CELEX: 62014CC0043
Language: el
Date: 2014-12-11 00:00:00
Title: Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott της 11ης Δεκεμβρίου 2014.#ŠKO–Energo s. r. o. κατά Odvolací finanční ředitelství.#Αίτηση του Nejvyšší správní soud για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Προδικαστική παραπομπή — Προστασία της ζώνης του όζοντος — Σύστημα εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης — Μέθοδος κατανομής των δικαιωμάτων — Δωρεάν κατανομή των δικαιωμάτων — Επιβολή φόρου δωρεάς στην κατανομή αυτή.#Υπόθεση C-43/14.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      JULIANE KOKOTT
      της 11ης Δεκεμβρίου 2014 (
            1
         )
      
         Υπόθεση C‑43/14
      
      
         ŠKO—ENERGO s.r.o.
      
      
         κατά
      
      
         Odvolací finanční ředitelství
      
      
         [αίτηση του Nejvyšší správní soud (Τσεχική Δημοκρατία)
      
      
         για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
      
      «Καταπολέμηση της κλιματικής αλλαγής — Σύστημα εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Ένωσης — Μέθοδος κατανομής των δικαιωμάτων — Δωρεάν κατανομή των δικαιωμάτων — Επιβολή φόρου δωρεάς επί της δωρεάν κατανομής — Παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας»
      I – Εισαγωγή
      
      
               1.
            
            
               Το Nejvyšší správní soud, το οποίο είναι το ανώτατο διοικητικό δικαστήριο της Τσεχικής Δημοκρατίας, υπέβαλε στο Δικαστήριο ερώτημα σχετικά με τη δωρεάν κατανομή δικαιωμάτων εκπομπής αερίων βάσει της οδηγίας 2003/87 (
                     2
                  ). Όπως και στην ισπανική υπόθεση Iberdrola (
                     3
                  ), η υπό κρίση υπόθεση έχει ως αντικείμενο την ηλεκτροπαραγωγή· εντούτοις, αντικείμενο αποτελεί όχι κάποια επιβάρυνση που αποσκοπεί ειδικώς στην απορρόφηση απροσδόκητων κερδών εξαιτίας της δωρεάν κατανομής, αλλά η επιβολή φόρου δωρεάς επί της εν λόγω κατανομής.
            
         
               2.
            
            
               Πρέπει συνεπώς να διευκρινιστεί κατά πόσον ο εν λόγω φόρος δωρεάς συνάδει με την αρχή της δωρεάν κατανομής. Σε περίπτωση που ο φόρος δεν συνάδει με την εν λόγω αρχή θα πρέπει επίσης να διερευνηθεί αν τουλάχιστον είναι δυνατό να απορροφηθεί ποσό μικρότερο του 10 % της αξίας όλων των δικαιωμάτων που κατανεμήθηκαν στο κράτος μέλος, καθότι τα κράτη μέλη οφείλουν να κατανείμουν δωρεάν μόνο το 90 % των δικαιωμάτων. Στο πλαίσιο αυτό, κεντρικής σημασίας είναι η συμμετοχή της Επιτροπής κατά τη διαμόρφωση του εθνικού σχεδίου κατανομής.
            
         II – Το νομικό πλαίσιο
      
      Α – Το δίκαιο της Ένωσης
      
      
               3.
            
            
               Μολονότι το ανώτατο διοικητικό δικαστήριο μνημονεύει την οδηγία 2009/29 (
                     4
                  ) η οποία τροποποίησε την οδηγία 2003/87, ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 3 της πρώτης, η τελευταία συνέχισε να ισχύει μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2012 ως είχε πριν τροποποιηθεί. Η επίδικη στην κύρια δίκη φορολόγηση της κατανομής δικαιωμάτων εκπομπής τα έτη 2011 και 2012 θα πρέπει συνεπώς να εκτιμηθεί δυνάμει της οδηγίας 2003/87 ως είχε πριν τροποποιηθεί.
            
         
               4.
            
