CELEX: 62017CJ0005
Language: hr
Date: 2018-07-25
Title: Presuda Suda (drugo vijeće) od 25. srpnja 2018.#Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs protiv DPAS Limited.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber).#Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Izuzeće – Članak 135. stavak 1. točka (d) – Transakcije koje se odnose na plaćanja i transfere – Pojam – Područje primjene – Plan otplate stomatološke skrbi izravnim terećenjem.#Predmet C-5/17.

PRESUDA SUDA (drugo vijeće)
      25. srpnja 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Izuzeće – Članak 135. stavak 1. točka (d) – Transakcije koje se odnose na plaćanja i transfere – Pojam – Područje primjene – Plan otplate stomatološke skrbi izravnim terećenjem”
      U predmetu C‑5/17,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Viši sud, Odjel za poreze i Chancery, Ujedinjena Kraljevina), odlukom od 28. studenoga 2016., koju je Sud zaprimio 6. siječnja 2017., u postupku
      
         Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      
      protiv
      
         DPAS Limited,
      
      SUD (drugo vijeće),
      u sastavu: M. Ilešič, predsjednik vijeća, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal i E. Jarašiūnas (izvjestitelj), suci,
      nezavisni odvjetnik: H. Saugmandsgaard Øe,
      tajnik: L. Hewlett, glavna administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 24. siječnja 2018.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
      
               –
            
            
               za DPAS Limited, J. Martindale, solicitor, C. McDonnell, barrister i J. Walters, QC,
            
         
               –
            
            
               za vladu Ujedinjene Kraljevine, Z. Lavery i J. Kraehling, u svojstvu agenata, uz asistenciju S. Pritcharda, barrister, i K. Beala, QC,
            
         
               –
            
            
               za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i R. Lyal, u svojstvu agenata,
            
         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 21. ožujka 2018.,
      donosi sljedeću
      
         Presudu
      
      
               1
            
            
               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
            
         
               2
            
            
               Zahtjev je upućen u okviru spora između Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (porezna i carinska uprava Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske, u daljnjem tekstu: porezna uprava) i društva DPAS Limited povodom odbijanja da se od poreza na dodanu vrijednost (PDV) izuzmu isporuke određenih usluga koje pruža to društvo.
            
         
         Pravni okvir
      
      
         
            Pravo Unije
         
      
      
               3
            
            
               Članak 2. stavak 1. točka (c) Direktive o PDV‑u određuje da se PDV primjenjuje na „isporuk[u] usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.
            
         
               4
            
            
               U glavi IX. te direktive, naslovljenoj „Izuzeća”, u okviru poglavlja 3., nalazi se članak 135., koji u točkama (b) do (g) stavka 1. predviđa – na način koji je u bitnom istovjetan – izuzeća koja su prethodno bila propisana u članku 13. slovu B točki (d) pod 1. do 6. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).
            
         
               5
            
            
               Na temelju članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u:
               „Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
               […]
               
                        (d)
                     
                     
                        transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente, ali isključujući naplatu dugova […].”
                     
                  
         
         
            Pravo Ujedinjene Kraljevine
         
      
      
               6
            
            
               Članak 31. Value Added Tax Acta 1994 (Zakon o porezu na dodanu vrijednost iz 1994.) u stavku 1. propisuje da su „[i]sporuke robe i pružanje usluga izuzeti ako odgovaraju opisu koji se trenutačno nalazi u Prilogu 9.”.
            
         
               7
            
            
               U tom prilogu navodi se više skupina robe i usluga izuzetih od plaćanja PDV‑a. Skupina 5. odnosi se na financije. U njoj se predviđa izuzeće sljedećih usluga:
               „[…]
               
                        1.
                     
                     
                        Plaćanje, prijenos ili primanje novca, svih vrijednosnih papira koji predstavljaju novac ili bilo koje zadužnice ili naloga s ciljem isplate novca kao i svaka transakcija koje se odnosi na novac ili ima takve učinke.
                     
                  […]
               
                        5.
                     
                     
                        Pružanje posredničkih usluga u vezi bilo s kojom transakcijom iz točaka 1., 2., 3., 4. ili 6. (neovisno o tome je li ta transakcija dovršena ili ne) od strane osobe koja postupa u svojstvu posrednika.
                     
