CELEX: 62005CC0035
Language: it
Date: 2006-06-08
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Sharpston del 8 giugno 2006. # Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH contro Ministero delle Finanze. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Corte suprema di cassazione - Italia. # Ottava direttiva IVA - Artt. 2 e 5 - Soggetti passivi non residenti all'interno del paese - Imposta indebitamente versata - Modalità per il rimborso. # Causa C-35/05.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      SHARPSTON
      presentate l’8 giugno 2006 1(1)
      
      Causa C-35/05
      Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH
      contro
      Ministero delle Finanze
      1.        La questione sollevata dalla Corte Suprema di Cassazione italiana nella presente causa riguarda le modalità secondo le quali
         un soggetto passivo può recuperare l’IVA pagata a un prestatore di servizi che l’abbia erroneamente fatturata e versata all’erario.
      
      2.        Ai sensi della sesta direttiva (2), sostanzialmente, il cedente o prestatore che fatturi l’IVA al cliente deve versarne il relativo importo all’erario, indipendentemente
         dal fatto che essa dovesse o meno essere fatturata. Inoltre, ai sensi della citata direttiva, il soggetto passivo può dedurre
         l’imposta fatturatagli sulle sue forniture o prestazioni ricevute a monte dall’imposta che deve versare sulle sue operazioni
         a valle.
      
      3.        Per giurisprudenza costante (3), il diritto di dedurre l’imposta pagata a monte non si applica all’imposta che sia dovuta in quanto menzionata sulla fattura
         ma che, altrimenti, non sarebbe stata dovuta. In tali circostanze, tuttavia, il diritto nazionale deve prevedere una possibilità
         di rettifica degli importi fatturati (e/o dedotti) erroneamente.
      
      4.        Inoltre, il diritto a deduzione in forza della sesta direttiva si applica unicamente qualora il soggetto passivo effettui
         un’operazione imponibile nello Stato membro in cui ha pagato l’imposta a monte, e sia pertanto tenuto al versamento dell’imposta
         a valle, dalla quale può dunque dedurre l’imposta pagata a monte.
      
      5.        Nel caso di specie, il soggetto passivo al quale è stata erroneamente fatturata l’IVA (su prestazioni consistenti nel fornirgli
         servizi pubblicitari) non effettuava operazioni a valle nello stesso Stato membro. Tale situazione rientra di regola nell’ambito
         di applicazione dell’ottava direttiva IVA (4), in forza della quale l’imposta assolta a monte non viene dedotta dall’imposta a valle, bensì rimborsata al soggetto passivo.
      
      6.        Il giudice nazionale desidera in sostanza sapere se, in tali circostanze, (a) l’IVA fatturata e pagata erroneamente possa
         essere rimborsata ai sensi dell’ottava direttiva, anche ove non sia deducibile a norma della sesta direttiva, e (b) al soggetto
         passivo non residente debba essere conferito il diritto di agire direttamente nei confronti dell’autorità tributaria che ha
         riscosso l’imposta, o se sia sufficiente che egli sia legittimato ad agire indirettamente, rivolgendosi al prestatore che
         aveva fatturato l’imposta (e che, a sua volta, potrebbe agire contro l’autorità tributaria).
      
       Normativa e giurisprudenza comunitarie in materia di IVA
       La situazione interna ad uno Stato membro in forza della sesta direttiva 
      7.        L’art. 21, n. 1, della sesta direttiva, all’epoca dei fatti di causa (5), per quanto qui rileva così disponeva:
      
      «L’imposta sul valore aggiunto è dovuta in regime interno:
      (a)      dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile
      (…)
      (c)      da chiunque indichi l’imposta sul valore aggiunto in una fattura o in un altro documento che ne fa le veci;
      (…)»
      8.        L’art. 17, n. 2 (6) così dispone, per quanto qui rileva:
      
      «Nella misura in cui i beni ed i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo
         è autorizzato a dedurre all’imposta di cui è debitore:
      
      (a)      l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per i beni che gli sono o gli saranno forniti e per i servizi che gli sono
         o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo debitore dell’imposta all’interno del paese [(7)];
      
      (…)»
      9.        Ai sensi dell’art. 18, n. 1, lett. a) (8), al fine di esercitare il suo diritto a deduzione il soggetto passivo deve essere in possesso di una fattura, redatta ai
         sensi dell’art. 22, n. 3, lett. b) (9). Tale disposizione impone che la fattura indichi distintamente il prezzo al netto dell’imposta e l’imposta corrispondente
         per ogni aliquota diversa, nonché ogni esenzione.
      
      10.      Ai sensi dell’art. 20, n. 1, lett. a), la deduzione iniziale deve essere rettificata secondo le modalità fissate dagli Stati
         membri, in particolare «quando la deduzione è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto».
      
       La giurisprudenza sulla sesta direttiva
      11.      La causa Genius Holding (10), che costituisce la causa pilota, riguardava una situazione in cui un subappaltatore aveva erroneamente fatturato l’IVA a
         un appaltatore principale. Ai sensi della normativa nazionale allora vigente, autorizzata in conformità alla sesta direttiva,
         l’imposta in realtà era dovuta soltanto dall’appaltatore principale sull’importo da esso fatturato al suo committente. Ci
         si chiedeva pertanto se il diritto a deduzione si applicasse all’imposta che era dovuta, in conformità all’art. 21, n. 1,
         lett. c), esclusivamente per il fatto di essere indicata sulla fattura.
      
      12.      La Corte ha esaminato la lettera dell’art. 17, n. 2, lett. a), in particolare laddove essa si discostava sia dal tenore testuale
         della norma che aveva preceduto tale articolo, vale a dire l’art. 11, n. 1, lett. a), della seconda direttiva del Consiglio (11), sia da quello dell’art. 17, n. 2, lett. a), della proposta della Commissione di sesta direttiva (12). La Corte ne ha concluso che l’esercizio del diritto a detrazione è limitato soltanto alle imposte dovute, vale a dire alle
         imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta all’IVA o versate in quanto erano dovute. Tale interpretazione era inoltre
         corroborata dalla necessità per il titolare di essere in possesso di una fattura recante l’importo dell’imposta corrispondente
         a ogni operazione e dall’esistenza di un meccanismo di rettifica applicabile qualora la deduzione iniziale fosse stata superiore
         o inferiore a quella cui il soggetto passivo aveva diritto (13).
      
      13.      Dopo aver sottolineato che «spetta agli Stati membri contemplare nei rispettivi ordinamenti giuridici interni la possibilità
         di rettificare ogni imposta indebitamente fatturata purché chi ha emesso la fattura dimostri la propria buona fede», la Corte
         ha statuito che «l’esercizio del diritto di detrazione (…) non si estende all’imposta dovuta esclusivamente per il fatto di
         essere indicata nella fattura» (14). Il meccanismo della deduzione non era pertanto applicabile, tuttavia doveva essere predisposto un meccanismo di correzione
         o rettifica in modo da ripristinare la situazione qualora l’errore fosse stato commesso in buona fede.
      
      14.      Nelle sue conclusioni, invece, l’avvocato generale Mischo aveva affermato (15) che, per salvaguardare il principio di neutralità dell’IVA, tale imposta avrebbe dovuto far sorgere un diritto a deduzione,
         a meno che (in circostanze idonee a far sospettare una frode) il cedente o prestatore che l’aveva fatturata non l’avesse poi
         versata alle autorità tributarie.
      
      15.      La causa Schmeink & Cofreth (16) riguardava anch’essa una situazione in cui l’IVA era stata fatturata per errore. In quel caso, tuttavia, gli importi erroneamente
         fatturati lo erano stati, in realtà, non in buona fede bensì fraudolentemente. Ciononostante, la Corte ha ritenuto che non
         dovesse necessariamente essere soddisfatto il criterio della buona fede per ottenere una rettifica, sempreché fosse eliminato
         qualunque rischio di perdita del gettito fiscale. Essa ha statuito come segue:
      
      «1)      Allorché colui che ha emesso la fattura ha, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di entrate fiscali,
         il principio della neutralità dell’imposta sul valore aggiunto richiede che l’imposta indebitamente fatturata possa essere
         regolarizzata, senza che una tale regolarizzazione possa essere subordinata alla buona fede di colui che ha emesso tale fattura.
      
      (2)      Spetta agli Stati membri definire il procedimento in base al quale l’imposta sul valore aggiunto indebitamente fatturata possa
         essere regolarizzata, purché la regolarizzazione non sia lasciata al potere discrezionale dell’amministrazione fiscale».
      
