CELEX: 61993CC0468
Language: el
Date: 1995-12-14 00:00:00
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly της 14ης Δεκεμβρίου 1995. # Gemeente Emmen κατά Belastingdienst Grote Ondernemingen. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Gerechtshof Leeuwarden - Κάτω Χώρες. # Έκτη οδηγία ΦΠΑ - Άρθρο 13, Β, στοιχείο η?, και άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο β?- Παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση. # Υπόθεση C-468/93.

Σημαντική ανακοίνωση νομικού περιεχομένου

|

61993C0468

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly της 14ης Δεκεμβρίου 1995.  -  Gemeente Emmen κατά Belastingdienst Grote Ondernemingen.  -  Demande de décision préjudicielle: Gerechtshof Leeuwarden - Κάτω Χώρες.  -  Έκτη οδηγία ΦΠΑ - Άρθρο 13, Β, στοιχείο η?, και άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο β?- Παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.  -  Υπόθεση C-468/93.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1996 σελίδα I-01721

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++1 Πώς ορίζεται το «γήπεδο προς οικοδόμηση» όσον αφορά την εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ); Η έκτη οδηγία προβλέπει φοροαπαλλαγή των πωλήσεων γηπέδων γενικά, αλλά το γήπεδο προς οικοδόμηση αποτελεί εξαίρεση. Σωρεία προσφυγών προς επιστροφή του ΦΠΑ τον οποίο διάφοροι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως στις Κάτω Ξωρες κατέβαλαν για πωλήσεις γηπέδων αποτέλεσε την αφορμή για την παρούσα αίτηση του Gerechtshof Leeuwarden προς έκδοση προδικαστικής αποφάσως. Πληροφορούμαι ότι πρόκειται για μια υπόθεση σχετικά με ζήτημα αρχής (1). Επειδή τα ολλανδικά δικαστήρια έπρεπε να εφαρμόσουν ένα προϋπάρχον κριτήριο περί διαρρυθμίσεως της γης, ενώ δεν υπάρχει σχετικός ορισμός βάσει της εθνικής νομοθεσίας ούτε προβλέπεται από άλλο κανόνα, το Δικαστήριο καλείται να απαντήσει σε ορισμένα ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση».  I - Η εφαρμοστέα νομοθεσία  Τα κοινοτικά μέτρα  2 Βάση του κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ αποτελεί η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία) (2). Το άρθρο 13 είναι το πρώτο άρθρο της έκτης οδηγίας το οποίο αναφέρεται στις απαλλαγές. Αφορά απαλλαγές τις οποίες τα κράτη μέλη υποχρεούνται να εφαρμόζουν εντός του εδάφους τους. Το άρθρο 13, Β, ορίζει τα ακόλουθα:  «Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση :  (...)  η) τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση ββ, γηπέδων προς οικοδόμηση.»  3 Κύριος σκοπός του άρθρου 4, παράγραφος 3, είναι να παράσχει κατά διακριτική ευχέρεια τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να μεταχειρίζονται ως «υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα» όσους πραγματοποιούν [«ευκαιριακά»] πράξεις σχετικά με μεταβίβαση κτιρίων (άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση αα) (3) και με «παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση» (άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση ββ). Σχετικός με την παρούσα υπόθεση είναι μόνο ο περιλαμβανόμενος στην τελευταία διάταξη ορισμός του «γηπέδου προς οικοδόμηση», που έχει ληφθεί όπως είναι για τους σκοπούς του άρθρου 13, Β, στοιχείο ηη, το οποίο έχει εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση. Το άρθρο αυτό διαλαμβάνει τα εξής:  «Ως γήπεδο προς οικοδόμηση νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως ορίζεται από τα κράτη μέλη.»  Τα εθνικά μέτρα  4 Το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο a, πρώτη περίπτωση, του Wet op de omzetbelasting (ολλανδικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών) (4) του 1968 (στο εξής: νόμος του 1968) ορίζει τα ακόλουθα:  «1. Υπό τις προϋποθέσεις που θα καθορίσει με γενικές διοικητικές διατάξεις ο (...) (5) απαλλάσσονται από τον φόρο:  a) η μεταβίβαση ακινήτου, εξαιρέσει  1) της μεταβιβάσεως διαρρυθμισμένου ακινήτου η οποία πραγματοποιείται πριν ή, το αργότερο, εντός διετίας μετά την πρώτη χρησιμοποίηση του ακινήτου.»  5 Κατά το άρθρο 3 του Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (απόφαση περί εφαρμογής του νόμου του 1968) της 30ής Αυγούστου 1968 (6), νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου όπως ο Gemeente Emmen θεωρούνται ως υποκείμενα στον φόρο όταν μεταβιβάζουν οικόπεδα ή ή εγκαθιστούν δίκτυα παροχών σ' αυτά. Στις περιπτώσεις που επιβάλλεται ΦΠΑ δεν υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου μεταβιβάσεως δυνάμει του Wet op belastingen van rechtsverkeer (νόμου περί φορολογήσεως των συναλλαγών) του 1970 (7).  ΙΙ - Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία  6 Τον Ιούνιο του 1992 ο εφεσείων της κύριας δίκης Gemeente Emmen (δήμος του Emmen, στο εξής: εφεσείων) μεταβίβασε οκτώ μη οικοδομημένα γήπεδα σε τιμή περιλαμβάνουσα την επιβάρυνση λόγω του ΦΠΑ. Στη συνακόλουθη φορολογική δήλωση περιέλαβε και κατέβαλε ποσό 67 542 ολλανδικών φιορινιών για τις μεταβιβάσεις αυτές. Με τη γραπτή συναίνεση του αρμόδιου οικονομικού επιθεωρητή ο εφεσείων άσκησε προσφυγή, αμφισβητώντας την υποχρέωσή του να καταβάλει το ποσό αυτό, κατά του Belastingdienst Grote Ondernemingen (οικονομική εφορία μεγάλων επιχειρήσεων), καθού της κύριας δίκης (στο εξής: καθού). Τα ως άνω γήπεδα προορίζονταν προηγουμένως για αγροτική χρήση, μετατράπηκαν όμως σε οικοδομήσιμα οικόπεδα πριν τη μεταβίβασή τους και, κατόπιν οδηγιών του εφεσείοντος, άρχισε η εφαρμογή σχετικού πολεοδομικού σχεδίου περιλαμβάνοντος, μεταξύ άλλων, τοποθέτηση αγωγών για τις παροχές των δικτύων κοινής ωφελείας, εκσκαφή υπονόμων, εγκατάσταση αποχετευτικού δικτύου και άλλες εργασίες (8).  7 Η διαφορά ήχθη ενώπιον του Gerechtshof te Leeuwarden (περιφερειακό εφετείο του Leeuwarden, στο εξής: εθνικό δικαστήριο), όπου το κύριο ζήτημα μεταξύ του εφεσείοντος και του καθού ήταν αν τα οκτώ γήπεδα έπρεπε να θεωρηθούν ως «γη διαρρυθμισμένη προς χρήση» («vervaardigde onroerende zaken») κατά την έννοια του νόμου του 1968. Ο εφεσείων ισχυρίσθηκε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου ότι οι εργασίες που πραγματοποιήθηκαν δεν μετέτρεψαν τα γήπεδα σε τέτοιου είδους γη, οπότε δεν οφειλόταν ΦΠΑ. Το καθού ισχυρίστηκε ότι, είτε επειδή οι παροχές των δικτύων κοινής ωφελείας ήταν πλέον δυνατές για καθένα από τα σχετικά γήπεδα είτε επειδή είχαν πραγματοποιηθεί οι προπαρασκευαστικές εργασίες για κάθε γήπεδο, τα γήπεδα αυτά κατέστησαν νομοτύπως διαρρυθμισμένη έκταση γης, οπότε πρέπει να καταβληθεί ΦΠΑ.  8 Το εθνικό δικαστήριο εκθέτει στη διάταξη περί παραπομπής ότι, για την εφαρμογή της έκτης οδηγίας, οι Κάτω Ξώρες επέλεξαν να προσαρμόσουν τον όρο «διαρρυθμισμένο ακίνητο» («vervaardigd onroerend goed»), που εχρησιμοποιείτο ήδη στον νόμο του 1968, και να τον εφαρμόσουν στη μεταβίβαση γηπέδων, θεωρητικά κατ' εφαρμογή της έκτης οδηγίας. Το αποτέλεσμα ήταν ότι η βάσει της έκτης οδηγίας φοροαπαλλαγή της «παραδόσεως γηπέδων» ίσχυε στις Κάτω Ξώρες εκτός αν το ακίνητο μπορούσε να θεωρηθεί ως διαρρυθμισμένο προς χρήση κατά την έννοια του νόμου του 1968. Το εθνικό δικαστήριο μνημονεύει απόφαση του Hoge Raad (ανώτατο δικαστήριο των Κάτω Ξωρών) της 21ης Νοεμβρίου 1990 (9) (στο εξής: απόφαση του 1990), με την οποία κρίθηκε συναφώς ότι ο όρος «οικοδομήσιμη γη» («bouwterrein») έχει αποκλειστικά και μόνο την έννοια της «διαρρυθμισμένης εκτάσεως γης» («bouwrijp gemaakte terreinen») (10). Το εθνικό δικαστήριο εκθέτει ότι το Hoge Raad βασίστηκε σε προηγούμενη απόφαση της 12ης Μαρτίου 1980 (στο εξής: απόφαση του 1980), όπου ο εν λόγω όρος είχε ερμηνευθεί συσταλτικά(11).  9 Το εθνικό δικαστήριο θεωρεί ότι η απόφαση του 1980 αφορούσε ζητήματα (πραγματικά περιστατικά τα οποία το οικείο δικαστήριο δέχθηκε ότι συνέτρεχαν) προγενέστερα της εκ μέρους των Κάτω Ξωρών προσαρμογής του συστήματός τους προς το καθοριζόμενο από την έκτη οδηγία. Εκθέτει περαιτέρω ότι, εφόσον οι επιτρεπόμενες από την έκτη οδηγία φοροαπαλλαγές δεν πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεν βοηθεί εν προκειμένω η απόφαση του 1980 όσον αφορά την ερμηνεία του όρου «διαρρυθμισμένη έκταση γης» (12). Συνεπώς, η άποψή του είναι ότι αφού δεν υφίσταται λεπτομερέστερος ορισμός στη νομοθεσία των Κάτω Ξωρών της εννοίας «γήπεδο προς οικοδόμηση», για την ερμηνεία του όρου «διαρρυθμισμένη έκταση γης» πρέπει να ληφθεί υπόψη το άρθρο 13, Β, στοιχείο ηη, και το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας.  10 Δεδομένου ότι η άποψη αυτή συνεπάγεται ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, το εθνικό δικαστήριο υπέβαλε τα ακόλουθα ερωτήματα στο Δικαστήριο:  «Ι. α) Πρέπει να θεωρηθεί ότι ως "διαρρυθμισμένη έκταση γης", κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της οδηγίας, νοούνται μόνο γήπεδα στο έδαφος των οποίων έχουν πραγματοποιηθεί έργα και/ή για την εξυπηρέτηση των οποίων έχει γίνει εγκατάσταση παροχών κοινής ωφελείας που έχουν χρησιμότητα αποκλειστικά γι' αυτά τα γήπεδα;  Ι. β) Υφίσταται "διαρρυθμισμένη έκταση γης", ενόψει του γεγονότος ότι εξαιρέσεις από τις διατάξεις περί απαλλαγής πρέπει να ερμηνεύονται διασταλτικά, όταν τα γήπεδα έχουν ενταχθεί σε σχέδιο πολεοδομίας, κατά τα εκτιθέμενα στην παράγραφο 2.3 (13), και, πριν από την παράδοση και την αξιοποίηση, έχουν ήδη πραγματοποιηθεί σ' αυτά έργα υποδομής όπως:  - διάνοιξη αυλάκων, τοποθέτηση αποχετευτικού δικτύου και κατασκευή οδών (για το εργοτάξιο)·  - εγκατάσταση παροχών κοινής ωφελείας, όπως εκτίθεται στην παράγραφο 2.3 (14);  ΙΙ. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα Ι. α), πρέπει να πληρούνται οι διαλαμβανόμενες σ' αυτό δύο προϋποθέσεις;  Καθίσταται τότε ένα γήπεδο, που έχει ενταχθεί σε σχέδιο πολεοδομίας ως προς το οποίο έχει γίνει η εγκατάσταση των αναφερομένων στο ερώτημα Ι. β) παροχών, διαρρυθμισμένη έκταση γης συνεπεία ενός ή περισσοτέρων από τα έργα που αναφέρονται στα στοιχεία αα έως σττ κατωτέρω;  α) Εγκατάσταση των προαναφερθεισών παροχών κοινής ωφελείας εντός των ορίων του γηπέδου.  β) Παροχή ύδατος και τοποθέτηση προεκτάσεως στον κύριο αποχετευτικό αγωγό μέχρι το γήπεδο ή εντός του γηπέδου, ή η σύνδεση του γηπέδου με την προέκταση.  γ) Τοποθέτηση αντλίας, προς εξυπηρέτηση του γηπέδου, στο άνω μέρος του κεντρικού αγωγού.  δ) Ανύψωση του γηπέδου με χώμα που έχει μεταφερθεί προς τον σκοπό αυτό.  ε) Τοποθέτηση σωληνώσεων αποξηράνσεως στο πλαίσιο του σχεδίου πολεοδομίας αλλά εκτός των ορίων του γηπέδου.  στ) Επιχωμάτωση, με χώμα που έχει μεταφερθεί από αλλού, ορύγματος που βρίσκεται εντός των ορίων του γηπέδου.»  ΙΙΙ - Παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο  11 Σύμφωνα με το άρθρο 20 του Οργανισμού του Δικαστηρίου ο εφεσείων, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις, παρέστησαν δε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση. Οι παρατηρήσεις τους συνοψίζονται ως ακολούθως.  