CELEX: 62021CC0295
Language: hu
Date: 2022-04-28
Title: A. Rantos főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2022. április 28.###

Ideiglenes változat
ATHANASIOS RANTOS
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2022. április 28.(1)

C‑295/21. sz. ügy

Allianz Benelux SA

kontra

État belge, SPF Finances

(a cour d’appel de Bruxelles [brüsszeli fellebbviteli bíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – 90/435/EGK irányelv – A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszere – 4. cikk – A kapott nyereség adóztatásának tilalma – A véglegesen megadóztatott többletjövedelem átvitele a következő adóévekre – A nyereségben részesülő társaság beolvadása egy másik társaságba – Az említett többletek átvevő társasághoz való átvitelét korlátozó nemzeti szabályozás”

I.      Bevezetés

1.        A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel a cour d’appel de Bruxelles (brüsszeli fellebbviteli bíróság, Belgium) azt kéri a Bíróságtól, hogy határozzon arról, hogy összeegyeztethető‑e a 78/855/EGK irányelvvel,(2) valamint a 82/891/EK irányelvvel(3) összefüggésben értelmezett 90/435/EGK irányelv(4) 4. cikkével az a belga gyakorlat, amely korlátozza azon véglegesen megadóztatott jövedelem (a továbbiakban: RDT) összegét, amelyet az egyesülés során a beolvadó társaságtól átvisznek az átvevő társasághoz.

2.        E kérelmet a belgiumi székhelyű Allianz Benelux SA biztosítótársaság és a service public fédéral des Finances (szövetségi adóhivatal, Belgium) között e társaságnak a 2004 és 2007 közötti adóévekre vonatkozó társaságiadó‑köteles eredményének meghatározása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

3.        A Bíróság már számos alkalommal foglalkozott a társaságok jövedelmét terhelő adóval kapcsolatos belga rendszerrel, különösen az RDT‑vel kapcsolatos rendelkezésekkel, amely nagyon sajátos feltételek mellett lehetővé teszi az érintett nyereségeknek a társaság adóalapjából történő levonását.(5) Bár a jelen ügy a korábban a Bíróság elé terjesztett azon ügyek továbbvitelének tekinthető, amelyek az RDT‑többlet átvitelére vonatkoztak az azonos csoporthoz tartozó társaságok között, mindazonáltal ténybeli összefüggése eltérő, mivel az kétségtelenül a RDT‑többlet átvitelére vonatkozik az azonos csoporthoz tartozó társaságok között, de olyan RDT esetében, amely korábban független társaságoktól származik. Felmerül tehát a kérdés, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kialakított elvek átültethetők‑e egy olyan jogvita keretében, amelynek tárgya lényegében annak meghatározása, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal az adólevonás átvitele időpontjának korlátozása, amennyiben az átvitel egyesülés keretében történik.

4.        A jelen indítványban kifejtett indokok alapján úgy vélem, hogy a feltett kérdésre nemleges választ kell adni.
II.    Jogi háttér

A.      Az uniós jog

1.      A 90/435 irányelv

5.        Meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság nem jelöli meg a 90/435 irányelv jelen ügyben alkalmazandó változatát. Márpedig, mivel a vitatott adóévek a 2004 és 2007 közötti évekre vonatkoztak, mind ezen irányelv eredeti, mind  módosított(6) változata alkalmazandó. A 90/435 irányelv 4. cikkének a 2003/123 irányelvvel bevezetett módosításai azonban a jelen ügyben nem relevánsak.

6.        A 90/435 irányelv harmadik preambulumbekezdése értelmében:
„[M]ivel a különböző tagállamokban működő anyavállalatok és leányvállalataik közötti kapcsolatokat szabályozó jelenlegi adóügyi rendelkezések tagállamonként észrevehetően különbözőek, és általában kevésbé előnyösek azoknál, amelyeket az ugyanazon tagállamban működő anyavállalatokra és ezek leányvállalataira lehet alkalmazni; mivel a különböző tagállamok társaságai közötti együttműködés ezért hátrányban van az ugyanazon tagállam vállalatai közötti együttműködéssel összehasonlítva; mivel szükséges e hátrány kiküszöbölése egy közös rendszer bevezetésével annak érdekében, hogy megkönnyítsék a társaságok csoportosulását [helyesen: közösségi szintű csoportosulását]”.

