CELEX: 62017TJ0020
Language: sk
Date: 2019-06-27 00:00:00
Title: Rozsudok Všeobecného súdu (deviata komora) z 27. júna 2019.#Maďarsko proti Európskej komisii.#Štátna pomoc – Maďarská daň z obratu za šírenie reklamy – Progresívny charakter daňových sadzieb – Odpočítanie 50% prenesených strát zo základu dane pre spoločnosti, ktoré nedosiahli zisk v roku 2013 – Rozhodnutie, ktorým sa opatrenia pomoci vyhlasujú za nezlučiteľné s vnútorným trhom a nariaďuje sa ich vymáhanie – Pojem štátna pomoc – Podmienka týkajúca sa selektívnosti.#Vec T-20/17.

ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (deviata komora)
      z 27. júna 2019 (
            *1
         )
      „Štátna pomoc – Maďarská daň z obratu za šírenie reklamy – Progresívny charakter daňových sadzieb – Odpočítanie 50% prenesených strát zo základu dane pre spoločnosti, ktoré nedosiahli zisk v roku 2013 – Rozhodnutie, ktorým sa opatrenia pomoci vyhlasujú za nezlučiteľné s vnútorným trhom a nariaďuje sa ich vymáhanie – Pojem štátna pomoc – Podmienka týkajúca sa selektívnosti“
      Vo veci T‑20/17,
      
         Maďarsko, v zastúpení: M.‑Z. Fehér, G. Koós a E.‑Zs. Tóth, splnomocnení zástupcovia,
      žalobca,
      ktoré v konaní podporuje:
      
         Poľská republika, v zastúpení: B. Majczyna, M. Rzotkiewicz a A. Kramarczyk‑Szaładzińska, splnomocnení zástupcovia,
      vedľajší účastník konania,
      proti
      
         Európskej komisii, v zastúpení: V. Bottka a P.‑J. Loewenthal, splnomocnení zástupcovia,
      žalovanej,
      ktorej predmetom je návrh na základe článku 263 ZFEÚ na zrušenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2017/329 zo 4. novembra 2016 o štátnej pomoci SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN), ktorú poskytla Maďarská republika vo veci zdanenia obratu z reklamy (Ú. v. EÚ L 49, 2017, s. 36),
      VŠEOBECNÝ SÚD (deviata komora),
      v zložení: predseda komory S. Gervasoni, sudcovia L. Madise (spravodajca) a R. da Silva Passos,
      tajomník: N. Schall, referentka,
      so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní, ktoré sa konalo 10. januára 2019,
      vyhlásil tento
      
         Rozsudok
      
      
         Okolnosti predchádzajúce sporu
      
      
               1
            
            
               Dňa 11. júna 2014 Národné zhromaždenie Maďarska prijalo zákon č. XXII z roku 2014, ktorý sa týka dane z reklamy (ďalej len „zákon o dani z reklamy“). Tento zákon nadobudol účinnosť 15. augusta 2014 a zaviedol novú osobitnú daň s progresívnymi daňovými pásmami z príjmov spojených so šírením reklamy v Maďarsku (ďalej len „daň z reklamy“), ktorá sa vyberala popri existujúcich daniach zaťažujúcich podniky, najmä dani z príjmov právnických osôb. Počas preskúmania zákona o dani z reklamy, ktoré vykonala Európska komisia v rámci kontroly štátnej pomoci, maďarské orgány potvrdili, že táto daň má za cieľ podporiť zásadu daňovej proporcionality.
            
         
               2
            
            
               Podľa zákona o dani z reklamy ktokoľvek šíri reklamu, je zdaniteľnou osobou na účely dane z reklamy. Zdaniteľnými osobami sú tiež osoby, ktoré uverejňujú reklamu (tlač, audiovizuálne médiá, prevádzkovatelia reklamných plôch), ale nie inzerenti (pre ktorých sa reklama robí), ani reklamné agentúry, ktoré sú sprostredkovateľmi medzi inzerentmi a šíriteľmi. Základom dane je čistý obrat za účtovný rok vytvorený šírením reklamy. Územný rozsah pôsobnosti dane je Maďarsko.
            
         
               3
            
            
               Stupnica progresívnych sadzieb je definovaná takto:
               
                        –
                     
                     
                        0 % za časť obratu nižšieho ako 0,5 miliardy maďarských forintov (HUF) (približne 1562000 eur),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        1 % za časť obratu od 0,5 miliardy HUF do 5 miliárd HUF (približne 15620000 eur),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        10 % za časť obratu od 5 miliárd HUF do 10 miliárd HUF (približne 31240000 eur),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        20 % za časť obratu od 10 miliárd HUF do 15 miliárd HUF (približne 47000000 eur),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        30 % za časť obratu od 15 miliárd HUF do 20 miliárd HUF (približne 62500000 eur),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        40 % za časť obratu nad 20 miliárd HUF (približne 94000000 eur) (Táto sadzba sa od 1. januára 2015 zvýšila na 50 %).
                     
                  
         
               4
            
            
               Zdaniteľné osoby, ktorých zisk pred zdanením za účtovný rok 2013 bol nulový alebo záporný, si mohli svoj daňový základ za rok 2014 znížiť o 50 % strát prenesených z predchádzajúcich účtovných období.
            
         
               5
            
            
               Rozhodnutím z 12. marca 2015 Komisia po výmene korešpondencie s maďarskými orgánmi začala konanie vo veci formálneho zisťovania týkajúce sa štátnej pomoci ustanovené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ, pokiaľ ide o zákon o dani z reklamy vzhľadom na to, že progresívna povaha sadzby dane a ustanovenia o odpočítaní strát prenesených z daňového základu zahŕňali štátnu pomoc. V tomto rozhodnutí Komisia uviedla, že progresívne daňové sadzby neboli jednotné pre podniky s vysokými príjmami z reklamy (čiže väčšie podniky) a podniky s nízkymi príjmami z reklamy (čiže menšie podniky), a tým poskytovali selektívnu výhodu podnikom s nízkymi príjmami z reklamy na základe ich veľkosti. Komisia tiež zastávala názor, že odpočítateľnosť 50 % strát pre podniky, ktoré v roku 2013 nevytvorili zisk, udeľovalo selektívnu výhodu, ktorá predstavovala štátnu pomoc.
            
         
               6
            
            
               V rámci toho istého rozhodnutia Komisia vydala príkaz na pozastavenie pomoci v zmysle článku 11 ods. 1 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 [ZFEÚ] (Ú. v. ES L 83, 1999, s. 1; Mim. vyd. 08/001, s. 339).
            
         
               7
            
            
               V nadväznosti na to Maďarsko zákonom č. LXII z roku 2015, prijatým 4. júna 2015, zmenilo zákon o dani z reklamy bez predchádzajúceho oznámenia Komisii a bez jej povolenia tak, že nahradilo progresívny sadzobník zložený zo šiestich daňových sadzieb s pásmami od 0 % do 50 % sadzobníkom, ktorý je uvedený nižšie, zloženým z dvoch daňových sadzieb:
               
                        –
                     
                     
                        0 % za časť obratu nižšiu ako 100 miliónov HUF (približne 312000 eur),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        5,3 % za časť obratu nad 100 miliónov HUF.
                     
                  
         
               8
            
            
               Zákon č. LXII z roku 2015 tiež zaviedol možnosť retroaktívneho uplatňovania jeho ustanovení od nadobudnutia účinnosti zákona o dani z reklamy v roku 2014. Zdaniteľná osoba sa tak mohla rozhodnúť, či chce na svoj obrat za predchádzajúce daňové obdobie uplatniť starý alebo nový sadzobník.
            
         
               9
            
            
               Komisia ukončila konanie vo veci formálneho zisťovania rozhodnutím (EÚ) 2017/329 zo 4. novembra 2016 o štátnej pomoci SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN), ktorú poskytla Maďarská republika vo veci zdanenia obratu z reklamy (Ú. v. EÚ L 49, 2017, s. 36, ďalej len „napadnuté rozhodnutie“). V článku 1 napadnutého rozhodnutia Komisia dospela k záveru, že daňový systém pozostávajúci z progresívnych sadzieb a ustanovení, ktorými sa stanovuje zníženie výšky daňovej povinnosti vo forme odpočtu prenášaných strát v prospech podnikov, ktoré v roku 2013 nevytvorili zisk, ustanovený zákonom č. XXII z roku 2014 o dani z reklamy, vrátane jeho znenia vyplývajúceho z jeho zmeny zo 4. júna 2015, predstavuje štátnu pomoc, ktorú Maďarsko neoprávnene zaviedlo v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, a je nezlučiteľná s vnútorným trhom podľa článku 107 ZFEÚ.
            
         
               10
            
            
               V článkoch 2 a 3 napadnutého rozhodnutia však Komisia uviedla, že niektoré druhy individuálnej pomoci poskytnuté na základe tejto schémy v prípade, že spĺňala rôzne podmienky, nepredstavovali štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom.
            
         
               11
            
            
               V článku 4 napadnutého rozhodnutia Komisia nariadila Maďarsku vymáhať od príjemcov pomoc, ktorá bola vyhlásená za nezlučiteľnú s vnútorným trhom.
            
         
               12
            
            
               V tejto súvislosti mali maďarské orgány od podnikov, ktoré mali počas obdobia od nadobudnutia účinnosti dane z reklamy v roku 2014 príjmy z reklamy, vymáhať buď zrušením dane, alebo jej nahradením režimom plne zlučiteľným s pravidlami týkajúcimi sa štátnej pomoci, rozdiel medzi: výškou dane (1), ktorú by mali zaplatiť na základe uplatňovania referenčného systému v súlade s pravidlami štátnej pomoci (s jednou sadzbou dane obvykle vo výške 5,3 %, ak by maďarské orgány nerozhodli inak, bez odpočítania akýchkoľvek prenesených strát) a výškou dane (2), ktorú mal podnik za povinnosť zaplatiť, alebo už zaplatil. V prípade, že rozdiel medzi výškou dane (1) a výškou dane (2) by bol kladný, pomoc sa mala vymáhať vrátane úrokov vypočítaných odo dňa, kedy daň bola splatná. Komisia však uviedla, že vymáhanie pomoci by nemuselo byť potrebné, ak Maďarsko zruší daňový systém so spätnou účinnosťou od dátumu nadobudnutia účinnosti dane z reklamy z roku 2014. To by Maďarsku nemalo brániť v zavedení daňového systému v budúcnosti, napr. od roku 2017, ktorý nie je progresívny a nerobí rozdiel medzi hospodárskymi subjektmi podliehajúcimi dani.
            
