CELEX: 62013CC0053
Language: nl
Date: 2014-02-13 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal M. Wathelet van 13 februari 2014.#Strojírny Prostějov, a.s. en ACO Industries Tábor s.r.o. tegen Odvolací finanční ředitelství.#Verzoeken van de Krajský soud v Ostravě en de Nejvyšší správní soud om een prejudiciële beslissing.#Vrij verrichten van diensten – Uitzendbureau – Terbeschikkingstelling van werknemers door een in een andere lidstaat gevestigd uitzendbureau – Beperking – Onderneming die arbeidskrachten inleent – Inhouding van de inkomstenbelasting van deze werknemers aan de bron – Verplichting – Afdracht aan de nationale schatkist – Verplichting – Geval van werknemers die door een binnenlands uitzendbureau ter beschikking worden gesteld – Geen dergelijke verplichtingen.#Gevoegde zaken C‑53/13 en C‑80/13.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      M. WATHELET
      van 13 februari 2014 (
            1
         )
      
         Gevoegde zaken C‑53/13 en C‑80/13
      
      
         Strojírny Prostějov a.s. (C‑53/13)
      
      
         tegen
      
      
         Odvolací finanční ředitelství[verzoek van de Krajský soud v Ostravě (Tsjechië) om een prejudiciële beslissing]
      
      
         en
      
      
         ACO Industries Tábor s.r.o. (C‑80/13)
      
      
         tegen
      
      
         Odvolací finanční ředitelství
      
      
         [verzoek van de Nejvyšší správní soud (Tsjechië) om een prejudiciële beslissing]
      
      „Vrij verrichten van diensten — Terbeschikkingstelling van werknemers — Beperkingen — Inhouding van bronbelasting over inkomen en betaling aan nationale schatkist door onderneming die van diensten van deze werknemers gebruikmaakt — Geen dergelijke verplichting wanneer werknemers door binnenlandse onderneming ter beschikking worden gesteld”
      
         I – Inleiding
      
      
               1.
            
            
               De onderhavige verzoeken om een prejudiciële beslissing zijn ingediend in de context van een internationale aanwerving van arbeidskrachten en betreffen de verplichting voor een Tsjechisch ingezetene (de dienstontvanger) tot betaling van een bronbelasting over het loon van werknemers die hem ter beschikking zijn gesteld door een in een andere lidstaat gevestigd uitzendbureau (de dienstverrichter), terwijl deze verplichting op het uitzendbureau rust indien het een in Tsjechië gevestigde vennootschap is.
            
         
               2.
            
            
               Voorts vestigt de Tsjechische wetgeving in geval van een niet-ingezeten uitzendbureau het vermoeden dat, wanneer in de factuur die door dit niet-ingezeten uitzendbureau aan zijn Tsjechische afnemer wordt uitgereikt geen onderscheid wordt gemaakt tussen de bemiddelingskosten en het voor de werknemerslonen bestemde bedrag, dit bedrag geacht wordt 60 % van het totale in rekening gebrachte bedrag te zijn.
            
         
               3.
            
            
               De hoofdgedingen betreffen twee Tsjechische vennootschappen die van de diensten van Slowaakse uitzendbureaus gebruik hebben gemaakt en de in de Tsjechische wetgeving voorgeschreven bronheffing niet hebben toegepast. De Tsjechische belastingautoriteiten hebben deze vennootschappen een naheffingsaanslag opgelegd ten belope van het bedrag dat zij op het loon van de werknemers hadden moeten inhouden. Volgens deze Tsjechische vennootschappen was het bedrag van de bronheffing in het aan de uitzendbureaus betaalde bedrag begrepen. De naheffingsaanslag houdt voor hen derhalve in dat zij deze heffing nogmaals dienen te betalen en bovendien, vanwege het forfaitair vastgestelde percentage van 60 %, op basis van een grondslag die aanmerkelijk hoger is dan het werkelijke loon van de werknemers.
            
         
               4.
            
            
               Deze zaken betreffen de verenigbaarheid van deze bepalingen met het recht van de Unie.
            
         
         II – Toepasselijke bepalingen
      
      A – Unierecht
      
      
               5.
            
            
               De verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffen de uitlegging van de artikelen 18 VWEU, 45 VWEU, 49 VWEU en 56 VWEU.
            
         B – Tsjechisch recht
      
      
               6.
            
            
               De volgende bepalingen van wet nr. 586/1992 op de inkomstenbelasting (hierna: „wet inkomstenbelasting” of „WIB”), zoals van toepassing ten tijde van de feiten, zijn voor de in de hoofdgedingen gerezen vragen relevant:
               „[...]
               Artikel 2
               Belastingplicht voor de inkomstenbelasting van natuurlijke personen
               1.   De belastingplicht voor de inkomstenbelasting van natuurlijke personen geldt voor natuurlijke personen (hierna: ‚belastingplichtigen’).
               2.   Belastingplichtigen die hun woonplaats of gewone verblijfplaats in de Tsjechische Republiek hebben, worden belast over het inkomen uit Tsjechische en uit buitenlandse bronnen.
               3.   Belastingplichtigen die onder lid 2 vallen of voor wie internationale verdragen zulks bepalen, worden uitsluitend belast over het inkomen uit Tsjechische bronnen (artikel 22). Belastingplichtigen die uitsluitend in de Tsjechische Republiek verblijven om er te studeren of zich er te laten verzorgen, worden eveneens uitsluitend belast over het inkomen uit Tsjechische bronnen, ook al hebben zij hun gewone verblijfplaats in de Tsjechische Republiek.
               4.   Belastingplichtigen die hun gewone verblijfplaats in de Tsjechische Republiek hebben, zijn die welke er minstens 183 dagen per kalenderjaar verblijven, ononderbroken of in achtereenvolgende verblijven; elke dag, of een gedeelte daarvan, van hun verblijf wordt meegerekend voor de berekening van het tijdvak van 183 dagen. Voor de toepassing van de onderhavige wet wordt onder woonplaats in de Tsjechische Republiek verstaan de plaats waar de belastingplichtige een vaste verblijfplaats heeft onder omstandigheden waaruit kan worden afgeleid dat hij aldaar duurzaam wil verblijven.
               [...]
               Artikel 6
               Inkomen uit werkzaamheden in loondienst en emolumenten
               [...]
               2.   De belastingplichtige die een inkomen uit loondienst en emolumenten heeft, wordt hierna ‚werknemer’ genoemd, en degene die hem dat inkomen verschaft ‚werkgever’. Onder ‚werkgever’ wordt ook verstaan een in artikel 2, lid 2, of in artikel 17, lid 3, bedoelde belastingplichtige wanneer werknemers volgens zijn aanwijzingen werken, ook al wordt het daaruit verkregen inkomen op grond van een overeenkomst via een in het buitenland gevestigde of woonachtige persoon betaald. Voor de toepassing van de overige bepalingen van de wet wordt het aldus betaalde inkomen geacht te zijn betaald door een in artikel 2, lid 2, of in artikel 17, lid 3, bedoelde belastingplichtige. Wanneer het bedrag dat de werkgever heeft betaald aan een in het buitenland gevestigde of woonachtige persoon, ook bemiddelingskosten omvat, wordt het inkomen van de werknemer geacht minimaal 60 % van het totale bedrag te zijn.
               [...]
               Artikel 38 quater
               Buitenlandse belastingplichtigen
               Onder belastingplichtige overeenkomstig de artikelen 38 quinquies, 38 sexies en 38 novies wordt tevens verstaan een in de artikelen 2, lid 3, en 17, lid 4, bedoelde belastingplichtige die een vaste inrichting in de Tsjechische Republiek heeft (artikel 22, lid 2) of zijn werknemers aldaar meer dan 183 dagen inzet, met uitzondering van dienstverlening in de zin van artikel 22, lid 1, sub c, [...]. In het geval bedoeld in artikel 6, lid 2, tweede en derde zin, is de in de artikelen 2, lid 3, en 17, lid 4, bedoelde belastingplichtige geen belasting verschuldigd.”
            
