CELEX: 62005CC0464
Language: es
Date: 2007-02-15
Title: Conclusiones del Abogado General Kokott presentadas el 15 de febrero de 2007. # Maria Geurts y Dennis Vogten contra Administratie van de BTW, registratie en domeinen y Belgische Staat. # Petición de decisión prejudicial: Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt - Bélgica. # Artículos 43 CE y 56 CE - Normativa fiscal nacional - Impuesto sobre sucesiones - Sociedad familiar - Exención - Requisitos - Contratación de un determinado número de trabajadores en una región de un Estado miembro. # Asunto C-464/05.

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
      SRA. JULIANE KOKOTT
      presentadas el 15 de febrero de 2007 1(1)
      
      Asunto C‑464/05
      Maria Geurts
      Dennis Vogten
      contra
      Belgische Staat
      [Petición de decisión prejudicial planteada por el Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Bélgica)]
      «Fiscalidad – Impuesto sobre sucesiones – Exención de las participaciones en sociedades mercantiles de tipo familiar con un mínimo de cinco trabajadores empleados
         en la Región Flamenca»
      I.      Introducción
      1.     El impuesto sobre sucesiones, aplicado a participaciones significativas en sociedades mercantiles de tipo familiar, puede
         poner en peligro la continuidad de esas empresas tras la muerte del empresario si es preciso sustraer de la empresa recursos
         financieros para hacer frente a la deuda tributaria. Por ese motivo, la Región Flamenca de Bélgica exime tales participaciones
         del impuesto sobre sucesiones. Sin embargo, dicha exención está condicionada a que la empresa empleara por lo menos a cinco
         trabajadores en Flandes durante los tres años anteriores al fallecimiento y a que los sucesores mantengan la ocupación durante
         los cinco años posteriores.
      
      2.     El Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt alberga dudas acerca de si esa norma es compatible con la libertad de establecimiento
         y la libre circulación de capitales, pues confiere un trato menos favorable a las participaciones en empresas con domicilio
         social en otro Estado miembro que a las participaciones en sociedades mercantiles belgas.
      
      II.    Marco legal
      3.     El artículo 60 bis del Wetboek van Successierechten (Código belga del impuesto sobre sucesiones), en su versión introducida por Decreto del
         Parlamento flamenco y vigente en la fecha de defunción del causante, establece lo siguiente:
      
      «1.      No obstante lo dispuesto en los artículos 48 y 48/2, quedará exento del impuesto sobre sucesiones el valor neto de:
      a)      los activos invertidos a título profesional por el difunto o su cónyuge en una empresa familiar; y
      b)      las participaciones en una sociedad familiar o los créditos contra una sociedad de este tipo, siempre que al menos el 50 %
         de la empresa o de las participaciones en la sociedad hayan pertenecido al difunto y/o a su cónyuge ininterrumpidamente durante
         los tres años anteriores al fallecimiento y que se incluyan espontáneamente en la declaración del impuesto sobre sucesiones.
      
      […]
      3.      Se entenderá por sociedad familiar: la sociedad cuya sede de dirección efectiva esté establecida en un Estado miembro de la
         Unión Europea y
      
      –       que cumpla los requisitos de los apartados 1, 5 y 8;
      –       o que sea titular de participaciones o eventualmente de créditos de filiales que cumplan tales requisitos.
      En este último caso, el requisito de la participación se comprobará a partir de una base consolidada; en cambio, el requisito
         relativo al empleo, contemplado en el apartado 5, se comprobará por cada sociedad.
      
      4.      […]
      5.      Sólo se concederá la exención si la empresa o la sociedad empleó al menos a cinco trabajadores, computados en unidades a tiempo
         completo, en la Región Flamenca durante los tres años anteriores al fallecimiento.
      
      […] Sólo se podrá obtener y conservar la exención en la medida en que las participaciones o los créditos sigan perteneciendo
         a los herederos que se beneficiaron de la exención durante cinco años después del fallecimiento. En caso de fallecimiento
         de un heredero antes de la expiración de este período de cinco años, sólo se conservará la exención en la medida en que su
         participación se transmita a herederos en línea directa o entre cónyuges.
      
      […]
      10.      So pena de nulidad, la aplicación del artículo 60 bis estará subordinada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
      
      1)      La aplicación del artículo 60 bis se solicitará formalmente en la declaración del impuesto.
      
      2)      Se adjuntará a la declaración un certificado expedido por la Región Flamenca en el que conste que se cumplen los requisitos
         establecidos en el presente artículo por lo que se refiere al empleo y al capital.
      
      En caso de que no se presente dicho certificado antes de que venza el pago del impuesto, éste será calculado según la tarifa
         general y deberá abonarse antes de la expiración del plazo legal, sin perjuicio de su devolución, con arreglo a lo dispuesto
         en el artículo 135, apartado 8.
      
      3)      Se indicarán en la declaración, bajo una rúbrica separada, los activos o las participaciones respecto de los cuales se solicita
         la aplicación del artículo 60 bis.
      
