CELEX: 62009CC0398
Language: hu
Date: 2010-12-07 00:00:00
Title: Cruz Villalón főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2010. december 7. # Lady & Kid A/S és társai kontra Skatteministeriet. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Østre Landsret - Dánia. # Tartozatlanul megfizetett adó visszatérítésének megtagadása - Ezen adó bevezetése és más adók eltörlése közötti kapcsolatból eredő jogalap nélküli gazdagodás. # C-398/09. sz. ügy

PEDRO CRUZ VILLALÓN
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2010. december 7.(1)
      
      C‑398/09. sz. ügy
      Lady & Kid A/S
      Direct Nyt ApS
      A/S Harald Nyborg Isenkram‑ og Sportsforretning
      KID‑Holding A/S
      kontra
      Skatteministeriet
      (Az Østre Landsret [Dánia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Az uniós joggal összeegyeztethetetlen nemzeti adók – Visszatérítés – Megtagadás – Áthárítás – Jogalap nélküli gazdagodás – A jogellenes adó ellentételezése más jogszerű terhek egyidejű eltörlésével – Hátrányosan megkülönböztető belső adó”Tartalomjegyzék
      I –   Bevezetés
      II – Jogi háttér
      III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      IV – A Bíróság előtti eljárás
      V –   A jogosulatlan kifizetések visszatérítésére vonatkozó ítélkezési gyakorlat
      A –   A jogosulatlan kifizetések visszatérítéséhez való jog
      B –   Az áthárításra vonatkozó kivétel a jogalap nélküli gazdagodás alapján
      C –   Későbbi fejlődés
      VI – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések vizsgálata
      A –   Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről: az „ellentételezés” mint az áthárítás alternatívája
      1.     A jogalap nélküli gazdagodás mint a jogosulatlan kifizetések visszatérítése alóli kivétel alapja
      2.     A jelen ügy sajátossága és ad hoc megoldás szükségessége
      3.     Az „áthárítás” kategóriája alapján nem lehet kielégítő választ adni a felvázolt tényállásra
      4.     Az „ellentételezés” mint a visszatérítési kötelezettség alóli kivétel
      5.     Feltételek, amelyek mellett az „ellentételezés” az „áthárításhoz” válhat hasonlóvá
      6.     Következtetés
      B –   Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik és negyedik kérdésről
      C –   Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
      VII – Végkövetkeztetések
      I –    Bevezetés
      1.        Harminc évvel azután, hogy a Just‑ügyben hozott ítélettel(2) a Bíróság megteremtette a valamely tagállam által jogellenesen kivetett adók visszatérítéséhez való jog alóli kivételek lehetőségét,
         egy dán bíróság újból kérdéseket terjeszt elő előzetes döntéshozatal céljából a visszatérítés alóli kivétel, és általában
         a jogalap nélküli gazdagodás értékelési szempontjai vonatkozásában.
      
      2.        A Just‑ügyben hozott – részben rosszul értelmezett és gyakran bírált(3) – ítélet, valamint a későbbi széles körű ítélkezési gyakorlat kimondta, hogy a jogellenesen kivetett adók visszatérítését
         csak azokban az esetekben lehet megtagadni, amikor a visszatérítés a visszatérítést kérelmező jogalap nélküli gazdagodását
         eredményezi.
      
      3.        Eddig a Bíróság kizárólag olyan esetekkel foglalkozott, amelyekben a jogalap nélküli gazdagodás a jogellenes adó tényleges
         „áthárításából” eredt. A Bíróság előtti jelen ügyben azonban a fentitől lényegesen eltérő, sőt újszerű a helyzet, mivel a
         jogellenesnek minősített adó valamely tagállam által elfogadott jogalkotási csomag szerves részeként jelenik meg, amely jellegzetességei
         folytán gyakorlatilag elválaszthatatlan más, egyidejűleg elfogadott jogszabályi rendelkezésektől. A jelen ügyben a jogellenesnek
         minősített állami adó jelentős mértékű társadalombiztosítási terhek eltörlésével egyidejűleg lépett ugyanis hatályba, amelyek
         vonatkozásában az adóalanyok és a kedvezményezettek nagyjából egybeestek.
      
      4.        Alapvetően ezen okból, és a beavatkozók, továbbá a kérdést előterjesztő bíróság erőfeszítései ellenére a jelen ügy körülményei
         nehezen illeszkednek az adó „áthárításának” fogalmába. Következésképpen azt fogom javasolni a Bíróságnak, hogy a jogalap nélküli
         gazdagodásra vonatkozó ítélkezési gyakorlatát pontosítva lépjen túl a jogalap nélküli gazdagodásnak kizárólag az „áthárítás”
         eseteire való szűkítésén, lehetővé téve adott körülmények között annak azon esetekre történő kiterjesztését, amikor az új
         terhet más jogi terhek eltörlése „ellentételezi”.
      
      5.        Végül az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a kérdések egy másik csoportját is felveti, amely további problémakörhöz vezet,
         tekintettel arra, hogy mindezen jogalkotási reform hátrányos megkülönböztetést eredményez az elsősorban importőr vállalkozások
         sérelmére, azokkal a vállalkozásokkal szemben, amelyek elsősorban nem importból származó termékeket forgalmaznak.
      
      II – Jogi háttér
      6.        Az 1987. december 18‑i 840. sz. törvénnyel Dánia ‑ 1988. január 1‑jei hatállyal ‑ „munkaerő-piaci hozzájárulás” (a továbbiakban
         a dán betűszónak megfelelően: AMBI) néven új közvetett adót vezetett be, amelyet ugyanazon adóalap figyelembevételével számítottak
         ki, mint a HÉA‑t. Eltérően azonban a HÉA‑tól, az importált termékek konkrét esetében az adót nem a behozatal időpontjában
         kellett megfizetni, hanem az említett termékek dán területen történő első értékesítésekor vetették ki a teljes eladási árra.
         Másrészt a hozzájárulást nem kellett a számlán külön feltüntetni.
      
      7.        Amint már szó volt róla, az AMBI létrehozásával egyidejűleg a dán jogalkotó eltörölt több munkáltatói társadalombiztosítási
         járulékot, amelyek a vállalkozások számára teljes munkaidős munkavállalónként nagyjából 10 200 dán koronás terhet jelentettek.
         E reformmal megszűnt a kapcsolat a munkáltatói társadalombiztosítási járulékok és a munkavállalók száma között, amelynek célja
         a dán vállalkozások versenyképességének növelése volt.
      
      8.        Az 1991. december 21‑i 891. sz. törvény 1992. január 1‑jével eltörölte az AMBI‑t. Következésképpen a munkaerő-piaci hozzájárulást
         négy éven keresztül vetették ki a dán vállalkozásokra.
      
      9.        Két importőr vállalkozás, a Dansk Denkavit ApS és a P. Poulsen Trading ApS vitatták az AMBI jogszerűségét, azzal érvelve,
         hogy az a hatodik irányelv(4) 33. cikkébe, valamint az EK 9. cikkbe és az EK 95. cikkbe ütközik, valamint követelték a befizetett összegek visszatérítését.
         Ezen eljárás keretében az Østre Landsret (regionális bíróság) számos kérdést terjesztett előzetes döntéshozatalra a Bíróság
         elé, amelyekre a Bíróság részben a Dansk Denkavit és Poulsen Trading kontra Skatteministeriet ügyben 1992. március 31‑én hozott
         ítéletben(5) adott választ. Az ítéletben a Bíróság kimondta, hogy a hatodik irányelv 33. cikke kizárja olyan adóteher bevezetését vagy
         fenntartását, amely (a munkaerő-piaci hozzájáruláshoz hasonlóan) az alábbi tulajdonságokkal rendelkezik:
      
      –        mind a HÉA‑köteles, mind egyéb, szolgáltatások ellenszolgáltatás fejében való nyújtását magában foglaló ipari vagy kereskedelmi
         tevékenység után fizették;
      
      –        a HÉA‑alanyainak minősülő vállalkozásokra vetették ki, ugyanazzal az adóalappal, mint a HÉA‑t, vagyis a beszerzések összegének
         levonása után az értékesítések összegének százalékában;
      
      –        a HÉA‑tól eltérően nem a behozatal időpontjában kellett megfizetni, hanem az importált termékek teljes eladási árára kivetették
         az érintett tagállamban történő első értékesítés alkalmával;
      
      –        a HÉA‑tól eltérően nem kellett külön feltüntetni a számlákon; és
      –        a HÉA mellett szabták ki.
      10.      A fentiek alapján a Bíróság megállapította, hogy az Østre Landsret által előterjesztett további kérdések okafogyottá váltak.
         E kérdések röviden összefoglalva a szóban forgó adójogi szabályozásnak az EK 9. és azt követő cikkekben foglalt, a vámokkal
         azonos hatású díjak kiszabásának tilalmával (harmadik kérdés), valamint az EK 95. cikk szerinti, a hátrányosan megkülönböztető
         belső adók alkalmazásának tilalmával (negyedik kérdés) való összeegyeztethetőségével foglalkoztak.
      
      11.      A következő évben a Bíróság megerősítette az ezen ítéletben foglaltakat egy kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset
         keretében, amelyet a Bizottság Dánia ellen indított kizárólag a hatodik irányelv 33. cikkének megsértésére hivatkozással (a
         Bizottság kontra Dánia ügyben 1993. december 1‑jén hozott ítélet).(6)
      
      12.      Az első ítéletben foglaltak teljesítése során Dánia kihirdette a jogellenesen kivetett AMBI visszatérítésének jogi szabályairól
         szóló, 1992. május 20‑i 389. sz. törvényt, valamint az AMBI visszatérítése iránti igények bejelentését érintő eljárásokról
         és igazoló iratokról szóló, 1996. június 30‑i 645. sz. rendeletet és az 1996. július 10‑i 122. sz. közleményt, amelyben az
         ilyen igények ügyviteli kezelésének irányelveit rögzítette.
      
      13.      A 122. sz. közlemény – amely a jelen ügyben tárgyalt, visszatérítés iránti igények kezelésének idején volt hatályban(7) – 4.2. pontja a következők szerint rendelkezett:
      
      „Annak érdekében, hogy a visszatérítésre az ítéletekkel összhangban kerüljön sor, behozatali tevékenység esetén az alábbiaknak
         kell teljesülniük:
      
      –        a vállalkozásnak tényleges versenyben kellett állnia a hasonló termékek dán gyártóival;
      –        a vállalkozásnak kevesebbet kellett megtakarítania a munkáltatói társadalombiztosítási járulékokon stb., mint amennyit munkaerő-piaci
         hozzájárulás címén befizetett;
      
      –        a vállalkozás versenyhelyzetének romlania kellett a szerkezetátalakítás eredményeként: mivel a munkaigényes dán termékekről
         van szó, a dán vállalkozás többet takarított meg a munkáltatói társadalombiztosítási járulékokon, mint amennyit az importőr
         a versengő termékeken;
      
      –        a dán versenytársaknak jelentősen nagyobb összeget kellett megtakarítaniuk a munkáltatói társadalombiztosítási járulékokon,
         mint amennyit munkaerő-piaci hozzájárulás címén befizettek;
      
      –        a versenyhelyzet romlásának jelentősnek kell lennie;
      –        a munkaerő-piaci hozzájárulás áremelések formájában történő áthárítása nem valósulhatott meg.
      A visszatérítés akkor is megítélhető, ha kivételes körülmények érvénytelenítették a szokásos ármeghatározó mechanizmusokat.
         [...]”
      
