CELEX: 52012PC0206
Language: es
Date: 2012-05-10
Title: Propuesta de DIRECTIVA DEL CONSEJO por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta al tratamiento de los bonos

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		52012PC0206
		
			Propuesta de DIRECTIVA DEL CONSEJO por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta al tratamiento de los bonos /* COM/2012/0206 final - 2012/0102 (CNS) */
			
				
		
		
			
			   	EXPOSICIÓN DE MOTIVOS
1.           CONTEXTO DE LA
PROPUESTA
Motivación
y objetivos de la propuesta
Ni la
Sexta Directiva del IVA[1]
ni la actual Directiva del IVA[2]
establecen normas relativas al tratamiento de las operaciones con bonos.
Utilizar un bono en una operación imponible puede tener una incidencia en la
base imponible, el momento de realización de la operación e, incluso, en
algunas circunstancias, el lugar de imposición. La incertidumbre en cuanto al
tratamiento fiscal correcto puede, sin embargo, plantear problemas en las
operaciones transfronterizas y en las operaciones en cadena en el marco de la
distribución comercial de bonos.
La
ausencia de normas comunes ha obligado a los Estados miembros a desarrollar sus
propias soluciones, inevitablemente descoordinadas. Las divergencias
tributarias resultantes no solo generan problemas tales como la doble
imposición o la falta de imposición, sino que también contribuyen a la evasión
fiscal y obstaculizan la innovación empresarial. Además, el aumento de las
aplicaciones de los bonos ha difuminado la distinción entre los bonos y los
instrumentos de pago más habituales.
El mundo
ha evolucionado desde que se adoptaron las normas comunes del IVA en 1977 y el
mayor uso de los bonos no es sino uno de los numerosos cambios que ha
experimentado la forma de hacer negocios, introduciendo complejidades que por
entonces no se contemplaban. 
En
reiteradas ocasiones se ha solicitado al Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (en lo sucesivo «el TJUE») que explique cómo deberían aplicarse las
Directivas del IVA en tales circunstancias. En el caso de los bonos, este
procedimiento ha permitido obtener algunas orientaciones, pero ha dejado sin
resolver otros problemas. El objetivo de la presente propuesta es hacer frente
a esas dificultades, aclarando y armonizando las normas contenidas en la
legislación de la UE sobre el régimen del IVA aplicable a los bonos.
Contexto
general
El propósito que se persigue a través de
esta propuesta legislativa es una mayor claridad, que debe hacerse extensiva a
las consecuencias que, en el terreno fiscal, conllevan los distintos tipos de
bonos cuando se emiten, distribuyen o canjean, ya sea dentro de un mismo Estado
miembro o en operaciones que afectan a varios Estados miembros.
¿Qué es
un bono?
A efectos de las normas del IVA, un bono
es un instrumento que otorga a su portador el derecho a recibir bienes o
servicios, o a obtener un descuento o reembolso en una entrega de bienes o
prestación de servicios. El emisor se compromete a entregar bienes o prestar
servicios o a conceder un descuento o reembolso.
El bono puede estar en formato
electrónico o en un soporte físico y, por lo general, se basa en un objetivo
promocional o comercial, que puede consistir en promocionar determinados bienes
o servicios o en acelerar el pago de ciertos bienes o servicios. En otras
palabras, los bonos tienen por objetivo desarrollar el mercado de bienes o
servicios, fidelizar a los clientes o facilitar el proceso de pago. Estos
objetivos contribuyen a diferenciar los bonos de otros instrumentos, tales como
los cheques de viaje, que están destinados exclusivamente a efectuar pagos.
Cualquier instrumento cuya finalidad sea
la mera realización de pagos queda fuera de la definición de bono a efectos del
IVA. Los servicios de pago propiamente dichos se rigen por otras normas del
IVA.
Existen diferentes tipos de bonos.
Algunos se expiden a cambio de una contraprestación y en la actualidad pueden
gravarse bien en el momento de la venta o en el de canje, dependiendo de cada
Estado miembro. Los bonos pueden emitirse también gratuitamente y dan derecho
al portador a la entrega de bienes o la prestación de servicios sin ningún
coste. Esta entrega o prestación puede considerarse un obsequio comercial. Un
bono gratuito de descuento que da derecho a su portador a recibir un descuento
en una operación posterior puede considerarse simplemente una obligación de
conceder una reducción de precio.
Sin embargo, el derecho a un descuento
sobre todas las compras que se realicen a lo largo de un período de tiempo, aun
concedido a título oneroso, no se asimilará aquí a un bono, ya que el derecho
es independiente de las operaciones de compra. El carácter abierto de tal
derecho (aun cuando esté limitado en el tiempo) lo diferencia considerablemente
de un bono de descuento, en el que el derecho puede ejercerse una sola vez y
está vinculado a una entrega o prestación determinada. Con todo, ello no
significa que un servicio de este tipo no estará sujeto al impuesto.
¿A qué
aspectos del actual tratamiento de los bonos a efectos del IVA debe prestarse
atención?
Una de las preguntas básicas que se
plantea es en qué momento deben quedar sujetas al impuesto las operaciones
relacionadas con un bono. En ausencia de normas comunes, las prácticas en los
Estados miembros no están coordinadas. Algunos gravan los bonos de tipo más
usual en el momento en que se expiden, mientras que otros lo hacen en el de
canje. Ello genera incertidumbre para las empresas, en particular las que
deseen aprovechar las oportunidades que ofrece el mercado único. Si un bono se
emite en un Estado miembro y se utiliza en otro, las divergencias tributarias
pueden dar lugar, en la práctica, a una doble imposición o a la no imposición.
Es necesario aclarar la línea divisoria
entre los bonos (cuyas normas en materia de IVA se abordan en la presente
propuesta) y los sistemas de pago innovadores (cuyo tratamiento a efectos del
IVA se regula en otras partes de la Directiva del IVA).
Los bonos llegan con frecuencia a manos
de los consumidores a través de una cadena de distribuidores (en particular,
los bonos prepagados de telecomunicaciones). Una vez más, la ausencia de normas
comunes ha dado lugar a un planteamiento fragmentado, en el que se integran a
veces regímenes especiales de ámbito local, y que supone una barrera al
desarrollo de modelos de negocio intra-UE.
Los bonos de descuento pueden implicar un
reintegro por un fabricante o distribuidor (que emite bonos de descuento) a un
minorista, con vistas a compensar una reducción de precio concedida a un cliente
a cambio del bono. Las normas vigentes, tal como han sido interpretadas por el
TJUE, son complejas y difíciles de aplicar en la práctica. Se necesita con
urgencia un enfoque más adaptado.
2.           ¿CUÁLES SON LAS
RESPUESTAS PROPUESTAS?
Para resolver estos problemas, se prevén
una serie de modificaciones de la Directiva del IVA, que se dividen en cinco
categorías.
1.           Definición de los bonos
a efectos del IVA
La primera medida consiste en dejar claro
qué es un bono a efectos del IVA. Esto implica insertar un nuevo artículo 30 bis.
La Directiva del IVA debe establecer claramente qué bonos deben gravarse en el
momento de su emisión y cuáles otros se gravarán exclusivamente cuando se
canjeen. Los primeros se describen como «bonos univalentes» y los segundos,
como «bonos polivalentes». Esta distinción depende de si se dispone de la
información necesaria para aplicar el impuesto en el momento de la emisión o de
si, por implicar su uso final una elección, ha de esperarse hasta el momento
del canje para proceder a la aplicación del impuesto. También es necesario
asegurarse de que aquellos instrumentos que actualmente pueden utilizarse con
fines de pago en múltiples establecimientos no relacionados entre sí y que, en
general, no se consideran hoy bonos sigan tratándose de la misma manera.
