CELEX: 62004CJ0494
Language: hu
Date: 2006-06-15
Title: A Bíróság (harmadik tanács) 2006. június 15-i ítélete. # Heintz van Landewijck SARL kontra Staatssecretaris van Financiën. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Hoge Raad der Nederlanden - Hollandia. # Adórendelkezések - Jogszabályok harmonizálása - 92/12/EGK irányelv - Jövedéki adó - Adózási jel - Hatodik HÉA-irányelv - 2. cikk és 27. cikk - Adójegyek eltűnése. # C-494/04. sz. ügy

C‑494/04. sz. ügy
      Heintz van Landewijck SARL
      kontra
      Staatssecretaris van Financiën
      (a Hoge Raad der Nederlanden [Hollandia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – 92/12/EGK irányelv – Jövedéki adó – Adózási jel – Hatodik HÉA‑irányelv – 2. cikk és 27. cikk – Adójegyek eltűnése”
      Az ítélet összefoglalása
      1.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Jövedéki adó – 92/12 irányelv
      (92/12 tanácsi irányelv)
      2.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adó – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Adóalap
      (77/388 tanácsi irányelv, 27. cikk, (5) bekezdés)
      3.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adó – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Adóalap
      (77/388 tanácsi irányelv, 27. cikk, (5) bekezdés és 5. cikk)
      4.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adó – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Adóalap
      (77/388 tanácsi irányelv, 27. cikk, (5) bekezdés és 5. cikk)
      1        Sem a jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről
         szóló 92/12 irányelv, sem az arányosság elve nem képezi gátját annak, hogy azon tagállamok, amelyek éltek azzal a lehetőséggel,
         hogy megköveteljék, hogy a területükön szabad forgalomba bocsátott termékek adóügyi célokból adózási vagy nemzeti azonosító
         jelet viseljenek, olyan szabályozást vezessenek be, amely nem teszi lehetővé a jövedéki adó összegének visszatérítését, így
         hangsúlyozva az adójegyek igénylőinek a jegyek elvesztéséért való anyagi felelősségét abban az esetben, ha az adójegyek a
         dohánygyártmányokra történő felragasztásukat megelőzően tűntek el, az eltűnés nem elháríthatatlan külső oknak vagy balesetnek
         tulajdonítható, és nem állapították meg, hogy az adójegyek megsemmisültek, vagy végérvényesen használhatatlanná váltak.
      
      Ugyanis az olyan nemzeti szabályozás, amely az adójegyek igénylője számára lehetővé teszi a jövedéki adó visszatérítését pusztán
         azok elvesztésének állítása esetén, elősegítheti a visszaéléseket és az adókijátszásokat. Márpedig a közösségi jogszabály
         egyik célja pontosan a visszaélések és az adókijátszások megakadályozása. Következésképpen azon nemzeti szabályok, amelyek
         az adójegyek eltűnése esetén hangsúlyozzák azok igénylőinek a jegyek elvesztéséért való anyagi felelősségét, hozzájárulnak
         az e jegyek visszaélésszerű felhasználásának megakadályozására irányuló célkitűzés megvalósításához.
      
      (vö. 43–44. pont, 46. pont és a rendelkező rész 1. pontja)
      
      2        A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik tanácsi irányelv 27. cikkének
         (5) bekezdését akként kell értelmezni, hogy az értesítési határidő elmulasztása nem minősül olyan lényeges eljárási hibának,
         amely a késedelmesen bejelentett eltérő intézkedés alkalmazhatatlanságát eredményezi.
      
      E tekintetben valamely létező eltérő intézkedés késedelmes bejelentésének és valamely, a Tanács engedélyezéséhez kötött új,
         eltérő intézkedés bejelentése elmaradásának azonban nem ugyanazok a jogkövetkezményei. A hatodik irányelv 27. cikkének (5) bekezdése
         ugyanis semmilyen szankciót nem fűz az értesítési határidő elmulasztásához. Ezenkívül az értesítés célja nem a Bizottság engedélyének
         megszerzése, hanem az, hogy a Bizottság az adott intézkedésről tudomást szerezhessen, és azt értékelni tudja.
      
      (vö. 49–51. pont és a rendelkező rész 2. pontja)
      
      3        A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/338 hatodik irányelv 27. cikkének (1) és
         (5) bekezdését akként kell értelmezni, hogy a hozzáadottérték‑adó beszedésének adójegyek útján történő eltérő rendszere összeegyeztethető
         az irányelv rendelkezései által támasztott követelményekkel, és nem haladja meg az adó kivetésének egyszerűsítéséhez szükséges
         mértéket.
      
      A hatodik irányelv 27. cikk (1) bekezdése ugyanis kizárólag az olyan intézkedéseknek képezi akadályát, amelyek jelentős mértékben
         befolyásolhatják a fogyasztás végső szakaszában esedékes adó összegét. Azon esetek azonban, amelyekben az adó adójegyek útján
         történő beszedésének rendszere változást okozhat a fogyasztás végső szakaszában esedékes adó összegében, nem olyanok, amelyek
         alapján kijelenthető, hogy azok jelentősen befolyásolhatják ezt az összeget.
      
      (vö. 57–58., 60. pont és a rendelkező rész 3. pontja)
      
      4        Nem összeegyeztethetetlen a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelvvel,
         különösen az irányelv 27. cikkének (1) és (5) bekezdésével az, hogy nem kötelező az adójegyek beszerzése során a hozzáadottérték‑adó
         címén fizetett összegek visszatérítése abban az esetben, ha az adójegyek az érintett termékekre történő felragasztásukat megelőzően
         tűntek el, az eltűnés nem elháríthatatlan külső oknak vagy balesetnek tulajdonítható, és nem állapították meg, hogy az adójegyek
         megsemmisültek, vagy végérvényesen használhatatlanná váltak.
      
      Azon nemzeti szabályok ugyanis, amelyek az adójegyek eltűnése esetén hangsúlyozzák azok igénylőinek a jegyek elvesztéséért
         való anyagi felelősségét, hozzájárulnak az e jegyek visszaélésszerű felhasználásának megakadályozására irányuló célkitűzés
         megvalósításához. E nemzeti szabályok emellett nem haladják meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket, mivel azok más, így
         az adójegyek baleset vagy elháríthatatlan külső ok következtében történő eltűnése esetén egyébként nem zárják ki a visszatérítés,
         illetve a beszámítás lehetőségét.
      