      14.      Észrevételeiben a dán kormány előadta, hogy az AMBI visszatérítéséről szóló valamennyi norma megszövegezése során konzultált
         a Bizottsággal. Ahogy azt a Bizottság képviselője a tárgyaláson megerősítette, e párbeszéd 1998‑ban lehetővé tette a Dánia
         ellen kezdeményezett másik (látszólag az AMBI visszatérítése iránti eljárásokkal összefüggő), kötelezettségszegés megállapítása
         iránti eljárás első ideiglenes felfüggesztését, majd 2006‑ban annak végleges megszüntetését.
      
      15.      A dán adóügyi igazgatás eddig nagy számú (a dán kormány szerint több mint 27 000), az AMBI visszatérítése iránti igényt intézett
         el e normák alkalmazásával. Amint az ügy irataiból kiderül, az igényüket érvényesítő vállalkozások több mint 70%‑a teljes
         vagy részleges visszatérítést kapott a befizetett AMBI után.
      
      III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      16.      Az Østre Landsret előtt jelenleg folyamatban lévő ügyek mind a négy felperese(8) nagyáruházakban, boltokban és csomagküldő üzleteken keresztül kiskereskedelmi értékesítést végző vállalkozás, következésképpen
         AMBI‑alany. Mivel az AMBI‑t jogellenesnek nyilvánították, a vállalkozások a jogosulatlanul kifizetett összegek visszatérítését
         kérték. A Skatteministeriet azzal az indokkal utasította el a kérelmeket, hogy abban az időszakban, amikor az AMBI hatályban
         volt, a munkáltatói társadalombiztosítási járulék eltörléséből eredő megtakarítás magasabb volt e vállalkozások számára, mint
         az AMBI ugyanabban az időszakban.
      
      17.      A fenti közigazgatási határozatokkal szemben mindegyik kérelmező keresetet terjesztett elő, a Københavns Byret (koppenhágai
         városi bíróság) pedig 2002. decemberi 16‑i ítéletével a Skatteministeriet javára döntött. Az ítélettel szemben a szóban forgó
         társaságok fellebbezést nyújtottak be az Østre Landsret előtt.
      
      18.      Figyelembe véve, hogy az említett keresetek elbírálásához azon követelményekről kell határozni, amelyeket az uniós jog támaszt
         a nemzeti jogalkotással szemben az e jog megsértésével kivetett terhek visszatérítése vonatkozásában, az Østre Landsret az
         alábbi kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:(9)
      
      „1)      Úgy kell‑e értelmezni a Bíróság C‑192/95–C‑218/95. sz., Comateb és társai egyesített ügyekben 1997. január 14‑én hozott ítéletét
         (EBHT 1997., I‑165. o.), hogy a jogellenes adónak valamely termékre történő áthárítása előfeltételezi, hogy az adót egyedi
         ügylet során hárítják át a termék vásárlójára, vagy az árakban történő áthárítás történhet‑e más termékek árában teljesen
         különböző ügyletek során, akár a termékek szóban forgó értékesítése előtt vagy után, például azt eredményezve, hogy az áthárításról
         négyéves időszakra vonatkozó átfogó értékelés készül nagy számú termékcsoport bevonásával, ideértve az importált és a nem
         importált termékeket is?
      
      2)      Az »áthárítás« közösségi jog szerinti fogalmát úgy kell‑e érteni, hogy a termékértékesítésre jogellenesen kivetett adót csak
         akkor lehet áthárítottnak tekinteni, ha a termék ára magasabb, mint közvetlenül az adó bevezetése előtt alkalmazott ár, vagy
         az adót akkor is áthárítottnak lehet tekinteni, ha az adóalany vállalkozás a jogellenes adó bevezetésével egy időben a más
         adóalapra kivetett egyéb adók tekintetében megtakarítást ért el, és a vállalkozás így nem változtatta árait?
      
      3)      A »jogalap nélküli gazdagodás« közösségi jog szerinti fogalmát úgy kell‑e érteni, hogy a termékértékesítésre jogellenesen
         kivetett adó visszatérítését akkor lehet jogalap nélküli gazdagodás okának tekinteni, ha a vállalkozás az adóköteles termék
         értékesítése előtt vagy után más adóalapokra kivetett más adók eltörlése eredményeként megtakarítást ért el, amennyiben megállapítható,
         hogy a más adók eltörlésének előnyéből más vállalkozások is részesültek, ideértve azokat a vállalkozásokat is, amelyek nem,
         vagy csak kisebb mértékben fizették be a jogellenes adót?
      
      4)      Feltéve, hogy a jogellenes adónak szerkezetéből adódóan olyan hatása volt, hogy az importőr vállalkozások arányosan több adót
         fizettek be, mint azok a vállalkozások, amelyek nagyobbrészt hazai termékeket szereztek be, és hogy a jogellenes adó bevezetésével
         egyidejűleg eltöröltek egy másik adóalapot terhelő másik jogszerű adót, amely mindkét vállalkozást arányaiban ugyanolyan mértékben
         érintette, függetlenül a vállalkozás beszerzéseinek összetételétől, az alábbi kérdésekben van szükség a Bíróság iránymutatására:
      
      i)      a közösségi jog lehetővé teszi‑e a jogellenesen kivetett adó termékimportőr vállalkozás részére történő visszatérítésének
         teljes vagy részleges megtagadását áthárítás és jogalap nélküli gazdagodás címén, amennyiben a megtagadás olyan helyzethez
         vezet, amelyben e vállalkozás – annak következtében, hogy viszonylagosan több jogellenes adót fizetett be, mint más hasonló
         vállalkozás, amely hasonló termékeket szerzett be belföldön – az adózási szerkezetátalakítás és a visszatérítés megtagadása
         miatt – minden egyéb körülmény azonossága esetén – rosszabb helyzetbe kerül, mint azok a hasonló vállalkozások, amelyek nagyobb
         mértékben vásároltak hazai termékeket;
      
      ii)      a jelen helyzetben a jogellenes adó visszatérítése fogalmilag előidézhet‑e »jogalap nélküli gazdagodást«, és így megtagadható‑e,
         ha a visszatérítés – még ha az adó áthárítottnak tekintendő is – azon helyzet megteremtéséhez szükséges, amelyben az adózási
         szerkezetátalakítás hatása, amennyiben minden egyéb körülmény változatlan, a visszatérítést követően ugyanaz marad az importőr
         vállalkozásokra és a hazai termékeket beszerző vállalkozásokra nézve;
      
      iii)      egyébként ellentétes‑e a közösségi joggal, ideértve az egyenlő bánásmód elvét is, a visszatérítés megtagadása olyan helyzetben,
         amely ahhoz vezet, hogy azok a vállalkozások, amelyek nagyobb mértékben szereztek be hazai termékeket, ezáltal előnyt élveztek
         azon vállalkozásokkal szemben, amelyek nagyobb mértékben importáltak termékeket; és
      
      iv)      a 3. kérdésre adott válasz azt jelenti‑e, hogy nem igazolható a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésének megtagadása
         a jogalap nélküli gazdagodásra hivatkozással annyiban, hogy az ilyen visszatérítés pusztán ellensúlyozza a hazai termékeket
         beszerző vállalkozásoknál azon vállalkozásokhoz képest jelentkező előnyöket, amelyek nagyobb mértékben importáltak termékeket?”
      
      IV – A Bíróság előtti eljárás
      19.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a Bíróság Hivatalában 2009. október 14‑én vették nyilvántartásba.
      
      20.      A dán kormány és a Bizottság, valamint a négy felperes (Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS, A/S Harald Nyborg Isenkram‑ og Sportsforretning
         y KID‑Holding A/S) közös beadványban írásbeli észrevételeket terjesztett elő.
      
      21.      Szóbeli észrevételeik ismertetése céljából az említett társaságok (együttesen), a Skatteministeriet, a Dán Királyság, valamint
         a Bizottság képviselője részt vett a 2010. szeptember 28‑án tartott tárgyaláson.
      
      V –    A jogosulatlan kifizetések visszatérítésére vonatkozó ítélkezési gyakorlat
      A –    A jogosulatlan kifizetések visszatérítéséhez való jog
      22.      A Bíróság 1960 óta foglalkozik az olyan összegek visszatérítéséhez való joggal, amelyeket valamely tagállam az uniós jog megsértésével
         szabott ki(10). A későbbi széles körű ítélkezési gyakorlat megerősítette ezt az elvet, amelynek alapját a közvetlen hatály szabálya adta
         meg(11). Végeredményben az uniós jog megsértésével kiszabott adók visszatérítéséhez való jog az ilyen adókat tiltó rendelkezések
         által a magánszemélyek számára elismert jogok következménye és kiegészítője(12).
      
      23.      Jóllehet a visszatérítéshez való jog közvetlenül az uniós jogból fakad, az érvényesítéséhez szükséges eljárás – éppen ellenkezőleg –
         a nemzeti jogokban található meg(13). Az ítélkezési gyakorlat ugyanis kimondta, hogy az együttműködés elvével összhangban a tagállamok bíróságainak feladata az
         uniós rendelkezések közvetlen hatályából következő jogvédelem jogalanyok számára való biztosítása. Az állandó ítélkezési gyakorlat
         szerint tehát amíg nincsenek uniós normák a jogosulatlanul kivetett adók visszatérítése tárgyában, az egyes tagállamok jogrendjének
         feladata a hatáskörrel rendelkező bíróságok kijelölése, és az említett, visszatérítés iránti igényekre vonatkozó eljárási
         szabályok meghatározása(14).
      
      24.      Néhány ítéletben(15) a Bíróság nem csak a visszatérítés alaki követelményeire terjeszti ki a nemzeti jogalkotó beavatkozásának terjedelmét, hanem
         a visszatérítés anyagi jogi feltételeire is. Az ítélkezési gyakorlat megerősítette különösen, hogy a nemzeti jogot kell alkalmazni
         az igény előterjesztésének, elévülésének és megszűnésének határidejére, a késedelmi kamatokra és a jogosulatlan kifizetések
         visszatérítéséhez kapcsolódó más járulékos kérdésekre(16).
      
