CELEX: 62019CJ0097
Language: it
Date: 2020-07-16 00:00:00
Title: Sentenza della Corte (Seconda Sezione) del 16 luglio 2020.#Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG contro Hauptzollamt Köln.#Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht Düsseldorf.#Rinvio pregiudiziale – Codice doganale – Dichiarazioni in dogana – Articolo 78 di tale codice – Revisione della dichiarazione in dogana – Nome del dichiarante – Modifica delle informazioni relative alla persona del dichiarante volte a indicare l’esistenza di un rapporto di rappresentanza indiretta – Rappresentanza indiretta della persona che ha ottenuto un certificato d’importazione.#Causa C-97/19.

SENTENZA DELLA CORTE (Seconda Sezione)
   16 luglio 2020 (
         *1
      )
   «Rinvio pregiudiziale – Codice doganale – Dichiarazioni in dogana – Articolo 78 di tale codice – Revisione della dichiarazione in dogana – Nome del dichiarante – Modifica delle informazioni relative alla persona del dichiarante volte a indicare l’esistenza di un rapporto di rappresentanza indiretta – Rappresentanza indiretta della persona che ha ottenuto un certificato d’importazione»
   Nella causa C‑97/19,
   avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale tributario di Düsseldorf, Germania), con decisione del 9 gennaio 2019, pervenuta in cancelleria l’8 febbraio 2019, nel procedimento
   
      Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG
   
   contro
   
      Hauptzollamt Köln,
   
   LA CORTE (Seconda Sezione),
   composta da A. Arabadjiev (relatore), presidente di sezione, P.G. Xuereb e T. von Danwitz, giudici,
   avvocato generale: G. Hogan
   cancelliere: M. Krausenböck, amministratrice
   vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 19 dicembre 2019,
   considerate le osservazioni presentate:
   
            –
         
         
            per la Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG, da D. Ehle, Rechtsanwalt;
         
      
            –
         
         
            per lo Hauptzollamt Köln, da W. Liebe ed E. Schmidt, in qualità di agenti;
         
      
            –
         
         
            per il governo ceco, da M. Smolek, J. Vláčil e O. Serdula, in qualità di agenti;
         
      
            –
         
         
            per il governo dei Paesi Bassi, da M.K. Bulterman e C.S. Schillemans, in qualità di agenti;
         
      
            –
         
         
            per la Commissione europea, da F. Clotuche-Duvieusart e B.-R. Killmann, in qualità di agenti,
         
      sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 25 febbraio 2020,
   ha pronunciato la seguente
   
      Sentenza
   
   
            1
         
         
            La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 78, paragrafo 3, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU L 302, pag. 1; in prosieguo: il «codice doganale»).
         
      
            2
         
         
            Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG e lo Hauptzollamt Köln (Ufficio doganale principale di Colonia, Germania) (in prosieguo: l’«Ufficio doganale principale») in merito al diniego opposto da quest’ultimo a una domanda di rettifica delle informazioni relative alla persona del dichiarante contenute in una dichiarazione in dogana.
         
      
      Contesto normativo
   
   
            3
         
         
            Il codice doganale è stato abrogato e sostituito dal regolamento (CE) n. 450/2008 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 aprile 2008, che istituisce il codice doganale comunitario (Codice doganale aggiornato) (GU 2008, L 145, pag. 1), entrato in vigore il 24 giugno 2008. Tale regolamento è stato modificato dal regolamento (UE) n. 528/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 12 giugno 2013 (GU 2013, L 165, pag. 62) (in prosieguo: il «codice doganale aggiornato»). Come risulta dall’articolo 188 del codice doganale aggiornato, talune disposizioni di quest’ultimo erano applicabili a partire dal 24 giugno 2008, mentre altre disposizioni dovevano essere applicabili al più tardi a partire dal 1o novembre 2013. Il regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2013, L 269, pag. 1, e rettifica in GU 2013, L 287, pag. 90), entrato in vigore il 30 ottobre 2013, ha proceduto all’abrogazione del codice doganale aggiornato, ma anche all’abrogazione del codice doganale, dato che talune disposizioni di quest’ultimo codice rimanevano applicabili non oltre il 1o novembre 2013. Dal combinato disposto dell’articolo 286, paragrafo 2, e dell’articolo 288, paragrafo 2, del regolamento n. 952/2013 risulta quindi che il codice doganale è abrogato a decorrere dal 1o maggio 2016. Di conseguenza, considerata la data dei fatti di cui al procedimento principale, il codice doganale resta applicabile alla presente causa. Peraltro, nessuna delle disposizioni del codice doganale aggiornato applicabili a partire dal 24 giugno 2008 è pertinente ai fini della presente causa.
         
      
            4
         
         
            L’ottavo considerando del codice doganale enunciava:
            «considerando che, in sede di adozione delle disposizioni di applicazione del presente codice, conviene badare, per quanto possibile, a prevenire qualsiasi frode o irregolarità suscettibile di arrecare pregiudizio al bilancio generale delle Comunità europee».
         
      
            5
         
         
            L’articolo 4 del codice doganale prevedeva quanto segue:
            «Ai fini del presente codice, s’intende per:
            (...)
            