7.        Ezen irányelv 1. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:
„Ezen irányelvet minden egyes tagállam alkalmazza:
–        valamely tagállam társasága által kapott felosztott nyereségre, amely más tagállamban működő leányvállalatától származik,
–        valamely tagállam társasága által más tagállam társasága számára juttatott felosztott nyereségre, amelyeknek az előbbi társaság a leányvállalata.
[…]”

8.        Az említett irányelv 4. cikke előírta:
„(1)      Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye – az anyavállalatnak a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat tagállama és az állandó telephely tagállama, kivéve, ha a leányvállalatot felszámolták:
–        tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy,
–        adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot és az állandó telephelyet, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett társasági adót a megfelelő fizetendő adó összegéig, azzal a feltétellel, hogy a vállalat és a láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalat a lánc minden szintjén megfelel a 2. és 3. cikkben meghatározott követelményeknek.
–        […]
(2)      Minden tagállam mindazonáltal fenntarthatja annak lehetőségét, hogy a részesedéssel kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget és a leányvállalat nyereségfelosztásából származó semmilyen veszteséget ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből. Ahol ilyen esetben a részesedésre vonatkozó ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítik, a rögzített összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑át.
[…]”

9.        A 90/435 irányelvet hatályon kívül helyezte a 2012. január 18‑án hatályba lépett 2011/96/EU irányelv.(7) Az alapügy tényállásának időpontjára figyelemmel azonban, időbeli hatályát tekintve, a 90/435 irányelvet kell alkalmazni.
2.      A 78/855 irányelv

10.      A 78/855 irányelv 19. cikkének (1) bekezdése kimondja:
„(1)      Egy egyesülés ipso iure egyidejűleg a következő joghatással bír:
a)      a beolvadó társaság összes (aktív és passzív) vagyonának az átruházása az átvevő társaságra, mind a beolvadó társaság és az átvevő társaság közötti jogviszonyban, mind pedig harmadik személyek vonatkozásában;
[…]”
B.      A belga jog

11.      A code des impôts sur les revenus de 1992 (a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv) alapügy tényállásának megvalósulása idején hatályos változata (a továbbiakban: CIR 1992) 202. cikke az RDT rendszerét illetően a következőket írja elő:
„(1)      Az adózási időszakban elért nyereség akkor is levonható, ha:
1°      osztalékból származik, kivéve az olyan jövedelmet, amely a társaság saját részvényeinek, illetve saját üzletrészeinek megvásárlásából vagy a társaság vagyonának teljes vagy részleges felosztásából származik;
[…]”

12.      A CIR 1992 204. cikkének első bekezdése értelmében:
„A 202. cikk (1) bekezdésének 1°, 3° és 4° pontja értelmében levonható jövedelmek az adózási időszak nyereségében a tényleges vagy fiktív forrásadóval esetlegesen növelt, illetve […] csökkentett beszedett vagy kapott összeg 95%‑a erejéig vehetők figyelembe.”

13.      A CIR 1992 205. cikke (2) bekezdésének szövege a következő:
„A 202. cikk szerinti levonás az adózási időszakban elért azon nyereségre korlátozódik, amely a 199. cikk szerinti elszámolást követően megmarad […]”

14.      A CIR 1992 korábbi veszteségek levonására vonatkozó 206. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A korábbi veszteségeket egymást követően le kell vonni a későbbi adóköteles időszakokban szerzett jövedelemből.”

15.      A CIR 1992 206. cikke (2) bekezdésének második albekezdése értelmében:
„A 211. cikk (1) bekezdése szerinti egyesülés esetén az átvevő társaságnál levonhatók maradnak a beolvadó társaság által az egyesülést megelőzően felhalmozott üzleti veszteségek, a beolvadó társaság beolvadó elemei által az egyesülés megelőzően képzett teljes nettó adózási célú eszközállománynak az átvevő társaság teljes nettó adózási célú eszközállománya és a beolvadó elemek nettó adóértéke által képzett összegben képviselt hányada arányában […]”.
III. Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság előtti eljárás

16.      1995‑ben az AGF L’Escaut SA biztosítótársaságba beolvadt két belga biztosítótársaság. 1999‑ben az AGF L’Escaut és öt másik biztosítótársaság beolvadt egy másik biztosítótársaságba, az Assubel‑Vie SA‑ba.

17.      Az AGF L’Escaut és az Assubel‑Vie által beolvasztott társaságok, amelyek immár az Allianz Benelux cégnév alatt működtek, rendelkeztek az RDT‑többlettel, amely a későbbi adóévekre átvihető volt. Ezen egyesüléseket megelőzően tehát más társaságokban fennálló részesedésük után osztalékban részesültek, miközben veszteségeket szenvedtek el.

18.      Az Allianz Benelux teljes egészében átvitte az RDT‑többleteket a 2004 és 2007 közötti időszak adóévei során. Ezt a teljes átvitelt az adóhatóság elutasította.

