CELEX: 62005CC0178
Language: pl
Date: 2007-02-15
Title: Opinia rzecznika generalnego Kokott przedstawione w dniu 15 lutego 2007 r. # Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej. # Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Dyrektywa 69/335/EWG - Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału - Podatek kapitałowy - Harmonizacja wyczerpująca - Uregulowanie krajowe przewidujące opodatkowania każdego przeniesienia siedziby, o ile dana spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim pochodzenia - Uregulowanie krajowe przewidujące zwolnienie od podatku spółdzielni rolniczych i ich stowarzyszeń oraz konsorcjów każdego rodzaju - Uregulowanie krajowe przewidujące zwolnienie od podatku współwłasności statków, konsorcjów żeglugi i spółek żeglugi każdego rodzaju - Zwalczanie unikania opodatkowania - Nadużycie prawa - Ograniczenie skutków wyroku w czasie. # Sprawa C-178/05.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JULIANE KOKOTT
      przedstawiona w dniu 15 lutego 2007 r.(1)
      
      Sprawa C‑178/05
      Komisja Wspólnot Europejskich 
      przeciwko
      Republice Greckiej
      Dyrektywa 69/335/EWG – Podatki pośrednie – Gromadzenie kapitału – Przeniesienie siedziby statutowej spółki – Zwolnienie od podatku kapitałowego spółdzielni rolniczych oraz współwłasności statków, konsorcjów żeglugi i spółek żeglugiI –    Wprowadzenie
      1.        W niniejszym postępowaniu dotyczącym uchybienia zobowiązaniom wynikającym z traktatu Komisja zarzuca Republice Greckiej brak
         dokonania prawidłowej transpozycji dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału(2) (zwanych dalej „podatkiem kapitałowym”).
      
      2.        Zdaniem Komisji, po pierwsze, greckie przepisy, które regulują opodatkowanie przeniesienia siedziby spółek kapitałowych na
         terytorium Grecji, naruszają postanowienia tej dyrektywy.
      
      3.        Po drugie, Komisja uważa przepisy greckie, zgodnie z którymi spółdzielnie rolnicze i ich stowarzyszenia oraz konsorcja, jak
         również współwłasność statków, konsorcja żeglugi i spółki żeglugi każdego rodzaju są zwolnione od podatku kapitałowego, za
         niezgodne z dyrektywą 69/335.
      
      II – Ramy prawne
      A –    Dyrektywa 69/335
      4.        Pierwotny cel dyrektywy został wskazany w motywie drugim:
      
      „[O]bowiązujące obecnie w państwach członkowskich podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki naliczane od
         wkładu kapitałowego do spółek i przedsiębiorstw oraz opłata stemplowa od papierów wartościowych powodują nierówne traktowanie,
         podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału, i dlatego powinny zostać usunięte w drodze
         ujednolicenia”.
      
      5.        Dodatkowe cele dyrektywy i ich geneza zostały wskazane w motywie drugim i trzecim dyrektywy zmieniającej 85/303(3):
      
      „[K]onsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje
         są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji
         za nadrzędny priorytet;
      
      najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. […]”.
      6.        Sytuację Grecji po jej przystąpieniu do Unii Europejskiej określa motyw piąty dyrektywy zmieniającej 85/303:
      
      „[W] dniu 1 lipca 1984 r. w Grecji nie było podatku kapitałowego; dlatego też należy przewidzieć możliwość wprowadzenia tego
         podatku w tym kraju, jak również zwolnienia z niego niektórych operacji”.
      
      W związku z powyższym dyrektywa zawiera przepisy szczególne dotyczące Grecji.
      7.        Artykuł 1 dyrektywy 69/335 reguluje zasady pobrania podatku kapitałowego w następujący sposób: 
      
      „Państwa członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2
         i 9, zwany dalej »podatkiem kapitałowym«”.
      
      8.        Spółki podlegające opodatkowaniu zostały wskazane w art. 3 ust. 1:
      
      „Do celów niniejszej dyrektywy »spółki kapitałowe« to:
      a)      […]
      b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem
         transakcji na giełdzie; 
      
      c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie
         mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa
         lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów”.
      
      9.        Artykuł 3 ust. 2 rozszerza za pomocą fikcji prawnej zakres stosowania dyrektywy na określone spółki, które nie są spółkami
         kapitałowymi, jednakże zastrzega dla państw członkowskich możliwość odmiennego traktowania tych spółek na gruncie podatkowym:
      
      „2.      Do celów stosowania niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące
         działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczenia
         podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki”.
      
      10.      Artykuł 4 określa czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym:
      
      „1. Podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje: 
      a) utworzenie spółki kapitałowej; 
      […]
      g) przeniesienie z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki,
         przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim
         państwie członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym państwie członkowskim nie jest za taką uważana; 
      
      h) przeniesienie z państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia
         lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku
         kapitałowego, jest uważana w tym drugim państwie członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym państwie członkowskim
         nie jest za taką uważana.
      
      2.      […]
      »[J]ednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym«.
      3.      Utworzenie spółki kapitałowej, w rozumieniu ust. 1 lit. a), nie obejmuje jakiejkolwiek zmiany aktu założycielskiego lub statutu
         spółki kapitałowej, w szczególności:
      
      […]
      b) przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki
         lub statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego,
         jest uważana w obu państwach członkowskich za spółkę kapitałową; 
      
      […]”.
      11.      Artykuł 7 ust. 1 i 2 stanowi:
      
      „1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca
         1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.
      
      […]
      Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.
      2. Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od
         nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%”.
      
      12.      Ponadto art. 8 zezwala na zwolnienie od podatku kapitałowego następujących spółek kapitałowych:
      
      „Z zastrzeżeniem art. 7 ust. 1 państwo członkowskie może przyznać zwolnienie z podatku kapitałowego dla operacji określonych
         w art. 4 ust. 1 i 2, odnoszących się do: 
      
      ‑ spółek kapitałowych, które są dostarczycielami usług publicznych, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa
         zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub elektryczność, jeżeli ich kapitał przynajmniej
         w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych; 
      
      ‑ spółek kapitałowych, które zgodnie ze swoim statutem i faktycznie realizują wyłącznie i bezpośrednio cele kulturalne, dobroczynne,
         pomocy lub edukacyjne”.
      
      13.      Przesłanki, zgodnie z którymi państwa członkowskie mogą ponadto odstąpić od pobrania podatku kapitałowego, zostały określone
         w art. 9 w następujący sposób:
      
      „Niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile
         przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe
         postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji
         we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 traktatu”.
      
      B –    Prawo krajowe
      14.      Transpozycja dyrektywy 69/335 została w Grecji dokonana w drodze ustawy nr 1676/86. Zgodnie z art. 17 greckiej ustawy spółki
         handlowe, konsorcja przedsiębiorców, spółdzielnie każdego rodzaju oraz inne spółki, osoby prawne lub ich stowarzyszenia wykonujące
         działalność zarobkową podlegają opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.
      
