CELEX: 62018CC0458
Language: lv
Date: 2019-10-24
Title: Ģenerāladvokāta Dž. Hogana [G. Hogan] secinājumi, 2019. gada 24. oktobris.#“GVC Services (Bulgaria)” EOOD pret Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno osiguritelna praktika” – Sofia.#Administrativen sad Sofia-grad lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja nodokļu sistēma, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs – Direktīva 2011/96/ES – 2. panta a) punkta i) un iii) apakšpunkts un I pielikuma A daļas ab) punkts un B daļas pēdējais ievilkums – Jēdzieni “uzņēmējsabiedrības, kas inkorporētas [dibinātas] saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem” un “corporation tax Apvienotajā Karalistē” – Uzņēmējsabiedrības, kas Gibraltārā ir gan reģistrētas, gan tur maksā uzņēmumu nodokli.#Lieta C-458/18.

ĢENERĀLADVOKĀTA DŽERARDA HOGANA [GERARD HOGAN]
   SECINĀJUMI,
   sniegti 2019. gada 24. oktobrī (
         1
      )
   
      Lieta C‑458/18
   
   
      “GVC Services (Bulgaria)” EOOD
   
   pret
   
      Direktor na Direktsia
      “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia
   
   
      (Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa, Bulgārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
   
   Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Direktīva 2011/96/ES – Kopējā sistēma nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs – Dubultās nodokļu uzlikšanas novēršana – Jēdzieni “uzņēmējsabiedrības, kas inkorporētas saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem” un “corporation tax Apvienotajā Karalistē” – Gibraltārā reģistrētu uzņēmumu statuss un Gibraltārā samaksātie nodokļi – Brīvība veikt uzņēmējdarbību
   
      I. Ievads
   
   
            1.
         
         
            Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz Padomes Direktīvas 2011/96/ES (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (
                  2
               ), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu (ES) 2015/121 (2015. gada 27. janvāris) (
                  3
               ), 2. panta a) punkta i) un iii) apakšpunkta un tās I pielikuma A daļas ab) punkta un B daļas interpretāciju.
         
      
            2.
         
         
            Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Bulgārijā reģistrētu uzņēmējsabiedrību GVC Services (Bulgaria) EOOD (turpmāk tekstā – “prasītāja”) un Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika’ Sofia (Sofijas pilsētas Pārsūdzību, nodokļu un sociālā nodrošinājuma jautājumu direkcijas (Bulgārija) direktors) (turpmāk tekstā – “Direktor”) par nodokļu korekcijas lēmumu, kurā ir uzskaitīti nodokļu parādi par dividendēm, kuras prasītāja ir sadalījusi un izmaksājusi savam mātesuzņēmumam PGB Limited – Gibraltar, kas reģistrēts Gibraltārā, par laikposmu no 2011. gada 13. jūlija līdz 2016. gada 21. aprīlim.
         
      
            3.
         
         
            No šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu uzreiz izriet, ka Tiesa atkal ir aicināta lemt par jautājumu attiecībā uz Gibraltāra statusu Eiropas Savienībā. Iesniedzējtiesa aprobežo savus jautājumus ar Direktīvas 2011/96 piemērošanas jomas interpretāciju. Tomēr, ja Tiesa ievēros manu interpretāciju jēdzienam “dalībvalsts uzņēmējsabiedrība” šīs direktīvas izpratnē, uzskatu, ka Tiesa nevarēs izvairīties no diskusijas par brīvību veikt uzņēmējdarbību. Faktiski ar ES tiesībām nav aizliegts aplikt ar nodokli dividenžu izmaksas, ja darījums neietilpst Direktīvas 2011/96 piemērošanas jomā, ja vien kādas dalībvalsts šajā nolūkā pieņemtā norma pati par sevi nav pretrunā ar Līgumā garantēto brīvo apriti.
         
      
      II. Atbilstošās tiesību normas
   
   
      
         A.
       
         Starptautiskās tiesības
      
   
   
            4.
         
         
            Apvienoto Nāciju Organizācijas Statūtu, kas ir parakstīti Sanfrancisko 1945. gada 26. jūnijā, XI nodaļas “Deklarācija par teritorijām, kurām nav pašpārvaldes” 73. pantā ir noteikts:
            “Apvienoto Nāciju Organizācijas dalībvalstis, kuras ir atbildīgas vai uzņemas atbildību par to teritoriju pārvaldi, kuru tautas vēl nav sasniegušas pilnīgu pašpārvaldi, atzīst principu, ka šajās teritorijās dzīvojošo intereses ir primāras, un kā svētu pienākumu uzņemas saistības maksimāli veicināt šo teritoriju iedzīvotāju labklājību starptautiskās miera un drošības sistēmas ietvaros, kas noteikta šajos statūtos, un šim nolūkam:
            [..]
            
                     e)
                  
                  
                     informācijas nolūkos, ievērojot tādus ierobežojumus, kādi var būt nepieciešami drošības un konstitucionālo apsvērumu dēļ, regulāri sniegt ģenerālsekretāram statistisko informāciju un citu tehniska rakstura informāciju attiecībā uz ekonomikas, sociālajiem un izglītības apstākļiem teritorijās, par kurām viņi ir atbildīgi, izņemot tās teritorijas, uz kurām attiecas XII un XIII nodaļas nosacījumi.”
                  
               
      
      
         B.
       
         Gibraltāra statuss
      
   
   
            5.
         
         
            Spānijas karalis nodeva Gibraltāru Britu Kronim saskaņā ar Utrehtas līgumu, kas tika noslēgts starp Spānijas karali un Lielbritānijas karalieni 1713. gada 13. jūlijā. Šis bija viens no līgumiem, ar kuriem tika izbeigts Spānijas pēctecības karš. Minētā līguma X panta pēdējā teikumā ir precizēts – ja Britu Kronis jebkad vēlētos dāvināt, pārdot vai citādi atsavināt Gibraltāra pilsētas īpašumtiesības, Spānijas Kronim būtu dodama priekšroka salīdzinājumā ar citiem interesentiem.
         
      
            6.
         
         
            Starptautiskajās tiesībās Gibraltārs tiek uzskatīts par teritoriju, kurai nav pašpārvaldes Apvienoto Nāciju Organizācijas Statūtu 73. panta izpratnē. Kaut arī Apvienotā Karaliste ir atbildīga par Gibraltāra ārējām attiecībām, tomēr ir svarīgi uzsvērt, ka pats par sevi Gibraltārs neietilpst Apvienotās Karalistes sastāvā.
         
      
            7.
         
         
            Saskaņā ar Savienības tiesībām Gibraltārs ir Eiropas teritorija, par kuras ārējām attiecībām saskaņā ar LESD 355. panta 3. punktu ir atbildīga dalībvalsts un uz kuru attiecas Līgumu noteikumi. Tomēr Aktā par Dānijas Karalistes, Īrijas un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes pievienošanās nosacījumiem un par pielāgojumiem Līgumos (
                  4
               ) (turpmāk tekstā – “1972. gada Pievienošanās akts”) ir noteikts, ka atsevišķas Līguma daļas attiecībā uz Gibraltāru nav piemērojamas.
         
      
            8.
         
         
            1972. gada Pievienošanās akta 28. pantā noteikts:
            “Kopienas iestāžu tiesību akti, kuri attiecas uz EEK līguma II pielikumā norādītajiem produktiem un produktiem, kas, tos importējot Kopienā, kopējās lauksaimniecības politikas īstenošanas rezultātā ir pakļauti īpašam tiesiskajam regulējumam, kā arī tiesību akti jautājumā par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu apgrozījuma nodokļa jomā nav piemērojami attiecībā uz Gibraltāru, ja vien Padome, pieņemot vienprātīgu lēmumu pēc Komisijas priekšlikuma, nenolemj citādi.”
         
      
            9.
         
         
            Atbilstoši 1972. gada Pievienošanās akta 29. pantam, to lasot kopsakarā ar tā I pielikuma I iedaļas 4. punktu, Gibraltārs neietilpst Savienības muitas teritorijā.
         
      
      
         C.
       
