CELEX: 62007CC0098
Language: pl
Date: 2007-12-13 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Bot przedstawione w dniu 13 grudnia 2007 r. # Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Højesteret - Dania. # Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 19 ust. 2 - Obliczanie części podlegającej odliczeniu - Wyłączenie kwoty obrotu uzyskanej z dostawy dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie - Pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie" - Pojazdy nabyte przez spółkę leasingową w celu oddania w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umowy leasingu. # Sprawa C-98/07.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      YVES’A BOTA
      przedstawiona w dniu 13 grudnia 2007 r.(1)
      
      Sprawa C‑98/07
      Nordania Finans A/S,
      BG Factoring A/S
      przeciwko
      Skatteministeriet
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Højesteret (Dania)]
      Podatek od wartości dodanej – Część podlegająca odliczeniu – Sprzedaż pojazdów spółki leasingowej po zakończeniu umowy leasingu – Pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”1.        Niniejsze postępowanie w trybie prejudycjalnym ma na celu określenie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (zwanego
         dalej „podatkiem VAT”) przez spółkę leasingową wykonującą działalność dwojakiego rodzaju, tj. po pierwsze, leasing pojazdów
         oraz, po drugie, świadczenie usług finansowych.
      
      2.        Ponieważ tylko pierwszy z tych dwóch rodzajów wykonywanej działalności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dana spółka może
         odliczyć podatek zapłacony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej wyłącznie proporcjonalnie
         do kwoty obrotu ze swojej opodatkowanej działalności w stosunku do ogólnego obrotu przedsiębiorstwa.
      
      3.        W sprawie przed sądem krajowym należy ustalić, czy obrót przedsiębiorstwa z tytułu sprzedaży pojazdów po zakończeniu umowy
         leasingu powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.
      
      4.        Kwestia ta wynika z okoliczności, iż art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG(2), który określa sposób obliczania tej proporcji, w ustępie 2 przewiduje, że przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu
         nie uwzględnia się kwoty obrotu związanego z dostawą dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie.
      
      5.        W związku z tym sąd krajowy skierował do Trybunału pytanie, czy pojęcie „dobra inwestycyjne” zawarte w art. 19 ust. 2 szóstej
         dyrektywy należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono rzeczy, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa zarówno w celu oddania
         w leasing, jak i w celu odsprzedaży po zakończeniu umowy leasingu.
      
      6.        W niniejszej opinii wykażę, iż to pojęcie moim zdaniem powinno być rozumiane w ten sposób, że nie obejmuje ono rzeczy, które
         przedsiębiorstwo nabywa w celu oddania ich w leasing, a następnie ich odsprzedaży, ponieważ sprzedaż tych rzeczy po zakończeniu
         umowy leasingu stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.
      
      I –    Ramy prawne
      A –    Szósta dyrektywa
      7.        Podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym wprowadzonym powszechnie w celu opodatkowania towarów i usług. Wspólnotowy system
         podatku VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług podatku dokładnie proporcjonalnego do ich ceny, wymagalnego przy wszystkich
         transakcjach, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, oraz obciążającego wyłącznie konsumenta końcowego.
      
      8.        Aby zdjąć ciężar podatku z tych podatników, którzy odzyskują podatek zapłacony, szósta dyrektywa przewiduje mechanizm odliczenia
         mający na celu zapewnienie „neutralności” podatku wobec nich. Podatnicy mają więc prawo odliczenia od podatku pobranego od
         swoich klientów, a następnie przekazanego państwu członkowskiemu, podatku VAT zapłaconego podczas nabycia towarów i usług
         niezbędnych do wykonywania swojej działalności zawodowej.
      
      9.        Prawo do odliczenia zakłada jednakże, że podatnik wykorzystuje te towary lub usługi do działalności, która sama jest objęta
         podatkiem VAT. Szósta dyrektywa zawiera liczne postanowienia, które mają na celu zagwarantowanie zastosowania tego systemu
         w sytuacji, gdy podatnik korzysta z tego samego towaru lub tej samej usługi zarówno w działalności opodatkowanej, jak i w działalności
         zwolnionej z opodatkowania. Postanowienia te wprowadzają cel wskazany w dwunastym motywie szóstej dyrektywy, zgodnie z którym
         zasady dotyczące odliczeń powinny zostać zharmonizowane w stopniu, który miałby wpływ na wysokość pobieranych kwot, a część
         podlegająca odliczeniu powinna być naliczana w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.
      
      10.      Artykuł 17 ust. 5 szóstej dyrektywy przewiduje tym samym, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika
         do transakcji objętych podatkiem VAT, od których przysługuje odliczenie podatku, jak i do transakcji nieobjętych podatkiem
         VAT, od których nie przysługuje odliczenie tego podatku, odliczeniu podlega jedynie taka część podatku VAT, jaki proporcjonalnie
         przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Według tego samego artykułu proporcję tę ustala się dla wszystkich transakcji
         podatnika zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy.
      