         
               7.
            
            
               Artikel 69 van wet nr. 337/1992 op de administratie van belastingen en heffingen (hierna: „wet administratie van belastingen en heffingen”), met het opschrift „Bronheffing”, bepaalt in lid 1:
               „De belasting of de waarborg tot betaling van de belasting die de belastingplichtige op basis van de belastinggrondslag diende in te houden of af te dragen, wordt aan de belastingdienst betaald binnen de in de onderhavige wet of de specifieke wet gestelde termijn. Indien deze bedragen niet tegen het vastgestelde tarief zijn ingehouden of afgedragen of binnen de gestelde termijn zijn betaald, vordert de belastingdienst van de belastingplichtige de directe betaling daarvan. De belastingdienst kan de belastingplichtige in gerechtvaardigde gevallen een andere termijn voor betaling van de ingehouden belasting opleggen; tegen dat besluit kan beroep worden ingesteld. Indien de belastingplichtige niet tegen het vastgestelde tarief belasting inhoudt of afdraagt, ook niet op een later tijdstip, is de grondslag voor de berekening van de belasting het bedrag dat, na de inhouding van de belasting, aan de belastingplichtige moet worden betaald door de schuldenaar.”
            
         
               8.
            
            
               Artikel 14, lid 1, van het Verdrag tussen de Tsjechische Republiek en de Slowaakse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: „dubbelbelastingverdrag”) luidt:
               „[...] [S]alarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een dienstbetrekking [zijn] slechts in die staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de daarvoor verkregen beloning in die andere staat worden belast.”
            
         
         III – Hoofdgedingen en prejudiciële vragen
      
      
               9.
            
            
               Verzoeksters in de hoofdgedingen, Strojírny Prostějov a.s. (hierna: „Strojírny Prostějov”) respectievelijk ACO Industries Tábor s.r.o. (hierna: „ACO Industries”), zijn in Tsjechië gevestigde vennootschappen die gebruik hebben gemaakt van de diensten van in Slowakije gevestigde uitzendbureaus die via een in het Tsjechische handelsregister ingeschreven vestiging aldaar economische activiteiten ontplooien.
            
         
               10.
            
            
               Uit de verwijzingsbeslissingen blijkt dat de uitzendbureaus in kwestie hun werknemers voor een bepaalde tijd ter beschikking van Strojírny Prostějov en ACO Industries stelden en deze werknemers gedurende deze periode hun werk volgens de aanwijzingen van Strojírny Prostějov en ACO Industries uitvoerden. De ondernemingen werd door de uitzendbureaus het bedrag in rekening gebracht dat als tegenprestatie voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van personeel was overeengekomen. Dit bedrag werd berekend over het aantal uren dat de ter beschikking van Strojírny Prostějov en ACO Industries gestelde werknemers hadden gewerkt.
            
         
               11.
            
            
               ACO Industries heeft aan een uitzendbureau een bedrag betaald van 160 Tsjechische kronen (CZK) of 170 CZK (ongeveer 5,85 EUR respectievelijk 6,21 EUR tegen de huidige wisselkoers) voor elk arbeidsuur, terwijl hun overeenkomst voorzag in een uurloon voor de werknemers van 50 CZK (ongeveer 1,82 EUR tegen de huidige wisselkoers). Het verschil van 110 CZK of 120 CZK (4,02 EUR respectievelijk 4,38 EUR tegen de huidige wisselkoers) vormde de bruto-ontvangsten van het uitzendbureau. In de verwijzingsbeslissing in zaak C‑53/13 ontbreekt dit cijfermateriaal.
            
         
               12.
            
            
               Bij een controle werd door de belastingautoriteiten vastgesteld dat Strojírny Prostějov en ACO Industries geen voorheffing over het inkomen van de werknemers hadden betaald. Om die reden gelastten de belastingautoriteiten Strojírny Prostějov en ACO Industries het verschuldigde bedrag terstond te voldoen.
            
         
               13.
            
            
               In de verwijzingsbeslissing in zaak C‑80/13 wordt gepreciseerd dat de belastingautoriteiten overeenkomstig het vermoeden van artikel 6, lid 2, in fine, WIB zijn uitgegaan van een grondslag gelijk aan 60 % van de door het uitzendbureau in rekening gebrachte bedragen. Een dergelijke precisering ontbreekt in de verwijzingsbeslissing in zaak C‑53/13.
            
         
               14.
            
            
               De door Strojírny Prostějov en ACO Industries bij de bevoegde belastingautoriteiten ingediende bezwaren zijn afgewezen. Daarop hebben zij beroep ingesteld bij de Tsjechische rechterlijke instanties, die hebben geoordeeld dat vragen over de uitlegging van het Unierecht rezen, zodat zij het Hof om een prejudiciële beslissing hebben verzocht.
            
         
               15.
            
            
               In zaak C‑53/13 heeft de Krajský soud v Ostravě (regionaal hof te Ostrava) het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
               „Verzetten de artikelen 56 [VWEU] en 57 [VWEU] zich tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke, wanneer een onderneming (de dienstverrichter) die werknemers ter beschikking van een andere onderneming stelt, is gevestigd op het grondgebied van een andere lidstaat, de onderneming die de diensten van deze werknemers gebruikt, verplicht is de inkomstenbelasting voor deze werknemers in te houden en aan de schatkist te betalen terwijl, wanneer de dienstverrichter is gevestigd op het Tsjechische grondgebied, die verplichting op de dienstverrichter rust?”
            
         
               16.
            
            
               In zaak C‑80/13 heeft de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter) het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende drie vragen:
               
                        „1)
                     
                     
                        Verzetten de artikelen 18 [VWEU], 45 [VWEU], 49 [VWEU] en 56 [VWEU] zich tegen een regeling volgens welke een in een lidstaat gevestigde werkgever voorheffing dient te betalen over het inkomen van werknemers (onderdanen van een andere lidstaat) die een uitzendbureau uit die andere lidstaat tijdelijk te zijner beschikking heeft gesteld via een vestiging in eerstbedoelde lidstaat?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Verzetten de artikelen 18 [VWEU], 45 [VWEU], 49 [VWEU] en 56 [VWEU] zich tegen een regeling volgens welke voor die werknemers de belastinggrondslag in de inkomstenbelasting forfaitair is vastgesteld op minimaal 60 % van het door het uitzendbureau in rekening gebrachte bedrag wanneer dat bedrag ook de bemiddelingskosten van dat uitzendbureau omvat?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Indien de eerste of de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord, kunnen dan in een geval als het onderhavige de genoemde fundamentele vrijheden worden beperkt om redenen van openbare orde, openbare veiligheid of volksgezondheid, of om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen?”
                     
