CELEX: 62005CJ0318
Language: fi
Date: 2007-09-11
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (suuri jaosto) 11 päivänä syyskuuta 2007. # Euroopan yhteisöjen komissio vastaan Saksan liittotasavalta. # Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen - EY 18, EY 39, EY 43 ja EY 49 artikla - Tuloverolainsäädäntö - Koulumaksut - Vähennysoikeus, joka on rajoitettu koskemaan kotimaisille yksityisoppilaitoksille suoritettuja koulumaksuja. # Asia C-318/05.

Asia C-318/05
      Euroopan yhteisöjen komissio
      vastaan
      Saksan liittotasavalta
      Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen – EY 18, EY 39, EY 43 ja EY 49 artikla – Tuloverolainsäädäntö – Koulumaksut – Vähennysoikeus, joka on rajoitettu koskemaan kotimaisille yksityisoppilaitoksille suoritettuja koulumaksuja
      Tuomion tiivistelmä
      1.        Palvelujen tarjoamisen vapaus – Palvelut – Käsite
      (EY 50 artikla)
      2.        Palvelujen tarjoamisen vapaus – Rajoitukset – Verolainsäädäntö
      (EY 49 artikla)
      3.        Henkilöiden vapaa liikkuvuus – Työntekijät – Sijoittautumisvapaus – Verolainsäädäntö
      (EY 39 ja EY 43 artikla)
      4.        Euroopan unionin kansalaisuus – Vapaata liikkumista ja oleskelua jäsenvaltioiden alueella koskeva oikeus – Verolainsäädäntö
      (EY 18 artikla)
      1.        Opetus, jota antavat sellaiset oppilaitokset, jotka kuuluvat julkiseen koulutusjärjestelmään ja joita rahoitetaan kokonaan
         tai pääasiallisesti julkisin varoin, jää EY 50 artiklaan sisältyvän palvelujen käsitteen ulkopuolelle. Perustaessaan ja pysyttäessään
         tällaisen julkisen koulutusjärjestelmän, joka saa yleensä rahoituksensa julkisista varoista eikä oppilailta tai heidän vanhemmiltaan,
         valtio nimittäin ei pyri harjoittamaan voittoa tuottavaa toimintaa, vaan se suorittaa yhteiskunnallisia, kulttuurisia ja koulutuksellisia
         tehtäviään väestöään kohtaan.
      
      Opetuksessa, jota antavia oppilaitoksia rahoitetaan pääosin yksityisin, erityisesti opiskelijoilta ja heidän vanhemmiltaan
         saatavin varoin, on sitä vastoin kyse EY 50 artiklassa tarkoitetusta palvelusta, koska näiden oppilaitosten tavoitteena on
         tarjota palvelu korvausta vastaan. Tämän yksityisen rahoituksen ei tarvitse olla pääasiallisesti peräisin oppilailta tai heidän
         vanhemmiltaan. EY 50 artiklassa nimittäin ei vaadita, että palvelu olisi sen vastaanottajien maksama.
      
      (ks. 68–70 kohta)
      2.        Kun jäsenvaltion verovelvolliset laittavat lapsensa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan ja pääosin yksityisin varoin rahoitettavaan
         kouluun, ensiksi mainittu jäsenvaltio ei noudata EY 49 artiklan mukaisia velvoitteitaan, jos se epää yleisesti oikeuden vähentää
         tuloverotuksessa erityisinä menoina koulumaksut, jotka liittyvät kyseisen kaltaisen koulun käymiseen.
      
      Tällaisen lainsäädännön on katsottava rajoittavan EY 49 artiklassa taattua palvelujen tarjoamisen vapautta sikäli kuin siitä
         seuraa, että kyseessä olevassa jäsenvaltiossa asuville verovelvollisille on vähemmän houkuttelevaa laittaa lapsensa kouluihin,
         jotka ovat sijoittautuneet toiseen jäsenvaltioon. Lisäksi se rajoittaa myös koulutustarjontaa, joka on peräisin muihin jäsenvaltioihin
         sijoittautuneilta yksityisiltä oppilaitoksilta ja joka on tarkoitettu ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa asuvien verovelvollisten
         lapsille.
      
      Toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille kouluille suoritettuja koulumaksuja koskevan verovähennyksen epäämistä ei voida perustella
         tavoitteella varmistaa, että yksityiskoulujen toimintakulut voidaan kattaa aiheuttamatta valtiolle kohtuutonta taloudellista
         kustannusta, kun tällainen tavoite voitaisiin saavuttaa lievemmillä keinoilla. Valtiontalouden ylikuormittumisen välttääkseen
         jäsenvaltio nimittäin voi vapaasti rajoittaa koulumaksujen perusteella vähennyskelpoisen määrän sellaiseen tiettyyn määrään,
         joka vastaa verovähennystä, jonka tämä valtio tiettyjen omien arvojensa perusteella myöntää alueellaan sijaitsevien koulujen
         käymisestä, mikä olisi lievempi keino kuin kyseessä olevan verovähennyksen epääminen. On joka tapauksessa suhteetonta jättää
         tällaisen vähennyksen ulkopuolelle kokonaan koulumaksut, jotka on suoritettu toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille kouluille,
         riippumatta siitä, täyttävätkö nämä koulut sellaisia objektiivisia kriteerejä, jotka on vahvistettu kullekin jäsenvaltiolle
         ominaisten periaatteiden perusteella ja joiden avulla voidaan selvittää, minkälaiset koulumaksut oikeuttavat kyseiseen verovähennykseen.
      
      (ks. 80, 81, 97–100 ja 139 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
      3.        Jäsenvaltio jättää noudattamatta EY 39 ja EY 43 artiklan mukaisia velvoitteitaan, jos se epää yleisesti oikeuden vähentää
         tuloverotuksessa erityisinä menoina koulumaksut, jotka liittyvät toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan koulun käymiseen.
      
      Tällaisessa lainsäädännössä nimittäin asetetaan epäedulliseen asemaan erityisesti palkkatyöntekijät ja itsenäiset ammatinharjoittajat,
         jotka ovat muuttaneet asumaan kyseessä olevaan jäsenvaltioon tai jotka työskentelevät siellä ja joiden lapset edelleen käyvät
         toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaa maksullista koulua. Kyseinen lainsäädäntö on myös omiaan saattamaan jäsenvaltion omat
         kansalaiset epäedulliseen asemaan silloin, kun he muuttavat asumaan toiseen jäsenvaltioon, jossa heidän lapsensa käyvät maksullista
         koulua.
      
      (ks. 116, 118, 121 ja 139 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
      4.        Kun jäsenvaltion verovelvollisten lapset käyvät toisessa jäsenvaltiossa koulua, jonka tarjoamat palvelut eivät kuulu EY 49
         artiklan soveltamisalaan, ensiksi mainittu jäsenvaltio ei noudata EY 18 artiklan mukaisia velvoitteitaan, jos se epää yleisesti
         oikeuden vähentää tuloverotuksessa erityisinä menoina koulumaksut, jotka liittyvät kyseisen kaltaisen koulun käymiseen.
      
      Tällaisesta lainsäädännöstä seuraa, että kyseiset lapset ovat perusteettomasti huonommassa asemassa kuin ne lapset, jotka
         eivät ole käyttäneet vapaata liikkuvuutta koskevaa oikeuttaan siten, että he olisivat menneet käymään koulua, joka on sijoittautunut
         toiseen jäsenvaltioon, ja sillä loukataan oikeuksia, jotka kyseisille lapsille annetaan EY 18 artiklan 1 kohdassa.
      
      (ks. 137 ja 139 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (suuri jaosto)
      11 päivänä syyskuuta 2007 (*)
      
      Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen – EY 18, EY 39, EY 43 ja EY 49 artikla – Tuloverolainsäädäntö – Koulumaksut – Vähennysoikeus, joka on rajoitettu koskemaan kotimaisille yksityisoppilaitoksille suoritettuja koulumaksuja
      Asiassa C-318/05,
      jossa on kyse EY 226 artiklaan perustuvasta jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevasta kanteesta, joka on nostettu
         17.8.2005,
      
      Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään K. Gross ja R. Lyal, prosessiosoite Luxemburgissa,
      
      kantajana,
      vastaan
      Saksan liittotasavalta, asiamiehinään M. Lumma ja U. Forsthoff, 
      
      vastaajana,
      YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (suuri jaosto),
      toimien kokoonpanossa: presidentti V. Skouris, jaostojen puheenjohtajat P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas (esittelevä
         tuomari) ja K. Lenaerts sekä tuomarit J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis,
         A. Borg Barthet, M. Ilešič ja J. Malenovský,
      
      julkisasiamies: C. Stix-Hackl,
      kirjaaja: hallintovirkamies B. Fülöp,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 2.5.2006 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      kuultuaan julkisasiamiehen 21.9.2006 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Euroopan yhteisöjen komissio vaatii kanteellaan yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Saksan liittotasavalta ei ole noudattanut
         EY 18, EY 39, EY 43 ja EY 49 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se epää poikkeuksetta oikeuden vähentää verotuksessa
         toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen koulun käymiseen liittyvät koulumaksut sellaisina erityisinä menoina, joista säädetään
         tuloverolain, sellaisena kuin se on julkaistu 19.10.2002 (Einkommensteuergesetz, BGBl. 2002 I, s. 4210; jäljempänä EStG),
         10 §:n 1 momentin 9 kohdassa.
      
       Kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö
      2        Saksan lainsäädännön mukaan yksityiskoulun käymiseen liittyviä kustannuksia korvataan lapsivähennyksillä verotuksessa ja lapsilisillä.
         Sikäli kuin koulutukseen liittyviä lisäkustannuksia aiheutuu majoituksesta toisella paikkakunnalla, tällaisia kustannuksia
         korvataan kiinteämääräisellä koulutusvähennyksellä, josta säädetään EStG:n 33 a §:n 2 momentissa. Sama pätee ulkomaisen koulun
         käymisestä johtuviin lisäkustannuksiin.
      
      3        EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetään koulumaksujen vähentämisestä erityisinä menoina (Sonderausgaben) seuraavaa:
      
      ”Erityisiä menoja [jotka oikeuttavat vähennykseen tuloverotuksessa] ovat seuraavat kustannukset, kun ne eivät ole elinkeinomenoja
         eivätkä tulonhankkimiskustannuksia:
      
      1.      – –
      9.      30 prosenttia maksuista, jotka verovelvollinen suorittaa sellaisen lapsen, jonka osalta hän saa lapsivähennyksen tai lapsilisää,
         koulunkäynnistä Grundgesetzin (perustuslaki) 7 §:n 4 momentin mukaisesti valtiollisesti hyväksytyssä tai osavaltion lainsäädännössä
         sallitussa korvaavassa koulussa tai osavaltion lainsäädännössä tunnustetussa yleissivistävässä täydentävässä koulussa, lukuun
         ottamatta majoitukseen ja elatukseen liittyviä maksuja.”
      
      4        Saksan liittotasavallan 23.5.1949 säädetyn perustuslain (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, jäljempänä perustuslaki)
         7 §:n 4 momentissa, johon vedotaan, säädetään seuraavaa:
      
      ”4)      Oikeus yksityisten koulujen perustamiseen taataan. Julkisia kouluja korvaavien yksityisten koulujen on saatava lupa valtiolta,
         ja niihin sovelletaan osavaltion lainsäädäntöä. Lupa on myönnettävä, mikäli yksityisen koulun opetukselle asettamat tavoitteet,
         varustetaso ja opettajien akateeminen koulutus ovat samantasoisia kuin julkisissa kouluissa ja mikäli vanhempien omistussuhteisiin
         perustuvaa oppilaitten erottelua ei tueta. Lupaa ei saa myöntää, mikäli opettajien taloudellista ja oikeudellista asemaa ei
         ole turvattu riittävällä tavalla.”
      
       Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
      5        Katsottuaan, että Saksan liittotasavalta ei ole noudattanut EY 18, EY 39, EY 43 ja EY 49 artiklan mukaisia velvoitteitaan,
         koska se epää poikkeuksetta oikeuden vähentää verotuksessa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan koulun käymiseen liittyvät
         koulumaksut sellaisina erityisinä menoina, joista säädetään EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa, komissio aloitti jäsenyysvelvoitteiden
         noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn, josta määrätään EY 226 artiklan ensimmäisessä kohdassa. Tämän määräyksen mukaisesti
         ja kehotettuaan 19.7.2002 antamallaan virallisella huomautuksella Saksan liittotasavaltaa esittämään huomautuksensa komissio
         antoi 7.1.2004 perustellun lausunnon, jossa se kehotti kyseistä jäsenvaltiota toteuttamaan kyseisten velvoitteiden noudattamisen
         edellyttämät toimenpiteet kahden kuukauden kuluessa kyseisen lausunnon vastaanottamisesta.
      
      6        Komissio ei ollut tyytyväinen vastaukseen, jonka Saksan viranomaiset antoivat kyseiseen perusteltuun lausuntoon, ja siksi
         se päätti nostaa nyt käsiteltävänä olevan kanteen.
      
      7        Tällä välin esitettiin ennakkoratkaisupyyntö EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetyn kaltaisen järjestelmän yhteensopivuudesta
         yhteisön oikeuden kanssa (asia C‑76/05, Schwarz ja Gootjes-Schwarz, tänään annettu tuomio, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
       Kanne
      8        Komissio katsoo kanteessaan, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetty järjestelmä, jossa koulumaksujen vähennyskelpoisuus
         rajoitetaan koskemaan tiettyjen saksalaisten koulujen käymiseen liittyviä koulumaksuja, johtaa kyseessä olevien verovelvollisten
         osalta edullisempaan verotukseen, koska järjestelmän seurauksena veronalaiset tulot vähenevät ja siten kyseisten verovelvollisten
         verorasitus pienenee. Verovähennykseen oikeuttavia koulumaksuja ovat ne, jotka suoritetaan valtiollisesti hyväksytyille tai
         kyseessä olevan osavaltion lainsäädännössä sallituille korvaaville kouluille, joiden tarkoituksena on korvata kyseisessä osavaltiossa
         jo toimiva tai suunniteltu julkinen oppilaitos, ja täydentäville kouluille, jotka ovat korvaavista kouluista poikkeavia saksalaisia
         oppilaitoksia, jotka on osavaltion lainsäädännössä tunnustettava yleissivistäviksi täydentäviksi kouluiksi.
      
      9        Komissio perustaa kanteensa väitteeseen, jonka mukaan koulumaksujen vähennyskelpoisuuden rajoittaminen tiettyjen saksalaisten
         koulujen käymisestä aiheutuviin koulumaksuihin ei ole yhteisön oikeuden mukaista. Komission mukaan tällainen rajoitus on vastoin
         yhtäältä työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevaa oikeutta ja sijoittautumisvapautta (ensimmäisen kanneperusteen ensimmäinen
         osa) ja toisaalta Saksan kansalaisten ja muiden unionin kansalaisten vapaata liikkuvuutta koskevaa yleistä oikeutta (ensimmäisen
         kanneperusteen toinen osa). Rajoitus on myös vastoin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yksityiskoulujen oikeutta palvelujen
         tarjoamisen vapauteen ja kyseessä olevien Saksassa asuvien vanhempien vastaavaa oikeutta (toinen kanneperuste). Lopuksi komissio
         katsoo, että kyseisellä rajoituksella kavennetaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yksityiskoulujen sijoittautumisvapautta
         perusteettomasti (kolmas kanneperuste).
      
      10      Saksan liittotasavalta katsoo vastineessaan, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetty järjestelmä on yhteisön oikeuden
         mukainen. Tällä järjestelmällä, jota sovelletaan vain niihin yksityiskouluihin, jotka täyttävät perustuslaissa ja kyseessä
         olevan osavaltion lainsäädännössä säädetyt tietyt edellytykset ja jotka tästä syystä hyväksytään, sallitaan tai tunnustetaan,
         ei loukata toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yksityiskoulujen oikeutta palvelujen tarjoamisen vapauteen eikä myöskään
         vanhempien vastaavaa oikeutta. Kyseinen järjestelmä ei ole mitenkään vastoin työntekijöiden oikeutta vapaaseen liikkuvuuteen,
         eikä se ole myöskään vastoin sijoittautumisvapautta tai vanhempien yleistä oikeutta vapaaseen liikkuvuuteen. Sillä ei myöskään
         loukata toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevien yksityiskoulujen sijoittautumisvapautta.
      
      11      Komissio pysyttää vastauksessaan kaikki vaatimukset, jotka se esitti kannekirjelmässään.
      
      12      Komissio toteaa, että Saksan liittotasavalta käsittelee vastineessaan lähes yksinomaan palvelujen tarjoamisen vapautta koskevan
         periaatteen mahdollista loukkaamista. Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden, sijoittautumisvapauden tai kyseessä olevien vanhempien
         vapaata liikkuvuutta koskevan yleisen oikeuden sekä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevien yksityiskoulujen sijoittautumisvapauden
         osalta vastineessa kiistetään ilman minkäänlaisia perusteluja se, että kyse voisi olla EY:n perustamissopimuksen vastaavien
         määräysten rikkomisesta. Todettuaan, että palvelujen tarjoamisen vapaus on EY 50 artiklan mukaisesti muihin perusvapauksiin
         nähden toissijainen vapaus, komissio katsoo, että kyseiset argumentit eivät ole ratkaisevia, ja viittaa kannekirjelmänsä niihin
         kohtiin, joissa se vetoaa yksityiskohtaisesti muiden vapaata liikkuvuutta koskevien oikeuksien loukkaamiseen.
      
      13      Palvelujen tarjoamisen vapaudesta komissio täsmentää, että se myönsi kannekirjelmässään, että Saksassa hyväksyttyjen, tunnustettujen
         tai sallittujen yksityiskoulujen perimät koulumaksut voivat olla määrältään liian vähäisiä, jotta näiden koulujen tarjoamia
         palveluja voitaisiin pitää vastikkeellisina. Komissio toteaa kuitenkin viitanneensa mahdollisuuteen, että jokin yksityinen
         laitos kantaa kaikki ne kustannukset, joita ei kateta koulumaksuilla.
      
      14      Tässä yhteydessä komissio toteaa, että Bundesfinanzhof katsoi 12.8.1999 antamassaan tuomiossa (BSTBl. 2000 II, s. 65), että
         avustukset, jotka vanhemmat antavat yksityiskoulua tukevalle yhdistykselle, ovat korvaus palvelusta eivätkä avustus, joka
         olisi verotuksessa lahjoituksena vähennyskelpoinen. Asia on näin silloin, kun koulumaksujen vähäisen määrän takia koulun pitäminen
         voi jatkua vain tukiyhdistyksen antamien avustusten ansiosta. Koulun pitäjälle suoritettuja koulumaksuja ja tällaiselle yhdistykselle
         annettuja lahjoituksia on tällöin mahdoton erottaa toisistaan.
      
      15      Komissio päättelee tästä, että jos tällainen yhdistys tukee saksalaista yksityiskoulua, tämän koulun tarjoamien palvelujen
         vastikkeellisuuden arvioinnissa on otettava huomioon paitsi varsinaiset koulumaksut myös kyseiselle yhdistykselle annetut
         avustukset. Koulumaksujen ja tukiyhdistykselle annettujen avustusten yhteismäärän takia tällaisen yksityiskoulun tarjoamassa
         opetuksessa voi tosiasiallisesti olla kyse palveluista, jotka tarjotaan korvausta vastaan, ja kyseiset avustukset voivat olla
         huomattavia, koska tällaisiin kouluihin ei voida soveltaa velvollisuutta välttää, että oppilaat valitaan varallisuuden perusteella.
      
      16      Komissio väittää sitten, että argumentit, jotka Saksan liittotasavalta on esittänyt kyseessä olevan lainsäädännön perustelemiseksi,
         eivät ole vakuuttavia. Se katsoo erityisesti, että saksalaiset koulut ja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevat yksityiskoulut
         eivät ole niin erilaisia, että niiden perimiä koulumaksuja olisi yleisesti kohdeltava verotuksessa eri tavalla.
      
      17      Saksan hallitus pysyttää vastauksessaan kantansa, jonka se ilmaisi vastineessaan. Sen mukaan tässä riita-asiassa on keskeistä
         palvelujen tarjoamisen vapaus. Saksan liittotasavalta ei voi olla velvollinen tukemaan taloudellisesti alueensa ulkopuolella
         sijaitsevia yksityiskouluja, koska jäsenvaltiolla on toimivalta myöntää julkista tukea vain omalla vastuualueellaan. Toiseen
         jäsenvaltioon sijoittautuneita yksityiskouluja ei syrjitä silloin, kun valtio ei ulota julkista tukea yhteisön laajuiseksi.
      
      18      On täsmennettävä, että kirjelmissään ja istunnossa Saksan hallitus mainitsi, että koulumaksuilla, jotka suoritetaan toisessa
         jäsenvaltiossa sijaitseville saksalaisille kouluille ja Euroopan yhteisöjen virkamiesten ja toimihenkilöiden lapsille tarkoitetuille
         kouluille (jäljempänä eurooppakoulut), on erityispiirteitä; myös näihin koulumaksuihin sovelletaan EStG:n 10 §:n 1 momentin
         9 kohtaa.
      
      19      Saksan hallitus toteaa näin ollen, että Bundesfinanzhof myönsi 14.12.2004 antamassaan tuomiossa (XI R 32/03), että koulumaksut,
         jotka on suoritettu toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille ja Saksan osavaltioiden opetus‑ ja kulttuuriministerien pysyvän
         kokouksen tunnustamille saksalaisille kouluille, ovat verotuksessa erityisinä menoina vähennyskelpoisia EStG:n 10 §:n 1 momentin
         9 kohdan mukaisesti. Saksan hallitus toteaa samoin, että Bundesfinanzhofin 5.4.2006 antamasta tuomiosta (XI R 1/04) ilmenee,
         että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden eurooppakoulujen asema vastaa Saksan valtion hyväksymillä kouluilla olevaa asemaa,
         joten verovelvolliset, jotka ovat suorittaneet koulumaksuja tällaisille kouluille, voivat saada EStG:n saman säännöksen mukaisen
         vähennyksen poikkeuksena säännöstä, jonka mukaan muissa jäsenvaltioissa sijaitseville yksityiskouluille suoritettuja koulumaksuja
         ei pidä katsoa tällaiseen vähennykseen oikeuttaviksi erityisiksi menoiksi.
      
      20      Saksan hallituksen mukaan on siis virheellistä väittää, kuten komissio tekee, että kaikkien toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden
         koulujen käymiseen liittyviltä koulumaksuilta evätään EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan mukainen vähennyskelpoisuus erityisinä
         menoina.
      