      […]»
      4.     Con arreglo a los artículos 3, apartado 4, y 4, apartado 2, de la Ley especial de 16 de enero de 1989 relativa a la financiación
         de las comunidades y regiones, (2) y habida cuenta de que la sucesión del causante se abrió en la Región Flamenca, el artículo 60 bis del Wetboek van Successierechten resulta aplicable al caso de autos en su versión aplicable a las sucesiones que se abren
         en la Región Flamenca.
      
      III. Hechos y cuestión prejudicial
      5.     Los demandantes son los herederos del causante, el Sr. Joseph Vogten, que falleció el 6 de enero de 2003. La Sra. Maria Geurts
         era su esposa y el Sr. Dennis Vogten su hijo. En el momento de su muerte, el causante llevaba trece años viviendo en Bélgica,
         concretamente en la Región Flamenca. Conforme al Wetboek van Successierechten, su sucesión está sujeta al impuesto sobre sucesiones
         en dicha Región.
      
      6.     La demandante y el causante, en vida de éste, mantenían una comunidad universal de bienes y su patrimonio común consistía,
         entre otras cosas, en el 100 % de las participaciones de la sociedad Jos Vogten Beheer B.V. Ésta, a su vez, mantiene el 100 %
         de las participaciones de la sociedad Vogten Staal B.V. Ambas sociedades tienen su domicilio social en Maastricht, Países
         Bajos, y allí emplearon, durante más de tres años ininterrumpidos antes del fallecimiento del causante, a más de cinco trabajadores
         cada una. Asimismo, el patrimonio común incluía créditos por importe de 1.043.691euros y un crédito en cuenta corriente de
         66.877 euros contra Jos Vogten Beheer B.V. La participación de Jos Vogten Beheer B.V. en Vogten Staal B.V. se valora en 4.833.004 euros
         y constituye el 62,1 % del valor total del activo de Jos Vogten Beheer B.V.
      
      7.     El 4 de agosto de 2003, los demandantes ingresaron el impuesto sobre sucesiones por importe de 839.485,60 euros. Pagaron dicha
         cantidad para evitar un requerimiento de pago con arreglo a la normativa belga en materia del impuesto sobre sucesiones, así
         como multas, recargos e intereses, pero impugnaron la cuantía del impuesto debido.
      
      8.     En su declaración del impuesto sobre sucesiones de 9 de febrero de 2004 hicieron constar que los activos de la sucesión ascendían
         a 3.666.483,13 euros. Deducidos los pasivos, la sucesión sujeta al impuesto sumaba 3.598.717,33 euros. Dicho importe consiste
         esencialmente en el valor de las participaciones en las sociedades y el valor de los créditos contra éstas, en la medida en
         que correspondieran al causante en el marco de la comunidad matrimonial de bienes. El importe de la base imponible del impuesto
         sobre sucesiones no es objeto de controversia.
      
      9.     La única cuestión controvertida es si los demandantes pueden acogerse a lo dispuesto en el artículo 60 bis del Wetboek van Successierechten con respecto a esa parte de la herencia y, por consiguiente, si pueden aplicar la tarifa
         del 0 % prevista en dicha disposición. El demandado denegó esa petición mediante resoluciones de 28 de octubre de 2003 y 13
         de febrero de 2004, basándose en el argumento de que los demandantes no habían presentado ningún certificado expedido por
         la Región Flamenca relativo a los requisitos en materia de empleo y capital.
      
      10.   Los demandantes recurren contra dichas resoluciones en el proceso principal y alegan que no consiguieron el citado certificado
         por el único motivo de que los trabajadores de Jos Vogten Beheer B.V. y Vogten Staal B.V. estaban empleados en los Países
         Bajos y no en la Región Flamenca. Según interpretan los demandantes, la norma relevante contraviene los artículos 43 CE y 56 CE.
      
      11.   Mediante resolución de 21 de diciembre de 2005, el Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt remitió la siguiente cuestión prejudicial
         con arreglo al artículo 234 CE:
      
      «¿Debe interpretarse el Derecho comunitario, en particular los artículos 43 CE y 56 CE, en el sentido de que es incompatible
         con estos artículos una restricción resultante de una disposición en materia del impuesto sobre sucesiones de una región de
         un Estado miembro, en este caso, el artículo 60 bis del Wetboek van Successierechten belga, en su versión aplicable a una sucesión que se abra en la Región Flamenca, disposición
         que exime al causahabiente del difunto, esto es, al heredero, del impuesto sobre sucesiones que grava las participaciones
         en una sociedad familiar o los créditos contra una sociedad de este tipo siempre que la sociedad haya empleado a un mínimo
         de cinco trabajadores durante los tres años anteriores al fallecimiento, pero que limita esta exención al supuesto de que
         se haya empleado al menos a cinco trabajadores en una zona determinada de este Estado miembro (en particular, la Región Flamenca)?»
      
      12.   En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia se han personado los demandantes, el Gobierno belga y la Comisión de las
         Comunidades Europeas.
      
      IV.    Apreciación jurídica
      13.   El órgano jurisdiccional remitente pide al Tribunal de Justicia que interprete los artículos 43 CE y 56 CE en relación con
         una norma relativa al impuesto sobre sucesiones.
      
