CELEX: 62008CC0352
Language: sl
Date: 2009-07-16
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca - Kokott - 16. julija 2009. # Modehuis A. Zwijnenburg BV proti Staatssecretaris van Financiën. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemska. # Približevanje zakonodaj - Direktiva 90/434/EGS - Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, ločitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic - Člen 11(1)(a) - Uporaba za davek na promet nepremičnin. # Zadeva C-352/08.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
      JULIANE KOKOTT,
      predstavljeni 16. julija 2009(1)1
      Zadeva C‑352/08
      Modehuis A. Zwijnenburg BV
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska))
      „Direktiva 90/434/EGS – Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, ločitve, prenose sredstev in zamenjava kapitalskih deležev – Presežen prenos direktive – Davek na promet nepremičnin – Davčno izogibanje – Prepoved zlorabe – Sorazmernost“I –    Uvod
      1.        Ta predlog za predhodno odločanje se nanaša na zanimiv problem v zvezi z obdavčenjem pri združitvah podjetij.
      
      2.        Direktiva 90/434/EGS(2) predvideva določene davčne ugodnosti pri združitvah,(3) pri katerih se zlasti ne smejo razkriti skrite rezerve. Te prednosti pa se lahko davčnemu zavezancu zavrnejo, če se ugotovi,
         da je bil glavni namen za združitev izogibanje plačilu davka.
      
      3.        Do zdaj ni bilo jasno, kaj je treba v tem kontekstu razumeti pod pojmom izogibanje plačilu davka. Je pri tem mišljeno samo
         izogibanje plačilu davka od dohodkov pravnih oseb ali tudi izogibanje plačilu drugih davkov, na primer davku na promet nepremičnin?
      
      4.        To vprašanje se postavlja v zvezi z namenom družine Zwijnenburg, da pri njihovi trgovini z oblačili pride do zamenjave generacij.
         Za ta namen naj bi predvsem prišlo do zamenjave lastnika nepremičnine. In sicer, da ne bi bilo treba plačati davka na promet
         nepremičnin,(4) če je bila nepremičnina prenesena z „združitvijo podjetij“. Nizozemski organi so za to transakcijo zavrnili ugodnost obdavčenja
         za združitve, ker naj bi bila namenjena predvsem preprečevanju ali odložitvi plačila davka na promet nepremičnin.
      
      II – Pravni okvir
      A –    Pravo Skupnosti
      5.        Okvir prava Skupnosti te zadeve določa v Direktivi 90/434 v različici, ki je veljala leta 2004.(5)
      
      6.        V splošnih določbah v Naslovu I Direktive 90/434 je v členu 2 med drugim taka opredelitev pojma:
      
      „V tej direktivi imajo izrazi naslednji pomen:
      […]
      (c)      ,prenos sredstev’ pomeni operacijo, s katero družba brez prenehanja prenese vse ali eno ali več vej svoje dejavnosti na drugo
         družbo v zamenjavo za prenos vrednostnih papirjev, ki predstavljajo kapital družbe, ki sprejme prenos;
      
      […]“
      7.        V Naslovu II Direktive 90/434 člen 4(1) določa:
      
      „Združitev ali delitev ne sme povzročiti obdavčenje kapitalskih dobičkov, izračunanih iz razlike med realno vrednostjo prenesenih
         sredstev in obveznosti ter njihovo vrednostjo za davčne namene. […]“
      
      8.        V skladu s členom 9 Direktive 90/434, ki je v Naslovu III, se za prenose sredstev uporabljajo določbe člena 4.
      
      9.        Med končnimi določbami v Naslovu V Direktive 90/343 je tudi člen 11, katerega del določa:
      
      „(1)      Država članica lahko zavrne uporabo ali odvzame ugodnosti vseh ali nekaterih določb pod naslovi II, III, IV, kadar se izkaže,
         da združitev, delitev, prenos premoženja ali zamenjava kapitalskih deležev, 
      
      (a)      je glavni namen združitve, delitve, prenosa sredstev ali zamenjave kapitalskih deležev ali ko je eden glavnih namenov davčna
         utaja ali izogibanje plačilu davka; lahko dejstvo, da ena od operacij iz člena 1 ni izvedena zaradi veljavnih komercialnih
         razlogov, kakor so prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji, povzroči domnevo, da
         je glavni namen ali eden glavnih namenov operacije davčna utaja ali izogibanje plačilu davka;
      
      […]“
      B –    Nacionalno pravo
      10.      Nizozemski zakon o davku na promet nepremičnin (Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, v nadaljevanju: Wet BVR) določa 6-odstotni
         davek na promet nepremičnin za pridobitev nepremičnin na Nizozemskem. Nepremičnine v smislu tega zakona so pod določenimi
         pogoji, ki so natančneje določeni v členu 4(1)(a), tudi deleži družb, katerih sredstva so v glavnem nepremičnine na Nizozemskem
         (tako imenovani nepremičninski davek na dobiček pravnih oseb).
      
      11.       V skladu s členom 15(1)(h) Wet BVR pa je med drugimi pridobitev nepremičnin z združitvijo oproščena davka na promet nepremičnin.
         Kot je razvidno iz člena 5a(1) izvedbenega sklepa k Wet BVR,(6) se ta davčna oprostitev uporablja, če družba pridobi celo podjetje ali samostojni del podjetja druge družbe v zamenjavo za
         pridobitev deležev.
      
