CELEX: 62005CC0240
Language: pl
Date: 2006-06-22 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Ruiz-Jarabo Colomer przedstawione w dniu 22 czerwca 2006 r. # Administration de l'enregistrement et des domaines przeciwko Eurodental Sàrl. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Cour d'appel - Luksemburg. # Szósta dyrektywa VAT - Zwolnienia - Art. 13 część A ust. 1 lit. e), art. 17, ust. 3 lit. b) oraz art. 28c część A lit. a) - Prawo do odliczenia - Wykonywanie i naprawa protez dentystycznych - Czynności wewnątrzwspólnotowe dotyczące czynności zwolnionych w obrębie państwa członkowskiego - Wpływ przejściowego systemu odstępstw przewidzianego w art. 28 ust. 3 lit. a) w związku z załącznikiem E pkt 2 - Zasada neutralności podatkowej - Częściowa harmonizacja podatku VAT. # Sprawa C-240/05.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      DÁMASA RUIZA-JARABA COLOMERA
      przedstawiona w dniu 22 czerwca 2006 r.(1)
      
      Sprawa C‑240/05
      Administration de l'enregistrement et des domaines
      przeciwko
      Eurodental Sàrl
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez cour d'appel Wielkiego Księstwa Luksemburga)
      Szósta dyrektywa VAT – Czynności w obrębie państwa – Zwolnienia – Protezy dentystyczne – Prawo do odliczenia – Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i świadczenie usług – Zwolnienia – Czynności wewnątrzwspólnotowe, które również podlegałyby zwolnieniu, jeżeli byłyby czynnościami dokonanymi wyłącznie w obrębie
         jednego państwa – Zasada neutralności
      I –    Wprowadzenie 
      1.        Szósta dyrektywa o podatku od wartości dodanej(2) (zwanym dalej „VAT”) wymienia zwolnienia krajowe, które nie dają prawa do odliczenia zapłaconego podatku, obok zwolnień,
         które uprzywilejowują określone czynności wewnątrzwspólnotowe, w odniesieniu do których przysługuje to odliczenie.
      
      2.        Luksemburski cour d'appel [sąd apelacyjny] usiłuje ustalić, czy jeżeli działalność gospodarcza prowadzona w jednym państwie
         członkowskim jest zwolniona bez prawa do odliczenia zapłaconego podatku, to czy tak będzie również i wówczas, gdy działalność
         prowadzona będzie także poza jego granicami. 
      
      3.        Niniejsze pytanie prejudycjalne zwraca uwagę na powiązania pomiędzy zwolnieniami niektórych transakcji krajowych wymienionych
         w art. 13 szóstej dyrektywy a zwolnieniami przewidzianymi w art. 15 dla transakcji międzynarodowych – w odniesieniu do świadczenia
         usług i dostaw towarów przed dniem 1 stycznia 1993 r. – oraz przez art. 28c(3) w odniesieniu do tego rodzaju transakcji dokonanych po tej dacie. 
      
      4.        W szczególności zmierza ono do ustalenia, czy wykonywanie i naprawa protez dentystycznych w Luksemburgu, która korzysta ze
         wspomnianej ulgi podatkowej, daje prawo do odliczenia naliczonego podatku w sytuacji, gdy klienci mają miejsce zamieszkania
         w Niemczech.
      
      II – Szósta dyrektywa 
      A –    Zwolnienia w obrębie danego państwa
      5.        Szósta dyrektywa opodatkowuje dostawę towarów i świadczenie usług(4) dokonane odpłatnie w obrębie danego państwa przez osoby wykonujące samodzielnie działalność produkcyjną, handlową, usługową,
         włączywszy w to wykonywanie wolnych zawodów (art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2).
      
      6.        Tytuł X reguluje zwolnienia, zaś art. 13 dotyczy zwolnień obejmujących transakcje dokonane w obrębie kraju, a jego część A
         wymienia pośród działalności leżącej w interesie publicznym „usługi świadczone przez techników dentystycznych przy wykonywaniu
         ich zawodu oraz dostaw[ę] protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych” [art. 1 lit. e)].
      
      7.        Z art. 17 ust. 1 i 2 można wywnioskować a contrario, że owe ulgi podatkowe uniemożliwiają odliczenie naliczonego podatku,
         chyba że podatnik wykorzystuje owe towary lub usługi na potrzeby dokonywanych przez niego opodatkowanych transakcji.
      
