CELEX: 62006CC0309
Language: fi
Date: 2007-12-13
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Kokott 13 päivänä joulukuuta 2007. # Marks & Spencer plc vastaan Commissioners of Customs & Excise. # Ennakkoratkaisupyyntö: House of Lords - Yhdistynyt kuningaskunta. # Verotus - Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Vapautukset, joihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen - Yleistä verokantaa soveltaen virheellisesti kannettu vero - Oikeus nollaverokannan soveltamiseen - Oikeus palautukseen - Välitön oikeusvaikutus - Yhteisön oikeuden yleiset periaatteet - Perusteeton etu. # Asia C-309/06.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JULIANE KOKOTT
      13 päivänä joulukuuta 2007 1(1)
      
      Asia C‑309/06
      
      Marks & Spencer plc
      vastaan
      Her Majesty’s Commissioners of Customs and Excise
      (House of Lordsin (Yhdistynyt kuningaskunta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Direktiivin 77/388 28 artiklan mukainen vapautus – Neutraalisuuden periaate – Yhdenvertaisen kohtelun periaate – Oikeus veronpalautukseen veroviranomaisten tulkittua kansallisia säännöksiä virheellisesti – Perusteeton etuI       Johdanto
      1.        Kuudennen arvonlisäverodirektiivin(2) (jäljempänä kuudes direktiivi) 28 artiklan 2 kohdassa annetaan jäsenvaltioille tietyin edellytyksin lupa pysyttää vapautukset
         voimassa siirtymäkauden ajan. Yhdistynyt kuningaskunta soveltaa elintarvikkeisiin tämän säännöksen mukaisesti 0 prosentin
         verokantaa siten, että hankintoihin sisältyvä arvonlisävero voidaan vähentää (jäljempänä zero-rating). 
      
      2.        Tämä järjestely ei kuitenkaan koske tiettyjä konditoriatuotteita (confectionary). Alun perin veroviranomaiset katsoivat, että
         Marks & Spencerin myymät pikkuleivät (teacakes) kuuluvat tähän luokkaan ja että ne olivat yleisen verokannan alaisia. Vuonna
         1994 viranomaiset muuttivat tulkintaansa ja luokittelivat pikkuleivät veronhuojennukseen oikeutetuiksi elintarvikkeiksi. Tämän
         jälkeen Marks & Spencer vaati veron palauttamista. 
      
      3.        Asian erityispiirteenä on se, että sovellettava verosäännös on kansallinen säännös, joka poikkeaa direktiivin yleisistä säännöksistä mutta joka siitä huolimatta voidaan poikkeuksellisesti pysyttää
         voimassa. House of Lords haluaa tietää, missä määrin yleisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteet pätevät tässä yhteydessä
         ja vastaako veron palauttamista koskeva kansallinen lainsäädäntö, erityisesti säädösten mukainen vetoaminen perusteettomaan
         etuun tietyissä tapauksissa, yhteisön oikeuden säännöksiä. 
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt 
      A       Yhteisön säännöstö
      4.        Kuudennen direktiivin 12 artikla koskee verokantajärjestelyjä. Tämän artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”verollisiin liiketoimiin
         on sovellettava sitä verokantaa, joka on voimassa verotettavan tapahtuman toteutuessa”. Saman artiklan 3 kohdan mukaan sovelletaan
         arvonlisäveron yleistä verokantaa;(3) tietyille tavaroille ja palveluille voidaan määrätä alennetut verokannat.(4)
      
      5.        Kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdassa sallitaan jäsenvaltioiden poikkeamiset tästä siirtymäkauden ajan; säännöksen
         alkuperäinen sanamuoto oli seuraavanlainen: 
      
      ”Sellaiset vapautukset, joihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen[,] sekä alennetut verokannat, jotka
         ovat olleet voimassa 31 päivänä joulukuuta 1975 ja jotka täyttävät 11 päivänä huhtikuuta 1967 annetun toisen neuvoston direktiivin
         17 artiklan viimeisessä luetelmakohdassa esitetyt edellytykset, voidaan pysyttää voimassa neuvoston yksimielisesti komission
         ehdotuksesta vahvistamaan ajankohtaan, joka ei saa olla myöhempi kuin se ajankohta, jolloin maahantuonnin verollisuus ja viennin
         verottomuus lakkautetaan jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet sen
         varmistamiseksi, että verovelvolliset ilmoittavat näihin liiketoimiin liittyvien omien varojen määrittämiseksi tarvittavat
         tiedot. 
      
      Neuvosto tarkistaa komission kertomuksen perusteella joka viides vuosi edellä mainitut alennetut verokannat ja vapautukset
         sekä toteuttaa tarvittaessa yksimielisesti komission ehdotuksesta tarvittavat toimenpiteet niiden asteittaiseksi poistamiseksi.”
         
      
      6.        Direktiivin 28 artiklan 2 kohtaa muutettiin direktiivillä 92/77/ETY(5) seuraavanlaiseksi:
      
      ”Sen estämättä, mitä 12 artiklan 3 kohdassa säädetään, jäljempänä olevia säännöksiä sovelletaan 28 l artiklassa tarkoitettuna
         siirtymäkautena.[(6)]
      a)       Sellaiset vapautukset, joihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen[,] ja 12 artiklan 3 kohdassa määrättyä
         alennettujen verokantojen vähimmäisverokantaa alhaisemmat alennetut verokannat, joita sovellettiin 1 päivänä tammikuuta 1991
         ja jotka ovat yhteisön lainsäädännön mukaiset sekä täyttävät 11 päivänä huhtikuuta 1967 annetun toisen neuvoston direktiivin
         17 artiklan viimeisessä luetelmakohdassa[(7)] tarkoitetut edellytykset, voidaan pysyttää voimassa. – –”
      
      B       Kansallinen säännöstö
      7.        Elintarvikkeiden arvonlisävero Yhdistyneessä kuningaskunnassa on yleensä 0 prosenttia (vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value
         Added Tax Act 1994) 30 § ja liitteessä 8 olevan II osan 1 ryhmän 1 kohta). Konditoriatuotteet (confectionary) eivät kuulu
         tämän veronhuojennuksen piiriin, ja niistä kannetaan täysimääräinen vero. Tästä poikkeuksesta ovat poikkeuksena kakut ja keksit,
         jotka ovat elintarvikkeisiin sovellettavan nollaverokannan alaisia. Sen sijaan kokonaan tai osittain suklaalla päällystettyjä
         keksejä pidetään täysimääräisen veron alaisina konditoriatuotteina.
      
      8.        Vuoden 1994 arvonlisäverolain 80 §:ssä säädetään oikeudesta saada arvonlisävero, jonka maksamiseen ei ole ollut velvollisuutta,
         palautuksena tietyin edellytyksin:
      
      ”1. Kun henkilö on (ennen tämän lain voimaantuloa tai sen jälkeen) maksanut Commissionersille perusteettomasti arvonlisäveroa,
         Commissionersin on palautettava kyseinen rahamäärä tälle henkilölle.
      
      – –
      3. Tämän pykälän mukaista palauttamisvaatimusta ei ole täytettävä, jos rahamäärän palauttaminen antaisi hakijalle perusteettoman
         edun.”
      
      9.        Tämä säännös koski pääasian kannalta ratkaisevana ajanjaksona ainoastaan nettomaksajia eli verovelvollisia, joilla on tietyllä
         verokaudella verohallinnolle maksettavana enemmän arvonlisäveroa kuin mitä he voivat esittää hankintoihin sisältyvän veron
         vähentämiseksi. Heistä on erotettava palautukseen oikeutetut elinkeinonharjoittajat (repayment traders), joilla on tietyllä
         verokaudella enemmän verovähennyksiä kuin maksettavaa arvonlisäveroa ja siten oikeus veronpalautukseen. Jälkimmäistä tapausta
         ei ole säännelty millään arvonlisäverolain 80 §:n 3 momenttia vastaavalla säännöksellä.(8)
      
      III  Tosiseikat, asian käsittely ja ennakkoratkaisukysymykset 
      10.      Vuodesta 1973 lähtien Commissioners of Customs and Excise (arvonlisäveron perimiseen toimivaltainen Yhdistyneen kuningaskunnan
         viranomainen, jäljempänä Commissioners) kantoi Marks & Spencer plc:n myymistä pikkuleivistä yleisen verokannan mukaisen arvonlisäveron,
         koska se piti niitä suklaalla päällystettyinä kekseinä. Syyskuussa 1994 Commissioners kuitenkin totesi, että pikkuleivät olisi
         täytynyt luokitella kakkuihin ja että niihin olisi täytynyt soveltaa nollaverokantaa. Marks & Spencer vaati, että sille palautetaan
         kaikki arvonlisävero, jonka se oli maksanut perusteettomasti vuosien kuluessa, yhteensä 3,5 miljoonaa Englannin puntaa.
      
      11.      Commissioners sitä vastoin väitti arvonlisäverolain 80 §:n 3 momentin nojalla, että Marks & Spencer oli vyöryttänyt 90 prosenttia
         arvonlisäverosta asiakkaidensa maksettavaksi. VAT Tribunal hyväksyi tämän väitteen ja katsoi, että Marks & Spencerillä oli
         oikeus vain 10 prosenttiin vaatimastaan rahamäärästä. Lisäksi VAT Tribunal sovelsi taannehtivasti käyttöön otettuja vanhentumissääntöjä.
         
      
      12.      Marks & Spencer saattoi asian edelleen Court of Appealiin. Pikkuleipiä koskevan veronpalautuksen lisäksi oikeudenkäynti koski
         myös toista, lahjakorttien verokohteluun liittyvää palautusvaatimusta. Court of Appeal pyysi yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisun
         vanhentumissääntöjen yhteensopivuudesta yhteisön oikeuden kanssa. Court of Appealin mukaan tulkintaepäselvyys koski ainoastaan
         lahjakorttien kohtelua. Ilmeisesti Court of Appeal katsoi, että yhteisön oikeudesta ei löytyisi pikkuleipiin sovellettavia
         säännöksiä, koska verokantaa ei ole yhdenmukaistettu kuudennessa direktiivissä. 
      
