CELEX: 62019CJ0521
Language: sl
Date: 2021-07-01 00:00:00
Title: Sodba Sodišča (tretji senat) z dne 1. julija 2021.#CB proti Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunal Superior de Justicia de Galicia.#Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Davčni nadzor – Opravljanje storitev iz naslova dejavnosti umetniškega agenta – Transakcije, ki so predmet DDV – Transakcije, ki niso bile prijavljene davčni upravi in za katere ni bil izdan račun – Utaja – Rekonstruiranje davčne osnove za namene obdavčitve z dohodnino – Načelo nevtralnosti DDV – Vključitev DDV v rekonstruirano davčno osnovo.#Zadeva C-521/19.

SODBA SODIŠČA (tretji senat)
   z dne 1. julija 2021 (
         *1
      )
   „Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Davčni nadzor – Opravljanje storitev iz naslova dejavnosti umetniškega agenta – Transakcije, ki so predmet DDV – Transakcije, ki niso bile prijavljene davčni upravi in za katere ni bil izdan račun – Utaja – Rekonstruiranje davčne osnove za namene obdavčitve z dohodnino – Načelo nevtralnosti DDV – Vključitev DDV v rekonstruirano davčno osnovo“
   V zadevi C‑521/19,
   katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunal Superior de Justicia de Galicia (vrhovno sodišče Galicije, Španija) z odločbo z dne 19. junija 2019, ki je na Sodišče prispela 8. julija 2019, v postopku
   
      CB
   
   proti
   
      Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia,
   
   SODIŠČE (tretji senat),
   v sestavi A. Prechal, predsednica senata, N. Wahl (poročevalec), F. Biltgen, sodnika, L. S. Rossi, sodnica, in J. Passer, sodnik,
   generalni pravobranilec: G. Hogan,
   sodni tajnik: A. Calot Escobar,
   na podlagi pisnega postopka,
   ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
   
            –
         
         
            za CB C. Gómez Docampo, abogada,
         
      
            –
         
         
            za špansko vlado S. Jiménez García, agent,
         
      
            –
         
         
            za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj z G. Galluzzo, avvocato dello Stato,
         
      
            –
         
         
            za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in J. Jokubauskaitė, agentki,
         
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 4. marca 2021
   izreka naslednjo
   
      Sodbo
   
   
            1
         
         
            Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 73 in 78 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
         
      
            2
         
         
            Ta predlog je bil vložen v okviru spora med osebo CB in Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (regijsko gospodarsko-upravno sodišče Galicije, Španija) v zvezi z obračuni in sankcijami, ki so prvonavedeni bile naložene pri odmeri dohodnine, dolgovane za leta od 2010 do 2012.
         
      
      Pravni okvir
   
   
      
         Pravo Unije
      
   
   
            3
         
         
            V uvodni izjavi 7 Direktive 2006/112 je navedeno:
            „Skupni sistem [davka na dodano vrednost (DDV)] bi moral, kljub temu da stopnje in oprostitve niso popolnoma usklajene, voditi v nevtralnost konkurence, kar pomeni, da bo imelo podobno blago na ozemlju vsake države članice enako davčno obremenitev ne glede na število proizvodnih in distribucijskih faz.“
         
      
            4
         
         
            Člen 1 te direktive določa:
            „1.   S to direktivo se vzpostavlja skupni sistem [DDV].
            2.   Načelo skupnega sistema DDV zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev, ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem procesu opravile pred fazo, v kateri se davek obračuna.
            Pri vsaki transakciji se DDV, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali za te storitve, obračuna po odbitku zneska DDV, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.
            Skupen sistem DDV se uporablja do vključno faze prodaje na drobno.“
         
      
            5
         
         
            Člen 73 navedene direktive določa:
            „Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
         
      
            6
         
         
            Člen 78 te direktive določa:
            „Davčna osnova vključuje naslednje elemente:
            
                     (a)
                  
                  
                     davke, dajatve, prelevmane in takse, razen DDV;
                  
               
                     (b)
                  
                  
                     postranske stroške, kot so provizije, stroški pakiranja, prevoza in zavarovanja, ki jih dobavitelj zaračuna pridobitelju ali prejemniku.
                  
               Za namene točke b) prvega odstavka lahko države članice stroške, ki so predmet posebnega dogovora, štejejo za postranske stroške.“
         
      
            7
         
         
            Člen 178 Direktive 2006/112 določa:
            „Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
            
                     (a)
                  
                  
                     za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu s členi [od] 220 do 236 in členi 238, 239 in 240;
                  
               […]“
         
      
            8
         
         
            V skladu s členom 193 te direktive je DDV dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi od 194 do 199 in členom 202 dolžna plačati druga oseba.
         
