CELEX: 62008CC0153
Language: es
Date: 2009-07-16 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas el 16 de julio de 2009. # Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España. # Incumplimiento de Estado - Libre prestación de servicios - Artículo 49 CE y artículo 36 del Acuerdo EEE - Fiscalidad directa - Impuesto sobre la renta - Exención fiscal reservada a los premios obtenidos en juegos de azar organizados por determinados organismos y entidades nacionales. # Asunto C-153/08.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL 
      SR. PAOLO MENGOZZI
      presentadas el 16 de julio de 2009 1(1)
      
      Asunto C‑153/08
      Comisión de las Comunidades Europeas
      contra
      Reino de España
      «Incumplimiento de Estado – Libre prestación de servicios – Artículo 49 CE y artículo 36 del Acuerdo EEE – Fiscalidad directa – Impuesto sobre la renta – Tributación de las cantidades ganadas en loterías, juegos y apuestas – Exención de premios procedentes de loterías, juegos y apuestas organizados por determinadas entidades nacionales – Discriminación»I.      Introducción
      1.        Mediante su recurso interpuesto el 15 de abril de 2008, la Comisión de las Comunidades Europeas solicita al Tribunal de Justicia
         que declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en
         particular, del artículo 49 CE y del artículo 36 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, firmado el 2 de mayo de 1992
         (en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»), (2) al mantener en vigor una legislación fiscal mediante la cual se gravan los ingresos procedentes de todas las loterías, los
         juegos y las apuestas organizados fuera del Reino de España, mientras que los ingresos procedentes de determinadas loterías,
         juegos y apuestas organizados en el Reino de España están exentos del impuesto sobre la renta.
      
      II.    Marco jurídico 
      A.      Derecho comunitario
      2.        A tenor del artículo 49 CE, párrafo primero:
      
      «En el marco de las disposiciones siguientes, quedarán prohibidas las restricciones a la libre prestación de servicios dentro
         de la Comunidad para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un país de la Comunidad que no sea el del destinatario
         de la prestación.»
      
      3.        Con arreglo al artículo 36, apartado 1, del Acuerdo EEE:
      
      «En el marco de las disposiciones del presente Acuerdo, quedarán prohibidas las restricciones de la libre prestación de servicios
         en el territorio de las Partes Contratantes para los nacionales de los Estados miembros de la CE y de los Estados de la AELC
         establecidos en un Estados de la CE o en un Estado de la AELC que no sea el del destinatario de la prestación.»
      
      B.      Normativa nacional 
      4.        El artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación
         parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en lo sucesivo,
         «Ley del Impuesto sobre la Renta»), (3) dispone lo siguiente: 
      
      «Artículo 7. Rentas exentas.
      Estarán exentas las siguientes rentas:
      […]
      ñ)      Los premios de las loterías y apuestas organizadas por le entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado [(en
         lo sucesivo, “LAE”)] y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la
         Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles [(en lo sucesivo,
         “ONCE”)].
      
      […]»
      5.        Por el contrario, los ingresos procedentes de loterías, juegos y apuestas organizados por otros organismos nacionales y extranjeros,
         incluidos los establecidos en países miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, se suman a la base imponible
         y están sujetos a tipos impositivos progresivos (artículos 33.1, 45 y 63, apartado 1, de la Ley del impuesto sobre la renta,
         tal como fue modificada por el artículo 67 de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para
         el año 2008 (4)).
      
      III. Procedimiento administrativo previo
      6.        Mediante escrito de requerimiento de 4 de abril de 2006, la Comisión informó al Gobierno español de que consideraba que el
         tratamiento fiscal dispensado por la normativa española a los ingresos procedentes de loterías, juegos y apuestas organizados
         fuera del Reino de España era incompatible con el artículo 49 CE y el artículo 36 del Acuerdo EEE, al estar estos ingresos
         sujetos a impuestos más gravosos que los procedentes de determinadas loterías, juegos y apuestas españoles e instó a dicho
         Gobierno a que le remitiese sus observaciones sobre este particular.
      
      7.        En su respuesta de 13 de junio de 2006, el Gobierno español alegó que la exención en cuestión se circunscribe únicamente a
         determinados supuestos, en virtud de la personalidad de determinadas entidades organizadoras. A su juicio, no existe discriminación,
         ya que los organizadores de loterías establecidos en España se encuentran, con carácter general, en la misma situación que
         los no establecidos en España. Como justificación de la exención, el Gobierno español invocó la lucha contra los efectos nocivos
         de tales actividades y el amplio margen de apreciación de que disponen los Estados miembros para regular este tipo de juegos.
      
      8.        El 15 de diciembre de 2006, la Comisión emitió un dictamen motivado mediante el cual solicitaba al Reino de España que adoptase
         las medidas necesarias para cumplir lo dispuesto en dicho dictamen en el plazo de dos meses a partir de su notificación. 
      
      9.        Mediante escrito de 22 de febrero de 2007, el Gobierno español informó a la Comisión de que mantenía su posición. Considera
         que la normativa española controvertida no contiene ninguna discriminación por razón de la nacionalidad, residencia o lugar
         de establecimiento de los organizadores de loterías o de juegos de azar y que está justificada por razones relativas a la
         protección de los consumidores y del orden social.
      
      10.      Al observar la Comisión que el Reino de España había reiterado sus observaciones iniciales y no había adoptado las medidas
         necesarias para atenerse al dictamen motivado dentro del plazo que le había sido señalado, decidió interponer el presente
         recurso.
      
      IV.    Pretensiones de las partes 
      11.      La Comisión solicita al Tribunal de Justicia que: 
      
      –        Declare que, al mantener en vigor una legislación fiscal mediante la cual se gravan los ingresos procedentes de todas las
         loterías, juegos y apuestas organizados fuera del Reino de España, mientras que los ingresos procedentes de determinadas loterías,
         juegos y apuestas organizados en el Reino de España están exentos del impuesto sobre la renta, el Reino de España ha incumplido
         las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 49 CE y 36 del Acuerdo EEE. (5)
      
      –        Condene en costas al Reino de España.
      12.      El Reino de España solicita al Tribunal de Justicia que:
      
      –        Desestime la demanda interpuesta.
      –        Condene en costas a la Comisión.
      V.      Sobre el incumplimiento 
      A.      Resumen de las alegaciones de las partes
      13.      La Comisión alega que, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia de libre prestación de servicios
         y, en particular, de la sentencia Lindman, (6) las disposiciones españolas en cuestión son contrarias al artículo 49 CE, ya que establecen una discriminación injustificada
         en detrimento de los organizadores extranjeros de loterías, dado que los productos de estas últimas, si la venta se realiza
         a residentes españoles, generan una carga fiscal que no existe en el caso de los productos equivalentes de los organizadores
         españoles, enumerados en el artículo 7, letra ñ), de la Ley del impuesto sobre la renta. 
      
      14.      Si bien es cierto que la exención de que se trata no abarca a todos los organizadores de loterías y juegos de azar establecidos
         en España y se limita a entidades concretas y determinadas, no lo es menos que dicha exención, dado que beneficia únicamente
         a entidades españolas, tiene carácter discriminatorio. Es preciso señalar a este respecto que la legislación española no está
         formulada en términos generales que permitan a cualquier organismo que cumpla una serie de criterios objetivos beneficiarse
         de la exención. Por el contrario, como la legislación española se refiere explícitamente a determinadas entidades nacionales,
         la discriminación es manifiesta. Así, la Cruz Roja española disfruta de la exención, pero no la Cruz Roja francesa. Por consiguiente,
         es erróneo afirmar, como hace el Gobierno español, que la exención de que se trata se estableció «a favor de los premios procedentes
         de unas entidades concretas y determinadas, sin que la nacionalidad o la residencia sea un factor determinante».
      
      15.      El margen de apreciación de que disponen, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (7) los Estados miembros para regular este tipo de actividades no permite justificar la disposición legal de que se trata. En
         efecto, esta última, en lugar de exigir determinadas características para conceder el trato fiscal favorable, limita la exención
         a determinadas entidades designadas de forma precisa, aun cuando permite la prestación de servicios similares por parte de
         otras entidades que no disfrutan de dicho trato fiscal favorable, entre las que figuran las entidades del mismo tipo que se
         encuentran en otros Estados miembros o las entidades que persiguen los mismos objetivos que las entidades españolas mencionadas
         en dicha disposición. La Comisión niega, por otra parte, que las entidades públicas y los organismos sin ánimo de lucro establecidos
         en otros Estados miembros que ejercen actividades de carácter social no se encuentren en la misma situación que los beneficiarios
         de la exención. Por lo demás, los motivos que llevaron al Reino de España a establecer dicha exención corroboran la tesis
         de la Comisión, puesto que si dichos motivos se basan en el carácter social de las entidades y en la ausencia de ánimo de
         lucro, no existe ninguna razón válida para no ampliar la exención de que se trata a las entidades que posean las mismas características
         pero estén establecidas en los demás Estados miembros. 
      
