CELEX: 62002CC0315
Language: cs
Date: 2004-03-25 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta - Tizzano - 25 března 2004. # Anneliese Lenz proti Finanzlandesdirektion für Tirol. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Verwaltungsgerichtshof - Rakousko. # Volný pohyb kapitálu - Daň z příjmů z kapitálového majetku - Příjmy z kapitálového majetku plynoucí z Rakouska: daňová sazba ve výši 25 % s osvobozujícím účinkem nebo sazba rovnající se polovině průměrné daňové sazby použitelné na celkové příjmy - Příjmy z kapitálového majetku plynoucí z jiného členského státu: obvyklá daňová sazba. # Věc C-315/02.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      ANTONIA TIZZANA
      přednesené dne 25. března 2004 (1)
      
      Věc C-315/02
      Anneliese Lenz
      proti
      Finanzlandesdirektion für Tirol
      [Žádost o rozhodnutí o předběžných otázkách Verwaltungsgerichtshof (Rakousko)]
      „Články 56 a 58 ES – Volný pohyb kapitálu – Vnitrostátní pravidla upravující zdanění příjmů z kapitálového majetku”1.        Usnesením ze dne 27. srpna 2002 položil Verwaltungsgerichtshof Soudnímu dvoru tři předběžné otázky týkající se výkladu článků
         73b a 73d Smlouvy o ES (nyní články 56 ES a 58 ES). Těmito otázkami se rakouský soud znovu dotazuje, zda vnitrostátní právní
         úprava, která upravují pravidla zdanění příjmů z kapitálového majetku, jež se liší v závislosti na tom, zda se jedná o tuzemskou,
         nebo zahraniční společnost, je slučitelná s právem Společenství.
      
      2.        Soudní dvůr již o této předběžné otázce rozhodoval na základě žádosti Berufungssenat V der Finanzlandesdirektion für Wien,
         Niederösterreich und Burgenland ve věci Schmid (C-516/99), kde nicméně Soudní dvůr rozhodl, že nemá příslušnost o zmíněné
         otázce rozhodnout, neboť postupující orgán nebyl soudem(2).
      
      I –    Právní rámec
      Právní úprava Společenství
      3.        Relevantními ustanoveními práva Společenství v projednávaném případu jsou články 73b a 73d Smlouvy ES. Článek 73b odst. 1
         stanoví, že „jsou zakázána všechna omezení plateb mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi“. Článek 73d
         však stanoví:
      
      „1.      Článkem 73b není dotčeno právo členských států:
      a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště
         nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
      
      b) učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních a správních předpisů, zejména v oblasti
         daňového práva a dohledu nad finančními institucemi, nebo stanovit postupy pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní
         či statistické, nebo učinit opatření odůvodněná veřejným pořádkem či veřejnou bezpečností.
      
      2. [...]
      3.     Opatření a postupy uvedené v odstavcích 1 a 2 nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace ani zastřené omezování
         volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 73b.“
      
      Vnitrostátní právní úprava
      4.        Rakouský daňový systém upravuje zdanění příjmů z tuzemských kapitálových společností na dvou úrovních: na úrovni společnosti,
         kdy jsou dosažené zisky zdaňovány pevnou sazbou ve výši 34 %, a na úrovni akcionářů zdaněním dividend a jiných zisků rozdělovaných
         společnostmi (tedy příjmy z kapitálového majetku).
      
      5.        Pokud jde o zdanění akcionářů, které má pro tuto věc bezprostřední význam, příslušná ustanovení rozlišují mezi tuzemskými
         a zahraničními příjmy z kapitálového majetku, s tím, že příjmy z kapitálového majetku se považují za tuzemské, „pokud má plátce
         příjmů z kapitálového majetku bydliště v Rakousku, nebo se v Rakousku nachází jeho obchodní vedení či sídlo nebo je rakouskou
         pobočkou úvěrové instituce […]“ (čl. 93 odst. 2 Einkommensteuergesetz 1988 (zákon o dani z příjmů, 1988, dále jen „EStG“)(3). 
      
      (a)   Zdanění tuzemských příjmů z kapitálového majetku
      6.        Pokud jde o tyto příjmy, rakouské právní předpisy umožňují daňovým poplatníkům volit mezi zvláštním zdaněním ve výši 25 %
         s osvobozujícím účinkem (dále jen „daň s osvobozujícím účinkem“) a běžnou daní z příjmu s použitím sazby snížené o 50 % (dále
         jen „snížená sazba“).
      
      7.        V prvním případě je daňový poplatník povinen uhradit daň ve výši 25 % ze svých příjmů z kapitálového majetku, které poté již
         nepodléhají běžné dani z příjmu, neboť, jak bylo vysvětleno, tato platba má osvobozující účinek. Příjem z kapitálového majetku
         se proto nezapočítává v rámci určení zdanitelného příjmu dotyčné osoby, což zpravidla vede k použití nižší sazby daně z příjmu,
         neboť tato sazba se liší podle výše příjmů. Daň s osvobozujícím účinkem se v zásadě vybírá formou daňové srážky u zdroje (tedy
         u společností). V některých případech, kdy nelze tuto daň srazit, se však vybírá „dobrovolnou platbou částky rovnající se
         dani příjmů z kapitálového majetku plátci dividend […]” (článek 97 EStG)(4).
      
