CELEX: 62015CC0591
Language: sv
Date: 2017-01-19 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat M. Szpunar föredraget den 19 januari 2017.#The Gibraltar Betting and Gaming Association Limited mot Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs och Her Majesty's Treasury.#Begäran om förhandsavgörande från High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Administrative Court).#Begäran om förhandsavgörande – Artikel 355.3 FEUF – Gibraltars ställning – Artikel 56 FEUF – Frihet att tillhandahålla tjänster – Rent inhemsk situation – Avvisning.#Mål C-591/15.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      MACIEJ SZPUNAR
      föredraget den 19 januari 2017 (
            1
         )
      
         Mål C‑591/15
      
      The Queen, på begäran av:
      
         The Gibraltar Betting and Gaming Association Limited
      
      
         mot
      
      
         Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      
      
         Her Majesty’s Treasury
      
      
         (begäran om förhandsavgörande från High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Överdomstolen (England och Wales), avdelningen Queen’s Bench (förvaltningsrättsliga avdelningen)) (Förenade kungariket))
      
      ”Artikel 355.3 FEUF — Fördragens territoriella tillämpningsområde — Gibraltars ställning — Artikel 56 FEUF — Frihet att tillhandahålla tjänster — Rent inhemsk situation — Hasardspel — Begreppet inskränkning — Skatteåtgärd som tillämpas utan åtskillnad”
      
         Inledning
      
      
               1.
            
            
               År 2014 införde man i Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland (nedan kallat Förenade kungariket) ett nytt skattesystem (nedan kallat det nya skattesystemet) för vissa skatter på hasardspel. Enligt detta system är en tillhandahållare av speltjänster skyldig att betala spelskatt på de speltjänster som denne tillhandahåller ”personer i Förenade kungariket”, oavsett om tillhandahållaren har hemvist i Förenade kungariket eller i ett annat land. Det nya skattesystemet ersatte ett tidigare skattesystem som innebar att endast tillhandahållare av speltjänster med hemvist i Förenade kungariket påfördes spelskatt, vilken beräknades på deras bruttovinst på tillhandahållande av speltjänster till kunder runtom i världen.
            
         
               2.
            
            
               Gibraltar Betting and Gaming Association (nedan kallat GBGA), ett bolag bildat i Gibraltar, har ifrågasatt det nya skattesystemet med hänvisning till att speltjänster som tillhandahålls från Gibraltar till Förenade kungariket numera beskattas även i Förenade kungariket. Enligt GBGA strider den aktuella skatten mot den frihet att tillhandahålla tjänster som stadfästs i artikel 56 FEUF.
            
         
               3.
            
            
               Huruvida artikel 56 FEUF kan åberopas i en situation där de faktiska omständigheterna är begränsade till Förenade kungariket och Gibraltar beror på huruvida dessa båda enheter, såvitt avser den bestämmelsen, är delar av en och samma medlemsstat eller inte. Med andra ord ska domstolen avgöra huruvida det föreligger vad som brukar kallas för en rent inhemsk situation.
            
         
               4.
            
            
               Trots att det aktuella målet rör förhållandet mellan en ö (
                     2
                  ) och en klippa, kommer jag att avhålla mig från att använda det berättartekniska grepp som går under beteckningen ”cliffhanger”. I stället kommer jag i detta förslag till avgörande att föreslå att domstolen ska slå fast att Gibraltar och Förenade kungariket, såvitt avser artikel 56 FEUF, ska behandlas som en enhet. Det föreligger enligt min mening en rent inhemsk situation som inte medför att artikel 56 FEUF blir tillämplig. För den händelse att domstolen härvidlag skulle dra motsatt slutsats, kommer jag att förorda att de bestämmelser i det nya skattesystemet som är i fråga i förevarande mål inte ska anses utgöra en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster, med tanke på att dessa bestämmelser tillämpas utan åtskillnad och på ett icke-diskriminerande sätt på tillhandahållare av speltjänster i och utanför Förenade kungariket.
            
         
         Tillämpliga bestämmelser
      
      
         
            Unionsrätt
         
      
      
               5.
            
            
               Artikel 355 FEUF har följande lydelse:
               ”Utöver bestämmelserna i artikel 52 i fördraget om Europeiska unionen angående fördragens territoriella tillämpningsområde ska följande bestämmelser tillämpas:
               …
               3.   Bestämmelserna i fördragen ska tillämpas på de europeiska territorier vilkas utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat.”
            
         
               6.
            
            
               Artikel 28 i akten om anslutningsvillkoren och anpassningarna av fördragen (
                     3
                  ) har följande lydelse:
               ”Gemenskapsinstitutionernas rättsakter rörande varorna i bilaga II till Romfördraget och de varor som vid import till gemenskapen är föremål för särskilda regler som en följd av genomförandet av den gemensamma jordbrukspolitiken, samt rättsakter rörande harmoniseringen av lagstiftningen om medlemsstaternas omsättningsskatter, skall inte tillämpas på Gibraltar såvida inte rådet enhälligt på förslag av kommissionen bestämmer annat.”
            
         
               7.
            
            
               Av artikel 29 i nämnda anslutningsakt jämförd med punkt 1.4 i bilaga I till samma akt framgår vidare att Gibraltar inte ingår i unionens tullområde. (
                     4
                  )
            
         
         
            Förenade kungarikets rätt
         
      
      
               8.
            
            
               Det finns sju olika spelskatter i Förenade kungariket: allmän vadslagningsskatt (general betting duty), skatt på poolbaserade spel (pool betting duty), distansspelskatt (remote gaming duty), spelskatt (gaming duty), bingoskatt (bingo duty), lotteriskatt (lottery duty) och automatspelskatt (machine games duty).
            
         
               9.
            
            
               Det nu aktuella målet rör distansspelskatt.
            
         
               10.
            
            
               År 2014 infördes i Förenade kungariket, genom Finance Act 2014 (2014 års skattelag) (nedan kallad FA 2014), det nya skattesystemet för uttag av punktskatt på speltjänster. ”Distansspel” definieras i section 154 i chapter 3 i part 3 i FA 2014 som spel i vilka personer deltar genom användning av internet, telefon, television, radio eller någon annan elektronisk eller annan kommunikationsteknik. ”Spel” definieras i section 188.1 a i FA 2014 som ”deltagande i hasardspel i syfte att vinna ett pris”.
            
         
               11.
            
            
               I section 155.1 i FA 2014 stadgas att en punktskatt kallad distansspelskatt ska tas ut på ”en beskattningsbar persons deltagande i distansspel i former som har överenskommits mellan den personen och en annan person”.
            
         
               12.
            
            
               ”Beskattningsbar person” enligt den definition som anges i section 155.2 i FA 2014 innefattar bland annat ”varje person i Förenade kungariket”. Med ”person i Förenade kungariket” avses enligt section 186.1 i FA 2014 ”en fysisk person som normalt bor i Förenade kungariket” eller ”en juridisk person som har bildats i Förenade kungariket i enlighet med där gällande bestämmelser”. Rörelseidkare (inbegripet tillhandahållare av speltjänster) ska föra ändamålsenliga register så att de kan avgöra huruvida en kund normalt bor i Förenade kungariket (och således är en ”person i Förenade kungariket”) eller normalt bor utanför Förenade kungariket (se den vägledning som i enlighet med kraven i section 187 i FA 2014 har offentliggjorts av skatte- och tullmyndigheten i Förenade kungariket (Her Majesty’s Revenue and Customs)). Bland annat ska rörelseidkarna kontrollera kundens adress (på ett bankkontoutdrag kopplat till ett kreditkort eller på ett körkort) eller kontakttelefonnummer. Om minst två omständigheter tyder på att en kund bor i Förenade kungariket, ska rörelseidkaren behandla kunden som en ”person i Förenade kungariket” och inge en deklaration till skatte- och tullmyndigheten.
            
         
               13.
            
            
               Distansspelskatt tas ut till en skattesats av 15 procent på ”den vinst som tillhandahållaren av speltjänster har gjort” på distansspel under en redovisningsperiod. Vinsten utgörs väsentligen av de erhållna insatserna minus de utbetalda spelvinsterna (se section 157 i FA 2014).
            
         
               14.
            
            
               I section 162 i FA 2014 föreskrivs att ”[e]n tillhandahållare av speltjänster är skyldig att erlägga den distansspelskatt som tas ut på tillhandahållarens vinst på distansspel under en redovisningsperiod”.
            
         
         Bakgrund, förfarande och tolkningsfrågor
      
      
               15.
            
            
               GBGA är en branschorganisation vars medlemmar i huvudsak är Gibraltarbaserade tillhandahållare av speltjänster som levererar distansspeltjänster till kunder i och utanför Förenade kungariket. Minst 55 procent av de distansspeltjänster som utnyttjas av kunder med hemvist i Förenade kungariket tillhandahålls av bolag med hemvist i Gibraltar. Uppemot 90 procent av den ekonomiska verksamhet på distansspelsmarknaden i Förenade kungariket som utövades av kunder med hemvist i Förenade kungariket var inte föremål för någon punktskatt som kom de offentliga finanserna i Förenade kungariket till godo.
            