      16.      Nella sentenza Karageorgou (17), la Corte ha esaminato una situazione in cui un importo indicato come IVA su una fattura emessa da una persona che forniva
         servizi allo Stato non poteva in realtà essere qualificato come IVA. Ciò era dovuto al fatto che le persone interessate ritenevano
         erroneamente di prestare i loro servizi come lavoratori autonomi, mentre, in realtà, si era in presenza di un rapporto tra
         datore di lavoro e lavoratore dipendente. La Corte, nel solco della giurisprudenza Genius Holding e Schmeink & Cofreth, ha
         dichiarato che l’art. 21, n. 1, lett. c) non osta al rimborso di un importo del genere. In caso di regolarizzazione dell’importo
         in tal modo riportato, che in nessun caso può costituire IVA, non vi è alcun rischio di perdita di entrate fiscali nell’ambito
         del regime dell’IVA. Ancora una volta la Corte ha rilevato che la sesta direttiva non prevede espressamente tali casi, e ha
         dichiarato che, fino a quando tale lacuna non sarà colmata dal legislatore comunitario, spetta agli Stati membri il compito
         di ovviarvi (18).
      
      17.      Un’altra sentenza, menzionata nelle osservazioni presentate nella presente causa, riguardava circostanze di fatto leggermente
         diverse. Si tratta della causa Langhorst (19), nella quale un agricoltore aveva venduto dei suini ad alcuni commercianti di bestiame. Anziché essere lui a rilasciare ai
         commercianti una fattura per il prezzo, erano stati questi ultimi a trasmettergli note di credito per quel prezzo, sul quale
         avevano erroneamente calcolato l’IVA ad un’aliquota superiore a quella applicabile. La Corte ha dichiarato che una tale nota
         di credito poteva essere considerata un documento che «fa le veci di una fattura» e che il destinatario della nota (nella
         fattispecie, l’agricoltore) doveva essere considerato come la persona che aveva effettivamente indicato l’IVA in quel documento,
         ai sensi dell’art. 21, n. 1, lett. c), cosicché era debitore dell’importo indicato (20).
      
       Luogo delle prestazioni pubblicitarie
      18.      L’art. 9 della sesta direttiva contiene norme in merito al luogo in cui si considera avvenuta una prestazione di servizi ai
         fini della direttiva. L’art. 9, n. 2, lett. e), così dispone:
      
      «Il luogo delle seguenti prestazioni di servizi, rese (…) a soggetti passivi stabiliti nella Comunità, ma fuori del paese
         del prestatore, è quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attività economica o ha costituito un centro
         di attività stabile nel quale si è avuta la prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività
         stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale:
      
      (…)
      –        Prestazioni pubblicitarie,
      (…)» 
      19.      Ai sensi dell’art. 21, n. 1, lett. b) (21), «[il] destinatario di un servizio di cui all’art. 9, paragrafo 2, lett. e), prestato da un soggetto passivo residente all’estero»
         è debitore dell’IVA sul servizio di cui trattasi (22). «Tuttavia, gli Stati membri possono stabilire che il prestatore sia tenuto in solido al pagamento dell’imposta».
      
       Rimborsi nell’ambito delle prestazioni transfrontaliere ai sensi dell’ottava direttiva
      20.      L’art. 17, n. 2, lett. a), della sesta direttiva, precedentemente illustrato (23), riguarda la deduzione dell’IVA pagata a monte dall’imposta da versarsi a valle all’interno dello stesso Stato membro. Per
         le altre situazioni, l’art. 17, nn. 3 e 4 (24), così dispone, per quanto qui di rilievo:
      
      «3.   Gli Stati membri accordano altresì ad ogni soggetto passivo la deduzione o il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto di
         cui al paragrafo 2 nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini:
      
      (a)      di sue operazioni (…) effettuate all’estero che darebbero diritto a deduzione [(25)] se fossero effettuate all’interno del paese;
      
      (…)»
      4.     Il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto di cui al paragrafo 3 viene effettuato:
      –        A favore dei soggetti passivi che non sono stabiliti all’interno del paese ma che sono stabiliti in un altro Stato membro,
         secondo le modalità di applicazione stabilite dalla [ottava direttiva],
      
      (…)».
      21.      L’art. 2 dell’ottava direttiva così dispone:
      
      «Ciascuno Stato membro rimborsa ad ogni soggetto passivo non residente all’interno del paese, ma residente in un altro Stato
         membro, alle condizioni stabilite in appresso, l’imposta sul valore aggiunto applicata a servizi che gli sono resi o beni
         mobili che gli sono ceduti all’interno del paese da altri soggetti passivi, o applicata all’importazione di beni nel paese,
         nella misura in cui questi beni e servizi sono impiegati ai fini delle operazioni di cui all’articolo 17, paragrafo 3, lettere a
         ) (…)» della sesta direttiva.
      
      22.      Ai sensi dell’art. 5 della stessa direttiva:
      
      «Ai fini della presente direttiva il diritto al rimborso dell’imposta è determinato conformemente all’articolo 17 [della sesta
         direttiva], quale si applica nello Stato membro del rimborso.
      
      (…)».
       Effetti della normativa sulle prestazioni transfrontaliere
      23.      In forza delle disposizioni citate, qualora un soggetto stabilito nello Stato membro A fornisca beni o presti servizi ad un
         destinatario commerciale (26) stabilito in uno Stato membro B, che non sia soggetto ad IVA nello Stato membro A in quanto non vi svolge operazioni imponibili
         a valle, il principio generale è che il destinatario commerciale ha diritto al rimborso dell’IVA fatturatagli dal prestatore
         nello Stato membro A, e non avrà su tali prestazioni alcuna  imposta a monte da dedurre dalla sua imposta a valle nello Stato
         membro B.
      
      24.      Nelle specifiche situazioni in cui si applica invece il meccanismo dell’autofatturazione (ad esempio nel caso di prestazione
         di servizi pubblicitari, che si ritiene siano forniti nello Stato membro B, e non nello Stato membro A), il prestatore non
         dovrebbe fatturare l’IVA sulla prestazione nello Stato membro A. Al contrario, il destinatario commerciale è debitore dell’IVA
         sulla prestazione ricevuta nello Stato membro B, e può dedurre l’imposta pagata a monte dall’imposta a valle cui è tenuto
         nello Stato membro B.
      
      25.      Qualora, ciononostante, il prestatore fatturi l’IVA al destinatario commerciale nello Stato membro A (come se la prestazione
         fosse avvenuta nello Stato membro A), in una situazione in cui avrebbe dovuto applicarsi il meccanismo dell’autofatturazione
         (poiché si reputa che la prestazione abbia avuto luogo nello Stato membro B), l’IVA è stata fatturata erroneamente. È esattamente
         quanto avvenuto nella fattispecie.
      
      26.      Ove il destinatario commerciale paghi quindi l’IVA erroneamente fatturata e il prestatore la versi, debitamente, alle autorità
         tributarie nello Stato membro A, allora – a meno che e fintanto che il destinatario commerciale non riesca a farsi rimborsare
         (a) sia dal prestatore (b) sia dalle autorità tributarie dello Stato membro A l’IVA erroneamente pagata – l’operazione non è «neutrale dal punto di vista dell’IVA» per il destinatario commerciale, e le autorità tributarie dello Stato membro A hanno
         riscosso l’IVA indebitamente.
      
       La causa principale 
       Contesto di fatto e processuale 
      27.      I fatti di causa, come risultano dall’ordinanza di rinvio nonché dalle osservazioni presentate alla Corte, possono essere
         riassunti nel modo seguente.
      
      28.      La Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (in prosieguo: la «Reemtsma») è una società avente la sede principale in Germania. Non
         possiede una sede stabile in Italia.
      
      29.      Nel 1994 una società italiana ha fornito alla Reemtsma servizi pubblicitari e di marketing, sui quali ha applicato l’IVA per
         un importo totale di LIT 175 022 025 (27).
      
      30.      Si trattava, come risulta dall’ordinanza di rinvio, di servizi esenti da IVA, cosicché erroneamente l’imposta è stata menzionata
         in fattura e pagata, dapprima dalla Reemtsma alla società italiana, e poi da quest’ultima alle autorità tributarie.
      