      8.        Pokud daňový poplatník nezvolí zvláštní zdanění s osvobozujícím účinkem, podléhá namísto toho dani z příjmu s použitím sazby
         snížené o 50 %. V takovém případě se příjmy z kapitálového majetku započítávají v rámci určení jeho celkového zdanitelného
         příjmu, což zpravidla vede ke zvýšení použitelné sazby daně pro jeho celkové příjmy. Tato skutečnost se vyvažuje tím, že jeho
         příjmy z kapitálového majetku „budou zdaněny sazbou sníženou na polovinu průměrné daňové sazby použitelné pro celkové příjmy.“
         (článek 37 EStG)(5).
      
      (b)      Zdanění zahraničních příjmů z kapitálového majetku
      9.        Výše popsaná ustanovení se použijí, jak jsem uvedl, pouze pro tuzemské příjmy z kapitálového majetku, zatímco příjmy z podílů
         v zahraničních společnostech jsou zdaněny běžnou daní z příjmu. To znamená, že se započítávají v rámci určení celkových zdanitelných
         příjmů, což zpravidla vede k použití vyšší daňové sazby, a uvedené příjmy jsou tak zdaněny běžnou daní z příjmu bez jakéhokoli
         snížení. Pro příjmy tohoto druhu se tedy nepoužije zvláštní pevná sazba 25 % s osvobozujícím účinkem a nelze na ně uplatnit
         ani 50% snížení použitelné daňové sazby.
      
      10.      Konečně je třeba poznamenat, že výše popsaný systém byl změněn zákonem, který nabyl účinnosti dne 1. dubna 2002, který je
         vzhledem ke skutkovým okolnostem projednávaného případu pozdější, a na okolnosti v tomto řízení se proto nepoužije.
      
      II – Skutkové okolnosti a řízení
      11.      Anneliese Lenz je německou státní občankou, která má bydliště v Rakousku, kde je daňovou poplatnicí od roku 1994.
      12.      V roce 1996 pocházely příjmy A. Lenz výhradně z dividend vyplácených společnostmi se sídlem v Německu.
      13.      Rakouský správce daně proto vyměřil její daňovou povinnost za uvedený rok na základě běžné sazby daně z příjmu, aniž by použil
         zvláštní daň s osvobozujícím účinkem nebo sníženou sazbu daně upravenou v článcích 37 a 97 EStG.
      
      14.      Anneliese Lenz se odvolala proti zmíněnému rozhodnutí k Finanzlandesdirektion für Tirol uplatňujíc zejména, že nepoužití daně
         s osvobozujícím účinkem nebo snížené sazby daně na příjmy z účasti ve společnostech v jiných členských státech bylo v rozporu
         s volným pohybem kapitálu, který zaručuje článek 73b Smlouvy ES. Toto odvolání bylo zamítnuto a A. Lenz proto podala žalobu
         k Verwaltungsgerichtshof. Maje pochybnosti o slučitelnosti vnitrostátní daňové úpravy s právem Společenství, zmíněný soud
         položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
      
      „1.      Brání ustanovení čl. 73b odst. 1 ve spojení s čl. 73d odst. 1 písm. a) a b) a odst. 3 Smlouvy o ES (nyní čl. 56 odst. 1 ES
         a čl. 58 odst. 1 písm. a) a b) a odst. 3 ES) takové právní úpravě, jakou je právní úprava obsažená v čl. 97 odst. 1 a 4 EStG
         ve spojení s čl. 37 odst. 1 a 4 EStG, podle níž daňový poplatník při přijetí dividend z tuzemských akcií může volit mezi jejich
         jednorázovým zdaněním s osvobozujícím účinkem sazbou ve výši 25 % a jejich zdaněním sazbou sníženou na polovinu průměrné sazby
         daně použitelné na celkové příjmy, zatímco dividendy ze zahraničních akcií jsou vždy zdaňovány obvyklou sazbou daně z příjmů?
      
      2.      Je výše zdanění příjmů kapitálové společnosti, v jaké dotyčný drží účast a jež má své sídlo a své vedení v jiném členském
         státu nebo ve třetí zemi, významná pro zodpovězení prvé otázky?
      
      3.      V případě kladné odpovědi na první otázku: může být situace, která je v souladu s čl. 73b odst. 1 Smlouvy ES, dosaženo tím,
         že daň z příjmů právnických osob odvedená v jejich příslušné zemi akciovými společnostmi se sídlem a vedením v jiném členském
         státu nebo ve třetí zemi bude příjemcem dividend proporcionálně započtena vůči dani z příjmu splatné v Rakousku?
      
