CELEX: 62016CJ0116
Language: es
Date: 2019-02-26
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 26 de febrero de 2019.#Skatteministeriet contra T Danmark e Y Denmark Aps.#Peticiones de decisión prejudicial planteadas por el Østre Landsret.#Procedimiento prejudicial — Aproximación de las legislaciones — Régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes — Directiva 90/435/CEE — Exención de los beneficios distribuidos por sociedades de un Estado miembro a sociedades de otros Estados miembros — Beneficiario efectivo de los beneficios distribuidos — Abuso de derecho — Sociedad residente en un Estado miembro que satisface a una sociedad asociada residente en otro Estado miembro dividendos que, a continuación, son transferidos íntegramente o en su cuasitotalidad fuera del territorio de la Unión Europea — Filial sujeta a la obligación de retener el impuesto sobre los beneficios en la fuente.#Asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)
      de 26 de febrero de 2019 (
            *1
         )
      Índice
       
               
                  Marco jurídico
               
             
               
                  Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE
               
             
               
                  Directiva 90/435
               
             
               
                  Convenios para evitar la doble imposición
               
             
               
                  Derecho danés
               
             
               
                  Tributación de los dividendos
               
             
               
                  Retención en la fuente
               
             
               
                  El Derecho aplicable al fraude y al abuso
               
             
               
                  Litigios principales y cuestiones prejudiciales
               
             
               
                  1) Asunto C‑116/16, T Danmark
               
             
               
                  2) Asunto C‑117/16, Y Denmark
               
             
               
                  Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
               
             
               
                  Sobre las cuestiones prejudiciales
               
             
               
                  Sobre las cuestiones prejudiciales primera a tercera y sobre la cuarta cuestión prejudicial, letras a) a c), de los asuntos principales
               
             
               
                  Sobre la cuarta cuestión prejudicial, letras d) y e), y sobre las cuestiones prejudiciales quinta y octava, de los asuntos principales
               
             
               
                  Sobre los elementos constitutivos de un abuso de Derecho y la prueba de su existencia
               
             
               
                  Sobre la carga de la prueba del abuso de Derecho
               
             
               
                  Sobre las cuestiones prejudiciales sexta, séptima, novena y décima de los asuntos principales
               
             
               
                  Costas 38
               
            «Procedimiento prejudicial — Aproximación de las legislaciones — Régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes — Directiva 90/435/CEE — Exención de los beneficios distribuidos por sociedades de un Estado miembro a sociedades de otros Estados miembros — Beneficiario efectivo de los beneficios distribuidos — Abuso de derecho — Sociedad residente en un Estado miembro que satisface a una sociedad asociada residente en otro Estado miembro dividendos que, a continuación, son transferidos íntegramente o en su cuasitotalidad fuera del territorio de la Unión Europea — Filial sujeta a la obligación de retener el impuesto sobre los beneficios en la fuente»
      En los asuntos acumulados C‑116/16 y C‑117/16,
      que tienen por objeto sendas peticiones de decisión prejudicial planteadas, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este, Dinamarca), mediante resoluciones de 19 de febrero de 2016, recibidas en el Tribunal de Justicia el 25 de febrero de 2016, en los procedimientos entre
      
         Skatteministeriet
      
      y
      
         T Danmark (asunto C‑116/16),
      
         Y Denmark Aps (asunto C‑117/16),
      EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),
      integrado por el Sr. K. Lenaerts, Presidente, los Sres. J.‑C. Bonichot, A. Arabadjiev y T. von Danwitz, la Sra. C. Toader y el Sr. F. Biltgen, Presidentes de Sala, y los Sres. A. Rosas (Ponente), M. Ilešič, L. Bay Larsen, M. Safjan, C.G. Fernlund, C. Vajda, y S. Rodin, Jueces;
      Abogado General: Sra. J. Kokott;
      Secretario: Sra. R. Șereș, administradora;
      habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 10 de octubre de 2017;
      consideradas las observaciones presentadas:
      
               –
            
            
               en nombre de T Danmark, por los Sres. A.M. Ottosen y la Sra. S. Andersen, advokater;
            
         
               –
            
            
               en nombre de Y Denmark Aps, por los Sres. L.E. Christensen y H.S. Hansen, advokater;
            
         
               –
            
            
               en nombre del Gobierno danés, por los Sres. C. Thorning y J. Nymann-Lindegren y la Sra. M.S. Wolff, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. J.S. Horsbøl Jensen, advokat;
            
         
               –
            
            
               en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. T. Henze y R. Kanitz, en calidad de agentes;
            
         
               –
            
            
               en nombre del Gobierno italiano, por la Sra. G. Palmieri, en calidad de agente, asistida por la Sra. G. De Socio, avvocato dello Stato;
            
         
               –
            
            
               en nombre del Gobierno luxemburgués, por la Sra. D. Holderer, en calidad de agente, asistida por los Sres. P.‑E. Partsch y T. Lesage, avocats;
            
         
               –
            
            
               en nombre del Gobierno neerlandés, por las Sras. M.K. Bulterman y C.S. Schillemans, en calidad de agentes;
            
         
               –
            
            
               en nombre del Gobierno sueco, por las Sras. A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson y N. Otte Widgren, así como por el Sr. F. Bergius, en calidad de agentes;
            
         
               –
            
            
               en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. W. Roels y R. Lyal y la Sra. L. Grønfeldt, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. H. Peytz, avocat;
            
         oídas las conclusiones de la Abogado General, presentadas en audiencia pública el 1 de marzo de 2018;
      dicta la siguiente
      
         Sentencia
      
      
               1
            
            
               Las peticiones de decisión prejudicial tienen por objeto la interpretación de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 1990, L 225, p. 6), en su versión modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003 (DO 2003, L 7, p. 41; en lo sucesivo, «Directiva 90/435»), así como de los artículos 49 TFUE, 54 TFUE y 63 TFUE.
            
         
               2
            
            
               Dichas peticiones se han presentado en el contexto de sendos litigios entre el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda, Dinamarca) y T Danmark e Y Denmark Aps en relación con la obligación impuesta a estas sociedades de liquidar un impuesto retenido en la fuente con motivo del pago de dividendos efectuado por ellas a sociedades no residentes respecto de las que la autoridad fiscal considera que no son los beneficiarios efectivos de esos dividendos y no pueden, por tanto, acogerse a la exención de retención en la fuente establecida por la Directiva 90/435.
            
         
         Marco jurídico
      
      
         
            Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE
         
      
      
               3
            
            
               El Consejo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) adoptó, el 30 de julio de 1963, una Recomendación sobre la eliminación de los fenómenos de doble imposición e invitó a los Gobiernos de los países miembros a que se ajustaran, con ocasión de la celebración o la revisión de convenios bilaterales, a un Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE e incorporado como anexo a dicha Recomendación (en lo sucesivo, «Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE»). Este Modelo de Convenio Fiscal es revisado y modificado periódicamente, y es objeto de comentarios que son aprobados por el Consejo de la OCDE.
            
         
               4
            
            
               Los apartados 7 a 10 de los comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, en su versión tras la modificación operada en 1977 (en lo sucesivo, «Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1977»), según el cual este Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, advierten sobre el hecho de que el Convenio puede ser objeto de un uso indebido mediante construcciones jurídicas artificiales con fines de evasión fiscal. El texto de los mencionados apartados de los comentarios destaca la importancia del concepto de «beneficiario efectivo» introducido, en particular, en el artículo 10 (tributación de los dividendos) y en el artículo 11 (tributación de los intereses) del referido Modelo de Convenio, así como la necesidad de luchar contra la evasión fiscal.
            
         
               5
            
            
               El artículo 10, apartados 1 y 2, del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1977 tiene el siguiente tenor:
               «1.   Los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado.
               2.   Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
               
                        a)
                     
                     
                        5 por 100 del importe bruto de los dividendos, si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        15 por 100 del importe bruto de los dividendos, en todos los demás casos.»
                     
                  
         
               6
            
            
               Con ocasión de una revisión de los comentarios efectuada en 2003, estos fueron completados con observaciones sobre las «sociedades instrumentales», esto es, sociedades que, aun siendo propietarias de la renta en sentido formal, en la práctica disponen solamente de poderes muy restringidos que las convierten en meros fiduciarios o administradores que actúan por cuenta de las partes interesadas, de suerte que no pueden ser consideradas los beneficiarios efectivos de esa renta. El apartado 12 de los comentarios al artículo 10, en su versión de 2003, expone, en particular, que «el concepto “beneficiario efectivo” no se utiliza en su sentido técnico más estricto, sino que debe más bien interpretarse en su contexto y a la luz de los objetivos e intenciones del Convenio, incluyendo la voluntad de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y la elusión fiscales». En cuanto al apartado 12.1 de esta misma versión de los comentarios, este indica que «[…] sería contradictorio con los objetivos e intenciones del Convenio que el Estado de la fuente concediera una desgravación o exención del impuesto a un residente de un Estado contratante que, sin tener calidad de agente o de mandatario, actúa simplemente como intermediario de otra persona que de hecho es el beneficiario de la renta implicada» y que «una sociedad instrumental no puede ser considerada normalmente como beneficiario efectivo si, pese a ser propietaria de la renta en sentido formal, en la práctica dispone solamente de poderes muy restringidos que la convierten en mero fiduciario o administrador que actúa por cuenta de las partes interesadas».
            
         
               7
            
            
               En una nueva revisión de los comentarios que se efectuó en 2014, se añadieron precisiones relativas a los conceptos de «beneficiario efectivo» y de «sociedad instrumental». De este modo, el apartado 10.3 de dicha versión de los comentarios indica que «existen muchas maneras de abordar el problema de las sociedades instrumentales y, de manera más general, los riesgos de utilización abusiva de los convenios más favorables, en particular, disposiciones específicas contra las prácticas abusivas en los convenios, las normas generales contra las prácticas abusivas, las normas que otorgan primacía al fondo sobre la forma y las normas relativas a la “sustancia económica”».
            
         
         
            Directiva 90/435
         
      
      
               8
            
            
               Los considerandos primero y tercero de la Directiva 90/435 tienen el siguiente tenor:
               «Considerando que los grupos de sociedades de Estados miembros diferentes pueden ser necesarios para crear en la Comunidad condiciones análogas a las de un mercado interior y para garantizar así el establecimiento y el buen funcionamiento del mercado común; que no se deben dificultar estas operaciones con restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros; que, por consiguiente, es importante establecer para esos grupos unas normas fiscales neutras respecto a la competencia con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional;
               […]
               Considerando que las actuales disposiciones fiscales por las que se rigen las relaciones entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes varían sensiblemente de un Estado miembro a otro y son, por lo general, menos favorables que las que se aplican a las relaciones entre sociedades matrices y filiales de un mismo Estado miembro; que la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes queda por ello penalizada con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro; que es conveniente eliminar dicha penalización mediante el establecimiento de un régimen común, y facilitar de este modo los grupos de sociedades a escala comunitaria».
            
         
               9
            
            
               El artículo 1 de la Directiva 90/435 dispone:
               «1.   Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva:
               […]
               
                        –
                     
                     
                        a las distribuciones de beneficios efectuadas por sociedades de dicho Estado a sus sociedades filiales en otros Estados miembros,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        […].
                     
                  2.   La presente Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos.»
            
         
               10
            
            
               El artículo 2 de esta Directiva indica los requisitos relativos a la forma social, la residencia fiscal y la sujeción al impuesto que deben cumplirse para poder ampararse en la Directiva.
            