                  
         
         IV – Procesverloop voor het Hof
      
      
               17.
            
            
               In zaak C‑53/13 is het verzoek om een prejudiciële beslissing bij het Hof ingediend op 30 januari 2013 en in zaak C‑80/13 op 15 februari 2013. Bij beschikking van de president van het Hof van 20 maart 2013 zijn beide zaken gevoegd.
            
         
               18.
            
            
               ACO Industries, de Odvolací finanční ředitelství (kamer van beroep van de belastingdienst), de Tsjechische en de Deense regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Ter terechtzitting van 11 december 2013 hebben de Tsjechische regering en de Commissie pleidooi gehouden.
            
         
         V – Analyse
      
      
               19.
            
            
               Met hun prejudiciële vragen stellen de verwijzende rechters het Hof een en dezelfde vraag, namelijk of een bepaling van een wettelijke regeling van een lidstaat, zoals artikel 6, lid 2, WIB, volgens welke ingezetenen van die lidstaat een voorheffing dienen te betalen over het inkomen van werknemers die hun door een in een andere lidstaat gevestigd uitzendbureau tijdelijk ter beschikking zijn gesteld, terwijl deze verplichting op het uitzendbureau zou rusten wanneer dat in eerstbedoelde lidstaat gevestigd zou zijn, een beperking van de fundamentele vrijheden inhoudt en, indien zulks het geval is, of die beperking kan worden gerechtvaardigd.
            
         A – In casu toepasselijke fundamentele vrijheid
      
      
               20.
            
            
               Zoals de Commissie ben ik van oordeel dat toepassing van het bij artikel 18 VWEU ingestelde non-discriminatiebeginsel van meet af aan kan worden uitgesloten, daar dit artikel volgens de rechtspraak van het Hof slechts autonoom toepassing kan vinden in situaties waarvoor het VWEU niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet. (
                     2
                  )
            
         
               21.
            
            
               Derhalve moet worden nagegaan onder welke door het VWEU gewaarborgde vrijheid de in geding zijnde nationale wettelijke regeling valt. Daartoe dient rekening te worden gehouden met het voorwerp van deze regeling. (
                     3
                  )
            
         
               22.
            
            
               In casu rust de verplichting tot afdracht van een voorheffing over het inkomen van de werknemers op de ingezeten Tsjechische dienstontvanger wanneer het uitzendbureau in het buitenland gevestigd is, terwijl deze verplichting op het uitzendbureau rust wanneer het in Tsjechië is gevestigd.
            
         
               23.
            
            
               De Commissie is van oordeel dat de in geding zijnde nationale wettelijke regeling moet worden getoetst aan de vrijheid van dienstverrichting, voor zover zij bepaalt wat de fiscale verplichtingen zijn van een uitzendbureau wanneer het diensten voor in Tsjechië actieve ondernemingen verricht, en aan de vrijheid van vestiging, voor zover zij bepaalt welke belasting verschuldigd is door een buitenlands uitzendbureau dat via een vestiging op het Tsjechische grondgebied de terbeschikkingstelling van werknemers als activiteit heeft.
            
         
               24.
            
            
               Naar mijn mening kan het verschil in behandeling dat uit de toepassing van artikel 6, lid 2, WIB voortvloeit, ingezetenen van Tsjechië ervan weerhouden van de diensten van niet-ingezeten uitzendbureaus gebruik te maken teneinde de last van betaling van een voorheffing over het inkomen van de werknemers te vermijden. Voorts kan het ertoe leiden dat het voor deze niet-ingezeten dienstverrichters moeilijker wordt in Tsjechië economische activiteiten te ontplooien. Om die redenen is enkel de vrijheid van dienstverrichting aan de orde.
            
         
               25.
            
            
               De omstandigheid dat de in geding zijnde nationale wettelijke regeling implicaties kan hebben voor de vestiging van niet-ingezeten uitzendbureaus in Tsjechië is slechts een gevolg van het mogelijke beperkende effect van deze regeling op de verrichting van hun diensten.
            
         B – Bestaan van een beperking van de vrijheid van dienstverrichting
      
      1. Argumenten van partijen
      
               26.
            
            
               ACO Industries en de Commissie stellen zich op het standpunt dat artikel 6, lid 2, WIB een beperking van de vrijheid van dienstverrichting inhoudt, daar de verplichting tot betaling van een voorheffing over het inkomen van de werknemers volgens ACO Industries voor een Tsjechisch ingezetene die van de diensten van een buitenlands uitzendbureau gebruikmaakt, een grotere fiscale last doet ontstaan dan wanneer een Tsjechisch ingezetene gebruikmaakt van de diensten van een ingezeten uitzendbureau.
            
         
               27.
            
            
               Naar de mening van ACO Industries geldt hetzelfde voor de in geding zijnde nationale bepaling die voorschrijft dat bij inschakeling van een niet-ingezeten uitzendbureau de belastinggrondslag forfaitair 60 % bedraagt van het door het uitzendbureau in rekening gebrachte bedrag wanneer de factuur ook de bemiddelingskosten omvat, waarbij dit vaste percentage wordt geacht overeen te komen met het inkomen van de werknemer.
            
         
               28.
            
            
               ACO Industries voert dus aan dat een ingezeten uitzendbureau geen bijzondere maatregelen behoeft te treffen, zoals de afzonderlijke vermelding op de factuur van de beloningen van werknemers en de kosten voor hun vervoer en andere administratieve uitgaven in verband met de bemiddelingsdienst. De Commissie is van mening dat de fiscale en administratieve last voor de Tsjechische dienstontvanger tot gevolg heeft dat de diensten van niet-ingezeten uitzendbureaus minder aantrekkelijk worden dan die van in Tsjechië gevestigde bureaus en derhalve een beperking van het vrij verrichten van diensten oplevert. Wat het forfaitaire percentage van 60 % betreft, stelt zij net zoals ACO Industries dat hier sprake is van een discriminerende maatregel doordat die niet van toepassing is wanneer een ingezeten uitzendbureau de dienstverrichter is.
            
         
               29.
            
            
               De Odvolací finanční ředitelství en de Tsjechische en Deense regering daarentegen stellen zich op het standpunt dat de in geding zijnde nationale wettelijke regeling geen beperking van de vrijheid van dienstverrichting vormt.
            
         
               30.
            
            
               De Odvolací finanční ředitelství en de Tsjechische regering voeren in het bijzonder aan dat buiten Tsjechië gevestigde uitzendbureaus en niet in die lidstaat gevestigde bureaus niet in een vergelijkbare situatie verkeren en ook niet met elkaar concurreren. Bovendien zijn de administratieve lasten in verband met de berekening, afdracht en inhouding van belasting over het inkomen van uitgezonden werknemers niet buitensporig voor de onderneming die van deze arbeidskrachten gebruikmaakt. In elk geval, zo stelt de Tsjechische regering, is deze afdracht mogelijk op grond van artikel 14, lid 1, van het dubbelbelastingverdrag.
            
