CELEX: 61989CC0152
Language: da
Date: 1991-02-28
Title: Forenede forslag til afgørelse fra generaladvokat Jacobs fremsat den 28. februar 1991. # Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Storhertugdømmet Luxembourg. # Punktafgift af øl - godtgørelse ved eksport - udligning ved import. # Sag C-152/89. # Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Kongeriget Belgien. # Punktafgift af øl - godtgørelse ved eksport - udligning ved import. # Sag C-153/89.

Vigtig juridisk meddelelse

|

61989C0152

FORENEDE FORSLAGER TIL AFGOERELSE FRA GENERALADVOKAT JACOBS FREMSAT DEN 28. FEBRUAR 1991.  -  KOMMISSIONEN FOR DE EUROPAEISKE FAELLESSKABER MOD STORHERTUGDOEMMET LUXEMBOURG.  -  SAG C-152/89.  -  KOMMISSIONEN FOR DE EUROPAEISKE FAELLESSKABER MOD KONGERIGET BELGIEN.  -  SAG C-153/89.  -  PUNKTAFGIFTER AF OEL - GODTGOERELSE VED EKSPORT - UDLIGNING VED IMPORT.  

Samling af Afgørelser 1991 side I-03141 svensk specialudgave side I-00237 finsk specialudgave side I-00249

Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++  Hr. praesident,  De herrer dommere,  1. Kommissionen har i medfoer af EOEF-Traktatens artikel 169 anlagt to sager, C-152/89 og C-153/89, med paastand om, at det fastslaas, at Luxembourg henholdsvis Belgien har tilsidesat deres forpligtelser i henhold til Traktatens artikel 95 og 96 som foelge af visse aspekter ved ordningen for opkraevning af punktafgifter af oel i disse to lande. Jeg skal kort beskrive den anfaegtede ordning.  2. I henhold til de efter den Belgisk-Luxembourgske OEkonomiske Union gaeldende regler opkraeves punktafgiften af oel i henhold til en i Belgien vedtaget lov, der er inkorporeret i luxembourgsk lovgivning, saaledes at den ogsaa finder anvendelse paa luxembourgsk omraade. Afgiften beregnes ikke paa grundlag af faerdigvaren, men paa grundlag af et overgangsprodukt, nemlig den varme urt. Under fremstillingsprocessen, hvorved urten forarbejdes til oel, indtraeder der uundgaaeligt et vist vaesketab. Parterne er enige om, at 100 liter varm urt med en bestemt vaegtfylde bliver til mindre end 100 liter oel med samme vaegtfylde. Svindet kan fastsaettes som en svindprocent. Den noejagtige procentsats er omtvistet. Ifoelge Kommissionen kan svindet ligge helt nede paa 2%, mens de sagsoegte medlemsstater haevder, at det kan overstige 10%.  3. I et saadant system afhaenger stoerrelsen af den punktafgift, der belaster en liter oel, af bryggeriets effektivitet. Et bryggeri som fremstiller 98 liter oel af 100 liter varm urt betaler mindre i punktafgift pr. liter oel end et bryggeri, der kun fremstiller 90 liter oel af 100 liter varm urt.  4. Paa et rent nationalt marked kan et saadant system, der tilsyneladende er indfoert i mange lande under den ene eller anden form, og hvis oprindelse fortaber sig i fortiden, vaere fuldt ud tilfredsstillende. Systemet har tilmed den fordel, at det kan virke som incitament til en mere effektiv anvendelse af ressourcerne. Inden for et faelles marked, hvor det er klart, at forskellige afgiftssystemers saeregenheder ikke maa gribe forstyrrende ind i samhandelen, kan en saadan metode til beregning af punktafgifter derimod skabe alvorlige vanskeligheder.  5. En del af det i Belgien og Luxembourg fremstillede oel eksporteres til andre medlemsstater. I saa fald kan eksportoeren ansoege om godtgoerelse af den punktafgift, der er svaret af det paagaeldende oel. Stoerrelsen af den punktafgift, der faktisk svares af hver liter eksporteret oel, afhaenger naturligvis af svindprocenten. Da det er vanskeligt at fastsaette denne procentsats, anvendes der ifoelge lovgivningen i Belgien og Luxembourg en metode med en fast sats, idet det antages, at der kraeves 100 liter varm urt for at fremstille 90 liter oel med samme vaegtfylde. Med andre ord gaar man ud fra en svindprocent paa 10. Hvis 90 liter oel eksporteres, svarer stoerrelsen af den punktafgift, der skal godtgoeres til det beloeb, der er opkraevet af 100 liter varm urt. For et saerlig effektivt bryggeri med et svind paa under 10% indebaerer det naturligvis, at stoerrelsen af den godtgjorte punktafgift kan overstige det opkraevede beloeb. Kommissionen har anfoert, at det er i strid med Traktatens artikel 96, der lyder saaledes:  "Ved udfoersel af varer til en Medlemsstats omraade kan der ikke ydes godtgoerelse for interne afgifter ud over det beloeb, der har vaeret paalagt dem direkte eller indirekte."  6. Der opstaar tilsvarende problemer, naar der importeres oel til Belgien og Luxembourg fra andre medlemsstater. For at opkraeve samme punktafgift af importeret oel som af indenlandsk fremstillet oel er det noedvendigt at fastslaa den maengde varm urt, der er anvendt til fremstillingen af det importerede oel. Paa grund af de indlysende vanskeligheder hermed anvender den gaeldende nationale lovgivning en metode med en fast sats. Men nu anvendes der ikke 10%, men en helt anden svindprocent. Det forudsaettes, at 100 liter importeret oel er blevet fremstillet af 105 liter varm urt, og punktafgiften opkraeves paa grundlag heraf. Saaledes forhoejes faerdigvarens rumfang med 5%. Dette giver en svindprocent paa 5/105, dvs. 4,7619%. En lavere sats er naturligvis mere gunstig for de importerede produkter. Det fremgaar imidlertid heraf, at hvis der i Belgien og Luxembourg findes bryggerier med et svind paa under 4,7619%, er den punktafgift, der opkraeves af hver liter oel fremstillet af disse bryggerier, lavere end det beloeb, der opkraeves af hver liter importeret oel. Efter Kommissionens opfattelse er dette i strid med Traktatens artikel 95, stk. 1, der bestemmer:  "Ingen Medlemsstat maa direkte eller indirekte paalaegge varer fra andre Medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er hoejere end de afgifter, der direkte eller indirekte paalaegges lignende indenlandske varer".  