      25.      A dán kormány az ítélkezési gyakorlat nemzeti jogra való utalására támaszkodott annak érdekében, hogy megkérdőjelezze a Bíróság
         beavatkozásának elfogadhatóságát a jelen ügyben, illetve mindenesetre hogy megindokolja az ügy nagytanács elé való utalása
         iránti kérelmét. Pontosabban, az érintett kormány álláspontja szerint a mostanáig fennálló ítélkezési gyakorlat értelmében
         kizárólag az uniós jogalkotó, illetve annak tétlensége esetén a tagállami jogalkotó feladata a visszatérítés iránti kérelmek
         intézése eljárási és anyagi jogi szabályainak kidolgozása; és az ilyen anyagi jogi szabályokat nem lehet az ítélkezési gyakorlat
         révén kialakítani.
      
      26.      Nem gondolom, hogy kétség férne ahhoz, hogy a Bíróság jogosult‑e ítélkezni a fenti kérdésekben. Bizonyos, hogy a hivatkozott
         ítéletekkel a Bíróság korlátozta a saját beavatkozási jogosultságait e tekintetben, azonban nem abszolút korlátozásról van
         szó, mivel a nemzeti jogra való utalást néhány kötelezően alkalmazandó szabály keretezi.
      
      27.      Egyrészt a nemzeti jogalkotónak minden esetben tiszteletben kell tartania az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvét.
         Így a jogosulatlan kifizetések visszatérítése nem függhet – akár anyagi, akár eljárási szempontból – kedvezőtlenebb feltételektől,
         mint a hasonló belső jogi igények elbírálása, és e követelmények nem lehetnek olyanok, hogy gyakorlatilag lehetetlenné vagy
         rendkívül nehézzé tegyék a közösségi jogrend által biztosított jogok gyakorlását(17).
      
      28.      Másrészt az ítélkezési gyakorlat a jogosulatlan kifizetések visszatérítésének szabálya alóli kivétel lehetőségéről is rendelkezett.
      
      B –    Az áthárításra vonatkozó kivétel a jogalap nélküli gazdagodás alapján
      29.      1980‑ban az ítélkezési gyakorlat jelentős korlátozást vezetett be a jogosulatlan kifizetések visszatérítéséhez való jogot
         illetően. Az adóáthárítás és a jogalap nélküli gazdagodás fogalmait alapul véve ugyanis a már hivatkozott Just‑ügyben hozott
         ítéletben a Bíróság kijelentette, hogy az uniós jog „nem követeli meg a jogosulatlanul beszedett adók visszatérítését olyan
         körülmények között, amelyek az arra jogosultak jogalap nélküli gazdagodását eredményeznék”, melyre tekintettel figyelembe
         lehet venni „azt a tényt, hogy lehetséges volt a jogosulatlanul beszedett adók más vállalkozásokra és a fogyasztókra való
         áthárítása”(18).
      
      30.      Ilyen esetekben az ítélkezési gyakorlat szerint „nem a gazdasági szereplő viseli a jogosulatlanul beszedett adót, hanem az
         a vásárló, akire azt áthárították. Következésképpen az áthárított adó összegének a gazdasági szereplő részére történő visszatérítése
         kétszeres fizetéssel lenne egyenértékű, amely jogalap nélküli gazdagodásnak minősíthető, anélkül azonban, hogy orvosolnák
         azokat a következményeket, amelyeket az adó jogellenessége okozott a vásárló számára”. A nemzeti bíróságok feladata „az egyes
         ügyek körülményeinek fényében megvizsgálni, hogy a gazdasági szereplő – részben vagy egészben – áthárította‑e az adót más
         jogalanyokra, és amennyiben igen, adott esetben a gazdasági szereplőnek juttatott visszatérítés jogalap nélküli gazdagodást
         eredményezne‑e”(19). Tehát ilyen „körülmények” között figyelembe kell venni azt a hátrányt is, amelyet az érdekelt elszenvedhetett „pusztán amiatt,
         hogy az ügyfeleire hárította a közigazgatás által a közösségi jog megsértésével kiszabott adót, mivel az adó áthárításából
         eredő termékár–emelkedés az eladások csökkenését eredményezte”(20).
      
      31.      A Just‑ügyben hozott ítélet megválaszolt a dán bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett azon kérdést is, amelyben
         arra kereste a választ, hogy az áthárítás miatti kivételre, amelyet a dán ítélkezési gyakorlat néhány esetben alkalmazott,
         érvényesen lehet‑e hivatkozni a közösségi joggal ellentétes adók visszatérítése iránti kérelmek elutasítása érdekében. Igenlő
         válaszával a Bíróság közvetett módon megerősítette a belső jogrendeknek a visszatérítés anyagi jogi feltételeinek szabályozására
         vonatkozó jogosultságát.
      
      C –    Későbbi fejlődés
      32.      A későbbi széles körű ítélkezési gyakorlat megerősítette a Just‑ügyben hozott ítéletben foglaltakat(21), ugyanakkor jelentős eltéréseket vezetett be az alkalmazás feltételeit illetően. E pontosítások célja annak elkerülése volt,
         hogy a nemzeti bíróságok önállóságának elve túlzott eltéréseknek engedjen teret, amelyek alapvető uniós szempontok érvényesülését
         veszélyeztetnék.
      
      33.      A tényleges érvényesülés elvének alkalmazása alapján például az uniós joggal összeegyeztethetetlennek minősítették az áthárítás
         bizonyításának a nemzeti jogrendek által meghatározott azon szabályait, amelyek gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül
         nehézzé tennék a visszatérítés elérését(22). Az uniós joggal ellentétesnek minősített közvetett adó esetében kizárt a visszatérítés megtagadásának lehetősége az adó
         áthárításának vélelme alapján, melynek vonatkozásában a bizonyítás terhe minden esetben az adóalanyon nyugszik azzal, hogy
         az adó árba való beépítésére vonatkozó jogi kötelezettség fennállása nem teszi lehetővé annak vélelmezését, hogy az adó teljes
         összegét áthárították. Valamely közvetett adó áthárításának tényleges megtörténte ténykérdés, amelynek elbírálása a nemzeti
         bíróság feladata(23).
      
      34.      Ily módon a Bíróság önállóan értelmezte az áthárítás és a jogalap nélküli gazdagodás fogalmát, uniós jogi normává alakítva
         ezen, jogosulatlan kifizetések visszatérítése alóli kivételt, magáénak tulajdonítva azt, ami kezdetben csupán egy nemzeti
         jogi rendelkezés volt. Beavatkozása ugyanakkor mostanáig „minimalistának”(24) tekinthető, figyelembe véve a tagállamok hagyományosan elismert eljárási (és anyagi jogi) önállóságát e tekintetben.
      
      VI – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések vizsgálata
      A –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről: az „ellentételezés” mint az áthárítás alternatívája
      35.      Először az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdést vizsgálom meg, mivel az megelőzi a többi kérdést.
      
      1.      A jogalap nélküli gazdagodás mint a jogosulatlan kifizetések visszatérítése alóli kivétel alapja
      36.      A mostanáig a Bíróság elé terjesztett ügyek nagy része könnyen beleillett azon sémába, amelyben az áthárítás a visszatérítés
         megtagadása igazolásának meghatározó elemeként jelenik meg, bár adott esetben lehetséges a megtagadás alóli mentesülés, olyan
         körülmény fennállása esetén, amely alapján bár áthárítás történt, a visszatérítés nem eredményezne jogalap nélküli gazdagodást(25).
      
      37.      Számos ítélet foglalkozott az áthárítás ilyen összefüggéseivel, általánossá téve azt az elvet, mely szerint az áthárítás és
         a jogalap nélküli gazdagodás két együttes feltétele alapozza meg a jogosulatlan kifizetések visszatérítése alóli egyetlen
         lehetséges kivételt az uniós jogban(26).
      
      38.      Álláspontom szerint azonban az áthárítás és a jogalap nélküli gazdagodás nem két különböző feltétel a jogosulatlan kifizetések
         visszatérítésének megtagadására. Valójában a jogalap nélküli gazdagodás a kivétel egyetlen alapja, és az áthárítás ennek egyik
         lehetséges megnyilvánulása, annál is inkább, mert az egyik legjellemzőbbként jelenik meg. Ez a magyarázata annak, hogy az
         ítélkezési gyakorlat adott esetben elismeri a kivétel korlátozását (vagy „kivételt a kivétel alól”), amikor – bár megvalósult
         az áthárítás – a visszatérítés nem eredményez jogalap nélküli gazdagodást más körülmények (mint például a versenyképesség
         egyidejű csökkenése) együttállása miatt.
      
      39.      Valójában az ítélkezési gyakorlat szerint a jogosulatlan kifizetések visszatérítésének elve alóli kivétel végső létjogosultsága
         a visszatérítést kérő jogalap nélküli gazdagodásának elkerülése.(27)
      
      40.      Az adónak az eladási árba történő beépítése következésképpen a visszatérítés alóli kivételnek nem egyedüli és végső feltétele;
         a meghatározó elem az, hogy e visszatérítés ténylegesen jogalap nélküli gazdagodáshoz vezethet‑e, tekintettel arra, hogy az
         adót végső soron az áru vásárlója viselte, vagy más, eltérő körülmény alapján. Másképp fogalmazva, a jogalap nélküli gazdagodás
         nem csupán a kivétel alapja, hanem a kivétel maga.(28)
      
      41.      Következésképpen előfordulhat, hogy az adó visszatérítése nem eredményez jogalap nélküli gazdagodást, bár sor került az adó
         áthárítására, ahogyan fordítva is lehetséges, hogy jogalap nélküli gazdagodás áll fenn, bár nem került sor az adó áthárítására.
      
      42.      Ebből következik az a lehetőség, hogy az adó áthárítása nem szükségszerűen az egyedüli kivétel a jogosulatlan kifizetések
         visszatérítése alól.
      
      43.      Nyilvánvaló, hogy a jogosulatlan kifizetések visszatérítésének megtagadását – kivétel lévén az általános szabály alól – szigorúan
         kell értelmezni. Azonban ez nem vezethet azon nemzeti szabályok kizárásához, amelyek az áthárítástól eltérő eseteket tartalmaznak,
         amelyek azonban ugyanúgy jogszerűek, mivel az érdekelt jogalap nélküli gazdagodásán alapulnak.
      
      44.      Nem szabad elfelejteni továbbá, hogy az említett kivétel – bár a Bíróság sajátjának tekinti – nemzeti eredetű szabály volt.
         Következésképpen nem kizárólag az uniós joghoz tartozó, változatlan szabályról van szó, amely kötelezően alkalmazandó a tagállamok
         számára. Ahogy már említettem, a tagállamok feladata a visszatérítés eljárási és anyagi jogi feltételeinek meghatározása.
         Amennyiben az áthárítás és a jogalap nélküli gazdagodás kivételének alkalmazása mellett döntenek, tiszteletben kell tartaniuk
         az uniós ítélkezési gyakorlat által meghatározott feltételeket, ugyanakkor semmi nem zárja ki olyan eltérő kivétel megfogalmazását,
         amelynek az uniós joggal való összeegyeztethetőségét a Bíróság esetlegesen vizsgálhatja.
      
