CELEX: 62005CC0442
Language: pl
Date: 2007-07-10 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Mazák przedstawione w dniu 10 lipca 2007 r. # Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Bundesfinanzhof - Niemcy. # Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 4 ust. 5 i art. 12 ust. 3 lit. a) - Załączniki D i H - Pojęcie "dostawa wody" - Obniżona stawka podatku VAT. # Sprawa C-442/05.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JÁNA MAZÁKA
      przedstawiona w dniu 10 lipca 2007 r.(1)
      
      Sprawa C‑442/05
      Finanzamt Oschatz
      przeciwko
      Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy)]
      Podatki – Szósta Dyrektywa VAT – Artykuł 4 ust. 5 – Załącznik D pkt 2 – „Dostawa wody”– Artykuł 12 ust. 3 lit. a) – Obniżona stawka – Załącznik H kategoria 2 – „Dostarczanie wody”1.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie artykułu 234 WE dotyczy wykładni pojęcia „dostawa
         wody” występującego w załączniku D pkt 2 oraz pojęcia „dostarczanie wody” występującego w załączniku  H kategoria 2 do szóstej
         dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
         podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(2) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). Sąd krajowy, Bundesfinanzhof (federalny sąd ds. finansów, Niemcy), zwraca się w szczególności
         z zapytaniem, czy podłączenie instalacji należących do właściciela nieruchomości do sieci dystrybucji wody za opłatą naliczaną
         odrębnie wchodzi w zakres tych pojęć.
      
      I –    Przepisy wspólnotowe znajdujące zastosowanie w sprawie
      2.        Artykuł 2 szóstej dyrektywy przewiduje:
      
      „Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:
      1. dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który
         jako taki występuje [działającego w takim charakterze];
      
      […]”.
      3.        Artykuł 4 szóstej dyrektywy zawiera definicję, kogo uważa się za „podatnika”:
      
      „1. »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność
         gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
      
      2. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi
         włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów […].
      
      […]
      5.      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością,
         którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki
         lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.
      
      Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej
         działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategoria podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia
         konkurencji.
      
      W każdym przypadku organy te są uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D, chyba
         że [te rodzaje działalności] są prowadzone na tak niewielką skalę, iż są bez znaczenia.
      
      […]”.
      4.        W załączniku D „dostawa wody” została wymieniona jako jeden z rodzajów działalności, o których mowa w art. 4 ust. 5 akapit
         trzeci szóstej dyrektywy.
      
      5.        Artykuł 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy przewiduje: 
      
      „Państwo członkowskie ustala standardową stopę podatku od wartości dodanej jako wartość procentową podstawy opodatkowania,
         jednakową dla dostawy towarów i świadczenia usług […].
      
      […]
      Państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy
         opodatkowania, która nie może być niższa niż 5%, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych
         w załączniku H”.
      
      6.        W załączniku H „dostarczanie wody” zostało wymienione wśród towarów i usług, wobec których mogą być stosowane obniżone stawki
         podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).
      
      II – Przepisy krajowe znajdujące zastosowanie w sprawie
      7.        Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”), w wersji obowiązującej
         w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym, podatkowi obrotowemu podlega dostawa towarów
         i świadczenie usług dokonywane odpłatnie w Niemczech w ramach wykonywania działalności gospodarczej. 
      
      8.        Artykuł 2 ust. 3 zdanie pierwsze UStG przewiduje, że osoba prawna prawa publicznego podlega podatkowi obrotowemu jedynie wówczas,
         gdy prowadzi ona działalność o charakterze gospodarczym, zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 6 oraz w art. 4 Körperschaftsteurgesetz
         (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej „KStG”). Dostawa wody dla ludności jest jednym z rodzajów działalności
         o charakterze gospodarczym wymienionych w art. 4 ust. 3 KStG. 
      
      9.        W czasie mającym znaczenie dla sprawy standardowa stawka podatku w Niemczech wynosiła 16%, zgodnie z art. 12 ust. 1 UStG.
      
      10.      Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 UStG, w związku z pkt 34 załącznika do UStG, „dostawa wody” podlega obniżonej stawce podatku
         w wysokości 7%.
      
      III – Postępowanie przed sądem krajowym oraz postanowienie odsyłające
      11.      Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien (zwane dalej „skarżącym”), stowarzyszenie
         prawa publicznego, dostarcza wodę pitną oraz oczyszcza ścieki wodne. Jego członkami jest pewna liczba miejscowości i gmin
         w regionie administracyjnym Sachsen.
      
      12.      Oprócz dostarczania wody dla swoich klientów, skarżący wykonuje podłączenia domowe na życzenie właścicieli nieruchomości za
         opłatą z tytułu poniesionych kosztów. Dokonując podłączenia domowego, skarżący podłącza swoją sieć dystrybucji wody do konkretnej
         instalacji należącej do właściciela nieruchomości. Rury podłączenia domowego pozostają własnością skarżącego. 
      
      13.      Skarżący uważa, że obniżona stawka podatku w wysokości 7%, która ma zastosowanie do dostawy wody w Niemczech, powinna również
         mieć zastosowanie do wykonywania podłączeń domowych wody, ponieważ wyłącznym celem tych podłączeń jest zapewnienie dostawy
         wody do nieruchomości.
      
