CELEX: 62003CC0291
Language: de
Date: 2005-05-12 00:00:00
Title: Schlussanträge des Generalanwalts Léger vom 12. Mai 2005. # MyTravel plc gegen Commissioners of Customs & Excise. # Ersuchen um Vorabentscheidung: VAT and Duties Tribunal, Manchester - Vereinigtes Königreich. # Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Regelung für Reisebüros - Pauschalreisen - Von Dritten erworbene Leistungen und eigene Leistungen - Methode für die Berechnung der Steuer. # Rechtssache C-291/03.

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
      PHILIPPE LÉGER
      vom 12. Mai 2005(1)
      
      Rechtssache C‑291/03
      My Travel plc
      gegen
      Commissioners of Customs & Excise
      (Vorabentscheidungsersuchen des VAT and Duties Tribunal, Manchester [Vereinigtes Königreich])
      „Mehrwertsteuer – Artikel 26 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie – Regelung für Reisebüros und Reiseveranstalter – Eigene Leistungen und von Dritten erworbene Leistungen – Verfahren zur Berechnung der Besteuerungsgrundlage – Aufteilung des Pauschalpreises zwischen erworbenen Leistungen und eigenen Leistungen – Anwendung des Kriteriums des Marktwertes“1.     Die Sechste Richtlinie 77/388/EWG(2) hat in Artikel 26 eine besondere Mehrwertsteuerregelung für Reisebüros und Reiseveranstalter vorgesehen. Diese Sonderregelung
         gilt für diese Büros und für diese Veranstalter, die gegen einen Pauschalpreis Reisenden eine Leistung verkaufen, die mehrere
         Dienstleistungen, insbesondere auf dem Gebiet der Unterkunft und der Beförderung, umfasst, die bei Dritten gekauft werden.
         Nach dieser Regelung wird die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer nicht durch den Preis ohne Steuer der Reise, sondern
         durch die von dem Büro erzielte Gewinnspanne gebildet, d. h. die Differenz zwischen dem vom Käufer gezahlten Preis ohne Steuer
         und den Kosten der Dienstleistungen, die das Büro von Dritten erworben hat.
      
      2.     Im Urteil vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin(3), hat der Gerichtshof klargestellt, dass die Sonderregelung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie, wenn die von einem Reisebüro
         gegen einen Pauschalpreis verkaufte Leistung aus Leistungen besteht, die teilweise bei Dritten gekauft und teilweise von dem
         Reisebüro selbst erbracht werden, nur für die von Dritten erbrachten Leistungen gilt. 
      
      3.     Der Gerichtshof hat sich auch dazu geäußert, welche Methode anzuwenden ist, um den Teil des Pauschalpreises, der die von dem
         Reisebüro selbst erbrachten Leistungen betrifft, getrennt zu berechnen. Im Einzelnen hat sich die Frage gestellt, ob bei dieser
         Methode die tatsächlichen Kosten dieser Leistungen für den Wirtschaftsteilnehmer zu berücksichtigen sind, wie es die Rechtsvorschriften
         des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland vorschreiben, oder aber der Marktwert dieser Leistungen. Der Gerichtshof
         hat für Recht erkannt, dass von einem Wirtschaftsteilnehmer nicht verlangt werden könne, den Teil des Pauschalpreises, der
         seinen Eigenleistungen entspricht, nach den Kriterien der tatsächlichen Kosten zu berechnen, wenn es möglich sei, diesen Teil
         des Pauschalpreises nach dem Marktpreis entsprechender Leistungen zu errechnen. 
      
      4.     Nach diesem Urteil verlangte die zur My Travel plc(4) gewordene Firma Airtours, ein ebenfalls im Vereinigten Königreich der Mehrwertsteuer unterliegender Reiseveranstalter, der
         seine Steuerschuld für die Jahre 1995 bis 1999 nach dem Kriterium der tatsächlichen Kosten berechnet hat, von ihrer nationalen
         Verwaltung die Möglichkeit, diese Schuld für bestimmte Jahre unter Verwendung des Kriteriums des Marktwertes neu zu berechnen.
         
      
      5.     Das VAT and Duties Tribunal, Manchester (Vereinigtes Königreich), ersucht den Gerichtshof um Entscheidung darüber, ob und
         unter welchen Voraussetzungen ein Reiseveranstalter wie My Travel seine Mehrwertsteuerschuld nach der im Urteil Madgett und
         Baldwin beschriebenen Methode des Marktwertes neu berechnen kann.
      
      I –    Rechtlicher Rahmen
      A –    Artikel 26 der Sechsten Richtlinie
      6.     Die Leistungen von Reisebüros und Reiseveranstaltern sind dadurch gekennzeichnet, dass sie sich – gegen einen Pauschalpreis
         – regelmäßig aus mehreren Leistungen, insbesondere Beförderungs- und Unterbringungsleistungen, zusammensetzen, die teils im
         Ausland, teils in dem Land erbracht werden, in dem das Reisebüro seinen Sitz oder eine feste Niederlassung hat. 
      
      7.     Die Anwendung der allgemeinen Bestimmungen über den Ort der Besteuerung, die Besteuerungsgrundlage und den Vorsteuerabzug
         würde aufgrund der Zahl und der Lokalisierung der erbrachten Leistungen bei diesen Wirtschaftsteilnehmern zu praktischen Schwierigkeiten
         führen, die die Ausübung ihrer Tätigkeit behindern würden. Somit wären die Steuerpflichtigen gezwungen, zur Erstattung der
         Vorsteuer, die auf die von anderen Unternehmen zur Veranstaltung der Reise gekauften Dienstleistungen gezahlt worden ist,
         den Verwaltungsformalitäten zu genügen, die in jedem Mitgliedstaat, in dem sie diese Leistungen erworben haben, erforderlich
         sind.
      
      8.     Artikel 26 der Sechsten Richtlinie soll also die Anwendung der gemeinschaftlichen Mehrwertsteuervorschriften für diese Wirtschaftsteilnehmer
         erleichtern(5) und insbesondere einen vereinfachten Abzug der gezahlten Vorsteuer, unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat sie erhoben
         wurde, gewährleisten(6).
      
      9.     Durch ihn wird daher eine Sonderregelung zugunsten der Reisebüros und Reiseveranstalter eingeführt, die gegenüber den Reisenden
         im eigenen Namen auftreten und für die Durchführung der Reise Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in
         Anspruch nehmen(7).
      
      10.   Nach dieser Regelung gelten alle von dem Reisebüro erbrachten Umsätze als eine einheitliche Dienstleistung des Reisebüros;
         diese wird an dem Ort besteuert, wo dieses Büro den Sitz seiner Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus es
         die Dienstleistung erbracht hat(8).
      
      11.   Diese Sonderregelung sieht auch eine Ausnahme von der allgemeinen Regelung des Artikels 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der
         Sechsten Richtlinie vor, nach der die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer die gesamte Gegenleistung ist, die der
         Dienstleistende vom Abnehmer erhält(9). So bestimmt Artikel 26 dieser Richtlinie in Absatz 2 Satz 3: 
      
      „Für diese Dienstleistung gilt als Besteuerungsgrundlage und als Preis ohne Steuer im Sinne des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe b)
         die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer
         und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger
         entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugute kommen.“
      
      12.   Als Folge dieser auf die Gewinnspanne reduzierten Besteuerungsgrundlage ist „[b]eim Reisebüro ... der Vorsteuerabzug oder
         die Rückerstattung der Steuern in jedem Mitgliedstaat für die Steuern ausgeschlossen, die dem Reisebüro von anderen Steuerpflichtigen
         für die in Absatz 2 bezeichneten Umsätze in Rechnung gestellt werden, welche dem Reisenden unmittelbar zugute kommen“(10).
      
      B –    Nationales Recht
      13.   Artikel 26 der Sechsten Richtlinie ist im Vereinigten Königreich durch Section 52 des Mehrwertsteuergesetzes von 1994 (Value
         Added Tax Act 1994) und durch die Verordnung über die Mehrwertsteuer bei Reiseveranstaltern von 1987 (Value Added Tax [Tour
         Operators] Order 1987) umgesetzt worden. 
      
      14.   Die Regelung für die Berechnung der von den Reiseveranstaltern, die gegenüber Reisenden bei Dritten erworbene Dienstleistungen
         erbringen, erzielte Gewinnspanne wird für die im Ausgangsverfahren betroffenen Besteuerungszeiträume durch die Bekanntmachung
         709/5/88 und dann durch die Bekanntmachung 709/5/96 der Commissioners of Customs and Excise(11), das so genannte „Tour Operators’ Margin Scheme“ (Regelung über die für Reiseveranstalter geltende Marge), festgelegt. Das
         vorlegende Gericht gibt an, für die Zwecke des vorliegenden Verfahrens könnten die in diesen beiden Bekanntmachungen vorgesehenen
         Regelungen als identisch angesehen werden(12). 
      
      15.   Nach der TOMS-Regelung muss ein Reiseveranstalter, dessen Pauschalreisen gleichzeitig bei Dritten erworbene Leistungen und
         Eigenleistungen umfassen, den Pauschalpreis auf die Kosten verteilen, die die Leistungen jeder dieser beiden Kategorien für
         ihn ausmachen. Die Kosten der erworbenen Leistungen entsprechen dem Betrag, den der Drittlieferant von dem Reiseveranstalter
         fordert. Die Kosten der Eigenleistungen werden anhand der Buchführung dieses Veranstalters berechnet. Sobald er dazu gelangt
         ist, die verschiedenen Beträge für die Kosten der erworbenen Dienstleistungen und für die Kosten der Eigenleistungen festzustellen,
         muss er die Summe dieser Kosten vom Gesamtbetrag des Pauschalpreises abziehen, um die Gesamtmarge zu erhalten. Anschließend
         muss er diese Gesamtmarge nach dem Verhältnis zwischen den Gesamtkosten der Eigenleistungen und den Gesamtkosten der erworbenen
         Leistungen aufteilen. Die Marge der erworbenen Leistungen wird dann der Regelung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie unterworfen,
         und der Teil des Pauschalpreises, der den Eigenleistungen entspricht, wird nach den allgemeinen Rechtsvorschriften dieser
         Richtlinie besteuert.
      
      C –    Das Urteil Madgett und Baldwin 
      16.    Madgett und Baldwin betrieben ein in Devon in England gelegenes Hotel. Ihre Kundschaft bestand zu 90 % aus Kunden, die bei
         ihnen ein pauschales Leistungspaket kauften, d. h., sie zahlten einen festen Preis für eine Unterbringung mit Halbpension,
         ihre Beförderung von mehreren Abholstellen aus und eine Tagesbusreise. Die übrigen Kunden des Hotels kümmerten sich selbst
         um ihre Hin‑ und Rückreise zum bzw. vom Hotel, hatten keinen Anspruch auf den Tagesausflug und zahlten nicht den gleichen
         Preis. Madgett und Baldwin griffen für die Beförderung ihrer Kunden bis zum Hotel und für die Busreisen auf Drittunternehmen
         zurück.
      
