CELEX: 62014CJ0342
Language: et
Date: 2015-12-17
Title: Euroopa Kohtu otsus (neljas koda), 17.12.2015.#X-Steuerberatungsgesellschaft versus Finanzamt Hannover-Nord.#Eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof.#Eelotsusetaotlus – Kutsekvalifikatsiooni tunnustamine – Direktiiv 2005/36/EÜ – Artikkel 5 – Teenuste osutamise vabadus – Direktiiv 2006/123/EÜ – Artikkel 16 ja artikli 17 punkt 6 – ELTL artikkel 56 – Ühes liikmesriigis asutatud maksunõustamisega tegelev äriühing, mis osutab teenuseid teises liikmesriigis – Liikmesriigi õigusnormid, mis nõuavad maksunõustamisega tegelevate äriühingute registreerimist ja tunnustamist.#Kohtuasi C-342/14.

EUROOPA KOHTU OTSUS (neljas koda)
      17. detsember 2015 (
            *
         )
      „Eelotsusetaotlus — Kutsekvalifikatsiooni tunnustamine — Direktiiv 2005/36/EÜ — Artikkel 5 — Teenuste osutamise vabadus — Direktiiv 2006/123/EÜ — Artikkel 16 ja artikli 17 punkt 6 — ELTL artikkel 56 — Ühes liikmesriigis asutatud maksunõustamisega tegelev äriühing, mis osutab teenuseid teises liikmesriigis — Liikmesriigi õigusnormid, mis nõuavad maksunõustamisega tegelevate äriühingute registreerimist ja tunnustamist”
      Kohtuasjas C‑342/14,
      mille ese on ELTL artikli 267 alusel Bundesfinanzhofi (Saksamaa kõrgeim maksukohus) 20. mai 2014. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 16. juulil 2014, menetluses
      
         X-Steuerberatungsgesellschaft
      
      
         versus
      
      
         Finanzamt Hannover-Nord
      
      EUROOPA KOHUS (neljas koda),
      koosseisus: kolmanda koja president L. Bay Larsen neljanda koja presidendi ülesannetes, kohtunikud J. Malenovský, M. Safjan, A. Prechal (ettekandja) ja K. Jürimäe,
      kohtujurist: P. Cruz Villalón,
      kohtusekretär: ametnik M. Aleksejev,
      arvestades kirjalikus menetluses ja 13. mai 2015. aasta kohtuistungil esitatut,
      arvestades seisukohti, mille esitasid:
      
               —
            
            
               X-Steuerberatungsgesellschaft, esindajad: Belastingadviseur H.‑P. Taplick ja Rechtsanwalt K. Hübner,
            
         
               —
            
            
               Finanzamt Hannover-Nord, esindajad: S. Rechlin ja B. Beckmann,
            
         
               —
            
            
               Saksamaa valitsus, esindajad: T. Henze ja B. Beutler,
            
         
               —
            
            
               Madalmaade valitsus, esindajad: M. Bulterman, M. de Ree ja B. Koopman,
            
         
               —
            
            
               Euroopa Komisjon, esindajad: W. Mölls, H. Støvlbæk ja H. Tserepa-Lacombe,
            
         olles 1. oktoobri 2015. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
      on teinud järgmise
      
         otsuse
      
      
               1
            
            
               Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada Euroopa Parlamendi ja nõukogu 7. septembri 2005. aasta direktiivi 2005/36/EÜ kutsekvalifikatsioonide tunnustamise kohta (ELT L 255, lk 22), mida on muudetud komisjoni 11. juuli 2012. aasta määrusega (EL) nr 623/2012 (ELT L 180, lk 9) (edaspidi „direktiiv 2005/36”), artiklit 5, Euroopa Parlamendi ja nõukogu 12. detsembri 2006. aasta direktiivi 2006/123/EÜ teenuste kohta siseturul (ELT L 376, lk 36) artiklit 16 ning ELTL artiklit 56.
            
         
               2
            
            
               Taotlus on esitatud X‑Steuerberatungsgesellschafti (edaspidi „X”) ja Finanzamt Hannover-Nordi (Hannover-Nordi maksuamet, edaspidi „maksuamet”) vahelises kohtuvaidluses seoses viimase keeldumisega tunnustamast X‑i äriühingu esindajana käibemaksu kindlaksmääramise menetluses.
            
         
         Õiguslik raamistik
      
      
         Liidu õigus
      
      Direktiiv 2005/36
      
               3
            
            
               Direktiivi 2005/36 artikkel 1 „Eesmärk” sätestab:
               „Käesolev direktiiv kehtestab korra, mille alusel liikmesriik, kes teeb reguleeritud kutsealal tegutsema hakkamise või sellel tegutsemise oma territooriumil sõltuvaks eriomase kutsekvalifikatsiooni omamisest (edaspidi „vastuvõttev liikmesriik”), peab vastaval kutsealal tegutsema hakkamiseks või sellel tegutsemiseks tunnustama teises liikmesriigis või teistes liikmesriikides [...] saadud kutsekvalifikatsioone, mis lubavad nimetatud kvalifikatsioone omaval isikul seal samal kutsealal töötada.”
            
