CELEX: 62007CC0371
Language: et
Date: 2008-10-23 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Sharpston - 23. oktoober 2008. # Danfoss A/S ja AstraZeneca A/S versus Skatteministeriet. # Eelotsusetaotlus: Vestre Landsret - Taani. # Kuues käibemaksudirektiiv - Artikli 6 lõige 2 - Maksukohustuslase poolt tasuta teenuste osutamine muul kui majandustegevuse eesmärgil - Käibemaksu mahaarvamisõigus - Artikli 17 lõike 6 teine lõik - Liikmesriikide õigus säilitada erandid, mis sisalduvad kuuenda direktiivi jõustumise ajal nende siseriiklikes õigusaktides. # Kohtuasi C-371/07.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      ELEANOR SHARPSTON
      esitatud 23. oktoobril 20081(1)
      
      Kohtuasi C‑371/07
      Danfoss A/S
      AstraZeneca A/S
      versus
      Skatteministeriet
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Vestre Landsret (Taani))
      Käibemaks – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Isiklikuks tarbeks kasutamine – Äripartneritele ja töötajatele ettevõtja sööklas koosolekute korral tasuta eine pakkumine – Mahaarvamisõigusest kehtestatud erandid1.        Tasuta lõunaid ei ole küll olemas, kuid kas on olemas käibemaksuvabu lõunaid? Eelotsusetaotlus, mille on esitanud Taani Vestre
         Landsret (Lääne ringkonnakohus), käsitleb käibemaksu kohaldamist einete suhtes, mida pakutakse koosolekute ajal ettevõtja
         sööklas äripartneritele ja töötajatele. Kas tasuta eine pakkumist tuleb käsitleda nii, et see on mõeldud isiklikuks tarbeks,
         millelt kuulub tasumisele käibemaks ja millelt võib seetõttu sisendkäibemaksu maha arvata? Ja kas Taani võib oma riiklike
         haldus- ja seadusandlike meetmete üpris keerukat kogumit arvestades legitiimselt säilitada sellistelt tehingutelt sisendkäibemaksu
         mahaarvamise erandi ühenduse õiguses sisalduva kavatsetavate meetmete rakendamise keelu alusel?
      
       Asjakohased ühenduse käibemaksualased õigusnormid
      2.        Eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleliolevad asjad käsitlevad aastatel 1994–2001 pakutud eineid; seega on asjakohane ühenduse
         õigusnorm kuues käibemaksudirektiiv.(2)
      
      3.        Selle direktiivi artikli 2 lõike 1(3) kohaselt maksustatakse käibemaksuga „kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase
         poolt, kes sellena tegutseb”. Artikli 11 A osa lõike 1 punkti a(4) kohaselt moodustab maksustatava summa reeglina kogu tasuna saadud või saadav summa.
      
      4.        Artikli 17 lõike 2(5) kohaselt aga on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata käibemaks, mis tuleb tasuda või on
         tasutud tema poolt teisele maksukohustuslasele tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud või osutatavalt teenuselt (sisendkäibemaks),
         kui kaupa ja teenuseid kasutatakse seoses maksukohustuslase maksustatavate (väljund)tehingutega. Artikli 17 lõike 1(6) kohaselt tekib mahaarvamisõigus mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal (see tähendab sisuliselt sisendi hankimise,
         mitte väljundi tarnimise ajal).
      
      5.        Erandid sellest üldreeglist on sätestatud muu hulgas artikli 5 lõikes 6 ning artikli 6 lõikes 2, mis käsitlevad kasutamist
         isiklikuks tarbeks – kui maksukohustuslane kasutab kaupu või teenused (millelt tal on õigus sisendkäibemaks maha arvata) enda
         tarbeks või annab neid tasuta ära. Selliseid tarneid käsitatakse tasu eest tarnetena, millelt tuleb seega tasuda käibemaksu,
         isegi kui tegelikult tasu ei saadud.
      
      6.        Kaupade kohta sätestab artikli 5 lõige 6(7) järgmist:
      
      „Maksukohustuslase poolt tema põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks
         või selle tasuta äraandmine või üldiselt kasutamine muuks kui majandustegevuse eesmärgil loetakse tarneks tasu eest, kui sellelt
         kaubalt või selle osadelt võis käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata. Tarnena tasu eest ei käsitata siiski näidiste
         jagamist või väikese väärtusega kinkide tegemist maksukohustuslase majandustegevuse eesmärgil.”
      
      7.        Teenuste kohta sätestab artikli 6 lõige 2(8) järgmist:
      
      „Tasu eest teenuste osutamisena käsitatakse järgmist:
      a)      põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine maksukohustuslase või tema töötajate isiklikuks tarbeks või üldiselt muul kui
         majandustegevuse eesmärgil, kui sellelt kaubalt võib käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata; 
      
      b)      maksukohustuslase poolt tasuta teenuste osutamine tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või üldiselt muul kui majandustegevuse
         eesmärgil.
      
      […]”.
      8.        Tegeliku tasu puudumise korral arvutatakse maksustatav summa artikli 11 A osa lõike 1 punktide b ja c(9) alusel järgmiselt:
      
      „b)      artikli 5 lõi[kes] 6 […] nimetatud tarnete puhul kauba või sarnase kauba ostuhind või ostuhinna puudumise korral omahind,
         mis määratakse kindlaks tarnimise ajal; 
      
      c)      artikli 6 lõikes 2 nimetatud tarnete puhul maksukohustuslase kogukulu teenuste osutamisele”.
      9.        Käesolevas asjas on asjakohane veel artikli 17 lõige 6,(10) mis käsitleb mahaarvamisõigusest kehtestatud erandeid. See on sõnastatud järgnevalt:
      
      „Hiljemalt neli aastat pärast käesoleva direktiivi jõustumist otsustab nõukogu komisjoni ettepaneku põhjal ühehäälselt, millised
         kulud ei ole kõlblikud käibemaksu mahaarvamiseks. Mingil juhul ei tohi lubada käibemaksu maha arvata kulude puhul, mis ei
         ole rangelt majanduskulud, näiteks kulutused luksuskaupadele, lõbustustele või meelelahutusele. 
      
      Eespool nimetatud eeskirjade jõustumiseni võivad liikmesriigid säilitada erandid, mis sisalduvad käesoleva direktiivi jõustumise
         ajal nende siseriiklikes õigusaktides.”
      
      10.      Nimetatud sätte esimesele lõigule vaatamata ei ole nõukogu kunagi otsustanud, millised kulud ei ole kõlblikud sisendkäibemaksu
         mahaarvamiseks. Seega on teises lõigus sisalduv kavatsetavate meetmete rakendamise keeld jätkuvalt kehtiv.
      
       Asjakohased Taani käibemaksualased õigusnormid
      11.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu antud teabe põhjal võib Taani asjakohased õigusaktid, haldusmeetmed ja kohtupraktika võtta
         kokku järgmiselt.
      
      12.      Käibemaks kehtestati Taanis 1967. aasta Momslov’iga (käibemaksuseadus). Selle kohaselt kuulus käibemaks üldiselt tasumisele
         kõigi tarnitud kaupade pealt, samas kui osutatud teenuste pealt kuulus käibemaks tasumisele üksnes konkreetselt ettenähtud
         juhtudel. Ettevõtjate sööklates osutatud teenused olid käibemaksukohustusest vabastatud, nii et neilt ei olnud sisendkäibemaksu
         võimalik maha arvata.(11) Lisaks sätestasid selle seaduse paragrahvi 16 lõike 3 punktid a ja e, et käibemaksu ei tohi maha arvata töötajate toitlustuskuludelt
         või vastuvõtukuludelt. Nende erandite aluseks oli põhjendus, et ettevõtja poolt oma töötajate toitlustamiseks hangitud toitu
         tuleb käsitleda lõppkasutuseks mõelduna (kui ettevõtja maksaks töötajatele loonuspalga asemel kõrgemat palka, peaksid töötajad
         selle toidu ostmise korral tasuma käibemaksu) ning et vastuvõtukulude ja kingituste, kaasa arvatud ärilõunate sisendkäibemaksu
         mahaarvamist võidakse kuritarvitada. Paragrahvi 11 lõige 1 sätestas, et maksustav summa hõlmab paragrahvi 16 lõikes 3 osutatud
         otstarbel kasutatud kaupu ja maksustatavaid tarneid.
      