      14.      Finanzamt (urząd skarbowy) Oschatz (zwany dalej „pozwanym”) uważa jednak, iż ułożenie podłączenia domowego należy uznać za
         niezależną usługę, to znaczy za „wykonanie podłączenia do sieci dystrybucyjnej”, a więc powinno ono zostać opodatkowane według
         standardowej stawki. Stanowisko to zostało przedstawione w piśmie Bundesministerium der Finanzen (federalnego ministerstwa
         finansów) z dnia 4 lipca 2000 r. 
      
      15.      Finanzgericht (sąd ds. finansów) uwzględnił skargę w sprawie wniesionej przez skarżącego przeciwko pozwanemu w następstwie
         nieskutecznego odwołania skarżącego od wymiaru podatku przez pozwanego. Finanzgericht orzekł, że świadczenia dokonywane przez
         skarżącego na rzecz użytkowników końcowych, to znaczy dostawa wody oraz ustanowienie domowego podłączenia wody, stanowią jako
         całość jednolitą usługę „dostawy wody”, a więc powinny zostać opodatkowane, zgodnie z prawem niemieckim, według obniżonej
         stawki w wysokości 7%.
      
      16.      Bundesfinanzhof nie ma pewności, czy układanie podłączenia domowego wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres pojęcia
         „dostawa wody” zawartego w załączniku D pkt 2 do szóstej dyrektywy. Jeżeli art. 4 ust. 5 akapit trzeci w związku z załącznikiem D
         pkt 2 do szóstej dyrektywy nie ma zastosowania do układania podłączeń domowych wody za opłatą naliczaną odrębnie, to według
         Bundesfinanzhof powstaje pytanie, czy układając to podłączenie, skarżący działał jako podatnik, zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit
         pierwszy i drugi szóstej dyrektywy. 
      
      17.      Co więcej, jeśli chodzi o kwestię stawki podatku, jaka ma być stosowana, Bundesfinanzhof skłonny jest uznać układanie podłączenia
         domowego za wchodzące w zakres pojęcia „dostarczanie wody”, wobec czego powinno zostać opodatkowane według obniżonej stawki.
         Uważa on jednak, iż kwestia ta jest zależna od wykładni prawa wspólnotowego.
      
      18.      W takich właśnie okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym
         pytaniem prejudycjalnym: 
      
      „Czy podłączenie instalacji należących do właściciela nieruchomości (tzw. „podłączenie domowe”) do sieci dystrybucji wody
         przez spółkę świadczącą usługi w zakresie dostawy wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres pojęcia „dostawa wody”/„dostarczanie
         wody”(3) w rozumieniu szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
         w odniesieniu do podatków obrotowych (załącznik D pkt 2 i załącznik H kategoria 2)?”.
      
      19.      Uwagi pisemne zostały przedłożone przez skarżącego, pozwanego, rząd niemiecki, rząd włoski oraz Komisję. Skarżący i Komisja
         przedstawili argumenty ustne w trakcie rozprawy w dniu 10 maja 2007 r.
      
      IV – Dopuszczalność
      20.      Rząd niemiecki wyraża wątpliwość co do dopuszczalności części pytania związanej z wykładnią pojęcia „dostawa wody” w załączniku D
         pkt 2 do szóstej dyrektywy. Uważa on, iż rozstrzygnięcie postępowania przed sądem krajowym nie jest uzależnione od wykładni
         załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy, gdyż jest bezsporne, że skarżący, układając podłączenia domowe wody, prowadził działalność
         gospodarczą stosownie do art. 2 ust. 3, zdanie pierwsze UStG. Kwestia załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy pozostaje zatem
         bez znaczenia dla sprawy oraz ma charakter hipoteczny. Pozwany uważa, iż orzeczenie Trybunału dotyczące załącznika D pkt 2
         do szóstej dyrektywy miałoby znaczenie dla sporu w postępowaniu przed sądem krajowym jedynie wówczas, gdyby do Trybunału zwrócono
         się o rozważenie, czy jeżeli układanie podłączeń domowych wody nie wchodzi w zakres załącznika D pkt 2, to czy skarżący, prowadząc
         taką działalność, działał jako podatnik stosownie do art. 4 ust. 5 przedmiotowej dyrektywy. Do Trybunału nie zwrócono się
         jednak z tym pytaniem.
      
      21.      Gdy pytania przedstawione przez sąd krajowy dotyczą wykładni prawa wspólnotowego, Trybunał jest, co do zasady, zobowiązany
         do wydania orzeczenia(4). Jednak na Trybunale spoczywa obowiązek zbadania, w razie potrzeby, okoliczności, w jakich sąd krajowy przedstawił wniosek
         w celu stwierdzenia swej właściwości, a zwłaszcza ustalenia, czy wykładnia prawa wspólnotowego będąca przedmiotem danego wniosku
         pozostaje w związku ze stanem faktycznym i przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, tak aby Trybunał nie był zmuszony
         do wydawania opinii o charakterze doradczym, dotyczącym zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. Jeżeli okaże się, iż przedstawione
         pytanie w sposób oczywisty nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, Trybunał będzie
         zmuszony do umorzenia postępowania(5). 
      
      22.      Nie uważam, aby w niniejszej sprawie było oczywiste, że wykładnia prawa wspólnotowego, której domaga się sąd krajowy w odniesieniu
         do załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy, nie pozostaje w związku z przedmiotem postępowania przed sądem krajowym bądź że
         ma hipotetyczny charakter, tak jak twierdzą pozwany i rząd niemiecki. 
      
