CELEX: 62014CC0522
Language: et
Date: 2015-11-26
Title: Kohtujurist Szpunar, 26.11.2015 ettepanek.#Sparkasse Allgäu versus Finanzamt Kempten.#Eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof.#Eelotsusetaotlus – Asutamisvabadus – ELTL artikkel 49 – Liikmesriigi õigusnormid, millega pärandimaksu sissenõudmise eesmärgil kohustatakse krediidiasutusi teavitama maksuametit surnud kliendi varast – Kõnealuste õigusnormide kohaldamine teises liikmesriigis asuvatele filiaalidele, kus niisugune teavitamine on pangasaladuse tõttu põhimõtteliselt keelatud.#Kohtuasi C-522/14.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      MACIEJ SZPUNAR
      esitatud 26. novembril 2015 (
            1
         )
      Kohtuasi C‑522/14
      Sparkasse Allgäu
      versus
      Finanzamt Kempten
      
         (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa kõrgeim maksukohus)
      
      „Asutamisvabadus — Liikmesriigi õigusnormid, millega pärandimaksu sissenõudmise eesmärgil kohustatakse krediidiasutusi teavitama maksuametit surnud kliendi varast — Kõnealuste õigusnormide kohaldamine teises liikmesriigis asuvatele filiaalidele, kus niisugune teavitamine on pangasaladuse tõttu keelatud”
      
         Sissejuhatus
      
      
               1.
            
            
               Asutamisvabadus, mis on üks ühisturu põhivabadustest, võimaldab muu hulgas ühes liikmesriigis asutatud ettevõtjal asutada filiaale teises liikmesriigis. Sellel piiriülese majandustegevusega tegelemise viisil on vaieldamatult palju eeliseid nii ettevõtjate kui ka nende klientide jaoks. Samal ajal tekitab see aga ka raskusi, mis tulenevad asjaolust, et välisfiliaalile kohaldatakse kahe liikmesriigi, nii päritoluliikmesriigi kui ka vastuvõtva liikmesriigi õigusnorme. Lahknevused nende kahe õiguskorra vahel võivad kaasa tuua kõnealuse vabaduse kasutamise piiranguid.
            
         
               2.
            
            
               Käesolevas kohtuasjas on see nii. Saksamaa ja Austria vastandlikud õigusnormid muudavad raskemaks või lausa võimatuks filiaali kaudu toimuva piiriülese pangandustegevuse. Euroopa Kohtu ülesandeks on otsustada, kas sellesse olukorda tuleb suhtuda kui liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise puudumise loomulikku tagajärge või kui liikmesriigile omistatavasse asutamisvabaduse piiramisse, mille liikmesriik peab kõrvaldama.
            
         
         Õiguslik raamistik
      
      
         Liidu õigus
      
      
               3.
            
            
               Käesolev kohtuasi kuulub ELTL artikli 49 kohaldamisalasse selle koosmõjus ELTL artikliga 54 (asutamisvabadus).
            
         
               4.
            
            
               Pangandussektori puhul on asutamisvabadusele kohaldatavad õigusnormid sätestatud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 14. juuni 2006. aasta direktiivis 2006/48/EÜ krediidiasutuste asutamise ja tegevuse kohta (
                     2
                  ). Direktiivi 2006/48 artiklid 16 ja 23, artikli 26 lõige 1 ja artikkel 31 on sõnastatud järgmiselt:
               „Artikkel 16
               Teises liikmesriigis tegevusloa saanud krediidiasutuste filiaalide puhul ei või vastuvõtvad liikmesriigid nõuda tegevusluba ega asutamiskapitali. […]
               […]
               Artikkel 23
               Liikmesriigid näevad ette, et I lisas loetletud tegevusaladega võivad nende territooriumil vastavalt artikli 25, artikli 26 lõigetele 1 kuni 3, artikli 28 lõigetele 1 ja 2 ning artiklitele 29 kuni 37 kas filiaali asutamise või teenuste osutamise teel tegeleda kõik teise liikmesriigi pädevalt ametiasutuselt tegevusloa saanud ja viimase järelevalve all olevad krediidiasutused, tingimusel et nende tegevusluba hõlmab selliseid tegevusalasid.
               […]
               Artikkel 26
               1.   Enne kui krediidiasutuse filiaal alustab tegevust, valmistuvad vastuvõtva liikmesriigi pädevad ametiasutused […] järelevalve alustamiseks krediidiasutuse üle […] ja teatavad vajaduse korral tingimused, mille kohaselt üldise hüvangu nimel tuleb vastuvõtvas liikmesriigis tegutseda.
               […]
               Artikkel 31
               Artiklid 29 ja 30 ei mõjuta vastuvõtvate liikmesriikide õigust võtta meetmeid, selleks et takistada oma territooriumil üldiseks hüvanguks vastuvõetud õigusnormide rikkumist või selle eest karistada. Nimetatud meetmete hulka kuulub võimalus takistada rikkuval krediidiasutusel uute tehingute algatamine antud liikmesriigi territooriumil.”
            
         
         Saksa õigus
      
      
               5.
            
            
               Pärandi- ja kinkemaksu seaduse (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, edaspidi „ErbStG”) § 33 lõike 1 kohaselt peab iga isik, kes kutsealase tegevuse raames hoiustab või haldab teise isiku vara, kirjalikult teatama pärandimaksuga tegelevale maksuhaldurile tema juures hoiustatud varast ja nõuetest, mis kuulusid pärandajale tema surma ajal.
            
         
         Austria õigus
      
      
               6.
            
            
               Austria krediidiasutuste seaduse (Bankwesengesetz; edaspidi „BWG”) § 9 lõigete 1 ja 7 kohaselt võivad teistes liikmesriikides asutatud krediidiasutused Austrias tegutseda, kuid nad peavad järgima teatavaid Austria õiguse sätteid, sealhulgas BWG §‑i 38.
            
         
               7.
            
            
               Viimati nimetatud artikkel käsitleb pangasaladust, nähes ette, et krediidiasutused, nende liikmed, organite liikmed, töötajad ja teised krediidiasutuste jaoks töötavad isikud ei tohi avaldada ega kasutada saladusi (pangasaladus), mis on neile usaldatud või kättesaadavaks tehtud ainuüksi seoses ärisuhetega kliendiga. BWG § 38 lõikes 2 on loetletud erandid pangasaladusest, mille hulgas ei ole Saksa õiguses sätestatud maksuameti teavitamise kohustuse sarnast kohustust.
            
         
               8.
            
            
               BWG § 101 näeb pangasaladuse rikkumise eest ette kriminaalkaristuse.
            
         
         Faktilised asjaolud, menetlus ja eelotsuse küsimus
      
      
               9.
            
            
               Sparkasse Allgäu on krediidiasutus direktiivi 2006/48 tähenduses ja ta tegutseb Saksamaa Liitvabariigis väljastatud tegevusloa alusel. Sellel krediidiasutusel on muu hulgas filiaal Austrias.
            
         
               10.
            
            
               Finanzamt Kempten (Kempteni maksuamet, pädev Saksamaa maksuhaldur) nõudis 25. septembril 2008, et Sparkasse Allgäu esitaks 1. jaanuarist 2001 algava ajavahemiku kohta ErbStG §‑s 33 ette nähtud teabe tema Austria filiaali klientide kohta, kelle alaline elukoht on Saksamaal.
            
         
               11.
            
            
               Sparkasse Allgäu esitas selle otsuse peale vaide, mis jäeti rahuldamata, nagu ka esimese astme kohtule esitatud kaebus. Neil asjaoludel esitas põhikohtuasja kaebaja eelotsusetaotluse esitanud kohtule kassatsioonkaebuse.
            
