CELEX: 32011D0527
Language: fr
Date: 2011-01-26 00:00:00
Title: 2011/527/UE: Décision de la Commission du 26 janvier 2011 concernant l’aide d’État de l’Allemagne C 7/10 (ex CP 250/09 et NN 5/10) au titre de la clause d’assainissement prévue par la loi relative à l’impôt sur les sociétés ( «KStG, Sanierungsklausel» ) [notifiée sous le numéro C(2011) 275]  Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE

10.9.2011   
            
            
               FR
            
            
               Journal officiel de l'Union européenne
            
            
               L 235/26
            
         DÉCISION DE LA COMMISSION
   du 26 janvier 2011
   concernant l’aide d’État de l’Allemagne C 7/10 (ex CP 250/09 et NN 5/10) au titre de la clause d’assainissement prévue par la loi relative à l’impôt sur les sociétés («KStG, Sanierungsklausel»)
   [notifiée sous le numéro C(2011) 275]
   (Le texte en langue allemande est le seul faisant foi.)
   (Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)
   (2011/527/UE)
   LA COMMISSION EUROPÉENNE,
   vu le traité sur l’Union européenne et le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (ci-après le «TFUE»), et notamment son article 108, paragraphe 2, premier alinéa (1),
   vu l’accord sur l’Espace économique européen, et notamment son article 62, paragraphe 1, point a),
   après avoir invité les intéressés à présenter leurs observations conformément aux dispositions précitées (2),
   considérant ce qui suit:
   1.   PROCÉDURE
   
   
               (1)
            
            
               Par lettres du 5 août et du 30 septembre 2009, la Commission a demandé à l’Allemagne des renseignements sur l’article 8c de la loi relative à l’impôt sur les sociétés (Körperschaftsteuergesetz; ci-après la «KStG»). Les autorités allemandes ont répondu à cette demande par lettres du 20 août et du 5 novembre 2009. Par décision du 24 février 2010, la Commission a ouvert la procédure formelle d’examen prévue à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE concernant l’aide susmentionnée.
            
         
               (2)
            
            
               La décision de la Commission quant à l’ouverture de la procédure a été publiée au Journal officiel de l’Union européenne
                   (3). Dans le même temps, les parties intéressées ont été invitées à présenter leurs observations.
            
         
               (3)
            
            
               Les autorités allemandes ont répondu à cette invitation par lettre du 9 avril 2010.
            
         
               (4)
            
            
               Le 9 avril et le 3 juin 2010, deux réunions ont eu lieu à Bruxelles avec des représentants de l’Allemagne. Le 2 juillet 2010, l’Allemagne a transmis des renseignements supplémentaires. La Commission n’a reçu aucune observation de la part de tiers intéressés.
            
         2.   DESCRIPTION DE LA MESURE
   
   2.1.   Contexte
   
   
               (5)
            
            
               En Allemagne, la fiscalité des entreprises est régie pour l’essentiel par la loi sur l’impôt sur le revenu [Einkommensteuergesetz; ci-après l’«EStG»] et par la KStG. En vertu de l’article 10d, paragraphe 2, de l’EStG, des pertes réalisées au cours d’un exercice fiscal peuvent être reportées à nouveau, c’est-à-dire que les revenus imposables des exercices fiscaux ultérieurs peuvent être diminués suivant le principe de la capacité contributive par soustraction des pertes subies jusqu’à concurrence d’un montant total maximal de 1 million d’EUR par an. En vertu de l’article 8, paragraphe 1, de la KStG, cette possibilité de report des pertes s’applique également aux entreprises assujetties à l’impôt sur les sociétés.
            
         
               (6)
            
            
               La possibilité de reporter des pertes avait par le passé conduit à l’acquisition d’entreprises (appelées «sociétés coquilles» ou empty-shell companies) qui, depuis longtemps déjà, avaient cessé toutes activités commerciales, mais qui avaient encore des reports de pertes.
            
         
               (7)
            
            
               Pour empêcher de tels achats de coquilles vides (ci-après désignés par «opérations de Mantelkauf»), le législateur allemand a limité, en 1997, la possibilité du report de pertes, en introduisant à l’article 8, paragraphe 4, de la KStG la disposition appelée «Mantelkaufregelung» (règle applicable à l’acquisition de sociétés déficitaires). Cette disposition limitait la possibilité du report de pertes aux entreprises qui, juridiquement et économiquement, étaient identiques à celles ayant réalisé des pertes. Cette disposition ne contient certes aucune définition de l’expression «économiquement identique», mais elle illustre néanmoins cette notion par un exemple négatif et deux positifs.
               
                           a)
                        
                        
                           Une identité économique n’existe pas dès lors que plus de la moitié des parts d’une société de capitaux est transférée et que la société de capitaux continue ou reprend ses activités sur la base d’un capital d’exploitation principalement nouveau.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           En revanche, il y a identité économique, dès lors que le nouveau capital d’exploitation investi sert uniquement au redressement de l’entreprise à l’origine de la déduction résiduelle des pertes et que l’entité poursuit les activités de l’entreprise pendant cinq ans à une échelle comparable à celle caractérisant l’image globale de la situation économique.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Une identité économique est également réputée donnée lorsqu’au lieu d’effectuer un investissement dans le capital d’exploitation, l’acquéreur compense les pertes enregistrées par l’entreprise déficitaire.
                        
                     
         
               (8)
            
            
               Les deux derniers exemples ont été désignés d’une manière générale sous l’appellation de «clause d’assainissement».
            
         
               (9)
            
            
               L’article 8, paragraphe 4, de la KStG a été abrogé avec effet au 1er janvier 2008 par la loi portant réforme de la fiscalité des entreprises de 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz).
            
         
               (10)
            
            
               Cette loi de 2008 a également inséré dans la KSTG le nouvel article 8c, paragraphe 1, qui, par rapport à l’ancien paragraphe 4 de l’article 8, limite encore beucoup plus la possibilité de report de pertes dans le cas d’une acquisition de parts. La nouvelle disposition prévoit ce qui suit:
               
                           a)
                        
                        
                           Les pertes non utilisées ne sont plus intégralement déductibles en cas de transfert à un acquéreur de plus de 50 % du capital souscrit, des droits des associés, des droits de participation ou des droits de vote détenus dans une société.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           En cas de transfert de plus de 25 %, mais au maximum de 50 % du capital souscrit, des droits des associés, des droits de participation ou des droits de vote détenus dans une société dans les cinq ans qui suivent le transfert, les pertes non utilisées tombent en non-valeur proportionnellement à la modification opérée, exprimée en pourcentage.
                        
                     
         
               (11)
            
            
               À l’origine, la nouvelle règle ne prévoyait aucune exception pour les entreprises soumises à une restructuration accompagnée d’un changement substantiel de l’actionnariat.
            
         
               (12)
            
            
               Selon l’exposé des motifs de la loi de 2008 portant réforme de la fiscalité des entreprises publié avec ladite loi par le Bundestag allemand, l’article 8, paragraphe 4, de la KStG a été remplacé par l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG pour simplifier la réglementation (il ressort de l’exposé des motifs précité que l’application de l’article 8, paragraphe 4, de la KStG avait en pratique soulevé un grand nombre de questions juridiques complexes) et dans le but de lutter de manière ciblée contre les abus (4). Le législateur allemand était conscient que cette modification signifiait qu’un report de pertes ne serait plus possible dans le cadre de mesures visant au redressement d’entreprises en difficulté accompagnées d’une acquisition de participations. Cette conséquence avait toutefois été considérée comme acceptable étant donné que dans de telles situations, les autorités fiscales pouvaient toujours renoncer «en équité» à des créances d’impôts sans s’appuyer sur une disposition légale expresse (5).
            
         2.2.   La mesure
   
   
               (13)
            
            
               En juin 2009, à la suite d’une modification de l’article 8c de la KStG, une disposition a été insérée à l’article 8c sous la forme du paragraphe 1a, selon lequel un report de pertes continue à être possible lorsque l’acquisition d’une entreprise en difficulté a lieu à des fins d’assainissement. Cette modification faisait partie intégrante de la loi sur l’assurance maladie relative à l’allègement fiscal au profit des citoyens (Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung) (6). La nouvelle disposition, qui est également désignée sous l’appellation de «clause d’assainissement» ou (pour la distinguer de la règle antérieure contenue dans l’article 8, paragraphe 4, de la KStG) de «nouvelle clause d’assainissement», crée ainsi une dérogation à la limitation du report de pertes instaurée à partir du 1er janvier 2008 par l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG.
            
         
               (14)
            
            
               En vertu de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG, une entité peut procéder à un report de pertes également dans le cas d’une acquisition de participations relevant du paragraphe 1 de l’article 8c, dans les conditions suivantes:
               
                           a)
                        
                        
                           l’acquisition des parts vise à l’assainissement de la société (7);
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           au moment de l’acquisition, l’entreprise est insolvable ou surendettée ou menacée de le devenir (8);
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           les structures essentielles de l’entreprise sont conservées, ce qui présuppose que
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       l’entité respecte une convention interne comportant une règle relative au maintien des emplois, ou que
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       80 % des emplois (mesurés sur la base de la somme des salaires annuels moyens) soient conservés au cours des cinq premières années suivant l’acquisition de la participation, ou que
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       dans les douze mois suivant l’acquisition, un apport substantiel soit effectué dans le capital exploitation ou que des dettes encore recouvrables soient remises; un apport substantiel est réputé effectué lorsque le nouveau capital d’exploitation correspond au moins à 25 % de l’actif de l’exercice économique précédent; toute prestation effectuée par la société de capitaux dans les trois ans suivant l’apport en nouveau capital d’exploitation diminue la valeur du nouveau capital d’exploitation;
                                    
                                 
                     
                           d)
                        
                        
                           aucun changement de secteur économique n’a lieu dans les cinq années qui suivent l’acquisition de la participation;
                        
                     
                           e)
                        
                        
                           au moment de l’acquisition de la participation, l’entreprise n’avait pas cessé ses activités.
                        
                     
         
               (15)
            
            
               L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est entré en vigueur le 10 juillet 2009 avec effet rétroactif au 1er janvier 2008.
            
         
               (16)
            
            
               À l’origine, cette nouvelle disposition devait rester applicable jusqu’au 31 décembre 2009, mais, dans le cadre de la loi pour l’accélération de la croissance économique (Wachstumsbeschleunigungsgesetz), le Bundestag allemand a adopté, le 22 décembre 2009 (9), une disposition qui a supprimé la clause de déchéance contenue dans la KStG.
            
         
               (17)
            
            
               Dans ce contexte, il a été souligné que les pertes reportables ne pouvaient être déduites que des bénéfices de l’entreprise à assainir, l’acquéreur d’une telle entreprise ne pouvant pas les défalquer de ses propres bénéfices.
            
         
               (18)
            
            
               Cela s’applique même au cas où l’acquéreur consolide ses dettes fiscales au niveau d’un groupe, étant donné que l’article 15, première phrase, point 1, de la KStG interdit tout report de pertes dès qu’une société fait partie d’un groupe d’entreprises (Organschaft) (10).
            
