CELEX: 62011TJ0399
Language: el
Date: 2014-11-07
Title: Απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου (δεύτερο πενταμελές τμήμα) της 7ης Νοεμβρίου 2014.#Banco Santander, SA και Santusa Holding, SL κατά Ευρωπαϊκής Επιτροπής.#Κρατικές ενισχύσεις — Διατάξεις για τον φόρο εταιριών οι οποίες επιτρέπουν στις εταιρίες με φορολογική έδρα στην Ισπανία την απόσβεση της υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο επιχειρήσεων με φορολογική έδρα στην αλλοδαπή — Απόφαση η οποία χαρακτηρίζει το καθεστώς αυτό κρατική ενίσχυση, κηρύσσει την εν λόγω ενίσχυση ασύμβατη με την εσωτερική αγορά και διατάσσει την ανάκτησή της — Έννοια της κρατικής ενισχύσεως — Επιλεκτικός χαρακτήρας — Προσδιορισμός κατηγορίας επιχειρήσεων οι οποίες ευνοούνται από το μέτρο — Δεν υφίσταται — Παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.#Υπόθεση T‑399/11.

Διάδικοι
               Σκεπτικό της απόφασης
               Διατακτικό
               
            
            Διάδικοι
            Στην υπόθεση T‑399/11,
            Banco Santander, SA,  με έδρα το Santander (Ισπανία),
            Santusa Holding, SL, με έδρα την Boadilla del Monte (Ισπανία),
            εκπροσωπούμενες αρχικώς από τους J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, M. Muñoz de Juan και R. Calvo Salinero, στη συνέχεια, από τους J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro και R. Calvo Salinero, δικηγόρους,
            προσφεύγουσες,
            κατά
            Ευρωπαϊκής Επιτροπής,  εκπροσωπούμενης από τους R. Lyal, C. Urraca Caviedes και P. Němečková, 
            καθής,
            με αντικείμενο αίτημα ακυρώσεως του άρθρου 1, παράγραφος 1, και του άρθρου 4 της αποφάσεως 2011/282/ΕΕ της Επιτροπής, της 12ης Ιανουαρίου 2011, σχετικά με τη φορολογική απόσβεση χρηματοοικονομικής υπεραξίας για τη συμμετοχή σε ξένο μετοχικό κεφάλαιο αριθ. C 45/07 (πρώην NN 51/07, πρώην CP 9/07) εφαρμοσθείσα από την Ισπανία (ΕΕ L 135, σ. 1),
            ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα),
            συγκείμενο από τους M. E. Martins Ribeiro, πρόεδρο, N. J. Forwood, E. Bieliūnas, S. Gervasoni (εισηγητή) και L. Madise, δικαστές,
            γραμματέας: J. Palacio González, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,
            έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 11ης Απριλίου 2014,
            εκδίδει την ακόλουθη
            
            Σκεπτικό της απόφασης
            Απόφαση 
             Ιστορικό της διαφοράς 
             Διοικητική διαδικασία 
            1. Με διάφορες γραπτές ερωτήσεις που κατέθεσαν κατά τα έτη 2005 και 2006 (E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 και P‑5509/06), μέλη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου ζήτησαν από την Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων διευκρινίσεις σχετικά με τον χαρακτηρισμό ως κρατικής ενισχύσεως της διατάξεως του άρθρου 12, παράγραφος 5, που προστέθηκε στον ισπανικό νόμο περί φόρου εταιριών με τον Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (νόμος 24/2001, περί λήψεως φορολογικών και διοικητικών μέτρων, καθώς και μέτρων κοινωνικού χαρακτήρα), της 27ης Δεκεμβρίου 2001 ( BOE αριθ. 313, της 31ης Δεκεμβρίου 2001, σ. 50493), και η οποία περιλαμβάνεται και στο Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (βασιλικό νομοθετικό διάταγμα 4/2004, περί εγκρίσεως του αναδιατυπωμένου κειμένου του νόμου περί φόρου εταιριών), της 5ης Μαρτίου 2004 ( BOE αριθ. 61, της 11ης Μαρτίου 2004, σ. 10951) (στο εξής: επίμαχο καθεστώς ή επίμαχο μέτρο). Η Επιτροπή απάντησε κατ’ ουσίαν ότι, βάσει των στοιχείων που είχε στη διάθεσή της, το επίμαχο καθεστώς δεν συνιστά κρατική ενίσχυση.
            2. Με έγγραφα της 15ης Ιανουαρίου και της 26ης Μαρτίου 2007, η Επιτροπή ζήτησε από τις ισπανικές αρχές να της παράσχουν στοιχεία προκειμένου να εκτιμήσει το περιεχόμενο και τα αποτελέσματα του επίμαχου καθεστώτος. Με έγγραφα της 16ης Φεβρουαρίου και της 4ης Ιουνίου 2007, το Βασίλειο της Ισπανίας κοινοποίησε στην Επιτροπή τα στοιχεία που είχαν ζητηθεί.
            3. Με τηλεομοιοτυπία της 28ης Αυγούστου 2007, περιήλθε στην Επιτροπή καταγγελία ιδιώτη επιχειρηματία, ο οποίος ισχυριζόταν ότι το επίμαχο καθεστώς συνιστά κρατική ενίσχυση ασύμβατη με την κοινή αγορά.
            4. Με απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2007, η Επιτροπή κίνησε επίσημη διαδικασία ελέγχου όσον αφορά το επίμαχο καθεστώς.
            5. Με έγγραφο της 5ης Δεκεμβρίου 2007, το Βασίλειο της Ισπανίας απέστειλε στην Επιτροπή τις παρατηρήσεις του επί της αποφάσεως αυτής περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας. Μεταξύ της 18ης Ιανουαρίου και της 16ης Ιουνίου 2008, περιήλθαν επίσης στην Επιτροπή οι παρατηρήσεις 32 ενδιαφερομένων τρίτων. Με έγγραφα της 30ής Ιουνίου 2008 και της 22ας Απριλίου 2009, το Βασίλειο της Ισπανίας διατύπωσε τα σχόλιά του επί των παρατηρήσεων των ενδιαφερόμενων τρίτων.
            6. Στις 18 Φεβρουαρίου 2008, καθώς και στις 12 Μαΐου και 8 Ιουνίου 2009, διεξήχθησαν συσκέψεις τεχνικού χαρακτήρα με τις ισπανικές αρχές. Περαιτέρω συσκέψεις τεχνικού χαρακτήρα διεξήχθησαν και με ορισμένους από τους 32 ενδιαφερόμενους τρίτους.
            7. Με έγγραφο της 14ης Ιουλίου 2008 και με ηλεκτρονικό μήνυμα της 16ης Ιουνίου 2009, το Βασίλειο της Ισπανίας υπέβαλε στην Επιτροπή πρόσθετα στοιχεία.
            8. Η Επιτροπή περάτωσε τη διαδικασία, όσον αφορά την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, με την απόφασή της 2011/5/ΕΚ, της 28ης Οκτωβρίου 2009, σχετικά με τη φορολογική απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας σε περίπτωση κτήσεως μεριδίων του κεφαλαίου αλλοδαπής εταιρίας, υπό τον αριθμό C 45/07 (πρώην NN 51/07, πρώην CP 9/07), η οποία εφαρμόσθηκε από την Ισπανία (ΕΕ 2011, L 7, σ. 48).
            9. Η Επιτροπή κήρυξε ασύμβατο με την κοινή αγορά το επίμαχο καθεστώς το συνιστάμενο σε φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο επιτρέπει στις ισπανικές εταιρίες την απόσβεση της υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο αλλοδαπών επιχειρήσεων, σε περίπτωση κατά την οποία το εν λόγω καθεστώς έχει εφαρμογή επί αποκτήσεως μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών εγκατεστημένων εντός της Ένωσης.
