CELEX: 62005CJ0035
Language: et
Date: 2007-03-15 00:00:00
Title: Euroopa Kohtu otsus (teine koda), 15. märts 2007.#Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH versus Ministero delle Finanze.#Eelotsusetaotlus: Corte suprema di cassazione - Itaalia.#Kaheksas käibemaksudirektiiv - Artiklid 2 ja 5 - Välismaal asuvad maksukohustuslased - Alusetult tasutud maks - Tagastamise kord.#Kohtuasi C-35/05.

Kohtuasi C‑35/05
      Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH
      versus
      Ministero delle Finanze
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Corte suprema di cassazione)
      Kaheksas käibemaksudirektiiv – Artiklid 2 ja 5 – Välismaal asuvad maksukohustuslased – Alusetult tasutud maks – Tagastamise kord
      Kohtuotsuse kokkuvõte
      1.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu
            tagastamine
      (Nõukogu direktiiv 79/1072, artiklid 2 ja 5)
      2.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Maksu tasumise eest vastutavad isikud
      (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 21 punkt 1)
      3.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Arvele alusetult märgitud maksu korrigeerimine
      (Nõukogu direktiiv 77/388)
      1.        Kaheksanda direktiivi 79/1072 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – välismaal
         asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord artikleid 2 ja 5 tuleb tõlgendada nii, et tasumisele mittekuuluvat
         ja teenuse saaja arvele alusetult märgitud käibemaksu, mis seejärel tasuti teenuste osutamise koha liikmesriigi eelarvesse,
         ei saa nende sätete alusel tagastada.
      
      Kaheksas direktiiv, mille eesmärk ei ole seada kahtluse alla kuuenda direktiiviga 77/388 (kumuleeruvate käibemaksudega seotud
         liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta) rakendatud süsteemi, sätestab ühes liikmesriigis tasutud käibemaksu tagastamise
         korra teises liikmesriigis asuvate maksukohustuslaste puhul. Selle eesmärk on niisiis ühtlustada käibemaksu tagastamise õigust,
         nagu on ette nähtud kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 3. Kaheksanda direktiivi artiklid 2 ja 5 viitavad sõnaselgelt kuuenda
         direktiivi artiklile 17. Kuna neil asjaoludel ei laiene mahaarvamisõigus nimetatud artikli 17 mõttes alusetult arvele märgitud
         ja maksuhaldurile tasutud käibemaksule, tuleb sedastada, et seda käibemaksu ei saa kaheksanda direktiivi sätteid arvestades
         tagastada.
      
      (vt punktid 25–28, resolutiivosa punkt 1)
      2.        Välja arvatud kuuenda direktiivi 77/388 (kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta,
         muudetud direktiiviga 92/111) artikli 21 punktis 1 sõnaselgelt kirjeldatud juhud, tuleb teenuste osutamise koha liikmesriigi
         maksuhalduri ees käibemaksu tasumise eest vastutava isikuna käsitada üksnes teenuse tarnijat.
      
      (vt punkt 33, resolutiivosa punkt 2)
      3.        Neutraalsuse, tõhususe ja diskrimineerimiskeelu põhimõtetega ei ole vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt võib
         üksnes tarnija taotleda maksuametilt alusetult tasutud käibemaksusummade tagastamist ja teenuste saaja võib esitada tarnija
         vastu tsiviilhagi alusetult makstud summade tagasisaamiseks. Siiski tuleb liikmesriikidel tõhususe põhimõtte järgimiseks,
         juhul kui käibemaksu tagastamine osutub võimatuks või ülemäära keeruliseks, näha ette vajalikud meetmed, võimaldamaks teenuse
         saajal tagasi saada alusetult arvele märgitud maksu.
      
      Otsese maksustamise alased siseriiklikud õigusnormid ei saa mõjutada teist küsimust, kuna otsese maksustamise süsteemil tervikuna
         puudub igasugune seos käibemaksusüsteemiga.
      