         Direktīva 2011/96
      
   
   
            10.
         
         
            Laikposms, kuru skar pamatlietā aplūkotais strīds, attiecas uz Padomes Direktīvas 90/435/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (
                  5
               ), un Direktīvas 2011/96 spēkā esamības periodu. Tomēr, tā kā ar Direktīvu 2011/96 ir tikusi pārstrādāta Direktīva 90/435/EEK (
                  6
               ), šajā lietā pietiek citēt Direktīvas 2011/96 attiecīgās normas (
                  7
               ).
         
      
            11.
         
         
            Direktīvas 2011/96 2. panta a) punktā ir noteikts:
            “Šajā direktīvā piemēro šādas definīcijas:
            
                     a)
                  
                  
                     “dalībvalsts uzņēmējsabiedrība” ir ikviena uzņēmējsabiedrība:
                     
                              i)
                           
                           
                              kas pastāv kādā no formām, kuras uzskaitītas I pielikuma A daļā;
                           
                        
                              ii)
                           
                           
                              ko saskaņā ar kādas dalībvalsts nodokļu likumiem nodokļu vajadzībām uzskata par minētās dalībvalsts rezidentu un ko saskaņā ar noteikumiem līgumā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgts ar kādu trešo valsti, nodokļu vajadzībām neuzskata par tādas valsts rezidentu, kura neatrodas Savienībā;
                           
                        
                              iii)
                           
                           
                              uz ko turklāt bez izvēles tiesībām vai tiesībām saņemt atbrīvojumu attiecas kāds no nodokļiem, kas uzskaitīti I pielikuma B daļā, vai jebkurš cits nodoklis, ar ko var aizstāt kādu no minētajiem nodokļiem.”
                           
                        
               
      
            12.
         
         
            Direktīvas 2011/96 I pielikuma A daļā ir saraksts ar 2. panta a) punkta i) apakšpunktā minētajām uzņēmējsabiedrībām. Tās ab) punktā ietilpst “uzņēmējsabiedrības, kas inkorporētas saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem”. Direktīvas 2011/96 I pielikuma B daļā ir saraksts ar Direktīvas 2011/96 2. panta a) punkta iii) apakšpunktā minētajiem nodokļiem, tostarp “corporation tax [uzņēmumu ienākuma nodoklis] Apvienotajā Karalistē” pēdējā rindkopā.
         
      
            13.
         
         
            Saskaņā ar Direktīvas 2011/96 5. pantu “peļņu, ko meitasuzņēmums sadala mātesuzņēmumam, atbrīvo no nodokļa, kas ieturams izcelsmes vietā”.
         
      
      
         D.
       
         Bulgārijas tiesības
      
   
   
            14.
         
         
            Bulgārijas tiesību attiecīgā norma ir Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli) (DV Nr. 105, 2006. gada 22. decembris) 194. pants, kurā ir noteikts:
            “(1)   Ienākumu izcelsmes vietā ieturētais nodoklis ir jāmaksā par dividendēm un likvidācijas ieņēmumiem, ko rezidenti – juridiskas personas izmaksā (personificē) šādām personām:
            
                     1.
                  
                  
                     ārvalstu juridiskām personām, izņemot gadījumus, kad ārvalsts juridiskās personas dividendes iegūtas no rezidenta – pastāvīga uzņēmuma;
                  
               [..]
            (3)   Pirmo punktu nepiemēro, ja dividendes un likvidācijas ieņēmumus izmaksā šādām personām vai struktūrām:
            
                     3.
                  
                  
                     [..] ārvalsts juridiskai personai, kura ir Eiropas Savienības dalībvalsts vai citas valsts, kura ir Eiropas Ekonomikas zonas līguma līgumslēdzēja puse, nodokļu rezidente, izņemot slēptas peļņas sadales gadījumus.”
                  
               
      
      III. Pamatlietas rašanās fakti
   
   
            15.
         
         
            Prasītāja ir Bulgārijas viena dalībnieka sabiedrība ar ierobežotu atbildību GVC Services (Bulgaria) EOOD. Tā tika izveidota saskaņā ar Bulgārijas Republikas Targovski zakon (Komerclikums). Līdz 2016. gada 1. februārim tās kapitāla daļu vienīgā turētāja bija uzņēmējsabiedrība PGB Limited – Gibraltar, kas izveidota Gibraltārā. Bulgārijas uzņēmējsabiedrība sniedz pakalpojumus informācijas tehnoloģiju jomā (IT pakalpojumus).
         
      
            16.
         
         
            Laikposmā no 2011. gada 13. jūlija līdz 2016. gada 21. aprīlim prasītāja piešķīra mātesuzņēmumam PGB Limited – Gibraltar dividendes un tās izmaksāja, neieturot un nesamaksājot Bulgārijā nodokļus, jo, prasītājas ieskatos, uzņēmējsabiedrību PGB Limited – Gibraltar var uzskatīt par ārvalsts juridisku personu, kas nodokļu vajadzībām ir Eiropas Savienības dalībvalsts rezidente saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 194. panta 3. punktu.
         
      
            17.
         
         
            Turpretī kompetentā nodokļu iestāde uzskatīja, ka ienākumu izcelsmes vietā ieturamais nodoklis par sadalītajām dividendēm esot bijis jāpiemēro, un 2017. gada 1. decembrī pieņēma audita lēmumu, kas divreiz tika koriģēts ar 2017. gada 7. decembra un 22. decembra lēmumiem. Ar šo audita lēmumu attiecībā uz mātesuzņēmumam izmaksātajām dividendēm un likvidācijas ieņēmumiem tika noteikts ienākumu izcelsmes vietā ieturamais nodoklis kopumā 930529,54 Bulgārijas levu (BGN) apmērā, no kura pamatsumma veido 669690,32 BGN un 260839,22 BGN ir nokavējuma procenti.
         
      
            18.
         
         
            Audita lēmums administratīvā kārtībā tika apstrīdēts Direktor, kurš to atstāja spēkā. Pēc tam tas tika pārsūdzēts Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa, Bulgārija).
         
      
            19.
         
         
            Prasītāja izvirzīja argumentu, ka Savienības tiesību normas esot piemērojamas Gibraltāram, kam ir Eiropas teritorijas statuss, par kura ārlietām ir atbildīga Apvienotā Karaliste. Prasītāja atsaucās uz LESD 355. panta 3. punktu un apgalvoja, ka uz dividenžu izmaksu neattiecoties atkāpes, kas paredzētas 1972. gada Pievienošanās akta 28.–30. pantā. Šajā kontekstā prasītāja uzskatīja, ka mātesuzņēmums atbilstot prasībām, kas noteiktas Direktīvas 2011/96 2. pantā, proti, tas esot pielīdzināms Apvienotajā Karalistē izveidotai uzņēmējsabiedrībai un tam esot piemērojams Gibraltārā spēkā esošais uzņēmumu ienākuma nodoklis, kas esot pielīdzināms Direktīvas 2011/96 B daļas I pielikumā minētajam corporation tax Apvienotajā Karalistē.
         
      
            20.
         
         
            
               Direktor apgalvoja, ka Direktīvā 2011/96 esot ietverti skaidri un pilnīgi uzskaitīti gan uzņēmējsabiedrības (I pielikuma A daļa), gan nodokļi (I pielikuma B daļa), uz kuriem šī direktīva attiecas. Viņa ieskatā, Direktīvas 2011/96 piemērošanas joma tajā esot noteikta izsmeļoši un to nevarot paplašināti attiecināt uz uzņēmējsabiedrībām, kas ir izveidotas Gibraltārā, kur tām ir jāmaksā nodokļi, jo paplašināti interpretēt tiesību aktus nodokļu saistību jomā esot aizliegts.
         
      
            21.
         
         
            Iesniedzējtiesas ieskatā, vērtējums, vai apstrīdētais lēmums atbilst Direktīvai 2011/96, esot atkarīgs no tā, vai Gibraltārs ietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā un vai tādējādi prasītāja kā Gibraltārā reģistrētā mātesuzņēmuma meitasuzņēmums ir jāatbrīvo no ienākumu izcelsmes vietā ieturamā nodokļa Bulgārijā.
         