         
               16.
            
            
               Det skattesystem som föregick det nya skattesystemet innebar att tillhandahållare av distansspeltjänster med hemvist i Förenade kungariket skulle betala skatt i Förenade kungariket till en skattesats av 15 procent på sin bruttovinst på distansspeltjänster oavsett var kunderna bodde. Enligt den hänskjutande domstolen var det vedertaget att detta kunde anses som en skatt baserad på platsen för tillhandahållandet. Tillhandahållare av distansspeltjänster med hemvist utanför Förenade kungariket (bland annat i Gibraltar) betalade ingen skatt i Förenade kungariket på de distansspeltjänster som de tillhandahöll – och som konsumerades av – personer som befann sig i Förenade kungariket. Tillhandahållare av distansspeltjänster med hemvist i Gibraltar betalade skatt i Gibraltar på sina globala distansspeltjänster dels till en skattesats av 1 procent på omsättningen såvitt avsåg uteslutande onlinevadhållning till fasta odds och oddsbörser, dels till en skattesats av 1 procent på bruttovinsten eller spelintäkterna såvitt avsåg onlinekasinon. Enligt den hänskjutande domstolen var det likaså vedertaget att detta kunde anses som en skatt baserad på platsen för tillhandahållandet.
            
         
               17.
            
            
               GBGA har vid den hänskjutande domstolen ifrågasatt Förenade kungarikets genom FA 2014 införda nya skattesystem för vissa spelskatter. Därvid har GBGA hävdat att tillhandahållare av distansspeltjänster med hemvist i Gibraltar inte längre kan tillhandahålla ”personer i Förenade kungariket” sådana tjänster utan att påföras skatt i Förenade kungariket. Sådana tillhandahållare kommer att drabbas av merkostnader för efterlevnad av det nya skattesystemet och den nya tillsyns- och regleringsramen. Till dess att en ordning för undvikande av dubbelbeskattning införs eller Gibraltar ändrar sitt skattesystem kommer de dessutom att betala skatt både i Förenade kungariket och i Gibraltar på en och samma affärsverksamhet som inbegriper ”personer i Förenade kungariket”.
            
         
               18.
            
            
               Inom ramen för ovannämnda mål har High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Överdomstolen (England och Wales), avdelningen Queen’s Bench (förvaltningsrättsliga avdelningen)) (Förenade kungariket)), genom beslut av den 21 september 2015, vilket inkom till EU-domstolen den 13 november 2015, hänskjutit följande frågor för förhandsavgörande:
               
                        ”1.
                     
                     
                        Såvitt avser artikel 56 FEUF och mot bakgrund av det konstitutionella förhållandet mellan Gibraltar och Förenade kungariket, förhåller det sig så,
                        
                                 1
                              
                              
                                 att Gibraltar och Förenade kungariket ska behandlas som om de i unionsrättsligt hänseende var delar av en enda medlemsstat, varvid artikel 56 FEUF inte är tillämplig annat i den utsträckning som den kan vara tillämplig på en inhemsk åtgärd, eller
                              
                           
                                 2
                              
                              
                                 att Gibraltar mot bakgrund av artikel 355.3 FEUF har konstitutionell ställning som ett territorium inom unionen vilket är skilt från Förenade kungariket, varvid tillhandahållande av tjänster mellan Gibraltar och Förenade kungariket såvitt avser artikel 56 FEUF ska behandlas som handel inom unionen, eller
                              
                           
                                 3
                              
                              
                                 att Gibraltar ska behandlas som ett tredjeland eller tredjeterritorium, varvid unionsrätten är tillämplig på handel mellan Gibraltar och Förenade kungariket endast under omständigheter där unionsrätten ska tillämpas på förhållandet mellan en medlemsstat och en icke-medlemsstat, eller
                              
                           
                                 4
                              
                              
                                 att det konstitutionella förhållandet mellan Gibraltar och Förenade kungariket ska behandlas på något annat sätt såvitt avser artikel 56 FEUF?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Utgör en nationell beskattningsåtgärd med sådana kännetecken som det nya skattesystemet uppvisar en inskränkning i den fria rörligheten för tjänster i den mening som avses i artikel 56 FEUF?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Om så är fallet, utgör de syften som enligt den hänskjutande domstolens bedömning eftersträvas genom nationella åtgärder (såsom det nya skattesystemet) legitima syften som i enlighet med artikel 56 FEUF kan motivera en inskränkning i den fria rörligheten för tjänster?”
                     
                  
         
               19.
            
            
               GBGA och Förenade kungarikets, Belgiens, Tjeckiens, Irlands, Spaniens, Portugals och Gibraltars regeringar samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Samtliga dessa rättegångsdeltagare utom Tjeckien yttrade sig även muntligen vid förhandlingen den 4 oktober 2016.
            
         
         Bedömning
      
      
         
            Den första frågan: huruvida artikel 56 FEUF är tillämplig på en situation som är begränsad till Gibraltar och Förenade kungariket
         
      
      
               20.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt sin första tolkningsfråga för att vinna klarhet i huruvida artikel 56 FEUF kan åberopas av en enskild i en situation vars faktiska omständigheter är begränsade till Förenade kungariket och Gibraltar.
            
         
         Huruvida artikel 56 FEUF kan åberopas såvitt avser förhållandet mellan Förenade kungariket och Gibraltar
      
      
               21.
            
            
               Att den hänskjutande domstolen är osäker på huruvida artikel 56 FEUF kan åberopas såvitt avser förhållandet mellan Förenade kungariket och Gibraltar beror på att Gibraltars regering anser att Gibraltars särskilda konstitutionella ställning innebär att tillhandahållande av tjänster från näringsidkare med hemvist i Gibraltar till personer med hemvist i Förenade kungariket är unionsrättsligt ”skyddat” och att varje inskränkning måste vara motiverad. Enligt Gibraltars regering påverkas inte denna princip av huruvida det i praktiken föreligger någon faktisk eller potentiell inverkan på handeln mellan medlemsstaterna.
            
         
               22.
            
            
               Överraskande nog har EU-domstolen ännu inte uppmanats att slå fast huruvida friheten att tillhandahålla tjänster gäller mellan Förenade kungariket och Gibraltar. Såvitt jag har kunnat utröna förhåller det sig dessutom på samma sätt med doktrinen, där det hittills inte förefaller vara någon som särskilt har tagit upp frågan om förhållandet mellan Gibraltar och Förenade kungariket såvitt avser friheten att tillhandahålla tjänster. Utan att kunna veta säkert gissar jag att orsaken till detta är att den allmänna åsikten är att frågan endast kan besvaras på ett sätt, nämligen med att situationer som uteslutande berör Förenade kungariket och Gibraltar är rent inhemska såvitt avser friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 56 FEUF. I alla händelser anser åtminstone jag att det aktuella målet rör en rent inhemsk situation, vilket innebär att artikel 56 FEUF inte kan åberopas.
            
         
               23.
            
            
               Skälen till min bedömning är följande.
            
         
         Fördragsbestämmelser: artikel 52 FEU och artikel 355 FEUF
      
      
               24.
            
            
               Enligt artikel 52.1 FEU ska fördragen gälla för de 28 medlemsstaterna. Den bestämmelsen bekräftar en allmän folkrättslig princip enligt vilken mellanstatliga organisationer saknar eget territorium och i stället utgörs av sina medlemsstaters territorium. (
                     5
                  ) Dessutom föreskrivs det i artikel 29 i Wienkonventionen av den 23 maj 1969 om traktaträtten (
                     6
                  ) att en traktat är bindande för varje part med avseende på hela dess territorium, såvida inte en annan avsikt framgår av traktaten eller har fastställts på annat sätt. En medlemsstats territorium definieras i dess inhemska rätt och genom folkrätten. (
                     7
                  )
            
         
               25.
            
            
               Därefter påpekas det i artikel 52.2 FEU att fördragens territoriella tillämpningsområde anges närmare i artikel 355 FEUF.
            
         
               26.
            