      16.      La Comisión añade que el destino de los fondos recaudados por las entidades que gozan de la exención de que se trata no es
         pertinente para excluir el carácter discriminatorio de la referida exención. 
      
      17.      Por lo que respecta al alcance, en términos económicos, de la exención controvertida, la Comisión alega, por un lado, que
         se desprende del Informe anual del juego en España de 2006, publicado por el Ministerio del Interior español, que, según el
         reparto porcentual por tipo de gestión, el 40,8 % de los juegos (por lo que a cantidades jugadas se refiere) fueron organizados
         por LAE y la ONCE (33,4 % y 7,4 % respectivamente); el importe total de cantidades jugadas en 2006 fue de 11.790 millones
         de euros, estando exentos del impuesto sobre la renta los ingresos procedentes de esta actividad. 
      
      18.      La Comisión afirma, por otro lado, que la normativa española exime del impuesto sobre la renta la práctica totalidad de los
         ingresos procedentes de un sector específico de servicios prestados por organizadores establecidos en España, a saber, la
         organización de juegos cuyo premio es diferido en el tiempo y en los que el jugador se limita a la adquisición de una participación
         o boleto, mientras que los ingresos procedentes de los mismos servicios prestados por organizadores establecidos en otros
         Estados miembros están sujetos a tributación. Pues bien, son los organizadores de este tipo de juegos los que más tenderán
         a prestar sus servicios de manera transfronteriza, ya que tal prestación de servicios no requiere, contrariamente al caso
         de los casinos o de las máquinas tragaperras, contar con ninguna infraestructura en otros países. Por consiguiente, son estos
         organizadores precisamente los que tienen más posibilidades de ser víctimas de discriminación fiscal. 
      
      19.      Por lo que respecta a las razones justificativas que puede invocar un Estado miembro, la Comisión aduce en primer lugar que,
         mientras que éstas deben ir acompañadas, según reiterada jurisprudencia, (8) de un examen de la oportunidad y de la proporcionalidad de la medida restrictiva adoptada por dicho Estado, el Gobierno español
         no ha proporcionado, en el caso de autos, la menor información que pueda justificarla. 
      
      20.      Por otra parte, a la luz de la jurisprudencia en cuestión, dicha medida no está justificada desde el punto de vista de la
         protección del orden social, ya que nada permite suponer que la participación en las loterías organizadas por los poderes
         públicos de los demás Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, o por organismos análogos a la
         Cruz Roja o a la ONCE, tenga efectos más perniciosos para los ciudadanos españoles que la participación en las loterías cuyos
         ingresos gocen del trato fiscal favorable de que se trata. Además, en el caso del Reino de España, no parece que existan restricciones
         importantes a la organización de loterías, salvo la exigencia de autorización administrativa. Además, es un organismo público
         el encargado de organizar la mayor parte de las loterías y juegos en España y la publicidad que se hace a este respecto es
         considerable. Así pues, la posición del Gobierno español es, cuando menos, contraria a los objetivos supuestamente perseguidos.
      
      21.      La Comisión señala asimismo que la utilización de una medida de exención fiscal no es el medio mejor adaptado para alcanzar
         el objetivo perseguido por el Gobierno español, que es disuadir del juego, ya que la referida exención estimula más bien la
         participación de los ciudadanos en esos juegos. 
      
      22.      Por lo que atañe a los objetivos de prevención del blanqueo de capitales y de lucha contra el fraude fiscal, la Comisión afirma
         que no entiende cómo la exención fiscal de que se trata en el caso de autos podría contribuir a alcanzar dichos objetivos.
         De igual modo, afirma que no percibe las razones por las que el fraude fiscal o blanqueo de capitales aumentaría si se ampliase
         la exención controvertida a los ingresos procedentes de los servicios prestados por organismos de otros Estados miembros de
         la misma naturaleza que los cubiertos por la norma relativa a la citada exención. 
      
      23.      Las alegaciones relativas a los procedimientos de control vinculados a la exención y destinados a evitar el blanqueo de capitales
         no pueden justificar tampoco dicha medida, ya que la legislación española impide de manera absoluta a las entidades de los
         demás Estados miembros de la misma naturaleza que las contempladas en la norma sobre la exención gozar de ese trato fiscal
         privilegiado. Estos organismos están excluidos de la exención, aun cuando estén dispuestos a cumplir los requisitos exigidos
         por la normativa sobre prevención del blanqueo de capitales, lucha contra el fraude fiscal y protección de los consumidores.
         
      
      24.      Por lo que se refiere a la necesidad de garantizar la protección de los consumidores conforme a las normas fijadas en España,
         la Comisión opina que no puede afirmarse válidamente que dicha protección esté amenazada por el hecho de que las loterías
         en cuestión sean organizadas por entidades establecidas en otros Estados miembros. Del mismo modo, no puede argumentarse válidamente
         que la ampliación de la exención fomente actividades que no garanticen suficientemente la protección de los consumidores.
         En efecto, aparte del hecho de que las actividades en cuestión ya están reguladas en cada Estado miembro, existen mecanismos
         de control capaces de garantizar esa protección y compatibles con el Derecho comunitario.
      
      25.      La Comisión considera que, en cualquier caso, la normativa española tiene carácter discriminatorio y no puede considerarse,
         por tanto, compatible con el Tratado CE y el Acuerdo EEE.
      
      26.      El Reino de España niega el incumplimiento afirmando, con carácter principal, que la exención fiscal de que se trata no constituye
         una restricción discriminatoria. La referida exención, cuyo ámbito de aplicación es personal, por cuanto está limitado a determinados
         establecimientos públicos del Estado o de las Comunidades Autónomas, a la Cruz Roja española y a la ONCE, genera efectivamente
         una diferencia de trato con relación a los que no gozan de la misma. Sin embargo, esta diferencia de trato no es discriminatoria
         ni contraria al principio de igualdad de trato, puesto que las entidades no mencionadas por la disposición controvertida no
         están en la misma situación que las comprendidas dentro de su ámbito de aplicación. 
      
      27.      El Gobierno español señala que el ámbito de aplicación de la exención no se extiende a todos los ingresos procedentes de las
         loterías y juegos de azar organizados en España o por entidades residentes en España. Así, sin perjuicio de lo establecido
         en la disposición controvertida, los premios repartidos en el marco de juegos organizados por entidades residentes están sujetos
         a la misma tributación que los repartidos en el marco de juegos organizados por no residentes. Por consiguiente, no puede
         afirmarse que la disposición controvertida produce o puede producir una discriminación contra los organizadores de loterías
         no establecidos en España. 
      
      28.      El Gobierno español alega que no se discrimina a entidades no residentes de características análogas a las recogidas en la
         normativa española controvertida, puesto que esta última no define el ámbito de la exención en función de unas características
         concretas y determinadas y, por tanto, no existe referencia alguna a los conceptos de nacionalidad, residencia o lugar de
         establecimiento de las entidades. El Gobierno español confirma no obstante, en varias ocasiones, que se trata de exenciones
         establecidas en consideración a determinadas cualidades particulares de los organizadores que ejercen todos ellos actividades
         de carácter social o de asistencia sin ánimo de lucro. Por consiguiente, las diferencias de trato con relación a los restantes
         organizadores de loterías que ofrecen productos equivalentes se derivan del hecho de que estos últimos (sean españoles o extranjeros)
         no poseen cualidades especiales. Por lo que atañe a estas características especiales, el Gobierno español afirma que las razones
         que llevaron al legislador español a conceder esta exención son de carácter social y que se trata de entidades sin ánimo de
         lucro.
      
      29.      Por lo que respecta a los ejemplos expuestos por la Comisión, y más concretamente el de la organización en España de una lotería
         por la Cruz Roja francesa, el Gobierno español alega, en particular, que se trata de una hipótesis desconectada de la realidad,
         ya que dicha entidad nunca presentó una solicitud de autorización al efecto y no dispone en dicho Estado de ninguna red de
         puntos de venta similar a aquellas de las que disponen las entidades mencionadas en la disposición que contiene la exención
         controvertida. Por tanto, «resulta evidente que no es comparable la situación en que se encuentran la Cruz Roja francesa y
         la Cruz Roja española».
      