      A fentieken túl az adójegyek tulajdonképpen nem az adójegy igénylőjének adótartozását testesítik meg, hanem önálló értékkel
         rendelkeznek. Ezért indokolt, hogy e jegyek igénylője védekezzen az adójegyek eltűnésének kockázatával szemben, és adott esetben
         viselje azok eltűnésének következményeit, még akkor is, ha e helyzet bizonyos esetekben ugyanazon termékek tekintetében a
         hozzáadottérték‑adó szempontjából kettős adóztatáshoz vezethet.
      
      (vö. 62–63. pont és a rendelkező rész 4. pontja)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)
      2006. június 15.(*)
      
      „Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – 92/12/EGK irányelv – Jövedéki adó – Adózási jel – Hatodik HÉA‑irányelv – 2. cikk és 27. cikk – Adójegyek eltűnése”
      A C‑494/04. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában,
      amelyet a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia) a Bírósághoz 2004. november 26‑án érkezett, ugyanazon a napon hozott határozatával
         terjesztett elő az előtte
      
      a Heintz van Landewijck SARL
      és
      a Staatssecretaris van Financiën
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
      tagjai: A. Rosas tanácselnök, J.‑P. Puissochet (előadó), S. von Bahr, U. Lõhmus és A. Ó Caoimh bírák,
      főtanácsnok: M. Poiares Maduro,
      hivatalvezető: R. Grass,
      tekintettel az írásbeli szakaszra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        a Heintz van Landewijck SARL képviseletében A. E. van der Voort Maarschalk és R. Meijer advocaten,
      –        a holland kormány képviseletében H. G. Sevenster és C. M. Wissels, meghatalmazotti minőségben,
      –        a német kormány képviseletében M. Lumma és C. Schulze‑Bahr, meghatalmazotti minőségben,
      –        az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében K. Gross és A. Weimar, meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2006. február 16‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek
         tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelvnek (HL L 76., 1. o.; magyar
         nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet, 179. o., a továbbiakban: jövedékiadó‑irányelv) és a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó
         jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május
         17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvnek (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban:
         hatodik irányelv) és különösen ezen irányelv 27. cikke (1) és (5) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.
      
      2        A kérelmet a Heintz van Landewijck SARL (a továbbiakban: Landewijck) társaság és a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi
         államtitkár) között folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő. A Landewijck azon eltűnt adójegyek megszerzéséért megfizetett
         összegek visszatérítését kéri pénzügyi államtitkártól, amelyek az azok rendeltetése szerinti dohánygyártmányokra történő ragasztásukat
         megelőzően eltűntek.
      
       Jogi háttér
       A közösségi jog
      3        A jövedékiadó-irányelvnek a 3. cikk (1) bekezdése alapján a dohánygyártmányokra alkalmazandó 6. cikke szerint:
      
      „(1)      A jövedéki adó a szabadforgalomba bocsátáskor vethető ki vagy olyan hiány megállapítása esetén, amely a 14. cikk (3) bekezdése
         értelmében jövedékiadó‑köteles.
      
      Jövedéki termékek szabadforgalomba bocsátása a következőket jelenti:
      a)      az adófelfüggesztési eljárásból való kilépés, ideértve a szabálytalan kilépést is;
      b)      termékek adófelfüggesztési eljáráson kívül történő előállítása, ideértve a szabálytalan előállítást is;
      c)      azon termékek bármilyen importálása, ideértve a szabálytalan importálást is, amelyek nem kerültek adófelfüggesztés alá.
      (2)      Az érvényesítendő jövedéki adó kivetésének feltétele és mértéke megegyezik az adó kivetésének időpontjában a szabad forgalomba
         bocsátás, illetve a hiány megállapításának helye szerinti tagállamban hatályban levő feltételekkel és mértékkel [helyesen:
         A jövedéki adónak azon adókivetési feltételeit és mértékét kell alkalmazni, amelyek a szabad forgalomba bocsátás, illetve
         a hiány megállapításának helye szerinti tagállamban az adókötelezettség keletkezésének időpontjában hatályban voltak.] A jövedéki
         adót az egyes tagállamok az általuk meghatározott eljárás szerint állapítják meg és szedik be azzal, hogy a tagállamok a nemzeti,
         illetve a más tagállamból származó termékre ugyanazon szabályozást alkalmazzák.”
      
      4        Az irányelv 14. cikkének (1) bekezdése ekként rendelkezik:
      
      „Az adóraktár engedélyesei mentesülnek az adó alól az olyan veszteségek tekintetében, amelyek az adófelfüggesztés keretében
         váratlan esemény vagy elháríthatatlan külső ok miatt következtek be, és amelyeket az érintett tagállam meghatalmazott képviselője
         [helyesen: az érintett tagállam valamely hatósága] állapított meg. Az adófelfüggesztés keretében mentesítést kapnak továbbá
         a termék természetéből adódóan az olyan veszteségek [helyesen: a termék természetéből adódó olyan veszteségek] tekintetében,
         amelyek az előállítás és feldolgozás, tárolás és fuvarozás során következtek be. A mentesítések megadására vonatkozó feltételeket
         a tagállamok állapítják meg. A mentesítések azonosan [helyesen: egyaránt] vonatkoznak a 16. cikk szerinti kereskedőkre is
         a termékek adófelfüggesztéssel történő szállítása során.”
      
      5        A fenti irányelv 21. cikkének (1) bekezdése szerint:
      
      „A 6. cikk (1) bekezdésének sérelme nélkül, a tagállamok megkövetelhetik, hogy a területükön szabad forgalomba bocsátott termékek
         adóügyi célokból adózási vagy nemzeti azonosító jelet viseljenek”.
      
