CELEX: 62003CC0291
Language: pl
Date: 2005-05-12
Title: Opinia rzecznika generalnego Léger przedstawione w dniu 12 maja 2005 r. # MyTravel plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: VAT and Duties Tribunal, Manchester - Zjednoczone Królestwo. # Szósta dyrektywa VAT - System dla biur podróży - Imprezy turystyczne - Usługi nabyte od osób trzecich oraz usługi własne - Sposób obliczania podatku. # Sprawa C-291/03.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      PHILIPPE’A LÉGERA
      przedstawiona w dniu 12 maja 2005 r.(1)
      
      Sprawa C‑291/03
      My Travel plc
      przeciwko
      Commissioners of Customs & Excise
      [Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez VAT and Duties Tribunal, Manchester (Zjednoczone Królestwo)]
      VAT – Artykuł 26 szóstej dyrektywy VAT – System dla biur podróży i organizatorów wycieczek – Usługi własne i usługi nabyte od osób trzecich – Metoda obliczania podstawy opodatkowania – Rozdzielenie ceny ryczałtowej pomiędzy usługi nabyte i usługi własne – Zastosowanie kryterium wartości rynkowej1.     Szósta dyrektywa 77/388/EWG(2) ustanowiła w art. 26 specjalny system w zakresie podatku od wartości dodanej (dalej zwany „podatkiem VAT”) stosowany do biur
         podróży i organizatorów wycieczek. Ten specjalny system znajduje zastosowanie do biur i organizatorów, którzy w zamian za
         zapłatę ceny ryczałtowej sprzedają podróżnym usługę, która obejmuje różne świadczenia, w szczególności w zakresie zakwaterowania
         i transportu, nabyte od osób trzecich. Zgodnie z tym systemem podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi nie cena podróży
         bez podatku, lecz marża biura podróży, czyli różnica pomiędzy ceną bez podatku płaconą przez kupującego a kosztem usług nabytych
         przez biuro od osób trzecich.
      
      2.      W wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawie Madgett i Baldwin(3) Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że gdy usługa sprzedawana przez biuro podróży za cenę ryczałtową składa się z usług częściowo
         nabytych od osób trzecich, a częściowo świadczonych przez to biuro, specjalny system przewidziany w art. 26 szóstej dyrektywy
         znajduje zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby trzecie.
      
      3.     Trybunał wypowiedział się również w przedmiocie metody, jaka powinna być zastosowana w celu wyodrębnienia tej części ceny
         ryczałtowej, która odpowiada usługom świadczonym przez samo biuro podróży. Dokładniej pojawiło się pytanie, czy metoda ta
         powinna uwzględniać rzeczywisty koszt tych usług dla organizatora, jak wymagało tego ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa
         Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, czy też ich wartość rynkową. Trybunał orzekł, że nie można wymagać od przedsiębiorcy,
         by obliczał część ceny ryczałtowej odpowiadającą usługom własnym, stosując kryterium kosztów rzeczywistych, skoro istnieje
         możliwość wyodrębnienia tej części ceny ryczałtowej w oparciu o wartość rynkową usług podobnych.
      
      4.     W następstwie tego wyroku spółka Airtours, obecnie My Travel plc(4), będąca organizatorem wycieczek również podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Zjednoczonym Królestwie, która obliczyła
         swoje zobowiązanie podatkowe za lata 1995–1999, stosując kryterium kosztów rzeczywistych, wystąpiła do krajowego organu administracji
         o umożliwienie jej ponownego obliczenia tego zobowiązania w odniesieniu do określonych lat w oparciu o kryterium wartości
         rynkowej.
      
      5.     VAT and Duties Tribunal w Manchesterze (Zjednoczone Królestwo) zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy i na jakich warunkach
         organizator wycieczek, taki jak My Travel, może ponownie obliczyć swoje zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT zgodnie z metodą
         wartości rynkowej opisaną w powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin.
      
      I –    Ramy prawne
      A –    Artykuł 26 szóstej dyrektywy
      6.     Usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek charakteryzują się tym, że najczęściej w zamian za zapłatę
         ceny ryczałtowej składają się one z kilku świadczeń, szczególnie w zakresie transportu i zakwaterowania, które spełniane są
         zarówno wewnątrz, jak i poza terytorium państwa członkowskiego, w którym przedsiębiorstwo posiada siedzibę lub stały zakład.
      
      7.     Zastosowanie reguł prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego
         napotykałoby, ze względu na liczbę oraz miejsce spełnionych świadczeń, na trudności o charakterze praktycznym dla przedsiębiorców,
         które mogłyby krępować prowadzenie ich działalności. I tak w celu odzyskania podatku naliczonego związanego ze świadczeniem
         usług nabytych od innych przedsiębiorstw na potrzeby zorganizowania podróży podatnicy podatku VAT byliby zobowiązani do wypełnienia
         koniecznych formalności administracyjnych w każdym z państw członkowskich, w których nabyli te usługi.
      
      8.     Artykuł 26 szóstej dyrektywy ma więc na celu zarówno uproszczenie stosowania reguł wspólnotowych w zakresie podatku VAT w stosunku
         do tych przedsiębiorców(5), jak i w szczególności zapewnienie uproszczonego odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego, w którym państwie członkowskim
         został on pobrany(6).
      
      9.     Przepis ten ustanawia zatem specjalny system dla biur podróży i organizatorów wycieczek, którzy działają we własnym imieniu
         wobec podróżnych, i którzy w celu realizacji podróży korzystają z dostaw i usług innych podatników(7).
      
      10.   Zgodnie z tym systemem wszystkie czynności dokonane przez biuro podróży są uważane za jedną usługę, a usługa ta jest opodatkowana
         w miejscu, w którym to biuro założyło przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, w którym świadczyło
         usługi(8).
      
      11.   Ten specjalny system przewiduje również odstępstwo od ogólnego systemu ustanowionego w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej
         dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT stanowi całość świadczenia wzajemnego, które świadczący
         usługi otrzymuje od kupującego(9). Zatem art. 26 tej dyrektywy stanowi w ust. 2 zdanie trzecie:
      
      „Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b), dotyczącą tej usługi, jest marża biura podróży,
         to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku od wartości dodanej, a faktycznymi kosztami
         biura podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści
         podróżnego”.
      
      12.   W następstwie tego ograniczenia podstawy opodatkowania do marży „podatek [VAT] pobierany od biura podróży przez innego podatnika
         od transakcji określonych w ust. 2 dokonanych dla bezpośredniej korzyści podróżnego nie podlega zakwalifikowaniu do odliczenia
         lub zwrotu w żadnym z państw członkowskich”(10).
      
      B –    Prawo krajowe
      13.   Artykuł 26 szóstej dyrektywy został transponowany w Zjednoczonym Królestwie przez art. 52 Value Added Tax Act 1994 (ustawy
         o podatku od wartości dodanej z 1994 r.) oraz Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987 (rozporządzenia w sprawie podatku
         od wartości dodanej stosowanego wobec organizatorów wycieczek).
      
      14.   System obliczania marży uzyskiwanej przez organizatorów wycieczek, którzy zapewniają podróżnym usługi nabyte od osób trzecich,
         został określony dla lat podatkowych, których dotyczy spór przed sądem krajowym, w okólniku 709/5/88, a następnie w okólniku
         709/5/96 wydanym przez Commissioners of Customs and Excise(11), zwanym „Tour Operators’ Margin Scheme” (systemem dotyczącym marży mającej zastosowanie do organizatorów wycieczek). Sąd
         krajowy wskazuje, że dla celów niniejszego postępowania systemy przewidziane w tych dwóch okólnikach mogą być uważane za identyczne(12).
      
      15.   System TOMS przewiduje, że organizator wycieczek, którego świadczenia ryczałtowe obejmują zarówno usługi nabyte od osób trzecich,
         jak i usługi własne, jest zobowiązany do rozdzielenia całkowitej ceny świadczenia ryczałtowego pomiędzy koszty, które stanowią
         dla niego usługi z każdej z tych dwóch kategorii. Koszt usług nabytych odpowiada kwocie żądanej od organizatora wycieczek
         przez zewnętrznego dostawcę. Koszt usług własnych jest obliczany na podstawie rachunkowości organizatora wycieczek. Po uzyskaniu
         odrębnych wartości dla kosztu usług nabytych i kosztu usług własnych musi on odliczyć sumę tych kosztów od kwoty całkowitej
         ceny świadczenia ryczałtowego, aby otrzymać całkowitą marżę. Następnie musi on rozdzielić tę całkowitą marżę stosownie do
         proporcji pomiędzy kosztem całkowitym usług własnych a kosztem całkowitym usług nabytych. Marża dotycząca usług nabytych podlega
         zatem systemowi z art. 26 szóstej dyrektywy, a część ceny świadczenia ryczałtowego odpowiadająca usługom własnym stanowi przedmiot
         opodatkowania zgodnie z ogólnymi zasadami tej dyrektywy.
      
      C –    Wyrok w sprawie Madgett i Baldwin
      16.   Madgett i Baldwin prowadzili hotel położony w Devon, w Anglii. Ich klientela składała się w 90% z klientów, którzy kupowali
         „pakiet”, to znaczy płacili stałą cenę w zamian za zakwaterowanie i częściowe wyżywienie, transport z różnych punktów zbiórki
         i jednodniową wycieczkę autokarem. Inni klienci hotelu sami ponosili koszty transportu do i z hotelu, nie korzystali z wycieczki
         turystycznej i płacili inną cenę. W celu zapewnienia swoim klientom transportu do hotelu oraz wycieczek autokarowych Madgett
         i Baldwin korzystali z usług przedsiębiorstw zewnętrznych.
      
