CELEX: 62013CC0043
Language: bg
Date: 2013-12-12
Title: Заключение на генералния адвокат Jääskinen представено на12 декември 2013 г. # Hauptzollamt Köln срещу Kronos Titan GmbH (C-43/13) и Hauptzollamt Krefeld срещу Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (C-44/13). # Искане за преюдициално заключение: Bundesfinanzhof - Германия. # Директива 2003/96/ЕО - Данъчно облагане на енергийни продукти - Продукти, които не са посочени в Директива 2003/96/ЕО - Понятието "еквивалентно гориво за отопление или моторно гориво". # Съединени дела C-43/13 и C-44/13.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      Г‑Н N. JÄÄSKINEN
      представено на 12 декември 2013 година (
            1
         )
      
         Съединени дела C‑43/13 и C‑44/13
      
      
         Hauptzollamt Köln
      
      
         срещу
      
      
         Kronos Titan GmbH
      
      
         и
      
      
         Hauptzollamt Krefeld
      
      
         срещу
      
      
         Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH
      
      
         (Преюдициални запитвания, отправени от Bundesfinanzhof (Германия)
      
      „Директива 2003/96/ЕО — Член 2, параграф 3 — Данъчно облагане на енергийните продукти, различни от онези, за които равнището на облагане с данъци е определено в посочената директива — Понятието „еквивалентно гориво за отопление или моторно гориво“ — Преценка за еквивалентност — Заместимост“
      
         I – Въведение
      
      
               1.
            
            
               Директива 2003/96/EО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (
                     2
                  ) цели въвеждането на единна структура на акцизите, с които се облагат енергийните продукти, и определянето на минимални данъчни ставки за енергийните продукти, посочени в приложенията към тази директива. Посочените продукти са обозначени с техния код по Комбинираната номенклатура (наричана по-нататък „КН“) (
                     3
                  ).
            
         
               2.
            
            
               Директива 2003/96 обаче обхваща и други енергийни продукти. Съгласно член 2, параграф 3, първа алинея „[к]огато енергийните продукти са предназначени за използване, предлагани за продажба или използвани като моторно гориво или гориво за отопление, различни от онези, за които в настоящата директива е определено [равнище] на облагане с данъци, те се облагат в зависимост от употребата със ставката, определена за еквивалентното гориво за отопление или моторно гориво“ (
                     4
                  ).
            
         
               3.
            
            
               С две преюдициални запитвания обаче Bundesfinanzhof (Германия) иска тълкуване именно на тази разпоредба, за да може да определи кое от равнищата на данъчно облагане, предвидени за „други случаи“ в германската правна уредба, трябва да се приложи към такива продукти. Въпросните продукти са, от една страна, толуол (дело C‑43/13), а от друга страна, минерален терпентин и лек мазут Exxsol D 60 (дело C‑44/13).
            
         
               4.
            
            
               Така, запитващата юрисдикция иска тълкуване на тази разпоредба, за да определи коя ставка на облагане е приложима към посочените продукти, предвид по-специално факта, че в настоящите дела става въпрос за енергийни продукти, използвани от предприятията — жалбоподатели в главните производства, като гориво за отопление.
            
         
         II – Правната рамка, споровете в главните производства, преюдициалният въпрос и производството пред Съда
      
      А – Правото на Съюза
      
      
               5.
            
            
               Член 2 от Директива 2003/29 предвижда следното:
               „1.   За целите на настоящата директива терминът „енергийни продукти“ се отнася за продукти, които са:
               […]
               
                        б)
                     
                     
                        с кодове по КН […] от 2704 до 2715;
                     
                  
                        в)
                     
                     
                        с кодове по КН 2901 и 2902;
                     
                  […]
               3.   Когато енергийните продукти са предназначени за използване, предлагани за продажба или използвани като моторно гориво или гориво за отопление, различни от онези, за които в настоящата директива е определено [равнище] на облагане с данъци, те се облагат в зависимост от употребата със ставката, определена за еквивалентното гориво за отопление или моторно гориво.
               […]“.
            
         
               6.
            
