CELEX: 62009CC0035
Language: bg
Date: 2010-03-25 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат Mazák представено на25 март 2010 г. # Ministero dell'Economia e delle Finanze и Agenzia delle Entrate срещу Paolo Speranza. # Искане за преюдициално заключение: Corte suprema di cassazione - Италия. # Косвени данъци - Данък върху увеличаването на дружествения капитал - Член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335/ЕИО - Национална правна уредба, облагаща вписването на акта за увеличаване на дружествения капитал на дружество - Солидарно данъчно облагане на дружеството получател и на нотариуса - Липса на реална вноска в капитала - Ограничаване на доказателствените средства. # Дело C-35/09.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      Г‑Н JÁN MAZÁK
      представено на 25 март 2010 година(1)
      
      Дело C‑35/09
      Ministero dell'Economia e delle Finanze
      Agenzia delle Entrate
      срещу
      Paolo Speranza
      (Преюдициално запитване, отправено от Corte suprema di cassazione (Италия)
      „Косвени данъци върху набирането на капитал — Данък върху вноските в капитала — Облагане при вписване на акта за увеличаване на дружествения капитал на капиталово дружество —Увеличаване на дружествения капитал на капиталово дружество, което не е извършено — Национална правна уредба, налагаща на дружеството и на съставилия акта нотариус задължение за солидарно изплащане на данъка
         при увеличаване на капитала — Пропорционалност на средствата за защита на съставилия акта нотариус“
      1.        Corte suprema di cassazione (Италия) отправя до Съда три преюдициални въпроса, свързани с Директива 69/335/ЕИО на Съвета от
         17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал(2), формулирани по следния начин:
      
      „1)      Трябва ли член 4, параграф 1, буква в) от Директива № 69/335, съгласно който се облага с данък върху вноската увеличаването
         на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид, да се тълкува в смисъл, че е облагаема действителната
         вноска, а не самото решение за увеличаване на капитала, което по същество е останало неизпълнено?
      
      2)      Трябва ли член 4, параграф 1, буква в) от Директива № 69/335 да се тълкува в смисъл, че следва да се облага с данък единствено
         дружеството получател, но не и длъжностното лице, което съставя или получава акта?
      
      3)      При всички положения, съвместими ли са с принципа на пропорционалност средствата за защита, които италианската правна уредба
         предоставя на длъжностното лице, като се има предвид, че член 38 от Президентски декрет № 131 от 26 април 1986 г. [(редовна
         притурка на GURI, бр. 99, 30.4.1986 г.) в редакцията, приложима към момента на настъпване на обстоятелствата (наричан по-нататък
         „Декрет № 131/1986“)] предвижда, че нищожността или възможността за отмяна на решението за увеличаване на капитала са ирелевантни
         и допуска възстановяване на платения данък единствено вследствие на влязло в сила съдебно решение по гражданско дело за обявяване
         на нищожността или за отмяна?“
      
      2.        Запитващата юрисдикция счита, че отговорът на Съда на поставените въпроси е необходим за да се произнесе по жалбата, внесена
         от Ministero dell’Economia e delle Finanze и от Agenzia delle Entrate срещу решението, постановено на 5 юли 2004 г. от Commissione
         tributaria regionale del Veneto (Италия), с което последната, произнасяйки се в рамките на въззивно производство, уважава
         жалба, подадена от г‑н Speranza, нотариус в Падуа (Италия) срещу акт за събиране на данък при вписване.
      
      3.        Посоченият спор води началото си още от 30 юли 1993 г., когато на извънредното общо събрание на LEJA Srl (наричано по-нататък
         „дружеството LEJA“) със седалище в Падуа е взето решение за преобразуването му в акционерно дружество и за увеличаване на
         дружествения капитал от 20 000 000 ITL на 58 400 000 000 ITL (наричано по-нататък „решението от 30 юли 1993 г.“). Цялото увеличение
         на капитала е трябвало да бъде записано от един от двамата съдружници в дружеството LEJA, а именно Tecnoitalia Srl, чрез апорт
         на 6 244 акции от Lama dd, дружество по словенското право, чиято стойност съгласно ad hoc експертиза възлиза на 58 380 000 000 ITL.
      
      4.        Протоколът от споменатото по-горе извънредно общо събрание е съставен от нотариус Speranza, който поради това става солидарно
         задължен за изплащането на данъка при вписване, стига същият да се квалифицира като главен, а не като допълнителен данък.
      
