CELEX: 62005CC0178
Language: et
Date: 2007-02-15
Title: Kohtujuristi ettepanek - Kokott - 15. veebruar 2007. # Euroopa Ühenduste Komisjon versus Kreeka Vabariik. # Liikmesriigi kohustuste rikkumine - Direktiiv 69/335/EMÜ - Kapitali suurendamise kaudne maksustamine - Kapitalimaks - Ammendav ühtlustamine - Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette igasuguse asukoha üleviimise maksustamise juhul, kui asjaomane äriühing ei ole kohustatud kapitalimaksu tasuma päritoluliikmesriigis - Siseriiklikud õigusnormid, mis vabastavad maksust põllumajandusühistud ja viimastest moodustatud igat liiki liidud või ühendused - Siseriiklikud õigusnormid, mis vabastavad maksust laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid ja igat liiki laevandusettevõtjad - Maksudest kõrvalehoidmise vastane võitlus - Õiguse kuritarvitus - Kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine. # Kohtuasi C-178/05.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JULIANE KOKOTT
      esitatud 15. veebruaril 20071(1)
      
      Kohtuasi C‑178/05
      Euroopa Ühenduste Komisjon
      versus
      Kreeka Vabariik
      Direktiiv 69/335/EMÜ – Kaudne maksustamine – Kapitali koondumine– Äriühingu registrijärgse asukoha üleviimine – Põllumajandusühistute ning laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamineI.      Sissejuhatus
      1.        Käesolevas liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluses heidab komisjon Kreeka Vabariigile ette direktiivi 69/335/EMÜ kapitali
         suurendamise [mõiste „kapitali suurendamine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „kapitali koondumine”] kaudse maksustamise
         kohta(2) (edaspidi „kapitalimaks”) nõuetele mittevastavat ülevõtmist siseriiklikku õigusesse.
      
      2.        Esiteks leiab komisjon, et Kreeka õigusnormid, mis puudutavad kapitaliühingu asukoha Kreekasse üleviimise maksustamist, on
         vastuolus nimetatud direktiivi sätetega.
      
      3.        Teiseks leiab komisjon, et Kreeka õigusnormid, mis näevad ette põllumajandusühistute ja viimastest moodustatud igat liiki
         liitude ning laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja igat liiki laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamise,
         on vastuolus direktiiviga 69/335.
      
      II.    Õiguslik raamistik
      A.      Direktiiv 69/335
      4.        Direktiivi esialgne eesmärk on sätestatud selle põhjenduses 2:
      
      „liikmesriikides praegu kehtivad kaudsed maksud kapitali, nimelt maks äriühingute kapitali tehtavalt sissemaksetelt ning väärtpaberite
         tempelmaks põhjustavad diskrimineerimist, topeltmaksustamist ja ebakõlasid, mis häirivad kapitali vaba liikumist ning mis
         seepärast tuleb ühtlustamise teel kaotada”.
      
      5.        Direktiivi laiendatud eesmärk ja taust on esitatud direktiivi muutva direktiivi 85/303(3) põhjendustes 2 ja 3:
      
      „kapitalimaksu majanduslik mõju kahjustab ettevõtjate liitumist ja arengut; selline mõju on eriti kahjulik praeguses majandusolukorras,
         kus on tungivalt tarvis eelistada investeerimise soodustamist;
      
      nimetatud eesmärkide saavutamise parim vahend oleks kapitalimaksu kaotamine; […]”.
      6.        Direktiivi muutva direktiivi 85/303 põhjenduses 5 kirjeldatakse Kreeka olukorda pärast Euroopa Liiduga ühinemist:
      
      „1. juulil 1984 puudus Kreekas kapitalimaks; seepärast tuleb ette näha võimalus Kreekal selline maks kehtestada ning teatavad
         tehingud sellest vabastada”.
      
      Seetõttu on direktiivis Kreeka jaoks sätestatud erisätted.
      7.        Direktiivi 69/335 artiklis 1 on sätestatud kapitalimaksu kogumine põhiliselt järgmiselt:
      
      „Liikmesriigid võtavad kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt artiklite 2–9 sätetele vastavalt ühtlustatud maksu, edaspidi
         „kapitalimaks”.”
      
      8.        Artikli 3 lõikes 1 on määratletud maksustatavad äriühingud:
      
      „Käesoleva direktiivi kohaldamisel käsitatakse „kapitaliühinguna”:
      a)      […]
      
      b)      mistahes äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil;
      
      c)      mistahes tulunduslikku äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata
         võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku kohustuste eest
         üksnes oma osade piires.”
      
      9.        Artikli 3 lõikega 2 laiendatakse õigusliku fiktsiooni kaudu direktiivi kohaldamisala teatavatele äriühingutele, mis ei ole
         kapitaliühingud, kuid jäetakse liikmesriikidele siiski õigus kohelda selliseid äriühinguid maksustamisel erinevalt:
      
      „2.      Käesoleva direktiivi kohaldamisel käsitatakse kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid
         juriidilisi isikuid. Liikmesriigil on siiski õigus neid kapitalimaksu osas mitte kapitaliühingutena käsitada.”
      
      10.      Artiklis 4 on sätestatud tehingud, mida liikmesriigid võivad maksustada kapitalimaksuga:
      
      „1.      Kapitalimaksuga maksustatakse järgmised tehingud:
      a)      kapitaliühingu moodustamine;
      […]
      g)      sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku juhtimise tegeliku keskuse üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki,
         mida viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte;
      
      h)      sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku – [mille tegeliku juhtimise keskus asub kolmandas riigis] – registrijärgse
         asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, mida viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu
         osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte. [Täpsustatud tõlge]
      
      2.      […]
      Seevastu Kreeka Vabariik võib kindlaks määrata, milliseid eespool loetletud tehinguid ta kapitalimaksuga maksustab.
      3.      Moodustamine lõike 1 punkti a tähenduses ei hõlma kapitaliühingu asutamisakti või ‑lepingu muutmist, eelkõige:
      […]
      b)      sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku registrijärgse asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki,
         mida mõlemas liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna;
      
      […]”
      11.      Artikli 7 lõigetes 1 ja 2 on sätestatud:
      
      „1.      Liikmesriigid vabastavad kapitalimaksust artiklis 9 nimetamata tehingud, mis 1. juuli 1984. aasta seisuga olid maksust vabastatud
         või millele kohaldati maksumäära kuni 0,5%.
      
      […]
      Kreeka Vabariik määrab kindlaks, millised tehingud ta kapitalimaksust vabastab.
      2.      Liikmesriigid võivad kõik lõikes 1 nimetamata tehingud kapitalimaksust vabastada või kohaldada neile ühetaolist maksumäära
         suurusega kuni 1%.”
      