         
               11
            
            
               El artículo 3 de la Directiva 90/435 establece:
               «1.   A efectos de la aplicación de la presente Directiva:
               
                        a)
                     
                     
                        la calidad de sociedad matriz se reconocerá por lo menos a toda sociedad de un Estado miembro que cumpla las condiciones enunciadas en el artículo 2 y que posea en el capital de una sociedad de otro Estado miembro, que cumpla las mismas condiciones, una participación mínima del 20 %.
                        Dicha calidad se atribuirá también, en las mismas condiciones, a una sociedad de un Estado miembro con una participación mínima del 20 % en el capital de una empresa de otro Estado miembro, controlada total o parcialmente por un establecimiento permanente de la primera empresa situada en otro Estado miembro.
                        A partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje mínimo de participación será del 15 %.
                        A partir del 1 de enero de 2009, el porcentaje mínimo de participación será del 10 %;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        se entenderá por filial la sociedad cuyo capital incluye la participación mencionada en la letra a).
                     
                  2.   No obstante lo dispuesto en el apartado 1, los Estados miembros tendrán la facultad:
               
                        –
                     
                     
                        mediante acuerdos bilaterales, de sustituir el criterio de participación en el capital por el de posesión de derechos de voto,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        de no aplicar la presente Directiva a aquellas de sus sociedades que no conserven, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación que dé derecho a la calidad de sociedad matriz, ni a las sociedades en las cuales una sociedad de otro Estado miembro no conserve, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación semejante.»
                     
                  
         
               12
            
            
               El artículo 4, apartado 1, de dicha Directiva concede a los Estados miembros la posibilidad de optar entre dos sistemas, a saber, el de exención o el de imputación.
            
         
               13
            
            
               El artículo 5 de la misma Directiva tiene la siguiente redacción:
               «Los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen.»
            
         
         
            Convenios para evitar la doble imposición
         
      
      
               14
            
            
               El artículo 10, apartados 1 y 2, del Convenio entre el Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo y el Gobierno del Reino de Dinamarca para Evitar la Doble Imposición y Establecer Reglas de Mutua Asistencia Administrativa en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado en Luxemburgo el 17 de noviembre de 1980 (en lo sucesivo, «Convenio Fiscal entre Luxemburgo y Dinamarca»), distribuye la potestad tributaria entre estos dos Estados miembros en materia de dividendos, y tiene el siguiente tenor:
               «1.   Los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado.
               2.   Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
               
                        a)
                     
                     
                        5 por 100 del importe bruto de los dividendos, si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        15 por 100 del importe bruto de los dividendos, en todos los demás casos.»
                     
                  
         
               15
            
            
               El artículo 10, apartados 1 y 2, del Convenio entre el Gobierno del Reino de Dinamarca y el Gobierno de la República de Chipre para Evitar la Doble Imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado el 26 de mayo de 1981, distribuía el poder tributario en lo concerniente a los dividendos y estipulaba lo siguiente:
               «1.   Los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado.
               2.   No obstante, esos dividendos también pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tenga su residencia la sociedad que paga los dividendos, de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si la persona que percibe los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
               
                        a)
                     
                     
                        10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas y las sociedades en comandita) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        15 por 100 del importe bruto de los dividendos, en todos los demás casos.»
                     
                  
         
               16
            
            
               Según el artículo 10, apartado 2, del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos de América y el Gobierno del Reino de Dinamarca para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta, firmado en Washington el 19 de agosto de 1999, el Estado contratante en el que tenga su residencia la sociedad que paga los dividendos puede someter a imposición los dividendos distribuidos a una sociedad residente del otro Estado que sea el «beneficiario efectivo» de los dividendos, al tipo de gravamen del 5 % de su importe bruto.
            
         
               17
            
            
               No existe convenio fiscal entre el Reino de Dinamarca y las Bermudas.
            
         
               18
            
            
               De los referidos convenios bilaterales se infiere que el Estado de la fuente, a saber, en los asuntos principales el Reino de Dinamarca, puede someter a imposición los dividendos satisfechos a una sociedad residente en otro Estado miembro a un tipo de gravamen superior al establecido por dichos convenios cuando esa sociedad no sea el beneficiario efectivo de los dividendos. No obstante, ninguno de esos convenios define el concepto de «beneficiario efectivo».
            
         
         
            Derecho danés
         
      
      
         Tributación de los dividendos
      
      
               19
            
            
               El artículo 2, apartado 1, letra c), de la selskabsskattelov (Ley del Impuesto sobre Sociedades) establece lo siguiente:
               «Con arreglo a la presente Ley, son […] sujetos pasivos del impuesto las sociedades, asociaciones u otras entidades referidas en el artículo 1, apartado 1, que tengan su residencia en otro país, cuando:
               […]
               
                        c)
                     
                     
                        perciban dividendos a los que se refiere el artículo 16 A, apartados 1 y 2, de la Ley relativa al Impuesto Estatal sobre la Renta […]. Estarán exentos del impuesto los dividendos derivados de las acciones de sociedades filiales (véase el artículo 4 A de la Ley sobre la Tributación de las Ganancias de Capital) cuando los dividendos satisfechos por la filial estén exentos, o gravados a un tipo reducido, con arreglo a las disposiciones de la Directiva [90/435] o de un convenio fiscal celebrado con las Islas Feroe, Groenlandia o el Estado de residencia de la sociedad matriz. Estarán también exentos los dividendos derivados de las acciones de sociedades vinculadas (véase el artículo 4 B de la Ley sobre la Tributación de las Ganancias de Capital) que no sean acciones de sociedades filiales cuando la sociedad beneficiaria integrada en un grupo sea residente en un Estado miembro de la Unión o del Espacio Económico Europeo (EEE) y los dividendos habrían estado exentos, o gravados a un tipo reducido, con arreglo a las disposiciones de la Directiva [90/435] o del convenio fiscal celebrado con el Estado en cuestión si se hubiera tratado de acciones de sociedades filiales. Estarán también exentos los dividendos percibidos por los poseedores de participaciones en sociedades matrices que figuren en la lista de las sociedades referidas en el artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva [90/435] pero que estén consideradas, a efectos de su tributación en Dinamarca, entidades transparentes. La aplicación de esta disposición estará subordinada al requisito de que el poseedor de las participaciones en la sociedad no sea residente en Dinamarca.»
                     
                  
         
         Retención en la fuente
      
      
               20
            
            
               En caso de sujeción al impuesto por obligación real por dividendos procedentes de Dinamarca, con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 65 de la kildeskattelov (Ley sobre las Retenciones en la Fuente) impone a la sociedad danesa pagadora de los dividendos la obligación de practicar una retención en la fuente a un tipo del 28 %.
            
         
               21
            
            
               El artículo 65, apartados 1 y 5, de la Ley sobre las Retenciones en la Fuente, en su redacción pertinente para los hechos de los litigios principales, disponía que:
               «1.   Siempre que se acuerde o se decida un reparto o un abono en cuenta de dividendos, derivados de acciones o participaciones en el capital de sociedades u otras entidades jurídicas enumeradas en el artículo 1, apartado 1, puntos 1, 2, 2e y 4, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tales entidades deberán practicar una retención del 28 % del importe bruto distribuido, salvo disposición en contrario del apartado 4 o de los apartados 5 a 8. […] El importe así retenido se denominará “impuesto sobre los dividendos”.
               […]
               5.   No existirá obligación de retener el impuesto sobre los dividendos percibidos por una sociedad no residente de una sociedad residente en Dinamarca si tales dividendos no están sujetos al impuesto [véase el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades].»
            
         
               22
            
            
               De lo dispuesto en el artículo 2, apartado 2, punto 2, de la Ley del Impuesto de Sociedades resulta que mediante la retención practicada en la fuente con arreglo al artículo 65 de la Ley sobre las Retenciones en la Fuente tiene lugar la tributación definitiva establecida en el artículo 2, apartado 1, letra c), de esta Ley. Por otro lado, el tipo de gravamen del impuesto sobre los beneficios en el período en cuestión en los litigios principales se elevaba al 28 %.
            
         
               23
            
            
               Las sociedades matrices danesas gozan de exención del impuesto sobre los dividendos percibidos de filiales danesas, de conformidad con el artículo 13, apartado 1, punto 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Además, del artículo 31, apartado 1, punto 2, del kildeskattebekendtgørelsen (Decreto sobre las Retenciones en la Fuente) resulta que, en el momento de la distribución de tales dividendos, la sociedad danesa que los reparte no está obligada a practicar la retención en la fuente.
            
         
               24
            
            
               En cambio, si una sociedad danesa debe tributar por los dividendos distribuidos por otra sociedad danesa, corresponde a esta última efectuar la retención en la fuente con arreglo al artículo 65, apartado 1, de la Ley sobre las Retenciones en la Fuente.
            
         
               25
            
            
               En relación con los hechos del asunto C‑116/16, el Ministerio de Hacienda reconoció ante el órgano jurisdiccional nacional que el Reino de Dinamarca había infringido las disposiciones del Tratado FUE al exigir en 2011 un impuesto sobre los dividendos percibidos por una sociedad de otro Estado miembro a un tipo más elevado que el del impuesto sobre sociedades aplicable en dicho período. En consecuencia, el Ministro de Hacienda redujo el importe reclamado al 25 %, es decir, al mismo tipo de gravamen que el establecido para el impuesto sobre sociedades vigente en ese período.
            
         
               26
            
            
               La retención en la fuente es exigible en la fecha que se indica en el artículo 66, apartado 1, segunda frase, de la Ley sobre las Retenciones en la Fuente, que tiene el siguiente tenor:
               «La retención en la fuente es exigible desde que se acuerda o se decide un reparto de dividendos o el abono en cuenta de estos, y debe ingresarse a más tardar durante el mes siguiente, dentro del plazo en el que la sociedad debe realizar el ingreso de las retenciones efectuadas por los impuestos que se liquidan en la fuente (los “A skat”) y de la cuota especial retenida a los trabajadores.»
            
         
               27
            
            
               El pagador de los dividendos es responsable frente al Estado del ingreso de las cantidades retenidas.
            
         
               28
            
            
               En caso de retraso en el pago del impuesto retenido en la fuente, el tipo del interés de demora es más elevado que el establecido en caso del pago del impuesto sobre sociedades de una sociedad danesa efectuado fuera de plazo. No obstante, el órgano jurisdiccional nacional indica que, a raíz de un cambio en la legislación con efectos de 1 de agosto de 2013, se fijó el mismo tipo de interés de demora tanto para las retenciones en la fuente como para el impuesto sobre sociedades.
            
         
               29
            
            
               El pago de intereses de demora incumbe a la persona obligada a practicar la retención en la fuente. Para una sociedad que esté sujeta al impuesto por obligación personal en Dinamarca, los dividendos sujetos a tributación constituyen uno de los componentes de su renta imponible. La sociedad distribuidora es la que debe efectuar la retención en la fuente e ingresar las cantidades retenidas en el Tesoro, así como el importe de los intereses de demora en caso de ingreso de estas fuera de plazo.
            
         
               30
            
            
               Con arreglo al artículo 65 C, apartado 1, de la Ley sobre las Retenciones en la Fuente, el pagador de rentas de fuente danesa está obligado, en principio, a practicar una retención en la fuente, tanto si el beneficiario es un residente como si se trata de una persona no residente en Dinamarca.
            
         
         El Derecho aplicable al fraude y al abuso
      
      
               31
            
            
               Hasta la adopción de la Ley n.o 540 de 29 de abril de 2015, no existía en Dinamarca ninguna norma legal de carácter general para combatir el abuso. Sin embargo, la jurisprudencia desarrolló la denominada «doctrina de la realidad», según la cual debe efectuarse la tributación sobre la base de una apreciación específica de las circunstancias del caso. Ello significa que, en determinadas circunstancias, puede ser lícito excluir las estructuras fiscales artificiales con el fin de que la tributación se ajuste a la realidad, con arreglo al principio de la primacía del fondo sobre la forma (substance over form).
            
         
               32
            
            
               De las resoluciones de remisión se desprende que, en cada uno de los asuntos principales, las partes han admitido que la doctrina de la realidad no constituye una razón suficiente para justificar la exclusión de las estructuras controvertidas en dichos asuntos.
            