         
               13
            
            
               V napadnutom rozhodnutí Komisia v podstate odôvodnila kvalifikáciu predmetného režimu ako štátnej pomoci vzhľadom na definíciu uvedenú v článku 107 ods. 1 ZFEÚ takto.
            
         
               14
            
            
               Komisia sa na úvod v súvislosti s pripísateľnosťou dotknutého opatrenia štátu a jeho financovaním zo štátnych prostriedkov domnievala, že v dôsledku prijatia zákona o dani z reklamy zo strany maďarského parlamentu sa Maďarsko zrieklo príjmov, ktoré by inak muselo vybrať od podnikov s nižším obratom (teda od menších podnikov), ak by podliehali rovnakej daňovej povinnosti ako podniky s vyšším obratom (teda väčšie podniky).
            
         
               15
            
            
               Komisia v súvislosti s existenciou výhody pripomenula, že opatrenia, ktoré zmierňujú záťaž, ktorú za bežných okolností znášajú podniky, poskytujú ako každé reálne príspevky výhodu. V danom prípade zdanenie podstatne nižšou sadzbou dane zmiernilo náklady, ktoré podniky s nižším obratom musia niesť v porovnaní s podnikmi s veľkým obratom, a preto predstavuje výhodu v prospech menších podnikov oproti väčším podnikom. Komisia doplnila, že možnosť odpočítať 50 % prenesených strát od základu dane, poskytnutá zákonom o dani z reklamy podnikom, ktoré v roku 2013 nedosiahli zisk, predstavovala takisto výhodu, pretože znižovala daňové zaťaženie týchto podnikov, v porovnaní s podnikmi, ktoré nemohli využiť toto odpočítanie.
            
         
               16
            
            
               Pokiaľ ide o skutočnosť, že zistené výhody zvýhodňovali určité podniky (kritérium selektívnosti), Komisia vysvetlila, že v prípade daňového zvýhodnenia by sa analýza mala vykonať v niekoľkých krokoch. Po prvé treba určiť referenčný daňový systém, následne stanoviť, či predmetné daňové opatrenie predstavuje výnimku z tohto systému tým, že zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sú vzhľadom na vlastné ciele systému v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a nakoniec v prípade kladnej odpovede stanoviť, či je táto výnimka odôvodnená povahou a všeobecnou štruktúrou referenčného daňového systému. Záporná odpoveď na druhý krok alebo prípadne kladná odpoveď na tretí krok umožňuje vylúčiť existenciu selektívnej výhody v prospech určitých podnikov, zatiaľ čo kladná odpoveď na druhý krok a záporná odpoveď na tretí umožňujú naopak prijať záver o jej existencii.
            
         
               17
            
            
               V prejednávanej veci Komisia najprv uviedla, že referenčný systém zodpovedá systému osobitnej dane na obrat získaný z poskytovania reklamných služieb. Podľa Komisie ale štruktúra progresívnych sadzieb dane z príjmov z reklamy nemôže byť jeho súčasťou. Totiž na to, aby referenčný systém samotný neobsahoval štátnu pomoc, Komisia uviedla, že musí zodpovedať dvom podmienkam:
               
                        –
                     
                     
                        rovnaká sadzba dane na všetky obraty z reklamy;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        absencia prvku, ktorý by mohol poskytovať selektívnu výhodu určitým podnikom.
                     
                  
         
               18
            
            
               V tejto súvislosti Komisia následne dospela k záveru, že progresívna štruktúra zdaňovania tým, že nemá za následok len marginálne daňové sadzby, ale aj priemerné sadzby dane, ktoré sa líšia medzi podnikmi, predstavuje výnimku z referenčného systému, ktorá pozostáva z dane z reklamy zavedenej jednotnou sadzbou pre všetky hospodárske subjekty, ktoré sa podieľajú na vysielaní reklamy v Maďarsku.
            
         
               19
            
            
               Komisia sa okrem toho domnievala, že možnosť ponúknutá len podnikom, ktoré neboli v roku 2013 ziskové, odpočítať si 50 % prenesených daňových strát z daňového základu za rok 2014, tiež predstavuje výnimku z referenčného systému, teda od všeobecného pravidla zdaňovania v závislosti od obratu z reklamy. Podľa Komisie, keďže daň z reklamy sa vzťahuje na obrat, náklady nemajú byť odpočítateľné od daňového základu na rozdiel od toho, ako to môže byť pri dani zo zisku.
            
         
               20
            
            
               Komisia tiež zastávala názor, že výnimka z referenčného systému, ktorú predstavuje progresívna štruktúra zdanenia nie je odôvodnená povahou alebo všeobecnou štruktúrou systému. Keďže maďarské orgány uvádzali, že daň z reklamy sleduje prerozdeľovaciu logiku a že obrat a veľkosť podnikov odráža platobnú schopnosť podnikov, takže podniky s vyšším obratom z reklamy majú väčšiu platobnú schopnosť než podniky s nižším obratom z reklamy, Komisia sa domnievala, že informácie poskytnuté Maďarskom nepotvrdili, že obrat podnikov odráža ich platobnú schopnosť, ani že povaha a všeobecná štruktúra daňového systému odôvodňujú progresívnu štruktúru dane. Podľa názoru Komisie, progresívna daň z obratu by mohla byť odôvodnená len na kompenzáciu alebo odradenie od vzniku určitých nepriaznivých účinkov, ktoré môžu vzniknúť z príslušnej činnosti, čo je o to dôležitejšie, že obrat je významný, ale takáto situácia v tomto prípade nebola vôbec preukázaná.
            
         
               21
            
            
               Okrem toho Komisia poprela, že odpočítateľnosť 50 % prenesených strát sa môže odôvodňovať ako opatrenie na zamedzenie vyhýbaniu sa daniam a obchádzaniu daňových povinností, ako to tvrdia maďarské orgány. Podľa Komisie opatrenie zavádza svojvoľný rozdiel medzi dvomi skupinami podnikov, ktoré sú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii, a to na jednej strane podnikmi, ktoré si preniesli straty a neboli v roku 2013 ziskové, a na druhej strane podnikmi, ktoré boli v roku 2013 ziskové, ale mohli by si preniesť straty z predchádzajúcich hospodárskych rokov.
            
         
               22
            
            
               Okrem toho ustanovenie neobmedzuje straty, ktoré možno z daňovej povinnosti z reklamy započítať k stratám utrpeným v roku 2013, ale umožňuje podniku, ktorý nebol v roku 2013 ziskový, uplatniť tiež akumulované straty prenesené z predchádzajúcich rokov. Odpočítanie strát, ktoré už v dobe prijatia zákona o dani z reklamy existovali, môže mať za následok selektívnosť, lebo povolenie odpočítania by mohlo zvýhodniť niektoré podniky s podstatnými prenesenými stratami.
            
         
               23
            
            
               Rozdiely v zaobchádzaní by boli svojvoľné a nezlučiteľné s povahou daní z obratu a nebolo by ich možné považovať za prispievajúce k boju proti daňovým podvodom a daňovým únikom, ktoré by odôvodňovali rozdielne zaobchádzanie.
            
         
               24
            
            
               Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti Komisia dospela k záveru, že povaha a všeobecná štruktúra daňového systému neodôvodňujú predmetné opatrenia, ktoré poskytujú selektívne výhody na jednej strane podnikom s nízkym obratom (teda menším podnikom) a na druhej strane podnikom, ktoré keďže v roku 2013 nevytvorili zisk, mohli si odpočítať 50 % svojich prenesených strát z daňového základu za účtovný rok 2014.
            
         
               25
            
            
               Nakoniec Komisia uviedla, že sporné opatrenie narúšalo hospodársku súťaž alebo hrozilo jej narušením a malo vplyv na obchod medzi členskými štátmi. V tejto súvislosti Komisia predovšetkým poznamenala, že maďarský reklamný trh bol otvorený hospodárskej súťaži, na ktorej sa zúčastňovali prevádzkovatelia z iných členských štátov a že podniky využívajúce nižšie daňové sadzby tak dostávali prevádzkovú pomoc.
            
         
               26
            
            
               Pokiaľ ide o zmenenú verziu zákona o dani z reklamy z roku 2015, Komisia uviedla, že táto verzia sa zakladá na rovnakých zásadách a charakteristikách ako tie, ktoré sa použili pri dani z reklamy z roku 2014.
            
         
               27
            
            
               Po prvé Komisia zdôraznila, že nová štruktúra sadzieb daní stále stanovuje výnimku pre podniky s obratom menším ako 100 miliónov HUF, približne 325000 eur (sadzba 0 %), zatiaľ čo podniky s vyšším obratom platia daň z reklamy so sadzbou 5,3 %. Komisia poskytla Maďarsku možnosť odôvodniť uplatňovanie daňovej sadzby 0 % na obrat z reklamy nižší ako 100 miliónov HUF logikou daňového systému (napríklad zohľadnením administratívneho zaťaženia). Maďarsko však nepredložilo argumenty, ktorými by sa preukázalo, že náklady na výber dane (administratívne zaťaženie) by prevažovali sumy vybratej dane (približne až o 17000 eur za rok).
            
         
               28
            
            
               Po druhé podľa Komisie voliteľná povaha retroaktivity dane z reklamy v znení zmien a doplnení umožnila podnikom obísť daňovú povinnosť, ktorá im bola uložená na základe takejto retroaktivity, a poskytla hospodársku výhodu podnikom, ktoré sa vyhli 5,3 % sadzbe, tým, že si ponechali staré sadzby vo výške 0 % alebo 1 %.
            
         
               29
            
            
               Po tretie Komisia konštatovala, že pokiaľ ide o možnosť odpočítať 50 % strát prenesených zo základu dane za rok 2014, poskytnutú len spoločnostiam, ktoré neboli v roku 2013 ziskové, ktoré zmeny z roku 2015 neodstránili, nový režim zmeny nepriniesol.
            
         
               30
            
            
               Vzhľadom na vyššie uvedené Komisia uviedla záver, že zákon o dani z reklamy v znení z roku 2015 si zachovával rovnaké prvky ako prvky, ktoré kvalifikovali štátnu pomoc v rámci režimu z roku 2014.
            
         
               31
            
            
               Dňa 16. mája 2017 maďarský parlament prijal zákon č. XLVII z roku 2017 o zmene zákona o dani z reklamy. Tento zákon v podstate retroaktívne zrušil daň z reklamy.
            