         
               12.
            
            
               Nimetatud kohtul on tekkinud küsimus, kas põhikohtuasja kaebaja saab tulemuslikult vaidlustada ülalmainitud otsuse, tuginedes ELTL artiklile 49. Neis tingimustes otsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus menetluse peatada ning küsida Euroopa Kohtult järgmise eelotsuse küsimuse:
               „Kas asutamisvabadusega (Euroopa Liidu toimimise lepingu (ELTL) artikkel 49, endine EÜ [asutamislepingu] artikkel 43) on vastuolus liikmesriigi õigusnorm, mille kohaselt peab Saksamaal asuv krediidiasutus Saksamaal elanud pärandaja surma korral avaldama andmeid ka tema vara kohta, mida hoiustab ja haldab krediidiasutuse teises liikmesriigis asuv filiaal, mis ei ole õiguslikult iseseisev, Saksamaal pärandimaksu haldamiseks pädevale maksuhaldurile (Finanzamt), kui teises liikmesriigis ei ole võrreldavat andmete avaldamise kohustust ja sealsed krediidiasutused peavad hoidma pangasaladust, mille rikkumise eest karistatakse kriminaalkorras?”
            
         
               13.
            
            
               Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtu kantseleis 19. novembril 2014. Seisukohad esitasid põhikohtuasja pooled, Saksamaa, Kreeka ja Poola valitsus ning Euroopa Komisjon. Euroopa Kohus otsustas kodukorra artikli 76 lõike 2 alusel kohtuistungit mitte korraldada.
            
         
         Analüüs
      
      
               14.
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul on teabetaotlus, mille Kempteni maksuamet Sparkasse Allgäule esitas, Saksa õigusega kooskõlas. Selle panga välismaine filiaal ei ole iseseisev juriidiline isik ja seetõttu kohaldatakse sellele Saksa õigust samamoodi nagu selle peakontorile ja Saksamaal asuvatele filiaalidele. Teisalt märkisid Austria ametiasutused, et vastavalt direktiivi 2006/48 artikli 26 lõikele 1 kuuluvad pangasaladust käsitlevad Austria õigusnormid nende õigusnormide hulka, mida teiste liikmesriikide krediidiasutuste Austrias tegutsevad filiaalid peavad järgima. Sparkasse Allgäul on seega kaks vastandlikku kohustust, mis raskendavad või takistavad tal Austrias tegutseda ja seetõttu riivavad tema asutamisvabadust.
            
         
               15.
            
            
               Seepärast tuleb kindlaks teha, kas tegemist on ELTL artikli 49 vastase piiranguga, ja välja selgitada, kas see piirang tuleneb üksnes kahe liikmesriigi konkureerivatest õigusnormidest või on see omistatav ainult ühele neist kahest liikmesriigist. Kui selgub, et piirang on tõepoolest olemas, siis tuleb kontrollida, kas see on õigustatud ülekaalukast üldisest huvist lähtuvalt. Alustan aga siiski teatavate faktilist laadi kahtluste hajutamisest, mille põhikohtuasja kaebaja ja Saksamaa valitsus oma seisukohtades välja tõid.
            
         
         Sissejuhatav märkus
      
      
               16.
            
            
               Kempteni maksuamet ja Saksamaa valitsus peavad oma seisukohtades küsitavaks Sparkasse Allgäu väiteid, et Austria õigus takistab teda täitmast ErbStG §‑st 33 tulenevat teabe esitamise kohustust ja et selle kohustuse täitmisele järgneks kriminaalmenetlus. Kempteni maksuameti ja Saksamaa valitsuse väitel on Austria õiguses esiteks ette nähtud võimalus edastada teavet kliendi nõusolekul, ja teiseks esineb kriminaalkaristuse oht ainult juhul, kui pangasaladust rikutakse selleks, et saada ise või anda kellelegi teisele finantseelis, aga maksuametile teabe edastamise korral ei ole sellega tegu.
            
         
               17.
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtub eelotsusetaotluses sellegipoolest selgelt põhimõttest, et Sparkasse Allgäu ei saa üheaegselt täita nii Saksa kui ka Austria õigust. Minu hinnangul on see arusaam põhjendatud. Esiteks tuleb seoses kliendi nõusolekuga märkida, et ErbStG § 33 nõuab teabe edastamist surnud isikute kohta, kes paratamatult ei saa niisugust nõusolekut anda. Sparkasse Allgäu ei saa oma klientidelt sellist nõusolekut ka eelnevalt küsida ega siduda oma Austria filiaali teenuste osutamist niisuguse nõusoleku omandamisega, kuna see muudaks Austria pangasaladuse alased sätted ainetuks. Teiseks piisab seoses võimalike karistustega, millega Sparkasse Allgäu pangasaladuse rikkumise korral riskiks, märkida – ilma et siinkohal oleks tarvis tõlgendada Austria karistusõiguse norme –, et BWG § 38 lõikes 1 sätestatud teabe edastamise keeld on sõnastatud kategooriliselt ja tingimusteta, kui selle artikli lõikes 2 sätestatud erandid välja arvata. Lisaks on liikmesriikidel vastavalt direktiivi 2006/48 artiklile 31 õigus võtta sobivaid meetmeid, et takistada välismaiste krediidiasutuste filiaalidel neile selle liikmesriigi territooriumil kohaldatavate õigusnormide rikkumist või selle eest karistada, sealhulgas ka keelata selle tegevusega tegelemine.
            
         
               18.
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohtu järeldusi arvestades ei ole Sparkasse Allgäul võimalik filiaali kaudu Austrias tegutseda, järgides üheaegselt nii Saksamaa õigusnorme, mis kohustavad edastama ErbStG §‑s 33 ette nähtud teavet, kui ka Austria õigusnorme pangasaladuse kohta.
            
         
         Asutamisvabaduse piirangu olemasolu küsimus
      
      Asutamisvabadus ja selle piirangud pangandussektoris
      
               19.
            
            
               Liikmesriigi väljastatud tegevusloa alusel tegutsevad krediidiasutused nagu Sparkasse Allgäu on äriühingud ELTL artikli 54 teise lõigu tähenduses ja tulenevalt ELTL artikli 54 esimesest lõigust on neil seega asutamisvabadus.
            
         
               20.
            
            
               ELTL artikli 49 esimese lõigu kohaselt hõlmab asutamisvabadus muu hulgas õigust rajada esindusi, filiaale või tütarettevõtjaid teistes liikmesriikides kui asjaomase ettevõtja asu- või elukoha liikmesriik (
                     3
                  ). Pangandussektoris reguleerib direktiiv 2006/48 selle vabaduse kasutamist filiaalide asutamise kaudu üksnes osaliselt. Seetõttu tuleb valdkondades, mida selle direktiivi sätted ei reguleeri, kohaldada asutamisvabadust käsitlevaid üldpõhimõtteid.
            
         
               21.
            
            
               Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et isegi kui EL toimimise lepingu asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, keelavad need senise kohtupraktika kohaselt ühtlasi päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi õigusnormidele asutatud äriühingute teise liikmesriiki asumist. (
                     4
                  )
            
         
               22.
            
            
               Lisaks on Euroopa Kohus seisukohal, et asutamisvabaduse piiranguteks tuleb pidada kõiki meetmeid, mis keelavad või takistavad selle vabaduse kasutamist või muudavad selle vähem atraktiivseks, isegi kui neid kohaldatakse ilma riik- või kodakondsuse alusel diskrimineerimata (
                     5
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Diskrimineerimine ei ole seega asutamisvabaduse piirangu esinemise vajalik tingimus (
                     6
                  ). Sama kehtib ka päritoluliikmesriigi sätetest tulenevate piirangute kohta. Tähtsust ei ole sellel, et need piirangud on kohaldatavad ka päritoluliikmesriigi ettevõtjatele, kui need samal ajal piiravad või takistavad sellel ettevõtjal teistes liikmesriikides tegutseda ja seeläbi piiravad tema asutamisvabadust (
                     7
                  ).
            
