CELEX: 62006CC0368
Language: ro
Date: 2007-09-18
Title: Concluziile avocatului general Mazák prezentate la data de18 septembrie 2007. # Cedilac SA împotriva Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Tribunal administratif de Lyon - Franța. # A șasea directivă TVA - Drept de deducere - Principiile deducerii imediate și al neutralității fiscale - Reportare a excedentului TVA în perioada următoare sau rambursare - Regula decalării cu o lună - Dispoziții tranzitorii - Menținerea scutirii. # Cauza C-368/06.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
       JÁN MAZÁK
      prezentate la 18 septembrie 20071(1)
      
      Cauza C‑368/06
      Cedilac SA
      împotriva
      Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
      [cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de tribunal administratif de Lyon (Franța)]
      „Impozitare – TVA – Drept de deducere – Directiva 77/388/CEE a Consiliului – Articolele 17 și 18, articolul 28 alineatul (3) litera (d) și articolul 28 alineatul (4) – Abrogarea de către Franța a «regulii decalării cu o lună» – Transformare în creanță față de autoritățile fiscale – Rambursare în rate“1.        Prin această cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE, instanța de trimitere
         solicită Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea articolelor 17 și 18, a articolului 28 alineatul (3) litera (d)
         și a articolului 28 alineatul (4) din A șasea directivă 77/388/CE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor
         statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară
         de evaluare2(2) (denumită în continuare „A șasea directivă”).
      
      I –    Dreptul comunitar aplicabil
      2.        Articolul 17 alineatul (1) din A șasea directivă prevede că „[d]reptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa devine
         exigibilă” [traducere neoficială].
      
      3.        Articolul 18 din A șasea directivă, intitulat „Normele care reglementează exercitarea dreptului de deducere”, prevede:
      
      „[...]
      (2)      Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a taxei pe valoarea adăugată datorate pentru o anumită
         perioadă fiscală valoarea totală a taxei pe valoarea adăugată pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut.
         [...] 
      
      [...]
      (4)      Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor autorizate depășește valoarea taxei datorate, statele
         membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc.
      
      
      [...]” [traducere neoficială]
      4.        În titlul XVI al Celei de a șasea directive, articolul 28 instituie anumite dispoziții tranzitorii prin care statele membre
         pot continua să acorde scutiri și derogări în vederea eventualei eliminări a acestora. Astfel, articolul 28 alineatul (3)
         litera (d) din A șasea directivă prevede că, pe parcursul perioadei de tranziție prevăzute la alineatul (4), statele membre
         pot „continua să aplice dispozițiile de derogare de la principiul deducerii imediate, conform articolului 18 alineatul (2)
         primul paragraf” [traducere neoficială].
      
      5.        Potrivit articolului 28 alineatul (4) din A șasea directivă „[p]erioada de tranziție este inițial de cinci ani, începând de
         la 1 ianuarie 1978. Cel târziu la șase luni înainte de sfârșitul acestei perioade și ori de câte ori este necesar în continuare,
         Consiliul revizuiește situația derogărilor prevăzute la alineatul (3) pe baza unui raport al Comisiei și hotărăște în unanimitate,
         la propunerea Comisiei, dacă unele dintre sau toate aceste derogări se elimină” [traducere neoficială].
      
      II – Dreptul național aplicabil
      6.        În temeiul excepției conținute la articolul 28 alineatul (3) litera (d) din A șasea directivă, Franța a continuat să aplice
         după intrarea în vigoare a acestei directive regula denumită „a decalării cu o lună”. Potrivit regulii decalării cu o lună,
         persoanele impozabile nu aveau posibilitatea să deducă imediat din taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”)
         pe care o datorau, TVA‑ul plătit pentru bunurile care nu reprezentau imobilizări și pentru servicii, în temeiul articolului
         17 alineatul (1) din A șasea directivă. Deducerea nu putea fi efectuată decât luna următoare.
      
      7.        Franța a abrogat regula decalării cu o lună prin adoptarea, la 22 iunie 1993, articolului 2.‑I din Legea nr. 93‑859 de modificare
         a bugetului pentru anul 19933(3). Astfel, persoanele impozabile aveau posibilitatea să deducă TVA‑ul deja plătit pentru bunuri și servicii din TVA‑ul datorat
         pentru luna în cursul căreia a luat naștere dreptul de deducere, în temeiul articolului 271 paragraful 3 din Codul general
         al impozitelor (le code général des impôts, denumit în continuare „CGI”), introdus prin articolul 2.‑I din Legea nr. 93‑859
         de modificare a bugetului.
      