         
               31.
            
            
               De Deense regering is van oordeel dat in casu geen sprake is van een verschillende behandeling van personen die in vergelijkbare situaties verkeren. Volgens deze regering dient de door een ingezeten uitzendbureau ter beschikking gestelde werknemer het uitgangspunt voor vergelijking te zijn. Zolang de bronbelasting over de beloning van door een niet-ingezeten uitzendbureau ter beschikking gestelde werknemers niet hoger is dan de inkomstenbelasting over de beloning van werknemers die door een ingezeten uitzendbureau ter beschikking zijn gesteld, levert artikel 6, lid 2, WIB naar de mening van de Deense regering geen beperking van de vrijheid van dienstverrichting op.
            
         
               32.
            
            
               De verwijzende rechters stellen zich op het standpunt dat artikel 6, lid 2, WIB een beperking van de vrijheid van dienstverrichting vormt doordat toepassing ervan voor Tsjechische ingezetenen een grotere fiscale last doet ontstaan wanneer zij van de diensten van niet-ingezeten uitzendbureaus gebruikmaken dan wanneer zij een beroep doen op in Tsjechië gevestigde uitzendbureaus.
            
         2. Analyse
      
               33.
            
            
               Ik deel de mening van ACO Industries en de Commissie alsook de verwijzende rechters dat artikel 6, lid 2, WIB een beperking van de vrijheid van dienstverrichting inhoudt.
            
         
               34.
            
            
               Het Hof heeft zich reeds gebogen over meerdere nationale bepalingen die een ingezeten dienstontvanger die van de diensten van een niet-ingezeten dienstverrichter gebruikmaakt, verplichten tot inhouding van een bronheffing op het door hem aan die dienstverrichter verschuldigde bedrag. Partijen verwijzen naar de zaken FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center en X; ik zou er Commissie/België (
                     4
                  ) aan willen toevoegen.
            
         
               35.
            
            
               In de zaak FKP Scorpio Konzertproduktionen wenste de verwijzende rechter te vernemen of „een nationale regeling waarbij een bronheffingsprocedure wordt toegepast op de vergoeding van dienstverrichters die geen ingezetene zijn van de lidstaat waarin de diensten zijn verricht, terwijl geen belasting wordt ingehouden op de vergoeding die wordt betaald aan dienstverrichters die wel ingezetene van deze lidstaat zijn” (
                     5
                  ) een beperking van de vrijheid van dienstverrichting vormde en deze beperking in voorkomend geval kon worden gerechtvaardigd.
            
         
               36.
            
            
               Het Hof heeft het bestaan van een beperking van deze vrijheid vastgesteld op basis van de overweging dat „de verplichting voor de dienstontvanger om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die wordt betaald aan een dienstverrichter die ingezetene van een andere lidstaat is, en het feit dat deze dienstontvanger in voorkomend geval aansprakelijk kan worden gesteld, vennootschappen zoals Scorpio ervan [kunnen] weerhouden om een beroep te doen op dienstverrichters die ingezetene van andere lidstaten zijn”. (
                     6
                  )
            
         
               37.
            
            
               Het arrest van het Hof in de zaak Commissie/België, reeds aangehaald, betrof eveneens een inhouding aan de bron. De Commissie verzocht het Hof vast te stellen dat het Koninkrijk België, door Belgische opdrachtgevers en aannemers – die een beroep deden op niet in België geregistreerde buitenlandse aannemers – te verplichten 15 % van het voor de uitgevoerde werkzaamheden verschuldigde bedrag in te houden en door hen hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de belastingschulden van die medecontractanten, niet had voldaan aan de verplichtingen die op hem rustten krachtens de artikelen 49 EG en 50 EG (thans de artikelen 56 VWEU en 57 VWEU).
            
         
               38.
            
            
               Het Hof heeft een beperking van de vrijheid van dienstverrichting vastgesteld op grond van de volgende overweging: „Dat een opdrachtgever of aannemer krachtens [de Belgische wetgeving] voor de Belgische administratie een bedrag van 15 % van de door een niet-geregistreerde dienstverrichter gefactureerde prijs moet inhouden, komt er in casu op neer dat die dienstverrichter de mogelijkheid wordt ontnomen om dadelijk te beschikken over een deel van zijn inkomsten, dat hij slechts na een bijzondere administratieve procedure kan recupereren. De ongemakken die voor niet-geregistreerde en niet in België gevestigde dienstverrichters met de inhoudingsplicht gepaard gaan, kunnen hen derhalve ontmoedigen om op de Belgische markt te komen teneinde daar in de bouwsector diensten te verrichten.” (
                     7
                  )
            
         
               39.
            
            
               Dezelfde vraag werd het Hof nogmaals voorgelegd in de reeds genoemde zaak Truck Center, waarin de verwijzende rechter wenste te vernemen of „een wettelijke regeling van een lidstaat die voorziet in de inhouding van een bronbelasting op de rente die door een in deze lidstaat gevestigde vennootschap aan een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap wordt betaald, terwijl de aan een vennootschap met zetel in eerstgenoemde lidstaat betaalde rente van deze inhouding wordt vrijgesteld” (
                     8
                  ), met de vrijheid van vestiging verenigbaar was.
            
         
               40.
            
            
               Het Hof heeft beslist dat „[moest] worden onderzocht, om uit te maken of [dit] verschil in fiscale behandeling discriminerend [was], of de betrokken vennootschappen zich met betrekking tot de nationale maatregel in kwestie in een objectief vergelijkbare situatie [bevonden]”. (
                     9
                  ) Het heeft vastgesteld dat het in geding zijnde verschil in behandeling situaties betrof die om de drie hieronder genoemde hoofdredenen niet objectief vergelijkbaar waren:
               
                        —
                     
                     
                        in de eerste plaats, „[w]anneer [...] zowel de vennootschap die de rente betaalt als de vennootschap die deze rente ontvangt haar zetel in België heeft, verschilt de positie van de Belgische Staat [...] van zijn positie in het geval dat een in deze staat gevestigde vennootschap rente uitkeert aan een niet in deze staat gevestigde vennootschap, aangezien de Belgische Staat in het eerste geval als staat van vestiging van de betrokken vennootschappen optreedt, en in het tweede geval als bronstaat van de rente” (
                              10
                           );
                     
                  
                        —
                     
                     
                        in de tweede plaats „geven de betaling van rente door een ingezeten vennootschap aan een andere ingezeten vennootschap en de betaling van rente door een ingezeten vennootschap aan een niet-ingezeten vennootschap aanleiding tot verschillende belastingen, die op verschillende rechtsgrondslagen zijn gebaseerd”, namelijk de roerende voorheffing in het geval van door een ingezeten vennootschap aan een niet-ingezeten vennootschap betaalde rente en de vennootschapsbelasting in het geval van betaling van rente door een ingezeten vennootschap aan een andere ingezeten vennootschap (
                              11
                           ), en
                     
                  
                        —
                     
                     
                        in de derde plaats, ten slotte, werden deze verschillende heffingstechnieken geacht het gevolg te zijn van „de verschillende situaties waarin deze vennootschappen zich bevinden met betrekking tot de inning van de belasting”, namelijk de omstandigheid dat „ingezeten renteontvangende vennootschappen onder het rechtstreekse toezicht staan van de Belgische belastingautoriteiten, die de belasting soeverein kunnen innen”, terwijl dat niet het geval is voor niet-ingezeten renteontvangende vennootschappen, zodat voor de inning van de belasting bij deze laatste bijstand van de belastingadministratie van hun staat van vestiging vereist is. (
                              12
                           )
                     
                  
         
               41.
            
