CELEX: 62019CC0885
Language: ro
Date: 2021-12-16
Title: Concluziile avocatului general P. Pikamäe prezentate la 16 decembrie 2021.###

Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL PRIIT PIKAMÄE
prezentate la 16 decembrie 2021(1)

Cauza C‑885/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

împotriva

Comisiei Europene

„Recurs – Ajutoare de stat – Ajutor pus în aplicare de Marele Ducat al Luxemburgului – Decizie prin care ajutorul este declarat incompatibil cu piața internă și ilegal și prin care se dispune recuperarea sa – Decizie fiscală anticipativă («tax ruling») – Principiul concurenței depline – Avantaj – Caracter selectiv – Principiul securității juridice”

Cuprins

I.  Introducere
II.  Istoricul cauzei
A.  Cu privire la decizia anticipativă acordată FFT de autoritățile fiscale luxemburgheze și la procedura administrativă în fața Comisiei
B.  Cu privire la decizia în litigiu
1.  Descrierea conținutului esențial al deciziei anticipative în cauză
2.  Descrierea normelor luxemburgheze relevante
3.  Descrierea liniilor directoare ale OCDE
4.  Aprecierea deciziei anticipative în cauză
C.  Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
D.  Procedura în fața Curții și concluziile părților în recurs
III.  Cu privire la recurs
A.  Cu privire la al doilea motiv
1.  Argumentele părților
2.  Cu privire la caracterul operant al celui de al doilea motiv
3.  Cu privire la temeinicia primului aspect
4.  Cu privire la temeinicia celui de al doilea aspect
B.  Cu privire la primul motiv
1.  Argumentele părților
2.  Cu privire la primul aspect
a)  Cu privire la admisibilitate
b)  Cu privire la temeinicie
1)  Observații introductive
2)  Apreciere
3.  Cu privire la al doilea aspect
a)  Cu privire la caracterul operant
b)  Cu privire la temeinicie
C.  Cu privire la al treilea motiv
1.  Argumentele părților
2.  Cu privire la primul aspect
a)  Cu privire la caracterul operant
b)  Cu privire la temeinicie
3.  Cu privire la al doilea aspect
a)  Cu privire la caracterul operant
b)  Cu privire la temeinicie
D.  Concluzie cu privire la recurs
IV.  Cu privire la cheltuielile de judecată
V.  Concluzie

I.      Introducere

1.        „Decizia fiscală” este o practică curentă care permite întreprinderilor să solicite administrației fiscale o „decizie anticipativă” privind impozitul pe care acestea îl vor datora. Termenul „ruling” desemnează, în general, adoptarea de către o administrație fiscală, cel mai adesea la cererea contribuabilului, a unei poziții oficiale cu privire la aplicarea anumitor dispoziții legislative în vigoare în privința unei situații sau a unei sau mai multor operațiuni care nu au produs încă efecte fiscale. Astfel, contribuabilii urmăresc să obțină asigurări care sunt obligatorii pentru administrație în ceea ce privește tratamentul fiscal aplicat operațiunilor lor.

2.        Începând din luna iunie 2014, Comisia Europeană a lansat o serie de investigații având ca obiect verificarea conformității cu normele din tratat privind ajutoarele de stat a practicilor autorităților fiscale ale mai multor state membre referitor la întreprinderi multinaționale, în privința  în special a repartizării profiturilor între diferitele state în care aceste întreprinderi își desfășoară activitatea. Una dintre aceste investigații a condus la adoptarea deciziei referitoare la ajutorul care ar fi fost acordat de autoritățile fiscale luxemburgheze grupului Fiat(2).

3.        În același timp, în luna noiembrie 2014, dezvăluirile anchetei jurnalistice denumite „Lux Leaks” au adus acest subiect în atenția marelui public, stârnind adesea reacții de indignare(3). În urma acestor dezvăluiri, mai mulți responsabili politici au întreprins, atât pe plan european, cât și pe plan internațional, acțiuni pentru a remedia ceea ce era din acel moment perceput ca fiind o încălcare gravă a echității fiscale. Cea mai recentă dintre aceste acțiuni s‑a concretizat într‑un acord de creare a unui impozit global pe venitul întreprinderilor multinaționale(4).

4.        Deși este conștientă de contextul politic, economic și chiar social al prezentei cauze, în hotărârea care urmează să fie pronunțată, Curtea va trebui să examineze problemele pe care le suscită abordarea reținută de Comisie în cadrul adoptării deciziei în litigiu numai în lumina considerațiilor juridice. Hotărârea pronunțată de Tribunal în cauzele Luxemburg și Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia(5), care a confirmat această abordare, face obiectul prezentului recurs.

5.        Caracterul novator al abordării Comisiei a constat în special în introducerea principiului concurenței depline în examinarea existenței unui avantaj economic. În aceste condiții, Curtea va avea ocazia, în hotărârea care urmează să fie pronunțată, să statueze printre altele cu privire la anumite aspecte legate de aplicarea acestui principiu, precum cel referitor la necesitatea de a lua în considerare efectele unei decizii anticipative asupra grupului de societăți în cauză în ansamblul său pentru a verifica existența unui avantaj în sensul articolului  107 alineatul  (1) TFUE.
II.    Istoricul cauzei

A.      Cu privire la decizia anticipativă acordată FFT de autoritățile fiscale luxemburgheze și la procedura administrativă în fața Comisiei

6.        La 14 martie 2012, consultantul fiscal al Fiat Chrysler Finance Europe, denumită anterior Fiat Finance and Trade Ltd (denumită în continuare „FFT”), a adresat autorităților fiscale luxemburgheze o scrisoare prin care solicita aprobarea unui acord privind prețurile de transfer. În susținerea acestei cereri, el le‑a prezentat de asemenea un raport pe care l‑a întocmit și care analizează prețurile de transfer aplicate tranzacțiilor efectuate de FFT. 

7.        La 3 septembrie 2012, autoritățile fiscale luxemburgheze au adoptat o decizie anticipativă prin care au răspuns cererii FFT(denumită în continuare „decizia anticipativă în cauză”). Această decizie a fost cuprinsă într‑o scrisoare în care se menționa că, „în ceea ce prive[a] scrisoarea din data de 14 martie 2012, referitoare la activitățile de finanțare intragrup ale FFT, s‑a confirmat că analiza prețurilor de transfer a fost realizată în conformitate cu Circulara 164/2 din 28 ianuarie 2011 și că aceasta a respectat principiul concurenței depline”.

8.        La 19 iunie 2013, Comisia a transmis Marelui Ducat al Luxemburgului o primă solicitare de informații cu privire la practicile naționale în materie de decizii anticipative. Această primă solicitare de informații a fost urmată de numeroase schimburi de informații între Marele Ducat al Luxemburgului și Comisie, până la adoptarea de către aceasta din urmă, la 24 martie 2014, a unei decizii de obligare a Marelui Ducat al Luxemburgului să îi furnizeze informații. 

9.        La 11 iunie 2014, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE cu privire la decizia anticipativă în cauză. La 21 octombrie 2015, Comisia a adoptat decizia în litigiu prin care a declarat că această decizie anticipativă constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
B.      Cu privire la decizia în litigiu

1.      Descrierea conținutului esențial al deciziei anticipative în cauză

10.      Comisia a descris decizia anticipativă în cauză drept una care validează o metodă de alocare a profiturilor către FFT din cadrul grupului producător de automobile Fiat/Chrysler, ceea ce a permis FFT să stabilească, în fiecare an, valoarea impozitului pe profit pe care îl datora în Marele Ducat al Luxemburgului. Comisia a precizat că această decizie avea valoare obligatorie pentru administrația fiscală pentru o perioadă de cinci ani, și anume din anul fiscal 2012 până în anul fiscal 2016(6).
2.      Descrierea normelor luxemburgheze relevante

11.      Comisia a arătat că decizia anticipativă în cauză a fost adoptată în temeiul articolului 164 alineatul 3 din Codul privind impozitul pe venit din Luxemburg (loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu) (Legea din 4 decembrie 1967 privind impozitul pe venit, astfel cum a fost modificată, denumită în continuare „Codul impozitelor”)(7) și al circulaire L. I.R. n.º 164/2 du directeur des contributions luxembourgeoises du 28 janvier 2011 (Circulara  L. I. R.  nr. 164/2 a directorului administrației luxemburgheze a impozitelor din 28 ianuarie 2011,  denumită în continuare „Circulara nr. 164/2”). În această privință, Comisia a arătat, pe de o parte, că acest articol a stabilit principiul concurenței depline în dreptul fiscal luxemburghez, conform căruia tranzacțiile efectuate între societățile din cadrul aceluiași grup trebuie să fie remunerate ca și când acestea ar fi fost încheiate între societăți independente prin negociere în circumstanțe comparabile în condiții de concurență deplină. Pe de altă parte, Comisia a observat că Circulara nr. 164/2  a precizat printre altele modul de determinare a unei remunerații în condiții de concurență deplină atunci când aceste tranzacții au fost efectuate de societățile de finanțare de grup(8).
3.      Descrierea liniilor directoare ale OCDE

12.      Comisia a expus Liniile directoare ale Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) privind prețurile de transfer și a arătat că prețurile de transfer se referă la prețurile facturate pentru tranzacții comerciale între diferite entități care aparțin aceluiași grup de societăți. Ea a afirmat că, pentru a evita ca societățile multinaționale să fie încurajate să atribuie cel mai mic profit posibil în țările care impozitează într‑o mai mare măsură profiturile lor, administrațiile fiscale nu ar trebui să accepte prețurile de transfer între societăți integrate decât în cazul în care, în conformitate cu principiul concurenței depline, tranzacțiile sunt remunerate ca și când acestea ar fi fost acceptate de către societăți autonome prin negociere în situații comparabile, în condiții de concurență deplină. Comisia a precizat că acest principiu este prevăzut la articolul 9 din Convenția‑model OCDE privind venitul și averea(9).

13.      Comisia a amintit că Liniile directoare privind prețurile de transfer pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, adoptate de Comitetul pentru probleme fiscale al OCDE la 27 iunie 1995 și revizuite la 22 iulie 2010 (denumite în continuare „Liniile directoare ale OCDE”), enumeră cinci metode pentru stabilirea unei aproximări a prețurilor în condiții de concurență deplină pentru tranzacțiile și repartizarea profiturilor între societățile integrate(10).

14.      A doua este metoda tranzacțională  a marjei nete (denumită în continuare „MTMN”), care constituie o metodă indirectă utilizată pentru stabilirea unei aproximări a prețurilor în condiții de concurență deplină pentru tranzacțiile și repartizarea profitului între societățile din cadrul aceluiași grup. Comisia a arătat că această metodă constă în estimarea cuantumului potențial al profitului pe baza principiului concurenței depline, pentru o activitate considerată în ansamblul ei, mai curând decât pentru anumite tranzacții specifice. Ea a precizat în plus că, în scopul acestei aprecieri, este necesar să se selecteze un indicator al profiturilor, cum ar fi costurile, cifra de afaceri sau investițiile fixe, la care să se aplice o rată a profitului care reflectă rata observată în tranzacții similare efectuate pe piața liberă(11).
4.      Aprecierea deciziei anticipative în cauză

15.      În ceea ce privește a treia și a patra condiție pentru existența ajutorului de stat, Comisia a apreciat că decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj selectiv FFT, în măsura în care aceasta a determinat o reducere a impozitului datorat de societate în Luxemburg, îndepărtându‑se de impozitul pe care aceasta ar fi trebuit să îl plătească în temeiul regimului general al impozitului pe profit. Ea a ajuns la această concluzie în urma unei examinări concomitente a avantajului și a selectivității, structurată potrivit celor trei etape definite de Curte pentru a stabili dacă o anumită măsură fiscală trebuie să fie calificată drept „selectivă”.

16.      În prima etapă a analizei sale, Comisia a considerat că cadrul de referință era regimul general al impozitului pe profit din Luxemburg și că obiectivul acestui regim era impozitarea profiturilor realizate de toate societățile rezidente în Luxemburg. Diferența în calculul profiturilor impozabile între societățile autonome și societățile integrate nu a avut, potrivit Comisiei, niciun impact asupra acestui obiectiv în măsura în care acesta din urmă implica impozitarea profiturilor realizate de toate societățile rezidente, indiferent dacă sunt integrate sau neintegrate. Nu mai mult decât dispozițiile specifice aplicabile grupurilor, care aveau drept obiectiv doar să pună pe picior de egalitate aceste două tipuri de societăți. În plus, obiectivul deciziei anticipative în cauză, și anume de a determina profiturile impozabile ale FFT în vederea stabilirii impozitului pe profit în temeiul regimului menționat, confirma că acesta din urmă constituia cadrul de referință întrucât obiectivul respectiv nu diferenția FFT ca urmare a apartenenței sale la un grup. În acest sens, Comisia a apreciat că societățile integrate și neintegrate se găseau într‑o situație de fapt și de drept similară având în vedere obiectivul regimului general al impozitului pe profit din Luxemburg(12).

17.      În a doua etapă a analizei sale, Comisia a arătat mai întâi că chestiunea dacă o măsură fiscală constituie o derogare de la cadrul de referință coincide, în general, cu constatarea unui avantaj conferit beneficiarului prin intermediul acestei măsuri. Potrivit acesteia, atunci când o măsură fiscală determină o reducere nejustificată a impozitului datorat de un beneficiar care, în lipsa acestei măsuri, ar trebui să achite un impozit mai mare în temeiul cadrului de referință, această reducere constituie în același timp avantajul conferit prin măsura menționată și derogarea de la cadrul de referință. În plus, Comisia a amintit că, în cazul unei măsuri individuale precum decizia anticipativă contestată, identificarea avantajului permite, în principiu, potrivit jurisprudenței, să se prezume selectivitatea acestuia(13).

18.      În ceea ce privește stabilirea avantajului în speță, Comisia a amintit că o măsură fiscală care determină o societate ce aparține unui grup să factureze prețuri de transfer care sunt mai mici decât cele care ar fi practicate între întreprinderi independente conferea un avantaj acestei societăți prin faptul că această măsură are ca rezultat o reducere a bazei sale de impozitare și, în consecință, a impozitului datorat prin aplicarea regimului general al impozitului pe profit. În opinia Comisiei, Curtea a admis astfel că principiul concurenței depline, și anume „principiul conform căruia tranzacțiile efectuate între societățile din cadrul aceluiași grup ar trebui să fie remunerate ca și când acestea ar fi fost convenite de către societăți independente prin negociere în circumstanțe comparabile, în condiții de concurență deplină”(14), servește drept criteriu de referință pentru a stabili dacă o societate din cadrul unui grup beneficiază de un avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. În consecință, Comisia a precizat că trebuia să verifice dacă metoda aprobată de administrația fiscală luxemburgheză în decizia anticipativă în cauză s‑a abătut de la metoda care conducea la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață și, prin urmare, de la principiul concurenței depline. Într‑o asemenea ipoteză, decizia anticipativă în cauză ar fi considerată, potrivit Comisiei, ca acordând FFT un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE(15).

19.      Având în vedere aceste considerații, Comisia a apreciat că mai multe alegeri de metodă și de parametri și mai multe ajustări, validate de Marele Ducat al Luxemburgului și care stau la baza analizei prețurilor de transfer în cadrul deciziei anticipative în cauză, au condus la o reducere a impozitului pe profit pe care ar fi trebuit să îl achite societățile autonome(16).

20.      În primul rând, în ceea ce privește capitalurile proprii care trebuie să fie remunerate, Comisia a considerat că fondurile proprii reglementate ipotetice ale FFT, alese de către consultantul fiscal, nu constituie un indicator adecvat al nivelului profiturilor în cadrul aplicării MTMN pentru a estima o remunerație în condiții de concurență deplină pentru funcțiile îndeplinite de FFT. Comisia a constatat astfel că, luând în considerare fondurile reglementate ipotetice, în valoare de 28,5 milioane de euro, în locul capitalurilor proprii contabile, în valoare de 287,5 milioane de euro pentru anul 2011, pe baza cărora era aplicat modelul de evaluare a activelor financiare (denumit în continuare „MEAF”), consilierul fiscal a împărțit la 10 remunerația impozabilă a FFT(17).

21.      În al doilea rând, în ceea ce privește aplicarea cadrului Basel II în vederea stabilirii fondurilor proprii reglementate ipotetice, Comisia a apreciat că Marele Ducat al Luxemburgului a săvârșit erori care l‑au determinat să subestimeze cuantumul fondurilor reglementate ipotetice ale FFT și care au condus la o scădere a cuantumului impozitului datorat de FFT(18).

22.      În al treilea rând, Comisia a apreciat că consultantul fiscal al FFT a efectuat mai multe deduceri din capitalurile rămase ale acestei societăți, care se îndepărtau de un rezultat întemeiat pe piață. În această privință, ea a considerat printre altele că decizia consultantului fiscal de a izola componenta de fonduri proprii denumită „fonduri care acoperă investițiile financiare în cadrul [Fiat Finance North America Inc. (denumită în continuare „FFNA”)] și [Fiat Finance Canada (denumită în continuare „FFC”)]” și de a‑i acorda o remunerație zero în vederea estimării bazei de impozitare a FFT era inadecvată(19).

23.      În al patrulea rând, Comisia a considerat că alegerea făcută de consultantul fiscal de a reține o valoare beta de 0,29 în cadrul aplicării MEAF  în vederea stabilirii rentabilității capitalurilor proprii aplicabilă fondurilor proprii reglementate ipotetice ale FFT determina o atribuire a profiturilor în favoarea acesteia care nu era conformă cu principiul concurenței depline(20).