      8.        Artykuł 28 ust. 3 lit. a) upoważnił państwa członkowskie w okresie przejściowym określonym w ust. 4 do utrzymania opodatkowania
         transakcji zwolnionych od podatku na podstawie art. 13 i wymienionych w załączniku E do tej dyrektywy, którego pkt 2 odwołuje
         się do art. 13 część A ust. 1 lit. e). Zgodnie z § 4 pkt 14 zdanie czwarte Umsatzsteuergesetz z 1991 (niemieckiej ustawy o podatku
         od wartości dodanej)(5) zwolnienie stosowane w stosunku do działalności lekarzy i dentystów nie ma zastosowania do dostawy lub naprawy protez dentystycznych
         i aparatów ortodontycznych wówczas, gdy przedsiębiorca wykonuje je lub naprawia w swoim gabinecie.
      
      B –    Zwolnienia transakcji wewnątrzwspólnotowych
      1.      Przed dniem 1 stycznia 1993 r.
      9.        W pierwotnym brzmieniu szóstej dyrektywy owa kategoria transakcji była zrównana z transakcjami dokonywanymi poza Wspólnotą
         i objęta była przez art. 15, którego trzy pierwsze ustępy zwalniały dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca
         znajdującego się poza państwem członkowskim oraz świadczenie usług dotyczących tych towarów(6).
      
      10.      Artykuł 17 ust. 3 lit. b) w tych przypadkach przyznawał prawo do odliczenia naliczonego podatku. 
      
      2.      Po 1 stycznia 1993 r. 
      11.      Dyrektywa 91/680 wprowadziła do szóstej dyrektywy nowy tytuł XVIa „Przepisy przejściowe dotyczące opodatkowania handlu między
         państwami członkowskimi” w celu ułatwienia po zniesieniu kontroli podatkowych na granicach wewnętrznych po dniu 1 stycznia
         1993 r. przejścia do ostatecznego uregulowania opodatkowania wymiany handlowej w ramach wspólnego systemu VAT(7).
      
      12.      W ramach tego systemu przejściowego podatkowi VAT podlega odpłatne „wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów” przez podatnika
         działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest inny podatnik działający
         w takim charakterze (art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy).
      
      13.      Zwolnione są dostawy towarów „wysyłan[ych] lub transportowan[ych] przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego [ich]
         rachunek […] dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, któr[zy] działa[ją] w takim charakterze
         w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów” (art. 29 część A lit. a)). Zwolnione
         jest także wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów, których dostawy dokonywane przez podatników byłyby zwolnione z podatku na
         terytorium kraju (art. 28c część B, lit. a)).
      
      14.      Wreszcie art. 17 ust. 3 zmieniony przez art. 28f ust. 1 zezwala na odliczenie naliczonego podatku VAT wówczas, gdy towary
         lub usługi są wykorzystywane na potrzeby: 1) transakcji, które związane są z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu,
         dokonywanych za granicą, które dawałyby prawo do odliczenia, jeżeli wykonywane byłyby na terytorium państwa członkowskiego
         (lit a)); oraz 2) transakcji zwolnionych na podstawie art. 15 i art. 28c część A i C (lit. b)).
      
      III – Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      15.      Luksemburska spółka Eurodental SARL prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu i naprawie protez dentystycznych na rzecz
         klientów mających siedzibę w Niemczech.
      
      16.      Decyzją z dnia 26 marca 1997 r. organ podatkowy Wielkiego Księstwa odmówił Eurodental prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego
         w odniesieniu do towarów używanych w celu realizacji dostaw i świadczenia usług w państwie sąsiadującym. Organ ten uznał,
         że art. 44 (ustanawiający zwolnienie w odniesieniu do protez dentystycznych) ustawy z dnia 12 lutego 1979 r., zmieniającej
         i uzupełniającej ustawę z dnia 5 sierpnia 1969 r. dotyczącą podatku VAT(8), ma pierwszeństwo przed art. 43 (regulującym zwolnienia wewnątrzwspólnotowe) w ten sposób, że umożliwiający odliczenie naliczonego
         podatku VAT art. 49 ust. 2 lit. a) nie znajduje zastosowania do towarów używanych w transakcjach wymienionych w art. 43. 
      
