CELEX: 62009CC0397
Language: hu
Date: 2011-05-12
Title: Sharpston főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2011. május 12. # Scheuten Solar Technology GmbH kontra Finanzamt Gelsenkirchen-Süd. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Bundesfinanzhof - Németország. # Adózás - 2003/49/EK irányelv - A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszere - Iparűzési adó - Az adóalap megállapítása. # C-397/09. sz. ügy

E. SHARPSTON
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2011. május 12.(1)
      
      C‑397/09. sz. ügy
      Scheuten Solar Technology GmbH
      kontra
      Finanzamt Gelsenkirchen‑Süd
      (A Bundesfinanzhof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Adóztatás – Különböző tagállambeli társult vállalkozások általi kamatfizetés – A fizetett összegek levonhatósága a kamatot fizető társaság adóalapjának meghatározásánál”
      1.        Ebben a Bundesfinanzhoftól (szövetségi pénzügyi bíróság) származó előzetes döntéshozatal iránti kérelemben első alkalommal
         kérik azt a Bíróságtól, hogy értelmezze a 2003/49/EK tanácsi irányelv(2) 1. cikkének (1) bekezdését, amely előírja a tagállamok számára, hogy tartózkodjanak a különböző tagállambeli társult vállalkozások
         kamat‑ és jogdíjfizetéseinek megadóztatásától. Az irányelv 1. cikkének (10) bekezdése szerint ugyanakkor a tagállamoknak lehetőségük
         van arra, hogy ne alkalmazzák az adómentességet, ha a társaságok nem voltak társult vállalkozások legalább kétéves időszakon
         át.
      
      2.        A jelen eljárás fő kérdése az, hogy a 2003/49 irányelvvel ellentétes‑e az olyan nemzeti szabály, amely szerint a kamatfizetés
         összege nem vonható le teljes mértékben, amikor meghatározzák a kamatot fizető társaság adóalapját.
      
       Jogszabályok
       A 2003/49 irányelv
      3.        A 2003/49 irányelv preambuluma – többek közt – a következő preambulumbekezdéseket tartalmazza:
      
      „(1) Egy hazai piac jellemzőivel rendelkező egységes piacon a különböző tagállamok vállalkozásai közötti ügyletekre nem vonatkozhatnak
         kevésbé kedvező adózási feltételek, mint amelyek az ugyanazon tagállam vállalkozásai között lebonyolított azonos ügyletekre
         vonatkoznak.
      
      (2) Ez a követelmény a kamat‑ és jogdíjfizetések tekintetében jelenleg nem teljesül; az adott esetben két‑ vagy többoldalú
         megállapodásokkal összekapcsolt nemzeti adójogok nem mindig biztosíthatják a kettős adóztatás kiküszöbölését, és alkalmazásuk
         gyakran megterhelő közigazgatási alaki követelményekkel és pénzforgalmi problémákkal jár az érintett vállalkozások számára.
      
      (3) Szükséges annak biztosítása, hogy a kamat‑ és jogdíjfizetésekre csak egyszeres adófizetési kötelezettség vonatkozzon.
      (4) A kamatokra és jogdíjakra felszámított, akár a forrásnál történő levonással, akár kivetéssel beszedett adó eltörlése a
         felmerülésük szerinti tagállamban a legmegfelelőbb módja az előbb említett alaki követelmények és problémák kiküszöbölésének,
         és annak, hogy az adózás tekintetében egyenlő bánásmódot lehessen biztosítani a nemzeti és a határokon átnyúló ügyleteknek;
         különösen szükséges eltörölni az ilyen adókat a különböző tagállamok társult vállalkozásai, illetve az ilyen vállalkozások
         állandó telephelyei közötti ilyen kifizetésekre vonatkozóan.
      
      […]”
      4.        Az 1. cikk címe: „Alkalmazási kör és eljárás”. A vonatkozó rendelkezések a következők:
      
      „(1) Egy tagállamban felmerülő kamat‑ és jogdíjfizetések mentesek az adott államban ilyen kifizetésekre akár forrásnál történő
         levonással, akár kivetéssel beszedett adók alól, feltéve hogy a kamat vagy jogdíj haszonhúzója egy másik tagállam vállalkozása
         vagy egy tagállam vállalkozásának egy másik tagállamban lévő állandó telephelye.
      
      (2) Egy tagállam vállalkozása, vagy egy másik tagállamban lévő állandó telephely által teljesített kifizetést úgy tekintik,
         hogy azt teljesítették az adott tagállamban (a továbbiakban: forrás szerinti állam).
      
      (3) Egy állandó telephelyet csak akkor tekintik kamat‑ vagy jogdíj kifizetőjének, amennyiben a letelepedés szerinti tagállamban
         az állandó telephely számára e kifizetések adóból levonható költséget testesítenek meg.
      
      […]
      (7) E cikket csak akkor kell alkalmazni, ha az a vállalkozás, amelyik kamatok vagy jogdíjak kifizetője, vagy az a vállalkozás,
         amelynek állandó telephelyét kamatok és jogdíjak kifizetőjének tekintik, társult vállalkozása azon vállalkozásnak, amelyik
         az említett kamatnak vagy jogdíjaknak haszonhúzója, vagy amelynek állandó telephelyét ezek haszonhúzójaként tekintik.
      
      […]
      (9) Ez a cikk nem gátol meg egy tagállamot abban, hogy adójoga alkalmazásakor figyelembe vegye a vállalkozásai, vállalkozásainak
         állandó telephelyei vagy az adott államban levő állandó telephelyek által kapott kamatot vagy jogdíjakat.
      
      (10) Egy tagállamnak lehetősége van arra, hogy ne alkalmazza ezt az irányelvet egy másik tagállam vállalkozására vagy egy
         másik tagállam vállalkozásának állandó telephelyére olyan körülmények esetén, ha a 3. cikk b) pontjában meghatározott feltételek
         legalább kétéves megszakítás nélküli időszakon át nem állnak fenn.
      
      […]”
      5.        A 2. cikk a) pontja szerint a 2003/49 irányelv alkalmazásában „»kamat«: mindenféle követelésből származó jövedelem, függetlenül
         attól, hogy az jelzáloggal biztosított‑e és hogy együtt jár‑e az adós nyereségéből való részesedés jogával, és különösen értékpapírokból
         származó jövedelem és kötvényekből vagy kötelezvényekből származó jövedelem, beleértve az ilyen értékpapírokhoz, kötvényekhez
         vagy kötelezvényekhez kapcsolódó jutalmakat és nyereséget; a késedelmes fizetésre kirótt kiegészítő díj nem minősül kamatnak”.
      
      6.        A „vállalkozás”, „társult vállalkozás” és „állandó telephely” fogalmának meghatározását a 3. cikk tartalmazza:
      
      „a)      »egy tagállam vállalkozása«: bármely olyan vállalkozás, amely
      i.      az ezen irányelv mellékletében felsorolt valamelyik formában létezik;[(3)] és
      
      ii.      egy tagállam adójoga szerint az adott tagállamban illetőséggel rendelkezőnek tekintik, és egy harmadik állammal kötött, kettős
         jövedelemadóztatásról szóló egyezmény értelmezésében nem tekintik adózás szempontjából a Közösségen kívüli illetőségű [helyesen:illetőségűnek];
         és
      
      iii.      a következő adók egyike alá tartozik, anélkül hogy mentességet élvezne, illetve e meglévő adók kiegészítésére vagy felváltására
         ezen irányelv hatálybalépésének napja után kivetett, a következő adókkal azonos vagy azokhoz lényegében hasonló adók alá tartozik:
      
      […]
      –      Körperschaftsteuer Németországban,[(4)]
      […]
      b)      egy vállalkozás egy második vállalkozás »társult vállalkozása«, ha legalább:
      i.      az első vállalkozás minimum 25%‑os közvetlen részesedéssel rendelkezik a második vállalkozás tőkéjéből; vagy
      ii.      a második vállalkozás minimum 25%‑os közvetlen részesedéssel rendelkezik az első vállalkozás tőkéjéből; vagy
      iii.      egy harmadik vállalkozás minimum 25%‑os közvetlen részesedéssel rendelkezik mind az első vállalkozás tőkéjéből, mind pedig
         a második vállalkozás tőkéjéből.
      
      A részesedéseknek csak a Közösség területén letelepedett vállalkozásokhoz szabad kapcsolódniuk.
      A tagállamoknak azonban lehetőségük van a tőkéből való minimális részesedésre vonatkozó követelményt a minimális szavazati
         jogra vonatkozóval felváltani.
      