7. Saaledes rejser de to sager to saerskilte spoergsmaal vedroerende den belgiske og den luxembourgske lovgivnings forenelighed med artikel 95 henholdsvis artikel 96. Jeg mener, at disse to spoergsmaal boer behandles hver for sig, da de problemer, de rejser, ikke er identiske, selv om de helt klart er indbyrdes forbundne. At behandle dem sammen, saaledes som det undertiden er sket under forhandlingerne mellem parterne, kan give anledning til en vis uklarhed og goere det vanskeligere at belyse relevante problemer og fastsaette passende kriterier for anvendelsen af artikel 95 og 96. Jeg skal derfor behandle disse to aspekter saerskilt. Foerst skal jeg tage stilling til spoergsmaalet om, hvorvidt sagerne kan admitteres.  Formaliteten  8. Luxembourg har anfoert, at sagen maa afvises paa grund af visse uoverensstemmelser mellem den begrundede udtalelse og staevningen. Ifoelge den begrundede udtalelse har Luxembourg dels tilsidesat artikel 96 ved, i forbindelse med godtgoerelsen af punktafgiften, at anvende en svindsats, der ligger over det gennemsnitlige svind i den luxembourgske oelindustri, dels tilsidesat artikel 95 ved at belaegge importeret oel med afgift paa grundlag af en sats, der er hoejere end det gennemsnitlige svind i Luxembourg og i de lande, der eksporterer til Luxembourg. Kommissionen har i staevningen nedlagt paastand om, at det fastslaas, at Luxembourg har tilsidesat artikel 96 og 95 ved at godtgoere punktafgiften af eksporteret oel og opkraeve punktafgift af importeret oel paa grundlag af en sats, der overstiger det gennemsnitlige svind i Luxembourg og, under alle omstaendigheder, svindet i visse luxembourgske bryggerier.  9. Staevningen afviger saaledes paa to punkter fra den begrundede udtalelse. For det foerste har Kommissionen opgivet det synspunkt, at svindet i eksportlandet kan vaere relevant i relation til artikel 95. For det andet har Kommissionen aendret den opfattelse, hvorefter ordningen med en fast sats kun skal tage hensyn til det gennemsnitlige svind, og, subsidiaert, henvist til svindet i "visse" luxembourgske bryggerier (det maa antages, at der her er tale om de mest effektive). Det bemaerkes, at det foerste punkt alene vedroerer artikel 95, mens det andet vedroerer baade artikel 95 og 96.  10. Luxembourg har med rette henledt Domstolens opmaerksomhed paa ovennaevnte uoverensstemmelser, og det er ubestrideligt, at Kommissionen har skabt stor uklarhed ved sin manglende konsekvens, for saa vidt angaar det relevante kriterium. Spoergsmaalet om, hvorvidt sagen af denne grund boer afvises, skal efter min opfattelse behandles som foelger.  11. I sager anlagt i medfoer af Traktatens artikel 169 danner Kommissionens begrundede udtalelse grundlaget for de spoergsmaal, Domstolen skal tage stilling til, og Kommissionen kan ikke under retsforhandlingerne paaberaabe sig forhold, som ikke allerede er naevnt i udtalelsen. Jeg mener imidlertid ikke, at Luxembourgs afvisningspaastand kan tages til foelge, for saa vidt angaar den foerste af de ovennaevnte uoverensstemmelser, nemlig henvisningen i den begrundede udtalelses konklusion, men derimod ikke i staevningen, til oprindelseslandets svindsats, for saa vidt angaar oel importeret til Luxembourg. Det kan fastslaas, at denne henvisning kun optraeder i den begrundede udtalelse til Luxembourg og ikke i udtalelsen til Belgien. Forklaringen paa denne ejendommelige inkonsekvens er tilsyneladende, at Luxembourg, men derimod ikke Belgien, i den indledende brevveksling med Kommissionen har anfoert svindsatsen i oprindelseslandet som et passende kriterium. Jeg skal i forbindelse med realitetsspoergsmaalet tage stilling til, om dette kriterium er passende. For saa vidt angaar formaliteten, er det imidlertid tilstraekkeligt at bemaerke, at selv om der i den begrundede udtalelses konklusion henvises til svindsatsen i oprindelseslandet, henvises der ikke til denne sats i udtalelsens begrundelse. Kommissionen har faktisk udtrykkeligt bemaerket, at svindet i oel eksporteret til Luxembourg ikke tages i betragtning. Henvisningen til svindet i konklusionen var klart en fejltagelse, som ikke burde have givet anledning til misforstaaelse paa dette punkt.  12. Situationen er ikke helt saa klar, for saa vidt angaar den anden af de ovennaevnte uoverensstemmelser, nemlig henvisningen i staevningen til svindsatsen i visse luxembourgske bryggerier, som ikke fandtes i den begrundede udtalelse. Kommissionen synes her at have indfoert et strengere kriterium i staevningen end det i den begrundede udtalelse anfoerte, som udelukkende henviste til den gennemsnitlige svindsats i Luxembourg. Selv om Kommissionen haevder det modsatte, er det efter min mening umuligt at se andet i den begrundede udtalelse end en henvisning til det gennemsnitlige svind.  