      17.   W wyroku tym Trybunał przede wszystkim orzekł, że po pierwsze specjalny system przewidziany w art. 26 szóstej dyrektywy, choć
         ma na celu uniknięcie problemów związanych z nabywaniem usług w różnych państwach członkowskich, może być również stosowany,
         gdy usługi te są nabywane w tym samym państwie(13). Po drugie Trybunał uznał, że takie zastosowanie nie może być ograniczone do przedsiębiorców formalnie uznanych za biura
         podróży i organizatorów wycieczek, lecz należy nim również objąć hotelarzy, takich jak Madgett i Baldwin, którzy oferują usługi
         związane z podróżami nabyte od osób trzecich, pod warunkiem że usługi te nie mają charakteru wyłącznie pomocniczego w stosunku
         do ich własnych usług hotelarskich(14).
      
      18.   Trybunał poruszył następnie kwestię sposobu obliczania marży do opodatkowania, w przypadku gdy cena imprezy turystycznej obejmuje
         usługi własne i usługi nabyte.
      
      19.   Po pierwsze, z treści art. 26 szóstej dyrektywy, z jego celów i z jego charakteru jako odstępstwa od ogólnego systemu Trybunał
         wywiódł, że specjalny system określony w tym artykule może być stosowany jedynie do usług nabytych od osób trzecich(15).
      
      20.   Z analizy tej wynika, że biuro podróży musi przystąpić do rozdzielenia ceny ryczałtowej płaconej przez jego klientów w ten
         sposób, by wyodrębnić marżę od usług nabytych od osób trzecich. Jednakże ponieważ art. 26 szóstej dyrektywy nie przewiduje
         przypadku imprez turystycznych opłacanych ryczałtowo, które obejmują zarówno usługi nabyte od osób trzecich, jak i usługi
         własne, to nie definiuje kryteriów pozwalających obliczyć tę marżę i odjąć od ceny ryczałtowej część odpowiadającą usługom
         własnym. Ponadto ponieważ ta cena ryczałtowa zawiera w sobie zarówno usługi nabyte, jak i usługi własne, pojęcie „wzajemnego
         świadczenia” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy również nie może być używane jako podstawa opodatkowania
         tych ostatnich.
      
      21.   Sąd krajowy zwrócił się więc do Trybunału z pytaniem o jednostkę odniesienia, która powinna być użyta w celu wyodrębnienia
         części ceny ryczałtowej odnoszącej się do usług własnych. Sąd ten zasugerował dwie możliwe do zastosowania metody, z których
         jedna jest oparta na koszcie rzeczywistym tych usług dla przedsiębiorcy zgodnie z systemem TOMS, a druga na ich wartości rynkowej.
         Ta druga metoda opierała się na zastosowaniu jako odniesienia do określenia wartości zakwaterowania świadczonego przez hotelarzy
         w ramach pakietu ceny pokoi i częściowego wyżywienia stosowanej przez hotel wobec klientów, którzy nie korzystali z pakietu.
         Zgodnie z tą metodą, aby obliczyć wartość usług nabytych, wystarczy odjąć od ceny ryczałtowej imprezy turystycznej całkowitą
         wartość zakwaterowania obliczoną na podstawie cen stosowanych poza pakietem, gdyż wartość zakwaterowania zawiera zarówno marżę,
         jak i jego koszty. Odjęcie ceny usług nabytych od osób trzecich daje następnie marżę podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 26
         szóstej dyrektywy.
      
      22.   Wobec takiego wyboru Trybunał wskazał, że żadna z tych dwóch zaproponowanych metod nie pozwala dokładnie określić, jakie było
         świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane przez przedsiębiorcę z tytułu usług, które świadczył on sam. Tak więc metoda oparta
         na kosztach rzeczywistych nie odzwierciedla dokładnie części składowych ceny imprezy turystycznej, ponieważ nic nie pozwala
         na przypuszczenie, iż marże z każdej z tych dwóch kategorii usług składających się na pakiet są proporcjonalne do części,
         którą stanowią odpowiadające im koszty(16).
      
      23.   Podobnie metoda oparta na wartości rynkowej usług własnych określonej, w tym przypadku, na podstawie cen pokoi i częściowego
         wyżywienia stosowanych przez hotel, gdy klienci nie korzystają z pakietu, również może być częściowo arbitralna w zakresie,
         w jakim cena zakwaterowania oferowana w ramach pakietu niekoniecznie jest równa cenie zakwaterowania, gdy proponuje się je
         jako jedyne świadczenie(17).
      
      24.   Niemniej jednak Trybunał podniósł, że ta ostatnia metoda ma zaletę prostoty w porównaniu z metodą kosztów rzeczywistych. Trybunał
         podsumował swoją analizę w następujących punktach:
      
      „45.      Zatem metoda kosztów rzeczywistych odnosząca się do usług własnych wymaga serii skomplikowanych działań podrozdzielających
         i wymaga w ten sposób od przedsiębiorcy znacznego nakładu dodatkowej pracy. Natomiast wykorzystanie wartości rynkowej usług
         własnych posiada, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 76 swojej opinii, zaletę prostoty, gdyż nie jest konieczne rozróżnienie
         licznych elementów wartości usług własnych.
      
      46.      W tych okolicznościach – ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie pewne jest, że obliczenie podatku VAT od marży dotyczącej
         usług nabytych od osób trzecich przy wykorzystaniu jednej lub drugiej metody daje, w zasadzie, identyczny podatek VAT – nie
         można wymagać od przedsiębiorcy, ażeby obliczał część ceny ryczałtowej odpowiadającej usłudze własnej zgodnie z zasadą kosztów
         rzeczywistych, gdy jest możliwe wyodrębnienie tej części ceny ryczałtowej na podstawie wartości rynkowej usług podobnych do
         tych, które tworzą część pakietu.
      
      47.      W świetle powyższych uwag na pytania przedstawione przez VAT and Duties Tribunal należy odpowiedzieć, iż art. 26 szóstej dyrektywy
         należy interpretować w taki sposób, że gdy przedsiębiorca podlegający postanowieniom tego przepisu dokonuje, w zamian za zapłatę
         ceny ryczałtowej, czynności składających się z usług świadczonych w części przez niego samego, a w części przez innych podatników,
         system podatku VAT przewidziany w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby trzecie. Nie można
         wymagać od przedsiębiorcy, by obliczał część ceny ryczałtowej, która odpowiada usłudze własnej zgodnie z zasadą kosztów rzeczywistych,
         gdy możliwe jest wyodrębnienie tej części ceny ryczałtowej na podstawie wartości rynkowej usług podobnych do tych, które stanowią
         część pakietu”.
      
      II – Stan faktyczny w postępowaniu przed sądem krajowym 
      25.   My Travel organizuje zagraniczne imprezy wakacyjne po cenach ryczałtowych. Spółka ta nabywa regularnie zakwaterowanie u podmiotów
         trzecich. Jednakże ponieważ spółka ta posiada własną linię lotniczą, sama zwykle zapewnia transport podróżnych do miejsca
         spędzania wakacji.
      
      26.   Spółka sprzedaje również klientom pojedyncze bilety lotnicze, określane jako „seat only” (sam przelot), na miejsca na pokładzie
         własnego samolotu lub miejsca nabyte od innych spółek, jak również sprzedaje miejsca innym organizatorom wycieczek, zwane
         „broked seats” (miejsca sprzedawane hurtowo).
      
      27.   Spółka ta złożyła deklarację podatku VAT za lata 1995–1999, stosując system TOMS. W następstwie powołanego powyżej wyroku
         w sprawie Madgett i Baldwin spółka ponownie obliczyła swoje zobowiązanie z tytułu podatku VAT za trzy lata: 1995, 1996 i 1997,
         odejmując „wartość rynkową” miejsc sprzedanych za cenę ryczałtową.
      
      28.   W celu otrzymania tej wartości rynkowej My Travel użyła dwóch metod. Dla roku podatkowego 1995 i, jak się wydaje, również
         dla roku podatkowego 1996 przyjęła ona jako punkt wyjścia koszt biletów lotniczych sprzedanych w ramach imprez turystycznych,
         do którego dodała „wskaźnik przyrostu ceny” równy temu, który, jak twierdzi, uzyskała w tym samym okresie ze sprzedaży pojedynczych
         biletów.
      
      29.   W 1995 r. My Travel sprzedała również imprezy turystyczne za cenę ryczałtową, obejmujące wycieczki morskie, przeloty połączone
         z oddaniem do dyspozycji samochodu oraz zakwaterowanie na kempingu. Jednakże spółka ta dokonała ponownego obliczenia swego
         zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu kryterium wartości rynkowej wyłącznie w odniesieniu do przelotów, stwierdzając
         brak odpowiednich elementów porównawczych w stosunku do innych usług własnych.
      
      30.   Za rok 1997, na podstawie dokumentu wewnętrznego zwanego „Route Profitability Report” (sprawozdanie dotyczące rentowności
         połączeń), My Travel oszacowała „uśredniony dochód” uzyskany przez nią za bilety lotnicze sprzedane klientom poza imprezami
         turystycznymi na 153 GBP.
      