      8.        Odată cu abrogarea regulii decalării cu o lună, a fost introdusă în CGI, prin articolul 2.‑II din Legea nr. 93‑859 de modificare
         a bugetului pentru anul 1993, o dispoziție tranzitorie. Aceasta figurează la articolul 271 A din CGI.
      
      9.        Articolul 271 A alineatul 1 din CGI prevede scăderea unei „deduceri de referință” din taxa deductibilă în ceea ce privește
         persoanele impozabile care și‑au început activitatea înainte de 1 iulie 1993. În general, deducerea de referință este calculată
         pe baza mediei lunare a drepturilor de deducere dobândite în cursul lunii iulie 1993 și în cursul celor 11 luni anterioare.
      
      10.      Articolul 271 A alineatul 2 din CGI prevede, inter alia, că atunci când deducerea de referință nu a putut fi efectuată în totalitate din valoarea taxei deductibile, diferența rămasă
         se deduce lunile următoare. În cazul în care valoarea taxei deductibile obținute după scăderea deducerii de referință este
         inferioară față de taxa deductibilă aferentă lunii anterioare, diferența rămasă din deducerea de referință este reportată
         în declarațiile fiscale următoare.
      
      11.      În temeiul articolului 271 A alineatul 3 din CGI, valoarea drepturilor de deducere neexercitate de o persoană impozabilă în
         conformitate cu articolul 271 A alineatul 1, ținând cont de normele prevăzute la articolul 271 A alineatul 2, constituie o
         creanță a persoanei impozabile față de autoritățile fiscale. Această creanță nu poate fi cesionată sau înstrăinată. Totuși,
         poate fi utilizată drept gaj sau garanție. Mai mult, creanța poate fi transmisă, inter alia, în caz de fuziune sau de vânzare a întreprinderii. În ceea ce privește rambursarea creanței, se prevede, printre altele,
         că aceasta trebuie să intervină într-un termen de maximum 20 de ani.
      
      12.      În temeiul articolului 271 A alineatul 5 din CGI, atunci când valoarea deducerii de referință nu depășește 10 000 FRF, persoanele
         impozabile nu sunt obligate în principiu să efectueze această deducere în condițiile prevăzute la articolul 271 A alineatul
         1 din CGI.
      
      13.      Potrivit Decretului nr. 93‑1078 din 14 septembrie 19934(4), Decretului nr. 94‑296 din 6 aprilie 19945(5) și Decretului nr. 2002‑179 din 13 februarie 20026(6), creanțele ai căror titulari erau persoanele impozabile în temeiul articolului 271 A din CGI au fost rambursate în modul
         următor:
      
      –        în 1993, creanțele a căror valoare nu depășea 150 000 FRF (22 867,35 euro) au fost rambursate în întregime. În cursul aceluiași
         an, creanțele care depășeau această valoare au făcut obiectul unei rambursări în limita a 25 %, cu o plată minimă de 150 000
         FRF;
      
      –        în 1994, creanțele restante au făcut obiectul unei înscrieri în cont și au fost rambursate în limita a 10 % din valoarea lor
         inițială;
      
      –        în fiecare dintre anii următori, creanțele au fost rambursate în limita a 5 % din valoarea lor inițială;
      –        în 2002, toate creanțele restante au fost rambursate în întregime în mod anticipat.
      14.      Aceste creanțe erau purtătoare de dobânzi la rata de 4,5 % pentru dobânzile scadente în 1993, de 1 % pentru dobânzile scadente
         în 1994 și de 0,1 % pentru dobânzile aferente fiecăruia dintre anii următori.
      
      III – Procedura principală și decizia de trimitere
      15.      La 26 decembrie 2002, societatea Cedilac SA (denumită în continuare „reclamanta”) a solicitat statului francez plata, inter alia, a sumei de 1 524 806,62 euro, majorată cu dobânzi, cu titlu de reparare a prejudiciului suferit în perioada 1993-2002 ca
         urmare a aplicării măsurilor care au însoțit abrogarea regulii decalării cu o lună.
      