            
               Οι σκοποί και το αντικείμενο της οδηγίας 2003/87 καθορίζονται στο άρθρο 1 ως εξής:
               «Η παρούσα οδηγία καθιερώνει ένα σύστημα εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Κοινότητας (“κοινοτικό σύστημα”) προκειμένου να προωθήσει τη μείωση των εκπομπών αερίων θερμοκηπίου κατά τρόπο αποδοτικό από πλευράς κόστους και οικονομικώς αποτελεσματικό.»
            
         
               5.
            
            
               Ορισμός των δικαιωμάτων εκπομπής περιλαμβάνεται στο άρθρο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87:
               «Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:
               
                        α)
                     
                     
                        “δικαίωμα”: δικαίωμα εκπομπών ενός τόνου ισοδύναμου διοξειδίου του άνθρακα κατά τη διάρκεια καθορισμένης περιόδου […]».
                     
                  
         
               6.
            
            
               Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/87, τα κράτη μέλη καταρτίζουν σχέδια για την κατανομή των δικαιωμάτων:
               «Για κάθε περίοδο που αναφέρεται στο άρθρο 11 παράγραφοι 1 και 2, κάθε κράτος μέλος καταρτίζει εθνικό σχέδιο με τη συνολική ποσότητα δικαιωμάτων που σκοπεύει να κατανείμει για την περίοδο αυτή και τον τρόπο κατανομής. Το σχέδιο βασίζεται σε αντικειμενικά και διαφανή κριτήρια, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που απαριθμούνται στο παράρτημα ΙΙΙ, λαμβανομένων δεόντως υπόψη των τυχόν παρατηρήσεων του κοινού.»
            
         
               7.
            
            
               Το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/87 ρυθμίζει τις αρμοδιότητες της Επιτροπής σε σχέση με τα σχέδια κατανομής των κρατών μελών:
               «Εντός τριμήνου από την κοινοποίηση εθνικού σχεδίου κατανομής από κράτος μέλος βάσει της παραγράφου 1, η Επιτροπή μπορεί να απορρίψει το σχέδιο αυτό, ή οποιαδήποτε πτυχή του, για λόγους μη συμβατότητας με τα κριτήρια του παραρτήματος ΙΙΙ ή με το άρθρο 10. Το κράτος μέλος λαμβάνει απόφαση βάσει του άρθρου 11 παράγραφος 1 ή 2 μόνον εάν οι προτεινόμενες τροποποιήσεις γίνουν αποδεκτές από την Επιτροπή. […]»
            
         
               8.
            
            
               Το κόστος των δικαιωμάτων εκπομπής ρυθμίζεται στο άρθρο 10 της οδηγίας 2003/87:
               «Κατά την τριετή περίοδο που αρχίζει την 1η Ιανουαρίου 2005, τα κράτη μέλη κατανέμουν τουλάχιστον το 95 % των δικαιωμάτων δωρεάν. Κατά την πενταετή περίοδο που αρχίζει την 1η Ιανουαρίου 2008, τα κράτη μέλη κατανέμουν δωρεάν τουλάχιστον το 90 % των δικαιωμάτων.»
            
         
               9.
            
            
               Η πραγματοποιηθείσα κατανομή κατά τη διάρκεια της κρίσιμης περιόδου διεπόταν από το άρθρο 11, παράγραφος 2, της οδηγίας 2003/87:
               «Κατά την πενταετή περίοδο που αρχίζει την 1η Ιανουαρίου 2008, […] κάθε κράτος μέλος αποφασίζει τη συνολική ποσότητα δικαιωμάτων που θα κατανείμει για την εν λόγω περίοδο και αρχίζει τη διαδικασία κατανομής των δικαιωμάτων στο φορέα εκμετάλλευσης κάθε εγκατάστασης. Η απόφαση λαμβάνεται δώδεκα τουλάχιστον μήνες πριν από την έναρξη της σχετικής περιόδου και βασίζεται στο εθνικό του σχέδιο κατανομής που έχει καταρτισθεί βάσει του άρθρου 9 και σύμφωνα με το άρθρο 10, λαμβάνοντας δεόντως υπόψη τυχόν παρατηρήσεις του κοινού.»
            
         
               10.
            