24.      Astfel, Comisia a apreciat printre altele, în primul rând, că nivelul de remunerare adecvat pentru funcțiile de finanțare și de trezorerie ale FFT trebuia să fie stabilit pe baza fondurilor proprii contabile, în al doilea rând, că anul 2012 constituia un an de referință adecvat pentru a stabili baza de impozitare a FFT în Luxemburg, în al treilea rând, că rentabilitatea capitalurilor proprii înainte de impozitare, de 6,05 % (și cea de după impozitare, de 4,3 %), acceptată prin decizia anticipativă în cauză și calculată potrivit MEAF, era cu mult sub nivelul rentabilității necesare a capitalurilor proprii în sectorul financiar, care a rămas în permanență la valoarea de cel puțin 10 %, în al patrulea rând, că rentabilitatea capitalurilor proprii necesară era de 10 % după impozitare, aplicată cuantumului integral al capitalurilor proprii contabile(21).

25.      Cu titlu subsidiar, Comisia a considerat că, în orice situație, decizia anticipativă în cauză a acordat un avantaj selectiv, inclusiv având în vedere un cadru de referință mai limitat, invocat de Marele Ducat al Luxemburgului și de FFT, alcătuit din articolul 164 alineatul 3 din Codul privind impozitele și din Circulara nr. 164/2, care prevedeau principiul concurenței depline în dreptul fiscal luxemburghez(22). În plus, Comisia a respins argumentul FFT potrivit căruia, pentru a demonstra existența unui tratament selectiv în favoarea sa, rezultat din decizia anticipativă în cauză, ar fi trebuit să compare această decizie cu practica administrației fiscale luxemburgheze întemeiată pe circulară, în special cu deciziile anticipative acordate altor societăți de finanțare și de trezorerie, pe care Marele Ducat al Luxemburgului le‑a comunicat Comisiei drept eșantion reprezentativ pentru practica sa în materie de decizii anticipative(23).

26.      În a treia etapă a analizei sale, Comisia a observat că nici Marele Ducat al Luxemburgului, nici FFT nu au furnizat niciun motiv care să justifice tratamentul preferențial acordat FFT rezultat din decizia anticipativă în cauză și că, în orice caz, nu a putut fi identificat niciun motiv care să poată fi considerat ca decurgând direct din principiile de bază ale cadrului de referință sau care rezulta din mecanismele inerente sistemului, necesare pentru funcționarea și eficiența acestuia(24).

27.      Comisia a considerat, în concluzie, că decizia anticipativă în cauză a conferit FFT un avantaj selectiv și că această decizie constituia astfel un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. 

28.      Beneficiarul acestui ajutor a fost, potrivit Comisiei, grupul automobil Fiat/Chrysler în ansamblul său, în măsura în care FFT forma o entitate economică împreună cu celelalte entități ale acestui grup menționat, iar reducerea impozitului datorat de FFT a avut în mod necesar ca efect scăderea condițiilor de preț aferente împrumuturilor intragrup acordate de FFT(25).
C.      Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată 

29.      Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 30 decembrie 2015, Marele Ducat al Luxemburgului a introdus acțiunea în cauza T‑755/15, prin care solicita anularea deciziei în litigiu.

30.      Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 29 decembrie 2015, FFT a introdus acțiunea în cauza T‑759/15, prin care solicita de asemenea anularea deciziei în litigiu.

31.      Prin Ordonanțele din 25 mai 2016 și din 18 iulie 2016, președintele Camerei a cincea a Tribunalului a admis cererile de intervenție formulate de Irlanda și de Regatul Unit în cauzele T‑755/15 și T‑759/15. Întrucât Regatul Unit și‑a retras intervenția prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 9 decembrie 2016, acesta a fost radiat din ambele cauze în calitate de intervenient prin Ordonanța președintelui Camerei a șaptea extinse din 15 decembrie 2016.

32.      Prin Ordonanța din 27 aprilie 2018 a președintelui Camerei a șaptea extinse a Tribunalului, după ascultarea părților, cauzele T‑755/15 și T‑759/15 au fost reunite pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii, în conformitate cu articolul 68 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Tribunalului. Pe de altă parte, după ascultarea părților în ședință, Tribunalul a decis că, în conformitate cu această dispoziție, cauzele T‑755/15 și T‑759/15 trebuie reunite din motive de conexitate pentru pronunțarea deciziei prin care se finalizează judecata.

33.      În susținerea acțiunilor formulate, FFT și Marele Ducat al Luxemburgului au invocat cinci serii de motive care erau în esență întemeiate:
–        în ceea ce privește prima serie, pe încălcarea articolelor 4 și 5 TUE, prin faptul că analiza Comisiei ar conduce la o armonizare fiscală deghizată (al treilea aspect al primului motiv în cauza T‑755/15);
–        în ceea ce privește a doua serie, pe încălcarea articolului 107 TFUE, a obligației de motivare înscrise la articolul 296 TFUE, precum și a principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, prin faptul că Comisia a considerat că decizia anticipativă în cauză a acordat un avantaj, în special pentru motivul că această decizie nu a fost conformă cu principiul concurenței depline (al doilea aspect al primului motiv și primul aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑755/15, a doua și a treia critică din cadrul primului aspect al primului motiv, primul aspect al celui de al doilea motiv, al treilea motiv și al patrulea motiv în cauza T‑759/15);
–        în ceea ce privește a treia serie, pe încălcarea articolului 107 TFUE, prin faptul că Comisia a constatat selectivitatea acestui avantaj (primul aspect al primului motiv în cauza T‑755/15 și prima critică din cadrul primului aspect al primului motiv în cauza T‑759/15);
–        în ceea ce privește a patra serie, pe încălcarea articolului 107 TFUE  și a obligației de motivare înscrise la articolul 296 TFUE, prin faptul că Comisia a stabilit că măsura în cauză restrângea concurența și denatura schimburile comerciale dintre statele membre (al doilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑755/15 și al doilea aspect al primului și al celui de al doilea motiv în cauza T‑759/15);
–        în ceea ce privește a cincea serie, pe încălcarea principiului securității juridice și a dreptului la apărare, prin faptul că Comisia a dispus recuperarea ajutorului în cauză (al treilea motiv din cauza T‑759/15).

34.      Prin hotărârea atacată, Tribunalul a respins toate aceste motive și, prin urmare, acțiunile în cauzele T‑755/15 și T‑759/15 în totalitate.

35.      În ceea ce privește a doua serie de motive și în special motivele întemeiate pe aplicarea eronată a principiului concurenței depline în ceea ce privește controlul ajutoarelor de stat, Tribunalul a arătat mai întâi că, în contextul determinării situației fiscale a unei societăți integrate, prețurile tranzacțiilor intragrup nu sunt stabilite în condiții de piață. În continuare, acesta a considerat că, pentru a stabili eventuala existență a unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, Comisia poate compara sarcina fiscală a unei asemenea întreprinderi integrate rezultată din aplicarea unei măsuri fiscale cu cea care rezultă din aplicarea normelor obișnuite  în materie de impozitare din legislația națională a unei întreprinderi care își exercită activitățile în condiții de piață, în cazul în care legislația fiscală națională nu face distincție între întreprinderile integrate și întreprinderile autonome în scopul aplicării în cazul lor a impozitului pe profit și are în vedere astfel impozitarea profiturilor întreprinderilor integrate ca și cum acestea ar rezulta din tranzacții efectuate la prețurile pieței(26).

36.      În acest cadru, principiul concurenței depline constituie, potrivit Tribunalului, un „instrument” sau un „criteriu de referință” care permite să se verifice dacă prețurile tranzacțiilor intragrup acceptate de autoritățile naționale corespund prețurilor practicate în condiții de piață, pentru a stabili dacă o societate integrată beneficiază, ca urmare a unei măsuri fiscale care definește prețurile sale de transfer, de un avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE(27).

37.      Tribunalul a observat în continuare că în speță decizia anticipativă în cauză se referă la determinarea profiturilor impozabile ale FFT în temeiul Codului privind impozitele  luxemburghez  și că acest cod urmărește impozitarea profitului rezultat din activitatea economică a acestei întreprinderi integrate ca și cum acesta ar rezulta din tranzacții efectuate la prețuri de piață. Pe această bază, Tribunalul a considerat că Comisia putea compara profitul impozabil al FFT rezultat din aplicarea deciziei anticipative în cauză cu profitul impozabil, rezultat din aplicarea regulilor normale în materie de impozitare din dreptul luxemburghez, al unei întreprinderi care se află într‑o situație de fapt comparabilă și care își exercită activitățile în condiții de liberă concurență(28).

38.      În sfârșit, Tribunalul a respins argumentele Marelui Ducat al Luxemburgului și ale FFT care urmăreau să repună în discuție această concluzie.

39.      În ceea ce privește argumentele potrivit cărora Comisia nu a indicat niciun temei juridic pentru principiul concurenței depline și nu a precizat conținutul acestuia, Tribunalul a afirmat, în ceea ce privește temeiul juridic, că Comisia a arătat, în primul rând, că principiul concurenței depline face, în mod necesar, parte integrantă din examinarea, în conformitate cu articolul 107 alineatul (1) TFUE, a măsurilor fiscale acordate societăților din cadrul unui grup și, în al doilea rând, că acest principiu este un principiu general privind egalitatea de tratament în materie de impozitare, care intră sub incidența acestui articol din tratat(29). În ceea ce privește conținutul principiului concurenței depline, Tribunalul a considerat că rezulta din decizia în litigiu că este vorba despre un instrument care permite să se verifice faptul că tranzacțiile intragrup sunt remunerate ca și cum ar fi fost negociate de întreprinderi autonome(30). 

40.      În ceea ce privește argumentul potrivit căruia principiul concurenței depline aplicat în decizia în litigiu este un criteriu străin dreptului fiscal luxemburghez și că permitea astfel Comisiei să realizeze, în definitiv, o armonizare deghizată în materie de fiscalitate directă în pofida autonomiei fiscale a statelor membre, Tribunalul a apreciat că acesta nu era întemeiat întrucât utilizarea acestui principiu era autorizată de faptul că normele fiscale luxemburgheze prevăd că societățile integrate sunt impozitate în același mod ca societățile autonome(31). 

41.      În ceea ce privește argumentul potrivit căruia, în decizia în litigiu, Comisia a afirmat în mod nejustificat existența unui principiu general al egalității de tratament în materie de impozitare, Tribunalul a considerat că această formulare a Comisiei nu trebuie să fie izolată de contextul său și nu poate fi interpretată în sensul că Comisia a recunoscut existența unui principiu al egalității de tratament în ceea ce privește impozitarea, inerent articolului 107 alineatul (1) TFUE(32). 

42.      În ceea ce privește motivul întemeiat pe existența unor erori privind metodologia de calcul în cadrul stabilirii remunerației FFT, Tribunalul a statuat că, în decizia în litigiu, Comisia a considerat în mod întemeiat, în primul rând, că toate capitalurile proprii ale FFT ar fi trebuit să fie luate în considerare în scopul calculului remunerației pentru activitățile de finanțare intragrup și de trezorerie ale acesteia(33), în al doilea rând, că Marele Ducat al Luxemburgului nu ar fi trebuit să considere capitalurile reglementate ipotetice ale FFT drept bază pentru calculul remunerației pentru riscuri(34), în al treilea rând, că Marele Ducat al Luxemburgului a exclus în mod greșit o parte din capitalurile proprii ale FFT, la valoarea participațiilor acesteia în cadrul filialelor sale, din capitalul care trebuie luat în considerare pentru a determina remunerația FFT pentru activitățile sale de finanțare intragrup și de trezorerie(35). În consecință, Tribunalul a constatat că metoda aprobată de autoritățile fiscale luxemburgheze a redus la minimum remunerația FFT care a servit la determinarea impozitului datorat de aceasta, conferindu‑i astfel un avantaj economic, fără să fie necesar să se examineze critica Marelui Ducat al Luxemburgului privind eroarea săvârșită de Comisie în identificarea ratei de rentabilitate.
D.      Procedura în fața Curții și concluziile părților în recurs

43.      Prin recursul formulat, Fiat Chrysler Finance Europe solicită Curții: 
–        anularea hotărârii atacate;
–        anularea deciziei în litigiu sau, în subsidiar, în cazul în care și numai în cazul în care Curtea nu este în măsură să se pronunțe definitiv, trimiterea cauzei spre rejudecare la Tribunal și
–        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată efectuate de Fiat Chrysler Finance Europe, aferente procedurii de recurs și procedurii în fața Tribunalului.

44.      Comisia solicită Curții:
–        respingerea recursului și
–        obligarea Fiat Chrysler Finance Europe la plata cheltuielilor de judecată.

45.      Irlanda solicită Curții:
–        anularea hotărârii atacate;
–        anularea deciziei în litigiu și
–        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

46.      Fiat Chrysler Finance Europe, Irlanda, Marele Ducat al Luxemburgului și Comisia au prezentat în fața Curții observații orale în cadrul unei ședințe comune în cauzele C‑885/19 P  și C‑898/19 P care a avut loc la 10 mai 2021. 
III. Cu privire la recurs

47.      În susținerea recursului, FFT, căreia i se alătură Irlanda, invocă trei motive. Primul motiv este întemeiat pe încălcarea articolului  107 alineatul  (1) TFUE, întrucât Tribunalul ar fi săvârșit mai multe erori în analiza sa privind aspectul dacă recurenta a beneficiat de un avantaj economic. Al doilea motiv este întemeiat pe încălcarea obligației de motivare, întrucât Tribunalul ar fi apreciat în mod incoerent și contradictoriu temeiul juridic al principiului concurenței depline. Al treilea motiv este întemeiat pe încălcarea principiului securității juridice, întrucât Tribunalul, în primul rând, ar fi confirmat principiul „concurenței depline” definit în mod eronat fără a verifica domeniul de aplicare și conținutul acestuia și, în al doilea rând, ar fi considerat că prezumția de selectivitate se aplica deciziei anticipative în cauză. Din motive de claritate și de coerență, vom începe cu al doilea motiv invocat de FFT.
A.       Cu privire la al doilea motiv

1.      Argumentele părților

48.      Prin intermediul primului aspect al celui de al doilea motiv, FFT susține că hotărârea atacată este afectată de un raționament incoerent și contradictoriu în ceea ce privește analiza temeiului juridic al principiului concurenței depline invocat de Comisie. Deși confirmă abordarea recomandată de Comisie, Tribunalul ar încălca această abordare în mod flagrant, condiționând aplicarea acestui principiu de încorporarea sa în dreptul statului membru în cauză, fără a oferi vreo explicație sau justificare. În plus, Tribunalul ar indica faptul că principiul concurenței depline invocat de Comisie nu decurge nici din dreptul național, nici din liniile directoare ale OCDE și că este inerent articolului 107 TFUE ca principiu privind egalitatea de tratament în materie de impozitare, adăugând totodată că acest articol nu conține niciun principiu privind egalitatea de tratament în materie de impozitare. Această argumentație confuză și incoerentă ar constitui, potrivit FFT, un viciu de motivare a hotărârii.

49.      Prin intermediul celui de al doilea aspect al celui de al doilea motiv, FFT susține, în primul rând, că Tribunalul a validat în mod eronat, la punctul 142 din hotărârea atacată, trimiterea din decizia în litigiu la Hotărârea Forum 187(36) în susținerea tezei potrivit căreia principiul concurenței depline este aplicabil indiferent de încorporarea sa prealabilă în dreptul național. În această privință, FFT apreciază, în plus, că Tribunalul a omis să țină seama de incidența schimbării de poziție cu privire la vocația Hotărârii Forum 187 de a se aplica. În al doilea rând, FFT afirmă că raționamentul Tribunalului din hotărârea atacată oferă o imagine neclară a temeiului principiului concurenței depline. Rezultă că acest raționament este vădit eronat, incoerent și contradictoriu, încălcând obligația de motivare care revine Tribunalului.

50.      Comisia arată că al doilea motiv trebuie respins din cauza caracterului său inoperant. În orice caz, atât primul, cât și al doilea aspect al acestui motiv trebuie, potrivit Comisiei, să fie respinse pe fond. În ceea ce privește primul aspect, Comisia apreciază că acesta provine dintr‑o interpretare selectivă și denaturată a hotărârii atacate și ar trebui astfel să fie înlăturat. În ceea ce privește al doilea aspect, Comisia afirmă printre altele că Tribunalul s‑a întemeiat în mod corect pe Hotărârea Forum 187 în susținerea concluziei la care a ajuns cu privire la temeiul juridic al principiului concurenței depline.
2.      Cu privire la caracterul operant al celui de al doilea motiv

51.      Comisia apreciază că al doilea motiv este inoperant în măsura în care, chiar presupunând că acest motiv este admis, el nu poate conduce la anularea hotărârii atacate. Acest motiv s‑ar întemeia pe afirmația potrivit căreia Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept prin aprobarea utilizării de către Comisie a unui principiu al concurenței depline sui generis în susținerea constatării sale principale privind existența unui avantaj selectiv. Or, chiar dacă această afirmație ar fi exactă, aspect contestat de Comisie, decizia în litigiu conține un raționament subsidiar întemeiat pe un temei juridic diferit, și anume articolul  164 alineatul  3 din Codul impozitelor  și Circulara nr. 164/2, raționament care a fost aprobat de Tribunal fără a fi pus în discuție de FFT.

52.      În această privință, trebuie amintit mai întâi că considerentele (315)-(317) ale deciziei în litigiu expun un raționament subsidiar potrivit căruia decizia anticipativă în cauză conferă societății FFT un avantaj selectiv și atunci când este examinată în raport cu cadrul de referință mai limitat constituit din ansamblul societăților integrate care aplică prețuri de transfer și care intră în domeniul de aplicare al dispozițiilor naționale sus‑menționate. Acest raționament a fost în esență validat de Tribunal la punctele 287-299 din hotărârea atacată.