      23.      Z postanowienia odsyłającego sądu krajowego oraz z uwag rządu niemieckiego jasno wynika, że zgodnie z prawem niemieckim, skarżący,
         układając podłączenia domowe wody, podlega obowiązkowi zapłaty podatku VAT. Jednakże sąd krajowy wskazał w postanowieniu odsyłającym,
         iż skarżący, przynajmniej co do zasady, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy.
         Zatem sąd krajowy nie ma pewności, czy działalność w postaci układania podłączeń domowych wody za opłatą naliczaną odrębnie
         wchodzi w zakres pojęcia „dostawy wody” z załącznika D pkt 2, a w konsekwencji, czy skarżący może być uważany za podatnika
         w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy.
      
      24.      Z postanowienia odsyłającego sądu krajowego wynikałoby, iż kluczową kwestią w sprawie zawisłej przed tym sądem jest odniesienie
         się do stosowania obniżonej stawki podatku, bądź jej niestosowania, do działalności układania podłączeń domowych wody stosownie
         do art. 12 ust. 3 lit. a), w związku z załącznikiem H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Jednakże moim zdaniem taka kwestia
         powstaje jedynie wówczas, gdy podmiot układający podłączenia przy wykonywaniu tej działalności działa jako podatnik, a działalność
         ta podlega podatkowi VAT na podstawie art. 2 szóstej dyrektywy.
      
      25.      Biorąc pod uwagę, iż sąd krajowy wskazał na podstawie postępowania toczącego się przed nim, że skarżący może nie być podatnikiem
         w rozumieniu art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, chyba że układanie podłączenia wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres
         załącznika D pkt 2, uważam, iż kwestia, czy układanie podłączenia domowego wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres
         pojęcia „dostawy wody” z załącznika D pkt 2, ma znaczenie dla sprawy zawisłej przed sądem odsyłającym.
      
      26.      W konsekwencji uważam, iż należy udzielić odpowiedzi na tę część pytania, która dotyczy załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy,
         w celu zapewnienia sądowi krajowemu wszelkich elementów wykładni prawa wspólnotowego, jakie mogą okazać się pomocne do rozstrzygnięcia
         zawisłej przed nim sprawy. Zatem należy oddalić podniesiony zarzut niedopuszczalności, zaś wniosek o wydanie orzeczenia w trybie
         prejudycjalnym dotyczący załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy należy uznać za dopuszczalny.
      
      V –    Co do istoty sprawy 
      A –    Podstawowe argumenty uczestników
      27.      Skarżący i rząd włoski uważają, iż układanie podłączeń domowych wody wchodzi w zakres pojęcia „dostawa wody” lub „dostarczanie
         wody”, w rozumieniu, odpowiednio, załącznika D pkt 2 i załącznika H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Uważają oni, iż podłączenie
         domowe wody jest nieodzowne dla dostawy wody. Rząd włoski twierdzi, iż układanie podłączenia domowego jest pomocnicze względem
         świadczenia głównego, to znaczy dostawy wody.
      
      28.      Skarżący uważa, iż układanie podłączenia domowego nie stanowi odrębnego świadczenia względem dostawy wody. Podłączenie domowe
         wody z punktu widzenia klienta służy wyłącznie umożliwieniu dostawy wody i nie ma żadnych innych zadań. Przemawia za tym okoliczność,
         że z przyczyn prawnych i praktycznych klient nie może uzyskać wody od innego przedsiębiorstwa. Skarżący uważa, iż okoliczność,
         że za układanie podłączenia domowego wody opłata jest pobierana w szczególny sposób bądź jednorazowo, nie jest istotne z punktu
         widzenia podatku VAT. Okoliczność, że koszty związane z ułożeniem podłączenia domowego potrącane są z opłaty miesięcznej za
         koszty stałe oraz z opłaty za rzeczywiste zużycie wody, wskazuje na istnienie jednej ceny za dostawę wody, której część jest
         obliczana w specyficzny sposób. Co więcej, chociaż podłączenie jest układane tylko raz, to jest ono nieodzowne dla dostawy
         wody w sposób ciągły, a więc nie może być uważane za niezależne świadczenie. Nie tylko samo podłączenie, lecz również dostawy
         wody powodują na bieżąco wzrost wartości przedmiotowej nieruchomości. Wbrew temu, co twierdzi pozwany, założenie, że w budynkach
         posiadających podłączenie nie musi następować zużywanie wody, nie odzwierciedla rzeczywistości. Ponadto (wysoka) kwota pobierana
         za podłączenie domowe nie uzasadnia wniosku, że podłączenie stanowi niezależne świadczenie. O ile podłączenie może kosztować
         tysiąc euro, to koszt zużycia wody przez gospodarstwo domowe może wynosić od ośmiu do dwunastu tysięcy euro w okresie od czterdziestu
         do pięćdziesięciu lat.
      
      29.      Pozwany i rząd niemiecki ograniczyli swoją argumentację do wykładni załącznika H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Pozwany,
         rząd niemiecki oraz Komisja twierdzą, że układanie podłączenia domowego wody nie wchodzi w zakres pojęcia „dostarczanie wody”
         zawartego w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Uważają oni, iż skoro zasady stosowania obniżonej stawki stanowią
         odstępstwo od zasad ogólnych szóstej dyrektywy, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, należy je poddać wykładni
         zawężającej. Pojęcie „dostarczanie wody” należy zatem ograniczyć do dostawy wody sensu stricte i nie powinno ono obejmować
         żadnych dodatkowych świadczeń, jak na przykład prac budowlanych w celu zapewnienia dostawy wody. Zatem pozwany i rząd niemiecki
         uważają, iż układanie podłączenia domowego powinno podlegać standardowej stawce. 
      