                  […]”
            
         
         Glavni postupak i prethodna pitanja
      
      
               8
            
            
               DPAS, što je pokrata za „Dental Plan Administration Services” (usluge upravljanja planovima stomatološke skrbi), izrađuje i provodi planove stomatološke skrbi u Ujedinjenoj Kraljevini te njima upravlja. Ti planovi, koje nudi stomatolozima, DPAS potom prodaje njihovim pacijentima pod nazivom stomatološke ordinacije i u ime stomatologa.
            
         
               9
            
            
               Prema odluci kojom se upućuje prethodno pitanje, pojam „plan stomatološke skrbi” odnosi se u predmetnom slučaju na dogovor između stomatologa i njegova pacijenta na temelju kojeg stomatolog prihvaća pacijentu pružati stomatološke usluge, dok pacijent zauzvrat prihvaća mjesečno plaćanje paušalnog iznosa o kojem su se sporazumjeli. Taj plan uključuje i druge usluge, odnosno usluge osiguranja od određenih rizika koji nisu obuhvaćeni planom i „usluge upravljanja plaćanjima” koje pruža DPAS.
            
         
               10
            
            
               Pacijenti izvršavaju mjesečna plaćanja sa svojih bankovnih računa na DPAS‑ov račun nalogom za izravno terećenje. Prema odluci kojom se upućuje prethodno pitanje, način na koji se provodi izravno terećenje „u biti je jednak onome opisanom u točkama 7. do 11. presude od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)”. Sva navedena plaćanja uključuju iznose koje pacijent redom duguje stomatologu, osiguravatelju i DPAS‑u. Svaki mjesec DPAS isplaćuje stomatolozima ukupni iznos dugovanja svih njihovih pacijenata koji su platili dogovoreni mjesečni iznos, uz odbitak, među ostalim, iznosa koji DPAS naplaćuje za svoje usluge.
            
         
               11
            
            
               Do 1. siječnja 2012. ugovori o provedbi planova stomatološke skrbi sklapali su se isključivo između DPAS‑a i stomatologa. Porezna uprava smatrala je da je DPAS izvršavao transakcije koje su se odnosile na plaćanja ili transfere, koje su izuzete od PDV‑a u skladu s člankom 13. slovom B točkom (d) pod 3. Šeste Direktive odnosno člankom 135. stavkom 1. točkom (d) Direktive o PDV‑u.
            
         
               12
            
            
               Sud je 28. listopada 2010. donio presudu Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) koja se odnosila na oporezivanje PDV‑om usluga koje nudi Denplan Ltd, DPAS‑ov konkurent, a koji također nudi planove otplate stomatološke skrbi za račun stomatologa. U toj presudi Sud je utvrdio da je Denplan pružao usluge naplate dugova u smislu članka 13. slova B točke (d) pod 3. Šeste Direktive jer je njihov cilj bio ishoditi namiru potraživanja njegovih klijenata, to jest stomatologa, te da po toj osnovi usluge o kojima je riječ ne mogu biti izuzete od plaćanja PDV‑a u skladu s tom odredbom.
            
         
               13
            
            
               Nakon te presude DPAS je restrukturirao ugovorne aspekte svojih planova stomatološke skrbi s namjerom da od 1. siječnja 2012. usluge nudi ne samo stomatolozima, nego i pacijentima.
            
         
               14
            
            
               S jedne strane, DPAS je svoje klijente stomatologe obavijestio u dopisu koji im je uputio 8. rujna 2011. da će – kako bi izbjegao povećanje tarifa zbog presude od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) – izvršiti određene „isključivo administrativne promjene” koje neće utjecati na iznose računa koji se ispostavljaju njima osobno ili njihovim pacijentima i koje ne podrazumijevaju „nikakvu razliku u praksi u odnosu na trenutačne dogovore”. Upozorio ih je na to da će u spomenutu svrhu stari ugovori biti izmijenjeni.
            