         
               24.
            
            
               ELTL artikli 49 esimese lõigu teise lause kohaselt hõlmab asutamisvabadus muu hulgas ettevõtjate võimalust vabalt valida õiguslik vorm vastuvõtvas liikmesriigis tegutsemiseks (esindus, filiaal või tütarettevõtja). Vastuvõtva liikmesriigi sätted, mis seda valikut piiravad või mõjutavad eelistama üht õiguslikku vormi teisele, kujutavad endast seetõttu asutamisvabaduse piirangut (
                     8
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Vabadus valida õiguslikku vormi, mille kaudu asjassepuutuv ettevõtja teises liikmesriigis tegutsema asub, on eriti oluline pangandussektoris. Vastavalt direktiivi 2006/48 (ja käesoleval ajal direktiivi 2013/36) sätetele peab liikmesriigis väljastatud tegevusloa alusel tegutsev krediidiasutus teises liikmesriigis filiaali avamiseks täitma ainult teatavad halduslikud formaalsused (
                     9
                  ). Teistes liikmesriikides asutatud krediidiasutuste filiaalide puhul on nimelt kohaldatav tegevuslubade vastastikuse tunnustamise põhimõte (
                     10
                  ). Seevastu selleks, et asuda tegutsema tütarettevõtja vormis ehk õiguslikult eraldiseisva äriühinguna, on tarvis omandada selle liikmesriigi tegevusluba, kus on plaanis tegutsema asuda, ning täita nõuded, mis puudutavad algkapitali ning äriühingu juhatajate ja tema aktsionäride või osanike kvalifikatsiooni (
                     11
                  ). Lisaks ei ole juhus, et direktiivis 2006/48 peetakse filiaali avamist üheks peamiseks krediidiasutuste asutamisvabaduse kasutamise viisiks (
                     12
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Krediidiasutuse jaoks on teises liikmesriigis tütarettevõtja vormis tegutsema hakkamine seega hoopis teistsuguse mastaabiga äriprojekt kui selles samas liikmesriigis filiaali avamine. See ettevõtmine nõuab võrreldamatult suuremaid korralduslikke pingutusi ja palju rohkem finantsvahendeid. Selleks et asutada tütarettevõtja, kes on üldjuhul iseseisev ettevõtja mitte ainult õiguslikult, vaid ja finantsiliselt ja organisatsiooniliselt, on tarvis vastava mahuga tegevuse käivitamist, mis võimaldaks sellel äriühingul majanduslikult sõltumatult toimida. Seevastu filiaal, kes tegutseb päritolu liikmesriigis asuva peakontori infrastruktuurile tuginedes, võib tegutseda märksa väiksemas mahus ja vastuvõtva liikmesriigi turu piiratud osas, näiteks üksnes piiriäärsetes piirkondades.
            
         
               27.
            
            
               Sellest järeldub, et paljudel juhtudel, kus filiaali asutamine teises liikmesriigis oleks majanduslikult mõistlik, ei tarvitse tütarettevõtja asutamine tasuv olla. Teisisõnu võib ettevõtja, kellel ei ole võimalik asutada teises liikmesriigis tütarettevõtjat, lihtsalt loobuda seal tegutsema asumisest. Seetõttu võib õigusliku vormi valimise vabaduse piiramine ja iseäranis filiaali asutamise raskemaks muutmine olla pangandussektoris palju suurem asutamisvabaduse piirang, kui vähem reguleeritud sektorites. Äärmuslikel juhtudel muudab filiaali asutamise piiramine asutamisvabaduse kasutamise tunduvalt vähem atraktiivseks ja toob seega kaasa selle vabaduse põhisisu rikkumise.
            
         ErbStG §‑s 33 ette nähtud teabe esitamise kohustus kui asutamisvabaduse piirang
      – Välismaiste isikute vastuvõtva liikmesriigi kodanike ja ettevõtjatega võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumine
      
               28.
            
            
               Vastavalt ELTL artikli 49 teisele lõigule „hõlmab asutamisvabadus õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid […] neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle riigi õigus” (
                     13
                  ). Teisisõnu peab asutamisvabadust kasutaval ettevõtjal olema võimalus konkureerida kohalike ettevõtjatega võrdsetel tingimustel (
                     14
                  ). Sellest järeldub eelkõige, et vastuvõttev liikmesriik ei või teistest liikmesriikidest pärit ettevõtjaid otseselt ega kaudselt diskrimineerida.
            
         
               29.
            
            
               Sellegipoolest – nagu juba märgitud käesoleva ettepaneku punktis 21 – ei puuduta asutamisvabaduse piiramise keeld mitte ainult vastuvõtvat liikmesriiki, vaid ka päritoluliikmesriiki. See tähendab, et ka päritoluliikmesriik peab lubama tema territooriumil asutatud ettevõtjatel tegutseda teistes liikmesriikides samadel tingimustel, mida kohaldatakse kohalikele ettevõtjatele.
            
         
               30.
            
            
               Järelikult, kuigi äriühingu ülesehitust, registreerimist ja tegevusluba puudutavaid küsimusi võidakse reguleerida päritoluliikmesriigi õigusega, peab teenuste osutamise tingimusi ja seega ettevõtja ja tema klientide vahelisi suhteid reguleerima vastuvõtva liikmesriigi õigus, nii nagu see on vastuvõtva liikmesriigi ettevõtjate puhul. Seevastu mis tahes täiendavad halduskohustused, millega kaasneb kohustus neid täita (
                     15
                  ), mille päritoluliikmesriik on oma õiguses kehtestanud asutamisvabadust kasutavate ettevõtjate suhtes, panevad need ettevõtjad võrreldes teise liikmesriigi ettevõtjatega ebasoodsamasse turuolukorda.
            
         
               31.
            
            
               Minu hinnangul häirib ErbStG §‑s 33 sätestatud teabe edastamise kohustus Saksamaa krediidiasutustel asutamisvabaduse kasutamist filiaali kaudu ehk direktiivis 2006/48 ette nähtud peamises vormis, või muudab selle vähem atraktiivseks.
            
         
               32.
            
            
               Sellega seoses ei oma tähtsust asjaolu – nagu muu hulgas rõhutab Saksamaa valitsus oma seisukohtades – et vaidlusalune kohustus kehtib ühtviisi nii Saksa pankade filiaalide suhtes, mis on asutatud ja tegutsevad Saksamaal, kui ka nende pankade teistes liikmesriikides tegutsevate filiaalide suhtes. Euroopa Kohtu kohtupraktika kohaselt ei ole diskrimineerimise kriteerium otsustav asutamisvabaduse piiramise olemasolu hindamiseks (
                     16
                  ).
            
         – Tegutsemise õigusliku vormi valikuvabaduse piiramine
      
               33.
            
            
               ErbStG §‑s 33 sätestatud teabe edastamise kohustus kehtib Saksa krediidiasutuste filiaalide suhtes, mis tegutsevad teistes liikmesriikides. Nii nagu selgub eelotsusetaotluses antud selgitustest, tuleneb see olukord asjaolust, et Saksa õiguses on neile filiaalidele laiendatud kohustus, mis kehtib Saksamaal tegutsevate krediidiasutuste suhtes. Seevastu Saksa krediidiasutuste poolt teistes liikmesriikides asutatud tütarettevõtjaid see kohustus niisiis ei puuduta.
            