      21      Komissio panee merkille Bundesfinanzhofin oikeuskäytännöstä johtuvat poikkeukset, joihin Saksan hallitus tukeutuu. Komission
         mukaan tämän oikeuskäytännön avulla voidaan poistaa haitta, joka aiheutuu tietyille saksalaisille kouluille ja eurooppakouluille
         siitä, että ne ovat sijoittautuneet Saksan alueen ulkopuolelle, mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yksityiskoulujen
         kohtelu on edelleen syrjivää.
      
       Alustavat huomautukset EY 18 artiklasta ja unionin kansalaisten yleisestä oikeudesta vapaaseen liikkuvuuteen 
       Asianosaisten lausumat
      22      Komission mukaan EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetty järjestelmä on vastoin kyseessä olevien vanhempien vapaata liikkuvuutta
         koskevia oikeuksia, erityisesti unionin kansalaisten yleistä oikeutta vapaaseen liikkuvuuteen.
      
      23      Ensinnäkin tämä järjestelmä on omiaan loukkaamaan muista jäsenvaltioista lähtöisin olevien vanhempien oikeutta muuttaa henkilökohtaisista
         syistä Saksaan. Se epäedullinen verotus, jota heihin saatettaisiin soveltaa, jos he haluaisivat lastensa jatkavan koulunkäyntiään
         heidän lähtövaltiossaan, voi nimittäin saada heidät luopumaan muuttamisesta Saksaan. Heidän muuttamisensa tähän jäsenvaltioon
         on joka tapauksessa vaikeampaa.
      
      24      Sikäli kuin kyse on sellaisista Saksan kansalaisista, jotka pysyvät yleisesti verovelvollisina Saksassa, vaikka he ovat muuttaneet
         toiseen jäsenvaltioon, kyseinen epäedullinen verotus voi koskea myös heitä, jos he ovat päättäneet laittaa lapsensa tässä
         toisessa valtiossa sijaitsevaan paikalliseen yksityiskouluun, saksalaiseen kouluun tai eurooppakouluun.
      
      25      Myös ne Saksan kansalaiset, jotka asuvat Saksassa ja jotka laittavat lapsensa muissa jäsenvaltioissa sijaitseviin yksityiskouluihin,
         voivat vedota vapaata liikkuvuutta koskevaan yleiseen oikeuteen. Komissio nimittäin katsoo, että tällaiset vanhemmat ovat
         käyttäneet kyseistä oikeutta lastensa välityksellä eikä tälle ole esteenä se, että nämä lapset oleskelevat säännöllisesti
         toisessa jäsenvaltiossa pelkästään siinä tarkoituksessa, että he käyvät siellä yleissivistävää koulua.
      
      26      Komission mukaan sekä EY 12 artiklan 1 kohdan että EY 18 artiklan 1 kohdan määräyksistä seuraa, että kun kyseessä olevat Saksan
         kansalaiset ovat käyttäneet, ainakin välillisesti eli lastensa kautta oikeuttaan liikkua vapaasti, he voivat vedota oikeuteensa
         tulla kohdelluiksi samalla tavalla kuin kohdellaan muita Saksan kansalaisia.
      
      27      Komission mukaan kyseessä olevat EY 18 artiklan rikkomiset eivät ole perusteltuja.
      
      28      Komissio katsoo tämän osalta, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa ei säädetä sellaisesta objektiivisesta kriteeristä,
         jonka avulla olisi mahdollista määrittää tapaukset, joissa saksalaisille kouluille ja toisessa jäsenvaltiossa sijaitseville
         kouluille suoritetut koulumaksut ovat tuloverotuksessa vähennyskelpoisia. Komission mukaan tässä säännöksessä asetetaan vähennyskelpoisuuden
         edellytykseksi ainoastaan se, että kyseessä oleva yksityiskoulu on hyväksytty tai tunnustettu Saksassa. Vähennyskelpoisuuden
         ratkaisevana edellytyksenä on se, että kyseessä oleva yksityiskoulu sijaitsee Saksassa. Komission mukaan jokainen toiseen
         jäsenvaltioon sijoittautunut koulu jää automaattisesti verovähennyksen soveltamisalan ulkopuolelle, huolimatta koulun vaatimien
         koulumaksujen määrästä eli silloinkin, kun koulu toimii pitkälti samalla tavalla kuin yksityiskoulu, joka on tunnustettu tai
         hyväksytty Saksassa.
      
      29      Komission mukaan veroedun myöntämisen edellytykseksi ei ole mitään objektiivista syytä asettaa sitä, että käydään sellaista
         yksityiskoulua, joka sijaitsee Saksan liittotasavallan alueella, ja tämä jäsenvaltio on yhteisön oikeuden mukaisesti edelleen
         vapaa rajoittamaan koulumaksujen vähennyskelpoisuuden koskemaan tietynlaisia oppilaitoksia tai tietynsuuruisia koulumaksuja.
         Tähän riittää vain se, että vähennyskelpoisuus myönnetään objektiivisten kriteerien eikä koulun sijainnin mukaan.
      
      30      Komissio päättelee tästä, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohta on vastoin vapaata liikkuvuutta koskevaa yleistä oikeutta,
         joka Saksan kansalaisilla ja muilla unionin kansalaisilla on EY 18 artiklan nojalla.
      
      31      Saksan hallitus kiistää argumentit, joiden mukaan EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohta on vastoin kyseessä olevien vanhempien
         yleistä oikeutta vapaaseen liikkuvuuteen. Vaikka tätä oikeutta olisikin rajoitettu, tällainen rajoittaminen olisi joka tapauksessa
         perusteltu, kun otetaan huomioon ne objektiiviset erot, joita on EStG:n kyseisessä säännöksessä tarkoitettujen saksalaisten
         yksityiskoulujen ja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevien yksityiskoulujen välillä.
      
       Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
      32      Siitä, voidaanko EY 18 artiklaa soveltaa kyseessä olevaan kansalliseen lainsäädäntöön, on palautettava mieleen, että vakiintuneen
         oikeuskäytännön mukaan palvelujen tarjoamisen vapauden takaavat määräykset ovat erityinen ilmaus EY 18 artiklasta, jossa yleisesti
         määrätään unionin kansalaisten oikeudesta liikkua ja oleskella vapaasti jäsenvaltioiden alueella (asia C‑92/01, Stylianakis,
         tuomio 6.2.2003, Kok. 2003, s. I‑1291, 18 kohta ja asia C‑208/05, ITC, tuomio 11.1.2007, 64 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      33      Jos siis kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö kuuluu EY 49 artiklan soveltamisalaan, yhteisöjen tuomioistuimen ei tarvitse
         lausua EY 18 artiklan tulkinnasta (ks. em. asia Stylianakis, tuomion 20 kohta ja em. asia ITC, tuomion 65 kohta).
      
      34      EY 18 artiklan 1 kohdasta on siis tarpeen lausua vain, mikäli kyseessä oleva lainsäädäntö ei kuulu EY 49 artiklan soveltamisalaan.
      
      35      Samalla tavalla EY 18 artiklasta, jossa ilmaistaan yleisesti jokaisella unionin kansalaisella oleva oikeus vapaasti liikkua
         ja oleskella jäsenvaltioiden alueella, on sijoittautumisvapauden osalta erityismääräys EY 43 artiklassa ja työntekijöiden
         vapaan liikkuvuuden osalta EY 39 artiklassa (asia C‑345/05, komissio v. Portugali, tuomio 26.10.2006, Kok. 2006, s. I‑10633,
         13 kohta ja asia C‑104/06, komissio v. Ruotsi, tuomio 18.1.2007, 15 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      36      Jos siis kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö kuuluu EY 39 tai EY 43 artiklan soveltamisalaan, yhteisöjen tuomioistuimen
         ei tarvitse lausua EY 18 artiklan tulkinnasta.
      
      37      Näin ollen on tutkittava ensiksi, onko EY 49 artikla, jota asianosaisten huomautukset pääosin koskevat, esteenä EStG:n 10
         §:n 1 momentin 9 kohdan säännöksille (toinen kanneperuste), ja toiseksi on tutkittava, ovatko EY 39 artikla ja/tai EY 43 artikla
         esteenä kyseisille säännöksille (ensimmäisen kanneperusteen ensimmäinen osa ja kolmas kanneperuste).
      
       Toinen kanneperuste, jonka mukaan palvelujen tarjoamisen vapautta on rajoitettu
       Asianosaisten lausumat
      38      Komission mukaan EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetty järjestelmä on vastoin palvelujen tarjoamisen vapautta, joka
         on niillä Saksassa asuvilla verovelvollisilla, jotka haluavat lastensa käyvän toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaa yksityiskoulua,
         ja se on myös vastoin palvelujen tarjoamisen vapautta, joka on niillä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevilla yksityiskouluilla,
         jotka haluavat tarjota palvelujaan Saksassa asuville verovelvollisille.
      
      39      Komissio katsoo ensinnäkin, että riidanalainen järjestelmä on vastoin niin sanottua passiivista palvelujen tarjoamisen vapautta
         (palvelujen käyttäminen), joka on jo kauan tunnustettu oikeuskäytännössä. Kyse on tilanteesta, jossa palvelun saajat, eli
         Saksassa asuvien verovelvollisten lapset, menevät palvelun tarjoajan luo eli tässä tapauksessa käyvät toisessa jäsenvaltiossa
         sijaitsevaa yksityiskoulua.
      
      40      Komission mukaan tämä asia koskee myös oikeutta niin sanottuun aktiiviseen palvelujen tarjoamisen vapauteen, joka on muihin
         jäsenvaltioihin sijoittautuneilla yksityiskouluilla. Riidanalaisen vähennysjärjestelmän voimassaolon takia verovelvolliset,
         jotka laittavat lapsensa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneeseen yksityiskouluun, ovat epäedullisemmassa asemassa kuin ne,
         jotka valitsevat saksalaisen yksityiskoulun. Toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yksityisten oppilaitosten on siis vaikeampi
         tarjota tehokkaasti palvelujaan saksalaisille asiakkaille. Jäsenvaltiosta toiseen suoritettavia opetus‑ ja koulutuspalveluja
         kohdellaan siis puhtaasti kotimaisiin palveluihin nähden epäedullisemmin.
      
      41      Komission mukaan nuorten opetuksessa ja koulutuksessa voi olla kyse palvelujen tarjoamisesta, kuten yhteisöjen tuomioistuimen
         oikeuskäytäntö osoittaa.
      
      42      Komission mukaan asiassa 263/86, Humbel ja Edel, 27.9.1988 annetusta tuomiosta (Kok. 1988, s. 5365, 18 kohta) ja asiassa C‑109/92,
         Wirth, 7.12.1993 annetusta tuomiosta (Kok. 1993, s. I‑6447, 17 kohta) ilmenee, että vastikkeellisen palvelujen tarjoamisen
         olennaisena piirteenä on se, että oppilas tai kolmas suorittaa koulumaksuja, joilla katetaan merkittävä osa opetuksen kustannuksista.
         Tällaisessa tapauksessa opetuspalvelujen tarjoamista on pidettävä kaupallisena toimintana.
      
      43      Kyseisen toimielimen mukaan vastikkeellisena palvelujen tarjoamisena ei sitä vastoin voida pitää julkista opetusta, joka kuuluu
         valtion yhteiskunnalliseen ja poliittiseen tehtävään ja jonka kustannuksista suurimman osan valtio maksaa. Se, että oppilas
         mahdollisesti osallistuu kustannuksiin suorittamalla koulumaksuja, ei riitä tekemään opetuksesta vastikkeellista.
      
