CELEX: 62003CJ0172
Language: el
Date: 2005-03-03
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 3ης Μαρτίου 2005.#Wolfgang Heiser κατά Finanzamt Innsbruck.#Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Verwaltungsgerichtshof - Αυστρία.#ΦΠΑ - Απαλλαγή των παρεχομένων στο πλαίσιο των ιατρικών επαγγελμάτων υπηρεσιών περιθάλψεως προσώπων - Διακανονισμός των εκπτώσεων.#Υπόθεση C-172/03.

Υπόθεση C-172/03
      Wolfgang Heiser
      κατά
      Finanzamt Innsbruck
      [αίτηση του Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία)
      για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
      «ΦΠΑ – Απαλλαγή των παρεχομένων στο πλαίσιο των ιατρικών επαγγελμάτων υπηρεσιών περιθάλψεως προσώπων – Διακανονισμός των εκπτώσεων»
      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα A. Tizzano της 28ης Οκτωβρίου 2004 ? 
      Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 3ης Μαρτίου 2005 ? 
      Περίληψη της αποφάσεως
      1.     Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Επηρεασμός του εμπορίου μεταξύ κρατών μελών – Επιλεκτικός χαρακτήρας του μέτρου
            – Μέτρο δικαιολογούμενο από τη φύση ή τη γενική οικονομία του συστήματος – Προσβολή του ανταγωνισμού
      [Συνθήκη ΕΚ, άρθρο 92 § 1 (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 87 § 1 ΕΚ)]
      2.     Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Μέτρο επιδιώκον κοινωνικό σκοπό – Παρέκκλιση προβλεπόμενη στο άρθρο 90, παράγραφος
            2, της Συνθήκης (νυν άρθρο 86, παράγραφος 2, ΕΚ) – Κρατικά μέτρα σκοπεύοντα στην προσέγγιση των όρων ανταγωνισμού προς εκείνους
            που ισχύουν εντός άλλων κρατών μελών – Δεν ασκεί επιρροή ως προς τον χαρακτηρισμό της ενισχύσεως
      [Συνθήκη ΕΚ, άρθρα 90 § 2 και 93 § 3 (νυν άρθρο 86 § 2 ΕΚ και 88 § 3 ΕΚ) και άρθρο 92 § 1 (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο
            87 § 1 ΕΚ)]
      3.     Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Παραίτηση, σε περίπτωση μεταβάσεως, όσον αφορά τους ιατρούς, από ένα καθεστώς
            πράξεων υποκειμένων στον φόρο προστιθέμενης αξίας σε ένα καθεστώς απαλλασσομένων πράξεων, από την επιτασσόμενη με το άρθρο
            20 της έκτης οδηγίας περί φόρου προστιθέμενης αξίας μείωση της εκπτώσεως που έχει ήδη πραγματοποιηθεί όσον αφορά αγαθά που
            εξακολουθούν να χρησιμοποιούνται εντός της επιχειρήσεως – Εμπίπτει
      [Συνθήκη ΕΚ, άρθρο 92 § 1 (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 87 § 1 ΕΚ)· οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 20]
      1.     Κατά το άρθρο 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης 1 (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ), πρέπει να πληρούνται
         οι ακόλουθες προϋποθέσεις, ώστε ένα μέτρο να μπορεί να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση. Πρώτον, πρέπει να πρόκειται για
         σχετική παρέμβαση εκ μέρους του κράτους ή μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάζει το
         εμπόριο μεταξύ κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να χορηγεί πλεονέκτημα υπέρ του δικαιούχου. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί
         να νοθεύσει τον ανταγωνισμό.
      
      Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση, δεν υφίσταται κάποιο όριο ή ποσοστό κάτω από το οποίο μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν επηρεάζεται
         το μεταξύ κρατών μελών εμπόριο. Πράγματι, το σχετικά χαμηλό ύψος μιας ενισχύσεως ή το σχετικά μέτριο μέγεθος της επιχειρήσεως
         που λαμβάνει την ενίσχυση δεν αποκλείουν a priori τη δυνατότητα επηρεασμού του μεταξύ των κρατών μελών εμπορίου. Επομένως,
         η δεύτερη αυτή προϋπόθεση μπορεί να πληρούται ανεξάρτητα από την τοπική ή περιφερειακή φύση των παρεχομένων υπηρεσιών ή από
         τη σπουδαιότητα του οικείου κλάδου δραστηριότητας.
      
      Όσον αφορά την τρίτη προϋπόθεση, ως γνωστόν, η έννοια της ενισχύσεως περιλαμβάνει όχι μόνο θετικές παροχές, αλλά και παρεμβάσεις,
         οι οποίες, ανεξαρτήτως μορφής, ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που βαρύνουν κανονικώς τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και
         που ως εκ τούτου, χωρίς να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της ιδίας φύσεως ή επάγονται τα ίδια αποτελέσματα.
         Συναφώς, το άρθρο 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης επιτάσσει να καθορίζεται αν, στο πλαίσιο ενός δεδομένου νομικού καθεστώτος,
         κρατικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» σε σχέση με άλλους, οι οποίοι
         τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. Σε καταφατική
         περίπτωση, το οικείο μέτρο πληροί την προϋπόθεση επιλεκτικότητας που αποτελεί συστατικό στοιχείο της έννοιας της κρατικής
         ενισχύσεως. Πράγματι, το γεγονός ότι ο αριθμός των επιχειρήσεων που μπορεί να ζητήσει να τύχει του επίμαχου μέτρου είναι πολύ
         μεγάλος ή ότι οι επιχειρήσεις αυτές ανήκουν σε διαφορετικούς τομείς δραστηριότητας δεν αρκεί για να αρθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας
         του και, συνεπώς, για να αποκλειστεί ο χαρακτηρισμός του ως κρατικής ενισχύσεως. Ομοίως, οι ενισχύσεις μπορεί μεν να αφορούν
         ολόκληρο οικονομικό τομέα, εμπίπτοντας, πάντως, στο άρθρο 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης. Διαφέρει η περίπτωση όταν ένα μέτρο,
         μολονότι συνιστά πλεονέκτημα για τον δικαιούχο του, δικαιολογείται από τη φύση ή τη γενική οικονομία του συστήματος εντός
         του οποίου εντάσσεται.
      
      Όσον αφορά την τέταρτη προϋπόθεση, οι ενισχύσεις που αποσκοπούν στο να απαλλάξουν μια επιχείρηση από έξοδα που θα έπρεπε κανονικά
         να επωμισθεί η ίδια, στο πλαίσιο της τρέχουσας διαχειρίσεώς της ή των συνήθων δραστηριοτήτων της, νοθεύουν κατά κανόνα τις
         συνθήκες του ανταγωνισμού.
      
