CELEX: 61997CC0346
Language: it
Date: 1998-11-12
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Fennelly del 12 novembre 1998. # Braathens Sverige AB contro Riksskatteverket. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Länsrätten i Dalarnas län - Svezia. # Direttiva 92/81/CEE - Armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali - Oli minerali forniti per essere utilizzati come carburante per la navigazione aerea diversa dall'aviazione privata da diporto - Esonero dall'accisa armonizzata. # Causa C-346/97.

Avviso legale importante

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61997C0346

Conclusioni dell'avvocato generale Fennelly del 12 novembre 1998.  -  Braathens Sverige AB contro Riksskatteverket.  -  Domanda di pronuncia pregiudiziale: Länsrätten i Dalarnas län - Svezia.  -  Direttiva 92/81/CEE - Armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali - Oli minerali forniti per essere utilizzati come carburante per la navigazione aerea diversa dall'aviazione privata da diporto - Esonero dall'accisa armonizzata.  -  Causa C-346/97.  

raccolta della giurisprudenza 1999 pagina I-03419

Conclusioni dell avvocato generale

1 Il presente rinvio pregiudiziale, effettuato da un tribunale svedese, riguarda la compatibilità con il regime comunitario armonizzato delle accise, in particolare con la normativa concernente gli oli minerali (vale a dire prodotti petroliferi), di una tassa ecologica sul traffico aereo nazionale, alla luce della norma che esenta dalle accise l'impiego di oli minerali utilizzati per la navigazione aerea diversa dall'«aviazione privata da diporto». I - Il contesto in fatto ed in diritto A - La normativa nazionale e il contesto di fatto 2 Ai sensi della legge istitutiva di una tassa ecologica sulla navigazione aerea interna del 1988 (lag om miljöskatt på inrikes flygtrafik; in prosieguo: la «legge del 1988») (1), dal 1_ marzo 1989 e sino al 31 dicembre 1996 in Svezia è stata riscossa un'imposta qualificata nell'ordinanza di rinvio come «una nuova accisa». Essa era esigibile soltanto sul traffico aereo interno. 3 La Braathens Sverige AB (in precedenza nota come Transwede Airways AB; in prosieguo: la «ricorrente») veniva sottoposta ad accertamenti fiscali a norma della legge del 1988 in relazione al periodo intercorrente tra il gennaio del 1995 e il giugno del 1996. Con riguardo agli anni 1995 e 1996, l'imposta esigibile veniva calcolata in conformità dell'art. 6 della legge del 1988, come modificato da una legge entrata in vigore il 1_ gennaio 1991 e da un aumento generale delle aliquote d'imposta sulle emissioni di ossido di carbonio, decretato con un successivo emendamento entrato in vigore il 1_ gennaio 1993. Ai sensi dell'art. 6, primo comma, come modificato, la tassa veniva determinata principalmente sulla base delle informazioni fornite dal Luftfartsverket (ente per la navigazione aerea civile svedese) relative al consumo di carburante nonché alle emissioni di idrocarburi e di ossidi di azoto del tipo di aeromobile utilizzato su un tragitto aereo medio. A norma dell'art. 6, secondo comma, come modificato dalla legge del 1988, la tassa de qua veniva applicata su ogni volo in ragione di una corona svedese per chilogrammo di combustibile consumato ed in ragione di 12 SKR per chilogrammo di emissioni di idrocarburi e di ossidi di azoto. Nel caso in cui non sussistessero informazioni attendibili relative alle emissioni di idrocarburi e di ossidi di azoto ai sensi dell'art. 6, primo comma, dall'art. 7 risulterebbe che la detta tassa veniva calcolata, quanto meno per quel che riguardava le suddette emissioni, sulla base del peso massimo consentito al decollo dell'apparecchio. La legge del 1988 è stata abrogata, con effetto dal 1_ gennaio 1997, dalla legge 1996/1407 (2). A partire da tale data, le benzine per aeromobili e il cherosene sono stati esentati dall'imposta sull'energia e sull'ossido di carbonio in forza della legge del 1994 in materia di tassa sull'energia (lag om skatt på energi) (3). B - La normativa comunitaria 4 L'art. 1, n. 1, della direttiva del Consiglio 92/12/CEE (4) precisa che l'obiettivo della stessa è «[stabilire] il regime dei prodotti sottoposti alle accise e ad altre imposte indirette gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo di questi prodotti, ad esclusione dell'imposta sul valore aggiunto e delle imposte stabilite dalla Comunità». L'art. 1, n. 2, dispone: «Le singole disposizioni relative alle strutture e alle aliquote delle accise sui prodotti ad esse soggetti sono contenute in direttive specifiche». Ai sensi dell'art. 3, n. 1, la direttiva generale è applicabile agli «oli minerali», all'«alcole e [al]le bevande alcoliche» e ai «tabacchi lavorati». Tuttavia, l'art. 3, n. 2, che nella specie costituisce la norma chiave, dispone che i suddetti prodotti «possono formare oggetto di altre imposizioni indirette aventi finalità specifiche, nella misura in cui esse rispettino le regole di imposizione applicabili ai fini delle accise o dell'IVA per la determinazione della base imponibile, il calcolo, l'esigibilità e il controllo dell'imposta». 5 Le «direttive specifiche» menzionate all'art. 1, n. 2, della direttiva generale adottate in relazione agli oli minerali sono la direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all'armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (in prosieguo: la «direttiva sugli oli minerali») (5) e la direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/82/CEE, relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sugli oli minerali (in prosieguo: la «direttiva sulle aliquote») (6). A norma dell'art. 1 della direttiva sugli oli minerali gli Stati membri «applicano agli oli minerali un'accisa armonizzata (...)». Gli oli minerali considerati sono indicati dettagliatamente all'art. 2, n. 1, della direttiva mediante richiamo a vari codici comunitari della nomenclatura doganale combinata. Tuttavia, dall'art. 2, n. 2, emerge che, salva l'ipotesi in cui la direttiva sulle aliquote prescriva un livello di accisa, gli oli minerali «sono assoggettati all'accisa se sono destinati ad essere utilizzati, se sono messi in vendita o se sono utilizzati come combustibili o carburanti»; in tali casi, l'aliquota d'imposta applicabile è quella fissata per il combustibile cui la direttiva sulle aliquote fa specificamente riferimento. E' pacifico che i prodotti petroliferi in discussione nella specie erano utilizzati come carburanti per aeromobili; in linea di principio, quindi, sono assoggettati alle norme comunitarie armonizzate sulle accise. 6 L'art. 8 della direttiva sugli oli minerali prevede, tra l'altro, varie esenzioni dal suddetto obbligo di applicazione delle accise. La disposizione pertinente al caso di specie è l'art. 8, n. 1, lett. b), così formulato: «1. Oltre alle disposizioni generali relative alle esenzioni per un uso determinato dei prodotti soggetti ad accisa, contenute nella direttiva 92/12/CEE (7) e fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dall'accisa armonizzata i prodotti elencati in appresso alle condizioni da essi stabilite, allo scopo di garantire un'agevole e corretta applicazione di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi: (...) b) gli oli minerali forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione aerea diversa dall'aviazione privata da diporto. Ai fini della presente direttiva, per "aviazione privata da diporto" si intende l'uso di un aeromobile da parte del proprietario dello stesso o della persona fisica o giuridica che può utilizzarlo in virtù di un contratto di locazione o qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche. Gli Stati membri possono limitare l'ambito di questa esenzione alle forniture di carboturbi (codice NC 2710 00 51)». II - Il procedimento nazionale 7 La ricorrente esperiva senza successo un procedimento amministrativo in opposizione agli accertamenti fiscali condotti nei suoi confronti. Avviava quindi il procedimento a quo. Dato l'esito incerto del giudizio, il Tribunale amministrativo per la provincia di Dalarna (Länsrätten i Dalarnas Län; in prosieguo: il «giudice nazionale») disponeva la sospensione della riscossione della tassa contestata. 