      5.        Като се има предвид, че решението от 30 юли 1993 г. е одобрено окончателно от Corte d’appello di Venezia (Италия) и че по
         искане на нотариус Speranza то е вписано, актът за увеличаване на капитала е обложен с данък при вписването.
      
      6.        Данъчната администрация издава акт за събирането на 578 102 000 ITL и го връчва както на дружеството LEJA, така и на нотариус
         Speranza като солидарно отговорен за изплащането на сумата длъжник.
      
      7.        Увеличаването на капитала, за което дружеството LEJA е взело решение обаче не е осъществено, тъй като се оказва, че дружеството
         Tecnoitalia Srl, което трябва да запише изцяло посоченото увеличение, така и не разполага с акциите, които трябва да бъдат
         внесени за целта. След това дружеството LEJA е обявено в несъстоятелност. Ето защо като нотариус, съставил акта, г‑н Speranza
         остава единствен длъжник на данъка при вписване.
      
      8.        Г‑н Speranza подава жалба срещу акта за събиране на данък, която е отхвърлена в първоинстанционното производство, след което
         във въззивното производство е уважена от Commissione tributaria regionale del Veneto.
      
      9.        За разлика от Commissione tributaria regionale del Veneto, която квалифицира данъка като допълнителен, запитващата юрисдикция
         е склонна да го квалифицира като главен данък и поради това счита, че съгласно националната правна уредба жалбата на г‑н Speranza
         би трябвало да се отхвърли. Все пак тя споделя съмненията на г‑н Speranza относно съвместимостта на националната правна уредба
         с разпоредбите на Директива 69/335.
      
      10.      В Съда писмени становища внасят г‑н Speranza, италианското правителство, както и Комисията на Европейските общности. Всички
         са представлявани в съдебното заседание, проведено на 28 януари 2010 г. по искане на г‑н Speranza и италианското правителство.
      
       Правна уредба
       Директива 69/335
      11.      Както е видно от второто ѝ съображение, Директива 69/335 цели чрез хармонизиране да елиминира препятствията пред свободното
         движение на капитали, изразяващи се в дискриминация, двойно данъчно облагане и несъответствия, породени от косвените данъци
         върху набирането на капитал, приложими в държавите членки.
      
      12.      Седмото съображение от спомената директива уточнява, че данъкът върху набирането на капитал следва да бъде хармонизиран по
         отношение на неговата структура и ставки.
      
      13.      Член 1 от Директива 69/335 предвижда, че държавите членки облагат капиталовите вноски в капиталови дружества с данък, който
         е хармонизиран в съответствие с разпоредбите на членове от 2 до 9 от нея.
      
      14.      Член 4 от Директива 69/335 определя списъка на транзакциите, които държавите членки в зависимост от конкретния случай могат
         или трябва да обложат с такъв данък върху вноската. В този смисъл член 4, параграф 1, буква в) от тази директива гласи, че
         държавите членки облагат с данък върху вноската „увеличаването на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от
         всякакъв вид“.
      
      15.      Съгласно член 5, параграф 1, буква а) от Директива 69/335:
      
      „Данък се дължи:
      а)      при формирането на капиталово дружество или увеличаването на капитала или активите му, посочено в член 4, параграф 1, точки
         а), в) и г): върху действителната стойност на активите от всякакъв вид, внесени или предстоящи за внасяне от [съдружниците],
         след приспадане на поетите задължения и разходите, поети от дружеството в резултат на всяка вноска. Облагането с данък върху
         вноската може да бъде отложено от държавите членки, докато вноските станат ефективни.“
      
       Национална правна уредба
      16.      Данъкът при вписване е уреден в Декрет № 131/1986.
      
      17.      Съгласно член 1 от Декрет № 131/1986 „данъкът при вписване се прилага […] за актовете, подлежащи на задължително вписване,
         и за актовете, представени доброволно за вписване“.
      
      18.      По силата на член 2, буква а) от Декрет № 131/1986 в съответствие със следващите членове от него актовете, посочени в приложената
         към декрета скала, подлежат на вписване, ако са съставени в писмен вид на територията на държавата.
      
      19.      Съгласно член 4, буква а), бележка 5, част I от посочената скала, актовете за увеличаване на капитала се облагат с данък,
         равняващ се на 1 % от увеличението, за което е взето решение.
      