19.      Miután az Allianz Benelux kifogásolta ezt az elutasítást, az adóhatóság illetékes regionális igazgatója 2012. december 19‑i határozatával engedélyezte az RDT‑többletek átvitelét az átvevő társasághoz, de csak az e társaság által egyesülés esetén elszámolható veszteségek arányában.(8) Az RDT‑többletek átvitelének részleges elutasítása ily módon az említett társaság adóalapja növelésének felel meg, összesen körülbelül 13,6 millió euró összegben a 2004 és 2007 közötti időszak adóévei után.

20.      Az Allianz Benelux keresetet nyújtott be e határozattal szemben a tribunal de première instance francophone de Bruxelles (brüsszeli francia nyelvű elsőfokú bíróság, Belgium) előtt. 2016. május 20‑i ítéletével e bíróság elutasította az RDT‑többletek teljes átvitele iránti kérelmet.

21.      Az Allianz Benelux fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz. E társaság arra hivatkozott, hogy a beolvadó társaság átvihető RDT‑je átvevő társaság részére történő teljes átvitelének hiánya, amellyel a beolvadó társaság rendelkezett, először is e jövedelem megadóztatását eredményezi, másodszor a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésébe ütközik, harmadszor pedig sérti az adósemlegesség elvét.

22.      E körülmények között a cour d’appel de Bruxelles (brüsszeli fellebbviteli bíróság, Belgium) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell-e értelmezni [a 90/435] tanácsi irányelvnek [a 78/855] és [a 82/891] irányelv rendelkezéseivel együttesen vagy ezek nélkül értelmezett 4. cikkének (1) bekezdését, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely előírja, hogy a 90/435 irányelv szerinti felosztott nyereséget beszámítják az osztalékban részesülő társaság adóalapjába azt megelőzően, hogy összegének 95%‑át az adóalapból levonják, és az adott esetben átvihető a későbbi adózási időszakra, amely szabályozás ugyanakkor olyan különös rendelkezés hiányában, amely a társaságok átalakulási műveletei esetén előírná, hogy az átvevő társaságba így átvitt levonások teljes egészében átszállnak a kedvezményezett társaságra, azzal a hatással jár, hogy ezen nyereséget az említett művelet során közvetett módon megadóztatják egy olyan rendelkezés alkalmazása miatt, amely ezen levonások átvitelét a beolvadó társaság beolvadó elemei által az egyesülést megelőzően képzett teljes nettó vagyonnak az átvevő társaság teljes nettó vagyona és a beolvadó elemek nettó adóértéke által szintén az egyesülést megelőzően képzett összegben képviselt hányada arányában korlátozza?”

23.      A belga kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. E felek, valamint az Allianz Benelux ezenkívül nyilatkoztak a 2022. február 3‑án tartott tárgyaláson.
IV.    Elemzés

A.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságáról

24.      Kiindulásként rámutatok, hogy előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésében a kérdést előterjesztő bíróság a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésére, valamint a 78/855 és 82/891 irányelvre is hivatkozik, anélkül azonban, hogy megjelölné azok konkrét rendelkezéseit, és nem fejti ki azokat az okokat sem, amelyek miatt ezen irányelvekre hivatkozik.

25.      Ami először is a 82/891 irányelvet illeti, meg kell jegyezni, hogy az csak a részvénytársaságok szétválása kapcsán tartalmaz társasági jogi szabályozást, és ezért nem alkalmazható a jelen ügyben, amely egyesülésre vonatkozik.

26.      Másodszor, ami a 78/855 irányelvet illeti, az csak az egyesülésekre jellemző magánjogi szempontokra vonatkozik, anélkül hogy az alapügyben alkalmazható adójogi rendelkezéseket tartalmazna.(9) E megállapítást egyébként megerősíti az a tény, hogy az Unión belüli egyesülés adójogi vonatkozásait az alapügy tényállásának megvalósulása idején a 90/434/EGK irányelv(10) szabályozta.

27.      Ami a 90/435 irányelvet illeti, pontosítani kell, hogy annak célja a társaságok uniós szintű csoportosulásának megkönnyítése érdekében az egyik tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalat által a másik tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalata részére felosztott nyereség kettős adóztatásának elkerülése.(11) E célból ezen irányelv 4. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy amennyiben a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalat egy másik tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalattól felosztott nyereséget kap, az anyavállalat illetősége szerinti tagállamnak vagy tartózkodnia kell az ilyen nyereség adóztatásától (mentességi rendszer), vagy engedélyeznie kell, hogy az anyavállalat az általa fizetendő adó összegéből levonja a leányvállalat e nyereségre eső adóját (beszámítási rendszer).