      12.      Lisaks on direktiivi artikli 8 kohaselt lubatud teatavaid kapitaliühinguid kapitalimaksust vabastada:
      
      „Ilma et see piiraks artikli 7 lõike 1 kohaldamist, võivad liikmesriigid kapitalimaksust vabastada artikli 4 lõigetes 1 ja 2
         nimetatud tehingud, mis on seotud järgmisega:
      
      – avalikke teenuseid pakkuvad kapitaliühingud, näiteks ühistranspordiettevõtted, sadamad või vee-, gaasi- või elektrivarustusettevõtted,
         mille puhul vähemalt pool äriühingu kapitalist kuulub riigile, piirkondlikele või kohalikele omavalitsustele;
      
      – kapitaliühingud, mis vastavalt põhikirjale ja ka tegelikult taotlevad üksnes ning otseselt kultuuri, heategevuse, abi või
         haridusega seotud eesmärke.”
      
      13.      Artiklis 9 on sätestatud tingimused, mille puhul liikmesriigid võivad ette näha erandid kapitalimaksuga maksustamisest:
      
      „Teatavat liiki tehingute või kapitaliühingute osas võib ette näha erandeid, maksumäära vähendamist või suurendamist, et saavutada
         õiglane maksustamine, järgida sotsiaalseid kaalutlusi või võimaldada liikmesriigil toime tulla eriolukordadega. Liikmesriik,
         kes nimetatud meedet kavandab, esitab küsimuse asutamislepingu artiklit 102 silmas pidades aegsasti komisjonile.”
      
      B.      Siseriiklik õigus
      14.      Kreeka võttis direktiivi 69/335 üle seadusega nr 1676/86. Selle seaduse artikkel 17 näeb ette, et kapitalimaksu kohaldatakse
         äriühingutele, konsortsiumidele, majandustegevusega tegelejatele ning mis tahes tasandi ühistutele, samuti kõigile teistele
         tulunduslikele äriühingutele, juriidilistele isikutele ja ühistutele.
      
      15.      Nimetatud seaduse artiklis 18 on määratletud maksustatavad tehingud, nagu kapitaliühingu moodustamine, ümberkujundamine kapitaliühinguks
         või kapitali suurendamine. Artikli 18 lõike 2 punktid c ja d näevad ette artiklis 17 nimetatud juriidilise isiku juhtimise
         tegeliku keskuse teisest liikmesriigist Kreekasse üleviimise võrdsustamise, kui see isik ei ole kohustatud tasuma kapitalimaksu
         päritoluliikmesriigis. See kehtib ka sellise juriidilise isiku registrijärgse asukoha teisest liikmesriigist Kreekasse üleviimise
         kohta, mille juhtimise tegelik keskus asub kolmandas riigis.
      
      16.      Nimetatud artikli 18 lõikes 4 on seevastu sätestatud, et artiklis 17 nimetatud juriidilise isiku juhtimise tegeliku keskuse
         või registrijärgse asukoha üleviimine ei kujuta endast kapitali koondumist ega ole maksustatav, kui see isik on maksukohustuslane
         oma päritoluliikmesriigis.
      
      17.      Kreeka kõnealuse seaduse artikli 22 lõike 1 punkti a kohaselt vabastatakse kapitalimaksust põllumajandusühistud ja viimastest
         moodustatud igat liiki liidud või ühingud ning sama artikli punkti b kohaselt laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid
         ja igat liiki laevandusettevõtjad.
      
      18.      Põllumajandusühistute suhtes kohaldatakse seadust nr 2810/2000, mis reguleerib muu hulgas põllumajandusühistute asutamist,
         ülesehitust ja töökorraldust.
      
      III. Menetlus ja poolte argumendid
      19.      Pärast nõuetekohast eelmenetlust esitas komisjon 19. aprillil 2005 hagiavalduse, milles ta palub Euroopa Kohtul:
      
      –        tuvastada, et Kreeka Vabariik on oma õigusnormidega, mis puudutavad kapitalimaksu võtmist äriühingu registrijärgse asukoha
         või juhtimise tegeliku keskuse üleviimise korral, samuti kõikide põllumajandusühistute ja viimastest moodustatud igat liiki
         liitude ning laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja igat liiki laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamist,
         rikkunud direktiivist 69/335/EMÜ tulenevaid kohustusi;
      
      –        mõista kohtukulud välja Kreeka Vabariigilt.
      20.      Kreeka Vabariik palub
      
      –        jätta hagi rahuldamata.
      21.      Hispaania Kuningriik, kellele anti Euroopa Kohtu presidendi 19. septembri 2005. aasta määrusega luba astuda menetlusse, palub
         Euroopa Kohtul:
      
      –        jätta hagi rahuldamata ja mõista kohtukulud välja komisjonilt;
      –        teise võimalusena välistada kohtuotsuse tagasiulatuv jõud, kui Euroopa Kohus tuvastab liikmesriigi kohustuste rikkumise.
      IV.    Õiguslik hinnang
      A.      Vastuvõetavus
      22.      Kreeka valitsus ei ole sõnaselgelt väitnud, et hagi on vastuvõetamatu. Kahtlust selle vastuvõetavuses avaldatakse siiski Kreeka
         valitsuse väites, mille kohaselt seadus nr 1676/86, millega direktiiv 69/335 võeti üle siseriiklikku õigusesse ja mis sisaldab
         ka vaidlusaluseid sätteid, esitati komisjonile õigusakti ettepanekuna juba 1986. aasta septembris. Niisiis on õigusakti ettepanekut
         käsitleva teate saatmisest komisjoni märgukirja esitamiseni 1. aprillil 2004. aastal möödunud peaaegu 18 aastat. Kuni kõnealuse
         hagi aluseks oleva kohtueelse menetluse alustamiseni ei ole komisjon Kreekale kordagi viidatud direktiivist tulenevate kohustuste
         võimalikku rikkumist ette heitnud.
      
      23.      EÜ artikkel 226 ei näe aga ette hagi esitamise tähtaega. Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei mõjuta liikmesriigi kohustuste
         rikkumise hagi vastuvõetavust see, kas komisjon järgib kohtueelse menetluse alustamisel või hagi esitamisel teatavat tähtaega,
         pigem on komisjonil kaalutlusõigus, mis ei allu Euroopa Kohtu kontrollile.(4)
      
      24.      Teistsugune tulemus on põhjendatud ainult siis, kui liiga pikk kohtueelne menetlus võib muuta komisjoni argumentide ümberlükkamise
         liikmesriigile keerukamaks ja rikub sel moel tema kaitseõigust.(5) Siinkohal ei ole vaja tuvastada, kas öeldu kehtib ka juhul, kui kohtueelne menetlus ei olnud küll liiga pikk, kuid liikmesriigi
         kohustuste rikkumise menetlemine algas vaidlusaluse meetme võtmisest hulk aega hiljem. Igal juhul peab liikmesriik tõendama
         negatiivset mõju tema kaitseõigustele.(6) Käesoleval juhul ei ole Kreeka valitsus aga väitnud, et liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluse hiline algus mõjutas
         tema kaitse korraldamist.
      
      25.      Ilma vastavas osas hagi vastuvõetavust kahtluse alla seadmata väitis Kreeka valitsus lisaks, et kuna komisjon ei vastanud
         vaidlusaluseid sätteid puudutavale teatele, siis ei hakanud Kreeka valitsus algatama menetlust direktiivi 69/335 artikli 9
         alusel.
      
