevat yhdenvertaisen kohtelun ja verotuksen neutraalisuuden periaatteisiin perustuvan
            palautusoikeuden mahdollisia rajoituksia
       Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
      37      Marks & Spencerin mukaan perusteetonta etua koskevan säännön soveltaminen payment trader -verovelvolliseen (verovelvollinen,
         jonka tiettynä ajanjaksona hankinnoistaan maksama arvonlisäveron määrä alittaa sen myyntiliiketoimista maksettavan arvonlisäveron
         määrän) mutta ei repayment trader -verovelvolliseen (verovelvollinen, jonka asema on päinvastainen) loukkaa yhdenvertaisen
         kohtelun ja verotuksen neutraalisuuden periaatteita. Tämän vuoksi ei ole tarpeen esittää näyttöä siitä, että tällaiselle payment
         trader -verovelvolliselle on aiheutunut taloudellisia menetyksiä tai haittaa. Se väittää, että kunkin jäsenvaltion on yhteisön
         oikeutta noudattaen säädettävä siitä, millä tavoin näiden periaatteiden vastaiseksi katsottu erilainen kohtelu korjataan,
         eikä yhteisön oikeus estä perusteettomaan etuun vetoamista mutta ei myöskään edellytä sitä.
      
      38      Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus katsoo, että kolmanteen, neljänteen ja viidenteen kysymykseen on vastattava kieltävästi.
      
      39      Irlanti ja Kyproksen hallitus ovat katsoneet, että kahteen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava kieltävästi, minkä vuoksi
         niitä seuraaviin kysymyksiin ei ole myöskään tarpeen vastata.
      
      40      Komissio esittää, että yhteisön oikeuden perusteella voidaan kieltäytyä palautuksesta perusteettoman edun saamisen vuoksi
         edellyttäen, että tämän on näytetty tapahtuneen. Lisäksi kieltäytymisen on oltava verotuksellisesti neutraali, eikä siitä
         saa syntyä elinkeinoharjoittajien välistä syrjintää.
      
       Yhteisöjen tuomioistuimen arvio
      –       Alustavia huomioita
      41      On muistettava, ettei yhteisöjen oikeus ole esteenä sille, että kansallisessa oikeusjärjestyksessä kieltäydytään palauttamasta
         perusteettomasti kannettuja veroja tilanteissa, joissa oikeudenomistajat saisivat perusteetonta etua (104/86, komissio v.
         Italia, tuomio 24.3.1988, Kok. 1988, s. 1799, 6 kohta; asia C-343/96, Dilexport, tuomio 9.2.1999, Kok. 1999, s. I-579, 47
         kohta ja yhdistetyt asiat C‑441/98 ja C‑442/98, Michaïlidis, tuomio 21.9.2000, Kok. 2000, s. I-7145, 31 kohta). Perusteettoman
         edun kieltoa koskevaa periaatetta on kuitenkin sovellettava yhteisön oikeussääntöjen edellyttämällä tavalla eli myös yhdenvertaisen
         kohtelun kaltaisia yhteisön oikeusperiaatteita noudattaen. 
      
      42      Lisäksi on syytä muistaa, että jos vero on yhteisön oikeuden mukaan kannettu perusteettomasti, kansallisilla viranomaisilla
         on velvollisuus maksaa takaisin vyöryttämättä jäänyt määrä, jos on näytetty toteen, että vain osa verosta on vyörytetty (ks.
         yhdistetyt asiat C-192/95–C-218/95, Comateb ym., tuomio 14.1.1997, Kok. 1997, s. I-165, 27 ja 28 kohta). Todettakoon tähän
         vielä, että vaikka koko vero olisikin kokonaisuudessaan sisällytetty käytettyyn hintaan, verovelvolliselle saattaa aiheutua
         vahinkoa myyntivolyymin pienentymisestä (ks. em. yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 29 ja 30 kohta ja Michaïlidis, tuomion
         34 ja 35 kohta). 
      
      43      Näin ollen sen perusteettoman edun olemassaolo ja määrä, jonka verovelvollinen saisi yhteisön oikeuden mukaan perusteettomasti
         kannetun veron palauttamisesta, voidaan osoittaa ainoastaan sellaisella taloudellisella analyysillä, jossa huomioidaan kaikki
         asian kannalta merkitykselliset asianhaarat (ks. mm. asia C-147/01, Weber’s Wine World ym., tuomio 2.10.2003, s. I-11365,
         94–100 kohta).
      