53.      Or, este evident că problema referitoare la temeiul juridic al principiului concurenței depline a fost examinată de Tribunal în principal la punctele 140-148 din hotărârea atacată, ceea ce ar putea lăsa impresia că eventuala recunoaștere a temeiniciei prezentului motiv nu ar avea incidență asupra examinării efectuate de Tribunal cu titlu subsidiar la punctele 287-299 din această hotărâre. Totuși, o lectură mai atentă a hotărârii atacate arată că această examinare nu poate fi considerată detașabilă și autonomă de raționamentul dezvoltat de Tribunal, cu titlu principal, la punctele 140-148 din această hotărâre.

54.      Astfel, în cadrul aprecierii raționamentului subsidiar al Comisiei, Tribunalul a recunoscut că aceasta a transpus în mod întemeiat anumite elemente de analiză proprii raționamentului său principal. În special, el a constatat, la punctele 292 și 294 din hotărârea atacată, că raționamentul subsidiar al Comisiei s‑a întemeiat pe examinarea sa principală privind decizia anticipativă în cauză și în special pe secțiunea 7.2.2. din decizia în litigiu, care, în opinia noastră, cuprinde dezvoltările Comisiei consacrate temeiului juridic și conținutului principiului concurenței depline, precum și aplicării acestui principiu în speță(37). Întrucât temeiul juridic al raționamentului subsidiar al Comisiei, astfel cum a fost validat de Tribunal, decurge din examinarea sa cu titlu principal, primul nu poate supraviețui din punct de vedere juridic nelegalității celui de al doilea. Cu alte cuvinte, dacă al doilea motiv invocat de FFT ar fi admis, invalidând astfel recurgerea la principiul concurenței depline, acest raționament subsidiar ar fi de asemenea afectat de o eroare de drept, astfel încât concluzia la care s‑a ajuns în decizia în litigiu, astfel cum a fost confirmată prin hotărârea atacată, nu ar mai fi valabilă.

55.      În consecință, apreciem că al doilea motiv al prezentului recurs nu poate fi declarat inoperant.
3.      Cu privire la temeinicia primului aspect

56.      Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, motivarea unei hotărâri a Tribunalului trebuie să menționeze în mod clar și neechivoc raționamentul acestuia, astfel încât să dea posibilitatea persoanelor interesate să ia cunoștință de justificările deciziei luate, iar Curții să își exercite controlul jurisdicțional(38).

57.      Astfel, Curtea este chemată să stabilească dacă motivarea hotărârii atacate privind temeiul juridic al principiului concurenței depline este conformă cu condițiile impuse de această jurisprudență. În opinia noastră, răspunsul la această problemă ar trebui să fie afirmativ, pentru următoarele motive.

58.      Mai întâi, trebuie să se observe că criticile formulate de FFT în recursul său sunt îndreptate în principal împotriva punctelor 149-162 din hotărârea atacată. Or, apreciem că este incontestabil faptul că esența raționamentului Tribunalului privind temeiul juridic al principiului concurenței depline aplicat în decizia în litigiu se găsește mai degrabă la punctele 140-148 din această hotărâre.

59.      Astfel cum am amintit deja mai sus, Tribunalul a observat în esență, la punctul 140 din hotărârea menționată, că sarcina fiscală a oricărei societăți integrate nu este determinată în conformitate cu o logică de piață pentru motivul că prețurile tranzacțiilor intragrup sunt convenite între societăți care aparțin aceluiași grup. În continuare, Tribunalul a arătat, la punctul 141 din hotărârea atacată, că, atunci când o măsură fiscală este acordată unei întreprinderi integrate, Comisia poate verifica existența unui avantaj economic comparând sarcina fiscală rezultată din aplicarea acestei măsuri cu cea care rezultă din aplicarea normelor de impozitare „obișnuite” din legislația națională a unei întreprinderi plasate într‑o situație comparabilă. 

60.      Înainte de a prezenta astfel conținutul principiului concurenței depline utilizat în decizia în litigiu, Tribunalul a precizat, la același punct, că acest principiu este aplicabil „în cazul în care legislația fiscală națională nu face distincție între întreprinderile integrate și întreprinderile autonome în scopul aplicării în cazul lor a impozitului pe profit”, dat fiind că, într‑o asemenea situație, „această legislație are în vedere impozitarea profitului ce rezultă din activitatea economică a unei asemenea întreprinderi  integrate ca și cum acesta ar rezulta din tranzacții efectuate la prețurile pieței”. Astfel, hotărârea atacată indică în mod clar că temeiul juridic al principiului concurenței depline constă în legislația națională și, mai precis, în faptul că această legislație reflectă obiectivul legiuitorului național de a trata societățile integrate, din punct de vedere fiscal, în același mod ca societățile autonome în scopul impozitării pe profit. La punctul 142, Tribunalul face trimitere la Hotărârea Forum 187, numai pentru a susține concluziile la care a ajuns. 

61.      Temeiul juridic al principiului concurenței depline fiind astfel definit, după ce a prezentat, la punctele 143 și 144 din hotărârea atacată, rolul acestui principiu în stabilirea existenței unui avantaj în sensul articolului  107 alineatul  (1) TFUE, Tribunalul a considerat, la punctul 145 din această hotărâre, că principiul menționat este aplicabil în speță în măsura în care Codul privind impozitele  luxemburghez urmărește tocmai impozitarea societăților integrate și a societăților autonome în același mod în ceea ce privește impozitul pe profit. La punctul 147 din hotărârea atacată, Tribunalul a adăugat că, deși Comisia nu este obligată să respecte liniile directoare ale OCDE în cadrul punerii în aplicare a principiului concurenței depline, aceste linii directoare „prezintă […] o anumită importanță practică în interpretarea chestiunilor referitoare la prețurile de transfer”.

62.      Ținând seama de aceste considerații, motivele Tribunalului care figurează la punctele 149-162 din hotărârea atacată, care au fost adăugate pentru a se ține seama de anumite argumente invocate de FFT și de Marele Ducat al Luxemburgului în primă instanță, nu indică o incoerență sau o contradicție intrinsecă. 

63.      În această privință, este necesar să se observe, în primul rând, că nu există nicio contradicție între afirmația potrivit căreia principiul concurenței depline, astfel cum este descris în decizia în litigiu, există „indiferent de încorporarea unui astfel de principiu în sistemul juridic național” – care reiese din considerentele (228) și (229) ale acestei decizii și care este în esență validată de Tribunal la punctul 149 și următoarele din hotărârea atacată – și ideea că acest principiu este aplicabil în speță ca urmare a faptului că este „inerent sistemului obișnuit de impozitare, astfel cum este prevăzut de dreptul național”, pentru a prelua termenii pe care Comisia i‑a utilizat în ședința în fața Tribunalului și pe care acesta i‑a preluat la punctul 152 din hotărârea atacată. 

64.      În opinia noastră, termenii preluați la punctul 152 din hotărârea atacată trebuie să fie asimilați celor din prima teză a punctului 141 din această hotărâre. Altfel spus, ar fi eronat să îi înțelegem, astfel cum procedează FFT, în sensul că Tribunalul a condiționat posibilitatea de a recurge la principiul concurenței depline aplicat în decizia în litigiu de încorporarea sa prealabilă în dreptul național. Dimpotrivă, Tribunalul a dorit să se înțeleagă că principiul concurenței depline se aplică indiferent dacă acesta a fost codificat în mod explicit în dreptul național, cu condiția să se poată constata că regimul fiscal național care reglementează impozitarea pe profit urmărește să trateze societățile integrate, din punct de vedere fiscal, în același mod ca societățile autonome, ceea ce este pe deplin coerent cu conținutul punctului 149 din hotărârea atacată.

65.      În al doilea rând, apreciem că claritatea și coerența raționamentului Tribunalului consacrat temeiului juridic al principiului concurenței depline nu sunt afectate, astfel cum susține FFT, nici de faptul că Tribunalul a validat, la punctele 147 și 149 din această hotărâre, afirmația Comisiei potrivit căreia principiul concurenței depline aplicat în decizia în litigiu este distinct de cel al OCDE. Insistăm în această privință asupra faptului că din întregul raționament reiese că Tribunalul nu a statuat că acest principiu al concurenței depline își are temeiul juridic într‑o normă codificată, care ar fi fost introdusă în mod necesar pentru a transpune în dreptul fiscal național principiul concurenței depline elaborat în cadrul OCDE.

66.      În al treilea și ultimul rând, arătăm că pretinsa incoerență dintre punctele 150 și 161 din hotărârea atacată, invocată de FFT, provine dintr‑o înțelegere greșită a acestor puncte. Prin urmare, este util să se examineze termenii acestora. 

67.      La punctul 150 din hotărârea atacată, Tribunalul a declarat că, în considerentul (228) al deciziei în litigiu, Comisia a arătat că principiul concurenței depline este „un principiu general privind egalitatea de tratament în materie de impozitare, care intră sub incidența articolului 107 TFUE”(39). La punctul 161 din această hotărâre, Tribunalul a răspuns la o critică formulată de Irlanda și de FFT arătând că această formulare nu putea fi înțeleasă în sensul că se afirmă existența unui „principiu general al egalității de tratament în ceea ce privește impozitarea, inerent articolului 107 alineatul (1) TFUE”(40). 

68.      Contrar celor susținute de FFT, considerentul (228) al deciziei în litigiu, astfel cum este reprodus la punctul 150 din hotărârea atacată, nu înseamnă în mod necesar că principiul concurenței depline rezultă din articolul  107 alineatul  (1) TFUE. Dimpotrivă, considerăm că, la punctul 161 din hotărârea atacată, Tribunalul a înlăturat o astfel de interpretare a acestui considerent, în deplină conformitate cu concluzia, la care a ajuns în prealabil la punctul 141 din hotărârea atacată, potrivit căreia temeiul juridic al principiului concurenței depline constă în dreptul național și în special în faptul că acest drept reflectă obiectivul legiuitorului național de a trata societățile integrate, din punct de vedere fiscal, în același mod ca societățile autonome în ceea ce privește impozitul pe profit. Problema dacă acest temei juridic este conform cu jurisprudența relevantă nu face obiectul acestui motiv de recurs.

69.      În măsura în care motivarea dezvoltată de Tribunal în privința temeiului juridic al principiului concurenței depline îndeplinește condițiile de claritate și de coerență impuse de jurisprudență, considerăm că Curtea ar trebui să respingă primul aspect al prezentului motiv.
4.      Cu privire la temeinicia celui de al doilea aspect

70.      Al doilea aspect al celui de al doilea motiv se înscrie de asemenea în afirmația FFT privind caracterul incoerent și contradictoriu al motivării hotărârii atacate.

71.      Prin intermediul primei critici, FFT susține că încălcarea obligației de motivare astfel săvârșită are la origine o interpretare eronată a domeniului de aplicare al Hotărârii Forum 187.

72.      În această privință, trebuie amintit că, în decizia în litigiu, Comisia a considerat că, prin Hotărârea Forum 187, Curtea a aprobat utilizarea principiului concurenței depline pentru a stabili dacă o măsură fiscală care reține o metodă de calcul al profitului impozabil al societății unui grup dă naștere unui avantaj selectiv în sensul articolului  107 alineatul  (1) TFUE(41). 

73.      FFT apreciază că Tribunalul a izolat punctul 95 din Hotărârea Forum 187 de contextul său atunci când a considerat, la punctul 142 din hotărârea atacată, că Curtea a recunoscut necesitatea de a compara o schemă de ajutor derogatorie cu cea de „drept comun, bazată pe diferența dintre produse și tarife pentru o întreprindere care își exercită activitățile în condiții de liberă concurență”. Potrivit FFT, această teză ar ignora contextul juridic în discuție, în care „regimul de drept comun” (dreptul fiscal național) prevede el însuși o astfel de examinare.

74.      Este necesar să se verifice dacă această poziție poate fi împărtășită. 

75.      În cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, Curtea era chemată să examineze o decizie prin care Comisia a concluzionat că regimul fiscal în vigoare în Belgia în favoarea centrelor de coordonare agreate era o schemă de ajutor de stat incompatibilă cu piața comună(42). Printre numeroasele avantaje economice de care beneficiau aceste centre de coordonare în temeiul acestui regim fiscal figura metoda de stabilire a veniturilor lor impozabile. Profitul impozabil era stabilit la o sumă forfetară potrivit metodei denumite „cost plus” și corespundea unui procent din valoarea cheltuielilor și a costurilor de funcționare, din care erau excluse printre altele cheltuielile cu personalul și cheltuielile financiare. În lipsa oricărei informații cu privire la activitatea exercitată, procentul profiturilor care trebuiau luate în considerare era stabilit la 8 %. Profitul astfel stabilit era impozitat la cota normală a impozitului pe profit.

76.      Pentru a verifica dacă regimul fiscal menționat conferea un avantaj centrelor de coordonare, Curtea a apreciat, într‑un pasaj citat de Tribunal la punctul 142 din hotărârea atacată, că este necesar să se compare același regim fiscal cu cel de drept comun, în care veniturile impozabile ale unei întreprinderi care își desfășoară activitățile în condiții de liberă concurență corespund diferenței dintre veniturile și cheltuielile acesteia(43). Astfel, Curtea a concluzionat că excluderea cheltuielilor cu personalul și a cheltuielilor financiare, care contribuiau în mod preponderent la realizarea veniturilor centrelor de coordonare, din cheltuielile care determină veniturile impozabile ale acestor centre „nu conduce[a] la prețuri de transfer apropiate de cele care ar fi [fost] aplicate în condiții de liberă concurență”(44).

77.      Potrivit Comisiei, nu există nicio îndoială că Curtea a aplicat astfel principiul concurenței depline. Chiar dacă acest principiu nu este evocat la punctele 95 și 96 din Hotărârea Forum 187, Comisia apreciază că utilizarea termenilor „care își desfășoară activitățile în condiții de liberă concurență”, la punctul 95, și „prețuri de transfer”, la punctul 96, nu lasă loc unor interpretări diferite.

78.      În ceea ce privește temeiul juridic al aplicării principiului menționat, Comisia se alătură FFT pentru a arăta că, în Hotărârea Forum 187, Curtea a comparat tratamentul fiscal aplicat centrelor de coordonare cu normele ordinare din dreptul belgian. Aceasta adaugă totuși că motivul pentru care Curtea a reținut tratamentul fiscal aplicat societăților autonome drept criteriu de referință pentru a constata existența unui avantaj în favoarea acestor centre era același cu cel reținut de Tribunal la punctele 141 și 145 din hotărârea atacată, potrivit căruia obiectivul ultim al regimului fiscal național în cauză consta în a garanta că baza de impozitare a societăților integrate este evaluată în același mod precum cea a societăților autonome.

79.      Această interpretare a Hotărârii Forum 187 nu este, în opinia noastră, convingătoare.

80.      Această hotărâre nu menționează în niciun moment că statele membre sunt obligate să pună în aplicare principiul concurenței depline atunci când acest principiu nu este încorporat în dreptul național. Acest lucru nu este surprinzător, în opinia noastră, în măsura în care nu este vorba despre problema juridică care a făcut obiectul interpretării Curții.

81.      Din structura raționamentului Curții din hotărârea menționată rezultă în mod clar acest lucru. Mai întâi, la punctele 91-93, Curtea amintește caracteristicile esențiale ale metodei de stabilire a profitului impozabil, astfel cum decurge aceasta din regimul fiscal prevăzut de arrêté royal n° 187 relatif à la création des centres de coordination (Decretul regal nr. 187 privind crearea centrelor de coordonare) din 30 decembrie 1982(45). În continuare, la punctul 94, ea arată că această metodă „se inspiră din cea denumită «cost plus» recomandată de [OCDE] pentru impozitarea serviciilor efectuate de o filială sau de un sediu permanent în contul societăților care aparțin aceluiași grup și care sunt stabilite în alte state”, înainte de a constata în esență, la punctele 95 și 96, că era necesar să se compare cuantumul veniturilor impozabile care rezultă din aplicarea acestui regim fiscal și cel care rezultă din aplicarea regimului de drept comun.

82.      Rezultă că legiuitorul belgian a încorporat în dreptul național o metodă analogă celei denumite „cost plus”, care este una dintre metodele de calcul al prețurilor de transfer recomandate de OCDE pentru a stabili indirect prețul în condiții de concurență deplină al unei tranzacții intragrup. Or, astfel cum subliniază avocatul general Léger la punctul 257 din Concluziile prezentate în această cauză, reclamanta nu a pus în discuție faptul că existența unui avantaj trebuia să fie apreciată pornind de la criteriul care stă la baza metodei „cost plus” a OCDE, și anume cel potrivit căruia prețurile de transfer trebuie să fie stabilite astfel încât să conducă la prețurile care ar fi practicate în condiții de concurență deplină(46). În plus, din decizia Comisiei reiese că administrația belgiană trebuia să se refere, în vederea stabilirii acestor prețuri, la rapoartele OCDE(47).

83.      Astfel, considerăm că Curtea soluționează o problemă juridică a cărei premisă logică este integrarea principiului concurenței depline în dreptul național. Odată ce un stat membru a ales să încorporeze în dreptul său național o metodă de stabilire a profitului impozabil al societăților integrate analogă metodei „cost plus” a OCDE și care are astfel ca obiect impozitarea acestor societăți pe o bază comparabilă cu cea care ar rezulta din aplicarea regimului de drept comun, acest stat conferă societăților menționate un avantaj economic în cazul în care include în această metodă dispoziții care au efectul de a reduce sarcina fiscală pe care societățile respective  ar trebui în mod normal să o suporte în temeiul regimului menționat.

84.      Cu toate acestea, simpla trimitere eronată la Hotărârea Forum 187 nu este, în opinia noastră, de natură să caracterizeze o incoerență sau o contradicție în raționamentul Tribunalului referitor la temeiul juridic al principiului concurenței depline, din moment ce aceasta nu constituie suportul necesar al argumentației dezvoltate în hotărârea atacată.