La innovación en la prestación de
servicios de pago ha difuminado la distinción entre bonos y sistemas
tradicionales de pago. El artículo 30 bis ofrece también la necesaria
claridad en cuanto a los límites de los bonos a efectos del IVA.
2.           Momento de imposición
Una vez determinados los distintos tipos
de bonos, resultan necesarias algunas otras modificaciones para asegurar que el
tratamiento correcto a efectos del IVA quede claro.
Las normas actuales sobre el momento de
exigibilidad del impuesto (contenidas en el artículo 65) deben adaptarse para
garantizar que los bonos univalentes estén sujetos al IVA en el momento en que
se emitan y paguen.
Para evitar toda confusión, la concesión
del derecho inherente a un bono y la correspondiente entrega de bienes o
prestación de servicios no pueden considerarse operaciones independientes. Los
bonos univalentes se gravan desde el principio, por lo que este problema
potencial no llegará a plantearse. En el caso de los bonos que no se graven al
ser emitidos por desconocerse aún el lugar y el nivel de imposición, el
impuesto únicamente ha de ser exigible cuando se entreguen los bienes o se
presten los servicios correspondientes. Para asegurarse de que sea así y de
ninguna otra forma, se propone un nuevo artículo 30 ter. Queda claro, de
esta manera, que la emisión de un bono y la subsiguiente entrega de bienes o
prestación de servicios constituyen una sola operación a efectos del IVA.
3.           Normas relativas a la
distribución
Una vez establecido en la Directiva del
IVA que los bonos polivalentes deben gravarse en el momento del canje, es
preciso resolver algunas cuestiones relacionadas con su distribución. Antes de
llegar a manos de los consumidores, dichos bonos pasan con frecuencia a través
de una cadena de distribuidores. Aunque la operación subyacente no deba
gravarse hasta la entrega de bienes o prestación de servicios final, la
distribución comercial de un bono polivalente constituye, en sí misma, una
prestación de servicio imponible, que es independiente de la entrega o
prestación subyacente. Cuando el bono polivalente cambia de manos en la cadena
de distribución, la base imponible del correspondiente servicio puede
determinarse en función de la evolución del valor del bono. Si un distribuidor
compra un bono por un precio X y posteriormente lo vende por un importe más
elevado, igual a X más Y, el incremento Y representa el valor del servicio de
distribución prestado.
Dado que las cadenas de distribución de
los bonos polivalentes pueden abarcar varios Estados miembros, se precisan
normas comunes para identificar y valorar ese servicio de distribución. La
letra d) añadida al artículo 25 establece claramente que la distribución es una
prestación de servicio a los efectos de la Directiva del IVA. El cálculo de la
base imponible correspondiente a ese servicio se regula en un nuevo artículo 74
ter.
Para facilitar el cálculo de la base
imponible en cada fase de la cadena de distribución, el artículo 74 bis
establece el concepto de valor nominal, definiéndolo como la contraprestación
total que corresponde al emisor del bono polivalente y que, a su vez, es la
base imponible (más IVA) atribuible a la entrega de bienes o prestación de
servicios subyacente. 
El planteamiento seguido en estas dos
disposiciones garantiza que se tenga en cuenta y se grave, de manera global,
neutra y transparente, la totalidad de las operaciones imponibles asociadas a
un bono polivalente, a saber: la prestación de un servicio de distribución y la
entrega de bienes o prestación de servicios subyacente.
4.           Bonos de descuento
Los bonos de descuento plantean
dificultades cuando es, en última instancia, el emisor y no quien canjea el
bono el que sufraga el descuento. Para evitar una compleja serie de ajustes, se
propone tratar este descuento como un servicio independiente prestado al emisor
por quien efectúa el canje. Las medidas necesarias a estos efectos se
establecen en una nueva letra e) añadida al artículo 25 y en el artículo 74 quater.

5.           Otras modificaciones
técnicas o consecutivas
Serán necesarias algunas otras
modificaciones técnicas de la Directiva del IVA para garantizar el correcto
funcionamiento de las anteriores soluciones, especialmente en lo que respecta
al derecho a deducción (artículo 169), al deudor del impuesto (artículo 193) y
a otras obligaciones (artículo 272). Deben, asimismo, aportarse modificaciones
técnicas a los artículos 28 y 65, para regular correctamente los bonos
polivalentes y univalentes, respectivamente.
3.           EXPLICACIÓN TÉCNICA DE
LOS PRINCIPALES ELEMENTOS DE LA PROPUESTA
Definición de los bonos y diferentes
criterios aplicables, incluido el momento de imposición (artículo 30 bis, apartados 1 y 2, y artículo 30 ter) 
Las normas del IVA deben definir de forma
clara y coherente el momento de exigibilidad del impuesto. Si no se dispone de
la información necesaria para una decisión de imposición correcta en el momento
en que se emite por primera vez un bono, la consecuencia práctica es que la
imposición solo podrá realizarse en el momento del canje. En ausencia de
cualquier orientación al respecto en la Directiva del IVA, no existe consenso
en cuanto a qué bonos deben gravarse en el momento de la emisión y cuáles otros
en el momento del canje. Como resultado de ello, algunos Estados miembros
tratarán un determinado tipo de bono (por ejemplo, un crédito telefónico
prepagado[3])
como un pago a cuenta a gravar desde un principio, mientras que otros, ante el
mismo tipo de bono, optarán por gravar la entrega o prestación final[4]. Si un bono se
emite en un Estado miembro de la primera categoría y se canjea en uno de la
segunda, ambos recaudarán el IVA sobre una misma prestación. Aunque los dos
estarán actuando de forma legítima, el resultado es una doble imposición. En la
situación inversa, ningún Estado miembro recaudaría el IVA y el resultado sería
una total falta de imposición.
La doble imposición derivada de las
divergencias existentes puede representar, y de hecho representa, un obstáculo
para los mecanismos comerciales que buscan aprovechar las oportunidades del
mercado único. Por el contrario, es posible sacar partido con fines abusivos de
la no imposición involuntaria debido a estas divergencias. 
Para hacer frente a este problema, la
propuesta comienza por definir los bonos y las principales categorías de bonos,
estableciendo, en particular, una distinción entre los bonos univalentes y los
polivalentes.
Un bono univalente da derecho a su
portador a recibir determinados bienes o servicios en casos en que el nivel de
gravamen (en particular, el tipo del IVA), la identidad del proveedor y el
Estado miembro en el que tiene lugar la entrega de bienes o prestación de
servicios subyacente pueden determinarse sin lugar a duda desde el principio.
El tratamiento a efectos del IVA queda zanjado en el momento en que se vende el
bono. Un ejemplo de bono univalente podría ser el siguiente: un proveedor de
servicios vende bonos (directamente o a través de un agente) que dan derecho a
un servicio dado (por ejemplo, telecomunicaciones) en un determinado Estado
miembro.