         
               33
            
            
               En las resoluciones de remisión se observa que la jurisprudencia ha desarrollado también la llamada doctrina del «perceptor real de las rentas» (rette indkomstmodtager). Conforme a este principio, que se apoya en las normas básicas sobre la tributación de los rendimientos contenida en el artículo 4 de la statsskatteloven (Ley relativa a los Impuestos Estatales), las autoridades tributarias no están obligadas a aceptar una separación artificial entre la actividad o empresa que genera unos ingresos y la atribución de tales ingresos. Este principio persigue, así pues, determinar, prescindiendo de las formas aparentes, quién es el verdadero beneficiario de una renta dada y, por tanto, determinar quién debe soportar la carga fiscal correspondiente.
            
         
         Litigios principales y cuestiones prejudiciales
      
      
               34
            
            
               En los dos asuntos principales, el Ministerio de Hacienda impugna las resoluciones por las que la Landsskatteret (Autoridad Tributaria Superior, Dinamarca) consideró que T Danmark (asunto C‑116/16) e Y Denmark (asunto C‑117/16) debían gozar de la exención de retención en la fuente establecida por la Directiva 90/435 sobre los dividendos satisfechos a entidades residentes en otro Estado miembro.
            
         
               35
            
            
               Para poder acogerse a las ventajas fiscales establecidas por la Directiva 90/435, la entidad que percibe los dividendos debe cumplir los requisitos enunciados en dicha Directiva. No obstante, como expone el Gobierno danés en sus observaciones, puede ocurrir que un grupo de sociedades que no cumplen tales requisitos intercale, entre la sociedad pagadora de los dividendos y la entidad que va a disponer de ellos realmente, una o más sociedades artificiales que satisfagan formalmente los requisitos de la citada Directiva. Las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente sobre el abuso de Derecho y el concepto de «beneficiario efectivo» se han suscitado en relación con tales construcciones financieras.
            
         
               36
            
            
               El relato de los hechos efectuado por el órgano jurisdiccional remitente e ilustrado, en las resoluciones de remisión, mediante diversos esquemas de las estructuras de los grupos de sociedades de que se trata es particularmente complejo y detallado. Solo se hará referencia a los datos que resulten necesarios para responder a las cuestiones prejudiciales.
            
         
         
            1)
          
            Asunto C‑116/16, T Danmark
         
      
      
               37
            
            
               De la resolución de remisión se desprende que cinco sociedades de inversión, ninguna de las cuales es residente de un Estado miembro o de un país con el que el Reino de Dinamarca haya suscrito un convenio fiscal para evitar la doble imposición, constituyeron en 2005 un grupo compuesto por varias sociedades con el objetivo de adquirir T Danmark, una importante empresa de servicios danesa.
            
         
               38
            
            
               En sus observaciones, el Gobierno danés indicó que el asunto C‑116/16 concierne al mismo grupo de sociedades que el examinado en el asunto C‑115/16, relativo a la tributación de los intereses, objeto de la sentencia de hoy, N Luxembourg 1 y otros (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 y C‑299/16).
            
         
               39
            
            
               Como expone el órgano jurisdiccional remitente, las sociedades de inversión crearon varias sociedades en Luxemburgo. Una de ellas, N Luxembourg 2, adquirió en 2010 una participación importante en el capital de T Danmark, de modo que, durante el período en cuestión en el litigio principal, poseía más del 50 % de las acciones de esta sociedad. Las demás acciones de T Danmark pertenecían a miles de accionistas.
            
         
               40
            
            
               A petición de las autoridades danesas, la Administración fiscal luxemburguesa expidió, en la primavera de 2011, un «certificado de residencia» en el que se certificaba, en particular, que N Luxembourg 2 era sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades luxemburgués y el beneficiario efectivo de todos los dividendos cobrados por su participación en T Danmark o de cualquier otro rendimiento derivado de dicha participación. En sus observaciones, el Gobierno danés señala que el referido certificado no precisa en qué datos fácticos se funda.
            
         
               41
            
            
               De acuerdo con su política en materia de dividendos, T Danmark satisfizo dividendos a sus accionistas, en 2011, por un importe total cercano a los 1800 millones de coronas danesas (DKK) (alrededor de 241,4 millones de euros). En la primavera de 2012 también se pagaron dividendos.
            
         
               42
            
            
               En 2011, T Danmark presentó una consulta vinculante ante la SKAT (Administración tributaria, Dinamarca), con el fin de averiguar si los dividendos que distribuía a N Luxembourg 2 estaban exentos según el artículo 2, apartado 1, letra c), tercera frase, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y no estaban, por tanto, sujetos a retención en la fuente.
            
         
               43
            
            
               En la consulta vinculante se indicaba que el importe previsto de los dividendos que debía percibir N Luxembourg 2 durante el tercer trimestre de 2011 era de unos 6000 millones de DKK (alrededor de 805 millones de euros). Se advertía también que N Luxembourg 2 era una entidad autónoma con su propio órgano de administración y autonomía de decisión, de suerte que no era posible anticipar con seguridad si la dirección de N Luxembourg 2 y, en su caso, de qué forma, decidiría utilizar efectivamente dichos dividendos. Se precisaba, por último, que gran parte de los inversores últimos tenían su residencia en Estados Unidos.
            
         
               44
            
            
               El Ministerio de Hacienda contestó que, al no conocerse el destino que N Luxembourg 2 tenía reservado a los dividendos satisfechos por T Danmark, no era posible proporcionar una respuesta a la antedicha consulta.
            
         
               45
            
            
               T Danmark contestó que, a efectos de la consulta vinculante, podía afirmarse con absoluta certeza que los dividendos serían satisfechos por T Danmark a N Luxembourg 2, la cual distribuiría también dividendos a su sociedad matriz. Según sus indicaciones, cabía suponer que esta transferiría una parte de los expresados importes (vía dividendos, intereses o reembolso de préstamos o una combinación de tales conceptos) a sociedades controladas por las diferentes sociedades de inversión o por acreedores de su sociedad matriz. T Danmark afirmaba igualmente que probablemente los importes satisfechos por su sociedad matriz a las sociedades controladas por las diferentes sociedades de inversión serían transferidos a los inversores últimos en dichas sociedades de inversión, aunque aseguraba desconocer cómo se efectuarían esas transferencias y qué tratamiento fiscal recibirían.
            
         
               46
            
            
               El Skatterådet (Consejo Fiscal, Dinamarca) respondió negativamente a la consulta vinculante.
            
         
               47
            
            
               Formulada reclamación administrativa por T Danmark contra la anterior resolución ante la Autoridad Tributaria Superior, esta consideró que los dividendos distribuidos por T Danmark a N Luxembourg 2 estaban exentos del impuesto. Declaró, en efecto, que, con arreglo a la Directiva 90/435, debía excluirse una tributación por obligación real, dado que el Reino de Dinamarca no había adoptado ninguna disposición legal con objeto de evitar fraudes y abusos como se refiere en el artículo 1, apartado 2, de aquella, y que, en consecuencia, no podía someter a gravamen los dividendos con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El Ministerio de Hacienda interpuso un recurso en vía judicial contra esta resolución de la Autoridad Tributaria Superior.
            
         
               48
            
            
               En tales circunstancias, el Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este, Dinamarca) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
               
                        «1)
                     
                     
                        
                                 a)
                              
                              
                                 ¿Para que un Estado miembro pueda invocar el artículo 1, apartado 2, de la Directiva [90/435], relativo a la aplicación de disposiciones nacionales destinadas a impedir el fraude fiscal y los abusos, es necesario que el Estado miembro de que se trate haya adoptado una disposición nacional específica de transposición del artículo 1, apartado 2, de dicha Directiva o que la legislación nacional contenga disposiciones o principios generales sobre el fraude fiscal y los abusos que puedan interpretarse de conformidad con ese mismo artículo 1, apartado 2?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿puede considerarse que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece como requisito previo que “los dividendos […] estén exentos, o gravados a un tipo reducido, con arreglo a las disposiciones de la Directiva [90/435]”, constituye una disposición nacional específica a los efectos del artículo 1, apartado 2 de la Directiva 90/435?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Una disposición de un convenio para evitar la doble imposición celebrado entre dos Estados miembros y redactado conforme al [Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE], en virtud de la cual la imposición de los dividendos distribuidos depende de si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo de estos, ¿constituye una disposición convencional contra los abusos a efectos del artículo 1, apartado 2 [de la Directiva 90/435]?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión, ¿corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales definir el concepto de “beneficiario efectivo”, o bien debe interpretarse dicho concepto, al aplicar la Directiva 90/435, de tal forma que se le atribuya un significado propio del Derecho de la Unión, sujeto al control del Tribunal de Justicia?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        
                                 a)
                              
                              
                                 En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión y de que se responda a la tercera cuestión que no corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales definir el concepto de “beneficiario efectivo”, ¿debe entenderse este concepto en el sentido de que, de acuerdo con una interpretación conforme con el Derecho de la Unión, una sociedad residente en un Estado miembro que, en circunstancias como las del presente caso, percibe dividendos de una filial residente en otro Estado miembro es el “beneficiario efectivo” de esos dividendos?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ¿Debe interpretarse el concepto de “beneficiario efectivo” en el mismo sentido que el concepto homónimo contemplado en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (DO 2003, L 157, p. 49), en relación con el artículo 1, apartado 4, de esta?
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 ¿Debe interpretarse dicho concepto exclusivamente a la luz de los comentarios al artículo 10 del [Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1977] (apartado 12), o puede acudirse también a Comentarios posteriores, como los añadidos en 2003 respecto a las “sociedades instrumentales” o los añadidos en 2014 sobre las “obligaciones contractuales o legales”?
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 ¿Qué relevancia tiene, para determinar si el perceptor de los dividendos puede ser considerado el “beneficiario efectivo”, que dicho perceptor esté obligado, legal o contractualmente, a transferir esos dividendos a otra persona?
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 ¿Qué relevancia tiene, para determinar si el perceptor de los dividendos debe considerarse un “beneficiario efectivo”, que el órgano jurisdiccional remitente, tras apreciar los hechos del caso de autos, llegue a la conclusión de que el perceptor —sin estar obligado legal o contractualmente a transferir los dividendos recibidos a otra persona— no disponía “básicamente” del derecho de “uso y disfrute” de los dividendos en el sentido de los comentarios de 2014 al [Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1977]?
                              
                           
                  
                        5)
                     
                     
                        Si se constata en el presente caso
                        
                                 –
                              
                              
                                 que existen “disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos” (véase el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435);
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 que la sociedad A, residente de un Estado miembro, ha satisfecho dividendos a su sociedad matriz B, residente de otro Estado miembro, y esta última los ha transferido a su sociedad matriz C, residente fuera de la Unión Europea y del [EEE], la cual, a su vez, ha transferido los fondos a su propia sociedad matriz D, también residente fuera de la Unión y del [EEE];
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 que no existe convenio de doble imposición entre el primer Estado miembro referido y el Estado de residencia de la sociedad C;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 que existe un convenio de doble imposición entre el primer Estado miembro referido y el Estado de residencia de la sociedad D, y que
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 el primer Estado miembro referido, con arreglo a su Derecho interno, no podría someter a imposición en la fuente los dividendos satisfechos por la sociedad A a la sociedad D si esta última fuera la propietaria directa de la sociedad A;
                                 ¿se trata, en tales circunstancias, de un abuso en el sentido de la Directiva 90/435 que determina que la sociedad B no pueda ampararse en esta?
                              
                           
                  
                        6)
                     
                     
                        Si se considera que, de hecho, una sociedad residente en un Estado miembro (sociedad matriz) no está exenta de la retención en la fuente, en virtud del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435, en cuanto a los dividendos que haya percibido de una sociedad residente en otro Estado miembro (filial), ¿se opone el artículo 49 TFUE, en relación con el artículo 54 TFUE, a una normativa con arreglo a la cual el último Estado miembro somete a imposición los dividendos percibidos por la sociedad matriz residente en el otro Estado miembro, siendo así que el Estado miembro en cuestión no somete a imposición tales dividendos si son satisfechos, en circunstancias similares, a una sociedad matriz residente?
                     