            
               I artikel 355.3 FEUF stadgas att bestämmelserna i fördragen, utöver vad som sägs i artikel 52 EUF, även ska tillämpas på de europeiska territorier vilkas utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat. Ursprunget till denna bestämmelse står att finna i artikel 79 i 1951 års Parisfördrag om upprättandet av Europeiska kol- och stålgemenskapen. (
                     8
                  ) Den ursprungliga bestämmelsen i EKSG-fördraget tillkom för regionen Saarlands skull. (
                     9
                  ) Sedermera kom både EEG-fördraget (
                     10
                  ) och Euratomfördraget (
                     11
                  ) att innehålla en bestämmelse med jämförbar lydelse. Numera anses artikel 355.3 FEUF avse Gibraltars ställning. Detta har också bekräftats av domstolen, vilket kommer att framgå mer utförligt nedan. (
                     12
                  ) Dessutom har Konungariket Spanien och Förenade kungariket, i den rättsligt icke bindande men ändå belysande förklaring nr 55 som är fogad till slutakten från den regeringskonferens som antog Lissabonfördraget, angett att ”[f]ördragen är tillämpliga på Gibraltar i dess egenskap av ett europeiskt territorium för vars yttre förbindelser en medlemsstat är ansvarig” och att ”[d]etta [inte] medför … någon förändring av de berörda medlemsstaternas ståndpunkter”.
            
         
               27.
            
            
               Det kan således med säkerhet slås fast – vilket Gibraltars regering också på goda grunder har påpekat – att den fördragsbestämmelse som ligger till grund för unionsrättens tillämpning på Gibraltar (artikel 355.3 FEUF) är en annan än den som ligger till grund för dess tillämpning på Förenade kungariket (artikel 52.1 FEU).
            
         
               28.
            
            
               Något som det däremot inte sägs något om i artikel 355.3 är förhållandet mellan Förenade kungariket och Gibraltar när det gäller tillämpningen av de grundläggande friheterna. Det enda som direkt framgår av den bestämmelsen är att unionsrätten är tillämplig på Gibraltar.
            
         
         Rättspraxis rörande Gibraltar
      
      
               29.
            
            
               EU-domstolen har vid ett antal tillfällen prövat situationer som på ett eller annat sätt har berört Gibraltar.
            
         – Mål C‑145/04, Spanien/Förenade kungariket
      
      
               30.
            
            
               Detta är ett av de sällsynta fall där en medlemsstat har väckt talan om fördragsbrott mot en annan medlemsstat med stöd av artikel 259 FEUF. Konungariket Spanien ansåg att Förenade kungariket hade åsidosatt unionsrätten genom sina åtgärder för att ge personer bosatta i Gibraltar möjlighet att rösta i valet till Europaparlamentet, särskilt med tanke på att Förenade kungariket hade gjort det möjligt för personer som var bosatta i Gibraltar men inte var medborgare i någon medlemsstat och således inte heller var unionsmedborgare att rösta. Domstolen ombads i huvudsak att slå fast huruvida Förenade kungariket fick utsträcka rätten att rösta i Europaparlamentsval till personer som var bosatta i Gibraltar men inte var medborgare i någon medlemsstat och således inte heller var unionsmedborgare. Domstolen ogillade Konungariket Spaniens talan. (
                     13
                  )
            
         
               31.
            
            
               Anledningen till att jag nämner det målet är att domstolens dom innehåller en noggrann historisk och politisk översikt som kan vara användbar i det nu aktuella målet.
            
         
               32.
            
            
               Jag citerar därför domstolens översikt i dess helhet: ”Den spanske kungen överlät Gibraltar till brittiska kronan genom Utrechtfördraget, vilket ingicks mellan den förstnämnde och Storbritanniens drottning den 13 juli 1713 och var ett av de fördrag genom vilka det spanska tronföljdskriget avslutades. I artikel X sista meningen i nämnda fördrag preciserades att för det fall brittiska kronan någon gång önskade skänka bort, sälja eller på något annat sätt avhända sig äganderätten till staden Gibraltar skulle den vara skyldig att ge spanska kronan företräde, framför alla övriga intressenter. Gibraltar är för närvarande en brittisk kronkoloni och ingår inte i Förenade kungariket. Den verkställande makten innehas av en guvernör som tillsätts av drottningen, och – vad gäller vissa inre angelägenheter – av en Chief minister och ett antal lokalt valda ministrar. Dessa är ansvariga inför den lagstiftande församlingen (House of Assembly), som väljs vart femte år. Den lagstiftande församlingen får anta lagar som rör vissa inre angelägenheter. Guvernören kan dock vägra att godkänna lagen. Dessutom har Förenade kungarikets parlament och drottningen på inrådan av riksrådet (Queen in Council) befogenhet att anta lagar som är tillämpliga på Gibraltar. Gibraltar har försetts med egna domstolar. De domar som meddelas av Gibraltars högsta domstol kan emellertid överklagas till Judicial Committee of the Privy Council. Enligt gemenskapsrätten är Gibraltar ett europeiskt territorium vars utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat i den mening som avses i [artikel 355.3 FEUF], och på vilken EG-fördragets bestämmelser är tillämpliga. I akten om anslutningsvillkoren för Konungariket Danmark, Irland och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland samt om anpassning av fördragen (EGT L 73, 1972, s. 14) föreskrivs dock att vissa delar av fördraget inte är tillämpliga på Gibraltar.” (
                     14
                  )
            
         
               33.
            
            
               Det är således redan bekant för domstolen att Gibraltar faktiskt inte är en del av Förenade kungariket.
            
         – Mål C‑30/01, kommissionen/Förenade kungariket
      
      
               34.
            
            
               I mål C‑30/01, kommissionen/Förenade kungariket, hade kommissionen yrkat att domstolen skulle fastställa att Förenade kungariket såvitt avsåg Gibraltar hade underlåtit att anta ett antal lagar och andra författningar som var nödvändiga för att följa ett antal unionsrättsliga sekundärrättsakter vilka rörde den inre marknaden, närmare bestämt den fria rörligheten för varor.
            
         
               35.
            
            
               Domstolen ogillade kommissionens talan med motiveringen att Gibraltar inte ingick i unionens tullområde och därför inte heller omfattades av vare sig tillämpningsområdet för fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för varor eller tillämpningsområdet för de bestämmelser i sekundär unionslagstiftning antagen med stöd av artiklarna 114 och 115 FEUF som var avsedda att i fråga om den fria rörligheten för varor säkerställa tillnärmning av medlemsstaternas lagar och andra författningar. (
                     15
                  ) Enligt min bedömning är detta en logisk slutsats mot bakgrund av att Gibraltar, som har framgått ovan, inte ingår i unionens tullområde. I det aktuella avseendet gäller därför, som generaladvokat Tizzano uttryckte saken i det målet, att ”Gibraltar skall bedömas på samma sätt som ett tredje land med avseende på gemenskapsbestämmelserna om rörligheten för varor”. (
                     16
                  )
            
         
               36.
            
            
               Utöver detta framgår det också av domen i mål C‑30/01 att det är mot Förenade kungariket som talan om fördragsbrott med stöd av artikel 258 FEUF och följande artiklar väcks med avseende på Gibraltars situation.
            
         
               37.
            
            
               Detta är enligt min uppfattning en första indikation på att det i förevarande mål är fråga om en rent inhemsk situation. Det är Förenade kungariket, inte Gibraltar, som har iklätt sig skyldigheter gentemot de övriga medlemsstaterna genom att ratificera fördragen. Därför är det också logiskt att fördragsbrottstalan som avser Gibraltar väcks mot Förenade kungariket. Om friheten att tillhandahålla tjänster gällde mellan Förenade kungariket och Gibraltar, skulle detta – som kommissionen på goda grunder har påpekat – innebära att Förenade kungariket genom fördragen iklädde sig en skyldighet gentemot sig självt. Detta vore tämligen märkligt.
            
         
               38.
            
            
               Att fördragsbrottstalan inte kan väckas mot Gibraltar torde vidare av logiska skäl innebära att fördragsbrottstalan inte heller kan väckas av Gibraltar, som ju inte är en unionsmedlemsstat. (
                     17
                  ) Om Gibraltar införde lagstiftning som kommissionen, eller för den delen Förenade kungariket eller någon annan medlemsstat, motsatte sig med hänvisning till artikel 56 FEUF, skulle det inte vara möjligt att väcka talan mot Gibraltar med stöd av artikel 258 eller 259 FEUF. Förenade kungariket skulle i ett sådant fall tvingas väcka talan mot sig självt för att kunna ifrågasätta lagstiftning som hade införts av Gibraltar. Detta vore ännu märkligare. (
                     18
                  )
            
         – Mål som rör friheten att tillhandahålla tjänster i fråga om onlinespel
      
      
               39.
            
            
               Såvitt avser just den fördragsenliga friheten att tillhandahålla tjänster har domstolen konsekvent funnit att ett bolag med säte i Gibraltar är en privaträttslig operatör etablerad i en medlemsstat, (
                     19
                  ) utan att ens nämna artikel 355.3 FEUF. (
                     20
                  ) Detta innebär också att ett sådant bolag kan dra fördel av de rättigheter som stadfästs i artikel 56 FEUF och via internet erbjuda sina tjänster ”i en annan medlemsstat än den där [bolaget] har sitt hemvist”. (
                     21
                  ) De relevanta målen vid domstolen har naturligtvis endast avsett en situation som har berört Gibraltar och en annan medlemsstat än Förenade kungariket.
            