      30.      Rząd niemiecki dodał, iż zasada neutralności podatku VAT zostałaby naruszona, jeżeli pojęcie „dostarczanie wody” zostałoby
         poddane nazbyt rozszerzającej wykładni, gdyż porównywalne świadczenia, jak na przykład układanie podłączeń gazu i elektryczności,
         nie podlegają obniżonej stawce podatku. Pozwany również twierdzi, iż jeśli argumentacja skarżącego zostałaby przyjęta, to
         układanie podłączeń domowych wody przez dostawcę wody byłoby opodatkowane według obniżonej stawki, natomiast układanie podłączenia
         przez niezależną firmę budowlaną byłoby opodatkowane według standardowej stawki. 
      
      31.      Ponadto rząd niemiecki stwierdził, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy państwa członkowskie
         mają swobodę decydowania, czy stosować obniżoną stawkę.
      
      32.      Zatem rząd niemiecki i Komisja uważają, iż układanie podłączenia domowego wody oraz dostawę wody należy traktować jako dwa
         świadczenia główne podlegające według rządu niemieckiego różnym stawkom. Tak więc podłączenie domowe wody nie może być traktowane
         jako świadczenie pomocnicze. 
      
      33.      Komisja zgadza się, iż ułożenie podłączenia domowego stanowi wstępny i konieczny warunek dostawy wody. Jednakże z technicznego
         punktu widzenia budowa podłączenia nie ma żadnego związku z dostawą wody w ścisłym znaczeniu. Pozwany, rząd niemiecki oraz
         Komisja uważają w szczególności, iż okoliczność, że osobą zobowiązaną do zapłaty za podłączenie domowe wody jest właściciel
         budynku, natomiast opłaty za rzeczywiste zużycie wody mogą obciążać na przykład najemcę, wskazuje, że podłączenie i sama woda
         nie stanowią jednolitego świadczenia. Pozwany również podkreśla, że podłączenie przynosi na bieżąco korzyści nieruchomościom.
         Co więcej, według pozwanego i Komisji podłączenie jest układane tylko raz i nie ma żadnego związku czasowego z dostawą wody.
         Okoliczność, że ułożenie podłączenia domowego przeciętnie kosztuje kilka tysięcy euro, natomiast dostawa wody na ogół kosztuje
         tylko kilkaset euro rocznie, również wskazuje, że ułożenie podłączenia nie stanowi działania pomocniczego. Tak więc według
         Komisji z finansowego punktu widzenia istnieją dwa odrębne świadczenia, które są w ten właśnie sposób postrzegane przez konsumentów.
         Ten wniosek jest zgodny z rozróżnieniem poczynionym pomiędzy budową i dostarczeniem sieci a dostawą wody przez sieć(6). 
      
      34.      Rząd niemiecki twierdzi, iż o ile z punktu widzenia przeciętnego konsumenta ułożenie podłączenia i dostawa wody służą temu
         samemu celowi gospodarczemu, to nie jest to samo w sobie wystarczające, aby uznać je za jednolite świadczenie. Aby zaistniało
         jednolite świadczenie, poszczególne elementy muszą być tak ściśle zespolone, by nie można było ich rozróżnić. W niniejszej
         sprawie tak nie jest. Rząd niemiecki zauważa również, że podłączenie domowe może zostać ułożone bez jakiegokolwiek zobowiązania
         do korzystania z niego, a w konsekwencji bez zobowiązania do odbioru wody.
      
      35.      Jeśli chodzi o wykładnię pojęcia „dostawa wody” zawartego w załączniku D, Komisja uważa, iż Trybunał nie dysponuje wystarczającymi
         dowodami, aby stwierdzić, czy skarżący w sprawie zawisłej przed sądem krajowym jest podmiotem, który spełnia kryteria przewidziane
         w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy. Komisja stoi zatem na stanowisku, iż na tę część pytania, która dotyczy załącznika D, Trybunał
         powinien odpowiedzieć w ten sposób, że sąd krajowy musi zbadać, czy działalność skarżącego podlega opodatkowaniu.
      
      B –    Ocena
      36.      Wśród uczestników niniejszego postępowania zasadniczo nie ma zgody co do tego, czy w zakres pojęć „dostawa wody” zawartego
         w załączniku D pkt 2 oraz „dostarczanie wody” zawartego w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy wchodzi układanie
         podłączenia domowego wody. 
      
      37.      Należy stwierdzić, iż szósta dyrektywa nie zawiera ani definicji pojęcia „dostawa wody” zawartego w załączniku D pkt 2, ani
         pojęcia „dostarczanie wody” zawartego w załączniku H kategoria 2. Preambuła załącznika H do szóstej dyrektywy przewiduje,
         że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, państwa członkowskie mogą
         używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Nomenklatura Scalona ustanowiona rozporządzeniem
         Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy
         Celnej(7), ze zmianami, składa się między innymi ze zharmonizowanego systemu nomenklatury wyłącznie dla towarów. Nie jest ona jednak
         przydatna do zdefiniowana pojęć „dostarczanie wody” ani „dostawa wody”. 
      