      […]”
      7.        A 9. cikk a következőket mondja ki: „Ez az irányelv nincs hatással az olyan hazai vagy megállapodáson alapuló rendelkezések
         alkalmazására, amelyek túllépnek ennek az irányelvnek a rendelkezésein, és amelyeket kamatok és jogdíjak kettős adóztatásának
         kiküszöbölésére vagy enyhítésére szánnak”.
      
       Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv(5)
      
      8.        Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet a jelen eljárás közvetlenül nem érinti. Azt ugyanakkor figyelembe kell venni
         a nemzeti bíróság által felvetett kérdések vizsgálata során.
      
      9.        Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv célja az adóztatás közös rendszerének bevezetésével a különböző tagállambeli
         társaságok közötti, határokon átnyúló együttműködés megkönnyítése.(6) Ennélfogva, a kettős adóztatás megakadályozása érdekében az irányelv 5. cikkének (1) bekezdése mentességet biztosít a leányvállalat
         államában az anyavállalat számára felosztott nyereséget terhelő forrásadó alól.(7)
      
      10.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint anyavállalat: bármely tagállam olyan
         társasága, amely eleget tesz a 2. cikkben felsorolt egyes feltételeknek, és egy másik tagállam társaságának alaptőkéjéből
         legalább 20%‑kal részesedik. A 3. cikk (2) bekezdésének második francia bekezdése választási lehetőséget biztosít a tagállamoknak,
         hogy az (1) bekezdéstől eltérően „[ne] alkalmazzák ezen irányelvet olyan tagállami társaságra, amely legalább egy kétéves
         megszakítás nélküli időszakra nem tart fenn olyan részesedést, amely azt anyavállalatnak minősíti, vagy olyan tagállami társaságra,
         amelyben egy másik tagállam társasága nem tart fenn legalább egy kétéves megszakítás nélküli időszakra ilyen részesedést”.
      
       Nemzeti jogszabályok
      11.      A 2003/49 irányelvet Németországban az Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény) 50g. §‑a ülteti át.
      
      12.      A társasági adót Németországban a szövetségi hatóságok a Körperschaftsteuergesetz (a társasági adóról szóló törvény) alapján
         vetik ki. A Gewerbesteuert (iparűzési adó) a helyi és önkormányzati hatóságok vetik ki.(8) A Gewerbesteuer egyedi sajátossága, hogy az iparűzési nyereséget először a jövedelemadóról szóló törvény vagy a társasági
         adóról szóló törvény rendelkezései alapján állapítják meg.(9) Ezt követően egyes összegeket visszaillesztenek a nyereséghez, egyes összegeket pedig levonnak. A visszaillesztések és levonások
         célja a vállalkozás objektív nyeresége megállapításának lehetővé tétele, függetlenül attól, hogy az a saját tőke befektetésén
         vagy tőkén kívül jelentkezik.(10) A társasági adó és a Gewerbesteuer párhuzamosan létezik, és mindkettőt kivetik az üzleti nyereségre. A jelen ügy a Gelsenkirchen‑Süd
         önkormányzata által a Gewerbesteuergesetz 2002 (a továbbiakban: GewStG 2002)(11) alapján kivetett adóra vonatkozik.
      
      13.      A GewStG 2002 1. §‑a úgy rendelkezik, hogy a helyi és önkormányzati hatóságok helyi adót vethetnek ki a vállalakozásokra.
      
      14.      A GewStG 2002 2. §‑a szerint:
      
      „(1) Valamennyi Németországban működő telephely a Gewerbesteuer hatálya alá tartozik. A telephelyek a jövedelemadóról szóló
         törvény szerinti üzleti vállalkozásnak tekintendők. A telephely akkor tekintendő Németországban működőnek, ha az üzletvitel
         helye Németországban vagy Németországban bejegyzett kereskedelmi hajón található.
      
      (2) Bármilyen üzleti részesedésekből álló társaságot (különösen az európai társaságokat, mint a részvénytársaság, a korlátolt
         felelősségű társaság, betéti társaság) minden esetben teljes mértékben telephelynek kell tekinteni […]”.
      
      15.      A GewStG 2002 6. §‑a szerint a Gewerbesteuer kivetésének alapja az iparűzési tevékenységből származó bevétel.
      
      16.      A GewStG 2002 7. §‑a a következőképpen határozza meg az iparűzési tevékenységből származó bevétel fogalmát:
      
      „a jövedelemadóról szóló törvény vagy a társasági adóról szóló törvény rendelkezései szerint megállapítandó nyereség, amelyet
         […] a 8. és 9. §‑ban említett összegekkel növelni, illetve csökkenteni kell”.
      
      17.      A GewStG 2002 8. §‑a szerint:
      
      „Az iparűzési tevékenységből származó nyereséghez vissza kell illeszteni a következő összegeket, amennyiben azokat a nyereség
         meghatározásánál levonták.(12)
      
      1. Az olyan tartozások utáni bevétel fele, amelyek gazdaságilag kapcsolódnak az üzleti tevékenység vagy annak egy része kialakításához
         vagy megszerzéséhez, az üzleti tevékenység kiterjesztéséhez vagy javításához, illetve amelyek a vállalkozás tőkéjének nem
         csupán átmeneti növelését szolgálják […]”.
      
      18.      A GewStG 2002 10a. §‑a a veszteségeknek a GewStG 2002 8. §‑a alapján megállapított nyereségből történő levonásáról rendelkezik
         a Gewerbesteuer alapjának megállapítása érdekében.
      
       A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      19.      Az alapeljárás felperese, a Scheuten Solar Technology GmbH (a továbbiakban: Scheuten) napelemeket gyártó, németországi székhelyű
         társaság. A Solar Systems BV (a továbbiakban: Solar Systems), amelynek székhelye Hollandiában van, 2003‑ban vált a Scheuten
         egyedüli részvényesévé [üzletrész‑tulajdonosává].
      
      20.      A Solar Systems tizenegy, 2003. augusztus 27. és 2004. december 1‑je között kötött, messzemenően azonosan megfogalmazott szerződésben
         5%‑os kamatra összesen több mint 5 180 000 EUR összegben kölcsönt nyújtott a Scheutennek. A kölcsönt a Solar Systems felhívására
         kellett visszafizetni. A Scheuten 2004‑ben, a vitatott évben 154 584 EUR összegben fizetett a kölcsön után kamatokat a Solar
         Systemsnek.
      
      21.      A GewStG 2002 8. §‑ának 1. pontjával összhangban az adóhatóságok határozatot adtak ki, amelyben megállapították, hogy a Scheuten
         nem volt jogosult ezen összeg 50%‑ának (77 292 EUR) az üzleti nyereségéből történő levonására, és ennek alapján állapították
         meg a társaságot terhelő 2004. évi Gewerbesteuert. A Scheuten úgy vélte, hogy az általa a Solar Systems számára 2004 folyamán
         fizetett kamat teljes összegének levonhatónak kellene lennie az üzleti nyereségéből, ezzel csökkentve adóalapját. A Scheuten
         ezért megtámadta az adóhatóságok határozatát.
      
      22.      2008. február 22‑én hozott ítéletében a Finanzgericht Münster (münsteri pénzügyi bíróság) elutasította a Scheuten keresetét.
      
      23.      A Scheuten fellebbezett a Bundesfinanzhofhoz, azt állítva, hogy a Finanzgericht ítéletét hatályon kívül kell helyezni, és
         helyesbíteni kell a Gewerbesteuert megállapító határozatot. Állítása szerint, mivel iparűzési bevétele (a 2004. évi kamatfizetés
         teljes levonását követően) 3187 EUR volt, és jogosult volt átvinni 5313 EUR veszteséget, az adóalap nulla volt. A Bundesfinanzhof
         a következő kérdésekben kér előzetes döntést:
      
      1)      A 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével ellentétes‑e azon szabályozás, amely szerint a valamely tagállambeli vállalkozás
         által másik tagállambeli társult vállalkozás számára fizetett kölcsönkamatokat hozzászámítják az előbb említett vállalkozás
         iparűzésiadó‑alapjához?
      
      2)      Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén: a 2003/49 irányelv 1. cikkének (10) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy a
         tagállamok akkor is eltekinthetnek az irányelv alkalmazásától, ha a 2003/49 irányelv 3. cikkének b) pontjában említett, a
         társult vállalkozás fennállására vonatkozó feltételek a kamatfizetés időpontjában még nem álltak fenn legalább kétéves megszakítás
         nélküli időszakon át?
      