      20.      В съответствие с член 27, параграф 5 от Декрет № 131/1986 актовете за увеличаване на капитала се облагат с данък след одобряването
         им.
      
      21.      Член 38 от Декрет № 131/1986 предвижда следното:
      
      „Нищожността или възможността за отмяна на акта не води до освобождаване от задължението да се поиска неговото вписване и
         да се заплати свързаният с вписването му данък.
      
      Надвишаващата фиксирания размер част от внесения в съответствие с параграф 1 данък се възстановява, когато актът е обявен
         за нищожен или е отменен с влязло в сила решение поради причини, независещи от страните, и същият не може да се утвърди, санира
         или потвърди.“
      
      22.      Задължените за плащането на данъка лица са определени в член 57 от Декрет № 131/1986, формулиран по следния начин:
      
      „Освен длъжностните лица, които съставят, приемат или удостоверяват акта, и лицата, в чийто интерес е поискано вписването,
         солидарно задължени за внасянето на данъка са и договарящите страни, засегнатите страни, лицата, които са подписали или е
         трябвало да подпишат декларациите по членове 12 и 19, както и лицата, поискали прилагането на разпоредбите по членове 633,
         796, 800 и 825 от Гражданския процесуален кодекс.
      
      Длъжностните лица не отговарят за изплащането на допълнителни и корекционни данъци.“
       Съображения
      23.      В самото начало бих искал да напомня, че в Решение по дело Aro Tubi Trafilerie(3) Съдът вече е изследвал данъка при вписване, уреден в Декрет № 131/1986. По това дело се разглежда данък при вписване, начислен
         по повод сливането на дружества. В посоченото решение Съдът заявява, че този данък разкрива характеристиките на данък върху
         вноската по смисъла на членове 1—9 от Директива 69/335(4). Дори в случая да става дума за данък при вписване, начислен по повод увеличаване на капитала, това не променя факта, че
         той представлява данък върху вноската по смисъла на членове 1—9 от Директива 69/335.
      
      24.      Ето защо като основа за разсъжденията си ще възприема тази предпоставка, произтичаща от споменатото решение. В светлината
         на тенденцията в съдебната практика, произтичаща от Решение по дело Fantask и др.(5), следва все пак да се посочи, че с оглед на фактическите обстоятелства, установени от материалите по делото, квалифицирам
         не без известни колебания разглеждания италиански данък при вписване като данък върху вноската по смисъла на членове 1—9 от
         Директива 69/335, а не като данък, сходен с данъка върху вноската по смисъла на член 10 от спомената директива. Ако италианският
         данък при вписване представляваше данък, сходен с данъка върху вноската, националната правна уредба би била в противоречие
         със същата директива и следователно поставените въпроси биха изгубили смисъл.
      
      25.      Италианското правителство счита, че логическата подредба на поставените преюдициални въпроси би трябвало да се измени, като
         според него в случая основен е вторият въпрос.
      
      26.      Не споделям тази гледна точка. Като се има предвид, че необходимостта да се отговори на втория и третия преюдициален въпрос
         зависи от отговора на първия въпрос, ще разгледам въпросите по реда на тяхното поставяне.
      
       По първия преюдициален въпрос
      27.      С първия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали облагането с данък върху вноската на увеличаването
         на дружествения капитал на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид, предвидено в член 4, параграф 1, буква в)
         от Директива 69/335, зависи от действителното осъществяване на такава вноска.
      
      28.      Най-напред ще отбележа, че изразът „облагаеми с данък“, използван от запитващата юрисдикция, както и в член 4, параграф 1
         от Директива 69/335, означава данъчен процес, който започва с пораждащ юридически факт и протича на няколко етапа.
      
      29.      В член 4, параграф 1 от Директива 69/335 се изброяват единствено транзакциите, подлежащи на облагане с данък върху вноската,
         сред които фигурира и увеличаването на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид. Тази разпоредба
         не се спира на различните етапи от данъчния процес като определянето на данъка по размер и неговото събиране. Оттук следва,
         че посочената разпоредба не може нито пряко, нито непряко да допринесе за отговора на първия поставен от запитващата юрисдикция
         въпрос.
      
      30.      Все пак следва да се провери дали Директива 69/335 не съдържа и други разпоредби, които биха могли да се окажат полезни за
         разрешаване на поставения проблем.
      