      38.      Co więcej, moim zdaniem nie jest możliwe rozstrzygnięcie pytań prejudycjalnych przedstawionych Trybunałowi wyłącznie na podstawie
         brzmienia załącznika D pkt 2 i załącznika H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Z każdego punktu widzenia pojęcia zawarte w tych
         przepisach są wieloznaczne, w szczególności gdy zostaną zbadane i porównane różne wersje językowe szóstej dyrektywy. O ile
         brzmienie niektórych wersji językowych może sprzyjać wykładni zawężającej pojęć zawartych w załączniku D pkt 2 i w załączniku H
         kategoria 2 do szóstej dyrektywy, co ograniczałoby ich zakres jedynie do dostawy wody jako takiej, to inne wersje językowe
         sprzyjają wykładni rozszerzającej(8). W świetle różnic językowych zakres przedmiotowych pojęć nie może zostać ustalony wyłącznie na podstawie wykładni tekstu.
         Zatem będzie rzeczą właściwą uwzględnienie innych kryteriów wykładni, w szczególności ogólnej systematyki i celu systemu regulacyjnego,
         którego to przedmiotowe przepisy stanowią część(9). 
      
      39.      Uważam zatem za konieczne odrębne zbadanie załącznika D i załącznika H w systemie szóstej dyrektywy oraz rozważenie ich konkretnego
         celu. 
      
      1.      W przedmiocie załącznika D
      40.      Artykuł 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy przewiduje, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne podmioty
         prawa publicznego nie są uważane za podatników w rozumieniu art. 4 ust. 1 w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami,
         które zawierają jako władze publiczne(10). Zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit drugi, państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia, że organy prawa publicznego będą
         uważane za podatników w przypadku, gdy odmienne ich potraktowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Co więcej,
         zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, na państwa członkowskie został nałożony obowiązek, aby „w każdym
         przypadku” podmioty prawa publicznego były uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D
         w takim zakresie, w jakim przedmiotowe rodzaje działalności nie pozostają bez znaczenia z uwagi na ich skalę.
      
      41.      Artykuł 4 ust. 5 akapit drugi i trzeci w związku z załącznikiem D do szóstej dyrektywy stanowią, moim zdaniem, wyjątki od
         „zasady ogólnej” zawartej w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy bądź odstępstwo od niej. Należy przypomnieć, że art. 4 ust. 5 akapit
         drugi i trzeci szóstej dyrektywy służą zapewnieniu zachowania zasady neutralności podatkowej w sytuacji, w której podmioty
         prawa publicznego wykonują w ramach systemu prawnego, który jest im właściwy, działalność lub czynności, które mogą być również
         wykonywane w konkurencji z nimi przez podmioty prawa prywatnego lub na podstawie zezwolenia administracyjnego(11). 
      
      42.      Jeżeli dany rodzaj działalności jest wymieniony w załączniku D, to nie ma potrzeby badania statusu prawnego organu wykonującego
         tę działalność ani charakteru, w którym działalność jest wykonywana. Jest to zbędny zabieg, gdyż jeżeli rodzaj działalności
         wchodzi w zakres załącznika D do szóstej dyrektywy, to podmiot go wykonujący co do zasady podlega opodatkowaniu w odniesieniu
         do tej działalności. Moim zdaniem wynika to z użycia w tym przepisie wyrazów „w każdym przypadku”. Co więcej, nie ma potrzeby
         ustalania, tak jak w przypadku art. 4 ust. 5 akapit drugi, czy uznanie podmiotu publicznego za osobę niebędącą podatnikiem
         prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Jeżeli działalność wchodzi w zakres załącznika D, to z góry zakłada się
         znaczące zakłócenie konkurencji. Jak wskazała rzecznik generalny J. Kokott w swojej opinii w sprawie C‑369/04(12), w załączniku D zostały wymienione te rodzaje działalności, które mogą prowadzić zarówno podmioty publiczne, jak i przedsiębiorstwa
         sektora prywatnego oraz jeżeli „korzyść gospodarcza ma charakter główny i oczywisty”(13). Artykuł 4 ust. 5 akapit trzeci w związku z załącznikiem D do szóstej dyrektywy służy zapewnieniu, aby podmioty publiczne
         i przedsiębiorstwa sektora prywatnego były równo traktowane z punktu widzenia podatkowego w odniesieniu do rodzajów działalności
         wymienionych w załączniku D. 
      
      43.      Jeśli chodzi o dostawę wody wymienioną w załączniku D pkt 2 do szóstej dyrektywy, to z dyrektywy 2004/17(14) jasno wynika, że w niektórych państwach członkowskich działają przedsiębiorstwa publiczne i prywatne w sektorze wodnym oraz
         konkurują ze sobą „dostarczanie lub obsługa stałych sieci przeznaczonych do świadczenia usług dla odbiorców publicznych w związku
         z produkcją, transportem lub dystrybucją wody pitnej” oraz „dostawy wody pitnej do takich sieci”(15). Ponadto w trakcie rozprawy w niniejszej sprawie skarżący potwierdził, że wiele rodzajów podmiotów, zarówno prywatnych, jak
         i publicznych, układa w Niemczech podłączenia domowe wody. Co więcej, z wystąpień przed Trybunałem wynika, że działalność
         związana z układaniem podłączeń domowych wody ma duże znaczenie gospodarcze, biorąc pod uwagę wchodzące w grę koszty.
      
      44.      Tak więc, moim zdaniem, z sensu i celu art. 4 ust. 5 akapit trzeci oraz z załącznika D do szóstej dyrektywy wynikałoby, iż
         w pojęciu „dostawa wody” zawartym w załączniku D pkt 2 mieści się układanie podłączenia domowego.
      
      2.      W przedmiocie załącznika H
      45.      Artykuł 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone
         podatku VAT do dostaw towarów i usług z kategorii(16) wymienionych w załączniku H do tej dyrektywy. Przepisy te mają charakter wyjątku od zasady stosowania standardowej stawki
         podatku VAT, a zatem muszą zostać poddane wykładni zawężającej(17). 
      
