CELEX: 62011CC0243
Language: da
Date: 2012-09-06
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat J. Kokott fremsat den 6. september 2012.#RVS Levensverzekeringen NV mod Belgische Staat.#Anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af rechtbank van eerste aanleg te Brussel.#Livsforsikring – årlig skat på forsikringsvirksomhed – direktiv 2002/83/EF – artikel 1, stk. 1, litra g), og artikel 50 – begrebet »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« – forsikringsselskab med hjemsted i Nederlandene – forsikringstager, der har indgået en forsikringsaftale i Nederlandene, og som efter aftalens indgåelse har flyttet sin sædvanlige bopæl til Belgien – fri udveksling af tjenesteydelser.#Sag C‑243/11.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      J. KOKOTT
      fremsat den 6. september 2012 (
            1
         )
      
         Sag C-243/11
      
      
         RVS Levensverzekeringen NV
      
      
         mod
      
      
         Belgischer Staat
      
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Belgien))
      
      »Skattelovgivning — national forsikringsskat — artikel 50 i direktiv 2002/83/EF om livsforsikring — fri udveksling af tjenesteydelser — beskatningssted — et nederlandsk forsikringsselskabs forsikringsydelser til en i Belgien bosiddende forsikringstager, der ved tegningen af forsikringen endnu var bosiddende i Nederlandene«
      
         I – Indledning
      
      
               1.
            
            
               Det kan næppe undre, at også forsikringen af ens eget liv er underlagt en beskatning. Det gælder i det mindste for nogle af EU’s medlemsstater. Hvis andre medlemsstater så viser sig flinke på dette punkt og giver afkald på en sådan skat, opstår der et problem ved grænseoverskridende transaktioner på det indre marked for livsforsikringer: Hvordan skal konkurrencefordrejninger, der opstår på grund af forskelle i beskatning, undgås?
            
         
               2.
            
            
               Den foreliggende anmodning om en præjudiciel afgørelse vedrører et nederlandsk forsikringsselskab, som har indgået livsforsikringsaftaler med nederlandske forsikringstagere. I Nederlandene er sådanne aftaler ikke underlagt nogen forsikringsskat. Men i nabolandet Belgien, hvortil nogle forsikringstagere er flyttet, forholder det sig anderledes. Som det er naturligt for goder af stor betydning, har de i den forbindelse taget deres eksisterende livsforsikringer med.
            
         
               3.
            
            
               Skal disse aftaler nu være underlagt belgisk forsikringsskat alene af den grund, at forsikringstagerne har skiftet bopæl? I princippet har EU-retten et svar på dette spørgsmål. Blot har EU-lovgiver ikke gjort det alt for let for den, der skal anvende reglerne. I det følgende skal det derfor afklares, hvilken af de talrige bestemmelser, som EU-retten har fastsat for forsikringer, svaret i sidste ende er at finde i.
            
         
         II – Retsforskrifter
      
      A – EU-retten
      
      
               4.
            
            
               Det i denne sag relevante direktiv 2002/83/EF (
                     2
                  ) (herefter »livsforsikringsdirektivet«) hviler på artikel 47, stk. 2, EF og artikel 55 EF. I henhold til disse skal der udstedes direktiver for at lette adgangen til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed med hensyn til etableringsretten og til den frie udveksling af tjenesteydelser. I henhold til tredje og femte betragtning til direktivet har dette til formål at fremme et enkelt integreret marked for livsforsikringer. I henhold til 55. betragtning er det hertil også nødvendigt med skatteregler:
               »Nogle medlemsstater pålægger ikke forsikringsvirksomhed nogen form for indirekte skatter, hvorimod flertallet af medlemsstaterne anvender særlige skatter og andre former for bidrag. I de medlemsstater, hvor sådanne skatter og bidrag opkræves, varierer deres struktur og procentsats meget. Det bør undgås, at de bestående forskelle resulterer i konkurrencefordrejning mellem medlemsstaterne med hensyn til forsikring. Med forbehold af yderligere samordning kan anvendelse af de skatteordninger og andre former for bidrag, der gælder i den medlemsstat, hvor forpligtelsen er indgået, afhjælpe en sådan ulempe. Det tilkommer medlemsstaterne at fastsætte de bestemmelser, som skal sikre opkrævningen af disse skatter og bidrag.«
            
         
               5.
            
            
               I henhold til direktivets artikel 2, nr. 1, finder livsforsikringsdirektivet i det væsentlige anvendelse på forsikringskontrakter vedrørende livsbetinget kapitalforsikring eller ophørende livsforsikring samt de med en sådan kontrakt eventuelt forbundne forsikringer mod erhvervsudygtighed og invaliditet.
            
         
               6.
            
            
               Livsforsikringsdirektivets afsnit IV, der bærer overskriften »Bestemmelser vedrørende fri etableringsret og fri udveksling af tjenesteydelser«, indeholder følgende regler om »skatter på præmier« i artikel 50:
               »1.   Uden at det foregriber en senere harmonisering, er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består […]
               2.   Den lovgivning, der finder anvendelse på aftalen efter artikel 32, har ingen indflydelse på den gældende skattemæssige ordning.
               3.   Med forbehold af senere harmonisering anvender hver medlemsstat på de forsikringsselskaber, som indgår forpligtelse på dens område, de nationale bestemmelser vedrørende de foranstaltninger, der skal sikre opkrævning af de indirekte skatter og parafiskale afgifter i henhold til stk. 1.«
            
         
               7.
            
            
               Livsforsikringsdirektivets artikel 1, stk. 1, litra g), definerer begrebet »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, der anvendes i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, således:
               »den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl, eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor denne juridiske persons virksomhed, som forsikringsaftalen vedrører, er beliggende«.
            
         
               8.
            
            
               Begrebet »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« anvendes også i andre af livsforsikringsdirektivets bestemmelser. Således indeholder livsforsikringsdirektivets artikel 32, stk. 1, følgende bestemmelse:
               »Aftaler om tegning af forsikringer af den i dette direktiv omhandlede art underkastes lovgivningen i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består. Parterne kan dog, dersom denne stats retsregler giver mulighed herfor, vælge et andet lands lovgivning.«
            
         
               9.
            
            
               Inden for det samme kapitel, »Aftalelov og forsikringsbetingelser«, behandler livsforsikringsdirektivets artikel 36 »[o]plysninger til forsikringstageren« og opstiller i uddrag følgende regler:
               »1.   Inden en forsikringsaftale indgås, skal der mindst forelægges forsikringstageren de i bilag III, punkt A, nævnte oplysninger.
               2.   Forsikringstageren skal under hele forsikringsaftalens løbetid informeres om enhver ændring af de i bilag III, punkt B, nævnte oplysninger.
               […]«
            
         
               10.
            
            
               Bilag III, punkt A, henregner de under underpunkt a.14 anførte »[g]enerelle angivelser vedrørende den skatteordning, der gælder for den pågældende art police«, til de oplysninger, der skal forelægges forsikringstageren, inden en forsikringsaftale indgås. Punkt B i bilag III fastsætter under underpunkt b.2, at »[a]lle oplysninger vedrørende [underpunkt] a.4 til a.12 i [punkt] A i tilfælde af tillæg til aftalen eller i tilfælde af ændring af den lovgivning, der finder anvendelse på den«, skal meddeles forsikringstageren under forsikringsaftalens løbetid.
            
         
               11.
            
            
               Livsforsikringsdirektivets artikel 41 og 42 fastlægger visse forpligtelser af tilsynsmæssig art i forbindelse med, at forsikringsselskaber påbegynder grænseoverskridende virksomhed. Artikel 41 lyder således:
               »Ethvert forsikringsselskab, der for første gang i en eller flere medlemsstater agter at udøve sin virksomhed i henhold til reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser, skal forinden give de kompetente myndigheder i hjemlandet meddelelse herom med angivelse af arten af de forpligtelser, det har til hensigt at dække.«
            
         
               12.
            
            
               Livsforsikringsdirektivets artikel 42 har følgende ordlyd i uddrag:
               »1.   De kompetente myndigheder i hjemlandet meddeler inden for en frist på en måned efter den i artikel 41 nævnte meddelelse den eller de medlemsstater, på hvis område forsikringsselskabet agter at udøve sin virksomhed i henhold til reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser […]
               [...]
               3.   Forsikringsselskabet kan begynde sin virksomhed på den attesterede dato, hvor det er blevet underrettet om den i stk. 1, første afsnit, omhandlede meddelelse.«
            
         
               13.
            
            
               Ud over livsforsikringsdirektivet findes der i EU-retten yderligere direktiver, der omhandler andre segmenter af forsikringsmarkedet. Heriblandt bestemmer artikel 46, stk. 2, i direktiv 92/49/EØF (
                     3
                  ), som i henhold til dets artikel 2, stk. 2, sammenholdt med artikel 2, nr. 1, litra a), i direktiv 73/239/EØF (
                     4
                  ), ikke gælder for livsforsikringer, i uddrag:
               »Med forbehold af senere harmonisering er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor risikoen består i henhold til artikel 2, litra d), i direktiv 88/357/EØF […]«
            
         
               14.
            
            
               Den »medlemsstat, hvor risikoen består«, defineres i artikel 2, litra d), i direktiv 88/357/EØF (
                     5
                  ), afhængigt af forsikringens art, i uddrag således:
               
                        »–
                     
                     
                        den medlemsstat, hvor genstanden befinder sig, såfremt forsikringen dækker […] fast ejendom og indbo, [...]
                     
                  
                        –
                     
                     
                        den medlemsstat, hvor registreringen er sket, såfremt forsikringen dækker transportmidler [...]
                     
                  
                        –
                     
                     
                        den medlemsstat, hvor forsikringstageren har indgået aftalen, hvor der er tale om en aftale [...] vedrørende risici i forbindelse med rejser eller ferie, [...]
                     
                  
                        –
                     
                     
                        den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor den i aftalen omhandlede virksomhed er beliggende, i alle de tilfælde, som ikke udtrykkeligt er omhandlet i de foregående led.«
                     
                  
         
               15.
            
            
               Alle de nævnte direktiver afløses med virkning fra den 1. november 2012 af direktiv 2009/138/EF (
                     6
                  ). Artikel 157 i dette direktiv omhandler »Skatter på præmier« og har følgende ordlyd i uddrag:
               »1. Uden at det foregriber en senere harmonisering, er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og skattelignende afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor risikoen består, eller i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består.
               […]«
            
         B – Belgisk ret
      
      
               16.
            
            
               I Kongeriget Belgien opkræves der en årlig skat på forsikringsaftaler i de år, der er relevante i hovedsagen. I henhold til artikel 173 i Wetboek diverse rechten en taksen (lov om forskellige afgifter og skatter, herefter »WDRT«) er forsikringsaftaler undergivet denne skat, når risikoen befinder sig i Belgien. Ifølge denne bestemmelse anses risikoen for at befinde sig i Belgien, når forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl i Belgien, eller, hvis det er en juridisk person, når et forretningssted, som aftalen vedrører, befinder sig i Belgien.
            
         
               17.
            
            
               For livsforsikringer fastsætter WDRT’s artikel 175, stk. 3, en særlig afgiftssats på 1,1% af forsikringspræmierne.
            
         
         III – Hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
      
      
               18.
            
            
               Sagsøgeren i hovedsagen er det nederlandske selskab RVS Levensverzekeringen NV, som udbyder livsforsikringer (herefter »det skattepligtige selskab«). Hovedsagen drejer sig om den forsikringsskat, som det skattepligtige selskab skylder for 2006 og 2007 i Belgien.
            
         
               19.
            
            
               Det skattepligtige selskab havde indgået forsikringsaftaler med flere personer, der på det tidspunkt, aftalen blev indgået, havde deres bopæl i Nederlandene, men i 2006 og 2007 havde de bopæl i Belgien. De belgiske skattemyndigheder er af den opfattelse, at det skattepligtige selskab på grundlag af disse forsikringsaftaler skylder belgisk forsikringsskat på i alt 16542 EUR for årene 2006 og 2007.
            
         
               20.
            
            
               Efter at det skattepligtige selskab i første omgang betalte dette beløb til de belgiske skattemyndigheder, kræver det nu pengene tilbage gennem et søgsmål for den forelæggende ret. Det skattepligtige selskab giver udtryk for den opfattelse, at det kun skylder forsikringsskat i Belgien, hvis forsikringstageren på det tidspunkt, aftalen blev indgået, havde sin bopæl i Belgien. De belgiske skattemyndigheder er derimod af den opfattelse, at det kommer an på bopælen på det tidspunkt, hvor forsikringspræmien i hvert enkelt tilfælde betales.
            
         
               21.
            