      44      Komissio katsoo, että tarjottujen palvelujen vastikkeellisuuden arviointi ei voi perustua yksinomaan siihen, että tarkastellaan
         Saksan lainsäädännössä suosittuja yksityiskouluja, vaan huomioon on otettava myös niiden yksityiskoulujen tilanne, jotka ovat
         sijoittautuneet toiseen jäsenvaltioon ja joille ei myönnetä EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädettyä etua.
      
      45      Komissio toteaa, että muissa jäsenvaltioissa yksityiskoulujen organisointi poikkeaa toisinaan huomattavasti Saksan mallista.
         On siten yksityiskouluja, jotka selviävät ilman valtion avustusta tai joita hallinnoidaan voittoa tavoittelevien yritysten
         tavoin. Tällaiset oppilaitokset kiistatta tarjoavat vastikkeellisia palveluja. Komissio katsoo, että sikäli kuin EStG:n 10
         §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetyssä järjestelmässä evätään siinä säädetty veroetu yleisesti, jos koulut ovat sijoittautuneet
         toiseen jäsenvaltioon, tällainen järjestelmä on omiaan rajoittamaan näiden voittoa tavoittelevien toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden
         koulujen sellaista palvelujen tarjontaa, joka tapahtuu jäsenvaltiosta toiseen.
      
      46      Komission mukaan on merkityksetöntä, täyttääkö toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut yksityiskoulu Saksan lainsäädännössä asetetut
         vaatimukset vai ei. Koska yksikään näistä yksityiskouluista ei voi täyttää EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädettyjä
         edellytyksiä, komission mukaan on hyödytöntä tehdä eroa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevien yksityisten oppilaitosten välillä
         sen mukaan, ovatko ne teoriassa rinnastettavissa saksalaisiin yksityiskouluihin vai eivät, kun selvitetään, onko niiden kohtelu
         syrjivää vai ei.
      
      47      Komissio väittää, että niiden koulujen joukossa, jotka ovat riidanalaisen järjestelmän takia epäedullisessa asemassa, ovat
         joka tapauksessa oppilaitokset, joiden rahoitus perustuu yksinomaan koulumaksuihin ja liitännäiseen taloudelliseen toimintaan
         ja jotka siis kiistatta tarjoavat vastikkeellisia palveluja. Niiden syrjivää kohtelua on pidettävä palvelujen tarjoamisen
         vapauden loukkaamisena.
      
      48      Komission mukaan palvelujen tarjoamisen vapautta koskevan oikeuden loukkaus ei ole perusteltu. Se viittaa tämän osalta yleisestä
         liikkumisvapaudesta esittämiinsä argumentteihin. Se lisää, että EY 49 artiklasta johtuvien velvoitteiden laiminlyönnin vakavuutta
         lisää se, että jäsenvaltioiden kielten levittäminen ja opiskelijoiden liikkuvuuden edistäminen kuuluvat EY 149 artiklan 2
         kohdan ensimmäisen ja toisen luetelmakohdan nojalla nimenomaisesti Euroopan yhteisön tavoitteisiin.
      
      49      Saksan hallitus katsoo ensisijaisesti, ettei tässä asiassa ole kyse palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittamisesta, sillä
         palvelujen tarjoamisen vapauden edellytykset eivät täyty. Toissijaisesti se väittää, että palvelujen tarjoamisen vapauden
         mahdollinen rajoitus olisi joka tapauksessa perusteltu.
      
      50      Kyseinen hallitus katsoo ensinnäkin, että palvelujen tarjoamisen vapauden edellytykset eivät täyty, koska koulut, jotka täyttävät
         EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetyt vaatimukset, eivät tarjoa perustamissopimuksessa tarkoitettuja palveluja.
      
      51      Saksan hallituksen mukaan palvelujen tarjoamisen vapaus edellyttää, että kyse on taloudellisesta toiminnasta, kuten ilmenee
         EY 50 artiklaan sisältyvästä ilmauksesta ”maksetaan korvaus”. Edellä mainitussa asiassa Humbel ja Edel antamassaan tuomiossa
         yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että korvauksen olennainen piirre, jona on se, että korvaus on kyseessä olevan suorituksen
         taloudellinen vastike, puuttuu kansallisen koulutusjärjestelmän mukaisesti annettavasta opetuksesta.
      
      52      Saksan hallitus toteaa, että pelkästään koulun yksityisestä luonteesta ei voida päätellä, että koulu harjoittaa taloudellista
         toimintaa ja tarjoaa EY 49 ja EY 50 artiklassa tarkoitettuja palveluja. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa,
         että sillä, että vanhemmat suorittavat koulumaksuja osallistuakseen tietyssä määrin järjestelmän toimintakuluihin, ei ole
         vaikutusta, kun harjoitettava toiminta luokitellaan palvelujen tarjoamisen käsitteeseen nähden (ks. vastaavasti em. asia Humbel
         ja Edel, tuomion 19 kohta ja em. asia Wirth, tuomion 15 kohta).
      
      53      Kyseinen hallitus katsoo, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä ilmaistujen periaatteiden perusteella on todettava,
         että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa tarkoitetut saksalaiset koulut eivät tarjoa EY 49 ja EY 50 artiklassa tarkoitettuja
         palveluja ja että kyseisiä kouluja vastaavien toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden koulujen antamassa opetuksessa ei myöskään
         ole kyse samoissa artikloissa tarkoitetusta palvelujen tarjoamisesta.
      
      54      Saksan hallitus väittää toiseksi, että palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitus olisi joka tapauksessa monista syistä perusteltu.
      
      55      Tämän hallituksen mukaan palvelujen tarjoamisen vapaus ei voi synnyttää velvollisuutta rahoittaa kouluja, jotka kuuluvat toisen
         jäsenvaltion koulutusjärjestelmän piiriin. Koulutuspolitiikka kuuluu kunkin valtion keskeisiin tehtäviin, ja sen rakenne poikkeaa
         suuresti jäsenvaltiosta toiseen.
      
      56      Koska Saksan liittotasavalta ei voi mitenkään vaikuttaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yksityiskoulujen organisointiin
         eikä etenkään niiden seuraamiin opetusohjelmiin, se ei voi olla velvollinen tukemaan taloudellisesti näiden koulujen toimintaa
         luopumalla sille kuuluvista verotuloista.
      
      57      Kyseinen hallitus väittää myös, että palvelujen tarjoamisen vapautta koskeva periaate ei velvoita Saksan liittotasavaltaa
         ulottamaan EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan nojalla myönnettävää veroetua koskemaan koulumaksuja, jotka on suoritettu toisessa
         jäsenvaltiossa sijaitseville yksityiskouluille. Tällaisen velvollisuuden puuttumisesta johtuva erilainen verokohtelu on perusteltu,
         sillä toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneet koulut, jotka tarjoavat EY 49 ja EY 50 artiklassa tarkoitettuja palveluja, poikkeavat
         objektiivisesti niistä saksalaisista kouluista, joiden käyminen oikeuttaa EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädettyyn veroetuun.
      
      58      Saksan hallitus katsoo ensinnäkin, että nämä viimeksi mainitut koulut eivät toimi voittoa tavoittelevien yhtiöiden tavoin,
         toisin kuin olisi asia toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevien yksityiskoulujen osalta, jos ne kuuluvat palvelujen tarjoamisen
         vapauden soveltamisalaan. Tällaiset toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevat yksityiskoulut vastaavat juuri niitä saksalaisia yksityiskouluja,
         joita ei tueta EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan kautta. Saksan liittotasavallan päätöstä, jonka mukaan tämän säännöksen nojalla
         tuetaan vain sellaisia kouluja, jotka koulutustarjontansa välityksellä toteuttavat valtiolle kuuluvaa koulutustehtävää, ovat
         osa kansallista koulutusjärjestelmää eivätkä siis tavoittele voittoa, ei voida kiertää vetoamalla palvelujen tarjoamisen vapauden
         periaatteeseen.
      
      59      Saksan hallitus katsoo toiseksi, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetty järjestelmä vastaa valtion antamaa tukea,
         jolla osittain korvataan tässä säännöksessä tarkoitetuille kouluille aiheutuvat rasitteet. Perustuslaissa asetetaan valtiolle
         velvollisuus antaa kyseisille kouluille taloudellista tukea niille asetettujen vaatimusten kompensoimiseksi. Tällainen tuki
         annetaan enimmäkseen suorien avustusten muodossa. Kyseessä olevat koulut saavat siten noin 80 prosenttia summista, jotka maksetaan
         niihin rinnastettavissa olevalle julkiselle koululle. EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa konkretisoidaan tämä perustuslaillinen
         avustamisvelvollisuus siten, että Saksan valtiolle annetaan mahdollisuus tukea kyseisiä kouluja välillisesti veroeduilla,
         jotka myönnetään koulumaksujen perusteella.
      
      60      Kyseisen valtion asettamien vaatimusten ja vastaavan julkisen tuen välistä yhteyttä ei ole sellaisten toiseen jäsenvaltioon
         sijoittautuneiden yksityiskoulujen osalta, jotka tarjoavat EY 49 ja EY 50 artiklassa tarkoitettuja palveluja. Koska Saksan
         valtio ei aseta näille kouluille mitään vaatimuksia, sillä ei ole mitään velvollisuutta tukea niitä taloudellisesti.
      
      61      Kolmanneksi Saksan liittotasavalta katsoo, että jos se olisi velvollinen myöntämään EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetyn
         veroedun riippumatta vaadittujen koulumaksujen määrästä, se suosisi niitä kouluja, jotka korkeiden koulumaksujensa takia valitsevat
         oppilaat heidän vanhempiensa varallisuuden mukaan. Sen olisi lisäksi annettava näille kouluille suurempaa tukea kuin kouluille,
         joiden käyminen oikeuttaa kyseiseen veroetuun, koska kyseiset koulumaksut olisivat huomattavasti korkeammat kuin näiden viimeksi
         mainittujen koulujen vaatimat koulumaksut.
      
      62      Saksan hallitus väittää neljänneksi, että velvollisuus myöntää veroetu sellaisten koulumaksujen perusteella, jotka on suoritettu
         toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille yksityiskouluille, johtaa EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetyn vähennyksen
         kokonaismäärän selvään kasvuun.
      
      63      Saksan hallituksen mukaan yhteisöjen tuomioistuin katsoi kuitenkin asiassa C‑209/03, Bidar, 15.3.2005 antamassaan tuomiossa
         (Kok. 2005, s. I‑2119, 56 kohta), että kaikilla jäsenvaltioilla on oikeus huolehtia siitä, että toisesta jäsenvaltiosta tuleville
         opiskelijoille toimeentuloa varten myönnettävien tukien myöntämisestä ei muodostu sellaista kohtuutonta kustannusta, jolla
         saattaisi olla vaikutuksia niiden tukien kokonaismäärään, joita kyseinen jäsenvaltio voi myöntää. Saksan hallitus pitää samalla
         tavalla perusteltuna, että jäsenvaltio asettaa veroedun myöntämiselle sellaiset kriteerit, joiden avulla voidaan välttää,
         että kyseinen etu alenee määrältään pienemmäksi kuin jäsenvaltio pitää tarpeellisena.
      