      2.      A jelen ügy sajátossága és ad hoc megoldás szükségessége
      
      45.      Az Østre Landsret által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések a jelen ügy sajátos körülményeinek az áthárítás és
         a jogalap nélküli gazdagodás szokásos fogalmaiba történő beillesztéséről szólnak. Végeredményben a dán bíróság kérdése arra
         irányul, hogy a jelen ügyhöz hasonló esetben fennáll‑e az AMBI visszatérítésének megtagadásához az ítélkezési gyakorlat által
         eddig elengedhetetlennek tekintett két feltétel: először, hogy történt‑e áthárítás, másodszor, hogy az adó esetleges visszatérítése
         eredményezhet‑e egyéb körülmények fennállása esetén jogalap nélküli gazdagodást az adóalany vállalkozásoknál.
      
      46.      Az AMBI esetében azonban ad hoc válasz kidolgozása tűnik szükségesnek, amely pontosítja az eddig az időpontig fennálló ítélkezési gyakorlatot. Ennek oka,
         hogy – amint korábban jeleztem – eddig alapvetően nem ismert esettel, továbbá nagyon egyedi sajátosságokkal állunk szemben,
         amelyben a jogellenesnek minősített adó olyan jogalkotási csomag egyik eleme, amelyet teljes egészében kell vizsgálnunk.
      
      47.      Ily módon kerül a vita középpontjába az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés. Ebben a kérdésben valójában
         az a probléma körvonalazódik, hogy áthárításként értékelhető‑e, ha a jogellenes adó összegét az ugyanazon jogi reformból eredő
         egyidejű megtakarítás „ellentételezi”, ugyanakkor ezen összeg nem nyilvánul meg tényleges árnövekedésben. Nyilvánvaló, hogy
         a második kérdésre általam javasolt válasz e kérdés – amely a többi kérdés előkérdése – újrafogalmazását igényli.
      
      3.      Az „áthárítás” kategóriája alapján nem lehet kielégítő választ adni a felvázolt tényállásra
      48.      A korábban a Bíróság elé terjesztett sok más ügyben vizsgáltakhoz hasonlóan az AMBI is közvetett adó volt, amely nagy hasonlóságokat
         mutatott a HÉA‑val. Tényleges áthárítása azonban két tényező következtében sokkal kevésbé nyilvánvaló. Először, mivel a jogi
         reform különböző elemei az adó kölcsönös semlegesítését teszik lehetővé, ezáltal elkerülhetővé válik az árak emelése. Eljárási
         szempontból pedig azért, mivel az AMBI – eltérően a HÉA‑tól – külön nem jelenik meg a számlákon.(29)
      
      49.      A dán kormány álláspontja szerint mindennek ellenére a jelen ügyben megvalósult az „áthárítás”, mivel az AMBI az egyidejűleg
         eltörölt munkáltatói társadalombiztosítási járulékokat „helyettesítette” a termék árának elemeként, amely pontosan ezen oknál
         fogva maradhatott változatlan (e tekintetben kijelenthető, hogy az AMBI‑t „áthárították”). Egyébiránt az AMBI számlán való
         külön feltüntetésének hiánya megítélése szerint nem nagy akadálya az áthárítás értékelésének, mivel ezt az érintett vállalkozások
         termékei árainak összességét tekintve teljes körűen kell elvégezni, az adó fennállásának teljes időszaka alatt.
      
      50.      Nyilvánvaló, hogy a dán kormány megközelítése a felismerhetetlenségig eltorzítja az adó „áthárításának” megszokott fogalmát,
         és ez semmi esetre sem az, amit az ítélkezési gyakorlatunk ilyennek tekint.
      
      51.      Az áthárítást adójogi szakszavakkal úgy lehet meghatározni, mint olyan eszközt, amely lehetővé teszi az adóteher végső adózóra
         történő átruházását oly módon, hogy az adó közömbössé válik az adót eredetileg megfizető, majd azt átruházó egyén vagy vállalkozás
         számára, amely egyszerű lépcsőfokként jelenik meg az adó beszedésének folyamatában(30). Az adóteher ezen átruházása általában a vételárban történik meg, elvegyülve abban, vagy külön feltüntetve, mint a HÉA esetében;
         mindenesetre az adó bevezetésének árnövekedésben kell megmutatkoznia. Azokban az esetekben, amelyekben – mint alapvetően az
         AMBI esetében is – nem egyértelmű, hogy az adóterhet teljes egészében harmadik személyre hárították, egyre kevésbé nehéz megállapítani,
         hogy történt‑e tényleges „áthárítás”.
      
      52.      Ehhez hozzáadódnak azok a bizonyítási nehézségek, amelyek a dán kormány által hivatkozott, „áthárításban való helyettesítés”
         elvéből adódhatnak. Az adott időszak hosszúsága, az érintett termékek sokfélesége, és az eltérő intenzitás, amellyel – amint
         a felperesek állították – az egyes adóterhek az importált és a hazai termékeket sújtották, egyre kevesebb kétséget támasztanak
         e körülmények megfelelő szigorral való megítélhetőségét illetően.
      
      53.      Bizonyos, hogy az ítélkezési gyakorlat hangsúlyozta, az áthárítás „az egyes kereskedelmi ügyletekre jellemző számos olyan
         tényezőtől függ, amelyek megkülönböztetik az egyik ügyletet a többi eltérő hátterű esettől” és „olyan ténykérdés, amelynek
         eldöntése a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik”.(31) Ebből levezethető, hogy az egyes ügyek körülményeire figyelemmel a nemzeti bíróság megállapíthatja az áthárítás megtörténtének
         az adó árba való beépítésétől eltérő módját is. A hivatkozott ítéletekben ennek ellenére e pontosítás célja egyszerűen annak
         tisztázása volt, hogy közvetett adó vonatkozásában nem állapítható meg automatikusan az áthárítás.
      
      54.      Azonban az „áthárítás” jelensége e rugalmas megközelítésének bizonyos esetekben vannak korlátai. Az ítélkezési gyakorlat fenti
         kijelentése ellenére ugyanis számomra túlságosan mesterségesnek tűnik azt állítani, hogy a társadalombiztosítási terhek költségének
         ugyanazon adóalany vonatkozásában, azonban más jogcímen és eltérő intenzitással újonnan kiszabott adóval történő puszta „helyettesítése”
         elegendő annak megállapításához, hogy az új adót áthárították.
      
      55.      Nyilvánvaló, hogy a fentiekből nem lehet arra a következtetésre jutni, hogy mindennek ellenére kisebb vagy nagyobb mértékben
         nem merült fel az „áthárítás” szokásos értelemben vett jelensége, hanem csupán annak bizonyíthatóságát lehet kizárni a hivatkozott
         ellentételezés adatain kívüli adatok hiányában. Ebben az esetben az ítélkezési gyakorlat által kizárt „áthárítás vélelmének”
         felállítását kockáztatnánk.
      
      56.      Ilyen körülmények között megnyílik a lehetőség annak mérlegelésére, hogy amennyiben nem történt áthárítás a szó szokásos értelmében,
         nem valamely „másik” olyan körülménnyel állunk‑e szemben, amely szintén a „jogalap nélküli gazdagodás” fogalmához tartozik.
         Erről lenne ugyanis szó az áthárítást időben és működésében megelőző jelenség, az „ellentételezés” esetén, amely ezen előzetes
         döntéshozatalra előterjesztett második kérdés tárgya.
      
      4.      Az „ellentételezés” mint a visszatérítési kötelezettség alóli kivétel
      57.      Valójában a vitatott „ellentételezés” természetszerűen illeszkedik a jogalap nélküli gazdagodás dialektikájába, amely álláspontom
         szerint a jogosulatlan kifizetések visszatérítéséhez való jog alóli kivételről szóló teljes ítélkezési gyakorlat tényleges
         alapja.
      
      58.      Ezért az a véleményem, hogy a Bíróságnak a jelen ügy esetében túl kellene lépnie az Østre Landsret által előterjesztett kérdések
         szó szerinti értelmén, melyek az áthárítás klasszikus fogalmának erőltetésére szoríthatnak annak érdekében, hogy mesterségesen,
         továbbá álláspontom szerint szükségtelenül az áthárítás fogalmába foglaljanak olyan tényállást, amely nem illeszkedik a fogalom
         alapvető sajátosságai közé.
      
      59.      Azért állítom, hogy szükségtelenül, mert álláspontom szerint a tárgyban fennálló ítélkezési gyakorlat lehetővé teszi a visszatérítéshez
         való jog alóli kivétel körének szélesítését az érintett adó „áthárításától” különböző esetre, ez azonban valóban jogalap nélküli
         gazdagodást eredményezhet a jogellenes adó visszatérítése esetében. Erről lenne szó a jelen ügyben vitatott „ellentételezés”
         esetében.
      
      60.      Az ellentételezés e fogalma nem teljesen ismeretlen az ítélkezési gyakorlatban, és még azelőtt megjelent, hogy a Just‑ügyben
         hozott ítélet teret engedett volna a visszatérítés joga alóli kivételnek áthárítás és jogalap nélküli gazdagodás miatt.
      
      61.      Alig egy évvel a Just‑ügyben hozott ítélet előtt, a Pigs and Bacon Commission ügyben hozott ítélet(32) kimondta, hogy a jogellenes adó ugyanazon adózó vonatkozásában esetlegesen „ellentételezhető” más gazdasági előnyökkel. Az
         említett ügyben az írországi High Court által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés a „Pigs and Bacon Commission”
         nevű állami szervet érintette, amely adót szabott ki a valamennyi szalonnakészítőre, ugyanakkor bizonyos támogatásokat kizárólag
         azok vonatkozásában alkalmazott, amelyek az ő közreműködésével végezték exportügyleteiket.
      
      62.      A szóban forgó ítélet kimondta, hogy az Írország által felállítotthoz hasonló rendszer sérti az áruk szabad mozgása és a piac
         közös szervezésének szabályait a sertéshúságazatban, két különböző módon: egyrészt torzítja a versenyt az export támogatásával;
         másrészt pénzügyi hátrányt alkalmaz minden olyan készítő vonatkozásában, amely közvetlenül külföldre végez értékesítést a
         hivatkozott állami szerv szolgáltatásainak igénybe vétele nélkül (mivel az adót köteles megfizetni, azonban semmilyen támogatásra
         nem jogosult)(33). Mivel a Szerződés követelményeivel összeegyeztethetetlen célokra irányult, a hivatkozott adót nem lehetett jogszerűen kiszabni
         az előállítókra.
      