      17.      Tribunal d'arrondissement (sąd pierwszej instancji) wyrokiem z dnia 16 grudnia 2002 r. uznał, iż odmowa odliczenia była niesłuszna,
         argumentując swoje stanowisko tym, że powołane art. 43 i 44 przewidują różne transakcje: pierwszy – transakcje zagraniczne,
         a drugi – krajowe. Artykuł 49 znajduje zastosowanie do pierwszej kategorii czynności, niezależnie od ich charakteru, w ten
         sposób, że żaden przepis nie uzasadnia przyznania pierwszeństwa art. 44 przed art. 43. Zdaniem tego sądu, w przypadku dostawy
         wewnątrzwspólnotowej zawsze istnieje prawo do odliczenia(9).
      
      18.      Organ podatkowy wniósł odwołanie od tego wyroku twierdząc, że proponowana wykładnia oznacza korzystniejsze traktowanie dostaw
         protez realizowanych na terytorium Niemiec w stosunku do dostaw realizowanych w Wielkim Księstwie, naruszając tym samym zasadę
         neutralności wspólnego systemu podatku VAT.
      
      19.      Cour d'appel uznał, że znajdujące zastosowanie w sprawie akty prawne nie wyjaśniają kontrowersji, wobec czego postanowił skierować
         do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne:
      
      „1. Czy dostawa towarów, która jest zwolniona z podatku na podstawie art. 13 [część A] ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy […]
         i nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 17 tej dyrektywy wtedy, gdy jest ona realizowana na terytorium
         państwa członkowskiego, jest objęta zakresem stosowania odpowiednio art. 15 ust. 1 i 2 tej dyrektywy w brzmieniu obowiązującym
         do dnia 1 stycznia 1993 r. i art. 28c część A lit. a) obowiązującego od dnia 1 stycznia 1993 r., a tym samym zakresem stosowania
         art. 17 ust. 3 lit. b) tej dyrektywy, który przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy dostawa jest
         realizowana przez podmiot gospodarczy z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego z siedzibą
         w innym państwie członkowskim i gdy spełnione są przesłanki zastosowania odpowiednio art. 15 ust. 1 i 2 tej dyrektywy w brzmieniu
         obowiązującym do dnia 1 stycznia 1993 r. i art. 28c część A lit. a) obowiązującego od dnia 1 stycznia 1993 r.? 
      
      2. Czy świadczenie usług, które jest zwolnione z podatku na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy […]
         i nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 17 tej dyrektywy wtedy, gdy jest ono realizowane na terytorium
         państwa członkowskiego, jest objęte zakresem stosowania art. 15 ust. 3 tej dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia
         1993 r. (przy czym żaden przepis o zwolnieniu nie był przewidziany do 1993 r.) i tym samym zakresem stosowania art. 17 ust. 3
         lit. b) tej dyrektywy, który przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy usługa jest świadczona przez
         podmiot gospodarczy z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego z siedzibą w innym państwie
         członkowskim i gdy spełnione są przesłanki zastosowania art. 15 ust. 3 tej dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia
         1993 r.?”.
      
      IV – Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości 
      20.      W terminie przepisanym przez art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości uwagi na piśmie przedstawili Eurodental, pozwany luksemburski
         organ podatkowy, rząd niemiecki i Komisja. 
      
      21.      Ponieważ żadna ze stron nie wniosła o otwarcie ustnej fazy postępowania, Trybunał Sprawiedliwości na zgromadzeniu ogólnym
         w dniu 13 grudnia 2005 r. postanowił na podstawie art. 104 § 4 regulaminu postępowania przystąpić do narady, uznając za zbędną
         opinię rzecznika generalnego. 
      
      22.      W trakcie narady izba trzecia, której przydzielono sprawę, postanowiła w dniu 6 kwietnia 2006 r. przekazać sprawę zgromadzeniu
         ogólnemu, które w dniu 25 kwietnia podtrzymało decyzję o przydziale, uznając jednak za stosowne przedstawienie opinii przez
         rzecznika generalnego i przeprowadzenie rozprawy, wzywając strony do przedstawienia opinii w kwestii wyboru dokonanego przez
         Republikę Federalną Niemiec na podstawie art. 28 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy odnośnie do utrzymania w okresie przejściowym
         opodatkowania transakcji wykonywania i napraw protez dentystycznych i aparatów ortodontycznych przez lekarzy dentystów mających
         siedzibę na jej terytorium.
      