      16.      Întrucât ministrul economiei, finanțelor și industriei (le ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie) nu a dat
         niciun răspuns la cererea reclamantei, respingând astfel implicit această cerere, reclamanta a introdus o acțiune la tribunal
         administratif de Lyon (Tribunalul Administrativ din Lyon) (Franța) împotriva acestei decizii implicite.
      
      17.      Prin Hotărârea din 15 noiembrie 2005, tribunal administratif de Lyon a solicitat opinia Conseil d’État (Consiliul de Stat)
         în temeiul articolului L.113‑1 din Codul de procedură administrativă (le Code de justice administrative) cu privire la aspectul
         dacă „dispozițiile adoptate de Franța pentru a însoți abrogarea regulii decalării cu o lună, prevăzute la articolul 271 A
         din Codul general al impozitelor și în decretele de aplicare subsecvente, sunt compatibile cu articolul 17 și cu articolul
         18 alineatul (4) din [A șasea directivă]”.
      
      18.      Prin Avizul din 14 iunie 2006, Conseil d’État a apreciat că această întrebare prezenta o dificultate de natură să justifice
         o trimitere preliminară la Curte.
      
      19.      Prin Decizia din 5 septembrie 2006, tribunal administratif de Lyon a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții
         următoarea întrebare preliminară:
      
      „Dispozițiile adoptate de Franța pentru a însoți abrogarea regulii decalării cu o lună sunt compatibile cu dispozițiile articolului
         17 și ale articolului 18 alineatul (4) din [A șasea directivă]?”
      
      20.      În Decizia din 5 septembrie 2006, instanța de trimitere a solicitat de asemenea Curții examinarea întrebării preliminare potrivit
         procedurii accelerate, în temeiul articolului 104a din Regulamentul de procedură al Curții, „având în vedere numărul acțiunilor
         deja formulate și miza financiară considerabilă pentru bugetul statului [...]”.
      
      21.      Prin Ordonanța din 25 septembrie 2006, președintele Curții a respins cererea de judecare a cauzei potrivit procedurii accelerate,
         formulată de instanța de trimitere.
      
      22.      Reclamanta, guvernul francez și Comisia au depus observații scrise. Nu au fost solicitate audieri și nu s‑a ținut nicio ședință.
      
      IV – Principalele argumente ale părților
      23.      Reclamanta consideră că măsurile adoptate pentru a însoți abrogarea regulii decalării cu o lună în temeiul articolului 271 A
         din CGI și care au avut drept efect împiedicarea deducerii imediate a TVA‑ului încalcă principiul neutralității sistemului
         TVA‑ului și articolele 17 și 18 din A șasea directivă.
      
      24.      Reclamanta invocă în special Hotărârea Curții Comisia/Italia7(7). În această cauză, Curtea a reținut că Italia a încălcat obligațiile care îi reveneau în temeiul articolelor 17 și 18 din
         A șasea directivă întrucât acest stat membru prevăzuse rambursarea excedentului de TVA prin emiterea de titluri de stat în
         beneficiul unei categorii de persoane impozabile. În această cauză, Curtea a apreciat că respectivele condiții de rambursare
         instituite de un stat membru în temeiul articolului 18 alineatul (4) din A șasea directivă trebuie să permită persoanei impozabile
         să recupereze, în condiții adecvate, totalitatea creanței care rezultă din acest excedent de taxă. În opinia reclamantei,
         aceasta înseamnă că rambursarea trebuie să fie efectuată într-un termen rezonabil și prin plata în lichidități sau într‑un
         mod echivalent. Indiferent de situație, modul de rambursare adoptat nu trebuie să implice niciun risc financiar pentru persoana
         impozabilă.
      
      25.      În plus, reclamanta subliniază faptul că în prezenta cauză, spre deosebire de situația existentă în cauza Comisia/Italia,
         în care titlurile de stat italiene emise pentru rambursarea excedentului de TVA erau cotate la bursa de valori, creanța față
         de autoritățile fiscale nu putea fi cesionată sau înstrăinată. Mai mult, creanței i se aplica o rată a dobânzii nesemnificativă,
         iar persoana impozabilă trebuia să suporte riscul aproape cert de devalorizare a creanței pentru o perioadă de 20 de ani.
         Reclamanta adaugă că măsurile în discuție au încălcat principiul egalității persoanelor impozabile. Astfel, în opinia reclamantei,
         Curtea ar trebui să răspundă în mod negativ la întrebarea adresată de instanța națională.
      