      
            9
         
         
            Člen 220(1) Direktive 2006/112 določa:
            „Vsak davčni zavezanec mora zagotoviti, da sam, pridobitelj ali prejemnik ali tretja oseba v njegovem imenu in za njegov račun izda račun v naslednjih primerih:
            
                     (1)
                  
                  
                     za dobave blaga ali opravljanje storitev, ki jih je opravil drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec;
                  
               […]
            
                     (5)
                  
                  
                     za vsako predplačilo, ki ga prejme od drugega davčnega zavezanca ali pravne osebe, ki ni davčni zavezanec, preden so storitve v celoti opravljene.“
                  
               
      
            10
         
         
            Člen 226 te direktive določa:
            „Brez poseganja v posebne določbe te direktive, se za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom[a] 220 in 221 zahtevajo samo naslednji podatki:
            […]
            
                     (6)
                  
                  
                     količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev;
                  
               
                     (7)
                  
                  
                     datum, na katerega je bila opravljena dobava blaga ali dokončana storitev, ali datum, na katerega je bilo opravljeno predplačilo iz točk (4) in (5) člena 220, kolikor se datum lahko določi in se razlikuje od datuma izdaje računa;
                  
               
                     (8)
                  
                  
                     davčna osnova za vsako stopnjo ali oprostitev, cena na enoto brez DDV in kakršni koli popusti ali znižanja, če niso vključeni v ceno na enoto;
                  
               
                     (9)
                  
                  
                     uporabljena stopnja DDV;
                  
               
                     (10)
                  
                  
                     znesek DDV, ki se plača, razen tam, kjer se uporablja posebna ureditev, za katero ta direktiva tak podatek izključuje;
                  
               […]“
         
      
            11
         
         
            Člen 273 te direktive določa:
            „Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
            Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
         
      
      
         Špansko pravo
      
   
   
            12
         
         
            Člen 78(1) Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (zakon 37/1992 o davku na dodano vrednost) z dne 28. novembra 1992 (BOE št. 312 z dne 29. decembra 1992, str. 44247) določa:
            „Davčna osnova je enaka celotnemu znesku vsega, kar pomeni plačilo za obdavčljive transakcije, ki ga izvrši naročnik ali tretje osebe.“
         
      
            13
         
         
            Člen 88 zakona 37/1992, naslovljen „Prevalitev davka“, določa:
            „1.   Davčni zavezanci morajo davek v celoti zaračunati tistemu, za katerega opravijo obdavčeno transakcijo, ta pa mora ta davek plačati, če je bil zaračunan v skladu z določbami tega zakona, ne glede na to, kakšni so dogovori med njimi. Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, ki so obdavčeni in niso oproščeni ter katerih prejemniki so osebe javnega prava, se vedno šteje, da so davčni zavezanci pri oblikovanju ponudb, čeprav ustnih, vanje vključili [DDV], ki pa ga je treba, če je primerno, v dokumentih, ki se predložijo kot račun, obračunati kot neodvisno postavko, ne da bi se zaradi prevaljenega davka povečal celotni pogodbeno dogovorjeni znesek.
            2.   Davek se obračuna na računu, pod pogoji in ob upoštevanju zahtev, določenih v predpisih. V ta namen se obračunani znesek navede ločeno od davčne osnove, tudi v primeru upravno določenih cen, pri čemer se navede uporabljena davčna stopnja. Iz določb zgornjih pododstavkov tega odstavka so izvzete transakcije, ki se določijo s predpisi.
            3.   Davek se zaračuna ob izstavitvi in izročitvi ustreznega računa.
            4.   Pravica zaračunati davek ugasne po enem letu od datuma obdavčljivega dogodka.
            5.   Prejemnik transakcije, obdavčene z [DDV], ni dolžan sprejeti prevalitve pred nastankom obdavčljivega dogodka.
            6.   Spori, ki lahko nastanejo v zvezi s prevaljenim davkom, tako v zvezi z njegovim izvorom kot v zvezi z njegovim zneskom, se štejejo za davčne spore, pritožbe v zvezi z njimi pa se rešujejo v gospodarsko-upravnem postopku.“
         