      12.      Nazadnje je treba opozoriti na člen 14 nizozemskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Wet op de vennootschapsbelasting
         1969, v nadaljevanju: Wet Vpb).(7) Iz prvega odstavka tega člena je razvidno, da se dohodek, ki nastane s prenosom ali pri prenosu podjetja ali samostojnega
         dela podjetja (združitev podjetja), pri obdavčitvi ne upošteva. V skladu z odstavkom 4 tega zakona pa se ta dohodek davčno
         upošteva, če je glavni namen združitve podjetja preprečevanje ali odložitev plačila davka. Če ni dokazano nasprotno, je namen
         združitve podjetij preprečevanje ali odložitev obdavčenja, če ne temelji na stvarnih razlogih, kot so prestrukturiranje ali
         racionaliziranje dejavnosti prenosne družbe in družbe prevzemnice.
      
      III – Dejansko stanje in postopek v glavni stvari
      13.      Družba Modehuis A. Zwijnenburg BV (v nadaljevanju: Mode-BV), katere deleži so v lasti L. E. Zwijnenburga in njegove žene prek
         holdinške družbe, ima v kraju Meerkerk (Nizozemska) trgovino z oblačili. Del prostorov, ki so za to potrebni, je v stavbi
         na naslovu Tolstraat 17, del pa v sosednji stavbi na naslovu Tolstraat 19, obe pa tvorita enoten poslovni prostor.
      
      14.      Medtem ko je bila Mode-BV že lastnica stavbe na naslovu Tolstraat 19, je najemala stavbo na naslovu Tolstraat 17 prvotno od
         A. Zwijnenburg Beheer BV (v nadaljevanju: Beheer-BV), katere deleži so v lasti staršev L. E. Zwijnenburga. Beheer-BV se poleg
         upravljanja nepremičnin, ki jih ima v lasti, ne ukvarja z nobeno drugo poslovno dejavnostjo.
      
      15.      Družina Zwijnenburg je nameravala leta 2004, da bi izvedla že konec leta 1990 uveden postopni prenos podjetja „z očeta na
         sina“, stavbe na naslovih Tolstraat 17 in Tolstraat 19 združiti v eno družbo.
      
      16.      Družba Mode-BV naj bi v ta namen svojo trgovino z oblačili in nepremičnino na naslovu Tolstraat 19 prenesla na družbo Beheer-BV
         in naj bi za to pridobila deleže v družbi Beheer-BV. Družba Mode-BV naj bi najprej za preostale deleže družbe Beheer-BV, ki
         so bili še vedno v lasti staršev L. E. Zwijnenburga, dobila le kupno opcijo. Vendar naj bi družba Mode-BV kasneje pridobila
         tudi zadnje deleže družbe Beheer-BV.
      
      17.      Družba Mode-BV je z dopisom z dne 13. januarja 2004 davčni upravi(8) predlagala, naj se ugotovi, da se nameravana združitev podjetij in kasnejša pridobitev deležev družbe Beheer-BV lahko izpeljeta
         brez obdavčitve, zlasti brez odmere davka na promet nepremičnin. Pri tem se je sklicevala na člen 14(1) Wet Vpb in člen 15(1)(h)
         Wet BVR v povezavi s členom 5a(1) izvedbenega sklepa k BVR.
      
      18.      Ta predlog je bi zavrnjen z odločbo z dne 19. januarja 2004. Družba Mode‑BV je zoper zavrnilno odločbo vložila ugovor, vendar
         je bila zavrnilna odločba potrjena. Davčna uprava je v obrazložitvi navedla, da je bil glavni namen načrtovane združitve podjetij
         izogibanje ali odložitev obdavčenja. 
      
      19.      Družba Mode-BV je zoper zavrnitev njenega predloga neuspešno vložila tožbo na prvi stopnji pri Gerechtshof te ’s‑Gravenhage.(9) Spor zdaj obravnava Hoge Raad der Nederlanden, torej predložitveno sodišče, pri katerem je družba Mode-BV vložila kasacijsko
         pritožbo zoper prvostopenjsko sodbo.
      
      20.      Dejansko stanje, ki ga je na prvi stopnji ugotovilo Gerechtshof te ’s‑Gravenhage, je bilo do zdaj v kasacijskem postopku neuspešno
         izpodbijano; Hoge Raad je zavrnilo vse očitke zoper te ugotovitve.
      
      21.      V skladu s tem je ugotovljeno, da bi bila nameravana združitev stavb na naslovih Tolstraat 17 in Tolstraat 19 v eno samo družbo
         izvedena iz veljavnih komercialnih razlogov. Način združitve podjetij, ki je bil izbran za združitev obeh stavb, pri kateri
         je družba Mode-BV svoje podjetje najprej prenesla na družbo Beheer-BV v zamenjavo za pridobitev njenih deležev, in da bi kasneje
         pridobila še preostale deleže na družbi Beheer-BV, pa ni bil utemeljen z veljavnimi komercialnimi razlogi.
      