         
               (19)
            
            
               Le droit allemand en matière de fiscalité des sociétés ne conduit cependant pas à une déchéance de ces pertes; elles sont seulement «gelées» au niveau du groupe, et ne peuvent être réutilisées que lorsque l’entreprise n’est plus consolidée. Le report de ces pertes «gelées» n’est subordonné à aucune limite dans le temps.
            
         
               (20)
            
            
               L’acquéreur d’une entreprise à assainir est indirectement favorisé par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG étant donné que la charge fiscale de l’entreprise assainie diminue une fois l’assainissement accompli. En outre, l’acquéreur peut naturellement transférer tout ou partie de ses activités dans l’entreprise achetée et, de cette façon, faire valoir un report de pertes.
            
         2.3.   Comparaison entre les articles 8c, paragraphe 1a, et 8, paragraphe 4, de la KStG
   
   
               (21)
            
            
               La nouvelle règle introduite par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG se distingue de la règle antérieure que prévoyait l’article 8, paragraphe 4, abrogé entre-temps, de ladite loi, en un point important qui est décisif pour l’appréciation de la mesure sous l’angle du droit relatif aux aides d’État.
            
         
               (22)
            
            
               En vertu de l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG, il est interdit à une entreprise de procéder à un report de pertes, dès lors que plus de 50 % des parts ont été transférés, à moins que la clause d’assainissement ne soit applicable. La règle générale impose ainsi l’exclusion de tout report de pertes en cas de changement important de l’actionnariat. La clause d’assainissement actuelle constitue donc l’exception à la règle générale.
            
         
               (23)
            
            
               Selon la disposition antérieure contenue à l’article 8, paragraphe 4, de la KStG, la règle générale prévoyait que des reports de pertes continuent à être possibles en cas de changement important de l’actionnariat, dans la mesure où une identité économique existait avec la société. Cette exception visait à empêcher les abus (sous la forme de «Mantelkauf», par exemple).
            
         3.   LA DÉCISION D’OUVERTURE
   
   
               (24)
            
            
               Par lettre du 24 février 2010, la Commission a fait part à l’Allemagne de sa décision d’engager la procédure prévue par l’article 108, paragraphe 2, du TFUE au sujet de l’aide.
            
         
               (25)
            
            
               Dans sa décision d’ouverture, la Commission a considéré que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG opère une distinction entre les entreprises saines qui réalisent des pertes et les entreprises (éventuellement) insolvables ou surendettées, en ce sens qu’il ne profite qu’à ces dernières. L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG semble donc déroger au cadre de référence en vertu duquel un report de pertes serait exclu pour ces deux catégories d’entreprises. Comme les conditions prévues par l’article 107, paragraphe 1, du TFUE étaient manifestement satisfaites, la Commission a tout d’abord estimé que la mesure était sélective et qu’elle comportait une aide d’État, et pour finir, elle a déclaré douter de la compatibilité de la mesure avec l’article 107, paragraphe 3, du TFUE, d’une part au regard du point b) de cette disposition, tel qu’interprété dans le cadre communautaire temporaire pour les aides d’État (ci-après le «cadre temporaire» (11), et d’autre part, au regard de son point c), au sens des lignes directrices communautaires concernant les aides d’État au sauvetage et à la restructuration d’entreprises en difficulté (12) et des lignes directrices sur les aides d’État à finalité régionale (13).
            
         
               (26)
            
            
               La décision de la Commission d’ouvrir la procédure a été publiée au Journal officiel de l’Union européenne
                   (14). La Commission a invité l’Allemagne et tous les intéressés à présenter leurs observations sur l’aide en cause.
            
         
               (27)
            
            
               À la suite de l’ouverture de la procédure formelle d’examen, le Bundesfinanzministerium a ordonné aux autorités compétentes chargées de la perception des impôts de ne plus appliquer l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG jusqu’à ce que la Commission ait adopté une décision définitive à ce sujet, et d’informer les entreprises concernées que les subventions accordées devraient être restituées dans le cas où la décision de la Commission serait négative (15).
            
         4.   OBSERVATIONS DE L’ALLEMAGNE
   
   
               (28)
            
            
               L’Allemagne estime que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne constitue pas une aide d’État pour les trois raisons suivantes:
               
                           a)
                        
                        
                           la mesure tient compte du principe du créancier privé (voir le point 4.1);
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           elle n’est pas sélective (voir point 4.2);
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           elle est justifiée par la nature et l’économie du système fiscal allemand (voir point 4.3).
                        
                     
         
               (29)
            
            
               L’Allemagne fait en outre valoir que la nouvelle clause d’assainissement prévue par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG correspond pour l’essentiel à la clause d’assainissement antérieure de l’article 8, paragraphe 4, de ladite loi, à l’égard de laquelle la Commission n’a jamais émis d’objection (voir point 4.4), et que, de plus, il existerait des dispositions fiscales similaires dans plusieurs autres États membres (voir point 4.5).
            
         4.1.   Respect du principe du créancier privé
   
   
               (30)
            
            
               C’est par lettre du 2 juillet 2010 que l’Allemagne a avancé cet argument pour la première fois. Dans cette lettre, les autorités allemandes expliquaient que le principe du créancier privé peut également être invoqué dans le cadre de la perception de créances fiscales ou parafiscales (16). Le rapport entre l’État allemand et ses contribuables est à leur avis comparable à une relation contractuelle durable entre un créancier privé et un débiteur sur le fondement d’un contrat de location ou de travail, par exemple. Selon l’Allemagne, un créancier privé lié par une relation contractuelle durable renoncerait également à une partie de ses créances futures si cela permettait la reprise du débiteur par une autre entreprise et, partant, la continuité de la relation contractuelle.
            
         4.2.   Absence de sélectivité
   
   
               (31)
            
            
               L’Allemagne considère que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est une mesure générale, étant donné que toutes les entreprises peuvent l’utiliser indépendamment de la région où elles sont établies et du secteur de production auquel elles appartiennent, et sans aucune distinction quant à la taille de l’entreprise. L’Allemagne fait valoir que toutes les entreprises peuvent connaître des difficultés financières sans en être responsables et que l’application de la mesure peut ainsi entrer en ligne de compte pour chacune d’entre elles.
            
         
               (32)
            
            
               L’Allemagne souligne que dans sa communication de 1998 sur la fiscalité des entreprises, la Commission elle–même a considéré que les mesures de pure technique fiscale comme les dispositions législatives et réglementaires concernant le report de pertes ne sont pas sélectives, «(s)ous réserve qu’elles s’appliquent indifféremment à toutes les entreprises et à toutes les productions», et que «(l)e fait que certaines entreprises ou certains secteurs bénéficient plus que d’autres de certaines de ces mesures fiscales n’a pas nécessairement pour conséquence de les faire entrer dans le champ d’application des règles de concurrence en matière d’aides d’État» (17).
            
         
               (33)
            
            
               L’Allemagne estime que ces réflexions sont particulièrement importantes dans le cadre de l’incitation fiscale à prévoir non seulement dans le domaine de la recherche et du développement, mais également dans ceux de la protection de l’environnement, de l’éducation ou de l’emploi. À son avis, les mesures fiscales en faveur d’entreprises qui, dans ces domaines, déploient des efforts particuliers ne sont pas sélectives, étant donné que toutes les entreprises y ont accès, même si, de facto, celles qui exercent leurs activités dans certains secteurs précis en profitent plus que d’autres. Or, selon l’Allemagne, cela devrait également s’appliquer aux instruments fiscaux dont bénéficient les entreprises en difficulté qui ont été acquises à des fins d’assainissement.
            
         
               (34)
            
            
               L’Allemagne fait valoir que la Cour et le Tribunal de l’Union européenne ont admis qu’une mesure qui profite exclusivement à des entreprises en difficulté peut en principe être une mesure générale qui n’est pas sélective. Dans ce contexte, l’Allemagne renvoie tout d’abord à l’affaire DMT, dans laquelle, en ce qui concerne une facilité de paiement accordée en Belgique aux entreprises en difficulté, la Cour a jugé ce qui suit (18):
               «Le gouvernement français relève que des facilités de paiement de cotisations de sécurité sociale ne constituent pas une aide d’État lorsqu’elles sont accordées, dans des conditions identiques, à toute entreprise qui connaît des difficultés de trésorerie. Tel semblerait être le cas du régime instauré par la législation belge. La Commission prétend, au contraire, que l’ONSS dispose d’un pouvoir discrétionnaire quant à l’octroi de facilités de paiement.
               Il résulte du libellé de l’article 92, paragraphe 1, du traité que des mesures à caractère général ne favorisant pas uniquement certaines entreprises ou certaines productions ne relèvent pas de cette disposition. En revanche, lorsque l’organisme qui octroie des avantages financiers dispose d’un pouvoir discrétionnaire qui lui permet de déterminer les bénéficiaires ou les conditions de la mesure accordée, celle-ci ne saurait être considérée comme présentant un caractère général (voir, en ce sens, arrêt du 26 septembre 1996, France/Commission, C-241/94, Rec. 1996, p. I-4551, points 23 et 24).
               Il appartient à la juridiction nationale, dans l’affaire au principal, de déterminer si le pouvoir de l’ONSS d’accorder des facilités de paiement est ou non discrétionnaire et, s’il ne l’est pas, d’établir si les facilités de paiement accordées par l’ONSS ont un caractère général ou si elles favorisent certaines entreprises.»
            
         
               (35)
            
            
               En outre, l’Allemagne renvoie à l’affaire HAMSA, dans laquelle les autorités espagnoles avaient soutenu qu’une mesure, qui s’applique à toutes les entreprises en difficulté, n’est pas sélective. À ce sujet, le Tribunal a déclaré (19):
               «En l’espèce, l’argument que la requérante et le royaume d’Espagne tirent du fait que la loi espagnole du 26 juillet 1922 relative à la cessation de paiements institue une procédure de caractère général, applicable à toute entreprise en difficulté, doit être écarté. S’il est vrai que cette loi n’a pas vocation à s’appliquer de manière sélective en faveur de certaines catégories d’entreprises ou de secteurs d’activité, il y a lieu de constater, toutefois, que les remises de dettes condamnées par la Commission ne découlent pas automatiquement de l’application de ladite loi mais du choix discrétionnaire des organismes publics en cause. Or, il est de jurisprudence que, lorsque l’organisme qui octroie des avantages financiers dispose d’un pouvoir discrétionnaire qui lui permet de déterminer les bénéficiaires ou les conditions de la mesure accordée, celle-ci ne saurait être considérée comme présentant un caractère général (arrêt de la Cour du 29 juin 1999, DM Transport, C-256/97, Rec.1999,. p. I-3913, point 27).»
            
         
               (36)
            
            
               L’Allemagne argue qu’à l’inverse des dispositions en cause dans les affaires DMT et HAMSA, l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne prévoit aucun pouvoir discrétionnaire des services publics; l’application de la mesure découlant directement de la loi, elle en déduit, a contrario, que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’est pas sélectif.
            