      Ez esetben a tagállamok a fizető vállalkozással szemben hivatkozhatnak‑e közvetlenül a 2003/49 irányelv 1. cikkének (10) bekezdésére?
      24.      A Scheuten, a belga, a dán, a német, az olasz, a holland, a portugál, a svéd kormány, az Egyesült Királyság Kormánya, valamint
         az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételt. A 2010. szeptember 16‑án tartott tárgyaláson a Scheuten, a Finanzamt
         Gelsenkirchen‑Süd, a német, az észt és a svéd kormány, valamint a Bizottság terjesztett elő szóbeli észrevételeket.
      
       Értékelés
       Előzetes megjegyzés
      25.      A Scheuten állítása szerint a határozat, amely szerint az általa a Solar Systemsnek fizetett kamatok 50%‑a beleszámít a Gewerbesteuer
         alapjába, ellentétes az EK 43. cikkben (jelenleg az EUMSZ 49. cikk) és az EK 48. cikkben (jelenleg az EUMSZ 54. cikk) foglalt
         letelepedés szabadságához való joggal.(13)
      
      26.      Ugyanakkor úgy vélem, hogy a Scheuten a továbbiakban nem tarthatja fenn ezt az álláspontját, mivel a tárgyaláson (a Bíróság
         által feltett kérdésekre válaszolva) elfogadta azt, hogy a nemzeti jogszabály nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést, ugyanis
         a fizetett kamatösszeg 50%‑ának az üzleti nyereséghez való visszaillesztésére vonatkozó rendelkezések nem különböztetik meg
         a nemzeti és a határokon átnyúló ügyleteket.
      
      27.      Mivel pedig a nemzeti bíróság egyáltalán nem tett fel az EK 43. cikk és az EK 48. cikk alkalmazására vonatkozó kérdéseket,
         azt javaslom, hogy ezt a kérdést ne vizsgáljuk tovább.
      
       1. kérdés
      28.      Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi, hogy a 2003/49 irányelvvel ellentétesek‑e az olyan nemzeti szabályok,
         amelyek nem teszik lehetővé, hogy a valamely vállalkozás által másik tagállambeli társult vállalkozás számára fizetett kamatokat
         a kamatokat fizető vállalkozás által fizetendő Gewerbesteuer alapjából levonható költségnek tekintsék.
      
      29.      Álláspontom szerint a szóban forgó nemzeti szabályok nem ellentétesek a 2003/49 irányelvvel.
      
       A 2003/49 irányelv hatálya
      30.      A 2003/49 irányelv alkalmazásának feltételei első látásra fennállnak. A Scheuten egy tagállambeli társaság, amely kamatokat
         fizetett egy társult vállalkozásnak (Solar Systems) a 2003/49 irányelv 3. cikkének a) és b) pontjában foglalt meghatározás
         értelmében. Ugyanakkor közelebbről meg kell vizsgálni a vitatott nemzeti szabályok által a kamatfizetésre gyakorolt hatást.
      
      –       A nemzeti szabályok hatálya
      31.      A GewStG 2002 6. §‑a alapján a Scheuten adót köteles fizetni az iparűzési bevétele és az üzleti nyeresége után.(14) A GewStG 2002 7. §‑a meghatározza az iparűzési bevétel és az üzleti nyereség fogalmát, továbbá előírja, hogy azokat a Gewerbesteuer
         alkalmazásában a 8. § szerint növelni, illetve a 9. § szerint csökkenteni kell.(15) A Gewerbesteuer formájában fizetendő összeget ezt követően e szám alapján határozzák meg. A Gewerbesteuer alapja tehát különbözik
         a jövedelemadó, illetve a társasági adó alapjától.(16) Bizonyos értelemben helytelen úgy jellemezni a szóban forgó kamatfizetéseket, hogy azokat „visszaillesztik” a nyereséghez.
         Valójában a szabályok szerint ezeket a kifizetéseket nem vonják le a nyereségből a Gewerbesteuer megállapítása során.
      
      32.      A GewStG 2002 8. §‑a 1. pontjának valójában két adóügyi következménye van. Először, a Scheuten által a Solar Systems részére
         fizetett kamat 50%‑át nem vonják le a Scheuten nyereségéből mint leírható költséget. Másodszor, a Scheuten Gewerbesteuer‑alapja
         ezáltal nőtt a le nem vonható kamatfizetés eredményeként.(17)
      
      33.      A Scheuten által fizetett kamat nyilvánvalóan a társaság költsége. A szóban forgó nemzeti jogszabály azt írja elő, hogy e
         költség 50%‑a nem vonható le egy adott adó, a Gewerbesteuer adóalapjából. Vajon a 2003/49 irányelv hatálya alá tartozik, hogy
         mi a leírható költség?
      
      34.      A közvetett adókra vonatkozó helyzettel ellentétben a Szerződés nem tartalmaz olyan konkrét rendelkezést a közvetlen adókkal
         kapcsolatban (mint a jövedelemadó és a társasági adó), hogy azokat harmonizálni kellene.(18) Ennélfogva mindeddig nem fogadtak el szabályokat a nemzeti adószabályozások, illetve a tagállamok eltérő adóalapjai összetett
         rendszereinek harmonizálására.(19)
      
      35.      A Scheuten állítása szerint a 2003/49 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének az a hatása, hogy a kamatfizető általi kamatfizetés
         utáni mindenféle adóterhet kizárja. A GewStG 2002 8. §‑a 1. pontjának hatása megegyezik az adófizetési kötelezettség előírásával,
         mivel a Scheuten által a Solar Systems részére fizetendő kamat 50%‑a részét képezi a Scheuten adóalapjának.
      
      36.      A német kormány és a Finanzamt Gelsenkirchen‑Süd – amelyeket a Bizottság is támogat – azt állítja, hogy a GewStG 2002 8. §‑ának
         1. pontja az adóalapra vonatkozó szabály. E szabály határozza meg azokat a tényezőket, amelyeket figyelembe kell venni a Gewerbesteuerrel
         terhelhető nyereség megállapításánál, illetve különösen azt, hogy a kamatfizetés levonható költség‑e. Ezek a szabályok nem
         tartoznak a 2003/49 irányelv hatálya alá. Ennélfogva a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett első kérdésre nemleges
         választ kell adni.
      
      37.      Az írásbeli észrevételt előterjesztő tagállamok közül öt (Dánia, Olaszország, Hollandia, Portugália és Svédország) a német
         kormányéhoz és a Bizottságéhoz hasonló észrevételeket tett. Szintén ezt az álláspontot támogatta a tárgyaláson Észtország.
         Az Egyesült Királyság is azt állítja, eltérő okokból, hogy az első kérdésre nemleges választ kell adni. Véleménye szerint
         a 2003/49 irányelv a kamatfizetés haszonhúzójával, nem pedig a kifizetéseket teljesítő társasággal szemben alkalmazott adóügyi bánásmódról szól.
      
      38.      A belga kormány eltérő megközelítést alkalmaz. Előadja, hogy a GewStG 2002 8. §‑a 1. pontjának hatása megegyezik az adó kivetésével.
         Ugyanakkor, mivel a kamatfizetés adóalapba való beszámításának célja a vállalati finanszírozás alultőkésítése elleni fellépés,
         az ilyen bánásmód nem ellentétes a 2003/49 irányelvvel.
      
      39.      Egyetértek a Bizottsággal, és azokkal a tagállamokkal, amelyek azt állítják, hogy ez a kérdés nem tartozik a 2003/49 irányelv
         hatálya alá.
      
      40.      Ahhoz, hogy a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdését alkalmazni lehessen, először fenn kell állnia az adófizetési kötelezettségnek.
         A kamatfizetés akkor mentes ezen adókötelezettség alól, ha annak haszonhúzója egy másik tagállamban található társaság vagy
         telephely. A mentességet tehát az adófizetési kötelezettség alapozza meg, nem az adóalap megállapítása (amely az adóztatás
         folyamatának egy korábbi szakasza).
      
