CELEX: 32014D0200
Language: fi
Date: 2013-07-17 00:00:00
Title: Komission päätös, annettu 17 päivänä heinäkuuta 2013, valtiontuesta SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Espanjan soveltama tiettyihin rahoitusleasingsopimuksiin sovellettava verojärjestelmä (Espanjan tax lease -järjestelmä) (tiedoksiannettu numerolla C(2013) 4426) (Ainoastaan espanjankielinen teksti on todistusvoimainen) (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti) (2014/200/EU)

16.4.2014   
            
            
               FI
            
            
               Euroopan unionin virallinen lehti
            
            
               L 114/1
            
         KOMISSION PÄÄTÖS,
   annettu 17 päivänä heinäkuuta 2013,
   valtiontuesta SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Espanjan soveltama tiettyihin rahoitusleasingsopimuksiin sovellettava verojärjestelmä (Espanjan tax lease -järjestelmä)
   (tiedoksiannettu numerolla C(2013) 4426)
   (Ainoastaan espanjankielinen teksti on todistusvoimainen)
   (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
   (2014/200/EU)
   EUROOPAN KOMISSIO, joka
   ottaa huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 108 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan,
   ottaa huomioon Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 62 artiklan 1 kohdan a alakohdan,
   on pyytänyt asianomaisia osapuolia esittämään huomautuksensa edellä mainittujen säädösten mukaisesti (1) ja on ottanut huomioon nämä huomautukset,
   sekä katsoo seuraavaa:
   1.   MENETTELY
   
   
               (1)
            
            
               Komission toukokuusta 2006 lähtien kirjaamien useiden kantelujen mukaan Espanjan järjestelmä, jota on sovellettu laivanvarustamoihin vuodesta 2002 lähtien, jäljempänä ’Espanjan tax lease -järjestelmä’, antoi meriliikenneyrityksille mahdollisuuden ostaa aluksia Espanjassa 20-30 prosentin hinnanalennuksella. Kaksi kansallista telakkaliittoa ja yksi telakka valittivat, että niiden jäsenet menettivät järjestelmän vuoksi laivanrakennussopimuksia Espanjan telakoille. Seitsemän eurooppalaista laivanrakennusalan järjestöä allekirjoitti 13 päivänä heinäkuuta 2010 yhdessä vetoomuksen Espanjan tax lease -järjestelmää vastaan. Ainakin yksi varustamo tuki näitä kanteluita. Euroopan parlamentin jäsen esitti elokuussa 2010 kysymyksen samasta aiheesta (2).
            
         
               (2)
            
            
               Komissio pyysi Espanjalta tietoja 15 päivänä syyskuuta 2006, 30 päivänä tammikuuta 2007, 6 päivänä marraskuuta 2007 ja 3 päivänä maaliskuuta 2008 päivätyillä kirjeillä. Espanja vastasi 16 päivänä lokakuuta 2006, 23 ja 27 päivänä helmikuuta 2007 sekä 11 päivänä tammikuuta ja 27 päivänä maaliskuuta 2008 päivätyillä kirjeillä. Komissio pyysi 29 päivänä huhtikuuta 2008 pidetyssä kokouksessa lisätietoja, jotka Espanja toimitti 17 päivänä kesäkuuta 2008 päivätyllä kirjeellä. Komissio pyysi jälleen lisätietoja 23 päivänä syyskuuta 2008 päivätyillä kirjeillä, ja Espanja toimitti ne 24 päivänä lokakuuta 2008 päivätyllä kirjeellä.
            
         
               (3)
            
            
               Komissio pyysi kantelijoilta saatujen uusien tietojen perusteella jälleen lisätietoja 11 päivänä tammikuuta ja 25 päivänä toukokuuta 2010 päivätyillä kirjeillä. Espanja vastasi 10 päivänä maaliskuuta ja 26 päivänä heinäkuuta 2010 päivätyillä kirjeillä. Kokous Espanjan viranomaisten kanssa järjestettiin 24 päivänä tammikuuta 2011.
            
         
               (4)
            
            
               Komissio ilmoitti Espanjalla 29 päivänä kesäkuuta 2011 päivätyllä kirjeellä päätöksestään aloittaa EY:n perustamissopimuksen 108 artiklan 2 kohdan mukainen tukea koskeva menettely.
            
         
               (5)
            
            
               Espanja kommentoi 2 päivänä elokuuta 2011 päivätyssä kirjeessä päätöstä aloittaa muodollinen menettely.
            
         
               (6)
            
            
               Komission päätös muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta, jäljempänä ’päätös K(2011) 4494 lopullinen’, on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä
                   (3). Komissio kehotti siinä asianomaisia osapuolia esittämään huomautuksensa näistä toimenpiteistä.
            
         
               (7)
            
            
               Komissio vastaanotti huomautuksia usealta asianomaiselta osapuolelta. Se välitti ne Espanjalle 23 päivänä helmikuuta, 7 päivänä maaliskuuta, 11 päivänä heinäkuuta ja 29 päivänä lokakuuta 2012 sekä 12 ja 25 päivänä helmikuuta ja 22 päivänä huhtikuuta 2013 päivätyillä kirjeillä, ja Espanjalle annettiin mahdollisuus vastata niihin. Sen huomautukset vastaanotettiin 30 päivänä huhtikuuta, 24 päivänä toukokuuta, 9 ja 23 päivänä heinäkuuta ja 14 päivänä marraskuuta 2012 sekä 25 päivänä helmikuuta, 12 päivänä maaliskuuta ja 21 päivänä toukokuuta 2013 päivätyillä kirjeillä. Espanja toimitti myös lisähuomautuksia 3 ja 9 päivänä lokakuuta 2012 päivätyillä kirjeillä. Komissio tapasi 13 päivänä marraskuuta 2012 ja 4 päivänä helmikuuta 2013 yhdistyksen Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) ja 6 päivänä maaliskuuta 2013 Espanjan viranomaisia niiden pyynnöstä.
            
         2.   ESPANJAN TAX LEASE -JÄRJESTELMÄN KUVAUS
   
   
               (8)
            
            
               Espanjan tax lease -järjestelmää käytetään liiketoimissa, joissa telakat (myyjät) rakentavat merialuksia, laivanvarustamot (ostajat) hankkivat niitä ja rahoittavat liiketoimet tilapäisellä oikeudellisella ja rahoitusjärjestelyllä.
            
         
               (9)
            
            
               Espanjan tax lease -järjestelmä perustuu
               
                           —
                        
                        
                           tilapäiseen oikeudelliseen ja rahoitusjärjestelyyn, jonka pankki järjestää laivanvarustamon (aluksen ostaja) ja telakan (aluksen myyjä) välille;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           liiketoimen osapuolten väliseen monimutkaiseen sopimusten verkostoon;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           useiden espanjalaisten verotoimenpiteiden käyttöön.
                        
                     
         
               (10)
            
            
               Espanjan viranomaiset ovat vahvistaneet komission pyynnöstä, että sen tax lease -järjestelmää käytettiin 273 laivanrakennukseen ja hankintaan liittyvässä liiketoimessa ajanjaksolla 1 päivästä tammikuuta 200230 päivään kesäkuuta 2010, ja niiden kokonaisarvo oli 8 727 997 332 euroa. Järjestelmän soveltamista jatkettiin 29 päivään kesäkuuta 2011, jolloin aloitettiin muodollinen tutkintamenettely. Ostajat ovat Euroopasta ja sen ulkopuolelta peräisin olevia laivanvarustamoja. Kaikissa paitsi yhdessä liiketoimessa (sopimus, jonka arvo oli 6 148 969 euroa) oli kyse espanjalaisista telakoista.
            
         2.1   ESPANJAN TAX LEASE -JÄRJESTELMÄN OIKEUDELLINEN JA RAHOITUSRAKENNE
   
               (11)
            
            
               Kuten todettiin, Espanjan tax lease -järjestelmä tarjoaa varustamolle mahdollisuuden hankkia uusi alus, jonka rakennushinta on 20-30 prosenttia telakan veloittamaa alhaisempi. Saadakseen alennetun hinnan (hinnanalennuksen vähentämisen jälkeen) laivanvarustamon on suostuttava siihen, ettei se osta alusta suoraan telakalta vaan Espanjan lainsäädännön mukaiselta pankin perustamalta taloudelliselta etuyhtymältä.
            
         
               (12)
            
            
               Espanjan tax lease -rakenne on yleensä pankin järjestämä verosuunnittelujärjestelmä, jolla pyritään luomaan sijoittajille veroetuja verotuksellisesti läpinäkyvässä taloudellisessa etuyhtymässä ja siirtämään osa veroeduista laivanvarustamolle aluksen hinnanalennuksen välityksellä. Taloudellisen etuyhtymän sijoittajat pitävät muut edut palkkiona investoinneistaan. Taloudellisen etuyhtymän lisäksi Espanjan tax lease -toimintaan osallistuu myös muita välittäjiä, kuten pankkeja ja leasing-yhtiöitä (ks. alla oleva taulukko).
               
                  
            
         
               (13)
            
            
               Käytännössä taloudellinen etuyhtymä vuokraa aluksen leasing-yhtiöltä sen ensimmäisestä rakennuspäivästä alkaen. Aluksen rakentamisen jälkeen taloudellinen etuyhtymä vuokraa sen laivanvarustamolle ilman miehistöä (bareboat charter), ja varustamo aloittaa aluksen käytön. Taloudellinen etuyhtymä sitoutuu joka tapauksessa ostamaan aluksen leasing-sopimuksen päättyessä, ja varustamo sitoutuu ostamaan aluksen bareboat charter -sopimuksen päätyttyä keskinäisillä myynti- ja osto-optiosopimuksilla (5). Leasing-sopimuksessa käyttöönotettujen optioiden käyttämisajankohdaksi asetetaan muutama viikko ennen bareboat charter -sopimuksen mukaista option käyttämisajankohtaa. Kumpaakin optiota käytetään, kun taloudellinen etuyhtymä siirtyy tonnistoverojärjestelmään (yksityiskohtaisempi kuvaus, ks. 2.2.4 kohta, toimenpide 4, tonnistoverojärjestelmä). Osapuolet allekirjoittavat puitesopimuksen sen varmistamiseksi, että ne ovat kaikki yhtä mieltä Espanjan tax lease -järjestelmän organisoinnista ja toiminnasta.
            
         
               (14)
            
            
               Espanjan tax lease -järjestelmän osallistujien välisiä liiketoimia on kuvattu tarkemmin päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen (2.2 kohta) (6) Espanjan esittämien esimerkkien pohjalta (7).
            
         2.2   ESPANJAN TAX LEASE -JÄRJESTELMÄ - VEROTUKSELLISET NÄKÖKOHDAT
   
               (15)
            
            
               Edellä 2.1 kohdassa kuvatun Espanjan tax lease -järjestelmän tarkoituksena on tarjota tiettyjen verotuksellisten toimien avulla etua taloudelliselle etuyhtymällä ja siihen osallistuville sijoittajille, jotka puolestaan siirtävät osan eduista varustamolle, joka hankkii uuden aluksen.
            
         
               (16)
            
            
               Taloudellinen etuyhtymä kerää veroedun kahdessa vaiheessa kahden eri verosääntöjärjestelmän mukaisesti. Ensimmäisessä vaiheessa vuokrattujen alusten varhennettua ja nopeutettua poistoa sovelletaan tavanomaisen yhtiöverojärjestelmän puitteissa. Tämä aiheuttaa raskaita verotappioita taloudelliselle etuyhtymälle. Taloudellisen etuyhtymän verotuksellisten avoimuusjärjestelyiden vuoksi verotappio voidaan vähentää sijoittajien omista tuloista suhteessa niiden osuuksiin taloudellisessa etuyhtymässä.
            
         
               (17)
            
            
               Tavanomaisissa olosuhteissa alusten hinnan varhennetusta ja nopeutetusta poistosta aikaansaatuja verosäästöjä olisi tasapainotettava korkeammilla veromaksuilla silloin, kun alus on kokonaan poistettu ja mitään muita arvonalennuksesta aiheutuvia kustannuksia ei voida vähentää tai silloin, kun alus myydään ja myynnistä saadaan luovutusvoitto (8). Taloudellisen etuyhtymän verotuksellisten avoimuusjärjestelyiden vuoksi sen myöhempinä vuosina lisääntynyt voitto lisättäisiin tavanomaisesti sijoittajien omiin tuloihin ja siitä olisi maksettava vero.
            
         
               (18)
            
            
               Espanjan tax lease -järjestelmässä taloudelliset etuyhtymät eivät kuitenkaan pidä aluksia sen jälkeen, kun koko poisto on toteutettu. Toisessa vaiheessa sijoittajille siirretyt alkuperäisistä tappioista aiheutuvat verosäästöt turvataan, koska taloudelliset etuyhtymät siirtyvät tuloverojärjestelmästä tonnistoverojärjestelmään ja aluksen varustamolle myynnistä saatuun luovutusvoittoon sovelletaan täyttä vapautusta pian uuteen järjestelmään siirtymisen jälkeen (9). Lisätietoja näistä kahdesta vaiheesta on päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen (2.3.1 kohta).
            
         
               (19)
            
            
               Komission saatavilla olevien tietojen mukaan (10) Espanjan tax lease -järjestelmässä käytettyjen verotoimenpiteiden yhteisvaikutus antaa taloudelliselle etuyhtymälle ja sen sijoittajille mahdollisuuden saada aluksen alkuperäisestä bruttohinnasta noin 30 prosentin veroetu. Osa tästä alun perin taloudellisen etuyhtymän ja sen sijoittajien saamasta veroedusta jää sijoittajille (10-15 prosenttia) ja osa siitä siirretään varustamolle (85-90 prosenttia), josta tulee lopulta aluksen omistaja, ja se saa 20-30 prosentin alennuksen aluksen alkuperäisestä bruttohinnasta.
            
         
               (20)
            
            
               Kuten jo mainittiin, Espanjan tax lease -toimissa yhdistetään veroedun aikaansaamiseksi erilaisia yksittäisiä, mutta kuitenkin toisiinsa sidoksissa olevia verotoimenpiteitä. Näitä toimenpiteitä kuvataan lyhyesti seuraavassa kohdassa. Yksityiskohtaisempi kuvaus on päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen (2.4 kohta).
            
         2.2.1   Toimenpide 1 – vuokralle annetun omaisuuden nopeutettu poisto
       (11)
   
   
      (TRLIS-säädöksen 115 §:n 6 momentti)
   
   
               (21)
            
            
               Leasing-liiketoimen verotuskohtelu eroaa Espanjassa sen kirjanpitokäsittelystä. Yhtiöverolain konsolidoidun version (el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, jäljempänä ’TRLIS-säädös’) hyväksymisestä 5 päivänä maaliskuuta 2004 annetun kuninkaan asetuksen 4/2004 (12) XII lukua ja yhtiöveromääräyksen (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, jäljempänä ’RIS-säädös’) hyväksymisestä 30 päivänä heinäkuuta 2004 annetun kuninkaan asetuksen 1777/2004 (13) 49 §:ää sovelletaan vähintään kahden vuoden ajan jatkuviin leasing-sopimuksiin, jos ne koskevat irtainta omaisuutta, ja kymmenen vuoden ajan, jos ne koskevat kiinteää omaisuutta tai teollisuuslaitoksia.
            
         
               (22)
            
            
               Pelkästään verotuksen kannalta sitä osuutta maksuista, jonka avulla vuokranantaja saa takaisin omaisuuserän hankintamenot (14), katsotaan verotuksessa vähennyskelpoisiksi menoiksi tietyissä rajoissa, eli: vähennetty määrä ei voi ylittää määrää, joka saadaan, kun omaisuuserän kustannukset kerrotaan kyseisen omaisuuserätyypin tasapoiston enimmäismäärää koskevan virallisen kertoimen kaksin- tai kolminkertaisella määrällä.
            
         
               (23)
            
            
               Alusten osalta normaali tasapoisto jakaantuu verotussyistä yli kymmenen vuoden ajanjaksolle (10 prosenttia vuodessa). Vuokralle annettujen omaisuuserien nopeutetun poiston määrä on enintään 20-30 prosenttia vuodessa (40-60 kuukautta). Espanjan lainsäädännön mukaan alusten omistajat voivat tehdä poiston myös jäännösarvopoistoa koskevalla menetelmällä (15) tai menetelmällä, jolla suurin poisto tehdään ensimmäisenä vuonna ja määrä alenee jokaisena sen jälkeisenä vuotena (16).
            
         2.2.2   Toimenpide 2: vuokrattujen omaisuuserien varhennetun poiston harkinnanvarainen soveltaminen
   
   
      (TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti ja 48 §:n 4 momentti sekä RIS-säädöksen 49 §)
   
   
               (24)
            
            
               TRLIS-säädöksen 115 §:n 6 momentin perusteella vuokratun omaisuuden varhennettu poisto alkaa siitä päivästä, jona omaisuuserä otetaan käyttöön, eli ei ennen kuin omaisuuserä toimitetaan sen vuokraajalle ja ennen kuin se alkaa käyttää sitä. Espanjan talous- ja valtiovarainministeriö voi kuitenkin vuokraajan virallisesta pyynnöstä määrittää TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentin (17) perusteella poistolle aikaisemman alkamispäivämäärän. Periaatteessa tämä säännös koskee tietyin edellytyksin kaikkia leasing-sopimuksen kattavia ja nopeutettuun poistoon oikeutettuja vuokrattuja omaisuuseriä.
            
         
               (25)
            
            
               TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentissa säädetään kahdesta yleisestä ehdosta. Ensinnäkin alkamispäivämäärä olisi määritettävä niin, että omaisuuserien sopimuksenteko- tai rakentamisvaiheen erityispiirteet sekä niiden taloudelliseen käyttöön liittyvät erityispiirteet otetaan huomioon. RIS-säädöksen 49 §:n mukaisesti veroviranomaiset hyväksyvät varhennetut poistot rakentamisvaiheen alusta lähtien ainoastaan, jos vaiheen kesto on yli 12 kuukautta ja jos leasing-sopimuksessa määrätään ennakkoon suoritettavista vuokrausmaksuista. Toiseksi tämän päivämäärän määrittäminen ei saisi vaikuttaa sen verotettavan määrän laskemiseen, joka johtuu omaisuuserän tosiasiallisesta käytöstä tai omistusoikeuden siirrosta aiheutuvista maksuista, jotka on määritettävä yleisen verojärjestelmän tai TRLIS-säädöksen VIII osaston VII luvussa tarkoitetun erityisjärjestelmän mukaisesti.
            
         
               (26)
            
            
               TRLIS-säädöksen 48 §:n 4 momentin mukaan (18) TRLIS-säädöksen 115 §:n 1 momentissa tarkoitettuun varhennettua poistoa koskevaan järjestelmään kuuluva omaisuuserä vuokrataan Espanjassa rekisteröidyille taloudellisille etuyhtymille, jotka puolestaan jälleenvuokraavat niitä kolmansille osapuolille. RIS-säädöksen 49 §:ssä vahvistetaan lisäksi menettely, jota noudatetaan, kun esitetään hakemus vuokrattujen omaisuuserien varhennetusta poistosta.
            
         2.2.3   Toimenpide 3: Taloudelliset etuyhtymät
   
   
               (27)
            
            
               Kuten edellä todettiin, Espanjan taloudellisilla etuyhtymillä on jäseniinsä nähden erillinen oikeushenkilöys. Tästä syystä taloudelliset etuyhtymät voivat esittää hakemuksen varhennettua poistotoimea ja TRLIS-säädöksen 124-128 §:ssä tarkoitettua vaihtoehtoista tonnistoverojärjestelmää (ks. 2.2.4 kohta) varten, jos ne täyttävät Espanjan lainsäädännön mukaiset kelpoisuusvaatimukset, vaikkei yksikään niiden jäsenistä olisi varustamo.
            
         
               (28)
            
            
               Taloudelliset etuyhtymät ovat kuitenkin verotuksellisesta näkökulmasta avoimia Espanjassa asuviin osakkaisiinsa nähden. Toisin sanoen verotuksellisesta näkökulmasta taloudellisten etuyhtymien voitot (tai tappiot) siirretään määräsuhteen mukaisesti suoraan niiden Espanjaan sijoittautuneille jäsenille. Koska Espanjan tax lease -järjestelmään osallistuvien taloudellisten etuyhtymien jäsenet pitävät järjestelmää sijoitusvälineenä - eivätkä tapana toteuttaa toimintaa yhteisesti - niihin viitataan tässä päätöksessä sijoittajina.
            
         
               (29)
            
            
               Taloudellisten etuyhtymien verotuksellinen avoimuus merkitsee, että niiden kärsimät huomattavat tappiot varhennetun ja nopeutetun poiston vuoksi voidaan siirtää suoraan sijoittajille, jotka voivat korvata nämä tappiot omilla voitoillaan ja vähentää maksettavan veron määrää.
            
         2.2.4   Toimenpide 4: Tonnistoverojärjestelmä (TRLIS-säädöksen 124-128 §)
   
   
               (30)
            
            
               Espanjan tonnistoverojärjestelmää koskevaa lainsäädäntöä on sovellettu vuodesta 2002 lähtien. Siinä säädetään varustamojen verotettavien tulojen vaihtoehtoisesta laskennasta, kun kyseessä on niiden verohelpotuksiin oikeuttava liikennöintitoiminta. Tämä perustuu tonnistoon eikä tulojen ja menojen väliseen eroon.
            
         
               (31)
            
            
               Komissio hyväksyi (19) Espanjan tonnistoverojärjestelmän soveltuvaksi valtiontueksi meriliikenteen valtiontukea koskevien yhteisön suuntaviivojen mukaisesti (20), jäljempänä ’meriliikenteen suuntaviivat’. Tonnistoverojärjestelmään sovellettavat säännökset sisältyvät TRLIS-säädöksen XVII luvun 124-128 §:ään.
            
         
               (32)
            
            
               Espanja on myös hyväksynyt RIS-säädöksen VI osaston 50-52 §:ään sisältyvät täytäntöönpanotoimet. Komissio panee merkille, että toisin kuin TRLIS-säädöksen 124-128 §:ssä vahvistetuissa säännöissä, jotka ilmoitettiin komissiolle ja joka hyväksyi ne, näistä täytäntöönpanotoimista - lukuun ottamatta erityisesti RIS-säädöksen 50 §:n 3 momenttiin sisältyvää poikkeusta (ks. 2.2.5 kohta) - ei ilmoitettu komissiolle eikä se hyväksynyt niitä.
            
         
               (33)
            
            
               Kuten muissa jäsenvaltioissa, Espanjan tonnistoverojärjestelmään liittyminen on vapaaehtoista ja edellyttää veroviranomaisten ennakkolupaa, joka on voimassa kymmenen vuotta. Muusta kuin meriliikenteestä tai muista kuin verohelpotukseen oikeuttavasta toiminnasta saataviin tuloihin sovelletaan tavanomaisia tuloverosääntöjä.
            
         
               (34)
            
            
               Espanjan lainsäädännön mukaan sen tax lease -järjestelmään osallistuvat taloudelliset etuyhtymät voidaan merkitä yhteen varustamorekistereistä (21), koska maan viranomaisten mukaan niiden toimintaan sisältyy omien ja vuokrattujen alusten liikennöinti. Aluksen liikennöintiä koskevaan käsitteeseen sisältyisi sen vuoksi aluksen asettaminen kolmannen osapuolen saataville bareboat charter -sopimuksen mukaisesti.
            
         
               (35)
            
            
               Veropohja järjestelmään oikeutetulle laivaliikenteelle lasketaan bruttovetoisuuden perusteella:
               
                           Nettovetoisuus
                        
                        
                           Päivittäinen määrä 100:aa tonnia kohti (euroissa)
                        
                     
                           0 - 1 000
                        
                        
                           0,90
                        
                     
                           1 001 - 10 000
                        
                        
                           0,70
                        
                     
                           10 001 - 25 000
                        
                        
                           0,40
                        
                     
                           Yli 25 001
                        
                        
                           0,20
                        
                     
         
               (36)
            
            
               Kun vaihtoehtoinen veropohja lasketaan varustamon liikennöimän bruttovetoisuuden perusteella, veropohjaan sovelletaan tavanomaista yhtiöverokantaa.
            
         
               (37)
            
            
               TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin ensimmäisen luetelmakohdan mukaan tonnistoveron veroperusteeseen katsotaan kuuluvan kaikki tulot (järjestelmään oikeutetusta) laivaliikenteestä merellä mukaan lukien erityisesti luovutusvoitto, joka saadaan, kun alukset - jotka tonnistoverojärjestelmästä hyötyvä yritys ostaa uutena - myydään myöhemmin ja kun yritys pysyy tonnistoverojärjestelmässä. Sitä vastoin tavanomaisten yhtiöverosääntöjen mukaan nämä poikkeukselliset luovutusvoitot ovat veronalaista tuloa ja korottavat siten verokantaa, josta yhtiövero peritään, koska verokanta määritetään tulojen ja menojen välisenä erotuksena, kun alukset hankkii yritys, joka myy ne myöhemmin luovutusvoitolla.
            
         
      Poikkeuksellisten luovutusvoittojen verokohtelu, kun aluksia siirretään tonnistoverojärjestelmään
   
   
               (38)
            
            
               Erityisiä sääntöjä sovelletaan, kun alus - joka ei ole enää uusi - ja siitä saatavien tulojen verotus siirretään tavanomaisesta yhtiöverojärjestelmästä tonnistoverojärjestelmään. Kun on kyse aluksista, jotka yhtiö omisti jo, kun se liittyi tonnistoverojärjestelmään, tai käytetyistä aluksista, jotka oli ostettu, kun yhtiö jo hyötyi tonnistoverojärjestelmästä, sovelletaan TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentissa (22) tarkoitettua erityistä menettelyä. Tämän menettelyn perusteella tiettyjen määrien verotus suoritetaan tavanomaisten yhtiöverojärjestelyiden mukaisesti ainoastaan, kun alus myöhemmin myydään:
               
                           —
                        
                        
                           Ensimmäisellä tilikaudella, jolloin tonnistoverojärjestelmää sovelletaan tai jolloin käytetyt alukset on hankittu, sidotut varaukset, jotka vastaavat tämän säännön piiriin kuuluvan kunkin aluksen normaalin markkina-arvon ja nettokirjanpitoarvon eroa, on pidettävä varauksessa, tai tämä ero on ilmoitettava erikseen kutakin alusta koskevassa vuosiraportissa kustakin tilikaudesta, jolloin niiden omistusoikeus on säilynyt.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Tämän positiivisen varauksen määrä yhdessä myydystä aluksesta verotuksessa tehtyjen poistojen ja tilinpäätöksen poistojen välisen positiivisen eron kanssa ajankohtana, jolloin omistusoikeuden siirto toteutettiin, lisätään TRLIS-säädöksen 125 §:n 1 momentissa tarkoitettuun tonnistoveron veroperusteeseen aluksen myynnin päättämisen jälkeen.
                        
                     
         
               (39)
            
            
               Espanjan tonnistoverojärjestelmää, siten kuin komissio on sen hyväksynyt, normaalisti sovellettaessa mahdollisia luovutusvoittoja verotetaan, kun tonnistoverojärjestelmään siirrytään ja oletetaan, että luovutusvoittojen verotus - vaikka sitä lykätään - suoritetaan myöhemmin aluksen myynnin tai purkamisen yhteydessä. Kuten 2.2.5 kohdassa todettiin, Espanjan tax lease -järjestelmän mukaan tätä verotusta ei siirretä myöhemmäksi vaan se vältetään kokonaan, koska aluksia ei pidetä käytettyinä vaan uusina. Tästä syystä erityistä menettelyä ei sovelleta.
            
         2.2.5   Toimenpide 5: RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti
   
   
               (40)
            
            
               Komissio huomauttaa hyväksyttyjen Espanjan tax lease -liiketoimien osalta, että taloudelliset etuyhtymät voivat siirtyä pois normaalista yhtiöverojärjestelmästä ja liittyä tonnistoverojärjestelmään ilman, että ne suorittavat jäljellä olevan verovelan, joka johtuu varhennetusta ja nopeutetusta poistosta, joko silloin, kun ne liittyvät tonnistoverojärjestelmään, tai myöhemmin, kun alus myydään tai puretaan.
            
         
               (41)
            
            
               Näin ollen RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentissa (23) todetaan, poiketen TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentissa vahvistetusta säännöstä, että kun alukset hankitaan osto-optiolla osana veroviranomaisten aiemmin hyväksymää leasing-sopimusta, kyseisiä aluksia pidetään uusina (24), ei käytettyinä – ottamatta huomioon, ovatko ne olleet jo käytössä tai onko ne poistettu käytöstä - siitä päivästä lähtien, jona leasing-vaihtoehto toteutetaan, eli sen jälkeen kun taloudellinen etuyhtymä siirtyy tonnistoverojärjestelmään. Komission käytettävissä olevien tietojen mukaan tätä poikkeusta sovellettiin ainoastaan erityisiin leasing-sopimuksiin, jotka veroviranomaiset hyväksyivät varhennettua poistoa koskevan hakemuksen yhteydessä TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentin mukaisesti (ks. edellä oleva 2.2.2 kohta, toimenpide 2: vuokratun omaisuuden varhennetun poiston harkinnanvarainen soveltaminen), eli vuokrattuihin hiljattain rakennettuihin merialuksiin, jotka hankittiin Espanjan tax lease -toimien välityksellä ja yhtä poikkeusta lukuun ottamatta espanjalaisilta telakoilta.
            
         
               (42)
            
            
               Tällaisissa tapauksissa katsotaan, että taloudellinen etuyhtymä on hankkinut aluksen uutena leasing-vaihtoehdon toteuttamisen yhteydessä, eli sen jälkeen, kun taloudellinen etuyhtymä siirtyi tonnistoverojärjestelmään. Ensimmäinen seuraus RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentissa tarkoitetusta poikkeuksesta on se, että TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentissa vahvistettujen sääntöjen soveltaminen vältetään. Taloudellisen etuyhtymän ei tarvitse ottaa käyttöön sidottuja varauksia. Varustamon maksaman hinnan ja taloudellisen etuyhtymän tileissä olevan aluksen kirjanpitoarvon välistä positiivista eroa (25) tai aluksen kirjanpitoarvon ja verotusarvon välistä positiivista eroa (26) ei veroteta. Toinen seuraus on se, että varustamolle myynnistä kertyneiden tulojen (merkittävä bareboat charter -option toteuttamishinta) katsotaan olevan peräisin aluksesta, jonka ostaa ja myy tonnistoverojärjestelmästä hyötyvä yritys, ja se sisällytetään tonnistoveron veroperusteeseen TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin ensimmäisen luetelmakohdan mukaisesti.
            
         3.   SYYT ALOITTAA MUODOLLINEN TUTKINTAMENETTELY
   
   
               (43)
            
            
               Komissio katsoi ensimmäisessä vaiheessa, että Espanjan tax lease -järjestelmää pitäisi erilaisten verotustoimenpiteiden soveltamisesta huolimatta arvioida yhtenä järjestelmänä (kokonaisvaltainen lähestymistapa), koska eri toimenpiteitä voitiin soveltaa ainoastaan yhdessä - oikeudellisesti tai tosiasiallisesti - ja se päätteli, että järjestelmä oli valtiontukea.
            
