CELEX: 62014CJ0274
Language: hu
Date: 2020-01-21 00:00:00
Title: A Bíróság ítélete (nagytanács), 2020. január 21.#Az eljárást indította: Banco de Santander SA.#A Tribunal Económico Administrativo Central (Spanyolország)által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Előzetes döntéshozatal – EUMSZ 267. cikk – A »nemzeti bíróság« fogalma – Szempontok – Az érintett nemzeti szerv függetlensége – A tagok elmozdíthatatlansága – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlansága.#C-274/14. sz. ügy.

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nagytanács)
   2020. január 21. (
         *1
      )
   „Előzetes döntéshozatal – EUMSZ 267. cikk – A »nemzeti bíróság« fogalma – Szempontok – Az érintett nemzeti szerv függetlensége – A tagok elmozdíthatatlansága – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlansága”
   A C‑274/14. sz. ügyben,
   az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság, Spanyolország) a Bírósághoz 2014. június 5‑én érkezett, 2014. április 2‑i határozatával terjesztett elő
   a Banco de Santander SA
   
   által indított eljárásban,
   A BÍRÓSÁG (nagytanács),
   tagjai: K. Lenaerts elnök, R. Silva de Lapuerta elnökhelyettes, A. Arabadjiev, A. Prechal (előadó), M. Vilaras, P. G. Xuereb, L. S. Rossi és M. I. Jarukaitis tanácselnökök, Juhász E., M. Ilešič, J. Malenovský, L. Bay Larsen, T. von Danwitz, C. Lycourgos és N. Piçarra bírák,
   főtanácsnok: G. Hogan,
   hivatalvezető: L. Carrasco Marco tanácsos,
   tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2019. július 2‑i tárgyalásra,
   figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
   
            –
         
         
            a Banco de Santander SA képviseletében J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero és J. M. Panero Rivas abogados,
         
      
            –
         
         
            a spanyol kormány képviseletében kezdetben: M. A. Sampol Pucurull és A. Rubio González, később: S. Centeno Huerta és A. Rubio González, meghatalmazotti minőségben,
         
      
            –
         
         
            az Európai Bizottság képviseletében R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes és P. Němečková, meghatalmazotti minőségben,
         
      a főtanácsnok indítványának a 2019. október 1‑jei tárgyaláson történt meghallgatását követően,
   meghozta a következő
   
      Ítéletet
   
   
            1
         
         
            Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizációról C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) szóló, 2009. október 28‑i 2011/5/EK bizottsági határozat (HL 2011. L7., 48. o.) 1. cikke (2) bekezdésének értelmezésére, az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizációról szóló, SA.35550 (13/C) (ex 13/NN, ex 12/CP) számú állami támogatási eljárásban 2013. július 17‑én hozott, az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében meghatározott eljárás megindítását elrendelő bizottsági határozat érvényességére, valamint a külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén az üzleti vagy cégértékre alkalmazott adózási amortizációra vonatkozó program keretében Spanyolország által végrehajtott SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) számú állami támogatásról szóló, 2014. október 15‑i (EU) 2015/314 bizottsági határozat (HL 2015. L 56., 38. o.) érvényességére vonatkozik.
         
      
            2
         
         
            Ezt a kérelmet a Banco de Santander SA által indított, az Inspección Financiera (pénzügyi felügyeleti hatóság, Spanyolország) által kibocsátott adómegállapítási határozat elleni eljárás keretében terjesztették elő, amelynek tárgya az Európai Unióban székhellyel rendelkező társaságokban részesedéssel rendelkező, német jog szerinti holdingtársaság teljes társasági részesedéseinek e bank általi megszerzéséből származó pénzügyi goodwill levonása.
         
      
      A jogi háttér
   
   
      
         Az uniós jog
      
   
   
      A 2011/5 határozat
   
   
            3
         
         
            Amint az lényegében a 2011/5 határozat (4)–(6) preambulumbekezdéséből kitűnik, az Európai Bizottság a 2007. október 10‑i, az Európai Unió Hivatalos Lapjában 2007. december 21‑én közzétett, az Európai Parlament tagjai által 2005‑ben és 2006‑ban hozzá intézett több írásbeli kérdés, valamint egy magánjogi gazdasági szereplő 2007‑ben hozzá intézett panasza alapján elfogadott határozatával megindította az akkor az EK 88. cikk (2) bekezdésében meghatározott vizsgálati eljárást az 1995. december 27‑i Ley 43/1995 reguladora del Impuesto de Sociedades (a társasági adóról szóló 43/1995. sz. törvény; a BOE 1995. december 28‑i 310. száma, 37072. o.) 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott, és a 2004. március 5‑i Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (a társasági adóról szóló, egységes szerkezetbe foglalt 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet; a BOE 2004. március 11‑i 61. száma, 10951. o.; a továbbiakban: TRLIS) által átvett, a külföldi vállalkozásokban jelentős részesedéssel rendelkező spanyol vállalkozásokat megillető adózási amortizáció spanyol rendszerére vonatkozóan.
         
      
            4
         
         
            A 2002. január 1‑jén hatályba lépett TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott intézkedés előírja, hogy abban az esetben, ha valamely Spanyolországban adóköteles vállalkozás „külföldi társaságban” szerez részesedést, amennyiben e részesedés legalább 5%‑os, és az adott részesedést legalább egy évig megszakítás nélkül birtokolják, az ebből eredő üzleti és cégérték – amelyet elkülönített immateriális eszközként kell feltüntetni a vállalkozás könyveiben – amortizációként levonható a vállalkozás által fizetendő társasági adó adóalapjából. Ez az amortizáció a részesedésszerzést követő húsz év alatt azonos részletekben vonható le.
         
      
            5
         
         
            A 2011/5 határozat 1. cikkének (1) bekezdésében a Bizottság a közös piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánította a szóban forgó adóügyi rendelkezést.
         