                     17)
                  
                  
                     dichiarazione in dogana: atto con il quale una persona manifesta, nelle forme e modalità prescritte, la volontà di vincolare una merce ad un determinato regime doganale;
                  
               
                     18)
                  
                  
                     dichiarante: la persona che fa la dichiarazione in dogana a nome proprio ovvero la persona in nome della quale è fatta una dichiarazione in dogana;
                  
               (...)».
         
      
            6
         
         
            L’articolo 5 di detto codice così disponeva:
            «1.   Alle condizioni previste all’articolo 64, paragrafo 2 e fatte salve le disposizioni adottate nel quadro dell’articolo 243, paragrafo 2, lettera b) chiunque può farsi rappresentare presso l’autorità doganale per l’espletamento di atti e formalità previsti dalla normativa doganale.
            2.   La rappresentanza può essere:
            
                     –
                  
                  
                     diretta, quando il rappresentante agisce a nome e per conto di terzi, oppure
                  
               
                     –
                  
                  
                     indiretta, quando il rappresentante agisce a nome proprio ma per conto di terzi.
                  
               Gli Stati membri possono riservare il diritto di fare sul loro territorio dichiarazioni in dogana secondo:
            
                     –
                  
                  
                     la modalità della rappresentanza diretta, oppure
                  
               
                     –
                  
                  
                     la modalità della rappresentanza indiretta,
                  
               di modo che il rappresentante deve essere uno spedizioniere doganale che ivi eserciti la sua professione.
            (...)
            4.   Il rappresentante deve dichiarare di agire per la persona rappresentata, precisare se si tratta di una rappresentanza diretta o indiretta e disporre del potere di rappresentanza.
            La persona che non dichiari di agire a nome o per conto di un terzo o che dichiari di agire a nome o per conto di un terzo senza disporre del potere di rappresentanza è considerata agire a suo nome e per proprio conto.
            5.   L’autorità doganale può chiedere a chiunque dichiari di agire in nome o per conto di un’altra persona di fornirle le prove del suo potere di rappresentanza».
         
      
            7
         
         
            L’articolo 64 di detto codice enunciava:
            «1.   Fatto salvo l’articolo 5, la dichiarazione in dogana può essere fatta da chiunque sia in grado di presentare o di far presentare al servizio doganale competente la relativa merce e tutti i documenti la cui presentazione sia necessaria per consentire l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale la merce è dichiarata.
            2.   Tuttavia:
            
                     a)
                  
                  
                     quando l’accettazione di una dichiarazione in dogana implichi, per una determinata persona, obblighi particolari, la dichiarazione deve essere fatta da tale persona o per suo conto;
                  
               (...)».
         
      
            8
         
         
            Ai sensi dell’articolo 65 del medesimo codice:
            «Il dichiarante è autorizzato, su sua richiesta, a rettificare una o più indicazioni della dichiarazione dopo l’accettazione di quest’ultima da parte dell’autorità doganale. La rettifica non può avere l’effetto di far diventare oggetto della dichiarazione merci diverse da quelle che ne costituivano l’oggetto iniziale.
            Tuttavia, nessuna rettifica può più essere autorizzata se la richiesta è fatta dopo che l’autorità doganale:
            
                     a)
                  
                  
                     ha informato il dichiarante di voler procedere alla visita delle merci, oppure
                  
               
                     b)
                  
                  
                     ha constatato l’inesattezza delle indicazioni date, oppure
                  
               
                     c)
                  
                  
                     ha autorizzato lo svincolo delle merci».
                  
               
      
            9
         
         
            L’articolo 66 del codice doganale prevedeva quanto segue:
            «1.   Su richiesta del dichiarante, l’autorità doganale invalida una dichiarazione già accettata quando il dichiarante fornisce la prova che la merce è stata dichiarata per errore per il regime doganale indicato nella dichiarazione o che, in seguito a circostanze particolari, non è più giustificato il vincolo della merce al regime doganale per il quale è stata dichiarata.
            (...)
            2.   Una volta concesso lo svincolo delle merci, la dichiarazione non può più essere invalidata, tranne nei casi definiti conformemente alla procedura del comitato.
            (...)».
         
      
            10
         
         
            L’articolo 74 di detto codice così disponeva:
            «1.   Quando l’accettazione di una dichiarazione in dogana faccia sorgere un’obbligazione doganale, lo svincolo delle merci che formano oggetto della dichiarazione può essere autorizzato soltanto se l’importo di tale obbligazione è stato pagato o garantito. (...)
            2.   Quando, in virtù delle disposizioni relative al regime doganale per il quale le merci sono dichiarate, l’autorità doganale chieda la costituzione di una garanzia, lo svincolo delle merci per il regime doganale considerato può essere concesso soltanto dopo la costituzione di tale garanzia».
         