         
               (37)
            
            
               L’Allemagne considère par ailleurs que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est une disposition relevant du droit relatif aux procédures d’insolvabilité. L’éligibilité des entreprises repose sur les notions d’insolvabilité, de menace d’insolvabilité et de surendettement qui sont définies dans l’InsO et qui constituent des motifs pour l’introduction de la demande d’ouverture de la procédure d’insolvabilité.
            
         
               (38)
            
            
               S’agissant de la sélectivité de la mesure, l’Allemagne conclut que la position de la Commission conduirait à inférer que toute réduction fiscale est une aide d’État même si elle est applicable d’une manière générale, et qu’une telle conception serait contraire au TFUE.
            
         4.3.   Justification par la nature ou l’économie du système fiscal
   
   
               (39)
            
            
               L’Allemagne considère que l’exception instaurée par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est justifiée par la nature et l’économie du système fiscal allemand applicable aux sociétés. Elle avance qu’il existe une différence objective entre les entreprises en difficulté, qui doivent être assainies, et les autres, et que cette différence objective justifie un traitement distinct des premières lorsqu’elles ont été acquises dans le but de procéder à leur assainissement. À l’appui de cet argument, l’Allemagne invoque trois motifs.
            
         
               (40)
            
            
               Premièrement, à l’inverse des entreprises financièrement saines qui peuvent choisir entre un financement obtenu sur le marché des capitaux et la recherche d’un acquéreur, les entreprises en difficulté ont seulement la possibilité de chercher un acheteur étant donné qu’elles ne peuvent ni lever des capitaux extérieurs sur le marché des capitaux ni obtenir un crédit bancaire. Il s’ensuit que les entreprises en difficulté perdent systématiquement la possibilité de reporter leurs pertes tandis que les entreprises saines peuvent toujours choisir entre deux solutions: se procurer des capitaux extérieurs ou chercher un acquéreur.
            
         
               (41)
            
            
               En second lieu, l’Allemagne fait valoir que l’objet et le but de l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG, à savoir empêcher les opérations de «Mantelkauf», n’impose aucune exclusion de la possibilité d’un report de pertes dans les cas où l’acquisition est effectuée dans le but d’un assainissement et qu’elle ne repose pas sur des motifs purement fiscaux. En l’absence de la limitation à l’acquisition d’entreprises en difficulté à des fins d’assainissement, telle que prévue à l’article 8c, paragraphe 1a, de ladite loi, c’est-à-dire si le régime intégrait d’autres cas d’acquisition, la finalité de la disposition ne pourrait pas être assurée.
            
         
               (42)
            
            
               En tant que troisième moyen, l’Allemagne argue que l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG vise à assurer que le prix de vente des participations repose uniquement sur la valeur économique de l’entreprise en évitant toute incorporation dans ce prix, à des fins d’optimisation fiscale, de la valeur de pertes cumulées. Lors de l’acquisition d’une société en difficulté dans le but de son assainissement, la valeur possible des pertes cumulées ne joue par contre aucun rôle. Pour étayer cet argument, l’Allemagne rappelle que les auditeurs n’attribuent, dans les bilans commerciaux, de groupes consolidés aucune valeur aux pertes éventuellement reportées d’une société en situation économique précaire.
            
         
               (43)
            
            
               Sur la base d’une combinaison de ces éléments, l’Allemagne affirme qu’en tout état de cause, même dans l’hypothèse où l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG serait de nature a priori sélective, il serait justifié par l’économie et la nature du système fiscal allemand en ce qui concerne les impôts sur les sociétés.
            
         4.4.   Lien entre la nouvelle et l’ancienne clause d’assainissement
   
   
               (44)
            
            
               L’Allemagne fait remarquer qu’au 1er janvier 2008, l’article 8c de la KStG a remplacé en l’abrogeant une disposition similaire, à savoir l’article 8, paragraphe 4, de ladite loi, et que les deux dispositions poursuivent le même but, à savoir éviter les opérations de Mantelkauf.
            
         
               (45)
            
            
               Dans ce contexte, l’Allemagne souligne que la Commission n’a jamais émis d’objections en ce qui concerne la mesure abrogée et que cette dernière ne saurait donc avoir été une aide d’État.
            
         
               (46)
            
            
               Pour cette raison, l’Allemagne considère que la position de la Commission à cet égard est dénuée de toute cohérence.
            
         4.5.   Similarité de la mesure avec celles appliquées dans d’autres systèmes fiscaux
   
   
               (47)
            
            
               Selon l’Allemagne, des mesures similaires à celle prévue par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG seraient appliquées dans un grand nombre d’autres États membres. À titre d’exemple, elle nomme la Belgique, la Finlande, l’Italie, le Luxembourg, les Pays-Bas et l’Autriche. Or, en dépit de la grande similitude des régimes, la Commission n’a appliqué envers ces États membres aucun des moyens d’action dont elle dispose en raison de sa compétence dans le domaine des aides d’État.
            
         
               (48)
            
            
               Au sujet du point 34 de la décision d’ouverture où sont exposées les mesures de la Commission en liaison avec le système fiscal français, l’Allemagne déclare que le système allemand se distingue de celui appliqué par la France en ce sens que ce dernier se limite à certains secteurs économiques et prévoit une exemption totale de l’impôt sur les sociétés.
            
         5.   APPRÉCIATION DE LA MESURE
   
   
               (49)
            
            
               En application de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État, sous quelque forme que ce soit, qui faussent ou menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions.
            
         5.1.   Ressources d’État et imputabilité aux ressources étatiques
   
   
               (50)
            
            
               L’aide doit être accordée au moyen de ressources d’État et l’utilisation de ces ressources doit être imputable à l’État. Une perte de recette fiscale équivaut à la consommation de ressources d’État sous la forme de dépenses fiscales. La possibilité accordée par le gouvernement allemand à certaines entreprises de réduire leur charge fiscale par un report de pertes conduit à une perte de recettes publiques et constitue une aide d’État. L’Allemagne a communiqué à la Commission que la mise en œuvre de la mesure était susceptible d’entraîner une diminution de ses recettes fiscales s’élevant à un montant de 900 millions d’EUR par an. Or, comme la mesure est liée à une perte de recettes publiques, elle est donc accordée à partir de ressources d’État. L’aide est accordée sur la base d’une loi et est donc imputable à l’État.
            
         5.2.   Existence d’un avantage sélectif
   
   
               (51)
            
            
               La mesure doit en outre conférer un avantage sélectif au bénéficiaire. À cet égard, il y a lieu de rappeler qu’il ressort d’une jurisprudence constante que la notion d’aide comprend non seulement des prestations positives, mais également des interventions qui, sous des formes diverses, allègent les charges qui grèvent normalement le budget d’une entreprise (20).
            
         
               (52)
            
            
               En vertu de l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG, certaines modifications de la structure de l’actionnariat d’une entreprise conduisent au retrait partiel ou complet de la possibilité du report de pertes antérieures à des fins fiscales.
            
         
               (53)
            
            
               L’article 8c, paragraphe 1a, de la loi instaure une exception à cette règle dans le cas où l’acquisition de parts concerne une entreprise en difficulté et est effectuée aux fins de son assainissement.
            
         
               (54)
            
            
               Cette disposition est par conséquent susceptible de conférer un avantage sélectif aux entreprises qui réunissent ces conditions, étant donné que, lors du calcul de leur revenu imposable, elle leur offre la possibilité de déduire de leurs futurs bénéfices des pertes réalisées par le passé lors du calcul de leur revenu imposable.
            
         
               (55)
            
            
               Comme exposé au considérant 28, l’Allemagne fait valoir que la disposition en cause n’entraîne pas un tel avantage sélectif. À l’appui de cet argument, elle invoque les trois motifs suivants:
               
                           a)
                        
                        
                           L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG tient compte du principe du créancier privé (voir point 5.2.1).
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’est pas sélectif a priori (5.2.2).
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est justifié par la nature et l’économie du système fiscal (5.2.3).
                        
                     
         
               (56)
            
            
               L’Allemagne renvoie en outre à des similitudes entre cette disposition et la mesure précédente qui était prévue à l’article 8, paragraphe 4, de la KStG (voir point 5.2.4), ainsi qu’au fait que des mesures similaires existent dans d’autres États membres (voir point 5.2.5).
            
         5.2.1.   Application possible du principe du créancier privé en économie de marché
   
   
               (57)
            
            
               L’Allemagne fait valoir que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est compatible avec le principe du créancier privé étant donné qu’il correspond au comportement d’un tel créancier en économie de marché avec lequel le débiteur entretient une relation contractuelle durable.
            
         
               (58)
            
            
               La Commission estime que ce point de vue ne saurait être accepté pour plusieurs raisons. Selon la jurisprudence de la Cour et du Tribunal, le principe du créancier privé en économie de marché ne trouve à s’appliquer que si l’État agit comme un opérateur économique; l’application dudit principe doit être exclue dans l’hypothèse où celui-ci agit en exerçant ses prérogatives en tant que puissance publique (21). Or, en l’espèce, l’État, en tant que puissance publique, dispose du monopole fiscal.
            
         
               (59)
            
            
               La Commission considère que la jurisprudence citée par l’Allemagne ne change rien à cette appréciation. En effet, la mesure prévue par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG concerne la naissance d’une dette fiscale, tandis que les faits à l’origine des arrêts dans les affaires Espagne/Commission (22) et DMT (23) se rapportaient à des situations dans lesquelles l’administration avait la possibilité de renoncer à des créances fiscales. Par conséquent, l’application du principe du créancier privé en économie de marché n’entre pas en ligne de compte en l’espèce.
            
         
               (60)
            
            
               En second lieu, la Commission retient que, même si ce principe était applicable, ce qu’elle conteste, l’avantage fiscal serait automatiquement octroyé sans examen préalable permettant de savoir à combien s’élève le montant total des pertes (déterminant le plafond de la réduction fiscale future), dans quelle mesure le bénéficiaire sera capable d’exercer ses activités d’une manière à nouveau rentable et si le débiteur joue un rôle stratégiquement important. Or, aucun créancier privé en économie de marché ne prévoirait dans ses conditions générales une renonciation automatique à des dettes futures sans s’être auparavant informé sur l’étendue de la renonciation à sa créance, des perspectives financières du débiteur et de l’importance stratégique de ce dernier.
            
         
               (61)
            
            
               En troisième lieu, la Commission relève qu’à l’inverse d’une relation contractuelle à long terme, la mesure visée à l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne se rapporte pas à une renonciation de créance pour des dettes existantes, mais à une diminution de dettes futures possibles, après redressement financier du débiteur. En d’autres termes, il n’existe même pas de dette latente au moment où l’État accorde le report de perte.
            
         
               (62)
            
            
               En quatrième lieu, la Commission souligne qu’en cas d’insolvabilité, les activités du débiteur sont normalement reprises par une autre entreprise auprès de laquelle l’État peut percevoir des impôts en raison de son monopole en la matière. Le débiteur qui se retire du marché est ainsi remplacé par un autre. À la différence de ce qui se passe lorsque le principe du créancier privé en économie de marché est applicable, la fidélité d’un client existant ne joue aucun rôle en ce qui concerne la décision de l’État.
            