         
               15
            
            
               Prije predviđene izmjene, postojali su ugovor između DPAS‑a i stomatologa o pružanju usluga planova otplate stomatološke skrbi (dental payment plan services) i ugovor između DPAS‑a, kao osiguravajućeg agenta i pacijenta o pružanju usluga dopunskog osiguranja. Najavljena izmjena sastojala se od razdvajanja prvog ugovora na dva različita ugovora, to jest, s jedne strane, na ugovor između DPAS‑a i stomatologa o pružanju usluga planova otplate stomatološke skrbi (dental payment plan services), koje podliježu PDV‑u, i, s druge strane, na ugovor između DPAS‑a i pacijenta o pružanju „pogodnosti” u okviru planova otplate stomatološke skrbi (dental payment plan facilities); DPAS je pojasnio da se iznos njegovih tarifa nije promijenio jer je na sebe preuzeo plaćanje PDV‑a na usluge koju pruža stomatolozima, dok su ostale usluge i dalje izuzete od PDV‑a.
            
         
               16
            
            
               U novim općim uvjetima poslovanja koji se primjenjuju od 1. siječnja 2012. i koji su priloženi spomenutom dopisu od 8. rujna 2011. naznačeno je, među ostalim, da DPAS nije odgovoran za neprovođenje ili poništenje naloga za izravno terećenje.
            
         
               17
            
            
               S druge strane, DPAS je svim svojim klijentima stomatolozima dostavio dopis s njihovim zaglavljem, koji je trebalo uputiti pacijentima koji su prihvatili plan stomatološke skrbi. U tom je dopisu pojašnjeno, među ostalim, da su dotad stomatološke ordinacije DPAS‑u plaćale troškove upravljanja ustezanjem od mjesečnih uplata koje su pacijenti izvršavali izravnim terećenjem, da su s DPAS‑om dogovorene određene izmjene administrativne prirode i da se predlaže da odsad sam DPAS naplati dio mjesečnog iznosa koji pacijent plaća izravnim terećenjem, „u okviru njegove obveze prema [pacijentu] da upravlja [njegovim] planom otplate stomatološke skrbi, [njegovom] policom dopunskog osiguranja i telefonskom linijom za hitne stomatološke slučajeve”. Naglašeno je da je riječ o „isključivo administrativnim izmjenama [koje ne utječu] na pokriće koje se pruža na temelju plana stomatološke skrbi ni na visinu ukupnih mjesečnih plaćanja”.
            
         
               18
            
            
               S tim u vezi od svih je pacijenata zatraženo da potpišu obrazac o pristanku ili, prema potrebi, obrazac o ovlaštenju u kojem izražavaju suglasnost da DPAS „upravlja” uplatama na temelju planova stomatološke skrbi odnosno u kojem ga ovlašćuju da u tu svrhu od mjesečnog iznosa dogovorenog sa stomatologom odbije mjesečne troškove.
            
         
               19
            
            
               Dopisom od 17. travnja 2012. porezna uprava izvijestila je DPAS o svojoj odluci prema kojoj su usluge upravljanja planovima stomatološke skrbi koje on pruža od 1. siječnja 2012. ili jedinstvena usluga koja se pruža stomatolozima ili usluga koja se pruža stomatolozima i pacijentima, pri čemu u svim slučajevima podliježe plaćanju PDV‑a po redovnoj stopi.
            
         
               20
            
            
               DPAS je osporavao tu odluku pred First‑tier Tribunalom (Tax Chamber) (prvostupanjski sud (porezno vijeće), Ujedinjena Kraljevina). Pred tim je sudom tvrdio da stomatolozima pruža uslugu koja podliježe PDV‑u po redovnoj stopi, a pacijentima uslugu koja je različita i koja je izuzeta od PDV‑a. Porezna uprava ostala je pri stajalištu koje je izrazila u spomenutom dopisu te je usto naglasila da ugovori uvedeni od 1. siječnja 2012. čine nepoštenu praksu u smislu presude od 21. veljače 2006., Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121).
            
         
               21
            
            
               Odlukom od 22. studenoga 2013. navedeni sud ocijenio je, među ostalim, da DPAS pruža usluge pacijentima uz naknadu, da je riječ o transakciji koja se odnosi na plaćanja, izuzetoj od PDV‑a, i da nije riječ o naplati dugova s obzirom na to da se usluga pruža dužniku, a ne vjerovniku. Sud je također isključio postojanje nepoštene prakse.
            