28.      Ami a 90/435 irányelv alapügyre való alkalmazhatóságát illeti, az alábbi pontosításokat kell tenni.

29.      Egyrészt, amint azt a jelen indítvány 27. pontjában említettem, a 90/435 irányelv célja az ugyanazon csoporthoz tartozó, különböző tagállamokban található társaságok között felosztott nyereség kettős adóztatásának elkerülése. Ily módon ezen irányelv egyetlen rendelkezése sem írja elő kifejezetten annak alkalmazását a (korábban egymástól független) társaságok egyesülésére irányuló ügyletekkel összefüggésben. Bár kétségtelen, hogy az említett irányelv által követett célok között szerepel „a társaságok uniós szintű csoportosulásának megkönnyítése”, mindazonáltal az ugyanezen irányelv által hivatkozott csoportosulást elsődlegesen „belső” jellegűnek kell tekinteni, és csak az ugyanahhoz a csoporthoz tartozó társaságokra vonatkozik.

30.      Másrészt a 90/435 irányelv 1. cikke a valamely tagállam társasága által a más tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalataitól kapott felosztott nyereségre vonatkozik. Egyébiránt a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első franciabekezdése főszabály szerint nem szabályozza azt a helyzetet, amikor az osztalékfizető társaság székhelye ugyanabban a tagállamban van, mint az osztalékban részesülő társaságé.(12)

31.      Márpedig figyelemmel arra, hogy a beolvadó társaságok által kapott osztalékok eredete nem tűnik ki az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből, nem állapítható meg, hogy az olyan ügyleteket, mint amelyekről az alapügyben szó van, a 90/435 irányelv szabályozza‑e, és különösen, hogy azok nem minősülnek‑e olyan tisztán belső helyzetnek, amely csak belga társaságokat érint.

32.      Megjegyzem ugyanakkor, hogy egyrészt az állandó ítélkezési gyakorlatnak megfelelően az uniós jog értelmezésére vonatkozó előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell(13). Másrészt a Bíróság már elismerte, hogy a belga belső jog az RDT‑szabályozást illetően a 90/435 irányelvre utal, és hogy ennélfogva az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek ezen utalás alapján elfogadhatók, amikor úgy ítélte meg, hogy a nemzeti jog által az uniós jogra történő utalás terjedelme kizárólag a nemzeti jog által szabályozott kérdés, ami így főszabály szerint magában foglalja annak lehetőségét, hogy uniós jogi rendelkezésekre utaljanak olyan belső helyzetek kapcsán, amelyek nem tartoznak azon uniós szabályozás tárgyi hatálya alá, amelyekre utalnak.(14)

33.      Márpedig a jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a belga adóhatóság kifejezetten a Bíróságnak az RDT‑vel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatára alapította határozatát.

34.      A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elfogadható, de azt kizárólag a 90/435 irányelv alapján kell értékelni.
B.      Az ügy érdeméről

1.      A belga RDT‑szabályozás Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelő módosítása

35.      Először is hangsúlyozom, hogy a Bíróságnak alkalma nyílt arra, hogy több alkalommal megvizsgálja a belga RDT‑szabályozás 90/435 irányelvvel való összeegyeztethetőségét.

36.      Ily módon a Cobelfret hozott ítéletben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az RDT‑k levonására vonatkozó, a tényállás idején alkalmazandó belga szabályozás nem egyeztethető össze a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésével, mivel annak teljes körű biztosítása egy olyan feltételtől függött, amelyet ezen irányelv nem írt elő, nevezetesen hogy annak az adóévnek, amelynek során az osztalékot kapták, pozitív vagy nulla eredménnyel kellett zárulnia. A Bíróság szerint, amennyiben e feltétel nem teljesült, a későbbi adóévekben kapott osztalékok közvetett adóztatására került sor, a veszteségek átvitelének a kapott osztalékok adóalapjába való előzetes beszámításával járó csökkenése miatt.(15)

37.      Ezen ítélkezési gyakorlatból következik, hogy abban az esetben, ha a szóban forgó adóév adóköteles nyeresége nem elegendő az RDT teljes összege levonásának biztosításához, a le nem vonható többletet időbeli korlátozás nélkül azonnal át kell vinni a következő adóévekre.

38.      Azt is ki kell emelni, hogy ebben az ítéletben a Bíróság elismerte a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének közvetlen hatályát.

39.      A KBC végzést követően, amely helybenhagyta a Cobelfret hozott ítéletet, a belga RDT‑szabályozást úgy módosították, hogy bevezették azon RDT‑k levonásának későbbi adóévekre történő korlátlan átvitelét, amelyeket a nyereség elégtelensége miatt nem lehet azonnal beszámítani.