8 Dinanzi al giudice nazionale, la ricorrente ha fatto valere che la tassa, considerata nel complesso, costituiva chiaramente un'accisa sul carburante per la navigazione aerea commerciale, e che la Svezia non aveva più la competenza legislativa per mantenere in vigore una siffatta imposta. 9 Il Riksskatteverket (ufficio centrale delle imposte), convenuto nel procedimento principale, ha sostenuto che andrebbe operata una distinzione fra tassa sull'energia e tassa ecologica. La semplice circostanza che ai fini del calcolo della tassa venga preso in considerazione il consumo di carburante non significa ch'essa rappresenti un'accisa sugli oli minerali. 10 Secondo l'ordinanza di rinvio, la legge del 1988 è stata introdotta al fine di incentivare lo sviluppo di motori per aeromobili che avessero una minore incidenza sull'ambiente. Tuttavia, essa è stata applicata soltanto al traffico aereo nazionale, in considerazione degli obblighi gravanti sulla Svezia ai sensi, tra l'altro, della convenzione di Chicago del 1944, che vieta alle parti contraenti di assoggettare a tributi nazionali il traffico aereo internazionale (8). Il giudice a quo, pur ammettendo che la direttiva sugli oli minerali obbliga gli Stati membri ad esentare dall'accisa armonizzata gli oli minerali utilizzati come carburanti per la navigazione aerea commerciale, considerate le differenti tesi sostenute dinanzi ad esso quanto alla natura della tassa contestata e in mancanza di giurisprudenza comunitaria in materia, e considerata la controversia tra le parti in merito sia all'effetto diretto della direttiva che alla questione se nella tassa possa essere distinta la parte eventualmente non compatibile con il diritto comunitario, ha deciso di sottoporre alla Corte le seguenti questioni: «1) Se i provvedimenti impositivi - adottati ai sensi della legge n. 1567/1988 istitutiva della tassa ecologica sul traffico aereo nazionale, ed oggetto del presente giudizio - siano in contrasto con la direttiva del Consiglio 92/81/CEE (direttiva sugli oli minerali), il cui art. 8, n. 1, lett. b), obbliga gli Stati membri ad esentare dall'accisa armonizzata gli oli minerali forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione aerea diversa dall'aviazione privata da diporto. 2) In caso di risposta affermativa alla prima questione, se la norma di cui all'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali abbia effetto diretto, con la conseguenza di poter essere invocata da un singolo dinanzi all'autorità giudiziaria nazionale di uno Stato membro. 3) Se, nell'ipotesi in cui la direttiva sugli oli minerali trovi applicazione nel caso di specie, in considerazione del fatto che la tassa ecologica svedese viene determinata in parte sulla base del consumo di carburante ed in parte sulla base delle emissioni di idrocarburi e di ossidi di azoto, si possa distinguere nei provvedimenti impositivi contestati una parte compatibile con la normativa comunitaria da una parte con essa non compatibile». III - Analisi 11 La ricorrente e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte e orali; osservazioni orali sono state presentate anche dal Riksskatteverket. 12 E' chiaro che la questione fondamentale sollevata nel caso di specie è se l'imposizione di un tributo nazionale quale la tassa «ecologica» svedese contestata sia incompatibile con l'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali. Soltanto nel caso in cui tale questione sia risolta in senso affermativo si pongono le altre due questioni. Poiché il terzo quesito sostanzialmente solleva la questione relativa alla possibilità di distinguere nella tassa contestata elementi compatibili ed altri incompatibili con la direttiva, esso si pone soltanto nel caso in cui venga riconosciuta la compatibilità quanto meno di parte di un tributo del tipo della tassa «ecologica». A - L'ambito operativo dell'obbligo di esenzione per i carburanti per aeromobili i) La natura della tassa contestata 13 Le osservazioni presentate in relazione alla prima questione dimostrano che occorre considerare due aspetti. Anzitutto, vi è disaccordo sulla questione se la tassa sia ecologica solo di nome, come ha sostenuto la ricorrente - la quale afferma ch'essa costituisce in realtà una tassa diretta sul consumo di carburante per aeromobili - o se, come affermato dal Riksskatteverket, essa persegua effettivamente un obiettivo di tutela dell'ambiente mediante la tassazione delle emissioni dei motori degli aeromobili. In secondo luogo, se la tassa costituisce un tributo sul consumo di carburante per aeromobili, la questione della sua compatibilità con l'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali va analizzata tenendo conto del potere degli Stati membri di imporre altre imposte indirette, concesso dall'art. 3, n. 2, della direttiva generale. 