            
               Volgens het Hof „[vloeide uit] de verschillende behandeling waarin de belastingregeling in het hoofdgeding [voorzag] [...] niet noodzakelijkerwijs een voordeel voor de ingezeten renteontvangende vennootschappen voort, aangezien, enerzijds, [...] deze vennootschappen voorafbetalingen op de vennootschapsbelasting [moesten] verrichten, en, anderzijds, het tarief van de roerende voorheffing die [werd] geïnd op aan een niet-ingezeten vennootschap betaalde rente, duidelijk lager [was] dan het tarief van de vennootschapsbelasting dat [werd] toegepast op de inkomsten van ingezeten vennootschappen die rente [verkregen]”. (
                     13
                  )
            
         
               42.
            
            
               Het Hof heeft op grond van zijn analyse van de vraag of het verschil in behandeling discriminerend was (
                     14
                  ), in punt 50 van zijn arrest geconcludeerd dat dit verschil geen beperking van de vrijheid van vestiging vormde.
            
         
               43.
            
            
               Meer recentelijk heeft het Hof zich in de reeds aangehaalde zaak X gebogen over de vraag of de verplichting die krachtens een Nederlandse wettelijke regeling op een dienstontvanger rust om een bronheffing in te houden op vergoedingen die aan in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichters zijn betaald, terwijl een dergelijke verplichting niet aan de orde was voor vergoedingen voor in Nederland gevestigde dienstverrichters, verenigbaar is met de vrijheid van dienstverrichting.
            
         
               44.
            
            
               Het Hof heeft geoordeeld dat, „los van de effecten van de inhouding van een bronheffing voor de fiscale situatie van de niet-ingezeten dienstverrichters, de verplichting om tot een dergelijke inhouding over te gaan, omdat zij een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico’s met zich [meebracht], de grensoverschrijdende diensten minder aantrekkelijk [kon] maken voor de ingezeten dienstontvangers dan de diensten die door ingezeten dienstverrichters [werden] verricht en genoemde dienstontvangers ervan [zou] afschrikken om op niet-ingezeten dienstverrichters een beroep te doen”. (
                     15
                  )
            
         
               45.
            
            
               „Aan deze conclusie”, zo vervolgt het Hof, „wordt niet afgedaan door het betoog van de Nederlandse regering dat de invloed van de aanvullende administratieve last voor de dienstontvanger verwaarloosbaar is, daar waar deze reeds andere bronheffingen moet inhouden en de ingehouden bedragen aan de belastingdienst moet afdragen, en dat deze gecompenseerd wordt door een verlichting van de administratieve lasten voor de niet-ingezeten dienstverrichter, die geen belastingaangifte in Nederland hoeft te doen boven op zijn administratieve verplichtingen ten opzichte van de belastingdienst van de lidstaat waarin hij is gevestigd”. (
                     16
                  )
            
         
               46.
            
            
               Het Hof heeft geconcludeerd dat de in geding zijnde Nederlandse wettelijke regeling een beperking van de vrijheid van dienstverrichting vormde „omdat zij een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico’s met zich [meebracht]”. (
                     17
                  )
            
         
               47.
            
            
               De verschillende conclusies in, enerzijds, het arrest Truck Center en, anderzijds, de arresten FKP Scorpio Konzertproduktionen, Commissie/België en X klinken door in het standpunt van partijen in deze zaken. ACO Industries verwijst in het geheel niet naar het arrest Truck Center en de Commissie vermeldt het enkel, terwijl de Tsjechische en Deense regering zich hoofdzakelijk op dit arrest baseren om de verenigbaarheid van de in geding zijnde wettelijke regeling met het recht van de Unie aan te tonen.
            
         
               48.
            
            
               Op grond van twee elementen ben ik de overtuiging toegedaan dat er sprake is van een beperking. Het eerste element betreft het arrest Truck Center. De vaststelling van het Hof dat van een beperking geen sprake was, berustte enkel op de overweging dat het verschil in behandeling belastingplichtigen betrof die niet in objectief vergelijkbare situaties verkeerden.
            
         
               49.
            
            
               Al acht ik de drie elementen op grond waarvan het Hof in dit arrest tot niet-vergelijkbaarheid van de situaties concludeerde (
                     18
                  ) niet overtuigend, in dit dossier zou ik willen volstaan met de opmerking dat Tsjechische ondernemingen die van de diensten van niet-ingezeten uitzendbureaus gebruikmaken, in een situatie verkeren die vergelijkbaar is met die van Tsjechische ondernemingen die voor dezelfde diensten een beroep doen op in Tsjechië gevestigde uitzendbureaus. Hetzelfde geldt voor de bureaus die deze diensten verrichten; immers, artikel 14, lid 1, van het dubbelbelastingverdrag bepaalt dat beloningen van werknemers die aan een in Tsjechië gevestigde afnemer ter beschikking worden gesteld, in Tsjechië worden belast ongeacht of een ingezeten dan wel een niet-ingezeten bureau de werknemers ter beschikking stelt.
            
         
               50.
            
            
               Het feit dat de werkgever in de Tsjechische wettelijke regeling geacht wordt in het ene geval de verrichter en in het andere geval de ontvanger van de diensten te zijn, doet niets af aan de vergelijkbaarheid van de fiscale situaties.
            
         
               51.
            
            
               Het tweede element waarop mijn standpunt is gebaseerd, is het grote aantal arresten van het Hof aangaande de vrijheid van vestiging of het vrije verkeer van kapitaal waarin stelselmatig is geconcludeerd dat een bronheffing die enkel op uitgaande dividenden werd toegepast een verschil in behandeling van vergelijkbare situaties vormde (ongeacht of het de aandeelhouders of de dividenduitkerende vennootschappen betrof) en dat er bijgevolg sprake was van een beperking van een fundamentele vrijheid. (
                     19
                  )
            
         C – Rechtvaardiging
      
      
               52.
            
            
               De Nejvyšší správní soud heeft tevens de vraag voorgelegd of de uit artikel 6, lid 2, WIB voortvloeiende beperking van de vrijheid van dienstverrichting kan worden gerechtvaardigd. Deze rechter verwijst in dit verband in het bijzonder naar de openbare orde, openbare veiligheid of volksgezondheid, en eventueel de doeltreffendheid van de fiscale controles. De Odvolací finanční ředitelství en de Tsjechische regering beroepen zich daarnaast op de noodzaak om belastingontwijking te voorkomen.
            
         
               53.
            
            
               Wat betreft de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, moet naar mijn opvatting worden geoordeeld, zoals in de reeds aangehaalde zaak FKP Scorpio Konzertproduktionen, dat het hier gaat om de noodzaak een doeltreffende inning van de inkomstenbelasting te verzekeren. De verplichting om inkomstenbelasting aan de bron in te houden strekt er immers niet zozeer toe de fiscale controles te vergemakkelijken, als wel de inning van deze belasting veilig te stellen.
            