         
               (63)
            
            
               La Commission conclut que le principe du créancier privé en économie de marché n’est pas applicable en l’espèce, étant donné que l’État exerce ses prérogatives en qualité de puissance publique et qu’il n’agit pas en tant qu’opérateur économique. Même si le principe précité était applicable en l’espèce, il convient de souligner que la Commission a de plus prouvé que, dans le cas d’une relation contractuelle à long terme, un créancier privé qui se trouve dans la même situation que l’État n’aurait pas adopté de mesure similaire à celle prévue par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG.
            
         5.2.2.   Sélectivité a priori
   
   
               (64)
            
            
               Conformément à la jurisprudence de la Cour au sujet de l’appréciation de la sélectivité d’une mesure fiscale, il convient, en vertu de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser «certaines entreprises ou certaines productions» par rapport à d’autres qui se trouveraient, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable (24).
            
         
               (65)
            
            
               Il s’ensuit que la Commission doit tout d’abord déterminer, lors de son appréciation du caractère sélectif d’une mesure fiscale sous l’angle de la législation en matière d’aide d’État, quelle est la réglementation générale ou «ordinaire» à laquelle le domaine fiscal concerné est assujetti au titre du système fiscal en vigueur (ci-après le «cadre de référence»). Ensuite, dans une seconde étape, il lui faut examiner et constater si la mesure constitue une dérogation par rapport au cadre de référence pour autant qu’elle effectue une distinction entre les opérateurs économiques qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par le régime fiscal de l’État membre concerné, dans une situation factuelle et juridique comparable.
            
         5.2.2.1.   Cadre de référence
   
   
               (66)
            
            
               La Commission considère qu’en l’espèce, le cadre de référence est constitué par le système fiscal allemand relatif à l’impôt sur les sociétés dans sa version actuellement applicable, et en particulier par les dispositions prévues à l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG sur le report des pertes pour des sociétés dont l’actionnariat a été modifié. Comme exposé au considérant 10, ce régime prévoit que les pertes non utilisées ne sont plus déductibles dès lors que plus de 50 % des titres de participation dans une société ont été cédés à un acquéreur; ces pertes tombent proportionnellement en déchéance, lorsqu’un transfert de plus 25 %, et au maximum toutefois de 50 %, intervient dans une période de cinq ans. La Commission en conclut que la mise en non-valeur des pertes constitue la règle générale, c’est-à-dire le cadre de référence applicable en cas de modification de l’actionnariat.
            
         
               (67)
            
            
               La Commission souligne que dans une affaire précédente, elle a déjà considéré que l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG constituait le cadre de référence applicable (25). À l’époque, la Commission avait jugé qu’une exception à l’article précité au titre de laquelle, en dépit d’une modification de l’actionnariat, un report de pertes était autorisé pour les entreprises reprises par des sociétés de capital-risque était incompatible avec le marché intérieur. Les motifs de cette décision s’appliquent également à l’affaire en cause en l’espèce.
            
         5.2.2.2.   Distinction entre les entreprises qui, au regard de l’objectif poursuivi par le système fiscal de l’État membre concerné, se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable
   
   
               (68)
            
            
               À la différence du scénario de référence, les entreprises qui, au moment de l’acquisition de parts effectuée à des fins de restructuration sont insolvables ou surendettées ou menacées de le devenir, peuvent reporter leurs pertes au titre l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG, dès lors que certaines conditions sont satisfaites (voir le point 14).
            
         
               (69)
            
            
               L’Allemagne fait valoir que ladite disposition a pour vocation de supprimer une entrave fiscale à la restructuration des entreprises en difficulté. Par conséquent, au regard de l’objectif poursuivi par le système fiscal, seules les entreprises en difficulté se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable et, compte tenu de l’applicabilité de la disposition en cause à toutes les entreprises en difficulté, cette disposition n’est donc pas sélective.
            
         
               (70)
            
            
               Aux yeux de l’Allemagne, ce point de vue est étayé par les arrêts dans les affaires DMT (26) et HAMSA (27). Dans ces affaires, la Cour et le Tribunal étaient parvenus à la conclusion que les mesures en cause étaient sélectives étant donné qu’il s’agissait de décisions discrétionnaires des autorités. À contrario, il serait donc possible de déduire de ces arrêts qu’une mesure qui vaut pour toutes les entreprises en difficulté et qui ne laisse aucune marge discrétionnaire aux autorités n’est pas sélective.
            
         
               (71)
            
            
               La Commission souligne tout d’abord que la finalité du système fiscal ne doit pas être définie sur la base de l’exception, mais au contraire sur celle du cadre de référence (28). Le sens et la finalité du système d’imposition sur les sociétés étant de générer des recettes pour le budget, la question se pose de savoir s’il est répondu à cet objectif lorsque des entreprises réduisent de manière excessive leur assiette fiscale en utilisant des reports de pertes réalisées par des sociétés coquilles. L’article 8c, paragraphe 1, de la KStG vise à empêcher que les entreprises dont l’actionnariat a été modifié reportent leurs pertes. Cela ressort clairement de l’exposé des motifs de la nouvelle version de la KStG qui a introduit l’article 8c, paragraphe 1, en abrogeant l’article 8, paragraphe 4 de la version antérieure (29). Il s’ensuit que toutes les entreprises dont l’actionnariat a subi une modification se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable au regard de l’objectif du système fiscal.
            
         
               (72)
            
            
               La Commission relève que seules les entreprises en difficulté peuvent bénéficier de l’exception prévue par l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG. Or, les entreprises qui, au moment de leur acquisition ne sont pas insolvables ou surendettées ou qui ne sont pas menacées de le devenir peuvent aussi réaliser des pertes, sans toutefois pouvoir procéder à un report de ces pertes.
            
         
               (73)
            
            
               La Commission conclut pour cette raison que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG opère une distinction entre les entreprises qui, bien que réalisant des pertes, restent saines et les entreprises insolvables ou surendettées ou sur le point de le devenir, en favorisant ces dernières. L’article en cause de la KStG distingue ainsi entre des entreprises qui, au regard de l’objectif poursuivi par le système fiscal, se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable.
            
         
               (74)
            
            
               En second lieu, la Commission met en exergue, et ce contrairement au point de vue allemand, que la jurisprudence de la Cour et du Tribunal n’a jamais considéré que, par définition, une mesure n’était pas sélective, lorsque toutes les entreprises en difficulté peuvent en bénéficier et que les autorités ne disposent d’aucune marge discrétionnaire.
            
         
               (75)
            
            
               S’agissant de l’affaire DMT, il convient de relever qu’au point 28 de l’arrêt correspondant, la Cour a conclu au sujet du point de vue du gouvernement français qui correspondait à celui de l’Allemagne en l’espèce, que même dans le cas où les autorités étatiques ne disposent pas d’un pouvoir discrétionnaire, il appartient à la juridiction de l’État d’examiner si la mesure nationale concernée a un caractère général ou si elle est sélective. La Cour reconnaît ainsi implicitement qu’une mesure nationale qui est ouverte à toutes les entreprises en difficulté et dans le cadre de laquelle aucun pouvoir discrétionnaire n’est accordé aux autorités est néanmoins susceptible d’être sélective.
            
         
               (76)
            
            
               Au sujet de l’affaire HAMSA, la Commission relève que l’obiter dictum prononcé par le Tribunal au point 157 de son arrêt se rapporte au droit général espagnol en matière de faillites. Dans cette affaire, toutefois, il ne s’agissait pas d’une mesure relevant de ce droit mais d’une renonciation volontaire des autorités espagnoles à des créances, à laquelle elles n’étaient pas tenues par la loi, et dont la portée dépassait de loin les renonciations d’un investisseur privé. Cette affaire est donc dénuée de pertinence pour l’appréciation de la mesure en cause en l’espèce.
            
         
               (77)
            
            
               Dans ses conclusions au sujet de l’affaire Ecotrade, l’avocat général Fennelly a du reste confirmé que les dispositions qui s’appliquent à toutes les entreprises en difficulté peuvent être sélectives et constituer une aide d’État (30).
            
         
               (78)
            
            
               Ainsi, à l’inverse du point de vue de l’Allemagne, celui exprimé par la Commission lors de son appréciation de la mesure en cause concorde avec la jurisprudence de la Cour et du Tribunal.
            
         
               (79)
            
            
               Par conséquent, la Commission estime que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est a priori sélectif.
            
         5.2.3.   Justification de la mesure sur la base de la nature et de l’économie du système fiscal dans lequel elle s’inscrit
   
   
               (80)
            
            
               Conformément à la jurisprudence de la Cour, une mesure qui, quoique constitutive d’un avantage pour son bénéficiaire, se justifie par la nature ou l’économie générale du système dans lequel elle s’inscrit, ne remplit cependant pas cette condition de sélectivité (31).
            
         
               (81)
            
            
               Lorsque la Commission conclut, comme en l’espèce, que la mesure semble a priori être sélective, elle est tenue d’examiner si la nature et l’économie du système fiscal dans lequel cette mesure s’inscrit, justifient une telle différenciation.
            
         
               (82)
            
            
               La Commission retient que, selon la jurisprudence constante de la Cour, c’est à l’État membre concerné qu’il appartient d’apporter la preuve de cette justification (32).
            
         
               (83)
            
            
               Selon le raisonnement de la Cour, il convient à cet égard d’établir une distinction entre, d’une part, les objectifs assignés à un régime fiscal particulier et qui lui sont extérieurs et, d’autre part, les mécanismes inhérents au système fiscal lui–même qui sont nécessaires à la réalisation de tels objectifs. Seuls ces derniers mécanismes entrent en ligne de compte en tant que motivation en liaison avec la nature et l’économie générale du système fiscal dans lequel la mesure s’inscrit.
            
         
               (84)
            
            
               La Commission considère que, dans la présente affaire, il est nécessaire de distinguer entre l’objectif de l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG et celui poursuivi par l’article 8c, paragraphe 1a, de ladite loi.
            
         
               (85)
            
            
               Selon l’exposé de l’Allemagne, le sens et la finalité de l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG consistent à exclure, par des opérations de Mantelkauf, les montages abusifs visant à exploiter les reports de pertes prévus par le système fiscal allemand.
            
         
               (86)
            
            
               À cet égard, la Commission prend acte du fait que l’article 8c, paragraphe 1, de la KStG a un champ d’application beaucoup plus large que celui de la disposition antérieure de ladite loi (article 8, paragraphe 4). En effet, tandis que l’exclusion de report de pertes était, selon l’article 8, paragraphe 4, de la KStG, uniquement subordonnée au respect de deux conditions (acquisition de parts par une autre société et nouveau domaine d’activités), la seconde condition n’existe plus dans la nouvelle clause d’assainissement, de sorte que la possibilité d’un report de pertes est déjà déchue dès que l’entreprise déficitaire est achetée par une autre société. Le législateur était conscient de cette modification du champ d’application de la disposition étant donné que la modification de la loi poursuivait expressément l’objectif de financer la réduction du taux des impôts sur les sociétés de 25 % à 15 % (33).
            