14 E' pacifico che la tutela dell'ambiente può costituire una «finalità specifica» atta a giustificare l'imposizione, da parte degli Stati membri, di un'imposta indiretta ai sensi dell'art. 3, n. 2, della direttiva generale. Tuttavia, la Commissione appoggia il ricorrente, affermando che, in ragione dell'inevitabile nesso tra l'emissione di idrocarburi e ossidi di azoto e il consumo di carburanti per aeromobili, nella specie è quest'ultimo ad essere tassato. All'udienza, il Riksskatteverket ha asserito che l'uso d'informazioni relative al consumo di carburante e, in particolare, di cifre relative al consumo medio su un tragitto aereo per il calcolo del livello delle emissioni non esulava dall'obiettivo di protezione ambientale della tassa. L'abolizione di quest'ultima non ha costituito semplicemente una reazione alla comunicazione della Commissione del 21 febbraio 1996, bensì anche una conseguenza della volontà di adottare provvedimenti più efficaci dal punto di vista della tutela ambientale. 15 Se la tassa abbia «finalità specifiche», come afferma il Riksskatteverket, dipende dalla soluzione della questione se la struttura dell'imposta in sé e, in particolare, le modalità di calcolo previste, siano dirette ad incentivare l'impiego di motori per aeromobili con una minore incidenza sull'ambiente. Il primo elemento di calcolo è la riscossione di una corona (1 SKR) per chilogrammo di carburante consumato, basata, a quanto risulta (ai sensi dell'art. 6, primo comma, della legge del 1988), sulle informazioni fornite dal Luftfartsverket in relazione al consumo di carburante su un tragitto aereo medio. Il secondo elemento, 12 SKR per chilogrammo di emissioni di idrocarburi e di ossidi di azoto, viene calcolato sulla base dei dati registrati, anch'essi, dal Luftfartsverket e relativi alle emissioni del tipo di aeromobile considerato su un tragitto aereo medio. In mancanza di informazioni dinanzi alla Corte circa la natura e la portata di queste indicazioni e, in particolare, sulla misura in cui esse consentano di formulare distinzioni attendibili tra motori più o meno inquinanti, soltanto il giudice nazionale può stabilire se la tassa sia effettivamente intesa a perseguire l'obiettivo ecologico di incentivare l'impiego di aeromobili aventi una minore incidenza sull'ambiente. Dall'ordinanza di rinvio risulta chiaramente che la tassa di cui è causa veniva calcolata sulla base dell'art. 6, primo e secondo comma, della legge del 1988, e non già sulla base del peso massimo consentito al decollo dell'apparecchio in questione, ai sensi dell'art. 7. L'onere di accertare l'effettiva finalità di tutela dell'ambiente incombe, a mio parere, alle autorità nazionali. 16 Se la legge del 1988 effettivamente istituisce una tassa non sulle emissioni, bensì, invece, sul consumo di carburante, essa risulta, a prima vista, incompatibile con l'esenzione per i carburanti per la navigazione aerea prevista dall'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali. Di conseguenza, occorre stabilire se l'art. 3, n. 2, della direttiva generale consenta agli Stati membri di imporre siffatta imposta e, nel far ciò, è necessario analizzare la sfera di applicazione del regime armonizzato e la nozione di accisa. ii) Analisi del regime armonizzato a) La nozione di accisa 17 La direttiva generale non contiene una definizione delle accise bensì, come risulta dall'art. 1, n. 1, semplicemente «stabilisce il regime dei prodotti soggetti alle accise e ad altre imposte indirette (...)» (il corsivo è mio). Ciò ha indotto alcuni commentatori ad affermare che l'impostazione adottata si basa su un nuovo concetto di «armonizzazione generale e flessibile» o su un «minimo comune denominatore» di armonizzazione possibile (9). La formulazione dell'art. 1 della direttiva generale comprende «altre imposte indirette» sui prodotti rientranti nel regime armonizzato. Il diritto degli Stati membri di applicare (o continuare ad applicare) tali imposte indirette o accise non armonizzate è disciplinato dall'art. 3, n. 2, della direttiva. La prima questione riguarda l'ambito operativo e i limiti di questo potere. 