40.      A belga RDT‑szabályozást néhány évvel később újra megvizsgálta a Bíróság a Brussels Securities ítéletben, amelyben az RDT‑k levonásának átvitelére vonatkozó módszerről, pontosabban a levonásoknak a belga jog által abban az időszakban előírt társasági adóba való beszámításának sorrendjéről volt szó. Ebben az ítéletben a Bíróság megállapította, hogy az RDT‑k levonása átvitelének elsődleges beszámítása alkalmas volt arra, hogy az adólevonások olyan egyéb típusainak elvesztését eredményezze, amelyek időben korlátozottak voltak.(16) Ily módon, mivel az anyavállalat adóterhét érintheti, a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az anyavállalatot a leányvállalatától kapott osztalék után közvetetten megadóztatták, megsértve ezzel a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdését.(17)
2.      Közvetett adóztatásnak minősül‑e az RDT‑többletek egyesülés során történő átvitelének korlátozása?

41.      Emlékeztetek arra, hogy a jelen ügyben az adóhatóság analógia útján alkalmazta a beolvadó társaságok RDT‑többletének az átvevő társaságra történő átvitelére a CIR 1992 beolvadó társaság által az egyesülést megelőzően viselt veszteségeknek az átvevő társaságra történő átvitelére vonatkozó 206. cikkének (2) bekezdését. Meg kell tehát határozni, hogy az RDT‑többlet e csökkentése a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első franciabekezdése alapján mentesített osztalékok közvetlen vagy közvetett adóztatásának minősül‑e.(18)

42.      A Bizottsághoz és a belga kormányhoz hasonlóan úgy vélem, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre nemleges választ kell adni.

43.      Először is megjegyzem, hogy a Bíróságnak a belga RDT‑szabályozás 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első franciabekezdésével való összeegyeztethetőségével kapcsolatos ítélkezési gyakorlata – amelyet a jelen indítvány 36–40. pontjában ismertettem – eltérő ténybeli és jogi összefüggésben született.

44.      Így a fent hivatkozott ügyekben a Bíróság a tényállás megvalósulása idején alkalmazandó belga RDT‑szabályozás uniós joggal való összeegyeztethetőségét olyan ténybeli háttér keretében vizsgálta, amely teljes mértékben e rendelkezés hatálya alá tartozott, abban az értelemben, hogy ezekben az ügyekben ugyanazon csoporton belüli „leányvállalat” és „anyavállalat” közötti kifizetésekről volt szó. Márpedig a jelen ügy olyan esetre vonatkozik, amelyben az RDT‑többleteket nem viszik át közvetlenül a leányvállalattól az anyavállalathoz, hanem a beolvadó társaság azokat a rendelkezésére álló RDT‑többleteket, amelyekkel a más társaságokban fennálló (korábbi) részesedése folytán rendelkezik, átviszi a későbbi szakaszban őt beolvasztó (anyavállalat) társasághoz.

45.      Felmerül tehát a kérdés, hogy ez az ítélkezési gyakorlat átültethető‑e a jelen ügyre, amely nem az RDT‑többlet azonos csoporthoz tartozó társaságok közötti átvitelére vonatkozik, hanem az egyesülést követően a korábban független társaság RDT‑többletének egy másik társaságnak való „átruházására”.

46.      Márpedig meg kell állapítani egyrészt, hogy a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése nem teszi lehetővé a beolvadó társaság RDT‑többleteinek feltétel nélküli átvitelét az átvevő társasághoz, másrészt pedig a Bíróság ítélkezési gyakorlata – és különösen a Cobelfret ítélet – nem értelmezhető ebben az értelemben, amint azt az Allianz Benelux tévesen állítja.(19) Úgy vélem tehát, hogy nincs olyan elem, amely alapján a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének vagy a Bíróság fent hivatkozott ítélkezési gyakorlatának hatályát ki lehetne terjeszteni a jelen ügyre.

47.      Másodszor meg kell jegyezni, hogy úgy tűnik, hogy az uniós jog egyetlen más rendelkezése sem biztosítja az Allianz Benelux által igényelt jogot a beolvadó társaság RDT‑többleteinek feltétel nélküli átvitelére az átvevő társasághoz. E tekintetben megjegyzem, hogy a 90/434 irányelv, amely pedig az egyesülések adózási vonatkozásaira vonatkozik, szintén nem tartalmaz olyan rendelkezéseket, amelyek lehetővé tennék a veszteségek vagy RDT‑többletek (vagy más adókedvezmények) átvitelét az egyesülések keretében. Ezen irányelvnek az alapüggyel közös vonásokat mutató és a veszteségek (és egyéb adókedvezmények) egyesülések keretében történő átvitelére vonatkozó ügyekben a Bíróság által adott értelmezése egyébként kizárja az Allianz Benelux által javasolt értelmezést.(20)

48.      Harmadszor meg kell vizsgálni, hogy a jelen ügyben szóban forgó RDT‑szabályozás a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első franciabekezdésével összeegyeztethetetlen közvetlen vagy közvetett adóztatást von‑e maga után.