85.      În ceea ce privește a doua critică, trebuie să se observe, cu titlu introductiv, că FFT se referă la punctele 152 și 153 din hotărârea atacată, prin care Tribunalul a statuat în esență că pretinsa schimbare de poziție a Comisiei în ședință („principiul concurenței depline […] este inerent sistemului obișnuit de impozitare, astfel cum este prevăzut de dreptul național”) nu ar fi putut, în niciun caz, să repună în discuție constatarea potrivit căreia din decizia în litigiu reiese că principiul concurenței depline „intervine în cadrul examinării unei măsuri fiscale naționale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE”. 

86.      În ceea ce privește neexaminarea incidenței schimbării de poziție a Comisiei asupra temeiniciei trimiterii la Hotărârea Forum 187 în susținerea unei concluzii analoge în esență cu cea la care s‑a ajuns în decizia în litigiu cu privire la temeiul juridic al principiului concurenței depline, trebuie să se arate că FFT nu poate susține, astfel cum procedează, pe de o parte, că Comisia a revenit asupra poziției pe care o adoptase în decizia în litigiu și, pe de altă parte, că Tribunalul a ignorat în mod eronat argumentul menționat. Astfel, suntem de acord cu analiza, efectuată la punctul 153 din hotărârea atacată, potrivit căreia Comisia nu are dreptul să modifice, în etapa ședinței, poziția adoptată în decizia în litigiu(48). Rezultă că Tribunalul nu putea integra în raționamentul său argumentul invocat în ședință.

87.      În ceea ce privește imaginea confuză a originii principiului concurenței depline care ar reieși din hotărârea atacată, apreciem că FFT vizează nu numai punctele 152 și 153 din această hotărâre, ci și punctele 150, 151 și 161 din aceasta. Pentru aceste motive, Tribunalul a statuat că argumentele care denunță neindicarea temeiului juridic al principiului concurenței depline în decizia în litigiu și calificarea inexactă a acestuia drept „principiu general privind egalitatea de tratament în materie de impozitare” nu sunt de natură să infirme raționamentul care figurează la punctele 140-148 din hotărârea atacată.

88.      În special, Tribunalul a considerat că decizia în litigiu a caracterizat principiul concurenței depline drept un „instrument” care poate fi utilizat în cadrul examinării efectuate în temeiul articolului  107 alineatul  (1) TFUE și drept un principiu general privind egalitatea de tratament în materie de impozitare „care intră sub incidența” (iar nu care este „inerent”) dispoziției din tratat sus‑menționate. 

89.      Or, considerăm că punctele 150-153 și 161 sunt perfect coerente cu dezvoltările pe care Tribunalul le consacră temeiului juridic al principiului concurenței depline în special la punctul 141 din hotărârea atacată. În concluzie, în măsura în care incoerența și contradicția raționamentului Tribunalului nu pot fi denunțate în speță, această a doua critică nu ar trebui, în opinia noastră, să fie admisă.

90.      În lumina tuturor acestor considerații, apreciem că al doilea aspect al celui de al doilea motiv ar trebui respins.
B.      Cu privire la primul motiv

1.      Argumentele părților

91.      În cadrul primului aspect al primului motiv, FFT susține că Tribunalul a aplicat în mod eronat criteriul juridic care permite să se stabilească dacă decizia anticipativă în cauză a aprobat o metodologie privind prețurile de transfer care depășește inexactitățile inerente acestei metodologii(49). În opinia FFT, erorile despre care se pretinde că afectează metoda de calcul al remunerației FFT reținută în decizia anticipativă în cauză s‑ar întemeia pe o neînțelegere fundamentală a MTMN utilizate pentru a determina profiturile ipotetice în condiții de concurență deplină ale FFT pentru activitățile vizate de această decizie. În special, ar fi necesar să se țină seama de faptul că MTMN nu privește toate activitățile unei societăți, ci numai pe cea pentru care se urmărește un profit în condiții de concurență deplină. Prin urmare, în măsura în care FFT desfășoară și alte activități, acestea ar fi lipsite de relevanță pentru aplicarea  MTMN.

92.      FFT subliniază că Tribunalul nu putea concluziona că decizia anticipativă în cauză a aprobat o metodologie care depășește marja largă de apreciere care trebuie să fie recunoscută în mod necesar în materie, ținând seama de complexitatea tranzacțiilor financiare și de elementul de subiectivitate inerent aplicării MTMN. Astfel, Comisia ar fi obligată să demonstreze că erorile metodologice prezumate determină o diferență importantă în raport cu un rezultat în condiții de concurență deplină.

93.      Întrucât nu a ținut seama de amploarea marjei de apreciere care trebuie recunoscută în elaborarea deciziei anticipative în cauză, Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept în examinarea primei, a celei de a doua și a celei de a patra erori invocate de Comisie, atunci când a reținut criticile pe care le‑a formulat aceasta pentru a concluziona că decizia menționată a conferit un avantaj FFT. 

94.      În ceea ce privește prima eroare invocată, care privește posibilitatea de a segmenta capitalurile unei societăți integrate în funcție de diferitele sale activități, FFT apreciază în esență că Tribunalul a săvârșit mai multe erori atunci când și‑a însușit concluziile Comisiei și a considerat că FFT ar fi trebuit să utilizeze toate capitalurile proprii contabile în vederea aplicării MTMN. În ceea ce privește a doua eroare invocată, referitoare la luarea în considerare a fondurilor proprii reglementate ipotetice ca indicator al nivelului profitului pentru remunerarea riscurilor legate de activitățile FFT de finanțare intragrup și de trezorerie, FFT susține că faptul că aceste fonduri nu constituie un drept din profiturile societății în cauză și nici din remunerația pentru riscurile suportate de acestea nu ar fi relevant. În ceea ce privește a patra eroare invocată, legată de neluarea în considerare a participațiilor FFT în cadrul FFNA și FFC în vederea calculării remunerației pentru activitățile FFT de finanțare și de trezorerie, analiza Tribunalului de la punctul 274 din hotărârea atacată ar fi afectată de două erori de drept, și anume o răsturnare a sarcinii probei și afirmația potrivit căreia excluderea participațiilor deținute de FFT în filialele menționate nu permite compararea acesteia în mod corespunzător cu alte întreprinderi care funcționează pe piață

95.      Comisia răspunde că primul aspect al primului motiv trebuie declarat inadmisibil. Cu privire la fond, ea se opune tuturor argumentelor prezentate de FFT și apreciază astfel că acest aspect ar trebui respins.

96.      Prin intermediul celui de al doilea aspect al primului motiv, FFT apreciază că Tribunalul a săvârșit o eroare în măsura în care a luat în considerare numai impactul fiscal asupra FFT pentru a determina dacă decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj în temeiul articolului  107 alineatul  (1) TFUE. Procedând astfel, Tribunalul nu ar fi luat în considerare în mod corespunzător dimensiunea intragrup și transfrontalieră a efectelor acestei decizii asupra grupului Fiat/Chrysler. Hotărârea atacată, mai precis punctele 317 și 318 din aceasta, ar fi astfel afectată de două serii de erori. În primul rând, Tribunalul ar fi concluzionat în mod eronat că FFT nu a dovedit „neutralizarea” avantajului la nivelul grupului. În al doilea rând, Tribunalul ar fi considerat în mod eronat că efectul de grup putea fi ignorat în cadrul examinării existenței unui avantaj economic. În această ultimă privință, FFT susține că, ignorând efectul de grup, Tribunalul a adoptat un punct de vedere ireconciliabil cu propria afirmație potrivit căreia orice avantaj în favoarea FFT este un avantaj în favoarea întregului grup Fiat/Chrysler.

97.      Comisia apreciază că al doilea aspect al primului motiv trebuie declarat inoperant sau, în orice caz, trebuie respins pe fond din moment ce nu pot fi acceptate argumentele invocate de FFT în susținerea acestui aspect.
2.      Cu privire la primul aspect

a)      Cu privire la admisibilitate

98.      Comisia apreciază că primul aspect al primului motiv este inadmisibil în totalitate pentru motivul că FFT urmărește să obțină o reexaminare a erorilor de metodologie constatate de Comisie în acordul privind prețurile de transfer aprobat prin decizia anticipativă în cauză pe baza unui fapt nou sau a unui nou raționament. 

99.      În această privință, Comisia arată că principala critică a FFT vizează neluarea în considerare de către Tribunal, în examinarea sa privind aprecierea efectuată de Comisie în decizia în litigiu, a faptului că FFT desfășura două activități distincte, și anume asumarea riscurilor legate de rolurile sale de finanțare și de trezorerie și furnizarea de servicii de finanțare intragrup și de trezorerie. Deși admite că Marele Ducat al Luxemburgului a arătat pe larg în fața Tribunalului că obiecțiile metodologice formulate de Comisie cu privire la aplicarea MTMN în acordul în materie de prețuri de transfer nu erau întemeiate, Comisia subliniază că acest stat membru nu a făcut niciodată distincția sus‑menționată. Ar rezulta că, în prezentul recurs, FFT nu ridică o problemă de drept în ceea ce privește aplicarea eronată a criteriului juridic pentru a verifica existența unui avantaj în speță, ci critică mai degrabă aplicarea acestui criteriu din cauza unui fapt prezumat care nu a fost niciodată prezentat Tribunalului.

100. Presupunând că era posibil să se susțină că acest fapt prezumat reieșea din documentele prezentate Tribunalului, ar trebui să se considere, potrivit Comisiei, că prezentul aspect este întemeiat pe un raționament care nu constituie doar o dezvoltare a unei argumentații invocate în cursul procedurii în fața Tribunalului, ci un argument complet nou.

101. Cu titlu introductiv, trebuie amintite pe scurt principiile care trebuie luate în considerare de Curte pentru ca aceasta să se poată pronunța cu privire la excepția de inadmisibilitate ridicată de Comisie.

102. Poziția Comisiei se întemeiază în esență pe jurisprudența constantă potrivit căreia competența Curții este limitată la aprecierea soluției legale date cu privire la motivele și la argumentele dezbătute în fața Tribunalului și, prin urmare, o parte nu poate, în principiu, să invoce pentru prima dată în fața Curții un motiv pe care nu l‑a invocat în fața Tribunalului, întrucât aceasta ar echivala cu a‑i permite să sesizeze Curtea cu un litigiu mai extins decât cel cu care a fost învestit Tribunalul(50).

103. Astfel cum observă FFT în memoriul în replică, Curtea a arătat de asemenea în mod repetat că un recurent poate, în recursul formulat, să invoce motive derivate din însăși hotărârea atacată prin care să conteste fundamentarea acesteia în drept(51). Prin urmare, este posibil ca argumentația juridică dezvoltată în cadrul recursului să difere de cea expusă în primă instanță(52), dat fiind că, într‑o asemenea situație, motivele unui recurs nu ar fi formulate în funcție de decizia Comisiei, ci de hotărârea Tribunalului.

104. În speță, chiar presupunând, astfel cum susține Comisia, că primul aspect al primului motiv este întemeiat pe un „fapt nou” sau pe un „raționament nou” în raport cu faptele invocate și, respectiv, cu raționamentele dezvoltate în procedura în primă instanță, acest lucru nu ar fi suficient în sine pentru a‑l declara inadmisibil. 

105. Astfel, din lectura acestui aspect reiese că FFT reproșează Tribunalului că a susținut în mod eronat concluzia din decizia în litigiu potrivit căreia decizia anticipativă în cauză a aprobat o metodologie de stabilire a prețurilor de transfer care depășește inexactitățile inerente unei asemenea metodologii. Mai precis, FFT apreciază că analiza pe care Tribunalul a făcut‑o cu privire la pretinsele erori care afectează stabilirea prețurilor de transfer în cauză provine dintr‑o neînțelegere fundamentală a MTMN. Aceasta din urmă nu ar avea ca obiectiv stabilirea nivelului profitului pentru activitatea globală a unei întreprinderi, ci numai cel al activității acesteia pentru care se urmărește un profit în condiții de concurență deplină. Acesta este cadrul în care se înscrie argumentul FFT prin care se reproșează Tribunalului că nu a luat în considerare cele două activități distincte desfășurate de această societate.

106. Cu alte cuvinte, FFT intenționează să invoce, prin intermediul acestui aspect, argumente derivate din însăși hotărârea atacată(53) prin care să conteste temeinicia acesteia în drept. Mai precis, aceasta repune în discuție aplicarea de către Tribunal a criteriului juridic utilizat pentru a stabili dacă o decizie fiscală anticipativă precum cea în cauză conferă un avantaj economic. Or, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că aspectul dacă Tribunalul a aplicat în mod corect un criteriu juridic, precum principiul concurenței depline, este o chestiune de drept care poate face obiectul controlului Curții în stadiul recursului(54). 

107. Ținând seama de considerațiile menționate mai sus, apreciem că primul aspect al primului motiv nu ar trebui respins de la bun început în totalitate și, prin urmare, propunem Curții să îl declare admisibil în măsura în care acest aspect vizează o eroare a Tribunalului în validarea raționamentului urmat în decizia în litigiu în ceea ce privește aplicarea MTMN în speță.
b)      Cu privire la temeinicie

1)      Observații introductive

108. Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, pentru a stabili dacă decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj FFT, Tribunalul a arătat, la punctul 141 din hotărârea atacată, că „Comisia poate compara sarcina fiscală a unei asemenea întreprinderi integrate ce rezultă din aplicarea măsurii menționate cu sarcina fiscală, rezultată din aplicarea normelor obișnuite în materie de impozitare din legislația națională, a unei întreprinderi plasate într‑o situație de fapt comparabilă, care își exercită activitățile în condiții de piață”. Tribunalul a precizat în continuare, la punctul 143 din această hotărâre, că, în cazul în care, prin intermediul măsurii fiscale avute în vedere, autoritățile naționale au acceptat un anumit nivel al prețului unei tranzacții intragrup, „articolul 107 alineatul (1) TFUE permite Comisiei să controleze dacă acest nivel al prețului corespunde celui care ar fi fost practicat în condiții de piață, pentru a verifica dacă acest lucru conduce la o reducere a sarcinilor care grevează în mod obișnuit bugetul întreprinderii în cauză, conferindu‑i  astfel un avantaj în sensul articolului menționat”. Principiul concurenței depline constituie astfel, potrivit Tribunalului, un „instrument” sau un „criteriu de referință” care permite Comisiei să stabilească dacă o societate integrată beneficiază de un avantaj în sensul articolului  107 alineatul  (1) TFUE ca urmare a unei măsuri fiscale care stabilește prețurile sale de transfer.

109. Astfel cum rezultă din cuprinsul punctului 196 din hotărârea atacată, punerea în aplicare a principiului concurenței depline de către Comisie a condus în speță la constatarea existenței unui avantaj ca urmare a faptului că metodologia de calcul al remunerației FFT, astfel cum a fost validată de autoritățile fiscale luxemburgheze, era afectată de mai multe erori privind, pe de o parte, valoarea capitalurilor care trebuie remunerate și, pe de altă parte, rata de rentabilitate aplicabilă.

110. Tribunalul a precizat, la punctele 197-199 din această hotărâre, că cele cinci erori identificate de Comisie priveau,  în primul rând,  alegerea de a segmenta capitalurile în trei categorii cărora le erau aplicate rate de rentabilitate, în al doilea rând,  utilizarea fondurilor proprii reglementate ipotetice drept indicator al nivelului profiturilor, în al treilea rând,  presupunând că această utilizare este permisă, aplicarea prin analogie a cadrului Basel II pentru a determina nivelul fondurilor proprii reglementate ipotetice ale FFT, în al patrulea rând deducerea participațiilor în cadrul FFNA și FFC și, respectiv, în al cincilea rând, nivelul ratei de rentabilitate a capitalurilor care trebuie remunerate, calculat la 6,05 % în temeiul MEAF.

111. În sfârșit, Tribunalul a examinat, la punctele 264-284 din hotărârea menționată, argumentele Marelui Ducat al Luxemburgului referitoare la prima, la a doua și la a patra eroare constatate de Comisie. Ținând seama de concluziile acestei examinări, Tribunalul a considerat că nu era necesar să își extindă analiza la temeinicia argumentelor referitoare la a treia și la a cincea eroare constatate de Comisie.

112. Prin urmare, Curtea este chemată să stabilească, în hotărârea care urmează să fie pronunțată, dacă Tribunalul a confirmat în mod întemeiat concluziile Comisiei referitoare la prima, la a doua și la a patra eroare pe care aceasta le‑a evidențiat.

113. În această privință, trebuie să se arate, mai întâi, că dezacordul dintre părți nu privește nici obiectivul, nici conținutul metodologiei utilizate de Comisie în speță. Astfel, este cert că MTMN urmărește să stabilească prețul de transfer al tranzacțiilor încheiate între două societăți integrate și se desfășoară în trei etape. Prima constă în definirea activității pentru care se urmărește prețul în condiții de concurență deplină. Cea de a doua constă în selectarea unei baze adecvate, denumită indicator al nivelului profitului. Cea de a treia constă în aplicarea la acest indicator a unei rate de rentabilitate care să o reflecte pe cea observată în tranzacții comparabile efectuate pe piața liberă.

114. Totuși, părțile nu sunt de acord cu privire la alegerea indicatorului nivelului profitului relevant. În timp ce FFT apreciază că decizia anticipativă în cauză a reținut în mod întemeiat, ca indicator al profitului, capitalul impus cu titlu normativ al instituțiilor bancare, Tribunalul a validat existența primei, a celei de a treia și a celei de a patra erori constatate în decizia în litigiu ca urmare a faptului că întregul capital propriu contabil al FFT, care includea și capitalul deținut de FFT în anumite filiale ale grupului, trebuia, dimpotrivă, să fie luat în considerare. Procedând astfel, Tribunalul nu a ținut seama în mod corespunzător, în opinia FFT, de marja de apreciere de care dispune administrația fiscală luxemburgheză în aprobarea prețurilor de transfer.
2)      Apreciere

115. Înainte de a începe analiza temeiniciei criticilor formulate de FFT împotriva Tribunalului pentru nerespectarea marjei de apreciere de care dispun autoritățile naționale în aplicarea metodologiilor precum MTMN, considerăm că se impune o dublă precizare.

