CELEX: 62011CC0322
Language: fi
Date: 2013-03-21
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Mengozzi 21 päivänä maaliskuuta 2013. # Asia, jonka on pannut vireille K. # Ennakkoratkaisupyyntö: Korkein hallinto-oikeus - Suomi. # Ennakkoratkaisupyyntö - SEUT 63 ja SEUT 65 artikla - Pääomien vapaa liikkuvuus - Jäsenvaltion verolainsäädäntö, jonka mukaan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön myynnistä syntynyttä tappiota ei saada vähentää verotusjäsenvaltiossa syntyneistä arvopapereiden luovutusvoitoista. # Asia C-322/11.

Oikeustapauskokoelma
                                      JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
                                                  PAOLO MENGOZZI
                                              21 päivänä maaliskuuta 2013 1
                                                     Asia C-322/11
                                                           K
                                (Ennakkoratkaisupyyntö – Korkein hallinto-oikeus (Suomi))
      EY 56 ja EY 58 artikla — Pääomien vapaa liikkuvuus — Verolainsäädäntö, jonka mukaan yleisesti
         verovelvollinen ei voi vähentää tappiota, joka on aiheutunut toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan
   kiinteistön luovutuksesta, voitosta, joka on saatu arvopapereiden luovutuksesta verotusjäsenvaltiossa —
       Verotusvallan jako — Kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehty sopimus — Oikeasuhteisuus
   I Johdanto
   1. Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö, jonka on esittänyt korkein hallinto-oikeus (Suomi), on
   esitetty asiassa, jonka asianosaisina ovat yhtäältä K, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, ja
   toisaalta Suomen veroviranomaiset ja joka koskee sitä, että viimeksi mainitut eivät ole antaneet hänen
   vähentää tappiota, joka on aiheutunut vuonna 2004 Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta,
   hänen Suomessa verotettavista pääomatuloistaan.
   2. Kyseinen kieltävä päätös perustui Suomen tasavallan hallituksen ja Ranskan tasavallan hallituksen
   välisen, tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämistä koskevan
   sopimuksen, joka on allekirjoitettu Helsingissä 11.9.1970 (jäljempänä Ranskan ja Suomen välinen
   kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskeva sopimus), Suomen tuloverolain – sellaisena kuin se oli
   voimassa verovuoden 2004 osalta – ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta
   annetun lain soveltamiseen.
   3. Suomen tuloverolaista ilmenee, että omaisuuden, mukaan lukien kiinteistön, luovutuksesta saatu
   voitto on veronalaista pääomatuloa ja että tällaisen omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio voidaan
   vähentää muun omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta sinä verovuonna, jona voitto on syntynyt,
   ja kolmena sitä seuraavana verovuotena. Pääomatuloihin vuonna 2004 sovellettu kiinteämääräinen
   veroprosentti oli 29.
   4. Ranskassa sijaitsevien kiinteistöjen osalta Ranskan ja Suomen välisestä kaksinkertaisen verotuksen
   estämistä koskevasta sopimuksesta ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta
   annetusta laista seuraa kuitenkin, että tällaisesta omaisuudesta saatuja tuloja voidaan verottaa vain siinä
   sopimusvaltiossa, jossa omaisuus sijaitsee. Tämä merkitsee symmetriaperiaatteen mukaisesti myös sitä,
   ettei Ranskassa sijaitsevan kiinteistöomaisuuden luovutuksesta syntyviä tappioita, korot mukaan lukien,
   voida vähentää Suomessa.
   1 — Alkuperäinen kieli: ranska.
FI
          ECLI:EU:C:2013:183                                                                                 1
 ---pagebreak---                                      RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                           K
5. Koska K katsoi, että hänen vaatimansa veroetu eli mahdollisuus siihen, että Ranskassa sijaitsevan
kiinteistön luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään voitosta, joka on saatu arvopapereiden
luovutuksesta Suomessa, seuraa muun muassa pääomien vapaan liikkuvuuden harjoittamisesta, hän
valitti Suomen veroviranomaisten kielteisestä päätöksestä Turun hallinto-oikeuteen.
6. Koska valitus hylättiin, K valitti asiassa korkeimpaan hallinto-oikeuteen.
7. K on väittänyt korkeimmassa hallinto-oikeudessa, että jos hänen valitustaan ei hyväksytä, tappio jää
lopullisesti vähentämättä, koska hän on Suomessa yleisesti verovelvollinen eikä hänellä ole Ranskassa
muuta tuloa tai omaisuutta. Tällainen tilanne on K:n mukaan muun muassa EY 56 artiklan vastainen
eikä sitä voida perustella jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaolla.
8. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö voi vähentää
Suomessa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta aiheutuneen tappion Suomen tuloverolain mukaisesti
mutta ei voi vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta aiheutunutta tappiota. Korkein
hallinto-oikeus täsmentää, että se on jo pääasian kaltaisessa asiassa katsonut, ettei toisessa
jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön myynnistä aiheutuneita tappioita voida vähentää Suomessa
verotettavista tuloista, mutta että mainittu asia ratkaistiin ennen yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Lidl
Belgium 2 ja asiassa Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt 3 antamien tuomioiden
julistamista.
9. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että nyt käsiteltävä asia eroaa kahdesta edellä mainitusta asiasta
siinä, että K:lle aiheutunut tappio, jota hän vaatii vähennettäväksi Suomessa, ei liity Ranskassa
kiinteästä toimipaikasta harjoitettuun yritystoimintaan. Korkein hallinto-oikeus toteaa tältä osin, että
tällaisen toiminnan jatkuessa on luonnollista olettaa, että kiinteä toimipaikka tuottaa myöhemmin
voittoa, josta tappiot voidaan vähentää, jolloin ei ole varmuutta tappioiden jäämisestä lopullisiksi ja on
olemassa kaksinkertaisen tappioiden vähentämisen vaara. Jos verovelvollisella ei sitä vastoin ole toisessa
jäsenvaltiossa enää sellaista tulolähdettä, josta tappio voitaisiin vähentää, tilanne on tappioiden
lopullisuutta arvioitaessa toinen, vaikka myös Ranskan verojärjestelmä voi sisältää mahdollisuuden
siihen, että omaisuuden luovutustappio vähennetään tulevien vuosien tuloista.
10. Korkein hallinto-oikeus on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin
tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [EY 56] ja [EY 58] artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka
mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö ei saa vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön
luovutuksesta syntynyttä tappiota Suomessa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoista, kun kuitenkin
Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö saa tietyin edellytyksin vähentää Suomessa sijaitsevan
vastaavan kiinteistön luovutustappion luovutusvoitosta?”
11. Pääasian valittaja, Suomen, Saksan, Ruotsin ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen
kuningaskunnan hallitukset ja Euroopan komissio esittivät kirjallisia huomautuksia unionin
tuomioistuimelle.
2 — Asia C-414/06, tuomio 15.5.2008 (Kok., s. I-3601).
3 — Asia C-157/07, tuomio 23.10.2008 (Kok., s. I-8061).