      13.      Yhteisöjen tuomioistuin ei 11.7.2002 antamassaan tuomiossa (jäljempänä Marks & Spencer I)(9) ennakkoratkaisukysymysten mukaisesti tarkastellut pikkuleipiä koskevaa veronpalautusta. Asiaa koskevassa ratkaisuehdotuksessaan
         julkisasiamies Geelhoed kuitenkin käsitteli pikkuleipiä sivuhuomautuksena ja piti arvonlisäveron palautuksen poissulkemista
         selkeästi yhteisön oikeuden vastaisena.(10) Tästä huolimatta Court of Appeal hylkäsi kanteen pikkuleivistä kannettavan arvonlisäveron osalta.
      
      14.      Asiaa nyt käsittelevä House of Lords katsoi asiaa C-62/00 koskevien komission huomautusten ja julkisasiamies Geelhoedin ratkaisuehdotuksen
         vuoksi aiheelliseksi esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset: 
      
      ”1)       Jos jäsenvaltio on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohdan (sekä ennen sen muuttamista vuonna
         1992 direktiivillä 92/77 että sen jälkeen) mukaisesti pysyttänyt kansallisessa arvonlisäverolainsäädännössään voimassa verovapautuksen
         ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron palauttamisen tiettyjen liiketoimien osalta, onko tällaisia liiketoimia suorittavalla
         elinkeinonharjoittajalla välitön yhteisön oikeuteen perustuva oikeus nollaverokannan mukaiseen verotukseen?
      
      2)      Jos kysymykseen 1 vastataan kieltävästi ja jos jäsenvaltio on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohdan
         (sekä ennen sen muuttamista vuonna 1992 direktiivillä 92/77 että sen jälkeen) mukaisesti pysyttänyt kansallisessa arvonlisäverolainsäädännössään
         voimassa verovapautuksen ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron palauttamisen tiettyjen liiketoimien osalta mutta on tulkinnut
         kansallista lainsäädäntöä virheellisesti siten, että tietyt liiketoimet, joihin kansallisen lainsäädännön mukaisesti sovelletaan
         vapautusta ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron palauttamista, on verotettu yleisen verokannan mukaisesti, sovelletaanko
         yhteisön oikeuden yleisiä periaatteita – myös verotuksen neutraalisuuden periaatetta – siten, että tällaisia liiketoimia suorittaneelle
         elinkeinonharjoittajalle annetaan oikeus saada takaisin määrät, jotka heiltä on virheellisesti peritty?
      
      3)      Jos kysymykseen 1 tai kysymykseen 2 vastataan myöntävästi, sovelletaanko yhteisön oikeuden mukaisia yhdenvertaista kohtelua
         ja verotuksen neutraalisuutta koskevia periaatteita lähtökohtaisesti siten, että niitä loukattaisiin, jos kyseiselle elinkeinonharjoittajalle
         ei palauteta koko häneltä hänen suorittamistaan liiketoimista virheellisesti perittyä määrää tapauksissa, joissa
      
      i)       elinkeinonharjoittaja saisi perusteettoman edun, jos hänelle palautettaisiin koko määrä,
      ii)       kansallisessa lainsäädännössä säädetään, että liikaa maksettua veroa ei voida palauttaa sellaisessa laajuudessa, että elinkeinonharjoittaja
         saisi perusteettoman edun, mutta
      
      iii)  kansallisessa lainsäädännössä ei ole edellä ii kohdassa mainitun kaltaista säännöstä palautukseen oikeutettujen elinkeinonharjoittajien
         vaatimusten osalta? (Palautukseen oikeutettu elinkeinonharjoittaja on verovelvollinen, joka ei tiettynä tilikautena maksa
         arvonlisäveroa toimivaltaisille viranomaisille vaan saa niiltä maksun, koska tuona ajanjaksona sen arvonlisäveron määrä, joka
         hänellä on oikeus vähentää, ylittää hänen suorittamistaan liiketoimista maksettavan arvonlisäveron määrän.)
      
      4)       Vaikuttaako kysymykseen 3 annettavaan vastaukseen se, onko olemassa todisteita siitä, että niiden elinkeinonharjoittajien,
         jotka vaativat liikaa maksetun arvonlisäveron palauttamista, ja niiden elinkeinonharjoittajien, jotka vaativat hankintoihin
         sisältyvän arvonlisäveron suuremman määrän vähentämistä (joka on seurausta myyntiliiketoimiin sisältyvän veron ilmoittamisesta
         liian suurena), välisen kohtelun ero on tai ei ole aiheuttanut taloudellisia menetyksiä tai haittaa ensin mainituille, ja
         jos se vaikuttaa tähän vastaukseen, miten se vaikuttaa?
      
      5)       Jos edellä kysymyksessä 3 kuvatussa tilanteessa sovelletaan yhteisön oikeuden mukaisia yhdenvertaista kohtelua ja verotuksen
         neutraalisuutta koskevia periaatteita ja jos niitä muuten rikottaisiin, vaaditaanko tai sallitaanko yhteisön oikeudessa, että
         tuomioistuin korjaa kyseisen kohtelueron hyväksymällä elinkeinonharjoittajan vaatimuksen liikaa maksetun veron palauttamisesta
         siten, että se antaa hänelle perusteettoman edun, tai vaaditaanko tai sallitaanko yhteisön oikeudessa, että tuomioistuin määrää
         jostain muusta oikeuskeinosta (ja jos näin on, millaisesta oikeuskeinosta)?”
      
      15.      Yhteisöjen tuomioistuimessa käytävässä oikeudenkäynnissä huomautuksia ovat esittäneet Marks & Spencer, Irlanti, Yhdistyneen
         kuningaskunnan ja Kyproksen hallitukset sekä Euroopan yhteisöjen komissio. 
      
      IV     Oikeudellinen arviointi
      A       Alustava toteamus
      16.      Arvonlisäveron kantaminen jäsenvaltioissa on suurelta osin yhdenmukaistettu kuudennella direktiivillä. Direktiivin säännökset
         eivät kuitenkaan ole tyhjentäviä. Niiden täytäntöönpanovaihtoehtojen ja määrittelyvaltuuksien ohella, joita jäsenvaltioille
         direktiivissä annetaan, erityisesti 28 artiklassa sallitaan kansallisten poikkeussääntelyiden pysyttäminen voimassa siirtymäkauden
         ajan. 
      
      17.      Kiistattomia ovat seuraavat kolme pääasian oikeudenkäynnissä esitettyä toteamusta:
      
      –        Kansallinen säännös, jonka mukaan nollaverokantaa ja verovähennysoikeutta sovelletaan elintarvikkeisiin mutta ei tiettyihin
         konditoriatuotteisiin, on kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan mukainen. 
      
      –        Verohallinto on soveltanut tätä säännöstä vuosina 1973–1994 virheellisesti, sillä se ei tuolloin pitänyt Marks & Spencerin
         pikkuleipiä nollaverokannan alaisina.
      
      –        Marks & Spencerin oli mahdollista vyöryttää arvonlisävero asiakkaidensa maksettavaksi. 
      18.      Ensisijaisesti on selvitettävä, onko yhteisön oikeuden mukaista se, että vuoden 1994 arvonlisäverolailla suljetaan tarkasteltavana
         olevassa tilanteessa pois oikeus veronpalautukseen perusteettoman edun vuoksi, mutta ei muissa tapauksissa, joissa (repayment
         tradersien) verotusta oikaistaan jälkikäteen. Kysymykset 3–5 koskevat näitä ongelmia. 
      
      19.      Lisäksi on House of Lordsin mukaan selvitettävä tavallaan ennakkokysymyksenä, onko tässä ylipäänsä kyse osa-alueesta, johon
         sovelletaan yhteisön oikeutta ja jolla yhteisön oikeudessa annetaan verovelvolliselle tiettyjä oikeuksia. Näihin ongelmiin
         keskitytään kysymyksissä 1 ja 2, joita tarkastelen samanaikaisesti. 
      
      B       Ensimmäinen ja toinen ennakkoratkaisukysymys
      20.      Yhteisöjen tuomioistuin tähdensi asiassa Marks & Spencer I antamassaan tuomiossa, että jäsenvaltioilla ei ole ainoastaan velvollisuutta
         panna direktiivi asianmukaisesti täytäntöön kansallisessa oikeudessa. Yksityiset oikeussubjektit voivat lisäksi vedota tuomioistuimessa
         siihen, että kansallisia täytäntöönpanosäännöksiä sovelletaan siten, että direktiivillä tavoiteltu päämäärä saavutetaan.(11)
      
      21.      Yhteisöjen tuomioistuin totesi vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön viittaamalla myös, että oikeus saada takaisin verot ja maksut,
         jotka jäsenvaltiossa on kannettu yhteisön oikeuden vastaisesti, johtuu niistä oikeuksista ja täydentää niitä oikeuksia, jotka
         yksityisille oikeussubjekteille on annettu yhteisön oikeussäännöillä.(12)
      
      22.      Tähän oikeudenkäyntiin osallistuvat jäsenvaltiot väittävät nyt, että kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohdassa
         tavallaan suljetaan kansalliset poikkeussääntelyt direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle. Ne tekevät Court of Appealin tapaan
         edellä mainitusta oikeuskäytännöstä seuraavat päätelmät: Koska ei ole olemassa yhteisön oikeuteen perustuvaa oikeutta nollaverokannan soveltamiseen vaan oikeus, joka perustuu yhdenmukaistamattomaan kansalliseen oikeuteen, ne katsovat, että yhteisön oikeuden perusteella ei myöskään ole olemassa oikeutta saada takaisin perusteettomasti kannettuja
         veroja ja maksuja. Niiden mukaan palautukseen on sovellettava yksinomaan kansallista oikeutta, jota ei tässä tapauksessa tule
         arvioida yhteisön oikeuden kannalta.
      
