CELEX: 62006CC0182
Language: lt
Date: 2007-03-29 00:00:00
Title: Generalinio advokato Mengozzi išvada, pateikta 2007 m. kovo 29 d. # État du Liuksemburgo Didžioji Hercogystė prieš Hans Ulrich Lakebrink ir Katrin Peters-Lakebrink. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Cour administrative - Liuksemburgas. # EB 39 straipsnis - Nerezidentų pajamų mokestis - Mokesčio tarifo apskaičiavimas - Kitos valstybės narės teritorijoje esantis nekilnojamasis turtas - Neigiamos nuomos pajamos, į kurias neatsižvelgta. # Byla C-182/06.

GENERALINIO ADVOKATO PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
      pateikta 2007 m. kovo 29 d.(1)
      
      Byla C‑182/06
      Liuksemburgo Didžioji Hercogystė
      prieš
      Hans Ulrich Lakebrink
      ir
      Katrin Peters-Lakebrink
      (Cour administrative (Liuksemburgas) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Laisvas darbuotojų judėjimas – Ne rezidentų pajamų mokestis – Nacionalinės teisės nuostata, apribojanti atsižvelgimą į neigiamas nekilnojamojo turto, esančio kitos valstybės narės teritorijoje,
         nuomos pajamas nustatant pajamų mokesčio tarifą“
      1.        Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Liuksemburgo Cour administrative Teisingumo Teismo iš esmės prašo išaiškinti, ar nacionalinės teisės norma, koks  yra iš dalies pakeistas 1967 m. gruodžio
         4 d. Pajamų mokesčio įstatymo (loi modifiée du 4 décembre 1967 relative à l'impôt sur le revenu, toliau – Pajamų mokesčio
         įstatymas) 157 b straipsnis, prieštarauja darbuotojų judėjimo laisvės principui (EB 39 straipsnis). Remiantis šia nuostata,
         siekiant nustatyti Liuksemburgo Didžiojoje Hercogystėje taikomą apmokestinamųjų pajamų mokesčio tarifą neatsižvelgiama į Bendrijos
         piliečio, kuris Didžiojoje Hercogystėje, nors ir neturi nuolatinės gyvenamosios vietos, gauna didžiausią savo apmokestinamųjų
         pajamų dalį, neigiamas nekilnojamojo turto, esančio kitoje valstybėje narėje, nuomos pajamas.
      
      2.        Dėl panašaus klausimo Teisingumo Teismas jau turėjo galimybę priimti sprendimą byloje Ritter-Coulais, kurioje nagrinėta, ar EB 39 straipsnį atitinka Vokietijos teisės aktas, kuris fiziniams asmenims, gaunantiems Vokietijoje
         pajamų už samdomą darbą ir ten nuolat gyvenantiems mokesčių tikslais, neleido apskaičiuojant šių pajamų mokesčio tarifą nurodyti
         neigiamų pajamų iš kitoje valstybėje narėje esančio gyvenamosios paskirties namo, kuriame jie patys gyveno, nuomos(2). Palyginti su šia byla, nagrinėjamas atvejis vis dėlto skiriasi dviem aspektais: pirma, pagal aptariamą Liuksemburgo teisės
         nuostatą, kaip matyti iš to, kas jau nurodyta, priešingai nei pagal teisės nuostatą, nagrinėjamą byloje Ritter-Coulais, apskaičiuojant tarifą neatsižvelgiama į galimas teigiamas ne rezidento pajamas iš užsienyje esančių namų nuomos. Antra,
         atsakovų pagrindinėje byloje, kurioje pateiktas šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą, nurodytos neigiamos pajamos yra
         susijusios su nuomojamu nekilnojamuoju turtu, kuriame jie asmeniškai negyvena.
      
      I –    Teisinis pagrindas
      A –    Reikšminga Bendrijos teisė
      3.        EB 39 straipsnyje nustatyta:
      
      „1. Bendrijoje užtikrinama darbuotojų judėjimo laisvė.
      2. Tokia judėjimo laisvė reiškia, kad įdarbinimo, darbo užmokesčio ir kitų darbo ir užimtumo sąlygų atžvilgiu panaikinama
         bet kokia valstybių narių darbuotojų diskriminacija dėl pilietybės.
      
      Ji suteikia teisę, galimą riboti tik viešosios tvarkos, visuomenės saugumo ir visuomenės sveikatos sumetimais:
      a)      priimti faktiškai pateiktus pasiūlymus įsidarbinti;
      b)      šiuo tikslu laisvai judėti valstybių narių teritorijoje;
      c)      apsigyventi bet kurioje valstybėje narėje siekiant dirbti pagal tos valstybės piliečių įsidarbinimą reglamentuojančius įstatymus
         ir kitus teisės aktus;
      
      d)      laikantis Komisijos įgyvendinimo reglamentuose nustatytų sąlygų, pasilikti gyventi valstybės narės teritorijoje pasibaigus
         darbo joje laikui.“
      
      B –    Nacionalinė teisė
      4.        Šioje byloje taikomos nuostatos, susijusios su fizinių asmenų apmokestinimu, iš esmės yra minėtas Pajamų mokesčio įstatymas
         ir 1958 m. rugpjūčio 23 d. tarp Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės ir Vokietijos sudaryta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo
         išvengimo ir tarpusavio administracinės pagalbos pajamų, turto, verslo ir nekilnojamojo turto mokesčių srityje (toliau – Dvigubo
         apmokestinimo išvengimo sutartis). 
      