116. În ceea ce privește natura controlului jurisdicțional exercitat de Tribunal, acesta din urmă a considerat, la punctul 207 din hotărârea atacată, că controlul său constă în „[a] verific[a] dacă erorile identificate în decizia [în litigiu], pe baza cărora Comisia și‑a întemeiat constatarea cu privire la existența unui avantaj, depășesc inexactitățile inerente în aplicarea unei metode menite să obțină o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață”(55). Cu alte cuvinte, Tribunalul ar trebui să verifice dacă Comisia a demonstrat că erorile metodologice pe care le‑a identificat nu permit să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat în condiții de concurență deplină ca urmare a faptului că aceste erori au condus la reducerea profitului impozabil în raport cu sarcina fiscală rezultată din aplicarea normelor obișnuite în materie de impozitare din legislația națională. Această descriere a controlului jurisdicțional al Tribunalului trebuie să fie, în opinia noastră, împărtășită, întrucât reușește să concilieze cerința de a asigura faptul că o calificare drept ajutor de stat depinde exclusiv de efectele măsurii de stat în cauză și cea de a acorda o marjă de apreciere autorităților fiscale naționale având în vedere caracterul aproximativ al metodologiilor de stabilire a prețurilor de transfer.

117. În ceea ce privește marja de apreciere recunoscută autorităților fiscale naționale în cadrul acestui control, Tribunalul a arătat, la punctul 204 din hotărârea atacată, că „statul membru dispune de o marjă de apreciere în aprobarea prețurilor de transfer” și că „această marjă de apreciere nu poate conduce totuși la a priva Comisia de competența de a controla că prețurile de transfer în cauză nu conduc la acordarea unui avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE”, adăugând în continuare că, „[î]n acest context, Comisia trebuie să țină seama de faptul că principiul concurenței depline îi permite să verifice dacă un preț de transfer aprobat de statul membru corespunde unei aproximări fiabile a unui rezultat bazat pe piață și dacă diferența constatată eventual în cadrul acestei examinări nu depășește inexactitățile inerente metodei aplicate pentru a obține aproximarea menționată”(56).

118. În consecință, considerăm că este necesar să se respingă interpretarea acestui punct prezentată de FFT în recursul formulat, potrivit căreia o administrație fiscală națională ar dispune în mod necesar, în cadrul adoptării deciziilor anticipative, de o largă marjă de apreciere și că ar rezulta de aici în mod inevitabil un element de subiectivitate în ceea ce privește modul în care sunt aplicate în fiecare caz în parte metodologiile de stabilire a prețurilor de transfer. Astfel, suntem convinși că punctul menționat trebuie interpretat doar în sensul că autoritățile fiscale naționale dispun de o marjă de apreciere – care nu este nicidecum calificată drept „largă” în hotărârea atacată – având în vedere caracterul aproximativ al metodologiilor de stabilire a prețurilor de transfer. 

119. Acestea fiind precizate, trebuie să se verifice temeinicia criticii FFT potrivit căreia Tribunalul a statuat în mod eronat că cele trei erori pretins săvârșite, potrivit Comisiei, de administrația fiscală luxemburgheză în punerea în aplicare a MTMN nu permit să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat în condiții de concurență deplină.

120. În ceea ce privește prima eroare, referitoare la alegerea de a segmenta capitalul FFT în trei categorii, Tribunalul a validat concluziile Comisiei pentru două motive. În primul rând, segmentarea capitalului nu tindea să răspundă cerinței de diferențiere a funcțiilor FFT(57). În al doilea rând, această segmentare se întemeia pe o analiză pur artificială a utilizării fondurilor proprii ale FFT(58).

121. În ceea ce privește aceste motive, critica principală a FFT vizează punctul 235 din hotărârea atacată, în care Tribunalul arată mai întâi că „cele trei categorii de fonduri proprii validate prin decizia anticipativă în cauză se referă la remunerarea riscurilor, respectiv la remunerarea activităților de holding și la remunerarea funcțiilor”, pentru a deduce ulterior că „[p]rin urmare, acest [din urmă] segment corespunde tuturor activităților FFT care fac obiectul deciziei anticipative în cauză”(59). Potrivit FFT, Tribunalul a ignorat faptul că aceasta desfășoară două activități distincte care trebuie să fie remunerate în două moduri diferite, și anume,  în primul rând,  o deținere de active terțe (remunerată prin „remunerarea riscurilor”) și în al doilea rând,  concesionarea creditelor în cadrul grupului Fiat/Chrysler (remunerată prin „remunerarea funcțiilor”) și a concluzionat astfel în mod eronat că capitalul FFT nu ar fi trebuit să fie segmentat în vederea calculării unei remunerații în condiții de concurență deplină. În măsura în care FFT desfășoară două activități distincte, Tribunalul nu ar putea să considere, astfel cum a procedat la punctele 238 și 239, nici că capitalurile proprii ale FFT ar trebui să fie remunerate integral, cu excluderea oricărei segmentări, pentru motivul că toate aceste capitaluri proprii sunt expuse riscurilor și sunt disponibile pentru a susține solvabilitatea acestei societăți.

122. Nu există nicio îndoială că raționamentul FFT este în principiu conform cu logica MTMN. Astfel cum s‑a arătat mai sus, părțile la prezentul recurs sunt de acord cu privire la faptul că prima etapă a acestei metodologii constă în definirea activității pentru care se urmărește prețul în condiții de concurență deplină. Apreciem totuși că premisa unui astfel de raționament, și anume exercitarea de către FFT a două activități distincte, nu a fost demonstrată corespunzător cerințelor legale. 

123. Trebuie să se arate, în această privință, că din lectura înscrisurilor din dosar reiese că FFT întâmpină în mod vădit dificultăți în definirea „deținerii de active ale terților”, evocată în recurs. În cazul în care FFT ar intenționa să facă referire, astfel cum procedează, în opinia noastră, la o activitate care constă în asumarea riscului în cadrul serviciilor de finanțare și de trezorerie furnizate celorlalte societăți din grup, împărtășim poziția Comisiei potrivit căreia distincția dintre o astfel de activitate și prestarea acelorași servicii de finanțare și de trezorerie ar fi nerelevantă, întrucât este vorba despre două ramuri ale aceleiași activități (sau „funcții” pentru a utiliza limbajul din liniile directoare ale OCDE), și anume cea de finanțare intragrup și de trezorerie. 

124. Prin urmare, argumentul principal al FFT, precum și argumentele care sunt legate în mod logic de acesta,  este, în opinia noastră, lipsit de temei.

125. În legătură cu motivul potrivit căruia segmentarea capitalurilor FFT se întemeia pe o analiză pur artificială a utilizării fondurilor proprii ale acesteia, FFT arată că Tribunalul nu putea afirma în mod întemeiat, astfel cum a procedat la punctul 241 din hotărârea atacată, că „segmentarea capitalurilor proprii în funcție de activitățile FFT nu ține seama de faptul că profiturile sale impozabile vor varia în funcție de costurile sale de împrumut, care depind, în special, de importanța capitalului său”. În opinia FFT, Tribunalul a pierdut din vedere că, atunci când valoarea capitalului unui împrumutat crește peste un nivel suficient în mod rezonabil pentru a acoperi riscurile sale, orice reducere suplimentară a costurilor de împrumut provenite din creșterea capitalului este minimă sau egală cu zero. Tribunalul ar fi trebuit să cenzureze decizia în litigiu în măsura în care Comisia nu a examinat în cuprinsul acesteia dacă capitalul deținut de FFT care depășește capitalul reglementat ipotetic creștea efectiv rentabilitatea acestuia. Procedând astfel, FFT se limitează, în opinia noastră, la a enunța o afirmație generică care nu este deloc suficientă, în sine, pentru a demonstra că punctul 241 din hotărârea atacată provine dintr‑o premisă inexactă. În consecință, acest argument ar trebui înlăturat. 

126. FFT contestă de asemenea argumentul suplimentar utilizat de Tribunal în susținerea concluziei potrivit căreia al doilea segment al capitalului FFT (participații deținute în cadrul FFNA și FFC), astfel cum a fost aprobat prin decizia anticipativă în cauză, nu s‑ar putea distinge de primul în scopul calculării remunerației în condiții de concurență deplină. Mai precis, potrivit FFT, nu ar fi corect să se afirme că participațiile unei societăți‑mamă în cadrul filialelor ar putea fi concepute, astfel cum a constatat Tribunalul la punctul 245 din hotărârea atacată, ca o formă de infuzie de capital în locul acordării unui împrumut intragrup. În opinia noastră, din moment ce FFT nu critică constatarea principală care stă la baza unei astfel de concluzii, care figurează la punctul 244 din hotărârea atacată, potrivit căreia participațiile deținute de FFT în cadrul FFNA și FFC nu puteau fi separate de primul segment în măsura în care acestea erau de asemenea expuse riscurilor în cazul insolvabilității FFT, această critică ar trebui considerată inoperantă.

127. În ceea ce privește argumentul invocat de FFT potrivit căruia utilizarea capitalurilor proprii contabile ca indicator al nivelului profitului FFT ar fi inadecvată în măsura în care acesta ar putea fi manipulat cu ușurință, apreciem, asemenea Comisiei, că acest argument este inadmisibil întrucât nu este îndreptat împotriva hotărârii atacate.

128. În ceea ce privește a doua eroare, care constă în luarea în considerare a fondurilor reglementate ipotetice ca indicator al nivelului profitului, FFT reproșează Tribunalului că a statuat că aceste fonduri nu puteau fi calificate astfel pentru motivul că „nu constituie un drept din profiturile entității în cauză, nici din remunerația pentru riscurile suportate de această entitate”(60). În acest caz, numeroși indicatori ai nivelului profitului admiși de liniile directoare ale OCDE(61), precum vânzările, cheltuielile operaționale și activele operaționale, ar fi excluși. Or, apreciem că începutul punctului următor din hotărârea atacată („În al doilea rând, în ceea ce privește aprecierea Comisiei, cu titlu principal, potrivit căreia este eronată alegerea […] constând în luarea în considerare a capitalului reglementat ipotetic al FFT […](62)”) este doar o constatare introductivă a aprecierii efectuate de Tribunal la punctul 255 din hotărârea menționată. Prin această constatare, Tribunalul nu intenționa nicidecum, în opinia noastră, să exprime o condiție necesară pentru calificarea drept „indicator al nivelului profitului”. Prin urmare, acest argument trebuie, în opinia noastră, să fie respins ca nefondat.

129. FFT contestă de asemenea aprecierea Tribunalului, care figurează la punctul 255 din hotărârea atacată, potrivit căreia fondurile reglementate ipotetice nu pot fi luate în considerare din moment ce „nu prezintă nicio legătură cu profiturile pe care un investitor le‑ar pretinde de la societatea în care investește”. FFT susține că MTMN nu impune ca indicatorul nivelului profitului să prezinte o „legătură” cu aceste profituri, ci cel mult o „corelație”(63) rezonabil de fiabilă. 

130. Or, distincția dintre „legătură” și „corelație” este artificială și nu este susceptibilă, în opinia noastră, să invalideze aprecierea Tribunalului, cu atât mai mult cu cât, astfel cum amintește Comisia în memoriul său în răspuns, punctul 2.87 din liniile directoare ale OCDE pare să indice că indicatorul nivelului profitului trebuie să reflecte valoarea funcțiilor exercitate de entitatea în cauză și, prin urmare, profiturile pe care această entitate este în măsură să le genereze. Prin urmare, nici acest argument nu poate convinge. 

131. În sfârșit, în ceea ce privește a patra eroare, care constă în neluarea în considerare a capitalurilor legate de participațiile FFT în cadrul FFC și al FFNA în calculul remunerației pentru activitățile FFT de finanțare intragrup și de trezorerie, aceasta din urmă pune în discuție, mai întâi, afirmația Tribunalului care figurează la punctul 273 din hotărârea atacată, potrivit căreia, ca urmare a naturii lor fungibile, totalitatea capitalurilor proprii este expusă riscurilor și trebuie astfel să fie luată în considerare în calculul unei asemenea remunerații. Contrar celor pretinse de FFT, reiese în mod evident din lectura secțiunii din recurs consacrate primei erori că FFT nu a prezentat niciun argument în susținerea afirmației sale potrivit căreia natura fungibilă a capitalurilor proprii nu împiedică segmentarea acestora. 

132. În plus, FFT arată că constatarea făcută de Tribunal la punctul 274 din hotărârea atacată, potrivit căreia Marele Ducat al Luxemburgului nu a demonstrat că societățile cu care Comisia a comparat FFT au dedus din capitalurile acestora participațiile lor în cadrul unor filiale sau că nu se obișnuia ca instituțiile financiare care funcționează pe piață să dețină astfel de participații, este afectată de două erori de drept.

133. În primul rând, această constatare ar răsturna sarcina probei, dat fiind că ar reveni Comisiei sarcina de a demonstra că datele de comparație utilizate de administrația fiscală luxemburgheză erau inadecvate, iar nu statului membru să justifice o asemenea utilizare. Nu suntem de acord cu acest argument. După cum observă Comisia în memoriul său în răspuns, punctul 274 din hotărârea atacată constituie astfel răspunsul la un argument prezentat de Marele Ducat al Luxemburgului în cererea sa introductivă în primă instanță prin care se urmărea contestarea, pe baza datelor consolidate a 28 de bănci sistemice compilate de acest stat membru, a constatării efectuate în decizia în litigiu potrivit căreia nivelul capitalurilor proprii ale FFT nu permitea din punct de vedere juridic să se efectueze nicio deducere(64). La punctul 274 menționat, Tribunalul nu face decât să confirme abordarea Comisiei, care constă în a se întemeia pe rata efectului de levier medie stabilită de Autoritatea Bancară Europeană. În lipsa unei răsturnări a sarcinii probei susceptibilă să fie astfel determinată, acest argument nu poate, în opinia noastră, să fie admis.

134. În al doilea rând, FFT repune în discuție premisa constatării care reiese din cuprinsul punctului 274 din hotărârea atacată, potrivit căreia nu ar fi posibil să se evalueze rentabilitatea activității desfășurate de o societate autonomă comparabilă pe o bază consolidată atunci când sunt disponibile numai datele consolidate. Dimpotrivă, nimic nu ar împiedica, potrivit FFT, efectuarea unei astfel de evaluări. Acest argument nu poate fi admis, în opinia noastră, în măsura în care este rezonabil să se considere, astfel cum observă Comisia în memoriul său în răspuns, că datele consolidate pot fi utilizate în acest scop numai atunci când toate filialele societății comparabile exercită aceleași funcții în cadrul aceleiași activități.

135. Ținând seama de cele ce precedă, propunem Curții să respingă primul aspect al primului motiv în totalitate în măsura în care Tribunalul nu a săvârșit nicio eroare de drept atunci când a considerat că cele trei erori săvârșite în calculul remunerației pentru activitatea de finanțare și de trezorerie desfășurată de FFT, astfel cum au fost identificate de Comisie în decizia în litigiu, nu permiteau să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat în condiții de concurență deplină și puteau astfel să servească drept bază pentru constatarea existenței unui avantaj în sensul articolului  107 alineatul  (1) TFUE. În această privință, subliniem că FFT nu contestă afirmația Tribunalului, care figurează la punctul 283 din hotărârea atacată, potrivit căreia, presupunând că se aplică rata de rentabilitate avută în vedere de Marele Ducat al Luxemburgului, cuantumul remunerației FFT care rezultă ar rămâne mult mai mare decât cel stabilit de decizia anticipativă în cauză, dat fiind că această rată s‑ar aplica totalității cuantumului capitalurilor proprii, care reprezintă un cuantum de zece ori mai mare decât cea la care a fost aplicată respectiva rată în temeiul deciziei anticipative în cauză. 
3.      Cu privire la al doilea aspect

a)      Cu privire la caracterul operant

136. Pretinsul caracter inoperant al celui de al doilea aspect al primului motiv este cauzat, potrivit Comisiei, de faptul că acesta nu vizează punctul 316 din hotărârea atacată, care expune motivarea principală care a determinat Tribunalul să respingă argumentul potrivit căruia Comisia era obligată să stabilească existența unui avantaj la nivelul grupului.

137. Trebuie amintit că, la punctul 316 din hotărârea atacată, Tribunalul a arătat mai întâi că Marele Ducat al Luxemburgului nu a prezentat niciun argument „care să demonstreze că grupul Fiat/Chrysler și FFT nu ar constitui o unitate economică în sensul legislației privind ajutoarele de stat”. În continuare, acesta a considerat că, în orice caz, FFT este controlată integral de Fiat SpA, care, la rândul său, controlează grupul Fiat/Chrysler. În sfârșit, Tribunalul a concluzionat că „de orice avantaj de care ar beneficia FFT ar profita grupul menționat în ansamblul său, mai ales dacă acest lucru presupune […] condiții de împrumut mai avantajoase acordate de FFT celorlalte societăți din grup, ca urmare a reducerii sarcinii fiscale de care beneficiază aceasta din urmă”.