         
               (87)
            
            
               En revanche, l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’a pas pour vocation d’empêcher les montages abusifs. Cela ressort de l’exposé des motifs du Bundestag allemand au sujet de la nouvelle clause d’assainissement, où l’on peut lire que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est inséré pour lutter contre les problèmes dus à la crise économique et financière (34). Pendant la crise, les restrictions applicables en matière de report de pertes étaient considérées comme constituant une entrave spécifique à la restructuration d’entreprises.
            
         
               (88)
            
            
               La Commission retient que l’Allemagne, elle–même, a expressément souligné dans ses observations faisant suite à la décision d’ouverture que la clause d’assainissement prévue à l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’est pas une mesure visant à empêcher une utilisation abusive du système fiscal, mais qu’elle a été introduite pour aider les entreprises en difficulté dans le contexte de la crise économique et financière.
            
         
               (89)
            
            
               La Commission en conclut que l’objectif poursuivi par cette mesure fiscale spécifique est extérieur au système fiscal. Or, selon la jurisprudence de la Cour en la matière, la poursuite d’un tel objectif extrinsèque ne saurait servir à justifier une mesure en raison de la nature et de l’économie globale du système fiscal (35). Cela ne peut être analysé que dans le cadre de l’appréciation de la compatibilité de l’aide avec le marché intérieur.
            
         
               (90)
            
            
               Les trois arguments invoqués par l’Allemagne ne changent rien à cette appréciation.
            
         
               (91)
            
            
               S’agissant de l’argument de l’Allemagne selon lequel une entreprise en difficulté ne peut obtenir des fonds que par l’intermédiaire d’un investisseur, tandis qu’une entreprise saine qui subit temporairement des pertes peut choisir la possibilité de se procurer des ressources de financement sur le marché des capitaux ou opter pour une reprise par un investisseur avec apport consécutif de nouveaux capitaux, la Commission estime qu’au regard de l’objectif poursuivi par le droit fiscal, il importe peu de savoir comment une entreprise finance ses activités commerciales. Tout système de fiscalité des entreprises repose sur l’imposition des bénéfices et la déclaration des pertes. Comme constaté au cours de la crise économique et financière, certaines entreprises, bien que financièrement saines, ont néanmoins temporairement réalisé des pertes. Toutefois, selon la clause d’assainissement, de telles entreprises financièrement saines ne peuvent pas bénéficier d’un report de pertes et sont par conséquent, par rapport aux entreprises en situation critique qui encourent des pertes, désavantagées en cas de modification de l’actionnariat suivie d’une nouvelle levée de capitaux. Par ailleurs, la Commission note que durant la crise économique et financière, l’accès aux marchés des capitaux était également difficile aux entreprises saines qui subissaient temporairement des pertes. Il s’ensuit que les hypothèses factuelles qui sous-tendent le premier argument sont déjà dénuées de pertinence. La Commission rejette par conséquent ce premier argument de l’Allemagne.
            
         
               (92)
            
            
               S’agissant du deuxième argument selon lequel l’exception prévue à l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG par rapport à l’interdiction générale d’un report de pertes en cas de changement d’actionnariat, telle que fixée à l’article 8c, paragraphe 1, serait justifiée par sa ratio legis, étant donné que, dans le cas de la restructuration d’une entreprise en difficulté, il n’y aurait aucun risque d’abus, la Commission constate que ce raisonnement ne justifie pas la limitation aux entreprises en difficulté imposée par l’article 8c, paragraphe 1a, de ladite loi. La Commission souligne en outre qu’un risque d’abus est également absent dans le cas de l’acquisition d’une entreprise financièrement saine. Un tel risque n’existe qu’en liaison avec des entreprises coquilles. La ratio legis de l’article 8c, paragraphe 1, de la loi va au-delà de la lutte contre les abus. Elle vise également à augmenter l’assiette des impôts allemands sur les sociétés en compensant la réduction du taux d’imposition de 25 % à 15 %. C’est ce qui explique pourquoi la KStG inclut également, en son article 8c, paragraphe 1, toute une série d’achats de participations qui ne présentent aucun risque d’abus. La Commission réfute par conséquent l’argument de l’Allemagne selon lequel l’exception instaurée par la nouvelle clause d’assainissement de la KStG répond à la ratio legis de l’article 8c, paragraphe 1, de ladite loi.
            
         
               (93)
            
            
               Quant au troisième argument de l’Allemagne, selon lequel les auditeurs n’accordent en général, dans les bilans consolidés de groupe, aucune importance aux pertes d’une entreprise financièrement en difficulté dans le cadre de la détermination d’éventuelles charges fiscales latentes, et que, par conséquent, la possibilité d’un report de pertes n’a aucune influence sur le prix de vente d’une telle entreprise, la Commission remarque en premier lieu que cet argument se fonde sur des critères comptables et qu’il n’est donc pas pertinent dans le cadre de considérations fiscales. Par ailleurs, la Commission note que cet argument est en contradiction avec le constat de l’Allemagne selon lequel l’absence de la possibilité d’un report de pertes entraverait la restructuration des entreprises. Une telle entrave ne peut en effet exister que si l’acquéreur accorde une certaine valeur pécuniaire à la possibilité d’un report de pertes. En conséquence, la Commission rejette également le troisième argument de l’Allemagne.
            
         
               (94)
            
            
               L’Allemagne soutient en outre qu’un allègement fiscal dans le cadre de l’assainissement d’entreprises est également prévu dans d’autres États membres et renvoie dans ce contexte, à titre d’exemple, au régime français applicable pour la reprise d’entreprises en difficulté. La Commission ne saurait accepter cet argument fondé sur une comparaison. En premier lieu, en effet, pour justifier une mesure, les États membres ne peuvent se servir que des principes inhérents à leur système fiscal respectif, en tant que cadre de référence sur la base duquel il est examiné si une entreprise a bénéficié ou non d’un avantage au sens de la législation en matière d’aides d’État. En outre, il importe peu que des mesures fiscales similaires existent éventuellement dans d’autres États membres, étant donné que de telles mesures peuvent également relever des dispositions prévues dans le traité. En second lieu, les conditions auxquelles sont subordonnées les mesures prévues par le régime français sont différentes de celles applicables au titre de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG. La mesure française prévoit une exonération fiscale en faveur d’entreprises nouvellement créées qui reprennent une entreprise en difficulté. Comme la Commission avait déclaré en 2004 que le régime était incompatible avec le marché commun (36), la France l’avait modifié pour qu’il soit conforme à la législation en matière d’aides d’État, de sorte qu’un certain nombre des avantages découlant du régime concerné sont désormais négligeables, tandis que les autres sont conformes à la législation en matière d’aides d’État, en tant qu’aides régionales ou aides aux petites et moyennes entreprises (PME) (37).
            
         
               (95)
            
            
               La Commission conclut par conséquent des considérations précédentes que la mesure en cause ne résulte pas directement des principes fondateurs du système fiscal allemand et qu’elle n’est pas justifiée par la nature et l’économie globale de ce dernier.
            
         5.2.4.   Le lien entre l’ancienne et la nouvelle clause d’assainissement
   
   
               (96)
            
            
               L’Allemagne avance que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG équivaut en substance à l’ancien article 8, paragraphe 4, de ladite loi et que la Commission n’a jamais suggéré que cette disposition antérieure constituait une aide d’État.
            
         
               (97)
            
            
               À cet égard, la Commission souligne que l’Allemagne ne lui a jamais notifié la mesure prévue à l’article 8, paragraphe 4, de la KStG, de sorte que, jusqu’à présent, la Commission n’a émis aucun avis quant à son caractère d’aide d’État.
            
         
               (98)
            
            
               La présente procédure concerne uniquement l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG, étant donné que la procédure formelle d’examen qui a été ouverte ne couvre que cette disposition. Comme l’Allemagne n’a jamais notifié la mesure qui était prévue à l’article 8, paragraphe 4, de la KStG, elle ne peut pas, pour justifier l’article 8c, paragraphe 1a, de ladite loi, s’appuyer sur l’argument que la Commission n’a jamais soulevé d’objection formelle contre cette clause.
            
         
               (99)
            
            
               La Commission se réserve du reste le droit d’examiner l’article 8, paragraphe 4, de la KStG sur la base des dispositions applicables aux aides d’état, dans le cas où il apparaîtrait que ladite clause a procuré un avantage sélectif à des entreprises.
            
         5.2.5.   Systèmes fiscaux similaires dans d’autres États membres
   
   
               (100)
            
            
               Le fait qu’il existe des systèmes fiscaux similaires ou identiques dans d’autres États membres et que ces régimes n’ont pas été notifiés à la Commission n’a aucune influence sur l’examen de la question de savoir si une mesure précise constitue ou non une aide d’État.
            
         
               (101)
            
            
               La Commission examinera les informations transmises par l’Allemagne conformément à l’article 10 du règlement de procédure (38).
            
         5.2.6.   Conclusion relative à l’existence d’un avantage sélectif
   
   
               (102)
            
            
               La Commission conclut que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG procure un avantage sélectif aux entreprises qui tombent dans son champ d’application.
            
         5.3.   Effets sur les échanges à l’intérieur de l’Union
   
   
               (103)
            
            
               La mesure doit être susceptible d’affecter les échanges entre les États membres et de fausser ou menacer de fausser la concurrence sur le marché intérieur. L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne s’applique pas à un secteur en particulier, c’est-à-dire que toutes les branches économiques peuvent profiter de la mesure. Presque toutes les branches de l’économie allemande sont représentées sur les marchés où règne la concurrence et où des échanges ont lieu entre les États membres. Par conséquent, la mesure pourrait être propre à affecter les échanges entre les États membres ou à fausser ou menacer de fausser la concurrence.
            
         
               (104)
            
            
               La Commission constate que, selon les informations transmises par l’Allemagne, une procédure d’insolvabilité pourrait être introduite pour toutes les entreprises éligibles (voir le point 14 et la note 7 de bas de page). Par conséquent, toutes les entreprises bénéficiaires potentielles sont des entreprises en difficulté au sens du point 10, sous c), des lignes directrices communautaires concernant les aides d’État au sauvetage et à la restructuration d’entreprises en difficulté (ci-après les «lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration»). Il s’ensuit qu’aucune des bénéficiaires n’entre en ligne de compte pour des aides d’État de minimis conformément au règlement (CE) no 1998/2006 de la Commission du 15 décembre 2006 concernant l’application des articles 87 et 88 du traité aux aides de minimis (39), étant donné qu’en vertu de l’article 1er, sous h), dudit règlement, les entreprises en difficulté sont exclues de son champ d’application.
            
         5.4.   Conclusion
   
   
               (105)
            
            
               Toutes les conditions visées à l’article 107, paragraphe 1, du TFUE étant réunies, la Commission estime que les dispositions de la KStG relatives au report fiscal de pertes (clause d’assainissement) constituent une aide d’État au sens de l’article 107 du TFUE.
            
         6.   EXAMEN DE LA COMPATIBILITÉ DE LA MESURE AVEC LE MARCHÉ INTÉRIEUR
   
   
               (106)
            
            
               La Commission peut considérer que des aides sont compatibles avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, du TFUE. Selon la jurisprudence constante de la Cour, c’est l’État membre concerné qui est tenu d’apporter la preuve que la mesure est compatible avec le marché intérieur (40). Or, à cet égard, la Commission constate qu’en dépit d’une demande expresse de sa part dans la décision d’ouverture, l’Allemagne ne lui a transmis aucune information à ce sujet. Pour cette simple raison, la Commission ne saurait déclarer que la mesure en cause est compatible avec le marché intérieur.
            
