CELEX: 62004CJ0200
Language: fi
Date: 2005-10-13
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 13 päivänä lokakuuta 2005.#Finanzamt Heidelberg vastaan ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.#Ennakkoratkaisupyyntö: Bundesfinanzhof - Saksa.#Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Matkatoimistoja ja turistimatkojen järjestäjiä koskeva erityisjärjestelmä - 26 artiklan 1 kohta - Soveltamisala - Matkapaketti, johon sisältyy kuljetus kohdevaltioon ja/tai oleskelu kohdevaltiossa sekä kieltenopetus - Pääsuoritus ja lisäsuoritukset - Käsite - Matkapaketeista, pakettilomista ja pakettikiertomatkoista annettu direktiivi 90/314/ETY.#Asia C-200/04.

Asia C-200/04
      Finanzamt Heidelberg
      vastaan
      iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH
      (Bundesfinanzhofin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Matkatoimistoja ja turistimatkojen järjestäjiä koskeva erityisjärjestelmä – 26 artiklan 1 kohta – Soveltamisala – Matkapaketti, johon sisältyy kuljetus kohdevaltioon ja/tai oleskelu kohdevaltiossa sekä kieltenopetus – Pääsuoritus ja lisäsuoritukset – Käsite – Matkapaketeista, pakettilomista ja pakettikiertomatkoista annettu direktiivi 90/314/ETY
      Julkisasiamies M. Poiares Maduron ratkaisuehdotus 16.6.2005 
      Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 13.10.2005 
      Tuomion tiivistelmä
      Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Matkatoimistoja
            koskeva erityisjärjestelmä – Soveltamisala – Taloudelliset toimijat, jotka eivät ole matkatoimistoja ja jotka tarjoavat palveluja,
            joissa on kyse kielimatkojen ja ulkomailla suoritettavien opintojen järjestämisestä, kuuluvat erityisjärjestelmän soveltamisalaan
      (Neuvoston direktiivin 77/388 26 artikla)
      Oikeuskäytännön mukaan matkatoimistoihin tai turistimatkojen järjestäjiin sovellettavan erityisjärjestelmän, josta säädetään
         jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 26 artiklassa, perustelut
         ovat päteviä myös silloin, kun taloudellinen toimija ei ole matkatoimisto tai turistimatkojen järjestäjä näiden käsitteiden
         tavanomaisessa merkityksessä, vaan se suorittaa samanlaisia liiketoimia muun toiminnan yhteydessä. Taloudellista toimijaa
         ei kuitenkaan ole verotettava mainitun artiklan mukaan, kun palvelut, jotka hankitaan kolmansilta tämäntyyppiseen liiketoimintaan
         yleensä liittyvien palvelujen suorittamiseksi, ovat puhtaasti lisäpalveluja varsinaiseen palveluun nähden.
      
      Koska taloudellinen toimija tarjoaa asiakkailleen heidän kielikoulutukseensa ja heille annettavaan kieltenopetukseen liittyvien
         palvelujen lisäksi tavanomaisesti sellaisia matkapalveluja, joiden toteuttaminen välttämättä vaikuttaa kokonaishintaan huomattavasti,
         kuten kuljetus ja/tai oleskelu kohdevaltiossa, näitä palveluja ei voida rinnastaa puhtaasti lisäpalvelun luontoisiin suorituksiin.
         Tällaiset palvelut eivät nimittäin ole vain toisarvoinen osa suhteessa rahamäärään, joka suoritetaan tämän toimijan asiakkailleen
         tarjoamista kielikoulutukseen ja kieltenopetukseen liittyvistä palveluista.
      
      Näin ollen kuudennen direktiivin 26 artiklaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan taloudelliseen toimijaan, joka tarjoaa
         palveluja, joissa on kyse kielimatkojen ja ulkomailla suoritettavien opintojen järjestämisestä, ja joka kiinteää hintaa vastaan
         tarjoaa omissa nimissään asiakkailleen kolmesta kymmeneen kuukauden pituisen oleskelun ulkomailla ja turvautuu tätä tarkoitusta
         varten muiden verovelvollisten palvelujen suorituksiin.
      