      
            11
         
         
            L’articolo 78 di detto codice prevedeva quanto segue:
            «1.   Dopo aver concesso lo svincolo delle merci, l’autorità doganale può procedere alla revisione della dichiarazione, d’ufficio o su richiesta del dichiarante.
            2.   Dopo aver concesso lo svincolo delle merci, l’autorità doganale, per accertare l’esattezza delle indicazioni figuranti nella dichiarazione, può controllare i documenti ed i dati commerciali relativi alle operazioni d’importazione o di esportazione nonché alle successive operazioni commerciali concernenti le merci stesse. Questi controlli possono essere effettuati presso il dichiarante, presso chiunque sia direttamente o indirettamente interessato alle predette operazioni in ragione della sua attività professionale o da chiunque possieda, per le stesse ragioni, tali documenti e dati. La medesima autorità può procedere anche alla visita delle merci quando queste possano esserle ancora presentate.
            3.   Quando dalla revisione della dichiarazione o dai controlli a posteriori risulti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate in base ad elementi inesatti o incompleti, l’autorità doganale, nel rispetto delle norme in vigore e tenendo conto dei nuovi elementi di cui essa dispone, adotta i provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione».
         
      
            12
         
         
            Ai sensi dell’articolo 201 del medesimo codice:
            «1.   L’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito:
            
                     a)
                  
                  
                     all’immissione in libera pratica di una merce soggetta a dazi all’importazione, oppure
                  
               
                     b)
                  
                  
                     al vincolo di tale merce al regime dell’ammissione temporanea con parziale esonero dai dazi all’importazione.
                  
               2.   L’obbligazione doganale sorge al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana.
            3.   Il debitore è il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana.
            Quando una dichiarazione in dogana per uno dei regimi di cui al paragrafo 1 è redatta in base a dati che determinano la mancata riscossione, totale o parziale, dei dati dovuti per legge, le persone che hanno fornito detti dati necessari alla stesura della dichiarazione, e che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, possono parimenti essere considerate debitori conformemente alle vigenti disposizioni nazionali».
         
      
            13
         
         
            L’articolo 236 del codice doganale prevedeva:
            «1.   Si procede al rimborso dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione quando si constati che al momento del pagamento il loro importo non era legalmente dovuto o che l’importo è stato contabilizzato contrariamente all’articolo 220, paragrafo 2.
            Si procede allo sgravio dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione quando si constati che al momento della contabilizzazione il loro importo non era legalmente dovuto o che l’importo è stato contabilizzato contrariamente all’articolo 220, paragrafo 2.
            Non vengono accordati né rimborso né sgravio qualora i fatti che hanno dato luogo al pagamento o alla contabilizzazione di un importo che non era legalmente dovuto risultano da una frode dell’interessato.
            2.   Il rimborso o lo sgravio dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione viene concesso, su richiesta presentata all’ufficio doganale interessato, entro tre anni dalla data della notifica al debitore dei dazi stessi.
            (...)
            L’autorità doganale procede d’ufficio al rimborso o allo sgravio dei dazi di cui sopra quando constati, durante detto termine, l’esistenza di una delle situazioni descritte nel paragrafo 1, primo e secondo comma».
         
      
      Procedimento principale e questione pregiudiziale
   
   
            14
         
         
            La SC Zahărul Oradea SA (in prosieguo: la «Zahărul Oradea»), con sede in Romania, è una controllata della Pfeifer & Langen. Essa aveva acquistato 45000 tonnellate di zucchero di canna originario del Brasile, destinato a essere raffinato nello stabilimento della Pfeifer & Langen situato a Euskirchen (Germania), conformemente a un accordo concluso tra quest’ultima e la Zahărul Oradea. Lo zucchero raffinato doveva poi essere venduto alla Pfeifer & Langen.
         
      
            15
         
         
            Il 13 dicembre 2011 le autorità rumene competenti hanno rilasciato alla Zahărul Oradea un certificato d’importazione per tale quantitativo di zucchero di canna. Secondo le indicazioni del giudice del rinvio, la Zahărul Oradea ha incaricato la Pfeifer & Langen, il 2 febbraio 2012, di rappresentarla ai fini delle dichiarazioni in dogana relative a tale importazione.
         
      
            16
         
         
            Il 24 febbraio 2012 la Pfeifer & Langen ha dichiarato a suo nome, per l’immissione in libera pratica, all’ufficio doganale principale, un quantitativo parziale di 499456 chilogrammi (kg) di zucchero di canna destinato ad essere raffinato. Nella dichiarazione in dogana essa ha fatto riferimento al certificato d’importazione della Zahărul Oradea. Inoltre, essa ha consegnato una copia della procura conferita dalla Zahărul Oradea. L’ufficio doganale principale ha accettato la dichiarazione e, dopo aver registrato tale quantitativo di zucchero di canna sul certificato d’importazione presentato dalla Pfeifer & Langen, ha richiesto a quest’ultima, in applicazione di un’aliquota ridotta di EUR 252,50 per tonnellata, l’importo di EUR 126113,65 a titolo di dazi doganali.
         
      
            17
         
         
            Con due lettere datate 10 e 11 gennaio 2013, la Pfeifer & Langen ha contattato l’ufficio doganale principale per chiedere una revisione della dichiarazione in dogana depositata il 24 febbraio 2012, affinché si tenesse conto del fatto che essa aveva proceduto a detta dichiarazione in qualità di rappresentante indiretta della dichiarante Zahărul Oradea, poiché non era certa di poter beneficiare del dazio doganale ridotto per lo zucchero di canna.
         