2                                                                                        ECLI:EU:C:2013:183
 ---pagebreak---                                         RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                                       K
12. Unionin tuomioistuin esitti prosessinjohtotoimenpiteenä kirjalliseen käsittelyyn osallistuneille
asianosaisille ja muille osapuolille kirjallisen kysymyksen, joka koski sitä, mikä vaikutus verovelvollisen
veronmaksukyvyn huomioon ottamista koskevilla asiassa de Groot, 4 asiassa Lakebrink ja
Peters-Lakebrink 5 sekä asiassa Renneberg 6 annetuilla tuomioilla on nyt käsiteltävän asian kannalta.
Mainitut asianosaiset ja muut osapuolet vastasivat kysymykseen asetetuissa määräajoissa.
13. Kyseisiä asianosaisia ja muita osapuolia kuultiin myös 10.1.2013 pidetyssä istunnossa, lukuun
ottamatta Yhdistyneen kuningaskunnan hallitusta, joka ei ollut edustettuna istunnossa.
II Arviointi
14. EY 56 artiklan 1 kohdassa pääomanliikkeiden rajoituksina kielletään muun muassa toimenpiteet,
joilla aiheutetaan se, että jossakin jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään
sijoituksia muihin jäsenvaltioihin. 7
15. Nyt käsiteltävässä asiassa Suomen lainsäädännön ja Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen
verotuksen estämistä koskevan sopimuksen soveltamisesta seuraa kiistatta se, että tappio, joka K:lle
aiheutui hänen Ranskassa sijaitsevan kiinteistönsä luovutuksesta – ja jota Suomen veroviranomaiset
eivät ole sallineet K:n vähentävän hänen Suomessa saamiensa irtaimen luovutusvoittojen verotuksen
yhteydessä, mikä on pääasian kohteena –, olisi vähennetty mainittujen voittojen verotuksen
yhteydessä, jos kiinteistö olisi sijainnut Suomessa.
16. Kyseisten kansallisten verosäännösten ja sopimusmääräysten soveltamisessa erotellaan
verovelvolliset sen paikan mukaan, mihin heidän pääomansa on Euroopan unionissa sijoitettu, ja
mainitulla soveltamisella aiheutetaan se, että Suomessa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita
hankkimaan kiinteistöjä muussa jäsenvaltiossa kuin Suomessa. Se on näin ollen EY
56 artiklan 1 kohdassa lähtökohtaisesti kielletty pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus.
17. Kuten oikeuskäytännöstä ilmenee, jäsenvaltion verolainsäädännön, joka merkitsee tällaista
pääomien vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvaa rajoitusta, voidaan kuitenkin katsoa soveltuvan yhteen
pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EY:n perustamissopimuksen määräysten kanssa, jos erilainen
kohtelu, jota lainsäädäntö merkitsee, koskee tilanteita, jotka eivät EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan
mukaisesti ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa tai jos kyseinen erilainen kohtelu on
oikeutettu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä. 8
18. K katsoo, etteivät mainitut edellytykset täyty pääasiassa ja että on mahdotonta hyväksyä sitä, ettei
tappiota, joka hänelle on aiheutunut Ranskassa sijaitsevan kiinteistön myynnistä, voitaisi vähentää joko
Ranskassa tai Suomessa.
19. Kaikki muut ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat vastakkaisella kannalla.
20. Tarkemmin sanoen Suomen, Saksan ja Ruotsin hallitukset ja komissio katsovat pääasiallisesti, että
kyseinen erilainen kohtelu perustuu siihen, että kyseiset tilanteet ovat objektiivisesti erilaisia. Kuten
Yhdistyneen kuningaskunnankin hallitus, mainitut osapuolet katsovat toissijaisesti myös, että tällainen
erilainen kohtelu voidaan oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, eli lähinnä verotusvallan
4 —  Asia C-385/00, tuomio 12.12.2002 (Kok., s. I-11819).
5 —  Asia C-182/06, tuomio 18.7.2007 (Kok., s. I-6705).
6 —  Asia C-527/06, tuomio 16.10.2008 (Kok., s. I-7735).
7 —  Ks. vastaavasti mm. asia C-101/05, A, tuomio 18.12.2007 (Kok., s. I-11531, 40 kohta) ja yhdistetyt asiat C-436/08 ja C-437/08, Haribo
     Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, tuomio 10.2.2011 (Kok., s. I-305, 50 kohta).
8 — Ks. vastaavasti mm. yhdistetyt asiat C-338/11–C-347/11, FIM Santander Top 25 Euro Fi ym., tuomio 10.5.2012 (23 kohta
     oikeuskäytäntöviittauksineen).
ECLI:EU:C:2013:183                                                                                                                       3
 ---pagebreak---                                           RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                                           K
tasapainoisella jakamisella jäsenvaltioiden välillä, sellaisena kuin mainittu jako seuraa Ranskan ja
Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen soveltamisesta. Saksan ja
Ruotsin hallitukset väittävät myös, että kyseinen rajoitus voidaan oikeuttaa tarpeella estää tappioiden
ottaminen huomioon kahteen kertaan.
21. Yhdyn olennaisilta osin mainittujen osapuolten esittämiin argumentteihin.
22. On kiistatonta, ettei EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan kaikki verovelvollisten kohtelu
eri tavoin sen mukaan, mihin jäsenvaltioon he sijoittavat pääomansa, ole automaattisesti sopusoinnussa
EY:n perustamissopimuksen kanssa. 9 Tältä osin voidaan hyväksyä ainoastaan sellaiset verokohtelussa
ilmenevät erot, jotka perustuvat tilanteiden objektiiviseen erilaisuuteen.
23. Nyt käsiteltävässä asiassa se, että Suomen veroviranomaiset eivät ole antaneet K:n vähentää hänen
Suomessa saamistaan irtaimen luovutusvoitoista tappiota, joka on aiheutunut, kun hän on luovuttanut
Ranskassa omistamansa kiinteistön, perustuu mainitun kiinteistön maantieteelliseen sijaintiin liittyvään
kriteeriin.
24. Kyseisen erottelukriteerin objektiivisuuden tarkistaminen edellyttää väistämättä sen alkuperän ja
sen vahvistamiseen liittyvän tavoitteen – eli sen, että verotusvalta jaetaan sopimuksin kyseisten
jäsenvaltioiden välillä – yksilöimistä. Se, että Suomen veroviranomaiset eivät ole käyttäneet
verotusvaltaansa pääasiassa, voidaan nimittäin ymmärtää vain tarkastelemalla Ranskan ja Suomen
välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen määräyksiä.
25. Tämä tarkastelu kytkeytyy kuitenkin tarkasteluun, joka tehdään siitä, voidaanko pääomien
vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvat rajoitukset oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä.
26. Sitä, onko Suomen veroviranomaisten kieltävä ratkaisu yhteensopiva pääomien vapaan
liikkuvuuden kanssa, on näin ollen nähdäkseni tarkasteltava ensisijaisesti mainitusta
tarkastelukulmasta.