138. Este adevărat că FFT nu contestă, în recursul formulat, aceste concluzii ale Tribunalului. Cu toate acestea, considerăm că este eronat să se deducă de aici caracterul inoperant al prezentului motiv. Astfel, contrar Comisiei, nu vedem niciun motiv pentru a interpreta raționamentul Tribunalului care figurează la punctele 316, 317 și 318 din hotărârea atacată în sensul că primul dintre aceste puncte expune motivarea principală, iar ultimele două afișează aprecieri pur subsidiare. Astfel cum tocmai s‑a  arătat, Tribunalul a confirmat, la punctul 316 din această hotărâre, constatarea Comisiei potrivit căreia FFT și grupul Fiat/Chrysler erau beneficiarii ajutorului în discuție și a considerat ulterior, la punctele 317 și 318 din hotărârea menționată, că neevaluarea de către Comisie a existenței unui avantaj economic la nivelul grupului nu putea fi cenzurată. Este vorba astfel despre două componente necesare ale unui raționament unitar prin care se urmărește să se demonstreze că Comisia nu a săvârșit o eroare de drept atunci când a apreciat că FFT și grupul Fiat/Chrysler au beneficiat de un avantaj în sensul articolului  107 alineatul  (1) TFUE. Această interpretare nu este, în opinia noastră, infirmată de utilizarea termenilor „[î]n plus” și „[p]e de altă parte” la începutul punctelor 317 și 318 din hotărâre, astfel cum pretinde Comisia(65).

139. În recursul formulat, FFT reproșează Tribunalului că a omis să ia în considerare, în cadrul examinării referitoare la existența unui avantaj economic, „efectul de grup”, care ar impune o analiză a efectelor economice ale unei decizii anticipative în materie de prețuri de transfer asupra întregului grup vizat. Astfel cum ar fi recunoscut Comisia în considerentul (343) al deciziei în litigiu, „mecanismul de stabilire a prețurilor de transfer are, prin însăși natura sa, efecte asupra mai multor societăți din cadrul grupului (o creștere a prețului în cadrul unei societăți va duce la diminuarea profitului unei alte societăți)”. Prin urmare, apreciem că este evident că, dacă acest aspect ar fi admis, concluzia Tribunalului potrivit căreia Comisia a considerat în mod întemeiat că FFT și grupul Fiat/Chrysler au beneficiat de un avantaj economic ar fi invalidată, iar acest lucru ar determina anularea hotărârii atacate.

140. În aceste condiții, apreciem că al doilea aspect al primului motiv ar trebui declarat operant.
b)      Cu privire la temeinicie

141. Amintim că, la punctul 317 din hotărârea atacată, Tribunalul a constatat că, presupunând că acest element este relevant pentru examinarea existenței unui avantaj economic, nici Marele Ducat al Luxemburgului,  și nici FFT „nu demonstrează că reducerile de impozit de care ar beneficia aceasta din urmă ar fi «neutralizate» prin creșteri de impozit în alte state membre”. Tribunalul a precizat în continuare, la punctul 318 din hotărârea menționată, că, chiar dacă s‑ar dovedi o atare „neutralizare”, acest lucru nu ar permite să se considere că FFT și grupul Fiat/Chrysler nu au beneficiat de un avantaj, în măsura în care existența acestuia din urmă „se determină prin raportare la regulile normale în materie de impozitare, astfel încât nu sunt relevante normele fiscale dintr‑un alt stat membru”. Rezultă, potrivit Tribunalului, că, „din moment ce s‑a stabilit că o întreprindere integrată beneficiază, în temeiul unei măsuri fiscale acordate de un stat membru, de o reducere a sarcinii fiscale pe care ar fi trebuit să o suporte în mod normal în conformitate cu regulile normale în materie de impozitare, situația fiscală a unei alte întreprinderi din grup într‑un alt stat membru nu are incidență asupra existenței unui avantaj”. Pentru același motiv, Tribunalul a respins argumentul FFT potrivit căruia, în orice caz, aceasta nu ar fi beneficiat de niciun avantaj ca urmare a faptului că aceste venituri ar fi fost impozitate fie în Italia, fie în Luxemburg.

142. Vom aborda mai întâi critica, îndreptată împotriva punctului 317 din hotărârea atacată, care urmărește în esență să pună în discuție concluzia Tribunalului potrivit căreia neutralizarea fiscală la nivelul grupului a avantajului acordat FFT nu ar fi fost demonstrată de aceasta din urmă și ulterior critica, îndreptată împotriva punctului 318 din această hotărâre, care contestă însăși relevanța acesteia pentru aprecierea existenței unui avantaj în sensul articolului  107 alineatul  (1) TFUE. 

143. În ceea ce privește critica potrivit căreia Tribunalul a considerat că FFT nu ar fi demonstrat că avantajul pretins acordat ar fi neutralizat la nivelul grupului, FFT arată, în primul rând, că, la punctul 317 din hotărârea atacată, Tribunalul a răsturnat sarcina probei solicitând FFT să dovedească inexistența unui avantaj, ceea ce ar fi contrar jurisprudenței clasice potrivit căreia revine Comisiei sarcina de a dovedi existența acestuia.

144. O simplă luare în considerare a structurii hotărârii atacate conduce, în opinia noastră, la concluzia că nu aceasta este situația. Astfel, se observă că punctul 317 face parte din secțiunea 4 din titlul D din această hotărâre. Titlul D, denumit „Cu privire la a doua serie de motive, întemeiate pe absența unui avantaj”, este alcătuit din patru secțiuni, și anume secțiunea 1 („Observații introductive”), secțiunea 2 („Cu privire la raționamentul cu titlu principal al Comisiei, potrivit căruia decizia anticipativă în cauză a derogat de la sistemul general al impozitului pe profit din Luxemburg”), secțiunea 3 („Cu privire la raționamentul formulat cu titlu subsidiar de Comisie, potrivit căruia decizia anticipativă în cauză a derogat de la articolul 164 alineatul 3 din Codul privind impozitele și de la Circulara [nr. 164/2]”)  și secțiunea 4 („Cu privire la motivul întemeiat pe absența unui avantaj la nivelul grupului”). Secțiunile 2 și 3, dezvoltate cu titlu principal și, respectiv, cu titlu subsidiar, afișează aceeași concluzie, și anume că Comisia a considerat în mod întemeiat că decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj FFT(66). Astfel, Comisia și‑a îndeplinit sarcina, care îi revine, de a dovedi existența unui avantaj în sensul articolului  107 alineatul  (1) TFUE. În aceste condiții, revenea FFT și Marelui Ducat al Luxemburgului, fără ca aceasta să implice o răsturnare a sarcinii probei, să demonstreze că un astfel de avantaj a fost neutralizat la nivelul grupului pentru motivul că reducerea sarcinii fiscale a FFT în Luxemburg a fost compensată în întregime prin creșterea sarcinii fiscale a unei alte întreprinderi din grup într‑un alt stat membru. Prin urmare, nu putem fi de acord cu primul argument invocat de FFT.

145. În al doilea rând, FFT susține că, la punctul 317 din hotărârea atacată, Tribunalul s‑ar fi limitat la a afirma ea că nu a adus nicio probă în susținerea existenței efectului de neutralizare fiscală la nivelul grupului Fiat/Chrysler, ignorând astfel numeroasele argumente prin care FFT a denunțat erorile și inexactitățile care au condus Comisia la o asemenea concluzie(67). Ar rezulta de aici o încălcare a obligației de motivare care revine Tribunalului.

146. Potrivit FFT, ea a prezentat un raport de audit al poliției fiscale italiene și două avize de evaluare a impozitului pe profit ale administrației fiscale italiene, în care se afirmă că FFT a supraevaluat profiturile sale impozabile și a plătit astfel un impozit pe profit prea ridicat în Luxemburg ca urmare a cuantumului prea ridicat al dobânzilor percepute pentru împrumuturile intragrup acordate uneia dintre filialele sale (Fiat Chrysler Finance SpA, denumită în continuare „FCF”). Prin urmare, ar reieși în mod evident că există o legătură indiscutabilă între profiturile FFT și cele ale FCF în sensul că un venit mai ridicat al FFT (ca urmare a perceperii unor dobânzi mai ridicate) ar provoca o diminuare a veniturilor FCF (ca urmare a plății unor dobânzi mai ridicate) și viceversa. În plus, procedura amiabilă în temeiul convenției de arbitraj având ca obiect evitarea unei duble impuneri între Italia și Luxemburg ar arăta că un cuantum mai ridicat al veniturilor impozabile în Luxemburg presupune în mod necesar un cuantum mai mic al veniturilor impozabile în Italia.

147. Prin intermediul acestui argument, considerăm că FFT reproșează Tribunalului neluarea în considerare a elementelor de probă prezentate în primă instanță în susținerea existenței unei neutralizări fiscale a avantajului pretins acordat FFT la nivelul grupului Fiat/Chrysler. Dacă  înțelegem corect argumentul FFT, este necesar să se examineze teza relevantă a punctului 317 din hotărârea atacată, care are următorul cuprins: „este necesar să se constate că nici Marele Ducat al Luxemburgului și nici FFT nu demonstrează că reducerile de impozit de care ar beneficia aceasta din urmă ar fi «neutralizate» prin creșteri de impozit în alte state membre”(68). Or, apreciem că verbul „a demonstra”, pe care Tribunalul l‑a ales, în opinia noastră, cu atenție, implică în mod clar faptul că elementele de probă prezentate de FFT au fost examinate, chiar dacă au fost considerate insuficiente pentru a confirma argumentul FFT. În aceste condiții, argumentul examinat nu poate fi urmat, în opinia noastră, dat fiind că, astfel cum rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții(69), Tribunalul nu este ținut să își motiveze în mod expres aprecierile referitoare la valoarea fiecărui element de probă care i‑a fost prezentat, în special atunci când consideră că acestea nu prezintă interes sau sunt lipsite de pertinență pentru soluționarea litigiului, acest fapt fiind condiționat de obligația de a respecta principiile generale și normele de procedură în materia sarcinii și a administrării probelor și de a nu denatura elementele de probă(70).

148. Ținând seama de cele ce precedă, invităm Curtea să respingă prima critică din cadrul celui de al doilea aspect al primului motiv.

149. În ceea ce privește critica referitoare la relevanța luării în considerare a neutralizării fiscale la nivelul grupului, trebuie amintit mai întâi că Tribunalul a statuat că existența unui avantaj trebuie să fie determinată prin raportare la regulile normale în materie de impozitare, ceea ce exclude posibilitatea de a lua în considerare normele fiscale ale unui alt stat membru pentru a evalua efectul unei măsuri fiscale asupra situației grupului în ansamblul său.

150. Trebuie să se observe că Tribunalul se întemeiază, în această privință, pe Hotărârea Spania/Comisia(71).  În cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, măsurile în litigiu constau în avantaje fiscale în transmiterea anumitor terenuri și într‑o subvenționare a împrumuturilor și a garanțiilor în favoarea agricultorilor spanioli pentru a atenua efectele unei creșteri semnificative a prețului motorinei la nivel mondial. Regatul Spaniei s‑a apărat în special arătând că aceste măsuri nu puteau fi calificate drept ajutoare de stat pentru motivul că avantajul astfel acordat era inferior celui de care beneficiau agricultorii din alte state membre în temeiul măsurilor adoptate de aceste state pentru reducerea impozitării carburanților pe teritoriul lor. Curtea a respins acest motiv afirmând că „noțiunea de avantaj acordat beneficiarilor unui ajutor de stat […] se determină prin comparație cu alte întreprinderi din același stat membru, iar nu cu întreprinderi din alte state membre”(72).

151. În opinia FFT, această hotărâre nu confirmă concluzia Tribunalului. Deși reiese în mod clar că examinarea existenței unui avantaj nu poate implica o comparație între situația fiscală a FFT și cea a altor contribuabili stabiliți în alte state membre, nu se poate deduce în schimb că această examinare poate face abstracție de efectul de grup. În această privință, FFT susține în esență că luarea în considerare a efectului de grup este cu atât mai imperativă cu cât, astfel cum a arătat Comisia în considerentul (343) al deciziei în litigiu, „mecanismul de stabilire a prețurilor de transfer are, prin însăși natura sa, efecte asupra mai multor societăți din cadrul grupului”.

152. Prin urmare, se ridică problema dacă, contrar celor statuate de Tribunal în hotărârea atacată, Comisia era obligată să ia în considerare dimensiunea intragrup și transfrontalieră a efectelor deciziei anticipative în cauză atunci când a verificat dacă această decizie conferă un avantaj în sensul articolului  107 alineatul  (1) TFUE. În cazul în care Comisia ar fi procedat astfel, aceasta ar fi putut constata, potrivit FFT, o reducere a profiturilor la nivelul grupului sau o neutralizare a acestora, astfel încât cuantumul avantajului real ar fi fost fie mai mic decât cuantumul avantajului imediat perceptibil, fie redus la zero.

153. În opinia noastră, răspunsul la această problemă necesită neapărat să se amintească una dintre limitele domeniului de aplicare al normelor în materie de ajutoare de stat. 

154. Este de notorietate că articolul  107 alineatul  (1) TFUE interzice acordarea oricărui avantaj necuvenit de către un stat membru. Rațiunea de a fi a acestei interdicții trebuie asimilată celei a normelor Uniunii referitoare la libera circulație. Asemenea acestora din urmă, ea se explică prin eliminarea progresivă a măsurilor normative susceptibile să împiedice libera circulație a actorilor economici(73).

155. Mai precis, obiectivul normelor în materie de ajutor de stat este, astfel cum se știe, de a evita un „război al subvențiilor” („subsidies war”) între statele membre ale Uniunii, care ar determina crearea unor obstacole în calea liberei circulații a societăților, precum și a mărfurilor, a serviciilor, a lucrătorilor și a capitalurilor(74).

156. Interzicerea acordării ajutoarelor de stat acoperă astfel măsurile, inclusiv măsurile fiscale, adoptate de un stat membru de natură să împiedice accesul pe piața sa națională. Este evident că normele care reglementează activitatea societăților pe această din urmă piață, denumite „norme obișnuite în materie de impozitare” atunci când au o natură fiscală, nu pot aparține decât ordinii juridice a statului menționat. 

157. În aceste împrejurări, Tribunalul a considerat în mod întemeiat, în opinia noastră, că normele în vigoare în alte state membre nu prezintă interes pentru examinarea existenței unui avantaj economic în speță, deși aceste norme sunt susceptibile să determine o reducere sau o neutralizare a profiturilor la nivelul grupului și, ca urmare a acestui fapt, a avantajului real obținut de întregul grup în cauză.

158. Considerăm că această interpretare este confirmată de două constatări.

159. În primul rând, apreciem că este evident că autonomia unui stat membru în materie de fiscalitate directă, astfel cum este recunoscută de o jurisprudență constantă(75), nu poate fi asigurată pe deplin dacă normele obișnuite în materie de impozitare luate în considerare în vederea examinării efectuate în temeiul articolului  107 alineatul  (1) TFUE nu au fost adoptate exclusiv de legiuitorul statului membru în cauză.

160. În al doilea rând, se observă cu ușurință că, dacă ar fi obligate să ia în considerare efectul normelor fiscale ale altor state membre, autoritățile fiscale ale unui stat membru nu ar fi nicidecum capabile să aprecieze dacă deciziile anticipative a căror adoptare este avută în vedere acordă un avantaj economic și constituie, prin urmare, ajutoare de stat în sensul articolului  107 alineatul  (1) TFUE. În aceste condiții, considerăm că nu este de neconceput ca autoritățile menționate să reacționeze notificând Comisiei textul tuturor acestor decizii anticipative, ceea ce ar face ca volumul de muncă al acestei instituții să fie cel puțin excesiv.

161. Celelalte argumente invocate de FFT în susținerea luării în considerare a efectului de grup nu sunt, în opinia noastră, de natură să repună în discuție interpretarea propusă mai sus.

162. O asemenea luare în considerare ar fi conformă, potrivit FFT, cu principiul enunțat de Tribunal la punctul 47 din Hotărârea Fútbol Club Barcelona/Comisia(76), potrivit căruia existența unui avantaj economic trebuie să fie apreciată pe baza efectelor măsurii, avute în vedere în mod global. Or, suntem pe deplin conștienți de existența acestei jurisprudențe. De altfel, tocmai în hotărârea pronunțată în stadiul recursului Curtea a amintit recent că, pentru a stabili dacă o măsură de stat constituie un ajutor de stat, „este necesar să se ia în considerare toate elementele de drept sau de fapt de care este însoțită această măsură, în special beneficiile și costurile care rezultă din aceasta […]  și, prin urmare, să se efectueze o apreciere a măsurii menționate în ansamblul său, ținând seama de toate caracteristicile care îi sunt proprii”(77).

163. Trebuie totuși să se arate că nici în această cauză, nici în cauzele în care s‑au pronunțat hotărârile menționate de Curte(78) „elementele de drept” de care era însoțită măsura de stat în discuție nu includeau normele fiscale ale unui alt stat membru. Rezultă că, în speță, caracterul global al aprecierii la care este obligată Comisia nu impune să se evalueze dacă reducerea cuantumului impozitului pe profit plătit de FFT în Luxemburg ca urmare a adoptării deciziei anticipative în cauză este compensată, integral sau parțial, printr‑o creștere a cuantumului impozitului plătit de alte societăți din grupul Fiat/Chrysler cu titlu de impozit pe profit în alte state membre.

164. Potrivit FFT, luarea în considerare a efectului de grup s‑ar putea concilia de asemenea cu șapte hotărâri prin care Curtea a stabilit că posibilitatea de a compensa un avantaj este lipsită de relevanță numai în măsura în care asemenea compensații provin din sarcini care sunt „distincte” și „fără legătură” cu măsura fiscală asimilată unui ajutor de stat(79). În ceea ce ne privește, considerăm că această jurisprudență nu este relevantă în speță. Astfel, sarcinile cu care beneficiarii măsurilor fiscale examinate în aceste hotărâri intenționau să compenseze avantajul economic obținut datorită acestor măsuri nu rezultau nicidecum din aplicarea normelor fiscale care aparțin ordinii juridice a unui alt stat membru. 