            
               От член 7 от Директива 2003/96 следва, че минималните данъчни ставки по отношение на моторните горива са определени съгласно приложение I, таблица A от тази директива. Съгласно член 8 от посочената директива минималните равнища на облагане с данъци, приложими по отношение на продуктите, които се използват като моторно гориво, са определени в съответствие с приложение I, таблица Б от същата директива. Най-сетне, съгласно член 9 от нея минималните равнища на облагане, отнасящи се до горивата за отопление, са определени в съответствие с приложение I, таблица В.
            
         Б – Германското право
      
      
               7.
            
            
               Законът за данъка върху енергията (Energiesteuergesetz) от 15 юли 2006 г. (
                     5
                  ) (наричан по-нататък „EnergieStG“) осигурява транспонирането на Директива 2003/96. Член 2 от EnergieStG, в редакцията му в сила през 2007 г. и през 2008 г. гласи:
               „(1)   Данъкът е в размер,
               
                        1.
                     
                     
                        за 1000 l бензин от подпозиции 2710 11 41—2710 11 49 по [КН]
                     
                  […]
               
                        б)
                     
                     
                        с максимално съдържание на сяра от 10 mg/kg — на 654,50 EUR
                     
                  […]
               (3)   По изключение от параграфи 1 и 2 данъкът е в размер […][следва подробен списък с пет позиции, някои от които с подпозиции, на енергийни продукти и определените за тях значително по-ниски данъчни ставки, сред които са газьолите в подпозиции 2710 19 41—2710 19 49 от КН и мазутът в подпозиции 2710 19 61—2710 19 69 от КН],
               когато се използват като горива за отопление или се продават за тази цел. […]
               (4)   Различни от посочените в параграфи 1—3 енергийни продукти се облагат с данък в същия размер като енергийните продукти, с които са най-сходни по свойствата и предназначението си. […]“.
            
         В – Споровете по главните производства и преюдициалният въпрос
      
      
               8.
            
            
               В основата на дело C‑43/13 е производството от Kronos Titan GmbH (наричано по-нататък „Kronos Titan“) на титанов диоксид на прах (т.нар. „белило“), за целите на което посоченото дружество е избрало, по съображения за икономия в използвания химичен процес, да впръсква толоул в кислородна струя, при което толуолът изгаря, тоест да го използва като гориво за отопление (
                     6
                  ).
            
         
               9.
            
            
               По дело C‑44/13 се разглежда производството от Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (наричано по-нататък „Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service“) на фасадни покрития, при което се използва термичен процес, включващ употребата на минерален терпентин и на лек мазут Exxsol D 60, които изгарят в хода на производствения процес. Минералният терпентин и лекият мазут Exxsol D 60 се използват следователно като горива за отопление.
            
         
               10.
            
            
               Kronos Titan и Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service плащат данък върху енергията в размер, съответно, на 1,1 милиона евро и 134 747,70 EUR. Те съставят декларациите си според указанията, дадени им съответно от Hauptzollamt Köln (митническо бюро в Кьолн) и Hauptzollamt Krefeld (митническо бюро в Krefeld) (наричани по-нататък общо „Hauptzollämter“).
            
         
               11.
            
            
               Последните определят приложимата ставка на облагане въз основа на член 2 от EnergieStG. Тъй като нито толуолът, нито минералният терпентин или лекият мазут Exxsol D 60 са посочени пряко в EnergieStG, Hauptzollämter считат, че следва да се приложи референтната ставка за бензин с максимално съдържание на сяра от 10 mg/kg в съответствие с член 2, параграф 4 от EnergieStG с мотива, че става въпрос за продуктът, който е най-сходен по качествата и предназначението си — и то въпреки че бензинът е моторно гориво.
            
         
               12.
            
            
               Тогава Kronos Titan и Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service обжалват съответните данъчни декларации с искане да се приложи една от значително по-ниските данъчни ставки, предвидени в член 2, параграф 3 от Директива 2003/96 за енергийните продукти, използвани като горива за отопление.
            
         
               13.
            
            
               Finanzgericht Düsseldorf уважава посочените жалби с мотива, че тези продукти са използвани като гориво за отопление съгласно тълкуване на член 2 от EnergieStG, което е в съответствие с член 2, параграф 3, първа алинея от Директива 2003/96. Тази юрисдикция приема, че данъчната ставка може да бъде изведена не от член 2, параграф 1 от EnergieStG, а единствено от член 2, параграф 3 от посочения закон, тъй като само тази разпоредба определя данъчни ставки за горива за отопление.
            