         
               (44)
            
            
               Toisessa vaiheessa yksittäisiä toimenpiteitä arvioitiin erikseen (yksilöllinen lähestymistapa), ja komissio totesi tässä vaiheessa seuraavaa:
               
                           —
                        
                        
                           Vuokratun omaisuuden nopeutettu poisto (toimenpide 1) saattaa olla valtiontukea, mutta kyseessä on joka tapauksessa voimassa oleva tuki, koska se pantiin täytäntöön ennen liittymistä. Tästä syystä tästä toimenpiteestä ei ole aloitettu muodollista tutkintamenettelyä.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Vuokratun omaisuuden varhennettu poisto (toimenpide 2) saattaa olla valtiotukea, koska se tarjoaa valikoivan edun, kun otetaan huomioon Espanjan lainsäädännön nojalla käyttöön otetut epätarkat ehdot sekä Espanjan verohallinnan harkintavalta tulkita näitä ehtoja. Tätä vuonna 2002 voimaan tullutta toimenpidettä (27) pidettiin säännönvastaisena ja mahdollisesti soveltumattomana valtiontukena.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Taloudellisen etuyhtymän asemaa (toimenpide 3) ei pidetty mahdollisena valtiontukitoimena. Muodollista tutkintamenettelyä ei aloitettu tästä toimesta.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Komissio hyväksyi tonnistoverojärjestelmän (toimenpide 4) soveltuvaksi valtiontueksi vuonna 2002. Tonnistoverojärjestelmän, sellaisena kuin se on hyväksytty, soveltuvuutta ei kyseenalaistettu päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen. Komission antaman luvan nojalla tätä toimenpidettä olisi joka tapauksessa pidettävä voimassa olevana tukena.
                        
                     Komissio kuitenkin kyseenalaisti kaksi tonnistoveroon liittyvää seikkaa:
               
                           —
                        
                        
                           Komissio kyseenalaisti tietyille yrityksille, kuten Espanjan tax lease -toimiin osallistuville taloudellisille yhteenliittymille, annetun mahdollisuuden hyötyä tonnistoverojärjestelmästä, kun niiden toiminta rajoittuu alusten vuokraamiseen tai leasing-järjestelyihin bareboat charter -sopimuksen mukaisesti. Komissio katsoi, että nämä yritykset eivät toimineet asetuksessa (ETY) N:o 4055/86 (28) ja asetuksessa (ETY) N:o 3577/92 (29) annetun määritelmän mukaisen meriliikenteen tavara- ja matkustajaliikenteen alalla, vaan pikemminkin taloudellisten investointien ja hyödykkeiden vuokraamisen tai leasing-vuokraamisen alalla. Komissio totesi, että sille ei ollut koskaan esitetty ilmoitusta niiden soveltuvuudesta Espanjan tonnistoverojärjestelmään eikä komissio ollut koskaan hyväksynyt tätä.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Luovutusvoittoihin sovellettavaa verovapautta (toimenpide 5), joka johtuu tonnistoverojärjestelmän täytäntöönpanotoimista (RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti) ja jonka Espanjan viranomaiset esittivät osaksi hyväksyttyä tonnistoverojärjestelmää, pidettiin täydentävänä toimenpiteenä, joka kuului komission vuonna 2002 hyväksymän poikkeuksen soveltamisalan ulkopuolelle. Tätä toimenpidettä pidettiin myös sääntöjenvastaisena ja mahdollisesti soveltumattomana tukena.
                        
                     
         
               (45)
            
            
               Tuen mahdolliseksi vastaanottajiksi todettiin:
               
                           —
                        
                        
                           taloudelliset etuyhtymät, jotka saavat ensisijaisesti veroetua;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           taloudellisten etuyhtymien jäsenet/sijoittajat, jotka hyötyvät taloudellisen etuyhtymän avoimuusjärjestelyihin perustuvista veroeduista;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           varustamot, jotka saavat osan veroeduista aluksen hinnanalennuksen kautta;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           mahdollisesti telakat, asiaan osallistuvat pankit, leasing-yhtiöt ja muut välittäjät.
                        
                     
         
               (46)
            
            
               Komissio katsoi, ettei tuki vaikuttaisi soveltuvan sisämarkkinoille.
            
         4.   ESPANJAN JA ASIANOSAISTEN OSAPUOLTEN HUOMAUTUKSET
   
   
               (47)
            
            
               Huomautuksia saatiin Espanjan viranomaisilta ja 41 kolmannelta osapuolelta, kuten viranomaisilta, toimialajärjestöiltä ja yksittäisiltä yrityksiltä, jotka joko osallistuivat Espanjan tax lease -toimiin tai olivat niihin osallistuvien yritysten kilpailijoita, kuten ulkomaiset telakat tai laivanrakennusalan järjestöt.
            
         
               (48)
            
            
               Huomautuksissa käsitellään seuraavia näkökohtia, jotka liittyvät komission päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen esittämään arvioon:
               
                           —
                        
                        
                           menettelyyn liittyvät näkökohdat;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           yleinen lähestymistapa: Espanjan tax lease -järjestelmän arviointi yhtenä järjestelmänä siihen verrattuna, että tarkastellaan tähän järjestelmään kuuluvia yksittäisiä toimenpiteitä;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           ovatko yksittäiset toimenpiteet valtiontukea (edun olemassaolo, valtion varat, valtion toiminta, vaikutus kilpailuun ja kauppaan) ja ovatko jotkut niistä voimassa olevaa tukea;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           tiedot tuensaajista;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           mahdollisen valtiontuen soveltuvuus;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           esteet tuen takaisinperinnälle (yhdenvertainen kohtelu, luottamuksensuoja, oikeusvarmuus).
                        
                     
         4.1   MENETTELY
   
               (49)
            
            
               Espanja katsoo, että komissio on aloittanut muodollisen tutkintamenettelyn tarkastamatta asianmukaisesti keskeisiä päätelmiään Espanjan viranomaisten kanssa. Tästä syystä Espanjan valtion oikeutta puolustautua ja kaikille hallinnollisille menettelyille välttämätöntä kontradiktorista periaatetta on rikottu.
            
         
               (50)
            
            
               Usean kolmannen osapuolen mukaan komission olisi pitänyt soveltaa voimassa olevaa tukea koskevaa menettelyä, koska jos kaksi asiaan liittyvää verotustointa (vuokratun omaisuuden poistoja koskevat säännöt ja tonnistoverojärjestelmä) on tukea, kyseessä on voimassa oleva tuki.
            
         4.2   ESPANJAN TAX LEASE -TOIMIEN ARVIOINTI YHTENÄ JÄRJESTELMÄNÄ JA YKSITTÄISTEN TOIMENPITEIDEN ARVIOINTI
   4.2.1   Kantelijat
   
   
               (51)
            
            
               Holland Shipbuilding katsoo, että Espanjan tax lease -toimia olisi pidettävä yhtenä järjestelmänä, koska kyseessä on organisoitu järjestelmä, jossa tietoisesti hyödynnetään erilaisia verotuksellisia toimia sellaisen taloudellisen edun tuottamiseksi, joka on paljon suurempi kuin erilaisten toimenpiteiden erillisestä soveltamisesta saatava kokonaisetu, ja koska toimenpiteet ovat toisistaan riippuvaisia. Tonnistoverojärjestelmän soveltaminen antaa taloudellisille etuyhtymille mahdollisuuden tehdä varhennetun ja nopeutetun poiston mahdollistamasta väliaikaisesta veroedusta pysyvä. Epätarkat ehdot, joita määrättiin varhennetun poiston soveltamista varten, ja Espanjan viranomaisten tulkinta niistä antaa verohallinnolle harkintavallan. Tämä johtuu siitä, että käytännössä lupa myönnetään ainoastaan, jos tavanomaisesta yhtiöverotusjärjestelmästä siirrytään tonnistoverojärjestelmään.
            
         
               (52)
            
            
               Danish Maritime ja […] (30)
                   (31) pitävät Espanjan tax lease -järjestelyä kokonaisuudessaan valtiontukijärjestelmänä, joka antaa selkeästi taloudellista etua tietyille yrityksille tuensaajista riippumatta.
            
         4.2.2   Espanja ja tax lease –liiketoimiin osallistujat
   
   
               (53)
            
            
               Espanja ja komission mahdollisiksi edunsaajiksi yksilöimät yritykset (varustamot, pankit, sijoittajat taloudellisessa etuyhtymässä, Espanjan tax lease -toimissa mukana olevat telakat) asettavat kyseenalaiseksi tällaisen kokonaisvaltaisen lähestymistavan.
            
         
               (54)
            
            
               Ne katsovat, että Espanjan tax lease -toimenpiteistä ei säädetä sellaisenaan Espanjan verolainsäädännössä, että tax lease -toimenpiteet ovat yksityisiä sopimuksia (leasing, bareboat charter -sopimus, taloudellinen etuyhtymä) ja että niitä ovat tehneet yksityiset osapuolet, jotka voivat valita vapaasti halvimman tavan omaisuuserän rahoittamiseksi ja käyttää saatavillaan olevia sopimusperusteisia ja verotuskeinoja. Ne katsovat myös, että Espanjaa ei olisi pidettävä vastuussa veronmaksajien saamista eduista verotaakkansa alentamiseksi. Lisäksi verolainsäädännössä ei edellytetä kaikkia komission päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen mainittujen toimien käyttöä.
            
         
               (55)
            
            
               Espanjan pankkiyhdistys Asociación Española de Banca, jäljempänä ’AEB’, toteaa, että kyseessä on ensimmäinen kerta kun komissio on todennut valtiontuen säädöksen sijasta yksityisten toimijoiden välisten oikeustoimien yhdistelmässä.
            
         
               (56)
            
            
               AEB katsoo, että yhden järjestelmän sijaan kyseessä on kaksi erillistä järjestelmää (poistojärjestelmä ja tonnistoverojärjestelmä), jotka voidaan selvästi erottaa ja joita voidaan käsitellä erikseen riippumatta siitä, sovelletaanko niitä erikseen tai yhdessä.
            
         
               (57)
            
            
               Lisäksi AEB katsoo, että komissio ei ollut todennut yleistä vertailukohtaa ennen kuin se totesi valikoivan edun. AEB:n mukaan on olemassa useita tapoja rahoittaa omaisuuserän hankinta säädösten ja verotustoimien erilaisia yhdistelmiä käyttämällä ja että komission pitäisi vertailla kaikkia näitä vaihtoehtoisia tilanteita. Näin ollen olisi keinotekoista katsoa, että Espanjan tax lease -toimet tarjoavat valikoivaa etua tietyille yrityksille, erityisesti jos komissio käyttää viitteenä verotuksellisesta näkökulmasta kalleinta toteutustapaa ja jättää siten ottamatta huomioon sijoittajien saatavilla olevat kaikki kannustintoimet.
            
         
               (58)
            
            
               Tästä syystä Espanjan tax lease -toimet eivät tarjoa valikoivaa etua. Tämä käy erityisesti ilmi siitä, että komissio on eritellyt useita mahdollisia edunsaajia. Ne eivät vastaa taloudenaloja. Valtiontukisääntöjen soveltamisesta yritysten välittömään verotukseen annettuun komission tiedonantoon (32), jäljempänä ’yritysten verotusta koskeva tiedonanto’, ja komission päätökseen Alankomaiden Groepsrentebox-tukiohjelmasta (33) viitaten AEB katsoo, ettei voida päätellä, että toimenpide on valikoiva, koska se hyödyttäisi enemmän taloudellisen etuyhtymän jäseniä, jotka investoivat merialuksiin muunlaisten omaisuuserien sijasta.
            
         
               (59)
            
            
               Koska Espanjan tax lease -toimenpiteet koostuvat pelkästään yksityisistä osapuolista, jotka käyttävät yleisiä verotuksellisia toimenpiteitä yksityisten sopimusten yhteydessä, toimeen ei käytetä valtion varoja.
            
         
               (60)
            
            
               AEB:n mukaan jäsenvaltioiden väliseen kilpailuun ja kauppaan ei aiheuteta minkäänlaisia vaikutuksia, koska komission erittelemät pääasialliset tuensaajat ovat varustamoita ja toimenpide on kaikkien eurooppalaisten ja EU:n ulkopuolisten varustamoiden saatavilla.
            
         
               (61)
            
            
               Kolmannet osapuolet kuvaavat Espanjan tax lease -toimenpiteitä useiksi erillisiksi toimenpiteiksi (yksilöllinen lähestymistapa), ja ne eivät esitä mitään huomautuksia näistä toimenpiteistä kokonaisuutena.
            
         4.3   YKSITTÄISTEN TOIMENPITEIDEN ARVIOINTIIN LIITTYVÄT HUOMAUTUKSET
   4.3.1   Nopeutettu poisto (TRLIS-säädöksen 115 §:n 6 momentti
       (34)
      ) – toimenpide 1
   
   
               (62)
            
            
               Espanjan ja tiettyjen kolmansien osapuolten mukaan tätä toimenpidettä voidaan soveltaa yleisesti kaikkiin omaisuuseriin ja aloihin. Leasing-kulujen erilainen verotuksellinen ja kirjanpitokäsittely ei tuo mukanaan mitään tosiasiallista valikoivuutta, vaan tätä toimenpidettä voidaan soveltaa hyvin erilaisilla aloilla. Espanjan yhtiöverojärjestelmässä on myös vaihtoehtoisia järjestelyjä nopeutetulle poistolle. AEB toteaa, että tasapoistoa ei voida pitää (ainoana) määritelmänä edun (yksinään) osoituksena edun olemassaolosta, koska muut poistomenetelmät yleensä sallitaan. TRLIS-säädöksen 11 §:ssä ja RIS-säädöksen 1-5 §:ssä säädetään mahdollisuudesta soveltaa degressiivisiä menetelmiä, kuten jäännösarvopoistoa (35) tai menetelmää, jolla suurin poisto tehdään ensimmäisenä vuonna ja määrä alenee jokaisena sen jälkeisenä vuotena (36) sekä mahdollisuudesta tehdä poisto omaisuuserästä verohallinnon kanssa sovitun erityisen suunnitelman mukaisesti (37). AEB mainitsee esimerkkinä, että alenevan poiston menetelmä olisi sovellettavissa tasolla, joka on 2,5 kertaa korkeampi kuin sovellettava tasapoiston taso, eli 25 prosenttia.
            
         4.3.2   Varhennetun poiston harkinnanvarainen soveltaminen (TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti ja 48 §:n 4 momentti ja RIS-säädöksen 49 §) – toimenpide 2
   
   
               (63)
            
            
               On esitetty väite, että varhennettu poisto on vain nopeutetun poiston menetelmä, jonka mukaan kyseinen nopeutettu poisto voidaan aloittaa tietyin edellytyksin ennen päivää, jolloin omaisuuserä toimitetaan loppukäyttäjälle ja se aloittaa sen käytön. Jos omaisuuserän rakentamisvaiheen aikana maksettuja määriä ei olisi ollut mahdollista vähentää, kyseessä olisi tosiasiallisesti verotuksen ennakoiminen. Varhennetulla poistolla ainoastaan palautetaan verotuksen neutraalius sekä rahavirtojen ja verotuskohtelun välinen yhteys.
            
         
               (64)
            
            
               AEB väittää, että mahdollisuus ennakoida poistokauden alkua on yleinen toimenpide, josta säädetään myös TRLIS-säädöksen 11 §:n 1 momentin d alamomentissa ja RIS-säädöksen 5 §:ssä, joissa määritellään poistoihin sovellettavat yleiset säännöt. Verohallinto voi näiden säännösten nojalla hyväksyä verovelvollisen esittämän ja perusteleman erityisen poistosuunnitelman, mukaan lukien rakentamisvaiheessa olevat omaisuuserät.
            
         
               (65)
            
            
               Varhennettua poistoa varten ennakkoon annettavan luvan ja verohallinnon noudattaman menettelyn ainoana tarkoituksena on tarkistaa, että toiminta on tosiasiallista ja että lainsäädännössä säädetyt objektiiviset vaatimukset täytetään. Ennakolta on varmistettava erityisesti, että: on olemassa leasing-sopimus, jonka aloituspäivä on aikaisempi kuin päivä, jolloin omaisuuserä on toimintavalmis tai se toimitetaan; kun pyyntö esitetään, ilmoitetaan, että maksut omaisuuserän hankintakustannusten korvaamiseksi ovat vähennyskelpoisia; sopimus tehdään sellaisen omaisuuserän hankintaa varten, joka edellyttää pitkää sopimusaikaa/rakennusaikaa omaisuuserän käyttöolosuhteiden mukaisesti; omaisuuserän rakentamista koskeva sopimus allekirjoitetaan ja omaisuuserän käyttöä koskevat erityiset sopimusehdot esitetään.
            
         
               (66)
            
            
               RIS-säädöksen 49 §:ssä säädettyjen yleisten ehtojen lisäksi TRLIS-säädöksen 48 §:n 4 momentissa säädetään täydentävästä ehdosta silloin, kun hakija on taloudellinen etuyhtymä. Lupa ei riipu muiden toimenpiteiden soveltamisesta tai täydentävien asiakirjojen toimittamisesta. Lopuksi kaikenlaisen harkintavallan puuttumista menettelyssä kuvaa se, että mitään verohallinnolle jätettyä hakemusta ei ole koskaan hylätty. AEB katsoo tältä osin, että komission pitäisi tutkia tarkemmin syitä, miksi rahoitustoimintoja ei toteuteta. Jos, kuten komissio toteaa epävirallisten tietojen perusteella, tietyt varustamot eivät pystyneet löytämään pankkia toiminnon toteuttamiseksi, kyseessä on pikemminkin se, että osapuolet eivät päässeet sopimukseen toiminnon tietyistä näkökohdista, kuten hinnasta. AEB kiistää virallisesti, että mikään sen jäsenistä olisi osallistunut mihinkään kokoukseen Espanjan viranomaisten kanssa tai ottanut niihin epävirallisesti yhteyttä. Tilanne ei ole siten sama kuin mitä kuvataan komission päätöksessä Ranskan verotuksellisista taloudellisista etuyhtymistä (38), jossa ehto siitä, että investointiin olisi liityttävä merkittävä taloudellinen ja sosiaalinen etu, katsottiin epätarkaksi ja jätettiin veroviranomaisten harkinnan varaan. AEB kuitenkin kiistää, että mikään RIS-säädöksen 49 §:ssä määritelty ehto olisi epätarkka ja tulkinnanvarainen.
            
         
               (67)
            
            
               Tästä syystä varhennettua poistoa - samalla tavalla kuin nopeutettua poistoa - voidaan soveltaa yleisesti kaikkiin omaisuusluokkiin ja aloihin. Kyseessä on yleinen toimenpide.
            
         
               (68)
            
            
               Kyseessä on nopeutetun poiston soveltamista koskeva menettely. Jos sitä pidetään tukena, sitä olisi pidettävä voimassa olevana tukena.
            
         4.3.3   Taloudellisen etuyhtymän verotuksen avoimuusjärjestely (TRLIS-säädöksen 48 §) - toimenpide 3
   
   
               (69)
            
            
               AEB:n mukaan taloudellisen etuyhtymän avoimuusjärjestely on yhdenmukainen Espanjan verotusjärjestelmän logiikan kanssa. Se mahdollistaa usean sijoittajan tekemän yhteisen investoinnin, johon kukaan niistä ei sitoutuisi yksin, ja silti - tämän järjestelyn ansiosta ja niiden investointiosuuden perusteella - voidaan soveltaa verokohtelua, jota olisi sovellettu, jos ne olisivat tehneet sijoituksen yksin. Tästä syystä taloudellisen etuyhtymän asemaan ei liity mitään etua. Tämä asema ei aiheuta mitään alakohtaisia rajoituksia. Kuka tahansa espanjalainen veronmaksaja voi olla taloudellisen etuyhtymän jäsen. Järjestely ei ole sen vuoksi valikoiva.
            
         4.3.4   Tonnistoverojärjestelmä (TRLIS-säädöksen 124 - 128 §) – toimenpide 4
   
   
               (70)
            
            
               Koska komissio totesi päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen, että se hyväksyi Espanjan tonnistoverojärjestelmän vuonna 2002 meriliikenteen suuntaviivojen mukaiseksi (39), Espanjan viranomaiset ja kolmannet osapuolet kohdistavat huomautuksena vuoden 2002 luvan soveltamisalaan ja erityisiin näkökohtiin siitä, pitäisikö Espanjan tax lease -toimintoihin osallistuvien rahoitusalan taloudellisten yhteenliittymien (40) hyötyä tonnistoverojärjestelmästä.
            
         
               (71)
            
            
               Sen osalta, pitäisikö Espanjan tax lease -toimintoihin osallistuvien rahoitusalan taloudellisten yhteenliittymien (40), jotka eivät liikennöi aluksia vaan sijoittavat niihin ja antavat niitä vuokralle osana rahoitussijoituksia, hyötyä tonnistoverojärjestelmästä, Espanja katsoo, että yritykset käyttävät aluksia, koska ne vuokraavat niitä, ja ne on sen vuoksi sisällytetty Espanjan alusrekisteriin (samoin kuin varustamot) sen jälkeen kun 28 päivänä heinäkuuta 1989 annetun kuninkaan asetuksen 1027/1989 (41) 1 §, joka toistettiin 24 päivänä marraskuuta 1992 annetun lain 27/1992 9 §:ssä, tuli voimaan. Koska komissio on hyväksynyt tonnistoverojärjestelmän soveltamisen kaikkiin Espanjan alusrekisterissä lueteltuihin yrityksiin (42), tähän lupaan sisältyvät yritykset, jotka omistavat aluksensa ja vuokraavat tai leasing-vuokraavat ne kolmansille osapuolille. Jos kyseistä toimenpidettä pidetään valtiontukena, sitä olisi sen vuoksi pidettävä voimassa olevana tukena.
            
         4.3.5   RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti - toimenpide 5
   
   
               (72)
            
            
               Espanja, PYMAR ja tietyt pankit väittävät, että RIS-säädöksen 50 §:n 3 momenttiin sisältyy ainoastaan täytäntöönpanotoimenpiteitä, joilla pyritään takaamaan oikeusvarmuus. Ne väittävät, että Espanjan oikeusjärjestelmän periaatteiden mukaisesti verotustoimenpiteen keskeisiä osia on aina säädeltävä lainsäädännön nojalla ja että tämä kuninkaan asetukseen sisältyvä säännös ei aiheuta mitään uusia toimia vaan ainoastaan selkeyttää TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin soveltamisalaa. Sen perusteella ei poiketa lainsäädännöstä tai luoda lisäetuja. Luovutusvoittojen verottamatta jättäminen muodosti jo osan komission hyväksymää järjestelmää ja sen vuoksi, jos se on tukea, sitä olisi pidettävä voimassa olevana tukena.
            
         
               (73)
            
            
               Lisäksi Espanja ja väitetyt tuensaajat toteavat, että alusta on loogista pitää uutena, sillä kukaan ei käyttänyt sitä ennen vuokraajaa, ja option käytöstä sovitaan, kun leasing-sopimus allekirjoitetaan (43). AEB toteaa, että omaisuutta pidetään yleensä uutena silloin, kun se hankitaan leasing-sopimukseen sisältyvän option välityksellä.
            
         4.4   VALTION VAROJEN SIIRTOON JA VALTION TOTEUTTAMIIN TOIMENPITEISIIN LIITTYVÄT HUOMAUTUKSET
   
               (74)
            
            
               Kantelijoiden mukaan verovähennys merkitsee valtion tulojen siirtoa, koska verotuloja menetetään. Espanjan tax lease- ja verotustoimenpiteet toteuttaa valtio, koska kaikki toimenpiteet sisältyvät Espanjan lainsäädäntöön. Lisäksi Espanjan tax lease -toimet perustuvat veroviranomaisten myöntämään lupaan. Vaikka nämä luvat liittyvät yksittäisiin toimenpiteisiin, on selvää, että luvat myönnetään käytännössä Espanjan tax lease -liiketoimien kokonaisuutta varten. Tästä on osoituksena se, että verohallinnolle esitetyssä varhennettua poistoa koskevassa hakemuksessa kuvataan yksityiskohtaisesti veroedun rakentuminen ja jakautuminen taloudellisen etuyhtymän tai sijoittajien ja varustamon välillä, ja se sisältää telakan ilmoituksen, jossa esitetään järjestelyn odotettavissa oleva sosiaalinen ja taloudellinen hyöty. Ei ole mitään syytä, miksi nämä asiakirjat olisi esitettävä järjestelmällisesti, elleivät ne olisi hyväksymisen edellytys.
            
         
               (75)
            
            
               Varustamot puolestaan väittävät, ettei telakalle tai taloudelliselle etuyhtymälle myönnettyä alennusta alkuperäisestä hinnasta pitäisi katsoa valtion toteuttamaksi toimenpiteeksi, koska se myönnetään taloudellisen etuyhtymän ja toimenpiteeseen osallistuvan varustamon välisten yksityisten sopimussuhteiden perusteella.
            
         4.5   KILPAILUN VÄÄRISTYMISEEN JA KAUPALLE AIHEUTUVIIN VAIKUTUKSIIN LIITTYVÄT HUOMAUTUKSET
   
               (76)
            
            
               […] katsoo, että kyseessä olevien etujen määrä (14 miljoonaa euroa päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen annetussa esimerkissä) epäilemättä vaikuttaa edunsaajien markkina-asemaan ja luo sen vuoksi merkittäviä vääristymiä markkinoilla, joilla vallitsee tiukka kilpailu. Tällä järjestelmällä tarjotaan merkittävää etua espanjalaisille telakoille, jotka voivat edistää alustensa myyntiä hinnalla, joka on alhaisempi kuin muilla Euroopan telakoilla ja johon sisältyvät Espanjan tax lease -järjestelmän edut. […] viittaa Espanjan teollisuusministeriön tilastoihin, jotka osoittavat, että espanjalaiset telakat ovat tarjonneet palveluja yhä useammille ulkomaisille laivanvarustajille.
            
         
               (77)
            
            
               Kun kyseessä ovat varustamot, […] katsoo, että alusten ostaminen espanjalaisilta telakoilta paljon alhaisempaan hintaan antaa niille mahdollisuuden säästää miljoonia euroja huomattavasta osasta kiinteitä kustannuksiaan. Koska etu jaetaan koko ajanjaksolle, jolla aluksen kustannukset katetaan, tämä etu tarjoaa niille kilpailuetua muihin laivayhtiöihin nähden ja sen vuoksi vääristää kilpailua monen vuoden ajan.
            
         
               (78)
            
            
               Kuten edellä todettiin, laivanvarustajat väittävät, että Espanjan telakoiden tarjoamat ehdot ovat kaikkien laivayhtiöiden saatavilla ja ne voivat siten hyötyä kaikista hinnanalennuksista, mitä espanjalaiset telakat saattavat tarjota. Ne väittävät myös, että ne ovat maksaneet käyvän markkinahinnan ja että ne eivät ole saaneet mitään taloudellista etua. Tästä syystä alusten hankkiminen espanjalaisilta telakoilta ei todennäköisesti vähennä niiden käyttökustannuksia merkittävästi tai vahvista niiden asemaa kestävällä tavalla, kuten komissio totesi päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen.
            
         4.6   TUENSAAJIEN MÄÄRITTELYYN LIITTYVÄT HUOMAUTUKSET
   
               (79)
            
            
               AEB:n mukaan taloudelliset etuyhtymät eivät voi olla tuensaajia. Sijoittajien on maksettava etuyhtymän taloudellisesta toiminnasta aiheutuva vero verotuksellisten avoimuusjärjestelyiden vuoksi. Tästä syystä taloudelliset etuyhtymät eivät voi nauttia veronalennuksesta johtuvasta taloudellisesta edusta. Lisäksi kuka tahansa espanjalainen veronmaksaja voi olla taloudellisen etuyhtymän sijoittaja ja siten sen jäsen.
            
         
               (80)
            
            
               Toisaalta useat varustamot katsovat, että taloudelliset etuyhtymät ovat ainoita mahdollisia tuensaajia. Laivanvarustajat eivät voi olla tuensaajia, koska ne eivät ole espanjalaisia veronmaksajia. Lisäksi ne väittävät, että komissio on olettanut virheellisesti - antamatta mitään selvitystä - että veroedut siirretään taloudellisesta etuyhtymästä varustamolle hinnanalennuksen välityksellä. Itse asiassa hinta vahvistetaan omaisuuserän yksityisomistajan tekemän kaupallisen päätöksen perusteella.
            
         
               (81)
            
            
               Laivanvarustajat toteavat, että varustamot ympäri maailmaa hankkivat tavallisesti alukset eri valtioissa sijaitsevilta telakoilta, halutessaan myös Espanjan telakoilta. Kaikki laivayhtiöt voivat siten hyötyä kaikista hinnanalennuksista, joita espanjalaiset telakat pystyvät tarjoamaan.
            
         
               (82)
            
            
               Useat laivanvarustajat väittävät, että jos Espanjan tax lease -toimet ovat valtiontukea, ne eivät ole tuensaajia. Tähän esitetään kaksi syytä: ensinnäkin tapa, millä Espanjan tax lease -rakenne toimii, osoittaa, että taloudellisen etuyhtymän ja telakan välillä on koordinointia ja että tämä muodostaa yhden taloudellisen intressikeskuksen ja määrää myyntihinnan; toiseksi hinaajia ja pelastusaluksia liikennöivät yritykset antavat esimerkkejä Espanjan ulkopuolisilta telakoilta saaduista tarjouksista tällaisten hinaajien rakentamiseksi. Nämä tarjoukset ovat samassa hintaluokassa tai jopa halvempia kuin ne, jotka Espanjan telakat lopulta valitsivat. Ne väittävät sen vuoksi, että ne ovat suorittaneet käyvän markkinahinnan ja että ne eivät ole saaneet mitään SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista etua. Jos Espanjan tax lease -toimilla tarjottaisiin taloudellista etua, edunsaajia olisivat näihin toimiin osallistuvat telakat eivätkä varustamot.
            
         
               (83)
            
            
               Holland Shipbuilding katsoo, että edunsaajia ovat taloudelliset etuyhtymät ja niiden sijoittajat sekä varustamot mutta myös espanjalaiset telakat, koska laivanvarustajan maksaman hinnan ja telakan saaman hinnan, joka on markkinahintoja korkeampi, välillä on merkittävä ero. Kansallisen laivanrakennusteollisuuden liiton mukaan järjestelmä suunniteltiin hyödyttämään telakoita. Olisi väärin päätellä, että Espanjan tax lease -toimi hyödyttää laivanvarustamoja. Rakentamishinnan alennus ei välttämättä merkitse, että laivan ostaja saa etua. Lisäksi espanjalaiset telakat voivat tarjota tämän edun ainoastaan Espanjan tax lease -järjestelmää käyttäville ostajille. Espanjan tax lease -järjestelmä on sääntöjenvastaista tukea laivanrakennusteollisuudelle ja sillä vahingoitetaan espanjalaisten kanssa suoraan kilpailevia kansallisia laivanrakennusyrityksiä.
            
         
               (84)
            
            
               PYMAR katsoo, että komissio ei ole antanut riittäviä perusteita päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen siitä, miksi se pitää telakoita mahdollisina valtiontuen saajina. Se huomauttaa myös, että komissio ei pitänyt omaisuuserän tuottajaa valtiontuen saajana päätöksissä asioista Ranskan verotukselliset taloudelliset etuyhtymät, Brittany Ferries, Air Caraïbes tai Le Levant (44), jotka koskevat samankaltaisia verojärjestelmiä.
            