      11.      Artykuł 19 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „Na część podlegającą odliczeniu, na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy, składać się będzie proporcja mająca [ułamek
         mający]:
      
      –        jako licznik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, do których
         stosuje się odliczenie podatku od wartości dodanej […]
      
      –        jako mianownik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych
         w liczniku oraz transakcji, dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej […]
      
      Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty
         procentowej”.
      
      12.      Artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, będący punktem zainteresowania niniejszego postępowania prejudycjalnego, brzmi następująco:
      
      „Na zasadzie odstępstwa przepisów ust. 1, z kwoty, od której oblicza się część podlegającą odliczeniu, będą wyłączone kwoty
         obrotu uzyskane z dostawy dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swojej firmie [w swoim przedsiębiorstwie]. Kwoty
         obrotu uzyskane z transakcji określonych w art. 13 [część] B lit. d), jeśli chodzi o transakcje okazjonalne oraz okazjonalne
         transakcje związane z obrotem nieruchomościami i finansami, są również wyłączone. W przypadkach, w których państwa członkowskie
         korzystają z określonej w art. 20 ust. 5 możliwości niewymagania korekty w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych, mogą one uwzględnić
         przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu sprzedaż dóbr inwestycyjnych”.
      
      13.      Artykuł 20 szóstej dyrektywy ustala zasady dotyczące korekty odliczeń i stanowi:
      
      „1.   Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie […]
      2.     W przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte
         lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do [może dotyczyć jedynie] jednej piątej podatku
         nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia [z uwzględnieniem zmian w zakresie
         prawa do odliczenia] w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane.
      
      […]
      W przypadku nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, okres objęty korektą [okres, w którym dokonywana jest korekta],
         może być przedłużony do 20 lat.
      
      3.     W przypadku dostawy w okresie objętym korektą [następującej w okresie korekty], dobra inwestycyjne są uznawane za nadal wykorzystywane
         do działalności gospodarczej podatnika aż do momentu zamknięcia okresu objętego korektą [okresu korekty]. […]
      
      4.     Do celów stosowania przepisów ust. 2 i 3, państwa członkowskie mogą:
      –        określić pojęcie dóbr inwestycyjnych,
      […]
      5.     Jeśli w jednym z państw członkowskich efekt stosowania przepisów ust. 2 i 3 miałby być mało znaczący, państwo członkowskie
         może, z zastrzeżeniem konsultacji [z komitetem doradczym do spraw podatku od wartości dodanej], zrezygnować z zastosowania
         przepisów tych ustępów, ze względu na potrzebę uniknięcia zakłócenia konkurencji, ogólne efekty stosowania podatku w zainteresowanym
         państwie członkowskim i potrzebę uproszczeń administracyjnych.
      
      […]”
      B –    Prawo krajowe
      14.      Artykuł 17 ust. 5 oraz art. 19 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy zostały przetransponowane do prawa duńskiego przez art. 38 ust. 1
         ustawy z dnia 18 maja 1994 roku. Przepis ten jest sformułowany w następujący sposób:
      
      „W odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez zarejestrowane przedsiębiorstwo zarówno do celów, z którymi
         wiąże się prawo do odliczenia na podstawie art. 37, jak i do innych celów w przedsiębiorstwie, odliczeniu podlega ta część
         podatku, która jest proporcjonalna do wysokości obrotu odpowiadającego części działalności podlegającej rejestracji. Przy
         obliczaniu obrotu nie uwzględnia się wysokości obrotu związanego z dostawą dóbr inwestycyjnych, które są wykorzystywane na
         potrzeby przedsiębiorstwa. Za »dobra inwestycyjne« uważa się maszyny, wyposażenie oraz podobne aktywa przedsiębiorstwa, których
         cena sprzedaży (bez podatku, o którym mowa w niniejszej ustawie) przewyższa kwotę 50 000 DKK [od roku 1996: 75 000 DKK] […]”.
      
      II – Stan faktyczny w postępowaniu przed sądem krajowym
      15.      Spółka BG Erhvervsfinans A/S(3), której następcami prawnymi są spółki Nordania Finans A/s oraz BG Factoring A/S, w ciągu lat 1995–1998 wykonywała na znaczącą
         skalę działalność leasingową w formie leasingu finansowego, którego przedmiotem były w szczególności pojazdy. Spółka świadczyła
         również usługi finansowe.
      
      16.      Działalność leasingowa polegała na oddawaniu w leasing pojazdów, przeważnie na okres 36 miesięcy, a następnie ich sprzedaży
         po zakończeniu umowy leasingu. Ponieważ kupno i sprzedaż tych pojazdów były zorganizowane w sposób profesjonalny i regularny,
         oczekiwana wysokość obrotu z tej sprzedaży została uwzględniona przy ustaleniu wysokości czynszu leasingowego. W 1998 roku
         spółka Erhvervsfinans oddała w leasing 4 500 pojazdów oraz sprzedała ponad 600 z nich.
      