      (ks. 22, 24, 27–29 ja 48 kohta sekä tuomiolauselma)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
      13 päivänä lokakuuta 2005 (*)
      
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Matkatoimistoja ja turistimatkojen järjestäjiä koskeva erityisjärjestelmä – 26 artiklan 1 kohta – Soveltamisala – Matkapaketti, johon sisältyy kuljetus kohdevaltioon ja/tai oleskelu kohdevaltiossa sekä kieltenopetus – Pääsuoritus ja lisäsuoritukset – Käsite – Matkapaketeista, pakettilomista ja pakettikiertomatkoista annettu direktiivi 90/314/ETY
      Asiassa C-200/04,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesfinanzhof (Saksa) on esittänyt 18.3.2004
         tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 5.5.2004, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
      
      Finanzamt Heidelberg
      vastaan
      iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH,
      
      YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja C. W. A. Timmermans sekä tuomarit R. Schintgen, R. Silva de Lapuerta, P. Kūris
         ja G. Arestis (esittelevä tuomari),
      
      julkisasiamies: M. Poiares Maduro,
      kirjaaja: johtava hallintovirkamies M. Ferreira,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 28.4.2005 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –       iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, edustajinaan Wirtschaftsprüfer Steuerberater H.-J. Philipp ja Wirtschaftsprüfer
         Steuerberater R. Binder, avustajanaan Rechtsanwalt G. Wegscheider,
      
      –       Saksan hallitus, asiamiehinään A. Tiemann ja C. Schulze-Bahr,
      –       Kreikan hallitus, asiamiehinään S. Spyropoulos, D. Kalogiros ja M. Tassopoulou,
      –       Kyproksen hallitus, asiamiehenään E. Simeonidou,
      –       Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään D. Triantafyllou ja K. Gross,
      kuultuaan julkisasiamiehen 16.6.2005 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145,
         s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 26 artiklan tulkintaa.
      
      2       Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Finanzamt Heidelberg (jäljempänä Finanzamt) ja iSt internationale
         Sprach- und Studienreisen GmbH (jäljempänä iSt) ja jossa on kyse arvonlisäveron maksamisesta toimivaltaisten viranomaisten
         suorittaman tarkastuksen jälkeen, joka koski tämän yhtiön vuosina 1995–1997 saamaa liikevaihtoa.
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Yhteisön lainsäädäntö
      3       Kuudennen direktiivin 13 artiklan, joka kuuluu kyseisen direktiivin vapautuksia koskevaan X osastoon ja jonka otsikko on ”Maan
         alueella myönnettävät vapautukset”, sanamuoto on seuraava:
      
      ”A. Tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset
      1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten
         oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun
         kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      – –
      i)      lasten ja nuorten opetus, koulu‑ ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan
         liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset
         laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä;
      
      – – .”
      4       Kuudennen direktiivin XIV osastoon otsikoltaan ”Erityisjärjestelmät” sisältyy 26 artikla, jonka otsikko on ”Matkatoimistoja
         koskeva erityisjärjestelmä” ja jonka 1 ja 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”1. Jäsenvaltioiden on sovellettava arvonlisäveroa matkatoimistojen liiketoimiin tämän artiklan mukaisesti, jos nämä matkatoimistot
         toimivat omissa nimissään suhteessa matkustajaan käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja
         matkojen toteuttamisessa. Tätä artiklaa ei sovelleta sellaisiin matkatoimistoihin, jotka toimivat ainoastaan välittäjinä ja
         joihin on sovellettava 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohtaa. Matkatoimistoina on tätä artiklaa sovellettaessa pidettävä
         myös turistimatkojen järjestäjiä.
      
      – –
      3. Jos liiketoimet, joissa matkatoimisto turvautuu muihin verovelvollisiin, suoritetaan näiden toimesta yhteisön ulkopuolella,
         matkatoimiston suorittamat palvelut on rinnastettava 15 artiklan 14 alakohdan mukaisesti vapautettuun välittäjien toimintaan.
         Jos näitä liiketoimia suoritetaan sekä yhteisössä että sen ulkopuolella, on vapautettuna pidettävä vain sitä osaa matkatoimiston
         palveluista, joka koskee yhteisön ulkopuolella suoritettuja liiketoimia.”
      
      5       Matkapaketeista, pakettilomista ja pakettikiertomatkoista 13 päivänä kesäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/314/ETY
         (EYVL L 158, s. 59) 1 artiklan mukaan kyseisen direktiivin tarkoituksena on ”lähentää toisiinsa jäsenvaltioiden lakeja, asetuksia
         ja hallinnollisia määräyksiä, joita sovelletaan yhteisön alueella myytäviin tai myytäväksi tarjottaviin matkapaketteihin,
         mukaan lukien pakettilomat ja pakettikiertomatkat”.
      