         
               14.
            
            
               Hauptzollämter подават пред Bundesfinanzhof ревизионни жалби срещу решенията, постановени от Finanzgericht Düsseldorf.
            
         
               15.
            
            
               Като приема, че разрешаването на споровете, с които е сезиран, зависи от тълкуването на член 2, параграф 3, първа алинея от Директива 2003/96, Bundesfinanzhof решава да спре главните производства и да постави на Съда един и същ преюдициален въпрос по двете дела:
               „Съдържа ли член 2, параграф 3 от [Директива 2003/96] изискването при облагане на други енергийни продукти, различни от продуктите, за които в [посочената] директива е установено равнище на облагане с данъци, да се прилага данъчна ставка, която съгласно националната правна уредба се прилага за употребата на енергиен продукт като гориво за отопление, доколкото другият енергиен продукт също се използва като гориво за отопление? Или, ако при употребата му като гориво за отопление другият енергиен продукт е еквивалентен на определен енергиен продукт, може ли да се прилага установената в националната правна уредба данъчна ставка за този енергиен продукт, дори ако данъчната ставка е единна, независимо дали е налице употреба като моторно гориво или като гориво за отопление?“.
            
         Г – Производството пред Съда
      
      
               16.
            
            
               Преюдициалните запитвания от 14 ноември 2012 г. постъпват в Съда на 28 януари 2013 г. Определение на председателя на Съда от 7 февруари 2013 г. съединява дела C‑43/13 и C‑44/13. Писмени становища представят Hauptzollämter, Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, както и Европейската комисия. Португалското правителство представя писмено становище само по дело C‑43/13. Съдебно заседание не е проведено.
            
         
         III – Правни съображения
      
      А – Предварителни бележки
      
      
               17.
            
            
               Следва да се припомни, че член 93 ЕО (понастоящем член 113 ДФЕС) предоставя на Европейския съюз компетентност да приема по-специално разпоредби за хармонизиране на законодателството относно акцизите, в степента, в която такава хармонизация е необходима за осигуряване създаването и функционирането на вътрешния пазар. След 1992 г. правната уредба на Съюза в областта на акцизите се отнася по-специално до тютюна, алкохола и минералните масла. Актовете на Съюза хармонизират структурата на акциза и сближават ставките за всеки продукт. Директива 2003/96 преструктурира европейската правна рамка за данъчно облагане на енергийните продукти, като определя минималните ставки на облагане, приложими за нефта, въглищата, природния газ и електроенергията, когато тези продукти се използват като моторно гориво или гориво за отопление.
            
         
               18.
            
            
               В настоящите главни производства запитващата юрисдикция поставя по същество въпроса за тълкуването на понятието „еквивалентно гориво за отопление или моторно гориво“ по член 2, параграф 3, първа алинея от Директива 2003/96. С други думи, Съдът следва да определи какъв е критерият, въз основа на който може да се приеме, че два продукта са еквивалентни по смисъла на тази разпоредба. Припомням, че съгласно трайната съдебна практика, за да се определи обхватът на дадена разпоредба на правото на Съюза, следва да се вземат предвид едновременно текстът, контекстът и целите ѝ (
                     7
                  ).
            
         
               19.
            
            
               Никоя от страните, представили писмени становища, не оспорва факта, че толуолът, както и минералният терпентин и лекия мазут Exxsol D 60, могат да бъдат използвани в чист вид и като моторно гориво, и като гориво за отопление. Те признават също така, че в главните производства тези продукти се използват като гориво за отопление. Те не са изрично посочени нито в Директива 2003/96, нито в член 2, параграф 3, първо изречение от EnergieStG. При все това, в приложното поле на Директива 2003/96 попадат всички енергийни продукти, с изключение на освобождаването на някои видове употреба. Страните в главните производства спорят по това как следва да се тълкува условието, според което продуктът се облага, в зависимост от употребата му, със ставката за „еквивалентното“ гориво за отопление или моторно гориво.
            
         
               20.
            