         
               34.
            
            
               Teises liikmesriigis tegutsev Saksa panga filiaal on tal ErbStG § 33 alusel lasuva teabe edastamise kohustuse tõttu seega vähem soodsas olukorras kui sama panga tütarettevõtja. Kuna see kohustus kehtib ka teistes liikmesriikides asutatud filiaalide suhtes, mõjutab see ka seda, millise õigusliku vormi Saksamaa pangad valivad teistes liikmesriikides tegutsemiseks, takistades filiaali asutamist või muutes selle vähem atraktiivseks.
            
         
               35.
            
            
               Nagu eespool juba meelde tuletatud, tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et asutamisvabaduse piirangute keeld kehtib mitte ainult vastuvõtva liikmesriigi, vaid ka päritoluliikmesriigi suhtes (
                     17
                  ), ja teiseks tuleb selle vabaduse piiranguteks muu hulgas lugeda sätted, mis mõjutavad selle õigusliku vormi valikut, mille kaudu piireülene tegevus toimub, eriti juhul, kui need eelistavad tütarettevõtjaid filiaalidele (
                     18
                  ). Nende põhimõtete koosmõjus tundub olevat loogiline järeldada, et asutamisvabaduse piirangute keeld kehtib ka vähem soodsale kohtlemisele, mis saab päritoluliikmesriigi poolt osaks tema äriühingute poolt teistes liikmesriikides asutatud filiaalidele võrreldes nende äriühingute tütarettevõtjatega.
            
         – Saksamaa õigusnormide ja vastuvõtva liikmesriigi õigusnormide konkurents
      
               36.
            
            
               Seda olukorda komplitseerib asjaolu, et vähemalt mõnes liikmesriigis võib ErbStG §‑st 33 tulenev kohustus osutuda vastuolus olevaks selle liikmesriigi õigusnormidega, mille kohaselt peavad tema territooriumil tegutsevad teiste liikmesriikide, sealhulgas Saksamaa krediidiasutuste filiaalid tegusema kooskõlas direktiivi 2006/48 artikli 26 lõikega 1. Sellisel juhul ei ole filiaali asutamine Saksamaa krediidiasutuste poolt mitte ainult takistatud ja vähem atraktiivseks muudetud, vaid lausa võimatu. Võttes aga arvesse, et – nagu märgitud käesoleva ettepaneku punktis 27 – võimatus valida filiaal majandustegevusega tegelemise vormiks võib võtta asutamisvabaduse kasutamiselt majandusliku tasuvuse, siis võib majandustegevusega tegelemise õigusliku vormi valikuvabaduse piiramine kallutada asjassepuutuvaid ettevõtjaid asutamisvabaduse kasutamisest täielikult loobuma.
            
         – Järeldus
      
               37.
            
            
               Seetõttu kujutab ErbStG §‑s 33 sätestatud kohustus endast asutamisvabaduse piirangut, sest esiteks paneb see teistes liikmesriikides tegutsevatele Saksa krediidiasutustele lisakohustused, mida ei ole ette nähtud nende liikmesriikide õiguses, teiseks piirab see vabadust valida õiguslik vorm selle tegevusega tegelemiseks, eelistades tütarettevõtjat filiaalile, ja kolmandaks võib see potentsiaalselt, mitte ainult hüpoteetiliselt – nagu näitab käesolev juhtum – takistada piiriülest tegevust filiaali vormis ja seeläbi muuta asutamisvabaduse kasutamise majanduslikult mittetasuvaks.
            
         Erinevate liikmesriikide maksusätete konkurentsi käsitleva Euroopa Kohtu praktika kohaldatavus
      
               38.
            
            
               Saksamaa valitsus ja komisjon teevad oma seisukohtades ettepaneku kohaldada käesolevale asjale analoogia alusel Euroopa Kohtu praktikat, mis käsitleb kahe liikmesriigi otsese maksustamise alaste õigusnormide konkurentsi (
                     19
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Euroopa Kohus on nimelt otsustanud, et liikmesriiki ei saa kohustada võtma oma maksuseaduste kohaldamisel arvesse teise liikmesriigi niisuguste õigusnormide eripärast tuleneda võivaid negatiivseid tagajärgi, mida kohaldatakse selles liikmesriigis asuvale püsivale tegevuskohale, mis kuulub esimese liikmesriigi territooriumil asuvale äriühingule (
                     20
                  ). Asutamisvabadust ei saa seega käsitada nii, et liikmesriik on kohustatud kehtestama oma maksuõigusnormid sõltuvalt teise liikmesriigi normidest, et igal juhul oleks tagatud maksustamine, mis kaotab kõik riikide maksualastest õigusaktidest tulenevad erinevused (
                     21
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Esiteks tuleb siiski rõhutada, nagu märgitud käesoleva kohtuotsuse punktides 28–35, et ErbStG §‑s 33 Saksa pankade filiaalidele kehtestatud kohustus kujutab endast juba iseenesest asutamisvabaduse piirangut. Selle võimalik konkurents teiste liikmesriikide õigusnormidega võib olukorda ainult halvendada, potentsiaalselt takistades selle vabaduse mis tahes kasutamist.
            
         
               41.
            
            
               Teiseks, erinevalt kohtuasjadest, mis käsitlevad liikmesriikide sätteid otsese maksustamise valdkonnas (
                     22
                  ), ei puuduta käesolevas asjas vaidluse all olevad liikmesriigi õigusnormid asutamisvabadust kasutava ettevõtja maksustamist. ErbStG § 33 eesmärk on mõistagi hõlbustada maksude kogumist, nagu rõhutab ka põhikohtuasja vastustaja oma seisukohtades, kuid neid kogutakse panga klientidelt ja nende pärijatelt, mitte pankadelt endilt. Sama olukord valitseks juhul, kui selle sätte alusel saadud teavet ei kasutataks maksude kogumiseks, vaid näiteks rahapesuga võitlemiseks. Austria pangasaladust käsitlevad sätted ei puuduta aga üldse maksustamist.
            
         
               42.
            
            
               Sellest nähtub, et samal ajal, kui eelnevas punktis viidatud kohtuasjad puudutasid asutamisvabaduse piiranguid, mis tulenevad maksustatavate isikute ja pädevate maksuasutuste vahelisi suhteid reguleerivatest sätetest, puudutab käesolev asi eeskirju, mis reguleerivad majandustegevusega tegelemise tingimusi ja on seetõttu otseselt seotud ettevõtja ja klientide vahelise suhtega. Järelikult puudub analoogia, mis õigustaks selle kohtupraktika kohaldamist käesolevale asjale.
            
         
               43.
            