      6        Az irányelv 22. cikke (2) bekezdésének d) pontja értelmében:
      
      „Egy tagállamban szabad forgalomba bocsátott és ennélfogva a tagállam adózási vagy nemzeti azonosító jelét viselő jövedéki
         termékek után a jövedéki adó visszatérítésének jogosultsága fennáll, feltéve ha a kibocsátó tagállam adóhatóságai megállapították,
         hogy az ilyen jelzéseket megsemmisítették [helyesen: a tagállam adózási vagy nemzeti azonosító jelét viselő jövedéki termékek
         után kérhető a jövedéki adó visszatérítése a tagállam ezen adózási vagy azonosító jelet kibocsátó hatóságától, feltéve ha
         a kibocsátó tagállam adóhatóságai megállapították, hogy az ilyen jelzések megsemmisültek].”
      
      7        A dohánygyártmányok fogyasztását érintő, a forgalmi adón kívüli egyéb adókról szóló, 1995. november 27‑i 95/59/EK tanácsi
         irányelv (HL L 291., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 283. o.; a továbbiakban: dohánygyártmány–irányelv)
         10. cikke értelmében:
      
      „(1)      Legkésőbb a végső fázisban össze kell hangolni a jövedéki adó beszedésének szabályait. A megelőző fázisokban a jövedéki adót
         alapvetően adójegyek útján szedik be. Ha a jövedéki adót adójegyek útján szedik be, a tagállamok kötelesek az adójegyeket
         a többi tagállam gyártója és forgalmazója számára is elérhetővé tenni. Ha a jövedéki adót más úton szedik be, a tagállamok
         kötelesek gondoskodni arról, hogy sem adminisztratív, sem technikai akadály ne befolyásolja ennek következtében a tagállamok
         közötti kereskedelmet.
      
      (2)      A dohánygyártmányok importőrei és nemzeti gyártói azon rendszer alá tartoznak, amelyet az (1) bekezdés ír elő a jövedéki adó
         beszedését és megfizetését illetően.”
      
      8        A hatodik irányelv 2. cikke ekként rendelkezik:
      
      „A hozzáadottérték-adó alá tartozik:
      (1)      az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
      (2)      a termékimport
      9        Az irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerint:
      
      „»Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.”
      10      Az irányelv 10 cikke értelmében:
      
      a) olyan esemény, amely által az adó felszámítási kötelezettségének törvényes feltételei megvalósulnak;
      a)      »adóköteles esemény«: olyan esemény, amely által az adó felszámítási kötelezettségének törvényes feltételei [helyesen: az
         adó felszámíthatóságához szükséges törvényi feltételek] megvalósulnak;
      
      b)      az adó »felszámíthatósága« azon időpontban keletkezik, amikor az adóhatóság törvény alapján jogosulttá válik, hogy az adóalannyal
         szemben az adót követelje, függetlenül attól, hogy a tényleges megfizetés késleltetett lehet.
      
      (2)      Az adóköteles esemény és az adó felszámíthatósága azon időpontban keletkezik, amikor a termék értékesítése vagy a szolgáltatás
         nyújtása megtörténik.
      
      […]”
      11      A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja szerint az adóalap minden, ami a teljesítés ellenértékét
         képezi, amelyet az eladó vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért a vevőtől, a szolgáltatás címzettjétől vagy
         harmadik személytől kap, vagy kapnia kell. A 11. cikk C. részének (1) bekezdése értelmében:
      
      „Lemondás, visszautasítás [helyesen: felmondás, elállás, megszüntetés], illetve teljes vagy részleges nemfizetés avagy az
         értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalap a tagállamok által meghatározott
         feltételek szerint megfelelő mértékben csökken.
      
      […]”
      12      Az irányelv „Egyszerűsítési szabályozások” című 27. cikke ekként rendelkezik:
      
      „(1)      A Tanács, a Bizottság javaslatára egyhangúlag minden tagállamot felhatalmazhat arra, hogy ezen irányelvtől eltérő különös
         intézkedéseket vezessen be az adókivetés egyszerűsítésére, vagy az adókijátszások és adókikerülések megakadályozására. Az
         adókivetés egyszerűsítésére szolgáló intézkedések a végső fogyasztás stádiumában esedékes adó összegét csak jelentéktelen
         mértékben befolyásolhatják.
      
      (2)      Azon tagállam, amely az (1) bekezdésben megjelölt intézkedéseket be kívánja vezetni, tájékoztatja ezekről a Bizottságot, és
         minden szükséges adatot közöl a Bizottsággal.
      
      […]
      (5)      Azon tagállamok, amelyek 1977. január 1‑jén a fenti (1) bekezdésben meghatározott típusú különös intézkedéseket alkalmaztak,
         fenntarthatják azokat, amennyiben erről a Bizottságot 1978. január 1‑je előtt értesítik, továbbá azzal a feltétellel, hogy
         e különös intézkedések – amennyiben az adókivetést egyszerűsítő intézkedésekről van szó – a fenti (1) bekezdésben megállapított
         követelménynek megfelelnek.”
      
      13      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1978. június 26‑i 78/583/EGK kilencedik tanácsi
         irányelv (HL L 194., 16. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 69. o.; a továbbiakban: kilencedik irányelv)
         1. cikkében foglalt felhatalmazás alapján egyes tagállamoknak legkésőbb 1979. január 1‑jéig kellett végrehajtaniuk a hatodik
         irányelvet.
      
       A holland szabályozás
      14      A jövedéki adóról szóló 1991. október 31‑i törvény (Wet op de accijns, Stb. 1991, 561., a továbbiakban: jövedéki adóról szóló törvény) 1. §‑a ekként rendelkezik:
      
      „(1)      Jövedéki adónak nevezett adót kell fizetni:
      […]
      f) a dohánygyártmányok [után].
      (2)      A jövedékiadó-kötelezettség az (1) bekezdésben említett áruk szabad forgalomba bocsátása és behozatala időpontjában keletkezik.
      15      A fenti törvény 71. §‑ának (1) bekezdése szerint:
      
      „(1)      Az általános közigazgatási intézkedésben meghatározandó feltételek és keretek között a jövedéki adó összege a jövedékiadó‑köteles
         termékek tekintetében kérelemre visszafizetésre kerül[, ha e termékek]:
      
      a)      elvesznek;
      b)      azokat közigazgatási felügyelet mellett megsemmisítik;
      c)      azokat valamely harmadik országba exportálják, vagy harmadik országokba történő kivitel céljából közösségi vámeljárás alá
         helyezik;
      
      d)      azokat az ilyen típusú jövedéki termékek részére kijelölt raktárban helyezik el;
      […]”
      16      E törvény 73. §‑ának (1) bekezdése értelmében:
      
      „A dohánygyártmányoknak azok szabadforgalomba bocsátása, illetve behozatala időpontjában az adott dohánygyártmányra előírt
         adójegyet kell viselniük.”
      