            
               Το άρθρο 21, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/87 ρυθμίζει τις υποχρεώσεις ενημερώσεως που υπέχουν τα κράτη μέλη:
               «Κάθε χρόνο τα κράτη μέλη υποβάλλουν στην Επιτροπή έκθεση σχετικά με την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας. Στην έκθεση αποδίδεται ιδιαίτερη προσοχή στις ρυθμίσεις για την κατανομή των δικαιωμάτων, […] καθώς και σε θέματα σχετικά με τη συμμόρφωση προς την οδηγία και με τη φορολογική μεταχείριση των δικαιωμάτων, εάν υπάρχει. […]»
            
         Β – Η τσεχική νομοθεσία
      
      
               11.
            
            
               Η οδηγία 2003/87 μεταφέρθηκε στην τσεχική έννομη τάξη με τον νόμο 695/2004 περί όρων εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου και τροποποιήσεως ορισμένων νόμων. Ο νόμος αυτός ρύθμιζε, μεταξύ άλλων, τα δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου και το σύστημα κατανομής δικαιωμάτων εκπομπής.
            
         
               12.
            
            
               Με τον νόμο 402/2010 τροποποιήθηκε ο νόμος περί φορολογίας δωρεών, με έναρξη ισχύος των τροποποιήσεων την 1η Ιανουαρίου 2011. Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 8, του νόμου περί φορολογίας δωρεών, η δωρεάν κτήση δικαιωμάτων εκπομπής υπόκειται σε φόρο δωρεάς:
               «Επιβάλλεται φόρος δωρεάς επί της δωρεάν κτήσεως δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου τα έτη 2011 και 2012 με σκοπό την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας σε εγκατάσταση η οποία την 1η Ιανουαρίου 2005 ή μετά την ημερομηνία αυτή παρήγε ηλεκτρική ενέργεια προς πώληση σε τρίτους, και στην οποία παραγωγός ηλεκτρικής ενέργειας δεν ασκούσε καμιά δραστηριότητα σχετική με την εμπορία δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εκτός της καύσεως καυσίμων (στο εξής: δωρεάν αποκτηθέν δικαίωμα).»
            
         
               13.
            
            
               Το άρθρο 7a του νόμου περί φορολογίας δωρεών ρυθμίζει τη βάση υπολογισμού του φόρου στην περίπτωση δωρεάν αποκτηθέντων δικαιωμάτων:
               «(1)   Στην περίπτωση δωρεάν αποκτηθέντων δικαιωμάτων, βάση υπολογισμού του φόρου δωρεάς αποτελεί η μέση εμπορική αξία του δικαιώματος εκπομπής αερίων θερμοκηπίου την 28η Φεβρουαρίου κάθε ημερολογιακού έτους πολλαπλασιαζόμενη επί τον αριθμό των δωρεάν αποκτηθέντων δικαιωμάτων ενόψει της παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας για το οικείο ημερολογιακό έτος.
               (2)   Η μέση εμπορική αξία του δικαιώματος εκπομπής αερίων θερμοκηπίου την 28η Φεβρουαρίου κάθε ημερολογιακού έτους προσδιορίζεται από το υπουργείο περιβάλλοντος κατά τρόπο που καθιστά δυνατή την πρόσβαση από απόσταση.»
            
         
               14.
            
            
               Ο συντελεστής του φόρου δωρεάς στην περίπτωση δωρεάν αποκτηθέντων δικαιωμάτων καθορίζεται στο άρθρο 14a του νόμου περί φορολογίας δωρεών:
               «Ο συντελεστής του φόρου δωρεάς στην περίπτωση δωρεάν αποκτηθέντων δικαιωμάτων ανέρχεται σε ποσοστό 32 %.»
            
         
               15.
            
            
               Το άρθρο 20 του νόμου περί φορολογίας δωρεών απαλλάσσει από τον φόρο δωρεάς, μεταξύ άλλων, τη δωρεάν κτήση δικαιωμάτων εκπομπής για τον σκοπό της συμπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας.
            
         
               16.
            