            
               Hauptzollämter считат, че подходът на Директива 2003/96 е основан на естеството на въпросните енергийни продукти, тъй като равнището на приложимото данъчно облагане трябвало да се определи преди всичко чрез класирането на енергийния продукт под определен код от КН. Едва след това трябвало да се провери дали съществува друго минимално равнище на данъчно облагане — което не е предвидено по задължителен начин — при употреба като гориво за отопление. Поради това те считат, че следва да се използва критерият за еквивалентност по естество. Португалското правителство счита също, че енергийният продукт, за който посочената директива не определя никакво равнище на данъчно облагане, трябва да бъде приравнен на конкретен енергиен продукт съобразно принципа за еквивалентност по естество.
            
         
               21.
            
            
               Обратно, Kronos Titan и Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service поддържат, че въпросът кои от енергийните продукти, посочени в приложение I, таблици A—В, са „еквивалентни“ на енергийните продукти, „различни“ по смисъла на член 2, параграф 3 от посочената директива, трябва да се анализира с оглед на правилото, че данъчното облагане се извършва в зависимост от употребата. Така, приложимата данъчна ставка е тази, която законодателството е определило в зависимост от употребата като гориво за отопление на еквивалентно гориво за отопление или като моторно гориво за еквивалентно моторно гориво. С други думи, те прилагат критерия за употребата.
            
         
               22.
            
            
               Комисията споделя по същество становището на Kronos Titan и на Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, доколкото счита, че понятието „еквивалентно гориво за отопление или моторно гориво“ не предполага сравнение съобразно чисто химични или физически критерии (другояче казано, съобразно еквивалентност по естество), а напротив, въпросът е в това дали даден енергиен продукт, който не е посочен в приложение I към Директива 2003/96, се използва за същите специфични цели като посочен там продукт и дали се конкурира с него. Тя възприема следователно критерия за употребата, но въвежда все пак допълнителен нюанс, като се позовава на заместимостта на „различния“ енергиен продукт от пряко посочения в Директива 2003/96.
            
         Б – По тълкуването на понятието „еквивалентно гориво за отопление или моторно гориво“
      
      1. Буквално тълкуване
      
               23.
            
            
               В преюдициалните запитвания националната юрисдикция приема, че понятието „в зависимост от употребата“ може да бъде отнесено към понятието „еквивалентно“, тъй като последното включва необходимостта да се вземе предвид фактът, че потенциалните качества на даден енергиен продукт могат да се проявяват по различен начин според обстоятелствата, в зависимост от това дали този продукт е предназначен за употреба като гориво за отопление или като моторно гориво.
            
         
               24.
            
            
               Hauptzollämter считат, че в член 2, параграф 3, първа алинея от Директива 2003/96 определящият фактор е еквивалентността спрямо енергиен продукт, чието равнище на данъчно облагане е определено в посочената директива. Те считат, че изразът „в зависимост от употребата“ отстъпва пред основното положение „облагат [се] […] със ставката, определена за еквивалентното гориво за отопление или моторно гориво“.
            
         
               25.
            
            
               Обратно, Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service и Комисията изтъкват от своя страна, че видно от текстовете на редица езици определящ е критерият „употреба“.
            
         
               26.
            
            
               Споделям последните разсъждения и то по няколко причини.
            
         
               27.
            
            
               Най-напред, с оглед определянето на равнището на приложимото данъчно облагане текстовете на редица езици посочват „употребата“ като първи критерий, докато критерият за „еквивалентния“ продукт е едва след това (
                     8
                  ). Така дали даден продукт се класира като „еквивалентен“ не се преценява независимо от въпроса дали продуктът е използван като моторно гориво или гориво за отопление.
            
         
               28.
            
            
               На следващо място, текстовете на редица езици извеждат чрез запетая на преден план критерият „употреба“, което предполага, че той следва да се разглежда на първо място и едва след това трябва да се определи кой референтен продукт е „еквивалентен“ (
                     9
                  ).
            
         
               29.
            
            
               По тези причини ми се струва ясно, че буквалното тълкуване на тази разпоредба подкрепя предимството на критерия за употребата. Този извод се потвърждава от общата структура на Директива 2003/96.
            
         2. Систематическо тълкуване
      
               30.
            