         
               40.
            
            
               Inte heller i dessa mål finns det några ytterligare insikter att hämta. Om Gibraltar nu inte är ett tredjeland, vilket är tydligt och ostridigt, måste Gibraltar av logiska skäl – såvitt avser artikel 56 FEUF – vara en del av en medlemsstat.
            
         
               41.
            
            
               Den hänskjutande domstolen önskar likafullt vinna klarhet i huruvida det finns en möjlighet att, i stället för att såvitt avser artikel 56 FEUF behandla Förenade kungariket och Gibraltar som en enda enhet, anse att Gibraltar har konstitutionell ställning som ett territorium inom unionen vilket är skilt från Förenade kungariket, varvid tillhandahållande av tjänster mellan Gibraltar och Förenade kungariket såvitt avser artikel 56 FEUF ska behandlas som handel mellan medlemsstater inom unionen.
            
         
               42.
            
            
               Jag kan inte se hur artikel 355.3 FEUF skulle kunna tolkas på ett sätt som skapar en sådan möjlighet.
            
         
         Rättspraxis rörande andra territorier
      
      – Mål C‑355/89, Barr och Montrose
      
      
               43.
            
            
               Gibraltars regering har hänvisat till generaladvokat Jacobs förslag till avgörande i målet Barr och Montrose Holdings, där han hävdade att rörlighet för arbetstagare mellan Förenade kungariket och Isle of Man inte är en fullständigt medlemsstatsintern fråga, eftersom Isle of Man inte är en del av Förenade kungariket. (
                     22
                  )
            
         
               44.
            
            
               Jag kan uppriktigt sagt inte se vilken juridisk koppling det skulle kunna finnas till det nu aktuella målet, eftersom den rättsliga ordning som gäller för Isle of Man skiljer sig från den rättsliga ordning som gäller för Gibraltar. Vad Isle of Man och Gibraltar har gemensamt är att de inte ingår i Förenade kungariket.
            
         
               45.
            
            
               I artikel 355.5 c FEUF stadgas att fördragen, med avvikelse från artikel 52 EUF och artikel 355.1–4 FEUF, ska tillämpas beträffande Kanalöarna och Isle of Man endast i den utsträckning som det är nödvändigt för att säkerställa genomförandet av den ordning för dessa öar som anges i det fördrag om anslutning av nya medlemsstater till EEG och Euratom som undertecknades den 22 januari 1972. I artikel 2 i protokoll nr 3 till anslutningsakten för Förenade kungariket anges att den fria rörlighet för arbetstagare som stadfästs i artikel 45 FEUF inte ska tillämpas beträffande Isle of Man. Det är således logiskt att det med avseende på förhållandet mellan Förenade kungariket och Isle of Man såvitt avser artikel 45 FEUF inte föreligger en rent inhemsk situation. Dessutom fastslog – eller snarare bekräftade – domstolen att de rättigheter som invånare på Isle of Man med stöd av artikel 2 i protokoll nr 3 åtnjuter i Förenade kungariket inte påverkas av anslutningsakten utan att det i den artikeln föreskrivs att nämnda invånare i Förenade kungariket inte omfattas av gemenskapsbestämmelserna om den fria rörligheten för personer och tjänster (
                     23
                  ) och att varken den artikeln eller någon annan bestämmelse i nämnda protokoll kan tolkas som att den innebär ett krav på att myndigheterna på Isle of Man ska behandla fysiska eller juridiska personer från gemenskapen på samma sätt som invånare på Isle of Man behandlas i Förenade kungariket. (
                     24
                  ) Från unionsrättsligt perspektiv har således – som kommissionen också har framhållit – en medborgare i Förenade kungariket som flyttar till Isle of Man samma rättigheter som vilken annan unionsmedborgare som helst. Generaladvokat Jacobs uttalande ska följaktligen ses i detta sammanhang, vilket betyder att det saknar direkt relevans i det nu aktuella målet.
            
         – Mål C‑293/02, Jersey Produce Marketing Organisation
      
      
               46.
            
            
               Jerseymålet bidrar däremot i betydligt högre grad till svaret på den första tolkningsfrågan i det nu aktuella målet.
            
         
               47.
            
            
               Producenter på Jersey fick inte exportera potatis till Förenade kungariket såvida de inte var registrerade hos, och hade ingått ett marknadsföringsavtal med, Jersey Potato Export Marketing Board. Dessa producenter åberopade artikel 35 FEUF. Domstolen skulle således avgöra huruvida handel med den aktuella varan mellan Jersey och Förenade kungariket vid tillämpning av EUF-fördraget skulle behandlas som varuhandel mellan medlemsstater, eller huruvida Jersey och Förenade kungariket såvitt avsåg det ifrågavarande målet skulle behandlas som delar av en och samma medlemsstat.
            
         
               48.
            
            
               I likhet med Gibraltar ingår inte Jersey i Förenade kungariket. Domstolen har själv slagit fast att Jersey är ett territorium vars utrikes angelägenheter omhändertas av nämnda medlemsstat i den mening som avses i artikel 355.3 FEUF. (
                     25
                  ) Den enda skillnaden i rättslig behandling mellan Gibraltar och Jersey är att artikel 355.5 c FEUF är tillämplig på Jersey men inte på Gibraltar och utgör lex specialis i förhållande till artikel 355.3 FEUF, vilket innebär att fördragsbestämmelserna inte är fullständigt utan endast delvis tillämpliga på Jersey, inom de ramar som fastställs i den särskilda ordning som har skapats för Jersey. I det avseendet är Jerseys allmänna rättsliga situation identisk med Isle of Mans.
            
         
               49.
            
            
               Men – och detta är det centrala – Jerseymålet rörde fördragsbestämmelserna om den fria rörligheten för varor. Till skillnad från vad som var fallet i målet Barr och Montrose Holdings, fanns det inga relevanta bestämmelser i den särskilda ordningen som var tillämpliga på Kanalöarna. Därför slog domstolen också fast att ”Kanalöarna, Isle of Man och Förenade kungariket skall anses utgöra en medlemsstat vid tillämpning av artiklarna [28, 30, 34 och 35 FEUF]”. (
                     26
                  )
            
         
               50.
            
            
               Något annat varken kan eller bör, enligt min bedömning, sägas om situationen för Förenade kungariket och Gibraltar när det gäller friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 56 FEUF.
            
         
         Ytterligare överväganden
      
      
               51.
            
            
               Gibraltars regering har hävdat att eftersom artikel 355.3 FEUF ska tolkas mot bakgrund av sitt syfte och ändamål, nämligen att se till att unionsrätten tillämpas på ett effektivt sätt i förhållande till de europeiska territorier som berörs av den bestämmelsen, och eftersom detta ändamål inbegriper skapandet av en inre marknad ”utan inre gränser” (se artikel 26.2 FEUF), ska artikel 355.3 FEUF tolkas så, att det är fri rörlighet för tjänster mellan Gibraltar och Förenade kungariket. Det vore enligt Gibraltars regering olämpligt att förlita sig på en analogi mellan å ena sidan Gibraltar och å andra sidan Kanalöarna och Isle of Man, vilka artikel 355.5 c är tillämplig på.
            
         
               52.
            
            
               Detta resonemang kan jag inte godta.
            
         
               53.
            
            
               Om man resonerar så, kan vilken inhemsk situation som helst falla inom tillämpningsområdet för de friheter som gäller på den inre marknaden. Domstolen har använt uttrycket ”utan inre gränser” i artikel 26.2 FEUF till stöd för olika argument. I domen i målet Carbonati Apuani, vilket rörde en skatt som togs ut på marmor som bröts i en viss kommun, (
                     27
                  ) hänvisade domstolen exempelvis till artikel 26.2 FEUF (
                     28
                  ) till stöd för sitt mer grundläggande argument om att en tullunion rent principiellt förutsätter att den fria rörligheten för varor är säkerställd generellt inom unionen – inte enbart när det gäller handeln mellan medlemsstater, utan mer allmänt inom det territorium som omfattas av tullunionen. (
                     29
                  )
            
         
               54.
            
            
               Sådana överväganden är emellertid i hög grad specifika för skapandet av en tullunion. (
                     30
                  ) Varje territoriell gräns, även en som löper inom en medlemsstat, får nämligen oundvikligen konsekvenser för den fria rörligheten för varor inom unionen. Därför kan sådana överväganden inte utan vidare tillämpas på friheten att tillhandahålla tjänster.
            
         
               55.
            
            
               Dessutom rörde målet Carbonati Apuani, vilket kommissionen också har påpekat i sitt yttrande, inte en rent inhemsk situation. Den aktuella skattens art och villkor innebar nämligen att den påverkade handeln mellan medlemsstater. (
                     31
                  ) Detsamma gäller de tidigare mål som domstolen uttryckligen hänvisade till i domen i nämnda mål. (
                     32
                  )
            
         
               56.
            
