CELEX: 62018CC0068
Language: nl
Date: 2019-05-16
Title: Conclusie van advocaat-generaal M. Szpunar van 16 mei 2019.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
   M. SZPUNAR
   van 16 mei 2019 (
         1
      )
   
      Zaak C‑68/18
   
   SC Petrotel-Lukoil SA
   tegen
   Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
   Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
   
      [verzoek van de Curte de Apel București (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië) om een prejudiciële beslissing]
   
   „Prejudiciële verwijzing – Richtlijn 2003/96/EG – Heffing van belasting over energieproducten en elektriciteit – Vrijstellingen – Verbruik van energieproducten binnen een bedrijf dat energieproducten produceert – Verplichte indeling van energieproducten met het oog op de vaststelling van de accijns – Belastingtarief voor dergelijke producten”
   
      Inleiding
   
   
            1.
         
         
            De lidstaten kunnen belastingplichtigen uiteenlopende verplichtingen opleggen om belastingfraude en ‑ontwijking tegen te gaan. Deze maatregelen mogen er evenwel niet toe leiden dat producten waarvoor geharmoniseerde belastingregels gelden, worden belast op een wijze die in strijd is met het Unierecht. Het Hof heeft zich reeds aldus over de belasting van energieproducten uitgesproken en zal in deze zaak de gelegenheid hebben om deze rechtspraak te bevestigen. Daarnaast heeft deze zaak betrekking op de wisselwerking tussen de heffing van belasting op energieproducten en op elektriciteit in de specifieke context van de productie van energieproducten voor het interne gebruik van de producent ervan.
         
      
      Toepasselijke bepalingen
   
   
      
         Unierecht
      
   
   
            2.
         
         
            Artikel 1 van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (
                  2
               ) bepaalt:
            „De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.”
         
      
            3.
         
         
            Artikel 2 van deze richtlijn bepaalt:
            „1.   Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder ‚energieproducten' verstaan de hieronder vermelde producten:
            [...]
            
                     b)
                  
                  
                     producten van de GN‑codes 2701, 2702 en 2704 tot en met 2715;
                  
               [...]
            2.   Deze richtlijn is eveneens van toepassing op:
            Elektriciteit van GN‑code 2716.
            3.   De energieproducten waarvoor in deze richtlijn geen belastingniveau is vastgesteld en die bestemd zijn voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als motor‑ of verwarmingsbrandstof, worden belast tegen het belastingniveau van de gelijkwaardige motor‑ of verwarmingsbrandstof, naargelang van het gebruik dat ervan gemaakt wordt.
            [...]
            4.   Deze richtlijn is niet van toepassing op:
            [...]
            
                     b)
                  
                  
                     de volgende vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit:
                     
                              –
                           
                           
                              energieproducten gebruikt voor andere doeleinden dan als motor‑ of verwarmingsbrandstof,
                           
                        
               [...]”
         
      
            4.
         
         
            Artikel 14, lid 1, onder a), van deze richtlijn luidt als volgt:
            „Naast de algemene bepalingen van richtlijn 92/12/EEG[ (
                  3
               )] inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:
            
                     a)
                  
                  
                     energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit en elektriciteit die wordt gebruikt tot instandhouding van het vermogen elektriciteit te produceren [...]”.
                  
               
      
            5.
         
         
            Ten slotte bepaalt artikel 21 van richtlijn 2003/96:
            „1.   Naast de algemene bepalingen tot omschrijving van het belastbare feit en de bepalingen van richtlijn 92/12/EEG die betrekking hebben op de betaling, wordt op energieproducten eveneens belasting verschuldigd wanneer één van de in artikel 2, lid 3, van deze richtlijn genoemde belastbare feiten zich voordoet.
            [...]
            3.   Het verbruik van energieproducten binnen een bedrijf dat energieproducten produceert, wordt niet beschouwd als een belastbaar feit waardoor belasting verschuldigd wordt, indien dat verbruik bestaat uit binnen het bedrijf geproduceerde energieproducten. [...] Verbruik voor doeleinden die geen verband houden met die productie en met name voor de voortbeweging van motorvoertuigen, wordt beschouwd als een belastbaar feit waardoor belasting verschuldigd wordt.
            [...]
            5.   Voor de toepassing van de artikelen 5 en 6 van richtlijn 92/12/EEG worden elektriciteit en aardgas aan belasting onderworpen en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van levering door de distributeur of herdistributeur. [...]
            [...]
            Een entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert, wordt beschouwd als distributeur. [...]
            [...]”
         
