CELEX: 62005CC0366
Language: fi
Date: 2007-01-25
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Sharpston 25 päivänä tammikuuta 2007. # Optimus - Telecomunicações SA vastaan Fazenda Pública. # Ennakkoratkaisupyyntö: Supremo Tribunal Administrativo - Portugali. # Pääoman hankintaa koskevat välilliset verot - Direktiivi 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303/ETY - 7 artiklan 1 kohta - Pääomansijoitusvero - Verovapautus - Edellytykset - Tilanne 1.7.1984. # Asia C-366/05.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      ELEANOR SHARPSTON
      25 päivänä tammikuuta 2007 1(1)
      
      Asia C-366/05
      Optimus – Telecomunicações SA
      vastaan
      Fazenda Pública
      Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 7 artiklan 1 kohta – Yhtiöpääoman korottamiset, jotka oli vapautettu pääomansijoitusverosta ennen liittymistä – Liittymisen jälkeisen pääomansijoitusveron käyttöönoton laillisuus1.        Käsiteltävänä olevassa asiassa Portugalin Supremo Tribunal Administrativo (korkein hallinto-oikeus) pyytää yhteisöjen tuomioistuinta
         tulkitsemaan pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY,(2) sellaisena kuin se on muutettuna neuvoston direktiivillä 85/303/ETY,(3) 7 artiklan 1 kohtaa. Mainitussa säännöksessä jäsenvaltiot velvoitetaan vapauttamaan mainitunlaisista veroista tietyt pääomanhankintatoimet.
         Portugalilainen tuomioistuin kysyy, onko 7 artiklan 1 kohtaa tulkittava suppeasti ja kielletäänkö siinä jäsenvaltioita ottamasta
         uudelleen käyttöön tietyntyyppisiä toimia koskeva leimavero, josta nämä toimet oli kansallisen lain mukaan vapautettu 1.7.1984.
      
      
       Asian kannalta merkitykselliset säännökset
       Direktiivi 69/335
      2.        Direktiivin 69/335 johdanto-osan ensimmäisessä perustelukappaleessa todetaan, että perustamissopimuksen tavoitteena on pääomien
         vapaan liikkuvuuden edistäminen ominaispiirteiltään kansallisten markkinoiden kaltaisen talousliiton perustamiseksi.
      
      3.        Johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa todetaan, että jäsenvaltioissa voimassa olevat pääoman hankinnasta kannettavat
         välilliset verot johtavat syrjintään, kaksinkertaiseen verotukseen ja pääoman vapaata liikkuvuutta haittaaviin eroihin ja
         että ne on poistettava yhdenmukaistamisella.
      
      4.        Johdanto-osan kuudennessa ja seitsemännessä perustelukappaleessa todetaan, että pääoman hankintaan yhteismarkkinoilla kohdistuva
         vero olisi kannettava vain kertaalleen, tämän veron on oltava samansuuruinen kaikissa jäsenvaltioissa ja tämä vero on yhdenmukaistettava
         sekä sen rakenteen että verokannan osalta. Lopuksi johdanto-osan kahdeksannessa perustelukappaleessa todetaan, että kaikki
         muut välilliset verot, joilla on samat ominaispiirteet kuin tällä kertaalleen perittävällä pääomansijoitusverolla, on poistettava.
      
      5.        Näiden tavoitteiden saavuttamiseksi 1 artiklassa säädetään, että ”jäsenvaltiot kantavat pääoman sijoituksista pääomayhtiöihin
         2–9 artiklan säännösten mukaisesti yhdenmukaistettua veroa, jäljempänä ’pääomansijoitusvero’”.
      
      6.        Toimet, joista kannetaan pääomansijoitusveroa, luetellaan 4 artiklan 1 kohdassa. Tällaisia toimia ovat pääsääntöisesti direktiivissä
         69/335 tarkoitetun pääomayhtiön perustaminen ja suurin osa tällaisen yhtiön yhtiöpääoman korottamisista, jotka sisältävät
         4 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan ”pääomayhtiön yhtiöpääoman korottamisen kaikenlaisten omaisuuserien sijoittamisella”.
      
      7.        Muita toimia, joista jäsenvaltiot voivat kantaa pääomansijoitusveroa, luetellaan 4 artiklan 2 kohdassa.(4)
      
      8.        Alun perin 7 artiklassa säädettiin verokannoista, joilla pääomansijoitusveroa oli kannettava. 7 artiklan 1 kohdan a alakohdan
         mukaan ”pääomansijoitusveron verokanta ei saa ylittää 2:ta prosenttia eikä alittaa 1:tä prosenttia”. Tiettyjen yritysjärjestelyjen,
         joihin liittyi varojen siirtoja, osalta 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädettiin kuitenkin, että ”tätä verokantaa alennetaan
         50 prosentilla tai sitä enemmän, kun yksi tai useampi pääomayhtiö sijoittaa koko varallisuutensa tai yhden tai useamman liiketoimintansa
         osan yhteen tai useampaan perustettavaan tai jo olemassa olevaan pääomayhtiöön”. Jos jäsenvaltio käytti 4 artiklan 2 kohdan
         alkuperäisessä sanamuodossa annettua oikeutta, pääomansijoitusvero voitiin 7 artiklan 4 kohdan mukaan kantaa alennetulla verokannalla.
      
      9.        Jäsenvaltioille annetaan 8 artiklassa oikeus vapauttaa pääomansijoitusverosta osittain tai kokonaan toimet, joihin 4 artiklan
         1 ja 2 kohdassa viitataan ja jotka koskevat julkisia palveluja suorittavia pääomayhtiöitä, joiden yhtiöpääomasta vähintään
         puolet on valtion tai alueellisten viranomaisten omistuksessa, tai pääomayhtiöitä, joilla on yksinomaan ja välittömästi kulttuuriin,
         hyväntekeväisyyteen, avustustoimintaan tai opetukseen liittyviä päämääriä.
      
      10.      Direktiivin 9 artiklassa säädetään, että ”tietyntyyppisiin toimiin tai tietyntyyppisiin pääomayhtiöihin voidaan soveltaa vapautuksia
         tai verokannan alennuksia tai korotuksia verotuksen tasapuolisuuden tai sosiaalisten syiden vuoksi taikka sen mahdollistamiseksi,
         että jäsenvaltio pystyisi hoitamaan tiettyjä erityistilanteita”.
      
      11.      Direktiivin 10 artiklassa säädetään, että ”jäsenvaltiot eivät pääomansijoitusveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta
         yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja:
      
      a)      edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista
      b)      edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä sijoituksista, lainoista tai suorituksista
      c)      rekisteröinnistä tai muista toiminnan harjoittamisen edellyttämistä muodollisuuksista, joiden täyttämistä voidaan vaatia voittoa
         tavoittelevalta yhtiöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi”.
      