         
               22
            
            
               Porezna uprava žalila se Upper Tribunalu (Tax and Chancery Chamber) (Viši sud, Odjel za poreze i Chancery, Ujedinjena Kraljevina). Taj sud načelno je potvrdio zaključak da DPAS pruža uslugu pacijentima uz naknadu. Usto je potvrdio da nema nepoštene prakse, upućujući osobito na činjenicu da u skladu s točkom 73. presude od 21. veljače 2006., Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121), porezni obveznici mogu svoju djelatnost urediti na način koji ograničava njihove porezne obveze i na činjenicu da se u predmetnom slučaju ne može smatrati da postoji umjetni aranžman čiji je cilj izbjegavanje posljedica presude od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646). U tom pogledu on je odbio argument porezne uprave koji se temelji na načelu porezne neutralnosti, smatrajući da se pružanje usluga o kojem je riječ razlikuje od onog u predmetu u kojem je donesena spomenuta presuda, s obzirom na to da su korisnici različiti i da nastupaju u različitim ulogama.
            
         
               23
            
            
               Međutim, taj sud nije uspio odgovoriti na pitanje je li DPAS‑ovo pružanje usluga pacijentima izuzeto od PDV‑a. On je mišljenja da presuda od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), potvrđuje DPAS‑ove argumente prema kojima su te usluge transakcije koje se odnose na plaćanja, koje su stoga izuzete od PDV‑a na temelju članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u, ali također napominje da presude od 26. svibnja 2016., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) i National Exhibition Centre (C‑130/15, neobjavljena, EU:C:2016:357), ukazuju na to da je moguća drukčija analiza, zbog čega se pita kako ih je moguće uskladiti. Nadalje, pod pretpostavkom da je pružanje usluga o kojem je riječ obuhvaćeno pojmom „transakcija koja se odnosi na plaćanje” u smislu te odredbe, spomenuti sud dvoji o dosegu u njoj navedenog pojma „naplata dugova” s obzirom na to da su usluge koje se pružaju u bitnom ostale istovjetne, iako su načini provedbe ugovora izmijenjeni tako da naknadu za pružanje usluga odsad plaća dužnik umjesto vjerovnika.
            
         
               24
            
            
               U tom pogledu porezna uprava načelno tvrdi da se funkcionalna analiza usluga koje pacijentima pruža DPAS ne razlikuje od istovrsne analize usluga iz predmeta u kojima su 26. svibnja 2016. donesene presude Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) i National Exhibition Centre (C‑130/15, neobjavljena, EU:C:2016:357), iz kojih proizlazi da porezni obveznik koji se obraća drugim pružateljima financijskih usluga kako bi izvršio transfere između računa ne provodi transakcije koje se odnose na transfere. Prema njezinu mišljenju, DPAS obavlja isključivo administrativne poslove. Porezna uprava smatra da presuda od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), nije relevantna u predmetnom slučaju jer DPAS pruža usluge pacijentima, a ne stomatolozima. Ako bi se međutim zaključilo da DPAS pruža usluge transfera stomatolozima, zaključci iz presude od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), bili bi primjenjivi te bi se pružanje usluga o kojima je riječ moralo kvalificirati kao naplata duga jer bi se u protivnom povrijedilo načelo porezne neutralnosti.
            
         
               25
            
            
               Suprotno tomu, DPAS tvrdi da je – u skladu sa zaključcima iz presude od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) – pružanje usluga o kojima je riječ transakcija koja se odnosi na plaćanja, pri čemu nije riječ o naplati duga jer se od 1. siječnja 2012. usluge pružaju dužnicima. Stoga je, prema njegovu mišljenju, riječ o uslugama izuzetima od PDV‑a. Presude od 26. svibnja 2016., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) i National Exhibition Centre (C‑130/15, neobjavljena, EU:C:2016:357), s jedne strane, i presuda od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), s druge strane, nisu proturječne, osobito imajući u vidu bitne razlike u činjenicama iz predmeta u kojima su donesene te presude. DPAS smatra da su usluge koje pruža vrlo slične uslugama iz predmeta u kojem je 13. ožujka 2014. donesena presuda ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139).
            