            10. Η Επιτροπή συνέχισε τη διαδικασία όσον αφορά την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών εκτός της Ένωσης, οι δε ισπανικές αρχές δεσμεύθηκαν να προσκομίσουν νέα στοιχεία σχετικά με τα εμπόδια στις διασυνοριακές συγχωνεύσεις επιχειρήσεων εκτός της Ένωσης.
            11. Στις 12, 16, και 20 Νοεμβρίου 2009, καθώς και στις 3 Ιανουαρίου 2010, το Βασίλειο της Ισπανίας κοινοποίησε στην Επιτροπή στοιχεία σχετικά με τις άμεσες επενδύσεις που είχαν πραγματοποιήσει ισπανικές εταιρίες εκτός της Ένωσης. Παρατηρήσεις στην Επιτροπή υπέβαλαν επίσης διάφοροι ενδιαφερόμενοι τρίτοι.
            12. Στις 27 Νοεμβρίου 2009 και στις 16 και 29 Ιουνίου 2010 διεξήχθησαν συσκέψεις τεχνικού χαρακτήρα της Επιτροπής με τις ισπανικές αρχές.
             Η προσβαλλόμενη απόφαση 
            13. Στις 12 Ιανουαρίου 2011 η Επιτροπή εξέδωσε την απόφαση 2011/282/ΕΕ σχετικά με τη φορολογική απόσβεση χρηματοοικονομικής υπεραξίας για τη συμμετοχή σε ξένο μετοχικό κεφάλαιο αριθ. C 45/07 (πρώην NN 51/07, πρώην CP 9/07) εφαρμοσθείσα από την Ισπανία (ΕΕ L 135, σ. 1) (στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση). Το κείμενο της αποφάσεως αυτής που δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης τροποποιήθηκε με διορθωτικό της 3ης Μαρτίου 2011. Εκδόθηκε και δεύτερο διορθωτικό της προσβαλλομένης αποφάσεως, το οποίο δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα στις 26 Νοεμβρίου 2011.
            14. Το επίμαχο μέτρο προβλέπει ότι, στην περίπτωση που εταιρία φορολογούμενη στην Ισπανία αποκτά μερίδια στο κεφάλαιο «αλλοδαπής εταιρίας» τουλάχιστον της τάξεως του 5 % και τα διακρατεί αδιαλείπτως για χρονική περίοδο τουλάχιστον ενός έτους, η υπεραξία που προκύπτει από την εν λόγω απόκτηση μεριδίων και η οποία είναι καταχωρισμένη στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης ως διαχωρισμένο ασώματο στοιχείο του ενεργητικού, μπορεί να εκπέσει, υπό τη μορφή αποσβέσεως, από τη βάση επιβολής του φόρου εταιριών τον οποίο οφείλει η οικεία επιχείρηση. Το επίμαχο μέτρο διευκρινίζει ότι, προκειμένου να χαρακτηριστεί ως «αλλοδαπή εταιρία», μια εταιρία πρέπει να υπόκειται σε φόρο παρόμοιο με τον εφαρμοζόμενο στην Ισπανία και ότι τα έσοδά της πρέπει να προέρχονται πρωτίστως από επιχειρηματικές δραστηριότητες πραγματοποιούμενες στο εξωτερικό (αιτιολογική σκέψη 30 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
            15. Από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι, κατά το ισπανικό δίκαιο, ως συνένωση εταιριών νοείται η πράξη μέσω της οποίας μία ή περισσότερες εταιρίες μεταβιβάζουν, ταυτόχρονα με τη διάλυσή τους και χωρίς να επέλθει εκκαθάριση, σε άλλη, ήδη υπάρχουσα εταιρία, ή σε εταιρεία που αυτές δημιουργούν, το αντίστοιχο καθαρό ενεργητικό τους, μέσω εκχωρήσεως στους μετόχους τους αξιών αντιπροσωπευτικών του μετοχικού κεφαλαίου της άλλης εταιρίας (αιτιολογική σκέψη 32 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
            16. Η προσβαλλόμενη απόφαση ορίζει ως απόκτηση μετοχικού κεφαλαίου την πράξη μέσω της οποίας μία εταιρία αποκτά μετοχές του κεφαλαίου άλλης εταιρίας, χωρίς να αποκτήσει πλειοψηφία ή τον έλεγχο δικαιωμάτων ψήφου στην εταιρία-στόχο (αιτιολογική σκέψη 32 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
            17. Εκτός αυτού, η προσβαλλόμενη απόφαση επισημαίνει ότι, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο επίμαχο μέτρο, η χρηματοοικονομική υπεραξία προκύπτει αφαιρουμένης της αγοραστικής αξίας των ενσώματων και ασώματων στοιχείων του ενεργητικού της εταιρίας-στόχου από την τιμή αποκτήσεως των μεριδίων στο κεφάλαιο της εταιρίας αυτής. Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι η έννοια της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, όπως αυτή ορίζεται στο επίμαχο μέτρο, εισάγει στον τομέα της απόκτησης μεριδίων στο κεφάλαιο εταιρίας μία έννοια που χρησιμοποιείται κατά γενικό κανόνα σε μεταβιβάσεις στοιχείων του ενεργητικού ή σε πράξεις συνενώσεως εταιριών (αιτιολογική σκέψη 29 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
            18. Τέλος, επισημαίνεται ότι, κατά το ισπανικό φορολογικό δίκαιο, η εκ μέρους εταιρίας φορολογούμενης στην Ισπανία απόκτηση μεριδίου στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης στην Ισπανία δεν καθιστά δυνατή τη χωριστή λογιστική καταχώριση, για φορολογικούς σκοπούς, της υπεραξίας που προκύπτει από την πράξη αυτή. Αντιθέτως, πάντοτε κατά το ισπανικό φορολογικό δίκαιο, η απόσβεση μπορεί να επιτευχθεί σε περίπτωση συνενώσεως εταιριών (αιτιολογική σκέψη 28 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
            19. Με την προσβαλλόμενη απόφαση κηρύσσεται ασύμβατο με την εσωτερική αγορά το επίμαχο καθεστώς, στο μέτρο που εφαρμόζεται στην απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο επιχειρήσεων εγκατεστημένων εκτός της Ένωσης (άρθρο 1, παράγραφος 1, της προσβαλλομένης αποφάσεως). Το άρθρο 4 της εν λόγω αποφάσεως προβλέπει, μεταξύ άλλων, την υποχρέωση του Βασιλείου της Ισπανίας να ανακτήσει τις χορηγηθείσες ενισχύσεις.
             Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων 
            20. Με δικόγραφο που κατέθεσαν στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 29 Ιουλίου 2011, οι προσφεύγουσες Banco Santander, SA και Santusa Holding, SL άσκησαν την υπό κρίση προσφυγή.