      17.   In diesem Urteil hat der Gerichtshof zum einen für Recht erkannt, dass die Sonderregelung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie
         zwar Probleme vermeiden solle, die mit dem Erwerb von Dienstleistungen in verschiedenen Mitgliedstaaten verbunden seien, aber
         auch Anwendung finde, wenn die Leistungen in einem einzigen Mitgliedstaat erbracht würden(13). Er hat zum anderen angenommen, dass diese Anwendung nicht allein auf Wirtschaftsteilnehmer beschränkt werden dürfe, die
         förmlich als Reisebüros oder Reiseveranstalter qualifiziert seien, sondern dass sie auch auf Hoteliers wie Madgett und Baldwin
         ausgedehnt werden müsse, die Dienstleistungen erbrächten, die mit bei Dritten erworbenen Reisen verbunden seien, da diese
         Dienstleistungen im Verhältnis zu den Eigenleistungen von Hoteliers keine reinen Nebenleistungen seien(14). 
      
      18.   Der Gerichtshof hat sich dann mit der Frage befasst, wie die besteuerte Marge zu berechnen ist, wenn das Pauschalangebot Eigenleistungen
         und erworbene Leistungen umfasst.
      
      19.   Er hat erstens aus dem Inhalt des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie, aus dessen Zielen und aus dessen Ausnahmecharakter
         im Verhältnis zur allgemeinen Regelung gefolgert, dass die Sonderregelung dieses Artikels nur für die von Dritten bezogenen
         Leistungen gelten dürfe(15). 
      
      20.   Dies habe zur Folge, dass das Reisebüro den von seinen Kunden gezahlten Pauschalpreis in der Weise aufschlüsseln müsse, dass
         die auf die von Dritten bezogenen Leistungen erzielte Marge errechnet werde. Da Artikel 26 der Sechsten Richtlinie jedoch
         nicht den Fall von Reisen zu Pauschalpreisen erfasse, die sowohl von Dritten bezogene Leistungen als auch Eigenleistungen
         umfassten, lege er auch nicht Kriterien fest, nach denen diese Marge berechnet und vom Pauschalpreis das abgezogen werden
         könne, was den Eigenleistungen entspreche. Da dieser Pauschalpreis sowohl erworbene Leistungen als auch Eigenleistungen erfasse,
         könne darüber hinaus der Begriff der „Gegenleistung“ im Sinne von Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a dieser Richtlinie
         nicht als Besteuerungsgrundlage für die letztgenannten Leistungen herangezogen werden. 
      
      21.   Das vorlegende Gericht fragte den Gerichtshof daher, welche Bezugsgröße zu verwenden sei, um den auf die Eigenleistungen entfallenden
         Teil des Pauschalpreises herauszurechnen. Es schlug zwei mögliche Methoden vor, von denen sich die eine auf die tatsächlichen
         Kosten dieser Leistungen für den Wirtschaftsteilnehmer gemäß der TOMS‑Regelung und die andere auf deren Marktwert stützte.
         Diese zweite Methode bestand darin, zur Bestimmung des Wertes der Unterbringung durch die Hoteliers im Rahmen des Pauschalangebots
         die Preise der Zimmer und der Halbpension als Bezugsgröße zu nehmen, die den Kunden in Rechnung gestellt wurden, die dieses
         Pauschalangebot nicht nutzten. Nach dieser Methode genügt es, von diesem Pauschalpreis ausgehend von den außerhalb des Pauschalangebots
         angewendeten Preisen den ermittelten Gesamtwert der Unterkunft abzuziehen, um den Wert der erworbenen Leistungen zu berechnen,
         da dieser Wert der Unterkunft sowohl die Gewinnspanne als auch die Kosten der Unterkunft erfasst. Der Abzug des Preises der
         von Dritten bezogenen Leistungen führt dann zu der nach Artikel 26 der Sechsten Richtlinie besteuerten Marge. 
      
      22.   Vor diese Wahl gestellt hat der Gerichtshof ausgeführt, dass sich mit keiner der beiden vorgeschlagenen Methoden genau bestimmen
         lasse, welches die Gegenleistung sei, die der Wirtschaftsteilnehmer für die Leistungen, die er selbst erbracht habe, tatsächlich
         erhalten habe. So trage die auf die tatsächlichen Kosten gestützte Methode der Zusammensetzung des Pauschalangebots nicht
         genau Rechnung, da nichts die Annahme zulasse, dass die Margen jeder der beiden Arten von Leistungen, aus denen das Pauschalangebot
         bestehe, im gleichen Verhältnis zueinander stünden wie ihre jeweiligen Kosten(16). 
      
      23.   Ebenso könne die Methode, die auf den Marktwert der Eigenleistungen gestützt sei, der im vorliegenden Fall auf der Grundlage
         der Preise der Zimmer und der Halbpension bestimmt werde, die von dem Hotel angesetzt würden, wenn die Kunden das Pauschalangebot
         nicht nutzten, auch nicht immer sachgerecht sein, da der Preis der Unterbringung im Rahmen des pauschalen Leistungspakets
         nicht notwendigerweise mit dem Preis der Unterkunft identisch sei, wenn diese als einzige Leistung angeboten werde(17). 
      
      24.   Der Gerichtshof hat jedoch festgestellt, dass für die letztgenannte Methode spreche, dass sie verglichen mit der Methode der
         tatsächlichen Kosten einfach sei. Er hat seine Untersuchung mit folgenden Randnummern abgeschlossen:
      
      „45      Während die Methode der tatsächlichen Kosten der Eigenleistungen eine Reihe komplexer Aufschlüsselungsvorgänge erfordert und
         somit für den Wirtschaftsteilnehmer mit einem beträchtlichen Mehraufwand verbunden ist, spricht für die Methode der Heranziehung
         des Marktwertes der Eigenleistungen, wie der Generalanwalt in Nummer 76 seiner Schlussanträge dargelegt hat, dass sie einfach
         ist, da die einzelnen Bestandteile des Wertes der Eigenleistungen nicht ermittelt zu werden brauchen. 
      
      46      Da im vorliegenden Fall zudem unstreitig ist, dass die Berechnung der Mehrwertsteuer, die auf die Marge der von Dritten bezogenen
         Leistungen erhoben wird, unabhängig von der angewandten Methode grundsätzlich denselben Betrag ergibt, kann daher von einem
         Wirtschaftsteilnehmer nicht verlangt werden, dass er den Teil des Pauschalpreises, der der Eigenleistung entspricht, nach
         dem Grundsatz der tatsächlichen Kosten errechnet, wenn es möglich ist, diesen Teil des Pauschalpreises nach dem Marktpreis
         der Leistungen zu errechnen, die den im pauschalen Leistungspaket enthaltenen entsprechen. 
      
      47      Aufgrund dessen ist auf die Fragen des VAT and Duties Tribunal zu antworten, dass in Fällen, in denen ein Wirtschaftsteilnehmer,
         auf den Artikel 26 der Sechsten Richtlinie anwendbar ist, gegen Zahlung eines Pauschalpreises Umsätze tätigt, die aus Dienstleistungen
         bestehen, welche zum Teil von ihm selbst und zum Teil von anderen Steuerpflichtigen erbracht werden, nur die von den Letzteren
         erbrachten Dienstleistungen der Mehrwertsteuerregelung dieses Artikels unterliegen. Von einem Wirtschaftsteilnehmer kann nicht
         verlangt werden, dass er den Teil des Pauschalpreises, der der Eigenleistung entspricht, nach dem Grundsatz der tatsächlichen
         Kosten errechnet, wenn es möglich ist, diesen Teil des Pauschalpreises nach dem Marktpreis der Leistungen zu errechnen, die
         den im pauschalen Leistungspaket enthaltenen entsprechen.“
      
      II – Der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens
      25.   My Travel veranstaltet Pauschalurlaubsreisen im Ausland. Die Firma kauft die Unterkunft regelmäßig bei Dritten. Da sie eine
         eigene Fluglinie besitzt, übernimmt jedoch sie im Allgemeinen die Beförderung der Reisenden zu deren Urlaubsort. 
      
      26.   Sie verkauft an die Öffentlichkeit auch einzelne Flugscheine, die als „seat only“ (nur Flug) bezeichnet werden und die Sitzen
         an Bord ihres eigenen Flugzeugs oder bei anderen Gesellschaften erworbenen Sitzen entsprechen, sowie Sitze an andere Reiseveranstalter,
         so genannte „broked seats“ (en gros verkaufte Sitze). 
      
      27.   Sie erklärte ihre Mehrwertsteuerschuld für die Jahre 1995 bis 1999 unter Anwendung der TOMS‑Regelung. Nach dem Urteil Madgett
         und Baldwin berechnete sie ihre Mehrwertsteuerschuld für die drei Jahre 1995, 1996, 1997 in der Weise neu, dass sie einen
         „Marktwert“ der im Rahmen der Pauschalurlaubsreisen verkauften Sitze absetzte. 
      
      28.   Um zu diesem Marktwert zu gelangen, verwendete My Travel zwei Methoden. Für das Jahr 1995 und anscheinend auch für das Jahr
         1996 nahm sie als Ausgangspunkt die Kosten der im Rahmen der Pauschalreisen verkauften Flugscheine, zu denen sie eine „prozentuale
         Erhöhung“ in der Höhe hinzurechnete, die sie angeblich über den gleichen Zeitraum beim Verkauf von Einzelflugscheinen erzielt
         hat.
      
      29.   Im Laufe des Jahres 1995 verkaufte My Travel auch Pauschalurlaubsreisen mit Kreuzfahrten, Flugreisen mit Zurverfügungstellung
         eines Fahrzeugs und Unterbringung auf Campingplätzen. Sie hat jedoch ihre Schuld unter Anwendung des Kriteriums des Marktwertes
         nur in Bezug auf Flugreisen neu berechnet, da sie der Auffassung war, dass sie bei den anderen Eigenleistungen keine geeigneten
         Anknüpfungspunkte für einen Vergleich habe.
      
      30.   Für das Jahr 1997 veranschlagte My Travel ausgehend von einem „Route Profitability Report“ (Bericht über die Rentabilität
         der Verbindungen) den von ihr mit außerhalb der Pauschalreisen an die Öffentlichkeit verkauften Flugscheinen erzielten „durchschnittlichen
         linearen Ertrag“ mit 153 GBP. 
      