      17      A dohánygyártmány–adóraktár engedélyese, és az, aki a dohánygyártmányokat Hollandián kívül adójeggyel látja el, a fenti törvény
         75. §‑ának (1) bekezdése alapján többek között adójegyet igényelhet az adóhatóságtól (a továbbiakban: adóhatóság).
      
      18      A fenti törvény 76. §‑a alapján:
      
      „(1)      A jövedéki adót az adójegyek igénylésének időpontjában, a névértéküknek megfelelő értékben kell megfizetni.
      (2)      Az (1) bekezdéstől eltérve, a fizetés elhalasztható a cigarettásdobozon vagy a fogyasztási dohány dobozán történő elhelyezésre
         szánt adójegy esetén legkésőbb az adójegy igénylésének hónapját követő második hónap utolsó napjáig, a szivardobozon vagy
         egyénileg a szivaron történő elhelyezésre szánt adójegy esetén pedig legkésőbb az adójegy igénylésének hónapját követő harmadik
         hónap utolsó napjáig; feltéve hogy e célból biztosítékot nyújtanak.
      
      […]”
      19      A fenti törvény 77. §‑ának (1) bekezdése ekként rendelkezik:
      
      „Az adott időszakra vonatkozó bevallás alapján fizetendő jövedéki adó összegéből le kell vonni az azon dohánytermékekre ragasztott
         adójegyek igénylésének benyújtásakor megfizetett vagy fizetendő adót, amelyek szerepelnek az ezen időszakra vonatkozó, az
         adóraktárból való kitárolásra vonatkozó bevallásban.”
      
      20      E törvény 79. §‑ának (3) bekezdése értelmében:
      
      „A miniszter az általa meghatározott feltételek és korlátok között megalkotja az adójegy igénylése folytán megfizetett, illetve
         még fizetendő adó összegének beszámítására, illetve visszatérítésére vonatkozó szabályokat [arra az esetre, ha:]
      
      a)      azokat az igénylő visszaküldi;
      b)      baleset vagy elháríthatatlan külső ok következtében eltűntek anélkül, hogy azok felragasztásra kerültek volna az értékesített,
         illetve importált dohánygyártmányokra;
      
      c)      azokat közigazgatási felügyelet mellett megsemmisítik.”
      21      Ez utóbbi rendelkezést a jövedéki adóról szóló törvény végrehajtási rendeletének (uitvoeringsregeling accijns) 52. §‑a hajtotta
         végre.
      
      22      Ezen 52. § alapján az adójegyek igénylője kérheti a baleset, illetve elháríthatatlan külső ok következtében eltűnt adójegyeknek
         megfelelő jövedéki adó összegének visszatérítését, feltéve hogy az eltűnés napját követő egy hónapon belül benyújtja visszatérítési
         kérelmét, és haladéktalanul értesíti az eltűnésről az adóhatóságot feltüntetve annak idejét, helyét és okát. E § (6) bekezdése
         akként rendelkezik, hogy az eltűnt adójegyek után „csak abban az esetben nyújtható visszatérítés, ha a jövedéki adó összege
         teljes bizonyossággal megállapítható”.
      
      23      Végül az általános forgalmi adóról szóló 1968. június 28‑i törvény (Wet op de omzetbelasting, Stb. 1968., 329. sz., a továbbiakban HÉÁ‑ról szóló törvény) 28. §‑ának rendelkezése szerint a dohánygyártmányok esetén a HÉA kivetése
         a jövedéki adó kivetéséhez hasonló módon történik. E § kimondja, hogy az e termékekre vonatkozó adómérték a jövedéki adó kiszámításánál
         figyelembe vett kiskereskedelmi ár 19/119 része, és e HÉA nem helyezhető levonásba.
      
      24      A holland kormány szerint a fent említett 28. §‑ban említett különös szabályozás eltér a HÉA közösségi rendszerétől. E szabályozás
         célja egyfelől a HÉA kivetésének egyszerűsítése a tekintetben, hogy arra a jövedéki adó terén alkalmazandó rendszernek megfelelően
         a dohánygyártmányok értékesítési láncának kizárólag egyetlen szakaszában, a raktárból történő kitároláskor vagy importáláskor
         kerül sor, másfelől az adókijátszás elleni küzdelem a tekintetben, hogy a kiskereskedők ki vannak zárva az adókivetés folyamatából.
      
      25      E szabályozás 1977. január 1‑jén már hatályban volt. A holland kormány a hatodik irányelv 27. cikkének (5) bekezdése alapján
         1979. június 12‑én tájékoztatta a Bizottságot a szabályozásról.
      
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      26      A Landewijck dohánygyártmány‑nagykereskedést üzemeltet Luxemburgban, amely tevékenységére adóraktári engedéllyel rendelkezik.
      
      27      A Landewijck a jövedéki adóról szóló törvény 75. §‑a alapján 1998. október 6‑án két kérelemben dohánygyártmányokra való adójegyeket
         igényelt a Belastingdienst/Douane te Amsterdamtól (Amszterdami Adó‑ és Vámhatóság). A társaság a Securicor Omega társaságot
         bízta meg az adójegyek beszerzésével.
      
      28      Az adóhatóság a két kérelem alapján 1998. október 9‑én nyilvántartásba vette a Landewijck kötelezettségét 177 809,10 NLG (140 575 NLG
         jövedéki adó és 37 234,10 NLG HÉA), illetve 2 711 474,60 NLG (2 202 857,50 NLG jövedéki adó és 508 617,10 NLG HÉA) összegben.
      
      29      A Securicor Omega megbízásából eljáró Smit Koerier fuvarozási vállalat 1998. október 12‑én átvette az igényelt adójegyeket
         a PTT Post Filatelie‑től, későbbi nevén Geldnet Services BV‑től.
      