      
            14
         
         
            Člen 89 tega zakona, naslovljen ,,Popravek prevaljenega davka“, določa:
            „1.   Davčni zavezanci morajo izvesti popravek prevaljenega davka, če je bil znesek tega davka določen nepravilno ali če so nastale okoliščine, ki v skladu z določbami člena 80 tega zakona povzročijo spremembo davčne osnove. Popravek je treba izvesti takrat, ko se pokažejo razlogi za nepravilno določitev davka ali nastanejo druge okoliščine, na katere se nanaša prejšnji pododstavek, če še niso pretekla štiri leta od takrat, ko je nastala obveznost za obračun davka za transakcijo ali so nastale okoliščine, na katere se nanaša navedeni člen 80.
            2.   Določbe prejšnjega odstavka se uporabijo tudi, če ni bil prevaljen noben znesek in je bil izdan račun za transakcijo.
            3.   Ne glede na določbe iz prejšnjih odstavkov se znesek prevaljenega davka ne popravi v teh primerih:
            
                     (1)
                  
                  
                     če razlog za popravek ni določen v členu 80 tega zakona, če popravek pomeni zvišanje zneska prevaljenega davka in če prejemniki transakcij ne delujejo kot podjetje ali samostojni podjetniki, razen v primeru zakonskega povišanja davčnih stopenj, v katerem se popravek lahko izvede v mesecu, ko so začele veljati nove davčne stopnje, in v naslednjem mesecu;
                  
               
                     (2)
                  
                  
                     če davčna uprava v ustreznih odmernih odločbah odkrije zapadli davek, ki ni bil prevaljen in ki je višji od davka, ki ga je obračunal davčni zavezanec, ter se na podlagi objektivnih informacij izkaže, da je navedeni davčni zavezanec sodeloval pri utaji ali je vedel oziroma bi ob razumni skrbnosti moral vedeti, da je opravil transakcijo, ki je del utaje.“
                  
               
      
      Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
   
   
            15
         
         
            CB je samozaposlena oseba, ki opravlja dejavnost umetniškega agenta, ki je predmet DDV. Iz tega naslova je opravljala storitve za skupino Lito, to je skupino podjetij, odgovorno za upravljanje infrastrukture in orkestrov v okviru verskih in vaških praznikov v Galiciji (Španija). Natančneje, oseba CB je stopala v stik z organizacijskimi odbori, to je neformalnimi skupinami prebivalcev, zadolženimi za organizacijo navedenih praznovanj, in se v imenu skupine Lito dogovarjala za nastop orkestrov.
         
      
            16
         
         
            Plačila organizacijskih odborov skupini Lito v tem okviru so bila v gotovini, zanje pa ni bil izdan račun niti se niso poknjižila. Zato ta plačila niso bila prijavljena davčni upravi niti iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb niti iz naslova DDV.
         
      
            17
         
         
            Oseba CB je prejemala 10 % od prihodkov skupine Lito. Plačila v njeno korist so bila prav tako izplačana v gotovini, niso bila prijavljena in zanje ni bil izdan noben račun. Oseba CB ni vodila računovodstva ali uradne evidence, ni izdajala ali prejemala računov in posledično ni obračunavala DDV.
         
      
            18
         
         
            Davčna uprava je po nadzoru davčnega položaja osebe CB ugotovila, da zneski, ki jih je oseba CB prejela kot plačilo za svoje dejavnosti posrednika za skupino Lito, in sicer 64.414,90 EUR v letu 2010, 67.565,40 EUR v letu 2011 in 60.692,50 EUR v letu 2012, niso vključevali DDV in da je zato treba davčno osnovo za dohodnino za ta leta določiti na podlagi vseh teh zneskov. Na podlagi ustreznih odločb o odmeri je bila odmerjena dohodnina za leta od 2010 do 2012 in so bile osebi CB naložene sankcije, ta pa je z ugovorom izpodbijala akte davčne uprave o odreditvi te odmere in sankcij, ki so ji bile naložene.
         
      
            19
         
         
            Regijsko gospodarsko-upravno sodišče Galicije je zavrnilo ugovor osebe CB, ki je zoper odločbo tega organa vložila tožbo pred predložitvenim sodiščem.
         
      
            20
         
         
            V tem okviru oseba CB trdi, da je naknadna naložitev DDV za zneske, ki jih je davčna uprava štela za dohodke, v nasprotju s sodno prakso Tribunal Supremo (vrhovno sodišče, Španija) in sodno prakso Sodišča, v skladu s katero je treba v primerih, ko ta uprava odkrije transakcije, ki so načeloma predmet DDV ter ki niso bile prijavljene in za katere ni bil izdan račun, šteti, da je DDV vključen v ceno, dogovorjeno med strankama teh transakcij.
         