      
            18
         
         
            Con decisione del 24 gennaio 2013, l’ufficio doganale principale ha chiesto alla Pfeifer & Langen il recupero a posteriori dell’importo di EUR 83158,41 a titolo di dazi doganali. Tale importo è stato ottenuto applicando l’aliquota di EUR 41,90 per kg 100 previsto per lo zucchero di canna figurante nella sottovoce 17011490 della nomenclatura combinata. A sostegno di tale decisione, l’ufficio doganale principale ha indicato che la Pfeifer & Langen non avrebbe dovuto usufruire del dazio ridotto, in quanto il certificato d’importazione era stato rilasciato alla Zahărul Oradea.
         
      
            19
         
         
            La Pfeifer & Langen ha proposto opposizione avverso tale decisione basandosi sulla sua domanda di revisione della dichiarazione in dogana del 24 febbraio 2012.
         
      
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            Con decisione del 26 aprile 2018 l’ufficio doganale principale ha respinto detta opposizione, per il motivo che, poiché la Pfeifer & Langen non aveva precisato nella dichiarazione in dogana di agire per la Zahărul Oradea, essa possedeva la qualità di dichiarante e, di conseguenza, era anche debitrice dell’obbligazione doganale. Secondo tale decisione, l’indicazione della persona del dichiarante in una dichiarazione in dogana non può, trattandosi di un atto procedurale volontario, essere inesatta o incompleta, motivo per cui non è possibile modificarla successivamente. Sarebbe irrilevante, a tale riguardo, il fatto che la dichiarazione in dogana della Pfeifer & Langen fosse stata incongruente tenuto conto della procura della Zahărul Oradea di cui essa aveva consegnato copia all’ufficio doganale principale.
         
      
            21
         
         
            La Pfeifer & Langen ha proposto ricorso avverso la decisione del 26 aprile 2018 dinanzi al giudice del rinvio. Con il suo ricorso, essa sostiene che la sua dichiarazione in dogana deve essere rettificata, in modo tale che si possa ritenere che essa abbia agito in qualità di rappresentante indiretta della Zahărul Oradea. La ragione per la quale la Pfeifer & Langen non ha indicato di agire quale rappresentante indiretta della Zahărul Oradea in tale dichiarazione in dogana, contrariamente a quanto era inizialmente previsto, dipenderebbe unicamente dal fatto che, secondo la Pfeifer & Langen, le era stata comunicata un’informazione inesatta da una dipendente dell’ufficio doganale principale. Quest’ultima avrebbe indicato, in risposta a una domanda della Pfeifer & Langen, che essa doveva redigere le dichiarazioni in dogana a suo nome e per proprio conto. Presentando copia della procura conferitale dalla Zahărul Oradea, la Pfeifer & Langen avrebbe tuttavia indicato il potere di rappresentanza. Inoltre, la Pfeifer & Langen sostiene che gli obiettivi della procedura doganale non sono stati posti a rischio. Le condizioni per lo svincolo dello zucchero di canna da parte dell’ufficio doganale principale erano a suo parere soddisfatte, in quanto essa aveva depositato una garanzia bancaria per i dazi all’importazione.
         
      
            22
         
         
            L’ufficio doganale principale sostiene che la Pfeifer & Langen non ha ricevuto da una dipendente doganale l’asserita informazione. Inoltre, a suo avviso, i dati indicati dalla Pfeifer & Langen nella dichiarazione in dogana non erano errati. Dal momento che la Pfeifer & Langen ha depositato la dichiarazione in dogana a suo nome, l’ufficio doganale principale ritiene che essa abbia validamente acquisito la qualità di dichiarante e che abbia rinunciato all’intenzione di procedere alla dichiarazione in dogana in qualità di rappresentante indiretta, nonostante il potere di rappresentanza di cui disponeva.
         
      
            23
         
         
            Secondo il giudice del rinvio, dalla giurisprudenza della Corte risulta che l’articolo 78, paragrafo 3, del codice doganale deve essere interpretato nel senso che consente, d’ufficio o su richiesta del dichiarante, di sottoporre a revisione o rettifica una dichiarazione in dogana, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, di modo che, nella controversia pendente dinanzi ad esso, le informazioni relative alla persona del dichiarante possano essere modificate in maniera tale da palesare il rapporto di rappresentanza indiretta esistente tra la Zahărul Oradea e la Pfeifer & Langen. A tale riguardo, esso rileva che i dati contenuti nella dichiarazione in dogana di cui trattasi nel procedimento principale, sulla base dei quali la Pfeifer & Langen è stata considerata come dichiarante senza che fosse menzionato il rapporto di rappresentanza indiretta per conto della Zahărul Oradea, derivavano da un errore nell’interpretazione del diritto applicabile. Inoltre, esso ritiene che una siffatta rettifica non ponga a rischio gli obiettivi della procedura doganale di cui trattasi e che la Pfeifer & Langen abbia fornito elementi sufficienti atti a dimostrare che le disposizioni che disciplinano il regime doganale in questione sono state applicate sulla base di elementi inesatti o incompleti.
         
