CELEX: 61999CJ0019
Language: fi
Date: 2000-09-21
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 21 päivänä syyskuuta 2000. # Modelo Continente SGPS SA vastaan Fazenda Pública. # Ennakkoratkaisupyyntö: Supremo Tribunal Administrativo - Portugali. # Direktiivi 69/335/ETY - Pääomien hankinnasta kannettavat välilliset verot - Palkkio notaarin laatimasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan pääomayhtiön osakepääoman korottaminen ja yhtiöjärjestyksen muuttaminen. # Asia C-19/99.

Avis juridique important

|

61999J0019

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 21 päivänä syyskuuta 2000.  -  Modelo Continente SGPS SA vastaan Fazenda Pública.  -  Ennakkoratkaisupyyntö: Supremo Tribunal Administrativo - Portugali.  -  Direktiivi 69/335/ETY - Pääomien hankinnasta kannettavat välilliset verot - Palkkio notaarin laatimasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan pääomayhtiön osakepääoman korottaminen ja yhtiöjärjestyksen muuttaminen.  -  Asia C-19/99.  

Oikeustapauskokoelma 2000 sivu I-07213

TiivistelmäAsianosaisetTuomion perustelutPäätökset oikeudenkäyntikuluistaPäätöksen päätösosa
Avainsanat

1. Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot - Direktiivissä 69/335/ETY tarkoitetun veron käsite - Notaarina toimivan virkamiehen direktiivin soveltamisalaan kuuluvasta toimesta perimät palkkiot, jotka sisältyvät valtion talousarvioon, kuuluvat käsitteen alaan(Neuvoston direktiivi 69/335/ETY)2. Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot - Pääomayhtiön osakepääoman korottaminen ja yhtiöjärjestyksen muuttaminen, jotka vahvistetaan notaarin laatimalla asiakirjalla - Olennainen muotomääräys - Palkkion periminen siten, että sen määrän laskemisen perusteena käytetään yhtiön pääomaa, ei ole sallittua(Neuvoston direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan c alakohta)3. Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot - Notaarin laatima asiakirja, jossa todetaan pääomayhtiön pääoman korottaminen - Korvausluonteisten maksujen käsite - Merkittyyn pääomaan suorassa suhteessa olevat maksut eivät ole korvausluonteisia maksuja(Neuvoston direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohta)4. Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot - Direktiivin 69/335/ETY 10 artikla - Välitön oikeusvaikutus(Neuvoston direktiivin 69/335/ETY 10 artikla) 

Tiivistelmä

1. Ottaen huomioon pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY tavoitteet, kuten pääoman hankintaveroa vastaavien muiden välillisten verojen poistaminen, direktiiviä on tulkittava siten, että notaarin laatimasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan direktiivin soveltamisalaan kuuluva toimi, peritty palkkio on direktiivissä tarkoitettu vero, kun palkkio kuuluu järjestelmään, jossa notaarit ovat valtion virkamiehiä ja jossa palkkiot maksetaan osittain valtiolle sen tehtävien rahoittamiseksi.( ks. 21-23 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta )2. Kun palkkio notaarin vahvistamasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan pääomayhtiön pääoman korottaminen ja yhtiöjärjestyksen muuttaminen, on direktiivissä 69/335/ETY tarkoitettu vero, se on periaatteessa kielletty direktiivin 10 artiklan c alakohdan perusteella, koska kun pääomayhtiön osakepääoman korottamisesta on hankittava notaarin vahvistama asiakirja, tämä toimenpide on yhtiöiden oikeudelliseen muotoon liittyvä olennainen muodollisuus ja se on ehtona tämän toiminnan harjoittamiselle ja jatkamiselle, ja koska perityt palkkiot notaarin vahvistamasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan pääomayhtiön yhtiöjärjestyksen muuttaminen, lasketaan yhtiön osakepääoman perusteella.( ks. 26-28 kohta ja tuomiolauselman 2 kohta )3. Maksu notaarin vahvistamasta asiakirjasta, jossa todetaan pääomayhtiön pääoman korottaminen ja yhtiöjärjestyksen muuttaminen, ei ole direktiivin 69/355/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettu korvausluonteinen maksu, kun palkkion määrä nousee suoraan ja rajoituksitta suhteessa merkittyyn pääomaan.( ks. 35 kohta ja tuomiolauselman 3 kohta )4. Direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan perusteella yksityisillä on sellaisia oikeuksia, joihin he voivat vedota kansallisissa tuomioistuimissa. Tämän artiklan mukainen kielto on sisällöltään niin täsmällinen ja ehdoton, että yksityiset voivat vedota siihen kansallisissa tuomioistuimissa vastaperusteena direktiivin kanssa ristiriidassa olevalle kansalliselle säännökselle.( ks. 37-38 ja tuomiolauselman 4 kohta ) 

