CELEX: 62016CJ0273
Language: pl
Date: 2017-10-04 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 4 października 2017 r.#Agenzia delle Entrate przeciwko Federal Express Europe Inc.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Corte suprema di cassazione.#Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwolnienie z VAT – Artykuł 86 ust. 1 lit. b) i art. 144 – Zwolnienie z należności celnych przywozowych towarów o niewielkiej wartości lub o charakterze niehandlowym – Zwolnienie świadczenia usług dotyczącego przywozu towarów – Krajowe przepisy opodatkowujące podatkiem VAT koszty transportu dokumentów i towarów o niewielkiej wartości pomimo ich dodatkowego względem towarów niepodlegających opodatkowaniu charakteru.#Sprawa C-273/16.

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
      z dnia 4 października 2017 r. (
            *1
         )
      Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwolnienie z VAT – Artykuł 86 ust. 1 lit. b) i art. 144 – Zwolnienie z należności celnych przywozowych towarów o niewielkiej wartości lub o charakterze niehandlowym – Zwolnienie świadczenia usług dotyczącego przywozu towarów – Krajowe przepisy opodatkowujące podatkiem VAT koszty transportu dokumentów i towarów o niewielkiej wartości pomimo ich charakteru dodatkowego względem towarów niepodlegających opodatkowaniu
      W sprawie C‑273/16
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny, Włochy) postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 maja 2016 r., w postępowaniu:
      
         Agenzia delle Entrate
      
      przeciwko
      
         Federal Express Europe Inc.,
      
      TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
      w składzie: R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca), prezes izby, E. Regan, J.C. Bonichot, C.G. Fernlund i S. Rodin, sędziowie,
      rzecznik generalny: E. Tanchev,
      sekretarz: R. Schiano, administrator,
      uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 18 maja 2017 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      
               –
            
            
               w imieniu Federal Express Europe Inc. przez G. Brocchieriego, G. Di Garba, G. Polacco i B. Bagnoli, avvocati, oraz przez T. Scheera, advocaat,
            
         
               –
            
            
               w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez S. Fiorentina oraz E. De Bonisa, avvocati dello Stato,
            
         
               –
            
            
               w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala, L. Lozano Palacios oraz F. Tomat, działających w charakterze pełnomocników,
            
         podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący
      Wyrok
      
               1
            
            
               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 144 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
            
         
               2
            
            
               Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Agenzia delle Entrate (organem podatkowym, Włochy) i Federal Express Europe Inc. (zwanym dalej „FedEx”), będącym spółką zależną grupy FedEx Corporation, w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) kosztów transportu związanych z przywozem towarów zwolnionych z VAT.
            
         Ramy prawne
      Prawo Unii
      Rozporządzenie nr 918/83
      
               3
            
            
               Artykuł 27 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. 1983, L 105, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 3357/91 z dnia 7 listopada 1991 r. (Dz.U. 1991, L 318, s. 3) (zwanego dalej „rozporządzeniem nr 918/83”) ma następujące brzmienie:
               „Z zastrzeżeniem art. 28 z należności celnych przywozowych zwolnione są przesyłki zawierające towary o niewielkiej wartości wysyłane bezpośrednio z państwa trzeciego do odbiorcy znajdującego się we Wspólnocie.
               Za towary o niewielkiej wartości uważa się towary, których rzeczywista wartość nie przekracza równowartości 22 [EUR] na przesyłkę”.
            
         Dyrektywa 83/181/EWG
      
               4
            
            
               Artykuł 22 dyrektywy Rady 83/181/EWG z dnia 28 marca 1983 r. określającej zakres art. 14 ust. 1 lit. d) dyrektywy 77/388/EWG w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej na przywóz finalny niektórych towarów (Dz.U. 1983, L 105, s. 38), zmienionej dyrektywą Rady 88/331/EWG z dnia 13 czerwca 1988 r. (Dz.U. 1988, L 151, s. 79) (zwanej dalej „dyrektywą 83/181”) przewidywał:
               „Przywóz towarów o łącznej wartości nieprzekraczającej 10 [EUR] zwolniony jest przy wjeździe. Państwa członkowskie mogą udzielić zwolnienia dla przywożonych towarów o łącznej wartości większej niż 10 [EUR], ale nieprzekraczającej 22 [EUR].
               Państwa członkowskie mogą jednakże wyłączyć ze zwolnienia przewidzianego w akapicie pierwszym zdanie pierwsze towary, które zostały przywiezione w drodze zamówienia wysyłkowego”.
            