      31.   Nachdem My Travel die Kosten der im Rahmen von Pauschalurlaubsreisen verkauften Flugscheine auf diesen Grundlagen neu berechnet
         hatte, forderte sie von den Commissioners die Erstattung von 212 000 GBP für das Jahr 1995, von 2 004 857 GBP für das Jahr
         1996 und von 711 051 GBP für das Jahr 1997.
      
      32.   Die Höhe dieser Beträge ist insbesondere darauf zurückzuführen, dass die von My Travel verwendete Methode bewirkt, dass der
         Teil des Pauschalpreises, der der Beförderung zugerechnet wird, erhöht wird und dass dieser nach dem geltenden nationalen
         Recht mit 0 % besteuert wird.
      
      33.   Die Commissioners lehnten diese Anträge ab. Wie sie vor dem vorlegenden Gericht geltend gemacht haben, ergebe sich aus dem
         Urteil Madgett und Baldwin, dass die auf den Marktwert gestützte Methode nicht verwendet werden dürfe, wenn – wie im Fall
         von My Travel – für sie nicht spreche, dass sie einfach sei, wenn sie zu einem künstlichen Betrag in Bezug auf die Marge auf
         die erworbenen Leistungen führe und wenn die Mehrwertsteuerschuld durch sie erheblich geändert werde. Sie haben darüber hinaus
         die Auffassung vertreten, dass dieses Urteil es nicht erlaube, eine solche Methode selektiv anzuwenden, und dass der Betrag
         von 153 GBP nicht den Marktwert der im Rahmen der Pauschalangebote verkauften Flugscheine darstelle. 
      
      34.   My Travel hat dagegen vorgetragen, im Urteil Madgett und Baldwin habe der Gerichtshof das Argument zurückgewiesen, dass das
         Kriterium der tatsächlichen Kosten einen verlässlicheren Indikator des Wertes der einzelnen Teile eines Pauschalangebots darstelle.
         Außerdem könne nicht verlangt werden, dass die beiden Methoden zu identischen Mehrwertsteuerschulden führten, weil dies die
         Wirtschaftsteilnehmer dazu zwingen würde, die jeder dieser Methoden entsprechenden Berechnungen durchzuführen. Was den in
         diesem Urteil festgehaltenen Teil der Begründung angehe, der sich darauf beziehe, dass die auf den Marktwert gestützte Methode
         einfacher sei, so stelle er nur einen Faktor dar, der berücksichtigt worden sei, um zu der gewählten Lösung zu gelangen, und
         keine Voraussetzung, von der die Benutzung dieser Methode abhängig sei. 
      
      35.   My Travel vertritt die Auffassung, sie sei berechtigt, die auf den Marktwert gestützte Methode zu verwenden, da sie über einen
         zufrieden stellenden Ansatzpunkt für einen Vergleich verfüge, wie es für die Flugreisen der Fall sei, und Artikel 26 der Sechsten
         Richtlinie dem nicht entgegenstehe, dass sie gleichzeitig diese Methode und die auf die tatsächlichen Kosten gestützte Methode
         verwende. Was den Betrag von 153 GBP angehe, so gebe er den Durchschnittswert der einzeln verkauften Flugscheine wieder und
         könne als Grundlage für die Bewertung der im Rahmen der Pauschalangebote gelieferten Reisen dienen, weil der Gerichtshof im
         Urteil Madgett und Baldwin nicht verlangt habe, dass der Wirtschaftsteilnehmer den Marktpreis der eigenen Leistung im Verhältnis
         zu identischen Leistungen festsetze, sondern anhand von ähnlichen Leistungen.
      
      III – Die Vorabentscheidungsfragen
      36.   In Anbetracht dieser Gegebenheiten hat das VAT and Duties Tribunal, Manchester, beschlossen, das Verfahren auszusetzen und
         dem Gerichtshof folgende Fragen nach der Auslegung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie und des Urteils Madgett und Baldwin
         zur Vorabentscheidung vorzulegen:
      
      1.      Darf ein Reiseveranstalter nach Einreichung seiner Mehrwertsteuererklärung für ein Steuerjahr, bei der er die Methode der
         tatsächlichen Kosten angewandt hat, die im nationalen Recht zur Durchführung der Richtlinie allein vorgesehen war, überhaupt,
         gegebenenfalls unter welchen Umständen, nachträglich seine Mehrwertsteuerschuld teilweise nach der in Randnummer 46 des Urteils
         Madgett und Baldwin dargelegten Marktwertmethode neu berechnen?
      
      a)      Darf ein solcher Reiseveranstalter insbesondere den Marktwert wahlweise für verschiedene Steuerjahre heranziehen und falls
         ja, unter welchen Umständen?
      
      b)      Darf der Reiseveranstalter, der einige Eigenleistungskomponenten seiner Pauschalpakete den Kunden auf einer Nichtpauschalbasis
         (in diesem Fall Flüge), andere Eigenleistungskomponenten einiger seiner Pauschalpakete den Kunden hingegen nicht auf einer
         Nichtpauschalbasis anbietet (in diesem Fall Kreuzfahrten und Campingplätze), 
      
      –      die Marktwertmethode in Bezug auf die Pakete (die die große Mehrheit darstellen) anwenden, bei denen er den Wert seiner gesamten
         Eigenleistungen (in diesem Fall Flüge) anhand der Verkäufe an seine Kunden auf einer Nichtpauschalbasis ermitteln kann,
      
      –      in Fällen, in denen das Paket Eigenleistungen umfasst, die der Reiseveranstalter den Kunden nicht auf einer Nichtpauschalbasis
         anbietet (in diesem Fall Kreuzfahrten und Campingplätze), die Marktwertmethode anwenden, um den Wert derjenigen Eigenleistungen
         zu ermitteln, die er seinen Kunden erbringt (in diesem Fall Flüge), wenn ein Marktwert für andere Teile des Pakets nicht ermittelt
         werden konnte?
      
      c)      Muss die Anwendung einer Kombination beider Methoden a) einfacher oder b) bedeutend einfacher oder c) nicht bedeutend komplizierter
         sein?
      
      d)      Muss die Marktwertmethode zur gleichen oder einer nahezu gleichen Mehrwertsteuerschuld führen wie die Kostenmethode?
      2.      Ist es unter den Umständen des vorliegenden Falles möglich, den Teil der Eigenleistung, der sich auf Flüge bezieht, die als
         Teil eines Urlaubspakets verkauft werden, dadurch zu ermitteln, dass entweder a) die Durchschnittskosten eines Flugtickets,
         erhöht um die Durchschnittsmarge des Reiseveranstalters bei Nur-Flug-Angeboten in dem betreffenden Steuerjahr, oder b) die
         Durchschnittseinnahmen des Reiseveranstalters bei Nur-Flug-Angeboten des betreffenden Steuerjahres herangezogen werden?
      
      IV – Untersuchung
      A –    Zur ersten Vorabentscheidungsfrage
      37.   Die erste Frage umfasst mehrere Unterfragen. Vorab möchte das vorlegende Gericht, wie insbesondere aus dem Wort „überhaupt“
         im ersten Satz dieser Frage hervorgeht, wissen, ob ein Reiseveranstalter, der seine Mehrwertsteuererklärung für einen Besteuerungszeitraum
         unter Anwendung der nach den nationalen Rechtsvorschriften zur Durchführung der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Methode abgegeben
         hat, aufgrund eines Urteils des Gerichtshofes nach der Methode neu berechnen darf, die in diesem Urteil als dieser Richtlinie
         entsprechend angesehen worden ist.
      
      38.   Ich bin der Auffassung, dass diese Frage zu bejahen ist. Nach ständiger Rechtsprechung verdeutlicht der Gerichtshof, wenn
         er in Ausübung seiner Befugnisse aus Artikel 234 EG eine Vorschrift des Gemeinschaftsrechts auslegt, in welchem Sinne und
         mit welcher Tragweite diese Vorschrift seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen und anzuwenden gewesen wäre(18). Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Gerichtshof selbst ausnahmsweise in seinem Urteil die zeitliche Tragweite dieser Auslegung
         begrenzt(19). Ein Vorabentscheidungsurteil ist daher dazu geeignet, Wirkungen auf Rechtsverhältnisse zu entfalten, die entstanden sind,
         bevor das Urteil erlassen worden ist, und zwar selbst dann, wenn diese Beziehungen nicht Gegenstand einer anhängigen Streitigkeit
         waren. Daraus folgt insbesondere, dass eine so ausgelegte Bestimmung des Gemeinschaftsrechts von einer Verwaltungsbehörde
         im Rahmen ihrer Zuständigkeit auch auf Rechtsbeziehungen anzuwenden ist, die vor der Verkündung der Vorabentscheidung des
         Gerichtshofes entstanden sind(20). 
      
      39.   Es gehört auch zur ständigen Rechtsprechung, dass ein Einzelner, wenn ein Mitgliedstaat bei ihm Beträge unter Verstoß gegen
         die Vorschriften des Gemeinschaftsrechts erhoben hat, ein Recht auf Erstattung dieser Beträge hat. Nach einer gewöhnlich wiederkehrenden
         Formulierung stellt dieses Recht eine Folge und eine Ergänzung der Rechte dar, die ihm durch die gemeinschaftsrechtlichen
         Vorschriften in ihrer Auslegung durch den Gerichtshof eingeräumt worden sind(21).
      
      40.   Auch ist unstreitig, dass es in Ermangelung einer Gemeinschaftsregelung über die Erstattung von Abgaben Sache der innerstaatlichen
         Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten ist, die Voraussetzungen zu regeln, unter denen dieses Recht ausgeübt werden kann,
         dass bei diesen Voraussetzungen aber das Äquivalenzprinzip und das Effektivitätsprinzip zu beachten sind, d. h., dass sie
         nicht ungünstiger sein dürfen als bei ähnlichen Klagen, die nur auf Vorschriften des innerstaatlichen Rechts gestützt sind,
         und auch nicht so ausgestaltet sein dürfen, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung einräumt,
         praktisch unmöglich machen(22). Nach dieser Rechtsprechung kann ein Steuerpflichtiger, der ohne Rechtsgrund Mehrwertsteuer gezahlt hat, die Erstattung der
         zu Unrecht gezahlten Beträge vom Inkrafttreten der im Widerspruch zur Sechsten Richtlinie stehenden nationalen Rechtsvorschriften
         an nach den in seiner innerstaatlichen Rechtsordnung festgelegten Verfahrensmodalitäten verlangen, sofern diese den Erfordernissen
         der Äquivalenz und der Effektivität entsprechen(23).
      