         
               32
            
            
               Komisia v tejto súvislosti vo svojich písomných podania pred Všeobecným súdom uvádza, že Maďarsko nevyužilo možnosť uvedenú v odôvodnení 91 napadnutého rozhodnutia, ktorá umožňovala stanoviť jednu sadzbu zdanenia uplatniteľnú s retroaktívnym účinkom do dvoch mesiacov od prijatia napadnutého rozhodnutia. Komisia však poznamenáva, že Maďarsko zrušilo s retroaktívnym účinkom daň z reklamy, ktorá bola predtým zaplatená („považovaná za preplatok“), a že toto ustanovenie bolo výslovne prijaté na účely vykonania rozhodnutia, pričom uvádza, že povinnosť vymáhať predtým identifikovanú pomoc zanikla.
            
         
         Konanie a návrhy účastníkov
      
      
               33
            
            
               Podaním do kancelárie Všeobecného súdu 16. januára 2017 Maďarsko podalo túto žalobu.
            
         
               34
            
            
               Samostatným podaním podaným v ten istý deň Maďarsko podalo návrh na odklad výkonu napadnutého rozhodnutia (vec T‑20/17 R).
            
         
               35
            
            
               Uznesením z 23. marca 2017, Maďarsko/Komisia (T‑20/17 R, neuverejnené, EU:T:2017:203), predseda Všeobecného súdu zamietol návrh na nariadenie predbežného opatrenia a rozhodol, že o trovách konania sa rozhodne neskôr.
            
         
               36
            
            
               Komisia podala svoje vyjadrenie k žalobe 27. marca 2017.
            
         
               37
            
            
               Podaním podaným do kancelárie Všeobecného súdu 19. mája 2017 Poľská republika podala návrh na vstup vedľajšieho účastníka do konania na podporu návrhov Maďarska. Rozhodnutím z 30. mája 2017 predseda deviatej komory Všeobecného súdu tomuto návrhu vyhovel.
            
         
               38
            
            
               Maďarsko, Komisia a Poľská republika podali v uvedenom poradí repliku, dupliku a vyjadrenie vedľajšieho účastníka konania v dňoch 15. mája, 28. júna a 26. júla 2017.
            
         
               39
            
            
               Maďarsko a Komisia predložili svoje pripomienky k vyjadreniu vedľajšieho účastníka konania – Poľskej republiky – 7. novembra 2017.
            
         
               40
            
            
               Listom z 15. decembra 2017 Maďarsko s uvedením dôvodov požiadalo o nariadenie pojednávania.
            
         
               41
            
            
               Na základe návrhu sudcu spravodajcu Všeobecný súd (deviata komora) rozhodol o začatí ústnej časti konania. Všeobecný súd tiež rozhodol položiť Maďarsku tri otázky s cieľom získať odpoveď na pojednávaní.
            
         
               42
            
            
               Prednesy účastníkov konania a ich odpovede na otázky, ktoré im Všeobecný súd položil, boli vypočuté na pojednávaní z 10. januára 2019.
            
         
               43
            
            
               Maďarsko podporované v konaní Poľskou republikou navrhuje, aby Všeobecný súd:
               
                        –
                     
                     
                        zrušil napadnuté rozhodnutie,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        subsidiárne čiastočne zrušil napadnuté rozhodnutie v rozsahu, v akom za zakázanú štátnu pomoc kvalifikuje aj zmeny vykonané pri zmene právnej úpravy v roku 2015,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.
                     
                  
         
               44
            
            
               Komisia navrhuje, aby Všeobecný súd:
               
                        –
                     
                     
                        zamietol žalobu ako nedôvodnú,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        zaviazal Maďarsko a Poľskú republiku na náhradu trov konania.
                     
                  
         
         Právny rámec
      
      
               45
            
            
               Maďarsko uvádza na podporu svojej žaloby tri žalobné dôvody, z ktorých prvý je založený na existencii chyby v právnej kvalifikácii predmetných opatrení štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, druhý je založený na nerešpektovaní povinnosti odôvodnenia a tretí je založený na zneužití právomoci.
            
         
               46
            
            
               V danom prípade považuje Všeobecný súd za vhodné najprv skúmať žalobný dôvod založený na existencii chyby v právnej kvalifikácii predmetných opatrení štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
            
         
               47
            
            
               Na úvod treba konštatovať, že hoci v odôvodnení napadnutého rozhodnutia Komisia usúdila, že voliteľná povaha retroaktivity dane z reklamy v zmenenej verzii z roku 2015 poskytovala výhodu určitým podnikom, ako sa to uvádza v bode 28 vyššie, toto posúdenie sa nepremietlo do výroku napadnutého rozhodnutia a že, ako na pojednávaní potvrdil zástupca Komisie, tento prvok nebol identifikovaný ako prvok štátnej pomoci. Nie je teda potrebné skúmať tvrdenia uvedené voči tomuto posúdeniu Komisie.
            
         
               48
            
            
               V zostávajúcej časti Maďarsko uvádza, že Komisia sa mylne domnievala, že daň z reklamy obsahovala selektívne opatrenia na prospech určitých podnikov. Podľa Maďarska ani progresívna štruktúra dane, ani zníženie základu dane pre spoločnosti stratové v roku 2013 nemôžu predstavovať štátnu pomoc.
            
         
         
            O progresívnej štruktúre dane
         
      
      
               49
            
            
               Maďarsko na úvod uvádza, že neexistuje povinnosť odôvodniť ako takú štruktúru progresívneho zdanenia obratu, aby sa predišlo jej kvalifikovaniu ako štátnej pomoci. Neexistuje totiž rozdiel medzi na jednej strane daňami zo zisku, ktorých progresívnosť Komisia akceptuje, a na druhej strane daňami, ktoré závisia od obratu, pretože tieto dva typy zdanenia majú rovnaké charakteristiky vzhľadom na kritériá kvalifikácie štátnej pomoci, ak sú charakterizované progresívnymi daňovými sadzbami. Fiškálna rozmanitosť umožňuje vnútroštátnemu zákonodarcovi disponovať mnohými nástrojmi na dosiahnutie optimálneho rozdelenia fiškálnej záťaže. Keďže podľa Maďarska pri súčasnom stave práva Únie existuje stále právomoc členských štátov na určenie sadzieb v oblasti priamych daní, nebolo potrebné odôvodňovať pravidlá týkajúce sa dane z reklamy, najmä použitie sadzobníka s progresívnymi sadzbami, osobitnými dôvodmi. Analýza existencie štátnej pomoci v dani nezávisí od dôvodov, ktoré odôvodňovali jej základnú štruktúru.
            
         
               50
            
            
               Maďarsko sa odvoláva na rozsudky z 9. mája 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185); zo 17. septembra 1987, Feldain (433/85, EU:C:1987:371); z 27. októbra 2005, Distribution Casino France a i. (C‑266/04 až C‑270/04, C‑276/04 a C‑321/04 až C‑325/04, EU:C:2005:657), a z 5. februára 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), s cieľom objasniť svoje argumenty a uvádza, že v žiadnej z vecí týkajúcich sa daňových režimov členských štátov charakterizovaných sadzobníkom s progresívnymi sadzbami podľa pásiem, ktoré skúmal Súdny dvor, nebolo rozhodnuté, že dotknutý režim sám osebe viedol k poskytnutiu štátnej pomoci, alebo k porušeniu práva Únie na základe toho, že daňový sadzobník bol progresívny podľa pásiem. Judikatúra Súdneho dvora tak umožnila členským štátom uchýliť sa k progresívnemu zdaneniu v prípade dane, ktorá má daňový základ iný ako zisk bez toho, aby to v zásade viedlo k štátnej pomoci.
            
         
               51
            
            
               Maďarsko sa domnieva, že ak by sa naopak malo vychádzať z toho, že Komisia správne kvalifikovala daň z reklamy ako štátnu pomoc, táto inštitúcia by mohla napadnúť akýkoľvek systém progresívneho zdaňovania z hľadiska štátnej pomoci, čo by viedlo k svojvoľnému zákazu používania takéhoto daňového opatrenia.
            
         
               52
            
            
               Konkrétnejšie vo vzťahu ku kritériám štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ Maďarsko uvádza nasledujúce.
            
         
               53
            
            
               Pokiaľ ide o kritériá použitia štátnych zdrojov a existencie výhody, spochybňuje tvrdenie Komisie uvedené v odôvodnení 42 napadnutého rozhodnutia, podľa ktorého „sa Maďarsko zrieka prostriedkov, ktoré by inak muselo vybrať od podnikov s nižším alebo relevantným obratom (čiže od menších podnikov), pokiaľ podliehali tej istej výške dane ako podniky s vyšším obratom (čiže väčšie podniky)“. Daň z reklamy by neoslobodila „podniky s nižším obratom“ od akejkoľvek daňovej povinnosti, keďže ich daňový základ by nedosiahol pásma, na ktoré by sa vzťahovali vyššie sadzby dane. Z tohto dôvodu by tieto podniky zaplatili v „nižšom“ pásme ich základu dane daň v rovnakej sume ako daň, ktorú platia „podniky s vyšším obratom“ za to isté daňové pásmo.
            
         
               54
            
            
               Pokiaľ ide o porovnanie rôznych sadzieb vykonané v napadnutom rozhodnutí (odôvodnenia 50 až 59 napadnutého rozhodnutia), Maďarsko tvrdí, že Komisia nemôže vytvoriť fiktívny referenčný systém s jednotnou sadzbou alebo so stanovenou priemernou daňovou sadzbou, ani preskúmať zákonnosť daňového systému členského štátu jeho porovnaním s takýmto fiktívnym systémom. Judikatúra Súdneho dvora neumožňuje konštatovať existenciu výnimky z referenčného systému, vychádzajúc z iného referenčného systému definovaného svojvoľne na účely identifikovania výhody.
            
         
               55
            
            
               Nebolo teda riadne preukázané, že progresívna štruktúra dane z reklamy poskytuje selektívne výhody. Ako to zdôrazňuje aj poľská vláda, táto štruktúra, ktorá mala byť dôvodom jej selektívnosti podľa názoru Komisie, sa neodchyľuje od referenčného systému, ktorého je súčasťou, pretože je súčasťou tohto systému.
            
         
               56
            
            
               Maďarsko zdôrazňuje, že pokiaľ ide o daňový základ dane z reklamy neexistuje žiadna diferenciácia a že ide o rovnakú priemernú sadzbu, ktorá sa v systéme progresívneho zdaňovania podľa pásiem uplatňuje na každého, kto má rovnaký základ dane, takže daň vypočítaná na tomto základe je rovnaká. Neexistuje teda žiadna odchýlka od referenčného systému.
            