18 Non esiste una definizione largamente accolta della nozione di «accisa». Le accise, benché il loro numero si sia molto ridotto negli ultimi anni, sono per lo più imposte indirette sulla produzione, la vendita o il consumo di beni, spesso voluttuari (10). Sebbene la distinzione tra accise e imposte sulla cifra d'affari sia importante, atteso che l'art. 33 della sesta direttiva sull'IVA vieta agli Stati membri di imporre imposte nazionali sulla cifra d'affari, quella «tra accise e altre forme di imposizione indiretta parrebbe priva di conseguenze» (11). Si è affermato che le accise «(...) rappresentano una delle forme più antiche di tassazione, probabilmente a causa della relativa facilità di calcolo e di riscossione [e che] in passato esse sono state riscosse su una gran varietà di prodotti, ma le principali accise moderne sono imposte su alcolici, tabacchi, carburanti e veicoli a motore» (12). 19 Il giudice nazionale ha definito come accisa l'imposta di cui è causa. Considerato l'ambito dei prodotti assoggettabili a tali imposte, e date le caratteristiche della tassa in questione, non vi è ragione per porre in dubbio questa conclusione. b) La compatibilità dell'imposta con il diritto comunitario 20 A prima vista, sembrerebbe sussistere un conflitto tra l'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali e l'art. 3, n. 2, della direttiva generale. Quest'ultimo consente agli Stati membri di imporre accise non armonizzate per finalità specifiche, mentre il primo li obbliga ad esentare il consumo di carburante per la navigazione aerea. Ritengo tuttavia che tali disposizioni possano essere conciliate. 21 E' degno di nota il fatto che la proposta originale della Commissione prevedeva che i prodotti considerati da quella che sarebbe divenuta la direttiva generale fossero «gravati solo da accisa e dall'imposta sul valore aggiunto» (13). Il Consiglio ha insistito sul mantenimento di un potere impositivo residuale in capo agli Stati membri, soggetto, ovviamente, all'esigenza di rispettare «le regole di imposizione applicabili ai fini delle accise» (14). Nella specie, il punto cruciale è se si debba ritenere che le regole d'imposizione cui fa riferimento l'art. 3, n. 2, della direttiva generale comprendano l'esenzione prevista dall'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali. 22 Dal quinto `considerando' del preambolo alla direttiva sugli oli minerali risulta chiaramente che il Consiglio ha inteso «prevedere determinate esenzioni obbligatorie a livello comunitario», sebbene non ne vengano indicati i motivi. Per quanto l'art. 2, n. 2, prescriva che gli oli minerali utilizzati come carburanti siano assoggettati all'aliquota d'imposta armonizzata a livello comunitario prevista dalla direttiva sulle aliquote, l'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali prescrive un'esenzione per gli oli minerali utilizzati come carburanti per la navigazione aerea commerciale. Non ritengo che la limitazione dell'obbligo imposto agli Stati membri dall'art. 8, n. 1, di esentare dall'«accisa armonizzata» gli oli minerali elencati ai punti da a) a c), obbligo introdotto anch'esso dal Consiglio, fosse intesa a dettare agli Stati membri prescrizioni più limitate rispetto a quelle proposte dalla Commissione (15). Nel prevedere un'esenzione ope legis per i carburanti per la navigazione aerea il Consiglio può ben essere stato influenzato dalla convenzione di Chicago. Ha scelto, tuttavia, di applicare l'esenzione sia sui traffici aerei commerciali nazionali sia su quelli internazionali, ma, mediante l'ultimo comma dell'art. 8, n. 1, lett. b) ha esplicitamente consentito agli Stati membri di «limitare» l'ambito dell'esenzione relativa ai carburanti per la navigazione aerea alle forniture di carboturbi. Ragionando a contrario, si può ritenere che l'introduzione di questa eccezione da parte del Consiglio escluda altre esenzioni (16). 