      
            6
         
         
            E határozat 1. cikkének (2) és (3) bekezdése értelmében:
            „(2)   Ennek ellenére, a Közösségen belül részesedéseket szerzett kedvezményezettek, akik a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése révén a külföldi társaságokban közvetlenül vagy közvetve birtokukban álló tulajdonok után adókedvezményekben részesültek, amennyiben 2007. december 21. előtt az összes rájuk vonatkozó feltételnek megfeleltek – amellett, hogy teljesítették a részesedéseik legalább egy éven keresztüli megszakítás nélküli birtoklásának feltételét –, azokban továbbra is részesülhetnek a támogatási rendszerben előírt amortizáció teljes ideje alatt.
            (3)   A Közösségen belüli részesedésszerzések után a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján adókedvezményben részesült kedvezményezettek, amennyiben 2007. december 21. előtt visszavonhatatlan kötelezettséget vállaltak e jogok birtoklására, vagy amennyiben a szerződés a kérdéses ügyletre vonatkozóan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt a szabályozó hatóság elsőrendű engedélyéhez köti, vagy amennyiben az ügyletről 2007. december 21. előtt értesítés készült, azokban továbbra is részesülhetnek a támogatási rendszerben előírt amortizáció teljes ideje alatt a tulajdonjogok azon részére, amelyek a felfüggesztő feltétel megszűnésének időpontjától kezdve állnak birtokukban.”
         
      
            7
         
         
            Az említett határozat 4. cikke arra kötelezte a Spanyol Királyságot, hogy a szóban forgó adóügyi rendelkezés alapján nyújtott támogatásokat téríttesse vissza, az ugyanezen határozat 1. cikkének (2) bekezdésében foglalt feltételeknek megfelelő támogatások kivételével.
         
      
      A 2011/282/EU határozat
   
   
            8
         
         
            A 2011/5 határozattal a Bizottság lezárta az eljárást a spanyol vállalkozások által az Unióban letelepedett vállalkozásokban történő részesedésszerzések tekintetében. Mindazonáltal a Bizottság folytatta az eljárást az Unión kívül letelepedett vállalkozásokban való részesedésszerzésre vonatkozóan.
         
      
            9
         
         
            A külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizációról C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) szóló, 2011. január 12‑i 2011/282/EU bizottsági határozat (HL 2011. L 135., 1. o.) 1. cikkének (1) bekezdésében a Bizottság a szóban forgó, a Spanyolországban adóköteles vállalkozások számára az Unión kívül letelepedett vállalkozásokban való részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték amortizációját lehetővé tevő, adóelőnyt biztosító rendszert a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánította.
         
      
            10
         
         
            E határozat 1. cikkének (2)–(5) bekezdése egyes olyan eseteket határoz meg, amelyekben az Unión kívüli részesedésszerzés után a szóban forgó adóügyi rendelkezés alapján adókedvezményben részesült kedvezményezettek továbbra is részesülhetnek az adókedvezményben az ezen rendszerben előírt teljes amortizációs időszakban.
         
      
            11
         
         
            Az említett határozat 4. cikkében a Bizottság arra kötelezte a Spanyol Királyságot, hogy téríttesse vissza az említett adóügyi rendelkezés alapján nyújtott támogatásokat.
         
      
      A 2015/314 határozat
   
   
            12
         
         
            Az SA.35550 (13/C) (korábbi 13/NN) (korábbi 12/CP) számú állami támogatásra vonatkozóan az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdés szerinti eljárást megindító, 2013. július 17‑i bizottsági határozattal a Bizottság úgy határozott, hogy megvizsgálja a TRLIS 12. cikk 5. bekezdésnek a Dirección General de Tributos (adó főigazgatóság, Spanyolország; a továbbiakban: DGT) és a Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság, Spanyolország; a továbbiakban: TEAC) által elfogadott új, a szóban forgó adóügyi rendelkezés hatályát a közvetett részesedésszerzésre kiterjesztő közigazgatási értelmezés uniós joggal való összeegyeztethetőségét.
         
      
            13
         
         
            Ez az eljárás a szóban forgó adóügyi rendelkezésre vonatkozó harmadik határozat, mégpedig a 2014. október 14‑i 2015/314 határozat elfogadásával zárult le.
         
      
            14
         
         
            E határozatban a Bizottság megállapította, hogy az szóban forgó adóügyi rendelkezés, mivel immár kiterjed a külföldi illetőségű holdingtársaságokban való közvetett – nem belföldi illetőségű holdingtársaságokban való részesedésszerzés útján megvalósuló – részesedésszerzésekre, szintén összeegyeztethetetlen a belső piaccal, és ezt meghaladóan az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével nyújtott állami támogatásnak minősül. Következésképpen a Bizottság kötelezte a spanyol hatóságokat a nyújtott támogatás visszatéríttetésére.
         
      
      
         A spanyol jog
      
   
   
            15
         
         
            A madridi (Spanyolország) székhelyű TEAC az egyes központi adóhatóságok által hozott határozatokkal szembeni panaszokat bírálja el első és végső fokon. Ugyanakkor a más Tribunales Económico‑Administrativos (adóügyi közigazgatási bíróságok, a továbbiakban: TEA‑k), mégpedig a regionális, valamint a – ceutai (Spanyolország), illetve melillai (Spanyolország) székhelyű – helyi TEA‑k által elfogadott határozatok tekintetében fellebbviteli testületként jár el.
         
      
            16
         
         
            A TEA‑k jogi státuszát maghatározó spanyol szabályozás a 2015. szeptember 21‑i Ley 34/2015 (a BOE 2015. szeptember 22‑i 227. száma, 83633. o.) által módosított, 2003. december 17‑i Ley 58/2003 General Tributariának (58/2003. sz. általános adótörvény; a BOE 2003. december 18‑i 302. száma, 44987. o.; a továbbiakban: LGT) különösen „A közigazgatási úton történő felülvizsgálat” című V. címének „Az adóügyi közigazgatási panaszok” című IV. fejezetében található.
         
      
            17
         
         
            Az LGT 228. cikke a következőképpen rendelkezik:
            „1.   Az adóügyi közigazgatási panaszok elbírálása kizárólag az olyan adóügyi közigazgatási szervek hatáskörébe tartozik, amelyek a feladataik ellátása során függetlenül járnak el.
            2.   Az állam hatásköre terén adóügyi közigazgatási szervnek minősülnek:
            
                     a)
                  
                  
                     A [TEAC].
                  
               
                     b)
                  
                  
                     A regionális és helyi [TEA‑k].
                  
               3.   A jogegységi különtanács szintén adóügyi közigazgatási szervnek minősül.
            […]”
         
      
            18
         
         
            Az LGT 237. cikkének (3) bekezdése a TEA‑k által a Bíróság elé terjeszthető előzetes döntéshozatal iránti kérelmekre vonatkozó szabályokat tartalmaz, többek között az eljárásnak a Bíróság által az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adott válasz meghozataláig történő felfüggesztésére vonatkozóan.
         