      
      
         Roemeens recht
      
   
   
            6.
         
         
            Richtlijn 2003/96 is in Roemeens recht omgezet in Codul fiscal – Legea nr. 571/2003 (wet nr. 571/2003 houdende het belastingwetboek) van 22 december 2003. Tot en met 31 maart 2010 waren de belastbare producten neergelegd in artikel 175 daarvan en sinds 1 april 2010 in artikel 20616. De bepaling van artikel 21, lid 3, van richtlijn 2003/96 was aanvankelijk omgezet in artikel 175, lid 7, en daarna in artikel 20616, lid 7, van de wet.
         
      
            7.
         
         
            De Hotărâre Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (verordening nr. 44/2004 inzake de goedkeuring van de uitvoeringsbepalingen van wet nr. 571/2003 houdende het belastingwetboek) van 22 januari 2004 bepaalt:
            „Artikel 175
            5. (1)   Andere energieproducten dan die welke zijn genoemd in artikel 175, lid 3, [van de wet houdende het belastingwetboek] zijn onderworpen aan accijns wanneer:
            
                     a)
                  
                  
                     de producten worden vervaardigd om te worden gebruikt als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     de producten worden aangeboden voor verkoop als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof;
                  
               
                     c)
                  
                  
                     de producten worden gebruikt als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof.
                  
               (2)   Elke marktdeelnemer die zich bevindt in een van de situaties van lid 1 dient vóór het vervaardigen, verkopen of gebruiken van energieproducten een verzoek in te dienen bij de Minister Finanțelor Publice – Comisia cu atribuții în autorizarea antrepozitelor fiscale [ministerie van Overheidsfinanciën – commissie belast met het verlenen van vergunning voor belastingentrepots] voor het indelen van de desbetreffende producten met het oog op de belastingheffing. De aanvraag dient vergezeld te gaan van het analyseverslag van het desbetreffende product, afgegeven door een erkend laboratorium, de tariefindeling van het product, gedaan door de Autoritate Națională a Vămilor [nationale douaneautoriteit] en de aanwijzing van de Minister Economiei și Comerţului [ministerie van Economische Zaken en Handel] met betrekking tot de gelijkstelling van het desbetreffende product met een gelijkwaardig product dat in de accijns wordt betrokken.
            [...]
            (4)   Met betrekking tot producten [...] waarvoor de marktdeelnemer niet voldoet aan de in lid 2 en lid 3 bedoelde verplichtingen komt de verschuldigde accijns in het geval van motorbrandstof overeen met de belasting op gelode benzine en in het geval van verwarmingsbrandstof met de belasting op gasolie.”
         
      
            8.
         
         
            Soortgelijke uitvoeringsbepalingen gelden voor artikel 20616 van bovengenoemde wet.
         
      
      Feiten, procesverloop en prejudiciële vraag
   
   
            9.
         
         
            SC Petrotel-Lukoil SA, een vennootschap naar Roemeens recht (hierna: „Petrotel-Lukoil”), produceert energieproducten, meer bepaald verschillende soorten motorbrandstof. Daarbij produceert de onderneming onder andere ook producten van GN‑code 27079999 die worden aangeduid als „stookolie 40/42S” en „stookolie halffabricaat”.
         
      
            10.
         
         
            De verwijzende rechter zet de feiten van het geschil tussen Petrotel-Lukoil en de Roemeense belastingautoriteiten uitvoerig uiteen. Met het oog op het antwoord op de prejudiciële vragen betreffende de uitlegging van het Unierecht lijken alleen de hiernavolgende feiten relevant.
         
      
            11.
         
         
            De Roemeense belastingautoriteiten hebben naar aanleiding van een controle vastgesteld dat Petrotel-Lukoil in de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011„stookolie 40/42S” en „stookolie halffabricaat” als verwarmingsbrandstof heeft gebruikt, zowel in haar technologische installaties voor de productie van energieproducten als in haar eigen warmte-krachtcentrale met het oog op het verkrijgen van stoom voor de productie van warmte en elektriciteit. Bovendien hebben de belastingautoriteiten vastgesteld dat Petrotel-Lukoil heeft nagelaten om met het oog op de vaststelling van de accijns een indeling van het als „stookolie halffabricaat” aangeduide product aan te vragen.
         