      14.   Antes que nada, conviene recordar que, si bien la fiscalidad directa, incluido el impuesto sobre sucesiones, es competencia
         de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario. (3)
      
      A.      Libertad fundamental aplicable
      15.   Dado que el órgano jurisdiccional remitente se refiere tanto a la aplicación de las disposiciones referidas a la libertad
         de establecimiento como a las de la libre circulación de capitales, debe examinarse en primer lugar cuáles de esas disposiciones
         son relevantes en un asunto como el presente.
      
      –       Libertad de establecimiento
      16.   El concepto de establecimiento en el sentido del artículo 43 CE, según jurisprudencia reiterada, es muy amplio e implica la
         posibilidad de que un nacional comunitario participe, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro
         que no sea su Estado de origen. (4) Más concretamente, el Tribunal de Justicia declaró que una participación del 100 % en el capital de una sociedad cuyo domicilio
         se encuentre en un Estado miembro que no sea el de residencia del titular de esa participación incluye indudablemente a tal
         contribuyente en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas al derecho de establecimiento. (5)
      
      17.   Por consiguiente, puede estar comprendido en el marco de la libertad de establecimiento un nacional comunitario residente
         en un Estado miembro que sea titular de una participación en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro
         que le permita desarrollar una influencia efectiva en las decisiones de esa sociedad y determinar sus actividades, situación
         que siempre se da cuando ostenta el 100 % de los derechos sociales. (6)
      
      18.   El causante tenía su residencia en Bélgica y, junto con su esposa, tenía una participación del 100 %, en parte directamente,
         en parte de forma indirecta, en sociedades con domicilio social en los Países Bajos. Mediante sucesión mortis causa, dicha participación dominante pasó a los demandantes, también residentes en Bélgica. Por lo tanto, esta situación entra dentro
         del ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento.
      
      –       Libre circulación de capitales
      19.   El Tratado no define el concepto de «movimientos de capitales». No obstante, es jurisprudencia reiterada que, en la medida
         en que el artículo 56 CE ha reproducido en lo fundamental el contenido del artículo 1 de la Directiva 88/361/CEE del Consejo,
         de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado,(7) y aunque ésta haya sido adoptada sobre la base de los artículos 69 y 70, apartado 1, del Tratado CEE (los artículos 67 a
         73 del Tratado CEE han sido sustituidos por los artículos 73 B a 73 G del Tratado CE, actualmente artículos 56 CE a 60 CE),
         la Nomenclatura de los «movimientos de capitales» que la acompaña como anexo mantiene el valor indicativo que le era propio
         para definir el concepto de movimientos de capitales. (8)
      
      20.   Las sucesiones y legados están recogidos en la letra D de la rúbrica XI «Movimientos de capitales de carácter personal», en
         el anexo I de la Directiva 88/361. Además, el Tribunal de Justicia, en las sentencias Barbier y Van Hilten-van der Heijden,
         ya ha confirmado que las sucesiones constituyen movimientos de capitales en el sentido del artículo 56 CE, salvo en los casos
         en que todos los bienes a que se refieran se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro. (9) Por otro lado, los préstamos y créditos concedidos por no residentes a residentes aparecen en la rúbrica VIII del anexo I
         de la Directiva 88/361.
      
      21.   Por lo tanto, las normas internas controvertidas afectan a la libre circulación de capitales, por un lado, porque los demandantes
         han adquirido mortis causa un patrimonio que se encuentra situado en otro Estado miembro y, por otro, porque podrían ampararse en el artículo 56 CE
         dada su condición de prestamistas de una sociedad establecida en otro Estado miembro.
      
      –       Relación entre la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales
      22.   En mis recientes conclusiones en el asunto Oy AA, he sostenido que la libertad de establecimiento y la libre circulación de
         capitales pueden aplicarse de forma paralela. (10)
      
      23.   No obstante, al examinar supuestos de hecho que encajaban en el ámbito de aplicación de ambas libertades fundamentales, el
         Tribunal de Justicia se ha centrado unas veces en la libre circulación de capitales (11) y otras en la libertad de establecimiento. (12) Así, en la sentencia X e Y, el Tribunal de Justicia expuso que la libre circulación de capitales carece de relevancia autónoma
         en la medida en que, tratándose de la adquisición de participaciones en capital con influencia real en las decisiones de la
         sociedad afectada, una norma entra dentro del ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento. (13) Más recientemente, en la sentencia Fidium Finanz, el Tribunal de Justicia llegó a la conclusión de que la libre prestación
         de servicios, de aplicación prioritaria ratione materiae, prevalece sobre la libre circulación de capitales incluso en el caso particular de que el afectado, como nacional de un Estado
         tercero, sólo pueda invocar la libre circulación de capitales y no la libre prestación de servicios. (14)
      
      24.   Por lo tanto, tan solo debe aplicarse la libertad fundamental que, desde un punto de vista objetivo, se vea afectada de modo
         esencial.
      
      25.   La norma en materia del impuesto sobre sucesiones aplicable en el proceso principal pretende asegurar la continuidad de las
         empresas familiares tras un hecho sucesorio. Las empresas familiares se definen por estar controladas por una persona física,
         en su caso junto con su cónyuge. Los préstamos de los socios equivalen, con arreglo al artículo 60 bis, apartado 1, letra b), del Wetboek van Successierechten, a participaciones en la sociedad. De hecho, no es raro que tales
         préstamos sustituyan a los fondos propios de una sociedad. (15) En cambio, la citada norma no es aplicable a las participaciones que constituyan una inversión de capital.
      