      15.      V následném řízení předložily vyjádření žalobkyně ve sporu v původním řízení, rakouská, dánská a francouzská vláda a vláda
         Spojeného království a Komise. Žalobkyně v původním řízení, Rakousko, Spojené království Velké Británie a Severního Irska
         a Komise také vystoupily při jednání konaném dne 29. ledna 2004.
      
      16.      V rámci přípravného šetření položil Soudní dvůr rakouské vládě otázku k získání upřesnění k daňovým právním předpisům platným
         v roce 1996.
      
      III – Právní rozbor
      K prvním dvěma předběžným otázkám
      17.      Svými prvními dvěma otázkami, které je třeba zkoumat společně, se Verwaltungsgerichtshof dotazuje, zda právní předpisy, které
         umožňují pouze příjemcům tuzemských příjmů z kapitálového majetku volit mezi zvláštní daní s osvobozujícím účinkem a běžnou
         daní z příjmu se sazbou sníženou o 50 % a které zároveň stanoví, že pro zahraniční příjmy z kapitálového majetku je nutno
         použít běžnou sazbu daně z příjmu bez jakéhokoli snížení, je slučitelné s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu. Dále
         chce zjistit, zda odpověď na uvedenou otázku závisí na úrovni zdanění společností, které vytvářejí dotčené příjmy v jiných
         členských státech nebo ve třetích zemích.
      
      18.      Jak jsem uvedl, podobná otázka již byla Soudnímu dvoru položena ve věci Schmid, ve které však nebylo vydáno rozhodnutí ve
         věci samé, neboť postupující orgán (Berufungssenat) není soudem ve smyslu článku 234 ES. Ve svém stanovisku k dané věci předneseném
         dne 29. ledna 2002 jsem sice konstatoval, že předběžná otázka v uvedené věci nebyla přípustná(6), přesto jsem zkoumal podpůrně i věcnou podstatu uvedené otázky, která nyní byla v zásadě znovu položena Verwaltungsgerichtshof.
         V následujícím textu proto do značné míry vycházím z uvedeného stanoviska.
      
      19.      Stejně jako ve věci Schmid, k tomu, abych mohl odpovědět na výše uvedenou otázku, je třeba nejdříve zjistit, zda režim takového
         druhu, jenž je posuzován v projednávaném případu, může představovat omezení pohybu kapitálu ve smyslu článku 73b Smlouvy ES,
         a v případě kladné odpovědi, zda může být odůvodněn podle článku 73d.
      
      i)      Omezující povaha úpravy
      20.      K prvnímu aspektu musím podotknout, že „opatření přijatá členským státem, která by mohla odradit jeho obyvatele od […] investování
         v jiných členských státech představují omezení pohybu kapitálu ve smyslu [článku 73b Smlouvy ES]“(7). V této souvislosti Soudní dvůr zejména určil, že „poskytnutí daňové výhody, jako je osvobození dividend, které souvisí se
         zdaněním příjmů fyzických osob, které jsou akcionáři, za podmínky, že jsou dividendy vypláceny společnostmi usazenými na území
         příslušného státu, představuje omezení pohybu kapitálu“(8).
      
      21.      To platí v případě, že taková úprava:
      –        jednak „ve svém důsledku odrazuje státní příslušníky […], kteří mají bydliště [v dotčeném členském státu] od investování svého
         kapitálu do společností, které mají své sídlo v jiném členském státu”; a
      
      –        jednak „má omezující účinky ve vztahu ke společnostem usazeným v jiných členských státech: vytváří překážku získávání kapitálu
         [v dotčeném členském státu], neboť s dividendami, které tyto společnosti vyplácejí obyvatelům [dotčeného státu], je z hlediska
         daňového zacházeno způsobem méně výhodným než s dividendami vyplácenými společností usazenou [v témže státu], a jejich akcie
         jsou proto pro investory se sídlem [v dotčeném státu] méně přitažlivé než akcie společností se sídlem v tomto členském státu”(9).
      
      22.      Jak jsem již uvedl ve věci Schmid, pokud bude tato koncepce „omezení pohybu kapitálu“ ve smyslu článku 73b přijata, takovou
         úpravu, jako je posuzována v projednávaném případu, která poskytuje možnost volby s ohledem na tuzemské příjmy z kapitálového
         majetku mezi zdaněním zvláštní sazbou 25 % s osvobozujícím účinkem a běžnou daní z příjmu se sazbou sníženou o 50 %, zatímco
         zahraniční investice podléhají běžné sazbě daně z příjmu bez jakéhokoli snížení, je nutno považovat za omezení. Taková úprava
         nepochybně vyhrazuje příznivější zacházení tuzemským příjmům z kapitálového majetku, odrazuje investory z jednoho státu od
         nabytí akcií společností usazených v jiných členských státech a představuje pro tyto společnosti překážku získávání kapitálu
         v dotčeném členském státu. 
      