            
               Κατά το ανώτατο διοικητικό δικαστήριο, ο δικαιολογητικός λόγος της τροποποιήσεως του νόμου περί φορολογίας δωρεών συνίσταται, κατά την αιτιολογική έκθεση του νόμου, στη χρηματοδότηση των δαπανών με σκοπό τη στήριξη της παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές. Η θέσπιση της ενισχύσεως οδήγησε σε σημαντική αύξηση των προς ενίσχυση πηγών ενέργειας και παράλληλα σε σημαντική μείωση του επενδυτικού κόστους κατασκευής τους, πράγμα που είχε ιδιαίτερα σημαντικό αντίκτυπο όσον αφορά τις φωτοβολταϊκές εγκαταστάσεις παραγωγής ηλιακής ενέργειας. Επομένως, ήταν απαραίτητη η πραγματοποίηση πολύ υψηλών δαπανών για τη χρηματοδότηση της ενισχύσεως των φορέων εκμεταλλεύσεως φωτοβολταϊκών εγκαταστάσεων παραγωγής ηλιακής ενέργειας. Τα έσοδα που προέρχονται από τον φόρο δωρεάς επί της δωρεάν κατανομής δικαιωμάτων εκπομπής αποτέλεσαν πηγή χρηματοδοτήσεως της ενισχύσεως αυτής.
            
         III – Η κύρια δίκη και η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
      
      
               17.
            
            
               Η Τσεχική Δημοκρατία κατένειμε στη ŠKO–ENERGO s.r.o. (στο εξής: SKO) δωρεάν δικαιώματα εκπομπής για την ηλεκτροπαραγωγή των ετών 2011 και 2012, αλλά της επέβαλε επ’ αυτών φόρο δωρεάς ύψους 20473152 CZK (τα οποία αντιστοιχούν σήμερα σε περίπου 740000 ευρώ).
            
         
               18.
            
            
               Η SKO βάλλει κατά της ως άνω φορολογήσεως. Στη δίκη αυτή, το ανώτατο διοικητικό δικαστήριο υπέβαλε το εξής ερώτημα στο Δικαστήριο:
               Έχει το άρθρο 10 της οδηγίας 2003/87 την έννοια ότι απαγορεύει την εφαρμογή διατάξεων εθνικής νομοθεσίας οι οποίες επιβάλλουν φόρο δωρεάς επί της δωρεάν κατανομής δικαιωμάτων εκπομπής κατά την κρίσιμη περίοδο;
            
         
               19.
            
            
               Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η SKO, η αρμόδια επί προσφυγών φορολογική διεύθυνση, η Τσεχική Δημοκρατία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Εκτός από την αρμόδια επί προσφυγών φορολογική διεύθυνση, οι ανωτέρω μετείχαν επίσης στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 19 Νοεμβρίου 2014.
            
         IV – Νομική εκτίμηση
      
      
               20.
            
            
               Το ανώτατο διοικητικό δικαστήριο θέτει το ερώτημα κατά πόσον συνάδει με το άρθρο 10 της οδηγίας 2003/87 η επιβολή φόρου δωρεάς επί της δωρεάν κατανομής δικαιωμάτων εκπομπής τα έτη 2011 και 2012. Επισημαίνεται επιπροσθέτως ότι η Τσεχική Δημοκρατία φορολογεί μόνο μέρος της κατανομής, ήτοι τα δικαιώματα τα οποία κατανέμονται για την ηλεκτροπαραγωγή από καύσιμα, εξαιρουμένης της συμπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας.
            
         
               21.
            
            
               Το άρθρο 10 της οδηγίας 2003/87, όπως ίσχυε κατά την επίμαχη περίοδο, καθιέρωνε τη δωρεάν κατανομή τουλάχιστον του 90 % των δικαιωμάτων εκπομπής.
            
         
               22.
            
            
               Εν πρώτοις, πρέπει να διερευνηθεί αν η επιβολή του φόρου δωρεάς συνάδει με την αρχή της δωρεάν κατανομής (κατωτέρω Α). Εν συνεχεία, πρέπει να εξεταστεί το επιχείρημα της Τσεχικής Δημοκρατίας ότι η φορολόγηση εκτείνεται σε ποσοστό μικρότερο του 10 % της αξίας των κατανεμηθέντων δικαιωμάτων και ως εκ τούτου δεν παραβιάζει την αρχή της δωρεάν κατανομής του 90 % των δικαιωμάτων (κατωτέρω Β).
            