Asianosaiset

Asiassa C-19/99, jonka Supremo Tribunal Administrativo (Portugali) on saattanut EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut EY 234 artikla) nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa Modelo Continente SGPS SA vastaan Fazenda Pública, Ministério Públicon osallistuessa asian käsittelyyn, ennakkoratkaisun pääomien hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25), sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY (EYVL L 156, s. 23), 4 artiklan 3 kohdan, 10 artiklan ja 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan tulkinnasta, YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto), toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja D. A. O. Edward sekä tuomarit P. J. G. Kapteyn ja H. Ragnemalm (esittelevä tuomari), julkisasiamies: G. Cosmas, kirjaaja: R. Grass, ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet - Modelo Continente SGPS SA, edustajanaan asianajaja C. Osório de Castro, Porto, - Portugalin hallitus, asiamiehinään ulkoasiainministeriön Euroopan yhteisöihin liittyvistä asioista vastaavan osaston oikeudellisen yksikön päällikkö L. Fernandes, saman yksikön virkamies Â. Seiça Neves ja ministerineuvoston puheenjohtajuuskauden oikeudellisen tutkimuskeskuksen neuvonantaja R. Barreira, - Saksan hallitus, asiamiehinään liittovaltion talousministeriön ministerineuvos W.-D. Plessing ja ylijohtaja C.-D. Quassowski, - Ranskan hallitus, asiamiehinään ulkoasiainministeriön oikeudellisen osaston jaostopäällikkö K. Rispal-Bellanger ja saman osaston ulkoasiainsihteeri S. Seam, - Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään oikeudellisen yksikön virkamiehet A. M. Alves Vieira ja H. Michard, ottaen huomioon esittelevän tuomarin kertomuksen, kuultuaan julkisasiamiehen 30.3.2000 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen, on antanut seuraavan tuomion 