      31.      Sembra emergere dalla normativa citata (28) che i servizi non fossero esenti strictu sensu, ma si reputava fossero stati forniti in Germania, dove la Reemtsma aveva
         sede, conformemente all’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva. Ciononostante, sempre per errore l’IVA era stata fatturata
         e pagata in Italia. Poiché trovava applicazione il meccanismo dell’autofatturazione, era in realtà la Reemtsma ad essere debitrice
         dell’IVA in Germania.
      
      32.      La Reemtsma ha chiesto il rimborso parziale dell’IVA di cui trattasi. Non è chiaro perché sia stato chiesto un rimborso soltanto
         parziale, probabilmente perché i servizi acquistati non erano destinati unicamente alle operazioni della Reemtsma imponibili
         a valle. In tale situazione, sorgerebbe un diritto solo parziale al rimborso (29).
      
      33.      A fronte del diniego di rimborso oppostole dalle autorità tributarie, la Reemtsma ha adito l’autorità giudiziaria.
      
      34.      Il ricorso presentato dalla Reemtsma è stato respinto tanto in primo grado quanto in appello, con la motivazione che il pagamento
         dell’imposta si riferiva a servizi non rientranti tra quelli soggetti ad IVA, essendo stati forniti ad una persona che rivestiva
         la qualità di soggetto passivo in un altro Stato membro.
      
      35.      Avverso la sentenza d’appello la Reemtsma ha proposto ricorso dinanzi alla Corte Suprema di Cassazione, denunciando violazione
         e falsa applicazione di alcune disposizioni del diritto nazionale (30), nonché omessa motivazione.
      
      36.      La Corte Suprema di cassazione, nutrendo dubbi sull’interpretazione della normativa italiana alla luce delle sentenze della
         Corte Genius Holding, Langhorst, Schmeink & Cofreth e Karageorgou, si è rivolta alla Corte di giustizia sottoponendole in
         via pregiudiziale le seguenti questioni:
      
      (1)      Se gli articoli 2 e 5 dell’ottava direttiva (…), nella parte in cui subordinano il rimborso a favore del cessionario o committente
         non residente all’utilizzazione dei beni e servizi per il compimento di operazioni soggette ad imposta, debbano essere interpretati
         nel senso che anche l’IVA non dovuta ed erroneamente addebitata in rivalsa e versata all’erario sia rimborsabile; in caso
         di risposta affermativa, se sia contraria alle citate disposizioni della direttiva una norma nazionale che escluda il rimborso
         del cessionario/committente non residente in considerazione della non detraibilità dell’imposta addebitata e versata benché
         non dovuta.
      
      (2)      Se, in generale, possa ricavarsi dalla disciplina comunitaria uniforme la qualità di debitore di imposta, nei confronti dell’erario,
         del cessionario/committente; se sia compatibile con tale disciplina, e in particolare coi principi di neutralità dell’IVA,
         di effettività e di non discriminazione, la mancata attribuzione, nel diritto interno, al cessionario/committente che sia
         soggetto IVA, e che la legislazione nazionale considera come destinatario degli obblighi di fatturazione e di pagamento dell’imposta,
         di un diritto al rimborso nei confronti dell’erario nel caso di addebito e di versamento di imposta non dovuti; se sia contraria
         ai principi di effettività e di non discriminazione, in tema di rimborso di IVA riscossa in violazione del diritto comunitario,
         una disciplina nazionale – ricavata dall’interpretazione datane dai giudici nazionali – che consente al cessionario/committente
         di agire solo nei confronti del cedente/prestatore del servizio, e non nei confronti dell’erario, pur nell’esistenza nell’ordinamento
         nazionale di un caso simile, costituito dalla sostituzione nel campo delle imposte dirette, nel quale entrambi i soggetti
         (sostituto e sostituito) sono legittimati a chiedere il rimborso all’erario».
      
      37.      Hanno presentato osservazioni scritte la Reemtsma, il governo italiano e la Commissione. All’udienza, svoltasi il 30 marzo
         2006, hanno presentato osservazioni orali il governo italiano e la Commissione.
      
       Valutazione
       Sulla prima questione
      38.      Con la sua prima questione, il giudice del rinvio domanda in sostanza se l’impostazione adottata dalla giurisprudenza a far
         tempo dalla sentenza Genius Holding con riferimento alle deduzioni ai sensi della sesta direttiva debba essere seguita anche
         con riferimento ai rimborsi ai sensi dell’ottava direttiva.
      
      39.      Prima di risolvere tale questione, è tuttavia necessario esaminare i dubbi sollevati dalla Reemtsma in merito al perdurare
         della validità dei principi stabiliti nella sentenza Genius Holding.
      
       I principi stabiliti nella sentenza Genius Holding sono tuttora validi?
      40.      A parere della Reemtsma, la decisione della Corte nella sentenza Genius Holding non era giustificata dal tenore testuale dell’art. 21,
         n. 1, lett. c), della sesta direttiva ed è stata, per giunta, superata dalla sentenza Langhorst. Essa fa riferimento al passaggio
         di quest’ultima sentenza in cui la Corte ha dichiarato che, se il soggetto passivo, considerato come colui che ha indicato
         l’IVA nella nota di credito, non fosse debitore dell’importo indicato, «parte dell’IVA indicata nel documento facente le veci
         di fattura non dovrebbe essere pagata dal soggetto passivo, pur se (…) tale IVA avrebbe potuto essere detratta per intero
         dal destinatario dei beni o dei servizi (…)» (31). Ciò implica, a parere della Reemtsma, un capovolgimento di quanto dichiarato nella sentenza Genius Holding e un ritorno
         a un diritto a deduzione onnicomprensivo. La Reemtsma afferma che il diritto a deduzione è lo strumento principale per garantire
         l’applicazione del principio fondamentale di neutralità dell’IVA, e che gli Stati membri non hanno la facoltà di porre limiti
         a tale diritto (32).
      
      41.      La Reemtsma rimarca inoltre le differenze rispetto alla sentenza Karageorgou. Sebbene la motivazione teorica di quella sentenza
         sia valida, essa scaturisce da un contesto di fatto diverso (33). Nel presente caso, l’importo in questione non può essere, al contempo, IVA che il prestatore che ha emesso la fattura è
         tenuto a pagare ai sensi dell’art. 21, n. 1, lett. c), e «non IVA» dal punto di vista del destinatario della prestazione.
      
      42.      Per parte mia, non posso condividere la tesi secondo la quale la sentenza Langhorst metterebbe in discussione la validità
         della statuizione contenuta nella sentenza Genius Holding.
      
      43.      Il passaggio dal quale la Reemtsma inferisce che la Corte abbia capovolto il proprio orientamento fa parte della soluzione
         della seconda questione sollevata nella causa Langhorst: se il soggetto passivo che non abbia contestato l’indicazione, figurante
         in una nota di credito facente le veci di una fattura, di un importo IVA superiore a quello dovuto in base alle operazioni
         imponibili, possa essere considerato la persona che ha indicato tale importo e se sia, quindi, debitore dell’importo indicato,
         ai sensi dell’art. 21, n. 1, lett. c), della sesta direttiva.
      
      44.      A tale questione la Corte ha dato la medesima soluzione (affermativa) preconizzata dall’avvocato generale Léger, che aveva
         fondato ampiamente la propria analisi sulla sentenza Genius Holding (34). In tali circostanze, mi pare difficile intravedere un ripudio della sentenza Genius Holding nella motivazione della Corte,
         che semplicemente segue il ragionamento dell’avvocato generale, sebbene con una formulazione molto più breve e omettendo ogni
         menzione di quella sentenza. Peraltro, la sentenza Genius Holding è stata successivamente seguita, del tutto chiaramente,
         tanto nella sentenza Schmeink & Cofreth quanto nella sentenza Karageorgou.
      45.      Quanto alla frase «avrebbe potuto essere detratta per intero dal destinatario dei beni o dei servizi», contenuta nella sentenza
         Langhorst, mi pare chiaro che la Corte non stava dicendo che il destinatario avrebbe potuto avere il diritto di dedurre l’imposta erroneamente fatturata. La Corte stava piuttosto considerando l’ipotesi che egli potesse di fatto averla dedotta, e che avrebbe potuto presentarsi un’opportunità di frode qualora il prestatore non fosse stato debitore dell’intero
         importo indicato.
      