      
            12.
         
         
            Als gevolg van deze bevindingen hebben de Roemeense belastingautoriteiten op 18 december 2014 een besluit vastgesteld houdende de aanvullende heffing van accijns op het verbruik van de genoemde energieproducten in de warmte-krachtcentrale van Petrotel-Lukoil. In dit besluit is tevens de heffing van belasting over het als „stookolie halffabricaat” aangeduide product vastgesteld. Hiervoor is het tarief voor gasolie aangehouden.
         
      
            13.
         
         
            Het bezwaar van Petrotel-Lukoil tegen dit besluit is op 11 november 2015 afgewezen. Bovendien heeft de onderneming op 27 april 2015 indeling van het als „stookolie halffabricaat” aangeduide product als stookolie verkregen.
         
      
            14.
         
         
            Op 5 januari 2016 heeft Petrotel-Lukoil bij de verwijzende rechter een beroep tot gedeeltelijke nietigverklaring van de bovengenoemde administratieve besluiten en tot terugbetaling van het teveel aan betaalde accijnzen ingesteld.
         
      
            15.
         
         
            Daarop heeft de Curte de Apel București (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
            
                     „1)
                  
                  
                     Staan de bepalingen van artikel 21, [lid] 3, van [richtlijn 2003/96] in de weg aan artikel 175, van kracht tot en met 31 maart 2010, van Codul fiscal – Legea nr. 571/2003, aan artikel 20616, van kracht met ingang van 1 april 2010, van Codul fiscal – Legea nr. 571/2003, alsmede aan de daaropvolgende wet‑ en regelgeving?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Staan de bepalingen van artikel 2, [lid] 3, van [richtlijn 2003/96] in de weg aan artikel 175, van kracht tot en met 31 maart 2010, van Codul fiscal – Legea nr. 571/2003, aan artikel 20616, van kracht met ingang van 1 april 2010, van Codul fiscal – Legea nr. 571/2003, alsmede aan de daaropvolgende wet‑ en regelgeving?
                  
               
                     3)
                  
                  
                     Staat het evenredigheidsbeginsel eraan in de weg dat de Staat er geen rekening mee houdt dat de onderneming na de belastingcontrole toch gelijkstelling heeft verkregen van ‚stookolie halffabricaat’ met ‚stookolie’, en dat de accijns die oorspronkelijk voor ‚gasolie’ werd berekend in het kader van het onderzoek van het door de belastingplichtige/het bedrijf gemaakte bezwaar wordt gehandhaafd?”
                  
               
      
            16.
         
         
            Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingekomen bij het Hof op 2 februari 2018. Er zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door Petrotel-Lukoil, de Roemeense regering en de Europese Commissie. Dezelfde procesdeelnemers waren op 10 januari 2019 ter terechtzitting vertegenwoordigd.
         
      
      Analyse
   
   
            17.
         
         
            De verwijzende rechter maakt niet duidelijk welke specifieke nationale bepalingen twijfel doen rijzen omtrent hun verenigbaarheid met het Unierecht. Op basis van de opmerkingen van de deelnemers aan de procedure kan evenwel worden gesteld dat het gaat om de bepalingen, of de uitlegging daarvan, die de mogelijkheid bieden tot het belasten van energieproducten die worden gebruikt voor de productie van andere energieproducten en elektriciteit binnen het bedrijf dat de primaire energieproducten heeft geproduceerd. Bovendien kan de verwijzende rechter tevens betwijfelen of het als „stookolie halffabricaat” omschreven product kan worden belast tegen het tarief voor gasolie, hoewel het naderhand is ingedeeld als stookolie.
         
      
      
         Eerste prejudiciële vraag
      
   
   
            18.
         
         
            Met zijn eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 21, lid 3, van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan nationale bepalingen, of de uitlegging daarvan, die de mogelijkheid bieden tot het belasten van energieproducten die worden gebruikt voor de productie van andere energieproducten en elektriciteit binnen het bedrijf dat de primaire energieproducten heeft geproduceerd.
         
      
            19.
         