            
               Kolmandaks, liikmesriikide pädevus otsese maksustamise valdkonnas põhineb normidel, mis on selgelt sätestatud rahvusvahelises õiguses ja tunnustatud Euroopa Kohtu praktikas. Liikmesriikidel on pädevus maksustada oma maksuresidentide kogu tulu (täieulatuslik maksukohustus) ja mitteresidentide puhul maksustada tulu, mis nad on saanud selle liikmesriigi territooriumil toimunud tegevuse tulemusel (
                     23
                  ). Sellest tuleneb, et maksustamispädevuse jaotuse säilitamine liikmesriikide vahel on Euroopa Kohtu praktika kohaselt üks tingimustest, mis võib õigustada ühtse turu vabaduste ja nende hulgas eelkõige asutamisvabaduse piiramist (
                     24
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Otsene maksustamine on erijuhtum, kuna see puudutab üht riikide põhilistest suveräänsetest õigustest ja üht nende peamistest eelarvetulude allikatest. Seniajani on liidu seadusandja otsustanud seda valdkonda mitte ühtlustada ja võimalike ebamugavuste nagu topeltmaksustamise vältimine on jäetud liikmesriikide hooleks, kes saavad seda teha kahepoolsete lepingute abil. Ühtlustamise puudumisel on otsese maksustamise valdkonnas raske täie rangusega kohaldada eeskirju, mis nõuavad asutamisvabaduse kõigi piirangute kõrvaldamist, kuna see viiks liikmesriikide suveräänsete volituste õõnestamiseni (
                     25
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Eelnevad argumendid ei laiene liikmesriigi õigusnormidele, mis – nagu ma märkisin käesoleva ettepaneku punktis 42 – ei reguleeri maksukohustuslaste ja maksuasutuste vahelisi suhteid, vaid majandustegevusega tegelemise tingimusi. Liikmesriigid on selles valdkonnas soovinud ELTL abil tagada vabaduse tegeleda selle tegevusega piiriüleselt. Seega võib neilt nõuda, et nad määraksid oma õigusnormide territoriaalse kohaldamisala nii, et need ei satuks konflikti teiste liikmesriikide õigusnormidega.
            
         
               46.
            
            
               Neljandaks ja viimaseks, käesolevat juhtumit eristab kohtuasjadest, mis puudutavad kahe liikmesriigi otsese maksustamise alaste õigusnormide üheaegset kohaldamist, vaidlusalustest liikmesriigi õigusnormidest tuleneda võivate asutamisvabaduse piirangute laad. Vähem soodsal maksustamisalasel kohtlemisel võivad asjassepuutuva ettevõtja jaoks olla rasked finantstagajärjed. Sellele vaatamata ei muuda see selle ettevõtja jaoks majandustegevusega tegelemist üldiselt või teatavas konkreetses õiguslikus vormi raskemaks ega ammugi mitte võimatuks. See vähem soodne kohtlemine mõjutab ehk ainult hinnangut selle tegevuse tasuvusele. Selles küsimuses on aga maksusumma ainult üks paljudest asjaoludest, mille hulgas on üldjuhul palju suurem tähtsus turuolukorral (nõudluse suurus, konkurents, tegevuskulud ja hinnatase). Lisaks ei ole erinevate liikmesriikide maksusüsteemide vahelised erinevused piirüleselt tegutsevatele äriühingutele vähem soodsad: need äriühingud on sageli soodsamas olukorras kui liikmesriigi piires tegutsevad äriühingud. Lisaks on ettevõtjatel teatav mänguruum, mis võimaldab neil maksukoormat tasakaalustada: nad võivad vähendada kulusid või tõsta hindu. Seetõttu ei ole maksustamisalane kohtlemine üldjuhul määrav tegur piiriülese tegevuse alustamise üle otsustamisel. Kohtujurist Geelhoedi sõnastust kasutades on tegemist pigem „piirangulaadsete” (
                     26
                  ) asjaoludega.
            
         
               47.
            
            
               Neid piirangulaadseid asjaolusid tuleb eristada niisugustest tegelikest piirangutest, mis otseselt puudutavad tegevusega tegelemise tingimusi. Ühest küljest on ettevõtjatel sellisel juhul väga väike või olematu kohanemisruum. Neil ei ole nimelt muud valikut, kui kehtivate eeskirjadega kohaneda või kõnealusest tegevusest loobuda. Teiseks võivad tegevuse tingimusi reguleerivad sätted nende tegevustega tegelemise sedavõrd keeruliseks muuta, et nendega tegelemine muutub peaaegu võimatuks või täiesti mittetasuvaks. Seetõttu on teatava tegevusega tegelemise tingimusi puudutavatel asutamisvabaduse piirangutel palju suurem mõju selle vabaduse kasutamise üle otsustamisel kui puhtalt maksualastel piirangutel.
            
         
               48.
            
            
               Eelnevat arvestades leian, et eeskirju, mis Euroopa Kohus on kujundanud kahe liikmesriigi otsese maksustamise alaste õigusaktide üheaegset kohaldamist käsitlevas kohtupraktikas, (
                     27
                  ) ei sa käsitada horisontaalsete normidena, mida tuleb kohaldada asutamisvabaduse piirangute kõigile liikidele. Seetõttu ei saa neid käesolevas asjas kohaldada.
            
         
               49.
            
            
               Komisjon viitab oma argumentide põhjendamisel ka kohtuotsusele Hervein jt (
                     28
                  ), mis puudutab üht teist valdkonda, sotsiaalkindlustust. Selles kohtuotsuses leidis Euroopa Kohus, et liikmesriikide sotsiaalkindlustusalaste õigusaktide vahelisi erinevusi arvestades ei taga asutamisleping töötajale, et mitmes liikmesriigis tegutsema hakkamine või teise liikmesriiki üleminek on sotsiaalkindlustuse seisukohalt neutraalne (
                     29
                  ). Tuleb siiski märkida, et sotsiaalkindluste sissemaksed on otseste maksudega analoogsed avalik-õiguslikud maksed. Seega kehtivad nende suhtes samad argumendid, mis on esitatud käesoleva ettepaneku punkides 40–47 (
                     30
                  ). Järelikult ei toeta ka kohtuotsus Hervein jt liikmesriikide otsese maksustamise alaseid sätteid käsitlevas kohtupraktikas väljakujundatud põhimõtete kohaldamise laiendamist majandustegevusega tegelemise tingimusi puudutavatele asutamisvabaduse piirangutele.
            
         Austria õigusnormid kui asutamisvabaduse iseseisvad piirangud
      
               50.
            
            
               Sarnaselt põhikohtuasja vastustaja ja Saksamaa valitsuse poolt nende seisukohtades märgitule võib ehk leida, et Austria pangasaladuse alased õigusnormid kujutavad endast samuti asutamisvabaduse piirangut, sest need kehtivad teiste liikmesriikide krediidiasutuste filiaalide suhtes ja takistavad neil filiaalidel täita päritoluliikmesriigi õigusest tulenevaid kohustusi, mis võivad olla pangasaladusega vastuolus.
            
         
               51.
            
            
               See ei ole käesoleva asja ese, seepärast ma seda pikemalt ei käsitle. Märgin ainult, et pangasaladust käsitlevad sätted võivad panga jaoks endast tõepoolest kujutada teatavat kohustust, kuid samal ajal võivad kliendid neid pidada soodsaks. Kui teiste liikmesriikide krediidiasutuste filiaalid pangasaladusest vabastataks, võiks nad sattuda vastuvõtva liikmesriigi pankadega võrreldes ebasoodsamasse konkurentsiolukorda. Seetõttu tekitaksime üht asutamisvabaduse piirangut kõrvaldada soovides selle asemele teise. Minu hinnangul kinnitab see paradoks, et käesoleval juhul tuleb selle vabaduse piiranguid otsida Saksa õigusest.
            
         
               52.
            
            
               Olenemata eeltoodud kaalutlustest tuleb siiski märkida, et isegi kui möönda asutamisvabaduse samaaegse piirangu esinemist Austria õiguses, ei oleks käesoleval juhul tegemist mitte Saksa ja Austria õigusnormide konkurentsist tingitud piiranguga, vaid kahe üksteisest sõltumatu piiranguga. Sellegipoolest ei arva ma, et ühisturu võimaliku piirangu esinemine vastuvõtvas liikmesriigis oleks piisav põhjendus selle piirangu kõrvaldamata jätmiseks päritoluliikmesriigis. Isegi kui leida, et käesolevas ajas oleks Sparkasse Allgäu jaoks olnud õigem pöörduda Austria kohtusse, et vaidlustada Austria pangasaladuse alaste sätete tema filiaalile kohaldamise kooskõla liidu õigusega, oleks need kohtud võinud tema nõude rahuldamata jätta, asudes seisukohale, et probleem puudutab eelkõige ErbStG §‑i 33 ja et selle peavad lahendama Saksa kohtud.
            