23 Naturalmente, si potrebbe adottare un'interpretazione più restrittiva delle «regole di imposizione» di cui all'art. 3, n. 2, della direttiva generale, che gli Stati membri devono rispettare allorché introducono o applicano imposte indirette sui prodotti elencati all'art. 3, n. 1. Dette regole sono quelle riguardanti «la determinazione della base imponibile, il calcolo, l'esigibilità e il controllo dell'imposta». Il carattere derogatorio di questa disposizione, tuttavia, suggerisce un approccio diverso. La direttiva generale è stata adottata sulla base dell'art. 99 del Trattato al fine di tutelare gli interessi del mercato interno e come parte di un programma secondo cui sarebbero state adottate direttive specifiche relative alle strutture e alle aliquote delle accise (art. 1, n. 2) (17). Il potere degli Stati membri di applicare altre imposte indirette è espressamente assoggettato al duplice limite per cui queste ultime devono avere finalità specifiche e rispettare le summenzionate «regole di imposizione». Come ho già detto, l'onere di provare che tali imposte indirette hanno «finalità specifiche» incombe agli Stati membri (18). Queste considerazioni suggeriscono che l'art. 3, n. 2, debba essere interpretato in modo restrittivo e che pertanto occorra interpretare in senso lato l'obbligo contenuto nell'espressione «regole di imposizione applicabili ai fini delle accise». In ogni caso, è abbastanza chiaro che questo obbligo va esteso alle regole contenute nelle direttive specifiche, nella specie la direttiva sugli oli minerali. 24 E' vero che l'esenzione ai sensi dell'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali si applica, conformemente al suo esplicito tenore letterale, soltanto all'«accisa armonizzata» (il corsivo è mio), ma non ritengo che il Consiglio intendesse con ciò consentire agli Stati membri di imporre altre forme di imposte indirette o di accise. Sia l'art. 1, n. 1, che l'art. 3, n. 2, della direttiva generale rendono manifesto che quest'ultima riguarda le «accise e (...) altre imposte indirette». L'impiego, nell'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali, dell'espressione «accisa armonizzata» è adeguato al contesto, in quanto l'art. 1, n. 1, della direttiva stessa riguarda l'applicazione «agli oli minerali [di] un'accisa armonizzata». La formulazione dell'art. 3, n. 2, della direttiva generale, d'altro canto, assoggetta le imposte indirette nazionali aventi finalità specifiche alle «regole di imposizione applicabili ai fini delle accise», vale a dire, nella specie, all'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali. 25 Pertanto, propongo alla Corte di statuire che una tassa quale quella in discussione nel caso di specie costituisce un'accisa sui carburanti la cui imposizione sui carburanti utilizzati per la navigazione aerea commerciale è incompatibile con l'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali. B - Effetto diretto 26 Per quanto attiene ala seconda questione, a mio parere non vi è alcun dubbio che l'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali è atto ad essere fatto valere direttamente dal contribuente il quale affermi di essere stato assoggettato ad accisa in violazione dello stesso articolo. La Corte ha costantemente affermato che le disposizioni di una direttiva, sempreché siano sufficientemente precise e incondizionate, possono essere invocate dai singoli dinanzi ai giudici nazionali. Come rileva la ricorrente, la detta disposizione impone inequivocabilmente agli Stati membri l'obbligo di non assoggettare all'accisa armonizzata il carburante utilizzato per la navigazione aerea commerciale. Non sono d'accordo con il parere espresso dal Riksskatteverket, secondo cui l'obiettivo di creare un'imposta armonizzata, perseguito dalla direttiva sugli oli minerali, limita il potere di quest'ultima di conferire