      31.   Po ponownym obliczeniu na tej podstawie kosztu biletów lotniczych sprzedanych w ramach imprez za cenę ryczałtową My Travel
         wystąpiła do Commissioners o zwrot kwot w wysokości 212 000 GBP za rok 1995, 2 004 857 GBP za rok 1996 i 711 051 GBP za rok
         1997.
      
      32.   Znaczna wysokość tych kwot wynika w szczególności z faktu, iż metoda zastosowana przez My Travel skutkowała zwiększeniem części
         ceny ryczałtowej przypadającej na transport, który na podstawie obowiązującego prawa krajowego był opodatkowany stawką 0%.
      
      33.   Commissioners oddalili powyższe wnioski. Jak wskazali przed sądem krajowym, z powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett
         i Baldwin wynika ich zdaniem, że metoda oparta na wartości rynkowej nie może być zastosowana, gdy, jak w przypadku My Travel,
         nie jest ona korzystniejsza ze względu na jej prostotę, tworzy sztuczną kwotę marży na usługi nabyte oraz znacznie zmienia
         wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT. Ponadto stwierdzili oni, że wspomniany wyrok nie pozwala na stosowanie takiej
         metody w sposób selektywny, a kwota 153 GBP nie przedstawia wartości rynkowej miejsc w samolocie sprzedanych w ramach imprez
         turystycznych.
      
      34.   My Travel wyjaśniła z kolei, że w powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin Trybunał nie zgodził się z argumentem,
         zgodnie z którym kryterium kosztów rzeczywistych stanowiło bardziej niezawodny wskaźnik wartości poszczególnych składników
         imprezy turystycznej. Zaznaczyła również, że nie można wymagać, aby dwie metody prowadziły do ustalenia jednakowego zobowiązania
         z tytułu podatku VAT, ponieważ zobowiązywałoby to przedsiębiorców do dokonywania obliczeń według każdej z nich. W odniesieniu
         do uzasadnienia tego wyroku, według którego metoda oparta na wartości rynkowej jest prostsza, twierdzenie to stanowiło jedynie
         czynnik uwzględniony przy rozstrzyganiu, a nie warunek, od którego uzależnione byłoby stosowanie wspomnianej metody.
      
      35.   Zdaniem My Travel, jest ona uprawniona do stosowania metody opartej na wartości rynkowej, jeżeli dysponuje wystarczającym
         odniesieniem, jak w przypadku podróży lotniczych, oraz ponieważ art. 26 szóstej dyrektywy nie sprzeciwia się jednoczesnemu
         stosowaniu wspomnianej metody oraz metody opartej na kosztach rzeczywistych. Co do kwoty 153 GBP, to odzwierciedla ona średnią
         wartość biletów lotniczych sprzedanych oddzielnie i może stanowić podstawę wyceny przelotów sprzedanych w ramach imprez turystycznych,
         gdyż w powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin Trybunał nie wymagał, by przedsiębiorca ustalał wartość rynkową
         usług własnych poprzez odniesienie do usług takich samych, lecz poprzez odniesienie do usług podobnych.
      
      III – Pytania prejudycjalne
      36.   W tych okolicznościach VAT and Duties Tribunal w Manchesterze postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się od Trybunału
         z następującymi pytaniami prejudycjalnymi, dotyczącymi interpretacji art. 26 szóstej dyrektywy oraz powołanego powyżej wyroku
         w sprawie Madgett i Baldwin:
      
      „1)      W jakich okolicznościach, jeśli w ogóle, organizator wycieczek, który złożył za rok podatkowy deklarację podatku [VAT], którego
         wysokość została obliczona według metody kosztów rzeczywistych, jako jedynej metody przewidzianej w przepisach krajowych transponujących
         [szóstą] dyrektywę, jest uprawniony do ponownego obliczenia swojego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT częściowo
         według metody wartości rynkowej opisanej w pkt 46 tego wyroku?
      
      a)      Czy w szczególności wspomniany organizator wycieczek może zastosować metodę wartości rynkowej w sposób selektywny w odniesieniu
         do poszczególnych lat podatkowych, a jeżeli tak, to w jakich okolicznościach?
      
      b)      Jeżeli organizator wycieczek sprzedaje klientom poza pakietem własne usługi wchodzące w skład oferowanych przez niego imprez
         turystycznych (w niniejszym przypadku przeloty), lecz nie sprzedaje klientom poza pakietem innych własnych usług wchodzących
         w skład jego imprez turystycznych (w niniejszym przypadku wycieczek morskich i kempingów), to czy:
      
      –      może on zastosować metodę wartości rynkowej w odniesieniu do imprez turystycznych (stanowiących znaczną większość), jeżeli
         może określić wartość wszystkich własnych dostaw i usług (w niniejszym przypadku przelotów) w oparciu o ich sprzedaż klientom
         poza imprezami turystycznymi; 
      
      –      w przypadku gdy w skład imprezy turystycznej wchodzą własne usługi turystyczne, których organizator wycieczek nie sprzedaje
         klientom poza pakietem imprez turystycznych (w niniejszym przypadku wycieczki morskie i kempingi), może on zastosować metodę
         wartości rynkowej w celu określenia wartości własnych dostaw i usług sprzedawanych klientom (w niniejszym przypadku przelotów),
         jeżeli niemożliwe jest określenie wartości rynkowej pozostałych usług wchodzących w skład imprezy turystycznej?
      
      c)      Czy łączne stosowanie tych metod powinno być a) prostsze, b) znacznie prostsze, czy c) nieznacznie bardziej skomplikowane?
      d)      Czy metoda wartości rynkowej musi prowadzić do ustalenia zobowiązania z tytułu podatku VAT w tej samej wysokości, czy w wysokości
         zbliżonej do zobowiązania ustalonego na podstawie metody opartej na kosztach?
      
      2)      Czy w niniejszym przypadku można wyodrębnić część usług własnych w postaci przelotów sprzedawanych w ramach imprezy turystycznej
         bądź to w oparciu o a) średni koszt jednego miejsca w samolocie powiększony o średnią marżę osiągniętą przez organizatora
         wycieczek ze sprzedaży samych miejsc w samolotach w danym roku podatkowym, bądź w oparciu o b) średni dochód uzyskany przez
         organizatora wycieczek ze sprzedaży samych miejsc w samolotach w tym samym roku podatkowym?”.
      
      IV – Analiza
      A –    W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
      37.   Pierwsze pytanie składa się z kilku kwestii. Po pierwsze, sąd krajowy, jak wynika to w szczególności ze sformułowania „jeśli
         w ogóle” użytego w pierwszym zdaniu tego pytania, zmierza do ustalenia, czy organizator wycieczek, który złożył deklarację
         podatku VAT za dany okres podatkowy, stosując metodę przewidzianą w ustawodawstwie krajowym transponującym szóstą dyrektywę,
         jest uprawniony do ponownego obliczenia swojego zobowiązania z tytułu podatku VAT, kierując się wyrokiem Trybunału, w oparciu
         o metodę uznaną w tym wyroku za zgodną ze wspomnianą dyrektywą.
      
      38.   Uważam, że na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że jeżeli Trybunał w ramach kompetencji
         powierzonej mu przez art. 234 WE dokonuje wykładni przepisu prawa wspólnotowego, to wyjaśnia znaczenie i zakres tego przepisu,
         tak jak powinien on być rozumiany i stosowany od daty jego wejścia w życie(18). Inaczej jest jedynie wtedy, gdy sam Trybunał wyjątkowo ogranicza w swym wyroku stosowanie takiej wykładni w czasie(19). Wyrok wydany w trybie prejudycjalnym wywiera zatem skutki prawne w odniesieniu do stosunków prawnych powstałych przed jego
         wydaniem, i to nawet jeśli te stosunki prawne nie były przedmiotem zawisłego sporu. Wynika z tego w szczególności, że zasada
         prawa wspólnotowego, której wykładni dokonano, musi być stosowana przez organ administracji w ramach jego kompetencji nawet
         w odniesieniu do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem wyroku Trybunału w przedmiocie wniosku o wykładnię (20).
      
      39.   Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że jeżeli państwo członkowskie pobrało od podatnika kwoty z naruszeniem zasad prawa
         wspólnotowego rozumianych tak, jak wynika to z wykładni dokonanej przez Trybunał, podatnik ten jest uprawniony do otrzymania
         zwrotu tych kwot. Zgodnie z formułą zazwyczaj stosowaną, prawo do zwrotu stanowi konsekwencję i uzupełnienie praw, które zostały
         przyznane temu podatnikowi przez przepisy prawa wspólnotowego w rozumieniu wynikającym z wykładni Trybunału(21).
      
      40.    Jest również oczywiste, iż wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie zwrotu podatków do wewnętrznego porządku prawnego
         każdego państwa członkowskiego należy ustanowienie warunków, w których prawo to może być wykonywane, a warunki te muszą być
         zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, czyli nie mogą być mniej korzystne niż te, które dotyczą podobnych żądań opartych
         na przepisach prawa krajowego, i nie mogą być ukształtowane w sposób praktycznie uniemożliwiający wykonywanie praw przyznanych
         przez wspólnotowy porządek prawny(22). Zgodnie z tym orzecznictwem podatnik, który zapłacił nienależnie kwoty tytułem podatku VAT, może żądać zwrotu niesłusznie
         przekazanych kwot od daty wejścia w życie ustawodawstwa krajowego sprzecznego z szóstą dyrektywą, zgodnie z zasadami postępowania
         określonymi przez krajowy porządek prawny z zastrzeżeniem, że spełniają one wymóg równoważności i skuteczności(23).
      