      (vt punktid 42, 45, resolutiivosa punkt 3)
EUROOPA KOHTU OTSUS (teine koda)
      15. märts 2007 (*)
      
      Kaheksas käibemaksudirektiiv – Artiklid 2 ja 5 – Välismaal asuvad maksukohustuslased – Alusetult tasutud maks – Tagastamise kord
      Kohtuasjas C‑35/05,
      mille esemeks on EÜ artikli 234 alusel Corte suprema di cassazione (Itaalia) 23. juuni 2004. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus,
         mis saabus Euroopa Kohtusse 31. jaanuaril 2005, menetluses
      
      Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH
      versus
      Ministero delle Finanze,
      EUROOPA KOHUS (teine koda),
      koosseisus: koja esimees C. W. A. Timmermans, kohtunikud P. Kūris, J. Klučka, J. Makarczyk ja G. Arestis (ettekandja),
      kohtujurist: E. Sharpston,
      kohtusekretär: vanemametnik L. Hewlett,
      arvestades kirjalikus menetluses ja 30. märtsi 2006. aasta kohtuistungil esitatut,
      arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
      –        Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, esindaja: avvocato S. Pettinato,
      
      –        Itaalia valitsus, esindaja: I. M. Braguglia, keda abistas avvocato dello Stato G. De Bellis,
      
      –        Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: M. Afonso ja M. Velardo ning A. Aresu,
      olles 8. juuni 2006. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
      on teinud järgmise
      otsuse
      1        Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksanda direktiivi 79/1072/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega
         seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord
         (EÜT L 331, lk 11; ELT eriväljaanne 09/01, lk 79; edaspidi „kaheksas direktiiv”) artiklite 2 ja 5 tõlgendamist.
      
      2        Eelotsusetaotlus on esitatud äriühingu Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (edaspidi „Reemtsma”) ja Ministero delle Finanze (rahandusministeerium)
         vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab viimase keeldumist tagastada nimetatud äriühingule osaliselt käibemaks (edaspidi „käibemaks”),
         mida koguti talle Itaalias osutatud reklaami- ja turustusteenustelt.
      
       Õiguslik raamistik
       Ühenduse õigusnormid
      3        Kaheksanda direktiivi artikkel 2 sätestab:
      
      „Iga liikmesriik tagastab väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslasele, kes ei ole registreeritud teise
         liikmesriigi territooriumil, vastavalt allpool toodud sätetele käibemaksu, mis on võetud tema poolt kõnealuse riigi territooriumil
         osutatud teenustelt või tarnitud vallasvaralt või kauba impordilt selle riigi territooriumile, kui kõnealuseid kaupu või teenuseid
         kasutatakse direktiivi 77/388/EMÜ artikli 17 lõike 3 punktides a ja b nimetatud tehinguteks ja artikli 1 punktis b nimetatud
         teenuste osutamiseks.”
      
      4        Kaheksanda direktiivi artikli 5 esimene lõik sätestab:
      
      „Käesoleva direktiivi kohaldamisel peavad kaubad ja teenused, mille osas võib käibemaksu tagastada, vastama direktiivi 77/388/EMÜ
         artiklis 17 sätestatud tingimustele, mida kohaldatakse liikmesriigis käibemaksu tagastamise puhul.”
      
      5        Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
         kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1 ; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), mida on muudetud nõukogu
         14. detsembri 1992. aasta direktiiviga 92/111/EMÜ (EÜT L 384, lk 47; ELT eriväljaanne 09/01, lk 224; edaspidi „kuues direktiiv”),
         sätestab artikli 9 lõike 2 punktis e:
      
      „[…] allpool nimetatud teenuste osutamise korral […] maksukohustuslastele, kes asuvad ühenduses, kuid mitte tarnijaga samas
         liikmesriigis, on teenuste osutamise kohaks kliendi tegevuskoht või teenuste kasutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha
         või asukoha puudumise korral tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht:
      
      […]
      –        reklaamiteenused,
      […]”
      6        Kuuenda direktiivi artikkel 17 on sõnastatud järgmiselt:
      
      „1.      Mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.
      2.      Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele
         kuuluvast käibemaksust maha arvata:
      
      a)      käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud tema poolt teisele maksukohustuslasele tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud
         või osutatavalt teenuselt;
      
      […]
      3.      Liikmesriigid annavad kõikidele maksukohustuslastele ka õiguse lõikes 2 nimetatud käibemaks maha arvata või tagasi saada,
         kui kaupa ja teenust kasutatakse:
      
      a)      seoses artikli 4 lõikes 2 nimetatud majandustegevusega teises riigis tehtavate tehingutega, mis oleksid kõlblikud maksu mahaarvamiseks,
         kui need oleksid tehtud riigi territooriumil;
      
      […]”
      7        Kuuenda direktiivi artikli 21 punkti 1 kohaselt:
      