      46.      Załącznik H został włączony do szóstej dyrektywy na mocy dyrektywy Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającej
         wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG (zbliżenie stawek VAT)(18). Poza „dostarczaniem wody” załącznik H zawiera szesnaście innych kategorii towarów i usług, do których może być stosowana
         obniżona stawka podatku. 
      
      47.      Ani motywy dyrektywy 92/77, ani motywy samej szóstej dyrektywy nie zawierają wyjaśnienia na temat celu zakresu załącznika H.
         Jednakże moim zdaniem wynikałoby, po pierwsze z kategorii towarów i usług wymienionych w samym załączniku H oraz po drugie,
         z opinii Komitetu Ekonomiczno‑Społecznego na temat wniosku w sprawie dyrektywy Rady uzupełniającej wspólny system podatku
         od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388, zbliżenie stawek VAT(19), iż celem załącznika H w związku z art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy jest umożliwienie państwom członkowskim stosowania
         obniżonej stawki podatku do ważnych towarów i usług życia codziennego oraz do działalności służącej realizacji zadań społecznych
         lub publicznych.
      
      48.      W moim odczuciu czysta woda jest towarem pierwszej potrzeby codziennego użytku, wobec czego dostęp do niej niewątpliwie działa
         w interesie zdrowia ludzkiego(20). Zważywszy, iż ustanowienie podłączenia domowego wody nie służy żadnemu innemu celowi poza podłączeniem mieszkania do sieci
         dystrybucji wody oraz że jest ono wstępnym i niezbędnym warunkiem uzyskania wody z tej sieci, możliwość stosowania przez państwa
         członkowskie obniżonej stawki podatkowej od wykonania takich podłączeń jest moim zdaniem zgodna z celem wyrażonym w art.12
         ust. 3 lit. a) akapit trzeci oraz w załączniku H do szóstej dyrektywy. 
      
      49.      Uważam zatem, iż w zakres pojęcia „dostarczanie wody” zawartego w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy wchodzi działalność
         w postaci układania podłączenia domowego wody. 
      
      50.      Moim zdaniem, w niniejszej sprawie pozostaje do zbadania, czy wybiórcze stosowanie obniżonej stawki podatku VAT tylko do niektórych
         aspektów kategorii „dostarczanie wody” jest dopuszczalne, a jeśli tak, to czy w kontekście niniejszego postępowania dopuszczalne
         jest wyłączenie podłączenia domowego wody spod takiego opodatkowania(21). Z brzmienia art. 12 ust. 3 lit a) akapit trzeci szóstej dyrektywy oraz z użycia wyrazu „może” w tym przepisie wynika jasno,
         że stosowanie obniżonej stawki przez państwa członkowskie ma charakter fakultatywny. Tak więc decyzja, czy obniżona stawka
         podatku będzie stosowana, pozostaje w sferze kompetencji państw członkowskich.
      
      51.      W wyroku w sprawie C‑384/01(22) Trybunał potwierdził, iż brzmienie art. 12 ust. 3 lit b) szóstej dyrektywy, który zezwala na opodatkowanie wedle obniżonej
         stawki podatku VAT dostaw gazu ziemnego i elektryczności, nie zakazuje wybiórczego stosowania obniżonej stawki do konkretnych
         i specyficznych aspektów, takich jak opłaty stałej uprawniającej do minimalnej ilości elektryczności dla posiadaczy abonamentów,
         pod warunkiem że nie występuje żadne ryzyko zagrażające zakłóceniem konkurencji(23). 
      
      52.      Moim zdaniem art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy można poddać takiej samej wykładni, umożliwiając tym sposobem
         państwom członkowskim pobieranie obniżonej stawki podatku VAT od odrębnych i niezależnych aspektów dostawy wody, jednakże
         z zastrzeżeniem istotnego warunku, że zasada neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, nie
         zostanie naruszona. Uważam, że aby stwierdzić, czy układanie podłączenia domowego wody można odróżnić lub wyizolować z innych
         aspektów kategorii „dostarczanie wody”, można z pożytkiem wykorzystać orzecznictwo Trybunału na temat świadczeń złożonych.
      
      53.      Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę
         wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana czynność, celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa
         świadczenia odrębne, czy też świadczenie jednolite. Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, że z art. 2
         ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że
         transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności
         systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem
         określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też świadczenie jednolite. W tym względzie
         Trybunał uznał, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym, jeśli dwa lub więcej elementów lub czynności dokonane przez
         podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie
         jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny(24). 
      
      54.      Ponadto z orzecznictwa Trybunału jasno wynika, że świadczenie musi być uważane za pomocnicze względem świadczenia głównego,
         a przez to musi być poddane takiemu opodatkowaniu, jak świadczenie główne, jeżeli nie stanowi ono dla klientów celu samego
         w sobie, lecz jest środkiem do lepszego korzystania ze świadczenia głównego(25). 
      
      55.      Uważam, iż ułożenie podłączenia domowego wody nie stanowi celu samego w sobie dla osoby zabiegającej o ułożenie podłączenia.
         Jak wskazano w pkt 48 powyżej, jedynym celem ułożenia podłączenia domowego wody z punktu widzenia osoby zabiegającej o nie
         oraz przedsiębiorstwa układającego podłączenie jest umożliwienie dostawy wody z sieci dystrybucji wody do mieszkania. Zresztą
         sam rząd niemiecki przyznaje w swoich wystąpieniach, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta ułożenie podłączenia domowego
         i dostawa wody służą temu samemu celowi gospodarczemu(26). Wydaje mi się wielce sztucznym rozdzielanie lub wyodrębnianie układania podłączenia domowego od rzeczywiście dostarczanej
         wody z sieci do tego samego mieszkania.
      