      41.   Aus dieser gesamten Rechtsprechung folgt meines Erachtens logischerweise, dass ein Steuerpflichtiger, dem damit das Recht
         zuerkannt wird, von seiner Verwaltung oder seinem nationalen Gericht unter den in seinem innerstaatlichen Recht vorgesehenen
         Voraussetzungen – vorbehaltlich der Beachtung des Äquivalenzprinzips und des Effektivitätsprinzips – die Erstattung der ohne
         Rechtsgrund gezahlten Mehrwertsteuer zu erlangen, unter den gleichen Voraussetzungen auch die Möglichkeit haben muss, den
         Betrag der Steuer, die er schuldet, nach der vom Gerichtshof als gemeinschaftsrechtskonform angesehenen Methode neu zu berechnen
         und seine Mehrwertsteuererklärungen dementsprechend zu berichtigen. 
      
      42.   Ich schlage daher vor, auf diese Vorfrage zu antworten, dass ein Reisebüro oder ein Reiseveranstalter, das bzw. der seine
         Mehrwertsteuererklärung für einen Besteuerungszeitraum unter Anwendung der nach den nationalen Rechtsvorschriften zur Umsetzung
         der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Methode abgegeben hat, das Recht hat, seine Mehrwertsteuerschuld nach der vom Gerichtshof
         als gemeinschaftsrechtskonform angesehenen Methode unter den in seinem nationalen Recht vorgesehenen Voraussetzungen, bei
         denen das Äquivalenzprinzip und das Effektivitätsprinzip beachtet sein müssen, neu zu berechnen. 
      
      43.   Im Rahmen der ersten Frage fragt das vorlegende Gericht den Gerichtshof auch danach, unter welchen Voraussetzungen ein Reiseveranstalter,
         der gegen Zahlung eines Pauschalpreises eigene Leistungen und Leistungen Dritter zur Verfügung stellt, die auf den Marktwert
         gestützte Methode verwenden darf, um den Teil dieses Pauschalpreises zu ermitteln, der seinen eigenen Leistungen entspricht.
         
      
      44.   Genauer fragt es im Wesentlichen, ob Artikel 26 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass ein Reisebüro oder ein
         Reiseveranstalter, das bzw. der gegen Zahlung eines Pauschalpreises einem Reisenden erworbene Leistungen und eigene Leistungen
         zur Verfügung stellt, den seinen eigenen Leistungen entsprechenden Teil des Pauschalpreises grundsätzlich auf der Grundlage
         des Marktwertes dieser Leistungen einzeln ermitteln muss, sofern dieser Wert sich bestimmen lässt, oder aber ob dieser Steuerpflichtige
         frei zwischen der Verwendung dieses Kriteriums und dem der tatsächlichen Kosten wählen kann. In diesem Zusammenhang fragt
         dieses Gericht den Gerichtshof auch danach, inwieweit die Anwendung der auf den Marktwert gestützten Methode für den betroffenen
         Steuerpflichtigen einfacher sein muss und ob sie von der Voraussetzung abhängig ist, dass sie zu einer gleichen oder einer
         ähnlichen Mehrwertsteuerschuld führt wie die Verwendung der auf die tatsächlichen Kosten der Leistungen gestützte Methode.
         
      
      45.   Außerdem fragt es, ob das Kriterium des Marktwertes für die Eigenleistungen gilt, bei denen dieser Wert bestimmt werden kann,
         wenn im Rahmen desselben Steuerjahres der Marktwert bestimmter eigener Bestandteile des Pauschalangebots nicht bestimmt werden
         kann, weil der Steuerpflichtige entsprechende Leistungen außerhalb des Pauschalangebots nicht verkauft. 
      
      46.   Das vorlegende Gericht gibt an, es stelle diese Fragen, weil es im Urteil Madgett und Baldwin nichts gefunden habe, was belegen
         könnte, dass der Gerichtshof die Verwendung der auf den Marktwert gestützten Methode in irgendeiner Weise hätte einschränken
         wollen, wenn es einem Steuerpflichtigen möglich sei, „diesen Teil des Pauschalpreises nach dem Marktpreis der Leistungen zu
         errechnen, die den im pauschalen Leistungspaket enthaltenen entsprechen“. Es war auch nicht in der Lage, mit Sicherheit festzustellen,
         ob die Randnummern 43 bis 47 dieses Urteils Voraussetzungen enthalten, die zwingend erfüllt sein müssen, wenn ein Steuerpflichtiger
         berechtigt sein soll, diese Methode der Aufteilung zu verwenden, oder ob diese Randnummern lediglich die Faktoren sichtbar
         machen, die der Gerichtshof berücksichtigt hat, um zu seiner Entscheidung zu gelangen.
      
      47.   Diese Fragen müssen mich dazu veranlassen, erstens zu prüfen, ob das Urteil Madgett und Baldwin dahin zu verstehen ist, dass
         die Möglichkeit, dass ein Steuerpflichtiger den Pauschalpreis unter Verwendung des Kriteriums des Marktwertes aufteilt, von
         den Voraussetzungen abhängig ist, dass die Verwendung dieser Methode in der besonderen Lage dieses Steuerpflichtigen tatsächlich
         einfacher ist und dass sie zu einer Mehrwertsteuerschuld führt, die derjenigen gleichwertig ist, die ausgehend vom Kriterium
         der tatsächlichen Kosten errechnet würde. 
      
      48.   Zweitens werde ich gegebenenfalls sehen, ob die auf den Marktwert gestützte Methode von einem Steuerpflichtigen von einem
         Besteuerungszeitraum zum anderen frei verwendet werden kann. Zuletzt werde ich prüfen, ob ein Steuerpflichtiger diese Methode
         für bestimmte Eigenleistungen verwenden kann, wenn er im Rahmen desselben Besteuerungszeitraums nicht in der Lage ist, den
         Marktwert anderer eigener Bestandteile des Pauschalangebots zu bestimmen.
      
      49.   Zunächst ist daher zu prüfen, ob die Aufteilung des Pauschalpreises durch einen unter Artikel 26 der Sechsten Richtlinie fallenden
         Steuerpflichtigen unter Verwendung des Kriteriums des Marktwertes von der Voraussetzung abhängig ist, dass die Verwendung
         dieses Kriteriums in der besonderen Lage dieses Steuerpflichtigen tatsächlich einfacher ist und dass sie zu einer Mehrwertsteuerschuld
         führt, die derjenigen ähnelt, die ausgehend vom Kriterium der tatsächlichen Kosten errechnet worden wäre. Es geht darum, ob,
         wie die Regierung des Vereinigten Königreichs geltend macht, ein Steuerpflichtiger wie My Travel nicht berechtigt wäre, seine
         Mehrwertsteuererklärungen durch Anwendung des Kriteriums des Marktwertes zu ändern, weil er in der Lage gewesen wäre, sie
         ohne besondere Schwierigkeit unter der Verwendung des Kriteriums der tatsächlichen Kosten zu ermitteln, und weil diese Änderung
         bewirken würde, dass seine Steuerschuld erheblich gesenkt würde.
      
      50.   Ich teile die Auslegung des Urteils Madgett und Baldwin, für die die Regierung des Vereinigten Königreichs eintritt, nicht.
         
      
      51.   Meines Erachtens ergibt sich aus einer Prüfung der Randnummer 45 dieses Urteils, dass die Gründe, aus denen der Gerichtshof
         angenommen hat, dass für die auf den Marktwert gestützte Methode spreche, dass sie einfach sei, nicht mit den besonderen Umständen
         dieser Rechtssache zusammenhängen. Der Gerichtshof hat diese größere Einfachheit nicht in der besonderen Lage von Madgett
         und Baldwin festgestellt, sondern in Bezug auf die allgemeinen Voraussetzungen der Anwendung der beiden konkurrierenden Methoden,
         wobei er ausdrücklich auf Nummer 76 meiner Schlussanträge in jener Rechtssache Bezug genommen hat(24). Weil die auf den Marktwert gestützte Methode aus sich heraus gegenüber der auf die tatsächlichen Kosten gestützten Methode
         den Vorteil der Einfachheit bietet, verdient sie nach diesem Urteil, dass man sich für sie entscheidet(25). 
      
      52.   Wie das vorlegende Gericht und die Klägerin des Ausgangsverfahrens unterstreichen, würde – wollte man die Verwendung dieser
         Methode zur Bestimmung der von einem Reisebüro oder einem Reiseveranstalter geschuldeten Mehrwertsteuer von der Voraussetzung
         abhängig machen, dass sie in der besonderen Lage jedes einzelnen Steuerpflichtigen tatsächlich einfacher ist als die auf die
         tatsächlichen Kosten gestützte Methode – dies darauf hinauslaufen, dass man die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage, die
         einen wesentlichen Bestandteil des Mehrwertsteuersystems darstellt, von einer Beurteilung abhängig machen würde, die von Unsicherheit
         und einem gewissen Teil an Subjektivität geprägt ist. Eine derartige Voraussetzung würde daher dem Grundsatz der Rechtssicherheit
         zuwiderlaufen, der – ganz besonders bei Materien, die wie die Mehrwertsteuer finanzielle Auswirkungen haben – gebietet, dass
         die gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften die Merkmale Sicherheit und Vorhersehbarkeit aufweisen(26). 
      
      53.   Dass ein Steuerpflichtiger wie My Travel seine Mehrwertsteuererklärungen nach der TOMS‑Regelung unter Verwendung des Kriteriums
         der tatsächlichen Kosten hat abgeben können, ohne anscheinend auf besondere Schwierigkeiten zu stoßen, dürfte meines Erachtens
         daher dem nicht entgegenstehen, dass er sie unter Anwendung der auf den Marktwert gestützten Methode erneut abgibt. 
      
      54.   Sodann glaube ich auch nicht, dass die Angabe in Randnummer 46 des Urteils Madgett und Baldwin, dass „im vorliegenden Fall
         zudem unstreitig ist, dass die Berechnung der Mehrwertsteuer, die auf die Marge der von Dritten bezogenen Leistungen erhoben
         wird, unabhängig von der angewandten Methode grundsätzlich denselben Betrag ergibt“, als Ausdruck einer Voraussetzung zu verstehen
         ist, von der die Anwendung des Kriteriums des Marktwertes abhängig wäre. Eine solche Auslegung entspricht meines Erachtens
         nicht der Formulierung der geprüften Entscheidungsgründe. Dieses Argument wird nämlich zwischen Gedankenstrichen nach den
         Worten „dans ces circonstances“ („unter diesen Umständen“) präsentiert, die anzeigen, dass die vom Gerichtshof in dieser Randnummer
         46 und in der folgenden Randnummer formulierte Schlussfolgerung sich aus in den vorhergehenden Randnummern zum Ausdruck gebrachten
         Gesichtspunkten ergibt [Anm. d. Ü.: Diese Argumentation lässt sich auf die deutsche Fassung der Entscheidungsgründe des Urteils
         nicht stützen, da es darin an den Gedankenstrichen fehlt und „dans ces circonstances“ mit „zudem“ wiedergegeben ist]. Der
         Umstand, dass die beiden konkurrierenden Methoden im vorliegenden Fall zu einer identischen Steuerschuld führen, erscheint
         daher als nebensächlich.
      