      12.      Direktiivin 12 artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”jäsenvaltiot voivat 10 ja 11 artiklan säännöksistä poiketen kantaa
      
      a)      kiinteämääräistä veroa tai muuta veroa arvopapereiden luovutuksista
      b)      oikeudenluovutuksista kannettavaa veroa, mukaan lukien kiinteistöjen rekisteröinnistä kannettava vero, sijoitettaessa jäsenvaltioiden
         alueella sijaitsevaa kiinteää omaisuutta tai siellä sijaitseva liiketoimintakokonaisuus apporttina voittoa tavoittelevaan
         yhtiöön, yhteenliittymään tai oikeushenkilöön
      
      c)      veroa oikeudenluovutuksista kaikenlaisten omaisuuserien osalta, joita sijoitetaan voittoa tavoittelevaan yhtiöön, yhteenliittymään
         tai oikeushenkilöön, jos tällaisia omaisuuseriä siirretään muuta vastiketta kuin yhtiöosuuksia vastaan
      
      d)      maksuja, jotka koskevat etuoikeuksien ja kiinnitysten perustamista, kirjaamista sekä lakkauttamista
      e)      korvauksenluonteisia maksuja
      f)      arvonlisäveroa”.
       Neuvoston direktiivi 73/79/ETY (5)
      
      13.      Direktiivillä 73/79 laajennettiin direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisalaa siten, että jäsenvaltioille
         annettiin oikeus soveltaa pääomansijoitusveron alennettua verokantaa hankintatoimiin, jotka toteutettiin vaihtamalla osakkeita.
         Direktiivin 73/79 1 artiklalla lisättiin siksi 7 artiklan 1 kohdan b alakohtaan uusi bb alakohta, jossa säädettiin seuraavaa:
      
      ”bb)      pääomansijoitusveron verokantaa voidaan alentaa 50 prosentilla tai enemmän, jos perustettava tai jo olemassa oleva pääomayhtiö
         saa sellaisen määrän yhtiöosuuksia, että ne edustavat vähintään 75:tä prosenttia toisen pääomayhtiön aiemmin liikkeeseen laskemasta
         yhtiöpääomasta. – –”
      
      14.      Mainittu säännös jatkuu siten, että siinä asetetaan tiettyjä edellytyksiä, jotka koskevat tapaa, jolla osuudet on saatava,
         jotta alennusta voidaan soveltaa.
      
       Neuvoston direktiivi 73/80/ETY (6)
      
      15.      Direktiivillä 73/80 alennettiin pääomansijoitusveron yhtenäisiä verokantoja 1.1.1976 lukien yhteisten pääomamarkkinoiden kehittymisen
         ja toiminnan esteiden minimoimiseksi.(7) Direktiivin 69/335 7 artiklaan sisältyvä pääomansijoitusveron verokanta oli oleva yksi prosentti(8) ja alennetut verokannat 7 artiklan 1 kohdan b ja bb alakohdassa tarkoitetuille yritysjärjestelytoimille(9) 0–0,5 prosenttia.
      
       Direktiivi 85/303
      16.      Direktiivillä 85/303 direktiiviä 69/335 muutettiin vielä huomattavasti.
      
      17.      Johdanto-osansa mukaan direktiivin 85/303 tarkoitus on minimoida pääomansijoitusveron haitalliset taloudelliset vaikutukset
         vaikeassa taloudellisessa tilanteessa olevien yritysten uudelleenjärjestelyihin ja kehittämiseen.
      
      18.      Sen johdanto-osan kolmannessa perustelukappaleessa todetaan, että tavoitteet voitaisiin parhaiten saavuttaa poistamalla pääomansijoitusvero.
         Jotkin jäsenvaltiot eivät kuitenkaan voineet hyväksyä tästä toimenpiteestä seuraavia verotulojen menetyksiä. Jäsenvaltioille
         annettiin näin ollen mahdollisuus vapauttaa pääomansijoitusverosta kaikki toimet tai osa toimista, jotka kuuluvat direktiivin
         69/335 soveltamisalaan, tai kantaa niistä pääomansijoitusveroa. Jäsenvaltioiden edellytettiin kuitenkin vapauttavan verosta
         toimet, jotka 1.7.1984 olivat vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin pääomansijoitusveroa alennetulla verokannalla.
      
      19.      Johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa selitettiin, että koska Kreikassa ei 1.7.1984 ollut pääomansijoitusveroa, on
         aiheellista säätää mahdollisuudesta ottaa tällainen vero käyttöön Kreikassa sekä mahdollisuudesta vapauttaa tietyt toimet
         kyseisestä verosta.
      
      20.      Näiden tavoitteiden saavuttamiseksi direktiivillä 85/303 muutettiin direktiiviä 69/335 seuraavalla tavalla.
      
      21.      Direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdan johtolauseessa säädetään nykyään seuraavaa:
      
      ”2.   Seuraavista toimista voidaan edelleen kantaa pääomansijoitusveroa, mikäli niistä 1 päivänä heinäkuuta 1984 kannettiin yhden
         prosentin suuruinen vero.”(10)
      
      22.      Direktiivin 4 artiklan 2 kohtaan lisättiin seuraava alakohta:
      
      ”Helleenien tasavalta kuitenkin määrää, mistä edellä luetelluista toimista se kantaa pääomansijoitusveroa.”(11)
      
      23.      Direktiivin 69/335 7 artiklassa säädetään nykyään seuraavaa:
      
      ”1.   Jäsenvaltioiden on vapautettava pääomansijoitusverosta – – toimet, jotka 1 päivänä heinäkuuta 1984 olivat vapautettuja verosta
         tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän.
      
      Vapautuksen edellytyksenä on, että vapautuksen myöntämisen tai mahdollisen 0,5 prosentin tai tätä alemman verokannan soveltamisen
         edellytyksenä tuona päivämääränä olleet ehdot täyttyvät.
      
      Helleenien tasavalta määrää, mitkä toimet se vapauttaa pääomansijoitusverosta.
      2. Jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa pääomansijoitusverosta kaikki muut kuin 1 kohdassa tarkoitetut toimet tai kantaa niistä
         yhtenäisen veron, joka ei ole yhtä prosenttia suurempi.
      
      – –.”(12)
      
      24.      Direktiivin 69/335 7 artiklan 4 kohta kumottiin.
      
      25.      Direktiivin 85/303 3 artiklalla jäsenvaltiot velvoitettiin saattamaan voimaan mainitun direktiivin säännösten noudattamisen
         edellyttämät toimenpiteet viimeistään 1.1.1986.
      
      
       Portugalin liittymissopimus yhteisöihin
      26.      Asiakirja Espanjan kuningaskunnan ja Portugalin tasavallan liittymisehdoista ja perustamissopimusten mukautuksista (jäljempänä
         liittymisasiakirja)(13) on Espanjan ja Portugalin liittymisestä ETYyn ja Euratomiin tehdyn sopimuksen liitteenä.(14) Ainoat muutokset, jotka direktiiviin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, liittymisasiakirjalla
         tehtiin, perustuivat sen 26 artiklaan, jossa säädetään yhteisön sellaisten tointen, jotka on lueteltu liitteessä I, mukauttamisesta
         siten kuin mainitussa liitteessä on täsmennetty. Direktiivi 69/335 sisältyy liitteessä I olevaan luetteloon. Direktiivin 69/335
         3 artiklaa, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, jossa määritellään, mitkä yhtiöt ovat direktiivissä tarkoitettuja
         kansallisen lainsäädännön mukaisia pääomayhtiöitä, muutettiin näin ollen siten, että se sisältää asianomaiset Espanjan ja
         Portugalin oikeuden mukaan perustetut yhtiöt.
      
      27.      Missään muussa liittymisasiakirjan määräyksessä ei säädetä Portugalin osalta mitään poikkeusta direktiivistä 69/335, sellaisena
         kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, eikä myöskään erilaista määräaikaa sen täytäntöönpanolle, eikä siinä muutoinkaan
         käsitellä sitä, miten direktiivi 69/335 on Portugalissa pantava täytäntöön.
      
      28.      Portugali liittyi ETYyn 1.1.1986 eli samana päivänä, josta lukien jäsenvaltioiden oli noudatettava direktiivillä 85/303 direktiiviin
         69/335 tehtyjä muutoksia.(15)
      
      
       Kansallinen lainsäädäntö
      29.      Portugalissa kaupallisten yhtiöiden verotusta koskevat säännöt sisältyivät asetuksella nro 12 700 20.11.1926 annettuun leimaverolakiin
         ja taulukkoon, jossa esitetään leimaveron verokannat (yleinen leimaverotaulukko), joka annettiin 28.11.1932 asetuksella nro
         21 916.
      
      30.      Kaupallisten yhtiöiden pääoman korotuksesta kannettiin 145 §:n, sellaisena kuin se on muutettuna, mukaan vero, jonka määrä
         oli yksi prosentti pääoman korotuksesta.
      