         
               4
            
            
               Direktiivi artikli 2 „Reguleerimisala” lõige 1 sätestab:
               „Käesolevat direktiivi kohaldatakse kõigi liikmesriigi kodanike, sealhulgas vabakutseliste suhtes, kes soovivad füüsilisest isikust ettevõtjana või töötajana tegutseda reguleeritud kutsealal teises liikmesriigis kui see, kus nad omandasid oma kutsekvalifikatsiooni.”
            
         
               5
            
            
               Direktiivi II jaotises „Teenuste vaba osutamine” paikneb artikkel 5 „Teenuste vaba osutamise põhimõte”. Artikkel 5 sätestab:
               „1.   [...] [L]iikmesriigid [ei tohi] kutsekvalifikatsiooniga seotud põhjusel takistada teenuste vaba osutamist teises liikmesriigis juhul, kui:
               
                        a)
                     
                     
                        teenuse osutaja on liikmesriigis ametlikult asutatud (edaspidi „asutamise liikmesriik”), eesmärgiga tegutseda seal samal kutsealal ja
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        teenuse osutaja asub teise liikmesriiki ja kui ta tegutses asutamise liikmesriigis sellel kutsealal vähemalt kaks aastat teenuse osutamisele eelnenud kümne aasta jooksul, kui see kutseala ei ole selles liikmesriigis reguleeritud. Kaheaastast kutsealal tegutsemise nõuet ei kohaldata juhul, kui kas kutseala või kutsealal tegutsemiseks vajalik haridus või koolitus on reguleeritud.
                     
                  2.   Käesoleva jaotise sätteid kohaldatakse ainult juhul, kui teenuse osutaja asub vastuvõtva liikmesriigi territooriumile, et tegutseda ajutiselt ja episoodiliselt lõikes 1 nimetatud kutsealal.
               [...]”
            
         Direktiiv 2006/123
      
               6
            
            
               Direktiivi 2006/123 artikli 16 „Teenuste osutamise vabadus” lõiked 1 ja 2 sätestavad:
               „1.   Liikmesriigid austavad teenuseosutajate õigust osutada teenuseid muus liikmesriigis kui selles, kus nad on asutatud.
               Liikmesriik, kus teenust osutatakse, tagab oma territooriumil vabaduse teenuste osutamise valdkonnale juurdepääsuks ja selles valdkonnas tegutsemiseks.
               [...]
               2.   Liikmesriigid ei või piirata teises liikmesriigis asutatud teenuseosutaja teenuste osutamise vabadust, eelkõige järgmiste nõuete kehtestamise kaudu:
               [...]”
            
         
               7
            
            
               Direktiivi artiklis 17 „Täiendavad erandid teenuste osutamise vabadusest” on sätestatud:
               „Artiklit 16 ei kohaldata järgmise suhtes:
               [...]
               
                        6)
                     
                     
                        direktiivi [2005/36] II jaotisega hõlmatud küsimused, samuti teenuse osutamise kohaks olevas liikmesriigis kehtivad nõuded, kui teenuse osutamine on reserveeritud üksnes teatud kutseala esindajatele;
                     
                  [...]”
            
         
         Saksa õigus
      
      
               8
            
            
               Põhikohtuasjas käsitletaval ajal kehtinud redaktsioonis maksukorralduse seaduse (Abgabenordnung, edaspidi „maksukorralduse seadus”) § 80 lõike 5 kohaselt ei või esindajad ja nõustajad, kes osutavad majandustegevuse raames abi maksuasjades, ilma et neil oleks selleks õigust, maksuametis oma esindatavaid või kliente esindada ega abistada.
            
         
               9
            
            
               Põhikohtuasjas käsitletaval ajal kehtinud redaktsioonis maksunõustamisseaduse (Steuerberatungsgesetz, BGBl. 1975 I, lk 2735, edaspidi „maksunõustamisseadus”) § 2 esimene lause nägi ette, et abi maksuasjades võivad majandustegevuse raames osutada vaid isikud ja ühendused, kellel on selleks õigus.
            
         
               10
            
            
               Maksunõustamisseaduse § 3 sätestab:
               „Abi maksuasjades on majandustegevuse raames õigus osutada järgmistel isikutel:
               
                        1)
                     
                     
                        maksunõustajad, maksuvolinikud, advokaadid, Euroopa Liidus tegutsevad advokaadid, audiitorid ja vannutatud hindajad,
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        partnerluse alusel tegutsevad äriühingud, mille partnerid on eranditult punktis 1 nimetatud isikud,
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        maksunõustamisega tegelevad äriühingud, advokaadibürood, auditeerimisega tegelevad äriühingud ja hindamisega tegelevad äriühingud.”
                     