      55.   Außerdem würde die vom Vereinigten Königreich vertretene Auslegung die Steuerpflichtigen zwingen, nach Abgabe ihrer Steuererklärung
         gemäß der auf den Marktwert gestützten Methode alle Operationen durchzuführen, die für die Umsetzung der auf die tatsächlichen
         Kosten gestützten Methode erforderlich sind. Diese Lösung würde daher der Anwendung des Kriteriums des Marktwertes den Vorzug
         nehmen, aufgrund dessen der Gerichtshof angenommen hat, dass es das maßgebliche Kriterium darstellen müsse, und der darin
         besteht, dass dieses Kriterium im Allgemeinen leichter anzuwenden ist als das Kriterium der tatsächlichen Kosten. Diese Lösung
         könnte außerdem die Anwendung des Kriteriums des Marktwertes wirkungslos machen, wenn – wie im vorliegenden Fall – die eigenen
         Leistungen und die erworbenen Leistungen unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen unterliegen. 
      
      56.   Dass ein unter Artikel 26 der Sechsten Richtlinie fallender Steuerpflichtiger, der gegenüber Reisenden gegen einen Pauschalpreis
         erworbene und eigene Leistungen erbringt, das Kriterium des Marktwertes verwendet, um diesen Pauschalpreis aufzuschlüsseln,
         ist daher meines Erachtens nicht von der Voraussetzung abhängig, dass die Verwendung dieses Kriteriums zu einer Mehrwertsteuerschuld
         führt, die derjenigen entspricht, die bei Verwendung des Kriteriums der tatsächlichen Kosten ermittelt würde. Der im Ausgangsverfahren
         bestehende Umstand, dass die Verwendung dieses Kriteriums zur Folge hätte, dass die Steuerschuld der Firma My Travel erheblich
         verringert würde, dürfte daher als solcher kein Hindernis für diese Verwendung darstellen. 
      
      57.   Zweitens ist zu prüfen, ob die Verwendung des Kriteriums des Marktwertes, wenn dieser bestimmt werden kann, in das Ermessen
         des Steuerpflichtigen gestellt werden muss. 
      
      58.   Was bei dieser Frage auf dem Spiel steht, geht eindeutig aus der Vorlageentscheidung hervor. Es geht darum, ob ein Steuerpflichtiger
         wie My Travel, der seine Mehrwertsteuererklärungen für die Jahre 1995 bis 1999 unter der Verwendung des Kriteriums der tatsächlichen
         Kosten abgegeben hat, berechtigt ist, seine Steuerschuld nach dem Kriterium des Marktwertes nur für die drei Jahre neu zu
         berechnen, für die Verwendung des letztgenannten Kriteriums bewirkt, dass seine Steuerschuld erheblich verringert wird. 
      
      59.   Wie das vorlegende Gericht ausführt, ist die Formulierung der Antwort des Gerichtshofes auf die Fragen im Urteil Madgett und
         Baldwin, wonach von „einem Wirtschaftsteilnehmer … nicht verlangt werden [kann], dass er den Teil des Pauschalpreises, der
         der Eigenleistung entspricht, nach dem Grundsatz der tatsächlichen Kosten errechnet, wenn es möglich ist, diesen Teil des
         Pauschalpreises nach dem Marktpreis der Leistungen zu errechnen, die den im pauschalen Leistungspaket enthaltenen entsprechen“(27), in diesem Punkt nicht ganz eindeutig. Ich glaube jedoch nicht, dass der Gerichtshof mit dieser Antwort hätte sagen wollen,
         dass ein Steuerpflichtiger, der den Marktwert seiner eigenen Leistungen ermitteln will, berechtigt wäre, frei zwischen der
         Verwendung dieses Kriteriums oder des Kriteriums der tatsächlichen Kosten zu wählen, und zwar mit dem einzigen Ziel, seine
         Steuerschuld zu minimieren. 
      
      60.   Eine solche Vorgehensweise stünde meines Erachtens nicht im Einklang mit dem Grundprinzip, auf dem die Mehrwertsteuer beruht.
         Es ist nämlich darauf hinzuweisen, dass dieses Prinzip darin besteht, dass diese Abgabe eine Verbrauchsteuer darstellt. Sie
         ist genau proportional zum Preis der Gegenstände und der Dienstleistungen, und sie wird von den Steuerpflichtigen auf jeder
         Produktions‑ oder Vertriebsstufe für Rechnung der Steuerverwaltung eingezogen, an die sie die Steuer zu zahlen haben, und
         sie belastet letztlich nur den Endverbraucher(28). Die Anwendung dieses Systems impliziert demzufolge, dass die Steuerpflichtigen von der Steuerbehörde ihres Landes identifiziert
         werden, dass sie eine genaue Buchhaltung führen und dass sie gegenüber dieser Behörde regelmäßig wiederkehrende Erklärungen
         abgeben. Nach dem Grundprinzip dieses Systems und seinen Funktionsmodalitäten muss die von den Finanzbehörden zu erhebende
         Mehrwertsteuer daher gleich hoch sein wie die beim Endverbraucher tatsächlich eingezogene Steuer. 
      
      61.   Durch die Bedingungen der Anwendung der durch Artikel 26 der Sechsten Richtlinie zugunsten der Reisebüros und der Reiseveranstalter
         eingeführten Sonderregelung, wenn der Steuerpflichtige dem Reisenden gegen Zahlung eines Pauschalpreises gleichzeitig erworbene
         Leistungen und eigene Leistungen zur Verfügung stellt, dürfte dieses Grundprinzip des Mehrwertsteuersystems nicht wieder in
         Frage gestellt werden. Ich schließe mich folglich der von der Kommission der Europäischen Gemeinschaften zum Ausdruck gebrachten
         Auffassung an, wonach die Methode der Aufschlüsselung des Pauschalpreises grundsätzlich die Methode sein müsste, die, was
         die eigenen Leistungen angeht, zu einem Ergebnis führen kann, das so nahe wie möglich bei dem Ergebnis liegt, das aus der
         Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung folgen würde, so wie diese aus Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der genannten
         Richtlinie und der ständigen Rechtsprechung hervorgeht, wonach die Besteuerungsgrundlage durch die Gegenleistung gebildet
         werden muss, die der Wirtschaftsteilnehmer für die Gegenstände oder die Dienstleistungen, die er geliefert bzw. erbracht hat,
         tatsächlich erhalten hat, und nicht durch einen nach objektiven Maßstäben angesetzten Wert(29). 
      
      62.   Insoweit bin ich anders als die Kommission nicht davon überzeugt, dass das Kriterium des Marktwertes dem Kriterium der tatsächlichen
         Kosten vorzuziehen ist, weil es – so die Kommission – den Vorteil haben soll, dass mit ihm im Allgemeinen die Teile des Pauschalpreises,
         die den erworbenen Leistungen bzw. den eigenen Leistungen zuzurechnen sind, mit größerer Genauigkeit bestimmt werden können.
         Der Gerichtshof hat im Urteil Madgett und Baldwin nicht in Anbetracht eines derartigen Vorteils beschlossen, dieses Kriterium
         als maßgebliches Kriterium für die Aufschlüsselung zu wählen.
      
      63.   In diesem Urteil hat er nämlich festgestellt, dass die auf den Marktwert gestützte Methode auch nicht immer sachgerecht ist,
         weil sie zu der Annahme führt, dass der Preis, der im Rahmen der Pauschalleistung angebotenen eigenen Leistungen identisch
         mit dem Preis dieser Leistungen ist, wenn sie als Einzelleistungen angeboten werden. Dies läuft im Ausgangsverfahren auf die
         Annahme hinaus, dass der Preis des von My Travel im Rahmen von Pauschalurlaubsreisen verkauften Flugscheins mit dem Preis
         eines Flugscheins nach demselben Bestimmungsort identisch ist, wenn der Flugschein von diesem Steuerpflichtigen einzeln verkauft
         wird. Diese Prämisse ist aber nicht immer begründet. Wie ich in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Madgett und Baldwin
         ausgeführt habe(30), wird nicht selten im Rahmen eines Pauschalangebots eine Leistung zu einem niedrigeren Preis angeboten, um das Angebot einer
         Gesamtheit von Leistungen attraktiver zu machen. 
      
      64.   Nach dem Urteil Madgett und Baldwin ist die auf den Marktwert gestützte Methode nicht zu wählen, weil sich mit ihr, wie die
         Kommission behauptet, im Allgemeinen ein Ergebnis erreichen lasse, das so nah wie möglich an dem Ergebnis sei, zu dem die
         Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung führe, sondern weil sie aus sich heraus einfacher ist als die auf die tatsächlichen
         Kosten gestützte Methode. 
      
      65.   Deswegen darf dies meines Erachtens nicht dazu führen, dass einem Steuerpflichtigen die Befugnis zuerkannt wird, dieses Kriterium
         nach freiem Ermessen je nachdem zu verwenden, ob es eine Verringerung seiner Steuerschuld im Verhältnis zu der Schuld bewirkt,
         die sich bei der auf die tatsächlichen Kosten gestützten Methode ergeben würde. Zum einen lässt nämlich nichts im Urteil Madgett
         und Baldwin tatsächlich die These glaubhaft erscheinen, dass der Gerichtshof den Wirtschaftsteilnehmern ein solches Recht
         hätte einräumen wollen. 
      
      66.   Zum anderen hätte die von My Travel vorgeschlagene Auslegung dieses Urteils zur Folge, dass die Steuerpflichtigen die unter
         die Anwendung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie fallende Besteuerungsgrundlage und die der allgemeinen Regelung unterliegende
         Besteuerungsgrundlage nach ihrem Belieben ändern könnten. Den Steuerpflichtigen eine solche Befugnis einzuräumen, könnte aber
         zur Folge haben, dass sie die dem niedrigsten Satz unterliegende Besteuerungsgrundlage künstlich erhöhen und damit eine Wettbewerbsungleichheit
         zwischen den Wirtschaftsteilnehmern zugunsten derjenigen schaffen könnten, die den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder
         eine feste Niederlassung in einem Mitgliedstaat haben, der bestimmte Umsätze mit sehr stark ermäßigten Sätzen oder mit 0 %
         besteuert, wie das Vereinigte Königreich, was die Personenbeförderung angeht(31). Eine solche Auslegung könnte demzufolge dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer zuwiderlaufen.
      