      15.      W art. 18 zostały określone czynności podlegające opodatkowaniu, takie jak utworzenie spółki kapitałowej, przekształcenie
         w spółkę kapitałową lub podniesienie kapitału spółki. Przepisy art. 18 ust. 2 lit. c) i d) zrównują z tymi czynnościami przeniesienie
         rzeczywistego centrum zarządzania osoby prawnej w rozumieniu art. 17 z danego państwa członkowskiego do Grecji, jeśli te osoby
         prawne nie podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim pochodzenia. Taka sama zasada dotyczy przeniesienia siedziby statutowej
         osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, z danego państwa członkowskiego do
         Grecji.
      
      16.      W art. 18 ust. 4 wyraźnie natomiast wskazano, że przeniesienie rzeczywistego centrum zarządzania lub siedziby statutowej osoby
         prawnej w rozumieniu art. 17 nie stanowi gromadzenia kapitału, a zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, jeśli
         ta osoba prawna podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim pochodzenia.
      
      17.      Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) greckiej ustawy zwolnione od podatku kapitałowego są spółdzielnie rolnicze każdego szczebla
         oraz ich stowarzyszenia i konsorcja, jak również, zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. b), współwłasność statków, konsorcja żeglugi
         i spółki żeglugi każdego rodzaju.
      
      18.      Regulacja dotycząca spółdzielni rolniczych jest zawarta w ustawie nr 2810/2000, która określa między innymi zasady tworzenia,
         strukturę i zasady działania spółdzielni rolniczych.
      
      III – Postępowanie i żądania stron
      19.      W dniu 19 kwietnia 2005 r. Komisja wniosła niniejszą skargę, po przeprowadzeniu zgodnie z przepisami postępowania poprzedzającego
         jej wniesienie, żądając:
      
      –        stwierdzenia, że Republika Grecka naruszyła zobowiązania wynikające z dyrektywy 69/335/EWG, przyjmując przepisy ustawowe dotyczące
         pobrania podatku od przeniesienia siedziby statutowej lub przeniesienia rzeczywistego centrum zarządzania oraz zwolnienia
         od tego podatku spółdzielni rolniczych każdego szczebla oraz ich stowarzyszeń lub konsorcjów każdego rodzaju, jak również
         współwłasności statków, konsorcjów żeglugi i spółek żeglugi każdego rodzaju,
      
      –        obciążenia Republiki Greckiej kosztami postępowania.
      20.      Republika Grecka żąda:
      
      –        oddalenia skargi.
      21.      Królestwo Hiszpanii, które postanowieniem z dnia 19 września 2005 r. zostało dopuszczone do udziału w postępowaniu jako interwenient,
         wnosi o:
      
      –        oddalenie skargi i obciążenie Komisji kosztami postępowania,
      –        pomocniczo, jeśli Trybunał stwierdzi naruszenie traktatu, ograniczenie skutków wyroku w czasie.
      IV – Ocena
      A –    Dopuszczalność
      22.      Grecja nie powołała się wyraźnie na niedopuszczalność skargi. Wątpliwości co do dopuszczalności może jednak budzić podniesiony
         przez rząd grecki zarzut, że projekt ustawy nr 1676/86, która miała na celu transpozycję dyrektywy do prawa krajowego, zawierający
         sporne przepisy, został przekazany Komisji już we wrześniu 1986 r. Od momentu notyfikacji projektu ustawy do chwili wydania
         przez Komisję w dniu 1 kwietnia 2004 r. uzasadnionej opinii upłynęło zatem prawie 18 lat. Do chwili wszczęcia postępowania
         poprzedzającego wniesienie niniejszej skargi Komisja nigdy nie informowała rządu greckiego o ewentualnym naruszeniu zobowiązań
         wynikających z dyrektywy.
      
      23.      W art. 226 WE nie określono jednak terminu na wniesienie skargi. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału dopuszczalność postępowania
         o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom wynikającym z traktatu nie jest zależna od zachowania przez Komisję określonego terminu
         w zakresie wszczęcia postępowania poprzedzającego wniesienie skargi lub wniesienia skargi. Komisji przysługuje tu swobodne
         uznanie, które nie podlega kontroli Trybunału(4).
      
      24.      Odmienne stanowisko będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy nadzwyczaj długi okres trwania postępowania poprzedzającego wniesienie
         skargi utrudnia zainteresowanemu państwu członkowskiemu obalenie argumentów Komisji i tym samym narusza prawo państwa członkowskiego
         do obrony(5). Nie ma potrzeby rozpatrywania zagadnienia, czy dotyczy to również przypadku, w którym długi okres trwania nie dotyczy postępowania
         poprzedzającego wniesienie skargi, lecz przypadku, w którym postępowanie o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom wynikającym
         z traktatu zostało wszczęte po upływie długiego czasu od wydania spornego przepisu. W każdym razie państwo członkowskie jest
         zobowiązane udowodnić negatywny wpływ na prawo do obrony(6). W niniejszej sprawie rząd grecki nie powołał się jednak na okoliczność, że późne wszczęcie postępowania o stwierdzenie uchybienia
         zobowiązaniom wynikającym z traktatu miało negatywny wpływ na przygotowanie linii obrony.
      
      25.      Rząd grecki wskazał ponadto, nie kwestionując w tym zakresie dopuszczalności skargi, że brak podjęcia przez Komisję działań
         w związku z notyfikacją spornych przepisów powstrzymał go od wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 9 dyrektywy 69/335.
      
      26.      Zgodnie z art. 9 dyrektywy, o ile przemawiają za tym określone względy, mogą zostać przewidziane zwolnienia od podatku kapitałowego.
         W tym celu państwo członkowskie powinno w odpowiednim czasie wnieść sprawę do Komisji. Jednak okoliczność, że bezczynność
         Komisji wywołała u państwa członkowskiego przekonanie, że rozpoczęcie procedury określonej w art. 9 nie jest konieczne, nie
         może prowadzić do niedopuszczalności postępowania o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom wynikającym z traktatu. Postępowanie
         o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom wynikającym z traktatu nie służy realizacji praw Komisji, które mogłaby ona ewentualnie
         utracić, jeśli udaremniłaby powołanie się przez państwo członkowskie na odstępstwo. Postępowanie to służy obiektywnemu stwierdzeniu
         naruszenia prawa wspólnotowego(7). Ponadto państwo członkowskie ma zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu postępowania o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom
         wynikającym z traktatu możliwość uzyskania aprobaty dla zwolnienia w drodze toczącego się z udziałem Komisji postępowania
         przewidzianego w art. 9 dyrektywy.
      