      (βλ. σκέψεις 27, 32-33, 36, 40, 42-43, 55)
      2.     Το γεγονός απλώς και μόνο ότι ένα μέτρο επιδιώκει κοινωνικό σκοπό δεν αρκεί για να μη χαρακτηριστεί εκ προοιμίου παρόμοιο
         μέτρο ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 92 της Συνθήκης (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 87 ΕΚ). Πράγματι,
         στην παράγραφο 1 της εν λόγω διατάξεως δεν γίνεται διάκριση ανάλογα με τις αιτίες ή τους στόχους των κρατικών παρεμβάσεων,
         αυτές δε προσδιορίζονται με γνώμονα τα αποτελέσματά τους. Επιπλέον, η προβλεπόμενη στο άρθρο 90, παράγραφος 2, της Συνθήκης
         (νυν άρθρο 86, παράγραφος 2, ΕΚ) παρέκκλιση δεν επιτρέπει τον μη χαρακτηρισμό ενός μέτρου ως ενισχύσεως κατά την έννοια του
         άρθρου 92 αυτής. Δεν δύναται περαιτέρω, εφόσον στοιχειοθετήθηκε παρόμοιος χαρακτηρισμός, να απαλλάξει το οικείο κράτος μέλος
         από την υποχρέωση κοινοποιήσεως του μέτρου κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 93, παράγραφος 3, της Συνθήκης (νυν άρθρο 88, παράγραφος
         3, ΕΚ). Τέλος, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος επιδιώκει να επιτύχει την προσέγγιση, μέσω μονομερών μέτρων, των όρων ανταγωνισμού
         που ισχύουν σε ορισμένο οικονομικό τομέα προς αυτούς που επικρατούν σε άλλα κράτη μέλη δεν μπορεί να άρει τον χαρακτήρα των
         εν λόγω μέτρων ως ενισχύσεων.
      
      (βλ. σκέψεις 46, 51, 54)
      3.     Το άρθρο 92 της Συνθήκης (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 87 ΕΚ) έχει την έννοια ότι κανόνας δυνάμει του οποίου το γεγονός
         της μεταβάσεως, όσον αφορά τους ιατρούς, από ένα καθεστώς πράξεων υποκειμένων στον φόρο προστιθέμενης αξίας σε ένα καθεστώς
         απαλλασσομένων πράξεων, δεν συνεπάγεται την επιτασσόμενη από το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας μείωση της ήδη πραγματοποιηθείσας
         εκπτώσεως σχετικά με αγαθά που εξακολουθούν να χρησιμοποιούνται εντός της επιχειρήσεως, πρέπει να χαρακτηριστεί ως κρατική
         ενίσχυση.
      
      (βλ. σκέψη 59)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
      της 3ης Μαρτίου 2005 (*)
      
      «ΦΠΑ – Απαλλαγή των παρεχομένων στο πλαίσιο των ιατρικών επαγγελμάτων υπηρεσιών περιθάλψεως προσώπων – Διακανονισμός των εκπτώσεων»
      Στην υπόθεση C-172/03,
      με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία)
         με απόφαση της 31ης Μαρτίου 2003, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Απριλίου 2003, στο πλαίσιο της δίκης
      
      Wolfgang Heiser
      κατά
      Finanzamt Innsbruck,
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
      συγκείμενο από τους C. W. A. Timmermans (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, C. Gulmann, R. Schintgen, J. Makarczyk και J. Klučka
         δικαστές,
      
      γενικός εισαγγελέας: A. Tizzano
      γραμματέας: K. Sztranc, υπάλληλος διοικήσεως,
      έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της συνεδριάσεως της 30ής Σεπτεμβρίου 2004,
      λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
      –       ο W. Heiser, εκπροσωπούμενος από τον R. Kapferer, Steuerberater,
      –       η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους E. Riedl και J. Bauer, 
      –       η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους V. Kreuschitz, V. Di Bucci και K. Gross, 
      αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 28ης Οκτωβρίου 2004,
      εκδίδει την ακόλουθη
      Απόφαση
      1       Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 92 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρου
         87 ΕΚ).
      
      2       Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του W. Heiser και του Finanzamt Innsbruck (Αυστρία) με αντικείμενο απόφαση
         του τελευταίου σχετικά με τον διακανονισμό των εκπτώσεων του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
      
       Η εθνική κανονιστική ρύθμιση 
      3       Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, οι αφορώσες την άσκηση της δραστηριότητας του ιατρού πράξεις απαλλάσσονται,
         δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, σημείο 19, του Umsatzsteuergesetz 1994 (νόμου του 1994 περί του φόρου κύκλου εργασιών,
         BGBl. 663/1994, στο εξής: UStG 1994), του ΦΠΑ, ενώ αποκλείεται η έκπτωση των επιβληθέντων σε προηγούμενο στάδιο φόρων. Σύμφωνα
         με το άρθρο 29, παράγραφος 5, του UStG 1994, πάντως, η ανωτέρω απαλλαγή ισχύει μόνο για τις πραγματοποιηθείσες μετά τις 31
         Δεκεμβρίου 1996 πράξεις. Οι παρασχεθείσες πριν από την 1η Ιανουαρίου 1997 ιατρικές υπηρεσίες υπέκειντο στον ΦΠΑ και φορολογούνταν
         με βάση τον κανονικό συντελεστή φορολογήσεως.
      
      4       Η μετάβαση αυτή από καθεστώς υπαγωγής στον φόρο σε καθεστώς απαλλαγής αποτελεί εφαρμογή του παραρτήματος XV, μέρος IX, σημείο
         2, στοιχείο α΄, δεύτερη περίπτωση, της Πράξεως περί των όρων προσχωρήσεως της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και
         του Βασιλείου της Σουηδίας και των προσαρμογών των Συνθηκών επί των οποίων βασίζεται η Ένωση (EE 1994, C 241, σ. 21, και EE
         1995, L 1, σ. 1). Πράγματι, σύμφωνα με το εν λόγω παράρτημα, η έναρξη ισχύος της προβλεπόμενης στο άρθρο 13, Α, παράγραφος
         1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών
         μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ
         ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), απαλλαγής αναβλήθηκε για την 1η Ιανουαρίου 1997, ιδίως για τις παρεχόμενες
         από ιατρούς υπηρεσίες περιθάλψεως στον τομέα της δημόσιας υγείας και της κοινωνικής προνοίας.
      
      5       Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, όταν πρόκειται για ιατρικές παροχές μακράς διαρκείας, όπως είναι οι ορθοδοντικές
         θεραπευτικές αγωγές, οι οποίες άρχισαν πριν από την 1η Ιανουαρίου 1997, αλλά ολοκληρώθηκαν μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1996, λογίζονται
         ως παροχές πραγματοποιηθείσες μετά την τελευταία αυτή ημερομηνία, οπότε απαλλάσσονται του ΦΠΑ. Σε περίπτωση κατά την οποία
         ο ιατρός εισέπραξε πριν από την 1η Ιανουαρίου 1997 προκαταβολές για παρόμοιες παροχές και εισπράχθηκε ο αντίστοιχος ΦΠΑ επί
         αυτών, οι οικείες προκαταβολές τυγχάνουν αναδρομικώς της απαλλαγής. Η φορολογική ελάφρυνση χωρεί για το φορολογικό έτος 1997.
      