      31.      Asetuksella (decreto-lei) nro 154/84, joka on annettu 16.5.1984 ja joka tuli voimaan 21.5.1984, muutettiin yleisen leimaverotaulukon
         145 §:n 2 momenttia. Tästä seurasi se, että kaupallisten yhtiöiden yhtiöpääoman korotukset, jotka oli maksettu tai sijoitettu
         rahana, oli vapautettu leimaverosta Portugalissa. Tällaiset toimet olivat siten 1.7.1984 verovapaita toimia. Mainittu verovapaus
         oli edelleen voimassa 1.1.1986.
      
      32.      Asetuksella (decreto-lei) nro 322-B/2001 (jäljempänä vuoden 2001 asetus), joka tuli voimaan 1.1.2002, yleistä leimaverotaulukkoa
         muutettiin ja otettiin uudelleen käyttöön kaupallisten yhtiöiden sellaisten yhtiöpääoman korotusten verottaminen, jotka oli
         toteutettu minkä hyvänsä omaisuuserän sijoittamisella. Yleisen leimaverotaulukon uuden 26 §:n mukaan tällaisia yhtiöpääoman
         korotuksia verotettiin 0,40 prosentin verokannalla osakkeenomistajien jo sijoittaman tai tulevaisuudessa sijoittaman omaisuuden
         käyvästä arvosta laskettuna.
      
      
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      33.      Optimus – Telecomunicações SA (jäljempänä Optimus), joka on Portugaliin rekisteröity julkinen osakeyhtiö ja direktiivissä
         69/335 tarkoitettu pääomayhtiö, korotti yhtiöpääomaansa 100 000 000 eurolla, joka maksettiin kokonaan rahana. Mainitun yhtiön
         yhtiöpääoman korotus ja yhtiöjärjestyksen muutokset rekisteröitiin virallisesti notaarin antamalla asiakirjalla 12.11.2002,
         kuten laissa edellytettiin. Optimus maksoi leimaveroa 0,40 prosenttia (400 000 euroa) mainitusta määrästä yleisen leimaverotaulukon
         26 §:n 3 momentin, sellaisena kuin se on muutettuna vuoden 2001 asetuksella, mukaisesti.
      
      34.      Tämän jälkeen Optimus saattoi leimaveron määrittämisen Tribunal administrativo e fiscal de Porton (Porton hallinto- ja vero-oikeus)
         tutkittavaksi. Se väitti, että direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303,
         kiellettiin kyseessä olevan yhtiöpääoman korotuksen verottaminen, koska 1.7.1984 kaupallisten yhtiöiden yhtiöpääoman korotukset,
         jotka oli maksettu rahana, olivat Portugalin säännösten mukaan leimaverosta vapaita.
      
      35.      Tribunal administrativo e fiscal de Porto hylkäsi kanteen sillä perusteella, että 7 artiklan 1 kohtaan perustuva velvollisuus
         säilyttää vallitseva tilanne ennallaan ei koskenut direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa lueteltuja toimia vaan ainoastaan
         direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa lueteltuja toimia.
      
      36.      Optimus valitti mainitusta päätöksestä Supremo Tribunal Administrativoon, joka on keskeyttänyt asian käsittelyn ja esittänyt
         yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Onko [direktiivin 69/335], sellaisena kuin se on muutettuna [direktiivillä 85/303], 7 artiklan 1 kohtaa tulkittava rajoittavasti
         siten, että siinä jäsenvaltioille asetetun velvollisuuden, jonka mukaan tietyt pääoman hankintatoimet on vapautettava verosta,
         edellytykseksi asetetaan se, että kyse on toimista, jotka direktiivin ennen vuotta 1985 voimassa olleen sanamuodon mukaan
         voitiin vapauttaa verosta tai joista voitiin kantaa alennettua veroa – eli ainoastaan 4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa
         mainitut toimet – ja jotka lisäksi 1.7.1984 olivat näin vapautettuja tai alennetun verokannan mukaan verotettuja?
      
      2)      Onko [direktiivin 69/335], sellaisena kuin se on muutettuna [direktiivillä 85/303], 7 artiklan 1 kohtaa ja 10 artiklaa tulkittava
         siten, että niissä kielletään leimaveron kantaminen 14.12.2001 annetun asetuksen nro 322-B/2001, jolla yleiseen leimaverotaulukkoon
         lisättiin 26 § – Pääomapanokset –, kaltaisen kansallisen säännöksen nojalla Portugalin oikeuden mukaiselta osakeyhtiöltä rahana
         suoritettavasta yhtiöpääoman korotuksesta, kun 1.7.1984 tällainen toimi kuului tämän veron piiriin mutta oli vapautettu tästä
         verosta?”
      
       Oikeudellinen arviointi
       Ensimmäinen kysymys
      37.      Ensimmäisellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin kysyy, koskeeko direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna
         direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdassa oleva pakottava verovapaus vain sellaisia toimia, jotka on lueteltu mainitun direktiivin
         4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa ja jotka 1.7.1984 oli vapautettu verosta tai joita verotettiin 0,5 prosentin alennetulla
         verokannalla tai tätä alemmalla verokannalla.
      
      38.      Osapuolet vaikuttavat olevan yksimielisiä siitä, että rahana maksettu yhtiöpääoman korotus (toimi, josta Optimukselta kannettiin
         leimavero ja josta se leimaveron maksoi) on direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettu ”pääomayhtiön
         yhtiöpääoman korottaminen kaikenlaisten omaisuuserien sijoittamisella”.
      
      
       Oikeudellinen arviointi
      39.      Aloitan toteamalla, että direktiivi 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, on vähintäänkin monimutkainen.(16) Vaikeudet 7 artiklan 1 kohdan oikeassa tulkitsemisessa johtuvat useiden tekijöiden yhteisvaikutuksesta. Ensinnäkin ennakkoratkaisupyyntö
         on peräisin Portugalista, joka ei ollut jäsenvaltio silloin, kun alkuperäinen direktiivi 69/335 annettiin tai kun sitä tämän
         jälkeen muutettiin. Toiseksi direktiivillä 85/303 tehtyjen muutosten täytäntöönpanolle kansallisessa oikeudessa asetettu määräpäivä,
         eli 1.1.1986, oli sama päivä, jolloin Portugali liittyi silloiseen ETYyn. Kolmanneksi direktiivin 69/303, sellaisena kuin
         se on muutettuna direktiivillä 85/303, soveltamisala on nimenomaisesti määritelty viittaamalla siihen oikeudelliseen tilanteeseen,
         joka pääomansijoitusveron osalta vallitsi 1.7.1984 eli hetkenä, jolloin direktiivin säännökset eivät sitoneet Portugalia,
         koska se ei ollut jäsenvaltio.
      
      40.      Optimus katsoo, että direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohtaa on tulkittava
         laajentavasti siten, että se koskee sekä direktiivin 4 artiklan 1 kohdan että 4 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan kuuluvia
         toimia. Näin ollen siinä kielletään pääomansijoitusveron kantaminen sellaisesta toimesta, josta on kyse pääasiassa ja joka
         oli kansallisen lainsäädännön mukaan verovapaa 1.7.1984.
      
      41.      Optimus väittää, että sen jälkeen kun direktiivillä 85/303 tehdyt muutokset tulivat voimaan, pääomansijoitusverojen poistaminen
         korvasi pelkän verotuksen yhdenmukaistamisen yhteisön pääomansijoitusveroja koskevan järjestelmän päätavoitteena. Direktiivin
         69/335 7 artiklan 1 kohtaa on sen mukaan tulkittava laajentavasti tämän tavoitteen valossa.
      
      42.      Optimus huomauttaa, että rahana maksetut yhtiöpääoman korotukset oli vapautettu pääomansijoitusverosta Portugalissa 1.7.1984.
         Näin ollen Portugalilla ei ollut oikeutta ottaa käyttöön leimaveroa näistä toimista, kun se liittyi ETYyn. Liittymissopimuksessa
         ja missään muussakaan yhteisön oikeuden säädöksessä ei annettu samankaltaista oikeutta, jollainen Kreikalla oli direktiivin
         69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 4 artiklan 2 kohdan viimeisen alakohdan mukaan ja jonka mukaan
         Portugalilla olisi oikeus toimia mainitulla tavalla.
      