            
               På denne baggrund har Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, som er den ret, der behandler tvisten, forelagt Domstolen følgende spørgsmål:
               
                        »1)
                     
                     
                        Er artikel 50, stk. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2002/83/EF af 5. november 2002 om livsforsikring, hvorefter forsikringsaftaler, uden at det foregriber en senere harmonisering, udelukkende er pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, og artikel 50, stk. 3, hvorefter hver medlemsstat med forbehold af senere harmonisering på de forsikringsselskaber, som indgår forpligtelse på dens område, anvender de nationale bestemmelser vedrørende de foranstaltninger, der skal sikre opkrævning af de indirekte skatter og parafiskale afgifter i henhold til stk. 1, til hinder for en national lovgivning som WDRT’s artikel 173 og artikel 175, stk. 3, hvorefter forsikringsaftaler (herunder livsforsikringer) er undergivet en årlig skat, når risikoen befinder sig i Belgien, navnlig når forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl i Belgien, eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, når denne juridiske persons afdeling, som aftalen vedrører, befinder sig i Belgien, uden at forsikringstagerens bopælssted på tidspunktet for indgåelsen af aftalen tages i betragtning?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Er de fællesskabsretlige principper om fjernelse af hindringerne for den frie bevægelighed for personer og tjenesteydelser mellem medlemsstaterne i Fællesskabet, der følger af artikel 49 TEUF og 56 TEUF, til hinder for en national lovgivning som WDRT’s artikel 173 og artikel 175, stk. 3, hvorefter forsikringsaftaler (herunder livsforsikringer) er undergivet en årlig skat, når risikoen befinder sig i Belgien, navnlig når forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl i Belgien, eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, når denne juridiske persons afdeling, som aftalen vedrører, befinder sig i Belgien, uden at forsikringstagerens bopælssted på tidspunktet for indgåelsen af aftalen tages i betragtning?«
                     
                  
         
         IV – Retlig vurdering
      
      A – Fortolkning af de præjudicielle spørgsmål
      
      
               22.
            
            
               Før jeg begynder at besvare de præjudicielle spørgsmål, anser jeg det for nødvendigt at bestemme deres rækkevidde.
            
         
               23.
            
            
               Vedrørende det første spørgsmål har Kommissionen med rette påpeget, at det på baggrund af de beskrevne faktiske omstændigheder i hovedsagen er for bredt formuleret og derfor skal fortolkes snævert. Den foreliggende sag giver rent faktisk ingen anledning til at foretage en så omfattende efterprøvelse af de belgiske skattereglers overensstemmelse med EU-retten som svarende til spørgsmålets formulering.
            
         
               24.
            
            
               For det første er beskatningen af de forsikringsaftaler, hvor forsikringstageren er en juridisk person, nemlig tydeligvis ikke relevant i hovedsagen. For det andet kan det i den foreliggende sag udelukkende dreje sig om, hvorvidt livsforsikringsdirektivets artikel 50 er til hinder for en bestemt national ordning med hensyn til livsforsikringsaftaler og ikke med hensyn til enhver slags forsikringsaftaler. Altså drejer spørgsmålet sig udelukkende om fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50 med hensyn til livsforsikringsaftaler og kun med hensyn til forsikringstagere, der er fysiske personer.
            
         
               25.
            
            
               Med det andet præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret desuden at få afklaret, om visse grundlæggende friheder er til hinder for den belgiske ordning.
            
         
               26.
            
            
               I den foreliggende sag skal det imidlertid tages i betragtning, at allerede livsforsikringsdirektivets artikel 50 foretager en udtømmende sekundærretlig bestemmelse, som er afgørende for, om den belgiske ordning er forenelig med EU-retten. Det er det, det første spørgsmål drejer sig om. På baggrund heraf skal den belgiske ordning ikke vurderes efter de primærretlige grundlæggende friheder, men derimod efter den afledte ret i livsforsikringsdirektivets artikel 50. Inden for rammerne af en fortolkning af denne bestemmelse skal der dog også tages hensyn til betydningen af grundlæggende friheder for at forhindre en fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, der ikke er i overensstemmelse med de grundlæggende friheder. De primærretlige aspekter, der fremsættes i det andet spørgsmål, skal derfor allerede tages i betragtning ved besvarelsen af det første spørgsmål.
            
         
               27.
            
            
               Som følge heraf behøver det heller ikke afklares, om det andet spørgsmål overhovedet kan realitetsbehandles som sådant. Som Kommissionen nemlig med rette har udtalt, kan det navnlig ikke med sikkerhed udledes af den præjudicielle anmodning, hvilke grundlæggende friheder den forelæggende ret ønsker fortolket.
            
         
               28.
            
            
               De præjudicielle spørgsmål skal sammenfattende derfor forstås således, at den forelæggende ret ønsker oplyst, om livsforsikringsdirektivets artikel 50 – under hensyntagen til de grundlæggende friheder – er til hinder for en national ordning, ifølge hvilken livsforsikringsaftaler er pålagt en årlig skat, når forsikringstageren i det omhandlede år har sin sædvanlige bopæl i den pågældende medlemsstat, uden at forsikringstagerens bopælssted på tidspunktet for indgåelsen af aftalen tages i betragtning.
            
         B – Besvarelse af de præjudicielle spørgsmål
      
      
               29.
            
            
               For at besvare dette spørgsmål må det undersøges, hvorledes livsforsikringsdirektivets artikel 50 opdeler medlemsstaternes beskatningskompetence vedrørende forsikringsskat i forbindelse med livsforsikringer.
            
         
               30.
            
            
               I henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, ligger beskatningskompetencen hos »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«. Forsikringsaftaler er i henhold hertil pålagt de indirekte skatter, der opkræves på forsikringspræmier i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består. Den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, defineres i direktivets artikel 1, stk. 1, litra g), som den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl. Den foreliggende sag har vist, at disse bestemmelser i det væsentlige tillader to fortolkningsmuligheder.
            
         
               31.
            
            
               For det første er det muligt at fortolke dem »statisk«, således at »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, fastlægges en gang for alle ved indgåelsen af aftalen. Efter denne fortolkning ligger beskatningskompetencen i hele aftalens løbetid hos den medlemsstat, hvor forsikringstageren på tidspunktet for indgåelsen af aftalen har sin sædvanlige bopæl. Denne fortolkning går det skattepligtige selskab og den estiske regering ind for.
            
         
               32.
            
            
               For det andet er det muligt at fortolke dem »dynamisk«, således at den »medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, kan ændre sig i tidens løb. Dermed vil beskatningskompetencen altid ligge hos den medlemsstat, i hvilken forsikringstageren på tidspunktet for den enkelte opkrævning af forsikringsskatten på forsikringspræmien har sin sædvanlige bopæl. Denne kan ændre sig fra præmiebetaling til præmiebetaling. Denne dynamiske fortolkning støttes af den belgiske og den østrigske regering samt af Kommissionen.
            
         
               33.
            
            
               I det følgende vil jeg påvise, at EU-lovgiver ikke har reguleret opdelingen af beskatningskompetencerne i forbindelse med skat på livsforsikringsaftaler klart (1), men at ordningens kontekst (2) og formålet med den under hensyntagen til de grundlæggende friheder (3) under alle omstændigheder fører til en statisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50.
            
         1. Fortolkning af ordlyden
      
               34.
            
            
               I modsætning til hvad nogle af procesdeltagerne har gjort gældende, giver ordlyden ikke noget entydigt svar på det spørgsmål, der rejser sig i den foreliggende sag. Dette gælder ikke kun for formuleringen på processproget nederlandsk, men også for den tyske, engelske og franske formulering af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, og af den supplerende artikel 1, stk. 1, litra g). Dens ordlyd gør det kun klart, at beskatning skal ske der, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl. Det her afgørende spørgsmål, om hvilket tidspunkt der er afgørende ved fastlæggelsen af det sædvanlige ophold, giver ordlyden i de nævnte sprogversioner ikke noget svar på.
            
         
               35.
            
            
               Heller ikke betegnelsen som medlemsstat, »hvor forpligtelsen består«, giver nogen oplysning om dette relevante tidspunkt. Med denne »forpligtelse« kan der nemlig menes ikke blot, at der indgås en forpligtelse, men også, at der består en forpligtelse. Følgelig kan det af denne formulering hverken sluttes entydigt, at medlemsstaten skal bestemmes en gang for alle ved indgåelsen af aftalen, eller at den hele tiden skal bestemmes på ny, så længe aftalen består.
            
         
               36.
            
            
               Endelig taler ordlyden i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, lige så tvetydigt om opkrævning af skatter både på forsikringspræmier og på forsikringsaftaler, der er pålagt skat. Dermed forbliver det uklart, om det er indgåelsen af aftalen eller den enkelte præmiebetaling, der er det afgørende punkt i henhold til direktivet.
            
         2. Systematisk fortolkning
      
               37.
            
            
               Den regelkontekst, som livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, indgår i, indeholder imidlertid talrige bestemmelser, der kan vise vej for en fortolkning af det.
            
         a) Opkrævning af forsikringsskat
      
               38.
            
            
               Først skal selve stk. 3 i artikel 50 omtales. I henhold hertil sikres opkrævningen af forsikringsskatten gennem de nationale bestemmelser. Medlemsstaten anvender disse bestemmelser på »de forsikringsselskaber, som indgår forpligtelse på dens område«. Heraf har navnlig det skattepligtige selskab draget den slutning, at det er tidspunktet for indgåelsen af aftalen, der må være afgørende for, hvor beskatningskompetencen ligger.
            
         
               39.
            
            
               Kommissionen har imidlertid med rette påpeget, at den formulering, der er valgt i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 3, ikke nødvendigvis drejer sig om indgåelsen af forsikringsaftalen. Hvordan den opfattes, afhænger nemlig af, hvad man lader sætningsleddet »på dens område« referere til.
            
         
               40.
            
            
               På den ene side kan man lade det referere til »indgår« og dermed betone stedet for indgåelse af aftalen. På den anden side er det dog også muligt at lade dette sætningsled og dermed stedsbestemmelsen referere til »forpligtelse«. I så fald ville det være afgørende, hvor den forpligtelse, der er indgået, i hvert enkelt tilfælde består. Endnu tydeligere kommer denne fortolkningsmulighed til udtryk i den engelske sprogversion, der taler om dækning af de forpligtelser, der er situeret i en medlemsstat (
                     7
                  ). Det sted, hvor en forpligtelse er situeret, kan f.eks. være forsikringstagerens sædvanlige bopæl; under alle omstændigheder er det ikke nødvendigvis det sted, hvor aftalen er indgået.
            
         
               41.
            
            
               Således taler bestemmelsen i artikel 50, stk. 3, hverken for en statisk eller for en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            
         b) Begrebet »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« i andre bestemmelser
      
               42.
            
            
               Endvidere kan anvendelsen af begrebet »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« i andre bestemmelser i livsforsikringsdirektivet være af betydning for fortolkningen af artikel 50, stk. 1. Artikel 1, stk. 1, litra g), foreskriver nemlig en fælles definition af dette begreb for alle direktivets bestemmelser.
            
         
               43.
            
            
               Denne fælles definition er imidlertid allerede sikret, når der i hver bestemmelse dermed menes den medlemsstat, i hvilken forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl. Hvilket tidspunkt, der dermed tilsigtes, bliver dog ikke fastlagt i definitionen i direktivets artikel 1, stk. 1, litra g). Når det relevante tidspunkt således ikke er en del af definitionen, kan det forstås forskelligt alt efter den enkelte bestemmelse, der anvender udtrykket »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«.
            
         
               44.
            
            
               Dette gælder også for reglen i livsforsikringsdirektivets artikel 32, stk. 1, første punktum, som er fremført af det skattepligtige selskab. Denne regel tager udgangspunkt i »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« for at fastsætte den lovgivning, der finder anvendelse på en forsikringsaftale. På dette punkt deler jeg ganske vist det skattepligtige selskabs opfattelse med hensyn til, at det ikke kan være en dynamisk fortolkning af denne bestemmelse, der er tilsigtet, ifølge hvilken den lovgivning, der skal anvendes, ændrer sig, når forsikringstageren skifter bopæl. I livsforsikringsdirektivets artikel 32, stk. 1, første punktum, må »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, derfor være den medlemsstat, i hvilken forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl på det tidspunkt, hvor aftalen bliver indgået.
            
         
               45.
            
            
               Dog betyder dette ifølge det ovenfor nævnte ikke, at det samme tidspunkt er relevant for livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, som undersøges her. Desuden bestemmer livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 2, at den lovgivning, der finder anvendelse på forsikringsaftalen efter artikel 32, ingen indflydelse har på den gældende skattemæssige ordning. Selv om denne regel først og fremmest skal omfatte tilfælde, hvor parterne har et divergerende lovvalg i henhold til direktivets artikel 32, stk. 1, andet punktum, fremhæver artikel 50, stk. 2, dog yderligere, at den lovgivning, der finder anvendelse på aftalen, og den gældende skattemæssige ordning er uafhængige af hinanden.
            
         c) Oplysninger i forsikringsaftalen
      
               46.
            