      63.      Amint azt a korábbi ítélkezési gyakorlatában tette, a Bíróság a nemzeti bíróság hatáskörébe utalta annak értékelését, hogy
         „lehetséges‑e és miként” a hivatkozott adó visszatérítése azon gazdasági szereplők számára, amelyek a terhet viselték. Tehát
         – és ez különösen jelentős a mi ügyünk szempontjából – a Bíróság az ügy körülményeit figyelembe véve kimondta, hogy a nemzeti
         bíróság hatáskörébe tartozik annak megítélése, hogy az adózó említett kinnlevőségét lehetséges‑e és miként lehet „ellentételezni”
         más, olyan összegekkel, amelyeket exporttámogatás címén fizettek ki(34).
      
      64.      Egyértelmű, hogy a Pigs and Bacon Commission ügy körülményei nem azonosak a jelen indítvány tárgyát képező ügy körülményeivel.
         Ott az ellentételezés azért volt szükséges, mert a készítők jogosultak voltak az adó visszatérítésére, azonban egyidejűleg
         vissza kellett volna fizetniük a jogellenes támogatások összegét.
      
      65.      Egy kis idő elteltével azonban az ítélkezési gyakorlatnak alkalma nyílt az „ellentételezés” e fogalmának ismételt alkalmazására,
         közvetlen támogatások nélküli összefüggésben: az azonos nevet viselő brit szervezetről szóló Apple and Pear Development Council
         ügyben hozott ítélet megerősítette, hogy a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik annak eldöntése, hogy „lehetséges‑e, és miként”
         kell visszatéríteni az adózók számára azt az adót, amelynek célja olyan szervezet finanszírozása, amelynek tevékenységei részben
         ellentétesek a közösségi joggal, továbbá, hogy a visszatérítéshez való jogot „lehetséges‑e, és miként” lehet „esetlegesen
         ellentételezni azokkal a közvetlen előnyökkel, amelyeket az említett szervezet tevékenységei biztosítottak az érintett adózó
         számára”(35).
      
      66.      Következésképpen kijelenthető, hogy a hivatkozott ítéletekben már megbújik az az elgondolás, mely szerint elkerülendő, hogy
         a jogellenesen kiszabott adó visszatérítésének következményeként az adózó jogalap nélküli gazdagodása valósuljon meg. Felmerül
         továbbá az áthárítás klasszikus fogalmától eltérő megközelítés, amely a Just‑ügyben hozott ítélettől kezdve uralja az ítélkezési
         gyakorlatban foglalt értékeléseket a jogosulatlan kifizetések visszatérítése alóli kivétel megalapozottsága vonatkozásában.
      
      67.      Álláspontom szerint a hivatkozott két ítélet egyértelművé teszi, hogy a jogosulatlan kifizetések visszatérítéséhez való jog
         alól bizonyos, az áthárítástól eltérő esetekben tehető kivétel az adózó által attól a közigazgatási szervtől szerzett egyéb
         előnyök miatt, amelynek javára a jogellenes adót beszedték(36). A végkövetkeztetés az lenne, hogy az adó áthárításának megtörténte a visszatérítés megtagadásának nem az egyetlen lehetséges
         útja, amely megtagadás az egyidejű megtakarításból eredő, esetleges jogalap nélküli gazdagodáson is alapulhat.(37)
      
      5.      Feltételek, amelyek mellett az „ellentételezés” az „áthárításhoz” válhat hasonlóvá
      68.      Lényeges tehát rögtön pontosítani, hogy a jogosulatlan kifizetések visszatérítéséhez való jog alóli ezen kivétel csak szigorú
         feltételek mellett fogadható el.
      
      69.      Először, és a későbbi csalások vagy a tagállamok által eseti jelleggel kidolgozott megoldások elkerülése érdekében szükséges,
         hogy a jogszerű terhek hivatkozott egyidejű eltörlése közvetlen ok–okozati viszonyban álljon a jogellenesnek minősített adóval.
      
      70.      Nem fogadható el következésképpen bármely olyan jogszerű intézkedés, amely többé-kevésbé előnyös az adózó számára, és időben
         körülbelül egybeesik a jogellenes adó kiszabásával. Az esetlegesen jogalap nélküli gazdagodást eredményező egyidejű megtakarításnak
         már a kezdetektől elválaszthatatlanul kapcsolódnia kell e jogellenes adó megállapításához.
      
      71.      E követelmény egyértelműen kitűnik a Deville‑ügyben hozott ítéletből, amely az áthárítás elve alkalmazásának korlátjaként
         a tényleges érvényesülés elvére hivatkozva kiemeli, hogy „azt követően, hogy a Bíróság ítéletében kimondta, hogy egy meghatározott szabályozás összeegyeztethetetlen a Szerződéssel, a nemzeti jogalkotó nem fogadhat el olyan
         eljárási szabályt, amely különösen visszaszorítaná az említett szabályozás alapján beszedett adók visszatérítése iránti lépések
         megtételének lehetőségeit”.(38) A visszatérítés megtagadásának igazolása következésképpen nem fogalmazódhat meg az adó jogellenességének megállapítását követően.
      
      72.      Az AMBI esetében a társadalombiztosítási járulékok eltörlésével való szoros kapcsolatát már vitatták a Bíróság előtt a fent
         hivatkozott Dansk Denkavit és Poulsen Trading ügyben hozott ítélettel zárult eljárásban (3. pont), és ezt közvetlenül nem
         vonták kétségbe a jelen eljárásban. Mindenesetre semmi nem zárja ki, hogy a nemzeti bíróság ennél szigorúbb bizonyítást követeljen,
         amennyiben szükségesnek látja.(39)
      
      73.      Másodszor, olyan tényállásnak kell fennállnia, amelyben kellően megfelel egymásnak az eltörölt terhek kedvezményezettjeinek
         és az új adó alanyainak köre.
      
      74.      Harmadszor, az elért megtakarításnak, a kifizetett adótartozás összegéhez hasonlóan, különösebb nehézség nélkül számszerűsíthetőnek
         kell lennie, oly módon, hogy ezen „ellentételezésre” megalapozottan lehessen hivatkozni.
      
      75.      Végül, pontosítani szükséges, hogy a jogellenes adó „ellentételezésének” fennállását, amely lehetővé teszi a visszatérítés
         megtagadását vagy csökkentését, az ügyet elbíráló nemzeti bíróságnak kell értékelnie esetről esetre, a nemzeti hatóságok által
         rendelkezésre bocsátott bizonyítékok fényében. Más szavakkal, a jogellenes adó „ellentételezéséből” eredő esetleges jogalap
         nélküli gazdagodást illetően a tagállamon nyugszik a bizonyítás terhe(40). Ellenkező esetben az ítélkezési gyakorlat által kifejezetten tiltott vélelem alkalmazásáról lenne szó a „visszatérítés gyakorlatilag
         lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé tétele” miatt(41).
      
      6.      Következtetés
      76.      A fentiek összességére tekintettel álláspontom szerint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt a választ
         kell adni, hogy nem ellentétes az uniós joggal, hogy valamely tagállam megtagadhatja a jogosulatlanul kiszabott adó visszatérítését,
         amennyiben bizonyítja, hogy a jogosulatlanul beszedett összegek ellentételezettnek tekinthetők más terhek egyidejű és megfelelő
         – ugyanazon adóalanyok javára szóló – csökkentésével, amennyiben az adó bevezetése és a fennálló teher törlése között közvetlen
         ok-okozati összefüggés áll fenn.
      
      B –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik és negyedik kérdésről
      77.      Kissé nehézkes megfogalmazásával az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik és a negyedik kérdés nagyon röviden arra
         a kiegészítő kérdésre keresi a választ, hogy a (bizonyos vállalkozásokat másoknál fokozottabban előnyben részesítő) jogi reform
         egészéből fakadó esetleges eltérő bánásmód többlet tényezőt jelent‑e a jogalap nélküli gazdagodás fennállásának vagy hiányának
         értékelése során, az AMBI visszatérítése megalapozottságának vagy megalapozatlanságának eldöntése szempontjából.
      
      78.      A már hivatkozott Weber’s Wine World ügyben hozott ítélettel összhangban a nemzeti bíróság kizárólag „az összes releváns körülményt
         figyelembe vevő gazdasági elemzéssel” értékelheti a jogosulatlanul beszedett adó visszatérítéséből az adóalany által elérhető
         jogalap nélküli gazdagodás fennállását és mértékét.(42)
      
      79.      Mostanáig az ítélkezési gyakorlat e gazdasági elemzést annak bizonyításához kapcsolta, hogy az adóalany – rugalmas kereslet
         esetén – nem tapasztalt visszaesést az értékesítésének mennyiségét illetően, a jogellenes adó áthárítása és az árai ebből
         eredő emelkedésének következményeként.
      
      80.      A jelen ügyben ennek ellenére a hivatkozott gazdasági elemzésnek e másik, ugyanolyan fontos tényezőt kell értékelnie, amelyre
         az Østre Landsret az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik és negyedik kérdésben utal.
      
      81.      Az Østre Landsret e két kérdése ugyanis azon alapvető feltételezésből indul ki, hogy az AMBI arányosan jobban sújtotta az
         importőr vállalkozásokat, mint azokat, amelyek alapvetően hazai termékeket vásároltak, míg az eltörölt társadalombiztosítási
         terhek arányaiban „egyenlően érintették mindkét típusú vállalkozást, függetlenül a vásárlásaik összetételétől”.
      
      82.      Az alapeljárás felei és a Bizottság között azonban lényeges véleménykülönbség áll fenn a Landsret által előterjesztett kérdések
         terjedelme és az alapul szolgáló ténybeli adatok vonatkozásában.
      
      83.      A felperes vállalkozások egyrészt bizonyítottnak tekintik, hogy az elsődlegesen importőr vállalkozások lényegesen jelentősebb
         összegeket fizettek be az államkincstárnak AMBI címén, mint azok a vállalkozások, amelyek többségében hazai termékeket szereztek
         be. A különbséget az határozza meg, hogy a Közösségen belüli ügyletek során alkalmazott HÉA‑val ellentétben az AMBI‑t nem
         a behozatal időpontjában szedték be, hanem az importált termékek Dániában történő első értékesítése során, és hogy az importőr
         a nemzeti gyártótól eltérően nem tudta levonni az importált termékek értékét az AMBI számításához használt adóalapból.
      
      84.      A dán kormány a maga részéről határozottan tagadja, hogy az AMBI eltérő módon és mértékben sújtotta volna a dán és az importált
         termékeket, kijelentve, hogy nem az AMBI, hanem „a társadalombiztosítási terhek eltörlése – amelynek jogszerűségét nem kérdőjelezték
         meg – csökkentette a gyártás költségeit Dániában, következésképpen előnyben részesítette a Dániában gyártott termékeket”.
      