         
               26
            
            
               U tim je okolnostima Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Viši sud, Odjel za poreze i Chancery) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        Je li usluga, poput one koju pruža porezni obveznik u glavnom predmetu i koja se sastoji u tome da na temelju naloga za izravno terećenje porezni obveznik prenese novac s bankovnog računa pacijenta pacijentovu stomatologu i osiguravatelju, po odbitku svoje naknade, pružanje usluga transfera ili plaćanja koje je izuzeto od PDV‑a u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u? Konkretno, je li na temelju presuda [od 26. svibnja 2016., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) i National Exhibition Centre (C‑130/15, neobjavljena, EU:C:2016:357)], moguće zaključiti da se izuzeće od plaćanja PDV‑a u članku 135. stavku 1. točki (d) [Direktive o PDV‑u] ne primjenjuje na uslugu poput one koju pruža porezni obveznik u ovom predmetu i prilikom koje on sâm tereti račune kojima upravlja ili na njih uplaćuje sredstva, nego je bitna za taj prijenos, kad do njega dođe? Ili se na temelju presude [od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] može doći do suprotnog zaključka?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Koja relevantna načela valja primijeniti kako bi se utvrdilo je li usluga poput one koju pruža porezni obveznik u ovom predmetu obuhvaćena pojmom ‚naplata dugova’ u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) [Direktive o PDV‑u]? Osobito, ako takva usluga (kao što je Sud ocijenio u presudi [od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] u odnosu na istovjetnu ili vrlo sličnu uslugu) čini naplatu dugova kad se pruža osobi kojoj se duguje plaćanje (u ovom i u [gore navedenom] predmetu: stomatolozima), predstavlja li ona i naplatu dugova ako je pružena osobi koja duguje plaćanje (u ovom predmetu pacijentima)?”
                     
                  
         
         O prethodnim pitanjima
      
      
         
            Prvo pitanje
         
      
      
               27
            
            
               Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 135. stavak 1. točku (d) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da se u njemu predviđeno izuzeće od PDV‑a za transakcije koje se odnose na plaćanja i transfere primjenjuje na pružanje usluga poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u okviru kojeg porezni obveznik zahtijeva od predmetnih financijskih institucija da, s jedne strane, prenesu određeni novčani iznos s bankovnog računa pacijenta na njegov bankovni račun na temelju punomoći za izravno terećenje i da, s druge strane, nakon odbitka naknade koja mu se duguje, taj iznos prenesu s njegova bankovnog računa na bankovne račune stomatologa i osiguravatelja tog pacijenta.
            
         
               28
            
            
               Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda izuzeća iz članka 135. stavka 1. Direktive o PDV‑u predstavljaju autonomne pojmove prava Unije s ciljem izbjegavanja razilaženja u primjeni sustava PDV‑a među državama članicama (presude od 25. veljače 1999., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, t. 15. i od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 33. i navedena sudska praksa).
            
         
               29
            
            
               Također je ustaljena sudska praksa da se izrazi koji se koriste pri određivanju tih izuzeća trebaju usko tumačiti s obzirom na to da ona predstavljaju iznimke od općeg pravila prema kojem se PDV plaća na svaku isporuku usluge koju porezni obveznik obavi uz naknadu (presude od 10. ožujka 2011., Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, t. 20. i od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 34. i navedena sudska praksa).
            
         
               30
            
            
               U tom kontekstu, treba podsjetiti da članak 135. stavak 1. točka (d) Direktive o PDV‑u predviđa da države članice izuzimaju „transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente, ali isključujući naplatu dugova”.
            
         
               31
            
            
               Transakcije izuzete na temelju te odredbe definirane su stoga prema naravi pruženih usluga, a ne s obzirom na pružatelja ili primatelja usluge. Izuzeće dakle nije uvjetovano time da predmetne transakcije izvrši određena vrsta ustanove ili pravne osobe, nego time da one pripadaju području financijskih transakcija (vidjeti u tom smislu presude od 28. listopada 2010., Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, t. 26. i navedenu sudsku praksu, kao i od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 36.).
            
         
               32
            
            
               U glavnom predmetu riječ je isključivo o izuzeću iz članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u u pogledu „transakcij[a][…] koje se odnose na […] plaćanja [i] transfere”.
            