            
               Imidlertid indeholder livsforsikringsdirektivet på et andet sted en yderligere regel vedrørende forsikringsaftalen, der kan vise vej til en besvarelse af de præjudicielle spørgsmål. Direktivets artikel 36 bestemmer nemlig, at forsikringstageren skal have forelagt visse oplysninger ved begyndelsen af forsikringsaftalen og under hele dens løbetid.
            
         
               47.
            
            
               I henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 36, stk. 1, sammenholdt med bilag III, punkt A, underpunkt a.14, skal der, inden aftalen indgås, meddeles forsikringstageren »generelle angivelser vedrørende den skatteordning, der gælder for den pågældende art police«. Hvilken skattemæssig ordning der skal anvendes her, afhænger af »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« som omhandlet i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            
         
               48.
            
            
               Ligeledes skal der i henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 36, stk. 2, under aftalens løbetid meddeles forsikringstageren visse oplysninger. I henhold til livsforsikringsdirektivets bilag III, punkt B, underpunkt b.2, omfatter disse en opdatering af talrige angivelser vedrørende de kontraherende parters rettigheder og forpligtelser, som allerede skulle angives ved indgåelsen af aftalen, såfremt den lovgivning, der finder anvendelse på aftalen, har ændret sig. Den hertil svarende henvisning til de oplysninger, der skal meddeles ved aftalens indgåelse, omfatter imidlertid netop ikke oplysninger om, hvilken skatteordning der skal anvendes.
            
         
               49.
            
            
               Det fremgår af denne regel, at unionslovgiver åbenbart ikke har lagt til grund, at den anvendte skatteordning kan ændre sig under aftalens løbetid. Man kan nemlig ikke lægge til grund, at den anvendte skatteordning ganske vist er af så central betydning, at den hører med til de obligatoriske oplysninger før indgåelsen af aftalen, men at en meddelelse om en ændring af den anvendte skatteordning under aftalens løbetid er overflødig.
            
         
               50.
            
            
               Dermed indeholder livsforsikringsdirektivets artikel 36, sammenholdt med bilag III, en klar henvisning til nødvendigheden af en statisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            
         d) Tilsynsmæssige betingelser for udøvelsen af virksomhed
      
               51.
            
            
               Den estiske regering har inden for rammerne af en systematisk fortolkning desuden påpeget den underretningspligt, som forsikringsselskaber er pålagt i henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 41. Ifølge denne bestemmelse skal der gives myndighederne en meddelelse, som i henhold til direktivets artikel 42, stk. 1 og 3, hører med til forudsætningerne for at udøve virksomhed i en anden medlemsstat.
            
         
               52.
            
            
               Efter min opfattelse er det imidlertid med urette, at den estiske regering antager, at forsikringsselskaberne ikke ville kunne efterkomme denne underretningspligt, hvis det var forsikringstagerens sædvanlige bopæl på tidspunktet for den enkelte præmiebetaling, der var afgørende for beskatningen. Fortolkningen af begrebet udøvelse af virksomhed i livsforsikringsdirektivets artikel 41’s forstand skal nemlig holdes adskilt fra spørgsmålet om, hvor beskatningskompetencen ligger.
            
         
               53.
            
            
               Som også Kommissionen har fremhævet, rejser der sig i den foreliggende sag ikke noget spørgsmål om, hvorvidt et forsikringsselskab som følge af, at forsikringstageren er flyttet til en anden medlemsstat, dér udøver virksomhed i livsforsikringsdirektivets artikel 41’s forstand. Det drejer sig udelukkende om de skattemæssige konsekvenser af en flytning i medfør af livsforsikringsdirektivets artikel 50. Der ses i øvrigt heller ikke at være nogen tvingende grund til at besvare de to spørgsmål på ensartet vis.
            
         e) Andre direktiver vedrørende forsikringsmarkedet
      
               54.
            
            
               Både den belgiske regering og Kommissionen har uden for rammerne af livsforsikringsdirektivet anstillet en sammenligning med bestemmelserne i direktiver, der inden for EU-retten gælder for andre forsikringer end livsforsikringer.
            
         
               55.
            
            
               Således fastsætter artikel 46, stk. 2, i direktiv 92/49 en skatteregel, der stemmer overens med livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1. Den eneste forskel består i, at det dér ikke drejer sig om »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, men om den »medlemsstat, hvor risikoen består i henhold til artikel 2, litra d), i direktiv 88/357/EØF«.
            
         
               56.
            
            
               Den pågældende artikel 2, litra d), definerer risikoens lokalisering på forskellig vis afhængig af forsikringsaftalens art. Mens fjerde led i denne bestemmelse indeholder en residualdefinition, der er identisk med livsforsikringsdirektivets definition af »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, anser tredje led den medlemsstat for afgørende, i hvilken forsikringstageren har indgået aftalen, i forbindelse med rejseforsikringer.
            
         
               57.
            
            
               Dog kan jeg ikke tilslutte mig den konklusion, som den belgiske regering drager af denne modstilling, nemlig at indgåelsen af en aftale dermed ikke kan spille nogen rolle for anvendelsen af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1. Det er ganske vist korrekt, at det kan udledes af de forskellige definitioner i tredje og fjerde led i artikel, 2 litra d), i direktiv 88/357, at unionslovgiver ved »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« ikke forstår det sted, hvor aftalen er indgået. I den foreliggende sag drejer det sig imidlertid ikke om, hvorvidt det er stedet for indgåelsen af aftalen, der er afgørende for bestemmelsen af, hvilken skatteordning der skal anvendes i henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, men om det er forsikringstagerens sædvanlige bopæl på tidspunktet for indgåelsen af aftalen, der er afgørende. Da den sædvanlige bopæl normalt er identisk med forsikringstagerens bopæl, kan den medlemsstat, hvor aftalen er indgået, og den medlemsstat, i hvilken forsikringstageren på dette tidspunkt har sit sædvanlige bopæl, sagtens være forskellige.
            
         
               58.
            
            
               Også det af procesdeltagerne delvist anførte direktiv 2009/138, som fremover skal samle de forskellige forsikringsdirektiver inden for EU-retten, byder ikke på nogen yderligere hjælp til besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål.
            
         
               59.
            
            
               Artikel 157 i dette direktiv anser »den medlemsstat, hvor risikoen består, eller [...] den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« for afgørende for den skatteordning, der skal anvendes. Deraf fremgår det i hvert fald, at der efter unionslovgivers opfattelse skal sondres mellem det hermed beslægtede begreb »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, og »den medlemsstat, hvor risikoen består«.
            
         
               60.
            
            
               Det må være hævet over enhver tvivl, at det sted, hvor risikoen består, ikke spiller nogen rolle for anvendelsen af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1. I betragtning af genstanden for aftalen skulle dette sted nemlig måtte bestemmes efter den konkrete bopæl for den person, hvis liv er forsikret, og som ikke nødvendigvis er identisk med forsikringstageren. Hverken for en statisk eller for en dynamisk fortolkning er dette sted imidlertid afgørende, således at sondringen mellem den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, og den medlemsstat, hvor risikoen består, sådan som det sker i artikel 157 i direktiv 2009/138, er uden relevans for det foreliggende fortolkningsproblem.
            
         3. Teleologisk fortolkning
      
               61.
            
            
               Efter at have fastslået, at livsforsikringsdirektivets artikel 36, sammenholdt med bilag III, i systematisk henseende taler for en statisk fortolkning af direktivets artikel 50, stk. 1 (
                     8
                  ), tager jeg nu fat på hensigten og formålet med denne bestemmelse.
            
         
               62.
            
            
               Dette formål har lovgiver fastlagt i 55. betragtning til livsforsikringsdirektivet. Ifølge denne betragtning skal livsforsikringsdirektivets artikel 50 forhindre konkurrencefordrejninger mellem medlemsstaterne med hensyn til forsikring. Konkurrencefordrejninger kan opstå som følge af de forskelle, der består mellem medlemsstaterne med hensyn til opkrævning af indirekte skatter på forsikringsaftaler. Denne ulempe skal afhjælpes ved overalt at anvende de skatteordninger, der gælder i den medlemsstat, »hvor forpligtelsen er indgået«.
            
         
               63.
            
            
               Indledningsvis kan der af denne formulering ikke sluttes noget bindende om, hvilken medlemsstat der er afgørende, sådan som jeg allerede har forklaret i forbindelse med fortolkningen af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 3 (
                     9
                  ). Det rokker ikke væsentligt ved denne bedømmelse, at den engelske sprogversion af 55. betragtning til livsforsikringsdirektivet indeholder en anden formulering end artikel 50, stk. 3 (
                     10
                  ). Selv om man nemlig fortolkede ordlyden i 55. betragtning sådan, at den medlemsstat, hvor aftalen er indgået, er afgørende for anvendelsen af skatteordningerne, ville dette hverken tale for en statisk eller for en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1. Som jeg nemlig allerede har forklaret (
                     11
                  ), skal der sondres mellem stedet for indgåelsen af aftalen og stedet for forsikringstagerens sædvanlige bopæl på tidspunktet for indgåelsen af aftalen.
            
         
               64.
            
            
               I øvrigt er det ved en teleologisk fortolkning ikke først og fremmest ordlyden i en betragtning til direktivet, der skal fortolkes, man skal derimod se på den hensigt og det formål med den her omhandlede bestemmelse i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, man med sikkerhed kan uddrage af betragtningen – og andre kilder.
            
         a) Forhindring af konkurrencefordrejning
      
               65.
            
            
               Der er ingen tvivl om, at livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, i henhold til 55. betragtning skal forhindre konkurrencefordrejninger med hensyn til forsikring.
            
         
               66.
            
            
               Det skattepligtige selskab har hertil gjort gældende, at der ikke længere foreligger nogen konkurrencesituation, efter at en forsikringstager har tegnet en forsikring i Nederlandene og derpå er flyttet til Belgien. Derfor vil en statisk fortolkning være i overensstemmelse med formålet med livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            
         
               67.
            
            
               Efter min opfattelse kan dette ganske vist gælde konkurrencen om indgåelse af en aftale, men ikke konkurrencen om skift af udbyder i forbindelse med en løbende forsikringsaftale. Den sidstnævnte konkurrence fordrejes, hvis det kun er forsikringstagerens sædvanlige bopæl på tidspunktet for indgåelsen af aftalen, der skal være afgørende. Efter en flytning ville forsikringstageren f.eks. beholde sit skattefrihedsprivilegium, såfremt han ved indgåelsen af aftalen havde sin sædvanlige bopæl i en medlemsstat, der ikke lægger skat på forsikringsaftaler. Hvis der så opkræves forsikringsskat på hans nye bopælssted, måtte denne betales ved indgåelse af en ny forsikringsaftale. Denne ulempe kan på forhånd afholde forsikringstageren fra at skifte sin forsikringsudbyder.
            
         
               68.
            
            
               Ganske vist betoner 55. betragtning til livsforsikringsdirektivet, at artikel 50 tjener til at forhindre konkurrencefordrejninger »[m]ed forbehold af yderligere samordning«. Betragtningen synes også at indeholde en anerkendelse af, at den gældende opdeling af beskatningskompetencen endnu ikke fuldstændig forhindrer konkurrencefordrejninger. En fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, der ikke udelukker al konkurrencefordrejning, vil derfor stadig være dækket af formålet med ordningen.
            
         
               69.
            
            
               Herfor taler også, at Kommissionen under den mundtlige forhandling på et skriftligt spørgsmål fra Domstolen har svaret, at spørgsmål om forsikringstagerens mobilitet og virkningen af denne på de skatteordninger, der finder anvendelse, så vidt det er Kommissionen bekendt, hverken er blevet tematiseret under livsforsikringsdirektivets eller de forudgående direktivers tilblivelse. Det fremgår altså ikke, at unionslovgiver med livsforsikringsdirektivets artikel 50 også har ønsket at forhindre konkurrencefordrejninger under et løbende kontraktforhold.
            
         
               70.
            
            
               Desuden kan der på livsforsikringsområdet som følge af arten af den forsikrede risiko under alle omstændigheder kun eksistere en begrænset konkurrence mellem løbende aftaler og en nytegning hos en anden udbyder. Både risikoen for at være i live på et bestemt tidspunkt og risikoen for at dø stiger nemlig med den forsikrede persons voksende alder. Forsikringspræmierne for nytegnede livsforsikringsaftaler må vel allerede af den grund i strukturel henseende ligge højere end for allerede indgåede aftaler.
            
         
               71.
            
            
               Formålet om at forhindre konkurrencefordrejninger taler derfor snarest, men ikke tvingende, for en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            
         b) Forhindring af dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse
      
               72.
            