      13.      1967. aasta seadust muudeti kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamiseks; muudetud seadus hakkas kehtima 1. oktoobril 1978.
         Teenuste osutamine maksustati üldiselt käibemaksuga. Nagu sel ajal selgitati, tähendas see, et hulk käibemaksukohustusest
         vabastatud teenuseid, mida osutasid käibemaksukohustuslastest ettevõtjad, muutusid maksustatavateks, eriti „teatavad teenused,
         mida osutatakse […] (toitu ja jooke pakkuvates) sööklates”. Momslovi paragrahvi 16 lõikes 3 sätestatud piirangud toidu- ja
         vastuvõtukulude mahaarvamisele ning paragrahvi 11 lõike 1 sätted kasutamise kohta jäid samaks.
      
      14.      Nii muutus ettevõtjate sööklates toidu ja jookide müümine käibemaksuga maksustatavaks. Kuid 1978. aasta novembris otsustas
         Momsnævn (käibemaksunõukogu, kõrgeim käibemaksuküsimustes pädev haldusorgan), et selliste kaupade puhul koosneb maksustatav
         summa vähemalt toorme omahinnast pluss nende töötlemise, müügi ja halduse palgakulust. Seega loeti tasuta toidu ja jookide
         pakkumist tarneteks tasu eest, mis vastas kõnealusele omahinnale. 
      
      15.      1983. aastal vormistati see otsus konkreetseteks juhisteks ettevõtjate sööklatele, kus täpsustati, et töötlemise, müügi ja
         haldusega seoses hangitud kaupade, materjalide ja maksustatavate tööjõuteenuste sisendkäibemaksu võib täielikult maha arvata.
      
      16.      Momslovi muudeti taas 1994. aastal. Paragrahvi 16 lõike 3 piirangud käibemaksu mahaarvamisele jäid 1994. aasta seaduse paragrahvi 42
         lõike 1 punktides 1 ja 5 sisuliselt samaks. Samas sätestasid uue paragrahvi 5 lõiked 2 ja 3:
      
      „2.   Kaupade ja teenuste kasutamist paragrahvi 42 lõigetes 1 ja 2 osutatud otstarbel käsitatakse tarnetena tasu eest, kui nende
         ostmise, tootmise jms korral võib käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata.
      
      3.     Teenuste kasutamist ettevõtja või tema töötajate isiklikuks tarbeks või muuks kui äriotstarbeks käsitatakse teenuste osutamisena
         tasu eest.”
      
      17.      Selle tõttu, kuidas arvutati sööklate käibemaksukohustust, ei kohaldatud neid reegleid tasuta eine pakkumisel äripartneritele
         ja töötajatele seoses koosolekutega. Kuna sellist toitlustamist käsitati juba tasulisena (lugedes tingimisi tasuks omahinna),
         ei saadud vastavaid kaupu ja teenuseid käsitada isiklikuks tarbeks kasutatavatena, mille puhul eeldatakse, et nende eest tasu
         ei maksta.(12)
      
      18.      Momslovi paragrahvi 42 lõike 1 punkti 5 praegune sõnastus hakkas kehtima 14. juunil 1995. Selles täpsustati sisendkäibemaksu
         mahaarvamise õiguse erandit, mis hõlmas „meelelahutust, restoranitoitlustust, vastuvõtte ja kingitusi”, ning lubati ettevõtjatel
         arvata maha 25% hotelli- ja restoraniteenustele tehtud kulutuste sisendkäibemaksust, kui tegemist oli rangelt ärikuludega.
         Seaduse seletuskirja kohaselt ei hõlmanud see reegel ettevõtja oma sööklas pakutavaid ärilõunaid.
      
      19.      1999. aastal tuvastas Landsskatteret (riiklik maksukohus), et halduspraktika, mille kohaselt ettevõtjate sööklate käibemaksu
         arvutatakse arvestusliku omahinna pealt, on vastuolus kuuenda direktiiviga. Kohus leidis, et käibemaks kuulub tasumisele tegelikult
         saadud tasu alusel ning et Momslovi paragrahvis 5 sätestatud kasutusreeglit ei saa kohaldada kaupade või teenuste suhtes,
         mida müüakse alla arvestuslikku omahinda. Lisaks asus kohus seisukohale, et äripartneritele koosolekutel tee ja kohvi pakkumine
         ei kuulu „vastuvõtu” alla, kuid nende pakkumine töötajatele kujutab endast „toitlustamist”, nii et need jäid mahaarvamispiirangu
         kohaldamisalasse ning neid võis Momslovi paragrahvi 5 lõike 2 kasutussätte alusel maksustada.
      
       Asjaolud, menetlus põhikohtuasjas ning eelotsuse küsimused
      20.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused on seotud kahe kohtuasjaga, mille üks pool on vastavalt Danfoss A/S (edaspidi „Danfoss”)
         ja AstraZeneca A/S (edaspidi „AstraZeneca”).
      
      21.      Danfossil, kes toodab ja turustab tööstuslikke automaatsüsteeme, on oma sööklad paljudes filiaalides. Nende sööklate teenuseid
         kasutatakse ka tasuta eine pakkumiseks nii äripartneritele kui ka oma töötajatele seoses ettevõtja ruumides toimuvate koosolekutega.
      
      22.      AstraZeneca turustab Taanis ravimeid. Oma tegevuse raames kutsub ta tervishoiuspetsialiste infokoosolekutele, kus käsitletakse
         mitmesuguseid haigusseisundeid ning ravimite positsioneerimist ja kasutamist nende puhul. Sõltuvalt koosolekute kestusest
         võidakse osalejatele (ainult äripartneritele) pakkuda ettevõtja sööklas, kus tavaliselt toitlustatakse töötajaid, tasuta einet.
      
      23.      Danfossi kohtuasi hõlmab ajavahemikku 1. oktoobrist 1996 kuni 30. septembrini 2001 ning AstraZeneca kohtuasi ajavahemikku
         1. oktoobrist 1994 kuni 31. detsembrini 1999.
      
      24.      Pärast Landsskattereti 1999. aasta otsust (vt eespool punkt 19) taotlesid mõlemad ettevõtjad äripartneritele ja töötajatele
         pakutud tasuta einete arvestusliku omahinna pealt tasutud käibemaksu tagastamist. 
      
      25.      Maksuhaldur keeldus taotletud summasid tagasi maksmast (Danfossi puhul 5 920 848,19 DKK ja AstraZeneca puhul 825 275,00 DKK)
         põhjendusega, et töötajatele toidu ja jookide pakkumine kuulub Momslovi paragrahvi 42 lõike 1 punktis 1 sätestatud mahaarvamiserandiga
         hõlmatud „toitlustamise” ning äripartneritele eine pakkumine paragrahvi 42 lõike 1 punktis 5 ette nähtud „vastuvõtukulude”
         alla. Kuna aga mõlemad ettevõtjad olid varasema halduspraktika kohaselt maha arvanud oma sööklate kogu sisendkäibemaksu, tuleks
         käibemaksu arvestada Momslovi paragrahvi 5 lõikes 2 sätestatud isiklikuks tarbeks kasutamise alusel.
      