      85.      A Bizottság, amely e tekintetben felsorakozik a dán kormány mellé, a tárgyaláson előadta, hogy bizonyos vállalkozások azért
         fizettek arányosan több AMBI‑t, mint mások, mert a dán termékek vonatkozásában az adóteher megoszlott az értékesítési lánc
         egymást követő tagjai között, míg az importált termékek vonatkozásában a teljes AMBI‑t a dán területen történő első értékesítéskor
         szedték be. A Bizottság álláspontja szerint ez nem jelenti azt, hogy az importált termékeket jobban adóztatnák, mint a hazaiakat,
         hanem kizárólag azt, hogy az importőr vállalkozások nagyobb összegeket fizettek. Ez a tényező nem értékelhető azonban a „hátrányos
         megkülönböztetés kérdéseként”, mivel az adó visszatérítésére vonatkozó szabályok azonosak minden vállalkozás számára, függetlenül
         a jogosulatlanul kifizetett AMBI összegétől. Ily módon a Bizottság az utóbbi két kérdésre adott válasz során kizárólag arra
         összpontosít, hogy fennáll‑e hátrányos megkülönböztetés a visszatérítés mechanizmusában.
      
      86.      E ponthoz érkezve fontos jelezni, hogy az AMBI EUMSZ 110. cikk(43) értemében vett esetlegesen hátrányosan megkülönböztető jellege nem merült fel a jelen eljárásban, eltérően a már hivatkozott
         Dansk Denkavit és Poulsen Trading ügyben hozott ítélethez vezető előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésben foglaltaktól,
         amely eljárás szintén az Østre Landsret előzetes döntéshozatalra utaló határozatával indult. Az említett ítélet ennek ellenére
         annak megállapítására korlátozódott, hogy az olyan adó, mint az AMBI a HÉA‑hoz való hasonlósága miatt sértette a hatodik irányelv
         33. cikkét, azonban az ítélet – mivel már nem találta szükségtelennek – nem rendelkezett az adó esetleges hátrányosan megkülönböztető
         (következésképpen a korábbi EK 95. cikkel ellentétes) jellegéről, amely szintén kérdésként merült fel.(44) Másrészt a Bizottság számos kötelezettségszegési eljárást indított Dánia ellen ezen adóreform miatt, azonban ezek közül csak
         egy (a hatodik irányelv 33. cikkének megsértését érintő) került a Bíróság elé, és az marasztaló ítélettel zárult.
      
      87.      Ezzel az új előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel a dán bíróság, bár kifejezetten nem tesz fel az AMBI hátrányosan megkülönböztető
         jellegét érintő kérdést, újra a Bíróság látókörébe helyezi azt közvetett módon, a jogosulatlan kifizetések visszatérítésének
         szabályain keresztül.
      
      88.      A tárgyaláson a dán kormány hangsúlyozta a „Landsret által elő nem terjesztett kérdésre történő válaszadás” veszélyét, amellyel
         valószínűleg arra utalt, hogy az adó hátrányosan megkülönböztető jellege problémájának újbóli felvetése nem célszerű.
      
      89.      Álláspontom szerint az Østre Landsret által a jelen ügyben felvázolt kérdés nem az, hogy a jogi reform egésze hátrányosan
         megkülönböztető jellegű‑e, ahogy az sem – amint azt a Bizottság állítja –, hogy a visszatérítés mechanizmusa hátrányosan megkülönböztető‑e.
         Az egyetlen kérdés, amelyre az Østre Landsret kérelme irányul, hogy a jogi reform hatásait – amelyek adott esetben arányaiban
         kedvezőbbek a kisebb behozott termékmennyiséggel rendelkező vállalkozások számára, mint az alapvetően importőr vállalkozások
         számára – a jogalap nélküli gazdagodás elkerülése érdekében figyelembe kell‑e venni az AMBI címén megfizetett, visszatérítendő
         összegek számítása során.
      
      90.      Nem nehéz erre a kérdésre igenlő választ adni. Amint már említettem, a jogalap nélküli gazdagodás a kezdetektől kivétel volt
         a jogosulatlan kifizetések visszafizetésére irányuló állami kötelezettség alól, és az adó áthárítása az 1980‑as évektől kezdve
         a jogalap nélküli gazdagodás egyik legjellemzőbb esete. Azonban – mivel kivétel – megszorítóan kell értelmezni. Így ha az
         áthárítás ellenére az árak emelkedése a vállalkozás versenyképességének csökkenését eredményezi, ezt a helyzetet figyelembe
         kell venni, mivel a kivétel alkalmazásának kizárásához vezethet, amennyiben bizonyítják, hogy a visszatérítés az ügy körülményei
         alapján nem vezetne jogalap nélküli gazdagodáshoz.(45)
      
      91.      A jelen ügyben a felperesek nem a fenti értelemben vett versenyképesség‑csökkenésre, hanem a versenytársaik helyzetében bekövetkezett
         kedvező változásra hivatkoznak, amely a reform által számukra előírt, arányaiban alacsonyabb vállalati és adóköltségek következménye.
         E különbség ellenére végeredményben mindkét eset ugyanazt a logikát követi, következésképpen ugyanazt a választ kell adni
         rá.
      
      92.      Már volt alkalmam kifejteni, hogy áthárítás esetén a visszatérítés joga alóli kivétel korlátja az az eset, amikor az áthárítás
         az érintett vállalkozás versenyképességének csökkenését eredményezi, ami lehetővé teszi a jogalap nélküli gazdagodás kizárását
         a visszatérítés vizsgálata során. Hasonlóan, a jogellenes adó „ellentételezése” miatti kivétel alkalmazásának is ugyanúgy
         korlátja az az eset, amikor a szóban forgó jogi reform arányaiban előnyben részesítette a versenytárs vállalkozásokat, versenyképesség‑csökkenést
         eredményezve az érintett vállalkozásnál, ami ebben az esetben is lehetővé teszi a jogalap nélküli gazdagodás részben vagy
         egészben történő kizárását az adó visszatérítése során. Ezekben az esetekben a jogalap nélküli gazdagodás kategóriája – a
         megfelelő mértékben – helyreállítja a visszatérítéshez való jogot annak érdekében, hogy az esetleges eltérő bánásmódot ellensúlyozza.
      
      93.      Nyilvánvaló, hogy e kiigazítás attól függ, hogy ebből a szempontból hogyan értékelik a szóban forgó jogi reform hatásait,
         amelynek megítélése kizárólag a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik.
      
      C –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
      94.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre javasolt válasz alapvetően szükségtelenné tette az Østre Landsret
         által felvetett első kérdésre való válaszadást, mivel az az AMBI esetleges áthárítása értékelésének – egyedi vagy együttes –
         módjaira vonatkozik.
      
      95.      Azonban és mivel – amint már jeleztem – nem zárható ki, hogy az „áthárítás” szokásos értelemben vett jelensége áll fenn, a
         következőkben az említett előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdést vizsgálom.
      
      96.      A dán bíróság kérdése arra irányul, hogy az áthárítás fennállásának vizsgálata során elégséges‑e, ha az adóalany által végzett
         ügyletek tekintetében négyéves időszakra vonatkozó átfogó értékelés készül nagy számú termék bevonásával, vagy minden ügyben
         az ügylet egyedi értékelését kell elvégezni.
      
      97.      Érdekes módon a dán kormány és a felperes vállalkozások is a már hivatkozott Comateb‑ügyben hozott ítélet 25. pontjára támaszkodnak,
         amely kimondja, hogy az áthárítás „az egyes kereskedelmi ügyletekre jellemző számos olyan tényezőtől függ, amelyek megkülönböztetik
         az egyik ügyletet a többi eltérő hátterű esettől”.
      
      98.      A dán kormány álláspontja szerint az egyes kereskedelmi ügyletek hátterére utalás az áthárítás átfogó értékelését teszi lehetővé,
         amennyiben az árak meghatározására szintén átfogóan került sor. Ezzel szemben a felperes vállalkozások álláspontja szerint
         ez a hivatkozás(46) éppen annak vizsgálatára kötelez, hogy az árak miként változtak az egyes ügyletek, egyes értékesítések során, továbbá hogy
         nem lehetséges átfogó értékelés abból a megfontolásból, hogy az eltörölt járulékok áthárítását egyszerűen az AMBI áthárítása
         váltotta fel, mivel az eltörölt társadalombiztosítási járulékok egyformán érintették az import és a hazai termékeket, míg
         az AMBI az előbbieket arányaiban jobban sújtotta.
      
      99.      Álláspontom szerint a Comateb‑ügyben hozott ítéletnek az egyes ügyletek hátterére való hivatkozását inkább az áthárítás fogalmát
         rugalmassá tevő elemként kell értelmezni, mint az áthárítás szigorúan egyéniesített – vagyis termékről termékre, értékesítésről
         értékesítésre történő – értékelésére való utalásként.
      
      100. Tehát, amint korábban jeleztem, az áthárítás jelenségének e rugalmas megközelítése nem kizárólagos jellegű, és vannak korlátai:
         különösen, amelyek magából az „áthárítás” fogalmából következnek.
      
      101. Emiatt az áthárítás értékelésének módja, ahogy azt az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés értelmében a dán
         hatóságok valószínűleg végzik, jócskán túllépi a fogalom e határait, mivel túlságosan hosszú időszak (négy év) adatait vizsgálja,
         „nagy számú termék” vonatkozásában, továbbá „teljesen különböző ügyletek során, akár a termékek szóban forgó értékesítése
         előtt vagy után”.
      
      102. Akármilyen tág is a már hivatkozott Comateb‑ügyben hozott ítélet 25. pontjában említett „háttér” és „az egyes kereskedelmi
         ügyletekre jellemző tényező” fogalma, nehezen fedné le az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésben foglalt tényállásokat.
         Legfeljebb olyan termék‑ vagy ügyletcsoportok szerinti értékelés lenne lehetséges, amelyek között bizonyos kapcsolat áll fenn,
         továbbá csak rövid időszakok vonatkozásában, mivel nem állítható, hogy az árak meghatározása átfogóan történne a vállalkozás
         minden ügylete vonatkozásában, négyéves időtartamra.
      
      103. A bizonyítékok nemzeti bíróság általi szabad értékelésének elvére való hivatkozás álláspontom szerint nem cáfolja meg a fenti
         következtetést. E ponton emlékeztetni kell arra, hogy „az adó áthárításának kérdése olyan ténykérdés, amelynek eldöntése a
         nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik”, és annak ellenére, hogy kizárólag a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik a bizonyítékok
         értékelése e tekintetben, „az áthárítás bizonyításának módjai nem lehetnek olyanok, hogy gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül
         nehézzé tegyék az [olyan] adó visszatérítését”, amelyet az uniós jogot megsértve szedtek be(47).
      