            
               I forbindelse med en lignende bestemmelse i direktiv 88/357 og dette direktivs ovenfor nævnte artikel 2, litra d), fjerde led (
                     12
                  ), har Domstolen desuden som formål med ordningen ud over at undgå konkurrencefordrejninger anført forhindring af dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse. I denne henseende fremhævede den betydningen af objektivt kontrollerbare forhold (
                     13
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Indledningsvis forekommer Kommissionens opfattelse mig ikke overbevisende i denne sammenhæng, når den ser en særlig risiko for dobbeltbeskatning i tilfælde af, at beskatningen afhænger af forsikringstagerens bopæl på tidspunktet for indgåelsen af aftalen. En sådan risiko eksisterer kun, hvis forskellige medlemsstater fortolker bestemmelsen forskelligt. Både dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse forhindres derfor i princippet ved, at livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, fortolkes og anvendes ensartet i hele EU, uafhængigt af hvad der er det afgørende kriterium for denne fortolkning.
            
         
               74.
            
            
               Det må imidlertid konstateres, at den objektive kontrollerbarhed, som Domstolen kræver, bedst sikres for alle parter ved en statisk fortolkning. I så fald skal forsikringstagerens sædvanlige bopæl kun fastslås én gang – ved indgåelsen af aftalen. Dermed reduceres de situationer til et minimum, i hvilke forskellige medlemsstater har en forskellig opfattelse af, hvor en bestemt forsikringstager har sin sædvanlige bopæl i det pågældende år. En sådan situation ville nemlig føre til dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse.
            
         
               75.
            
            
               Formålet om at forhindre dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse, der må forbindes med livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, taler altså for en statisk fortolkning.
            
         c) Hensyntagen til de grundlæggende friheder
      
               76.
            
            
               Inden for en teleologisk fortolkning skal der desuden tages hensyn til de grundlæggende friheder, i lyset af hvilke den afledte ret skal fortolkes (
                     14
                  ). Allerede overskriften i livsforsikringsdirektivets afsnit IV, som den her omhandlede bestemmelse i direktivets artikel 50, stk. 1, indgår i, henviser særligt til formålet om at sikre den frie etableringsret og den frie udveksling af tjenesteydelser.
            
         
               77.
            
            
               En hensyntagen til de grundlæggende friheder drejer sig i den foreliggende sag ikke om at undersøge en konkret tilsidesættelse af en grundlæggende frihed. Det, der skal undersøges, er derimod, hvilken fortolkningsvariant der bedst sikrer de grundlæggende friheder i alle de tilfælde, der er omfattet af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            
         
               78.
            
            
               Mens forsikringsselskabets frie etableringsret ikke synes berørt inden for anvendelsesområdet af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, skal betydningen af den frie udveksling af tjenesteydelser og forsikringstagerens frie bevægelighed i det følgende underkastes en nærmere undersøgelse med henblik på en fortolkning af denne bestemmelse.
            
         i) Fri udveksling af tjenesteydelser
      
               79.
            
            
               Indledningsvis kan man spørge om, hvilken indflydelse den frie udveksling af tjenesteydelser, som er sikret ved traktaten, kan have på fortolkningen af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            
         
               80.
            
            
               Det er Domstolens faste praksis at anse sådanne nationale foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af den frie udveksling af tjenesteydelser mindre interessant, for restriktioner for den frie udveksling af tjenesteydelser (
                     15
                  ). Da det i den foreliggende sag ikke drejer sig om at bedømme en national foranstaltning, men om at tage hensyn til den frie udveksling af tjenesteydelser i forbindelse med en fortolkning af den afledte ret, skal det i det følgende undersøges, hvilken fortolkningsvariant der begrænser den frie udveksling af tjenesteydelser i denne forstand mindst.
            
         
               81.
            
            
               Det skattepligtige selskab har i den forbindelse gjort gældende, at en dynamisk fortolkning begrænser den frie udveksling af tjenesteydelser, da de nederlandske forsikringsselskaber måtte bære skattebyrden, hvis forsikringstageren flytter bopæl, uden at de kan få skatten tilbage fra forsikringstageren inden for aftalens rammer. Ifølge selskabet er det ikke længere muligt at vælte skatten over på forsikringstagerne.
            
         
               82.
            
            
               Heroverfor må det dog indvendes, at overvæltning af skat i tilfælde af flytning til et andet sted kun er et spørgsmål om aftalens udformning. Ved udformningen af sine aftaler synes det skattepligtige selskab ikke at have lagt en dynamisk fortolkning til grund og har derfor ikke indgået nogen aftale om tilpasning af præmien i tilfælde af, at forsikringstageren skifter bopæl. Det skattepligtige selskab ville dermed i tilfælde af en dynamisk fortolkning stå over for et problem, som ikke stammer fra selve denne fortolkningsvariant, men fra, at selskabet har bedømt den gældende retssituation forkert. Det må dog indrømmes, at dette problem overhovedet kun kan opstå ved en dynamisk fortolkning.
            
         
               83.
            
            
               I en anden henseende udgør den dynamiske fortolkning imidlertid sammenlignet med en statisk fortolkning entydigt den største indskrænkning af den frie udveksling af tjenesteydelser.
            
         
               84.
            
            
               Den estiske regering har nemlig med rette påpeget de vanskeligheder, der ville opstå for forsikringsselskaberne ved en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, selv om omkostningerne kunne væltes over på forsikringstageren. I så fald måtte forsikringsselskaberne for at opfylde deres skattemæssige forpligtelser løbende overvåge deres forsikringstageres aktuelle sædvanlige bopæl og især de dér aktuelt gældende skatteregler. Selskaberne ville således være tvunget til at overholde et stort antal forskellige skatteregler i medlemsstaterne alene af den grund, at deres aftalepartner uafhængigt af deres vilje har flyttet sin bopæl til en anden medlemsstat.
            
         
               85.
            
            
               Ved en statisk fortolkning derimod skal der kun tages hensyn til skattereglerne i en anden medlemsstat, når et forsikringsselskab fuldt bevidst beslutter at indgå en livsforsikringsaftale med en person, der har sin sædvanlige bopæl i en anden medlemsstat. Men frem for alt er det i hele aftalens løbetid kun disse skatteregler, der skal anvendes.
            
         
               86.
            
            
               En dynamisk fortolkning udgør således en stærkere indskrænkning af et forsikringsselskabs grænseoverskridende tjenesteydelser, fordi den lægger aftalen ind under et andet skattesystem, når forsikringstageren flytter bopæl.
            
         
               87.
            
            
               En sådan retsvirkning ville også kunne afholde forsikringsselskaberne fra fortsat at opretholde deres forsikringsydelser, efter at en forsikringstager er flyttet til et andet land. For at undgå de omkostninger, der ved en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, er forbundet med at overholde skattereglerne i en anden medlemsstat, ville selskaberne eventuelt bestræbe sig på kun at indgå aftaler på betingelse af, at forsikringstageren har en bestemt bopæl. Uafhængigt af spørgsmålet, om en sådan adfærd fra et forsikringsselskabs side ville være forenelig med EU-retten, er der i hvert fald ved en statisk fortolkning ingen grund til at frygte den.
            
         
               88.
            
            
               Som konklusion taler sikringen af en fri udveksling af tjenesteydelser således snarere for en statisk fortolkning.
            
         ii) Forsikringstagerens frie bevægelighed
      
               89.
            
            
               Derimod kan jeg ikke se, at en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, medfører en direkte begrænsning af forsikringstagerens ret til fri bevægelighed, sådan som det delvis er blevet gjort gældende af nogle procesdeltagere.
            
         
               90.
            
            
               Ganske vist ville en dynamisk fortolkning under visse omstændigheder alt efter aftalens udformning medføre, at forsikringstageren på grund af en højere forsikringsskat på hans nye bopælssted måtte betale en højere præmie for sin livsforsikring. Ifølge Domstolens faste praksis garanterer traktaten imidlertid ikke en EU-borger, at overflytningen af hans virksomhed til en anden medlemsstat end den, hvor han indtil da havde bopæl, har neutrale virkninger i skattemæssig henseende (
                     16
                  ).
            
         
               91.
            
            
               Indirekte kan forsikringstagerens ret til fri bevægelighed dog begrænses ved en dynamisk fortolkning, hvis hans forsikringsselskab – som allerede beskrevet (
                     17
                  ) – skulle nægte at videreføre aftalen, efter at han er flyttet til et andet land. Da der ved en statisk fortolkning ikke ville være grund til at frygte sådanne negative konsekvenser for forsikringstageren, taler også sikringen af forsikringstagerens ret til fri bevægelighed snarere for denne fortolkningsvariant.
            
         d) Rimeligheden af opdelingen af beskatningskompetencen
      
               92.
            
            
               Spørgsmålet om rimeligheden af opdelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er i den sidste ende – i modsætning til hvad den østrigske regering har gjort gældende – ikke noget mål, der skal tages i betragtning ved fortolkningen af livsforsikringsdirektivets artikel 50. Om en bestemt opdeling af medlemsstaternes beskatningskompetence snarest må anses for rimelig efter en statisk eller efter en dynamisk fortolkning, kan udelukkende bedømmes ud fra formålet med opkrævningen af en forsikringsskat. Dette formål kan lægge op til, hvilken medlemsstat skatten skal tilfalde, især hvis det kan bestemmes, hvilken af de to aftalepartnere i en livsforsikringsaftale der skal belastes af skatten.
            
         
               93.
            
            
               Formålet med opkrævningen af en forsikringsskat spiller imidlertid ingen rolle for opdelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1. Fra et EU-retligt synspunkt er det derfor også irrelevant, hvem der belastes af en forsikringsskat. For det første fremgår dette af, at livsforsikringsdirektivet hviler på artikel 47, stk. 2, EF og artikel 55 EF, som udelukkende omhandler gennemførelsen af etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser. For det andet er begrundelsen for skatteordningen i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, ifølge 55. betragtning til direktivet udelukkende at forhindre konkurrencefordrejninger.
            
         
               94.
            
            
               EU-retten regulerer dermed de nationale forsikringsskatters anvendelighed ene og alene med udgangspunkt i konkurrencefordrejninger, der påvirker det indre marked negativt. Med andre ord ønsker EU-retten ikke at opkræve nogen forsikringsskat og ønsker heller ikke at belaste en bestemt aftalepartner med en skat. Eksistensen af nationale forsikringsskatter tages simpelt hen for givet. Opkrævningen af disse – og dermed også formålet med dem – tilkommer udelukkende medlemsstaterne, som det også fremgår entydigt af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), og artikel 401 (
                     18
                  ).
            
         e) Konklusion af den teleologiske fortolkning
      
               95.
            
            
               Undersøgelsen af hensigten og formålet med livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, fører således til den konklusion, at såvel formålet om at forhindre dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse som sikringen af den frie udveksling af tjenesteydelser og forsikringstagerens frie etableringsret taler for en statisk fortolkning. Heroverfor kommer det forhold, at en dynamisk fortolkning under visse omstændigheder i højere grad end en statisk fortolkning ville kunne forhindre konkurrencefordrejninger, kun i anden række i forbindelse med livsforsikringer.
            
         
         V – Forslag til afgørelse
      
      
               96.
            