      
            24
         
         
            Il giudice del rinvio si chiede tuttavia se una siffatta interpretazione dell’articolo 78, paragrafo 3, del codice doganale sia possibile, in quanto lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi) e il Finanzgericht Hamburg (Tribunale tributario di Amburgo, Germania), in recenti sentenze, avrebbero ritenuto che l’applicazione di tale disposizione non possa avere come conseguenza che una persona diversa da quella indicata nella dichiarazione in dogana possa essere considerata come dichiarante.
         
      
            25
         
         
            In tale contesto, il Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale tributario di Düsseldorf, Germania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
            «Se l’articolo 78, paragrafo 3, [del codice doganale] debba essere interpretato nel senso che, in una fattispecie come quella oggetto del procedimento principale, una dichiarazione in dogana vada sottoposta a revisione e rettifica sostituendo i dati del dichiarante con il nome del soggetto cui sia stato rilasciato un titolo d’importazione valido per la merce importata, e questi sia rappresentato dal soggetto indicato come dichiarante nella dichiarazione in dogana munito, ai fini doganali, di procura rilasciata dal titolare del titolo d’importazione».
         
      
      Sulla questione pregiudiziale
   
   
            26
         
         
            In via preliminare, occorre rilevare che, secondo le indicazioni contenute nella decisione di rinvio, benché la Pfeifer & Langen abbia ricevuto una procura per rappresentare la Zahărul Oradea ai fini dell’espletamento della procedura doganale, e abbia presentato tale procura alle autorità doganali nel momento in cui ha effettuato la dichiarazione in dogana, essa ha omesso di menzionare in tale dichiarazione che essa rappresentava la Zahărul Oradea. Nell’ambito del procedimento principale, la Pfeifer & Langen chiede la revisione di detta dichiarazione in modo che venga indicato un rapporto di rappresentanza indiretta tra la stessa e la Zahărul Oradea.
         
      
            27
         
         
            Pertanto, con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 78, paragrafo 3, del codice doganale debba essere interpretato nel senso che le autorità doganali possono dare un seguito favorevole a una domanda di revisione di una dichiarazione in dogana diretta a palesare l’esistenza di un rapporto di rappresentanza indiretta tra, da un lato, un mandatario che ha, per errore, indicato di agire esclusivamente a suo nome e per proprio conto, benché disponesse di una procura rilasciata dal titolare del certificato d’importazione, e, dall’altro, il mandante per conto del quale la dichiarazione è stata effettuata.
         
      
            28
         
         
            A tale proposito, occorre ricordare che l’articolo 78 del codice doganale istituisce una procedura che consente alle autorità doganali, d’ufficio o su richiesta del dichiarante, di procedere a una revisione della dichiarazione in dogana dopo lo svincolo delle merci oggetto di tale dichiarazione, ossia successivamente alla stessa (sentenza del 12 ottobre 2017, Tigers, C‑156/16, EU:C:2017:754, punto 29).
         
      
            29
         
         
            La Corte ha già rilevato che, qualora il dichiarante solleciti una revisione della sua dichiarazione, la sua domanda deve essere esaminata dalle autorità doganali, almeno riguardo alla questione se occorre o no procedere a tale revisione, e che la realizzazione di una revisione richiesta dal dichiarante è così soggetta alla valutazione di tali autorità per quanto riguarda tanto il principio quanto l’esito. Tali autorità dispongono quindi, a tal fine, di un ampio potere discrezionale (v., in tal senso, sentenza del 12 luglio 2012, Südzucker e a., C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, punto 48 e giurisprudenza citata).
         
      
            30
         
         
            In tale contesto, le autorità doganali prendono in considerazione, in particolare, la possibilità di controllare le indicazioni contenute nella dichiarazione da rivedere e nella domanda di revisione. Se una revisione risulta in via di principio possibile, le autorità doganali devono o respingere la domanda del dichiarante con decisione motivata o procedere alla revisione richiesta (sentenza del 12 luglio 2012, Südzucker e a., C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, punto 49 e giurisprudenza citata).
         
      
            31
         
         
            Qualora tale revisione o tali controlli rivelino che le disposizioni che disciplinano il regime doganale di cui trattasi sono state applicate in base ad elementi inesatti o incompleti, le autorità doganali, conformemente al richiamato articolo 78, paragrafo 3, adottano i provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione, tenendo conto dei nuovi elementi di cui dispongono (sentenza del 12 ottobre 2017, Tigers, C‑156/16, EU:C:2017:754, punto 30).
         
      
            32
         
         
            Pertanto, dall’intero articolo 78 del codice doganale deriva che è consentito presentare nuovi elementi atti a essere presi in considerazione dalle autorità doganali, e ciò successivamente alla dichiarazione in dogana. Infatti, la ratio del richiamato articolo consiste nel far coincidere la procedura doganale con la situazione reale (sentenza del 12 ottobre 2017, Tigers, C‑156/16, EU:C:2017:754, punto 31).
         