         
               (107)
            
            
               La Commission a néanmoins examiné si la mesure pouvait être considérée comme étant compatible avec le marché intérieur. En ce qui concerne les aides d’État qui relèvent de l’article 107, paragraphe 3, du TFUE, la Commission dispose d’une large marge d’appréciation (41). Dans l’exercice de ce pouvoir, elle a publié des lignes directrices et des communications qui fixent les critères selon lesquels certaines aides d’État peuvent être déclarées compatibles avec le marché intérieur sur la base de la disposition précitée du TFUE. Conformément à la jurisprudence constante, la Commission est tenue de respecter les lignes directrices et les communications qu’elle a publiées dans le cadre du contrôle des aides dans la mesure où elles ne dérogent pas aux dispositions du TFUE et où elles sont reconnues par les États membres (42).
            
         
               (108)
            
            
               Il convient par conséquent d’examiner tout d’abord si l’aide notifiée relève du champ d’application de l’une ou de plusieurs lignes directrices ou communications et si, parce qu’elle satisfait aux critères de compatibilité qui y sont fixés, elle peut être déclarée compatible avec le marché intérieur.
            
         6.1.   Compatibilité éventuelle avec le cadre communautaire temporaire
       (43)
   
   
               (109)
            
            
               L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ayant été introduit dans le but de surmonter la crise économique et financière, la Commission a examiné si la réglementation pouvait être considérée comme étant compatible avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE, tel qu’il est interprété dans le cadre communautaire temporaire.
            
         
               (110)
            
            
               Eu égard à la crise économique et financière actuelle et à son incidence sur l’économie globale des États membres, la Commission considère que certaines catégories d’aides d’État se justifient, pendant une période limitée, pour pallier les difficultés de la crise et qu’elles peuvent être déclarées compatibles avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE. Le cadre communautaire temporaire fixe les conditions dans lesquelles la Commission peut considérer que de telles aides d’État sont compatibles avec le marché intérieur.
            
         
               (111)
            
            
               L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne peut toutefois être imputé à aucune des mesures indiquées dans le cadre communautaire temporaire, étant donné que la disposition concerne des avantages fiscaux accordés aux entreprises en difficulté. Or, ledit cadre ne prévoit aucune aide d’État sous la forme d’avantages fiscaux.
            
         
               (112)
            
            
               Par conséquent, la Commission estime que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne satisfait pas aux conditions requises pour pouvoir être considéré comme étant compatible avec le marché intérieur au titre de l’article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE, tel qu’il est interprété dans le cadre communautaire temporaire.
            
         
               (113)
            
            
               La Commission note toutefois que des aides en faveur de certains bénéficiaires peuvent, au titre du point 4.2 du cadre communautaire temporaire, être autorisées sous la forme d’un montant d’aide limité compatible avec le marché intérieur, dans la mesure où elles remplissent toutes les conditions d’un régime d’aide allemand que la Commission a approuvé sur cette base juridique. Pour pouvoir être éligible à une aide de cette catégorie, le bénéficiaire doit notamment prouver, d’une part, qu’au 1er juillet 2008, il n’était pas une entreprise en difficulté au sens des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration (dans le cas des grandes entreprises) et, au sens de l’article 1er, paragraphe 7, du règlement (CE) no 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d’aide compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du traité (règlement général d’exemption par catégorie) (44) (dans le cas des PME) et, d’autre part, que l’équivalent-subvention brut (ESB) de l’aide ne dépasse pas un montant de 500 000 EUR. En outre, les autres conditions prévues à l’article 4.2.2 du cadre communautaire temporaire et dans la décision d’autorisation du régime d’aide allemand doivent être réunies.
            
         6.2.   Compatibilité éventuelle sur la base des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration
       (45)
   
   
               (114)
            
            
               Comme l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG concerne des avantages fiscaux pour des entreprises en situation précaire, la Commission a également effectué un examen de la compatibilité de la mesure avec les lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration. Selon ces lignes directrices, seules les entreprises en difficulté sont éligibles. Des entreprises insolvables ou surendettées peuvent certes être considérées comme des entreprises en difficulté au sens de ces lignes directrices, mais les sociétés qui font partie d’un groupe ou qui sont reprises par un groupe ne peuvent, en règle générale, pas bénéficier d’aides au sauvetage ou à la restructuration (point 13 des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration). L’application de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG est, entre autres conditions, subordonnée à une acquisition de parts. Or, il est vraisemblable qu’après une telle acquisition, l’entreprise cible fasse partie d’un groupe. Dans un tel cas, c’est le groupe qui devrait normalement s’occuper de l’entreprise en difficulté, de sorte que celle-ci ne serait pas admise au bénéfice d’une aide selon les lignes directrices précitées.
            
         
               (115)
            
            
               En outre, force est de constater que d’autres conditions desdites lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration ne sont pas satisfaites même en ce qui concerne les bénéficiaires qui, au titre de ces lignes directrices, pourraient être éligibles.
            
         
               (116)
            
            
               En vertu du point 25, sous a), des lignes directrices précitées, des aides au sauvetage ne peuvent être accordées que sous forme de crédits et de garanties de crédits. L’avantage fiscal en cause en l’espèce ne saurait donc être considéré comme une aide au sauvetage.
            
         
               (117)
            
            
               S’il s’agit d’aides à la restructuration, l’État membre doit présenter un plan de restructuration viable qui doit permettre de rétablir la viabilité de l’entreprise. L’aide doit être limitée au minimum requis. Selon les lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration, le bénéficiaire doit, de plus, fournir une contribution personnelle aux coûts de restructuration. En outre, selon lesdites lignes directrices, des mesures compensatoires doivent être prises pour éviter toute distorsion excessive de la concurrence.
            
         
               (118)
            
            
               L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne satisfait à aucune de ces conditions. L’exposé des motifs de la loi indique certes que l’entreprise cible doit présenter un plan d’assainissement permettant d’envisager une évolution positive des affaires, mais il n’apparaît pas qu’un tel plan répondrait aux exigences des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration et que le montant de l’aide serait limité au minimum requis. Le montant de l’aide dépend en effet des pertes qu’une entreprise a enregistrées par le passé. En outre, l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne prévoit ni contribution propre ni mesures compensatoires.
            
         
               (119)
            
            
               Enfin, les aides au sauvetage et à la restructuration en faveur des grandes entreprises sont soumises à notification individuelle. Elles ne peuvent pas être octroyées au titre d’un régime. Or, l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne fait aucune distinction entre les grandes entreprises et les PME.
            
         
               (120)
            
            
               De surcroît, même au regard des PME, à qui, en principe, des aides au sauvetage et à la restructuration peuvent être octroyées sous la forme d’un régime, la Commission constate que les exigences particulières concernant un tel régime, telles que fixées au point 82 des lignes directrices correspondantes, ne sont pas non plus satisfaites pour les raisons indiquées au considérant 117 de la présente décision.
            
         
               (121)
            
            
               Par conséquent, la Commission estime que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’est pas compatible avec le marché intérieur en tant qu’aide à la restructuration.
            
         6.3.   Compatibilité éventuelle sur la base des lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale
       (46)
   
   
               (122)
            
            
               Il convient également d’examiner l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG sur la base des lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale.
            
         
               (123)
            
            
               Les bénéficiaires potentiels d’une aide à finalité régionale doivent être établis dans une région de l’Allemagne pouvant bénéficier d’aides régionales. Or, cette condition n’est pas forcément remplie dans le cas de l’application de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG, étant donné que la clause vaut pour toutes les parties de l’Allemagne.
            
         
               (124)
            
            
               En outre, les entreprises en difficulté au sens des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration ne relèvent pas du champ d’application des lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale (voir le point 9 de ces lignes directrices). Il s’ensuit que des aides en faveur d’entreprises en difficulté établies dans des régions assistées ne peuvent pas non plus être déclarées compatibles avec le marché intérieur sur le fondement des lignes directrices à finalité régionale.
            
         
               (125)
            
            
               Par conséquent, la Commission estime que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’est pas compatible avec le marché intérieur en tant qu’aide à finalité régionale.
            
         6.4.   Compatibilité éventuelle sur la base des lignes directrices concernant les aides d’État à la protection de l’environnement
       (47)
   
   
               (126)
            
            
               Il convient par ailleurs d’examiner l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG sur la base des lignes directrices concernant les aides d’État à la protection de l’environnement.
            
         
               (127)
            
            
               L’objectif premier des aides d’État dans le domaine de la protection de l’environnement est de garantir, d’une part, que les mesures d’aide d’État entraîneront un niveau de protection de l’environnement supérieur qui n’existerait pas sans l’intervention d’une aide, et, d’autre part, que les effets positifs de l’aide contrebalanceront ses effets négatifs en termes de distorsion de la concurrence, compte tenu du principe du pollueur-payeur visé à l’article 191 du TFUE.
            
         
               (128)
            
            
               L’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG ne répond pas à cet objectif. L’exposé des motifs de la loi n’indique aucun objectif au sens des lignes directrices concernant les aides d’État à la protection de l’environnement.
            
         
               (129)
            
            
               Comme précisé au point 20 des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration, une entreprise en difficulté, étant donné qu’elle est menacée dans son existence même, ne saurait être considérée comme un instrument approprié pour promouvoir des objectifs relevant d’autres politiques publiques tant que sa viabilité n’est pas assurée. Or, comme tous les bénéficiaires potentiels au titre de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG, sont des entreprises en difficulté au sens du point 10, sous c), des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration, la Commission considère que l’article précité de la KStG n’est pas compatible avec le marché intérieur en tant que mesure d’aide à la protection de l’environnement.
            
         6.5.   Compatibilité éventuelle avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, du TFUE
   
   
               (130)
            
            
               La Commission constate que la mesure notifiée relève tant du champ d’application du cadre communautaire temporaire que de celui des lignes directrices relatives au sauvetage et à la restructuration. Pour les motifs exposés aux considérants 109 et suivants de la présente décision, la Commission doit donc respecter la teneur de chacun de ces deux documents dans le cadre de l’exercice de son pouvoir discrétionnaire en vertu de l’article 107, paragraphe 3, points b) et c), du TFUE.
            
         
               (131)
            
            
               Si des raisons impérieuses sont présentées à la Commission, celle-ci peut toutefois de nouveau exercer son pouvoir discrétionnaire à la condition qu’elle agisse dans le cadre prescrit par le TFUE et les principes généraux du droit, et en particulier conformément au principe de l’égalité de traitement tel qu’il est interprété dans la jurisprudence de la Cour (48). Dans ce contexte, la Commission peut, conformément à la jurisprudence de la Cour et du Tribunal, considérer des aides d’État comme compatibles avec le marché intérieur lorsqu’elles sont destinées à remédier à une perturbation grave de l’économie d’un État membre [article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE] (49), ou nécessaires pour atteindre cet objectif (50) et n’altèrent pas les conditions des échanges dans une mesure contraire à l’intérêt commun.
            