         
               57
            
            
               Maďarsko tak vysvetľuje, že na rozdiel od daňového režimu, ktorého sa týkal rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), ktorý bol usporiadaný tak, aby zvýhodňoval určitú skupinu podnikov, v danom prípade offshore spoločnosti (ktoré pri absencii zamestnancov a podnikateľských priestorov boli de facto oslobodené od dane), daň z reklamy platí každá zdaniteľná osoba v závislosti od svojho obratu na základe sadzieb uplatniteľných jednotným spôsobom na každé z pásiem. Tieto dve veci teda nie sú porovnateľné.
            
         
               58
            
            
               Maďarsko dodáva, že situácia v danom prípade tiež nezodpovedá situácii, v ktorej sa daň môže považovať za neoddeliteľnú súčasť opatrenia štátnej pomoci, tak ako je to identifikované v rozsudku z 27. októbra 2005, Distribution Casino France a i. (C‑266/04 až C‑270/04, C‑276/04 a C‑321/04 až C‑325/04, EU:C:2005:657), keď príjmy z tejto dane sú nevyhnutne určené na financovanie pomoci. V tejto súvislosti pripomína, že keďže príjmy pochádzajúce z dane z reklamy sú pripísané na všeobecný štátny účet, je nemožné určiť, aké výdavky presne boli financované z týchto príjmov.
            
         
               59
            
            
               Maďarská vláda uvádza záver, že vzhľadom na to, že podľa pôvodných pravidiel, ktorými sa riadi daň z reklamy, a pravidiel, ktoré boli zavedené pri jej zmene v roku 2015, bola výška dane z reklamy rovnaká pre ten istý daňový základ, progresívny sadzobník tejto dane podľa pásiem neobsahoval ani žiadnu selektívnosť, ani finančnú výhodu.
            
         
               60
            
            
               Poľská vláda dodáva, že aj keby sa vychádzalo z predpokladu, že progresívne daňové sadzby nie sú súčasťou osobitného referenčného systému dane z reklamy, nezvýhodňujú podniky, ktoré sa vzhľadom na primárny cieľ dane nachádzajú v skutkovej a právnej situácii porovnateľnej so situáciou iných podnikov. Keďže totiž štruktúra týchto sadzieb bola založená na progresívnosti podľa pásiem a nie na celkovej progresívnosti, rešpektujú zásadu rovnosti. V tom istom pásme obratu sa totiž so všetkými podnikmi zaobchádza presne rovnako tým, že sú podriadené rovnakej sadzbe zdanenia a žiadnu kategóriu podnikov nemožno identifikovať ako zvýhodnenú.
            
         
               61
            
            
               Na tieto tvrdenia uvádzajúce, že progresívnosť dane z reklamy nevytvára štátnu pomoc, Komisia odpovedá, že situácie, v ktorých boli vyhlásené rozsudky z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), zodpovedali situácii dane z reklamy.
            
         
               62
            
            
               Najmä z rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), vyplýva, že na určenie, či je daňové opatrenie selektívne v prospech určitých podnikov, nestačí preskúmať, či existuje výnimka z pravidiel referenčného systému tak, ako sú vymedzené samotným dotknutým členským štátom, ale že je tiež potrebné overiť, či boli obmedzenia alebo štruktúra tohto referenčného systému definované konzistentným spôsobom alebo, naopak, jednoznačne svojvoľným alebo predpojatým spôsobom s cieľom zvýhodniť tieto podniky so zreteľom na normálny cieľ tohto systému, čo by bol tento prípad. Komisia vysvetľuje, že v uvedenom rozsudku Súdny dvor rozhodol, že selektívna výhoda, ktorú mali určité spoločnosti oslobodené od dane, vyplývala zo samotnej koncepcie dotknutej dane, hoci jej cieľom bolo zaviesť všeobecné zdanenie.
            
         
               63
            
            
               V podobnej situácii sa v odôvodneniach 50 až 54 napadnutého rozhodnutia dospelo k záveru, podľa ktorého Maďarsko zámerne navrhlo od začiatku systém progresívneho zdaňovania v pásmach uplatňovaný na daň z reklamy ako selektívny referenčný systém s cieľom zvýhodniť určité podniky v porovnaní s inými.
            
         
               64
            
            
               Komisia dodáva, že rozsudok z 27. októbra 2005, Distribution Casino France a i. (C‑266/04 až C‑270/04, C‑276/04 a C‑321/04 až C‑325/04, EU:C:2005:657), na základe ktorého sa Maďarsko usiluje preukázať, že neexistencia prepojenia medzi daňou z reklamy a financovaním konkrétnych opatrení umožňuje vylúčiť existenciu prvkov štátnej pomoci, je irelevantný, pretože v tomto prípade to, čo je sporné, nie je opatrenie pomoci, ktoré bude financované daňou, ale pomoc, ktorú samotné toto opatrenie poskytuje, vzhľadom na jeho koncepciu.
            
         
               65
            
            
               Komisia tiež tvrdí, že jednotná sadzba dane v každom pásme sadzobníka neznamená, že so zdaniteľnými osobami sa zaobchádza rovnako, keďže tie zdaniteľné osoby, ktoré majú vyšší obrat, postupujú do vyšších pásiem, podliehajúcim vyšším sadzbám. To čo je pre zdaniteľnú osobu dôležité je skutočná priemerná sadzba a celková suma zdanenia a nie to, či je v určitom pásme daň rovnaká alebo nie. V porovnaní s jednotnou sadzbou dane z obratu uloženej všetkým zdaniteľným osobám v rovnakom pomere progresívna daň z reklamy vo všeobecnosti zaťažuje vyšším bremenom podniky, ktoré dosahujú vyššie daňové pásma.
            
         
               66
            
            
               Komisia dodáva, že v rozpore s tým, čo uvádza Maďarsko, nedefinovala nanovo referenčný systém „založený na priemernej sadzbe“. Priemerná sadzba, na ktorú sa odvolávala, by bola špecifická pre každý podnik, ale v odôvodneniach 48 a 56 napadnutého rozhodnutia sa uvádza, že daň z reklamy s jednotnou sadzbou má slúžiť ako referenčný systém, pre ktorý neexistujú pásma ani progresívna sadzba, čo by podľa jej názoru bol jediný systém, ktorý by mohol predchádzať diskriminácii medzi podnikmi vzhľadom na cieľ sledovaný daňou z reklamy v porovnateľných situáciách. Toto odôvodnenie vychádza z odôvodnenia, ktoré Súdny dvor uviedol v rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732). Komisia spresňuje, že hoci v napadnutom rozhodnutí odkazuje na daň z reklamy s jednotnou sadzbou, ktorá so sebou neprináša štátnu pomoc, ponechala na Maďarsko, aby rozhodlo o výške tejto dane. To odráža skutočnosť, že Komisia neobmedzila suverenitu Maďarska v daňovej oblasti, ale iba uplatnila pravidlá v oblasti štátnej pomoci.
            
         
               67
            
            
               S odkazom na odôvodnenia 46 až 71 napadnutého rozhodnutia, Komisia konkrétnejšie pripomína trojkrokovú analýzu, ktorú použila na posúdenie selektívnosti dane z reklamy.
            
         
               68
            
            
               Pokiaľ ide o selektívnu povahu poskytnutej výhody, Komisia v napadnutom rozhodnutí poukázala na to, že progresívne sadzby dane viedli k rozlišovaniu medzi podnikmi s vysokými príjmami z reklamy (teda veľkými podnikmi ako Magyar RTL) a podnikmi s nízkymi príjmami z reklamy (teda menšími spoločnosťami), čo viedlo k poskytnutiu selektívnej výhody týmto podnikom na základe ich veľkosti (odôvodnenia 49 až 56). Nediskriminačná daň z obratu s jednotnou sadzbou by znamenala, že podnik by musel platiť o to viac, o čo vyšší by bol jeho obrat, keďže všetky časti obratu by podliehali jednotnej sadzbe. Na rozdiel od daní založených na zisku, dane založené na obrate nie sú určené na to, aby zohľadňovali, a v skutočnosti ani nezohľadňujú, náklady vynaložené na dosiahnutie predmetného obratu. Vysvetľuje sa to tým, že vysoký obrat nemusí nevyhnutne viesť k vysokému zisku a že samotný obrat neodráža platobnú schopnosť.
            
         
               69
            
            
               Komisia pripomína, že podľa jej názoru v prípade daní z obratu existencia viacerých pásiem a uplatňovanie progresívnych daňových sadzieb, ktoré idú ruka v ruke s týmito pásmami, sú odôvodnené povahou systému len vo výnimočných prípadoch, keď si osobitný cieľ dane vyžaduje uplatnenie progresívnych sadzieb. Daň z obratu s progresívnou sadzbou by bola odôvodnená napríklad, ak by sa preukázalo, že negatívne externality činnosti, ktoré má daň kompenzovať, tiež rastú progresívne, teda viac ako úmerne v závislosti od obratu. Maďarsko však nepreukázalo, že progresívnosť dane z reklamy bola odôvodnená prípadnými negatívnymi externalitami vyplývajúcimi z reklamy.
            
         
               70
            
            
               Treba preskúmať tvrdenia zhrnuté vyššie.
            
         
               71
            
            
               V článku 107 ods. 1 ZFEÚ sa uvádza, že ak nie je Zmluvami ustanovené inak, pomoc poskytovaná v akejkoľvek forme členským štátom alebo zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi.
            
         
               72
            
            
               Z ustálenej judikatúry vyplýva, že pomoc uvedená v článku 107 ods. 1 ZFEÚ sa neobmedzuje na subvencie, keďže zahŕňa nielen reálne príspevky, ako sú samotné subvencie, ale takisto aj zásahy štátu, ktoré v rozličných formách znižujú zaťaženie, ktoré za bežných okolností znáša rozpočet podniku a ktoré majú, bez toho aby išlo o subvencie v pravom zmysle slova, rovnakú povahu a identický vplyv (pozri v tomto zmysle rozsudky z 23. februára 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Vysoký úrad, 30/59, EU:C:1961:2, s. 39; z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, 173/73, EU:C:1974:71, bod 33; z 15. marca 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, bod 13, a z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 71).
            
         
               73
            
            
               V daňovej oblasti z toho vyplýva, že opatrenie, ktorým orgány verejnej moci priznajú určitým podnikom daňové zvýhodnenie, ktoré síce nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, ale stavia príjemcov do finančnej situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, tak predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. marca 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, bod 14; z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 72, a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 56).
            