      43.      Kun kaikki seikat otetaan huomioon, olen samaa mieltä Optimuksen kanssa siitä, että ensimmäiseen kysymykseen tulisi vastata
         kieltävästi.
      
      44.      Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdan sanamuoto on selvä, kuten komissio
         on itse myöntänyt. Se edellyttää, että jäsenvaltioiden on vapautettava pääomansijoitusverosta toimet, jotka 1.7.1984 olivat
         vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän. Sanamuoto on pakottava. Näin ollen
         täysin sanamuodon mukaisen tulkinnan mukaan toimet, jotka täyttivät nämä edellytykset, oli päinvastaisen säännöksen puuttuessa
         vapautettava pääomansijoitusverosta direktiivillä 85/303 tehtyjen muutosten täytäntöönpanolle varatun määräajan päättymiseen
         mennessä. Mainittu määräpäivä oli sama päivä, jolloin Portugali liittyi yhteisöön.
      
      45.      Jos yhteisön oikeuden säännöksen sanamuoto on selvä eikä siitä voi tehdä erilaisia tulkintoja eri kieliversioiden mukaan,
         sanamuodon mukainen tulkinta on vahva viite siitä, mikä on säännöksen oikea sisältö. Tältä osin ne muut kieliversiot, joita
         olen tarkastellut, eivät mitenkään olennaisesti poikkea englanninkielisestä tekstistä.(17) Ensivaikutelman perusteella siis direktiivin 69/335 (sellaisena kuin se on muutettuna) 7 artiklan 1 kohdassa olevat sanat
         ”jäsenvaltioiden on vapautettava verosta” tarkoittavat juuri sitä, mitä niissä sanotaan.
      
      46.      Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin katsonut, että täysin sanamuodon mukainen tulkinta säännöksestä on riittämätön, jos se
         ei vastaa lainsäätäjän tarkoitusta.(18) Komissio ja Portugali väittävät, että nyt käsiteltävänä olevassa asiassa kyse on tästä. Ne esittävät, että lainsäätäjän todellinen
         tarkoitus (eli rajoittaa direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdan soveltamisala
         toimiin, jotka on lueteltu 4 artiklan 2 kohdassa) on mahdollista havaita ainoastaan tulkitsemalla direktiivin 69/335 historiallista
         kehitystä. Tämän kehitykseen perustuvan lähestymistavan mukaan viimeisintä versiota on tulkittava ottamalla huomioon kaikki
         direktiivin 69/335 aiemmat versiot ja pitämällä mielessä se tosiasiallinen tilanne, joka on aiheutunut aiempien versioiden
         soveltamisesta.
      
      47.      Minun on siten tutkittava, onko Portugalin ja komission ehdottamalla lähestymistavalla riittävästi painoarvoa, jotta se voisi
         korvata 7 artiklan 1 kohdan sanamuodon mukaisen tulkinnan soveltamisen. Koska niiden väitteet ovat hyvin samankaltaisia, ne
         on tarkoituksenmukaista esittää yhdessä.
      
      48.      Portugali ja komissio tarkastelevat pääomansijoitusveroa koskevan yhteisön järjestelmän kehitystä huomattavan yksityiskohtaisesti.
         Ne toteavat, että siltä osin kuin asialla on merkitystä, direktiiveillä 73/79 ja 73/80 tehtyjen muutosten jälkeen ja ennen direktiivillä 85/303 tehtyjä muutoksia tilanne oli seuraavankaltainen:
      
      –        Direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa luetellut toimet olivat pääomansijoitusveron alaisia joko yleisellä yhden prosentin
         verokannalla(19) tai erityisiä ”toiminnan uudelleenjärjestelyjä” koskevalla alennetulla 0,5 prosentin verokannalla.(20) Pääomayhtiön yhtiöpääoman korotukset, jotka on maksettu rahana, kuuluivat tähän ryhmään.
      
      –        Direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdassa luetelluista toimista sai kantaa pääomansijoitusveroa joko yleisellä yhden prosentin
         verokannalla tai alemmalla jäsenvaltion määrittelemällä verokannalla.(21)
      
      49.      Direktiivillä 85/303 tehdyt muutokset oikeuttavat/velvoittavat jäsenvaltiot vapauttamaan verosta suuren määrän sellaisia toimia,
         joista oli aiemmin pakko kantaa pääomansijoitusveroa.
      
      50.      Direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa vaaditaan edelleen jäsenvaltioita kantamaan pääomansijoitusveroa siinä luetelluista toimista.
      
      51.      Sitä vastoin direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 4 artiklan 2 kohta ei enää velvoita jäsenvaltioita kantamaan
         pääomansijoitusveroa kaikista siinä luetelluista toimista. Jäsenvaltiot saattoivat sitä vastoin uuden järjestelmän mukaan
         jatkaa vain niiden toimien verottamista, joita ne olivat päättäneet verottaa yhden prosentin verokannalla aikaisemman järjestelmän
         ollessa voimassa.
      
      52.      Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 7 artiklan 1 kohdassa vaaditaan nyt jäsenvaltioita vapauttamaan verosta
         kaikki toimet, jotka 1.7.1984 oli joko vapautettu verosta tai joita verotettiin 0,5 prosentin verokannalla tai tätä alemmalla
         verokannalla. Komission mielestä 7 artiklan 1 kohdan nykyisen sanamuodon tarkoituksena oli siten ”jäädyttää” tilanne sellaiseksi,
         jollainen se oli tuona ajankohtana.
      
      53.      Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 7 artiklan 2 kohdassa säädetään kaikista muista toimista kuin 7 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuista toimista, ja sen mukaan jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa mainitunkaltaiset
         toimet pääomansijoitusverosta kokonaan tai kantaa niistä veroa yhdellä yhtenäisellä verokannalla, joka ei saa ylittää yhtä
         prosenttia.
      
      54.      Tältä osin komission ja Portugalin näkemykset poikkeavat hieman toisistaan. Komissio esittää, että 7 artiklan 2 kohtaa olisi
         tulkittava siten, että siinä annetaan jäsenvaltioille (ja Portugalille) yksi, yleinen valinnanmahdollisuus, joka koskee kaikkia
         sellaisia toimia, joita 7 artiklan 1 kohta ei kata: joko vapauttaa ne kokonaan pääomansijoitusverosta tai kantaa niistä veroa
         yhdellä yhtenäisellä yhtä prosenttia alemmalla verokannalla. Kumpikin osapuoli katsoo, että direktiivin 69/335, sellaisena
         kuin se on muutettuna, 7 artiklan 1 kohta ei edellytä, että jäsenvaltiot vapauttavat verosta toimet, joista niiden oli kannettava pääomansijoitusveroa ennen direktiivillä
         85/303 tehtyjen muutosten voimaantuloa sovellettavien yhdenmukaistettujen sääntöjen nojalla.
      
      55.      Portugali ja komissio katsovat siten, että 7 artiklan 1 kohdassa asetettua velvollisuutta vapauttaa verosta sovelletaan vain
         toimiin, jotka direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohta ja 7 artiklan 4 kohta kattoivat (eli sellaisiin toimiin, joista jäsenvaltiot
         saattoivat oman harkintansa mukaan kantaa pääomansijoitusveroa tai olla kantamatta sitä). Tätä velvollisuutta ei sovelleta
         direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuun ”pääomayhtiön yhtiöpääoman korottamiseen kaikenlaisten
         omaisuuserien sijoittamisella”, jota verotettiin yhden prosentin verokannalla. Ennen kuin direktiivi 85/303 tuli voimaan,
         jäsenvaltioilla ei koskaan ollut mahdollisuutta vapauttaa verosta mainitunkaltaisia toimia eikä verottaa niitä ”0,5 prosentin
         verokannalla tai tätä alemmalla verokannalla”. Näin ollen niitä ei saa uuden järjestelmän mukaan vapauttaa verosta.
      