      41.   Moim zdaniem, z całości tego orzecznictwa można logicznie wywieść, że podatnik, któremu przyznano w ten sposób prawo do otrzymania
         od organów administracji lub sądu krajowego, na warunkach przewidzianych przez prawo krajowe i z zastrzeżeniem poszanowania
         zasad równoważności i skuteczności, zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT, powinien mieć również możliwość, na tych samych
         warunkach, ponownego obliczenia kwoty podatku, który jest obowiązany uiścić przy zastosowaniu metody uznanej przez Trybunał
         za zgodną z prawem wspólnotowym, oraz w konsekwencji skorygowania złożonych deklaracji podatku VAT.
      
      42.   Proponuję zatem, by rozstrzygnąć tę pierwszą kwestię w ten sposób, że biuro podróży lub organizator wycieczek, którzy złożyli
         deklarację podatku VAT za dany okres podatkowy, stosując metodę obliczania przewidzianą w przepisach krajowych transponujących
         szóstą dyrektywę, są uprawnieni do ponownego obliczenia swojego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT przy zastosowaniu
         metody uznanej przez Trybunał za zgodną z prawem wspólnotowym, na warunkach przewidzianych przez prawo krajowe, z poszanowaniem
         zasad równoważności i skuteczności.
      
      43.   W ramach pytania pierwszego sąd krajowy pyta również Trybunał o warunki, na których organizator wycieczek oferujący w zamian
         za cenę ryczałtową usługi zapewniane przez niego samego oraz usługi świadczone przez osoby trzecie może stosować metodę opartą
         na wartości rynkowej dla wyodrębnienia części ceny ryczałtowej odpowiadającej usługom własnym.
      
      44.   Dokładniej sąd krajowy pyta w istocie, czy art. 26 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że biuro podróży
         lub organizator wycieczek, którzy w zamian za cenę ryczałtową oferują podróżnemu usługi nabyte i usługi własne, powinni, co
         do zasady, wyodrębnić część ceny ryczałtowej odpowiadającej ich usługom własnym w oparciu o ich wartość rynkową, gdy wartość
         tę można określić, czy też podatnik ten może swobodnie wybrać pomiędzy stosowaniem tego kryterium a kryterium kosztów rzeczywistych.
         W tym kontekście sąd krajowy pyta również Trybunał, w jakim stopniu zastosowanie metody opartej na wartości rynkowej powinno
         być dla danego podatnika prostsze oraz czy zastosowanie tej metody jest uzależnione od warunku, by prowadziła ona do obliczenia
         zobowiązania z tytułu podatku VAT w kwocie takiej samej lub podobnej do tej, którą by uzyskano, stosując metodę opartą na
         koszcie rzeczywistym usług.
      
      45.   Sąd krajowy pyta również, czy kryterium wartości rynkowej ma zastosowanie do usług własnych, których wartość może zostać ustalona,
         w przypadku gdy w ramach tego samego okresu podatkowego wartość rynkowa określonych składników imprezy turystycznej odpowiadających
         usługom własnym nie może zostać ustalona, ponieważ podatnik nie sprzedaje usług podobnych oddzielnie poza pakietem.
      
      46.   Sąd krajowy wskazuje, że przedstawia te pytania, ponieważ w powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin nie znalazł
         niczego, co wskazywałoby, iż intencją Trybunału było ograniczenie w taki lub inny sposób stosowania metody opartej na wartości
         rynkowej, jeżeli byłoby możliwe dla podatnika „wyodrębnienie tej części ceny ryczałtowej na podstawie wartości rynkowej usług
         podobnych do tych, które stanowią część pakietu”. Sąd krajowy nie był również w stanie ustalić w sposób pewny, czy pkt 43–47
         tego wyroku określają warunki, które muszą zostać obligatoryjnie spełnione, by podatnik był uprawniony do stosowania tej metody
         rozdzielenia kosztów, czy też w punktach tych zostały jedynie wskazane czynniki, które Trybunał wziął pod uwagę przy dokonaniu
         rozstrzygnięcia.
      
      47.   Pytania te prowadzą mnie w pierwszej kolejności do przeanalizowania, czy powołany powyżej wyrok w sprawie Madgett i Baldwin
         powinien być rozumiany w ten sposób, że uprawnienie podatnika do rozdzielenia ceny ryczałtowej przy zastosowaniu kryterium
         wartości rynkowej jest uzależnione od spełnienia warunków, by zastosowanie wspomnianej metody było w rzeczywistości prostsze
         w konkretnej sytuacji tego podatnika oraz by miało ono skutkować zobowiązaniem z tytułu podatku VAT takim samym, jakie wynikałoby
         z zastosowania kryterium kosztów rzeczywistych.
      
      48.   W drugiej kolejności rozważę, jeśli zaistnieje taka potrzeba, czy metoda oparta na wartości rynkowej może być swobodnie stosowana
         przez podatnika w poszczególnych okresach podatkowych. W ostatniej kolejności przeanalizuję, czy podatnik może zastosować
         tę metodę jedynie do niektórych usług własnych, gdy w tym samym okresie podatkowym nie może określić wartości rynkowej innych
         składników imprezy turystycznej stanowiących usługi własne.
      
      49.   Należy więc przeanalizować przede wszystkim, czy rozdzielenie ceny ryczałtowej przez podatnika, do którego ma zastosowanie
         art. 26 szóstej dyrektywy, przy zastosowaniu kryterium wartości rynkowej jest uzależnione od spełnienia wymogu, by zastosowanie
         tej metody było rzeczywiście prostsze w jego konkretnej sytuacji oraz by skutkowało ono zobowiązaniem z tytułu podatku VAT
         podobnym do tego, jakie uzyskano by w oparciu o kryterium kosztów rzeczywistych. Chodzi o ustalenie czy, jak utrzymuje rząd
         Zjednoczonego Królestwa, podatnik taki jak My Travel nie byłby uprawniony do skorygowania swoich deklaracji z tytułu podatku
         VAT przy zastosowaniu kryterium wartości rynkowej z tych przyczyn, że był w stanie je sporządzić bez specjalnej trudności,
         stosując kryterium kosztów rzeczywistych, oraz że korekta ta skutkowałaby znaczącym obniżeniem jego zobowiązania podatkowego.
      
      50.   Nie podzielam interpretacji powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin przedstawionej przez rząd Zjednoczonego
         Królestwa. 
      
      51.   Moim zdaniem, z analizy pkt 45 tego wyroku wynika, iż przyczyny, dla których Trybunał uznał, że metoda oparta na wartości
         rynkowej ma zaletę prostoty, nie są związane z konkretnymi okolicznościami tej sprawy. Trybunał nie stwierdził istnienia owej
         większej prostoty w konkretnej sytuacji Madgetta i Baldwina, lecz w oparciu o ogólne warunki zastosowania tych dwóch alternatywnych
         metod, odnosząc się wyraźnie do pkt 76 mojej opinii w tej sprawie(24). Zatem ponieważ metoda oparta na wartości rynkowej ma w sposób nieodłączny zaletę prostoty w porównaniu z metodą opartą na
         kosztach rzeczywistych, to zgodnie ze wspomnianym wyrokiem ona powinna być wybrana(25).
      
      52.   Ponadto, jak wskazują sąd krajowy i skarżąca w postępowaniu przed tym sądem, uzależnienie stosowania tej metody określenia
         należnego podatku VAT dla biura podróży lub organizatora wycieczek od spełnienia wymagania, by w konkretnej sytuacji każdego
         podatnika była ona w praktyce prostsza niż metoda oparta na kosztach rzeczywistych, uzależniałoby określenie podstawy opodatkowania,
         która stanowi zasadniczy składnik systemu podatku VAT, od oceny obarczonej niepewnością i pewną dozą subiektywizmu. Wymaganie
         to byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa, która wymaga by, szczególnie w tych dziedzinach, które, tak jak opodatkowanie
         VAT, wywierają skutki finansowe, uregulowanie wspólnotowe miało cechy pewności i przewidywalności(26).
      
      53.   Okoliczność, że podatnik taki jak My Travel mógł sporządzić deklaracje z tytułu podatku VAT zgodnie z systemem TOMS przy zastosowaniu
         kryterium kosztów rzeczywistych, nie napotykając, jak się wydaje, na szczególne trudności, nie powinna moim zdaniem stać na
         przeszkodzie ponownemu sporządzeniu tych deklaracji przy zastosowaniu metody opartej na wartości rynkowej.
      
      54.   Ponadto nie sądzę również, by wzmiankę zawartą w pkt 46 powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin, zgodnie z którą
         „ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie pewnym jest, że obliczenie kwoty podatku VAT od marży z tytułu usług nabytych
         od osób trzecich przy wykorzystaniu jednej lub drugiej metody daje w zasadzie identyczny podatek VAT”, należało rozumieć jako
         wyrażenie warunku, od spełnienia którego zależy zastosowanie kryterium wartości rynkowej. Wykładnia taka nie odpowiada moim
         zdaniem brzmieniu analizowanego uzasadnienia wyroku. Argument ten bowiem jest przedstawiony pomiędzy myślnikami, po wyrażeniu
         „w tych okolicznościach”, które wskazuje, że wniosek wyrażony przez Trybunał we wspomnianym pkt 46 i w punkcie następnym wynika
         z uwag przedstawionych w punktach wcześniejszych. Okoliczność, że te dwie alternatywne metody dały w tym przypadku takie samo
         zobowiązanie podatkowe, wydaje się bez znaczenia. 
      