      30.      El Gobierno español examina asimismo la cuestión de si los perceptores de premios se encuentran en una situación comparable.
         Pues bien, las diferencias existentes entre un contribuyente español, que disfruta de la exención fiscal de los premios procedentes
         de loterías o juegos organizados por LAE, la ONCE o la Cruz Roja española, por un lado, y un contribuyente de otro Estado
         miembro en el que dichos premios están sujetos al impuesto, por otro lado, no se deben al hecho de que el Derecho fiscal español
         prevé un exención subjetiva a favor de las entidades de que se trata, sino a la circunstancia de que el Derecho fiscal de
         ese otro Estado consideró que dichos ingresos estaban sujetos al impuesto sobre la renta. Sin embargo, no puede considerarse
         que tal diferencia de trato tiene carácter discriminatorio en el sentido de las disposiciones del Tratado o del Acuerdo EEE.
      
      31.      El Gobierno español sostiene que la jurisprudencia establecida en la sentencia Lindman, antes citada, no es aplicable al caso
         de autos, ya que, a diferencia de la legislación finlandesa controvertida en dicho asunto, la normativa española sujeta, en
         principio, al impuesto sobre la renta a todos los premios derivados de juegos de azar, con independencia del lugar donde se
         organicen o de la residencia del organizador. La exención controvertida no alcanza, en efecto, a todos los premisos de loterías
         y de juegos organizados o autorizados en España, sino únicamente a los repartidos por organismos elegidos en consideración
         a su carácter especial.
      
      32.      Por lo que se refiere a la distinción entre los dos tipos de juegos (los juegos cuyo premio es diferido en el tiempo y los
         juegos de resultado instantáneo) y la posición de la Comisión según la cual la legislación española exime del impuesto sobre
         la renta a la práctica totalidad de los premios procedentes de un sector particular de servicios prestados por organizadores
         establecidos en España, a saber, la organización de juegos cuyos premios son diferidos en el tiempo, el Gobierno español sostiene
         que dicha distinción carece de pertinencia desde el punto de vista fiscal. A su juicio, la exención es de carácter subjetivo
         y comprende todas las ganancias procedentes de loterías, apuestas y tómbolas organizadas por las entidades exentas, sin distinción
         alguna en función de que el premio se obtenga de manera instantánea o diferida. En efecto, la lotería instantánea es también
         un tipo de juego organizado por las entidades que reparten premios que gozan de exención fiscal, lo que demuestra la incoherencia
         de la argumentación de la Comisión sobre este particular. 
      
      33.      Con carácter subsidiario, el Gobierno español alega que, incluso suponiendo que la exención de que se trata en el caso de
         autos constituyera una restricción discriminatoria a la libre prestación de servicios, esta restricción puede estar justificada,
         habida cuenta de la especificidad de las actividades en cuestión, por motivos de orden social, por razones de prevención del
         blanqueo de capitales y de lucha contra el fraude fiscal así como por objetivos de protección de los consumidores. 
      
      34.      Por lo que atañe, en primer lugar, al orden social, el Gobierno español considera que, en la medida en que la normativa de
         que se trata en el caso de autos es comparable a aquellas de las que conoció el Tribunal de Justicia en los asuntos Schindler
         y Läärä y otros (9) así como en la sentencia Zenatti, antes citada, el razonamiento seguido por el Tribunal de Justicia en dichas sentencias
         es aplicable al presente asunto. La única diferencia que existe entre la legislación de que se trata en el asunto Schindler,
         antes citado, y la normativa española, y que opera a favor de la tesis defendida por el Reino de España, es la de que, mientras
         que la legislación británica prohíbe, salvo excepciones, la celebración de loterías, la norma española somete a gravamen en
         el impuesto sobre la renta de las personas físicas los premios derivados de las loterías y el juego. No es razonable entender
         que si el Derecho comunitario admite la prohibición de celebrar, con ciertas excepciones, una actividad de esta naturaleza,
         lo que constituye una restricción esencial a la libertad de prestación de servicios, un Estado miembro no pueda gravar con
         impuestos, salvo las excepciones recogidas en la normativa española, el producto de esa misma actividad, teniendo en consideración
         que la tributación no es sino un elemento incidental en la realización de la actividad, máxime si se tiene en cuenta que la
         normativa española no establece discriminación alguna por razón de la nacionalidad, residencia o lugar de establecimiento.
      
      35.      El Gobierno español señala que la exención controvertida se adoptó precisamente con la perspectiva de la protección del orden
         social, buscando, por un lado, desmotivar el juego en general, estableciendo con carácter general el gravamen de este tipo
         de ingresos y, por otro lado, otorgar un tratamiento preferencial a los premios procedentes de loterías y de juegos organizados
         por organizaciones de carácter público, por la utilidad pública de sus beneficios. Así, los ingresos percibidos por las entidades
         cuyos juegos gozan de dicha exención contribuyen a financiar infraestructuras y proyectos de utilidad pública.
      
      36.      El Gobierno español subraya que la sujeción al impuesto de los premios procedentes de juegos de azar tiene por objeto desmotivar
         el juego en general, mientras que la exención prevista en el artículo 7, letra ñ), de la Ley del impuesto sobre la renta va
         dirigida a canalizar la demanda existente en materia de juego hacia determinadas modalidades de juego que se caracterizan
         por la exigencia de gastos de pequeñas cantidades que difícilmente pueden generar adicción o ludopatía y que están sometidas
         a numerosos controles.
      
      37.      Por lo que se refiere, en segundo lugar, a la prevención del blanqueo de capitales y del fraude fiscal, el Gobierno español
         alega que la realización de estos objetivos se vería seriamente amenazada si se extendiera la exención controvertida a los
         premios procedentes de juegos organizados por determinadas entidades públicas o asistenciales no sujetas a la legislación
         española, por cuanto la Administración tributaria no tendría posibilidad de controlar estas rentas en términos semejantes
         al control que actualmente ejerce. El sistema establecido en España permite, en efecto, a las autoridades competentes disponer
         de listados de personas agraciadas y cruzar datos, al objeto de detectar operaciones sospechosas. Como contrapartida de la
         exención de los premios que reparten, las entidades en cuestión han de respetar una serie de obligaciones específicas de colaboración
         en relación con el control de estas prácticas delictivas y fraudulentas. 
      
      38.      Así, a tenor del artículo 69.4 del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, aprobado por Real Decreto
         439/2007, de 30 de marzo, (10) dichas entidades «deberán presentar, en los treinta primeros días naturales del mes de enero del año inmediato siguiente,
         una declaración informativa de los premios que hayan satisfecho exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
         en la que, además de sus datos identificativos, podrá exigirse que conste en ella la identificación, con nombres y apellidos
         y número de identificación fiscal, de los perceptores, así como el importe o valor de los premios recibidos por los mismos
         que excedan de la cuantía [(3.000 euros)] que a estos efectos fije el Ministro de Economía y Hacienda».
      
      39.      La eficacia de este sistema de control se debe al alto nivel de colaboración e implicación de las entidades de que se trata,
         a su reducido número y a su sujeción a la legislación y a la administración españolas. Pues bien, estas condiciones no se
         cumplirían en el supuesto de que las exenciones en cuestión se extendieran, como pretende la Comisión, a una multitud de entidades
         que escapan a la normativa española así como al control directo de las autoridades españolas. En efecto, la extensión de este
         sistema de control a entidades no residentes sería un claro supuesto de extraterritorialidad de la norma nacional, dado que
         el suministro de información en estas condiciones no encuentra cabida en la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre
         de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos
         directos. (11) Así, difícilmente podría exigirse a entidades localizadas en otro Estado miembro que comunicaran la información y respetaran
         los requisitos establecidos en dicho sistema por la posible razón de que algunos de los beneficiados en los juegos y loterías
         de ese otro Estado miembro puedan ser residentes españoles. Por ello, la propuesta realizada por la Comisión de que las autoridades
         españolas exijan a las entidades beneficiarias extranjeras que se sometan al sistema de control en cuestión resulta del todo
         desproporcionada.
      
      40.      Por lo que se refiere, en tercer lugar, a la protección de los consumidores, el Gobierno español recuerda que en España la
         organización de loterías y de juegos de azar es una actividad sometida a una regulación que tiene como objetivo garantizar
         el respeto a los derechos e intereses de los jugadores, haciendo cumplir la normativa vigente en cada momento. La actividad
         preventiva se encuentra íntimamente relacionada con la de vigilancia y control del cumplimiento de la legislación aplicable,
         con el fin de evitar las posibles modificaciones o manipulaciones fraudulentas de las condiciones en que los diferentes juegos
         gestionados por entes privados son autorizados para su explotación. A estos efectos, se establecen reglas tales como la necesidad
         de autorización administrativa para ejercer la actividad, el establecimiento de un porcentaje mínimo de cuantías jugadas que
         ha de repartirse en premios, la publicidad controlada así como la supervisión administrativa de la actividad desarrollada.
         