27. Tässä yhteydessä on muistettava, että oikeuskäytännön nykytilassa jäsenvaltioiden välisen
verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämisellä voidaan itsenäisesti pätevästi oikeuttaa rajoituksia, jotka
kohdistuvat EY:n perustamissopimuksessa määrättyjen liikkumisvapauksien käyttöön. 10
28. Unionin oikeudessa ei sen nykytilassa myöskään säädetä – joitakin nyt käsiteltävän asian kannalta
merkityksettömiä poikkeuksia lukuun ottamatta 11 – siitä, millä kriteereillä verotusvalta jäsenvaltioiden
välillä on jaettava muun muassa kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi. Unionin tason
yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimien puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta päättää
tällaisista kriteereistä erityisesti sopimuksin. 12
29. Siltä osin kuin nyt käsiteltävässä asiassa on kyse kiinteästä omaisuudesta saatavan tulon
verottamisesta, Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen
6 artiklan 1 kappaleessa määrätään, että verottaminen kuuluu sen sopimuspuolena olevan jäsenvaltion
toimivaltaan, jossa omaisuus sijaitsee.
9 — Ks. vastaavasti mm. asia C-256/06, Jäger, tuomio 17.1.2008 (Kok., s. I-123, 40 kohta) ja asia C-510/08, Mattner, tuomio 22.4.2010 (Kok.,
     s. I-3553, 32 kohta).
10 — Ks. pääomien vapaan liikkuvuuden osalta em. yhdistetyt asiat Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, tuomion 121 kohta ja
      vastaavasti em. yhdistetyt asiat FIM Santander Top 25 Euro Fi ym., tuomion 47 kohta. Sijoittautumisvapauden osalta ks. myös asia C-377/08,
      X Holding, tuomio 25.2.2010 (Kok., s. I-1215, 27–33 kohta); asia C-371/10, National Grid Indus, tuomio 29.11.2011 (Kok., s. I-12273,
      45 kohta) ja asia C-18/11, Philips Elecronics UK, tuomio 6.9.2012 (23 kohta).
11 — Ks. eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annettu neuvoston direktiivi
      90/435/ETY (EYVL L 225, s. 6) ja säästöjen tuottamien korkotulojen verotuksesta 3.6.2003 annettu neuvoston direktiivi 2003/48/EY
      (EUVL L 157, s. 38).
12 — Ks. vastaavasti mm. asia C-128/08, Damseaux, tuomio 16.7.2009 (Kok., s. I-6823, 29 ja 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja asia
      C-284/09, komissio v. Saksa, tuomio 20.10.2011 (Kok., s. I-9879, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
4                                                                                                                           ECLI:EU:C:2013:183
 ---pagebreak---                                           RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                                      K
30. On kiistatonta, että jos K:n Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta olisi syntynyt voittoa,
voittoa olisi Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen
nojalla verotettu Ranskassa sen veron perusteen ja sen verokannan mukaisesti, joita Ranskassa on
sovellettu voiton toteutumishetkellä.
31. Oikeudenkäyntiaineistosta ja unionin tuomioistuimelle esitetyistä huomautuksista ilmenee myös,
että Suomen tasavalta olisi tässä tapauksessa Suomen verolainsäädännön nojalla jättänyt verottamatta
tällaista voittoa K:n Suomessa tehtävän tuloverotuksen yhteydessä eikä kyseistä voittoa olisi otettu
huomioon muussakaan tarkoituksessa.
32. Koska K:lle on aiheutunut tappiota hänen luovuttaessaan Ranskassa sijaitsevan kiinteistön ja koska
kyseinen tappio vaikuttaa kyseisessä jäsenvaltiossa lopulliselta – joko ennakkoratkaisua pyytäneen
tuomioistuimen esittämien seikkojen takia tai yleisemmin sen takia, että – kuten komission on
todennut – kiinteistön luovutustappioita, jotka Ranskassa aiheutuvat Ranskassa sijaitsevan kiinteistön
osalta, ei voida koskaan vähentää kokonaistuloista tai muun omaisuuden myynnistä saadusta voitosta 13
–, K vaatii pääasian yhteydessä Suomen viranomaisilta oikeutta vähentää tällainen tappio Suomessa
toteutuneesta irtaimen luovutusvoitosta.
33. Kuten K on väittänyt unionin tuomioistuimessa pidetyssä istunnossa, on totta, että Ranskan ja
Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan sopimuksen 6 artiklan 1 kappale ei
koske nimenomaisesti kiinteistön luovutustappioihin liittyvää tilannetta.
34. On kuitenkin todettava, ettei kyseisessä määräyksessä viitata – toisin kuin mainitun sopimuksen
tietyissä muissa määräyksissä – ”voittoihin” (liiketuloihin) vaan siinä osoitetaan yleisesti toimivalta
verottaa kiinteistöstä saatavia ”tuloja” kiinteistön sijaintivaltiolle. Tällaiset tulot voivat olla joko
positiivisia (voittoja tai arvonnousuja) tai negatiivisia (tappioita tai arvonlaskuja).
35. Lisäksi on todettava, että – kuten unionin tuomioistuin on todennut yhteisöverotuksen osalta –
jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen voi johtaa siihen, että on tarpeen soveltaa
pelkästään yhden jäsenvaltion verosääntöjä niin voittojen kuin tappioidenkin osalta. 14
36. Unionin tuomioistuin on todennut lisäksi, että se, että yhtiöille annetaan mahdollisuus valita,
otetaanko niiden tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet, vai jossakin
toisessa jäsenvaltiossa, vaarantaisi huomattavasti verotusvallan tasapainoisen jaon jäsenvaltioiden
välillä, koska veron määräytymisperuste kasvaisi ensimmäisessä valtiossa ja pienenisi jälkimmäisessä
valtiossa siirrettyjen tappioiden määrää vastaavasti. 15
37. Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon, joka voi heijastua kaksinkertaisen
verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen määräyksistä, tavoitteena on näin ollen muun muassa
säilyttää voittojen verotusoikeuden ja tappioiden vähennysmahdollisuuden välinen symmetria. 16
38. Tämä yhtiöiden osalta omaksuttu lähtökohtainen lähestymistapa pätee nähdäkseni myös suhteessa
verovelvollisina oleviin luonnollisiin henkilöihin, koska yhtäältä kyseinen lähestymistapa perustuu
verotusvallan rajaamiseen jäsenvaltioiden välillä ja koska toisaalta millään objektiivisella syyllä ei
lähtökohtaisesti voida oikeuttaa verovelvollisten erottelua sen mukaan, ovatko verovelvolliset
oikeushenkilöitä vai luonnollisia henkilöitä.
13 — Ks. myös kiinteistön luovutusvoittojen verottamista koskevia Ranskan verohallinnon virallisia tietoja, jotka ovat saatavissa osoitteessa
      http://vosdroits.service-public.fr/F10864.xhtml.
14 — Ks. mm. asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (Kok., s. I-10837, 45 kohta) ja em. asia Lidl Belgium, tuomion 31 kohta ja em.
      asia X Holding, tuomion 28 kohta.