         
               5
            
            
               Dyrektywa 83/181 została uchylona dyrektywą 2009/132/WE z dnia 19 października 2009 r. określającą zakres stosowania art. 143 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów (Dz.U. 2009, L 292, s. 5). Artykuł 23 dyrektywy 2009/132 powtarza co do istoty treść art. 22 dyrektywy 83/181.
            
         Dyrektywa 2006/79/WE
      
               6
            
            
               Motywy 2 i 3 dyrektywy 2006/79/WE dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (Dz.U. 2006, L 286, s. 15) stanowią:
               
                        „(2)
                     
                     
                        Należy zwolnić od podatków obrotowych i podatków akcyzowych przy przywozie towarów przesyłanych z państw trzecich w małych partiach o charakterze niehandlowym.
                     
                  
                        (3)
                     
                     
                        Ze względów praktycznych dla takich zwolnień od podatków powinny obowiązywać ograniczenia jak najbardziej zbliżone do tych przewidzianych dla wspólnotowego systemu zwolnień od opłat celnych w [rozporządzeniu nr 918/83]”.
                     
                  
         
               7
            
            
               Artykuł 1 omawianej dyrektywy jest sformułowany w następujący sposób:
               „1.   Przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim, jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego oraz podatku akcyzowego.
               2.   Do celów ust. 1 »małe partie o charakterze niehandlowym« to przesyłki, które:
               
                        a)
                     
                     
                        mają charakter okazjonalny;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        składają się jedynie z towarów przeznaczonych do osobistego użytku bądź spożycia w gospodarstwie adresata, przy czym ani ich jakość, ani ich ilość nie powinny budzić obaw, że ich przywóz następuje w celach handlowych;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        składają się jedynie z towarów, których łączna wartość nie przekracza 45 EUR;
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        są przesłane przez nadawcę adresatowi bez żadnej opłaty”.
                     
                  
         Dyrektywa VAT
      
               8
            
            
               Artykuł 85 dyrektywy, znajdujący się w jej dotyczącym importu towarów rozdziale 4, który z kolei jest częścią jej tytułu VII, o nagłówku „Podstawa opodatkowania”, stanowi:
               „W odniesieniu do importu towarów podstawą opodatkowania jest wartość celna określona zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi”.
            
         
               9
            
            
               Artykuł 86 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, który również znajduje się w rozdziale 4, przewiduje:
               „Podstawa opodatkowania obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej:
               
                        a)
                     
                     
                        podatki, cła, opłaty i inne należności należne poza państwem członkowskim importu, a także inne należności z tytułu importu, z wyłączeniem VAT do pobrania;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego”.
                     
                  
         
               10
            
            
               Artykuł 143 wspomnianej dyrektywy, znajdujący się w jej noszącym tytuł „Zwolnienia w imporcie” rozdziale 5, stanowiącym część tytułu IX, o nagłówku „Zwolnienia”, przewiduje:
               „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
               
                        a)
                     
                     
                        ostateczny import towarów, których dostawa przez podatnika jest w każdych okolicznościach zwolniona na terytorium danego państwa;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        ostateczny import towarów określony w dyrektywach Rady [69/169 EWG z dnia 28 maja 1969 r. w sprawie harmonizacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do zwolnienia z podatku obrotowego i podatku akcyzowego towarów przywożonych w międzynarodowym ruchu pasażerskim (Dz.U. 1969, L 133, s. 6), [83/181] i [2006/79];
                     
                  […]”.
            
         
               11
            
            
               Zgodnie z brzmieniem art. 144 dyrektywy VAT znajdującym się w tym samym rozdziale:
               „Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, które odnoszą się do importu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b)”.
            
         
               12
            
            
               Artykuł 413 dyrektywy VAT stanowi:
               „Niniejsza dyrektywa wchodzi w życie 1 stycznia 2007 r.”.
            