Un bono polivalente da derecho a su
portador a recibir bienes o servicios, sin que estos bienes o servicios o el
Estado miembro en el que se vayan a proporcionar y gravar estén suficientemente
definidos como para poder determinar el IVA en el momento de su emisión. A modo
de ejemplo cabría citar una cadena hotelera internacional que intente
promocionar sus productos a través de bonos canjeables por alojamiento en
cualquiera de sus establecimientos en varios Estados miembros. Otro ejemplo
sería la posibilidad de utilizar un crédito prepagado tanto para
telecomunicaciones (con aplicación del tipo normal de IVA) como para pagar el
transporte público (en cuyo caso podría aplicarse un tipo reducido).
Distinción entre bonos e instrumentos
de pago (artículo 30 bis, apartado 2)
Dada la diferencia de regímenes en
materia de IVA, en aras de la neutralidad se requiere una distinción clara
entre los bonos y los medios de pago más generales, que tenga en cuenta su
naturaleza intrínseca respectiva. Cuando un simple método de pago adquiera
algunas de las características propias de los bonos (por ejemplo, una tarjeta
de valor almacenado o un crédito prepagado almacenado en un teléfono móvil o
vinculado a él), será necesario considerar detenidamente la naturaleza esencial
de su funcionamiento. El canje de un bono por bienes o servicios no es un pago,
sino más bien el ejercicio de un derecho consecutivo a un pago que se ha
realizado en el momento en que el bono se ha emitido o ha cambiado de manos.
Por otra parte, cuando un crédito almacenado o prepagado se utiliza para
costear bienes o servicios, el derecho a recibir esos bienes o servicios nace
únicamente cuando se efectúa el pago. Conceptualmente, esto difiere de manera
fundamental del ejercicio de un derecho adquirido por el portador de un bono.
En principio, los bonos siempre dan lugar
a una entrega de bienes o prestación de servicios y a menudo se emiten con
vistas a promover las ventas de un determinado proveedor o grupo de proveedores
o a facilitar las compras. Estas características, unidas al derecho a recibir
bienes o servicios (al que corresponde una obligación de entregar esos bienes o
prestar esos servicios), desempeñan un papel importante a la hora de distinguir
los bonos de los instrumentos de pago más generales (que no comportan tales
derechos específicos).
El crecimiento observado en el número de
dispositivos móviles refuerza la necesidad de una clara distinción entre los
créditos prepagados de telecomunicaciones (que son bonos) y, de manera más
general, los servicios de pago a través de teléfonos móviles, susceptibles de
explotar el sistema de facturación de prepago de los primeros. Los sistemas de
pago a través de móviles permiten normalmente a los consumidores pagar una gama
cada día más amplia de productos y servicios, además de los servicios de
telecomunicaciones (e, incluso, realizar transferencias de fondos), utilizando
para ello un teléfono móvil. Si el objetivo del sistema es facilitar el pago de
una lista muy amplia o extensible en la que pueden figurar contenidos
multimedia (ficheros musicales, juegos, mapas, datos, etc.) u otros servicios
(aparcamiento, etc.) o productos (por ejemplo, los de una máquina expendedora),
resulta difícil asimilarlo a un bono. La distinción entre un bono polivalente
(cuyo portador tiene acceso a servicios de telecomunicaciones, así como a otros
bienes o servicios determinados) y un servicio de pago (cuyo objeto es
facilitar el gasto de un crédito prepagado con vistas a la adquisición de
bienes o servicios, incluso a terceros proveedores) radica en la existencia de
un derecho a recibir bienes o servicios. 
Por tanto, los instrumentos que puedan
tener alguna de las características de los bonos, pero cuya función principal
sea la de medio de pago, deberían excluirse de la definición de bono. Este es
el propósito que persigue el artículo 30 bis, apartado 2.
Bonos distribuidos en una cadena
(artículo 25, letra d), y artículos 74 bis y
74 ter)
Los bonos pueden distribuirse de diversas
maneras (por ejemplo, a través de periódicos, intermediarios, pegados a los
productos del supermercado, etc.). 
Como los bonos univalentes pueden
gravarse inicialmente, su distribución es relativamente sencilla. En cambio, la
distribución de los bonos polivalentes a través de intermediarios de una cadena
de ventas puede no ser tan sencilla.
Aunque existen muchos modelos, uno de
ellos consiste en que el precio al que el emisor vende el bono polivalente al
principio de la cadena difiere del precio abonado por el cliente al final de la
cadena, debido a los márgenes comerciales de los distribuidores. El cliente que
compra el bono polivalente al final de la cadena paga un precio superior a la
contraprestación percibida por el emisor del bono al principio de la cadena. Si
no se tiene debidamente en cuenta el margen comercial, habrá una divergencia
entre el IVA repercutido por el emisor y el IVA soportado que el cliente, que
puede ser un sujeto pasivo con derecho a deducción, espera ver reflejado en una
factura.
Este tipo de mecanismo es habitual en la
distribución de bonos prepagados de telecomunicaciones.
Para abordar esta situación, se propone
introducir el concepto de valor nominal, un valor constante fijado de partida
por el emisor del bono polivalente, y tratar cualquier diferencia positiva
entre el valor nominal y el precio pagado por el distribuidor del bono como
contraprestación del servicio de distribución. El distribuidor (D1) presta un
servicio de distribución (sujeto al impuesto) al emisor (I). Los siguientes
distribuidores (D2) prestan al distribuidor anterior (que les ha vendido el bono
polivalente) un servicio de distribución similar.
Esto puede ilustrarse como sigue:
En este ejemplo, la empresa I (un
proveedor de telecomunicaciones) vende a un distribuidor (D1) un bono
polivalente con un valor nominal de 100 euros. D1 paga 80 euros al emisor. La
diferencia entre el valor nominal y el precio pagado es de 20 euros. Se
considerará que este importe es la contraprestación (con IVA incluido) de un
servicio de distribución prestado por el distribuidor al proveedor de
telecomunicaciones.
D1 expedirá una factura a I, en la que
aparezcan el coste del servicio de distribución y el IVA aplicable. Suponiendo
que el tipo del IVA sea del 25 %, el servicio de distribución ascenderá a
16 euros y el IVA, a 4 euros.
D1 vende seguidamente el bono polivalente
a un subdistribuidor, D2, por 90 euros. En este caso, se considera que D2
presta un servicio de distribución a D1 y expedirá una factura que refleje la
diferencia entre el valor nominal (100 euros) y el importe pagado (90 euros).
En ella figurarán 8 euros en concepto de servicio más 2 euros en concepto de
IVA.
D2 vende posteriormente el bono al
cliente final (C), por 100 euros. C utiliza el bono (un crédito prepagado) para
adquirir servicios de telecomunicaciones o de otro tipo prestados por I. Si los
servicios son para uso profesional, C (un sujeto pasivo) recibirá de I una
factura por 100 euros, incluido el IVA. 
No se expide factura alguna a efectos del
IVA en relación con la venta del bono polivalente en ningún eslabón de la
cadena de distribución.
Desde el punto de vista de I, el
proveedor de telecomunicaciones y emisor del bono polivalente, la empresa habrá
prestado servicios por valor de 80 euros con un IVA repercutido de 20 euros
(suponiendo siempre que el tipo del IVA del 25 % se mantenga constante en
el ejemplo ilustrado). La empresa I habrá registrado unos costes de
distribución de 16 euros (más un IVA soportado de 4 euros), para poner el bono
en manos del cliente final.