15 — Ks. mm. em. asia Lidl Belgium, tuomion 32 kohta ja em. asia X Holding, tuomion 29 kohta.
16 — Ks. vastaavasti em. asia Lidl Belgium, tuomion 33 kohta. Ks. myös em. asia Philips Electronics, tuomion 24 kohta.
ECLI:EU:C:2013:183                                                                                                                          5
 ---pagebreak---                                      RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                           K
39. Sovellettuna K:n kaltaisen verovelvollisen tilanteeseen se, että Suomen veroviranomaiset ovat
kieltäytyneet myöntämästä oikeutta riidanalaisten kiinteistön luovutustappion vähennykseen, mikä
perustuu ennen kaikkea Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan
sopimuksen soveltamiseen, on kyseisen lähestymistavan tuloksena lähtökohtaisesti EY 56 ja EY
58 artiklan mukaista.
40. Kyseinen kieltäytyminen perustuu nimittäin siihen, että Suomessa suojataan symmetriaperiaatetta,
sellaisena kuin se seuraa Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan
sopimuksen ja Suomen verolainsäädännön soveltamisesta, sellaisten voittojen verosta vapauttamisen ja
sellaisten tappioiden vähennyskelvottomuuden välillä, joita suomalaiselle verovelvolliselle on aiheutunut
Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta, tai käänteisesti Ranskan tasavallalla olevan oikeuden
verottaa voittoja, jotka syntyvät sen alueella sijaitsevien kiinteistöjen luovutuksesta, ja sille myönnetyn
sellaisen toimivallan välillä, joka koskee tällaisen luovutuksen yhteydessä syntyneiden kiinteistön
luovutustappioiden vähennysoikeuden myöntämistä.
41. Toisin sanoen, koska Suomen tasavalta ei – erityisesti Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen
verotuksen estämistä koskevan sopimuksen mukaisesti – käytä minkäänlaista verotusvaltaa Ranskassa
sijaitsevien kiinteistöjen luovutuksesta saataviin tuloihin nähden, sitä ei lähtökohtaisesti voida vaatia
rikkomaan tätä kahdenvälistä verotusvallan jakoa ja suostumaan siihen, että se ottaisi yksinomaan
huomioon tappiot, jotka ovat aiheutuneet sen verovelvolliselle tällaisen omaisuuden luovutuksesta
Ranskassa.
42. Tällainen ratkaisu ei ole ristiriidassa edellä mainitussa asiassa Renneberg annetun ratkaisun kanssa.
43. Muistutan, että mainitussa asiassa Renneberg, joka asui Belgiassa mutta joka sai kaikki ansiotulonsa
(julkishallinnon maksama palkka) Alankomaista, vastusti sitä, että Alankomaiden veroviranomaiset
kieltäytyivät ottamasta alankomaalaisen tuloveron määräytymisperusteen määrittämisen yhteydessä
huomioon vuokratappioita, jotka liittyivät hänen Belgiassa omistamaansa kiinteistöön. Selittääkseen
kyseisen EY:n perustamissopimuksessa määrättyyn liikkumisvapauteen, tässä tapauksessa
työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen, kohdistuvan rajoituksen Alankomaiden hallitus vetosi
Alankomaiden kuningaskunnan ja Belgian kuningaskunnan välisen kaksinkertaisen verotuksen
välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräyksiin, joissa Belgian kuningaskunnalle myönnettiin toimivalta
verottaa sen alueella sijaitsevasta kiinteistöstä saatavia tuloja ja Alankomaiden kuningaskunnalle
puolestaan toimivalta verottaa Alankomaiden julkishallinnon palveluksessa olevan henkilön
palkkatuloja.
44. Tarkastellessaan Alankomaiden hallituksen esittämää perustelua verotusvallan jakamiselle kyseisten
kahden jäsenvaltion välillä yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitun asian Renneberg
asiayhteydessä, että se, että verosopimuksen osapuolet ovat käyttäneet vapauttaan vahvistaa
liittymätekijät, joiden perusteella niiden verotusvallat määräytyvät, ei kuitenkaan tarkoittanut, että
Alankomaiden kuningaskunnalta olisi viety kokonaan toimivalta ottaa huomioon Belgiassa sijaitsevaan
kiinteistöön liittyviä negatiivisia tuloja sellaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen tulojen veron
määräytymisperusteen määrittämisessä, joka saa pääosan verotettavista tuloistaan tai kaikki
verotettavat tulonsa Alankomaista. 17
45. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen ja Alankomaiden hallituksen
yhteisöjen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin antamien vastausten valossa oli nimittäin ilmeistä –
kuten yhteisöjen tuomioistuin ratkaisuehdotukseni perusteella totesi –, että Alankomaiden
veroviranomaiset ottivat Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvät negatiiviset tulot huomioon
määrittäessään maassa asuvien verovelvollisten verotettavaa tuloa, 18 joten se, että Rennebergin
17 — Em. asia Renneberg, tuomion 52 kohta.
18 — Ibid., tuomion 53–56 kohta.
6                                                                                         ECLI:EU:C:2013:183
 ---pagebreak---                                        RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                                          K
kaltaisten verovelvollisten negatiivisia tuloja kieltäydyttiin ottamasta huomioon, ei johtunut
verosopimuksen osapuolten valitsemasta liittymätekijästä eli kiinteistön sijaitsemisesta tietyssä
jäsenvaltiossa vaan se riippui todellisuudessa siitä, että mainitut henkilöt eivät asuneet Alankomaissa. 19
46. Toisin kuin nyt käsiteltävässä pääasiassa, se, että Rennebergin osalta kieltäydyttiin hyväksymästä
tappioiden vähentämistä, ei toisin sanoen perustunut sellaiseen kiinteistön maantieteellistä sijaintia
koskevaan kriteeriin, josta olisi sovittu verosopimuksen osapuolten yhteisellä sopimuksella, vaan
verovelvollisen asuinpaikkaan, jonka Alankomaiden viranomaiset olivat yksipuolisesti vahvistaneet
kriteeriksi.
47. Päättelyn tässä vaiheessa on vielä asianmukaista tutkia, onko se, että Suomen veroviranomaiset ovat
kieltäytyneet hyväksymästä K:n vaatimaa vähennystä, oikeasuhteista tavoiteltuun päämäärään nähden 20
siltä osin kuin – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut – tappio, joka kyseiselle
verovelvolliselle on aiheutunut hänen Ranskassa sijaitsevan kiinteistönsä luovutuksen yhteydessä, jää
lopulliseksi, jos sitä ei vähennetä hänen Suomessa saamastaan irtaimen luovutusvoitosta. Tämä
tarkastelu liittyy myös kysymykseen siitä, onko edellä kuvattu lähestymistavan laajentaminen
pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen tilanteeseen johdonmukainen suhteessa oikeuskäytännön
sellaiseen suuntaukseen, joka liittyy verovelvollisina olevien luonnollisten henkilöiden
veronmaksukyvyn huomioon ottamiseen.