      30      A Le Foyer luxemburgi biztosítótársaság által megbízott szakértő 1998. december 17‑én készített jegyzőkönyvének tanúbizonysága
         szerint a Smit Koerier 1998. október 13‑án 19 óra 40 perckor három csomag adójegyet szállított a Securicor Omega utrechti
         (Hollandia) központjába és a Securicor Omega 1998. október 14‑én 10 órakor megállapította, hogy a csomagok eltűntek.
      
      31      A Landewijck 1998. november 23‑i levelében értesítette az adóhatóságot arról, hogy a Smit Koerier részére átadott adójegyek
         még mindig nem érkeztek meg a részére, azok így nem használhatók fel és a Securicor Omega nem vállal felelősséget azok eltűnéséért.
         A Landewijck ugyanebben a levélben arra kérte az adóhatóságot, hogy „a fizetési határidő, vagyis 1999. január 31‑e előtt vegye
         figyelembe az ügy különleges körülményeit”.
      
      32      Az adóhatóság a jövedéki adóról szóló törvény 79. §‑a (3) bekezdésének, valamint e törvény végrehajtási rendelete 52. §‑ának
         megfelelően benyújtott, a Landewijck által a perben vitatott adójegyek után fizetett, illetve fizetendő összegek visszatérítésére,
         illetve beszámítására irányuló kérelemnek tekintette az 1998. november 23‑i levelet. Az adóhatóság 2001. január 30‑i határozatában
         elutasította a kérelmet.
      
      33      Az adóhatóság szintén elutasította a Landewijck e határozat ellen benyújtott panaszát.
      
      34      A Gerechtshof te Amsterdam (amszterdami fellebbviteli bíróság) egyaránt elutasította a panasz elutasítása ellen benyújtott
         keresetet mint megalapozatlant. E bíróság álláspontja szerint a felperes nem igazolta kellő bizonyossággal, hogy az adójegyek
         már megsemmisültek, és azok újbóli felhasználásának kockázata elhanyagolható, így tehát azt sem, hogy a jövedéki adóról szóló
         törvény 79. §‑a (3) bekezdésének b) pontja alapján az adójegyeket eltűntnek lehet tekinteni. A Gerechtshof másfelől úgy ítélte
         meg, hogy a HÉÁ‑ról szóló törvény 28. §‑a alapján, miszerint a dohánygyártmányok utáni HÉA kivetése a jövedéki termékekre
         vonatkozó szabályok szerint történik, a HÉA visszatérítése iránti kérelmet ugyanazon indokok miatt kell elutasítani, mint
         a jövedéki adó visszatérítése iránti kérelmet.
      
      35      A Landewijck felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Hoge Raad der Nederlandenhez (Hollandia Legfelsőbb Bírósága). E bíróság
         úgy ítélte meg, hogy a Gerechtshof helyesen alkalmazta a jövedéki adóról szóló törvény 79. §‑a (3) bekezdésének b) pontját.
         Felvetette azonban, hogy a Landewijck visszatérítési, illetve beszámítási kérelmének az alapügyben történő elutasítása összeegyeztethető‑e
         a jövedékiadó-irányelv egyes rendelkezéseivel, nevezetesen a 6. cikk (1) bekezdésével, valamint a 14. és 22. cikkel.
      
      36      Másfelől a Hoge Raad szerint felmerül a HÉA‑ról szóló törvény 28. §‑ának alkalmazhatósága. A Landewijck állítása szerint ugyanis
         nem a hatodik irányelv 27. cikkének (5) bekezdésében előírt határidőn belül tájékoztatták a Bizottságot a HÉA kivetésének
         a fenti § által bevezetett különös rendszeréről, és így e rendszer összeegyeztethetetlen az irányelvvel.
      
      37      A Hoge Raad der Nederlanden ezzel összefüggésben felvetette, hogy különösen a C‑74/91. sz., Bizottság kontra Németország ügyben
         1992. október 27‑én hozott ítélet (EBHT 1992., I‑5437. o.) tükrében a Bizottságnak a fenti rendszerről 1979. június 12‑én
         történő, késedelmes értesítése azonos jogkövetkezményekkel jár‑e az értesítés elmaradásával, vagyis azzal, hogy e rendszer
         nem lesz alkalmazható az e hibára hivatkozó személyekre. A Hoge Raad der Nederlanden ehhez hozzáfűzte, hogy még abban az esetben
         is, ha az értesítés késedelmes teljesítése folytán a fenti rendszer nem alkalmazhatatlan, meg kell továbbá vizsgálni, hogy
         az összeegyeztethető‑e a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében támasztott követelményekkel.
      
      38      Ilyen körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden akként határozott, hogy felfüggeszti az eljárást és előzetes döntéshozatal
         céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
      
      „1. Akként kell‑e értelmezni a jövedékiadó‑irányelvet, hogy az alapján a tagállamok kötelesek olyan, a jelen ügyben történtekhez
         hasonló jogszabályi rendelkezések meghozatalára, amelyek alapján visszatérítik, illetve beszámítják az adójegyek igénylésekor
         a jövedéki adó címén már megfizetett, illetve fizetendő összegeket abban az esetben, ha a kérelmező (az adóraktár engedélyese)
         nem használta fel és a jövőben nem is tudja felhasználni a jövedéki termékekre történő ragasztásukat megelőzően eltűnt adójegyeket,
         és harmadik személyek sem tudták, illetve a jövőben nem tudják azokat jogszerűen felhasználni, jóllehet nem zárható ki, hogy
         a jogszerűtlenül forgalomba hozott dohánygyártmányokra ragasztva azokat már felhasználták vagy a jövőben fel fogják használni?
      
      2. a) Akként kell‑e értelmezni a hatodik irányelvet, és különösen az irányelv 27. cikkének (1) és (5) bekezdését, hogy az
         a körülmény, miszerint a holland kormány kizárólag a hatodik irányelv 27. cikkének (5) bekezdésében meghatározott és a kilencedik
         irányelvvel meghosszabbított határidő leteltét követően értesítette a Bizottságot arról, hogy a dohánygyártmányok tekintetében
         fenn kívánja tartani az adó kivetésének különös módját, azt jelenti, hogy amennyiben valamely személy az értesítés teljesítését
         követően a határidő túllépésére hivatkozik, az adó kivetésének e módja az értesítés időpontját követően továbbra sem alkalmazható?
      