         Prawo włoskie
      
               13
            
            
               Artykuł decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (rozporządzenia prezydenta republiki nr 633 ustanawiającego i normującego podatek od wartości dodanej) z dnia 26 października 1972 r. (GURI nr 292 z dnia 11 listopada 1972 r.) (zwanego dalej „DPR nr 633/72”), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, stanowi:
               „1.   Usługami międzynarodowymi lub związanymi z handlem międzynarodowym są:
               […]
               
                        2)
                     
                     
                        transport dotyczący towarów objętych wywozem w ramach tranzytu lub przywozu tymczasowego oraz transport dotyczący towarów objętych przywozem, za które wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 69 ust. 1 […]
                     
                  […]”.
            
         
               14
            
            
               Artykuł 69 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi:
               „Podatek obliczany jest według stawek wskazanych w art. 16, do wartości przywożonych towarów, określonej na mocy przepisów w przedmiocie ceł, powiększonej o wysokość należnych ceł, z wyjątkiem VAT, jak i o wartość wydatków spedycyjnych aż do miejsca przeznaczenia na terytorium [Unii], która oznaczona jest w dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary zostały wprowadzone na to terytorium […]”.
            
         
               15
            
            
               Zgodnie z art. 12 ust. 1 legge n. 115 – Disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea – Legge europea 2014 (ustawy nr 115 w sprawie przepisów zapewniających przestrzeganie zobowiązań wynikających z przynależności Włoch do Unii Europejskiej – ustawa europejska 2014 r.) z dnia 29 lipca 2015 r. (GURI nr 178 z dnia 3 sierpnia 2015 r.):
               „1.   W art. 9 ust. 1 [rozporządzenia nr 633/72], z późniejszymi zmianami, dodaje się następujący punkt po punkcie 4:
               
                        »4 bis)
                     
                     
                        usługi dodatkowe dotyczące przywozu małych partii towarów o charakterze niehandlowym i przesyłek o niewielkiej wartości, o których mowa w dyrektywach [2006/79] i [2009/132], w sytuacji gdy wynagrodzenia za usługi dodatkowe przyczyniły się stworzenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 69 niniejszego rozporządzenia, i chociażby nie została ona opodatkowana podatkiem«”.
                     
                  
         Okoliczności faktyczne w sporze w postępowaniu głównym oraz pytanie prejudycjalne
      
               16
            
            
               W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Guardia di Finanza (policję celną i finansową, Włochy) i sporządzenia protokołu z ustaleń przedstawionego w dniu 18 września 2008 r., względem FedEx wydane zostały cztery decyzje podatkowe dotyczące wykonanych przez tę spółkę usług transportowych przychodzących (inbound), polegających na przejęciu przesyłek pochodzących z obrotu międzynarodowego i następnie dostarczeniu ich odbiorcom na terytorium Włoch.
            
         
               17
            
            
               W szczególności w rozpatrywanej w postępowaniu głównym decyzji podatkowej dotyczącej roku 2007 organ podatkowy stwierdził, że VAT powinien zostać podwyższony o 1913970 EUR, a ponadto zastosował sankcje w wysokości 5167719,01 EUR z powodu „niewystawienia faktur dla transakcji podlegających opodatkowaniu” i „zgłoszenia podatku niższego niż należny”.
            
         
               18
            
            
               Organ podatkowy oparł się bowiem na interpretacji art. 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 633/72 w związku z jego art. 69 ust. 1, zgodnie z którą niezastosowanie VAT w urzędzie celnym do przywozu małych partii towarów nie stoi na przeszkodzie dla opodatkowaniu podatkiem VAT wynagrodzenia odpowiadającego kosztom transportu tych towarów i że zwolnienie z VAT kosztów dodatkowych przyznaje się jedynie wtedy, gdy koszty te były już opodatkowane VAT w urzędzie celnym.
            
         
               19
            
            
               FedEx wniósł do Commissione tributaria provinciale di Milano (sądu podatkowego dla prowincji w Mediolanie, Włochy) skargę na tę decyzję podatkową, powołując się w szczególności na całkowicie bezpodstawny charakter przyjętej przez organy podatkowe interpretacji art. 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia 633/72.
            
         
               20
            
            
               Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. Commissione Tributaria Provinciale di Milano (sąd podatkowy dla prowincji w Mediolanie) uwzględnił skargę wniesioną przez FedEx.
            
         
               21
            
            
               W między czasie FedEx wniósł do Komisji Europejskiej skargę zmierzającą do wszczęcia na podstawie art. 258 TFUE postępowania o naruszenie w stosunku do Republiki Włoskiej w odniesieniu do opodatkowania VAT kosztów transportu przywożonych towarów o niewielkiej wartości, które jej zdaniem było niezgodne z art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 144 dyrektywy VAT.
            