         
            De inrichting (raffinaderij) van Petrotel-Lukoil produceert onder meer twee energieproducten in de zin van artikel 2, lid 1, onder b), van richtlijn 2003/96, die als „stookolie 40/42S” en „stookolie halffabricaat” worden aangeduid. Deze producten worden gebruikt als brandstof voor het verwarmen van de stoomketel in de warmte-krachtcentrale van de inrichting. De aldus gewonnen stoom wordt vervolgens gebruikt voor de gelijktijdige productie van warmte en elektriciteit (warmte-krachtkoppeling).
         
      
            20.
         
         
            Partijen in het hoofdgeding zijn het niet eens over de vraag of en in welke mate de aldus geproduceerde warmte en elektriciteit vervolgens worden gebruikt in het technologische proces voor de productie van de energieproducten die de eindproducten van de inrichting vormen. Dit is een feitelijke kwestie waarover de verwijzende rechter moet beslissen. Het lijkt er evenwel op dat zowel de warmte als de elektriciteit zowel in het technologische proces voor de productie van energieproducten als voor andere doeleinden ter plaatse, zoals verwarming van en stroomvoorziening in kantoren en andere ruimten, worden gebruikt of althans kunnen worden gebruikt. Bovendien kunnen zij buiten de inrichting aan het algemene verwarmings‑ en elektriciteitsnet worden geleverd. Om een nuttig antwoord op de prejudiciële vragen van de verwijzende rechter te kunnen formuleren moet worden nagegaan hoe de primaire energieproducten in het licht van de bepalingen van richtlijn 2003/96 moeten worden belast, afhankelijk van de verschillende toepassingen van warmte en elektriciteit.
         
      
            21.
         
         
            Richtlijn 2003/96 voert het beginsel in dat energieproducten die worden gebruikt als motorbrandstof of verwarmingsbrandstof moeten worden belast en harmoniseert het niveau van deze belasting. Het belastbare feit waardoor de belastingschuld ontstaat, is de productie of de invoer van energieproducten of een van de in artikel 2, lid 3, van richtlijn 2003/96 genoemde gebeurtenissen. De belasting wordt evenwel pas verschuldigd wanneer deze producten tot verbruik worden uitgeslagen. Dat is anders in het geval van elektriciteit, waarbij de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van levering door de distributeur of herdistributeur.
         
      
            22.
         
         
            Richtlijn 2003/96 voorziet in een aantal uitzonderingen op bovenstaande regels. In het bijzonder bepaalt artikel 21, lid 3, eerste volzin, ervan dat verbruik van energieproducten binnen een bedrijf dat energieproducten produceert niet wordt beschouwd als een belastbaar feit waardoor belasting verschuldigd wordt, indien dat verbruik bestaat uit binnen het bedrijf geproduceerde energieproducten. Volgens de derde volzin van deze bepaling is er evenwel sprake van een belastbaar feit waardoor belasting verschuldigd wordt, indien de genoemde energieproducten worden verbruikt voor andere doeleinden dan de productie van energieproducten.
         
      
            23.
         
         
            Artikel 21, lid 3, van richtlijn 2003/96 specificeert niet hoe de energieproducten in kwestie voor de productie van energieproducten moeten worden gebruikt. Het is alleen duidelijk dat het gaat om producten die als verwarmingsbrandstof worden gebruikt, aangezien het gebruik ervan voor andere doeleinden, bijvoorbeeld als grondstof, niet onder de bepalingen van deze richtlijn valt. Anderzijds is het irrelevant of deze producten rechtstreeks worden gebruikt in installaties voor de productie van energieproducten of bijvoorbeeld voor de productie van energie die vervolgens voor verdere productie wordt gebruikt. Het is evenmin van belang of er bij de productie van deze energie een tussenproduct zoals stoom wordt gevormd.
         
      
            24.
         
         
            Een soortgelijke conclusie dringt zich op voor energieproducten die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit die op haar beurt wordt gebruikt voor de productie van andere energieproducten. Niets in de formulering van artikel 21, lid 3, van richtlijn 2003/96 wijst namelijk op de mogelijkheid van een verschillende fiscale behandeling van energieproducten die worden gebruikt voor de productie van warmte en energieproducten die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit, indien beide soorten energie vervolgens worden gebruikt voor de productie van energieproducten.
         
      
            25.
         