      6       Το άρθρο 12, παράγραφος 10, του UStG 1994 ορίζει:
      «Οσάκις, όσον αφορά αγαθό χρησιμοποιούμενο από τον επιχειρηματία στα πλαίσια της επιχειρήσεως ως αγαθό επενδύσεως, επέρχεται,
         κατά τη διάρκεια των τεσσάρων ημερολογιακών ετών που έπονται του έτους της πρώτης χρήσεώς του, μεταβολή των συνθηκών οι οποίες
         ήσαν κρίσιμες, κατά το ημερολογιακό έτος της πρώτης χρησιμοποιήσεως, για την έκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου (παράγραφος
         3), τότε πραγματοποιείται συμψηφισμός μέσω του διακανονισμού της εκπτώσεως για κάθε έτος μεταβολής των συνθηκών.
      
      Τούτο ισχύει mutatis mutandis για τα ποσά προκαταβληθέντος φόρου τα οποία αναλογούν σε γενόμενα έξοδα κτήσεως και παραγωγής,
         σε υποχρεωτικές δαπάνες αφορώσες το ενεργητικό και σε έξοδα αφορώντα μεγάλες κτιριακές αποκαταστάσεις για τα οποία ο χρόνος
         διακανονισμού αρχίζει να τρέχει με την έναρξη του ημερολογιακού έτους που έπεται του έτους κατά το οποίο έγινε για πρώτη φορά
         χρήση των υπηρεσιών, η παροχή των οποίων οδήγησε στα εν λόγω έξοδα και δαπάνες σε συνδυασμό με το αγαθό επενδύσεως.
      
      Όσον αφορά τα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Grunderwerbssteuergesetz 1987 (αυστριακού νόμου περί του φόρου κτήσεως ακινήτου)
         (περιλαμβανομένων των υποχρεωτικών δαπανών σχετικά με το ενεργητικό και των εξόδων για μεγάλες αποκαταστάσεις) ακίνητα, το
         χρονικό διάστημα των τεσσάρων ημερολογιακών ετών αντικαθίσταται από χρονικό διάστημα εννέα ημερολογιακών ετών.
      
      Για τον διενεργούμενο για κάθε έτος μεταβολής διακανονισμό λαμβάνεται ως βάση, ανά έτος αναφοράς, το ένα πέμπτο του συνολικού
         προκαταβληθέντος φόρου επί του αγαθού των δαπανών ή των εξόδων, και το ένα δέκατο όταν πρόκειται για ακίνητα (συμπεριλαμβανομένων
         των υποχρεωτικών για τη διαμόρφωση του ενεργητικού δαπανών και των εξόδων μεγάλων αποκαταστάσεων)· σε περίπτωση εκποιήσεως
         ή αναλήψεως του αγαθού, ο διακανονισμός χωρεί για την εναπομένουσα περίοδο, το αργότερο δε κατά την τελευταία φορολογική δήλωση
         που αφορά το έτος κατά τη διάρκεια του οποίου έλαβε χώρα η εκποίηση.»
      
      7       Το άρθρο XIV, παράγραφος 3, του ομοσπονδιακού νόμου 21/1995, όπως τροποποιήθηκε με τον ομοσπονδιακό νόμο 756/1996 (στο εξής:
         ομοσπονδιακός νόμος 21/1995), προβλέπει: 
      
      «Δεν χωρεί διακανονισμός των εκπτώσεων, σύμφωνα με το άρθρο 12, [παράγραφος] 10 […] του UStG, ο οποίος θα έπρεπε να πραγματοποιηθεί
         λόγω της κατά το πρώτον μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1996 εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 6, παράγραφος 1, [σημείο] […] 19 […]
         του UStG [1994]. […]»
      
      8       Δυνάμει του Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (νόμου περί των ενισχύσεων στους τομείς της υγείας και κοινωνικής
         προνοίας, BGBl. 746/1996, στο εξής: GSBG 1996), οι ιατροί δικαιούνται αντισταθμίσεως για τους προκαταβληθέντες φόρους.
      
      9       Το άρθρο 3 του GSBG 1996 είναι διατυπωμένο ως εξής:
      «1)      Οι ιατροί, οδοντίατροι [Dentisten] και οι λοιποί συμβαλλόμενοι λαμβάνουν αντιστάθμιση με γνώμονα τις καταβαλλόμενες από τους
         οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως, ιδρύματα ιατρικής περιθάλψεως ή οργανισμούς κοινωνικής προνοίας αμοιβές για παροχές κατά
         την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, σημείο 19, του UStG [1994].
      
      [...]
      3)      Ο ομοσπονδιακός Υπουργός Οικονομικών καθορίζει, σε συνεννόηση με τον ομοσπονδιακό Υπουργό Εργασίας και Κοινωνικών Υποθέσεων,
         εκδίδοντα σχετική πράξη, τους αντισταθμιστικούς συντελεστές βάσει της κτηθείσας από την οικονομική κατάσταση της ενδιαφερόμενης
         ομάδας επιχειρηματιών πείρας.»
      
      10     Το ύψος της αντισταθμίσεως ορίστηκε με την Verordnung des Bundesministers für Finanzen zu den Beihilfen- und Ausgleichsprozentsätzen,
         die im Rahmen des Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetzes (GSBG 1996) anzuwenden sind (πράξη του ομοσπονδιακού Υπουργού
         Οικονομικών σχετικά με τους συντελεστές ενισχύσεων και αντισταθμίσεων που εφαρμόζονται στο πλαίσιο του GSBG 1996, BGBl. II
         56/1997, στο εξής: διάταγμα 56/1997).
      
       Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
      11     Ο W. Heiser, προσφεύγων της κύριας δίκης, είναι ιατρός ειδικευμένος στην οδοντιατρική.
      12     Λόγω της μεταβάσεως στο καθεστώς απαλλαγής από τον ΦΠΑ, ο W. Heiser αξίωσε, στα πλαίσια της περί ΦΠΑ δηλώσεώς του για το έτος
         1997, φορολογική ελάφρυνση περίπου 3,5 εκατομμυρίων αυστριακών σελινίων (ATS), ποσού αντιστοιχούντος στις ορθοδοντικές αγωγές
         μακράς διαρκείας που άρχισαν από το 1991 και δεν είχαν ολοκληρωθεί την 1η Ιανουαρίου 1997, αλλά είχαν οδηγήσει στην καταβολή
         του ΦΠΑ λόγω εισπράξεων προκαταβολών επ’ αυτών.
      
      13     Η αρμόδια εφορία έκρινε ότι, όσον αφορά τις ορθοδοντικές αγωγές μακράς διαρκείας, η παροχή εκτείνεται σε περίπου ένα έτος.
         Με την αφορώσα τον κύκλο εργασιών για το έτος 1997 πράξη φορολογήσεως της 4ης Οκτωβρίου 1999 (στο εξής: πράξη φορολογήσεως),
         δεν χορήγησε την εκ του ΦΠΑ ελάφρυνση παρά μόνο για τις θεραπευτικές εκείνες αγωγές που είχαν αρχίσει το 1996. Κατόπιν αυτού,
         προέβη στην αιτηθείσα ελάφρυνση μόνο μέχρι ποσού ύψους 1 460 000 ATS.
      