      55.   Ponadto wykładnia przedstawiona przez Zjednoczone Królestwo skutkowałaby zobowiązaniem podatników, po sporządzeniu przez nich
         deklaracji podatkowej zgodnie z metodą opartą na wartości rynkowej, do wykonania wszystkich operacji niezbędnych do zastosowania
         metody opartej na kosztach rzeczywistych. Rozwiązanie takie sprawiałoby więc, że zastosowanie kryterium wartości rynkowej
         pozbawione byłoby zalety, z powodu której Trybunał uznał, że powinno ona stanowić właściwe kryterium, czyli co do zasady jego
         łatwiejszego zastosowania niż kryterium kosztów rzeczywistych. Rozwiązanie to mogłoby również uczynić nieskutecznym zastosowanie
         kryterium wartości rynkowej, ponieważ, tak jak w niniejszym przypadku, usługi własne i usługi nabyte podlegają różnym stawkom
         podatku VAT.
      
      56.   Zastosowanie przez podatnika, do którego stosuje się art. 26 szóstej dyrektywy i który oferuje podróżnym w zamian za cenę
         ryczałtową usługi nabyte i usługi własne, kryterium wartości rynkowej w celu rozdzielenia ceny ryczałtowej nie jest moim zdaniem
         uzależnione od spełnienia warunku, że powinno ono doprowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w tej
         samej wysokości, jaka zostałaby uzyskana w przypadku zastosowania kryterium kosztów rzeczywistych. Występująca w sporze przed
         sądem krajowym okoliczność, że zastosowanie tego kryterium skutkowałoby znaczącym zmniejszeniem zobowiązania podatkowego My
         Travel, nie powinna więc jako taka stanowić przeszkody w jego zastosowaniu.
      
      57.   W drugiej kolejności należy zbadać, czy zastosowanie kryterium wartości rynkowej, jeśli może ona zostać ustalona, powinno
         być pozostawione uznaniu podatnika.
      
      58.   Cel tego pytania wynika jasno z postanowienia o odesłaniu. Chodzi o ustalenie, czy podatnik taki jak My Travel, który złożył
         swoje deklaracje z tytułu podatku VAT za lata 1995–1999 przy zastosowaniu kryterium kosztów rzeczywistych, jest uprawniony
         do ponownego obliczenia swojego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu kryterium wartości rynkowej jedynie za te trzy
         lata, w odniesieniu do których zastosowanie tego ostatniego kryterium skutkuje zmniejszeniem jego zobowiązania podatkowego
         w sposób znaczący.
      
      59.   Jak wskazuje sąd krajowy, pewne jest, iż brzmienie odpowiedzi na pytania, jakiej udzielił Trybunał w powołanym powyżej wyroku
         w sprawie Madgett i Baldwin, zgodnie z którą „[n]ie można wymagać od przedsiębiorcy, by obliczał część ceny ryczałtowej, która
         odpowiada usłudze własnej, zgodnie z zasadą kosztów rzeczywistych, gdy możliwe jest wyodrębnienie tej części ceny ryczałtowej
         na podstawie wartości rynkowej usług podobnych do tych, które stanowią część pakietu”(27), może zawierać w tym zakresie pewną dwuznaczność. Jednakże nie sądzę, by udzielając tej odpowiedzi, Trybunał chciał stwierdzić,
         że podatnik, który może określić wartość rynkową swoich usług własnych, jest uprawniony do swobodnego wyboru pomiędzy zastosowaniem
         tego kryterium lub kryterium kosztów rzeczywistych wyłącznie w tym celu, aby zminimalizować swoje zobowiązanie podatkowe.
      
      60.   Takie podejście nie byłoby zgodne, moim zdaniem, z podstawową zasadą, na której opiera się podatek VAT. Należy bowiem przypomnieć,
         iż istota tej zasady tkwi w tym, że podatek ten jest podatkiem od konsumpcji. Jest on wprost proporcjonalny do ceny towarów
         i usług i jest pobierany od podatników na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji na rzecz organów podatkowych, którym
         zobowiązani są go przekazać, oraz obciąża on ostatecznie tylko konsumenta końcowego(28). Zastosowanie tego systemu wymaga w konsekwencji, by podatnicy byli identyfikowani przez organy podatkowe ich państwa, prowadzili
         dokładną księgowość i składali tym organom okresowe deklaracje. Zgodnie z podstawową zasadą tego systemu i warunkami jego
         funkcjonowania podatek VAT, jaki ma być pobrany przez organy podatkowe, musi zatem być równy podatkowi rzeczywiście pobranemu
         od konsumenta końcowego.
      
      61.   Warunki stosowania specjalnego systemu ustanowionego w art. 26 szóstej dyrektywy na korzyść biur podróży i organizatorów wycieczek,
         w sytuacji gdy podatnik świadczy podróżnemu w zamian za zapłatę ceny ryczałtowej zarówno usługi nabyte, jak i usługi własne,
         nie powinny podważać tej podstawowej zasady systemu podatku VAT. Podzielam w konsekwencji stanowisko wyrażone przez Komisję
         Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym metoda rozdzielenia ceny ryczałtowej powinna co do zasady prowadzić, w odniesieniu
         do usług własnych, do rezultatu jak najbardziej zbliżonego do tego, który byłby wynikiem zastosowania zwykłego systemu podatku
         VAT, jaki wynika z art. 11 część A ust. 1 lit. a) wspomnianej dyrektywy i z utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z którym podstawę
         opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane przez przedsiębiorcę w zamian za towary i usługi, które
         dostarczył, a nie wartość oszacowana na podstawie obiektywnych kryteriów(29).
      
      62.   Jednakże w przeciwieństwie do Komisji nie jestem przekonany, że kryterium wartości rynkowej należy przedkładać nad kryterium
         kosztów rzeczywistych, gdyż zdaniem tej instytucji posiada ono tę zaletę, iż umożliwia, co do zasady, określenie z większą
         dokładnością tych części ceny ryczałtowej, które powinny być przypisane odpowiednio do usług nabytych i usług własnych. To
         nie z powodu tej zalety Trybunał w powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin postanowił uznać to kryterium za właściwe
         kryterium rozdzielenia.
      
      63.   W wyroku tym Trybunał zaznaczył bowiem, iż metoda oparta na wartości rynkowej zawiera również element arbitralności, gdyż
         prowadzi do założenia, że cena usług własnych oferowanych w ramach imprezy turystycznej jest taka sama jak cena tych usług,
         gdy są one oferowane oddzielnie. W sprawie przed sądem krajowym prowadzi to do założenia, że cena biletu lotniczego sprzedawanego
         przez My Travel w ramach imprezy turystycznej jest taka sama jak cena biletu lotniczego na tej samej trasie, gdy jest on sprzedawany
         przez tego podatnika oddzielnie. Jednakże to założenie nie zawsze jest uzasadnione. Jak wskazałem w mojej opinii w powołanej
         powyżej sprawie Madgett i Baldwin(30), nie należy do rzadkości, że zaoferowanie imprezy turystycznej stanowi okazję do zaproponowania usługi po cenie niższej,
         aby uczynić ofertę pakietu usług bardziej atrakcyjną.
      
      64.   Zgodnie z powołanym powyżej wyrokiem w sprawie Madgett i Baldwin, metoda oparta na wartości rynkowej powinna być utrzymana
         nie dlatego, że jak twierdzi Komisja, pozwala ona co do zasady uzyskać rezultat, który byłby możliwie jak najbliższy wynikowi
         osiągniętemu przy zastosowaniu zwykłego systemu podatku VAT, lecz dlatego, iż jest ona ze swojej istoty prostsza niż metoda
         oparta na kosztach rzeczywistych.
      
      65.   Jednakże nie powinno to prowadzić, moim zdaniem, do przyznania podatnikowi prawa stosowania tego kryterium w sposób uznaniowy,
         w zależności od tego, czy powoduje ono obniżenie jego zobowiązania podatkowego w porównaniu z tym, które wynikałoby z metody
         opartej na kosztach rzeczywistych. Z jednej strony bowiem żaden element powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin
         nie pozwala w rzeczywistości na potwierdzenie tezy, zgodnie z którą Trybunał chciał przyznać takie prawo przedsiębiorcom.
      
      66.   Z drugiej strony wykładnia tego wyroku w sposób zaproponowany przez My Travel skutkowałaby zezwoleniem podatnikom na zmianę
         według ich swobodnego uznania podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy jak i podstawy podlegającej
         zwykłemu systemowi. Jednakże przyznanie takiego uprawnienia podatnikom mogłoby skutkować umożliwieniem im zwiększania w sposób
         sztuczny podstawy opodatkowania podlegającej niższej stawce podatkowej i tworzenia tym samym nierówności w konkurencji między
         przedsiębiorcami na korzyść tych, którzy ustanowili swoje przedsiębiorstwo lub mają stałe miejsce prowadzenia działalności
         w państwie członkowskim, które opodatkowuje określone transakcje stawką obniżoną lub zerową, jak w przypadku Zjednoczonego
         Królestwa w odniesieniu do przewozu osób(31). Wykładnia taka mogłaby więc w konsekwencji być sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT w odniesieniu do warunków konkurencji.
      