      26.   En consecuencia, la norma en su conjunto afecta de modo esencial a la libertad de establecimiento y ha de ser juzgada exclusivamente
         a la luz de la misma.
      
      27.   Esta conclusión no entra en colisión con el hecho de que el Tribunal de Justicia, en las sentencias Barbier y Van Hilten-van
         der Heijden, antes citados, resolviera acerca de normas en materia del impuesto sobre sucesiones a la luz de la libre circulación
         de capitales. A diferencia del asunto presente, en los dos asuntos citados la herencia consistía esencialmente en inmuebles
         e inversiones de capital, y no en participaciones sociales que confiriesen una influencia decisiva en una empresa. Por lo
         tanto, en esos casos ni se llegó a considerar la aplicación de la libertad de establecimiento.
      
      B.      Restricción a la libertad de establecimiento
      28.   Si bien las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento, según su tenor literal, se proponen asegurar el disfrute
         del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen, asimismo, a que el Estado de origen obstaculice el establecimiento
         en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación. (16)
      
      29.   El Gobierno belga subraya con razón que la norma litigiosa no discrimina a los herederos por su nacionalidad.
      30.   Sin embargo, puede darse una restricción a la libertad de establecimiento cuando un Estado miembro trata de forma diferente
         a los socios de una sociedad de capital en función de que la sociedad, en la cual participan de forma significativa, tenga
         su domicilio social en ese o en otro Estado miembro. (17) Dicho trato diferenciado puede impedir, obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento
         garantizada por el Tratado. (18)
      
      31.   La norma litigiosa relativa al impuesto sobre sucesiones sólo favorece las participaciones en sociedades que empleen de forma
         estable a cinco trabajadores en la Región Flamenca, situándolas así en mejor posición que las participaciones en empresas
         que no cumplan ese criterio.
      
      32.   El Gobierno belga alega que, por lo tanto, la norma no se basa en el establecimiento en la Región Flamenca, sino en el empleo
         de trabajadores en esa región. Señala que las empresas con domicilio social en otro Estado miembro también se verán beneficiadas
         si emplean a cinco trabajadores en la Región Flamenca.
      
      33.   De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que las normas de igualdad de trato no sólo prohíben las discriminaciones
         manifiestas por razón de la nacionalidad, o el domicilio social por lo que se refiere a las sociedades, sino también todas
         las formas encubiertas de discriminación que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzcan de hecho al mismo resultado. (19) En consecuencia, también son contrarias a la libertad de establecimiento las diferencias de trato que, aunque no se basen
         directamente en el lugar de establecimiento de la sociedad participada por el sujeto pasivo, afecten de hecho principalmente,
         en función de otros criterios, a las participaciones en sociedades con domicilio social en otro Estado miembro.
      
      34.   En efecto, casi siempre serán empresas radicadas en la Región Flamenca las que cumplan el requisito relativo al empleo de
         trabajadores en esa región. Tal como reconoció en la vista el representante del Gobierno belga, en la práctica es difícil
         imaginar un caso en que una empresa contrate de forma estable a cinco trabajadores en la Región Flamenca sin disponer en ella
         de un establecimiento, al menos en forma de delegación.
      
      35.   Una norma como la litigiosa, relativa al impuesto sobre sucesiones, constituye, por tanto, una restricción a la libertad de
         establecimiento en la medida en que los herederos de unas participaciones en una sociedad familiar sólo pueden beneficiarse
         de la exención del impuesto sobre sucesiones por esas participaciones si la empresa ha empleado, en los tres años precedentes
         al fallecimiento del causante, al menos a cinco trabajadores en la Región Flamenca y los sucesores mantienen el empleo durante
         los cinco años posteriores.
      
      C.      Justificación
      36.   No obstante, una norma como la litigiosa, relativa al impuesto sobre sucesiones, podrá considerarse compatible con el artículo
         43 CE si la diferencia de trato afecta a situaciones que no son objetivamente comparables o resulta justificada por razones
         imperiosas de interés general. (20) Para que la norma esté justificada por razones de interés general, es preciso además que su aplicación sea adecuada para
         garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. (21)
      
      –       Consideraciones de política de empleo
      37.   El Gobierno belga alega que la norma litigiosa sirve para preservar el empleo en la Región Flamenca, por lo que está justificada
         por razones de política de empleo. La norma sólo puede referirse a puestos de trabajo en Bélgica, dado que la Región Flamenca
         no tiene competencias para adoptar medidas de política de empleo con efectos para otros Estados miembros.
      
      38.   El Tribunal de Justicia ha declarado en su jurisprudencia reiterada que los objetivos de carácter meramente económico no pueden
         justificar un obstáculo a las libertades fundamentales. (22) El mantenimiento de puestos de trabajo en el territorio nacional puede redundar en el interés general, pero no puede justificar
         una restricción al ejercicio de la libertad de establecimiento. De lo contrario, se vaciaría totalmente de contenido esta
         garantía, pues prácticamente todo trato de favor a las empresas del país puede motivarse por el fomento del empleo local.
      