      31.      Според мен в това отношение би могъл да се посочи член 5, параграф 1, буква а) от Директива 69/335, който с оглед определянето
         на размера на данъка върху вноската, начислен по повод увеличаването на дружествения капитал на капиталово дружество, установява
         основата на този данък. По смисъла на тази разпоредба основата представлява действителната стойност на активите от всякакъв
         вид, внесени или „предстоящи за внасяне“(6) от съдружниците, след приспадане на поетите задължения и разходите, поети от дружеството в резултат на всяка вноска.
      
      32.      Освен това член 5, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 предлага на държавите членки възможността да отлагат облагането
         с данък върху вноската, докато вноските станат ефективни.
      
      33.      Както Съдът вече е констатирал, нито този член, нито член 4, параграф 1 от Директива 69/335 уточняват в кой момент настъпва
         пораждащият данъка върху вноската юридически факт. Предстоящите вноски също могат да бъдат основание за събирането на данък
         върху вноската. Трябва да се счита, че в хипотезиса на тази разпоредба попадат вноските, които физическо или юридическо лице
         е длъжно да направи и които са сигурни(7).
      
      34.      Произтичащото от посочената по-горе съдебна практика условие, според което предстоящата вноска трябва да е сигурна, според
         мен трябва да се разбира в смисъл, че вноската трябва да бъде безусловна.
      
      35.      Застъпвам становището, че в съответствие с посочената по-горе съдебна практика въз основа на член 5, параграф 1, буква а)
         от Директива 69/335 може да се направи извод, че определянето по размер на данъка върху вноската като етап от данъчен процес,
         изразяващ се в изчисляването на данък като към облагаемата основа се приложи ставка, може да предхожда извършването на самата
         вноска.
      
      36.      Член 5, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 предоставя на държавите членки свобода на преценка относно момента, в който
         да определят размера на данъка. Признатата им възможност да отложат облагането с данък върху вноската, докато вноските станат
         ефективни, означава, че държавите членки имат и възможност да определят размера на данъка върху вноската още преди нейното
         извършване.
      
      37.      В този смисъл възможността размерът на данъка върху вноската да се определи още преди нейното извършване означава, че пораждащият
         данъка върху вноската юридически факт, който трябва да предхожда определянето на размера на данъка върху вноската, може да
         приеме формата на правен акт(8), както в настоящия случай(9).
      
      38.      Следва все пак да се добави, че определянето на размера на данъка върху вноската не може да се смесва с или приравнява на
         събирането му. Определянето по размер като етап от изчисляването на данъка чрез прилагане на ставка към облагаемата основа
         и събирането като етап от действителното изплащане на данъка представляват два отделни етапа от данъчния процес.
      
      39.      Докато определянето по размер на данъка върху вноската от държавите членки отчасти се влияе от член 5, параграф 1, буква а)
         от Директива 69/335, в нея няма нито една разпоредба относно събирането. Освен това следва да се има предвид, че съгласно
         седмото съображение от нея Директива 69/335 следва да хармонизира данъка върху вноската по отношение на неговата структура
         и ставки. Оттук следва, че Директива 69/335 няма за цел да хармонизира целия данъчен процес относно данъка върху вноската
         сам по себе си. Ето защо правната уредба относно събирането на данъка върху вноската и на задължението за внасяне на дължимия
         данък попада в компетентността на държавите членки.
      
      40.      Следва обаче да се вземе под внимание и обстоятелството, че определянето по размер и събирането на данъка върху вноската,
         независимо от извършването ѝ, биха могли да доведат до загуба на част от материалния обхват на член 1 от Директива 69/335,
         съгласно който държавите членки облагат капиталовите вноски в капиталови дружества с данък, който е хармонизиран в съответствие
         с разпоредбите на членове от 2 до 9 от нея.
      
      41.      Определянето на размера и събирането на данъка върху вноската, без тя да е извършена, биха довели до такава защита на интереса
         на държавата да определи размера и да събере данъци, която би била несправедлива за данъкоплатците и би довела до обогатяване
         на държавата, която събира данъка, въпреки че вноската не е действително направена.
      
      42.      Ето защо считам, че Съдът би трябвало да отговори на първия преюдициален въпрос, че член 4, параграф 1, буква в) от Директива
         69/335 трябва да се тълкува в смисъл, че е възможно с данък върху вноската да се облага самото решение за увеличаване на дружествения
         капитал на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид. На задълженото за плащането на данъка лице обаче трябва
         да бъде предоставена възможност по време на данъчния процес да се защити ефективно чрез възражението, че вноската не може
         да се направи.
      