      46.      Ciò premesso, condivido ampiamente l’opinione della Reemtsma sotto un aspetto. È illogico considerare un importo erroneamente
         fatturato al contempo come IVA, che deve essere pagata dal prestatore ai sensi dell’art. 21, n. 1, lett. c), della sesta direttiva,
         e come «non IVA», non deducibile da un destinatario commerciale ai sensi dell’art. 17, n. 2, lett. a).
      
      47.      La tesi della Reemtsma riecheggia ampiamente l’analisi proposta alla Corte dalla Commissione e dall’avvocato generale Mischo
         nella causa Genius Holding, secondo cui l’IVA che dev’essere pagata dal prestatore in forza dell’art. 21, n. 1, lett. c),
         dovrebbe anche essere considerata imposta «dovuta o assolta» ai sensi dell’art. 17, n. 2, lett. a). Essa dovrebbe pertanto
         essere deducibile da un destinatario commerciale (sempre che si eviti ogni frode, escludendo i casi in cui risulti che l’importo
         di cui trattasi in realtà non è stato pagato).
      
      48.      Quest’analisi, lo confesso, mi sembra preferibile, in termini di coerenza e di semplicità del sistema, rispetto all’impostazione
         infine adottata dalla Corte nella sentenza Genius Holding. Mi chiedo anche se una tale soluzione non sarebbe stata maggiormente
         in sintonia con la più recente giurisprudenza della Corte in materia di frodi a carosello.
      
      49.      La frode a carosello è certamente una situazione diversa, nella quale l’IVA è correttamente fatturata attraverso una catena
         di cessioni, ma viene fraudolentemente sottratta al fisco in uno o più passaggi. Tuttavia, nella sentenza Optigen (35) la Corte ha dichiarato che, qualora un soggetto passivo effettui operazioni che soddisfano i criteri obiettivi sanciti dalla
         sesta direttiva, il suo diritto di dedurre l’IVA pagata a monte non può essere compromesso dalla circostanza che, nella catena
         di cessioni, un’altra operazione, precedente o successiva, sia inficiata da frode all’IVA, senza che tale soggetto passivo
         lo sappia o possa saperlo. È irrilevante, ai fini del diritto del soggetto passivo di dedurre l’IVA pagata a monte, stabilire
         se l’IVA su operazioni precedenti o successive riguardanti i beni interessati sia stata versata o meno all’erario.
      
      50.      Ritengo che, posto che il diritto a deduzione rimane impregiudicato in circostanze del genere, il sistema sarebbe più coerente
         se tale diritto rimanesse impregiudicato anche in circostanze come quelle della causa Genius Holding. Inoltre, la Corte ha
         espressamente dichiarato che la possibilità di rettifica ai sensi dell’art. 20, n. 1, lett. a), della sesta direttiva dipende
         dalla dimostrazione della buona fede, in origine,  da parte della persona che ha emesso la fattura (36), oppure, secondo la sentenza Schmeink & Cofreth, dal fatto che sia stato eliminato qualunque rischio di perdita di gettito
         fiscale (37). Una condizione del genere avrebbe potuto applicarsi, mutatis mutandis, ove il destinatario avesse mantenuto un diritto a
         deduzione, piuttosto che un diritto a rettifica.
      
      51.      Ciò nondimeno, non propongo alla Corte di riconsiderare la propria statuizione nella sentenza Genius Holding. Questa statuizione
         si fonda su principi interpretativi accettati e consegue, pur se attraverso una procedura più macchinosa, lo stesso risultato
         della tesi propugnata dall’avvocato generale, risultato che sembra manifestamente corretto in termini di neutralità dell’IVA.
         Inoltre, essa costituisce giurisprudenza costante da più di quindici anni, cosicché ogni sovvertimento oggi comporterebbe
         presumibilmente un indesiderabile scompiglio nella prassi IVA degli Stati membri.
      
      52.      Ciò detto, non mi pare possano trarsi conclusioni utili dal fatto che il principio sancito nella sentenza Genius Holding sia
         stato applicato a circostanze diverse nella sentenza Karageorgou. Passerò quindi ad esaminare ora se tale principio debba
         applicarsi anche a situazioni disciplinate dall’ottava direttiva.
      
       Il principio sancito dalla sentenza Genius Holding è applicabile nel contesto dell’ottava direttiva?
      53.      Il giudice nazionale rileva che la ragione del divieto di deduzione ai sensi della sesta direttiva, nel caso di erronea indicazione
         in fattura di un’imposta non dovuta, non consiste nel far gravare definitivamente l’onere del tributo sul destinatario commerciale,
         che sarebbe stato altrimenti autorizzato alla deduzione, bensì piuttosto nella necessità di evitare l’evasione fiscale. Ai
         sensi dell’ottava direttiva, invece, la finalità di limitare il diritto al rimborso ai casi in cui sarebbe stata concessa
         la deduzione in forza della sesta direttiva è diversa. Essa consiste nell’escludere i destinatari sui quali deve gravare l’onere
         del tributo (vuoi in quanto sono consumatori finali, vuoi perché le loro cessioni a monte sono utilizzate per operazioni esenti).
         Data questa diversa finalità, non è chiaro se debba trovare applicazione lo stesso approccio.
      
      54.      Anche la Reemtsma rileva la differente finalità. Ne conclude che sia inappropriato vietare un rimborso ai sensi dell’ottava
         direttiva laddove il motivo della non deducibilità ai sensi della sesta direttiva sarebbe stato semplicemente che l’imposta
         è stata fatturata per errore.
      
      55.      Il governo italiano sottolinea invece che il presente caso riguarda un rimborso dell’IVA erroneamente applicata ad una prestazione.
         A suo parere, non può trovare applicazione il procedimento di cui agli artt. 2 e 5 dell’ottava direttiva in quanto non ricorre
         la condizione secondo la quale l’imposta sarebbe stata deducibile se il destinatario fosse stato residente in Italia (38).
      
      56.      Secondo la Commissione, dalla sentenza Debouche (39) risulta che l’ottava direttiva non ha lo scopo di pregiudicare il regime introdotto dalla sesta direttiva. Come l’avvocato
         generale Tesauro ha affermato nelle conclusioni presentate in quella causa (40), il rimborso dell’IVA a favore di soggetti passivi non residenti all’interno del paese risponde alla medesima logica e, quindi,
         va sottoposto alle stesse regole applicabili alla deduzione cui procede il soggetto passivo residente nel paese. Ciò è confermato
         dall’orientamento seguito dalla Corte nella sentenza Monte dei Paschi di Siena (41), che ha applicato le regole in materia di deduzione pro rata di cui all’art. 17, n. 5, della sesta direttiva a un rimborso
         in forza dell’ottava direttiva.
      
      57.      Su questo punto, condivido le conclusioni cui pervengono il governo italiano e la Commissione.
      
      58.      Sotto il profilo formale, i riferimenti all’art. 17 della sesta direttiva contenuti negli artt. 2 e 5 dell’ottava direttiva
         sono chiari. L’art. 2 conferisce un diritto al rimborso «nella misura in cui questi beni e servizi sono impiegati ai fini
         delle operazioni di cui all’articolo 17, paragrafo 3, lettera a) (…)» della sesta direttiva. L’art. 5 dispone espressamente
         che «il rimborso dell’imposta è determinato conformemente all’articolo 17 [della sesta direttiva], quale si applica nello
         Stato membro del rimborso».
      
      59.      Inoltre, adottando il medesimo criterio interpretativo letterale accolto nella sentenza Genius Holding (42), si può rilevare che l’art. 17, n. 3, della proposta della Commissione di sesta direttiva faceva riferimento, così come l’art. 17,
         n. 2, lett. a), di quella proposta, all’IVA «fatturata» a un soggetto passivo, ma il testo è stato modificato, per cui ora
         si parla di IVA «di cui al paragrafo 2» – mentre «fatturata» è divenuto «dovuta o assolta».
      
      60.      Peraltro, la giurisprudenza citata dalla Commissione depone nel senso di un trattamento parallelo.
      
      61.      Ciò che è forse più importante, comunque, è che la coerenza tra il sistema del rimborso e quello della deduzione sembra auspicabile
         come questione di principio, salvo che vi sia qualche differenza nella natura di una catena transfrontaliera di cessioni che
         imponga un trattamento differenziato. Ma non sembra che non ve ne siano.
      
      62.      Vero è che il meccanismo del rimborso previsto dall’ottava direttiva non è identico al meccanismo della deduzione ai sensi
         della sesta direttiva. Ciò nonostante, vi è un considerevole parallelismo tra le situazioni disciplinate dalle due direttive.
         