      17.      Oddawanie pojazdów w leasing oraz ich zbywanie stanowią działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast usługi
         finansowe są zwolnione z tego podatku zgodnie z art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy.
      
      18.      W latach 1995–1998 Erhvervsfinans poniosła koszty ogólne na swoje biura, sprzęt biurowy, wyposażenie komputerowe, telefon,
         obsługę księgową, etc., od których zapłaciła podatek VAT. W związku z powyższym spółka musiała obliczyć proporcję swego prawa
         do odliczenia tego podatku zgodnie z przepisami art. 17 ust. 5 oraz art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy.
      
      19.      W ramach tego obliczenia Erhvervsfinans do swego rocznego obrotu włączyła kwotę obrotu pochodzącą ze sprzedaży pojazdów, uważając
         że takie zbycie powinno zostać uznane za zwykłą sprzedaż towarów.
      
      20.      W decyzji z dnia 17 listopada 1999 roku duńskie organy podatkowe uznały, że pojazdy zbyte po zakończeniu leasingu powinny
         zostać uznane za „dobra inwestycyjne, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, a w konsekwencji obrót wynikający
         z ich sprzedaży powinien być wyłączony z części podlegającej odliczeniu. Decyzja ta spowodowała jej zmniejszenie.
      
      21.      Erhvervsfinans zaskarżyła tę decyzję do Landsskatteret (sąd ds. podatkowych), który uznał jej skargę. Sąd stwierdził, że oddawane
         w leasing pojazdy są nabywane w celu oddania ich w leasing, a następnie – po zakończeniu umowy leasingu – sprzedawane osobom
         trzecim lub ewentualnie leasingobiorcy. Sąd ten wywiódł z tego, że sprzedaż pojazdów oddawanych w leasing powinna zostać uznana
         za stanowiącą zwykłą część działalności spółki Erhvervsfinans, i w związku z tym pojazdy te nie mogą zostać uznane za „dobra
         inwestycyjne” w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy.
      
      22.      Skatteministeriet (ministerstwo do spraw podatku i akcyzy) odwołał się od tego postanowienia do Østre Landsret (wschodniego
         sądu okręgowego), który uznał odwołanie za zasadne orzekając, że pojazdy oddawane w leasing stanowią dobra inwestycyjne w rozumieniu
         wyżej powołanego przepisu.
      
      23.      W tej sytuacji spółki Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S, działające jako następcy prawni Erhvervsfinans, zaskarżyły do
         Højesteret (sądu najwyższego) orzeczenie wydane przez Østre Landstret.
      
      24.      W tych okolicznościach Højesteret postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
      
      „Czy pojęcie »dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie«, zawarte w art. 19 ust. 2 [szóstej
         dyrektywy] należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono rzeczy, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa zarówno w celu
         oddania w leasing, jak i w celu odsprzedaży po zakończeniu umów leasingu?”.
      
      III – Analiza
      25.      Zwracając się z tym pytaniem prejudycjalnym sąd krajowy dąży do ustalenia, czy obrót pochodzący ze zwykłej sprzedaży towarów,
         takich jak pojazdy oddawane w leasing przez Erhvervsfinans, powinien być włączony czy też nie do obliczania części podlegającej
         odliczeniu.
      
      26.      Konsekwencja odpowiedzi na to pytanie wydaje się całkiem jasna. Jeżeli Trybunał przychyli się do twierdzenia, iż taki obrót
         powinien zostać włączony do tego obliczenia, zostanie on dodany do licznika i mianownika ułamka służącego do określenia tej
         proporcji, co będzie skutkowało zwiększeniem jej wyniku, a co za tym idzie, praw do odliczenia podatku przez podatnika.
      
      27.      Rząd duński, sprzeciwiając się takiemu rozwiązaniu uważa, że towary, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa w celu oddania
         ich w leasing, a następnie odsprzedaży, powinny być uznane za „dobra inwestycyjne, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”
         w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy z następujących powodów.
      
      28.      Według tego rządu przepis ten powinien być odczytywany w związku z art. 20 ust. 4 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym państwa
         członkowskie mogą zdefiniować pojęcie „dobra inwestycyjne”. Tym samym pojęcie to powinno mieć tę samą treść w całej dyrektywie,
         co znajduje potwierdzenie w odesłaniu do art. 20 ust. 5 zawartym w art. 19 ust. 2 zdanie ostatnie tej dyrektywy. Państwa członkowskie
         mogą zatem zdefiniować pojęcie „dóbr inwestycyjnych” zarówno w ramach art. 19, jak i art. 20 wspomnianej dyrektywy.
      
      29.      Ta analiza znajduje swoje potwierdzenie w wyroku z dnia 1 lutego 1977 r. w sprawie Verbond van Nederlandse Ondernemingen(4), w którym Trybunał dokonał wykładni pojęcia „dóbr inwestycyjnych” zawartego w art. 17 drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG(5). Trybunał orzekł, że kluczowym kryterium dla zdefiniowania tego pojęcia jest zarówno korzystanie w sposób trwały z danych
         towarów, jak i praktyka amortyzacji kosztu ich nabycia oraz to, że państwa członkowskie dysponują pewną swobodą oceny przy
         określaniu każdego z tych kryteriów.
      