      5.        Pajamų mokesčio įstatymo 157 b straipsnis numato, kad mokesčių mokėtojai, Liuksemburge neturintys nuolatinės gyvenamosios
         vietos, tačiau kurių bent 90 % visų pajamų, gautų šioje valstybėje ir užsienyje iš profesinės veiklos, apmokestinama šioje
         šalyje, gali prašyti Liuksemburge apmokestinti jų pajamas. Tokiu atveju mokesčio tarifas apskaičiuojamas atsižvelgiant į tą,
         kuris būtų taikomas, jeigu jie būtų rezidentai, tuo tikslu atsižvelgiant į jų Liuksemburge ir užsienyje gautas pajamas iš
         profesinės veiklos(3).
      
      6.        Tačiau iš bylos medžiagos matyti, kad mokesčių mokėtojo, Liuksemburgo rezidento, atveju nustatant taikomą mokesčio tarifą
         atsižvelgiama į bendrąjį mokesčių mokėtojo mokumą, taip pat atsižvelgiant į galimas neigiamas pajamas iš užsienyje esančio
         nekilnojamojo turto nuomos (Pajamų mokesčio įstatymo 134 straipsnis).
      
      7.        Pagal Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 4 straipsnį nekilnojamojo turto nuomos pajamos apmokestinamos toje susitariančiojoje
         valstybėje, kurioje yra nekilnojamasis turtas.
      
      8.        Remiantis ta pačia sutartimi, siekiant nustatyti šioje valstybėje apmokestinamosioms pajamoms taikomą mokesčio tarifą, nuolatinės
         gyvenamosios vietos valstybė turi atsižvelgti į visas mokesčių mokėtojo pajamas (24 straipsnis).
      
      II – Faktinės aplinkybės, prejudicinis klausimas ir procesas Teisingumo Teisme
      9.        Vokietijos piliečiai ir rezidentai sutuoktiniai Lakebrink, kurių apmokestinamąsias pajamas 2002 m. sudarė pajamos, gautos
         dirbant samdomą darbą Liuksemburge, prašė abu juos apmokestinti šioje valstybėje narėje remdamiesi Pajamų mokesčio įstatymo
         157 b straipsniu.
      
      10.      Dėl to jų pajamos Liuksemburge buvo apmokestintos taikant mokesčio tarifą, kuris jiems būtų pritaikytas, jeigu jie čia būtų
         turėję nuolatinę gyvenamąją vietą. Susijusiose pažymose apie mokėtinus mokesčius, be kita ko, pažymėta, kad nustatant minėtą
         tarifą pagal Pajamų mokesčio įstatymo 157 b straipsnį, nepaisant suinteresuotųjų asmenų prašymo, nebuvo atsižvelgta į neigiamas
         pajamas iš Vokietijoje esančio jų nekilnojamojo turto nuomos. 
      
      11.      Pastarąjį sprendimą sutuoktiniai Lakebrink apskundė, paduodami skundus dėl šių pažymų apie mokėtinus mokesčius Tiesioginių
         mokesčių skyriaus vadovui.
      
      12.      Kadangi administracinės valdžios institucija į šiuos skundus neatsakė, sutuoktiniai Lakebrink kreipėsi į Liuksemburgo Tribunal administratif (administracinis teismas), kuris sujungė dvi bylas ir nusprendė, kad ieškiniai yra priimtini bei pagrįsti, kiek jais buvo
         siekiama patikslinti pažymas apie mokėtinus mokesčius, ir pažymėjo, kad apskaičiuojant ieškovų pajamoms taikytiną mokesčio
         tarifą reikėjo atsižvelgti į neigiamas pajamas iš Vokietijoje esančio nekilnojamojo turto nuomos, kurias patvirtino Vokietijos
         mokesčių valdžios institucijos. 
      
      13.      Dėl tokio sprendimo Liuksemburgo Didžioji Hercogystė, kuriai asmeniškai atstovavo finansų ministras, pateikė apeliacinį skundą
         Cour administrative, kuris, turėdamas abejonių dėl EB 39 straipsnio aiškinimo, nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo
         Teismui tokį prejudicinį klausimą:
      
      „Ar EB 39 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis draudžia tokias nacionalinės teisės nuostatas, kokios įtvirtintos
         Liuksemburgo Didžiojoje Hercogystėje Pajamų mokesčio įstatymo 157 b straipsnyje, pagal kurias Bendrijos pilietis, Liuksemburge
         neturintis nuolatinės gyvenamosios vietos, bet gaunantis pajamų pagal darbo sutartį, sudarančių didžiausią jo apmokestinamųjų
         pajamų dalį, negali nurodyti neigiamų pajamų iš jo nekilnojamojo turto, kuriame jis negyvena, esančio kitoje valstybėje narėje,
         šiuo atveju Vokietijoje, nustatant Liuksemburge jo gautoms pajamoms taikomą mokesčio tarifą?“
      
      14.      Pagal Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį rašytines pastabas pateikė sutuoktiniai Lakebrink, Komisija, Liuksemburgo, Švedijos
         ir Nyderlandų vyriausybės.
      