13. Hvis det strengeste kriterium laegges til grund, kan det muligvis fastslaas, at afgiften var i strid med dette kriterium, selv om den var baseret paa en svindsats, der ikke oversteg den gennemsnitlige svindsats i Luxembourg. Det kunne haevdes, at der i saa fald forelaa en tilsidesaettelse, som ikke var blevet paatalt i udtalelsen, hvilket er i strid med artikel 169-proceduren, hvorefter Kommissionen i den begrundede udtalelse noejagtigt skal anfoere den tilsidesaettelse, som den paastaar dom for.  14. Det boer tilfoejes, at sidstnaevnte uoverensstemmelse i modsaetning til foerstnaevnte ogsaa optraeder i sagen mod Belgien, saaledes at Domstolen, hvis det af Luxembourg fremsatte anbringende laegges til grund, maa overveje, om den af egen drift skal tage stilling til det samme anbringende i den belgiske sag, selv om Belgien ikke har fremsat det.  15. Selv om der kan rejses tvivl herom, mener jeg, at dette anbringende ikke boer tiltraedes. Jeg skal fremfoere to grunde hertil.  16. For det foerste bestaar den paastaaede tilsidesaettelse i det vaesentlige i, at Luxembourg gaar ud fra et for stort svind dels ved godtgoerelsen af punktafgiften af eksporteret oel, dels ved opkraevningen af punktafgiften af importeret oel. Som det fremgaar af parternes indlaeg vedroerende realiteten, kan man diskutere, hvilket kriterium der boer anvendes ved fastsaettelsen af svindprocenten, men det paavirker ikke det vaesentlige spoergsmaal, nemlig om den anvendte svindsats er for hoej.  17. Dette punkt kan illustreres med, at det, saafremt der foreligger en tilsidesaettelse, er tilstraekkeligt for Domstolen at fastslaa, at Luxembourg har tilsidesat artikel 95 og 96 paa grund af den maade, hvorpaa den punktafgift, der skal betales henholdsvis godtgoeres, fastsaettes, uden at det er noedvendigt at specificere, hvorledes beloebene burde have vaeret fastsat. Det relevante kriterium maa naturligvis fremgaa af de praemisser, der danner grundlag for denne konklusion, idet der kan vaere tale om den gennemsnitlige svindsats i den indenlandske oelindustri, svindet i visse indenlandske bryggerier eller endog et helt andet kriterium fastsat ud fra sagens realitet. Efter min opfattelse foregriber ordlyden af Kommissionens opfattelse, som den kommer til udtryk i den begrundede udtalelse, ikke dette spoergsmaal, da Kommissionen her klart anfoerer den vaesentlige opfattelse, hvorefter afgiftsordningen er i strid med artikel 95 og 96, for saa vidt som den anvendte svindsats er for hoej.  18. For det andet mener jeg ikke, at Luxembourgs processuelle rettigheder er tilsidesat. Under den meget lange administrative procedure - Kommissionens foerste skrivelse blev sendt til de luxembourgske myndigheder den 9. februar 1982 - har parterne haft lejlighed til at uddybe alle spoergsmaal i forbindelse med sagen. Henvisningen til gennemsnitssatsen skyldes, at Luxembourg - ligesom Belgien - paa denne maade har forsvaret den anvendte sats. Selv om forhandlingerne hovedsagelig angik gennemsnitssatsen, har de ogsaa vedroert den laveste sats. Saaledes afviste de to regeringer i deres svar af 23. januar 1984 paa Kommissionens formelle opfordring til at fremsaette deres bemaerkninger, at svindet kunne gaa helt ned til 2%. Under retsforhandlingerne for Domstolen har den luxembourgske regering haft mulighed for at tage stilling til begge de af Kommissionen rejste spoergsmaal, nemlig den gennemsnitlige sats og den laveste sats, og at fremlaegge de relevante beviser. Selv om regeringen har fremfoert en del generelle argumenter, har den imidlertid i virkeligheden ikke fremlagt noget bevis hverken vedroerende gennemsnitssatsen eller nogen anden sats. Belgien har ganske vist gjort det, for saa vidt angaar gennemsnitssatsen, men jeg skal under behandlingen af realiteten tage stilling til spoergsmaalet, om Belgiens processuelle rettigheder er tilsidesat, selv om Belgien ikke har nedlagt nogen afvisningspaastand.  19. Under alle omstaendigheder mener jeg af ovennaevnte grunde, at der ikke kan gives Luxembourg medhold i afvisningspaastanden. Jeg skal derfor nu gaa over til realiteten, foerst for saa vidt angaar artikel 95.  Det belgiske og det luxembourgske afgiftssystems forenelighed med artikel 95  20. Uoverensstemmelserne mellem de nationale afgiftssystemer for oel og andre alkoholholdige drikkevarer har i lang tid optaget Kommissionen. Allerede i 1972 forelagde den Raadet et forslag til direktiv om harmonisering af punktafgifter af oel (JO 1972 C 43, s. 37). I henhold til dette direktivforslag skulle punktafgiften beregnes paa grundlag af faerdigvaren. I praeamblens femte betragtning anfoeres, at "saavel paa nationalt plan som paa faellesskabsplan sikres neutrale konkurrencevilkaar bedst ved et punktafgiftssystem, der hviler paa faerdigvaren" (1). Kommissionens seneste forslag om dette emne indeholder tilsvarende betragtninger (EFT 1990 C 322, s. 11). Ifoelge et internt memo, der er vedlagt staevningerne i de foreliggende sager, tillaegger Kommissionen godkendelsen af sine forslag om harmonisering af punktafgifter paa alkoholholdige drikkevarer "foersteprioritet i forbindelse med afskaffelsen af fiskale graenser paa punktafgiftsomraadet". Under forhandlingerne har Kommissionen imidlertid til stadighed anfoert, at den ikke anfaegter princippet om opkraevning af afgiften paa grundlag af et overgangsprodukt; den har udelukkende gjort gaeldende, at de svindprocenter, der anvendes i Belgien og Luxembourg, er for hoeje.  