Ο εφεσείων  12 Κατά τον εφεσείοντα, το πρόβλημα που ανακύπτει από τα προδικαστικά ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορεί να επιβληθεί ΦΠΑ επί μεταβιβάσεως μη οικοδομημένου γηπέδου τη στιγμή της μεταβιβάσεώς του, το οποίο ωστόσο προορίζεται να οικοδομηθεί. Ο εφεσείων διατείνεται ότι οι Κάτω Ξώρες δεν μετέφεραν ορθά την έκτη οδηγία στην εθνική νομοθεσία, καθόσον αποφάσισαν να μην ορίσουν την έννοια του «γηπέδου προς οικοδόμηση», όπως επιβάλλει το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ. Προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού επικαλείται το άρθρο 1, το οποίο επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να τροποποιήσουν τα προϋφιστάμενα συστήματα ΦΠΑ ώστε να εξασφαλιστεί η συμμόρφωσή τους προς το σύστημα που θεσπίζεται με την έκτη οδηγία από 1ης Ιανουαρίου 1979 (15).  13 Κατά τον εφεσείοντα, η χρησιμοποιούμενη στον νόμο του 1968 έκφραση σχετικά με μεταβίβαση «διαρρυθμισμένου ακινήτου» δεν διευκρινίζει το περιεχόμενο της εννοίας του «γηπέδου προς οικοδόμηση» (16). Πριν από την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας, η ερμηνεία του όρου αυτού βασιζόταν (τουλάχιστον σε διοικητικό επίπεδο) σε υπουργική εγκύκλιο, κατά την οποία επιβαλλόταν ΦΠΑ σε μεταβιβάσεις γης όταν το μεταβιβαζόμενο γήπεδο ήταν «διαρρυθμισμένο» («ontgonnen» ή «bouwrijp gamaakt») (17). Ως διαρρυθμισμένη ενοείτο όχι μόνον η έκταση γης η οποία είχε καθαυτό διαρρυθμιστεί, αλλά και η γη στην οποία είχαν γίνει προεργασίες (για παράδειγμα με διάνοιξη οδών προσβάσεως) και κατέστη κατάλληλη, για τον λόγο αυτό, προς οικοδόμηση. Αυτή η ερμηνεία της εννοίας της γης, επί της μεταβιβάσεως της οποίας μπορεί να επιβληθεί ΦΠΑ, διατηρήθηκε ρητά, κατά τον εφεσείοντα, μετά την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας (18).  14 Ο εφεσείων διατείνεται ότι, ενόψει της νομικής αβεβαιότητας που ανακύπτει από την έλλειψη ειδικής εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, το εθνικό δικαστήριο ορθώς θεώρησε αναγκαίο να προσφύγει στο κοινοτικό δίκαιο για να διαφωτισθεί ως προς το τι μπορεί να θεωρηθεί ως γήπεδο προς οικοδόμηση. Κατά τον εφεσείοντα, για να θεωρείται μια έκταση γης ως διαρρυθμισμένη πρέπει να προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ως τόπος ανεγέρσεως ενός ή περισσοτέρων κτιρίων. Διατείνεται ότι η σχετική διάταξη απαιτεί χωριστό ορισμό της «διαρρυθμισμένης εκτάσεως γης» ώστε να γίνεται διάκριση από τη «ακάλυπτη έκταση γης», η οποία επίσης περιλαμβάνεται στην ίδια περίπτωση της ιδίας διατάξεως προς προσδιορισμό του περιεχομένου του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση». Υποστηρίζει, επομένως, ότι δεν πρέπει να επιβάλλεται ΦΠΑ στις μεταβιβάσεις όλων των μη οικοδομημένων εκτάσεων γης που προορίζονται να οικοδομηθούν. Ειδικότερα, μη οικοδομημένα γήπεδα δεν πρέπει να θεωρούνται ως «γήπεδα προς οικοδόμηση», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, εκτός εάν ορίζονται για να χρησιμοποιηθούν ως τόπος κατασκευής ενός ή περισσοτέρων κτιρίων και έχουν διαρρυθμιστεί με την εκτέλεση εκτεταμένων εργασιών επί του ίδιου του οικείου γηπέδου.  15 Προς στήριξη της απόψεως αυτής γίνεται επίκληση, κατ' αναλογία, του ορισμού τον οποίο η έκτη οδηγία δίδει στην «παράδοση» (19) («levering»), έννοια την οποία τα κράτη μέλη, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 5, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, μπορούν να θεωρούν ότι περιλαμβάνει «(...) την παράδοση ορισμένων έργων επί ακινήτων» (20). Ο εφεσείων διατείνεται ότι η χρησιμοποίηση, στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, του όρου «διαρρυθμισμένη έκταση γης», παράλληλα με τον όρο «ακάλυπτη έκταση γης» σημαίνει ότι, για να μπορεί να θεωρηθεί ως «γήπεδο προς οικοδόμηση» μια έκταση γης, πρέπει το άτομο που μεταβιβάζει την έκταση αυτή να έχει πραγματοποιήσει ορισμένες εργασίες αφορώσες την κατασκευή κτιρίων. Συναφώς, γίνεται επίκληση της ερμηνείας του άρθρου 5, παράγραφος 5, στοιχείο ββ, την οποία έδωσε το Δικαστήριο με την απόφαση Van Dijk's Boekhuis (21). Ωστόσο, για να υπάρξει μεταβίβαση γηπέδου προς οικοδόμηση, πρέπει ο μεταβιβάζων να έχει εκτελέσει εργασίες οι οποίες, σε σχέση με την αρχική κατάσταση της γης, θα πρέπει γενικά να έχουν μεταβάλει τη φύση της σχετικής εκτάσεως γης. Κατά συνέπεια, ο εφεσείων διατείνεται ότι θα πρέπει να έχει πραγματοποιηθεί μια «ουσιαστική» μεταβολή. Η εκτέλεση γενικών εργασιών στους χώρους που γειτνιάζουν άμεσα με την οικεία έκταση γης, όπως η εγκατάσταση αποχετευτικού δικτύου, δεν αποτελεί ουσιαστική μεταβολή.  16 Ο εφεσείων δέχεται ότι, αν το Δικαστήριο θεωρήσει την απλή μεταβολή του προορισμού της εκτάσεως γης ως επαρκή ώστε η έκταση αυτή να καταστεί «γήπεδο προς οικοδόμηση» για τους σκοπούς εφαρμογής της έκτης οδηγίας, τότε θα μπορούσαν να θεωρηθούν ως επαρκείς για τη δημιουργία μιας διαρρυθμισμένης εκτάσεως γης ακόμα και πράξεις χωρίς άμεση υλική σχέση με το ίδιο το γήπεδο, όπως η χορήγηση οικοδομικής αδείας. Κατά συνέπεια, καλεί το Δικαστήριο να προσδιορίσει ρητά την έκταση των εργασιών (σημαντικές ή μικρής σημασίας) που απαιτούνται για να μπορεί να θεωρηθεί μια έκταση γης ως «γήπεδο προς οικοδόμηση». Κατά την άποψή του, ένα γήπεδο δεν θα πρέπει να θεωρείται ως τέτοιο παρά μόνον: α) όταν έχει καθοριστεί ως χώρος κατασκευής κτιρίων· β) όταν έχουν γίνει επ' αυτού σημαντικές μεταβολές (η έμφαση είναι του εφεσείοντος).  Η Ολλανδική Κυβέρνηση  17 Η κύρια παρατήρηση της Ολλανδικής Κυβερνήσεως είναι ότι ο καθορισμός του περιεχομένου της εννοίας του «γηπέδου προς οικοδόμηση», όπως αυτή χρησιμοποιείται στην έκτη οδηγία, εξαρτάται αποκλειστικά από τον τρόπο με τον οποίο η έννοια αυτή ερμηνεύεται από την ολλανδική νομοθεσία, σύμφωνα με το άρθρο 189, παράγραφος 3, της Συνθήκης, το οποίο δεσμεύει τα κράτη μέλη μόνον ως προς την επίτευξη του αποτελέσματος που επιδιώκεται με την οδηγία. Επομένως, κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, υποβάλλοντας την αίτηση προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το εθνικό δικαστήριο παρέβλεψε το σαφές γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, το οποίο αναθέτει κατά διακριτική ευχέρεια στα κράτη μέλη το έργο του ορισμού της εννοίας αυτής. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η Ολλανδική Κυβέρνηση ισχυρίστηκε ότι εμπίπτει στη διακριτική ευχέρεια που παρέχεται βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας στα κράτη μέλη να αποφασίζουν αν ο όρος «γήπεδο προς οικοδόμηση» πρέπει να θεωρηθεί ότι περιλαμβάνει μόνο τη διαρρυθμισμένη έκταση γης (22).  18 Στις Κάτω Ξώρες, η εφαρμοστέα σχετική νομοθετική διάταξη είναι το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο a, πρώτη περίπτωση, του νόμου του 1968. Σημείο αναφοράς για την ερμηνεία της διατάξεως αυτής είναι, όπως αναφέρεται, η απόφαση του Hoge Raad του 1990, η οποία ερμήνευσε τον όρο «διαρρυθμισμένο ακίνητο», ενόψει της αναφοράς της έκτης οδηγίας στον όρο «γήπεδο προς οικοδόμηση», ως περιλαμβάνοντα μόνον τη διαρρυθμισμένη έκταση γης, υπό την έννοια ότι έχουν εκτελεστεί σχετικές εργασίες ή έργα υποδομής προς εξυπηρέτηση αποκλειστικά του συγκεκριμένου γηπέδου. Η Ολλανδική Κυβέρνηση διατείνεται ότι με τον ορισμό αυτό το εθνικό δίκαιο απαλλάσσεται από την υποχρέωση προσδιορισμού του περιεχομένου του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση», υποχρέωση την οποία επιβάλλει στις Κάτω Ξώρες η έκτη οδηγία (23). Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, ο ορισμός του Hoge Raad περιλαμβάνει μόνο την έκταση γης στην οποία έχουν πραγματοποιηθεί τα απαραίτητα έργα υποδομής για τη διαρρύθμισή της ώστε να είναι δυνατή η ανέγερση κτιρίου επ' αυτής. Συνεπώς, φρονεί ότι η απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να είναι ως εξής: Α) Ερώτημα Ι. α), καταφατική, ερώτημα Ι. β) αρνητική· Β) ερώτημα ΙΙ, οι προϋποθέσεις δεν πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οπότε, εφόσον πληρούται η μία από αυτές, η οικεία έκταση γης μπορεί να θεωρηθεί ως «διαρρυθμισμένη».  19 Εντούτοις, η Ολλανδική Κυβέρνηση αναγνωρίζει ότι η παρεχόμενη στα κράτη μέλη διακριτική ευχέρεια ως προς τον προσδιορισμό του περιεχομένου του όρου «διαρρυθμισμένη έκταση γης» δεν είναι απεριόριστη (24). Επομένως, δέχεται ότι οι γενικές ερμηνευτικές αρχές, ιδίως η επιτάσσουσα ευρεία ερμηνεία των εξαιρέσεων από τις φοροαπαλλαγές, πρέπει να τύχουν εφαρμογής περιορίζοντας την έκταση της διακριτικής ευχέρειας των κρατών μελών. Παρ' όλα αυτά, θεωρεί ότι η ερμηνεία του Hoge Raad βρίσκεται σε απόλυτη συμφωνία με τις αρχές αυτές και παρατηρεί ότι το εθνικό δικαστήριο μπορεί να λάβει απαντήσεις στα ερωτήματά του εξετάζοντας τα κριτήρια που διατυπώθηκαν στην απόφαση του 1990 (25).  Η Επιτροπή  20 Η Επιτροπή φρονεί ότι, για να εξεταστεί το κύριο ζήτημα σχετικά με το τι αποτελεί «γήπεδο προς οικοδόμηση» για τους σκοπούς εφαρμογής του ΦΠΑ, πρέπει να ληφθούν υπόψη διάφοροι παράγοντες (26):  i) η διατήρηση της φορολογικής ουδετερότητας, βάσει της οποίας η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ πρέπει να καθορίζεται σε συνάρτηση με αντικειμενικά κριτήρια, έτσι ώστε να υφίσταται επαρκής ασφάλεια δικαίου όσον αφορά τις υποχρεώσεις τις οποίες ενδεχομένως υπέχουν οι φορολογούμενοι·  ii) η υποχρέωση στενής ερμηνείας των απαλλαγών από την υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ (27) και η αντίστοιχη υποχρέωση ευρείας ερμηνείας κάθε εξαιρέσεως από τέτοιες φοροαπαλλαγές (28)·  iii) η αποδοχή του ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να καθορίζουν την έννοια του «γηπέδου προς οικοδόμηση» και ότι η αρμοδιότητα αυτή πρέπει να ασκείται με βάση τα κριτήρια που παρατίθενται στα σημεία αα και ββ ανωτέρω (29).  Η αρχή που αποτελεί τη βάση της έκτης οδηγίας είναι ότι κάθε οικονομική συναλλαγή την οποία επιτελεί υποκείμενος στον φόρο εντός κράτους μέλους πρέπει να επιβαρύνεται με ΦΠΑ. ΑΕτσι, ενώ τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να καθορίσουν την έννοια του «γηπέδου προς οικοδόμηση», η ελευθερία αυτή δεν είναι απεριόριστη. Ωστόσο, η Επιτροπή διατείνεται ότι είναι απαραίτητο να υπάρξει μια αντικειμενική προσέγγιση του ορισμού της εννοίας «γήπεδο προς οικοδόμηση».  