      2. b) A 2. kérdés a) pontjára adott nemleges válasz esetén akként kell‑e értelmezni a hatodik irányelvet és különösen az irányelv
         27. cikkének (1) és (5) bekezdését, hogy a HÉÁ‑ról szóló törvény 28. §‑ban a dohánygyártmányok tekintetében alkalmazott különös
         adókivetési mód továbbra sem alkalmazható, mivel az nem egyeztethető össze az irányelv fenti rendelkezéseiben támasztott követelményekkel?
      
      2. c) A 2. kérdés b) pontjára adott nemleges válasz esetén akként kell‑e értelmezni a hatodik irányelvet és különösen az irányelv
         27. cikkének (1) és (5) bekezdését, hogy összeegyeztethetetlen a hatodik irányelvvel a HÉA visszatérítésének az első kérdésben
         írtakhoz hasonló körülmények között történő megtagadása?
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
       Az első kérdésről
      39      A jövedékiadó-irányelv 21. cikkének (1) bekezdése elismeri a tagállamok azon jogát, hogy a területükön történő szabad forgalomba
         bocsátásra szánt termékeket adójeggyel lássák el. Ehhez hasonlóan a dohánygyártmány‑irányelv 10. cikkének (1) bekezdése akként
         rendelkezik, hogy a jövedéki adó beszedésére vonatkozó szabályok összehangolását megelőző fázisokban a jövedéki adó beszedése
         alapvetően adójegyek útján történik.
      
      40      Emellett a jövedékiadó-irányelv 22. cikke (2) bekezdésének d) pontja alapján az adójegyet kiállító tagállam adóhatóságától
         kérhető a jövedéki adó összegének visszatérítése abban a különleges esetben, ha a kibocsátó tagállam adóhatóságai megállapították,
         hogy az adózási jelek megsemmisültek.
      
      41      Ezzel szemben a jövedékiadó‑irányelv semmilyen rendelkezést nem tartalmaz az adózási jelek eltűnésének esetére. Az irányelvet
         ennélfogva úgy kell tekinteni, hogy az a tagállamokra bízza a megszűnés jogkövetkezményeinek megállapítását. Az irányelvet
         következésképpen nem lehet akként értelmezni, hogy az megakadályozza, hogy a tagállamok olyan nemzeti szabályokat alkossanak,
         amelyek az adójegyek eltűnése esetén hangsúlyozzák azok igénylőinek a jegyek elvesztéséért való anyagi felelősségét.
      
      42      Az ilyen nemzeti szabályokat nem lehet az arányosság elvébe ütközőnek sem tekinteni.
      
      43      Ugyanis az olyan nemzeti szabályozás, amely az adójegyek igénylője számára lehetővé teszi a jövedéki adó visszatérítését pusztán
         azok elvesztésének állítása esetén, elősegítheti a visszaéléseket és az adókijátszásokat. Márpedig a közösségi jogszabály
         egyik célja pontosan a visszaélések és az adókijátszások megakadályozása.
      
      44      Következésképpen az alapügyben felmerülthöz hasonló nemzeti szabályok, amelyek az adójegyek eltűnése esetén hangsúlyozzák
         azok igénylőinek a jegyek elvesztéséért való anyagi felelősségét, hozzájárulnak az e jegyek visszaélésszerű felhasználásának
         megakadályozására irányuló célkitűzés megvalósításához. E nemzeti szabályok emellett nem haladják meg az e cél eléréséhez
         szükséges mértéket, mivel azok más esetben, így az adójegyek baleset vagy elháríthatatlan külső ok következtében történő eltűnése
         esetén egyébként nem zárják ki a visszatérítés, illetve a beszámítás lehetőségét.
      
      45      Az alapügy különleges körülményei között a kérdést előterjesztő bíróságnak adandó válasz tartalma szempontjából e tekintetben
         irreleváns azon érv, miszerint az eltűnt adójegyek visszaélésszerű felhasználásának kockázata minimális, tekintve hogy a visszaélésszerű
         felhasználás kockázata fennáll.
      
      46      Az első kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy sem a jövedékiadó-irányelv, sem az adósemlegesség elve nem képezi gátját
         annak, hogy a tagállamok olyan szabályozást vezessenek be, amely az alapügyben felmerülthöz hasonló körülmények között nem
         teszi lehetővé a jövedéki adó összegének visszatérítését, így hangsúlyozva az adójegyek igénylőinek a jegyek elvesztéséért
         való anyagi felelősségét.
      
       A második kérdés a) pontjáról
      47      A kérdést előterjesztő bíróság e kérdésével lényegében azt kívánja megtudni, hogy az a körülmény, miszerint a tagállam kizárólag
         a hatodik irányelv 27. cikkének (5) bekezdésében meghatározott, és a kilencedik irányelvvel meghosszabbított határidő leteltét
         követően értesítette a Bizottságot arról, hogy a dohánygyártmányok tekintetében fenn kívánja tartani az adó kivetésének különös
         módját, azt jelenti‑e, hogy ezen adókivetési mód még az értesítést követően sem alkalmazható.
      
      48      Kétségtelen, hogy a Bíróság már kimondta, az adófizetővel szemben nem hívható fel a hatodik irányelv 27. cikkének (2) bekezdésében
         a tagállamokra rótt értesítési kötelezettség megszegésével hozott, a hatodik irányelvtől való eltérő valamely intézkedés (lásd
         különösen az 5/84. sz., Direct Cosmetics ügyben 1985. február 13‑án hozott ítélet [EBHT 1985., 617. o.] 37. pontját és a C‑97/90. sz. Lennartz‑ügyben
         1991. július 11‑én hozott ítélet [EBHT 1991., I‑3795. o.] 33. pontját). Ezen értesítés hiányában ugyanis a Tanács nem engedélyezheti
         ezen intézkedést a hatodik irányelv 27. cikkének (1) alapján.
      