      39.   Aunque se admitiese que los objetivos de la política de empleo constituyen razones imperiosas de interés general, para alcanzar
         dicho objetivo no es necesario favorecer únicamente a las empresas que creen un determinado número de puestos de trabajo en
         el territorio nacional.
      
      40.   El argumento de que la Región Flamenca no tiene competencias para adoptar semejantes medidas de empleo a favor de empresas
         con domicilio social en el extranjero no resulta convincente. En primer lugar, se trata de una norma en materia del impuesto
         sobre sucesiones que parece recaer en el ámbito competencial de la Región. Además, el impuesto no sólo grava el patrimonio
         sito en Bélgica de causantes que residían en la Región, sino también sus bienes situados en otros Estados miembros. Por lo
         tanto, no se comprende por qué la Región, de la misma manera que puede decidir la exacción del impuesto, no puede renunciar
         a éste en relación con participaciones en empresas con domicilio en otros Estados miembros.
      
      41.   Las cargas financieras de los herederos que pueden poner en peligro la continuidad de las empresas, tanto si éstas son del
         país como extranjeras, se originan en el impuesto sobre sucesiones recaudado por la Región Flamenca. Con respecto a la finalidad
         de la medida nacional de no poner en peligro la continuidad de las sociedades familiares a causa del impuesto sobre sucesiones,
         las empresas con domicilio social en otro Estado miembro se encuentran en una situación comparable a las empresas del país.
         En consecuencia, la Región Flamenca está obligada a eximir de igual forma las participaciones en sociedades familiares, independientemente
         del domicilio social de la empresa o del número de trabajadores empleados en la región.
      
      42.   Ello concuerda con las sentencias Laboratoires Fournier (23) y Comisión/Portugal. (24)
      
      43.   En la primera de ellas, el Tribunal de Justicia consideró una vulneración de la libre prestación de servicios que la normativa
         nacional sólo concediera un beneficio fiscal a los gastos de investigación si la actividad investigadora se desempeñaba en
         el propio país. En ese contexto, rechazó específicamente el argumento de que un Estado miembro no tiene la obligación de fomentar
         la investigación en otros Estados miembros. Ahora bien, en aquel supuesto el Tribunal de Justicia podía argumentar asimismo
         que, conforme al artículo 163 CE, apartado 2, la política comunitaria en el ámbito de la investigación se fija como objetivo
         precisamente la supresión de los obstáculos fiscales que se opongan a la cooperación en ese ámbito. (25)
      
      44.   La sentencia Comisión/Portugal tenía por objeto una norma por la cual estaban exentas del impuesto las plusvalías derivadas
         de la enajenación de la vivienda de uso propio, siempre que el producto de la venta se reinvirtiera a su vez en la adquisición
         de un inmueble equivalente en el territorio nacional. El hecho de que el beneficio fiscal no se aplicara a la compra de un
         inmueble equivalente en otro Estado miembro violaba, a juicio del Tribunal de Justicia, las libertades fundamentales relativas
         a la libre circulación de personas (artículos 18 CE, 39 CE y 43 CE). Para fomentar la construcción de viviendas en el territorio
         nacional, según el Tribunal de Justicia, no es necesario excluir del beneficio fiscal la adquisición de inmuebles en el extranjero
         y, con ello, poner trabas a la libre circulación de personas. (26)
      
      –       Influencia de las disposiciones sobre ayudas estatales
      45.   En la vista se planteó la cuestión de si una norma nacional que sólo favorece las participaciones en empresas del país con
         el fin de fomentar el empleo no puede considerarse, en determinadas circunstancias, una ayuda estatal admisible.
      
      46.   Según jurisprudencia reiterada, el concepto de ayuda es más general que el de subvención, ya que comprende no sólo las prestaciones
         positivas, como las propias subvenciones, sino también las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que
         normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término,
         son de la misma naturaleza y tienen efectos idénticos. (27)
      
      47.   De ello se deduce que una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas una exención tributaria
         que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación financiera más
         favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1. (28)
      
      48.   Dado que la norma litigiosa no se aplica a todos los operadores económicos, sino sólo a las sociedades familiares, no puede
         considerase como una medida general de política fiscal o económica. (29) Asimismo, la medida parece en principio adecuada para menoscabar los intercambios comerciales entre Estados miembros y distorsionar
         la competencia. Aunque la norma favorezca a las sociedades familiares, no establece límites particulares con respecto al tamaño
         de tales empresas ni un límite máximo de la exención tributaria, de manera que no puede considerarse una ayuda de minimis. (30)
      
      49.   En consecuencia, las disposiciones litigiosas del Wetboek van Successierechten necesitan en principio una autorización de
         la Comisión con arreglo al artículo 88 CE, apartado 3.
      