      III – Teisinė analizė
      A –    Dėl netiesioginės diskriminacijos buvimo
      15.      Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar EB 39 straipsnis turi būti aiškinamas
         kaip draudžiantis nacionalinės teisės nuostatą, pagal kurią nustatant Liuksemburgo Didžiojoje Hercogystėje apmokestinamoms
         Bendrijos piliečio, šioje valstybėje neturinčio nuolatinės gyvenamosios vietos, bet gaunančio didžiąją dalį apmokestinamųjų
         pajamų, gautų iš samdomo darbo, pajamoms taikytiną mokesčio tarifą neatsižvelgiama į neigiamas pajamas iš kitoje valstybėje
         narėje esančio nekilnojamojo turto nuomos, nors į tokią pajamų kategoriją atsižvelgiama apmokestinant rezidentą.
      
      16.      Liuksemburgo, Švedijos ir Nyderlandų vyriausybės į klausimą siūlo atsakyti neigiamai, o sutuoktiniai Lakebrink ir Komisija
         pareiškė priešingą nuomonę.
      
      17.      Atsižvelgiant į tai, kad aptariama teisės nuostata yra susijusi su fizinių asmenų apmokestinimu, būtina ją įvertinti paisant
         nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos; nors pagal dabartinę Bendrijos teisę tiesioginių mokesčių sritis nepatenka į
         Bendrijos kompetenciją, vis dėlto valstybės narės turi vykdyti savo kompetenciją šioje srityje laikydamosi Bendrijos teisės,
         pirmiausia pagrindinių laisvių, kuriomis pagrįstas vidaus rinkos sukūrimas ir veikimas(4). 
      
      18.      Nustačius, kad atsakovai pagrindinėje byloje dirba valstybėje narėje samdomą darbą, neabejojama, kad aptariamą nacionalinės teisės nuostatą reikės nagrinėti atsižvelgiant į EB 39 straipsnį.
      
      19.      Ši nuostata įtvirtina laisvo darbuotojų judėjimo principą ir bet kokios valstybių narių darbuotojų diskriminacijos dėl pilietybės
         panaikinimą(5). 
      
      20.      Tačiau turiu pabrėžti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama teisės nuostata taikoma neatsižvelgiant į atitinkamo mokesčių mokėtojo
         pilietybę. Nepaisant tokios išvados, nevienodas požiūris, pagrįstas nuolatinės gyvenamosios vietos ar kilmės vietos kriterijumi,
         tam tikromis aplinkybėmis gali sukelti pasekmių, atitinkančių diskriminaciją dėl pilietybės.
      
      21.      Iš tikrųjų, remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, draudžiama ne tik diskriminacija dėl pilietybės, bet ir bet
         kokia kita diskriminacija, kurios, nors ir pagrįstos kitais kriterijais, rezultatas yra toks pats, nes diskriminacija yra
         tada, kai panašioms situacijoms taikomos skirtingos normos arba kai ta pati norma taikoma skirtingoms situacijoms(6).
      
      22.      Tiesioginių mokesčių srityje Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad nevienodas požiūris remiantis nuolatinės gyvenamosios
         vietos pagrindu negali di per sé sukelti diskriminacijos, nes iš principo toks kriterijus nurodo mokesčių mokėtojo ryšį su kilmės valstybe ir todėl gali pateisinti
         kitokį vertinimą mokesčių tikslais(7). 
      
      23.      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra pažymėjęs, kad rezidentų ir ne rezidentų padėtis valstybėje paprastai nėra panaši, nes
         pajamos, kurias valstybės teritorijoje gauna ne rezidentas, paprastai yra tik dalis jo bendrų pajamų, kurių didžiąją dalį
         jis gauna savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje, ir kadangi asmeninis mokesčių mokėtojo ne rezidento mokumas, kylantis
         iš to, kad atsižvelgiama į visas jo pajamas ir asmeninę bei šeiminę padėtį, gali būti palankiau vertinamas ten, kur yra jo
         asmeninių ir ekonominių interesų centras, paprastai atitinkantis įprastą gyvenamąją vietą(8). 
      
      24.      Todėl tai, kad valstybė narė nesuteikia ne rezidentui tam tikrų mokesčių lengvatų, kurias ji suteikia rezidentui, atsižvelgiant
         į objektyvius rezidentų ir ne rezidentų padėčių skirtumus, ir pajamų šaltinio, ir asmeninio mokumo arba jo asmeninės bei šeiminės
         padėties požiūriu paprastai nėra diskriminacija(9). 
      
      25.      Tačiau Teisingumo Teismas nusprendė, kad kitaip yra tuo atveju, kai ne rezidentas savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje
         negauna didelių pajamų ir pagrindines apmokestinamąsias pajamas gauna iš veiklos, kurią jis vykdo darbo valstybėje, ir dėl
         to gyvenamosios vietos valstybė negali jam suteikti lengvatų, taikomų atsižvelgiant į jo asmeninę bei šeiminę padėtį(10). Iš tikrųjų, kalbant apie ne rezidentą, kuris didžiausią dalį pajamų gauna kitoje, o ne savo nuolatinės gyvenamosios vietos
         valstybėje narėje, diskriminacija yra tai, kad į šio ne rezidento asmeninę bei šeiminę padėtį neatsižvelgiama nei nuolatinės
         gyvenamosios vietos valstybėje, nei darbo valstybėje(11). 
      