         Α – Επί της δωρεάν κατανομής
      
      
               23.
            
            
               Το Δικαστήριο έχει ήδη διαπιστώσει ότι η έννοια «δωρεάν», όπως προβλέπεται στο άρθρο 10 της οδηγίας 2003/87, εμποδίζει όχι μόνο τον άμεσο καθορισμό ορισμένης τιμής για την κατανομή των δικαιωμάτων εκπομπής, αλλά και την εκ των υστέρων επιβολή τέλους ή επιβαρύνσεως για την κατανομή των δικαιωμάτων αυτών (
                     5
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Η Τσεχική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι —όπως και στην απόφαση Iberdrola και Gas Natural— ο φόρος εξυπηρετεί μόνον τον σκοπό της απορροφήσεως των απροσδόκητων κερδών που προκύπτουν από την κατανομή των δικαιωμάτων εκπομπής για την ηλεκτροπαραγωγή. Στην εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο έκρινε ότι επιτρέπεται τέτοια απορρόφηση.
            
         
               25.
            
            
               Θα πρέπει ωστόσο να αντιταχθεί στο ανωτέρω επιχείρημα ότι η ισπανική ρύθμιση που εξετάστηκε στην εν λόγω απόφαση αποδεδειγμένα απορροφά τα απροσδόκητα κέρδη τα οποία προέρχονται από τη χρήση δωρεάν κατανεμηθέντων δικαιωμάτων (
                     6
                  ). Συνεπώς, επιβαρύνει επιπλέον και επιχειρήσεις όπως υδροηλεκτρικούς και πυρηνικούς σταθμούς παραγωγής οι οποίες, μολονότι δεν χρειάζονται δικαιώματα εκπομπής, αποκομίζουν απροσδόκητα κέρδη επειδή άλλες επιχειρήσεις ενσωματώνουν την αξία των δικαιωμάτων στις τιμές τους (
                     7
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Αντιθέτως, ο φόρος δωρεάς επί δωρεάν κατανεμηθέντων δικαιωμάτων δεν συναρτάται με τη χρήση των δικαιωμάτων αλλά μόνο με το γεγονός της δωρεάν κατανομής. Πρόκειται συνεπώς για επιβάρυνση που επιβάλλεται εκ των υστέρων για την κατανομή. Ως εκ τούτου, δεν συνάδει με τον δωρεάν χαρακτήρα της κατανομής.
            
         
               27.
            
            
               Αντίθετα με ό,τι υποστηρίζει η αρμόδια επί προσφυγών φορολογική διεύθυνση, το ως άνω συμπέρασμα δεν αναιρείται από το γεγονός ότι ο φόρος δωρεάς, κατά το παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης, δεν αποτελεί αντικείμενο εναρμονίσεως και υπάγεται συνεπώς στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Ο λόγος είναι ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν τις αρμοδιότητές τους τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (
                     8
                  ), καθώς κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΕΕ απέχουν από τη λήψη οποιουδήποτε μέτρου ικανού να θέσει σε κίνδυνο την πραγματοποίηση των στόχων της Ένωσης.
            
         
               28.
            
            
               Ο φόρος δωρεάς δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε βάσει του άρθρου 193 ΣΛΕΕ. Κατά την εν λόγω διάταξη, τα μέτρα της Ένωσης περί προστασίας του περιβάλλοντος δεν εμποδίζουν τα κράτη μέλη να διατηρούν και να θεσπίζουν μέτρα ενισχυμένης προστασίας. Τέτοιο μέτρο πρέπει να επιδιώκει τον ίδιο στόχο προστασίας του περιβάλλοντος με την επίδικη οδηγία (
                     9
                  ) ή να συνάδει με αυτήν (
                     10
                  ). Ωστόσο, ο φόρος δωρεάς αντιβαίνει στον δωρεάν χαρακτήρα της κατανομής που καθιερώνει το άρθρο 10 της οδηγίας 2003/87.
            