      
            19
         
         
            Az LGT‑nek „A jogegységi rendkívüli jogorvoslat” című 243. cikke a következőképpen rendelkezik:
            „1.   A [TEAC] által hozott adóügyi határozatok ellen a gazdasági és pénzügyi minisztérium adózásért felelős főigazgatója terjeszthet elő a joggyakorlat egységesítése érdekében rendkívüli jogorvoslatot, amennyiben nem ért egyet e határozatok tartalmával.
            […]
            2.   A jogorvoslat elbírálása a jogegységi különtanács hatáskörébe tartozik. Tagjai a [TEAC] elnöke, aki egyben e tanács elnöke, e bíróság három tagja, a gazdasági és pénzügyi minisztérium adózásért felelős főigazgatója, az adóhatóság főigazgatója, azon adóhatóság főigazgatója vagy a hatóság azon osztályának igazgatója, amely alá – jogköre szempontjából – a kereset tárgyát képező határozatot kibocsátó szerv tartozik, valamint az adóalany védelmét ellátó vezető ügyvéd.
            […]
            3.   A különtanács a határozatait tagjainak szavazattöbbségével hozza. Szavazategyenlőség esetén az elnök szavazata dönt.
            4.   A jogorvoslatról hat hónapon belül, illetve a megtámadott határozatból eredő sajátos jogi helyzet figyelembevételével határoz, meghatározva az irányadó ítélkezési gyakorlatot.
            5.   Az e jogorvoslatokat elbíráló határozatok által kialakított joggyakorlat köti a [TEA‑kat], az autonóm közösségek és az autonóm jogállású városok adóhatóságait, valamint az állam, az autonóm közösségek és az autonóm jogállású városok adóhatóságait.”
         
      
            20
         
         
            A TEA‑kra alkalmazandó egyéb szabályokat a 2015. május 13‑i Real Decreto 520/2005 por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa (az 58/2003. sz. általános adótörvénynek a közigazgatási úton történő felülvizsgálatot illető általános végrehajtási rendelete jóváhagyásáról szóló, 520/2005. sz. királyi rendelet (a BOE 2005. május 27‑i 126. száma, 17835. o.; a továbbiakban: 520/2005 királyi rendelet) tartalmazza.
         
      
            21
         
         
            Az 520/2005 királyi rendelet 29. cikkének 2. és 9. bekezdése a következőképpen rendelkezik:
            „2.   A [TEAC] elnökét az adójog területén elismert hírnévvel és szakmai tapasztalattal rendelkező tisztviselők közül a gazdasági és pénzügyi miniszter javaslatára a miniszterek tanácsa királyi rendelettel nevezi ki – a gazdasági és pénzügyi minisztérium főigazgatójának besorolási fokozatába – és hívja vissza.
            A [TEAC] tagjait a munkaköröket feltüntető listán megjelölt szervek tisztviselői közül a gazdasági és pénzügyi miniszter javaslatára a miniszterek tanácsa királyi rendelettel nevezi ki – a gazdasági és pénzügyi minisztérium főigazgató‑helyettesének besorolási fokozatába – és hívja vissza.
            […]
            9.   A teljes ülés vagy a tanácsok valamennyi tagja, valamint a [TEAC] egyesbírái a rájuk ruházott jogköröket, illetve az elnök által rájuk ruházott egyéb feladatokat teljesen függetlenül és felelős módon látják el.”
         
      
            22
         
         
            Az 520/2005 királyi rendelet 30. cikkének 2. és 12. bekezdése értelmében:
            „2.   Az elnököt, a kihelyezett tanácsok elnökeit, a [regionális és helyi TEA‑k] tanácselnökeit és tagjait a munkaköröket feltüntető listán megjelölt szervek tisztviselői közül a gazdasági és pénzügyi miniszter rendelete útján nevezik ki és hívják vissza. […]
            […]
            12.   A teljes ülés vagy a tanácsok valamennyi tagja, valamint a [regionális és helyi TEA‑k] egyesbírái a rájuk ruházott jogköröket, illetve a tanácselnök vagy a kihelyezett tanács elnöke által rájuk ruházott egyéb feladatokat teljesen függetlenül és felelős módon látják el.”
         
      
      Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
   
   
            23
         
         
            2002 májusában a Banco de Santander Central Hispano SA (a továbbiakban: BSCH), amely a 17/89 adókonszolidációs csoport legfelső szintű vállalata, a német jog szerinti AKB Holding GmbH (a továbbiakban: AKB) társasági részesedéseinek 100%‑át megszerezte.
         
      
            24
         
         
            Ez a részesedésszerzés, amelynek ára 1099999999 euró volt, jóllehet az AKB könyv szerinti értékét 183909000 euróra becsülték, 916091000 euró pénzügyi goodwillt eredményezett (a továbbiakban: a szóban forgó pénzügyi goodwill).
         
      
            25
         
         
            Az AKB mint holdingtársaság az Unióban letelepedett alábbi társaságokban rendelkezett részesedéssel: AKB Datensysteme GmbH, AKB Autobörse AG, AKB Leasing GmbH, AKB Versicherungsdienst GmbH, AKB Privat und Handelsbank Aktien AG, AKB Vermögensverwaltung GmbH és AKB Marketing Services sp. z o.o.
         
      
            26
         
         
            2002 decemberében a BSCH az AKB részvényeit, amelynek felvásárlási ára a szóban forgó pénzügyi goodwillt eredményezte, a 17/89 adókonszolidációs csoporthoz tartozó, holland jog szerinti Holneth BV társaságra, illetve a spanyol jog szerinti Santander Consumer Finance SA (a továbbiakban: SCF) társaságra ruházta át.
         
      
            27
         
         
            A szóban forgó pénzügyi goodwillre tekintettel a 17/89 adókonszolidációs csoport a 2002. és 2003. pénzügyi évre vonatkozó társaságiadó‑bevallásaiban a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján levonásokat alkalmazott.
         
      
            28
         
         
            Így a 2002. pénzügyi évre vonatkozóan a BSCH és az SCF 27482730 euró, illetve 1631395 euró levonást alkalmazott. A 2003. pénzügyi évben az SCF 45804550 euró levonást alkalmazott.
         
      
            29
         
         
            A 2002. pénzügyi évet illetően a pénzügyi felügyelet – a 2006. december 21‑i jegyzőkönyvvel lezárult adóellenőrzést követően – a 2007. március 7‑i adómegállapítási határozattal elfogadta a BSCH által alkalmazott 20262374 euró összegű levonást, de 7215356 euró összegű korrekciót alkalmazott. Az SCF tekintetében a 1631395 euró összegű levonást teljes egészében elfogadták.
         