      26.      Pärast seda suunati kõnealune taotlus Landsskatteretile ning praegu Vestre Landsretis arutusel olevas kohtuasjas on vaidlustatud
         selle organi otsused, tuginedes väitele, et lisaks tee ja kohvi pakkumisele kuulub „vastuvõtu” alla ka muude jookide ja toitude
         pakkumine ettevõttes toimuvate koosolekute raames äripartneritele ning „toitlustamise” alla nende pakkumine oma töötajatele
         ning seepärast on käibemaksu arvutamine isiklikuks tarbeks kasutamise alusel põhjendatud.
      
      27.      Ettevõtjad väidavad, et Momslovis sätestatud „vastuvõtu” ja „toitlustamise” mahaarvamiserandid on kuuenda direktiiviga vastuolus.
         Maksuhaldur on küll nõus sellega, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõige 6 neid erandeid ei hõlma, kuid väidab, et need tulenevad
         enne direktiivi jõustumist kehtinud Momslovist ning et seepärast võivad need artikli 17 lõike 6 teises lõigus sätestatud kavatsetavate
         meetmete rakendamise keelu alusel jääda õiguspäraselt kehtima. Ettevõtjad ei ole selle väitega nõus põhjusel, et neid erandeid
         hakati kõnealuse einete pakkumise suhtes kohaldama alles siis, kui 1999. aastal kirjeldatud halduspraktika tühistati, ja ette
         enne seda arvati selle praktika kohaselt maha kogu käibemaks.
      
      28.      Ettevõtjad väidavad samuti, et Momslovi paragrahvi 5 lõikes 2 sätestatud maksustamine isiklikuks tarbeks kasutamise alusel
         on igal juhul vastuolus kuuenda direktiivi artikli 6 lõikega 2, kuna selle sätte kohaselt on maksustamine lubatud üksnes juhul,
         kui teenust osutatakse muul kui majandustegevuse eesmärgil, mis kõnealuse einete pakkumise puhul nii ei ole.
      
      29.      Neid asjaolusid silmas pidades taotleb Vestre Landsret Euroopa Kohtult eelotsust järgmistes küsimustes:
      
      „1.   Kas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 6 teist lõiku tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigi õigusele keelata maha
         arvamast käibemaksu, mis on tasutud äripartneritele ja töötajatele ettevõtja sööklas koosolekute ajal pakutud eine jaoks varutud
         kaupadelt, laieneb tingimus, et enne direktiivi jõustumist sisaldus siseriiklikus õigusaktis õiguslik alus, mis lubas keelata
         kõnealuse mahaarvamise ja et maksuhaldur kasutas seda õiguslikku alust praktikas nendelt kaupadelt tasutud käibemaksu mahaarvamise
         keelamiseks?
      
      2.      Kas vastust esimese küsimusele võib mõjutada asjaolu, et enne kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamist 1978. aastal ei kohaldatud
         tulenevalt vaadeldava liikmesriigi siseriiklikust käibemaksuõigusest ettevõtjate hallatavatele sööklatele käibemaksu, et mahaarvamisõigusest
         kehtestatud erandiga seonduvaid liikmesriigi õigusnorme ei muudetud kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamisel ja et üksnes
         tänu asjaolule, et kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamisel hakati ettevõtjate poolt hallatavatele sööklatele kohaldama käibemaksu,
         muutus küsimus mahaarvamisõigusest kehtestatud erandist seda tüüpi ettevõtjate jaoks aktuaalseks?
      
      3.      Kas mahaarvamisõigusest kehtestatud erand „säilib” kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu tähenduses,
         kui mahaarvamisõigus kõnealuste kulutuste osas oli olemas kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamisest 1978. aastal kuni 1999. aastani
         tänu sellisele halduspraktikale nagu põhikohtuasjas?
      
      4.      Kas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 6 lõike 2 punkte a ja b tuleb tõlgendada nii, et see säte näeb ette ettevõttes toimuvate
         koosolekute ajal ettevõtja poolt äripartneritele tasuta einete jagamise ettevõtja enda sööklas?
      
      5.      Kas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 6 lõike 2 punkte a ja b tuleb tõlgendada nii, et see säte näeb ette ettevõttes toimuvate
         koosolekute ajal ettevõtja poolt oma töötajatele tasuta einete jagamise ettevõtja enda sööklas?”
      
      30.      Kirjalikud märkused on esitanud Danfoss, Taani ja komisjon, kes koos AstraZenecaga esitasid istungil ka suulised märkused.
      
       Hinnang
      31.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesed kolm küsimust puudutavad põhiküsimuse aspekte: „Kas Taani võib kirjeldatud asjaoludel
         õiguspäraselt keelata ettevõtja äripartneritele ja/või töötajatele koosolekute raames oma sööklas pakutavate einete sisendkäibemaksu
         mahaarvamist?” Seega on põhiküsimus selles, kas sisendkäibemaksu võib maha arvata.
      
      32.      Samamoodi puudutavad viimased kaks küsimust teise põhiküsimuse aspekte: „Kas selliseid eineid tuleb käsitada einetena, mida
         kasutatakse isiklikuks tarbeks?” Seega seisneb teine põhiküsimus selles, kas käibemaks kuulub tasumisele.
      
      33.      Ma leian, et neid kaht põhiküsimust ongi kasulikum käsitleda sellistena (ja vastupidises järjekorras), pöörates samal ajal
         tähelepanu eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuste sõnastusele. Kõigepealt aga on minu arvates oluline käsitleda raamistikku,
         milles kõnealused sätted toimivad ja mis selgitab nendevahelisi seoseid.
      
       Raamistik, milles kõnealused sätted toimivad
      34.      Üks käibemaksusüsteemi aluspõhimõte on, et maksukoormus tekib lõpptarbimisetapis ja ainult seal. Nii et kuigi maksustamine
         toimub igas etapis, tähendab mahaarvamissüsteem kuni lõpptarbimisetapini seda, et see ei mõjuta tootmise ja turustamisega
         tegelevaid maksukohustuslasi. Igaüks neist annab vaid maksuhaldurile edasi klientidelt sisse nõutud käibemaksusummad, millest
         ta on eelnevalt maha arvanud tarnijatele makstud summad.(13)
      
      35.      Kuna käibemaksu makstakse tarnijatele kaupade või teenuste pealt, mille maksukohustuslane on hankinud oma maksustatavate tarnete
         jaoks, on käibemaksu mahaarvamise õigus seega üldine põhiõigus. Kui nõuda käibemaksu tasumist väljundilt, lubamata seda maha
         arvata sisendilt, tähendaks see sisuliselt kumuleeruva mitmeastmelise käibemaksu kehtestamist, mille asendamine on ühise käibemaksusüsteemi
         olulisemaid eesmärke.(14) Igasugust kõrvalekaldumist sellest maksustamise ja mahaarvamise põhisüsteemist tuleb kui üldpõhimõtte erandit tõlgendada
         kitsalt.(15)
      
      36.      Kahtlemata on selle kõige sagedasemaks näiteks kuuenda direktiivi artikli 13 alusel käibemaksust vabastatud tarned. Nende
         jaoks hangitud sisendilt käibemaksu maha arvata ei või. See on nii lihtsalt sellepärast, et käibemaksu, kas või potentsiaalset,
         teoreetilist või virtuaalset,(16) millest saaks sisendkäibemaksu maha arvata, ei ole. Just sellel põhjusel – kuna tasumisele kuuluvat käibemaksu ei olnud –
         muutus sisendkäibemaksu mahaarvamine ettevõtjate sööklate poolt hangitud tarnete puhul Taanis võimalikuks alles siis, kui
         selliste sööklate teenused maksustati 1978. aastal käibemaksuga.
      