         
               29.
            
            
               Εν προκειμένω δεν απαιτείται εξάλλου να εξεταστεί κατά πόσον είναι δυνατή η εφαρμογή γενικών φόρων επί των δικαιωμάτων εκπομπής, καθώς ο τσεχικός φόρος δωρεάς επί της κατανομής των εν λόγω δικαιωμάτων δεν είναι γενικής φύσεως αλλά έχει ως αντικείμενο πολύ συγκεκριμένα τη φορολόγηση της κατανομής δικαιωμάτων για την ηλεκτροπαραγωγή από καύσιμα, εξαιρουμένης της συμπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας. Τέτοιος φόρος δεν επιβλήθηκε δηλαδή επί δικαιωμάτων που κατανεμήθηκαν για άλλες δραστηριότητες, όπως επί παραδείγματι για την παραγωγή χάλυβα.
            
         
               30.
            
            
               Διαπιστώνεται συνεπώς ότι η επιβολή φόρου δωρεάς επί της κατανομής δωρεάν δικαιωμάτων εκπομπής δεν συνάδει με τον δωρεάν χαρακτήρα της εν λόγω κατανομής κατ’ άρθρο 10 της οδηγίας 2003/87.
            
         Β – Επί της επιτρεπόμενης κατανομής έναντι ανταλλάγματος
      
      
               31.
            
            
               Η Τσεχική Δημοκρατία επισημαίνει εντούτοις ότι το άρθρο 10 της οδηγίας 2003/87 της επιτρέπει να κατανείμει 10 % των δικαιωμάτων εκπομπής έναντι ανταλλάγματος. Ως εκ τούτου ο φόρος δεν είναι παράνομος, καθώς ο φόρος που επιβλήθηκε αντιστοιχεί μόνο στο 6,23 % της αξίας των δικαιωμάτων που κατένειμε συνολικώς.
            
         
               32.
            
            
               Μολονότι το συγκεκριμένο επιχείρημα δεν αναπτύσσεται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, εντούτοις θα πρέπει το Δικαστήριο να το εξετάσει προκειμένου να δώσει στο ανώτατο διοικητικό δικαστήριο χρήσιμη απάντηση (
                     11
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Εκ πρώτης όψεως εγείρονται δύσκολα ερωτήματα.
            
         
               34.
            
            
               Συγκεκριμένα, η Τσεχική Δημοκρατία δεν περιορίστηκε στη φορολόγηση της κατανομής του 10 % των δικαιωμάτων. Κατά δήλωσή της, αντικείμενο φορολογήσεως αποτέλεσε σχεδόν το 20 % των κατανεμηθέντων δικαιωμάτων. Δεν μπορεί να γίνει δεκτό άνευ ετέρου ότι μια τέτοια διεύρυνση της επιβαρύνσεως είναι συμβατή με το άρθρο 10 της οδηγίας 2003/87 εκ του λόγου και μόνον ότι το ποσό που αντλήθηκε δεν υπερβαίνει το 10 % της συνολικής αξίας των δικαιωμάτων. Αντιθέτως, η SKO και η Επιτροπή τόνισαν εύστοχα ότι για την οδηγία δεν είναι κρίσιμη η αξία των δικαιωμάτων αλλά ο αριθμός τους. Αυτός αντιστοιχεί, ειδικότερα, στην επιτρεπόμενη ποσότητα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου.
            
         
               35.
            