      23.      Stejně jako ve věci Schmid se proto domnívám, že vyhrazením příznivějšího daňového zacházení tuzemským příjmům z kapitálového
         majetku ve srovnání se zahraničními příjmy z kapitálového majetku dotčená úprava omezuje pohyb kapitálu, což je v zásadě v rozporu
         s článkem 73b Smlouvy ES.
      
      ii)      K případnému odůvodnění dotčených pravidel na základě článku 73d
      24.      Uvedený závěr však nemusí nezbytně znamenat, že zmíněná úprava je neslučitelná s pravidly volného pohybu kapitálu.
      25.      Znovu připomínám, že čl. 73d odst. 1 Smlouvy stanoví, že „ustanoveními článku 73b není dotčeno právo členských států […] uplatňovat
         příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky […] podle místa, kde je jejich kapitál
         investován“, a jejich právo „učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních a správních
         předpisů“(10).
      
      26.      K odpovědi na první dvě předběžné otázky položené Verwaltungsgerichtshof je proto nutné dále posoudit, zda dotčená úprava
         může být odůvodněna na základě čl. 73d odst. 1 Smlouvy.
      
      27.      V tomto ohledu musím nejprve zdůraznit, že toto ustanovení musí být, jakožto odchylka od základní zásady volného pohybu kapitálu(11), vykládáno restriktivně, a nemůže proto odůvodňovat vnitrostátní ustanovení nebo opatření, která představují „prostředek
         svévolné diskriminace” nebo „zastřené omezování volného pohybu kapitálu […] ve smyslu článku 73b” (čl. 73d odst. 3 Smlouvy
         ).
      
      28.      Z toho vyplývá, že omezení plynoucí z takové právní úpravy, jaká je zde posuzována, mohou být přípustná podle čl. 73d odst.
         1 jen tehdy, pokud je odlišné zacházení vyhrazené tuzemským a zahraničním příjmům z kapitálového majetku objektivně odůvodněno
         odlišnou situací nebo naléhavými důvody veřejného zájmu(12).
      
      29.      Ve zbývající části doplňuji, že Soudní dvůr při jiné příležitosti rozhodl,  pokud jde o opatření bránící porušování vnitrostátních
         daňových předpisů, že „[k] tomu, aby mohlo určité opatření podléhat článku 73d Smlouvy, musí odpovídat zásadě proporcionality
         v tom smyslu, že musí být vhodné k zajištění splnění cíle, který sleduje, a nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné pro jeho
         dosažení”(13). V konečném vyznění opatření musí být „nezbytné ke splnění sledovaných cílů“ v tom smyslu, že není možné jich dosáhnout „prostřednictvím
         opatření, která méně omezují volný pohyb kapitálu“(14).
      
      30.      K určení, zda omezení pohybu kapitálu vyplývající z dotčených daňových ustanovení může být přípustné podle čl. 73d odst. 1
         Smlouvy ES, je proto třeba nejprve zjistit, zda, jak tvrdí vlády, které předložily svá vyjádření, je rozdílné zacházení vyhrazené
         tuzemským a zahraničním příjmům z kapitálového majetku objektivně odůvodněné, a nepředstavuje tak svévolnou diskriminaci nebo
         zastřené omezení volného pohybu kapitálu.
      
      31.      Spojené království v této souvislosti tvrdí, že daňové výhody přiznané dotčenou úpravou jsou omezeny na dividendy vyplácené
         tuzemskými společnostmi v tom smyslu, že rakouská daňová správa vybírá daň z těchto dividend přímo od společností, které je
         vyplácejí. Vzhledem k tomu, že uvedený způsob výběru daní nelze použít ve vztahu k příjmům z kapitálového majetku společností
         usazených v jiných členských státech, je technicky nemožné tyto výhody rozšířit i na takové příjmy.
      
      32.      V tomto ohledu konstatuji nejprve, že od společnosti rozdělující své zisky, která sráží daň u zdroje v postavení zástupce
         správce daně, je vybírána pouze daň s osvobozujícím účinkem. Pouze v souvislosti s takovou formou zdanění existuje technická
         překážka pro výběr daní, která podle vlády Spojeného království staví zahraniční příjmy z kapitálového majetku objektivně
         do jiné situace, než tuzemské příjmy z kapitálového majetku, čímž je odůvodněno odlišné zacházení s takovými příjmy.
      
      33.      Ve věci Schmid jsem naznačil, že zmíněné upřesnění nepovažuji za přesvědčivé. Je sice pravdou, že pokud má být daň sražena
         v Rakousku, musí zde být přítomen někdo, kdo ji může uhradit, není však pravdou, že daň s osvobozujícím účinkem musí být vždy
         sražena u zdroje. Podle mého názoru lze pro výběr posuzovaného druhu daně (tedy daň s osvobozujícím účinkem ve výši 25 %)
         vytvořit různé technické podmínky a tuto daň lze bez obtíží uplatnit i na příjmy získané ze zahraničních společností.
      