      37.      Käesolevas asjas aga on arutusel veel kaks üldreeglist kõrvalekaldumise liiki – isiklikuks tarbeks kasutamine (artikli 5 lõige 6
         ja artikli 6 lõige 2) ning kulutused luksuskaupadele jms (artikli 17 lõige 6). Kumbki sättekogum näeb eri liiki olukordade
         lahendamiseks ette eri mehhanismi. Minu arvates välistavad need teineteist.
      
      38.      Mis puudutab hõlmatud olukordade liike, siis hõlmavad artikli 5 lõige 6 ja artikli 6 lõige 2 maksukohustuslase poolt tema
         põhivahendite hulka kuuluvate kaupade või teenuste kasutamist „üldiselt […] muuks kui majandustegevuse eesmärgil”, samas kui
         artikli 17 lõige 6 hõlmab kulusid, „mis ei ole rangelt majanduskulud, näiteks kulutused luksuskaupadele, lõbustustele või
         meelelahutusele”. On tõsi, et need sätted ei ole sõnastatud nii üheselt, et vaidlusteks ruumi ei ole, ning et artikli 17 lõike 6
         teise lõigu kohaldamisala ei ole sõnaselgelt nii piiratud kui esimese lõigu oma. Sellegipoolest ei ole põhjendamatu tõlgendada
         artikli 5 lõiget 6 ja artikli 6 lõiget 2 nii, et need sätted on mõeldud hõlmama kasutuseesmärke, mis jäävad maksustatavast
         majandustegevusest täielikult välja, ning artikli 17 lõiget 6 nii, et see hõlmab kasutuseesmärke, mis küll teenivad ärihuve, kuid ei ole rangelt majandustegevusega seotud eesmärgid. Ühtlasi võib märkida, et artikli 5 lõige 6 ja artikli 6 lõige 2 keskenduvad kaupade
         ja teenuste tegelikule kasutuseesmärgile, samas kui artikli 17 lõike 6 kohaselt on teatavad kulukategooriad lubatud teatavatel
         eesmärkidel.
      
      39.      Seda eristust aitab selgitada näide. Kui ehitusettevõtja laseb oma töötajatel oma laomaterjalidest ehitada oma isiklikule
         majale juurdeehituse, on see objektiivselt tema põhivahendite kasutamine muul kui tema majandustegevuse eesmärgil, ning seega
         kuulub see tegevus artikli 5 lõike 6 ja artikli 6 lõike 2 kohaldamisalasse. Kui ta aga kutsub potentsiaalse kliendi kolmetärnirestorani
         kallite jookidega lõunale, võib ta sellega oma käivet oluliselt kasvatada ning seega teenib see samm tema ärihuve, kuid kuna
         sellega on seotud ka naudingu element, kuulubki see kulu artikli 17 lõike 6 kohaldamisalasse – sõltumata sellest, kas leping
         sõlmitakse või ei, ja isegi sellest, kas kumbki pool seda lõunat naudib või ei.
      
      40.      Teiseks on oluline, et kõnealused mehhanismid on selgelt eristatud. Artikli 17 lõige 6 lubab teha erandeid sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusest, samas kui artikli 5 lõige 6 ja artikli 6 lõige 2 näevad ette käibemaksukohustuse, kui sisendkäibemaksu võib maha arvata. 
      
      41.      Mis puutub viimasesse, siis on tõsi, et sisendkäibemaksu mahaarvamine on sõnaselge tingimus üksnes artikli 5 lõike 6 või artikli 6
         lõike 2 punkti a kohaldamisel, kuid ma leian, et see tingimus sisaldub paratamatult ka artikli 6 lõike 2 punktis b. Seal ei
         ole see tingimus sõnaselge peamiselt sellepärast, et kõnealune säte viitab esmajoones töötajate osutatavatele teenustele ning
         tööjõukulusid (palka) käibemaksuga ei maksustata. Kui aga mõni mitmejärguline sooritus tuleb klassifitseerida teenuseks,(17) on selle osutamisel kasutatud kaubad harilikult käibemaksuga maksustatud. Kõigi artikli 6 lõikes 2 osutatud tarnete puhul
         moodustab maksustatava summa „maksukohustuslase kogukulu teenuste osutamisele” (artikli 11 A osa lõike 1 punkt c). Kui see
         maksustatav summa sisaldaks ka nende tarnete kulusid, millelt sisendkäibemaksu ei võinud maha arvata, oleks see vastuolus
         mitte ainult artikli 5 lõike 6 ja artikli 6 lõike 2 kui terviku põhimõttega, vaid ka käibemaksu neutraalsuse aluspõhimõttega
         kõigi maksukohustuslaste jaoks.
      
      42.      Seega ei sõltu maksustamine kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 6 või artikli 6 lõike 2 kohaldamisel mitte ainult sellest,
         kas tarne klassifitseeritakse isiklikuks tarbeks kasutatavaks, vaid ka sellest, kas selle tarne kulukomponentide käibemaksu
         võib maha arvata. Seepärast ei vasta see ühelegi mahaarvamisõiguse erandile, mis võiks artikli 17 lõike 6 kohaselt olla lubatud.
      
      43.      Eespool kirjeldatud näites, kus ehitusettevõtja lasi oma majale teha juurdeehituse, on kasutatud materjalide sisendkäibemaks
         juba maha arvatud, kuid nüüd tuleb samad kulud koos tööjõu hankekuludega maksustada käibemaksuga, et ettevõtja oleks käibemaksu
         mõttes (peaaegu) samas seisundis kui samu kaupu ja teenuseid hankiv eraisik. Kui ta aga pakub oma potentsiaalsele kliendile
         rikkalikku lõunat, ei ole tal õigust restoraniarvele märgitud käibemaksu summat maha arvata. Ka selles näites on ta eratarbija
         seisundis, kuid teise mehhanismi kaudu. Kummalgi juhul tekib käibemaksukohustus üheselt lõpptarbimisetapis. Samas oleks selgelt
         vastuvõetamatu see, kui ehitusettevõtjal ei lubataks käibemaksu maha arvata kas oma ehitusmaterjalidelt või restoraniarvelt
         ning temalt nõutaks käibemaksu samalt summalt põhjendusega, et see kulutus on tehtud isiklikuks tarbeks.
      
      44.      Minu arvates on oluline rõhutada, et need kaks mehhanismi välistavad teineteist, sest on märke selle kohta, et Taani asutuste
         arvates võib kohaldada mõlemaid korraga. Kas see on lubatud Taani õigusega, on Taani kohtute otsustada, kuid mulle tundub,
         et see oleks kuuenda direktiiviga täielikult vastuolus.
      
      45.      Lõpetuseks tahaksin tähelepanu juhtida asjaolule, et mahaarvamisõigus ei ole välistatud sugugi kõikide kulude puhul, mis on
         osaliselt, kuid mitte täielikult tehtud majandustegevuse eesmärgil. Mahaarvamisõiguse võib välistada üksnes luksuskaupadele,
         lõbustustele või meelelahutusele tehtud kulutuste või riiklikus õiguses kuuenda direktiivi jõustumisel ettenähtud kulukategooriate
         puhul.(18) Muude kulutuste puhul, mis on tehtud osaliselt, kuid mitte täielikult maksustatava majandustegevuse eesmärgil, kehtib mahaarvamisõigus
         ning need tuleb oluliste tunnuste põhjal liigitada kuludeks, mis on tehtud kas isiklikuks või majandustegevuse maksustatava
         väljundi tarbeks.(19) Selle aspekti juurde ma nüüd seoses eelotsusetaotluse esitanud kohtu 4. ja 5. küsimusega tulengi.
      