      23.      Pidän kuitenkin virheellisenä sitä lähtökohtaa, että 28 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetut asiat eivät kuuluisi direktiivin
         soveltamisalaan eli että direktiivissä ei tässä tilanteessa annettaisi verovelvolliselle mitään oikeutta nollaverokannan soveltamiseen
         ja veronpalautuksiin direktiivin virheellisen soveltamatta jättämisen perusteella. 
      
      –        Yhteisön oikeuden soveltaminen yhdenmukaistamattomien poikkeussääntelyjen tapauksessa
      24.      Jo ensimmäisen arvonlisäverodirektiivin(13) 1 artiklan 1 kohdassa selvennettiin, että tarkoituksena oli ottaa käyttöön kattava arvonlisäverojärjestelmä, vaikka arvonlisäverokantoja
         ja -vapautuksia ei tuolloin yhdenmukaistettukaan:(14)
      
      ”Jäsenvaltioiden on korvattava nykyiset liikevaihtoverojärjestelmänsä 2 artiklassa määritellyllä yhteisellä arvonlisäverojärjestelmällä.”
      25.      Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä jättää jäsenvaltioille tosin vielä paljon harkintavaltaa ja sallii poikkeuksia ja erityisjärjestelyjä.
         Niinpä erityisesti arvonlisäveron yleistä verokantaa ja alennettuja verokantoja ei toistaiseksi ole yhdenmukaistettu kaikilta
         osin. Jäsenvaltiot voivat sen sijaan määrittää nämä kannat itse noudattamalla tiettyjä vaihteluvälejä. Jos jäsenvaltiot käyttävät
         tätä harkintavaltaa ja näitä poikkeuksia, ne eivät kuitenkaan toimi direktiivin soveltamisalan ulkopuolella. 
      
      26.      Tämä toteamus pätee myös kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohtaan, jonka mukaan sellaiset vapautukset, joihin
         liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen, ja 12 artiklan 3 kohdassa määrättyä alennettujen verokantojen
         vähimmäisverokantaa alhaisemmat alennetut verokannat voidaan pysyttää voimassa. 
      
      27.      Tällä säännöksellä pyritään kattamaan muun muassa zero-rating.(15) Jos tarkoituksena olisi ollut ainoastaan sallia tietyt erityisen alhaiset verokannat, verovähennysoikeutta olisi tuskin ollut
         tarpeen mainita. Yleensähän verovähennysoikeuteen ei direktiivin mukaan vaikuta se, jos ostot ovat yhteydessä myynteihin,
         joihin sovelletaan alennettua verokantaa. Pikemminkin on niin, että on sallittava poikkeus paitsi kuudennen direktiivin 12
         artiklan 3 kohdasta myös 17 artiklan 2 kohdasta, jossa sallitaan verovähennys ainoastaan tavaroista ja palveluista, jotka
         käytetään verovelvollisiin arvonlisäverollisiin liiketoimiin. Koska nollaverokantaa sovellettaessa voidaan korkeintaan fiktiivisesti puhua ”arvonlisäverollisista liiketoimista”, 28 artiklan
         2 kohdan a alakohdassa oli tarpeen nimenomaisesti mainita, että verovähennysoikeus koskee myös (aina nollaan asti) alennettua
         verokantaa.
      
      28.      Vaikka kahdella tapaa direktiivistä poikkeavat kansalliset säännökset siten voidaan pysyttää voimassa, tämä ei merkitse sitä,
         että liiketoimet, joihin näitä poikkeussääntelyitä voidaan soveltaa, jäävät kokonaan direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle.
         Pikemminkin on niin, että direktiivin kaikki säännökset sekä yleiset oikeusperiaatteet, joita jäsenvaltioiden on noudatettava
         pannessaan direktiivin täytäntöön,(16) koskevat myös näitä liiketoimia, ellei 28 artiklan 2 kohdan a alakohdassa sallita poikkeuksia. 
      
      29.      Direktiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetun poikkeussääntelyn mukaisesti verotettavien liiketoimien sulkemista
         kokonaan kuudennen direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle ei voida sovittaa yhteen säännöksen sanamuodon kanssa. Kuten 28
         artiklan 2 kohdan johdantolauseessa ja a alakohdassa oleva viittaus 12 artiklan 3 kohdasta tehtävään poikkeukseen osoittaa,
         tarkoitus oli ainoastaan myöntää erivapaus direktiivin yksittäisistä säännöksistä. Lisäksi olisi poikkeussäännösten suppeaa
         tulkitsemista koskevan periaatteen(17) vastaista, jos 28 artiklan 2 kohdan a alakohta ymmärrettäisiin tavallaan tiettyihin liiketoimiin sovellettavana alakohtaisena
         poikkeuksena.
      
      30.      Kuten totesin jo asiaa Talacre Beach koskevassa ratkaisuehdotuksessani, tätä toteamusta tukee 28 artiklan 2 kohdan a alakohtaan
         vuonna 1992 tehty lisäys, jonka mukaan tämän säännöksen nojalla sallittujen poikkeussäännösten on oltava yhteisön oikeuden mukaisia.(18) Viime kädessä tällä lisäyksellä on kuitenkin ainoastaan selventävä merkitys. Velvollisuus noudattaa yhteisön oikeutta (ja
         myös kuudennen direktiivin muihin säännöksiin) on olemassa myös siitä riippumatta. Näin ollen niiden ajanjaksojen osalta,
         joita palautusvaatimukset koskevat, ei myöskään tarvitse eritellä aikaa ennen mainitun kohdan lisäämistä ja sen lisäämisen
         jälkeen.
      
      31.      Tämän päätelmän vahvistaa myös asiassa komissio vastaan Ranska annettu tuomio. Siinä yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että
         28 artiklan 2 kohdan a alakohtaan perustuva erityinen alennettu 2,1 prosentin verokanta, jota sovelletaan korvattaviin lääkkeisiin
         muiden kuin korvattavien lääkkeiden verokannan ollessa 5,5 prosenttia, saadaan pysyttää voimassa ainoastaan siinä tapauksessa,
         että tällä menettelyllä ei loukata yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perustana olevaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta.(19) Yhteisöjen tuomioistuin otti siis tämän yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään ominaisesti kuuluvan periaatteen huomioon, että
         Ranska pysytti voimassa poikkeussäännöksen 28 artiklan 2 kohdan a alakohdan nojalla. 
      
      32.      Asiassa Idéal tourisme annettu tuomio,(20) johon nyt esillä olevan asian käsittelyyn osallistuvat jäsenvaltiot viittaavat, ei ole ristiriidassa tässä esitetyn näkemyksen
         kanssa.
      
      33.      Mainitussa asiassa eräs linja-autoyhtiö valitti yhdenvertaisuusperiaatteen rikkomisesta, koska sen yhteisön alueella tarjoamat
         kansainväliset henkilökuljetuspalvelut olivat arvonlisäveron alaisia, kun taas lentokoneella toteutettavat henkilökuljetukset
         oli vapautettu arvonlisäverosta. Ilmaliikenteen vapauttaminen verosta Belgian lainsäädännön mukaisesti perustui kuudennen
         direktiivin 28 artiklan 3 kohdan b alakohtaan, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat siirtymäkauden ajan jatkaa sellaisten tiettyjen
         liiketoimien vapauttamista verosta, jotka direktiivin mukaan sinänsä olisivat verollisia. 
      
      34.      Yhteisöjen tuomioistuin viittasi ensinnäkin siihen, että jäsenvaltioiden arvonlisäverolainsäädännöt on yhdenmukaistettu kuudennella
         direktiivillä vasta osittain.(21) Lisäksi se totesi seuraavaa: ”Näin ollen jos jäsenvaltio pitää voimassa tällaiset säännökset, se ei pane täytäntöön kuudetta
         direktiiviä eikä siten riko tämän direktiivin säännöksiä eikä yhteisön oikeuden yleisiä periaatteita, joita jäsenvaltioiden
         on edellä mainitussa asiassa Klensch annetun tuomion[(22)] mukaan noudatettava yhteisön säännöksiä täytäntöönpannessaan.”(23)
      
      35.      Tämän ratkaisun asiayhteyden perusteella ymmärrän toteamuksen siten, että yhteisöjen tuomioistuin ei halunnut sulkea pois
         kaikkea yhteisön oikeuden säännösten soveltamista, jos tiettyihin liiketoimiin on sovellettava kansallisia poikkeussäännöksiä.
         Velvollisuus noudattaa yhteisön oikeutta jää syntymättä vain siltä osin kuin kansalliset säännökset saavat poiketa direktiivin säännöksistä, minkä vuoksi niillä ei voida katsoa pantavan direktiivi
         täytäntöön. Tarkasteltavana olevaan asiaan sovellettuna tämä tarkoittaa sitä, että Yhdistynyttä kuningaskuntaa ei voida moittia
         elintarvikkeiden verottamisesta sellaisen verokannan mukaisesti, joka alittaa kuudennen direktiivin 12 artiklan 3 kohdassa
         säädetyt vähimmäisverokannat. Direktiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohdassahan nimenomaisesti sallitaan zero-rating. Moittia
         ei voida myöskään sitä, että tosiasiallisesta verovapaudesta huolimatta on mahdollista vähentää hankintoihin sisältyvä vero.
      
      36.      Asiassa Idéal tourisme annetun tuomion mukaan verovelvollinen ei voi enää vedota yhdenvertaisen kohtelun periaatteeseen, jos
         epäyhdenvertainen kohtelu johtuu yhdenmukaistettujen ja yhdenmukaistamattomien säännösten rinnakkaisuudesta eli on siis tavallaan
         järjestelmän luonnostaan aiheuttama. Tarkasteltavana olevassa asiassa ei kuitenkaan ole kyse tällaisesta tilanteesta. Kiistan
         kohteena ei ole se, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa sovelletaan elintarvikkeisiin alhaisempaa verokantaa kuin muilla tavaroilla
         toteutettaviin liiketoimiin, jotka ovat kuudennen direktiivin 12 artiklan 3 kohdassa säädettyjen vähimmäisverokantojen alaisia.
         Pikemminkin tässä on ainoastaan kyse kansallisen poikkeussääntelyn sinänsä johdonmukaisesta soveltamisesta. 
      