         
            Bovendien vallen energieproducten die worden gebruikt bij de productie van elektriciteit onder de algemene belastingvrijstelling van artikel 14, lid 1, onder a), eerste volzin, van richtlijn 2003/96. Naar mijn mening vallen energieproducten die worden geproduceerd binnen een bedrijf dat dergelijke producten produceert en die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit die vervolgens dient voor de productie van energieproducten evenwel onder de bijzondere bepaling van artikel 21, lid 3, van de richtlijn. (
                  4
               )
         
      
            26.
         
         
            Ik deel evenwel niet het standpunt van de Commissie dat de elektriciteit die wordt opgewekt in de warmte-krachtcentrale van de raffinaderij van Petrotel-Lukoil en die wordt gebruikt bij de productie van energieproducten niet belastbaar is. Deze kwestie lijkt niet het voorwerp van het geschil in het hoofdgeding of van de prejudiciële vragen, maar het is wel nuttig om deze te verduidelijken.
         
      
            27.
         
         
            De belasting op elektriciteit wordt verschuldigd op het tijdstip van levering door de distributeur of herdistributeur. Overeenkomstig artikel 21, lid 5, derde alinea, eerste volzin, van richtlijn 2003/96 wordt een entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert, beschouwd als distributeur, met als gevolg dat elektriciteit die wordt geproduceerd voor eigen gebruik, wordt belast. Naar mijn mening wordt dit gevolg niet uitgesloten door de bepaling van artikel 21, lid 3, eerste volzin, van de richtlijn.
         
      
            28.
         
         
            Ten eerste is het namelijk zo dat elektriciteit, hoewel zij volgens richtlijn 2003/96 belastbaar is, geen energieproduct in de zin van artikel 2, lid 1, is maar onder de afzonderlijke regeling van artikel 2, lid 2, van deze richtlijn valt. De term „energieproducten” in artikel 21, lid 3, eerste volzin, van richtlijn 2003/96 heeft derhalve geen betrekking op elektriciteit. Indien de wetgever soortgelijke regels voor energieproducten en elektriciteit invoert, worden beide soorten producten uitdrukkelijk genoemd, zoals het geval is in artikel 21, lid 3, tweede volzin, van de richtlijn.
         
      
            29.
         
         
            Ten tweede is het zo dat richtlijn 2003/96 met de algemene vrijstelling in artikel 14, lid 1, onder a), daarvan weliswaar voorziet in een verbod op dubbele belasting van elektriciteit en van energieproducten en elektriciteit die voor de productie daarvan worden gebruikt, maar er geen soortgelijk verbod in de omgekeerde richting geldt. Elektriciteit die voor de productie van energieproducten wordt gebruikt, wordt derhalve belast volgens de algemene regels. Meer in het algemeen bevat richtlijn 2003/96 geen „bepaling tot vermijding van dubbele belasting” voor energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van energieproducten. De enige uitzondering is de quasivrijstelling van producten die binnen een bedrijf worden geproduceerd, zoals bedoeld in artikel 21, lid 3, eerste volzin, van de richtlijn.
         
      
            30.
         
         
            Ten derde kan ik niet instemmen met het ter terechtzitting uiteengezette standpunt van de Commissie dat er een holistische benadering van de productie van energieproducten vereist is, welke zou resulteren in een vrijstelling van belasting voor de daarbij gebruikte elektriciteit. Het productieproces moet inderdaad in zijn geheel worden beschouwd indien het gaat om de belasting van energieproducten die binnen een bedrijf worden geproduceerd en die worden gebruikt voor de doeleinden van deze productie. Dergelijke producten zijn niet onderworpen aan belasting, ongeacht of zij rechtstreeks of via een tussenproduct, bijvoorbeeld stoom, voor de productie van andere energieproducten worden gebruikt. Dat is evenwel niet het geval indien er sprake is van productie van een product dat belastbaar is krachtens richtlijn 2003/96, zoals elektriciteit. In dat geval zijn de bepalingen van de richtlijn van toepassing en daaruit volgt geen verplichting tot vrijstelling van elektriciteit die wordt gebruikt voor de productie van energieproducten of enig ander algemeen verbod op dubbele belasting waaruit een dergelijke verplichting kan worden afgeleid.
         
      
            31.
         