      
      41.      El Gobierno español considera que la exención de que se trata a entidades no sujetas a la normativa que regula la organización
         de dichos juegos reduciría el nivel de protección de los consumidores. Por tanto, dicha exención se justifica por la necesidad
         de garantizar la protección de los consumidores en la forma que consideran correcta las autoridades españolas, derecho que
         ha sido ampliamente reconocido en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
      
      B.      Apreciación 
      1.      Sobre la jurisprudencia en el ámbito de los juegos de azar y sobre la relación del presente asunto con la sentencia Lindman
      42.      En primer lugar, antes de comenzar la apreciación relativa a la supuesta vulneración del artículo 49 CE y del artículo 36
         del Acuerdo EEE, me parece útil recordar la jurisprudencia en el ámbito de los juegos de azar, así como la relativa a la fiscalidad
         directa.
      
      43.      Por lo que respecta esta última, es preciso señalar que, según el Tribunal de Justicia, (12) si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercerla, no obstante, respetando el Derecho
         comunitario y deben abstenerse de toda discriminación por razón de nacionalidad.
      
      44.      Por otra parte, las disposiciones del Tratado CE relativas a la libre prestación de servicios se aplican, como ya ha establecido
         específicamente el Tribunal de Justicia en relación con la organización de loterías, a una actividad que consiste en la participación,
         a cambio de una remuneración, en un juego de dinero, cuando al menos uno de los prestadores esté establecido en un Estado
         miembro distinto de aquel en que se oferte el servicio. (13)
      
      45.      Por consiguiente, no cabe duda de que la oferta, destinada a los residentes españoles, de servicios de loterías y de juegos
         de dinero organizados en otro Estado miembro está comprendida dentro del ámbito de aplicación del artículo 49 CE, cuando al
         menos uno de los prestadores esté establecido en un Estado miembro distinto del Reino de España. Procede, pues, examinar la
         legislación española de que se trata en el caso de autos desde el ángulo de la libre prestación de servicios.
      
      46.      El Tribunal de Justicia ya tuvo que pronunciarse, en el asunto Lindman, antes citado, sobre la compatibilidad de las disposiciones
         de una normativa fiscal relativa a los juegos de azar con las libertades fundamentales y, en particular, con la libre prestación
         de servicios. Por ello, me parece de utilidad señalar las similitudes y las diferencias entre el contexto del presente asunto
         y el de la sentencia Lindman, antes citada, para identificar la novedad de la problemática suscitada en el recurso en cuestión.
      
      47.      El citado asunto Lindman se refería a la normativa finlandesa según la cual los ingresos procedentes de juegos de azar no
         autorizados en Finlandia se consideraban rentas imponibles, mientras que los ingresos procedentes de juegos de azar organizados
         en dicho Estado miembro no constituían rentas imponibles. Dado que, con arreglo a dicha normativa, únicamente no estaban sujetos
         a impuesto los juegos de azar organizados en Finlandia, el Tribunal de Justicia señaló que las loterías extranjeras reciben
         un trato fiscal distinto del que se aplica a las loterías finlandesas y que se encuentran en una situación de desventaja con
         respecto a éstas que es contraria al artículo 49 CE.(14)
      
      48.      En el presente asunto, la diferencia de trato con respecto a los organizadores extranjeros no es tan evidente y manifiesta
         como en el referido asunto Lindman, ya que la exención en cuestión se limita únicamente a los ingresos procedentes de loterías,
         juegos y apuestas organizados por determinadas entidades públicas españolas y por determinados organismos españoles sin ánimo
         de lucro y no se extiende a todos los premios, loterías y juegos de azar organizados en España o por entidades establecidas
         en este país. 
      
      49.      Además, el ámbito de aplicación de esta exención no se establece directamente sobre la base de criterios objetivos, a diferencia
         del citado asunto Lindman en el que, al haber recibido todas las loterías extranjeras un trato fiscal distinto del que se
         aplicaba a los juegos de azar organizados en Finlandia, el criterio de aplicación de la normativa discriminatoria era único
         y objetivo: el origen del servicio. 
      
      50.      Son estas dos diferencias las que caracterizan al presente asunto y lo distinguen de la sentencia Lindman, antes citada, a
         saber, una exención cuyo ámbito de aplicación no alcanza a todos los organizadores españoles de juegos y la inexistencia,
         a primera vista, de un criterio objetivo en el que se sustente la discriminación que según la Comisión resulta de la legislación
         española.
      
      51.      En su recurso, la Comisión mantiene que la discriminación con respecto a los organizadores extranjeros de juegos que, según
         su afirmación, establece la legislación española, vulnera la libertad de prestación de servicios, garantizada por el artículo
         49 CE y el artículo 36 del Acuerdo EEE.
      
      52.      Por consiguiente, procede examinar si la normativa española contiene una discriminación o tiene efectos discriminatorios.
         
      
      2.      Sobre la existencia de una discriminación
      53.      Hay que recordar en primer lugar que, con arreglo al artículo 49 CE, párrafo primero, están prohibidas las restricciones a
         la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un país
         de la Comunidad que no sea el del destinatario de la prestación. 
      
      54.      De una jurisprudencia reiterada resulta que la libre prestación de servicios implica, en particular, la eliminación de cualquier
         discriminación en perjuicio del prestador de servicios por razón de su nacionalidad o por el hecho de que esté establecido
         en un Estado miembro diferente de aquel en el que debe ejecutarse la prestación. (15)
      
      55.      De modo general, hay que reconocer que toda exención fiscal genera una diferencia de trato con respecto a quienes no son destinatarios
         de la misma. Por otro lado, las partes están de acuerdo en que, en el presente asunto, la normativa española de que se trata
         otorga a los ingresos procedentes de apuestas organizadas por las entidades enumeradas en el artículo 7, letra ñ), de la Ley
         del impuesto sobre la renta un trato fiscal más favorable con relación al que prevé con respecto a los ingresos procedentes
         de apuestas organizadas por otras entidades nacionales así como por todas las entidades extranjeras, sean cuales fuesen sus
         características. 
      
      56.      Procede ahora examinar si esta diferencia de trato practicada indiscutiblemente por la legislación española en cuestión constituye
         una discriminación en detrimento de los organizadores de juegos que están establecidos en el extranjero.
      
      57.      Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio general de igualdad, del que la prohibición de discriminación
         por razón de la nacionalidad no es sino una expresión específica, es uno de los principios fundamentales del Derecho comunitario.
         Este principio exige que las situaciones comparables no sean tratadas de manera diferente, a menos que esté justificada objetivamente
         una diferenciación. (16)
      
      58.      Así pues, para apreciar si la legislación española puede ser calificada como discriminatoria, es necesario delimitar cuáles
         son las entidades españolas y extranjeras que están en una situación comparable en el caso de autos. 
      
      59.      Hay que señalar que todos los organizadores de juegos cubiertos por la exención prevista por la legislación de que se trata
         en el caso de autos no sólo están establecidos en España sino que son entidades públicas u organismos sin ánimo de lucro que
         ejercen actividades de carácter social. 
      
      60.      Por lo que se refiere, a este respecto, a la alegación del Gobierno español según la cual la normativa española controvertida
         no define el ámbito de aplicación de la exención en función de características concretas y determinadas y, por consiguiente,
         no existe discriminación alguna contra entidades no residentes de características análogas a las recogidas en la disposición
         de que se trata, es importante subrayar que el referido Gobierno contradijo en varias ocasiones esta tesis en su escrito de
         contestación. Dicho Gobierno confirmó que «se trata de exenciones establecidas en virtud de la personalidad de determinados
         organizadores» «que desarrollan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro». Y señaló incluso que «las
         diferencias de trato con los restantes organizadores de loterías que ofrezcan productos equivalentes se producen por el simple
         hecho de que estos últimos organizadores (tanto españoles como extranjeros) no tienen ese carácter singular». Por último,
         el Gobierno español subrayó que «las razones que han llevado al legislador español a reconocer tal exención son de carácter
         social, y por tratarse de entidades sin ánimo de lucro».
      
      61.      Por lo tanto, aunque la normativa española de que se trata no prevé expresamente ningún criterio objetivo relativo a la determinación
         de las entidades que reparten premios a las que se aplica la exención fiscal, no es menos cierto que dichos organismos podrían
         haberse definido a través de criterios como su carácter de entidades públicas y de organismos sin ánimo de lucro que ejercen
         actividades sociales. 
      