      104. A jelen ügy körülményeitől függetlenül a teljesen különböző termékekre vonatkozó nagyon eltérő ügyletek négyéves időtartamot
         érintő átfogó értékelése lehetetlenné teheti az adóalany számára bizonyítékok szolgáltatását azon következtetés megdöntéséhez,
         hogy sor került az adó áthárítására.
      
      VII – Végkövetkeztetések
      105. Következésképpen azt javasolom a Bíróságnak, hogy az Østre Landsret által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre
         a következő választ adja:
      
      „1)      Nem ellentétes az uniós joggal az, hogy a jogellenes teher visszatérítése alól kivételt képezzenek azok a tényállások, amelyekben
         ugyanúgy számszerűsíthető jogszerű terhek egyidejű eltörlése ellentételezhette az említett terhet, melynek eredményeként egyébként
         jogalap nélküli gazdagodás valósulna meg. A nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik annak megítélése, hogy a bizonyítási terhet
         viselő nemzeti hatóságok által rendelkezésre bocsátott bizonyítékok fényében fennállnak‑e e körülmények.
      
      2)      A vállalkozások meghatározott csoportját hátrányosan érintő eltérő bánásmód megállapítása olyan tényező, amelyet a nemzeti
         bíróságnak kell értékelnie a jogellenes adó visszatérítése megalapozottságának vagy megalapozatlanságának eldöntése során.
      
      3)      A Bíróság C‑192/95–C‑218/95. sz., Comateb és társai egyesített ügyekben 1997. január 14‑én hozott ítéletét (EBHT 1997., I‑165. o.)
         nem lehet úgy értelmezni, hogy az árakban történő áthárítás megvalósulhat más termékek árában teljesen különböző ügyletek
         során, akár a termékek szóban forgó értékesítése előtt vagy után, például azt eredményezve, hogy az áthárításról négyéves
         időszakra vonatkozó átfogó értékelés készül nagy számú termékcsoport bevonásával, ideértve az importált és a nem importált
         termékeket is.”
      
      1 –	Eredeti nyelv: spanyol.
      
      2 –	A 68/79. sz. Just‑ügyben 1980. február 27‑én hozott ítélet (EBHT 1980., 501. o.).
      
      3 –	Lásd például F. Hubeau, „La répétition de l'indu en droit communautaire”, Revue trimestrielle de droit européen, 1981, 448. o.
      
      4–	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap–megállapításról
         szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet,
         23. o.).
      
      5 –	‑	A C‑200/90. sz., Dansk Denkavit és Poulsen Trading kontra Skatteministeriet ügyben 1992. március 31‑én hozott ítélet
         (EBHT 1992., I‑2217. o.).
      
      6 –	A C‑234/91. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 1993. december 1‑jén hozott ítélet (EBHT 1993., I‑6273. o.).
      
      7 –	2007. január 2‑i hatállyal hatályon kívül helyezték.
      
      8 –	Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS, A/S Harald Nyborg Isenkram‑ og Sportsforretning, és KID‑Holding A/S.
      
      9 –	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzést megtámadták a Højesteret (dán legfelsőbb bíróság) előtt, amely a (Sag 344/2009. sz.)
         2010. február 11‑i végzésével a dán eljárási rendszerre tekintettel, és a Bíróság C‑210/06. sz. Cartesio‑ügyben 2008. december
         16‑án hozott ítéletére (EBHT 2008., I‑9641. o.) támaszkodva elutasította a jogorvoslati kérelmet.
      
      10 –	A 6/60. sz., Humblet kontra État belge ügyben 1960. december 16‑án hozott ítélet (EBHT 1960., 1125. és az azt követő oldalak;
         különösen 1146. o.)
      
      11 –	A 33/76. sz., Rewe–Zentralfinanz és Rewe–Zentral ügyben 1976. december 16‑án hozott ítélet (EBHT 1976., 1989. o.) 5. pontja;
         a 45/76. sz. Comet‑ügyben ugyanezen a napon hozott ítélet (EBHT 1976., 2043. o.) 12. és 13. pontja; a 61/79. sz. Denkavit
         italiana ügyben 1980. március 27‑én hozott ítélet (EBHT 1980., 1205. o.) 12. pontja; a 811/79. sz. Ariete‑ügyben 1980. július
         10‑én hozott ítélet (EBHT 1980., I‑2545. o.) 9., 12. és 14. pontja; a 826/79. sz. Mireco‑ügyben ugyanezen a napon hozott ítélet
         (EBHT 1980., 2559. o.) 10. pontja és a 240/87. sz. Deville‑ügyben 1988. június 29‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 3513. o.)
         11. pontja.
      
      12 –	A 199/82. sz. San Giorgio‑ügyben 1983. november 9‑én hozott ítélet (EBHT 1983., 3595. o.) 12. pontja; a C‑188/95. sz. Fantask‑ügyben
         1997. december 2‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑6783. o.) 38. pontja és a C‑192/95–C‑218/95. sz., Comateb és társai egyesített
         ügyekben 1997. január 14‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑165. o.) 20. pontja.
      
      13 –	J.‑P. Spitzer „La responsabilité indirecte de l'État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l'indu”, La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Brüsszel, 1997.
      
      14 –	A 26/74. sz., Roquette frères kontra Bizottság ügyben 1976. május 21‑én hozott ítélet (EBHT 1976., 677. o.) 11. pontja;
         a már hivatkozott Rewe‑ügyben hozott ítélet 5. pontja; a már szintén hivatkozott Comet‑ügyben hozott ítélet 12. és 13. pontja;
         a 265/78. sz. Ferwerda‑ügyben 1980. március 5‑én hozott ítélet (EBHT 1980., 617. o.) 10. pontja; a C‑312/93. sz. Peterbroeck‑ügyben
         1995. december 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑4599. o.) 12. pontja; a már hivatkozott Fantask‑ügyben hozott ítélet 39. pontja;
         a C‑255/00. sz. Grundig Italiana ügyben 2002. szeptember 24‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8003. o.) 33. pontja és a C‑147/01. sz.,
         Weber’s Wine World és társai ügyben 2003. október 2‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑11365. o.) 103. pontja.
      
      15 –	Például a 130/79. sz. Express Dairy Foods ügyben 1980. június 12‑én hozott ítélet (EBHT 1980., 1887. o.) 11. pontja; a
         már hivatkozott San Giorgio‑ügyben hozott ítélet 12. pontja; vagy a már szintén hivatkozott Ariete‑ügyben hozott ítélet 9. pontja.
      
      16 –	A már hivatkozott Express Dairy Foods ügyben hozott ítélet 11. és 17. pontja.
      
      17 –	Lásd a 15. lábjegyzetben hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
      
      18–	Lásd a fent hivatkozott Just‑ügyben hozott ítélet 26. és 27. pontját.
      
      19 –	Lásd a már hivatkozott Comateb‑ügyben hozott ítélet 22. és 23. pontját.
      
      20 –	Lásd a már hivatkozott Comateb‑ügyben hozott ítélet 31. pontját. E tekintetben lásd a már hivatkozott Just‑ügyben hozott
         ítélet 26. pontját.
      
      21 –	A már hivatkozott Denkavit italiana ügyben hozott ítélet 26. pontja; a már hivatkozott Express Dairy Foods ügyben hozott
         ítélet 13. pontja; a már hivatkozott Ariete‑ügyben hozott ítélet 17. pontja; a már hivatkozott Mireco‑ügyben hozott ítélet
         16. pontja; a 142/80. és 143/80. sz., Essevi és Salengo egyesített ügyekben 1981. május 27‑én hozott ítélet (EBHT 1981., 1413. o.)
         35. pontja; a már hivatkozott Comateb‑ügyben hozott ítélet 21. és azt követő pontjai.
      
      22 –	A már hivatkozott San Giorgio ügyben hozott ítélet 14. pontja.
      
      23 –	A 331/85., 376/85. és 378/85. sz., Bianco és Girard egyesített ügyekben 1988. február 25‑én hozott ítélet (EBHT 1988.,
         1099. o.) 17. pontja és a már hivatkozott Comateb‑ügyben hozott ítélet 25. pontja.
      
      24 –	F. Hubeau, i. m., 448. o.
      
      25 –	Különösen, amikor az áthárítás és az ebből eredő árnövekedés következményeként az adóalany eladásai csökkentek.
      
      26 –	Bizonyos ítéletek különösen kategorikusan fogalmaznak. Például a már hivatkozott Weber’s Wine World ügyben hozott ítélet
         94. pontja a következők szerint rendelkezik: „A visszatérítési kötelezettség alól […] egyetlen kivétel lehetséges. Valamely
         tagállam kizárólag abban az esetben tagadhatja meg a közösségi jog szempontjából jogosulatlanul beszedett adó visszatérítését,
         amennyiben a nemzeti hatóságok bebizonyították, hogy az adót teljes egészében az adóalanytól különböző személy viselte, és
         annak az adóalanynak való visszatérítése az előbbi jogalap nélküli gazdagodását eredményezné.” Az ítélethez fűzött magyarázatában
         Simon, D. ugyanezt az elvet veszi át, kijelentve, hogy „azzal, hogy a Bíróság együttesen alkalmazandónak minősítette a feltételeket,
         arra enged következtetni, hogy az áthárítás »nem szükségszerűen közömbösíti az adó kiszabásának az adóalanynál jelentkező
         gazdasági hatásait«” (Simon, D., Europe, 2003. december, 378. pont).
      
      27 –	Ez az indokolás egyértelműen megjelenik a már hivatkozott Just‑ügyben hozott ítélet 26. pontjában: „A közösségi jog által
         e területen biztosított jogok védelme nem követeli meg a jogosulatlanul beszedett adók visszatérítését olyan körülmények között,
         amelyek az arra jogosultak jogalap nélküli gazdagodását eredményeznék. Következésképpen a közösségi jog szempontjából semmi
         nem tiltja, hogy nemzeti bíróságok nemzeti joguknak megfelelően figyelembe vegyék azt a tényt, hogy lehetséges volt a jogosulatlanul
         beszedett adók beépítése az adók befizetésére kötelezett vállalkozás áraiba és annak a vásárlókra való áthárítása […]”. A
         „következésképpen” kifejezés használata a hivatkozott pontban számomra nagyon jelentősnek tűnik ebből a szempontból, mivel
         arra utal, hogy az előbbi (a jogalap nélküli gazdagodás miatti kivétel) az oka az utóbbinak (az áthárítás miatti kivétel).
         Ugyanígy fogalmazott a Bíróság a már hivatkozott Denkavit italiana ügyben hozott ítélet 26. pontjában. Az ítélet rendelkező
         része mindkét esetben kizárólag az áthárítás esetére hivatkozik, azonban az indokolás vizsgálata arra a következtetésre vezet,
         hogy a kivétel megfogalmazása általánosabb. Ez a gondolatmenet egyértelműen megjelenik a már hivatkozott Comateb‑ügyben hozott
         ítélet 22. pontjában; a C‑441/98. és C‑442/98. sz., Michaïlidis egyesített ügyekben 2000. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 2000.,
         I‑7145. o.) 31. pontjában és a C‑453/99. sz., Courage és Crehan ügyben 2001. szeptember 20‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑6297. o.)
         30. pontjában.
      