      
            30
         
         
            A 2010. július 22‑i adómegállapítási határozatban a pénzügyi felügyelet teljes egészében elutasította a 2003. pénzügyi évre vonatkozóan az SCF által pénzügyi goodwill címén alkalmazott levonást.
         
      
            31
         
         
            2010. augusztus 16‑án a Banco de Santander panaszt terjesztett ezen adómegállapítási határozat ellen a TEAC elé, és azt állította, hogy a szóban forgó pénzügyi goodwill – az annak okán közvetett jellege ellenére, hogy a pénzügyi goodwillt eredményező megszerzés holdingtársasághoz fűződik – a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése értelmében a társasági adóból levonható.
         
      
            32
         
         
            Tekintettel a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésére vonatkozóan mind a DGT, mind pedig a TEAC által elfogadott, a jelen ítélet 12. pontjában említett új értelmezésre, a jelen ügyben az a kérdés merül fel, hogy a szóban forgó adóügyi rendelkezésre vonatkozó első bizottsági határozat, vagyis a 2011/5 határozat értelmében mint jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatást vissza kell‑e téríttetni a külföldi illetőségű holdingtársaság 2007. december 21‑jét megelőzően megvalósult felvásárlásából fakadó, szóban forgó pénzügyi goodwill amortizációjának megfelelő adókedvezményt.
         
      
            33
         
         
            Tekintettel arra, hogy a 2011/5 határozat 1. cikke (2) bekezdésének és 4. cikke (1) bekezdésének együttes olvasata kizárja – megszerzett jogos bizalom okán – a visszatéríttetési kötelezettség alól a 2007. december 21‑jét megelőzően megvalósult részesedésszerzéseket, továbbá tekintettel arra, hogy az alapügyben szóban forgó részesedésszerzésre ezen időpontot megelőzően került sor, ezért az alapügy megoldásához arra a kérdésre kell választ adni, hogy a 2011/5 határozat e rendelkezéseit úgy kell‑e értelmezni, hogy azok a közvetett részesedésszerzésre is vonatkoznak, így többek között az alapügyben szereplőhöz hasonló, külföldi holdingtársaság felvásárlására.
         
      
            34
         
         
            E tekintetben a TEAC úgy ítélte meg, hogy az adókedvezménynek a közvetett részesedésszerzésekre történő alkalmazását korábban ellenző közigazgatási értelmezés nem minősül jogforrásnak.
         
      
            35
         
         
            Ugyanis sem a DGT, sem pedig a TEAC nem tartozik a jogalkotói vagy a bírói hatalomhoz. Az e szervezetek által elfogadott értelmezések nem véglegesek, mivel azok bírósági felülvizsgálat tárgyát képezhetik. Egyébiránt a Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság, Spanyolország) még nem foglalt állást a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének a közvetett részesedésszerzésre való alkalmazhatóságáról.
         
      
            36
         
         
            Ilyen körülmények között a TEAC úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
            
                     „1)
                  
                  
                     Úgy kell‑e értelmezni a [2011/5] határozat 1. cikkének (2) bekezdését, hogy az abban elismert jogos bizalmat alkalmazandónak kell tekinteni, abban az értelemben, hogy az a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizáció levonására korlátozódik egy nem spanyolországi székhelyű holdingtársaság közvetlen megszerzésével megvalósuló, spanyolországi székhellyel nem rendelkező társaságok közvetett részesedéseinek megszerzése esetén?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén semmis‑e a [2015/314 határozat elfogadásához vezető eljárás megindításáról szóló] határozat, amely elrendeli az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében meghatározott eljárás megindítását, éppen az EUMSZ 108. cikk, illetve az [EUMSZ 108. cikk] alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 1999. március 22‑i 659/1999/EK tanácsi rendelet megsértése miatt?”
                  
               
      
            37
         
         
            A Bírósághoz 2015. január 27‑én érkezett, 2015. január 8‑i határozatában a TEAC úgy vélte, hogy új tények felmerülése miatt át kell fogalmaznia az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket.
         
      
            38
         
         
            Egyrészt a 2015/314 határozat 2014. október 15‑i elfogadása, másrészt pedig az Európai Unió Törvényszéke 2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítéletének (T‑219/10, EU:T:2014:939), valamint a 2014. november 7‑iBanco Santander és Santusa kontra Bizottság ítéletének (T‑399/11, EU:T:2014:938) elfogadása miatt, amely ítéletekben a Törvényszék megsemmisítette a 2011/5 határozat, illetve a 2011/282 határozat 1. cikkének (1) bekezdését és 4. cikkét.
         
      
            39
         
         
            A TEAC úgy vélte, hogy ezen újabb fejleményeket követően a Bírósághoz már nem szükséges kérdést intézni a 2011/5 határozat értelmezésével kapcsolatban, mivel az alapügy megoldása szempontjából immár az a kérdés lényeges, hogy e határozat Törvényszék általi megsemmisítése maga után vonja‑e azon 2015/314 határozat érvénytelenségét, amely kiterjeszti a 2011/5 határozatban és a 2011/282 határozatban rögzítettek szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében előírt levonási tilalmat a külföldi illetőségű társaságokban fennálló közvetett részesedésszerzésekre is.
         
      
            40
         
         
            E körülmények között a TEAC úgy határozott, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket az alábbiak szerint fogalmazza át:
            
                     „1)
                  
                  
                     Semmisnek tekinthető‑e [a 2015/314] határozat ténybeli és jogi alap hiányában az Európai Unió Törvényszéke 2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítélete (T‑219/10, EU:T:2014:939), valamint a [2014. november 7‑i] Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítélete (T‑399/11, EU:T:2014:938) értelmében, amely ítéletek megsemmisítették a [2011/5 határozat, illetve a 2011/282 határozat] 1. cikkének (1) bekezdését és 4. cikkét?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Semmisnek tekinthető‑e [a 2015/314] határozat az indokolás hiányossága miatt az Európai Unió Törvényszéke 2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítélete (T‑219/10, EU:T:2014:939), valamint a [2014. november 7‑i] Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítélete (T‑399/11, EU:T:2014:938) értelmében, amely ítéletek megsemmisítették a [2011/5 határozat) 1. cikkének (1) bekezdését, illetve a (2011/282 határozat] 4. cikkét?
                  