      26.      Nurodžius tai, pereinant prie šio konkretaus atvejo, aptariamo prejudiciniame klausime, mano nuomone, nėra abejonių, kad nagrinėjamomis
         faktinėmis aplinkybėmis taikant aptariamą teisės nuostatą yra nevienodas požiūris sutuoktinių Lakebrink atžvilgiu, pagrįstas
         jų nuolatine gyvenamąja vieta, kuri yra ne Liuksemburge.
      
      27.      Iš tikrųjų, kaip buvo nurodyta pirmiau, Liuksemburgo teisės nuostatoje, nustatant rezidentų apmokestinamosioms pajamoms taikytiną
         mokesčio tarifą, atsižvelgiama į visas jų pajamas. Tačiau Liuksemburge nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių tikslais neturintis
         mokesčių mokėtojas, kuris vis dėlto čia gauna visas ar beveik visas savo apmokestinamąsias pajamas, mokesčių mokėtojams rezidentams
         prilyginamas tik iš dalies, nes apskaičiuojant mokesčio tarifą progresyvumo taisyklė taikoma, be pajamų, kurių šaltinis yra
         Liuksemburge, vien tik užsienyje gautoms ne rezidentų pajamoms iš profesinės veiklos, tačiau neatsižvelgiant į pajamas, kurios
         nepatenka į šią kategoriją, tarp kurių yra, kaip šiuo atveju, pajamos iš nekilnojamojo turto nuomos.
      
      28.      Iš to matyti, kad nagrinėjamomis aplinkybėmis neigiamų pajamų iš užsienyje esančio nekilnojamojo turto nuomos nepripažinimas
         apskaičiuojant mokesčio tarifą, taikytiną mokesčių mokėtojui, kuris Liuksemburge, nors ir neturi nuolatinės gyvenamosios vietos,
         šioje šalyje gauna visas ar beveik visas savo apmokestinamąsias pajamas, neabejotinai yra nepalankus jo vertinimas, palyginti
         su nuolatinę gyvenamąją vietą turinčiu mokesčių mokėtoju, kuris verčiasi analogiška veikla ir į kurio tokias pačias pajamas
         atsižvelgiama apskaičiuojant mokesčio tarifą.
      
      29.      Tokios išvados nepaneigia, kaip tvirtina Liuksemburgo ir Nyderlandų vyriausybės, tai, kad Liuksemburgo teisės aktuose, apskaičiuojant
         mokesčio tarifą pagal Pajamų mokesčio įstatymo 157 b straipsnį, neatsižvelgiama į galimas teigiamas ne rezidentų pajamas iš
         nuomos. Galimas pranašumas, kurį turėtų ne rezidentai mokesčių mokėtojų rezidentų atžvilgiu panašiomis aplinkybėmis, negali
         atsverti nepalankių aplinkybių, su kuriomis jie susiduria, kai, kaip nagrinėjamu atveju, nei nuolatinės gyvenamosios vietos
         valstybė – dėl to, kad nėra šioje valstybėje apmokestinamų pajamų, nei darbo vietos valstybė neatsižvelgia į neigiamas pajamas
         iš užsienyje esančio nekilnojamojo turto. Iš tikrųjų manyti, kad nepalankios aplinkybės, kadangi jos sistemiškai nepasikartoja,
         negali tapti diskriminacija, reikštų, kad su laisvo darbuotojų judėjimo principu yra suderinama mokesčių sistema, kuri tik
         kartais yra nepalanki mokesčių mokėtojams ne rezidentams, tvirtinant, kad tik kartais atsirandančios nepalankios aplinkybės
         yra visai nereikšmingos. Šitaip būtų leidžiama nedidelė diskriminacija, o dėl to savo reikšmės netektų EB 39 straipsnyje įtvirtintas
         bendrojo pobūdžio draudimas(12). 
      
      30.      Nustačius, kad aptariama teisės nuostata įtvirtina nevienodą požiūrį ne rezidentų nenaudai, dar reikia patikrinti, ar toks
         nevienodas požiūris konkrečiai turi diskriminacijos požymių, ar vis dėlto rezidentų ir ne rezidentų padėtis yra objektyviai
         panaši, atsižvelgiant į nagrinėjamą teisės nuostatą.
      
      31.      Kadangi nagrinėjamu atveju sutuoktiniai Lakebrink darbo vietos valstybėje, Liuksemburge, gauna visas savo apmokestinamąsias
         pajamas ir negauna reikšmingų pajamų nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje, manau, kad jie yra panašioje padėtyje, kaip
         ir Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės rezidentas, kalbant apie jam taikomas mokesčių tarifo apskaičiavimo nuostatas. 
      
      32.      Tai, mano nuomone, matyti iš Teisingumo Teismo praktikos, pagal kurią, nors yra tiesa, kad paprastai tiesioginių mokesčių
         srityje rezidento situacija skiriasi nuo ne rezidento, nes didžioji mokesčių mokėtojo pajamų dalis paprastai gaunama jo gyvenamosios
         vietos valstybėje ir ši valstybė dažniausia turi visą informaciją, kurios reikia norint įvertinti bendrąjį atitinkamo mokesčių
         mokėtojo mokumą, vis dėlto nebelieka objektyvių padėties skirtumų, galinčių pateisinti nevienodą ne rezidento, kuris, negaudamas
         reikšmingų pajamų nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje, didžiąją dalį savo apmokestinamųjų pajamų gauna iš darbo vietos
         valstybėje vykdomos veiklos, požiūrį mokesčių mokėtojų rezidentų atžvilgiu(13). 
      