         1. Argumenten van partijen
      
               54.
            
            
               ACO Industries en de Commissie betwisten niet dat de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles en de inning van belasting te verzekeren een beperking kan rechtvaardigen, maar stellen dat artikel 6, lid 2, WIB strijdig is met het evenredigheidsbeginsel. Zij doelen in het bijzonder op de onweerlegbaarheid van het vermoeden dat de beloningen van de werknemers 60 % van het totale in rekening gebrachte bedrag zouden uitmaken, daar waar de belastingplichtige niet kan bewijzen dat de reële belastinggrondslag, de daadwerkelijke beloning van de werknemers, lager is dan dit percentage.
            
         
               55.
            
            
               ACO Industries merkt op dat dit forfaitaire percentage geen garantie voor een uniforme belastingheffing biedt, daar het betrekking heeft op andere elementen dan het loon van de werknemers, zoals de kosten voor hun verplaatsing van Slowakije naar Tsjechië.
            
         
               56.
            
            
               De Odvolací finanční ředitelství en de Tsjechische en Deense regering stellen zich daarentegen op het standpunt dat artikel 6, lid 2, WIB noodzakelijk is, daar Tsjechië als bronstaat van de inkomsten de belasting niet van de belastingplichtige kan innen doch van de medewerking van de belastingautoriteiten van de vestigingsstaat van deze belastingplichtige afhankelijk is.
            
         
               57.
            
            
               Dienaangaande is de Tsjechische regering van oordeel dat de bronheffing een zeer doeltreffende methode voor het innen van de belasting is, aangezien de belastingdienst aldus wetenschap kan krijgen van het feit dat aanleiding geeft tot de belasting die de niet-ingezeten dienstverrichter verschuldigd is. Voorts zou heffing van de belasting van de niet-ingezeten dienstverrichter een aanzienlijke last voor hem betekenen, aangezien hij in een vreemde taal belastingaangifte zou moeten doen en zich vertrouwd zou moeten maken met het belastingstelsel van een andere lidstaat dan zijn vestigingsstaat.
            
         
               58.
            
            
               Wat het forfaitaire percentage van 60 % betreft, benadrukken de Nejvyšší správní soud en de Tsjechische regering dat het alleen wordt toegepast in gevallen waarin de factuur ook de bemiddelingskosten omvat zonder dat het bedrag voor de in loondienst verrichte werkzaamheden van de werknemers duidelijk is vermeld.
            
         2. Analyse
      a) Openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid
      
               59.
            
            
               De openbare orde, de openbare veiligheid en de volksgezondheid kunnen van meet af aan als rechtvaardigingsgrond worden uitgesloten. Overigens dragen noch de verwijzende rechters, noch de belanghebbende partijen enig element ter staving van een dergelijke rechtvaardiging aan.
            
         b) Doeltreffendheid van fiscale controles en belastinginning
      
               60.
            
            
               Het Hof heeft in een zeer groot aantal zaken geconcludeerd dat de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles en de inning van de inkomstenbelasting te waarborgen een dwingende reden van algemeen belang vormt die een mechanisme als dat van artikel 6, lid 2, WIB kan rechtvaardigen.
            
         
               61.
            
            
               Dit was onder andere het geval in de arresten FKP Scorpio Konzertproduktionen, Commissie/België, Santander Asset Management SGIIC e.a. en X. (
                     20
                  )
            
         
               62.
            
            
               In het arrest FKP Scorpio Konzertproduktionen heeft het Hof geoordeeld dat „[d]e bronheffingprocedure en de daartoe als garantie dienende aansprakelijkheidsregeling [...] een wettig en passend middel [vormden] voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde persoon en ter voorkoming dat over de betrokken inkomsten geen belasting [werd] betaald in de woonstaat en evenmin in de staat waar de diensten [waren] verricht. In dit verband [diende] eraan [te worden] herinnerd dat ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, in 1993, geen [...] richtlijn [van de Unie] of ander in het dossier genoemd instrument bestond tot regeling van de wederzijdse administratieve bijstand inzake de inning van belastingvorderingen tussen [de betrokken lidstaten]”. (
                     21
                  )
            
         
               63.
            
            
               Aangezien het ontbreken van een richtlijn of ander instrument tot regeling van de wederzijdse administratieve bijstand inzake de inning van belastingvorderingen voor het Hof een belangrijk gegeven vormde, lijkt het mij volstrekt logisch te veronderstellen dat het een dergelijke rechtvaardiging niet zou hebben aanvaard indien zulk een richtlijn of instrument voorhanden was geweest.
            
         
               64.
            
            
               In het reeds aangehaalde arrest Commissie/België heeft het Hof geoordeeld dat, ook al kan de doeltreffendheid van de fiscale controles als rechtvaardigingsgrond voor een beperking van de fundamentele vrijheden gelden, „een minder restrictief middel dan het ontnemen aan de dienstverrichters van de mogelijkheid om dadelijk over een niet onaanzienlijk deel van hun inkomsten te beschikken, [zou] kunnen bestaan in een op de uitwisseling van informatie tussen opdrachtgevers, aannemers, dienstverrichters en de Belgische fiscus gebaseerd systeem dat de opdrachtgevers en aannemers bijvoorbeeld in staat zou stellen kennis te nemen van eventuele belastingschulden van hun medecontractanten, of in een verplichting om de Belgische fiscus in te lichten over elke overeenkomst die wordt gesloten met niet-geregistreerde medecontractanten of elke aan hen verrichte betaling”. (
                     22
                  ) Doordat de bronheffing automatisch en onvoorwaardelijk van toepassing was, bestond geen mogelijkheid om rekening te houden met de individuele situatie van dienstverrichters die in België noch gevestigd noch geregistreerd waren.
            
         
               65.
            
            
               Het Hof is nog verder gegaan in de reeds aangehaalde zaak Santander Asset Management SGIIC e.a. In punt 49 van zijn arrest heeft het geconcludeerd dat „[d]e in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale regeling [...] evenmin [kon] worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen. De doeltreffendheid van de fiscale controles kan immers geen rechtvaardiging bieden voor een belasting die uitsluitend en specifiek niet-ingezetenen treft”, welke situatie van toepassing is op artikel 6, lid 2, WIB.
            
         
               66.
            
            
               Het Hof lijkt een ander standpunt in te nemen in het arrest X, reeds aangehaald, waarin het ondanks het bestaan van richtlijn 76/308/EEG (
                     23
                  ) (thans vervangen door richtlijn 2008/55/EEG (
                     24
                  )) heeft vastgesteld dat de bronheffing niet verder ging dan noodzakelijk was om de doeltreffendheid van de inning van de belasting te waarborgen, zelfs gelet op de mogelijkheden voor wederzijdse bijstand bij de inning van belastingen die richtlijn 76/308 biedt. Het Hof heeft geoordeeld dat met het afzien van de bronheffing niet noodzakelijkerwijs alle formaliteiten ten laste van de dienstontvanger zouden zijn opgeheven. (
                     25
                  )
            
         
               67.
            