49.      Emlékeztetek arra, hogy a belga állam az ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első franciabekezdésében előírt mentesítési rendszert választotta ezen intézkedés belső jogba való átültetése érdekében.

50.      Ily módon a 90/435 irányelvet átültető belga jogi rendelkezéseknek megfelelően RDT címén az anyavállalat a leányvállalataitól kapott osztalék 95%‑át levonhatja eredményéből. Az RDT‑szabályozás előírja, hogy először is a leányvállalat által kifizetett osztalékokat be kell számítani az anyavállalat adóalapjába. Másodszor ezen osztalék ezen adóalapból levonásra kerül, amennyiben az érintett adózási időszakban az egyéb adómentes nyereségek levonását követően továbbra is adóköteles nyereség áll fenn.

51.      A jelen ügyben a beolvadással történő egyesülés során a beolvadó társaságok rendelkeztek RDT‑többletekkel és veszteségekkel. Ami a veszteségeket illeti, az alkalmazandó belga szabályozás előírta, hogy az átvevő társasághoz átvitt és levonható veszteségek összege az arányos mértékre korlátozódik.(21)

52.      Következésképpen meg kell határozni, hogy az RDT‑többlet e csökkentése a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első franciabekezdése értelmében adómentes osztalékok közvetlen vagy közvetett adóztatásának minősül‑e.

53.      Márpedig a fentiekből egyértelműen kitűnik, hogy az RDT‑szabályozás nem jár közvetlen adóztatással az átvevő társaságnál, tekintettel az őt megillető (szinte) teljes levonásra.

54.      Ami a közvetett adóztatást illeti, meg kell határozni, hogy a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első franciabekezdésében előírt, az adóztatástól aló tartózkodásra irányuló vonatkozó kötelezettségnek olyan tartalma van‑e, hogy e rendelkezéssel ellentétesek az osztalékokban részesülő társaság adóalapjára gyakorolt azon adójogi hatások, amelyek abból erednek, hogy korlátozzák az RDT‑többletek beolvadással történő egyesülés során történő átvitelét.

55.      E tekintetben megjegyzem, hogy a Brussels Securities ítéletben a Bíróság a közvetett adóztatás fennállásának megállapítása érdekében összehasonlította az ebben az ügyben szóban forgó helyzetet, amelyben az anyavállalatnak az adólevonás során tiszteletben kellett tartania a többletnek egy másik adólevonáshoz viszonyított elsőbbségi sorrendjét azzal a helyzettel, amely akkor érvényesülne, ha a belga állam olyan mentesítési rendszert alkalmazna, amely az osztalékok puszta és egyszerű kizárását jelenti az adóalapból.(22)

56.      A Bizottsághoz és a belga kormányhoz hasonlóan úgy vélem, hogy a Bíróság által a fent hivatkozott ügyben követett érvelés a jelen ügyben is alkalmazható. Ebből következik, hogy közvetett adóztatás csak akkor következhet be, ha a kedvezményezett társaság a nemzeti szabályozás alkalmazása miatt kedvezőtlenebb helyzetben van, mint ha az anyavállalat által kapott osztalékokat egyszerűen figyelmen kívül hagynák az adóalap kiszámításánál.

57.      Márpedig ebből az összehasonlításból kitűnik, hogy az a helyzet, amikor az arányos mértékre korlátozás egyesülés esetén mind az RDT‑többletek átvitelére, mind a veszteségek átvitelére vonatkozik, nem tűnik súlyosabb adóztatásnak, mint abban az esetben, ha az osztalékokat kizárták az osztalékban részesülő társaság adóalapjából.(23) Úgy tűnik, hogy mindkét esetben tiszteletben tartják az adósemlegességet.

58.      Ellenkezőleg, amint azt a Bizottság helyesen hangsúlyozza, ha az RDT‑többleteket teljes egészében átviszik az átvevő társasághoz, míg a veszteségek átvitelére a nemzeti szabályozásban előírthoz hasonló, arányos korlátozás vonatkozik, e társaság kedvezőbb helyzetbe kerülne, mintha a belga állam egyszerű mentességet írt volna elő.