      33.      Nors Teisingumo Teismas aiškiai yra pareiškęs tokią nuomonę dėl mokesčių sistemos, kiek tai susiję su atsižvelgimu į mokesčių
         mokėtojo ne rezidento asmeninę ir šeiminę padėtį, tvirtindamas, kad „tarp tokio ne rezidento ir panašų darbą dirbančio rezidento
         nėra jokių objektyvių skirtumų, galinčių pateisinti nevienodą požiūrį apmokestinimo tikslais atsižvelgiant į mokesčių mokėtojo
         asmeninę ir šeiminę padėtį“(14), vis dėlto nepasakyta, kad jis norėjo mokesčių mokėtoją ne rezidentą, gaunantį visas ar beveik visas savo pajamas darbo vietos
         valstybėje, išimtinai tik šiais bendrojo mokesčių mokėtojo mokumo aspektais prilyginti mokesčių mokėtojui, šios valstybės
         rezidentui, kuris vykdo analogišką samdomą veiklą.
      
      34.      Šiuo klausimu reikia įvertinti Teisingumo Teismo padarytą išvadą dėl galimybės prilyginti mokesčių mokėtojus rezidentus ne
         rezidentams, atsižvelgiant į šios normos ratio, kad būtų galima patikrinti, ar galima manyti, kad tokia galimybė taip pat egzistuoja ir šioje byloje, kur mokesčių mokėtojui
         atsisakyta suteikti mokesčių lengvatą, kuri nėra susijusi su asmenine ar šeimine mokesčių mokėtojo ne rezidento padėtimi(15). 
      
      35.      Teisingumo Teismo nuomone, mokesčių mokėtojo ne rezidento padėtis paprastai objektyviai skiriasi nuo darbo vietos valstybės
         rezidento padėties, nes ten jis gauna tik dalį savo pajamų ir todėl teoriškai gali du kartus pasinaudoti mokesčių lengvatomis,
         taikomomis jo, kaip mokesčio mokėtojo, asmeninei padėčiai tiek nuolatinės gyvenamosios vietos, tiek darbo vietos valstybėje.
         Susidūręs su tokiomis objektyviai nepanašiomis rezidentų ir ne rezidentų situacijomis, Teisingumo Teismas nusprendė, kad darbo
         vietos valstybės sprendimas nesuteikti mokesčių lengvatų, susijusių su asmenine ne rezidento padėtimi, yra diskriminacija
         pastarojo atžvilgiu.
      
      36.      Vis dėlto darant prielaidą, kad ne rezidentas visas ar beveik visas savo apmokestinamąsias pajamas gauna darbo vietos valstybėje,
         išnyksta rizika, kad jis du kartus pasinaudos mokesčių lengvatomis, susijusiomis su jo asmenine padėtimi, – į tai nuolatinės
         gyvenamosios vietos valstybė negalės atsižvelgti dėl to, kad joje jis nebus gavęs reikšmingų pajamų –ir dėl to jo padėtis
         visiškai nebesiskiria nuo mokesčių mokėtojo rezidento padėties. To, kas išdėstyta, pasekmė yra tai, kad teisingas nediskriminavimo
         principo taikymas, o tai įrodo pirmiau nagrinėta teismo praktika, įpareigoja darbo vietos valstybę prilyginti ne rezidentą,
         kuris visas ar beveik visas savo pajamas gavo jos teritorijoje, rezidentui, ne tik pastarajam suteikiant mokesčių lengvatas,
         susijusias su asmenine ir šeimine padėtimi, bet taip pat visais bendrojo mokumo, kuris yra svarbus mokesčių suteikiant mokesčio lengvatas rezidentui, aspektais.
      
      37.      Grįžtant prie klausimo esmės, iš šioje išvadoje pateiktos analizės matyti, kad sutuoktiniai Lakebrink, nuolatinės gyvenamosios
         vietos valstybėje negaudami reikšmingų pajamų, yra visiškai apmokestinami savo darbo vietos valstybėje – Liuksemburge, kuris
         turi suteikti jiems mokesčių lengvatų, susijusių su jų bendruoju mokumu, suteikiamų šios valstybės rezidentams, nes jie atsiduria
         objektyviai panašioje padėtyje kaip ir pastarieji. Iš to matyti, kad sutuoktiniai Lakebrink buvo netiesiogiai diskriminuojami
         dėl Pajamų mokesčio įstatymo 157 b straipsnio taikymo, nes apskaičiuojant mokesčio tarifą Liuksemburge nebuvo atsižvelgta
         į jų bendrąjį mokumą, t. y. neigiamas nekilnojamojo turto pajamas, nes jų gyvenamoji vieta yra už Liuksemburgo teritorijos
         ribų.
      
      38.      Reikia pažymėti, kad tokia išvada, priešingai nei tvirtina Nyderlandų ir Švedijos vyriausybės, nepažeidžia ne kartą Teisingumo
         Teismo nurodyto laisvo apmokestinimo galios pasidalijimo tarp valstybių narių principo. 
      