21 Με βάση αυτό το σημείο αναφοράς η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το αποφασιστικό κριτήριο είναι ο προορισμός του γηπέδου προς ανέγερση οικοδομής. Δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί ως αποφασιστικός παράγοντας η διαρρύθμισή του, διότι το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, αναφέρεται τόσο σε ακάλυπτη, όσο και σε διαρρυθμισμένη έκταση γης (30). Το κύριο ζήτημα είναι το αν το γήπεδο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί προς οικοδόμηση. Δεδομένου ότι είναι υποκειμενικές οι προθέσεις των μερών τη στιγμή της συνάψεως της δικαιοπραξίας, αυτές δεν μπορεί να έχουν αποφασιστική σημασία. Η Επιτροπή θεωρεί ως καθοριστικό παράγοντα την κτήση του δικαιώματος από τον ενδιαφερόμενο να ανεγείρει κτίριο επί της οικείας εκτάσεως γης, είτε με την ένταξη σε πολεοδομικό σχέδιο είτε με τη χορήγηση ατομικής οικοδομικής αδείας (31). Αντιθέτως, ένα γήπεδο για το οποίο έχουν γίνει τα απαιτούμενα έργα υποδομής για την ανέγερση οικοδομής επ' αυτού δεν αποτελεί κατ' ανάγκη γήπεδο προς οικοδόμηση, ιδίως όταν για οποιοδήποτε λόγο ανακαλείται η οικοδομική άδεια.  22 Προτελευταία παρατήρηση της Επιτροπής είναι ότι μόνον αυτή η αντικειμενική προσέγγιση του ζητήματος καθιστά δυνατή την αποφυγή άσκοπων επιχειρημάτων σχετικά με το ποιες συγκεκριμένες εργασίες πρέπει να θεωρηθούν ως επαρκείς για τη μετατροπή μιας εκτάσεως γης σε γήπεδο προς οικοδόμηση (32). Η Επιτροπή αναφέρεται στον πίνακα των έργων τα οποία περιγράφει το εθνικό δικαστήριο στο δεύτερο ερώτημά του σχετικά με το ζήτημα αυτό. Εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος να καθορίσει λεπτομερώς, βάσει της διακριτικής ευχέρειας την οποία του παρέχει το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, τις πράξεις δημοσίου δικαίου που καθορίζουν αν ο αγοραστής δικαιούται να ανεγείρει οικοδομή σε μια συγκεκριμένη έκταση γης και, επομένως, αν η έκταση αυτή είναι γήπεδο προς οικοδόμηση.  23 Τέλος, η Επιτροπή εκφέρει την άποψή της σχετικά με τα δυνητικά αποτελέσματα αυτού του τρόπου προσεγγίσεως του ζητήματος. Δεδομένου ότι δεν υφίσταται εναρμόνιση του περιεχομένου του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση», δέχεται ότι τα αποτελέσματα αυτά δεν θα μπορούν να είναι ενιαία σε όλη την Κοινότητα. Στις Κάτω Ξώρες, για παράδειγμα, το αποτέλεσμα θα είναι η διεύρυνση των κατηγοριών των υποκείμενων στον φόρο συναλλαγών. Για τους συνάπτοντες συγκεκριμένες δικαιοπραξίες η Επιτροπή προβλέπει αρνητικές επιπτώσεις μόνο για ιδιώτες (μη υποκείμενους στον φόρο) αγοραστές οι οποίοι, εφόσον δεν είναι καταχωρημένοι στα σχετικά μητρώα ΦΠΑ, δεν είναι σε θέση να εκπέσουν τον ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή που κατέβαλαν για τη μεταβίβαση της εκτάσεως γης από τον ΦΠΑ που οφείλεται όταν οι ίδιοι διαθέτουν αγαθά ή παρέχουν υπηρεσίες (33).  ΙV - Εκτίμηση των ερωτημάτων που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο  Προκαταρκτικά ζητήματα  24 Κατά τη γνώμη μου, από τις νομικές και πραγματικές περιστάσεις που αφορούν την παρούσα αίτηση προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ανακύπτουν ορισμένα σημαντικά νομικά ζητήματα, μερικά από τα οποία με οδήγησαν σε σκέψεις που βαίνουν πέραν των παρατηρήσεων που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο. Ειδικότερα, πιστεύω ότι πρέπει να εξετάσω τις συνέπειες της ασυνήθιστης καταστάσεως η οποία δημιουργήθηκε λόγω της εκ μέρους των εθνικών δικαστηρίων ερμηνείας στις Κάτω Ξώρες μιας προϋφισταμένης νομικής εννοίας, η οποία προσαρμόστηκε με όχι μεγάλη επιτυχία για να προσδιορίσει την προβλεπόμενη από την έκτη οδηγία διάκριση μεταξύ υποκείμενου και μη υποκείμενου στον φόρο οικοδομήσιμου γηπέδου.  α) Η μεταβατική παρέκκλιση  25 Κατά τον εφεσείοντα, οι Κάτω Ξώρες δεν μετέφεραν ορθά στην εθνική τους νομοθεσία την έκτη οδηγία επειδή δεν προέβλεψαν ορισμό του γηπέδου προς οικοδόμηση. Μια τέτοια κατηγορία συνάγεται σιωπηρά από τις επίσημες καταγγελίες που έχουν υποβάλει πολλοί ολλανδικοί δήμοι στην Επιτροπή (34). Ασφαλώς, οι Κάτω Ξώρες δεν θέσπισαν νέα νομοθεσία σχετικά με τον καθορισμό του «γηπέδου προς οικοδόμηση» για τους σκοπούς εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Ακόμη, η εκ μέρους των ολλανδικών δικαστηρίων προσαρμογή της προϋφισταμένης νομοθεσίας είχε ως αποτέλεσμα τη μη επιβολή ΦΠΑ επί των πωλήσεων ακάλυπτων εκτάσεων γης. Κατά τη γνώμη μου, πριν από την εξέταση του ζητήματος αυτού, είναι αναγκαίο να διαπιστωθεί αν οι Κάτω Ξώρες υπέχουν όντως υποχρέωση να προβούν σ' ένα τέτοιο προσδιορισμό του περιεχομένου του ως άνω όρου.  26 Ας μου επιτραπεί μια μικρή παρέκβαση για να επικεντρώσω την προσοχή σ' ένα σημαντικό στοιχείο αυτής της υποχρεώσεως, εφόσον γίνει δεκτό ότι υφίσταται, αν και σχετικό ζήτημα δεν έχει ανακύψει στην παρούσα υπόθεση. Το άρθρο 28 είναι το μοναδικό άρθρο του τίτλου ΞVΙ της έκτης οδηγίας που αφορά τις «μεταβατικές διατάξεις». Στην παράγραφο 3 ορίζει ότι:  «Κατά τη διάρκεια της προβλεπομένης στην παράγραφο 4 μεταβατικής περιόδου τα κράτη μέλη δύνανται:  (...)  β) να συνεχίσουν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις απαριθμούμενες στο παράρτημα ΣΤ πράξεις υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις.»  Το παράρτημα ΣΤ, σημείο 16, της έκτης οδηγίας κάνει λόγο για «αναφερόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 3, παραδόσεις κτιρίων». Μολονότι το άρθρο 28, παράγραφος 4, όριζε σαφώς ότι η μεταβατική περίοδος θα διαρκούσε αρχικά από την 1η Ιανουαρίου 1978 μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1983 για τα εννέα κράτη που είχε τότε η Κοινότητα, ωστόσο, ανέθετε στο Συμβούλιο να επανεξετάσει την κατάσταση και να αποφασίσει ομοφώνως προτάσει της Επιτροπής ενδεχόμενη κατάργηση ορισμένων από τις σχετικές παρεκκλίσεις ή του συνόλου αυτών (35). σΟσον αφορά τις δικαιοπραξίες που αφορά το παράρτημα ΣΤ, σημείο 16, προκύπτει ότι η παρούσα πολιτική του Συμβουλίου είναι η αναμονή λήξεως, στο τέλος του 1996, του ισχύοντος καθεστώτος (36) που αποβλέπει στη θέσπιση ενός οριστικού συστήματος ΦΠΑ για την εσωτερική αγορά (37).  27 Καταρχήν, τα κράτη μέλη μπορούν, βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, να διατηρήσουν κάθε φοροαπαλλαγή των προβλεπόμενων στο παράρτημα ΣΤ, σημείο 16, πράξεων που προϋφίστατο της έκτης οδηγίας (38). Το γεγονός ότι αυτές οι βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, παρεκκλίσεις εξακολούθησαν να υφίστανται δείχνει τα αποτελέσματα της αδυναμίας του Συμβουλίου να επιτύχει συμφωνία σχετικά με έναν κοινό πίνακα απαλλαγών κατά τον χρόνο της εκδόσεως της έκτης οδηγίας (39). σΕτσι, το πεδίο εφαρμογής κάθε παρεκκλίσεως πρέπει να ερμηνεύεται στενά, υπό το φως του υπέρτερου σκοπού της έκτης οδηγίας προς δημιουργία ενιαίας φορολογικής βάσεως για ένα κοινό ενοποιημένο σύστημα ΦΠΑ. Η πρώτη προϋπόθεση μιας τέτοιας φοροαπαλλαγής είναι ότι πρέπει να αποτελεί απλή συνέχεια μιας προϋφιστάμενης απαλλαγής προβλεπομένης από το εθνικό δίκαιο. οΟπως δέχθηκε το Δικαστήριο με την απόφαση Kerrutt (40), το γράμμα του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, «αντίκειται προς τη θέσπιση νέων απαλλαγών ή τη διεύρυνση της εκτάσεως των υφισταμένων απαλλαγών μετά την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος της οδηγίας» με νομοθετικά ή διοικητικά μέτρα ή με αποφάσεις δικαστικών αρχών.  28 Η απαλλαγή από τον ΦΠΑ της μεταβιβάσεως εκτάσεων γης, βάσει του νόμου του 1968, όταν άρχισε να ισχύει στις Κάτω Ξώρες η έκτη οδηγία, ήταν σύννομη. Εφόσον μια έκταση γης χαρακτηριστεί «διαρρυθμισμένο ακίνητο» για τους σκοπούς εφαρμογής του νόμου του 1968, η μεταβίβασή του επιβαρύνεται με φόρο κύκλου εργασιών. Ο εκπρόσωπος της Επιτροπής υποστήριξε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι οι Κάτω Ξώρες ουδέποτε εφάρμοσαν ούτε επιχείρησαν να εφαρμόσουν κάποια από τις παρεκκλίσεις του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ. Επίσης, οι Κάτω Ξώρες ουδέποτε προέβαλαν σχετικό επιχείρημα σε οποιοδήποτε στάδιο της παρούσας διαδικασίας. Υπό τις περιστάσεις αυτές, οι Κάτω Ξώρες είχαν από 1ης Ιανουαρίου 1979 την υποχρέωση να υλοποιήσουν την προβλεπόμενη στο άρθρο 12, μέρος Β, στοιχείο ηη, απαλλαγή όσον αφορά τη μεταβίβαση εκτάσεων γης πέραν των γηπέδων προς οικοδόμηση, καθώς και αντίστοιχη υποχρέωση να επιβάλλουν ΦΠΑ σε κάθε μεταβίβαση γηπέδων προς οικοδόμηση.  β) Η έκτη οδηγία στο εθνικό δίκαιο  29 Το γεγονός ότι δεν υφίσταται στις Κάτω Ξώρες νομοθετική ή άλλη κανονιστική διάταξη προς εκτέλεση της βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο ηη, υποχρεώσεως προσδιορισμού της εννοίας «γήπεδο προς οικοδόμηση», έτσι ώστε να αποκλείονται τέτοιες εκτάσεις γης από την προβλεπόμενη στο άρθρο αυτό φοροαπαλλαγή, παράλληλα με τη μάλλον ασυνήθιστη φύση της διαφωνίας μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης στην παρούσα υπόθεση, γεννά ζήτημα σχετικά με το ενδεχόμενο άμεσο αποτέλεσμα των οικείων κοινοτικών διατάξεων. Το ζήτημα αυτό ανακύπτει συνήθως είτε στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ κρατών μελών ή των δημοσίων αρχών τους και ιδιωτών ή νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου (το καλούμενο «κάθετο άμεσο αποτέλεσμα» των οδηγιών) ή στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ φυσικών ή/και νομικών προσώπων («οριζόντιο άμεσο αποτέλεσμα»).  30 Στην παρούσα υπόθεση μια δημοτική αρχή επικαλείται, κατά των εθνικών φορολογικών αρχών, ορισμένες διατάξεις της έκτης οδηγίας, όχι όμως την αρχή του αμέσου αποτελέσματος. Δεν είναι καθόλου σαφές αν είναι δυνατή η επίκληση της αρχής αυτής από μια κρατική αρχή κατά μιας άλλης. Εν πάση περιπτώσει, το ζήτημα αυτό θα έπρεπε να εξεταστεί μόνο αν ήταν δυνατή η εξομοίωση του εφεσείοντος με ιδιώτες (41), με άλλα λόγια αν μπορούσε να θεωρηθεί ότι ενεργεί ως ιδιώτης ή για λογαριασμό ιδιωτών. Κατά τη γνώμη μου, υπό τις παρούσες περιστάσεις κάτι τέτοιο δεν είναι δυνατό, για τους λόγους που εκτίθενται κατωτέρω στο σημείο 32.  31 Κατά πάγια νομολογία, υπό ορισμένες προϋποθέσεις οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται απευθείας κατά κράτους μέλους τη μη εφαρμογή ή τη μη ορθή εφαρμογή διατάξεων οδηγίας (42). Με την απόφαση Becker (43) το Δικαστήριο δέχθηκε ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο δδ, περίπτωση 1, της έκτης οδηγίας σχετικά με τη φοροαπαλλαγή που αφορά τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων έχει άμεσο αποτέλεσμα ανεξάρτητα από τις προϋποθέσεις που διαλαμβάνονται στην αρχή του άρθρου 13, Β (44). Κατά το Δικαστήριο:  «Οι εν λόγω "προϋποθέσεις" αποβλέπουν στη διασφάλιση της ορθής και της απλής εφαρμογής των προβλεπομένων απαλλαγών. νΕνα κράτος μέλος δεν δύναται να αντιτάξει σε έναν φορολογούμενο, που είναι σε θέση να αποδείξει ότι φορολογικώς υπάγεται πράγματι σε μία από τις απαλλασσόμενες βάσει της οδηγίας κατηγορίες, το ότι δεν έχει θεσπίσει τις διατάξεις, που έχουν ακριβώς ως σκοπό τη διευκόλυνση της εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής.  [Οι προϋποθέσεις αυτές] αφορούν τα μέτρα που προορίζονται να αποτρέψουν την ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση. ηΕνα κράτος μέλος, το οποίο δεν έχει λάβει τα αναγκαία προς τούτο προληπτικά μέτρα, δεν δύναται να επικαλεσθεί την ίδια του παράλειψη, για να αρνηθεί σε ένα φορολογούμενο το ευεργέτημα μιας απαλλαγής, την οποία ο τελευταίος νομίμως δικαιούται να απαιτήσει δυνάμει της οδηγίας (...)» (45).  32 Ωστόσο, στην παρούσα υπόθεση η αρχή του αμέσου αποτελέσματος δεν μπορεί να έχει καμιά επίπτωση. Ο εφεσείων ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τον όρο «γήπεδο προς οικοδόμηση», δεδομένου ότι ελλείπει κάποιος σαφής νομοθετικός ορισμός του όρου αυτού. Η κατάσταση αυτή διακρίνεται σαφώς από εκείνη της υποθέσεως Βecker, καθόσον ο νόμος του 1968, σε αντίθεση με τον γερμανικό νόμο περί του οποίου επρόκειτο στην υπόθεση εκείνη, δίδει νομική υπόσταση στην εξαίρεση βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο ηη. Στην παρούσα υπόθεση μας απασχολεί εξαίρεση μιας εξαιρέσεως, μια διάταξη η οποία χρειάζεται περαιτέρω ορισμό εκ μέρους του κράτους μέλους. Για τον σκοπό αυτό, ο σχετικός ορισμός θα προσδιορίσει, σε σχέση με το εθνικό δίκαιο, τις νομοθετικές ή διοικητικές πράξεις που προβλέπουν ποια έκταση γης μπορεί να θεωρηθεί ως «γήπεδο προς οικοδόμηση». Συναφώς, πρέπει να γίνουν ορισμένες επιλογές, για παράδειγμα μεταξύ των διαφόρων ειδών κριτηρίων για την ένταξη στο σχέδιο πόλεως ή για τη χορήγηση οικοδομικών αδειών, ενώ πρέπει να ληφθεί πρόνοια για τις αβέβαιες καταστάσεις, όπως το αποτέλεσμα των σχετικών προϋποθέσεων, καθώς και των διαδικασιών προσβολής των σχετικών αποφάσεων, στον βαθμό που συνδέονται με αυτές. Τίποτε από αυτά δεν έχει γίνει στις Κάτω Ξώρες. Το Δικαστήριο δέχεται παγίως ότι, για να μπορεί ιδιώτης να επικαλεστεί ενώπιον των δικαστηρίων κράτους μέλους διατάξεις οδηγίας η οποία δεν έχει μεταφερθεί ή δεν έχει μεταφερθεί ορθά στο εσωτερικό δίκαιο, ακόμα και αν έχει λήξει η σχετική προθεσμία, η οδηγία αυτή πρέπει να είναι επαρκώς σαφής και ανεπιφύλακτη (46). Κατά τη γνώμη μου, στην παρούσα υπόθεση δεν πληρούται η δεύτερη από τις προϋποθέσεις αυτές. Η έκταση της διακριτικής ευχέρειας του κράτους όσον αφορά την επιλογή των κριτηρίων καθορισμού είναι τέτοια ώστε η ύπαρξη ενός σχετικού ορισμού αποτελεί προϋπόθεση της εφαρμογής της έκτης οδηγίας, αν και θεωρώ ότι μπορούν να υπάρξουν περιπτώσεις που να εκφεύγουν τόσο σαφώς από το πεδίο εφαρμογής ενός ενδεχόμενου ορισμού ώστε να μην υπάρχει περιθώριο αμφιβολίας. Ωστόσο, υπάρχει και ένας άλλος λόγος που συνδέεται στενά με αυτό το τελευταίο ζήτημα, το οποίο αποτελεί αποφασιστικό στοιχείο για τον αποκλεισμό του αμέσου αποτελέσματος της οδηγίας στην παρούσα υπόθεση. Το άμεσο αποτέλεσμα μιας φοροαπαλλαγής, όπως έγινε δεκτό στην υπόθεση Becker, συνεπάγεται σαφώς ότι οι ιδιώτες μπορούν να αμφισβητήσουν έναν εσφαλμένο εθνικό ορισμό που αφορά εξαίρεση από την εν λόγω φοροαπαλλαγή. ήΕτσι, ορισμός του «γηπέδου προς οικοδόμηση» τόσο ευρύς ώστε να περιλαμβάνει αγροτική γη μπορεί να αμφισβητηθεί από ιδιώτη ο οποίος θίγεται εξ αιτίας του ορισμού αυτού και ο οποίος, επειδή ακριβώς δεν προβλέπεται φοροαπαλλαγή στο εθνικό δίκαιο, θα επικαλεστεί το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 13, Β, στοιχείο ηη, της έκτης οδηγίας. Στην παρούσα υπόθεση δεν υπάρχει ιδιώτης που να επικαλείται τέτοια επιχειρήματα. Περαιτέρω, ακόμα και αν ο εφεσείων θεωρηθεί ως ιδιώτης, από τα περιγραφόμενα στη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου πραγματικά περιστατικά δεν προκύπτει ότι θα μπορούσε να γίνει δεκτό ένα τέτοιο επιχείρημα. Για τους λόγους που εκθέτω κατωτέρω στις προτάσεις μου, τα γήπεδα τα οποία επώλησε ο εφεσείων είναι σαφώς «γήπεδα προς οικοδόμηση» για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, και, επομένως, της εξαιρέσεως βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο ηη. Δεν μπορούν να συμπεριληφθούν στους ιδιώτες που θα μπορούσαν να ωφεληθούν από το άμεσο αποτέλεσμα διατάξεως οδηγίας που δεν μεταφέρθηκε στο εθνικό δίκαιο εκείνοι οι οποίοι δεν θα ωφελούνταν από τη διάταξη αυτή αν είχε μεταφερθεί ορθά στο εθνικό δίκαιο.  33 Το συμπέρασμα αυτό δεν επηρεάζει την υποχρέωση του εθνικού δικαστηρίου, εφαρμόζοντας το εθνικό δίκαιο, να ερμηνεύσει τον νόμο του 1968 υπό το πρίσμα των οικείων διατάξεων της έκτης οδηγίας, όπως αυτές ερμηνεύονται από το Δικαστήριο. Με την απόφαση Von Colson και Kamann το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η οδηγία την οποία αφορούσε η υπόθεση εκείνη «δεν περιέχει καμιά ανεπιφύλακτη και αρκετά σαφή υποχρέωση την οποία, σε περίπτωση που δεν έχουν εκδοθεί εκτελεστικά μέτρα εντός των σχετικών προθεσμιών, να μπορεί να επικαλεστεί ο ιδιώτης προκειμένου να επιτύχει συγκεκριμένη αποκατάσταση της ζημίας του δυνάμει της οδηγίας, όταν η εθνική νομοθεσία δεν την προβλέπει ή δεν την επιτρέπει» (47). Ωστόσο, το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι (48):  «(...) η υποχρέωση των κρατών μελών, η οποία απορρέει από οδηγία, να επιτύχουν το αποτέλεσμα που επιδιώκει η οδηγία αυτή, καθώς και το καθήκον που έχουν δυνάμει του άρθρου 5 της Συνθήκης να λαμβάνουν κάθε γενικό ή ειδικό μέτρο κατάλληλο να εξασφαλίζει την εκπλήρωση της υποχρέωσης αυτής, επιβάλλονται σε όλες τις αρχές των κρατών μελών, συμπεριλαμβανομένων των δικαστηρίων στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων τους. Από τα παραπάνω συνάγεται ότι το εθνικό δικαστήριο, εφαρμόζοντας το εθνικό δίκαιο και ιδίως τις διατάξεις εθνικού νόμου που έχει θεσπιστεί ειδικά για την εκτέλεση (της οδηγίας), οφείλει να ερμηνεύει το εθνικό του δίκαιο υπό το φως των διατάξεων και του στόχου της οδηγίας (...)».  34 Η υπόθεση Von Colson και Kamann αφορούσε οδηγία την οποία το οικείο κράτος μέλος είχε μεταφέρει στο εθνικό του δίκαιο· στη συνέχεια το Δικαστήριο δέχθηκε, με την απόφαση Marleasing, ότι η σχετική υποχρέωση ισχύει επίσης και όταν ο οδηγία δεν έχει μεταφερθεί (49). Στις προτάσεις του στην υπόθεση Marleasing ο γενικός εισαγγελέας Van Gerven θεώρησε ότι η συλλογιστική που συνάγεται από την «αρχή Von Colson», κατά την οποία τα εθνικά δικαστήρια υποχρεούνται «να μεριμνούν για την επίτευξη του αποτελέσματος που επιδιώκεται με την οδηγία με όλα τα κατάλληλα μέσα που διαθέτουν, (...), ισχύει, ιδίως, όταν πρόκειται για εθνικές διατάξεις οι οποίες (...) αφορούν το νομικό πεδίο που καλύπτεται από την οδηγία, ακόμη και αν οι εν λόγω διατάξεις έχουν θεσπιστεί προηγουμένως και, επομένως, όχι προς εκτέλεση της οδηγίας» (50). Ωστόσο, κατά τη γνώμη μου, αυτή η ερμηνευτική υποχρέωση δεν μπορεί να φθάσει μέχρι του σημείου να απαιτείται από το εθνικό δικαστήριο να παραβεί τον εθνικό νόμο ή να έρθει σε ανοικτή αντίθεση με αυτόν. Η ερμηνεία και η εφαρμογή του εθνικού δικαίου εξακολουθεί να είναι έργο του εθνικού δικαστηρίου. Επομένως, όπως έχει δεχθεί το Δικαστήριο, η υποχρέωσή του «περιορίζεται από τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν τμήμα του κοινοτικού δικαίου και ιδίως από τις αρχές της ασφαλείας του δικαίου και της μη αναδρομικότητας» (51). νΟπως έγινε δεκτό με την απόφαση Von Colson και Kamann, το εθνικό δικαστήριο οφείλει να ενεργήσει με τον τρόπο αυτό «εξαντλώντας τα περιθώρια εκτίμησης που του παρέχει το εθνικό του δίκαιο» (52).  35 Ο νόμος του 1968 είναι προγενέστερος και, επομένως, δεν εκδόθηκε προς εφαρμογή της έκτης οδηγίας. Εντούτοις, το Δικαστήριο καλείται να λάβει υπόψη ότι ηθελημένα διατηρήθηκε σε ισχύ ο νόμος αυτός και αφέθηκε στα δικαστήρια το έργο της προσαρμογής του προς την έκτη οδηγία. Θεωρώ ότι η περίπτωση αυτή βρίσκεται μεταξύ των αποφάσεων Von Colson και Kamann και Marleasing και ότι, εν πάση περιπτώσει, ο νόμος του 1968 πρέπει να ερμηνευθεί σύμφωνα με την έκτη οδηγία. Ο εφεσείων ζητεί να δοθεί ένας τέτοιος ορισμός του «γηπέδου προς οικοδόμηση» ώστε να μπορέσει να επικαλεστεί την απαλλαγή από τον ΦΠΑ της μεταβιβάσεως γης. Ξωρίς την απαλλαγή αυτή οι εν λόγω μεταβιβάσεις επιβαρύνονται με φόρο. Επαναλαμβάνοντας την παρατήρηση που ανάφερα στο σημείο 32 ανωτέρω, αν η απόφαση Becker αφορούσε τη μεταβίβαση γης αντί τη χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων, περί των οποίων επρόκειτο στην υπόθεση αυτή, και είχε αποδειχθεί ότι η οικεία έκταση γης ήταν γήπεδο προς οικοδόμηση, θα ήταν σαφώς αδύνατο για τον προσφεύγοντα να επικαλεστεί το άμεσο αποτέλεσμα της οδηγίας. Στην παρούσα υπόθεση βρισκόμαστε ενώπιον ολλανδικού νόμου ερμηνευομένου από ολλανδικά δικαστήρια κατά τρόπον ώστε να υλοποιείται η διακριτική ευχέρεια που παρέχεται στα κράτη μέλη όσον αφορά τον ορισμό της εννοίας «γήπεδο προς οικοδόμηση». Κατά τη γνώμη μου επιβάλλεται ο νόμος αυτός να ερμηνευθεί κατά τρόπο που να συμβιβάζεται με το γράμμα και το πνεύμα της έκτης οδηγίας. Με απλά λόγια, δεδομένου ότι δεν υφίσταται άλλος ορισμός βάσει του ολλανδικού δικαίου, ο όρος «διαρρυθμισμένο ακίνητο» πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα «γήπεδα προς οικοδόμηση» αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΠΑ και υπό την έννοια ότι το περιεχόμενο του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση» προσδιορίζεται εντός των επιτρεπομένων από την έκτη οδηγία ορίων. Ασφαλώς, στην πράξη βάσει του υφιστάμενου ολλανδικού ορισμού, είτε αυτός θεωρηθεί ως ρητός είτε θεωρηθεί ότι συνάγεται, η ακάλυπτη γη αποκλείεται από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.  Η ουσία των ερωτημάτων  36 Το γήπεδο προς οικοδόμηση, όπως και αν ορισθεί, δεν εμπίπτει στις περιπτώσεις υποχρεωτικής απαλλαγής βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο ηη, της έκτης οδηγίας. Τι είναι όμως «γήπεδο προς οικοδόμηση»; Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να ανατρέξουμε στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, το οποίο ορίζει αυτή την έννοια. Το γεγονός ότι η διάταξη αυτή περιλαμβάνεται τυχαίως στο άρθρο 4 δεν επηρεάζει το περιεχόμενό της. Το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, ορίζει σαφώς: ως «γήπεδο προς οικοδόμηση νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως ορίζεται από τα κράτη μέλη». Το Δικαστήριο δέχεται παγίως ότι το πεδίο εφαρμογής του ενιαίου κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ είναι πολύ ευρύ και ότι περιλαμβάνει όλες τις οικονομικές δραστηριότητες «του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες» (53). ηΟσον αφορά τις προβλεπόμενες στην έκτη οδηγία εξαιρέσεις από το σύστημα αυτό, το Δικαστήριο δέχεται ότι «από την ενδέκατη αιτιολογική της σκέψη προκύπτει ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν αυτόνομες έννοιες κοινοτικού δικαίου οι οποίες (...) εντάσσονται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ που θεσπίστηκε με την έκτη οδηγία» (54). Με άλλα λόγια, οι υποχρεωτικές φοροαπαλλαγές αποτελούν έννοιες κοινοτικού δικαίου, κάθε δε εξαίρεση από αυτές πρέπει να ερμηνεύεται αναλόγως.  