      30.      Rząd duński podtrzymuje, że pojazdy oddawane w leasing, będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, odpowiadają
         wspomnianym wyżej kryteriom. Wyjaśnia również, że nie można dokonać innego rozróżnienia między takimi dobrami inwestycyjnymi
         a towarami, jak tego żądają Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S.
      
      31.      Wreszcie rząd ten podnosi, że jego stanowisko jest zgodne z celem art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy oraz z pracami przygotowawczymi,
         które doprowadziły do przyjęcia tego przepisu.
      
      32.      Tym samym art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy ma na celu zagwarantowanie, aby sprzedaż aktywów o dużej wartości i o trwałym charakterze
         nie zniekształciła części podlegającej odliczeniu. Nawet jeżeli już w chwili zakupu tych aktywów zadecydowano, że zostaną
         zbyte po ich wykorzystaniu, włączenie ceny sprzedaży do obliczenia części podlegającej odliczeniu mogłoby zniekształcić tę
         proporcję.
      
      33.      Sprzedaż takich aktywów jest więc odosobnioną transakcją, która w porównaniu do bieżącej działalności obciąża dochody przedsiębiorstwa
         w ograniczony sposób. Jeżeli znaczna kwota zostanie włączona do obliczenia części podlegającej odliczeniu jako cena sprzedaży,
         po tym jak dany składnik aktywów był wykorzystywany w przedsiębiorstwie przez wiele lat, zniekształci to część podlegającą
         odliczeniu, ponieważ kwota ze sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistego zaliczenia tej czynności do dochodów z niej uzyskanych.
      
      34.      Prace przygotowawcze przy art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy wskazują, że intencją Komisji Wspólnot Europejskich było właśnie
         nieuwzględnienie wszystkich kwot obrotu związanych z dobrami inwestycyjnymi, niezależnie od tego, czy sprzedaż dóbr inwestycyjnych
         należy do działalności zawodowej wykonywanej zwykle przez podatnika.
      
      35.      Nie zgadzam się z tą analizą. Uważam, podobnie jak strony skarżące przed sądem krajowym i Komisja, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych,
         z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, zawarte w art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, nie obejmuje rzeczy nabytych
         przez przedsiębiorstwo w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży, jeżeli sprzedaż po zakończeniu umów leasingu stanowi
         integralną część zwykłej działalności gospodarczej podatnika.
      
      36.      Swoje stanowisko opieram zarówno na strukturze systemu odliczeń, którego część stanowi wskazany przepis, jak i na jego celu.
      
      37.      Tytułem wstępu należy podnieść, że lektura słów „dobra inwestycyjne, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”,
         wskazanych w art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, nie pozwala odpowiedzieć na pytanie sądu krajowego.
      
      38.      Jest również bezsporne, że pojęcie dóbr inwestycyjnych nie jest zdefiniowane ani w tym, ani w żadnym innym przepisie szóstej
         dyrektywy.
      
      39.      Wprawdzie art. 20 ust. 4 tej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych do celów
         stosowania ust. 2 i 3 tego artykułu. Jednakże, przeciwnie do stanowiska rządu duńskiego, uważam, że odniesienie w art. 19
         ust. 2 zdanie trzecie szóstej dyrektywy do przepisu art. 20 ust. 5 nie pozwala na wykładnię art. 20 ust. 4 tej dyrektywy w sposób
         sprzeczny z jego treścią.
      
      40.      W istocie ust. 4 tego artykułu pozostawia każdemu państwu członkowskiemu zdefiniowanie pojęcia dóbr inwestycyjnych tylko i wyłącznie
         do celów stosowania przepisów ust. 2 i 3 art. 20 szóstej dyrektywy dotyczącego systemu korekty odliczeń. Taka możliwość nie
         mogłaby być zatem rozszerzona w ramach art. 19 szóstej dyrektywy, dotyczącego obliczenia części podlegającej odliczeniu, nie
         naruszając jasnej i wyraźnej treści jej art. 20 ust. 4.
      
      41.      Takie rozszerzenie zakresu tego ostatniego przepisu byłoby również sprzeczne z celem art. 19 szóstej dyrektywy wskazanym w jej
         motywie dwunastym, zgodnie z którym część podlegająca odliczeniu powinna być naliczana w podobny sposób we wszystkich państwach
         członkowskich.
      
      42.      Ponadto przewidziane w art. 20 szóstej dyrektywy prawo państw członkowskich do zdefiniowania pojęcia dóbr inwestycyjnych w systemie
         korekty odliczeń nie jest pozbawione skuteczności ani też podważone przez okoliczność, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych” wskazane
         w art. 19 tej dyrektywy powinno mieć autonomiczną i jednolitą treść w całej Wspólnocie Europejskiej.
      