      
            33
         
         
            Nel caso di specie, occorre stabilire se, nelle circostanze del procedimento principale, l’articolo 78 di tale codice consenta alle autorità doganali di procedere alla modifica delle informazioni relative alla persona del dichiarante e, più in particolare, di indicare l’esistenza di un rapporto di rappresentanza indiretta tra il dichiarante e la persona che gli ha conferito la procura.
         
      
            34
         
         
            Si deve ricordare che, ai fini dell’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione, occorre tener conto non soltanto della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (sentenze del 22 giugno 2016, Thomas Philipps, C‑419/15, EU:C:2016:468, punto 18 e giurisprudenza citata, e del 21 novembre 2019, Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, C‑678/18, EU:C:2019:998, punto 31).
         
      
            35
         
         
            Per quanto concerne, in primo luogo, i termini dell’articolo 78 del codice doganale, occorre ricordare che il testo di tale articolo non osta al diritto delle autorità doganali né di procedere a una revisione della dichiarazione in dogana, ai sensi del paragrafo 1 di tale articolo, o a un controllo a posteriori della stessa, ai sensi del paragrafo 2 dello stesso, né all’adozione delle misure necessarie per regolarizzare la situazione, ai sensi del paragrafo 3 del medesimo articolo (sentenza del 10 dicembre 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, punto 25).
         
      
            36
         
         
            La Corte ha inoltre dichiarato che tale articolo non distingue tra errori o omissioni rettificabili e altre situazioni del genere che non lo siano. I termini «elementi inesatti o incompleti» devono essere interpretati nel senso che comprendono allo stesso tempo errori od omissioni materiali ed errori di interpretazione del diritto applicabile (sentenza del 16 ottobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel, C‑387/13, EU:C:2014:2296, punto 50 e giurisprudenza citata).
         
      
            37
         
         
            Per quanto riguarda, in secondo luogo, il contesto in cui si inserisce tale disposizione, occorre constatare che nessuna disposizione di tale codice vieta che elementi della dichiarazione in dogana, come le informazioni riguardanti la persona del dichiarante, in particolare l’esistenza di un rapporto di rappresentanza indiretta, possano essere modificati sul fondamento dell’articolo 78, paragrafo 3, di detto codice.
         
      
            38
         
         
            Inoltre, occorre respingere l’argomento, dedotto dall’ufficio doganale principale e dal governo dei Paesi Bassi, relativo al fatto che l’articolo 78 del codice doganale fa parte del titolo IV di quest’ultimo, relativo alle destinazioni doganali, mentre le disposizioni riguardanti la persona del dichiarante fanno parte del titolo I di tale codice, relativo alle disposizioni generali. Infatti, tale circostanza non consente di escludere che le autorità doganali possano procedere alla revisione delle informazioni riguardanti la persona del dichiarante che sono state indicate in dichiarazioni in dogana, menzionando l’esistenza di un rapporto di rappresentanza indiretta, al fine di regolarizzare, se del caso, la situazione. La Corte ha statuito, a tale riguardo, che le dichiarazioni relative al valore delle merci potevano, in talune circostanze, essere modificate, sebbene le disposizioni riguardanti tale valore fossero inserite nel titolo II del codice doganale e non nel titolo IV di quest’ultimo (v., in tal senso, sentenza del 20 ottobre 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 70).
         
      
            39
         
         
            Inoltre, contrariamente all’argomento dedotto dall’ufficio doganale principale e dal governo dei Paesi Bassi, l’articolo 66 del codice doganale riguardante l’invalidazione di una dichiarazione in dogana non osta a tale revisione. Infatti, la procedura di invalidazione di una dichiarazione in dogana, le cui condizioni sono precisate in detto articolo, è applicabile solo in due situazioni, ossia quando il dichiarante fornisce la prova che la merce è stata dichiarata per errore per il regime doganale indicato in tale dichiarazione o quando, in seguito a circostanze particolari, non è più giustificato il vincolo della merce al regime doganale per il quale è stata dichiarata. In caso di invalidazione, l’obbligazione doganale risultante dalla dichiarazione invalidata è estinta. Il paragrafo 2 di tale articolo 66 precisa peraltro che una dichiarazione non può, in linea di principio, essere invalidata una volta concesso lo svincolo delle merci.
         
      
            40
         
         
            A differenza di detto articolo 66, l’articolo 78 del codice doganale implica unicamente la revisione di una dichiarazione esistente e non ha l’effetto di rendere nulla tale dichiarazione o l’obbligazione da essa risultante. Inoltre, quest’ultimo articolo si applica solo alle domande di revisione presentate dopo lo svincolo delle merci, vale a dire in una fase in cui non è più possibile verificare l’esattezza delle informazioni relative alle merci di cui trattasi.
         
      
            41
         
         
            A tale proposito, nella sentenza del 12 luglio 2012, Südzucker e a. (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, punto 50) la Corte ha dichiarato che il solo fatto che un controllo fisico delle merci prima della loro esportazione sia divenuto impossibile, dato che tali merci hanno già lasciato il territorio dell’Unione europea alla data di presentazione della domanda di revisione della dichiarazione di esportazione, non implica l’impossibilità di procedere a tale revisione.
         