            
               Volgens het Hof zou de belastingdienst van de betrokken lidstaat zonder een dergelijke inhouding zeer waarschijnlijk de op het grondgebied van deze lidstaat gevestigde dienstontvanger moeten verplichten om aangifte van de door de niet-ingezeten dienstverrichter uitgevoerde dienst te doen. (
                     26
                  ) Met het afzien van de bronheffing zou de noodzaak ontstaan om de belasting van de niet-ingezeten dienstverrichter te heffen, hetgeen een aanzienlijke last zou kunnen betekenen voor deze dienstverrichter, die zijn belastingaangifte in een vreemde taal zou moeten doen en wegwijs zou moeten raken in het belastingstelsel van een andere lidstaat dan zijn vestigingsstaat. (
                     27
                  )
            
         
               68.
            
            
               Deze conclusie vindt haar verklaring evenwel in de bijzondere feiten van de zaak X. Deze betrof de verplichting die krachtens de Nederlandse wetgeving gold voor X, ingezetene van Nederland, om belasting in te houden op de bedragen die hij aan twee in het Verenigd Koninkrijk gevestigde betaaldvoetbalorganisaties verschuldigd was voor twee vriendschappelijke wedstrijden die in Nederland werden gespeeld. In deze context, en ondanks het bestaan van richtlijn 76/308, lijkt het me logisch de bronstaat niet te verplichten de belasting in de vestigingsstaat van de dienstverrichter te innen wanneer de aanwezigheid van deze dienstverrichter in de bronstaat hooguit enkele dagen of misschien zelfs, gezien de duur van voetbalwedstrijden, hooguit enkele uren heeft geduurd.
            
         
               69.
            
            
               Deze zaak laat zich op geen enkele manier vergelijken met de onderhavige zaak, waarin, zoals de Nejvyšší správní soud opmerkt, het uitzendbureau in Tsjechië een vestiging heeft die in het Tsjechische handelsregister ingeschreven is. Zoals de Nejvyšší správní soud heeft uiteengezet, kan de Tsjechische belastingdienst dankzij het bestaan van een vestiging de belasting rechtstreeks van het uitzendbureau vorderen. De aanwezigheid van de vestiging in Tsjechië betekent tevens dat de verplichting om belasting aan de bron in te houden en de verplichting om van de Tsjechische wetgeving op te hoogte te zijn geen buitensporige administratieve lasten met zich mee zouden brengen, daar de vestiging in die staat toch al met administratieve en wellicht zelfs fiscale verplichtingen en lasten (bijvoorbeeld ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde) wordt geconfronteerd.
            
         
               70.
            
            
               Voorts lijken de activiteiten in kwestie, de terbeschikkingstelling van werknemers, anders dan in de zaak X, voldoende duurzaam en frequent te zijn om de Tsjechische fiscus in staat te stellen de belasting van de vestiging te innen.
            
         
               71.
            
            
               Ik zou hieraan willen toevoegen dat de mogelijkheid om een beroep te doen op richtlijn 76/308, thans vervangen door richtlijn 2008/55, of een internationaal verdrag inzake de invordering van belastingen tussen de betrokken lidstaten voldoende grond is om uit te sluiten dat een bepaling als artikel 6, lid 2, WIB evenredig is.
            
         
               72.
            
            
               Wat de inning van de belasting in een andere lidstaat betreft, zou ik nog willen verwijzen naar het recente arrest Sunico e.a. (
                     28
                  ) betreffende carrouselfraude in de belasting over de toegevoegde waarde, waardoor deze belasting ten onrechte niet aan de schatkist van het Verenigd Koninkrijk werd afgedragen. Het Hof heeft geoordeeld dat een vordering waarmee een overheidsorgaan van een lidstaat van in een andere lidstaat gevestigde rechtspersonen en natuurlijke personen vergoeding vordert van schade die is veroorzaakt door samenspanning tot het plegen van fraude ter ontduiking van in de eerste lidstaat verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde, binnen de werkingssfeer valt van verordening (EG) nr. 44/2001 (
                     29
                  ), de zogeheten „verordening Brussel-I”, zodat toegang tot vereenvoudigde procedures voor de erkenning en uitvoering van arresten in burgerlijke en handelszaken mogelijk is.
            
         
               73.
            
            
               Wat het forfaitaire percentage van 60 % betreft, deel ik de opvatting van de Commissie dat toepassing ervan zonder dat de dienstontvanger de mogelijkheid geboden wordt aan te tonen dat de lonen van de hem ter beschikking gestelde werknemers lager zijn dan het forfaitair berekende bedrag, verder gaat dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van het nagestreefde doel, te weten het verzekeren van een doeltreffende inning van de inkomstenbelasting.
            
         
               74.
            
            
               Uit het verzoek van de Nejvyšší správní soud om een prejudiciële beslissing blijkt dat ACO Industries en het Slowaakse uitzendbureau waren overeengekomen voor de dienstverrichting 160 CZK of 170 CZK per uur in rekening te brengen. Volgens de overeenkomst tussen de ondernemingen bedroeg het loon voor de werknemers evenwel 50 CZK per uur. Bij toepassing van het forfaitaire percentage wordt alsdan in dit geval voor de bronbelasting een forfaitaire grondslag gehanteerd die bijna dubbel zo hoog is als de werkelijke grondslag.
            
         
               75.
            
            
               Zoals ik in punt 65 van mijn conclusie in de zaak van Caster (
                     30
                  ) uiteengezet heb, laat de rechtspraak van het Hof er geen twijfel over bestaan (
                     31
                  ) dat een absoluut verbod voor de belastingplichtige om de noodzakelijke gegevens aan de belastingautoriteiten over te leggen in een interne situatie voor de Unie uit het oogpunt van de fundamentele vrijheden niet gerechtvaardigd kan zijn.
            
         
               76.
            
            
               Zoals de Nejvyšší správní soud aangeeft, geldt dit zelfs indien de contractpartners het vaste percentage van 60 % hadden kunnen vermijden door het bedrag voor de lonen van de werknemers en het bedrag voor de bemiddelingskosten afzonderlijk op de factuur te vermelden.
            
         
               77.
            
            
               Ik ben derhalve van mening dat de beperkingen van de vrijheid van dienstverrichting voortvloeiend uit de verplichtingen die artikel 6, lid 2, WIB oplegt aan ingezetenen die van de diensten van niet-ingezeten dienstverrichters gebruikmaken, niet kunnen worden gerechtvaardigd door de noodzaak de doeltreffendheid van de inning van de belasting te waarborgen.
            
         c) Bestrijding van belastingontwijking
      
               78.
            
            
               Ter rechtvaardiging van de bronheffing ten laste van de dienstontvanger beroepen de Odvolací finanční ředitelství en de Tsjechische regering zich tevens op de noodzaak belastingontwijking te voorkomen.
            
         
               79.
            
            
               De Odvolací finanční ředitelství is van oordeel dat artikel 6, lid 2, WIB het mogelijk maakt de strijd aan te binden tegen misbruik waarbij Tsjechische ondernemingen buitenlandse werknemers steeds voor een periode van 183 dagen inhuren teneinde de wet inkomstenbelasting te omzeilen, die voorziet in belastingvrijstelling in Tsjechië voor lonen die door een buitenlandse onderneming zonder vaste inrichting in die staat zijn betaald aan werknemers die ten hoogste 183 dagen op Tsjechisch grondgebied verblijven.
            