      43.      W istocie art. 20 szóstej dyrektywy ma na celu umożliwienie skorygowania niedokładności w obliczaniu odliczeń podatku, z których
         korzysta podatnik. Ten artykuł znajduje zastosowanie szczególnie w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji przez podatnika nastąpi
         zmiana czynników pierwotnie uwzględnionych przy ustalaniu kwoty odliczenia(6). Taki przypadek może mieć miejsce, na przykład, kiedy podatnik, który nabył towar w celu wykonywania działalności opodatkowanej
         i dokonał odliczenia podatku VAT w całości z tytułu zakupu tego towaru, następnie wykorzystuje go w całości lub części w działalności
         zwolnionej z podatku.
      
      44.      Prawdopodobieństwo takiej zmiany przeznaczenia towaru jest ważniejsze w przypadku dóbr inwestycyjnych, ponieważ są one przeznaczone
         do użytku przez podatnika przez kilka lat. Dlatego też art. 20 szóstej dyrektywy wprowadza szczególny system korekty odliczeń
         w ich przypadku.
      
      45.      Artykuł ten w ust. 2 przewiduje, że kwota początkowego odliczenia może podlegać korekcie przez okres pięciu lat w przypadku
         rzeczy ruchomych oraz najwyżej dwudziestu lat w przypadku nieruchomości. Przepis definiuje również sposób obliczenia tej korekty.
         W ust. 3 reguluje również przypadki zbycia dóbr inwestycyjnych z majątku przedsiębiorstwa podatnika przed upływem okresu korekty,
         zastępując korektę roczną korektą jednorazową, opartą na domniemanym korzystaniu z tych dóbr do momentu upływu okresu korekty.
      
      46.      Biorąc pod uwagę argumentację rządu duńskiego, można przypuszczać, że według przepisów prawa krajowego dotyczących korekty
         odliczeń, przyjętych w celu transpozycji art. 20 szóstej dyrektywy, towary takie jak pojazdy nabywane przez podatnika są uznawane
         za dobra inwestycyjne. Taka kwalifikacja, stosowana w przypadku dokonywania korekty odliczeń, nie jest podważana przez uwzględnienie,
         przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu przewidzianym przez art. 19 wspomnianej dyrektywy, kwoty obrotu związanego
         ze zwykłą sprzedażą pojazdów po zakończeniu umów leasingu.
      
      47.      W istocie bowiem okoliczność, iż pojazdy nabyte w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży w ramach zwykłej działalności
         podatnika, są wyłączone z pojęcia „dóbr inwestycyjnych” wskazanego w art. 19 szóstej dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie temu,
         aby duńskie organy podatkowe mogły dokonać korekty odliczeń podatku VAT obciążającego pojazdy nabyte przez podatnika, gdyby
         okazało się, że pojazdy przez cały czas pozostawania w przedsiębiorstwie i wbrew pierwotnym planom z chwili ich nabycia nie
         były już w całości przeznaczone do działalności leasingowej podlegającej opodatkowaniu, lecz do działalności zwolnionej z podatku
         VAT.
      
      48.      Innymi słowy okoliczność, iż pojazdy nabyte w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży w ramach zwykłej działalności
         podatnika, są wyłączone z pojęcia „dóbr inwestycyjnych” wskazanego w art. 19 szóstej dyrektywy, nie ma wpływu na kwalifikację
         „dóbr inwestycyjnych” w rozumieniu art. 20 dyrektywy w odniesieniu do pojazdów objętych zmianą przeznaczenia.
      
      49.      Wreszcie, nie powstaje a priori kwestia stosowania korekty odliczeń do pojazdów nabytych przez podatnika w celu oddania ich
         w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umowy leasingu, ponieważ pojazdy te były używane przez podatnika wyłącznie
         do wykonywania działalności opodatkowanej.
      
      50.      Wynika z tego, że na system korekty odliczeń przewidziany w art. 20 szóstej dyrektywy oraz na prawo państw członkowskich do
         zdefiniowania pojęcia dóbr inwestycyjnych w ramach tego systemu nie ma wpływu okoliczność, iż pojęcie „dobra inwestycyjne”
         wskazane w art. 19 szóstej dyrektywy powinno być interpretowane w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie.
      
      51.      Podobnie przyznane państwom członkowskim przez art. 19 ust. 2 zdanie ostatnie szóstej dyrektywy prawo włączenia kwoty z tytułu
         zbycia dóbr inwestycyjnych do obliczenia części podlegającej odliczeniu w przypadku, gdy państwa te korzystają z możliwości
         przewidzianej w art. 20 ust. 5 tej dyrektywy, również nie wydaje się sprzeczne z moim stanowiskiem.
      