      
      63.      Ipotizziamo che X e Y siano soggetti passivi, dei quali X sia il cedente o prestatore nell’ambito di un’operazione e Y il
         destinatario commerciale. In una situazione limitata ad un singolo Stato membro, X fattura l’IVA a Y, che deduce il corrispondente
         importo dall’imposta a valle di cui è debitore.
      
      64.      Qualora X sia stabilito in uno Stato membro A, e Y, stabilito in uno Stato membro B, non effettui operazioni imponibili nello
         Stato membro A, può verificarsi o la situazione (a), nella quale Y, in forza dell’ottava direttiva, ottiene un rimborso dell’IVA
         fatturata nello Stato membro A, e l’importo dell’IVA che egli fattura ai suoi clienti e che deve versare al fisco nello Stato
         membro B è calcolato sull’intero prezzo netto al quale egli effettua la propria prestazione, oppure la situazione (b), nella
         quale trova applicazione il meccanismo di autofatturazione di cui alla sesta direttiva: X non fattura l’IVA e Y diviene debitore
         dell’IVA sulla cessione o prestazione nello Stato membro B, ma può anche dedurla. In entrambi i casi la catena continua poi
         normalmente.
      
      65.      Qualora X erroneamente fatturi l’IVA a Y sull’operazione, se Y paga la fattura e X versa il relativo importo alle autorità
         tributarie, allora, in conformità al principio sancito dalla sentenza Genius Holding, ove la situazione sia limitata a un
         singolo Stato membro (Stato membro A):
      
      –        X deve restituire a Y l’importo erroneamente fatturato;
      –        le autorità tributarie devono rimborsare l’importo a X; e
      –        Y deve escludere tale importo dalla sua deduzione [oppure, se è già stato dedotto, rettificare la propria deduzione in conformità
         all’art. 20, n. 1, lett. a), della sesta direttiva].
      
      66.      Qualora X e Y siano stabiliti in Stati membri diversi, il primo e il secondo di tali requisiti rimangono applicabili. Tuttavia,
         sia in forza dell’ottava direttiva (43) sia nell’ambito del meccanismo di autofatturazione della sesta direttiva (44), Y non avrebbe mai potuto dedurre l’IVA fatturata da X, in quanto nessuna delle due situazioni consente una deduzione in
         quanto tale. L’equivalente, pertanto, è che Y non abbia diritto ad alcun rimborso. Ancora una volta, la catena continuerà
         normalmente.
      
      67.      In entrambi gli scenari, la neutralità dell’IVA è preservata (45) attraverso strumenti che sono sostanzialmente paralleli (quantunque, come già detto, più complessi di quanto avverrebbe se
         la deduzione o il rimborso, a seconda dei casi, fossero consentiti). 
      
      68.      Si può inoltre rilevare che anche la disposizione nazionale in discussione nella causa Genius Holding imponeva un meccanismo
         di autofatturazione, sebbene si trattasse di un meccanismo autorizzato dal Consiglio in forza dell’art. 27 della sesta direttiva
         anziché di un meccanismo del genere di cui si occupa l’ottava direttiva (46). Si potrebbe ritenere strano che il principio sotteso a tale sentenza dovesse applicarsi ad un tipo di situazione di autofatturazione
         e non ad un altro.
      
      69.      Ritengo pertanto che l’approccio assunto dalla Corte nella sentenza Genius Holding con riferimento alle deduzioni ai sensi
         della sesta direttiva debba essere mantenuto anche rispetto ai rimborsi di cui all’ottava direttiva.
      
       Sulla seconda questione
      70.      Nel caso in cui un destinatario commerciale, che si trovi in una situazione come quella della Reemtsma (vale a dire, nel mio
         esempio, nella situazione di Y), non abbia il diritto a un rimborso ai sensi dell’art. 17, nn. 3 e 4, della sesta direttiva
         nonché delle disposizioni dell’ottava direttiva, il giudice nazionale desidera sapere, in sostanza, se sia sufficiente che
         gli sia conferito un diritto a pretendere la restituzione nei confronti del prestatore (nel mio esempio, X) che ha fatturato
         l’imposta e che potrebbe, a sua volta, agire nei confronti delle autorità tributarie che l’hanno riscossa, o se debba essergli
         concesso il diritto di agire direttamente nei confronti delle autorità tributarie.
      
      71.      La questione, come hanno sottolineato il governo italiano e la Commissione, si pone sotto tre profili, che possono riassumersi
         come segue: 
      
      (a)      il destinatario della cessione o della prestazione può essere considerato, in linea generale, debitore dell’IVA su un’operazione?
      (b)      è compatibile con il sistema comunitario dell’IVA (e con i principi di neutralità, effettività ed equivalenza o non discriminazione)
         il fatto che una normativa nazionale non conferisca al destinatario un’azione nei confronti delle autorità tributarie nel caso in cui l’IVA, pur non essendo dovuta,
         sia stata fatturata e pagata? 
      
      (c)      è rilevante il fatto che altre norme nazionali (nel settore della tassazione diretta) consentano un’azione congiunta di entrambe
         le parti nei confronti delle autorità tributarie in circostanze grosso modo analoghe?
      
      72.      Affronterò questi tre profili nell’ordine.
      
       Può il destinatario della cessione o della prestazione essere considerato in generale debitore dell’IVA su un’operazione?
      73.      Come sottolinea la Reemtsma, l’art. 21, n. 1, lett. a), della sesta direttiva (47) consente agli Stati membri di prevedere che, oltre al cedente o prestatore, «una persona diversa dal soggetto passivo sia
         tenuta in solido al versamento dell’imposta». L’art. 22, n. 8 (48), attribuisce agli Stati membri la facoltà di stabilire «altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l’esatta
         riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi». È pertanto compatibile con la sesta direttiva il fatto che il destinatario
         della cessione o della prestazione sia uno dei debitori dell’IVA.
      
      74.      D’altra parte, come osserva il governo italiano, sebbene il diritto comunitario permetta che il destinatario sia considerato
         solidalmente responsabile dell’imposta, il diritto italiano non conteneva una disposizione del genere nel 1994 (a differenza
         di quanto avviene oggi).
      
      75.      Inoltre, come correttamente rileva la Commissione, il primo comma dell’art. 21, n. 1, lett. a), della sesta direttiva sancisce
         la regola generale secondo la quale è in via di principio il prestatore ad essere responsabile del pagamento dell’IVA ed obbligato
         nei confronti delle autorità tributarie. Le uniche eccezioni sono quelle specificate nelle altre disposizioni dell’art. 21,
         n. 1 (in particolare, il meccanismo dell’autofatturazione nelle operazioni transfrontaliere) o autorizzate dal Consiglio sulla
         base dell’art. 27 della sesta direttiva (con previsione, in tali casi, di un meccanismo di autofatturazione in specifiche
         circostanze all’interno dello Stato membro (49)).
      
      76.      Concordo pertanto con il governo italiano e con la Commissione. Ha ragione la Reemtsma allorché sottolinea che, in determinate
         circostanze, gli Stati membri possono disporre che il destinatario sia solidalmente responsabile con il prestatore, e nelle situazioni in cui si applica il meccanismo
         dell’autofatturazione è sempre il destinatario ad essere debitore. Ciò nonostante, si tratta di eccezioni alla regola generale,
         secondo la quale è il prestatore ad essere tenuto, nei confronti delle autorità tributarie, a versare l’IVA su una determinata
         operazione. Di conseguenza, in via di principio, solo il prestatore può agire nei confronti di tali autorità per recuperare
         l’imposta versata erroneamente.
      
      77.      Vero è che, qualora, per qualunque ragione, si applichi un meccanismo di autofatturazione, è il destinatario ad essere debitore
         dell’IVA sull’operazione. Il destinatario sarà pertanto, in linea di principio, legittimato a pretendere la restituzione (50) nei confronti delle autorità tributarie di qualunque imposta versata erroneamente. Sembra peraltro che, nella fattispecie
         che ha dato luogo alla causa principale, abbia effettivamente trovato applicazione il meccanismo dell’autofatturazione ai
         sensi dell’art. 9, n. 2, lett. e), cosicché la Reemtsma dovrebbe essere sia tenuta al versamento dell’imposta sia legittimata
         a chiedere la restituzione di qualsiasi imposta versata erroneamente. Tuttavia, si ricordi che tale meccanismo dà luogo a
         un rapporto tra la Reemtsma e le autorità tributarie del suo Stato membro, vale a dire la Germania, e non quelle dello Stato
         membro in cui il prestatore ha erroneamente fatturato e versato l’IVA, vale a dire l’Italia.
      