21. Ifoelge artikel 95 kan medlemsstaterne ganske vist frit vaelge det afgiftssystem, de finder bedst egnet. Der maa dog saettes visse graenser for denne frihed. Navnlig skal det afgiftssystem, der anvendes i den enkelte medlemsstat, vaere gennemskueligt, i det mindste i det omfang, det er noedvendigt for objektivt at afgoere, om afgiftsbyrden paa indfoerte varer overstiger den, der paalaegges lignende indenlandske varer. Yderligere skal systemet kunne anvendes ensartet paa indenlandske og indfoerte varer. Det er tvivlsomt, om de i Belgien og Luxembourg anvendte systemer opfylder disse kriterier.  22. Selv om det principielt ikke kan anfaegtes, er det det forhold, at beregningsgrundlaget for indfoerte varer er forskelligt fra beregningsgrundlaget for tilsvarende indenlandsk fremstillede varer, der set ud fra artikel 95 rejser problemer i det omtvistede system. Der svares afgift af indenlandsk fremstillet oel paa grundlag af den anvendte maengde varm urt uden hensyntagen til det svind, der opstaar ved forarbejdningen af den varme urt til oel. Jo mere oel, der fremstilles af en bestemt maengde varm urt, jo mindre skal der svares i afgift af hver liter oel. Som foelge heraf opnaar effektive bryggerier en afgiftsfordel. Et effektivt bryggeri i en anden medlemsstat har ikke en tilsvarende fordel, da det i modsaetning til sin konkurrent i Belgien eller Luxembourg ikke skal svare afgift af den anvendte maengde varm urt, men derimod af maengden af faerdigvaren. Denne maengde justeres ganske vist for at tage hensyn til den fiktive maengde varm urt, der har vaeret anvendt til fremstilling af oellet. Justeringen foretages imidlertid paa grundlag af en fast sats uden hensyntagen til det udenlandske bryggeris faktiske effektivitet.  23. Herved opstaar spoergsmaalet, om ovennaevnte situation er forenelig med Domstolens praksis vedroerende artikel 95. I sagen Rewe mod Hauptzollamt Landau (sag 45/75, Sml. 1976, s. 181) udtalte Domstolen:  "Derimod overtraedes artikel 95, stk. 1, naar afgifterne paa henholdsvis det indfoerte og det tilsvarende indenlandske produkt beregnes forskelligt og efter forskellige regler, saaledes at det - selv om det kun maatte ske i visse tilfaelde - foerer til en hoejere afgift for det indfoerte produkt; heroverfor kan det ikke goeres gaeldende, at naar der gaelder en fast afgift for det indfoerte produkt, medens det indenlandske produkt paalaegges afgift efter degressive eller progressive skalaer, er grunden, at der i det foerste tilfaelde ikke kan foretages de noedvendige undersoegelser; hvis det faktisk skulle vise sig umuligt at paalaegge de indenlandske og indfoerte produkter afgifter, der er lige degressive eller progressive, er det under alle omstaendigheder med henblik paa at overholde det i artikel 95 fastsatte forbud mod forskelsbehandling muligt at paalaegge begge produkter den samme faste afgift."  24. I sagen Bobie Getraenke mod Hauptzollamt Aachen-Nord (sag 127/75, Sml. 1976, s. 1079) kendte Domstolen for ret:  "Det forhold, at en medlemsstat paalaegger et fra en anden medlemsstat indfoert produkt en afgift, der er beregnet i henhold til andre metoder eller andre regler end dem, der gaelder for afgiften paa et lignende indenlandsk produkt - saasom et fast beloeb i det ene tilfaelde og et progressivt i det andet - er ikke foreneligt med EOEF-Traktatens artikel 95, stk. 1, hvis dette sidstnaevnte produkt paa grund af den progressive sats - selv om det kun maatte ske i visse tilfaelde - bliver paalagt en afgift, der er lavere end afgiften for det importerede produkt."  25. Disse to sager minder om de her foreliggende, for saa vidt som de indenlandsk fremstillede produkter blev beskattet paa grundlag af et progressivt system, mens de indfoerte produkter blev beskattet med en fast afgift. Bobie-sagen vedroerte punktafgifter af oel. I henhold til den i Tyskland dagaeldende lovgivning blev der anvendt et progressivt system paa indenlandsk fremstillede produkter, idet afgiftssatsen steg i takt med bryggeriets aarsproduktion. Domstolen udtalte, at artikel 95 ikke indskraenker den enkelte medlemsstats frihed til at indfoere det afgiftssystem, den finder mest hensigtsmaessigt, og fortsatte:  "imidlertid udgoer det afgiftssystem, den enkelte medlemsstat vaelger for et bestemt indenlandsk produkt, udgangspunktet for afgoerelsen af, om beskatningen af et lignende produkt fra en anden medlemsstat opfylder kravene i artikel 95, stk. 1;  saafremt en medlemsstat har valgt paa indenlandsk oel at anvende en progressiv beskatning, beregnet paa grundlag af den maengde, det enkelte bryggeri har produceret i loebet af et aar, er artikel 95, stk. 1, altsaa kun fuldt ud overholdt, hvis det udenlandske oel paalaegges en tilsvarende eller lavere afgiftssats, der ligeledes beregnes paa grundlag af det enkelte bryggeris aarlige oelproduktion."  