      6       Mainitun direktiivin 2 artiklassa olevan määritelmän mukaan matkapaketilla tarkoitetaan ”etukäteen järjestettyä vähintään
         kahden jäljempänä mainitun palvelun yhdistelmää, kun ne myydään tai niitä tarjotaan myytäväksi yhdistettyyn hintaan ja kun
         palvelu kestää yli 24 tuntia tai sisältää majoituksen yön aikana:
      
      a)      kuljetus;
      b)      majoitus;
      c)      muu matkailupalvelu, joka muodostaa huomattavan osan matkapaketista mutta joka ei välittömästi liity kuljetukseen tai majoitukseen”.
       Kansallinen lainsäädäntö
      7       Pääasiaan sovellettavat merkitykselliset kansallisen lainsäädännön säännökset ovat Umsatzsteuergesetzin (liikevaihtoverolaki),
         joka annettiin vuonna 1993 (BGBl. 1993 I, s. 565; jäljempänä UStG 1993), 4 §:n 23 momentti ja 25 §.
      
      8       Tämän lain 4 §:n 23 momentissa säädetään, että verottomia ovat henkilöiden ja laitosten suorittamat majoitus‑ ja ruokailupalvelut
         sekä tavanomaiset luontoissuoritukset näiden sijoittaessa pääasiallisesti nuoria luokseen opetusta, koulutusta tai jatkokoulutusta
         varten tai vastasyntyneiden hoitoa varten, siltä osin kuin kyseiset palvelut suoritetaan nuorille tai näiden opetus-, koulutus-,
         jatkokoulutus- tai hoitotehtävissä toimiville henkilöille.
      
      9       Matkapalvelujen verotukseen liittyvässä UStG 1993:n 25 §:ssä säädetään seuraavaa:
      ”1.       Seuraavia säännöksiä sovelletaan yrittäjän matkapalveluihin, joita ei ole tarkoitettu suorituksen vastaanottajan yritykselle,
         jos yrittäjä toimii tällöin omissa nimissään suhteessa suorituksen vastaanottajaan ja käyttää matkan toteuttamisessa kolmansien
         matkapalveluita. Yrittäjän palvelun suoritus katsotaan muuksi palveluksi. Jos yritys tarjoaa matkan yhteydessä suorituksen
         vastaanottajalle useita tällaisia palveluja, ne katsotaan yhdeksi muuksi palveluksi. Muun palvelun suorituspaikka määräytyy
         3 a §:n 1 momentin mukaan. Kolmansien matkapalveluja ovat kolmansien suorittamat luovutukset ja muut palvelut, jotka välittömästi
         koituvat matkustajan hyväksi.
      
      2.       Muu palvelu on veroton siltä osin kuin siihen liittyvät kolmansien matkapalvelut on suoritettu yhteisön alueen ulkopuolella.
         – –
      
      3.       Muun palvelun arvo on suorituksen vastaanottajan palvelun saamiseksi maksaman määrän ja yrittäjän kolmansien matkapalveluista
         maksaman määrän välinen erotus. – –
      
      4.       15 §:n 1 momentista poiketen yrittäjällä ei ole oikeutta vähentää kolmansien matkapalvelujen osalta yrittäjälle laskuun merkittyjä
         veroja ostoihin sisältyvinä veroina. Tämä ei vaikuta muutoin 15 §:n soveltamiseen. – – ”
      
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
      10     iSt on Saksan oikeuden mukaan perustettu rajavastuuyhtiö. Sen toimintaan kuuluu muun muassa High School‑ ja College-nimisten
         ohjelmien tarjoaminen asiakkailleen.
      
      11     High School ‑ohjelma on suunnattu 15–18-vuotiaille oppilaille, jotka haluavat käydä kolmen, viiden tai kymmenen kuukauden
         ajan high schoolia tai vastaavaa koulua ulkomailla, erityisesti englanninkielisissä valtioissa. Hakijat, jotka aikovat osallistua
         tällaiseen ohjelmaan, jättävät hakemuksensa iSt:lle, joka päättää hakijoiden haastattelun jälkeen heidän hyväksymisestään.
         iSt:llä on velvollisuus järjestää valituksi tulleille henkilöille opiskelupaikka valitussa high schoolissa.
      
      12     Ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdystä päätöksestä ilmenee, että kun High School ‑ohjelman kohteena on Yhdysvallat,
         isäntäperhe, joka valitaan iSt:n kanssa työskentelevän paikallisen kumppaniorganisaation avustuksella, ottaa oppilaan asumaan
         luokseen oleskelun ajaksi. Tämän organisaation nimeämä henkilö toimii oppilaan yhteyshenkilönä paikkakunnalla, jossa high
         school ja isäntäperheen asuinpaikka sijaitsevat. Tämän saman organisaation kautta oppilas voi yhdessä muiden oppilasvaihtoon
         osallistuvien oppilaiden kanssa myös tutustua kohdemaahan linja-autolla tai lentokoneella tehtävällä kiertomatkalla.
      