      26.      Direktiivi 69/335 artiklis 9 on sätestatud, et teatavatel tingimustel võib kapitalimaksuga maksustamisel ette näha erandeid.
         Selleks peab liikmesriik omal algatusel aegsasti teavitama komisjoni. Üksnes see, et komisjoni tegevusetus on jätnud liikmesriigile
         mulje, nagu ei oleks antud juhul artikli 9 kohane menetlus vajalik, ei muuda liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi vastuvõetamatuks.
         Liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluse eesmärk ei ole toetada komisjoni õigusi, millest viimane võib ilma jääda, kui
         ta takistab liikmesriiki tuginemast erandile. Liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluse eesmärk on pigem objektiivselt tuvastada,
         kas liikmesriik on rikkunud ühenduse õigusest tulenevaid kohustusi.(7) Lisaks sellele saab liikmesriik nii liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluse käigus kui ka selle lõppedes kehtestada koostöös
         komisjoniga erandi direktiivi artiklis 9 ette nähtud korras.
      
      27.      Hagi on seega vastuvõetav.
      
      B.      Hagi põhjendatus
      28.      Komisjoni arvates rikutakse Kreeka õigusnormidega direktiivi 69/335 kolmel moel. Esiteks on küsimus asukoha üleviimise maksustamise
         alustes (alljärgnev punkt 1), teiseks teatavate ettevõtjate, nimelt põllumajandusühistute (alljärgnev punkt 2a) ja laevade
         kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja laevandusettevõtjate (alljärgnev punkt 2b) kapitalimaksust vabastamises.
      
      1.      Kapitalimaksu võtmise alused äriühingu registrijärgse asukoha või juhtimise tegeliku keskuse üleviimise korral
      29.      Komisjon on seisukohal, et Kreeka Vabariik ei ole õigesti üle võtnud direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punkte g ja h ning
         lõike 3 punkti b. Nimetatud punktides on sätestatud äriühingu registrijärgse asukoha või juhtimise tegeliku keskuse ühest
         liikmesriigist teise üleviimise (edaspidi ka „asukoha üleviimine”) kapitalimaksuga maksustamise tingimused.
      
      30.      Komisjoni väitel on direktiivi 69/335 kohaselt asukoha üleviimise maksustamisel määrav kriteerium see, kas asjaomast äriühingut
         käsitatakse päritoluriigis kapitaliühinguna. Kreeka vastavate õigusnormide kohaselt oleneb asukoha üleviimise kapitalimaksuga
         maksustamine sellest, kas asjaomaselt äriühingult on kapitalimaksu päritoluliikmesriigis võetud (sel juhul asukoha üleviimist
         kapitalimaksuga ei maksustata) või mitte (sellisel juhul maksustatakse asukoha üleviimine kapitalimaksuga).
      
      31.      Kreeka valitsus kritiseeris hagivastuses Kreeka vastavate õigusnormide komisjonipoolset tõlgendust ja rõhutas, et Kreeka õiguse
         seisukohalt ei ole määrava tähtsusega see, kas äriühingu päritoluriigis on kapitalimaksu võetud, vaid see, kas äriühing on päritoluriigis põhimõtteliselt kohustatud kapitalimaksu tasuma.(8) Kui äriühing ei pea päritoluriigis kapitalimaksu tasuma, siis maksustatakse tema üleviimine Kreekasse, ja kui ta peab päritoluriigis
         kapitalimaksu tasuma, siis Kreekasse üleviimist ei maksustata. Kreeka valitsuse arvates on selline kriteerium direktiiviga
         kooskõlas. Komisjon peab ka kapitalimaksu tasumise kohustuse kriteeriumi direktiiviga vastuolus olevaks.
      
      32.      Seega tuleb järgnevalt uurida, kas Kreeka on oma õigusnormides sätestatud kriteeriumiga, nimelt maksu tasumise kohustusega
         direktiivi nõuetekohaselt üle võtnud. Selleks tuleb tõlgendada direktiivi 69/335 artiklit 4.
      
      33.      Vastavalt artikli 4 lõike 1 punktile g on kapitalimaksuga maksustatav sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku
         juhtimise tegeliku keskuse üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, mida viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse
         kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte. Artikli 4 lõike 1 punktis h on paralleelselt sätestatud
         sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku registrijärgse asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki,
         mille tegeliku juhtimise keskus asub kolmandas riigis.
      
      34.      Direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 3 punktis b täpsustatakse, et muu hulgas ei saa kapitalimaksuga maksustatavaks kapitaliühingu
         moodustamiseks pidada sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku registrijärgse asukoha üleviimist ühest liikmesriigist
         teise liikmesriiki, mida mõlemas liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna.
      
      35.      Kõigepealt tuleb tõdeda, et Kreeka õiguses kasutatud maksukohustuse kriteerium ei ole vastavuses direktiivi 69/335 sõnastusega. Kreeka valitsus väidab siiski, et seda kriteeriumi kasutades
         jõutakse sama tulemuseni kui direktiivis kasutatud kriteeriumi kasutades. Toodud väite kontrollimiseks tuleb uurida, millisel
         juhul on asukoha üleviimine direktiivi kohaselt maksustatav. Järgmisena tuleb kontrollida, kas Kreeka õiguses kasutatud kriteerium
         viib kõikidel juhtudel samasuguse tulemuseni.
      
      36.      Direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punktide g ja h sõnastuse kohaselt on asukoha üleviimine kapitalimaksuga maksustatav siis,
         kui asjaomast äriühingut käsitatakse vastuvõtvas liikmesriigis kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, kuid päritoluriigis mitte. Viidatud sätte kohaldamise eeldus on seega erinevus kapitaliühinguks liigitamisel. Artiklis 4 viidatakse sama direktiivi
         artikli 3 lõikele 2, korrates selle sõnastust. Artikli 3 lõike 2 esimeses lauses on sätestatud, et direktiivi kohaldamisel
         käsitatakse kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid. Sama sätte teise
         lausega täpsustatakse, et liikmesriigil on siiski õigus neid kapitalimaksu osas mitte käsitada kapitaliühingutena. Kuna kapitaliühingutena käsitatavate äriühingute puhul võib kapitaliühinguks liigitamine liikmesriigiti erineda, siis reguleerib
         nende asukoha üleviimist artikli 4 lõige 1.
      
      37.      Direktiivi artikli 3 lõike 1 kohaldamisalasse kuuluvate äriühingute puhul ei ole põhimõtteliselt võimalik, et nende kapitaliühinguks
         liigitamine erineb liikmesriigiti. Viidatud lõikes sisaldub kapitaliühingute määratlus, mis on kõikide liikmesriikide suhtes
         lõplik ja siduv. Osaliselt on vastavad ühingud sõnaselgelt nimetatud, osaliselt on märgitud tingimused, millal tuleb äriühingut
         käsitada kapitaliühinguna direktiivi tähenduses. Seetõttu ei ole võimalik, et vastavaid äriühinguid mõnes liikmesriigis kapitalimaksuga
         maksustamise eesmärgil kapitaliühinguna ei käsitata. Artikli 4 lõike 3 punkti b kohaselt ei ole artikli 3 lõikes 1 viidatud äriühingute asukoha üleviimine kunagi
         maksustatav, sest selliseid äriühinguid tuleb direktiivist tulenevalt nii päritoluriigis kui ka vastuvõtvas liikmesriigis
         igal juhul käsitada kapitaliühingutena.
      