            
               Oavsett hur man ser på saken, talas det i artikel 56 FEUF om ”medborgare i medlemsstater” (
                     33
                  ) i samband med friheten att tillhandahålla tjänster. Artikel 355.3 skapar inte någon ny medlemsstat. Alltså måste Gibraltar och Förenade kungariket anses utgöra en och samma medlemsstat vid tillämpningen av artikel 56 FEUF.
            
         
               57.
            
            
               Sammanfattningsvis tolkar jag artikel 355.3 FEUF så, att denna bestämmelse inte skapar några nya eller kompletterande rättigheter (eller skyldigheter) inom ramen för förhållandet mellan Förenade kungariket och Gibraltar som inte redan följer av konstitutionell rätt i Förenade kungariket och Gibraltar.
            
         
         Slutsats
      
      
               58.
            
            
               Jag föreslår därför att domstolen ska besvara den första frågan med att Förenade kungariket och Gibraltar ska anses utgöra en enda medlemsstat vid tillämpningen av artikel 56 FEUF.
            
         
         
            Den andra frågan: huruvida det föreligger en inskränkning i den mening som avses i artikel 56 FEUF
         
      
      
         Den andra frågans hypotetiska karaktär
      
      
               59.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra tolkningsfråga för att vinna klarhet i huruvida införandet av distansspelskatten utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 56 FEUF.
            
         
               60.
            
            
               Med tanke på att EUF-fördragets bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster inte är tillämpliga på en situation som i alla avseenden är begränsad till en och samma medlemsstat, (
                     34
                  ) är denna andra fråga hypotetisk.
            
         
               61.
            
            
               För den händelse att domstolen skulle dra en annan slutsats om hur den första tolkningsfrågan ska besvaras och därvid göra bedömningen att artikel 56 FEUF faktiskt är tillämplig i det aktuella målet, är det emellertid nödvändigt att se närmare på den bestämmelsen.
            
         
               62.
            
            
               Detsamma gäller för övrigt för den händelse att domstolen skulle hålla med mig om att tvisten i det nationella målet är begränsad till en enda medlemsstat (såvitt avser artikel 56 FEUF) men ändå anse det lämpligt att besvara en fråga av materiell art, av något av de skäl som domstolen nyligen sammanfattade i domen Ullens de Schooten. (
                     35
                  ) I det sammanhanget skulle jag emellertid vilja höja ett varningens finger. Om man antar att situationen i det nu aktuella målet är av rent inhemsk art, förefaller det mig inte som om den hänskjutande domstolen, i enlighet med kraven i artikel 94 i domstolens rättegångsregler, har angett på vilket sätt den tvist som den har att pröva trots sin rent inhemska karaktär ändå har ett samband med unionsrättens bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster som innebär att ett förhandsavgörande om tolkningen av dessa bestämmelser är nödvändigt för att den hänskjutande domstolen ska kunna avgöra den tvisten. (
                     36
                  ) Detta beror på att den hänskjutande domstolen förefaller koncentrera sig helt på frågan huruvida situationen i det nationella målet är inhemsk eller inte, vilket betyder att den inte ägnar sig åt frågan huruvida det, för den händelse att situationen är inhemsk, föreligger några samband med unionsrätten.
            
         
               63.
            
            
               Det resonemang som redovisas i det följande är således rent hypotetiskt.
            
         
         Det nya skattesystemets huvuddrag
      
      
               64.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har slagit fast att följande gäller efter införandet av det nya skattesystemet: 1. En skatt (”distansspelskatt”) tas ut i Förenade kungariket på en ”beskattningsbar persons” deltagande i distansspel med tillhandahållare av speltjänster oavsett om tillhandahållarna av speltjänster har hemvist i Förenade kungariket, i Gibraltar eller någon annanstans i världen. 2. Med ”beskattningsbar person” avses varje ”person i Förenade kungariket” (och med ”person i Förenade kungariket” avses ”en fysisk person som normalt bor i Förenade kungariket” eller ”en juridisk person som har bildats i Förenade kungariket i enlighet med där gällande bestämmelser”). 3. Skattesatsen för distansspelskatten i Förenade kungariket är 15 procent av den vinst (enligt den relevanta definitionen) som tillhandahållaren av speltjänster gör under en viss period. 4. Skatten erläggs av tillhandahållarna av speltjänster, som måste betala den för att få behålla sitt tillstånd att tillhandahålla sådana tjänster. 5. Vinsten på icke-poolbaserade spel för en tillhandahållare av speltjänster under en redovisningsperiod beräknas som summan av spelrelaterade inbetalningar avseende icke-poolbaserade spel till tillhandahållaren under den perioden minus tillhandahållarens utgifter för spelvinster i samband med sådana spel under samma period. 6. Den del av tillhandahållarens inkomster och utgifter som ska beaktas vid fastställandet av vinsten måste identifieras i tillhandahållarens bokföring och särskiljas från tillhandahållarens övriga inkomster och utgifter. 7. Resultatet av sådan identifiering kan i sig användas för att beräkna den vinst som tillhandahållaren har gjort på samtliga sina verksamheter. 8. Detta resultat fastställs och beräknas utan beaktande av administrativa eller andra utgifter (exempelvis för hyra och löner) eller den skatt på 15 procent som ska betalas på det aktuella beloppet (det vill säga på skillnaden mellan de fastställda inkomsterna och de fastställda utgifterna).
            
         
               65.
            
            
               Av central betydelse i detta sammanhang är – som den hänskjutande domstolen också har påpekat – att den väsentliga skillnaden mot tidigare och den väsentliga effekten av distansspelskatten är att denna innebär att skatt beräknas och tas ut på en fastställd nettoavkastning från en angiven marknad och att nämnda marknad och nämnda avkastning definieras på samma sätt för samtliga tillhandahållare av distansspeltjänster till den marknaden.
            
         
         Frågan om eventuell extraterritorialitet
      
      
               66.
            
            
               GBGA och Gibraltars regering har gjort gällande att den skatt som tas ut inom ramen för det nya skattesystemet är att betrakta som extraterritoriell, därför att den inte är en skatt på konsumtion eller konsumenter utan en skatt på den vinst som görs av leverantörer med hemvist utanför Förenade kungariket. Denna skatt uppgår till 15 procent av leverantörens bruttovinst på spelverksamhet, eller ”nettoinsatserna”, det vill säga leverantörens sammanlagda inkomster från ”personer i Förenade kungariket” minus det belopp som har betalats ut som spelvinster till ”personer i Förenade kungariket”. Således tas skatten ut som en fast andel av leverantörens sammanlagda vinst på speltransaktioner med ”personer i Förenade kungariket”. Eftersom leverantören inte tjänar pengar på varje enskild transaktion (beroende på att spelaren ibland vinner), kan denna skatt inte anses utgöra en skatt på deltagande i spelverksamhet. Leverantören betalar ju inte någon skatt på den konsumtion som framgångsrika spelare står för, ens om det rör sig om betydande belopp. Eftersom nettoinsatserna beräknas som ett sammanlagt belopp under en tremånadersperiod, är det inte möjligt att knyta någon del av den skatt som en rörelseidkare ska betala till någon viss konsumtion av speltjänster från någon specifik konsuments sida.
            
         
               67.
            
            
               Den motsatta ståndpunkten, som Förenade kungarikets regering har gett uttryck för, är att det nya skattesystemet medför att det tas ut inhemska spelskatter som är av icke-diskriminerande karaktär. Detta system innebär beskattning av ekonomisk verksamhet som består i att personer som normalt bor i Förenade kungariket eller bolag med hemvist i Förenade kungariket konsumerar speltjänster i Förenade kungariket. Distansspelskatten tas ut på beskattningsbara personers deltagande i distansspel. Den beskattningsbara personen är den som tar emot speltjänsten, även om skatten ska erläggas av den som tillhandahåller denna tjänst. Den skatt som ska betalas på detta deltagande beräknas inte utifrån tjänsteleverantörernas vinst utan i stället utifrån de belopp som dessa får in genom spelverksamhet minus de belopp som de betalar ut som spelvinster. Med andra ord rör det sig om en skatt på sammanlagda nettoinsatser. Oavsett beräkningsmetod handlar det om en skatt på deltagande i distansspel. Därför är det inte en extraterritoriell skatt.
            
         
               68.
            
            
               Som jag ser saken är det mindre lyckat att använda uttrycket extraterritorialitet i det aktuella målet. I regel gäller att om det inte finns harmoniserande lagstiftning, står det en (medlems)stat fritt att i kraft av sin suveränitet på skatteområdet ensidigt bestämma vem den beskattar, var den gör detta och på vilka villkor, i fråga om såväl direkta som indirekta skatter. Det är endast i extremfall där det inte går att finna någon som helst koppling till en stats jurisdiktion som det är möjligt att tala om skatter som är förbjudna på grund av sin extraterritorialitet.
            