48. Ei ole aihetta jäädä tutkimaan epäilyksiä, joita eräät ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet
osapuolet ovat esittäneet sen tappion lopullisuudesta, joka K:lle on aiheutunut hänen Ranskassa
sijaitsevan kiinteistönsä luovutuksen yhteydessä. Kyseiset epäilykset poistuvat nähdäkseni siitä – jo
mainitusta – syystä, että kiinteistön luovutustappioita, joita Ranskassa on aiheutunut kyseisessä
jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta, ei koskaan voida vähentää kokonaistuloista tai
muun omaisuuden luovutusvoitosta. 21 Joka tapauksessa mainittujen tappioiden lopullisuuden arviointi
on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.
49. Jos näin ollen tukeudutaan olettamaan siitä, että kyseiset tappiot ovat lopullisia, ei varmastikaan ole
olemassa vaaraa siitä, että – toisin kuin tietyt ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat
esittäneet – mainitut tappiot käytettäisiin kahteen kertaan, edes tilanteessa, jossa Suomen tasavalta
suostuisi ottamaan ne huomioon.
50. Kun otetaan huomioon nyt tarkasteltava oikeuttamisperuste, K:n näkemys merkitsee kuitenkin sitä,
että Suomen tasavaltaa vaaditaan jättämään huomiotta tai jopa rikkomaan sopimuksessa määrätty
verotusvallan jako, josta se on sopinut Ranskan tasavallan kanssa, ainakin siltä osin kuin on kyse
sellaisen tappion vähentämisestä, joka sen verovelvolliselle on aiheutunut hänen luovuttaessaan
Ranskassa sijaitsevan kiinteistönsä.
51. Onko jäsenvaltion, jossa K:n kaltainen verovelvollinen asuu, myönnettävä oikeus vähentää mainitut
kiinteistön luovutustappiot siltä osin kuin jäsenvaltio, jonka alueella kiinteistö sijaitsee, ei salli sitä?
52. Mielestäni näin ei ole.
53. Yhteisöjen tuomioistuin on toki katsonut edellä mainituissa asiassa de Groot ja asiassa Renneberg
antamissaan tuomioissa EY 39 artiklan tulkinnan osalta, että ”kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi
käytettyjen mekanismien tai kansallisten verojärjestelmien, joiden seurauksena kaksinkertainen verotus
poistuu tai lieventyy, on – – varmistettava kyseisten jäsenvaltioiden verovelvollisille, että heidän koko
19 — Ibid., tuomion 57 ja 58 kohta. Ks. myös mainitussa asiassa esittämäni ratkaisuehdotuksen 82 kohta.
20 — Oikeuskäytännön mukaan pääomien vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvien rajoitusten on oltava omiaan takaamaan niillä tavoitellun
      tavoitteen toteutuminen, mutta niillä ei myöskään saa ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi: ks. esim. asia C-370/05,
      Festersen, tuomio 25.1.2007 (Kok., s. I-1129, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
21 — Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 32 kohta.
ECLI:EU:C:2013:183                                                                                                                                7
 ---pagebreak---                                          RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                                          K
henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa otetaan kokonaisuudessaan asianmukaisesti huomioon
siitä riippumatta, miten kyseiset jäsenvaltiot ovat jakaneet tämän velvollisuuden, koska muussa
tapauksessa päädyttäisiin työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen
määräysten kanssa yhteensoveltumattomaan epäyhdenvertaiseen kohteluun, joka ei missään
tapauksessa seuraisi kansallisten verolainsäädäntöjen välisistä eroavaisuuksista”, 22 ja että näitä
toteamuksia sovelletaan myös ”työntekijöiden koko veronmaksukyvyn huomioon ottamiseen”. 23
54. Riippumatta pääasiassa kyseessä olevan tilanteen liitynnästä verovelvollisten ”henkilökohtaiseen
tilanteeseen tai perhetilanteeseen” tai heidän ”koko veronmaksukykyynsä” edeltävässä kohdassa
mainittua toteamusta on nähdäkseni tarkasteltava kummankin kyseisen asian asiayhteydessä.
55. Tältä osin kyseisten kahden asian silmiinpistävin yhteinen piirre on se, että jäsenvaltio, jossa
riidanalaisia vähennyksiä vaadittiin (henkilökohtaiseen ja perhetilanteeseen liittyviä vähennyksiä
työtuloista em. asiassa de Groot ja negatiivisten vuokratulojen vähentämistä määritettäessä työtuloista
maksettavan veron määräytymisperustetta em. asiassa Renneberg), 24 eli edellä mainitussa asiassa de
Groot se jäsenvaltio, jossa asianomainen asui, ja edellä mainitussa asiassa Renneberg se jäsenvaltio,
jossa asianomainen työskenteli, käytti – vaikkakin vain rajallisesti – verotusvaltaansa mainittuihin
tuloihin         nähden          myöntämättä              kuitenkaan           kyseisille     verovelvollisille          veroetuja,        jotka
vastaavankaltaisessa tilanteessa olevat verovelvolliset (molemmissa tapauksissa maassa asuvat
verovelvolliset) saivat hyväkseen.
56. Tällaisessa tilanteessa on selvää, että puhtaasti maan sisäisessä tilanteessa oleville maassa asuville
verovelvollisille varatun verokohtelun laajentamisella yhtäältä sellaisten maassa asuvien verovelvollisten
hyväksi, jotka saavat ansiotuloja muista jäsenvaltioista (em. asian de Groot tilanne), ja toisaalta
sellaisten muualla asuvien verovelvollisten hyväksi, jotka saavat kaikki ansiotulonsa siitä jäsenvaltiosta,
jossa he työskentelevät (em. asian Renneberg tilanne), asetetaan kyseenalaiseksi ainoastaan
vaatimuksen kohteena olevan jäsenvaltion verotusvallan käyttämistavat.
57. Molemmat edellä tarkastellut tapaukset 25 eroavat nyt käsiteltävästä asiasta, jossa verovelvollinen
vaatii jäsenvaltiota, jossa hän asuu, myöntämään hänelle vähennysoikeuden sellaiseen tulolajiin – eli
toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta saataviin tuloihin – nähden, jonka osalta
kyseinen valtio ei käytä minkäänlaista verotusvaltaa.
58. Suomen veroviranomaisten kielteisen ratkaisun oikeasuhteisuuden osalta on tarkistettava vielä,
kuuluuko tilanne, josta on kyse pääasiassa, sellaisen poikkeuksen alaan, josta useat
ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat käyttäneet nimitystä ”Marks & Spencer
-poikkeus”. 26
59. Palautan mieleen, että edellä mainitussa asiassa Marks & Spencer yhteisöjen tuomioistuimen
käsiteltäväksi oli saatettu kysymys, joka koski pääasiallisesti sitä, oliko sijoittautumisvapaus esteenä
kansalliselle verolainsäädännölle, jossa suljettiin pois emoyhtiön mahdollisuus vähentää tappioita, joita
toisessa jäsenvaltiossa oli aiheutunut kyseiseen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle tytäryhtiölle,
vaikka tällainen mahdollisuus oli myönnetty ”maassa asuvalle” tytäryhtiölle aiheutuneiden tappioiden
osalta (konsernin sisäinen tappiontasaus).