         
               33
            
            
               U tom pogledu Sud je već presudio da je transfer transakcija koja se sastoji od izvršavanja naloga za prijenos određene svote novca s jednog bankovnog računa na drugi. Osobito ga obilježava činjenica da dovodi do promjene postojeće pravne i financijske situacije, s jedne strane, između nalogodavca i korisnika i, s druge strane, između potonjih i njihovih banaka kao i, ako je primjenjivo, između banaka. Nadalje, transakcija koja dovodi do te promjene jest sam transfer sredstava između računa, neovisno o njegovu uzroku. Stoga, budući da je transfer samo način prijenosa sredstava, funkcionalni aspekti odlučujući su za utvrđivanje predstavlja li određena transakcija transfer u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u (presude od 5. lipnja 1997., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, t. 53. i od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 38. i navedena sudska praksa)
            
         
               34
            
            
               Nadalje, tekst te odredbe načelno ne isključuje raščlambu transfera na različite posebne usluge, koje stoga čine „transakcije koje se odnose” na transfere u smislu te odredbe (presude od 5. lipnja 1997., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, t. 64. i od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 39.). Međutim, izuzeće predviđeno u spomenutoj odredbi može se odnositi samo na transakcije koje, općenito gledano, čine zasebnu cjelinu i koje ispunjavaju specifične i temeljne funkcije takvih transfera te stoga imaju za učinak prenošenje sredstava i dovode do promjena u pravnom i financijskom smislu (vidjeti u tom smislu presude od 5. lipnja 1997., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, t. 66. do 68. i od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 39.).
            
         
               35
            
            
               Tim se tumačenjem ne prejudiciraju načini ostvarivanja tih transakcija pa se transfer može odvijati stvarnim prijenosom sredstava ili upisom na račune (vidjeti u tom smislu presudu od 13. ožujka 2014., ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, t. 80. i 81.).
            
         
               36
            
            
               Također valja razlikovati usluge koje su izuzete u smislu Direktive o PDV‑u od pružanja običnih materijalnih, tehničkih ili administrativnih usluga. U tu svrhu važno je ispitati, posebice, doseg odgovornosti pružatelja usluga o kojem je riječ i osobito je li ta odgovornost ograničena na tehničke aspekte ili također obuhvaća specifične i temeljne funkcije transakcija (vidjeti u tom smislu presude od 5. lipnja 1997., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, t. 66. i od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 40.).
            
         
               37
            
            
               Osim toga, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, transakcije koje se tiču transfera i transakcije koje se tiču plaćanja jednako se tretiraju za potrebe izuzeća predviđenog u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presude od 5. lipnja 1997., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, t. 50. i od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
            
         
               38
            
            
               Kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točkama 35. i 39. svojeg mišljenja, iz navedenog proizlazi da se pružanje usluga može okvalificirati kao „transakcija koja se odnosi na transfere” odnosno „transakcija koja se odnosi na plaćanja”, u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u, samo ako dovodi do pravnih i financijskih promjena koje obilježavaju prijenos određene svote novca. Suprotno tomu, tim pojmom nije obuhvaćeno pružanje obične materijalne, tehničke ili administrativne usluge koja ne dovodi do takvih izmjena (vidjeti u tom smislu presudu od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 40. i 41.).
            
         
               39
            
            
               U ovom slučaju, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se usluga o kojoj je riječ u glavnom postupku sastoji od toga da DPAS, s jedne strane, zatraži od financijske institucije pacijenta koji je prihvatio plan stomatološke skrbi da, na temelju punomoći za izravno terećenje, prenese unaprijed utvrđeni novčani iznos s bankovnog računa tog pacijenta na njegov račun i da potom, s druge strane, zatraži od matične financijske institucije da s navedenog računa taj iznos prenese na bankovne račune stomatologa i pacijentovog osiguravatelja, pri čemu DPAS zadržava dio spomenutog iznosa na ime naknade koju mu pacijent duguje za tu transakciju, koju on sam kvalificira kao „upravljanje plaćanjima [koje pacijent duguje na temelju prihvaćenog plana] stomatološke skrbi”.
            