Tuomion perustelut

1 Supremo Tribunal Administrativo on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 9.12.1998 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 28.1.1999, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut EY 234 artikla) nojalla kuusi ennakkoratkaisukysymystä pääomien hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25), sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY (EYVL L 156, s. 23; jäljempänä direktiivi), 4 artiklan 3 kohdan, 10 artiklan ja 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan tulkinnasta. 2 Nämä kysymykset ovat tulleet esille Modelo Continente SGPS SA:n (jäljempänä Modelo) ja Fazenda Públican välisessä asiassa, joka koskee notaarin palkkion maksamista osakepääoman korottamisen ja Modelon yhtiöjärjestyksen eräät muut muutokset vahvistavan julkisen asiakirjan laatimisesta. Yhteisön lainsäädäntö 3 Direktiivillä pyritään edistämään pääomien vapaata liikkuvuutta, jonka katsotaan olevan keskeistä sisämarkkinoiden ominaispiirteitä vastaavat ominaisuudet omaavan talousliiton luomiselle. 4 Direktiivin 4 artiklassa säädetään seuraavaa: "1. Seuraavista toimista on suoritettava pääoman hankintaveroa: a) pääomayhtiön perustaminen; - - c) pääomayhtiön pääoman korottaminen kaikenlaisten omaisuuserien sijoituksilla; - - 3. Edellä 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna yhtiön perustamisena ei pidetä pääomayhtiön perustamiskirjan tai yhtiöjärjestyksen muuttamista eikä muun muassa seuraavia toimia: a) pääomayhtiön muuttaminen toisenlaiseksi pääomayhtiöksi; b) sellaisen yhtiön, yhteenliittymän tai oikeushenkilön todellisen kotipaikan tai sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen jäsenvaltiosta toiseen, jota pääoman hankintaveron kantamisen osalta pidetään pääomayhtiönä molemmissa jäsenvaltioissa; c) pääomayhtiön toimialan muuttaminen; d) pääomayhtiön yhtiösopimuksen voimassaolon pidentäminen."(1) 5 Direktiivin 7 artiklassa säädetään seuraavaa: "1. Jäsenvaltiot vapauttavat pääoman hankintaverosta sellaiset muut kuin 9 artiklassa tarkoitetut toimet, jotka olivat 1.7.1984 vapautettuja verosta tai joita verotettiin enintään 0,50 prosentin suuruisesti. Verosta vapauttamiseen sovelletaan niitä edellytyksiä, joita kyseisenä päivämääränä sovellettiin vapautuksen myöntämiseen tai tarvittaessa enintään 0,50 prosentin suuruiseen verotukseen. - - 2. Jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa pääoman hankintaverosta kaikki muut kuin 1 momentissa tarkoitetut toimet, tai soveltaa niihin yhtenäistä verokantaa, joka ei saa olla suurempi kuin yksi prosentti. - - " 6 Direktiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa: "Jäsenvaltiot eivät pääoman hankintaveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja missä muodossa tahansa a) edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista; b) edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä sijoituksista, lainoista tai suorituksista; c) rekisteröinnistä tai muista ennen toiminnan harjoittamisen aloittamista edellytetyistä muodollisuuksista, joiden täyttämistä saatetaan vaatia voittoa tavoittelevalta yhtiöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi." 7 Direktiivin 12 artiklan 1 kohdassa täsmennetään seuraavaa: "Poiketen 10 ja 11 artiklan säännöksistä jäsenvaltiot voivat periä - - e) korvausluonteisia maksuja; - - " Kansallinen lainsäädäntö 8 Portugalin notaarintoimea koskevassa laissa, joka annettiin 31.3.1967 annetulla asetuksella (Decreto-Lei) nro 47619, säädetään, että tietyistä toimista on laadittava julkinen asiakirja, eli notaarin on vahvistettava ne laatimassaan asiakirjassa. Näitä toimia ovat muun muassa "yhtiöiden perustaminen, muuttaminen, purkaminen ja selvitystila - - sekä yhtiösopimusten muutokset" (notaarintoimea koskevan lain 89 §:n e momentti). 9 Notaarin vahvistamia toimia koskevat palkkiot vahvistetaan näitä koskevassa maksuluettelossa (jäljempänä maksuluettelo), sellaisena kuin se on muutettuna 2.11.1983 annetun asetuksen (Decreto-Lei) nro 397/83 liitteellä. 10 Maksuluettelon 1 §:n 1 momentissa säädetään, että notaarin vahvistaman toimen arvona on yleensä toimen kohteena olevan omaisuuden arvo. Maksuluettelon 1 §:n 2 momentissa täsmennetään erilaisten notaarin vahvistamien toimien arvon laskentaperusteet: tämä arvo on yhtiön perustamisen, yhtiösopimuksen muuttamisen ja yhtiön purkamisen osalta pääoman määrä (1 §:n 2 momentin e kohta), pääoman korottamisen osalta, riippumatta siitä muutetaanko yhtiösopimusta, korotuksen määrä (1 §:n 2 momentin f kohta) sekä sellaisen pääoman korotuksen osalta, jonka yhteydessä muutetaan osittain muita kuin sitä sopimuslauseketta, johon korottaminen vaikuttaa suoraan, korotuksen määrä tai korotetun pääoman määrä, jolloin arvoksi otetaan näistä se määrä, jonka nojalla palkkio on korkein (1 §:n 2 momentin g kohta). 