      26.      Guvernul francez consideră că întrebarea adresată de instanța națională ar trebui reformulată. Franța susține că instanța
         de trimitere ridică de fapt problema dacă măsurile adoptate pentru a însoți abrogarea regulii decalării cu o lună sunt contrare
         articolului 28 alineatul (3) litera (d) din A șasea directivă. Franța consideră că trebuie să se răspundă negativ la întrebare,
         astfel cum a fost reformulată.
      
      27.      Comisia consideră că nu revine Curții sarcina de a stabili, în cadrul unei proceduri a întrebărilor preliminare, dacă prevederile
         dreptului intern sunt compatibile cu dreptul comunitar. Această competență aparține instanțelor naționale, eventual, după
         ce au obținut din partea Curții, pe calea unei cereri de pronunțare a unei hotărâri preliminare, clarificările necesare cu
         privire la domeniul de aplicare și la interpretarea dreptului comunitar.
      
      28.      Franța susține că regula decalării cu o lună, care a derogat de la principiul deducerii imediate a TVA‑ului prevăzut la articolul
         18 alineatul (2) din A șasea directivă, a fost autorizată în temeiul articolului 28 alineatul (3) litera (d) din această directivă.
         În urma abrogării începând din luna iulie a anului 1993 a regulii decalării cu o lună, persoanele impozabile aveau posibilitatea
         să își exercite în luna iulie a anului 1993 drepturile de deducere care au apărut în cursul lunilor iunie și iulie ale anului
         1993. Această reformă ar fi însemnat o sarcină pentru bugetul statului de 80-100 de miliarde FRF. Din acest motiv a fost adoptat
         un mecanism pentru eșalonarea în timp a pierderii excepționale cauzate finanțelor statului. Franța adaugă că acest mecanism
         nu afecta toate persoanele impozabile. În temeiul articolului 271 A alineatul 5 din CGI, atunci când valoarea deducerii de
         referință a unei întreprinderi nu depășește 10 000 FRF, mecanismul rambursării eșalonate nu se aplică. Astfel, acest mecanism
         nu era aplicabil în ceea ce privește 82 % dintre întreprinderi.
      
      29.      Franța și Comisia consideră că măsurile care au însoțit abrogarea regulii decalării cu o lună sunt conforme cu jurisprudența
         Curții referitoare la articolul 28 alineatul (3) din A șasea directivă. Acestea consideră că raționamentul Curții din Hotărârea
         Norbury Developments8(8) ar trebui aplicat prin analogie în prezenta cauză. Astfel, Franța și Comisia consideră că un stat membru nu poate extinde
         o derogare existentă, prevăzută la articolul 28 alineatul (3) litera (d) din A șasea directivă, dar poate renunța la această
         derogare în parte sau progresiv.
      
      30.      Comisia afirmă că abrogarea regulii decalării cu o lună și măsurile contestate de reclamantă în acțiunea principală au fost
         adoptate prin același act legislativ. Măsurile erau menite să faciliteze tranziția spre normele prevăzute la articolele 17
         și 18 din A șasea directivă și dreptul de deducere imediată a TVA‑ului.
      
      31.      În opinia Franței și a Comisiei, circumstanțele din prezenta cauză nu sunt similare cu acelea din cauza Comisia/Italia9(9).
      
      32.      În cauza respectivă, Curtea a reținut că Italia, care prevedea rambursarea excedentului de TVA prin emiterea de titluri de
         stat în beneficiul unei categorii de persoane impozabile creditori față de stat, nu își îndeplinise obligațiile care îi reveneau
         în temeiul articolelor 17 și 18 din A șasea directivă. Cu toate acestea, în cauza respectivă, raționamentul Curții era întemeiat
         pe faptul că Italia, spre deosebire de Franța în prezenta cauză, nu beneficiase de nicio derogare prevăzută de A șasea directivă.
      
      33.      Comisia adaugă că situația persoanelor impozabile este în mod clar mai favorabilă după abrogarea regulii decalării cu o lună,
         în pofida conținutului articolului 271 A din CGI.
      