         4.7   VOIMASSA OLEVAN TAI LAITTOMAN TUEN LUOKITTELUUN LIITTYVÄT HUOMAUTUKSET
   
               (85)
            
            
               Kuten 4.3 kohdassa todettiin, Espanja ja tietyt kolmannet osapuolet katsovat, että asiaan liittyy vain kaksi toimenpidettä: ensinnäkin TRLIS-säädöksen 115 §:n säännökset, jotka koskevat hankitun omaisuuden kustannusten vähentämistä rahoitusleasingsopimuksella. Espanja hyväksyi nämä säännökset ennen kuin se liittyi EU:hun. Sen vuoksi, jos tämä toimenpide on tukea, kyse on voimassa olevasta tuesta, kuten todettiin komissio päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen. Lisäksi TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti, jonka nojalla hallinto voi vahvistaa poiston aloittamisajankohdan, on ainoastaan keino panna 115 § täytäntöön. Toiseksi komissio hyväksyi vuonna 2002 TRLIS-säädöksen 124-128 §:ssä vahvistetun tonnistoverojärjestelmän, ja myös se on siitä syystä voimassa oleva tuki. Täytäntöönpanosäännöksissä - erityisesti RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentissa - ei muuteta lainsäädännössä vahvistettuja määräyksiä, ja ne kuuluvat siten komission hyväksymien toimien piiriin.
            
         4.8   TUEN SOVELTUVUUTTA KOSKEVAT HUOMAUTUKSET
   
               (86)
            
            
               Espanjan viranomaiset ja väitetyt tuensaajat pitävät tukea soveltuvana vuonna 2002 hyväksytyn tonnistoverojärjestelmän perusteella, koska se kattaa Espanjan lainsäädännön (45) mukaan rekisteröidyt meriliikenneyhtiöt, joiden toimintaan kuuluu omassa omistuksessa olevien ja vuokrattujen alusten liikennöinti. Koska RIS-säädöksen 50 artiklan 3 momentissa ainoastaan pannaan täytäntöön tonnistoverojärjestelmä, myös se kuuluu vuoden 2002 päätöksen soveltamisalaan.
            
         
               (87)
            
            
               Kolmannet osapuolet kiistävät myös sen, että kaikki tuet olisivat meriliikenteen suuntaviivojen mukaisia. Näihin suuntaviivoihin sisältyy myös omassa omistuksessa olevien ja rahdattujen alusten liikennöinti, ja tuki pysyisi näiden suuntaviivojen asettamissa rajoissa.
            
         
               (88)
            
            
               Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Espanjan laiva- ja merenkulkualan insinöörien liitto) katsoo, että kaiken tuen soveltuvuutta olisi tarkasteltava sisämarkkinoiden sijasta maailmanlaajuisen kilpailun näkökulmasta, koska EU:n ulkopuolisissa maissa telakat saavat tukia, joihin ei sovelleta EU:n kilpailusääntöjä.
            
         
               (89)
            
            
               Kuitenkin […] katsoo, että tätä järjestelmää ei voida pitää lainkaan soveltuvana tukena, ei edes meriliikenteen suuntaviivojen perusteella, kuten todetaan päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen. Se katsoo ensinnäkin, että Espanja ei pysty osoittamaan, että kaikki rakennetut alukset voivat hyötyä näistä suuntaviivoista, ja toiseksi, että tuella voidaan ainoastaan vähentää nollaan se vero, joka tuensaajan pitäisi maksaa järjestelmän käyttöön ottavassa valtiossa. Tämän vuoksi muut kuin espanjalaiset laivanvarustamot eivät voi hyötyä järjestelmästä ja espanjalaisten laivanvarustajien maksamat verot ovat todennäköisesti vähäiset, koska ne hyötyvät tonnistoverojärjestelmästä ja alhaisemmista sosiaaliturvamaksuista.
            
         4.9   TUEN TAKAISINPERINTÄÄN LIITTYVÄT HUOMAUTUKSET
   
               (90)
            
            
               Espanjan viranomaiset ja mahdolliset tuensaajat katsovat, että tukea ei olisi perittävä takaisin, koska tällä rikottaisiin EU:n lainsäädännön perusperiaatteita (46), kuten yhdenvertaista kohtelua, luottamuksensuojaa tai oikeusvarmuutta.
            
         4.9.1   Yhdenvertainen kohtelu
   
   
               (91)
            
            
               PYMAR väittää, että samankaltaisia verotuksellisia toimia tutkittiin kahdessa muussa asiassa (Brittany Ferries (47) ja Ranskan verotukselliset taloudelliset etuyhtymät), joissa ei edellytetty takaisinperintää. Jos komissio toteaisi tuen olemassaolon, tätä tukea olisi pidettävä yhdenmukaisena meriliikenteen suuntaviivojen 11 luvussa asetetun rajan kanssa, ja jos määrä ylittää tämän rajan, komissio ei voisi oikeusvarmuuden turvaamisen vuoksi edellyttää sen perimistä takaisin, kuten ei myöskään Ranskaa koskeneessa tapauksessa. […] toteaa, että koska tukea ei peritty takaisin ranskalaisilta toimijoilta, sen periminen takaisin espanjalaisilta toimijoilta hyvin samankaltaisessa tapauksessa saattaisi espanjalaiset epäedulliseen kilpailuasemaan ja loukkaisi yhdenvertaisuusperiaatetta.
            
         
               (92)
            
            
               Espanja ja PYMAR vetoavat useisiin päätöksiin, joissa komissio on jo päättänyt pidättäytyä takaisinperinnästä komission tai yhden sen jäsenen esittämien julkisten lausuntojen vuoksi. Ne viittaavat päätöksiin Belgiassa sijaitsevista koordinointikeskuksista, Luxemburgin vuoden 1929 lain soveltamisalaan kuuluvista holdingyhtiöistä ja muista monikansallisten yritysten koordinointikeskuksista ja ryhmänsisäisistä toiminnoista (48), liikearvon kirjaamista kuluksi koskevasta Espanjaan liittyvästä asiasta (49), Italiaa koskevasta asiasta, jossa tukea myönnettiin vaikeuksissa oleville suurille yrityksille (50) ja kahdesta kalastusalaa koskevasta asiasta (51) (Shetlandin- ja Orkneysaaret).
            
         4.9.2   Luottamuksensuoja/oikeusvarmuus
   
   
               (93)
            
            
               Espanjan (52) ja tiettyjen Espanjan tax lease -toimiin osallistuvien kolmansien osapuolten mukaan näihin toimiin osallistujat uskoivat, että niissä sovelletut verotukselliset toimenpiteet eivät ole valtiontukea seuraavien seikkojen vuoksi:
               
                           1)
                        
                        
                           komission lausunto vuonna 2001 asiassa Brittany Ferries annetussa päätöksessä (53) sen osalta, että Espanjan tax lease -järjestelmän kanssa samankaltainen järjestelmä - Ranskan verotukselliset taloudelliset etuyhtymät – kuului yleisten toimenpiteiden piiriin;
                        
                     
                           2)
                        
                        
                           toimenpideluonnoksen julkaiseminen (varhennettu poisto ja tonnistoverojärjestelmä) 10 päivänä lokakuuta 2001 julkaistussa Espanjan parlamentin virallisessa lehdessä (54);
                        
                     
                           3)
                        
                        
                           vuonna 2001 lähetetty komission kirje, jossa Espanjalta pyydetään tutkintaa varten tietoja useista väitetyistä laivanrakennusalan tukitoimenpiteistä, myös tax lease -järjestelmästä;
                        
                     
                           4)
                        
                        
                           vuonna 2004 tehty komission päätös (55), jossa hylätään tuen tarjoaminen Alankomaiden telakoille korvaukseksi tuesta, jota on väitteiden mukaan myönnetty espanjalaisille telakoille, jotka kilpailevat samoista laivanrakennussopimuksista;
                        
                     
                           5)
                        
                        
                           vuonna 2006 tehty päätös Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevasta asiasta (56);
                        
                     
                           6)
                        
                        
                           kilpailupolitiikasta vastanneen komission jäsenen Neelie Kroesin vuonna 2009 lähettämä kirje (57) Norjan kauppa- ja teollisuusministerille vastauksena valitukseen, että Espanjan tax lease -järjestelmä suosii Espanjan telakoita;
                        
                     
                           7)
                        
                        
                           ajanjakso, joka kului toimenpideluonnoksen julkaisemisesta vuonna 2001 järjestelmän aloittamiseen vuonna 2002 taikka komission vuonna 2006 vastaanottamista ensimmäisistä kanteluista menettelyn aloittamiseen kesäkuussa 2011. Näin pitkän aikavälin voidaan olettaa tukeneen sitä käsitystä, että menettelyn aloittamiseen ei ollut riittävästi perusteita;
                        
                     
                           8)
                        
                        
                           huolellinen taloudellinen toimija ei olisi voinut ennakoida valtiontuen mahdollista olemassaoloa sellaisten erilaisten järjestelmien yhdistelmässä, jotka muodostivat joko vakiintuneen toimen kansallisessa verotuksessa (vuokratun omaisuuden nopeutettu poisto, taloudellisen etuyhtymän asema) tai jotka komissio on aiemmin hyväksynyt (tonnistoverojärjestelmä);
                        
                     
                           9)
                        
                        
                           lausunnot siitä, että tukea ei esiintynyt toimenpiteissä, jotka koskivat poistomenetelmiä yritysverotuksesta annetussa komission tiedonannossa (58).
                        
                     
         4.9.2.1   Komission vuonna 2001 tekemä päätös asiassa Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (94)
            
            
               Komissio totesi kyseisen päätöksen 193 kohdassa seuraavaa: ”Taloudellisten etuyhtymien ja niiden soveltumisesta johtuvien mahdollisten veroetujen osalta komissio katsoo, että kyse on yleisestä toimenpiteestä, koska näiden soveltaminen on Ranskassa yleistä. Taloudellisia etuyhtymiä voidaan perustaa kaikilla talouden sektoreilla ja ne kuuluvat yleisten oikeussääntöjen piiriin.”
            
         
               (95)
            
            
               Päätös julkaistiin 15 päivänä tammikuuta 2002 ilmestyneessä virallisessa lehdessä. Vuonna 2006 tekemässään päätöksessä Ranskan verotuksellisista taloudellisista etuyhtymistä komissio totesi: ”Vaikka pitää paikkansa, että kyseisessä asiassa tarkasteltu järjestelmä oli voimassa ennen vuotta 1998, on todettava, että tämä voimassaoloon liittyvä seikka ei käynyt selkeästi ilmi päätöksen perusteluista, mikä on voinut johtaa harhaan nyt tarkasteltavan järjestelmän edunsaajia.”
            
         
               (96)
            
            
               Espanja (59) ja eräät kolmannet osapuolet väittivät, että tämä lausunto oli joko luonut oikeudellista epävarmuutta Espanjan tax lease –toimenpiteen - joka on hyvin samankaltainen sen rakenteen ja vaikutusten osalta - laillisuuden suhteen tai johtanut perustellun luottamuksen syntymiseen siitä, että Espanjan tax lease -toimenpide ei ollut valtiontukea.
            
         4.9.2.2   Toimenpideluonnosten julkaiseminen Espanjan parlamentin virallisessa lehdessä
   
   
               (97)
            
            
               PYMAR:in mukaan komissio sai tietää Espanjan tax lease -järjestelmän olemassaolosta, kun sen muodostavat toimenpiteet (leasing-vuokratun omaisuuden varhennetun poiston harkinnanvarainen soveltaminen ja tonnistoverojärjestelmä) julkaistiin osana samaa lakiehdotusta Espanjan parlamentin virallisessa lehdessä 10 päivänä lokakuuta 2001. Telakat alkoivat tämän vuoksi sisällyttää näistä toimenpiteistä saatavat edut tarjouksiinsa uusista laivanrakennushankkeista ilman, että ne odottivat näiden toimenpiteiden voimaantuloa, jotta neuvotteluissa ja ensimmäisten Espanjan tax lease -rakenteiden täytäntöönpanossa päästäisiin eteenpäin.
            
         4.9.2.3   Vuonna 2001 esitetty tietopyyntö Espanjan tax lease -järjestelmästä
   
   
               (98)
            
            
               PYMAR viittaa komission kirjeeseen, joka lähetettiin 21 päivänä joulukuuta 2001 sen jälkeen kun se oli saanut kantelun useista valtion toteuttamista toimenpiteistä, joiden väitettiin vähentävän Espanjan telakoilta ostettujen alusten kustannuksia. Komissio pyysi tässä kirjeessä erityisesti tietoja tax lease -järjestelmästä:
               ”Komission tietoon on tullut, että näyttäisi olevan olemassa useita toimenpiteitä, joilla vähennetään Espanjan telakoilla valmistettavien laivojen hankintakustannuksia. Komissio on erityisesti saanut tietoja seuraavista käytössä olevista toimenpiteistä:
               …
               
                           3.
                        
                        
                           Tax lease -järjestelmä, jonka perusteella Espanjassa rakennettuja aluksia voidaan käyttää verojen vähentämiseen erillisyhtiöiden välityksellä. Vaikuttaa siltä, että tästä yhdistelmästä saatu voitto siirretään laivanvarustajille alempien hintojen tai alempien leasing-kustannusten välityksellä. Espanjaa pyydetään toimittamaan kaikki asianmukaiset tiedot, joiden avulla komissio voi arvioida tätä asiaa”.
                        
                     
         
               (99)
            
            
               PYMAR:in mukaan tämä kirje osoittaa, että komissiolla oli tietoja tax lease -järjestelmästä, että se oli tietoinen sen olemassaolosta ja että se oli tutkinut asiaa jo vuonna 2001 tekemättä mitään päätöstä. Tämä johti perustellun luottamuksen syntymiseen siitä, että Espanjan toimenpide ei ollut tukea.
            
         4.9.2.4   Vuonna 2004 tehty päätös Alankomaiden ilmoituksesta
   
   
               (100)
            
            
               Alankomaiden viranomaiset ilmoittivat 9 päivänä syyskuuta 2002”vastintuesta”, jonka ne aikoivat antaa Alankomaiden telakoille, jotta ne saisivat väitettyä Espanjan myöntämää tukea vastaavan tukimäärän (60). Muodollisen tutkintamenettelyn päätteeksi (61) komissio totesi lopullisessa päätöksessään (62)”Espanjan viranomaisten selvästi kiistäneen, että tukea olisi myönnetty” ja että sillä ei ole riittäviä todisteita ”Espanjan myöntämäksi väitetystä tuesta” (63) sekä katsoi, että ilmoitettu tuki ei sovellu yhteismarkkinoille.
            
         
               (101)
            
            
               PYMAR katsoi, että, koska Espanjan tax lease -järjestelmä oli voimassa vuonna 2002 ennen kuin Alankomaat teki ilmoituksen tuesta, komission vuonna 2004 antama päätös olisi johtanut perustellun luottamuksen syntymiseen siitä, että Espanjan tax lease -järjestelmä ei ole tukea.
            
         4.9.2.5   Vuonna 2006 tehty päätös Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevassa asiassa
   
   
               (102)
            
            
               PYMAR:in mukaan Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskeva järjestelmä on hyvin samankaltainen kuin Espanjan tax lease -järjestelmä. Tästä syystä vuonna 2006 tehty päätös Ranskaa koskevassa asiassa johti perustellun luottamuksen syntymiseen toimijoiden keskuudessa siitä, että: (1) Espanjan tax lease -järjestelmä voitiin katsoa sisämarkkinoille soveltuvaksi meriliikenteen suuntaviivojen 11 luvun mukaisissa rajoissa ja että (2) näiden suuntaviivojen 11 luvun rajan ylittävän valtiontuen takaisinperintää ei edellytetä, kun otetaan huomioon kummankin tapauksen menettelyyn liittyvät yhtäläisyydet.
            
         
               (103)
            
            
               Lisäksi PYMAR vetoaa useaan komission päätökseen, jossa toimenpiteen samankaltaisuus komission aikaisemmin hyväksymän toimen kanssa oli tekijä, jonka vuoksi toimijoiden perustellun luottamuksen syntyminen oli ymmärrettävää. PYMAR muistuttaa erityisesti, että takaisinperintää ei määrätty muun muassa asioissa (64) ulkomailta saatavat tulot (Irlanti), kansainväliset rahoitustoiminnot (Alankomaat), koordinointikeskukset ja rahoitusyritykset (Luxemburg), Biskajan koordinointikeskukset (Espanja), valvonta- ja koordinointikeskukset (Saksa), finanssinhallintokeskukset ja pääkonttorit ja logistiikkakeskukset (Ranska), tukijärjestelmä yhdysvaltalaisten myyntiyritysten verotukseen sovellettavan ennakkopäätösjärjestelmän mukaisesti (Belgia) ja Gibraltarin edellytykset täyttävät yhtiöt (Yhdistynyt kuningaskunta), koska nämä järjestelmät olivat hyvin samankaltaisia komission aikaisemmin hyväksymän Belgiassa sijaitsevia koordinointikeskuksia koskevan järjestelmän kanssa.
            
         4.9.2.6   Komission jäsenen Neelie Kroesin vuonna 2009 lähettämä kirje
   
   
               (104)
            
            
               Vastauksessaan Norjan viranomaisten kirjeeseen, jossa valitettiin Norjan telakoihin kohdistuvasta väitetystä syrjinnästä Espanjan tax lease -järjestelmän yhteydessä, komission jäsen Neelie Kroes totesi, että kilpailun pääosasto oli jo tutkinut asiaa ja että Espanja oli antanut sen pyynnöstä julkisen lausunnon, joka oli verohallinnon vastaus veronmaksajan esittämään kysymykseen (65) – verotukseen sovellettava ennakkopäätös – ja jossa vahvistettiin, että toimenpide ei rajoittunut espanjalaisiin telakoihin ja että sitä voitaisiin käyttää myös muissa jäsenvaltioissa tuotettujen alusten hankintaan. Kirjeessä todettiin, että tämän selvennyksen vuoksi lisätoimia ei pidetty tarpeellisina.
            
         
               (105)
            
            
               PYMAR:in mukaan norjalainen laivanvarustaja jakoi 2 päivänä huhtikuuta 2009 komission jäsenen kirjeen sisällön espanjalaisen telakan kanssa, jonka kanssa se osallistui Espanjan tax lease -toimenpiteisiin. PYMAR esitti 13 päivänä syyskuuta 2012 Gerencia del Sector de la Construcción Navalilta (66) (GSN) saadun kirjeen, jossa todettiin, että se tiesi vuonna 2009 komission jäsenen kirjeen sisällöstä ja oli jakanut sen Espanjan tax lease -toimenpiteisiin osallistuvien toimijoiden ja PYMAR:in kanssa niiden kesken pidetyissä säännöllisissä kokouksissa.
            
         4.9.2.7   Valituksen esittämisen ja menettelyn aloittamisen välillä kulunut aika
   
   
               (106)
            
            
               PYMAR:in mukaan komissio sai tietää järjestelmästä joulukuussa 2001 ja sen voimaantulosta vuonna 2002 (viisi vuotta ennen komission vuonna 2006 vastaanottamia ensimmäisiä kanteluita). Tästä hetkestä kului yhdeksän vuotta ennen kuin menettely aloitettiin kesäkuussa 2011. Se, ettei komissio toiminut tämän nopeammin, tuki käsitystä siitä, että menettelyn jatkamiseen ei ollut riittävästi perusteita.
            
         4.9.2.8   Huolellinen taloudellinen toimija ei olisi voinut ennakoida valtiontuen mahdollista olemassaoloa usean toimenpiteen yhdistelmässä
   
   
               (107)
            
            
               PYMAR:in ja muiden kolmansien osapuolten mukaan kyseessä on ensimmäinen kerta, kun komissio on katsonut, että usean toimenpiteen yhteinen soveltaminen on valtiontukea. Tavanomaisesti huolelliset toimijat eivät ole voineet ennakoida tätä.
            
         4.9.2.9   Väitteet poistomenettelyistä yritysverotusta koskevassa komission tiedonannossa
   
   
               (108)
            
            
               PYMAR väittää, että komission yritysverotusta koskevan tiedonannon 13 artiklan mukaan pelkästään tekniset toimenpiteet, kuten poistosäännöt, eivät ole valtiontukea. Tämän perusteella toimijat olivat oikeutetusti katsoneet, että varhennettua poistoa koskeva toimenpide ei ole valtiontukea.
            
         4.9.3   Takaisinperinnän seuraukset
   
   
               (109)
            
            
               Komission toiminta siitä alkaen, kun se sai tiedon Espanjan tax lease -toimen olemassaolosta, ja kulunut ajanjakso on johtanut perustellun luottamuksen syntymiseen siitä, että tukea ei ole myönnetty ja että aikaisemmin toteutettuihin toimiin myönnettyä tukea ei perittäisi takaisin. Komission olisi sen vuoksi pidättäydyttävä määräämästä tuen takaisinperintää kaikkien toimien osalta.
            
         
               (110)
            
            
               Samoin komission jäsenen Neelie Kroesin vuonna 2009 lähettämässä kirjeessä vahvistetaan, että komissio on arvioinut järjestelmää. Tax lease -toimenpiteisiin osallistuville kaikille osapuolille (esim. varustamot, taloudelliset etuyhtymät, pankit ja välittäjät) on voinut syntyä perusteltu luottamus siihen, että komissio olisi havainnut kaikenlaisen tuen olemassaolon järjestelmässä ja että koska lisätutkimuksia ei suunniteltu, toimiin ei liittynyt mitään tukea.
            
         
               (111)
            
            
               PYMAR viittaa myös päätöksiin, joissa komissio myönsi, että EU:n toimielinten toimet voivat johtaa perustellun luottamuksen syntymiseen siihen, että aikaisemmin myönnettyä tukea ei perittäisi takaisin. Tämä estäisi komissiota määräämästä takaisinperinnästä myös kun kyse on tuesta, joka myönnettiin ennen toimintaa, joka johti perustellun luottamuksen syntymiseen. Se viittaa päätöksiin Espanjaa koskevassa liikearvoon kirjaamista kuluksi koskevassa asiassa, Belgiassa sijaitsevia koordinointikeskuksia koskevassa asiassa, Itävallan energiaveroon myönnettyä huojennusta koskevassa asiassa ja Italian soveltamaa tukiohjelmaa vaikeuksissa olevien suuryritysten hyväksi koskevassa asiassa (67).
            
         4.9.4   Sopimuslausekkeet
   
   
               (112)
            
            
               Espanjan viranomaiset ja PYMAR toteavat, että kaikki komission havaitsema varustamoita tai taloudellisia yhteenliittymiä ja sijoittajia hyödyttävä tuki vaikuttaisi joka tapauksessa telakoihin, jotka saisivat vaateita suorittaa korvauksia taloudellisille etuyhtymille tai niiden sijoittajille taikka sijoitusyhtiölle Espanjan tax lease -toimintojen eri osanottajien välisten sopimussuhteiden nojalla. PYMAR:in mukaan tietyillä sopimuslausekkeilla edellytetään, että telakat suorittavat korvauksia sijoittajille ja varustamoille, jos lainsäädäntöön, myös verolainsäädäntöön, tehdään toimintaan vaikuttavia muutoksia.
            
         5.   ARVIOINTI
   
   5.1   MENETTELY
   
               (113)
            
            
               Komissio katsoo, että menettely ei ole loukannut Espanjan puolustautumisoikeuksia eikä kolmannen osapuolen oikeutta tulla kuulluksi. Päinvastoin päätös aloittaa muodollinen menettely on ensimmäinen virallinen toimi, joka komission täytyy toteuttaa Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 93 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22 päivänä maaliskuuta 1999 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 (68) mukaisesti, jos sillä on alustavan tutkinnan jälkeen epäilyjä valtiontukitoimen soveltuvuudesta sisämarkkinoille (asetuksen (EY) N:o 659/1999 13 artikla ja 4 artiklan 4 kohta). Tutkintamenettelyn aloittamista koskevan päätöksen tarkoituksena on esittää asiaan liittyvät oikeudelliset ja tosiseikat lyhyesti, tehdä alustava arvio tukitoimenpiteen tukiluonteesta ja esittää epäilyt toimenpiteen soveltuvuudesta yhteismarkkinoille sekä pyytää asianomaisia jäsenvaltioita ja muita asianomaisia osapuolia esittämään huomautuksensa (asetuksen (EY) N:o 659/1999 6 artikla).
            
         
               (114)
            
            
               Komissio ei aloittanut muodollista tutkintamenettelyä vuokratun omaisuuserän nopeutetusta poistosta (TRLIS-säädöksen 115 §:n 6 momentti), koska se on todennut, että jos toimenpide on valtiontukea, sitä voidaan joka tapauksessa pitää voimassa olevana tukena. Se ei esittänyt epäilyksiä tonnistoverojärjestelmästä ainakaan sen suhteen, että siitä oli tehty ilmoitus ja komissio oli hyväksynyt sen (TRLIS-säädöksen 124-128 §), koska toimenpidettä pidettiin myös voimassa olevana tukena. Nämä kaksi toimenpidettä ainoastaan mainitaan ja kuvataan päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen, koska ne ovat tärkeä osa Espanjan tax lease -järjestelmää ja liittyvät muodollisen tutkinnan kohteena oleviin toimenpiteisiin (TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti ja 48 §:n 4 momentti sekä RIS-säädöksen 49 § ja 50 §:n 3 momentti ja tonnistoverojärjestelmän soveltaminen muuhun kuin liikennöintitoimintaan).
            
         
               (115)
            
            
               Komissio katsoo, että TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti ja 48 §:n 4 momentti sekä RIS-säädöksen 49 § ja 50 §:n 3 momentti ja tonnistoverojärjestelmän soveltaminen muuhun kuin liikennöintitoimintaan voidaan erottaa muista aikaisemmassa johdanto-osan kappaleessa mainituista toimista (kuten TRLIS-säädöksen 115 §:n 6 momentti ja TRLIS-säädöksen 124-128 §). Kyseessä ei ole asetuksen (EY) N:o 659/1999 1 artiklan b kohdassa tarkoitettu voimassa oleva tuki, koska kyseiset toimenpiteet otettiin käyttöön vuonna 2002 ja 2003 sen jälkeen, kun Espanja oli liittynyt EU:hun, ja pantiin täytäntöön ilman komission ennakkohyväksyntää. Tästä syystä komissio on perustellusti noudattanut kyseisten toimenpiteiden osalta sääntöjenvastaiseen tukeen sovellettavaa menettelyä (asetuksen (EY) N:o 659/1999 1 artiklan f kohta, 13 artikla ja 4 artiklan 4 kohta).
            
         5.2   ESPANJAN TAX LEASE -TOIMIEN ARVIOINTI YHTENÄ JÄRJESTELMÄNÄ JA YKSITTÄISTEN TOIMENPITEIDEN ARVIOINTI
   
               (116)
            
            
               Se, että Espanjan tax lease -järjestelmä koostuu erilaisista toimenpiteistä, jotka eivät kaikki sisälly Espanjan verolainsäädäntöön, ei riitä estämään komissiota määrittelemästä ja arvioimasta sitä järjestelmänä. Kuten selvitetään päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen, komissio katsoo, että Espanjan tax lease -toiminnoissa käytetyt eri verotustoimenpiteet liittyivät toisiinsa oikeudellisesti tai tosiasiallisesti. Oikeudellisesti, koska leasing-vuokratun omaisuuden varhennetun poiston harkinnanvarainen soveltaminen (TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti) vastaa leasing-vuokratun omaisuuden nopeutetun poiston aikaistettua soveltamista (TRLIS-säädöksen 115 §:n 6 momentti). Samoin RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentissa vahvistetaan poikkeus tonnistoverojärjestelmän yhteydessä sovellettavaan erityiseen menettelyyn. Oikeudellisesti, koska RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti koskee ainoastaan tonnistoverojärjestelmään oikeutettuja aluksia ja verohallinnon hyväksymiä leasing-sopimuksia. Tosiasiallisesti, koska leasing-sopimuksia pidettiin verohallinnon hyväksyminä vain silloin, kun luvat myönnettiin vuokratun omaisuuden varhennettua poistoa varten. Oikeudellisesti, koska varhennettua poistoa voidaan suunnitella sellaisia monenlaisia omaisuuseriä varten, jotka on mahdollisesti hankittu leasing-sopimuksen välityksellä. Kuitenkin varhennettuun poistoon liittyvät ehdot ovat tulkinnanvaraisia ja niiden katsottiin täyttyneen tosiasiallisesti ainoastaan - ja niille myönnettiin luvat ainoastaan - kun kyseessä ovat tonnistoverojärjestelmään oikeutetut alukset.
            
         
               (117)
            
            
               Komissio panee lisäksi merkille, että kaksi kolmesta Espanjan tax lease -järjestelmään liittyvästä pääasiallisesta toimesta (varhennetun poiston harkinnanvarainen soveltaminen ja tonnistoverojärjestelmään liittyvät tukikelpoisuussäännöt) tuli voimaan samana päivänä (1 päivänä tammikuuta 2002) saman lain nojalla.
            
         
               (118)
            
            
               Komissio toteaa myös, että kun esitetään väite perustellusta luottamuksesta ja yhdenvertaisesta kohtelusta, samat kolmannet osapuolet, jotka asettavat komission kokonaisvaltaisen lähestymistavan kyseenalaiseksi, katsovat, että Espanjan tax lease -järjestelmä on hyvin samankaltainen Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevan järjestelmän kanssa. Se, että Ranskan toimenpiteen kaikki osat sisällytettiin yhteen säännökseen, merkitsee välttämättä, että kyseessä on kokonaisvaltainen arviointi. Tältä osin se, että Espanjan tax lease -toimen eri osat sisältyvät eri säädöksiin, mutta ovat tosiasiallisesti sidoksissa toisiinsa, ei anna sinänsä aihetta soveltaa erilaista lähestymistapaa.
            
         
               (119)
            
            
               Komissio katsoo näistä syistä, että Espanjan tax lease -järjestelmää on kuvattava toisiinsa sidoksissa olevien verotustoimenpiteiden järjestelmäksi, että niiden vaikutuksia on arvioitava keskinäisessä yhteydessään ja että on erityisesti otettava huomioon tosiasialliset valtion käyttöön ottamat tai hyväksymät suhteet.
            
         
               (120)
            
            
               Komissio ei joka tapauksessa perusta toimiaan pelkästään kokonaisvaltaiseen lähestymistapaan. Kokonaisvaltaisen lähestymistavan ohessa komissio arvioi myös Espanjan tax lease -järjestelmän muodostamia yksittäisiä toimenpiteitä. Komissio katsoo, että nämä kaksi lähestymistapaa täydentävät toisiaan ja että ne johtavat johdonmukaisiin päätelmiin. Yksittäisten toimenpiteiden arviointi on tarpeen, jotta määritetään, mitkä osat Espanjan tax lease -järjestelmän tuottamista eduista ovat peräisin yleisistä ja mitkä valikoivista toimenpiteistä. Komissio voi myös yksittäisten toimenpiteiden arvioinnin perusteella määritellä tarvittaessa, mikä osa tukea on sisämarkkinoille soveltuvaa ja mikä osa olisi perittävä takaisin.
            
         
               (121)
            
            
               Tämä kaksiosainen lähestymistapa, jota noudatettiin jo päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen, antaa komissiolle mahdollisuuden määritellä viitejärjestelmä kullekin toimelle ja Espanjan tax lease -järjestelmälle kokonaisuudessaan. Näin voidaan tunnistaa valikoivat edut, jotka ovat valtiontukea. Jokaisen Espanjan tax lease -toimenpiteen osalta kontrafaktuaalisessa analyysissa, jonka perusteella arvioidaan tuen olemassaoloa, on kyse itse toimenpiteestä, johon liittyvät samat sopimusmääräykset mutta joka toteutetaan ilman valtiontueksi katsottuja toimenpiteitä. Näin ollen vaihtoehtoinen toiminta, johon liittyvät tosiasiallisesti erilaiset sopimus- ja rahoitusjärjestelyt, ei muodosta asianmukaista kontrafaktuaalista analyysia.
            