      13     iSt:n näillä ehdoilla tarjoamaan matkapakettiin sisältyy meno-paluulento Frankfurt am Mainista Yhdysvaltoihin saattajineen,
         yhteyslennot Saksassa, yhteyslennot Yhdysvalloissa määräpaikkaan ja määräpaikasta, majoitus ja ylläpito isäntäperheessä, opetus
         valitussa high schoolissa, kumppaniorganisaation ja sen paikallisten avustajien tarjoama huolenpito oleskelun aikana, valmennustapaamiset
         ja ‑materiaali sekä matkan peruutusvakuutus.
      
      14     Opiskelijoille ja ylioppilaille suunnatussa College-ohjelmassa puolestaan kumppaniorganisaation, joka maksaa valitun collegen
         lukukausimaksut niistä suorituksista, jotka se saa iSt:ltä palveluistaan, tehtävänä on varmistua siitä, että osallistujille
         on paikka kyseisessä collegessa, ja siitä, että he voivat opiskella siellä 1–3 lukukauden ajan. Osallistujien, jotka varaavat
         itse lentonsa, majoitus ja ylläpito eivät tapahdu isäntäperheissä, vaan valitussa collegessa.
      
      15     Finanzamt luokitteli iSt:n liiketoimet alun perin UStG 1993:n 25 §:ssä tarkoitetuiksi matkapalveluiksi, mutta arvioi myöhemmin,
         että kyse oli itse asiassa opetus‑ tai koulutuspalveluista, joiden oli oltava kyseisen lain 4 §:n 23 momentin nojalla verottomia.
         Finanzamt alensi mainitun yhtiön vuosien 1995–1997 osalta ilmoittamaa arvonlisäveron vähentämättä jäänyttä osaa luokiteltuaan
         suoritetut palvelut verottomiksi liiketoimiksi, jotka eivät oikeuta perityn arvonlisäveron vähennykseen.
      
      16     iSt nosti tästä päätöksestä kanteen toimivaltaisessa Finanzgerichtissä ja vaati ostoihin sisältyvän veron määrän korottamista
         kyseessä olevien kolmen vuoden osalta. Finanzgericht hyväksyi päätöksellään iSt:n vaatimuksen ja katsoi, että suoritetut palvelut
         olivat UStG 1993:n 25 §:ssä tarkoitettuja matkapalveluja ja ettei tämän saman lain 4 §:n 23 momenttia voitu soveltaa.
      
      17     Finanzamt haki muutosta (Revision) Bundesfinanzhofissa, joka päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle
         seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Sovelletaanko direktiivin 77/388 – – 26 artiklassa tarkoitettua matkatoimistoja koskevaa erityisjärjestelmää myös sellaisen
         yrittäjän liiketoimiin, joka järjestää niin sanottuja High School ‑ohjelmia ja College-ohjelmia, joihin sisältyy kolmesta
         kymmeneen kuukauden pituinen oleskelu ulkomailla, joita tarjotaan osallistujille yrityksen omissa nimissä ja joiden toteuttamisessa
         käytetään muiden verovelvollisten suorittamia palveluja?”
      
       Ennakkoratkaisukysymys
      18     Kansallinen tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään, täyttyvätkö kuudennen direktiivin 26 artiklan 1 kohdan soveltamisedellytykset,
         kun kyse on taloudellisesta toimijasta, joka kiinteää hintaa vastaan tarjoaa asiakkailleen High School- ja College-nimisiä
         ohjelmia, joihin sisältyy muun muassa kolmesta kymmeneen kuukauden pituinen kieltenopiskeluun liittyvä oleskelu ulkomailla.
      
      19     Esitettyyn kysymykseen vastaamiseksi on tutkittava, toimiiko iSt:n kaltainen yhtiö omissa nimissään, onko se matkatoimistoja
         koskevaan erityisjärjestelmään kuuluva taloudellinen toimija ja käyttääkö se liiketoimiinsa muiden verovelvollisten luovuttamia
         tavaroita ja suorittamia palveluja.
      