diritti ai singoli. La fondamentale sentenza Becker (19), relativa all'effetto diretto della sesta direttiva sull'IVA (20), è applicabile allo stesso modo alle direttive in materia fiscale e alle altre direttive comunitarie di armonizzazione. Inoltre, la semplice circostanza che gli Stati membri possano, nell'applicare l'esenzione, stabilire le «condizioni» necessarie per garantirne «un'agevole e corretta applicazione» onde evitare «frodi, evasioni o abusi», non può impedire, come osserva giustamente la Commissione, che l'art. 8, n. 1, lett. b), produca effetti diretti. La Corte ha già costantemente affermato, in relazione alla corrispondente formulazione della frase introduttiva dell'art. 13, punti A e B, della sesta direttiva IVA, che la riserva di siffatto potere agli Stati membri «non riguard[a] in alcun modo la definizione del contenuto del previsto esonero»; essa non può pertanto operare privando i contribuenti del diritto di far valere direttamente quelle che per il resto costituiscono disposizioni di esonero da un'imposta sufficientemente chiare e precise (21). 27 Pertanto, propongo alla Corte di risolvere la seconda questione nel senso che la norma di cui all'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva sugli oli minerali può essere invocata da un singolo dinanzi ad un'autorità statale quale il Riksskatteverket. C - Divisibilità 28 Con la terza questione, il giudice nazionale chiede se, nell'ipotesi in cui la direttiva sugli oli minerali trovi applicazione alla tassa di cui è causa, in quest'ultima possa essere distinta una parte compatibile con la normativa comunitaria da una parte con essa non compatibile, in considerazione del fatto che la tassa viene determinata in parte sulla base delle emissioni di idrocarburi e di ossidi di azoto. A mio parere, nel caso in esame non occorre analizzare la terza questione, giacché tutti gli elementi pertinenti dell'imposta vengono calcolati sulla base di dati registrati e conservati dal Luftfartsverket in relazione al consumo di carburante e alle emissioni su un tragitto aereo medio. Conclusione 29 Alla luce delle suesposte considerazioni, propongo alla Corte di risolvere le questioni sottopostele dal giudice nazionale nel modo seguente: «1) Un'imposta nazionale che colpisce la navigazione aerea nazionale imponendo un onere fisso diviso in due parti, calcolate, la prima, mediante riferimento ai dati relativi al consumo di carburante e, la seconda, ai dati relativi alle emissioni di idrocarburi e di ossidi di azoto, entrambe sul tragitto aereo medio del tipo di aeromobile utilizzato, costituisce un'accisa sul consumo di carburante per la navigazione aerea, la quale - sempreché sia applicata alla navigazione aerea diversa dall'aviazione privata da diporto, vale a dire alla navigazione aerea commerciale - si pone in contrasto con l'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all'armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, salvo che si dimostri che i suddetti calcoli garantiscono che l'imposta persegua effettivamente e in modo significativo l'obiettivo ecologico di incentivare l'impiego di aeromobili aventi una minore incidenza sull'ambiente. 2) L'art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva 92/81/CEE ha effetto diretto e può essere fatto valere da un singolo contro un'autorità nazionale dinanzi al giudice nazionale». (1) - Legge 1988:1567. (2) - Secondo l'ordinanza di rinvio, tre erano le ragioni che stavano alla base dell'abolizione della tassa ecologica sull'uso di carburante per aeromobili per i traffici interni: il desiderio del governo svedese di sostituirla con «un sistema che permettesse un più efficace intervento sull'ambiente, quale ad esempio una maggiore differenziazione dei contributi regionali spettanti all'ente per la navigazione aerea», il fatto che la «deregulation» del traffico aereo civile nazionale rendeva sempre più difficile l'applicazione di un'equa aliquota impositiva, ed il fatto che la direzione generale della Commissione competente in materia di imposte aveva fatto presente al governo svedese, con una comunicazione del 21 febbraio 1996, che la tassa de qua