         
               (122)
            
            
               Talouden toimijat voivat jäsentää vapaasti omaisuuseriensä rahoitustoimet ja käyttää tätä varten sopivimmiksi katsomiaan yleisiä verotustoimia. Koska niissä on kyse valtiontuen valvonnan piirissä olevien valikoivien verotustoimien soveltamisesta, liiketoimiin osallistuvat yritykset ovat mahdollisia valtiontuen saajia. Kuitenkin se, että useita yritysaloja tai -luokkia pidetään mahdollisina tuensaajina, ei merkitse, että Espanjan tax lease -järjestelmä on yleinen toimenpide (69). Toisaalta se, että järjestelmää käytetään omaisuuserän rahoittamiseen, ilman miehistöä vuokrattavien alusten vuokraukseen ja merialusten jälleenmyyntiin, voidaan pitää selvänä osoituksena siitä, että toimenpide on alakohtaisesta näkökulmasta valikoiva.
            
         5.3   SEUT-SOPIMUKSEN 107 ARTIKLAN 1 KOHDASSA TARKOITETUN TUEN OLEMASSAOLO
   
               (123)
            
            
               SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaan ”jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan”.
            
         
               (124)
            
            
               Valtiontukisääntöjä sovelletaan ainoastaan taloudellista toimintaa harjoittaviin yrityksiin. Lisäksi SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kriteerit ovat kumulatiivisia. Arvioitavat toimenpiteet ovat perustamissopimuksessa tarkoitettua valtiontukea, jos kaikki edellä mainitut edellytykset täyttyvät. Rahoitustuen pitäisi siis
               
                           —
                        
                        
                           olla peräisin valtiolta ja valtion varoista;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           suosia tiettyjä yrityksiä tai tiettyä tuotannonalaa;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           vääristää kilpailua tai uhata vääristää kilpailua;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.
                        
                     
         
               (125)
            
            
               Komissio on toteuttanut arviointinsa kahdella eri tasolla:
               
                           —
                        
                        
                           Yksittäisten toimenpiteiden tasolla, kun komissio tarkastelee, onko kukin toimenpide valtiontukea riippumatta sen käytöstä Espanjan tax lease -järjestelmässä.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Koko Espanjan tax lease -järjestelmän tasolla: kuten edellä todettiin, tämä järjestelmä pohjautuu oikeudellisesti ja tosiasiallisesti toisiinsa sidoksissa olevien toimenpiteiden yhdistelmään.
                        
                     
         5.3.1   SEUT-sopimuksen 107 artiklassa tarkoitetut yritykset
   
   
               (126)
            
            
               Komissio katsoo, että kaikki Espanjan tax lease -toimenpiteisiin osallistuvat osapuolet ovat SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja yrityksiä – ja Espanja (70) tai mikään kolmas osapuoli ei kiistä tätä - koska niiden toimintaan sisältyy tavaroiden ja palveluiden tarjoaminen markkinoilla (71). Tarkemmin sanottuna telakat tarjoavat uusia aluksia tai rakennus-, korjaus- ja kunnostuspalveluita; leasing-yritykset tarjoavat rahoitusjärjestelyjä; taloudelliset etuyhtymät rahtaavat ja myyvät aluksia; sijoittajat tarjoavat tavaroita ja palveluita monenlaisilla markkinoilla, paitsi jos ne ovat yksityishenkilöitä, jotka eivät harjoita mitään taloudellista toimintaa, missä tapauksessa ne eivät kuulu tämän päätöksen soveltamisalaan; laivayhtiöt tarjoavat meriliikenteen palveluita; järjestelyistä vastaavat pankit tarjoavat välitys- ja rahoituspalveluita ja muut välittäjät tarjoavat välitys- ja konsulttipalveluja.
            
         5.3.2   Valikoivan edun olemassaolo
   
   
               (127)
            
            
               Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ”SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaan on ratkaistava, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä jokin kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos näin on, kyseessä oleva toimenpide täyttää valikoivuutta koskevan edellytyksen.” (72)
               
            
         5.3.2.1   Nopeutettu poisto (TRLIS-säädöksen 115 §:n 6 momentti) – toimenpide 1
   
   
               (128)
            
            
               Komissio totesi päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen, että jos toimenpide on tukea, kyseessä on voimassa oleva tuki, ja se ei esittänyt asiassa arviointia. Komissio on tehnyt muodollisen tutkinnan perusteella päätelmän, että tämä toimenpide ei ole erikseen tarkasteltuna valtiontukea, koska sillä ei suosita tiettyjä yrityksiä tai tiettyjä tuotannonaloja. Komissio panee merkille, että toimenpidettä sovelletaan kaikkiin yrityksiin, joiden on suoritettava tulovero Espanjassa, rajoittamatta sitä toimialan, sijoittautumispaikan, koon, oikeudellisen aseman tai omaisuuserien sijainnin perusteella. Sitä sovelletaan poikkeuksetta kaikkiin tavaroihin, joihin sovelletaan poistoja.
            
         
               (129)
            
            
               Lisäksi toimen rajoittaminen vuokrattuihin omaisuuseriin ei muodosta valikoivaa toimenpidettä, koska kaikkien omaisuuserien hankinta voidaan rahoittaa rahoitusleasingsopimuksilla, jotka ovat yleisesti kaikkien alojen ja kaikenkokoisten yritysten saatavilla. Ei ole mitään viitteitä siitä, että toimenpiteen edunsaajat ovat tosiasiallisesti keskittyneet tietyille aloille tai tietyntyyppiseen tuotantoon. Espanjan tilastotiedot siitä, miten Espanjan veronmaksajat hyödyntävät TRLIS-säädöksen 115 §:n toimenpiteitä (ks. alla oleva taulukko), vahvistavat, että rahoitusleasingia käyttävät yritykset, joilla on monenlaista verotettavaa tuloa (45 prosenttia 115 §:n toimenpiteiden ilmoitetuista käyttäjistä ansaitsee vähemmän kuin miljoona euroa ja 70 prosenttia vähemmän kuin 3 miljoonaa euroa) (ks. vasemmanpuoleinen taulukko). Lisämenojen (73) vähentämisestä TRLIS-säädöksen 115 §:n mukaisesti mahdollisesti saatavan absoluuttisen verohyödyn määrä vaihtelee myös veronmaksajien tulojen mukaan (ks. oikeanpuoleinen taulukko).
               
                           
                              
                        
                        
                           
                              
                        
                     
                  Lähde: talous- ja valtionvarainministeriö
            
         
               (130)
            
            
               Espanjan viranomaiset ovat myös vahvistaneet, että leasing-sopimuksia ja TRLIS-säädöksen 115 §:ä voidaan soveltaa omaisuuseriin, jotka on muodostettu muissa jäsenvaltioissa (tai jotka ovat sieltä peräisin). Lopuksi komissio toteaa, että TRLIS-säädöksen 115 §:n 6 momentin soveltamisedellytykset ovat selkeät, objektiiviset ja puolueettomat ja että sen soveltamiseen ei tarvita mitään ennakkolupaa. Tästä syystä verohallinnolla ei ole toimivaltaa hyväksyä tai hylätä oman harkintansa mukaisesti tämän toimenpiteen soveltamista (74).
            
         
               (131)
            
            
               Komissio päättelee tästä syystä, että vuokrattujen omaisuuserien nopeutettu poisto (TRLIS-säädöksen 115 §:n 6 momentti) ei sinänsä tarjoa taloudellisille etuyhtymille valikoivaa etua Espanjan tax lease -toimissa.
            
         5.3.2.2   Varhennetun poiston harkinnanvarainen soveltaminen (TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti, TRLIS-säädöksen 48 §:n 4 momentti ja RIS-säädöksen 49 §) – toimenpide 2
   
   
               (132)
            
            
               Espanjan verolainsäädännön (TRLIS-säädöksen 11 §) poistoa koskevissa säännöissä yleensä vahvistetaan, että omaisuuserän kustannukset olisi jaettava koko sen taloudellisen elinkaaren ajan, eli siitä hetkestä lähtien, kun sitä käytetään taloudellista toimea varten. Vuokrattujen omaisuuserien nopeutetuissa poistoissa olisi otettava TRLIS-säädöksen 115 §:n 6 momentin nojalla huomioon päivämäärä, jolloin omaisuuserä otettiin käyttöön. Koska sen perusteella on mahdollista aloittaa nopeutettu poisto ennen kuin omaisuuserä otetaan käyttöön, TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti tarjoaa taloudellista etua.
            
         
               (133)
            
            
               Tämä mahdollisuus on poikkeus 115 §:n 6 momentissa vahvistettuun yleiseen sääntöön ja se edellyttää Espanjan viranomaisten harkinnanvaraista lupaa; toimenpide on siis ensitarkastelun perusteella valikoiva. Toisin kuin Espanja ja tietyt kolmannet osapuolet väittävät, luvan myöntämistä koskevat perusteet eivät ole selkeät ja objektiiviset, ja vaikka ne olisivat selkeät ja objektiiviset, niillä ei pystytä sulkemaan pois perusteiden valikoivaa luonnetta (75). Komissio toteaa myös, että TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentissa esitetyt perusteet ovat epätarkkoja ja edellyttävät verohallinnon tulkintaa. Verohallinto ei ole julkaissut tästä mitään hallinnollisia sääntöjä tai selityksiä. Varhennetun poiston harkinnanvarainen soveltaminen epätarkkojen perusteiden mukaisesti aiheuttaa Espanjan tax lease -järjestelmässä valikoivuutta, vaikka harkintavaltaa ei käytettäisi mielivaltaisesti (76). Komissio panee lisäksi merkille, että Espanja ei ole selvittänyt vakuuttavasti, miksi TRLIS-säädöksen 48 §:n 4 momentissa ja RIS-säädöksen 49 §:ssä asetetut ehdot ovat tarpeen väärinkäytösten estämiseksi. Esimerkiksi omaisuuserän taloudellisen käytön erityispiirteet (77) on osoitettava samoin kuin se, että verotettavalle määrälle ei aiheudu omaisuuserän käytöstä tai omistusoikeuden siirrosta vaikutuksia (78). Mitään perustetta ei esitetty näille rajoituksille, joilla otetaan käyttöön lisää valikoivia toimenpiteitä. Espanja ei ole myöskään osoittanut, miksi ennakkolupa on tarpeen. Esimerkiksi leasing-toimen todellisuuden varmistaminen vaikuttaa yhtä tärkeältä omaisuuserän leasing-kustannusten/poistokustannusten normaalin poiston tai nopeutetun poiston soveltamisen kannalta kuin sen kannalta, että poisto voidaan toteuttaa varhennetusti. Ensimmäisiin toimenpiteisiin ei kuitenkaan tarvita ennakkolupaa, ja kuten näiden toimenpiteiden tapauksessa, vuokrattujen omaisuuserien varhennettuun poistoon sovellettavien selkeiden ja objektiivisten perusteiden tarkistaminen jälkikäteen näyttäisi riittävän.
            
         
               (134)
            
            
               Päätöksessä K(2011) 4494 lopullinen komissio toteaa, että Espanjan viranomaiset ovat vahvistaneet kokouksessa, että myönnettyjen lupien perusteella TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentissa tarkoitetut ehdot katsottiin täytetyksi ainoastaan, kun hankitaan aluksia, jotka on siirretty tavanomaisesta yritysverojärjestelmästä tonnistoverojärjestelmään (79), ja kun aluksen omistusoikeus siirretään myöhemmin varustamolle bareboat charter -sopimukseen sisältyvän option käytön avulla. Espanja kiisti (80) antaneensa tällaisen lausunnon, mutta myönsi tulkintavaikeudet (81). Komissio totesi, että mitään sellaisia todisteita ei ole esitetty, joilla olisi vahvistettu, että varhennettua poistoa varten myönnetty lupa olisi annettu toisenlaisissa olosuhteissa (82).
            
         
               (135)
            
            
               Espanjan viranomaisten esittämien esimerkkien perusteella vaikuttaa siltä, että taloudellisten etuyhtymien verohallinnolle esittämissä varhennettuja poistoja koskevissa hakemuksissa kuvataan yksityiskohtaisesti koko Espanjan tax lease -toimien organisointi sekä esitetään kaikki asianmukaiset sopimukset (erityisesti laivanrakennussopimus, leasing-sopimus, bareboat charter -sopimus, optiosopimukset, velansiirtoa ja velasta vapautumista koskeva sopimus). Espanjan mukaan nämä ovat tarpeellisia, jotta voidaan tarkistaa, noudatetaanko TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentin ja 48 §:n 4 momentin sekä RIS-säädöksen 49 §:n mukaisia ehtoja.
            
         
               (136)
            
            
               Komissio toteaa kuitenkin, että verohallinnolle myönnetään täytäntöönpanoasetuksissa (83) vahvistetulla menettelyllä merkittävä harkintavalta tulkita oikeudellisia vaatimuksia ja mahdollisesti asettaa lisäehtoja. Hallinto voi erityisesti vaatia lisätietoja, joita se pitää asianmukaisina arviointia varten (84). Komissio toteaa tältä osin myös, että joissain annetuissa esimerkeissä hakijoiden esittämiin hakemuksiin sisältyi myös täydentäviä liitteitä, jotka eivät ole välttämättömiä sen osoittamiseksi, että TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentin ja 48 §:n 4 momentin sekä RIS-säädöksen 49 §:n mukaisia ehtoja noudatetaan: (1) yksityiskohtainen laskelma kaikista veroeduista ja siitä, miten ne jaetaan varustamon ja taloudellisen etuyhtymän tai sen sijoittajien kesken, ja (2) telakan lausunto, jossa esitetään yksityiskohtaisesti laivanrakennussopimukselta odotettavat taloudelliset ja sosiaaliset edut. Joidenkin kantelijoiden mukaan verohallinto edellyttää näitä asiakirjoja lupamenettelyssä. Espanjan mukaan hakijat (taloudelliset etuyhtymät) esittivät nämä omasta aloitteestaan. Näissä asiakirjoissa osoitetaan erityisesti, että laivanrakennussopimuksen merkitys Espanjan taloudelle otetaan huomioon samoin kuin Espanjan tax lease -toiminnoista saatavat kaikki veroedut.
            
         
               (137)
            
            
               Komissio päättelee, että pakollinen ennakkolupamenettely, TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentin ja 48 §:n 4 momentin sekä RIS-säädöksen 49 §:n epätarkkojen ehtojen vuoksi tarvittava tulkinta ja verohallinnon mahdollisuus pyytää täydentäviä asiakirjoja tai tietoja osoittaa selvästi, että verohallinnolla on laaja harkintavalta Espanjan tax lease -toimenpiteiden hyväksymistä koskevan tehtävänsä suorittamisessa.
            
         
               (138)
            
            
               Kuten mainitaan komission tiedonannossa valtiontukisääntöjen soveltamisesta yritysten välittömään verotukseen, jäljempänä ’verotukia koskeva tiedonanto’ (85), unionin tuomioistuin myöntää, että taloudellisten toimijoiden harkinnanvarainen kohtelu voi johtaa siihen, että yleisen toimenpiteen soveltamisessa voi joissakin yksittäistapauksissa ilmetä valikoivalle toimenpiteelle ominaisia piirteitä. Tämä on kyseessä etenkin silloin, kun harkintavallan käyttö ulottuu pelkkää puolueettomin perustein tapahtuvaa verotulojen hallintaa pidemmälle (86)
                   (87).
            
         
               (139)
            
            
               Komissio katsoo tästä syystä, että leasing-vuokrattujen omaisuuserien varhennetun poiston harkinnanvarainen soveltaminen TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentin ja 48 §:n 4 momentin sekä RIS-säädöksen 49 §:n nojalla tarjoaa valikoivaa etua Espanjan tax lease -toimintoihin osallistuville taloudellisille yhteenliittymille ja niiden sijoittajille.
            
         5.3.2.3   Taloudellisen etuyhtymän verotuksen avoimuusjärjestely (TRLIS-säädöksen 48 §) - toimenpide 3
   
   
               (140)
            
            
               Komissio katsoo, että taloudellisten etuyhtymien verotuksellinen avoimuusjärjestely, joka vahvistetaan TRLIS-säädöksen 48 ja 49 §:ssä, pelkästään tarjoaa eri toimijoille mahdollisuuden liittyä investointitoimiin ja rahoittaa niitä tai toteuttaa taloudellista toimintaa. Tästä syystä tällä toimenpiteellä ei tarjota mitään valikoivaa etua taloudellisille etuyhtymille tai niiden jäsenille.
            
         5.3.2.4   Tonnistoverojärjestelmä (TRLIS-säädöksen 124 - 128 §) – toimenpide 4
   
   
               (141)
            
            
               Kuten 2.2.4 kohdassa todettiin, tonnistoverojärjestelmä muodostaa voimassa olevan valtiotukijärjestelmän, joka hyväksyttiin komission 27 päivänä helmikuuta 2002 antamalla päätöksellä K(2002)582 lopullinen. Siihen sisältyvät TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin mukaiset säännöt jäljellä olevan verovelan ja luovutusvoittojen käsittelystä, kun käytetyt omaisuuserät, joihin sovellettiin aiemmin yleistä verojärjestelmää, siirretään tonnistoverojärjestelmään.
            
         
               (142)
            
            
               Kuten johdanto-osan 17 kappaleessa todettiin, normaalioloissa - eli silloin kun yritys pysyy yleisessä yhtiöverojärjestelmässä eikä siirry tonnistoverojärjestelmään - omaisuuserien varhennetusta tai nopeutetusta poistosta ensimmäisinä vuosina saatu veroetu (jäljellä olevan verovelan lisääminen) korvataan suurelta osin sen jälkeisinä vuosina (vähentämällä jäljellä olevia verovelkoja) tai kun se myydään taikka omaisuuserä puretaan (luovutusvoiton verottaminen). Tämä prosessi johtaa koko ajanjakson ajan tietyn veromäärän maksun lykkäämiseen. Koska tonnistoverojärjestelmän perusteella maksettu vero ei ole riippuvainen tulojen ja menojen välisestä erosta, tonnistoverojärjestelmään siirtyminen kesken kauden merkitsee, että jäljellä olevaa verovelkaa ei ole maksettu.
            
         
               (143)
            
            
               Verrattuna siihen, miten yleisessä verojärjestelmässä toimittaisiin, jäljellä olevan verovelan maksamisen lykkääminen tonnistoverojärjestelmässä, siten kuin se on mahdollista TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin nojalla, tarjoaa lisää valikoivaa taloudellista hyötyä tonnistoverojärjestelmään siirtyville yrityksille verrattuna niihin, jotka pysyvät yleisessä verojärjestelmässä.
            
         
               (144)
            
            
               Kuten jäljempänä 5.4 kohdassa todetaan, tonnistoverojärjestelmä, siten kuin komissio on sen hyväksynyt, ei ulotu ilman miehistöä vuokratuista aluksista saatavan tulon verokohteluun. Se ei ole sen vuoksi voimassa oleva vaan uusi tuki.
            
         5.3.2.5   RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti - toimenpide 5
   
   
               (145)
            
            
               Verrattuna siihen, mikä hyväksyttiin osaksi ilmoitettua tonnistoverojärjestelmää, RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentin nojalla tarjotaan lisäetu: siinä vahvistetaan poikkeus TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin normaaliin soveltamiseen, jolloin tiettyjä merialuksia, joita olisi tavallisesti pidettävä käytettyinä, pidetään uusina, kun ne siirretään tonnistoverojärjestelmään. Tästä syystä jäljellä olevien verovelkojen suorittaminen - mitä yleensä lykätään omaisuuserän myyntiin tai purkamiseen TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin mukaisesti - peruutetaan lopullisesti. Tällä tarjotaan taloudellista etua.
            
         
               (146)
            
            
               RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentin tarjoama taloudellinen etu on valikoiva, koska sitä ei voida soveltaa kaikkiin omaisuuseriin. Sitä ei voida soveltaa edes tonnistoverojärjestelmän ja TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin alaisiin aluksiin. Tästä edusta voidaan hyötyä ainoastaan sillä edellytyksellä, että alus hankitaan verohallinnon aikaisemmin hyväksymällä rahoitusleasingsopimuksella. Kuten todettiin, Espanjan viranomaiset ovat vahvistaneet verohallinnon katsovan, että tämä edellytys täytetään tosiasiallisesti vasta silloin, jos rahoitusleasingsopimus hyväksytään TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentin mukaista varhennettua poistoa koskevan hakemuksen yhteydessä. Espanja tai mikään kolmas osapuoli ei ole viitannut muihin olosuhteisiin, joiden perusteella verohallinto pystyisi ennakolta hyväksymään leasing-sopimuksen. Kuten 5.3.2.2 kohdassa mainittiin, tällaiset luvat myönnettiin verohallinnon merkittävän harkintavallan piirissä ja ainoastaan hiljattain rakennettujen merialusten osalta.
            
         
               (147)
            
            
               Toisin kuin Espanja ja tietyt kolmannet osapuolet väittävät, RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti ei selkeytä ilmoitettua erityistä menettelyä tai käytettyä alusta koskevaa määritelmää. Se poikkeaa TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentissa vahvistetusta erityisestä menettelystä (88), koska sen perusteella katsotaan, että leasing-vuokrattu alus on edelleen uusi sinä päivänä, kun vuokraaja käyttää osto-optiota, sillä edellytyksellä, että verohallinto on hyväksynyt ennakolta leasing-sopimuksen. Tällä tarjotaan täydentävä valikoiva etu, koska luovutusvoiton verotus estetään.
            
         
               (148)
            
            
               Komissio katsoo, että tämän täydentävän valikoivan edun tarjoamista - joka tarjotaan yleiseen verojärjestelmään nähden tai jopa silloin, kun sovelletaan normaalisti vaihtoehtoista tonnistoverojärjestelmää ja TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momenttia, minkä komissio on hyväksynyt - ei voida perustella Espanjan verojärjestelmän luonteen ja yleisen järjestelmän perusteella.
            
         
               (149)
            
            
               Komissio on hyväksynyt TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin erityiseksi menettelyksi, jonka tarkoituksena oli estää 125 §:n 1 momentin väärinkäyttäminen, eli estää toimijoita siirtämästä käytettyjä ja ylipoiston kohteena olevia aluksia tonnistoverojärjestelmään pelkästään sen vuoksi, että niitä voidaan myydä huomattavalla luovutusvoitolla, johon sovellettaisiin tonnistoverojärjestelmän perusteella vapautusta. Komissio toteaa tältä osin, että Espanjan tax lease -toimintoihin osallistuvat taloudelliset etuyhtymät, jotka vuokraavat - ja sen jälkeen omistavat lyhyen aikaa - yhden aluksen, jota ne eivät käytä itse, ja siirtävät sen tonnistoverojärjestelmään hyvin lyhyeksi ajanjaksoksi, joka on tarpeen leasing-sopimuksen option käyttämiseksi ja niiden ainoan aluksen omistajuuden siirtämiseksi laivanvarustamolle. Nämä toiminnot eivät vaikuta olevan tonnistoverojärjestelmän tavoitteiden mukaisia meriliikenteen suuntaviivoissa tarkoitetulla tavalla.
            
         
               (150)
            
            
               Tästä syystä komissio ei ole samaa mieltä siitä, että alusta on loogista pitää uutena sinä päivänä kun optiota käytetään, koska kukaan ei ole käyttänyt sitä ennen vuokraajaa, tai koska option käytöstä sovittiin jo, kun leasing-sopimus allekirjoitettiin.
            
         
               (151)
            
            
               Komissio toteaa tämän väitteen ensimmäisestä osasta, että rajoittavaa säännöstä sovelletaan myös alukseen, jonka toimija siirsi tavanomaisesta verojärjestelmästä tonnistoverojärjestelmään, eli ilman, että omistusoikeutta muutettiin ja että kolmas osapuoli käytti sitä.
            
         
               (152)
            
            
               Toisen osan suhteen sillä seikalla, että optiosta oli jo sovittu, ei ole mitään merkitystä, kun määritellään, onko alus uusi. Komissio ei ole saanut mitään selvitystä siihen, miksi tällaista alusta olisi pidettävä uutena - riippumatta siitä, kuka omistaja on - sinä päivänä, jolloin optiota käytetään. Se ei ole saanut myöskään vakuuttavaa selvitystä siihen, miksi tämä olettamus olisi kohtuullinen vain, jos verohallinto oli aiemmin hyväksynyt leasing-sopimuksen.
            
         
               (153)
            
            
               Komissio toteaa tältä osin, että luovutusvoittoa ei vapautettaisi veroista, jos RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentissa ainoastaan selvennettäisiin, että vuokrattuja aluksia pidetään uutena leasing-sopimuksen allekirjoituspäivänä ilman, että otetaan huomioon päivä, jolloin optio käytetään. Tässä tapauksessa taloudellista etuyhtymää olisi pidettävä aluksen omistajana ennen kuin se siirretään tonnistoverojärjestelmään. Alusta pidettäisiin käytettynä, kun se siirtyy tonnistoverojärjestelmään, ja TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momenttia sovellettaisiin, mikä johtaisi siihen, että jäljellä olevia verovelkoja tai luovutusvoiton verotusta lykätään, kun alus myydään tai puretaan.
            
         
               (154)
            
            
               Komissio katsoo tästä syystä, että RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti tarjoaa valikoivaa etua yrityksille, jotka hankkivat alukset verohallinnon aikaisemmin hyväksymien rahoitusleasingsopimuksien välityksellä, ja erityisesti taloudellisille etuyhtymille tai niiden Espanjan tax lease -toimiin osallistuville sijoittajille.
            
         5.3.2.6   Espanjan tax lease -toimista kokonaisuudessaan aiheutuva valikoiva etu: edunsaajat
   
   
               (155)
            
            
               Espanjan tax lease -toimista aiheutuvan taloudellisen edun kokonaismäärä vastaa sitä etua, jota taloudellinen etuyhtymä ei olisi saavuttanut samassa rahoitusoperaatiossa ainoastaan yleisiä toimenpiteitä soveltamalla. Tämä etu vastaa käytännössä taloudellisen etuyhtymän saaman edun loppusummaa. Se saadaan soveltamalla edellä mainittuja valikoivia toimenpiteitä, joihin sisältyvät:
               
                           —
                        
                        
                           korko, joka säästettiin veromaksuista, joita lykättiin varhennettujen poistojen avulla (TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti ja 48 §:n 4 momentti sekä RIS-säädöksen 49 §);
                        
                     
                           —
                        
                        
                           sen veron määrä, joka vältettiin, tai korko, joka säästettiin veromaksuista, joita lykättiin tonnistoverojärjestelmän avulla (TRLIS-säädöksen 128 §), koska taloudellinen etuyhtymä ei ollut oikeutettu tonnistoverojärjestelmään;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           aluksen myynnistä saadun voiton osalta vältetyn veron määrä RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentin nojalla.
                        
                     
         
               (156)
            
            
               Kun Espanjan tax lease -toimia tarkastellaan kokonaisuutena, etu on valikoiva, koska siihen sovellettiin verohallinnon harkintavaltaa pakollisen ennakkolupamenettelyn ja varhennettuun poistoon sovellettavien ehtojen epätarkan sanamuodon vuoksi. Koska muut toimenpiteet, joita voidaan soveltaa ainoastaan meriliikenteen toimenpiteisiin, joita pidetään oikeutettuina meriliikenteen suuntaviivojen, erityisesti TRLIS-säädöksen 50 §:n 3 momentin, mukaisesti, riippuvat kyseisestä ennakkoluvasta, koko Espanjan tax lease -järjestelmä on valikoiva. Tämän vuoksi verohallinto hyväksyi Espanjan tax lease -toimenpiteet ainoastaan merialusten rahoittamista varten (alakohtainen valikoivuus). Kuten Espanjan toimittamissa tilastoissa vahvistetaan, kussakin kesäkuuhun 2010 saakka järjestetyssä 273:ssa Espanjan tax lease -toimenpiteessä on kyse merialuksista.
            
         
               (157)
            
            
               Tältä osin se, että kaikilla varustamoilla, mukaan lukien muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilla yrityksillä, oli mahdollisuus käyttää Espanjan tax lease -rahoitustoimenpiteitä, ei muuta päätelmää siitä, että järjestelmällä suositaan tiettyjä toimintoja, kuten merialusten hankkimista leasing-sopimusten välityksellä, jotta ne vuokrataan ilman miehistöä ja myydään myöhemmässä vaiheessa.
            
         
               (158)
            
            
               Eurooppalaiset telakat valittivat useasti, että niillä ei ollut mahdollisuuksia saada espanjalaisten pankkien rahoitusta Espanjan tax lease -toimiin.
            
         
               (159)
            
            
               Komissio totesi muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevassa päätöksessään, että yhtä poikkeusta lukuun ottamatta kaikki Espanjan tax lease -järjestelmään hyväksytyt alukset oli rakennettu Espanjan telakoilla. Komissio epäili (89), että tällainen lopputulos voisi olla kohtuudella perusteltavissa sellaisten toimien yhteydessä, jotka johtuvat ainoastaan taloudellisten toimijoiden vapaasta valinnasta vapailla ja kilpailukykyisillä markkinoilla.
            
         
               (160)
            
            
               Koska ei ole kuitenkaan mitään todisteita siitä, että muiden kuin espanjalaisten alusten hankintaan liittyvät hakemukset hylättiin, komissio ei voi todeta, että Espanjan tax lease -järjestelmä rajoitettiin tosiasiassa espanjalaisten alusten hankintaan. Lisäksi komissio toteaa, että Espanjan verohallinto vahvisti nimenomaisesti 1 päivänä joulukuuta 2008 antamassaan sitovassa ilmoituksessa, jolla vastattiin mahdollisen sijoittajan esittämään kysymykseen, että Espanjan tax lease -järjestelmää sovelletaan EU:n muissa jäsenvaltioissa rakennettuihin aluksiin (90). Komissio toteaa näiden olosuhteiden perusteella, että Espanjan tax lease -toimet eivät muodosta mitään muita valikoivia toimenpiteitä Espanjan telakoiden eduksi eivätkä aiheuta syrjintää telakan sijoittautumispaikan perusteella.
            
         
               (161)
            
            
               Komissio katsoo, että etua saavat taloudelliset etuyhtymät ja avoimuusjärjestelyiden välityksellä sen sijoittajat. Taloudellinen etuyhtymä on oikeushenkilö, joka soveltaa kaikkia verotustoimia ja tarvittaessa esittää verohallinnolle lupahakemuksia. Esimerkiksi sitä ei kiistetä, että tonnistoverojärjestelmän varhennetun poiston soveltamista koskevat hakemukset esitettiin taloudellisen etuyhtymän puolesta. Verotuksellisesta näkökulmasta taloudellinen etuyhtymä on verotuksellisesti avoin toimija ja sen verotettavat tulot tai vähennyskelpoiset kulut siirretään automaattisesti sijoittajille.
            
         
               (162)
            
            
               Taloudellisesta näkökulmasta varustamolle siirretään Espanjan tax lease -toimenpiteessä huomattava osa taloudellisen etuyhtymän saamasta veroedusta hinnanalennuksen välityksellä. Tiettyjen asiakirjojen liitteissä, jotka liittyvät taloudellisen etuyhtymän pyyntöön saada ennakkolupa varhennettua poistoa varten (ks. johdanto-osan 168 kappale), vahvistetaan, että Espanjan tax lease -toimintoihin osallistuvat toimijat katsovat, että toiminnoista saatavat veroedut jaetaan taloudellisten etuyhtymien tai niiden sijoittajien ja varustamoiden kesken. Kysymystä tähän etuun liittyvästä valtion toiminnasta käsitellään seuraavassa kohdassa.
            