      14     Κατά της οικείας πράξεως φορολογήσεως, ο προσφεύγων της κύριας δίκης άσκησε προσφυγή.
      15     Το Finanzlandesdirektion für Tirol (τμήμα προσφυγών, στο εξής: Finanzlandesdirektion), καθού στην κύρια δίκη και ήδη αντικατασταθέντος
         από το Finanzamt Innsbruck, κάλεσε με ταχυδρομείο της 1ης Μαρτίου 2002, την αρμόδια εφορία να διερευνήσει ιδίως το κατά πόσον
         σε περίπτωση μεταβάσεως από καθεστώς υπαγωγής στον ΦΠΑ σε καθεστώς απαλλαγής, όπου αποκλείεται η έκπτωση των προκαταβληθέντων
         φόρων, απαιτείται η διενέργεια διακανονισμού των εκπτώσεων από 1ης Ιανουαρίου 1997, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 10,
         του UStG 1994.
      
      16     Κατόπιν των διαπιστώσεων στις οποίες προέβη η εφορία σε συνεννόηση με τον W. Heiser, το Finanzlandesdirektion εξέδωσε στις
         19 Σεπτεμβρίου 2002 απόφαση απορριπτική της διοικητικής προσφυγής της οποίας είχε επιληφθεί και επιβαρυντική της φορολογικής
         καταστάσεως του υποκειμένου σε φόρο, όπως αυτή προέκυπτε από την πράξη φορολογήσεως. Με την ανωτέρω απόφαση, η φορολογική
         πίστωση του W. Heiser μειώθηκε κατά 89 635,94 ATS και 164 870,15 ATS, αντιστοιχούντα στον διακανονισμό των εκπτώσεων.
      
      17     Με την ασκηθείσα ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof ένδικη προσφυγή του, ο W. Heiser προσάπτει ειδικότερα στο Finanzlandesdirektion
         ότι διενήργησε διακανονισμούς. Η προσφυγή του στηρίζεται μεταξύ άλλων στο γεγονός ότι το άρθρο XIV, παράγραφος 3, του ομοσπονδιακού
         νόμου 21/1995 αποκλείει ρητώς οι ιατροί να οφείλουν να προβαίνουν σε διακανονισμό των εκπτώσεων την 1η Ιανουαρίου 1997.
      
      18     Με το κατατεθέν ενώπιον του δικαιοδοτικού οργάνου υπόμνημα αντικρούσεώς του, το Finanzlandesdirektion αντικρούει ότι, κατά
         την εξέταση της στρεφόμενης κατά της πράξεως φορολογήσεως διοικητικής προσφυγής, δεν εφάρμοσε το  άρθρο XIV, παράγραφος 3,
         του ομοσπονδιακού νόμου 21/1995, εφόσον ο μη διακανονισμός των εκπτώσεων συνιστά μη κοινοποιηθείσα ενίσχυση κατά την έννοια
         του άρθρου 92 της Συνθήκης. Κατά το άρθρο 93, παράγραφος 3, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 88, παράγραφος 3, ΕΚ), οι αρχές κράτους
         μέλους δεν μπορούν να εφαρμόζουν μη κοινοποιηθείσες ενισχύσεις. Το εν λόγω άρθρο XIV, παράγραφος 3, αντίκειται, εξάλλου, προς
         το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας.
      
      19     Με την απόφασή του περί παραπομπής, το Verwaltungsgerichtshof διευκρινίζει ότι η οικονομία του συστήματος περί ΦΠΑ, όπως ορίζεται
         στην Ευρωπαϊκή Ένωση με τις κοινοτικές οδηγίες και ειδικότερα με την έκτη οδηγία, συνεπάγεται ότι η επιβολή του ΦΠΑ σε πράξεις
         έχει ως φυσικό επακόλουθο το δικαίωμα του επιχειρηματία να εκπίπτει πλήρως τους προκαταβληθέντες φόρους, ενώ, αντιστρόφως,
         οι επιχειρηματίες, οι πράξεις των οποίων απαλλάσσονται, δεν απολαύουν, κατ’ αρχήν, παρομοίου δικαιώματος. Οσάκις επέρχεται
         μεταβολή των συνθηκών που υπαγόρευσαν την έκπτωση, το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας επιβάλλει τον διακανονισμό των εκπτώσεων.
         Το οικείο δικαιοδοτικό όργανο κρίνει ότι, δυνάμει της παραγράφου 2 της εν λόγω διατάξεως, ο διακανονισμός χωρεί όσον αφορά
         τα αγαθά επενδύσεων, εφόσον, κατά τη διάρκεια των ετών που έπονται εκείνου κατά τη διάρκεια του οποίου έλαβε χώρα η αγορά
         τους, μεσολαβούν αλλαγές αφορώσες το δικαίωμα εκπτώσεως σε σχέση με εκείνο που ίσχυε κατά την ημερομηνία αγοράς των συγκεκριμένων
         αγαθών.
      
      20     Το αιτούν δικαστήριο προσθέτει ότι το άρθρο XIV, παράγραφος 3, του ομοσπονδιακού νόμου 21/1995 προβλέπει, όσον αφορά τις παρεχόμενες
         στον ιατρικό κλάδο υπηρεσίες, και ειδικότερα εκείνες των ιατρών, ότι, σε αντίθεση προς το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας, η μετάβαση
         από την υπαγωγή των εν λόγω παροχών στον ΦΠΑ, καθεστώς που εφαρμοζόταν μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1996, σε καθεστώς απαλλαγής,
         από 1ης Ιανουαρίου 1997, δεν συνεπάγεται τον διακανονισμό των πραγματοποιηθεισών εκπτώσεων για τα κτηθέντα κατά τον χρόνο
         της επιβολής του εν λόγω φόρου αγαθά, μολονότι τα αγαθά αυτά συνεχίζουν να χρησιμοποιούνται υπό καθεστώς απαλλαγής, ήτοι επιτρέπουν
         τη διενέργεια απαλλασσομένων πράξεων. Ο κανόνας αυτός έχει ως αποτέλεσμα τη διατήρηση της εκπτώσεως για αγαθά που χρησιμοποιούνται
         στο πλαίσιο παρομοίων πράξεων. 
      
      21     Κατά το Verwaltungsgerichtshof, δεν μπορεί να αποκλείεται το ενδεχόμενο οι εγκατεστημένοι στην Αυστρία ορθοδοντικοί να τελούν
         σε κατάσταση ανταγωνισμού σε σχέση με τους ασκούντες την τέχνη τους σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ενώσεως ορθοδοντικούς.
         Αυτό συμβαίνει ειδικότερα στις παραμεθόριες ζώνες. Θεσπίζοντας το άρθρο XIV, παράγραφος 3, του ομοσπονδιακού νόμου 21/1995,
         ήτοι κανόνα αποκλείοντα αφαίρεση των εκπτώσεων –η οποία επιβάλλεται από την οικονομία του ΦΠΑ και τίθεται ρητώς ως υποχρέωση
         από το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας–, ο Αυστριακός νομοθέτης παρέσχε στους εγκατεστημένους στο εν λόγω κράτος μέλος ιατρούς
         πλεονέκτημα.
      