         
               53.
            
            
               Nõnda jõuaksime paradoksaalsesse olukorda, kus juhul, kui ühisturu vabaduste piirangud tulenevad vastuvõtva liikmesriigi või päritoluliikmesriigi õigusest, on need üsna hõlpsalt täielikult kõrvaldatavad, samas kui juhul, kui sellised piirangud tulenevad ühtaegu ja sõltumatult nende mõlema liikmesriigi õigusest, ei ole neid võimalik kõrvaldada, kuna ei oleks teada, kumb liikmesriikidest peaks seda tegema esimesena.
            
         Järeldus piirangu esinemise kohta
      
               54.
            
            
               Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades järeldan, et ErbStG §‑s 33 sätestatud teabe edastamise kohustust tuleb osas, milles see on siduv ka Saksa krediidiasutuste poolt teistes liikmesriikides asutatud filiaalidele, käsitada asutamisvabaduse piiranguna, mis põhimõtteliselt on ELTL artikli 49 alusel keelatud.
            
         
         Piirangu põhjendatus
      
      
               55.
            
            
               Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikas nüüdseks tavapäraseks muutunud sõnastuses võib asutamisvabadust piirata üksnes juhul, kui see piirang on ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud, on sobiv kõnealuse eesmärgi saavutamiseks ega lähe kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik (
                     31
                  ). Seetõttu tuleb analüüsida, kas ErbStG §‑st 33 tulenev piirang vastab neile tingimustele.
            
         Diskrimineerimine
      
               56.
            
            
               Enne seda analüüsi tuleb välja selgitada, kas liikmesriigi õigusnormid on diskrimineerivad. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on oma otsuses ja Saksamaa valitsus oma seisukohtades märkinud, et ErbStG § 33 ei ole diskrimineeriv, sest seda kohaldatakse vahet tegemata Saksa pankade poolt teistes liikmesriikides asutatud filiaalidele ja pankadele, mis tegutsevad Saksamaal. See tõdemus ei lahenda diskrimineerimise küsimust siiski lõplikult. Selge on, et selle juhtumi puhul ei ole tegemist diskrimineerimisega riik- või kodakondsuse alusel, sest riigisiseseid ja piirüleseid olukordi koheldakse formaalselt samal viisil.
            
         
               57.
            
            
               Diskrimineerimise mõiste liidu õiguses ei ole aga piiratud otsese diskrimineerimisega. Nüüdseks tavapäraseks saanud sõnastuse kohaselt on diskrimineerimine sarnaste olukordade erinevalt käsitlemine (
                     32
                  ), nagu ka erinevate olukordade ühtemoodi käsitlemine (
                     33
                  ), välja arvatud juhul, kui selline käsitlemine on objektiivselt põhjendatud.
            
         
               58.
            
            
               Sellest seisukohast tekitab käesolev kohtuasi, mis puudutab päritoluliikmesriigi sätteid välisfiliaalide ja nende klientide kohta, kahtlusi kolmest aspektist. Esiteks, kas Saksa krediidiasutuste välisfiliaalide ja samade asutuste Saksamaa esinduste ühtemoodi kohtlemine on põhjendatud, kui võtta arvesse, et välisfiliaalid tegutsevad teistsuguses majanduslikus ja õiguslikus keskkonnas? Teiseks, kas on põhjendatud kohelda Saksa krediidiasutuste välisfiliaale erinevalt võrreldes teistes liikmesriikides asutatud krediidiasutustega, kes tegutsevad samadel turgudel, kus nimetatud filiaalidki? Kolmandaks ja viimaseks, kas on põhjendatud kohelda Saksa krediidiasutusi, kes filiaali vormis tegutsevad teistes liikmesriikides, erinevalt kui samu krediidiasutusi, kes tegutsevad piiriüleselt tütarettevõtja vormis?
            
         
               59.
            
            
               Minu hinnangul võib sellele probleemile läheneda kahel viisil.
            
         
               60.
            
            
               Esimene lähenemisviis lähtub filiaali kui teatava tegevusega tegelemise õigusliku vormi eripärasest ülesehitusest. Filiaal ei ole eraldiseisev juriidiline isik, vaid see on üksnes põhiettevõtjaks oleva juriidilise isiku üks üksus. Ettevõtjale koos selle kõigi filiaalidega kohaldatakse põhimõtteliselt selle asukoha liikmesriigi õigust. Teisisõnu, ettevõtja asukoha liikmesriigi õiguses sätestatud kohustused puudutavad loomuldasa ka ettevõtja filiaale. Selle tulemusel on filiaalid ühest küljest sarnases olukorras kodumaiste ettevõtjatega, kuid teisest küljest objektiivselt erinevas olukorras nii välismaistest ettevõtjatest kui ka kodumaiste ettevõtjate tütarettevõtjatest. Selle lähenemisviisi kohaselt oleks objektiivselt õigustatud kohelda Saksa krediidiasutuste poolt teistes liikmesriikides asutatud välisfiliaale samamoodi kui kodumaiseid ettevõtjaid ja erinevalt, võrreldes välismaiste ettevõtjate ja kodumaiste ettevõtjate tütarettevõtjatega.
            
         
               61.
            
            
               Teine võimalik lähenemisviis probleemile seisneb minu arvates selles, et võetakse arvesse välisfiliaali kui asutamisvabaduse raames majandustegevusega tegelemise ühe võimaliku õigusliku vormi majanduslikku sisu. Nii käsitletuna on välisfiliaal funktsionaalselt võetuna välisettevõtja, olgugi et ta on õiguslikult seotud liikmesriigiga, kus ettevõtja on asutatud, ja järelikult tuleb teda kohelda samamoodi nagu teisi välisettevõtjaid (sealhulgas kodumaiste ettevõtjate välismaiseid tütarettevõtjaid). Õiguslik seos liikmesriigiga, kus põhiettevõtja (peakontor) asub, kaotab seega väärtuse kui eristamise objektiivne tegur ja muutub teisejärguliseks tunnuseks, millega ei saa enam põhjendada erinevat kohtlemist. Selle lähenemisviisi kohaselt kujutab endast tegelikku diskrimineerimist see, kui Saksa krediidiasutuste poolt teistes liikmesriikides asutatud välisfiliaale koheldakse kodumaiste ettevõtjatega samamoodi ning välisettevõtjatest ja kodumaiste ettevõtjate filiaalidest erinevalt.
            
         
               62.
            
            
               Valiku langetamine ühe või teise lähenemisviisi kasuks mõjutab minu hinnangul võimalust põhjendada ErbStG §‑st 33 tulenevat asutamisvabaduse piirangut.
            
         Põhjendatus
      
               63.
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohus ja Saksamaa valitsus rõhutavad oma seisukohtades ErbStG § 33 põhjendustena vajadust tagada maksukontrolli tõhusus ja nõuda tõhusalt sisse maksud. Selle sätte eesmärk on nimelt esiteks tagada, et kontrollitaks, kas surnud pangakliendi pärija täidab pärandimaksu kohustust, ja teiseks, et kontrollitaks, et seesama klient täidaks oma eluajal maksukohustusi, mis tulenevad pangas hoiustatud varadest. Seda põhjendust on Euroopa Kohtu praktikas (
                     34
                  ) võetud arvesse nii seoses asutamisvabadusega kui ka ühisturu muude vabadustega.
            