      27.      Skarga jest zatem dopuszczalna.
      
      B –    Zasadność
      28.      Zdaniem Komisji przepisy greckie naruszają dyrektywę 69/335 w trzech aspektach. Po pierwsze, w odniesieniu do zagadnienia
         łącznika właściwego dla opodatkowania przeniesienia siedziby (omówionego poniżej w punkcie 1), po drugie, w odniesieniu do
         zwolnienia od podatku kapitałowego określonych przedsiębiorstw, czyli spółdzielni rolniczych (omówionego poniżej w punkcie 2a)
         oraz współwłasności statków, konsorcjów żeglugi i spółek żeglugi (omówionego poniżej w punkcie 2b).
      
      1.      Łącznik właściwy dla opodatkowania przeniesienia siedziby statutowej lub rzeczywistego centrum zarządzania
      29.      Komisja jest zdania, że Republika Grecka nie dokonała prawidłowej transpozycji art. 4 ust. 1 lit. g) i h) oraz ust. 3 lit. b)
         dyrektywy 69/335. Przepisy te określają przesłanki pobrania podatku kapitałowego od przeniesienia siedziby statutowej lub
         rzeczywistego centrum zarządzania (zwanego dalej również „przeniesieniem siedziby”) z jednego państwa członkowskiego do innego
         państwa członkowskiego.
      
      30.      Zdaniem Komisji, zgodnie z dyrektywą 69/335 rozstrzygającym dla opodatkowania przeniesienia siedziby kryterium jest to, czy
         spółka w państwie pochodzenia jest kwalifikowana jako spółka kapitałowa. Natomiast regulacja grecka uzależnia pobranie podatku
         kapitałowego od przeniesienia siedziby od tego, czy od danej spółki w państwie pochodzenia został pobrany podatek kapitałowy
         (wówczas przeniesienie siedziby nie jest opodatkowane) czy też nie został tam pobrany podatek kapitałowy (wówczas przeniesienie
         siedziby jest opodatkowane).
      
      31.      Rząd grecki w odpowiedzi na skargę skrytykował interpretację przepisu greckiego przez Komisję i podkreślił, że zgodnie z prawem
         greckim istotne jest nie to, czy w państwie pochodzenia pobrany został podatek kapitałowy, lecz to, czy dana spółka w państwie pochodzenia co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym(8). Jeśli spółka nie podlega opodatkowaniu w państwie pochodzenia, przeniesienie siedziby do Grecji zostanie opodatkowane, natomiast
         jeśli spółka podlega opodatkowaniu w państwie pochodzenia, przeniesienie jej siedziby nie zostanie opodatkowane. Zdaniem rządu
         greckiego kryterium to jest zgodne z postanowieniami dyrektywy. Natomiast zdaniem Komisji kryterium podlegania opodatkowaniu podatkiem kapitałowym jest również niezgodne z dyrektywą.
      
      32.      Należy zatem zbadać, czy zawarte w przepisie greckim kryterium podlegania opodatkowaniu stanowi prawidłową transpozycję dyrektywy.
         W tym celu należy dokonać wykładni art. 4 dyrektywy 69/335.
      
      33.      Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. g) przeniesienie rzeczywistego centrum zarządzania spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej z jednego
         państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, jeśli są one do celów
         pobrania podatku kapitałowego w państwie przyjmującym uważane za spółkę kapitałową, natomiast w państwie pochodzenia nie są
         uważane za spółkę kapitałową. Artykuł 4 ust. 1 lit. h) zawiera podobną regulację dotyczącą przeniesienia siedziby statutowej
         spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej, które mają rzeczywiste centrum zarządzania w państwie trzecim, z jednego państwa
         członkowskiego do innego państwa członkowskiego.
      
      34.      W art. 4 ust. 3 lit. b) dyrektywy 69/335 wskazano między innymi, że następujące czynności nie stanowią podlegającego opodatkowaniu
         podatkiem kapitałowym utworzenia spółki kapitałowej: przeniesienie z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego
         rzeczywistego centrum zarządzania spółki lub siedziby statutowej spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która do celów
         pobrania podatku kapitałowego jest uważana w obu państwach członkowskich za spółkę kapitałową.
      
      35.      Należy stwierdzić, że określone w prawie greckim kryterium podlegania opodatkowaniu nie jest zgodne z brzmieniem dyrektywy 69/335. Rząd grecki twierdzi jednak, że kryterium to prowadzi do takich samych skutków,
         jak kryterium określone w dyrektywie. Aby zweryfikować ten argument obrony, należy zbadać, kiedy przeniesienie siedziby podlega
         zgodnie z dyrektywą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Następnie należy zbadać, czy kryterium określone w prawie greckim
         w każdym przypadku będzie miało taki sam skutek.
      
      36.      Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 lit. g) i h) przeniesienie siedziby statutowej podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym,
         jeśli dana spółka do celów pobrania podatku kapitałowego w państwie przyjmującym uważana jest za spółkę kapitałową, natomiast w państwie pochodzenia nie jest uważana za spółkę kapitałową. Przesłanką stosowania tego przepisu jest zatem odmienna
         kwalifikacja spółki jako spółki kapitałowej. W tym zakresie art. 4 odsyła do art. 3 ust. 2 dyrektywy, przyjmując również jego
         terminologię. Artykuł 3 ust. 2 zdanie pierwsze stanowi, że do celów stosowania dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa,
         stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. W zdaniu drugim
         przepis ten wskazuje, że państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie traktować tych spółek
         jako spółek kapitałowych. Ponieważ w przypadku tych zrównanych spółek może dojść do odmiennej kwalifikacji jako spółek kapitałowych,
         przeniesienie ich siedziby podlega regulacji zawartej w art. 4 ust. 1.
      
      37.       W odniesieniu do spółek podlegających zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 odmienne kwalifikowanie co do posiadania
         statusu spółek kapitałowych nie jest zasadniczo możliwe. Przepis ten definiuje bowiem spółki kapitałowe w sposób wyczerpujący
         i wiążący dla wszystkich państw członkowskich. Spółki te są bądź wyraźnie wymienione w tym przepisie, bądź też wskazano przesłanki,
         przy spełnieniu których należy uznać spółki za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy. Zatem nie jest możliwe, by spółki
         te w państwie członkowskim nie zostały uznane do celów pobrania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe. Zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. b) przeniesienie siedziby spółki objętej zakresem stosowania art. 3 ust. 1 nigdy nie stanowi
         czynności podlegającej opodatkowaniu, bowiem zgodnie z postanowieniami dyrektywy są one obligatoryjnie uważane za spółki kapitałowe
         zarówno w państwie pochodzenia, jak i w państwie przyjmującym.
      
      38.      Należy zgodzić się ze stanowiskiem rządu greckiego, że kryterium określone w dyrektywie oraz określone w prawie greckim kryterium
         „podlegania opodatkowaniu” w niektórych przypadkach będą miały taki sam skutek. Jeśli spółka w państwie pochodzenia nie jest
         uważana za spółkę kapitałową, przeniesienie jej siedziby, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. g) i h), będzie opodatkowane podatkiem
         kapitałowym. Ponieważ spółka, która w państwie pochodzenia nie jest uważana za spółkę kapitałową, nie podlega tam również
         opodatkowaniu, kryterium greckie w tym przypadku nie będzie miało odmiennych skutków.
      