         
               40
            
            
               Takvo pružanje usluga ne dovodi samo po sebi do pravnih i financijskih promjena koje obilježavaju prijenos određene svote novca, u smislu sudske prakse navedene u točkama 33. do 38. ove presude, nego je administrativne prirode.
            
         
               41
            
            
               Naime, DPAS sam ne provodi transfere odnosno ne materijalizira na dotičnim bankarskim računima iznose novca dogovorene u okviru planova stomatološke skrbi o kojima je riječ u glavnom postupku, nego zahtijeva od dotičnih financijskih institucija da to učine. S druge strane, kako to tvrdi porezna uprava, pružanje usluga poput onog u glavnom postupku može se usporediti s pružanjem usluge obrade plaćanja karticom o kojemu je bila riječ u predmetu u kojemu je donesena presuda od 26. svibnja 2016., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355). U tom predmetu načelno je bila riječ o pružanju usluge koja se sastojala u tome da porezni obveznik od financijskih institucija zatraži provedbu plaćanja na koja su klijenti prethodno pristali radi kupnje određenog dobra i koja čini prethodnu fazu u realizaciji transakcija koje se odnose na plaćanja i transfere što ih provode te institucije (vidjeti u tom smislu presudu od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 44. do 51. i 53.).
            
         
               42
            
            
               Kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 51. svojeg mišljenja, pružanje usluge poput one u glavnom postupku samo je prethodna faza transakcije koja se odnosi na plaćanja i transfere, navedene u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV‑u.
            
         
               43
            
            
               U tom pogledu može se istaknuti i to da je pružanje usluga o kojima je riječ u glavnom postupku nesumnjivo neophodno, u okviru predmetnih planova stomatološke skrbi, prilikom realizacije plaćanja koja pacijenti duguju svojim stomatolozima i osiguravateljima, s obzirom na to da se kroz intervenciju DPAS‑a izražava volja pacijenata da se predmetna plaćanja provedu. Međutim, budući da članak 135. stavak 1. točku (d) Direktive o PDV‑u treba tumačiti usko, iz same činjenice da je određena usluga neophodna za ostvarivanje izuzete transakcije ne može se izvesti zaključak o izuzeću (presude od 13. prosinca 2001., CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, t. 32. i od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 45. i navedena sudska praksa).
            
         
               44
            
            
               Štoviše, iz novih općih uvjeta poslovanja – koji su na snazi od 1. siječnja 2012., koji su priloženi dopisu stomatolozima od 8. rujna 2011. i navedeni u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje – proizlazi da DPAS nije odgovoran za neprovođenje odnosno poništenje naloga za izravno terećenje na temelju kojeg zahtijeva da se s bankovnog računa dotičnog pacijenta ustegnu iznosi koji se potom moraju uplatiti stomatologu i osiguravatelju.
            
         
               45
            
            
               Nadalje, kada je riječ o strukturi i ciljevima Direktive o PDV‑u, treba istaknuti, s jedne strane, da su transakcije koje se izuzimaju od PDV‑a na temelju članka 135. stavka 1. točke (d) te direktive po svojoj naravi financijske transakcije, iako ih nužno ne moraju obavljati banke ili financijske institucije (vidjeti osobito presudu od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, t. 37. i navedenu sudsku praksu, kao i u tom smislu presudu od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 36. i 54.). Međutim, kao što je to utvrđeno u točkama 40. i 41. ove presude, pružanje usluga o kojem je riječ u glavnom postupku administrativne je prirode.
            
         
               46
            
            
               S druge strane, cilj izuzeća iz članka 135. stavka 1. točaka (d) do (f) Direktive o PDV‑u je među ostalim smanjiti poteškoće u pogledu utvrđivanja porezne osnovice i iznosa PDV‑a koji se može odbiti (vidjeti osobito presude od 19. travnja 2007., Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, t. 24. i od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, t. 36.). Međutim, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da iznos naknade koju pacijent duguje DPAS‑u na ime pružanja usluga o kojem je riječ u glavnom postupku odgovara razlici između iznosa koji je ustegnut s njegova računa i iznosa koje je DPAS potom uplatio njegovu stomatologu i osiguravatelju. U tim okolnostima utvrđivanje porezne osnovice moguće je bez ikakvih posebnih poteškoća.
            