            
               Da såvel konteksten som hensigten og formålet med livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, under hensyntagen til de grundlæggende friheder taler for en statisk fortolkning, foreslår jeg derfor Domstolen, at besvare de præjudicielle spørgsmål fra Rechtbank van eerste aanleg te Brussel således:
               »Livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, skal fortolkes således, at »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, i forbindelse med fysiske personer skal bestemmes på tidspunktet for indgåelse af livsforsikringsaftalen. Denne artikel er derfor til hinder for en national ordning, ifølge hvilken livsforsikringsaftaler er pålagt en årlig skat, hvis forsikringstageren i det pågældende år har sin sædvanlige bopæl i medlemsstaten, uden at der tages hensyn til forsikringstagerens bopælssted på tidspunktet for aftalens indgåelse.«
            
         (
            1
         ) – Originalsprog: tysk.
      (
            2
         ) – Europa-Parlamentets og Rådets direktiv af 5.11.2002 om livsforsikring, EFT L 345, s. 1.
      (
            3
         ) – Rådets direktiv af 18.6.1992 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring og om ændring af direktiv 73/239/EØF og 88/357/EØF (tredje skadesforsikringsdirektiv), EFT L 228, s. 1.
      (
            4
         ) – Rådets første direktiv af 24.7.1973 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til udøvelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, EFT L 228, s. 3.
      (
            5
         ) – Rådets andet direktiv af 22.6.1988 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, om fastsættelse af bestemmelser, der kan lette den faktiske gennemførelse af den frie udveksling af tjenesteydelser, og om ændring af direktiv 73/239/EØF, EFT L 172, s. 1.
      (
            6
         ) – Europa-Parlamentets og Rådets direktiv af 25.11.2009 om adgang til og udøvelse af forsikrings- og genforsikringsvirksomhed (Solvens II), EUT L 335, s. 1; jf. første betragtning til direktivet og dettes artikel 310, stk. 1.
      (
            7
         ) – »[…] each Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory […]«.
      (
            8
         ) – Jf. punkt 46 ff. ovenfor.
      (
            9
         ) – Jf. punkt 38 ff. ovenfor.
      (
            10
         ) – »[…] application of the tax systems […] provided for by the Member States in which commitments entered into […]«.
      (
            11
         ) – Jf. punkt 57 ovenfor.
      (
            12
         ) – Jf. punkt 55 f. ovenfor.
      (
            13
         ) – Jf. dom af 14.6.2001, sag C-191/99, Kvaerner, Sml. I, s. 4447, præmis 51.
      (
            14
         ) – Jf. i denne retning dom af 6.10.1981, sag 246/80, Broekmeulen, Sml. s. 2311, præmis 20, af 6.11.2003, sag C-101/01, Lindqvist, Sml. I, s. 12971, præmis 87, og af 26.6.2007, sag C-305/05, Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl., Sml. I, s. 5305, præmis 28, samt generaladvokat Albers forslag til afgørelse af 9.7.2002, sag C-435/00, Geha Naftiliaki m.fl., Sml. I, s. 10615, punkt 40.
      (
            15
         ) – Jf. bl.a. dom af 13.10.2011, sag C-9/11, Waypoint Aviation, Sml. I, s. 9697, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis.
      (
            16
         ) – Jf. bl.a. dom af 29.4.2004, sag C-387/01, Weigel, Sml. I, s. 4981, præmis 55, af 12.7.2005, sag C-403/03, Schempp, Sml. I, s. 6421, præmis 45, og af 26.4.2007, sag C-392/05, Alevizos, Sml. I, s. 3505, præmis 76.
      (
            17
         ) – Jf. punkt 87 ovenfor.
      (
            18
         ) – Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, EUT L 347, s. 1.
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Generaladvokatens forslag til afgørelse
               