      56.      Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 4 artiklan 2 kohdassa ja 7 artiklan 1 kohdassa
         oleva ”Kreikka-poikkeus” voidaan selittää tällä tavoin. Ennen 1.7.1984 Kreikassa ei ollut minkäänlaista pääomansijoitusveroa.
         Direktiivin 85/303 mukaan katsottiin tarpeelliseksi antaa Kreikalle mahdollisuus päättää, mistä niistä toimista, jotka kuuluivat
         4 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan, oli kannettava pääomansijoitusveroa ja mitkä sellaisista toimista, jotka voitiin vapauttaa
         verosta tai joista veroa voitiin kantaa alennetulla verokannalla, olisivat edelleen verovapaita. Kreikalle annettiin siten
         sellainen oikeus, joka muilla jäsenvaltioilla oli jo direktiivin 69/335 mukaan.
      
      57.      En ole vakuuttunut siitä, että kun direktiiviä 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, sovelletaan
         liittyvään valtioon, Portugalin ja komission (melko mutkikasta) tulkinnallista lähestymistapaa olisi sovellettava sellaisen
         tulkinnan sijaan, joka on sekä sanamuodon mukainen että teleologinen.
      
      58.      Ensinnäkään mikään direktiivissä 69/335 itsessään tai sen jälkeen annetuissa direktiiveissä, joilla sitä muutetaan, ei osoita,
         että yhteisön lainsäädännön tarkoituksena oli se, että näillä direktiiveillä tehtyjen muutosten laajuus oli määriteltävä suhteessa
         direktiivien aiempiin versioihin tai siihen tosiasialliseen tilanteeseen, joka niiden soveltamisesta oli seurannut.
      
      59.      Toiseksi kuten Optimus aivan oikein huomauttaa, direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303,
         7 artiklan 1 kohdan sanamuodon mukainen tulkinta pikemminkin vastaa direktiivillä 85/303 tavoiteltuja päämääriä kuin on niiden
         kanssa ristiriidassa. Mainitun direktiivin johdanto-osassa tehdään selväksi, että sen lopullinen päämäärä on pääomien vapaan
         liikkuvuuden varmistaminen – ihannetapauksessa siten, että pääomansijoitusvero poistetaan kokonaan. Kuten komissio huomauttaa,
         tätä tavoitetta ei voitu saavuttaa, koska jotkin jäsenvaltiot vastustivat sitä (talousarvioon liittyvistä syistä).(22) Direktiivissä 85/303 ei siten täysin hylätä pääomansijoitusveroa koskevan oikeudellisen järjestelmän (tiiviimpää) yhdenmukaistamista.
         Sen ensisijainen tavoite on kuitenkin mahdollisimman suurelta osin minimoida pääomansijoitusveron vaikutukset pääomien vapaaseen liikkuvuuteen,
         jos mahdollista poistamalla pääomansijoitusvero. Siten se, että 7 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna, säädettyä
         verosta vapauttamista koskevaa velvollisuutta tulkitaan sanamuodon mukaisesti, vastaa direktiivin 85/303 ensisijaista tavoitetta.(23)
      
      60.      Kolmanneksi tällainen tulkinta, kuten Optimus aivan oikein huomauttaa, on samansuuntainen vakiintuneen oikeuskäytännön kanssa,
         jonka mukaan on suosittava tulkintaa, joka suosii EY:n perustamissopimukseen perustuvien perusvapauksien toteutumista.(24)
      
      61.      Komissio ja Portugali saattavat todellakin olla oikeassa väittäessään, että kun otetaan huomioon yhteisön pääomansijoitusveroa
         koskevan järjestelmän kehitys jäsenvaltioissa, joissa järjestelmää oli sovellettu alusta alkaen ja jotka olivat panneet direktiivin 69/335 asianmukaisesti täytäntöön sekä jotka olivat tunnollisesti noudattaneet useita
         perättäisiä direktiivin muutoksia, yhtiöpääoman korotukset, jotka on maksettu rahana, eivät olisi voineet olla verovapaita
         eikä niistä olisi voitu kantaa veroa alennetulla verokannalla missään kehitysvaiheessa, joka on edeltänyt direktiivin 85/303
         täytäntöönpanoajankohtaa (1.1.1986).
      
      62.      Tästä ei kuitenkaan automaattisesti seuraa, että direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303,
         7 artiklan 1 kohdan soveltamisala välttämättä kaikissa olosuhteissa rajoittuu niihin tilanteisiin, jotka on lueteltu direktiivin
         4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa, ja erityisesti tilanteessa, jossa on kyse liittyvästä jäsenvaltiosta.
      
      63.      Ensinnäkin kuten Optimus toteaa, yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Bautiaa,(25) että mainitussa asiassa kyseessä oleva sulautumistoimi ”rinnastetaan pääomayhtiöiden osalta direktiivin 69/335 4 artiklan
         1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuun yhtiöpääoman korottamiseen kaikenlaisilla panoksilla silloin, kun on kysymys 7 artiklan
         1 kohdan b alakohdassa tarkoitetusta erityistapauksesta, jossa yksi tai useampi pääomayhtiö siirtää koko yhtiöomaisuutensa
         yhteen tai useampaan perustettavaan tai jo olemassa olevaan pääomayhtiöön”.(26) Todettuaan selvästi, että kyseessä oleva toimi kuului 4 artiklan 1 kohdan c alakohdan soveltamisalaan, yhteisöjen tuomioistuin
         kuitenkin sovelsi direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohtaa.(27) Yhteisöjen tuomioistuin katsoi siis, että ”tällaisen maksun soveltaminen 1.1.1986 jälkeen oli myös ristiriidassa direktiivin
         kanssa, koska 7 artiklan 1 kohtaa oli tämän jälkeen muutettu direktiivillä 85/303, jossa jäsenvaltiot selvästi velvoitetaan
         vapauttamaan [pääomansijoitusveroista] yhtiöpääoman korottaminen, joka toteutetaan sijoittamalla yhtiön koko yhtiöomaisuus
         toiseen yhtiöön”.(28)
      
      64.      Mainittu tuomio vahvistaa sen, että alennettua 0,5 prosentin verokantaa tai sitä alempaa verokantaa voitiin soveltaa myös
         ennen vuotta 1986 voimassa olleiden järjestelmien mukaan toimiin, joista säädettiin 7 artiklan 1 kohdan b ja bb alakohdassa,
         ja että näitä säännöksiä voitiin soveltaa myös sellaisiin toimiin, jotka kuuluvat 4 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Tästä
         seuraa, että on olemassa ainakin joitain sellaisia toimia, joita 4 artiklan 2 kohta ja 8 artikla eivät kata mutta jotka kuuluvat 4 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan
         ja joista siitä huolimatta säädetään 7 artiklan 1 kohdassa.
      
      65.      Toiseksi katson, että (koska direktiivissä 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, tai liittymisasiakirjassa
         ei ole selkeitä tai nimenomaisia osoituksia päinvastaisesta) Portugalin ja komission esittämä päättely ei sovellu sellaiseen
         uuteen jäsenvaltioon (kuin Portugali), joka liittyi yhteisöihin 1.1.1986 tai sen jälkeen.
      
      66.      Ennen yhteisöön liittymistä tällaisilla tulevilla uusilla jäsenvaltioilla oli (itsestäänselvästi) vapaus säätää pääomansijoitusverosta
         kuten ne halusivat. Ne saattoivat soveltaa mitä tahansa soveliaana pitämäänsä verokantaa mihin tahansa toimiin. Ne saattoivat
         myös vapauttaa pääomansijoitusverosta mitkä tahansa toimet. Liittymisen johdosta yhteisön säännöstö alkoi kuitenkin sitoa
         niitä niillä ehdoilla, jotka niiden liittymissopimuksessa ja liittymisasiakirjassa oli määrätty. Direktiivi 69/335, sellaisena
         kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, on osa mainittua voimassa olevaa oikeutta. Ainoat muutokset, joita Portugalin
         liittymisasiakirjalla tehtiin mainittuun direktiiviin, koskivat 3 artiklaa, jonka sanamuotoa muutettiin siten, että Portugalin
         (ja Espanjan) oikeuden mukaan perustetut pääomayhtiöt sisällytettiin sen soveltamisalaan.
      