      62.      Procede recordar a este respecto que el Tribunal de Justicia ha declarado en la sentencia Persche que, si bien es legítimo
         que un Estado miembro reserve la concesión de ventajas fiscales a los organismos que persigan determinados objetivos de interés
         general, ningún Estado miembro puede, no obstante, reservar tales ventajas a los organismos establecidos en su territorio,
         cuyas actividades puedan, por lo tanto, liberarlo de algunas de sus responsabilidades. (17)
      
      63.      El Tribunal de Justicia ha precisado que un organismo establecido en un Estado miembro que persiga los mismos objetivos de
         utilidad pública y que sea reconocido por otro Estado miembro como que persigue dichos objetivos, si cumple los requisitos
         impuestos por ese otro Estado miembro para la concesión de ventajas fiscales, se encuentra, con respecto a la concesión por
         este último Estado miembro de dichas ventajas, en una situación comparable a la de los organismos de utilidad pública reconocida
         que se hayan establecido en este último Estado. (18)
      
      64.      Aunque el asunto Persche se refiere a la deducibilidad a efectos fiscales del valor de donaciones efectuadas por un residente
         de un Estado miembro a un organismo de utilidad pública reconocida en otro Estado miembro –y no a la exención de los impuestos
         sobre los premios de juegos de azar–, no es menos cierto que el principio establecido en la sentencia Persche puede ser de
         aplicación por analogía en el presente asunto. 
      
      65.      Los organismos públicos y las entidades que ejercen actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro con relación
         a los cuales presentó la Comisión el recurso, persiguen, como el organismo de utilidad pública reconocida en el asunto Persche,
         antes citado, objetivos de utilidad pública y sus actividades pueden, del mismo modo, descargar al Estado miembro de algunas
         de sus responsabilidades. Tanto la deducibilidad del valor de las donaciones, de que se trata en el citado asunto Persche,
         como la exención de los premios, que son objeto del presente asunto, constituyen medidas que son de aplicación en materia
         de impuesto sobre la renta y dan lugar a una ventaja fiscal para sus beneficiarios. 
      
      66.      Por lo tanto, hay que señalar que LAE, los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, Cruz Roja española y la ONCE
         están en una situación comparable a la de los organismos públicos y entidades que ejercen actividades de carácter social o
         asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otro Estado miembro y que persiguen los mismos objetivos.
      
      67.      Como ya he puesto de relieve en el punto 55 de las presentes conclusiones, la normativa española controvertida concede a los
         ingresos procedentes de apuestas organizadas por las entidades enumeradas en el artículo 7, letra ñ), de la Ley del impuesto
         sobre la renta un trato fiscal más favorable que el que prevé para los ingresos procedentes de apuestas organizadas por otras
         entidades nacionales así como por todas las entidades extranjeras. Por consiguiente, los organismos públicos y las entidades
         que ejercen actividades sin ánimo de lucro, establecidos en otro Estado miembro y que persiguen los mismos objetivos que las
         entidades españolas a las que se aplica dicha exención, están en una situación menos favorable que estas últimas. 
      
      68.      Habida cuenta del hecho, sobre el que tampoco existe discrepancia, de que todos los organismos a los que se aplica la exención
         fiscal en cuestión están establecidos en España, estimo que las disposiciones fiscales de que se trata en el presente asunto
         constituyen una discriminación por razón de nacionalidad en perjuicio de los organismos públicos y las entidades que ejercen
         actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otro Estado miembro y que persiguen los mismos
         objetivos que las entidades españolas beneficiarias de dicha medida. 
      
      69.      No obstante, es preciso señalar que esa discriminación no afecta a todos los organizadores de juegos establecidos en otro
         Estado miembro. Así, como pone de relieve el Gobierno español, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7, letra ñ), de
         la Ley del impuesto sobre la renta, los ingresos procedentes de todo tipo de juego organizado por entidades residentes están
         sujetos al mismo impuesto que los procedentes de juegos organizados por no residentes. Por consiguiente, los entes privados
         extranjeros con ánimo de lucro o que ejercen actividades de carácter social pero que persiguen objetivos diferentes a los
         de las entidades españolas a las que se aplica la exención están sujetos al mismo trato fiscal que todos los organismos españoles
         no contemplados por dicha disposición. 
      
      70.      Sin embargo, no puede ignorarse que en la parte dispositiva del recurso se reprocha al Reino de España que su legislación
         establece una diferencia de trato entre los ingresos procedentes de loterías, juegos y apuestas organizados en España que están exentos del impuesto sobre la renta y los procedentes de loterías, juegos y apuestas organizados fuera de España. (19) De este modo, la Comisión reprocha al Gobierno español que su legislación establece una discriminación más amplia que afecta
         a todos los organizadores de juegos de azar establecidos fuera de España. Por lo tanto, propongo que el Tribunal de Justicia
         reconozca la discriminación tan sólo parcialmente, en la medida en que se realiza entre, por un lado, las entidades enumeradas
         en el artículo 7, letra ñ), de la Ley del impuesto sobre la renta, y, por otro lado, los organismos públicos y las entidades
         que ejercen actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro, establecidos en otro Estado miembro y que persiguen
         los mismos objetivos que las entidades españolas de que se trata, y que desestime el recurso por infundado en todo lo demás.
         
      
      71.      Aunque la exención discriminatoria tan sólo se aplica, en número, a algunas entidades españolas, sus consecuencias económicas
         son considerables. Como subraya la Comisión, se desprende del Informe anual del juego en España de 2006 publicado por el Ministerio
         del Interior español, que, según el reparto porcentual por tipo de gestión, el 40,8 % de los juegos (en cuanto a cantidades
         jugadas) fueron organizados por LAE y la ONCE (33,4 % y 7,4 % respectivamente), por lo que esta exención alcanza a más del
         40 % del mercado español de juegos de azar. 
      
      72.      Esta consecuencia adquiere más relevancia si cabe, puesto que el Gobierno español no ha desmentido la alegación de la Comisión
         –confirmada, por otra parte, por el Informe anual del juego en España de 2006– según la cual la legislación fiscal española
         exime del impuesto sobre la renta la práctica totalidad de los premios procedentes de todo un sector de servicios prestados
         por organizadores establecidos en España, a saber, la organización de juegos cuyo premio es diferido en el tiempo y en los
         que el jugador se limita a la adquisición de una participación o boleto. El Gobierno español alega únicamente que algunos
         juegos de resultado instantáneo son organizados también por las entidades que reparten premios que gozan de la exención fiscal,
         afirmación que no excluye que la mayoría de los juegos cuyo premio es diferido en el tiempo son organizados por las entidades
         a las que se aplica la exención. Por lo demás, es preciso señalar que este tipo de juegos son los que tienen más posibilidades
         de ser objeto de una prestación transfronteriza, ya que no requieren ninguna infraestructura en los otros países, puesto que
         pueden ser prestados desde cualquier otro Estado miembro. 
      
      73.      Habida cuenta de esta consecuencia económica de la exención discriminatoria, procede desestimar la alegación del Gobierno
         español según la cual la Cruz Roja española y la Cruz Roja francesa no están en una situación comparable, ya que esta última:
         a) no dispone en España de ninguna red de punto de venta similar y b) nunca presentó en España solicitud alguna de autorización
         para poder organizar juegos de azar. En cuanto a la primera alegación, mas allá del hecho de que las dos organizaciones persiguen
         indiscutiblemente los mismos objetivos y tienen las mismas características –lo que hace que su situación sea no sólo comparable
         sino también similar–, hay que recordar el hecho, puesto de relieve en el punto anterior, de que la mayor parte de los juegos
         a los que se aplica la exención en cuestión son aquellos que no exigen ningún sistema de distribución. 
      
      74.      En cuanto a la otra alegación, estimo que no es necesario que una entidad no residente presente una solicitud de autorización
         para que pueda constatarse la existencia de discriminación. Por lo tanto, me parece que carece de pertinencia esta alegación
         del Gobierno español.
      
      75.      Por último, en lo que atañe a la alegación del Gobierno español relativa a la no comparabilidad de la situación de un contribuyente
         español que goza de la exención fiscal de los premios procedentes de juegos organizados par las entidades mencionadas y la
         de un contribuyente de otro Estado miembro en el que dichos premios están sujetos al impuesto, cabe recordar que la Ley del
         impuesto sobre la renta se refiere únicamente a los contribuyentes españoles y que la discriminación no se ejerce contra contribuyentes
         de los demás Estados miembros sino en perjuicio de los organizadores de juegos establecidos en otros Estados miembros y que
         desean ampliar sus actividades al territorio español. En consecuencia, me parece que esta alegación del Gobierno español carece
         también de pertinencia.
      
      76.      En la medida en que se considera que la legislación española controvertida es discriminatoria en el sentido del artículo 49 CE,
         párrafo primero, y del artículo 36 del Acuerdo EEE, aquella constituye en sí una restricción a la libertad de servicios a
         efectos del Tratado y, por lo tanto, es contraria, en principio, al Derecho comunitario.
      