         
               (163)
            
            
               Koska Espanjan tax lease -liiketoimien muut osallistujat, kuten varustamot, leasing-yhtiöt ja muut välittäjät, hyötyvät edun epäsuorasta vaikutuksesta, komissio katsoo, että taloudellisen etuyhtymän ja sen sijoittajien alun perin saamaa etua ei siirretä niille.
            
         5.3.3   Valtion varojen käyttö ja valtion toiminta
   
   
      Valtion varat
   
   
               (164)
            
            
               Toimenpiteissä 2, 4 ja 5 (ks. 5.3.2.2, 5.3.2.4 ja 5.3.2.5 kohta) esitettyjen taloudellisten etuyhtymien ja niiden jäsenten valikoivat edut aiheutuvat verolainsäädännön säännösten soveltamisesta.
            
         
               (165)
            
            
               Valtion varojen käyttö aiheuttaa kunkin Espanjan tax lease -liiketoimen osalta korkomenetyksiä, jotka johtuvat vuokrattujen omaisuuserien aikaistetusta poistoista johtuvasta verojen lykkäämisestä, veromenetyksiä, koska jäljellä olevia verovelkoja ei suoriteta, kun taloudellinen etuyhtymä siirtyy normaalista yritysverojärjestelmästä tonnistoverojärjestelmiin, ja muita veromenetyksiä, koska luovutusvoittoa ei veroteta, kun aluksen omistajuus siirretään varustamolle. Espanjan tax lease -järjestelmä kokonaisuudessaan merkitsee, että verotuloja menetetään yhtä paljon kuin valtion varoja käytetään verotustukiin ja veromenetysten vuoksi.
            
         
               (166)
            
            
               Valtio siirtää Espanjan tax lease -toimintojen yhteydessä varoja taloudelliselle etuyhtymälle rahoittamalla valikoivia etuja. Taloudellinen etuyhtymä siirtää sen jälkeen valtion varat sijoittajilleen verotuksen avoimuusjärjestelyn avulla.
            
         
      Valtion toiminta
   
   
               (167)
            
            
               Kyseessä olevat toimenpiteet johtuvat Espanjan verolainsäädännön soveltamisesta ja Espanjan verohallinnon myöntämistä veroluvista varhennetun poiston ja tonnistoverojärjestelmän soveltamiseksi. Nämä luvat myönnettiin yksittäisten toimenpiteiden soveltamiseksi. Niihin sisältyvät kunkin taloudellisen etuyhtymän vuokraaman aluksen varhennettu (nopeutettu) poisto tai taloudellisen etuyhtymän siirtyminen tonnistoverojärjestelmään. Lisäksi Espanjan viranomaisten antamien esimerkkien perusteella lupamenettely oli välttämätön rahoitustoimien toteuttamista varten.
            
         
               (168)
            
            
               Kantelijoiden mukaan verohallinto tarkastaa ja puuttuu varustamon sekä taloudellisen etuyhtymän ja sen sijoittajien välisen veroedun jakoon. Espanjan viranomaisten antamien esimerkkien perusteella vaikuttaa siltä, että verohallinnolle toimitettuihin varhennettuja poistoja koskeviin hakemuksiin sisältyy yleensä laskelma Espanjan tax lease -rakenteen tarjoaman veroedun kokonaismäärästä ja tiedot siitä, miten tämä veroetu jaetaan varustamon ja taloudellisen etuyhtymän sijoittajien välillä, tai siihen sisältyvät joka tapauksessa tarvittavat tiedot tämän laskelman tekemistä varten.
            
         
               (169)
            
            
               Kaikki taloudelliset seuraukset veroedun myöntämisestä taloudellisille etuyhtymille johtuvat kuitenkin yksityisten toimijoiden välisten oikeustoimien yhdistelmästä. Sovellettavat säännöt eivät velvoita taloudellisia etuyhtymiä siirtämään osaa veroedusta varustamoille ja vielä vähemmän telakoille tai välittäjille. On totta, että verohallinnolla on laaja harkintavalta ja että se arvioi tässä yhteydessä koko liiketoimen taloudellista vaikutusta. Tämä ei kuitenkaan riitä sen osoittamiseen, että juuri Espanjan viranomaiset päättävät edun osan siirrosta laivanvarustamolle tai tämän siirron määrän. Tilanne on eri kuin mitä tarkasteltiin päätöksissä asioista Air Caraïbes tai Ranskan verotukselliset taloudelliset etuyhtymät, sillä niissä sijoittajilla oli oikeudellinen velvoite siirtää ainakin 60 prosenttia tai kaksi kolmasosaa edusta käyttäjille, ja Ranskan viranomaiset varmistivat, että kukin toimi oli tämän velvoitteen mukainen.
            
         
               (170)
            
            
               Valikoivat edut myönnettiin siten valtion varoista. Niitä on selvästi pidettävä Espanjan valtion toteuttamina toimina, koska ne hyödyttävät taloudellisia etuyhtymiä ja niiden sijoittajia. Tästä ei ole kuitenkaan kyse varustamoiden nauttimien etujen eikä etenkään telakoiden ja välittäjien epäsuorasti nauttimien etujen tapauksessa.
            
         5.3.4   Kilpailun vääristyminen ja vaikutus kauppaan
   
   
               (171)
            
            
               Tämä etu uhkaa vääristää kilpailua ja vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kun jäsenvaltion myöntämä tuki vahvistaa yrityksen asemaa unionin sisäisessä kaupassa muihin, kilpaileviin yrityksiin verrattuna, tuen on katsottava vaikuttavan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan (91).Riittää, että tuensaaja kilpailee muiden yritysten kanssa kilpailulle avoimilla markkinoilla (92) ja jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
            
         
               (172)
            
            
               Tässä tapauksessa sijoittajat, eli taloudellisten etuyhtymien jäsenet, toimivat talouden eri aloilla, eli erityisesti EU:n sisäiselle kaupalle avoimilla aloilla. Lisäksi, koska ne hyötyvät Espanjan tax lease -toimenpiteistä, ne toimivat taloudellisten etuyhtymien välityksellä markkinoilla bareboat chartering -toiminnan sekä merialusten hankinnan ja myynnin aloilla. Nämä ovat avoinna EU:n sisäiselle kaupalle. Espanjan tax lease -järjestelmästä saatavat edut vahvistavat niiden asemaa omilla markkinoillaan, joten ne vääristävät tai uhkaavat vääristää kilpailua.
            
         
               (173)
            
            
               Taloudellinen etu, jonka saavat taloudelliset etuyhtymät ja niiden sijoittajat, jotka hyötyvät tarkasteltavina olevista toimenpiteistä, on sen vuoksi omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden kauppaan ja vääristämään kilpailua sisämarkkinoilla.
            
         5.4   VOIMASSA OLEVA TAI SÄÄNTÖJENVASTAINEN TUKI
   
               (174)
            
            
               Asetuksen (EY) N:o 659/1999 (93) 1 artiklan b kohdassa esitetään eri tilanteet, joissa tukea on pidettävä voimassa olevana tukena. Kun esillä olevaan asiaan saadut huomautukset otetaan huomioon, voimassa oleva tuki olisi i) tuki, joka oli voimassa ennen kuin sopimus tuli voimaan Espanjassa tai ii) komission aikaisemmin hyväksymä tuki.
            
         
      Tonnistovero on voimassa oleva tuki, mutta sen soveltaminen ilman miehistöä vuokratuista aluksista saatuun tuloon on uutta tukea
   
   
               (175)
            
            
               Komissio katsoo valtiontukena pidettävien toimenpiteiden (94) osalta, että ainoastaan tonnistoverojärjestelmän säännökset (TRLIS-säädöksen 124-128 §, toimenpide 4) muodostavat voimassa olevan valtiontukijärjestelmän, koska komissio hyväksyi sen vuonna 2002.
            
         
               (176)
            
            
               Komissio katsoo kuitenkin, että tax lease -toimintoihin osallistuneet taloudelliset etuyhtymät eivät täytä kaikkia Espanjan tonnistoverojärjestelmään oikeuttavia edellytyksiä.
            
         
               (177)
            
            
               Komissio hyväksyi Espanjan tonnistoverojärjestelmän soveltuvaksi tueksi meriliikenteen suuntaviivojen mukaisesti. Niitä sovelletaan ainoastaan yrityksiin, jotka harjoittavat todellista meriliikennetoimintaa (95) joko omilla tai vuokratuilla aluksilla. Tonnistoverojärjestelmää voidaan poikkeuksellisesti soveltaa toimenpiteisiin, joita suuntaviivoissa pidetään oheistoimintoina tai meriliikenteeseen rinnastettavissa olevina toimina. Esimerkiksi alusten hallintoa, ruoppausta tai hinaamista voidaan pitää tiettyjen edellytysten mukaan soveltuvina (96). Sen sijaan pelkkää aluksen omistajuutta, sen hankkimista rahoitusleasingsopimuksen välityksellä tai sen vuokraamista tai rahtaamista kolmansille osapuolille ilman, että aluksen toiminnasta otetaan täysi vastuu, ei voida pitää soveltuvana toimintana. On selvää, että tonnistoverojärjestelmän edunsaajan pitäisi suorittaa soveltuva liikennetoiminta soveltuvalla aluksella.
            
         
               (178)
            
            
               Pitää paikkansa, että komissio on aiemmin sallinut poikkeuksellisesti aluksen rahtaamisen ilman miehistöä osaksi tiettyjä ilmoitettuja tonnistoverojärjestelmiä, mutta ainoastaan väliaikaisesti ja liikakapasiteettiin liittyvien erityisten edellytysten mukaisesti (97). Tällaisten edellytysten mukaan näiden yritysten ydintoiminta on edelleen meriliikenne, ja tuloja, jotka saadaan rahtaamiseen ilman miehistöä liittyvistä toiminnoista, voidaan pitää ydintoimintojen oheistoimina. Tämä poikkeus on täysin meriliikenteen suuntaviivojen tavoitteiden mukainen. Niillä pyritään: ”säilyttämään ja kehittämään merenkulkualan osaamista ja turvaamaan eurooppalaisten merenkulkijoiden työllisyys ja parantamaan sitä” sekä ”edistämään jäsenvaltioissa sijaitsevan merenkulkuklusterin lujittamista samalla kun pidetään yllä aluskantaa, joka on yleisesti kilpailukykyinen maailmanmarkkinoilla” (98).
            
         
               (179)
            
            
               Meriliikenteen suuntaviivojen mukaisesti Espanjan tonnistoverojärjestelmästä 27 päivänä helmikuuta 2002 tehdyssä komission päätöksessä K(2002) 582 lopullinen mainitaan nimenomaisesti, että tonnistoverojärjestelmää sovelletaan vain meriliikenteen toimintoihin (99). Päätöksen 2.4 kohdassa (Edunsaajat) säädetään seuraavaa: Tonnistoverojärjestelmän edunsaajat voivat olla Espanjan lainsäädännön mukaan rekisteröityjä meriliikenneyhtiöitä, joiden toimintaan sisältyy omassa omistuksessa olevien ja vuokrattujen alusten toiminta (komission alleviivaus). Sen 2.5 kohdassa (Järjestelmään oikeuttavat toiminnot/alukset) todetaan, että tonnistoverojärjestelmän piiriin kuuluvat vain meriliikenteen toiminnoissa käytettävistä merialuksista saatavat tulot. Järjestelmään oikeuttaviin toimintoihin sisällytetään ainoastaan meriliikenne (komission alleviivaus).
            
         
               (180)
            
            
               Komission vuonna 2002 tekemän päätöksen, joka hyväksyttiin meriliikenteen suuntaviivojen perusteella, sanamuodosta seuraa, että Espanjan lainsäädännön perusteella varustamoiksi katsotut yritykset voivat hyötyä tonnistoverojärjestelmästä, jos ne harjoittavat järjestelmään oikeuttavaa meriliikenteen toimintaa ja tämän toiminnan rajoissa.
            
         
               (181)
            
            
               Komissio katsoo, että Espanjan tax lease -toimenpiteisiin osallistuvien taloudellisten etuyhtymien harjoittamaa toimintaa ei voida pitää liikennetoimintana. Kun taloudellinen etuyhtymä siirtyy tonnistoverojärjestelmään, se vuokraa yhden aluksen leasing-yhtiöltä ja rahtaa sen ilman miehistöä kolmantena osapuolena olevalle varustamolle. Jos kolmantena osapuolena oleva varustamo käyttää alusta meriliikenteen palvelujen tarjoamiseen, se voi olla oikeutettu tonnistoverojärjestelmään. Taloudellinen etuyhtymä kuitenkin ainoastaan asettaa aluksen sellaisen kolmantena osapuolena olevan varustamon käyttöön, joka harjoittaa sillä toimintaa. Taloudellinen etuyhtymä ei ole tästä syystä liikennepalvelujen vaan vuokraukseen tai leasing-vuokraukseen liittyvien palvelujen välittäjä.
            
         
               (182)
            
            
               Espanjan tax lease -toimenpiteisiin osallistuvat taloudelliset etuyhtymät yleensä rahtaavat ainoan omistuksessaan olevan aluksen tai vuokraavat sitä. Kyseessä on siten niiden laivasto kokonaisuudessaan. Taloudellisen etuyhtymän ei tarvitse tällaisissa olosuhteissa ottaa mitään riskiä tai vastuuta aluksen miehistön, sen teknisestä eikä edes kaupallisesta hallinnoinnista. Se on pelkästään välittäjä ja rahtaamiseen ilman miehistöä liittyvistä toiminnoista saatavia tuloja ei voida pitää meriliikennetoiminnan oheistuloina.
            
         
               (183)
            
            
               Lisäksi taloudellinen etuyhtymä pysyy tonnistoverojärjestelmässä vain lyhyen ajanjakson ajan, eli kaksi viikkoa. Tätä tarvitaan leasing-sopimuksen option käyttämiseksi ja siihen, että varustamo käyttää rahtaussopimukseen liittyvän option. Tällaisen toiminnan salliminen tonnistoverojärjestelmässä ei vaikuta lisäävän pysyvästi ETA-valtioiden lipun alla purjehtivaa tai niiden määräysvallassa olevaa tonnistoa. Samasta syystä Espanjan tax lease -toimintoihin osallistuvat taloudelliset etuyhtymät eivät näytä edistävän tavoitetta säilyttää merenkulkualan osaaminen ja turvata eurooppalaisten merenkulkijoiden työllisyys tai edistää merenkulkuklusterin lujittamista.
            
         
               (184)
            
            
               Tästä syystä vuoden 2002 päätöksestä johtuva hyväksyntä ei merkitse, että yritysten, kuten Espanjan tax lease -toimiin osallistuvien taloudellisten etuyhtymien, toimintaa voidaan pitää meriliikennetoimintana.
            
         
               (185)
            
            
               Komissio katsoo siten, että yritysten, kuten Espanjan tax lease -toimiin osallistuvien taloudellisten etuyhtymien (100), sisällyttäminen tonnistoverojärjestelmän mukaisiin toimiin johtaa uuden tuen myöntämiseen joko siten, että verotettavat tulot lasketaan käytetyn tonniston perusteella, tai että jäljellä olevien verovelkojen suorittaminen voidaan siirtää aluksen myynnin tai purkamisen yhteyteen, TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin mukaisesti.
            
         
      Muut toimenpiteet ovat uutta tukea
   
   
               (186)
            
            
               Vuokrattujen omaisuuserien varhennettu poisto (TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti ja 48 §:n 4 momentti sekä RIS-säädöksen 49 §, toimenpide 2) ei ole voimassa olevaa tukea, koska se otettiin käyttöön vuonna 2002, eli sen jälkeen kun Espanja liittyi EU:hun (vuonna 1986) ja siitä ei koskaan esitetty ilmoitusta komissiolle tai komissio ei koskaan hyväksynyt sitä. Lisäksi tämän toimenpiteen vaikutus voidaan selvästi erottaa nopeutetun poiston vaikutuksesta. Tämä toimenpide on sääntöjenvastaista tukea.
            
         
               (187)
            
            
               Samoin RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti, jonka perusteella oli mahdollista soveltaa poikkeusta aiemmin hyväksyttyjen leasing-sopimusten yhteydessä hankittuihin aluksiin liittyvään luovutusvoittoon (toimenpide 5), tuli voimaan vuonna 2002 ja siitä ei koskaan esitetty ilmoitusta komissiolle tai komissio ei koskaan hyväksynyt sitä.
            
         
               (188)
            
            
               Komissio katsoo, että vuonna 2002 myönnetty lupa ei kata täytäntöönpanotoimia ja erityisesti RIS-säädöksen 50 §:n 3 momenttia, koska sillä otetaan TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin mukaisesti käyttöön käytettyihin aluksiin sovellettaviin rajoittaviin sääntöihin liittyvä poikkeus, eli sillä tarjotaan lisäetua. Tästä poikkeuksesta olisi pitänyt esittää ilmoitus yhdessä komission hyväksymien sääntöjen kanssa, mutta sitä ei esitetty.
            
         
               (189)
            
            
               TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentin soveltaminen ei näytä edellyttävän mitään muuta määritelmää tai selvennystä. Sen perusteella yleensä verotettaisiin luovutusvoittoa, jonka vuokralleantaja sai siirtäessään aluksen vuokraajalle (varustamolle). Jos Espanja piti selvennystä tarpeellisena, sen olisi pitänyt pyytää sitä ilmoituksen yhteydessä.
            
         
               (190)
            
            
               Tästä syystä täytäntöönpanotoimet ja erityisesti RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti ovat sääntöjenvastaista tukea.
            
         5.5   SOVELTUVUUS SISÄMARKKINOILLE
   
               (191)
            
            
               Komissio päättelee, että seuraavat toimenpiteet ovat valtiontukea yksittäin tarkasteltuna ja Espanjan tax lease -toimien yhteydessä:
               
                           —
                        
                        
                           Rahoitusleasingsopimuksen välityksellä hankittujen omaisuuserien varhennettu poisto (TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti ja 48 §:n 4 momentti sekä RIS-säädöksen 49 §);
                        
                     
                           —
                        
                        
                           tonnistoverojärjestelmä rahtaamiseen ilman miehistöä liittyvien toimintojen soveltuvuuden osalta;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti.
                        
                     
         
               (192)
            
            
               SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa määritellyt valtiontuet ovat pääsääntöisesti kiellettyjä. Kuitenkin 107 artiklan 2 kohdan mukaan tietynlainen tuki on soveltuvaa, ja 107 artiklan 3 kohdassa todetaan, että komissio voi pitää soveltuvana tietynlaista tukea tai tietynlaisille edunsaajille tarkoitettua tukea. Edunsaajaluokasta riippuen voidaan soveltaa erityissääntöjä, kuten meriliikenteen suuntaviivoja (101) tai laivanrakennusteollisuuden valtiontukea koskevia puitteita (102).
            
         
               (193)
            
            
               Espanjan viranomaiset tai mitkään tuensaajiksi katsotuista kolmansista osapuolista eivät ole vedonneet SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 ja 3 kohdan muun säännöksen soveltamiseen tai SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan perusteella hyväksytyn muunlaisen valtiontukikehyksen soveltamiseen.
            
         5.5.1   Meriliikenteen suuntaviivojen soveltaminen
   
   
      Ilman miehistöä vuokrattavista aluksista saadun tulon soveltuvuus tonnistoverojärjestelmässä
   
   
               (194)
            
            
               Kuten johdanto-osan 71 kappaleessa todettiin, Espanjan viranomaiset ja tietyt kolmannet osapuolet katsovat, että rahtaus kuuluu Espanjan tonnistoverojärjestelmän hyväksymistä koskevan vuoden 2002 päätöksen soveltamisalaan, koska siinä viitataan omassa omistuksessa olevien ja rahdattujen alusten toimintaan.
            
         
               (195)
            
            
               Komissio ei yhdy tähän vuoden 2002 päätöksen tulkintaan. Meriliikenteen suuntaviivoissa ja vuoden 2002 päätöksessä tehdään selväksi, että tonnistoveroa olisi sovellettava vain meriliikenteen toimintoihin (103). Pääsääntöisesti liikennöinnin alan ulkopuolisista toiminnoista saatavia tuloja - vaikka toimintoja suorittaisi meriliikenteen yritys - ei voida verottaa tonnistoverojärjestelmän mukaisesti (104), ellei tähän myönnetä nimenomaista poikkeusta ja sovelleta tiettyjä edellytyksiä (oheistoiminta, ruoppaus, hinaaminen).
            
         
               (196)
            
            
               Tässä yhteydessä vuoden 2002 päätöksessä hyväksytyksi toiminnaksi mainittu ”omassa omistuksessa olevien ja vuokrattujen alusten toiminta” kattaa ainoastaan sellaisten alusten ”toiminnan”, jotka ovat joko omassa omistuksessa tai joita vuokrataan ilman miehistöä ja joita käyttää - sekä omassa omistuksessa olevien että vuokrattujen alusten tapauksessa - meriliikenteen yritys.
            
         
               (197)
            
            
               Kuten 5.3.2.4 kohdassa jo mainittiin, Espanjan tax lease -toimenpiteisiin osallistuvat rahoitusalan taloudelliset yhteenliittymät eivät liikennöi aluksia itse eivätkä tarjoa meriliikenteen palveluita. Ne ovat rahoitusalan välittäjiä, jotka osallistuvat omaisuuserän yhteiseen rahoittamiseen. Ne eivät puutu rahtaamansa aluksen strategiseen, tekniseen tai kaupalliseen taikka miehistön hallinnointiin ja ne eivät ota mitään riskiä tai vastuuta meriliikenteen palvelujen tarjoamisesta.
            
         
               (198)
            
            
               Lisäksi komissio panee merkille, että Espanjan tax lease -toimenpiteisiin osallistuvat taloudelliset etuyhtymät rahtaavat ainoan aluksensa ja niillä on osto-optio, jota varustamo sitoutuu alusta asti käyttämään, ja myyntioptio, jota taloudellinen etuyhtymä voi käyttää. Tämä vastaa taloudellisen etuyhtymän koko laivaston viivästettyä - mutta lopullista - omistajuuden siirtoa. Näin ollen taloudellinen etuyhtymä ei ole samassa tilanteessa kuin varustamot, jotka kärsivät tilapäisestä liikakapasiteetista ja jotka joustavuuteen pyrkiessään rahtaavat osan laivastostaan kolmannen osapuolen toimijoille rajoitetuksi ajanjaksoksi (ks. johdanto-osan 178 kappale).
            
         
               (199)
            
            
               Komissio katsoo kaikkien näiden syiden perusteella, että Espanjan tax lease -toimiin osallistuneet taloudelliset etuyhtymät eivät ole oikeutettuja Espanjan tonnistoverojärjestelmään, siten kuin komissio on sen hyväksynyt, eivätkä ne kuulu meriliikenteen suuntaviivojen määräysten soveltamisalaan.
            
         
               (200)
            
            
               Komissio katsoo kuitenkin, että leasing-toimintojen yleisen luonteen vuoksi Espanjan tax lease -toimiin osallistuvat taloudelliset etuyhtymät ja niiden sijoittajat toimivat välittäjinä, jotka siirtävät muille edunsaajille (varustamoille) edun, jolla pyritään yleisen edun mukaiseen tavoitteeseen.
            
         
      Taloudellisten etuyhtymien ja/tai niiden sijoittajien tukikelpoisuus välittäjinä
   
   
               (201)
            
            
               Ranskan verotuksellisista taloudellisista etuyhtymistä (105)20 päivänä joulukuuta 2006 tehdyn päätöksen lähestymistavan mukaisesti komissio katsoo, että koska kyseessä on oikeudenmukaisen korvauksen suorittaminen taloudelliselle etuyhtymälle tai sen sijoittajille välitystoiminnasta, kun varustamoille siirretään etu, jolla pyritään yhteisen edun mukaiseen tavoitteeseen, taloudellisen etuyhtymän tai sen sijoittajien itselleen varaamaa tukea olisi pidettävä samassa suhteessa yhteensopivana. On totta, että tässä tapauksessa taloudellisilla etuyhtymillä ei ole mitään oikeudellista velvoitetta siirtää varustamoille osaa saadusta tuesta. Käyttäessään harkintavaltaansa arvioidakseen, onko toimenpide yhdenmukainen SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan kanssa, komissio katsoo, että on asianmukaista ottaa huomioon toimenpiteen myönteiset vaikutukset merenkulkualaan ja soveltaa tarpeellisin muutoksin meriliikenteen suuntaviivojen säännöksiä - joita sovelletaan normaalisti tukitoimiin - varustamolle siirrettyyn etuun. Siten, jos meriliikenteen suuntaviivojen soveltaminen tiettyyn Espanjan tax lease -toimenpiteeseen osallistuvaan varustamoon johtaa siihen, että soveltuvan edun tai kokonaisedun suhteellinen osuus on x prosenttia, samaa prosenttimäärää taloudellisen yhteenliittymän tai sen sijoittajien varaamasta tuesta pidetään soveltuvana.
            
         
      Loppukäyttäjänä oleville varustamoille aiheutuva etu
   
   
               (202)
            
            
               Koska etu hyödyttää varustamoita, ainoa asianmukainen kehys sen soveltuvuuden arvioimiseksi on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan c alakohta yhdessä meriliikenteen suuntaviivojen kanssa (106).
            
         
               (203)
            
            
               Komissio katsoo, että varustamot eivät hyödy SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan c alakohdassa määritellystä valtiontuesta, siten kuin se määritellään. Jotta voidaan tunnistaa soveltuvan tuen määrä taloudellisten etuyhtymien - välittäjien, jotka siirtävät varustamoille edun, jolla pyritään yleisen edun mukaiseen tavoitteeseen - tasolla, komissio kuitenkin katsoo, että meriliikenteen suuntaviivoja olisi sovellettava soveltuvin osin taloudellisen etuyhtymän varustamolle siirtämään etuun. Tarkoituksena on määrittää: (1) taloudellisen etuyhtymän alun perin saaman ja varustamolle siirtämän edun määrä, joka olisi ollut soveltuva, jos siirretty määrä olisi ollut varustamolle tarkoitettua valtiontukea; (2) soveltuvan edun osuus varustamolle siirretyssä koko edussa; ja (3) sen tuen määrä, jota pitäisi pitää soveltuvana, koska kyseessä on taloudellisille yhteenliittymille välitystehtävistä suoritettava korvaus.
            
         
               (204)
            
            
               Meriliikenteen suuntaviivoissa kuvataan eri valtiontukiluokkia ja edellytyksiä, joiden mukaan komissio voi hyväksyä tuen. Suuntaviivoissa esitetään selvästi, että niitä sovelletaan ainoastaan meriliikennetoimiin sekä rajalliseen määrään oheistoimia ja meriliikennetoimiin rinnastettavia toimia.
            
         
               (205)
            
            
               Jos loppukäyttäjänä oleva varustamo tarjoaa meriliikennepalveluita (tai harjoittaa niihin rinnastettavia toimia) ja täyttää suuntaviivojen edellytykset, tämän yrityksen saama etu, joka on tukea, on sisämarkkinoille soveltuva.
            
         
               (206)
            
            
               Meriliikenteen suuntaviivojen mukaan tukea voidaan myöntää eri toimenpideluokkien välityksellä. Yksi tärkeimmistä vuoden 1997 suuntaviivojen 10 artiklassa ja vuoden 2004 meriliikenteen suuntaviivojen 11 artiklassa asetetuista ehdoista on kokonaistuen enimmäismäärä, eli suurin määrä valtiontukea, joka voidaan myöntää yritykselle jota voidaan pitää sisämarkkinoille soveltuvana (107).
            
         
               (207)
            
            
               Vuoden 1997 suuntaviivojen mukaan tuen enimmäismäärä vastaa merenkulkijoilta kerättävien verojen ja sosiaaliturvamaksujen sekä laivaliikenteen yritysveron poistamista kokonaan. Vuoden 2004 suuntaviivojen perusteella tuen enimmäismäärä vastaa merenkulkijoilta kerättävien verojen ja sosiaaliturvamaksujen poistamista kokonaan sekä veroalennusta tonnistoverojärjestelmää soveltamalla. Vuoden 2004 suuntaviivoissa kuitenkin todetaan, että ”tuen kokonaismäärä ei saa ylittää laivaliikenteestä ja merenkulkijoilta kerättävien verojen ja sosiaaliturvamaksujen kokonaismäärää”.
            
         
               (208)
            
            
               Kun kyseessä on tuen enimmäismäärän soveltaminen tiettyihin tuensaajina oleviin varustamoihin, komissio katsoo, että tätä näkökohtaa olisi tarkasteltava ETA:n tasolla. Tämä merkitsee, että enimmäismäärässä olisi otettava huomioon tuensaajien muissa ETA:n jäsenvaltioissa maksamat yritysverot ja sosiaaliturvamaksut. Tämä lähestymistapa on yhdenmukainen asiaa FagorBrandt koskevan oikeuskäytännön (108) kanssa. Siinä vahvistettiin, että valtiontukitoimen arvioinnissa olisi otettava asianmukaisesti huomioon eri jäsenvaltioissa myönnetyn mahdollisen tuen yhteisvaikutus.
            
         
               (209)
            
            
               Koska esillä olevassa tapauksessa on kyse tuesta, jota myönnetään taloudellisille etuyhtymille varustamojen pitkäaikaisten omaisuuserien hankinnan osalta, komissio on samaa mieltä Espanjan viranomaisten kanssa siitä, että varustamon saama etu olisi jaettava omaisuuserän normaalia poistokautta koskevalle ajanjaksolle (kymmenen vuotta verotuksen kannalta) ja sitä olisi verrattava samalla ajanjaksolla maksettujen verojen ja sosiaaliturvamaksujen kokonaismäärään.
            
         
               (210)
            
            
               Enimmäismäärän mukaisesti kaikkia etuja, joita myönnetään merenkulkijoilta kerättävien tuloverojen ja sosiaaliturvamaksujen sekä laivaliikenteen yritysverojen kokonaismäärää enemmän, olisi pidettävä perustamissopimuksen vastaisina.
            
         5.6   TUEN TAKAISINPERINTÄ
   
               (211)
            
            
               Asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklassa säädetään, että sääntöjenvastaista tukea koskevissa kielteisissä päätöksissä komissio päättää, että asianomaisen jäsenvaltion on toteutettava kaikki tarpeelliset toimenpiteet tuen perimiseksi takaisin tuensaajalta. Tuen takaisinperinnän perusteella ennen sen myöntämistä esiintynyt kilpailutilanne palautetaan mahdollisimman laajasti.
            
         
               (212)
            
            
               Asetuksen 14 artiklassa säädetään kuitenkin, että komissio ei saa vaatia tuen takaisinperimistä, jos tämä on yhteisön lainsäädännön jonkin yleisen periaatteen vastaista. Tässä osassa tarkastellaan, estävätkö yhdenvertaista kohtelua, luottamuksensuojaa ja oikeusvarmuutta koskevat yleiset periaatteet komissiota määräämästä aiemmin myönnetyn koko tuen tai tuen osan takaisinperintää.
            
         5.6.1   Yhdenvertainen kohtelu
   
   
               (213)
            
            
               Yhdenvertaista kohtelua ja syrjimättömyyttä koskeva periaate edellyttää, että toisiinsa rinnastettavia tapauksia ei kohdella eri tavalla ja että erilaisia tapauksia ei kohdella samalla tavalla, ellei tällaista kohtelua voida objektiivisesti perustella (109).
            