               
                     3)
                  
                  
                     Másodlagosan, az előző kérdésekre adandó nemleges válasz esetén:
                     Semmisnek tekinthető‑e a [2015/314] határozat amiatt, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének új közigazgatási értelmezése teljes mértékben a [2011/5 határozat és a 2011/282 határozat] hatálya alá tartozik?”
                  
               
      
            41
         
         
            A Bírósághoz 2017. július 6‑án érkezett, 2017. június 8‑i határozatával a TEAC úgy vélte, hogy új tény felmerülése, mégpedig a 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981) miatt ismételten át kell fogalmaznia az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket, amely ítéletben a Bíróság hatályon kívül helyezte a Törvényszék 2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítéletet (T‑219/10, EU:T:2014:939), valamint a 2014. november 7‑iBanco Santander és Santusa kontra Bizottság ítéletet (T‑399/11, EU:T:2014:938), és a T‑219/10. és T‑399/11. sz. ügyeket visszautalta a Törvényszék elé.
         
      
            42
         
         
            Ezen új tényre tekintettel a TEAC úgy vélte, hogy mind a 2011/5 határozat 1. cikke (2) bekezdése hatályának értelmezésére vonatkozó, az előzetes döntéshozatal iránti eredeti kérelemben feltett kérdéseket, mind pedig az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések első újrafogalmazása keretében a 2015/314 határozat érvényességére vonatkozóan feltett kérdéseket fenn kell tartani.
         
      
            43
         
         
            A második átfogalmazást követően az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések a következőképpen szólnak:
            
                     „1)
                  
                  
                     A [2011/5 határozat] érvényességének megerősítése esetén:
                     
                              a)
                           
                           
                              Úgy kell‑e értelmezni a (2011/5 határozat] 1. cikkének (2) bekezdését, hogy az abban elismert jogos bizalmat alkalmazandónak kell tekinteni, abban az értelemben, hogy az a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizáció levonására korlátozódik egy nem spanyolországi székhelyű holdingtársaság közvetlen megszerzésével megvalósuló, spanyolországi székhellyel nem rendelkező társaságok közvetett részesedéseinek megszerzése esetén?
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén semmis‑e a [2015/314 határozat elfogadásához vezető eljárás megindításáról szóló] határozat?
                           
                        
               
                     2)
                  
                  
                     Amennyiben a T 219/10. sz. ügyben megsemmisítik a [2011/5 határozat] 1. cikkét:
                     
                              a)
                           
                           
                              Semmisnek tekinthető‑e a [2015/314 határozat] azon oknál fogva, hogy érdemi és jogi szempontból is okafogyottá válik?
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              Semmisnek tekinthető‑e a [2015/314 határozat] az indokolás hiányossága miatt?
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              Másodlagosan, az előző kérdésekre adandó nemleges válasz esetén:
                           
                        Semmisnek tekinthető‑e a [2015/314 határozat] azon oknál fogva, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének új közigazgatási értelmezése teljes egészében a [2011/5 határozat és a 2011/282 határozat] hatálya alá tartozik?”
                  
               
      
            44
         
         
            A Törvényszék a 2018. november 15‑iWorld Duty Free Group kontra Bizottság ítéletével (T‑219/10 RENV, EU:T:2018:784) elutasította a World Duty Free Group által a 2011/5 határozat megsemmisítése iránt benyújtott keresetet.
         
      
            45
         
         
            2019. január 25‑én ez a társaság fellebbezést nyújtott be ezen ítélet hatályon kívül helyezése, illetve a 2011/5 határozat megsemmisítése iránt. E fellebbezés a Bíróság előtt folyamatban van (C‑51/19. P. sz. ügy).
         
      
            46
         
         
            Ugyanilyen tárgyú fellebbezések, illetve a Törvényszéknek a 2011/282 határozat ellen irányuló, megsemmisítés iránti keresetet elutasító más ítéleteire vonatkozó további fellebbezések is folyamatban vannak a Bíróság előtt.
         
      
            47
         
         
            Ezenkívül a 2015/314 határozat megsemmisítése iránt több kereset jelenleg is folyamatban van a Törvényszék előtt.
         
      
            48
         
         
            A jelen ügyben egymást követően több, az eljárás felfüggesztésére vonatkozó határozatot hoztak. Ezeket lényegében azzal az indokkal hozták meg, hogy a TEAC – az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések két alkalommal történő újrafogalmazását követően – jelenleg egyfelől a 2011/5 határozat érvénytelenségének a 2015/314 határozat érvényességére gyakorolt esetleges hatásával kapcsolatban tesz fel kérdést a Bíróságnak, arra az esetre, ha az uniós bíróság megállapítja a 2011/5 határozat érvénytelenségét, másfelől pedig a 2011/5 határozat értelmezésével kapcsolatban tesz fel kérdést e határozat hatályának meghatározása érdekében, arra az esetre, ha e határozat érvényességét az uniós bíróság megerősíti.
         
      
            49
         
         
            Márpedig ez idő szerint a 2011/5 határozat érvényességének kérdése továbbra is függőben van az uniós bíróságok előtt.
         
      
            50
         
         
            Mindazonáltal, tekintettel többek között a Bíróságnak a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet követően kialakított ítélkezési gyakorlatára, valamint a TEAC EUMSZ 267. cikk értelmében vett „bíróságnak” minősülésével kapcsolatban a Bizottság által megfogalmazott kétségekre, ennélfogva pedig e kérelem elfogadhatóságára, a jelen ügy szempontjából meg kell vizsgálni, hogy a TEAC bíróságnak minősül‑e.
         
      
      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságáról
   
   
            51
         
         
            A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint annak értékeléséhez, hogy a szóban forgó előzetes döntéshozatalt kezdeményező szerv az EUMSZ 267. cikk szerinti „bíróság” jellemzőivel rendelkezik‑e – ami kizárólag az uniós jog alapján eldöntendő kérdés –, a Bíróság meghatározott tényezők összességét veszi figyelembe, amelyek közé tartozik az, hogy a szerv jogszabály alapján jött‑e létre, állandó jelleggel működik‑e, hatásköre kötelező jellegű‑e, az eljárása kontradiktórius jellegű‑e, jogszabályokat alkalmaz‑e, valamint hogy független‑e (lásd ebben az értelemben: 1966. június 30‑iVaassen‑Göbbels ítélet, 61/65, EU:C:1966:39, 395. pont; 2005. május 31‑iSyfait és társai ítélet, C‑53/03, EU:C:2005:333, 29. pont; 2017. február 16‑iMargarit Panicello ítélet, C‑503/15, EU:C:2017:126, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
         
      
            52
         
         
            Ami a jelen ügyben a kérdést előterjesztő szervet, a TEAC‑et illeti, a Bírósághoz benyújtott iratokban szereplő információk alapján nem kétséges, hogy eleget tesz a jogszabály alapján történő létrejövetelre, az állandó jelleggel történő működésre, a hatáskör kötelező jellegére, az eljárása kontradiktórius jellegére és a jogszabályok e szerv általi alkalmazására vonatkozó feltételeknek.
         