       По втория преюдициален въпрос
      43.      С втория въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи за кого се прилага данъкът върху вноската или, по-точно,
         кой е длъжник по данъчното задължение, възникнало от увеличаването на дружествения капитал на капиталово дружество чрез вноски
         на активи от всякакъв вид по смисъла на член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335.
      
      44.      Отправна точка за отговор на този въпрос е изясняването на понятието „данъчно задължение“. По принцип става дума за задължението
         на данъкоплатеца да внесе данъка, чийто размер е определен спрямо него по силата на закона и в съответствие с този закон.
      
      45.      Възникването на такова задължение за данъкоплатеца винаги зависи от правопораждащ факт, който позволява на държавата да определи
         размера, а впоследствие и да събере данъка. В случая решението за увеличаване на дружествения капитал на акционерно дружество
         чрез апорт на акции от друго дружество представлява пораждащ данък при вписването юридически факт.
      
      46.      Съдът вече е постановил, че съгласно структурата и системата на Директива 69/335 с данък върху вноската се облага капиталовото
         дружество, за което въпросната вноска е предназначена(10). Това означава, че в случая дружеството LEJA, а не г‑н Speranza като съставил акта нотариус е задълженото за данъка върху
         вноската лице. Дружеството LEJA e получило или е трябвало да получи вноската, за която е взето решение.
      
      47.      В това отношение следва все пак да се напомни, че сама по себе си Директива 69/335 не урежда правилата за събиране на данъка
         върху вноската. Следователно се оказва, че най-общо този въпрос попада в признатата на държавите членки компетентност. Според
         мен обаче правилата за събиране на данъка върху вноската включват всяка разпоредба, която е в състояние да гарантира изпълнението
         на данъчното задължение от данъкоплатеца.
      
      48.      Солидарната отговорност на лицата, които поради предвидени в закона или по силата на закона причини влияят върху възникването
         на данъчно задължение, представлява едно от често използваните от държавите средства за гарантиране на изпълнението на данъчно
         задължение от страна на данъкоплатеца. Това е така и в настоящия случай.
      
      49.      Въпреки че нотариусът е задължен да внесе сума, равняваща се на данъка при вписване, при него не става дума за данъчното задължение,
         което произтича от пораждащия данъка при вписване юридически факт. Задължението на нотариуса да внесе данъка при вписване
         следва от солидарната му отговорност.
      
      50.      Следва също да се добави, че в случая на нотариуса става дума за солидарна отговорност и за солидарно задължение. Ето защо
         е изключено данъкът при вписване да се внесе два пъти. Всъщност при солидарната отговорност изпълнението на задължението от
         едно от отговарящите лица води до погасяване на задължението по отношение на останалите отговарящи лица.
      
      51.      Ето защо на втория въпрос следва да се отговори, че единственото лице, което е носител на данъчно задължение, възникнало на
         основание увеличаването на дружествения капитал в капиталово дружество чрез вноската на активи от всякакъв вид по смисъла
         на член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335, е дружеството получател на вноската. Посоченото данъчно задължение не
         трябва да се смесва с възложеното на нотариуса задължение да внесе сума, равняваща се на данъка при вписване, на основание
         на солидарната отговорност, предвидена като гаранция в националното право.
      
       По третия преюдициален въпрос
      52.      С третия въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали средствата за защита, предоставени от италианската правна уредба
         на длъжностното лице, са в съответствие с принципа на пропорционалност, като се има предвид, че съгласно член 38 от Декрет
         № 131/1986 нищожността или възможността за отмяна на решението за увеличаване на капитала са ирелевантни и възстановяване
         на платения данък е възможно единствено вследствие на влязло в сила съдебно решение по гражданско дело за обявяване на нищожността
         или за отмяна.
      
      53.      Както вече споменах, като се има предвид, че сама по себе си Директива 69/335 не урежда правилата за събиране на данъка върху
         вноската, тя не урежда и гаранциите за изпълнение на данъчно задължение. Тези въпроси не са част от предмета и целите на Директива
         69/335.
      