         
               64.
            
            
               Selleks, et see põhjendus oleks lubatav, peab selle puhul olema täidetud proportsionaalsuse nõue. Selleks peab asjassepuutuv liikmesriigi õigusnorm esiteks olema sobiv taotletava eesmärgi saavutamiseks ja teiseks ei või see minna kaugemale, kui on selle eesmärgi saavutamiseks vajalik (
                     35
                  ). Lõppastmes on liikmesriigi kohus kõige pädevam hindama faktilisi asjaolusid ja seetõttu ka liikmesriigi õigusnormide proportsionaalsust. Euroopa Kohus võib talle siiski anda juhiseid, lähtudes kohtuasja toimikus olevatest andmetest (
                     36
                  ).
            
         – Vaidlusaluste õigusnormide põhjendatuse küsimus juhul, kui tuvastatakse diskrimineerimise esinemine
      
               65.
            
            
               ErbStG § 33 puudutab krediidiasutuste puhul, kes hoiustavad ja haldavad Saksamaa residentide vara väljaspool Saksamaad (
                     37
                  ), ainult Saksa pankade filiaale. See säte ei ole seevastu kohaldatav Saksa pankade tütarettevõtjatele ega arusaadavatel põhjustel ka teiste riikide pankadele.
            
         
               66.
            
            
               Kui tehtaks järeldus, et välisfiliaalid on teistes liikmesriikides asutatud äriühingutega sarnases olukorras, ei põhjendaks minu arvates miski Saksa õigusnormide kohaldamise piiramist üksnes filiaalidega. Sellises olukorras peaks asutamisvabaduse piirang nimelt lähtuma piirava õigusnormi seisukohalt objektiivsetest kriteeriumidest. Sellest vaatenurgast on aga kõik krediidiasutused, kellel on luba hoiustada või hallata Saksamaa residentide vara, sarnases olukorras, kuna kõnealusele varale kohaldatakse võrdselt pärandimaksu ja vajalik on võrdselt tõhus kontroll selle maksukohustuse täitmise üle. Kuigi vajadus tagada maksukontrolli tõhusus võib õigustada täiendavate kohustuste, näiteks maksuhaldurile täiendava teabe edastamise kohustuse kehtestamist maksukohustuslastele, nõuaks filiaalide erinev kohtlemine selles küsimuses seetõttu eraldi põhjendust, mida aga ei ole esitatud.
            
         
               67.
            
            
               Nõnda käsitletuna on välisfiliaali seos päritoluliikmesriigi õiguskorraga teisejärguline asjaolu, mis ei õigusta neile filiaalidele niisuguste kohustuste panemist, mis mõjutavad nende filiaalide pakutavate teenuste osutamise tingimusi. Päritoluliikmesriik peab seega hoiduma niisuguste kohustuste kehtestamisest.
            
         – Vaidlusaluste õigusnormide põhjendatuse võimalikkus juhul, kui mööndakse filiaalide olukorra erilisust
      
               68.
            
            
               Leian siiski, et tuleb nõustuda argumendiga, et krediidiasutuste asukohaliikmesriigist erinevates liikmesriikides tegutsevad filiaalid on erilise seose tõttu oma päritoluliikmesriigi õiguskorraga välismaistest krediidiasutustest erinevas olukorras. See eriline seos õigustab kodumaiste pankade suhtes kehtivate teatavate kohustuste laiendamist ka nende välisfiliaalidele isegi juhul, kui need kohustused ei kehti välisettevõtjate suhtes. See on nii iseäranis juhul, kui kõnealune kohustus kehtib sarnaselt käesolevale asjale ainult suhetele välisfiliaali ja tema niisuguste klientide vahel, kelle elukoht on päritoluriigis. Niisugustel klientidel on nimelt lihtsam avada arve kodumaise panga välisfiliaalis kui välismaises pangas. Sellisel juhul põhjendab maksukontrolli tõhususe tagamise vajadus asutamisvabaduse piiramist, eeldusel et see on sobiv taotletava eesmärgi saavutamiseks ega lähe kaugemale selle eesmärgi saavutamiseks vajalikust.
            
         
               69.
            
            
               Minu hinnangul on teabe edastamise kohustuse kehtestamise teel võimalik saavutada eesmärk tagada maksujärelevalve tõhusus. Pangalt saadav teave võimaldab maksuhalduril kontrollida andmeid, mis maksustatavad isikud on maksudeklaratsioonides esitanud. Veelgi enam, kui maksustatav isik ei täida deklaratsiooni esitamise kohustust, võimaldab see teave maksuhalduril kontrollida, kas esineb sündmus, mille tõttu tekib maksukohustus, ning võtta samme tasumisele kuuluva maksu sissenõudmiseks.
            
         
               70.
            
            
               Leian ka, et kõnealused Saksa õigusnormid ei lähe kaugemale, kui on vajalik. Esiteks ei saa maksuhaldur seda teavet sama kindlalt ja täielikult omandada mõnest muust allikast. Maksudeklaratsioonides esitatud teabe paikapidavuse kontrollimine muutuks seeläbi palju raskemaks.
            
         
               71.
            
            
               Teiseks tuleb rõhutada, et põhikohtuasjas vaidlustatud otsuses piirdus Sparkasse Allgäu välisfiliaalile esitatud teabe esitamise nõue selle filiaali niisuguseid kliente puudutava teabega, kes on Saksamaa residendid. Leian, et see aspekt on ülimalt oluline. Kuigi pärandimaksust tuleneva maksukohustuse ulatus on mõnevõrra laiem (
                     38
                  ), kehtib see tegelikkuses eelkõige Saksamaa residentide pärandi suhtes. Kui Saksa ametiasutused küsiksid teavet Saksa pankade välisfiliaalide kõigi klientide kohta, nagu seda tehakse kodumaiste filiaalide puhul, takistaks see oluliselt nende tegevust. Piirates teabe edastamise nõude Saksamaa residentidega, kasutasid Saksa ametiasutused seetõttu asutamisvabaduse seisukohalt vähem koormavat meedet. Seetõttu võivad Saksa krediidiasutuste poolt teistes liikmesriikides asutatud filiaalid tegutseda seoses klientidega, kes ei ole Saksamaa residendid, täpselt samadel tingimustel nagu kodumaised pangad.
            
         
               72.
            
            
               Seetõttu leian, et ErbStG § 33 on proportsionaalne sellega taotletavate eesmärkidega ja järelikult võib sellest tingitud asutamisvabaduse piirangut lugeda põhjendatuks.
            
         – Probleem, mis puudutab Austrias kehtivat pangasaladust
      
               73.
            
            
               Ma olen muidugi teadlik selle lahenduste puudustest asutamisvabaduse tagamise vajaduse seisukohalt. Raske on eirata asjaolu, et kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks Euroopa Kohtu otsuse põhjal leidma, et ErbStG § 33 on liidu õigusega kooskõlas, ja seetõttu jätab põhikohtuasjas vaidluse all oleva otsuse kehtima, ei lahenda see sugugi probleeme, millega Sparkasse Allgäu peab kokku puutuma. Sellel pangal oleks jätkuvalt kaks vastandlikku õiguslikku kohustust, eriti kuna Saksa maksuhalduri teabetaotlus puudutab varasematest aastatest pärinevat teavet ja on seega seotud surnud klientidega, kes ei saa muu hulgas anda oma nõusolekut teabe edastamiseks.
            
         
               74.
            