      „1)      Siseriikliku süsteemi alusel vastutavad käibemaksu tasumise eest järgmised isikud:
      a)      maksukohustuslane, kes teeb maksustatavaid kauba- või teenusetarneid, välja arvatud üks punktis b nimetatud teenusetarnetest.
         Kui maksustatavaid kauba- või teenusetarneid teeb maksukohustuslane, kelle registrijärgne asukoht on väljaspool riigi territooriumi,
         võivad liikmesriigid vastu võtta korra, mille kohaselt on maksu kohustatud tasuma muu isik. Teiste seas võib nimetatud muuks
         isikuks määrata maksuesindaja või isiku, kellele maksustatav kauba- või teenusetarne tehakse. […] Liikmesriigid võivad ette
         näha, et muu isik kui maksukohustuslane vastutab maksu tasumise eest solidaarselt;
      
      b)      isikud, kellele osutatakse artikli 9 lõike 2 punktiga e hõlmatud teenuseid, või asjaomase riigi territooriumil käibemaksukohustuslasena
         registreeritud isikud, kellele osutatakse artikli 28b C, D või E osas nimetatud teenuseid, kui teenuse osutajaks on välismaal
         asuv maksukohustuslane; liikmesriigid võivad siiski nõuda, et teenuse osutaja vastutaks maksu tasumise eest solidaarselt;
      
      c)      mis tahes isik, kes märgib arvele või selle aset täitvale dokumendile käibemaksu”.
       Siseriiklikud õigusnormid
      8        Vabariigi Presidendi 26. oktoobri 1972. aasta dekreet nr 633, mis kehtestab ja reguleerib käibemaksu (GURI nr 1 regulaarne lisa, 11.11.1972, lk 1; edaspidi „presidendi dekreet nr 633/72”), mis võeti vastu kaheksanda direktiivi kohaldamiseks,
         sätestab artikli 17 lõikes 1:
      
      „Maksukohustuslased – Maksu on kohustatud tasuma kõik isikud, kes teostavad maksustatavaid kauba- või teenusetarneid ja kes
         on kohustatud seda tasuma riigieelarvesse, kumulatiivselt kõikidelt tehingutelt, mille osas on vastavalt II jaotises sätestatud
         eeskirjadele ja tingimustele tehtud artiklis 19 ettenähtud mahaarvamine”.
      
      9        Presidendi dekreedi nr 633/72 artikli 19 teine lõik sätestab:
      
      „Maksu ei või maha arvata maksust vabastatud või maksuvabade tehingutega seotud kaupade või teenuste omandamisel või importimisel
         […]”
      
      10      Presidendi dekreedi nr 633/72 artikkel 38b on sõnastatud järgmiselt:
      
      „Maksukohustuslastel, kelle elu- või asukoht on Euroopa Majandusühendusse kuuluvas riigis ja keda ei ole artikli 35b kohaselt
         otsesõnu nimetatud ning kes ei ole määranud kaubandusesindajat artikli 17 teise lõigu mõttes, kes kohustuvad tasuma maksu
         liikmesriigis, kus on nende elu- või asukoht; kes ei ole teinud Itaalias tehinguid, välja arvatud transporditeenuste ja muude
         kõrvalteenuste osutamine, mis on artikli 9 mõttes maksuvabad, samuti artikli 7 neljanda lõigu punktis d märgitud teenuste
         osutamine, on õigus saada maksu tagasi perioodi eest, mis ei ületa ühte aastat, kui see maks on vastavalt artiklile 19 mahaarvatav,
         kui seda võeti vallasasjadelt ja imporditud või omandatud teenustelt, tingimusel, et selle kogusumma ei ole väiksem kui 200 eurot.
         […]”
      
       Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      11      Asjaolud, nagu need on esitatud eelotsusetaotluses, võib kokku võtta järgmiselt.
      
      12      Reemtsma on Saksamaal asuv äriühing, millel puudub Itaalias püsiv tegevuskoht. 1994. aastal osutas Itaalia äriühing talle
         reklaami- ja turustusteenuseid ning väljastas arve, millel oli märgitud käibemaks kogusummas 175 022 025 Itaalia liiri.
      
      13      Käibemaks jäeti Reemtsma kanda, kes tasus selle Itaalia riigieelarvesse.
      
      14      Seejärel palus Reemtsma osaliselt tagastada kaks käibemaksusummat, mille ta oli tasunud 1994. aastal ja mille puhul ta leidis,
         et ta oli need tasunud alusetult seetõttu, et kõnealuseid teenuseid osutati muus liikmesriigis kui Itaalia Vabariigis (antud
         juhul Saksamaal) asuvale maksukohustuslasele, mistõttu käibemaks kuulus tasumisele viimati nimetatud liikmesriigis.
      