      34.      Jak Komise zdůraznila v projednávaném případu, takové podmínky stanoví i výše popsaná rakouská úprava, podle které v určitých
         případech, kdy nelze daň srazit, lze daň s osvobozujícím účinkem vybrat formou „dobrovolné platby částky odpovídající dani
         z příjmu z kapitálového majetku plátci dividend“(15). Podobný druh „dobrovolné platby“ správci daně by bylo možno upravit i s ohledem na příjmy z kapitálového majetku v zahraničních
         společnostech, a umožnit tak použití daně s osvobozujícím účinkem pro uvedené příjmy a předejít tímto způsobem omezení pohybu
         kapitálu, ke kterému v této souvislosti patrně dochází.
      
      35.      Všechny vlády, které předložily svá vyjádření tvrdí, že snížení sazby běžné daně z příjmu použitelné pro tuzemské příjmy z
         kapitálového majetku na polovinu je nezbytné k udržení soudržnosti vnitrostátního daňového systému a že tento účel může, v souladu
         s rozsudky Bachman a Komise v. Belgie(16), „odůvodňovat pravidla, jež jsou způsobilá omezit základní svobody“(17). Posuzovaná ustanovení jsou odůvodněna zejména skutečností, že příjmy společností usazených v Rakousku jsou již v tomto státě
         zdaněny pevnou sazbou ve výši 34 %, a nebylo by proto vhodné stejné příjmy znovu zdanit při jejich vyplácení akcionářům tím,
         že by byly v plném rozsahu podrobeny dani z příjmu.
      
      36.      Žalobkyně v původním řízení a Komise zastávají odlišný názor a tvrdí, že neexistuje žádný důvod pro rozdílné zacházení s dividendami
         v závislosti na tom, zda jsou vypláceny tuzemskými nebo zahraničními společnostmi. Zdůrazňují zejména, že posuzovaná úprava
         nemůže být odůvodněna nezbytností udržet soudržnost vnitrostátního daňového systému a předejít tak dvojímu zdanění (v hospodářském
         smyslu), neboť daň z příjmů společností a daň z příjmů se vztahují na jiné osoby.
      
      37.      Jak jsem uvedl ve věci Schmid, i já se domnívám, že v projednávané věci nelze nezbytnost zmíněnou ve výše uvedených rozsudcích
         Bachman a Komise v. Belgie uplatňovat. Ve zmíněných věcech „existovala přímá vazba, pokud jde o jednoho a téhož daňového poplatníka, mezi přiznáním daňového zvýhodnění a započtením takového zvýhodnění na fiskální dávku, obojí v souvislosti se stejnou daní. V uvedených věcech existovala vazba mezi odpočitatelností pojistného zaplaceného v rámci
         pojistných smluv penzijního a životního pojištění na jedné straně a zdaněním částek určených k výplatě pojistitelem na straně
         druhé a tato vazba byla nezbytná pro udržení soudržnosti předmětného daňového systému“(18). V projednávaném případu naopak neexistuje žádná přímá vazba mezi daní z příjmu společností a daní z kapitálových příjmů,
         neboť, podobně jako ve věci Verkooijen, „[p]ředstavují dvě odlišné daně ukládané rozdílným daňovým poplatníkům“ (společnostem,
         respektive akcionářům)(19).
      
      38.      V souladu se zásadou stanovenou v rozsudku Verkooijen se proto nedomnívám, že by omezení pohybu kapitálu vyplývající z posuzovaných
         ustanovení mohla být odůvodněna nezbytností udržet soudržnost vnitrostátního daňového systému.
      
      39.      Narozdíl od dánské vlády se navíc ve vztahu ke druhé otázce domnívám, že v případech, jako je tento, nelze požadavek soudržnosti
         daňového systému uplatnit tehdy, když příjmy od společností, které mají sídlo v jiném členském státu, podléhají v uvedeném
         státu nízkému zdanění.
      
      40.      Jak správně upozornila Komise, neexistuje žádný důvod pro to, aby byly z daně s osvobozujícím účinkem nebo daně se sníženou
         sazbou vyloučeny pouze zahraniční příjmy z kapitálového majetku na základě výše daně z příjmu společností. Takové vyloučení
         by přepokládalo existenci přímé vazby mezi daní z příjmu společností a daní ukládanou akcionářům, která, jak bylo uvedeno,
         v rakouském daňovém systému neexistuje; nebylo by proto konzistentní vytvářet vazbu takového druhu pouze s ohledem na zdanění
         příjmů vytvářených zahraničními společnostmi.
      
      41.      Vyloučení takového osvobození na základě nízké úrovně zdanění zahraničních společností by však také bylo neodůvodněné, neboť
         by znamenalo, že by akcionáři nesli břemeno jakéhokoli daňového zvýhodnění, na něž by měly uvedené společnosti nárok, a tito
         akcionáři by z něj mohli mít prospěch jen nepřímo a příležitostně, tedy jen v případech, kdy by nízké zdanění vedlo k rozdělení
         většího zisku.
      