            
               Запитващата юрисдикция счита, че Директива 2003/96 оставя на държавите членки широка свобода на преценка при определянето на ставките и че поради това е достатъчно да се провери дали енергийни продукти, които са „различни“, се облагат във всички случаи по-високо от предвиденото в тази директива, за да бъде тя спазена, независимо от формалното препращане към определена група продукти.
            
         
               31.
            
            
               Kronos Titan и Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service изтъкват, че основният принцип на разделение на двата начина на употреба (като моторно гориво или като гориво за отопление) е приложен многократно в Директива 2003/96.
            
         
               32.
            
            
               Това твърдение не се оспорва от Hauptzollämter, според които макар законодателят действително да е определил различни равнища на данъчно облагане в зависимост от това дали енергийният продукт е използван като моторно гориво, или като гориво за отопление, Директива 2003/96 все пак не съдържа никакво задължително указание за прилагането на двоен режим на данъчно облагане, включващ различни ставки в зависимост от употребата като моторно гориво или гориво за отопление.
            
         
               33.
            
            
               Действително струва ми се съвсем безспорно, че целта на законодателя е да установи ясно разграничение между моторните горива и горивата за отопление. Това следва също така от съображения 17 и 18 на Директива 2003/96, които предвиждат, че е „[н]еобходимо […] установяване на различни минимални [равнища] на облагане с данъци в Общността, в зависимост от използването на енергийните продукти и електроенергията“ (
                     10
                  ) и че „[е]нергийните продукти, използвани като моторно гориво за някои промишлени и търговски цели и тези, които се използват за отопление, обикновено се облагат с по-малък данък от енергийните продукти, използвани като гориво за задвижване“. Това разграничение е в основата на членове 7—9 от Директива 2003/96, всеки от които е посветен на определена група конкретни продукти (
                     11
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Струва ми се, че критерият за употребата е използван и от европейския законодател, тъй като в член 2, параграф 3, втора алинея от Директива 2003/96 той предвижда, че „всеки продукт, предназначен за използване, предлаган за продажба или използван като моторно гориво […] се [облага] със ставката, определена за еквивалентното моторно гориво“. Другояче казано, даден продукт, използван като моторно гориво, трябва да се облага изключително със ставката, приложима за моторно гориво, и националният законодател не може да приложи спрямо него ставката, предвидена за гориво за отопление.
            
         
               35.
            
            
               Телеологическото тълкуване на Директива 2003/96 потвърждава буквалното и систематическото тълкуване, че волята на законодателя е да се използва критерият за употребата.
            
         3. Телеологическо тълкуване
      
               36.
            
            
               Според Hauptzollämter Директива 2003/96 има за цел да наложи минимални равнища на данъчно облагане, както следва по-специално от членове 7 и 9, но не представлява хармонизация точка по точка, в смисъл че не въвежда еднакви равнища на данъчно облагане. Според тях „[п]равилното функциониране на вътрешния пазар“ — цел, която е посочена в съображение 3 на Директива 2003/96, не допуска националният законодател да прилага за енергиен продукт, използван като гориво за отопление, равнище на данъчно облагане, което се прилага поначало за продуктите, използвани основно като моторно гориво, след като предвидените минимални равнища са надвишени.
            
         
               37.
            
            
               Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service отбелязва, че правното основание на Директива 2003/96 е именно член 93 ЕО (понастоящем член 113 ДФЕС), който предвижда хармонизиране на законодателството относно акцизите и другите форми на косвено данъчно облагане, в степента, в която такава хармонизация е необходима за осигуряване създаването и функционирането на вътрешния пазар и за предотвратяване на нарушенията на конкуренцията. Въз основа на това то стига до извода, че тази хармонизация е възможна само ако за всички държави членки са установени ясни и задължителни критерии. Според него обаче само едно ясно систематическо разграничение между горивата за отопление и моторните горива би било в състояние да осигури постигането на тази цел. Kronos Titan подчертава, че напротив, данъчното облагане на „различните“ енергийни продукти, използвани като гориво за отопление, със ставка, която националният законодател е определил в случай на употреба като моторно гориво, би създало нарушения на конкуренцията.
            
         
               38.
            