      15      Riigi maksuhaldur keeldus käibemaksu tagastamisest ning Reemtsma vaidlustas selle otsuse Itaalia kohtus. Tema hagi jäeti nii
         esimeses astmes kui ka apellatsiooniastmes rahuldamata põhjusel, et väljastatud arved olid seotud reklaami- ja turustusteenustega,
         mis olid territoriaalsuse tingimuse täitmatajätmise tõttu käibemaksuvabad, kuna neid osutati teise liikmesriigi maksukohustuslasele.
      
      16      Reemtsma pöördus Corte suprema di cassazione poole, kes – leides, et vaidluse lahendamiseks on vaja tõlgendada ühenduse õiguse
         eeskirju ja põhimõtteid – otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1.      Kas […] kaheksanda direktiivi artikleid 2 ja 5, kuivõrd nendega seatakse käibemaksu tagastamine mitteresidendist omandajale
         või kliendile sõltuvusse tingimusest, et kaupu ja teenuseid kasutatakse maksustatavates tehingutes, tuleb tõlgendada nii,
         et tagastada võib ka tasumisele mittekuuluvat käibemaksu, mis on ekslikult arvele märgitud ja seejärel riigieelarvesse tasutud?
         Kas jaatava vastuse korral on [nimetatud] direktiivi eelmainitud sätetega vastuolus siseriiklik õigusnorm, mis välistab mitteresidendist
         omandajale/kliendile maksu tagastamise, tuginedes sellele, et kord juba arvestatud ja tasutud maks ei ole olemuselt mahaarvatav,
         olgugi et see ei kuulu tasumisele?
      
      2.      Kas üldiselt on võimalik ühisest käibemaksusüsteemist tuletada, et omandaja/klient peavad maksu tasuma riigieelarvesse? Kas
         selle süsteemi ja eelkõige käibemaksu neutraalsuse, tõhususe ja diskrimineerimiskeelu põhimõtetega on kooskõlas, et siseriikliku
         õiguse alusel ei anta käibemaksukohustuslasest omandajale/kliendile, kes on siseriiklike õigusaktide kohaselt kohustatud arveid
         väljastama ja maksma, õigust maksusumma tagastamisele maksuhalduri poolt, kui tasumisele mittekuuluv maks kanti huvitatud
         isiku deebetisse ja tasuti? Kas käibemaksu – mis on saadud ühenduse õigust rikkudes – tagastamise valdkonna tõhususe ja diskrimineerimiskeelu
         põhimõtetega on vastuolus siseriiklik kord, nagu see tuleneb siseriiklike kohtute antud tõlgendustest ja millega lubatakse
         teenuste saajal lihtviisiliselt kaevata teenuste tarnija/osutaja, mitte aga maksuhalduri peale, olgugi et siseriiklikus õiguskorras
         on olemas analoogne sissenõudmise juhtum, kus maksumaksja poolt tasumisele kuuluvate otseste maksude tasumisel on nii maksumaksjal
         kui tema esindajal õigus taotleda nende tagastamist riigieelarvest?”
      
       Eelotsuse küsimused
       Esimene küsimus
      17      Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib esimese küsimusega sisuliselt seda, kas kaheksanda direktiivi artikleid 2 ja 5 tuleb
         tõlgendada nii, et tasumisele mittekuuluvat käibemaksu, mis märgiti ekslikult teenuste saaja arvele ning seejärel tasuti teenuste
         osutamise koha liikmesriigi eelarvesse, on lubatud tagastada.
      
      18      Esmalt tuleb märkida, et ühine käibemaksusüsteem ei näe sõnaselgelt ette olukorda, kus see maks on märgitud arvele ekslikult.
      
      19      Põhikohtuasja pooled ei ole vaidlustanud seda, et Reemtsmale osutatud teenuseid, mis hõlmasid reklaami- ja turustusteenuseid,
         ei maksustata käibemaksuga. Kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e kohaselt on klientide puhul, kes asuvad ühenduses,
         kuid mitte tarnijaga samas liikmesriigis, reklaamiteenuste osutamise kohaks kliendi tegevuskoht või teenuste kasutamise asukoht.
         Põhikohtuasjas peeti teenuste osutamise kohaks Saksamaad.
      