      22.      V postopku v glavni stvari družba Mode-BV tudi ni mogla v zadostni meri dokazati, da izogibanje plačilu davka ni bil glavni
         namen ali eden glavnih namenov nameravane združitve podjetij. Edini vzrok za izbiro postopka združitve podjetij naj bi bilo
         izogibanje plačilu davka na promet nepremičnin, ki bi bil dolgovan, če bi družba Beheer‑BV nepremičnine na naslovu Tolstraat
         17 neposredno prenesla na družbo Mode-BV, in odložitev odmere davka od dohodkov pravnih oseb na razliko med knjigovodsko vrednostjo
         te stavbe in njeno vrednostjo v gospodarskem prometu.
      
      23.      Izbrani postopek po mnenju Gerechtshof te ’s‑Gravenhage upravičuje ugotovitev, da je šlo za strukturo, ki dejansko nima lastnega
         pomena. Družba Mode-BV je skušala umetno pridobiti davčne ugodnosti, ki veljajo za postopke združitev. Hoge Raad k temu dodaja,
         da bi načrtovana združitev podjetij vodila do tega, da bi bili starši L.E. Zwijnenburga spet gospodarsko udeleženi v trgovini
         z oblačili, kar pa nasprotuje izjavljenemu namenu strank, da se izvede prenos podjetja z očeta na sina.
      
      24.      Iz spisov(10) je razvidno, da je družba Beheer-BV nepremičnino na naslovu Tolstraat 17 medtem neposredno prenesla na družbo Mode-BV in
         da je bil pri tem plačan 6-odstotni davek na promet nepremičnin. Vendar družba Mode-BV zahteva vrnitev tega davka.
      
      IV – Predlog za predhodno odločanje in postopek pred sodiščem
      25.      Hoge Raad der Nederlanden je s sklepom z dne 11. julija 2008, ki ga je sodno tajništvo Sodišča prejelo 31. julija 2008, prekinilo
         odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
      
      Ali je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 razlagati tako, da se uporaba preferencialnih sistemov
         iz te direktive lahko zavrne zavezancu, če je namen celote pravnih aktov, da se prepreči obdavčenje z drugim davkom, kot so
         davki, na katere se nanašajo preferencialni sistemi, ki so navedeni v tej direktivi?
      
      26.      V postopku pred Sodiščem so pisna stališča poleg tožeče stranke v postopku v glavni stvari predložile francoska, italijanska,
         nizozemska in portugalska vlada ter Komisija Evropskih skupnosti.
      
      V –    Presoja
      A –    Dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe
      27.      Pred vsebinskim odgovorom na vprašanje za predhodno odločanje je treba podati nekatere uvodne ugotovitve o dopustnosti predloga
         za sprejetja predhodne odločbe.
      
      28.      Namen Direktive 90/434 je odpraviti davčne ovire za čezmejna prestrukturiranja podjetij.(11) Njeno področje uporabe je torej omejeno na združitve družb različnih držav članic. Združitve družb iz ene same države članice
         niso zajete.(12)
      
      29.      V tej zadevi je bila načrtovana združitev podjetij, pri kateri naj bi družba Mode-BV sredstva prenesla na družbo Beheer-BV
         v smislu člena 2(c) Direktive 90/434. Ker sta obe podjetji družbi nizozemskega prava, se Direktiva 90/434 zanju ne uporablja.
      
      30.      Kot pa soglasno poudarjajo predložitveno sodišče in stranke v postopku, je Direktiva 90/434 tudi smernica za nizozemsko pravo
         v členu 14 Wet Vpb v primeru izključno nacionalnih okoliščin.(13) Notranji in čezmejni postopki prestrukturiranja se tukaj obravnavajo enako glede obdavčitve pri združitvah. Z drugimi besedami,
         nizozemski zakonodajalec se je odločil, „za presežen prenos“ Direktive 90/434 zaradi preprečevanja neenakosti.
      
      31.      Po ustaljeni sodni praksi v takem primeru nič ne nasprotuje temu, da se odgovori na vprašanje za predhodno odločanje v zvezi
         z razlago Direktive 90/434. Za pravni red Skupnosti namreč obstoji očitni interes, da se zaradi izogibanja prihodnjim razhajajočim
         se razlagam določbe prava Skupnosti razlagajo enako, ne glede na okoliščine njihove uporabe.(14)
      
      32.      Poleg tega pa dejstvo, da je bil prvotni projekt združitve podjetij medtem opuščen, ne vpliva na upoštevnost vprašanja za
         predhodno odločanje za postopek v glavni stvari. Družba Mode-BV namreč zdaj, potem ko je namesto združitve podjetij nepremičnino
         na naslovu Tolstraat 17 pridobila neposredno od družbe Beheer-BV, zahteva vrnitev plačanega davka na promet nepremičnin. Odgovor
         na vprašanje za predhodno odločanje lahko Hoge Raad še naprej uporablja pri odločanju o tem zahtevku. 
      
      33.      Predlog za sprejetje predhodne odločbe je torej dopusten.
      
      B –    Vsebinska presoja vprašanja za predhodno odločanje
      34.      Predmet predloga za predhodno odločanje je razlaga člena 11(1)(a) Direktive 90/434. Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje,
         ali lahko izogibanje plačilu davka na promet nepremičnin, ki se na Nizozemskem odmeri pri pridobitvi nepremičnine, utemelji
         zavrnitev ugodnosti davčnemu zavezancu pri obdavčitvi združitev v smislu Direktive 90/434.
      