         
               74
            
            
               Preukázanie existencie daňového zvýhodnenia určitých podnikov, inými slovami charakterizovanie selektívnosti predmetného opatrenia, ukladá, aby sa určilo, či je v rámci daného právneho systému toto opatrenie spôsobilé zvýhodniť určité podniky oproti iným, ktoré by sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedeným systémom nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudok z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, 173/73, EU:C:1974:71, bod 33; pozri tiež rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 75 a citovaná judikatúra).
            
         
               75
            
            
               Presnejšie podľa metódy analýzy zakotvenej v judikatúre kvalifikácia zvýhodňujúceho daňového opatrenia ako „selektívneho“ v prvom rade predpokladá identifikáciu a predbežné preskúmanie spoločného alebo „obvyklého“ uplatniteľného daňového systému [pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 57, a z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia,C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 88 a citovaná judikatúra].
            
         
               76
            
            
               Na základe tohto daňového systému sa potom v druhom rade posúdi a prípadne stanoví eventuálna selektívna povaha zvýhodnenia poskytnutého dotknutým daňovým opatrením tým, že sa preukáže, že toto opatrenie sa odchyľuje od uvedeného „obvyklého“ systému tým, že zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný uplatňovaným spoločným alebo „obvyklým“ daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49, a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 57). Naopak, ak sa zdá, že daňové zvýhodnenie, inak povedané rozlišovanie, je odôvodnené povahou alebo štruktúrou systému, do ktorého patrí, nemôže predstavovať selektívnu výhodu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. novembra 2001, Adria‑Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, bod 42; z 15. decembra 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, body 51 a 52; zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 52; z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 83, a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 58 a 60).
            
         
               77
            
            
               Z judikatúry vyplýva, že ak je uvedená „obvyklá“ povaha systému, je to cieľ, ktorý je v ňom uvedený, zatiaľ čo ak sa uvádza „obvyklá“ štruktúra systému, ide o pravidlá zdanenia, ktoré sú v ňom uvedené (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 81, a zo 7. marca 2012, British Aggregates/Komisia, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, bod 84). Treba zdôrazniť, že pojem cieľ alebo povaha „obvyklého“ daňového systému uvedený vyššie odkazuje na základné alebo usmerňujúce zásady tohto daňového systému a neodkazuje ani na politiky, ktoré prípadne môžu byť financované z prostriedkov, ktoré zabezpečuje, ani na ciele, ktoré možno sledovať zavedením výnimiek z tohto daňového systému.
            
         
               78
            
            
               V prejednávanej veci treba najskôr preskúmať otázku určenia „obvyklého“ daňového systému, vo vzťahu ku ktorému treba v zásade hľadať existenciu či neexistenciu selektívnej výhody.
            
         
               79
            
            
               Treba zdôrazniť, že v rozsahu, v akom Komisia odkazuje v napadnutých rozhodnutiach najmä na rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), tri dane, ktoré sú predmetom veci, v ktorej bol vydaný tento rozsudok, spolu tvoria všeobecný systém zdanenia všetkých spoločností so sídlom v Gibraltári, zatiaľ čo v prejednávanej veci opatrenie kvalifikované Komisiou ako štátna pomoc patrí do rámca osobitnej odvetvovej dane týkajúceho sa šírenia reklamy. „Obvyklý“ daňový režim teda nemôže v žiadnom prípade prekročiť toto odvetvie (pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, body 54 až 63).
            
         
               80
            
            
               Maďarsko teda správne tvrdí, že daňové sadzby nemožno vylúčiť z obsahu daňového režimu, ako to urobila Komisia (pozri odôvodnenie 48 napadnutého rozhodnutia). Bez ohľadu na to, či ide o jednotnú alebo progresívnu sadzbu, je úroveň zaťaženia, rovnako ako zdaniteľný základ, zdaniteľná udalosť a okruh zdaniteľných osôb základnými vlastnosťami právneho režimu daňového zaťaženia. Ako zdôrazňuje poľská vláda, Komisia sama v bode 134 oznámenia týkajúceho sa pojmu „štátna pomoc“, uvedeného v článku 107 ods. 1 [ZFEÚ] (Ú. v. EÚ C 262, 2016, s. 1) uvádza, že „v prípade daní alebo sadzieb je referenčný systém založený na takých prvkoch ako základ dane, zdaniteľné osoby, zdaniteľné udalosti a sadzby dane“. Pri neexistencii úrovne zaťaženia umožňujúcej určiť štruktúru „obvyklého“ systému je okrem iného nemožné preskúmať, či existuje zvýhodňujúca výnimka v prospech určitých podnikov (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 56, a zo 7. marca 2012, British Aggregates/Komisia, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, bod 52). Pre tento dôvod, pokiaľ v rámci tej istej dane majú niektoré podniky odlišné daňové sadzby, vrátane odlišných oslobodení, treba určiť „obvyklú“ situáciu v oblasti, ktorá je súčasťou „obvyklého“ systému, keďže bez jej určenia nemožno uplatniť metódu pripomenutú v bodoch 75 a 76 vyššie.
            
         
               81
            
            
               Z napadnutých rozhodnutí a z argumentácie Komisie v odpovedi okrem toho vyplýva, že Komisia sa snažila určiť „obvyklý“ systém obsahujúci daňovú štruktúru, na ktorú odkazuje. Najmä z odôvodnení 52 a 53 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že pre Komisiu by tento režim mal byť režimom, v ktorom sa obrat podnikov zdaňuje jednotnou sadzbou, nezávisle od jeho výšky. Komisia takisto vyjadruje poľutovanie nad tým, že maďarské orgány neuviedli hodnotu tejto jednotnej sadzby (odôvodnenie 52 napadnutého rozhodnutia) a dokonca navrhla, aby sa sadzba 5,3 % ponechala na všetky príjmy z reklamy (odôvodnenia 91 a 93 napadnutého rozhodnutia). Je však nutné konštatovať, že „obvyklý“ systém jednotnej sadzby, na ktorý Komisia odkázala v určitých častiach napadnutého rozhodnutia, je hypotetický režim, ktorý nebolo možné prijať. Analýza selektívnej povahy alebo jej absencie, daňovej výhody, ku ktorej dochádza v druhom kroku metódy pripomenutej v bodoch 75 a 76 vyššie, sa musí vykonať vzhľadom na skutočné vlastnosti „obvyklého“ daňového systému, ktorého je súčasťou, identifikované v prvom kroku tejto metódy, a nie vzhľadom na predpoklady, ktoré príslušný orgán nepoužil.
            
         
               82
            
            
               V dôsledku toho Komisia identifikovala v napadnutom rozhodnutí „obvyklý“ režim buď neúplne, bez daňových sadzieb, alebo hypoteticky s jednotnou sadzbou dane, čo predstavuje nesprávne právne posúdenie.
            
         
               83
            
            
               Vzhľadom na progresívnu povahu predmetnej dane a pri absencii pásiem s rôznymi sadzbami pre určité podniky jediný „obvyklý“ systém, ktorý mohol byť v danom prípade zvolený, ako to uvádza maďarská vláda, bola daň z reklamy samotná s jej štruktúrou zahŕňajúcou jej jediný sadzobník progresívnych sadzieb a jej pásma.
            
         
               84
            
            
               Aj keby sa však Komisia dopustila nesprávneho určenia príslušného „obvyklého“ daňového systému, treba overiť, či záver, ku ktorému dospela, nie je odôvodnený inými dôvodmi obsiahnutými v napadnutých rozhodnutiach, ktoré umožňujú určiť existenciu selektívnej výhody v prospech určitých podnikov.
            
         
               85
            
            
               Komisia sa neobmedzila na konštatovanie, že progresívna štruktúra predmetného zdanenia sa odchyľovala od „obvyklého“ systému, v danom prípade identifikovaného neúplne alebo hypoteticky, ale odôvodnila tiež v podstate existenciu selektívnej výhody v prospech podnikov s nižším obratom, opierajúc sa o rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), ktorý sa týkal daňového režimu, ktorý samotný bol diskriminačný vzhľadom na sledovaný cieľ, inými slovami vzhľadom na jeho povahu. V danom prípade Komisia zastávala názor, že štruktúra dane z reklamy so svojimi progresívnymi sadzbami a svojimi pásmami, odporovala cieľu, ktorý táto daň sleduje, a v tejto súvislosti vytvárala medzi podnikmi tohto odvetvia diskriminačné účinky. Treba teda overiť, či je toto posúdenie odôvodnené.
            
         
               86
            
            
               V odôvodnení 49 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, že „[bolo] tiež potrebné vyhodnotiť, či členský štát vymedzil systém súdržným spôsobom, alebo naopak, či ho zrejme navrhol svojvoľným alebo predpojatým spôsobom s cieľom zvýhodniť určité podniky pred inými“. V odôvodnení 51 napadnutého rozhodnutia uviedla, že „štruktúra progresívnych sadzieb zavedená zákonom m[ala] preto taký dopad, že rôzne podniky podliehajú rozdielnym úrovniam zdanenia (vyjadreným ako pomerná časť ich celkového ročného obratu z reklamy) v závislosti od ich veľkosti, lebo výška obratu z reklamy, ktorú dosiahne podnik, [bola] do určitej miery v korelácii s veľkosťou tohto podniku“. V odôvodnení 54 napadnutého rozhodnutia okrem toho uviedla, že „referenčný systém [bol] preto selektívne nastavený spôsobom, ktorý [nebol] odôvodnený s ohľadom na cieľ dane z obratu, ktorým [bola] podpora zásady rozdelenia verejného finančného zaťaženia a výber finančných prostriedkov pre štátny rozpočet“.
            
         
               87
            
            
               Cieľ, ktorý uviedla Komisia, a to zabezpečiť rozpočtové príjmy, je však spoločný pre všetky dane, ktoré nie sú účelovo viazané, ktoré tvoria podstatnú časť daňových systémov, a sám osebe nestačí na určenie charakteru rôznych daní, napríklad podľa typu zdaniteľných osôb, na ktoré sa vzťahujú, či už sú všeobecné alebo odvetvové, alebo podľa prípadného konkrétneho účelu, ktorý sledujú, napríklad pokiaľ ide o dane na zníženie určitých environmentálnych škôd (ekologické dane). Navyše progresívna štruktúra sadzieb dane ako taká nemôže odporovať cieľu výberu rozpočtových príjmov. Podobne, cieľ podpory spravodlivého zdaňovania je veľmi všeobecný a mohol by sa uplatňovať pri väčšine daní. Nemôže teda zodpovedať osobitnému cieľu dane.
            