165. FFT subliniază că argumentul său este confirmat de faptul că neluarea în considerare a efectelor deciziei anticipative la nivelul grupului Fiat/Chrysler ar fi incompatibilă cu afirmația Tribunalului potrivit căreia de orice avantaj în favoarea FFT ar fi profitat acest grup în ansamblul său(80). Astfel, numai interpretarea propusă în cadrul recursului ar putea fi considerată coerentă cu această din urmă afirmație.

166. Nici acest argument suplimentar nu ne determină să modificăm răspunsul pe care propunem Curții să îl dea celui de al doilea aspect al primului motiv.

167. Astfel, FFT nu repune în discuție constatarea Tribunalului, care figurează la punctele 313 și 316 din hotărârea atacată, potrivit căreia beneficiarul tratamentului fiscal avantajos acordat FFT este grupul Fiat/Chrysler în întregime, în măsura în care FFT și grupul Fiat/Chrysler formau o unitate economică. Dimpotrivă, aceasta acceptă identificarea beneficiarului menționată ca și cum ar fi vorba despre un postulat.

168. Prin urmare, al doilea aspect al primului motiv ar trebui, în opinia noastră, să fie respins.

169. În lumina acestor considerații, propunem Curții să respingă primul motiv în totalitate.
C.      Cu privire la al treilea motiv

1.      Argumentele părților

170. Prin intermediul primului aspect al celui de al treilea motiv, FFT susține că Tribunalul s‑a limitat la a confirma pur și simplu principiul concurenței depline novator și definit greșit reținut de Comisie. Această abordare ar avea drept consecință directă autorizarea Comisiei de a modela conținutul acestui principiu după bunul plac, ceea ce ar implica o incertitudine juridică majoră atât pentru statele membre, cât și pentru întreprinderi. Această incertitudine ar fi accentuată de natura cvasiretroactivă a aplicării de către Comisie a principiului concurenței depline la acordurile fiscale individuale. Prin urmare, analiza inadecvată efectuată de Tribunal a conținutului acestui principiu ar compromite grav capacitatea întreprinderilor de a prevedea și de a‑și planifica obligațiile fiscale.

171. Comisia răspunde că acest aspect trebuie respins ca inoperant. Cu privire la fond, ea apreciază de asemenea că acest aspect, care reia în esență al doilea motiv de recurs, nu poate fi admis. În această privință, Comisia arată printre altele că domeniul de aplicare și conținutul principiului concurenței depline ar fi extrem de clare, din moment ce Tribunalul ar fi indicat că, în temeiul dreptului fiscal luxemburghez, tranzacțiile dintre operatorii economici afiliați trebuie să fie apreciate din punct de vedere fiscal ca și cum ar fi fost încheiate în condiții de concurență deplină între operatorii economici neafiliați.

172. În cadrul celui de al doilea aspect al celui de al treilea motiv, FFT apreciază că Tribunalul a încălcat principiul securității juridice prin confirmarea, la punctele 339-359 din hotărârea atacată, a prezumției de selectivitate pe care Comisia a acordat‑o măsurii contestate. În speță, nimic nu ar permite să se afirme că această măsură constituie un ajutor individual și că se aplică prezumția de selectivitate stabilită de jurisprudența Curții. Confirmarea acestei prezumții aferente deciziilor fiscale anticipate generează, potrivit FFT, o insecuritate juridică semnificativă pentru întreprinderi și pentru statele membre.

173. Comisia răspunde că acest aspect trebuie de asemenea să fie respins ca inoperant. Nici acesta nu ar fi întemeiat în măsura în care FFT nu ar fi prezentat niciun argument în susținerea criticii formulate împotriva Tribunalului în sensul că a încălcat principiul securității juridice prin invocarea unei prezumții de selectivitate în privința măsurilor fiscale individuale. Comisia susține, având în vedere jurisprudența Curții, că o decizie anticipativă individuală în materie de prețuri de transfer nu poate fi considerată ca fiind acordată în cadrul unei scheme de ajutor, astfel cum ar confirma Tribunalul în hotărârea atacată.
2.      Cu privire la primul aspect

a)      Cu privire la caracterul operant

174. Comisia apreciază că primul aspect al celui de al treilea motiv este inoperant în măsura în care, chiar presupunând că acest aspect ar fi admis, el nu poate conduce la anularea hotărârii atacate. Acest motiv s‑ar întemeia pe afirmația potrivit căreia Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept prin aprobarea utilizării de către Comisie a unui principiu al concurenței depline ad-hoc, al cărui temei juridic este eronat, în susținerea constatării sale principale privind existența unui avantaj selectiv. Or, chiar dacă această afirmație ar fi exactă, aspect contestat de Comisie, decizia în litigiu conține un raționament subsidiar temeiului juridic diferit, și anume articolul 164 alineatul 3 din Codul impozitelor  și Circulara nr. 164/2, raționament care a fost aprobat de Tribunal fără a fi pus în discuție de FFT.

175. Din punctul nostru de vedere,  apreciem, contrar Comisiei, că primul aspect al celui de al treilea motiv al prezentului recurs nu poate fi declarat inoperant pentru aceleași motive cu cele expuse la punctele 52-54 din prezentele concluzii.
b)      Cu privire la temeinicie

176. Trebuie să se precizeze de la bun început că, prin intermediul prezentului aspect, FFT arată în esență că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când nu a cenzurat caracterizarea insuficientă a conținutului principiului concurenței depline de către Comisie având în vedere încălcarea principiului securității juridice. Astfel, contrar celor susținute de Comisie, obiectul acestui aspect trebuie să fie diferențiat de obiectul celui de al doilea motiv în măsura în care nu urmărește, spre deosebire de acesta din urmă, să conteste definirea temeiului juridic al principiului concurenței depline care reiese din hotărârea atacată.

177. În aceste condiții, este necesar să se formuleze câteva observații introductive cu privire la principiul securității juridice.

178. Principiul securității juridice, care constituie un principiu general al dreptului Uniunii și se aplică astfel actelor instituțiilor, organelor, oficiilor și agențiilor Uniunii, impune, potrivit unei jurisprudențe constante, ca normele de drept să fie clare și precise și ca acestea să prezinte un caracter de previzibilitate(81). În special, acest principiu presupune să se aprecieze dacă un act juridic al Uniunii permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate și în mod neechivoc întinderea drepturilor și obligațiilor lor și să acționeze în consecință(82). Acest imperativ se impune cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre un act care poate avea implicații financiare(83).

179. Reiese din jurisprudența Curții că principiul securității juridice este legat intrinsec de producția normativă a Uniunii și a autorităților naționale atunci când pun în aplicare dreptul Uniunii și că acesta autorizează un control jurisdicțional privind imperfecțiunile care pot determina o aplicare incertă a actului normativ incriminat(84).

180. Principiul securității juridice are un domeniu de aplicare mai restrâns în privința unei decizii administrative, astfel cum rezultă din jurisprudența referitoare la ajutoarele de stat. În acest domeniu, Curtea a constatat o încălcare a principiului securității juridice numai atunci când era în discuție un comportament adoptat de Comisie înainte sau în cursul procedurii care a condus la adoptarea unei decizii de recuperare a ajutorului de stat(85).

181. În speță, principiul securității juridice este invocat împotriva utilizării, în vederea examinării condiției privind avantajul, a principiului concurenței depline având în vedere lipsa unei caracterizări a conținutului acestuia din urmă. Obiectul acestei contestări este, cu alte cuvinte, temeinicia unei aprecieri a Comisiei privind calificarea unei măsuri de stat drept ajutor de stat. Totuși, temeinicia unei astfel de aprecieri nu poate fi repusă în discuție din perspectiva conformității cu principiul securității juridice. O poziție contrară ar însemna să se interzică Comisiei să aibă în vedere noi abordări în aplicarea normelor de drept și ar obliga‑o astfel să își mențină în timp poziția. În special, o asemenea interpretare ar însemna că Comisia ar fi împiedicată să recurgă la orice criteriu de referință inedit pentru a‑și ghida aprecierea privind existența unui avantaj în sensul articolului  107 alineatul  (1) TFUE.

182. Având în vedere jurisprudența sus‑menționată și faptul că critica FFT privește, în definitiv, constatarea existenței unui avantaj în vederea calificării deciziei fiscale anticipative în cauză drept ajutor de stat, trebuie să se concluzioneze că principiul securității juridice nu poate fi invocat în mod valabil în speță. Prin urmare, nu se poate imputa Tribunalului nicio eroare de drept pentru că nu a cenzurat caracterizarea conținutului principiului concurenței depline, astfel cum reiese aceasta din decizia în litigiu. Astfel, primul aspect al celui de al treilea motiv ar trebui, în opinia noastră, să fie respins.

183. În orice caz, Tribunalul a considerat în mod întemeiat, ca răspuns la argumentele invocate de FFT și, respectiv, de Marele Ducat al Luxemburgului și care figurează la punctele 155 și 176 din hotărârea atacată, că Comisia a caracterizat în mod suficient domeniul de aplicare și conținutul principiului concurenței depline aplicat în decizia în litigiu și că această caracterizare nu era expusă niciunei critici întemeiate pe caracterul excesiv de larg al puterii de apreciere acordate Comisiei în aplicarea acestui principiu. Ne referim în special la afirmațiile Tribunalului potrivit cărora principiul concurenței depline este „un instrument care permite să se verifice faptul că tranzacțiile intragrup sunt remunerate ca și cum ar fi fost negociate între întreprinderi independente” și potrivit cărora analiza în raport cu acest principiu „constă […] în a examina dacă metoda de determinare a prețurilor aprobată în cadrul deciziei anticipative în cauză permite să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață”.

184. În ceea ce privește argumentul FFT potrivit căruia o putere de apreciere excesiv de largă a Comisiei ar rezulta din faptul că, astfel cum a declarat Tribunalul la punctul 413 din hotărârea atacată, liniile directoare ale OCDE nu sunt „obligatorii pentru Comisie” și „nu [au] influență” asupra analizei sale, este dificil de înțeles cum ar putea confirma acest argument încălcarea principiului securității juridice reproșată Comisiei într‑o decizie individuală precum decizia în litigiu. Astfel, această instituție s‑a referit în mare măsură, în vederea analizei sale privind existența unui avantaj economic, la modalitățile de aplicare a principiului concurenței depline prevăzute de liniile directoare menționate, după cum a confirmat Tribunalul la punctul 176 din hotărârea atacată.

185. Prin urmare, este eronat să se susțină că Tribunalul ar fi trebuit să cenzureze decizia în litigiu pentru motivul că Comisia nu a precizat nici domeniul de aplicare, nici conținutul principiului concurenței depline. 

186. Această concluzie nu poate fi infirmată, în opinia noastră, de argumentul FFT potrivit căruia Tribunalul ar fi trebuit să constate natura „cvasiretroactivă” a aplicării de către Comisie a principiului concurenței depline la acordurile fiscale individuale. O asemenea natură se explică, potrivit FFT, prin faptul că Comisia poate, în temeiul articolului 107 TFUE, să redeschidă și să examineze aceste acorduri fiscale individuale pentru a verifica dacă acestea nu constituie ajutoare de stat ilegale, împiedicând astfel atât autoritățile fiscale naționale, cât și întreprinderile beneficiare să aprecieze și să prevadă în mod rezonabil dacă un acord fiscal va fi sau nu va fi contestat cu succes de Comisie.

187. În această privință, este necesar să se observe că o asemenea calificare poate evoca prima facie o situație juridică de incompatibilitate cu principiul securității juridice. Astfel, acest principiu împiedică în general aplicarea retroactivă a normelor Uniunii de drept material, autorizând‑o numai atunci când rezultă în mod clar din formularea, din finalitatea sau din economia acestora că trebuie să le fie atribuit un efect retroactiv(86). Este însă evident că aplicarea principiului concurenței depline de către Comisie este calificată de FFT drept „cvasiretroactivă” numai pentru motivul că implică examinarea acordurilor fiscale deja încheiate de administrația fiscală națională cu întreprinderile în cauză. Nu numai că această aplicare nu are nicio legătură cu retroactivitatea, dar ea constituie realizarea tipică a misiunii de control al ajutoarelor de stat încredințată Comisiei. Atunci când o măsură de stat de sprijin economic a fost acordată unei întreprinderi fără să fi fost notificată în prealabil Comisiei, aceasta din urmă este abilitată să examineze o astfel de măsură în temeiul articolelor 107 și 108 TFUE. 

188. Am observat că acordurile fiscale în discuție sunt încheiate tocmai pentru a crea o securitate juridică în ceea ce privește cuantumul impozitului datorat de întreprinderea care este parte la acestea. Considerăm că această constatare nu este totuși de natură să permită o excepție de la regula jurisprudențială potrivit căreia întreprinderile care beneficiază de măsuri de stat de sprijin economic nu se pot prevala de încrederea legitimă – „latura subiectivă a principiului obiectiv al securității juridice”(87) – în legalitatea lor în cazul în care acestea nu au fost acordate cu respectarea procedurii de notificare a ajutoarelor de stat(88).

189. Prin urmare, în aceste împrejurări, primul aspect al celui de al treilea motiv nu poate, în opinia noastră, să fie admis.
3.      Cu privire la al doilea aspect

a)      Cu privire la caracterul operant

190. În ceea ce privește al doilea aspect al celui de al treilea motiv, Comisia susține că acesta trebuie de asemenea să fie respins ca inoperant. Potrivit Comisiei, în decizia în litigiu s‑a stabilit de asemenea selectivitatea deciziei anticipative în cauză prin intermediul analizei în trei etape aplicabile schemelor de ajutoare, iar Tribunalul ar fi aprobat‑o la punctele 360-366 din hotărârea atacată. Dat fiind că FFT nu ar fi contestat aceste puncte în recursul formulat, concluzia privind selectivitatea deciziei anticipative în cauză ar rămâne valabilă chiar dacă prezentul aspect ar fi admis.  

191. Trebuie să se constate că, în decizia în litigiu, selectivitatea este apreciată recurgând nu numai la o prezumție, ci și la analiza în trei etape descrisă anterior în prezentele concluzii. Efectuată cu titlu subsidiar, această analiză a fost validată de Tribunal la punctele 360-366 din hotărârea atacată. 

192. În această privință, considerăm că este necesar să amintim, astfel cum procedează Tribunalul la punctul 361 din hotărârea atacată, că primele două etape ale analizei menționate, și anume cele referitoare la determinarea cadrului de referință și, respectiv, la verificarea existenței unei derogări de la acesta, au fost examinate concomitent cu avantajul economic și că problema dacă decizia anticipativă derogă de la cadrul de referință, indiferent dacă era cel mai larg sau cel mai limitat, coincidea cu constatarea avantajului conferit întreprinderii beneficiare.

193. Ținând seama de acest lucru, ne limităm la a arăta că această analiză subsidiară nu și‑ar putea păstra validitatea în cazul în care Curtea ar decide, în hotărârea care urmează să fie pronunțată, să cenzureze concluziile Tribunalului referitoare la temeiul principiului concurenței depline, astfel cum o invităm să procedeze în prezentele concluzii, ceea ce ar avea, la rândul său, ca efect infirmarea întregii examinări a acestuia privind avantajul selectiv, atât în raționamentul cu titlu principal, cât și în cel cu titlu subsidiar.

194. Prin urmare, propunem Curții să declare că al doilea aspect al celui de al treilea motiv nu este inoperant.
b)      Cu privire la temeinicie

195. Trebuie amintit, cu titlu introductiv, că prezumția de selectivitate a fost evocată pentru prima dată în Hotărârea Comisia/MOL, în care Curtea a indicat că „cerința selectivității diferă după cum măsura în cauză este avută în vedere ca o schemă generală de ajutor sau ca un ajutor individual”, adăugând în continuare că, „[î]n acest din urmă caz, identificarea avantajului economic permite, în principiu, să se prezume selectivitatea acesteia”(89). Este vorba despre o prezumție relativă a cărei aplicare este supusă îndeplinirii unei duble condiții, și anume existența unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și natura individuală a măsurii în cauză.

196. Acest aspect cuprinde, în opinia noastră, două critici distincte. În ceea ce privește prima critică, încălcarea securității juridice este invocată de FFT pentru motivul că, în urma aprobării prezumției de selectivitate de către Tribunal, calificarea drept ajutor de stat a deciziei anticipative în cauză ar depinde numai de examinarea existenței unui avantaj economic, care este pus în aplicare prin aplicarea unui principiu, precum cel al concurenței depline, al cărui temei juridic ar rămâne incert și al cărui conținut ar rămâne nedefinit. În această privință, este suficient să se arate că premisele acestei critici, și anume incertitudinea referitoare la temeiul juridic al principiului concurenței depline și nedefinirea conținutului său, au fost deja respinse în prezentele concluzii în cadrul analizei primului aspect al celui de al doilea motiv și al primului aspect al celui de al treilea motiv. Astfel, critica în discuție ar trebui, în opinia noastră, să fie respinsă.

197. În ceea ce privește a doua critică, care privește legalitatea aplicării prezumției de selectivitate în speță, trebuie amintit că Tribunalul a constatat natura individuală a deciziei anticipative în cauză în urma unei analize, efectuată la punctele 342   și 343 din hotărârea atacată, în raport cu definițiile noțiunilor de „ajutor individual” și de „schemă de ajutor” care figurează la articolul 1 litera (e) și, respectiv, la articolul 1 litera (d) din Regulamentul (UE) nr. 2015/1589(90).

