CELEX: 62006CC0414
Language: lv
Date: 2008-02-14
Title: Ģenerāladvokātes Sharpston secinājumi, sniegti 2008. gada 14.februārī. # Lidl Belgium GmbH & Co. KG pret Finanzamt Heilbronn. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Bundesfinanzhof - Vācija. # Brīvība veikt uzņēmējdarbību - Tiešie nodokļi - Dalībvalstī esošas un sabiedrībai ar juridisko adresi citā dalībvalstī piederošas pastāvīgās pārstāvniecības ciestu zaudējumu vērā ņemšana. # Lieta C-414/06.

ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES [ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI
      
      sniegti 2008. gada 14. februārī (1)
      
      Lieta C‑414/06
      Lidl Belgium GmbH & Co. KG
      pret
      Finanzamt Heilbronn
      Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu piemērošana sabiedrībām – Vienā dalībvalstī nodibināta sabiedrība ar pastāvīgu uzņēmumu citā dalībvalstī – Pastāvīgā uzņēmuma zaudējumi
      1.        Esošajā lietā Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa) (Vācija) jautā Tiesai, vai ar EKL 43. un 56. pantu ir saderīgi, ja Vācijas uzņēmums ar ienākumiem
         no rūpnieciskās darbības vai komercdarbības, nosakot peļņu, nevar atskaitīt zaudējumus no pastāvīgā uzņēmuma, kas atrodas
         citā dalībvalstī, jo saskaņā ar spēkā esošo konvenciju par izvairīšanos no nodokļu dubultas uzlikšanas [Doppelbesteuerungsabkommen] attiecīgie pastāvīgā uzņēmuma ienākumi netiek aplikti ar nodokli Vācijā.
      
       Pamata prāvas fakti
      2.        Saskaņā ar konvenciju par izvairīšanos no nodokļu dubultas uzlikšanas starp Vāciju un Luksemburgu (turpmāk tekstā – “DTC”) (2) ienākumus, kurus ir guvusi sabiedrības, kas atrodas vienā dalībvalstī, pastāvīgs uzņēmums citā valstī, apliek ar nodokli
         pēdējā valstī. Ja sabiedrība ir reģistrēta Vācijā, ar nodokli apliekamie ienākumi Luksemburgā nav iekļauti ar nodokli apliekamajos
         ienākumos Vācijā. Bundesfinanzhof norāda, ka tā šos noteikumus interpretē tādējādi, ka zaudējumi un ienākumi, kas rodas pastāvīgajam uzņēmumam Luksemburgā,
         nav ietverti sabiedrības ar nodokli apliekamajos ienākumos Vācijā. Atsaukšos uz šo DTC interpretāciju kā uz “apstrīdēto tiesību aktu”.
      
      3.        Lidl Belgium GmbH& Co. KG (turpmāk tekstā – “Lidl”) ir dibināta Vācijā, kas savu uzņēmējdarbību cita starpā veic ar pastāvīga uzņēmuma, kurš atrodas Luksemburgā, starpniecību.
         1999. finanšu gadā, par kuru ir radies strīds, Lidl no šie uzņēmumi cieta zaudējumus DEM 163 382 (EUR 83 536) apmērā, kurus, aprēķinot kopējos ienākumus, tā sākotnēji atskaitīja.
         Finanzamt (Finanšu pārvalde) atteicās pieļaut šādu atskaitījumu. Šī lieta tika iesniegta Bundesfinanzhof, kas uzdod iepriekš izklāstīto jautājumu.
      
      4.        Lidl, Somijas, Francijas, Vācijas, Grieķijas, Nīderlandes, Zviedrijas un Apvienotās Karalistes valdības un Komisija ir iesniegušas
         rakstveida apsvērumus; tās visas, izņemot Apvienoto Karalisti, bet papildus Finanzamt, bija pārstāvētas tiesas sēdē.
      
       Analīze
      5.        Visi, kas ir iesnieguši apsvērumus, piekrīt, ka EKL 43. pants (brīvība veikt uzņēmējdarbību) attiecas uz šo lietu, tādējādi
         (pamatojoties uz Tiesas pastāvīgo judikatūru) EKL 56. pants (kapitāla brīva aprite) nav piemērojams (3). Es tam piekrītu.
      
      6.        Piekrītu arī Lidl un Komisijai, ka tas, ka sabiedrība, kas ir dibināta vienā dalībvalstī, nosakot ienākumu apmēru, nevar atskaitīt zaudējumus
         no pastāvīga uzņēmuma, kas atrodas citā dalībvalstī, jo saskaņā ar spēkā esošo konvenciju par izvairīšanos no nodokļu dubultas
         uzlikšanas attiecīgie pastāvīgā uzņēmuma ienākumi netiek aplikti ar nodokli pirmajā dalībvalstī, prima facie ir pretrunā EKL 43. pantam.
      