      39.      Pirmiausia primenu, kad nevienodas požiūris, nurodytas šios išvados 37 punkte, išimtinai atsiranda dėl Liuksemburgo vidaus
         teisės nuostatos, t. y. Pajamų mokesčio įstatymo 157 b straipsnio, o ne dėl Vokietijos ir Liuksemburgo dvigubo apmokestinimo
         išvengimo sutarties taikymo(16).
      
      40.      Be to, taip pat reikia pažymėti, kad aptariama teisės nuostata susijusi ne su apmokestinamosios vertės nustatymo tvarka, o
         su atsižvelgimu į ne rezidento mokumą vien tik siekiant apskaičiuoti mokesčio tarifą, o ne taip pat nustatant apmokestinamąją vertę. Vadinasi, numatant, kad būtent darbo vietos valstybė, nustatydama mokesčio
         tarifą, turi suteikti tik mokesčių lengvatas, susijusias su bendruoju ne rezidento mokumu, įskaitant lengvatas, kurios gali
         būti susijusios su turto, kurio darbo vietos valstybė negali apmokestinti, valdymu, nereiškia, kad tokias pajamas turi apmokestinti
         būtent ši valstybė. Iš to matyti, kad nagrinėjamu atveju niekaip nepažeistas apmokestinimo galios pasidalijimas teritoriškumo
         pagrindu, numatytu Vokietijos ir Liuksemburgo dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyje, nes Liuksemburgo Didžioji Hercogystė,
         apmokestindama mokesčių mokėtoją ne rezidentą, kuris turi sumokėti visus mokesčius šioje šalyje, neprivalo į apmokestinamąją
         vertę įtraukti pajamų iš Vokietijoje esančio nekilnojamojo turto nuomos, kurių apmokestinimo teisė palikta Vokietijai, bet
         išimties tvarka turi į jas atsižvelgti nustatydama mokesčio tarifą.
      
      41.      Galiausiai dėl būdo, kaip reikia atsižvelgti į bendrąjį mokesčių mokėtojo ne rezidento, kuris darbo vietos valstybėje gauna
         visas arba beveik visas apmokestinamąsias pajamas, mokumą, manau, kad Bendrijos teisė nenustato jokios specialios pareigos,
         išskyrus tai, kad šis mokesčių mokėtojas neturi būti diskriminuojamas, palyginti su rezidentu, kuris vykdydamas tokią pačią
         veiklą atsiduria objektyviai panašioje padėtyje(17). 
      
      42.      Kalbant apie nagrinėjamą bylą, vis dėlto matyti, kad tam, kad būtų atsižvelgta į užsienyje gautas pajamas iš nuomos nustatant
         mokesčio tarifą, šios mokesčių mokėtojo ne rezidento pajamos turi būti nustatomos tokiomis pačiomis sąlygomis, kurios numatytos
         mokesčių mokėtojams, Didžiosios Hercogystės rezidentams, t. y. remiantis Liuksemburgo mokesčių teisės nuostatomis, visiškai
         neatsižvelgiant į Vokietijos teisę(18). Mano nuomone, tokios išvados nepaneigia, kaip matyti iš pirmąja instancija bylą nagrinėjusio teismo sprendimo ir kaip tvirtina
         Liuksemburgo vyriausybė, aplinkybė, jog teisė apmokestinti šias pajamas tenka Vokietijai, remiantis Dvigubo apmokestinimo
         išvengimo sutartimi. Iš tikrųjų, kaip buvo matyti pirmiau, tokių pajamų nustatymas yra svarbus tik tam, kad darbo vietos valstybė į jas atsižvelgtų apskaičiuodama mokesčio tarifą,
         o ne šioms pajamoms apmokestinti, o tai daryti teisę turi Vokietija, ir kas būtų daroma teigimų pajamų atveju remiantis Vokietijos
         teisės aktais.
      
      B –    Dėl galimų pateisinimų
      43.      Kadangi aptariama nuostata turi laisvą darbuotojų judėjimą ribojančių požymių, reikia patikrinti, ar ją galima pateisinti
         atsižvelgiant į Bendrijos teisę.
      
      44.      Liuksemburgo vyriausybė, nors formaliai ir nepateisindama nevienodo požiūrio, įtvirtinto nagrinėjamoje teisės nuostatoje,
         pateiktose pastabose iš esmės siekia įrodyti, kad remiantis ginčijama teisės nuostata norima užtikrinti pačios mokesčių sistemos
         darnumą. Todėl šį pateisinimą analizuosiu tik papildomai. 
      
      1.      Dėl mokesčių sistemos darnumo užtikrinimo
      45.      Iš esmės Liuksemburgo vyriausybė pažymi, kad remiantis nagrinėjama teisės nuostata užtikrinamas „darnumas“, dėl kurio, viena
         vertus, mokesčių mokėtojų ne rezidentų atveju neatsižvelgiama į neigiamas nuomos pajamas tiek apskaičiuojant pajamų mokesčio
         tarifą, tiek mokesčio tarifą, kita vertus, neatsižvelgiama į galimą tokios kategorijos pajamų padidėjimą.
      