Neutralidad
de los bonos de descuento gratuitos (artículo 25, letra e), y artículo 74 quater) 
Los bonos de descuento gratuitos dan
derecho a su portador a un descuento al canjearlos por la entrega de
determinados bienes o la prestación de ciertos servicios. Si el emisor y quien
se encarga del canje son la misma persona, la base imponible de dichas entregas
o prestaciones se reducirá por el importe del descuento (menos el IVA
incluido). Así, si el consumidor adquiere un producto de 100 euros pagará solo
95 euros si utiliza un bono de descuento de 5 euros.
En la práctica, los artículos a los que
están vinculados los bonos de descuento a menudo pasan por varios sujetos
pasivos (tales como comerciantes mayoristas, distribuidores y minoristas) antes
de llegar al cliente final. Con frecuencia, el emisor (por ejemplo, el
fabricante) reintegra el importe del descuento a quien se encarga de canjear el
bono (por ejemplo, un minorista). Incluso puede ocurrir que el consumidor pague
el precio normal pero obtenga posteriormente un reembolso en efectivo del
emisor. En este contexto, han surgido dificultades a la hora de determinar el
tratamiento fiscal correcto.
Hoy en día, y de acuerdo con la
jurisprudencia del TJUE[5],
el emisor original (mayorista o fabricante) puede deducir la cantidad
reintegrada al responsable del canje del precio de la venta inicial de los
bienes a los que se refiera el bono. Para evitar una pérdida fiscal (los
siguientes sujetos pasivos en la cadena no tienen que corregir su IVA
soportado), el reintegro se asimila a un pago de terceros, por el fabricante al
responsable del canje, que deberá añadirse (exceptuando el IVA incluido) al
importe imponible en la factura expedida por el responsable del canje al
cliente. Así, en el ejemplo anterior, el responsable del canje expedirá una
factura de 100 euros (IVA incluido) al cliente, aunque el cliente haya pagado
solamente 95 euros.
Con todo, se plantean aún ciertos
problemas cuando estos ajustes deben efectuarse a lo largo de una cadena de
distribución (la operación es compleja y las empresas tropiezan con
incoherencias en las normas de contabilidad y documentación del IVA) o cuando
el bono se canjea en un Estado miembro distinto de aquel en que se ha emitido.
No existe una solución fácil al conflicto entre el derecho a deducción del
cliente (cuando es un sujeto pasivo el que utiliza el bono a cambio de bienes o
servicios que le servirán para su actividad económica) y la reducción del
importe imponible para el fabricante. Además, la jurisprudencia no contempla el
caso en que el reintegro no procede del emisor del bono.
Se propone, por tanto, una modificación
adecuada de la situación actual. En lugar de una contraprestación de terceros,
debe considerarse en adelante que el reintegro es la contraprestación (IVA
incluido) por la prestación de un servicio de canje. En lugar de reducir la base
imponible de la primera venta, el fabricante (que emite el bono) deducirá el
IVA soportado en el servicio de canje prestado por quien lo realice.
Cuando se presente un bono gratuito de
descuento con vistas a canjearlo por una entrega de bienes o una prestación de
servicios, del precio pagado aún se deducirá el valor nominal del bono, pero se
reducirá entonces el importe imponible de la entrega o prestación. Este importe
imponible (más el IVA) es el precio pagado realmente por el cliente. En el
ejemplo anterior esto significa que el responsable del canje expide una factura
por 95 euros (IVA incluido). El cliente nunca puede deducir más IVA de lo
indicado y se restablece la necesaria neutralidad.
Esto puede ilustrarse como sigue:
La empresa M, un fabricante, vende bienes
a un mayorista W1 por valor de 70 euros. W1 los vende seguidamente por 80 euros
a W2, que, a su vez, los vende a R, un minorista, por 90 euros (todas las
cifras se entienden con IVA incluido).
Por último, R vende los bienes al cliente
final, C, por 100 euros.
Entretanto, para fomentar las ventas M
distribuye a través de periódicos un bono gratuito de descuento que da derecho
a una reducción de 5 euros, uno de los cuales obra en poder de C en el momento
de realizar su compra. R acepta el bono como parte del pago y, a su vez,
solicita a M el reintegro. 
Actualmente, este reintegro permite a M
disminuir el importe imponible de la entrega a W1. No obstante, efectuar este
ajuste a lo largo de la cadena de distribución no se considera factible y la
solución del TJUE ha consistido en tratar los 5 euros como un pago de terceros.
Esta solución, sin embargo, es imperfecta y conduce a una pérdida fiscal, si C
es un sujeto pasivo (con derecho a deducir el impuesto soportado) o si la
cadena de suministro comprende varios Estados miembros (con una adquisición
intra-UE gravada al tipo cero).
Para hacer frente a esta situación, la
letra e) que se propone introducir en el artículo 25 asimila los 5 euros a un
servicio de canje por el que R expide una factura a M (los 5 euros representan
el importe con IVA incluido). M ya no tiene que ajustar el importe imponible de
la entrega inicial y C, que paga en realidad 95 euros, recibe una factura por
ese importe (todas las cifras incluyen el IVA). 

Consulta con las partes interesadas

La cuestión del régimen del IVA aplicable
a los bonos se debatió con representantes de las autoridades fiscales de los
Estados miembros con ocasión de los seminarios Fiscalis celebrados en 2002 y
2006. A ello siguió en 2006 una consulta pública cuyos resultados se encuentran
en:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/article_2992_en.htm.
La mayor parte de las respuestas recibidas
estimaban que los problemas son imputables en gran medida a una aplicación
divergente de las normas del IVA por los Estados miembros, lo que plantea
problemas, en particular, en las operaciones intra-UE. Es necesaria una
interpretación armonizada de las normas actuales y, en opinión de los
consultados, ello requiere probablemente cambios en la legislación primaria. En
general, se consideró esencial una definición jurídica de los bonos a efectos
del IVA.
La evolución en la versatilidad de los
bonos hace que la línea divisoria entre estos y los medios de pago generales no
siempre esté clara o sea coherente. En consecuencia, existe un amplio consenso
en cuanto a necesidad de prestar atención a la neutralidad del tratamiento
aplicable a sistemas que tengan los mismos usos.

Evaluación de impacto

Los problemas constatados, que la
presente iniciativa pretende resolver, son achacables a deficiencias en la
legislación, que no se ha adaptado a la evolución comercial reciente.
La propuesta va acompañada de una evaluación
de impacto, en la que se concluye que la única manera realista de corregir las
deficiencias detectadas es una modernización de la Directiva del IVA, mediante
la inserción de nuevas disposiciones relativas a los bonos.
Se examinaron otras dos opciones: no
tomar ninguna medida y adoptar medidas no vinculantes. La primera supondría
dejar que fueran los Estados miembros los que resolvieran los problemas
observados. Los Estados miembros podrían adoptar soluciones ad hoc o
pedir asesoramiento al TJUE. Un ejemplo de la segunda opción podría ser la
publicación de directrices. Sin embargo, ninguna de estas opciones garantizaría
la seguridad jurídica o un acto jurídico que modifique las normas vigentes en
materia de IVA. Las deficiencias detectadas, y en concreto la ausencia de
orientaciones en la Directiva del IVA que aseguren un tratamiento coherente por
parte de los Estados miembros, son particularmente perjudiciales en el ámbito
tributario, en el que la seguridad jurídica es especialmente importante.