11 Maksuluettelon 5 §:n mukaan, jos julkisen asiakirjan kohteena olevalla toimella on määrätty arvo, maksuluettelon 4 §:ssä säädettyyn kiinteään palkkioon on lisättävä vaihtuva palkkio, jonka määrä laskettuna toimen kokonaisarvon perusteella on jokaisen 1 000 Portugalin escudon (PTE) osalta kymmenen PTE kun kokonaisarvo on alle 200 000 PTE, viisi PTE kun kokonaisarvo on 200 000-1 000 000 PTE, neljä PTE kun kokonaisarvo on 1 000 000-10 000 000 PTE ja kolme PTE kun kokonaisarvo on yli 10 000 000 PTE. 12 Maksuluettelon 27 §:n 1 momentin c kohdan mukaan 5 §:ssä säädetyistä palkkioista peritään vain puolet sellaisten asiakirjojen laatimisesta, jotka koskevat yhtiösopimuksen osittaista muuttamista tai yhtiösopimuksen voimassaoloajan pidentämistä. Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset 13 Modelo laaditutti 31.10.1992 julkisia asiakirjoja, joissa vahvistettiin sen osakepääoman korottaminen ja eräitä muita yhtiöjärjestyksen muutoksia. Sitä kehotettiin tällä perusteella maksamaan 16 842 000 PTE. 14 Modelo riitautti palkkion maksamisen Tribunal Tributário de Primeira Instância do Portossa, joka hylkäsi sen kanteen. Modelo haki näin ollen muutosta Supremo Tribunal Administrativossa väittäen, että kyseinen palkkio on tosiasiassa vero, jonka määrän vahvistaminen kuului tämän vuoksi parlamentille eikä hallitukselle, että vaadittu summa on suhteeton suoritettuun palveluun nähden ja että kyseisten palkkioiden periminen on direktiivin vastaista. 15 Supremo Tribunal Administrativo, joka nosti esille kysymyksen maksuluettelon 5 §:n yhteensoveltuvuudesta direktiivin kanssa, päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset: "1) Voiko yksityinen vedota neuvoston direktiivin 69/335/ETY 10 ja 12 artiklaan valtiota vastaan, vaikka kyseinen valtio ei ole saattanut direktiiviä osaksi kansallista oikeusjärjestystään? 2) Onko direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 3 kohdassa tarkoitettujen liiketoimien katsottava kuuluvan tämän direktiivin 10 artiklassa säädetyn kiellon alaan siten, että kyseisten toimien perusteella on kiellettyä periä paitsi veroa pääoman hankinnasta mitä tahansa muutakin maksua muodosta riippumatta siinäkin tapauksessa, että kyseessä on maksu eikä vero? 3) Onko direktiivin 69/335/ETY 10 artiklaa ja 12 artiklan 1 kohdan e alakohtaa tulkittava siten, että niiden vastaista on, että yhtiöpääoman korotusta koskevat päätökset tai yhtiöjärjestyksen muutokset vahvistavasta (lakisääteisestä) julkisesta asiakirjasta maksettavien notaarinpalkkioiden suuruus vaihtelee vastaavasti yhtiöpääoman korotuksen tai suuruuden mukaan? 4) Voidaanko näiden palkkioiden (ks. maksuluettelon 5 §) katsoa vastaavan palvelun suorittamisesta aiheutuneita kustannuksia? 5) Mitä on ymmärrettävä näillä kustannuksilla? Kuuluvatko niihin notaareiden ja asianomaisten rekisteröintiviranomaisten virkamiesten palkat samoin kuin kiinteistö- ja kalustokulut sekä muut vastaavat kulut? 6) Onko direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan ja 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan nojalla sallittua ja siten lainmukaista periä sellaisia palkkioita, jotka ylittävät mainitut kustannukset? Ja jos on, niin kuinka suuri ylitys sallitaan?" Ennakkoratkaisukysymykset 16 Aluksi on todettava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tässä asiassa esittämät kysymykset ovat pitkälti samanlaiset kuin ne, jotka sama tuomioistuin esitti asiassa, joka johti asiassa C-56/98, Modelo, 29.9.1999 annettuun tuomioon (Kok. 1999, s. I-6427; jäljempänä asiassa Modelo I annettu tuomio). 17 Näillä kysymyksillään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy ensinnäkin, voidaanko notaarin palkkiot katsoa direktiivissä tarkoitetuksi veroksi. Mikäli näin on asianlaita, kansallinen tuomioistuin kysyy, koskeeko direktiivin 10 artiklassa säädetty kielto näitä notaarin palkkioita vai onko kyseessä direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettu korvausluonteinen maksu. Kansallinen tuomioistuin pyytää tältä osin yhteisöjen tuomioistuimelta selvitystä korvausluonteisten maksujen määrittelystä. Mainittu tuomioistuin kysyy lopuksi, annetaanko direktiivin 10 artiklassa, luettuna yhdessä sen 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan kanssa, yksityisille sellaisia oikeuksia, joihin ne voivat vedota kansallisissa tuomioistuimissa. Direktiivissä tarkoitetun veron määrittäminen 18 Edellä mainitussa asiassa Modelo I annetun tuomion 18 kohdasta ilmenee, että Portugalissa notaarit ovat valtion virkamiehiä, joita koskevat samat oikeudet ja velvollisuudet kuin muita virkamiehiä, ja että heidän palkkauksensa muodostuu kiinteästä osasta, joka määritellään kaikkiin valtion virkamiehiin sovellettavien perusteiden mukaisesti, sekä vaihtuvasta osasta, joka on osuus perityistä palkkioista. 