      –        Yhteisön oikeuden normit, jotka koskevat kansallisten poikkeussäännösten soveltamista
      37.      Silloinkin kun jäsenvaltio soveltaa 28 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettua kansallista poikkeussäännöstä, sen on
         siis muilta osin noudatettava direktiiviä ja sen täytäntöönpanoa ja soveltamista koskevia yleisiä oikeusperiaatteita. On vielä
         tutkittava, annetaanko yhteisön oikeuden normeissa yksityisille oikeussubjekteille oikeus oikean verokannan soveltamiseen
         (tai oikeus verovapauteen).
      
      38.      Marks & Spencer pyrkii perustelemaan tämän oikeuden kuudennen direktiivin 12 artiklan 1 kohdalla, jonka mukaan verollisiin
         liiketoimiin on sovellettava sitä verokantaa, joka on voimassa verotettavan tapahtuman toteutuessa. Tätä perustelua ei voida
         hyväksyä. Tämän säännöksen merkitys rajoittuu selkeän sanamuotonsa perusteella tietyn verokannan soveltamista koskevan ajankohdan
         määrittämiseen. 
      
      39.      Yleiset oikeusperiaatteet, joita jäsenvaltion on noudatettava yhteisön oikeuden täytäntöönpanon ja kansallisten täytäntöönpanosäännösten
         soveltamisen yhteydessä,(24) kuitenkin edellyttävät, että kansallisen lainsäädännön mukaan tiettyihin liiketoimiin sovellettavaa verokantaa myös tosiasiallisesti
         sovelletaan kyseisiin liiketoimiin. 
      
      40.      Tämä perustuu ensisijaisesti hallinnon lainalaisuuden periaatteeseen, joka yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan
         kuuluu yhteisön oikeudessa tunnustettuihin oikeusperiaatteisiin.(25) Verohallinnolla on siten velvollisuus noudattaa lakia ja oikeutta, eikä se saa toteuttaa säädösten vastaisia verotustoimenpiteitä.
         Lisäksi olisi oikeusvarmuuden periaatteen vastaista, jos verovelvollinen ei voisi luottaa siihen, että liiketoimia verotetaan
         lainsäädännön mukaisella tavalla.
      
      41.      Se, rikkooko kansallisten arvonlisäverosäännösten virheellinen soveltaminen lisäksi yhdenvertaisen kohtelun ja neutraalisuuden
         periaatteita, on arvioitava tapauskohtaisesti. Yhdenvertaisen kohtelun periaate, jota arvonlisäverotuksessa heijastaa verotuksen
         neutraalisuuden periaate,(26) edellyttää, että keskenään samankaltaiset liiketoimet ovat myös saman verokannan alaisia.(27) Jos verohallinto soveltaa Marks & Spencerin pikkuleipiin yleistä verokantaa ja muiden toimittajien vastaaviin tuotteisiin
         lainsäädännön mukaista nollaverokantaa, menettely rikkoo edellä mainittuja periaatteita.
      
      42.      Tämän oikeuden perusteltavuutta yhteisön oikeuden nojalla ei estä se, että konkreettisesti sovellettava verokanta määritetään
         kansallisella poikkeussääntelyllä eikä kuudennella direktiivillä. Direktiivin säännösten on tosin oltava sisältönsä osalta
         ehdottomia ja riittävän täsmällisiä, jotta yksityinen oikeussubjekti voisi vedota niihin.(28) Vetoaminen kuudenteen direktiiviin ja sen täytäntöönpanossa noudatettaviin oikeusperiaatteisiin ei kuitenkaan voi estyä sen
         vuoksi, että direktiivissä annetaan jäsenvaltioille harkintavaltaa määritettäessä verokantaa.(29) Muussa tapauksessa direktiivin vaikutuksia supistettaisiin huomattavasti. Direktiivissä ei nimittäin jätetä verokannan määrittämistä
         jäsenvaltioiden tehtäväksi ainoastaan 28 artiklan 2 kohdan mukaisten poikkeussääntelyjen tapauksessa, vaan siinä ei muutenkaan
         yhdenmukaisteta verokantoja kaikilta osin. Yksityinen oikeussubjekti voi vaatia vedoten direktiiviin luettuna yhdessä edellä
         40 ja 41 kohdassa mainittujen yleisten oikeusperiaatteiden kanssa, että jäsenvaltio tosiasiallisesti soveltaa tiettyyn liiketoimeen
         verokantaa, jonka se on harkintavaltaansa käyttäen lainsäädännössä määrittänyt kyseisen kaltaisille liiketoimille.
      
      43.      Jos jäsenvaltio on virheellisesti laiminlyönyt kansallisen poikkeussäännöksen soveltamisen tiettyihin liiketoimiin, tästä
         johtuva veron kantaminen ei ole ainoastaan kansallisen verolainsäädännön vaan myös yhteisön oikeuden vastaista. 
      
      –        Kansallisen poikkeussäännöksen virheellisen soveltamisen seuraukset 
      44.      Jäsenvaltiolla, jota tarkasteltavana oleva asia koskee, on yhteisön oikeuden nojalla periaatteessa velvollisuus palauttaa
         verot. Kuten edellä jo totesin, oikeus saada takaisin verot ja maksut, jotka jäsenvaltiossa on kannettu yhteisön oikeuden
         vastaisesti, johtuu niistä oikeuksista ja täydentää niitä oikeuksia, jotka yksityisille oikeussubjekteille on annettu yhteisön
         oikeussäännöillä.(30) Veronpalautus poistaa virheellisen menettelyn seuraukset jälkikäteen ja johtaa lopulta yhteisön oikeuden mukaiseen verotukseen.
         Tämän vuoksi jäsenvaltiolla on myös määritellessään veronpalautusta koskevaa oikeutta velvollisuus noudattaa yleisiä oikeusperiaatteita,
         jotka koskevat yhteisön oikeuden täytäntöönpanoa ja soveltamista. 
      
      45.      Näin ollen kahteen ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava seuraavasti: 
      
      Jos jäsenvaltio on kuudennen direktiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohdan (sekä ennen sen muuttamista direktiivillä 92/77
         että sen jälkeen) mukaisesti pysyttänyt kansallisessa lainsäädännössään voimassa verovapautuksen ja hankintoihin sisältyvän
         arvonlisäveron palauttamisen tiettyjen liiketoimien osalta, elinkeinonharjoittajalla on direktiivin ja sitä täytäntöönpantaessa
         sovellettavien yleisten oikeusperiaatteiden – varsinkin yhdenvertaisen kohtelun, verotuksen neutraalisuuden, hallinnon lainalaisuuden
         ja oikeusvarmuuden periaatteiden – perusteella oikeus mainitun säännöksen asianmukaiseen soveltamiseen.
      
      Jos verohallinto on tällaisessa tilanteessa tulkinnut kansallista lainsäädäntöä virheellisesti siten, että tietyt liiketoimet,
         joihin kansallisen lainsäädännön mukaisesti sovelletaan vapautusta ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron palauttamista,
         on verotettu yleisen verokannan mukaisesti, yhteisön oikeudessa annetaan elinkeinonharjoittajalle periaatteessa oikeus saada
         takaisin perusteettomasti kannettu arvonlisävero. Tätä oikeutta määriteltäessä on noudatettava yhteisön oikeuden yleisiä periaatteita,
         joihin kuuluvat yhdenvertaisen kohtelun periaate ja verotuksen neutraalisuuden periaate.
      
      C       Kolmas, neljäs ja viides ennakkoratkaisukysymys
      46.      Kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisukysymykset 3, 4 ja 5, joita on tarkasteltava yhdessä, koskevat lähinnä sitä, millä
         edellytyksillä jäsenvaltio voi vastata arvonlisäveron palauttamista koskevaan vaatimukseen esittämällä vastaväitteen perusteettomasta
         edusta.
      
      47.      Koska yhteisö ei ole antanut säännöksiä verojen palauttamisesta, kunkin jäsenvaltion asiana on sisäisessä oikeusjärjestyksessään
         säätää tällaisiin palautusvaatimuksiin sovellettavista edellytyksistä; näiden edellytysten on noudatettava vastaavuus- ja
         tehokkuusperiaatteita eli ne eivät saa olla epäedullisempia kuin edellytykset, jotka koskevat jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen
         perustuvia samanlaisia vaatimuksia, ja niillä ei saa tehdä yhteisön oikeusjärjestyksellä annettujen oikeuksien käyttämistä
         käytännössä mahdottomaksi.(31)
      
      48.      Yhteisöjen tuomioistuin on periaatteessa hyväksynyt sen, että kansallinen lainsäädäntö voi sulkea pois palautuksen sellaisessa
         laajuudessa, jonka seurauksena verovelvollinen saisi perusteettoman edun vyörytettyään verosta aiheutuvan rasituksen todistettavasti
         jonkin muun kannettavaksi.(32)
      
      49.      Koska tällaiset säännökset ovat poikkeuksia yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen verojen palauttamista koskevasta periaatteesta,
         yhteisöjen tuomioistuin on asettanut tiukat vaatimukset saadun edun osoittamiselle.(33) Sen vuoksi välillisistä veroista ei voidakaan ilman muuta olettaa, että ne on tosiasiallisesti vyörytetty kuluttajan maksettaviksi.(34) Se, kumoaako vyöryttäminen todellakin verovelvolliseen kohdistuvat verotuksen taloudelliset vaikutukset ja johtaako veronpalautus
         näin ollen edun saamiseen, riippuu lisäksi lukuisista seikoista, jotka on selvitettävä taloudellisten analyysien avulla.(35)
      
      50.      Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen suullisessa käsittelyssä esittämän kuvauksen perusteella pääasiaa käsitelleet tuomioistuimet
         ovat hankkineet kattavat todisteet tästä asiasta. Ennakkoratkaisumenettelyn osalta voidaan siis pitää toteen näytettynä, että
         arvonlisäveron palauttaminen täysimääräisenä loisi Marks & Spencerille perusteettoman edun.
      