26. Foelgende principper blev fastsat i ovennaevnte sager. For det foerste kan medlemsstaterne, som allerede anfoert, frit vaelge det afgiftssystem, de finder mest hensigtsmaessigt. For det andet skal det system, der anvendes paa indenlandsk fremstillede produkter, laegges til grund ved afgoerelsen af, om indfoerte produkter beskattes haardere end lignende indenlandske produkter. For det tredje tilsidesaettes artikel 95, selv om det indfoerte produkt kun i isolerede tilfaelde beskattes haardere end det indenlandsk fremstillede; det kan ikke heroverfor goeres gaeldende, at den haardere beskatning af de indfoerte produkter i visse tilfaelde udlignes af, at der i andre tilfaelde skal svares en lavere afgift heraf. For det fjerde ser faellesskabsretten med mistaenksomhed paa national lovgivning, hvorefter indenlandsk fremstillede produkter beskattes efter et progressivt afgiftssystem og indfoerte produkter efter et system med faste satser; hvis en medlemsstat af politiske grunde bestemmer, at de indenlandsk fremstillede produkter skal beskattes efter et progressivt afgiftssystem (dvs. et system hvor stoerrelsen af afgiften pr. enhed er afhaengig af en for den paagaeldende producent saerlig faktor, saasom hans samlede produktion eller svindprocenten), har staten kun to muligheder for ikke at tilsidesaette artikel 95. Den kan enten anvende det samme progressive afgiftssystem paa indfoerte produkter, eller den sats, der anvendes paa indfoerte produkter, skal svare til den laveste sats i det progressive afgiftssystem, der gaelder for indenlandsk fremstillede produkter. I modsat fald vil den paagaeldende medlemsstat i visse tilfaelde uundgaaeligt komme til at opkraeve hoejere afgifter af indfoerte end af indenlandsk fremstillede produkter.  27. Herefter skal det afgoeres, hvorledes disse principper kan anvendes paa de foreliggende sager. Ifoelge Kommissionen er det relevante kriterium den svindprocent, der opstaar i de belgiske og de luxembourgske bryggerier. Hvis der i disse lande findes bryggerier med et svind paa under 4,7619%, vil afgiften, der svares af hver liter oel, der fremstilles af disse bryggerier, vaere lavere end det beloeb, der opkraeves af hver liter indfoert oel, for hvilket det antages, at svindet er paa 4,7619%. Kommissionen fastholder, at der i Belgien og Luxembourg findes bryggerier med et svind paa under 4,7619%, og at artikel 95 derfor er tilsidesat.  28. Belgien har anerkendt, at det relevante kriterium er det svind, der er opstaaet i importstatens bryggerier, uden dog at indroemme, at et svind paa 4,7619% er for stort under hensyntagen til den belgiske oelindustris saerlige kendetegn. Luxembourg har gjort gaeldende, at det relevante kriterium er den svindprocent, der kan konstateres i eksportlandet. Luxembourg har anfoert, at den belgiske og den luxembourgske lovgivning har samme udgangspunkt, for saa vidt som svindet ansaettes til 4,7619% ved beskatning af importeret oel sammenlignet med de 10%, der laegges til grund ved godtgoerelsen af interne afgifter af eksporteret oel. Ifoelge Luxembourg tages der ved denne forskel mellem de to procentsatser hensyn til den stoerre effektivitet i visse bryggerier i andre medlemsstater. Som allerede fremhaevet gav Kommissionen, skoent den nu haevder, at svindprocenten i eksportstaten er irrelevant, udtryk for den modsatte opfattelse i konklusionen i den begrundede udtalelse til Luxembourg (men derimod ikke i den begrundede udtalelse til Belgien).  29. Der er en vis logik i den luxembourgske argumentation. De sagsoegte medlemsstater ville givet, i det mindste teoretisk, kunne opfylde kravene efter artikel 95 ved at udstraekke det progressive afgiftssystem for den indenlandske produktion til at omfatte importeret oel. Hvis det var teknisk muligt at beregne den maengde urt, som det enkelte parti importeret oel var fremstillet af, ville indenlandsk fremstillet og importeret oel kunne beskattes paa noejagtig samme maade. De effektive indenlandske bryggeriers afgiftsfordel og de ineffektive indenlandske bryggeriers stoerre afgiftsbyrde ville saaledes kunne udstraekkes til de udenlandske bryggerier. Det forhold, at en liter oel fremstillet af et udenlandsk bryggeri med et svind paa 7% beskattes haardere end en liter oel fremstillet af et indenlandsk bryggeri med et svind paa 3%, er ikke i strid med artikel 95. Den luxembourgske argumentation stoettes yderligere af ovennaevnte Bobie Getraenke-dom, hvor Domstolen udtalte, at "udgangspunktet" for afgoerelsen af, om man staar over for en forskelsbehandling i strid med artikel 95 er "det afgiftssystem, den enkelte medlemsstat vaelger for et bestemt indenlandsk produkt".  30. Hvor tiltraekkende denne loesning end maatte vaere i teorien, er det klart umuligt at anvende den i praksis, da der ikke findes nogen paalidelig metode til at fastsaette den svindprocent, der skal tages i betragtning for hvert enkelt parti oel, der importeres til Belgien og Luxembourg. Yderligere - og det er naturligvis afgoerende - goeres der ikke med den faktisk anvendte beskatningsmetode noget forsoeg paa at fastsaette den reelle svindprocent for det importerede oel, idet der derimod anvendes en fiktiv sats for al importeret oel.  31. Under disse omstaendigheder er den af Kommissionen foreslaaede loesning (som Belgien kan gaa ind for under forudsaetning af en forhandling om de noejagtige procentsatser) klart den rigtige. Denne metode bestaar i at betragte det importerede produkt, nemlig oel, for at afgoere, hvilken afgift der svares heraf, og dernaest undersoege, om der svares en lavere afgift af det indenlandsk fremstillede produkt.  