      39.      Sytuacja jest jednak inna, gdy państwo członkowskie zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 zwalnia wszelkie czynności od
         podatku kapitałowego, tym samym dokonując zniesienia tego podatku.
      
      40.      Ocena, czy w takim przypadku opodatkowanie przeniesienia siedziby podlega art. 4 ust. 1 lit. g) i h) (w konsekwencji przeniesienie
         podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym), czy też art. 4 ust. 3 lit. b) (z takim skutkiem, iż nie podlega ono opodatkowaniu
         podatkiem kapitałowym), uzależniona jest od tego, czy dana spółka w państwie pochodzenia „do celów pobrania podatku uważana
         jest za spółkę kapitałową”(9).
      
      41.      Można powołać argument, że spółka w państwie, które zniosło podatek kapitałowy, nie jest już uważana do celów pobrania tego
         podatku za spółkę kapitałową właśnie dlatego, że podatek kapitałowy nie jest już pobierany. Takie zapatrywanie prowadziłoby
         do zastosowania art. 4 ust. 1, a w konsekwencji przeniesienie siedziby nie podlegałoby opodatkowaniu.
      
      42.      Rozwiązanie takie nie jest jednak przekonujące. U jego podstaw leży bowiem założenie, że zakwalifikowanie danej spółki jako
         spółki kapitałowej jest zależnie od zakwalifikowania na gruncie prawa krajowego. Takie założenie nie jest jednak trafne. Dyrektywa
         w art. 3 w sposób wyczerpujący określa, które spółki do celów pobrania podatku kapitałowego są uważane za spółki kapitałowe.
         Zakwalifikowanie na gruncie prawa krajowego ma znaczenie jedynie w przypadku skorzystania z opcji polegającej na odstąpieniu
         od ogólnego zrównania ze spółkami kapitałowymi określonych spółek, które nie są spółkami kapitałowymi zgodnie z art. 3 ust. 2. Nawet jeśli państwo członkowskie zgodnie z art. 7 ust. 2 zniosło podatek kapitałowy,
         powstaje pytanie, które spółki należy uważać za spółki kapitałowe na podstawie art. 3 dyrektywy. Zgodnie z przedstawionym
         tu tokiem rozumowania opodatkowanie przeniesienia siedziby podlega co do zasady art. 4 ust. 3, czyli przeniesienie to nie
         jest opodatkowane podatkiem kapitałowym.
      
      43.      Teza ta znajduje potwierdzenie także w wyroku Trybunału w sprawie Senior Engineering(10). W wyroku tym Trybunał stwierdził mianowicie, że dla określenia państwa właściwego w zakresie pobrania podatku rozstrzygające
         jest wyłącznie to, czy w tym państwie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu dyrektywy. Nie ma natomiast
         znaczenia okoliczność, że dane państwo zniosło podatek kapitałowy zgodnie z art. 7 ust. 2. Trybunał rozwinął tę tezę, wskazując,
         że dyrektywy 69/335 nie można interpretować w sposób umożliwiający państwu członkowskiemu czerpanie, w celu zwiększenia jego
         wpływów z podatków, korzyści z umiarkowanej polityki fiskalnej innego państwa członkowskiego(11).
      
      44.      W związku z powyższym również w rozpatrywanym obecnie przypadku decydujące znaczenie ma to, czy daną spółkę należy uważać
         za spółkę kapitałową podlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym zgodnie z przepisami art. 3 dyrektywy. Na kwalifikację
         tę nie ma wpływu okoliczność, że państwo członkowskie nie pobiera już podatku kapitałowego.
      
      45.      Ponadto takie rozumienie dyrektywy 69/335 jest zgodne z jej celem, który od dnia dokonania zmiany dyrektywy polega na zniesieniu
         podatku kapitałowego(12). Jeśli państwo członkowskie zrealizuje ten cel i zniesie podatek kapitałowy, to wówczas nie należy interpretować przepisów
         dotyczących przeniesienia siedziby w taki sposób, by decyzja ta została zniweczona poprzez opodatkowanie w państwie przyjmującym.
         Ponadto taka wykładnia prowadzi do możliwie najlepszego urzeczywistnienia swobód podstawowych, w tym przypadku swobody podejmowania
         i wykonywania działalności gospodarczej, bowiem ułatwia ona przenoszenie siedziby do innego państwa członkowskiego.
      
      46.      Podsumowując należy zatem stwierdzić, że zniesienie podatku kapitałowego przez państwo pochodzenia zgodnie z art. 7 ust. 2
         nie prowadzi do tego, że przeniesienie siedziby spółki zdefiniowanej w dyrektywie jako spółka kapitałowa podlega opodatkowaniu
         podatkiem kapitałowym.
      
      47.      Natomiast stosowanie kryterium określonego w prawie greckim – podleganie danej spółki opodatkowaniu w państwie pochodzenia
         – prowadzi w rozpatrywanym przypadku do odmiennych skutków. Jeśli spółka kapitałowa zgodnie z prawem państwa pochodzenia nie
         podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w odniesieniu do jakiejkolwiek czynności – zgodnie z prawem greckim, jak wskazał
         to rząd grecki w trakcie postępowania przed Trybunałem – jest ona uważana za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Tym samym zgodnie z kryterium określonym w prawie greckim w tym przypadku przeniesienie siedziby, w przeciwieństwie do przypadku
         stosowania kryterium kwalifikowania danej spółki jako spółki kapitałowej, będzie zawsze podlegało opodatkowaniu podatkiem
         kapitałowym.
      
      48.      W związku z tym kryterium określone w prawie greckim nie prowadzi, wbrew twierdzeniom rządku greckiego, we wszystkich przypadkach
         do takiego samego skutku, jak stosowane w dyrektywie kryterium kwalifikowania jako spółka kapitałowa. Zatem stosując kryterium
         podlegania opodatkowaniu, Republika Grecka nie dokonała prawidłowej transpozycji dyrektywy.
      
      49.      Królestwo Hiszpanii, uczestniczące w niniejszym postępowaniu jako interwenient, wskazuje na swoje regulacje podobne do przepisów
         greckich. Jego zdaniem rozwiązania przyjęte w prawie hiszpańskim i prawie greckim są niezbędne w celu przeciwdziałania oszustwom
         i unikaniu opodatkowania.
      
      50.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących
         nadużycie. Oznacza to, że nie można rozszerzać zakresu stosowania uregulowania wspólnotowego, tak aby objąć nim nadużycia
         podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie
         w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym(13). Skorzystanie z możliwości przewidzianych w prawie wspólnotowym nie może jednak uzasadnić podejrzenia popełnienia nadużycia(14).
      
      51.      Artykuł 4 dyrektywy 69/335 umożliwia spółce kapitałowej, która nie podlega opodatkowaniu w państwie pochodzenia, przeniesienie
         siedziby do innego państwa członkowskiego w taki sposób, że przeniesienie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.
         Państwo członkowskie nie może uchylić tej korzyści, jaką dyrektywa zapewnia spółkom.
      