         
               (214)
            
            
               Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskeva järjestelmä on monilta osin verrattavissa Espanjan tax lease -järjestelmään. Se edellyttää verotuksellisesti läpinäkyvän taloudellisen etuyhtymän tai sijoittajien välitystä pitkäaikaisen omaisuuserän rakentajan ja ostajan - jolle taloudellinen etuyhtymä vuokraa tai rahtaa omaisuuserän - välillä. Taloudellinen etuyhtymä soveltaa nopeutettua ja varhennettua poistoa omaisuuserään, ja sen myynnistä saatu luovutusvoitto vapautetaan yhtiöverosta. Taloudellinen etuyhtymä tai sen sijoittajat palauttavat huomattavan osan verotustoimista saadusta edusta omaisuuserän ostajalle (esim. varustamolle) alentamalla vuokraa tai osto-option hintaa. Ranskan järjestelmään sisältyi kuitenkin luovutusvoittoihin sovellettava nimenomainen poikkeus. Espanjan järjestelmässä tämä poikkeus johtuu tonnistoverojärjestelmän ja RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentin yhteisestä soveltamisesta taloudelliseen etuyhtymään.
            
         
               (215)
            
            
               Komissio toteaa myös, että Ranskan ja Espanjan tapausten oikeudellinen asiayhteys ja asian menettelyvaiheet eroavat toisistaan ja että komissio ei määrännyt takaisinperintää sovellettavaksi arviointiajanjakson osalta Ranskan verotuksellisista taloudellisista etuyhtymistä vuonna 2006 antamassaan lopullisessa päätöksessä kyseisen asian erityisten menettelyvaiheisiin liittyvien syiden vuoksi. Ranska ei ilmoittanut järjestelmästä virallisesti komissiolle, mutta se oli ilmoittanut siitä ennen kuin se pani järjestelmän täytäntöön. Komissio toteaa myös, että kun se aloitti virallisen tutkintamenettelyn Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevasta asiasta, se ei ollut koskaan antanut päätöstä vastaavanlaisesta tapauksesta. Kun komissio aloitti muodollisen tutkinnan Espanjan tax lease -toimista, se oli jo antanut päätöksen siitä, että samankaltaisessa järjestelmässä - eli juuri Ranskan verotuksellisissa taloudellisissa etuyhtymissä - oli kyse valtiontukijärjestelmästä. Koska Ranskan verotuksellisten taloudellisten etuyhtymien oikeudellinen ja tosiasiallinen asiayhteys eroaa Espanjan tax lease -toimenpiteistä, komissio katsoo, että erilainen käsittely voisi olla perusteltua. Kuten komissio selostaa jäljempänä 5.6.3 kohdassa, se kuitenkin pidättäytyi oikeusvarmuutta koskevaan periaatteeseen liittyvistä syistä määräämästä takaisinperintää tässä tapauksessa ajanjaksolta, joka edelsi Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevan päätöksen julkaisupäivää
            
         
               (216)
            
            
               Komissio katsoo edelleen, että johdanto-osan 92 kappaleessa mainituissa tapauksissa luottamuksensuojaa koskevan periaatteen soveltaminen samanlaisiin toimenpiteisiin oli perusteltua kunkin tapauksen erityisolosuhteiden perusteella. Euroopan parlamentin jäsenelle annetussa vastauksessa liikearvon kirjaamista kuluksi koskevasta Espanjaan liittyvästä asiasta järjestelmä määriteltiin selvästi yleiseksi toimenpiteeksi. Komissio katsoi koordinointikeskusten ja monikansallisten yritysten ryhmänsisäisten toimintojen osalta (110), että luottamuksensuojan syntymisen perustana oli Belgian koordinointikeskuksille yleisenä toimenpiteenä vuonna 1984 ja 1987 annetun ennakkoluvan lisäksi parlamentin kysymykseen annettu komission vastaus (111). Siinä esitettiin, että monenlaiset verotustoimet - verosäännökset, jotka koskevat Eurooppaan sijoittautuneiden monikansallisten konsernien pääkonttorien verottamista ja jotka on laadittu kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi - ovat valtiotukisääntöjen soveltamisalan ulkopuolella. Lisäksi kaikki kyseiset järjestelmät oli pantu täytäntöön parlamentin kysymykseen annetun vastauksen jälkeen. Gibraltarin edellytykset täyttäviä yhtiöitä koskevassa asiassa luottamuksensuojan olemassaolo perustui siihen, että toimenpiteen mallina oli toinen samassa jäsenvaltiossa käytössä oleva toimenpide - vapautettuja yhtiöitä koskeva järjestelmä - joka on voimassa olevaa tukea. Samoin Orkney- ja Shetlandinsaaria koskevat toimenpiteet suunniteltiin toisiinsa perustuen.
            
         
               (217)
            
            
               Komissio katsoo siten Espanjan tax lease -toimenpiteiden osalta, että yhdenmukaista kohtelua koskeva yleinen periaate täytetään, jos luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteita noudatetaan (ks. 5.6.2 ja 5.6.3 kohta) järjestelmän erityisolosuhteet huomioon ottaen.
            
         5.6.2   Luottamuksensuoja
   
   
               (218)
            
            
               Luottamuksensuoja johtuu komission toiminnasta, jolla annetaan sellaisia täsmällisiä, ehdottomia ja yhtäpitäviä vakuutteluja (112), jotka voivat synnyttää perusteltuja odotuksia (113) viranomaisten tai toimenpiteen edunsaajien keskuudessa siitä, että järjestelmä on säännönmukainen (114). Oikeuskäytännön perusteella luottamuksensuojaa ei voi yleensä tunnistaa ilman asianmukaista ilmoitusta (115), (116), ellei asiaan liity poikkeuksellisia olosuhteita (117).
            
         5.6.2.1   Komission vuonna 2001 tekemä päätös asiassa Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (219)
            
            
               Komissio toteaa, että Espanja ei ilmoittanut tax lease -järjestelmästä komissiolle ja että sen vuonna 2001 antamassa lausunnossa oli kyse erilaisesta järjestelmästä - järjestelmästä, joka edelsi Ranskan verotuksellisista taloudellisista etuyhtymistä tehdyssä päätöksessä arvioitua järjestelmää - ja siinä viitattiin nimenomaisesti toisen jäsenvaltion oikeusjärjestelmään. Sen vuoksi komissio katsoo, että tämä lausunto ei muodosta poikkeuksellista olosuhdetta ja että se ei riitä perusteeksi tunnustaa Espanjaa ja sen tax lease -toimiin osallistuvia kolmansia osapuolia koskevaa luottamuksensuojaa. Tämä päätelmä on yhdenmukainen verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevassa komission vuonna 2006 tekemässä päätöksessä hyväksytyn lähestymistavan kanssa. Komissio ei havainnut siinä mitään, joka olisi osoittanut luottamuksensuojan olemassaolon (118).
            
         5.6.2.2   Toimenpideluonnoksien julkaiseminen Espanjan parlamentin virallisessa lehdessä
   
   
               (220)
            
            
               Toimenpideluonnoksien julkaiseminen jäsenvaltioiden parlamentin virallisessa lehdessä ei täytä virallista ilmoitusta koskevaa vaatimusta ja perustamissopimuksen säännöksessä määrättyä keskeyttämisvelvollisuutta. Komissio toteaa, että varhennettua poistoa koskeva toimenpide pantiin täytäntöön 21 kuukautta asetuksen N:o 659/1999 julkaisemisen jälkeen ilman, että siitä tehtiin ennakkoilmoitusta samanaikaisesti tonnistoverojärjestelmän kanssa. Tonnistoverojärjestelmästä tehtiin asianmukainen ilmoitus, ja komissio hyväksyi sen perustamissopimuksen ja edellä mainitun asetuksen säännöksien nojalla.
            
         5.6.2.3   Vuonna 2001 esitetty tietopyyntö Espanjan tax lease -järjestelmästä
   
   
               (221)
            
            
               Komissio katsoo, että tämä kirje ei ole todennäköisesti luonut mitään perusteltuja odotuksia Espanjan tax lease -toimista tai niihin liittyvistä yksittäisistä toimista.
            
         
               (222)
            
            
               Komissio arvioi hallussaan olevia tietoja oletetusta säännönvastaisesta tuesta asetuksen N:o 659/1999 10 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaisesti ja pyysi 21 päivänä joulukuuta 2001 tietoja jäsenvaltiolta. Ensinnäkin komissio toteaa, että tietopyyntö ei ole julkinen asiakirja. Toiseksi, toisin mitä PYMAR väittää, tämä pyyntö osoittaa, että komissiolla ei ollut riittäviä tietoja väitetyn säännönvastaisen tuen erittelemiseksi ja arvioimiseksi. Vaikka se olisi julkaistu, se ei olisi voinut sinällään vaikuttaa perustellun luottamuksen syntymiseen siitä, että järjestelmä ei ole tukea. Kolmanneksi Espanjan viranomaiset kiistivät ehdottomasti 28 päivänä tammikuuta 2002 ja 28 päivänä toukokuuta 2002 päivätyissä kirjeissä, että sellaisia verotoimenpiteitä olisi saatavilla, joilla tuettiin alusten hankintaa 31 päivän joulukuuta 2000 jälkeen allekirjoitettujen sopimusten osalta.
            
         5.6.2.4   Vuonna 2004 tehty päätös Alankomaiden ilmoituksesta
       (119)
   
   
               (223)
            
            
               Komissio katsoo seuraavista syistä, että vuoden 2004 päätös ei ole todennäköisesti voinut luoda mitään perusteltuja odotuksia Espanjan tax lease -toimista tai niihin liittyvistä yksittäisistä toimista.
            
         
               (224)
            
            
               Ensinnäkin komission tutkinnan kohteena ei ollut tässä tapauksessa Espanjan toimi vaan Alankomaiden hallituksen ilmoittama järjestelmä, jonka tarkoituksena oli suorittaa korvauksia Alankomaiden telakoille tai sallia niiden vastata espanjalaisten telakoiden vuonna 2000 (120) tekemiin tarjouksiin. Espanjalaisten telakoiden väitettiin hyötyvän Espanjan myöntämästä valtionavusta kuuteen erityiseen laivanrakennussopimukseen. Näin ollen vuonna 2004 tehdyn komission päätöksen tarkoitus oli esittää arvio Alankomaiden ilmoittamasta tuesta eikä minkäänlaisesta Espanjan väitetysti myöntämästä tuesta.
            
         
               (225)
            
            
               Toiseksi Espanjan toimenpide, johon Alankomaat pyrki vastaamaan, ei ollut tax lease -järjestelmä eikä mikään siihen sisältyvä osa. Kuten mainittiin vuonna 2003 tehdyssä muodollisen menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä, Alankomaiden viranomaiset viittasivat tukeen, jota oli annettu korkotukien muodossa lainoihin, joita laivanvarustajille väitettiin myönnettävän Espanjan kuninkaan asetuksen 442/94 nojalla (121). Lisäksi komissio toteaa, että vuokrattujen omaisuuserien varhennettu poisto ja Espanjan tonnistoverojärjestelmä tulivat voimaan vasta 1 päivänä tammikuuta 2002. Näiden toimenpiteiden luonnos julkaistiin Espanjan parlamentin virallisessa lehdessä vasta 10 päivänä lokakuuta 2001. Sen vuoksi niitä ei olisi voitu käyttää laivanrakennussopimusten rahoittamiseen vuonna 2000.
            
         
               (226)
            
            
               Kolmanneksi, vaikka toimijat olisivat katsoneet, että vertailukohdaksi tarkoitettu Espanjan toimenpide oli Espanjan tax lease –toimenpide - vaikka tämä ei pidä paikkansa - vuonna 2004 tehdyssä päätöksessä esitetyt näkökohdat eivät olisi voineet johtaa minkään perustellun luottamuksen syntymiseen. Komissio totesi, että sillä ei ollut riittävästi todisteita väitetystä Espanjan myöntämästä tuesta, koska Espanja oli ilmoittanut, että kuninkaan asetuksen 442/94 mukaista tukea ei olisi käytettävissä 31 päivän joulukuuta 2000 jälkeen. Kyseisen päivämäärän jälkeen tukea ei enää sallittaisi laivanrakennusasetuksen nojalla (122). Komission tutkimuksen kohteena oli kuitenkin Alankomaiden vastintuki eikä väitetty Espanjan myöntämä tuki, ja komission menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esittämä pääasiallinen epäily koski laivanrakennusteollisuuden valtiontukea koskevissa puitteissa (123) mainittua mahdollisuutta toisen jäsenvaltion (vaan ei EU:n ulkopuolisen valtion) myöntämään vastintukeen - sen jälkeen kun valtiontuesta oli näyttö.
            
         
               (227)
            
            
               Väitettyä tukea koskevien todisteiden puuttuminen oli komission esittämissä epäilyssä toissijainen peruste. Sen jälkeen kun se oli pyytänyt Espanjalta selvitystä Alankomaiden toimittamien tietojen perusteella, komissio pystyi ainoastaan rekisteröimään Espanjan kieltävän vastauksen siihen, oliko tukea myönnetty (124) (Espanjan kuninkaan asetuksen 442/94 nojalla), ja toteamaan, että Alankomaat ei ollut pystynyt tarjoamaan riittäviä todisteita Espanjan tuesta, johon pyrittiin vastaamaan. Valtiontukea koskevien todisteiden puuttuminen ei ole todiste siitä, ettei (missään) Espanjan toteuttamassa toimessa olisi kysymys valtiontuesta. Komissio on päinvastoin jo selventänyt menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä, ettei se ole voinut vahvistaa, että Espanja olisi myöntänyt sääntöjenvastaisesti väitetyn tuen, mutta että se aikoo edelleen valvoa EU:n laivanrakennusmarkkinoita ja mahdollisia valtiontuen rikkomuksia (125). Jos tämän järjestelmän tosiasialliset tai mahdolliset edunsaajat olisivat ottaneet huomioon vilpittömässä mielessä, että Espanjan myöntämä tuki, johon Alankomaat aikoi vastata, oli tax lease -järjestelmä, niitä olisi pitänyt varoittaa siitä, että Espanja oli kiistänyt tuen olemassaolon sen sijaan, että se väitti sen olevan soveltuvaa.
            
         5.6.2.5   Vuonna 2006 tehty päätös Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevassa asiassa
   
   
               (228)
            
            
               Komissio katsoo, ettei sen vuonna 2004 tekemä päätös aloittaa muodollinen tutkintamenettely Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevassa asiassa eikä sen vuonna 2006 tekemä lopullinen päätös, jossa katsottiin, että järjestelmä oli osittain soveltumatonta tukea, ole voineet johtaa minkäänlaisen perustellun luottamuksen syntymiseen, kuten PYMAR väittää.
            
         
               (229)
            
            
               Tukitoimenpiteet on ilmoitettava komissiolle. Jos ilmoitusta ei esitetä, ainoastaan poikkeukselliset olosuhteet voivat johtaa siihen, että jäsenvaltioilla ja toimijoilla on perusteltu syy olettaa, ettei toimenpide ole tukea. Jos ilmoitus- ja hyväksyntämenettelyä ei ole noudatettu, ei kuitenkaan voida oikeutetusti olettaa, että toimenpide, joka on valtiontukea, soveltuu sisämarkkinoille.
            
         
               (230)
            
            
               Komissio esitti 20 päivänä joulukuuta 2006 tekemässään Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevassa päätöksessä selvästi kantansa siihen, että Ranskan tax lease -järjestelmä oli valtiontukea. Sen seikan, että Espanjan tax lease -järjestelmä oli samankaltainen Ranskan järjestelmään verrattuna, olisi pitänyt varoittaa Espanjaa ja edunsaajia siitä, että Espanjan tax lease -järjestelmä voi olla valtiontukea. Tästä syystä 30 päivänä huhtikuuta 2007Euroopan unionin virallisessa lehdessä julkaistua Ranskan järjestelmää koskevaa päätöstä aiemmin olemassa ollut perusteltu luottamus olisi päättynyt kyseisestä päivästä lähtien.
            
         
               (231)
            
            
               Samoin pelkästään se, että soveltumatonta tukea ei peritty takaisin Ranskan tapauksessa ei riitä perustellun luottamuksen syntymiseen siitä, että Espanjan tapauksessa mahdollisesti havaittua soveltumatonta tukea ei perittäisi takaisin. Jos on olemassa joitakin syitä, joiden perusteella komissiota estetään vaatimasta, että jäsenvaltio perii tuen takaisin, niiden olisi perustuttava asiaa koskeviin erityisolosuhteisiin.
            
         5.6.2.6   Komission jäsenen Neelie Kroesin vuonna 2009 lähettämä kirje
   
   
               (232)
            
            
               Komissio katsoo seuraavista syistä, että komission jäsenen kirje ei ole voinut luoda perusteltua luottamusta Espanjan tax lease -toimiin tai niihin liittyviin yksittäisiin toimiin.
            
         
               (233)
            
            
               Ensinnäkään tämä kirje ei ole virallinen toimenpide, joka edustaa komission - eli komission jäsenten kollegion - kantaa, toisin kuin virallinen komission päätös tai vastaus parlamentin kysymykseen. Komission jäsen Neelie Kroes antoi vastauksen kahdenvälisen viestinnän yhteydessä yksisivuisessa kirjeessään Norjan kauppa- ja teollisuusministeri Sylvia Brustadin lähettämään yksisivuiseen kirjeeseen. Komissio ei julkistanut tämän kirjeen sisältöä.
            
         
               (234)
            
            
               Komissio toteaa, että norjalaisen laivanvarustajan kirje, joka mainitaan johdanto-osan 105 kappaleessa, osoitettiin yhdelle espanjalaiselle telakalle, jonka kanssa varustamolla on liiketoimintaa, ja että vuonna 2012 päivätyn lausuman antoi hallintoelin Gerencia del Sector Naval. Komissio panee myös merkille, etteivät Espanjan viranomaiset, jotka olivat tietoisia meneillään olevasta tutkimuksesta, tai Espanjan tax lease -toimenpiteitä harkitsevat toimijat pyytäneet komissiota selvittämään komission jäsenen kirjeessä esitettyä kantaa.
            
         
               (235)
            
            
               Toiseksi, vaikka kyseinen kirje julkistettiin vuonna 2009, siinä ei esitetty erityisiä, ehdottomia ja johdonmukaisia vakuutuksia siitä, että Espanjan tax lease -järjestelmä olisi säännönmukainen. Komission jäsenen antama vastaus koski väitettyä syrjintää eri ETA-maihin sijoittautuneiden varustamojen välillä. Kirjeen päätelmä siitä, ettei mitään muita toimenpiteitä ollut tarkoitus toteuttaa ”tässä vaiheessa”, oli selvästi yhteydessä hiljattain julkaistuun lausuntoon, jossa selvennettiin, että Espanjan tax lease -järjestelmää voitiin käyttää muissa Euroopan valtioissa tuotettujen alusten hankintaan. Tällä vastattiin suoraan ministeri Brustadin esittämiin huolenaiheisiin. Kirjeessä ei kuitenkaan mainittu eikä otettu kantaa valtiontuen olemassaoloon taloudellisten etuyhtymien tai sen sijoittajien tasolla. Varustamoiden, telakoiden ja välittäjien osalta komissio katsoo, että ne eivät ole tuensaajia, joten luottamuksensuojaan liittyvää ongelmaa ei synny.
            
         
               (236)
            
            
               Komissio katsoo tästä syystä, että kirjeessä ei missään tapauksessa annettu täsmällisiä, ehdottomia ja yhtäpitäviä vakuutteluja, joilla olisi luotu perusteltu luottamus siihen, että järjestelmä ei ollut taloudellisia etuyhtymiä tai niiden sijoittajia hyödyttävää valtiontukea.
            
         
               (237)
            
            
               Koska komissio ei havainnut kirjeen perusteella mitään, mikä olisi osoittanut perustellun luottamuksen olemassaolon, kysymyksellä siitä, kattaako tällainen perusteltu luottamus kirjettä edeltävän ajanjakson, ei ole mitään merkitystä.
            
         5.6.2.7   Huolellinen taloudellinen toimija ei olisi voinut ennakoida valtiontuen mahdollista olemassaoloa usean tukitoimen yhdistelmässä
   
   
               (238)
            
            
               Koska yksittäiset toimenpiteet ovat valtiontukea (vuokrattujen omaisuuserien nopeutettua poistoa lukuun ottamatta), sillä, että taloudelliset toimijat voisivat ennakoida, että niiden yhdistelmää voidaan pitää valtiontukena, ei ole merkitystä. Tällä ei voida myöskään oikeuttaa perustellun luottamuksen olemassaoloa tai minkään muun EU:n lainsäädännön perusperiaatteen rikkomista.
            
         
               (239)
            
            
               Monet Espanjan tax lease -toimenpiteisiin osallistuneet kolmannet osapuolet ovat päinvastoin väittäneet, että vuonna 2006 tehty päätös Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevasta asiasta oli synnyttänyt niiden keskuudessa perusteltua luottamusta, koska toimenpide oli hyvin samankaltainen Espanjan tax lease -toimen kanssa. Se, että Ranskan toimenpiteen kaikki yksityiskohdat sisällytettiin yhteen säännökseen, merkitsee välttämättä, että kyseessä on kokonaisvaltainen arviointi. Tältä osin sillä, että Espanjan tax lease -toimien eri osat sisällytettiin eri toimenpiteisiin - jotka olivat tosiasiallisesti yhteydessä toisiinsa ja joita sovellettiin yhdessä - samanlaisten vaikutusten tuottamiseksi, ei pitäisi taata erilaista lähestymistapaa ja sulkea pois kokonaisvaltaista arviointia.
            
         
               (240)
            
            
               Komissio katsoo joka tapauksessa, että vuokratun omaisuuserän varhennettu poisto ja tonnistoverojärjestelmän perusteella aikaan saatuun luovutusvoittoon sovellettava verovapautus - RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentin perusteella - on kummassakin tapauksessa valtiontukea. Koska näistä säännöksistä ei esitetty ilmoitusta, toimijoiden keskuudessa voi syntyä perusteltua luottamusta siihen, että ne olivat säännönmukaisia erityisolosuhteissa, joita ei ole osoitettu.
            
         5.6.2.8   Väitteet poistomenettelyistä yritysten verotusta koskevassa komission tiedonannossa
       (126)
   
   
               (241)
            
            
               Komissio panee merkille, että tiedonannon sanamuodossa ei annettu toimijoille mitään aihetta perustellun luottamuksen syntymiseen siihen, että Espanjan tax lease -järjestelmä olisi säännönmukainen. Ensinnäkin säännöksissä viitataan ainoastaan poistomenettelyihin, joten perusteltu luottamus, jos sitä on syntynyt, voisi ainoastaan koskea vuokrattujen omaisuuserien varhennettua poistoa.
            
         
               (242)
            
            
               Toiseksi tiedonantoa ei voida tulkita siten, että mikä tahansa poistoon liittyvä toimenpide jää valtiontukisääntöjen soveltamisalan ulkopuolelle. Tiedonannon 13 kohdassa todetaan, että poistosäännöt ja tappiontasauksia koskevat säännöt eivät ole valtiontukea, jos niitä sovelletaan samalla tavoin kaikkiin yrityksiin ja tuotannonaloihin. Espanjan tax lease -järjestelmää ei sovelleta kaikkiin yrityksiin tai tuotannonaloihin.
            
         
               (243)
            
            
               Lisäksi tiedonannon 22 kohdassa selvennetään, että verohallinnon harkinnanvara ja liikkumavara tukee olettamusta, että toimenpide ei ollut valtiotukea. Kuten 2.2.2 kohdassa todettiin, varhennetun poiston soveltamiseen sovelletaan ehtoja - sanamuoto, joka edellyttää tulkintaa - ja verohallinnon ennakkolupaa. Hallinto voi ennen luvan antamista pyytää täydentäviä asiakirjoja hakijalta tai tietoja muilta hallinnonaloilta. Koska täydentäviä asiakirjoja sisältyi kaikkiin komission saatavilla olleisiin hakemuksiin, vaikuttaa siltä, että hallinto pyysi niitä suoraan tai epäsuorasti taikka hakijat tiesivät, että ne olivat tarpeellisia luvan saamista varten. Tämän seurauksena hallinnolla oli tämän toimenpiteen soveltamisessa laaja harkintavalta.
            
         
               (244)
            
            
               Tiedonannon sanamuoto ei voinut siten aiheuttaa järjestelmän erityispiirteiden osalta epävarmuutta eikä sillä voitu luoda perusteltua luottamusta, kun kyseessä on varhennetun poiston tukiluonne.
            
         5.6.2.9   Ilman miehistöä vuokratusta aluksesta saatavien tulojen soveltuvuus tonnistoverojärjestelmässä
   
   
               (245)
            
            
               Lupa, joka myönnetään 27 päivänä helmikuuta 2002 tehdyn komission päätöksen K(2002) 582 lopullinen perusteella, viittaa Espanjan lainsäädännön nojalla rekisteröityihin yrityksiin, joiden toimintaan sisältyy omassa omistuksessa olevien ja rahdattujen alusten käyttö. Komissio katsoo, että tämä lause ei voi kuitenkaan luoda perusteltua luottamusta siihen, että yhteisöt, joiden toiminta muodostuu yksinomaan aluksen rahtauksesta ilman miehistöä, olisivat oikeutettuja tonnistoverojärjestelmään. Kuten johdanto-osan 179 ja 180 kappaleessa on selostettu, vuoden 2002 päätöksessä esitetään selvästi, että tonnistoverojärjestelmää olisi sovellettava yksinomaan tukikelpoisten alusten ja tukikelpoisten meriliikennetoimien osalta.
            
         5.6.3   Oikeusvarmuus
   
   
               (246)
            
            
               Oikeusvarmuus on Euroopan unionin oikeuden perustavanlainen vaatimus, jonka tarkoituksena on varmistaa oikeudellisten tilanteiden ja unionin oikeuden soveltamisalaan kuuluvien oikeudellisten suhteiden ennakoitavuus. Oikeuskäytännön mukaan oikeusvarmuutta koskeva vaatimus estää komissiota viivyttämästä loputtomasti toimivaltansa käyttöä ja se ei edellytä toimintaa kyseiseltä toimielimeltä (127). Kuitenkin tämän periaatteen rikkominen on tähän asti edellyttänyt kahta kumulatiivista tekijää:
               
                           —
                        
                        
                           sellaisten tekijöiden olemassaolo, jotka luovat toimenpiteen säännöllisyyteen liittyvää epävarmuutta;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           komissio on toimimatta pitkän aikaa, vaikka se on tietoinen tuesta.
                        
                     
         
               (247)
            
            
               Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskeva päätös ja tuomio asiassa Salzgitter (128) ovat ainoat kaksi tapausta, joissa komissio ja unionin yleinen tuomioistuin kumpikin katsoivat, että oikeusvarmuuden periaatteen rikkominen voi estää takaisinperinnän, vaikka mitään perusteltua luottamusta ei olisi syntynyt. Unionin tuomioistuin kuitenkin kumosi asiassa Salzgitter annetun tuomion erityisesti siltä osin, miten luottamuksensuojaa koskevaa periaatetta sovelletaan asiaan (129).
            
         5.6.3.1   Toimenpiteen asianmukaisuuden osalta epävarmuutta aiheuttaneet tekijät
   
   
               (248)
            
            
               Espanjan tax lease -toimessa ja Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevassa toimenpiteessä on monia tärkeitä yhteisiä ominaisuuksia ja niillä on hyvin samankaltaisia vaikutuksia (ks. 5.6.1 kohta Yhdenvertainen kohtelu). Kumpaakin käytetään pitkän aikavälin investointeihin liittyvien omaisuuserien rahoittamiseen. Niissä on kyse verotuksellisesti läpinäkyvistä taloudellisista etuyhtymistä, jotka tekevät omaisuuseristä poistoja ja jotka siirtävät omistusoikeuden loppukäyttäjälle tietynlaisen leasing-sopimuksen välityksellä. Molemmissa tapauksissa poisto tehdään varhennetusti tai nopeutetusti, ja etuyhtymän luovutusvoitto vapautetaan veroista. Kummassakin tapauksessa varhennetusta tai nopeutetusta poistosta ja luovutusvoittoon sovellettavasta poikkeuksesta saatava taloudellinen etu jaetaan taloudellisen etuyhtymän sijoittajien ja omaisuuserän loppukäyttäjän kesken (hinnanalennuksen välityksellä), vaikka tältä osin esiintyy suuria valtion toimintaa koskevia eroja.
            
         
               (249)
            
            
               Espanjan tax lease -järjestelmään kuuluvia keskeisiä toimenpiteitä sovellettiin vuosien 2002 (130) ja 2003 välillä, eli ennen kuin komissio päätti, että Ranskan järjestelmä oli valtiontukea.
            
         
               (250)
            
            
               Koska Espanjan tax lease -toimet ja Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevat toimet ovat samankaltaisia, on mahdollista - kuten Espanjan viranomaiset ja eräät kolmannet osapuolet väittävät - että tapahtumat, joihin vedottiin Ranskan järjestelmän oikeusvarmuuden suojelemiseksi, ovat myös luoneet Espanjan tax lease -toimien asianmukaisuuden osalta epävarmuutta.
            
         
               (251)
            
            
               Komissio toteaa tältä osin, että sen toteamukset vuonna 2001 tehdyssä päätöksessä asiasta Brittany Ferries (131) ovat voineet luoda epävarmuutta ja antaa vaikutelman, että tietyt veroedut ovat yleinen toimenpide. Kuten Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevan päätöksen 192 kohdassa selostettiin, kyseisissä toteamuksissa ei tarkennettu, että niissä viitattiin tällaista Ranskan järjestelmää edeltäneeseen järjestelmään, mikä on saattanut johtaa edunsaajia harhaan kyseisessä ja samankaltaisessa järjestelmässä, kuten Espanjan tax lease -järjestelmässä.
            
         
               (252)
            
            
               Komissio on arvioinut Espanjan ja kolmansien osapuolten esittämien muiden näkökohtien osalta, ovatko perustellun luottamuksen olemassaolon tueksi esitetyt näkökohdat (ks. 5.6.1 kohta) voineet aiheuttaa epävarmuutta.
            
         
               (253)
            
            
               Ensinnäkin jäsenvaltioilla on perustamissopimuksen nojalla velvollisuus ilmoittaa komissiolle suunnitelmistaan myöntää uutta tukea. Toimenpideluonnosten julkaisemista Espanjan parlamentin virallisessa lehdessä ei voida pitää komissiolle osoitettuna ilmoituksena, ja se, että komissio ei antanut vastausta, ei ole voinut vaikuttaa epävarmuuden syntymiseen.
            
         
               (254)
            
            
               Toiseksi vuonna 2001 esitetty tietopyyntö tax lease -toimenpiteestä osoittaa, että komissio vastasi kantelijan väitteeseen tuen käytöstä. Pyyntö osoitettiin Espanjalle, joka kiisti vastauksessaan jyrkästi tällaisten toimenpiteiden olemassaolon. Komissio ei julkistanut pyyntöä, mutta jos Espanjan tax lease -toimien tulevat edunsaajat jostain syystä saivat tietoa tästä tietopyynnöstä ajankohtana, jolloin ne aikoivat osallistua järjestelmään, Espanjan olisi pitänyt varoittaa niitä komissiolle tehdystä kantelusta ja siitä, että komissio katsoi, että tämän järjestelmän toimenpiteet voivat olla valtiontukea. Tietopyynnössä todettiin myös, että komissiolla ei ollut tarpeeksi tietoa toimenpiteestä antaakseen siitä arvion, ja siinä ei tehty päätelmää, että komissio hyväksyi toimenpiteen. Lisäksi koska pyyntö lähetettiin ennen kuin Espanjan tax lease -järjestelmän muodostavat toimenpiteet tulivat voimaan, Espanja olisi voinut tehdä ilmoituksen järjestelmän kaikista toimenpiteistä saadakseen oikeusvarmuuden. Vaihtoehtoisesti edunsaajien olisi pitänyt pyytää Espanjalta tai komissiolta, että Espanja ilmoittaa järjestelmästä tai että komissio hyväksyy sen. Näin ollen Espanja tai toimijat eivät voi väittää, että tämä pyyntö tai - kun otetaan huomioon siihen annettu vastaus - komission jatkotoimien puuttuminen olisi aiheuttanut epävarmuutta.
            