32. Ved i denne sammenhaeng at sammenligne de afgifter, der har belastet det importerede henholdsvis det indenlandsk fremstillede produkt, maa der tages hensyn til den laveste sats, der svares af en hvilken som helst del af den indenlandske produktion, altsaa i det foreliggende tilfaelde af oellet med den laveste svindsats. Hverken Belgien eller Luxembourg anerkender denne loesning, idet de fortsat anvender en gennemsnitssats. Men den loesning, jeg gaar ind for, foelger efter min opfattelse af Domstolens ovenfor beskrevne praksis. Det skal, i forbifarten, naevnes, at gennemsnitssatser udtrykkeligt er godkendt i Traktatens artikel 97, for saa vidt angaar de omsaetningsafgifter, som i vidt omfang blev opkraevet af medlemsstaterne, inden faellesskabsreglerne om mervaerdiafgiften traadte i kraft. Artikel 97 giver ganske vist mulighed for at anvende gennemsnitssatser for varer eller grupper af varer, for saa vidt angaar baade indenlandske afgifter af importerede produkter og godtgoerelse af afgifter ved eksport, idet det dog udtrykkeligt anfoeres, at de i artikel 95 og 96 anfoerte principper ikke maa tilsidesaettes.  33. Det vaesentligste spoergsmaal vedroerende artikel 95 er derfor, om det afgiftsbeloeb, der opkraeves af det importerede produkt, er hoejere end afgiften af en hvilken som helst del af den indenlandske produktion. Hvorledes skal det saa afgoeres.  34. Efter min opfattelse er det ikke noedvendigt for Kommissionen at godtgoere, at afgiftssystemet i Belgien og Luxembourg rent faktisk har foert til, at noget indenlandsk fremstillet oel beskattes med en lavere sats end den for oel importeret fra andre medlemsstater anvendte sats. Det er tilstraekkeligt, at Kommissionen godtgoer, at systemet kan foere til et saadant resultat. Hvis det lykkes for Kommissionen, tilkommer det de sagsoegte medlemsstater at bevise, at det anvendte afgiftssystem faktisk i intet tilfaelde foerer til et saadant resultat. Denne omvendte bevisbyrde er efter min opfattelse noedvendig som foelge af, at det i Belgien og Luxembourg anvendte afgiftssystem ikke er gennemskueligt. Naar en medlemsstat anvender et afgiftssystem, som goer det umuligt at foretage en noejagtig sammenligning mellem den afgift, der rammer de indenlandsk fremstillede henholdsvis de importerede produkter, paahviler det medlemsstaten at godtgoere, at systemet ikke kan foere til en tilsidesaettelse af artikel 95. Dette synspunkt stoettes af Domstolens dom i sagen Kommissionen mod Italien (sag 45/64, Sml. 1965-1968, s. 129), hvori Domstolen udtalte, at naar en medlemsstat vaelger en ordning med en fast sats for godtgoerelse af interne afgifter ved eksport til en anden medlemsstat, paahviler det medlemsstaten at paavise, at ordningen under ingen omstaendigheder gaar ud over de i artikel 96 fastsatte bindende graenser. Selv om den paagaeldende sag vedroerte artikel 96, finder reglen ogsaa anvendelse i forbindelse med artikel 95.  35. Heroverfor er det fra Belgiens og Luxembourgs side blevet anfoert, at det ikke kan kraeves af dem, at de foerer et omvendt bevis, et bevis der betegnes som "preuve diabolique". Jeg mener ikke, at dette argument er begrundet. Det noedvendige bevis kan foeres paa flere forskellige maader. En metode bestaar i at fastsaette svindprocenter for hvert enkelt af deres bryggerier; disse tal kunne bevise, at importeret oel under ingen omstaendigheder er blevet beskattet haardere end den indenlandske produktion. En anden metode bestaar i, paa grundlag af tekniske rapporter, at fastsaette den laveste svindsats, som det mest effektive bryggeri kan opnaa; dette kunne vise, at intet bryggeri kan opnaa en lavere svindsats end den, der blev lagt til grund for beskatningen af importeret oel, hvorfor intet indenlandsk bryggeri kunne opnaa nogen fordel. Der er i virkeligheden ingen af disse metoder, der indebaerer en omvendt bevisbyrde, da de noedvendige beviser, selv om det endelige resultat kan formuleres i benaegtende vendinger, goer det muligt at naa til bekraeftende konklusioner. I oevrigt paafoerer ingen af disse metoder de sagsoegte regeringer en urimelig bevisbyrde.  36. Jeg kommer herefter til selve beviserne. Det drejer sig om fire rapporter udarbejdet af sagkyndige - heraf to fremlagt af Kommissionen (udarbejdet af Dr. C. E. Dalgliesh og af professor L. Narziss) og to af Belgien (udfaerdiget af Centre technique et scientifique de la brasserie, de la malterie et des industries connexes (CBM) og af Dr. Wittmann fra Versuchs- und Lehranstalt fuer Brauereiwesen i Berlin). Yderligere har professor Narziss og Dr. Wittmann fremlagt supplerende rapporter. Alle rapporterne vedroerer spoergsmaalet om den normale svindprocent, og jeg skal derfor foerst behandle de i forbindelse hermed fremfoerte beviser. Der er maaske kun én ting, der fremgaar helt klart af rapporterne, nemlig at det er yderst vanskeligt at komme med et kategorisk bud paa, hvad der maa anses for en normal svindprocent. Der er for mange variable faktorer, og der er ikke tilstraekkelig klare oplysninger paa det offentlige omraade. Belgien har faktisk flere gange under retsforhandlingerne understreget, hvor vanskeligt det er at fastsaette en gennemsnitssats. Yderligere er det forbundet med betydelige vanskeligheder at fastsaette den anvendte maengde varm urt selv i forbindelse med en bestemt maengde oel. For saa vidt angaar fastsaettelsen af den gennemsnitlige svindprocent, fremgaar det af beviserne, at der er betydelige udsving alt afhaengig af den paagaeldende oelsort, bryggerianlaeggets alder og stand, effektiviteten af driften og ledelsen, bryggeriets stoerrelse og udvalget af fremstillede oelsorter.  