      41.      Először, el kell ismerni, hogy mind az adófizetési kötelezettséget megállapító, mind az adóalapra vonatkozó szabályok természetszerűen
         adóügyi következményekkel járnak. Ugyanakkor az ilyen szabályok eltérő típusú intézkedésekre vonatkoznak. Az adófizetési kötelezettséget
         előíró szabályok egy eseményt követő kötelezettséget írnak elő (mint amilyen esemény az, amikor a leányvállalat osztalékot
         fizet az anyavállalatnak). Az adóalapra vonatkozó szabályok azt határozzák meg, hogy mit kell adóztatandó jövedelemnek vagy
         nyereségnek tekinteni (például hogy egy személy jövedelmének mekkora része tartozik az adóalapba, vagy hogy milyen költségeket
         és veszteségeket lehet levonni egy társaság vagy magánszemély adófizetési kötelezettségének megállapításánál).
      
      42.      Mivel a közvetlen adókat nem harmonizálták az Európai Unión belül, nincsenek a nemzeti adórendszerek adóalapjait harmonizáló
         uniós intézkedések.(20) A Bíróság ugyanakkor következetesen megállapította, hogy „a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak
         azonban e hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni”.(21) Ez a kikötés kiemelkedően releváns lehet, amennyiben például a nemzeti intézkedés hátrányos megkülönböztetést tartalmaz a
         nemzeti és a határokon átnyúló ügyletek között, és így a letelepedés szabadságának akadályát képezi. Az értékeléshez tett
         előzetes megjegyzésben általam említett okok miatt e kérdés vizsgálatára a jelen eljárásban nem kerül sor.
      
      43.      Másodszor, ahogy a Bizottság is helyesen rámutat, a 2003/49 irányelv szövegében semmi nem utal arra, hogy a jogalkotó adóalapra
         vonatkozó szabályokat kívánt volna bevezetni. Az irányelv 1. cikkének (3) bekezdése valóban utal „adóból levonható költségre”.
         Ugyanakkor a „levonható” kifejezés az „állandó telephely” fogalmához és kezeléséhez kapcsolódik. Az 1. cikk (3) bekezdése
         egyáltalán nem tartalmaz adóalapra vonatkozó szabályokat.
      
      44.      Ezért úgy tűnik számomra, hogy a nyereség adóalapként való megállapításának módját szabályozó kifejezett jogszabályi rendelkezés
         hiányában nem igazolható azon következtetés levonása, hogy a 2003/49 irányelv hatálya túlterjed az 1. cikk (1) bekezdésében
         meghatározott adókötelezettség alóli mentességen.
      
      –       Alkalmazandó‑e a Bíróság anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlata?
      45.      A Scheuten állítása szerint a Bíróság anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlatából az következik,
         hogy az olyan rendelkezést, mint a GewStG 2002 8. §‑ának 1. pontja, amely előírja, hogy a levonható költségek szerepeljenek
         a társaság adóalapjában, úgy kell tekinteni, hogy az a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése értelmében adókötelezettséget
         ír elő. Először, a Scheuten hivatkozik az Athinaïki Zythopoiia (görög sörfőzdék) ügyben hozott ítéletre.(22) Ebben az ügyben egy görög leányvállalat nyereségét felosztotta hollandiai anyavállalata számára. A leányvállalat adóköteles
         nyereségének megállapítása során a görög adóhatóságok megvontak bizonyos adómentességeket, amelyeket egyébként alkalmazni
         kellett volna, ha nem került volna sor a nyereség felosztására külföldi anyavállalat számára, és a nyereség a leányvállalatnál
         maradt volna. Ennek megfelelően a leányvállalat adóalapjának számításánál figyelembe vették azt a jövedelmet, amely olyan
         különös adózási szabályozás alá esett, amely az adókötelezettség megszűnését és a nem adóköteles jövedelmet eredményezte.(23) A Bíróságnak azt kellett eldöntenie, hogy a szóban forgó nemzeti intézkedések az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv
         5. cikkének (1) bekezdése által tiltott forrásadónak minősültek‑e.
      
      46.      Álláspontom szerint a jelen ügy megkülönböztethető a „görög sörfőzdék”‑ügytől. Abban az ügyben a Bíróság azt állapította meg,
         hogy a nemzeti hatóságok azon döntése, amellyel megvontak bizonyos adómentességeket a leányvállalattól – ami az adóalap és
         így az adóteher növekedését eredményezte – forrásadónak minősült. A Bíróság megállapította, hogy több körülmény bizonyította,
         hogy forrásadót vetettek ki az anyavállalatra: i. a leányvállalat adóterhét csak azért növelték, mert nyereséget osztott fel
         anyavállalata számára – ez volt az adóköteles esemény; ii. a felosztott nyereség volt az adóalap; iii. a leányvállalat megadóztatásának
         gazdasági hatása egyenértékű volt az anyavállalat megadóztatásával, mivel az adót a leányvállalat vonta le és fizette meg
         közvetlenül az adóhatóságoknak, ezzel csökkentve az anyavállalat számára felosztott nyereség összegét; és iv. a társasági
         adóra vonatkozó szokásos megközelítéssel szemben a szóban forgó nemzeti rendelkezések nem vették figyelembe a korábbi évekről
         áthozott veszteségeket az adókötelezettség számításánál.(24)
      
      47.      A Bíróság által a „görög sörfőzdék”‑ügyben hozott ítéletben megjelölt körülmények egyike sem áll fenn a jelen ügyben. Először,
         a szóban forgó nemzeti rendelkezések a költségek levonhatóságára vonatkoznak, nem pedig adókötelezettség megállapítására.
         Másodszor, az adóalap nem egyenértékű a Scheuten által fizetett kamat összegével. Az adóalapot a GewStG 2002 vonatkozó rendelkezései(25) határozzák meg – a le nem vonható kamatfizetések pusztán egyik elemét képezik az adóalapnak. Harmadszor, a nemzeti szabályoknak
         nincs gazdasági hatása az anyavállalatra, amelynek a kamatot fizették. A Solar Systems megkapja a neki járó kamat teljes összegét,
         és ez az összeg nem esik adókötelezettség alá Németországban. Végül, nem áll fenn az a helyzet, hogy maga a Scheuten szükségképpen
         adót fizet az adóalapjának részét képező kamatfizetések után. Ezt a körülményt más levonható költségek ellentételezhetik.
         Amennyiben a levonások meghaladják a nyereségből származó jövedelmet, nem áll fenn adókötelezettség.(26)
      
      48.      A Scheuten emellett hivatkozik a Burda‑ügyben hozott ítéletre,(27) amelyben a Bíróság az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel összefüggésben megállapította, hogy az alábbi három együttes
         feltételnek kell megvalósulnia ahhoz, hogy az adókötelezettség forrásadó kivetésének minősüljön. Először, az adó tárgya az
         osztalék vagy részvényből [üzletrészből] származó más jövedelem kifizetése; másodszor, az adó alapja az adóalany tulajdonában
         álló ezen részvényekből [üzletrészekből] származó jövedelem.(28)
      
      49.      Ugyanakkor e három együttes feltétel nyilvánvalóan nem teljesül a jelen ügyben. Ahogy arra már a „görög sörfőzdék”‑ügyben
         hozott ítélettel kapcsolatban rámutattam, a Scheuten által fizetett kamatok önmagukban nem alapoznak meg adóztatandó tényállást.
         Emellett a fizetett kamat sem az adóalap – a szabály az, hogy a fizetett kamat 50%‑a nem számíthat levonható költségnek. Végül,
         a forrásadó kivetésénél az adóalany a leányvállalatban részvényekkel [üzletrésszel] rendelkező anyavállalat. A jelen ügyben
         a Solar Systems (az anyavállalat, amelynek a részvények [üzletrészek] a tulajdonában állnak) a GewStG 2002 alapján nem az
         adóalany.
      
      50.      Általánosabban, a Bíróságnak a „görög sörfőzdék”‑ügyben és a Burda‑ügyben hozott ítéletei annak megállapítására vonatkoztak,
         hogy a vizsgált nemzeti jogszabályok forrásadót eredményeztek‑e. A jelen ügy a költségek levonására és az adóalapra vonatkozó
         szabályokat érint. A Bíróság anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlata, különösen a fenti
         két ügyben hozott ítéletek álláspontom szerint nem mondják ki azt, hogy egy ilyen szabály forrásadót eredményez.
      
      51.      Ebből következően álláspontom szerint az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlat nem nyújt
         segítséget a Bíróság számára a levonásról szóló nemzeti szabály jellegének megállapításában, a 2003/49 irányelv szempontjából.
      