      51.      Näin ollen tehokkuusperiaate ei estä kieltäytymistä veronpalautuksesta. Mitkään seikat eivät myöskään viittaa vastaavuusperiaatteen
         rikkomiseen. Tämä edellyttää kuitenkin, että periaate ymmärretään tähänastisen määritelmänsä mukaisesti eli siten, että sillä
         kielletään kohtelemasta yhteisön oikeuteen perustuvia veronpalautusvaatimuksia epäedullisemmin kuin kansallisia vaatimuksia.(36)
      
      52.      Tosin kansallisen lainsäädännön mukaan perusteettomaan etuun ratkaisevana ajanjaksona voidaan vedota vain, jos palautusta
         vaativa verovelvollinen maksoi tietyllä verokaudella arvonlisäveroa eli hänen hankintoihinsa sisältyvän vähennyskelpoisen
         arvonlisäveron määrä ei täysin vastannut myyntiliiketoimista maksettavan arvonlisäveron määrää. Palautukseen oikeutettujen
         elinkeinonharjoittajien (repayment traders) tapauksessa oikeutta (suurempaan) veronpalautukseen myyntiliiketoimien tuotoksen
         verotuksellisen luokittelun oikaisemisen vuoksi ei voitu rajoittaa vetoamalla perusteettomaan etuun. 
      
      53.      Tämä erilainen palautusperusteiden määrittely on Marks & Spencerin mukaan vastoin yhdenvertaisen kohtelun ja verotuksen neutraalisuuden
         periaatteita. 
      
      54.      Yhteisöjen tuomioistuin katsoi jo asiassa Marks & Spencer I antamassaan tuomiossa, että jäsenvaltioiden on määritellessään
         palautusta koskevat säännöt yhteisön oikeuden soveltamisalalla otettava vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteiden lisäksi huomioon
         myös yleiset oikeusperiaatteet, jotka kuuluvat yhteisön oikeusjärjestykseen.(37) Tähän sisältyy varsinkin velvollisuus noudattaa yhdenvertaisen kohtelun periaatetta ja – arvonlisäverotuksen alalla – verotuksen
         neutraalisuuden periaatetta, jota haluan tarkastella ensiksi.
      
      55.      Aluksi haluan kuitenkin vielä todeta tosiseikoista seuraavaa: 
      
      –        Ennakkoratkaisupyynnöstä ja asianomaisten yhteisöjen tuomioistuimessa esittämistä huomautuksista ei käy ilmi, että jokin muu
         elinkeinonharjoittaja kuin Marks & Spencer olisi hakenut tai saanut arvonlisäveronpalautuksia, koska se myi pikkuleipiä, jotka
         oli alun perin virheellisesti luokiteltu konditoriatuotteiksi.
      
      –        Marks & Spencerin mukaan vähittäiskaupan alalla toimiva Tesco on repayment traderina saanut veronpalautuksia, mitä Yhdistyneen
         kuningaskunnan hallitus ei kuitenkaan voinut vahvistaa suullisessa käsittelyssä. Palautukset liittyivät muiden tuotteiden
         kuin pikkuleipien (kivennäisveden ja hedelmämehun) verokohtelun oikaisemiseen. Tescon tapauksessa ei vedottu siihen, että
         maksu loisi perusteettoman edun sen vuoksi, että vero oli vyörytetty asiakkaiden maksettavaksi.
      
      –        Verotuksen neutraalisuuden periaate
      56.      Yhteisöjen tuomioistuin päätteli verotuksen neutraalisuuden periaatteen perusteella, että kunkin maan alueella samankaltaisiin
         tavaroihin on kohdistuttava aluksi samansuuruinen vero tuotanto- ja jakeluketjun pituudesta riippumatta.(38) Tässä mielessä neutraalisuus varmistetaan oikeudella vähentää hankintoihin sisältyvä vero. Hankintoihin sisältyvän veron
         vähentämisestä seuraa, että kaikki välivaiheet ovat täysin vapautettuja arvonlisäverosta ja kuluttajan maksettavaksi tulee
         lopulta vero, joka on suhteutettu täsmällisesti tavaran tai palvelun arvoon. 
      
      57.      Sittemmin yhteisöjen tuomioistuin on päätellyt verotuksen neutraalisuuden periaatteen perusteella aivan yleisesti, että keskenään
         samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia tavaroita on arvonlisäverotuksessa kohdeltava samalla tavalla.(39) Tämä neutraalisuuden periaatteen osatekijä on tähänastisessa oikeuskäytännössä ollut merkityksellinen varsinkin määritettäessä
         verollisia liiketoimia ja tulkittaessa kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädettyjä vapautusperusteita. 
      
      58.      Muissa tuomioissa yhteisöjen tuomioistuin on myös ilmaissut, että verotuksen neutraalisuuden periaate estää sen, että samankaltaisia
         liiketoimia suorittavia elinkeinonharjoittajia kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla.(40) Vaikka elinkeinonharjoittajien yhdenvertainen kohtelu näyttää tässä tulevan voimakkaammin esiin, ymmärrän tämän toteamuksen
         siten, että elinkeinonharjoittajien erilainen kohtelu on kielletty nimenomaan niiden samankaltaisten liiketoimien osalta.
         
      
      59.      Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen sisältyy periaate sellaisten kilpailun
         vääristymien poistamisesta, jotka johtuvat erilaisesta arvonlisäverokohtelusta. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan kilpailu
         on todistettavasti vääristynyt, kun on osoitettu, että keskenään kilpailevia palvelujen suorituksia ei kohdella arvonlisäverotuksessa
         yhdenvertaisesti.(41)
      
      60.      Tästä neutraalisuuden periaatteen määritelmästä voidaan tarkasteltavana olevan asian osalta päätellä, että on kiellettyä kohdella
         (keskenään samankaltaisia) pikkuleipiä verotuksessa eri tavoin. Myöskään veronpalautuksia koskevat säännökset eivät saa jälkikäteen
         johtaa keskenään samankaltaisten tuotteiden erilaiseen kohteluun. 
      
      61.      Neutraalisuusperiaatteeseen ei sitä vastoin sisälly eri elinkeinonharjoittajien yleinen epäyhdenvertainen kohtelu, joka ei
         ole missään yhteydessä samankaltaisten liiketoimien verotukseen vaan liittyy muihin ominaisuuksiin. Näin ollen se, että Tesco
         on mahdollisesti saanut veronpalautuksia muista tavaroista verojen vyöryttämisestä huolimatta, on neutraalisuusperiaatteen
         soveltamisen kannalta merkityksetön. 
      
      62.      Neutraalisuusperiaatteen loukkaaminen on näytetty toteen, jos zero-ratingia sovellettiin alusta asti muiden elinkeinonharjoittajien
         toimittamiin pikkuleipiin, kun taas Marks & Spencerin toimittamat pikkuleivät olivat yleisen verokannan alaisia. Periaatteen
         loukkaaminen on näytetty toteen myös, jos muut elinkeinonharjoittajat – toisin kuin Marks & Spencer – saivat kyseisten toimitusten
         uudelleenarvioinnin vuoksi jälkikäteen arvonlisäveropalautuksen, ilman että perusteetonta etua koskeva väite olisi otettu
         huomioon. Tätä huomattavampaa taloudellista haittaa ei edellytetä. Samankaltaisten liiketoimien erilainen verokohtelu on nimittäin
         osoitus kilpailun vääristymisestä. 
      
      63.      Koska ainoastaan verohallinnolla on käytettävissään tiedot, jotka tarvitaan tietystä hallinnollisesta käytännöstä johtuvan
         neutraalisuusperiaatteen loukkaamisen näyttämiseksi toteen lopullisesti, kyseiselle verovelvolliselle voidaan asettaa ainoastaan
         rajoitettu todistustaakka. Yleensä riittänee, jos asianomainen mainitsee muita elinkeinonharjoittajia, jotka toimittavat samankaltaisia
         tuotteita ja joita on verotuksessa mahdollisesti kohdeltu asianomaista edullisemmin. Tällöin verohallinnon tehtävänä on antaa
         tietoja elinkeinonharjoittajien tosiasiallisesta verotuksesta.
      
      –        Yhdenvertaisen kohtelun periaate 
      64.      Verotuksen neutraalisuuden periaatteen lisäksi jäsenvaltioiden on pannessaan kuudes arvonlisäverodirektiivi täytäntöön otettava
         huomioon myös yhdenvertaisen kohtelun yleinen periaate, joka edellyttää, että toisiinsa rinnastettavia tilanteita ei kohdella
         eri tavalla ja että erilaisia tilanteita ei kohdella samalla tavalla, ellei tällaista kohtelua voida objektiivisesti perustella.(42)
      
      65.      Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ei kiistä sitä, että perusteetonta etua koskevan väitteen osalta vuonna 2005 toteutettuun
         arvonlisäverolain muutokseen asti palautukseen oikeutettuun elinkeinonharjoittajaan (repayment trader) sovellettiin erilaisia
         säännöksiä kuin elinkeinonharjoittajaan, joka ei ole oikeutettu palautukseen (payment trader). Se katsoo kuitenkin, että kussakin
         tilanteessa esitetyt palautusvaatimukset eivät ole samanlaisia. 
      
      66.      Komission ja Marks & Spencerin tapaan en kuitenkaan pysty näkemään mitään eroa, joka olisi perusteettomaan etuun vetoamisen
         tai vetoamatta jättämisen kannalta ratkaiseva. 
      