59.      E tekintetben megjegyzem, hogy sem a kérdést előterjesztő bíróság, sem az Allianz Benelux nem tudott olyan példát felhozni, amely a mentesített osztalékok közvetett adóztatását mutatná.

60.      Negyedszer és utolsósorban úgy vélem, hogy még ha a szóban forgó belga intézkedés igazolásának kérdése a jelen ügyben nem is merül fel, a belga jog által az RDT‑knek megfelelő összegek (az egyesülések keretében történő) levonása lehetőségének tartalmát és terjedelmét illetően bevezetett korlátozás első ránézésre igazolhatónak tűnik a visszaélés és az adócsalás elleni küzdelem jogszerű céljára tekintettel,(24) feltéve természetesen, hogy a nemzeti intézkedés nyilvánvalóan szükséges és tiszteletben tartja az arányosság elvét.(25)

61.      Mindazonáltal hangsúlyozni kell, hogy az igazolás kérdése kizárólag akkor merülne fel, ha megállapítást nyerne a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdése első franciabekezdésének megsértése, ami a jelen ügyben nem áll fenn. Egyébiránt ezt a kérdést sem a kérdést előterjesztő bíróság, sem az eljárás felei nem vetették fel. Úgy vélem tehát, hogy e kérdést nem kell tovább vizsgálni.

62.      A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ adja, hogy a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely előírja, hogy a társaság által kapott osztalékokat be kell számítani az adóalapjába, mielőtt azok összegének 95%‑át levonnák, és amely adott esetben lehetővé teszi e levonás későbbi adóévekre való átvitelét, de amely ezzel szemben az említett társaság beolvadással történő egyesülése esetén azon rész arányára korlátozza e levonás átvitelét az átvevő társasághoz, amelyet a beolvasztott társaság nettó adózási célú eszközállománya képvisel az átvevő társaság és a beolvasztott társaság teljes nettó adózási célú eszközállományában.
V.      Végkövetkeztetés

63.      A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a cour d’appel de Bruxelles (brüsszeli fellebbviteli bíróság, Belgium) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:
A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv 4. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely előírja, hogy a társaság által kapott osztalékokat be kell számítani az adóalapjába, mielőtt azok összegének 95%‑át levonnák, és amely adott esetben lehetővé teszi e levonás későbbi adóévekre való átvitelét, de amely ezzel szemben az említett társaság beolvadással történő egyesülése esetén azon rész arányára korlátozza e levonás átvitelét az átvevő társasághoz, amelyet a beolvasztott társaság nettó adózási célú eszközállománya képvisel az átvevő társaság és a beolvasztott társaság teljes nettó adózási célú eszközállományában.

1      Eredeti nyelv: francia.

2      A Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján a részvénytársaságok egyesüléséről szóló, 1978. október 9‑i harmadik tanácsi irányelv (HL 1978. L 295., 36. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 42. o.)

3      A Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján a részvénytársaságok szétválásáról szóló, 1982. december 17‑i hatodik tanácsi irányelv (HL 1982. L 378., 47. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 50. o.).

4      A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i tanácsi irányelv (HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.).

5      Lásd elsősorban: 2009. február 12‑i Cobelfret ítélet (C‑138/07, a továbbiakban: Cobelfret ítélet,  EU:C:2009:82); 2009. június 4‑i KBC Bank és Beleggen, Risicokapitaal, Beheer végzés (C‑439/07 és C‑499/07, a továbbiakban: KBC végzés,  EU:C:2009:339); 2019. december 19‑i Brussels Securities ítélet (C‑389/18, a továbbiakban: Brussels Securities ítélet,  EU:C:2019:1132).

6      A 90/435/EGK irányelv módosításáról szóló, 2003. december 22‑i 2003/123/EK tanácsi irányelv (HL 2004. L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.).

7      A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i tanácsi irányelv (HL 2011. L 345., 8. o.).

8      Az RDT egyesülés esetén történő átviteléhez szükséges jogalap hiányában a beolvadó társaságok RDT‑többletének korlátozott átvitelét a elszámolható veszteségek tekintetében CIR 1992 206. cikkének (2) bekezdésében előírt aránynak megfelelően engedélyezték.

9      Az egyetlen rendelkezés, amely az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolása szempontjából releváns lehet, a 78/855 irányelv 19. cikke (1) bekezdésének a) pontja, amely előírja, hogy az egyesülés a beolvadó társaság összes (aktív és passzív) vagyonának az átruházásával jár az átvevő társaságra, mind a beolvadó társaság és az átvevő társaság közötti jogviszonyban, mind pedig harmadik személyek vonatkozásában. E tekintetben, bár elméletileg felmerülhet a kérdés, hogy a szóban forgó RDT‑többleteket (vagy egyéb adókedvezményeket, mint például az elhatárolt veszteséget) úgy kell‑e tekinteni, hogy azok a beolvadó társaság aktív vagyonába tartoznak, az e kérdésre adandó válasz messze nem nyilvánvaló ezen irányelv alapján, amely úgy tűnik, hogy nem szabályozza az egyesülés adójogi hatásait.