         
               (132)
            
            
               En l’espèce, l’Allemagne n’a invoqué aucun argument indiquant que l’aide serait indirectement compatible avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b) ou c), du TFUE.
            
         
               (133)
            
            
               La Commission constate qu’en raison des modalités de la mesure, le montant de l’aide dépend des pertes que le bénéficiaire a subies par le passé. Il n’existe donc aucun lien entre le montant de l’aide qu’une entreprise reçoit et l’objectif poursuivi par le régime d’aide, à savoir la suppression d’obstacles à un assainissement et le soutien aux entreprises en difficulté dans le cadre de la crise économique et financière. La Commission en déduit par conséquent que le régime d’aide n’est pas limité à ce qui est nécessaire pour atteindre le but poursuivi. Elle fausse ainsi la concurrence sur le marché intérieur dans une mesure contraire à l’intérêt commun.
            
         
               (134)
            
            
               La Commission en conclut que la mesure ne peut pas être considérée comme étant compatible avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b) ou c), du TFUE.
            
         7.   RÉCUPÉRATION DE L’AIDE
   
   
               (135)
            
            
               Comme la mesure n’a pas été notifiée, elle constitue une aide d’État illégale.
            
         
               (136)
            
            
               Compte tenu de la pratique décisionnelle constante de la Commission, toutes les aides d’État qui ont été octroyées illégalement et qui ne sont pas compatibles avec le marché intérieur sur la base de l’article 107 du TFUE doivent être récupérées auprès de leurs bénéficiaires. Cette pratique décisionnelle est confirmée par l’article 14 du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du traité CE (51) où l’on peut lire: «En cas de décision négative concernant une aide illégale, la Commission décide que l’État membre concerné prend toutes les mesures nécessaires pour récupérer l’aide auprès de son bénéficiaire.»
            
         
               (137)
            
            
               La mesure en cause constituant une aide d’État illégale et incompatible avec le marché intérieur, elle doit être récupérée dans l’optique du rétablissement de la situation antérieure du marché, c’est-à-dire de celle qui prévalait avant l’octroi de l’aide. Le remboursement doit donc prendre effet à la date à laquelle l’avantage a été conféré, c’est-à-dire à la date à laquelle l’aide a été mise à la disposition du bénéficiaire. Des intérêts sont exigibles jusqu’à la date du remboursement effectif de l’aide.
            
         
               (138)
            
            
               La Commission considère que l’échéance annuelle pour l’acquittement de l’impôt sur les sociétés constitue la date pertinente à laquelle l’aide concernée a été mise à la disposition des bénéficiaires.
            
         
               (139)
            
            
               L’Allemagne est tenue de prendre toutes mesures nécessaires pour récupérer l’aide auprès des bénéficiaires. Pour pouvoir déterminer le nombre des cas exigeant une récupération, l’Allemagne doit établir une liste des entreprises qui ont bénéficié de la mesure depuis le 1er janvier 2008. À cet égard, la Commission note que l’Allemagne n’a plus appliqué cette mesure depuis le 30 avril 2010, le ministère fédéral des finances ayant ordonné aux autorités compétentes chargées de la perception des impôts de ne plus appliquer la clause d’assainissement jusqu’à ce que la Commission ait pris une décision définitive en la matière (52).
            
         
               (140)
            
            
               Le montant de l’aide d’État à récupérer doit être calculé sur la base des déclarations d’impôt des entreprises concernées, c’est-à-dire des bénéficiaires de l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG. Le montant de l’aide correspond à la différence entre le montant de l’impôt qui aurait dû être payé si l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG n’avait pas été appliqué, et celui qui a été effectivement versé en application de ce même article.
            
         
               (141)
            
            
               Cela ne fait pas obstacle à la possibilité que l’aide puisse être considérée comme étant compatible avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE, tel qu’interprété dans le cadre communautaire temporaire, et au titre d’un régime d’aide allemand autorisé par la Commission dès lors que le montant total de l’aide ainsi accordée ne dépasse pas un équivalent-subvention brut de 500 000 EUR et que toutes les autres conditions prévues au point 4.2.2 du cadre communautaire temporaire et dans la décision de la Commission autorisant un régime d’aide allemand sont réunies, et notamment celle fixant que l’entreprise bénéficiaire ne se trouvait pas en difficulté au 1er juillet 2008. Si le montant total de l’aide accordée dépasse le plafond de 500 000 EUR, la différence doit être récupérée.
            
         
               (142)
            
            
               La Commission informe l’Allemagne que l’aide concernée ne peut être considérée comme étant compatible avec le marché intérieur, ni en vertu des règles «de minimis» (53) ni au titre d’un régime relevant du règlement général d’exemption par catégorie (54) ni en vertu de l’encadrement communautaire des aides d’État à la recherche, au développement et à l’innovation (55), étant donné que tous ces textes juridiques excluent l’octroi d’aides d’État à des entreprises en difficulté (56). Dans le cas de tous les autres régimes d’aide autorisés, il appartient à l’Allemagne de vérifier si la décision d’autorisation du régime d’aide concerné exclut les entreprises en difficulté du champ d’application admis. Si tel n’est pas le cas, l’aide pourrait être considérée comme compatible avec le marché intérieur sur la base de ces régimes, pour autant que l’Allemagne prouve que toutes les conditions relatives au régime concerné étaient réunies à la date de l’octroi de l’aide.
            
         8.   CONCLUSIONS
   
   
               (143)
            
            
               Compte tenu des considérations qui précèdent, la Commission est parvenue à la conclusion que l’article 8c, paragraphe 1a, de la KStG (clause d’assainissement) constituait une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, qui a été illégalement mise à exécution, en violation de l’article 108, paragraphe 3, dudit traité. Le régime n’est pas compatible avec le marché intérieur.
            
         
               (144)
            
            
               La Commission considère que l’Allemagne doit prendre toutes les mesures nécessaires pour récupérer l’aide auprès des bénéficiaires de la clause d’assainissement,
            
         A ADOPTÉ LA PRÉSENTE DÉCISION:
   Article premier
   L’aide d’État que l’Allemagne a octroyée illégalement sur le fondement de l’article 8c, paragraphe 1a, de la loi relative à l’impôt sur les sociétés (KStG) en violation de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE n’est pas compatible avec le marché intérieur.
   Article 2
   Les aides individuelles octroyées dans le cadre de la réglementation précitée à l’article 1er sont compatibles avec le marché intérieur sur la base de l’article 107, paragraphe 3, point b), du TFUE, tel qu’il est interprété dans le cadre communautaire temporaire, à condition que le montant de l’aide ne dépasse pas 500 000 EUR, qu’au 1er juillet 2008, le bénéficiaire ne fût pas une entreprise en difficulté et pour autant que toutes les autres conditions prévues au point 4.2.2 du cadre communautaire temporaire et dans la décision d’autorisation du régime d’aide allemand soient réunies.
   Article 3
   Les aides individuelles octroyées dans le cadre de la réglementation précitée à l’article 1er qui, à la date à laquelle elles ont été octroyées, satisfaisaient aux conditions d’un régime d’aide ayant été autorisé par la Commission sur une base juridique autre que celle constituée par le règlement général d’exemption par catégorie, les lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale, ou l’encadrement communautaire des aides d’État à la recherche, au développement et à l’innovation et qui n’exclut pas les entreprises en difficulté en tant que bénéficiaires potentiels, sont compatibles avec le marché intérieur jusqu’à concurrence des intensités d’aide maximales applicables à ce genre d’aide.
   Article 4
   1.   L’Allemagne est tenue d’annuler l’aide visée à l’article 1er.
   2.   L’Allemagne récupère auprès des bénéficiaires les aides incompatibles qui ont été octroyées dans le cadre de la réglementation visée à l’article 1er.
   3.   La somme à récupérer inclut des intérêts à partir de la date à laquelle l’aide a été mise à la disposition des bénéficiaires jusqu’à la date de sa récupération.
   4.   Les intérêts sont calculés sur une base composée conformément au chapitre V du règlement (CE) no 794/2004 de la Commission (57).
   5.   L’Allemagne annule tous les paiements en suspens de l’aide visée à l’article 1er à compter de la date de la notification de la présente décision.
   Article 5
   1.   La récupération des aides qui ont été octroyées dans le cadre de la réglementation visée à l’article 1er est immédiate et effective.
   2.   L’Allemagne veille à ce que la présente décision soit mise en œuvre dans un délai de quatre mois à compter de sa notification.
   Article 6
   1.   Dans les deux mois suivant la notification de la présente décision, l’Allemagne communique à la Commission les informations suivantes:
   
               a)
            
            
               la liste des bénéficiaires qui ont reçu une aide en vertu de la réglementation visée à l’article 1er, ainsi que le montant total reçu par chaque bénéficiaire en vertu de cette réglementation;
            
         
               b)
            
            
               le montant total (créance principale et intérêts) à récupérer auprès de chaque bénéficiaire;
            
         
               c)
            
            
               une description détaillée des mesures déjà prises et des mesures prévues pour se conformer à la présente décision;
            
         
               d)
            
            
               les documents démontrant que les bénéficiaires ont été mis en demeure de rembourser l’aide.
            
         2.   L’Allemagne tient la Commission informée de l’avancement des mesures nationales adoptées afin de mettre en œuvre la présente décision jusqu’à la récupération complète des aides octroyées au titre du régime visé à l’article 1er. Elle transmet immédiatement, sur simple demande de la Commission, toute information sur les mesures déjà prises et sur celles prévues pour se conformer à la présente décision. Elle fournit aussi des informations détaillées concernant les montants de l’aide et des intérêts déjà récupérés auprès des bénéficiaires.
   Article 7
   La République fédérale d’Allemagne est destinataire de la présente décision.
   
      Fait à Bruxelles, le 26 janvier 2011.
      
         
            Par la Commission
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Vice-président
         
      
   
   
      (1)  Le 1er décembre 2009, les articles 87 et 88 du traité CE sont devenus les articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (ci-après le «TFUE»). L’article 87 du traité CE et l’article 107 du TFUE sont en substance similaires, tout comme le sont l’article 88 du traité CE et l’article 108 du TFUE. Aux fins de la présente décision, les références aux articles 107 et 108 du TFUE s’entendent, le cas échéant, comme des références aux articles 87 et 88 du traité CE, respectivement.
   
      (2)  JO C 90 du 8.4.2010, p. 8.
   
      (3)  Voir note 2 de bas de page.
   
      (4)  Document du Bundestag no 16/4841, p. 74.
   
      (5)  Document du Bundestag no 16/4841, p. 76; référence à une lettre du Bundesminister der Finanzen (ministère fédéral des finances) du 27 mars 2003; BStBl. I, p. 240.
   
      (6)  Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (loi pour une meilleure prise en compte fiscale des charges de prévoyance; en abrégé «Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung») du 16 juillet 2009, BGBl. I, no 43, p. 1959.
   