                  
         
               11
            
            
               Maksuasjades ajutiselt ja episoodiliselt abi osutamist reguleerib maksunõustamisseaduse § 3a, millega võetakse üle direktiiv 2005/36 seoses Saksamaal majandustegevuse raames maksuasjades abi osutamisega mõnes muus liikmesriigis asuvate isikute ja ühenduste poolt. See paragrahv on sõnastatud järgmiselt:
               „(1)   Isikutel, kes tegelevad kutsetegevusega mõnes muus Euroopa Liidu liikmesriigis või [2. mai 1992. aasta] Euroopa Majanduspiirkonna lepingu [(EÜT 1994, L 1, lk 3; ELT eriväljaanne 11/52, lk 3] osalisriigis või Šveitsis ja kellel on asutamise riigis kehtivate õigusnormide kohaselt õigus osutada seal majandustegevuse raames abi maksuasjades, on õigus osutada majandustegevuse raames ajutiselt ja episoodiliselt abi maksuasjades Saksamaa Liitvabariigi territooriumil. Saksamaa Liitvabariigis maksuasjades abi osutamise õiguse ulatus sõltub selle õiguse ulatusest riigis, kus isik on asutatud. Saksamaa Liitvabariigis kehtivad nende tegevuse suhtes samad kutsealased eeskirjad nagu §‑s 3 nimetatud isikute puhul. Kui asutamise riigis ei ole kutseala ega kutsealane ettevalmistus reguleeritud, on isikul õigus osutada Saksamaal majandustegevuse raames abi maksuasjades vaid juhul, kui isik on tegutsenud asutamise liikmesriigis sellel kutsealal vähemalt kaks aastat teenuse osutamisele eelnenud kümne aasta jooksul. [...]
               (2)   Majandustegevuse raames abi osutamine maksuasjades lõike 1 tähenduses on lubatav vaid siis, kui enne teenuse esmakordset osutamist Saksamaal esitab isik pädevale asutusele kirjaliku teate.
               [...]
               Isiku teade peab sisaldama järgmisi andmeid:
               [...]
               
                        5)
                     
                     
                        tõend, mis näitab, et isik on maksunõustamiseks asutatud seaduslikult Euroopa Liidu liikmesriigis või Euroopa Majanduspiirkonna liikmesriigis või Šveitsis ning et tõendi esitamise hetkel ei ole tal keelatud sellel tegevusalal tegutseda, isegi mitte ajutiselt,
                     
                  
                        6)
                     
                     
                        kutsekvalifikatsiooni tõendav dokument,
                     
                  
                        7)
                     
                     
                        tõendav dokument, mis kinnitab, et isik on asutamise riigis sellel kutsealal tegutsenud vähemalt kaks aastat viimase kümne aasta jooksul, kui asutamise riigis ei ole kutseala ega sellel tegutsemiseks nõutav haridus või koolitus reguleeritud,
                     
                  [...]”
            
         
               12
            
            
               Maksunõustamisseaduse § 5 lõike 1 esimene lause sätestab:
               „Muud kui §‑des 3, 3a [...] nimetatud isikud ja ühendused ei või osutada majandustegevuse raames abi maksuasjades, eeskätt majandustegevuse raames maksuküsimustes nõu anda.”
            
         
               13
            
            
               Maksunõustamisseaduse § 32 sätestab:
               „(1)   Maksunõustajad, maksuvolinikud ja maksunõustamisega tegelevad äriühingud osutavad majandustegevuse raames abi maksuasjades kooskõlas käesoleva seaduse sätetega.
               (2)   Maksunõustajana ja maksuvolinikuna tegutsemiseks on vajalik ametisse nimetamine; nad on vabakutselised. Nende tegevus ei ole majandustegevus.
               (3)   Maksunõustamisega tegelevad äriühingud peavad olema tunnustatud. Tunnustuse saamiseks on vaja tõendada, et äriühingu vastutavad juhid on maksunõustajad.”
            
         
               14
            
            
               Maksunõustamisseaduse § 35 lõike 1 esimese lause kohaselt võib maksunõustajaks nimetada vaid isiku, kes on sooritanud maksunõustaja eksami või kes on sellest eksamist vabastatud.
            
         
         Põhikohtuasja asjaolud ja eelotsuse küsimused
      
      
               15
            
            
               Eelotsusetaotlusest nähtuvalt on X Ühendkuningriigis asuv Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud kapitaliühing, millel on tegevuskohad Madalmaades ja Belgias. Tema tegevusvaldkond on majandusalane nõustamine, maksunõustamine ja auditeerimine. Teda ei ole tunnustatud kui maksunõustamisega tegelevat äriühingut maksunõustamisseaduse tähenduses.
            
         
               16
            
            
               X nõustab maksuküsimustes mitut Saksamaa residendist klienti ja esindab neid maksuasjadega seotud haldusmenetlustes. Ta volitas postisaadetisi vastu võtma bürooteenuseid osutava äriühingu A Ltd, mille asukoht oli Saksamaal.
            