         
               88
            
            
               Z informácií v spise vyplýva, že zákon o dani z reklamy zaviedol daň z obratu šíriteľov reklamy, ktorú maďarské orgány chceli spojiť s prerozdeľovacou logikou, ako sa to uvádza v odôvodnení 33 napadnutého rozhodnutia. Keďže nebol predložený žiadny iný osobitný cieľ, ako napríklad kompenzácia alebo zabránenie vzniku nepriaznivých účinkov, ktoré mohli byť spôsobené predmetnou činnosťou, je potrebné sa domnievať, že to bol cieľ, ktorý sleduje vnútroštátny zákonodarca. V napadnutom rozhodnutí však Komisia práve uviedla, že prerozdeľovacia logika odzrkadlená progresívnou daňovou štruktúrou bola nezlučiteľná s daňou z obratu, aby sa dospelo k záveru, že tento cieľ nemožno zohľadniť na účely analýzy existencie selektívnych výhod.
            
         
               89
            
            
               Na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, však štruktúra dane z reklamy charakterizovaná progresívnou daňovou štruktúrou bola a priori v súlade s cieľom maďarských orgánov, aj keď predmetná daň predstavovala daň z obratu. Je totiž rozumné predpokladať, že podnik s vysokým obratom môže mať vďaka rôznym úsporám získaným z jeho veľkosti proporcionálne nižšie náklady ako podnik, ktorý dosahuje menší obrat – pretože fixné jednotkové náklady (budovy, dane z nehnuteľností, náklady na vybavenie, personálne náklady) a variabilné jednotkové náklady (napr. dodávky surovín) sa znižujú s objemom činnosti – a teda môže využívať proporcionálne väčší disponibilný príjem, vďaka ktorému môže platiť proporcionálne viac na dani z obratu.
            
         
               90
            
            
               V dôsledku toho sa Komisia dopustila ďalšej chyby, pokiaľ ide o identifikáciu cieľa dane z reklamy, ktorým bolo zaviesť odvetvové zdanenie obratu rešpektujúce prerozdeľovaciu logiku, ako to vysvetlili maďarské orgány.
            
         
               91
            
            
               V tomto štádiu analýzy je otázkou, či Komisia napriek dvom chybám zisteným vyššie, pokiaľ ide o vymedzenie referenčného systému a jeho cieľa, bola ešte stále schopná správne identifikovať prvky preukazujúce existenciu selektívnych výhod v dani z reklamy s prihliadnutím na referenčný systém a cieľ tejto dane uvedené v bodoch 83 a 88 vyššie, tak ako vyplývajú zo zákona o dani z reklamy. Konkrétnejšie otázkou je, či preukázala, že daňová štruktúra zvolená maďarskými orgánmi bola v rozpore s cieľom tohto systému.
            
         
               92
            
            
               Treba pripomenúť, že súd Únie opakovane rozhodol o existencii či neexistencii selektívnych výhod v rámci daňových systémov alebo všeobecnejšie o režime povinných príspevkov, ktoré sú charakterizované existenciou pravidiel pre úpravu týchto príspevkov podľa situácie osôb povinných platiť daň. V tejto súvislosti skutočnosť, že daň je charakterizovaná progresívnou štruktúrou zdanenia, zníženiami základu dane, obmedzeniami alebo inými prostriedkami úprav a že z toho vyplývajú rôzne skutočné úrovne zdanenia podľa výšky základu dane zdaniteľných osôb alebo podľa uvedených parametrov prostriedkov úprav, nie je nevyhnutne vyjadrením existencie selektívnej daňovej výhody v prospech určitých podnikov, ako to vyplýva z judikatúry pripomenutej v bodoch 73 až 77 vyššie.
            
         
               93
            
            
               Táto úvaha je podložená najmä jednotlivými konkrétnymi prípadmi spojenými s otázkou formulovanou v bode 91 vyššie, ktorá umožňuje vymedziť, za akých okolností môže alebo nemôže byť určená existencia výnimky z „obvyklého“ systému z dôvodu skutočnosti, že opatrenie úpravy dotknutej dane nezohľadňuje povahu uvedeného systému, t. j. jeho cieľ.
            
         
               94
            
            
               V prípadoch, že táto výnimka bola teda identifikovaná, v rozsudkoch z 8. novembra 2001, Adria Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, body 49 až 55); z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, body 86 a 87); z 26. apríla 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280); z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 85 až 108), a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 58 až 94, v spojení s bodom 123), pokiaľ ide o obmedzenie (v prvom z týchto rozsudkov), oslobodenie (v troch nasledujúcich rozsudkoch) a zníženie základu dane (v poslednom rozsudku), Súdny dvor konštatoval, že vzhľadom na ciele dotknutých daní, ktorých predmetom bol najmä boj proti negatívnym externalitám, predovšetkým environmentálnym, v prípade týchto prvých troch rozsudkov, zavedenie všeobecného režimu zdanenia všetkých podnikov v prípade nasledujúceho rozsudku a odpisy goodwillu aktív podnikov v súvislosti s daňou z príjmov právnických osôb za určitých okolností v prípade posledného uvedeného rozsudku, že výhody vyhradené určitým podnikom v porovnaní s inými podnikmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii so zreteľom na tieto ciele sú z tohto dôvodu selektívne.
            
         
               95
            
            
               Z týchto rozsudkov, nezávisle od okolnosti, že cieľ dane zahŕňa alebo nezahŕňa účel spojený s vplyvom na činnosť podnikov povinných platiť daň, vyplýva, že výhoda smerujúca k osobitnému hospodárskemu odvetviu v porovnaní s inými podnikmi povinnými platiť daň alebo k osobitným formám prevádzkovej činnosti podnikov, alebo dokonca že je potenciálne prístupná každému podniku povinnému platiť daň, pokiaľ táto výhoda vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu, ktoré je v rozpore s cieľom dane, má selektívnu povahu. Samotný cieľ dane však môže zahŕňať úpravu, ktorej predmetom je rozloženie daňového zaťaženia alebo obmedzenie jeho dopadu. Bez toho, aby bol opomenutý cieľ dane, možno tiež zohľadniť osobitné situácie, ktoré odlišujú určité zdaniteľné osoby od iných.
            
         
               96
            
            
               Súdny dvor v tejto súvislosti v rozsudku z 8. novembra 2001, Adria Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, body 33 až 36), uvedenom v bode 94 vyššie, konštatoval, že čiastočné vrátenie dane z energie spotrebovanej podnikmi, uplatniteľné v prípade, že táto daň prekročí určitú hranicu čistej hodnoty toho, čo uvedené podniky vyrobia, nepredstavuje štátnu pomoc, pokiaľ sa vzťahuje na všetky podniky podliehajúce tejto dani bez ohľadu na ich činnosť, zatiaľ čo môže viesť k rozdielnym úrovniam zdanenia medzi podnikmi, ktoré spotrebujú rovnaké množstvo energie.
            
         
               97
            
            
               Aj v rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 77 až 83), uvedenom v bode 94 vyššie, Súdny dvor rozhodol, že výhody, ktoré môžu vyplývať zo všeobecného obmedzenia dvoch daní podnikov, ktorých základom dane nie je zisk, sadzbou vo výške 15 % zo zisku, vedúce k tomu, že podnikom s rovnakým základom dane možno vyrubiť odlišnú daň, sú stanovené na základe objektívnych kritérií nezávislých od voľby dotknutých podnikov a nie sú teda selektívne.
            
         
               98
            
            
               Súdny dvor v rozsudku z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i. (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, body 48 až 62), rozhodol, že v rámci dane z príjmov právnických osôb, ktorá v tejto veci predstavuje „obvyklý“ režim, nepredstavuje úplné oslobodenie od dane družstevných spoločností selektívnu výhodu z dôvodu, že nie sú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii s obchodnými spoločnosťami, za predpokladu, že je overené, že konajú v súlade s podmienkami inherentnými logike družstva zahŕňajúcej najmä ziskové rozpätie nižšie, než je rozpätie kapitálových spoločností.
            
         
               99
            
            
               Súdny dvor v rozsudku z 29. marca 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, body 37 až 44), konštatoval, že aj s prihliadnutím na osobitnú situáciu určitých podnikov, že mechanizmus paušálnej úpravy skorších daňových sporov, prístupný podnikom spĺňajúcim objektívne kritériá, ktorý ich neuvádza do skutkovej a právnej situácie porovnateľnej so situáciou iných podnikov, nevedie k selektívnej výhode, hoci môže viesť k tomu, že príjemcovia tohto mechanizmu zaplatia nižšie dane, pokiaľ nedôjde k zmene, než ostatné podniky.
            
         
               100
            
            
               Rovnako tak v rozsudku z 26. apríla 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), uvedenom v bode 94 vyššie, Súdny dvor uviedol, že v rámci dane z obchodných prevádzok, ktorej základ dane tvorí predovšetkým predajná plocha, a ktorej cieľom je náprava a kompenzácia negatívnych externalít v oblasti životného prostredia a územného plánovania, zníženie o 60 % alebo úplné oslobodenie, ktorého sa dostalo predajniam vykonávajúcim určité činnosti, ako aj tým, ktorých predajná plocha je pod prahovou hodnotou, nepredstavuje štátnu pomoc, pokiaľ sa overí, že tieto inštitúcie boli v inej situácii než iné predajne podliehajúce dani, vzhľadom na dosah, na ktorý sa predmetná daň zamerala s cieľom nápravy a kompenzácie, t. j. vzhľadom na ciele tejto dane.
            
         
               101
            
            
               Tieto príklady potvrdzujú, že existujú dane, ktorých povaha nebráni tomu, aby súviseli s prostriedkami na úpravu, ktoré môžu viesť až k úplnému oslobodeniu za predpokladu, že uvedené prostriedky nepovedú k poskytnutiu selektívnych výhod. Súhrnne, nemajú selektívnu povahu, pokiaľ tieto rozdiely v zdanení a výhody, ktoré z nich môžu vyplývať, hoci odôvodnené samotnou logikou, ktorou sa riadi prerozdelenie dane medzi platiteľov dane, vyplývajú z čistého a jednoduchého, neodchyľujúceho sa uplatnenia „bežného“ režimu, pokiaľ sa s porovnateľnými situáciami zaobchádza rovnako a pokiaľ prostriedky na úpravu neopomínajú cieľ dotknutej dane. Vzhľadom na to, že aj osobitné ustanovenia stanovené pre určité podniky z dôvodu situácií, ktoré sú im vlastné, ich tiež oprávňujú vykonať úpravu, alebo dokonca oslobodenie od dane, nemali by sa analyzovať ako predstavujúce selektívnu výhodu, pokiaľ tieto ustanovenia nie sú v rozpore s cieľom dotknutej dane. V tejto súvislosti skutočnosť, že len daňovníci, ktorí spĺňajú podmienky uplatnenia opatrenia, môžu mať z neho prospech, sama osebe nedáva tomuto opatreniu selektívnu povahu (pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 59 a citovaná judikatúra). Tieto prostriedky spĺňajú podmienky súladu s povahou a štruktúrou systému, do ktorého patria, uvedené v bode 76 vyššie.
            