                  
                        7)
                     
                     
                        Si se considera que, de hecho, una sociedad residente en un Estado miembro (sociedad matriz) no está exenta de la retención en la fuente, en virtud del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435, en cuanto a los dividendos que haya percibido de una sociedad residente en otro Estado miembro (filial), y este último Estado miembro considera que la sociedad matriz está sujeta a impuesto por obligación real en este Estado miembro respecto a dichos dividendos, ¿se opone el artículo 49 TFUE, en relación con el artículo 54 TFUE, a una normativa con arreglo a la cual el último Estado miembro exige a la sociedad responsable de la retención en la fuente (la filial) el pago de intereses de demora en caso de ingreso fuera de plazo de esa retención a un tipo de interés más elevado que el aplicado por este mismo Estado miembro a las deudas por el impuesto sobre sociedades de una sociedad residente?
                     
                  
                        8)
                     
                     
                        En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión y de que se responda a la tercera cuestión que no corresponde al juez nacional definir el concepto de “beneficiario efectivo”, y si ello determina que, de hecho, una sociedad residente en un Estado miembro (sociedad matriz) no esté exenta de la retención en la fuente, en virtud de la Directiva 90/435, en cuanto a los dividendos que haya percibido de una sociedad residente en otro Estado miembro (filial), ¿está el último Estado miembro obligado con arreglo a la Directiva 90/435 o al artículo 4 TUE, apartado 3, a manifestar a quién considera beneficiario efectivo en ese caso?
                     
                  
                        9)
                     
                     
                        Si se considera que, de hecho, una sociedad residente en un Estado miembro (sociedad matriz) no está exenta de la retención en la fuente, en virtud de la Directiva 90/435, en cuanto a los dividendos que haya percibido de una sociedad residente en otro Estado miembro (filial), ¿se opone el artículo 49 TFUE, en relación con el artículo 54 TFUE (o con el artículo 63 TFUE), considerados por separado o conjuntamente, a una normativa con arreglo a la cual
                        
                                 –
                              
                              
                                 la sociedad filial establecida en el último Estado miembro debe practicar una retención en la fuente sobre los dividendos y es responsable frente a dicho Estado de las retenciones no practicadas, pero no existe tal obligación de practicar la retención cuando la sociedad matriz es residente en este mismo Estado miembro;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 este último Estado miembro exige intereses de demora sobre las retenciones en la fuente adeudadas?
                              
                           Se solicita al Tribunal de Justicia que, en su respuesta a la novena cuestión, tenga en cuenta las respuestas dadas a las cuestiones prejudiciales sexta y séptima.
                     
                  
                        10)
                     
                     
                        En una situación en la que
                        
                                 –
                              
                              
                                 una sociedad (matriz) residente en un Estado miembro cumple el requisito establecido por la Directiva 90/435 de poseer (en 2011) al menos el 10 % del capital social de una sociedad (filial) residente en otro Estado miembro;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 se considera, de hecho, que la sociedad matriz no está exenta de la retención en la fuente, en virtud del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435, respecto de los dividendos percibidos de la sociedad filial;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 el accionista o los accionistas (directos o indirectos) de la sociedad matriz, residentes de un tercer Estado, son considerados los beneficiarios efectivos de los dividendos en cuestión;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 el accionista o accionistas en cuestión (directos o indirectos) también cumplen el mencionado requisito relativo al porcentaje de participación en el capital social;
                              
                           ¿se opone el artículo 63 TFUE a una normativa con arreglo a la cual el Estado miembro de residencia de la sociedad filial somete a imposición los dividendos en cuestión, siendo así que dicho Estado miembro no somete a imposición tales dividendos si son satisfechos a una sociedad residente que cumpla el requisito relativo a la participación en el capital social establecido por la Directiva 90/435, es decir, que posea, en el ejercicio 2011, al menos el 10 % del capital de la sociedad que distribuye los dividendos?»
                     
                  
         
         
            2)
          
            Asunto C‑117/16, Y Denmark
         
      
      
               49
            
            
               Como se deduce de la resolución de remisión, Y Inc., residente en Estados Unidos (en lo sucesivo, «Y USA»), sociedad holding en la cúspide del grupo Y, cotiza en la bolsa de valores. Participa en el capital de las filiales que posee en el extranjero a través de Y Global Ltd, una entidad residente en Bermudas (en lo sucesivo, «Y Bermuda») cuya única actividad, aparte de la tenencia de participaciones en sus filiales, consiste en ser titular de derechos de propiedad intelectual sobre los productos del grupo. Su gestión administrativa se ejerce a través de una sociedad de gestión independiente.
            
         
               50
            
            
               Y Denmark, una entidad fundada por Y USA en Dinamarca en 2000, que ha empleado siempre a una veintena de trabajadores, tiene como objeto social la venta y la asistencia, y rinde cuentas de sus actividades a Y BV, una sociedad residente en los Países Bajos (en lo sucesivo, «Y Holland») sobre la que recae la responsabilidad operativa de las ventas del grupo efectuadas fuera de los territorios de Estados Unidos, Canadá y México. Y Denmark es además la sociedad dominante de la rama europea del grupo Y.
            
         
               51
            
            
               A raíz de la adopción, en Estados Unidos, de la American Jobs Creation Act of 2004 (Ley 2004 de Creación de Empleo en Estados Unidos), se concedió a las sociedades estadounidenses, de forma temporal, la posibilidad de repatriar los dividendos procedentes de filiales extranjeras con arreglo a un régimen fiscal particularmente favorable, condicionada al compromiso de destinar los fondos a finalidades específicas en Estados Unidos, en particular, actividades de investigación y desarrollo. Y USA decidió repatriar la cuantía máxima posible de dividendos de Y Bermuda en el ejercicio económico que abarca del 1 de mayo de 2005 al 30 de abril de 2006 acogiéndose a dicho régimen fiscal. Se fijó una aportación total de 550 millones de dólares estadounidenses (USD) (aproximadamente 450,82 millones de euros), que debían proceder, en particular, de dividendos satisfechos por las filiales de Y Bermuda.
            
         
               52
            
            
               Antes de proceder a estos repartos de dividendos, la rama europea del grupo Y fue objeto de una reestructuración. A tal efecto, el 9 de mayo de 2005, Y Bermuda fundó en Chipre la sociedad Y Cyprus, con un capital social inicial de 20000 USD (aproximadamente 16400 euros), de los cuales se desembolsaron 2000 USD (aproximadamente 1640 euros) en la constitución. Mediante un acuerdo de 16 de septiembre de 2005, Y Bermuda cedió a Y Cyprus su participación en Y Denmark por 90 millones de euros. Como pago del precio se firmó un reconocimiento de deuda.
            
         
               53
            
            
               Como se desprende de la resolución de remisión, Y Cyprus es una sociedad de cartera (holding) que ejerce también actividades de gestión de tesorería relacionadas con préstamos a las filiales. En los informes de gestión que figuran en las cuentas anuales de esta sociedad de los ejercicios 2005-2006 y 2006-2007 consta que su actividad principal era la gestión de participaciones sociales. Además, la sociedad abonó primas de asistencia por importes de 571 USD (unos 468 euros) y 915 USD (unos 750 euros) respectivamente. De acuerdo con las cuentas anuales, la sociedad no ha pagado ningún impuesto, al no haber presentado beneficios fiscales.
            
         
               54
            
            
               El órgano jurisdiccional remitente precisa que, el 26 de septiembre de 2005, Y Holland decidió remunerar a Y Denmark con un dividendo de 76 millones de euros a cargo del ejercicio 2004-2005. El pago de dicho dividendo a Y Denmark se efectuó el 25 de octubre de 2005. El 28 de septiembre de 2005, la junta general de socios de Y Denmark aprobó satisfacer un dividendo a Y Cyprus, con cargo a ese mismo ejercicio contable, de otros 76 millones de euros. El pago de dicho importe a Y Cyprus se efectuó el 27 de octubre de 2005. El 28 de octubre de 2005, Y Cyprus transfirió esta misma suma a Y Bermuda como reembolso parcial del préstamo convenido para la adquisición de Y Denmark.
            
         
               55
            
            
               El 21 de octubre de 2005, Y Cyprus fundó una sociedad en los Países Bajos denominada Y Holding BV. Mediante acuerdo de 25 de octubre de 2005, Y Denmark cedió a Y Holding su participación en Y Holland por 14 millones de euros.
            
         
               56
            
            
               El 3 de abril de 2006, Y Bermuda remuneró a Y USA con un dividendo de 550 millones de USD (aproximadamente 450,82 millones de euros). Este dividendo se financió mediante fondos propios y un préstamo bancario.
            
         
               57
            
            
               El 13 de octubre de 2006, la junta general de socios de Y Denmark aprobó el pago de un dividendo, con cargo al ejercicio 2005-2006, de 92012000 DKK (aproximadamente 12,3 millones de euros) a Y Cyprus. Y Denmark alegó que este importe correspondía, como dividendo pendiente de pago, al dividendo total de 550 millones de USD (aproximadamente 450,82 millones de euros) que Y Bermuda había decidido abonar a Y USA el 3 de abril de 2006, extremo que no ha sido admitido por el Ministerio de Hacienda ante la falta de elementos de prueba. En 2010, Y Denmark transfirió a Y Cyprus un importe de 92012000 DKK (aproximadamente 12,3 millones de euros).
            
         
               58
            
            
               Según el órgano jurisdiccional remitente, la principal cuestión que se suscita en el presente asunto es la relativa a si Y Cyprus está sujeta a imposición por obligación real en Dinamarca por los dividendos en cuestión. Con arreglo al Derecho interno, en principio, una sociedad matriz extranjera no tributa en Dinamarca por obligación real por los dividendos percibidos. Con todo, la exención o la bonificación de los dividendos está subordinada a la aplicación bien de la Directiva 90/435 o bien de un convenio para evitar la doble imposición. Pues bien, la mayor parte de los convenios fiscales celebrados por el Reino de Dinamarca establecen como requisito para la exención o la bonificación de los dividendos que la entidad que los ha percibido sea el «beneficiario efectivo» (retmæssig ejer). La Directiva 90/435 no menciona un requisito equivalente.
            
         
               59
            
            
               La SKAT considera que Y Cyprus está sujeta a imposición en Dinamarca por obligación real por los dividendos en cuestión, al no poder considerarse que dicha sociedad sea el beneficiario efectivo de esos dividendos en el sentido del Convenio Fiscal entre el Reino de Dinamarca y la República de Chipre. Sostiene además que las disposiciones de la Directiva 90/435 relativas a la exención de la retención en la fuente no son aplicables a la citada sociedad.
            
         
               60
            
            
               Mediante resolución de 17 de septiembre de 2010, la SKAT declaró que Y Denmark debería haber practicado una retención en la fuente sobre los dividendos pagados a su sociedad matriz, Y Cyprus, en dos ocasiones, en 2005 y 2006, y que Y Denmark debía ser considerada responsable del ingreso de las referidas retenciones.
            
         
               61
            
            
               Esta resolución fue objeto de reclamación administrativa ante la Autoridad Tributaria Superior, la cual confirmó, el 16 de diciembre de 2011, la tesis de la SKAT de que Y Cyprus no era el beneficiario efectivo de los dividendos en el sentido del Convenio Fiscal entre el Reino de Dinamarca y la República de Chipre, si bien estimó el motivo alegado por Y Denmark según el cual, al ser aplicables a Y Cyprus las reglas sobre la exención establecidas por la Directiva 90/435, no procedía practicar la retención en la fuente.
            