         
            Indien warmte of elektriciteit die wordt geproduceerd binnen een bedrijf dat energieproducten produceert, niet wordt gebruikt voor de doeleinden van deze productie maar voor andere doeleinden, zoals stroomvoorziening in kantoren en andere ruimten, is de bepaling in artikel 21, lid 3, eerste volzin, van richtlijn 2003/96 niet van toepassing. Dat wordt bepaald in de derde volzin van dit lid. Derhalve moeten energieproducten die worden gebruikt voor de productie van warmte overeenkomstig de algemene regels worden belast, terwijl producten die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit krachtens artikel 14, lid 1, onder a), van de richtlijn worden vrijgesteld. Daarentegen wordt de aldus geproduceerde elektriciteit belast, aangezien elektriciteit die voor het interne gebruik van de producent ervan wordt geproduceerd in de verbruiksfase wordt belast.
         
      
            32.
         
         
            Ten slotte is het zo dat artikel 21, lid 3, eerste volzin, van richtlijn 2003/96 niet van toepassing is op de productie van warmte en elektriciteit die buiten de inrichting worden geleverd aan het algemene verwarmings‑ en elektriciteitsnet. Dit betekent dat het gebruik van energieproducten voor de doeleinden van deze productie, zelfs als deze binnen dezelfde inrichting worden geproduceerd, onderworpen is aan de algemene regels. Derhalve moeten energieproducten die worden gebruikt voor de productie van warmte worden belast, terwijl energieproducten die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit krachtens artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96 worden vrijgesteld.
         
      
            33.
         
         
            Derhalve kunnen bovenstaande bevindingen, rekening houdend met de bijzondere omstandigheden van het hoofdgeding, aldus worden samengevat dat energieproducten die worden geproduceerd binnen een bedrijf dat energieproducten produceert:
            
                     –
                  
                  
                     niet worden belast (geen belastbaar feit waardoor belasting verschuldigd wordt), voor zover zij worden gebruikt voor de productie van warmte (ook in de vorm van stoom) die wordt gebruikt voor de productie van energieproducten;
                  
               
                     –
                  
                  
                     niet worden belast (geen belastbaar feit waardoor belasting verschuldigd wordt), voor zover zij worden gebruikt voor de productie van elektriciteit die wordt gebruikt voor de productie van energieproducten;
                  
               
                     –
                  
                  
                     worden belast, voor zover zij worden gebruikt voor de productie van warmte die binnen een bedrijf voor andere doeleinden wordt gebruikt;
                  
               
                     –
                  
                  
                     niet worden belast (vrijstelling), voor zover zij worden gebruikt voor de productie van elektriciteit die binnen een bedrijf voor andere doeleinden wordt gebruikt;
                  
               
                     –
                  
                  
                     worden belast, voor zover zij worden gebruikt voor de productie van warmte die buiten de inrichting wordt geleverd;
                  
               
                     –
                  
                  
                     niet worden belast (vrijstelling), voor zover zij worden gebruikt voor de productie van elektriciteit die buiten de inrichting wordt geleverd.
                  
               
      
            34.
         
         
            Tegelijkertijd wordt de elektriciteit die binnen het bedrijf wordt geproduceerd, onderworpen aan belasting, welke verschuldigd wordt op het tijdstip van het gebruik ervan, voor zover deze elektriciteit binnen het bedrijf zowel voor de productie van energieproducten als voor andere doeleinden wordt gebruikt, en op het tijdstip van levering door de distributeur of herdistributeur, voor zover deze buiten de inrichting wordt geleverd.
         
      
            35.
         
         
            Derhalve geef ik in overweging om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 21, lid 3, van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan nationale bepalingen van een lidstaat, of de uitlegging daarvan, die de mogelijkheid bieden tot het belasten van energieproducten die worden geproduceerd binnen een bedrijf dat energieproducten produceert en die voor de doeleinden van deze productie worden gebruikt, ongeacht of zij rechtstreeks of via een ander product, zoals stoom of elektriciteit, worden gebruikt.
         
      
      
         Tweede en derde prejudiciële vraag
      
   
   
            36.
         