      67.   In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber, wie aus der neunten Begründungserwägung
         der Sechsten Richtlinie hervorgeht, gewollt hat, dass die Besteuerungsgrundlage harmonisiert wird, „damit die Anwendung des
         gemeinschaftlichen Satzes auf die steuerbaren Umsätze in allen Mitgliedstaaten zu vergleichbaren Ergebnissen führt“. Die Harmonisierung
         der Besteuerungsgrundlage soll also garantieren, dass aus wirtschaftlicher oder kommerzieller Sicht ähnliche Sachverhalte
         in Bezug auf die Anwendung des Mehrwertsteuersystems gleichbehandelt werden. Diese Harmonisierung trägt damit dazu bei, die
         Neutralität dieses Systems zu garantieren.
      
      68.   Ich teile daher die Auffassung der Kommission, nach der die Aufschlüsselung des Pauschalpreises zwischen den erworbenen Leistungen
         und den eigenen Leistungen immer dann auf der Grundlage des Marktwertes der letztgenannten Leistungen erfolgen müsste, wenn
         dieser Wert bestimmt werden kann.
      
      69.   Meines Erachtens lässt sich deswegen kaum vollständig ausschließen, dass von diesem Grundsatz abgewichen werden könnte. Wie
         wir gesehen haben, ist auch das Kriterium des Marktwertes nicht immer sachgerecht, und einer der wesentlichen Grundsätze der
         Mehrwertsteuer ist ihre Neutralität für die Steuerpflichtigen. Es ist unstreitig, dass in der allgemeinen Mehrwertsteuerregelung
         der Betrag, der als Besteuerungsgrundlage für die von den Finanzbehörden zu erhebende Steuer dient, nicht höher sein kann
         als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht hat(32). Daher wäre es meines Erachtens möglich, zu bejahen, dass ein Reisebüro oder ein Reiseveranstalter, das bzw. der in der Lage
         wäre, nachzuweisen, dass die auf die tatsächlichen Kosten gestützte Methode der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebots
         genau Rechnung trägt, die Aufschlüsselung seiner Pauschalpreise unter Verwendung dieser Methode anstelle der auf den Marktwert
         gestützten Methode vornehmen könnte. 
      
      70.   Dies könnte z. B. der Fall sein, wenn ein Steuerpflichtiger in der Lage wäre, anhand seiner Buchführung nachzuweisen, dass
         er für den betreffenden Besteuerungszeitraum seine Pauschalpreise systematisch in der Weise festgesetzt hat, dass auf jeden
         von ihm getragenen Kostenbestandteil eine feste Gewinnspanne erzielt wird. Bei einer solchen Fallgestaltung müsste das Ziel
         der Harmonisierung der Besteuerungsgrundlage, die dazu führt, dass das Kriterium des Marktwertes zum Grundsatzkriterium gemacht
         wird, meines Erachtens gegenüber dem Erfordernis der Neutralität zurücktreten.
      
      71.   Ich bin daher der Auffassung, dass ein Reisebüro oder ein Reiseveranstalter, das bzw. der gegen Zahlung eines Pauschalpreises
         einem Reisenden erworbene Leistungen und eigene Leistungen zur Verfügung stellt, den Teil des Pauschalangebots, der seinen
         eigenen Leistungen entspricht, grundsätzlich auf der Grundlage des Marktwertes dieser Leistungen errechnen muss, sofern dieser
         Wert bestimmt werden kann, es sei denn, es bzw. er ist in der Lage, nachzuweisen, dass die auf das Kriterium der tatsächlichen
         Kosten gestützte Methode für den betreffenden Besteuerungszeitraum der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebots genau Rechnung
         trägt. 
      
      72.   Es ist Sache der nationalen Finanzverwaltung und – gegebenenfalls – des nationalen Gerichts, zu beurteilen, ob es möglich
         ist, den Teil des Pauschalangebots, der den eigenen Leistungen entspricht, auf der Grundlage des Marktwertes dieser Leistungen
         einzeln zu bestimmen. 
      
      73.   Im Urteil Madgett und Baldwin hat der Gerichtshof angenommen, dass dieser Marktwert auf der Grundlage des Preises ähnlicher
         von dem Steuerpflichtigen selbst außerhalb des Pauschalangebots erbrachter Leistungen zu bestimmen sei(33). Die Kommission ihrerseits ist der Auffassung, dass auch ähnliche von anderen Steuerpflichtigen erbrachte Leistungen berücksichtigt
         werden könnten. 
      
      74.   Der letztgenannten Lösung neige ich aus folgenden Gründen nicht zu. Erstens stimmt sie mit dem Vorschlag überein, der von
         der schwedischen Regierung in der Rechtssache Madgett und Baldwin gemacht worden war und den der Gerichtshof zwar nicht ausdrücklich
         ausgeschlossen, aber auch nicht in sein Urteil übernommen hat. Sodann könnte sie, wie ich in meinen Schlussanträgen in jener
         Rechtssache ausgeführt habe(34), mehr Schwierigkeiten als Vorteile mit sich bringen. Zum einen wäre der auf der Grundlage ähnlicher, von anderen Steuerpflichtigen
         erbrachten Leistungen berücksichtigte Wert zu einem großen Teil fiktiv, da er keinen unmittelbaren Bezug zu der Leistung hätte,
         die zu besteuern ist. Zum anderen bestünde die Gefahr der Ungenauigkeit, da der Bezugswert angezweifelt werden und somit Gegenstand
         von Expertenstreitigkeiten sein könnte.
      
      75.   Die tatsächlichen Umstände des Ausgangsverfahrens sind meines Erachtens eher geeignet, meine Beurteilung zu bestätigen. Die
         starke Fluktuation der Flugscheinpreise, die Verschiedenheit ihrer Kosten je nach den Bestimmungsorten, die insbesondere auf
         die Konkurrenz in diesem Bereich durch so genannte „low cost“‑(Niedrigpreis‑) Gesellschaften zurückzuführen sind, könnten
         die Bestimmung von maßgeblichen Vergleichswerten ausgehend von Beförderungen, die von anderen Steuerpflichtigen durchgeführt
         werden, schwierig und umstritten machen. Darüber hinaus stellt das vorlegende Gericht die Art und Weise der Bestimmung des
         Marktwertes der eigenen Leistungen, wie sie aus dem Urteil Madgett und Baldwin hervorgeht, nicht in Frage. Es wird daher seine
         Sache sein, zu beurteilen, ob die von My Travel einzeln verkauften Flugscheine Leistungen darstellen können, die denjenigen
         ähnlich sind, die dieser Steuerpflichtige im Rahmen der Pauschalangebote erbringt, um gegebenenfalls den Marktwert dieser
         Flugscheine auf der Grundlage der Preise der einzeln verkauften Flugscheine zu ermitteln.
      
      76.   Außerdem stellt sich im vorliegenden Fall die Frage, wie die Aufschlüsselung des Pauschalpreises vorzunehmen ist, wenn der
         Steuerpflichtige nicht in der Lage ist, den Marktwert bestimmter Eigenleistungen zu bestimmen, weil er ähnliche Leistungen
         außerhalb eines Pauschalangebots nicht verkauft. Diese Fallgestaltung liegt im Steuerjahr 1995 vor, in dem My Travel Pauschalurlaubsreisen
         verkauft hat, für die sie selbst außer den Flugreisen Kreuzfahrten und die Unterbringung auf Campingplätzen angeboten hat,
         während sie derartige Leistungen außerhalb eines Pauschalangebots nicht verkaufte. Das vorlegende Gericht fragt daher drittens,
         ob dieses Kriterium, wenn das Pauschalangebot eigene Leistungen, deren Marktwert nicht bestimmt werden kann, weil der Steuerpflichtige
         ähnliche Leistungen außerhalb eines Pauschalangebots nicht verkauft, dennoch für die eigenen Leistungen gilt, deren Marktwert
         ermittelt werden kann.
      
      77.   Dass der Marktwert nicht für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen erbrachten eigenen Leistungen bestimmt werden kann,
         kann meines Erachtens nicht rechtfertigen, dass von der Anwendung des Kriteriums bei der Bewertung der Leistungen, bei denen
         dieser Wert festgestellt werden kann, abgegangen wird. Bei einer solchen Fallgestaltung ist der Steuerpflichtige zwar gezwungen,
         den Pauschalpreis unter Verwendung beider Berechnungsmethoden aufzuschlüsseln. Er muss dabei den Marktwert der eigenen Leistungen,
         die er außerhalb eines Pauschalangebots verkauft, bestimmen, um deren Wert vom Pauschalpreis abzuziehen, und dann die Aufschlüsselung
         des verbleibenden Betrages dieses Preises zwischen den erworbenen Leistungen und den sonstigen eigenen Leistungen vornehmen,
         um die nach Artikel 26 der Sechsten Richtlinie steuerbare Marge unter Verwendung der auf die tatsächlichen Kosten gestützten
         Methode zu bestimmen. 
      
      78.   Ich glaube jedoch nicht, dass die auf diese Weise kombinierte Anwendung der beiden Methoden auf unüberwindliche praktische
         Schwierigkeiten stößt. Das vorlegende Gericht hat derartige Schwierigkeiten nicht erwähnt, und es geht aus den Akten hervor,
         dass My Travel in der Lage war, seine Mehrwertsteuerschuld für das Jahr 1995 in der Weise neu zu berechnen, dass sie lediglich
         den Marktwert der Flugreisen abzog. Darüber hinaus habe ich oben ausgeführt, aus welchen Gründen die Anwendung des Kriteriums
         des Marktwertes meines Erachtens nicht von der Voraussetzung abhängig gemacht werden darf, dass sie in der besonderen Lage
         des jeweiligen Steuerpflichtigen einfacher durchzuführen ist. 
      
      79.   Außerdem sollen zwar durch Artikel 26 der Sechsten Richtlinie die geltenden Mehrwertsteuervorschriften den Besonderheiten
         der Tätigkeit eines Reisebüros angepasst und dadurch die praktischen Schwierigkeiten verringert werden, durch die diese Tätigkeit
         behindert werden könnte, die durch diesen Artikel eingeführte Regelung soll aber – anders als die zugunsten der Kleinunternehmen
         und der landwirtschaftlichen Erzeuger eingeführte(35) – die Anforderungen an die Buchführung, die das normale System der Mehrwertsteuer mit sich bringt, nicht vereinfachen. Daher
         sieht dieser Artikel in Absatz 3 vor, dass dann, wenn die Umsätze, für die diese Wirtschaftsteilnehmer andere Steuerpflichtige
         in Anspruch nehmen, sowohl innerhalb als auch außerhalb der Europäischen Gemeinschaft erbracht werden, nur der Teil des Pauschalpreises
         steuerfrei ist, der auf die Umsätze außerhalb der Gemeinschaft entfällt. Ich sehe sehr wohl, dass die Anwendung einer solchen
         Vorschrift die Reisebüros auch zwingen kann, relativ technische Operationen zur Aufteilung ihrer Pauschalen vorzunehmen(36). 
      