      22     Το μέτρο της εκπτώσεως συνιστά πλεονέκτημα παρεχόμενο μέσω κρατικών πόρων και ενισχύον την ανταγωνιστική θέση των επωφελουμένων
         αυτής επιχειρηματιών έναντι εκείνης άλλων επιχειρηματιών προς τους οποίους τελούν σε κατάσταση ανταγωνισμού και οι οποίοι
         αδυνατούν να τύχουν παρόμοιας εκπτώσεως.
      
      23     Εξάλλου, το Verwaltungsgerichtshof διατηρεί επιφυλάξεις ως προς το αν το άρθρο XIV, παράγραφος 3, του ομοσπονδιακού νόμου
         21/1995, διά του οποίου η Δημοκρατία της Αυστρίας παραιτήθηκε, όσον αφορά τον ΦΠΑ, του διακανονισμού των πραγματοποιηθεισών
         από τους ιατρούς εκπτώσεων μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1996 (στο εξής: επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης μέτρο) δικαιολογείται
         αντικειμενικώς υπό το φως της σκέψεως 42 της αποφάσεως της 8ης Νοεμβρίου 2001, C-143/99, Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer
         & Peggauer Zementwerke (Συλλογή 2001, σ. I-8365). Και τούτο κατά μείζονα λόγο ως εκ του ότι οι ενδιαφερόμενοι καλύπτονται
         εν πάση περιπτώσει, ως προς τα απορρέοντα από την κατάργηση του δικαιώματος προς έκπτωση μειονεκτήματα, με την αντιστάθμιση
         που τους καταβάλλει το οικείο κράτος μέλος κατ’ εφαρμογήν του GSBG 1996 και του διατάγματος 56/1997.
      
      24     Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Verwaltungsgerichtshof ανέστειλε τη δίκη και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό
         ερώτημα:
      
      «Ερωτάται αν αποτελεί κρατική ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 87 ΕΚ (πρώην άρθρου 92 της Συνθήκης ΕΚ) κανονιστική ρύθμιση,
         όπως η προβλεπόμενη από το άρθρο XIV, παράγραφος 3, του ομοσπονδιακού νόμου […] 21/1995, στην ισχύουσα με [τον ομοσπονδιακό
         νόμο] 756/1996 εκδοχή, ήτοι κανονιστική ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία το γεγονός της μεταβάσεως, όσον αφορά τους ιατρούς,
         από ένα καθεστώς πράξεων υποκειμένων στον φόρο κύκλου εργασιών σε ένα καθεστώς απαλλασσομένων πράξεων, δεν συνεπάγεται την
         προβλεπόμενη από το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας […] μείωση της ήδη πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως σχετικά με αγαθά που εξακολουθούν
         να χρησιμοποιούνται εντός της επιχειρήσεως.»
      
       Επί του προδικαστικού ερωτήματος 
      25     Εκ προοιμίου, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το υποβληθέν από το αιτούν δικαστήριο ερώτημα άπτεται μόνον της ερμηνείας του άρθρου
         92 της Συνθήκης.
      
      26     Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση, κατ’ αρχάς, ότι ειδικευμένος στην οδοντική τέχνη ιατρός, όπως ο W. Heiser, πρέπει να λογίζεται
         ως επιχείρηση, κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως, εφόσον παρέχει υπό την ιδιότητά του ως ανεξάρτητου οικονομικού επιχειρηματία
         υπηρεσίες σε μια αγορά, και συγκεκριμένα εκείνη των εξειδικευμένων ιατρικών υπηρεσιών στην οδοντική τέχνη (βλ., υπό την έννοια
         αυτή, απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-180/98 έως C-184/98, Pavlov κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. I-6451, σκέψεις 76 και 77).
      
      27     Ακολούθως, πρέπει να υπομνηστεί ότι, κατά το άρθρο 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης, πρέπει να πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις,
         ώστε ένα μέτρο να μπορεί να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση. Πρώτον, πρέπει να πρόκειται για σχετική παρέμβαση εκ μέρους
         του κράτους ή μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάζει το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών.
         Τρίτον, πρέπει να χορηγεί πλεονέκτημα υπέρ του δικαιούχου. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό
         (απόφαση της 24ης Ιουλίου 2003, C-280/00, Altmark Trans και Regierungspräsidium Magdeburg, Συλλογή 2003, σ. I-7747, σκέψη
         75).
      
      28     Όσον αφορά την πρώτη εκ των ανωτέρω προϋποθέσεων που παρατίθεται στην προηγούμενη σκέψη, δεν επιδέχεται αμφισβήτηση ότι ένα
         μέτρο όπως το επίδικο στην κύρια δίκη συνιστά παρέμβαση του Δημοσίου.
      
      29     Ως προς την επαναλαμβανόμενη στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως δεύτερη προϋπόθεση, ο W. Heiser και η Αυστριακή Κυβέρνηση
         υποστηρίζουν ότι το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης μέτρο δεν δύναται ούτως ή άλλως να θίξει το εμπόριο μεταξύ κρατών
         μελών για τον λόγο ότι τα συνδεόμενα με τον μη διακανονισμό των εκπτώσεων ποσά δεν είναι κατά κανόνα σημαντικά. Στην υπόθεση
         της κύριας δίκης πρόκειται για ποσό ύψους 30 000 ευρώ κατ’ ανώτατο όριο για όλη τη χρονική περίοδο μεταξύ των ετών 1997 έως
         2004, ποσό που είναι πολύ κατώτερο του de minimis κατωφλίου των 100 000 ευρώ για χρονικό διάστημα τριών ετών, όπως προβλέπει
         η ανακοίνωση της Επιτροπής, της 6ης Μαρτίου 1996, σχετικά με τις de minimis ενισχύσεις (ΕΕ C 68, σ. 9), η οποία ετύγχανε εφαρμογής
         κατά την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος του εν λόγω μέτρου, ήτοι το 1996.
      
      30     Η Αυστριακή Κυβέρνηση υποστηρίζει επίσης ότι η επίπτωση του επίδικου στα πλαίσια της κύριας δίκης μέτρου επί του εμπορίου
         μεταξύ κρατών μελών δεν είναι αισθητή, λαμβανομένων υπόψη των ιδιομορφιών των ιατρικών υπηρεσιών περιθάλψεως που έχουν πρωτίστως
         περιφερειακό χαρακτήρα. 
      
      31     Εντούτοις, τα εν λόγω επιχειρήματα δεν αποδεικνύουν ότι δεν πληρούται η παρατιθέμενη στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως δεύτερη
         προϋπόθεση.
      