      7.        Lai gan Francija, Vācija, Nīderlande un Zviedrija apsver, vai EKL 43. pants nav pārkāpts, nevaru šim viedoklim piekrist. Attieksme
         pret Vācijā nodibinātu sabiedrību ar pastāvīgu uzņēmumu, kas ir cietis zaudējumus, Luksemburgā ir acīmredzami nelabvēlīgāka,
         salīdzinājumā ar Vācijas sabiedrību ar pastāvīgu uzņēmumu, kas ir cietis zaudējumus, iekšzemē: pēdējā minētajā gadījumā zaudējumi
         tiek ņemti vērā, nosakot sabiedrības ienākumus, savukārt pirmajā minētajā gadījumā – netiek. Ar to pietiek, lai konstatētu
         EKL 43. panta pārkāpumu (4). Šajā Tiesā izskatāmais jautājums ir par to, vai apstrīdētais tiesību akts līdz ar to ir pamatots, un it īpaši i) vai pamatojums,
         kuru Tiesa ir pieņēmusi lietā Marks & Spencer (5) tādu zaudējumu atskaitījumu kontekstā, kas rodas meitas sabiedrībai, ir piemērojams tādu zaudējumu atskaitījumu kontekstā, kas rodas pastāvīgajam uzņēmumam, un ii) ja tā, vai apstrīdētais tiesību akts ir samērīgs.
      
      8.        Spriedumā lietā Marks & Spencer Tiesa atzina, ka valsts tiesību akti, ar kuriem izslēdz iespēju sabiedrībai rezidentei no savas ar nodokli apliekamās peļņas
         atskaitīt zaudējumus, kas rodas citā dalībvalstī dibinātai meitas sabiedrībai, turpretī šāda iespēja tiek paredzēta attiecībā
         uz tādiem zaudējumiem, kas rodas meitas sabiedrībai rezidentei, ir pretrunā EKL 43. un 48. panta noteikumiem, radot ierobežojumus
         brīvībai veikt uzņēmējdarbību. Tomēr Tiesa turpinājumā nosprieda, ka ierobežojumi ir attaisnojami, pamatojot ar i) mērķi saglabāt
         nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, ii) risku, ka zaudējumi tiek ņemti vērā divreiz, un iii) risku par izvairīšanos
         no nodokļu maksāšanas, protams, ar nosacījumu, ka netiek pārsniegts tas, kas nepieciešams, lai sasniegtu šos mērķus.
      
      9.        Lidl, Vācija un Komisija uzskata (6), ka šie pamatojuma pamati neattiecas uz tiesību normām, ar kurām ierobežo tādu zaudējumu atskaitījumu, kurus radījis pastāvīgs
         uzņēmums. Somija, Francija, Grieķija, Nīderlande (pakārtoti) un Apvienotā Karaliste uzskata, ka situācija, kādā atrodas pastāvīgs
         uzņēmums, būtībā, ir līdzīga tai, kādā atrodas ārvalstu meitas sabiedrības; tādējādi nepastāv vajadzība radīt atšķirību salīdzinājumā
         ar lietu Marks & Spencer.
      
      10.      Šajā lietā diskusiju par triju veidu pamatojumiem Tiesa ievadīja ar izteikumiem, ka, lai izvērtētu, vai sabiedrības rezidentes
         grupas [nodokļa] atvieglojuma attiecināšana tikai uz teritorijā rezidējošo meitas sabiedrību ciestajiem zaudējumiem, ir attaisnojama,
         “ir jāpārbauda, kādas būtu sekas, ja tādu atvieglojumu, kāds [ir sabiedrību grupas nodokļa atvieglojums], piemērotu bez nosacījumiem” (7). Šajā kontekstā Tiesa apsvēra un (saskaņā ar diviem nosacījumiem attiecībā uz samērīguma nepieciešamību) atzina trīs Apvienotās
         Karalistes un citu dalībvalstu, kas ir iesniegušas savus apsvērumus, izvirzītos pamatojumus. Neredzu pamatu, kāpēc nosakot,
         ka tiesību akts, ar kuru ierobežo nodokļu atvieglojumu zaudējumiem, kurus radījušas sabiedrības rezidentes ārvalstu pastāvīgos
         uzņēmumus, ir saderīgs ar Līgumu, nevar piemērot tādu pašu pieeju, kā attiecībā uz zaudējumiem, kurus radījuši sabiedrības
         rezidentes pastāvīgi turpat rezidējošie uzņēmumi. No sabiedrības viedokļa ir acīmredzams, ka iespēja, ka, izmantojot sabiedrības
         grupas nodokļa atvieglojumu, tiek atskaitīti zaudējumi, kas rodas meitas sabiedrībai ārvalstī, ir līdzīga iespējai, ka tiek
         atskaitīti zaudējumi, kas rodas pastāvīgajam uzņēmumam ārvalstīs. Sabiedrības grupas nodokļa atvieglojuma mērķis, patiešām,
         ir novērst, lai tiktu sodītas sabiedrības, kas, attīstot savu komercdarbību, pieņem lēmumu dibināt meitas sabiedrības, nevis
         filiāles (8).
      
      11.      Jautājums par to, vai esošajā situācijā, kas ir saistīta ar pastāvīgu uzņēmumu, nevis meitas sabiedrību, ir piemērojams kāds
         no trim pamatojošajiem elementiem, vai arī visi trīs elementi (9), ir atšķirīgs jautājums.
      