      
      IV. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
   
   
            22.
         
         
            Šādos apstākļos ar 2018. gada 5. jūlija lēmumu, ko Tiesa saņēma 2018. gada 12. jūlijā, Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
            
                     “1)
                  
                  
                     Vai Direktīvas [2011/96] 2. panta a) punkta i) apakšpunkts, to lasot kopā ar I pielikuma A daļas ab) punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “uzņēmējsabiedrības, kas inkorporētas saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem” attiecas arī uz Gibraltārā izveidotām uzņēmējsabiedrībām?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Vai Direktīvas [2011/96] 2. panta a) punkta iii) apakšpunkts, to lasot kopā ar I pielikuma B daļu, ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “corporation tax Apvienotajā Karalistē” attiecas arī uz Gibraltārā maksājamo uzņēmumu ienākuma nodokli?”
                  
               
      
            23.
         
         
            
               GVC Services, Direktor, Bulgārijas, Dānijas, Apvienotās Karalistes valdības un Eiropas Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. Visas puses, izņemot Apvienotās Karalistes valdību, sniedza mutvārdu argumentus Tiesā 2019. gada 11. septembra sēdē.
         
      
      V. Vērtējums
   
   
            24.
         
         
            Uzdodama abus jautājumus, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot Direktīvas 2011/96 tvērumu un, precīzāk sakot, vai Direktīva 2011/96 ir piemērojama Gibraltārā izveidotām uzņēmējsabiedrībām. Tādējādi šos divus jautājumus, kas attiecas uz jēdzienu “dalībvalsts uzņēmējsabiedrība” veidojošiem elementiem Direktīvas 2011/96 izpratnē, var aplūkot kopā.
         
      
            25.
         
         
            Tomēr, tā kā esmu secinājis, ka uz Gibraltārā izveidotām uzņēmējsabiedrībām Direktīva 2011/96 neattiecas, ierosinu kā nākamo aplūkot, vai atteikums atbrīvot no ienākumu izcelsmes vietā ieturamā nodokļa ir saderīgs ar brīvības veikt uzņēmējdarbību aspektiem, ciktāl tie attiecas uz Gibraltāru.
         
      
      
         A.
       
         Jēdziena “dalībvalsts uzņēmējsabiedrība” interpretācija Direktīvas 2011/96 2. panta a) punkta izpratnē
      
   
   
            26.
         
         
            Pirms noskaidrot, vai uz Gibraltārā izveidotām uzņēmējsabiedrībām attiecas Direktīva 2011/96 – citiem vārdiem sakot, pirms noteikt direktīvas piemērošanas subjektu loku (
                  8
               ) –, vispirms ir jānoskaidro tās teritoriālā piemērošanas joma un vai šī direktīva ir faktiski piemērojama Gibraltāram.
         
      
      1. Par Direktīvas 2011/96 piemērojamību Gibraltāram
   
   
            27.
         
         
            Vispirms der atgādināt LESD 355. panta 3. punktā paredzēto, ka Līgumu noteikumi attiecas uz tām Eiropas teritorijām, par kuru ārlietām ir atbildīga kāda no dalībvalstīm.
         
      
            28.
         
         
            Šajā ziņā šobrīd ir konstatēts, ka Gibraltārs ir Eiropas teritorija, par kuras ārlietām ir atbildīga kāda no dalībvalstīm (proti Apvienotā Karaliste), un ka saskaņā ar LESD 355. panta 3. punktu šai teritorijai Savienības tiesības ir piemērojamas. Tomēr saskaņā ar 1972. gada Pievienošanās aktu Gibraltārs, atkāpjoties no LESD 355. panta 3. punkta, noteiktās Savienības tiesību jomās ir izslēgts no Savienības tiesību aktu (ieskaitot leģislatīvo aktu) piemērojamības (
                  9
               ).
         
      
            29.
         
         
            Saskaņā ar 1972. gada Pievienošanās akta 28. un 29. pantu kopējā lauksaimniecības politika un tiesību akti jautājumā par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu apgrozījuma nodokļa jomā netiek piemēroti attiecībā uz Gibraltāru, un Gibraltārs ir izslēgts no Savienības muitas teritorijas. Tomēr minētie noteikumi kā izņēmums attiecībā uz Savienības tiesību piemērošanu Eiropas Savienības teritorijā ir interpretējami tā, lai šie noteikumi tiktu piemēroti tikai tad, kad ir absolūti nepieciešams aizsargāt intereses, ko tie Gibraltāram ļauj aizstāvēt (
                  10
               ).
         
      
            30.
         
         
            Saskaņā ar Direktīvas 2011/96 3. apsvērumu šīs direktīvas mērķis ir dividendes un citu veidu peļņu, ko meitasuzņēmumi sadala par labu saviem mātesuzņēmumiem, atbrīvot no nodokļa, kas ieturams izcelsmes vietā, un novērst nodokļu dubultu uzlikšanu šādiem ienākumiem mātesuzņēmuma līmenī. Tādējādi ir skaidrs, ka uz Direktīvu 2011/96 neattiecas neviens no izņēmumiem, kas paredzēti 1972. gada Pievienošanās akta 28. un 29. pantā. Turklāt Direktīvā 2011/96 nav noteikumu, ar ko Gibraltārs ir izslēgts no tās teritoriālās piemērošanas jomas.
         
      
            31.
         
         
            Šajos apstākļos šķiet skaidrs, ka Direktīva 2011/96, kas ir Savienības tiesību akts, principā būtu jāpiemēro Gibraltāram kā Eiropas teritorijai. Tomēr jautājums par to, vai uz tādām uzņēmējsabiedrībām kā PGB Limited –Gibraltar, kas ir reģistrēta Gibraltārā, attiecas Direktīvas 2011/96 2. panta a) punktā minētais jēdziens “dalībvalsts uzņēmējsabiedrība”, ir nedaudz atšķirīgs. Tagad ierosinu pievērsties šim jautājumam.
         
      
      2. Par Direktīvas 2011/96 nepiemērojamību Gibraltārā reģistrētām uzņēmējsabiedrībām
   
   
            32.
         
         
            Saskaņā ar Direktīvas 2011/96 2. panta a) punkta i) un iii) apakšpunktu, lai uzņēmējsabiedrība tiktu uzskatīta par “dalībvalsts uzņēmējsabiedrību” šīs direktīvas izpratnē, tai ir jāpastāv kādā no formām, kuras uzskaitītas I pielikuma A daļā, un uz to bez izvēles tiesībām vai tiesībām saņemt atbrīvojumu ir jāpiemēro kāds no I pielikuma B daļā uzskaitītajiem nodokļiem vai jebkurš cits nodoklis, ar ko var aizstāt kādu no minētajiem nodokļiem.
         
      
            33.
         
         
            Tiesai jau ir bijusi iespēja interpretēt šos noteikumus tādā nozīmē, ka “juridiskās formas, uz kurām attiecas Direktīva [2011/96], ir izsmeļoši nosauktas tās [I pielikuma A daļā], šīs direktīvas piemērošanas paplašināšana pēc analoģijas ar citiem sabiedrību veidiem [..] nav pieļaujama, pat ja tās būtu salīdzināmas” (
                  11
               ).
         
      
            34.
         
         
            Ir tiesa, ka atšķirībā no attiecīgajām Francijas tiesībām iepriekš minētajā spriedumā, kurās skaidri bija uzskaitītas juridiskās formas, uz kurām attiecas Direktīva 2011/96, Apvienotā Karaliste ir izvēlējusies vispārīgu formulējumu, jo Direktīvas 2011/96 I pielikuma A daļas ab) punkts vienkārši atsaucas uz “uzņēmējsabiedrībām, kas inkorporētas saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem”.
         
      
            35.
         