         
               17
            
            
               X aitas koostada Saksamaal asutatud äriühingu C Ltd 2010. aasta käibedeklaratsiooni. Maksuamet sai deklaratsiooni kätte 2012. aasta algul. Vastavalt maksukorralduse seaduse § 80 lõikele 5 keeldus maksuamet 12. märtsi 2012. aasta otsusega tunnustamast X‑i kui C Ltd esindajat 2010. aasta käibemaksu kindlaksmääramise menetluses. Maksuamet põhjendas keeldumist sellega, et X‑l ei ole õigust osutada majandustegevuse raames abi maksuasjades.
            
         
               18
            
            
               X esitas kaebuse Finanzgericht Niedersachsenile (Alam-Saksi maksukohus), kes jättis selle rahuldamata.
            
         
               19
            
            
               X esitas kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, kes tõdeb, et täidetud on maksukorralduse seaduse § 80 lõike 5 tingimused, mis õigustavad seda, et X‑l ei lubata astuda maksuameti menetlusse esindajana. Nimelt ei ole X‑l õigust osutada majandustegevuse raames abi maksuasjades ei maksunõustamisseaduse § 3 punkti 3 ega § 3a alusel. Kuna X tugines aga muu hulgas ka direktiivi 2005/36 artiklile 5, direktiivi 2006/123 artiklile 16 ja ELTL artiklile 56, siis on eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkinud küsimus, kas X võib neile sätetele vahetult tugineda.
            
         
               20
            
            
               Nimetatud kohtu sõnul puudutavad selgitamist vajavad küsimused juhtumit, mil ühe liikmesriigi õigusnormide alusel asutatud maksunõustamisega tegelev äriühing koostab liikmesriigis, kus on tema tegevuskoht ja kus ei ole maksunõustamisalane tegevus reguleeritud, maksudeklaratsiooni teises liikmesriigis asuvale teenusesaajale ja esitab maksudeklaratsiooni selle teise liikmesriigi maksuasutusele, ning teises liikmesriigis on kõnealune tegevus siseriiklike õigusnormide alusel reguleeritud.
            
         
               21
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et Finanzgericht Niedersachsen (Alam-Saksi maksukohus) ei ole veel tuvastanud, kas X osutas kõnealust teenust tõepoolest liikmesriigis, kus on tema tegevuskoht, s.o Madalmaade Kuningriigis, või kas tema tegevuskoht on ka teenusesaaja liikmesriigis, s.o Saksamaa Liitvabariigis.
            
         
               22
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab siiski, et see asjaolu ei takista eelotsusetaotluse esitamist. Olenemata sellest, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei saa tuvastamata faktilisi asjaolusid ise tuvastada, on menetluse praeguses staadiumis võimalik, et faktiliste asjaolude tuvastamiseks pädev Finanzgericht Niedersachsen (Alam-Saksi maksukohus) tuvastab, et X osutas kõnealuse teenuse Madalmaades ja tal puudub tegevuskoht Saksamaal. Euroopa Kohtu vastused tõstatatud õigusküsimustele võimaldaksid otsustada, kas – ning kui jah, siis millised – asjaolud peab tuvastama Finanzgericht Niedersachsen (Alam-Saksi maksukohus).
            
         
               23
            
            
               Seoses direktiivi 2005/36 artikliga 5 on eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkinud esiteks küsimus, kas see säte on teenuseosutajast äriühingu puhul üldse kohaldatav. Eitav vastus võiks tuleneda tõsiasjast, et direktiivi artikli 2 lõige 1 näeb ette direktiivi kohaldamise ainult liikmesriikide kodanikele, mitte äriühingutele. Siiski võib kõne alla tulla, et selles osas tuleb arvesse võtta isikuid, kes vastutavad äriühingu juhtimise eest.
            
         
               24
            
            
               Teiseks on eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkinud küsimus, kas teenus, mis vastuvõtvas liikmesriigis tähendab registreeritud kutsealal tegutsemist, kuid mida osutab äriühingu nimel tegutsev isik ilma füüsilise piiriületuseta, kuulub nimetatud direktiivi artikli 5 kohaldamisalasse.
            
         
               25
            
            
               Direktiivi 2006/123 artikliga 16 seoses märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kui maksunõustamisega tegelev äriühing osutab teenust liikmesriigis, kus ta on asutatud, võiks selle artikli kohaldamine olla juba selle sõnastusest tulenevalt välistatud. Selle artikli kohaselt austavad liikmesriigid teenuseosutajate õigust osutada teenuseid muus liikmesriigis kui selles, kus nad on asutatud. Järelikult ei saaks sama artikkel hõlmata asutamise liikmesriigi territooriumil osutatavaid teenuseid.
            