19 Notaarit laativat kuukausittain yhteenvedon perityistä palkkioista. Saadusta kokonaissummasta vähennetään tiettyjen prosenttiosuuksien mukaan lasketut summat, jotka tulevat notaarille ja hänen asiamiehilleen. Jäljellä oleva summa tilitetään Cofre dos Conservadores, Notários e Functionários de Justiçalle (rekisterinpitäjänä toimivien virkamiesten, notaarien ja oikeushallinnon virkamiesten kassa, jäljempänä kassa) (em. asia Modelo I, tuomion 19 kohta). 20 Kassa maksaa notaarien ja muiden virkamiesten palkan kiinteän osan, notaarien ammatilliseen koulutukseen liittyvät kustannukset, notaarien toimintaansa varten tarvitsemien tilojen ja kaluston hankintakustannukset sekä oikeusministerin luvalla muita oikeudenhoitoon liittyviä kustannuksia (em. asia Modelo I, tuomion 20 kohta). 21 Näin ollen yksityinen oikeushenkilö maksaa valtiolle sen tehtävien rahoittamista varten osan pääasiassa kyseessä olevista palkkioista, jotka peritään valtion antaman oikeussäännön mukaisesti (em. asia Modelo I, tuomion 21 kohta). 22 Kun otetaan huomioon direktiivin tavoitteet, erityisesti pääoman hankintaveroa vastaavien muiden välillisten verojen poistaminen, silloin notaarin palkkio, jonka valtion virkamies perii direktiivin soveltamisalaan kuuluvasta toimesta ja joka maksetaan osittain tälle valtiolle julkisten menojen kattamiseksi, on direktiivissä tarkoitettu vero (em. asia Modelo I, tuomion 22 kohta). 23 Edellä esitetystä seuraa, että direktiiviä on tulkittava siten, että notaarin laatimasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan direktiivin soveltamisalaan kuuluva toimi, peritty palkkio on direktiivissä tarkoitettu vero, kun palkkio kuuluu järjestelmään, jossa notaarit ovat valtion virkamiehiä ja jossa palkkiot maksetaan osittain valtiolle sen tehtävien rahoittamiseksi. Direktiivin 10 artiklassa säädetty kielto 24 Direktiivin 10 artiklan c alakohdan mukaan pääoman hankintaveron lisäksi ei saada kantaa muita veroja rekisteröinnistä tai muista ennen toiminnan harjoittamisen aloittamista edellytetyistä muodollisuuksista, joiden täyttämistä yhtiöltä saatetaan vaatia sen oikeudellisen muodon vuoksi. Tämä kielto on perusteltu sen vuoksi, että vaikka kyseisiä veroja ei kanneta pääomasijoituksista sinänsä, ne peritään kuitenkin yhtiön oikeudelliseen muotoon liittyvien muodollisuuksien vuoksi, toisin sanoen pääoman hankinnassa käytettävän keinon vuoksi, joten myös näiden verojen kantaminen saattaisi vaarantaa direktiivin päämäärät (asia C-2/94, Denkavit Internationaal ym., tuomio 11.6.1996, Kok. 1996, s. I-2827, 23 kohta). 25 Tämä kielto ei koske ainoastaan uusien yhtiöiden rekisteröinnin yhteydessä suoritettavia maksuja, vaan myös maksuja näiden yhtiöiden pääoman korotusten rekisteröinnistä, koska maksuunpanon perusteena on tällöinkin yhtiöiden oikeudelliseen muotoon liittyvä olennainen muodollisuus. Vaikka kysymys ei muodollisesti olekaan pääomayhtiöiden toiminnan harjoittamisen aloittamisen edellytykseksi asetetusta menettelystä, pääoman korotusten rekisteröinti on silti ehtona tämän toiminnan harjoittamiselle ja jatkamiselle (asia C-188/95, Fantask ym., tuomio 2.12.1997, Kok. 1997, s. I-6783, 22 kohta). 26 Koska Portugalin oikeuden mukaan pääomayhtiön osakepääoman korottamisesta on hankittava notaarin vahvistama asiakirja, on todettava, että tämä asiakirja on yhtiöiden oikeudelliseen muotoon liittyvä olennainen muodollisuus ja se on ehtona tämän toiminnan harjoittamiselle ja jatkamiselle (em. asia Modelo I, tuomion 26 kohta). 27 Lisäksi veron, joka peritään palkkiona notaarin vahvistamista asiakirjoista, joissa vahvistetaan pääomayhtiön yhtiöjärjestyksen muuttaminen, on katsottava olevan ominaisuuksiltaan pääoman hankintaveron kaltainen, koska tämä vero lasketaan yhtiön osakepääoman perusteella. Jos asiaa tulkittaisiin toisin, jäsenvaltiot voisivat, vaikkeivät ne verottaisikaan pääoman hankintaa sellaisenaan, verottaa tätä samaa pääomaa pääomayhtiön yhtiöjärjestystä muutettaessa. Direktiivin tavoite voisi tällöin vaarantua (ks. asia Modelo I, tuomion 27 kohta). 