         
            Tomēr ir jāatzīmē, ka Tiesas interpretācija par Direktīvas 2011/96 materiālo piemērošanas jomu nav atkarīga no metodes, ko dalībvalstis izmanto, lai noteiktu uzņēmumus, uz kuriem šī direktīva attiecas. Tiesa ir norādījusi, ka “tiesiskās drošības pamatprincipa prasībām ir pretrunā tas, ka šīs direktīvas pielikumā sniegtais sabiedrību saraksts tiktu interpretēts kā saraksts, kas sniegts [tikai] kā norāde, jo šāda interpretācija neizriet ne no tā teksta, ne no Direktīvas 90/435, kas pārstrādāta ar Direktīvu 2011/96, sistēmas” (
                  12
               ). Kā to ir uzsvērusi Tiesa un ģenerāladvokāts J. Mazaks [J. Mazák] lietā Gaz de France – Berliner Investissement, Direktīva 90/435, kā arī pašreizējā Direktīva 2011/96 nav vērsta uz to, lai ieviestu kopēju sistēmu attiecībā uz visām dalībvalstu sabiedrībām un attiecībā uz visu veidu dalību” (
                  13
               ).
         
      
            36.
         
         
            Tā kā lietā Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600) tiesiskās drošības dēļ Tiesa skaidri ir noraidījusi iespēju paplašināt Direktīvas 2011/96 piemērošanas jomu pēc analoģijas ar citiem uzņēmējsabiedrību veidiem, kas nav uzskaitīti tās I pielikuma A daļā, neuzskatu, ka jēdzienu “uzņēmējsabiedrības, kas inkorporētas saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem” var interpretēt tādējādi, ka tas attiektos arī uz Gibraltārā reģistrētām uzņēmējsabiedrībām, jo īpaši ņemot vērā, ka pats Gibraltārs nav Apvienotās Karalistes sastāvdaļa. Turklāt var konstatēt, ka pati Apvienotās Karalistes valdība atzīst, ka [jēdzienu] “uzņēmējsabiedrības, kas inkorporētas saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem” var attiecināt tikai uz tām uzņēmējsabiedrībām, kuras saskaņā ar Apvienotās Karalistes valsts tiesību aktiem tiek uzskatītas par inkorporētām Apvienotajā Karalistē. Saskaņā ar Apvienotās Karalistes valsts tiesību aktiem Gibraltārā reģistrētas [inkorporētas] uzņēmējsabiedrības netiek uzskatītas par uzņēmējsabiedrībām, kas ir reģistrētas saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem” (
                  14
               ).
         
      
            37.
         
         
            Izdarīdams šādu secinājumu, neesmu atstājis bez ievērības GVC Services2019. gada 11. septembra tiesas sēdē izvirzīto argumentu, saskaņā ar kuru tas, ka Gibraltārā izveidotu uzņēmējsabiedrību stāvoklis Direktīvā 2011/96 nav skaidri aplūkots, esot pielīdzināms likuma robam, kuru Tiesa varot labot, piemērojot Direktīvas 2011/96 I pielikuma A. daļas noteikumu plašu teleoloģisko interpretāciju. Neapšaubāmi pastāv gadījumi, kad atkāpe no tiesību normas burtiskā formulējuma var būt pamatota, jo īpaši, kad ir acīmredzams, ka gala rezultāts būs absurds vai nesaprotams, vai citādi pretrunā Savienības likumdevēja skaidri paustam nodomam. Tomēr, manuprāt, vismaz šajā lietā tāda situācija nerodas.
         
      
            38.
         
         
            Pirmkārt, jāatzīmē, ka Direktīvas 2011/96 I pielikuma A daļas formulējums ir īpaši skaidrs pats par sevi, jo šīs direktīvas 2. panta a) punkta i) apakšpunktā minētās uzņēmējsabiedrības ir uzskaitītas kā “uzņēmējsabiedrības, kas inkorporētas saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem”. Ņemot vērā šo redakciju, Tiesai vienkārši nav iespējams atkāpties no šī formulējuma par labu prasītājas lūgtajai teleoloģiskajai interpretācijai. Katrā ziņā Tiesa jau ir skaidri noraidījusi jebkādu šādu pieeju lietā Gaz de France – Berliner Investissement.
         
      
            39.
         
         
            Otrkārt, zināma nozīme ir arī šī tiesību akta kontekstam. 2019. gada 11. septembra tiesas sēdē Dānijas valdība atzīmēja, ka, ņemot vērā dažu dalībvalstu acīmredzamu nevēlēšanos noslēgt ar Gibraltāra teritoriju nolīgumus par nodokļu dubulto neuzlikšanu, principā šķiet maz ticams, ka Savienības likumdevējs būtu vienkārši atstājis bez ievērības Gibraltāra īpašo stāvokli, ņemot vērā visa šī jautājuma jutīgumu.
         
      
            40.
         
         
            Direktīvas 2011/96 2. panta a) punktā paredzētie nosacījumi ir kumulatīvi (
                  15
               ). Tādējādi ar iepriekš minēto secinājumu pietiek, lai noraidītu Direktīvas 2011/96 5. panta piemērojamību meitasuzņēmumam, kura mātesuzņēmums ir reģistrēts Gibraltārā.
         
      
            41.
         
         
            Tomēr, lai izvērtējums būtu pilnīgs, piebildīšu, ka tieši šīs pašas tiesiskās drošības dēļ arī prasība piemērot kādu no Direktīvas 2011/96 I pielikuma B daļā uzskaitītajiem nodokļiem ir jāinterpretē šauri. Tā tas vēl jo vairāk ir tādēļ, kā Komisija to ir uzsvērusi savos rakstveida apsvērumos, ka Savienības tiesībās – vismaz pagaidām – uzņēmumu ienākuma nodokļa definīcijas nav tikušas saskaņotas un šī nodokļa noteikšana ietilpst dalībvalstu kompetencē (
                  16
               ).
         
      
            42.
         
         
            Tā kā Apvienotās Karalistes valdība arī atzīst, ka Gibraltārā samaksāts ekvivalents nodoklis Apvienotās Karalistes tiesību aktu izpratnē netiek uzskatīts par uzņēmumu ienākuma nodokli Apvienotajā Karalistē (
                  17
               ), no tā arī izriet, ka Direktīvas 2011/96 I pielikuma B daļā lietoto terminu “corporation tax Apvienotajā Karalistē” nevar interpretēt kā tādu, kurā ietilpst “ekvivalents nodoklis Gibraltārā” (
                  18
               ).
         
      
      3. Starpsecinājumi – atbilde uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem
   
   
            43.
         
         
            Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz iesniedzējtiesas uzdotajiem prejudiciāliem jautājumiem atbildēt, ka Direktīvas 2011/96 2. panta a) punkts, to lasot kopā ar I pielikuma A daļas ab) punktu un I pielikuma B daļu, ir jāinterpretē tādējādi, ka uzņēmējsabiedrību, kas reģistrēta Gibraltārā un uz kuru attiecas Gibraltāra uzņēmumu ienākuma nodoklis, nevar uzskatīt par “dalībvalsts uzņēmējsabiedrību” šīs direktīvas izpratnē.
         
      
      
         B.
       
         Par LESD 49. panta piemērojamību mātesuzņēmumam, kas izveidots Gibraltārā
      
   
   
      1. Ievada piezīme par LESD 49. panta lietderību šajā lietā
   
   
            44.
         
         
            Iesniedzējtiesa ir uzdevusi savus jautājumus tikai par Direktīvas 2011/96 2. panta a) punkta i) un iii) apakšpunkta un tās I pielikuma A daļas ab) punkta un B daļas interpretāciju. Tomēr Tiesa ir vairākkārt norādījusi, ka šāda situācija neliedz Tiesai sniegt iesniedzējtiesai visus Savienības tiesību interpretācijas elementus, kuri tai var būt noderīgi, izspriežot iztiesājamo lietu, neatkarīgi no tā, vai šī tiesa ir tos minējusi savos jautājumos (
                  19
               ).
         
      
            45.
         