      
            42
         
         
            Occorre altresì constatare che una modifica delle informazioni riguardanti la persona del dichiarante in modo tale da riflettere l’esistenza di un rapporto di rappresentanza indiretta non è paragonabile a una modifica delle informazioni relative alla natura o alle caratteristiche delle merci, in merito alle quali la Corte, nella sentenza del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punti 47 e 48), ha considerato che le autorità doganali possono rifiutarsi di procedere a una revisione qualora gli elementi da verificare necessitino di un controllo fisico e, in seguito alla concessione dello svincolo delle merci, queste ultime non possano più essere loro presentate.
         
      
            43
         
         
            Pertanto, l’articolo 78 del codice doganale può trovare applicazione in una situazione in cui il mandatario è in grado, anche dopo lo svincolo delle merci, di presentare la procura con la quale gli era stata data istruzione di presentare la dichiarazione in dogana.
         
      
            44
         
         
            Per quanto riguarda, in terzo luogo, l’obiettivo perseguito dall’articolo 78 del codice doganale, occorre ricordare, come sottolineato al punto 32 della presente sentenza, che esso consiste nel far coincidere la procedura doganale con la situazione reale.
         
      
            45
         
         
            A tale proposito occorre tuttavia assicurarsi che la revisione richiesta non sia atta a compromettere gli altri obiettivi della normativa doganale, tra i quali figura l’obiettivo della lotta contro le frodi, quale risulta dall’ottavo considerando del codice doganale.
         
      
            46
         
         
            Infatti, la Corte ha dichiarato che, qualora la revisione riveli che gli obiettivi sottesi alla normativa di cui trattasi non risultino pregiudicati, segnatamente in quanto le merci oggetto della dichiarazione di esportazione doganale sono state effettivamente esportate e le autorità competenti dispongono di prove sufficienti per stabilire la correlazione tra la quantità esportata e il titolo effettivamente attinente all’esportazione, le autorità doganali devono, conformemente all’articolo 78, paragrafo 3, del codice doganale, adottare le misure necessarie per regolarizzare la situazione, tenendo conto degli elementi di cui dispongono (v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel, C‑387/13, EU:C:2014:2296, punto 54 e giurisprudenza citata).
         
      
            47
         
         
            Nel caso di specie, il giudice del rinvio sembra escludere l’ipotesi di un abuso del diritto. Risulta infatti dalla decisione di rinvio che le informazioni fornite nella dichiarazione in dogana non sono conformi a quelle della procura che è stata presentata dalla dichiarante al momento del deposito della dichiarazione in dogana e che il potere di rappresentanza di cui dispone quest’ultima in forza di tale procura è stato prodotto in tempo utile, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 4, del codice doganale. Inoltre, dagli elementi forniti dal giudice del rinvio risulta altresì che le merci sono state effettivamente importate per il titolare del certificato d’importazione, ossia la Zahărul Oradea, e che la Pfeifer & Langen ha in realtà depositato la dichiarazione in dogana soltanto per conto della Zahărul Oradea, producendo la procura già conferita.
         
      
            48
         
         
            Per quanto riguarda il rischio di frode, occorre rilevare, al pari dell’avvocato generale al paragrafo 65 delle sue conclusioni, che la modifica di una dichiarazione diretta a indicare l’esistenza di un rapporto di rappresentanza indiretta della Zahărul Oradea da parte della Pfeifer & Langen, al fine di consentire alla Zahărul Oradea di beneficiare di una tariffa preferenziale all’importazione o di una restituzione all’esportazione, non conferisce alcun indebito vantaggio a tale persona, ma le permette semplicemente di beneficiare del vantaggio al quale essa avrebbe avuto diritto se, fin dall’inizio, fosse stato menzionato in tale dichiarazione che la Pfeifer & Langen aveva agito per conto di detta persona.
         
      
            49
         
         
            Inoltre, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 66 e seguenti delle sue conclusioni, altre disposizioni del codice doganale limitano considerevolmente il rischio di frode connesso alla modifica delle indicazioni relative alla persona del dichiarante.
         
      
            50
         
         
            Anzitutto, l’articolo 74, paragrafo 1, del codice doganale precisa che l’obbligazione doganale deve essere pagata o garantita prima che possa essere autorizzato lo svincolo delle merci di cui trattasi. Dato che l’articolo 78 di tale codice si applica dopo la concessione dello svincolo e, di conseguenza, dopo il pagamento o la garanzia dell’obbligazione doganale, la modifica delle informazioni relative alla persona del dichiarante non incide sull’esistenza del rischio di mancato pagamento dell’obbligazione doganale. Ciò vale a maggior ragione in quanto, come risulta dal combinato disposto dell’articolo 4, punto 18, dell’articolo 5, paragrafo 2, e dell’articolo 201, paragrafo 3, primo comma, di tale codice, una modifica di tali informazioni al fine di indicare l’esistenza di un rapporto di rappresentanza indiretta avrebbe come effetto di rendere debitrici di tale obbligazione non solo la persona che ha inizialmente proceduto, a suo nome e per proprio conto, alla dichiarazione in dogana, ma anche la persona indirettamente rappresentata.
         