         
               69.
            
            
               I det nu aktuella målet finns det emellertid tydliga kopplingar till Förenade kungariket. Utgångspunkten är att en ”person i Förenade kungariket” konsumerar en speltjänst, och detta rör sig till övervägande delen om konsumtion som fysiskt äger rum i Förenade kungariket. Dessutom måste, som den hänskjutande domstolen också har påpekat, en tillhandahållare av speltjänster betala den aktuella skatten för att få behålla sitt tillstånd att tillhandahålla sådana tjänster till kunder i Förenade kungariket. Det är därför svårt att i detta fall tala om en skatt som skulle vara rättsstridig på grund av sin påstådda extraterritorialitet.
            
         
         Frågan huruvida skatten är direkt eller indirekt
      
      
               70.
            
            
               Frågan huruvida den aktuella skatten är en direkt eller indirekt skatt saknar enligt min bedömning relevans i det aktuella sammanhanget. Direkta och indirekta skatter bedöms nämligen på samma sätt mot bakgrund av friheten att tillhandahålla tjänster. Till yttermera visso saknar jag möjlighet att lämna ett slutgiltigt svar på denna fråga, som det enligt min åsikt ankommer på den hänskjutande domstolen själv att besvara.
            
         
               71.
            
            
               Det finns omständigheter som tyder på att distansspelskatten är en direkt skatt på tillhandahållandet av de tjänster som erbjuds från Gibraltar och omständigheter som tyder på att den är en skatt på konsumtion som sker i Förenade kungariket.
            
         
               72.
            
            
               De omständigheter som tyder på att distansspelskatten är en direkt skatt är följande. Det förefaller mig vara tillhandahållaren av tjänsten som i slutändan bär den ekonomiska bördan av skatten, som därför i detta avseende ligger nära en skatt på vinst. Vidare anser jag inte att skatten redan är inräknad i det pris som konsumenten betalar för tjänsten. Den hänskjutande domstolen har härvidlag själv påtalat att effekten av det nya skattesystemet är att skatt tas ut på en avgränsad del av en tillhandahållares inkomster minus en avgränsad del av dennes utgifter. Avgränsningen och därmed även beskattningen av den aktuella delen av vinsten utgår från källan till verksamheten, det vill säga grovt uttryckt marknaden i Förenade kungariket.
            
         
               73.
            
            
               Å andra sidan förhåller det sig så, att det som gör att skatteplikt över huvud taget inträder är att en konsument (en ”person i Förenade kungariket”) konsumerar speltjänster, även om inte all konsumtion beskattas – undantaget är alltså sådan konsumtion som leder till en vinst för konsumenten.
            
         
         Platsen för konsumtionen
      
      
               74.
            
            
               Det återstår att se närmare på frågan om exakt var konsumtionen äger rum.
            
         
               75.
            
            
               GBGA och Gibraltars regering har ifrågasatt att de aktuella skatterna inte inskränks till sådan konsumtion som faktiskt äger rum i Förenade kungariket, eftersom det kan tänkas att kunden – det vill säga den beskattningsbara personen enligt det nya skattesystemet – befinner sig utanför Förenade kungariket vid tidpunkten för en transaktion.
            
         
               76.
            
            
               Jag finner inte detta argument övertygande, utan ser det som ett försök att vända upp och ned på principen att en internettransaktion alltid kan och alltid ska kopplas till en specifik (medlems)stat. Det är förvisso riktigt att en person som är bosatt i Förenade kungariket och är registrerad som en ”person i Förenade kungariket” med hjälp av sina kreditkortsuppgifter kan tänkas delta i onlinespel, det vill säga ingå en transaktion, under en semester i utlandet. Detta är emellertid inte relevant, utan det väsentliga är vilken rättsordning personen omfattas av. Om en person har registrerats i Förenade kungariket på grund av att han eller hon har sitt intressecentrum där, anser jag det fullt begripligt att han eller hon såvitt avser en konsumtionsskatt anses konsumera i Förenade kungariket.
            
         
               77.
            
            
               Enbart den omständigheten att internet är så allomfattande som det är och att det är möjligt att ingå transaktioner när man inte fysiskt befinner sig i sin ursprungsmedlemsstat innebär med andra ord inte att sådan konsumtion inte ska anses äga rum i ursprungsmedlemsstaten. Därför kan en medlemsstat fastställa platsen för konsumtionen utan att det spelar någon roll att det i vissa fall kan tänkas föreligga en diskrepans mellan konsumentens fysiska vistelseort och den fastställda platsen för konsumtionen.
            
         
               78.
            
            
               Detta kan förvisso skapa situationer där flera stater beskattar en och samma konsumtion, i fall där en konsument från Förenade kungariket konsumerar på resande fot. Sådan dubbelbeskattning leder emellertid inte i sig till något åsidosättande av artikel 56 FEUF, något som kommer att framgå i det följande.
            
         
         Huruvida det föreligger en inskränkning
      
      
               79.
            
            
               Enligt artikel 56 FEUF är inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen förbjudna beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten.
            
         
               80.
            
            
               Det är välkänt att artikel 56 FEUF inte endast innebär ett krav på avskaffande av all form av diskriminering av en tjänsteleverantör på grund av dennes nationalitet eller på grund av att vederbörande är etablerad i en annan medlemsstat än den där tjänsten ska tillhandahållas, utan även ett krav på avskaffande av varje inskränkning – även om den är tillämplig på inhemska tjänsteleverantörer och tjänsteleverantörer från andra medlemsstater utan åtskillnad – som kan medföra att den verksamhet som bedrivs av en tjänsteleverantör som är etablerad i en annan medlemsstat, där denne lagligen tillhandahåller liknande tjänster, förbjuds, försvåras eller blir mindre attraktiv. (
                     37
                  )
            
         
               81.
            
            
               Mot bakgrund av denna vittgående tolkning av artikel 56 FEUF är det förvisso troligt att de aktuella åtgärderna kommer att göra det mindre attraktivt att utöva friheten att tillhandahålla tjänster mellan Gibraltar och Förenade kungariket. Med tanke på att dessa åtgärder ökar kostnaderna för näringsidkarna i Gibraltar, kan det ligga nära till hands att anse att de utgör en inskränkning i den mening som avses i artikel 56 FEUF.
            
         
               82.
            
            
               Problemet med detta resonemang är att när det gäller nationella skatter innebär då själva införandet av en skatt att det skapas en inskränkning. Varje skatt som tas ut hindrar nämligen ekonomisk verksamhet eller gör den mindre attraktiv (
                     38
                  ); ofta är detta själva syftet med en skatt. Detta är orsaken till att domstolen – något som jag tror att man utan vidare kan förutsätta vid det här laget – använder ett mer flexibelt förhållningssätt vid prövning av skatter mot bakgrund av den inre marknadens friheter, särskilt friheten att tillhandahålla tjänster, etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital.
            
         
               83.
            
            
               Den som har gjort de mest uttryckliga uttalandena i denna fråga är generaladvokat Kokott, som upprepade gånger i sina förslag till avgörande i olika mål (
                     39
                  ) har argumenterat utförligt för att ett mer nyanserat förhållningssätt bör användas på skatteområdet. Jag kommer i det följande att återge delar av hennes argument, eftersom jag tror att de ligger till grund för domstolens resonemang i de relevanta målen.
            
         
               84.
            
            
               Generaladvokat Kokott har bland annat framhållit följande: ”Om … en skatt kunde prövas utifrån unionsrättens grundläggande friheter även när den är varken öppet eller dolt diskriminerande och tas ut på samma sätt av alla unionsmedborgare skulle även en medlemsstats beslut om att ta ut skatt på ett visst sakförhållande och alla skattehöjningar styras av unionsrätten. Detta skulle strida mot medlemsstaternas behörighet på skatteområdet, vilken de har i enlighet med den gällande kompetensfördelningen inom unionen. En skatt som på intet vis är diskriminerande kan således i princip inte anses utgöra en inskränkning av en grundläggande frihet”. (
                     40
                  )
            
         
               85.
            
            
               Domstolen har förvisso godtagit att en inskränkning i den mening som avses i artikel 56 FEUF kan anses föreligga i fall där skattesatsen är orimligt hög. (
                     41
                  ) I det nu aktuella målet är det emellertid inte möjligt att hävda att 15 procent skulle vara en orimligt hög skattesats.
            
         
               86.
            
            
               Distansspelskatten utgör således inte någon inskränkning i den mening som avses i artikel 56 FEUF, under förutsättning att den är tillämplig utan åtskillnad på näringsidkare i och utanför Förenade kungariket och att den inte är diskriminerande. Jag kommer nedan att pröva huruvida det sistnämnda villkoret är uppfyllt.
            
         
         Dubbelbeskattning
      
      
               87.
            