      23.      Na rozprawie, która odbyła się w dniu 31 maja 2006 r., uczestniczyli przedstawiciele Eurodental i Komisji, którzy podtrzymali
         swoje dotychczasowe stanowiska. 
      
      V –    Ocena pytań prejudycjalnych
      24.      Niniejsze pytania prejudycjalne, które należy rozpatrywać łącznie, umożliwiają ocenę stosunków pomiędzy dwoma rodzajami zwolnień
         w szóstej dyrektywie: zwolnień stosowanych do niektórych krajowych rodzajów działalności gospodarczej leżącej w interesie
         powszechnym, ujętych w art. 13 część A ust. 1, oraz zwolnień, którymi objęte są niektóre transakcje wewnątrzwspólnotowe. Pytanie
         pierwsze dotyczy dostaw towarów przed i po dniu 1 stycznia 1993 r., podczas gdy pytanie drugie dotyczy świadczenia usług przed
         tą datą.
      
      25.      W niniejszej sprawie spór powstał na tym tle, że działalność gospodarcza w postępowaniu przed sądem krajowym może zostać wpisana
         w ramy każdej z wymienionych kategorii zwolnień, tak ze względu na swój charakter (działalność protetyków dentystycznych),
         jak i ze względu na sposób wykonywania (działalność wewnątrzwspólnotowa), jednakże w każdym przypadku z różnymi konsekwencjami,
         ponieważ w odniesieniu do pierwszej kategorii zwolnień brak jest prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, które przysługuje
         w odniesieniu do drugiej kategorii.
      
      26.      Rozstrzygnięcie tego dylematu wiąże się z dokonaniem podwójnej oceny: oceny z perspektywy neutralności podatku, która stanowi
         klucz systemu, oraz z punktu widzenia szczególnej i przejściowej sytuacji transakcji wewnątrzwspólnotowych.
      
      A –    Zasada neutralności zwolnień [transakcji] w obrębie jednego kraju 
      27.      Podatek VAT pobierany jest od czynności konsumenckich jako stanowiących pośredni wyraz możliwości gospodarczych podmiotów.
         Cel ten osiągany jest poprzez opodatkowanie działalności przedsiębiorców lub osób zawodowo trudniących się wykonywaniem czynności
         danego rodzaju, którzy za pomocą techniki przerzucania, przenoszą ciężar podatku na konsumenta końcowego. W ten sposób otrzymuje
         się „neutralny” podatek, ponieważ ponosi go osoba będąca ostatnim ogniwem, otrzymująca towar lub korzystająca z usługi.
      
      28.      Ów wymóg strukturalny prowadzi to tego, że podmiot, który uczestniczy w procesie na etapie pośrednictwa odlicza naliczony
         podatek, w sposób przewidziany w art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy. Po zapłaceniu kwot naliczonego podatku i wykorzystania
         towarów lub usług na potrzeby swojej własnej podlegającej opodatkowaniu działalności, może dokonać odliczenia podatku. W związku
         z tym jeżeli używa tych towarów lub korzysta z usług na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych,
         nie zachodzi żadne zdarzenie podatkowe i nie powstaje żadne prawo do odliczenia, ponieważ brak jest zobowiązania podatkowego(10).
      
      29.      Zgodnie z tym Trybunał w wyroku BLP Group(11) orzekł, że poza wyraźnie określonymi przypadkami podatnik, który w celu wykonania czynności zwolnionej korzysta z usługi,
         w związku z którą zapłacił podatek VAT, nie może dokonać odliczenia zapłaconego podatku nawet wówczas, gdy celem czynności
         zwolnionej jest dokonanie transakcji podlegającej opodatkowaniu.
      
      B –    System przejściowy dotyczący wewnątrzwspólnotowego obrotu towarami
      30.      W pkt 11 niniejszej opinii zaznaczyłem, że szósta dyrektywa została zmieniona przez dyrektywę 91/680/EWG w tym celu, aby po
         zniesieniu kontroli podatkowych na granicach wewnętrznych ułatwić przejście do ostatecznego uregulowania opodatkowania wymiany
         handlowej w ramach wspólnego systemu VAT poprzez opodatkowanie wymiany handlowej w państwie członkowskim pochodzenia. Niemniej
         jednak, ponieważ w dniu 31 grudnia 1992 r. (dnia poprzedzającego owo zniesienie) nie zostały spełnione wszystkie konieczne
         warunki, dyrektywa utrzymała przez określony okres, który biegnie do dnia dzisiejszego, zasadę opodatkowania w państwie przeznaczenia.
         Z tego względu art. 28c część A lit. a) wprowadza zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych postanawiając, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe
         podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia. 
      