            
               Отбелязвам предвиденото в съображение 9 на Директива 2003/96, че „[н]а държавите членки следва да бъде позволена гъвкавост при определянето и осъществяването на политики, съответстващи на националните им условия“, поради което Hauptzollämter правилно поддържат, че Директива 2003/96 не е директива за пълна хармонизация. Това се потвърждава от самото ѝ заглавие, което посочва само преструктуриране на правната рамка на Общността за данъчно облагане. Другояче казано, държавите членки са свободни да определят равнища на данъчно облагане, които те считат за необходими, при условие че спазват минималните равнища в Директива 2003/96, както и освобождаванията и разграниченията, предвидени от законодателя (
                     12
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Според мен това предполага, че националният законодател трябва да се съобрази с направеното между моторните горива и горивата за отопление разграничение. При все това, не се изисква ставката, приложима към даден енергиен продукт, да зависи от употребата му. Така двата типа използване на даден енергиен продукт могат да доведат до прилагането на една и съща ставка, ако държавата членка го счита за уместно и посочената ставка е съобразена с минималните ставки, наложени с Директива 2003/96.
            
         
               40.
            
            
               При все това, няма съмнение, че търсената с Директива 2003/96 хармонизация има за цел да позволи „правилното функциониране на вътрешния пазар“, тъй като чувствителните различия между размерите на националните данъчни ставки на енергийните продукти, прилагани от държавите членки, биха могли да окажат пагубно въздействие върху правилното функциониране на вътрешния пазар (
                     13
                  ). Да се задължат държавите членки да прилагат за всеки продукт, използван като гориво за отопление, данъчна ставка, предвидена за друг горивен продукт, позволява да се ограничат такива различия, като същевременно се запази свободата на действие, с която разполагат държавите членки.
            
         
               41.
            
            
               Комисията правилно отбелязва също, че предотвратяването на нарушенията на конкуренцията е цел, която не може да бъде постигната единствено чрез минимални равнища като определените в приложение I към Директива 2003/96, и че наред с това е необходимо всички държави членки да следват една и съща система за определяне на националните равнища на данъчно облагане, а именно предвидената в член 2, параграф 3 от Директива 2003/96. Съобразно тази система е възможно да се установяват разграничения само в зависимост от групите продукти, посочени в приложение I към Директива 2003/96. Двете основни групи продукти обаче са групата на горивата за отопление и тази на моторните горива. Поради това именно критерият за употребата е този, който позволява енергийни продукти, които са „различни“, да се отнесат към горепосочените две основни групи.
            
         
               42.
            
            
               Необходимостта всички държави членки да прилагат по един и същ начин системата на данъчно облагане на енергийните продукти следва в известна степен и от практиката на Съда относно законодателните актове, предхождащи Директива 2003/96.
            
         
               43.
            
            
               Действително необходимо е да се припомни, че Съдът е приел, че целта на трите директиви, а именно Директива 92/81/ЕИО (
                     14
                  ), Директива 92/82/ЕИО (
                     15
                  ) и Директива 94/74/ЕО (
                     16
                  ) е да се „избегнат нарушенията на конкуренцията, които различните структури на акциза могат да предизвикат“ (
                     17
                  ). Съдът подчертава, че макар хармонизацията да е само частична, законодателят е определил на равнището на Общността и по еднакъв начин видовете употреба на минерални масла, за които се събира акциз, като по този начин е изключил възможността случаите, в които минералните масла се облагат с акциз, да варират в различните държави членки в зависимост от тяхната употреба (
                     18
                  ).
            
         
               44.
            
            
               В заключението си по това дело, след като подчертава, че съгласно трайната съдебна практика фактът, че извършваната хармонизация е само частична, не може да лиши от полезно действие разпоредбите на дадена директива, генералният адвокат Geelhoed заключава, че „[д]околкото директивите целят да предотвратят нарушенията на конкуренцията […], основанието за данъчно облагане трябва да се тълкува еднакво във възможно най-голяма степен“ (
                     19
                  ).
            
         
               45.
            
            
               По аналогия според мен държавите членки са длъжни да спазват системата на облагане така, както е дефинирана от европейския законодател, който разграничава ясно горивата за отопление и моторните горива.
            
         
               46.
            