      
            21
         
         
            Oseba CB tako meni, da je treba glede na to, da v skladu s španskim pravom ne more zahtevati vračila DDV, ki ga ni mogla prevaliti, ker je njeno ravnanje davčni prekršek, šteti, da je DDV vključen v ceno storitev, ki jih je opravila.
         
      
            22
         
         
            Predložitveno sodišče navaja, da mora za rešitev spora o glavni stvari ugotoviti, ali je zakon 37/1992, kakor ga razlaga Tribunal Supremo (vrhovno sodišče), v delu, v katerem določa, da se v primerih, kadar gospodarski subjekti prostovoljno in usklajeno opravljajo transakcije, v zvezi s katerimi se izvedejo gotovinska plačila brez računov in brez obračuna DDV, šteje, da taka plačila vključujejo DDV, v skladu s pravom Unije.
         
      
            23
         
         
            V teh okoliščinah je Tribunal Superior de Justicia de Galicia (vrhovno sodišče Galicije, Španija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
            „Ali je treba člena 73 in 78 Direktive [2006/112] glede na načela nevtralnosti, prepovedi davčne goljufije in zlorabe prava ter prepovedi nezakonitega izkrivljanja konkurence razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni zakonodaji in sodni praksi, ki to zakonodajo razlaga, v skladu s katerima se v primerih, v katerih davčna uprava odkrije prikrite transakcije, ki so predmet [DDV] in za katere ni bil izdan račun, šteje, da je [DDV] vključen v ceno, dogovorjeno med strankama za navedene transakcije?
            Ali je zato v primerih goljufije, v katerih je bila transakcija davčni upravi prikrita, mogoče šteti, kot bi bilo mogoče izpeljati iz sodb Sodišča z dne 28. julija 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614), z dne 5. oktobra 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740), in z dne 7. marca 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161), da plačani in prejeti zneski ne vključujejo DDV, zato da se izvede primeren obračun in naloži ustrezna kazen?“
         
      
      Vprašanje za predhodno odločanje
   
   
            24
         
         
            Predložitveno sodišče z vprašanjem Sodišče v bistvu sprašuje, kako je treba zlasti ob upoštevanju načela nevtralnosti razlagati člena 73 in 78 Direktive 2006/112, ki se nanašata na določitev davčne osnove za transakcijo med zavezanci za DDV, kadar ti zaradi utaje niso niti navedli obstoja transakcije davčni upravi niti izdali računa niti v prijavi neposrednih davkov navedli dohodkov, ki so bili v zvezi s to transakcijo ustvarjeni. Predložitveno sodišče sprašuje, ali je treba v takšnem primeru šteti, da plačani in prejeti zneski že vključujejo DDV ali ne.
         
      
            25
         
         
            Najprej je treba poudariti, da je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam sicer cilj, ki ga Direktiva 2006/112 priznava in spodbuja (sodba z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timișoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, točka 39 in navedena sodna praksa), vendar določitev davčne osnove za transakcijo med davčnimi zavezanci v smislu členov 73 in 78 te direktive ni eno izmed orodij, ki je v smislu člena 273 navedene direktive na voljo državam članicam za dosego tega cilja, tako da bi te lahko v primeru davčne utaje sprejele drugačno razlago teh določb od tiste, ki bi jo bilo treba sprejeti, če davčni zavezanci ne bi ravnali goljufivo.
         
      
            26
         
         
            Kot je namreč generalni pravobranilec navedel v točki 29 sklepnih predlogov, je treba vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, obravnavati ločeno od vprašanja, ali je zadevnim osebam treba naložiti sankcijo za kršitev pravil skupnega mehanizma DDV.
         
      
            27
         
         
            V zvezi s tem je treba spomniti, da je sam zakonodajalec Unije – ne glede na sankcije, ki jih države članice določijo za sankcioniranje nezakonitih davčnih ravnanj, še posebej pa goljufivih – predpisal, da davčni zavezanci, ki ne upoštevajo temeljnih pravil Direktive 2006/112, zlasti glede izdajanja računov, nosijo posledice svojega ravnanja z odvzemom možnosti odbitka DDV, tudi če so po opravljenem davčnem nadzoru transakcije, za katere ni bil izdan račun, retroaktivno obdavčene z DDV.
         