            21. Οι προσφεύγουσες ζητούν από το Γενικό Δικαστήριο:
            – να ακυρώσει το άρθρο 1, παράγραφος 1, της προσβαλλομένης αποφάσεως, καθόσον διαπιστώνει ότι το επίμαχο καθεστώς περιλαμβάνει στοιχεία κρατικών ενισχύσεων,
            – επικουρικώς, να ακυρώσει το άρθρο 1, παράγραφος 1, της προσβαλλομένης αποφάσεως, καθόσον διαπιστώνει ότι το επίμαχο καθεστώς περιλαμβάνει στοιχεία κρατικών ενισχύσεων στο μέτρο που εφαρμόζεται στις αποκτήσεις μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών οι οποίες συνεπάγονται απόκτηση ελέγχου,
            – επικουρικώς, να ακυρώσει το άρθρο 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως, καθόσον προβλέπει την ανάκτηση των ενισχύσεων για τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν πριν από τη δημοσίευση της προσβαλλομένης αποφάσεως στην Επίσημη Εφημερίδα,
            – επικουρικώς, να ακυρώσει το άρθρο 1, παράγραφος 1, της προσβαλλομένης αποφάσεως και, έτι επικουρικότερον, το άρθρο 4 της αποφάσεως αυτής, καθόσον οι διατάξεις αυτές αφορούν πράξεις πραγματοποιηθείσες στις Ηνωμένες Πολιτείες, στο Μεξικό και στη Βραζιλία,
            – να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
            22. Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
            – να απορρίψει την προσφυγή,
            – να καταδικάσει τις προσφεύγουσες στα δικαστικά έξοδα.
             Σκεπτικό 
             Επί των αιτημάτων ακυρώσεως του άρθρου 1, παράγραφος 1, της προσβαλλομένης αποφάσεως 
            23. Στο πλαίσιο των αιτημάτων ακυρώσεως του άρθρου 1, παράγραφος 1, της προσβαλλομένης αποφάσεως, οι προσφεύγουσες προσάπτουν στην Επιτροπή ότι κακώς χαρακτήρισε το επίμαχο καθεστώς ως κρατική ενίσχυση με την προσβαλλόμενη απόφαση. Προς στήριξη των αιτημάτων τους, οι προσφεύγουσες προβάλλουν κατ’ ουσίαν πέντε λόγους, εκ των οποίων ο πρώτος αντλείται από πλάνη περί το δίκαιο όσον αφορά την εκ μέρους της Επιτροπής εφαρμογή της προϋποθέσεως που αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα, ο δεύτερος από εσφαλμένο προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς, ο τρίτος από απουσία επιλεκτικού χαρακτήρα του μέτρου λόγω του ότι η διαφοροποίηση την οποία αυτό εισάγει οφείλεται στη φύση ή στην οικονομία του συστήματος στο οποίο το μέτρο αυτό εντάσσεται, ο τέταρτος από το γεγονός ότι το μέτρο δεν προσπορίζει κανένα πλεονέκτημα στις εταιρίες στις οποίες εφαρμόζεται και ο πέμπτος από έλλειψη αιτιολογίας της προσβαλλομένης αποφάσεως σε σχέση τόσο με το κριτήριο του επιλεκτικού χαρακτήρα όσο και με το κριτήριο της υπάρξεως πλεονεκτήματος.
            24. Πρέπει να εξεταστεί καταρχάς ο πρώτος λόγος ακυρώσεως.
            25. Οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι το επίμαχο καθεστώς δεν έχει επιλεκτικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ καθώς και ότι πρόκειται στην πραγματικότητα για γενικό μέτρο, δυνάμενο να εφαρμοστεί σε οποιαδήποτε επιχείρηση στην Ισπανία. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή προέβη σε εσφαλμένη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθόσον διαπίστωσε ότι το επίμαχο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.
            26. Οι προσφεύγουσες προσθέτουν ότι απόκειται στην Επιτροπή να αποδείξει ότι το επίμαχο μέτρο εφαρμόστηκε αποκλειστικά υπέρ μίας και μόνης κατηγορίας επιχειρήσεων, πράγμα το οποίο το εν λόγω θεσμικό όργανο δεν έπραξε.
            27. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα η οποία περιλαμβάνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση συνάδει με τη νομολογία, καθόσον εκκινεί από τον ορισμό του κατάλληλου πλαισίου αναφοράς και συνεχίζει με τη διαπίστωση ότι το επίμαχο μέτρο εισάγει εξαίρεση.
            28. Η Επιτροπή στηρίζεται επίσης στην ύπαρξη αναλογίας μεταξύ, αφενός, ενός πλεονεκτήματος χορηγούμενου σε περίπτωση εξαγωγής κεφαλαίου, όπως ισχύει στην περίπτωση του επίμαχου μέτρου, και, αφετέρου, ενός πλεονεκτήματος χορηγούμενου σε περίπτωση εξαγωγής αγαθών, ως προς την οποία έχει κριθεί ότι ένα τέτοιο πλεονέκτημα συνιστά επιλεκτικό μέτρο.
            29. Πριν εξεταστεί, υπό το πρίσμα των περιστάσεων της υπό κρίση υποθέσεως, το βάσιμο του παρόντος λόγου ακυρώσεως, είναι σκόπιμο, αφού υπομνησθεί ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας συνιστά ένα από τα σωρευτικά κριτήρια τα οποία καθιστούν εφικτό τον χαρακτηρισμό ενός μέτρου ως κρατικής ενισχύσεως, να διευκρινιστούν οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται προκειμένου η Επιτροπή να είναι σε θέση να συναγάγει βασίμως το συμπέρασμα ότι ένα συγκεκριμένο μέτρο είναι επιλεκτικό.
             Κριτήρια βάσει των οποίων διαπιστώνεται η ύπαρξη κρατικής ενισχύσεως 
            30. Το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ορίζει τα εξής:
            «Ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές, εκτός αν οι Συνθήκες ορίζουν άλλως.»
            31. Κατά τη νομολογία, ο χαρακτηρισμός ενός μέτρου ως κρατικής ενισχύσεως απαιτεί να πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (βλ. απόφαση του Δικαστηρίου της 24ης Ιουλίου 2003, C‑280/00, Altmark Trans και Regierungspräsidium Magdeburg, Συλλογή 2003, σ. I‑7747, σκέψη 74 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            32. Το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ εξαρτά τον χαρακτηρισμό ενός εθνικού μέτρου ως κρατικής ενισχύσεως από τις ακόλουθες προϋποθέσεις: τη χρηματοδότηση του μέτρου αυτού από το κράτος ή με κρατικούς πόρους, την ύπαρξη πλεονεκτήματος για μια επιχείρηση, την επιλεκτική εφαρμογή του εν λόγω μέτρου καθώς και την επίδραση που αυτό ασκεί στο εμπόριο μεταξύ κρατών μελών και την εξ αυτής απορρέουσα νόθευση του ανταγωνισμού (απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Ιουνίου 2006, C‑393/04 και C‑41/05, Air Liquide Industries Belgium, Συλλογή 2006, σ. I‑5293, σκέψη 28).
             Μέθοδος αναλύσεως εφαρμοζόμενη επί του επιλεκτικού χαρακτήρα σε φορολογικές υποθέσεις
            33. Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ επιβάλλει να εξακριβώνεται αν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, ένα κρατικό μέτρο μπορεί να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του σκοπού που επιδιώκεται με το οικείο μέτρο, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (βλ. αποφάσεις του Δικαστηρίου της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, C-88/03, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2006, σ. I-7115, σκέψη 54 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και της 15ης Νοεμβρίου 2011, C-106/09 P και C-107/09 P, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, Συλλογή 2011, σ. I-11113, σκέψη 75 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία· απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 22ας Ιανουαρίου 2013, T‑308/00 RENV, Salzgitter κατά Επιτροπής, σκέψη 116).
            34. Ο καθορισμός του κρίσιμου νομικού πλαισίου, το οποίο χαρακτηρίζεται ως «πλαίσιο αναφοράς», έχει αυξημένη σημασία στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, καθόσον η ίδια η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορεί να προσδιοριστεί μόνο σε σχέση με την αποκαλούμενη «κανονική» φορολογία (απόφαση Πορτογαλία κατά Επιτροπής, σκέψη 33 ανωτέρω, σκέψη 56).