      78.      Ritengo pertanto che la prima parte della seconda questione debba essere risolta nel senso che, in via di principio, solo
         il prestatore dev’essere considerato, nei confronti delle autorità tributarie, debitore dell’IVA su una determinata operazione,
         e, di conseguenza, legittimato a pretendere la restituzione dell’imposta pagata per errore. Qualora, eccezionalmente, in forza
         di disposizioni comunitarie o nazionali autorizzate, il debitore sia un’altra persona, tale persona può domandare la restituzione,
         nei confronti delle autorità tributarie verso le quali era obbligata, di qualunque imposta erroneamente pagata.
      
       È ammissibile che il diritto nazionale non conferisca al destinatario della cessione o della prestazione un’azione nei confronti delle autorità tributarie nel caso in
         cui l’IVA, pur non essendo dovuta, sia stata fatturata e pagata?
      
      79.      In Italia, in circostanze in cui non è percorribile né la via della deduzione in forza della sesta direttiva né quella del
         rimborso in forza dell’ottava direttiva, il prestatore che abbia erroneamente fatturato e riscosso l’IVA su un’operazione,
         versandola poi alle autorità tributarie, può, a quanto consta, domandare la restituzione del relativo importo alle stesse
         autorità, mentre il destinatario, nell’ambito della medesima operazione, può chiedere la restituzione di tale importo soltanto
         mediante un’azione civile di ripetizione nei confronti del prestatore.
      
      80.      I dubbi del giudice nazionale in merito a tale sistema processuale riguardano i principi di equivalenza (o non discriminazione)
         e di effettività in diritto comunitario. La più recente statuizione in merito a tali principi è rinvenibile nella sentenza
         MyTravel (51): «In mancanza di disciplina comunitaria in materia di domande di rimborso delle imposte, spetta all’ordinamento giuridico
         interno di ciascuno Stato membro stabilire i requisiti al ricorrere dei quali tale diritto possa esercitarsi, purché essi
         rispettino i principi di equivalenza e di effettività, vale a dire, non siano meno favorevoli di quelli che riguardano casi
         analoghi di natura interna e non rendano praticamente impossibile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico
         comunitario».
      
      81.      La Reemtsma ritiene che, in ossequio al principio di effettività, si debba riconoscere al destinatario un’azione diretta nei
         confronti delle autorità tributarie. In caso contrario, potrebbero configurarsi almeno due situazioni di potenziale conflitto
         con tale principio: da un lato, il prestatore potrebbe essere insolvente a fronte dell’azione avviata dal destinatario nei
         suoi confronti, d’altro lato, il prestatore potrebbe vedersi obbligato a rimborsare il destinatario dinanzi al giudice civile
         ma poi risultare soccombente nei confronti delle autorità tributarie dinanzi al giudice tributario. 
      
      82.      La Commissione si richiama alle statuizioni della Corte, segnatamente nella sentenza Schmeink & Cofreth, secondo cui gli Stati
         membri devono prevedere le modalità per rimediare agli errori nella fatturazione dell’IVA, ivi incluse le modalità di rettifica
         della fattura e di restituzione dell’imposta pagata erroneamente. Tale dovere, essa afferma, deriva tanto dal principio di
         neutralità quanto dal divieto di arricchimento indebito (nella fattispecie, da parte delle autorità tributarie). Gli Stati
         membri possono scegliere la procedura che ritengono più opportuna, purché il principio di effettività sia rispettato. Una
         situazione in cui, di regola, soltanto il prestatore, in quanto debitore dell’imposta, può chiedere la restituzione da parte
         delle autorità tributarie, mentre il destinatario della prestazione può chiederla al prestatore nell’ambito di un’azione di
         diritto civile, appare in via di principio accettabile. Tuttavia, e sempre che sia escluso qualunque rischio di perdita del
         gettito fiscale, il principio di effettività può imporre che al destinatario sia attribuita la facoltà di agire nei confronti
         delle autorità tributarie ove un recupero dell’importo attraverso la procedura ordinaria si riveli «praticamente impossibile
         o eccessivamente difficile» (ad esempio, nel caso della Reemtsma, qualora il suo prestatore di servizi italiano abbia cessato
         di esistere). Infine, il principio di non discriminazione imporrebbe allo Stato membro che abbia concesso un’azione nei confronti
         delle autorità tributarie al destinatario stabilito all’interno del suo territorio di conferire il medesimo diritto di azione
         al destinatario stabilito in un altro Stato membro.
      
      83.      Il governo italiano concorda con la Commissione nei limiti in cui questa riconosce la legittimità del sistema istituito in
         Italia. Esso è invece in disaccordo con l’ulteriore tesi della Commissione, secondo la quale il destinatario dev’essere legittimato
         ad agire per la restituzione direttamente nei confronti delle autorità tributarie qualora, per qualunque ragione, una sua
         azione civile nei confronti del prestatore non possa essere esperita.
      
      84.      Ciò nonostante, ritengo che l’analisi svolta dalla Commissione sia assolutamente convincente.
      
      85.      In primo luogo, il sistema di rimedi processuali applicabile in Italia, come innanzi descritto, appare in via di principio
         compatibile con la normativa e con la giurisprudenza in materia di sistema comunitario dell’IVA. Se il prestatore, che abbia
         erroneamente fatturato e riscosso l’IVA su una determinata operazione, versandola poi alle autorità tributarie, può domandare
         la restituzione del relativo importo da parte di tali autorità, e il destinatario nell’ambito della medesima operazione è
         legittimato a recuperare tale importo dal prestatore mediante un’azione civile, allora i principi di neutralità dell’IVA e
         di effettività della tutela giurisdizionale con riferimento al recupero dell’imposta pagata erroneamente sono rispettati.
      
      86.      In secondo luogo, un sistema del genere è, in via di principio, sufficiente. In tutte le situazioni in cui esso può produrre
         l’esito preconizzato – restituzione integrale alla persona sulla quale ha inciso l’onere dell’imposta pagata erroneamente
         – è superfluo prevedere qualunque altro rimedio aggiuntivo a favore del destinatario nei confronti delle autorità tributarie.
         Di conseguenza, non occorre prevedere un’azione diretta in favore del destinatario nei confronti delle autorità tributarie,
         del genere di quella che la Reemtsma sembra aver tentato di esperire, a meno che il sistema di rimedi di base sia stato messo in moto ma, a causa di circostanze di fatto indipendenti dal merito dell’azione (52), non abbia prodotto l’esito normale.
      
      87.      In terzo luogo, possono verificarsi casi in cui, appunto, tale esito non si produce. In queste ipotesi, affinché siano rispettati
         i principi di neutralità dell’IVA e di effettività è necessario che sia praticabile qualche altra soluzione. È difficile immaginare
         altra soluzione che non sia quella di permettere al destinatario, sul quale ha inciso l’intero onere dell’IVA fatturata erroneamente,
         di agire direttamente nei confronti delle autorità tributarie, le quali, se dovessero trattenere l’IVA così riscossa, risulterebbero
         indebitamente arricchite.
      
      88.      Sotto questo profilo, all’udienza sono stati discussi due punti.
      
      89.      Da un lato, la Commissione ha affermato che tali casi sono estremamente rari, ed è improbabile che possano incidere in maniera
         rilevante sul sistema procedurale di base, laddove invece il governo italiano ha asserito che essi possono considerarsi molto
         meno rari. Ritengo tuttavia che la frequenza del manifestarsi di tali casi non debba assumere alcuna rilevanza. Ciò che importa
         è che, ogniqualvolta situazioni del genere si verifichino, esse debbono essere trattate in ossequio ai principi di neutralità
         ed effettività.
      