      V –    Apreciere
      34.      Instanța de trimitere solicită Curții să se pronunțe cu privire la aspectul dacă dispozițiile adoptate de Franța pentru a
         însoți abrogarea regulii decalării cu o lună sunt compatibile cu articolul 17 și cu articolul 18 alineatul (4) din A șasea
         directivă.
      
      35.      Trebuie să se aibă în vedere că, în aplicarea articolului 234 CE, Curtea nu este competentă să se pronunțe cu privire la probleme
         legate de compatibilitatea dispozițiilor dreptului național cu dreptul comunitar. Cu toate acestea, Curtea poate deduce din
         modul de redactare a întrebării adresate de instanța națională, în lumina situației de fapt constatate de aceasta, problemele
         care implică interpretarea dreptului comunitar1(10)0.
      
      36.      În consecință, conchidem din modul de redactare a întrebării și din raționamentul deciziei prin care aceasta a fost adresată,
         că instanța națională solicită să se stabilească dacă articolele 17 și 18, articolul 28 alineatul (3) litera (d) și articolul
         28 alineatul (4) din A șasea directivă interzic măsuri precum cele în discuție în acțiunea principală.
      
      37.      Curtea s-a pronunțat în mod constant în sensul că dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 și următoarele din A șasea
         directivă face parte din regimul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Dreptul de deducere trebuie exercitat imediat
         pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor aferente intrărilor1(11)1. În plus, orice limitare a dreptului de deducere a TVA‑ului afectează nivelul sarcinii fiscale și trebuie aplicată în mod
         asemănător în toate statele membre. În consecință, derogările sunt permise numai în cazurile prevăzute expres în A șasea directivă1(12)2.
      
      38.      Anterior intrării în vigoare a Celei de a șasea directive, Franța aplica regula decalării cu o lună. Potrivit observațiilor
         părților, în temeiul acestei reguli, persoanele impozabile în Franța nu aveau posibilitatea să deducă din TVA‑ul pe care îl
         datorau TVA‑ul plătit pentru bunuri decât în luna următoare celei în care a apărut dreptul de deducere. Franța a fost autorizată
         să mențină, după intrarea în vigoare a acestei directive, regula decalării cu o lună care era anterioară Celei de a șasea
         directive, în temeiul unei excepții exprese conținute la articolul 28 alineatul (3) litera (d) din această directivă. 
      
      39.      Excepția expresă prevăzută la articolul 28 alineatul (3) litera (d) din această directivă continua să fie în vigoare la 1
         iulie 19931(13)3, când Franța a abrogat regula decalării cu o lună și a adoptat măsuri tranzitorii care să însoțească această abrogare. Așadar,
         considerăm că reformele instituite în Franța prin adoptarea la 22 iunie 1993 a articolului 2 alineatele I și II din Legea
         nr. 93‑859 de modificare a bugetului pentru anul 1993 au avut loc din proprie inițiativă, în sensul că acestui stat membru
         nu i s-a impus să renunțe la excepția de care beneficia în temeiul articolului 28 alineatul (3) litera (d) din A șasea directivă
         prin efectul dreptului comunitar.
      
      40.      Din susținerile guvernului francez, s-ar părea că în urma aplicării regulii decalării cu o lună, autoritățile fiscale datorau
         în mod constant o anumită sumă persoanelor impozabile. Valoarea creanței în discuție varia de la o lună la alta, în funcție
         de TVA‑ul pe care o persoană impozabilă avea dreptul să îl deducă într-o anumită lună. Aparent, creanța nu era purtătoare
         de dobânzi.
      
      41.      Instanța de trimitere precizează că prin adoptarea Legii nr. 93‑859 de modificare a bugetului pentru anul 1993, Franța a abrogat
         regula decalării cu o lună și, în același timp, a adoptat măsurile tranzitorii conținute la articolul 271 A din CGI. Din legislația
         națională pertinentă, ar reieși, sub rezerva verificării de către instanța națională, că abrogarea în discuție a însemnat
         că persoanelor impozabile care și-au început activitatea după 1 iulie 1993 nu li s-a aplicat regula decalării cu o lună și
         astfel TVA-ul plătit de aceste persoane impozabile a fost deductibil imediat în conformitate cu normele prevăzute la articolele
         17 și 18 din A șasea directivă.
      