      64      Viidenneksi Saksan hallitus toteaa, että veroetu, joka myönnetään tietyille Saksassa sijaitseville yksityiskouluille suoritetuista
         koulumaksuista, on perusteltu, koska nämä koulut on hyväksytty, sallittu tai tunnustettu. Toisessa jäsenvaltiossa sijaitseville
         yksityiskouluille ei lähtökohtaisesti anneta vastaavaa lupaa, hyväksyntää tai tunnustusta (lukuun ottamatta toisessa jäsenvaltiossa
         sijaitsevien saksalaisten koulujen ja eurooppakoulujen erityistapausta). Saksan kouluviranomaiset valvovat lähtökohtaisesti
         ainoastaan kouluja, jotka sijaitsevat Saksan alueella.
      
       Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
      65      Palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten sovellettavuudesta riidanalaiseen verolainsäädäntöön
         on ensinnäkin palautettava mieleen, että vaikka EY 50 artiklan kolmannessa kohdassa mainitaankin vain aktiivinen palvelujen
         tarjoamisen vapaus, jonka yhteydessä palvelun tarjoaja menee palvelun saajan luokse, vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee,
         että palvelujen tarjoamisen vapaus sisältää palvelujen vastaanottajien vapauden mennä toiseen jäsenvaltioon, jossa palvelun
         tarjoaja on, hankkiakseen siellä nämä palvelut (ks. yhdistetyt asiat 286/82 ja 26/83, Luisi ja Carbone, tuomio 31.1.1984,
         Kok. 1984, s. 377, Kok. Ep. VII, s. 455, 10 ja 16 kohta). Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön
         soveltaminen johtaa siihen, että kyseessä oleva jäsenvaltio epää verovähennyksen sen perusteella, että käydään toiseen jäsenvaltioon
         sijoittautunutta yksityiskoulua. Palvelujen tarjoamisen vapauden periaate koskee näin ollen mahdollisuutta turvautua koulutustarjontaan,
         joka on peräisin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta yksityiskoululta.
      
      66      On kuitenkin tutkittava, onko tällaisen koulutustarjonnan tarkoituksena palvelujen tarjoaminen. Tätä varten on selvitettävä,
         kuuluuko toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yksityiskoulun antama opetus EY 50 artiklan ensimmäisen kohdan mukaisesti ”suorituksiin,
         joista tavallisesti maksetaan korvaus”.
      
      67      Tämän määräyksen on jo katsottu tarkoittavan, että korvauksen olennainen piirre on se, että korvaus on kyseessä olevan suorituksen
         taloudellinen vastike (ks. em. asia Humbel ja Edel, tuomion 17 kohta; asia C‑157/99, Smits ja Peerbooms, tuomio 12.7.2001,
         Kok. 2001, s. I‑5473, 58 kohta; asia C‑136/00, Danner, tuomio 3.10.2002, Kok. 2002, s. I‑8147, 26 kohta; asia C‑355/00, Freskot,
         tuomio 22.5.2003, Kok. 2003, s. I‑5263, 55 kohta ja asia C‑422/01, Skandia ja Ramstedt, tuomio 26.6.2003, Kok. 2003, s. I‑6817,
         23 kohta).
      
      68      Yhteisöjen tuomioistuin on näin ollen jättänyt EY 50 artiklaan sisältyvän palvelujen käsitteen ulkopuolelle opetuksen, jota
         antavat sellaiset tietyt oppilaitokset, jotka kuuluvat julkiseen koulutusjärjestelmään ja joita rahoitetaan kokonaan tai pääasiallisesti
         julkisin varoin (ks. vastaavasti em. asia Humbel ja Edel, tuomion 17 ja 18 kohta ja em. asia Wirth, tuomion 15 ja 16 kohta).
         Yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt, että perustaessaan ja pysyttäessään tällaisen julkisen koulutusjärjestelmän, joka
         saa yleensä rahoituksensa julkisista varoista eikä oppilailta tai heidän vanhemmiltaan, valtio ei pyri harjoittamaan voittoa
         tuottavaa toimintaa, vaan se suorittaa yhteiskunnallisia, kulttuurisia ja koulutuksellisia tehtäviään väestöään kohtaan.
      
      69      Yhteisöjen tuomioistuin on sitä vastoin katsonut, että opetuksessa, jota antavia oppilaitoksia rahoitetaan pääosin yksityisin,
         erityisesti opiskelijoilta ja heidän vanhemmiltaan saatavin varoin, on kyse EY 50 artiklassa tarkoitetusta palvelusta, koska
         näiden oppilaitosten tavoitteena on tarjota palvelu korvausta vastaan (em. asia Wirth, tuomion 17 kohta).
      
      70      Tässä yhteydessä on täsmennettävä, että tämän yksityisen rahoituksen ei tarvitse olla pääasiallisesti peräisin oppilailta
         tai heidän vanhemmiltaan. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan nimittäin EY 50 artiklassa ei vaadita, että palvelu olisi sen
         vastaanottajien maksama (ks. erityisesti asia 352/85, Bond van Adverteerders ym., tuomio 26.4.1988, Kok. 1988, s. 2085, Kok.
         Ep. IX, s. 455, 16 kohta; yhdistetyt asiat C‑51/96 ja C‑191/97, Deliège, tuomio 11.4.2000, Kok. 2000, s. I‑2549, 56 kohta;
         em. asia Smits ja Peerbooms, tuomion 57 kohta ja em. asia Skandia ja Ramstedt, tuomion 24 kohta).
      
      71      On selvää, että pääosin julkisin varoin rahoitettavaan julkiseen koulutusjärjestelmään, jossa valtio hoitaa yhteiskunnallista,
         koulutuksellista ja kulttuurista tehtäväänsä, kuuluvien koulujen ohella joissakin jäsenvaltioissa on kouluja, jotka eivät
         kuulu tällaiseen julkiseen koulutusjärjestelmään ja jotka rahoitetaan pääosin yksityisin varoin.
      
      72      Tällaisten koulujen antamaa opetusta on pidettävä palveluna, josta maksetaan korvaus.
      
      73      On lisättävä, että sen selvittämiseksi, voidaanko EY 49 artiklaa soveltaa kyseessä olevaan kansalliseen lainsäädäntöön, on
         merkityksetöntä, suorittavatko palvelun vastaanottajan jäsenvaltioon, tässä tapauksessa Saksan liittotasavaltaan, sijoittautuneet
         koulut, jotka on hyväksytty, sallittu tai tunnustettu tässä valtiossa kyseisessä lainsäädännössä tarkoitetulla tavalla, sellaisia
         palveluja, joista on kyse EY 50 artiklan ensimmäisessä kohdassa. Merkitystä on vain sillä, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen
         yksityiskoulun voidaan katsoa tarjoavan palveluja korvausta vastaan.
      
      74      Yhteisöjen tuomioistuin nimittäin katsoi asiassa C‑372/04, Watts, 16.5.2006 antamassaan tuomiossa (Kok. 2006, s. I‑4325, 90
         kohta), joka koskee palvelun tarjoamisena pidettävää lääketieteellistä hoitoa, että EY 49 artiklaa oli sovellettava Yhdistyneessä
         kuningaskunnassa asuvan sellaisen potilaan tilanteeseen, jonka terveydentila edellytti sairaalahoitoa ja joka mentyään toiseen
         jäsenvaltioon hankkiakseen siellä kyseessä ollutta vastikkeellista hoitoa haki sitten hoitokulujensa korvaamista kansallisesta
         terveydenhoitojärjestelmästä, vaikka Yhdistyneen kuningaskunnan kansallisessa terveydenhoitojärjestelmässä tarjottiin ilmaiseksi
         täysin samanlaisia luontoisetuuksia.
      
      75      Yhteisöjen tuomioistuin totesi kyseisen tuomion 91 kohdassa, että ilman, että käsiteltävänä olleessa tapauksessa olisi ollut
         tarpeen ratkaista, oliko tämän tuomion taustalla olleessa asiassa kyseessä olleen kaltaisen kansallisen terveydenhoitojärjestelmän
         piirissä annettu sairaalahoito itsessään palvelu, jota tarkoitetaan palvelujen tarjoamisen vapautta koskevissa perustamissopimuksen
         määräyksissä, oli katsottava, että tilanne, jossa henkilö, jonka terveydentila edellyttää sairaalahoitoa, menee toiseen jäsenvaltioon
         ja saa siellä hoitoa vastiketta vastaan, kuuluu kyseisten määräysten soveltamisalaan.
      
      76      Tästä seuraa, että EY 49 artiklaa sovelletaan kyseessä olevaan kansalliseen lainsäädäntöön silloin, kun yksityiskoulu, johon
         kyseessä olevan jäsenvaltion verovelvolliset laittavat lapsensa, on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon ja kun sen voidaan
         katsoa tarjoavan vastikkeellisia palveluja eli kun se rahoitetaan pääosin yksityisin varoin.
      
      77      On selvitettävä, rajoittaako kyseessä oleva verolainsäädäntö tällaisissa olosuhteissa palvelujen tarjoamisen vapautta, kuten
         komissio väittää.
      
      78      Tämän osalta on huomattava, että kyseisessä lainsäädännössä asetetaan verovähennyksen myöntämisen edellytykseksi se, että
         koulumaksut on suoritettu yksityiskouluille, jotka Saksan valtio on hyväksynyt tai jotka on sovellettavassa osavaltion lainsäädännössä
         sallittu tai tunnustettu, mikä jo edellyttää sitä, että kyseiset koulut ovat sijoittautuneet Saksaan.
      
      79      Saksassa verovelvollisina olevilta evätään tässä lainsäädännössä yleisesti mahdollisuus vähentää veronalaisista tuloistaan
         osa niistä koulumaksuista, jotka liittyvät siihen, että heidän lapsensa käyvät Saksan alueen ulkopuolelle sijoittautunutta
         yksityiskoulua, lukuun ottamatta koulumaksuja, jotka on suoritettu toiseen jäsenvaltioon sellaisille saksalaisille kouluille,
         jotka Saksan osavaltioiden opetus‑ ja kulttuuriministerien pysyvä kokous on tunnustanut, tai eurooppakouluille, vaikka tällainen
         mahdollisuus on voimassa niiden koulumaksujen osalta, jotka on suoritettu tietyille saksalaisille yksityiskouluille. Kyseisestä
         lainsäädännöstä siis aiheutuu näille verovelvollisille suurempi verorasitus silloin, kun he laittavat lapsensa toisessa jäsenvaltiossa
         sijaitsevaan yksityiskouluun eivätkä Saksan alueelle sijoittautuneeseen yksityiskouluun.
      
      80      EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan säännöksistä seuraa, että Saksassa asuville verovelvollisille on vähemmän houkuttelevaa
         laittaa lapsensa kouluihin, jotka ovat sijoittautuneet toiseen jäsenvaltioon. Lisäksi nämä säännökset rajoittavat myös koulutustarjontaa,
         joka on peräisin muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilta yksityisiltä oppilaitoksilta ja joka on tarkoitettu Saksassa asuvien
         verovelvollisten lapsille.
      
      81      Tällaisten säännösten on katsottava rajoittavan EY 49 artiklassa taattua palvelujen tarjoamisen vapautta. Kyseinen artikla
         nimittäin estää kaikkien sellaisten kansallisten säännösten soveltamisen, joiden vuoksi palvelujen tarjoaminen jäsenvaltioiden
         välillä on vaikeampaa kuin niiden tarjoaminen pelkästään jäsenvaltion sisällä (ks. erityisesti asia C‑118/96, Safir, tuomio
         28.4.1998, Kok. 1998, s. I‑1897, 23 kohta; em. asia Smits ja Peerbooms, tuomion 61 kohta; em. asia Danner, tuomion 29 kohta;
         asia C‑334/02, komissio v. Ranska, tuomio 4.3.2004, Kok. 2004, s. I‑2229, 23 kohta; em. asia Watts, tuomion 94 kohta ja asia
         C‑444/05, Stamatelaki, tuomio 19.4.2007, 25 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      82      Koska asiassa on osoitettu olevan kyse palvelujen tarjoamisen vapauden rajoituksesta, on tutkittava, voiko rajoitus olla objektiivisesti
         perusteltu.
      