         
               (255)
            
            
               Kolmanneksi Alankomaiden korvaustoimenpiteistä vuonna 2004 tehdyn päätöksen osalta komissio huomauttaa, että korvaus, joka liittyy Espanjan tax lease -toimista poikkeavaan toimenpiteeseen, ei ole voinut aiheuttaa epävarmuutta Espanjan toimenpiteeseen nähden. Sen seikan perusteella, että väitetty Espanjan myöntämä tuki kuvattiin tarkasti pelkästään muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevan päätöksen hollanninkielisessä toisinnossa, ei voida päätellä, että lukijat voisivat olettaa sen koskevan Espanjan tax lease -järjestelmää. Hollanninkielisen päätöksen käännöksen avulla tai tiedustelemalla asiaa komissiolta oltaisiin voitu helposti selvittää, että väitettyyn Espanjan tukeen liittyi kuninkaan asetukseen 442/1994 perustuvaa korkotukea. Lisäksi komissio ainoastaan mainitsee sen, että Espanja oli kiistänyt väitetyn Espanjan tuen olemassaolon ja että Alankomaat ei ollut tarjonnut riittäviä todisteita. Kuten kyseisessä päätöksessä mainittiin, komissio voi ainoastaan luottaa jäsenvaltioon eikä sitä voida pitää vastuussa mahdollisesta epävarmuudesta, jota sen jatkotoimien toteuttamisen puute on saattanut aiheuttaa. Komissio katsoo tästä syystä, että vuonna 2004 tehty päätös ei ole voinut vaikuttaa Espanjan tax lease -toimien säännönmukaisuuteen liittyvään epävarmuuteen.
            
         
               (256)
            
            
               Neljänneksi komissio toteaa, että Espanjan tax lease -toimien säännönmukaisuuteen liittyvä epävarmuus, joka aiheutui asiasta Brittany Ferries vuonna 2001 tehdyssä komission päätöksessä esitetyistä toteamuksista, päättyi sinä päivänä, kun Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskeva komission päätös julkaistiin. Tässä päätöksessä tehtiin selväksi, että komissio piti Ranskan tax lease -järjestelmää valtiontukena ja että sen olisi pitänyt varoittaa Espanjaa ja Espanjan tax lease -järjestelmän edunsaajia siitä, että tämä järjestelmä saattaa olla valtiontukea. Tästä syystä se ei ole voinut tältä osin luoda epävarmuutta tai edistää sen syntyä.
            
         
               (257)
            
            
               Viidenneksi komissio katsoo 5.6.2.6 kohdassa esitettyjen syiden vuoksi, että komission jäsenen Neelie Kroesin vuonna 2009 lähettämä kirje ei aiheuttanut epävarmuutta eikä edistänyt sen syntyä.
            
         5.6.3.2   Kantelun tekemisen ja menettelyn aloittamisen välillä kulunut aika
   
   
               (258)
            
            
               Komissio katsoo, että aika, joka kului Espanjan tax lease -toimien tutkinnassa ennen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista, pitäisi laskea vuodesta 2006, jolloin komissio sai kanteluita eurooppalaisilta telakoilta. Edellä esitetyistä syistä toimenpideluonnoksen julkaiseminen Espanjan valtion virallisessa lehdessä ja komission vuonna 2001 saamat väitteet, jotka Espanja nimenomaisesti kielsi vuonna 2002, eivät tue näkemystä siitä, että komissio olisi aiheettomasti viivästyttänyt tutkintavaltuuksiensa käyttöä. Tällaista näkemystä ei tue myöskään vuonna 2004 asiassa C-66/2003 annettu lopullinen päätös, joka koski erilaisten väitettyjen valtiontukitoimien yhteensopivuutta.
            
         
               (259)
            
            
               Vuonna 2006 esitetyn ensimmäisen kantelun ja vuonna 2011 aloitetun muodollisen menettelyn välinen ajanjakso ei vaikuta kohtuuttomalta, kun otetaan huomioon asiaa koskevien verotuksellisten toimenpiteiden määrä, tax lease -toimenpiteiden monimutkaisuus ja näihin leasing-toimiin liittyvä avoimuuden puute. Lisäksi komissio lähetti kahdeksan virallista tietopyyntöä syyskuun 2006 ja toukokuun 2010 välisenä aikana (132), ja se oli säännöllisesti yhteydessä Espanjan viranomaisiin.
            
         
               (260)
            
            
               Komissio sai vasta lokakuussa 2010 uuden kantelun, johon sisältyi keskeinen edellytys järjestelmän arvioimiseksi, eli veroasiantuntijoiden kattava tutkimus, jossa kuvattiin järjestelmän toimintaa ja sen vaikutuksia. Tästä syystä Espanjan tax lease -toimien tutkintaan kulunut aika ei vaikuta niin pitkältä, että voitaisiin vedota oikeusvarmuuteen.
            
         
               (261)
            
            
               Kun otetaan huomioon tarkasteltavana olevien toimenpiteiden monimutkaisuus, komissio ei voi sulkea pois sitä seikkaa, että oikeudellinen epävarmuus on mahdollisesti syntynyt asiassa Brittany Ferries vuonna 2001 tehdyn päätöksen perusteella, kuten Espanja ja edunsaajat väittävät, kun kyseessä on Espanjan tax lease -toimien luokittelu tueksi. Tämä on kuitenkin voinut olla mahdollista vain 30 päivään huhtikuuta 2007 saakka, jolloin ilmestyneessä Euroopan unionin virallisessa lehdessä julkaistiin Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskeva komission päätös, jossa se totesi, että järjestelmä on valtiontukea.
            
         
               (262)
            
            
               Komissio päättelee tästä syystä, että sen ei pitäisi määrätä Espanjan tax lease -toimien perusteella myönnettyä tukea perittäväksi takaisin ajanjaksolta, joka alkaa Espanjan tax lease -toimien voimaantulosta, vuodesta 2002, ja päättyy 30 päivänä huhtikuuta 2007.
            
         5.6.4   Takaisin perittävien määrien määrittely
   
   
               (263)
            
            
               Komissio on arvioinut erilaisia verotoimia, jotka ovat valtiontukijärjestelmiä. Tämän päätöksen tarkoituksena ei ole määritellä kunkin edunsaajan vastaanottaman tuen tarkkaa määrää kussakin Espanjan tax lease -toimessa. Komissio katsoo kuitenkin, että jäsenvaltion olisi noudatettava seuraavaa menettelyä määritelläkseen tapauskohtaisesti tuensaajat ja sen soveltumattoman tuen määrä, joka niiltä peritään takaisin. Tätä menetelmää voidaan tarkistaa yhteistyössä Espanjan viranomaisten kanssa erityisesti, jotta voidaan vahvistaa sijoittajien saaman veroedun todellinen määrä niiden kunkin verotuksellinen tilanne huomioon ottaen.
            
         
               (264)
            
            
               Vaihe 1: Toimenpiteestä saadun veroedun kokonaismäärän laskeminen: tämä on taloudellisen etuyhtymän tai sen sijoittajien tosiasiallisesti saaman veroedun nettonykyarvo (eli ennen kuin vähennetään se osa eduista, joka siirrettiin varustamolle hinnanalennuksen välityksellä). Nettonykyarvo olisi laskettava poiston aloittamispäivästä - veroviranomaisten hyväksymä varhennettu poisto - ja tätä laskelmaa varten käytetyn diskonttokoron olisi perustuttava markkinoiden realiteetteihin. Komissio katsoo, että Espanja voisi käyttää oletuksena laskelmia, joita taloudelliset etuyhtymät toimittivat verohallinnolle hakiessaan varhennettua poistoa (ks. johdanto-osan 168 kappale). Yleensä veroetu katsotaan myönnetyksi sinä päivänä, jolloin taloudellisen etuyhtymän tai sen sijoittajien verot erääntyvät.
            
         
               (265)
            
            
               Vaihe 2: Toimenpiteeseen sovelletuista yleisistä verotustoimista saadun veroedun laskeminen: tämä on nettonykyarvo - joka lasketaan samalla tavalla kuin vaiheessa 1 - niiden veroetujen määrästä, jotka taloudellinen etuyhtymä tai sen sijoittajat olisivat saaneet vertailutilanteessa, jossa on käytetty ainoastaan nopeutettuja poistotoimia siitä hetkestä lähtien, jolloin alus aloitti toiminnan ja toimintaa verotettiin tavanomaisten yhtiöverosäännösten mukaisesti. Tässä skenaariossa aluksen myynnistä varustamolle saatuun luovutusvoittoon olisi sovellettu yleisesti yritysten voittoon sovellettavaa yhtiöveroa sinä päivänä, jolloin varustamo käyttää option. Yleensä veroetu katsotaan saaduksi sinä päivänä, jolloin taloudellisen etuyhtymän tai sen sijoittajien verot erääntyvät.
            
         
               (266)
            
            
               Vaihe 3: Valtiontukea vastaavan veroedun laskeminen: koska komissio pitää nopeutettua poistoa yleisenä toimenpiteenä, tätä toimenpidettä (eli tietyn veromäärän maksun lykkäys) vastaavan edun määrä ei ole valtiontukea. Vaiheessa 1 ja 2 saatujen määrien välisen erotuksen pitäisi vastata tukea, jonka taloudellinen etuyhtymä ja sen sijoittajat ovat saaneet kyseisten verotustoimien edunsaajina, eli sen kokonaisedun nettonykyarvoa, joka saadaan varhennetun poiston käytöstä, tonnistoverojärjestelmästä (johon taloudelliset etuyhtymät eivät ole oikeutettuja) ja luovutusvoiton verotukseen sovellettavasta poikkeuksesta RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentin perusteella. Yleensä veroetu katsotaan saaduksi sinä päivänä, jolloin taloudellisen etuyhtymän tai sen sijoittajien verot erääntyvät.
            
         
               (267)
            
            
               Vaihe 4: Soveltuvan tuen määrän laskeminen: ensinnäkin taloudellisen etuyhtymän tai sen sijoittajien saama tuki, siten kuin se lasketaan vaiheessa 3, on soveltuvaa tukea, koska se vastaa varustamolle siirrettyä etua, joka olisi ollut soveltuvaa, jos sitä olisi pidetty varustamolle myönnettynä valtiontukena. Varustamolle siirretyn tuen prosenttiosuus on määritettävä laskutoimituksella, joka on samankaltainen kuin taloudellisten etuyhtymien verohallinnolle esittämissä hakemuksissa (katso johdanto-osan 136 kappale) ja jonka perusteella korvaus on välityspalveluiden markkinoiden mukainen. Kuten johdanto-osan 202–201 kappaleessa selostettiin, osaa varustamolle siirretystä edusta voidaan pitää soveltuvana, jos varustamo, alus ja sen liikennöintitoimet ovat meriliikenteen suuntaviivojen nojalla oikeutettuja järjestelmään. Soveltuva määrä olisi määriteltävä suuntaviivojen 11 luvun mukaisesti, ja koko kyseiselle varustamolle ETA-maissa myönnetty tuki olisi otettava asianmukaisesti huomioon. Erityisesti Espanjassa myönnetyt määrät olisi lisättävä niihin, joita on myönnetty yhtiön sijoittautumisvaltiossa (jos se on ETA:n jäsen). Tuki, joka ylittää enimmäismäärän tai joka ei ole meriliikenteen suuntaviivojen 11 luvun perusteella soveltuvaa, on katsottava soveltumattomaksi.
            
         
               (268)
            
            
               Koska meriliikenteen suuntaviivojen 11 luvussa tarkoitettu enimmäismäärä lasketaan vuosittain ja varustamon saama etu liittyy pitkäaikaiseen omaisuuserään, komissio on samaa mieltä siitä, että kyseisen enimmäismäärän soveltamisen osalta varustamolle Espanjan tax lease -toimista kertynyt etu voidaan jakaa yli kyseisen aluksen normaalin poistokauden (kymmenen vuotta).
            
         
               (269)
            
            
               Toiseksi, koska toimenpide vastaa markkinoiden mukaista korvausta sijoittajien välityksestä soveltuvan edun siirtämiseksi varustamoille, tätä korvausta on myös pidettävä soveltuvana tai soveltumattomana tukena samassa suhteessa kuin varustamolle osoitettua etua (ks. johdanto-osan 201 kappale).
            
         5.6.5   Sopimuslausekkeet
   
   
               (270)
            
            
               Kuten edellä mainittiin, PYMAR on ilmoittanut komissiolle joihinkin sijoittajien, varustamoiden ja telakoiden välisiin sopimuksiin sisältyvistä tietyistä lausekkeista. Tällaisten lausekkeiden perusteella varustamojen olisi suoritettava toiselle osapuolelle korvauksia, jos odotettavissa olevia veroetuja ei pystytä saamaan.
            
         
               (271)
            
            
               Lopullisessa kielteisessä päätöksessään osittaisesta takaisinperinnästä Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevassa asiassa (133), jossa on huomattavia yhtäläisyyksiä tähän asiaan, komissio totesi, että ”vaikka taloudellisten yhteenliittymien jäsenille aiheutuneet verotukselliset ja oikeudelliset riskit ovat tietyissä tapauksissa voineet vaikuttaa sopimuksellisesti hyödykkeiden käyttäjiin, tämä ei ole ristiriidassa sen periaatteen kanssa, jonka mukaan komission vaatiessa tarvittaessa sääntöjenvastaisen tuen perittäväksi takaisin sen tavoitteena on poistaa tuensaajilta etu, josta ne ovat hyötyneet kyseisillä markkinoilla verrattuna kilpailijoihinsa, ja palauttaa markkinoille tilanne, joka niillä vallitsi ennen kyseisen tuen maksamista”. Komissio totesi lopuksi, että ”tämän tavoitteen saavuttaminen ei voi riippua […] tuensaajien hyväksymistä sopimusmääräyksistä”.
            
         
               (272)
            
            
               Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltiolle asetetulla velvollisuudella poistaa tuki, jota komissio pitää yhteismarkkinoille soveltumattomana, pyritään palauttamaan aikaisempi tilanne (134). Toisen käytännön mukaan sääntöjenvastaisesti maksetun valtiontuen takaisin perimisen pääasiallinen tavoite on poistaa kilpailun vääristymä, joka on aiheutunut tällaisesta tuesta saadusta kilpailuedusta (135). Tämän takaisinmaksamisen seurauksena tuen saaja menettää markkinoilla kilpailijoihin verrattuna saamansa edun ja tuen suorittamista edeltänyt tilanne palautuu (136).
            
         
               (273)
            
            
               Tämän tavoitteen saavuttamiseksi komissiolla on oltava valta määrätä, että takaisinmaksajina toimivat todelliset edunsaajat, jotta se voi täyttää tehtävänsä ja palauttaa kilpailutilanteen markkinoille, joilla vääristymä on aiheutunut. Komission on tästä syystä voitava tunnistaa selvästi yritykset, joilla on velvollisuus palauttaa sääntöjenvastainen tuki, jota se pitää soveltumattomana. Tälle tavoitteelle aiheutettaisiin kuitenkin jatkuvasti esteitä, jos yksityiset osapuolet voisivat sopimusmääräysten avulla muuttaa komission tekemien takaisinperintää koskevien päätösten vaikutuksia. Taloudelliset toimijat, joilla on merkittävää neuvotteluvoimaa suojata itseään takaisinperintää koskevilta päätöksiltä ja siten estää valtiontukien valvonnan käytännön seuraukset, voisivat käyttää tätä mahdollisuutta, jos se on olemassa.
            
         
               (274)
            
            
               Vertailun vuoksi voidaan mainita, että unionin tuomioistuin totesi asiassa Residex hiljattain antamassaan tuomiossa (137), että kansallisen tuomioistuimen on kaikki käsiteltävän asian erityispiirteet huomioon ottaen yksilöitävä valtiontuen muodostavan takauksen edunsaaja tai edunsaajat ja määrättävä perittäväksi takaisin kyseessä olevan tuen kokonaismäärä. Lisäksi tuensaajasta riippumatta ja koska niiden toimenpiteiden, jotka kansallisten tuomioistuinten on toteutettava SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohdan rikkomistapauksissa, olennaisena tavoitteena on kilpailutilanteen saattaminen vastaamaan kyseessä olevan tuen maksamista edeltänyttä tilannetta, näiden on varmistettava, että toimenpiteet, jotka ne toteuttavat kyseisten toimenpiteiden pätevyyden suhteen, mahdollistavat tällaisen tavoitteen saavuttamisen. Tämä osoittaa, että kun on tarpeen oikaista tuen aiheuttama vääristymä, kansalliset tuomioistuimet voivat puuttua asiaan ja todeta, että sopimukset ovat pätemättömiä, jopa sellaisten osapuolten osalta, jotka eivät ole tuensaajia. Tässä tapauksessa on kyse lainanantajista, joiden saatavia tuettiin valtiontakauksella. Samaa perustelua sovelletaan sitäkin suuremmalla syyllä komissioon sen määrätessä, että tuki peritään tosiasiallisesti takaisin edunsaajilta. Tältä osin on korostettava, että komission on tehtävä lopullinen päätös tukitoimesta, kun taas kansallisten tuomioistuinten on huolehdittava henkilöiden oikeuksien suojaamisesta siinä tapauksessa, jos SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohdassa määrättyä velvoitetta ilmoittaa valtiontuista etukäteen komissiolle on rikottu.
            
         
               (275)
            
            
               Siten sopimuslausekkeet, jotka suojaavat edunsaajia sääntöjenvastaisen ja soveltumattoman tuen takaisinperinnältä ja joilla takaisinperinnän oikeudelliset ja taloudelliset riskit siirretään muille henkilöille, ovat vastoin perustamissopimuksessa vahvistetun valtiontuen valvontajärjestelmän keskeistä sisältöä. Tällainen järjestelmä on välttämätön yhteisölle uskottujen tehtävien toteuttamiselle ja erityisesti sisämarkkinoiden toiminnalle, ja se muodostaa sen vuoksi oikeusjärjestyksen perusteisiin kuuluvat oikeussäännöt (138). Tästä syystä yksityiset osapuolet eivät voi poiketa sen sopimusmääräyksistä.
            
         
               (276)
            
            
               Tämä on erityisesti kyseessä arvioinnin kohteena olevassa Espanjan tax lease -järjestelmän tilanteessa, jossa tietyt telakat ovat valtion valvonnassa. Siinä määrin kuin julkisessa omistuksessa olevat telakat ovat tehneet sopimuslausekkeita, joilla edunsaajia suojellaan tuen takaisinperinnältä, niiden toiminta estäisi sääntöjenvastaisen ja soveltumattoman valtiontuen takaisinperinnän toteutuksen. Lisäksi valtion valvonnassa olevien toimijoiden toiminta, jolla ne pyrkivät suojaamaan sopimuskumppaneitaan takaisinperinnältä, voi aiheuttaa huomattavaa painetta niiden yksityisille kilpailijoille, joita voidaan suostutella hyväksymään vastaavia lausekkeita sopimuksissaan, mikä johtaisi edunsaajien yleiseen suojelemiseen takaisinperinnältä.
            
         6.   PÄÄTELMÄT
   
   Komissio toteaa seuraavaa:
   
               —
            
            
               Meriliikenteen suuntaviivojen ja Espanjan tonnistoverojärjestelmästä 27 päivänä helmikuuta 2002 tehdyn komission päätöksen mukaan toiminnot, jotka koostuvat yksinomaan alusten leasing-vuokrauksesta, rahtauksesta tai vuokrauksesta, eivät muodosta liikennöintipalveluita. Tästä syystä nämä toiminnot eivät pääsääntöisesti ole oikeutettuja komission hyväksymään Espanjan tonnistoverojärjestelmään.
            
         
               —
            
            
               TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti ja 48 §:n 4 momentti sekä RIS-säädöksen 49 § (vuokrattujen omaisuuserien varhennettu poisto), tonnistoverojärjestelmän soveltaminen muihin kuin oikeutettuihin taloudellisiin etuyhtymiin kuten myös RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti ovat SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.
            
         
               —
            
            
               Nämä toimenpiteet eivät ole asetuksen (EY) N:o 659/1999 1 artiklan b kohdassa tarkoitettua voimassa olevaa tukea, koska niistä ei esitetty ilmoitusta komissiolle eikä se ole hyväksynyt niitä.
            
         
               —
            
            
               Espanja on myöntänyt sääntöjenvastaisesti kyseessä olevan tuen, joka on Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan 3 kohdan vastainen.
            
         
               —
            
            
               Tästä seuraa, että niin sanottu Espanjan tax lease -järjestelmä, jossa on kyse TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentin ja 48 §:n 4 momentin sekä RIS-säädöksen 49 §:n yhteisestä soveltamisesta (vuokrattujen omaisuuserien varhennettu poisto), tonnistoverojärjestelmän soveltamisesta muihin kuin järjestelmään oikeutettuihin taloudellisiin etuyhtymiin, kuten myös RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentin soveltamisesta, on säännönvastainen.
            
         
               —
            
            
               Taloudelliselle etuyhtymälle tai sen sijoittajille myönnettyä tukea voidaan pitää sisämarkkinoille soveltuvana, koska se vastaa markkinoiden mukaista korvausta sijoittajien välityksestä ja koska se osoitetaan meriliikenteen suuntaviivojen mukaan järjestelmään oikeutetuille meriliikenneyrityksille suuntaviivoissa vahvistettujen edellytysten mukaisesti. Tämä merkitsee erityisesti, että varustamoille siirretty kokonaismäärä ei ylitä suuntaviivojen 11 luvussa määrättyä enimmäismäärää.
            
         
               —
            
            
               Tuki, joka ylittää soveltuvan tuen enimmäismäärän, olisi perittävä tuensaajilta, eli taloudellisilta etuyhtymiltä ja niiden sijoittajilta ilman, että nämä voivat siirtää takaisinperinnän kustannukset muille henkilöille.
            
         
               —
            
            
               Komission ei pitäisi määrätä Espanjan tax lease -toimien perusteella myönnettyä tukea perittäväksi takaisin ajanjaksolta, joka alkaa Espanjan tax lease -toimien voimaantulosta vuonna 2002 ja päättyy 30 päivänä huhtikuuta 2007, jolloin julkaistiin päätös asiassa C-46/2004, Ranskan verotukselliset taloudelliset etuyhtymät (ks. johdanto-osan 261 kappale).
            
         
               —
            
            
               Tämän päivämäärän jälkeisen takaisinperinnän määrääminen ei riko Euroopan unionin lainsäädännön yleisiä periaatteita luottamuksensuojasta ja oikeusvarmuudesta.
            
         ON HYVÄKSYNYT TÄMÄN PÄÄTÖKSEN:
   1 artikla
   Toimenpiteet, jotka johtuvat TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentista (vuokrattujen omaisuuserien varhennettu poisto), tonnistoverojärjestelmän soveltamisesta muihin kuin järjestelmään oikeutettuihin yrityksiin, aluksiin tai toimintaan sekä RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentista, ovat valtiontukea taloudellisille etuyhtymille ja niiden sijoittajille, ja Espanja on pannut ne sääntöjenvastaisesti täytäntöön 1 päivästä tammikuuta 2002 rikkoen Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan 3 kohtaa.
   2 artikla
   Edellä 1 artiklassa tarkoitettuja valtiontukitoimia ei voida pitää sisämarkkinoille soveltuvina paitsi siinä tapauksessa, että tuki vastaa markkinoiden mukaista korvausta sijoittajien välityksestä ja että se osoitetaan meriliikenteen suuntaviivojen mukaisesti oikeutetuille meriliikenneyrityksille kyseisissä suuntaviivoissa vahvistettujen edellytysten mukaisesti.
   3 artikla
   Espanjan on lopetettava 1 artiklassa tarkoitettu tukijärjestelmä siltä osin kuin se ei sovellu yhteismarkkinoille.
   4 artikla
   1.   Espanjan on perittävä takaisin 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukaisesti myönnetty soveltumaton tuki sitä saaneilta taloudellisten etuyhtymien sijoittajilta ilman, että nämä voivat siirtää takaisinperinnän kustannukset muille henkilöille. Takaisin ei kuitenkaan peritä tukia, jotka on myönnetty osana rahoitustoimia, joiden osalta toimivaltaiset kansalliset viranomaiset ovat sitoutuneet varmistamaan toimenpiteiden hyödyn oikeudellisesti sitovalla säädöksellä, joka hyväksyttiin ennen 30 päivää huhtikuuta 2007.
   2.   Takaisinperittävistä määristä kertyy korkoa siitä päivästä lähtien, kun tuki asetettiin tuensaajan käyttöön, niiden tosiasialliseen takaisinperintään saakka.
   3.   Korolle on laskettava korkoa komission asetuksen (EY) N:o 794/2004 (139) V luvun ja komission asetuksen (EY) N:o 271/2008 (140), jolla tarkistetaan asetusta (EY) N:o 794/2004, mukaisesti.
   4.   Espanjan on peruutettava kaikki 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukaiset maksamattomat tukimaksut tämän päätöksen hyväksymispäivästä alkaen.
   5 artikla
   1.   Edellä 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän mukainen tuki on perittävä takaisin välittömästi ja tosiasiallisesti.
   2.   Espanjan on varmistettava, että tämä päätös pannaan täytäntöön neljän kuukauden kuluessa sen tiedoksi antamisesta.
   6 artikla
   1.   Espanjan on toimitettava komissiolle kahden kuukauden kuluessa tämän päätöksen tiedoksi antamisesta seuraavat tiedot:
   
               a)
            
            
               luettelo edellä 1 artiklassa tarkoitetun järjestelmän tuensaajista ja niistä kunkin järjestelmän mukaan saamasta tuen kokonaismäärästä;
            
         
               b)
            
            
               kultakin tuensaajalta takaisin perittävä kokonaismäärä (tuki ja siitä perittävä korko);
            
         
               c)
            
            
               yksityiskohtainen kuvaus toimenpiteistä, jotka on jo toteutettu tai joita suunnitellaan tämän päätöksen noudattamiseksi;
            
         
               d)
            
            
               asiakirjat, jotka osoittavat, että tuensaajat on määrätty maksamaan tuki takaisin.
            
         2.   Espanjan on ilmoitettava komissiolle tämän päätöksen täytäntöön panemiseksi toteutettavien kansallisten toimenpiteiden edistymisestä siihen saakka, kunnes 1 artiklassa tarkoitetun tuen takaisinperintä on saatettu loppuun. Sen on annettava välittömästi komission pyynnöstä tiedot toimenpiteistä, jotka on jo toteutettu tai joita suunnitellaan tämän päätöksen noudattamiseksi. Sen on annettava myös tarkat tiedot tuensaajilta jo perityistä tukimääristä ja koroista.
   7 artikla
   Tämä päätös on osoitettu Espanjan kuningaskunnalle.
   
      Tehty Brysselissä 17 päivänä heinäkuuta 2013.
      
         
            Komission puolesta
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Varapuheenjohtaja
         
      
   
   
      (1)  EUVL C 276, 21.9.2011, s. 5.
   
      (2)  Ks. Euroopan parlamentin kirjallinen kysymys E-5819/2010, johon annettiin vastaus 31. elokuuta 2010.
   
      (3)  Ks. alaviite 1.
   
      (4)  Espanjan pieniä ja keskisuuria telakoita edustava yhdistys.
   
      (5)  Leasing-yhtiö ja varustamo allekirjoittavat myös myyntioptio- ja osto-optiosopimuksia.
   
      (6)  Ks. alaviite 3.
   
      (7)  26 päivänä heinäkuuta 2010 päivätyllä kirjeellä.
   
      (8)  Luovutusvoitto johtuu normaalisti varhennetun ja nopeutetun poiston vuoksi ylipoiston kohteena olevien omaisuuserien myynnistä, koska omaisuuserän jäljellä oleva verotusarvo on todennäköisesti huomattavasti alhaisempi kuin sen myyntihinta.
   
      (9)  Aluksen myyntihinnan ja verotusarvon välinen ero. Aluksen verotusarvo on maksettu alkuperäinen hinta, josta vähennetään vähennykset (kulut), jotta sen arvonalennus otetaan huomioon. Esillä olevassa tapauksessa aluksen arvo olisi alentunut täysin - tai lähes täysin - ennen kuin taloudellinen etuyhtymä siirtyy tonnistoveroon, eli sen kirjanpitoarvo olisi nolla tai lähes nolla.
   
      (10)  Tähän sisältyvät Espanjan toimittamat tiedot: kolme konkreettista esimerkkiä taloudellisten etuyhtymien esittämistä hakemuksista verohallinnolle yhtiöverolain konsolidoidun version (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), jäljempänä ’TRLIS-säädös’ 115 §:n 11 momentin mukaisesti, sekä näihin hakemuksiin liitetyt sopimukset ja muut liitteet.
   
      (11)  Tässä päätöksessä ’poistolla’ tarkoitetaan erotuksetta sitä, että omaisuuserän omistaja poistaa poistokustannukset ja vuokralainen poistaa maksut, jotka on suoritettu vuokranantajan perimien omaisuuserän kustannusten osalta. Siten vuokrattujen omaisuuserien nopeutetulla poistolla viitataan vuokralaisen mahdollisuuteen poistaa nämä maksut niissä rajoissa, että sovellettavaa tasapoiston määrää ei ylitetä kaksin- tai kolminkertaisesti.
   
      (12)  5 päivänä maaliskuuta 2004 annettu kuninkaan asetus 4/2004, jolla hyväksytään Espanjan virallisessa lehdessä 11 päivänä maaliskuuta 2004 julkaistu yhtiöverolain konsolidoitu versio.
   
      (13)  30 päivänä heinäkuuta 2004 annettu kuninkaan asetus 1777/2004, jolla hyväksytään Espanjan virallisessa lehdessä 6 päivänä elokuuta 2004 julkaistu yhtiöveromääräys.
   
      (14)  Ilman osto-option arvoa.
   
      (15)  Jokaisena vuonna omaisuuserän jäännösarvoon sovelletaan muuttumatonta prosenttiosuutta, kuten edellisen verokauden lopussa (jäännösarvo = hankinta-arvo, josta vähennetään aikaisemmin kirjanpitoon merkitty poisto). Sen sijaan, että omaisuuserästä aiheutuvat kustannukset jaettaisiin tasaisesti tietyn ajan, tässä järjestelmässä poistot vähenevät kunakin peräkkäisenä kautena.
   
      (16)  Jos omaisuuserä poistetaan viiden vuoden aikana, menetelmä, jolla suurin poisto tehdään ensimmäisenä vuonna ja määrä alenee jokaisena sen jälkeisenä vuotena, on 15 (= 1 + 2 + 3 + 4 + 5) ja poistokustannus on 5/15 hankinta-arvosta vuonna 1, 4/15 vuonna 2 ja niin edelleen, kunnes se on 1/15 vuonna 5.
   
      (17)  Kopioitu aikaisemman lain 43/1995 128 §:n 11 momentista, sellaisena kuin se otettiin käyttöön lailla 24/2001, ja sitä sovellettiin vuodesta 2002 alkaen. Varhennetulla poistolla tarkoitetaan poiston aloituspäivämäärän aikaistamista. Esillä olevassa asiassa veronmaksajat voivat, jos ne saavat tarvittavan veroluvan, aloittaa varhennetun poiston aluksen rakentamisaikana eli ennen kuin alus toimitetaan verovelvolliselle tai ennen kuin verovelvollinen alkaa käyttää sitä.
   