         
               22
            
            
               Po wszczęciu w dniu 27 września 2012 r. postępowania w sprawie naruszenia Komisja w dniu 1 października 2012 r. wydała wezwanie do usunięcia uchybienia, a następnie w dniu 21 listopada 2013 r. – uzasadnioną opinię. Wobec zmian wprowadzonych przez Republikę Włoską w następstwie tej opinii w art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 633/72 w formie przedstawionej w pkt 15 niniejszego wyroku owo postępowanie w sprawie naruszenia zostało zamknięte.
            
         
               23
            
            
               Wyrok Commissione tributaria provinciale di Milano (sądu podatkowego dla prowincji w Mediolanie) z dnia 27 marca 2013 r. został utrzymany w mocy przez Commissione tributaria regionale della Lombardia (sąd podatkowy dla regionu Lombardia, Włochy), który uznał, że owo stanowisko organu podatkowego było ewidentnie niezgodne z art. 144 dyrektywy VAT. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Corte suprema di cassazione (trybunału kasacyjnego, Włochy).
            
         
               24
            
            
               W swej skardze kasacyjnej organ podatkowy podnosi, że rozważana interpretacja art. 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 633/72 w związku z jego art. 69 ust. 1 tego nie jest sprzeczna z dyrektywą VAT, ponieważ po pierwsze, weszła ona w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2008 r. i w konsekwencji nie ma zastosowania do sporu w postępowaniu głównym, i po drugie, w każdym razie, spór ów nie jest objęty zakresem stosowania art. 86 i art. 144 tej dyrektywy, gdyż koszty rozpatrywane w postępowaniu głównym nie mają charakteru dodatkowego i nie zostały poniesione przy okazji międzynarodowego transportu.
            
         
               25
            
            
               Sąd odsyłający ma wątpliwości co do zgodności art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 69 rozporządzenia nr 633/72 z art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 144 dyrektywy VAT.
            
         
               26
            
            
               W tych okolicznościach Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
               „Czy art. 144 i art. 86 ust. 1 dyrektywy VAT [odpowiadające art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 11 część B ust. 3 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, p. 1)] można interpretować w ten sposób, że jedynym warunkiem niepodlegania podatkowi VAT przez świadczenia powiązane, polegające na świadczeniu usług transportu wewnętrznego tzw. przychodzącego (inbound) – od lądowisk aż do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, z klauzulą franco miejsce przeznaczenia – jest to, aby ich wartość była zawarta w podstawie opodatkowania, bez względu na ich faktyczne podleganie podatkom w urzędzie celnym w momencie przywozu towarów; i że zatem nie jest zgodna z wyżej wskazanymi przepisami [Unii] wykładania przepisów prawa krajowego, a mianowicie art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 69 ust. 1 rozporządzenia nr 633/72 prezydenta republiki w wersji uprzednio obowiązującej, ratione temporis, na podstawie której w każdym wypadku, a zatem także w sytuacjach przywozu niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT – jak w niniejszej sprawie, gdzie chodzi o dokumenty i towary o niewielkiej wartości – musi zostać spełnione dodatkowe wymaganie ich rzeczywistego podlegania podatkowi VAT (i faktycznej zapłaty podatku w urzędzie celnym) w momencie przywozu tych towarów, i to ewentualnie także z uwzględnieniem dodatkowego charakteru usług transportu względem świadczeń głównych (przywozów) oraz dorozumianego celu uproszczenia obu czynności?”.
            
         W przedmiocie pytania prejudycjalnego
      
               27
            
            
               Poprzez swe pytanie sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 144 dyrektywy VAT w związku z jej art. 86 ust. 1 lit. b) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten stoi na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które w celu stosowania zwolnienia z VAT do świadczeń dodatkowych, w tym usług transportowych, wymagają nie tylko żeby ich wartość była włączona do podstawy opodatkowania, lecz również aby świadczenia te zostały faktycznie opodatkowane VAT w urzędzie celnym w momencie przywozu.
            
         
               28
            
            
               Wobec podnoszonego przez rząd włoski twierdzenia, że dyrektywa VAT nie obowiązywała w okresie wystąpienia okoliczności postępowania głównego, na wstępie należy ustalić przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.
            