      67.      Jos liittymisestä neuvotelleet tahot olisivat halunneet sallia poikkeuksen pääomansijoitusveroa koskevasta yhteisön järjestelmästä
         Portugalin osalta Portugalin liittyessä yhteisöön, voidaan olettaa, että ne olisivat nimenomaisesti määränneet sellaisesta.
         Liittymissopimuksissa on lukuisia määräyksiä, joilla uusien jäsenvaltioiden sallitaan väliaikaisesti poiketa yhteisön säännöstöstä
         etukäteen sovituilla osa-alueilla. Liittymisestä neuvotelleet tahot olisivat voineet laatia myös määräyksen (jos ne olisivat
         katsoneet sen asianmukaiseksi), jonka nojalla Portugali olisi voinut alkaa kantaa tiettyjä veroja kaikista sellaisista toimista, joita ei nimenomaisesti mainita direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdassa,
         7 artiklan 4 kohdassa ja 8 artiklassa, ja siten ne olisivat voineet ohittaa 7 artiklan 1 kohdassa olevan standstill-lausekkeen
         täydellisen yhdenmukaistamisen turvaamiseksi (vaikkakin direktiivin ensisijaisen tavoitteen kustannuksella). Ne eivät tehneet
         niin.
      
      68.      Standstill-lauseke 7 artiklan 1 kohdassa on selvä ja pakottava. Komission kehitykseen perustuva lähestymistapa olisi edellyttänyt,
         että liittyvä jäsenvaltio rekonstruoi direktiivin 69/335 aikaisemman lainsäädäntöhistorian sellaisena kuin se on myöhemmin
         useita kertoja muutettuna, että se selvittää sen, että tietynlaiset toimet, jotka olivat 1.7.1984 kansallisen lainsäädännön
         nojalla verovapaita, kuuluivat 4 artiklan 1 kohdan c alakohdan soveltamisalaan ja että näin ollen niistä olisi tullut kantaa
         pääomansijoitusveroa, sekä että se ymmärtää, että 7 artiklan 1 kohdan (ilmeisesti pakottava) sanamuoto ei koskenut tällaisia toimia mutta että liittyvänä jäsenvaltiona sillä (sitä vastoin) oli yhteisön lainsäädännön nojalla velvollisuus
         ottaa käyttöön uusi pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus kantamalla pääomansijoitusveroa mainitunkaltaisista toimista. Mielestäni yhteisöjen tuomioistuimen ei ole suotavaa tehdä
         tällaista oletusta yhteisön lainsäätäjän tarkoituksesta.(29)
      
      69.      Mainittua näkemystä tukee se, että Kreikan hyväksi on 7 artiklassa (ja 4 artiklan 2 kohdassa) olemassa nimenomainen poikkeus,
         joka direktiivillä 85/303 on tehty direktiiviin 69/335. Syy mainittuun poikkeukseen on siinä, että Kreikassa ei ollut käytössä
         pääomansijoitusveroa heinäkuussa 1984 ja että sille olisi (jotta se sopisi siististi jo olemassa olevaan rakenteeseen) annettava
         mahdollisuus ottaa käyttöön mainitunkaltainen vero ja vapauttaa tietyt toimet mainitusta verosta. Samaa perustetta olisi vastaavasti
         voitu soveltaa Portugaliin. Liittymissopimukseen ei kuitenkaan sisältynyt samankaltaista poikkeusta Portugalin osalta. Vaikuttaa
         kohtuulliselta päätellä, että tämä johtui siitä, ettei näin ollut tarkoitus tehdä.
      
      70.      Näin ollen katson, että ensimmäiseen kysymykseen on vastattava seuraavasti:
      
      Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa ja koska liittymisasiakirjassa ei ole nimenomaista määräystä, jossa määrättäisiin
         päinvastaista, direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, olevaa pakottavaa
         poikkeusta on tulkittava siten, että sitä ei sovelleta ainoastaan sellaisiin toimiin, joita mainitun direktiivin 4 artiklan
         2 kohdassa ja 8 artiklassa tarkoitetaan, vaan myös kaikkiin muihin sellaisiin toimiin, joista direktiivin mukaan oli kannettava
         pääomansijoitusveroa ja jotka olivat 1.7.1984 kyseessä olevassa jäsenvaltiossa verovapaita tai joista kannettiin veroa 0,5
         prosentin verokannalla tai tätä alemmalla verokannalla.
      
      
       Toinen kysymys
      71.      Toisella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin kysyy, onko vuoden 2001 asetuksella käyttöön otettu leimavero yhtiöpääoman
         korotuksista direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 7 artiklan 1 kohdan ja 10 artiklan vastainen, kun mainittu
         toimi oli 1.7.1984 Portugalissa vapautettu mainitusta verosta.
      
      
       Osapuolten lausumat ja oikeudellinen arviointi
      72.      Portugalin hallitus väittää, että vaikka pääomayhtiöihin tehdyistä rahana maksetuista yhtiöpääoman korotuksista ei 1.7.1984
         kannettu leimaveroa, mainituista toimista kannettiin rekisteröinti- ja notaarimaksut, jotka käytännössä vastasivat leimaveroja.
         Mainitunkaltaiset maksut kannettiin alenevalla verokannalla, joka oli yksi prosentti aina 200 000 Portugalin escudon (PTE;
         997,60 euroa) määrään asti ja joka toimista, joiden arvo oli yli 1 000 000 PTE (4 987,98 euroa), aleni 0,3 prosenttiin.
      
      73.      Koska yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan(30) Portugalin rekisteröinti- ja notaarimaksujen on katsottava olevan direktiivissä 69/335 tarkoitettuja välillisiä veroja ja
         koska niiden yhteenlaskettu määrä nyt käsiteltävänä olevassa asiassa johti (Portugalin mukaan) yli 0,5 prosentin verokantaan,
         rahana maksetut yhtiöpääoman korotukset eivät olleet Portugalissa verovapaita 1.7.1984. Näin ollen direktiivin 69/335, sellaisena
         kuin se on muutettuna, 7 artiklan 1 kohta ei ole esteenä (pääomansijoitusveroa vastaavan) leimaveron ottamiselle käyttöön
         1.1.2002 lukien.
      
      74.      Olen Portugalin esittämien näkemysten kanssa samaa mieltä seuraavilta osin: yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on
         todettu, että notaari- ja rekisteröintimaksut Portugalissa ovat direktiivissä 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, tarkoitettuja
         veroja.(31) Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että mainittuja maksuja on pidettävä direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina
         pääomansijoitusveroina. Yhteisöjen tuomioistuin on itse asiassa katsonut asiassa Organon Portuguesa, että notaarimaksut Portugalissa
         kuuluivat direktiivin 69/335 10 artiklan soveltamisalaan (verot, jotka eivät ole pääomansijoitusveroja) mutta että Portugalilla oli oikeus periä niitä, koska ne kuuluivat 12 artiklan, jolla poiketaan
         10 artiklasta, soveltamisalaan.(32) Mielestäni Portugalin väite on siten tältä osin perustavanlaatuisesti virheellinen. Rekisteröinti- ja notaarimaksut ovat
         direktiivin 69/335 nojalla sallittuja vain siltä osin kuin ne kuuluvat 12 artiklassa säädetyn vapautuksen piiriin. Tätä (erillistä)
         järjestelmää ei voida käyttää sen osoittamiseksi, että koska oli olemassa jokin vero, jota laillisesti oli maksettava 1.7.1984, mainittua veroa ei voida käsitellä 10 artiklassa tarkoitettuna muuna verona, vaan
         sitä on käsiteltävä 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna pääomansijoitusverona, jotta (sen jälkeen kun kaksi osatekijää yhdistetään)
         voidaan oikeuttaa vuonna 2002 käyttöön otetun uuden leimaveron (joka todellakin on pääomansijoitusvero) kantaminen yhtiöpääoman
         korotuksista.
      