      3.      Sobre las justificaciones 
      77.      Determinadas restricciones a la libre prestación de servicios pueden admitirse, en todo caso, con arreglo a las excepciones
         expresamente previstas en los artículos 45 CE y 46 CE o pueden justificarse, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de
         Justicia, por razones imperiosas de interés general. (20)
      
      78.      En relación, por un lado, con las restricciones a la libre prestación de servicios de carácter discriminatorio, el Tribunal
         de Justicia ha afirmado en numerosas ocasiones que tales medidas sólo pueden justificarse por motivos previstos expresamente
         en los artículos 45 CE y 46 CE, a saber, por la participación, aunque sólo sea de manera ocasional, en el ejercicio del poder
         público o por razones de salud, seguridad u orden públicos. (21)
      
      79.      En lo que atañe, por otro lado, a las restricciones que resultan de medidas indistintamente aplicables, el Tribunal de Justicia
         ha reconocido que, en la medida en que son indistintamente aplicables a los operadores establecidos en el territorio y a los
         establecidos en otro Estado miembro, pueden estar justificadas por razones imperiosas de interés general, como la protección
         de los consumidores y del orden social, a condición de que sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo que
         persiguen y no vayan más allá de lo necesario para su consecución. (22)
      
      80.      En el ámbito de los juegos de azar, el Tribunal de Justicia no ha incorporado aún, de manera rígida, la distinción descrita
         en los dos puntos anteriores. (23) En los asuntos Läärä y otros y Zenatti, antes citados, aun cuando se trataba de normativas indistintamente aplicables, que
         podían estar justificadas por razones imperiosas de interés general, el Tribunal de Justicia se remitió también a los motivos
         justificativos con arreglo al artículo 46 CE sin haber procedido a un examen distinto sobre la base de esta disposición. (24) En la sentencia Gambelli y otros, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que las medidas controvertidas constituyen
         una restricción a la libre prestación de servicios, pero dejó al juez nacional la tarea de determinar si se trataba de una
         normativa discriminatoria. (25) En la sentencia Lindman, antes citada, en la que se trataba de una normativa discriminatoria, el Tribunal de Justicia no
         examinó los motivos justificativos invocados, limitándose a decidir haciendo referencia a la no presentación por parte del
         Estado miembro de un análisis de la oportunidad y de la proporcionalidad de la medida restrictiva. (26)
      
      81.      En efecto, es difícil establecer criterios de distinción claros entre las razones justificativas que pueden ser invocadas
         para las medidas discriminatorias y para las medidas indistintamente aplicables en este ámbito en el que las particularidades
         de orden moral, religioso o cultural, así como las consecuencias perjudiciales, desde un punto de vista moral y económico
         para el individuo y la sociedad, que llevan consigo los juegos y a las apuestas, justifican que las autoridades nacionales
         dispongan de una facultad de apreciación suficiente para determinar las exigencias capaces de quebrar la aplicación de los
         diferentes motivos de justificación. (27)
      
      82.      En el presente asunto, hay que señalar que la argumentación desarrollada por el Gobierno español y por la Comisión refleja
         la situación descrita en el punto anterior. En efecto, para hacer frente a la afirmación de la Comisión relativa a la existencia
         de una discriminación por razón de nacionalidad, el Gobierno español invoca motivos justificativos que pueden, en principio,
         justificar medidas indistintamente aplicables y no medidas discriminatorias. Dicho Gobierno aduce motivos de orden social,
         razones de prevención del blanqueo de capitales y de lucha contra el fraude fiscal así como objetivos de protección de los
         consumidores.
      
      83.      Por consiguiente, para poder apreciar esas alegaciones en cuanto al fondo, siguiendo dentro de la lógica de la distinción
         que, como se ha indicado en los puntos 78 y 79 supra, el Tribunal de Justicia ha hecho generalmente entre las justificaciones de medidas discriminatorias y las de medidas indistintamente
         aplicables, procederé al examen de estos tres grupos de justificaciones –que el Reino de España basó en razones imperiosas
         de interés general– verificando la idoneidad de los elementos en que se basan para ser tomadas en consideración desde el punto
         de vista de las exigencias previstas en el artículo 46 CE. En efecto, si estimamos que se trata de discriminaciones por razón
         de nacionalidad, deberemos tomar en consideración las justificaciones invocadas por el Gobierno español únicamente en la medida
         en que, por su contenido concreto, pueda entenderse adecuadamente que responden a las características propias de los motivos
         de justificación que pueden ser invocados en caso de discriminación. 
      
      a)      Sobre las alegaciones que pueden vincularse con la protección de la salud pública 
      84.      En primer lugar, hay que señalar que parte de las alegaciones formuladas por el Gobierno español en el marco de las razones
         relacionadas con la protección del orden social puede vincularse al motivo de la protección de la salud pública, previsto
         en el artículo 46 CE. Según el Gobierno español, la normativa en cuestión pretende desmotivar el juego en general estableciendo
         con carácter general el gravamen de este tipo de ingresos, y la exención controvertida pretende canalizar la demanda existente
         en materia de juego hacia ciertas modalidades de juego que se caracterizan por la exigencia de gastos de pequeñas cantidades
         que difícilmente pueden generar adicción o ludopatía.
      
      85.      Por lo que se refiere a la alegación relativa al objetivo de desmotivar la participación en los juegos de azar, existen pocas
         dudas de que el carácter atractivo de un juego de azar va ligado, en gran parte, al importe posible del premio. Al disminuir
         el importe neto de las cantidades ganadas, la tributación de los premios procedentes de los juegos de azar puede hacer que
         resulte menos atractiva la participación en este tipo de juego. No obstante, el recurso de la Comisión no tiene por objeto
         la propia tributación de los premios procedentes de juegos de azar, sino el carácter supuestamente discriminatorio de la exención
         de los premios procedentes de los juegos organizados por los organismos españoles enumerados en el artículo 7, letra ñ), de
         la Ley del impuesto sobre la renta. Esta exención de los premios contribuirá más bien a fomentar la participación de los consumidores
         en esas loterías, juegos y apuestas, al hacerlas más atractivas con respecto a los juegos de azar organizados por organismos
         cuyos premios están sujetos al impuesto. Por consiguiente, la exención de que se trata no es adecuada para garantizar la consecución
         del objetivo de desmotivar la participación en los juegos de azar. 
      
      86.      En cuanto a la alegación relativa al objetivo de canalizar las ganas de jugar hacia determinadas modalidades de juego para
         prevenir la ludopatía, hay que señalar que el Gobierno español, pese a la jurisprudencia reiterada que exige la presentación
         de análisis que prueben la oportunidad y la proporcionalidad de las medidas restrictivas adoptadas, (28) no ha aportado ninguna prueba de carácter estadístico ni de otra índole que permita concluir, por un lado, que son únicamente
         las entidades beneficiarias de la exención las que organizan juegos caracterizados por la exigencia de gastos de pequeñas
         cantidades y, por otro lado, que aquéllas organizan únicamente tales tipos de juegos de azar. Por otra parte, no se discute
         que la legislación en cuestión no tiene en cuenta la tipología del juego para conceder la exención, sino que se basa en las
         características y los objetivos perseguidos por los organizadores de juegos. Por lo tanto, es difícil comprender de qué modo
         esta regla será capaz de canalizar las apetencias de jugar hacia los juegos que exigen pequeños desembolsos. Así pues, creo
         que la exención controvertida no es adecuada para garantizar la consecución de tal objetivo.
      
      87.      Por lo que respecta, a la alegación del Gobierno español según la cual los ingresos percibidos por los organismos cuyos juegos
         gozan de la exención en cuestión contribuyen a financiar infraestructuras y proyectos de utilidad pública, procede recordar
         que los motivos económicos no forman parte ni de los motivos del artículo 46 CE ni de las razones imperiosas de interés general
         que podrían justificar la restricción de la libre prestación de servicios garantizada por el Tratado. (29)
      
      88.      Como ya declaró el Tribunal de Justicia en las sentencias, antes citadas, Zenatti y Gambelli y otros, aun cuando no carece
         de importancia que las loterías y otros juegos de dinero puedan participar significativamente en la financiación de actividades
         ejercidas sin ánimo de lucro o de interés general, dicho motivo no puede, por sí solo, considerarse una justificación objetiva
         de restricciones a la libre prestación de servicios. (30) Por consiguiente, la normativa española controvertida no puede justificarse por que se garantice la financiación de determinados
         objetivos de utilidad pública. 
      
      89.      Por último, procede examinar las dos observaciones formuladas por el Gobierno español en el marco de su invocación de una
         justificación de orden social. Por un lado, el Gobierno español plantea la posibilidad de trasladar a la evaluación de las
         restricciones del caso de autos el razonamiento seguido por el Tribunal de Justicia en la aplicación de dicha justificación
         en las sentencias, antes citadas,  Schindler, Läärä y otros y Zenatti, debido a la similitud de la normativa de que se trata
         con aquellas de las que conoció el Tribunal de Justicia en dichos asuntos. Por otro lado, el Gobierno español aduce el carácter
         incidental y menos restrictivo de la tributación en cuestión con respecto a la limitación de las actividades de juegos de
         azar que constituye el objeto de los tres asuntos antes citados. 
      