            
               Minu hinnangul nõuavad sellisel juhul lojaalse koostöö ja liidu õiguse esimuse põhimõtted, et Austria ametiasutused tõlgendaks pangasaladust käsitlevaid sätteid või piiraks nende kohaldamisala, et Saksamaa krediidiasutuste Austrias tegutsevatel filiaalidel oleks võimalik edastada teavet ErbStG § 33 alusel (
                     39
                  ). See lahendus puudutab teabe edastamise kohustust mõistagi ainult niivõrd, kui see kohustus on liidu õigusega kooskõlas ja piirdub seega sellega, mis on rangelt vajalik.
            
         
         Ettepanek
      
      
               75.
            
            
               Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi (Saksamaa kõrgeim maksukohus) eelotsuse küsimusele järgmiselt:
               ELTL artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis kohustavad kodumaiste krediidiasutuste teistes liikmesriikides asuvaid filiaale teavitama esimesena mainitud liikmesriigi residendi surma korral selle liikmesriigi maksuametit nimetatud residendi varast, mis on hoiustatud nendes filiaalides, tingimusel et see kohustus ei lähe kaugemale sellest, mis on rangelt vajalik maksujärelevalve tõhususe tagamiseks.
            
         (
            1
         )	Algkeel: poola.
      (
            2
         )	ELT L 177, lk 1. Direktiiv kehtis põhikohtuasjas vaidluse all oleva otsuse vastuvõtmise ajal. See asendati Euroopa Parlamendi ja nõukogu 26. juuni 2013. aasta direktiiviga 2013/36/EL, mis käsitleb krediidiasutuste tegevuse alustamise tingimusi ning krediidiasutuste ja investeerimisühingute usaldatavusnõuete täitmise järelevalvet, millega muudetakse direktiivi 2002/87/EÜ ning millega tunnistatakse kehtetuks direktiivid 2006/48/EÜ ja 2006/49/EÜ (ELT L 176, lk 338).
      (
            3
         )	Vt mh viimati tehtud kohtuotsus Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 32).
      (
            4
         )	Vt mh kohtuotsused Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, punkt 16) ja Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 33).
      (
            5
         )	Vt eelkõige kohtuotsused Kraus (C‑19/92, EU:C:1993:125, punkt 32); Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, punkt 43) ja Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 34).
      (
            6
         )	Vt mh ka Barnard, C., The Substantive Law of the EU. The Four Freedoms, 4. tr, Oxford University Press, 2013, lk 309 jj; Szwarc-Kuczer, M., „Komentarz do art. 49 TFUE”, Wróbel, A. (toim), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz Lex, Varssavi, 2012, 1. kd, lk 866–867.
      (
            7
         )	Vt selle kohta seoses teenuste osutamise vabadusega kohtuotsus Alpine Investments (C‑384/93, EU:C:1995:126, punktid 32–38).
      (
            8
         )	Vt selle kohta mh kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa (270/83, EU:C:1986:37, punkt 22) ja Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 13).
      (
            9
         )	Vt direktiivi 2006/48 artiklid 25 ja 26.
      (
            10
         )	Vt direktiivi 2006/48 põhjendus 7 ja artikkel 16.
      (
            11
         )	Direktiivi 2006/48 artiklid 6–12.
      (
            12
         )	Direktiivis 2006/48 on filiaalide asutamist käsitletud III jaotise „Asutamisvabadust ja teenuste osutamise vabadust reguleerivad sätted” 3. jaos „Asutamisõiguse kasutamine ” (artiklid 25–27).
      (
            13
         )	Kohtujuristi kursiiv.
      (
            14
         )	Vt selle kohta kohtuotsused komisjon vs. Itaalia (C‑565/08, EU:C:2011:188, punkt 51) ja SC Volksbank România (C‑602/10, EU:C:2012:443, punkt 80).
      (
            15
         )	Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei maini konkreetselt sanktsioone, mis järgnevad ErbStG §‑st 33 tulenevate kohustuste rikkumisele. Sellegipoolest ei ole mingit kahtlust, et ettevõtja, ja eriti ettevõtja, kes tegutseb sedavõrd reglementeeritud sektoris nagu pangandussektor, ei saa endale lubada talle seadusega pandud kohustuste haldusorganite ees täitmata jätmist.
      (
            16
         )	Vt käesolev ettepanek, punkt 23.
      (
            17
         )	Vt käesolev ettepanek, punkt 21.
      (
            18
         )	Vt käesolev ettepanek, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika.
      (
            19
         )	Vt eelkõige kohtuotsused Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754); Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588) ja National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785).
      (
            20
         )	Kohtuotsus Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, punkt 49).
      (
            21
         )	Vt eelkõige kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 62).
      (
            22
         )	Vt 19. joonealune märkus eespool.
      (
            23
         )	Vt mh kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 39).
      (
            24
         )	Vt mh kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 45).
      (
            25
         )	Vt väga huvitav arutelu sellel teemal: Barnard, C., op.cit, lk 347–349.
      (
            26
         )	Vt kohtujuristi ettepanek, Geelhoed, kohtuasi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, punktid 37–40).
      (
            27
         )	Vt 19. joonealune märkus eespool.
      (
            28
         )	Kohtuotsus Wyrok Hervein jt (C‑393/99 ja C‑394/99, EU:C:2002:182).
      (
            29
         )	Ibid., punkt 51.
      (
            30
         )	Ka kohtujurist Geelhoed rõhutas seda analoogiat oma ettepanekus, kohtuasi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, 42. joonealune märkus, punkt 46).
      (
            31
         )	Vt mh kohtuotsused Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, punkt 37) ja viimati komisjon vs. Saksamaa (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 63).
      (
            32
         )	Vt mh kohtuotsus Ruckdeschel jt (117/76 ja 16/77, EU:C:1977:160, punkt 7).
      (
            33
         )	Vt mh kohtuotsus Sermide (106/83, EU:C:1984:394, punkt 28).
      (
            34
         )	Vt mh kohtuotsused Futura Participations ja Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, punkt 31) ja Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 71).
      (
            35
         )	Vt käesolev ettepanek, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika.
      (
            36
         )	Vt minu ettepanek, kohtuasi Trijber ja Harmsen (C‑340/14 ja C‑341/14, EU:C:2015:505, punkt 80 ja seal viidatud kohtupraktika).
      (
            37
         )	Vastavalt ErbStG § 33 lõikele 1 kehtib teabe edastamise kohustus mitte ainult välisfiliaalide, vaid kõigi isikute suhtes, kellele on kohaldatav Saksamaa õigus ja kes kutsealase tegevuse raames hoiustavad või haldavad teise isiku vara. Asutamisvabaduse piirang ei tulene iseenesest sellest sättest, vaid lihtsalt selle kohaldamisest Saksa krediidiasutuste teiste liikmesriikides asuvatele filiaalidele. Osas, milles see säte puudutab Saksamaal tegutsevaid Saksa panku, ei ole see käesoleva kohtuasja esemeks.
      (
            38
         )	Nagu selgub eelotsusetaotluses esitatud teabest, tekib pärandimaksu tasumise kohustus ErbStG alusel kogu pärandi suhtes, kui pärandaja oli oma surma hetkel või pärija on maksukohustuse tekkimise hetkel (ilmselt on tegu pärandi üleminemise hetkega) Saksamaa resident. Residentideks loetakse füüsilised isikud, kelle alaline või peamine elukoht on Saksamaal, ja Saksamaa kodanikud, kes pidevalt välismaal elanud vähem kui viis aastat (ErbStG § 2 lõike 1 punkt 1).
      (
            39
         )	Vt analoogia alusel kohtuotsus Hervein jt (C‑393/99 ja C‑394/99, EU:C:2002:182, punkt 63).