      20      Mis puutub kaheksanda direktiivi artiklisse 2, siis näeb see ette, et igal maksukohustuslasel, kes on registreeritud väljaspool
         selle riigi territooriumi, kus teenuseid osutatakse, on õigus tagasi saada käibemaks, mis on võetud tema poolt kõnealuse riigi
         territooriumil osutatud teenustelt, kui kõnealuseid kaupu või teenuseid kasutatakse eelkõige kuuenda direktiivi artikli 17
         lõike 3 punktis a nimetatud teenuste osutamiseks. Kaheksanda direktiivi artikli 5 esimese lõigu kohaselt määratakse tagastamine
         kindlaks vastavalt kuuenda direktiivi  artiklis 17 sätestatud tingimustele, mida kohaldatakse liikmesriigis käibemaksu tagastamise
         puhul.
      
      21      Reemtsma arvates ei tähenda asjaolu, et käibemaksu tagastamise õigus piirdub mahaarvatava käibemaksuga, et alusetult arvele
         märgitud ja riigieelarvesse tasutud maksu ei võiks tagastada. Kuuenda direktiivi artikli 21 lõike 1 punkt c, mida Euroopa
         Kohus on tõlgendanud 17. septembri 1997. aasta otsuses kohtuasjas C‑141/96: Langhorst (EKL 1997, lk I‑5073), on vastuolus
         põhimõttega, mille kohaselt kohaldatakse mahaarvamisõigust üksnes tasumisele kuuluvate maksude osas. Ta leiab, et nimetatud
         maksu mahaarvamise õigus on üks põhilisi meetmeid, mis võimaldavad kinni pidada käibemaksu neutraalsuse põhimõttest ja seega
         ei saa sellist õigust piirata.
      
      22      Itaalia valitsus ja Euroopa Ühenduste Komisjon leiavad seevastu, et ekslikult arvele märgitud käibemaksu tagastamise taotlemiseks
         ei ole vaja tugineda kaheksanda direktiivi artiklitele 2 ja 5, kuna puudub kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 2 ettenähtud
         tasutud maksu mahaarvamise õigus. Alusetult arvele märgitud ja maksuhaldurile tasutud käibemaksu mahaarvamise õigus on vastuolus
         13. detsembri 1989. aasta otsusega kohtuasjas C‑342/87: Genius Holding (EKL 1989, lk 4227).
      
      23      Kõigepealt tuleb meenutada, et eespool viidatud kohtuotsuse Genius Holding punktis 13 sedastas Euroopa Kohus, et käibemaksu
         mahaarvamise õiguse teostamine piirdub üksnes tasumisele kuuluvate maksudega, st maksudega, mis vastavad käibemaksuga maksustatud
         tehingule või mis tasuti tasumisele kuuluvas osas. Ta leidis niisiis, et mahaarvamisõigus ei laiene tasumisele kuuluvale käibemaksule
         kuuenda direktiivi artikli 21 lõike 1 punkti c alusel üksnes seetõttu, et see on arvele märgitud (vt eelkõige eespool viidatud
         kohtuotsus Genius Holding, punkt 19). Euroopa Kohus on seda kohtupraktikat hiljem kinnitanud 19. septembri 2000. aasta otsuses
         kohtuasjas C‑454/98: Schmeink & Cofreth ja Strobel (EKL 2000, lk I‑6973, punkt 53) ja 6. novembri 2003. aasta otsusega liidetud
         kohtuasjades C‑78/02–C‑80/02: Karageorgou jt (EKL 2003, lk I‑13295, punkt 50).
      
      24      Neil asjaoludel tuleb uurida, kas eelmises punktis viidatud kohtupraktika on kaheksanda direktiivi raames kohaldatav.
      
      25      Sellega seoses tuleb meenutada, et kaheksanda direktiivi eesmärk ei ole seada kahtluse alla kuuenda direktiiviga rakendatud
         süsteemi (vt eelkõige 26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑302/93: Debouche, EKL 1996, lk I 4495, punkt 18).
      
      26      Muu hulgas on kaheksanda direktiivi eesmärk sätestada ühes liikmesriigis tasutud käibemaksu tagastamise kord teises liikmesriigis
         asuvate maksukohustuslaste puhul. Selle eesmärk on niisiis ühtlustada käibemaksu tagastamise õigust, nagu on ette nähtud kuuenda
         direktiivi artikli 17 lõikes 3 (vt eelkõige 13. juuli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑136/99: Monte Dei Paschi Di Siena, EKL 2000,
         lk I‑6109, lk 20). Nagu tuleneb käesoleva kohtuotsuse punktist 20, viitavad kaheksanda direktiivi artiklid 2 ja 5 sõnaselgelt
         kuuenda direktiivi artiklile 17.
      