            35. Επομένως, στο πλαίσιο εκτιμήσεως του ζητήματος αν ένα φορολογικό μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, πρέπει να εξεταστεί αν, υπό το πρίσμα του πλαισίου αναφοράς, το εν λόγω μέτρο συνιστά πλεονέκτημα υπέρ ορισμένων εταιριών σε σχέση με άλλες ευρισκόμενες σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (απόφαση Πορτογαλία κατά Επιτροπής, σκέψη 33 ανωτέρω, σκέψη 56).
            36. Ωστόσο, ακόμη και όταν, εντός του πλαισίου αναφοράς, παρουσιάζεται τέτοια διαφορετική μεταχείριση μεταξύ συγκρίσιμων πραγματικών και νομικών καταστάσεων, γίνεται κατά πάγια νομολογία δεκτό ότι η έννοια της κρατικής ενισχύσεως δεν αφορά τα κρατικά μέτρα που εισάγουν διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων και είναι, ως εκ τούτου, εκ πρώτης όψεως επιλεκτικής εφαρμογής, εφόσον η διαφοροποίηση αυτή επιβάλλεται από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος επιβαρύνσεων στο οποίο εντάσσονται (απόφαση Πορτογαλία κατά Επιτροπής, σκέψη 33 ανωτέρω, σκέψη 52).
            37. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός ενός φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού» προϋποθέτει, πρώτον, εκ των προτέρων προσδιορισμό και εξέταση του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος. Δεύτερον, σε σχέση με αυτό το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς πρέπει να αξιολογηθεί ο ενδεχομένως επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που χορηγεί το επίμαχο φορολογικό μέτρο ώστε να αποδειχθεί ότι το εν λόγω μέτρο παρεκκλίνει του κοινού αυτού συστήματος, καθόσον διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού του φορολογικού συστήματος του οικείου κράτους μέλους, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (βλ. απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 7ης Μαρτίου 2012, T‑210/02 RENV, British Aggregates κατά Επιτροπής, σκέψη 49). Εφόσον παρίσταται ανάγκη, τρίτον, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος κατόρθωσε να αποδείξει ότι το οικείο μέτρο δικαιολογείται από τη φύση και την οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται (απόφαση Πορτογαλία κατά Επιτροπής, σκέψη 33 ανωτέρω, σκέψη 53).
             Ανάγκη προσδιορισμού συγκεκριμένης κατηγορίας επιχειρήσεων οι οποίες ευνοούνται από το επίμαχο μέτρο
            38. Το κριτήριο του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός μέτρου καθιστά εφικτή τη διάκριση των κρατικών ενισχύσεων από τα γενικά μέτρα φορολογικής ή οικονομικής πολιτικής τα οποία θέτουν σε εφαρμογή τα κράτη μέλη (βλ., συναφώς, απόφαση Air Liquide Industries Belgium, σκέψη 32 ανωτέρω, σκέψη 32).
            39. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας ενός μέτρου μπορεί να διαπιστωθεί ακόμη και στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η εφαρμογή του μέτρου αυτού δεν περιορίζεται σε έναν επακριβώς οριοθετημένο τομέα δραστηριότητας.
            40. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει την ύπαρξη κρατικής ενισχύσεως στην περίπτωση κατά την οποία το οικείο μέτρο «αφορά ουσιαστικά» έναν τομέα δραστηριότητας, ακόμα και όταν θίγονται και άλλοι τομείς δραστηριότητας (αποφάσεις του Δικαστηρίου 12ης Ιουλίου 1990, C‑169/84, COFAZ κατά Επιτροπής, Συλλογή 1990, σ. I-3083, σκέψεις 22 και 23, και της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-126/01, GEMO, Συλλογή 2003, σ. I-13769, σκέψεις 37 έως 39).
            41. Το Δικαστήριο έχει επίσης δεχτεί ότι μέτρο το οποίο εφαρμόζεται στις επιχειρήσεις παραγωγής ενσώματων αγαθών ενδέχεται να είναι επιλεκτικό (απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Νοεμβρίου 2001, C-143/99, Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Συλλογή 2001, σ. I‑8365, σκέψη 40).
            42. Εκτός αυτού, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το γεγονός ότι συγκεκριμένο μέτρο ευνοεί μόνον τις επιχειρήσεις οι οποίες είναι εγκατεστημένες εντός οριοθετημένου γεωγραφικού τομέα αφαιρεί από το μέτρο αυτό τον χαρακτήρα του γενικού μέτρου φορολογικής ή οικονομικής πολιτικής (βλ., συναφώς, απόφαση του Δικαστηρίου 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-156/98, Γερμανία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2000, σ. I-6857, σκέψη 23).
            43. Το Γενικό Δικαστήριο έχει μάλιστα χαρακτηρίσει ως επιλεκτικό ένα μέτρο το οποίο εφαρμόστηκε για περιορισμένο χρονικό διάστημα. Έτσι, έχει κριθεί ότι είναι επιλεκτικό ένα μέτρο το οποίο, λαμβανομένης υπόψη της σύντομης περιόδου που παραχωρείται στις επιχειρήσεις προκειμένου να προβούν στις αναγκαίες ενέργειες ώστε να ικανοποιήσουν τις προϋποθέσεις εφαρμογής του εν λόγω ευνοϊκού μέτρου, στην πράξη αφορά μόνο τις επιχειρήσεις οι οποίες έχουν ήδη προβεί στις οικείες ενέργειες, εκείνες οι οποίες έχουν τουλάχιστον εξετάσει το ενδεχόμενο να το πράξουν ή όσες είναι έτοιμες να αναλάβουν πολύ σύντομα μια τέτοια πρωτοβουλία (βλ., συναφώς, αποφάσεις του Γενικού Δικαστηρίου της 4ης Σεπτεμβρίου 2009, T‑211/05, Ιταλία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2009, σ. II‑2777, σκέψεις 120 και 121).
            44. Όταν η κατηγορία των δικαιούχων της ενισχύσεως είναι ιδιαιτέρως ευρεία και ανομοιογενής, ορισμένες φορές το αποφασιστικό κριτήριο προκειμένου να καθοριστεί αν το επίμαχο μέτρο παρουσιάζει ή όχι επιλεκτικό χαρακτήρα είναι κυρίως ο προσδιορισμός της κατηγορίας των αποκλειομένων επιχειρήσεων και λιγότερο ο προσδιορισμός της κατηγορίας των δικαιούχων (βλ., συναφώς, απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 29ης Σεπτεμβρίου 2000, T‑55/99, CETM κατά Επιτροπής, Συλλογή 2000, σ. II‑3207, σκέψεις 39, 40 και 47).
            45. Από τη νομολογία που παρατίθεται στις σκέψεις 31 έως 44 ανωτέρω προκύπτει ότι ο καθορισμός μιας συγκεκριμένης κατηγορίας επιχειρήσεων οι οποίες είναι οι μόνες που ευνοούνται από το επίμαχο μέτρο αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για να διαπιστωθεί η ύπαρξη κρατικής ενισχύσεως.
            46. Η ερμηνεία αυτή της έννοιας του επιλεκτικού χαρακτήρα συνάδει με το ίδιο το γράμμα του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι το πλεονέκτημα πρέπει να συνεπάγεται ευνοϊκή μεταχείριση «ορισμένων επιχειρήσε ων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής».
            47. Επιπλέον, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 33 και 37 ανωτέρω, όταν παραπέμπει στη μέθοδο αναλύσεως που περιγράφεται στις σκέψεις αυτές, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ επιβάλλει να εξακριβώνεται αν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, ένα εθνικό μέτρο μπορεί να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του σκοπού που επιδιώκεται με το οικείο καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (Πορτογαλία κατά Επιτροπής, σκέψη 33 ανωτέρω, σκέψη 54).