         
               80.
            
            
               In dezelfde zin voert de Tsjechische regering aan dat uit de praktijk van de belastingautoriteiten blijkt dat belastingfraude en -ontwijking met betrekking tot de internationale aanwerving van arbeidskrachten schering en inslag zijn, bijvoorbeeld wanneer een binnenlandse onderneming en een buitenlands uitzendbureau werknemers uitwisselen. De Tsjechische regering benadrukt dat deze vormen van belastingontwijking nagenoeg aan de greep van de belastingautoriteiten ontsnappen.
            
         
               81.
            
            
               Mijns inziens kan niet met deze rechtvaardigingsgrond worden ingestemd. Weliswaar heef het Hof inderdaad geoordeeld dat de strijd tegen belastingontwijking kan gelden als dwingende reden van algemeen belang die beperkingen van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden kan rechtvaardigen, doch het heeft tevens verklaard dat een algemeen vermoeden van belastingfraude of -ontwijking niet volstaat als rechtvaardigingsgrond voor een maatregel die afbreuk doet aan de door het Verdrag nagestreefde doelstellingen. (
                     32
                  )
            
         
               82.
            
            
               In casu blijven de stellingen van de Odvolací finanční ředitelství en de Tsjechische regering tamelijk vaag. Voorts blijkt uit de bij het Hof ingediende stukken geenszins dat in de onderhavige zaken, waarin de betrokken uitzendbureaus over een vaste inrichting in Tsjechië beschikken, sprake zou zijn van misbruik.
            
         
         VI – Conclusie
      
      
               83.
            
            
               Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de door de Krajský soud v Ostravě en de Nejvyšší správní soud gestelde prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:
               „Artikel 56 VWEU verzet zich tegen een nationale wettelijke regeling als artikel 6, lid 2, van de Tsjechische wet nr. 586/1992 op de inkomstenbelasting waarbij ingezetenen van Tsjechië die gebruikmaken van werknemers die hun door een in een andere lidstaat gevestigd uitzendbureau ter beschikking zijn gesteld, de verplichting opgelegd wordt een bronheffing op de lonen van die werknemers in te houden (op basis van een vermoedelijke belastinggrondslag van 60 % van het totale door het uitzendbureau in rekening gebrachte bedrag), terwijl deze verplichting in geval van een ingezeten uitzendbureau op dat uitzendbureau zou rusten.”
            
         (
            1
         )	Oorspronkelijke taal: Frans.
      (
            2
         )	Zie arrest van 15 september 2011, Schulz-Delzers en Schulz (C-240/10, Jurispr. blz. I-8531, punt 29).
      (
            3
         )	Zie arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punten 31‑33); 3 oktober 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Jurispr. blz. I-9521, punten 34 en 44‑49); 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punten 37 en 38) en Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 36), en 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Jurispr. blz. I-2107, punten 26‑34), alsook beschikking van 10 mei 2007, Lasertec (C-492/04, Jurispr. blz. I-3775, punt 19).
      (
            4
         )	Zie arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Jurispr. blz. I-9461); 9 november 2006, Commissie/België (C-433/04, Jurispr. blz. I-10653); 22 december 2008, Truck Center (C-282/07, Jurispr. blz. I-10767), en 18 oktober 2012, X (C‑498/10).
      (
            5
         )	Punt 28.
      (
            6
         )	Ibidem (punt 33).
      (
            7
         )	Reeds aangehaald arrest Commissie/België (punt 30).
      (
            8
         )	Punt 21.
      (
            9
         )	Ibidem (punt 36).
      (
            10
         )	Ibidem (punt 42).
      (
            11
         )	Ibidem (punten 43 en 44).
      (
            12
         )	Ibidem (punten 47 en 48).
      (
            13
         )	Ibidem (punt 49).
      (
            14
         )	Ibidem (punt 36).
      (
            15
         )	Reeds aangehaald arrest X (punt 28).
      (
            16
         )	Ibidem (punt 29).
      (
            17
         )	Ibidem (punt 32).
      (
            18
         )	Zie punt 39 van de onderhavige conclusie.
      (
            19
         )	Zie arresten van 14 december 2006, Denkavit Internationaal en Denkavit France (C-170/05, Jurispr. blz. I-11949, punten 29 en 30); 8 november 2007, Amurta (C-379/05, Jurispr. blz. I-9569, punt 28); 11 juni 2009, Commissie/Nederland (C-521/07, Jurispr. blz. I-4873, punt 39); 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Jurispr. blz. I-5145, punt 41); 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland (C-284/09, Jurispr. blz. I-9879, punten 51, 72 en 73), en 10 mei 2012, Santander Asset Management SGIIC e.a. (C‑338/11–C‑347/11, punt 18). Zie beschikkingen van 18 juni 2012, Amorim Energia (C‑38/11, punten 53 en 76‑79), en 12 juli 2012, Tate & Lyle Investments (C‑384/11, punten 21‑25).
      (
            20
         )	Reeds aangehaalde arresten FKP Scorpio Konzertproduktionen (punt 35), Commissie/België (punt 35), Santander Asset Management SGIIC e.a. (punt 46) en X (punt 35).
      (
            21
         )	Punt 36.
      (
            22
         )	Punt 39.
      (
            23
         )	Richtlijn van de Raad van 15 maart 1976 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit verrichtingen die deel uitmaken van het financieringsstelsel van het Europees Oriëntatie- en Garantiefonds voor de landbouw, alsmede van landbouwheffingen en douanerechten (PB L 73, blz. 18).
      (
            24
         )	Richtlijn van de Raad van 26 mei 2008 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen (PB L 150, blz. 28).
      (
            25
         )	Reeds aangehaald arrest X (punt 49).
      (
            26
         )	Idem.
      (
            27
         )	Ibidem (punt 50).
      (
            28
         )	Arrest van 12 september 2013 (C‑49/12).
      (
            29
         )	Verordening van de Raad van 22 december 2000 betreffende de rechterlijke bevoegdheid, de erkenning en de tenuitvoerlegging van beslissingen in burgerlijke en handelszaken (PB 2001, L 12, blz. 1).
      (
            30
         )	C‑326/12, nog aanhangig bij het Hof.
      (
            31
         )	Zie arresten van 8 juli 1999, Baxter e.a. (C-254/97, Jurispr. blz. I-4809, punten 19 en 20); 10 maart 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Jurispr. blz. I-2057, punt 25); 11 oktober 2007, ELISA (C-451/05, Jurispr. blz. I-8251, punt 96); 27 januari 2009, Persche (C-318/07, Jurispr. blz. I-359, punt 53); 30 juni 2011, Meilicke e.a. (C-262/09, Jurispr. blz. I-5669, punten 43 en 44), en 6 oktober 2011, Commissie/Portugal (C-493/09, Jurispr. blz. I-9247, punt 46).
      (
            32
         )	Zie arresten van 26 september 2000, Commissie/België (C-478/98, Jurispr. blz. I-7587, punt 45); 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk (C-334/02, Jurispr. blz. I-2229, punt 27), en 9 november 2006, Commissie/België, reeds aangehaald (punt 35).