            
               Също като Kronos Titan и Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, а и като Комисията, считам, че понятието „еквивалентно гориво за отопление или моторно гориво“ по смисъла на член 2, параграф 3, първа алинея от Директива 2003/96 трябва да се преценява в зависимост от критерия за употребата по изложените по-горе съображения (
                     20
                  ). Струва ми се, че този критерий трябва все пак да бъде уточнен, доколкото той може действително да се разбира функционално или от гледна точка на заместимостта. Последната хипотеза ми се струва по-уместна, поради следните мотиви.
            
         В – По определянето на критерия за „употребата“
      
      
               47.
            
            
               Установената от европейския законодател система има за цел да предотврати възможността изключително големият брой продукти, които могат да служат за дадена употреба, да бъдат облагани с различни данъчни ставки в национален план. Предвид тази констатация, за да се избегне нарушаването на конкуренцията между държавите членки, е необходимо да се ограничат разликите, които могат да съществуват между различните национални равнища на данъчно облагане, конкретно приложими за енергийните продукти, включително използваните като горива за отопление.
            
         
               48.
            
            
               Другояче казано, става въпрос за това дали даден енергиен продукт, който не е посочен в приложение I към Директива 2003/96, се използва за същите конкретни цели като посочен там продукт, и следователно дали се конкурира с него. Подобно на Комисията считам, че понятието „еквивалентност на продукта“ трябва поради това да бъде тълкувано от гледна точка на заместимостта или на взаимозаменяемостта на разглежданите енергийни продукти. Освен това този подход ще позволи да се предотврати и нарушаването на конкуренцията между производителите на конкурентни продукти, което би произтекло от употребата като гориво за отопление — по производствени или икономически причини — на енергиен продукт, който е „различен“, а не на енергиен продукт, посочен в таблица В на приложение I към Директива 2003/96.
            
         
               49.
            
            
               От прилагането на тези съображения към главните производства следва въпросът дали разглежданите продукти са били използвани като заместител на някой от продуктите, посочени в таблица В на приложение I към Директива 2003/96. Ако случаят е такъв, съществува пряко конкурентно отношение между референтния продукт и действително използвания продукт, който е „еквивалентен“ по смисъла на Директива 2003/96.
            
         
               50.
            
            
               Въпреки това подобно на Комисията считам, че случаят в главните производства не е такъв, поради особено специфичния характер на процесните продукти и конкретната им индустриална употреба. Следователно Директива 2003/96 не позволява да се определи кой продукт точно сред продуктите, чието равнище на данъчно облагане се взема предвид като референтно, трябва да се счита за „еквивалентен“. При такива положения Директива 2003/96 само посочва съвкупност от продукти, които са потенциално еквивалентни.
            
         
               51.
            
            
               В такива случаи Директива 2003/96 оставя на държавите членки известна свобода на действие, което означава, че като спазват посочената директива, те следва да установят обективните критерии, въз основа на които може да се определи кой продукт сред горивата за отопление, изброени в приложение I, таблица В от посочената директива, трябва да се счита за еквивалентен на действително използвания във всеки конкретен случай продукт. В това отношение държавите членки биха могли да се ръководят от съображение 14 на Директива 2003/96, което гласи, че „[м]инималните [равнища] на облагане с данъци следва да отразяват конкурентното положение на различните енергийни продукти и електроенергията. В тази връзка е целесъобразно изчислението на тези минимални [равнища] да се базира, доколкото това е възможно, на енергийното съдържание на продуктите. Независимо от това този метод не следва да се прилага за моторните горива“ (курсивът е мой).
            
         
               52.
            
            
               Така логиката, която трябва да се следва, може да бъде синтезирана по следния начин, а именно че най-напред е необходимо да се установи дали енергийният продукт, който е „различен“, е използван като гориво за отопление или като моторно гориво. Ако продуктът е използван като гориво за отопление следва да се провери във всеки отделен случай дали енергийният продукт е заместител на някой от енергийните продукти, изрично посочени в Директива 2003/96, или характерните му свойства и произтичащото от тях конкретно приложение изключват всяка заместимост. Ако не следва да се приеме, че е налице заместимост, тогава държавите членки, като спазват посочената директива, трябва да установят обективните критерии, въз основа на които да се определи кой продукт сред горивата за отопление, изброени в посоченото приложение I, таблица В, може да се счита за еквивалентен на действително използвания продукт.
            
         
         IV – Заключение
      
      
               53.
            