      67.   Należy przypomnieć w tym zakresie, iż cel prawodawcy wspólnotowego, jak wynika to z dziewiątego motywu szóstej dyrektywy,
         stanowiło, aby podstawa opodatkowania była przedmiotem harmonizacji, „tak aby zastosowanie stawki wspólnotowej do transakcji
         podlegających opodatkowaniu doprowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich”. Harmonizacja
         podstawy opodatkowania ma więc na celu zagwarantowanie, że sytuacje podobne z punktu widzenia ekonomicznego lub handlowego
         będą przedmiotem takiego samego traktowania pod względem stosowania podatku VAT. Harmonizacja taka przyczynia się zatem do
         zagwarantowania neutralności tego systemu.
      
      68.   Podzielam w konsekwencji punkt widzenia Komisji, zgodnie z którym rozdzielenie ceny imprezy turystycznej między usługi nabyte
         i usługi własne powinno być dokonane w oparciu o wartość rynkową tych ostatnich usług w każdym przypadku, gdy wartość ta może
         być ustalona.
      
      69.   Jednakże wydaje mi się, iż trudno byłoby całkowicie wykluczyć możliwość wprowadzenia odstępstw od tej zasady. Jak wykazałem,
         kryterium wartości rynkowej zawiera również element arbitralności, a jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest jego neutralność
         dla podatników. Pewne jest, że w zwykłym systemie podatku VAT podstawa opodatkowania podatkiem, który ma być pobrany przez
         organy podatkowe, nie może być wyższa niż świadczenie wzajemne rzeczywiście zapłacone przez konsumenta końcowego(32). Wobec tego wydaje mi się możliwym przyznanie, iż biuro podróży lub organizator wycieczek, którzy byliby w stanie udowodnić,
         że metoda oparta na kosztach rzeczywistych dokładnie odzwierciedla rzeczywistą strukturę ceny imprezy turystycznej, mogą dokonać
         rozdzielenia cen ryczałtowych przy zastosowaniu tej metody zamiast metody opartej na wartości rynkowej.
      
      70.   Taki przypadek mógłby mieć miejsce na przykład, gdyby podatnik był w stanie wykazać na podstawie swojej rachunkowości, że
         w danym okresie podatkowym systematycznie ustalał swoje ceny ryczałtowe w sposób pozwalający na ustalenie stałej marży zysku
         od każdego poniesionego przez siebie wydatku. Wydaje mi się, że w takiej sytuacji cel harmonizacji podstawy opodatkowania,
         który prowadzi do ustanowienia kryterium opartego na wartości rynkowej jako kryterium głównego, powinien ustąpić przed wymogiem
         neutralności.
      
      71.   Jestem więc zdania, że biuro podróży i organizatorzy wycieczek, którzy w zamian za zapłatę ceny ryczałtowej świadczą podróżnemu
         usługi nabyte i usługi własne, powinni co do zasady wydzielić część ryczałtu odpowiadającą usługom własnym w oparciu o ich
         wartość rynkową, gdy może być ona ustalona, chyba że są oni w stanie wykazać, że dla danego okresu podatkowego metoda oparta
         na kosztach rzeczywistych dokładnie odzwierciedla rzeczywistą strukturę ceny ryczałtowej.
      
      72.   Do krajowych organów podatkowych i, w razie potrzeby, do sądów krajowych należy ocena, czy jest możliwe wyodrębnienie części
         ceny ryczałtowej odpowiadającej usługom własnym w oparciu o ich wartość rynkową.
      
      73.   W powołanym powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin Trybunał uznał, że wartość rynkowa powinna być określona na podstawie
         ceny podobnych usług świadczonych przez tego samego podatnika poza pakietem(33). Komisja ze swej strony uważa, że można by było również wziąć pod uwagę podobne usługi świadczone przez innych podatników.
         
      
      74.   Nie popieram tego ostatniego rozwiązania z następujących powodów. Przede wszystkim jest ono zbieżne z propozycją przedstawioną
         przez rząd szwedzki w powołanej powyżej sprawie Madgett i Baldwin, która chociaż nie została wyraźnie odrzucona przez Trybunał,
         to nie została też przyjęta w wyroku. Ponadto, jak wskazałem w mojej opinii w tej sprawie(34), mogłoby ono przynieść więcej trudności niż korzyści. Z jednej strony bowiem wartość otrzymana w oparciu o usługi podobne
         świadczone przez innych podatników byłaby w dużej mierze fikcyjna, ponieważ nie miałaby ona bezpośredniego związku z usługą,
         która ma podlegać opodatkowaniu. Z drugiej strony istniałoby ryzyko niedokładności wynikające z faktu, że wartość odniesienia
         mogłaby być podważana i stać się przedmiotem sporów między biegłymi.
      
      75.   Okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym wydają się raczej potwierdzać moją analizę. Duże wahania cen biletów lotniczych
         i różnorodność ich kosztów w zależności od miejsca przeznaczenia, wynikające w szczególności z konkurencji wytworzonej w tym
         w sektorze przez spółki zwane „low cost” (tanie linie lotnicze), mogłyby powodować, że trudne i dyskusyjne byłoby określenie
         właściwych wartości porównawczych w oparciu o przewozy dokonane przez innych podatników. Ponadto sąd krajowy nie kwestionuje
         sposobu określenia wartości rynkowej usług własnych, jaki wynika z powołanego powyżej wyroku w sprawie Madgett i Baldwin.
         Do niego będzie zatem należała ocena, czy bilety lotnicze sprzedawane przez My Travel pojedynczo mogą stanowić usługi podobne
         do oferowanych przez tego podatnika w ramach imprez turystycznych, oraz ewentualnie określenie wartości rynkowej tych biletów
         w oparciu o cenę biletów sprzedawanych pojedynczo.
      
      76.   W niniejszej sprawie powstaje również pytanie dotyczące ustalenia, jak należy dokonać rozdzielenia ceny ryczałtowej, gdy podatnik
         nie jest w stanie określić wartości rynkowej pewnych usług własnych, gdyż nie sprzedaje on usług podobnych poza pakietem.
         Ten przypadek dotyczy roku podatkowego 1995, w którym My Travel sprzedawała imprezy turystyczne, w ramach których sama świadczyła,
         poza przelotami, wycieczki morskie i zakwaterowanie na kempingach, a nie sprzedawała tych usług poza pakietem. Sąd krajowy
         pyta więc w trzeciej kolejności, czy w przypadku gdy impreza turystyczna obejmuje usługi własne, których wartość rynkowa nie
         może być określona, gdyż podatnik nie sprzedaje usług podobnych oddzielnie poza imprezą turystyczną, kryterium to ma jednak
         zastosowanie do tych usług własnych, których wartość rynkowa może zostać ustalona.
      
      77.   Okoliczność, że wartość rynkowa nie może być określona dla całości usług własnych świadczonych przez podatnika, nie może moim
         zdaniem uzasadniać odstąpienia od stosowania tego kryterium w celu wyceny usług, których wspomniana wartość może zostać w ten
         sposób stwierdzona. W takim przypadku jest prawdą, że podatnik jest zmuszony do rozdzielenia ceny ryczałtowej w oparciu o dwie
         metody obliczeniowe. Musi zatem określić wartość rynkową usług własnych, które sprzedaje poza pakietem, aby odjąć ich wartość
         od ceny ryczałtowej, a następnie dokonać rozdzielenia różnicy tej ceny między usługi nabyte i pozostałe usługi własne, aby
         określić marżę do opodatkowania na mocy art. 26 szóstej dyrektywy przy zastosowaniu metody opartej na kosztach rzeczywistych.
      
      78.   Nie uważam jednak, iż taka kombinacja tych dwóch metod napotyka w praktyce na nieprzezwyciężone trudności. Sąd krajowy nie
         wspomniał o takich trudnościach, a z akt sprawy wynika, że My Travel była w stanie ponownie obliczyć swoje zobowiązanie z tytułu
         podatku VAT za rok 1995, odejmując jedynie wartość rynkową przelotów. Ponadto wskazałem wcześniej, z jakich przyczyn zastosowanie
         kryterium wartości rynkowej nie powinno, moim zdaniem, być uzależnione od warunku, że będzie ono łatwiejsze do zastosowania
         w konkretnej sytuacji każdego podatnika.
      
      79.   Ponadto chociaż celem art. 26 szóstej dyrektywy jest zaadaptowanie zasad dotyczących podatku VAT do specyfiki działalności
         biura podróży i ograniczenie tym samym praktycznych trudności, które mogłyby utrudniać tę działalność, system ustanowiony
         tym przepisem nie ma na celu, przeciwnie do systemu ustanowionego dla małych przedsiębiorstw i producentów rolnych(35), uproszczenia wymogów w zakresie księgowości, które nakłada zwykły system podatku VAT. Przepis ten przewiduje zatem w ust. 3,
         że jeżeli czynności powierzone przez tych przedsiębiorców innym podatnikom są dokonywane zarówno wewnątrz Wspólnoty, jak i poza
         nią, zwolniona jest tylko ta część ceny ryczałtowej, która dotyczy czynności dokonywanych poza terytorium Wspólnoty. Widać
         więc z tego, że zastosowanie wskazanego przepisu może również zobowiązywać biura podróży do dokonywania dość technicznych
         operacji rozdzielania ich pakietów(36).
      