      52.      W istocie, przepis ten przewiduje możliwość odstępstwa od reguły, zgodnie z którą obrót związany ze sprzedażą dóbr inwestycyjnych
         nie jest uwzględniany przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu. Przepis ten nie może umożliwić rozszerzenia zakresu
         stosowania art. 19 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie szóstej dyrektywy wskazującego transakcje, z których obrót powinien być
         wyłączony przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.
      
      53.      Wreszcie, przeciwnie do rządu duńskiego, uważam, że wykładnia pojęcia „dóbr inwestycyjnych” zawartego w art. 17 drugiej dyrektywy,
         przedstawiona przez Trybunał w przywołanym wyżej wyroku w sprawie Verbond van Nederlandse Ondernemingen, nie jest istotna
         dla udzielenia odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem niniejszej analizy.
      
      54.      Ta wykładnia wprawdzie powinna znajdować zastosowanie w ramach art. 19 szóstej dyrektywy, zważywszy na wspólne aspekty łączące
         ten właśnie przepis z art. 17 drugiej dyrektywy. Artykuł 17 stanowił bowiem, że państwa członkowskie posiadają prawo „wyłączenia
         […] dóbr inwestycyjnych” z systemu odliczeń przewidzianego w art. 11 drugiej dyrektywy, zgodnie z którym każdy podatnik był
         uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych przez niego na potrzeby jego przedsiębiorstwa.
      
      55.      Artykuł 17 drugiej dyrektywy, podobnie jak art. 19 szóstej dyrektywy, przewidywał więc warunki, na jakich dobra inwestycyjne
         musiały być uwzględnione w systemie odliczeń przeznaczonym do zapewnienia neutralności systemu podatku VAT względem podatnika(7). Jednakże istota wniosku o dokonanie wykładni pojęcia dóbr inwestycyjnych, przedstawionego Trybunałowi w sprawie, która doprowadziła
         do wydania ww. wyroku w sprawie Verbond van Nederlandse Ondernemingen, bardzo się różniła od niniejszego postępowania.
      
      56.      W wyżej wymienionej sprawie sąd krajowy musiał zająć się obowiązującymi przepisami prawa niderlandzkiego przyjętymi w oparciu
         o art. 17 drugiej dyrektywy, zgodnie z którymi Królestwo Niderlandów przewidziało, że odliczeniu może podlegać jedynie 67%
         podatku VAT zapłaconego przy zakupie „aktywów przedsiębiorstwa”. Jak wynika z uzasadnienia tego przepisu, włączając do pojęcia
         „aktywa przedsiębiorstwa” wszystkie towary wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa, w tym drobne wyposażenie, rząd
         niderlandzki zamierzał w ten sposób wyłączyć je z prawa do odliczenia podatku.
      
      57.      Verbond van Nederlandse Ondernemingen odliczył podatek VAT zapłacony przy zakupie biurowej drukarki etykiet oraz kart zwrotnych
         dla uczestników zebrań, uznając, że pojęcie „aktywa przedsiębiorstwa” jest szersze niż pojęcie „dobra inwestycyjne” zawarte
         w art. 17 drugiej dyrektywy.
      
      58.      W tej sytuacji sąd krajowy stanął przed kwestią, czy towary tego rodzaju powinny być uznane za dobra inwestycyjne mogące zostać
         wyłączone z prawa do odliczenia. W związku z tym zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o stwierdzenie, czy to pojęcie powinno
         być uważane za obejmujące towary, których koszt nabycia nie jest księgowany jako bieżący wydatek, lecz zostaje rozłożony na
         więcej niż jeden rok obrotowy.
      
      59.      W tym właśnie kontekście Trybunał odpowiedział, że pojęcie dóbr inwestycyjnych „obejmuje dobra, które są wykorzystywane dla
         celów działalności gospodarczej, wyróżniają się trwałym charakterem i wartością, oraz których koszty nabycia nie są księgowane
         zwyczajnie jako wydatki bieżące, lecz podlegają amortyzacji w ciągu kilku lat obrotowych”(8). Również w tym samym kontekście Trybunał dodał, że państwa członkowskie korzystają z pewnej swobody oceny w odniesieniu do
         wymogów, które powinny zostać spełnione w zakresie trwałego charakteru i wartości dóbr, jak również w zakresie stosowanych
         zasad amortyzacji(9).
      
      60.      W wyżej przywołanym wyroku w sprawie Verbond van Nederlandse Ondernemingen chodziło zatem o umożliwienie sądowi krajowemu
         określenia, czy materiały biurowe o niewielkiej wartości materialnej mogą być uznane za dobra inwestycyjne podlegające wyłączeniu
         z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w drugiej dyrektywie. W tym wyroku Trybunałowi nie przedstawiono do rozstrzygnięcia
         kwestii dóbr, które – jak to ma miejsce w sprawie przed sądem krajowym – były nabywane w celu oddania ich w leasing na pewien
         określony czas, a następnie, w sposób systematyczny, sprzedawane po zakończeniu umowy leasingu.
      