      54.      Следователно правилата за събиране на данъка върху вноската и защитата на солидарно отговорното лице, а именно, в случая,
         на съставилия акта нотариус, срещу определянето по размер и събирането на данъка при вписване, представляващ данък върху вноската,
         начисляван при увеличаването на дружествения капитал на капиталово дружество чрез внасянето на активи от всякакъв вид по смисъла
         на Директива 69/335, когато вноската не е действително направена, попадат в компетентността на държавите членки. Трябва да
         се подчертае, че според мен нито положението на нотариуса като солидарно отговорно за плащането на данъка при вписване лице,
         нито средствата за защита, на които това лице може да се позове, не оказват влияние върху осъществяването на преследваните
         с Директива 69/335 цели.
      
      55.      Ето защо с оглед на изложеното съм на мнение, че италианското правителство основателно се позовава на липсата на компетентност
         на Съда да даде отговор на третия повдигнат въпрос.
      
      56.      Все пак по съображения за изчерпателност ще изследвам евентуалното отношение между принципа на пропорционалност, определен
         в практиката на Съда по сходни случаи, и защитата на нотариуса срещу определянето по размер и събирането на данък при вписване,
         които попадат в приложното поле на Директива 69/335 в случая, когато вноската всъщност не е направена.
      
      57.      От практиката на Съда произтича, че в съответствие с принципа на пропорционалност държавите членки трябва да използват средства,
         които, като позволяват ефективно да се постигне определена цел, същевременно накърняват в най-малка степен целите и принципите,
         установени от общностното право, в случая от Директива 69/335(11).
      
      58.      Оттук следва, че макар в настоящия случай държавите членки да могат да приемат мерки с оглед най-добрата защита на финансовите
         си интереси, а следователно и на интереса си по-специално да определят размера и да съберат данъка върху вноската, посочените
         мерки не трябва да надхвърлят необходимото за постигане на тази цел.
      
      59.      От описанието на италианската правна уредба на данъка при вписване, дадено от запитващата юрисдикция, следва, че в нея се
         предвижда възможност за възстановяване на внесения данък, при условие че актът, по силата на който данъкът е бил определен
         по размер, бъде обявен за нищожен или бъде отменен. Същевременно данъчната юрисдикция не е компетентна да вземе това решение,
         което попада в компетентността на гражданската юрисдикция.
      
      60.      В преюдициалното си запитване запитващата юрисдикция установява, че съгласно член 27 от Закон № 89 от 16 февруари 1913 г.
         относно нотариалната дейност нотариусът освен това е длъжен да упражни функциите си, когато това бъде поискано от него. Същевременно
         италианското правителство уточнява, че съгласно член 28 от същия закон нотариусът има право да откаже съставянето на всеки
         поискан от него акт, ако страните не внесат при него размера на данъците, таксите и разноските, свързани с акта. Това разрешение
         може да се разглежда като превантивно средство за защита срещу евентуалното задължение за внасяне на данъка при вписване на
         основание солидарната му отговорност.
      
      61.      Освен това не трябва да се пренебрегва признатата на нотариуса възможност да предяви регресен иск срещу капиталовото дружество,
         когато му се е наложило да изпълни солидарното си задължение.
      
      62.      Не изглежда, че възможността нотариусът да откаже да състави акта, както и възможността да предяви регресен иск срещу капиталовото
         дружество могат да окажат определящо въздействие върху отговора, който да се даде на третия преюдициален въпрос. Това, разбира
         се, не означава, че бих искал да оспоря значението на тези възможности.
      
      63.      Считам, че значение има само възможността за правна защита на нотариуса, който полага усилия да му бъде възстановена сума,
         съответстваща на платения на основание солидарната отговорност данък.
      
      64.      Както вече отбелязах, решението за увеличаване на дружествения капитал на дружество, което трябва да се състави от нотариуса,
         представлява пораждащ италианския данък при вписване юридически факт. Този правопораждащ факт съществува като обективен факт
         и докато съществува, произвежда предвидените в закона правни последици.
      
      65.      Следователно, ако решението за увеличаване на дружествения капитал на дружеството не бъде обявено за нищожно или не бъде отменено,
         пораждащият юридически факт би продължил да съществува и да служи като основа за правото на държавата да определи размера
         и да събере данъка върху вноската.
      
      66.      Поради тази причина, като се има предвид, че възстановяването на внесения данък може да стане само след постановяването на
         съдебно решение по гражданско дело за обявяване на нищожността или за отмяна на решението за увеличаване на дружествения капитал
         на въпросното дружество, считам, че средствата за защита, предоставени на нотариуса от италианската правна уредба, са в съответствие
         с принципа на пропорционалност, тъй като всъщност става дума за единственото средство за заличаване на въпросното решение,
         представляващо пораждащ данъка върху вноската юридически факт, както и за заличаване на неговите правни последици.
      