      Uvodna ugotovitev
      35.      Če bi družba Mode-BV kupila nepremičnino na naslovu Tolstraat 17 od družbe Beheer-BV, bi bilo treba v tem primeru plačati
         davek na promet nepremičnin.(15) Če bi družba Mode-BV deleže družbe Beheer-BV prevzela le od staršev L.E. Zwijnenburga, ne da bi pred tem v družbo Beheer-BV
         vložila svojo trgovino z oblačili,(16) bi bilo treba prav tako plačati davek na promet nepremičnin.
      
      36.      Te davčne obremenitve so stranke poskušale zaobiti z načrtovano združitvijo podjetij.(17) Taka združitev podjetij namreč ne bi vodila do prodaje ene od obeh nepremičnin, tako da vsaj v skladu z zakonom davka na
         promet nepremičnin ne bi bilo treba plačati. Tudi za v tem kontekstu predvideno pridobitev deležev družbe Beheer-BV družba
         Mode-BV ne bi dolgovala davka na promet nepremičnin, ker bi se družba Beheer-BV zaradi predhodnega vnosa trgovine z oblačili
         spremenila iz čiste nepremičninske družbe v družbo z mešanimi dejavnostmi.
      
      37.      Po navedbah tožeče stranke v postopku v glavni stvari nizozemski predpisi o davku na promet nepremičnin ne vsebujejo klavzule
         o prepovedi zlorabe, ki bi davčnim organom omogočila, da bi davčnemu zavezancu v primeru izogibanja plačilu tega davka na
         promet nepremičnin zavrnili davčno ugodnost v skladu s členom 15(1)(h) Wet BVR v povezavi s členom 5a(1) izvedbenega sklepa
         k Wet BVR. To bi lahko pojasnilo, zakaj nizozemski davčni organi v tem primeru skušajo uporabiti klavzulo o prepovedi zlorabe
         iz zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, in sicer člen 14(4) Wet Vpb, da bi preprečili morebitno izogibanje plačilu davka
         na promet nepremičnin.
      
      38.      Navsezadnje je to vprašanje nacionalnega prava, o katerem odloča sodišče. Za namen tega postopka predhodnega odločanja zadostuje
         opozorilo, da se davčni organi nasproti posamezniku ne smejo neposredno sklicevati na pravo Skupnosti, zato da bi mu zavrnili
         ugodnosti davčne ureditve združitev v skladu z Direktivo 90/434; potrebna je nacionalna pravna podlaga, za katere razlago
         in uporabo v skladu s pravom Skupnosti so upoštevne v nadaljevanju navedene navedbe.(18)
      
      1.      Odgovor na vprašanje za predhodno odločanje
      39.      Za odgovor na vprašanje za predhodno odločanje se priporoča postopna analiza. V uvodu je treba najprej kratko pojasniti pojem davčno izogibanje (glej spodaj oddelek a), ki je pomemben ne samo pri analizi člena 11(1)(a) Direktive 90/434, ampak vsaj posredno tudi v okviru
         splošne prepovedi zlorabe pravice. Nato je treba preučiti, ali se člen 11(1)(a) Direktive 90/434 lahko uporabi za izogibanje
         plačilu davka na promet nepremičnin, kot je nizozemski (glej spodaj oddelek b). Nazadnje pa je treba še razjasniti, ali je mogoče davčnemu zavezancu zavrniti
         davčne ugodnosti Direktive 90/434 na podlagi splošne prepovedi zlorabe pravice (glej spodaj oddelek c).
      
      a)      Pojem izogibanje
      40.      Najprej je treba preučiti pojem izogibanje v smislu člena 11(1)(a) Direktive 90/434. Nizozemsko sodišče je sicer pristojno za presojo dejanskega stanja v tej zadevi
         in na podlagi tega je treba oblikovati sklepe, ki so potrebni za odločanje v postopku v glavni stvari. Vendar Sodišču ni prepovedano,
         da nacionalnemu sodišču poda koristna pojasnila v zvezi z razlago prava Skupnosti, ki so lahko smernice pri njegovem odločanju.(19) Pri tem pa lahko obravnava tudi elemente primera, ki jih predložitveno sodišče v vprašanjih za predhodno odločanje ni neposredno
         navedlo.(20)
      
      41.      Iz člena 11(1)(a) Direktive 90/434 je razvidno, da lahko države članice davčne ugodnosti, ki jih predvidevajo pri združitvah,
         med drugim zavrnejo, če je davčno izogibanje glavni namen ali eden od glavnih namenov za združitev. V skladu z drugim stavkom
         te določbe je mogoče šteti, da je to glavni namen združitve, kadar ta ni izvedena iz veljavnih komercialnih razlogov.
      
      42.      Nizozemska sodišča, ki so odločala v postopku v glavni stvari, menijo, da je bil v tej zadevi glavni razlog za načrtovano
         združitev podjetij izogibanje plačilu davka na promet nepremičnin. To so obrazložila z okoliščino, da čeprav ima združitev
         stavb na naslovih Tolstraat 17 in Tolstraat 19 v eni sami družbi veljaven komercialni razlog, izbrani način združitve podjetij
         tega razloga nima. 
      