      50.   Sin embargo, del sistema general del Tratado CE se deduce que el procedimiento del artículo 88 CE no debe nunca conducir a
         un resultado contrario a las disposiciones específicas del Tratado. Por lo tanto, la Comisión no puede declarar compatible
         con el mercado común una ayuda de Estado que infringe otras disposiciones del Tratado –en el presente asunto, la libertad
         de establecimiento. (31)
      
      –       Eficacia de los controles fiscales
      51.   Otra causa de justificación alegada por el Gobierno belga es la eficacia de los controles fiscales.
      52.   Es cierto que el Tribunal de Justicia ha resuelto reiteradamente que la eficacia de los controles fiscales constituye una
         razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas
         por el Tratado. (32)
      
      53.   Sin embargo, la denegación de la exención tributaria con respecto a las participaciones en sociedades familiares que empleen
         a cinco trabajadores de forma estable en tan sólo un Estado miembro diferente excede de lo necesario para la supervisión fiscal.
         En la medida en que el sujeto pasivo del impuesto sobre sucesiones mantenga su residencia en Bélgica, las autoridades pueden
         exigirle regularmente la presentación de justificantes sobre el número de empleados de la empresa familiar, aunque ésta tenga
         su domicilio social en otro Estado miembro. (33) A este fin pueden servir, por ejemplo, las nóminas o los resguardos de pago de las cotizaciones a la seguridad social en
         el otro Estado miembro.
      
      54.   En consecuencia, queda descartada la justificación basada en la eficacia de los controles fiscales, sin entrar en la cuestión
         acerca de las posibilidades de asistencia administrativa con que cuenta el fisco belga para comprobar las relaciones laborales
         de una sociedad familiar establecida en otro Estado miembro. (34)
      
      –       Reparto de la potestad tributaria
      55.   Por último, el Gobierno belga argumenta que la norma en cuestión sirve al reparto de la potestad tributaria entre los Estados
         miembros.
      
      56.   En este sentido, se remite a los antecedentes del asunto Van Hilten-van der Heijden,(35) alegando que los Países Bajos continúan sometiendo a sus nacionales al impuesto sobre sucesiones en caso de que fallezcan
         dentro en un período de diez años desde que se trasladaron fuera del país. Sin embargo, en ese caso se deduce el impuesto
         sobre sucesiones pagado en otro Estado. El Gobierno belga señala que si, en las citadas circunstancias, la exención del impuesto
         sobre sucesiones prevista en el artículo 60 bis del Wetboek van Successierechten beneficiara también a las participaciones en sociedades neerlandesas, en los Países Bajos
         no se podría deducir ningún impuesto sobre sucesiones pagado en Bélgica. Ahora bien, se aplicaría el impuesto neerlandés,
         que anularía a su vez la ventaja de la exención. En definitiva, la exención tan sólo conduciría a un aumento de la parte correspondiente
         a los Países Bajos en el impuesto sobre sucesiones aplicable a la herencia.
      
      57.   A este respecto cabe anticipar que tal consideración, vistas las circunstancias del proceso principal, tiene en todo caso
         carácter hipotético. Para empezar, los demandantes dejaron claro en la vista que el causante se había mudado de los Países
         Bajos a Bélgica trece años antes.
      
      58.   Por otro lado, es dudoso que la limitación de la exención a las participaciones en sociedades familiares que empleen al menos
         a cinco trabajadores en Flandes alcance el objetivo de evitar que otro Estado miembro –en este caso, los Países Bajos– anule
         el beneficio fiscal. El Gobierno belga da por hecho que los Países Bajos, cuando fallece un nacional neerlandés dentro de
         los diez años siguientes a su salida del país, sólo someten al impuesto sobre sucesiones las participaciones que tuviera el
         causante en empresas con domicilio social en los Países Bajos. Pero esto no es necesariamente así: también sería posible que,
         tras la salida del país, las participaciones tributaran atendiendo únicamente al criterio de soberanía personal sobre los
         propios nacionales, con independencia del lugar en que se encuentre el domicilio social la empresa participada por el causante.
         En tal caso, el impuesto sobre sucesiones neerlandés «anularía» la exención incluso en el supuesto de que la empresa afectada
         tuviera su domicilio social en la Región Flamenca y empleara allí a cinco o más trabajadores.
      
      59.   Al margen de las circunstancias concretas del proceso principal, la alegación del Gobierno belga se basa en la suposición
         de que los Países Bajos tienen que permitir la deducción del impuesto sobre sucesiones belga. Pero en la reciente sentencia
         Kerckhaert y Morres, la Gran Sala del Tribunal de Justicia ha dejado claro que de las libertades fundamentales no se deriva
         ninguna prohibición de una doble imposición por dos Estados. (36)
      
      60.   Por consiguiente, si se cumplen los requisitos de los respectivos hechos imponibles, la herencia de los demandantes podría
         tributar paralelamente sin ningún límite tanto en Bélgica como en los Países Bajos. (37) En caso de tal tributación paralela por dos Estados, la aplicación por el fisco belga de una exención del impuesto a las
         participaciones de una sociedad familiar comportaría una evidente disminución de la carga tributaria. Por lo tanto, la concesión
         del beneficio en Bélgica no puede verse afectada en modo alguno por la posibilidad ni, en su caso, por su alcance, de que
         la normativa neerlandesa en materia del impuesto sobre sucesiones prevea una deducción del impuesto pagado en el extranjero.
      