            
               Frågan huruvida det föreligger dubbelbeskattning är oupplösligt förenad med frågan huruvida det föreligger en inskränkning i den mening som avses i artikel 56 FEUF. Som kommissionen med rätta har påpekat i sitt yttrande, utgör förekomsten av dubbelbeskattning inte en inskränkning. Eftersom det saknas harmonisering är dubbelbeskattning inte i sig förbjuden mot bakgrund av de grundläggande friheterna, utan det rör sig uteslutande om en följd av principen att (medlems)stater har beskattningsrätt i kraft av sin suveränitet på skatteområdet. (
                     42
                  )
            
         
               88.
            
            
               Såvitt avser direkt beskattning har domstolen konsekvent funnit att dubbelbeskattning inte strider mot de grundläggande friheterna. (
                     43
                  )
            
         
         Huruvida det föreligger diskriminering
      
      
               89.
            
            
               Frågan är emellertid huruvida det i det nu aktuella målet föreligger diskriminering mellan spelbolag hemmahörande i Förenade kungariket och spelbolag hemmahörande i Gibraltar. I så fall har artikel 56 FEUF nämligen åsidosatts, förutsatt att diskrimineringen inte är motiverad.
            
         
               90.
            
            
               Ett annat syfte med artikel 56 FEUF är att undanröja diskriminering mellan medborgare i olika medlemsstater såvitt avser friheten att tillhandahålla tjänster. Den bestämmelsen utgör således ett konkret uttryck för den allmänna principen om icke-diskriminering som ligger till grund för fördragen. (
                     44
                  )
            
         
               91.
            
            
               GBGA och Gibraltars regering har gjort gällande att de skatter som tas ut inom ramen för det nya skattesystemet är (indirekt) diskriminerande. De anser att det nya skattesystemet, även om det ”tillämpas utan åtskillnad”, innebär att tillhandahållare av speltjänster utanför Förenade kungariket, bland annat sådana som har hemvist i Gibraltar, konkret missgynnas jämfört med tillhandahållare i Förenade kungariket. Anledningen till detta är att tillhandahållare i Gibraltar blir föremål för dubbelbeskattning såvitt avser de tjänster som de tillhandahåller ”personer i Förenade kungariket”, till skillnad från näringsidkare i Förenade kungariket som tillhandahåller tjänster till samma konsumenter.
            
         
               92.
            
            
               Detta resonemang kan jag inte godta.
            
         
               93.
            
            
               Jag anser i stället – som Förenade kungariket också har gjort gällande – att det inom ramen för det nya skattesystemet tas ut inhemska spelskatter som är icke-diskriminerande till sin karaktär. Det är visserligen riktigt att det nya skattesystemet ger upphov till en extrakostnad för tjänsteleverantörerna, men detta system är på lika villkor tillämpligt på samtliga tillhandahållare av speltjänster, oavsett var de har hemvist, som bedriver ekonomisk verksamhet på spelmarknaden i Förenade kungariket. Därför är nämnda system inte i sig ägnat att inskränka friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 56 FEUF.
            
         
               94.
            
            
               Om uttaget av en skatt får större inverkan på gränsöverskridande situationer än på rent inhemska situationer, åsidosätts förvisso principen om det fria tillhandahållandet av tjänster – men så är inte fallet här.
            
         
               95.
            
            
               Det aktuella målet innefattar inte någon diskriminering. Den skatt som är i fråga är tillämplig utan åtskillnad på tjänsteleverantörerna, oavsett om de har hemvist i eller utanför Förenade kungariket. Som den hänskjutande domstolen alltså själv har betonat, är den väsentliga skillnaden mot tidigare och den väsentliga effekten av distansspelskatten att denna innebär att skatt beräknas och tas ut på en fastställd nettoavkastning från en angiven marknad och att nämnda marknad och nämnda avkastning definieras på samma sätt för samtliga tillhandahållare av speltjänster till den marknaden.
            
         
               96.
            
            
               Vad GBGA och Gibraltars regering egentligen har ifrågasatt är den principiella grunden för Förenade kungarikets beskattningsrätt och frågan om dubbelbeskattning. Detta är emellertid något som jag redan har diskuterat ovan.
            
         
         Slutsats
      
      
               97.
            
            
               Jag anser därför att artikel 56 FEUF inte utgör hinder mot att det vidtas nationella beskattningsåtgärder med sådana kännetecken som ordningen för distansspelskatt uppvisar.
            
         
         
            Den tredje frågan
         
      
      
               98.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt sin tredje tolkningsfråga för att vinna klarhet i huruvida en eventuell inskränkning av artikel 56 FEUF är motiverad.
            
         
               99.
            
            
               Mot bakgrund av hur jag har föreslagit att domstolen ska besvara den första och den andra tolkningsfrågan, är denna tredje fråga hypotetisk. Nedanstående överväganden redovisas därför uteslutande för den händelse att domstolen skulle finna både att det inte föreligger en rent inhemsk situation och att det i det aktuella målet föreligger en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster.
            
         
               100.
            
            
               Förenade kungariket har hävdat att följande legitima mål eftersträvas genom det nya skattesystemet: 1) att skapa lika konkurrensvillkor för näringsidkare i och utanför Förenade kungariket, 2) att se till att Förenade kungariket på grundval av den skatterättsliga territorialitetsprincipen kan utöva vederbörlig skattemässig tillsyn över spelmarknaden, bland annat i syfte att minimera risken för att näringsidkarna ska undgå att betala skatt på ekonomisk verksamhet som inbegriper konsumenter i Förenade kungariket, (
                     45
                  ) 3) att göra det möjligt för Förenade kungariket att upprätthålla sitt skattesystems inre sammanhang (
                     46
                  ) och 4) att öka skatteintäkterna.
            
         
               101.
            
            
               Såvitt avser den sista punkten – att öka skatteintäkterna – har domstolen konsekvent funnit att målet att maximera de offentliga intäkterna inte i sig kan motivera en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster. (
                     47
                  ) Att en inskränkning av hasardspelsverksamhet indirekt leder till en förstärkning av den berörda medlemsstatens budget hindrar emellertid inte att inskränkningen kan vara motiverad, förutsatt att de mål som eftersträvas genom den verkligen har samband med tvingande krav av allmänintresse. (
                     48
                  ) Målet att öka skatteintäkterna kan således inte i sig utgöra en rättfärdigandegrund, men att skatteintäkterna ökar utgör inte heller något hinder i fall där det föreligger giltiga rättfärdigandegrunder som indirekt medför ökade skatteintäkter.
            
         
               102.
            
            
               När det gäller de övriga tre rättfärdigandegrunder som Förenade kungariket har anfört, har jag inget att invända mot någon av dem i och för sig. Däremot har den hänskjutande domstolen redovisat så knapphändiga upplysningar att jag inte kan ge vederbörlig vägledning för bedömningen av huruvida inskränkningen är proportionerlig. Det ankommer därför på den hänskjutande domstolen att avgöra huruvida distansspelskatten är lämplig och nödvändig för att uppnå de mål som Förenade kungariket har hänvisat till.
            
         
         Förslag till avgörande
      
      
               103.
            
            
               På grundval av det ovan anförda föreslår jag att EU-domstolen ska besvara de frågor som har ställts av High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Överdomstolen (England och Wales), avdelningen Queen’s Bench (förvaltningsrättsliga avdelningen)) (Förenade kungariket)) enligt följande:
               Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland och Gibraltar ska anses utgöra en enda medlemsstat vid tillämpningen av artikel 56 FEUF.
            