       4. ja 5. küsimus: kas koosolekute raames äripartneritele ja/või töötajatele tasuta pakutud sööklaeineid tuleb käsitada einetena,
            mida kasutatakse isiklikuks tarbeks?
      46.      Kõigepealt tuleb märkida, et kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab üksnes artikli 6 lõikele 2 ning eeldab seega, et
         sööklaeined kuuluvad pigem teenuste kui kaupade alla, sõltub nende liigitus igal juhul kõikidest tehingu asjaoludest. Kui
         tehingu oluline tunnus on lihtsalt toitlustamine (istungil näiteks märkis Danfossi esindaja, et vähemalt osa kõnealustest
         einetest koosnes sööklas valmistatud ja koosolekuruumis pakutud võileibadest),(20) on asjakohane artikli 5 lõige 6. Samuti võib olla võimalik eristada artikli 6 lõike 2 punkte a ja b sõltuvalt sellest, kas
         kõnealused teenused kujutavad endast sisuliselt kaupade (nagu näiteks mikrolaineahjud) kasutamist või „tõelisi” teenuseid,
         nagu näiteks toidu serveerimine. Selliste küsimuste üle otsustab muidugi liikmesriigi kohus asjaolude põhjal, kuivõrd need
         võivad õigusliku analüüsi seisukohalt olla olulised – mainin neid siin üksnes täielikkuse huvides.
      
      47.      Õnneks ei ole see eristus kohtuasja selle aspekti puhul praktikas eriti oluline. Nagu komisjon on märkinud, puudutab esitatud
         tõlgendusküsimus konkreetselt kõigis kolmes sättes kasutatud mõisteid „maksukohustuslase enda või tema töötajate isiklikuks
         tarbeks kasutamine” ja „kasutamine muuks kui majandustegevuse eesmärgil”.(21) Seepärast käsitlen artikli 5 lõiget 6 ja artikli 6 lõiget 2 edaspidi terviksättena.
      
      48.      Nagu Euroopa Kohus on märkinud Hotel Scandic Gåsabäcki otsuses,(22) käsitavad need sätted tasu eest toimunud kauba tarnimise ja teenuste osutamisena teatavaid tehinguid, mille eest käibemaksukohustuslane
         tegelikult tasu ei saa. Nende sätete eesmärk on tagada sellise käibemaksukohustuslase, kes kasutab kaupa või osutab teenuseid
         tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks, ning lõpptarbija, kes omandab sama liiki kauba või kasutab sama liiki teenust,
         võrdne kohtlemine. Artikli 5 lõige 6 ja artikli 6 lõike 2 punkt a takistavad käibemaksukohustuslasel, kes oleks saanud oma
         ettevõttes kasutatava kauba ostmisel käibemaksu maha arvata, hoidumast kõrvale käibemaksu maksmisest, kui ta võtab selle kauba
         kasutusse tema enda või oma töötajate isiklikuks tarbeks, ning saamast seeläbi soodustusi, millele tal võrreldes sellise lõpptarbijaga,
         kes ostab kauba ja maksab käibemaksu, õigust ei ole. Samuti takistab kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 punkt b käibemaksukohustuslasel
         või tema töötajatel kasutada maksuvabalt käibemaksukohustuslase poolt osutatavaid teenuseid, mille eest eraisik oleks pidanud
         käibemaksu maksma.
      
      49.      Euroopa Kohus on aga tunnistanud, et majutusele, toitlustusele, vastuvõtule ja meelelahutusele tehtud kulutusi on võimalik
         käsitada rangelt majandustegevusega seotud kuludena ning et kui seda suudetakse tõendada ja kui need kulud moodustavad maksustatava
         tarne kulukomponendi, peaks nendega seoses vastavalt käibemaksu neutraalsuse põhimõttele tekkima sisendkäibemaksu mahaarvamise
         õigus.(23)
      
      50.      Seda arvestades näib, et äripartneritele terve päeva kestva koosoleku raames lühikese pausi ajal (või isegi ilma selleta)
         tasuta sööklaeine või võileibade pakkumise kulu on tõenäoliselt tekkinud majandustegevuse eesmärgil – et vältida näljatundega
         või lõunatamiseks muude võimaluste otsimisele raisatud ajaga kaasnevat ebamugavust, mille tõttu kannatab koosoleku tulemuslikkus
         –, samas kui kulu, mis tekib pärast koosolekut tasuta lõuna pakkumisega alternatiivina lähedal asuvas restoranis koosolekul
         osaleja oma kulul lõunatamisele, seda tõenäoliselt ei ole. Seepärast peaks esimeses olukorras olema sisendkäibemaksu mahaarvamine
         võimalik, kuivõrd tegemist on ettevõtja maksustatava väljundi kulukomponendiga, samas kui teist olukorda tuleb sisendkäibemaksu
         mahaarvamise korral kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 6 lõikega 2 käsitada isiklikuks tarbeks kasutamisena.
      
      51.      Euroopa Kohus on samuti tunnistanud, et teenused, mida tööandja osutab tasuta oma töötajatele, võivad teatavatel asjaoludel
         jääda kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 kohaldamisalast välja, isegi kui töötajad kasutavad neid isiklikuks tarbeks, mitte
         tööandja majandustegevusega seotud eesmärgil. Seda järeldas Euroopa Kohus seoses ettevõtja sõiduki kasutamisega töötajate
         vedamiseks töölt koju ja vastupidi. Euroopa Kohus juhtis tähelepanu asjaolule, et kui töökoht näiteks vaheldub ja muid sobivaid
         veovõimalusi on raske leida, ei pruugi ettevõtjal muud üle jääda kui tagada oma töötajate vedu ise. Sellisel juhul ei toimu
         see vedu „muul kui majandustegevuse eesmärgil”.(24)
      
      52.      Niimoodi võib argumenteerida teistegi kaupade ja teenuste puhul. Töötajad võivad oma tööriietuse enamasti ise (mõistlikkuse
         piires) valida. Nad ostavad selle oma isiklikuks tarbeks. Kui tööandja annab neile töörõivad, mille ta on ostnud seoses oma
         majandustegevusega, on see tööandja põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine isiklikuks tarbeks ning seega tuleb see maksustada
         käibemaksuga vastavalt kuuenda direktiivi artikli 5 lõikele 6. Mõned töötajad peavad aga oma tööülesannete tõttu kandma spetsiaalset
         vormi- või kaitseriietust. Kui tööandja varustab töötaja ise sellise riietusega, teeb ta seda oma majandustegevuse eesmärgil.
      
      53.      Samamoodi ei kuulu ettevõtja tavalise majandustegevuse hulka töötajate tasuta toitlustamine. Toitlustamine toimub harilikult
         töötajate isiklikuks tarbeks. Toitlustamise puhul on neil harilikult sarnane valikuõigus kui tööriietuse või tööle- ja kojusõidu
         vahendite puhul. Kuid ka siin võib olla olukordi, kus töötajal oma töö tõttu sellist valikut ei ole ning ta on sunnitud näiteks
         võtma vastu eineid, mis ei pruugi päriselt vastata tema maitsele, viibides tööülesannete tõttu koosolekul äripartneritega
         või koos teiste töötajatega koolitusel. Sellistes olukordades allub töötaja erinõuetele, mis täidavad eelkõige tema tööandja
         majandustegevuse, mitte tema isiklikke eesmärke. Seepärast ei tohiks selliseid tööandja poolt tasuta pakutavaid eineid käsitada
         einetena, mida kasutatakse isiklikuks tarbeks.
      