      12.      Saistībā ar pirmo pamatojošo elementu, manuprāt, kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm nodokļu ieturēšanas jautājumos saglabāšanas
         pamatā ir tas, ka vienā no šīm dalībvalstīm dibinātu sabiedrību ar pastāvīgu uzņēmumu citā dalībvalstī ekonomiska rakstura
         darbībām ir jāpiemēro tikai pirmās minētās valsts nodokļu tiesību normas, kas attiecas gan uz ienākumiem, gan arī uz zaudējumiem (10). Lietā Marks & Spencer (Apvienotā Karaliste) neatsaucās uz tiesībām ieturēt nodokli no sabiedrības rezidentes ārvalstu meitas sabiedrības. Esošajā
         lietā, ja nebūtu DTC, tad attiecīgajai dalībvalstij būtu tiesības ieturēt nodokli no pastāvīga pārrobežu uzņēmuma, bet tā nepiemērotu šīs tiesības,
         šādus uzņēmumus atbrīvojot no ienākumu nodokļa. Sekas ir tādas pašas. Kā Tiesa ir noteikusi spriedumā lietā Marks & Spencer, “sabiedrībām paredzot alternatīvu izvēlēties, vai savus zaudējumus ņemt vērā tajā valstī, kur tās dibinātas, vai arī citā
         dalībvalstī, ievērojami tiktu apdraudēta kompetenču sabalansētā sadale starp dalībvalstīm nodokļu ieturēšanas jomā, [tādējādi]
         radot situāciju, ka pirmajā dalībvalstī nodokļu apmērs pieaugtu, bet otrajā – samazinātos atbilstoši novirzītajiem zaudējumiem” (11). Tāpat esošajā lietā, ja Vācija piešķir nodokļu atvieglojumu zaudējumiem, kurus radījis Vācijas sabiedrības pastāvīgs0 uzņēmums
         Luksemburgā, ja tā ir atteikusies no tiesībām no šī uzņēmuma ieturēt ienākuma nodokli, tiktu izjaukts līdzsvars starp nodokļu
         sistēmu un atvieglojumiem, par kuriem Vācija un Luksemburga ir vienojušās un kuri ir paredzēti DTC.
      13.      Attiecībā uz otro pamatojošo elementu Tiesa spriedumā lietā Marks & Spencer noteica, ka dalībvalstīm ir jābūt spējīgām nepieļaut risku, ka zaudējumi tiek ņemti vērā divreiz, ka šis risks pastāv, ja
         sabiedrības grupas nodokļa atvieglojums tiek piemērots arī attiecībā uz meitas sabiedrības nerezidentes zaudējumiem, un ka
         to izslēdz ar tiesību normu, ar kuru aizliedz piešķirt atvieglojumus attiecībā uz šiem zaudējumiem (12).
      
      14.      Turklāt neredzu, kāpēc šis princips nebūtu piemērojams tādā lietā, kāda ir esošā lieta. Pastāv iespēja, ka tie paši zaudējumi
         tiek ņemti vērā divreiz. Šis risks vēl jo lielāks ir to zaudējumu kontekstā, kurus radījis pastāvīgs uzņēmums, kas turpina
         uzņēmējdarbību, un nevis (kā tas ir lietā Marks & Spencer) to zaudējumu kontekstā, kurus radījušas meitas sabiedrības, kas ir pārdotas trešām personām vai pilnībā izbeigušas savu
         komercdarbību. Pirmajā gadījumā, ja zaudējumus varētu ņemt vērā sabiedrības rezidentes dalībvalstī, pastāv risks, ka, līdz
         ko pastāvīgais uzņēmums atkal sāk gūt peļņu, zaudējumi tiks “izmantoti” vēlreiz pastāvīgā uzņēmuma dalībvalstī, neļaujot sabiedrības
         rezidentes dalībvalstij padarīt rentablas gūtās priekšrocības. No Lidl pārstāvja atbildes uz jautājumu, kuru esošajā lietā tiesas sēdē uzdeva tiesnesis referents, patiešām izriet, ka zaudējumi,
         kas ir lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā, pašlaik tiek atskaitīti no Luksemburgā gūtajiem ienākumiem (13). Kā Tiesa ir noteikusi spriedumā lietā Marks & Spencer, dalībvalstīm ir jābūt spējīgām nepieļaut risku, ka zaudējumi tiek ņemti vērā divreiz, un ka risku izslēdz ar tiesību normu,
         ar kuru aizliedz piešķirt atvieglojumus attiecībā uz šiem zaudējumiem (14).
      