198. Prima dintre aceste dispoziții caracterizează în esență ajutorul individual ca fiind orice ajutor de stat care nu este acordat în temeiul unei scheme de ajutor de stat, în timp ce a doua condiționează calificarea drept „schemă de ajutor” dată unei măsuri de stat de îndeplinirea a trei condiții cumulative. În primul rând, anumite ajutoare pot fi acordate individual întreprinderilor pe baza unui act. În al doilea rând, nu este necesară nicio măsură suplimentară de punere în aplicare pentru acordarea acestor ajutoare. În al treilea rând, întreprinderile cărora le pot fi acordate ajutoarele individuale trebuie definite „în mod general și abstract”(91). Astfel cum a arătat Tribunalul la punctele 346 și 347 din hotărârea atacată și astfel cum a confirmat Curtea recent, îndeplinirea condițiilor enumerate mai sus implică printre altele faptul că elementele esențiale ale schemei de ajutor reies din dispozițiile identificate ca temei juridic al acestei scheme și că administrația fiscală națională care adoptă măsura nu beneficiază de o putere de apreciere care să îi permită să influențeze cuantumul ajutorului, caracteristicile sale sau condițiile în care este acordat acesta(92).

199. Arătăm, asemenea Comisiei, că FFT nu a prezentat niciun element în susținerea argumentului său potrivit căruia decizia anticipativă în cauză nu constituie o măsură individuală. Rezultă că al doilea aspect al celui de al treilea motiv nu poate, în opinia noastră, să fie admis. 

200. În orice caz, concluzia Tribunalului care califică drept „măsură individuală” decizia anticipativă în cauză nu se pretează, în opinia noastră, la nicio critică. În special, pare corect să se considere, astfel cum a procedat Tribunalul la punctul 352 din hotărârea atacată, că, în cadrul adoptării unei decizii anticipative, administrația fiscală luxemburgheză „dispune de o marjă de apreciere pentru a evalua, având în vedere împrejurările din fiecare speță, cea mai bună metodă de calcul a cuantumului impozabil al fiecărei societăți care formulează o cerere de decizie anticipativă”. În plus, pare dificil să se pună în discuție identificarea de la punctul 351 din hotărârea atacată a elementelor esențiale ale ajutorului cu elementele constitutive ale avantajului economic, și anume „aprobarea unei metode de determinare a remunerației FFT pe baza unei segmentări a capitalurilor proprii și a aplicării unor rate de rentabilitate diferite în funcție de această segmentare”. Dacă această premisă este acceptată, nu există nicio îndoială că aceste elemente reies în speță numai din decizia anticipativă în cauză, iar nu din dispozițiile dreptului național pe baza cărora a fost adoptată decizia anticipativă, și anume articolul  164 alineatul  3 din Codul impozitelor  și Circulara nr. 164/2. În consecință, propunem Curții să respingă al doilea aspect al celui de al treilea motiv.

201. Din motive de exhaustivitate, este necesar, în opinia noastră, să se adauge o precizare. Atunci când au susținut în fața Tribunalului că decizia anticipativă în cauză trebuia considerată un ajutor acordat în temeiul unei scheme de ajutor, reclamanții în primă instanță nu au afirmat că această schemă era întemeiată pe articolul 164 alineatul 3 din Codul impozitelor  și pe Circulara nr. 164/2 coroborate cu o practică constantă a administrației fiscale luxemburgheze în cadrul deciziilor anticipate acordate altor societăți de finanțare și de trezorerie decât FFT. Dacă existența unei astfel de practici administrative constante ar fi fost confirmată, răspunsul propus la sfârșitul punctului precedent din prezentele concluzii ar fi probabil diferit. 

202. Acest lucru ar constitui consecința luării în considerare a interpretării noțiunii de „schemă de ajutor”, consacrată la articolul 1 litera (d) din Regulamentul 2015/1589, care a fost furnizată recent de Curte în Hotărârea Comisia/Belgia și Magnetrol International cu privire la scutirile fiscale aplicabile profitului excedentar acordate de autoritățile belgiene sub forma unor decizii anticipative. În cadrul examinării privind îndeplinirea primei condiții prevăzute la articolul menționat, Curtea a precizat astfel că „actul” schemei aflat la baza acordării ajutoarelor individuale poate fi și o practică administrativă constantă a autorităților fiscale ale unui stat membru „atunci când această practică evidențiază o «linie de conduită sistematică» ale cărei caracteristici îndeplinesc cerințele prevăzute la articolul [menționat]” și că luarea în considerare a unei astfel de practici administrative nu este limitată la situațiile în care nu există nicio dispoziție legală la baza schemei în discuție(93). Or, astfel cum reiese din această hotărâre, existența practicii administrative menționate implică în general faptul că celelalte condiții sunt de asemenea îndeplinite, dat fiind că condițiile prevăzute la articolul 1 litera (d) din Regulamentul 2015/1589 sunt considerate de Curte ca fiind „intrinsec legate”(94).

203. Având în vedere cele ce precedă, propunem Curții să respingă al treilea motiv de recurs în totalitate. 
D.      Concluzie cu privire la recurs 

204. Ținând seama de aceste considerații, propunem Curții să respingă recursul în totalitate. 
IV.    Cu privire la cheltuielile de judecată 

205. Potrivit articolului 184 alineatul  (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul nu este fondat, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată.

206. Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din același regulament, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat acest lucru, se impune obligarea FFT la plata cheltuielilor de judecată efectuate de Comisie în cadrul prezentului recurs.

207. În conformitate cu articolul 140 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, statele membre și instituțiile care intervin în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. Irlanda, intervenientă în litigiu, trebuie să suporte, așadar, propriile cheltuieli de judecată efectuate în cadrul prezentului recurs. 
V.      Concluzie

208. Având în vedere aceste considerații, propunem Curții să se pronunțe după cum urmează:
1)      Respinge recursul. 
2)      Obligă Fiat Chrysler Finance Europe să suporte propriile cheltuieli de judecată, precum și cheltuielile de judecată efectuate de Comisie în cadrul prezentului recurs.
3)      Irlanda suportă propriile cheltuieli de judecată efectuate în cadrul prezentului recurs. 

1      Limba originală: franceza.

2      Decizia (UE) 2016/2326 a Comisiei din 21 octombrie 2015 privind ajutorul de stat SA.38375 (2014/C ex 2014/NN) pus în aplicare de Luxemburg în favoarea Fiat (JO 2016, L 351, p. 1, denumită în continuare „decizia în litigiu”).

3      Este vorba despre o anchetă realizată împreună de consorțiul jurnaliștilor de investigație americani [(International Consortium of Investigative Journalists) (ICIJ)]  și de alte 40 de mass‑media. În această privință, a se vedea în special articolul publicat în ziarul Le Monde, disponibil la următoarea adresă de internet: https://www.lemonde.fr/evasion‑fiscale/article/2014/11/05/evasion‑fiscale‑tout‑sur‑les‑secrets‑du‑luxembourg_4518895_4862750.html. 

4      În această privință, a se vedea în special documentul „Declarație privind o soluție care se întemeiază pe doi piloni pentru a rezolva provocările fiscale generate de digitalizarea economiei”, discutat în Cadrul incluziv al OCDE/G20 privind erodarea bazei de impunere și transferul profiturilor și aprobat de 136 de instanțe membre la 8 octombrie 2021, disponibil la următoarea adresă de internet: https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/declaration‑sur‑une‑solution‑reposant‑sur‑deux‑piliers‑pour‑resoudre‑les‑defis‑fiscaux‑souleves‑par‑la‑numerisation‑de‑l-economie‑octobre-2021.pdf 

5      Hotărârea din 24 septembrie 2019 (T‑755/15 și T‑759/15, denumită în continuare „hotărârea atacată”, EU:T:2019:670).

6      Considerentele (9) și (52)-(54) ale deciziei în litigiu.

7      Potrivit acestui articol: „Distribuirile ascunse ale profiturilor trebuie incluse în venitul impozabil. O distribuire ascunsă a profiturilor există în special în cazul în care un asociat, membru sau interesat, primește direct sau indirect avantaje de la o societate sau asociație de care nu ar fi beneficiat în mod normal dacă nu ar fi avut această calitate”. Trebuie să se observe că această dispoziție nu mai este în vigoare din momentul în care Marele Ducat al Luxemburgului a introdus noile articole 56 și 56 bis privind principiul concurenței depline în Codul impozitelor la 1 ianuarie 2017. 

8      Considerentele (74)-(83) ale deciziei în litigiu.

9      Considerentele (84)-(87) ale deciziei în litigiu.

10      Considerentele (88) și (89) ale deciziei în litigiu.

11      Considerentul (91) al deciziei în litigiu.

12      Considerentele (193)-(199) ale deciziei în litigiu.

13      Considerentele (216)-(218) ale deciziei în litigiu.

14      Considerentele (225) și (226) ale deciziei în litigiu.

15      Considerentele (222)-(227) ale deciziei în litigiu.

16      Considerentele (234)-(301) ale deciziei în litigiu.

17      Considerentele (248)-(266) ale deciziei în litigiu.

18      Considerentele (267)-(276) ale deciziei în litigiu.

19      Considerentele (277)-(291) ale deciziei în litigiu.

20      Considerentele (292)-(301) ale deciziei în litigiu.

21      Considerentele (302)-(311) ale deciziei în litigiu.

22      Considerentele (315)-(317) ale deciziei în litigiu.

23      Considerentele (318)-(336) ale deciziei în litigiu.

24      Considerentele (337) și (338) ale deciziei în litigiu.

25      Considerentele (341)-(345) ale deciziei în litigiu.

26      Punctele 140 și 141 din hotărârea atacată.

27      Punctul 143 din hotărârea atacată. 

28      Punctele 145 și 148 din hotărârea atacată.

29      Punctul 150 din hotărârea atacată.

30      Punctul 155 din hotărârea atacată.

31      Punctele 156-158 din hotărârea atacată.

32      Punctele 160 și 161 din hotărârea atacată.

33      Punctele 209-251 din hotărârea atacată.

34      Punctele 252-264 din hotărârea atacată.

35      Punctele 265-278 din hotărârea atacată.

36      Hotărârea din 22  iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia (C‑182/03 și  C‑217/03, denumită în continuare „Hotărârea Forum 187”, EU:C:2006:416).

37      A se vedea secțiunea 7.2.2.1 din decizia în litigiu („Avantaj selectiv rezultat ca urmare a unei abateri de la principiul concurenței depline”).

38      A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2021, Achemos Grupė și Achema/Comisia (C‑847/19 P, nepublicată, EU:C:2021:343, punctul 60 și jurisprudența citată).

39      Sublinierea noastră.

40      Sublinierea noastră.

41      A se vedea în această privință considerentul (225) al deciziei în litigiu.

42      Decizia 2003/757/CE a Comisiei din 17 februarie 2003 privind schema de ajutor pusă în aplicare de Belgia în favoarea centrelor de coordonare stabilite în Belgia (JO 2003, L 282, p. 25).

43      Hotărârea Forum 187, punctul 95.

44      Hotărârea Forum 187, punctul 96.

45      Moniteur belge din 13 ianuarie 1983.

46      Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauzele conexate Belgia și Forum 187/Comisia  (C‑182/03 și C‑217/03, EU:C:2006:89).

47      2003/757/CE: Decizia Comisiei din 17 februarie 2003 privind schema de ajutor pusă în aplicare de Belgia în favoarea centrelor de coordonare stabilite în Belgia (JO 2003, L 282, p. 25), considerentul (95). În această privință, Comisia face trimitere la nr. 26/48 din comentariul privind Codul  belgian privind impozitele pe venit din anul 1992.

48      Contrar aprecierilor FFT, punctul 117 din Hotărârea din 25 iunie 1998, British Airways și alții/Comisia (T‑371/94 și T‑394/94, EU:T:1998:140), la care Tribunalul face trimitere la punctul 153 din hotărârea atacată în susținerea acestei concluzii, nu menționează nicidecum că declarațiile orale ale Comisiei care modifică în ședință motivarea deciziei în litigiu pot fi totuși reținute în raționamentul Tribunalului.

49      FFT contestă astfel analiza efectuată de Tribunal la punctele 188-286 din hotărârea atacată, în cadrul argumentației principale a Comisiei, precum și analiza de la punctele 287-299 din această hotărâre, în cadrul argumentației formulate cu titlu subsidiar.

50      Hotărârea din 4 martie 2021, Comisia/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punctul 47 și jurisprudența citată).

51      Hotărârea din 19 martie 2020, ClientEarth/Comisia (C‑612/18 P, nepublicată, EU:C:2020:223, punctul 15).

52      A se vedea Hotărârea din 19 iunie 2014, FLS Plast/Comisia (C‑243/12 P, EU:C:2014:2006, punctele 47 și 48).

53      Astfel, trebuie remarcat că fiecare dintre argumentele invocate de FFT se referă la un punct specific din hotărârea atacată.

54      A se vedea, în ceea ce privește criteriul creditorului privat, Hotărârea din 20 septembrie 2017, Comisia/Frucona Košice (C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punctele 10-31).

55      Sublinierea noastră.

56      Sublinierea noastră.

57      Punctele 231-236 din hotărârea atacată.

58      Punctele 237-246 din hotărârea atacată.

59      Sublinierea noastră.

60      Punctul 254 din hotărârea atacată.

61      FFT citează, în această privință, punctul 2.87 din aceste linii directoare.

62      Punctul 255 din hotărârea atacată.

63      Dicționarul Larousse definește corelația ca fiind „relația dintre două fapte legate de o dependență necesară”.

64      A se vedea considerentele (285)-(287) ale deciziei în litigiu.

65      Observăm de asemenea că expresiile „în orice situație” și „chiar presupunând”, care figurează la punctul 317 din hotărârea atacată, și „chiar dacă ar exista un asemenea caz”, care figurează la punctul 318 din această hotărâre, par să se refere numai la relația logică dintre aceste două puncte, cu excluderea punctului 316.

66      A se vedea punctele 286 și 299 din hotărârea atacată.

67      Considerăm că este evident că este vorba despre o eroare materială și că FFT a dorit, în schimb, să facă trimitere la o concluzie a Comisiei potrivit căreia efectul asupra grupului Fiat/Chrysler nu era neutru. În orice caz, se arată că, în realitate, Comisia nu a adoptat nicio poziție cu privire la problema neutralizării fiscale la nivelul grupului. A se vedea în special considerentul (314) al deciziei în litigiu.

68      Sublinierea noastră.

69      A se vedea în special Hotărârea din 26 ianuarie 2017, Comisia/Keramag Keramische Werke și alții (C‑613/13 P, EU:C:2017:49, punctul 39 și jurisprudența citată).

70      Trebuie să se arate, în această privință, că FFT nu a invocat nicio denaturare a elementelor de probă în speță.

71      Hotărârea din 11 noiembrie 2004 (C‑73/03, nepublicată, EU:C:2004:711).

72      Hotărârea din 11 noiembrie 2004, Spania/Comisia (C‑73/03, nepublicată, EU:C:2004:711, punctul 28).  Sublinierea noastră.

73      A se vedea în special Biondi A., „The Rationale of State Aid Control: A Return to Orthodoxy”, vol. 12, CYELS, 2010, p. 35-52.

74      A se vedea Buendía Sierra,  J. L.,  și Smulders, B, „The Limited Role of the ‘Refined Economic Approach’ in Achieving the Objectives of State Aid Control: Time for Some Realism”, EC State Aid Law: Liber Amicorum Francisco Santaolalla  Gadea, Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2008.

75      A se vedea de exemplu Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania (C‑269/09, EU:C:2012:439).

76      Hotărârea din 26 februarie 2019 (T‑865/16, EU:T:2019:113).

77      Hotărârea din 4 martie 2021, Comisia/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punctul 63 și jurisprudența citată).

78      Este vorba despre Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit  (C‑106/09 P  și C‑107/09 P, EU:C:2011:732), și despre Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811).

79      Este vorba despre Hotărârea din 23 februarie 1961, De Gezamenlijke  Steenkolenmijnen in Limburg/Înalta Autoritate (30/59, EU:C:1961:2), Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia (173/73, EU:C:1974:71), Hotărârea din 5 octombrie 1999, Franța/Comisia (C‑251/97, EU:C:1999:480), Hotărârea din 11 noiembrie 2004, Spania/Comisia (C‑73/03, nepublicată, EU:C:2004:711), Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), Hotărârea din 30 noiembrie 2009, Franța și France Télécom/Comisia (T‑427/04 și T‑17/05, EU:T:2009:474), precum  și Hotărârea din 16 septembrie 2013, British Telecommunications și BT Pension Scheme Trustees/Comisia (T‑226/09 și T‑230/09, nepublicată, EU:T:2013:466).

80      Punctul 316 din hotărârea atacată.

81      Hotărârea din 11 septembrie 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, punctul 50 și jurisprudența citată).

82      Hotărârea din 29 martie 2011, ThyssenKrupp Nirosta/Comisia (C‑352/09 P, EU:C:2011:191, punctul 81).

83      Hotărârea din 23 septembrie 2020,  Spania și alții/Comisia (T‑515/13 RENV  și T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, punctul 194).

84      A se vedea Puissochet, J.,  și Legal, H., „Le principe de sécurité juridique dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes”, Les Cahiers du Conseil constitutionnel, nr. 11, 2001.

85      A se vedea în special Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punctele 99-108).

86      În această privință, a se vedea în special Hotărârea din 6 octombrie 2015, Comisia/Andersen (C‑303/13 P, EU:C:2015:647).

87      Simon, D., „La confiance légitime en droit communautaire: vers un principe général de limitation de la volonté de l’auteur de l’acte?”, Le rôle de la volonté dans les actes juridiques. Études à la mémoire du professeur Alfred Rieg, Bruylant, Bruxelles, 2000, p. 733.

88      A se vedea Hotărârea din 22 aprilie 2008, Comisia/Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punctul 104 și jurisprudența citată).

89      Hotărârea din 4 iunie 2015 (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punctul 60).

90      Regulamentul Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (JO 2015, L 248, p. 9).

91      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctul 60).

92      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctul 105).

93      Hotărârea din 16 septembrie 2021 (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctele 80 și 81).

94      A se vedea în special Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctele 106 și 121).