      61.      Innymi słowy, jeśli, w oparciu o kryteria wyodrębnione przez Trybunał w wyżej przywołanym wyroku Verbond van Nederlandse Ondernemingen,
         pojazdy nabywane przez przedsiębiorstwo w celu wykonywania działalności gospodarczej mogą stanowić dobra inwestycyjne w rozumieniu
         art. 19 szóstej dyrektywy, to nie można wywnioskować z tych kryteriów, że pojazdy tego rodzaju należą do tej grupy, natomiast
         ich zbycie po zakończeniu umowy leasingu stanowi część zwykłej działalności podatnika.
      
      62.      W związku z powyższym uważam, że dokonana przez Trybunał we wspomnianym wyżej wyroku Verbond van Nederlandse Ondernemingen
         wykładnia pojęcia dóbr inwestycyjnych nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytanie przedłożone przez Højesteret.
      
      63.      Wobec braku decydujących wskazówek w treści szóstej dyrektywy i w orzecznictwie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w celu
         rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem krajowym sens i zakres tego pojęcia powinien zostać określony przy uwzględnieniu
         struktury systemu odliczeń, do którego należy pojęcie dóbr inwestycyjnych, oraz celu tego systemu(10).
      
      64.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem system odliczeń ustanowiony w szóstej dyrektywie zmierza do zagwarantowania neutralności
         wspólnego systemu podatku od towarów i usług (VAT). System ten ma zatem na celu całkowite zdjęcie z podatnika ciężaru podatku
         VAT zapłaconego przez niego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem(11).
      
      65.      W sytuacji, gdy podatnik nabywa towary lub usługi do jednoczesnego wykonywania działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej
         z podatku, przepisy art. 17 ust. 5 i art. 19 szóstej dyrektywy mają na celu umożliwienie mu odliczenia w całości części podatku
         VAT obciążającego nabycie tych towarów lub tych usług, uważanego za odpowiadający części, w jakiej są one wykorzystywane na
         potrzeby działalności opodatkowanej.
      
      66.      Wprowadzając w art. 17 ust. 5 oraz w art. 19 szóstej dyrektywy system częściowego odliczenia, prawodawca wspólnotowy założył,
         że część, w jakiej dane towary lub usługi przeznaczone do użytku mieszanego jest wykorzystywana, odpowiednio w działalności
         opodatkowanej i w działalności zwolnionej z podatku, jest proporcjonalna do obrotu uzyskiwanego w każdym z tych dwóch rodzajów działalności.
      
      67.      Tym samym art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy przewiduje, że podlegająca odliczeniu część podatku VAT obciążającego nabycie takich
         towarów lub usług stanowi ułamek, w którym licznik jest kwotą obrotu z tytułu transakcji opodatkowanych, natomiast mianownik
         jest całkowitą kwotą rocznego obrotu.
      
      68.      W tej sytuacji wyłączenie w ramach tego obliczenia kwoty obrotu związanego ze zbyciem „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta
         podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, przewidziane w art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, nabiera swego właściwego znaczenia.
         Obrót uzyskany ze sprzedaży takich towarów powinien zostać wyłączony z tego obliczenia, gdyż zasadniczo sprzedaż tego rodzaju
         ma charakter wyjątkowy lub przynajmniej nietypowy. W związku z powyższym sprzedaż ta nie wymaga wykorzystywania towarów lub
         usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów. Włączenie tych obrotów do obliczania
         części podlegającej odliczeniu zniekształciłoby jego wynik w tym sensie, iż nie odzwierciedlałby on już odpowiedniego udziału
         w wykorzystaniu towarów lub usług na użytek mieszany dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z podatku.
      
      69.      Powyższa analiza znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie dauphinoise(12), w której Trybunał wyjaśnił, dlaczego art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy przewiduje również, że przy obliczaniu części podlegającej
         odliczeniu nie uwzględnia się kwot obrotu związanego z transakcjami okazjonalnymi dotyczącymi nieruchomości oraz transakcjami
         finansowymi. Według Trybunału, gdyby wszystkie wyniki transakcji finansowych podatnika mające związek z działalnością podlegającą
         opodatkowaniu musiały być wliczone do mianownika ułamka stosowanego do obliczania tej proporcji, nawet gdyby uzyskanie tego
         wyniku nie oznaczało żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT, lub w każdym
         razie oznaczało jedynie bardzo ograniczone ich wykorzystanie, obliczenie podatku podlegającego odliczeniu byłoby zniekształcone.
      
      70.      Wyłączenie kwoty obrotu związanej ze sprzedażą dóbr inwestycyjnych, jak również wyłączenie kwoty obrotu uzyskanej w wyniku
         transakcji okazjonalnych jest więc uzasadnione tym, iż takie transakcje nie są tożsame ze zwykłą działalnością podatnika.
      