22 — Em. asia de Groot, tuomion 101 kohta ja em. asia Renneberg, tuomion 70 kohta (kursivoinnit tässä).
23 — Em. asia Renneberg, tuomion 70 kohta.
24 — Vaatimuksesta, joka koskee henkilökohtaiseen ja perhetilanteeseen liittyvien vähennysten tekemistä pääomatuloista, joita saksalaiset
      verovelvolliset ovat saaneet ulkomailta, ja tällaisen tilanteen suhteesta pääomien vapaaseen liikkuvuuteen ks. asia C-168/11, Beker, tuomio
      28.2.2012.
25 — Samoin kuin em. asia, jossa – kuten unionin tuomioistuin totesi mm. kyseisen tuomion 45 kohdassa – oli kyse hyvin samankaltaisesta
      tilanteesta kuin asiassa de Groot.
26 — Em. asia Marks & Spencer, tuomion 55 ja 56 kohta.
8                                                                                                                         ECLI:EU:C:2013:183
 ---pagebreak---                                          RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                                       K
60. Vaikka yhteisöjen tuomioistuin totesi nopeasti, että kyseinen verolainsäädäntö merkitsi
sijoittautumisvapauteen kohdistuvaa rajoitusta, se katsoi, että kyseinen rajoitus saatettiin oikeuttaa
kolmella yhdessä tarkastellulla perusteella, joihin jäsenvaltiot olivat vedonneet yhteisöjen
tuomioistuimessa käydyssä menettelyssä, eli jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämisellä,
tappioiden kaksinkertaisen käytön vaaralla ja veronkierron vaaralla.
61. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi kuitenkin asiassa Marks & Spencer antamansa tuomion
55 kohdassa, että
”[riidanalaisella] rajoittavalla toimenpiteellä [ylitettiin se, mikä oli] tarpeen kyseisen toimenpiteen
tavoitteiden saavuttamiseksi olennaisilta osin, tilanteessa, jossa
— verotuksellisesti toisessa jäsenvaltiossa asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen
     asuinpaikkavaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet
     tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien
     osalta tarvittaessa siirtämällä kyseiset tappiot kolmannelle tai vähentämällä mainitut tappiot
     tytäryhtiölle aikaisempien verovuosien aikana toteutuneista voitoista, ja
— ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä
     tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa kyseisen tytäryhtiön tappiot huomioon sen
     asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien aikana”.
62. Asiaa enempää selittämättä yhteisöjen tuomioistuin päätteli tämän perusteella, että silloin kun
tietyssä jäsenvaltiossa emoyhtiö, joka verotuksellisesti asuu kyseisessä valtiossa, osoittaa
veroviranomaisille, että nämä edellytykset ovat täyttyneet, on vastoin sijoittautumisvapautta evätä
kyseiseltä yhtiöltä mahdollisuus vähentää verotettavasta voitostaan kyseisessä jäsenvaltiossa sen
sellaiselle tytäryhtiölle syntyneet tappiot, joka verotuksellisesti asuu toisessa jäsenvaltiossa. 27
63. Unionin tuomioistuin on tämän jälkeen hyväksynyt jäsenvaltioiden verotusvallan jakoon liittyvän
oikeuttamisperusteen asteittain itsenäiseksi oikeuttamisperusteeksi myöhemmissä rajatylittävien
tappioiden huomioon ottamista koskevissa tuomioissaan, joten se on ilmeisesti halunnut luopua
”Marks & Spencer -poikkeuksesta”.
64. Edellä mainitussa asiassa Lidl Belgium antamassaan tuomiossa, joka koski mainitun yhtiön
Luxemburgissa (Luxemburg) sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappioiden verokohtelua, unionin
tuomioistuin päätyessään pitämään asiassa tarkasteltua verolainsäädäntöä oikeasuhteisena paitsi totesi,
ettei kyseinen yhtiö ollut osoittanut, että mainitun poikkeuksen soveltamisedellytykset olisivat
täyttyneet, 28 myös lisäsi yleisemmin, että ”kun kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä
sopimuksessa myönnetään jäsenvaltiolle, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee, oikeus verottaa tämän
tuloja, se, että yhtiölle, jolle kiinteä toimipaikka kuuluu, annetaan mahdollisuus valita, otetaanko
kyseisen kiinteän toimipaikan tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, jossa yhtiön kotipaikka on, vai
jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vaarantaisi huomattavasti verotusvallan tasapainoisen jakautumisen
kyseessä olevien jäsenvaltioiden välillä”. 29
27 — Em. asia Marks & Spencer, tuomion 56 kohta.
28 — Em. asia Lidl Belgium, tuomion 51 kohta.
29 — Ibid., tuomion 52 kohta. Unionin tuomioistuin viittasi tältä osin asiassa C-231/05, Oy AA, 18.7.2007 antamansa tuomion (Kok., s. I-6373),
      joka koski konserninsisäisiä tulonsiirtoja, 55 kohtaan.
ECLI:EU:C:2013:183                                                                                                                          9
 ---pagebreak---                                         RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                                           K
65. Kuten julkisasiamies Kokott on huomauttanut, 30 unionin tuomioistuin ei edellä mainitussa asiassa
X Holding, joka nojautuu verotusvallan jaon säilyttämistä koskevaan perusteeseen, maininnut ”Marks
& Spencer -poikkeusta”, vaikka se tarkastelikin yksityiskohtaisesti jäsenvaltion sellaisen
verolainsäädännön oikeasuhteisuutta, joka oli esteenä sille, että emoyhtiö muodostaa muussa
jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiönsä kanssa verotuksellisen yksikön (mikä tarjoaa sille mahdollisuuden
valita vapaasti sen tytäryhtiön tappioihin sovellettavan verojärjestelmän) silloin, kun tytäryhtiön voitot
eivät kuuluneet kyseisen jäsenvaltion verolainsäädännön soveltamisalaan.
66. Tällainen kanta on hyvin ymmärrettävissä, koska jos jäsenvaltion, jolla ei ole verotusvaltaa, olisi
otettava huomioon toisen jäsenvaltion verotusvallan piirissä syntyneet tappiot siinä tapauksessa, että
niitä ei voida tai ei enää voida ottaa huomioon viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, se merkitsisi viime
kädessä sitä, ettei verotusvallan tasapainoista jakoa koskevaa tavoitetta otettaisi lainkaan huomioon.