      V.      Conclusión
      61.   En vista de lo anteriormente expuesto, propongo que se responda de la siguiente manera a la pregunta prejudicial del Rechtbank
         van eerste aanleg te Hasselt:
      
      «El artículo 43 CE se opone a una disposición en materia del impuesto sobre sucesiones de una región de un Estado miembro,
         según la cual las participaciones en una sociedad familiar o los créditos contra una sociedad de este tipo están exentos del
         impuesto sobre sucesiones siempre que la sociedad haya empleado a un mínimo de cinco trabajadores durante los tres años anteriores
         al fallecimiento y que los sucesores mantengan el empleo durante los cinco años posteriores, pero limitando la exención al
         supuesto de que los trabajadores estén empleados en la región en cuestión.»
      
      1 –	Lengua original: alemán.
      
      2 –	Belgisch Staatsblad de 17 de enero de 1989.
      
      3 –	Véanse, entre otras, la sentencia de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C‑80/94, Rec. p. I‑2493), apartado 16, y, especialmente
         referidas al impuesto sobre sucesiones, las sentencias de 11 de diciembre de 2003, Barbier (C‑364/01, Rec. p. I‑15013), apartado
         56, y de 23 de febrero de 2006, Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Rec. p. I‑1957), apartado 36.
      
      4 –	Sentencias de 30 de noviembre de 1995, Gebhard (C‑55/94, Rec. p. I‑4165), apartado 25, y de 7 de septiembre de 2006, N (C‑470/04,
         Rec.p. I‑0000), apartado 26.
      
      5 –	Véanse las sentencias de 13 de abril de 2000, Baars (C‑251/98, Rec. p. I‑2787), apartado 21, y N (citada en la nota 4),
         apartado 26.
      
      6 –	Sentencia N (citada en la nota 4), apartado 27, con referencia a la sentencia Baars (citada en la nota 5), apartados 22 y 26.
      
      7 –	DO L 178, p. 5. La Directiva 88/361 fue derogada por el Tratado de Ámsterdam.
      
      8 –	Véanse a este respecto, entre otras, las sentencias de 16 de marzo de 1999, Trummer y Mayer (C‑222/97, Rec. p. I‑1661),
         apartado 21; de 5 de marzo de 2002, Reisch y otros (C‑515/99, C‑519/99 a C‑524/99 y C‑526/99 a C‑540/99, Rec. p. I‑2157),
         apartado 30; Van Hilten-van der Heijden (citada en la nota 3), apartado 39, y de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz (C‑452/04,
         Rec. p. I‑0000), apartado 41.
      
      9 –	Sentencias Barbier (citada en la nota 3), apartado 58, y Van Hilten-van der Heijden (citada en la nota 3), apartado 42.
         
      
      10 –	Conclusiones de 12 de septiembre de 2006 (C‑231/05, aún en curso), punto 16 y jurisprudencia allí citada. En el mismo sentido,
         véanse igualmente mis anteriores conclusiones de 14 de julio de 2005, en el asunto que recayó la sentencia de 19 de enero
         de 2006, Bouanich (C‑265/04, Rec. I‑923), punto 71.
      
      11 –	Véanse, por ejemplo, las sentencias relativas a las denominadas «acciones de oro» de 4 de junio de 2002, Comisión/Portugal
         (C‑367/98, Rec. p. I‑4731), Comisión/Francia (C‑483/99, Rec. p. I‑4781) y Comisión/Bélgica (C‑503/99, Rec. p. I‑4809), así
         como de 13 de mayo de 2003, Comisión/España (C‑463/00, Rec. p. I‑4581) y Comisión/Reino Unido (C‑98/01, Rec. p. I‑4641). Véanse
         igualmente las conclusiones del Abogado General Poiares Maduro de 6 de abril de 2006 en el asunto que recayó la sentencia
         de 28 de septiembre de 2006, Comisión/Países Bajos (C‑282/04 y C‑283/04, Rec. p. I‑0000), punto 41.
      
      12 –	Véanse las sentencias de 13 de abril de 2000, Baars (C‑251/98, Rec. p. I‑2787); de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C‑436/00,
         Rec. p. I‑10829); de 23 de febrero de 2006, Keller Holding (C‑471/04, Rec. p. I‑2107) y de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants
         in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Rec. p. I‑0000).
      
      13 –	Sentencia X e Y (citada en la nota 12), apartados 37 y 66.
      
      14 –	Sentencia Fidium Finanz (citada en la nota 8), apartados 47 y ss.
      
      15 –	En la sentencia de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Rec. p. I‑11779), el Tribunal de Justicia también
         se basó exclusivamente en la libertad de establecimiento al pronunciarse acerca de la normativa alemana relativa a los llamados
         fondos recibidos en préstamo de los accionistas. En el caso de autos, tan sólo cabría cuestionarse si es adecuada la equiparación
         de un crédito en cuenta corriente con una participación. Sin embargo, el Derecho belga no parece hacer diferencias según el
         tipo de crédito.
      
      16 –	Véanse las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI (C‑264/96, Rec. p. I‑4695), apartado 21; de 13 de diciembre de 2005,
         Marks & Spencer (C‑446/03, Rec. p. I‑10837), apartado 31, y Keller Holding (citada en la nota 12), apartado 30.
      