      44      Kansallisen tuomioistuimen on siis selvitettävä, vastaako Commissionersin suorittama tutkimus edellisessä kohdassa kuvattua
         analyysiä.
      
      –       Kolmas kysymys
      45      Yhteisöjen tuomioistuimelta kysytään, loukattaisiinko yhteisön oikeuden verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja yhdenvertaisen
         kohtelun periaatetta siinä tapauksessa, että elinkeinonharjoittajalle ei palautettaisi perusteettomasti suoritettua arvonlisäveroa
         kokonaan sillä perusteella, että palautus merkitsisi elinkeinonharjoittajalle perusteetonta etua, vaikka tästä kieltäytymisperusteesta
         ei säädetä kansallisessa lainsäädännössä niiden tapausten varalta, joissa elinkeinonharjoittajalla olisi ennen palautuksen
         saamista verottajaan kohdistuva saatava.
      
      46      On tutkittava, onko silloin, kun palauttaminen on hylätty osittain, kuten esillä olevassa asiassa, loukattu yhteisön oikeuden
         verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja yhdenvertaisen kohtelun periaatetta siksi, että payment trader- ja repayment trader
         -verovelvollisia kohdellaan eri tavoin.
      
      47      Ensinnäkin verotuksen neutraalisuuden periaatteesta on muistettava, että tämän yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteen
         (ks. mm. asia C-454/98, Schmeink & Cofreth ja Strobel, tuomio 19.9.2000, Kok. 2000, s. I-6973, 59 kohta) vastaista on erityisesti
         se, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia tavaroita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla (asia C-283/95,
         Fischer, tuomio 11.6.1998, Kok. 1998, s. I-3369, 21 ja 27 kohta ja em. asia komissio v. Ranska, tuomion 22 kohta). Tästä seuraa,
         että näistä tavaroista on kannettava vero saman verokannan mukaan (ks. vastaavasti em. asia komissio v. Ranska, tuomion 22
         kohta).
      
      48      Näin ollen siinä tapauksessa, että väärää verokantaa sovelletaan useampaan verovelvolliseen ja että tämän virheen johdosta
         perusteettomasti kannetut summat palautetaan ainakin osittain sen mukaan, onko kyseisillä verovelvollisilla alun perin suhteessa
         verottajaan arvonlisäverosaatavia vai -velkaa, tällaisiin arvonlisäverovelvollisiin sovelletaan todellisuudessa eri verotusta,
         aivan niin kuin tilanteessa, jossa samankaltaisista tavaroista kannetaan arvonlisävero eri verokannan mukaan. Tällainen erilainen
         kohtelu on vastoin verotuksen neutraalisuuden periaatetta, jos verovelvolliset ovat myyneet samankaltaisia tavaroita. Tämän
         selvittäminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle.
      
      49      Toiseksi on viitattava siihen, että verotuksen neutraalisuuden periaate ilmentää arvonlisäverotuksessa yhdenvertaisen kohtelun
         periaatetta (asia C-106/05, L.u.P., tuomio 8.6.2006, Kok. 2006, s. I-5123, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Vaikka
         verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamisesta voi olla kysymys ainoastaan kilpailevien elinkeinonharjoittajien välillä,
         kuten tämän tuomion 47 kohdassa on todettu, yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaaminen voi ilmetä veroasioissa muuntyyppisinä
         syrjinnän muotoina, jotka kohdistuvat sellaisiin elinkeinonharjoittajiin, jotka eivät välttämättä ole toistensa kilpailijoita
         vaan ovat muilta osin keskenään samankaltaisessa tilanteessa.
      
      50      Yhdenvertaisen kohtelun periaatetta voidaan soveltaa silloin, kun elinkeinonharjoittajilla on arvonlisäverosaatavia, ne vaativat
         veroviranomaisilta näiden suorittamista ja niiden palautusvaatimuksia kohdellaan eri tavalla, ja näin on siitä riippumatta,
         minkälainen kilpailusuhde näiden elinkeinonharjoittajien välillä vallitsee. Asiassa on siis selvitettävä, onko tämä periaate
         sellaisenaan esteenä vuoden 1994 VAT Actin 80 §:n kaltaiselle lainsäädännölle. 
      