      52.      Jedynie jeśli wystąpią szczególne okoliczności, które sprawiają, że powołanie się na to uregulowanie prawa wspólnotowego ma
         charakter nadużycia, państwo członkowskie może sprzeciwić się temu, by jednostki powoływały się na to postanowienie dyrektywy.
         Uregulowania greckie nie ograniczają się jednak do zwalczania nadużyć w określonych przypadkach, lecz przewidują ogólne opodatkowanie
         podatkiem kapitałowym przeniesienia siedziby przez spółki, które w państwie pochodzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
         kapitałowym. Wykraczają one zatem poza to, co jest konieczne do zwalczania unikania opodatkowania. Toteż nawet przy uwzględnieniu
         zamiaru zapobiegania unikaniu opodatkowania przepisy greckie nie stanowią prawidłowej transpozycji dyrektywy 69/33.
      
      2.      Zwolnienie od podatku kapitałowego niektórych rodzajów spółek
      a)      Zwolnienie dotyczące spółdzielni rolniczych
      53.      Zgodnie z prawem greckim spółdzielnie rolnicze każdego szczebla, jak również ich stowarzyszenia i konsorcja są zwolnione od
         podatku kapitałowego. Zdaniem Komisji zwolnienie to jest niezgodne z dyrektywą 69/335.
      
      54.      Artykuł 1 dyrektywy 69/335 stanowi, że państwa członkowskie pobierają zharmonizowany zgodnie z dyrektywą podatek kapitałowy
         od spółek kapitałowych. Należy zatem zbadać, czy spółdzielnie rolnicze prawa greckiego są spółkami kapitałowymi z takim skutkiem,
         iż co do zasady powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jeśli okaże się, że spółdzielnie rolnicze są spółkami
         kapitałowymi w rozumieniu dyrektywy, to wówczas należy zbadać, czy i w jakim zakresie dyrektywa dopuszcza zwolnienia od podatku
         kapitałowego.
      
      55.      W art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano jako spółki kapitałowe określone rodzaje spółek porządków prawnych państw członkowskich.
         Natomiast w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) określono przesłanki, przy których spełnieniu spółka, stowarzyszenie lub osoba prawna
         również są uważane za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy. Spółdzielnie rolnicze prawa greckiego nie znalazły się w wykazie
         określonym w lit. a), nie spełniają one również określonych w lit. b) i c) przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie ich
         jako spółki kapitałowej.
      
      56.      Zgodnie z lit. b) spółka jest spółką kapitałową, jeśli udziały w jej kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji
         na giełdzie w jednym z państw członkowskich. Jak wskazała Komisja, udziały w spółdzielniach rolniczych nie mogą być przedmiotem
         transakcji na giełdzie.
      
      57.      Zgodnie z lit. c) spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy jest każda spółka, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność
         skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniej zgody oraz odpowiadają
         za długi spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez
         Komisję prawo greckie przewiduje, że udziały w spółdzielni rolniczej mogą zostać zbyte wyłącznie, jeśli przewiduje to statut
         danej spółdzielni i jeśli rada nadzorcza spółdzielni wyrazi zgodę na zbycie. Zatem udziały w greckiej spółdzielni rolniczej
         nie mogą zostać zbyte osobom trzecim bez uprzedniej zgody. Nie jest istotne ustalenie, czy spółdzielnie rolnicze spełniają
         przesłankę określoną w lit. c) – odpowiedzialność członków za długi spółki tylko do wysokości ich udziałów – bowiem zgodnie
         z lit. c) spółka musi spełniać obie określone tam przesłanki, by mogła być uważana za spółkę kapitałową. Ponieważ spółdzielnie
         rolnicze prawa greckiego nie spełniają pierwszej przesłanki, nie są one w związku z tym spółką kapitałową w rozumieniu lit. c).
      
      58.      Artykuł 3 ust. 2 do celów stosowania dyrektywy 69/335 zrównuje ze spółkami kapitałowymi wszelkie inne spółki, stowarzyszenia
         lub osoby prawne, które prowadzą działalność skierowaną na zysk. Trybunał stwierdził, że przepis ten ma zapobiec temu, by
         równoważna działalność gospodarcza była traktowana odmiennie na gruncie podatkowym zależnie od wyboru takiej lub innej formy
         prawnej(15).
      
      59.      Zgodnie z powyższym spółdzielnie rolnicze prawa greckiego muszą prowadzić działalność skierowaną na zysk, by mogły zgodnie
         z ust. 2 zostać uznane za spółkę kapitałową.
      
      60.      Komisja trafnie wskazuje, że przesłanka prowadzenia działalności skierowanej na zysk powinna być rozumiana szeroko. Spółka
         prowadzi działalność skierowaną na zysk w rozumieniu art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy nie tylko wówczas, gdy celem
         jej działalności jest osiąganie zysków kapitałowych. Taką działalność prowadzi ona także wtedy gdy, jak ma to miejsce w przypadku
         spółdzielni rolniczej, rezultaty jej działalności prowadzą do przysporzenia bezpośrednich korzyści jej członkom, jak również
         do gospodarczego wzmocnienia spółki jako dobra wspólnego, bez jednoczesnej wypłaty bezpośrednich zysków kapitałowych. Ponadto
         także rząd grecki wskazuje, że przynajmniej jeden z rodzajów spółdzielni rolniczych, a mianowicie „spółdzielnie rolników“(16) prowadzą działalność skierowaną na zysk w rozumieniu dyrektywy, a zatem są zrównane ze spółkami kapitałowymi.
      
      61.      W art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335 przewidziana została jednak możliwość, by państwo członkowskie nie traktowało
         zrównanych zgodnie ze zdaniem pierwszym ze spółkami kapitałowymi spółek, stowarzyszeń lub osób prawnych do celów pobrania
         podatku kapitałowego jak spółki kapitałowej. Należy zatem zbadać, czy zwolnienie spółdzielni rolniczych jest objęte zakresem
         wskazanej tu możliwości działania.
      
      62.      W tym celu należy ustalić, jak powinno być rozumiane sformułowanie „mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego,
         nie uważać ich za takie spółki [spółki kapitałowe]”.
      
      63.      Brzmienie tego sformułowania stwarza możliwość dokonania wielu interpretacji.
      
      64.      Po pierwsze, sformułowanie to można interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie zgodnie ze zdaniem drugim może odstąpić
         od traktowania na równi jedynie w sposób ogólny, czyli zwolnić albo wszystkie rodzaje spółek zrównanych ze spółkami kapitałowymi,
         albo nie zwalniać żadnej z nich. Takie rozumienie nie byłoby jednak zgodne z celami dyrektywy 69/335. Jednym z jej celów jest
         bowiem, od dnia wejścia w życie dyrektywy zmieniającej 85/303(17), zniesienie podatku kapitałowego. Gdyby na podstawie art. 3 ust. 2 można było zwolnić wszystkie zrównane ze spółkami kapitałowymi
         spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne albo nie zwalniać żadnej z nich, stanowiłoby to znaczną przeszkodę w zniesieniu podatku
         kapitałowego. Natomiast przyjęcie możliwości stopniowego działania ułatwiłoby zniesienie podatku kapitałowego. Artykułu 3
         ust. 2 nie należy zatem interpretować w ten sposób, że spółki zrównane ze spółkami kapitałowymi mogą być zwolnione od podatku
         kapitałowego jedynie łącznie(18).
      