En anexo a la evaluación de impacto
figura un estudio realizado por Deloitte. En él se corroboran la justificación
económica de presentar esta propuesta legislativa y, en particular, las
consecuencias reales y potenciales que acarrean las divergencias entre Estados
miembros. Asimismo, confirma que los bonos para servicios prepagados de
telecomunicaciones son, con diferencia, la categoría más significativa de bonos
y que existen disparidades generalizadas en el tratamiento tributario de los
mismos, lo cual puede dar lugar a sistemas de evasión y al falseamiento de la
competencia o, incluso, restar todo interés a la actividad económica debido a
las incertidumbres en materia fiscal.

Aspectos jurídicos de la propuesta

La propuesta consiste en una serie de
modificaciones de la Directiva del IVA destinadas a definir claramente los
diferentes tipos de bonos y a armonizar su tratamiento a efectos del IVA. Su
base jurídica es el artículo 113 del Tratado de Funcionamiento de la Unión
Europea (TFUE).
Principio de subsidiariedad
Los cambios propuestos son necesarios a
fin de aclarar y armonizar las normas relativas al régimen del IVA aplicable a
los bonos. La actuación de los Estados miembros no basta para alcanzar
suficientemente este objetivo.
En primer lugar, las normas del IVA
pertinentes están contenidas en la Directiva del IVA y solo pueden modificarse
a través del proceso legislativo de la UE.
En segundo lugar, la acción de los
Estados miembros por sí solos no permitiría alcanzar el objetivo de una
aplicación uniforme del IVA debido a las posibles interpretaciones diferentes
de las normas. La legislación vigente adolece de falta de claridad y su
aplicación heterogénea por los Estados miembros es la principal razón de los
problemas constatados. Aclarar el régimen del IVA aplicable a los bienes y
servicios imponibles suministrados a cambio de bonos requiere una modificación
de la Directiva del IVA.
El alcance de la propuesta se limita a
los objetivos que solo pueden lograrse mediante legislación de la UE. Se
atiene, por tanto, al principio de subsidiariedad.
Principio de proporcionalidad
Las modificaciones de la Directiva
2006/112/CE son necesarias a la luz de los problemas detectados y ofrecerán
soluciones que permitirán cumplir los objetivos. Estas soluciones contribuirán
a la neutralidad fiscal y ayudarán a reducir los costes de cumplimiento y
eliminar el riesgo de doble imposición, haciendo posible una asignación más
eficaz de los recursos de los agentes económicos. Mediante el establecimiento
de normas claras que instauren condiciones comunes y equitativas de competencia
se reducen las posibilidades de evasión fiscal y se crea un entorno de
seguridad jurídica, en beneficio tanto de los contribuyentes como de las
Administraciones tributarias.
La propuesta se atiene, pues, al
principio de proporcionalidad.
Simplificación
La propuesta prevé una simplificación,
con vistas a la cual clasifica y define claramente los distintos tipos de
bonos, armoniza el tratamiento de cada tipo de bonos a efectos del IVA y mejora
la neutralidad en lo que respecta a los bonos de descuento.
Instrumentos elegidos
El instrumento propuesto es una
directiva. Ningún otro medio resultaría adecuado dado que el régimen del IVA
aplicable a los bonos afecta a varios artículos de la Directiva del IVA. Los
objetivos, según se exponen más arriba, solo pueden lograrse, por tanto,
mediante una Directiva de modificación.
Tabla de correspondencias
Los Estados miembros deben comunicar a la
Comisión el texto de las disposiciones nacionales de transposición de la Directiva,
así como uno o más documentos que expliquen la relación entre los elementos de
esta Directiva y las correspondientes partes de los instrumentos nacionales de
transposición. La exigencia de tales documentos está justificada y guarda
proporción con la Directiva propuesta, puesto que contribuirá a garantizar que
los sujetos pasivos puedan conocer claramente sus derechos y obligaciones en
las operaciones en las que se utilicen bonos, en particular aquellas que
abarquen varios Estados miembros.
4.           REPERCUSIONES
PRESUPUESTARIAS 
La propuesta no tiene incidencia alguna
en el presupuesto de la Unión Europea.
5.           EXPLICACIÓN DETALLADA
DE LA PROPUESTA 
Artículo 25
Letra d)
Cuando los bonos polivalentes pasen por
una cadena de distribución, el tratamiento a efectos del IVA de cualquier
margen o remuneración que obtenga el distribuidor debe estar claro y ser
coherente. A tal fin, debe disponerse expresamente que se trata de una
prestación de servicios sujeta al impuesto.
Letra e)
El objetivo de la letra e) es asegurar
que, cuando un bono que dé derecho a un descuento o un reembolso se emita
gratuitamente y sea canjeado por un sujeto pasivo distinto del emisor y al que
este último conceda un reintegro, esta operación se considere un servicio
prestado por el responsable del canje al emisor. Se garantizará así que el
importe imponible más el IVA que figure en la factura expedida por el
responsable del canje se corresponda con el importe realmente pagado por el
cliente/sujeto pasivo.
Artículo 28
Este artículo
se modifica para evitar excesivos trámites administrativos en una cadena de
operaciones que impliquen bonos polivalentes.
Estos bonos
no se gravan al cambiar de manos, sino únicamente en el momento del canje. Sin
la clarificación aquí prevista, existe el riesgo de que, cuando el bono se
canjee y se conozca el tipo del IVA, se considere necesario introducir los
ajustes correspondientes en todas las fases previas de la cadena de
distribución (al tipo aplicable a los bienes o servicios canjeados).
Ese ajuste
tardío y retroactivo del IVA sería excesivamente complicado y desalentaría la
actividad empresarial sin generar realmente ingresos fiscales adicionales
(suponiendo que el IVA soportado se recupere en cada fase). Para evitarlo, el
IVA no debe aplicarse a la entrega de bonos a lo largo de la cadena, sino
únicamente a la operación final en el momento del canje. 
Esta
disposición debe leerse en conjunción con lo dispuesto en el artículo 25, en el
que se estipula que el margen de distribución de los bonos polivalentes se grava
por separado como servicio independiente. La consecuencia de estas dos
disposiciones es que los bienes o servicios a los que el bono da derecho se
gravan en el momento del canje, es decir, en el lugar y en el momento
adecuados, mientras que el margen del distribuidor se grava como servicio, cada
vez que se presta, es decir, cada vez que el bono polivalente cambia de manos.
Artículo 30 bis
Como se ha explicado anteriormente, este
artículo define los bonos y delimita sus aplicaciones para diferenciarlos de
los medios de pago más generales. La distinción entre bono univalente y bono
polivalente estriba en que exista o no certeza suficiente para aplicar el
impuesto en el momento de su emisión o sea necesario esperar hasta la entrega
de los bienes o la prestación de los servicios. En el caso de un bono
univalente, debe existir certeza sobre la identidad de quien asume la
obligación de la entrega o prestación inherente al bono. 
Los bonos que no se emitan a título
oneroso tendrán implicaciones específicas en lo referente al IVA, las cuales se
tratan por separado.
Artículo 30 ter
En virtud de lo dispuesto en este
artículo, cuando un bono dé derecho a una entrega de bienes o prestación de
servicios, la concesión de ese derecho y la subsiguiente entrega de bienes o prestación
de servicios están vinculadas y deben considerarse una sola operación.
Dado que el tratamiento fiscal de esta
operación única ha de ser el mismo que el que se habría aplicado si los bienes
o servicios se hubieran suministrado sin la utilización de un bono, el lugar de
entrega o prestación y el tipo impositivo aplicable deben quedar determinados
por los bienes entregados o los servicios prestados. También se desprende de
este artículo que los bonos polivalentes se gravan en el momento del canje. Los
bonos univalentes se gravan en el momento de la venta (véase el artículo 65).