      38.      Kreeka valitsuse seisukohaga tuleb nõustuda selles osas, et teatavatel juhtudel võivad direktiivis 69/335 kasutatud kriteerium
         ja Kreeka õiguses kasutatud „maksu tasumise kohustuse” kriteerium viia sama tulemuseni. Kui äriühingut päritoluriigis kapitaliühinguna
         ei käsitata, tuleb selle üleviimine vastavalt artikli 4 lõike 1 punktidele g ja h kapitalimaksuga maksustada. Kuna äriühingut,
         mida päritoluriigis kapitaliühinguna ei käsitata, ei maksustata seal ka kapitalimaksuga, siis sellisel juhul ei vii Kreeka
         kriteerium teistsuguse tulemuseni.
      
      39.      Olukord on siiski erinev juhul, kui äriühingu päritoluriigis on vastavalt direktiivi 69/335 artikli 7 lõikele 2 kõik tehingud
         kapitalimaksust vabastatud, see tähendab kapitalimaks on kaotatud.
      
      40.      Vastus küsimusele, kas sellises olukorras maksustatakse asukoha üleviimine direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punktide g
         ja h alusel (üleviimine kuulub maksustamisele kapitalimaksuga) või artikli 4 lõike 3 punkti b alusel (üleviimine ei kuulu
         maksustamisele kapitalimaksuga), sõltub sellest, kas äriühingut „käsitatakse [päritoluriigis] kapitalimaksu osas kapitaliühinguna”.(9)
      
      41.      Ühelt poolt võib väita, et riigis, kus kapitalimaks on kaotatud, ei käsitata asjaomast äriühingut kapitalimaksu osas kapitaliühinguna,
         kuna kapitalimaksu ei võeta. Sellise käsituse korral kohaldatakse artikli 4 lõiget 1, mispuhul asukoha üleviimine maksustatakse.
      
      42.      Eeltoodud argument ei ole veenev. Selle puhul tuleb nimelt eeldada, et kapitaliühinguks liigitamine sõltub siseriiklikust
         õigusest. See ei pea siiski paika. Direktiivi artiklis 3 on nimelt lõplikult määratletud, milliseid äriühinguid käsitatakse
         kapitalimaksu osas kapitaliühinguna. Siseriikliku õiguse alusel liigitamine omab tähtsust ainult olukorras, kus liikmesriigid
         otsustavad teha artikli 3 lõike 2 alusel erandi teatavatele äriühingutele, mis ei ole kapitaliühingud, kuid mida tuleks üldjuhul
         kapitaliühinguna käsitada. Isegi siis, kui liikmesriik on kapitalimaksu artikli 7 lõike 2 kohaselt kaotanud, peab teatava
         äriühingu kapitaliühinguna käsitamise küsimuse lahendama ainult direktiivi artiklile 3 tuginedes. Siin toodud tõlgenduse järgi
         tuleb asukoha üleviimise maksustamisel lähtuda üldiselt artikli 4 lõikest 3, see tähendab, et see ei ole kapitalimaksuga maksustatav.
      
      43.      Siin esitatud käsitust toetab ka Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas Senior Engineering.(10) Viidatud otsuses lähtus Euroopa Kohus maksustamiseks pädeva riigi kindlaksmääramisel üksnes sellest, kas asjaomases liikmesriigis
         on tehtud maksustatav tehing direktiivi tähenduses. Tõsiasi, et asjaomane liikmesriik on vastavalt artikli 7 lõikele 2 kapitalimaksu
         kaotanud, ei oma seevastu tähtsust. Euroopa Kohus täpsustas seda mõtet, märkides, et direktiivi ei saa tõlgendada nii, et
         see lubaks ühel liikmesriigil oma eelarvetulude suurendamiseks ära kasutada teise liikmesriigi maksualast mõõdukust.(11)
      
      44.      Eeltoodust tulenevalt on ka käesolevas olukorras oluline eelkõige see, kas äriühingut tuleb direktiivi artikli 3 alusel käsitada
         kapitaliühinguna, mis on kapitalimaksuga maksustatav. Liigitamisel ei oma tähtsust asjaolu, et liikmesriik ei võta enam kapitalimaksu.
      
      45.      Direktiivi 69/335 niisugune tõlgendus on kooskõlas ka muudetud direktiivi eesmärgiga kaotada kapitalimaks.(12) Kui liikmesriik järgib direktiivi eesmärki ja kaotab kapitalimaksu, siis ei saa asukoha üleviimist puudutavaid sätteid tõlgendada
         sel viisil, et asjaomane liikmesriigi otsus muutub kehtetuks, kuna vastuvõttev riik võtab ikka maksu. Lisaks aitab kirjeldatud
         tõlgendus igati teostada põhivabadusi, käesoleval juhul asutamisvabadust, sest see hõlbustab asukoha üleviimist teise liikmesriiki.
      
      46.      Kokkuvõttes tuleb märkida, et kapitalimaksu kaotamine äriühingu päritoluriigis vastavalt artikli 7 lõikele 2 ei saa kaasa
         tuua seda, et direktiivi alusel kapitaliühinguna käsitatud äriühingu asukoha üleviimine on maksustatav kapitalimaksuga.
      
      47.      Kreeka õiguses sätestatud kriteeriumi kasutamine, mille kohaselt on asjaomasel äriühingul maksukohustus oma päritoluriigis,
         toob käesolevas olukorras seevastu kaasa teistsuguse tulemuse. Kui kapitaliühingu mis tahes tehingud ei ole päritoluriigi
         õiguse alusel enam kapitalimaksuga maksustatavad, siis ei ole asjaomane äriühing Kreeka õiguse kohaselt kohustatud kapitalimaksu tasuma, nagu Kreeka valitsus Euroopa Kohtu istungil ise väitis. Kreeka õiguses kasutatava kriteeriumi alusel tuleb erinevalt kapitaliühinguna
         käsitamise kriteeriumi kasutamisest sellise äriühingu asukoha üleviimine alati kapitalimaksuga maksustada.
      
      48.      Erinevalt Kreeka valitsuse seisukohast tuleb tõdeda, et Kreeka õiguses kasutatav kriteerium ei too alati kaasa samasugust
         tulemust nagu direktiivis sätestatud kapitaliühinguna käsitamise kriteerium. Kuna Kreeka Vabariik on valinud kohaldatavaks
         kriteeriumiks maksukohustuse kriteeriumi, ei ole ta direktiivi nõuetekohaselt üle võtnud.
      
      49.      Käesolevasse menetlusse astunud Hispaania Kuningriik viitab oma õigusnormidele, mis sarnanevad Kreeka õigusnormidega. Hispaania
         valitsuse sõnul on selline Hispaania ja Kreeka õiguses sätestatud kord vajalik pettuse ja maksustamise vältimise ärahoidmiseks.
      