         
               62
            
            
               El Ministerio de Hacienda ha interpuesto un recurso ante el órgano jurisdiccional remitente contra la resolución de la Autoridad Tributaria Superior.
            
         
               63
            
            
               En la resolución de remisión, el tribunal remitente señala que las partes del litigio han admitido que la «doctrina de la realidad» no permite excluir las estructuras creadas y que la sociedad perceptora de los dividendos en el asunto de autos, Y Cyprus, es el beneficiario real de los rendimientos en el sentido del Derecho danés.
            
         
               64
            
            
               En tales circunstancias, el Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
               
                        «1)
                     
                     
                        
                                 a)
                              
                              
                                 ¿Para que un Estado miembro pueda invocar el artículo 1, apartado 2, de la Directiva [90/435], relativo a la aplicación de disposiciones nacionales destinadas a impedir el fraude fiscal y los abusos, es necesario que el Estado miembro de que se trate haya adoptado una disposición nacional específica de transposición del artículo 1, apartado 2, de dicha Directiva o que la legislación nacional contenga disposiciones o principios generales sobre el fraude fiscal y los abusos que puedan interpretarse de conformidad con ese mismo artículo 1, apartado 2?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿puede considerarse que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece como requisito previo que “los dividendos […] estén exentos, o gravados a un tipo reducido, con arreglo a las disposiciones de la Directiva [90/435]”, constituye una disposición nacional específica a los efectos del artículo 1, apartado 2 de la Directiva 90/435?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        
                                 a)
                              
                              
                                 ¿Una disposición de un convenio para evitar la doble imposición celebrado entre dos Estados miembros y redactado conforme al [Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE], en virtud de la cual la imposición de los dividendos distribuidos depende de si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo de estos, constituye una disposición convencional contra los abusos a efectos del artículo 1, apartado 2?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 En caso afirmativo, debe interpretarse el término “convencionales” del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435 en el sentido de que presupone que el Estado miembro, con arreglo a su Derecho interno, tiene la posibilidad de invocar el convenio fiscal en perjuicio del contribuyente?
                              
                           
                  
                        3)
                     
                     
                        En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión, letra a), ¿corresponde al juez nacional definir el concepto de “beneficiario efectivo”, o bien debe interpretarse dicho concepto, al aplicar la Directiva 90/435, de tal forma que se le atribuya un significado propio del Derecho de la Unión, sujeto al control del Tribunal de Justicia?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        
                                 a)
                              
                              
                                 En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión, letra a), y de que se responda a la tercera cuestión que no corresponde al juez nacional definir el concepto de “beneficiario efectivo”, ¿debe entenderse este concepto en el sentido de que, de acuerdo con una interpretación conforme con el Derecho de la Unión, una sociedad residente en un Estado miembro que, en circunstancias como las del presente caso, percibe dividendos de una filial residente en otro Estado miembro es el “beneficiario efectivo” de esos dividendos?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ¿Debe interpretarse el concepto de “beneficiario efectivo” en el mismo sentido que el concepto homónimo contemplado en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva [2003/49], en relación con el artículo 1, apartado 4, de esta?
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 ¿Debe interpretarse dicho concepto exclusivamente a la luz de los comentarios al artículo 10 del [Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1977] (apartado 12), o puede acudirse también a comentarios posteriores, como los añadidos en 2003 respecto a las “sociedades instrumentales” o los añadidos en 2014 sobre las “obligaciones contractuales o legales”?
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 ¿Qué relevancia tiene, para determinar si el perceptor de los dividendos puede ser considerado el “beneficiario efectivo”, que dicho perceptor esté obligado, legal o contractualmente, a transferir esos dividendos a un tercero?
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 ¿Qué relevancia tiene, para determinar si el perceptor de los intereses debe considerarse un “beneficiario efectivo”, que el órgano jurisdiccional remitente, tras apreciar los hechos del caso de autos, llegue a la conclusión de que el perceptor —sin estar obligado legal o contractualmente a transferir los dividendos recibidos a otra persona— no disponía “básicamente” del derecho de “uso y disfrute” de los dividendos en el sentido de los comentarios de 2014 al [Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1977]?
                              
                           
                  
                        5)
                     
                     
                        Si se constata en el presente caso
                        
                                 –
                              
                              
                                 que existen “disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos” (véase el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435);
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 que la sociedad A, residente de un Estado miembro, ha satisfecho dividendos a su sociedad matriz B, residente de otro Estado miembro, y esta última los ha transferido a su sociedad matriz C, residente fuera de la Unión Europea [o del EEE], la cual, a su vez, ha transferido los fondos a su propia sociedad matriz D, también residente fuera de la Unión o del EEE;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 que no existe convenio de doble imposición entre el primer Estado miembro referido y el Estado de residencia de la sociedad C;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 que existe un convenio de doble imposición entre el primer Estado miembro referido y el Estado de residencia de la sociedad D, y que
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 el primer Estado miembro referido, con arreglo a su Derecho interno, no podría someter a imposición en la fuente los dividendos satisfechos por la sociedad A a la sociedad D si esta última fuera la propietaria directa de la sociedad A;
                              
                           ¿se trata, en tales circunstancias, de un abuso en el sentido de la Directiva 90/435 que determina que la sociedad B no pueda ampararse en esta?
                     
                  
                        6)
                     
                     
                        Si se considera que, de hecho, una sociedad residente en un Estado miembro (sociedad matriz) no está exenta de la retención en la fuente, en virtud del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435, en cuanto a los dividendos que haya percibido de una sociedad residente en otro Estado miembro (filial), ¿se opone el artículo 43 CE, en relación con el artículo 48 CE (o el artículo 56 CE), a una normativa con arreglo a la cual el último Estado miembro somete a imposición los dividendos percibidos por la sociedad matriz residente en el otro Estado miembro, siendo así que el Estado miembro en cuestión no somete a imposición tales dividendos si son satisfechos, en circunstancias similares, a una sociedad matriz residente?
                     
                  
                        7)
                     
                     
                        Si se considera que, de hecho, una sociedad residente en un Estado miembro (sociedad matriz) no está exenta de la retención en la fuente, en virtud del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435, en cuanto a los dividendos que haya percibido de una sociedad residente en otro Estado miembro (filial), y este último Estado miembro considera que la sociedad matriz está sujeta a impuesto por obligación real en este Estado miembro respecto a dichos dividendos, ¿se opone el artículo 43 CE, en relación con el artículo 48 CE (o el artículo 56 CE), a una normativa con arreglo a la cual el último Estado miembro exige a la sociedad responsable de la retención en la fuente (la filial) el pago de intereses de demora en caso de ingreso fuera de plazo de esa retención a un tipo de interés más elevado que el aplicado por este mismo Estado miembro a las deudas por el impuesto sobre sociedades de una sociedad residente?
                     
                  
                        8)
                     
                     
                        En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión, letra a), y de que se responda a la tercera cuestión que no corresponde al juez nacional definir el concepto de “beneficiario efectivo”, y si ello determina que, de hecho, una sociedad residente en un Estado miembro (sociedad matriz) no esté exenta de la retención en la fuente, en virtud de la Directiva 90/435, en cuanto a los dividendos que haya percibido de una sociedad residente en otro Estado miembro (filial), ¿está el último Estado miembro obligado con arreglo a la Directiva 90/435 o al artículo 10 CE a manifestar a quién considera beneficiario efectivo en ese caso?
                     
                  
                        9)
                     
                     
                        Si se considera que, de hecho, una sociedad residente en un Estado miembro (sociedad matriz) no está exenta de la retención en la fuente, en virtud de la Directiva 90/435, en cuanto a los dividendos que haya percibido de una sociedad residente en otro Estado miembro (filial), ¿se opone el artículo 43 CE, en relación con el artículo 48 CE (o con el artículo 56 CE), considerados por separado o conjuntamente, a una normativa con arreglo a la cual
                        
                                 –
                              
                              
                                 la sociedad filial establecida en el último Estado miembro debe practicar una retención en la fuente sobre los dividendos y es responsable frente a dicho Estado de las retenciones no practicadas, pero no existe tal obligación de practicar la retención cuando la sociedad matriz es residente en este mismo Estado miembro;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 este último Estado miembro exige intereses de demora sobre las retenciones en la fuente adeudadas?
                              
                           Se solicita al Tribunal de Justicia que, en su respuesta a la novena cuestión, tenga en cuenta las respuestas dadas a las cuestiones prejudiciales sexta y séptima.
                     
                  
                        10)
                     
                     
                        En una situación en la que
                        
                                 –
                              
                              
                                 una sociedad (matriz) residente en un Estado miembro cumple el requisito establecido por la Directiva 90/435 de poseer (en 2005 y 2006) al menos el 20 % del capital social de una sociedad (filial) residente en otro Estado miembro;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 se considera, de hecho, que la sociedad matriz no está exenta de la retención en la fuente, en virtud del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435, respecto de los dividendos percibidos de la sociedad filial;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 el accionista o accionistas (directos o indirectos) de la sociedad matriz, residentes de un tercer Estado, son considerados los beneficiarios efectivos de los dividendos en cuestión;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 el accionista o accionistas en cuestión (directos o indirectos) también cumplen el mencionado requisito relativo al porcentaje de participación en el capital social;
                              
                           ¿se opone el artículo 56 CE a una normativa con arreglo a la cual el Estado miembro de residencia de la sociedad filial somete a imposición los dividendos en cuestión, siendo así que dicho Estado miembro no somete a imposición tales dividendos si son satisfechos a una sociedad residente que cumpla el requisito relativo a la participación en el capital social establecido por la Directiva 90/435, es decir, que posea, en los ejercicios 2005 y 2006, al menos el 20 % del capital de la sociedad que distribuye los dividendos (15 % en 2007 y 2008, posteriormente el 10 %)?»
                     
                  
         
         Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
      
      
               65
            
            
               Dada la conexión que muestran los dos asuntos principales, que tienen por objeto, uno y otro, la interpretación de la Directiva 2003/49 y de libertades fundamentales reconocidas por los Tratados, procede acumularlos a efectos de la sentencia.
            
         
               66
            
            
               Mediante escrito de 2 de marzo de 2017, el Gobierno danés solicitó, conforme al artículo 16, párrafo tercero, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que dichos asuntos fueran juzgados por la Gran Sala del Tribunal de Justicia. Además, dadas las similitudes entre estos asuntos y los asuntos C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 y C‑299/16, objeto de la sentencia de hoy, N Luxembourg 1 y otros (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 y C‑299/16), el Gobierno danés propuso también al Tribunal de Justicia que, con arreglo al artículo 77 de su Reglamento de Procedimiento, organizara una vista oral común a todos los referidos asuntos. El Tribunal de Justicia accedió a lo solicitado por el Gobierno danés.
            
         
         Sobre las cuestiones prejudiciales
      
      
               67
            
            
               Las cuestiones prejudiciales formuladas por el órgano jurisdiccional nacional plantean tres temáticas. La primera se refiere a la existencia de una base jurídica que permita a un Estado miembro denegar, con motivo de la comisión de un abuso de Derecho, el beneficio de la exención establecida en el artículo 5 de la Directiva 90/435 a una sociedad que ha satisfecho dividendos a una sociedad de otro Estado miembro. Partiendo del supuesto de que exista tal base jurídica, la segunda temática abordada por las cuestiones prejudiciales se refiere a los elementos constitutivos de un eventual abuso de Derecho y a las maneras de probar tal abuso. Finalmente, la tercera temática que plantean las cuestiones, igualmente en la hipótesis de que un Estado tenga la posibilidad de denegar a tal sociedad las ventajas de la Directiva 90/435, versa sobre la interpretación de las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libertad de establecimiento y a la libre circulación de capitales, con el fin de permitir al órgano jurisdiccional remitente verificar si la legislación danesa viola las mencionadas libertades.
            