            
            Generaladvokatens forslag til afgørelse
            I – Indledning 
            1. Det kan næppe undre, at også forsikringen af ens eget liv er underlagt en beskatning. Det gælder i det mindste for nogle af EU’s medlemsstater. Hvis andre medlemsstater så viser sig flinke på dette punkt og giver afkald på en sådan skat, opstår der et problem ved grænseoverskridende transaktioner på det indre marked for livsforsikringer: Hvordan skal konkurrencefordrejninger, der opstår på grund af forskelle i beskatning, undgås?
            2. Den foreliggende anmodning om en præjudiciel afgørelse vedrører et nederlandsk forsikringsselskab, som har indgået livsforsikringsaftaler med nederlandske forsikringstagere. I Nederlandene er sådanne aftaler ikke underlagt nogen forsikringsskat. Men i nabolandet Belgien, hvortil nogle forsikringstagere er flyttet, forholder det sig anderledes. Som det er naturligt for goder af stor betydning, har de i den forbindelse taget deres eksisterende livsforsikringer med.
            3. Skal disse aftaler nu være underlagt belgisk forsikringsskat alene af den grund, at forsikringstagerne har skiftet bopæl? I princippet har EU-retten et svar på dette spørgsmål. Blot har EU-lovgiver ikke gjort det alt for let for den, der skal anvende reglerne. I det følgende skal det derfor afklares, hvilken af de talrige bestemmelser, som EU-retten har fastsat for forsikringer, svaret i sidste ende er at finde i.
            II – Retsforskrifter 
            A – EU-retten 
            4. Det i denne sag relevante direktiv 2002/83/EF (2) (herefter »livsforsikringsdirektivet«) hviler på artikel 47, stk. 2, EF og artikel 55 EF. I henhold til disse skal der udstedes direktiver for at lette adgangen til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed med hensyn til etableringsretten og til den frie udveksling af tjenesteydelser. I henhold til tredje og femte betragtning til direktivet har dette til formål at fremme et enkelt integreret marked for livsforsikringer. I henhold til 55. betragtning er det hertil også nødvendigt med skatteregler:
            »Nogle medlemsstater pålægger ikke forsikringsvirksomhed nogen form for indirekte skatter, hvorimod flertallet af medlemsstaterne anvender særlige skatter og andre former for bidrag. I de medlemsstater, hvor sådanne skatter og bidrag opkræves, varierer deres struktur og procentsats meget. Det bør undgås, at de bestående forskelle resulterer i konkurrencefordrejning mellem medlemsstaterne med hensyn til forsikring. Med forbehold af yderligere samordning kan anvendelse af de skatteordninger og andre former for bidrag, der gælder i den medlemsstat, hvor forpligtelsen er indgået, afhjælpe en sådan ulempe. Det tilkommer medlemsstaterne at fastsætte de bestemmelser, som skal sikre opkrævningen af disse skatter og bidrag.«
            5. I henhold til direktivets artikel 2, nr. 1, finder livsforsikringsdirektivet i det væsentlige anvendelse på forsikringskontrakter vedrørende livsbetinget kapitalforsikring eller ophørende livsforsikring samt de med en sådan kontrakt eventuelt forbundne forsikringer mod erhvervsudygtighed og invaliditet.
            6. Livsforsikringsdirektivets afsnit IV, der bærer overskriften »Bestemmelser vedrørende fri etableringsret og fri udveksling af tjenesteydelser«, indeholder følgende regler om »skatter på præmier« i artikel 50:
            »1. Uden at det foregriber en senere harmonisering, er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består […]
            2. Den lovgivning, der finder anvendelse på aftalen efter artikel 32, har ingen indflydelse på den gældende skattemæssige ordning.
            3. Med forbehold af senere harmonisering anvender hver medlemsstat på de forsikringsselskaber, som indgår forpligtelse på dens område, de nationale bestemmelser vedrørende de foranstaltninger, der skal sikre opkrævning af de indirekte skatter og parafiskale afgifter i henhold til stk. 1.«
            7. Livsforsikringsdirektivets artikel 1, stk. 1, litra g), definerer begrebet »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, der anvendes i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, således:
            »den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl, eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor denne juridiske persons virksomhed, som forsikringsaftalen vedrører, er beliggende«.
            8. Begrebet »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« anvendes også i andre af livsforsikringsdirektivets bestemmelser. Således indeholder livsforsikringsdirektivets artikel 32, stk. 1, følgende bestemmelse:
            »Aftaler om tegning af forsikringer af den i dette direktiv omhandlede art underkastes lovgivningen i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består. Parterne kan dog, dersom denne stats retsregler giver mulighed herfor, vælge et andet lands lovgivning.«
            9. Inden for det samme kapitel, »Aftalelov og forsikringsbetingelser«, behandler livsforsikringsdirektivets artikel 36 »[o]plysninger til forsikringstageren« og opstiller i uddrag følgende regler:
            »1. Inden en forsikringsaftale indgås, skal der mindst forelægges forsikringstageren de i bilag III, punkt A, nævnte oplysninger.
            2. Forsikringstageren skal under hele forsikringsaftalens løbetid informeres om enhver ændring af de i bilag III, punkt B, nævnte oplysninger.
            […]«
            10. Bilag III, punkt A, henregner de under underpunkt a.14 anførte »[g]enerelle angivelser vedrørende den skatteordning, der gælder for den pågældende art police«, til de oplysninger, der skal forelægges forsikringstageren, inden en forsikringsaftale indgås. Punkt B i bilag III fastsætter under underpunkt b.2, at »[a]lle oplysninger vedrørende [underpunkt] a.4 til a.12 i [punkt] A i tilfælde af tillæg til aftalen eller i tilfælde af ændring af den lovgivning, der finder anvendelse på den«, skal meddeles forsikringstageren under forsikringsaftalens løbetid.
            11. Livsforsikringsdirektivets artikel 41 og 42 fastlægger visse forpligtelser af tilsynsmæssig art i forbindelse med, at forsikringsselskaber påbegynder grænseoverskridende virksomhed. Artikel 41 lyder således:
            »Ethvert forsikringsselskab, der for første gang i en eller flere medlemsstater agter at udøve sin virksomhed i henhold til reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser, skal forinden give de kompetente myndigheder i hjemlandet meddelelse herom med angivelse af arten af de forpligtelser, det har til hensigt at dække.«
            12. Livsforsikringsdirektivets artikel 42 har følgende ordlyd i uddrag:
            »1. De kompetente myndigheder i hjemlandet meddeler inden for en frist på en måned efter den i artikel 41 nævnte meddelelse den eller de medlemsstater, på hvis område forsikringsselskabet agter at udøve sin virksomhed i henhold til reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser […]
            [...]
            3. Forsikringsselskabet kan begynde sin virksomhed på den attesterede dato, hvor det er blevet underrettet om den i stk. 1, første afsnit, omhandlede meddelelse.«
            13. Ud over livsforsikringsdirektivet findes der i EU-retten yderligere direktiver, der omhandler andre segmenter af forsikringsmarkedet. Heriblandt bestemmer artikel 46, stk. 2, i direktiv 92/49/EØF (3), som i henhold til dets artikel 2, stk. 2, sammenholdt med artikel 2, nr. 1, litra a), i direktiv 73/239/EØF (4), ikke gælder for livsforsikringer, i uddrag:
            »Med forbehold af senere harmonisering er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor risikoen består i henhold til artikel 2, litra d), i direktiv 88/357/EØF […]«
            14. Den »medlemsstat, hvor risikoen består«, defineres i artikel 2, litra d), i direktiv 88/357/EØF (5), afhængigt af forsikringens art, i uddrag således:
            »– den medlemsstat, hvor genstanden befinder sig, såfremt forsikringen dækker […] fast ejendom og indbo, [...]
            – den medlemsstat, hvor registreringen er sket, såfremt forsikringen dækker transportmidler [...]
            – den medlemsstat, hvor forsikringstageren har indgået aftalen, hvor der er tale om en aftale [...] vedrørende risici i forbindelse med rejser eller ferie, [...]
            – den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor den i aftalen omhandlede virksomhed er beliggende, i alle de tilfælde, som ikke udtrykkeligt er omhandlet i de foregående led.«
            15. Alle de nævnte direktiver afløses med virkning fra den 1. november 2012 af direktiv 2009/138/EF (6) . Artikel 157 i dette direktiv omhandler »Skatter på præmier« og har følgende ordlyd i uddrag:
            »1. Uden at det foregriber en senere harmonisering, er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og skattelignende afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor risikoen består, eller i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består.
            […]«
            B – Belgisk ret 
            16. I Kongeriget Belgien opkræves der en årlig skat på forsikringsaftaler i de år, der er relevante i hovedsagen. I henhold til artikel 173 i Wetboek diverse rechten en taksen (lov om forskellige afgifter og skatter, herefter »WDRT«) er forsikringsaftaler undergivet denne skat, når risikoen befinder sig i Belgien. Ifølge denne bestemmelse anses risikoen for at befinde sig i Belgien, når forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl i Belgien, eller, hvis det er en juridisk person, når et forretningssted, som aftalen vedrører, befinder sig i Belgien.
            17. For livsforsikringer fastsætter WDRT’s artikel 175, stk. 3, en særlig afgiftssats på 1,1% af forsikringspræmierne.
            III – Hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål 
            18. Sagsøgeren i hovedsagen er det nederlandske selskab RVS Levensverzekeringen NV, som udbyder livsforsikringer (herefter »det skattepligtige selskab«). Hovedsagen drejer sig om den forsikringsskat, som det skattepligtige selskab skylder for 2006 og 2007 i Belgien.
            19. Det skattepligtige selskab havde indgået forsikringsaftaler med flere personer, der på det tidspunkt, aftalen blev indgået, havde deres bopæl i Nederlandene, men i 2006 og 2007 havde de bopæl i Belgien. De belgiske skattemyndigheder er af den opfattelse, at det skattepligtige selskab på grundlag af disse forsikringsaftaler skylder belgisk forsikringsskat på i alt 16 542 EUR for årene 2006 og 2007.
            20. Efter at det skattepligtige selskab i første omgang betalte dette beløb til de belgiske skattemyndigheder, kræver det nu pengene tilbage gennem et søgsmål for den forelæggende ret. Det skattepligtige selskab giver udtryk for den opfattelse, at det kun skylder forsikringsskat i Belgien, hvis forsikringstageren på det tidspunkt, aftalen blev indgået, havde sin bopæl i Belgien. De belgiske skattemyndigheder er derimod af den opfattelse, at det kommer an på bopælen på det tidspunkt, hvor forsikringspræmien i hvert enkelt tilfælde betales.
            21. På denne baggrund har Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, som er den ret, der behandler tvisten, forelagt Domstolen følgende spørgsmål:
            »1) Er artikel 50, stk. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2002/83/EF af 5. november 2002 om livsforsikring, hvorefter forsikringsaftaler, uden at det foregriber en senere harmonisering, udelukkende er pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, og artikel 50, stk. 3, hvorefter hver medlemsstat med forbehold af senere harmonisering på de forsikringsselskaber, som indgår forpligtelse på dens område, anvender de nationale bestemmelser vedrørende de foranstaltninger, der skal sikre opkrævning af de indirekte skatter og parafiskale afgifter i henhold til stk. 1, til hinder for en national lovgivning som WDRT’s artikel 173 og artikel 175, stk. 3, hvorefter forsikringsaftaler (herunder livsforsikringer) er undergivet en årlig skat, når risikoen befinder sig i Belgien, navnlig når forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl i Belgien, eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, når denne juridiske persons afdeling, som aftalen vedrører, befinder sig i Belgien, uden at forsikringstagerens bopælssted på tidspunktet for indgåelsen af aftalen tages i betragtning?
            2) Er de fællesskabsretlige principper om fjernelse af hindringerne for den frie bevægelighed for personer og tjenesteydelser mellem medlemsstaterne i Fællesskabet, der følger af artikel 49 TEUF og 56 TEUF, til hinder for en national lovgivning som WDRT’s artikel 173 og artikel 175, stk. 3, hvorefter forsikringsaftaler (herunder livsforsikringer) er undergivet en årlig skat, når risikoen befinder sig i Belgien, navnlig når forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl i Belgien, eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, når denne juridiske persons afdeling, som aftalen vedrører, befinder sig i Belgien, uden at forsikringstagerens bopælssted på tidspunktet for indgåelsen af aftalen tages i betragtning?«
            IV – Retlig vurdering 
            A – Fortolkning af de præjudicielle spørgsmål 
            22. Før jeg begynder at besvare de præjudicielle spørgsmål, anser jeg det for nødvendigt at bestemme deres rækkevidde.
            23. Vedrørende det første spørgsmål har Kommissionen med rette påpeget, at det på baggrund af de beskrevne faktiske omstændigheder i hovedsagen er for bredt formuleret og derfor skal fortolkes snævert. Den foreliggende sag giver rent faktisk ingen anledning til at foretage en så omfattende efterprøvelse af de belgiske skattereglers overensstemmelse med EU-retten som svarende til spørgsmålets formulering.
            24. For det første er beskatningen af de forsikringsaftaler, hvor forsikringstageren er en juridisk person, nemlig tydeligvis ikke relevant i hovedsagen. For det andet kan det i den foreliggende sag udelukkende dreje sig om, hvorvidt livsforsikringsdirektivets artikel 50 er til hinder for en bestemt national ordning med hensyn til livsforsikringsaftaler og ikke med hensyn til enhver slags forsikringsaftaler. Altså drejer spørgsmålet sig udelukkende om fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50 med hensyn til livsforsikringsaftaler og kun med hensyn til forsikringstagere, der er fysiske personer.
            25. Med det andet præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret desuden at få afklaret, om visse grundlæggende friheder er til hinder for den belgiske ordning.
            26. I den foreliggende sag skal det imidlertid tages i betragtning, at allerede livsforsikringsdirektivets artikel 50 foretager en udtømmende sekundærretlig bestemmelse, som er afgørende for, om den belgiske ordning er forenelig med EU-retten. Det er det, det første spørgsmål drejer sig om. På baggrund heraf skal den belgiske ordning ikke vurderes efter de primærretlige grundlæggende friheder, men derimod efter den afledte ret i livsforsikringsdirektivets artikel 50. Inden for rammerne af en fortolkning af denne bestemmelse skal der dog også tages hensyn til betydningen af grundlæggende friheder for at forhindre en fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, der ikke er i overensstemmelse med de grundlæggende friheder. De primærretlige aspekter, der fremsættes i det andet spørgsmål, skal derfor allerede tages i betragtning ved besvarelsen af det første spørgsmål.
            27. Som følge heraf behøver det heller ikke afklares, om det andet spørgsmål overhovedet kan realitetsbehandles som sådant. Som Kommissionen nemlig med rette har udtalt, kan det navnlig ikke med sikkerhed udledes af den præjudicielle anmodning, hvilke grundlæggende friheder den forelæggende ret ønsker fortolket.
            28. De præjudicielle spørgsmål skal sammenfattende derfor forstås således, at den forelæggende ret ønsker oplyst, om livsforsikringsdirektivets artikel 50 – under hensyntagen til de grundlæggende friheder – er til hinder for en national ordning, ifølge hvilken livsforsikringsaftaler er pålagt en årlig skat, når forsikringstageren i det omhandlede år har sin sædvanlige bopæl i den pågældende medlemsstat, uden at forsikringstagerens bopælssted på tidspunktet for indgåelsen af aftalen tages i betragtning.
            B – Besvarelse af de præjudicielle spørgsmål 
            29. For at besvare dette spørgsmål må det undersøges, hvorledes livsforsikringsdirektivets artikel 50 opdeler medlemsstaternes beskatningskompetence vedrørende forsikringsskat i forbindelse med livsforsikringer.
            30. I henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, ligger beskatningskompetencen hos »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«. Forsikringsaftaler er i henhold hertil pålagt de indirekte skatter, der opkræves på forsikringspræmier i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består. Den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, defineres i direktivets artikel 1, stk. 1, litra g), som den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl. Den foreliggende sag har vist, at disse bestemmelser i det væsentlige tillader to fortolkningsmuligheder.
            31. For det første er det muligt at fortolke dem »statisk«, således at »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, fastlægges en gang for alle ved indgåelsen af aftalen. Efter denne fortolkning ligger beskatningskompetencen i hele aftalens løbetid hos den medlemsstat, hvor forsikringstageren på tidspunktet for indgåelsen af aftalen har sin sædvanlige bopæl. Denne fortolkning går det skattepligtige selskab og den estiske regering ind for.