      –       Következtetés – a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése és annak hatálya
      52.      Álláspontom szerint a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése csupán mentességet biztosít a különböző tagállamokban található
         kapcsolt vállalkozások által fizetett kamatok utáni adókötelezettség alól. Az adóalapot meghatározó nemzeti rendelkezések,
         mint amilyenek a költségek levonására vonatkozó szabályok, nem tartoznak a 2003/49 irányelv hatálya alá. Ugyanakkor a Scheuten
         több kiegészítő érvet terjesztett elő, amelyek szerepelnek az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben is, és amelyek a jogszabály
         szövegén, rendszerén és célján alapulnak. A következőkben e kérdéseket vizsgálom.
      
       A 2003/49 irányelv szövege és rendszere
      –       A „fizetés” jelentése
      53.      A kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése nem félreérthető‑e.
         Úgy véli, hogy a használt megfogalmazás kétféle értelmezéshez vezethet. Jelentheti azt (ahogy arra én is következtettem a
         fentiekben), hogy az adómentesség az olyan kamatfizetéseket terhelő adókötelezettségre vonatkozik, amelyek a haszonhúzónál
         jövedelmet képeznek. Ugyanakkor úgy is értelmezhető, hogy a kamatfizető által fizetett kamatot e társaság vonatkozásában levonható
         költségnek kell tekinteni.
      
      54.      A „kamat[…]fizetések” kifejezés a 2003/49 irányelv valamennyi, az elfogadása idején létező nyelvi változatában szerepelt,
         kivéve a német nyelvi változatot, amelyben a „Einkünfte in Form von Zinsen” (kamatjövedelem) kifejezés szerepelt.
      
      55.      A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a német nyelvi változat azt az állítást támasztja alá, hogy az 1. cikk (1) bekezdése
         szerinti mentességet csak a kamat haszonhúzója veheti igénybe – ezt a megközelítést támogatja az Egyesült Királyság is.
      
      56.      Ugyanakkor a Scheuten előadja, hogy a „fizetések” szó semlegesebb kifejezés, és az mind a kamatfizető (az adós) által teljesített
         fizetésekre, mind a haszonhúzó (a hitelező) számára teljesített fizetésekre vonatkozik.
      
      57.      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a különböző nyelvi változatok közül, amelyekben az uniós jogszabályt megfogalmazták,
         valamennyi egyaránt hiteles.(29) A német szöveget oly módon fogalmazták meg, amely arra utal (egyértelműbben, mint az egyéb nyelvi változatok), hogy az 1. cikk
         (1) bekezdése kizárólag a haszonhúzó (a kamatot kapó társaság – jelen esetben a Solar Systems) helyzetére vonatkozik. Ugyanakkor
         ez önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy az 1. cikk (1) bekezdését így kell értelmezni. Meg kell tehát vizsgálni
         a jogszabály szövegét az irányelv általános rendszerének és céljának fényében.(30)
      
      58.      Igaz, hogy elszigetelten értelmezve a „fizetések” kifejezés utalhat a haszonhúzó által kapott kamatfizetésre, illetve a kamatot
         fizető társaság által teljesített fizetésre is. Ugyanakkor a 2003/49 irányelvvel, mint egésszel összefüggésben értelmezve
         a „fizetések” kifejezés nem félreérthető. Az csak a haszonhúzó által kapott kamatfizetésre vonatkozhat.
      
      59.      Ennek oka az, hogy a 2. cikk a) pontja a „kamat” fogalmát úgy határozza meg, hogy az „mindenféle követelésből származó jövedelem
         […]”. Csak a haszonhúzó részesül a követelésből származó kamatjövedelemben. A kamatfizető fogalmilag nem részesülhet a követelésből
         származó kamatjövedelemben. Számára a kamatfizetés nem jövedelem, hanem kiadás.
      
      60.      Ahogy a Bizottság megjegyezte, az 1 cikk (10) bekezdésének szövegezése szintén arra utal, hogy a 2003/49 irányelv a haszonhúzónak
         fizetett kamatok adókötelezettség alóli mentesítésére vonatkozik, nem pedig a kamatot fizető társaság adóalapjára. Az 1 cikk
         (10) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy eltérjenek az 1. cikk (1) bekezdése szerinti mentesség alkalmazásától,
         amennyiben bizonyos feltételek nem teljesülnek.(31) Az 1 cikk (10) bekezdése kifejezetten utal „egy másik tagállam vállalkozására vagy egy másik tagállam vállalkozásának állandó
         telephelyére” mint olyan haszonhúzóra, amelyre az 1. cikk (1) bekezdése szerinti mentesség nem vonatkozik, amennyiben az eltérésre
         hivatkoznak. Ezzel szemben az 1 cikk (10) bekezdése nem utal a kamatfizetőre.
      
      61.      Ebből az következik, hogy az 1. cikk (1) bekezdése szerinti mentesség csak a másik tagállambeli haszonhúzóra vonatkozhat.
      
      –       Kettős adóztatás
      62.      A 2003/49 irányelv 9. cikke, amely kimondja, hogy az irányelv nincs hatással az olyan hazai vagy megállapodáson alapuló rendelkezések
         alkalmazásra, amelyek túllépnek ennek az irányelvnek a rendelkezésein, és amelyeket kamatok és jogdíjak „kettős adóztatásának”
         kiküszöbölésére vagy enyhítésére szánnak, szintén megerősíti azt, hogy az adómentesség csak a haszonhúzóra vonatkozik.
      
      63.      A „kettős adóztatás” fogalmának meghatározását a 2003/49 irányelv nem tartalmazza. Ugyanakkor azt általában úgy értelmezik,
         hogy két lehetséges adóztatási szint létezésére utal. Ennek következményeit világosan kifejtette Geelhoed főtanácsnok a fent
         hivatkozott ACT‑ügyben ismertetett indítványában.(32) „E két lehetséges adóztatási szint egyrészt gazdasági kettős adóztatáshoz (ugyanazon jövedelem kettős adóztatása két különböző
         adóalanynál), másrészt pedig jogi kettős adóztatáshoz vezethet (ugyanazon jövedelem kettős adóztatása ugyanazon adóalanynál).
         Gazdasági kettős adóztatásról van szó, ha például ugyanazon nyereségre először a társaságnál vonnak le adót társasági adó
         formájában, majd másodszor pedig a részvényesnél jövedelemadó formájában. Jogi kettős adóztatás áll fenn, ha például valamely
         részvényesnél ugyanazon nyereség tekintetében különböző államok először forrásadót, majd jövedelemadót vonnak le.”
      
      64.      A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a 2003/49 irányelvben szereplő „kettős adóztatás” kifejezés mind a gazdasági,
         mind a jogi kettős adóztatásra vonatkozik. Álláspontom szerint viszont csak az utóbbira.
      
      65.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv egyértelműen a gazdasági kettős adóztatásra vonatkozik – ugyanazon jövedelem
         (felosztott nyereség) adóztatására a leányvállalatnál, majd ismét az anyavállalatnál. Ezzel szemben a 2003/49 irányelv elismeri,
         hogy ugyanaz a személy – a haszonhúzó – ugyanazon jövedelem vonatkozásában kétszer is adókötelezettség alá eshet, egyszer
         a forrás szerinti államban (a kamatot fizető társaság államában) forrásadó vagy kivetés révén, majd ismét a haszonhúzó államában.
         A 2003/49 irányelv tehát nem két különböző, hanem egyetlen személyre vonatkozó adókötelezettség előírására vonatkozik. A haszonhúzó
         az egyetlen olyan személy, aki kettős adóztatás alá eshet;(33) a 2003/49 irányelv ennélfogva kizárólag a jogi kettős adóztatásra vonatkozik.
      
      66.      A teljesség kedvéért emlékeztetek arra, hogy a Bizottság 2003/49 irányelvre irányuló javaslatát befolyásolta az OECD‑modellegyezmény(34), amelynek fő célja, hogy egységes alapon alakítsa ki a nemzetközi jogi kettős adóztatással összefüggésben felmerülő legáltalánosabb
         problémák kezelésének módjait. Célja egy olyan rendszer bevezetése, amely biztosítja, hogy a haszonhúzó a saját államában
         fizessen adót, valamint a határokon átnyúló kamatfizetésben részesülő haszonhúzó adóztatásának és az általa viselt adminisztratív
         terheknek a minimalizálása.
      