      90.      D’altro lato, il governo italiano ha sostenuto che un rimedio per prevenire l’indebito arricchimento da parte delle autorità
         tributarie, nell’ipotesi di IVA pagata per errore, dovrebbe essere predisposto soltanto ove vi fosse anche un corrispondente
         rimedio per prevenire l’indebito impoverimento dell’erario nell’ipotesi di omesso pagamento di un’IVA effettivamente dovuta.
         Con ciò sembra volersi affermare che, altrimenti, vi sarebbe una qualche forma di indebito arricchimento a favore del destinatario.
         Tale argomento mi pare però frutto di un fraintendimento. Qualora il prestatore abbia fatturato l’IVA al destinatario e l’abbia
         da lui riscossa, ma abbia poi omesso di versarla alle autorità tributarie, non vi è alcun indebito arricchimento in capo al
         destinatario (pur potendovi essere effettivamente indebito arricchimento e/o frode in capo al prestatore). Se il prestatore
         non ha né fatturato l’IVA al destinatario su un’operazione imponibile, né l’ha dunque riscossa da lui, ove il destinatario
         sia a sua volta un soggetto imponibile, egli non avrà alcuna IVA da dedurre e non si sarà dunque indebitamente arricchito
         – e/o, indipendentemente dal fatto che sia un destinatario commerciale oppure un consumatore finale, egli può essere a sua
         volta implicato in una frode ai danni del fisco. In quest’ultima situazione, giustamente la normativa nazionale potrà prevedere
         l’applicazione di sanzioni penali e il pagamento coercitivo dell’importo di cui trattasi.
      
      91.      Infine, concordo con la Commissione sul fatto che il principio di equivalenza impone allo Stato membro, che conferisca al
         destinatario stabilito sul proprio territorio un’azione diretta di ripetizione nei confronti delle autorità tributarie, di
         riconoscere il medesimo diritto di azione al destinatario stabilito in un altro Stato membro. Dinanzi alla Corte, tuttavia,
         non è stato precisato se ciò sia quanto avviene in Italia.
      
      92.      Ritengo pertanto che, qualora l’IVA su una determinata operazione, pur non essendo dovuta, sia stata fatturata e pagata alle
         autorità tributarie da un prestatore di servizi o fornitore di beni – che sarebbe stato il debitore se l’IVA fosse stata dovuta
         – è in via di principio sufficiente, in ossequio ai principi di neutralità dell’IVA e di effettività delle norme nazionali
         relative alla restituzione delle imposte riscosse in contrasto con il diritto comunitario, che vi siano procedimenti nazionali
         mediante i quali tale soggetto può domandare la restituzione del relativo importo alle dette autorità, e che il destinatario
         dell’operazione sia legittimato a recuperare l’importo nei confronti del prestatore mediante un’azione civile. Ove però l’esito
         favorevole di un’azione civile del genere sia precluso in ragione di circostanze di fatto indipendenti dal merito dell’azione,
         il diritto nazionale deve predisporre, in ossequio al principio di neutralità dell’IVA, al principio di effettività e al divieto
         di indebito arricchimento in capo alle autorità tributarie, procedure mediante le quali il destinatario sul quale ha inciso
         l’onere dell’importo erroneamente fatturato possa recuperare tale importo nei confronti delle autorità tributarie. In ogni
         caso, ove un’azione sia esperibile da parte del destinatario nell’ambito di una tale transazione che sia stabilito all’interno
         dello Stato membro di cui trattasi, essa deve essere esperibile anche da parte del destinatario che sia stabilito in un altro
         Stato membro.
      
       È rilevante ai fini della valutazione il fatto che altre norme nazionali nel settore della tassazione diretta consentano un’azione
         congiunta di entrambe le parti nei confronti delle autorità tributarie, in circostanze grosso modo analoghe?
      
      93.      A quanto consta, qualora l’imposta sui redditi sia stata erroneamente trattenuta alla fonte dal datore di lavoro e versata
         alle autorità tributarie, il diritto italiano consente tanto al datore di lavoro quanto al lavoratore dipendente di domandarne
         la restituzione alle autorità tributarie. Il giudice del rinvio si chiede se la previsione di una tale legittimazione ad agire,
         individuale o congiunta, in quella situazione, a fronte di una sua mancata previsione a favore del prestatore e del destinatario
         della prestazione in una situazione IVA del tipo in discussione nella causa principale, non sia in contrasto con il principio
         di equivalenza o di non discriminazione sancito dal diritto comunitario.
      
      94.      La Commissione, pur sottolineando che la Corte non è stata edotta in modo esauriente sulle norme italiane in materia di tassazione
         diretta, ritiene in generale che una situazione in quel settore non sia equiparabile ad una situazione nell’ambito dell’IVA.
         In quest’ultimo settore, è in via di principio soltanto il prestatore ad avere un rapporto giuridico diretto con le autorità
         tributarie. In realtà, l’intero sistema della tassazione diretta è del tutto indipendente da quello dell’IVA. Poiché il principio
         di non discriminazione riguarda soltanto situazioni tra loro comparabili, esso non viene rilievo nel presente caso.
      
      95.      A tale proposito, sono del tutto d’accordo con la Commissione.
      
       Conclusione
      96.      Alla luce delle considerazioni innanzi esposte, ritengo che le questioni sollevate dalla Corte Suprema di Cassazione debbano
         essere risolte nel modo seguente:
      
      (1)      Gli artt. 2 e 5 dell’ottava direttiva del Consiglio 79/1072/CEE devono essere interpretati nel senso che l’IVA che sia dovuta
         soltanto in quanto indicata in fattura non dà diritto al rimborso ai sensi delle disposizioni di tale direttiva.
      
      (2)      In via di principio, soltanto il prestatore di servizi o il fornitore di beni dev’essere considerato, nei confronti delle
         autorità tributarie, debitore dell’IVA su un’operazione, e, di conseguenza, legittimato a pretendere la restituzione dell’imposta
         pagata per errore. Qualora, eccezionalmente, in forza del diritto comunitario o di disposizioni nazionali autorizzate, il
         debitore sia un’altra persona, tale persona può domandare la restituzione, nei confronti delle autorità tributarie verso le
         quali era obbligata, di qualunque imposta erroneamente pagata.
      
      (3)      Qualora l’IVA su una determinata operazione, pur non essendo dovuta, sia stata fatturata e pagata alle autorità tributarie
         da un prestatore di servizi o fornitore di beni – che sarebbe stato il debitore se l’IVA fosse stata dovuta – è in via di
         principio sufficiente, in ossequio ai principi di neutralità dell’IVA e di effettività delle norme nazionali relative alla
         restituzione delle imposte riscosse in contrasto con il diritto comunitario, che vi siano procedimenti nazionali mediante
         i quali tale soggetto può domandare la restituzione del relativo importo alle dette autorità, e che il destinatario dell’operazione
         sia legittimato a recuperare lo stesso importo nei confronti del prestatore mediante un’azione civile. Ove però l’esito favorevole
         di un’azione civile del genere sia precluso in ragione di circostanze di fatto indipendenti dal merito dell’azione, il diritto
         nazionale deve predisporre, in ossequio al principio di neutralità dell’IVA, al principio di effettività e al divieto di indebito
         arricchimento in capo alle autorità tributarie, procedure mediante le quali il destinatario sul quale ha inciso l’onere dell’importo
         erroneamente fatturato possa recuperare tale importo nei confronti delle autorità tributarie. In ogni caso, ove un’azione
         sia esperibile da parte del destinatario nell’ambito di una tale transazione che sia stabilito all’interno dello Stato membro
         di cui trattasi, essa deve essere esperibile anche da parte del destinatario che sia stabilito in un altro Stato membro.
      
      (4)      Il fatto che la normativa nazionale attribuisca un’azione, nei confronti delle autorità tributarie, per la restituzione di
         un importo erroneamente trattenuto e pagato, a titolo di imposta diretta, in favore tanto della parte che ha effettuato la
         trattenuta quanto della parte sul cui reddito la trattenuta è stata effettuata, non rileva, in via di principio, in sede di
         valutazione della compatibilità con il principio di equivalenza di una situazione in cui soltanto il prestatore di servizi
         o fornitore di beni – e non il destinatario nell’ambito di un’operazione – può chiedere la restituzione alle autorità tributarie
         di un importo fatturato e pagato per errore a titolo di IVA.
      
      1 –	Lingua originale: l'inglese.
      
      2 –	Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
         relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977,
         L 145, pag. 1, più volte modificata; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
      
      3 –	V. sentenze 13 dicembre 1989, causa C‑342/87, Genius Holding (Racc. pag. 4227), 19 settembre 2000, causa C‑454/98, Schmeink
         & Cofreth (Racc. pag. I‑6973) nonché 6 novembre 2003, cause riunite da C‑78/02 a C‑80/02, Karageorgou (Racc. pag. I‑13295),
         di cui si parlerà più estesamente infra, ai paragrafi 11 e segg.
      