      43.      Nizozemska sodišča razlikujejo torej med podjetniškim ciljem združitve dveh stavb v eni sami družbi, za katerega menijo, da
         je pravno utemeljen, in sredstvom, ki se je za to uporabilo, ki ga obravnavajo kot zlorabo.
      
      44.      Menim, da tako razlikovanje med ciljem in sredstvom čezmerno omeji podjetniško svobodo. Pogosto je namreč za uresničenje pravno
         utemeljenega podjetniškega cilja na voljo vrsta pravno dopustnih možnosti oblikovanja, od katerih so lahko nekatere davčno
         ugodnejše kot druge. Samo dejstvo, da se stranke nazadnje odločijo za davčno ugodnejšo možnost, ne zadošča za utemeljitev
         očitka izogibanja plačilu davka v smislu člena 11(1)(a) Direktive 90/434.
      
      45.      Nazadnje pa ta predpis odseva le temeljno načelo prava Skupnosti, v skladu s katerim je zloraba pravice prepovedana.(21) Zgolj sklicevanje na možnosti, ki jih daje pravo Skupnosti, in sicer v tem primeru Direktiva 90/434, ne more utemeljiti domnevne
         zlorabe oziroma davčnega izogibanja.(22)
      
      46.      Ob upoštevanju zgoraj navedenega bo moralo predložitveno sodišče ponovno preskusiti, ali nameravana združitev podjetij v tej
         zadevi morebiti ni bila izvedena iz veljavnih komercialnih razlogov, zlasti če pomislimo, da je morebiti služila prestrukturiranju
         ali racionalizaciji družb, ki jih vodijo člani družine Zwijnenburg, in je bila poleg tega zakonito sredstvo za uresničitev
         podjetniškega cilja, da se obe nepremičnini na naslovih Tolstraat 17 in Tolstraat 19 združi v eno samo družbo.
      
      47.      Skratka, ugotoviti je treba:
      
      Dejstvo, da davčni zavezanec za uresničitev pravno utemeljenega podjetniškega cilja iz več pravno dopustnih možnosti oblikovanja
         izbere tisto, ki je za njega davčno najugodnejša, kot tako še ne utemelji očitka izogibanja plačilu davka v smislu člena 11(1)(a)
         Direktive 90/434. 
      
      b)      Ali se lahko člen 11(1)(a) Direktive 90/434 uporabi za izogibanje plačilu davka na promet nepremičnin?
      48.      Po teh uvodnih ugotovitvah v zvezi s pojmom izogibanja je treba zdaj preučiti, ali se za izogibanje plačilu davka na promet nepremičnin, kot je nizozemski, lahko uporabi člen 11(1)(a) Direktive 90/434.
      
      49.      Če se upošteva samo besedilo člena 11(1)(a) Direktive 90/434, se lahko ugodnosti obdavčitve pri združitvi zavrne že, če je
         izogibanje plačilu davka glavni namen ali vsaj eden glavnih namenov za združitev. Iz besedila določbe ni mogoče sklepati o izključni omejitvi področja
         uporabe člena 11(1)(a) na nekatere vrste davkov, kot je na primer na davek od dohodkov pravnih oseb.
      
      50.      Zato države članice, ki so udeležene v postopku, na podlagi tega sklepajo, da imajo nacionalni organi na podlagi vsakega izogibanja
         plačilu davka, tudi izogibanja plačilu davka na promet nepremičnin, kot je nizozemski, pravico, da zavrnejo ugodnosti na podlagi
         Direktive 90/434.
      
      51.      Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba pri razlagi določbe prava Skupnosti upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi
         sobesedilo in cilje, ki jim sledi ureditev, katere del je.(23)
      
      52.      Za Direktivo 90/434 je značilno, da kljub uporabi izraza „skupni sistem obdavčitve“(24) ne vzpostavlja popolne harmonizacije davkov in dajatev, ki se odmerijo pri združitvah.(25) Predvideva le posamične ugodnosti, s katerimi naj se odpravijo davčne omejitve za čezmejno prestrukturiranje podjetij.(26)
      
      53.      Ravno zaradi teh davčnih ugodnosti je namen člena 11(1)(a) Direktive 90/434 varovanje finančnih interesov držav članic.(27) Tako je sklicevanje na člen 11(1)(a) upravičeno le, če se v konkretnem primeru obide davek, na katerega bi se lahko nanašala
         ugodnost Direktive 90/434. Taka ozka razlaga je v skladu z značajem izjeme, ki ga ima člen 11(1)(a): Na podlagi te določbe
         lahko države članice izjemoma in v posebnih primerih zavrnejo uporabo ali odvzamejo ugodnosti vseh ali nekaterih določb te
         direktive.(28)
      
      54.      V nadaljevanju je zato treba preveriti, ali bi se morala ena od ugodnosti Direktive 90/434 uporabiti tudi za davek, kot je
         nizozemski davek na promet nepremičnin. Če je tako, se lahko pri izogibanju plačila tega davka sprejme ukrepe v smislu člena
         11(1)(a) Direktive 90/434.
      
      55.      V tej zadevi bi se lahko kvečjemu upoštevale ugodnosti v skladu s členom 4(1) v povezavi s členom 9 Direktive 90/434, v skladu
         s katerima združitev ne sme povzročiti obdavčenja razlike med dejansko vrednostjo (tržno vrednostjo) in davčno vrednostjo
         (knjigovodsko vrednostjo) prenesenih sredstev in obveznosti.
      