      
            53
         
         
            Ezzel szemben felmerül a kérdés, hogy a TEAC megfelel‑e a függetlenségre vonatkozó kritériumnak.
         
      
            54
         
         
            E tekintetben a Bíróság a 2000. március 21‑iGabalfrisa és társai ítélet (C‑110/98–C‑147/98, EU:C:2000:145) 39. pontjában megállapította, hogy az ezen ítélet alapjául szolgáló ügyre alkalmazandó, TEA‑kra vonatkozó spanyol szabályozás biztosította egyfelől az adó beszedésével, behajtásával és megállapításával megbízott adóhatóság szervezeti egységei, másfelől pedig az e szervezeti egységek által hozott határozatokkal szemben benyújtott panaszokat az adóhatóság utasítása nélkül elbíráló TEA‑k közötti funkcionális szétválasztást. Az említett ítélet 40. pontjában a Bíróság megállapította, hogy az ilyen garanciák alapján a TEA‑k a panasz tárgyát képező határozatot meghozó szervezeti egységekhez képest harmadik személynek minősülnek, és e garanciák biztosítják a kellő függetlenséget ahhoz, hogy azokat az EUMSZ 267. cikk értelmében vett bíróságnak lehessen tekinteni.
         
      
            55
         
         
            Márpedig, amint azt a Bizottság is előadta az írásbeli észrevételeiben, e megfontolásokat felül kell vizsgálni többek között a Bíróság közelmúltbeli azon ítélkezési gyakorlatára tekintettel, amely különösen azon függetlenségi kritériumra vonatkozik, amelynek minden nemzeti szervnek meg kell felelnie ahhoz, hogy az EUMSZ 267. cikk értelmében vett „bíróságnak” minősüljön.
         
      
            56
         
         
            Ebben az összefüggésben hangsúlyozni kell, hogy a nemzeti bíróságok függetlensége különösen alapvető azon igazságügyi együttműködési rendszer megfelelő működése szempontjából, amelyet az EUMSZ 267. cikkben előírt előzetes döntéshozatali mechanizmus megtestesít, amennyiben, a Bíróságnak a jelen ítélet 51. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlatának megfelelően, e mechanizmust csak olyan, az uniós jog alkalmazásáért felelős fórum hozhatja működésbe, amely többek között ezen, függetlenségre vonatkozó feltételt teljesíti (2018. február 27‑iAssociação Sindical dos Juízes Portugueses ítélet, C‑64/16, EU:C:2018:117, 43. pont).
         
      
            57
         
         
            Az ítélkezési gyakorlat szerint a „függetlenség” fogalma két szempontot foglal magában. Az első – külső – szempont azt követeli meg, hogy az érintett szerv teljesen autonóm módon gyakorolja feladatkörét anélkül, hogy bármilyen hierarchikus kapcsolatban lenne, vagy bárkinek alá lenne rendelve, és anélkül, hogy bárhonnan utasításokat kapna, így védett az olyan külső beavatkozással vagy nyomással szemben, amely veszélyeztetheti tagjai határozathozatalának függetlenségét, és határozataikat befolyásolhatja (2018. február 27i Associação Sindical dos Juízes Portugueses ítélet, C‑64/16, EU:C:2018:117, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
         
      
            58
         
         
            Továbbra is a „függetlenség” fogalmának külső aspektusát illetően emlékeztetni kell arra, hogy az érintett fórum tagjainak elmozdíthatatlansága a bírói függetlenség szerves részét képező biztosítéknak minősül, amennyiben az az ítélethozatal feladatával megbízott személyek védelmére szolgál (lásd ebben az értelemben: 2006. szeptember 19‑iWilson ítélet, C‑506/04, EU:C:2006:587, 51. pont; 2018. február 27‑iAssociação Sindical dos Juízes Portugueses ítélet, C‑64/16, EU:C:2018:117, 45. pont).
         
      
            59
         
         
            Az elmozdíthatatlanság elve, amelynek döntő jelentőségét hangsúlyozni kell, megköveteli többek között, hogy a bírák hivatalban maradhassanak mindaddig, amíg nem érik el a kötelező nyugdíjkorhatárt, vagy a megbízatásuk lejártáig, ha az határozott időre szól. Ezen, nem teljesen abszolút jellegű elv alól kizárólag akkor lehet kivételt tenni, ha jogszerű és kényszerítő indokok igazolják, tiszteletben tartva az arányosság elvét. Így általánosan elfogadott, hogy a bírák megfelelő eljárások tiszteletben tartása mellett visszahívhatók, ha nem képesek feladataik folytatására alkalmatlanság vagy súlyos kötelezettségszegés miatt (2019. június 24‑iBizottság kontra Lengyelország [A legfelsőbb bíróság függetlensége] ítélet, C‑619/18, EU:C:2019:531, 76. pont).
         
      
            60
         
         
            A bíróság tagjainak elmozdíthatatlansága megköveteli, hogy az e szerv tagjainak elmozdítását külön szabályozás határozza meg, olyan garanciákat nyújtó, kifejezett jogszabályi rendelkezések útján, amelyek meghaladják a közigazgatási jog és a munkajog visszaélésszerű visszahívás esetén alkalmazandó általános szabályai szerinti garanciákat (lásd ebben az értelemben: 2014. október 9‑iTDC ítélet, C‑222/13, EU:C:2014:2265, 32. és 35. pont).
         