      67.      Ennélfogva úgy vélem, hogy a 2003/49 irányelvben szereplő „kettős adóztatás” kifejezés csak a kamat haszonhúzója által szerzett
         jövedelem adóztatására vonatkozhat. Ennek megfelelően a kamatfizető nem tartozik az 1. cikk (1) bekezdése szerinti adómentesség
         hatálya alá.
      
      68.      A jelen ügyben a Scheuten által hollandiai anyavállalata, a Solar Systems részére teljesített kamatfizetésnek két adóügyi
         következménye van. Először, a Scheuten adóalapja a Gewerbesteuer tekintetében nőtt, mivel az által fizetett kamatok összegének
         50%‑át nem lehet levonható költségként kezelni. Ahogy már jeleztem,(35) ez nem jelent feltétlenül adófizetési kötelezettséget: amennyiben a számítás során a levonások meghaladják a nyereségből
         származó bevételt, a Gewerbesteuer‑fizetési kötelezettség nem áll fenn. Másodszor, a Solar Systemsre (a haszonhúzóra) adókötelezettség
         vonatkozhat Hollandiában a kifizetett kamatok megszerzése kapcsán.
      
      69.      Ugyanakkor az adóügyi következmények ilyen kombinációja önmagában sem gazdasági, sem jogi kettős adóztatást nem jelent: ez
         szintén arra utal, hogy a jelen eljárás alapját képező helyzet nem tartozik a 2003/49 irányelv hatálya alá.
      
      –       „Forrásadó vagy kivetés”
      70.      Végül a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy az, hogy a 2003/49 irányelv a fizetett kamatok utáni adómentességet
         forrásadó vagy kivetés esetében biztosítja, azt jelenti‑e, hogy mind a haszonhúzó, mind a kamatfizető annak hatálya alá tartozik. A kérdést
         előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy a 2003/49 irányelv hatálya szélesebb, mint ebben a tekintetben az anya‑ és leányvállalatokról
         szóló irányelvé, mivel az utóbbi csak a leányvállalat által anyavállalata számára felosztott nyereségre vonatkozó forrásadóra
         utal.
      
      71.      A Bizottság és Belgium kivételével valamennyi észrevételt előterjesztő tagállam azt állítja, hogy a kivetéssel való adóztatást
         tartalmazó szavak szerepeltetéséből nem következik az, hogy a 2003/49 irányelv hatálya kiterjed a haszonhúzó mellett a kamatfizetőre,
         illetve az adóalapra.
      
      72.      Ezzel egyetértek.
      
      73.      Először, a „kivetéssel” kifejezés egyszerűen az adófizetési kötelezettség megállapításának egy sajátos mechanizmusára utal.
         Nem gondolom, hogy ez elegendő annak alátámasztásához, hogy a 2003/49 irányelv vonatkozik a kamatot fizető társaság adóalapjára.
      
      74.      Másodszor, az adófizetési kötelezettség megállapításának két módja – a forrásadó és a kivetés – összhangban áll a 2003/49
         irányelv azon céljával, hogy biztosítsa a kettős adóztatás kiküszöbölését a különböző tagállambeli kapcsolt vállalkozások
         közötti kamatfizetések tekintetében.(36) Mivel az adófizetési kötelezettség megállapításának mindkét módja a hatálya alá tartozik, valószínűbb, hogy a 2003/49 irányelv
         hatékonyabbnak bizonyul e cél elérésében.
      
      75.      Ennélfogva nem gondolom, hogy a 2003/49 irányelv és az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv közötti terminológiai különbség
         arra a következtetésre vezet, hogy mind a haszonhúzó, mind a kamatfizető a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti
         mentesség hatálya alá tartozik.
      
      –       Következtetés – a 2003/49 irányelv szövege és rendszere
      76.      Ennélfogva úgy vélem, hogy a jogszabály szövegével és általános rendszerével összefüggésben értelmezve a „kamat[…]fizetések”
         kifejezés a haszonhúzónak fizetett kamatok adómentességére utal. Nem gondolom, hogy a 2003/49 irányelv akár a kamatfizetőre,
         akár arra utalna, hogy az ilyen kifizetések levonhatók lennének az adós adóalapjából.
      
       A 2003/49 irányelv célja
      77.      Végül az a következtetés, hogy a 2003/49 irányelv kizárólag a haszonhúzónak fizetett kamatok adóügyi következményeire vonatkozik,
         az irányelv céljára való utalással is alátámasztható.
      
      78.      A 2003/49 irányelv (1)–(4) preambulumbekezdése kifejti, hogy a nemzeti intézkedések és nemzetközi egyezmények nem szükségképpen
         küszöbölik ki a határokon átnyúló kamatfizetések kettős adóztatását; hogy az ilyen kifizetésekre egyszeri adófizetési kötelezettségeknek
         kell vonatkozniuk; és hogy a kamatfizetés adóztatásának eltörlése az e cél elérésére legmegfelelőbb mód. A Bizottság ehhez
         hasonlóan kifejti a 2003/49 irányelv végrehajtásáról szóló jelentésében, hogy a haszonhúzó székhelye vagy tartózkodási helye
         szerinti tagállamban való adóztatásának célja annak biztosítása, hogy az ilyen jövedelmet ugyanazon joghatóság alatt adóztassák
         meg, mint ahol a kapcsolódó kiadások (azaz a későbbi kamatfizetéssel érintett tőke bevonásának költsége) levonhatók.(37)
      
      79.      Ennélfogva a 2003/49 irányelv célja az, hogy kiküszöbölje a határokon átnyúló kamatfizetés haszonhúzójának kettős adóztatásához
         kapcsolódó hátrányokat, és biztosítsa, hogy az ilyen ügyletekre ne vonatkozzanak kevésbé kedvező adózási feltételek, mint
         amelyek az ugyanazon tagállam vállalkozásai között lebonyolított azonos ügyletekre vonatkoznak. Az irányelv nem vonatkozik
         a kamatot fizető személy adóalapjára.
      
      80.      Ennek megfelelően álláspontom szerint az első kérdésre adandó válasz az, hogy a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével
         nem ellentétes az a szabályozás, mely szerint a valamely tagállambeli vállalkozás által másik tagállambeli társult vállalkozás
         számára fizetett kölcsönkamatokat hozzászámítják az előbb említett vállalkozás Gewerbesteuer 2002 szerinti adóalapjához.
      
       2. kérdés
      81.      Az első kérdésre adott válaszra tekintettel a második kérdésre nem szükséges válaszolni. Ugyanakkor valamennyi lehetőség vizsgálata
         érdekében röviden taglalom azt.
      
      82.      Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság iránymutatást kér a 2003/49 irányelv 1. cikkének (10) bekezdésének értelmezésével
         kapcsolatban. Ha a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével ellentétes a kifizetett kamatok szerepeltetése (vagy „visszaillesztése)”
         a Scheuten adóalapjában (vagyis a fizetett kamat teljes összege adóügyi szempontból levonható költség), akkor az adóhatóságok
         alkalmazhatják az 1. cikk (10) bekezdésében szereplő eltérést, amely alapján nem alkalmazzák az 1. cikk (1) bekezdését, ezzel
         le nem vonhatóvá téve a fizetett kamatokat?
      
      83.      A Scheuten állítása szerint az 1. cikk (10) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a kamatfizetés adómentes, még akkor is, ha
         az érintett társaságok nem voltak társult vállalkozások legalább kétéves megszakítás nélküli időszakon át.
      
      84.      Csak a Bizottság és a jelen eljárásban észrevételt előterjesztő tagállamok közül három tesz javaslatot a második kérdés megválaszolására.
      
      85.      Belgium és Észtország szerint a második kérdésre igenlő választ kellene adni, míg az olasz kormány és a Bizottság ellentétes
         nézetet képvisel.
      
      86.      Az 1. cikk (10) bekezdése diszkrecionális jogkört biztosít a tagállamok számára ahhoz, hogy eltérjenek a kamatfizetés adómentességétől
         akkor, ha a kamatfizető és a haszonhúzó nem voltak társult vállalkozások legalább kétéves megszakítás nélküli időszakon át.(38) A jelen eljárásban a Scheuten és a Solar Systems kevesebb mint két éve voltak társult vállalkozások a kamatfizetés idején.
      