         
            Ter herinnering merk ik op dat Petrotel-Lukoil het door haar geproduceerde en als „stookolie halffabricaat” aangeduide product heeft gebruikt als verwarmingsbrandstof in de stoomketel van haar warmte-krachtcentrale zonder daarvoor een indeling voor belastingdoeleinden te hebben verkregen. Daarom hebben de Roemeense belastingautoriteiten dit product overeenkomstig de Roemeense wetgeving belast tegen het tarief voor gasolie. Vervolgens heeft Petrotel-Lukoil indeling van het product als stookolie verkregen, maar dit heeft niet geleid tot verlaging van het belastingtarief of tot terugbetaling van het teveel aan betaalde belasting.
         
      
            37.
         
         
            Met zijn tweede en zijn derde prejudiciële vraag, die samen moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter derhalve in wezen te vernemen of artikel 2, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2003/96, gelezen in samenhang met het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan nationale bepalingen of aan een nationale praktijk van een lidstaat die de mogelijkheid bieden tot het belasten van een energieproduct waarvoor in de richtlijn geen belastingniveau is vastgesteld en dat wordt gebruikt als verwarmingsbrandstof tegen het tarief voor motorbrandstof, indien de belastingplichtige heeft nagelaten om daarvoor een indeling voor belastingdoeleinden aan te vragen, en om dit belastingtarief ook na de indeling van dat product als verwarmingsbrandstof te handhaven.
         
      
            38.
         
         
            Artikel 2, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2003/96 bepaalt dat energieproducten waarvoor in deze richtlijn geen belastingniveau is vastgesteld en die bestemd zijn voor gebruik als motor‑ of verwarmingsbrandstof, worden belast tegen het belastingniveau van de gelijkwaardige motor‑ of verwarmingsbrandstof, „naargelang van het gebruik dat ervan gemaakt wordt”.
         
      
            39.
         
         
            In een dergelijk geval schrijft de Roemeense wetgeving voor dat een marktdeelnemer die voornemens is een energieproduct waarvoor geen belastingniveau is vastgesteld, te gebruiken als motor‑ of verwarmingsbrandstof, daarvoor bij de bevoegde autoriteit een indeling voor accijnsdoeleinden dient aan te vragen. Niet-naleving van deze verplichting houdt in dat het product automatisch wordt belast tegen het tarief voor benzine, indien het als motorbrandstof wordt gebruikt, of tegen het tarief voor gasolie, indien het als verwarmingsbrandstof wordt gebruikt. Deze bepalingen zijn gericht op het voorkomen van belastingfraude, met name van het gebruik van producten die worden belast tegen het tarief voor verwarmingsbrandstoffen als motorbrandstof, waarvoor de belastingtarieven veel hoger zijn.
         
      
            40.
         
         
            Het Hof heeft reeds de gelegenheid gehad om vast te stellen dat soortgelijke bepalingen in strijd zijn met de bepalingen van richtlijn 2003/96, uitgelegd in het licht van het evenredigheidsbeginsel. Hoewel de lidstaten belastingplichtigen bepaalde verplichtingen kunnen opleggen teneinde belastingfraude te voorkomen, mag de niet-naleving van deze verplichtingen niet leiden tot een belasting van producten die als verwarmingsbrandstof worden gebruikt tegen het voor motorbrandstof vastgestelde tarief. (
                  5
               )
         
      
            41.
         
         
            Naar mijn mening moet hetzelfde beginsel in de onderhavige zaak worden toegepast. Hieraan wordt niet afgedaan door het feit dat de zaak ROZ‑ŚWIT betrekking had op de informatieverplichting die een verkoper van energieproducten diende na te komen nadat deze producten waren verkocht, terwijl de onderhavige zaak gaat over een verplichting waaraan in beginsel vóór het gebruik van de producten moet worden voldaan. Beide soorten verplichtingen hebben hetzelfde doel, namelijk het waarborgen van de controle van het gebruik van energieproducten door de belastingdienst en het aldus voorkomen van belastingfraude.
         
      
            42.
         
         
            Ik ben derhalve niet overtuigd door het argument van de Roemeense regering dat de in de Roemeense wetgeving vastgestelde verplichting, anders dan de verplichting die het Hof in de bovengenoemde zaak heeft onderzocht (
                  6
               ), niet louter formeel van aard is. Ongeacht of het gaat om een ex‑ante‑ of een ex‑postverplichting is het gevolg van de niet-naleving ervan hetzelfde, namelijk belasting van het als verwarmingsbrandstof gebruikte energieproduct tegen het tarief voor motorbrandstof. Volgens de rechtspraak van het Hof is dit in strijd met artikel 2, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2003/96.
         