         
               29
            
            
               W tym względzie z art. 413 dyrektywy VAT wynika, że weszła ona w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Jeżeli chodzi o termin transpozycji, motyw 66 tej dyrektywy stanowi, że „obowiązek transpozycji [tej] dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się do przepisów, które wprowadzają merytoryczne zmiany w stosunku do poprzednich dyrektyw” i że „obowiązek transpozycji niezmienionych przepisów do prawa krajowego wynika z poprzednich dyrektyw”.
            
         
               30
            
            
               Tymczasem art. 86 i 144 dyrektywy VAT odpowiadają art. 11, część B ust. 3 i art. 14 ust. 1 ppkt (i) szóstej dyrektywy 77/388, z uwagi na co obowiązek transpozycji wynika z poprzednich dyrektyw. Te dwa ostatnie przepisy zostały bowiem wprowadzone do szóstej dyrektywy 77/388 przez dyrektywę 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388 w celu zniesienia granic fiskalnych (Dz.U. 1991, L 376, s. 1), której art. 3 ust. 1 wyznaczył termin transpozycji tych przepisów na dzień 1 stycznia 1993 r.
            
         
               31
            
            
               Z powyższego wynika, że skoro w niniejszej sprawie pytanie prejudycjalne dotyczy wydanej przez organ administracji podatkowej decyzji podatkowej dotyczącej roku 2007, dyrektywa VAT ma zastosowanie ratione temporis w sporze w postępowaniu głównym.
            
         
               32
            
            
               Sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy włoskie przepisy uzależniające stosowanie zwolnienia z VAT do kosztów transportu nie tylko od włączenia ich wartości do podstawy opodatkowania, lecz również od ich faktycznego opodatkowania VAT w urzędzie celnym w momencie przywozu, są zgodne z prawem Unii.
            
         
               33
            
            
               W szczególności zadane pytanie dotyczy przesyłek towarów o niewielkiej wartości lub o charakterze niehandlowym, które po pierwsze, zgodnie z art. 27 rozporządzenia nr 918/83 korzystają ze zwolnienia z należności celnych przywozowych, i po drugie, zgodnie z art. 143 lit. b) dyrektywy VAT są zwolnione z VAT przy przywozie.
            
         
               34
            
            
               W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 143 lit. b) dyrektywy VAT państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z VAT ostateczny przywóz towarów określony w dyrektywach 83/181 i 2006/79. Ponadto zgodnie z art. 144 dyrektywy VAT państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić świadczenie usług, które odnoszą się do przywozu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy.
            
         
               35
            
            
               Jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania dotyczącą przywozu towarów, z art. 85 dyrektywy VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wartość celna. Wartość ta w każdym wypadku musi obejmować elementy określone w art. 86 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, wśród których znajdują się jako koszty dodatkowe koszty transportu.
            
         
               36
            
            
               Tymczasem włoskie przepisy obowiązujące w okresie wystąpienia okoliczności w postępowaniu głównym, w szczególności art. 9 rozporządzenia nr 633/72, wymagały dla stosowania zwolnienia z VAT do świadczeń dodatkowych, nie tylko aby ich wartość była włączona do podstawy opodatkowania, lecz także aby świadczenia te były faktycznie opodatkowane VAT w urzędzie celnym przy przywozie. Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia prejudycjalnego wymóg ten miał na celu unikniecie sytuacji podwójnego opodatkowania VAT.
            
         
               37
            
            
               W tym względzie należy przypomnieć, że dla celów VAT każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jak to wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 29).
            
         
               38
            
            
               Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Mapfre asistencia i Mapfre warranty, C‑584/13, EU:C:2015:488, pkt 50).
            
         
               39
            
            
               W tym względzie należy zaznaczyć, że art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT zapewnia, by opodatkowanie świadczenia dodatkowego było powiązane z opodatkowaniem świadczenia głównego. Zgodnie bowiem z art. 144 tej dyrektywy, po pierwsze, główna transakcja zwolniona z VAT odpowiada przywozowi towarów, a po drugie, świadczeniami dodatkowymi są usługi wyliczone w art. 86 ust. 1 lit. b) rzeczonej dyrektywy, przy czym jako takie muszą one dzielić status podatkowy świadczenia głównego, pod warunkiem że ich wartość jest włączona do podstawy opodatkowania.
            