37. I denne sammenhaeng kan man endog rejse spoergsmaalet, om det i Belgien og Luxembourg gaeldende afgiftssystem er i strid med artikel 95, alene fordi det ikke er tilstraekkelig gennemskueligt til at muliggoere en sammenligning mellem de afgifter, der belaster indenlandsk fremstillede henholdsvis importerede produkter. Ved at vaelge at beskatte indenlandsk fremstillede produkter paa grundlag af den varme urt og importerede produkter paa grundlag af faerdigvaren, har Belgien og Luxembourg gjort det saa vanskeligt at sammenligne afgiftsbeskatningen, at selv et stort antal rapporter udarbejdet af en raekke sagkyndige ikke har vaeret i stand til at loese problemet. Det er muligt, at alene dette forhold kan antages at udgoere en tilsidesaettelse af artikel 95. Jeg foretraekker imidlertid at tage udgangspunkt i de for Domstolen fremlagte beviser og saaledes - af ovennaevnte grunde - i den laveste svindsats, der kan opnaas i Belgien og Luxembourg.  38. Efter min opfattelse fremgaar det klart af de sagkyndiges rapporter, at en sats paa 4,7619%, selv om den maaske ikke kan betegnes som urimelig som gennemsnit, hvis det da ikke er meningsloest at tale om gennemsnit, ikke udgoer den nedre graense for de tekniske muligheder inden for oelindustrien og kan forbedres af visse bryggerier, der fremstiller bestemte oelsorter. Saaledes anfoerer Dr. Dalgliesh, at "hvis det af administrative hensyn er noedvendigt at anvende en enhedsvaerdi, der afspejler en god fremstillingsproces i et moderne veludstyret bryggeri, maa tallet 5% anses for at vaere hoejt sat, mens 4% ikke ville vaere for lavt". I en mere detaljeret rapport, der indeholder separate tal for de enkelte trin i oelfremstillingen er professor Narziss naaet til det resultat, at et gennemsnitsbryggeri kan opnaa et svind paa 5% for almindeligt oel. Han har anfoert, at de i rapporten anfoerte vaerdier "yderligere kan nedbringes noget, selv om det forudsaetter en betydelig teknisk indsats". Det fremgaar tydeligt af begge disse rapporter, at de mest effektive bryggerier vil kunne opnaa et lavere svind end 4,7619%. Det maa - med mindre der foeres bevis for det modsatte - antages, at i det mindste en del af det i Belgien og Luxembourg fremstillede oel brygges i saadanne bryggerier.  39. Jeg mener ikke, at de af den belgiske regering fremlagte sagkyndige erklaeringer kan anfoeres som bevis for det modsatte. Den rapport, der er udfaerdiget af Centre technique et scientifique de la brasserie, de la malterie et des industries connexes fokuserer paa den belgiske oelindustri og understreger de saerlige kendetegn, som foerer til en hoejere svindprocent. Det er ikke overraskende, at det i konklusionen fastslaas, at et svind paa mindst 10% er "mere end rimeligt". Der maa imidlertid rejses tvivl om objektiviteten af denne rapport, naar henses til forfatternes aabenbare interesse i at paavise, at den godtgoerelse paa 10%, der ydes de belgiske bryggerier, er begrundet. Yderligere behandler rapporten foerst og fremmest den generelle situation i den belgiske oelindustri, idet den ikke behandler spoergsmaalet om den mindste svindprocent, som kan opnaas i et saerligt effektivt bryggeri i Belgien eller i et andet land. Sidste betragtning gaelder ligeledes Dr. Wittman' s rapport, hvori det fastslaas, at et svind paa 10,25% kan anses for passende for oelindustrien i Benelux-landene. Denne rapport hviler paa personlige undersoegelser og paa oplysninger, der blev offentliggjort i et tysk tidsskrift i 1977. I den supplerende rapport undersoeger Dr. Wittmann effektiviteten i fire belgiske bryggerier, der tegner sig for 70% af den belgiske produktion. Den kan derfor vaere relevant for fastsaettelsen af en gennemsnitssats, skoent det ikke praecist angives, paa hvilket grundlag undersoegelsen er foretaget. Det fremgaar faktisk heller ikke helt klart, om de grundlaeggende data er fastsat paa selvstaendigt grundlag. Jeg kan ikke se, hvorledes de af Belgien fremlagte rapporter skulle kunne godtgoere, at der ikke i Belgien fremstilles oel med et lavere svind end 4,7619%.  40. Ved en afvejning af samtlige muligheder er jeg herefter naaet til det resultat, at der er en sandsynlighed for, at der opkraeves en hoejere afgift af importeret oel end af en del af den indenlandske produktion, og at afgiftssystemet derfor maa antages at vaere i strid med artikel 95.  41. Ud fra beviserne maa det yderligere antages, at de sagsoegte regeringer ikke er blevet stillet ringere som foelge af, at Kommissionen tidligere lagde vaegt paa den gennemsnitlige svindsats. Da gennemsnitssatsen ligger taet paa den faste sats, og da det anerkendes, at der er store forskelle mellem forskellige bryggerier og forskellige oelsorter, er det helt klart, at regeringerne ikke kunne have foert bevis for, at afgiften af importeret oel ikke er hoejere end afgiften af en hvilken som helst del af den indenlandske produktion. Det samme gaelder, med de af forholdet flydende aendringer, for artikel 96.  