10      A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i tanácsi irányelv (HL 1990. L 225., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 142. o.). Mindazonáltal pontosítani kell – amint az a jelen indítvány 47. pontjában szerepel –, hogy úgy tűnik, a 90/434 irányelv nem tartalmaz olyan rendelkezéseket, amelyek az alapügyben alkalmazandók lennének.

11      Lásd a 90/435 irányelv harmadik preambulumbekezdését.

12      KBC végzés (57. pont).

13      2019. december 19‑i Junqueras Vies ítélet (C‑502/19, EU:C:2019:1115, 55. és 56. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

14      2012. október 18‑i Punch Graphix Prepress Belgium ítélet (C‑371/11, EU:C:2012:647, 26. pont); KBC‑végzés (58. és 59. pont).

15      Cobelfret ítélet (33–41. pont).

16      Brussels Securities ítélet (49. pont).

17      Brussels Securities ítélet (53. pont).

18      E tekintetben megjegyzem, hogy valamely adójogi rendelkezésnek analógia útján történő alkalmazása egy olyan helyzetre, amely főszabály szerint nem tartozik e rendelkezés tárgyi hatálya alá, felvet kérdéseket a jogbiztonság szempontjából, amely többek között azt követeli meg, hogy az adójogi rendelkezéseket megszorítóan értelmezzék.

19      Lásd a jelen indítvány 27., 29. és 36. pontját.

20      Lásd a jelen indítvány 60. pontját.

21      Mivel a tényállás idején nem létezett olyan belga jogi rendelkezés, amely előírta volna a beolvadó társaságok RDT‑többleteinek átvitelét az átvevő társasághoz, az adóhatóság analógia útján ugyanezen, az RDT‑többletekre vonatkozó arányos szabályt alkalmazta.

22      Ezen érvelést követve a Bíróság megállapította, hogy bizonyos helyzetekben a szóban forgó nemzeti szabályozás lehetővé teszi az anyavállalat súlyosabb adóztatását, mintha az anya‑ és leányvállalatokra vonatkozó adózási rendszer keretében kapott osztalékokat kivonnák adóalapjából.

23      E tekintetben megjegyzem, hogy e megállapítást megerősítik a belga kormány és a Bizottság írásbeli észrevételeiben szereplő, e két feltevést összehasonlító számszerű példák is. Ezt a megállapítást egyébként az Allianz Benelux a tárgyaláson sem vitatta.

24      Ily módon, ha a veszteségek és RDT‑többletek korlátlan átvitelét engedélyeznék az egyesülés során, az lehetővé tehetné a társaságok számára, hogy ilyen veszteségekkel vagy RDT‑többletekkel rendelkező más társaságokat kizárólag adóelőny elérése vagy az adó elkerülése érdekében vásároljanak meg (esetlegesen fiktív módon). Márpedig számomra úgy tűnik, hogy egy olyan objektív, egyértelmű és előre látható kritérium alkalmazása, mint az arányos mértékre korlátozás – a beolvadó társaság beolvasztott eszközeinek nettó adózási célú állományára, valamint szintén az egyesülést megelőzően az átvevő társaság nettó adózási célú eszközállományára és a beolvasztott eszközök nettó adózási értékére hivatkozás révén – éppen az ilyen visszaélésszerű magatartások elkerülését teszi lehetővé. Mindazonáltal szeretném kiemelni, hogy sem az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, sem a felek észrevételeiből nem tűnik ki, hogy a jelen ügy ilyen esetkörbe tartozna.

25      E tekintetben a Bíróság már megállapította, hogy az olyan intézkedés, amely az egyesülés keretében kizárja annak lehetőségét, hogy a valamely tagállamban letelepedett anyavállalat az adóköteles jövedelméből levonja a másik tagállamban illetőséggel rendelkező beolvadó leányvállalat veszteségeit, igazolható annak szükségességével, hogy fenn kell tartani az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztását, valamint el kell hárítani a kétszeres veszteségelszámolás és az adóelkerülés kockázatát (lásd ebben az értelemben: 2013. február 21‑i A ítélet [C‑123/11, EU:C:2013:84, 40–46. pont]). Megjegyzem, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának problémaköre nem merül fel a jelen ügyben, mivel láthatóan kizárólag a belga adóhatóságok rendelkeznek joghatósággal.