      50.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei saa õigussubjektid ühenduse õigusnorme ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil.
         See tähendab, et ühenduse õigusnorme ei saa tõepoolest laiendada nii, et need kataksid ettevõtjate kuritarvitusega seotud
         tegevust, st tehinguid, mida ei tehta tavapäraste majandustehingute raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvituse läbi
         kasu ühenduse õigusega ettenähtud soodustustest.(13) Ühenduse õigusega loodud õiguse kasutamine ei õigusta iseenesest kuritarvituse kahtlust.(14)
      
      51.      Direktiivi 69/335 artikkel 4 võimaldab kapitaliühingul, mis päritoluriigis ei ole kohustatud tasuma kapitalimaksu, viia oma
         asukoht üle teise liikmesriiki, ilma et üleviimist maksustataks kapitalimaksuga. Ükski liikmesriik ei saa muuta sellist direktiiviga
         antud eelist täiesti kehtetuks.
      
      52.      Liikmesriik võib keelduda direktiivis sätestatule tuginemisest ainult erandlikel asjaoludel, kui ühenduse õigust on ära kasutatud
         kuritarvituse eesmärgil. Kreeka asjaomased õigusnormid ei puuduta ainult kuritarvitusega võitlemist konkreetsetel juhtudel,
         vaid kehtestavad üldise kapitalimaksu sellise äriühingu üleviimisele, mis päritoluriigis selle õiguse kohaselt kapitalimaksu
         maksma ei pea. Sellega lähevad Kreeka vastavad õigusnormid igal juhul kaugemale sellest, mis on vajalik maksustamise vältimise
         vastu võitlemisel. Ka maksustamise vältimise ärahoidmise vaatevinklist ei ole direktiivi 69/335 Kreeka õigusnormidega nõuetekohaselt
         üle võetud.
      
      2.      Teatavat liiki äriühingute maksust vabastamise erand
      a)      Põllumajandusühistutele tehtav erand
      53.      Kreeka õigus vabastab kapitalimaksust põllumajandusühistud ja viimastest moodustatud igat liiki liidud ja ühingud. Komisjoni
         arvates ei ole selline erand direktiiviga 69/335 kooskõlas.
      
      54.      Direktiivi 69/335 artikkel 1 näeb ette, et liikmesriigid võtavad kapitaliühingutelt direktiiviga ühtlustatud kapitalimaksu.
         Järgmisena tuleb seega uurida, kas Kreeka õiguse alusel moodustatud põllumajandusühistuid tuleb käsitada kapitaliühingutena,
         mis põhimõtteliselt on kapitalimaksuga maksustatavad. Kui põllumajandusühistud on kapitaliühingud direktiivi tähenduses, siis
         tuleb järgmiseks uurida, kas ja mil määral lubab direktiiv teha neile kapitalimaksu võtmisel erandi.
      
      55.      Direktiivi 69/335 artikli 3 lõike 1 punktis a on loetletud liikmesriikide õiguskordade alusel asutatud äriühingud, mida käsitatakse
         kapitaliühinguna, samas kui artikli 3 lõike 1 punktides b ja c on ära toodud omadused, mille põhjal tuleb äriühingut, ühistut
         või muud juriidilist isikut samuti pidada kapitaliühinguks direktiivi tähenduses. Kreeka õiguse alusel moodustatud põllumajandusühistuid
         ei ole punkti a loetelus nimetatud, neil ei ole ka punktides b ja c märgitud omadusi, mis on kapitaliühinguna käsitamise eelduseks.
      
      56.      Nimetatud punkti b kohaselt on kapitaliühing selline äriühing, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda mõne liikmesriigi
         börsil. Komisjon on ise märkinud, et põllumajandusühistute osadega börsil kaubelda ei saa.
      
      57.      Nimetatud punkti c kohaselt käsitatakse kapitaliühinguna direktiivi tähenduses mis tahes tulunduslikku äriühingut, ühistut
         või muud juriidilist isikut, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes
         vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku kohustuste eest üksnes oma osade piires. Komisjoni väitel
         saab Kreeka õiguse alusel põllumajandusühistu osi võõrandada üksnes tingimusel, kui põhikiri näeb taolise võõrandamise ette,
         ja pärast nõukogu vastavasisulist otsust. Kreeka õiguse alusel moodustatud põllumajandusühistu osad ei ole ilma eelneva nõusolekuta
         kolmandatele isikutele võõrandatavad. See, kas põllumajandusühistu puhul on täidetud teine punktis c nimetatud kriteerium
         – liikmete vastutus kohustuste eest üksnes oma osade piires –, ei oma siinjuures tähtsust. Selleks et äriühingut käsitataks
         kapitaliühinguna punkti c alusel, peavad olema täidetud mõlemad kriteeriumid. Kuna Kreeka õiguse alusel moodustatud põllumajandusühistute
         puhul ei ole esimene kriteerium täidetud, siis pole need järelikult kapitaliühingud punkti c tähenduses.
      
      58.      Artikli 3 lõikes 2 on sätestatud, et direktiivi 69/335 kohaldamisel käsitatakse kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke
         äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid. Euroopa Kohus on tuvastanud, et selle sätte eesmärk on takistada seda,
         et teatava õigusliku vormi valik tooks kaasa majanduslikus mõttes samaväärsete tehingute erineva maksualase kohtlemise.(15)
      
      59.      Selleks et Kreeka õiguse alusel moodustatud põllumajandusühistut saaks käsitada kapitaliühinguna lõike 2 tähenduses, peab
         see olema tulunduslik ühing.
      
      60.      Komisjon märgib õigustatult, et tulu teenimise eesmärgil tegutsemise kriteeriumi tuleb mõista laialt. Äriühing ei järgi tulu
         saamise eesmärki direktiivi artikli 3 lõike 2 esimese lause tähenduses mitte ainult siis, kui tema majandustegevuse eesmärk
         on otsestelt investeeringutelt tulu teenimine. Tulu saamise eesmärki järgib äriühing ka siis, kui – nagu põllumajandusühistu
         puhul tavaks – tema majandustegevus toob otsest kasu tema liikmetele ja tugevdab äriühingut majanduslikult solidaarsuspõhimõttel
         põhineva ühendusena, ilma kapitalitulu väljamakseid tegemata. Ka Kreeka valitsus möönab, et vähemalt ühte liiki põllumajandusühistud
         – nimelt „maaviljelusühistud”(16) – järgivad tulu saamise eesmärki direktiivi tähenduses ja neid tuleb käsitada kapitaliühingutena.
      
      61.      Direktiivi 69/335 artikli 3 lõike 2 teine lause jätab liikmesriigile siiski õiguse lause 1 alusel kapitaliühinguna käsitatavaid
         äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid kapitalimaksu osas kapitaliühingutena mitte käsitada. Järgmisena tuleb
         seega uurida, kas põllumajandusühistute maksust vabastamine kuulub selle erandi alla.
      
      62.      Selleks tuleb selgitada, mida tähendab „on siiski õigus neid kapitalimaksu osas mitte kapitaliühingutena käsitada”.
      