         (
            1
         )	Originalspråk: engelska.
      (
            2
         )	Eller närmare bestämt en större ö, ett antal mindre öar och en del av en annan större ö.
      (
            3
         )	Avseende Konungariket Danmark, Irland och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland (EGT L 73, 1972, s. 14; svensk version, Handlingar om anslutning till Europeiska gemenskaperna, 1987, II).
      (
            4
         )	Detta framgår numera även av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 269, 2013, s. 1).
      (
            5
         )	Se Kokott, J., i: Streinz, R. (red.), EUV/AEUV, Beck, 2 uppl., München 2012, Artikel 52 EUV punkt 1.
      (
            6
         )	United Nations Treaty Series, vol. 788, s. 354.
      (
            7
         )	Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 29 mars 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punkt 54), där domstolen mot bakgrund av artikel 299 EG – föregångaren till artikel 355 FEUF – fann att det ”i avsaknad av en mer exakt definition i fördraget av det territorium som omfattas av varje medlemsstats suveränitet [är] varje medlemsstats uppgift att i enlighet med folkrättsliga bestämmelser fastställa detta territoriums utsträckning och gränser”.
      (
            8
         )	Se artikel 79.1 i EKSG-fördraget: ”Detta fördrag skall vara tillämpligt på de höga fördragsslutande parternas europeiska territorier. Det skall även gälla för de europeiska territorier vilkas utrikes angelägenheter tillvaratas av en signatärstat; beträffande Saar är en brevväxling mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Franska republiken fogad vid detta fördrag.”
      (
            9
         )	Intressant nog innehöll EEG-fördraget en bestämmelse motsvarande den relevanta bestämmelsen i EKSG-fördraget trots att frågan om Saarland redan var löst när Romfördraget trädde i kraft den 1 januari 1958. Saarlands ställning reglerades genom 1956 års Saarvertrag, som innebar att Saarland blev Förbundsrepubliken Tysklands tionde delstat den 1 januari 1957. Fullständig ekonomisk integrering med Tyskland, inbegripet införande av D‑marken, skedde i mitten av 1959.
      (
            10
         )	Se artikel 227.4 i EEG-fördraget och sedermera, efter omnumreringen genom Amsterdamfördraget, artikel 299.4 i EG-fördraget. Lydelsen av den bestämmelse som nu återfinns i artikel 355.3 FEUF har inte ändrats sedan 1957.
      (
            11
         )	Se artikel 198.2 i Euratomfördraget.
      (
            12
         )	Se dom av den 12 september 2006, Spanien/Förenade kungariket (C‑145/04, EU:C:2006:543, punkt 19).
      (
            13
         )	Se dom av den 12 september 2006, Spanien/Förenade kungariket (C‑145/04, EU:C:2006:543, punkt 80). Detta mål, som är ett bra exempel på samarbete mellan domstolarna i Strasbourg och Luxemburg, rörde i grunden Förenade kungarikets verkställighet av Europadomstolens dom i målet Matthews. Se Europadomstolens dom av den 18 februari 1999, mål 24833/94, Matthews mot Förenade kungariket, ECLI:CE:ECHR:1999:0218JUD002483394.
      (
            14
         )	Se dom av den 12 september 2006, Spanien/Förenade kungariket (C‑145/04, EU:C:2006:543, punkterna 14–19). Se även dom av den 30 april 2002, Gibraltars regering/kommissionen (T‑195/01 och T‑207/01, EU:T:2002:111, punkt 12).
      (
            15
         )	Se dom av den 23 september 2003, kommissionen/Förenade kungariket (C‑30/01, EU:C:2003:489, punkt 59).
      (
            16
         )	Se förslag till avgörande av generaladvokaten Tizzano i målet kommissionen/Förenade kungariket (C‑30/01, EU:C:2003:25, punkt 62).
      (
            17
         )	Se artikel 259 FEUF.
      (
            18
         )	Gibraltar kan för övrigt inte heller väcka talan om ogiltigförklaring med stöd av artikel 263.1 FEUF; se dom av den 29 juni 1993, Gibraltar/rådet (C‑298/89, EU:C:1993:267, punkt 14). Gibraltar är nämligen enligt artikel 263.4 FEUF att betrakta som en sökande utan särskild ställning, och en sådan sökande kan väcka talan om ogiltigförklaring av unionsrättsakter endast på de restriktiva villkor som anges i den bestämmelsen.
      (
            19
         )	Se, exempelvis, dom av den 8 september 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional och Baw International (C‑42/07, EU:C:2009:519). Det målet rörde marknadsföring i Portugal av ett antal olika hasardspel som erbjöds via internet av ett bolag med säte i Gibraltar. I punkterna 20 och 49 i domen slog domstolen fast att nämnda bolag var ”en privaträttslig operatör etablerad i en annan medlemsstat”.
      (
            20
         )	Generaladvokat Bot hänvisade däremot till artikel 355.3 FEUF i sitt förslag till avgörande i målet Liga Portuguesa de Futebol Profissional och Baw International (C‑42/07, EU:C:2008:560, punkt 184 och följande punkter), även om han sedan i punkterna 225 och 232 utgick från att det ifrågavarande bolaget var etablerat i en medlemsstat.
      (
            21
         )	Se dom av den 8 september 2010, Carmen Media Group (C‑46/08, EU:C:2010:505, punkt 52).
      (
            22
         )	Se förslag till avgörande av generaladvokaten Jacob i målet Barr och Montrose Holdings (C‑355/89, EU:C:1991:5, punkt 22).
      (
            23
         )	Se dom av den 3 juli 1991, Barr och Montrose Holdings (C‑355/89, EU:C:1991:287, punkt 22).
      (
            24
         )	Se dom av den 3 juli 1991, Barr och Montrose Holdings (C‑355/89, EU:C:1991:287, punkt 23).
      (
            25
         )	Se dom av den 8 november 2005, Jersey Produce Marketing Organisation (C‑293/02, EU:C:2005:664, punkt 43).
      (
            26
         )	Se dom av den 8 november 2005, Jersey Produce Marketing Organisation (C‑293/02, EU:C:2005:664, punkt 54).
      (
            27
         )	Kommunen Carrara i Toscana (Italien).
      (
            28
         )	Se dom av den 9 september 2004, Carbonati Apuani (C‑72/03, EU:C:2004:506, punkt 23).
      (
            29
         )	Se dom av den 9 september 2004, Carbonati Apuani (C‑72/03, EU:C:2004:506, punkt 22).
      (
            30
         )	Såsom angetts ovan ingår Gibraltar i vilket fall som helst inte i tullunionen.
      (
            31
         )	Se dom av den 9 september 2004, Carbonati Apuani (C‑72/03, EU:C:2004:506, punkt 26).
      (
            32
         )	Se dom av den 9 augusti 1994, Lancry m.fl. (C‑363/93 och C‑407/93–C‑411/93, EU:C:1994:315, punkt 30); se, för ett liknande resonemang såvitt avser åtgärder med motsvarande verkan som en kvantitativ restriktion, dom av den 15 december 1982, Oosthoek’s Uitgeversmaatschappij (286/81, EU:C:1982:438, punkt 9), dom av den 15 december 1993, Ligur Carni m.fl. (C‑277/91, C‑318/91 och C‑319/91, EU:C:1993:927, punkterna 36 och 37), dom av den 13 januari 2000, TK-Heimdienst (C‑254/98, EU:C:2000:12, punkterna 27–31), och dom av den 5 december 2000, Guimont (C‑448/98, EU:C:2000:663, punkterna 21–23).
      (
            33
         )	Min kursivering.
      (
            34
         )	Se, för en helt nyligen lämnad bekräftelse på domstolens konsekventa praxis med denna innebörd, dom av den 15 november 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
      (
            35
         )	Se dom av den 15 november 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, punkterna 50–53).
      (
            36
         )	Se dom av den 15 november 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, punkt 55).
      (
            37
         )	Se dom av den 17 december 2015, X‑Steuerberatungsgesellschaft (C‑342/14, EU:C:2015:827, punkt 48 och där angiven rättspraxis).
      (
            38
         )	Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet X (C‑686/13, EU:C:2015:31, punkt 40).
      (
            39
         )	Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Viacom Outdoor (C‑134/03, EU:C:2004:676, punkterna 58–67) (om friheten att tillhandahålla tjänster, artikel 56 FEUF), förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet X (C‑498/10, EU:C:2011:870, punkterna 17–29) (om etableringsfriheten, artikel 49 FEUF) och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet X (C‑686/13, EU:C:2015:31, punkterna 38–45) (om etableringsfriheten, artikel 49 FEUF). Se även Kokott, J., & Ost, H., Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht, 2011, s. 496–503.
      (
            40
         )	Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet X (C‑686/13, EU:C:2015:31, punkterna 38–40).
      (
            41
         )	Se dom av den 11 juni 2015, Berlington Hungary m.fl. (C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 42).
      (
            42
         )	En lämplig åtgärd för att undanröja dubbelbeskattning är därför (primärt) bilaterala överenskommelser mellan (medlems)stater i den aktuella frågan. Se även dom av den 14 november 2006, Kerckhaert och Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, punkt 21).
      (
            43
         )	Se, exempelvis, dom av den 14 november 2006, Kerckhaert och Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, punkt 20 och följande punkter), och dom av den 16 juli 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 30 och följande punkter), såvitt avser den fria rörligheten för kapital.
      (
            44
         )	Se dom av den 11 december 2003, AMOK (C‑289/02, EU:C:2003:669, punkterna 25 och 26 samt där angiven rättspraxis).
      (
            45
         )	Förenade kungariket har i detta sammanhang hänvisat till dom av den 14 november 2006, Kerckhaert och Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, punkt 20) och dom av den 20 maj 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punkterna 37 och 48). Se även dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkterna 43 och 44), dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkterna 68 och 72), och dom av den 28 februari 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, punkt 37).
      (
            46
         )	Förenade kungariket har i detta sammanhang hänvisat till dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkterna 43 och 44), dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkterna 68 och 72), och dom av den 28 februari 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, punkt 37).
      (
            47
         )	Se dom av den 11 juni 2015, Berlington Hungary m.fl. (C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 60 och där angiven rättspraxis).
      (
            48
         )	Se dom av den 11 juni 2015, Berlington Hungary m.fl. (C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 61 och där angiven rättspraxis).