      67.      Kummassakin tapauksessa toimitetun tavaran hintaan sisältyy aluksi arvonlisävero. Ostaja maksaa kokonaismäärän verovelvolliselle.
         Sekä repayment trader että payment trader laskevat verohallinnolle maksettavan veron ottaen huomioon oikeutensa hankintoihin
         sisältyvän veron vähennykseen. Repayment traderin tapauksessa tämä erotus koituu verovelvollisen hyväksi: hänellä on oikeus
         saada veronpalautusta verohallinnolta. Päinvastaisessa tapauksessa erotus koituu verohallinnon hyväksi ja verovelvollisen
         on hyvitettävä se. 
      
      68.      Jos jälkikäteen ilmenee, että tiettyihin liiketoimiin ei tule soveltaa yleistä verokantaa vaan nollaverokantaa (zero-rating),
         yksi kirjattavista eristä pienenee. Tämän seurauksena erotus repayment traderin hyväksi kasvaa, ja payment traderin tapauksessa
         erotus verohallinnon hyväksi puolestaan pienenee. Kummassakin tapauksessa on tarpeen oikaista verohallinnon palautusta verovelvolliselle,
         mikä voi luoda perusteettoman edun, jos myyntiliiketoimesta kannettu vero on vyörytetty kokonaan asiakkaiden maksettavaksi
         ja jos mitkään muutkaan taloudelliset haitat eivät sulje pois perusteettoman edun mahdollisuutta.
      
      69.      Koska repayment traderin ja payment traderin tilanteet näin ollen ovat perusteettoman edun osalta samanlaisia, yhdenvertaisen
         kohtelun periaate edellyttää myös, että vedottaessa perusteettomaan etuun palautusvaatimuksissa sovelletaan samaa menettelytapaa.
         Asianlaita ei kuitenkaan ollut Yhdistyneessä kuningaskunnassa näin ennen oikeudellisen tilanteen muutosta vuonna 2005. 
      
      70.      Pelkästään lainsäätäjän toimet viittaavat siihen, että samankaltaisia tilanteita ilmeisesti kohdeltiin aiemmin epäyhdenvertaisesti.
         Jos tilanteet eivät tosiasiallisesti olisi samankaltaisia, lainsäätäjä ei olisi saanut laajentaa vuoden 2005 arvonlisäverolain
         80 §:n 3 momentissa tarkoitettua vetoamista perusteettomaan etuun koskemaan repayment traderia. 
      
      71.      Mainittuun ajankohtaan asti vallinnutta epäyhdenvertaista kohtelua on vielä vaikeampi ymmärtää, kun otetaan huomioon, että
         kaikenlaisista sattumista ja alati muuttuvista tekijöistä kuten tuotevalikoiman koostumuksesta, investointien tekemisestä
         ynnä muusta riippuu, missä tilanteessa verovelvollinen tietyllä verokaudella on. 
      
      –        Verotuksen neutraalisuuden ja yhdenvertaisen kohtelun periaatteiden loukkaamisiin sovellettavat oikeuskeinot
      72.      Ensiksi on syytä muistuttaa siitä, että kansallisten tuomioistuinten, joiden tehtävänä on toimivaltansa rajoissa soveltaa
         yhteisön oikeussääntöjä, on varmistettava, että nämä oikeussäännöt saavat täysimääräisesti aikaan vaikutuksensa, ja suojeltava
         niitä oikeuksia, joita niissä annetaan yksityisille oikeussubjekteille.(43) Lisäksi yhteisön oikeuden ensisijaisuus edellyttää, että mitään yhteisön oikeussäännön vastaista kansallisen lain säännöstä
         ei sovelleta, olipa kyseinen säännös annettu ennen yhteisön oikeussääntöä tai sen jälkeen.(44)
      
      73.      Jäsenvaltio voi tosin valita, miten se korjaa yhdenvertaisen kohtelun periaatteen rikkomisen tulevan ajan osalta. Periaatteessa
         se voi kumota tiettyyn ryhmään kohdistuvan rasituksen tai laajentaa sen koskemaan samalla tavalla jotakin toista ryhmää. Menneen
         ajan osalta voidaan sitä vastoin todeta, että rasituksen laajentaminen jälkikäteen lienee yleisesti ottaen luottamuksensuojan
         periaatteen vastaista.(45)
      
      74.      Kuten yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi todennut useaan otteeseen yhteisön oikeuden vastaisissa syrjintätapauksissa, niin
         kauan kuin yhdenvertaisen kohtelun palauttavia toimenpiteitä ei ole toteutettu, yhdenvertaisen kohtelun periaate voidaan turvata
         ainoastaan siten, että epäedullisessa asemassa olevaan ryhmään kuuluville annetaan samat edut kuin etuoikeutettuun ryhmään
         kuuluville. Tällaisessa tapauksessa kansallisen tuomioistuimen on jätettävä syrjivä kansallinen säännös soveltamatta ilman
         että olisi tarpeen pyytää tai odottaa, että lainsäätäjä sitä ennen kumoaisi kyseisen säännöksen, ja sen on sovellettava epäedullisessa
         asemassa olevan ryhmän jäseniin samaa järjestelmää kuin toisen ryhmän jäseniin.(46)
      
      75.      Tästä seuraa, että Marks & Spenceriä vastaan ei voida vedota perusteettoman edun saamiseen, mikäli perusteetonta etua koskevilla
         säännöksillä loukataan yhdenvertaisen kohtelun periaatetta. 
      
      76.      Jos kohtelu on lainvastaista, kukaan ei voi vaatia, että häntä kohdeltaisiin myös lainvastaisella tavalla yhdenvertaisuuden
         toteuttamiseksi.(47) Yhteisöjen tuomioistuin onkin muun muassa valtiontukisäännösten osalta todennut, että ne, joilla on velvollisuus suorittaa
         maksu, eivät voi vapautua kyseisen maksun suorittamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten saamaa vapautusta on pidettävä
         valtiontukena; sillä, että potentiaalisten edunsaajien joukko laajennetaan muihin yrityksiin, ei poisteta laittomasti myönnetyn
         tuen vaikutuksia, vaan se johtaa näiden vaikutusten kasvamiseen.(48)
      
      77.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioilla ei kuitenkaan ole velvollisuutta sulkea pois yhteisön oikeuden vastaisesti
         kannettujen verojen ja maksujen palauttamista, jos palauttaminen loisi perusteettoman edun. Pikemminkin palauttaminen on oikeuskäytännön
         mukaan pääsääntö, josta voidaan poiketa perusteettoman edun välttämiseksi.(49) Näin ollen lainvastaista ei ole se, että kansallinen säännös sallii yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen verojen ja
         maksujen palauttamisen ilman rajoituksia, jotka liittyvät perusteettomaan etuun, kuten asianlaita palautukseen oikeutettujen
         elinkeinonharjoittajien (repayment traders) osalta ilmeisesti oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa vuoteen 2005 asti. Siinä,
         että epäyhdenvertainen kohtelu poistettaisiin niin, ettei enää vedottaisi perusteettomaan etuun suhteessa payment tradereihin,
         ei siis ole kyse ”lainvastaisuuden yhdenvertaisuudesta”. 
      
      78.      Marks & Spencer tähdensi varsinkin suullisessa käsittelyssä, että kieltäytyminen palautuksen myöntämisestä sille loisi perusteettoman
         edun, nimittäin veronsaajalle. Sen mukaan palautus kuuluisi oikeastaan Marks & Spencerin asiakkaille, jotka olivat viime kädessä
         maksaneet arvonlisäveron, jonka maksamiseen ei ollut velvollisuutta. Yhdistynyt kuningaskunta on esittänyt tähän vastaväitteen,
         jonka mukaan valtio käyttää perusteettomasti kannetuista veroista saadut varat kuitenkin yleishyödyllisiin tarkoituksen, joten
         lopulta ne hyödyttävät myös Marks & Spencerin asiakkaita. 
      
      79.      Tässä yhteydessä on syytä muistuttaa siitä, että jäsenvaltio ei periaatteessa voi vedota yhteisön oikeuden vastaiseen toimintaansa
         saadakseen siitä etua.(50) Lisäksi mentäisiin liian pitkälle, jos yhteisöjen tuomioistuinta vaadittaisiin arvioimaan, kumpiko – valtio vai Marks & Spencer
         – käyttäisi perusteettomasti saatuja varoja mielekkäämmällä ja mainitun yrityksen asiakkaiden kannalta hyödyllisemmällä tavalla.
      
      V       Ratkaisuehdotus
      80.      Näin ollen ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
      
      1)      Jos jäsenvaltio on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 28 artiklan 2 kohdan a alakohdan
         (sekä ennen sen muuttamista 19.10.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/77/ETY että sen jälkeen) mukaisesti pysyttänyt
         kansallisessa lainsäädännössään voimassa verovapautuksen ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron palauttamisen tiettyjen
         liiketoimien osalta, elinkeinonharjoittajalla on direktiivin ja sitä täytäntöönpantaessa sovellettavien yleisten oikeusperiaatteiden
         – varsinkin yhdenvertaisen kohtelun, verotuksen neutraalisuuden, hallinnon lainalaisuuden ja oikeusvarmuuden periaatteiden
         – perusteella oikeus mainitun säännöksen asianmukaiseen soveltamiseen.
      
      Jos verohallinto on tällaisessa tilanteessa tulkinnut kansallista lainsäädäntöä virheellisesti siten, että tietyt liiketoimet,
         joihin kansallisen lainsäädännön mukaisesti sovelletaan vapautusta ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron palauttamista,
         on verotettu yleisen verokannan mukaisesti, yhteisön oikeudessa annetaan elinkeinonharjoittajalle periaatteessa oikeus saada
         takaisin perusteettomasti kannettu arvonlisävero. Tätä oikeutta määriteltäessä on noudatettava yhteisön oikeuden yleisiä periaatteita,
         joihin kuuluvat yhdenvertaisen kohtelun periaate ja verotuksen neutraalisuuden periaate.
      
      2)      Direktiivillä ei periaatteessa kielletä kansallista säännöstä, jossa suljetaan pois yhteisön oikeuden vastaisesti kannetun
         arvonlisäveron palauttaminen siltä osin kuin verovelvollinen saisi palautuksen seurauksena perusteettoman edun. 
      