      56.      Istnienie podłączenia domowego wody jest zasadniczym wymogiem otrzymywania wody z sieci dystrybucji wody, a więc powinno ono
         moim zdaniem być opodatkowane w taki sam sposób jak dostarczana woda, która według sądu krajowego jest opodatkowana w Niemczech
         według obniżonej stawki podatku. 
      
      57.      W tym zakresie okoliczność, iż podłączenie układane jest jednorazowo, zaś woda może być dostarczana do mieszkania przez dłuższy
         czas, nie zmienia moim zdaniem powyższej analizy, biorąc pod uwagę stałą konieczność podłączenia w celu otrzymywania wody
         z sieci dystrybucji wody. Ponadto okoliczność, że opłata uiszczana z góry za ułożenie jest wysoka w porównaniu na przykład
         z miesięczną opłatą za zużycie wody, nie jest moim zdaniem decydująca ani nie może przerwać nierozerwalnego związku funkcjonalnego
         pomiędzy ułożeniem podłączenia a dostawą wody z sieci dystrybucyjnej do mieszkania. 
      
      58.      Uważam, iż argumenty rządu niemieckiego i pozwanego przytoczone w pkt 30 powyżej są bezzasadne oraz że objęcie ułożenia podłączenia
         domowego zakresem pojęcia „dostarczanie wody” zawartego w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy nie stwarza ryzyka
         naruszenia zasady neutralności podatkowej(27) systemu podatku VAT. 
      
      59.      Moim zdaniem z punktu widzenia podatku VAT nie występuje żaden związek pomiędzy układaniem podłączenia domowego wody a układaniem
         na przykład podłączenia gazu lub elektryczności. Należy przyznać, iż mogą istnieć pewne podobieństwa techniczne pomiędzy układaniem
         podłączenia domowego wody a układaniem podłączeń na dostawę gazu lub elektryczności. Jednak dostawa gazu i dostawa elektryczności
         z jednej strony i dostawa wody z drugiej strony posiadają odrębne statusy prawne na podstawie szóstej dyrektywy. W tym względzie
         należy zauważyć, że o ile dostawa gazu oraz dostawa elektryczności zostały ujęte w załączniku D pkt 2 do szóstej dyrektywy
         obok dostawy wody, to tylko „dostarczanie wody”, a nie dostawa gazu ani dostawa elektryczności, figuruje wśród kategorii towarów
         i usług wymienionych w załączniku H do szóstej dyrektywy. Zatem moim zdaniem dostawa wody z jednej strony oraz dostawa gazu
         i dostawa elektryczności z drugiej strony nie mogą być uważane za „porównywalne świadczenia” z punktu widzenia podatku VAT.
         
      
      60.      W konsekwencji w zakres pojęcia „dostarczanie wody”, o którym mowa w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy, wchodzi
         działalność w postaci układania podłączenia domowego wody. Co więcej, układanie podłączenia domowego wody i wodę dostarczaną
         do przedmiotowego mieszkania należy uważać za jednolitą czynność dla celów podatku VAT.
      
      VI – Wnioski
      61.      W świetle powyższych rozważań wyrażam pogląd, iż Trybunał powinien udzielić następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne
         Bundesfinanzhof:
      
      Podłączenie instalacji należących do właściciela nieruchomości do sieci dystrybucji wody przez spółkę świadczącą usługi w zakresie
         dostawy wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres pojęcia „dostawa wody”/„dostarczanie wody” w rozumieniu szóstej
         dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
         podatków obrotowych (załącznik D pkt 2 i załącznik H kategoria 2) oraz dla celów podatku VAT powinno być wraz z dostawą wody
         do tego samego mieszkania uważane za jednolitą czynność.
      
      1 –	Język oryginału: angielski.
      
      2 –	Dz.U. z 1977 r., L 145, str. 1.
      
      3 –      Należy zauważyć, że w oryginalnej niemieckiej wersji językowej pytania prejudycjalnego przesłanego Trybunałowi sąd krajowy
         posługuje się pojęciem „Lieferungen von Wasser”, co odzwierciedla okoliczność użycia identycznej terminologii w niemieckiej
         wersji językowej załącznika D pkt 2 i załącznika H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Jednak w tych dwóch przepisach w niektórych
         innych wersjach językowych nie jest używana identyczna terminologia. Na przykład angielska wersja językowa posługuje się pojęciem
         „supply of water” w załączniku D pkt 2 oraz pojęciem „Water supplies” w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy.
      
      4 –	Zobacz wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. w sprawie C‑254/98 TK‑Heimdienst Sass, Rec. str. I‑151, pkt 13.
      
      5 –	Zobacz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑152/03 Ritter‑Coulais, Zb.Orz. str. I‑1711, pkt 15.
      
      6 –	Zobacz art. 4 dyrektywy 2004/17/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. koordynującej procedury udzielania
         zamówień przez podmioty działające w sektorach gospodarki wodnej, energetyki, transportu i usług pocztowych (Dz.U. L 134,
         str. 1). Zobacz również art. 9 ust. 2 lit. e) dziewiąty tiret szóstej dyrektywy, który dotyczy zagadnienia dostępu do sieci
         w odniesieniu do elektryczności i gazu.
      
      7 –	Dz.U. L 256, str. 1.
      