            48. Όταν όμως το επίμαχο μέτρο, μολονότι συνιστά παρέκκλιση από το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς, είναι δυνητικά εφαρμόσιμο επί όλων των επιχειρήσεων, δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί σύγκριση, από πλευράς του σκοπού που επιδιώκεται με το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς, μεταξύ της πραγματικής και νομικής καταστάσεως των επιχειρήσεων οι οποίες μπορούν να τύχουν εφαρμογής του εν λόγω μέτρου και εκείνων που δεν έχουν τη δυνατότητα αυτή.
            49. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, για να συντρέχει η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα, πρέπει σε κάθε περίπτωση να προσδιορίζεται συγκεκριμένη κατηγορία επιχειρήσεων οι οποίες είναι οι μόνες που ευνοούνται από το επίμαχο μέτρο και ότι, στην περίπτωση που περιγράφεται στη σκέψη 48 ανωτέρω, ο επιλεκτικός χαρακτήρας δεν μπορεί να απορρέει από τη διαπίστωση και μόνον ότι το εν λόγω μέτρο θεσπίζει παρέκκλιση από το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς.
            50. Εκτός αυτού, στην Επιτροπή απόκειται να αποδείξει ότι το θεσπισθέν μέτρο επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση σε επιχειρήσεις ευρισκόμενες, από πλευράς του επιδιωκόμενου σκοπού, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση (απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, C-279/08 P, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 2011, σ. I‑7671, σκέψη 62).
            51. Έτσι, με την απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, σκέψη 50 ανωτέρω (σκέψη 63), το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η Επιτροπή απέδειξε επαρκώς, με την επίδικη στην υπόθεση εκείνη απόφαση, ότι μόνο μια ειδική ομάδα μεγάλων βιομηχανικών επιχειρήσεων δραστηριοποιούμενων στο εμπόριο μεταξύ κρατών μελών επωφελούνταν από συγκεκριμένο πλεονέκτημα μη χορηγούμενο σε άλλες επιχειρήσεις. Κατά συνέπεια, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, η Επιτροπή απέδειξε ότι το επίμαχο μέτρο εφαρμοζόταν κατά τρόπο επιλεκτικό σε ορισμένες επιχειρήσεις και σε ορισμένους κλάδους παραγωγής.
            52. Ομοίως, στην απόφαση Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 33 ανωτέρω (σκέψη 96), το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η Επιτροπή απέδειξε επαρκώς, με την επίδικη απόφαση, ότι χορηγούνταν επιλεκτικά πλεονεκτήματα σε ορισμένες εταιρίες, συγκεκριμένα τις υπεράκτιες εταιρίες (offshore).
            53. Επομένως, πρέπει να εκτιμηθεί εν προκειμένω αν οι διάφοροι λόγοι στους οποίους στηρίχθηκε η Επιτροπή με την προσβαλλόμενη απόφαση προκειμένου να διαπιστώσει ότι το επίμαχο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, και τους οποίους επανέλαβε το θεσμικό αυτό όργανο κατά τη διάρκεια της ένδικης διαδικασίας, καθιστούν δυνατή την απόδειξη του επιλεκτικού χαρακτήρα του εν λόγω μέτρου.
            54. Πρώτον, με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή, για να διαπιστώσει τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου, στηρίχθηκε κυρίως στην ύπαρξη παρεκκλίσεως σε σχέση με συγκεκριμένο πλαίσιο αναφοράς. Συγκεκριμένα, το θεσμικό αυτό όργανο επισήμανε ότι το πλαίσιο αναφοράς που χρησιμοποίησε για την αξιολόγηση του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου ήταν «το γενικό ισπανικό καθεστώς περί φορολογίας των εταιριών και, πιο συγκεκριμένα, οι κανόνες σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που περιέχονται στο ισπανικό φορολογικό καθεστώς» (αιτιολογική σκέψη 118 της προσβαλλομένης αποφάσεως). «Ως προκαταρκτική παρατήρηση με επικουρικό χαρακτήρα», η Επιτροπή επισήμανε ότι το επίμαχο μέτρο συνιστά εξαίρεση από το ισπανικό λογιστικό καθεστώς (αιτιολογική σκέψη 121 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Υπογράμμισε δε ότι το επίμαχο μέτρο είχε ως συνέπεια οι φορολογούμενες στην Ισπανία επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών εγκατεστημένων στην αλλοδαπή να τυγχάνουν διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως σε σχέση με την επιφυλασσόμενη στις φορολογούμενες στην Ισπανία επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών εγκατεστημένων στην Ισπανία, τούτο δε μολονότι οι δύο αυτές κατηγορίες επιχειρήσεων βρίσκονταν σε συγκρίσιμες καταστάσεις (αιτιολογικές σκέψεις 122 και 136 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Στηριζόμενη σε αυτή τη διαφορετική μεταχείριση, Επιτροπή συνήγαγε ότι το επίμαχο μέτρο «συνιστά εξαίρεση από το σύστημα αναφοράς» (αιτιολογική σκέψη 125 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
            55. Επομένως, με την προσβαλλόμενη απόφαση η Επιτροπή εφάρμοσε τη μέθοδο αναλύσεως που περιγράφεται στις σκέψεις 33 έως 37 ανωτέρω.
            56. Όπως όμως ορθώς υποστηρίζουν οι προσφεύγουσες, η εφαρμογή της μεθόδου αναλύσεως που περιγράφεται στις σκέψεις 33 έως 37 ανωτέρω δεν μπορεί εν προκειμένω να οδηγήσει στη διαπίστωση ότι το επίμαχο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. Συγκεκριμένα, έστω και αν αποδειχθεί παρέκκλιση ή εξαίρεση από το πλαίσιο αναφοράς το οποίο προσδιόρισε η Επιτροπή, το γεγονός αυτό δεν αρκεί ώστε να αποδειχθεί ότι το επίμαχο μέτρο ευνοεί «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι το μέτρο αυτό είναι καταρχήν εφαρμόσιμο επί όλων των επιχειρήσεων.
            57. Συγκεκριμένα, επισημαίνεται καταρχάς ότι το επίμαχο μέτρο εφαρμόζεται σε κάθε περίπτωση που αποκτάται μερίδιο στο κεφάλαιο αλλοδαπής εταιρίας τουλάχιστον της τάξεως του 5 % και διακρατείται αδιαλείπτως για χρονική περίοδο τουλάχιστον ενός έτους. Επομένως, το εν λόγω μέτρο δεν αφορά συγκεκριμένη κατηγορία επιχειρήσεων ή κλάδο παραγωγής, αλλά συγκεκριμένη κατηγορία οικονομικών πράξεων.
            58. Είναι αληθές ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, συγκεκριμένες επιχειρήσεις ενδέχεται να αποκλείονται εκ των πραγμάτων από το πεδίο εφαρμογής ενός μέτρου το οποίο όμως παρουσιάζεται ως μέτρο γενικής ισχύος (βλ., συναφώς, αποφάσεις του Δικαστηρίου της 10ης Δεκεμβρίου 1969, 6/69 και 11/69, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή τόμος 1969-1971, σ. 196, σκέψεις 20 και 21, και Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 33 ανωτέρω, σκέψεις 101 και 107).