      
            61
         
         
            A „függetlenség” fogalmának második – belső – szempontja a „pártatlanság” fogalmát öleli fel, és egyenlő távolságtartást jelent a jogvitában részt vevő felektől, illetve e felek azon érdekeitől, amelyek a jogvita tárgyát képezik. E szempont megköveteli az objektivitást, valamint azt, hogy a jogvita megoldása során a jogszabály szigorú alkalmazásán kívül semmilyen más érdek ne érvényesüljön (2017. február 16‑iMargarit Panicello ítélet, C‑503/15, EU:C:2017:126, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
         
      
            62
         
         
            Így a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a „függetlenség” fogalma, amely az ítélethozatali tevékenység elengedhetetlen része, mindenekelőtt azt jelenti, hogy az érintett fórum ahhoz a hatósághoz képest, amely a jogorvoslattal megtámadott határozatot hozta, harmadik személynek minősül (lásd ebben az értelemben: 1993. március 30‑iCorbiau ítélet, C‑24/92, EU:C:1993:118, 15. pont; 2014. október 9‑iTDC‑ítélet, C‑222/13, EU:C:2014:2265, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
         
      
            63
         
         
            Ezek a függetlenségi és pártatlansági garanciák olyan szabályok meglétét igénylik – különösen, ami a fórum összetételét, a kinevezést, a megbízatás időtartamát, valamint az elfogultsági okokat, a kizárási okokat és a tagok elmozdítását illeti –, amelyek a jogalanyok számára biztosítják minden, az említett fórum külső tényezők általi befolyásolhatóságára, valamint az ütköző érdekek vonatkozásában való semlegességére vonatkozó jogos kétség kizárását (2014. október 9‑iTDC‑ítélet, C‑222/13, EU:C:2014:2265, 32. pont).
         
      
            64
         
         
            A jelen ügyben először is meg kell állapítani, hogy az alkalmazandó nemzeti szabályozás, különösen pedig az 520/2005 királyi rendelet 29. cikkének (2) bekezdése szerint a TEAC elnökét és tagjait a gazdasági és pénzügyi miniszter javaslatára a miniszterek tanácsa királyi rendelettel nevezi ki határozatlan időre. Ugyanezen rendelkezés szerint mind az elnök, mind pedig a TEAC tagjai ugyanazon eljárás szerint, azaz a miniszterek tanácsa által a gazdasági és pénzügyi miniszter javaslatára elfogadott királyi rendelettel hívhatók vissza.
         
      
            65
         
         
            A regionális TEA‑k tagjait illetően meg kell jegyezni, hogy az 520/2005 királyi rendelet 30. cikkének (2) bekezdése szerint őket a gazdasági és pénzügyi miniszter nevezi ki a listán szereplő tisztviselők közül, és ugyanezen miniszter hívhatja vissza.
         
      
            66
         
         
            Márpedig, bár az alkalmazandó nemzeti szabályozás valóban olyan szabályokat ír elő, amelyek többek között az elnök, valamint a TEAC többi tagjának elfogultságát és kizárását, vagy akár a TEAC elnöke tekintetében az érdekösszeütközést, az összeférhetetlenséget és az átláthatósággal kapcsolatos kötelezettséget szabályozzák, ezzel szemben nem vitatott, hogy az elnök és a TEAC többi tagjának visszahívására vonatkozó rendszert nem olyan – kifejezett jogszabályi rendelkezések útján való – külön szabályozás határozza meg, mint amelyek a bírói hatalom tagjait illetően alkalmazandók. A TEAC tagjai ez utóbbi tekintetben kizárólag a közigazgatási jog általános szabályainak, különösen pedig a közszolgálati alkalmazottak jogállására vonatkozó szabályok hatálya alá tartoznak, amint azt a spanyol kormány a Bíróság előtti tárgyaláson megerősítette. Ugyanez a megállapítás igaz a regionális és a helyi TEA‑k tagjaira is.
         
      
            67
         
         
            Ennélfogva a TEAC elnökének és további tagjainak, valamint a többi TEA‑k tagjainak visszahívása – amint azt a jelen ítélet 59. pontjában említett elmozdíthatatlanság elve megköveteli – nem korlátozódik bizonyos, az ilyen intézkedésnek az arányosság elve és a megfelelő eljárások tiszteletben tartásával történő elfogadását igazoló, jogszerű és kényszerítő indokokat tükröző olyan kivételes esetekre, mint például az érintett személyeknek a feladataik folytatására való képtelensége alkalmatlanság vagy súlyos kötelezettségszegés folytán.
         
      
            68
         
         
            Ebből következik, hogy az alkalmazandó nemzeti szabályozás nem biztosítja azt, hogy a TEAC elnöke és többi tagja védve legyen az olyan – közvetlen vagy közvetett – külső nyomásgyakorlástól, amely kétségessé teheti a függetlenségüket.
         
      
            69
         
         
            Igaz ugyan, hogy az LGT 228. cikkének (1) bekezdése szerint a TEA‑k tagjai „feladataik ellátása során függetlenül” gyakorolják hatáskörüket, és hogy az 520/2005 királyi rendelet 29. cikkének (9) bekezdése és 30. cikkének (12) bekezdése értelmében „teljesen függetlenül és felelős módon” látják el a törvényben rájuk ruházott feladatokat, mégis a visszahívásukhoz vagy a megbízatásuk megszüntetéséhez nem párosulnak különleges garanciák. Márpedig egy ilyen rendszer nem képes hatékonyan megakadályozni a végrehajtó hatalom által a TEA‑k tagjaira gyakorolt esetleges jogellenes nyomást (lásd analógia útján: 2005. május 31‑iSyfait és társai ítélet, C‑53/03, EU:C:2005:333, 31. pont).
         
      
            70
         
         
            Így a TEA‑k tagjainak, különösen pedig a TEAC tagjainak helyzete eltér például a 2015. október 6‑iConsorci Sanitari del Maresme ítélet (C‑203/14, EU:C:2015:664) alapjául szolgáló ügyben előzetes döntéshozatalra utaló szerv helyzetétől, abban az értelemben, hogy – amint ezen ítélet 11. és 20. pontjából kitűnik – a TEA‑k tagjaival ellentétben e szervezet tagjai számára a megbízatásuk időtartama alatt garantált az elmozdíthatatlanságuk, amelytől csak a törvény által kifejezetten felsorolt okok alapján lehet eltérni.
         
      
            71
         
         
            Ugyanígy a TEA‑k, különösen pedig a TEAC eltér a 2016. május 24‑iMT Højgaard et Züblin ítélet (C‑396/14, EU:C:2016:347) alapjául szolgáló ügyben előzetes döntéshozatalt kezdeményező szervtől. Ugyanis, amint az ezen ítélet 29–31. pontjából kitűnik, e szervezet, bár kétségkívül olyan szakértő tagokkal rendelkezik, akik nem részesülnek a bírák számára alkotmányos rendelkezés útján fenntartott különleges védelemben, olyan bírákból is áll, akik részesülnek e védelemben, és akik minden körülmények között a szavazatok többségével, ekként pedig az említett szerv általi határozathozatalban vezető szereppel rendelkeznek, ami biztosíthatja a szervezet függetlenségét.
         