      
            28
         
         
            Tako v skladu z ustaljeno sodno prakso pravica davčnih zavezancev, da od DDV, ki ga morajo plačati, odbijejo vstopni DDV, ki je dolgovan ali ki je bil plačan za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, vzpostavljenega z zakonodajo Unije, katerega namen je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti, s tem pa posledično zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV, pri čemer je uveljavljanje te pravice v skladu s členom 178(a) Direktive 2006/112 načeloma mogoče šele, ko ima davčni zavezanec račun (glej v tem smislu sodbo z dne 21. marca 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, točke 37, 38, 42 in 43 ter navedena sodna praksa).
         
      
            29
         
         
            Kot potrjuje predložitveno sodišče, iz nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari, in sicer iz člena 88(2) in iz člena 89(3), točka 2, zakona 37/1992, izhaja, da nemožnost davčnega zavezanca, da odbije znesek DDV, s katerim je obdavčena transakcija, ki ni bila prijavljena davčni upravi in za katero ta ni izdal računa, v obravnavanem primeru vpliva na tožečo stranko iz postopka v glavni stvari, brez poseganja v davčne sankcije, ki so ji bile ali bi ji lahko bile naložene.
         
      
            30
         
         
            Tako naj bi moral izvajalec – v obravnavanem primeru tožeča stranka iz postopka v glavni stvari – v zvezi z določitvijo davčne osnove za transakcije med davčnimi zavezanci, to je v fazi pred tisto, v kateri DDV plača končni potrošnik, DDV obračunati prejemniku storitev – v obravnavanem primeru skupini Lito – in ta DDV prijaviti davčni upravi, zaradi česar bi imel pravico do odbitka DDV, ki je bil obračunan za vse blago ali storitve, ki so upoštevni za njegovo lastno opravljanje storitev. Vendar naj bi določbe člena 89(3), točka 2, zakona 37/1992 – zaradi utaje, ki jo je storila tožeča stranka iz postopka v glavni stvari – preprečevale vsakršno možnost popravka DDV in torej tudi uveljavljanje zadevne pravice do odbitka, kar bo moralo preveriti predložitveno sodišče.
         
      
            31
         
         
            Dejstvo, da so davčni zavezanci kršili obveznost izdajanja računov, določeno v členu 220 Direktive 2006/112, in da zato obvezni podatki iz člena 226, točke od 6 do 10, te direktive po definiciji manjkajo, pa ne more ovirati temeljnega načela navedene direktive, ki je – v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča – da je namen sistema DDV obremeniti zgolj končnega potrošnika (sodba z dne 7. novembra 2013, Tulică in Plavoşin, C‑249/12 in C‑250/12, EU:C:2013:722, točka 34 in navedena sodna praksa).
         
      
            32
         
         
            Poleg tega, čeprav je v okviru davčnega nadzora namen preverjanj, ki jih opravi zadevna nacionalna uprava, vzpostaviti položaj, kakršen bi obstajal, če ne bi bilo nepravilnosti in, a fortiori, utaje, in čeprav si ta uprava z različnimi metodami prizadeva rekonstruirati prikrite transakcije in utajene dohodke, je vseeno treba navesti, da te metode ne morejo biti popolnoma zanesljive in da vsebujejo neizogibno stopnjo negotovosti, tako da je v resnici njihov namen doseči najverjetnejši in najresničnejši davčni rezultat, glede na materialne elemente, zbrane med davčnim nadzorom.
         
      
            33
         
         
            V teh okoliščinah je treba davčno osnovo, kot je opredeljena v členih 73 in 78 Direktive 2006/112, in sicer plačilo – subjektivno vrednost – ki ga je davčni zavezanec dejansko prejel in ki ne vključuje DDV, kadar jo zadevna nacionalna davčna uprava naknadno rekonstruira, ker na računu DDV ni navedena ali ker računa ni, ne glede na to, ali so te opustitve rezultat namena utaje ali ne, razumeti ob upoštevanju te neizogibne stopnje negotovosti.
         
      
            34
         
         
            Zato je treba šteti, da rezultat transakcije, ki so jo davčni zavezanci za DDV prikrili davčni upravi, čeprav bi zanjo na podlagi člena 220 Direktive 2006/112 moral biti izdan račun s podatki, ki so na podlagi člena 226 te direktive obvezni, in ki bi morala biti prijavljena tej upravi, kadar ga zadevna davčna uprava – kot v postopku v glavni stvari – rekonstruira pri nadzoru neposrednih davkov, vključuje DDV, ki je obračunan za navedeno transakcijo.
         