Tällaisessa tilanteessa nimittäin tätä tavoitetta ei lainkaan saavutettaisi. 31
67. Julkisasiamies Kokott katsoi näin ollen tuoreemman oikeuskäytännön valossa, ettei ”Marks &
Spencer -poikkeusta” – jonka alkuperän epäselvyyteen ja selittämättömyyteen hän myös viittasi 32 –
enää pitäisi voida soveltaa tapauksessa, jossa oikeuttamisperuste, johon on vedottu, koskee yksinomaan
verotusvallan jakoa jäsenvaltioiden välillä. 33
68. Asia, jonka yhteydessä kyseinen ehdotus esitettiin, koski sitä, että Suomen veroviranomaiset olivat
kieltäytyneet myöntämästä suomalaisyhtiölle oikeutta vähentää sen sellaiselle ruotsalaiselle tytäryhtiölle
aiheutuneita tappioita, joka oli lopettanut toimintansa ja jonka kanssa se aikoi sulautua, ja
julkisasiamies Kokott ehdotti sen osalta pääasiallisesti, että unionin tuomioistuin toteaisi, että mainittu
kieltäytyminen oli oikeutettavissa verotusvallan jaon säilyttämistä koskevalla päämäärällä, ilman että oli
tarpeen ratkaista kysymystä siitä, oliko ruotsalaisella tytäryhtiöllä vielä mahdollisuutta ottaa
tappiontasaus huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon se oli sijoittautunut. 34
69. Unionin tuomioistuin ei kuitenkaan asiassa A 21.2.2013 antamassaan tuomiossa 35 hyväksynyt
kyseistä ehdotusta vaan tukeutui pääasiallisesti edellä mainitussa asiassa Marks & Spencer annetussa
tuomiossa vahvistettuun tarkastelukehikkoon.
70. Tarkasteltuaan ensiksi suomalaista rajoittavaa toimenpidettä asiassa Marks & Spencer esitettyjen
kolmen oikeuttamisperusteen valossa 36 unionin tuomioistuin siirtyi seuraavaksi tutkimaan kyseisen
toimenpiteen oikeasuhteisuutta ”[kyseisten] tavoitteiden olennaisten osien” 37 kannalta ja palautti
mieleen, että jotta kyseinen kriteeri täyttyisi, emoyhtiölle oli annettava mahdollisuus näyttää toteen,
että sen ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden
huomioon ottamiseksi asuinvaltiossaan ja että ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että kyseiset
tappiot voitaisiin ottaa samassa jäsenvaltiossa huomioon tulevien verovuosien osalta. 38
30 — Asia C-123/11, A, tuomio 21.2.2013, ratkaisuehdotuksen 53 kohta.
31 — Ks. mm. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus em. asiassa A (51 kohta). Ks. myös asia C-293/06, Deutsche Shell, tuomio 28.2.2008 (Kok.,
      s. I-1129, 42 kohta): ”Kyseinen [verotusvallan jakoa koskeva] toimivalta merkitsee myös sitä, että jäsenvaltion ei voida edellyttää ottavan
      verolainsäädäntönsä soveltamiseksi huomioon jossain toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan, joka kuuluu yhtiölle, jonka
      kotipaikka on ensiksi mainitun jäsenvaltion alueella, negatiivisia tuloksia pelkästään siitä syystä, että näitä tuloksia ei voida verotuksessa ottaa
      huomioon siinä jäsenvaltiossa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee”, sekä em. asia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt,
      tuomion 49 kohta.
32 — Ks. em. asia A, ratkaisuehdotuksen 2 ja 3 kohta.
33 — Ibid., tuomion 52 kohta.
34 — Ibid., tuomion 54 kohta.
35 — Mainittu edellä.
36 — Em. asia A, tuomion 40–46 kohta.
37 — Ibid., tuomion 49 kohta.
38 — Ibid., tuomion 56 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta.
10                                                                                                                               ECLI:EU:C:2013:183
 ---pagebreak---                                RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                      K
71. Kun otetaan huomioon julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotuksessaan esittämä selvä kanta,
”Marks & Spencer -poikkeuksen” herättäminen henkiin näin selväsanaisesti ei varmaankaan ole
sattumanvaraista.
72. Edellä mainitussa asiassa A 21.2.2013 annetussa tuomiossa ei kuitenkaan millään tavalla selitetä
kyseisen poikkeuksen soveltamiseen liittyviä perusteita. Tällaiset selitykset olisivat olleet erityisen
tarpeellisia, koska kyseinen tuomio annettiin sellaisen oikeuskäytäntösuuntauksen jälkeen, joka –
kuten edellä on todettu – johti aavisteluihin siitä, että ”Marks & Spencer -poikkeuksesta” oli joko
luovuttu tai että siitä ainakin piakkoin luovuttaisiin.
73. Jos – kuten edellä mainitussa asiassa A 21.2.2013 annettu tuomio osoittaa – näin ei ole, unionin
tuomioistuin ei millään tavalla valaise niitä perusteita, joilla määritetään, missä tilanteissa mainittua
poikkeusta sovelletaan ja missä ei.
74. Yksi mieleen tuleva tarkasteluperustelu – joka kuitenkin mielestäni on hylättävä – on esitettyjen
oikeuttamisperusteiden lukumäärä ja luonne.
75. En nimittäin usko, että sen, että unionin tuomioistuin tarkasteli – samalla tavalla kuin edellä
mainitussa asiassa Marks & Spencer – kolmea oikeuttamisperustetta, joihin edellä mainitussa asiassa
A vedottiin ja joihin kuului, kuten on todettu, myös jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jakoa koskeva
oikeuttamisperuste, pitäisi kyseisen verotuksellisen toimenpiteen oikeasuhteisuuden kannalta johtaa eri
seuraukseen kuin se, johon olisi päädytty, jos unionin tuomioistuin olisi tyytynyt tarkastelemaan vain
viimeksi mainittua perustetta.
76. Jos jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jako voi loogisesti ja edellä esitetyllä tavalla yksinään tehdä
tarpeettomaksi tarkastelun, joka kohdistuu siihen, onko mahdollisuudet ottaa muussa jäsenvaltiossa
asuvan tytäryhtiön tappiot huomioon sen sijoittautumisjäsenvaltiossa käytetty loppuun, on vaikea
nähdä, miten tällaiseen kyseisen tarkastelun tarpeettomaksi tekemiseen vaikuttaisi se, että tällaisen
yleistä etua koskeva tavoitteen rinnalla on esitetty muita oikeuttamisperusteita, joihin samalla
kansallisella verotuksellisella toimenpiteellä pyritään.
77. Toinen – mielestäni varmasti vakuuttavampi – selitys voisi löytyä siitä, onko jäsenvaltion
tavoitteleman tavoitteen ja tavoitteen saavuttamiseksi toteutetun rajoittavan toimenpiteen taustalla
valtioiden välinen sopimus vai ovatko kyseiset tavoite ja toimenpide yksipuolisia.
78. Siinä tapauksessa, että verotuksellinen toimenpide seuraa suoraan jäsenvaltioiden verotusvallan
sopimusperusteisesta jakamisesta, ei näin ollen ole tarvetta nostaa esille kysymystä siitä, onko kaikki
mahdollisuudet tappioiden ottamiseksi huomioon toimivaltaisessa jäsenvaltiossa käytetty loppuun,
koska rajoitus seuraa suoraan verosopimuksessa toteutetusta jaosta eikä yhden tietyn verojärjestelmän
soveltamisesta.