      56.      Čeprav je ta ugodnost oblikovana široko in v skladu z besedilom ni omejena na določene vrste davkov,(29) se uporablja predvsem za davek od dohodkov pravnih oseb. Z ugodnostmi naj bi se zagotovilo, da se zaradi prestrukturiranja
         ne bi obdavčilo skritih rezerv podjetij. Zato se pri združitvah obdavčenje morebitnega povečanja vrednosti premoženja odloži
         do dejanske realizacije.(30)
      
      57.      Davek na promet nepremičnin, ki ga je mogoče primerjati z nemškim davkom na pridobitev nepremičnin, je praviloma sicer vezan
         na vrednost zadevne nepremičnine, vendar se običajno z njim posebej ne obdavči razlike med knjigovodsko in tržno vrednostjo
         nepremičnine, tako da tudi ne pride do razkritja skritih rezerv. Njegova osnova je zgolj določena vrednost, ki pogosto lahko
         ustreza tržni vrednosti, vendar jo je mogoče določiti tudi na podlagi drugih meril, kot je na primer katastrska vrednost.
      
      58.      V tej zadevi Sodišče nima razloga za to, da bi domnevalo, da se nizozemski davek na promet nepremičnin nanaša posebej na razliko
         med knjigovodsko in tržno vrednostjo nepremičnine. V takih okoliščinami ne spada na področje uporabe davčnih ugodnosti v skladu
         s členom 4(1) v povezavi s členom 9, zato se zanj ne uporabi klavzule o prepovedi zlorabe iz člena 11(1)(a) Direktive 90/434.
      
      59.      V celoti je treba ugotoviti:
      
      Člen 11(1)(a) Direktive 90/434 se uporablja le za izogibanje plačilu davka, na katerega se nanašajo ugodnosti, določene v
         tej direktivi. Ta ne velja za davek na prenos, razen če je z njim posebej obdavčena razlika med dejansko vrednostjo in davčno
         vrednostjo prenesenega sredstva.
      
      c)      Ali je mogoča uporaba splošne prepovedi zlorabe pravice?
      60.      Da bi se lahko Hoge Raad podalo koristen odgovor na vprašanje za predhodno odločanje, je nadalje treba preučiti še, ali se
         davčnemu upravičencu lahko zavrnejo davčne ugodnosti Direktive 90/434 na podlagi splošne prepovedi zlorabe pravice, kot so
         to navedle nekatere vlade, ki so se udeležile postopka.
      
      61.      Res je, da člen 11(1)(a) Direktive 90/434 vsebuje splošno načelo prava Skupnosti, na podlagi katerega je zloraba pravic prepovedana.(31)
      
      62.      Vendar to tudi pomeni, da člen 11(1)(a) Direktive 90/434 izčrpno določa pogoje, pod katerimi je mogoče davčne ugodnosti, ki
         jih določa Direktiva 90/434, v primeru zlorabe zavrniti. Če bi bilo poleg tega dopustno še neposredno sklicevanje na splošno
         načelo, katerega vsebina je dosti manj jasna in določena, bi obstajala nevarnost, da bosta cilj harmonizacije Direktive 90/434
         in pravna varnost, ki ji sledi pri prestrukturiranju kapitalskih družb, ogrožena.(32)
      
      63.      Tudi če se meni, da se uporabi splošna prepoved zlorabe pravic, pa v skladu s pravilom fraus omnia corrumpit(33) to ne sme biti podlaga za to, da se davčnemu zavezancu v primeru izogibanja plačilu davka na promet nepremičnin preprosto
         zavrne vse ugodnosti Direktive 90/434, torej tudi tiste, ki ga – še posebno v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb – varujejo
         pred razkritjem skritih rezerv.
      
      64.      Tožeča stranka v postopku v glavni stvari pravilno navaja, da bi bilo tako ravnanje nesorazmerno.
      
      65.      Kot je že bilo navedeno,(34) je namen možnosti zavrnitve davčnih ugodnosti v okviru obdavčenja združitev zlasti varovanje finančnih interesov držav članic
         v zvezi s predvidenimi davčnimi ugodnostmi, ki so določene v Direktivi 90/434.
      
      66.      Če je glavni namen ali eden glavnih namenov združitev izogibanje plačilu davka na promet nepremičnin, se finančni interes
         zadevne države članice, ki ga je treba varovati, omeji na odmero tega davka na promet nepremičnin. Kot pravilno poudarja tudi
         Komisija, je ta interes varovan tako, da se davčnemu zavezancu naloži plačilo davka na promet nepremičnin, ne pa s tem, da
         mora plačati popolnoma druge davke, v tem primeru davek od prihodkov pravnih oseb. Če bi nacionalni davčni organi davčnemu
         zavezancu na splošno zavrnili ugodnosti Direktive 90/434 tudi v zvezi z vsemi drugimi vrstami davkov in bi ga v tem kontekstu
         prisilili k odkritju skritih rezerv, bi prekoračili, kar je potrebno za varstvo finančnega interesa države članice.
      