      90.      A este respecto, es preciso recordar que, en las sentencias Schindler y Zenatti, antes citadas, el Tribunal de Justicia señaló
         que las autoridades nacionales disponen de una facultad de apreciación suficiente que les permite determinar qué es lo que
         exige la protección de los consumidores y del orden social; según dichas sentencias, les corresponde apreciar no sólo si es
         necesario restringir las actividades de juegos de azar, sino también prohibirlas, siempre que esas restricciones no sean discriminatorias. (31)
      
      91.      Como se desprende de las sentencias Zenatti, Gambelli y otros, antes citadas, y Placanica y otros, las restricciones deben
         responder en todo caso al deseo de reducir verdaderamente las oportunidades de juego. (32) Además, como afirmó específicamente el Tribunal de Justicia en la sentencia Gambelli y otros, en la medida en que las autoridades
         de un Estado miembro inducen e incitan a los consumidores a participar en loterías, juegos de azar y otros juegos de apuestas,
         esas autoridades no están legitimadas para invocar como razón de orden público social la necesidad de reducir las oportunidades
         de juego con el fin de justificar medidas restrictivas. (33)
      
      92.      En el caso de autos, aunque la tributación de los premios procedentes de juegos de azar sea una medida menos restrictiva que
         la limitación del número de organizadores de juegos o la restricción de las actividades de juegos de azar, la exención española
         controvertida no puede justificarse por la necesidad de la protección del orden social, ya que dicha medida fiscal, como ya
         puse de relieve en el punto 68 de las presentes conclusiones, tiene carácter discriminatorio basado en la nacionalidad. En
         efecto, la exención fiscal en cuestión no es, a diferencia de las disposiciones nacionales controvertidas en los asuntos Schindler,
         Läärä y otros y Zenatti, antes citados, una normativa indistintamente aplicable y que, por consiguiente, podría estar justificada
         por razones imperiosas de interés general. Se trata, por el contrario, de una medida discriminatoria que únicamente puede
         justificarse por los motivos citados en el artículo 46 CE. Por consiguiente, no es adecuado seguir el razonamiento adoptado
         por el Tribunal de Justicia en dichas sentencias por lo que respecta a la justificación vinculada a la protección del orden
         social. 
      
      93.      En cualquier caso, desde el punto de vista de los criterios establecidos para las justificaciones de orden social en las sentencias
         Zenatti, Gambelli y otros y Placanica y otros, antes citadas, procede señalar que la exención fiscal en cuestión no responde
         al propósito de reducir verdaderamente las oportunidades de juego sino que, por el contrario, es idónea para estimular la
         participación en los juegos de azar cuyos premios están exentos del impuesto sobre la renta. 
      
      94.      A la luz de las consideraciones anteriores, procede señalar que la legislación española controvertida no es adecuada para
         garantizar la consecución del objetivo de la protección de la salud pública previsto en el artículo 46 CE.
      
      b)      Sobre las alegaciones que pueden vincularse a la protección del orden público 
      95.      Por lo que se refiere al objetivo de la prevención del blanqueo de capitales y del fraude fiscal, que puede vincularse a la
         protección del orden público previsto en el artículo 46 CE, me resulta difícil discernir, partiendo de las indicaciones del
         Gobierno español, en qué sentido la exención de los premios procedentes de los juegos organizados por los organismos españoles
         enumerados en el artículo 7, letra ñ), de la Ley del impuesto sobre la renta puede ser adecuada o necesaria para la consecución
         de esos objetivos. No me parece que sea evidente la capacidad de la exención para impedir tales maniobras y pienso que dicha
         medida por sí sola no contribuye en modo alguno a la prevención del blanqueo de capitales o del fraude fiscal. 
      
      96.      Paralelamente, he de subrayar que el sistema de control consistente en la verificación de las listas de ganadores en principio
         podría funcionar también de la misma forma sin la exención de dichos premios. En efecto, nada impide a las autoridades españolas
         que sigan obligando a los mismos organizadores de juegos, beneficiarios de esa exención, a proporcionar los datos relativos
         a la identidad de los beneficiarios y al importe de los premios percibidos sin mantener la exención de que se trata.
      
      97.      Por lo que respecta a la eficacia del sistema de control, es preciso señalar que este control únicamente se refiere a los
         organismos españoles enumerados en el artículo 7, letra ñ), de la Ley del impuesto sobre la renta; es decir, apenas algo más
         del 40 % (en términos de cantidades jugadas) del mercado español de juegos de azar está cubierto por dicho control. Además,
         según el artículo 69.4 del Reglamento español del impuesto sobre la renta de las personas físicas, citado en el punto 38 de
         las presentes conclusiones, dicha obligación de declaración es válida por lo que se refiere a los premios procedentes de juegos
         organizados por las entidades beneficiarias de la exención en la medida en que el importe del premio percibido sobrepase el
         límite fijado en 3.000 euros. 
      
      98.      Ahora bien, aun admitiendo la utilidad de dicho control para la prevención del blanqueo de capitales y del fraude fiscal y
         las dificultades que puedan derivarse de su eventual ampliación a los organizadores de juegos establecidos en el extranjero,
         existen serias dudas respecto a su eficacia y a su aptitud para la consecución de dicho objetivo, habida cuenta de que la
         mitad del mercado español de juegos de azar no está sujeta a esa obligación de declaración relativa a la identidad de los
         ganadores y al importe de los premios. 
      
      99.      Por otro lado, quiero llamar la atención sobre el hecho de que los premios a los que se aplica la exención del impuesto sobre
         la renta no están sujetos –debido a dicha exención y al contrario que los premios procedentes de otros juegos de azar– a la
         declaración de ingresos que recae con carácter general sobre todos los contribuyentes españoles. Pues bien, estoy convencido
         de que la declaración individual de ingresos a la administración tributaria española –que se realiza anualmente, es decir,
         con la misma frecuencia que la transmisión de las listas de ganadores– resulta adecuada para proporcionar informaciones exactas
         sobre la identidad de los ganadores y sobre el importe de los premios, de manera que dicha obligación de declaración es también
         adecuada para prevenir de manera eficaz el blanqueo de capitales y el fraude fiscal. En ese caso, dado que dicha obligación
         de declaración abarca a todos los premios y se aplica con independencia de que los premios procedan de juegos de azar organizados
         par las entidades españolas o por las establecidas en el extranjero, la dificultad vinculada a la transmisión de informaciones
         relativas a la identidad del ganador y al importe percibido en el marco de la asistencia mutua de las autoridades fiscales
         de los Estados miembros, prevista por la Directiva 77/799, así como la problemática de la extraterritorialidad suscitada por
         el Gobierno español, ni siquiera se plantean.
      
      100. Existen, pues, medidas de control fiscal distintas de la mencionada en el punto 96 de las presentes conclusiones que son adecuadas
         para garantizar la prevención del blanqueo de capitales y el fraude fiscal, incluso por lo que respecta a los premios procedentes
         de juegos de azar organizados por las entidades establecidas fuera de España, sin que la exención discriminatoria establecida
         por la legislación española controvertida sea necesaria para la consecución de esos objetivos.
      
      101. A la luz de estas consideraciones, creo que no existe un vínculo adecuado entre la exención en cuestión y el objetivo de la
         protección del orden público previsto en el artículo 46 CE, por lo que dicho objetivo no es adecuado para justificar la restricción
         de que se trata.
      
      c)      Sobre el tercer grupo de alegaciones inspiradas en la idea de la protección de los consumidores 
      102. Por lo que se refiere al tercer grupo de motivos, procede señalar que las alegaciones formuladas por el Gobierno español no
         son adecuadas para justificar la exención de que se trata, por dos razones. 
      
      103. Por un lado, los argumentos expuestos en el marco de justificaciones basadas en la protección de los consumidores no me parece
         que puedan vincularse a los motivos previstos en el artículo 46 CE. El Gobierno español no ha explicado en qué medida la necesidad
         de una autorización administrativa para ejercer la actividad, el establecimiento de un porcentaje mínimo de cantidades jugadas
         y repartidas en forma de premios, la publicidad controlada y la supervisión administrativa de la actividad realizada, que
         ciertamente son adecuadas para proteger los intereses de los consumidores, se enmarcan en la protección de la seguridad, el
         orden o la salud públicos.
      