      49      A jelen ügyben azonban nem a Tanács engedélyezéséhez kötött új, eltérő intézkedésről, hanem olyan, 1977. január 1‑jén már
         létező különös intézkedésről van szó, amelyet a tagállam a hatodik irányelv 27. cikke (5) bekezdése alapján az irányelv végrehajtása
         ellenére fenn kívánt tartani. A holland kormány ily módon értesítette a Bizottságot arról, hogy fenn kívánja tartani az 1979.
         június 12‑i HÉA‑ról szóló törvény 28. §‑ában foglalt szabályozást. A Bizottság a HÉA közös rendszerének működéséről a Tanács
         részére a hatodik irányelv 34. cikkének megfelelően benyújtott 1983. szeptember 14‑i első jelentésében (COM [83] 426. végleges)
         nem tekintette úgy, hogy e rendszer ellentétes a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében meghatározott azon követelménnyel,
         miszerint az intézkedések a végső fogyasztás stádiumában esedékes adó összegét csak jelentéktelen mértékben befolyásolhatják.
      
      50      Az eltérő intézkedés késedelmes bejelentésének és a bejelentés elmaradásának azonban nem ugyanazok a jogkövetkezményei. A
         hatodik irányelv 27. cikkének (5) bekezdése ugyanis semmilyen szankciót nem fűz az értesítési határidő elmulasztásához. Ezen
         kívül az értesítés célja nem a Bizottság engedélyének megszerzése, hanem az, hogy a Bizottság az adott intézkedésről tudomást
         szerezhessen, és azt értékelni tudja. Ilyen körülmények mellett az értesítési határidő elmulasztását nem lehet olyan lényeges
         eljárási hibának tekinteni, amely a késedelmesen bejelentett eltérő intézkedés alkalmazhatatlanságát eredményezi.
      
      51      A második kérdés a) pontjára tehát azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 27. cikkének (5) bekezdését akként kell
         értelmezni, hogy az értesítési határidő elmulasztása nem minősül olyan lényeges eljárási hibának, amely a késedelmesen bejelentett
         eltérő intézkedés alkalmazhatatlanságát eredményezi.
      
       A második kérdés b) pontjáról
      52      A kérdést előterjesztő bíróság második kérdésének b) pontjával azt kívánja megtudni, hogy a HÉA‑nak a holland jogszabály által
         az alapügyben meghatározotthoz hasonló, adójegyek útján történő különleges kivetési módja megfelel‑e a hatodik irányelv 27. cikke
         (1) és (5) bekezdése által támasztott követelményeknek, és meghaladja‑e az adókivetés egyszerűsítéséhez, valamint az adókijátszások
         és adókikerülések megakadályozásához szükséges mértéket.
      
      53      Amint azt a Bíróság már kimondta, az irányelv 27. cikkének (5) bekezdése által „az adókivetés egyszerűsítés[e], vagy az adókijátszások
         és adókikerülések megakadályozás[a]” érdekében engedélyezett eltérő nemzeti intézkedéseket megszorítóan kell értelmezni (lásd
         e tekintetben a 324/82. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1984. április 10‑én hozott ítélet [EBHT 1984., 1861. o.] 29. pontját).
         Ezen intézkedések kizárólag az e cél eléréshez feltétlenül szükséges mértékben térhetnek el az irányelv 11. cikkének a HÉA
         adóalapjára vonatkozó rendelkezéseitől (a C‑63/96. sz. Skripalle‑ügyben 1997. május 29‑én hozott ítélet [EBHT 1997., I‑2847. o.]
         24. pontja). Ezenfelül ezen intézkedéseknek az általuk kitűzött konkrét cél megvalósításához szükségesnek és alkalmasnak kell
         lenniük, és csak a lehető legkisebb mértékben érinthetik a hatodik irányelv céljait és elveit (a C‑177/99. és a C‑181/99. sz.,
         Ampafrance és Sanofi egyesített ügyekben 2000. szeptember 19‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑7013. o.] 60. pontja).
      
      54      A jelen ügyben a HÉA adójegyek útján történő beszedését lehetővé tevő különös rendszer célja és eredménye az adókivetés egyszerűsítése,
         amelyre e különös rendszer jóvoltából a termékek értékesítési láncának egyetlen szakaszában kerül sor.
      
      55      Másfelől e rendszer a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében rögzített követelménynek megfelelően a fizetendő HÉA
         összegét a termékek végső fogyasztási fázisában alkalmazott árához köti.
      
      56      Igaz ugyan, hogy bizonyos körülmények, úgymint a termékek eltűnése, azok veszteséges, vagy az adójegyen megjelöltnél alacsonyabb
         kiskereskedelmi áron történő szabálytalan értékesítése esetén a gyártó nagyobb összegű HÉA megfizetésére kötelezhető, mint
         amennyi a közösségi jog HÉA beszedésére vonatkozó közös rendszerének alkalmazásából következett volna.
      
      57      Azonban az ilyen körülmények előfordulásának lehetősége önmagában nem elégséges annak megállapításához, hogy a HÉA beszedésének
         adójegyek útján történő különös rendszere nem felel meg a hatodik irányelv 27. cikke (1) bekezdésében meghatározott követelményeknek.
         E cikk ugyanis kizárólag az olyan intézkedéseknek képezi akadályát, amelyek jelentős mértékben befolyásolhatják a fogyasztás
         végső szakaszában esedékes adó összegét.
      
      58      Ugyanis úgy tűnik, hogy azon esetek, amelyekben az adó adójegyek útján történő beszedésének rendszere változást okozhat a
         fogyasztás végső szakaszában esedékes adó összegében, nem olyanok, amelyek alapján kijelenthető, hogy azok jelentősen befolyásolhatják
         a fogyasztás végső szakaszában esedékes adó összegét. Az ilyen rendszer tehát nem sérti a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében
         meghatározott követelményeket.
      
      59      Ugyanezen okokból e rendszer nem haladja meg a HÉA kivetésének egyszerűsítéséhez szükséges mértéket.
      
      60      A kérdést előterjesztő bíróságnak tehát azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 27. cikkének (1) és (5) bekezdését
         akként kell értelmezni, hogy a HÉA‑ról szóló törvény 28. §‑a által bevezetetthez hasonló, a HÉA beszedésének adójegyek útján
         történő különös rendszere összeegyeztethető az irányelv rendelkezései által támasztott követelményekkel, és nem haladja meg
         az adó kivetésének egyszerűsítéséhez szükséges mértéket.
      