      15.      Visbeidzot, attiecībā uz trešo pamatojuma elementu par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas Tiesa spriedumā lietā Marks & Spencer noteica, ka iespēja novirzīt sabiedrības nerezidentes zaudējumus uz sabiedrību rezidenti ietver risku, ka sabiedrību grupas
         ietvaros zaudējumus novirzīs uz tādās dalībvalstīs dibinātām sabiedrībām, kas piemēro visaugstāko nodokļa likmi un kurās tā
         rezultātā zaudējumu vērtībai nodokļu kontekstā ir vislielākā nozīme. Atšķirībā no meitas sabiedrībām, kad ir iespējams, ka
         sabiedrību grupas ietvaros zaudējumu novirzīšana tiks organizēta sistemātiski un zaudējumi tiks vērsti vienīgi uz tiem grupas
         uzņēmumiem, kas ir dibināti tādās dalībvalstīs, kas piemēro visaugstāko nodokļa likmi (15), pastāvīgu uzņēmumu gadījumā ir acīmredzams, ka šāda jurisdikcijas izvēle (“jurisdiction shopping”) nav iespējama, ja vienas
         dalībvalsts sabiedrībai ir atļauts atskaitīt citā dalībvalstī rezidējoša pastāvīgā uzņēmuma radītos zaudējumus. Komisija uzskata,
         ka tas ir tāpēc, ka atšķirībā no meitas sabiedrības pasākumi, ar ko pieļauj “novirzīt” zaudējumus no pastāvīgā uzņēmuma, nav
         ne vajadzīgi, ne arī teorētiski iespējami: zaudējumi, kas rodas pastāvīgajam uzņēmumam, ir nodokļu maksātājas mātes sabiedrības
         zaudējumi. Zaudējumus, kas rodas valstī rezidējošam pastāvīgam uzņēmumam, tādējādi var tieši atskaitīt. Vienīgā atšķirība
         starp šo iekšzemes uzņēmumu lietu un esošo lietu attiecas uz kompetences sadali nodokļu ieturēšanas jomā: ja pastāvīgs uzņēmums
         ir citas tādas dalībvalsts rezidents, ar kuru ir parakstīta tāda konvenciju par izvairīšanos no nodokļu dubultas uzlikšanas,
         kāda ir esošajā lietā apskatāmā konvencija, tad šai valstij ir īpašas tiesības aplikt ar nodokli apskatāmā pastāvīgā uzņēmuma
         ienākumus. Tas neietekmē to, ka nodokļu maksātājai sabiedrībai rodas zaudējumi, kas tieši samazina ar nodokli apliekamos ienākumus
         tās rezidences valstī. Otras valsts tiesības ieturēt nodokli vienkārši rada otro saistīto nosacījumu par tiem pašiem zaudējumiem
         un tāpēc – divkārša atskaitījuma iespēju. Tāpēc, manuprāt, tādā lietā, kā esošā lieta, sprieduma lietā Marks & Spencer trešais pamatojošais elements nepapildina pirmo un otro elementu.
      
      16.      Tādējādi piekrītu dažādajiem Somijas, Francijas, Vācijas, Grieķijas, Nīderlandes, Zviedrijas, Apvienotās Karalistes un Komisijas
         apsvērumiem par to, ka valsts tiesību akti, ar ko ierobežo sabiedrību iespēju atskaitīt zaudējumus, kurus radījis pastāvīgs
         uzņēmums citā dalībvalstī, ir pamatojami, pirmkārt, ar vajadzību saglabāt kompetenču sabalansētu sadali starp attiecīgajām
         dalībvalstīm nodokļu ieturēšanas jomā un, otrkārt, ar risku, ka zaudējumi varētu tikt ņemti vērā divreiz.
      
      17.      Bundesfinanzhof lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu atzīmē, ka nav noteikts, vai Tiesa spriedumā lietā Marks & Spencer šos trīs pamatojošos elementus ir noteikusi kā kumulatīva rakstura elementus un ka tie visi trīs jāizpilda.
      
      18.      Jāatzīst, ka Tiesa spriedumā lietā Marks & Spencer bija minējusi par “visiem šiem trim pamatojuma elementiem”, kas apstiprina šo viedokli. Tomēr lietā N Tiesa noteica, ka “pilnvaru aplikt ar nodokļiem sadalījums starp dalībvalstīm ir [..] leģitīms mērķis”, neatsaucoties uz
         citiem pamatiem (16). Spriedumā lietā Oy AA Tiesa pieņēma, ka dalībvalsts tiesību akti, ar ko meitas sabiedrībai rezidentei šajā dalībvalstī tiek liegts atskaitīt no
         tās ar nodokli apliekamajiem ienākumiem uz šīs sabiedrības mātes sabiedrību novirzītos līdzekļus, izņemot gadījumu, ja šī
         mātes sabiedrība ir dibināta tajā pašā dalībvalstī, principā, ir attaisnojami, pamatojoties uz diviem no trim spriedumā lietā
         Marks & Spencer izvirzītajiem pamatojuma elementiem, proti, pirmo un trešo (17). Un spriedumā lietā Amurta Tiesa, atzīstot, ka uz otro un trešo lietā Marks & Spencer izvirzīto pamatojošo elementu atsauce nav tikusi izdarīta, Tiesa tomēr turpinājumā izvērtēja (un noraidīja) argumentu, kas
         bija pamatos ar vajadzību saglabāt kompetenču sabalansētu sadali starp dalībvalstīm nodokļu ieturēšanas jomā (18). Tāpēc šķiet, ka visi šie trīs pamatojošie elementi apskatāmajā lietā nav obligāti jāpiemēro. Manuprāt, esošajā lietā apskatāmo
         tiesisko regulējumu principā var pamatot, atsaucoties uz pirmo un otro spriedumā lietā Marks & Spencer izvirzīto pamatojošo elementu, proti, mērķi saglabāt kompetenču sabalansētu sadali starp dalībvalstīm nodokļu ieturēšanas
         jomā un mērķi novērst risku, ka zaudējumi tiek ņemti vērā divreiz.
      
      19.      Lai tiesību akts, ar ko ierobežo Līgumā garantētās pamatbrīvības, būtu pamatots, tam tomēr ir jābūt saderīgam ar samērīguma
         principu tādā nozīmē, ka šādam pasākumam ir jābūt piemērotam paredzētā mērķa sasniegšanai un tas nevar pārsniegt mērķa sasniegšanai
         nepieciešamo.
      
      20.      Esošajā lietā nevar teikt, ka apstrīdētais tiesību akts nav piemērots paredzētā mērķa sasniegšanai. Savukārt nevaru arī piekrist,
         ka tas nepārsniedz šo mērķu sasniegšanai nepieciešamo vai, citiem vārdiem sakot, ka šī tiesību akta mērķi nevar sasniegt ar
         mazāk ierobežojošiem pasākumiem.
      