37 Το Δικαστήριο έκρινε συναφώς με συνέπεια ότι «οι όροι που χρησιμοποιούνται για τις απαλλαγές που αναφέρονται στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο» (55). Η αποδοχή της αρχής αυτής και του φυσικού της επακολούθου, ήτοι του ότι κάθε εξαίρεση από μια τέτοια φοροαπαλλαγή πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως (56), αποτελεί το μόνο σημείο γενικής συναινέσεως στις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο στην παρούσα υπόθεση. Κατά τη γνώμη μου, αυτές οι γενικές αρχές διέπουν επίσης την ερμηνεία των κρίσιμων στην υπό εξέταση υπόθεση διατάξεων.  i) Η διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών  38 Ενόψει των παρατηρήσεων του εφεσείοντος και των Κάτω Ξωρών, προς προσδιορισμό του περιεχομένου της εννοίας «γήπεδο προς οικοδόμηση» είναι αναγκαίο ιδίως να καθοριστεί η έκταση της διακριτικής ευχέρειας των κρατών μελών. Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας παραθέτει δύο κατηγορίες υποχρεωτικών απαλλαγών από τον ΦΠΑ. Ενώ τόσο το άρθρο 13, μέρος Α, όσο και το άρθρο 13, Β, υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να ορίσουν τις προϋποθέσεις για την «ορθή και απλή εφαρμογή» των απαλλαγών, προκύπτει σαφώς από την απόφαση Becker ότι η απαλλαγή πρέπει να είναι επαρκώς σαφής και ανεπιφύλακτη για να μπορεί να παρέχει δικαιώματα στους ιδιώτες. Ωστόσο, σημαντικός αριθμός των εξαιρέσεων που περιλαμβάνονται στα άρθρα 13, Α, και 13, Β, προϋποθέτουν κάποιο βαθμό αναγνωρίσεως εκ μέρους των κρατών μελών του εμπλεκομένου οργανισμού. Σε ορισμένες περιπτώσεις, στο κείμενο χρησιμοποιείται η έκφραση «όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος» ή «που καθορίζονται από τα κράτη μέλη». Στην περίπτωση των εξαιρέσεων σχετικά με τις «μισθώσεις ακινήτων» (άρθρο 13, Β, στοιχείο ββ), τα κράτη μέλη «δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής». Το άρθρο 13, Β, στοιχείο σττ, προβλέπει απαλλαγή για «στοιχήματα, λαχεία και λοιπά τυχερά παιχνίδια, με την επιφύλαξη τηρήσεως των καθοριζομένων από κάθε κράτος μέλος προϋποθέσεων και ορίων». Με τέτοιες διατάξεις, ο ρόλος των κρατών μελών είναι αναμφισβήτητα να περιορίζουν το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις της έκτης οδηγίας (57). Η εξουσία προς ορισμό της εν λόγω εννοίας που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, είναι απλώς εξουσία προς καθορισμό του περιεχομένου της εξαιρέσεως από την φοροαπαλλαγή. Δεν βλέπω τον λόγο να υπάρξει διαφορετική αντιμετώπιση σε σχέση με τις άλλες εξουσίες προς ορισμό εννοιών βάσει του άρθρου 13. Η φύση και το γράμμα της σχετικής διατάξεως απαιτούν ευρεία ερμηνεία του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση», ώστε να περιλαμβάνεται η ακάλυπτη γη.  39 Η ιδιαιτερότητα των ερωτημάτων που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο, ιδίως οι λεπτομέρειες στο ερώτημα ΙΙ, δείχνουν ότι η χρησιμοποίηση της εννοίας του διαρρυθμισμένου ακινήτου προς καθορισμό της δυνατότητας εφαρμογής του ΦΠΑ σε μεταβιβάσεις εκτάσεων γης στις Κάτω Ξώρες θέτει αναπόφευκτα το ζήτημα ως προς τη φύση και την έκταση των συγκεκριμένων εργασιών διαρρυθμίσεως, αποτέλεσμα των οποίων είναι ότι η οικεία έκταση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Θεωρώ ότι αυτή η συλλογιστική εκ πρώτης όψεως δύσκολα μπορεί να συμβιβαστεί με το χωρίς περίπλοκες εκφράσεις κείμενο του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, το οποίο ορίζει ότι «ως γήπεδο προς οικοδόμηση νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως ορίζεται από τα κράτη μέλη» (η έμφαση δική μου). Ωστόσο, η έμφαση που δίδεται στις εργασίες διαρρυθμίσεως επηρεάζει τον ισχυρισμό του εφεσείοντος ότι μόνον η μεταβίβαση διαρρυθμισμένων εκτάσεων γης μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, και ότι η ακάλυπτη έκταση γης απαλλάσσεται, εκτός αν αποδεικνύεται ότι έχει διαρρυθμιστεί. Με άλλα λόγια, πρέπει να έχει καθοριστεί ως τόπος ανεγέρσεως ενός ή περισσοτέρων κτιρίων και να έχει διαρρυθμιστεί με την εκτέλεση εργασιών επί της ίδιας της γης. Απαντώντας σε ερώτηση υποβληθείσα κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ο εκπρόσωπος των Κάτω Ξωρών υποστήριξε ότι, βάσει της διακριτικής ευχέρειας των κρατών μελών να ορίσουν τι είναι «γήπεδο προς οικοδόμηση», είναι δυνατό να αποκλειστεί από τον ορισμό αυτό κάθε είδος ακάλυπτης γης. Αυτή η διαζευκτική ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, σημαίνει ότι η ακάλυπτη έκταση γης θα απαλλάσσεται πάντα από τον ΦΠΑ.  40 Δεν πιστεύω ότι τα κράτη μέλη μπορούν εξ ορισμού να αποκλείουν μια κατηγορία γηπέδων προς οικοδόμηση η οποία περιλαμβάνεται στον ορισμό της εννοίας αυτής στην έκτη οδηγία. Τα κράτη μέλη υποχρεούνται να ορίζουν ως «γήπεδο προς οικοδόμηση» τόσο την ακάλυπτη όσο και τη διαρρυθμισμένη έκταση γης (58). άΟταν εκδόθηκε η έκτη οδηγία, τα κείμενά της σε έξι γλώσσες ήταν αυθεντικά. Κατά τη γνώμη μου δεν υπάρχει κανένα στοιχείο σ' αυτά τα κείμενα που να στηρίζει την άποψη ότι η σχετική αναφορά γίνεται διαζευκτικά (59). Συνεπώς, είμαι πεπεισμένος ότι η μόνη ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, που είναι σύμφωνη προς την κοινή έννοια των χρησιμοποιούμενων λέξεων, προς το προαπαιτούμενο για μια ευρεία ερμηνεία και, επομένως, προς την πραγμάτωση του σχετικού κοινοτικού σκοπού είναι ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να προσδιορίσουν το περιεχόμενο τόσο της εννοίας της ακάλυπτης όσο και της διαρρυθμισμένης εκτάσεως γης έτσι ώστε να μπορούν να θεωρούνται αυτές οι εκτάσεις γης ως «γήπεδα προς οικοδόμηση».  ii) Η έννοια του «γηπέδου προς οικοδόμηση»  41 Ο εφεσείων και η Ολλανδική Κυβέρνηση διαφωνούν με την άποψη της Επιτροπής όσον αφορά τα κριτήρια για τον προσδιορισμό του περιεχομένου του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση». Η Ολλανδική Κυβέρνηση διατείνεται ότι η Επιτροπή κακώς επικεντρώνει την προσοχή της στην πρόθεση των διαδίκων κατά τον χρόνο της πωλήσεως και ότι αυτό μπορεί να έχει ως συνέπεια το να μην καλύπτει ο όρος «γήπεδο προς οικοδόμηση» τη με τεχνικά μέσα διαρρυθμισμένη γη, ήτοι έκταση γης επί της οποίας έχουν εκτελεσθεί διάφορες συγκεκριμένες εργασίες διαρρυθμίσεως αλλά η οποία δεν έχει ενταχθεί στο οικείο πολεοδομικό σχέδιο. Νομίζω ότι αυτές οι επιφυλάξεις είναι αβάσιμες. ςΟπως αντιλαμβάνομαι τον σχετικό ισχυρισμό, η Επιτροπή πρότεινε, ως κατευθυντήρια αρχή, ότι η σχετική έκταση γης πρέπει να προορίζεται προς οικοδόμηση. Για την εφαρμογή της αρχής αυτής θα είναι αναγκαίο να προβλεφθούν αντικειμενικά κριτήρια. Συνεπώς, το έργο του καθορισμού τους επαφίεται στα κράτη μέλη.  42 Θεωρώ πιο ικανοποιητική την άποψη της Επιτροπής σχετικά με την αναζήτηση ορισμού του «γηπέδου προς οικοδόμηση». Η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι άσκησε την κατά διακριτική ευχέρεια παρασχεθείσα εξουσία να προσδιορίσει το περιεχόμενο του εν λόγω όρου παραδόξως μη προσδιορίζοντάς το, αλλά παρέχοντας τη δυνατότητα στα ολλανδικά δικαστήρια να ερμηνεύσουν μια προϋφιστάμενη έννοια η οποία δεν αφορά το γήπεδο προς οικοδόμηση. Οποιοσδήποτε προσδιορισμός του πεδίου εφαρμογής της φοροαπαλλαγής που παρέχεται σύμφωνα με τις επιταγές του άρθρου 13, Β, θα έχει τουλάχιστον το πλεονέκτημα ότι αποσαφηνίζει μια κατάσταση. Ωστόσο, ένας τέτοιος προσδιορισμός προφανώς δεν υφίσταται στο ολλανδικό δίκαιο. οΕνα από τα αποτελέσματα ενός ικανοποιητικού και σαφούς ορισμού θα ήταν η αποφυγή της ανάγκης υποβολής στο Δικαστήριο αιτήσεων προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως όπως η παρούσα. Πιστεύω ότι είναι ιδιαίτερα σημαντικό το γεγονός ότι το Hoge Raad, με την πλέον πρόσφατη απόφασή του για την οποία έγινε λόγος ενώπιον του Δικαστηρίου, εξέφρασε, καθώς φαίνεται, σοβαρές αμφιβολίες όσον αφορά τη συμφωνία του νόμου του 1968 προς την έκτη οδηγία (60). Συμμερίζομαι τις αμφιβολίες αυτές. ςΟπως προανέφερα, βάσει της κρατούσας ερμηνείας του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση» στο ολλανδικό δίκαιο αποκλείεται από αυτόν εντελώς και, νομίζω, απαράδεκτα, κάθε είδους διαρρυθμισμένη έκταση γης. Μια περαιτέρω συνέπεια της αποδοχής του ισχυρισμού της Ολλανδικής Κυβερνήσεως θα ήταν, κατά τη γνώμη μου, ότι, όπως συνέβη στην παρούσα υπόθεση, τα ολλανδικά δικαστήρια θα θεωρούν σε όλο και περισσότερες υποθέσεις αναγκαία την υποβολή στο Δικαστήριο ερωτημάτων ως προς την ερμηνεία του όρου «διαρρυθμισμένο» γήπεδο προς οικοδόμηση σε σχέση κάθε φορά με τους αναρίθμητους ενδεχόμενους συνδυασμούς όσον αφορά τη φύση και την έκταση των σχετικών εργασιών.  43 Αν είναι ορθή η πρότασή μου ότι, όποιος ορισμός και αν δοθεί, το ακάλυπτο γήπεδο προς οικοδόμηση πρέπει οπωσδήποτε να περιλαμβάνεται σ' αυτόν, ανακύπτει μια έτοιμη λύση του προβλήματος που περιγράφεται στην προηγούμενη παράγραφο. Αν μπορεί να θεωρηθεί ως «γήπεδο προς οικοδόμηση» μια ακάλυπτη έκταση γης, τότε δεν έχει σημασία η έκταση οποιωνδήποτε ιδιαίτερων εργασιών διαρρυθμίσεως ή η ύπαρξη παροχών των οργανισμών κοινής ωφελείας. Εφόσον η οικεία έκταση γης έχει καταστεί γήπεδο προς οικοδόμηση έστω και ακάλυπτο, θα παραμείνει ως τέτοια σε όλα τα στάδια των σχετικών εργασιών. Ασφαλώς, αυτό δεν σημαίνει ότι μόνον οι εργασίες διαρρυθμίσεως μπορούν να μετατρέψουν μια έκταση γης σε γήπεδο προς οικοδόμηση. Δεν είναι άγνωστες οι περιπτώσεις εργολάβων οι οποίοι, είτε καλόπιστα είτε όχι, εκτελούν εργασίες διαρρυθμίσεως χωρίς να υπάρχουν τα απαιτούμενα από τον νόμο σχέδια ή χωρίς σχετική άδεια, μερικές φορές απλώς προβλέποντας την αλλαγή του χαρακτηρισμού της σχετικής εκτάσεως ή τη χορήγηση οικοδομικής αδείας, μερικές φορές μάλιστα προκαταλαμβάνοντας την απόφαση των δημοσίων αρχών. Κατά τη γνώμη μου τέτοιες ενέργειες που γίνονται κατά παράβαση των εθνικών νόμων ή κανονιστικών ρυθμίσεων δεν μπορούν αυτές καθαυτές να μετατρέψουν μιαν έκταση γης σε γήπεδο προς οικοδόμηση.  44 Παραμένει όμως το πρόβλημα του ικανοποιητικού προσδιορισμού του περιεχομένου της εννοίας «γήπεδο προς οικοδόμηση» όταν κάποιο κράτος μέλος δεν το έχει προσδιορίσει. Πριν προχωρήσω επ' αυτού θα ήθελα να κάνω μια μικρή παρέκβαση για να εξετάσω τις συνέπειες και τη δυνατότητα εφαρμογής της εναλλακτικής απόψεως που υποστηρίζει η Ολλανδική Κυβέρνηση.  