Det i Belgien og Luxembourg gaeldende afgiftssystems forenelighed med artikel 96  42. Ifoelge artikel 96 kan der ved udfoersel af varer til en anden medlemsstat ikke ydes godtgoerelse for interne afgifter ud over det beloeb, der har vaeret paalagt dem direkte eller indirekte. Det er derfor noedvendigt at sammenligne den interne afgift af det i Belgien og Luxembourg fremstillede oel med det beloeb, der godtgoeres ved eksport. Saafremt sidstnaevnte beloeb er hoejere end afgiften, foreligger der en tilsidesaettelse af artikel 96. Det samme gaelder, selv om godtgoerelsen kun overstiger afgiften i et begraenset antal tilfaelde. Det fremgaar klart af ovennaevnte dom i sag 45/64, hvori Domstolen udtalte, at en medlemsstat, som indfoerer et system med en fast sats, skal "paavise, at ordningen under ingen omstaendigheder gaar ud over de i artikel 96 bindende fastsatte graenser" (min fremhaevelse). Dette punkt bekraeftes i ovennaevnte Rewe- og Bobie-sager.  43. Yderligere er det efter min opfattelse endnu engang tilstraekkeligt, at Kommissionen paaviser, at systemet kan foere til, at godtgoerelsen i visse tilfaelde overstiger den paalagte afgift; det er ikke noedvendigt for Kommissionen at bevise, at godtgoerelsen faktisk overstiger afgiften i et konkret tilfaelde. Selv om bevisbyrden paahviler Kommissionen, er det tilstraekkeligt, at den beviser, at det gaeldende system kan foere til, at afgiften godtgoeres med for stort et beloeb. Naar foerst Kommissionen har loeftet bevisbyrden, f.eks. ved at paavise, at det teknisk set er muligt at opnaa et svind paa mindre end 10%, skal medlemsstaten bevise, at intet bryggeri paa statens omraade rent faktisk drives saa effektivt, og at godtgoerelsen af afgiften derfor faktisk aldrig overstiger det opkraevede afgiftsbeloeb. At der maa anlaegges et strengt synspunkt, skyldes endnu engang den manglende gennemskuelighed af det i Belgien og Luxembourg anvendte afgiftssystem; her gaelder de samme betragtninger som for artikel 95. (Paa et punkt afviger problemerne vedroerende artikel 96 fra problemerne vedroerende artikel 95, idet svindsatsen som tidligere naevnt er forskellig for forskellige oelsorter, og ikke alle oelsorter eksporteres. Det kan derfor taenkes, at eksporterede oelsorter har et hoejere svind. Da de sagsoegte medlemsstater imidlertid ikke har foert bevis herfor, kan man efter min mening se bort fra dette forhold).  44. Det fremgaar klart af mine bemaerkninger vedroerende artikel 95, at et svind paa 10% langt overstiger det minimumssvind, som et saerligt effektivt bryggeri kan opnaa. Ingen af de sagsoegte medlemsstater har kunnet godtgoere, at der ikke paa deres omraade findes bryggerier med et svind paa mindre end 10%.  45. Tvaertimod fremgaar det klart af de sagkyndige erklaeringer, at selv om 10% ikke kan anses for et urimeligt gennemsnit for oelindustrien i Belgien og Luxembourg som helhed, maa der vaere bryggerier i disse to lande, som opnaar et lavere svind, for saa vidt angaar i det mindste en del af deres produktion.  46. Derfor er det af Dr. Wittmann opgivne svind paa 10,25%, som optraeder i den af Belgien fremlagte rapport, der konkret vedroerer oelindustrien i Benelux-landene, klart en gennemsnitssats, der angiver, hvad der kan opnaas i et typisk Benelux-bryggeri. For hvert enkelt trin af oelfremstillingen angiver Dr. Wittmann minimums- og maksimumstal og derefter et repraesentativt tal, der ligger et eller andet sted mellem de to yderpunkter. De repraesentative tal foerer til en sats paa 10,25%. Hvis der imidlertid kun tages hensyn til minimumstallene, giver de en sats paa 6,5%. Jeg har allerede antydet, at tallene i denne rapport kan vaere for hoeje, men selv om det ikke er tilfaeldet, er det klart - endog paa grundlag af de af Belgien foerte beviser - at et bryggeri i Belgien eller Luxembourg, der drives saa effektivt som muligt, vil opnaa et svind paa mindre end 10%. De af Dr. Dalgliesh og professor Narziss udfaerdigede rapporter viser endnu tydeligere, at et effektivt bryggeri kan opnaa et svind, der ligger en hel del lavere end 10%.  47. Naar henses til disse betragtninger, er det mere end sandsynligt, at der for en del af det fra Belgien og Luxembourg eksporterede oel godtgoeres et beloeb, der overstiger den paalagte afgift. Som foelge heraf er det efter min opfattelse klart, at Belgien og Luxembourg ikke har opfyldt deres forpligtelser i henhold til artikel 96.  Sammenfatning  48. Sammenfattende skal jeg herefter foreslaa Domstolen foelgende afgoerelse:  1) Det fastslaas, at Belgien og Luxembourg har tilsidesat deres forpligtelser i henhold til Traktatens artikel 95, idet de beregner punktafgiften af indenlandsk fremstillet oel paa grundlag af maengden af varm urt og punktafgiften af oel importeret fra andre medlemsstater paa grundlag af maengden af faerdigvaren, forhoejet med en fast sats paa 5% for saaledes at naa op paa den fiktive maengde varm urt, der er anvendt til fremstilling af det importerede oel.  2) Det fastslaas, at Belgien og Luxembourg har tilsidesat deres forpligtelser i henhold til Traktatens artikel 96, idet de beregner den punktafgift, der godtgoeres ved eksport af indenlandsk fremstillet oel til andre medlemsstater, fra den antagelse, at der opstaar et svind paa 10% ved forarbejdningen af varm urt til oel.  3) De sagsoegte tilpligtes at betale sagens omkostninger.  (*) Originalsprog: engelsk.  (1) Domstolens oversaettelse.