      Direktiivin täytäntöönpanossa sovellettavan yhdenvertaisen kohtelun periaatteen vastaista on kuitenkin se, jos perusteettomaan
         etuun voidaan vedota vain niiden verovelvollisten tapauksessa, jotka maksoivat arvonlisäveroa tietyllä verokaudella, muttei
         niiden verovelvollisten tapauksessa, joilla vähennyskelpoisen hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron määrä ylittää heidän
         suorittamistaan myyntiliiketoimista maksettavan arvonlisäveron määrän (repayment traders).
      
      Kansallisten tuomioistuinten, joiden tehtävänä on toimivaltansa rajoissa soveltaa yhteisön oikeussääntöjä, on varmistettava,
         että nämä oikeussäännöt saavat täysimääräisesti aikaan vaikutuksensa, ja suojeltava niitä oikeuksia, joita niissä annetaan
         yksityisille oikeussubjekteille, jättämällä yhdenvertaisen kohtelun periaatteen vastaisen kansallisen säännöksen soveltamatta.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1). 
      
      3 –	Direktiivin 77/338/ETY muuttamisesta ja toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi 14.12.1992 annetulla neuvoston
         direktiivillä 92/111/ETY (EYVL L 384, s. 47) otettiin käyttöön verokannan 15 prosentin vähimmäistaso. Verokannan vähimmäistason
         soveltamisaikaa on sittemmin pidennetty toistuvasti, viimeksi vuoteen 2010 direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta arvonlisäveron
         yleisen verokannan vähimmäistason soveltamisajan osalta 12.12.2005 annetulla neuvoston direktiivillä 2005/92/EY (EUVL L 345,
         s. 19).
      
      4 –	Direktiivin säännökset alennettujen verokantojen tasosta sekä tavaroista ja palveluista, joihin näitä kantoja saa soveltaa
         (ks. kuudennen direktiivin liite H), on yhdenmukaistettu asteittain. 
      
      5 –	Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta (ALV-kantojen lähentäminen)
         19.10.1992 annettu neuvoston direktiivi 92/77/ETY (EYVL L 316, s. 1).
      
      6 –      Kuudennen direktiivin 28 l artiklan kolmannen kohdan toisen alakohdan mukaan siirtymäjärjestelmän soveltamisaikaa pidennetään
         ilman eri toimenpiteitä siihen päivään saakka, jona lopullinen järjestelmä tulee voimaan, mitä ei kuitenkaan ole toistaiseksi
         tapahtunut. 
      
      7 –      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja yksityiskohtaiset
         soveltamissäännöt – 11.4.1967 annetun toisen neuvoston direktiivin 67/228/ETY (EYVL 1967, 71, s. 1303) asiaa koskevan säännöksen
         sanamuoto oli seuraava: ”Siirryttäessä nykyisistä liikevaihtoverojärjestelmistä yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään jäsenvaltioilla
         on oikeus – – säätää, siihen saakka kun maahantuonnin verollisuus ja viennin verottomuus lakkautetaan jäsenvaltioiden välisessä
         kaupassa, tarkkaan määritellyistä sosiaalista etua koskevista syistä kuluttajien hyväksi alennetuista verokannoista tai jopa
         vapautuksista siten, että niihin liittyy edeltävässä vaiheessa maksetun veron palauttaminen, jos näillä toimenpiteillä ei
         kokonaisuutena tarkasteltuna ylitetä nykyisessä järjestelmässä sovellettavia verotuksen kevennyksiä.”
      
      8 –	Vasta sen jälkeen, kun oli aloitettu jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva menettely näiden verovelvollisten
         kahden ryhmän epäyhdenvertaisen kohtelun perusteella, Yhdistynyt kuningaskunta alkoi 26.5.2005 soveltaa perusteetonta etua
         koskevaa säännöstä myös palautukseen oikeutettuihin elinkeinonharjoittajiin.
      
      9 –	Asia C-62/00 (Kok. 2002, s. I-6325).
      
      10 –	Asia C-62/00, ratkaisuehdotus 24.1.2002 (Kok. 2002, s. I-6325, ratkaisuehdotuksen 44 kohta).
      
      11 –	Mainittu edellä alaviitteessä 9, tuomion 27 kohta.
      
      12 –	Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Marks & Spencer I, tuomion 30 kohta; tässä tuomiossa viitataan asiaan 309/85, Barra,
         tuomio 2.2.1988 (Kok. 1988, s. 355, Kok. Ep. IX, s. 327, 17 kohta), asiaan C-62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995 (Kok. 1995,
         s. I-1883, 40 kohta), asiaan C-343/96, Dilexport, tuomio 9.2.1999 (Kok. 1999, s. I-579, 23 kohta) ja yhdistettyihin asioihin
         C-397/98 ja C-410/98, Metallgesellschaft ym., tuomio 8.3.2001 (Kok. 2001, s. I-1727, 84 kohta).
      
      13 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 11.4.1967 annettu ensimmäinen neuvoston direktiivi 67/227/ETY
         (EYVL 1967, 71, s. 1301). Ensimmäinen arvonlisäverodirektiivi korvattiin yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006
         annetulla neuvoston direktiivillä 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1), joka tuli voimaan 1.1.2007. Sen 1 artiklan 1 kohdassa säädetään
         edeltävään järjestelmään liittyvästi seuraavaa: ”Tällä direktiivillä otetaan käyttöön yhteinen arvonlisäverojärjestelmä.”
      
      14 –	Ks. myös johdanto-osan kahdeksas perustelukappale, jossa todetaan seuraavaa: ”Useimmissa jäsenvaltioissa voimassa olevien
         kasautuvien monivaiheisten verojen järjestelmien korvaamisella yhteisellä arvonlisäverojärjestelmällä on, vaikka verokantoja
         ja vapautuksia ei yhdenmukaistetakaan samanaikaisesti, saatava aikaan kilpailun tasapuolisuus siten, että kunkin maan alueella
         samanlaisiin tavaroihin kohdistuu samansuuruinen vero tuotanto- ja jakeluketjun pituudesta riippumatta ja että tavaroiden
         verorasitus on tiedossa kansainvälisessä kaupassa, jolloin tästä verorasituksesta voidaan suorittaa täsmällinen hyvitys; näin
         ollen ensimmäisessä vaiheessa olisi määrättävä yhteisen arvonlisäverojärjestelmän käyttöönotosta kaikissa jäsenvaltioissa
         ilman verokantojen ja vapautusten samanaikaista yhdenmukaistamista”.
      
      15 –	Vrt. komission 29.6.1973 tekemä ehdotus kuudenneksi neuvoston direktiiviksi jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön
         yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste (Euroopan yhteisöjen tiedote, täydennysosa
         11/73, s. 31). Zero-ratingin vaikutuksen osalta ks. asia C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales, ratkaisuehdotus 4.5.2006 (Kok.
         2006, s. I-6269, ratkaisuehdotuksen 22 ja 23 kohta). 
      
      16 –	Yleisten oikeusperiaatteiden, varsinkin perusoikeuksien, huomioon ottamisen osalta yhteisön oikeuden täytäntöönpanon ja
         soveltamisen yhteydessä ks. yhdistetyt asiat 201/85 ja 202/85, Klensch ym., tuomio 25.11.1986 (Kok. 1986, s. 3477, Kok. Ep.
         VIII, s. 755, 8–10 kohta); asia 5/88, Wachauf, tuomio 13.7.1989 (Kok. 1989, s. 2609, 19 kohta); asia C-260/89, ERT, tuomio
         18.6.1991 (Kok. 1991, s. I-2925, Kok. Ep. XI, s. I-221, 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat); asia C-381/97, Belgacodex, tuomio
         3.12.1998 (Kok. 1998, s. I-8153, 26 kohta); asia C-441/02, komissio v. Saksa, 27.4.2006 (Kok. 2006, s. I-3449, 107 ja 108
         kohta) ja asia C-384/04, Federation of Technological Industries ym., tuomio 11.5.2006 (Kok. 2006, s. I-4191, 29 kohta). 
      
      17 –	Vrt. edellä alaviitteessä 15 mainittu asia Talacre Beach Caravan Sales, ratkaisuehdotuksen 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
         Kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaisten vapautusten osalta ks. myös asia C-240/05, Eurodental, tuomio
         7.12.2006 (Kok. 2006, s. I-11479, 54 kohta).
      
      18 –	Mainittu edellä alaviitteessä 15, ratkaisuehdotuksen 24 kohta. 
      
      19 –	Asia C-481/98, komissio v. Ranska, tuomio 3.5.2001 (Kok. 2001, s. I-3369, 21 kohta).
      
      20 –	Asia C-36/99, Idéal tourisme, tuomio 13.7.2000 (Kok. 2000, s. I-6049).
      
      21 –	Edellä alaviitteessä 20 mainittu asia Idéal tourisme, tuomion 37 kohta. Ks. myös edellä alaviitteessä 17 mainittu asia
         Eurodental, tuomion 50 ja 51 kohta. 
      
      22 –	Edellä alaviitteessä 16 mainitut yhdistetyt asiat Klensch ym., tuomion 9 kohta. 
      
      23 –	Edellä alaviitteessä 20 mainittu asia Idéal tourisme, tuomion 38 kohta. Ks. myös edellä alaviitteessä 17 mainittu asia
         Eurodental, tuomion 52 kohta.
      
      24 –	Ks. tältä osin edellä alaviitteessä 16 mainittu oikeuskäytäntö. 
      
      25 –	Vrt. yhdistetyt asiat C-182/03 ja C-217/03, Belgia ja Forum 187, tuomio 22.6.2006 (Kok. 2006, s. I-5479, 69 kohta).
      
      26 –	Yhdenvertaisen kohtelun ja neutraalisuuden periaatteiden välisen yhteyden osalta ks. yhdistetyt asiat C-443/04 ja C-444/04,
         Solleveld ja van den Hout-van Eijnsbergen, tuomio 27.4.2006 (Kok. 2006, s. I-3617, 35 kohta).
      