      42.      Takové vyloučení by však především odradilo soukromé osoby od investování jejich kapitálu do společností, které podnikají
         za lepších tržních podmínek, a mohou proto zaručit větší návratnost investic v jiných členských státech. To je způsobeno tím,
         že výhody vyplývající z rozdílů v přímém zdanění společností by byly neutralizovány sankčním daňovým režimem, který by v konečném
         důsledku zbavoval jakéhokoli smyslu svobodu jednotlivců přesunovat jejich kapitál uvnitř Společenství(20).
      
      43.      Konečně, k odůvodnění dotčených rakouských právních předpisů, francouzská vláda argumentuje, že pokud by byla působnost daně
         s osvobozujícím účinkem nebo daně se sníženou sazbou rozšířena na dividendy vyplácené společnostmi usazenými v jiných členských
         státech, správce daně ve státu bydliště akcionářů by nebyl schopen účinně sledovat zisky uvedené společnosti. Podle jejího
         názoru jsou posuzovaná ustanovení proto odůvodněna ve smyslu čl. 73d odst. 1 písm. b) Smlouvy ES, podle něhož ustanoveními
         článku 73b není dotčeno právo členských států „učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních
         právních a správních předpisů“.
      
      44.      Podle mého názoru však tento argument nelze přijmout. Jak jsem zdůraznil ve věci Schmid, z posuzovaných ustanovení nijak nevyplývá
         záruka účinnosti fiskálních kontrol, vzhledem k tomu, že méně příznivé zacházení vyhrazené zahraničním příjmům z kapitálového
         majetku ve skutečnosti neumožňuje správci daně zjistit, zda byly takové příjmy řádně přiznány rakouskému správci daně k vyměření
         běžné daně z příjmu.
      
      45.      Z výše uvedeného vyplývá, že skutečnosti uplatňované vládami, které předložily svá vyjádření, nemohou odůvodnit, ve smyslu
         čl. 73d odst. 1 Smlouvy ES, omezení pohybu kapitálu vyplývající z dotčených daňových ustanovení.
      
      46.      Je proto třeba dojít k závěru, že čl. 73b odst. 1 Smlouvy ES ve spojení s čl. 73d odst. 1 Smlouvy ES brání takové právní úpravě,
         jako je dotčená právní úprava, která poskytuje možnost volby mezi zdaněním zvláštní sazbou s osvobozujícím účinkem a běžnou
         daní z příjmu se sazbou sníženou o 50 % pouze příjemcům tuzemských příjmů z kapitálového majetku, zatímco zahraniční příjmy
         z kapitálového majetku podléhají ve všech případech běžné dani z příjmu bez jakéhokoli snížení sazby.
      
      47.      Neposkytnutí možnosti volby mezi těmito dvěma formami zdanění příjemcům zahraničních příjmů z kapitálového majetku nelze odůvodnit
         tím, že příjmy společností, které mají své sídlo v jiném členském státu, podléhají v uvedeném státu nižšímu zdanění.
      
      Ke třetí předběžné otázce
      48.      Svou třetí otázkou se postupující soud dotazuje, zda čl. 73b odst. 1 Smlouvy (nyní čl. 56 odst. 1 ES) brání vnitrostátní daňové
         právní úpravě, která umožňuje daňovému poplatníku, jemuž jsou vypláceny dividendy zahraničními společnostmi, odečíst proporcionálně
         z jeho vnitrostátní daně z příjmu daň z příjmů společností uhrazenou v zahraničí společností, v níž má podíl.
      
      49.      Žalobkyně v původním řízení a Komise zpochybnily přípustnost této otázky. Jedná se totiž o čistě hypotetickou otázku, neboť
         rakouský právní řád neobsahuje žádné ustanovení o takovém druhu odpočtu.
      
      50.      V každém případě, jak zdůrazňuje žalobkyně v původním řízení, i kdyby by takové ustanovení existovalo, uvedený odpočet by
         nezamezil diskriminaci příjemců dividend od zahraničních společností, neboť, alespoň za určitých okolností, by takový příjem
         byl i nadále zdaněn více než tuzemské příjmy z kapitálového majetku.
      
      51.      Podle názoru Komise by naopak právo Společenství v takové situaci nevylučovalo odpočet zmíněný vnitrostátním soudem, pokud
         by se použil stejným způsobem pro tuzemské a zahraniční dividendy.
      
      52.      Podle rakouské a dánské vlády by však takový odpočet byl slučitelný s články 73b a 73d Smlouvy ES, i pokud by se použil pouze
         pro zahraniční příjmy z kapitálového majetku. Jakékoli nepříznivé daňové zacházení na újmu takových příjmů by bylo ve skutečnosti
         odůvodněno požadavkem na udržení soudržnosti vnitrostátního daňového systému a zabránění narušení hospodářské soutěže ve prospěch
         těch států, které uplatňují nižší zdanění pro společnosti se sídlem na jejich území.
      
      53.      Pokud jde o můj názor, připomínám, že podle ustálené judikatury „není předběžná otázka, a tedy příslušnost Soudního dvora
         odůvodněna tím, že umožňuje poskytnutí konzultativních stanovisek k obecným nebo hypotetickým otázkám, […] nýbrž tím, že je
         nezbytná k účinnému vyřešení sporu“(21).
      