      104. Por otro lado, en cualquier caso, no existe a mi juicio un vínculo directo entre la exención de que se trata y las medidas
         ligadas a la protección de los consumidores citadas por el Gobierno español. La exigencia de autorización administrativa,
         las restricciones relativas a las cantidades jugadas y al reparto de los importes en concepto de premios, las normas relativas
         a la publicidad y al control administrativo de la actividad tienen carácter general, por lo que dichas medidas se refieren
         no solamente a las entidades enumeradas en el artículo 7, letra ñ), de la Ley del impuesto sobre la renta sino también a todas
         las entidades españolas o extranjeras que ejerzan sus actividades en el ámbito de las loterías, los juegos y las apuestas
         en el territorio español. Esta falta de vínculo directo entre la exención de que se trata y las medidas administrativas destinadas
         a proteger los intereses de los consumidores hace que dicha exención no sea adecuada para la consecución de dicho objetivo.
      
      105. Por consiguiente, considero que deben desestimarse las alegaciones invocadas por el Gobierno español en el marco de justificaciones
         basadas en la protección de los consumidores. 
      
      106. Habida cuenta de todas estas consideraciones, procede señalar que la legislación española controvertida no puede justificarse
         por ninguna de las razones previstas en el artículo 46 CE.
      
      VI.    Sobre las costas 
      107. A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, la parte que pierda el proceso
         será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. En virtud del artículo 69, apartado 3, del mismo Reglamento,
         en circunstancias excepcionales o cuando se estimen parcialmente las pretensiones de una y otra parte, el Tribunal de Justicia
         podrá repartir las costas o decidir que cada parte abone sus propias costas. 
      
      108. Si, como propongo, se estimase parcialmente el recurso, es decir, en la medida en que se refiere a la discriminación por razón
         de nacionalidad por lo que respecta a los organismos públicos y las entidades que ejercen actividades de carácter social o
         asistencial sin ánimo de lucro, establecidos en otro Estado miembro y que persigan los mismos objetivos que las entidades
         españolas a las que se aplica la exención, y no por lo que respecta a la supuesta discriminación a todos los demás organizadores
         de juegos de azar establecidos fuera de España, considero equitativo repartir las costas entre las partes. Más concretamente,
         propongo que dos tercios del total de las costas corran a cargo del Reino de España y el tercio restante a cargo de la Comisión.
      
      VII. Conclusión
      109. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que:
      
      1)      Estime parcialmente el recurso declarando que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud
         del artículo 49 CE y del artículo 36 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, firmado el 2 de mayo de 1992, al mantener
         en vigor una legislación fiscal que concede una exención fiscal a los premios procedentes de loterías, juegos y apuestas organizados
         en el Reino de España por determinados organismos públicos españoles y entidades españolas que ejercen actividades de carácter
         social o asistencial sin ánimo de lucro, sin que se conceda tal exención a los premios procedentes de loterías, juegos y apuestas
         organizados por los organismos públicos y las entidades que ejercen actividades de carácter social o asistencial sin ánimo
         de lucro, establecidos en otro Estado miembro y que persiguen los mismos objetivos que las entidades españolas de que se trata.
      
      2)      Desestime el recurso en todo lo demás.
      3)      Condene al Reino de España a cargar con dos tercios del total de las costas y a la Comisión de las Comunidades Europeas a
         cargar con el tercio restante. 
      
      1 –	Lengua original: francés.
      
      2 –	DO 1994, L 1, p. 3.
      
      3 –	Publicada en el Boletín Oficial del Estado de 29 de noviembre de 2006.
      
      4 –	Publicada en el Boletín Oficial del Estado de 27 de diciembre de 2007, p. 53323.
      
      5 –	Me parece importante destacar que la versión francesa de la parte dispositiva del recurso, al plantear el problema de la
         discriminación, hace referencia a los ingresos procedentes de certains types de loterías, juegos y apuestas organizados en el Reino de España y que están exentos del impuesto sobre la renta. Hay que
         subrayar que ni la versión española del recurso ni la del dictamen motivado utilizan la expresión «determinados tipos». Por
         el contrario, hablan únicamente de «determinadas loterías, juegos y apuestas organizados en el Reino de España». Por consiguiente, es necesario precisar que la Comisión no
         reprocha al Reino de España una discriminación que se limita a determinados tipos de juegos. No se trata en el caso de autos,
         según la Comisión, de una discriminación vinculada a la tipología de los juegos, sino por el contrario, de una restricción
         que se aplica a todas las loterías, jugos y apuestas, con independencia del tipo al que pertenezcan. 
      
      6 –	Sentencia de 13 de noviembre de 2003 (C‑42/02, Rec. p. I‑13519).
      
      7 –	Véase, en particular, la sentencia de 21 de octubre de 1999, Zenatti (C‑67/98, Rec. p. I‑7289).
      
      8 –	Sentencia Lindman, antes citada, apartado 25.
      
      9 –	Véanse las sentencias de 24 de marzo de 1994, Schindler (C‑275/92, Rec. p. I‑1039), y de 21 de septiembre de 1999, Läärä
         y otros (C‑124/97, Rec. p. I‑6067).
      
      10 –	Publicado en el Boletín Oficial del Estado de 31 de marzo de 2007.
      
      11 –	DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94.
      
      12 –	Véanse, en particular, las sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C‑80/94, Rec. p. I‑2493), apartado 16, y de 2
         de octubre de 2008, Heinrich Bauer Verlag (C‑360/06, Rec. p. I‑7333)), apartado 17.
      
      13 –	Véase la sentencia Schindler, antes citada, apartado 19.
      
      14 –	Véase la sentencia Lindman, antes citada, apartado 21.
      
      15 –	Véanse las sentencias de 25 de julio de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C‑288/89, Rec. p. I‑4007), apartado 10;
         de 4 de mayo de 1993, Distribuidores Cinematográficos (C‑17/92, Rec. p. I‑2239), apartado 13, y de 18 de julio de 2007, Comisión/Alemania
         (C‑490/04, Rec. p. I‑6095), apartado 83.
      
      16 –	Véanse, en particular, las sentencias de 8 de octubre de 1980, Überschär (810/79, Rec. p. 2747), apartado 16; de 28 de
         junio de 1990, Hoche (C‑174/89, Rec. p. I‑2681), apartado 25, y de 24 de abril de 2008, Bélgica/Comisión (C‑418/06 P, Rec.
         p. I‑3047), apartado 93.
      
      17 –	Sentencia de 27 de enero de 2009, (C‑318/07, Rec. p. I‑0000), apartado 44.
      
      18 –	Ibidem, apartado 50.
      
      19 –	El subrayado es mío.
      
      20 –	Sentencias Läärä y otros, antes citada, apartado 30; Zenatti, antes citada, apartado 28, y de 6 de noviembre de 2003, Gambelli
         y otros (C‑243/01, Rec. p. I‑13031), apartado 60.
      
      21 –	Véanse las sentencias de 26 de abril de 1988, Bond van Adverteerders y otros (352/85, Rec. p. 2085), apartados 32 y 33;
         de 25 de julio de 1991, Comisión/Países Bajos (C‑353/89, Rec. p. I‑4069), apartado 15, y de 16 de enero de 2003, Comisión/Italia
         (C‑388/01, Rec. p. I‑721), apartado 19.
      
      22 –	Véanse las sentencias, antes citadas, Schindler, apartado 54; Läärä y otros, apartado 31, y Zenatti, apartado 29.
      
      23 –	A este respecto, procede recordar que el Abogado General Jacobs se pronunció en sus conclusiones en el asunto Danner, que
         se refería a la libre prestación de servicios, a favor de un abandono de la distinción entre los motivos justificativos para
         las medidas discriminatorias y para las medidas indistintamente aplicables, pero el Tribunal de Justicia no siguió esta propuesta.
         Véase el punto 40 de las conclusiones del Abogado General Jacobs en dicho asunto, en el que recayó la sentencia de 3 de octubre
         de 2002 (C‑136/00, Rec. p. I‑8147).
      
      24 –	Véanse las sentencias, antes citadas, Läärä y otros, apartado 31, y Zenatti, apartado 29.
      
      25 –	Apartados 70 y 71.
      
      26 –	Apartado 26.
      
      27 –	Véanse las sentencias, antes citadas, Schindler, apartados 60 y 61; Zenatti, apartado 15, y Gambelli y otros, apartado 63.
      
      28 –	Sentencia Lindman, antes citada, apartado 25.
      
      29 –	Véanse, en particular, las sentencias de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson (C‑484/93, Rec. p. I‑3955), apartado
         15, y Comisión/Italia, antes citada, apartados 19 y 22.
      
      30 –	Sentencias, antes citadas, Zenatti, apartado 36, y Gambelli y otros, apartado 62.
      
      31 –	Sentencias, antes citadas, Schindler, apartado 61, y Zenatti, apartado 15.
      
      32 –	Sentencias, antes citadas, Zenatti, apartado 36; Gambelli y otros, apartado 62, y de 6 de marzo de 2007, Placanica y otros
         (C‑338/04, C‑359/04 y C‑360/04, Rec. p. I‑1891), apartado 53.
      
      33 –	Sentencia Gambelli y otros, antes citada, apartado 69.