         
            Šajā kontekstā vēlos atzīmēt, ka, lai arī Direktīvas 2011/96 5. pants ir piemērojams vienīgi attiecībā uz peļņas sadali sabiedrībā, kuru var uzskatīt par “dalībvalsts uzņēmējsabiedrību” šīs direktīvas izpratnē, Tiesa ir norādījusi, ka Direktīva 2011/96 neatļauj dalībvalstij mazāk labvēlīgi attiekties pret peļņu, kas sadalīta tādu dalībvalstu sabiedrībām, kuras neietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā, salīdzinājumā ar peļņu, kas sadalīta tās teritorijā reģistrētām pielīdzināmām sabiedrībām (
                  20
               ). Dalībvalstīm nav atļauts piemērot pasākumus, kas ir pretrunā Līgumā garantētajai aprites un pārvietošanās brīvībai (
                  21
               ).
         
      
            46.
         
         
            Tāpēc šķiet, ka valsts tiesību akti ir jāpārbauda, ņemot vērā pārvietošanās brīvību un it īpaši brīvību veikt uzņēmējdarbību. Faktiski, kā jau minēts, Gibraltārs ir Eiropas teritorija, par kuras ārlietām ir atbildīga kāda no dalībvalstīm, un saskaņā ar LESD 355. panta 3. punktu (
                  22
               ) šai teritorijai principā ir piemērojamas Savienības tiesības. Ir arī skaidrs un konstatēts, ka 1972. gada Pievienošanās aktā paredzētajos Savienības tiesību aktu piemērojamības izņēmumos attiecībā uz Gibraltāra teritoriju noteiktās tiesību jomās nav minēta ne brīvība veikt uzņēmējdarbību, ne kapitāla brīva aprite, kas ir nostiprinātas attiecīgi ar LESD 49. un 63. pantu. Citiem vārdiem sakot, saskaņā ar LESD 355. panta 3. punktu Gibraltāra teritorijai LESD 49. un 63. pants ir piemērojams (
                  23
               ).
         
      
            47.
         
         
            Šajā lietā PGB Limited – Gibraltar piederēja visas kapitāla daļas prasītājas uzņēmumā laikposmā, uz kuru attiecas pamatlieta. Šajā kontekstā piemērojamā brīvība ir brīvība veikt uzņēmējdarbību, jo tāda līdzdalība ļauj kapitāla daļu turētājam īstenot konkrētu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību (
                  24
               ).
         
      
      2. Par diskriminācijas pastāvēšanu
   
   
            48.
         
         
            Šajā lietā, atšķirībā no meitasuzņēmuma, kuras mātesuzņēmums ir reģistrēts kādā dalībvalstī, prasītāja nevarēja saņemt atbrīvojumu no ienākumu izcelsmes vietā ieturamā nodokļa. Tiesa jau ir nospriedusi, ka “šāda atšķirīga attieksme [attiecībā uz dividendēm piemērojamo nodokli] dažādām mātes sabiedrībām atkarībā no to juridiskās adreses ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar [LESD 49. un 54.] pantu” (
                  25
               ).
         
      
            49.
         
         
            Faktiski ar pamatlietā aplūkoto attiecīgo nodokļu pasākumu Gibraltārā reģistrētām sabiedrībām brīvība veikt uzņēmējdarbību ir mazāk pievilcīga, un tās līdz ar to var nebūt ieinteresētas iegādāties, izveidot vai uzturēt meitasuzņēmumus dalībvalstī, kurā tiek īstenots šāds pasākums (
                  26
               ). Tiesa jau ir paskaidrojusi, ka gadījumā, ja tiktu atzīts, ka meitasuzņēmuma rezidences dalībvalsts var netraucēti īstenot atšķirīgu attieksmi pret šo meitasuzņēmumu tikai tādēļ, ka tā mātesuzņēmuma juridiskā adrese atrodas citā dalībvalstī, LESD 49. pants zaudētu nozīmi (
                  27
               ).
         
      
            50.
         
         
            Šajā lietā atšķirīga attieksme tiek īstenota nevis tāpēc, ka mātesuzņēmums ir reģistrēts dalībvalstī, kas nav meitasuzņēmuma dalībvalsts, bet gan tāpēc, ka mātesuzņēmums tiek uzskatīts par ārvalsts juridisku personu, kas nav reģistrēta kādā dalībvalstī, lai gan saskaņā ar LESD 355. panta 3. punktu Savienības tiesības Gibraltāram ir piemērojamas (
                  28
               ).
         
      
            51.
         
         
            Šādos apstākļos, tā kā ienākumu izcelsmes vietā ieturamais nodoklis visiem Gibraltārā reģistrētiem mātesuzņēmumiem ir piemērojams nevis tādēļ, ka šī piemērošana būtu saistīta ar Direktīvas 2011/96 materiālo piemērošanas jomu vai kādu citu iemeslu, kurš šos uzņēmumus varētu atšķirt no līdzīgiem, citās dalībvalstīs reģistrētiem uzņēmumiem, bet vienīgi tā iemesla dēļ, ka šie mātesuzņēmumi ir reģistrēti attiecīgajā teritorijā, pamatlietā aplūkotie valsts tiesību akti diskriminējoši ierobežo LESD 49. pantā nostiprināto brīvību veikt uzņēmējdarbību (
                  29
               ).
         
      
            52.
         
         
            Šajā kontekstā saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts tiesību akti, kas nav piemērojami visiem uzņēmumiem bez izņēmuma, neatkarīgi no to reģistrācijas vietas un kas tādējādi ir diskriminējoši, ir saderīgi ar Savienības tiesībām tikai tad, ja tie balstās uz kādu no LESD 52. panta 1. punktā minētajiem pamatiem, proti, sabiedriskā kārtība, sabiedriskā drošība vai sabiedrības veselība (
                  30
               ).
         
      
            53.
         
         
            Lietās, kuras Tiesai ir nodotas izskatīšanā saskaņā ar LESD 267. pantu, identificēt mērķus, kas ar valsts tiesisko regulējumu faktiski tiek sasniegti, ir iesniedzējtiesas kompetencē. Turklāt, ņemot vērā Tiesas sniegtās norādes, iesniedzējtiesai arī ir jāpārbauda, vai dalībvalsts noteiktie ierobežojumi atbilst prasībām, kas izriet no Tiesas judikatūras attiecībā uz to samērīgumu (
                  31
               ).
         
      
            54.
         
         
            Šajā ziņā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav nekādas informācijas par likumdevēja izvirzīto mērķi. Tādējādi ir īpaši grūti iedziļināties analīzē, un, iespējams, būtu vēlams, lai valsts tiesa, ja tā to uzskata par nepieciešamu, iesniegtu jaunu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šo konkrēto jautājumu. Vienlaikus var būt lietderīgi atzīmēt, ka jautājumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību Tiesa it īpaši bija izvirzījusi jautājumos lietas dalībniekiem, un par šo jautājumu norisinājās plašas debates Tiesas sēdē 2019. gada 11. septembrī.
         
      
            55.
         
         
            Jebkurā gadījumā atbilstoši Bulgārijas valdības rakstveida apsvērumiem šķiet, ka tiesību norma, saskaņā ar kuru Gibraltārā izveidoti mātesuzņēmumi nevar tikt atbrīvoti no ienākumu izcelsmes vietā ieturētā nodokļa, esot pamatota ar Gibraltārā piemērojamu zemu nodokļu likmi – vai pat nodokļu uzlikšanas neesamību – un ar grūtībām vai pat neiespējamību no kompetentajām iestādēm iegūt informāciju par nodokļu jautājumiem. Tiesas sēdes laikā 2019. gada 11. septembrī Bulgārijas valdība apstiprināja, ka nepieciešamība novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un nepieciešamība nodrošināt kompetenču sabalansētu sadali starp dalībvalstīm nodokļu uzlikšanas jomā esot pamati, ar kuriem varot attaisnot ierobežojumu brīvībai veikt uzņēmējdarbību. Šajā kontekstā attiecīgo tiesību aktu mērķis esot nepieļaut, lai līdzekļi, kas tiek maksāti citās dalībvalstīs reģistrētām fiziskām personām, izmantojot Gibraltārā izveidotu mātesuzņēmumu, nekā netiktu aplikti ar nodokli (
                  32
               ).
         