      46.      Nacionalinės mokesčių sistemos darnumo užtikrinimas yra teismo praktikoje nusistovėjusi sąvoka priėmus sprendimus Bachmann ir Komisija prieš Belgiją, kuriuose Teisingumo Teismas kaip principą pripažino, kad šis reikalavimas yra privalomas bendrojo intereso pagrindas, galintis
         pateisinti pagrindinių principų laisvo judėjimo srityje apribojimą(19). 
      
      47.      Minėtuose sprendimuose Teisingumo Teismas remdamasis mokesčių sistemos darnumu pateisino nacionalinės teisės aktą, kuriame
         buvo nustatyta, jog senatvės ir gyvybės draudimo įmokos atskaitomos su sąlyga, kad jos buvo mokamos valstybei, kuri leido
         tokį atskaitymą. Toks apribojimas buvo pateisinamas remiantis poreikiu kompensuoti negautas pajamas dėl pagal draudimo sutartis
         mokamų įmokų atskaitos, apmokestinant vykdant minėtas sutartis gautas sumas, kurių vis dėlto nebuvo galima apmokestinti užsienyje
         įsteigtų draudimo įmonių atveju.
      
      48.      Priėmus šiuos sprendimus mokesčių sistemos darnumo užtikrinimas tapo pateisinama priežastis, kurią valstybės narės daugiausia
         nurodo tiesioginių mokesčių srityje. Tačiau Teisingumo Teismas labai susiaurino mokesčių sistemos darnumo sąvoką ir nusistovėjusioje
         savo praktikoje leido nustatant tokį reikalavimą pateisinti pagrindines laisves ribojančią priemonę, esant trims sąlygoms:
         a) jei egzistuoja tiesioginis ryšys tarp mokesčių lengvatų ir mokesčių, kuriais jos kompensuojamos; b) jei atskaita ir mokesčiai
         susiję su tuo pačiu apmokestinimu ir c) jei jos taikomos tam pačiam apmokestinamajam asmeniui(20).
      
      49.      Kadangi nagrinėjamu atveju dvi sąlygos dėl mokesčių mokėtojo tapatumo ir mokesčio yra neabejotinai tenkinamos, reikia patikrinti,
         ar egzistuoja tiesioginis ryšys tarp neigiamų pajamų iš nuomos atskaitos ir atsižvelgimo į padidėjusias pajamas, susijusias
         su tokia investicijų rūšimi apskaičiuojant mokesčio tarifą.
      
      50.      Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad aptariama teisės nuostata pagrįsta simetrijos taisykle, pagal kurią apskaičiuojant ne rezidentui
         taikomą mokesčio tarifą neatsižvelgiama nei į neigiamas pajamas užsienyje iš nuomos, nei į galimas padidėjusias pajamas, susijusias
         su tokiomis investicijomis į nekilnojamąjį turtą. Todėl atsižvelgimas vien į neigiamas pajamas iš nuomos neigiamai paveiktų
         aptariamos teisės nuostatos logiką, nes tokia lengvata apskaičiuojant tarifą negalėtų būti kompensuojama tuo, kad tais pačiais
         tikslais atsižvelgiama į galimas teigiamas pajamas, kurias ateityje būtų galima gauti iš panašių investicijų.
      
      51.      Jeigu neatsižvelgimą į neigiamas pajamas užsienyje iš nuomos apskaičiuojant ne rezidentui taikomą mokesčio tarifą galima iš
         principo pateisinti remiantis reikalavimu užtikrinti Liuksemburgo mokesčių sistemos darnumą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą
         pateikusiam teismui teks išsiaiškinti, ar tokia ribojanti priemonė yra taikoma nepažeidžiant proporcingumo principo. Iš tikrųjų
         ginčijama priemonė turi garantuoti, kad tikslas bus pasiektas, neviršijant to, kas yra būtina(21).
      
      52.      Vis dėlto neatrodo, kad nagrinėjama teisės nuostata būtų mažiau ribojanti priemonė, kuria galima užtikrinti Liuksemburgo mokesčių
         sistemos darnumą, nes siekiant minėto tikslo tokia pati kompensacija galima apskaičiuojant ne rezidentams taikytiną mokesčio
         tarifą, atsižvelgiant tiek į neigiamas, tiek į teigiamas pajamas užsienyje iš nuomos. Tokia sistema leistų išvengti tokių
         situacijų, kokia nagrinėjama, kai į tam tikrus mokesčių mokėtojo mokumo apsektus neatsižvelgiama nei nuolatinės gyvenamosios
         vietos valstybėje (nes ten jis negavo reikšmingų pajamų), nei darbo vietos valstybėje (kur šis mokesčių mokėtojas gauna didžiąją
         dalį savo pajamų).
      
      IV – Išvada
      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, Teisingumo Teismui siūlau į Liuksemburgo Cour administrative pateiktą klausimą atsakyti taip:
      
      „EB 39 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės teisės nuostatą, šiuo atveju – Pajamų mokesčio įstatymo
         157b straipsnį, kuris Bendrijos piliečiui, neturinčiam nuolatinės gyvenamosios vietos Liuksemburge, bet čia gaunančiam didžiąją
         apmokestinamųjų pajamų dalį iš samdomo darbo, apskaičiuojant šioms pajamoms taikytiną mokesčio tarifą, skirtingai nei Liuksemburgo
         rezidentui, neleidžia atsižvelgti į neigiamas pajamas, susijusias su nuomojamu nekilnojamuoju turtu, kuriame jis asmeniškai
         negyvena ir kuris yra kitoje valstybėje narėje.“ 
      
      1 –	Originalo kalba: italų.
      