      28 –	Az elmélet és néhány főtanácsnok erősen vitatta a kivétel ezen alapját. Röviden, e gondolatmenet értemében, amennyiben
         a jogellenes adó visszatérítéséhez való jog az azt kiszabó állam „jogalap nélküli gazdagodásának” elkerülését célozza, akkor
         legalábbis vakmerőnek tűnik e jog korlátozása pontosan annak érdekében, hogy elkerüljük az adóalany jogalap nélküli gazdagodását
         (e tekintetben lásd Hubeau, F., i. m., 449. o.; Berlin, D., „Chronique de jurisprudence fiscale européenne”, Revue trimestrielle de droit européen, 1997, 167. o.; és Tesauro főtanácsnok Comateb‑ügyben 1996. június 27‑én ismertetett indítványát). E kritikák némelyike esetleges
         elvi helytállóságának sérelme nélkül bizonyos, hogy mára erősen megszilárdult az ítélkezési gyakorlatban a jogalap nélküli
         gazdagodás miatti kivétel a visszatérítés joga alól.
      
      29 –	A HÉA‑val ellentétben az áthárítás nem tűnik lényeges elemnek az AMBI meghatározása során. Bár utóbbit a HÉA‑hoz hasonlóan
         a termék értékesítésének különböző szakaszaiban számítják fel, és minden adóalany esetében megállapítható az a tendencia,
         hogy az adót a gazdasági lánc következő tagjára hárítja át, a HÉA‑t jellemző áthárítás (szakaszos beszedéssel, melynek célja
         azonban, hogy az adó kizárólag a végső fogyasztót terhelje) mint alapvető sajátosság az AMBI esetében nem áll fenn.
      
      30 –	Lásd például Pérez Royo, F., (szerk.) „Curso de Derecho Tributario. Parte Especial”, Tecnos, 4. kiadás, 2010., 741. o.
      
      31 –	A már hivatkozott Bianco és Girard ügyben hozott ítélet 17. pontja, a Comateb‑ügyben hozott ítélet 25. pontja és a Weber’s
         Wine World ügyben hozott ítélet 96. pontja.
      
      32 –	A 177/78. sz. Pigs and Bacon Commission ügyben 1979. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 1979., 2161. o.)
      
      33 –	A már hivatkozott Pigs and Bacon Commission ügyben hozott ítélet 19. és 20. pontja.
      
      34 –	A már hivatkozott Pigs and Bacon Commission ügyben hozott ítélet 25. pontja.
      
      35 –	A 222/82. sz., Apple and Pear Development Council ügyben 1983. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 1983., 4083. o.) 40.
         és 41. pontja.
      
      36 –	Ebben az értelemben az elmélet egy része azt az álláspontot képviseli, hogy a jogosulatlan kifizetések visszatérítéséhez
         való jog ellentételezhető. Lásd például Martínez–Carrasco Pignatelli, J. M. „La devolución de lo indebido tributario en el Derecho comunitario”, Hetedik kiadás, Oviedo, 2003., § 294; és De Wolf, M., „Souveraineté fiscale et principe de non discrimination dans la jurisprudente de la Cour de Justice des Communautés européennes
            et de la Cour suprême des États-Unis”, Buylant, Bruxelles-LGDJ, Párizs, 2005., 416. o.
      
      37 –	Sőt, az „ellentételezés” mint a jogosulatlan kifizetések visszatérítésére vonatkozó kötelezettség alóli kivétel mentes
         lenne néhány olyan kifogástól, amely az „áthárítás” vonatkozásában megfogalmazódik, mivel utóbbitól eltérően az ellentételezés
         esetében nem lennének érintett harmadik személyek, akik végül viselhetnék a jogellenes adóterhet.
      
      38 –	A 240/87. sz., Deville‑ügyben 1988. június 29‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 3513. o.) 13. pontja (kiemelés tőlem). Lásd
         továbbá a C‑228/96. sz. Aprile‑ügyben 1998. november 17‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑7141. o.) 16. pontját; és a C‑343/96. sz.
         Dilexport‑ügyben 1999. február 9‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑579. o.) 38. pontját. Ebben az értelemben a tagállamoknak
         a közösségi jog alkalmazása és érvényesítése vonatkozásában fennálló felelősségéről szóló, 1983. február 9‑i európai parlamenti
         állásfoglalás (HL C 68., 32. o.) kimondta, hogy amennyiben a Bíróság megállapítja bizonyos adók összeegyeztethetetlenségét
         a Szerződéssel, minden később elfogadott jogszabályi rendelkezés, amely a jogosulatlanul beszedett adók összegének visszatérítéséhez
         való jogot korlátozza – lehetővé téve a tagállamok számára az említett jogosulatlan adók jogosulatlan megtartását –, ellentétes
         a Közösség szellemével és hatályon kívül helyezendő.
      
      39 –	A dán kormány az írásbeli észrevételeiben példáként megemlíti az AMBI bevezetéséről szóló törvény előkészítő munkáiban
         tett ilyen értelmű utalást.
      
      40 –	Nyilvánvalóan a kérelmezők által a szükségesnek ítélt dokumentumok előterjesztésére vonatkozó jogosultság sérelme nélkül,
         amelyeket a nemzeti bíróság szintén figyelembe vehet (ebben az értelemben lásd a már hivatkozott Michaïlidis‑ügyben hozott
         ítélet 41. pontját).
      
      41 –	A már hivatkozott Bianco és Girard ügyben hozott ítélet 17. pontja; a Comateb‑ügyben hozott ítélet 25. pontja és a San
         Giorgio‑ügyben hozott ítélet 14. pontja.
      
      42 –	100. pont.
      
      43 –	A korábbi EK 95. cikk, amely a későbbi EK 90. cikk. Az ítélkezési gyakorlattal összhangban ez a rendelkezés tilt minden
         olyan adózási szabályozást, amely közvetlenül vagy közvetett módon hátrányosan érinti az importált terméket a hazai termékkel
         szemben, mert kizárólag azt sújtja, mert nagyobb mértékben sújtja, vagy mert a megfizetésének vagy számításának feltételei
         kedvezőtlenebbek. Az 57/65. sz. Lütticke‑ügyben 1966. június 16‑án hozott ítélet (EBHT 1965., 293. o.); a 127/75. sz. Bobie
         Getränkevertrieb ügyben 1976. június 22‑én hozott ítélet (EBHT 1976., 1079. o.); a 21/79. sz., Bizottság kontra Olaszország
         ügyben 1980. január 8‑án hozott ítélet (EBHT 1980., 1. o.) ; az 55/79. sz., Bizottság kontra Írország ügyben 1980. február
         27‑én hozott ítélet (EBHT 1980., 481. o.); a 170/78. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben 1983. július 12‑én hozott
         ítélet (EBHT 1983., 2265. o.); a 277/83. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1985. július 3‑án hozott ítélet (EBHT 1985.,
         2049. o.); a C‑90/94. sz. Haahr Petroleum ügyben 1997. július 17‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑4085. o.); a C‑213/96. sz.
         Outokumpu‑ügyben 1998. április 2‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1777. o.); a C‑68/96. sz. Grundig Italiana ügyben 1998. június
         17‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑3775. o.); a C‑302/00. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2002. február 27‑én hozott
         ítélet (EBHT 2002., I‑2055. o.); a C‑101/00. sz., Tulliasiamies és Siilin ügyben 2002. szeptember 19‑én hozott ítélet (EBHT 2002.,
         I‑7487. o.) 54. pontja; a C‑290/05. és C‑333/05. sz., Nádasdi és Németh egyesített ügyekben 2006. október 5‑én hozott ítélet
         (EBHT 2006., I‑10115. o.) és a C‑313/05. sz. Brzeziński‑ügyben 2007. január 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑513. o.). A
         Bíróság kimondta, hogy a hivatkozott rendelkezés megsértése valósul meg, „amikor az importált terméket és a hasonló hazai
         terméket sújtó adó kiszámítási módja különböző és eltérő módszereket követ, melynek eredményeként – legalábbis bizonyos esetekben –
         az importált terméket magasabb teher sújtja”. A 45/75. sz. Rewe‑ügyben 1976. február 17‑én hozott ítélet (EBHT 1976., 181. o.)
         15. pontja; a már hivatkozott Bizottság kontra Írország ügyben 1980. február 27‑én hozott ítélet 8. pontja; a C‑153/89. sz.,
         Bizottság kontra Belgium ügyben 1991. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 1991., 3171. o.) 12. pontja; a C‑152/89. sz., Bizottság
         kontra Luxemburg ügyben 1991. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 1991., I‑3141. o.) 20. pontja; C‑327/90. sz., Bizottság kontra
         Görögország ügyben 1992. május 12‑én hozott ítélet (EBHT 1992., I‑3033. o.) 12. pontja és a C‑375/95. sz., Bizottság kontra
         Görögország ügyben 1997. október 23‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑5981. o.) 20. pontja.
      
      44 –	Az ügyben 1992. január 30‑án ismertetett indítványában Tesauro főtanácsnok is ebből indult ki, bár a nemzeti bíróság hatáskörébe
         utalta „annak konkrét vizsgálatát, hogy a vitatott járulék oly módon van‑e szabályozva, hogy minden esetben kizárt az importált
         termékekkel szembeni hátrányos megkülönböztetés”. E tekintetben, emlékeztet Tesauro, az adórendszer abban az esetben felel
         meg az EK 95. cikknek (EUMSZ 110. cikk) az ítélkezési gyakorlat alapján, amennyiben bizonyítható, hogy oly módon épül fel,
         amely minden esetben kizárja az importált termékekkel szembeni hátrányos megkülönböztetés lehetőségét. Mindenesetre amennyiben
         az alkalmazás módszerei nem átláthatóak, a rendszert létrehozó tagállam feladata annak bizonyítása, hogy semmilyen esetben
         nem áll fenn hátrányosan megkülönböztető hatás (a hivatkozott indítvány 11. pontja).
      
      45 –	A már hivatkozott Comateb‑ügyben hozott ítélet 31. pontja és a Just‑ügyben hozott ítélet 26. pontja.
      
      46 –	Az ítélkezési gyakorlat által használt néhány olyan kifejezést összevonva, mint áthárítás a „vevőre”, a „végső fogyasztóra”
         stb.
      
      47 –	A már hivatkozott Michaïlidis‑ügyben hozott ítélet 40. pontja.