      80.   Ich sehe daher in der ins Auge gefassten Fallgestaltung keinen ausreichenden Grund dafür, die Anwendung des Kriteriums des
         Marktwertes auszuschließen und damit die Erreichung des mit der Sechsten Richtlinie angestrebten Zieles der Harmonisierung
         der Besteuerungsgrundlage zu gefährden. Demzufolge bin ich wie die Kommission der Auffassung, dass ein Steuerpflichtiger im
         Rahmen desselben Steuerjahres das Kriterium des Marktwertes auf bestimmte Leistungen und nicht auf andere anwenden kann, wenn
         er nicht in der Lage ist, den Marktwert dieser anderen Leistungen zu bestimmen.
      
      81.   In Anbetracht aller dieser Erwägungen schlage ich vor, die erste Frage wie folgt zu beantworten: Artikel 26 der Sechsten Richtlinie
         ist dahin auszulegen, dass ein Reisebüro oder ein Reiseveranstalter, das bzw. der gegen Zahlung eines Pauschalpreises dem
         Reisenden bei Dritten erworbene Leistungen und von ihm selbst erbrachte Leistungen zur Verfügung stellt, den Teil des Pauschalpreises,
         der seinen eigenen Leistungen entspricht, grundsätzlich auf der Grundlage des Marktwertes dieser Leistungen einzeln ermitteln
         muss, sofern dieser Wert bestimmt werden kann. Bei einer solchen Fallgestaltung kann ein Steuerpflichtiger das Kriterium der
         tatsächlichen Kosten nur verwenden, wenn er nachweist, dass dieses Kriterium der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebots
         genau Rechnung trägt. Die Anwendung des Kriteriums des Marktwertes ist weder von der Voraussetzung abhängig, dass sie einfacher
         ist als die Anwendung der auf die tatsächlichen Kosten gestützten Methode, noch von der Voraussetzung, dass sie zu einer gleichen
         oder ähnlichen Mehrwertsteuerschuld führt wie die auf die tatsächlichen Kosten gestützte Methode. Daher
      
      –       kann ein Reisebüro oder ein Reiseveranstalter die auf den Marktwert gestützte Methode nicht nach freiem Ermessen verwenden;
      –       gilt das Kriterium des Marktwertes für die eigenen Leistungen, bei denen dieser Wert bestimmt werden kann, auch wenn im Rahmen
         desselben Besteuerungszeitraums der Wert einiger eigener Bestandteile des Pauschalangebots nicht bestimmt werden kann, weil
         der Steuerpflichtige keine ähnlichen Leistungen außerhalb des Pauschalangebots verkauft.
      
      B –    Zur zweiten Vorabentscheidungsfrage
      82.   Die zweite Vorabentscheidungsfrage des vorlegenden Gerichts geht – ich erinnere daran – dahin, ob es unter den Umständen des
         Ausgangsfalles möglich ist, den Teil der eigenen Leistungen, der sich auf Flugreisen bezieht, die im Rahmen von Pauschalurlaubsreisen
         verkauft werden, dadurch zu ermitteln, dass entweder die Durchschnittskosten eines Flugsitzes erhöht um die Durchschnittsmarge
         des Reiseveranstalters beim Einzelverkauf von Flugsitzen in dem betreffenden Steuerjahr herangezogen wird oder der durchschnittliche
         Ertrag, den der Reiseveranstalter beim Einzelverkauf von Flugsitzen in demselben Steuerjahr erzielt. 
      
      83.   Mit dieser Frage ersucht dieses Gericht also um Erläuterungen dazu, wie der Marktwert der eigenen Leistungen, die von My Travel
         im Rahmen der von ihr verkauften Pauschalurlaubsreisen erbracht werden, konkret zu bestimmen ist. 
      
      84.   Es ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof im Verfahren nach Artikel 234 EG nicht befugt ist, die Normen des Gemeinschaftsrechts
         auf einen Einzelfall anzuwenden, sondern nur dazu, sich zur Auslegung des EG-Vertrags und der Rechtsakte der Gemeinschaftsorgane
         zu äußern(37). Diese Frage geht daher meines Erachtens über die Befugnisse hinaus, die dieser Artikel dem Gerichtshof einräumt, da ihre
         Beantwortung eine Prüfung der von My Travel in ihren neuen Mehrwertsteuererklärungen durchgeführten Berechnungen erfordern
         würde. Außerdem führt das vorlegende Gericht selbst aus, dass es, wenn der Gerichtshof entscheiden sollte, dass diese Firma
         zur Verwendung des Kriteriums des Marktwertes berechtigt sei, die genaue Methode für die Berechnung dieses Wertes in einer
         neuen, dieser Frage gewidmeten Sitzung, die von einem Kollegium abgehalten werde, zu dem zwei im Rechnungswesen qualifizierte
         Personen gehörten, bestimmen müsse. 
      
      85.   Jedoch könnte der Gerichtshof im Rahmen der Auslegung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie und unter Weiterführung der
         Angaben, die bereits dazu gemacht worden sind, wie der Pauschalpreis aufzuteilen ist, wenn der Steuerpflichtige erworbene
         Leistungen und eigene Leistungen zur Verfügung stellt, meines Erachtens auf die in dieser Frage enthaltene Fragestellung antworten,
         die sich darauf bezieht, ob es möglich ist, sich bei der Bestimmung des Marktwertes auf Durchschnittswerte zu stützen.
      
      86.   Wie die Kommission denke ich, dass nichts einer derartigen Praxis entgegensteht. Im Gegenteil kann sich ein Durchschnittswert
         als repräsentativer erweisen, wenn die Preise der außerhalb eines Pauschalangebots verkauften ähnlichen Leistungen wie im
         vorliegenden Fall erhebliche Schwankungen aufweisen(38). Das vorlegende Gericht könnte daher den Marktwert der von My Travel im Rahmen der Pauschalurlaubsreisen verkauften Flugreisen
         berechtigterweise auf der Grundlage des durchschnittlichen Verkaufspreises von Flugscheinen bestimmen, die von dieser Steuerpflichtigen
         für denselben Bestimmungsort oder einen vergleichbaren Bestimmungsort verkauft werden. Es wird Sache des Gerichts sein, an
         diesen Durchschnitten die Berichtigungen vorzunehmen, die erforderlich sind, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass im Rahmen
         von Pauschalangeboten den Kindern der Reisenden Flugsitze kostenlos oder zu ermäßigten Preisen angeboten werden. 
      
      87.   Ich schlage daher vor, auf die zweite Frage zu antworten, dass es Sache des vorlegenden Gerichts ist, in Anbetracht der Umstände
         des Ausgangsverfahrens den Marktwert der von My Travel im Rahmen der Pauschalurlaubsreisen gelieferten Flugreisen zu bestimmen.
         Das vorlegende Gericht kann diesen Marktwert ausgehend von Durchschnittswerten bestimmen. 
      
      V –     Ergebnis
      88.   In Anbetracht dieser Erwägungen schlage ich vor, die vom VAT and Duties Tribunal, Manchester, gestellten Fragen wie folgt
         zu beantworten: 
      
      1.      Ein Reisebüro oder ein Reiseveranstalter, das bzw. der seine Mehrwertsteuererklärung für einen Besteuerungszeitraum unter
         Anwendung der nach den nationalen Rechtsvorschriften zur Umsetzung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai
         1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:
         einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage vorgesehenen Methode abgegeben hat, hat das Recht, seine Mehrwertsteuerschuld
         nach der vom Gerichtshof als gemeinschaftsrechtskonform angesehenen Methode unter den in seinem nationalen Recht vorgesehenen
         Voraussetzungen, bei denen das Äquivalenzprinzip und das Effektivitätsprinzip beachtet sein müssen, neu zu berechnen. 
      
      2.      Artikel 26 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen, dass ein Reisebüro oder ein Reiseveranstalter, das bzw. der
         gegen Zahlung eines Pauschalpreises dem Reisenden bei Dritten erworbene Leistungen und von ihm selbst erbrachte Leistungen
         zur Verfügung stellt, den Teil des Pauschalpreises, der seinen eigenen Leistungen entspricht, grundsätzlich auf der Grundlage
         des Marktwertes dieser Leistungen einzeln ermitteln muss, sofern dieser Wert bestimmt werden kann. Bei einer solchen Fallgestaltung
         kann ein Steuerpflichtiger das Kriterium der tatsächlichen Kosten nur verwenden, wenn er nachweist, dass dieses Kriterium
         der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebots genau Rechnung trägt. Die Anwendung des Kriteriums des Marktwertes ist weder
         von der Voraussetzung abhängig, dass sie einfacher ist als die Anwendung der auf die tatsächlichen Kosten gestützten Methode,
         noch von der Voraussetzung, dass sie zu einer gleichen oder ähnlichen Mehrwertsteuerschuld führt wie die auf die tatsächlichen
         Kosten gestützte Methode. Daher
      
      –       kann ein Reisebüro oder ein Reiseveranstalter die auf den Marktwert gestützte Methode nicht nach freiem Ermessen verwenden;
      –       gilt das Kriterium des Marktwertes für die eigenen Leistungen, bei denen dieser Wert bestimmt werden kann, auch wenn im Rahmen
         desselben Besteuerungszeitraums der Wert einiger eigener Bestandteile des Pauschalangebots nicht bestimmt werden kann, weil
         der Steuerpflichtige keine ähnlichen Leistungen außerhalb des Pauschalangebots verkauft.
      
      3.      Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, in Anbetracht der Umstände des Ausgangsverfahrens den Marktwert der von My Travel im
         Rahmen der Pauschalurlaubsreisen gelieferten Flugreisen zu bestimmen. Das vorlegende Gericht kann diesen Marktwert ausgehend
         von Durchschnittswerten bestimmen.
      
      1 –	Originalsprache: Französisch.
      
      2 –	Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
         – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1; im Folgenden: Sechste
         Richtlinie).
      
      3 –	Rechtssachen C‑308/96 und C‑94/97, Slg. 1998, I‑6229.
      
      4 –	Im Folgenden: My Travel.
      
      5 –	Urteil vom 12. November 1992 in der Rechtssache C‑163/91 (Van Ginkel, Slg. 1992, I‑5723, Randnr. 15) sowie Urteil Madgett
         und Baldwin, Randnr. 18.
      
      6 –	Urteil vom 19. Juni 2003 in der Rechtssache C‑149/01 (First Choice Holidays, Slg. 2003, I‑6289, Randnr. 25). 
      
      7 –	Artikel 26 Absatz 1.
      
      8 –	Artikel 26 Absatz 2 Sätze 1 und 2.
      
      9 –	Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie bestimmt: „Die Besteuerungsgrundlage ist: a) bei Lieferungen
         von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was den Wert der
         Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder
         von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden
         Subventionen“. 
      