      65.      Po drugie, art. 3 ust. 2 zdanie drugie można również rozumieć w ten sposób, że państwom członkowskim przysługuje swobodne
         uznanie co do odstąpienia od traktowania na równi ze spółkami kapitałowymi poszczególnych spółek lub grup spółek. Dyrektywa
         ma jednak na celu równe co do zasady traktowanie w odniesieniu do podatku kapitałowego wszystkich spółek kapitałowych, jak
         również zrównanych z nimi rodzajów spółek. Zwolnienia sektorowe, zgodnie z art. 8 dyrektywy, są dopuszczalne tylko w określonych
         dziedzinach. Gdyby państwa członkowskie zgodnie z art. 3 ust. 2 mogły wprowadzać dalsze zwolnienia sektorowe, byłoby to sprzeczne
         z systematyką dyrektywy. Ponadto możliwość zwolnienia poszczególnych gałęzi produkcji od podatku kapitałowego stwarzałaby
         niebezpieczeństwo naruszenia zakazu przyznawania pomocy określonego w art. 87 WE. Artykułu 3 ust. 2 zdanie drugie nie należy
         zatem interpretować w ten sposób, że od podatku kapitałowego mogą zostać zwolnione w nieograniczonym zakresie poszczególne
         spółki lub gałęzie gospodarki.
      
      66.      Możliwość zwolnienia przewidzianą w art. 3 ust. 2 zdanie drugie należy rozumieć w ten sposób, że państwo członkowskie może
         odstąpić od stosowania dyrektywy do poszczególnych rodzajów spółek zrównanych w ust. 1 ze spółkami kapitałowymi, czyli stanowiących samodzielne formy prawne.
      
      67.      Wyrok w sprawie Amro Andeelen Fonds, w którym Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 „określone formy gromadzenia kapitału”
         mogą zostać zwolnione od podatku kapitałowego, zmierza w tym samym kierunku(19). Takie rozumienie tej normy sprzyja w szczególności realizacji celu określonego w dyrektywie, a polegającego na zniesieniu
         podatku kapitałowego, bowiem państwa członkowskie mogą działać stopniowo i tym samym w przewidywalny sposób.
      
      68.      Zgodnie z prawem greckim nie wszystkie spółdzielnie są zwolnione od podatku kapitałowego, lecz jedynie spółdzielnie rolnicze.
         Prima facie wydaje się, że od podatku kapitałowego został tu zwolniony jeden sektor gospodarczy. Jednakże działanie spółdzielni
         rolniczych zgodnie z prawem greckim zostało uregulowane w odrębnej ustawie, która w szczegółowy sposób reguluje ich strukturę,
         organizację oraz działalność.
      
      69.      Komisja wskazała, że spółdzielnie rolnicze podlegają szczególnemu reżimowi prawnemu. W związku z tym spółdzielnie rolnicze
         stanowią samodzielny rodzaj spółki, która zgodnie z art. 3 ust. 2 zdanie drugie może zostać zwolniona od podatku kapitałowego.
         W niniejszym przypadku nastąpił zbieg polegający na tym, że samodzielny rodzaj spółki odnosi się do jednego sektora gospodarki.
         Należy wyjaśnić, że państwo członkowskie w celu obejścia zakazu zwolnień sektorowych nie może tworzyć samodzielnych rodzajów
         spółek dla poszczególnych sektorów gospodarki, by następnie dokonać skutecznego zwolnienia od podatku. Komisja w niniejszym
         postępowania nie wskazała jednak na istnienie wskazówek przemawiających za tym, że regulacja zawarta w prawie greckim ma charakter
         nadużycia.
      
      70.      Jeśli spółdzielnie rolnicze mogą skutecznie zostać zwolnione od podatku kapitałowego, to zasada ta powinna obejmować również
         stowarzyszenia i zrzeszenia spółdzielni rolniczych.
      
      71.      Republika Grecka mogła zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) greckiej ustawy 1676/86 odstąpić od traktowania spółdzielni
         rolniczych oraz ich związków i konsorcjów na równi ze spółkami kapitałowymi i zwolnić je od podatku kapitałowego.
      
      b)      Zwolnienie dotyczące towarzystw żeglugi
      72.      Wreszcie należy zbadać zgodność z dyrektywą 69/335 zwolnienia od podatku kapitałowego współwłasności statków, konsorcjów żeglugi
         i spółek żeglugi każdego rodzaju.
      
      73.      Zgodnie z dyrektywą 69/335 opodatkowaniu podatkiem kapitałowym zasadniczo podlegają stosownie do art. 3 ust. 1 wszystkie spółki
         kapitałowe oraz stosownie do art. 3 ust. 2 spółki zrównane ze spółkami kapitałowymi, czyli spółki, stowarzyszenia lub osoby
         prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. W przypadku współwłasności statków, konsorcjów żeglugi i spółek żeglugi
         każdego rodzaju są to bądź spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1, bądź – ponieważ prowadzą działalność skierowaną na
         zysk – zrównane z nimi spółki w rozumieniu art. 3 ust. 2, tak że zasadniczo podlegają one opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.
      
      74.      Zwolnienie od podatku kapitałowego spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 jest możliwe jedynie przy
         spełnieniu restrykcyjnych przesłanek określonych w art. 8 i 9 dyrektywy. Przesłanki te nie zostały jednak w niniejszym przypadku
         spełnione. Po pierwsze, żegluga nie należy do gałęzi gospodarki, w odniesieniu do których art. 8 przewiduje możliwość zwolnień
         sektorowych. Po drugie, przesłanki określone w art. 9 również nie zostały spełnione. Jeśli bowiem państwo członkowskie rozważa
         zastosowanie środków przewidzianych w art. 9, powinno ono wnieść sprawę do Komisji we właściwym czasie, mając na uwadze stosowanie
         art. 97 WE. Grecja nie zastosowała tej procedury w odniesieniu do spornych zwolnień. Ponieważ Grecja nie zastosowała procedury
         przewidzianej w art. 9, nie ma w niniejszym przypadku znaczenia to, czy zgodnie z art. 9 zwolnienia sektorowe są w ogóle dopuszczalne.
      
      75.      Zwolnienie współwłasności statków, konsorcjów żeglugi i spółek żeglugi każdego rodzaju nie jest także uzasadnione na podstawie
         art. 7 ust. 1 i art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, bowiem przewidują one, że Grecja ma jedynie możliwość zwolnienia określonych
         czynności od podatku kapitałowego. W niniejszym przypadku jednak przepisy greckie przewidują nie tylko zwolnienie określonych czynności
         od podatku kapitałowego, lecz zwolnienie spółek należących do określonego sektora gospodarki.
      