         
         
            Sobre las cuestiones prejudiciales primera a tercera y sobre la cuarta cuestión prejudicial, letras a) a c), de los asuntos principales
         
      
      
               68
            
            
               Mediante las cuestiones prejudiciales primera a tercera, así como mediante la cuestión prejudicial cuarta, letras a) a c), de los asuntos principales, el órgano jurisdiccional nacional esencialmente pregunta, en primer lugar, si la lucha contra el fraude o los abusos, permitida por el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435, supone la existencia de una disposición nacional o convencional destinada a impedir el abuso en el sentido de dicho artículo. En segundo lugar, pregunta si un convenio redactado siguiendo el Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE que contiene el concepto de «beneficiario efectivo» puede constituir una disposición convencional destinada a impedir el abuso, a los efectos del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435. En tercer lugar, desea que se dilucide si este concepto de «beneficiario efectivo» es un concepto del Derecho de la Unión que debe entenderse en el mismo sentido que el concepto homónimo que figura en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49, y si puede tenerse en cuenta, para la interpretación de esta disposición, el artículo 10 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1977. Pregunta, en particular, si una disposición que contiene el concepto de «beneficiario efectivo» puede ser considerada constitutiva de una base jurídica que permite combatir el abuso de Derecho.
            
         
               69
            
            
               Procede examinar, antes que nada, la primera cuestión prejudicial de los asuntos principales, mediante la que el órgano jurisdiccional remitente pregunta si un Estado miembro, para combatir el abuso de Derecho en el marco de la aplicación de la Directiva 90/435, debe haber adoptado una disposición nacional específica de transposición de dicha Directiva o si puede referirse a principios o a disposiciones nacionales o convencionales destinadas a impedir los abusos.
            
         
               70
            
            
               A este respecto, una jurisprudencia reiterada ha establecido que en el ordenamiento jurídico de la Unión existe un principio general del Derecho según el cual los justiciables no puedan invocar el Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta (sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, apartado 24 y jurisprudencia citada; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C‑255/02, EU:C:2006:121, apartado 68; de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, apartado 35; de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C‑251/16, EU:C:2017:881, apartado 27, y de 11 de julio de 2018, Comisión/Bélgica, C‑356/15, EU:C:2018:555, apartado 99).
            
         
               71
            
            
               Los justiciables deben acatar este principio general del Derecho, de manera que la aplicación de la normativa de la Unión no puede extenderse hasta llegar a cubrir operaciones que se realicen para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de julio de 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, apartado 38; de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C‑251/16, EU:C:2017:881, apartado 27, y de 11 de julio de 2018, Comisión/Bélgica, C‑356/15, EU:C:2018:555, apartado 99).
            
         
               72
            
            
               Así pues, el citado principio implica que un Estado miembro debe denegar el amparo de las disposiciones del Derecho de la Unión cuando se invoquen no para la realización de los objetivos de las disposiciones en cuestión, sino con el fin de disfrutar de una ventaja del Derecho de la Unión aunque los requisitos establecidos al respecto se cumplan solo formalmente.
            
         
               73
            
            
               Esto es lo que acontece, por ejemplo, cuando el cumplimiento de las formalidades aduaneras no se inscribe en el marco de transacciones comerciales normales, sino que es meramente formal y pretende obtener abusivamente la concesión de montantes compensatorios (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de octubre de 1981, Schumacher y otros, 250/80, EU:C:1981:246, apartado 16, y de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, apartado 21) o de restituciones a la exportación (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, apartado 59).
            
         
               74
            
            
               Por otra parte, el principio de prohibición del abuso de Derecho se aplica en materias tan variadas como la libre circulación de mercancías (sentencia de 10 de enero de 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc y Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, apartado 27), la libre prestación de servicios (sentencia de 3 de febrero de 1993, Veronica Omroep Organisatie, C‑148/91, EU:C:1993:45, apartado 13), los contratos públicos de servicios (sentencia de 11 de diciembre de 2014, Azienda sanitaria locale n.5 Spezzino y otros, C‑113/13, EU:C:2014:2440, apartado 62), la libertad de establecimiento (sentencia de 9 de marzo de 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, apartado 24), el Derecho de sociedades (sentencia de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, apartado 33), la seguridad social (sentencias de 2 de mayo de 1996, Paletta, C‑206/94, EU:C:1996:182, apartado 24; de 6 de febrero de 2018, Altun y otros, C‑359/16, EU:C:2018:63, apartado 48, y de 11 de julio de 2018, Comisión/Bélgica, C‑356/15, EU:C:2018:555, apartado 99), los transportes (sentencia de 6 de abril de 2006, Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, apartados 19 a 25), la política social (sentencia de 28 de julio de 2016, Kratzer, C‑423/15, EU:C:2016:604, apartados 37 a 41), las medidas restrictivas (sentencia de 21 de diciembre de 2011, Afrasiabi y otros, C‑72/11, EU:C:2011:874, apartado 62) o incluso el impuesto sobre el valor añadido (IVA) (sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C‑255/02, EU:C:2006:121, apartado 74).
            
         
               75
            
            
               En lo atinente a esta última materia, el Tribunal de Justicia ha declarado en varias ocasiones que, si bien la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 77/388 del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), no es menos cierto que el principio de prohibición de prácticas abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión que se aplica independientemente de si los derechos y ventajas objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un reglamento o en una directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C‑251/16, EU:C:2017:881, apartados 30 y 31).
            
         
               76
            
            
               De ello se sigue que el principio general de prohibición de prácticas abusivas debe oponerse a una persona que invoca determinadas normas del Derecho de la Unión que establecen una ventaja si la aplicación que pretende de tales normas es incongruente con los objetivos para los que se adoptaron. De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado que este principio puede oponerse a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones de Derecho nacional que prevean tal denegación (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti y otros, C‑131/13, C‑163/13 y C‑164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C‑251/16, EU:C:2017:881, apartado 33).
            
         
               77
            
            
               Si bien el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435 dispone que esta no se opondrá a la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales destinadas a impedir el fraude fiscal y los abusos, no puede interpretarse esa disposición en el sentido de que excluye la aplicación del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de las prácticas abusivas, recordado en los apartados 70 a 72 de la presente sentencia. En efecto, las operaciones que según la SKAT constituyen abuso de Derecho están comprendidas en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de diciembre de 2010, Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, apartado 42) y podrían resultar incompatibles con el objetivo perseguido por dicha Directiva.
            
         
               78
            
            
               Sobre este punto, como se desprende de los considerandos primero y tercero de la Directiva 90/435, esta tiene por objeto facilitar los grupos de sociedades a escala de la Unión instaurando normas fiscales neutras respecto a la competencia con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional.
            
         
               79
            
            
               Pues bien, autorizar la creación de estructuras financieras cuyo único fin es disfrutar de las ventajas fiscales que se derivan de la aplicación de la Directiva 90/435 no sería congruente con tales objetivos y, por el contrario, sería perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior, al falsear la competencia. Como señaló en esencia la Abogado General en el punto 51 de sus conclusiones en el asunto C‑116/16, igual consideración sería aplicable aun cuando las operaciones en cuestión no persiguieran exclusivamente tal fin, pues el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio de prohibición de las prácticas abusivas es aplicable, en materia fiscal, cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de las operaciones de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, apartado 45, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C‑251/16, EU:C:2017:881, apartado 53).
            
         
               80
            
            
               Por otra parte, no cabe oponer a la aplicación del principio general de prohibición de las prácticas abusivas el derecho de los contribuyentes a obtener ventajas de la competencia ejercida por los Estados miembros con motivo de la falta de armonización de la tributación de los beneficios. A este respecto, procede recordar que la Directiva 90/435 perseguía el objetivo de una armonización en materia de impuestos directos, con el fin de permitir a los operadores económicos disfrutar del mercado interior mediante la instauración de normas fiscales neutras respecto a la competencia, y que no iba dirigida a privar a los Estados miembros de la posibilidad de adoptar las medidas que sean necesarias para combatir los fraudes y abusos.
            
         
               81
            
            
               Si bien el intento de un contribuyente de acogerse al régimen fiscal que le resulte más ventajoso no puede fundar, como tal, una presunción general de fraude o de abuso (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, apartado 50; de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, apartado 84, y de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, apartado 60), también es cierto que tal contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que se deriven del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, apartado 51; de 7 de noviembre de 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, apartado 61, y de 25 de octubre de 2017, Polbud — Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, apartados 61 a 63).
            
         
               82
            
            
               De lo expuesto se infiere que incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el amparo de los derechos establecidos por la Directiva 90/435 cuando estos se invocan de manera fraudulenta o abusiva.
            
         
               83
            
            
               De este modo, habida cuenta del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de las prácticas abusivas y de la necesidad de imponer el respeto de este principio en la aplicación del Derecho de la Unión, la falta de disposiciones nacionales o convencionales destinadas a combatir tales prácticas es irrelevante en relación con la obligación de las autoridades nacionales de denegar el amparo de los derechos establecidos por la Directiva 90/435 cuando sean invocados de manera fraudulenta o abusiva.
            
         
               84
            
            
               Las demandadas en los litigios principales se apoyan en la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), que trataba del disfrute de una exención establecida por la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DO 1990, L 225, p. 1), para sostener que, con arreglo al artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435, el Estado miembro concernido solo puede denegar el disfrute de las ventajas contempladas en esta Directiva si la legislación nacional proporciona una base jurídica clara y específica al respecto.
            
         
               85
            
            
               Sin embargo, esta argumentación no puede ser acogida.
            
         
               86
            
            
               Ciertamente, el Tribunal de Justicia señaló, en el apartado 42 de la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), que el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan, por sí mismas, crear obligaciones para los particulares y puedan, por tanto, ser invocadas en cuanto tales por el Estado miembro frente a los particulares.
            
         
               87
            
            
               También recordó que tal consideración debe entenderse sin perjuicio de la obligación de todas las autoridades de un Estado miembro de interpretar el Derecho nacional, a la hora de aplicarlo, en la medida de lo posible, a la luz del texto y de la finalidad de las directivas, para conseguir el resultado perseguido por ellas, de suerte que dichas autoridades puedan invocar frente a los particulares una interpretación conforme del Derecho nacional (véase, en este sentido la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, apartado 45 y jurisprudencia citada).
            
         
               88
            
            
               Sobre la base de estas consideraciones, el Tribunal de Justicia invitó al órgano jurisdiccional remitente a que examinara si en el Derecho danés existía una disposición o un principio general que prohíban el abuso de Derecho u otras disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que pudieran interpretarse conforme a la disposición de la Directiva 90/434 según la cual, en esencia, un Estado miembro puede denegar el derecho a deducción establecido por dicha Directiva cuando se trate de una operación cuyo fin esencial sea la comisión de tal fraude o evasión, y a verificar a continuación, en su caso, si en el asunto principal se daban los requisitos para la aplicación de aquellas disposiciones internas (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, apartados 46 y 47).
            
         
               89
            
            
               Mas aunque resultase en los asuntos principales que el Derecho nacional no contiene normas que puedan interpretarse conforme al artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435, no cabría deducir, a pesar de lo declarado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), que a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales les resulta imposible denegar, en caso de fraude o de abuso de Derecho, la ventaja derivada del derecho a la exención previsto en el artículo 5 de esta Directiva (véase, por analogía, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti y otros, C‑131/13, C‑163/13 y C‑164/13, EU:C:2014:2455, apartado 54).
            
         
               90
            
            
               En efecto, una denegación de la exención a un contribuyente cuando concurran tales circunstancias no está comprendida en el supuesto descrito en el apartado 86 de la presente sentencia, toda vez que responde al principio general del Derecho de la Unión según el cual no es lícito invocar normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva (véase, por analogía, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti y otros, C‑131/13, C‑163/13 y C‑164/13, EU:C:2014:2455, apartados 55 y 56 y jurisprudencia citada).
            