45 Πρώτον, όπως προανέφερα, η άποψη αυτή ανοίγει τον δρόμο για περαιτέρω επαναλαμβανόμενα και πιο εξειδικευμένα προδικαστικά ερωτήματα προς το Δικαστήριο. Ο σιωπηρός προσδιορισμός εκ μέρους των ολλανδικών αρχών του περιεχομένου της εννοίας «γήπεδο προς οικοδόμηση» ώστε να σημαίνει διαρρυθμισμένη έκταση γης, ωστόσο, ούτε καν θίγει το ουσιώδες ζήτημα σχετικά με το τι είναι διαρρυθμισμένη έκταση γης.46 Δεύτερον, θα είναι πολύ δύσκολος ο προσδιορισμός κριτηρίων όπως τα ζητούμενα, τα οποία να καθιστούν δυνατή μια αντικειμενική κρίση σχετικά με τη φύση ή την έκταση των συγκεκριμένων εργασιών ή σχετικά με τη διάκριση, αν υφίσταται, που πρέπει να γίνεται μεταξύ εργασιών οι οποίες διαρρυθμίζουν αποκλειστικά συγκεκριμένη έκταση γης ώστε να οικοδομηθεί και έργων τα οποία απλώς καθιστούν δυνατές ορισμένες βασικές παροχές που ενδέχεται να διευκολύνουν μια μελλοντική οικοδομή. Στο βαθμό που τούτο μπορεί να έχει σημασία, δεν νομίζω ότι έχει κάποια διαφορά το αν έργα όπως τα αφορώντα δρόμους, υπονόμους ή παροχετεύσεις απλώς εκτελούνται πλησίον του οικείου γηπέδου ή επ' αυτού, εφόσον αυτά μπορούν να διευκολύνουν τη χρησιμότητά του ως γηπέδου προς οικοδόμηση. Θα ήταν παράλογο να θεωρηθεί μια έκταση γης ως γήπεδο προς οικοδόμηση αν οι αγωγοί καταλαμβάνουν ένα μέτρο από το γήπεδο αυτό, όχι όμως αν αυτοί σταματούν στα όρια του γηπέδου. Η Ολλανδική Κυβέρνηση, η οποία προφανώς θεωρεί ότι υφίσταται μια τέτοια διάκριση χωρίς όμως να την προσδιορίζει, προτιμά τη λύση κατά την οποία το Δικαστήριο μπορεί να επιλέξει από τον πίνακα που συνάπτεται στο δεύτερο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου. Ο εφεσείων διατείνεται ότι τα έργα πρέπει να είναι ουσιώδους φύσεως για να μπορεί να θεωρηθεί ότι έγινε διαρρύθμιση μιας εκτάσεως γης, αλλά δεν προτείνει στο Δικαστήριο κάποιο κριτήριο για τον προσδιορισμό αυτής της ασαφούς εννοίας. Επικαλείται την απόφαση Van Dijk's Boekhuis (61) προς στήριξη της απόψεως ότι, για να μπορεί να χαρακτηρισθεί μια έκταση γης ως «γήπεδο προς οικοδόμηση», πρέπει να έχουν εκτελεστεί έργα τα οποία σαφώς μεταβάλλουν τη φύση της γης. Το αν η υπόθεση αυτή έχει κάποια σημασία εν προκειμένω είναι αμφίβολο. Η εν λόγω υπόθεση αφορούσε το ζήτημα αν η εκτέλεση ουσιωδών επισκευών σε βιβλία τα οποία είχαν φθαρεί μπορεί να θεωρηθεί ως κατασκευή ή συναρμολόγηση κινητών αντικειμένων για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 5, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας, ή αν μπορεί να θεωρηθεί απλώς ότι υπάγεται στην έννοια της «παροχής υπηρεσιών». Το Δικαστήριο θεώρησε ότι στην υπόθεση αυτή έπρεπε να γίνει ερμηνεία της οικείας διατάξεως κατά τρόπον ώστε να εξασφαλίζεται μια ενιαία φορολογική βάση κατά την εφαρμογή της έκτης οδηγίας. Συνεπώς, θεώρησε ότι μπορούσε να ληφθεί υπόψη η κοινή σημασία της λέξεως «κατασκευάζω». Κατά το Δικαστήριο, «(...) η κατασκευή εμπεριέχει την έννοια της δημιουργίας αγαθού το οποίο προηγουμένως δεν υπήρχε. Επιτρέπεται επομένως το συμπέρασμα ότι η σύμβαση έργου "faηon" υπάρχει μόνον όταν ο εργολάβος κατασκευάζει νέο αγαθό από υλικά που του έχει χορηγήσει ο πελάτης» (62). Εκτός και αν η απαίτηση της κατασκευής νέου πράγματος πρέπει να θεωρηθεί, όπως διατείνεται ο εφεσείων, ως αρχή γενικής σημασίας, δύσκολα μπορώ να αντιληφθώ τι είδους άμεση σχέση, πέραν της παραθέσεως παραδείγματος επεξηγηματικού χαρακτήρα, μπορεί να έχει η ως άνω απόφαση για την ερμηνεία του όρου «διαρρυθμισμένη έκταση γης».  47 Πιστεύω ότι μόνον αν ληφθεί ως αφετηρία η άποψη της Επιτροπής, την οποία εκθέτει με τις παρατηρήσεις της, είναι δυνατός ένας προσδιορισμός του περιεχομένου του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση» που να περιλαμβάνει προσηκόντως την έννοια της διαρρυθμισμένης εκτάσεως γης. Κατά τη γνώμη μου, ορθά παρατήρησε η Επιτροπή ότι οι υποκειμενικές και ιδιωτικού χαρακτήρα προθέσεις των συμβαλλομένων μερών μιας δικαιοπραξίας κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως γης δεν μπορεί να έχουν αποφασιστική σημασία, αλλά ότι σωστότερο είναι να θεωρηθεί ως αποφασιστικό κριτήριο το αν αντικειμενικά, σύμφωνα με το σύστημα δημοσίου δικαίου του εμπλεκόμενου κράτους μέλους, μπορεί να λεχθεί ότι η μεταβιβαζόμενη έκταση γης μπορεί καταρχήν να οικοδομηθεί. Δέχομαι την παρατήρηση της Επιτροπής ότι σε πολλές περιπτώσεις ο χαρακτηρισμός, στο πολεοδομικό σχέδιο, μιας εκτάσεως ως προοριζόμενης προς οικοδόμηση σε επίσημα και δημοσιευμένα αναπτυξιακά σχέδια, θα αρκεί για να καταστήσει την έκταση αυτή «γήπεδο προς οικοδόμηση» για τους σκοπούς εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Το να απαιτείται επιπλέον ατομική οικοδομική άδεια όσον αφορά την ανέγερση συγκεκριμένου κτιρίου σε όλες τις περιπτώσεις θα αποτελούσε, κατά τη γνώμη μου, ανεπίτρεπτα αυστηρό εμπόδιο για την αναγνώριση της ιδιότητας του γηπέδου προς οικοδόμηση. Εντούτοις, μπορεί να υπάρχουν κράτη μέλη ή περιοχές κρατών μελών όπου να μην υφίσταται σύστημα πολεοδομικών σχεδίων, οπότε η χορήγηση ατομικής οικοδομικής αδείας θα είναι ο μόνος τρόπος για να αναγνωριστεί επίσημα μια έκταση γης ως γήπεδο προς οικοδόμηση.  48 Εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος να προσδιορίσει με σαφήνεια τη φύση και την έκταση των πράξεων δημοσίου δικαίου που θα διέπουν τη διαδικασία με την οποία μια έκταση γης καθίσταται γήπεδο προς οικοδόμηση. Μια τέτοια διαδικασία απαιτείται, για να παραθέσω ένα παράδειγμα, για τον καθορισμό από τα κράτη μέλη των «ιατρικών και παραϋατρικών επαγγελμάτων» για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο γγ. Περαιτέρω, η διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών δεν περιορίζεται σε μια απαρίθμηση αλλά, σύμφωνα με την εισαγωγική διατύπωση του άρθρου 13, Β, περιλαμβάνει επίσης υποχρέωση καθορισμού των κανόνων που απαιτούνται για να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων απαλλαγών και να αποτρέπεται «ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση». Για όλα αυτά υφίσταται σχετική διακριτική ευχέρεια των εθνικών αρχών. Η άσκησή της, σύμφωνα με τον σκοπό τον οποίο επιδιώκουν οι απαλλαγές, πρέπει να επαφίεται αποκλειστικά στο κράτος μέλος και να επιδέχεται μόνο δικαστικό έλεγχο.  49 Ασφαλώς, το γεγονός ότι το εμπλεκόμενο κράτος μέλος δεν έχει θεσπίσει τις απαραίτητες διαδικασίες, όπως αναφέρεται στην προηγούμενη παράγραφο, υποχρεώνει το Δικαστήριο να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο μια ερμηνεία των άρθρων 13, Β, στοιχείο ηη, και 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, ώστε να μπορεί να κρίνει αν τα εν λόγω γήπεδα της υπό κρίση υποθέσεως είναι «γήπεδα προς οικοδόμηση» για τους σκοπούς εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Καθήκον του Δικαστηρίου είναι να συνδράμει το εθνικό δικαστήριο στην εκδίκαση της εκκρεμούσας ενώπιόν του υποθέσεως. Το εθνικό δικαστήριο πρέπει να λάβει υπόψη τις επιταγές της έκτης οδηγίας και τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, περιλαμβανομένου κάθε σχετικού αφορώντος το εθνικό δίκαιο, όπως για παράδειγμα την αρχή της ασφαλείας δικαίου (63).  50 Τα κάτωθι περιστατικά, τα οποία περιγράφονται στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, είναι επαρκή, κατά τη γνώμη μου, για να αποτελέσουν σαφή αφετηρία για την έκδοση αποφάσεως στην παρούσα υπόθεση:  i) ο εφεσείων μεταβίβασε εκτάσεις γης μη οικοδομημένης αλλά χαρακτηριζόμενης ως προοριζόμενης προς οικοδόμηση («τα τεμάχια»)·  ii) όλα τα τεμάχια αποτελούν μέρος εκτάσεως γης η οποία χρησιμοποιείτο προηγουμένως για γεωργικούς σκοπούς αλλά τώρα εντάσσεται στο πολεοδομικό σχέδιο. Βάσει οδηγιών του εφεσείοντος, πριν από τη μεταβίβαση κάθε τεμαχίου άρχισαν να εκτελούνται έργα πολεοδομικής φύσεως επί των τεμαχίων και, κατόπιν εντολής των οργανισμών κοινής ωφελείας, τοποθετήθηκαν αγωγοί για συνδέσεις καλωδιακής τηλεοράσεως, τηλεπικοινωνιών και για παροχή φωταερίου, ύδατος και ηλεκτρικής ενεργείας («παροχές»). Στο πλαίσιο αυτό, «έργα πολεοδομικής φύσεως» σημαίνει εκσκαφή αυλάκων και τοποθέτηση αποχετευτικού δικτύου και κατασκευή δρόμων (προς εξυπηρέτηση κατοικιών), αλλά και άλλες εργασίες. Η τοποθέτηση αγωγών για τις παροχές οργανισμών κοινής ωφελείας συνεπάγεται εκσκαφή αυλάκων, τοποθέτηση παροχετεύσεων σ' αυτά και εκ νέου επικάλυψη του ορύγματος με το χώμα που είχε εκσκαφεί αρχικά·  iii) όλα τα τεμάχια βρίσκονται επί οδών οι οποίες υφίστανται μόνο επί σχεδίου.  51 Είναι σαφές ότι η εν λόγω έκταση γης όχι μόνον «έχει ορισθεί ως γήπεδο προς οικοδόμηση σε πολεοδομικό σχέδιο», παράγων ο οποίος αρκεί αυτός καθαυτός για να θεωρηθεί η γη ως «γήπεδο προς οικοδόμηση», αλλά και ότι εκτελέστηκαν επ' αυτής εκτεταμένα έργα σχετικά με τις παροχές οργανισμών κοινής ωφελείας επί της εν λόγω εκτάσεως γης ή πλησίον αυτής.  52 Κατά τη γνώμη μου το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει στα ερωτήματα που του υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο παρέχοντάς του τις ακόλουθες κατευθυντήριες γραμμές:  α) αν μια έκταση γης καθορίζεται ως «γήπεδο προς οικοδόμηση» σε επίσημο πολεοδομικό σχέδιο, τότε αυτό αρκεί για να θεωρηθεί ότι η εν λόγω έκταση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, ανεξάρτητα από το αν είναι διαρρυθμισμένη ή όχι·  β) έργα που μπορούν να διευκολύνουν την αξιοποίηση της εκτάσεως γης δεν απαιτείται να έχουν γίνει επί της εκτάσεως αυτής για να θεωρηθεί ότι συντείνουν στη μετατροπή της σε διαρρυθμισμένη έκταση γης·  γ) δεν έχει σημασία αν έχουν εκτελεστεί κάποια συγκεκριμένα έργα από αυτά τα οποία απαριθμούνται ανωτέρω. Η απόφαση περί του αν η οικεία έκταση γης πρέπει να θεωρηθεί ως «διαρρυθμισμένο γήπεδο προς οικοδόμηση» πρέπει να βασίζεται στον προορισμό αυτής της εκτάσεως.  V - Συμπέρασμα  53 Συνεπώς, προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Gerechtshof te Leeuwarden:  1) Ο όρος «γήπεδα προς οικοδόμηση» που περιλαμβάνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί ως περιλαμβάνων τόσο τις ακάλυπτες εκτάσεις γης, όσο και τις διαρρυθμισμένες εκτάσεις γης. Με τον όρο «γήπεδα προς οικοδόμηση» δεν πρέπει να νοούνται αποκλειστικά οι εκτάσεις γης για τις οποίες έχουν πραγματοποιηθεί έργα υποδομής τα οποία εξυπηρετούν μόνον τις εκτάσεις αυτές.  2) Ο όρος «γήπεδα προς οικοδόμηση» καλύπτει τις εκτάσεις γης οι οποίες επισήμως έχουν οριστεί ή καταχωρηθεί ως τέτοιες εκτάσεις στα πολεοδομικά σχέδια ή, ελλείψει τέτοιων σχεδίων, τις εκτάσεις γης επί των οποίων έχει νομίμως επιτραπεί η ανέγερση οικοδομών κατόπιν οικοδομικής αδείας που χορηγήθηκε σύμφωνα με τη νομοθεσία του οικείου κράτους μέλους.  3) Το εθνικό δικαστήριο οφείλει να ερμηνεύει την εθνική του νομοθεσία, στον βαθμό που αυτό είναι ευλόγως δυνατό, με βάση τη διατύπωση και τον σκοπό του ορισμού των «γηπέδων προς οικοδόμηση» τον οποίο δίδει το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, και το άρθρο 13, Β, στοιχείο ηη, της οδηγίας.  4) Τα εθνικά δικαστήρια, όταν ερμηνεύουν τον όρο «γήπεδα προς οικοδόμηση», δεν υποχρεούνται να προβαίνουν σε επιλογή μεταξύ των έργων διαρρυθμίσεως όπως αυτά που απαριθμούνται στο ερώτημα ΙΙ του αιτούντος δικαστηρίου.  (1) -  Οπως το χαρακτήρισε ο δικηγόρος του Gemeente Emmen κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ο οποίος υπογράμισε ότι 1 700 προσφυγές εκκρεμούν κατά του πελάτη του μόνο όσον αφορά τον ΦΠΑ που επιβλήθηκε επί πωλήσεων οικοδομήσιμων γηπέδων. Η παρούσα αίτηση προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως δεν έχει ως αφορμή μία από αυτές τις υποθέσεις αλλά σε μια προσπάθεια του Gemeente Emmen να διευκρινίσει το ζήτημα περί του ΦΠΑ στο πλαίσιο εφέσεως, ενόψει των προσφυγών αυτών.  (2) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.  (3) - Το άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση αα, ορίζει το κτίριο ως «κάθε κατασκευή που συνδέεται αρρήκτως με το έδαφος» (βλ. την απόφαση της 8ης Ιουλίου 1986, υπόθεση 73/85, Kerrutt, Συλλογή 1986, σ. 2219).  (4) - Staatsblad 1968, σ. 329.  (5) - Εννοείται ο Υφυπουργός Οικονομικών.  (6) - Staatscourant 1968, σ. 169. Η φορολόγηση αυτών των πράξεων επιτρέπεται από το άρθρο 4, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας· ωστόσο, ο Gemeente Emmen δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωση καταβολής φόρου βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 5.  (7) - Staatsblad 1970, σ. 611. Η επιβάρυνση λόγω του φόρου μεταβιβάσεως, που ανέρχεται σε 6 %, είναι λιγότερο επαχθής από εκείνη του ΦΠΑ για μη υποκειμένους στον φόρο που αγοράζουν τέτοια γήπεδα διότι, σε αντίθεση με τους υποκειμένους στον φόρο, αυτοί δεν μπορούν να συμψηφίσουν αυτόν τον ΦΠΑ έναντι του ΦΠΑ που οφείλουν λόγω άλλων υποκειμένων στον φόρο δικαιοπραξιών.  (8) - Βλ. σημείο 50 κατωτέρω για λεπτομέρειες.  (9) - Sint-Oedenrode, 21 Νοεμβρίου 1990, ΒΝΒ 1991/19.  (10) - Από τη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου συνάγεται ότι, ερμηνεύοντας τον νόμο του 1968 υπό το πρίσμα της έκτης οδηγίας, τόσο οι ολλανδικές αρχές, όσο και τα ολλανδικά δικαστήρια θεώρησαν ότι μπορούσαν να αποκλείσουν τη δυνατότητα να θεωρείται η ακάλυπτη γη ως «οικοδομήσιμο γήπεδο».  (11) - Gemeente Loon op Land· 12 Μαρτίου 1980, BNB 1980/128, απόφαση με την οποία, όπως πληροφορήθηκε το Δικαστήριο, το Hoge Raad έκρινε ότι ο όρος της διαρρυθμισμένης γης πρέπει να θεωρείται ότι καλύπτει μόνο γήπεδα στα οποία έχουν εκτελεστεί έργα που εξυπηρετούν αποκλειστικά το συγκεκριμένο γήπεδο. Με τις γραπτές παρατηρήσεις της η Επιτροπή κάνει μνεία της υπουργικής αποφάσεως 280-19 756 την οποία εξέδωσε το 1981 ο Ολλανδός Υφυπουργός Οικονομικών, και με την οποία δίδεται η οδηγία στις ολλανδικές αρχές να ερμηνεύουν ευρέως την έννοια της διαρρυθμισμένης γης, οπότε εργασίες παροχών κοινής ωφελείας πλησίον του γηπέδου θα αρκούσαν για να θεωρηθεί ότι το γήπεδο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του συστήματος του ΦΠΑ. Η πιο συσταλτική ερμηνεία της εννοίας του εμπίπτοντος στο πεδίο εφαρμογής του συστήματος του ΦΠΑ γηπέδου, την οποία επιβεβαίωσε το Hoge Raad με την απόφαση του 1990, οδήγησε σε ανάκληση αυτής της υπουργικής αποφάσεως και την άσκηση πολλών προσφυγών προς επιστροφή του ΦΠΑ από αγοραστές που θίγονταν λόγω της εφαρμογής της μεθόδου που εξετίθετο στην υπουργική απόφαση.  (12) - Πρέπει να σημειωθεί ότι το εθνικό δικαστήριο χρησιμοποιεί επίσης τον όρο «bouwrijp gemaakte grond», αν και δεν φαίνεται να έχει σημασία η εναλλακτική χρήση των λέξεων «terrein» και «grond», καθόσον και οι δύο αφορούν ένα τμήμα γης ή εδάφους.  (13) - Που διαλαμβάνεται στο σημείο 50 κατωτέρω.  (14) - Οι εγκαταστάσεις παροχών κοινής ωφελείας περί των οποίων γίνεται λόγος περιλαμβάνουν εργασίες διαφόρων ειδών, όπως εγκαταστάσεις τηλεπικοινωνιών, παροχής φωταερίου, ύδατος και ηλεκτρισμού, κεντρικής κεραίας τηλεοράσεως, οι οποίες συνεπάγονται συνήθως διάνοιξη αυλάκων, τοποθέτηση αγωγών, καλωδίων, ή και τα δύο, κατόπιν δε επιχωμάτωση των εν λόγω αυλάκων. Από τη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει σαφώς ότι το δικαστήριο αυτό δεν αποδίδει ιδιαίτερη σημασία στη διαφορετική έκταση των εργασιών που πραγματοποιήθηκαν για κάθε ένα από τα οκτώ γήπεδα περί των οποίων πρόκειται στη διαφορά της κύριας δίκης.  (15) - Το άρθρο 28, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας όριζε αρχικά (για τα τότε υπάρχοντα εννέα κράτη μέλη) την 1η Ιανουαρίου 1978 ως ημερομηνία από την οποία θα άρχιζε να ισχύει, τουλάχιστον ως μεταβατικό, το νέο σύστημα. Η ημερομηνία αυτή μετατέθηκε για όλα αυτά τα κράτη μέλη, εκτός από το Βέλγιο και το Ηνωμένο Βασίλειο, στην 1η Ιανουαρίου 1979, με την έκδοση της ενάτης οδηγίας 78/583/ΕΟΚ, του Συμβουλίου, της 26ης Ιουνίου 1978, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 96).  (16) - Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ο εφεσείων, επαναλαμβάνοντας την άποψή του ότι οι Κάτω Ξώρες δεν εφάρμοσαν την εξαίρεση σχετικά με τα γήπεδα πέραν των οικοδομήσιμων, την οποία επιβάλλει το άρθρο 13, Β, στοιχείο ηη, υποστήριξε ότι η προσαρμογή της εννοίας της διαρρυθμισμένης γης δεν μπορεί να θεωρηθεί ως ορθή εφαρμογή της σχετικής εξαιρέσεως. Το περιεχόμενο του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση» έπρεπε να είχε προσδιοριστεί στις Κάτω Ξώρες έτσι ώστε να επιτευχθεί ο κοινοτικός σκοπός που αποτελεί το έρεισμα της θεσπίσεως της σχετικής εξαιρέσεως.  (17) - Αν και δεν προσδιορίζεται σχετικά, τούτο αποτελεί πιθανότατα αναφορά στην απόφαση 280-19 756, όπ.π., υποσημείωση 11 ανωτέρω.  (18) - Γίνεται μνεία πρακτικών της συνεδριάσεως της Βουλής των Αντιπροσώπων του ολλανδικού Κοινοβουλίου κατά την κοινοβουλευτική περίοδο 1977/78, 14 887, σ. 20 και 21, από τα οποία προκύπτει ότι η ελευθερία που παρασχέθηκε στα κράτη μέλη να ερμηνεύσουν τον όρο «γήπεδο προς οικοδόμηση» θεωρήθηκε προφανώς ότι επέτρεπε τη διατήρηση του ισχύοντος ολλανδικού συστήματος.  (19) - Βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, «ως "παράδοση αγαθού" θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος».  (20) - Το άρθρο 5 είναι το πρώτο από τις δύο διατάξεις της έκτης οδηγίας που αφορά τις «Φορολογητέες Πράξεις» και αναφέρεται στη φορολόγηση της «παραδόσεως αγαθών».  (21) - Απόφαση της 14ης Μαου 1985, υπόθεση 139/84 (Συλλογή 1985, σ. 1405)· βλ. σημείο 46 κατωτέρω.  (22) - Απαντώντας σε ερώτηση που υποβλήθηκε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Ολλανδική Κυβέρνηση επιβεβαίωσε ότι η μεταβίβαση κάθε μη διαρρυθμισμένης ή μη οικοδομημένης εκτάσεως γης απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ στις Κάτω Ξώρες.  (23) - Προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού γίνεται μνεία του κειμένου της αποφάσεως, με την οποία το Hoge Raad προφανώς άφησε να εννοηθεί ότι η ερμηνεία του είναι σύμφωνη προς την έκτη οδηγία, αφού το πραγματικό πλαίσιο της υποθέσεως αφορούσε περιστατικά που έλαβαν χώρα το 1985, μετά την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας.  (24) - Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η Ολλανδική Κυβέρνηση δέχθηκε ότι η πολιτική της απαλλαγής των μεταβιβάσεων εκτάσεων γης εκτός των γηπέδων προς οικοδόμηση από τον ΦΠΑ αποτελεί σκοπό της Κοινότητας, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι υφίσταται κοινοτικό συμφέρον ως προς τον προσδιορισμό του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση» βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ.  (25) - Στο πλαίσιο της ερμηνείας της ίδιας εθνικής νομοθετικής διατάξεως οι εκπρόσωποι του αναιρεσείοντος και της Επιτροπής ανέφεραν, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, την πλέον πρόσφατη απόφαση του Hoge Raad της 7ης Δεκεμβρίου 1994, «περί βολβών λουλουδιών» («bloembollenarrest») (BNB 1995/87). Η υπόθεση αυτή προφανώς αφορούσε μεταβίβαση βοσκοτόπων στους οποίους έγιναν πριν τη μεταβίβαση εργασίες ώστε να χρησιμοποιηθούν για καλλιέργεια τουλίπας. Το Δικαστήριο πληροφορείται ότι το Hoge Raad θεώρησε ότι η εκτέλεση τέτοιων εργασιών κατέστησε την έκταση γης διαρρυθμισμένο ακίνητο για τους σκοπούς εφαρμογής του νόμου του 1968. Ο εκπρόσωπος του εφεσείοντος, επικαλούμενος τη σκέψη 54 της αποφάσεως, ισχυρίστηκε ότι το Hoge Raad θεώρησε ότι το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο a, πρώτη περίπτωση, του νόμου 1968 δεν είναι σύμφωνο προς τα άρθρα 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, και 13, Β, στοιχείο ηη, της έκτης οδηγίας.  (26) - Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η Ολλανδική Κυβέρνηση δέχτηκε ρητά τους δύο πρώτους παράγοντες που ανέφερε η Επιτροπή.  (27) - Η Επιτροπή παραθέτει, ως παράδειγμα της δυνατότητας εφαρμογής αυτής της αρχής στο πλαίσιο των άρθρων 13, Α, και 13, Β, της έκτης οδηγίας, τις αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 1989, υπόθεση 348/87, Stichting Uitvoering Financiλle Acties (Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψεις 12 και 13), και της 27ης Οκτωβρίου 1993, υπόθεση C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf (Συλλογή 1993, σ. Ι-5405, σκέψη 13).  (28) - Η Επιτροπή μνημονεύει την απόφαση της 13ης Ιουλίου1989, υπόθεση 173/88, Henriksen (Συλλογή 1989, σ. 2763, σκέψη 12).  (29) - Η Επιτροπή ρητά αναφέρει ότι οι παρατηρήσεις της σ' αυτή την υπόθεση υποβάλλονται με την επιφύλαξη της στάσεως την οποία ενδεχομένως θα λάβει αργότερα όσον αφορά τις καταγγελίες της 26ης Μαρτίου 1994, που έχουν υποβληθεί από 169 ολλανδικούς δήμους και κοινότητες στην Επιτροπή αφορώσες την παράλειψη των Κάτω Ξωρών να καθορίσουν επισήμως στο εσωτερικό τους δίκαιο τον όρο «γήπεδο προς οικοδόμηση».  (30) - Απαντώντας σε ερώτηση υποβληθείσα κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή ισχυρίστηκε ότι τα κράτη μέλη, ασκώντας τη διακριτική ευχέρεια που τους παρέχει το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, δεν μπορούν να αποκλείουν εντελώς την ακάλυπτη έκταση γης από τον ορισμό τους της εννοίας «γήπεδο προς οικοδόμηση».  (31) - Απαντώντας σε ερώτηση υποβληθείσα κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η Επιτροπή δεν δέχθηκε τον καθορισμό αποκλειστικά της εντάξεως στο πολεοδομικό σχέδιο ως αποφασιστικό κριτήριο, φοβούμενη ότι μπορεί να υπάρχουν κράτη μέλη στα οποία η χορήγηση ορισμένων αδειών αποτελεί προϋπόθεση για την ένταξη στο πολεοδομικό σχέδιο.  (32) - Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η Επιτροπή ισχυρίστηκε ότι ένα περαιτέρω πλεονέκτημα αυτού του τρόπου προσεγγίσεως είναι ότι ανταποκρίνεται με περισσότερη ακρίβεια στην οικονομική πραγματικότητα. Η ένταξη στο πολεοδομικό σχέδιο ή ο προορισμός μιας εκτάσεως γης προς οικοδόμηση αυξάνει την αγοραστική αξία της γης ακριβώς επειδή προσδίδει σ' αυτήν ένα δυνητικό οικονομικό πλεονέκτημα.  (33) - Η Επιτροπή υπογραμμίζει, ωστόσο, ότι οι πωλητές τέτοιων οικοδομήσιμων γηπέδων είναι συνήθως νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή ιδιωτικές εταιρίες, ενώ οι αγοραστές είναι συνήθως οικοδομικές εταιρίες, πρόσωπα τα οποία είναι υποκείμενα στον φόρο, οπότε μπορούν είτε να αφαιρέσουν τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε κατά τη μεταβίβαση ενός τέτοιου γηπέδου από τη δική τους υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ είτε, στην περίπτωση των αγοραστών, να μετακυλίσουν, κατά τη μεταπώληση του γηπέδου, στους πελάτες τους τον ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκαν κατά την αγορά του οικείου γηπέδου.  (34) - Βλ. υποσημείωση 29 ανωτέρω.  (35) - Το Συμβούλιο εκπληρώνει την υποχρέωσή του αυτή ενεργώντας βάσει εκθέσεων της Επιτροπής. Η Επιτροπή υπέβαλε την πρώτη έκθεσή της στις 17 Ιανουαρίου 1983, η οποία οδήγησε αργότερα στην έκδοση της οδηγίας 89/465/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 18ης Ιουλίου 1989, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών - κατάργηση ορισμένων παρεκκλίσεων προβλεπομένων από το άρθρο 28, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (στο εξής: δέκατη όγδοη οδηγία, ΕΕ L 226, σ. 21). Η δέκατη όγδοη οδηγία κατάργησε ορισμένες, αλλά όχι όλες, από τις παρεκκλίσεις που διαλαμβάνονταν στο άρθρο 28, παράγραφος 3, από 1ης Ιανουαρίου 1991. Για παράδειγμα, ο αριθμός των διαλαμβανόμενων στο παράρτημα ΣΤ παρεκκλίσεων μειώθηκε από 27 σε 14. Επιπλέον, το άρθρο 3 της δέκατης όγδοης οδηγίας προέβλεψε περαιτέρω επανεξέταση, πριν από την 1η Ιανουαρίου 1991, των ενδεχόμενων δυσμενών αποτελεσμάτων σε βάρος του ανταγωνισμού που μπορούν να έχουν οι συνεχίζομενες παρεκκλίσεις. Μία άλλη έκθεση υποβλήθηκε στις 2 Ιουλίου 1992, παράλληλα με πρόταση οδηγίας προοριζόμενης να μειώσει αισθητά τον αριθμό των εναπομενουσών παρεκκλίσεων. Σ' αυτή δεν προβλεπόταν η κατάργηση της διαλαμβανομένης στο παράρτημα ΣΤ, σημείο 16 (βλ. van Thiel, S.: «Transitional Derogations under the Sixth and Eighteenth VAT Directives», International VAT Monitor, Απρίλιος 1993, σ. 2.  (36) - Βλ. την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ L 376, σ. 1).  (37) - Βλ. van Thiel, δημοσίευμα προαναφερθέν στην υποσημείωση 35, σ. 7.  (38) - Ο εκπρόσωπος της Επιτροπής δέχθηκε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι ορισμένα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιήσουν την παρέκκλιση αυτή για να δικαιολογήσουν την απαλλαγή από τον ΦΠΑ μεταβιβάσεων κάθε είδους εκτάσεως γης. Ωστόσο, ορθά υπογράμμισε το γεγονός ότι οι Κάτω Ξώρες ουδέποτε επιχείρησαν να ενεργήσουν με τον τρόπο αυτό. Ο van Thiel, όπ.π., διατείνεται ότι οκτώ κράτη μέλη (σε σύνολο δώδεκα την εποχή εκείνη) απήλλασσαν (το 1993 τουλάχιστον) εντελώς ή μερικώς από τον ΦΠΑ τη μεταβίβαση κτιρίων και γηπέδων προς οικοδόμηση πριν από την πρώτη χρήση τους. Περαιτέρω, βάσει της Πράξεως Προσχωρήσεως των τριών νέων κρατών μελών, παρέχεται η δυνατότητα σε κάθε ένα από αυτά να διατηρήσει τις φοροαπαλλαγές για τέτοιου είδους μεταβιβάσεις: βλ. άρθρο 151 του παραρτήματος XV, κεφάλαιο ΙΞ, παράγραφος 2, στοιχεία θθ, ιεε και ααα της Πράξεως Προσχωρήσεως της Αυστριακής Δημοκρατίας, της Φινλανδικής Δημοκρατίας και του Βασιλείου της Σουηδίας και περί προσαρμογής των Συνθηκών περί ιδρύσεως της Ευρωπαϋκής Ενώσεως (ΕΕ 1994, C 241, σ. 21), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 2 της αποφάσεως 95/1/ΕΚ, ΕΚΑΞ, Ευρατόμ του Συμβουλίου, της 1ης Ιανουαρίου 1995 (ΕΕ L 1, σ. 1). Πρέπει ωστόσο να σημειωθεί ότι, αντιθέτως, αυτές οι παρεκκλίσεις βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, δεν επηρεάζουν τον υπολογισμό των ιδίων πόρων της Κοινότητας βάσει του κανονισμού (ΕΟΚ/Ευρατόμ) 1553/89 του Συμβουλίου, της 29ης Μαου 1989, για το ομοιόμορφο οριστικό καθεστώς είσπραξης των ιδίων πόρων που προέρχονται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (ΕΕ L 155, σ. 9). Το άρθρο 2 ορίζει ότι οι πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη συνεχίζουν να απαλλάσσουν από τον φόρο βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχεία αα και ββ, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό των πόρων από τον ΦΠΑ.  (39) - Βλ. Farmer και Lyal, EC Tax Law (Oξφόρδη 1994), σ. 174.  (40) -  Οπ.π., υποσημείωση 3 ανωτέρω, σκέψη 17.  (41) - Βλ. την απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1989, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 231/87 και 129/88, Ufficio Distrettuale delle Imposte Dirette di Fiorenzuola d'Arda κ.λπ. (Συλλογή 1989, σ. 3233, σκέψη 31).  (42) - Βλ., καταρχάς, την απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1974, υπόθεση 41/74, Van Dyun (Συλλογή τόμος 1974, σ. 537), όπως επιβεβαιώθηκε με την απόφαση της 5ης Απριλίου 1979, υπόθεση 148/78, Ratti (Συλλογή τόμος 1979/Ι, σ. 1629), καθώς και επ' ευκαιρία διαφόρων άλλων υποθέσεων, μεταξύ των οποίων και η απόφαση της 14ης Ιουλίου 1994, C-91/92, Faccini Dori (Συλλογή 1994, σ. Ι-3325). Το δικαίωμα αυτό μπορεί να ασκείται «ασχέτως της ιδιότητας, εργοδότη ή δημόσιας αρχής, υπό την οποία το κράτος ενεργεί» (βλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 1986, υπόθεση 152/84, Marshall, Συλλογή 1986, σ. 723, σκέψη 49). Οι φορολογικές αρχές αποτελούν σαφώς κρατικό όργανο όσον αφορά το άμεσο αποτέλεσμα των οδηγιών (βλ. την απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1982, υπόθεση 8/81, Becker, Συλλογή 1982, σ. 53).  (43) -  Οπ.π., ibidem.  (44) - Βλ. το κείμενο του άρθρου 13, Β, στο σημείο 2 των προτάσεων ανωτέρω.  (45) -  Οπ.π., υποσημείωση 42 ανωτέρω, σκέψεις 33 και 34.  (46) - Βλ., για παράδειγμα, τις υποθέσεις 48/78, Ratti, όπ.π., υποσημείωση 42 ανωτέρω, σκέψη 23· Becker όπ.π., υποσημείωση 42 ανωτέρω, και, ως πλέον πρόσφατη, την απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 1991 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-6/90 και C-9/90, Francovich κ.λπ. )Συλλογή 1991, σ. Ι-5357, σκέψη 11).  (47) - Βλ. την απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, υπόθεση 14/83 (Συλλογή 1984, σ. 1891, σκέψη 27).  (48) -  Οπ.π., σκέψη 26.  (49) - Βλ. την απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 1990, υπόθεση C-106/89 (Συλλογή 1990, σ. Ι-4135).  (50) -  Οπ.π., σημείο 9 των προτάσεων (η έμφαση περιλαμβάνεται στο πρωτότυπο).  (51) - Βλ. την απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 1987, υπόθεση 80/86, Kolpinghuis Nijmegen (Συλλογή 1987, σ. 3969, σκέψη 13). Το Δικαστήριο, αναφερόμενο στην απόφαση της 11ης Ιουνίου 1987, 14/86, Pretore di Salς κατά Ξ (Συλλογή 1987, σ. 2545), υπογράμμισε ότι αποτέλεσμα αυτής της ερμηνευτικής υποχρεώσεως δεν είναι να απαιτείται από το εθνικό δικαστήριο να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιο με τρόπο που να επαυξήσει την ενδεχόμενη ποινική ευθύνη των ενεργούντων κατά παράβαση των διατάξεων της οικείας οδηγίας. Παρόμοιοι περιορισμοί μπορούν να παρεμποδίσουν την αναδρομική εφαρμογή της εκ μέρους του εθνικού δικαστηρίου ερμηνείας εθνικού φορολογικού νόμου επιτρέποντος απαλλαγή από τον ΦΠΑ σύμφωνα με την αντίστοιχη φοροαπαλλαγή την οποία προβλέπει η έκτη οδηγία, όταν μια τέτοια εναρμονισμένη εφαρμογή θα οδηγούσε σε αύξηση των υποχρεώσεων των φορολογουμένων.  (52) -  Οπ.π., υποσημείωση 47 ανωτέρω, σκέψη 28.  (53) - Βλ. την απόφαση της 26ης Μαρτίου 1987, υπόθεση 235/85, Επιτροπή κατά Κάτω Ξωρών (Συλλογή 1987, σ. 1471, σκέψη 7), και την υπόθεση 348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties, όπ.π. υποσημείωση 27 ανωτέρω, σκέψη 10.  (54) - Βλ. την υπόθεση Stichting Uitvoering Financiele Acties, όπ.π., σκέψη 11.  (55) - Βλ. την υπόθεση Stichting Uitvoering Financiele Acties, σκέψη 13. Βλ. για παράδειγμα την πρόσφατη επιβεβαίωση της αρχής αυτής στην απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, υπόθεση C-453/93, Bulthuis-Griffioen (Συλλογή 1995, σ. Ι-2341, σκέψη 19).  (56) - Βλ. για παράδειγμα την υπόθεση Henriksen, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 28, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι η φράση «"εξαιρέσει (...) των μισθώσεων χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων", που αναφέρεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο ββ, της οδηγίας, εισάγει εξαίρεση από την απαλλαγή που προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη για τη μίσθωση των ακινήτων. Επομένως, θέτει τις πράξεις στις οποίες αναφέρεται υπό το γενικό σύστημα της οδηγίας, που επιδιώκει όλες οι φορολογήσιμες πράξεις να υπόκεινται στον φόρο εκτός των ρητώς προβλεπομένων παρεκκλίσεων. Επομένως, η ρήτρα αυτή δεν μπορεί να ερμηνευθεί συσταλτικώς υπό την έννοια ότι μόνον οι ανοικτοί χώροι σταθμεύσεως, αποκλειομένων των κλειστών γκαράζ, μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της» (σκέψη 12).  (57) - Βλ. την απόφαση της 5ης Μαου 1994, υπόθεση C-38/93, Glawe (Συλλογή 1994, σ. Ι-1679), ιδίως τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs, σημεία 8 έως 13.  (58) - Για να μπορεί να δικαιολογηθεί η αντίθετη (και, επομένως, στενότερη) ερμηνεία το κείμενο θα έπρεπε να αναφέρει την ύπαρξη μιας συμπληρωματικής επιλογής όπως η εξής: «ως "γήπεδο προς οικοδόμηση" θεωρείται η διαρρυθμισμένη έκταση γης εκτός της ακάλυπτης όπως ορίζουν τα κράτη μέλη». Στο κείμενο της διατάξεως δεν περιλαμβάνονται ενδείξεις ότι η αναφορά τόσο στην ακάλυπτη όσο και στη διαρρυθμισμένη έκταση γης πρέπει να θεωρείται ότι δεν γίνεται σωρευτικά.  (59) - Τα σχετικά κείμενα έχουν ως εξής (με δική μου έμφαση): (αγγλικά) «"Building land" shall mean any unimproved or improved land defined as such by the Member States»· (γαλλικά) «Sont considιrιs comme terrains ΰ bβtir, les terrains nus ou amιnagιs dιfinis comme tels par les Ιtats Membres»· (γερμανικά) «Als Baugrundstόcke gelten erschlossene oder unerschlossene Grundstόcke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten»· (ιταλικά) «Si considerano terreni edificabili i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri»· (δανικά) «ved "byggegrunde" forstεs grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, nεr de af medlemsstaterne betragtes som sεdanne» (η έμφαση δική μου). Καθώς φαίνεται τα κείμενα αυτά καλύπτουν όλες τις πλευρές του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση», το περιεχόμενο του οποίου πρέπει να προσδορίσουν τα κράτη μέλη. Μόνο το ολλανδικό κείμενο θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι είναι ελλιπές επ' αυτού. Τούτο ορίζει τα ακόλουθα: «Als bouwterrein worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen». Η χρήση των λέξεων «al dan niet» μπορεί να σημαίνει «είτε είναι είτε δεν είναι», αλλά δεν πιστεύω ότι μια τέτοια δυνατότητα σε μία γλωσσική απόδοση θα έπρεπε να επηρεάσει τον κοινοτικό προσδιορισμό του περιεχομένου του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση» σύμφωνα με τον σκοπό της έκτης οδηγίας και μάλιστα σύμφωνα προς τις λοιπές γλωσσικές αποδόσεις  (60) - Βλ. την υποσημείωση 25 ανωτέρω.  (61) - Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 21.  (62) -  Οπ. π., σκέψεις 20 και 21.  (63) - Βλ. τα εκτιθέμενα στην παράγραφο 34 ανωτέρω.