      
            35
         
         
            Vendar bi v obravnavanem primeru bilo drugače, če bi predložitveno sodišče po preveritvi, navedeni v točki 30 te sodbe, ugotovilo, da je v skladu z nacionalnim pravom popravek DDV mogoč (glej v tem smislu sodbo z dne 7. novembra 2013, Tulică in Plavoşin, C‑249/12 in C‑250/12, EU:C:2013:722, točka 37).
         
      
            36
         
         
            Vsaka drugačna razlaga bi bila v nasprotju z načelom nevtralnosti DDV in bi del bremena tega DDV naložila davčnemu zavezancu, čeprav mora v skladu s sodno prakso, navedeno v točkah 28 in 31 te sodbe, DDV plačati izključno končni potrošnik.
         
      
            37
         
         
            Ta rešitev prav tako ni v nasprotju s sodno prakso, navedeno v sodbah z dne 28. julija 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614), z dne 5. oktobra 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740), in z dne 7. marca 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161), saj se Sodišče, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 33 sklepnih predlogov, v njih ni izreklo o vprašanju, ali se DDV vključi v znesek dohodkov, ki jih je davčna uprava rekonstruirala v primeru utaje, kadar bi za prikrite transakcije, s katerimi so bili ti dohodki ustvarjeni in ki so predmet DDV, moral biti izdan račun in obračunan DDV.
         
      
            38
         
         
            Dodati je treba, da spoštovanje načela nevtralnosti DDV ne nasprotuje možnosti, ki jo imajo države članice na podlagi člena 273 Direktive 2006/112, da sprejmejo sankcije za boj proti davčnim utajam, in – širše – obveznosti navedenih držav, da na podlagi člena 325(1) in (2) PDEU preprečujejo nezakonita dejanja, ki škodijo finančnim interesom Evropske unije, z ukrepi, ki delujejo svarilno in so učinkoviti, in jim za preprečevanje goljufij, ki škodijo finančnim interesom Unije, nalaga sprejetje enakih ukrepov, kakršne sprejmejo za preprečevanje goljufij, ki škodijo njihovim lastnim finančnim interesom (glej v tem smislu sodbo z dne 5. decembra 2017, M. A. S. in M. B., C‑42/17, EU:C:2017:936, točka 30). Utajo, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, je treba kaznovati v okviru takih sankcij, in ne z določitvijo davčne osnove v smislu členov 73 in 78 Direktive 2006/112.
         
      
            39
         
         
            Ob upoštevanju teh preudarkov je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba Direktivo 2006/112, zlasti njena člena 73 in 78 v povezavi z načelom nevtralnosti DDV, razlagati tako, da je treba – kadar zavezanci za DDV zaradi utaje niso niti navedli obstoja transakcije davčni upravi niti izdali računa niti navedli dohodkov, ki so bili v zvezi s to transakcijo ustvarjeni, v prijavi neposrednih davkov – šteti, da je rekonstrukcija zneskov, ki so bili pri zadevni transakciji plačani in prejeti, ki jo zadevna davčna uprava opravi v okviru nadzora take prijave, cena, ki že vključuje DDV, razen če nimajo v skladu z nacionalnim pravom zavezanci možnost zadevni DDV naknadno prevaliti in odbiti, ne glede na utajo.
         
      
      Stroški
   
   
            40
         
         
            Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
         
       
         
            Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
         
       
            
               
                  Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, zlasti njena člena 73 in 78 v povezavi z načelom nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV), je treba razlagati tako, da je treba – kadar zavezanci za DDV zaradi utaje niso niti navedli obstoja transakcije davčni upravi niti izdali računa niti navedli dohodkov, ki so bili v zvezi s to transakcijo ustvarjeni, v prijavi neposrednih davkov – šteti, da je rekonstrukcija zneskov, ki so pri zadevni transakciji plačani in prejeti, ki jo zadevna davčna uprava opravi v okviru nadzora take prijave, cena, ki že vključuje DDV, razen če nimajo v skladu z nacionalnim pravom zavezanci možnost zadevni DDV naknadno prevaliti in odbiti, ne glede na utajo.
               
            
          
            
               
                  Podpisi
               
            
         (
         *1
      )	Jezik postopka: španščina.