      10 –	Artikel 26 Absatz 4.
      
      11 –	Im Folgenden: Commissioners.
      
      12 –	Im Folgenden: TOMS‑Regelung.
      
      13 –	Randnr. 19.
      
      14 –	Randnrn. 20 bis 27.
      
      15 –	Randnrn. 32 bis 35.
      
      16 –	Randnr. 43.
      
      17 –	Randnr. 44.
      
      18 –	Vgl. u. a. Urteile vom 27. März 1980 in der Rechtssache 61/79 (Denkavit italiana, Slg. 1980, 1205, Randnr. 16), vom 6.
         Juli 1995 in der Rechtssache C‑62/93 (BP Soupergaz, Slg. 1995, I‑1883, Randnr. 39) und vom 13. Januar 2004 in der Rechtssache
         C‑453/00 (Kühne & Heitz, Slg. 2004, I-837, Randnr. 21). 
      
      19 –	Vgl. u. a. Urteil Denkavit italiana (Randnr. 17) und Urteil vom 29. November 2001 in der Rechtssache C‑366/99 (Griesmar,
         Slg. 2001, I‑9383, Randnr. 74). Siehe für eine neuere Anwendung dieser Grundsätze auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer das Urteil
         vom 17. Februar 2005 in den Rechtssachen C‑453/02 und C‑462/02 (Linneweber und Akritidis, noch nicht in der amtlichen Sammlung
         veröffentlicht, Randnrn. 41 bis 45).
      
      20 –	Vgl. u. a. Urteile vom 22. Juni 1989 in der Rechtssache 103/88 (Fratelli Costanzo, Slg. 1989, 1839, Randnr. 33), vom 19.
         Januar 1993 in der Rechtssache C‑101/91 (Kommission/Italien, Slg. 1993, I‑191, Randnr. 24) und vom 28. Juni 2001 in der Rechtssache
         C‑118/00 (Larsy, Slg. 2001, I‑5063, Randnr. 52) sowie Urteil Kühne & Heitz (Randnr. 22).
      
      21 –	Vgl. u. a. Urteile vom 2. Februar 1988 in der Rechtssache 309/85 (Barra, Slg. 1988, 355, Randnr. 17) und vom 2. Oktober
         2003 in der Rechtssache C‑147/01 (Weber’s Wine World u. a., Slg. 2003, I‑11365, Randnr. 93).
      
      22 –	Vgl. u. a. Urteil vom 9. November 1983 in der Rechtssache 199/82 (San Giorgio, Slg. 1983, 3595, Randnr. 12) und Urteil
         Weber’s Wine World u. a. (Randnr. 103).
      
      23 –	Urteil BP Soupergaz (Randnr. 42). Siehe auch das Urteil vom 11. Juli 2002 in der Rechtssache C‑62/00 (Marks & Spencer,
         Slg. 2002, I‑6325, Randnr. 47).
      
      24 –	Diese Nummer hatte folgende Fassung: „Für die Methode des Abzugs des Marktwertes der Eigenleistungen spricht ihre Einfachheit,
         wenn sie auch, wie ich gesagt habe, nicht genau die Struktur des Preises dieser Leistungen innerhalb des Pauschalpreises widerspiegelt.
         Während nach der auf der Berechnung der Kosten beruhenden Methode die steuerbare Marge aus der gemeinsamen Marge herausgetrennt
         zu berechnen ist, ist es hier nicht erforderlich, die verschiedenen Wertbestandteile der Leistungen zu unterscheiden. Die
         Marge und die Kosten bilden insgesamt den Bezugswert für die Eigenleistungen, der nur noch vom Pauschalpreis abgezogen zu
         werden braucht, um den Wert der Fremdleistung zu erhalten. Der oben beschriebene Vorgang der Subtraktion vom Preis der Fremdleistung
         führt sodann zur steuerbaren Marge, die man erhält, ohne dass der Wert der Eigenleistung zerlegt zu werden braucht.“
      
      25 –	In den Nrn. 77 und 78 meiner Schlussanträge in derselben Rechtssache hatte ich hinzugefügt, dass die Kostenmethode eine
         komplexe Rekonstruierung der einzelnen Einstandspreiselemente erfordert, die nicht ohne eine Aufschlüsselung der allgemeinen
         Kosten in Eigenleistungen, deren Abzug vom Pauschalpreis die der Berechnung der Besteuerungsgrundlage dienende gemeinsame
         Marge ergibt, und außerhalb des pauschalen Leistungspakets angebotene Eigenleistungen zu bewerkstelligen ist. Außerdem werden
         durch die Heranziehung des Marktwertes die Unsicherheiten vermieden, die mit der Natur der abzuziehenden Kosten verbunden
         wären. Artikel 26 Absatz 2 Satz 3 der Sechsten Richtlinie sieht nämlich den Abzug der dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme
         der Fremdleistungen entstandenen tatsächlichen Kosten vor, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugute kommen. Die
         allgemeinen Kosten, die diese Voraussetzung nicht erfüllen, jedoch gleichwohl für die Tätigkeit des Wirtschaftsteilnehmers
         insgesamt aufgewandt werden, gehören dann zu der steuerbaren Marge hinsichtlich der Fremdleistungen, während sie von der Marge
         hinsichtlich der Eigenleistungen ausgeschlossen sind. Bei einer Berechnung nach Maßgabe der Kosten müssten diese Kosten auf
         die eine oder die andere dieser Leistungsarten aufgeteilt werden. Die Marktwerte der Eigenleistungen umfassen diese jedoch
         bereits, und bei einer Berechnung der Marge hinsichtlich der Fremdleistungen ist ihre gesonderte Berechnung nicht erforderlich.
      
      26 –	Vgl. Urteil vom 13. März 1990 in der Rechtssache C‑30/89 (Kommission/Frankreich, Slg. 1990, I‑691, Randnr. 23), und, was
         speziell die Sonderregelung in Artikel 26 der Sechsten Richtlinie angeht, Urteil vom 27. Oktober 1992 in der Rechtssache C‑74/91
         (Kommission/Deutschland, Slg. 1992, I‑5437, Randnr. 17).
      
      27 –	Randnr. 47 des Urteils und Nr. 2, zweiter Satz, des Tenors.
      
      28 –	Siehe u. a. für eine Darstellung des Systems der Mehrwertsteuer das Urteil vom 24. Oktober 1996 in der Rechtssache C‑317/94
         (Gibbs, Slg. 1996, I‑5339, Randnrn. 18 bis 24).
      
      29 –	Siehe zum entsprechenden Begriff „Gegenwert“ in der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung
         der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems
         (ABl. 1967, Nr. 71, S. 1303) das Urteil vom 5. Februar 1981 in der Rechtssache 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats,
         Slg. 1981, 445, Randnr. 13); zum Begriff „Gegenleistung“ in der Sechsten Richtlinie die Urteile von 23. November 1988 in der
         Rechtssache 230/87 (Naturally Yours Cosmetics, Slg. 1988, 6365, Randnr. 16) und vom 2. Juni 1994 in der Rechtssache C‑33/93
         (Empire Stores, Slg. 1994, I‑2329, Randnr. 18), das Urteil Madgett und Baldwin (Randnr. 40) sowie das Urteil vom 3. Juli 2001
         in der Rechtssache C‑380/99 (Bertelsmann, Slg. 2001, I‑5163, Randnr. 22). 
      
      30 –	Nr. 69.
      
      31 –	Die für den Mehrwertsteuersatz geltenden Regeln finden sich in erster Linie in Artikel 12 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie.
         Nach den für die im vorliegenden Fall maßgeblichen Jahre geltenden Fassungen dieses Artikels müssen die Mitgliedstaaten einen
         Mindestmehrwertsteuersatz festlegen, der nicht unter 15 % liegen darf. Sie können außerdem einen oder zwei ermäßigte Sätze
         festlegen, die für bestimmte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen gelten und die nicht unter 5 % liegen dürfen.
         Jedoch haben einige Staaten vorübergehend die Möglichkeit, unter diesen ermäßigten Sätzen liegende Sätze festzulegen (siehe
         für eine Darstellung der in den verschiedenen Mitgliedstaaten geltenden Sätze die Mitteilung der Kommission über die ermäßigten
         MwSt-Sätze gemäß Artikel 12 Absatz 4 der Sechsten Richtlinie, KOM[2001] 599 endg. vom 22. Oktober 2001). 
      
      32 –	Urteil Gibbs (Randnr. 19) und Urteil vom 15. Oktober 2002 in der Rechtssache C‑427/98 (Kommission/Deutschland, Slg. 2002,
         I‑8315, Randnrn. 28 und 29).
      
      33 –	Randnr. 44. Es handelte sich – wir erinnern uns – um die Preise der Zimmer und der Halbpension, die von dem Hotel in Rechnung
         gestellt wurden, wenn die Kunden das Pauschalangebot nicht in Anspruch nehmen.
      
      34 –	Nr. 72.
      
      35 –	Ich habe die Gründe, die den Gemeinschaftsgesetzgeber dazu veranlasst haben, zugunsten dieser Wirtschaftsteilnehmer Sonderregelungen
         vorzusehen, in den Randnrn. 3 bis 5 und 39 meiner Schlussanträge in der Rechtssache Harbs dargestellt (Urteil vom 15. Juli
         2004 in der Rechtssache C‑321/02, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht).
      
      36 –	Siehe zu den technischen Schwierigkeiten, die diese Aufteilung bei Luftverkehrsleistungen aufwerfen kann, das Urteil vom
         27. Oktober 1990 (Kommission/Deutschland, Randnr. 12). 
      
      37 –	Urteile vom 15. Juli 1964 in der Rechtssache 100/63 (Van der Veen, Slg. 1964, 1215, 1230), vom 2. Dezember 1964 in der
         Rechtssache 24/64 (Dingemans, Slg. 1964, 1375, 1390), vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C‑9/97 und C‑118/97 (Jokela
         und Pitkäranta, Slg. 1998, I‑6267, Randnr. 30), vom 25. Februar 1999 in der Rechtssache C‑86/97 (Trans-Ex-Import, Slg. 1999,
         I‑1041, Randnr. 15), vom 7. September 1999 in der Rechtssache C‑61/98 (De Haan, Slg. 1999, I‑5003, Randnr. 29) und vom 10.
         Mai 2001 in der Rechtssache C‑203/99 (Veedfald, Slg. 2001, I‑3569, Randnr. 31). 
      
      38 –	Die Regierung des Vereinigten Königreichs gibt an, die im Juni 1997 von My Travel verkauften Flugscheine mit Bestimmungsort
         Palma (Spanien) seien zu 18 verschiedenen Preisen veräußert worden (Nr. 4.15 der schriftlichen Erklärungen).