      54.      Navíc k zachování tohoto účelu předběžných otázek, má Soudní dvůr určitý prostor pro uvážení, pokud jde o posouzení nutnosti
         a relevance otázek položených Soudnímu dvoru ze strany vnitrostátních soudců, přičemž výsledkem tohoto uvážení může být případně
         i vyloučení předběžných otázek z důvodu nepřípustnosti(22).
      
      55.      S ohledem na výše uvedené konstatuji, že právní úprava dotčená v předběžných otázkách nepředpokládá možnost odpočíst v Rakousku
         daň z příjmů společností, která byla zaplacena v jiném členském státu nebo v třetích zemích. Navíc není možné z postupujícího
         rozhodnutí zjistit, zda lze dovozovat možnost takového odpočtu z výkladu jiných ustanovení.
      
      56.      Rakouská vláda na základě výzvy Soudního dvora k poskytnutí upřesnění v tomto bodě potvrdila, že právní úprava v oblasti daní
         v účinnosti v rozhodné době neumožňovala určit takový odpočet jako ten, který byl uveden postupujícím soudem, a to v případě
         extenzivního výkladu práva.
      
      57.      Pokud – jak uvádí sama rakouská vláda – takový odpočet nelze z vnitrostátních právních předpisů legitimně odvodit, mají žalobkyně
         v původním řízení a Komise pravdu, když tvrdí, že třetí otázka je čistě hypotetická.
      
      58.      Pokud je názor rakouské vlády správný, odpověď Soudního dvora na takovou otázku by byla konzultativním stanoviskem k opatřením,
         které by členský stát mohl abstraktně přijmout k vyloučení omezení volného pohybu kapitálu vyplývajících z jeho vlastních
         daňových pravidel. Přitom by však Soudní dvůr řešil čistě hypotetickou otázku, která nemá žádnou souvislost s účelem původní
         žaloby.
      
      59.      Jsem proto toho názoru, že Soudní dvůr nemá příslušnost k rozhodování o třetí otázce položené Verwaltungsgerichtshof.
      60.      Pokud by však Soudní dvůr rozhodl, že s ohledem na složitost dotčené fiskální právní úpravy a pochybnosti vyjádřené rakouským
         soudem je třeba zmíněnou otázku zodpovědět, odpověď by podle mého názoru měla být záporná.
      
      61.      Domnívám se, že vnitrostátní daňová právní úprava, která umožňuje daňovému poplatníkovi, který obdrží dividendy od zahraničních
         společností, odečíst proporcionálně z jeho vnitrostátní daně z příjmu daň z příjmu společností uhrazenou v zahraničí společností,
         v níž má podíl, představují omezení pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 73b Smlouvy ES, pokud tato právní
         úprava představuje zvýhodněné fiskální zacházení s tuzemskými příjmy z kapitálového majetku. Je však úkolem vnitrostátního
         soudu posoudit, zda za okolností projednávaného případu použití takové formy odpočtu znevýhodňuje zahraniční příjmy z kapitálového
         majetku.
      
      62.      Mohu dodat, že, v rozporu s argumenty rakouské a dánské vlády, není žádný rozdíl v zacházení odůvodněn ani požadavkem na soudržnost
         daňového systému, ani nezbytností zabránit narušení soutěže ve prospěch států, které uplatňují nižší zdanění pro společnosti,
         a to z důvodů, které jsem uvedl v bodech 39 až 42.
      
      IV – Závěry
      63.      S ohledem na výše uvedené úvahy proto navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Verwaltungsgerichtshof
         takto:
      
      „1.      Článek 73b odst. 1 Smlouvy ES (nyní čl. 56 odst. 1 ES) ve spojení s čl. 73d odst. 1 Smlouvy ES (nyní čl. 58 odst. 1 ES) brání
         takové právní úpravě, jako jsou články 37 a 97 Einkommensteuergesetz 1988 (BGBl. 1988/400), ve znění zveřejněném v BGBl. 1996/797,
         která poskytuje možnost volby mezi zdaněním zvláštní sazbou s osvobozujícím účinkem a běžnou daní z příjmu se sazbou sníženou
         o 50 % pouze příjemcům tuzemských příjmů z kapitálového majetku, zatímco zahraniční příjmy z kapitálového majetku podléhají
         běžné dani z příjmu s plnou sazbou bez jakéhokoli snížení. 
      
      2.      Neposkytnutí možnosti volby mezi těmito dvěma formami zdanění příjemcům zahraničních příjmů z kapitálového majetku nelze odůvodnit
         tím, že příjmy společností, které mají své sídlo v jiném členském státu, podléhají v uvedeném státu nižšímu zdanění.
      
      3.      Soudní dvůr Evropských společenství není příslušný k odpovědi na třetí otázku položenou Verwaltungsgerichtshof usnesením ze
         dne 27. srpna 2002.“
      
      1 –	Původní jazyk: italština.
      
      2  –	Rozsudek ze dne 30. května 2002 (C-516/99, Recueil, s. I-4573).
      