      20     Ensinnäkin oikeuskäytännön mukaan kansallisen tuomioistuimen, jonka käsiteltävänä on kuudennen direktiivin 26 artiklan soveltamista
         koskeva oikeusriita, tehtävänä on tutkia kaikkien käsiteltävänä olevaa asiaa koskevien tietojen ja erityisesti kyseessä olevalla
         taloudellisella toimijalla asiakkaisiinsa nähden olevien sopimusvelvoitteiden luonteen perusteella, täyttyykö tämä edellytys
         vai ei (ks. vastaavasti asia C‑163/91, Van Ginkel, tuomio 12.11.1992, Kok. 1992, s. I‑5723, 21 kohta). Lisäksi kuten ennakkoratkaisupyynnön
         esittämisestä tehdystä päätöksestä ilmenee, on riidatonta, ettei pääasian kantaja toimi asiamiehenä niiden liiketoimien osalta,
         joita kyseinen päätös pääasiallisesti koskee.
      
      21     Toiseksi kuudennen direktiivin 26 artiklassa tarkoitetun taloudellisen toimijan ominaisuuden osalta on muistettava, että oikeuskäytännön
         mukaan matkatoimistojen ja turistimatkojen järjestäjien suorittamille palveluille on luonteenomaista, että ne koostuvat useimmiten
         monista, etenkin kuljetukseen ja majoitukseen liittyvistä suorituksista, jotka toteutetaan sekä siinä jäsenvaltiossa, jossa
         yrityksellä on kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, että sen ulkopuolella. Palvelujen moninaisuuden ja niiden paikantamisen
         vuoksi verotuspaikkaa, veron perustetta ja ostoihin sisältyvän veron palautusta koskevien yleisten sääntöjen soveltaminen
         aiheuttaisi käytännön vaikeuksia näille yrityksille, mikä olisi omiaan estämään näiden toimintaa. Yhteisön lainsäätäjä sääti
         kuudennen direktiivin 26 artiklan 2, 3 ja 4 kohdassa arvonlisäveroa koskevasta erityisjärjestelmästä, jotta sovellettavat
         säännöt voitaisiin mukauttaa tämän toiminnan erityisluonteeseen (ks. em. asia Van Ginkel, tuomion 13–15 kohta; yhdistetyt
         asiat C‑308/96 ja C‑94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998, Kok. 1998, s. I‑6229, 18 kohta ja asia C‑149/01, First Choice
         Holidays, tuomio 19.6.2003, Kok. 2003, s. I‑6289, 23 ja 24 kohta).
      
      22     Yhteisöjen tuomioistuin on todennut tältä osin, että matkatoimistoihin tai turistimatkojen järjestäjiin sovellettavan erityisjärjestelmän
         perustelut ovat päteviä myös silloin, kun taloudellinen toimija ei ole matkatoimisto tai turistimatkojen järjestäjä näiden
         käsitteiden tavanomaisessa merkityksessä, vaan se suorittaa samanlaisia liiketoimia muun toimintansa, kuten hotellitoiminnan
         harjoittamisen yhteydessä. Mikäli kuudennen direktiivin 26 artiklaa tulkittaisiin niin, että sen soveltaminen rajoitetaan
         koskemaan vain niitä taloudellisia toimijoita, jotka ovat matkatoimistoja tai turistimatkojen järjestäjiä näiden käsitteiden
         tavanomaisessa merkityksessä, tämän seurauksena olisi, että samanlaisiin suorituksiin sovellettaisiin eri säännöksiä taloudellisen
         toimijan muodollisesta luonnehdinnasta riippuen (em. asia Madgett ja Baldwin, tuomion 20 ja 21 kohta).
      
      23     Pääasiassa on riidatonta, että iSt ei ole matkatoimisto tai turistimatkojen järjestäjä näiden käsitteiden tavanomaisessa merkityksessä.
         On kuitenkin määritettävä, suorittaako tämä yhtiö samanlaisia liiketoimia kuin tällainen matkatoimisto tai matkanjärjestäjä.
      
      24     On todettava, että iSt suorittaa High School‑ ja College-ohjelmia koskevan toimintansa yhteydessä matkatoimiston tai turistimatkojen
         järjestäjän liiketoimien kanssa samoja tai ainakin niihin rinnastettavia liiketoimia. Se nimittäin tarjoaa palveluja, jotka
         liittyvät sen asiakkaiden lentokuljetukseen ja/tai heidän oleskeluunsa kohdevaltiossa, ja suorittaakseen tämäntyyppiseen toimintaan
         yleensä liittyviä palveluja se turvautuu kuudennen direktiivin 26 artiklassa tarkoitetulla tavalla muihin verovelvollisiin
         eli paikalliseen kumppaniorganisaatioon ja lentoyhtiöihin.
      
      25     Näin ollen on määritettävä, onko iSt:ltä kannettava arvonlisäveroa mainitun 26 artiklan mukaisesti sen suorittamista liiketoimista,
         joita varten se käyttää muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja.
      