      76.      Ponadto okoliczność, że jak wskazuje rząd grecki, towarzystwa żeglugi od zawsze były zwolnione od podatku kapitałowego, również
         nie stanowi uzasadnienia zwolnienia od podatku kapitałowego. Taka możliwość bowiem nie została przewidziana w dyrektywie 69/335.
      
      77.      Dyrektywa 69/336 przewiduje dodatkową możliwość zwolnienia od podatku kapitałowego jedynie dla spółek zrównanych ze spółkami
         kapitałowymi w rozumieniu art. 3 ust. 2.
      
      78.      Ponieważ jest to przepis o charakterze odstępstwa, na państwie członkowskim, które się na ten przepis powołuje, spoczywa ciężar
         wykazania i dowiedzenia, że przesłanki jego stosowania zostały spełnione. Grecja powinna zatem wykazać, że zwolnione od podatku
         kapitałowego współwłasność statków, konsorcja żeglugi i spółki żeglugi nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1,
         lecz jedynie spółkami z nimi zrównanymi w rozumieniu art. 3 ust. 2, tak że objęte są one dodatkową możliwością zwolnienia.
         Gdyby bowiem zwolnione spółki były spółkami zrównanymi, to wówczas, jak wskazano powyżej, mogłyby one zostać zwolnione od
         podatku kapitałowego, jeśli stanowiłyby samodzielny rodzaj spółki. Ponieważ jednak rząd grecki tego nie wykazał, to w niniejszym
         przypadku zwolnienie od podatku kapitałowego zgodnie z art. 3 ust. 2 zdanie drugie także nie jest uzasadnione.
      
      79.      Ustanowione w prawie greckim zwolnienie współwłasności statków, konsorcjów żeglugi i spółek żeglugi od podatku narusza tym
         samym dyrektywę 69/335.
      
      80.      Konkluzja ta nie pozostaje w sprzeczności z komunikatem Komisji C (2004)  43 Wytyczne wspólnotowe w sprawie pomocy państwa
         dla transportu morskiego(20). W wytycznych tych Komisja wskazuje ulgi podatkowe przyznane przez poszczególne państwa członkowskie jako środki sprzyjające
         zwiększeniu konkurencyjności floty wspólnotowej w porównaniu ze statkami zarejestrowanymi w państwach trzecich(21).
      
      81.      Komunikat Komisji nie zawiera jednak wskazówek co do dopuszczalności zwolnienia od podatku w ramach dyrektywy 69/335. Po pierwsze,
         ma on odmienny cel – określa jedynie kryteria, na podstawie których Komisja wyraża zgodę na pomoc państwa dla transportu morskiego
         zgodnie z przepisami i procedurami wspólnotowymi oraz na podstawie art. 87 ust. 3 lit. c) lub art. 86 ust. 2 WE(22). Po drugie, komunikat znajduje się na niższym szczeblu w hierarchii norm niż dyrektywa 69/335, a zatem nie może przesądzać
         o jej zakresie stosowania i treści.
      
      82.      Do odmiennego wniosku nie prowadzi także art. 80 ust. 2 WE, na który powołuje się rząd grecki. Artykuł 80 ust. 2 WE stanowi
         samodzielną podstawę prawną dla przepisów transportu morskiego. Zdaniem rządu greckiego dyrektywa 69/335 nie znajduje zatem
         zastosowania do transportu morskiego. Sektor ten wymaga odrębnej regulacji wydanej na podstawie art. 80 ust. 2. Argumentacja
         ta nie jest jednak przekonująca. Na podstawie art. 80 ust. 2 WE nie można przyjąć, że w odniesieniu do sektorów przekrojowych
         w każdym przypadku należy wydać regulacje szczególne dotyczące transportu morskiego.
      
      C –    Ograniczenie skutków wyroku w czasie
      83.      Królestwo Hiszpanii jako interwenient w złożonych uwagach wniosło o ograniczenie skutków wyroku w czasie. W uzasadnieniu tego
         wniosku wskazało ono, po pierwsze, że od dnia notyfikowania spornej ustawy greckiej Komisji do wszczęcia postępowania dotyczącego
         uchybienia zobowiązaniom wynikającym z traktatu upłynął okres prawie 18 lat, a Grecja pozostawała w tym czasie w dobrej wierze.
         Po drugie, wywołane ewentualnie przez wyrok żądania zwrotu podatku oznaczałyby dla Grecji poważne obciążenie gospodarcze.
         Ustosunkowując się do uwag interwenienta, rząd grecki pomocniczo poparł żądania Królestwa Hiszpanii w zakresie ograniczenia
         skutków wyroku w czasie.
      
      84.      Możliwość ograniczenia skutków wyroku w czasie została w sposób wyraźny przewidziana tylko w odniesieniu do skargi o stwierdzenie
         nieważności określonej w art. 231 ust. 2 WE. Ponadto Trybunał orzekał w wyjątkowych przypadkach o ograniczeniu skutków wyroku
         w czasie w postępowaniach prejudycjalnych na podstawie ogólnej zasady pewności prawa. Trybunał rozważał również ograniczenia
         skutków wyroku w czasie w odniesieniu do postępowań o stwierdzenie uchybienia(23). O ile wyrok wydany w postępowaniu dotyczącym uchybienia zobowiązaniom wynikającym z traktatu wywołuje w związku z zawartą
         w nim wykładnią prawa wspólnotowego skutki wykraczające poza stwierdzenie naruszenia traktatu, to w określonych okolicznościach
         może powstać konieczność, by ograniczyć skutki takiego wyroku w czasie.
      
      85.      W niniejszym przypadku ogólne przesłanki takiego ograniczenia nie zostały spełnione. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału ograniczenie
         takie jest możliwe jedynie w wyjątkowych wypadkach, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki(24), po pierwsze, gdy istnieje ryzyko poważnych reperkusji gospodarczych z uwagi w szczególności na znaczną liczbę stosunków
         prawnych nawiązanych w dobrej wierze na podstawie uregulowania uważanego za skutecznie obowiązujące, po drugie, gdy jednostki
         oraz władze krajowe były zachęcane do zachowań niezgodnych z uregulowaniami wspólnotowymi z powodu istnienia obiektywnej i istotnej
         niepewności odnośnie do zakresu przepisów wspólnotowych, do której to niepewności przyczyniło się ewentualnie również zachowanie
         innych państw członkowskich bądź Komisji. 
      
      86.      W każdym razie w niniejszym przypadku pierwsza przesłanka nie została spełniona. Republika Grecka nie wykazała, jakie poważne
         reperkusje gospodarcze mogą wynikać z wyroku uwzględniającego skargę. W tym zakresie poparła ona jedynie stanowisko przedstawione
         przez Królestwo Hiszpanii. Jednak rząd hiszpański również jedynie w sposób ogólny wskazał na poważne konsekwencje gospodarcze
         dla Grecji. Ponadto rząd hiszpański nie wskazał, jakie konsekwencje gospodarcze miałyby wynikać dla niego.
      