            
               С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Bundesfinanshof (Германия) преюдициален въпрос по дела C‑43/13 и C‑44/13 по следния начин:
               Ако даден енергиен продукт по смисъла на член 2, параграф 1 от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията, който не е посочен в приложение I, таблица В от тази директива, се използва като гориво за отопление, в съответствие с член 2, параграф 3, първа алинея от споменатата директива той следва да се облага данъчно със ставката, приложима съгласно националното право за някой от продуктите, изброени в тази таблица, в случай на употреба като гориво за отопление. Сред изброените в посочената таблица продукти, за еквивалентен трябва да се счита този, който действително използваният продукт замества за целите на конкретната му употреба. Ако поради особеностите на въпросния продукт и на конкретната му употреба не може да се приеме, че е налице такава заместимост, всяка държава членка следва да установи, като спазва Директива 2003/96, обективни критерии, въз основа на които да се определи кой продукт сред изброените в посоченото приложение I, таблица В горива за отопление може да се счита за еквивалентен на действително използвания продукт.
            
         (
            1
         )	Език на оригиналния текст: френски.
      (
            2
         )	ОВ L 283, стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98.
      (
            3
         )	Вж. приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (OВ L 256, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 4, стр. 3), изменен с Регламент (ЕО) № 1549/2006 на Комисията от 17 октомври 2006 година (ОВ L 301, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 21, стр. 3, наричан по-нататък „Регламент (ЕИО) № 2658/87“).
      (
            4
         )	Курсивът е мой.
      (
            5
         )	BGBl.2006 I, стр. 1534.
      (
            6
         )	Kronos Titan уточнява в писменото си становище, че става въпрос за чист толуол, посочен в подпозиция 2902 30 00 от КН, а не за толуол, посочен в подпозиция 2707 20 от КН, който е смесен продукт. Конкурентните предприятия използвали мазут като гориво за същите технически нужди, а именно за индуциране на исканата химическа реакция, което изисква температура от 1650 градуса по Целзий.
      (
            7
         )	Вж. по-специално Решение от 9 април 2013 г. по дело Комисия/Ирландия (C‑85/11, точка 35 и цитираната съдебна практика).
      (
            8
         )	Вж. член 2, параграф 3, първа алинея от Директива 2003/96 в текста на испански, немски, английски, френски и италиански език.
      (
            9
         )	Пак там.
      (
            10
         )	Текстът на Директива 2003/96 показва, че посоченото съображение 17 не противопоставя употребата на енергийните продукти на употребата на електроенергията, а позволява разграничение в зависимост от вида употреба, предвиден в посочената директива.
      (
            11
         )	Членове 7 и 8 се отнасят съответно до „минималните данъчни ставки по отношение на моторните горива“ и „минималните [равнища] на облагане с данъци, приложими по отношение на продуктите, които се използват като моторно гориво“, докато член 9 се отнася до „минималните [равнища] на облагане, отнасящи са до горивата за отопление“.
      (
            12
         )	Вж. в този смисъл Решение от 1 март 2007 г. по дело Jan De Nul (C-391/05, Сборник, стр. I-1793, точки 18—23).
      (
            13
         )	Вж. съображение 4 от Директива 2003/96.
      (
            14
         )	Директива на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акциза върху минералните масла (OВ L 316, стр. 12).
      (
            15
         )	Директива на Съвета от 19 октомври 1992 година за сближаване на акцизните ставки за минералните масла (OВ L 316, стр. 19).
      (
            16
         )	Директива на Съвета от 22 декември 1994 година за изменение на Директива 92/12/ЕИО относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, Директива [92/81] и Директива [92/82] (OВ L 365, стр. 46; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 190).
      (
            17
         )	Решение от 29 април 2004 г. по дело Комисия/Германия (C-240/01, Recueil, стр. I-4733, точка 39).
      (
            18
         )	Решение по дело Комисия/Германия, посочено по-горе (точки 40 и 44).
      (
            19
         )	Вж. в този смисъл точки 52 и 53 от заключението на генералния адвокат Geelhoed по дело Комисия/Германия (посочено по-горе).
      (
            20
         )	Вж. в този смисъл Решение от 10 септември 2009 г. по дело Plantanol (C-201/08, Сборник, стр. I-8343, точка 39).