Para evitar toda confusión, también es
preciso garantizar que la utilización de un bono en una operación que esté
sujeta al régimen especial de las agencias de viajes no interfiera con las
normas de dicho régimen.
Artículo 65
El apartado
añadido a este artículo trata de la exigibilidad del impuesto en relación con
los bonos univalentes. De forma similar a lo que ocurre con los pagos a cuenta,
el IVA pasará a ser exigible en este caso en el momento de la recepción del
pago y sobre el importe percibido.
Artículo 66
Este artículo
se modifica para evitar que los Estados miembros establezcan excepciones a lo
dispuesto en el artículo 65 en relación con los bonos univalentes. De lo contrario,
la exigibilidad del impuesto en lo que respecta a dichos bonos podría aún
diferir entre los Estados miembros, lo que resultaría posiblemente en una doble
imposición o una ausencia de imposición.
Artículo 74 bis
Este artículo
trata del importe imponible de las entregas o prestaciones en las que se
utilice un bono polivalente, incluso en caso de que este sea objeto de canje
parcial. Asimismo, introduce el concepto de «valor nominal», que es crucial
para la correcta aplicación del impuesto, en particular en las operaciones
intra-UE, puesto que garantiza que el valor de un bono polivalente sea
constante desde el comienzo hasta el final de la cadena de distribución.
El valor nominal se define en el artículo
74 bis, apartado 2, como la totalidad de lo que reciba o vaya a recibir
a cambio de un bono el emisor del mismo. Esta disposición es necesaria a fin de
tener en cuenta el valor del servicio de distribución prestado por un
distribuidor (ya sea principal o agente a comisión) de un bono polivalente
dentro de una cadena de ventas. El margen realizado por el distribuidor ha de
considerarse la contraprestación (incluida la cuota de IVA) de un servicio de
distribución sujeto al impuesto (véase el artículo 25).
El valor nominal de un bono polivalente
es un importe que incluye el IVA. La cuota del IVA incluida solo se conocerá al
efectuar el canje; en ese momento, partiendo del tipo del IVA aplicable a los
bienes y servicios que vayan a ser canjeados, será posible desglosar el valor
nominal entre la cuota del IVA y la base imponible.
En el supuesto de que un cliente pague
más que el valor nominal, ello significa que un distribuidor ha aplicado un
margen y el cliente tendría entonces derecho a una factura separada por esa
diferencia (que evidentemente no quedaría reflejada en la factura de la entrega
o prestación). Si el cliente paga menos que el valor nominal, es posible que un
distribuidor haya registrado una pérdida, pero, en cualquier caso, la
contraprestación recibida por el emisor no cambia.
Artículo 74 ter
Este artículo establece el cálculo del
margen del distribuidor en relación con las entregas o prestaciones en las que
se utilice un bono polivalente. En este caso, la base imponible del servicio de
distribución prestado viene constituida por un importe igual a la diferencia
entre el valor nominal del bono polivalente y el importe realmente pagado por
el adquirente.
La cuota tributaria total por los
servicios de distribución es constante, independientemente del número de
intervinientes en la cadena de venta. En caso de que intervenga más de un
distribuidor, la cuota tributaria total por los servicios de distribución se
divide entre ellos (véase el ejemplo referente a la distribución de un bono
polivalente).
Artículo 74 quater
Dado que los bonos gratuitos de descuento
ya no se asimilarán a una contraprestación de terceros por una entrega o
prestación, se requiere claridad a la hora de determinar y calcular la base
imponible del servicio de canje introducido por el artículo 25, letra e).
Artículo 169
El apartado añadido a este artículo
garantiza la uniformidad del derecho a deducción.
Si el emisor de un bono polivalente
canjea el bono por operaciones gravadas, el artículo 168 prevé que pueda
deducir el IVA adeudado o abonado en relación con la emisión de dicho bono. En
aras de unas condiciones de competencia equitativas, cuando una persona
distinta del emisor canjee los bonos polivalentes, en el curso de operaciones
que den lugar a deducción, conviene aclarar que el emisor conserva el derecho a
deducir el IVA adeudado o pagado sobre los gastos relacionados con la emisión
del bono. Entre ellos pueden figurar los costes de impresión o codificación.
Esta disposición es necesaria cuando
quien canjea el bono polivalente no es el emisor. El consiguiente reintegro
abonado por el emisor al responsable del canje queda fuera del ámbito de
aplicación. En ausencia de esa disposición, el emisor no podría conservar un
derecho a deducción.
Artículo 193
El apartado que se añadirá a este
artículo aclara que la entrega de bienes o prestación de servicios imponible la
realiza siempre el responsable del canje de los bonos polivalentes, el cual es
también, por tanto, el deudor del IVA. Este hecho es importante en el caso de
que el emisor y el responsable del canje del bono no sean la misma persona.
Solo el segundo sabe qué entrega o prestación se ha realizado y cuándo y dónde
ha tenido lugar.
Artículo 272
El objetivo de las modificaciones
introducidas en este artículo es asegurar que la información sobre las
prestaciones de servicios transfronterizas, incluidas las vinculadas a bonos,
llegue a todos los Estados miembros en los que deba pagarse el impuesto, a fin
de que el IVA pueda liquidarse y recaudarse correctamente en su territorio. En
particular, deben aplicarse de manera uniforme en todos los Estados miembros
las obligaciones de los sujetos pasivos del IVA de estar censados y
cumplimentar estados recapitulativos.
2012/0102 (CNS)
Propuesta de
DIRECTIVA DEL CONSEJO
por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en
lo que respecta al tratamiento de los bonos
EL CONSEJO DE LA UNIÓN EUROPEA,
Visto el Tratado de Funcionamiento de la
Unión Europea y, en particular, su artículo 113,
Vista la propuesta de la Comisión
Europea,
Previa transmisión del proyecto de acto
legislativo a los parlamentos nacionales,
Visto el dictamen del Parlamento Europeo[6], 
Visto el dictamen del Comité Económico y
Social Europeo[7],

De conformidad con un procedimiento
legislativo especial,
Considerando lo siguiente:
(1)       La Directiva 2006/112/CE
del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto
sobre el valor añadido[8],
establece normas sobre el lugar y el momento de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios, la base imponible, la exigibilidad del impuesto
sobre el valor añadido (IVA) y el derecho a deducción. Sin embargo, dichas
normas no son lo suficientemente claras o completas como para garantizar la
coherencia del tratamiento fiscal de las operaciones con bonos, lo cual tiene
consecuencias adversas para el buen funcionamiento del mercado interior. 
(2)       A fin de asegurar la
certidumbre y uniformidad del tratamiento aplicado, evitar las incoherencias,
el falseamiento de la competencia y la doble imposición o ausencia de imposición,
y reducir el riesgo de evasión fiscal, son necesarias normas específicas que
regulen el tratamiento de los bonos a efectos del IVA.
(3)       Con objeto de delimitar
claramente qué es un bono a efectos del IVA y de distinguir los bonos de los
instrumentos de pago, es preciso definir los bonos –que pueden presentarse en
soporte físico o formato electrónico–, constatando sus características
esenciales, en particular, la naturaleza de los derechos vinculados a los
mismos y las obligaciones asumidas por su emisor. 