      31.      Oznacza to, że w trakcie okresu przejściowego, do czasu ostatecznego uregulowania, czasowo podlegają opodatkowaniu nabycia
         w obrębie Wspólnoty dokonane przez podatników lub osoby prawne niebędące podatnikami, przy czym za miejsce wewnątrzwspólnotowego
         nabycia towarów jest uważane państwo członkowskie, w którym towary znajdują się zakończenia ich wysyłki lub dostawy do osoby,
         która je nabywa (art. 28 a ust. 1 lit. a) oraz art. 28b część A ust. 1 szóstej dyrektywy).
      
      32.      Przepisy te uzasadniane są tym, że w sytuacji, gdy podatek jest nakładany w państwie przeznaczenia, neutralność podatkowa
         zostanie zagwarantowana jedynie wówczas, gdy umożliwi się osobie, która poniosła podatek, jego przerzucenie lub odliczenie,
         ponieważ nie posiada ona statusu końcowego konsumenta, lecz status podatnika, który wykorzystuje towary do czynności, które
         rzeczywiście podlegają opodatkowaniu.
      
      33.      W procesie zrównywania wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi z wymianą czysto krajową zanika w rozumieniu podatkowym
         etap związany z przekraczaniem granicy w ten sposób, że dostawa w państwie pochodzenia jest zwolniona z podatku (art. 28c, część A, lit. a)), ponieważ nabycie jest opodatkowane w państwie przeznaczenia przez osobę, która jest uprawniona do odliczenia
         podatku (art. 28a część A, lit a)), umożliwiając przerzucanie podatku w kierunku odbiorcy końcowego.
      
      34.      W ten sposób nabiera sensu art. 17 ust. 3 lit. b) w brzmieniu nadanym przez art. 28f ust. 1, który zezwala na odliczenie przez
         podatnika podatku VAT wówczas, gdy towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji zwolnionych(12) na podstawie art. 28c część A, ponieważ osoba dokonująca transakcji z jednego państwa członkowskiego do drugiego powinna
         być „nietknięta”, tak jakby nie istniała lub nie pośredniczyła.
      
      C –    Brak konfliktu pomiędzy przepisami 
      35.      Powyżej przedstawione stanowisko, oparte na wewnątrzwspólnotowym charakterze transakcji, traci znaczenie wówczas, gdy zwolnienie
         jest związane zgodnie z art. 13 szóstej dyrektywy z charakterem danej transakcji.
      
      36.      Jeżeli w przypadku transgranicznej dostawy towarów niepodlegającej podatkowi VAT, która nie podlegałaby podatkowi również
         i wówczas, gdyby miała charakter czysto krajowy, podatnikowi przysługiwałoby prawo odliczenia podatku VAT, spowodowałoby to
         powstanie korzyści sprzecznej z zasadą konkurencji po stronie podmiotu, który działałby z zagranicy naruszając w ten sposób
         zamierzoną równowagę(13), która dąży nie tylko do tego, aby podmioty będące ogniwami pośrednimi odzyskały podatek tak, aby ciążył on wyłącznie na
         odbiorcy, ale także dąży do równego traktowania(14) bez względu na pozycję, jaką dany przedsiębiorca zajmuje w łańcuchu, oraz bez względu na miejsce we Wspólnocie, z którego
         pośredniczy(15).
      
      37.      Innymi słowy: odliczenie podatku naliczonego we wcześniejszej fazie jest dopuszczalne w przypadku transakcji zwolnionych wyłącznie
         ze względu na ich przymiot transakcji wewnątrzwspólnotowych, a nie na podstawie innych kryteriów; z tego wynika, że niedopuszczalne
         jest odliczenie w przypadku transakcji zwolnionych na podstawie art. 28c część B lit. a), to znaczy w przypadku wewnątrzwspólnotowego
         nabycia towarów, których dostawy przez podatników byłyby zwolnione w danym państwie, chyba że zgodnie z postanowieniami art. 17
         ust. 3 lit. a) kwalifikowałyby się do odliczenia podatku, jeżeli miałyby miejsce na terytorium kraju.
      