      4 –	Ottava direttiva del Consiglio 6 dicembre 1979, 79/1072/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati
         membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Modalità per il rimborso dell'imposta sul valore aggiunto ai soggetti
         passivi non residenti all'interno del paese (GU L 331, pag. 11).
      
      5 –	L'attuale testo dell'art. 21 si rinviene nell'art. 28 octies della stessa direttiva, introdotto dalla direttiva del Consiglio
         16 dicembre 1991, 91/680/CEE, che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione
         delle frontiere fiscali, la direttiva 77/388/CEE (GU L 376, pag. 1), a sua volta modificata in più occasioni. La presente
         fattispecie riguarda l'IVA pagata nel 1994. La disposizione contenuta all'epoca nell'art. 21, n. 1, lett. c), coincide oggi
         con l'art. 21, n. 1, lett. d). Ho scelto di esporre le disposizioni della sesta direttiva non nel loro ordine numerico (che
         in ogni caso non è più l'ordine secondo il quale appaiono nella direttiva) bensì in un ordine che mi pare di maggiore aiuto
         per una più rapida comprensione della normativa nel presente contesto.
      
      6 –	Attualmente rinvenibile nell'art. 28 septies, anch'esso introdotto dalla direttiva 91/680, e anch'esso modificato.
      
      7 –      Nella versione applicabile all’epoca dei fatti, l’inciso «all’interno del paese» o un suo equivalente, introdotto dalla direttiva
         91/680, appariva riferito all’obbligo del fornitore in diverse versioni linguistiche, ivi comprese l’inglese, la francese,
         l’italiana e la spagnola. Nella versione tedesca, invece, tale inciso si riferiva al luogo in cui l’imposta risultava dovuta
         o assolta, e nella versione olandese si riferiva al luogo della prestazione. La direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE,
         che modifica la direttiva 77/388/CEE e introduce nuove misure di semplificazione in materia di imposta sul valore aggiunto
         – Campo di applicazione delle esenzioni e relative modalità pratiche di applicazione (GU L 102, pag. 18), entrata in vigore
         il 1° gennaio 1996, ha in seguito allineato tutte le versioni linguistiche a quella tedesca. Di conseguenza, la versione italiana
         dell’art. 17, n. 2, lett. a), è attualmente così formulata: «l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta all’interno del paese per i beni che gli sono o saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo»
         (il corsivo è mio).
      
      8 –	Attualmente rinvenibile nell'art. 28 septies, non più modificato a partire dalla direttiva 91/680.
      
      9 –	Attualmente rinvenibile nell'art. 28 nonies, nella versione introdotta dalla direttiva 91/680, applicabile all'epoca dei
         fatti; successivamente modificato.
      
      10 –	Cit. supra, nota 3.
      
      11 –	Seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/228/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati
         membri relative alle imposte sulla cifra d'affari – Struttura e modalità di applicazione del sistema comune di imposta sul
         valore aggiunto (GU L 71, pag. 1303). Ai sensi dell'art. 11, n. 1, lett. a), della stessa: «Nella misura in cui i beni e i
         servizi sono utilizzati per i bisogni della sua impresa, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è
         debitore: (a) l'imposta sul valore aggiunto che gli viene fatturata per i beni che gli sono forniti e per i servizi che gli sono prestati» (il corsivo è mio).
      
      12 –	GU 1973, C 80, pag. 1. L'art. 17, n. 2, lett. a) della proposta così disponeva: «Quando i beni ed i servizi sono destinati
         ad essere impiegati per i bisogni delle proprie attività soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre
         dall'imposta di cui è debitore: (a) l'imposta sul valore aggiunto che gli viene fatturata ai sensi dell'art. 22, n. 3), per i beni che gli sono forniti e per i servizi che gli sono prestati» (il corsivo è mio).
      
      13 –	V. punti 12-16 della sentenza.
      
      14 –	Punti 18 e 19, nonché dispositivo della sentenza.
      
      15 –	Come anche la Commissione nelle sue osservazioni; la Corte aveva invece seguito l'approccio preconizzato dai governi dei
         Paesi Bassi, tedesco e spagnolo. V., in particolare, paragrafi 17-27 delle conclusioni.
      
      16 –	Cit. alla nota 3, punti 58 e 59.
      
      17 –	Cit. alla nota 3 della sentenza.
      
      18 –	Punti 42 e 48-53 della sentenza.
      
      19 –	Sentenza 17 settembre 1997, causa C‑141/96 (Racc. pag. I-5073).
      
      20 –	V. punti 8, 9, 24, 27 e 28 della sentenza.
      
      21 –	Attualmente rinvenibile nell'art. 28 octies, nella versione introdotta dalla direttiva 91/680 e in vigore all'epoca dei
         fatti; successivamente modificato.
      
      22 –	Tale meccanismo è noto come «tassazione inversa» o «autofatturazione».
      
      23 –	Al paragrafo 8.
      
      24 –	V. art. 28 septies.
      
      25 –      Questa nota non riguarda la versione italiana della direttiva.
      
      26 –	Per evitare continue ripetizioni, userò il termine «destinatario» o «destinatario commerciale» per indicare il soggetto
         passivo che acquisti beni o servizi soggetti a imposta e che li usi ai fini delle proprie operazioni imponibili a valle, in
         modo da distinguere tale soggetto dal destinatario che sia consumatore finale.
      
      27 –	Pari, all'incirca, a EUR 91 000.
      
      28 –	Art. 7, quarto comma, lett. d) e e), del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 (in prosieguo: il «DPR
         633/1972»).
      
      29 –	Sentenza 13 luglio 2000, causa C‑136/99, Monte dei Paschi di Siena (Racc. pag. I‑6109).
      
      30 –	Art. 19 del DPR 633/1972, che stabilisce il diritto a deduzione, e art. 38 bis dello stesso decreto, relativo al rimborso,
         sostanzialmente, di ogni eccedenza dell'imposta versata rispetto a quella dovuta. L'art. 38 ter provvede in merito al rimborso,
         conformemente all'ottava direttiva, ai soggetti stabiliti in un altro Stato membro, dell'IVA che sarebbe stata detraibile
         ai sensi dell'art. 19.
      
      31 –	Punti 27 e 28 della sentenza.
      
      32 –	La Reemtsma cita le sentenze 21 settembre 1988, causa 50/87, Commissione/Francia (Racc. pag. 4797, punti 16 e 17), e 11
         luglio 1991, causa C‑97/90, Lennartz (Racc. pag. I‑3795, punto 27).
      
      33  –	In quel contesto, infatti, l'importo fatturato non era affatto correttamente qualificabile come IVA, in quanto il prestatore
         era in realtà un dipendente: v. supra, paragrafo 16.
      
      34 –	V. paragrafi 52 e segg. delle conclusioni.
      
      35 –	Sentenza 12 gennaio 2006, cause riunite C‑354/03, C‑355/03 e C‑484/03 (Racc. pag. I‑0000; v., in particolare, punti 51-54).
      
      36 –	Sentenza Genius Holding, punto 18.
      
      37 –	Sentenza Schmeink & Cofreth, punti 56-63.
      
      38  –	V. art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva.
      
      39 –	Sentenza 26 settembre 1996, causa C‑302/93 (Racc. pag. I‑4495, punto 18).
      
      40 –	Paragrafo 7, terzo comma, a pag. I‑4500.
      
      41 –	Citata supra, alla nota 29.
      
      42 –	V. supra, paragrafo 12.
      
      43  –	Con riferimento a cessioni o prestazioni effettuate nello Stato membro A.
      
      44  –	Con riferimento a cessioni o prestazioni che si reputano effettuate nello Stato membro B.
      
      45  –	In quanto X restituisce l'importo a Y e poi a sua volta lo reclama alle autorità tributarie dello Stato membro A. 
      
      46 –	V. punto 5 della sentenza.
      
      47 –	Nella versione applicabile nel 1994.
      
      48 –	Attualmente rinvenibile nell'art. 28 nonies.
      
      49 –	Come la norma nazionale in discussione nella causa Genius Holding.
      
      50 –	Uso qui il termine «restituzione» in senso generico, per mantenerlo distinto dalla specifica procedura di «rimborso» di
         cui all'ottava direttiva.
      
      51 –	Sentenza 6 ottobre 2005, causa C‑291/03(Racc. pag. I‑0000), punto 17.
      
      52 –	Ad esempio, l'insolvenza del prestatore.