         
               47
            
            
               S obzirom na sve navedeno valja stoga zaključiti da pružanje usluga o kojem je riječ u glavnom postupku ne može biti obuhvaćeno izuzećem iz članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u u korist transakcija koje se odnose na plaćanja i transfere.
            
         
               48
            
            
               Osim toga, sud koji je uputio zahtjev dvoji o relevantnosti presude od 28. listopada 2010., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), za ovaj predmet. U tom pogledu valja podsjetiti, kao što je to učinio nezavisni odvjetnik u točkama 59. do 63. svojeg mišljenja da u toj presudi Sud nije razmatrao udovoljava li pružanje usluga iz predmeta u kojem je ta presuda donesena kriteriju ustanovljenom u prethodnoj sudskoj praksi Suda za potrebe utvrđivanja je li riječ o transakciji koja se odnosi na plaćanja i transfere, iz koje već proizlazi da je u tom pogledu relevantna činjenica dovodi li pružanje usluga o kojem je riječ do pravnih i financijskih promjena koje obilježavaju prijenos određene svote novca (vidjeti presude od 5. lipnja 1997., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, t. 53. i 66. i od 13. prosinca 2001., CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, t. 26. do 28.), nego je svoju analizu usredotočio na pitanje je li to pružanje usluga obuhvaćeno pojmom „naplata dugova” u smislu članka 13. slova B točke (d) pod 3. Šeste direktive, koji je postao članak 135. stavak 1. točka (d) Direktive o PDV‑u.
            
         
               49
            
            
               Iz spomenute presude ne proizlazi ni to da je Sud njome nastojao proširiti doseg pojma „transakcije […] koje se odnose na […] plaćanja [i] transfere” u smislu navedenih odredbi, kako je utvrđen u prethodnoj sudskoj praksi, na način da u njega uključi transakcije koje same po sebi ne dovode do pravnih i financijskih promjena koje obilježavaju prijenos određene svote novca, niti da je pokušao redefinirati taj pojam utvrđivanjem novih kriterija.
            
         
               50
            
            
               S obzirom na te elemente, iz spomenute presude ne može se izvesti nikakav zaključak koji bi išao u prilog tome da se pružanje usluga o kojem je riječ u glavnom postupku izuzme od PDV‑a zato što čini transakciju koja se odnosi na plaćanja ili transfere u smislu sudske prakse Suda.
            
         
               51
            
            
               S obzirom na sva prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 135. stavak 1. točku (d) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se u njemu predviđeno izuzeće od PDV‑a za transakcije koje se odnose na plaćanja i transfere ne primjenjuje na pružanje usluga poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u okviru kojeg porezni obveznik zahtijeva od predmetnih financijskih institucija da, s jedne strane, prenesu određeni novčani iznos s bankovnog računa pacijenta na njegov bankovni račun na temelju punomoći za izravno terećenje i da, s druge strane, nakon odbitka naknade koja mu se duguje, taj iznos prenesu s njegova bankovnog računa na bankovne račune stomatologa i osiguravatelja tog pacijenta.
            
         
         
            Drugo pitanje
         
      
      
               52
            
            
               Uzimajući u obzir odgovor na prvo pitanje, na drugo pitanje nije potrebno odgovoriti.
            
         
         Troškovi
      
      
               53
            
            
               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
            
          
            
               Slijedom navedenoga, Sud (drugo vijeće) odlučuje:
            
          
               
                  
                     Članak 135. stavak 1. točku (d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se u njemu predviđeno izuzeće od PDV‑a za transakcije koje se odnose na plaćanja i transfere ne primjenjuje na pružanje usluga poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u okviru kojeg porezni obveznik zahtijeva od predmetnih financijskih institucija da, s jedne strane, prenesu određeni novčani iznos s bankovnog računa pacijenta na njegov bankovni račun na temelju punomoći za izravno terećenje i da, s druge strane, nakon odbitka naknade koja mu se duguje, taj iznos prenesu s njegova bankovnog računa na bankovne račune stomatologa i osiguravatelja tog pacijenta.
                  
               
             
               
                  
                     Potpisi
                  
               
            (
            *1
         )	Jezik postupka: engleski