      42.      Totuși Franța nu s-a limitat doar să abroge regula decalării cu o lună întrucât, în opinia guvernului francez și a instanței
         de trimitere, aceasta ar fi avut implicații bugetare semnificative. În opinia guvernului francez și a Comisiei, aceste implicații
         au apărut din cauza faptului că persoanele impozabile ale căror activități erau anterioare datei de 1 iulie 1993 puteau, în
         principiu, să deducă în iulie 1993 TVA‑ul plătit atât în iunie 1993, cât și în iulie 1993, iar în lunile următoare puteau
         să deducă TVA‑ul imediat, astfel cum se prevedea în temeiul articolelor 17 și 18 din A șasea directivă.
      
      43.      Instanța de trimitere a precizat că măsurile care au însoțit abrogarea regulii decalării cu o lună au fost măsuri excepționale
         și au fost adoptate în scopul de a permite ca reforma fiscală să aibă loc în condiții suportabile pentru bugetul de stat.
         Într-adevăr, după cum reiese din observațiile guvernului francez, sumele generate de abrogarea regulii decalării cu o lună
         par a fi considerabile1(14)4. În opinia instanței de trimitere, articolul 271 A din CGI era menit, așadar, să eșaloneze de-a lungul mai multor ani implicațiile
         financiare ale abrogării în discuție.
      
      44.      Din contextul legislativ național, astfel cum l-au descris părțile în observațiile pe care le-au prezentat, ar reieși că articolul
         271 A din CGI impune persoanelor impozabile să calculeze o deducere de referință care, în general, era stabilită pe baza mediei
         lunare a TVA‑ului pe care îl puteau deduce în cursul lunii iulie a anului 1993 și în cursul celor 11 luni anterioare. În cazul
         în care deducerea de referință depășea 10 000 FRF, era transformată în creanță față de autoritățile fiscale. Potrivit instanței
         naționale, creanța era purtătoare de dobânzi și urma să fie rambursată persoanei impozabile în discuție de-a lungul unei perioade
         de 20 de ani, redusă ulterior la 10 ani. Guvernul francez a precizat că datorită sumei-limită de 10 000 FRF, măsurile care
         au însoțit abrogarea regulii decalării cu o lună, au afectat aproximativ 18 % dintre persoanele impozabile1(15)5.
      
      45.      Reclamanta susține că măsurile care au însoțit abrogarea regulii decalării cu o lună au împiedicat deducerea imediată a TVA‑ului
         și sunt contrare principiului neutralității sistemului TVA‑ului, care impune deducerea totalității TVA‑ului aferent intrărilor,
         și articolelor 17 și 18 din A șasea directivă. În plus, în observațiile sale, reclamanta invocă pe larg Hotărârea Curții în
         cauza Comisia/Italia, în care s-a considerat că un regim asemănător introdus de Republica Italiană încalcă articolele 17 și
         18 din A șasea directivă.
      
      46.      În opinia noastră, deși, într-adevăr, există anumite similitudini de fapt între procedura principală de pe rolul instanței
         de trimitere și cauza Comisia/Italia, cadrul juridic aplicabil în aceste cauze este, în esență, diferit. În cauza Comisia/Italia, statul membru a prevăzut rambursarea excedentului de TVA prin emiterea de titluri de stat în beneficiul anumitor persoane
         impozabile. Însă Italia nu beneficia de o derogare asemănătoare cu derogarea franceză prevăzută la articolul 28 alineatul
         (3) litera (d) din A șasea directivă și, așadar, nu putea deroga în mod legal de la prevederile articolelor 17 și 18 din A
         șasea directivă, prin adoptarea unor norme care împiedicau deducerea imediată a TVA‑ului de către persoanele impozabile. În
         consecință, reclamanta nu poate invoca, în susținerea argumentelor sale, hotărârea pronunțată în cauza respectivă.
      
      47.      În plus, deși Franța a fost autorizată în mod clar și fără ambiguități, să continue să aplice regula decalării cu o lună după
         intrarea în vigoare a Celei de a șasea directive, în temeiul articolului 28 alineatul (3) litera (d) din această directivă,
         nu a fost totuși autorizată, în temeiul acestei prevederi, să adopte o nouă derogare sau să extindă derogarea existentă.
      