      38.      Należy również zwrócić uwagę na art. 17 ust. 3 lit. c), który przyznaje szczególne prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku
         niektórych zwolnień przewidzianych w art. 13 część B wówczas, gdy transakcja wykracza poza granice Wspólnoty. Litera c) byłaby
         zbędna, gdyby zwolnienia te, tak jak twierdzą Eurodental i rząd niemiecki, po osiągnięciu międzynarodowego wymiaru objęte
         były bezpośrednio zakresem art. 17 ust. 3 lit. b).
      
      39.      Komisja w sposób bardzo wyraźny wyjaśniła w pisemnych uwagach dotyczących niniejszej sprawy w trybie prejudycjalnym, że przyznanie
         Eurodental prawa do odliczenia oznaczałoby postawienie tej spółki w sytuacji uprzywilejowanej względem konkurentów działających
         na rynku lokalnym, którym nie przysługuje ta możliwość, oraz stworzenie możliwości oszustwa i zachęty dla innych spółek do
         przenoszenia siedzib do innych państw członkowskich niż te państwa, na obszarze których rzeczywiście prowadzą działalność.
      
      40.      Niemiecki rząd słusznie podnosi, że w przypadku wyboru na podstawie art. 28 ust. 3 lit. a) opodatkowania w obrębie kraju transakcji
         dotyczących protez dentystycznych transakcje należące do zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowych mogłyby okazać się bardziej
         kosztowne dla konsumenta, ponieważ byłyby opodatkowywane w Niemczech bez prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w Luksemburgu(16). Niemniej jednak taki skutek, który jest spowodowany brakiem całkowitej harmonizacji tego podatku bezpośredniego, wynika
         ze zgodnego z prawem wyboru dokonanego przez organy niemieckie, które pozostawiły przez okres przejściowy poza systemem wspólnotowym
         niektóre transakcje i tym samym muszą ponieść związane z tym konsekwencje(17). Nie wydaje się, aby można było dopuścić ogólne naruszenie zasady neutralności i spójności systemu, powołując się na swobodnie
         wybraną szczególną cechę systemu krajowego(18), która przekazywałaby na rzecz skarbu innego państwa członkowskiego, w niniejszym przypadku na rzecz państwa luksemburskiego,
         obciążenie finansowe wynikające z takiej jednostronnej decyzji.
      
      41.      Rozważania dotyczące dostaw towarów, dokonanych zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 1993 r., mają zastosowanie również
         do usług wyświadczonych przed tą datą, o których mowa w drugim pytaniu prejudycjalnym, z uwagi na pierwotne brzmienie art. 15
         ust. 3 i art. 17 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy.
      
      42.      Wreszcie transakcja wewnątrzwspólnotowa nie daje prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli w przypadku ograniczenia
         do ram krajowych, transakcja ta byłaby również zwolniona ze względu na swoją treść(19).
      
      VI – Wnioski
      43.      Z uwagi na powyżej przedstawione rozważania sugeruję, aby Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytania skierowane przez
         cour d'appel Wielkiego Księstwa Luksemburga w następujący sposób:
      
      „Dostawy towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia
         17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system
         podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, są zwolnione na podstawie tego przepisu także wówczas,
         gdy chodzi o transakcje wewnątrzwspólnotowe regulowane przez art. 15 ust. 1, 2 i 3 (w brzmieniu pierwotnym oraz w brzmieniu
         nadanym przez dyrektywę 91/680/EWG) oraz przez art. 28c część A lit. a), przy czym tym samym nie dają one prawa do odliczenia,
         o którym mowa w art. 17”.
      
      1 –	Język oryginału: hiszpański
      
      2 –	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
         do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1).
      
      3 –	Przepis ten został wprowadzony przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającą wspólny system podatku
         od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych (Dz.U. L 376, str. 1).
      
      4 –	„Świadczenie usług” stanowi uzupełniającą kategorię, obejmującą każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 6
         szóstej dyrektywy).
      
      5 –	BGBl. 1991, str. 351.
      
      6 –	W opinii w sprawie C‑382/02 Cimber Air, w kótrej w dniu 16 września 2004 r. zapadł wyrok (Zb.Orz. str. I‑8379), wskazuję,
         że „międzynarodowym przepływem towarów rządzi zasada opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Z tego
         też względu, jeżeli chce się uniknąć „wywozu” podatków pośrednich z państwa pochodzenia – co oznaczałoby istnienie podwójnego
         opodatkowania – należy opowiedzieć się za systemem zwolnienia transakcji wywozowych” (pkt 17). 
      