            32. For det andet er det muligt at fortolke dem »dynamisk«, således at den »medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, kan ændre sig i tidens løb. Dermed vil beskatningskompetencen altid ligge hos den medlemsstat, i hvilken forsikringstageren på tidspunktet for den enkelte opkrævning af forsikringsskatten på forsikringspræmien har sin sædvanlige bopæl. Denne kan ændre sig fra præmiebetaling til præmiebetaling. Denne dynamiske fortolkning støttes af den belgiske og den østrigske regering samt af Kommissionen.
            33. I det følgende vil jeg påvise, at EU-lovgiver ikke har reguleret opdelingen af beskatningskompetencerne i forbindelse med skat på livsforsikringsaftaler klart (1), men at ordningens kontekst (2) og formålet med den under hensyntagen til de grundlæggende friheder (3) under alle omstændigheder fører til en statisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50.
            1. Fortolkning af ordlyden
            34. I modsætning til hvad nogle af procesdeltagerne har gjort gældende, giver ordlyden ikke noget entydigt svar på det spørgsmål, der rejser sig i den foreliggende sag. Dette gælder ikke kun for formuleringen på processproget nederlandsk, men også for den tyske, engelske og franske formulering af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, og af den supplerende artikel 1, stk. 1, litra g). Dens ordlyd gør det kun klart, at beskatning skal ske der, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl. Det her afgørende spørgsmål, om hvilket tidspunkt der er afgørende ved fastlæggelsen af det sædvanlige ophold, giver ordlyden i de nævnte sprogversioner ikke noget svar på.
            35. Heller ikke betegnelsen som medlemsstat, »hvor forpligtelsen består«, giver nogen oplysning om dette relevante tidspunkt. Med denne »forpligtelse« kan der nemlig menes ikke blot, at der indgås  en forpligtelse, men også, at der består  en forpligtelse. Følgelig kan det af denne formulering hverken sluttes entydigt, at medlemsstaten skal bestemmes en gang for alle ved indgåelsen af aftalen, eller at den hele tiden skal bestemmes på ny, så længe aftalen består.
            36. Endelig taler ordlyden i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, lige så tvetydigt om opkrævning af skatter både på forsikrings præmier og på forsikrings aftaler , der er pålagt skat. Dermed forbliver det uklart, om det er indgåelsen af aftalen eller den enkelte præmiebetaling, der er det afgørende punkt i henhold til direktivet.
            2. Systematisk fortolkning
            37. Den regelkontekst, som livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, indgår i, indeholder imidlertid talrige bestemmelser, der kan vise vej for en fortolkning af det.
            a) Opkrævning af forsikringsskat
            38. Først skal selve stk. 3 i artikel 50 omtales. I henhold hertil sikres opkrævningen af forsikringsskatten gennem de nationale bestemmelser. Medlemsstaten anvender disse bestemmelser på »de forsikringsselskaber, som indgår forpligtelse på dens område«. Heraf har navnlig det skattepligtige selskab draget den slutning, at det er tidspunktet for indgåelsen af aftalen, der må være afgørende for, hvor beskatningskompetencen ligger.
            39. Kommissionen har imidlertid med rette påpeget, at den formulering, der er valgt i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 3, ikke nødvendigvis drejer sig om indgåelsen af forsikringsaftalen. Hvordan den opfattes, afhænger nemlig af, hvad man lader sætningsleddet »på dens område« referere til.
            40. På den ene side kan man lade det referere til »indgår« og dermed betone stedet for indgåelse af aftalen. På den anden side er det dog også muligt at lade dette sætningsled og dermed stedsbestemmelsen referere til »forpligtelse«. I så fald ville det være afgørende, hvor den forpligtelse, der er indgået, i hvert enkelt tilfælde består. Endnu tydeligere kommer denne fortolkningsmulighed til udtryk i den engelske sprogversion, der taler om dækning af de forpligtelser, der er situeret i en medlemsstat (7) . Det sted, hvor en forpligtelse er situeret, kan f.eks. være forsikringstagerens sædvanlige bopæl; under alle omstændigheder er det ikke nødvendigvis det sted, hvor aftalen er indgået.
            41. Således taler bestemmelsen i artikel 50, stk. 3, hverken for en statisk eller for en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            b) Begrebet »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« i andre bestemmelser
            42. Endvidere kan anvendelsen af begrebet »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« i andre bestemmelser i livsforsikringsdirektivet være af betydning for fortolkningen af artikel 50, stk. 1. Artikel 1, stk. 1, litra g), foreskriver nemlig en fælles definition af dette begreb for alle direktivets bestemmelser.
            43. Denne fælles definition er imidlertid allerede sikret, når der i hver bestemmelse dermed menes den medlemsstat, i hvilken forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl. Hvilket tidspunkt, der dermed tilsigtes, bliver dog ikke fastlagt i definitionen i direktivets artikel 1, stk. 1, litra g). Når det relevante tidspunkt således ikke er en del af definitionen, kan det forstås forskelligt alt efter den enkelte bestemmelse, der anvender udtrykket »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«.
            44. Dette gælder også for reglen i livsforsikringsdirektivets artikel 32, stk. 1, første punktum, som er fremført af det skattepligtige selskab. Denne regel tager udgangspunkt i »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« for at fastsætte den lovgivning, der finder anvendelse på en forsikringsaftale. På dette punkt deler jeg ganske vist det skattepligtige selskabs opfattelse med hensyn til, at det ikke kan være en dynamisk fortolkning af denne bestemmelse, der er tilsigtet, ifølge hvilken den lovgivning, der skal anvendes, ændrer sig, når forsikringstageren skifter bopæl. I livsforsikringsdirektivets artikel 32, stk. 1, første punktum, må »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, derfor være den medlemsstat, i hvilken forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl på det tidspunkt, hvor aftalen bliver indgået.
            45. Dog betyder dette ifølge det ovenfor nævnte ikke, at det samme tidspunkt er relevant for livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, som undersøges her. Desuden bestemmer livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 2, at den lovgivning, der finder anvendelse på forsikringsaftalen efter artikel 32, ingen indflydelse har på den gældende skattemæssige ordning. Selv om denne regel først og fremmest skal omfatte tilfælde, hvor parterne har et divergerende lovvalg i henhold til direktivets artikel 32, stk. 1, andet punktum, fremhæver artikel 50, stk. 2, dog yderligere, at den lovgivning, der finder anvendelse på aftalen, og den gældende skattemæssige ordning er uafhængige af hinanden.
            c) Oplysninger i forsikringsaftalen
            46. Imidlertid indeholder livsforsikringsdirektivet på et andet sted en yderligere regel vedrørende forsikringsaftalen, der kan vise vej til en besvarelse af de præjudicielle spørgsmål. Direktivets artikel 36 bestemmer nemlig, at forsikringstageren skal have forelagt visse oplysninger ved begyndelsen af forsikringsaftalen og under hele dens løbetid.
            47. I henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 36, stk. 1, sammenholdt med bilag III, punkt A, underpunkt a.14, skal der, inden aftalen indgås, meddeles forsikringstageren »generelle angivelser vedrørende den skatteordning, der gælder for den pågældende art police«. Hvilken skattemæssig ordning der skal anvendes her, afhænger af »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« som omhandlet i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            48. Ligeledes skal der i henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 36, stk. 2, under aftalens løbetid meddeles forsikringstageren visse oplysninger. I henhold til livsforsikringsdirektivets bilag III, punkt B, underpunkt b.2, omfatter disse en opdatering af talrige angivelser vedrørende de kontraherende parters rettigheder og forpligtelser, som allerede skulle angives ved indgåelsen af aftalen, såfremt den lovgivning, der finder anvendelse på aftalen, har ændret sig. Den hertil svarende henvisning til de oplysninger, der skal meddeles ved aftalens indgåelse, omfatter imidlertid netop ikke oplysninger om, hvilken skatteordning der skal anvendes.
            49. Det fremgår af denne regel, at unionslovgiver åbenbart ikke har lagt til grund, at den anvendte skatteordning kan ændre sig under aftalens løbetid. Man kan nemlig ikke lægge til grund, at den anvendte skatteordning ganske vist er af så central betydning, at den hører med til de obligatoriske oplysninger før indgåelsen af aftalen, men at en meddelelse om en ændring af den anvendte skatteordning under aftalens løbetid er overflødig.
            50. Dermed indeholder livsforsikringsdirektivets artikel 36, sammenholdt med bilag III, en klar henvisning til nødvendigheden af en statisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            d) Tilsynsmæssige betingelser for udøvelsen af virksomhed
            51. Den estiske regering har inden for rammerne af en systematisk fortolkning desuden påpeget den underretningspligt, som forsikringsselskaber er pålagt i henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 41. Ifølge denne bestemmelse skal der gives myndighederne en meddelelse, som i henhold til direktivets artikel 42, stk. 1 og 3, hører med til forudsætningerne for at udøve virksomhed i en anden medlemsstat.
            52. Efter min opfattelse er det imidlertid med urette, at den estiske regering antager, at forsikringsselskaberne ikke ville kunne efterkomme denne underretningspligt, hvis det var forsikringstagerens sædvanlige bopæl på tidspunktet for den enkelte præmiebetaling, der var afgørende for beskatningen. Fortolkningen af begrebet udøvelse af virksomhed i livsforsikringsdirektivets artikel 41’s forstand skal nemlig holdes adskilt fra spørgsmålet om, hvor beskatningskompetencen ligger.
            53. Som også Kommissionen har fremhævet, rejser der sig i den foreliggende sag ikke noget spørgsmål om, hvorvidt et forsikringsselskab som følge af, at forsikringstageren er flyttet til en anden medlemsstat, dér udøver virksomhed i livsforsikringsdirektivets artikel 41’s forstand. Det drejer sig udelukkende om de skattemæssige konsekvenser af en flytning i medfør af livsforsikringsdirektivets artikel 50. Der ses i øvrigt heller ikke at være nogen tvingende grund til at besvare de to spørgsmål på ensartet vis.
            e) Andre direktiver vedrørende forsikringsmarkedet
            54. Både den belgiske regering og Kommissionen har uden for rammerne af livsforsikringsdirektivet anstillet en sammenligning med bestemmelserne i direktiver, der inden for EU-retten gælder for andre forsikringer end livsforsikringer.
            55. Således fastsætter artikel 46, stk. 2, i direktiv 92/49 en skatteregel, der stemmer overens med livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1. Den eneste forskel består i, at det dér ikke drejer sig om »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, men om den »medlemsstat, hvor risikoen består i henhold til artikel 2, litra d), i direktiv 88/357/EØF«.
            56. Den pågældende artikel 2, litra d), definerer risikoens lokalisering på forskellig vis afhængig af forsikringsaftalens art. Mens fjerde led i denne bestemmelse indeholder en residualdefinition, der er identisk med livsforsikringsdirektivets definition af »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, anser tredje led den medlemsstat for afgørende, i hvilken forsikringstageren har indgået aftalen, i forbindelse med rejseforsikringer.
            57. Dog kan jeg ikke tilslutte mig den konklusion, som den belgiske regering drager af denne modstilling, nemlig at indgåelsen af en aftale dermed ikke kan spille nogen rolle for anvendelsen af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1. Det er ganske vist korrekt, at det kan udledes af de forskellige definitioner i tredje og fjerde led i artikel, 2 litra d), i direktiv 88/357, at unionslovgiver ved »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« ikke forstår det sted, hvor aftalen er indgået. I den foreliggende sag drejer det sig imidlertid ikke om, hvorvidt det er stedet for indgåelsen af aftalen, der er afgørende for bestemmelsen af, hvilken skatteordning der skal anvendes i henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, men om det er forsikringstagerens sædvanlige bopæl på tidspunktet for indgåelsen af aftalen, der er afgørende. Da den sædvanlige bopæl normalt er identisk med forsikringstagerens bopæl, kan den medlemsstat, hvor aftalen er indgået, og den medlemsstat, i hvilken forsikringstageren på dette tidspunkt har sit sædvanlige bopæl, sagtens være forskellige.
            58. Også det af procesdeltagerne delvist anførte direktiv 2009/138, som fremover skal samle de forskellige forsikringsdirektiver inden for EU-retten, byder ikke på nogen yderligere hjælp til besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål.
            59. Artikel 157 i dette direktiv anser »den medlemsstat, hvor risikoen består, eller [...] den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« for afgørende for den skatteordning, der skal anvendes. Deraf fremgår det i hvert fald, at der efter unionslovgivers opfattelse skal sondres mellem det hermed beslægtede begreb »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, og »den medlemsstat, hvor risikoen består«.
            60. Det må være hævet over enhver tvivl, at det sted, hvor risikoen består, ikke spiller nogen rolle for anvendelsen af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1. I betragtning af genstanden for aftalen skulle dette sted nemlig måtte bestemmes efter den konkrete bopæl for den person, hvis liv er forsikret, og som ikke nødvendigvis er identisk med forsikringstageren. Hverken for en statisk eller for en dynamisk fortolkning er dette sted imidlertid afgørende, således at sondringen mellem den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, og den medlemsstat, hvor risikoen består, sådan som det sker i artikel 157 i direktiv 2009/138, er uden relevans for det foreliggende fortolkningsproblem.
            3. Teleologisk fortolkning
            61. Efter at have fastslået, at livsforsikringsdirektivets artikel 36, sammenh oldt med bilag III, i systematisk henseende taler for en statisk fortolkning af direktivets artikel 50, stk. 1 (8), tager jeg nu fat på hensigten og formålet med denne bestemmelse.
            62. Dette formål har lovgiver fastlagt i 55. betragtning til livsforsikringsdirektivet. Ifølge denne betragtning skal livsforsikringsdirektivets artikel 50 forhindre konkurrencefordrejninger mellem medlemsstaterne med hensyn til forsikring. Konkurrencefordrejninger kan opstå som følge af de forskelle, der består mellem medlemsstaterne med hensyn til opkrævning af indirekte skatter på forsikringsaftaler. Denne ulempe skal afhjælpes ved overalt at anvende de skatteordninger, der gælder i den medlemsstat, »hvor forpligtelsen er indgået«.
            63. Indledningsvis kan der af denne formulering ikke sluttes noget bindende om, hvilken medlemsstat der er afgørende, sådan som jeg allerede har forklaret i forbindelse med fortolkningen af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 3 (9) . Det rokker ikke væsentligt ved denne bedømmelse, at den engelske sprogversion af 55. betragtning til livsforsikringsdirektivet indeholder en anden formulering end artikel 50, stk. 3 (10) . Selv om man nemlig fortolkede ordlyden i 55. betragtning sådan, at den medlemsstat, hvor aftalen er indgået, er afgørende for anvendelsen af skatteordningerne, ville dette hverken tale for en statisk eller for en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1. Som jeg nemlig allerede har forklaret (11), skal der sondres mellem stedet for indgåelsen af aftalen og stedet for forsikringstagerens sædvanlige bopæl på tidspunktet for indgåelsen af aftalen.
            64. I øvrigt er det ved en teleologisk fortolkning ikke først og fremmest ordlyden i en betragtning til direktivet, der skal fortolkes, man skal derimod se på den hensigt og det formål med den her omhandlede bestemmelse i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, man med sikkerhed kan uddrage af betragtningen – og andre kilder.
            a) Forhindring af konkurrencefordrejning
            65. Der er ingen tvivl om, at livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, i henhold til 55. betragtning skal forhindre konkurrencefordrejninger med hensyn til forsikring.