(4)       El tratamiento a efectos
del IVA de las operaciones ligadas a bonos depende de las características
específicas del bono. Por ello, es necesario diferenciar diversos tipos de
bonos y las distinciones deben establecerse en la legislación de la Unión.
(5)       El derecho a recibir
bienes o servicios o a recibir un descuento es inherente a la naturaleza de
cualquier bono. Este derecho puede transferirse de una persona a otra antes de
que el bono sea, finalmente, canjeado. Para evitar el riesgo de doble imposición,
en el supuesto de que el servicio representado por ese derecho esté sujeto al
impuesto, es necesario disponer que la cesión de tal derecho y el canje por
bienes o servicios se consideren una única operación.
(6)       La entrega de bienes o
la prestación de servicios puede llevar aparejado un pago directo o estar
ligada a un bono. Para garantizar la neutralidad en el tratamiento de estas
operaciones, el impuesto que recae sobre la operación única ha de venir
determinado por los bienes entregados o los servicios prestados a cambio del
bono.
(7)       El régimen especial de
las agencias de viajes prevé la imposición en el Estado miembro en que esté
establecida la agencia de viajes. A fin de evitar un cambio de lugar de
imposición, resulta oportuno especificar que los bienes entregados o los
servicios prestados a cambio de bonos siguen estando cubiertos por este
régimen.
(8)       Los bonos con frecuencia
se distribuyen a través de un agente o pasan por una cadena de distribución
basada en la compra y posterior reventa. Con objeto de preservar la
neutralidad, es esencial que la cuota de IVA a pagar por los bienes entregados
o los servicios prestados a cambio de un bono, no sufra alteración alguna. Para
lograrlo, el valor de los bonos polivalentes debe fijarse en el momento de la
emisión.
(9)       Si los bonos son
distribuidos por un sujeto pasivo que actúa en nombre propio, pero por cuenta
de otra persona, normalmente se consideraría que el sujeto pasivo ha recibido y
entregado él mismo los bonos. Si la distribución se refiere a bonos
polivalentes, la imposición no tiene lugar hasta tanto no se canjee el bono, lo
que daría lugar a ajustes en todas las fases de la cadena de distribución, que
no generarían apenas, o en absoluto, ingresos fiscales adicionales. Con el fin
de evitar excesivas cargas administrativas, resulta oportuno considerar que un
sujeto pasivo que distribuya tales bonos no ha recibido y entregado él mismo
los bonos. 
(10)     Es necesario aclarar el
tratamiento fiscal de las operaciones vinculadas a la distribución de bonos
polivalentes. Cuando tales bonos se adquieren por un precio inferior a su valor
para ser revendidos a un precio más elevado, el servicio de distribución debe
gravarse en función del margen realizado por el sujeto pasivo.
(11)     Los bonos pueden implicar
la entrega de bienes o la prestación de servicios en otro país. En el supuesto
de que la exigibilidad del impuesto difiera entre un Estado miembro y otro,
ello podría dar lugar a una doble imposición o a la no imposición. Para evitar
esta situación, conviene no autorizar ninguna excepción a la norma según la
cual el IVA es exigible cuando se entregan los bienes o se prestan los
servicios. 
(12)     Si se efectúa un pago a
cuenta antes de que se realice la entrega o prestación, debe, no obstante,
pagarse el IVA sobre el importe recibido. Procede aclarar que ello se aplica
igualmente a los pagos realizados en relación con bonos que conlleven un
derecho a una entrega de bienes o prestación de servicios, cuando se conozca el
lugar y el nivel de imposición de los mismos (bonos univalentes). En lo que
respecta a los demás bonos (bonos polivalentes), el IVA solo debe ser exigible
en el momento en que se canjeen.
(13)     Algunos bonos otorgan
descuentos en el momento de la entrega de bienes o la prestación de servicios.
Dado que la reducción de precio tiene principalmente por finalidad promocionar
los bienes y servicios del emisor del bono, resulta oportuno disponer que el
canje del bono por el proveedor de los bienes o servicios constituye un
servicio que este presta al emisor. 
(14)     En aras del principio de
neutralidad, cuando se conceda una reducción del precio de los bienes y
servicios a cambio de un bono, la base imponible del servicio promocional
prestado por el responsable del canje al emisor del bono debe corresponder al
reintegro obtenido por el primero. 
(15)     En la medida en que los
bienes entregados o los servicios prestados al canjear un bono estén gravados,
el sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado en los gastos
relacionados con la emisión del bono. Resulta oportuno aclarar que este IVA
soportado es deducible incluso en el caso de que sea una persona distinta del
emisor del bono quien realice la entrega de bienes o la prestación de
servicios.
(16)     Si bien varios sujetos
pasivos pueden intervenir en la emisión, la distribución y el canje de un bono,
en el caso de los bonos polivalentes únicamente el responsable de canjearlos
sabe qué entrega de bienes o prestación de servicios se ha realizado, cuándo y
dónde. A fin de garantizar que la cuota de IVA abonada sea correcta, el
responsable del canje debe ser en todos los casos el deudor del impuesto ante
las autoridades fiscales por la entrega de bienes o prestación de servicios
final.
(17)     Cuando la acción de
distribuir o canjear un bono constituya una prestación de servicios separada y
distinta de los bienes o servicios adquiridos a través del bono, y esa
prestación sea transfronteriza, es importante que se cumplan las obligaciones
relacionadas con el IVA para garantizar la correcta aplicación y recaudación
del IVA devengado.
(18)     Dado que los objetivos de
la acción que se pretende, esto es, la simplificación, modernización y
armonización de las normas del impuesto sobre el valor añadido aplicables a los
bonos, no pueden ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros
y, por consiguiente, pueden lograrse mejor a nivel de la Unión Europea, la
Unión puede adoptar medidas, de conformidad con el principio de subsidiariedad
consagrado en el artículo 5 del Tratado de la Unión Europea. De conformidad con
el principio de proporcionalidad enunciado en dicho artículo, la presente
Directiva no excede de lo necesario para alcanzar dichos objetivos.
(19)     De conformidad con la
Declaración política conjunta de los Estados miembros y de la Comisión sobre los
documentos explicativos, de 28 de septiembre de 2011[9], los Estados
miembros se han comprometido a adjuntar a la notificación de sus medidas de
transposición, cuando esté justificado, uno o varios documentos que expliquen
la relación entre los elementos de una directiva y las partes correspondientes
de los instrumentos nacionales de transposición. Por
lo que respecta a la presente Directiva, el legislador considera que la
transmisión de tales documentos está justificada.
(20)     Procede, por tanto,
modificar la Directiva 2006/112/CE en consecuencia.
HA ADOPTADO LA PRESENTE DIRECTIVA:
Artículo 1
La Directiva 2006/112/CE queda modificada
como sigue:
1)         En el artículo 25, se añaden
las siguientes letras d) y e): 
«d)    la distribución de un bono
polivalente por un sujeto pasivo que no sea su emisor, cuando el bono le sea
entregado a un precio inferior al valor nominal por el emisor del bono o por
otro sujeto pasivo que actúe en su propio nombre;
e)      el canje de un bono gratuito de
descuento, cuando el sujeto pasivo que entregue los bienes o preste los
servicios a los que se refiera el bono reciba una contraprestación del
emisor.».
2)         En el artículo 28, se añade el
párrafo siguiente:
              «No obstante, el párrafo
primero no será de aplicación cuando el sujeto pasivo medie en la entrega de un
bono polivalente.».