      26     Tältä osin ei ole poissuljettua, että taloudelliset toimijat, jotka tarjoavat matkoihin tavanomaisesti liittyviä palveluja,
         joutuvat käyttämään kolmansilta hankittuja matkapalveluja, jotka näiden toimijoiden muihin palveluihin verrattuna vastaavat
         pienempää osaa paketin kokonaishinnasta. Nämä kolmansilta hankittavat palvelut eivät ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään,
         vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (ks. vastaavasti em. asia Madgett
         ja Baldwin, tuomion 24 kohta).
      
      27     On todettava, että tällaisessa tilanteessa kolmansilta hankitut palvelut ovat puhtaasti lisäpalveluja varsinaiseen palveluun
         nähden ja että taloudellista toimijaa ei kuudennen direktiivin 26 artiklan mukaan veroteta (em. asia Madgett ja Baldwin, tuomion
         24 kohta).
      
      28     Tältä osin on kuitenkin huomattava, että koska iSt:n kaltainen taloudellinen toimija tarjoaa asiakkailleen heidän kielikoulutukseensa
         ja heille annettavaan kieltenopetukseen liittyvien palvelujen lisäksi tavanomaisesti sellaisia matkapalveluja, joiden toteuttaminen
         välttämättä vaikuttaa kokonaishintaan huomattavasti, kuten kuljetus ja/tai oleskelu kohdevaltiossa, näitä palveluja ei voida
         rinnastaa puhtaasti lisäpalvelun luontoisiin suorituksiin. Kuten ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdystä päätöksestä
         ilmenee, kyseessä olevat palvelut eivät nimittäin ole vain toisarvoinen osa suhteessa rahamäärään, joka suoritetaan iSt:n
         asiakkailleen tarjoamista kielikoulutukseen ja kieltenopetukseen liittyvistä palveluista.
      
      29     Näin ollen kuudennen direktiivin 26 artiklaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan iSt:n kaltaiseen taloudelliseen toimijaan,
         joka kiinteää hintaa vastaan tavanomaisesti tarjoaa asiakkailleen heidän kielikoulutukseensa ja heille annettavaan kieltenopetukseen
         liittyvien palvelujen lisäksi muilta verovelvollisilta hankittuja palveluja, kuten kuljetus kohdevaltioon ja/tai oleskelu
         siellä.
      
      30     Tietyt yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot kuitenkin ovat eri mieltä tästä sovellettavuudesta
         sillä perusteella, että iSt:n suorittamat liiketoimet eivät millään tavoin kuulu tämän saman artiklan kattamiin liiketoimiin.
      
      31     Saksan hallitus ensinnäkin on kuudennen direktiivin 26 artiklan sovellettavuudesta eri mieltä sillä perusteella, että yhteisöjen
         tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan direktiivissä 90/314 tarkoitettuja matkoja eivät ole matkat, joissa on kyse vaihto-oppilasmatkasta,
         jonka kesto on noin puoli vuotta tai noin yksi vuosi, joiden tarkoituksena on se, että oppilas käy kohdemaassa koulua tutustuakseen
         kohdemaan ihmisiin ja kulttuuriin ja joiden aikana oppilas asuu korvauksetta isäntäperheessä, ikään kuin hän olisi sen jäsen
         (asia C‑237/97, AFS Intercultural Programs Finland, tuomio 11.2.1999, Kok. 1999, s. I‑825, 34 kohta). Kyproksen hallitus huomauttaa
         tältä osin lisäksi, että kun otetaan huomioon iSt:n suorittaman liiketoimen koko luonne, tarjottu pääsuoritus muodostuu mahdollisuudesta
         osallistua kielikoulutukseen ja että tämä suoritus ei voi kuulua kuudennen direktiivin 26 artiklassa tarkoitettuihin tavanomaisiin
         matkapalveluihin.
      
      32     Saksan ja Kyproksen hallitukset väittävät argumenteillaan, että iSt:n High School‑ ja College-ohjelmien yhteydessä tarjoama
         kieltenopiskeluun liittyvä oleskelu ulkomailla ei kuulu kuudennen direktiivin 26 artiklan mukaiseen matkan käsitteeseen.
      
      33     Tältä osin on todettava sen lisäksi, että yhteisöjen tuomioistuimen arviointi edellä mainitussa asiassa AFS Intercultural
         Programs Finland ei koskenut kysymystä kuudennen direktiivin soveltamisesta, että kyseisessä tuomiossa annetuilla täsmennyksillä
         ei ole tämän direktiivin 26 artiklan soveltamisen osalta mitään vaikutusta.
      