      51      On muistettava, että yhdenvertaisen kohtelun yleinen periaate edellyttää, ettei toisiinsa rinnastettavia tapauksia kohdella
         eri tavalla, ellei erilaista kohtelua voida objektiivisesti perustella (yhdistetyt asiat 201/85 ja 202/85, Klensch ym., tuomio
         25.11.1986, Kok. 1986, s. 3477, Kok. Ep. VIII, s. 755, 9 kohta ja em. asia Idéal Tourisme, tuomion 35 kohta).
      
      52      Yhteisöjen tuomioistuimen on näin todettava, että verovelvollisten erilaista kohtelua perusteettoman edun käsitteeseen nähden
         pääasiassa sovellettavan kaltaisessa lainsäädännössä sen mukaan, onko kyseisillä verovelvollisilla alun perin suhteessa verottajaan
         arvonlisäverosaatavia vai -velkaa, ei voida objektiivisesti perustella. Se, että elinkeinonharjoittaja saa perusteetonta etua,
         ei liity tämän elinkeinonharjoittajan asemaan suhteessa veroviranomaiseen ennen arvonlisäveron palauttamista, koska perusteettoman
         edun saaminen, silloin kun tämän on voitu osoittaa tapahtuneen, johtuu palautuksesta itsestään eikä siitä tilanteesta, onko
         elinkeinonharjoittajalla ollut tätä ennen verosaatava tai -velka verottajaan nähden.
      
      53      Tätä kantaa tukee tarvittaessa se, että Yhdistynyt kuningaskunta muutti lainsäädäntöään sen jälkeen, kun komissio antoi sille
         virallisen huomautuksen jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevaa menettelyä aloitettaessa. Tämän tuomion 8
         kohdassa mainitun vuoden 2005 toisen talousarviolain 3 §:n mukaan verovelvollisten erottelua sen perusteella, minkälaisessa
         asemassa ne ovat verovelvollisina verottajaan nähden, ei enää sovelleta.
      
      54      Kolmanteen kysymykseen on siis vastattava, että vaikka yhdenvertaisen kohtelun periaatetta ja verotuksen neutraalisuuden periaatetta
         sovelletaankin lähtökohtaisesti pääasian kaltaiseen tapaukseen, niiden loukkaamisesta ei ole kysymys ainoastaan siksi, että
         palautuksen myöntämättä jättäminen on perustunut siihen, että asianomainen verovelvollinen on saanut perusteetonta etua. Verotuksen
         neutraalisuuden periaate on sitä vastoin esteenä sille, että perusteettoman edun kieltoon vedotaan ainoastaan payment trader
         ‑verovelvollisiin eikä repayment trader -verovelvollisiin nähden, jos nämä verovelvolliset ovat myyneet samankaltaisia tavaroita.
         Kansallisen tuomioistuimen on selvitettävä, onko tästä kysymys esillä olevassa asiassa. Yhdenvertaisen kohtelun yleinen periaate,
         jonka loukkaaminen voi ilmetä veroasioissa muuntyyppisinä syrjinnän muotoina, jotka kohdistuvat sellaisiin elinkeinonharjoittajiin,
         jotka eivät välttämättä ole toistensa kilpailijoita vaan ovat muilta osin keskenään samankaltaisessa tilanteessa, on esteenä
         payment trader ‑verovelvollisten ja repayment trader -verovelvollisten väliselle syrjinnälle, koska sitä ei voida objektiivisesti
         perustella.
      
      –       Neljäs kysymys
      55      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen neljäs kysymys koskee sitä, olisiko vastaus kolmanteen kysymykseen eri, jos
         asiassa olisi esitetty näyttö siitä, että elinkeinonharjoittaja, jolle ei perusteettoman edun saamisen vuoksi palautettu sen
         maksamaa arvonlisäveroa, ei ollut kärsinyt taloudellisia menetyksiä tai haittaa.
      
      56      Tähän on todettava, että se, ettei taloudellisia menetyksiä tai haittaa ole aiheutunut, ei välttämättä johdu siitä, että arvonlisävero
         on kokonaisuudessaan vyörytetty loppukuluttajalle, koska vaikka näin olisi, kuten tämän tuomion 42 kohdassa on todettu, elinkeinonharjoittajalle
         on voinut aiheutua taloudellisia menetyksiä siitä, että sen myyntivolyymi on pienentynyt. Yhdenvertaisen kohtelun periaatteen
         loukkaaminen, jota on käsitelty tämän tuomion 52–54 kohdassa, sellaisella kansallisella lainsäädännöllä, josta pääasiassa
         on kyse, perustuu siihen, että elinkeinonharjoittajia syrjitään suhteessa toisiinsa perusteettomasti kannetun arvonlisäveron
         palautusoikeuden osalta, mikä ei millään tavoin riipu siitä, ovatko nämä elinkeinonharjoittajat todella kärsineet taloudellisia
         menetyksiä tai haittaa vai eivät.
      