3)           En el título IV «Hecho
imponible», se añade el siguiente capítulo 5:
«Capítulo 5
Disposiciones comunes a los capítulos 1 y 3
Artículo 30 bis
              1.       Por «bono» se
entenderá un instrumento que lleve aparejado un derecho a recibir una entrega
de bienes o prestación de servicios, o a recibir un descuento o reembolso sobre
el precio de una entrega de bienes o prestación de servicios, cuando exista la
correspondiente obligación de hacer efectivo ese derecho.
              Por «bono univalente» se
entenderá un bono que lleve aparejado el derecho a recibir una entrega de
bienes o prestación de servicios cuando se conozcan, en el momento de emisión
del bono, la identidad del proveedor, el lugar de entrega o prestación y el
tipo del IVA aplicable a tales bienes o servicios.
              Por «bono polivalente» se
entenderá cualquier bono, salvo un bono de descuento o reembolso, que no sea un
bono univalente.
              Por «bono de descuento» se
entenderá un bono que lleve aparejado el derecho a recibir un descuento o un
reembolso sobre el precio de una entrega de bienes o prestación de servicios.
              2.       Los servicios de pago
definidos en la Directiva 2007/64/CE no se considerarán bonos. 
Artículo 30 ter
              La entrega de un bono que
lleve aparejado un derecho a recibir una entrega de bienes o prestación de
servicios y la subsiguiente entrega de dichos bienes o prestación de dichos
servicios se considerarán una única operación.
              Se otorgará a esta operación única el mismo tratamiento que el que
se aplicaría a una entrega de bienes o prestación de servicios que no implicara
la utilización de un bono.
              Cuando un bono lleve aparejado un derecho a recibir una entrega de
bienes o prestación de servicios a la que se aplique el régimen especial de las
agencias de viajes, la entrega de bienes o prestación de servicios se tratará a
efectos del IVA de conformidad con las normas de dicho régimen.».
4)         El texto del artículo 65 se
sustituye por el siguiente:
«Artículo 65
              En aquellos casos en que estén
previstos pagos a cuenta antes de la entrega de bienes o la prestación de
servicios, incluidos pagos por bonos univalentes, el IVA pasará a ser exigible
en el momento de la recepción del pago y sobre el importe recibido.».
5)         En el artículo 66, el texto
del párrafo segundo se sustituye por el siguiente:
«No obstante, la excepción prevista en el
párrafo primero no se aplicará cuando se efectúen pagos a cambio de un bono ni
tampoco a las prestaciones de servicios respecto de las cuales el destinatario
sea deudor del IVA en virtud del artículo 196.».
6)         Se añaden los siguientes
artículos 74 bis, 74 ter y 74 quater:
«Artículo 74 bis
              1        La base imponible de
la entrega de bienes o la prestación de servicios por la que se canjee un bono
polivalente será igual al valor nominal de dicho bono, o, en caso de canje
parcial, a la parte del valor nominal que corresponda al canje parcial del
bono, menos la cuota del IVA relativa a los bienes o servicios recibidos en el
canje.
              2        El valor nominal de
un bono polivalente incluirá cuanto esté comprendido en la contraprestación,
incluida la cuota del IVA, que obtenga o vaya a obtener el emisor del bono.
Artículo 74 ter
              En lo que respecta a la prestación de los servicios
de distribución a que se refiere la letra d) del artículo 25, la base imponible
será igual a la diferencia entre el valor nominal del bono y el precio de
compra pagado, menos la cuota del IVA correspondiente al servicio de
distribución prestado.
Artículo 74 quater
              En lo que respecta a la
prestación de los servicios de canje a que se refiere la letra e) del artículo
25, la base imponible será igual a la reducción de precio concedida al cliente
y reintegrada por el emisor, menos la cuota del IVA correspondiente al servicio
de canje prestado.».
7)         En el artículo 169, se añade
la letra d) siguiente:
«d)    operaciones correspondientes al pago
de una contraprestación por el emisor de un bono al sujeto pasivo que entregue
los bienes o preste los servicios a los que se refiera el bono, en la medida en
que los bienes entregados o los servicios prestados den lugar a la deducción.».
8)         En el artículo 193, se añade
el párrafo siguiente:
              «Cuando una única operación, según se menciona en el
artículo 30 ter, comprenda la entrega de un bono polivalente y la
subsiguiente entrega de bienes o prestación de servicios, se considerará que el
responsable del canje ha realizado la entrega o prestación gravada.».
9)         El artículo 272 queda
modificado como sigue:
a)         En el apartado 1, el texto de
la letra b) se sustituye por el siguiente:
«b)    los sujetos pasivos que no realicen ninguna
de las operaciones siguientes:
i)        las contempladas en los artículos
20, 21, 22, 33, 36, 138 y 141;
ii)       las contempladas en el artículo
44, exclusivamente en el caso de que el destinatario sea deudor del IVA con
arreglo al artículo 196;».
b)         El texto del apartado 2 se
sustituye por el siguiente:
              «2.     Cuando hagan uso de la facultad prevista en
las letras d) o e) del párrafo primero del apartado 1, los Estados miembros
tomarán las medidas necesarias para la correcta aplicación del régimen
transitorio de tributación de las operaciones intracomunitarias.».
Artículo 2

1.           Los Estados miembros
adoptarán y publicarán, a más tardar el 1 de enero de 2014, las disposiciones
legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo
establecido en la presente Directiva. Comunicarán inmediatamente a la Comisión
el texto de dichas disposiciones.
Aplicarán dichas disposiciones a partir del 1
de enero de 2015.
Cuando los
Estados miembros adopten dichas disposiciones, estas harán referencia a la presente
Directiva o irán acompañadas de dicha referencia en su publicación oficial. Los
Estados miembros establecerán las modalidades de la mencionada referencia.
2.           Los Estados miembros
comunicarán a la Comisión el texto de las disposiciones básicas de Derecho
interno que adopten en el ámbito regulado por la presente Directiva.
Artículo 3
La presente Directiva entrará en vigor el
vigésimo día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión
Europea.
Artículo 4
Los destinatarios de la presente
Directiva serán los Estados miembros.
Hecho en Bruselas, el
                                                                       Por
el Consejo
                                                                       El
Presidente
[1]               Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977,
en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del
Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145 de
13.6.1977, p. 1) (conocida como «la Sexta Directiva del IVA»).
[2]               Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347
de 11.12.2006, p. 1), que sustituyó a la Sexta Directiva del IVA a partir del 1
de enero de 2007.
[3]               Los créditos telefónicos prepagados constituyen la forma
más común de bono. El estudio económico adjunto a la evaluación de impacto
estima el valor total de los créditos prepagados de telefonía móvil en la UE en
2008 en 38 000 millones de euros.
[4]               En la evaluación de impacto que acompaña a la presente
propuesta se presentan los distintos enfoques en lo que respecta al momento de
imposición de los bonos. 
[5]               Asunto C-317/94, Elida Gibbs Ltd contra Commissioners
of Customs and Excise, Rec. 1996, p. I -5339; Asunto C‑427/98, Comisión
de las Comunidades Europeas contra República Federal de Alemania, Rec. 2002,
p. I‑8315.
[6]               DO C de , p. .
[7]               DO C de , p. .
[8]               DO L 347 de 11.12.2006, p. 1.
[9]               DO C 369 de 17.12.2011, p. 14.