      54.      Muidugi peab liikmesriigi kohus põhikohtuasjas ise otsustama, kas tasuta sööklaeined või võileivad täidavad nii äripartnerite
         kui ka töötajate puhul tegelikult eelkõige ettevõtja majandustegevuse või nende saajate isiklikke eesmärke, kuid nagu komisjon
         märgib, viitavad eelotsusetaotluses esitatud märkused kõik esimesele.
      
       1.–3. küsimus: kas Taani võib õiguspäraselt teha erandi mahaarvamisõigusest kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu
            alusel?
      55.      Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 6 teine lõik lubab liikmesriikidel säilitada mahaarvamisõiguse erandid, „mis sisalduvad
         käesoleva direktiivi jõustumise ajal nende siseriiklikes õigusaktides”.
      
      56.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kolm esimest küsimust seisnevad seega peamiselt selles, kas mahaarvamisõiguse erand a) sisaldus
         Taani siseriiklikes õigusaktides b) kuuenda direktiivi jõustumise ajal. Loogiliselt tuleb neid punkte käsitleda vastupidises
         järjekorras.
      
       Millal kuues direktiiv jõustus?
      57.      Väljend „käesoleva direktiivi jõustumise ajal” on ootamatult ebatäpne. Erinevalt hilisematest direktiividest ei ole kuuendas
         käibemaksudirektiivis sätet, mis täpsustaks selle jõustumiskuupäeva. Samuti ei ole „jõustumise” kuupäeva võimalik täiesti
         kindlalt tuletada EÜ asutamislepingu asjakohase sätte sõnastusest. Kõnealusel ajal sätestas EMÜ asutamislepingu artikli 191
         teine lõik: „Direktiivid ja otsused tehakse teatavaks neile, kellele need on adresseeritud, ning need jõustuvad sellisel teatavakstegemisel”.
         Kuid kas selline jõustumine (ingl take effect) on samaväärne kuuendas direktiivis nimetatud jõustumisega (ingl enter into force)? EÜ artikkel 254 täpsustab nüüd kaht liiki direktiivi puhul jõustumiskuupäeva, kuid säilitab ülejäänud direktiivide puhul
         reegli, et need jõustuvad teatavakstegemisel. See võib viidata tahtlikule semantilisele eristusele, kuigi EÜ asutamisleping
         ei sisalda vihjeid selle kohta, milline see eristus võiks olla.
      
      58.      Kaks asjaolu lubavad oletada, et kõne all on tegelikult kuupäev, milleks liikmesriigid pidid direktiivi rakendama (algselt
         1. jaanuar 1978, seejärel kõigi liikmesriikide jaoks peale Belgia ning Ühendkuningriigi 1. jaanuar 1979(25)), mitte aga konkreetne jõustumiskuupäev.
      
      59.      Esiteks on Euroopa Kohus ise märkinud, et kõnealune kuupäev oli vähemalt Prantsusmaa puhul (mis sai nagu Taanigi direktiivi
         rakendamiseks ajapikendust) 1. jaanuar 1979.(26)
      
      60.      Teiseks on direktiivi 2006/112 artikli 176 teises lõigus, mis on kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu ümbersõnastatud
         versioon, väljend „käesoleva direktiivi jõustumise ajal” asendatud väljendiga „1. jaanuaril 1979 […] või ühendusega pärast
         seda kuupäeva ühinenud liikmesriikide puhul nende ühinemiskuupäeval”. 
      
      61.      Sellise tõlgendusega on aga minu arvates raske leppida.
      
      62.      Juba direktiivi laadist tuleneb, et tema jõustumiskuupäev ei ole üldjuhul sama mis tema rakendamistähtpäev. Direktiiv on saavutatava
         tulemuse seisukohalt siduv iga liikmesriigi suhtes, kellele see on adresseeritud, kuid jätab vormi ja meetodite valiku selle
         riigi ametiasutustele. Suurel osal juhtudel, kaasa arvatud kuuenda direktiivi puhul, nõuab see liikmesriikidelt oma õigusaktide
         ja haldustavade läbivaatamist ja kohandamist.(27) Kuna see protsess võtab aega, eeldab see paratamatult ajavahemikku, mil liikmesriik on kohustatud liikuma asjakohase tulemuse
         poole, kuid ei pea seda veel saavutanud olema. Liikmesriike ei saa kohustada liikuma tulemuse poole ja mitte sellest eemale,(28) kuni ei ole kindlaks määratud kuupäeva, mil algab direktiivi kohaldamine (sõltumata sellest, kas seda nimetatakse jõustumiseks
         või kehtimahakkamiseks). Tulemuse saavutamise kohustuse täitmata jätmises saab liikmesriike süüdistada alles pärast direktiivi
         rakendamistähtaja möödumist.(29)
      
      63.      On vaieldamatult selge, et liikmesriigid olid alates kuupäevast, mil kuues direktiiv neile teatavaks tehti, kohustatud võtma
         meetmeid, et saavutada oma õigusaktides ja haldustavades nõutav ühtlustamine. Samamoodi ei saanud nad sellest kuupäevast alates
         võtta meetmeid, mis oleksid tõsiselt ohustanud ettenähtud tulemuse saavutamist.(30) Arvestades artikli 17 lõikes 2 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvatavuse aluspõhimõtet ja artikli 17 lõikes 6 sisalduvas
         kavatsetavate meetmete rakendamise keelus sätestatud erandite piiratust (mille kohaselt tuleb erandeid tõlgendada kitsalt),
         näib mulle, et uute mahaarvamisõiguse erandite kehtestamine pärast direktiivi jõustumist, kuid enne täieliku rakendamise tähtaega
         oli paratamatult välistatud.
      
      64.      Seega olen seisukohal, et kuupäev, mil kuues direktiiv artikli 17 lõike 6 tähenduses jõustus, oli kuupäev, mil see liikmesriikidele
         teatavaks tehti, s.t 23. mai 1977,(31) ning et peatamisklausel saab hõlmata üksnes neid mahaarvamisõiguse erandeid, mis kehtisid sellel kuupäeval.
      
      65.      Ma mõistan, et see tähendab seda, et Euroopa Kohus eksis, kui ta leidis, et Prantsusmaa puhul oli see kuupäev 1. jaanuar 1979,
         ning et direktiiv 2006/112 muutis tegelikult kavatsetavate meetmete rakendamise keeldu.
      
      66.      Esimesena nimetatud asjaolu puhul tahaksin märkida, et Euroopa Kohus ei ole mulle teadaolevates otsustes(32) põhjendanud, miks hakkas direktiiv tema arvates kehtima 1. jaanuaril 1979. Lisaks näib, et ühegi nimetatud kohtuasja tulemust
         või analüüsi ei oleks mõjutanud see, kui direktiivi jõustumiskuupäevaks oleks võetud 23. mai 1977. Kuna aga käesolev asi puudutab
         mõneti nende kahe kuupäeva vahelisel ajal Taani käibemaksualastes õigusaktides tehtud muudatusi, tundub oluline, et Euroopa
         Kohus esitaks nüüd selgema seisukoha – sõltumata sellest, kas minu analüüs on õige või mitte.
      
      67.      Teise punkti puhul tundub mulle, et 2006. aastani säilitatud erandit, mida peatamisklausel ei hõlmanud ja mis seega oli õigusvastane,
         ei saanud tagasiulatuvalt muuta õiguspäraseks muudatusega, mis jõustus 2007. aastal. Kui see erand oli aastatel 1977 kuni 2006
         olnud õigusvastane, siis ma ei leia, et selle õiguspärane säilitamine (1977. aastale eelnenud ajast) algas 2007. aastal. Kuid kui mu analüüs on õige, võib vajalikuks osutuda muudatus, mis täpsustaks
         direktiivi 2006/112 artiklit 176.
      