      87.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének második francia bekezdése és a 2003/49 irányelv 1. cikkének
         (10) bekezdése hasonlóan van megszövegezve. Az előbbi is tartalmaz egy eltérést: ebben az esetben az irányelv 5. cikkének
         (1) bekezdése szerinti forrásadó alóli mentességgel kapcsolatban, amennyiben a leányvállalat az anyavállalata számára osztja
         fel a nyereséget.(39)
      
      88.      Álláspontom szerint a 2003/49 irányelv 1. cikke (10) bekezdésének, akárcsak az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv
         3. cikke (2) bekezdése második francia bekezdésének, két értelmezése lehetséges.(40) Az 1. cikk (10) bekezdése először is értelmezhető úgy, hogy eszerint az 1. cikk (1) bekezdése szerinti adómentességtől való
         eltérésnek az a feltétele, hogy a kamatfizető és a haszonhúzó a kamatfizetés időpontjában társult vállalkozások legyenek legalább
         kétéves megszakítás nélküli időszakon át. A másik megközelítés szerint az 1. cikk (10) bekezdését a Bíróság Denkavit‑ügyben
         hozott határozatával összhangban és az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy
         a kamatfizetőnek és a haszonhúzónak az említett minimális időn át társult vállalkozásoknak kell lenniük anélkül, hogy feltétel
         lenne, hogy ez az időtartam már eltelt a kamatfizetés időpontjában, amennyiben a minimális részesedéssel való rendelkezés
         időszakát a későbbiekben betartják.(41)
      
      89.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdése második francia bekezdésének értelmezése során a Bíróság
         a Denkavit‑ügyben hozott ítéletben hangsúlyozta, hogy valamennyi nyelvi változatban jelen idő szerepel, kivéve a dán nyelvi
         változatot, amelyben múlt időt használtak.(42) Az akkor elérhető egyéb nyelvi változatokban a következő szerepel: „[…] nem tart fenn legalább egy kétéves megszakítás nélküli
         időszakra ilyen részesedést”. A 2003/49 irányelv 1. cikkének (10) bekezdése eltérően van megszövegezve. Az angol változatban
         a következő szerepel: „[...] legalább kétéves megszakítás nélküli időszakon át nem állnak fenn”, és az irányelv különböző
         nyelvi változatai nem ugyanazt az időt használják.(43)
      
      90.      A szövegbeli eltérésekre figyelemmel célszerűbbnek tűnik az 1. cikk (10) bekezdését a szabályozási céljára való utalás nyomán
         értelmezni, amely cél a határokon átnyúló kamatfizetés adózására vonatkozó szabályozás megkönnyítése, nem pedig annak lehetővé
         tétele a tagállamok számára, hogy egyoldalú akadályokat állítsanak az ilyen ügyletek elé.(44) Az olyan értelmezés, amely lehetővé tenné a tagállamok számára, hogy megszakítás nélkül legalább kétéves minimális részesedéssel
         való rendelkezési időszakot tegyenek szükségessé a kamat fizetésének időpontjában, álláspontom szerint ellentétes lenne a
         2003/49 irányelv céljával.(45)
      
      91.      Ezért úgy vélem, a jelen ügyben a Bíróság Denkavit‑ügyben hozott ítéletében elfogadott megközelítést kell alkalmazni.
      
      92.      A kérdést előterjesztő bíróság második kérdése nyilvánvalóan azon az elgondoláson alapul, amely szerint (elméletben) a német
         adóhatóságok az 1. cikk (10) bekezdését kívánhatják alkalmazni, mivel a kamatfizető és a haszonhúzó kevesebb mint kétéves
         időszakon át voltak társult vállalkozások a kamatfizetés időpontjában. Ugyanakkor Németország nem fogadott el olyan rendelkezéseket,
         amelyek a 2003/49 irányelv 1. cikkének (10) bekezdésében szereplő eltérést alkalmaznák.
      
      93.      A második kérdés második részével a kérdést előterjesztő bíróság nyilvánvalóan azt kívánja kérdezni, hogy a tagállamok közvetlenül
         hivatkozhatnak‑e az 1. cikk (10) bekezdésére akkor is, ha nem fogadtak el az abban szereplő eltérési lehetőség végrehajtását
         szolgáló rendelkezéseket. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor a következő módon fejti ki kérdését: amennyiben az 1. cikk
         (1) és (10) bekezdését alkalmazni kell a jelen ügyre, a Scheuten hivatkozhat közvetlenül az 1. cikk (1) bekezdésére, másként
         fogalmazva az 1. cikk (1) bekezdése közvetlenül hatályos?
      
      94.      Álláspontom szerint az 1. cikk (1) bekezdése feltétlen és kellően pontos ahhoz, hogy közvetlen hatálya legyen. Emellett az
         állandó ítélkezési gyakorlat szerint az, hogy a tagállamok mérlegelési lehetőséggel rendelkeznek, nem zárja ki egy irányelv
         valamely rendelkezésének közvetlen hatályát, amennyiben meg lehet határozni bizonyos minimumjogokat.(46)
      
      95.      Ezért az 1. cikk (10) bekezdésétől függetlenül az 1. cikk (1) bekezdése közvetlenül hatályos.
      
      96.      Mindezek után a második kérdés hipotetikusnak tűnik. Először, a jelen ügy eltér a Denkavit‑ügytől annyiban, amennyiben nincsen
         az 1. cikk (10) bekezdésében szereplő eltérési lehetőséget végrehajtó nemzeti jogszabály. Másodszor, a német adóhatóságok
         nem próbálnak az 1. cikk (10) bekezdésére hivatkozni. Ezért a második kérdést a Bíróságnak nem kell megválaszolnia.
      
      I –    Végkövetkeztetések
      97.      Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a következő választ adja a Bundesfinanzhof által előzetes döntéshozatalra előterjesztett
         kérdésekre:
      
      A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június
         3‑i 2003/49/EK tanácsi irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével nem ellentétes az a szabályozás, mely szerint a valamely tagállambeli
         vállalkozás által másik tagállambeli társult vállalkozás számára fizetett kölcsönkamatokat hozzászámítják az előbb említett
         vállalkozás Gewerbesteuer szerinti adóalapjához.
      
      1 –	Eredeti nyelv: angol.
      
      2 –	A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003.
         június 3‑i irányelv (HL 2003. L 157., 49. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 380. o) (a továbbiakban: 2003/49
         irányelv). A 2003/49 irányelv egyike a káros adóverseny leküzdése érdekében elfogadott három intézkedésnek. A többi intézkedés
         a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003. június 3‑i 2003/48/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 157.,
         38. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.), amely a természetes személyekre vonatkozik, valamint a az
         üzleti adóztatás területén a káros adóverseny leküzdéséről szóló magatartási szabályok (HL 1998. C 2., 1. o.), amely jogilag
         nem kötelező.
      
      3 –      A 2003/49 irányelv melléklete felsorolja a 3. cikk a) pontjának hatálya alá tartozó társaságtípusokat. A német jog szerint
         a következők tartoznak a hatálya alá: „Aktiengesellschaft”, „Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter
         Haftung” és „bergrechtliche Gewerkschaft”.
      
      4 –      Társasági adó.
      
      5 –	A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július
         23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv (HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.) (a továbbiakban:
         az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv).
      
      6 –	A C‑284/06. sz. Burda‑ügyben 2008. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑4571. o.) 51. pontja; lásd még az ott hivatkozott
         ítélkezési gyakorlatot.
      
      7 –	A tagállamok rendszerint kivetnek adókat a társaságok nyereségének felosztására, vagyis a részvényeseknek fizetet osztalékra.
         Az ilyen adók rendszerint a forrásnál a kifizető társaság által az adóhatóság javára beszedett forrásadó formáját öltik. A
         forrásadókat gyakran használják belföldi összefüggésben a megfelelés biztosítása és a beszedés egyszerűsítése érdekében, és
         a visszatartott adó rendszerint megfelel a belföldi illetőségű adózók adókötelezettségének, vagy ellentételezi azt. A határokon
         átnyúló osztalékokra kivetett forrásadó különadó kivetését jelenti az adóztató állam részéről a nem belföldi illetőségű adózókra,
         amely tekintetében utóbbiak nem részesülhetnek kedvezményben az illetőségük szerinti államban. Lásd például Jacobs főtanácsnok
         C‑283/94., C‑291/94. és C‑292/94. sz., Denkavit és társai egyesített ügyekre vonatkozó, 1996. május 2‑i indítványának (1996.
         október 17‑én hozott ítélet) (EBHT 1996., I‑5063. o.) 7. pontját.
      