      27      Kuna neil asjaoludel ei laiene mahaarvamisõigus nimetatud artikli 17 mõttes alusetult arvele märgitud ja maksuhaldurile tasutud
         käibemaksule, tuleb sedastada, et seda käibemaksu ei saa kaheksanda direktiivi sätteid arvestades tagastada.
      
      28      Eespool nimetatud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esimesele küsimusele vastata, et kaheksanda direktiivi artikleid 2 ja 5
         tuleb tõlgendada nii, et tasumisele mittekuuluvat ja teenuse saaja arvele alusetult märgitud käibemaksu, mis seejärel tasuti
         teenuste osutamise koha liikmesriigi eelarvesse, ei saa nende sätete alusel tagastada.
      
       Teine küsimus
      29      Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib teise küsimusega sisuliselt seda, kas sellises olukorras, nagu on kirjeldatud põhikohtuasjas,
         piisab, kui teenuste saajal oleks õigus taotleda käibemaksu tagastamist tarnijalt, kes märkis talle käibemaksu ekslikult arvele
         ja kes võiks omakorda taotleda selle tagastamist maksuhaldurilt, või kas teenuste saajal peaks olema võimalik pöörduda taotlusega
         vahetult maksuhalduri poole. See küsimus jaguneb kolmeks osaks.
      
      30      Esiteks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt seda, kas teenuste saajat saab üldjuhul käsitada käibemaksu tasumise
         eest vastutava isikuna teenuste osutamise koha liikmesriigi maksuameti ees.
      
      31      Sellega seoses tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 21 lõike 1 punkti a kohaselt vastutab käibemaksu tasumise eest
         siseriikliku süsteemi alusel „maksukohustuslane, kes teeb maksustatavaid kauba- või teenusetarneid, välja arvatud üks punktis b
         nimetatud teenusetarnetest”. Artikkel 21 kehtestab seega põhimõtte, mille kohaselt on üksnes teenuse tarnija see, kes on käibemaksu
         tasumise eest vastutav ning kellel on maksuameti ees kohustused. Siiski on erandid sellest põhimõttest samas sättes ammendavalt
         loetletud, muid erandeid võib Euroopa Liidu Nõukogu lubada kuuenda direktiivi artikli 27 alusel. Seega, kui maksustatavat
         kauba- või teenusetarnet teostab maksukohustuslane, kes asub välismaal, võivad liikmesriigid kehtestada sätteid, mille kohaselt
         kuulub maks tasumisele teise isiku poolt, kelleks võib olla maksustatavate teenuste saaja.
      
      32      Seega isegi kui Reemtsma oleks võinud sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, mil kohaldatakse kuuenda direktiivi artikli 9
         lõike 2 punktis e ettenähtud rahalise kohustuse ülekandmise mehhanismi, taotleda käibemaksu tagastamist maksu tasumise eest
         vastutava isikuna, tuleb meenutada – nagu ka kohtujurist on märkinud oma ettepaneku punktis 77 –, et selle mehhanismi raames
         on Reemtsma seotud oma asukohariigi maksuametiga, milleks on antud juhul Saksamaa Liitvabariik, mitte selle liikmesriigi maksuametiga,
         kus teenuse tarnija käibemaksu alusetult arvele märkis ja deklareeris, milleks on Itaalia Vabariik.
      
      33      Järelikult tuleb teise küsimuse esimesele osale vastata, et – välja arvatud kuuenda direktiivi artikli 21 punktis 1 sõnaselgelt
         kirjeldatud juhtudel – tuleb teenuste osutamise koha liikmesriigi maksuhalduri ees käibemaksu tasumise eest vastutava isikuna
         käsitada üksnes teenuse tarnijat.
      
      34      Teiseks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtult, kas ühise käibemaksusüsteemi ning neutraalsuse, tõhususe ja
         mittediskrimineerimise põhimõtetega on vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid nagu põhikohtuasjas, mis ei anna teenuste
         saajale õigust saada maksuametilt tagasi käibemaksu, kui see maks ei kuulu tasumisele, kuigi tasuti sellegipoolest teenuse
         saaja poolt teenuste osutamise koha liikmesriigi maksuametile.
      