      
            72
         
         
            Másodszor, a függetlenség követelményének a jelen ítélet 61. pontjában említett második – belső – szempontját illetően meg kell jegyezni, hogy valóban létezik funkcionális szétválasztás a gazdasági és pénzügyi minisztériumon belül egyrészt az adó beszedésével, behajtásával és megállapításával megbízott adóhatóság szervezeti egységei, másfelől pedig az e szervezeti egységek által hozott határozatokkal szemben benyújtott panaszokat elbíráló TEA‑k között.
         
      
            73
         
         
            Mindazonáltal, amint azt a főtanácsnok az indítványának 31. és 40. pontjában szintén megállapította, a Sala Especial para la Unificación de Doctrina (jogegységi különtanács, Spanyolország) előtt indított, az LGT 243. cikk által szabályozott rendkívüli jogorvoslati eljárás egyes jellemzői is kétségessé teszik azt, hogy a TEAC az ütköző érdekek szempontjából „harmadik személynek” minősül.
         
      
            74
         
         
            Kizárólag a gazdasági és pénzügyi minisztérium adózásért felelős főigazgatójának feladata ugyanis, hogy ilyen rendkívüli jogorvoslatot kezdeményezzen a TEAC azon határozataival szemben, amelyekkel nem ért egyet. Márpedig ez a főigazgató hivatalból részt vesz az ezt a keresetet megvizsgáló, nyolctagú tanácsban, akárcsak az azon adóhatóság főigazgatója vagy a hatóság azon osztályának igazgatója, amely alá a rendkívüli jogorvoslat tárgyát képező határozatot kibocsátó szerv tartozik. Ily módon mind a gazdasági és pénzügyi minisztérium adóügyekért felelős, a TEAC valamely határozata ellen rendkívüli jogorvoslatot kezdeményező főigazgatója, mind pedig az adóhatóság főigazgatója vagy az adóhatóságnak az e határozat által érintett aktust végrehajtó szervezeti egységének igazgatója helyt foglal a TEAC e keresetet elbíráló különtanácsában. Ebből fakadóan összemosódik a rendkívüli jogorvoslati eljárásban részt vevő fél minőség és az ilyen keresetet elbíráló szerv tagja minőség.
         
      
            75
         
         
            Egyebekben a gazdasági és pénzügyi minisztérium adóügyekért felelős főigazgatója által a TEAC valamely határozatával szemben való rendkívüli jogorvoslat kezdeményezésének lehetősége nyomást gyakorolhat a TEAC‑re, ily módon pedig kétségbe vonhatja annak függetlenségét és pártatlanságát, függetlenül attól, hogy – amint arra a spanyol kormány a Bíróság előtti tárgyaláson hivatkozott, és amint az az LGT 243. cikkének (4) bekezdéséből kitűnik – e rendkívüli jogorvoslatnak csak a jövőre nézve van hatása, és nem érinti a TEAC által már elfogadott határozatokat, köztük az említett kereset tárgyát képező határozatot sem.
         
      
            76
         
         
            Így a TEAC határozataival szemben jogegységesítés érdekében kezdeményezhető rendkívüli jogorvoslat e jellemzői nyilvánvalóvá teszik az e szervezet és a gazdasági és pénzügyi minisztérium, különösen e minisztérium adóügyekért felelős főigazgatója, valamint a TEAC előtt megtámadott határozatokat kibocsátó igazgatóság főigazgatója között fennálló szervezeti és működési kapcsolatokat. Az ilyen kapcsolatok fennállása ellentétben áll azzal, hogy a TEAC ezen közigazgatási szerv viszonylatában harmadik személynek minősüljön (lásd analógia útján: 2002. május 30‑iSchmid ítélet, C‑516/99, EU:C:2002:313, 38–40. pont).
         
      
            77
         
         
            Következésképpen a TEAC nem felel meg a bíróságra vonatkozó, annak belső szempontja szerint vizsgált függetlenségi követelménynek.
         
      
            78
         
         
            Hozzá kell fűzni egyrészt, hogy az, hogy a TEA‑k nem minősülnek az EUMSZ 267. cikk értelmében vett „bíróságoknak”, nem mentesíti őket annak kötelezettsége alól, hogy a határozathozatal során az uniós jog alkalmazását biztosítsák, vagy hogy a közvetlen hatályú uniós jogi rendelkezésekkel ellentétesnek tűnő nemzeti rendelkezések alkalmazását szükség szerint mellőzzék, mivel ez a kötelezettség valamennyi, hatáskörrel rendelkező állami szervet terheli, nem csak a bírósági szerveket (lásd ebben az értelemben: 1989. június 22‑iCostanzo ítélet, 103/88, EU:C:1989:256, 30–33. pont; 2010. október 14‑iFuß ítélet, C‑243/09, EU:C:2010:609, 61–63. pont; 2018. december 4‑iMinister for Justice and Equality és Commissioner of An Garda Síochána ítélet, C‑378/17, EU:C:2018:979, 36. és 38. pont).
         
      
            79
         
         
            Másrészt a TEA‑knak az adóügyi közigazgatási panaszeljárásban hozott határozatai elleni, az Audiencia Nacional (központi bíróság, Spanyolország) és a Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság) elé terjeszthető bírósági jogorvoslatok fennállása biztosítja az EUMSZ 267. cikkben előírt előzetes döntéshozatali mechanizmus hatékonyságát és az uniós jog értelmezésének egységességét, mivel az ilyen nemzeti bíróságoknak lehetőségük van arra, illetve adott esetben kötelesek arra, hogy előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesszenek a Bíróság elé, amennyiben az uniós jog értelmezésére vagy érvényességére vonatkozó döntésre van szükség az ítéletük meghozatalához (lásd analógia útján: 2013. január 31‑iBelov ítélet, C‑394/11, EU:C:2013:48, 52. pont).
         
      
            80
         
         
            A fenti megfontolások összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy a TEAC által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlan, mivel e szervezet nem minősül az EUMSZ 267. cikk értelmében vett „bíróságnak”.
         
      
      A költségekről
   
   
            81
         
         
            Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő szervezet előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a szervezet dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
         
       
         
            A fenti indokok alapján a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:
         
       
            
               
                  A Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság, Spanyolország) által a 2014. április 2‑i határozattal előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlan.
               
            
          
            
               
                  Aláírások
               
            
         (
         *1
      )	Az eljárás nyelve: spanyol.