         
               26
            
            
               Kui maksunõustamisega tegelev äriühing osutab aga teenuseid muus liikmesriigis kui selles, kus ta on asutatud, ei saaks vastavalt direktiivi artikli 17 punktile 6 olla direktiivi artikkel 16 neile teenustele kohaldatav, kuna maksunõustamisalane tegevus on teenuse osutamise liikmesriigis reserveeritud kindlal kutsealal tegutsevatele isikutele.
            
         
               27
            
            
               Seoses ELTL artikliga 56 leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et põhikohtuasjas kõne all olevad õigusnormid kujutavad endast teenuste osutamise vabaduse piirangut. Nimelt on nende õigusnormide kohaselt välistatud, et teise liikmesriigi õigusnormide alusel asutatud äriühingut, mille asukoht on selles teises liikmesriigis ja mille vastutavad juhid ei ole maksunõustajad, tunnustataks Saksamaal maksunõustamisega tegeleva äriühinguna ja et ta saaks piiranguteta osutada majandustegevuse raames abi maksuasjades. Selline tunnustamine eeldab nimelt tõendamist, et äriühingu vastutavad juhid on maksunõustajad, kusjuures maksunõustajaks võib nimetada vaid isikut, kes on sooritanud maksunõustaja eksami või on sellest eksamist vabastatud.
            
         
               28
            
            
               Nimetatud kohus lisab, et äriühing, kellel puudub õigus osutada majandustegevuse raames abi maksuasjades, võib äärmisel juhul omada maksunõustamisseaduse § 3a alusel õigust osutada Saksamaa Liitvabariigi territooriumil abi maksuasjades ajutiselt ja episoodiliselt. See paragrahv ei hõlma aga teenuseid, mida osutab äriühing muus liikmesriigis, ilma et ühingu nimel tegutsevad isikud Saksamaa Liitvabariigi territooriumile siseneksid.
            
         
               29
            
            
               Niisiis soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas seda teenuste osutamise vabaduse piirangut õigustab ülekaalukas üldine huvi. Ta leiab, et niisuguseks õigustuseks võib olla vajadus tagada maksuõigusnormide järgimine ja hoida ära maksustamise vältimist, mis ongi põhikohtuasjas kõnealuste õigusnormide eesmärk. Maksunõustamisalase tegevuse piiramisega selliselt, et sellega on lubatud tegeleda vaid teatavatel isikutel ja äriühingutel, soovitakse eeskätt tagada, et maksukohustuslased saaksid oma maksukohustuste täitmisel kvalifitseeritud abi.
            
         
               30
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib veel, et maksukohustuslasi tuleb kaitsta kahju eest, mis võib tekkida seetõttu, et neile annavad maksualast nõu isikud, kellel puudub vajalik kutsealane kvalifikatsioon või isikuomadused. Maksunõustamisseaduse §‑s 3 sätestatud õigus on seetõttu ühtlasi nende maksukohustuslaste huvides, kes kasutavad nõustamisteenuseid tarbijatena.
            
         
               31
            
            
               Lisaks leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Saksa maksuõiguse keerukust ja maksuõigusnormide pidevat muutmist arvestades on põhikohtuasjas kõnealused õigusnormid eespool nimetatud eesmärkide saavutamiseks sobivad ja vajalikud.
            
         
               32
            
            
               Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
               
                        „1.
                     
                     
                        Kas direktiivi [2005/36] artikliga 5 on vastuolus teenuste osutamise vabaduse piiramine olukorras, kus ühe liikmesriigi õigusnormide kohaselt asutatud maksunõustamisega tegelev äriühing koostab oma tegevuskoha liikmesriigis, kus maksunõustamisalane tegevus ei ole reguleeritud, teises liikmesriigis asuvale teenusesaajale maksudeklaratsiooni ja esitab selle seal maksuasutusele, ning selle teise liikmesriigi õigusnormid näevad ette, et selleks, et maksunõustamisega tegeleval äriühingul oleks õigus osutada majandustegevuse raames abi maksuasjades, peab see äriühing olema tunnustatud ja seda peavad vastutustundlikult juhtima maksunõustajad?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Kas maksunõustamisega tegelev äriühing võib esimeses küsimuses nimetatud asjaoludel tugineda direktiivi [2006/123] artikli 16 lõigetele 1 ja 2, ja seda olenemata sellest, kummas liikmesriigis ta teenust osutab?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Kas ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et esimeses küsimuses nimetatud asjaoludel on sellega vastuolus teenuste osutamise vabaduse piiramine teenusesaaja liikmesriigis kehtivate õigusnormidega, kui maksunõustamisega tegeleval äriühingul puudub tegevuskoht teenusesaaja liikmesriigis?”
                     
                  
         
         Eelotsuse küsimuste analüüs
      
      
         Sissejuhatavad märkused
      
      
               33
            
            
               Nende küsimustega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kõigepealt teada, kas niisugune teenuste osutamine, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kuulub direktiivi 2005/36 artikli 5, direktiivi 2006/123 artikli 16 lõigete 1 ja 2 ja/või ELTL artikli 56 kohaldamisalasse.
            