       Kas siseriiklikus õiguses oli kõnealusel ajal sätestatud mahaarvamisõiguse erand, nii et seda võis hiljem käsitleda säilitatavana?
      68.      Ennekõike on oluline meeles pidada, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 6 teine lõik lubab liikmesriikidel säilitada üksnes
         direktiivi jõustumise ajal kehtivad mahaarvamisõiguse erandid ning et tegemist on sättega, mida tuleb tõlgendada kitsalt.(33)
      
      69.      Kehtiva erandi säilitamise põhimõte tähendab asjakohasel kuupäeval kehtiva status quo säilitamist. Euroopa Kohus on aga märkinud, et kui liikmesriik muudab oma õigusakte pärast kuuenda direktiivi jõustumist,
         et vähendada oma kehtivate erandite ulatust, viies oma õigusaktid sellega suuremasse kooskõlla kuuenda direktiiv artikli 17
         lõikes 2 sätestatud üldise mahaarvamissüsteemiga, tuleb neid õigusakte käsitleda artikli 17 lõike 6 teises lõigus sätestatud
         erandi alla kuuluvatena.(34) Kui aga liikmesriigi kehtivate erandite ulatus tema õigusaktide muutmise tulemusel hoopis suureneb, mis on direktiivi eesmärgiga
         vastuolus, siis need ei kuulu artikli 17 lõike 6 teise lõigu kohaldamisalasse ning liikmesriik rikub sellise muutmisega artikli 17
         lõiget 2.(35)
      
      70.      Neist kahest seisukohast, koosmõjus vajadusega tõlgendada artikli 17 lõike 6 teist lõiku rangelt, tuleneb, et kui liikmesriik
         on kuuenda direktiivi jõustumise ajal kehtinud erandi ulatust vähendanud, ei saa ta seda hiljem enam tagasi muuta. Teisisõnu,
         kui ta on kord juba viinud oma õigusaktid direktiivis ette nähtud üldise mahaarvamissüsteemiga suuremasse kooskõlla, ei saa
         ta hiljem sellest süsteemist jälle eemalduda.
      
      71.      Kui kuues direktiiv, nagu ma ise leian, jõustus 23. mail 1977, tekib küsimus, kas erand, mille kohaldamist praegu taotletakse,
         oli sellel kuupäeval ka tegelikult olemas, arvestades – vastavalt eelotsusetaotluse esitanud kohtu viidatud siseriiklikule
         õigusele, mida pooled ei ole vaidlustanud –, et ühelt poolt oli ta õigusaktides sõnaselgelt sätestatud, kuid teiselt poolt
         ei olnud tal kõnealuste tarneliikide suhtes mitte mingisugust toimet, kuivõrd nendelt tarnetelt ei arvestatud käibemaksu,
         millest oleks saanud teha mahaarvamist.
      
      72.      Ma leian aga, et seda küsimust ei ole käesolevas asjas vaja lahendada. See oleks vajalik siis, kui eelotsusetaotlus käsitleks
         tarneid, mis olid kuuenda direktiivi jõustumise ajal käibemaksust vabastatud, kuid hiljem maksustati, nii et käibemaksuvabastuse
         suhtes hakkas toimima erand, mis seni ei olnud toiminud. Kuid seda eelotsusetaotlus ei tee. Selle asemel käsitleb eelotsusetaotlus
         tarneid, mis maksustati käibemaksuga pärast 23. maid 1977, kuid mille suhtes hakkas siis ka kohe kehtima mahaarvamisõigus.
         
      
      73.      Seega kõnealust erandit kas ei olnud kuuenda direktiivi jõustumise ajal olemas, kuna tal ei oleks olnud mitte mingisugust
         toimet, ja teda ei olnud võimalik hiljem kehtestada või ta oli nimetatud ajal olemas, kuid 1978. aasta novembris kasutusele
         võetud haldustavaga jäid ettevõtja sööklas pakutavad eined tema kohaldamisalast välja ning sel juhul ei olnud tema kohaldamisala
         hiljem enam võimalik suurendada, nii et see hõlmaks ka kõnealuseid tarneid.
      
      74.      Selles suhtes ei ole oluline, et mahaarvamine oli lubatud haldustava, mitte õigusnormi alusel. Euroopa Kohus on märkinud,
         et „mõiste „siseriiklikud õigusaktid” ei hõlma kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu tähenduses ainult rangelt
         õigusakte, vaid ka asjaomaste liikmesriikide ametiasutuste haldusmeetmeid ja ‑tavasid”.(36)
      
      75.      Kui aga lähtuda seisukohast, et kuues direktiiv jõustus 1. jaanuaril 1979, millega ma nõus ei ole, on asi veelgi lihtsam.
         Sellel kuupäeval oli sööklaeinetelt sisendkäibemaksu mahaarvamine nimetatud haldustava kohaselt juba täielikult lubatud. Kuuenda
         direktiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu kohaselt ei olnud sellest õigusest erandi kehtestamine hiljem siseriiklikus õiguses
         enam võimalik.
      
       Ettepanek
      76.      Neil kaalutlustel olen arvamusel, et Euroopa Kohus peaks Vestre Landsreti küsimustele vastama järgmiselt:
      
      –        4. küsimusele: kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 5 lõige 6 ja/või artikli 6 lõige 2 hõlmab maksukohustuslasest ettevõtja
         poolt oma sööklas tasuta einete jagamist äripartneritele, kui neid eineid kasutatakse peamiselt muuks kui ettevõtja majandustegevuse
         eesmärgil. Selliseid eineid võidakse aga kasutada ka peamiselt ettevõtja majandustegevuse eesmärgil, eriti juhul, kui nende
         pakkumise eesmärk on parandada selliste koosolekute tulemuslikkust, mille osalejatele neid pakutakse, ja sellisel juhul kõnealused
         sätted selliseid eineid ei hõlma. 
      
      –        5. küsimusele: samad sätted hõlmavad maksukohustuslasest ettevõtja poolt oma sööklas tasuta einete jagamist oma töötajatele,
         kui töötajad kasutavad neid eineid peamiselt isiklikuks tarbeks. Selliseid eineid võidakse aga kasutada ka peamiselt ettevõtja
         majandustegevuse eesmärgil, eriti juhul, kui töötaja on ettevõtja majandustegevusest tulenevate piirangute tõttu sunnitud
         loobuma valikuõigusest, mis tal oleks muidu olnud, ja sellist einet tarbima ning sellisel juhul need sätted selliseid eineid
         ei hõlma.
      
      –        Igal juhul aga ei või selliseid eineid käsitada kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 5 lõike 6 ja/või artikli 6 lõike 2 alusel
         tarnetena tasu eest, välja arvatud juhul, kui sellise käsitamise korral maksustatava summa aluseks olevate kaupade või teenuste
         pealt makstud käibemaksu võib täielikult või osaliselt maha arvata.
      
      –        1.–3. küsimusele: kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu alusel ei või liikmesriik „säilitada” mahaarvamisõiguse
         erandit kulutuste suhtes, mille puhul oli mahaarvamine direktiivi jõustumise ajal kehtinud haldustava kohaselt lubatud, isegi
         kui see erand oli siseriiklikus õiguses teoreetiliselt ette nähtud. Samamoodi ei või liikmesriik pärast seda, kui ta on direktiivi
         jõustumise järel andnud loa teatavatelt kulutustelt tasutud käibemaksu maha arvata, nende kulutuste puhul mahaarvamisõigust
         uuesti välistada, isegi kui see erand oleks direktiivi jõustumise ajal olnud ette nähtud.
      
      1 –	Algkeel: inglise.
      