      34     On kyllä totta, ettei mainittuun artiklaan sisälly matkan käsitteen määritelmää. Tämän saman artiklan soveltamisen kannalta
         ei kuitenkaan ole välttämätöntä täsmentää etukäteen, mitä matkojen osatekijät ovat. Tätä säännöstä nimittäin sovelletaan sillä
         edellytyksellä, että kyseessä oleva taloudellinen toimija on matkatoimistoja koskevaan erityisjärjestelmään kuuluva taloudellinen
         toimija, että se toimii omissa nimissään ja että se käyttää liiketoimiinsa muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja
         suorittamia palveluja. Erityisesti niiden liiketoimien osalta, joista taloudellista toimijaa on verotettava kuudennen direktiivin
         26 artiklan nojalla, ainoa merkityksellinen kriteeri, joka mahdollistaa tämän artiklan soveltamisen, koskee sitä, onko matkapalvelu
         luonteeltaan lisäsuoritus vai ei.
      
      35     Lisäksi jos meneteltäisiin muun muassa Saksan hallituksen tältä osin esittämien huomautusten mukaisesti, kuudennen direktiivin
         26 artiklan soveltaminen määräytyisi tarjotun matkan tarkoituksen ja kohdevaltiossa oleskelun keston mukaan. Tällainen tulkinta
         johtaisi siihen, että mainitun artiklan mahdolliselle soveltamiselle asetettaisiin lisäedellytys.
      
      36     Millään perusteella ei kuitenkaan voida päätellä, että yhteisön lainsäätäjä olisi halunnut rajoittaa kuudennen direktiivin
         26 artiklan soveltamisalaa kahden yhdessä tai erikseen sovellettavan osatekijän, eli matkan tarkoituksen ja kohdevaltiossa
         oleskelun keston, mukaan. Muunlaisella tätä koskevalla päätelmällä voidaan rajoittaa selvästi mainitun artiklan soveltamisalaa,
         ja kyseinen päätelmä olisi tällä artiklalla käyttöön otetun erityisjärjestelmän vastainen.
      
      37     Lisäksi on ilmiselvää, että tällaisella kuudennen direktiivin 26 artiklan käyttöönottoa koskevalla lisäedellytyksellä voitaisiin
         erotella taloudelliset toimijat sen mukaan, mikä niiden tarjoaman kohdevaltiossa oleskelun tarkoitus on, ja tämä lisäedellytys
         johtaisi kiistämättä kyseessä olevien toimijoiden välisen kilpailun vääristymiseen, ja sillä vaarannettaisiin tämän direktiivin
         yhdenmukainen soveltaminen.
      
      38     Toiseksi Saksan hallitus katsoo, että kuudennen direktiivin 26 artiklaa ei voida soveltaa pääasiaan siltä osin kuin iSt:n
         suorittamat sen asiakkaiden kielikoulutusta ja heille annettavaa kieltenopetusta koskevat liiketoimet kuuluvat UStG 1993:n
         4 §:n 23 momentin nojalla verottomiin liiketoimiin. Tämä sama hallitus väittää, että siinä tapauksessa, että suoritettu liiketoimi
         kuuluisi asiallisesti tässä direktiivissä säädettyjen vapautusten ja erityisesti sen 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan i alakohdassa
         säädetyn vapautuksen piiriin, mainitussa 26 artiklassa säädettyä verotusta koskevaa erityisjärjestelmää ei voitaisi soveltaa.
      
      39     Tältä osin millään perusteella ei voida katsoa, että mainitun 26 artiklan soveltaminen määräytyisi tällaisen olettamuksen
         mukaan. On muistutettava, että niiden liiketoimien osalta, jotka koskevat kolmansien luovuttamia tavaroita ja suorittamia
         palveluja ja joista taloudellista toimijaa on tämän saman artiklan nojalla verotettava, ainoa merkityksellinen kriteeri on
         se, joka perustuu siihen, onko matkapalvelu luonteeltaan lisäsuoritus vai ei.
      
      40     Lisäksi on tärkeää muistuttaa, että kuudennen direktiivin 26 artiklalla perustettu järjestelmä, jonka tavoitteena on mukauttaa
         arvonlisäveron alalla sovellettavat säännöt matkatoimistoja ja niiden kanssa samoja tai rinnastettavissa olevia palveluja
         suorittavia toimijoita varten, on verotusta koskeva erityisjärjestelmä eikä vapautuksia koskeva erityisjärjestelmä, jota sovelletaan
         tiettyihin näiden toimijoiden suorittamiin toimintoihin.
      