      
            56.
         
         
            Šajā ziņā es atzīmētu, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai valsts pasākums, kas ierobežo kapitāla aprites brīvību vai brīvību veikt uzņēmējdarbību, var tikt attaisnots ar nepieciešamību novērst krāpšanos nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ja tas specifiski attiecas uz tādām pilnīgi mākslīgām struktūrām bez reālas saimnieciskās darbības, kas izveidotas ar mērķi izvairīties no parasti maksājamā nodokļa par gūto peļņu saistībā ar veiktajām darbībām attiecīgās dalībvalsts teritorijā (
                  33
               ). Tiesa arī ir konsekventi uzskatījusi, ka nepieciešamība nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti ir primārs vispārējo interešu iemesls, kas var pamatot kapitāla aprites brīvības ierobežošanu, un šajā kontekstā ir atgādinājusi, ka nodokļu kontroles mērķis ir cīnīties pret krāpšanos nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (
                  34
               ).
         
      
            57.
         
         
            Šajā lietā šķiet, ka no Bulgārijas valdības rakstveida apsvērumiem izriet – bet, uzsveru – bez pārliecības –, ka pamatlietā esošā valsts tiesiskā regulējuma mērķis būtībā atbilst primāriem vispārējo interešu iemesliem un it īpaši – nepieciešamībai novērst krāpšanos nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
         
      
            58.
         
         
            Tomēr jāatzīmē, ka šie mērķi nevar ietilpst sabiedriskās kārtības definīcijā, jo Tiesas judikatūrā ir skaidri noteikts, ka sabiedriskās kārtības jēdziens katrā ziņā nozīmē, ka papildu sociālās kārtības traucējumiem, ko rada jebkurš likumpārkāpums, pastāv faktiski, attiecīgajā brīdī esoši un pietiekami nopietni draudi sabiedrības pamatinteresēm (
                  35
               ). Šajā kontekstā Tiesa jau ir norādījusi, ka ekonomiskie mērķi nevar tikt uzskatīti par sabiedriskās kārtības pamatu LESD 52. panta izpratnē (
                  36
               ). Tādējādi ar nepieciešamību novērst krāpšanos nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas nevar attaisnot Līgumā garantēto pamattiesību ierobežojumus (
                  37
               ).
         
      
            59.
         
         
            Turklāt, lai veiktu izslēgšanu vispārīgā veidā, kā tas notiek saskaņā ar pamatlietā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu attiecībā uz meitasuzņēmumiem, kuru mātesuzņēmumi ir reģistrēti Gibraltārā, atbrīvošana no nodokļu nomaksas šķiet par nesamērīgu, jo tā pārsniedz nepieciešamo cīņai pret krāpšanos nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
         
      
            60.
         
         
            Ir skaidrs, kā Tiesa nesen ir apstiprinājusi, ka ļaunprātīgas vai krāpnieciskas shēmas konstatējums attaisno LESD garantēto pamatbrīvību nepiemērojamību (
                  38
               ). Tomēr šāda veida izslēgšanu nevar vispārīgā veidā piemērot, pamatojoties uz teritoriālo kritēriju, tāpēc šķiet, ka saistībā ar atbrīvošanu no nodokļa, ar ko izcelsmes vietā apliek peļņu, ko meitasuzņēmums ir sadalījis mātesuzņēmumam, Gibraltārā reģistrētās uzņēmējsabiedrības atrodas objektīvi salīdzināmā situācijā ar uzņēmējsabiedrībām, kas reģistrētas citās “dalībvalstīs”.
         
      
            61.
         
         
            Šajā ziņā norādu, pirmkārt, ka saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 194. pantu ienākumu izcelsmes vietā ieturētais nodoklis nav piemērojams, ja dividendes un likvidācijas ieņēmumus izmaksā “ārvalsts juridiskai personai, kura ir Eiropas Savienības dalībvalsts nodokļu rezidente”, bez jebkāda nosacījuma attiecībā uz dalībvalstī piemērojamu nodokļu likmi. Tomēr saskaņā ar ESAO Nodokļu datu bāzi iedzīvotāju ienākuma nodoklis par dividendēm, ko piemēro Savienības dalībvalstīs, svārstās no 7 % līdz 51 % vai pat 0 % vienā no tām (
                  39
               ).
         
      
            62.
         
         
            Otrkārt, no vienas puses, Konvencija par savstarpēju administratīvo palīdzību nodokļu jautājumos, kas 1988. gadā tika izstrādāta kopā ar Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizāciju (ESAO) un Eiropas Padomi un grozīta ar Protokolu 2010. gadā, kopš 2014. gada 1. marta ir paplašināta, to attiecinot uz Gibraltāra teritoriju (
                  40
               ). Šajā ziņā es atzīmēju, ka saskaņā ar ESAO salīdzinošo novērtējumu situācija Gibraltārā tiek vērtēta kā “lielā mērā atbilstoša” (
                  41
               ). No otras puses un, iespējams, vissvarīgāk, ka Padomes Direktīva 2011/16/ES (2011. gada 15. februāris) par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK (
                  42
               ), ir piemērojama Gibraltāram, jo šīs direktīvas 2. panta 4. punktā ir noteikts, ka tā ir piemērojama visiem jebkura veida nodokļiem, ko iekasē teritorijā, uz kuru attiecas Līgumi, pamatojoties uz LES 52. pantu, kurā ir atsauce uz LESD 355. pantu.
         
      
            63.
         
         
            Turklāt ir konstatēts, ka visas zemāk minētās direktīvas, proti, Direktīva 2011/16, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2014/107/ES (2014. gada 9. decembris), ar ko groza Direktīvu 2011/16 attiecībā uz obligāto automātisko informācijas apmaiņu nodokļu jomā (
                  43
               ), Padomes Direktīva (ES) 2015/2376 (2015. gada 8. decembris), ar ko groza Direktīvu 2011/16 attiecībā uz obligāto automātisko informācijas apmaiņu nodokļu jomā (
                  44
               ), Padomes Direktīva (ES) 2016/881 (2016. gada 25. maijs), ar ko Direktīvu 2011/16 groza attiecībā uz obligātu automātisku informācijas apmaiņu nodokļu jomā (
                  45
               ), un Padomes Direktīva (ES) 2016/2258 (2016. gada 6. decembris), ar ko groza Direktīvu 2011/16 attiecībā uz nodokļu iestāžu piekļuvi informācijai par nelikumīgi iegūtu līdzekļu legalizācijas novēršanu (
                  46
               ), kā arī Padomes Direktīva 2010/24/ES (2010. gada 16. marts) par savstarpēju palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem, un citiem pasākumiem (
                  47
               ), ir transponētas Gibraltāra tiesību aktos (
                  48
               ). To katrā ziņā apstiprināja Komisija 2019. gada 11. septembra sēdē.
         
      
            64.
         
         
            Šādos apstākļos man šķiet, ka atteikumu atbrīvot dividendes, ko dalībvalstī reģistrētie meitasuzņēmumi ir izmaksājuši Gibraltārā reģistrētiem mātesuzņēmumiem, no ienākumu izcelsmes vietā ieturētā nodokļa nevar noteikt ar vispārēju noteikumu, kā tas acīmredzami ir noticis šajā lietā. Šāds atteikums var izrietēt tikai no ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas pasākuma piemērošanas attiecībā uz atsevišķa gadījuma apstākļiem. Tādējādi ir jāveic individuāls vērtējums.
         
      
            65.
         
         
            Turklāt ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai valsts tiesību akts būtu samērīgs, nodokļu maksātajam katrā gadījumā, kad nevar tikt izslēgta samākslotu darījumu pastāvēšana, ir jābūt iespējai bez pārmērīgām administratīvām grūtībām iesniegt pierādījumus par iespējamiem komerciālajiem iemesliem, kādēļ attiecīgs darījums tika noslēgts (
                  49
               ).
         
      
      3. Starpsecinājums par LESD 49. panta piemērojamību pamatlietā un tā sekām
   
   
            66.
         