      21.      Tiesa ir noteikusi, ka samērīguma principa ievērošana it īpaši ir svarīga, ja valsts tiesību akti nekādā mērā neregulē pārrobežu
         darījumus (19). Šādos gadījumos, ja apskatāmie valsts tiesību akti kā tādi ir stingri ierobežojoši, vēl jo svarīgāk ir uzmanīgi izvērtēt,
         vai to mērķi nevar sasniegt ar mazāk ierobežojošiem pasākumiem.
      
      22.      Esošajā lietā apstrīdētais tiesību akts liedz sabiedrībai atskaitīt no saviem ienākumiem zaudējumus, kurus radījis pastāvīgs
         uzņēmums citā dalībvalstī. Sekas ir tādas, ka zināmos apstākļos no sabiedrības tiks iekasēts nodoklis par summu, kas ir lielāka
         par tās tīro peļņu. Tas, manuprāt, ir acīmredzami nesamērīgs līdzeklis, lai sasniegtu mērķi saglabāt kompetenču sabalansētu
         sadali starp dalībvalstīm nodokļu ieturēšanas jomā un novērst risku, ka zaudējumi varētu tikt ņemti vērā divreiz.
      
      23.      Turklāt ir skaidrs, ka ir iespējami mazāk ierobežojoši pasākumi. Ir skaidrs, ka pirms 1999. gada Vācijas tiesību aktos (20) bija skaidri paredzēts, ka sabiedrība var atskaitīt pastāvīga uzņēmuma zaudējumus citā dalībvalstī, ja tie pārsniedz pastāvīgā
         uzņēmuma gūtos ienākumus, un ar nosacījumu, ka atskaitījums tiek atgūts nākamajos finanšu gados, kuros pastāvīgais uzņēmums
         ir guvis peļņu.
      
      24.      Šāda norma, ar ko pieļauj zaudējumu atskaitījumus, kaut arī paredz šos zaudējumus atgūt no nākamo periodu peļņas, acīmredzot
         būtu mazāk ierobežojošs pasākums, lai novērstu risku, ka zaudējumi varētu tikt ņemti vērā divreiz, nekā norma, ar kuru pavisam
         tiktu izslēgti šādu zaudējumu atvieglojumi. Lai gan atskaitīšanas un atgūšanas norma ir saistīta ar simetrijas zaudējumiem
         un tādējādi pilnībā nesasniedz mērķi par kompetenču sabalansētu sadali starp dalībvalstīm nodokļu ieturēšanas jomā, šai asimetrijai
         ir tikai pagaidu raksturs, ja pastāvīgais uzņēmums pēc tam sāk gūt peļņu. Turklāt var paredzēt, ka summas, kas ir atskaitītas
         iepriekš, tiktu no jauna automātiski aprēķinātas, ja, piemēram, to aprēķins nav veikts piecu gadu laikā vai ja pastāvīgais
         uzņēmums šādā formā ir pārstājis eksistēt (21).
      
      25.      Šāda atskaitīšanas un atgūšanas norma neapšaubāmi mazāk ierobežo nodokļu maksātāju pamattiesības veikt uzņēmējdarbību nekā
         pilnīgs aizliegums atskaitīt no sabiedrības peļņas zaudējumus, kurus radījis pastāvīgs uzņēmums citā dalībvalstī. Tajā pašā
         laikā tā ir piemērota, lai sasniegtu mērķi par kompetenču sabalansētu sadali starp dalībvalstīm nodokļu ieturēšanas jomā un
         mērķi novērst risku, ka zaudējumi tiek ņemti vērā divreiz. Tādējādi, manuprāt, tā acīmredzami labāk atspoguļo vajadzību pēc
         samērīguma nekā risinājums, ko Tiesa ir pieņēmusi lietā Marks & Spencer.
      
      26.      Lietā Marks & Spencer Tiesa pati ir noteikusi, ka ierobežojošais pasākums (tiesiskais regulējums par sabiedrību grupas zaudējumu atvieglojumiem,
         kas neattiecas uz ārvalstu meitas sabiedrībām) pārsniedz to, kas nepieciešams, lai būtībā sasniegtu mērķus, ja visas tās iespējas
         meitas sabiedrības rezidences valstī ņemt vērā zaudējumus ir izmantotas (22). Tāpēc var pieņemt, ka (lai gan spriedums attiecībā uz šo jautājumu ir ļoti lakonisks) Tiesa uzskatīja, ka citos apstākļos
         ierobežojošais pasākums būtu bijis samērīgs.
      
      27.      Tāpēc ir jāņem vērā, ka lieta Marks & Spencer ir par zaudējumiem, kurus ir radījusi meitas sabiedrība, kas ir likvidēta vai tikusi pārdota. Tādējādi nav iespējams (vismaz
         pirmajā gadījumā) nākotnē atgūt zaudējumiem piešķirto atvieglojumu (23). Šajos apstākļos varbūt ir saprotams, ka Tiesa tādā veidā formulēja savu atbildi un analīzes nobeigumā katrā atsevišķā gadījumā
         nepārbaudīja, vai naudas līdzekļu trūkums, kā rezultātā zaudējumi tiek pārnesti uz priekšu, nevis atskaitīti nekavējoties,
         nav pārāk ierobežojošs veids, lai sasniegtu nosprausto mērķi.
      