      
            51
         
         
            Inoltre, per quanto riguarda le importazioni come quella di cui al procedimento principale, l’articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale prevede che, quando una dichiarazione in dogana è effettuata sulla base di dati inesatti, «le persone che hanno fornito detti dati necessari alla stesura della dichiarazione, e che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, possono parimenti essere considerate debitori, conformemente alle vigenti disposizioni nazionali». Dal momento che la persona che ha inizialmente proceduto a suo nome e per proprio conto alla dichiarazione in dogana ha necessariamente fornito alcuni dei dati menzionati nella dichiarazione, essa può anche essere considerata come «debitore», ai sensi di tale disposizione, dell’obbligazione doganale se tali dati dovessero rivelarsi inesatti.
         
      
            52
         
         
            Infine, occorre sottolineare che lo sgravio o il rimborso dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione al nuovo dichiarante è subordinato alla riunione delle condizioni previste all’articolo 236 del codice doganale, vale a dire, in particolare, l’assenza di frode da parte del dichiarante e il rispetto del termine di tre anni per la presentazione della domanda di sgravio o di rimborso.
         
      
            53
         
         
            Si deve peraltro tenere conto del fatto che la ragione per la quale la ricorrente nel procedimento principale ha affermato di aver agito a suo nome e per proprio conto al momento del deposito della dichiarazione in dogana, pur avendo fornito contemporaneamente una procura in forza della quale, a suo avviso, essa doveva essere considerata la rappresentante indiretta della Zahărul Oradea, deriva da un errore nell’interpretazione del diritto che disciplina l’espletamento delle formalità doganali, e non da una scelta deliberata.
         
      
            54
         
         
            Come già rilevato al punto 36 della presente sentenza, la nozione di «errore» comprende non soltanto gli errori materiali, ma anche le omissioni non intenzionali nonché qualsiasi dichiarazione che non abbia rispettato una norma doganale (v., in tal senso, sentenza del 10 luglio 2019, CEVA Freight Holland, C‑249/18, EU:C:2019:587, punti da 32 a 38 e giurisprudenza citata).
         
      
            55
         
         
            A tale proposito occorre ricordare che l’articolo 5, paragrafo 4, del codice doganale esige che il potere di rappresentanza sia già costituito al momento del deposito della dichiarazione in dogana. Inoltre, tale disposizione prevede che le persone che non dichiarano il loro potere di rappresentanza sono considerate agire a loro nome e per proprio conto. La rappresentanza deve quindi essere espressa e non si presume [sentenza del 7 aprile 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe), C‑153/10, EU:C:2011:224, punto 31].
         
      
            56
         
         
            Come osserva la Commissione europea, l’articolo 78 del codice doganale non può essere interpretato in un senso che violerebbe il disposto dell’articolo 5, paragrafo 4, di tale codice, in particolare l’obbligo di pubblicità espressa del potere di rappresentanza da esso previsto.
         
      
            57
         
         
            Il giudice del rinvio precisa in proposito che la Pfeifer & Langen ha ricevuto una procura dalla Zahărul Oradea che essa ha presentato in tempo utile, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 4, del codice doganale, ossia al momento del deposito della dichiarazione in dogana.
         
      
            58
         
         
            Inoltre, dalla decisione di rinvio risulta che le merci sono state effettivamente importate per il titolare del certificato d’importazione, la Zahărul Oradea, e che le autorità doganali hanno registrato il quantitativo importato su tale certificato d’importazione. In realtà, la ricorrente nel procedimento principale si è quindi limitata a depositare la dichiarazione in dogana per conto di tale società.
         
      
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            Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla questione posta dichiarando che l’articolo 78, paragrafo 3, del codice doganale dev’essere interpretato nel senso che le autorità doganali possono dare un seguito favorevole a una domanda di revisione di una dichiarazione in dogana diretta a palesare l’esistenza di un rapporto di rappresentanza indiretta tra, da un lato, un mandatario che ha, per errore, indicato di agire esclusivamente a suo nome e per proprio conto, sebbene disponesse di una procura rilasciata dal titolare del certificato d’importazione, e, dall’altro, il mandante per conto del quale la dichiarazione è stata effettuata.
         
      
      Sulle spese
   
   
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            Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
         
       
         
            Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara:
         
       
            
               
                  L’articolo 78, paragrafo 3, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, dev’essere interpretato nel senso che le autorità doganali possono dare un seguito favorevole a una domanda di revisione di una dichiarazione in dogana diretta a palesare l’esistenza di un rapporto di rappresentanza indiretta tra, da un lato, un mandatario che ha, per errore, indicato di agire esclusivamente a suo nome e per proprio conto, sebbene disponesse di una procura rilasciata dal titolare del certificato d’importazione, e, dall’altro, il mandante per conto del quale la dichiarazione è stata effettuata.
               
            
          
            
               
                  Firme
               
            
         (
         *1
      )	Lingua processuale: il tedesco.