      80.   Nie widzę więc wystarczającego uzasadnienia dla wyłączenia, w rozważanym przypadku, stosowania kryterium wartości rynkowej
         i narażenia tym samym na niepowodzenie harmonizacji podstawy opodatkowania realizowanej przez szóstą dyrektywę. Uważam w konsekwencji,
         podobnie jak Komisja, iż podatnik w ramach tego samego okresu podatkowego może stosować kryterium wartości rynkowej tylko
         wobec określonych, a nie innych usług, gdy nie jest on w stanie określić wartości rynkowej tych innych usług.
      
      81.   W świetle całości tych rozważań proponuję odpowiedzieć w następujący sposób na pierwsze pytanie: art. 26 szóstej dyrektywy
         należy interpretować w ten sposób, że biuro podróży lub organizator wycieczek, którzy w zamian za zapłatę ceny ryczałtowej
         świadczą podróżnemu usługi nabyte od osób trzecich oraz usługi własne, powinni co do zasady wyodrębnić część ceny ryczałtowej
         odpowiadającej usługom własnym na podstawie ich wartości rynkowej, o ile wartość ta może zostać określona. W takim przypadku
         podatnik może zastosować kryterium kosztów rzeczywistych wyłącznie wówczas, gdy wykaże, że kryterium to dokładnie odzwierciedla
         rzeczywistą strukturę ceny ryczałtowej. Stosowanie kryterium wartości rynkowej nie jest uzależnione ani od warunku, by było
         ono prostsze aniżeli stosowanie metody opartej na kosztach rzeczywistych, ani od warunku, aby metoda ta prowadziła do ustalenia
         zobowiązania z tytułu podatku VAT takiego samego lub zbliżonego do zobowiązania, które zostałoby ustalone zgodnie z metodą
         opartą na kosztach rzeczywistych. Z tego względu:
      
      –       biuro podróży lub organizator wycieczek nie mogą stosować w sposób uznaniowy metody opartej na wartości rynkowej; 
      –       kryterium wartości rynkowej znajduje zastosowanie do usług własnych, których wspomniana wartość może być określona, nawet
         jeśli w ramach tego samego okresu podatkowego wartość niektórych usług własnych składających się na imprezę turystyczną nie
         może zostać określona, ponieważ podatnik nie sprzedaje podobnych usług poza pakietem.
      
      B –    W przedmiocie pytania drugiego
      82.   Przypomnę, że zwracając się z drugim pytaniem, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy w okolicznościach zawisłego przed nim
         sporu możliwe jest ustalenie części usług własnych dotyczących przelotów sprzedawanych w ramach imprez turystycznych za cenę
         ryczałtową albo w oparciu o średni koszt jednego miejsca w samolocie powiększony o średnią marżę osiągniętą przez organizatora
         wycieczek ze sprzedaży samych pojedynczych miejsc w danym roku podatkowym, albo w oparciu o średni dochód uzyskany przez organizatora
         wycieczek ze sprzedaży pojedynczych miejsc w tym samym roku podatkowym.
      
      83.   W pytaniu tym sąd krajowy zwraca się do Trybunału o udzielenie wyjaśnień w przedmiocie sposobu konkretnego określenia wartości
         rynkowej usług własnych świadczonych przez My Travel w ramach sprzedawanych przez nią imprez turystycznych za cenę ryczałtową.
      
      84.   Należy przypomnieć, że w ramach art. 234 WE Trybunał nie jest uprawniony do stosowania przepisów wspólnotowych do określonego
         przypadku, lecz wyłącznie do orzekania w kwestii wykładni traktatu WE i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty(37). Pytanie to wykracza więc, moim zdaniem, poza kompetencję przyznaną przez ten przepis Trybunałowi, ponieważ odpowiedź na
         nie wymagałaby analizy obliczeń dokonanych przez My Travel w jej nowych deklaracjach podatku VAT. Ponadto sąd krajowy sam
         wskazuje, że w przypadku gdyby Trybunał miał stwierdzić, że spółka ta jest uprawniona do stosowania metody wartości rynkowej,
         powinien on ustalić dokładną metodę obliczenia tej wartości na nowej rozprawie poświęconej tej kwestii w składzie kolegialnym,
         z udziałem dwóch osób z kwalifikacjami w zakresie księgowości.
      
      85.   Niemniej jednak w ramach interpretacji art. 26 szóstej dyrektywy oraz rozwijając już udzielone wskazówki dotyczące sposobu
         rozdzielenia ceny ryczałtowej, gdy podatnik świadczy usługi nabyte i usługi własne, Trybunał mógłby, moim zdaniem, rozstrzygnąć
         kwestię zawartą w tym pytaniu, dotyczącą ustalenia, czy istnieje możliwość oparcia się na wartościach średnich w celu określenia
         wartości rynkowej.
      
      86.   Podobnie jak Komisja uważam, iż nic nie sprzeciwia się takiej praktyce. Przeciwnie, wartość średnia może się okazać bardziej
         reprezentatywna, jeżeli jak w niniejszym przypadku, ceny usług podobnych sprzedawanych poza imprezami turystycznymi wykazują
         znaczne różnice(38). Sąd krajowy byłby zatem w pełni uprawniony do określenia wartości rynkowej przelotów sprzedawanych przez My Travel w ramach
         imprez turystycznych za cenę ryczałtową w oparciu o średnią cenę sprzedaży biletów lotniczych sprzedawanych przez tego samego
         podatnika do tego samego lub do porównywalnego miejsca przeznaczenia. Do sądu tego będzie należało wprowadzenie niezbędnych
         korekt do tych wartości średnich w celu uwzględnienia okoliczności, iż w ramach imprez turystycznych dzieciom podróżnych miejsca
         w samolocie są oferowane nieodpłatnie lub po obniżonych cenach.
      
      87.   Proponuję zatem odpowiedzieć na drugie pytanie w ten sposób, że to do sądu krajowego należy określenie, w świetle okoliczności
         zawisłego przed nim sporu, wartości rynkowej przelotów świadczonych przez My Travel w ramach imprez turystycznych sprzedawanych
         za cenę ryczałtową. Sąd odsyłający może określić tę wartość rynkową na podstawie wartości średnich.
      
      V –    Wnioski
      88.   W świetle tych rozważań proponuję odpowiedzieć w następujący sposób na pytania przedstawione przez VAT and Duties Tribunal
         w Manchesterze:
      
      „1)      Biuro podróży lub organizator wycieczek, którzy złożyli deklarację podatku od wartości dodanej za dany okres podatkowy, stosując
         metodę obliczania przewidzianą w przepisach krajowych transponujących szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.
         w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od
         wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, są uprawnieni do ponownego obliczenia swojego zobowiązania podatkowego
         z tytułu podatku od wartości dodanej w oparciu o metodę obliczeniową uznaną przez Trybunał za zgodną z prawem wspólnotowym,
         zgodnie z warunkami przewidzianymi w prawie krajowym, które muszą być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności.
      
      2)      Artykuł 26 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że biuro podróży lub organizator wycieczek, którzy
         w zamian za zapłatę ceny ryczałtowej świadczą podróżnemu usługi nabyte od osób trzecich oraz usługi własne, powinni co do
         zasady wyodrębnić części ceny ryczałtowej odpowiadającej usługom własnym na podstawie ich wartości rynkowej, o ile wartość
         ta może zostać określona. W takim przypadku podatnik może zastosować kryterium kosztów rzeczywistych wyłącznie, jeżeli wykaże,
         że kryterium to dokładnie odzwierciedla rzeczywistą strukturę ceny ryczałtowej. Stosowanie kryterium wartości rynkowej nie
         jest uzależnione ani od warunku, by było ono prostsze niż metoda oparta na kosztach rzeczywistych, ani od warunku, aby metoda
         ta prowadziła do ustalenia zobowiązania z tytułu podatku VAT takiego samego lub zbliżonego do ustalonego zgodnie z metodą
         opartą na kosztach rzeczywistych. Z tego względu:
      
      –       biuro podróży lub organizator wycieczek nie mogą stosować w sposób uznaniowy metody opartej na wartości rynkowej; 
      –       kryterium wartości rynkowej znajduje zastosowanie do usług własnych, których wspomniana wartość może być określona, nawet
         jeśli w ramach tego samego okresu podatkowego wartość niektórych usług własnych składających się na imprezę turystyczną nie
         może zostać określona, ponieważ podatnik nie sprzedaje podobnych usług poza pakietem.
      
      3)      Do sądu krajowego należy określenie, w świetle okoliczności zawisłego przed nim sporu, wartości rynkowej przelotów świadczonych
         przez My Travel plc w ramach imprez turystycznych sprzedawanych za cenę ryczałtową. Sąd odsyłający może określić tę wartość
         rynkową na podstawie wartości średnich”.
      
      1 –	 Język oryginału: francuski.
      
      2 –	Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
         obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwana
         dalej „szóstą dyrektywą”).
      
      3 –	Sprawy połączone C‑308/96 i C‑94/97, Rec. str. I‑6229.
      
      4 –	Dalej zwana „My Travel”.
      