      83      Saksan hallitus esittää useita argumentteja rajoituksen perustelemiseksi.
      
      84      Se katsoo ensinnäkin, että palvelujen tarjoamisen vapauden mahdollinen rajoitus on perusteltu siksi, että palvelujen tarjoamisen
         vapautta koskevasta periaatteesta ei voi seurata velvollisuutta ulottaa tietyille jäsenvaltion koulutusjärjestelmään kuuluville
         kouluille myönnettävää edullisempaa verokohtelua koskemaan kouluja, jotka kuuluvat toisen jäsenvaltion koulutusjärjestelmän
         piiriin (ks. tämän tuomion 55 kohta).
      
      85      Tämän osalta on huomattava, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohta koskee koulumaksujen verokohtelua. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä
         katsotaan, että vaikka välitön verotus kuuluukin jäsenvaltioiden toimivaltaan, jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään
         noudatettava yhteisön oikeutta (ks. erityisesti em. asia Danner, tuomion 28 kohta; asia C‑374/04, Test Claimants in Class
         IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok. 2006, s. I‑11673, 36 kohta ja asia C‑524/04, Test Claimants in the
         Thin Cap Group Litigation, tuomio 13.3.2007, 25 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      86      Samoin on todettava, että vaikka onkin selvää, että yhteisön oikeudella ei loukata jäsenvaltioiden toimivaltaa opetuksen sisällön
         ja koulutusjärjestelmän järjestämisen sekä niiden sivistyksellisen ja kielellisen monimuotoisuuden osalta (EY 149 artiklan
         1 kohta) eikä myöskään ammatillisen koulutuksen sisällön ja järjestämisen osalta (EY 150 artiklan 1 kohta), jäsenvaltioiden
         on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta, erityisesti niitä säännöksiä ja määräyksiä, jotka koskevat
         palvelujen tarjoamisen vapautta (ks. vastaavasti em. asia Watts, tuomion 92 ja 147 kohta).
      
      87      Saksan hallituksen väitteestä, jonka mukaan jäsenvaltio ei voi olla velvollinen antamaan taloudellista tukea toisen jäsenvaltion
         koulutusjärjestelmään kuuluville kouluille, on lisäksi riittävää todeta, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa ei säädetä,
         että Saksan valtio antaa suoraa avustusta kyseessä oleville kouluille, vaan siinä säädetään vanhemmille myönnettävästä veroedusta
         kyseisille kouluille suoritettujen koulumaksujen perusteella.
      
      88      Saksan hallitus katsoo toiseksi, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetyn veroedun epääminen silloin, kun koulumaksut
         on suoritettu toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille yksityiskouluille, on perusteltu siksi, että kyseisessä pykälässä tarkoitetut
         saksalaiset koulut ja sellaiset toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneet yksityiskoulut, jotka tarjoavat EY 49 ja EY 50 artiklassa
         tarkoitettuja palveluja, eivät ole tilanteeltaan objektiivisesti rinnastettavissa toisiinsa (ks. tämän tuomion 57 kohta).
      
      89      EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa tarkoitetuilla kouluilla on nimittäin perustuslain 7 §:n 4 momentissa säädetty velvollisuus
         välttää, että oppilaat valitaan heidän vanhempiensa varallisuuden perusteella, joten koulumaksut on vahvistettu tasolle, jonka
         avulla ei voida kattaa kyseisten koulujen menoja, ja Saksan valtiolla on vastaava velvollisuus tukea näitä kouluja taloudellisesti.
         Tällaista yhteyttä valtion asettamien vaatimusten ja vastaavan julkisen tuen välillä ei ole sellaisten toiseen jäsenvaltioon
         sijoittautuneiden yksityiskoulujen osalta, jotka tarjoavat EY 49 ja EY 50 artiklassa tarkoitettuja palveluja (ks. tämän tuomion
         60 kohta). Veroedun ulottaminen koulumaksuihin, jotka on peritty sellaisten koulujen käymisestä, jotka eivät täytä EStG:n
         10 §:n 1 momentin 9 kohdan vaatimuksia, on vastoin perustuslain 7 §:n 4 momentissa säädettyä vaatimusta välttää, että oppilaat
         valitaan heidän vanhempiensa varallisuuden perusteella (ks. tämän tuomion 61 kohta).
      
      90      Tällaisia argumentteja ei voida hyväksyä. On nimittäin huomattava, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaan osa koulumaksuista
         on vähennyskelpoinen vain, mikäli kyseessä oleva yksityiskoulu on Saksassa hyväksytty, sallittu tai tunnustettu, eikä siinä
         säädetä sellaisesta objektiivisesta kriteeristä, jonka avulla olisi mahdollista selvittää, minkälaiset saksalaisten koulujen
         vaatimat koulumaksut olisivat vähennyskelpoisia.
      
      91      Tästä seuraa, että kaikilta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneilta yksityiskouluilta evätään kyseessä oleva veroetu automaattisesti
         pelkästään siitä syystä, etteivät ne ole sijoittautuneet Saksaan, eikä tällöin tarkastella, täyttävätkö ne joitain kriteerejä
         eli esimerkiksi sen, peritäänkö koulumaksut sen suuruisina, etteivät ne mahdollista oppilaiden valintaa heidän vanhempiensa
         varallisuuden perusteella.
      
      92      Perustellakseen palvelujen tarjoamisen vapauden rajoituksen, jollaisena kyseessä olevaa kansallista lainsäädäntöä on pidettävä,
         Saksan hallitus myös katsoo edellä mainitussa asiassa Bidar annettuun tuomioon vedoten, että jäsenvaltio voi perustellusti
         sitoa avustuksen tai veroedun myöntämisen kriteereihin, joiden tarkoituksena on välttää, että tällaiset avustukset tai edut
         alenevat määrältään pienemmiksi kuin jäsenvaltio pitää tarpeellisena (ks. tämän tuomion 62 ja 63 kohta).
      
      93      Tämän hallituksen mukaan argumentteja, jotka esitettiin kyseisessä tuomiossa, joka koskee opiskelijoiden toimeentulon kattamiseen
         tarkoitettujen avustusten myöntämistä ja unionin kansalaisten vapaata liikkuvuutta, on tarkasteltava yleisessä asiayhteydessä
         siten, että kun julkiset varat ovat rajallisia, verovähennyksen myöntämisen laajentaminen merkitsisi välttämättä yksityishenkilöille
         myönnettävien henkilökohtaisten vähennysten määrän alentamista, jotta toimenpide pysyisi verotuksellisesti neutraalina. Saksan
         hallitus toteaa tämän osalta, että valtion talousarviolle aiheutuvat lisäkustannukset johtuisivat siitä, että EStG:n 10 §:n
         1 momentin 9 kohtaa sovellettaisiin myös koulumaksuihin, jotka on suoritettu tietyille toisessa jäsenvaltiossa sijaitseville
         kouluille.
      
      94      Tällaista argumenttia ei kuitenkaan voida hyväksyä seuraavista syistä.
      
      95      Ensinnäkin yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotulojen vähentymisen estäminen ei kuulu syihin,
         jotka mainitaan EY 46 artiklassa luettuna yhdessä EY 55 artiklan kanssa, eikä sitä voida myöskään pitää yleisen edun mukaisena
         pakottavana syynä.
      
      96      Toiseksi siitä Saksan hallituksen väitteestä, jonka mukaan kukin jäsenvaltio voi vapaasti huolehtia siitä, ettei koulumaksuihin
         liittyvien avustusten myöntämisestä koidu sellaista kohtuutonta kustannusta, joka voisi vaikuttaa sen avustuksen kokonaismäärään,
         jonka kyseinen valtio voi myöntää, on todettava, että kyseisen hallituksen toimittamista tiedoista ilmenee, että se liiallinen
         taloudellinen kustannus, joka kyseisen hallituksen mukaan aiheutuisi verovähennyksen ulottamisesta tietyille toisessa jäsenvaltiossa
         sijaitseville kouluille suoritettuihin koulumaksuihin, johtuisi siitä, että näille kouluille välillisesti myönnettävät avustukset
         olisivat määrältään paljon suuremmat kuin ne avustukset, jotka maksetaan Saksassa hyväksytyille, sallituille tai tunnustetuille
         oppilaitoksille, koska toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden koulujen on rahoitettava toimintansa itse korkeilla koulumaksuilla.
      
      97      Vaikka oletettaisiinkin, että edellä mainitussa asiassa Bidar annetussa tuomiossa esitettyjen perustelujen kanssa identtisiä
         perusteluja on sovellettava koulumaksuihin liittyvän veroedun myöntämiseen, tästä on todettava komission tavoin, että kun
         toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille kouluille suoritettuja koulumaksuja koskevan kyseisen verovähennyksen epäämisellä
         pyritään varmistamaan, että yksityiskoulujen toimintakulut voidaan kattaa aiheuttamatta valtiolle kohtuutonta taloudellista
         kustannusta kyseisessä asiassa Bidar annetussa tuomiossa esitettyjen perustelujen mukaisesti, tällainen tavoite voitaisiin
         saavuttaa lievemmillä keinoilla.
      
      98      Kuten nimittäin julkisasiamies totesi ratkaisuehdotuksensa 62 kohdassa, valtiontalouden ylikuormittumisen välttääkseen jäsenvaltio
         voi vapaasti rajoittaa koulumaksujen perusteella vähennyskelpoisen määrän sellaiseen tiettyyn määrään, joka vastaa verovähennystä,
         jonka tämä valtio tiettyjen omien arvojensa perusteella myöntää alueellaan sijaitsevien koulujen käymisestä, mikä olisi lievempi
         keino kuin kyseisen verovähennyksen epääminen.
      
      99      Lopuksi on katsottava, että on joka tapauksessa suhteetonta evätä EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetty verovähennys
         kokonaan koulumaksuilta, jotka Saksassa tuloverovelvolliset ovat suorittaneet muuhun jäsenvaltioon kuin Saksan liittotasavaltaan
         sijoittautuneille kouluille. Tällöin nimittäin jätetään kyseessä olevan verovähennyksen ulkopuolelle koulumaksut, jotka kyseiset
         verovelvolliset ovat suorittaneet toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille kouluille, riippumatta siitä, täyttävätkö nämä koulut
         sellaisia objektiivisia kriteerejä, jotka on vahvistettu kullekin jäsenvaltiolle ominaisten periaatteiden perusteella ja joiden
         avulla voidaan selvittää, minkälaiset koulumaksut oikeuttavat kyseiseen verovähennykseen.
      
      100    Edellä esitetyn perusteella toinen kanneperuste, johon komissio vetoaa kanteensa tueksi, on katsottava perustelluksi ja on
         todettava, että tilanteissa, joissa Saksassa tuloverovelvolliset laittavat lapsensa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan ja
         pääosin yksityisin varoin rahoitettavaan kouluun, Saksan liittotasavalta ei ole noudattanut EY 49 artiklan mukaisia velvoitteitaan,
         koska se epää yleisesti tällaisen koulun käymiseen liittyvien koulumaksujen osalta verovähennyksen, joka myönnetään EStG:n
         10 §:n 1 momentin 9 kohdassa tarkoitettuina erityisinä menoina.
      