      67.      Načelo sorazmernosti, drugače rečeno, zahteva, da se davčnemu zavezancu pri obdavčitvi združitve davčne prednosti zavrnejo,
         le če je to potrebno, da se prepreči tveganje izogibanja ali da se odpravi že nastalo izogibanje plačilu davka. 
      
      68.      Poleg tega je ta ugotovitev tudi v skladu z načelom, da se izjeme razlagajo restriktivno.(35) Izjeme od temeljnega načela, da se zaradi postopkov prestrukturiranja ne sme obdavčiti skritih rezerv podjetij,(36) ne smejo presegati, kar je potrebno za varstvo finančnih interesov držav članic v konkretnem primeru.
      
      69.      Skratka, ugotoviti je mogoče:
      
      V primeru tveganja ali že nastalega izogibanja plačilu davka na promet nepremičnin se davčne ugodnosti Direktive 90/434 v
         zvezi z drugimi vrstami davka ne smejo zavrniti ali odvzeti.
      
      VI – Predlog
      70.      Ob ozadju zgoraj navedenega Sodišču predlagam, naj na predlog za predhodno odločanje Hoge Raad der Nederlanden odgovori:
      
      –        Člen 11(1)(a) Direktive 90/434/EGS se uporablja le za izogibanje plačilu davka, na katerega se nanašajo ugodnosti, določene
         v tej direktivi. Ta ne velja za davek na promet nepremičnin, razen če je z njim posebej obdavčena razlika med dejansko in
         davčno vrednostjo prenesenega sredstva.
      
      –        V primeru tveganja ali že nastalega izogibanja plačilu davka na promet nepremičnin se davčne ugodnosti Direktive 90/434 v
         zvezi z drugimi vrstami davka ne smejo zavrniti ali odvzeti.
      
      –        Dejstvo, da davčni zavezanec za uresničitev pravno utemeljenega podjetniškega cilja iz več pravno dopustnih možnosti oblikovanja
         izbere tisto, ki je za njega davčno najugodnejša, kot tako še ne utemelji očitka izogibanja plačilu davka v smislu člena 11(1)(a)
         Direktive 90/434. 
      
      1–	Jezik izvirnika: nemščina.
      
      2 –	Direktiva Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave
         kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 1).
      
      3 –	Poleg združitev se davčne ugodnosti iz Direktive 90/434 uporabljajo tudi za nekatere druge posle prava družb, in sicer
         delitve, prenose sredstev in zamenjavo kapitalskih deležev. Čeprav v teh sklepnih predlogih zaradi poenostavitve uporabljam
         pojem združitev, so mišljeni tudi ti postopki.
      
      4 –	Gre za neko vrsto davka na pridobitev nepremičnin.
      
      5 –	Čeprav je bila Direktiva 90/434 spremenjena z Direktivo Sveta 2005/19/ES z dne 17. februarja 2005 (UL L 58, str. 19), to
         v tej zadevi ni pomembno, ker je nizozemski davčni organ v postopku v glavni stvari izdal izpodbijano odločbo pred iztekom
         roka za prenos sprememb (1. januarja 2006 oziroma 1. januarja 2007).
      
      6 –	Uitvoeringsbesluit BVR.
      
      7 –	Za postopek v glavni stvari je po podatkih predložitvenega sodišča upoštevna različica Wet Vpb, ki je veljala do 11. julija
         2005.
      
      8 –	Inspecteur Van de Belastingsdienst.
      
      9 –	Gerechtshof te ’s‑Gravenhage je s sodbo z dne 28. februarja 2006 zavrnilo tožbo družbe Mode‑BV.
      
      10 –	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Wattela, predstavljene 22. decembra 2006 v postopku v glavni stvari
         pred Hoge Raad der Nederlanden (točki 1.1 in 2.7), in prvostopenjsko sodbo Gerechtshof (točka 3.7).
      
      11 –	Sodbi z dne 5. julija 2007 v zadevi Kofoed (C‑321/05, ZOdl., str. I-5795, točka 32) in z dne 11. decembra 2008 v zadevi
         A.T. (C‑285/07, ZOdl., str. I-9329, točka 28); glej tudi moje sklepne predloge, predstavljene 8. februarja 2007 v zadevi Kofoed,
         točka 36, ter prvo, drugo in tretjo uvodno izjavo Direktive 90/434.
      
      12 –	Glej člen 1 in naslov ter prvo uvodno izjavo Direktive 90/434.
      
      13 –	Primerjaj tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Wattela (navedeni v opombi 10, točka 5.4).
      
      14 –	Ustaljena sodna praksa od sodbe z dne 18. oktobra 1990 v združenih zadevah Dzodzi (C-297/88 in C‑197/89, Recueil, str.
         I-3763, točki 36 in 37) dalje; posebej v zvezi z Direktivo 90/434 glej sodbi z dne 17. julija 1997 v zadevi Leur-Bloem (C‑28/95,
         Recueil, str. I‑4161, točki 32 in 34) in z dne 15. januarja 2002 v zadevi Andersen og Jensen (C‑43/00, Recueil, str. I‑379,
         točki 18 in 19); glej tudi sodbo z dne 11. decembra 2007 v zadevi ETI in drugi (C‑280/06, ZOdl., str. I‑10893, točki 21 in
         22).
      