       A második kérdés c) pontjáról
      61      A kérdést előterjesztő bíróság ezen utolsó kérdésével lényegében azt kívánja megtudni a Bíróságtól, hogy a hatodik irányelvet
         és különösen az irányelv 27. cikkének (1) és (5) bekezdését akként kell‑e értelmezni, hogy összeegyeztethetetlen az irányelvvel
         a HÉA visszatérítésének a jelen ügyben felmerülthöz hasonló körülmények között történő megtagadása.
      
      62      A fenti 44. pontban kifejtetteknek megfelelően azon nemzeti szabályok, amelyek az adójegyek eltűnése esetén hangsúlyozzák
         azok igénylőinek a jegyek elvesztéséért való anyagi felelősségét, hozzájárulnak az e jegyek visszaélésszerű felhasználásának
         megakadályozására irányuló célkitűzés megvalósításához. E nemzeti szabályok emellett nem haladják meg az e cél eléréséhez
         szükséges mértéket, mivel azok más, így az adójegyek baleset vagy elháríthatatlan külső ok következtében történő eltűnése
         esetén egyébként nem zárják ki a visszatérítés, illetve a beszámítás lehetőségét.
      
      63      A fentieken túl az adójegyek tulajdonképpen nem az adójegy igénylőjének adótartozását testesítik meg, hanem önálló értékkel
         rendelkeznek. Ezért indokolt, hogy e jegyek igénylője védekezzen az adójegyek eltűnésének kockázatával szemben, és adott esetben
         viselje azok eltűnésének következményeit, még akkor is, ha e helyzet bizonyos esetekben ugyanazon termékek tekintetében a
         HÉA szempontjából kettős adóztatáshoz vezethet.
      
      64      Végül a Bizottság és a Landewijck állításával ellentétben a jelen kérdésre adandó válasz nem vezethető le a Bíróságnak a C‑435/03. sz.,
         American Tobacco és Newman Shipping ügyben 2005. július 15‑én hozott ítéletében (EBHT 2005., I‑7077. o.) kifejtett érveléséből.
         A bíróság ezen ítéletben többek között kimondta, hogy egyfelől az áruk eltulajdonítása nem minősül az irányelv 2. cikke szerinti
         ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek, és így az önmagában nem tartozhat a HÉA hatálya alá, másfelől
         az a körülmény, hogy a termékek jövedéki termékek, érdektelen e megállapítás szempontjából.
      
      65      Márpedig az áruk eltulajdonításával ellentétben az adójegyek eltűnése teljesen érdektelen magának az adóalapnak a megállapítása
         szempontjából. Továbbra is forgalomba hozhatók azon dohánygyártmányok, amelyekre az adójegyeket szánták, és mind a HÉA, mind
         a jövedéki adó tekintetében keletkezhet még adótartozás. A fent kifejtetteknek megfelelően emellett indokolt arra ösztönözni
         az adójegyek igénylőjét, hogy védekezzen azok eltűnésének kockázatával szemben, míg valószínűleg nem szükséges a termék tulajdonosának
         a lopás kockázatával szembeni védekezésre való ösztönzése.
      
      66      Következésképpen a Bizottság és a Landewijck megalapozatlanul állítják, hogy a fent hivatkozott British American Tobacco és
         Newmann Shipping ügyben hozott ítéletből a fortiori az következik, hogy az adójegyek elvesztése esetén fennáll a HÉA címén megfizetett összegek levonására, illetve beszámítására
         vonatkozó jog.
      
      67      Az utolsó kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy nem összeegyeztethetetlen az irányelvvel, különösen az irányelv 27. cikkének
         (1) és (5) bekezdésével az, hogy a jelen ügyben felmerülthöz hasonló körülmények között nem kötelező az adójegyek beszerzése
         során a HÉA címén fizetett összegek visszatérítése.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
      1)      Sem a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről
            szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv, sem az arányosság elve nem képezi gátját annak, hogy a tagállamok olyan
            szabályozást vezessenek be, amely nem teszi lehetővé a jövedéki adó összegének visszatérítését, így hangsúlyozva az adójegyek
            igénylőinek a jegyek elvesztéséért való anyagi felelősségét abban az esetben, ha az adójegyek a dohánygyártmányokra történő
            felragasztásukat megelőzően tűntek el, az eltűnés nem elháríthatatlan külső oknak vagy balesetnek tulajdonítható és nem állapították
            meg, hogy az adójegyek megsemmisültek vagy végérvényesen használhatatlanná váltak.
      2)      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap-megállapításról
            szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 27. cikkének (5) bekezdését akként kell értelmezni, hogy az értesítési
            határidő elmulasztása nem minősül olyan lényeges eljárási hibának, amely a késedelmesen bejelentett eltérő intézkedés alkalmazhatatlanságát
            eredményezi.
      3)      A hatodik irányelv 27. cikkének (1) és (5) bekezdését akként kell értelmezni, hogy az általános forgalmi adóról szóló 1968.
            június 28‑i törvény (Wet op de omzetbelasting, Stb., 1968., 329.) 28. §‑a által bevezetetthez hasonló, a HÉA beszedésének adójegyek útján történő eltérő rendszere összeegyeztethető
            az irányelv rendelkezései által támasztott követelményekkel, és nem haladja meg az adó kivetésének egyszerűsítéséhez szükséges
            mértéket.
      4)      Nem összeegyeztethetetlen a 77/388 hatodik irányelvvel, különösen az irányelv 27. cikkének (1) és (5) bekezdésével az, hogy
            nem kötelező az adójegyek beszerzése során a hozzáadottérték‑adó címén fizetett összegek visszatérítése abban az esetben,
            ha az adójegyek a dohánygyártmányokra történő felragasztásukat megelőzően tűntek el, az eltűnés nem elháríthatatlan külső
            oknak vagy balesetnek tulajdonítható és nem állapították meg, hogy az adójegyek megsemmisültek vagy végérvényesen használhatatlanná
            váltak.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: holland.