         
               91
            
            
               Por lo tanto, en la medida en que, como se ha recordado en el apartado 70 de la presente sentencia, unos hechos abusivos o fraudulentos no pueden fundamentar un derecho previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión, la denegación de una ventaja derivada de una directiva, en este caso, de la Directiva 90/435, no equivale a imponer una obligación al particular afectado en virtud de dicha Directiva, sino que solo es la mera consecuencia de la constatación de que las condiciones objetivas requeridas para la obtención de la ventaja buscada, establecidas en la citada Directiva por lo que se refiere a ese derecho, se cumplen solo formalmente (véase, por analogía, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti y otros, C‑131/13, C‑163/13 y C‑164/13, EU:C:2014:2455, apartado 57 y jurisprudencia citada).
            
         
               92
            
            
               En tales circunstancias, los Estados miembros deben, por tanto, denegar la ventaja que resulta de la Directiva 90/435, de acuerdo con el principio general de prohibición de las prácticas abusivas según el cual el Derecho de la Unión no puede brindar cobertura a las prácticas abusivas llevadas a cabo por los operadores económicos (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de julio de 2018, Comisión/Bélgica, C‑356/15, EU:C:2018:555, apartado 99 y jurisprudencia citada).
            
         
               93
            
            
               En vista de la conclusión formulada en el apartado 72 de la presente sentencia, no ha lugar a responder a la segunda cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente, relativa, en esencia, a si una disposición de un convenio bilateral para evitar la doble imposición en la que se hace referencia al concepto de «beneficiario efectivo» puede constituir una base jurídica para combatir las prácticas fraudulentas y abusivas en el marco de la Directiva 90/435.
            
         
               94
            
            
               Consiguientemente, tampoco ha lugar a responder a la tercera cuestión prejudicial ni a la cuarta cuestión prejudicial, letras a) a c), de cada uno de los asuntos principales, relativas a la interpretación de ese mismo concepto de «beneficiario efectivo», toda vez que se plantearon únicamente en la hipótesis de una respuesta afirmativa a la segunda cuestión prejudicial de ambos asuntos.
            
         
               95
            
            
               Habida cuenta del conjunto de las razones expuestas, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el principio general del Derecho de la Unión según el cual los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva debe interpretarse en el sentido de que las autoridades y los tribunales nacionales deben denegar a un contribuyente el beneficio de la exención de la retención en la fuente sobre los beneficios satisfechos por una filial a su sociedad matriz, establecida en el artículo 5 de la citada Directiva, en caso de una práctica fraudulenta o abusiva, aunque no existan disposiciones de Derecho nacional o convencional que contemplen tal denegación.
            
         
         
            Sobre la cuarta cuestión prejudicial, letras d) y e), y sobre las cuestiones prejudiciales quinta y octava, de los asuntos principales
         
      
      
               96
            
            
               Mediante la cuarta cuestión prejudicial, letras d) y e), y mediante la quinta cuestión prejudicial, en los asuntos principales, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, cuáles son los elementos constitutivos de un abuso de Derecho y cómo puede probarse la concurrencia de tales elementos. A este respecto, el tribunal remitente expone sus dudas, en particular, sobre si puede concluirse que una sociedad ha percibido realmente dividendos de su filial en los casos en que está obligada legal o contractualmente a transferir a un tercero esos dividendos o cuando las circunstancias fácticas ponen de manifiesto que dicha sociedad, sin estar obligada legal o contractualmente a transferir los dividendos recibidos a un tercero, no dispone “básicamente” del derecho de “uso y disfrute” de estos en el sentido de los comentarios, adoptados en 2014, al Modelo de Convenio de la OCDE de 1977. Alberga dudas también sobre si puede existir un abuso de Derecho en caso de dividendos transferidos por sociedades instrumentales cuyo beneficiario efectivo es finalmente una sociedad que tiene su sede en un Estado tercero con el que el Estado miembro de que se trate ha celebrado un convenio fiscal. Mediante la octava cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta asimismo, en esencia, si un Estado miembro que se niega a reconocer a una sociedad de otro Estado miembro como beneficiario efectivo de los dividendos está obligado a identificar la sociedad a la que considera, en su caso, el beneficiario efectivo.
            
         
         Sobre los elementos constitutivos de un abuso de Derecho y la prueba de su existencia
      
      
               97
            
            
               Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para probar la existencia de una práctica abusiva es necesario que concurran, por un lado, una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, pese a haberse respetado formalmente las condiciones establecidas en la normativa de la Unión, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa y, por otro lado, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa de la Unión mediante la creación artificiosa de las condiciones exigidas para su obtención (sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, apartados 52 y 53, y de 12 de marzo de 2014, O. y B., C‑456/12, EU:C:2014:135, apartado 58).
            
         
               98
            
            
               De este modo, el examen del conjunto de los hechos es lo que permitirá verificar si concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva, y especialmente si los operadores económicos han efectuado operaciones puramente formales o artificiales, carentes de toda justificación económica y comercial, con el objetivo esencial de obtener una ventaja indebida (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, apartados 47 a 49; de 13 de marzo de 2014, SICES y otros, C‑155/13, EU:C:2014:145, apartado 33, y de 14 de abril de 2016, Cervati y Malvi, C‑131/14, EU:C:2016:255, apartado 47).
            
         
               99
            
            
               No corresponde al Tribunal de Justicia apreciar los hechos de los asuntos principales. No obstante, al pronunciarse sobre una petición de decisión prejudicial, el Tribunal de Justicia puede, en su caso, proporcionar indicios a los órganos jurisdiccionales nacionales con el objeto de guiarles en la apreciación del asunto que deben juzgar. En los asuntos principales, aunque la presencia de algunos de esos indicios pudiera permitir extraer la conclusión de que existe un abuso de Derecho, incumbe al órgano jurisdiccional remitente verificar si tales indicios son objetivos y concordantes, y si las demandadas en los litigios principales tuvieron la posibilidad de aportar pruebas en contrario.
            
         
               100
            
            
               Puede considerarse que constituye un escenario artificial un grupo de sociedades que no ha sido creado por razones que obedezcan a la realidad económica y que, dotado de una estructura puramente formal, persigue, como principal objetivo o como uno de sus principales objetivos, la obtención de una ventaja fiscal que es contraria al objeto o a los fines del Derecho fiscal aplicable. Corresponde a tal definición el supuesto en que, utilizando una entidad instrumental intercalada, en la estructura del grupo, entre la sociedad que satisface los dividendos y la entidad del grupo beneficiaria efectiva de estos, se elude el pago del impuesto sobre los dividendos.
            
         
               101
            
            
               De este modo, constituye un indicio de la existencia de una estructura creada con el objeto de disfrutar indebidamente de la exención establecida en el artículo 5 de la Directiva 90/435 la circunstancia de que dichos dividendos, una vez percibidos, sean retransferidos por la sociedad perceptora íntegramente o en su cuasitotalidad, y en un plazo muy breve, a entidades que no cumplen los requisitos de aplicación de la Directiva 90/435, ya sea porque no están domiciliadas en ningún Estado miembro o bien porque no han sido constituidas revistiendo alguna de las formas que contempla esta Directiva, o bien porque no están sujetas a uno de los impuestos enumerados en el artículo 2, letra c), de dicha Directiva, o bien porque no constituyen una «sociedad matriz» y no cumplen los requisitos del artículo 3 de la misma Directiva.
            
         
               102
            
            
               Pues bien, entidades como las sociedades de que se trata en el asunto C‑117/16 o como las sociedades de inversión en cuestión en el asunto C‑116/16, que tienen su residencia fiscal fuera de la Unión, no satisfacen los requisitos de aplicación de la Directiva 90/435. En dichos asuntos, si la empresa danesa deudora hubiera pagado los dividendos directamente a las entidades que, según el Ministerio de Hacienda, eran los beneficiarios efectivos, el Reino de Dinamarca habría podido percibir el impuesto retenido en la fuente.
            
         
               103
            
            
               De igual forma, el carácter artificial de un escenario puede ser corroborado por la circunstancia de que el grupo de sociedades implicado posea una estructura tal que la sociedad perceptora de los dividendos pagados por la sociedad deudora deba transferir a su vez esos dividendos a una tercera sociedad que no cumple los requisitos de aplicación de la Directiva 90/435, con la consecuencia de que aquella sociedad solo realiza un beneficio gravable insignificante cuando opera como sociedad instrumental con la función de permitir que las cantidades satisfechas fluyan de la sociedad deudora a la beneficiaria efectiva de esos importes.
            
         
               104
            
            
               La circunstancia de que una sociedad opera como sociedad instrumental puede probarse cuando la única actividad que realiza dicha entidad consiste en la percepción de los dividendos y la transferencia de estos al beneficiario efectivo o a otras sociedades instrumentales. A este respecto, la falta de una actividad económica real deberá deducirse, teniendo en cuenta las características singulares de la actividad de que se trate, de un análisis del conjunto de los datos pertinentes relativos, en particular, a la gestión de la sociedad, a sus estados contables, a la estructura de sus costes y a los gastos reales soportados, al personal que emplea, así como a las instalaciones de que dispone.
            
         
               105
            
            
               También pueden constituir indicios de un escenario artificial los diferentes contratos existentes entre las sociedades implicadas en las operaciones financieras en cuestión, que den lugar a flujos financieros intragrupo, el modo de financiación de las operaciones, la evaluación de los fondos propios de las sociedades intermediarias, así como el hecho de que no se haya conferido a las sociedades instrumentales el poder de disponer económicamente de los dividendos percibidos. A este respecto, pueden constituir tales indicios no solamente la existencia de una obligación legal o contractual a cargo de la sociedad matriz que percibe los dividendos de transmitirlos a un tercero, sino también el hecho de que, como señala el órgano jurisdiccional remitente, «básicamente» no se haya conferido a dicha sociedad el derecho de usar y disponer de tales importes, aunque tampoco esté sujeta a una obligación legal o contractual.
            
         
               106
            
            
               Por lo demás, tales indicios pueden resultar confirmados por circunstancias como la coincidencia o la proximidad en el tiempo de, por un lado, la entrada en vigor de cambios importantes en la legislación fiscal, como en el caso de la legislación danesa en cuestión en los litigios principales o la legislación estadounidense mencionada en el apartado 51 de la presente sentencia, y por otro, la ejecución de operaciones financieras complejas y la concertación de préstamos en el seno de un mismo grupo.
            
         
               107
            
            
               El órgano jurisdiccional remitente desea dilucidar asimismo, en esencia, si puede darse abuso de Derecho cuando el beneficiario efectivo de los dividendos transferidos por las sociedades instrumentales es finalmente una sociedad que tiene su sede en un Estado tercero con el que el Estado miembro de la fuente ha celebrado un convenio fiscal en virtud del cual los dividendos no habrían estado sujetos a retención si hubieran sido pagados directamente a la sociedad que tiene su sede en ese Estado tercero.
            
         
               108
            
            
               A este respecto, a la hora de examinar la estructura del grupo, carece de pertinencia el hecho de que entre los beneficiarios efectivos de los dividendos transferidos por la sociedad instrumental figuren entidades con residencia fiscal en un Estado tercero que ha celebrado un convenio de doble imposición con el Estado miembro de la fuente. Se ha de resaltar, en efecto, que la existencia de tal convenio no excluye de por sí un abuso de Derecho. De esta manera, un convenio del tipo expresado no obsta para que pueda declararse la existencia de un abuso de Derecho debidamente acreditado sobre la base de unos hechos que ponen de manifiesto que unos operadores económicos han realizado operaciones puramente formales o artificiales, carentes de toda justificación económica y comercial, con el objetivo esencial de disfrutar ilícitamente de la exención de la retención en la fuente establecida en el artículo 5 de la Directiva 90/435.
            