      17 –	Véanse a este respecto, para el caso de sociedades que tengan filiales en otro Estado miembro, por ejemplo, las sentencias
         X e Y (citada en la nota 12), apartados 36 y 37; Marks & Spencer (citada en la nota 16), apartado 34, y Keller Holding (citada
         en la nota 12), apartado 35.
      
      18 –	Véanse, a este respecto, las sentencias Gebhard (citada en la nota 4), apartado 37, y de 31 de marzo de 1993, Kraus (C‑19/92,
         Rec. p. I‑1663), apartado 32.
      
      19 –	Sentencias de 12 de febrero de 1974, Sotgiu (152/73, Rec. p. 153); de 13 de julio de 1993, Commerzbank (C‑330/91, Rec.
         p. I‑4017), apartado 14, y de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión (C‑156/98, Rec. p. I‑6857), apartado 83.
      
      20 –	Véanse en este sentido, en relación con la libre circulación de capitales, las sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen
         (C‑35/98, Rec. p. I‑4071), apartado 43, y de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C‑319/02, Rec. p. I‑7477), apartado 29.
      
      21 –	Véanse las sentencias de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rec. p. I‑2409), apartado 49; Marks & Spencer
         (citada en la nota 16), apartado 35, y N (citada en la nota 4), apartado 40.
      
      22 –	Sentencias de 25 de julio de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C‑288/89, Rec. p. I‑4007), apartado 10, y de 28
         de abril de 1998, Kohll (C‑158/96, Rec. p. I‑1931), apartado 41.
      
      23 –	Sentencia de 10 de marzo de 2005 (C‑39/04, Rec. p. I‑2057).
      
      24 –	Sentencia de 26 de octubre de 2006 (C‑345/05, Rec. p. I‑0000).
      
      25 –	Sentencia Laboratoires Fournier (citada en la nota 23), apartado 23.
      
      26 –	Sentencia Comisión/Portugal (citada en la nota 24), apartado 35.
      
      27 –	Sentencias de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, Rec. p. I‑8365),
         apartado 38; de 15 de julio de 2004, España/Comisión (C‑501/00, Rec. p. I‑6717), apartado 90; de 15 de diciembre de 2005,
         Italia/Comisión (C‑66/02, Rec. p. I‑10901), apartado 77; de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze y otros (C‑222/04,
         Rec. p. I‑289), apartado 131, y de 15 de junio de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 y C‑41/05, Rec. p. I‑5293),
         apartado 29.
      
      28 –	Sentencias Italia/Comisión (citada en la nota 27), apartado 78; Cassa di Risparmio di Firenze y otros (citada en la nota 27),
         apartado 132, y Air Liquide Industries Belgium (citada en la nota 27), apartado 30.
      
      29 –	Véase la sentencia Air Liquide Industries Belgium (citada en la nota 27), apartado 32.
      
      30 –	Véase al respecto el Reglamento (CE) nº 69/2001 de la Comisión, de 12 de enero de 2001, relativo a la aplicación de los
         artículos 87 y 88 del Tratado CE a las ayudas de minimis (DO L 10, p. 30), derogado con fecha 31 de diciembre de 2006.
      
      31 –	Véase la sentencia Alemania/Comisión (citada en la nota 19), apartado 78, que hace referencia a su vez a las sentencias
         de 21 de mayo de 1980, Comisión/Italia (73/79, Rec. p. 1533), apartado 11, y de 15 de junio de 1993, Matra/Comisión (C‑225/91,
         Rec. p. I‑3203), apartado 41.
      
      32 –	Véanse, entre otras, las sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C‑250/95, Rec. p. I‑2471), apartado
         31, y de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rec. p. I‑0000), apartado 47.
      
      33 –	En esto se diferencian los hechos subyacentes al caso de autos del asunto De Cuyper (sentencia de 18 de julio de 2006,
         C‑406/04, Rec. p. I‑0000), al que se remitió el Gobierno belga en la vista. El Sr. De Cuyper no tenía su residencia en el
         Estado que tenía que abonar la prestación por desempleo, y el Tribunal de Justicia consideró decisivo que el beneficiario
         de la prestación resida en el Estado competente para el pago de la misma, a fin de que éste pueda controlar el cumplimiento
         de los requisitos para la prestación (véase, especialmente, el apartado 47 de la sentencia De Cuyper).
      
      34 –	El Gobierno belga alega con razón que la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia
         mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, de determinados impuestos
         sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros, en su versión dada por la Directiva 2004/106/CE
         del Consejo, de 16 de noviembre de 2004 (DO L 359, p. 30), no es aplicable al impuesto sobre sucesiones. Por su parte, los
         demandantes se refirieron en la vista a un Tratado de asistencia administrativa belga-neerlandés de 25 de enero de 1988, señalando
         que también se aplica al impuesto sobre sucesiones.
      
      35 –	Citado en la nota 3.
      
      36 –	Sentencia de 14 de noviembre de 2006 (C‑513/04, Rec. p.I‑0000), apartados 20 y ss.
      
      37 –	No obstante, aún está por ver si el Tribunal de Justicia aceptaría realmente esta consecuencia, derivada de lo declarado
         en la sentencia Kerckhaert y Morres, antes citada, en el caso de que de los respectivos impuestos sobre sucesiones resultaran
         cargas tributarias muy elevadas.