28 Näin ollen on vastattava, että kun palkkio notaarin vahvistamasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan pääomayhtiön pääoman korottaminen ja yhtiöjärjestyksen muuttaminen, on direktiivissä tarkoitettu vero, se on periaatteessa kielletty direktiivin 10 artiklan c alakohdan perusteella. Direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädetty poikkeus 29 Tältä osin on todettava, että direktiivin 10 artiklassa kiellettyjen verojen ja korvausluonteisten maksujen välinen erottelu merkitsee sitä, että korvausluonteiset maksut käsittävät pelkät korvaukset, joiden suuruus määritetään suoritetusta palvelusta aiheutuneiden kustannusten perusteella. Sellaisen korvauksen, jolla ei ole minkäänlaista yhteyttä tästä nimenomaisesta palvelusta aiheutuneisiin kustannuksiin tai jonka suuruutta ei ole määritetty sen hallintotoimen kustannusten perusteella, josta se on vastike, vaan hallintotoimesta vastaavalle viranomaiselle sen toiminnasta ja investoinneista aiheutuneiden kokonaismenojen pohjalta, pitäisi katsoa kokonaisuudessaan kuuluvan direktiivin 10 artiklassa säädetyn kiellon soveltamisalaan (yhdistetyt asiat C-71/91 ja C-178/91, Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomio 20.4.1993, Kok. 1993, s. I-1915, 41 ja 42 kohta). 30 Tiettyjen toimenpiteiden, kuten yhtiön rekisteröimisen osalta voi olla vaikeata määritellä toimenpiteen kustannuksia. Kustannuksen arvioiminen voi tällaisessa tapauksessa olla ainoastaan summittaista ja se on tehtävä järkevästi ottaen huomioon muun muassa virkamiesten lukumäärä ja heidän pätevyytensä, heidän käyttämänsä aika sekä erilaiset toimenpiteen suorittamisen kannalta tarpeelliset materiaalikulut (em. asia Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomion 43 kohta). 31 Tältä osin on muistettava, että yhteisöjen tuomioistuin on edellä mainitussa asiassa Fantask ym. annetun tuomion 30 kohdassa todennut, että korvausluonteisten maksujen suuruutta määritettäessä jäsenvaltiolla on oikeus ottaa huomioon paitsi rekisteröintitoimiin välittömästi liittyvät materiaali- ja palkkakustannukset, joiden vastikkeiksi maksut on tarkoitettu, myös julkisasiamiehen samassa asiassa esittämän ratkaisuehdotuksen 43 kohdassa osoittamilla edellytyksillä osuus toimivaltaisen viranomaisen yleiskuluista, jotka voidaan kohdistaa näihin toimiin. 32 Korvausluonteisen maksun määrän ei välttämättä tarvitse vaihdella viranomaiselle kustakin rekisteröintitoimesta tosiasiallisesti aiheutuneiden kulujen mukaan, ja jäsenvaltiolla on oikeus vahvistaa ennakoitavissa olevien rekisteröintikustannusten perusteella etukäteen kiinteät maksut pääomayhtiöiden rekisteröintimenettelystä. Mikään ei lisäksi ole esteenä sille, että näiden maksujen suuruus vahvistetaan pysyviksi tarkoitetuin säännöksin, kunhan jäsenvaltio varmistaa säännöllisin väliajoin, esimerkiksi vuosittain, että maksut eivät edelleenkään ylitä rekisteröinnistä aiheutuvia kustannuksia (em. asia Fantask ym., tuomion 32 kohta). 33 On myös todettava, että maksu, jonka suuruus kasvaa suorassa ja rajoittamattomassa suhteessa merkityn pääoman nimellisarvoon, ei voi luonteensakaan vuoksi olla direktiivissä tarkoitettu korvausluonteinen maksu. Vaikka joissakin tapauksissa voi olla yhteys palvelun monimutkaisuuden ja merkityn pääoman suuruuden välillä, tällaisen maksun määrä ei yleensä ole suhteessa viranomaiselle palvelusta todellisuudessa aiheutuneisiin kuluihin (asia Modelo I, tuomion 30 kohta). 34 Käsiteltävänä olevassa asiassa maksu tosin peritään alenevan asteikon mukaisesti, mutta sen määrä nousee kuitenkin suoraan suhteessa merkittyyn nimellispääomaan. Lisäksi koska 10 000 000 PTE:n ylittävän määrän osalta maksu on huomattavan suuri eli 0,3 prosenttia ilman mitään ylärajaa, palkkiot voivat kasvaa merkittävän suuruisiksi (em. asia Modelo I, tuomion 31 kohta). 35 Näin ollen on vastattava, että maksu notaarin vahvistamasta asiakirjasta, jossa todetaan pääomayhtiön osakepääoman korottaminen ja yhtiöjärjestyksen muuttaminen, kuten pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palkkio, jonka määrä nousee suoraan ja rajoituksitta suhteessa merkittyyn osakepääomaan, ei ole direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettu korvausluonteinen maksu. Direktiivin 10 artiklan välitön oikeusvaikutus 36 On muistettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yksityiset voivat aina vedota kansallisissa tuomioistuimissa valtiota vastaan direktiivin säännöksiin, mikäli ne ovat sisällöltään ehdottomia ja tarpeeksi täsmällisiä, jos valtio ei ole saattanut direktiiviä määräajassa osaksi kansallista oikeutta tai jos tämä täytäntöönpano on suoritettu virheellisesti (ks. mm. asia C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava ym., tuomio 23.2.1994, Kok. 1994, s. I-483, 8 kohta ja asia C-347/96, Solred, tuomio 5.3.1998, Kok. 1998, s. I-937, 28 kohta). 37 Tältä osin on riittävää todeta, että direktiivin 10 artiklan kielto on sisällöltään niin täsmällinen ja ehdoton, että yksityiset voivat vedota siihen kansallisissa tuomioistuimissa vastaperusteena direktiivin kanssa ristiriidassa olevalle kansalliselle säännökselle (em. asia Solred, tuomion 29 kohta ja em. asia Modelo I, tuomion 34 kohta). 38 Näin ollen on todettava, että direktiivin 10 artiklan perusteella yksityisillä on sellaisia oikeuksia, joihin he voivat vedota kansallisissa tuomioistuimissa. 