         
               109
            
            
               Es pertinente añadir que, así como toda tributación debe corresponder a una realidad económica, la existencia de un convenio de doble imposición como tal no basta para demostrar la realidad de un pago efectuado a unos beneficiarios residentes del Estado tercero con el que se suscribió dicho convenio. Si la sociedad deudora de los dividendos desea acogerse a las ventajas de tal convenio, tiene la posibilidad de efectuar el pago de esos dividendos directamente a las entidades que tienen su residencia fiscal en un Estado que haya celebrado un convenio de doble imposición con el Estado de la fuente.
            
         
               110
            
            
               Sentado lo anterior, tampoco puede excluirse, en una situación en la que los dividendos habrían resultado exentos en caso de pago directo a la sociedad que tuviera su sede en un Estado tercero, que el propósito que guía a la estructura del grupo sea ajeno a un abuso de Derecho. En tal caso, no puede reprocharse al grupo haber optado por una estructura como la referida en lugar de por el pago directo de los dividendos a dicha sociedad.
            
         
               111
            
            
               Por añadidura, si el beneficiario efectivo de un pago de dividendos tiene su residencia fiscal en un Estado tercero, la denegación de la exención contemplada en el artículo 5 de la Directiva 90/435 no precisa en absoluto que se constate un fraude o un abuso de Derecho.
            
         
               112
            
            
               En efecto, esta Directiva, como se desprende en particular de su tercer considerando, tiene por objeto eliminar, mediante el establecimiento de un régimen común, la penalización de la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro y facilitar de este modo los grupos de sociedades a escala de la Unión (sentencia de 8 de marzo de 2017, Wereldhave Belgium y otros, C‑448/15, EU:C:2017:180, apartado 25 y jurisprudencia citada). Como ha quedado dicho en el apartado 78 de la presente sentencia, la referida Directiva persigue de ese modo garantizar la neutralidad fiscal de la distribución de beneficios efectuada por una sociedad de un Estado miembro a su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro, toda vez que de su artículo 1 se infiere que es aplicable únicamente a las distribuciones de beneficios recibidas por sociedades de un Estado miembro y procedentes de sus filiales con sede en otros Estados miembros (véase, en este sentido, el auto de 4 de junio de 2009, KBC Bank y Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 y C‑499/07, EU:C:2009:339, apartado 62 y jurisprudencia citada).
            
         
               113
            
            
               Los mecanismos de la Directiva 90/435, en particular su artículo 5, se concibieron, por lo tanto, para situaciones en las que, si no se aplicaran, el ejercicio de sus facultades impositivas por parte de los Estados miembros podría dar lugar a que los beneficios distribuidos por la sociedad filial a su sociedad matriz quedaran sometidos a una doble imposición (sentencia de 8 de marzo de 2017, Wereldhave Belgium y otros, C‑448/15, EU:C:2017:180, apartado 39). Tales mecanismos, en cambio, no fueron concebidos para ser aplicados cuando el beneficiario efectivo de los dividendos es una sociedad que tiene su residencia fiscal fuera de la Unión, ya que, en tal caso, la exención de la retención en la fuente de dichos dividendos en el Estado miembro del que proceden podría dar lugar a que esos dividendos escapen a toda tributación efectiva en la Unión.
            
         
               114
            
            
               Por cuantas consideraciones anteceden, procede responder a la cuestión prejudicial cuarta, letras d) y e), de los asuntos principales, que la prueba de una práctica abusiva precisa, de un lado, un conjunto de circunstancias objetivas del que resulte que, pese al cumplimiento formal de los requisitos establecidos por la normativa de la Unión, no se ha conseguido el objetivo perseguido por esta y, de otro, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener una ventaja derivada de la normativa de la Unión mediante la producción artificial de las condiciones que se requieren para su obtención. La concurrencia de cierto número de indicios puede acreditar la existencia de un abuso de Derecho, siempre que estos sean objetivos y concordantes. Tales indicios pueden consistir, en particular, en la existencia de sociedades instrumentales carentes de justificación económica, así como en el carácter puramente formal de la estructura del grupo de sociedades, de las operaciones financieras y de los préstamos.
            
         
         Sobre la carga de la prueba del abuso de Derecho
      
      
               115
            
            
               Ha de señalarse que la Directiva 90/435 no contiene disposiciones relativas a la carga de la prueba de la existencia de un abuso de Derecho.
            
         
               116
            
            
               Ahora bien, como sostienen los Gobiernos danés y alemán, en principio, corresponde a las sociedades que pretenden acogerse a la exención de la retención en la fuente sobre los dividendos establecida en el artículo 5 de la Directiva 90/435 demostrar que cumplen los requisitos objetivos exigidos por esta. En efecto, nada impide a las autoridades fiscales afectadas exigir al sujeto pasivo las pruebas que estimen necesarias para la liquidación correcta de los impuestos de que se trate y, en su caso, denegar la exención solicitada de no aportarse tales pruebas (sentencia de 28 de febrero de 2013, Petersen y Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, apartado 51 y jurisprudencia citada).
            
         
               117
            
            
               En cambio, si una autoridad fiscal del Estado miembro de la fuente se propone denegar a una sociedad que ha satisfecho dividendos a una sociedad residente en otro Estado miembro la exención del artículo 5 de la Directiva 90/435 basándose en la existencia de una práctica abusiva, le corresponde demostrar que concurren los elementos constitutivos de tal práctica abusiva, teniendo en cuenta todas las circunstancias pertinentes, en particular el hecho de que la sociedad a la que se pagaron los dividendos no era el beneficiario efectivo de estos.
            
         
               118
            
            
               A este respecto, no corresponde a tal autoridad identificar los beneficiarios efectivos de esos dividendos sino demostrar que el supuesto beneficiario efectivo no es más que una sociedad instrumental por medio de la cual se ha cometido un abuso de Derecho. Una identificación de esa clase podría resultar imposible, en efecto, especialmente porque se desconoce quiénes son los beneficiarios efectivos potenciales. La autoridad fiscal nacional no siempre dispone de los datos que le permitirían identificar a esos beneficiarios, dada la complejidad de algunas operaciones financieras y de la posibilidad de que las sociedades interpuestas implicadas en las operaciones estén establecidas fuera de la Unión. Pues bien, no puede exigirse a tal autoridad que aporte una prueba imposible.
            
         
               119
            
            
               Por otra parte, aunque se conociera quiénes son los beneficiarios efectivos potenciales, no siempre resulta acreditado cuáles de estos son o van a ser los beneficiarios efectivos reales. De esta manera, en relación con el asunto C‑117/16, el órgano jurisdiccional remitente indica que, si bien Y Cyprus es una sociedad filial de Y Bermuda, una entidad con sede en Bermudas, esta última es a su vez una sociedad filial de Y USA, una entidad residente en Estados Unidos. Pues bien, en la hipótesis de que el órgano jurisdiccional remitente considere que Y Cyprus no es el beneficiario efectivo de los dividendos, es más que probable que las autoridades fiscales y los órganos jurisdiccionales del Estado miembro de donde proceden los dividendos no tengan ninguna posibilidad de determinar cuál de las dos sociedades matrices en cuestión es o va a ser el beneficiario efectivo de los referidos dividendos. En particular, la atribución de dichos dividendos podría haber sido decidida con posterioridad a las constataciones efectuadas por la autoridad fiscal respecto de la sociedad instrumental.
            
         
               120
            
            
               Por consiguiente, procede responder a la octava cuestión prejudicial de los asuntos principales que, a efectos de la negativa a reconocer a una sociedad como beneficiario efectivo de unos dividendos, o de la prueba de la existencia de un abuso de Derecho, una autoridad nacional no está obligada a identificar la entidad o entidades a las que considera beneficiarios efectivos de esos dividendos.
            
         
         
            Sobre las cuestiones prejudiciales sexta, séptima, novena y décima de los asuntos principales
         
      
      
               121
            
            
               Mediante las cuestiones prejudiciales sexta, séptima, novena y décima de los asuntos principales, el órgano jurisdiccional remitente desea que se dilucide, en esencia, en caso de que no sea aplicable el régimen establecido por el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, de exención de retención en la fuente sobre los dividendos satisfechos por una sociedad residente de un Estado miembro a una sociedad residente de otro Estado miembro, si los artículos 49 TFUE y 54 TFUE o el artículo 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a diferentes aspectos de la normativa del primer Estado miembro, como la controvertida en los litigios principales, relativa a la tributación de esos dividendos.
            
         
               122
            
            
               A este respecto, debe observarse que las citadas cuestiones parten de la premisa de que la inaplicabilidad de ese régimen de exención se deriva de la constatación de la existencia de un fraude o de un abuso, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435. Pues bien, en tal caso, una sociedad residente en un Estado miembro no puede, a la vista de la jurisprudencia recordada en el apartado 70 de la presente sentencia, pretender el amparo de las libertades consagradas por el Tratado FUE para cuestionar la normativa nacional que rige la tributación de los dividendos pagados a una sociedad residente en otro Estado miembro.
            
         
               123
            
            
               En consecuencia, procede responder a las cuestiones prejudiciales sexta, séptima, novena y décima de los asuntos principales que, en una situación en la cual el régimen de exención de retención en la fuente sobre los dividendos satisfechos por una sociedad residente de un Estado miembro a una sociedad residente de otro Estado miembro, establecido en la Directiva 90/435, no es aplicable por haberse constatado la existencia de un fraude fiscal o de un abuso, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de esta Directiva, no es lícito invocar la aplicación de las libertades reconocidas por el Tratado FUE para cuestionar la normativa del primer Estado miembro que regula la tributación de dichos dividendos.
            
         
         Costas
      
      
               124
            
            
               Dado que el procedimiento tiene, para las partes de los litigios principales, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes de los litigios principales, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
            
          
            
               En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) declara:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           Se acumulan los asuntos C‑116/16 y C‑117/16 a efectos de la presente sentencia.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           El principio general del Derecho de la Unión según el cual los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva debe interpretarse en el sentido de que las autoridades y los tribunales nacionales, cuando se produzca una práctica fraudulenta o abusiva, deben denegar a un contribuyente el beneficio de la exención de la retención en la fuente sobre los beneficios satisfechos por una filial a su sociedad matriz establecida en el artículo 5 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en su versión modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, aunque no existan disposiciones de Derecho nacional o convencional que contemplen tal denegación.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3)
                        
                     
                     
                        
                           La prueba de una práctica abusiva precisa, de un lado, un conjunto de circunstancias objetivas del que resulte que, pese al cumplimiento formal de los requisitos establecidos por la normativa de la Unión, no se ha conseguido el objetivo perseguido por esta y, de otro, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener una ventaja derivada de la normativa de la Unión mediante la producción artificial de las condiciones que se requieren para su obtención. La concurrencia de cierto número de indicios puede acreditar la existencia de un abuso de Derecho, siempre que estos sean objetivos y concordantes. Tales indicios pueden consistir, en particular, en la existencia de sociedades instrumentales carentes de justificación económica, así como en el carácter puramente formal de la estructura del grupo de sociedades, de las operaciones financieras y de los préstamos.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           4)
                        
                     
                     
                        
                           A efectos de la negativa a reconocer a una sociedad como beneficiario efectivo de unos dividendos, o de la prueba de la existencia de un abuso de Derecho, una autoridad nacional no está obligada a identificar la entidad o entidades a las que considera beneficiarios efectivos de esos dividendos.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           5)
                        
                     
                     
                        
                           En una situación en la cual el régimen de exención de retención en la fuente sobre los dividendos satisfechos por una sociedad residente de un Estado miembro a una sociedad residente de otro Estado miembro, establecido en la Directiva 90/435, en su versión modificada por la Directiva 2003/123, no es aplicable por haberse constatado la existencia de un fraude fiscal o de un abuso, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de esa Directiva, no es lícito invocar la aplicación de las libertades reconocidas por el Tratado FUE para cuestionar la normativa del primer Estado miembro que regula la tributación de dichos dividendos.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Firmas
                  
               
            (
            *1
         )	Lengua de procedimiento: danés.