         
               102
            
            
               Naopak, pokiaľ sa na podniky nachádzajúce sa v porovnateľnej situácii z hľadiska cieľa dane alebo logiky, ktorá odôvodňuje jej úpravy, neuplatňuje v tejto súvislosti rovnosť zaobchádzania, predstavuje táto diskriminácia selektívnu výhodu, ktorá môže byť štátnou pomocou, pokiaľ sú splnené ostatné podmienky stanovené v článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
            
         
               103
            
            
               Konkrétne aj progresívne daňové štruktúry, vrátane tých výrazne znižujúcich základ dane, ktoré nie sú v rámci daňovej oblasti členských štátov výnimočné, nezahŕňajú samy osebe existenciu prvkov štátnej pomoci. Vo svojom oznámení týkajúcom sa pojmu štátna pomoc (pozri bod 80 vyššie), Komisia uviedla, že progresívna povaha dane z príjmov môže byť odôvodnená prerozdeľovacou logikou sprevádzajúcou takú daň. Nič však neumožňuje obmedziť, ako to urobila Komisia v odôvodneniach 68 a 69 napadnutého rozhodnutia, tento typ posúdenia na dane zo zisku alebo dane na kompenzáciu alebo odrádzanie od určitých negatívnych účinkov, ktoré by mohla predmetná činnosť vyvolávať, a vylúčiť ho pre dane týkajúce sa činnosti podnikov a nie ich čistého zisku alebo ich príjmov. Z judikatúry pripomenutej v bodoch 73 až 77 vyššie totiž nevyplýva, že na to, aby sa členský štát vyhol posúdeniu opatrenia úpravy dane ako selektívnej výhody, môže uplatniť iba kritériá úpravy obmedzené na určité účely, ako je prerozdeľovanie bohatstva alebo kompenzácia a odrádzanie od negatívnych externalít. Na tento účel je potrebné, aby zamýšľaná úprava nebola svojvoľná, na rozdiel od prípadu vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), uvedený v bode 94 vyššie, aby bola uplatňovaná nediskriminačným spôsobom a bola v súlade s cieľom dotknutej dane. Napríklad prostriedky na úpravu uvedené v bodoch 96, 97 a 99 vyššie, o ktorých Súdny dvor rozhodol, že nie sú selektívne, nezodpovedajú logike zdanenia úmerne k negatívnym externalitám, a navyše ani logike prerozdeľovania, ale iným účelom. Okrem toho, ako už bolo uvedené v bode 89 vyššie, nie je vylúčené, že logika prerozdeľovania môže tiež odôvodniť progresivitu dane z obratu, čo v prejednávanej veci správne tvrdí maďarská vláda. Logika prerozdeľovania môže okrem toho dokonca odôvodniť úplné oslobodenie od dane pre určité podniky, ako je zrejmé vo veci uvedenej v bode 98 vyššie.
            
         
               104
            
            
               V dôsledku toho, pokiaľ ide o daň z obratu, kritérium úpravy formou progresívneho zdanenia od určitého prahu, dokonca zvýšeného, ktoré môže zodpovedať prianiu zdaniť činnosť podniku, až keď dosiahne určitú výšku, neznamená samo osebe existenciu selektívnej výhody.
            
         
               105
            
            
               Z bodov 91 až 104 vyššie teda vyplýva, že Komisia nemohla správne vyvodiť existenciu selektívnej výhody sprevádzajúcu daň z reklamy iba z progresívnej štruktúry tejto novej dane.
            
         
               106
            
            
               Pokiaľ by však Komisia v napadnutom rozhodnutí preukázala, že konkrétne stanovená progresívna štruktúra zdanenia bola prijatá spôsobom, ktorý značne zbavuje cieľ dotknutej dane jeho podstaty, bolo by možné domnievať sa, že výhoda, ktorú z toho môžu mať podniky s nulovým alebo nízkym zdanením v porovnaní s inými podnikmi, je selektívna.
            
         
               107
            
            
               Treba teda ešte overiť, či to Komisia v napadnutom rozhodnutí preukázala.
            
         
               108
            
            
               V tejto súvislosti v odôvodnení 60 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, že údaje týkajúce sa daňového účtovníctva predložené maďarskými orgánmi 17. februára 2015 ukazujú, že v roku 2014 sa dve najvyššie pásma sadzby dane vo výške 30 % a 40 % týkali iba jediného podniku, ktorý zaplatil 80 % týchto účtov. Komisia zastávala názor, že tieto údaje ukazujú konkrétne dopady odlišného zaobchádzania s podnikmi na základe zákona o reklame, ako aj selektívnu povahu jeho progresívnych sadzieb.
            
         
               109
            
            
               Toto skutkové konštatovanie však nesprevádzalo iné odôvodnenie než to, ktoré sa týkalo samotnej zásady progresívneho zdaňovania, a preto je v každom prípade nedostatočné na odôvodnenie, ktoré by mohlo preukázať, že progresívna štruktúra zvolená v tomto prípade pre dotknutú daň nie je zlučiteľná s jej cieľom.
            
         
               110
            
            
               Komisia síce v napadnutom rozhodnutí uviedla, že štruktúra progresívneho zdanenia dane z reklamy vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu s podnikmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, inými slovami, že vedie k diskriminačnému zaobchádzaniu. Napriek tomu v tejto súvislosti poukázala iba na skutočnosť, že priemerná skutočná sadzba a hraničná sadzba zdanenia podnikov sa musí líšiť v závislosti od výšky ich obratov a ich veľkosti (odôvodnenia 50, 51, 58 a 59 napadnutého rozhodnutia). Táto variácia priemernej skutočnej sadzby a hraničnej sadzby dane v závislosti od výšky základu dane je vlastná akémukoľvek daňovému systému s progresívnou štruktúrou a taký systém nie je, ako bolo uvedené v bode 104 vyššie, ako taký a iba z toho dôvodu, takej povahy, aby viedol k vzniku selektívnych výhod. Okrem toho, pokiaľ progresívna daňová štruktúra odráža cieľ sledovaný touto daňou, nemožno sa domnievať, že dva podniky s rôznym základom dane sú s prihliadnutím na tento cieľ v porovnateľnej skutkovej situácii.
            
         
               111
            
            
               V dôsledku toho vzhľadom na chyby, ktorých sa dopustila pri definovaní „obvyklého“ daňového systému, v súvislosti s jeho cieľom a prirodzenou existenciou selektívnych výhod podľa jej názoru v rámci progresívnej štruktúry zdanenia obratu, Komisia v napadnutom rozhodnutí nepreukázala existenciu selektívnych výhod, a teda štátnej pomoci z dôvodu progresívnej štruktúry dane z reklamy, či už v jej pôvodnej verzii alebo vo verzii vyplývajúcej zo zmeny, ku ktorej došlo v roku 2015.
            
         
         
            O znížení základu dane z dôvodu odpočítateľnosti 50 % prenesených strát v roku 2014 pre podniky, ktoré v roku 2013 nedosiahli zisk
         
      
      
               112
            
            
               Podľa Maďarska zníženie predmetného základu dane neobsahuje selektívnu výhodu pre žiadny podnik. Predstavuje ekvivalent zníženia daňového základu dane z príjmov právnických osôb za straty z predchádzajúcich rokov, ku ktorému mohli prikročiť aj spoločnosti, ktoré v roku 2013 zisk dosiahli. Zníženie základu dane za straty existovalo bez rozlíšenia pre akúkoľvek zdaniteľnú osobu podliehajúcu dani z reklamy, či už v roku 2013 bola, alebo nebola zisková. Možnosť znížiť daňový základ novej dane z reklamy zodpovedala snahe znížiť v prvom roku zdanenia bremeno podnikov, ktoré už aj tak boli v strate, ako to maďarské orgány vysvetlili vo fáze predbežného preskúmania tejto dane zo strany Komisie a ako to bolo uvedené v odôvodnení 33 napadnutého rozhodnutia. Maďarsko v tejto súvislosti uvádza, že podniky, ktoré boli v roku 2013 v strate, sa pokiaľ ide o ich daňové povinnosti v roku 2014, nenachádzali v situácii porovnateľnej so situáciou podnikov, ktoré v roku 2013 dosahovali zisk.
            
         
               113
            
            
               Okrem toho podľa Maďarska veci, v ktorých boli vyhlásené rozsudky z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), a z 21. mája 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), odôvodňujú jeho stanovisko. V druhom rozsudku Súdny dvor vzhľadom na právo Únie považoval za prijateľnú právnu úpravu, ktorá v rámci dane s iným daňovým základom než príjmy zavádzala zdanenie, ktoré napriek tomu zohľadňovalo príjmy. Maďarsko z toho vyvodzuje, že nie je vylúčené zaviesť pravidlo, ktoré umožňuje udeliť výhodu založenú na kritériách, ktoré nie sú spojené s dotknutým základom dane, bez toho, aby sa poskytla štátna pomoc. Prvý rozsudok tiež ukazuje možnosť upraviť daň na základe kritérií, ktoré nie sú spojené so základom dane, a umožňuje tak tvrdiť, že predmetné zníženie základu dane predstavuje všeobecné daňové opatrenie, pretože sa uplatňuje bez rozdielu na všetky podniky na základe objektívneho kritéria spojeného s ich situáciou rentability.
            