      75.      Notaari- ja rekisteröintimaksuja ei siis ole katsottava direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuiksi pääomansijoitusveroiksi,
         mutta vaikka näin olisi, en voi jakaa Portugalin näkemystä siitä, että kun määritetään verokantaa, jolla yhtiöpääoman korotuksia
         verotettiin 1.7.1984, 10 artikla mahdollistaa sen, että niiden yhteenlaskettua vaikutusta tarkastellaan yhdessä. Se, että
         tehdään näin, on selvästi ristiriidassa direktiivin päätavoitteen, joka on minimoida pääomansijoitusveron vaikutus pääomien
         vapaaseen liikkuvuuteen, kanssa ja tekee siitä tehottoman. Jos notaari- ja rekisteröintimaksut ovat kaksi itsenäistä veroa,
         joita kansallisella tasolla säännellään erilaisilla säännöillä, mikä on kansallisen tuomioistuimen arvioitava asia, niitä
         on direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, tavoitteen valossa käsiteltävä itsenäisinä veroina,
         joiden verokantoja ei voida yhdistää 7 artiklan 1 kohdassa asetetun verosta vapauttamista koskevan velvollisuuden kiertämiseksi.
      
      76.      Komissio oikeuttaa riidanalaisen yhtiöpääoman korotuksia koskevan pääomansijoitusveron käyttöön ottamisen myöhästyneenä (lähes
         16 vuotta myöhässä) direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 2 kohdan täytäntöönpanona.
         Tämän näkemyksen mukaan merkityksellinen ajankohta sisäisen oikeudellisen tilanteen arvioimiselle direktiivin 69/335, sellaisena
         kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, kannalta ei ole 1.7.1984 (kuten mainitun direktiivin 7 artiklan 1 kohdassa on
         nimenomaisesti säädetty) vaan 1.1.1986 (jolloin Portugali liittyi silloiseen ETYyn). Portugalin tuli 1.1.1986, kuten muidenkin
         jäsenvaltioiden, 7 artiklan 2 kohdan mukaan päättää joko kaikkien sellaisten tointen, joita ei ollut mainittu 7 artiklan 1
         kohdassa, vapauttamisesta leimaverosta ja erityisesti sellaisten tointen vapauttamisesta verosta, jotka kuuluivat 4 artiklan
         1 kohdan soveltamisalaan, tai jatkaa niiden verottamista yhdellä yhtenäisellä verokannalla, joka ei ylittänyt yhtä prosenttia.
         Komission mukaan Portugali käytti itse asiassa myöhässä hyväkseen tätä valinnanmahdollisuutta antamalla vuoden 2001 asetuksen.
         Komission mukaan 7 artiklan 1 kohta ei siten ole esteenä kansallisen lainsäädännön soveltamiselle.
      
      77.      Komission tulkinta ei vakuuta minua. Koska liittymisasiakirjassa ei ole mitään erityistä säännöstä päinvastaisesta,(33) merkityksellinen ajankohta, jolloin Portugalin verojärjestelmää arvioidaan direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna
         direktiivillä 85/303, kannalta, on 1.7.1984. Mainittuna ajankohtana rahana maksetut pääomayhtiöiden yhtiöpääoman korotukset
         oli vapautettu pääomansijoitusverosta. Niinpä 7 artiklan 1 kohta, sellaisena kuin se on muutettuna, edellytti, että ne pysyvät
         verovapaina. Portugali ei ollut jäsenvaltio 1.7.1984. Jos se olisi halunnut samanlaisen valinnanmahdollisuuden, jollainen
         Kreikalle annettiin, kun direktiiviä 69/335 muutettiin direktiivillä 85/303, se olisi oletettavasti voinut neuvotella asiaa
         koskevat sopimusehdot osana liittymispakettiaan, kun se liittyi yhteisöön. Se ei tehnyt niin.
      
      78.      Vaikka komissio olisi oikeassa katsoessaan, että 1.1.1986 on merkityksellinen ajankohta, mitä se ei ole, tämä ei vaikuta lopputulemaan.
         Rahana maksetut yhtiöpääoman korotukset oli 1.1.1986 vapautettu leimaverosta, ja Portugali ei ollut hyväksynyt mitään toimenpiteitä,
         joilla ne olisi saatettu pääomansijoitusveron alaisiksi direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 7 artiklan 2
         kohdan mukaisesti. Koska se ei näin ollen käyttänyt oikeutta, joka sillä tämän säännöksen mukaan väitetysti oli, ennen direktiivissä
         asetetun määräajan päättymistä (1.1.1986), Portugali oli implisiittisesti valinnut olla kantamatta pääomansijoitusveroa mistään asiaan liittyvistä toimista. Se oli luopunut mainitusta oikeudesta. Sitä, että vuoden 2001 asetuksella
         on myöhemmin otettu käyttöön leimavero, ei perustellusti voida katsoa Portugalin myöhemmin toteuttamaksi 7 artiklan 2 kohdan
         täytäntöönpanoksi.
      
      79.      Kuten osoitin edellä,(34) komission väite edellyttää itse asiassa, että liittyvä valtio olisi tarkastellut 7 artiklan 1 kohdan pakottavaa sanamuotoa
         ja ymmärtänyt huolimatta siitä, että sen liittymisasiakirjassa ei ollut asiasta mitään ohjeita, että itse asiassa sitä vaadittiin
         olemaan ”jäädyttämättä” tilannetta sellaiseksi kuin se oli 1.7.1984 (tai komission mukaan liittymisajankohtana 1.1.1986) vaan päinvastoin, että
         sen oli otettava käyttöön uusi pääomia koskeva rajoitus.(35)
      
      80.      Mainittua päätelmää tukee kolme lisäperustetta. Ensinnäkin muutoin Portugali hyötyisi omasta laiminlyönnistään jättää varmistamatta
         liittymisasiakirjaan sisältyvä poikkeus ja/tai olla hyväksymättä edellytettyjä täytäntöönpanotoimia 1.1.1986 mennessä. Toiseksi
         se, että katsottaisiin, että Portugalilla on oikeus ottaa käyttöön pääomansijoitusvero 16 vuotta direktiivissä täytäntöönpanolle
         varatun määräajan päättymisen jälkeen, olisi oikeusvarmuuden periaatteen vastaista ja saattaisi loukata sellaisten vilpittömässä
         mielessä olevien kolmansien osapuolten oikeuksia, jotka olivat voineet oikeutetusti odottaa direktiivin tavoitteen valossa,
         että 1.1.1986 jälkeen verotuksellinen tilanne kansallisella tasolla oli jäädytetty. Kolmanneksi direktiivin 69/335, sellaisena
         kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, johdanto-osan perusteella on selvää, että sen ensisijainen päämäärä on pääomansijoitusveron
         poistaminen tai ainakin sen haitallisten vaikutusten minimoiminen. Se, että jäsenvaltio ottaa myöhässä käyttöön pääomansijoitusveron,
         on suoraan mainitun päämäärän vastaista.
      
      81.      Näin ollen ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa toiseen kysymykseen seuraavasti:
      
      Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdassa ja 10 artiklassa kielletään
         Portugalia kantamasta leimaveroa vuoden 2001 asetuksen kaltaisen kansallisen lainsäädännön nojalla mainituissa direktiiveissä
         tarkoitetuilta pääomayhtiöiltä, kun niiden yhtiöpääomaa korotetaan maksamalla korotus rahana, tilanteessa, jossa mainittu
         toimi oli mainitun veron alainen 1.7.1984 mutta vapautettu siitä.
      