       Ensimmäisen kanneperusteen ensimmäinen osa, jonka mukaan työntekijöiden vapaata liikkuvuutta on rajoitettu, ja kolmas kanneperuste,
            jonka mukaan sijoittautumisvapautta on rajoitettu 
       Asianosaisten lausumat
      101    Komission mukaan EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetty järjestelmä on vastoin niitä kyseessä olevien verovelvollisten
         oikeuksia, jotka perustuvat työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen ja sijoittautumisvapauteen (ensimmäisen kanneperusteen
         ensimmäinen osa).
      
      102    Yhtäältä kyseinen järjestelmä on omiaan rajoittamaan muista jäsenvaltioista lähtöisin olevien vanhempien oikeutta tehdä palkkatyötä
         Saksassa (EY 39 artikla) ja heidän oikeuttaan sijoittautua sinne itsenäisinä ammatinharjoittajina (EY 43 artikla). Se epäedullisempi
         verokohtelu, jota heihin saatetaan soveltaa, jos he haluavat lastensa jatkavan koulunkäyntiään heidän lähtövaltiossaan, voi
         nimittäin saada heidät luopumaan sijoittautumisesta Saksaan tai työskentelemään siellä rajatyöntekijöinä. Näiden vanhempien
         on joka tapauksessa vaikeampi muuttaa Saksaan tai työskennellä siellä.
      
      103    Toisaalta komissio katsoo, että myös sellaiset Saksan kansalaiset, jotka pysyvät yleisesti verovelvollisina Saksassa, vaikka
         he ovat muuttaneet toiseen jäsenvaltioon, olisivat epäedullisemmassa asemassa, jos he päättäisivät laittaa lapsensa paikalliseen
         yksityiskouluun, joka sijaitsee tässä toisessa jäsenvaltiossa.
      
      104    Komission mukaan tällaiset EY 39 ja EY 43 artiklan rikkomiset eivät ole perusteltuja.
      
      105    Komissio väittää tämän osalta, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa ei säädetä sellaisesta objektiivisesta kriteeristä,
         jonka avulla olisi mahdollista määrittää tapaukset, joissa saksalaisille kouluille ja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille
         kouluille suoritetut koulumaksut ovat vähennyskelpoisia. Kyseisessä säännöksessä asetetaan näiden kulujen vähennyskelpoisuuden
         edellytykseksi ainoastaan se, että kyseessä oleva yksityiskoulu on hyväksytty tai tunnustettu Saksassa. Vähennyskelpoisuuden
         ratkaisevana edellytyksenä on siis se, että kyseessä oleva yksityiskoulu sijaitsee Saksassa. Jokainen toiseen jäsenvaltioon
         sijoittautunut koulu jää automaattisesti verovähennyksen soveltamisalan ulkopuolelle huolimatta koulun vaatimien koulumaksujen
         määrästä eli silloinkin, kun se toimii pitkälti samalla tavalla kuin yksityiskoulu, joka on tunnustettu tai hyväksytty Saksassa.
      
      106    Komission mukaan veroedun myöntämisen edellytykseksi ei ole mitään objektiivista syytä asettaa sitä, että käydään sellaista
         yksityiskoulua, joka sijaitsee Saksan liittotasavallan alueella, ja tämä jäsenvaltio on yhteisön oikeuden mukaisesti edelleen
         vapaa rajoittamaan koulumaksujen verovähennyskelpoisuuden koskemaan tietynlaisia oppilaitoksia tai tietynsuuruisia koulumaksuja.
         Tähän riittää vain se, että vähennyskelpoisuus myönnetään objektiivisten kriteerien eikä koulun sijainnin mukaan.
      
      107    Komissio katsoo kolmannessa kanneperusteessaan vastaavasti, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa säädetyllä järjestelmällä
         rajoitetaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yksityiskoulujen sijoittautumisvapautta. Komission mukaan tämä järjestelmä
         pakottaa nämä koulut sijoittautumaan Saksaan ainakin sivuliikkeen muodossa. Kyseiset koulut nimittäin voivat saada valtiollisesti
         hyväksytyn tai kyseessä olevan osavaltion lainsäädännössä sallitun korvaavan koulun aseman tai osavaltion lainsäädännössä
         tunnustetun yleissivistävän täydentävän koulun aseman ainoastaan, mikäli ne tarjoavat palvelujaan Saksan alueelta. Jotta kyseisille
         kouluille ei aiheutuisi saksalaisiin yksityisiin oppilaitoksiin nähden kilpailuhaittaa, niiden on sijoittauduttava Saksan
         alueelle.
      
      108    Tällaisessa sijoittautumispaikan valintaa koskevassa rajoituksessa on komission mukaan kyse sellaisesta EY 43 artiklan vastaisesta
         erilaisesta kohtelusta, joka ei ole perusteltu.
      
      109    Kyseinen toimielin päättelee tästä, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan on katsottava rajoittavan EY 39 artiklassa määrättyä
         työntekijöiden vapaata liikkuvuutta ja EY 43 artiklassa määrättyä sijoittautumisvapautta.
      
      110    Saksan hallitus puolestaan kiistää, että EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohta olisi vastoin työntekijöiden vapaata liikkuvuutta
         koskevaa oikeutta ja sijoittautumisvapautta. Vaikka näitä vapauksia olisikin rajoitettu, tällainen rajoittaminen olisi joka
         tapauksessa objektiivisesti perusteltu, kun otetaan huomioon ne objektiiviset erot, joita on EStG:n kyseisessä säännöksessä
         tarkoitettujen saksalaisten yksityiskoulujen ja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevien yksityiskoulujen välillä ja jotka on
         edellä selostettu.
      
      111    Kyseinen hallitus kiistää samoin, että toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevien koulujen sijoittautumisvapautta olisi loukattu.
         Se ei ymmärrä, miten riidanalainen vähennysjärjestelmä vaikuttaisi kyseiseen vapauteen. Jos kuitenkin kyseistä vapautta on
         katsottava loukatun, tällainen loukkaus olisi joka tapauksessa objektiivisesti perusteltu, kun otetaan huomioon ne edellä
         mainitut erot, joita on EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa tarkoitettujen saksalaisten yksityiskoulujen ja toisessa jäsenvaltiossa
         sijaitsevien yksityiskoulujen välillä.
      
       Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
      112    On tutkittava, ovatko EY 39 ja EY 43 artikla esteenä EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan säännöksille.
      
      113    Ensimmäisen kanneperusteensa ensimmäisessä osassa komissio väittää, että tällainen lainsäädäntö, jolla kyseessä olevat verovelvolliset
         asetetaan verotuksellisesti epäedulliseen asemaan, vaikuttaa toisesta jäsenvaltiosta lähtöisin oleviin palkkatyöntekijöihin
         tai itsenäisinä ammatinharjoittajina toimiviin verovelvollisiin, jotka ovat henkilökohtaisista syistä muuttaneet Saksaan ja
         haluavat lastensa jatkavan koulunkäyntiään heidän lähtövaltiossaan, ja se vaikuttaa myös saksalaisiin verovelvollisiin, jotka
         muutettuaan asumaan toiseen jäsenvaltioon ovat laittaneet lapsensa siellä yksityiskouluun. Komission mukaan tällainen lainsäädäntö
         on tältä osin EY 39 ja EY 43 artiklan vastainen.
      
      114    Kaikilla henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevilla perustamissopimuksen määräyksillä on tarkoitus helpottaa yhteisön kansalaisten
         kaikenlaista ansiotyön tekemistä koko yhteisön alueella, ja kyseisten määräysten vastaisia ovat kaikki toimenpiteet, joilla
         voi olla epäsuotuisa vaikutus näihin kansalaisiin, kun he haluavat harjoittaa taloudellista toimintaa toisen jäsenvaltion
         alueella (ks. asia C‑464/02, komissio v. Tanska, tuomio 15.9.2005, Kok. 2005, s. I‑7929, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen;
         em. asia komissio v. Portugali, tuomion 15 kohta ja em. asia komissio v. Ruotsi, tuomion 17 kohta).
      
      115    Säännösten, joilla estetään jäsenvaltion kansalaista lähtemästä kotimaastaan käyttääkseen oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen
         tai tehdään siitä vähemmän houkuttelevaa, on siis katsottava rajoittavan tätä vapautta, vaikka näitä säännöksiä sovellettaisiin
         riippumatta kyseisten työntekijöiden kansalaisuudesta (em. asia komissio v. Tanska, tuomion 35 kohta; em. asia komissio v.
         Portugali, tuomion 16 kohta ja em. asia komissio v. Ruotsi, tuomion 18 kohta).
      
      116    Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa on katsottava, että kuten julkisasiamies totesi ratkaisuehdotuksensa 83 kohdassa, EStG:n
         10 §:n 1 momentin 9 kohdassa asetetaan epäedulliseen asemaan erityisesti palkkatyöntekijät ja itsenäiset ammatinharjoittajat,
         jotka ovat muuttaneet asumaan Saksaan tai jotka työskentelevät siellä ja joiden lapset edelleen käyvät toisessa jäsenvaltiossa
         sijaitsevaa maksullista koulua. Saksan alueella asuvat työntekijät ovat EStG:n 1 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan
         yleisesti tuloverovelvollisia. EStG:n 1 §:n 3 momentin mukaan rajatyöntekijät, jotka työskentelevät Saksassa mutteivät asu
         siellä, ovat pyynnöstään myös yleisesti tuloverovelvollisia. Kukaan näistä työntekijöistä ei EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdan
         mukaan voi saada erityisvähennystä osasta niitä koulumaksuja, jotka he ovat suorittaneet, vaikka kyseisen säännöksen mukaan
         he voisivat sellaisen saada, jos heidän lapsensa kävisivät Saksassa sijaitsevaa koulua.
      
      117    Tällainen erilainen kohtelu on omiaan tekemään kyseisille työntekijöille vaikeammaksi käyttää EY 39 tai EY 43 artiklaan perustuvia
         oikeuksiaan.
      
      118    EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohta on myös omiaan saattamaan Saksan kansalaiset epäedulliseen asemaan silloin, kun he muuttavat
         asumaan toiseen jäsenvaltioon, jossa heidän lapsensa käyvät maksullista koulua.
      
      119    Tällaiset Saksan kansalaiset eivät tosin enää pääsääntöisesti ole verovelvollisia Saksassa silloin, kun he ovat lähteneet
         tästä jäsenvaltiosta, joten kyseessä olevaa verolainsäädäntöä ei voida soveltaa heidän vahingokseen. Tätä sääntöä ei kuitenkaan
         EStG:n 1 §:n 2 momentin mukaan sovelleta toisessa jäsenvaltiossa työskenteleviin virkamiehiin, eikä sitä Euroopan yhteisöjen
         erioikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehdyn pöytäkirjan (EYVL 1967, 152, s. 13) 14 artiklan mukaan sovelleta myöskään Euroopan
         yhteisöjen virkamiehiin. Jos ne näistä virkamiehistä, jotka ovat Saksan kansalaisia, laittavat lapsensa toisessa jäsenvaltiossa
         sijaitseviin maksullisiin kouluihin, lukuun ottamatta kuitenkaan saksalaisia kouluja ja eurooppakouluja, EStG:n 10 §:n 1 momentin
         9 kohdan mukaan heillä ei ole mahdollisuutta vähentää veronalaisista tuloistaan osaa suorittamistaan koulumaksuista.
      