      2 –	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
         kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; korduvalt muudetud;
         edaspidi „kuues direktiiv”). See on asendatud 1. jaanuaril 2007 jõustunud nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/112/EÜ,
         mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), mille eesmärk on esitada kehtivad sätted selgelt ja otstarbekalt
         ümbersõnastatud kujul, tegemata põhimõtteliselt sisulisi muudatusi (vt preambuli põhjendus 3). Seega ei tähenda allpool esitatud
         viited direktiivi 2006/112 sätetele seda, et nende sõnastus kattub täpselt kuuenda direktiivi samaväärsete sätetega.
      
      3 –	Vt direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punktid a ja c.
      
      4 –	Vt direktiivi 2006/112 artikkel 73.
      
      5 –	Vt direktiivi 2006/112 artikli 168 punkt a.
      
      6 –	Vt direktiivi 2006/112 artikkel 167.
      
      7 –	Vt direktiivi 2006/112 artikkel 16.
      
      8 –	Vt direktiivi 2006/112 artikkel 26.
      
      9 –	Vt direktiivi 2006/112 artiklid 74 ja 75.
      
      10 –	Vt direktiivi 2006/112 artikkel 176.
      
      11 –	Danfoss, kes on põhikohtuasjas üks hageja, on märkinud, ilma et seda oleks vaidlustatud, et restoranides osutatud teenustelt
         kuulus käibemaks tasumisele, nii et neilt oli põhimõtteliselt võimalik sisendkäibemaks maha arvata.
      
      12 –	Märgin siiski, et käibemaksu kohaldati selliste tarnete suhtes praktikas nähtavasti rangelt samamoodi kui siis, kui neid
         oleks käsitatud tarnetena isiklikuks tarbeks.
      
      13 –	See põhimõte on sätestatud nõukogu 11. aprilli 1967. aasta esimese direktiivi 67/227/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate
         liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta (EÜT 1967, 71, lk 1301; ELT eriväljaanne 09/01, lk 3) artiklis 2 ja praegu
         direktiivi 2006/112 artikli 1 lõikes 2.
      
      14 –	Vt 13. joonealuses märkuses viidatud esimese direktiivi põhjendus 8.
      
      15 –	Vt nt 8. jaanuari 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑409/99: Metropol ja Stadler (EKL 2002, lk I‑81), punktid 58 ja 59. 
      
      16 –	Erinevalt sellistest olukordadest nagu näiteks eksport, piiriülesed tarned, nullhinnaga tarned või hanked, mis on hangitud
         kavakohaste maksustatavate tarnete tegemiseks, mis tegelikult ei realiseeru ja mille kõigi puhul võib tekkida mahaarvamisõigus
         isegi siis, kui puudub tegelik tasumisele kuuluv käibemaks, millest mahaarvamist teha.
      
      17 –	Mitmejärgulised kauba- ja teenusesooritused tuleb klassifitseerida vastavalt nende olulisimatele tunnustele; vt nt 27. oktoobri
         2005. aasta otsus kohtuasjas C‑41/04: Levob Verzekeringen (EKL 2005, lk I‑9433), punkt 27.
      
      18 –	Kulukategooriad, mida enne 1981. aastat asjakohasteks ei peetud – vt punktid 9 ja 10, ning punkt 62 jj.
      
      19 –	Kui need kulud on täielikult seotud käibemaksust vabastatud väljundiga, ei või käibemaksu maha arvata (vt punkt 36); kui
         need on osaliselt seotud maksust vabastatud väljundiga ja osaliselt maksustatud väljundiga, määratakse mahaarvatav osa kindlaks
         kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 5 sätestatud süsteemi järgi.
      
      20 –	2. mai 1996. aasta otsuses kohtuasjas C‑231/94: Faaborg-Gelting Linien (EKL 1996, lk I‑2395, punktid 12–14) eristas Euroopa
         Kohus kaasavõetavat toitu ja eineid, mille pakkumine „toimub koos teenustega, mille eesmärk on suurendada sobivas ümbruses
         kohapeal tarbimist”; vt ka 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑491/03: Hermann (EKL 2005, lk I‑2025, punktid 18–28).
      
      21 –	Vt sarnane olukord 16. oktoobri 1997. aasta otsuses kohtuasjas C‑258/95: Fillibeck (EKL 1997, lk I‑5577, punkt 20).
      
      22 –	20. jaanuari 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑412/03: Hotel Scandic Gåsabäck (EKL 2005, lk I‑743, punkt 23), kus viidatakse
         6. mai 1992. aasta otsusele kohtuasjas C‑20/91: de Jong (EKL 1992, lk I‑2847, punkt 15); 26. septembri 1996. aasta otsusele
         kohtuasjas C‑230/94: Enkler (EKL 1996, lk I‑4517, punktid 33 ja 35); eespool viidatud kohtuotsusele Fillibeck (punkt 25);
         8. märtsi 2001. aasta otsusele kohtuasjas C‑415/98: Bakcsi (EKL 2001, lk I‑1831, punkt 42) ning 17. mai 2001. aasta otsusele
         liidetud kohtuasjades C‑322/99 ja C‑323/99: Fischer ja Brandenstein (EKL 2001, lk I‑4049, punkt 56).
      
      23 –	Vt 19. septembri 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑177/99 ja C‑181/99: Ampafrance ja Sanofi (EKL 2000, lk I‑7013,
         eriti punktid 56–58).
      
      24 –	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Fillibeck, punktid 19–34.
      
      25 –	Vt vastavalt kuuenda direktiivi ja nõukogu 26. juuni 1978. aasta üheksanda direktiivi 78/583/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse
         käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta (EÜT 1978, L 194, lk 16; ELT eriväljaanne 09/01, lk 69) artikkel 1.
      
      26 –	Vt eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Ampafrance ja Sanofi, punktid 5 ja 9; 14. juuni 2001. aasta otsus
         kohtuasjas C‑345/99: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2001, lk I‑4493, punkt 6); 14. juuni 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑40/00: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2001, lk I‑4539, punktid 5 ja 9).
      
      27 –	Erandina väärib äramärkimist Euroopa Parlamendi ja nõukogu 22. juuni 1998. aasta direktiiv 98/34/EÜ, millega nähakse ette
         tehnilistest standarditest ja eeskirjadest teatamise kord (EÜT 1998, L 204, lk 37; ELT eriväljaanne 13/20, lk 337), kus on
         sätestatud direktiivi jõustumiskuupäev, kuid mitte rakendamistähtaeg – kuna selles oli sätestatud teavitamiskord, mida liikmesriigid
         pidid järgima, ei olnud neil põhimõtteliselt lihtsalt vaja oma siseriiklikke õigusakte kohandada.
      
      28 –	18. detsembri 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑129/96: Inter-Environnement Wallonie (EKL 1997, lk I‑7411) ning sellele tuginev
         kohtupraktika.
      
      29 –	Vt ka Sacha Prechal, Directives in EC Law, Oxford EC Law Library, 2. ed., 2004, lk 18 jj.
      
      30 –	Eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Inter-Environnement Wallonie, punkt 45.
      
      31 –	Nagu on märgitud komisjoni õigusaktide andmebaasis EUR-Lex.
      
      32 –	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud.
      
      33 –	Vt eespool punkt 35, ja 15. joonealune märkus.
      
      34 –	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C‑345/99: komisjon vs. Prantsusmaa, punktid 22–24; eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Metropol ja Stadler, punkt 45.
      
      35 –	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C‑40/00: komisjon vs. Prantsusmaa, punktid 17–20; eespool viidatud kohtuotsus Metropol ja Stadler, punkt 46.
      
      36 –	Eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Metropol ja Stadler, punkt 49.