      35      Reemtsma arvates tähendab tõhususe põhimõte seda, et siseriiklikud õigusnormid ei takista käibemaksu tagastamise õiguse teostamist
         summade puhul, mis on tasutud kohaldatavaid õigusnorme rikkudes. Nimetatud põhimõtet võiks rikkuda teenuse tarnija maksejõuetus
         või tsiviil- ja maksukohtute võimalikud vastuolulised lahendid.
      
      36      Komisjon seevastu peab vastuvõetavaks sellist maksusüsteemi, nagu on rakendatud Itaalias, mille kohaselt võib esiteks üksnes
         teenuse tarnija põhimõtteliselt taotleda maksuhaldurilt käibemaksu tagastamist ja teiseks teenuste saaja nõuda teenuse tarnijale
         alusetult tasutud summa tagastamist vastavalt tsiviilõiguse sätetele. Selles osas on liikmesriikidel vabadus valida menetlus,
         mida nad peavad tagastamise tagamisel kohaseks, tingimusel et peetakse kinni tõhususe põhimõttest. Selle põhimõtte rakendamine
         nõuaks seega, et teenuse saajal oleks võimalik kaevata nimetatud ametkonna peale, kui tagastamine osutub sisuliselt võimatuks
         või ülemäära keeruliseks.
      
      37      Selle kohta tuleb märkida, et ühenduse õigusnormide puudumisel maksude tagastamise taotluste valdkonnas on iga liikmesriigi
         õiguskorra ülesandeks ette näha tingimused nende taotluste esitamiseks, kusjuures need tingimused peavad järgima võrdsuse
         ja tõhususe põhimõtteid, st need ei peaks olema ebasoodsamad siseriikliku õiguse sätetel põhinevatest sarnaseid kaebusi käsitlevatest
         tingimustest ega olema seatud viisil, mis muudaks ühenduse õiguskorraga antud õiguste kasutamise praktiliselt võimatuks (vt
         selle kohta 17. juuni 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑30/02: Recheio – Cash & Carry, EKL 2004, lk I‑6051, punkt 17, ja 6. oktoobri
         2005. aasta otsus kohtuasjas C‑291/03: MyTravel, EKL 2005, lk I‑8477, punkt 17).
      
      38      Samuti tuleb meenutada, et kuuendas direktiivis ei ole ette nähtud ühtki sätet, mis puudutaks arve väljastaja poolt alusetult
         tasutud käibemaksu korrigeerimist. Kuues direktiiv määratleb artiklis 20 üksnes tingimused, mis tuleb täita selleks, et sisendkäibemaksu
         mahaarvamist saaks korrigeerida seoses isikuga, kellele kaupa tarniti või teenust osutati. Neil asjaoludel on põhimõtteliselt
         liikmesriikide ülesanne kindlaks määrata tingimused, millal võib alusetult tasutud käibemaksu korrigeerida (vt eespool viidatud
         kohtuotsus Schmeink & Cofreth ja Strobel, punktid 48 ja 49).
      
      39      Arvestades kahes eelmises punktis meenutatud kohtupraktikat, tuleb põhimõtteliselt nõustuda, et selline süsteem nagu põhikohtuasjas
         kõnealune, kus esiteks võib teenuse tarnija taotleda ekslikult maksuhaldurile tasutud käibemaksu tagastamist ja teiseks võib
         teenuste saaja esitada tarnija vastu tsiviilhagi alusetult tasutud summade tagasisaamiseks, on kooskõlas neutraalsuse ja tõhususe
         põhimõtetega. Selline süsteem võimaldab teenuse saajal, kes oli kohustatud ekslikult arvele märgitud maksu tasuma, saada alusetult
         tasutud summad tagasi.
      
      40      Sellega seoses tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb vastavasisuliste ühenduse õigusnormide puudumise
         korral kehtestada liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtte kohaselt iga liikmesriigi sisemises õiguskorras menetluskord,
         et tagada isikutele ühenduse õigusest tulenevate õiguste kaitse (vt eelkõige 16. mai 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑78/98:
         Preston jt, EKL 2000, lk I‑3201, punkt 31, ja 19. septembri 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑392/04 ja C‑422/04:
         i‑21 Germany ja Arcor, EKL 2006, lk I‑8559, punkt 57).
      