      7 –	Cel ten wskazują motywy trzeci, ósmy i dziewiąty dyrektywy 91/680.
      
      8 –	Mémorial A 1979, nr 11, str. 186. 
      
      9 –	Skarga Eurodental została oddalona, ponieważ zdaniem sądu luksemburskiego nie przedstawiono wystarczających dowodów. 
      
      10 –	W celu dokonania analizy mechanizmu odliczeń podatku VAT, zob. P. Alguacil Marí, i G. Orón Moratal, „La deducción en el
         IVA español y su adecuación a la Sexta Directiva” w Noticias/C.E.E., nr 67 i 68, sierpień/wrzesień 1990 r., str. 101. S. Colmenar Valdés „El derecho a la deducción en el IVA” w Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nr 157, 1982 r., str. 327, utrzymuje, że „ponieważ prawo do odliczenia naliczonego podatku jest funkcjonalnie związane z podatkiem,
         który ma zostać zapłacony w późniejszej fazie, w przypadkach, w których nie powstaje zobowiązanie podatkowe, wydaje się, że
         nie powinno powstać również prawo do odliczenia naliczonego podatku, ponieważ odpadła ostateczna przyczyna uzasadniająca prawo
         do odliczenia”.
      
      11  –	Wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C‑4/94, Rec. str. I‑983.
      
      12 –	W postępowaniu przed sądem krajowym dentyście protetykowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie
         materiału służącego produkcji protez, ponieważ wykorzystywał go do własnej zwolnionej działalności gospodarczej.
      
      13 –	W niniejszej sprawie podmiot gospodarczy dostarczający swoje towary poza granice Luksemburga mógłby odliczyć podatek VAT
         naliczony w trakcie jego pośredniczenia, co nie miałoby miejsca, gdyby działał w obrębie jego granic.
      
      14 –	B. Terra i J. A. Kajus w Guide to the European VAT Directives, Volume 1, Introduction to European VAT and other indirect taxes, 2006 r., str. 418–422, wyjaśniają, że zasada neutralności podatku VAT jest pojęciem złożonym, które obejmuje aspekt prawny,
         zmierzający do przyznania niedyskryminującego traktowania pod względem prawnym, aspekt gospodarczy, zmierzający do optymalizacji
         wyboru środków produkcji, oraz trzeci aspekt, dotyczący konkurencji, służący niepowodowaniu zakłóceń na rynku.
      
      15 –	W wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C‑302/93 Debouche, Rec. str. I‑4495, zwłaszcza w pkt 19, Trybunał odmówił
         podmiotowi gospodarczemu dokonującemu transakcji zwolnionych powoływania się na pozycję wewnątrzwspólnotową w celu uzyskania
         zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy prawo to nie przysługiwałoby mu w jego własnym państwie. 
      
      16 –	W sytuacji, z jaką mamy do czynienia w postępowaniu przed sądem krajowym, pacjent w Niemczech płaciłby dentyście fakturę
         obejmującą a) materiał użyty na wyprodukowanie protezy w Luksemburgu wraz z odpowiadającym mu podatkiem VAT (naliczony podatek
         VAT); b) wynagrodzenie dentysty protetyka; oraz c) wynagrodzenie dentysty niemieckiego. W ten sposób w braku dopuszczenia
         odliczenia naliczonego podatku VAT obciążenie finansowe dla ostatecznego konsumenta jest wyższe i z tego względu, zdaniem
         rządu niemieckiego, rozwiązanie polega na tolerowaniu takiej sytuacji.
      
      17 –	W wyroku z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C‑160/00 Komisja przeciwko Finlandii, Rec. str. I‑2433, w pkt 30 Trybunał przypomniał,
         że zwolnienia przewidziane przez art. 28 ust. 3 nie należą do wspólnego systemu podatku VAT.
      
      18 –	Tylko jeszcze dwa inne państwa opowiedziały się za taką opcją: Belgia i Węgry.
      
      19 –	Takie rozwiązanie zaproponował komitet doradczy ds. podatku od wartości dodanej, utworzony na podstawie szóstej dyrektywy,
         na swoim 60 posiedzeniu, które odbyło się w dniach 20 i 21 marca 2000 r. (TAXD/1876/00 – Rév. 1, Comité de la TVA, Orientations
         de la 60ème réunion, 20 et 21 mars 2000).