      2 –	2006 m. vasario 21 d. Sprendimas C‑152/03 (Rink. p. I‑1711).
      
      3 –	Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad tokia tvarka, kuri įtvirtinta 157 b straipsnyje, Liuksemburgo
         teisės aktų leidėjas siekė įgyvendinti Bendrijos teisės aktus, visų pirma principus, įtvirtintus Teisingumo Teismo byloje
         Schumacker, kurioje jis nustatė, jog laisvas darbuotojų judėjimas reikalauja taikyti vienodą požiūrį tik ekonominės veiklos, iš kurios
         gaunamos profesinės pajamos, atžvilgiu.
      
      4 –	Visų pirma žr. 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C‑279/93, Rink. p. I‑225, 21 punktas); 1991 m. spalio 4 d. Sprendimą Komisija prieš Jungtinę Karalystę (C‑246/89, Rink. p. I‑4585, 12 punktas) ir 2003 m. lapkričio 13 d. Sprendimą Schilling ir Fleck Schilling (C‑209/01, Rink. p. I‑13389, 22 punktas).
      
      5 –	Be kita ko, žr. 1994 m. vasario 13 d. Sprendimą Scholz ( C‑419/92, Rink. p. I‑505, 7 punktas).
      
      6 –	Žr. ex multis 1974 m. vasario 12 d. Sprendimą Sotgiu (152/73, Rink. p. 153, 11 punktas) ir 1991 m. lapkričio 21 d. Sprendimą Le Manoir (C‑27/91, Rink. p. I‑5531, 10 punktas). 
      
      7 –	Žr. minėto sprendimo Schumacker 31‑34 punktus; 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimą Wielockx (C-80/94, Rink. p. I‑2493, 18 punktas); 1996 m. birželio 27 d. Sprendimą Asscher (C‑107/94, Rink. I‑3089, 41 punktas) ir 1999 m. balandžio 29 d. Sprendimą Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Rink. p. I‑2651, 27 punktas).
      
      8 –	Žr. minėto sprendimo Schumacker 31 ir 32 punktus; 1999 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Gschwind (C‑391/97, Rink. p. I‑5451, 22 punktas); 2000 m. gegužės 16 d. Sprendimą Zurstrassen (C‑87/99, Rink. p. I‑3337, 21 punktas) ir 2003 m. birželio 12 d. Sprendimą Gerritse (C‑234/01, Rink. p. I‑5933, 43 punktas).
      
      9 –	Žr. minėtų sprendimų Schumacker 34 punktą ir Gschwind 23 punktą ir Gerritse 44 punktą.
      
      10 –	Žr. minėto sprendimo Schumacker 36 punktą ir 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą de Groot (C‑385/00, Rink. p. I‑11819, 89 punktas).
      
      11 –	Minėto sprendimo Schumacker 38 punktas.
      
      12 –	Šiuo klausimu žr. minėto sprendimo de Groot 97 punktą; dėl įsisteigimo laisvės žr. 2004 m. kovo 11 d. Sprendimą de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rink. p. I‑2409, 43 punktas).
      
      13 –	Žr. minėto sprendimo Schumacker 36 ir 37 punktus.
      
      14 –	Ten pat, 37 punktas. Pasviruoju šriftu pažymėta mano.
      
      15 –	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato P. Léger išvados, pateiktos 2005 m. kovo 1 d. minėtoje byloje Ritter-Coulais, 91 ir paskesnius punktus.
      
      16 	Toks nevienodas požiūris yra susijęs tik su teisės aktais, o ne atsiranda dėl skirtingos dviejų valstybių narių mokesčių
         teisės ar mokesčių kompetencijos padalijimo.
      
      17 –	Dėl analogiško motyvavimo žr. minėto sprendimo de Groot 114 ir 115 punktus.
      
      18 –	Pajamų mokesčio įstatymo 134 ir 134 b straipsniai.
      
      19 –	1992 m. sausio 28 d. Sprendimas Bachmann (C‑204/90, Rink. p. I‑209, 21‑28 punktai) ir 1992 m. sausio 28 d. Sprendimas Komisija prieš Belgiją (C‑300/90, Rink. p. I‑305, 14‑21 punktai).
      
      20 –	Šioje byloje nesigilindamas į naujausią teismo praktiką dėl „mokesčių sistemos darnumo“ sąvokos, nes šioje byloje tai nereikšminga,
         vis dėlto primenu, kad pastaruoju metu Teisingumo Teismas taikė šį principą grindžiančias sąlygas laisvai, daugiau reikšmės
         skirdamas teleologiniam nagrinėtos mokesčių sistemos aspektui. Šiuo klausimu žr. 2007 m. kovo 29 d. išvadą, kurią pateikiau
         byloje Columbus (C‑298/05, Rink. p. I‑0000, 189 ir paskesni punktai).
      
      21 	Be kita ko, žr. 1993 m. kovo 31 d. Sprendimą Kraus (C‑19/92, Rink. p. I‑1663, 32 punktas).