            59. Στην υπό κρίση υπόθεση, προκειμένου μια επιχείρηση να τύχει εφαρμογής του επίμαχου μέτρου, πρέπει να προβεί στην αγορά μετοχών αλλοδαπής εταιρίας (αιτιολογικές σκέψεις 26 και 32 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
            60. Επισημαίνεται ότι μια τέτοια πράξη, αμιγώς χρηματοοικονομικής φύσεως, δεν επιβάλλει εκ προοιμίου στην αγοράστρια επιχείρηση την υποχρέωση να μεταβάλει τη δραστηριότητά της ενώ, κατά τα λοιπά, η ευθύνη που απορρέει από την εν λόγω πράξη για την επιχείρηση αυτή περιορίζεται καταρχήν μέχρι του ύψους της πραγματοποιούμενης επενδύσεως.
            61. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι μέτρο το οποίο εφαρμόζεται ανεξαρτήτως της φύσεως των δραστηριοτήτων των επιχειρήσεων δεν έχει καταρχήν επιλεκτικό χαρακτήρα (βλ., συναφώς, απόφαση Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, σκέψη 41 ανωτέρω, σκέψη 36).
            62. Επιπλέον, το επίμαχο μέτρο δεν καθορίζει κατώτατο ποσό ανταποκρινόμενο στο κατώτατο όριο του 5 % συμμετοχής που αναφέρεται στη σκέψη 57 ανωτέρω και, ως εκ τούτου, δεν περιορίζει την εφαρμογή του στις επιχειρήσεις που διαθέτουν επαρκείς προς τούτο πόρους, αντιθέτως προς το επίδικο μέτρο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 9ης Σεπτεμβρίου 2009, T-227/01 έως T-229/01, T-265/01, T-266/01 και T-270/01, Diputación Foral de Álava κ.λπ. κατά Επιτροπής (Συλλογή 2009, σ. II-3029, σκέψεις 161 και 162).
            63. Τέλος, το επίμαχο μέτρο προβλέπει τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος βάσει προϋποθέσεως συναρτώμενης με την αγορά ιδιαίτερων οικονομικών αγαθών, δηλαδή μεριδίων στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών.
            64. Με την απόφαση Γερμανία κατά Επιτροπής, σκέψη 42 ανωτέρω (σκέψη 22), το Δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική ελάφρυνση της οποίας τυγχάνουν οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι μπορούν να αφαιρέσουν το κέρδος που αποκομίζουν από την πώληση ορισμένων οικονομικών αγαθών όταν πρόκειται για απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο κεφαλαιουχικών εταιριών εδρευουσών σε ορισμένες περιφέρειες παρέχει στους εν λόγω υποκείμενους στον φόρο πλεονέκτημα το οποίο, ως γενικό μέτρο εφαρμοζόμενο αδιακρίτως σε όλους τους επιχειρηματίες, δεν συνιστά ενίσχυση κατά την έννοια των σχετικών διατάξεων της Συνθήκης.
            65. Επομένως, το επίμαχο μέτρο δεν αποκλείει εκ προοιμίου τη δυνατότητα καμίας κατηγορίας επιχειρήσεων να επωφεληθεί από την εφαρμογή του.
            66. Κατά συνέπεια, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το επίμαχο μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς που χρησιμοποίησε η Επιτροπή, το γεγονός αυτό εν πάση περιπτώσει δεν συνιστά στοιχείο ικανό να αποδείξει ότι το εν λόγω μέτρο ευνοεί «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους επιχειρήσεων» κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
            67. Δεύτερον, η Επιτροπή επισήμανε ότι «το επίμαχο μέτρο είναι επιλεκτικό δεδομένου ότι ευνοεί ορισμένους μόνον ομίλους επιχειρήσεων που πραγματοποιούν συγκεκριμένες επενδύσεις στο εξωτερικό» (αιτιολογική σκέψη 102 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Το θεσμικό αυτό όργανο επισήμανε ότι μέτρο το οποίο εφαρμόζεται μόνον υπέρ των επιχειρήσεων που πληρούν τις προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται η χορήγησή του έχει de jure επιλεκτικό χαρακτήρα, χωρίς να είναι απαραίτητο να εξασφαλιστεί ότι, μέσω των αποτελεσμάτων του, είναι σε θέση να προσπορίσει πλεονέκτημα μόνο σε ορισμένες επιχειρήσεις ή σε ορισμένους κλάδους παραγωγής.
            68. Εντούτοις, ούτε και αυτή η αιτιολογία της προσβαλλομένης αποφάσεως παρέχει τη δυνατότητα να αποδειχθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας του επίμαχου μέτρου.
            69. Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ διακρίνει τα μέτρα κρατικών παρεμβάσεων με γνώμονα τα αποτελέσματά τους (αποφάσεις του Δικαστηρίου της 2ας Απριλίου 1974, 173/73, Ιταλία κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1974, σ. 351, σκέψη 27, και της 29ης Απριλίου 2004, C-159/01, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής, Συλλογή 2004, σ. I-4461, σκέψη 51). Επομένως, το ζήτημα κατά πόσον το επίμαχο μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση διότι, μεταξύ άλλων, έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, πρέπει να εκτιμηθεί βάσει των αποτελεσμάτων του (βλ., συναφώς, απόφαση Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 33 ανωτέρω, σκέψεις 87 και 88).
            70. Επιπλέον, με την απόφαση της 29ης Μαρτίου 2012, C‑417/10, 3M Italia (σκέψη 42), το Δικαστήριο έκρινε ότι το γεγονός ότι το επίδικο στην υπόθεση εκείνη μέτρο μπορεί να εφαρμοστεί μόνο στους φορολογούμενους που πληρούν τις προϋποθέσεις εφαρμογής του δεν αρκεί για να προσδώσει στο μέτρο αυτό επιλεκτικό χαρακτήρα.
            71. Τέλος, στην υπόθεση Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 33 ανωτέρω (σκέψεις 103, 104 και 107), το Δικαστήριο έκρινε ότι κάθε φορολογική διαφοροποίηση δεν συνεπάγεται οπωσδήποτε τη χορήγηση κρατικής ενισχύσεως και ότι είναι αναγκαίο, προκειμένου να μπορέσει μια φορολογική διαφοροποίηση να θεωρηθεί κρατική ενίσχυση, να είναι σε θέση να προσδιορίσει συγκεκριμένη κατηγορία επιχειρήσεων διακριτή από τις λοιπές βάσει ιδιαίτερων χαρακτηριστικών.
            72. Η προσέγγιση όμως την οποία προτείνει η Επιτροπή μπορεί, αντιθέτως προς τη νομολογία που υπομνήσθηκε με τη σκέψη 71 ανωτέρω, να οδηγήσει στη διαπίστωση επιλεκτικού χαρακτήρα κάθε ευνοϊκού φορολογικού μέτρου η εφαρμογή του οποίου εξαρτάται από ορισμένες προϋποθέσεις, παρά το γεγονός ότι οι επωφελούμενες επιχειρήσεις δεν διαθέτουν κάποιο ιδιαίτερο χαρακτηριστικό το οποίο να καθιστά δυνατή τη διάκρισή τους από τις λοιπές επιχειρήσεις, πλην του ότι ενδέχεται να πληρούν τις προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται η χορήγηση του εν λόγω μέτρου.
            73. Τρίτον, η Επιτροπή επισήμανε, στη σκέψη 154 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι «θεωρεί ότι και στην παρούσα υπόθεση στόχος του επίμαχου μέτρου είναι να προωθήσει την εξαγωγή κεφαλαίων, προκειμένου να ενισχύσει τη θέση των ισπανικών εταιρειών στο εξωτερικό, βελτιώνοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο την ανταγωνιστικότητα των δικαιούχων του καθεστώτος».
            74. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το κρατικό μέτρο που ωφελεί αδιακρίτως το σύνολο των εγκατεστημένων στο εθνικό έδαφος επιχειρήσεων δεν μπορεί να συνιστά κρατική ενίσχυση υπό το πρίσμα του κριτηρίου του επιλεκτικού χαρακτήρα (απόφαση Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, σκέψη 41 ανωτέρω, σκέψη 35).