      28.      Savukārt tādās lietās, kāda ir esošā lieta, attiecībā uz darbojošos pastāvīgu uzņēmumu nevar izvirzīt argumentu, ka ir pieņemami,
         ka atvieglojuma piešķiršanu sabiedrības rezidences valstī var aizstāt ar iespēju pārnest zaudējumus uz priekšu pastāvīgā uzņēmuma
         valstī. Pat, ja zaudējumi, kas tiek pārnesti uz priekšu, vēlāk tiek atgūti, sabiedrībā pa šo laiku noteikti ir naudas līdzekļu
         trūkums.
      
      29.      Tiesai ir labi zināms, cik svarīgs uzņēmumiem ir naudas līdzekļu stāvoklis. Tā ir atkārtoti atzinusi, ka naudas līdzekļu priekšrocību
         izslēgšana gadījumos, kuros ir iesaistītas vairākas valstis, kā to piemēro līdzvērtīgos iekšzemes gadījumos, ierobežo brīvību
         veikt uzņēmējdarbību (24). Tā tik tiešām šo jautājumu pārliecinoši ir uzsvērusi spriedumā lietā Marks & Spencer. Tur Tiesa to skaidro tādējādi, ka, paātrinot zaudējumu atvieglojumus sabiedrībām, kas strādājušas ar zaudējumiem, tos nekavējoties
         atskaitot no citu grupas sabiedrību peļņas, šis apskatāmais sabiedrības grupas zaudējumu atvieglojums piešķir grupai naudas
         līdzekļu uzkrāšanas priekšrocības. Izslēgt šādu priekšrocību, ciktāl tā attiecas uz zaudējumiem, kurus radījusi citā dalībvalstī
         dibināta meitas sabiedrība, nozīmē radīt šķēršļus brīvībai veikt uzņēmējdarbību mātes sabiedrībai, atturot dibināt meitas
         sabiedrības citās dalībvalstīs. Tādējādi tas ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums (25).
      
      30.      Šī nostādne tika izteikta (vispirms analītiskā kontekstā) saistībā ar to, vai nespēja atskaitīt pārrobežu zaudējumus ir [EKL]
         43. panta pārkāpums. Nešķiet normāli, ka Tiesa, skaidri nosakot naudas līdzekļu uzkrāšanas priekšrocības atteikšanas iespējamo
         nozīmīgumu un to (pareizi) kvalificējot kā EKL 43. panta prima facie pārkāpumu, konkrēti nepārbaudīja arī to, vai, ja ierobežojumi prima facie ir pamatoti, priekšrocības uzkrāt naudas līdzekļus atteikums ir nesamērīgs.
      
      31.      Vācija, Zviedrija un Apvienotā Karaliste apgalvo, ka būtiskas papildu praktiskas grūtības liedz pieņemt sistēmu, kas vienlaikus
         ļauj atskaitīt zaudējumus un atgūt zaudējumu atvieglojumus. Tomēr, kā iepriekš norādīts, ir redzams, ka Vācijas tiesību aktos
         iepriekš šāda sistēma bija paredzēta; patiesi, Lidl un Komisija, pret ko arī netika izteikti iebildumi, izklāstīja, ka tiesību akts ar tādu pašu saturu Vācijā bija spēkā no
         1969. gada (26) līdz 1999. gadam (27). Turklāt saskaņā ar Komisijas neseno paziņojumu (28), pašlaik piecas dalībvalstis paredz to zaudējumu atskaitīšanu, ko cieš pastāvīgie uzņēmumi, kuri atrodas citās dalībvalstīs,
         kaut arī ienākumi ar nodokli nav apliekami saskaņā ar konvenciju par izvairīšanos no nodokļu dubultas uzlikšanas. Šajā sakarā
         ir grūti nopietni pieņemt argumentu, ka būtiskas praktiskas grūtības liedz pieņemt šādu sistēmu (29). Katrā ziņā praktiskas grūtības neattaisno Līgumā paredzētās brīvības pārkāpumu (30).
      
      32.      Tādējādi piekrītu Lidl, Somijas valdībai un Komisijai, ka ar valsts tiesību aktiem tiek pārsniegts nepieciešamais, lai sasniegtu mērķi saglabāt
         kompetenču sabalansētu sadali starp dalībvalstīm nodokļu ieturēšanas jomā un novērst risku, ka zaudējumi tiktu ņemti vērā
         divreiz.
      
      33.      Visbeidzot, Vācija (ļoti) pakārtoti norāda, ka, ja Tiesa nolemj, ka nav ievērota brīvība veikt uzņēmējdarbību, tai vajadzētu
         ierobežot sprieduma iedarbību laikā.
      
      34.      No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka finansiālās sekas, kas dalībvalstij var rasties prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā
         taisīta sprieduma sakarā, nav pietiekams pamats ierobežot minētā sprieduma iedarbību laikā un ka šāds ierobežojums ir piemērojams
         tikai ļoti konkrētos apstākļos, proti, ja a) pastāv risks, ka varētu iestāties smagas ekonomiskas sekas, it īpaši saistībā
         ar tādu tiesisko attiecību lielo skaitu, kas nodibinātas labā ticībā, pamatojoties uz regulējumu, kurš tika uzskatīts par
         spēkā esošu, un b) izrādās, ka gan privātpersonas, gan valsts iestādes rīkojas neatbilstoši Kopienu tiesību aktiem objektīvas
         un būtiskas nenoteiktības attiecībā uz Kopienu tiesību normu piemērojamību dēļ; šo nenoteiktību var veicināt tāda pati rīcība
         no citu dalībvalstu vai Komisijas puses (31).
      