      27 –	Edellä alaviitteessä 19 mainittu asia komissio v. Ranska, tuomion 22 kohta; vrt. yleisesti verotuksen neutraalisuuden periaatteen
         osalta asia C-216/97, Gregg, tuomio 7.9.1999 (Kok. 1999, s. I-4947, 19 ja 20 kohta); yhdistetyt asiat C-453/02 ja C-462/02,
         Linneweber ja Akritidis, tuomio 17.2.2005 (Kok. 2005, s. I-1131, 24 kohta); asia C-498/03, Kingscrest Associates ja Montecello,
         tuomio 26.5.2005 (Kok. 2005, s. I-4427, 54 kohta) ja asia C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ym., tuomio
         28.6.2007 (46 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      28 –	Asia 8/81, Becker, tuomio 19.1.1982 (Kok. 1982, s. 53, Kok. Ep. VI, s. 295, 25 kohta); asia C-141/00, Kügler, tuomio 10.9.2002
         (Kok. 2002, s. I-6833, 51 kohta); edellä alaviitteessä 27 mainitut yhdistetyt asiat Linneweber ja Akriditis, tuomion 33 kohta
         ja edellä alaviitteessä 27 mainittu asia JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ym., tuomion 58 kohta.
      
      29 –	Vrt. verosta vapautettujen laitosten määrittelemistä koskevan jäsenvaltioiden harkintavallan osalta asia C-45/01, Dornier,
         tuomio 6.11.2003 (Kok. 2003, s. I-12911, 81 kohta). Ks. myös edellä alaviitteessä 27 mainittu asia JP Morgan Fleming Claverhouse
         Investment Trust ym., tuomion 60 ja 61 kohta. 
      
      30 –	Vrt. edellä alaviitteessä 12 mainittu vakiintunut oikeuskäytäntö.
      
      31 –	Asia 199/82, San Giorgio, tuomio 9.11.1983 (Kok. 1983, s. 3595, Kok. Ep. VII, s. 373, 12 kohta); edellä alaviitteessä 9
         mainittu asia Marks & Spencer I, tuomion 39 kohta; asia C-147/01, Weber’s Wine World ym., tuomio 2.10.2003 (Kok. 2003, s.
         I-11365, 103 kohta) ja asia C-35/05, Reemtsma, tuomio 15.3.2007 (Kok. 2007, s. I-2425, 37 kohta).
      
      32 –	Vrt. tältä osin asia 68/79, Just, tuomio 27.2.1980 (Kok. 1980, s. 501, Kok. Ep. V, s. 31, 26 kohta); edellä alaviitteessä
         31 mainittu asia San Giorgio, tuomion 13 kohta; yhdistetyt asiat C-192/95–C-218/95, Comateb ym., tuomio 14.1.1997 (Kok. 1997,
         s. I-165, 23 kohta); yhdistetyt asiat C-441/98 ja C-442/98, Michaïlidis, tuomio 21.9.2000 (Kok. 2000, s. I-7145, 31 kohta)
         ja edellä alaviitteessä 31 mainittu asia Weber’s Wine World ym., tuomion 94 kohta.
      
      33 –	Tiivistettynä ks. edellä alaviitteessä 31 mainittu asia Weber’s Wine World ym., tuomion 94 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      34 –	Yhdistetyt asiat 331/85, 376/85 ja 378/85, Bianco ja Girard, tuomio 25.2.1988 (Kok. 1988, s. 1099, Kok. Ep. IX, s. 393,
         17 kohta); edellä alaviitteessä 31 mainittu asia Weber’s Wine World ym., tuomion 96 kohta ja edellä alaviitteessä 32 mainitut
         yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 25 kohta.
      
      35 –	Edellä alaviitteessä 34 mainitut yhdistetyt asiat Bianco ja Girard, tuomion 20 kohta; edellä alaviitteessä 32 mainitut
         yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 29 kohta ja sitä seuraavat kohdat; edellä alaviitteessä 32 mainitut yhdistetyt asiat
         Michaïlidis, tuomion 34 ja 35 kohta ja edellä alaviitteessä 31 mainittu asia Weber’s Wine World ym., tuomion 97 kohta ja sitä
         seuraavat kohdat.
      
      36 –	Voidaan kuitenkin kysyä, eikö tämä periaate jo sinänsä edellytä kaikkien yhteisön oikeuteen perustuvien palautusvaatimusten
         yhdenvertaista kohtelua. Tämä näkökohta voidaan kuitenkin jättää tässä huomiotta, koska yhdenvertaisen kohtelun ja verotuksen
         neutraalisuuden periaatteita on noudatettava muutenkin (ks. tältä osin jäljempänä 56 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      
      37 –	Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Marks & Spencer I, tuomion 44 kohta. Tässä oikeudenkäynnissä oli otettava huomioon
         luottamuksensuojan periaate. 
      
      38 –	Vrt. asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985 (Kok. 1985, s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 19 kohta); asia C-317/94, Elida
         Gibbs, tuomio 24.10.1996 (Kok. 1996, s. I-5339, 20 kohta) ja asia C-465/03, Kretztechnik, tuomio 26.5.2005 (Kok. 2005, s.
         I-4357, 34 kohta).
      
      39 –	Edellä alaviitteessä 19 mainittu asia komissio v. Ranska, tuomion 22 kohta; edellä alaviitteessä 27 mainittu asia Gregg,
         tuomion 19 ja 20 kohta; edellä alaviitteessä 27 mainitut yhdistetyt asiat Linneweber ja Akritidis, tuomion 24 kohta; edellä
         alaviitteessä 27 mainittu asia Kingscrest Associates ja Montecello, tuomion 54 kohta ja edellä alaviitteessä 27 mainittu asia
         JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ym., tuomion 46 kohta.
      
      40 –	Asia C-382/02, Cimber Air, tuomio 16.9.2004 (Kok. 2004, s. I-8379, 23 ja 24 kohta); asia C-280/04, Jyske Finans, tuomio
         8.12.2005 (Kok. 2005, s. I-10683, 39 kohta) ja asia C-169/04, Abbey National, tuomio 4.5.2006 (Kok. 2006, s. I-4027, 56 kohta).
      
      41 –	Edellä alaviitteessä 27 mainittu asia JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ym., tuomion 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
      
      42 –	Vrt. esim. asia C-309/89, Codorniu v. neuvosto, tuomio 18.5.1994 (Kok. 1994, s. I-1853, Kok. Ep. XV, s. I-177, 26 kohta);
         asia C-354/95, National Farmers’ Union ym., tuomio 17.7.1997 (Kok. 1997, s. I-4559, 61 kohta) ja asia C-291/03, MyTravel,
         tuomio 6.10.2005 (Kok. 2005, s. I-8477, 44 kohta).
      
      43 –	Vrt. erityisesti asia 106/77, Simmenthal, tuomio 9.3.1978 (Kok. 1978, s. 629, Kok. Ep. IV, s. 73, 16 kohta); asia C-213/89,
         Factortame, tuomio 19.6.1990 (Kok. 1990, s. I-2433, Kok. Ep. X, s. 453, 19 kohta); asia C-453/99, Courage ja Crehan, tuomio
         20.9.2001 (Kok. 2001, s. I-6297, 25 kohta) ja yhdistetyt asiat C-295/04–C-298/04, Manfredi ym., tuomio 13.7.2006 (Kok. 2006,
         s. I-6619, 89 kohta).
      
      44 –	Vrt. esim. asia C-198/01, CIF, tuomio 9.9.2003 (Kok. 2003, s. I-8055, 48 kohta) ja edellä alaviitteessä 43 mainitut yhdistetyt
         asiat Manfredi ym., tuomion 39 kohta.
      
      45 –	Vrt. asia C-396/98, Schlossstraße, tuomio 8.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4279, 44 ja 47 kohta) ja edellä alaviitteessä 9 mainittu
         asia Marks & Spencer I, tuomion 45 ja 46 kohta.
      
      46 –	Yhdistetyt asiat C-231/06–C-233/06, Jonkman ym., tuomio 21.6.2007 (39 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa),
         jossa viitataan asiaan C-408/92, Avdel Systems, tuomio 28.9.1994 (Kok. 1994, s. I-4435, 16 ja 17 kohta), asiaan C-442/00,
         Rodríguez Caballero, tuomio 12.12.2002 (Kok. 2002, s. I-11915, 42 ja 43 kohta) ja asiaan C-81/05, Cordero Alonso, tuomio 7.9.2006
         (Kok. 2006, s. I-7569, 45 ja 46 kohta).
      
      47 –	Vrt. asia 188/83, Witte v. parlamentti, tuomio 9.10.1984 (Kok. 1984, s. 3465, 15 kohta) ja asia 134/84, Williams v. tilintarkastustuomioistuin,
         tuomio 4.7.1985 (Kok. 1985, s. 2225, 14 kohta).
      
      48 –	Yhdistetyt asiat C-393/04 ja C-41/05 Air Liquide Industries Belgium, tuomio 15.6.2006 (Kok. 2006, s. I-5293, 43 ja 45 kohta)
         ja asia C-368/04, Transalpine Ölleitung, tuomio 5.10.2006 (Kok. 2006, s. I-9957, 49 ja 50 kohta).
      
      49 –	Ks. edellä 48 ja 49 kohta ja niissä mainittu oikeuskäytäntö.
      
      50 –	Vrt. vastaavasti asia 148/78, Ratti, tuomio 5.4.1979 (Kok. 1979, s. 1629, Kok. Ep. IV, s. 473, 22 kohta); edellä alaviitteessä
         28 mainittu asia Becker, tuomion 24 kohta; asia 152/84, Marshall, tuomio 26.2.1986 (Kok. 1986, s. 723, Kok. Ep. VIII, s. 457,
         49 kohta) ja asia C-91/92, Faccini Dori, tuomio 14.7.1994 (Kok. 1994, s. I-3325, Kok. Ep. XVI, s. I-1, 22 ja 23 kohta).