       Заключение
      67.      С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори по следния начин на поставените от Corte suprema di cassazione
         преюдициални въпроси:
      
      1)         Член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането
         на капитал трябва да се тълкува в смисъл, че е възможно с данък върху вноската да се облага самото решение за увеличаване
         на дружествения капитал на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид. На задълженото за плащането на данъка
         лице обаче трябва да бъде предоставена възможност по време на данъчния процес да се защити ефективно чрез възражението, че
         вноската не може да се направи.
      
      2)         Единственото лице, което е носител на данъчно задължение, възникнало на основание увеличаването на дружествения капитал в
         капиталово дружество чрез вноската на активи от всякакъв вид по смисъла на член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335,
         е дружеството получател на вноската. Посоченото данъчно задължение не трябва да се смесва със възложеното на нотариуса задължение
         да внесе сума, равняваща се на данъка при вписване, на основание на солидарната отговорност, предвидена като гаранция в националното
         право.
      
      3)         Възможността, призната на длъжностното лице, което съставя, приема или удостоверява акта за увеличаване на дружествения капитал
         на капиталово дружество, солидарно задължено за внасянето на данъка върху вноската, да получи възстановяване на внесения данък
         едва след постановяването на влязло в сила съдебно решение по гражданско дело за обявяване за нищожността или за отмяна на
         решението за увеличаване на дружествения капитал на дружество, с оглед на правните последици от влиянието на нотариуса върху
         акта за увеличаване на дружествения капитал на капиталово дружество, е в съответствие с принципа на пропорционалност.
      
      1 –	Език на оригиналния текст: френски.
      
      2 –	ОВ L 249, стр. 25; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 9. От 1 януари 2009 г. Директива
         69/335 е отменена с Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на
         капитал (ОВ L 46, стр. 11).
      
      3 –	Решение от 30 март 2006 г. (C‑46/04, Recueil, стр. I‑3009).
      
      4 –	Вж. в този смисъл Решение по дело Aro Tubi Trafilerie (посочено в бележка под линия 3, точка 28).
      
      5 –	Решение от 2 декември 1997 г. (C‑188/95, Recueil, стр. I‑6783). В Решение от 26 септември 2000 г. по дело IGI (C‑134/99,
         Recueil, стр. I‑7717) и в Решение от 21 юни 2001 г. по дело SONAE (C‑206/99, Recueil, стр. I‑4679) се прилага същият подход.
      
      6 –	Курсивът е мой.
      
      7 –	Вж. в този смисъл Решение от 17 октомври 2002 г. по дело ESTAG (C‑339/99, Recueil, стр. I‑8837, точки 49 и 50).
      
      8 –	Очертаният подход може да изглежда в противоречие с възприетия от Съда в Решение по дело Aro Tubi Trafilerie (посочено
         в бележка под линия 3, точка 27), в което предвид пропорционалния характер на разглеждания данък при вписването, събиран при
         ставка от 1 % върху стойността на вноските в дружеството, той приема, че пораждащият този данък юридически факт представлява
         самата вноска. Този подход обаче трябва да се преценява в контекста на съответния случай, в който Съдът полага усилия да разграничи
         данъка върху вноската от аналогично на данъка върху вноската облагане по смисъла на Директива 69/335.
      
      9 –	Следва да се отбележи, че в преюдициалното запитване запитващата юрисдикция установява, че по националното право данъците
         при вписване представляват типични данъци върху актовете.
      
      10 –	Вж. в този смисъл Решение от 17 октомври 2002 г. по дело ESTAG (C‑339/99, Recueil, стр. I‑8837, точки 44—47) и Решение
         от 12 януари 2006 г. по дело Senior Engineering Investments (C‑494/03, Recueil, стр. I‑525, точка 25).
      
      11 –	Вж. в този смисъл Решение от 18 декември 1997 г. по дело Molenheide и др. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 и C‑47/96, Recueil,
         стр. I‑7281, точки 46 и 47), Решение от 27 септември 2007 г. по дело Teleos и др. (C‑409/04, Сборник, стр. I‑7797, точка 52),
         Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Netto Supermarkt (C‑271/06, Сборник, стр. I‑771, точки 19 и 20), както и Решение от
         10 юли 2008 г. по дело Sosnowska (С‑25/07, Сборник, стр. I‑5129, точка 23).