      32     Πράγματι, πρέπει να υπομνηστεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν υφίσταται κάποιο όριο ή κάποιο ποσοστό κάτω από
         το οποίο μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν επηρεάζεται το μεταξύ κρατών μελών εμπόριο. Πράγματι, το σχετικά χαμηλό ύψος μιας ενισχύσεως
         ή το σχετικά μέτριο μέγεθος της επιχειρήσεως που λαμβάνει την ενίσχυση δεν αποκλείουν a priori τη δυνατότητα επηρεασμού του
         μεταξύ των κρατών μελών εμπορίου (βλ., ιδίως, προαναφερθείσα απόφαση Altmark Trans και Regierungspräsidium Magdeburg, σκέψη
         81, καθώς και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      
      33     Επομένως, η δεύτερη προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης, σύμφωνα με την οποία η ενίσχυση πρέπει
         να είναι ικανή να επηρεάσει το μεταξύ κρατών μελών εμπόριο, μπορεί να πληρούται ανεξάρτητα από την τοπική ή περιφερειακή φύση
         των παρεχομένων υπηρεσιών ή από τη σπουδαιότητα του οικείου κλάδου δραστηριότητας (βλ., υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσα
         απόφαση Altmark Trans και Regierungspräsidium Magdeburg, σκέψη 82).
      
      34     Όσον αφορά το de minimis όριο που προβλέπει η ανακοίνωση της Επιτροπής της 6ης Μαρτίου 1996, όπως προκύπτει από τη δικογραφία
         που διαβίβασε στο Δικαστήριο το αιτούν δικαστήριο, το ύψος των εκπτώσεων που μπορεί να τυγχάνει ένας ιατρός δυνάμει μέτρου
         όπως το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης, είναι εν πάση περιπτώσει κατώτερο του de minimis ποσού, το οποίο ορίζεται σε
         100 000 ευρώ για χρονικό διάστημα τριών ετών. Πράγματι, η εθνική κανονιστική ρύθμιση δεν προβλέπει, όπως τονίζει ορθά η Επιτροπή
         των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, κανένα όριο ως προς το ύψος που μπορεί να λαμβάνει ιατρός υπό την ιδιότητά του ως ατομική επιχείρηση,
         βάσει του μη διακανονισμού των εκπτώσεων. Υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν αποδεικνύεται ότι παρόμοιο μέτρο είναι δυνατόν να
         εμπίπτει στην ευεργετική διάταξη του de minimis κανόνα που θεσπίζεται με την εν λόγω ανακοίνωση.
      
      35     Επομένως, στον βαθμό που δεν μπορεί να αποκλείεται, όπως διαπίστωσε με την απόφασή του περί παραπομπής το Verwaltungsgerichtshof,
         οι ειδικευμένοι στην οδοντική τέχνη ιατροί, όπως ο W. Heiser, να τελούν σε κατάσταση ανταγωνισμού προς τους εγκατεστημένους
         σε άλλο κράτος μέλος συναδέλφους τους, πρέπει να θεωρηθεί ότι πληρούται η δεύτερη προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 92, παράγραφος
         1, της Συνθήκης.
      
      36     Όσον αφορά την παρατιθέμενη στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως τρίτη προϋπόθεση, σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος, κατά
         πάγια νομολογία, η έννοια της ενισχύσεως περιλαμβάνει όχι μόνο θετικές παροχές, αλλά και παρεμβάσεις, οι οποίες, ανεξαρτήτως
         μορφής, ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που βαρύνουν κανονικώς τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και που ως εκ τούτου, χωρίς
         να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της ιδίας φύσεως ή επάγονται τα ίδια αποτελέσματα (βλ., ιδίως, προαναφερθείσα
         απόφαση Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, σκέψη 38, καθώς και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      
      37     Ο W. Heiser ισχυρίζεται κατ’ ουσίαν ότι το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης μέτρο δεν συνιστά πλεονέκτημα λόγω του γεγονότος
         απλώς και μόνον ότι ο ίδιος ο διακανονισμός αντίκειται εν πάση περιπτώσει προς το κοινοτικό δίκαιο.
      
      38     Ακόμη και αν υποτεθεί ότι η προβλέπουσα τον διακανονισμό των εκπτώσεων κανονιστική ρύθμιση, ήτοι το άρθρο 12, παράγραφος 10,
         του UStG 1994 στην υπόθεση της κύριας δίκης, είναι παράνομη, γεγονός παραμένει ότι είναι δυνατόν να παράγει τα αποτελέσματά
         της ενόσω δεν καταργείται ή, τουλάχιστον, ενόσω δεν διαπιστώνεται η έλλειψη νομιμότητάς της. Επομένως, είναι ικανή να γεννά
         επιβάρυνση που βαρύνει κανονικώς τον προϋπολογισμό ενός ειδικευμένου στην οδοντική τέχνη ιατρού, όπως ο W. Heiser. Το γεγονός
         ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας αποποιήθηκε μεταγενέστερα του διακανονισμού των εκπτώσεων λαμβάνοντας άλλο μέτρο από εκείνο
         της προβλέψεως του διακανονισμού, ελαφρύνει, συνεπώς, τις επιβαρύνσεις που προστίθενται κανονικώς στον προϋπολογισμό του ιατρού
         και ως εκ τούτου συνιστούν πλεονέκτημα υπέρ αυτού.
      
      39     Εντούτοις, η Αυστριακή Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το γεγονός της παραιτήσεως από τον διακανονισμό των εκπτώσεων δεν συνιστά
         ενίσχυση δεδομένου ότι αφορά όλους τους ιατρούς, ιδίως, τους ειδικευμένους στην οδοντική τέχνη ιατρούς, τους ψυχοθεραπευτές,
         τις μαίες και τα λοιπά ανεξάρτητα επαγγέλματα κατά την έννοια του Krankenpflegegesetz (νόμου σχετικά με την περίθαλψη των
         ασθενών), καθώς και τα νοσοκομειακά ιδρύματα. Άρα, τέτοια παραίτηση δεν είναι ικανή να ευνοεί ορισμένους ιατρούς.
      
      40     Συναφώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης επιτάσσει να καθορίζεται
         αν, στο πλαίσιο ενός δεδομένου νομικού καθεστώτος, κρατικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους
         κλάδους παραγωγής» σε σχέση με άλλους, οι οποίοι τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς, σε παρεμφερή
         πραγματική και νομική κατάσταση. Σε καταφατική περίπτωση, το οικείο μέτρο πληροί την προϋπόθεση επιλεκτικότητας που αποτελεί
         συστατικό στοιχείο της έννοιας της κρατικής ενισχύσεως, όπως προβλέπει η ανωτέρω διάταξη (βλ., ιδίως, απόφαση της 29ης Απριλίου
         2004, C-308/01, GIL Insurance κ.λπ., που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 68, καθώς και την εκεί παρατιθέμενη
         νομολογία). 
      