79. Tämä on lisäksi se ratkaisu, johon päädyttiin edellä mainitussa asiassa Krankenheim Ruhesitz am
Wannsee-Seniorenheimstatt annetun tuomion, jonka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on
maininnut ja jota on kuvailtu edellä mainitussa asiassa Lidl Belgium annetussa tuomiossa,
47–52 kohdassa.
80. Siinä tapauksessa, että tavoite ja sen toteuttamiseen tähtäävä rajoittava toimenpide kuuluvat
puhtaasti ja selvästi yhden (yksipuolisesti toteutetun) verojärjestelmän alaan, ”Marks & Spencer
-poikkeuksen” soveltaminen voisi sitä vastoin tulla kyseeseen.
ECLI:EU:C:2013:183                                                                                         11
 ---pagebreak---                                           RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                                          K
81. Jos tällainen lähestymistapa hyväksyttäisiin nyt käsiteltävässä asiassa, olisi todettava, että
vähennysmahdollisuuden epääminen K:lta suoraan Ranskan ja Suomen välisen kaksinkertaisen
verotuksen estämistä koskevan sopimuksen nojalla on oikeasuhteinen jäsenvaltioiden välistä
verotusvallan jakoa koskevaan tavoitteeseen nähden eikä ole tarpeen tutkia sitä, ovatko K:lle Ranskassa
aiheutuneet kiinteistön luovutustappiot lopullisia.
82. Tällainen ”Marks & Spencer -poikkeusta” koskeva tulkinta törmää kuitenkin tiettyihin karikoihin.
83. Yhtäältä tulkinta on huomattavan riippuvainen sattumanvaraisista menettelyllisistä seikoista, kuten
siitä, onko ennakkoratkaisupyynnön oikeudellisessa asiayhteydessä otettu huomioon verosopimuksen
määräyksiä. 39
84. Toisaalta – mikä on vielä merkittävämpää – se ei vastaa oikeuskäytännön nykytilaa.
85. On todettava, että vaikka edellä mainitussa asiassa X Holding riidanalainen rajoitus (se, ettei
emoyhtiöllä ollut mahdollisuutta muodostaa muussa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiönsä kanssa yhtä
taloudellista yksikköä) perustui yksipuoliseen alankomaalaistoimenpiteeseen, unionin tuomioistuin
katsoi sen olevan oikeasuhteinen verotusvallan jakoa koskevaan tavoitteeseen nähden sillä perusteella,
että muussa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön voittoihin ei sovellettu Alankomaiden verolainsäädäntöä,
tutkimatta ensiksi sitä, oliko ”Marks & Spencer -poikkeusta” aiheellista soveltaa.
86. Vastaavalla tavalla mutta käänteisessä tilanteessa yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitussa
asiassa Lidl Belgium antamassaan tuomiossa sen jälkeen, kun se oli todennut, että ”Marks & Spencer
-poikkeuksen” soveltamisedellytykset eivät täyttyneet pääasiassa, ettei sijoittautumisvapaus ollut esteenä
sille, ettei jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö voi vähentää veron määräytymisperusteestaan sille
kuuluvan ja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappioita tilanteessa, jossa
riidanalainen rajoitus perustui asianomaisten kahden jäsenvaltion välillä tehtyyn kahdenväliseen
verosopimukseen. 40
87. Loppujen lopuksi tilanteet, joissa unionin tuomioistuin soveltaa ”Marks & Spencer -poikkeusta”,
eivät ole selviä, minkä julkisasiamies Kokott on perustellusti todennut edellä mainitussa asiassa A
esittämässään ratkaisuehdotuksessa.
88. Edellä esitetyistä syistä ja myös oikeusvarmuuteen liittyvistä syistä unionin tuomioistuin voisi
tarttua tilaisuuteen selventää tällaisen poikkeuksen soveltamista ja täsmentää sen tarkoitusta.
89. Ellei unionin tuomioistuin tee näin – tai ellei se yksinkertaisesti vain luovu tästä poikkeuksesta
tapauksissa, joissa verotuksellisten rajoitusten oikeuttamisperusteena on jäsenvaltioiden välisen
verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttäminen –, se voisi ainakin aluksi rajata kyseisen poikkeuksen
soveltamisen tapauksiin, joissa kyseiset rajoitukset perustuvat yksinomaan jäsenvaltioiden yksipuolisiin
toimenpiteisiin. Tämä ehdotus voisi saada tukea edellä mainitussa asiassa Krankenheim Ruhesitz am
Wannsee-Seniorenheimstatt annetun tuomion perusteluista.
90. Joka tapauksessa se, että Suomen tasavalta velvoitettaisiin nyt käsiteltävässä asiassa rikkomaan
vaikkapa vain suhteellisuusperiaatteen noudattamisen nimissä se verotusvallan jako, joka seuraa
Ranskan ja Suomen välisessä kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevassa sopimuksessa tehdystä
valinnasta, asettaisi kyseenalaiseksi oikeuskäytännön, jolla unionin tuomioistuin on vahvistanut
jäsenvaltioille varatun toimivallan. Mielestäni ei ole mahdollista ehdottaa unionin tuomioistuimelle
tällaisen suunnan ottamista.
39 — Siltä osin kuin on kyse siitä, ettei unionin tuomioistuin ole ottanut tällaista sopimusta huomioon sen takia, ettei kansallinen tuomioistuin ole
      maininnut sitä pääasian oikeudellisen asiayhteyden esittelyssä, ks. asia C-379/05, Amurta, tuomio 8.11.2007 (Kok., s. I-9569, 81–83 kohta).
40 — Ks. mm. yhteisöjen tuomioistuimen em. asiassa Lidl Belgium annetun tuomion 3–7 kohdassa esittelemä oikeudellinen asiayhteys sekä
      kyseisen tuomion 28 ja 52 kohta ja tuomiolauselma.
12                                                                                                                          ECLI:EU:C:2013:183
 ---pagebreak---                                RATKAISUEHDOTUS – PAOLO MENGOZZI – ASIA C-322/11
                                                      K
91. Edellä esitetyistä syistä ehdotan, että ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että EY 56 ja EY
58 artikla eivät ole esteenä sille, että jäsenvaltio epää kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan
sopimuksen nojalla kyseisessä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvolliselta henkilöltä mahdollisuuden
vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyt tappio ensiksi mainitussa
jäsenvaltiossa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoista, vaikka kyseisessä jäsenvaltiossa yleisesti
verovelvollinen henkilö saa tietyin edellytyksin vähentää mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevan vastaavan
kiinteistön luovutustappion luovutusvoitosta.
III Ratkaisuehdotus
92. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin                   vastaa   korkeimman
hallinto-oikeuden esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
EY 56 ja EY 58 artikla eivät ole esteenä sille, että jäsenvaltio epää kaksinkertaisen verotuksen estämistä
koskevan sopimuksen nojalla kyseisessä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvolliselta henkilöltä
mahdollisuuden vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyt tappio
ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoista, vaikka kyseisessä
jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollinen henkilö saa tietyin edellytyksin vähentää mainitussa
jäsenvaltiossa sijaitsevan vastaavan kiinteistön luovutustappion luovutusvoitosta.
ECLI:EU:C:2013:183                                                                                      13