      48.      În plus, invocând prin analogie raționamentul Curții în Hotărârea Norbury Developments, considerăm că A șasea directivă nu
         interzice unui stat membru să restrângă domeniul de aplicare al unei derogări, precum derogarea prevăzută la articolul 28
         alineatul (3) litera (d) din A șasea directivă, întrucât eliminarea acestor derogări este obiectivul urmărit la articolul
         28 alineatul (4) din A șasea directivă1(16)6. În cauza Norbury Developments, Regatul Unit restrânsese domeniul de aplicare al unei scutiri de care beneficia în temeiul
         Celei de a șasea directive1(17)7. În cauza respectivă, Curtea a considerat că o interpretare restrictivă a articolului 28 alineatul (3) litera (b) din A șasea
         directivă ar fi contrară acestui obiectiv, astfel încât un stat membru poate să mențină o scutire existentă, dar nu o poate
         elimina parțial. În opinia Curții, o astfel de interpretare ar avea efecte nefavorabile pentru aplicarea uniformă a Celei
         de a șasea directive, deoarece un stat membru ar putea fi constrâns să mențină o scutire, deși ar considera posibil, adecvat
         și recomandabil să pună în aplicare progresiv sistemul prevăzut în directivă pentru domeniul în discuție. 
      
      49.      În cauza Comisia/Franța1(18)8, Curtea a considerat că în cazul în care legislația unui stat membru este modificată în sensul de a se restrânge domeniul
         de aplicare al unei scutiri și astfel devine conformă cu obiectivul Celei de a șasea directive, această legislație trebuie
         să fie acoperită de derogarea prevăzută la al doilea paragraf al articolului 17 alineatul (6) din A șasea directivă. În cauza
         respectivă, care avea ca obiect o acțiune în temeiul articolului 226 CE, Curtea a considerat că în ceea ce privește Franța,
         care restrânsese domeniul de aplicare al unei scutiri existente prin înlocuirea unei excluderi totale a autovehiculelor private
         de la dreptul de deducere a TVA‑ului cu o excludere mai restrânsă care autoriza deducerea TVA‑ului pentru autovehiculele utilizate
         exclusiv la cursurile practice de conducere, nu a existat o neîndeplinire a obligațiilor care îi reveneau în temeiul articolului
         17 alineatul (2) din A șasea directivă.
      
      50.      Din decizia instanței de trimitere ar reieși că, spre deosebire de restrângerea domeniului de aplicare al scutirii adoptată
         de legiuitorul francez în cauza Comisia/Franța și care pare a fi mai curând precisă și clară, dispozițiile legale care au
         însoțit abrogarea regulii decalării cu o lună erau deosebit de complexe și afectau persoanele impozabile, dacă le afectau,
         într-o măsură diferită, în funcție de valoarea deducerii lor de referință. În consecință, în pofida regulii decalării cu o
         lună începând cu 1 iulie 1993, autoritățile fiscale franceze au continuat să datoreze sume de bani către anumite persoane
         impozabile până în 2002.
      
      51.      Totuși, din observațiile Comisiei, sub rezerva verificării de către instanța națională, ar reieși că reformele legislative
         adoptate de Franța din proprie inițiativă1(19)9 care au determinat abrogarea regulii decalării cu o lună și măsurile care au însoțit această abrogare au avut drept consecință
         eliminarea treptată a efectelor acestei reguli. În plus, efectele măsurilor care au însoțit abrogarea regulii decalării cu
         o lună par de asemenea a fi reduse treptat și în final eliminate în 2002. Acest proces pare să fi condus, în perioada 1993-2002,
         la o reducere a sarcinii care greva toate persoanele impozabile în temeiul normelor în materie de TVA.
      
      52.      În consecință, am putea concluziona, pe baza observațiilor Comisiei și ale guvernului francez, că efectul reformei adoptate
         de Franța a fost să reducă, de-a lungul unei perioade de 10 ani, disparitățile existente între, pe de o parte, regimul său
         fiscal rezultat din aplicarea regulii decalării cu o lună și, pe de altă parte, articolele 17 și 18 din A șasea directivă,
         permițând acestui stat membru să se alinieze unuia dintre principiile‑cheie ale Celei de a șasea directive, și anume deducerea
         imediată a TVA‑ului.
      