      
            43.
         
         
            Met betrekking tot het argument van de Roemeense regering dat een dergelijk belastingniveau als sanctie moet dienen en afschrikkend moet werken, moet evenwel worden opgemerkt dat de lidstaten vanzelfsprekend de bevoegdheid hebben om belastingplichtigen sancties op te leggen voor het niet nakomen van hun administratieve verplichtingen, maar deze sancties kunnen niet bestaan in het heffen van belasting over producten op een wijze die onverenigbaar is met de bepalingen van richtlijn 2003/96.
         
      
            44.
         
         
            Uit het bovenstaande volgt dat de lidstaten niet het recht hebben om energieproducten die worden gebruikt als verwarmingsbrandstof te belasten tegen het tarief voor motorbrandstof, indien de belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn administratieve verplichtingen. A fortiori zijn zij niet gerechtigd een dergelijk belastingniveau te handhaven indien de belastingplichtige deze verplichtingen wel heeft nageleefd, zij het met vertraging. Dit was het geval in het hoofdgeding, aangezien Petrotel-Lukoil uiteindelijk indeling van het als „stookolie halffabricaat” aangeduide product als stookolie heeft verkregen. In een dergelijke situatie dient het teveel aan betaalde belasting te worden terugbetaald. De niet-terugbetaling van deze belasting is in strijd met de bepalingen van richtlijn 2003/96, gelezen in samenhang met het evenredigheidsbeginsel.
         
      
            45.
         
         
            Derhalve geef ik in overweging om op de tweede en de derde prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 2, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2003/96, gelezen in samenhang met het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan nationale bepalingen of aan een nationale praktijk van een lidstaat die de mogelijkheid bieden tot het belasten van een energieproduct waarvoor in de richtlijn geen belastingniveau is vastgesteld en dat wordt gebruikt als verwarmingsbrandstof tegen het tarief voor motorbrandstof, indien de belastingplichtige heeft nagelaten om daarvoor een indeling voor belastingdoeleinden aan te vragen, en om dit belastingtarief ook na de indeling van dat product als verwarmingsbrandstof te handhaven.
         
      
      Conclusie
   
   
            46.
         
         
            In het licht van bovenstaande overwegingen geef ik in overweging om de aan het Hof voorgelegde prejudiciële vragen van de Curte de Apel Bucureşti te beantwoorden als volgt:
            
                     „1)
                  
                  
                     Artikel 21, lid 3, van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit moet aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan nationale bepalingen van een lidstaat, of de uitlegging daarvan, die de mogelijkheid bieden tot het belasten van energieproducten die worden geproduceerd binnen een bedrijf dat energieproducten produceert en die voor de doeleinden van deze productie worden gebruikt, ongeacht of zij rechtstreeks of via een ander product, zoals stoom of elektriciteit, worden gebruikt.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Artikel 2, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2003/96, gelezen in samenhang met het evenredigheidsbeginsel, moet aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan nationale bepalingen of aan een nationale praktijk van een lidstaat die de mogelijkheid bieden tot het belasten van een energieproduct waarvoor in de richtlijn geen belastingniveau is vastgesteld en dat wordt gebruikt als verwarmingsbrandstof tegen het tarief voor motorbrandstof, indien de belastingplichtige heeft nagelaten om daarvoor een indeling voor belastingdoeleinden aan te vragen, en om dit belastingtarief ook na de indeling van dat product als verwarmingsbrandstof te handhaven.”
                  
               
      (
         1
      )	Oorspronkelijke taal: Pools.
   (
         2
      )	PB 2003, L 283, blz. 51.
   (
         3
      )	Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, L 76, blz. 1).
   (
         4
      )	Daarbij is niet relevant dat de opwekking van elektriciteit en de productie van warmte in de warmte-krachtcentrale van Petrotel-Lukoil tegelijkertijd plaatsvinden (warmte-krachtkoppeling). De vrijstellingen voor energieproducten die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit zijn ook van toepassing op warmte-krachtkoppeling (zie naar analogie arrest van 7 maart 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, dictum).
   (
         5
      )	Arrest van 2 juni 2016, ROZ‑ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400, dictum).
   (
         6
      )	Arrest van 2 juni 2016, ROZ‑ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400).