si poneva in contrasto con la direttiva sugli oli minerali. (3) - Legge 1994/1776. (4) - Direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (in prosieguo: la «direttiva generale») (GU L 76, pag. 1). (5) - GU L 316, pag. 12. (6) - GU L 316, pag. 19. (7) - Il Titolo V della direttiva generale, che comprende l'art. 23, riguarda le «Esenzioni». Esso prevede varie esenzioni specifiche dall'accisa nei casi in cui i prodotti altrimenti soggetti ad essa siano, ad esempio, forniti «nel quadro di relazioni diplomatiche o consolari». Nessuna delle esenzioni è tuttavia pertinente al caso di specie. (8) - Convenzione internazionale relativa all'aviazione civile internazionale (in prosieguo: la «convenzione di Chicago»), firmata a Chicago il 7 dicembre 1944; United Nations Treaty Series, vol. 15, pag. 296; v. art. 24, sub a). (9) - V. Terra & Wattel, European Tax Law (Deventer, 1993), pag. 145, che cita le osservazioni di Stubbe, «Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchssteuern in der Europäischen Gemeinschaft», ZfZV 1993, pag. 170. (10) - In teoria, le imposte su servizi quali gli spettacoli teatrali o cinematografici (v. sentenza 19 marzo 1991, causa C-109/90, Giant, Racc. pag. I-1385) possono essere considerate alla stregua di accise, ma la nozione di accisa è stata tradizionalmente associata alle imposte sulle merci. (11) - V. Easson, Taxation in the European Community (Londra, 1993), pag. 144. (12) - V. Farmer & Lyal, EC Tax Law (Oxford, 1994), pag. 225. La varietà di tali imposte, che vanno dalle tasse speciali su, tra l'altro, caffè e lampadine in Germania, a quelle sul salmone in Danimarca e sulle banane in Italia, è illustrata da Sterdyniak e a., Vers une Fiscalité Européenne (Parigi, 1991), pag. 238. (13) - Art. 3, n. 2, della Proposta di direttiva del Consiglio relativa al regime generale, alla detenzione e alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1990, C 322, pag. 1). (14) - V. art. 3, n. 2, citato per esteso supra, al paragrafo 4. Il Consiglio si è spinto oltre l'emendamento suggerito dal Parlamento europeo, secondo il quale gli Stati membri «mantengono la facoltà di introdurre imposte diverse dall'accisa e dall'imposta sul valore aggiunto (...) a condizione che non diano luogo, negli scambi tra gli Stati membri, né a tassazioni all'ingresso nel territorio nazionale né a detassazioni all'uscita né a controlli alle frontiere» (il corsivo è mio); v. GU 1991, C 183, pag. 123. (15) - L'art. 8, n. 1, della proposta della Commissione di una direttiva del Consiglio relativa all'armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU 1990, C 322, pag. 18), nel prevedere l'obbligo degli Stati membri di esentare i prodotti in questione, non menzionava espressamente le accise ivi previste. (16) - Questa tesi trova conferma anche nell'art. 8, n. 4, della direttiva sugli oli minerali. Esso contiene una disposizione generale secondo cui il Consiglio può autorizzare uno Stato membro ad introdurre ulteriori esenzioni oltre a quelle previste dall'art. 8, nn. 1-3; si veda, più recentemente, la decisione del Consiglio 27 giugno 1996, 96/418/CE, che autorizza uno Stato membro, a norma dell'art. 8, n. 4, della direttiva 92/81/CEE, ad applicare o a continuare ad applicare a determinati oli minerali utilizzati per fini specifici riduzioni della aliquote d'accisa od esenzioni dall'accisa (GU L 172, pag. 22). (17) - Nella sentenza 11 novembre 1997, causa C-408/95, Eurotunnel e a. (Racc. pag. I-6135), la Corte ha individuato l'oggetto della direttiva generale nell'«attuazione, a decorrere dal 31 dicembre 1993, delle condizioni di circolazione dei prodotti assoggettati ad accise nell'ambito del mercato interno» (punto 7). (18) - V. supra, paragrafo 15. (19) - Sentenza 19 gennaio 1982, causa 8/81 (Racc. pag. 53, punto 25; in prosieguo: la «sentenza Becker»). (20) - Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1). (21) - V. citata sentenza Becker, punti 32-34, punto 32. Per una giurisprudenza più recente sullo stesso tema, v. sentenze 20 ottobre 1993, causa C-10/92, Balocchi (Racc. pag. I-5105), e 6 luglio 1995, causa C-62/93, BP Soupergaz (Racc. pag. I-1883).