      V –    W przedmiocie kosztów
      87.      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ
         Komisja wniosła o obciążenie Republiki Greckiej kosztami postępowania, a Republika Grecka przegrała sprawę w zakresie dwóch
         z trzech równoważnych podstaw skargi, należy obciążyć ją kosztami postępowania w wysokości dwóch trzecich. Ponieważ Republika
         Grecka nie żądała zwrotu kosztów, zgodnie z art. 69 § 5 regulaminu w pozostałym zakresie strony ponoszą własne koszty.
      
      88.      Królestwo Hiszpanii zgodnie z art. 69 § 4 regulaminu pokrywa własne koszty związane z przystąpieniem do sprawy w charakterze
         interwenienta.
      
      VI – Wnioski
      89.      Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, by Trybunał orzekł w następujący sposób:
      
      1.      Republika Grecka, przyjmując przepisy ustawowe dotyczące pobrania podatku od przeniesienia siedziby statutowej lub przeniesienia
         rzeczywistego centrum zarządzania oraz zwolnienia od podatku kapitałowego współwłasności statków, konsorcjów żeglugi i spółek
         żeglugi każdego rodzaju, naruszyła zobowiązania wynikające z dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej
         podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
      
      2.      W pozostałej części skargę oddala się.
      3.      Republika Grecka zostaje obciążona kosztami postępowania w wysokości dwóch trzecich. W pozostałym zakresie każda ze stron
         poniesie własne koszty.
      
      4.      Królestwo Hiszpanii poniesie własne koszty.
      1 –	Język oryginału: niemiecki.
      
      2 –	Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str.
         w sprawie 25) w brzmieniu zmienionym przez dyrektywę Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG
         dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 156, str. w sprawie 23), zwana dalej „ dyrektywą 69/335”.
      
      3 –	Przywołanej w przypisie 2.
      
      4 –	Zobacz m.in. wyrok z dnia 10 maja 1995 r. w sprawie C‑422/92 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I‑1097, pkt 18, skarga
         została wniesiona po upływie ponad sześciu lat od dnia wejścia w życie zaskarżonej regulacji, wyrok z dnia 16 maja 1991 r.
         w sprawie C-96/89 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. I‑2461, pkt 15, wyrok z dnia 1 czerwca 1994 r. w sprawie C‑317/92
         Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I‑2039, pkt 4.
      
      5 –	Przywołany w przypisie 4 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 16.
      
      6 –	Zobacz przywołany w przypisie 4 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 14–16, wyroki z dnia 21 stycznia 1999 r.
         w sprawie C‑207/97 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑275, pkt 24 i nast. oraz z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-33/04
         Komisja przeciwko Luksemburgowi, Rec. str. I‑10629, pkt 76.
      
      7 –	Zobacz wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C‑508/03 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. I-3969, pkt 67.
      
      8 –	Okoliczność, że rząd grecki wskazał na to rozróżnienie dopiero w odpowiedzi na skargę, nie jest istotna, bowiem nie jest
         zakazane, by państwo członkowskie przedstawiło istotne argumenty dopiero po otrzymaniu uzasadnionej opinii, zob. wyrok z dnia
         16 września 1999 r. w sprawie C‑414/97 Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. str. I‑5585, pkt 19.
      
      9 –	Przepisy dotyczące przeniesienia siedziby nie uległy zmianie w związku z dodaniem art. 7 ust. 2 przez dyrektywę zmieniającą
         85/303 (przywołaną w przypisie 2).
      
      10 –	Wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C‑494/03 Senior Engineering, Zb.Orz. str. I‑525, pkt 43.
      
      11 –	Przywołany w przypisie 10 wyrok w sprawie Senior Engineering, pkt 43.
      
      12 –	Zobacz motyw drugi dyrektywy zmieniającej 85/303 (przywołanej w przypisie 2). Pierwotnie dyrektywa 69/335 miała na celu
         zniesienie dyskryminacji i podwójnego opodatkowania, zob. motyw drugi i szósty.
      
      13 –	Zobacz wyroki z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie C‑212/97 Centros, Rec. str. I‑1459, pkt 24 i przywołane tam odesłania, z dnia
         6 kwietnia 2006 r. w sprawie C‑456/04 Agip Petroli, Zb.Orz. str. I‑3395, pkt 20, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02
         Halifax i in., Rec str., I‑1609, pkt 68 i 69 i z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes, Zb.Orz. str. I‑7995,
         pkt 35.
      
      14 –	Zobacz podobnie wyrok w sprawie Centros (przywołany w przypisie 13, pkt 27) i wyrok w sprawie Cadbury Schweppes (przywołany
         w przypisie 13, pkt 36 i nast.).
      
      15 –	Wyrok z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, Rec. str. 4453, pkt 10.
      
      16 –	Po grecku: „γεωργικοί συνεταιρισμοί ”.
      
      17 –	Zobacz przypis 2.
      
      18 –	Rozumienie takie wynika wyraźniej z francuskiej wersji językowej, w której użyto liczby pojedynczej w odniesieniu do spółek,
         które mogą zostać zwolnione: „Toutefois, un État membre peut ne pas la considérer comme telle pour la perception du droit
         d’apport”. Natomiast w greckiej wersji językowej, tak jak w wersji niemieckiej, użyto liczby mnogiej: „Εν τούτοις, ένα Κράτος
         μέλος δύναται να μη τις θεωρεί ως κεφαλαιουχικές εταιρίες για την είσπραξη του φόρου εισφοράς”.
      
      19 –	Wyrok w sprawie Amro Aandelen Fonds (przywołany w przypisie 12), pkt 12.
      
      20 –	Dz.U. 2004, C 13, str. 3–12.
      
      21 –	Komunikat Komisji (przywołany w przypisie 20), str. 6.
      
      22 –	Komunikat Komisji (przywołany w przypisie 20), str. 5.
      
      23 –	Zobacz wyroki z dnia 19 marca 2002 r. w sprawie C‑426/98 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I‑2793, pkt 40 i nast. oraz z dnia
         24 września 1998 r. w sprawie C‑35/97 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑5325, pkt 49 i nast. oraz zawierający jedynie
         hipotetyczne rozważania dotyczące możliwości ograniczenia skutków wyroku w czasie w postępowaniu o stwierdzenie uchybienia
         wyrok z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C‑359/97 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. I‑6355, pkt 92.
      
      24 –	Zobacz oprócz wyroków przywołanych w przypisie 23 wyroki z dnia 15 marca 2005 r. w sprawie C‑209/03 Bidar, Zb.Orz. str. I‑2119,
         pkt 69 i z dnia 20 września 2001 r. w sprawie C‑184/99 Grzelczyk, Rec. str. I‑6193, pkt 53.