         
               34
            
            
               Eelotsusetaotlusest nähtuvalt lähtuvad küsimused eeldusest, et X osutab Madalmaade territooriumilt majandustegevuse raames maksuasjades abi Saksamaa klientidele, ilma et äriühingu nimel tegutsevad isikud Saksamaa Liitvabariigi territooriumile siseneksid.
            
         
               35
            
            
               Esiteks olgu märgitud, et niisugune teenuste osutamine ei kuulu direktiivi 2005/36 artikli 5 kohaldamisalasse. Nimelt näeb selle artikli lõige 2 sõnaselgelt ette, et II jaotise sätteid, sealhulgas artiklit 5, kohaldatakse ainult juhul, kui teenuseosutaja asub vastuvõtva liikmesriigi territooriumile. Sellega ei ole tegemist niisugusel teenuste osutamisel, nagu on kõne all põhikohtuasjas.
            
         
               36
            
            
               Teiseks, seoses direktiivi 2006/123 artikli 16 lõigetega 1 ja 2 olgu märgitud, et direktiivi artikli 17 punkti 6 kohaselt ei ole sama direktiivi artikkel 16 kohaldatav direktiivi 2005/36 II jaotisega hõlmatud küsimuste suhtes, samuti teenuse osutamise kohaks olevas liikmesriigis kehtivate nõuete suhtes, kui teenuse osutamine on reserveeritud üksnes teatud kutseala esindajatele.
            
         
               37
            
            
               Eelotsusetaotlusest nähtuvalt on põhikohtuasjas kõnealuste õigusnormidega määratud kindlaks majandustegevuse raames maksuasjades abi osutamise tegevuse alustamise tingimused ja keelatud sellise tegevusega tegeleda isikutel, kes neile tingimustele ei vasta. Järelikult reserveerivad need õigusnormid tegevuse üksnes teatud kutseala esindajatele direktiivi 2006/123 artikli 17 punkti 6 tähenduses.
            
         
               38
            
            
               Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 53 märgib, kuuluvad sellistest õigusnormidest tulenevad nõuded erandi alla, mis on direktiivi artikli 17 punktis 6 ette nähtud direktiivi artikli 16 kohaldamisala suhtes.
            
         
               39
            
            
               Sellist tõlgendust ei muuda küsitavaks käesoleva otsuse punktis 35 osutatud asjaolu, et põhikohtuasjas kõnealune teenuste osutamine ei kuulu direktiivi 2005/36 II jaotise kohaldamisalasse. Nagu direktiivi 2006/123 artikli 17 punkti 6 sõnastusestki näha, ei piirdu selles sättes ette nähtud erand vaid II jaotises reguleeritud küsimustega.
            
         
               40
            
            
               Sellest järeldub, et niisugune teenuste osutamine, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei kuulu direktiivi 2005/36 artikli 5 ega direktiivi 2006/123 artikli 16 lõigete 1 ja 2 kohaldamisalasse.
            
         
               41
            
            
               Seevastu kuulub niisugune nagu põhikohtuasjas kõnealune olemuselt piiriülene teenus ELTL artikli 56 kohaldamisalasse (vt analoogia alusel kohtuotsus OSA, C‑351/12, EU:C:2014:110, punkt 68).
            
         
               42
            
            
               Neil asjaoludel tuleb vastata üksnes kolmandale küsimusele.
            
         
         Kolmas küsimus
      
      
               43
            
            
               Kolmanda küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui liikmesriigi õigusnormid, millega on määratud kindlaks majandustegevuse raames maksuasjades abi osutamise tegevuse alustamise tingimused, piiravad teenuste vaba osutamist maksunõustamisega tegeleval äriühingul, mis on asutatud sellise teise liikmesriigi õigusnormide kohaselt, kus see äriühing asub, ja kes koostab selles teises liikmesriigis, kus maksunõustamisalane tegevus ei ole reguleeritud, maksudeklaratsiooni esimeses liikmesriigis asuvale teenusesaajale ja esitab maksudeklaratsiooni selle liikmesriigi maksuasutusele.
            
         
               44
            
            
               Seoses sellega olgu meenutatud, et kui kutsealal tegutsemise alustamise tingimused ei ole ühtlustatud, on liikmesriikidel õigus kindlaks määrata sellel kutsealal tegutsemiseks vajalikud teadmised ja kvalifikatsioon (vt eelkõige kohtuotsus Brouillard, C‑298/14, EU:C:2015:652, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).
            
         
               45
            
            
               Kuna majandustegevuse raames maksuasjades abi osutamise tegevuse alustamise tingimusi ei ole käesoleval hetkel liidu tasandil ühtlustatud, on nende tingimuste kindlaksmääramine liikmesriikide pädevuses (vt analoogia alusel kohtuotsus Brouillard, C‑298/14, EU:C:2015:652, punkt 49).
            