            75. Επομένως, ενώ η εκτίμηση της προϋποθέσεως του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ σχετικά με τον επηρεασμό των συναλλαγών μεταξύ κρατών μελών, έγκειται στην εξέταση του ζητήματος αν οι επιχειρήσεις ή κλάδοι παραγωγής ενός κράτους μέλους ευνοούνται έναντι των επιχειρήσεων ή κλάδων παραγωγής άλλων κρατών μελών, η προϋπόθεση σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα την οποία θέτει η ίδια παράγραφος του εν λόγω άρθρου μπορεί να εκτιμηθεί μόνο στο επίπεδο ενός και μοναδικού κράτους μέλους και προκύπτει αποκλειστικά από την ανάλυση της διαφορετικής μεταχειρίσεως η οποία επιφυλάσσεται μόνο στις επιχειρήσεις ή στους κλάδους παραγωγής του κράτους αυτού (βλ., συναφώς, απόφαση του Δικαστηρίου της 11ης Νοεμβρίου 2004, C-73/03, Ισπανία κατά Επιτροπής, που δεν έχει δημοσιευτεί στη Συλλογή, σκέψη 28).
            76. Εν συνεχεία, το γεγονός ότι ένα μέτρο ευνοεί τις φορολογούμενες σε κράτος μέλος επιχειρήσεις έναντι των φορολογούμε νων στα λοιπά κράτη μέλη επιχειρήσεων, μεταξύ άλλων διότι διευκολύνει τις εγκατεστημένες σε κράτος μέλος επιχειρήσεις να αποκτήσουν μερίδια στο κεφάλαιο επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην αλλοδαπή, δεν ασκεί επιρροή στην ανάλυση του κριτηρίου του επιλεκτικού χαρακτήρα.
            77. Είναι ασφαλώς αληθές ότι με την απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 58 ανωτέρω (σκέψη 20), το Δικαστήριο έκρινε ότι πλεονέκτημα χορηγούμενο «υπέρ μόνων των εξαγόμενων εγχωρίων προϊόντων για να τα βοηθήσει να ανταγωνίζονται στα άλλα κράτη μέλη τα εγχώρια προϊόντα των τελευταίων αυτών κρατών» συνιστά κρατική ενίσχυση. Εντούτοις, η παραπομπή αυτή στα εγχώρια προϊόντα των λοιπών κρατών μελών αφορούσε την προϋπόθεση σχετικά με τον επηρεασμό του ανταγωνισμού και των συναλλαγών.
            78. Η ερμηνεία αυτή της αποφάσεως Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 58 ανωτέρω, επιβεβαιώνεται με την απόφαση του Δικαστηρίου της 7ης Ιουνίου 1988, 57/86, Ελλάδα κατά Επιτροπής (Συλλογή 1988, σ. 2855, σκέψη 8), στην οποία η διάκριση μεταξύ εθνικών προϊόντων και προϊόντων άλλων κρατών μελών δεν λαμβάνεται υπόψη κατά την εξέταση του κριτηρίου του επιλεκτικού χαρακτήρα. Ομοίως, με την απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Ιουλίου 2004, C-501/00, Ισπανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2004, σ. I-6717, σκέψη 120), η διάκριση μεταξύ εγχώριων προϊόντων και προϊόντων των λοιπών κρατών μελών δεν λαμβάνεται υπόψη στο πλαίσιο της εξετάσεως του επιλεκτικού χαρακτήρα του οικείου μέτρου.
            79. Από τη νομολογία αυτή απορρέει ότι η διαπίστωση του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός μέτρου στηρίζεται σε διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των κατηγοριών επιχειρήσεων που υπόκεινται στη νομοθεσία του ίδιου κράτους μέλους και όχι σε διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων ενός κράτους μέλους και επιχειρήσεων των λοιπών κρατών μελών.
            80. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι ο σύνδεσμος, ο οποίος περιγράφεται στην αιτιολογική σκέψη 154 που παρατίθεται με τη σκέψη 73 ανωτέρω, μεταξύ εξαγωγής του κεφαλαίου και εξαγωγής των αγαθών, παρέχει απλώς τη δυνατότητα, εφόσον αποδειχθεί, να συναχθεί το συμπέρασμα ότι επηρεάζονται ο ανταγωνισμός και οι συναλλαγές και όχι ότι το επίμαχο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, ζήτημα το οποίο πρέπει να εκτιμηθεί σε εθνικό πλαίσιο.
            81. Τέταρτον, από τα νομολογιακά προηγούμενα που επικαλείται η Επιτροπή δεν μπορεί να συναχθεί ότι ο δικαστής της Ένωσης έχει ήδη δεχθεί ότι ένα φορολογικό μέτρο μπορεί να χαρακτηριστεί ως επιλεκτικού χαρακτήρα χωρίς να έχει αποδειχθεί ότι το εν λόγω μέτρο ευνόησε συγκεκριμένη κατηγορία επιχειρήσεων ή κλάδων παραγωγής, με επακόλουθο τον αποκλεισμό άλλων επιχειρήσεων ή κλάδων παραγωγής.
            82. Έτσι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι προνομιακός αναπροεξοφλητικός τόκος εφαρμοζόμενος στις εξαγωγές και χορηγούμενος από ένα κράτος αποκλειστικά και μόνον υπέρ των εξαγόμενων εγχωρίων προϊόντων για να τα βοηθήσει να ανταγωνίζονται στα άλλα κράτη μέλη τα εγχώρια προϊόντα των άλλων αυτών κρατών, συνιστά ενίσχυση (απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 58 ανωτέρω, σκέψη 20) και ότι η επιστροφή τόκων επί πιστώσεων για εξαγωγές (απόφαση Ελλάδα κατά Επιτροπής, σκέψη 78 ανωτέρω, σκέψη 8) καθώς και φορολογική έκπτωση από την οποία επωφελούνται μόνον οι επιχειρήσεις που ασκούν εξαγωγική δραστηριότητα και πραγματοποιούν ορισμένες επενδύσεις εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του επίμαχου μέτρου (απόφαση της 15ης Ιουλίου 2004, Ισπανία κατά Επιτροπής, σκέψη 78 ανωτέρω, σκέψη 120) πληρούν την προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα.
            83. Με τις τρεις αποφάσεις που παρατίθενται ανωτέρω στη σκέψη 82, η κατηγορία των επωφελούμενων επιχειρήσεων η οποία καθιστά δυνατή τη διαπίστωση του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου ήταν η κατηγορία των επιχειρήσεων εξαγωγής.
            84. Πρέπει όμως να γίνει δεκτό ότι η κατηγορία των επιχειρήσεων εξαγωγής, έστω και αν είναι εξαιρετικά ευρεία, όπως ισχύει για παράδειγμα και για την κατηγορία των επιχειρήσεων που παράγουν ενσώματα αγαθά (βλ. σκέψη 41 ανωτέρω), εντούτοις περιλαμβάνει επιχειρήσεις οι οποίες δύνανται να διακριθούν λόγω των κοινών τους χαρακτηριστικών που συναρτώνται με την εξαγωγική τους δραστηριότητα.
            85. Κατά συνέπεια, από τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 82 ανωτέρω, σχετικά με τις επιχειρήσεις που ασκούν εξαγωγική δραστηριότητα, δεν δύναται να συναχθεί ότι ο δικαστής της Ένωσης έχει δεχθεί ότι ένα φορολογικό μέτρο μπορεί να χαρακτηριστεί ως επιλεκτικού χαρακτήρα χωρίς να έχει προηγουμένως προσδιοριστεί συγκεκριμένη κατηγορία επιχειρήσεων ή κλάδων παραγωγής δυνάμενων να εξατομικευθούν βάσει ειδικών χαρακτηριστικών.