      3  –	BGBl. 1988/400, ve znění BGBl. 1996/201.
      
      4  –	Ve znění BGBl. 1996/797.
      
      5  –	Ve znění BGBl. 1996/797.
      
      6  –	Stanovisko ze dne 29. ledna 2002 ve věci C-516/99, Schmidt (Recueil, s. I-4573, a zvláště s. I‑4575. 
      
      7  –	Rozsudek ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie (C-478/98, Recueil, s. I-7587, bod 18); ve stejném smyslu rozsudky ze
         dne 14. listopadu 1995, Svensson a Gustavsson (C-484/93, Recueil, s. I-3955, bod 10); ze dne 16. března 1999, Trummer a Mayer
         (C-222/97, Recueil, s. I-1661, bod 26), ze dne 14. října 1999, Sandoz (C-439/97, Recueil, s. I-7041, bod 19). 
      
      8  –	Rozsudek ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C-35/98, Recueil, s. I-4071, bod 36).
      
      9  –	Rozsudek Verkooijen, uvedený výše v poznámce 8, body 34 a 35.
      
      10  –	Článek 73d odst. 1 písm. a) a b).
      
      11  –	Rozsudek ze dne 14. března 2000, Église de scientologie (C-54/99, Recueil, s. I-1335, bod 17).
      
      12  –	Podle mého názoru je takto třeba vykládat rozsudek Verkooijen. S ohledem na čl. 73d odst. 1 písm. a) tento rozsudek potvrdil,
         v souladu s judikaturou Soudního dvora, že „před vstupem [uvedeného ustanovení] v platnost, mohla být taková vnitrostátní
         daňová úprava, na kterou odkazuje zmíněný článek, pokud stanoví určité rozdíly vycházející zejména z místa bydliště daňových
         poplatníků, slučitelná s právem Společenství, pokud se vztahovala na situace, které nebyly objektivně srovnatelné (viz zejména
         rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, Recueil, s. I-225) nebo mohla být odůvodněna naléhavými důvody veřejného
         zájmu, zejména ve vztahu k soudržnosti daňového systému (rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachman, C-204/90, Recueil, s. I-249,
         a Komise v. Belgie, C-300/90, Recueil, s. I-305)”, bod 43.
      
      13  –	Rozsudek ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie, uvedený výše v poznámce 7, bod 41.
      
      14  –	Rozsudek ze dne 14. prosince 1995, Sanz de Lera a další (C-163/94, C-165/94 a C-250/94, Recueil, s. I-4821, bod 23).
      
      15  –	Článek 97 odst. 2 EStG.
      
      16  –	Rozsudky uvedené výše v poznámce 12.
      
      17  –	Rozsudek Verkooijen, uvedený výše v poznámce 8, bod 56.
      
      18  –	Rozsudek Verkooijen, uvedený výše v poznámce 8, bod 57. Zvýraznění doplněno.
      
      19  –	Rozsudek Verkooijen, uvedený výše v poznámce 8, bod 58.
      
      20  –	K nemožnosti odůvodnit nevýhodný fiskální režim, který je v rozporu se základní svobodou, na základě jiných daňových výhod,
         viz rozsudek Verkooijen, uvedený výše v poznámce 8, bod 61. Viz také, pokud jde o článek 43 ES, rozsudky ze dne 28. ledna
         1986, Komise v. Francie (270/83, Recueil, s. 273, bod 21); ze dne 27. června 1996, Asscher (C-107/84, Recueil, s. I-3089,
         bod 53), a především, s ohledem na článek 49 ES, ze dne 26. října 1999, Eurowings Luftverkehrs (C-294/97, Recueil, s. I-7447,
         body 43 až 45).
      
      21  –	Viz mimo jiné, rozsudky ze dne 15. června 1995, Zabala Erasun a další (C-422 až C-424/93, Recueil, s. I-1567, bod 29),
         a ze dne 12. března 1998, Djabali (C-314/96, Recueil, s. I-1149, body 17 až 20).
      
      22  –	Podle ustálené judikatury zejména „Soudní dvůr nemůže rozhodnout o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem, pokud
         je zcela zřejmé, že rozhodnutí o výkladu nebo platnosti práva Společenství, které požaduje zmíněný soud, nemá žádný vztah
         ke skutkovým okolnostem původní žaloby nebo jejího účelu [nebo] pokud je předmětný problém hypotetický“ (rozsudek ze dne 13.
         července 2000, Idéal tourisme, C-36/99, Recueil, s. I-6049, bod 20). Viz také rozsudky ze dne 16. července 1992, Lourenço
         Dias (C-343/90, Recueil, s. I-4673, body 17 a 18), a Meilicke (C-83/91, Recueil, s. I-4871, bod 25); ze dne 15. prosince 1995,
         Bosman (C‑415/93, Recueil, s. I-4921, bod 61), a ze dne 9. března 2000, EKW a Wein & Co. (C-437/97, Recueil, s. I-1157, bod
         52).