      120    Tämän tuomion 85–99 kohdassa esitetyistä syistä tällaista epäyhdenvertaista kohtelua ei voida perustella argumenteilla, jotka
         Saksan hallitus on esittänyt yrittääkseen perustella perusvapauden rajoituksen.
      
      121    Komission ensimmäisen kanneperusteen ensimmäinen osa on siis katsottava perustelluksi, ja on todettava, että Saksan liittotasavalta
         on jättänyt noudattamatta EY 39 ja EY 43 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se epää EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa
         säädetyn verovähennyksen yleisesti niiden koulumaksujen osalta, jotka on suoritettu toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille
         kouluille.
      
      122    Kolmannesta kanneperusteesta, jonka mukaan muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien yksityiskoulujen sijoittautumisvapautta on
         loukattu, on todettava, kuten julkisasiamies teki ratkaisuehdotuksensa 85 kohdassa, että se, että EStG:n 10 §:n 1 momentin
         9 kohdan mukaan koulumaksujen verovähennyskelpoisuus riippuu koulun sijaintipaikasta, ei suoraan vaikuta muissa jäsenvaltioissa
         sijaitsevien yksityiskoulujen sijoittautumisvapauteen. Tämä seikka ei sellaisenaan vaikeuta näiden koulujen sijoittautumista
         Saksaan.
      
      123    Komission kolmas kanneperuste on siis hylättävä.
      
       Ensimmäisen kanneperusteen toinen osa, jonka mukaan unionin kansalaisten yleistä oikeutta vapaaseen liikkuvuuteen on loukattu
      124    Kyseessä olevaa kansallista lainsäädäntöä on tarkasteltava vielä EY 18 artiklan 1 kohtaan nähden kaikkien niiden tilanteiden
         osalta, jotka eivät kuulu EY 39, EY 43 eivätkä EY 49 artiklan soveltamisalaan.
      
      125    Kuten yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, unionin kansalaisen aseman tarkoituksena on olla jäsenvaltioiden
         kansalaisten perustavanlaatuinen asema, jonka perusteella samassa tilanteessa olevat jäsenvaltioiden kansalaiset voivat saada
         perustamissopimuksen aineellisella soveltamisalalla osakseen saman oikeudellisen kohtelun kansalaisuudestaan riippumatta,
         jollei tätä koskevista nimenomaisesti määrätyistä poikkeuksista muuta johdu (ks. erityisesti asia C‑184/99, Grzelczyk, tuomio
         20.9.2001, Kok. 2001, s. I‑6193, 31 kohta; asia C‑224/98, D’Hoop, tuomio 11.7.2002, Kok. 2002, s. I‑6191, 28 kohta; asia C‑148/02,
         Garcia Avello, tuomio 2.10.2003, Kok. 2003, s. I‑11613, 22 ja 23 kohta ja asia C‑224/02, Pusa, tuomio 29.4.2004, Kok. 2004,
         s. I‑5763, 16 kohta).
      
      126    Tällaisia yhteisön oikeuden soveltamisalaan kuuluvia tilanteita ovat muun muassa tilanteet, jotka koskevat perustamissopimuksessa
         taattujen perusvapauksien, erityisesti EY 18 artiklassa myönnetyn vapauden liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella,
         käyttämistä (ks. erityisesti em. asia Grzelczyk, tuomion 33 kohta; em. asia D’Hoop, tuomion 29 kohta; em. asia Garcia Avello,
         tuomion 24 kohta ja em. asia Pusa, tuomion 17 kohta).
      
      127    Koska unionin kansalaista on kohdeltava kaikissa jäsenvaltioissa oikeudellisesti samalla tavalla kuin samassa tilanteessa
         olevia näiden jäsenvaltioiden omia kansalaisia, olisi liikkumisvapautta koskevan oikeuden vastaista, jos häntä saataisiin
         kohdella siinä jäsenvaltiossa, jonka kansalainen hän on, epäedullisemmin kuin häntä kohdeltaisiin siinä tapauksessa, että
         hän ei olisi käyttänyt perustamissopimuksessa annettuja liikkumisvapautta koskevia mahdollisuuksia (em. asia D’Hoop, tuomion
         30 kohta ja em. asia Pusa, tuomion 18 kohta).
      
      128    Nämä mahdollisuudet eivät nimittäin voisi saada täyttä vaikutustaan, jos niiden käyttäminen saataisiin tehdä jäsenvaltion
         kansalaiselle vähemmän houkuttelevaksi asettamalla sille esteitä kansallisessa lainsäädännössä, joka on hänelle epäedullinen
         pelkästään sen vuoksi, että hän on käyttänyt näitä mahdollisuuksiaan (ks. vastaavasti asia C‑370/90, Singh, tuomio 7.7.1992,
         Kok. 1992, s. I‑4265, 23 kohta; em. asia D’Hoop, tuomion 31 kohta ja em. asia Pusa, tuomion 19 kohta). 
      
      129    Kun kyseessä olevien Saksan kansalaisten lapset menevät toiseen jäsenvaltioon käydäkseen siellä koulua, he käyttävät oikeuttaan
         liikkua vapaasti. Asiassa C‑200/02, Zhu ja Chen, 19.10.2004 annetusta tuomiosta (Kok. 2004, s. I‑9925, 20 kohta) nimittäin
         ilmenee, että jopa pieni lapsi voi vedota yhteisön oikeudessa taattuihin vapaata liikkumista ja oleskelua koskeviin oikeuksiin.
      
      130    Kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä kohdellaan Saksassa tuloverovelvollisia eri tavalla sen mukaan, ovatko he
         laittaneet lapsensa tässä jäsenvaltiossa sijaitsevaan kouluun vai lähettäneet lapsensa kouluun, joka on sijoittautunut toiseen
         jäsenvaltioon.
      
      131    Koska kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä asetetaan koulumaksuista myönnettävän verovähennyksen saamisen edellytykseksi
         se, että koulumaksut on suoritettu yksityiskoululle, joka täyttää tietyt edellytykset Saksassa, ja koska siinä evätään kyseinen
         vähennys vanhemmilta, joiden lapset käyvät toiseen jäsenvaltioon sijoittautunutta koulua, kyseinen lainsäädäntö saattaa tiettyjen
         Saksan kansalaisten lapset epäedullisempaan asemaan pelkästään siksi, että he ovat käyttäneet liikkumisvapauttaan menemällä
         toiseen jäsenvaltioon käydäkseen siellä koulua.
      
      132    Vakiintuneessa oikeuskäytännössä kuitenkin katsotaan, että kansallinen lainsäädäntö, jolla tietyt oman maan kansalaiset asetetaan
         huonompaan asemaan pelkästään sen vuoksi, että he ovat käyttäneet vapauttaan liikkua toisessa jäsenvaltiossa, on EY 18 artiklan
         1 kohdassa jokaiselle unionin kansalaiselle tunnustettuja vapauksia koskeva rajoitus (asia C‑406/04, De Cuyper, tuomio 18.7.2006,
         Kok. 2006, s. I‑6947, 39 kohta ja asia C‑192/05, Tas-Hagen ja Tas, tuomio 26.10.2006, Kok. 2006, s. I‑10451, 31 kohta).
      
      133    Tällainen rajoitus voisi olla yhteisön oikeuden perusteella oikeutettu ainoastaan, jos se perustuisi objektiivisiin ja kyseessä
         olevien henkilöiden kansalaisuudesta riippumattomiin syihin ja olisi oikeassa suhteessa kansallisessa oikeudessa hyväksyttävästi
         tavoiteltuun päämäärään (em. asia D’Hoop, tuomion 36 kohta; em. asia De Cuyper, tuomion 40 kohta ja em. asia Tas-Hagen ja
         Tas, tuomion 33 kohta).
      
      134    On huomattava, että yrittääkseen perustella palvelujen tarjoamisen vapauden rajoituksen, jollaisena kyseessä olevaa lainsäädäntöä
         on pidettävä, Saksan hallitus on esittänyt argumentit, jotka selostetaan tämän tuomion 55–64 kohdassa. Se on erityisesti vedonnut
         arviointiin, jonka yhteisöjen tuomioistuin teki edellä mainitussa asiassa Bidar antamassaan tuomiossa, joka koskee EY 18 artiklan
         tulkintaa.
      
      135    Kyseisen tuomion 56 kohdassa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kaikilla jäsenvaltioilla on oikeus huolehtia siitä, että
         toisesta jäsenvaltiosta tuleville opiskelijoille toimeentuloa varten myönnettävien tukien myöntämisestä ei muodostu sellaista
         kohtuutonta kustannusta, jolla saattaisi olla vaikutuksia niiden tukien kokonaismäärään, joita kyseinen jäsenvaltio voi myöntää.
      
      136    Vaikka oletettaisiinkin, että samoja perusteluja on sovellettava koulumaksuja koskevaan veroetuun, EStG:n 10 §:n 1 momentin
         9 kohdan säännökset eivät kuitenkaan missään tapauksessa ole oikeassa suhteessa niillä tavoiteltaviin päämääriin, ja asia
         on näin niistä samoista syistä, jotka selostettiin tämän tuomion 99 kohdassa, kun kyseisiä säännöksiä tarkasteltiin palvelujen
         tarjoamisen vapautta koskevaan periaatteeseen nähden.
      
      137    Tästä seuraa, että kun kyseessä olevan jäsenvaltion verovelvollisten lapset käyvät toisessa jäsenvaltiossa koulua, jonka tarjoamat
         palvelut eivät kuulu EY 49 artiklan soveltamisalaan, EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdasta seuraa, että kyseiset lapset ovat
         perusteettomasti huonommassa asemassa kuin ne lapset, jotka eivät ole käyttäneet vapaata liikkuvuutta koskevaa oikeuttaan
         siten, että he olisivat menneet käymään koulua, joka on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon, ja sillä loukataan oikeuksia,
         jotka kyseisille lapsille annetaan EY 18 artiklan 1 kohdassa.
      
      138    Komission ensimmäisen kanneperusteen toinen osa on siis myös katsottava perustelluksi.
      
      139    Kaiken edellä esitetyn perusteella on todettava, että Saksan liittotasavalta ei ole noudattanut EY 18, EY 39, EY 43 ja EY
         49 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se epää yleisesti oikeuden vähentää verotuksessa koulumaksut, jotka liittyvät toisessa
         jäsenvaltiossa sijaitsevan koulun käymiseen, sellaisina erityisinä menoina, joista säädetään EStG:n 10 §:n 1 momentin 9 kohdassa.
         Muilta osin eli sen kanneperusteen osalta, jonka mukaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden koulujen sijoittautumisvapautta
         on loukattu, kanne on hylättävä.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      140    Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan
         oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut, että Saksan liittotasavalta velvoitetaan
         korvaamaan oikeudenkäyntikulut, ja koska tämä on pääosin hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      
      Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (suuri jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      1)      Saksan liittotasavalta ei ole noudattanut EY 18, EY 39, EY 43 ja EY 49 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se epää yleisesti
            oikeuden vähentää verotuksessa koulumaksut, jotka liittyvät toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan koulun käymiseen, sellaisina
            erityisinä menoina, joista säädetään tuloverolain (Einkommensteuergesetz), sellaisena kuin se on julkaistu 19.10.2002, 10
            §:n 1 momentin 9 kohdassa.
      2)      Kanne hylätään muilta osin.
      3)      Saksan liittotasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: saksa.