            
               Επίσης χρήζει διευκρινίσεως κατά πόσον είναι θεμιτό να επιβάλλεται η εν λόγω επιβάρυνση μόνο σε συγκεκριμένο τομέα, ήτοι στην ηλεκτροπαραγωγή από καύσιμα, εξαιρουμένης της συμπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας (
                     12
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Τα εν λόγω ερωτήματα δεν απαιτείται ωστόσο να απαντηθούν. Ο λόγος είναι ότι η Τσεχική Δημοκρατία είχε καθορίσει στο εθνικό σχέδιο κατανομής, το οποίο εγκρίθηκε από την Επιτροπή, ότι κατ’ αρχήν όλα τα δικαιώματα εκπομπής θα κατανεμηθούν δωρεάν. Δημοπρασία προβλεπόταν μόνο για μη κατανεμηθέντα εφεδρικά δικαιώματα για νέους οικονομικούς φορείς (
                     13
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Μολονότι μεταγενέστερες τροποποιήσεις των σχεδίων κατανομής είναι δυνατές, ωστόσο προϋπόθεση για την εφαρμογή τους αποτελεί κατά το άρθρο 9, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2003/87 η έγκριση της Επιτροπής (
                     14
                  ). Κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία ωστόσο η Τσεχική Δημοκρατία ομολόγησε ότι ο φόρος δωρεάς επί της δωρεάν κατανομής δικαιωμάτων δεν περιλήφθηκε στο σχέδιο κατανομής ούτε μεταγενέστερα.
            
         
               38.
            
            
               Μολονότι η Τσεχική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι τα φορολογικά ζητήματα δεν χρήζουν ρυθμίσεως στο σχέδιο κατανομής, εντούτοις στηρίζει το επιχείρημά της στις υποχρεώσεις ενημερώσεως του άρθρου 21, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/87 που συναρτώνται ιδίως με θέματα σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των δικαιωμάτων.
            
         
               39.
            
            
               Στο ανωτέρω επιχείρημα μπορεί ωστόσο να αντιταχθεί ότι, μολονότι ενδεχομένως αρκεί η ενημέρωση για τις επιδράσεις γενικών φορολογικών μέτρων, ιδίως φόρων που έχουν ως αντικείμενο τη χρήση δικαιωμάτων, εντούτοις στην περίπτωση που φόροι έχουν αντιθέτως ως αντικείμενο ειδικά τη δωρεάν κατανομή συγκεκριμένων δικαιωμάτων θίγεται ο ίδιος ο τρόπος κατανομής ο οποίος κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/87 πρέπει να καθορίζεται στο σχέδιο κατανομής.
            
         
               40.
            
            
               Επιπλέον, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/87 η Επιτροπή ελέγχει τη συμβατότητα των σχεδίων κατανομής των κρατών μελών με το άρθρο 10 (
                     15
                  ). Προκειμένου τέτοιος έλεγχος να καταστεί δυνατός, μέτρα που δεν είναι συμβατά με την αρχή της δωρεάν κατανομής πρέπει είτε να περιλαμβάνονται εξαρχής στο σχέδιο κατανομής είτε κατ’ ελάχιστον να ενσωματώνονται με μεταγενέστερες τροποποιήσεις.
            
         
               41.
            
            
               Στο πλαίσιο διαλόγου με την Επιτροπή καθώς και μέσω της συμμετοχής του κοινού, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 11, παράγραφος 2, της οδηγίας 2003/87, θα μπορούσαν εξάλλου να είχαν εξ ολοκλήρου διευθετηθεί τα ζητήματα σχετικά με τη φορολόγηση της κατανομής.
            
         
               42.
            
            
               Ενδεχομένως μάλιστα να είχε καταστεί δυνατό να εξευρεθεί ρύθμιση η οποία θα ήταν συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης, όπως το ισπανικό σύστημα που περιγράφεται στην απόφαση Iberdrola (
                     16
                  ). Συμπληρωματικώς πρέπει να επισημανθεί συναφώς ότι δεν τέθηκε ζήτημα καθορισμού των ισπανικών μέτρων στο σχέδιο κατανομής καθώς αυτά, σε αντίθεση με τις υπό κρίση τσεχικές διατάξεις, δεν έθιγαν την κατανομή των δικαιωμάτων, αλλά μόνο τη χρήση τους (
                     17
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Συνεπώς διαπιστώνεται ότι η επιβολή φόρου δωρεάς επί της κατανομής δικαιωμάτων εκπομπής δεν συνάδει με το άρθρο 9 της οδηγίας 2003/87 όταν η εν λόγω φορολόγηση δεν μνημονεύεται στο εθνικό σχέδιο κατανομής.
            
         V – Πρόταση
      
      
               44.
            