      53.      În plus, sub rezerva verificării de către instanța națională, s-ar părea că aceste disparități au fost deja complet eliminate
         în 1993, în primul rând, în ceea ce privește persoanele impozabile care și-au început activitatea după 1 iulie 1993, în al
         doilea rând, în cazul în care deducerea de referință era mai mică de 10 000 FRF și, în al treilea rând, în cazul în care creanța
         datorată de autoritățile fiscale unei persoane impozabile nu depășea 150 000 FRF (22 867,35 euro). Într-adevăr, ar reieși
         din reformele legislative, astfel cum au fost explicate de părți, că încă din 1993, anul în care au fost adoptate reformele,
         a fost rambursată o valoare considerabilă din deducerea de referință, mai precis 25 %, tuturor persoanelor impozabile afectate
         de măsurile tranzitorii care însoțeau abrogarea regulii decalării cu o lună. În 1994, a trebuit să se ramburseze încă 10 %
         din deducerea de referință. În decizia de trimitere formulată, instanța națională menționează de asemenea că această creanță
         față de autoritățile fiscale era purtătoare de dobânzi.
      
      54.      În consecință, considerăm că articolele 17 și 18, articolul 28 alineatul (3) litera (d) și articolul 28 alineatul (4) din
         A șasea directivă nu interzic în principiu măsurile de natura celor în discuție în acțiunea principală.
      
      VI – Concluzie
      55.      În consecință, considerăm că la întrebarea adresată de tribunal administratif de Lyon Curtea ar trebui să răspundă în modul
         următor:
      
      „Articolele 17 și 18, articolul 28 alineatul (3) litera (d) și articolul 28 alineatul (4) din A șasea directivă 77/388/CEE
         a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri
         – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare nu interzic în principiu măsurile de natura celor
         în cauză în procedura principală.” 
      
      1 –	Limba originală: engleza.
      
      22 –	JO 1977, L 145, p. 1.
      
      33 –	JORF nr. 143 din 23 iunie 1993, p. 8815.
      
      44 –	JORF nr. 214 din 15 septembrie 1993, p. 12883.
      
      55 –	JORF nr. 89 din 16 aprilie 1994, p. 5646.
      
      66 –	JORF nr. 39 din 15 februarie 2002, p. 2968.
      
      77 –	Hotărârea din 25 octombrie 2001 (C‑78/00, Rec., p. I‑8195).
      
      88 –	Hotărârea din 29 aprilie 1999 (C‑136/97, Rec., p. I‑2491, punctul 19).
      
      99 –	Citată la nota de subsol 7.
      
      1010 –	A se vedea, prin analogie, Hotărârea din 14 iulie 1971, Muller şi alţii (10/71, Rec., p. 723, punctul 7).
      
      1111 –	A se vedea Hotărârea din 8 ianuarie 2002, Metropol şi Stadler (C‑409/99, Rec., p. I‑81, punctul 42).
      
      1212 –	A se vedea în special Hotărârea din 19 septembrie 2000, Ampafrance şi Sanofi (C‑177/99 şi C‑181/99, Rec., p. I‑7013, punctul
         34 şi jurisprudenţa citată).
      
      1313 –	În pofida perioadei tranzitorii iniţiale de cinci ani începând de la 1 ianuarie 1978, prevăzută la articolul 28 alineatul
         (4) din A şasea directivă, excepţia formulată la articolul 28 alineatul (3) litera (d) din această directivă nu a fost abrogată
         de legiuitorul comunitar. Deşi acest aspect nu este relevant din punct de vedere cronologic pentru prezenta cauză, s‑ar părea
         că excepţia respectivă a fost menţinută în directiva denumită „prelucrată“ privind TVA‑ul [a se vedea articolul 372 din Directiva
         2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediţie
         specială, 09/vol. 3, p. 7)].
      
      1414 –	A se vedea punctul 28 din prezentele concluzii.
      
      1515 –	Ibidem.
      1616 –	A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iulie 2000, Idéal tourisme (C‑36/99, Rec., p. I‑6049, punctul 32), şi Hotărârea
         din 7 decembrie 2006, Eurodental (C‑240/05, Rec., p. I‑11479, punctul 52).
      
      1717 –	Punctul 20 din hotărâre (citat la nota de subsol 8).
      
      1818 –	Hotărârea din 14 iunie 2001 (C‑345/99, Rec., p. I‑4493).
      
      1919 –	A se vedea punctul 39 de mai sus.