      5 –	Wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C‑163/91 Van Ginkel, Rec. str. I‑5723, pkt 15 oraz ww. wyrok w sprawie Madgett
         i Baldwin, pkt 18. 
      
      6 –	Wyrok z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C‑149/01 First Choice Holidays, Rec. str. I‑6289, pkt 25.
      
      7 –	Artykuł 26, ust. 1.
      
      8 –	Ustęp 2, zdanie pierwsze i drugie tego samego artykułu.
      
      9 –	Zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy: „Podstawą opodatkowania jest: a) w odniesieniu do dostaw towarów
         i usług innych niż wymienione w lit. b), c) i d) poniżej wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia,
         które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich
         dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw”.
      
      10 –	Artykuł 26, ust. 4.
      
      11 –	Dalej zwanych „Commissioners”.
      
      12 –	Dalej zwany „systemem TOMS”.
      
      13 –	Punkt 19.
      
      14 –	Punkty 20–27.
      
      15 –	Punkty 32–35.
      
      16 –	Punkt 43.
      
      17 –	Punkt 44.
      
      18 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana, Rec. str. 1205, pkt 16, z dnia
         6 lipca 1995 r. w sprawie C‑62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I‑1883, pkt 39 oraz z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C‑453/00
         Kühne & Heitz, Rec. str. I‑837, pkt 21. 
      
      19 –	Zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Denkavit italiana, pkt 17 oraz wyrok z dnia 29 listopada 2001 r. w sprawie C‑366/99
         Griesmar, Rec. str. I‑9383, pkt 74. Zobacz w odniesieniu do niedawnego zastosowania tych zasad w zakresie podatku VAT wyrok
         z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C‑453/02 i C‑462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. str. I‑1131, pkt 41–45.
         
      
      20 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo, Rec. str. 1839, pkt 33, z dnia
         19 stycznia 1993 r. w sprawie C‑101/91 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I‑191, pkt 24, z dnia 28 czerwca 2001 r. w sprawie
         C‑118/00 Larsy, Rec. str. I‑5063, pkt 52 i ww. wyrok w sprawie Kühne & Heitz, pkt 22.
      
      21 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 2 lutego 1988 r. w sprawie 309/85 Barra, Rec. str. 355, pkt 17 oraz z dnia 2 października
         2003  w sprawie C‑147/01 Weber’s Wine World i in., Rec. str. I‑11365, pkt 93.
      
      22 –	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. str. 3595, pkt 12 oraz ww. wyrok
         w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 103.
      
      23 –	Powołany powyżej wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 42. Zobacz również wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C‑62/00 Marks
         & Spencer, Rec. str. I‑6325, pkt 47.
      
      24 –	Punkt ten został zredagowany w sposób następujący: „Z kolei odliczenie wartości rynkowej usług własnych ma zaletę prostoty,
         lecz jak już wskazałem, nie oddaje dokładnie struktury ceny tych usług w ramach imprezy turystycznej. O ile zgodnie z metodą
         opartą na obliczeniu kosztów należy określić marżę do opodatkowania w oparciu o marżę wspólną, tutaj nie jest konieczne wyróżnianie
         różnych składników wartości usług. Marża i koszty stanowią łącznie wartość odniesienia dla usług własnych, które wystarczy
         odjąć od ceny ryczałtowej, aby uzyskać wartość usług nabytych. Wcześniej opisana operacja odliczenia od ceny tych ostatnich
         usług daje następnie marżę do opodatkowania otrzymaną w ten sposób bez potrzeby rozdzielenia wartości usług własnych”.
      
      25 –	Dodałem w pkt 77 i 78 mojej opinii w tej samej sprawie, że metoda oparta na kosztach wymaga całkowitego odtworzenia różnych
         składników ceny, które nie może zostać wykonane bez rozdzielenia wydatków ogólnych pomiędzy usługi własne, których odliczenie
         od ceny ryczałtowej daje wspólną marżę, która zostanie zastosowana do obliczenia podstawy opodatkowania oraz usług własnych
         świadczonych poza imprezą turystyczną. Ponadto odwołanie się do wartości rynkowej pozwala również uniknąć niepewności związanych
         z naturą kosztów, które należało odliczyć. Artykuł 26 ust. 2 zdanie trzecie szóstej dyrektywy przewiduje bowiem odliczenie
         kosztu rzeczywistego poniesionego przez biuro podróży z tytułu usług nabytych, o ile transakcje te służą bezpośredniej korzyści
         podróżnego. W konsekwencji wydatki ogólne, które nie spełniają tego wymogu, ale które jednak mają zastosowanie do całości
         działalności przedsiębiorcy, stanowią część marży do opodatkowania z tytułu usług nabytych, lecz są wyłączone z marży z tytułu
         usług własnych. Obliczenie kosztów wymagałoby rozdzielenia tych wydatków pomiędzy te dwie kategorie usług. Jednakże wartości
         rynkowe usług własnych już je zawierają i obliczenie marży z tytułu usług nabytych nie wymaga ich wyodrębniania.
      
      26 –	Zobacz wyrok z dnia 13 marca 1990 r. w sprawie C‑30/89 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑691, pkt 23 oraz, w odniesieniu
         konkretnie do specjalnego systemu przewidzianego w art. 26 szóstej dyrektywy, wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie
         C‑74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I‑5437, pkt 17.
      
      27 –	Punkt 47 uzasadnienia wyroku oraz pkt 2 zdanie 2 sentencji wyroku. 
      
      28 –	Zobacz w szczególności w zakresie przedstawienia systemu podatku VAT wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C‑317/94
         Gibbs, Rec. str. I‑5339, pkt 18–24.
      
      29 –	Zobacz w odniesieniu do pojęcia „wartości wzajemnej” występującego w dyrektywie Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r.
         w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i sposób stosowania wspólnego
         systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, str. 1303) wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats,
         Rec. str. 445, pkt 13, w odniesieniu do pojęcia „świadczenia wzajemnego” występującego w szóstej dyrektywie wyrok z dnia 23 listopada
         1988 r. w sprawie 230/87 Naturally Yours Cosmetics, Rec. str. 6365, pkt 16, wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C‑33/93
         Empire Stores, Rec. str. I‑2329, pkt 18, ww. wyrok w sprawie Madgett i Baldwin, pkt 40 oraz wyrok z dnia 3 lipca 2001 r. w sprawie
         C‑380/99 Bertelsmann, Rec. str. I‑5163, pkt 22.
      
      30 –	Punkt 69.
      
      31 –	Reguły mające zastosowanie do stawek w podatku VAT są zawarte zasadniczo w art. 12 ust. 3 szóstej dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem
         tego artykułu, które obowiązywało w latach, których dotyczy spór, państwa członkowskie powinny ustalić zwykłą stawkę podatku
         VAT na poziomie nie niższym niż 15%. Mogą one również ustalić jedną lub dwie stawki obniżone, mające zastosowanie do określonych
         dostaw towarów i świadczenia usług, które powinny być niższe niż 5%. Jednakże określone państwa członkowskie mają możliwość,
         w sposób przejściowy, ustanowienia stawek podatkowych niższych od stawek obniżonych [zob. w zakresie przedstawienia stawek
         podatkowych stosowanych w różnych państwach członkowskich raport Komisji w sprawie stawek obniżonych podatku VAT przygotowany
         zgodnie z art. 12 ust. 4 szóstej dyrektywy, COM(2001) 599 końcowy z dnia 22 października 2001 r.].
      
      32 –	Powołany powyżej wyrok w sprawie Gibbs, pkt 19 oraz wyrok z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C‑427/98 Komisja przeciwko
         Niemcom, Rec. str. I‑8315, pkt 28 i 29.
      
      33 –	Punkt 44. Przypomnijmy, iż chodziło o ceny pokoi i częściowego wyżywienia stosowane przez hotel, w przypadkach gdy klienci
         nie korzystali z imprezy turystycznej.
      
      34 –	Punkt 72.
      
      35 –	W pkt 3–5 i 39 mojej opinii w sprawie Harbs (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑321/02, dotychczas niepublikowany
         w Zbiorze) wskazałem przyczyny, które doprowadziły do ustanowienia przez prawodawcę wspólnotowego specjalnych systemów na
         rzecz tych przedsiębiorców.
      
      36 –	Zobacz w odniesieniu do trudności technicznych, które może przedstawiać rozdzielenie w przypadku usług transportu lotniczego,
         ww. wyrok z dnia 27 października 1990 r. w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 12. 
      
      37 –	Wyroki z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie 100/63 Van der Veen, Rec. str. 1105, 1121, z dnia 2 grudnia 1964 r. w sprawie
         24/64 Dingemans, Rec. str. 1259, 1273, z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C‑9/97 i C‑118/97 Jokela i Pitkäranta,
         Rec. str. I‑6267, pkt 30, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑86/97 Trans‑Ex‑Import, Rec. str. I‑1041, pkt 15, z dnia 7 września
         1999 r. w sprawie C‑61/98 De Haan, Rec. str. I‑5003, pkt 29 oraz z dnia 10 maja 2001 r. w sprawie C‑203/99 Veedfald, Rec.
         str. I‑3569, pkt 31.
      
      38 –	Rząd Zjednoczonego Królestwa wskazuje, iż bilety lotnicze do Palmy (Hiszpania) w czerwcu 1997 r. sprzedawane były przez
         My Travel po 18 różnych cenach (pkt 4.15 pisemnych uwag).