      41     Näin ollen Saksan hallituksen esillä olevassa asiassa esittämällä argumentilla ei ole merkitystä, eikä sillä siis voida perustella
         kuudennen direktiivin 26 artiklan soveltamatta jättämistä pääasiassa.
      
      42     Tämä toteamus ei kuitenkaan merkitse sitä, ettei mitään kuudennen direktiivin X osastossa säädettyä vapautusjärjestelmää koskevaa
         argumenttia voitaisi esittää, kun herää kysymys mainitun 26 artiklan mahdollisesta soveltamisesta.
      
      43     Tältä osin on muistutettava, että tämän saman artiklan 3 kohdassa säädetään, että jos liiketoimet, joissa matkatoimisto turvautuu
         muihin verovelvollisiin, suoritetaan näiden toimesta yhteisön ulkopuolella, matkatoimiston suorittamat palvelut on rinnastettava
         kuudennen direktiivin 15 artiklan 14 alakohdan mukaisesti vapautettuun välittäjien toimintaan. Tästä seuraa, että yhteisön
         lainsäätäjä ei ole sulkenut pois mahdollisuutta soveltaa tässä direktiivissä säädettyä arvonlisäveroa koskevaa vapautusjärjestelmää
         kyseisen direktiivin 26 artiklan mukaisesti suoritettujen liiketoimien yhteydessä.
      
      44     Mitään kuudennen direktiivin 26 artiklan 3 kohtaa koskevaa argumenttia ei kuitenkaan voida esittää sen tueksi, että kyseisessä
         direktiivissä säädettyä matkatoimistoja koskevaa erityisjärjestelmää ei ole sovellettava esillä olevassa tapauksessa sen vuoksi,
         että iSt:n suorittamat liiketoimet ovat, kun otetaan huomioon niiden tarkoitus tai luonne, verottomia. Mainitun 26 artiklan
         3 kohdan mukaan merkityksellisessä kriteerissä, jonka nojalla liiketoimi voidaan vapauttaa arvonlisäverosta tämän säännöksen
         mukaisesti, ei nimittäin oteta huomioon, kuten Saksan hallitus väittää, näin suoritetun liiketoimen tarkoitusta tai luonnetta,
         vaan siinä otetaan huomioon se, missä suoritus tapahtuu.
      
      45     Joka tapauksessa vaikka iSt:n suorittamat sen asiakkaiden kielikoulutusta ja heille annettavaa kieltenopetusta koskevat liiketoimet
         kuuluisivat kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan i alakohdan nojalla verottomiin liiketoimiin, tätä artiklaa
         ei voitaisi soveltaa siltä osin kuin ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdystä päätöksestä ilmenee, että iSt on liikeyritys
         eikä julkisoikeudellinen laitos tai vastaava laitos, joihin mainitussa artiklassa viitataan. Tämän saman artiklan säännösten
         soveltaminen iSt:n kaltaiseen yhtiöön merkitsisi, että mainitussa direktiivissä säädettyä vapautusjärjestelmää tulkittaisiin
         laajentavasti.
      
      46     On todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn
         käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti (ks. mm. asia C‑472/03, Arthur Andersen, tuomio 3.3.2005, Kok. 2005, s. I‑1719,
         24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      47     Tästä seuraa, että Saksan hallituksen esillä olevassa asiassa esittämä argumentti on joka tapauksessa hylättävä.
      48     Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 26 artiklaa on tulkittava
         siten, että sitä sovelletaan taloudelliseen toimijaan, joka tarjoaa High School- ja College-ohjelmien kaltaisia palveluja,
         joissa on kyse kielimatkojen ja ulkomailla suoritettavien opintojen järjestämisestä, ja joka kiinteää hintaa vastaan tarjoaa
         omissa nimissään asiakkailleen kolmesta kymmeneen kuukauden pituisen oleskelun ulkomailla ja turvautuu tätä tarkoitusta varten
         muiden verovelvollisten palvelujen suorituksiin.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      49     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
            – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 26 artiklaa on tulkittava siten, että sitä
            sovelletaan taloudelliseen toimijaan, joka tarjoaa High School- ja College-ohjelmien kaltaisia palveluja, joissa on kyse kielimatkojen
            ja ulkomailla suoritettavien opintojen järjestämisestä, ja joka kiinteää hintaa vastaan tarjoaa omissa nimissään asiakkailleen
            kolmesta kymmeneen kuukauden pituisen oleskelun ulkomailla ja turvautuu tätä tarkoitusta varten muiden verovelvollisten palvelujen
            suorituksiin.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: saksa.