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Oikeudenkäyntikulut 39 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Portugalin, Saksan ja Kreikan hallituksille sekä komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. 

Päätöksen päätösosa

Näillä perusteilla YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto) on ratkaissut Supremo Tribunal Administrativon 9.12.1998 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti: 1) Pääomien hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annettua neuvoston direktiiviä 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY, on tulkittava siten, että notaarin laatimasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan direktiivin soveltamisalaan kuuluva toimi, peritty palkkio on direktiivissä tarkoitettu vero, kun palkkio kuuluu järjestelmään, jossa notaarit ovat valtion virkamiehiä ja jossa palkkiot maksetaan osittain valtiolle sen tehtävien rahoittamiseksi. 2) Kun palkkio notaarin vahvistamasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan pääomayhtiön pääoman korottaminen ja yhtiöjärjestyksen muuttaminen, on direktiivissä 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303/ETY, tarkoitettu vero, se on periaatteessa kielletty tämän direktiivin 10 artiklan c alakohdan perusteella. 3) Maksu notaarin vahvistamasta asiakirjasta, jossa todetaan pääomayhtiön osakepääoman korottaminen ja yhtiöjärjestyksen muuttaminen, kuten pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palkkio, jonka määrä nousee suoraan ja rajoituksitta suhteessa merkittyyn osakepääomaan, ei ole direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303/ETY, 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettu korvausluonteinen maksu. 4) Direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303/ETY, 10 artiklan perusteella yksityisillä on sellaisia oikeuksia, joihin he voivat vedota kansallisissa tuomioistuimissa. (1) - Tässä ja jäljempänä tuomiossa esitetyt lainaukset direktiivistä on suomennettu yhteisöjen tuomioistuimessa, koska EYVL:ssä ei ole julkaistu suomenkielistä tekstiä.