      63.      Sõnastus lubab mitut eri tõlgendust:
      
      64.      Ühelt poolt võib sellest aru saada nii, et teise lause kohaselt saab liikmesriik loobuda teiste äriühingute kapitaliühinguna
         käsitamisest ainult tervikuna, see tähendab, et ta vabastab kapitalimaksust kõik kapitaliühingutena käsitatavad äriühingud
         või mitte ühtegi neist. Selline tõlgendus ei oleks kooskõlas direktiivi 69/335 mõtte ja eesmärgiga. Alates muutva direktiivi 85/303(17) vastuvõtmisest on üks direktiivi eesmärke kapitalimaksu kaotamine. Kui artikli 3 lõike 2 alusel saaks erandit kohaldada kas
         kõigile kapitaliühinguna käsitatavatele tulunduslikele äriühingutele, ühistutele ja muudele juriidilistele isikutele või mitte
         ühelegi neist, siis oleks see oluline takistus kapitalimaksu kaotamisel. Kapitalimaksu kaotamist hõlbustab seevastu maksust
         järkjärgulise vabastamise võimalus. Niisiis ei tule artikli 3 lõiget 2 tõlgendada nii, et äriühinguid võib vabastada kapitalimaksust
         ainult siis, kui kapitalimaksust vabastatakse kõik kapitaliühinguna käsitatavad äriühingud korraga.(18)
      
      65.      Teiselt poolt võib artikli 3 lõike 2 teist lauset tõlgendada ka nii, et liikmesriikidel on täielik õigus teatavaid äriühinguid
         või nende rühmi kapitaliühinguna mitte käsitada. Direktiivi eesmärk on siiski kohelda nii kõiki kapitaliühinguid kui ka nendena
         käsitatavaid äriühinguid kapitalimaksu osas üldiselt võrdselt. Direktiivi artikli 8 alusel on lubatud vaid teatud valdkondi
         puudutavad valdkondlikud erandid. See ei oleks kooskõlas direktiivi ülesehitusega, kui liikmesriigid võiksid artikli 3 lõike 2
         alusel kehtestada täiendavaid valdkondlikke erandeid. Lisaks võib üksikute tootmisharude kapitalimaksust vabastamine tuua
         kaasa vastuolu EÜ artiklis 87 sätestatud riigiabi andmise keeluga. Seega ei saa artikli 3 lõike 2 teist lauset tõlgendada
         nii, et üksikuid äriühinguid või majandusharusid võib piiramatult kapitalimaksust vabastada.
      
      66.      Pigem tuleb artikli 3 lõike 2 teises lauses ette nähtud erandit tõlgendada nii, et liikmesriik võib direktiivi kohaldamisalast
         välja jätta eraldiseisvad, lõikes 1 kapitaliühingutena käsitatavad äriühingute liigid, see tähendab iseseisvad õiguslikud vormid.
      
      67.      Samasugusele järeldusele jõuti kohtuasjas Amro Aandelen Fonds tehtud otsuses, milles Euroopa Kohus märkis, et vastavalt artikli 3
         lõikele 2 võib „teatavad kapitali koondumised” kapitalimaksust vabastada.(19) Selline tõlgendus aitab kaasa direktiivi eesmärgi saavutamisele ehk kapitalimaksu kaotamisele, sest sel viisil saavad liikmesriigid
         rakendada maksust vabastamist järk-järgult ja ülevaatlikult.
      
      68.      Kreeka õiguse kohaselt ei ole aga kõik ühistud kapitalimaksust vabastatud, vaid ainult põllumajandusühistud. Esmapilgul näib,
         et kapitalimaksust on vabastatud ainult üks majandusharu. Kreeka õiguses on aga põllumajandusühistud reguleeritud omaette
         seaduses, mis hõlmab nende asutamist, ülesehitust ja töökorraldust puudutavaid norme.
      
      69.      Komisjon möönab ka ise, et põllumajandusühistud kuuluvad eraldiseisva õigusliku regulatsiooni alla. Põllumajandusühistud kujutavad
         seega endast eraldiseisvat äriühingute liiki, mille saab artikli 3 lõike 2 teise lause alusel kapitalimaksust vabastada. Käesoleval
         juhul on nii, et eraldiseisev äriühingute liik on ühtlasi omaette majandusharu. Sellega seoses tuleb ainult selgitada, et
         liikmesriik ei tohi luua majandusharudele erandi kohaldamise keelu vältimiseks iga majandusharu jaoks eraldiseisvaid äriühingute
         liike selleks, et need siis kapitalimaksust vabastada. Käesoleval juhul ei ole komisjon tõendanud vastavat kuritarvitamist
         Kreeka õiguses.
      
      70.      Kui põllumajandusühistud saab kapitalimaksust vabastada, siis peab see olema võimalik ka viimastest moodustatud igat liiki
         liitude või ühingute puhul.
      
      71.      Eeltoodust tulenevalt võis Kreeka Vabariik Kreeka seaduse nr 1676/86 artikli 22 lõike 1 punkti a alusel põllumajandusühistuid
         ja viimastest moodustatud igat liiki liite või ühinguid kapitaliühinguna mitte käsitada ning vabastada need kapitalimaksust.
         See ei ole vastuolus direktiiviga 69/335.
      
      b)      Laevandusettevõtjaid puudutav erand
      72.      Lõpuks tuleb uurida, kas laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja igat tüüpi laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamine
         on kooskõlas direktiiviga 69/335.
      
      73.      Direktiivi 69/335 kohaselt maksustatakse kapitalimaksuga artikli 3 lõike 1 alusel kõik kapitaliühingud ja artikli 3 lõike 2
         alusel kapitaliühinguna käsitatavad tulunduslikud äriühingud, ühistud või muud juriidilised isikud. Laevade kaasomanikud,
         laevanduskonsortsiumid ja igat tüüpi laevandusettevõtjad on kas kapitaliühingud artikli 3 lõike 1 tähenduses või nendena käsitatavad
         tulunduslikud äriühingud artikli 3 lõike 2 tähenduses, see tähendab, et neil on põhimõtteliselt kapitalimaksu tasumise kohustus.
      
      74.      Direktiivi 69/335 artikli 3 lõikes 1 osutatud kapitaliühingute kapitalimaksust vabastamine on võimalik ainult siis, kui on
         täidetud direktiivi artiklites 8 ja 9 sätestatud ranged tingimused. Käesoleval juhul ei ole need tingimused täidetud. Esiteks
         ei kuulu laevandus nende majandusharude hulka, mille suhtes artikkel 8 võimaldab kohaldada valdkondlikku erandit. Teiseks
         ei ole täidetud artiklis 9 sätestatud erandi kohaldamise nõuded. Kui liikmesriik soovib võtta meetme vastavalt artiklile 9,
         siis peab ta EÜ artiklit 97 arvestades komisjoni sellest aegsasti teavitama. Sellist menetlust Kreeka vaidlusaluste vabastustega
         seoses ei algatanud. Kuna Kreeka ei algatanud artiklis 9 ette nähtud menetlust, siis ei oma siinkohal tähtsust, kas artikli 9
         alusel oleks üldse võimalik kehtestada valdkondlikke erandeid.
      