      71.      Jak zresztą podkreślają skarżący przed sądem krajowym, takie uzasadnienie zostało wyraźnie wskazane w uzasadnieniu do propozycji
         szóstej dyrektywy Rady, przedstawionym przez Komisję w dniu 29 czerwca 1973 r.(13)
      
      72.      Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” wskazane w art. 19 szóstej dyrektywy nie może zatem obejmować towarów, których nabycie a następnie
         sprzedaż stanowią integralną część zwykłej działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kiedy bowiem takie
         nabycie i zbycie stanowi część zwykłej działalności, wymaga wówczas użycia towarów lub usług nabytych przez podatnika do wykonywania
         opodatkowanej działalności. Obrót związany ze zbyciem takich towarów powinien być więc uwzględniony przy obliczaniu części
         podlegającej odliczeniu, tak aby mógł odzwierciedlać stale wykonywaną działalność podatnika i, co za tym idzie, udział w wykorzystaniu
         na cele działalności opodatkowanej towarów i usług na użytek mieszany. W przeciwnym razie ten udział w wykorzystaniu uniemożliwiłby
         podatnikowi uzyskanie zwrotu podatku VAT, którego ma prawo się domagać, a cel neutralności wspólnotowego systemu podatku VAT
         nie zostałby osiągnięty.
      
      73.      W sprawie przed sądem krajowym wskazano, jak wynika z informacji przekazanych przez ten sąd, iż kupno i sprzedaż pojazdów
         oddawanych w leasing odbywały się w sposób profesjonalny i regularny oraz że przychód oczekiwany ze sprzedaży był uwzględniany
         przy ustalaniu wysokości czynszu leasingowego. Z powyższego wynika, iż sprzedaż tych pojazdów nie miała charakteru okazjonalnego,
         ale z pewnością stanowiła działalność zwykłą i stałą. Liczba pojazdów sprzedanych przez Erhvervsfinans w roku 1998, jak to
         odnotowuje Komisja, dobrze potwierdza tę analizę.
      
      74.      W tej sytuacji jest niepodważalne, iż ogólne koszty zainwestowane przez tę spółkę w swoje biura, sprzęt biurowy, wyposażenie
         komputerowe, telefon, obsługę księgową, etc., służyły również do dokonywania tej sprzedaży. Wydaje się zatem zasadne, że kwota
         obrotu związana z tymi transakcjami będzie uwzględniana przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu tak, aby podatnik ten
         był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące wykonywaniu tej działalności podlegającej
         opodatkowaniu.
      
      75.      W związku z powyższym proponuję, aby na analizowane pytanie odpowiedzieć, iż pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta
         podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, zawarte w art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że nie
         obejmuje ono rzeczy, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa najpierw w celu oddania ich w leasing, a następnie odsprzedaży
         po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż tych rzeczy po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności
         gospodarczej tego przedsiębiorstwa.
      
      IV – Wnioski
      76.      W świetle powyższych rozważań na przedstawione przez Højesteret pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć w następujący sposób:
      
      Pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, zawarte w art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy
         Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
         obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten
         sposób, że nie obejmuje ono rzeczy, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa najpierw w celu oddania ich w leasing, a następnie
         odsprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż tych rzeczy po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej
         działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.
      
      1 –	Język oryginału: francuski.
      
      2 –	Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
         – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwana dalej „szóstą
         dyrektywą”).
      
      3 –	Zwana dalej „Erhvervsfinans”.
      
      4 –	Sprawa 51/76, Rec. str. 113.
      
      5 –	Dyrektywa z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych
         – Struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, str. 1303, zwana dalej „drugą dyrektywą”).
         Na mocy art. 17 tej dyrektywy państwa członkowskie miały możliwość, na okres przejściowy, całkowicie lub częściowo wyłączyć
         dobra inwestycyjne z systemu odliczeń podatku VAT.
      
      6 –	Wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C‑184/04 Uudenkaupungin Kaupunki, Zb. Orz. str. I‑3039, pkt 25.
      
      7 –	Zobacz również podobnie wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C‑63/04 Centralan Property, Zb.Orz. str. I‑11087, pkt 55.
      
      8 –	Punkt 12.
      
      9 –	Punkt 17.
      
      10 –	Zobacz. w szczególności wyrok z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑321/02 Harbs, Zb.Orz. str. I‑7101, pkt 28 oraz przywołane
         orzecznictwo. Zob. do stosowania od niedawna wyrok z dnia 25 października 2007 r. w sprawie C‑174/06 CO.GE.P, Zb.Orz. str. I‑9359,
         pkt 30.
      
      11 –	Wyrok z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C‑333/91 Sofitam, Rec. str. I‑3513, pkt 10.
      
      12 –	Sprawa C‑306/94, Rec. str. I‑3695, pkt 21.
      
      13 –	Propozycja szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
         — Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek
         11/73). Według tej propozycji art. 19 ust. 2 był uzasadniony w następujący sposób:
      
      	„Elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości
         zniekształcenia faktycznego znaczenia w przypadku, gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika.
         Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są
         wykonywane tylko okazjonalnie, tj. mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa.
         Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika” (str. 20).