      8 –	A Gewerbesteuert úgy tekintik, hogy az kizárólag Németországra jellemző. Ugyanakkor az olasz kormány írásbeli észrevételeiben
         azt állítja, hogy hasonló jellegzetességekkel bíró adót Olaszországban is kivetnek.
      
      9 –	Lásd a lenti 16. pontot.
      
      10 –	Lásd például a C‑294/97. sz. Eurowings Luftverkehrs ügyben 1999. október 26‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑7447. o.) 6. pontját.
      
      11 –	A GewStG 2002 13–18. pontban ismertetett rendelkezései voltak hatályban az ügy tényállásának időpontjában.
      
      12 –      Lásd a lenti 31–33. pontot.
      
      13 –	Az EK 48. cikk kimondja, hogy az EK 43. cikk alkalmazandó a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságra,
         amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén
         van, az ilyen társaságok ugyanolyan elbánásban részesülnek, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai.
      
      14 –	Lásd a fenti 15. pontot.
      
      15 –	Lásd a fenti 16. pontot.
      
      16 –	Lásd a fenti 16. pontot.
      
      17 –	Lásd a fenti 17. pontot.
      
      18 –	Lásd az EK 93. cikket (jelenleg az EUMSZ 113. cikk), amely harmonizáló jogszabályok elfogadásáról szól a közvetett adóztatás
         bizonyos formái tekintetében. A társasági adóztatás különös figyelemben részesült, mint a letelepedés szabadságának és a közös
         piac tökéletesítésének fontos eleme. Így bizonyos intézkedések elfogadására került sor az EK 94. cikk (jelenleg az EUMSZ 115. cikk)
         alapján – lásd például a fenti 5. lábjegyzetben hivatkozott anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet, a különböző tagállamok
         társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről
         szóló, 1990. július 23‑i 90/434/EGK tanácsi irányelvet (HL 1990. L 225., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet,
         142. o.) és a társult vállalkozások nyereségének kiegyenlítésével összefüggésben a kettős adóztatás kiküszöböléséről szóló
         választottbírósági megállapodást (90/436/EGK) (HL 1990. L 225., 10. o.) (a továbbiakban: választottbírósági megállapodás).
         A választottbírósági megállapodás 1995. január 1‑jén lépett hatályba öt évre. A választottbírósági megállapodás egyik jegyzőkönyve
         (HL 1999. C 202., 1.o.) az alkalmazás idejét 2000. január 1‑jétől 2004. december 31‑ig meghosszabbította, utóbbi időpontban
         pedig a megállapodás hatályát vesztette.
      
      19 –	A tagállamok társasági adóztatási rendszerei harmonizációjának kérdése számos tanulmány és jelentés tárgya volt már 1962
         óta: lásd például a Neumark‑jelentést (1962), a Tempel‑jelentést (1970) és a Ruding‑jelentést (1992). Ugyanakkor mindeddig
         csak egyes problémák leküzdésével kapcsolatos intézkedéseket fogadtak el (lásd a fenti 2. és 18. lábjegyzetet).
      
      20 –	Lásd a fenti 34. pontot.
      
      21 –	A C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (ACT‑)ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet
         (EBHT 2006., I‑11673. o.) 36. pontja, lásd még az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
      
      22 –	A C‑294/99. sz. ügyben 2001. október 4‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑6797. o.)
      
      23 –	A „görög sörfőzdék”‑ügyben hozott ítélet 26–29. pontja; lásd még Alber főtanácsnok indítványának 1. pontját.
      
      24 –	A fenti 22. lábjegyzetben hivatkozott „görög sörfőzdék”‑ügyben hozott ítélet 28. és 29. pontja; lásd még Alber főtanácsnok
         indítványának 24–33. pontját.
      
      25 –	Lásd a fenti 15–18. pontot.
      
      26 –	Lásd például a GewStG 2002 fenti 18. pontban hivatkozott 10a. §‑át.
      
      27 –	A fenti 6. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
      
      28 –	A Burda‑ügyben hozott ítélet 52. pontja.
      
      29 –	A 283/81. sz., Cilfit és társai ügyben 1982. október 6‑án hozott ítélet (EBHT 1982., 3415. o.) 18–20. pontja és a C‑289/05. sz.
         Länsstyrelsen i Norrbottens län ügyben 2007. március 8‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑1965. o.) 18–20. pontja.
      
      30 –	Lásd a C‑1/02. sz. Borgmann‑ügyben 2004. április 1‑jén hozott ítélet (EBHT 2004., I‑3219. o.) 25. pontját.
      
      31 –	Lásd a lenti 82. és azt követő pontokat, ahol a 2. kérdést vizsgálom.
      
      32 –	A fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott főtanácsnoki indítvány 5. pontja.
      
      33 –	A határokon átnyúló kamatfizetés haszonhúzót érintő adóügyi következményei tekintetében lásd például a C‑282/07. sz. Truck
         Center ügyben 2008. december 22‑én hozott ítéletet (EBHT 2008., I‑10767. o.). Ez az ügy, amely a 2003/49 irányelv hatálybalépését
         megelőzően merült fel, egy belga leányvállalat által luxemburgi anyavállalatának fizetett kamatokra kivetett forrásadóra vonatkozott.
         Az ügyet a Szerződés letelepedés szabadságáról szóló rendelkezései alapján bírálták el (lásd az EUMSZ 49. cikket és az EUMSZ 54. cikket).
         Kokott főtanácsnok indítványának 32. pontjában kifejti, hogy a kamatban részesülő társaság helyzete releváns a forrásadó megfizetése
         szempontjából (ez a kötelezettség csak akkor volt alkalmazandó, ha a kamat jogosultja Belgiumon kívül volt megtalálható).
      
      34 –	OECD jövedelem‑ és tőkeadóztatási modellegyezmény (1996). Az Egyezmény nyolcadik változatát az OECD 2010‑ben tette közzé,
         és az a www.oecdbookshop.org weboldalon érhető el. Lásd még a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑
         és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló tanácsi irányelvre irányuló 1998. március 4‑i javaslatot (COM (1998) 67 végleges),
         6. o.
      
      35 –	Lásd a fenti 47. pontot.
      
      36 –	Lásd a fenti 3. pontban idézett (2) preambulumbekezdést.
      
      37 –	Lásd a Bizottság jelentését a 2003/49 irányelv végrehajtásáról (COM (2009) 179 végleges), 3. o., 3.1. pont.
      
      38 –	Lásd a 2004/49 irányelv fenti 6. pontban ismertetett 3. cikkének b) pontját.
      
      39 –	Lásd a fenti 10. pontot.
      
      40 –	Lásd a fenti 7. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit‑ügyben hozott ítélet 18–23. pontját, valamint Jacobs főtanácsnok indítványának
         37. pontját, amelyben félreérthetőnek minősíti az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének második
         francia bekezdését.
      
      41 –	A Denkavit‑ügyben hozott ítélet 25. és azt követő pontjai.
      
      42 –	A Denkavit‑ügyben hozott ítélet 24–27. és 32. pontja.
      
      43 –	Így például a holland, francia, német és olasz nyelvi változatokban múlt időt használnak, a portugál és spanyol nyelvi
         változatokban jelen időt, míg az angol nyelvi változatban present perfectet (befejezett jelen idő).
      
      44 –	Lásd a fenti 78–79. pontot. Lásd még a fenti 7. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit‑ügyben hozott ítélet 26. pontját és
         Jacobs főtanácsnok indítványának 38. pontját.
      
      45 –	A Bizottságnak a fenti 37. lábjegyzetben hivatkozott, a 2003/49 irányelv végrehajtásáról szóló jelentésében az szerepel,
         hogy a 2003/49 irányelv átültetésére 2004. január 1‑jéig köteles húsz tagállam közül tizenegy vezetett be minimális részesedéssel
         való rendelkezési időszakot az 1. cikk (10) bekezdése alapján. E tagállamok közül három írja elő a minimális részesedési feltétel
         teljesülését a kamatfizetés időpontjában, lehetőség nélkül arra, hogy a feltétel későbbi teljesülését visszamenőleg figyelembe
         vegyék.
      
      46 –	Lásd például a C‑91/92. sz. Faccini Dori‑ügyben 1994. július 14‑én hozott ítélet (EBHT 1994., I‑3325. o.) 19–23. pontját;
         a fenti 7. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit‑ügyben hozott ítélet 38. és 39. pontját; újabban lásd a C‑138/07.sz. Cobelfret‑ügyben
         2009. február 12‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑731. o.) 49. és 50. pontját.