      57      Neljänteen kysymykseen on siis vastattava, ettei kolmanteen kysymykseen annettavaan vastaukseen vaikuta näyttö siitä, ettei
         taloudellisia menetyksiä tai haittaa ole aiheutunut elinkeinonharjoittajalle, jolle ei ole palautettu perusteettomasti kannettua
         arvonlisäveroa.
      
      –       Viides kysymys
      58      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kysymys koskee sitä, edellyttääkö yhteisön oikeus kansalliselta tuomioistuimelta
         sitä vai salliiko se sen, että tämän tuomion 52–54 kohdassa mainittu yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaaminen korjataan
         määräämällä, että elinkeinonharjoittajalle, johon tämä loukkaus on kohdistunut, palautetaan kokonaan perusteettomasti kannettu
         vero, vaikka kyseinen elinkeinonharjoittaja saisikin tästä perusteetonta etua, vai edellyttääkö yhteisön oikeus tai salliiko
         se sen, että tämä yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaaminen korjataan muulla tavoin.
      
      59      Todettakoon tähän, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan asiaa koskevan yhteisön sääntelyn puuttuessa kunkin jäsenvaltion
         asiana on sisäisessä oikeusjärjestyksessään määrittää toimivaltaiset tuomioistuimet ja antaa menettelysäännöt sellaisia oikeussuojakeinoja
         varten, joilla pyritään turvaamaan yksityisillä yhteisön oikeuden perusteella olevien oikeuksien täysimääräinen suojaaminen
         (ks. asia 33/76, Rewe-Zentralfinanz ja Rewe-Zentral, tuomio 16.12.1976, Kok. 1976, s. 1989, Kok. Ep. III, s. 271, 5 kohta
         ja asia C-224/01, Köbler, tuomio 30.9.2003, Kok. 2003, s. I-10239, 46 kohta).
      
      60      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on itse päätettävä, mitä tämän tuomion 52–54 kohdassa mainitusta yhdenvertaisen
         kohtelun loukkaamisesta mahdollisesti seuraa menneisyyden osalta.
      
      61      Yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä on kuitenkin osoittaa tietyt kriteerit ja yhteisön oikeusperiaatteet, joita tässä arvioinnissa
         on noudatettava. 
      
      62      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on tätä arviointia suorittaessaan noudatettava yhteisön oikeutta ja erityisesti
         yhdenvertaisen kohtelun periaatetta, kuten tämän tuomion 51 kohdassa on todettu. Kansallisen tuomioistuimen on lähtökohtaisesti
         määrättävä kokonaan palautettavaksi syrjinnän kohteeksi joutuneelle elinkeinonharjoittajalle kuuluva arvonlisävero ja näin
         korjattava yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaaminen, ellei kansallisessa oikeudessa ole säädetty muista keinoista
         loukkauksen korjaamiseksi.
      
      63      Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 74 kohdassa huomauttanut, on muistettava, että kansallisen tuomioistuimen on
         sivuutettava syrjivät kansalliset säännökset, ilman että sen tarvitsisi vaatia tai odottaa tällaisen säännöksen poistamista
         lainsäätäjältä, ja sovellettava epäedullisessa asemassa olevan ryhmän jäseniin samaa järjestelmää kuin se, jota se soveltaa
         edullisemmin kohdeltuun ryhmään kuuluviin henkilöihin.
      