      (18)  TRLIS-säädöksen 48 §:ssä säädetään taloudellisiin etuyhtymiin sovellettavista erityisistä verotusjärjestelyistä. Ks. 2.2.3 kohta, toimenpide 3: taloudelliset etuyhtymät.
   
      (19)  Komission päätös K(2002) 582 lopullinen, 27 päivänä helmikuuta 2002 (asia N 736/2001), sellaisena kuin se on muutettuna päätöksellä N 528/2003.
   
      (20)  EUVL C 13, 17.1.2004, s. 3.
   
      (21)  Tähän viitataan kansallisista satamista ja kauppalaivastosta 24 päivänä marraskuuta 1992 annetussa laissa 27/1992.
   
      (22)  Ks. TRLIS-säädöksen 125 §:n 2 momentti.
   
      (23)  Otettu käyttöön 28 päivänä helmikuuta 2003 annetulla kuninkaan asetuksella 252/2003, Espanjan virallinen lehti, nro 62, 13.3.2003.
   
      (24)  RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentti. On pantava merkille, että tätä poikkeusta sovelletaan ainoastaan taloudellisiin etuyhtymiin, joille veroviranomaiset ovat jo antaneet luvan varhennettua poistoa varten.
   
      (25)  Päivänä, jolloin siirrytään tonnistoveroon.
   
      (26)  Päivänä, jolloin aluksen omistajuus siirtyy varustamolle.
   
      (27)  Ks. alaviite 17.
   
      (28)  Neuvoston asetus (ETY) N:o 4055/86, annettu 22 päivänä joulukuuta 1986, palvelujen tarjoamisen vapauden periaatteen soveltamisesta jäsenvaltioiden väliseen meriliikenteeseen sekä jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden väliseen meriliikenteeseen (EYVL L 378, 31.12.1986, s. 1).
   
      (29)  Neuvoston asetus (ETY) N:o 3577/92, annettu 7 päivänä joulukuuta 1992, palvelujen tarjoamisen vapauden periaatteen soveltamisesta meriliikenteeseen jäsenvaltioissa (meriliikenteen kabotaasi) (EYVL L 364, 12.12.1992, s. 7).
   
      (30)  Liikesalaisuus/luottamuksellista tietoa.
   
      (31)  […]
   
      (32)  EYVL C 384, 10.12.1998, s. 3. Ks. 14 kohta.
   
      (33)  Ks. komission päätös 2009/809/EY, tehty 8.7.2009 asiassa C 4/07, Alankomaat (Groepsrentebox).
   
      (34)  TRLIS-säädös: yhtiöverolain konsolidoitu versio.
   
      (35)  Ks. alaviite 15.
   
      (36)  Ks. alaviite 16.
   
      (37)  Ks. TRLIS-säädöksen 11 §:n 1 momentin d alamomentti ja RIS-säädöksen 5 §.
   
      (38)  Valtiontuki C 46/2004, tukiohjelmasta, jonka Ranska on ottanut käyttöön yleisen verolainsäädännön 39 CA §:n nojalla, 20 päivänä joulukuuta 2006 tehty komission päätös (EUVL L 112, 30.4.2007, s. 43).
   
      (39)  Ks. alaviite 20.
   
      (40)  Komissio ei katso, että tonnistoveron soveltaminen taloudellisiin etuyhtymiin olisi ongelma siltä osin kuin ne tosiasiallisesti liikennöivät aluksia meriliikenteen palvelujen tarjoamiseksi ja täyttävät meriliikenteen suuntaviivoissa määrätyt edellytykset.
   
      (41)  Tätä säännöstä sovelletaan kaikkiin aluksiin, veneisiin ja laivoihin alkuperästään, tonnistostaan tai tarkoituksestaan riippumatta. Sitä sovelletaan myös kaikkiin meriliikenneyhtiöihin, jotka liikennöivät aluksia […] riippumatta siitä, ovatko ne aluksen omistajia tai käyttävätkö ne niitä leasing-sopimuksen, rahtaussopimuksen tai minkä tahansa muun lain salliman mallin perusteella
   
      (42)  Ks. komission päätös K(2002) 582 lopullinen, tehty 27.2.2002, 2.4. jakso (Edunsaajat): Tonnistoverojärjestelmän edunsaajat voivat olla Espanjan lainsäädännön mukaan rekisteröityjä meriliikenneyhtiöitä, joiden toimintaan sisältyy omassa omistuksessa olevien ja vuokrattujen alusten toiminta.
   
      (43)  Ks. erityisesti Espanjan viranomaisten toimittama, 2 päivänä elokuuta 2011 päivätty kirje vastauksena komission päätöksen K(2011) 4494 lopullinen, 3.2.3.2. kohtaan (Väitetty uusi valtiontuki): RIS-säädöksen 50 §:n 3 momentin 9 alamomentissa […] yhtiöveron soveltamisalassa käsitettä ”käytetty” sovelletaan niihin eriin, joita on käyttänyt kolmas osapuoli, joka ei ole se verovelvollinen, joka pyytää erityissäännöksen soveltamista.
   
      (44)  Komission päätökset, tehty 20.12.2006 asiassa C 46/04 verotukselliset taloudelliset etuyhtymät; 8.5.2001 asiassa C 31/98 Brittany Ferries; 16.12.2003 asiassa N 474/03 Air Caraïbes ja 20.5.2008 asiassa C 74/99 Le Levant -risteilyalus.
   
      (45)  Viittaus Espanjan lakiin 27/92. Vastaanottajia voivat siis olla yritykset, joilla on päätoimipaikka Espanjassa tai EU:hun sijoittautuneet yritykset, joilla on sivutoimipaikkoja Espanjassa.
   
      (46)  Ks. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 93 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22 päivänä maaliskuuta 1999 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan 1 kohta.
   
      (47)  Komission päätös, tehty 8 päivänä toukokuuta 2001 asiassa C 31/98 (EYVL L 12, 15.1.2002, s. 33).
   
      (48)  Koordinointikeskukset (DE); koordinointikeskukset ja rahoitusyhtiöt (LU); Biskajan koordinointikeskukset (ES); pääkonttorit ja kansainväliset logistiikkakeskukset (FR); ulkomailta saatavat tulot (IE); kansainväliset rahoitustoiminnot (NL).
   
      (49)  Komission päätös, annettu 12 päivänä tammikuuta 2011, omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisissa kohteissa johtuvan rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi (C 45/07, EUVL L 135, 21.5.2011, s. 1).
   
      (50)  Komission päätös, tehty 16 päivänä toukokuuta 2000, tukiohjelmasta, jota Italia soveltaa vaikeuksissa olevien suuryritysten hyväksi (EYVL L 79, 17.3.2001, s. 29).
   
      (51)  Komission päätös, tehty 3 päivänä kesäkuuta 2003, Orkneysaarten paikallishallinnon Track Record -kiintiöohjelmasta (EUVL L 211, 21.8.2003, s. 49) ja komission päätös, tehty 3 päivänä kesäkuuta 2003, kiintiöiden ostoa varten Shetlandinsaarilla myönnettävistä lainoista (EUVL L 211, 21.8.2003, s. 63).
   
      (52)  Erityisesti 2 päivänä elokuuta 2011 päivätty kirje.
   
      (53)  Komission päätös, tehty 8 päivänä toukokuuta 2001, valtiontuesta, jonka Ranska on myöntänyt Bretagne Angleterre Irlande -yhtiölle (”BAI” tai ”Brittany Ferries”) (EYVL L 12, 15.1.2002, s. 33).
   
      (54)  Ks. Boletín Oficial de las Cortes Generales, Congreso de los Diputados, VII Legislatura, Serie A: Proyectos de Ley, núm. 50–1, 10.10.2001, s. 22 - 25 (http://www.congreso.es).
   
      (55)  Valtiontuki C 66/2003, komission päätös, tehty 30 päivänä kesäkuuta 2004, valtiontuesta, jonka Alankomaat aikoo myöntää neljälle telakalle kuutta laivanrakennussopimusta varten (EUVL L 39, 11.2.2005, s. 48).
   
      (56)  Valtiontuki C 46/2004, komission päätös, tehty 20 päivänä joulukuuta 2006, tukiohjelmasta, jonka Ranska on ottanut käyttöön yleisen verolainsäädännön 39 CA §:n nojalla (EUVL L 112, 30.4.2007, s. 43).
   
      (57)  9 päivänä maaliskuuta 2009 päivätty kirje.
   
      (58)  Ks. erityisesti 13 kohta, EYVL C 384, 10.12.1998, s. 3.
   
      (59)  Ks. 2 päivänä elokuuta 2011 päivätty kirje.
   
      (60)  Ilmoitukset kirjattiin numeroilla N 601 - N 606/2002.
   
      (61)  Ks. 11 päivänä marraskuuta 2003 päivätty kirje, EUVL C 11, 15.1.2004, s. 5.
   
      (62)  Ks. päätös K(2004) 2213, EUVL L 39, 11.2.2005, s. 48.
   
      (63)  Ks. päätöksessä K(2004) 2213 oleva 24 kohta.
   
      (64)  Ks. 17.2.2003 tehty päätös, EUVL L 204, 13.8.2003, s. 51 (IE); 17.2.2003 tehty päätös, EUVL L 180, 18.7.2003, s. 52 (NL); kaksi päätöstä, jotka tehtiin 16.10.2002, EUVL L 153, 20.6.2003, s. 40 ja EUVL L 170, 9.7.2003, s. 20 (LU); 22.8.2002 tehty päätös, EUVL L 31, 6.2.2003, s. 26 (ES); 5.9.2002 tehty päätös, EUVL L 177, 16.7.2003, s. 17 (DE); 11.12.2002 tehty päätös, EUVL L 330, 18.12.2003, s. 23 ja 13.5.2003 tehty päätös, EUVL L 23, 28.1.2004, s. 1 (FR); 24.6.2003 tehty päätös, EUVL L 23, 28.1.2004, s. 14 (BE); ja 30.3.2004 tehty päätös, EUVL L 29, 2.2.2005, s. 24 (UK).
   
      (65)  Espanja julkaisi verotukseen sovellettavan ennakkopäätöksen 1 päivänä joulukuuta 2008:
   http://petete.meh.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?Consulta=CONSULTA&Pos=7262 (tarkasteltu viimeksi 19.6.2013).
   
      (66)  La Gerencia Naval (http://www.gernaval.org/) on yhtiöjärjestyksensä nojalla julkinen yritys, hyväksytty 22 päivänä joulukuuta 2000 annetulla kuninkaan asetuksella 3451/2000 (Espanjan virallinen lehti, 11.1.2001).
   
      (67)  12.1.2011 annettu komission päätös asiassa C-45/2007, 192 kohta, EUVL L 135, 21.5.2011, s. 1; 13.11.2007 tehty komission päätös asiassa C-15/2002, 85 kohta, EUVL L 90, 2.4.2008, s. 7; 9.3.2004 tehty komission päätös asiassa C-33/2003, 47, 48 ja 66 kohta, EUVL L 190, 22.7.2005, s. 13; ja 16.5.2000 tehty komission päätös asiassa C-68/1999, 73 kohta, EYVL L 79, 17.3.2001, s. 29.
   
      (68)  EYVL L 83, 27.3.1999, s. 1.
   
      (69)  Ks. asia C-75/97, Belgia v. komissio, tuomio 17.6.1999 (Kok., s.I-3671, 32 kohta).
   
      (70)  Ks. erityisesti 2 päivänä elokuuta 2011 päivätty Espanjan viranomaisten kirje vastauksena komission päätökseen K(2011) 4494 lopullinen, 3.2.2. kohdan (Taloudelliseen etuyhtymään sovellettava läpinäkyvyyttä koskeva järjestely) ensimmäinen kohta: taloudellisista etuyhtymistä 29 päivänä huhtikuuta 1991 annetun lain 12/91 1 §:n mukaan taloudelliset etuyhtymät ovat oikeushenkilöitä, ne ovat luonteeltaan kaupallisia ja niillä on valmiudet harjoittaa taloudellista toimintaa.
   
      (71)  Ks. asia 118/85 komissio v. Italia, tuomio 16.6.1987, (Kok., s. 2599, 7 kohta); asia C-35/96 komissio v. Italia, tuomio 18.6.1998, (Kok., s. I-3851, 36 kohta); yhdistetyt asiat C-180/98 - C-184/98 Pavlov ym., tuomio 12.9.2000 (Kok., s. I-6451, 75 kohta).
   
      (72)  Ks. asia C-172/03, Heiser, tuomio 3.3.2005 (Kok., s. I-1627, 40 kohta).
   
      (73)  Tämä lisäkustannus, joka vastaa positiivista eroa 115 §:n mukaisesti verotusta varten tehdyn poiston ja kirjanpidossa rekisteröidyn kustannuksen välillä, on ilmoitettava edunsaajan veroilmoituksessa.
   
      (74)  Ks. asia C-295/97, Heiser, tuomio 3.3.2005 (Kok., s. I-3735, 39 kohta) ja mainittu oikeuskäytäntö.
   
      (75)  Ks. yhdistetyt asiat T-92/00 ja T-103/00 Diputación Foral de Álava v. komissio, tuomio 6.3.2002 (Kok., s. II-1385, 58 kohta).
   
      (76)  Ibid., 35 kohta.
   
      (77)  TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentti: Ministeri voi määrittää 6 momentissa tarkoitetun päivämäärän […] että otetaan huomioon omaisuuserien sopimuksenteko- tai rakentamisvaiheen erityispiirteet sekä niiden taloudelliseen käyttöön liittyvät erityispiirteet, sillä edellytyksellä, että tämän päivämäärän määrittäminen ei saisi vaikuttaa sen verotettavan määrän laskemiseen, joka johtuu omaisuuserän tosiasiallisesta käytöstä tai omistusoikeuden siirrosta aiheutuvista maksuista, jotka on määritettävä yleisen verojärjestelmän tai […] erityisjärjestelmän mukaisesti (komission alleviivaus).
   
      (78)  RIS-säädöksen 49 §:n 3 momentin c alamomentin mukaan hakemuksessa on oltava vähintään seuraavat tiedot: c) Todisteet omaisuuserän käyttöä koskevista erityispiirteistä. Rahoitusleasingsopimuksella hankitun omaisuuserän käyttötarkoituksesta on toimitettava oikeudelliset ja taloudelliset raportit, joissa ilmoitetaan sovellettavat erityiset sopimusjärjestelyt ja niistä johtuvat positiiviset ja negatiiviset rahavirrat.
   
      (79)  27 päivänä maaliskuuta 2008, 10 päivänä maaliskuuta 2010 ja 27 päivänä heinäkuuta 2010 päivätyt Espanjan viranomaisten kirjeet, joissa esitetään tiivistelmä kesäkuuhun 2010 saakka myönnetyistä luvista.
   
      (80)  Espanjan viranomaiset kiistivät, että ne olisivat vahvistaneet ”käytännössä”, kuten todettiin komission päätöksen 34 kohdassa, että ainoastaan myöhemmin tonnistoverojärjestelmän piiriin siirretyt omaisuuserät voisivat hyötyä TRLIS-säädöksen 115 §:n 11 momentin säännöksistä.
   
      (81)  Espanjan viranomaiset ainoastaan viittasivat tulkintavaikeuteen, minkä aiheuttaa lainsäätäjän käyttöön ottama edellytys siitä, että varhennettua poistoa voidaan soveltaa vain, jos ei aiheuteta vaikutuksia sen veropohjan laskennalle, joka saadaan omaisuuserän tosiasiallisesta käytöstä ja sen siirrosta saatavista tuloista.
   
      (82)  Taloudellisen etuyhtymän ja varustamon välinen bareboat charter -sopimus näyttäisi johtuvan yhden TRLIS-säädöksen 48 §:ssä säädetyn edellytyksen tulkinnasta, ja verohallinto tarkastaa sen ja siihen on saatava sen lupa.
   
      (83)  Erityisesti RIS-säädöksen 49 §.
   
      (84)  RIS-säädöksen 49 §:n 4 momentti: Verotusasioiden pääosasto voi pyytää verovelvolliselta kaikkia tarpeellisina pitämiään tietoja, selontekoja, asiakirjoja ja tositteita.
   
      (85)  EYVL C 384, 10.12.1998.
   
      (86)  Ks. verotukia koskeva tiedonanto, harkinnanvaraisia hallinnollisia käytäntöjä koskeva osa, 21 ja 22 kohta.
   
      (87)  Asia C-241/94, Ranska v. komissio (Kimberly Clark Sopalin), tuomio 26.9.1996 (Kok., s.I-4551).
   
      (88)  Ks. komission päätös K(2002) 582 lopullinen, tehty 27.2.2002, 2.12.1. jakso (Poistoon perustuvat vähennykset): Ennen tonnistoverojärjestelmään siirtymistä saadusta luovutusvoitosta kannetaan aluksen myynnin yhteydessä täysi vero tavanomaisen yhtiöverosääntöjen mukaisesti. Tämän säännöksen varmistamiseksi edunsaajan on tehtävä varaus, joka vastaa kunkin aluksen normaalin markkina-arvon ja nettokirjanpitoarvon eroa ja siten järjestelmään siirretystä aluksesta saatua luovutusvoittoa. Tästä varauksesta kannetaan omistajuuden vaihtuessa täysi vero. Lisäksi, jotta verotuksen kiertäminen estetään uuteen järjestelmään siirryttäessä, aluksen myynnin yhteydessä mahdollisesta positiivisesta erosta verotuksen ja kirjanpidon poistojen välillä kannetaan myös täysi vero tavanomaisilla veroprosenteilla, jotta vältetään, että tilinpäätöksen poistoa alempi poisto johtaa alempaan luovutusvoittoon, millä osittain kierrettäisiin luovutusvoitosta kannettavaa täyttä veroa. (komission alleviivaus).
   
      (89)  Ks. komission päätös K(2011) 4494 lopullinen, 73 kohta.
   
      (90)  Ks. http://petete.meh.es/scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?NDoc=12728&Consulta=buques&Pos=230.
   
      (91)  Ks. erityisesti asia 730/79 Philip Morris v. komissio, tuomio 17.9.1980 (Kok., s. 2671, 11 kohta); asia C-53/00 Ferring, tuomio 22.3.2001, (Kok., s. I-9067, 21 kohta); asia C-372/97 Italia v. komissio, tuomio 29.4.2004 (Kok., s. I-3679, 44 kohta).
   
      (92)  Asia T-214/95 Vlaams Gewest (Flanderin alue) v. komissio, tuomio 30.4.1998, (Kok., s. II-717).
   
      (93)  EYVL L 83, 27.3.1999, s. 1.
   
      (94)  Kuten edellä 5.3.2.1 ja 5.2.2.3 kohdassa todettiin, komissio ei pidä TRLIS-säädöksen 115 §:n 6 momentin (nopeutettu poisto) ja 48 §:n (taloudellisen etuyhtymän oikeudellinen asema) säännöksiä valtiontukena.
   
      (95)  Ks. meriliikenteen suuntaviivat, 3.1 jakso (Varustamoiden verotuskohtelu), 12 kohta: ”Näitä suuntaviivoja sovelletaan ainoastaan meriliikenteeseen.”
   
      (96)  Ks. meriliikenteen suuntaviivat, 3.1 jakso (Varustamoiden verotuskohtelu), 11, 12 ja 16 kohta: ”Alusten hallintoyritykset voivat olla oikeutettuja tukeen ainoastaan sellaisten alusten osalta, joiden koko miehistö- ja teknisestä hallinnosta ne vastaavat.””Jotta yritys olisi oikeutettu tukeen, täysi vastuu aluksen liikennöinnistä on siirryttävä omistajalta aluksen hallintoyritykselle, jonka on myös otettava hoidettavakseen kaikki ISM-säännöstössä määrätyt aluksen omistajalle kuuluvat tehtävät ja velvollisuudet”; ”Komissio voi hyväksyä, että meriliikenteeseen sisältyy myös toisten alusten, öljynporauslauttojen jne. hinaaminen merellä”; ja ”Ruoppaus ei periaatteessa ole meriliikenteelle annettavaan tukeen oikeutettua toimintaa.””Yritysten verotusjärjestelyjä (kuten tonnistoveroa) voidaan kuitenkin soveltaa niihin ruoppaajiin, joiden toiminta on meriliikennettä.”
   
      (97)  Ks. komission päätös, tehty 11.12.2002 asiassa N 504/02, Irlanti, tonnistoverojärjestelmän käyttöönotto, 28 kohta; komission päätös, annettu 20.12.2011 asiassa SA.30515, Suomi, tonnistoverotusta koskevan tukiohjelman muutokset, 10 kohta.
   
      (98)  Ks. meriliikenteen suuntaviivat, 2.2. jakso: Tarkistettujen valtiontuen suuntaviivojen yleiset tavoitteet.
   
      (99)  Ks. 2.4 jakso (Edunsaajat): Tonnistoverojärjestelmän edunsaajat voivat olla Espanjan lainsäädännön mukaan rekisteröityjä meriliikenneyhtiöitä, joiden toimintaan sisältyy omassa omistuksessa olevien ja vuokrattujen alusten toiminta. Ks. myös 2.5 jakso (Järjestelmään oikeuttavat toiminnot/alukset): Tonnistoverojärjestelmän piiriin kuuluvat vain meriliikenteen toiminnoissa käytettävistä merialuksista saatavat tulot. Järjestelmään oikeuttaviin toimintoihin sisällytetään ainoastaan meriliikenne.
   
      (100)  Olisi pantava merkille, että taloudelliset etuyhtymät, kuten muunlaiset yritykset, voivat periaatteessa osallistua tonnistoverojärjestelmään, jos ne harjoittavat järjestelmään oikeuttavaa toimintaa.
   
      (101)  Yhteisön suuntaviivat meriliikenteen valtiontuelle, EYVL C 205, 5.7.1997, s. 5 (sovelletaan 16 päivään tammikuuta 2004), EUVL C 13, 17.1.2004, s. 3 (sovelletaan 17 päivästä tammikuuta 2004).
   
      (102)  Laivanrakennusteollisuuden valtiontukea koskevat puitteet, EUVL C 317, 30.12.2003, s. 11. Koska telakat eivät kuitenkaan ole tuensaajia ja on mahdotonta määritellä niitä hyödyttävä taloudellinen virta, tuen arviointi tämän kehyksen perusteella ei ole tarpeellista.
   
      (103)  Ks. meriliikenteen suuntaviivat, 2.1 jakson (Tarkistettujen valtiontuen suuntaviivojen soveltamisala) ensimmäinen kohta: ”Nämä suuntaviivat koskevat kaikkea jäsenvaltion myöntämää tai jäsenvaltion varoista myönnettävää tukea meriliikenteelle” ja 3.1 jakson (Varustamoiden verotuskohtelu) 12 kohta: ”Näitä suuntaviivoja sovelletaan ainoastaan meriliikenteeseen.”
   
      (104)  Ks. meriliikenteen suuntaviivat, 3.1 jakson (Varustamoiden verotuskohtelu) viimeinen kohta: ”Edellä mainitut veroedut on siis rajoitettava koskemaan ainoastaan merenkulkua. Näin ollen, jos laivanvarustamo harjoittaa myös muuta kaupallista toimintaa, edellytetään selkeää kirjanpitoa, jotta estetään tuen ”valuminen” toimintaan, joka ei liity merenkulkuun.”
   
      (105)  Valtiontuki C 46/2004, tukiohjelmasta, jonka Ranska on ottanut käyttöön yleisen verolainsäädännön 39 CA §:n nojalla, 20 päivänä joulukuuta 2006 tehty komission päätös (EUVL L 112, 30.4.2007, s. 43).
   
      (106)  Kuten edellä mainittiin, Espanja vetosi komission vuoden 2002 päätökseen, jonka perusteella Espanjan tonnistoverolaki hyväksyttiin sisämarkkinoille soveltuvaksi. Päätelmä siitä, että tonnistovero on sisämarkkinoille soveltuva, perustuu itse asiassa meriliikenteen suuntaviivoihin.
   
      (107)  Tämä enimmäismäärä koskee ainoastaan tiettyjä suuntaviivoissa eriteltyjä tukiluokkia: verotukselliset ja sosiaaliset toimenpiteet kilpailukyvyn parantamiseksi, miehistön vaihto, investointituki ja aluetuki.
   
      (108)  Ks. yhdistetyt asiat T-115/09 ja T-116/09 Electrolux AB ja Whirlpool Europe BV v. komissio.
   
      (109)  Ks. asia C-110/03, Belgia v. komissio, tuomio 14.4.2005, 71 kohta, ja siinä mainittu oikeuskäytäntö.
   
      (110)  Koordinointikeskukset (DE); koordinointikeskukset ja rahoitusyhtiöt (LU); Biskajan koordinointikeskukset (ES); pääkonttorit ja kansainväliset logistiikkakeskukset (FR); ulkomailta saatavat tulot (IE); kansainväliset rahoitustoiminnot (NL).
   
      (111)  Euroopan parlamentin jäsenen Gijs de Vriesin komissiolle esittämään kirjalliseen kysymykseen nro 1735/90 12 päivänä helmikuuta 1990 annettu vastaus (EYVL C 63, 11.3.1991, s. 37).
   
      (112)  Asia C 167/06 P Komninou ym. v. komissio, 63 kohta, ja asia C-537/08 P Kahla Thüringen Porzellan v. komissio, tuomio 2010 (Kok., s. I-12917, 63 kohta).
   
      (113)  Yhdistetyt asiat C-182/03 ja C-217/03 Belgia ja Forum 187 v. komissio, tuomio 22.6.2006 (Kok., s. I 5479, 147 kohta; asia C-167/06 P Komninou ym. v. komissio, tuomio 25.10.2007 (Kok., s. I-141, 63 kohta; asia T-107/02 GE Betz v. OHIM – Atofina Chemicals (BIOMATE), tuomio 30.6.2004, (Kok., s. II-1845, 80 kohta) ja niissä mainittu oikeuskäytäntö.
   
      (114)  Asia C-289/81, Mavridis v. parlamentti, tuomio 19.5.1983 (Kok., s. 1731); asia T-290/97, Mehibas Dordtselaan BV v. komissio, tuomio 18.1.2000 (Kok., s. II-15, 59 kohta). Ks. myös asia 265/85, tuomio 11.3.1987 (Kok., s. 1155, 44 kohta) ja asia C-152/88 Sofrimport v. komissio, tuomio 26.6.1990 (Kok., s. I-153, 26 kohta).
   
      (115)  SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohdan mukaisesti jäsenvaltioilla on velvollisuus ilmoittaa komissiolle suunnitelmista myöntää uutta tukea ja pyytää sen hyväksyntää ennen kuin se panee toimenpiteen täytäntöön. Menettelyä koskevan asetuksen (EYVL L 83, 27.3.1999) II luvussa vahvistetaan yksityiskohtaiset säännöt perustamissopimuksen 107 artiklan soveltamisesta ilmoitettuun tukeen.
   
      (116)  Ks. yhdistetyt asiat C-183/02 P ja C-187/02 P Demesa and Territorio Histórico de Álava v. komissio, tuomio 11.11.2004 (Kok., s. I-10609, 44–45 ja 52 kohta).
   
      (117)  Ks. yhdistetyt asiat T-427/04 ja T-17/05 Ranska v. komissio (France Télécom), tuomio 30.3.2009 (Kok., s. II-4315, 263 kohta).
   
      (118)  Ks. kyseisen päätöksen johdanto-osan 187 kappale.
   
      (119)  Komission päätös, tehty 30 päivänä kesäkuuta 2004, valtiontuesta, jonka Alankomaat aikoo myöntää neljälle telakalle kuutta laivanrakennussopimusta varten.
   
      (120)  Ks. komission 11 päivänä marraskuuta 2003 tekemän päätöksen 2 kohdassa oleva taulukko 2, EUVL C 11, 15.1.2004, s. 7.
   
      (121)  Ks. edellä mainitun 11 päivänä marraskuuta 2003 tehdyn komission päätöksen 8 kohta: Ilmoitetun tuen tarkoituksena on vastata korkotukiin, joita Espanjan väitetään tarjonneen. Alankomaat väittää, että […] Espanjan telakoiden viittaamiin hintoihin sisältyy Espanjan viranomaisten Espanjan kuninkaan asetuksen (RD) 442/94 nojalla tarjoamia viennin rahoittamista koskevia korkotukia.
   
      (122)  EYVL L 202, 18.7.1998, s. 1.
   
      (123)  EUVL C 317, 30.12.2003, s. 11.
   
      (124)  Ks. edellä mainitun 30 päivänä kesäkuuta 2004 tehdyn komission päätöksen 24 kohta: ”Valtiontukimenettelyissä komissio joutuu viime kädessä luottamaan sen jäsenvaltion lausuntoihin, joka myöntää tai on myöntänyt väitettyä tukea.”
   
      (125)  Ks. edellä mainitun 11 päivänä marraskuuta 2003 tehdyn komission päätöksen johdanto-osan 14 kappale.
   
      (126)  Ks. komission tiedonanto valtiontukisääntöjen soveltamisesta yritysten välittömään verotukseen, EYVL C 384, 10.12.1998, s. 3.
   
      (127)  Ks. yhdistetyt asiat C-74/00 P ja C-75/00 P Falck ja Acciaierie di Bolzano v. komissio, tuomio 24.9.2002 (Kok., s. I-7869, 140 kohta).
   
      (128)  Ks. asia T-308/00 Salzgitter v. komissio, tuomio 1.7.2004 (Kok., s. II-1933).
   
      (129)  Asia C-408/04P komissio v. Salzgitter, tuomio 22.4.2008 (Kok., s. I-2767).
   
      (130)  Käytännössä vaikuttaa siltä, että ensimmäisiä Espanjan tax lease -toimenpiteitä on järjestetty heinäkuusta 2002 lähtien.
   
      (131)  EYVL L 12, 15.1.2002, s. 33.
   
      (132)  Espanjalle lähettiin kahdeksan tietopyyntöä seuraavina päivinä: 15.9.2006, 30.1.2007, 6.11.2007, 5.2.2008, 3.3.2008, 23.9.2008, 11.1.2010, 12.5.2010.
   
      (133)  Ks. kyseisen päätöksen 196 kohta.
   
      (134)  Ks. erityisesti asia C-348/93, komissio v. Italia, tuomio 4.4.1995 (Kok., s.I-673, 26 kohta).
   
      (135)  Asia C-277/00 Saksa v. komissio, tuomio 29.4.2004, (Kok., s. I-3925, 76 kohta).
   
      (136)  Asia C-350/93 komissio v. Italia, tuomio 4.4.1995 (Kok., s. I-699, 22 kohta).
   
      (137)  Asia C-275/10, Residex Capital IV, tuomio 8.12.2011 (ei vielä julkaistu, 43–45 kohta).
   
      (138)  Ks. vastaavasti asia C-126/97 Eco Swiss China Time, tuomio 1.6.1999 (Kok., s. I-3055, 36–41 kohta).
   
      (139)  EUVL L 140, 30.4.2004, s. 1.
   
      (140)  EUVL L 82, 25.3.2008, s. 1.
   
      LIITE
      
         Tiedot saaduista tukimääristä, takaisinperittävistä tuista ja jo palautetuista tuista.
      
      
                  Tuensaajan tiedot
               
               
                  Järjestelmän nojalla saadun tuen kokonaismäärä (1)
                  
               
               
                  Takaisinperittävän tuen kokonaismäärä (1)
                  
                  (Tuki)
               
               
                  Palautetun tuen kokonaismäärä (1)
                  
               
            
                  Tuki
               
               
                  Korko
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
         (1)  miljoonaa kansallisessa valuutassa