         
            No iepriekš minētā izriet, ka LESD 49. un 52. pants ir interpretējami tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauti tādi dalībvalsts tiesību akti, ar kuriem dividendes, ko šajā dalībvalstī reģistrēti meitasuzņēmumi ir izmaksājuši Gibraltārā reģistrētiem mātesuzņēmumiem, vispārīgi, pamatojoties uz teritoriālo kritēriju, tiek izslēgtas no atbrīvošanas no ienākumu izcelsmes vietā ieturētā nodokļa.
         
      
      VI. Secinājumi
   
   
            67.
         
         
            Tādējādi ierosinu Tiesai uz Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa, Bulgārija) uzdotajiem prejudiciāliem jautājumiem atbildēt šādi:
            
                     1)
                  
                  
                     2. panta a) punkts Padomes Direktīvā 2011/96/ES (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu (ES) 2015/121 (2015. gada 27. janvāris), to lasot kopā ar I pielikuma A daļas ab) punktu un I pielikuma B daļu, ir jāinterpretē tādējādi, ka uzņēmējsabiedrību, kas reģistrēta Gibraltārā un uz kuru attiecas Gibraltāra uzņēmumu ienākuma nodoklis, nevar uzskatīt par “dalībvalsts uzņēmējsabiedrību” šīs direktīvas izpratnē.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     LESD 49. un 52. pants ir interpretējami tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauti tādi dalībvalsts tiesību akti, ar kuriem dividendes, ko šajā dalībvalstī reģistrēti meitasuzņēmumi ir izmaksājuši Gibraltārā reģistrētiem mātesuzņēmumiem, vispārīgi, pamatojoties uz teritoriālo kritēriju, tiek izslēgtas no atbrīvošanas no ienākumu izcelsmes vietā ieturētā nodokļa.
                  
               
      (
         1
      )	Oriģinālvaloda – angļu.
   (
         2
      )	OV 2011, L 345, 8. lpp.
   
   (
         3
      )	OV 2015, L 21, 1. lpp.
   
   (
         4
      )	OV 1972, L 73, 14. lpp.
   
   (
         5
      )	OV 1990, L 225, 6. lpp.
   
   (
         6
      )	Šajā ziņā skat. Direktīvas 2011/96 1. apsvērumu.
   (
         7
      )	Turklāt, tā kā attiecīgie Direktīvas 2011/96 noteikumi, par kuriem ir strīds pamatlietā, būtībā ir identiski Direktīvas 90/435 noteikumiem, Tiesas judikatūra, kas attiecas uz otro no šīm direktīvām, ir jāuzskata par piemērojamu Direktīvai 2011/96 (šajā ziņā skat. rīkojumu, 2018. gada 14. jūnijs, GS, C‑440/17, nav publicēts, EU:C:2018:437, 30. punkts).
   (
         8
      )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2017. gada 8. marts, Wereldhave Belgium u.c. (C‑448/15, EU:C:2017:180, 27. punkts).
   (
         9
      )	Šajā ziņā skat. spriedumus, 2003. gada 23. septembris, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑30/01, EU:C:2003:489, 47. punkts); 2006. gada 12. septembris, Spānija/Apvienotā Karaliste (C‑145/04, EU:C:2006:543, 19. punkts), un 2017. gada 13. jūnijs, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, 29. un 30. punkts).
   (
         10
      )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2005. gada 21. jūlijs, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑349/03, EU:C:2005:488, 41.–43. un 51. punkts).
   (
         11
      )	Spriedums, 2009. gada 1. oktobris, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, 43. punkts). Mans izcēlums. Direktīva, kas tika interpretēta tajā lietā, ir Direktīva 90/435. Tomēr, kā jau minēts, tā kā attiecīgie noteikumi, kas tiek aplūkoti šajā lietā, būtībā bija identiski Direktīvas 2011/96 noteikumiem, citētais spriedums ir jāuzskata par piemērojamu (šajā ziņā skat. rīkojumu, 2018. gada 14. jūnijs, GS, C‑440/17, nav publicēts, EU:C:2018:437, 30. punkts).
   (
         12
      )	Spriedums, 2009. gada 1. oktobris, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, 38. punkts).
   (
         13
      )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2009. gada 1. oktobris, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, 36. punkts), un ģenerāladvokāta J. Mazaka secinājumus (EU:C:2009:399, 31. punkts).
   (
         14
      )	Apvienotās Karalistes valdības rakstveida apsvērumi, 40. punkts. Mans izcēlums. Skat. arī Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valensija, 2011, 168. lpp.
   (
         15
      )	Šajā ziņā skat. spriedumus, 2009. gada 1. oktobris, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, 29. punkts), un 2017. gada 8. marts, Wereldhave Belgium u.c. (C‑448/15, EU:C:2017:180, 27. punkts).
   (
         16
      )	Šajā ziņā skat. Komisijas rakstveida apsvērumus, 22. punkts.
   (
         17
      )	Šajā ziņā skat. Apvienotās Karalistes valdības rakstveida apsvērumus, 41. punkts.
   (
         18
      )	Šajā ziņā skat. Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tiran lo Blanch, Valensija, 2011, 168. lpp.
   (
         19
      )	Attiecībā uz šīs judikatūras nesenu piemērošanu skat. spriedumus, 2018. gada 5. jūnijs, Coman u.c. (C‑673/16, EU:C:2018:385, 22. punkts), un 2019. gada 13. jūnijs, Moro (C‑646/17, EU:C:2019:489, 40. punkts).
   (
         20
      )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2009. gada 1. oktobris, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, 59. punkts).
   (
         21
      )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2009. gada 1. oktobris, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, 60. punkts).
   (
         22
      )	Šajā ziņā skat. šo secinājumu 9. zemsvītras piezīmē minētas atsauces.
   (
         23
      )	Šajā ziņā skat. rīkojumu, 2017. gada 12. oktobris, Fisher (C‑192/16, EU:C:2017:762, 26. punkts), un attiecībā uz LESD 56. pantu par pakalpojumu sniegšanas brīvību spriedumu, 2017. gada 13. jūnijs, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, 30. un 31. punkts).
   (
         24
      )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2019. gada 27. februāris, Associação Peço a Palavra u.c. (C‑563/17, EU:C:2019:144, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
   (
         25
      )	Spriedums, 2006. gada 14. decembris, Denkavit Internationaal un Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, 29. punkts).
   (
         26
      )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2006. gada 14. decembris, Denkavit Internationaal un Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, 30. punkts).
   (
         27
      )	Šajā ziņā skat. spriedumus, 2006. gada 14. decembris, Denkavit Internationaal un Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, 22. punkts), un 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, 30. punkts).
   (
         28
      )	Spriedums, 2017. gada 13. jūnijs, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, 51. punkts).
   (
         29
      )	Ja pamatojums nodokļa, kas ieturams izcelsmes vietā, piemērošanai attiecībā uz izmaksātajām dividendēm tādam mātesuzņēmumam, kas ir pamatlietā, izrietētu no tā, ka tas nav izveidots vienā no Direktīvas 2011/96 A pielikumā noteiktajām juridiskajām formām, tad risinājums, iespējams, būtu atšķirīgs. Faktiski šādā gadījumā Bulgārija vienkārši izdarītu secinājumus no Apvienotās Karalistes izvēles neļaut šo uzņēmumu meitasuzņēmumiem gūt labumu no Direktīvas 2011/96 noteikumiem.
   (
         30
      )	Šajā ziņā skat. spriedumus, 1991. gada 18. jūnijs, ERT (C‑260/89, EU:C:1991:254, 24. punkts); 1999. gada 29. aprīlis, Ciola (C‑224/97, EU:C:1999:212, 16. punkts); 2010. gada 9. septembris, Engelmann (C‑64/08, EU:C:2010:506, 34. punkts), un 2014. gada 22. oktobris, Blanco un Fabretti (C‑344/13 un C‑367/13, EU:C:2014:2311, 38. punkts).
   (
         31
      )	Šajā ziņā un attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību skat. spriedumu, 2014. gada 22. oktobris, Blanco un Fabretti (C‑344/13 un C‑367/13, EU:C:2014:2311, 40. punkts).
   (
         32
      )	Šajā ziņā skat. Dānijas valdības rakstveida apsvērumus, 10. punkts.
   (
         33
      )	Šajā ziņā skat. spriedumus, 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 51. un 55. punkts), un 2019. gada 26. februāris, X (Trešajās valstīs reģistrētas starpnieksabiedrības) (C‑135/17, EU:C:2019:136, 73. punkts).
   (
         34
      )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, X (Trešajās valstīs reģistrētas starpnieksabiedrības) (C‑135/17, EU:C:2019:136, 74. punkts un tajā minētā judikatūra).
   (
         35
      )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2018. gada 26. septembris, Van Gennip u.c. (C‑137/17, EU:C:2018:771, 58. punkts).
   (
         36
      )	Šajā ziņā skat. spriedumus, 1991. gada 25. jūlijs, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C‑288/89, EU:C:1991:323, 11. punkts), un 1995. gada 14. novembris, Svensson un Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, 15. punkts).
   (
         37
      )	Šajā ziņā skat. ģenerāladvokāta A. Sadžo [A. Saggio] secinājumus lietā X un Y (C‑200/98, EU:C:1999:280, 22. un 26. punkts) un ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā flyLAL‑Lithuanian Airlines (C‑302/13, EU:C:2014:2046, 87. punkts).
   (
         38
      )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, N Luxembourg 1 u.c. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 un C‑299/16, EU:C:2019:134, 177. punkts). Šajā ziņā var arī atzīmēt, ka pēc Direktīvas 2011/96 grozīšanas ar Padomes Direktīvu (ES) 2015/121 (2015. gada 27. janvāris) (OV 2015, L 21, 1. lpp.) Direktīvas 2011/96 1. panta 2. punktā ir noteikts, ka “dalībvalstis nepiešķir šīs direktīvas sniegtās priekšrocības struktūrai vai struktūru virknēm, kuras, tā kā ir izveidotas vienīgi vai galvenokārt ar mērķi gūt nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā šīs direktīvas priekšmetam vai nolūkam, ņemot vērā visus attiecīgos faktus un apstākļus, nav īstas”. Saskaņā ar šīs direktīvas 1. panta 3. punktu “struktūra vai struktūru virkne ir uzskatāma par tādu, kas nav īsta, tiktāl, ciktāl tā nav izveidota pamatotu komerciālu iemeslu dēļ, kas atspoguļo ekonomisko realitāti”. Visbeidzot, šīs direktīvas 1. panta 4. punktā ir noteikts, ka “[šī direktīva] neaizliedz piemērot valstu noteikumus vai arī līgumos ietvertus noteikumus, kas paredzēti, lai novērstu nodokļu nemaksāšanu, krāpšanos nodokļu jomā vai nodokļu ļaunprātīgu izmantošanu”.
   (
         39
      )	Skat. Tabulu II.4. Vispārējās likumā noteiktās nodokļu likmes ienākumiem no dividendēm (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). Sadaļa “PIT [personal income tax] rate on (grossed‑up) dividend” (iedzīvotāju ienākuma nodokļa likme par (bruto) dividendēm) atspoguļo kombinēto (centrālo un subcentrālo) likumā noteikto iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksimālo likmes robežvērtību, ieskaitot papildnodokli (ja tāds ir), kas uzlikts ienākumiem no dividendēm (par bruto dividendēm, ja tiek piemērotas bruto normas), pirms ņemt vērā aprēķināšanas sistēmas, nodokļu kredītus un nodokļu atlaides. Lai gan vidējā iedzīvotāju ienākuma nodokļa likme par (bruto) dividendēm, kas ir piemērojama 22 identificētās dalībvalstīs, būtu 25,45 %, ir jāatzīmē, ka saskaņā ar 2019. gada tabulu iedzīvotāju ienākuma nodokļa likme par (bruto) dividendēm, kas ir piemērojama Igaunijā un Slovākijā, būtu 7 % un 0 % Latvijā, savukārt Īrijas piemērotā likme sastādītu 51 %. Turklāt šķiet, ka apgalvojums par to, ka “pasīvie procenti” (ieskaitot dividendes) nebūtu apliekami ar nodokli (Bulgārijas valdības rakstveida apsvērumi, 57. punkts), vairs nav svarīgs kopš 2013. gada jūnija un pēc 2010. gada Likuma par ienākumu nodokļi grozīšanas (skat. Komisijas lēmumu (2018. gada 19. decembris) par valsts atbalstu SA.34914 (2013/C), 28., 33. un 34. punkts).
   (
         40
      )	Skat. Deklarāciju par teritoriālo paplašināšanu, kas iekļauta 2013. gada 4. novembra Apvienotās Karalistes ārlietu un sadraudzības lietu valsts sekretāra vēstulē un reģistrēta ESAO ģenerālsekretariātā 2013. gada 19. novembrī.
   (
         41
      )	Skat. ESAO (2014), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd‑ilibrary.org/taxation/global‑forum‑on‑transparency‑and‑exchange‑of‑information‑for‑tax‑purposes‑peer‑reviews‑gibraltar‑2014_9789264222885‑en#page103.)
   (
         42
      )	OV 2011, L 64, 1. lpp.
   