            86. Η ανάλυση αυτή δεν επηρεάζεται από το επιχείρημα της Επιτροπής το αντλούμενο από το γεγονός ότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 15ης Ιουλίου 2004, Ισπανία κατά Επιτροπής, σκέψη 78 ανωτέρω, το επίδικο φορολογικό πλεονέκτημα αφορούσε, μεταξύ άλλων, την εξαγορά μεριδίων στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών. Συγκεκριμένα, για να μπορέσουν να επωφεληθούν από το οικείο πλεονέκτημα, οι επιχειρήσεις όφειλαν να αποκτήσουν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών των οποίων η δραστηριότητα συνδέεται άμεσα με τις εξαγωγές αγαθών ή υπηρεσιών. Επιπλέον, το πεδίο εφαρμογής του μέτρου το οποίο χαρακτηρίστηκε από το Δικαστήριο στην υπόθεση εκείνη ως επιλεκτικού χαρακτήρα δεν περιοριζόταν μόνο σε τέτοια απόκτηση μεριδίων αλλά περιλάμβανε επίσης άλλες εξαγωγικές δραστηριότητες: τη δημιουργία υποκαταστημάτων ή μονίμων εγκαταστάσεων στο εξωτερικό, την ίδρυση θυγατρικών των οποίων η δραστηριότητα συνδέεται άμεσα με τις εξαγωγές αγαθών ή υπηρεσιών, καθώς και τις δαπάνες διαφήμισης για την εισαγωγή προϊόντων στην αγορά την επέκταση σε αγορές του εξωτερικού και τη διερεύνηση αυτών και τη συμμετοχή σε εμποροπανηγύρεις, εκθέσεις και άλλες παρόμοιες εκδηλώσεις. Κατά συνέπεια, το πλεονέκτημα που προσπόρισε το επίδικο μέτρο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η ανωτέρω απόφαση επιφυλάχθηκε, αντιθέτως, απ’ ό,τι ισχύει καταρχήν στην υπό κρίση υπόθεση, αποκλειστικά και μόνον σε ορισμένες επιχειρήσεις, δηλαδή εκείνες που ασκούσαν εξαγωγική δραστηριότητα.
            87. Από το σύνολο των ανωτέρω εκτιμήσεων προκύπτει ότι, με την αιτιολογία την οποία παρέθεσε, η Επιτροπή δεν απέδειξε τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου.
            88. Ως εκ τούτου, στο μέτρο που έκρινε ότι το μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, η Επιτροπή προέβη σε εσφαλμένη εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
            89. Επομένως, ο εξεταζόμενος λόγος ακυρώσεως είναι βάσιμος. Συνεπώς, το άρθρο 1, παράγραφος 1, της προσβαλλομένης αποφάσεως πρέπει να ακυρωθεί, χωρίς να χρειάζεται να εξεταστούν οι λοιποί λόγοι τους οποίους προβάλλουν οι προσφεύγουσες προς στήριξη του κύριου αιτήματός τους.
             Επί των αιτημάτων ακυρώσεως του άρθρου 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως 
            90. Τα ειδικά αιτήματα που προβάλλουν οι προσφεύγουσες όσον αφορά το άρθρο 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως στηρίζονται σε κριτική του μεταβατικού καθεστώτος που προβλέπει η προσβαλλόμενη απόφαση για την ανάκτηση της επίμαχης ενισχύσεως. Οι προσφεύγουσες αμφισβητούν ειδικότερα την ημερομηνία που χρησιμεύει ως σημείο αναφοράς για τον καθορισμό των δυνάμενων να ανακτηθούν ενισχύσεων. Επομένως, με τα «επικουρικά» αιτήματά τους τα οποία στρέφονται κατά του εν λόγω άρθρου, οι προσφεύγουσες αποβλέπουν στον περιορισμό των δυνατοτήτων ανακτήσεως των ενισχύσεων οι οποίες τους χορηγήθηκαν, τούτο δε στην περίπτωση κατά την οποία τα κύρια αιτήματά τους δεν οδηγήσουν στον αποκλεισμό κάθε δυνατότητας ανακτήσεως των οικείων ενισχύσεων. Ως εκ τούτου, τα κύρια αιτήματα των προσφευγουσών πρέπει κατ’ ανάγκη να γίνουν αντιληπτά υπό την έννοια ότι σκοπούν στον αποκλεισμό κάθε δυνατότητας ανακτήσεως των ενισχύσεων και επομένως, εν πάση περιπτώσει, στην ακύρωση του άρθρου 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
            91. Επιπλέον, θα ήταν ιδιαιτέρως τυπολατρικό να θεωρηθεί ότι οι προσφεύγουσες δεν επιδιώκουν με τα κύρια αιτήματά τους την ακύρωση του άρθρου 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το οποίο αποτελεί τη νομική βάση για την ανάκτηση της ενισχύσεως, τη στιγμή που οι προσφεύγουσες νομιμοποιούνται ενεργητικά να προσβάλουν την απόφαση αυτή μόνον εφόσον διατρέχουν τον κίνδυνο να ληφθεί εις βάρος τους μέτρο ανακτήσεως (βλ., συναφώς, απόφαση της 9ης Ιουνίου 2011, C-71/09 P, C-73/09 P και C-76/09 P, Comitato «Venezia vuole vivere» κ.λπ. κατά Επιτροπής, Συλλογή 2011, σ. I-4727, σκέψη 56).
            92. Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, μολονότι τα αιτήματα των προσφευγουσών για την ακύρωση του άρθρου 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το οποίο αφορά την ανάκτηση της επίμαχης ενισχύσεως, προβάλλονται μόνον «επικουρικώς», εντούτοις, πρόθεση των προσφευγουσών είναι κατά λογική αναγκαιότητα, και μάλιστα στο πλαίσιο των κύριων αιτημάτων τους, να επιτύχουν την ακύρωση της διατάξεως η οποία συνιστά τη νομική βάση για την ανάκτηση της χορηγηθείσας σε αυτές ενισχύσεως.
            93. Πάντως, το γεγονός ότι κρίθηκε βάσιμος ο λόγος ακυρώσεως που εξετάστηκε ανωτέρω σχετικά με την απουσία επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου συνεπάγεται την ακύρωση όχι μόνον του άρθρου 1, παράγραφος 1, της προσβαλλομένης αποφάσεως, το οποίο διαπιστώνει την ύπαρξη ενισχύσεως, αλλ’ επίσης του άρθρου 4 της ίδιας αυτής αποφάσεως, το οποίο προβλέπει την υποχρέωση ανακτήσεως της εν λόγω ενισχύσεως.
             Επί των δικαστικών εξόδων 
            94. Κατά το άρθρο 87, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα, σύμφωνα με τα αιτήματα των προσφευγουσών.
            
            Διατακτικό
            Για τους λόγους αυτούς,
            ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)
            αποφασίζει:
            1) Ακυρώνει το άρθρο 1, παράγραφος 1, και το άρθρο 4 της αποφάσεως 2011/282/ΕΕ της Επιτροπής, της 12ης Ιανουαρίου 2011, σχετικά με τη φορολογική απόσβεση χρηματοοικονομικής υπεραξίας για τη συμμετοχή σε ξένο μετοχικό κεφαλαίο αριθ. C 45/07 (πρώην NN 51/07, πρώην CP 9/07) εφαρμοσθείσα από την Ισπανία. 
            2) Καταδικάζει την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.