       Ratkaisuehdotus
      82.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Supremo Tribunal Administrativon kysymyksiin seuraavasti:
      
      1)      Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa ja koska liittymisasiakirjassa ei ole nimenomaista määräystä, jossa määrättäisiin
         päinvastaista, direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdassa olevaa pakottavaa
         poikkeusta on tulkittava siten, että sitä ei sovelleta ainoastaan sellaisiin toimiin, joita mainitun direktiivin 4 artiklan
         2 kohdassa ja 8 artiklassa tarkoitetaan, vaan myös kaikkiin muihin sellaisiin toimiin, joista direktiivin mukaan oli kannettava
         pääomansijoitusveroa ja jotka olivat 1.7.1984 kyseessä olevassa jäsenvaltiossa verovapaita tai joista kannettiin veroa 0,5
         prosentin verokannalla tai tätä alemmalla verokannalla.
      
      2)      Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdassa ja 10 artiklassa kielletään
         Portugalia kantamasta leimaveroa vuoden 2001 asetuksen kaltaisen kansallisen lainsäädännön nojalla mainituissa direktiiveissä
         tarkoitetuilta pääomayhtiöiltä, kun niiden yhtiöpääomaa korotetaan maksamalla korotus rahana, tilanteessa, jossa mainittu
         toimi oli mainitun veron alainen 1.7.1984 mutta vapautettu siitä.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 –	Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17.7.1969 annettu direktiivi (EYVL L 249, s. 25).
      
      3 –	Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista annetun direktiivin 69/335/ETY muuttamisesta 10.6.1985 annettu
         direktiivi (EYVL L 156, s. 23).
      
      4 –	Kursivointi tässä.
      
      5 –	Pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista annetun direktiivin 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetun tiettyjä
         yritysjärjestelyjä koskevan pääomansijoitusveron alennetun verokannan soveltamisalan muuttamisesta 9.4.1973 annettu direktiivi
         (EYVL L 103, s. 13).
      
      6 –	Pääomansijoitusveron yhtenäisten verokantojen määräämisestä 9.4.1973 annettu direktiivi (EYVL L 103, s. 15).
      
      7 –	Ks. johdanto-osa.
      
      8 –	1 artikla.
      
      9 –	2 artikla.
      
      10 –	Direktiivin 85/303 1 artiklan 1 kohta.
      
      11 –      Edellä alaviitteessä 9 mainittu direktiivin 85/303 1 artiklan 1 kohta.
      
      12 –	Direktiivin 85/303 1 artiklan 2 kohta.
      
      13 –	EYVL 1985, L 302, s. 23.
      
      14 –	Ibid., s. 9.
      
      15 –	Ks. direktiivin 85/303 3 artikla.
      
      1615 –	Komissio teki 4.12.2006 ehdotuksen direktiivin 69/335 uudelleen laatimisesta. Mainittua ehdotusta perusteltiin muun muassa
         tarpeella ”yksinkertaistaa erittäin monimutkainen yhteisön säädös”. EY:n komissio, ”Ehdotus neuvoston direktiiviksi pääoman
         hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista”, KOM(2006) 760 lopullinen, s. 2.
      
      17 –	Ks. ranskan-, italian- ja saksankieliset versiot.
      
      18 –	Asia 118/79, Knauf, tuomio 20.3.1980 (Kok. 1980, s. 1183, 5 kohta): ”ei ole riittävää todeta, että täysin sanamuodon mukainen
         tulkinta sanasta ’vienti’ kattaa tilanteet, joissa tavarat lähtevät yhteisön maantieteelliseltä alueelta ulkoisessa jalostusmenettelyssä.
         Lisäksi on arvioitava sitä, kattaako myös yhteisön lainsäätäjän tarkoitus tällaiset tilanteet – –”.
      
      19 –	7 artiklan 1 kohdan a alakohta, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 73/80.
      
      20 –	7 artiklan 1 kohdan b ja bb alakohta, sellaisina kuin ne ovat muutettuina direktiiveillä 73/80 ja 73/79.
      
      21 –	7 artiklan 4 kohta.
      
      22 –	Koska Portugali ei 1.7.1984 verottanut kyseessä olevia toimia, se ei itse olisi voinut viitata tällaisiin talousarvioon
         liittyviin vaikeuksiin.
      
      23 –	Ks. esim. asia C-494/03, Senior Engineering Investments, tuomio 12.1.2006 (Kok. 2006, s. I-525, 43 kohta), jossa yhteisöjen
         tuomioistuin katsoi, että direktiivissä 69/335 suhtaudutaan myönteisesti sekä pääomansijoitusverosta tehtäviin täsmällisiin
         vapautuksiin (7 artiklan 1 ja 3 kohta sekä 8 ja 9 artikla) että siitä luopumiseen kokonaisuudessaan (7 artiklan 2 kohta) ja
         kannustetaan näihin ryhtymistä.
      
      24 –	Ks. esim. asia 218/82, komissio v. neuvosto, tuomio 13.12.1983 (Kok. 1983, s. 4063, 15 kohta) ja asia C-135/93, Espanja
         v. komissio, tuomio 29.6.1995 (Kok. 1995, s. I-1651, 37 kohta).
      
      25 –	Yhdistetyt asiat C-197/94 ja C-252/94, tuomio 13.2.1996 (Kok. 1996, s. I-505).
      
      26 –	34 kohta.
      
      27 –	”Tästä syystä näyttää siltä, että vireillä olevissa pääasioissa kysymyksessä olevien toimien kaltaiset toimet kuuluvat
         direktiivin 69/335 soveltamisalaan ja niitä on tarkasteltava tämän direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdan (yhtiöpääoman
         korottaminen kaikenlaisilla panoksilla) kannalta ja tämän perusteella tehtävä päätelmät siitä, sovelletaanko niihin direktiivin
         69/335 7 artiklan 1 kohdan, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, mukaista [pääomansijoitusveron] verokantaa”
         (38 kohta).
      
      28 –	42 kohta.
      
      29 –	Ks. vastaavasti asia C-509/04, Magpar VI BV, tuomio 18.5.2006 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa), jonka 39 kohdassa
         yhteisöjen tuomioistuin tulkitsi direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan b ja bb alakohtaa.
      
      30 –	Asia C-206/99, SONAE, tuomio 21.6.2001 (Kok. 2001, s. I-4679, 25 kohta): ”Kun otetaan huomioon direktiivin 69/335/ETY tavoitteet,
         kuten [pääomansijoitusveroa] vastaavien muiden välillisten verojen poistaminen, rekisteröintimaksuja, joita valtio kantaa
         kyseisen direktiivin soveltamisalaan kuuluvasta toimesta ja jotka maksetaan valtiolle julkisten menojen kattamiseksi, on pidettävä
         direktiivissä tarkoitettuna verona (ks. [asia C-56/98, Modelo, tuomio 29.9.1999, Kok. 1999, s. I-6427, 22 kohta]).”
      
      31 –	Ks. em. asian SONAE lisäksi asia C-193/04, Organon Portuguesa, tuomio 7.9.2006 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      32 –	Ks. erityisesti em. asia Modelo; asia C-19/99, Modelo, tuomio 21.9.2000 (Kok. 2000, s. I-7213, 23 kohta) ja em. asia Organon
         Portuguesa.
      
      33 –	Ks. edellä 66 ja 67 kohta.
      
      34 –	Ks. edellä 68 kohta.
      
      35 –	Ehkä itse asiassa useampi kuin yksi uusi rajoitus: ei ole selvää, olisiko olemassa myös muita tilanteita, joita 4 artiklan
         1 kohta koskee ja jotka komission väitteen mukaan olisi tullut oikaista ottamalla käyttöön uusia veroja. Minulle on myös epäselvää,
         miksi Portugalin oli välttämättä (7 artiklan 2 kohdan mukaan) komission ”perustavanlaatuista valintaa” koskevan väitteen nojalla
         tasattava tilanne ottamalla käyttöön puuttuvia veroja sellaisille toimille, jotka kuuluvat 4 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.
         Olisi ollut aivan yhtä loogista edellyttää, että se tasaa tilanteen vapauttamalla verosta myös muut toimet.