      (7)  Par «assainissement», on entend une mesure visant à empêcher ou à éliminer l’insolvabilité ou le surendettement. Par conséquent, seules les sociétés qui, au moment de l’acquisition des parts, étaient déjà insolvables ou surendettées ou qui étaient menacées de le devenir entrent en ligne de compte.
   
      (8)  Les notions d’«insolvabilité», de «menace d’insolvabilité» et de «surendettement» sont définies dans le code d’insolvabilité [Insolvenzordnung (ci-après l’«InsO»)]: Insolvabilité (article 17 de l’InsO): «Un débiteur est insolvable, lorsqu’il n’est pas en mesure de faire face aux créances exigibles. L’insolvabilité doit être présumée, en particulier, lorsque le débiteur suspend ses paiements.» Menace d’insolvabilité (article 18 de l’InsO): «Le débiteur est menacé de devenir insolvable lorsqu’il est probable qu’il ne sera pas en mesure d’honorer à échéance ses obligations de paiement actuelles». Surendettement (article 19 de l’InsO): «Il y a surendettement lorsque les actifs du débiteur ne couvrent plus les dettes existantes, à moins que la continuité de l’exploitation ne paraisse assez vraisemblable dans les circonstances données.»
   
      (9)  Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) du 22 décembre 2009 (BGBl. I, p. 3950), article 2, paragraphe 3, point b).
   
      (10)  Pertes avant intégration fiscale (Vororganschaft), voir article 15, point 1, de la KStG.
   
      (11)  Communication de la Commission «Cadre communautaire temporaire pour les aides d’État destinées à favoriser l’accès au financement dans le contexte de la crise économique et financière actuelle» (JO C 83 du 7.4.2009, p. 1).
   
      (12)  Lignes directrices communautaires concernant les aides d’État au sauvetage et à la restructuration d’entreprises en difficulté (JO C 244 du 1.10.2004, p. 2).
   
      (13)  Lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale pour la période 2007-2013 (JO C 54 du 4.3.2006, p. 13).
   
      (14)  Voir note 2 de bas de page.
   
      (15)  Lettre du BMF du 30 avril 2010 aux autorités fiscales des Länder (chargées de la perception des impôts): http://www.bundesfinanzministerium.de/DE/BMF_Startseite/Aktuelles/BMF_Schreiben/Veroffentlichungen_zu_Steuerarten/koerperschaftsteuer_umwandlungsteuerrecht/009.html
   
      (16)  L’Allemagne cite à cet égard les arrêts suivants de la Cour: du 14 septembre 2004 dans l’affaire C-276/02, Espagne/Commission, Rec. 2004, p. I-8091, points 15 et 26; et du 29 juin 1999 dans l’affaire C-256/97, Déménagements-Manutention Transport SA (DMT), Rec. 1999, p. I-3913, points 22 et 25.
   
      (17)  Communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (JO C 384 du 10.12.1998, p. 3), points 13 et 14.
   
      (18)  Arrêt de la Cour du 29 juin 1999 dans l’affaire C-256/97, Déménagements-Manutention Transport SA (DMT), Rec. 1999, p. I-3913, points 26 à 28.
   
      (19)  Arrêt du Tribunal du 11 juillet 2002 dans l’affaire T-152/99, Hijos de Andrés Molina, S.A. (HAMSA)/Commission, Rec. 2002, p. II-3049, point 157.
   
      (20)  Arrêt de la Cour du 22 juin 2006 dans les affaires jointes C-182/03 et C-217/03, Belgique/Commission, Rec. 2006, p. I-5479, points 86 et 87.
   
      (21)  Arrêt du Tribunal du 17 décembre 2008 dans l’affaire T-196/04, Ryanair/Commission, Rec. 2008, p. II-3643, points 84 et 85; et arrêt de la Cour du 29 avril 2004 dans l’affaire C-334/99, Allemagne/Commission, Rec. 2003, p. I-1139, points 133 et 134.
   
      (22)  Voir la note 16 de bas de page.
   
      (23)  Voir la note 16 de bas de page.
   
      (24)  Arrêts de la Cour du 8 novembre 2001 dans l’affaire C-143/99, Adria-Wien Pipeline, Rec. 2001, p. I-8365, point 41; du 29 avril 2004 dans l’affaire C-308/01, GIL Insurance e.a., Rec. 2004, p. I-4777, point 68; du 3 mars 2005 dans l’affaire C-172/03, Heiser, Rec. 2005, p. I-1627, point 40; et voir aussi la communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises.
   
      (25)  Affaire C 2/2009, MoRaKG, conditions régissant les sociétés de capitaux (JO L 6 du 9.1.2010, p. 32).
   
      (26)  Voir la note 18 de bas de page.
   
      (27)  Voir la note 19 de bas de page.
   
      (28)  Arrêt du Tribunal du 29 septembre 2000 dans l’affaire T-55/1999, CETM, point 53.
   
      (29)  Voir le document du Bundestag no 16/4841, p. 75 et suivante.
   
      (30)  Affaire C-200/97; conclusions du 16 juillet 1998, points 26-32.
   
      (31)  Arrêts de la Cour du 2 juillet 1974 dans l’affaire 173/73, Italie/Commission, Rec. 1974, p. 709, point 33; du 17 juin 1999 dans l’affaire C-75/97, Belgique/Commission, Rec. 1999, p. I-3671, point 33; et dans les affaires Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, citée à la note 24 de bas de page, point 42; GIL Insurance, citée à la note 24 de bas de page, point 72; Heiser, citée à la note 24 de bas de page, point 43; ainsi que les arrêts de la Cour du 15 décembre 2005 dans l’affaire C-148/04 Unicredito Italiano, Rec. 2005, p. I-11137, point 51; et du 6 septembre 2006 dans l’affaire C-88/03, Portugal/Commission, Rec. 2006, p. I-7145, point 52.
   
      (32)  Portugal/Commission, cité à la note 31 de bas de page, point 81.
   
      (33)  Document du Bundestag no 16/4841, p. 30 et suivante.
   
      (34)  Voir les documents du Bundestag no 16/13429, p. 50, et no 16/12674, p. 10.
   
      (35)  Portugal/Commission, cité à la note 31 de bas de page, point 82, qui se réfère à la «cohésion sociale» et au «développement régional» en tant qu’objectifs politiques extrinsèques.
   
      (36)  Affaire C-57/2002, Exonérations fiscales liées à la reprise d’entreprises en difficulté (JO L 108 du 16.4.2004, p. 38).
   
      (37)  Affaire C-553/2004, Exonérations fiscales liées à la reprise d’entreprises en difficulté (JO C 242 du 1.10.2005, p. 5).
   
      (38)  Règlement (CE) no 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du traité CE (JO L 83 du 27.3.1999, p. 1).
   
      (39)  JO L 379 du 28.12.2006, p. 5.
   
      (40)  Arrêt de la Cour du 28 avril 1993 dans l’affaire C-364/90, Italie/Commission, Rec. p. I-2097, point 20; arrêt du Tribunal du 15 décembre 1999 dans les affaires jointes T-132/96 et T-143/96, Freistaat Sachsen, Volkswagen AG und Volkswagen Sachsen GmbH/Commission, Rec. p. II-3663, point 140; et arrêt de la Cour du 29 avril 2004 dans l’affaire C-372/97, Italie/Commission, Rec. p. I-3679, point 81.
   
      (41)  Arrêts de la Cour du 21 mars 1990 dans l’affaire C-142/87, Belgique/Commission, Rec. 1990, p. I-959, point 56; du 11 juillet 1996, dans l’affaire C-39/94, Syndicat français de l’Express international (SFEI) e.a./La Poste e.a., Rec. 1996, p. I-3547, point 36.
   
      (42)  Arrêts de la Cour du 24 mars 1993 dans l’affaire C-313/90,Comité international de la rayonne et des fibres synthétiques/Commission, Rec. p. I-1125, point 36; du 15 octobre 1996 dans l’affaire C-311/94, IJssel-Vliet Combinatie BV/Minister van Economische Zaken, Rec. 1996, p. I-5023, point 43; et du 26 septembre 2002 dans l’affaire C-351/98, Espagne/Commission, Rec. 2002, p. I-8031, point 53.
   
      (43)  Communication de la Commission «Cadre communautaire temporaire pour les aides d’État destinées à favoriser l’accès au financement dans le contexte de la crise économique et financière actuelle» (JO C 83 du 7.4.2009, p. 1). Avec effet au 1er janvier 2011, cette communication a été remplacée par une nouvelle version (JO C 6 du 11.1.2011, p. 5). Qui, en vertu de son chapitre 5, ne s’applique toutefois qu’aux aides illégales ayant été octroyées après le 1er janvier 2011. Comme l’Allemagne a suspendu l’application de la mesure, aucune aide n’a été accordée après cette date butoir.
   
      (44)  JO L 214 du 9.8.2008, p. 3.
   
      (45)  Lignes directrices communautaires concernant les aides d’État au sauvetage et à la restructuration d’entreprises en difficulté (JO C 244 du 1.10.2004, p. 2).
   
      (46)  Lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale pour la période 2007-2013 (JO C 54 du 4.3.2006, p. 13).
   
      (47)  Lignes directrices concernant les aides d’État à la protection de l’environnement (JO C 82 du 1.4.2008, p. 1).
   
      (48)  Voir notamment l’arrêt de la Cour du 24 mars 1993 dans l’affaire C-313/90, Comité International de la Rayonne et des Fibres Synthétiques (CIRFS)/Commission, Rec. 1993, p. I-1125.
   
      (49)  Arrêt du Tribunal du 14 janvier 2009 dans l’affaire T-162/06, Kronoply/Commission, Rec. 2009, p. II-1, et notamment les points 65, 66, 74 et 75.
   
      (50)  Arrêts du Tribunal du 7 juin 2001 dans l’affaire T-187/1999, Agrana Zucker und Stärke/Commission, Rec. 2001, p. II-1587, point 74; du 14 mai 2002 dans l’affaire T-126/1999, Graphischer Maschinenbau/Commission, Rec. 2002, p. II-2427, points 41 à 43; ainsi que l’arrêt de la Cour du 15 avril 2008 dans l’affaire C-390/06, Nuova Agricast Srl/Ministero delle Attività Produttive, Rec. 2008, p. I-2577, points 68 et 69.
   
      (51)  JO L 83 du 27.3.1999, p. 1.
   
      (52)  Voir la note 15 de bas de page.
   
      (53)  Règlement (CE) no 1998/2006 de la Commission du 15 décembre 2006 concernant l’application des articles 87 et 88 du traité aux aides de minimis (JO L 379 du 28.12.2006, p. 5).
   
      (54)  Voir la note 44 de bas de page.
   
      (55)  Encadrement communautaire des aides d’État à la recherche, au développement et à l’innovation (JO C 323 du 30.12.2006, p. 1).
   
      (56)  Voir l’article 1er, paragraphe 6, point c), du règlement général d’exemption par catégorie; le point 9 des lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale; ainsi que le chapitre 2.1 (dernier alinéa) de l’encadrement communautaire des aides d’État à la recherche, au développement et à l’innovation.
   
      (57)  JO L 140 du 30.4.2004, p. 1.