      41     Πρέπει να διευκρινιστεί ότι το γεγονός ότι το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης μέτρο συνιστά πλεονέκτημα όχι μόνο έναντι
         των ειδικευμένων στην οδοντιατρική τέχνη ιατρών όπως ο W. Heiser, αλλά και έναντι άλλων δραστηριοποιουμένων στον ιατρικό κλάδο
         επιχειρηματιών, και μάλιστα έναντι όλων των δραστηριοποιουμένων στον κλάδο αυτό επιχειρηματιών, δεν συνεπάγεται ότι το μέτρο
         δεν πληροί την προϋπόθεση της επιλεκτικότητας.
      
      42     Πράγματι, το γεγονός ότι ο αριθμός των επιχειρήσεων που μπορεί να ζητήσει να τύχει του επίμαχου μέτρου είναι πολύ μεγάλος
         ή ότι οι επιχειρήσεις αυτές ανήκουν σε διαφορετικούς τομείς δραστηριότητας δεν αρκεί για να αρθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας
         του και, συνεπώς, για να αποκλειστεί ο χαρακτηρισμός του ως κρατικής ενισχύσεως (βλ., ιδίως, απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου
         2003, C-409/00, Ισπανία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2003, σ. I-1487, σκέψη 48, καθώς και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Ομοίως,
         οι ενισχύσεις μπορεί μεν να αφορούν ολόκληρο οικονομικό τομέα αλλά και να εμπίπτουν στο άρθρο 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης
         (βλ., ιδίως, απόφαση της 17ης Ιουνίου 1999, C-75/97, Βέλγιο κατά Επιτροπής, Συλλογή 1999, σ. I-3671, σκέψη 33, καθώς και την
         εκεί παρατιθέμενη νομολογία). 
      
      43     Διαφέρει η περίπτωση όταν ένα μέτρο, μολονότι συνιστά πλεονέκτημα για τον δικαιούχο του, δικαιολογείται από τη φύση ή τη γενική
         οικονομία του συστήματος εντός του οποίου εντάσσεται (βλ., ιδίως, προαναφερθείσα Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer
         Zementwerke, σκέψη 42, καθώς και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      
      44     Συναφώς, η Αυστριακή Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι μέτρο όπως το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης ενθαρρύνει την αλληλεγγύη
         των οργανισμών ασφαλίσεως κατά των ασθενειών για τον λόγο ότι στην πραγματικότητα θεσπίζεται υπέρ αυτών. Συγκεκριμένα, τυχόν
         αύξηση των επιβαρύνσεων των ανεξαρτήτων ιατρών λόγω τροποποιήσεως της φορολογήσεως του κύκλου εργασιών τους θα ήταν έμμεσα
         γενεσιουργός επιβαρύνσεων εις βάρος των εν λόγω οργανισμών. Πάντως, οι τελευταίοι δεν θα είχαν τη δυνατότητα αυξήσεως των
         εσόδων τους, δεδομένου ότι οι συντελεστές εισφορών των ασφαλισμένων καθορίζονται νομοθετικώς. Κατά τη δημόσια συνεδρίαση,
         η Αυστριακή Κυβέρνηση διευκρίνισε, όπως έπραξε και ο W. Heiser με τις γραπτές παρατηρήσεις του, ότι το επίδικο στα πλαίσια
         της κύριας δίκης μέτρο δεν προστίθεται στην καταβαλλόμενη δυνάμει του GSBG 1996 και του διατάγματος 56/1997 αντιστάθμιση,
         εφόσον η αντιστάθμιση αυτή δεν ισχύει για τους μη συμβεβλημένους όπως ο W. Heiser ιατρούς.
      
      45     Εντούτοις, η ανωτέρω επιχειρηματολογία δεν επιτρέπει τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι μέτρο όπως το επίδικο στα πλαίσια της
         κύριας δίκης δεν πρέπει να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση.
      
      46     Αφενός, το γεγονός απλώς και μόνο ότι η παραίτηση από τον διακανονισμό των εκπτώσεων επιδιώκει κοινωνικό σκοπό, αν υποτεθεί
         ότι τούτο αποδεικνύεται, δεν αρκεί για να μη χαρακτηριστεί εκ προοιμίου παρόμοιο μέτρο ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια
         του άρθρου 92 της Συνθήκης. Πράγματι, στην παράγραφο 1 της εν λόγω διατάξεως δεν γίνεται διάκριση ανάλογα με τις αιτίες ή
         τους στόχους των κρατικών παρεμβάσεων, αυτές δε προσδιορίζονται με γνώμονα τα αποτελέσματά τους (απόφαση της 29ης Απριλίου
         2004, C-159/01, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 51, καθώς και η εκεί παρατιθέμενη
         νομολογία).
      
      47     Αφετέρου, όσον αφορά τα αποτελέσματα ενός μέτρου όπως το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης, επιβάλλεται να υπομνηστεί ότι
         νομικώς οι ιατροί δεν είναι οι μόνοι δικαιούχοι. Ουδεμία ένδειξη περιλαμβάνει η δικογραφία που διαβίβασε στο Δικαστήριο το
         αιτούν δικαστήριο, σύμφωνα με την οποία το πλεονέκτημα ενός τέτοιου μέτρου μετακυλίεται συστηματικά από τους δικαιούχους στους
         οργανισμούς ασφαλίσεως κατά ασθενειών, οπότε το πλεονέκτημα εξουδετερώνεται εν τέλει έναντι των ιατρών.
      
      48     Εξάλλου, η Αυστριακή Κυβέρνηση δεν εξηγεί τον λόγο για τον οποίο το απορρέον από το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης μέτρο
         πλεονέκτημα θα μπορούσε να δικαιολογείται από το γεγονός ότι οι μη συμβεβλημένοι ιατροί στερούνται της προβλεπόμενης με το
         άρθρο 3 του GSBG 1996 αντισταθμίσεως, το ύψος της οποίας καθορίστηκε με το διάταγμα 56/1997. Πράγματι, ουδαμώς από τη δικογραφία
         μπορεί να συναχθεί ότι οι συμβεβλημένοι ιατροί, οι οποίοι δικαιούνται της αντισταθμίσεως, δεν επωφελούνται και εκ της εν λόγω
         παραιτήσεως.
      
      49     Οπότε, ελλείψει άλλων λυσιτελών λόγων εκ μέρους της Αυστριακής Κυβερνήσεως, από τη δικογραφία που διαβιβάστηκε στο Δικαστήριο
         δεν προκύπτει ότι το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης μέτρο δικαιολογείται ως εκ της φύσεως ή της γενικής οικονομίας του
         συστήματος εντός του οποίου αυτό εντάσσεται.
      