      41      Nagu ka komisjon õigustatult väitis, võivad juhul, kui käibemaksu tagastamine osutub võimatuks või ülemäära keeruliseks, eelkõige
         tarnija maksejõuetuse korral, nimetatud põhimõtted nõuda, et teenuste saajal peab olema võimalik esitada tagastamistaotlus
         vahetult maksuametile. Tõhususe põhimõtte järgimiseks tuleb liikmesriikidel ette näha meetmed ja vajalik menetluskord, võimaldamaks
         teenuse saajal tagasi saada alusetult arvele märgitud maksu.
      
      42      Järelikult tuleb teise küsimuse teisele osale vastata, et neutraalsuse, tõhususe ja mittediskrimineerimise põhimõtetega ei
         ole vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid nagu põhikohtuasjas, mille kohaselt võib üksnes tarnija taotleda maksuametilt
         alusetult tasutud käibemaksu summade tagastamist ja teenuste saaja võib esitada tarnija vastu tsiviilhagi alusetult makstud
         summade tagasisaamiseks. Siiski tuleb liikmesriikidel tõhususe põhimõtte järgimiseks juhul, kui käibemaksu tagastamine osutub
         võimatuks või ülemäära keeruliseks, näha ette vajalikud meetmed, võimaldamaks teenuse saajal tagasi saada alusetult arvele
         märgitud maksu.
      
      43      Kolmandaks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtult, kas võrdväärsuse ja diskrimineerimiskeelu põhimõtetega
         on vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid nagu põhikohtuasjas, mis võimaldavad teenuste saajal kaevata üksnes tarnija
         ja mitte maksuameti peale, samas kui siseriiklikus maksustamissüsteemis esineb olukord, kus alusetult sissenõutud summadega
         seoses on nii maksu kogumise kui maksu tasumise eest vastutaval isikul võimalik kaevata maksuameti peale.
      
      44      Sellisel juhul piisab, kui sedastada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on diskrimineerimiskeeld ühenduse
         õiguse üldise võrdsuspõhimõtte konkreetne väljendus, mis tähendab seda, et sarnaseid olukordi ei tohi kohelda erinevalt ega
         erinevaid olukordi ühetaoliselt, kui selline kohtlemine ei ole objektiivselt põhjendatud (vt eelkõige 18. mai 1994. aasta
         otsus kohtuasjas C‑309/89: Codorniu vs. nõukogu, EKL 1994, lk I‑1853, punkt 26, ja 17. juuli 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑354/95: National Farmer’s Union jt, punkt 61).
      
      45      Antud juhul puudub otsese maksustamise süsteemil tervikuna igasugune seos käibemaksusüsteemiga. Järelikult ei saa otsese maksustamise
         alased siseriiklikud õigusnormid mõjutada teise küsimuse teise osa vastust.
      
       Kohtukulud
      46      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
         kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
         ei hüvitata.
      
      Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:
      1.      Nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksanda direktiivi 79/1072/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide
            ühtlustamise kohta – välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord artikleid 2 ja 5 tuleb tõlgendada
            nii, et tasumisele mittekuuluvat ja teenuse saaja arvele alusetult märgitud käibemaksu, mis seejärel tasuti teenuste osutamise
            koha liikmesriigi eelarvesse, ei saa nende sätete alusel tagastada.
      2.      Välja arvatud nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
            õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (mida on muudetud nõukogu 14. detsembri 1992. aasta
            direktiiviga 92/111/EMÜ) artikli 21 punktis 1 sõnaselgelt kirjeldatud juhud, tuleb teenuste osutamise koha liikmesriigi maksuhalduri
            ees käibemaksu tasumise eest vastutava isikuna käsitada üksnes teenuse tarnijat.
      3.      –Neutraalsuse, tõhususe ja diskrimineerimiskeelu põhimõtetega ei ole vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid nagu põhikohtuasjas,
            mille kohaselt võib üksnes tarnija taotleda maksuametilt alusetult tasutud käibemaksu summade tagastamist ja teenuste saaja
            võib esitada tarnija vastu tsiviilhagi alusetult makstud summade tagasisaamiseks. Siiski tuleb liikmesriikidel tõhususe põhimõtte
            järgimiseks, juhul kui käibemaksu tagastamine osutub võimatuks või ülemäära keeruliseks, näha ette vajalikud meetmed, võimaldamaks
            teenuse saajal tagasi saada alusetult arvele märgitud maksu.
      –Otsese maksustamise alased siseriiklikud õigusnormid ei saa mõjutada teise küsimuse teise osa vastust.
      Allkirjad
      * Kohtumenetluse keel: itaalia.