            
               Επομένως, προτείνω να δοθεί στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως η εξής απάντηση:
               
                        1.
                     
                     
                        Η επιβολή φόρου δωρεάς επί της κατανομής δωρεάν δικαιωμάτων εκπομπής δεν συνάδει με την αρχή της δωρεάν κατανομής κατ’ άρθρο 10 της οδηγίας 2003/87/ΕΚ σχετικά με τη θέσπιση συστήματος εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Κοινότητας, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 219/2009.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Η επιβολή φόρου δωρεάς επί της κατανομής δικαιωμάτων εκπομπής δεν συνάδει με το άρθρο 9 της οδηγίας 2003/87 όταν η εν λόγω φορολόγηση δεν μνημονεύεται στο εθνικό σχέδιο κατανομής.
                     
                  
         (
            1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
      (
            2
         )	Οδηγία 2003/87/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με τη θέσπιση συστήματος εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Κοινότητας και την τροποποίηση της οδηγίας 96/61/ΕΚ του Συμβουλίου (ΕΕ L 275, σ. 32), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 219/2009 (ΕΕ L 87, σ. 109).
      (
            3
         )	Απόφαση Iberdrola και Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 και C‑640/11, EU:C:2013:660).
      (
            4
         )	Οδηγία 2009/29/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 23ης Απριλίου 2009, για τροποποίηση της οδηγίας 2003/87/ΕΚ με στόχο τη βελτίωση και την επέκταση του συστήματος εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου της Κοινότητας (ΕΕ L 140, σ. 63).
      (
            5
         )	Απόφαση Iberdrola και Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 και C‑640/11, EU:C:2013:660, σκέψη 31).
      (
            6
         )	Βλ. απόφαση Iberdrola και Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 και C‑640/11, EU:C:2013:660, σκέψεις 28, 29 και 32 έως 38).
      (
            7
         )	Απόφαση Iberdrola και Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 και C‑640/11, EU:C:2013:660, σκέψη 36).
      (
            8
         )	Επί της φορολογήσεως παροχής που προβλέπεται στο δίκαιο της Ένωσης βλ. την απόφαση Porto Antico di Genova (C‑427/05, EU:C:2007:630, σκέψη 10) καθώς και κατ’ αρχήν τις αποφάσεις Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, σκέψη 16), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 16), και Blanco (C‑344/13 και C‑367/13, EU:C:2014:2311, σκέψη 24).
      (
            9
         )	Απόφαση Deponiezweckverband Eiterköpfe (C‑6/03, EU:C:2005:222, σκέψη 41).
      (
            10
         )	Απόφαση Deponiezweckverband Eiterköpfe (C‑6/03, EU:C:2005:222, σκέψη 52).
      (
            11
         )	Αποφάσεις Teckal (C‑107/98, EU:C:1999:562, σκέψη 39), Abraham κ.λπ. (C‑2/07, EU:C:2008:133, σκέψη 24), καθώς και Bonnier Audio κ.λπ. (C‑461/10, EU:C:2012:219, σκέψη 47).
      (
            12
         )	Βλ. συναφώς τις προτάσεις μου στις συναφείς υποθέσεις Iberdrola και Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 και C‑640/11, EU:C:2013:191, ιδίως τα σημεία 96 και 97).
      (
            13
         )	Národní alokační pl án České republiky 2008 až 2012, σ. 6 (σημείο 3), 13 και 29 (http://ec.europa.eu/clima/policies/ets/pre2013/nap/docs/nap_czech_final_en.pdf).
      (
            14
         )	Απόφαση Επιτροπή κατά Λεττονίας (C‑267/11 P, EU:C:2013:624, σκέψη 56).
      (
            15
         )	Αποφάσεις Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑504/09 P, EU:C:2012:178, σκέψεις 47 και 81) καθώς και Επιτροπή κατά Εσθονίας (C‑505/09 P, EU:C:2012:179, σκέψη 49).
      (
            16
         )	Υποθέσεις C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 και C‑640/11, EU:C:2013:660.
      (
            17
         )	Απόφαση Iberdrola και Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 και C‑640/11, EU:C:2013:660, σκέψεις 28, 29 και 38).