      50     Στον βαθμό που η Αυστριακή Κυβέρνηση επικαλείται το άρθρο 90, παράγραφος 2, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 86, παράγραφος, 2 ΕΚ)
         προκειμένου να αρνηθεί ότι το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης μέτρο εμφανίζει τον χαρακτήρα πλεονεκτήματος, η επιχειρηματολογία
         της δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
      
      51     Πράγματι, η προβλεπόμενη στο άρθρο 90, παράγραφος 2, της Συνθήκης παρέκκλιση δεν επιτρέπει τον μη χαρακτηρισμό ενός μέτρου
         ως ενισχύσεως κατά την έννοια του άρθρου 92 αυτής. Δεν δύναται περαιτέρω, εφόσον στοιχειοθετήθηκε παρόμοιος χαρακτηρισμός,
         να απαλλάξει το οικείο κράτος μέλος από την υποχρέωση κοινοποιήσεως του μέτρου κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 93, παράγραφος 3,
         της Συνθήκης (βλ. απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2003, C-261/01 και C-262/01, Van Calster κ.λπ., Συλλογή 2003, σ. I-12249, σκέψη
         61, καθώς και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία). 
      
      52     Ο W. Heiser υποστηρίζει επίσης ότι μέτρο όπως το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης δεν συνιστά πλεονέκτημα εφόσον έχει
         ως αποκλειστικό σκοπό την κατάργηση ενός προϋφιστάμενου μέτρου το οποίο περιήγαγε σε μειονεκτική θέση τους μη συμβεβλημένους
         ιατρούς που είναι εγκατεστημένοι στην Αυστρία έναντι των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη συναδέλφων τους. Πράγματι, ενώ
         οι παρεχόμενες εντός των τελευταίων ιατρικές υπηρεσίες δεν υπέκειντο στον ΦΠΑ, οι παρασχεθείσες κατά τα έτη 1995 και 1996
         από τους μη συμβεβλημένους ιατρούς που είναι εγκατεστημένοι στην Αυστρία υπάγονταν στον εν λόγω φόρο.
      
      53     Συναφώς, προέχει η διαπίστωση ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης μέτρο είχε ως αντικείμενο
         την αντιστάθμιση του μειονεκτήματος στο οποίο αναφέρεται ο W. Heiser, το μέτρο αυτό δεν θα μπορούσε εν πάση περιπτώσει, όπως
         υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 50 των προτάσεών του, να δικαιολογείται από το γεγονός ότι το μέτρο στοχεύει
         στην αποκατάσταση των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού που υφίστανται στην κοινοτική αγορά των ιατρικών υπηρεσιών.
      
      54     Πράγματι, πρέπει να υπομνηστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος επιδιώκει να επιτύχει την προσέγγιση,
         μέσω μονομερών μέτρων, των όρων ανταγωνισμού που ισχύουν σε ορισμένο οικονομικό τομέα προς αυτούς που επικρατούν σε άλλα κράτη
         μέλη δεν μπορεί να άρει τον χαρακτήρα των εν λόγω μέτρων ως ενισχύσεων (βλ., ιδίως, απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, C-372/97,
         Ιταλία κατά Επιτροπής, Συλλογή 204, σ. Ι-3679, σκέψη 67, καθώς και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      
      55     Όσον αφορά την παρατιθέμενη στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως τέταρτη προϋπόθεση, σύμφωνα με την οποία η κρατική παρέμβαση
         πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι οι ενισχύσεις που αποσκοπούν στο να
         απαλλάξουν μια επιχείρηση από έξοδα που θα έπρεπε κανονικά να επωμισθεί η ίδια, στο πλαίσιο της τρέχουσας διαχειρίσεώς της
         ή των συνήθων δραστηριοτήτων της, νοθεύουν κατά κανόνα τις συνθήκες του ανταγωνισμού (απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-156/98,
         Γερμανία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2000, σ. I-6857, σκέψη 30, καθώς και η εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      
      56     Δεν μπορεί να γίνει δεκτό το επιχείρημα του W. Heiser και της Αυστριακής Κυβερνήσεως ότι δεν πληρούται η τέταρτη προϋπόθεση
         για τον λόγο ότι οι δικαιούχοι ενός μέτρου όπως το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης ιατροί δεν έρχονται αντιμέτωποι με
         κατάσταση ανταγωνισμού λόγω των τιμών.
      
      57     Πράγματι, ακόμη και αν, όπως τονίζουν ο W. Heiser και η Αυστριακή Κυβέρνηση, η επιλογή του ιατρού εκ μέρους των ασθενών μπορεί
         να επηρεαστεί από άλλα κριτήρια πλην της αμοιβής της ιατρικής αγωγής, όπως είναι η ποιότητά της και η σχέση εμπιστοσύνης με
         τον ιατρό, γεγονός παραμένει ότι η αμοιβή αυτή δύναται να επηρεάσει, και μάλιστα σημαντικά, την επιλογή του ιατρού εκ μέρους
         του ασθενούς. Τούτο συμβαίνει ειδικότερα οσάκις, όπως προκύπτει από την υποβληθείσα στο Δικαστήριο δικογραφία, όταν πρόκειται
         για μη συμβεβλημένους ιατρούς, όπως ο W. Heiser, ο ασθενής οφείλει να καταβάλει ιδίοις εξόδοις περισσότερο του 50 % της αμοιβής
         για την εν λόγω αγωγή.
      
      58     Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι μέτρο όπως το επίδικο στα πλαίσια της κύριας δίκης πρέπει να θεωρείται ότι συνιστά κρατική
         ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης.
      
      59     Επομένως, στο υποβληθέν ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 92 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι κανονιστική ρύθμιση όπως
         η επίδικη στα πλαίσια της κύριας δίκης, ήτοι κανονιστική ρύθμιση δυνάμει της οποίας το γεγονός της μεταβάσεως, όσον αφορά
         τους ιατρούς, από ένα καθεστώς πράξεων υποκειμένων στον ΦΠΑ σε ένα καθεστώς απαλλασσομένων πράξεων, δεν συνεπάγεται την επιτασσόμενη
         από το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας μείωση της ήδη πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως σχετικά με αγαθά που εξακολουθούν να χρησιμοποιούνται
         εντός της επιχειρήσεως, πρέπει να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση.
      
       Επί των δικαστικών εξόδων
      60     Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
         του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν για
         την υποβολή παρατηρήσεων στο Δικαστήριο, πέραν των εξόδων των εν λόγω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
      
      Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
      Το άρθρο 92 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 87 ΕΚ) έχει την έννοια ότι πρέπει να χαρακτηριστεί ως κρατική
            ενίσχυση κανονιστική ρύθμιση όπως η εξαγγελλόμενη στο άρθρο XIV, παράγραφος 3, του ομοσπονδιακού νόμου 21/1995, όπως τροποποιήθηκε
            με τον ομοσπονδιακό νόμο 756/1996, ήτοι κανονιστική ρύθμιση δυνάμει της οποίας το γεγονός της μεταβάσεως, όσον αφορά τους
            ιατρούς, από ένα καθεστώς πράξεων υποκειμένων στον ΦΠΑ σε ένα καθεστώς απαλλασσομένων πράξεων, δεν συνεπάγεται την επιτασσόμενη
            από το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών
            μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση,
            μείωση της ήδη πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως σχετικά με αγαθά που εξακολουθούν να χρησιμοποιούνται εντός της επιχειρήσεως.
      (υπογραφές)
      * Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.