      35.      Esošajā lietā piekrītu Lidl, ka otrais no kumulatīvajiem nosacījumiem nav izpildīts. Nevaru pieņemt, ka Vācija, atceldama iepriekšējo tiesību aktu, un,
         tādējādi būtībā atjaunodama apstrīdēto tiesību aktu, pieņēma šo lēmumu objektīvas un būtiskas nenoteiktības attiecībā uz EKL
         43. panta piemērojamību dēļ. 1999. gadā Tiesa jau bija noteikusi, ka valsts tiesību akti, ar ko būtībā nepieļauj sabiedrību
         grupas zaudējumu atvieglojumus, ja vairākums meitas sabiedrību ir citu dalībvalstu rezidentes, ir pretrunā EKL 43. pantam (32), un ka uzņēmumu tiesības izmantot brīvību veikt uzņēmējdarbību, izvēloties, vai dibināt meitas sabiedrību, vai filiāli (pastāvīgs
         uzņēmums), nedrīkst ierobežot ar diskriminējošām nodokļu tiesību normām (33). Turklāt Priekšlikums Padomes direktīvai par režīmu, kāds uzņēmumiem būtu jāņem vērā attiecībā uz citās dalībvalstīs esošo
         pastāvīgo filiāļu un meitas sabiedrību ciestajiem zaudējumiem (34), ko publicēja 1991. gadā, skaidri atspoguļo Komisijas nostāju: valsts tiesību akti, ar neļauj sabiedrībām ņemt vērā zaudējumus,
         kurus ir radījis tās pastāvīgais uzņēmums citā dalībvalstī, nav saderīgi ar iekšējo tirgu (35).
      
      36.      Tādējādi mani nevar pārliecināt, ka esošajā lietā ir pamats ierobežot minētā sprieduma iedarbību laikā.
      
       Secinājumi
      37.      Ņemot vērā iepriekš minēto, uzskatu, ka Tiesai uz Bundesfinanzhof iesniegto jautājumu būtu jāatbild šādi:
      
      Ar EKL 43. pantu nav saderīgi, ja dalībvalsts liedz sabiedrībai, nosakot ar nodokli apliekamās peļņas apmēru, atskaitīt zaudējumus
         no pastāvīgā uzņēmuma, kas atrodas citā dalībvalstī, jo saskaņā ar spēkā esošo konvenciju par izvairīšanos no nodokļu dubultas
         uzlikšanas attiecīgie pastāvīgā uzņēmuma ienākumi netiek aplikti ar nodokli pirmajā dalībvalstī.
      
      1 –	Oriģinālvaloda – angļu.
      
      2 –	Luksemburgas Lielhercogistes un Vācijas Federatīvās Republikas Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu un
         savstarpējo administratīvo atbalstu ienākuma nodokļa un peļņas nodokļa, tirdzniecības un nekustamā īpašuma nodokļu jautājumos,
         kas parakstīta Luksemburgā 1958. gada 23. augustā (BGBl. 1959 II, 1270. lpp.).
      
      3 –	Francijas valdība savā variantā par šo jautājumu pamatojas vienkārši uz izteikumu, ka analīze un pamatojums katrā ziņā
         abos gadījumos ir viens un tas pats.
      
      4 –	Pamatojumam vajadzības gadījumā skat. 2000. gada 14. decembra spriedumu lietā C‑141/99 AMID (Recueil, I‑11619. lpp., 21.–23. punkts) un 2007. gada 6. decembra spriedumu lietā C‑298/05 Columbus Container Services (Krājums, I‑10451. lpp., 53. punkts).
      
      5 –	2005. gada 13. decembra spriedums lietā C‑446/03 (Krājums, I‑10837. lpp.).
      
      6 –	Vismaz noteiktu argumentu kontekstā.
      
      7 –	40. un 41. punkts.
      
      8 –	Skat. ģenerāladvokāta Pojareša Maduru [Poiares Maduro] secinājumu lietā Marks & Spencer 16. punktu.
      
      9 –	Jautājums par to, vai šie trīs pamatojošie elementi ir jāskata kumulatīvi, ir aplūkots turpinājumā.
      
      10 –	Iepriekš 5. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Marks& Spencer, 45. punkts.
      
      11 –	46. punkts.
      
      12 –	47. un 48. punkts.
      
      13 –	Kopš 1999. gada, kad tika radīti zaudējumi, bet tos nevarēja Luksemburgā ņemt vērā līdz 2003. gadam, Lidl nepārtraukti atradās nelabvēlīgā situācijā nespējas agrāk atskaitīt zaudējumus no saviem ienākumiem Vācijā dēļ. Jautājums
         par naudas līdzekļu uzkrāšanu samērīguma principa kontekstā ir aplūkots turpinājumā.
      
      14 –	47. un 48. punkts.
      
      15 –	Lai gan var norādīt, ka izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, izmantojot šādu “zaudējumu izvēli”, nešķiet nozīmīga saistībā
         ar faktiem lietā Marks & Spencer, tā tikai attiecas uz vertikālu zaudējumu novirzīšanu no meitas sabiedrības uz mātes sabiedrību.
      
      16 –	2006. gada 7. septembra spriedums lietā C‑470/04 (Krājums, I‑7409. lpp., 42. punkts).
      