         
               46
            
            
               Sellest järeldub, et antud juhul ei ole liidu õigusega vastuolus, kui Saksa õigusnormid seavad kõnesoleva tegevuse alustamise tingimuseks selle, et omatakse vajalikuks peetud teadmisi ja kvalifikatsiooni (vt analoogia alusel kohtuotsus Brouillard, C‑298/14, EU:C:2015:652, punkt 50).
            
         
               47
            
            
               Mõistagi peavad liikmesriigid oma pädevust selles valdkonnas teostama EL toimimise lepinguga tagatud põhivabadusi järgides (kohtuotsus Brouillard, C‑298/14, EU:C:2015:652, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika).
            
         
               48
            
            
               Teenuste osutamise vabaduse kohta nähtub Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et ELTL artikkel 56 ei nõua mitte ainult igasuguse diskrimineerimise kaotamist teenuseosutaja suhtes, mis põhineb tema kodakondsusel või asjaolul, et ta on asutatud teises liikmesriigis kui see, kus teenust tuleb osutada, vaid ka kõigi piirangute kaotamist – isegi kui need laienevad ühtviisi nii selle riigi kui ka teiste liikmesriikide teenuseosutajatele –, kui need võivad keelata, takistada või muuta vähem atraktiivseks selle teenuseosutaja tegevuse, kelle asukoht on mõnes teises liikmesriigis, kus ta samalaadseid teenuseid seaduslikult osutab (vt eelkõige kohtuotsus Konstantinides, C‑475/11, EU:C:2013:542, punkt 44).
            
         
               49
            
            
               Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 66 ja 67 märkis, kujutavad niisugused õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, endast teenuste osutamise vabaduse piirangut. Kuna nende õigusnormide kohaselt on selleks, et maksunõustamisega tegelev äriühing võiks osutada majandustegevuse raames abi maksuasjades, kehtestatud eelneva loa saamise kord, kusjuures loa saamine sõltub omakorda äriühingu juhtide sobivast kutsekvalifikatsioonist, keelavad need õigusnormid osutada Saksamaal teenuseid maksunõustamisega tegeleval äriühingul, mis on asutatud teises liikmesriigis, kus tal on lubatud tegutseda sellel tegevusalal ja kus see ei ole reguleeritud.
            
         
               50
            
            
               On tõsi, et maksunõustamisega tegelev äriühing, kellel puudub õigus osutada majandustegevuse raames abi maksuasjades, võib omada maksunõustamisseaduse § 3a alusel õigust osutada Saksamaa Liitvabariigi territooriumil abi maksuasjades ajutiselt ja episoodiliselt.
            
         
               51
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohtu täpsustustest, mida on kajastatud käesoleva otsuse punktis 28, nähtub aga, et seda paragrahvi ei kohaldata põhikohtuasjas kõnealustele teenustele, millega ei kaasne teenuseosutaja füüsilist asumist vastuvõtvasse liikmesriiki.
            
         
               52
            
            
               Mis puudutab selliste nagu põhikohtuasjas kõnealuste õigusnormidega seatud piirangu õigustatust, siis väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on siseriiklikud meetmed, mis võivad takistada aluslepinguga tagatud põhivabaduste teostamist või muuta selle vähem atraktiivseks, lubatud ainult tingimusel, et need järgivad üldise huvi eesmärki, on selle saavutamiseks sobivad ega lähe kaugemale kui taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik (vt eelkõige kohtuotsus Konstantinides, C‑475/11, EU:C:2013:542, punkt 50).
            
         
               53
            
            
               Üldiselt tuleb märkida, et maksustamise vältimise ärahoidmine ja tarbijakaitse – mis eelotsusetaotlusest nähtuvalt on põhikohtuasjas kõnealuste õigusnormide eesmärgiks – on eesmärgid, mida võib pidada ülekaalukaks üldiseks huviks, mis võib õigustada teenuste osutamise vabaduse piirangut (vt selle kohta kohtuotsused Konstantinides, C‑475/11, EU:C:2013:542, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika, ning komisjon vs. Hispaania, C‑678/11, EU:C:2014:2434, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
            
         
               54
            
            
               Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tulenevalt peavad aga siseriiklikud ametiasutused hoolitsema eeskätt selle eest, et teistes liikmesriikides omandatud kvalifikatsioone tunnustataks vastavalt nende tegelikule väärtusele ning võetaks nõuetekohaselt arvesse (vt kohtuotsus Peñarroja Fa, C‑372/09 ja C‑373/09, EU:C:2011:156, punkt 58 ja seal viidatud kohtupraktika).
            
         
               55
            
            
               Antud juhul ei nähtu siiski Euroopa Kohtule esitatud toimikust, et põhikohtuasjas kõnealused õigusnormid võimaldaksid seoses teenuste osutamisega, millega ei kaasne teenuseosutaja või tema nimel tegutsevate isikute füüsilist piiriületust, tunnustada majandustegevuse raames maksuasjades abi osutamise alast kvalifikatsiooni, mille teenuseosutaja või tema nimel tegutsevad isikud on omandanud teises liikmesriigis, vastavalt selle tegelikule väärtusele ning võtta seda nõuetekohaselt arvesse.
            