      75.      Direktiivi 69/335 artikli 7 lõige 1 ja artikli 4 lõige 2 ei õigusta samuti laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja
         igat tüüpi laevandusettevõtjate vabastamist kapitalimaksust, sest sõnastusest tulenevalt on seal sätestatud üksnes Kreekale
         kuuluv võimalus vabastada teatavad tehingud kapitalimaksust. Vaadeldaval juhul ei vabasta Kreeka õigusnormid kapitalimaksust mitte ainult teatavad tehingud, vaid teatava
         majandusharu äriühingud.
      
      76.      Kreeka valitsuse esile toodud asjaolu, et laevandusettevõtjad on juba ammu kapitalimaksust vabastatud, ei õigusta kõnealust
         erandit. Sellist vabastamisvõimalust direktiiv 69/335 ette ei näe.
      
      77.      Direktiivi 69/335 kohaselt on kapitalimaksust võimalik vabastada veel ainult artikli 3 lõikes 2 osutatud kapitaliühinguna
         käsitatavad äriühingud.
      
      78.      Kuna tegemist on erandit puudutava sättega, siis on sellele tugineval liikmesriigil põhjendamiskohustus ja tõendamiskoormis.
         Kreeka oleks niisiis pidanud väitma, et kapitalimaksust vabastatud laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid ja igat tüüpi
         laevandusettevõtjad ei ole kapitaliühingud direktiivi artikli 3 lõike 1 tähenduses, vaid pigem kapitaliühinguna käsitatavad
         äriühingud artikli 3 lõike 2 tähenduses, millest tulenevalt saab kohaldada täiendavat erandit. Kui kõnealused äriühingud oleksid
         kapitaliühinguna käsitatavad äriühingud, siis – nagu eespool märgitud – võiks nad kapitalimaksust vabastada tingimusel, et
         tegemist on eraldiseisva äriühingute liigiga. Kuna Kreeka Vabariik ei ole sellist asjaolu tõendanud, siis ei saa käesoleval
         juhul õigustada kapitalimaksust vabastamist artikli 3 lõike 2 teise lause alusel.
      
      79.      Eeltoodust tulenevalt on Kreeka õiguses sätestatud maksuvabastus, mis puudutab laevade kaasomanikke, laevanduskonsortsiumeid
         ja igat tüüpi laevandusettevõtjaid, vastuolus direktiiviga 69/335.
      
      80.      Saadud tulemus ei ole vastuolus komisjoni teatisega C(2004) 43 – ühenduse suunised meretranspordile antava riigiabi kohta.(20) Teatises nimetab komisjon liikmesriikide antavaid maksusoodustusi meetmeteks, mis aitavad suurendada ühenduse laevastiku
         konkurentsivõimet võrreldes kolmandates riikides registreeritud laevadega.(21)
      
      81.      Kõnealuse komisjoni teatise põhjal ei saa siiski teha järeldusi direktiivi 69/335 alusel tehtavate maksuvabastuste lubatavuse
         kohta. Esiteks järgib teatis direktiivist erinevat seadusandlikku eesmärki; see peab sätestama tingimused, millest lähtudes
         kiidab komisjon heaks meretranspordile antava riigiabi vastavalt ühenduse riigiabieeskirjadele ja menetlustele EÜ artikli 87
         lõike 3 punkti c või EÜ artikli 86 lõike 2 alusel.(22) Teiseks asub teatis õigusnormide hierarhias direktiivist 69/335 allpool ega saa seetõttu määrata direktiivi kohaldamisala
         ja sisu.
      
      82.      Teistsugust järeldust ei saa teha ka EÜ artikli 80 lõike 2 põhjal, millele viitab Kreeka valitsus. EÜ artikli 80 lõige 2 on
         eraldiseisev õiguslik alus meretransporti puudutavatele õigusnormidele. Kreeka valitsus leiab, et seetõttu ei saa direktiivi 69/335
         kohaldada meretranspordi valdkonnas. Selles valdkonnas tuleb pigem kohaldada EÜ artikli 80 lõikele 2 tuginevat eriregulatsiooni.
         Need väited ei ole siiski veenvad. EÜ artikli 80 lõikest 2 ei tulene, et kattuvates valdkondades on alati vaja kehtestada
         eriregulatsioon meretranspordi kohta.
      
      C.      Kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine
      83.      Hispaania Kuningriik on menetlusse astuja seisukohtades palunud piirata kohtuotsuse ajalist mõju. Hispaania Kuningriik viitab
         oma taotluse põhjendustes esiteks asjaolule, et vaidlusaluse Kreeka seaduse komisjonile teatamisest kuni liikmesriigi kohustuste
         rikkumise menetluse algatamiseni on kulunud 18 aastat, mille kestel Kreeka on tegutsenud heas usus. Teiseks võivad selle kohtuotsuse
         tagajärjel esitatavad tagastustaotlused Kreeka Vabariigile kaasa tuua raske majandusliku kahju. Hispaania Kuningriigi menetlusse
         astuja seisukohti käsitlevates märkustes nõustus Kreeka valitsus teise võimalusena eelviidatud seisukohtadega kohtuotsuse
         ajalise kehtivuse piiramise kohta.
      
      84.      EÜ artikli 231 lõigus 2 on kohtuotsuse ajalise mõju piiramine sõnaselgelt ette nähtud üksnes tühistamishagi puhul. Lisaks
         on Euroopa Kohus erandjuhtudel piiranud kohtuotsuse ajalist mõju eelotsusetaotluse menetlustes õiguskindluse põhimõtte alusel.
         Euroopa Kohus on otsuse ajalise mõju piiramise võimalust käsitlenud ka liikmesriigi kohustuste rikkumise menetlustes.(23) Kui liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluses tehtav otsus võib selles sisalduva ühenduse õiguse tõlgendamise tulemusel
         avaldada mõju, mis ulatub rikkumise tuvastamisest kaugemale, siis võib sellise otsuse ajalise kehtivuse piiramine teatavatel
         asjaoludel olla põhjendatud.
      
      85.      Käesoleval juhul ei ole kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramise üldised tingimused täidetud. Euroopa Kohtu väljakujunenud
         praktika kohaselt on selline piiramine võimalik vaid erandjuhtudel, kui on täidetud kaks tingimust:(24) esiteks peab olema raskete majanduslike tagasilöökide tekkimise oht, mis tuleneb eelkõige arvatavalt seaduslikult kehtivate
         õigusnormide baasil heas usus loodud õigussuhete suurest arvust, ja teiseks peab üksikisikute ja siseriiklike ametiasutuste
         ühenduse õigusnormidega vastuolus oleva käitumise olema põhjustanud objektiivne ja märkimisväärne ebakindlus ühenduse õigusnormide
         reguleerimisala suhtes, mida võis soodustada ka teiste liikmesriikide või komisjoni käitumine.
      