      64      Viidenteen kysymykseen on siis vastattava, että ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on itse päätettävä, mitä
         tämän tuomion 52–54 kohdassa mainitusta yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaamisesta mahdollisesti seuraa menneisyyden
         osalta, niiden sääntöjen mukaisesti, jotka koskevat pääasiassa sovellettavan kansallisen oikeuden ajallista vaikutusta, yhteisön
         oikeuden oikeussääntöjä ja erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatetta sekä sitä periaatetta noudattaen, jonka nojalla
         kansallisen tuomioistuimen on varmistuttava siitä, etteivät sen määräämät korjaavat toimet ole yhteisön oikeuden vastaisia.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      65      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      1)      Silloin kun jäsenvaltio on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
            yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY – sekä ennen sen muuttamista
            19.10.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/77/ETY että muutoksen jälkeen – 28 artiklan 2 kohdan mukaisesti pysyttänyt
            tiettyjen liiketoimien osalta kansallisessa arvonlisäverolainsäädännössään verovapautuksen, johon liittyy edeltävässä vaiheessa
            maksetun arvonlisäveron palauttaminen, tällaisia liiketoimia suorittavalla elinkeinonharjoittajalla ei ole välittömästi sovellettavissa
            olevaa yhteisön oikeuteen perustuvaa oikeutta nollaverokannan mukaiseen arvonlisäverotukseen näiden liiketoimien osalta.
      2)      Silloin kun jäsenvaltio on kuudennen direktiivin 77/388 28 artiklan 2 kohdan – sekä ennen sen muuttamista direktiivillä 92/77
            että muutoksen jälkeen – mukaisesti pysyttänyt kansallisessa lainsäädännössään tiettyjen liiketoimien osalta verovapautuksen,
            johon liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun arvonlisäveron palauttaminen, mutta tulkinnut kansallista lainsäädäntöään virheellisesti
            sillä seurauksella, että tiettyjä liiketoimia, joihin kansallisen lainsäädännön mukaisesti sovelletaan vapautusta, johon liittyy
            edeltävässä vaiheessa maksetun arvonlisäveron palauttaminen, on verotettu yleisen verokannan mukaisesti, sovelletaan yhteisön
            oikeuden yleisiä periaatteita, kuten verotuksen neutraalisuuden periaatetta, siten, että niillä perustetaan tällaisia liiketoimia
            suorittaneelle elinkeinonharjoittajalle oikeus saada takaisin määrät, jotka siltä on virheellisesti peritty näistä liiketoimista.
      3)      Vaikka yhdenvertaisen kohtelun periaatetta ja verotuksen neutraalisuuden periaatetta sovelletaankin lähtökohtaisesti pääasian
            kaltaiseen tapaukseen, niiden loukkaamisesta ei ole kysymys ainoastaan siksi, että palautuksen myöntämättä jättäminen on perustunut
            siihen, että asianomainen verovelvollinen on saanut perusteetonta etua. Verotuksen neutraalisuuden periaate on sitä vastoin
            esteenä sille, että perusteettoman edun kieltoon vedotaan ainoastaan payment trader -verovelvollisiin (verovelvollinen, jonka
            tiettynä ajanjaksona hankinnoistaan maksama arvonlisäveron määrä alittaa sen myyntiliiketoimista maksettavan arvonlisäveron
            määrän) mutta ei repayment trader -verovelvollisiin (verovelvollinen, jonka asema on päinvastainen), jos nämä verovelvolliset
            myyvät samankaltaisia tavaroita. Kansallisen tuomioistuimen on selvitettävä, onko tästä kysymys esillä olevassa asiassa. Yhdenvertaisen
            kohtelun yleistä periaatetta, jonka loukkaaminen voi ilmetä veroasioissa muuntyyppisinä syrjinnän muotoina, jotka kohdistuvat
            sellaisiin elinkeinonharjoittajiin, jotka eivät välttämättä ole toistensa kilpailijoita vaan ovat muilta osin keskenään samankaltaisessa
            tilanteessa, on esteenä payment trader -verovelvollisten ja repayment trader -verovelvollisten väliselle syrjinnälle, koska
            sitä ei voida objektiivisesti perustella.
      4)      Vastaukseen kolmanteen kysymykseen ei vaikuta se, että asiassa on esitetty näyttö siitä, että elinkeinonharjoittaja, jolle
            ei perusteettoman edun saamisen vuoksi palautettu siltä perusteettomasti kannettua arvonlisäveroa, ei ollut kärsinyt taloudellisia
            menetyksiä tai haittaa.
      5)      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on itse päätettävä, mitä tämän tuomiolauselman 3 kohdassa mainitun yhdenvertaisen
            kohtelun periaatteen loukkaamisesta mahdollisesti seuraa menneisyyden osalta, niiden sääntöjen mukaisesti, jotka koskevat
            pääasiassa sovellettavan kansallisen oikeuden ajallista vaikutusta, yhteisön oikeuden oikeussääntöjä ja erityisesti yhdenvertaisen
            kohtelun periaatetta sekä sitä periaatetta noudattaen, jonka nojalla kansallisen tuomioistuimen on varmistuttava siitä, etteivät
            sen määräämät korjaavat toimet ole yhteisön oikeuden vastaisia.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: englanti.