         
               56
            
            
               Majandustegevuse raames maksualase abi teenuste osutajale – nagu X – pandud kohustus esitada selle liikmesriigi ametiasutustele, kus majandustegevuse raames maksuasjades abi osutamise tegevuse alustamine on reguleeritud ja kus teenusosutaja kavatseb selliseid teenuseid osutada, lihtsalt eelnev teade oma sellealase kavatsuse kohta, ei lähe üldjuhul kaugemale sellest, mis on vajalik, et saavutada maksustamise vältimise ärahoidmise ja tarbijakaitse eesmärke, mida taotletakse põhikohtuasjas kõnealuste õigusnormidega. Selline kohustus võimaldab ametiasutustel kontrollida kvalifikatsiooni, mille teenuseosutaja või tema nimel teenust osutavad füüsilised isikud on teistes liikmesriikides omandanud – sealhulgas ka kogemuse teel – selles konkreetses maksuvaldkonnas, milles teenusosutaja kavatseb tegutseda (vt analoogia alusel kohtuotsus Essent Energie Productie, C‑91/13, EU:C:2014:2206, punktid 57 ja 58 ning seal viidatud kohtupraktika).
            
         
               57
            
            
               Käesoleva otsuse punktist 28 nähtuvalt ei ole aga säte, mis maksuameti ja Saksamaa Liitvabariigi sõnul võimaldaks niisugust tunnustamist ja arvessevõtmist, st maksunõustamisseaduse § 3a, eelotsusetaotluse esitanud kohtu täpsustusel sellisele teenuste osutamisele kohaldatav.
            
         
               58
            
            
               Pealegi ei saa liikmesriigi ametiasutused sellises olukorras nagu põhikohtuasjas tugineda sellise teenuseosutaja nagu X vastu väitele, et ta võib olla eiranud niisugust sätet nagu maksunõustamisseaduse § 3a, kuna selle sätte tema suhtes kohaldamise tingimused ei olnud selged.
            
         
               59
            
            
               Nimelt nõuab õiguskindluse põhimõte eelkõige seda, et õiguslik regulatsioon oleks selge ja täpne ning selle kohaldamine tema subjektidele ettenähtav eriti juhtudel, kui see võib üksikisikutele ja ettevõtjatele kaasa tuua soovimatuid tagajärgi (vt kohtuotsus Berlington Hungary jt, C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 77 ja seal viidatud kohtupraktika).
            
         
               60
            
            
               Järelikult peab kolmandale küsimusele vastama, et ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui liikmesriigi õigusnormid, millega on määratud kindlaks majandustegevuse raames maksuasjades abi osutamise tegevuse alustamise tingimused, piiravad teenuste vaba osutamist maksunõustamisega tegeleval äriühingul, mis on asutatud sellise teise liikmesriigi õigusnormide kohaselt, kus see äriühing on asutatud, ja kes koostab selles teises liikmesriigis, kus maksunõustamisalane tegevus ei ole reguleeritud, maksudeklaratsiooni esimeses liikmesriigis asuvale teenusesaajale ja esitab maksudeklaratsiooni selle liikmesriigi maksuasutusele, ilma et kvalifikatsiooni, mille see äriühingu või tema nimel majandustegevuse raames maksualase abi teenuseid osutavad füüsilised isikud on teistes liikmesriikides omandanud, tunnustataks vastavalt selle tegelikule väärtusele ja võetaks nõuetekohaselt arvesse.
            
         
         Kohtukulud
      
      
               61
            
            
               Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
            
          
            
               Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:
            
          
               
                  
                     ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui liikmesriigi õigusnormid, millega on määratud kindlaks majandustegevuse raames maksuasjades abi osutamise tegevuse alustamise tingimused, piiravad teenuste vaba osutamist maksunõustamisega tegeleval äriühingul, mis on asutatud sellise teise liikmesriigi õigusnormide kohaselt, kus see äriühing on asutatud, ja kes koostab selles teises liikmesriigis, kus maksunõustamisalane tegevus ei ole reguleeritud, maksudeklaratsiooni esimeses liikmesriigis asuvale teenusesaajale ja esitab maksudeklaratsiooni selle liikmesriigi maksuasutusele, ilma et kvalifikatsiooni, mille see äriühingu või tema nimel majandustegevuse raames maksualase abi teenuseid osutavad füüsilised isikud on teistes liikmesriikides omandanud, tunnustataks vastavalt selle tegelikule väärtusele ja võetaks nõuetekohaselt arvesse.
                  
               
             
               
                  
                     Allkirjad
                  
               
            (
            *
         )   Kohtumenetluse keel: saksa.