      86.      Käesoleval juhul on esimene tingimus igal juhul täitmata. Kreeka Vabariik ei ole üksikasjalikult esile toonud, millised rasked
         majanduslikud tagasilöögid kaasneksid talle hagi rahuldava otsusega. Ta nõustus siinkohal üksnes Hispaania valitsuse seisukohtadega.
         Hispaania valitsus omakorda viitas ainult üldsõnaliselt Kreekale tekkivatele rasketele majanduslikele tagajärgedele. Hispaania
         valitsus ei osutanud ka talle endale tekkivatele rasketele majanduslikele tagajärgedele.
      
      V.      Kohtukulud
      87.      Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda
         nõudnud. Kuna komisjon on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja Kreeka Vabariik on hagi kolmest väitest, mis on mahult samaväärsed,
         kahe osas kohtuvaidluse kaotanud, tuleb tal kanda kaks kolmandikku kohtukuludest. Kuna Kreeka Vabariik ei ole kohtukulude
         hüvitamist nõudnud, siis vastavalt kodukorra artikli 69 lõikele 5 kannavad menetlusosalised ülejäänud kulud ise.
      
      88.      Kodukorra artikli 69 lõike 4 kohaselt kannab Hispaania Kuningriik menetlusse astumisest tingitud kohtukulud ise.
      
      VI.    Ettepanek
      89.      Eeltoodust tulenevalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku:
      
      1.      tuvastada, et Kreeka Vabariik on oma õigusnormidega, mis puudutavad kapitalimaksu võtmist äriühingu registrijärgse asukoha
         või juhtimise tegeliku keskuse üleviimise korral ning ka kõikide põllumajandusühistute ja viimastest moodustatud igat liiki
         liitude ning laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja igat liiki laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamist,
         rikkunud kohustusi, mis tulenevad nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivist 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise
         kohta;
      
      2.      ülejäänud osas jätta hagi rahuldamata;
      3.      mõista kaks kolmandikku kohtukuludest välja Kreeka Vabariigilt. Ülejäänud osas jätta poolte kohtukulud nende endi kanda;
      4.      jätta Hispaania Kuningriigi kohtukulud tema enda kanda.
      1 –	Algkeel: saksa.
      
      2 –	Nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiiv 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01,
         lk 11; edaspidi „direktiiv 69/335”), muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ (EÜT L 156, lk 23; ELT eriväljaanne 09/01,
         lk 122).
      
      3 –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses.
      
      4 –	Vt mh 10. mai 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑422/92: komisjon vs. Saksamaa (EKL 1995, lk I‑1097, punkt 18), hagi esitati siin enam kui kuus aastat pärast vaidlusaluste õigusnormide jõustumist;
         16. mai 1991. aasta otsus kohtuasjas C‑96/89: komisjon vs. Madalmaad (EKL 1991, lk I‑2461, punkt 15) ja 1. juuni 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑317/92: komisjon vs. Saksamaa (EKL 1994, lk I‑2039, punkt 4).
      
      5 –	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad, punkt 16.
      
      6 –	Vt eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad, punktid 14‑16; 21. jaanuari 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑207/97: komisjon vs. Madalmaad (EKL 1999, lk I‑275, punkt 24 jj) ja 8. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑33/04: komisjon vs. Luksemburg (EKL 2005, lk I‑10629, punkt 76).
      
      7 –	Vt 4. mai 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑508/03: komisjon vs. Ühendkuningriik (EKL 2006, lk I‑3969, punkt 67).
      
      8 –	Asjaolu, et Kreeka valitsus märkis niisugust eristamist esmakordselt alles kostja vastuses, ei oma tähtsust, sest liikmesriik
         võib olulisi argumente esitada ka alles pärast põhjendatud arvamuse kättesaamist, vt 16. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑414/97:
         komisjon vs. Hispaania (EKL 1999, lk I‑5585, punkt 19).
      
      9 –	Asukoha üleviimist puudutavaid sätteid ei muudetud, kui eespool 2. joonealuses märkuses viidatud muutva direktiiviga 85/303
         lisati direktiivi artikli 7 lõige 2.
      
      10 	Vt 12. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑494/03: Senior Engineering (EKL 2006, lk I‑525, punkt 43).
      
      11 	Vt eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Senior Engineering, punkt 43.
      
      12 	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud muutva direktiivi 85/303 põhjendus 3. Algselt oli direktiivi 69/335 eesmärk
         kaotada diskrimineerimine ja topeltmaksustamine, vt nimetatud direktiivi põhjendused 2 ja 6.
      
      13 –	Vt 9. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑212/97: Centros (EKL 1999, lk I‑1459, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika);
         6. aprilli 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑456/04: Agip Petroli (EKL 2006, lk I‑3395, punkt 20); 21. veebruari 2006. aasta
         otsus kohtuasjas C‑255/02: Halifax jt (EKL 2006, lk I‑1609, punktid 68 ja 69) ja 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑196/04:
         Cadbury Schweppes (EKL 2006, lk I‑7995, punkt 35); vt ka minu 8. veebruari 2007. aasta ettepanek kohtuasjas C‑321/05: Kofoed,
         milles otsus tehti 5. juulil 2007 (EKL 2007, lk I‑5795, ettepaneku punkt 57 jj).
      
      14 –	Vt eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Centros, punkt 27, ja eespool 13. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Cadbury Schweppes, punkt 36 jj.
      
      15 –	Vt 12. novembri 1987. aasta otsus kohtuasjas 112/86: Amro Aandelen Fonds (EKL 1987, lk 4453, punkt 10).
      
      16 –	Kreeka keeles γεωργικοί συνεταιρισμοί.
      
      17 –	Vt eespool 2. joonealune märkus.
      
      18 –	Selgemalt väljendub see tõlgendus prantsuskeelses versioonis, kus kapitalimaksust vabastatavale äriühingule viidatakse
         ainsuses: Toutefois, un État membre peut ne pas la considérer comme telle pour la perception du droit d’apport. Kreekakeelses versioonis seevastu, nagu ka saksa keeles, kasutatakse mitmust: Εν τούτοις, ένα Κράτος μέλος δύναται να μη τις θεωρεί ως κεφαλαιουχικές εταιρίες για την είσπραξη του φόρου εισφοράς.
      
      19 –	Eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Amro Aandelen Fonds, punkt 12.
      
      20 –	ELT 2004 C 13, lk 3–12.
      
      21 –	Eespool 20. joonealuses märkuses viidatud komisjoni teatis, lk 6.
      
      22 –	Eespool 20. joonealuses märkuses viidatud komisjoni teatis, lk 5.
      
      23 –	Vt 19. märtsi 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑426/98: komisjon vs. Kreeka (EKL 2002, lk I‑2793, punkt 40 jj) ja 24. septembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑35/97: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1998, lk I‑5325, punkt 49 jj) ja liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluses kohtuotsuse ajalise mõju
         piiramise teoreetilise võimaluse kohta 12. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑359/97: komisjon vs. Ühendkuningriik (EKL 2000, lk I‑6355, punkt 92).
      
      24 –	Vt lisaks eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsustele ka 15. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑209/03:
         Bidar (EKL 2005, lk I‑2119, punkt 69) ja 20. septembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑184/99: Grzelczyk (EKL 2001, lk I‑6193,
         punkt 53).