   (
         43
      )	OV 2014, L 359, 1. lpp.
   
   (
         44
      )	OV 2015, L 332, 1. lpp.
   
   (
         45
      )	OV 2016, L 146, 8. lpp.
   
   (
         46
      )	OV 2016, L 342, 1. lpp.
   
   (
         47
      )	OV 2010, L 84, 1. lpp.
   
   (
         48
      )	Skat. 2005. gada Likumu par savstarpēju tiesisko palīdzību (Eiropas Savienība), 2010. gada Likumu par ienākumu nodokli, 2014. gada Likumu par aplikšanu ar nodokļiem (savstarpēju administratīvo palīdzību) un 2016. gada Noteikumus par starptautisko sadarbību (starptautiskās nodokļu atbilstības uzlabošanu).
   (
         49
      )	Šajā ziņā skat. spriedumus, 2007. gada 13. marts, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, 82. punkts); 2012. gada 5. jūlijs, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, 50. punkts); 2013. gada 3. oktobris, Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, 37. punkts), un 2019. gada 26. februāris, X (Trešajās valstīs reģistrētas starpnieksabiedrības) (C‑135/17, EU:C:2019:136, 87. punkts). No Tiesas judikatūras izriet, ka šāda dalībvalstu pienākuma esamība ir jāvērtē atkarībā no tā, vai ir pieejami administratīvi un reglamentējoši pasākumi, kas ļautu vajadzības gadījumā pārbaudīt šādu elementu patiesumu. Tāpat arī šī iemesla dēļ, ja likumā noteikto nosacījumu ievērošanu var pārbaudīt, tikai saņemot informāciju no trešās valsts kompetentajām iestādēm, šī dalībvalsts principā var likumīgi atteikties piešķirt šo priekšrocību, ja no šīs valsts iegūt šo informāciju izrādās neiespējami tostarp tādēļ, ka šai trešajai valstij nav līgumiska pienākuma to sniegt (šajā ziņā skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, X (Trešajās valstīs reģistrētas starpnieksabiedrības), C‑135/17, EU:C:2019:136, 91. un 92. punkts). Tomēr dalībvalstu starpā kompetentajām valsts iestādēm principā ir iespēja izmantot sadarbības un informācijas apmaiņas procedūras starp valstu nodokļu administrācijām, kas ieviestas ar juridiskiem instrumentiem, piemēram, Direktīvu 2011/16. Kā minēts iepriekš, ņemot vērā tās pagaidu piemērojamību uz pamatlietas faktiem, šī direktīva ir faktiski transponēta Gibraltāra tiesību aktos. Visbeidzot tas, vai nodokļu maksātajam bija iespēja bez pārmērīgām administratīvām grūtībām iesniegt pierādījumus par iespējamiem komerciālajiem iemesliem, kādēļ attiecīgs darījums tika noslēgts, ir jāpārbauda valsts tiesai.