      8 –	Na przykład niemiecka wersja językowa pojęć zawartych w załączniku D pkt 2 i w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy
         może sugerować węższy zakres, gdyż wyrazy „Lieferungen von Wasser” mogą być interpretowane jako odnoszące się wyłącznie do
         dostarczania wody jako takiej. Z drugiej strony pojęcia użyte w wersjach językowych: angielskiej („the supply of water”),
         francuskiej („la distribution d’eau”), włoskiej („erogazione di acque”), hiszpańskiej („Distribucíon de agua”) i słowackiej
         („zásobovanie vodou”) załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy pozwalają na inną, rozszerzającą wykładnię oraz mogą być rozumiane
         jako obejmujące bardziej kompleksowe zadanie zapewnienia dostępu społeczeństwa do wody. 
      
      9 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C‑156/98 Niemcy przeciwko Komisji, Rec. str. I‑6857,
         pkt 50 i z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C‑53/05 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. str. I‑6215, pkt 20.
      
      10 –	Tak się dzieje, nawet jeżeli pobierają one należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością
         lub transakcjami.
      
      11 –	To podejście do art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy zostało ostatnio potwierdzone przez Trybunał w wyroku z dnia
         8 czerwca 2006 r. w sprawie C‑430/04 Feuerbestattungsverein Halle, Zb.Orz. str. I‑4999, pkt 24.
      
      12 –	Opinia przedstawiona w sprawie Hutchison 3G i in. w dniu 7 września 2006 r., Zb.Orz. str. 5247.
      
      13 –	Zobacz pkt 93 i 94 ww. opinii rzecznika generalnego J. Kokott w sprawie Hutchison 3G i in. 
      
      14 –	Przywołane w przypisie 6. Załącznik III do dyrektywy 2004/17, który wymienia podmioty działające w sektorach produkcji,
         transportu lub dystrybucji wody pitnej w państwach członkowskich, odnosi się zarówno do przedsiębiorstw prywatnych, jak i publicznych.
         Z motywów dyrektywy 2004/17 wynika, a w szczególności z motywu dziesiątego, że dyrektywa została między innymi wydana w celu
         zapewnienia, że nie zostanie naruszona zasada równego traktowania podmiotów działających w sektorze publicznym i działających
         w sektorze prywatnym. 
      
      15 –	Zobacz art. 2 dotyczący definicji podmiotów podlegających dyrektywie 2004/17 oraz art. 4 zatytułowany „Woda” w wykazie rodzajów
         działalności w tym sektorze objętych tą dyrektywą.
      
      16 –	Użycie pojęcia „kategoria” w art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy wskazuje, że pozycje wymienione w załączniku H
         do tej dyrektywy są tytułami dla grup bądź klas towarów lub usług, które mogą podlegać obniżonej stawce podatku.
      
      17 –	Zobacz wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C‑83/99 Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. str. I‑445, pkt 18 i 19.
      
      18 –	Dz.U. L 316, str. 1.
      
      19 –	Dz.U. C 237 z dnia 12 września 1988 r., str. 21.
      
      20 –	Zobacz np. motyw szósty dyrektywy Rady 98/83/WE z dnia 3 listopada 1998 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia
         przez ludzi, Dz.U. L 330, str. 32.
      
      21 –	Zagadnienie to powstaje w świetle okoliczności, iż stosownie do pisma Bundesministerium der Finanzen z dnia 4 lipca 2000 r.,
         „Wykonanie podłączenia do sieci dystrybucji” powinno zostać opodatkowane według standardowej stawki, natomiast według sądu
         odsyłającego dostawa wody podlega obniżonej stawce. 
      
      22 –	Z dnia 8 maja 2003 r., Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑4395, pkt 24 oraz 26–28.
      
      23 –	W opinii w sprawie C‑251/05 Talacre Beach Caravan Sales, Zb.Orz. str. I‑6269 rzecznik generalny J. Kokott wskazała jednak,
         że stanowisko Trybunału w wyroku w sprawie C‑384/01, wydanego na podstawie artykułu 226 WE, nie powinno zostać nieprawidłowo
         zinterpretowane. Jej zdaniem, o ile Trybunał w sprawie C‑384/01 zaakceptował, że „jedna część” świadczenia może podlegać obniżonej
         stawce podatku, to sprawa ta zasadniczo dotyczyła zagadnienia, czy Komisja przedstawiła dowody, że stosowanie obniżonej stawki
         podatku prowadzi do zakłócenia konkurencji w tej konkretnej sprawie. Według rzecznik generalnej J. Kokott, nie jest zatem
         możliwe wyciągnięcie daleko idących wniosków z orzeczenia Trybunału w sprawie C‑384/01. Zobacz pkt 33 i 34.
      
      24 –	W tym względzie zobacz wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. str. I‑9433,
         pkt 19, 20 i 22.
      
      25 –	Zobacz wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan, Rec. str. I‑973, pkt 30, w którym przywołano
         wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C‑308/96 i C‑94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I‑6229, pkt 24.
      
      26 –	Zobacz pkt 34 powyżej.
      
      27 –	Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności odmiennemu traktowaniu
         w zakresie podatku VAT towarów lub świadczenia usług podobnych, a więc konkurujących ze sobą. Takie towary lub usługi powinny
         być opodatkowane jednolitą stawką; zob. wyrok z dnia 23 października 2002 r. w sprawie C‑109/02 Komisja przeciwko Niemcom,
         Rec. str. I‑12691, pkt 20 oraz wyrok z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C‑481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑3369,
         pkt 21 i 22.