      15 –	Če bi družba Beheer-BV zaradi odsvojitve nepremičnine na naslovu Toolstraat 17 imela dobiček, bi bilo treba po podatkih
         predložitvenega sodišča plačati tudi davek od dohodkov pravnih oseb.
      
      16 –	Kot izhaja iz spisov, se deleži nepremičninske družbe, kot je Beheer-BV, pri odmeri davka na promet nepremičnin v skladu
         s členom 4(1)(a) Wet BVR obravnavajo kot nepremičnine.
      
      17 –	Za oprostitev davka na promet nepremičnin pri združitvi podjetij glej člen 15(1)(h) Wet BVR v povezavi s členom 5a(1) izvedbenega
         sklepa k Wet BVR.
      
      18 –	V opombi 11 navedena sodba Kofoed, točke od 40 do 47, in moji sklepni predlogi v tej zadevi, točke od 61 do 67.
      
      19 –	Ustaljena sodna praksa; glej na primer sodbi z dne 4. junija 2009 v zadevi Mickelsson in Roos (C‑142/05, ZOdl., str. I-4273,
         točka 41) in v zadevi Vatsouras (C‑22/08, ZOdl., str. I-4585, točka 23).
      
      20 –	Sodba z dne 22. decembra 2008 v zadevi Kabel Deutschland Vertrieb und Service (C‑336/07, ZOdl., str. I-10889, točka 47).
      
      21 –	V opombi 11 navedena sodba Kofoed, točka 38; glej tudi točko 57 mojih sklepnih predlogov v tej zadevi.
      
      22 –	Glej v zvezi s tem moje sklepne predloge v zadevi Kofoed, navedene v opombi 11, točka 58; v istem smislu sodna praksa o
         temeljnih svoboščinah, glej zlasti sodbi z dne 11. decembra 2003 v zadevi Barbier (C‑364/01, Recueil, str. I‑15013, točka
         71) in z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, ZOdl., str. I‑7995, točki
         36 in 37).
      
      23 –	Sodbe z dne 17. novembra 1983 v zadevi Merck (292/82, Recueil, str. 3781, točka 12); z dne 7. junija 2005 v zadevi VEMW
         in drugi (C‑17/03, ZOdl., str. I‑4983, točka 41) in z dne 7. junija 2007 v zadevi Britannia Alloys & Chemicals proti Komisiji
         (C‑76/06 P, ZOdl., str. I‑4405, točka 21); v istem smislu, zlasti glede razlage Direktive 90/434, v opombi 11 navedena sodba
         Kofoed, točki 29 in 32.
      
      24 –	Primerjaj naslov in tretjo uvodno izjavo Direktive 90/434.
      
      25 –	To je razvidno tudi iz Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 249,
         str. 25), ki ob Direktivi 90/434 še naprej velja. 
      
      26 –	V zvezi s preprečevanjem davčnih omejitev glej v opombi 11 navedena sklicevanja.
      
      27 –	Četrta uvodna izjava Direktive 90/434.
      
      28 –	V opombi 11 navedeni sodbi Kofoed, točka 37, in A.T., točka 31; na splošno o restriktivni razlagi izjem glej sodbe z dne
         29. aprila 2004 v zadevi Kapper (C-476/01, Recueil, str. 5205, točka 72); z dne 23. oktobra 2006 v zadevi Komisija proti Španiji
         (C-36/05, ZOdl., str. I-10313, točka 31) in z dne 4. junija 2009 v zadevi SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08,
         ZOdl., str. I-4629, točka 54).
      
      29 –	Res je, da se člen 3 Direktive 90/434 pri opredelitvi pojma družbe sklicuje na obdavčitev z davkom od dohodkov pravnih
         oseb. Vendar to pomeni le, da združitev v smislu člena 2 Direktive 90/434 ne morejo izvesti druge družbe kot tiste, ki so
         obdavčene z davkom od dohodkov pravnih oseb ali davkom, ki ga nadomešča. V nasprotju s tem pa davčne ugodnosti, ki jih zagotavlja Direktiva 90/434 v zvezi s tako združitvijo, niso omejene na davek od dohodkov pravnih oseb. To navsezadnje
         izhaja iz pogleda na člen 8(1) in osmo uvodno izjavo Direktive 90/434, ki se nanašata na osebno obdavčenje družbenikov, kar nujno vključuje dohodnino (glej v opombi 11 navedeno sodbo Kofoed, zlasti točka 20).
      
      30 –	V opombi 11 navedeni sodbi Kofoed, točka 36, in A.T., točki 28 in 36.
      
      31 –	V opombi 11 navedena sodba Kofoed, točka 38; glej tudi moje sklepne predloge v tej zadevi, točka 57.
      
      32 –	Glej v opombi 11 navedene moje sklepne predloge v zadevi Kofoed, točka 67.
      
      33 –	Čeprav bi portugalska vlada želela s fraus (prevara) opozoriti na davčno utajo ali davčno goljufijo, je treba pripomniti, da v postopku v glavni stvari o teh deliktih
         ni bil govor. Stranke so svoj projekt pred izvedbo prijavile pri davčnih organih in predlagale oprostitev davka.
      
      34 –	Glej točko 53 teh sklepnih predlogov.
      
      35 –	Glej v zvezi s tem v opombi 28 navedeno sodno prakso.
      
      36 –	Glej v zvezi s tem načelom točko 56 teh sklepnih predlogov.