         
               40
            
            
               W konsekwencji z art. 86 ust. 1 lit. b) w związku z art. 144 dyrektywy VAT wynika, że w zakresie, w jakim koszty transportu są włączone do podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT transakcji przywozu, świadczenie dodatkowych usług również musi być zwolnione z podatku VAT.
            
         
               41
            
            
               Wymóg, aby owo świadczenie usług było faktycznie opodatkowane VAT w urzędzie celnym, taki jak przewidziany przez przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym, pozbawiałby skuteczności zwolnienie, o którym mowa w art. 144 dyrektywy VAT, gdyż skutkiem takiego wymogu byłoby, iż rzeczone zwolnienie nie byłoby nigdy stosowane w wypadku przywozu przesyłek złożonych z towarów o niewielkiej wartości lub o charakterze niehandlowym, mimo że powinny one być zwolnione z VAT na mocy art. 143 lit. b) tej dyrektywy.
            
         
               42
            
            
               Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału interpretacja pojęć wykorzystywanych do opisu zwolnień powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, gwarantować ich skutki oraz spełniać wymogi neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, pkt 23).
            
         
               43
            
            
               Wreszcie jeżeli chodzi o cele realizowane przez rozpatrywane w postępowaniu głównym zwolnienie, rząd włoski twierdzi, że służy ono uniknięciu podwójnego opodatkowania, wyjaśniając, że w wypadku gdy koszty transportu zostały zwolnione z VAT w urzędzie celnym, powinny one zostać opodatkowane VAT, nawet jeśli wynagrodzenie jest włączone do podstawy opodatkowania. FedEx i Komisja uważają natomiast, że celem zwolnienia jest uproszczenie techniczne i że w konsekwencji stosowanie takiego zwolnienia jest niezależne od opodatkowania podatkiem VAT kosztów transportu w urzędzie celnym. W konsekwencji, z ich punktu widzenia, koszty transportu dotyczące przywozu są zwolnione z VAT na podstawie art. 144 dyrektywy VAT, o ile ich wartość jest włączona do podstawy opodatkowania.
            
         
               44
            
            
               Trybunał uznał już w odniesieniu do zwolnienia z należności celnych przywozowych towarów o niewielkiej wartości, że ma ono na celu uproszczenie administracyjne procedur celnych (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lipca 2009 r., Har Vaessen Douane Service, C‑7/08, EU:C:2009:417, pkt 33).
            
         
               45
            
            
               Jako że zwolnienie przyznane w art. 144 dyrektywy VAT dotyczy tych samych towarów co towary korzystające z tego zwolnienia, orzecznictwo to należy stosować również do tego przepisu. W konsekwencji można stwierdzić, że celem tego zwolnienia nie jest uniknięcie sytuacji podwójnego opodatkowania, lecz – z uwagi na jego czysto techniczny charakter – uproszczenie stosowania podatku.
            
         
               46
            
            
               Z powyższego wynika, że koszty transportu dotyczące ostatecznego przywozu towarów muszą być zwolnione z VAT, o ile ich wartość jest wliczona do podstawy opodatkowania, nawet jeśli nie zostały one opodatkowane VAT w urzędzie celnym w momencie przywozu.
            
         
               47
            
            
               W świetle tych uwag na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 144 dyrektywy VAT w związku z jej art. 86 ust. 1 lit. b) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten stoi na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które w celu stosowania zwolnienia z VAT do świadczeń dodatkowych, w tym usług transportowych, wymagają nie tylko żeby ich wartość była włączona do podstawy opodatkowania, lecz również aby faktycznie zostały one opodatkowane VAT w urzędzie celnym w momencie przywozu.
            
         W przedmiocie kosztów
      
               48
            
            
               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
            
          
            
               Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
            
          
               
                  
                     Artykuł 144 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z jej art. 86 ust. 1 lit. b) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten stoi na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które w celu stosowania zwolnienia z podatku od wartości dodanej do świadczeń dodatkowych, w tym usług transportowych, wymagają nie tylko żeby ich wartość była włączona do podstawy opodatkowania, lecz również aby faktycznie zostały one opodatkowane podatkiem od wartości dodanej w urzędzie celnym w momencie przywozu.
                  
               
             
               
                  
                     Podpisy
                  
               
            (
            *1
         )	Język postępowania: włoski.