      17 –	2007. gada 18. jūlija spriedums lietā C‑231/05 (Krājums, I‑6373. lpp., 51.–60. punkts).
      
      18 –	2007. gada 8. novembra spriedums lietā C‑379/05 (Krājums, I‑9569. lpp., 57.–59. punkts).
      
      19 –	2004. gada 4. marta spriedums lietā C‑334/02 Komisija/Francija (Recueil, I‑2229. lpp., 28. punkts).
      
      20 –	1997. gada Einkommensteuergesetz (Likums par ienākuma nodokli), 2.a panta 3. punkts (BGBl. 1997 I, 821. lpp.).
      
      21 –	Kā ierosināts Komisijas projektā Padomes direktīvai par režīmu, kāds uzņēmumiem būtu jāņem vērā attiecībā uz citās dalībvalstīs
         esošo pastāvīgo filiāļu un meitas sabiedrību ciestajiem zaudējumiem, COM(90) 595, galīgā redakcija; 1991. gada 24. janvāris
         (OV C 53, 30. lpp.): skat. 5.–8. pantu un pamatojumu.
      
      22 –	Sprieduma 55. punkts. Tiesa izvirza dubultkritēriju – ir izmantotas visas iespējas segt zaudējumus esošajā un iepriekšējos
         finanšu gados, un “nepastāv iespēja ārvalsts meitas sabiedrības zaudējumus ņemt vērā tās rezidences valstī nākamajos finanšu
         gados”.
      
      23 –	Ģenerāladvokāte Kokote [Kokott] savos secinājumos iepriekš 17. zemsvītras piezīmē minētajā lietā Oy AA pauž viedokli, ka Tiesas lēmums par samērīgumu lietā Marks& Spencer būtībā izriet no ārkārtējiem notikumiem (70. un 71. punkts). Es tam piekrītu.
      
      24 –	Skat., piemēram, 2001. gada 8. marta spriedumu apvienotajās lietās C‑397/98 un C‑410/98 Metallgesellschaft u.c. (Recueil, I‑1727. lpp., 44., 54. un 76. punkts), 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C‑436/00 X & Y (Recueil, I‑10829. lpp., 36.–38. punkts), 2004. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑268/03 De Baeck (Krājums, I‑5961. lpp., 24. punkts), 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation (Krājums, I‑11753. lpp., 96., 97., 153. un 154. punkts) un 2007. gada 29. marta spriedumu lietā C‑347/04 Rewe Zentralfinanz (Krājums, I‑2647. lpp., 29. punkts).
      
      25 –	32.–34. punkts.
      
      26 –	1969. gada 18. augusta Gesetz über steuerliche Massnahmen bei Auslandinvestitionen der deutschen Wirtschaft (Likums par nodokļu pasākumiem, kas piemērojami ārvalstu investīcijām Vācijas ekonomikā) 2. pants (BGBl. 1969 I, 1211. un īpaši 1214. lpp.).
      
      27 –	Ar 1999. gada 24. marta Steuerentlastungsgesetz (Likums par atbrīvojumu no nodokļa) 1999/2000/2002 (BGBl. 1999 I, 402. lpp.).
      
      28 –	Komisijas paziņojums Padomei, Eiropas Parlamentam un Eiropas Ekonomikas un Sociālo lietu komitejai – Nodokļu režīms attiecībā
         uz zaudējumiem situācijās, kurās ir iesaistītas vairākas dalībvalstis (COM(2006) 824, galīgā redakcija, 2006. gada 19. decembris);
         skat. 2.2. punkta b) apakšpunkta otro daļu.
      
      29 –	Jānorāda, ka Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību
         tiešo un netiešo nodokļu jomā, noteiktiem akcīzes nodokļiem un apdrošināšanas prēmiju aplikšanu ar nodokļiem (OV L 336, 15. lpp.)
         ļauj dalībvalstij lūgt citas dalībvalsts kompetentajām iestādēm visa veida informāciju, kas tai ļauj pareizi noteikt ienākuma
         nodokļu apmēru.
      
      30 –	Iepriekš 19. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Komisija/Francija, 29. punkts, atsaucoties uz ģenerāladvokāta
         Ruisa‑Harabo Kolomera [Ruiz-Jarabo Colomer] secinājumu 30. punktu: “Ja ir zināms, ka mērķi, uz ko tiecas, var sasniegt ar citiem līdzekļiem, samērīguma princips liedz
         atsaukties vienīgi uz administratīvām grūtībām, lai pilnībā attaisnotu diskriminējošu attieksmi, jo tā, ņemot vērā to, ka
         tā ir pretrunā ar pamatbrīvībām, lai ievērotu likumību, ir jābalsta uz pārliecinošiem iemesliem.” Skat. arī iepriekš 24. zemsvītras
         piezīmē minēto spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 155.–157. punkts.
      
      31 –	Skat. arī 2007. gada 18. janvāra spriedumu lietā C‑313/05 Brzeziński (Krājums, I‑513. lpp., 57. un 58. punkts).
      
      32 –	1998. gada 16. jūlija spriedums lietā C‑264/96 ICI (Recueil, I‑4695. lpp.).
      
      33 –	1986. gada 28. janvāra spriedums lietā 270/83 Komisija/Francija (Recueil, 273. lpp., 22. punkts).
      
      34 –	Iepriekš minēts 21. zemsvītras piezīmē.
      
      35 –	Skat. preambulas pirmo apsvērumu un pamatojuma 1. punktu.