            66. Det skattepligtige selskab har hertil gjort gældende, at der ikke længere foreligger nogen konkurrencesituation, efter at en forsikringstager har tegnet en forsikring i Nederlandene og derpå er flyttet til Belgien. Derfor vil en statisk fortolkning være i overensstemmelse med formålet med livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            67. Efter min opfattelse kan dette ganske vist gælde konkurrencen om indgåelse af en aftale, men ikke konkurrencen om skift af udbyder i forbindelse med en løbende forsikringsaftale. Den sidstnævnte konkurrence fordrejes, hvis det kun er forsikringstagerens sædvanlige bopæl på tidspunktet for indgåelsen af aftalen, der skal være afgørende. Efter en flytning ville forsikringstageren f.eks. beholde sit skattefrihedsprivilegium, såfremt han ved indgåelsen af aftalen havde sin sædvanlige bopæl i en medlemsstat, der ikke lægger skat på forsikringsaftaler. Hvis der så opkræves forsikringsskat på hans nye bopælssted, måtte denne betales ved indgåelse af en ny forsikringsaftale. Denne ulempe kan på forhånd afholde forsikringstageren fra at skifte sin forsikringsudbyder.
            68. Ganske vist betoner 55. betragtning til livsforsikringsdirektivet, at artikel 50 tjener til at forhindre konkurrencefordrejninger »[m]ed forbehold af yderligere samordning«. Betragtningen synes også at indeholde en anerkendelse af, at den gældende opdeling af beskatningskompetencen endnu ikke fuldstændig forhindrer konkurrencefordrejninger. En fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, der ikke udelukker al konkurrencefordrejning, vil derfor stadig være dækket af formålet med ordningen.
            69. Herfor taler også, at Kommissionen under den mundtlige forhandling på et skriftligt spørgsmål fra Domstolen har svaret, at spørgsmål om forsikringstagerens mobilitet og virkningen af denne på de skatteordninger, der finder anvendelse, så vidt det er Kommissionen bekendt, hverken er blevet tematiseret under livsforsikringsdirektivets eller de forudgående direktivers tilblivelse. Det fremgår altså ikke, at unionslovgiver med livsforsikringsdirektivets artikel 50 også har ønsket at forhindre konkurrencefordrejninger under et løbende kontraktforhold.
            70. Desuden kan der på livsforsikringsområdet som følge af arten af den forsikrede risiko under alle omstændigheder kun eksistere en begrænset konkurrence mellem løbende aftaler og en nytegning hos en anden udbyder. Både risikoen for at være i live på et bestemt tidspunkt og risikoen for at dø stiger nemlig med den forsikrede persons voksende alder. Forsikringspræmierne for nytegnede livsforsikringsaftaler må vel allerede af den grund i strukturel henseende ligge højere end for allerede indgåede aftaler.
            71. Formålet om at forhindre konkurrencefordrejninger taler derfor snarest, men ikke tvingende, for en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            b) Forhindring af dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse
            72. I forbindelse med en lignende bestemmelse i direktiv 88/357 og dette direktivs ovenfor nævnte artikel 2, litra d), fjerde led (12), har Domstolen desuden som formål med ordningen ud over at undgå konkurrencefordrejninger anført forhindring af dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse. I denne henseende fremhævede den betydningen af objektivt kontrollerbare forhold (13) .
            73. Indledningsvis forekommer Kommissionens opfattelse mig ikke overbevisende i denne sammenhæng, når den ser en særlig risiko for dobbeltbeskatning i tilfælde af, at beskatningen afhænger af forsikringstagerens bopæl på tidspunktet for indgåelsen af aftalen. En sådan risiko eksisterer kun, hvis forskellige medlemsstater fortolker bestemmelsen forskelligt. Både dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse forhindres derfor i princippet ved, at livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, fortolkes og anvendes ensartet i hele EU, uafhængigt af hvad der er det afgørende kriterium for denne fortolkning.
            74. Det må imidlertid konstateres, at den objektive kontrollerbarhed, som Domstolen kræver, bedst sikres for alle parter ved en statisk fortolkning. I så fald skal forsikringstagerens sædvanlige bopæl kun fastslås én gang – ved indgåelsen af aftalen. Dermed reduceres de situationer til et minimum, i hvilke forskellige medlemsstater har en forskellig opfattelse af, hvor en bestemt forsikringstager har sin sædvanlige bopæl i det pågældende år. En sådan situation ville nemlig føre til dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse.
            75. Formålet om at forhindre dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse, der må forbindes med livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, taler altså for en statisk fortolkning.
            c) Hensyntagen til de grundlæggende friheder
            76. Inden for en teleologisk fortolkning skal der desuden tages hensyn til de grundlæggende friheder, i lyset af hvilke den afledte ret skal fortolkes (14) . Allerede overskriften i livsforsikringsdirektivets afsnit IV, som den her omhandlede bestemmelse i direktivets artikel 50, stk. 1, indgår i, henviser særligt til formålet om at sikre den frie etableringsret og den frie udveksling af tjenesteydelser.
            77. En hensyntagen til de grundlæggende friheder drejer sig i den foreliggende sag ikke om at undersøge en konkret tilsidesættelse af en grundlæggende frihed. Det, der skal undersøges, er derimod, hvilken fortolkningsvariant der bedst sikrer de grundlæggende friheder i alle de tilfælde, der er omfattet af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            78. Mens forsikringsselskabets frie etableringsret ikke synes berørt inden for anvendelsesområdet af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, skal betydningen af den frie udveksling af tjenesteydelser og forsikringstagerens frie bevægelighed i det følgende underkastes en nærmere undersøgelse med henblik på en fortolkning af denne bestemmelse.
            i) Fri udveksling af tjenesteydelser
            79. Indledningsvis kan man spørge om, hvilken indflydelse den frie udveksling af tjenesteydelser, som er sikret ved traktaten, kan have på fortolkningen af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1.
            80. Det er Domstolens faste praksis at anse sådanne nationale foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af den frie udveksling af tjenesteydelser mindre interessant, for restriktioner for den frie udveksling af tjenesteydelser (15) . Da det i den foreliggende sag ikke drejer sig om at bedømme en national foranstaltning, men om at tage hensyn til den frie udveksling af tjenesteydelser i forbindelse med en fortolkning af den afledte ret, skal det i det følgende undersøges, hvilken fortolkningsvariant der begrænser den frie udveksling af tjenesteydelser i denne forstand mindst.
            81. Det skattepligtige selskab har i den forbindelse gjort gældende, at en dynamisk fortolkning begrænser den frie udveksling af tjenesteydelser, da de nederlandske forsikringsselskaber måtte bære skattebyrden, hvis forsikringstageren flytter bopæl, uden at de kan få skatten tilbage fra forsikringstageren inden for aftalens rammer. Ifølge selskabet er det ikke længere muligt at vælte skatten over på forsikringstagerne.
            82. Heroverfor må det dog indvendes, at overvæltning af skat i tilfælde af flytning til et andet sted kun er et spørgsmål om aftalens udformning. Ved udformningen af sine aftaler synes det skattepligtige selskab ikke at have lagt en dynamisk fortolkning til grund og har derfor ikke indgået nogen aftale om tilpasning af præmien i tilfælde af, at forsikringstageren skifter bopæl. Det skattepligtige selskab ville dermed i tilfælde af en dynamisk fortolkning stå over for et problem, som ikke stammer fra selve denne fortolkningsvariant, men fra, at selskabet har bedømt den gældende retssituation forkert. Det må dog indrømmes, at dette problem overhovedet kun kan opstå ved en dynamisk fortolkning.
            83. I en anden henseende udgør den dynamiske fortolkning imidlertid sammenlignet med en statisk fortolkning entydigt den største indskrænkning af den frie udveksling af tjenesteydelser.
            84. Den estiske regering har nemlig med rette påpeget de vanskeligheder, der ville opstå for forsikringsselskaberne ved en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, selv om omkostningerne kunne væltes over på forsikringstageren. I så fald måtte forsikringsselskaberne for at opfylde deres skattemæssige forpligtelser løbende overvåge deres forsikringstageres aktuelle sædvanlige bopæl og især de dér aktuelt gældende skatteregler. Selskaberne ville således være tvunget til at overholde et stort antal forskellige skatteregler i medlemsstaterne alene af den grund, at deres aftalepartner uafhængigt af deres vilje har flyttet sin bopæl til en anden medlemsstat.
            85. Ved en statisk fortolkning derimod skal der kun tages hensyn til skattereglerne i en anden medlemsstat, når et forsikringsselskab fuldt bevidst beslutter at indgå en livsforsikringsaftale med en person, der har sin sædvanlige bopæl i en anden medlemsstat. Men frem for alt er det i hele aftalens løbetid kun disse skatteregler, der skal anvendes.
            86. En dynamisk fortolkning udgør således en stærkere indskrænkning af et forsikringsselskabs grænseoverskridende tjenesteydelser, fordi den lægger aftalen ind under et andet skattesystem, når forsikringstageren flytter bopæl.
            87. En sådan retsvirkning ville også kunne afholde forsikringsselskaberne fra fortsat at opretholde deres forsikringsydelser, efter at en forsikringstager er flyttet til et andet land. For at undgå de omkostninger, der ved en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, er forbundet med at overholde skattereglerne i en anden medlemsstat, ville selskaberne eventuelt bestræbe sig på kun at indgå aftaler på betingelse af, at forsikringstageren har en bestemt bopæl. Uafhængigt af spørgsmålet, om en sådan adfærd fra et forsikringsselskabs side ville være forenelig med EU-retten, er der i hvert fald ved en statisk fortolkning ingen grund til at frygte den.
            88. Som konklusion taler sikringen af en fri udveksling af tjenesteydelser således snarere for en statisk fortolkning.
            ii) Forsikringstagerens frie bevægelighed
            89. Derimod kan jeg ikke se, at en dynamisk fortolkning af livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, medfører en direkte begrænsning af forsikringstagerens ret til fri bevægelighed, sådan som det delvis er blevet gjort gældende af nogle procesdeltagere.
            90. Ganske vist ville en dynamisk fortolkning under visse omstændigheder alt efter aftalens udformning medføre, at forsikringstageren på grund af en højere forsikringsskat på hans nye bopælssted måtte betale en højere præmie for sin livsforsikring. Ifølge Domstolens faste praksis garanterer traktaten imidlertid ikke en EU-borger, at overflytningen af hans virksomhed til en anden medlemsstat end den, hvor han indtil da havde bopæl, har neutrale virkninger i skattemæssig henseende (16) .
            91. Indirekte kan forsikringstagerens ret til fri bevægelighed dog begrænses ved en dynamisk fortolkning, hvis hans forsikringsselskab – som allerede beskrevet (17) – skulle nægte at videreføre aftalen, efter at han er flyttet til et andet land. Da der ved en statisk fortolkning ikke ville være grund til at frygte sådanne negative konsekvenser for forsikringstageren, taler også sikringen af forsikringstagerens ret til fri bevægelighed snarere for denne fortolkningsvariant.
            d) Rimeligheden af opdelingen af beskatningskompetencen
            92. Spørgsmålet om rimeligheden af opdelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er i den sidste ende – i modsætning til hvad den østrigske regering har gjort gældende – ikke noget mål, der skal tages i betragtning ved fortolkningen af livsforsikringsdirektivets artikel 50. Om en bestemt opdeling af medlemsstaternes beskatningskompetence snarest må anses for rimelig efter en statisk eller efter en dynamisk fortolkning, kan udelukkende bedømmes ud fra formålet med opkrævningen af en forsikringsskat. Dette formål kan lægge op til, hvilken medlemsstat skatten skal tilfalde, især hvis det kan bestemmes, hvilken af de to aftalepartnere i en livsforsikringsaftale der skal belastes af skatten.
            93. Formålet med opkrævningen af en forsikringsskat spiller imidlertid ingen rolle for opdelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i henhold til livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1. Fra et EU-retligt synspunkt er det derfor også irrelevant, hvem der belastes af en forsikringsskat. For det første fremgår dette af, at livsforsikringsdirektivet hviler på artikel 47, stk. 2, EF og artikel 55 EF, som udelukkende omhandler gennemførelsen af etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser. For det andet er begrundelsen for skatteordningen i livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, ifølge 55. betragtning til direktivet udelukkende at forhindre konkurrencefordrejninger.
            94. EU-retten regulerer dermed de nationale forsikringsskatters anvendelighed ene og alene med udgangspunkt i konkurrencefordrejninger, der påvirker det indre marked negativt. Med andre ord ønsker EU-retten ikke at opkræve nogen forsikringsskat og ønsker heller ikke at belaste en bestemt aftalepartner med en skat. Eksistensen af nationale forsikringsskatter tages simpelt hen for givet. Opkrævningen af disse – og dermed også formålet med dem – tilkommer udelukkende medlemsstaterne, som det også fremgår entydigt af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), og artikel 401 (18) .
            e) Konklusion af den teleologiske fortolkning
            95. Undersøgelsen af hensigten og formålet med livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, fører således til den konklusion, at såvel formålet om at forhindre dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse som sikringen af den frie udveksling af tjenesteydelser og forsikringstagerens frie etableringsret taler for en statisk fortolkning. Heroverfor kommer det forhold, at en dynamisk fortolkning under visse omstændigheder i højere grad end en statisk fortolkning ville kunne forhindre konkurrencefordrejninger, kun i anden række i forbindelse med livsforsikringer.
            V – Forslag til afgørelse 
            96. Da såvel konteksten som hensigten og formålet med livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, under hensyntagen til de grundlæggende friheder taler for en statisk fortolkning, foreslår jeg derfor Domstolen, at besvare de præjudicielle spørgsmål fra Rechtbank van eerste aanleg te Brussel således:
            »Livsforsikringsdirektivets artikel 50, stk. 1, skal fortolkes således, at »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, i forbindelse med fysiske personer skal bestemmes på tidspunktet for indgåelse af livsforsikringsaftalen. Denne artikel er derfor til hinder for en national ordning, ifølge hvilken livsforsikringsaftaler er pålagt en årlig skat, hvis forsikringstageren i det pågældende år har sin sædvanlige bopæl i medlemsstaten, uden at der tages hensyn til forsikringstagerens bopælssted på tidspunktet for aftalens indgåelse.«
            (1) . 
            (2)  –	Europa-Parlamentets og Rådets direktiv af 5.11.2002 om livsforsikring, EFT L 345, s. 1.
            (3)  –	Rådets direktiv af 18.6.1992 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring og om ændring af direktiv 73/239/EØF og 88/357/EØF (tredje skadesforsikringsdirektiv), EFT L 228, s. 1.
            (4)  –	Rådets første direktiv af 24.7.1973 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til udøvelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, EFT L 228, s. 3.
            (5)  –	Rådets andet direktiv af 22.6.1988 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, om fastsættelse af bestemmelser, der kan lette den faktiske gennemførelse af den frie udveksling af tjenesteydelser, og om ændring af direktiv 73/239/EØF, EFT L 172, s. 1.
            (6)  –	Europa-Parlamentets og Rådets direktiv af 25.11.2009 om adgang til og udøvelse af forsikrings- og genforsikringsvirksomhed (Solvens II), EUT L 335, s. 1; jf. første betragtning til direktivet og dettes artikel 310, stk. 1.
            (7)  –	»[…] each Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory […]«.
            (8)  –	Jf. punkt 46 ff. ovenfor.
            (9)  –	Jf. punkt 38 ff. ovenfor.
            (10)  –	»[…] application of the tax systems […] provided for by the Member States in which commitments entered into […]«.
            (11)  –	Jf. punkt 57 ovenfor.
            (12)  –	Jf. punkt 55 f. ovenfor.
            (13)  –	Jf. dom af 14.6.2001, sag C-191/99, Kvaerner, Sml. I, s. 4447, præmis 51.
            (14)  –	Jf. i denne retning dom af 6.10.1981, sag 246/80, Broekmeulen, Sml. s. 2311, præmis 20, af 6.11.2003, sag C-101/01, Lindqvist, Sml. I, s. 12971, præmis 87, og af 26.6.2007, sag C-305/05, Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl., Sml. I, s. 5305, præmis 28, samt generaladvokat Albers forslag til afgørelse af 9.7.2002, sag C-435/00, Geha Naftiliaki m.fl., Sml. I, s. 10615, punkt 40.
            (15)  –	Jf. bl.a. dom af 13.10.2011, sag C-9/11, Waypoint Aviation, Sml. I, s. 9697, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis.
            (16)  –	Jf. bl.a. dom af 29.4.2004, sag C-387/01, Weigel, Sml. I, s. 4981, præmis 55, af 12.7.2005, sag C-403/03, Schempp, Sml. I, s. 6421, præmis 45, og af 26.4.2007, sag C-392/05, Alevizos, Sml. I, s. 3505, præmis 76.
            (17)  –	Jf. punkt 87 ovenfor.
            (18)  –	Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, EUT L 347, s. 1.