         
               114
            
            
               V odpovedi na tieto tvrdenia Komisia vysvetľuje, že preskúmanie selektívnosti vo vzťahu k referenčnému systému sa musí vykonať vzhľadom na daň z reklamy a nie vzhľadom na celý maďarský daňový systém, berúc do úvahy daň z príjmu právnických osôb. Predmetné opatrenie poskytuje selektívnu výhodu, pretože umožňuje znížiť daňový základ dane z reklamy a v dôsledku toho daňové bremeno dotknutých podnikov v porovnaní s podnikmi, ktoré nemôžu využiť toto zníženie. V tejto súvislosti Komisia uvádza, že odpočítanie strát, ktoré existovali pred prijatím zákona o dani z reklamy, má za dôsledok selektívnosť na jednej strane, keďže sa nemôže považovať za neoddeliteľnú súčasť referenčného systému, ako je to vysvetlené v napadnutom rozhodnutí v odôvodnení 55, a na druhej strane, keďže môže uprednostňovať určité podniky, ktoré majú značné straty, ako odchýlku od referenčného systému, ako to je vysvetlené v napadnutom rozhodnutí v odôvodneniach 62 až 64. Zavedenie dane z reklamy v priebehu roka s úsilím o zmiernenie dane v prvom roku, ktorého sa dovoláva Maďarsko na odôvodnenie opatrenia, nemalo vplyv len na finančné plány zdaniteľných osôb, ktoré boli v roku 2013 v strate, ale tiež na finančné plány zdaniteľných osôb, ktoré boli v uvedenom roku ziskové. Dve skupiny podnikov boli z hľadiska cieľa dane v porovnateľnej situácii. Komisia okrem toho zdôrazňuje, že na rozdiel od daní založených na zisku daň z reklamy je založená na zdanení obratu. Náklady, teda straty, vo všeobecnosti nie sú odpočítateľné od takého základu dane, ako sa to uvádza v odôvodnení 62 napadnutého rozhodnutia.
            
         
               115
            
            
               Podľa Komisie rozsudky, na ktoré Maďarsko odkazuje, neumožňujú podoprieť jeho tvrdenia. Komisia najmä vysvetľuje, že systém maďarskej dane z reklamy sa nepodobá na systém francúzskej dane z bydliska, ktorého sa týkal rozsudok z 21. mája 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), ktorá podľa nej bola majetkovou daňou. Keďže základom dane z reklame je obrat, odpočítanie prenesených strát nie je spojené s týmto základom dane, ale s prvkom, ktorý je od neho úplne odlišný, so ziskom. Vnútornou logikou dane tak nie je odpočítateľnosť strát.
            
         
               116
            
            
               Komisia dodáva, že v každom prípade selektívnosť tohto opatrenia sa preukazuje skutočnosťou, že odpočítanie strát bolo z časového hľadiska obmedzené na daň splatnú v roku 2014 a pripomína, že z osobného hľadiska bolo odpočítanie strát vyhradené len pre spoločnosti, ktoré boli v roku 2013 v strate.
            
         
               117
            
            
               V prvom rade je potrebné zamietnuť tvrdenia Maďarska, ktoré odkazujú na paralelnú možnosť, aby podniky, ktoré boli v roku 2013 ziskové, odpočítali svoje skoršie straty z daňového základu dane zo zisku. Tieto tvrdenia sú neúčinné pri určovaní, či existuje alebo neexistuje selektívna výhoda v rámci jediného referenčného systému, ktorý sa má zohľadniť, a to konkrétne dane z reklamy s jej progresívnymi sadzbami (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, body 54 a 55). Otázkou je len to, či zníženie základu dane pre podniky, ktoré v roku 2013 neboli ziskové, zaviedlo do tohto systému prvok, ktorý odporuje jeho cieľu a je diskriminačný, čím udeľuje selektívnu výhodu, ako to uvádza Komisia v nadväznosti na analýzu, ktorú uskutočnila v odôvodneniach 62 až 65 napadnutého rozhodnutia.
            
         
               118
            
            
               V tejto súvislosti s prihliadnutím na to, čo je uvedené v bodoch 95 a 101 vyššie, treba pripomenúť, že aj keď nevyplývajú zo samotnej povahy, inak povedané z cieľa referenčného daňového systému, určité úpravy dane, berúc do úvahy osobitné okolnosti, sa nemajú považovať za selektívnu výhodu, ak tieto ustanovenia nie sú v rozpore s cieľom predmetnej dane a nie sú diskriminačné.
            
         
               119
            
            
               V prejednávanej veci po prvé je nepresné tvrdiť, ako to v podstate robí Komisia v odôvodnení 62 napadnutého rozhodnutia, že zníženie základu dane môže v zásade udeľovať selektívnu výhodu z dôvodu, že pokiaľ ide o zdanenie obratu, „náklady nie sú bežne odpočítateľné od daňového základu“.
            
         
               120
            
            
               Ako to bolo pripomenuté v bode 97 vyššie, Súdny dvor v rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 77 až 83), rozhodol, že zavedenie stropu pre zdaňovanie stanoveného na základe objektívnych kritérií nezávisiacich od rozhodnutí dotknutých podnikov, inými slovami od náhodných skutočností, nemá selektívnu povahu, vrátane toho, ak tieto kritériá boli odčlenené od príslušného daňového základu, ako vyplýva najmä z bodov 81 a 83 tohto rozsudku. Možno poznamenať, že jedno z kritérií dávajúcich právo na strop pre zdaňovanie, ktoré bolo v tomto rozsudku preskúmané a posúdené ako neselektívne, bolo práve nevytvorenie zisku, hoci dotknutý základ dane bol iný. Logicky to musí byť rovnako, pokiaľ ide nie o strop pre zdaňovanie, ale o zníženie základu dane, ako v prejednávanej veci. Okrem toho obavy, na ktoré chcel maďarský zákonodarca reagovať, ktoré uvádza Komisia v napadnutom rozhodnutí a ktoré sa uvádzajú v bode 112 vyššie, nemožno považovať za odporujúce cieľu dane z reklamy uvedenému v bode 90 vyššie. Tento cieľ totiž obsahuje prerozdeľovaciu logiku, s ktorou je zníženie základu dane na účely zníženia daňového bremena podnikov, ktoré boli v daňovom roku predchádzajúcom daňovému roku zdanenia v strate, koherentné.
            
         
               121
            
            
               Po druhé z rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 77 až 83), tiež vyplýva, že Komisia v odôvodnení 63 napadnutého rozsudku mylne uvádza, že opatrenie v danom prípade zavádza svojvoľné rozlišovanie medzi rôznymi skupinami podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii, keďže možnosť odpočítať 50 % prenesených strát zo základu dane z reklamy za rok 2014 bola vyhradená pre podniky, ktoré v roku 2013 nevytvorili zisk.
            
         
               122
            
            
               Kritérium rozlišovania, ktoré si vybrali maďarské orgány a ktorým bolo nevytvorenie zisku v roku 2013, je totiž objektívne. Splnenie tohto kritéria je pre dotknuté podniky náhodné. Nakoniec vzhľadom na cieľ maďarského zákonodarcu zaviesť odvetvové zdanenie rešpektujúce prerozdeľovaciu logiku, toto kritérium, ktorého predmetom je zabezpečiť počas prvého roka zavedenia dane z reklamy mierne daňové zaťaženie zdaniteľných osôb v nepriaznivej situácii, stanovuje rozdiel v zaobchádzaní medzi podnikmi, ktoré nie sú v podobnej situácii: na jednej strane podnikmi, ktoré v roku 2013 dosiahli zisk, a na druhej strane podnikmi, ktoré v tom istom roku zisk nedosiahli. Možno sa samozrejme domnievať, že rozlišujúce kritérium zvolené maďarským zákonodarcom môže vzhľadom na určité osobitné situácie podnikov, ktoré utrpeli za rok 2013 a predchádzajúce roky rovnako závažné straty, viesť k existencii takzvaných „prahových“ účinkov, ak by sa v roku 2013 priblížili rovnováhe, ale takéto účinky sú neoddeliteľnou súčasťou mnohých ustanovení o úprave a iba z tejto skutočnosti nemožno vyvodzovať, že takéto ustanovenia poskytujú selektívne výhody.
            
         
               123
            
            
               Nakoniec okolnosť, že predmetná výhoda bola stanovená iba v súvislosti s daňou týkajúcou sa prvého daňového roku uplatňovania predmetnej dane, a nie pre nasledujúce roky, neumožňuje domnievať sa, že podniky, ktoré túto výhodu využili v tomto prvom roku, získali pomoc v porovnaní s podnikmi, ktoré mohli získať rovnakú pomoc, ak by výhoda bola v nasledujúcich rokoch zachovaná. Zákonodarca nie je povinný zachovať daňovú výhodu a v tejto súvislosti neexistuje porovnateľnosť situácií medzi dvoma rôznymi daňovými rokmi. Komisia navyše túto myšlienku v napadnutom rozhodnutí nebránila, iba ju uviedla v duplike.
            
         
               124
            
            
               Je teda potrebné prijať záver, že Komisia v znížení základu dane pre prvý daňový rok uplatňovania dane z reklamy o 50 % prenesených strát pre podniky, ktoré v roku 2013 nedosiahli zisk, správne neidentifikovala diskriminačný prvok odporujúci cieľu tejto dane, ktorý predstavuje selektívnu výhodu charakterizujúcu štátnu pomoc.
            
         
               125
            
            
               Zo všetkých vyššie uvedených úvah vyplýva, že bez toho, aby bolo potrebné skúmať ostatné žalobné dôvody a tvrdenia maďarskej vlády, napadnuté rozhodnutie treba v celom jeho rozsahu zrušiť.
            
         
         O trovách
      
      
               126
            
            
               Podľa článku 134 ods. 1 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže v tomto prípade Komisia nemala vo veci úspech, treba ju zaviazať na náhradu trov konania, ktoré vznikli Maďarsku, v súlade s návrhmi Maďarska, vrátane trov konania o nariadení predbežného opatrenia.
            
         
               127
            
            
               Podľa článku 138 ods. 1 rokovacieho poriadku členské štáty, ktoré do konania vstúpili ako vedľajší účastníci konania, znášajú svoje vlastné trovy konania. Poľská republika teda znáša svoje vlastné trovy konania.
            
          
            
               Z týchto dôvodov
               VŠEOBECNÝ SÚD (deviata komora)
               rozhodol takto:
            
          
            
               
                        
                           1.
                        
                     
                     
                        
                           Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2017/329 zo 4. novembra 2016 o štátnej pomoci SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN), ktorú poskytla Maďarská republika vo veci zdanenia obratu z reklamy, sa zrušuje.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2.
                        
                     
                     
                        
                           Európska komisia znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Maďarsku v konaní, vrátane konania o nariadení predbežného opatrenia.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3.
                        
                     
                     
                        
                           Poľská republika znáša svoje vlastné trovy konania.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     
                        
                           Gervasoni
                        
                        
                           Madise
                        
                        
                           da Silva Passos
                        
                     
                     Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 27. júna 2019.
                     Podpisy
                  
               
            (
            *1
         )	Jazyk konania: maďarčina.