CELEX: 62020CO0248
Language: sv
Date: 2021-05-18 00:00:00
Title: Domstolens beslut (åttonde avdelningen) av den 18 maj 2021.#Skatteverket mot Skellefteå Industrihus AB.#Begäran om förhandsavgörande – Artikel 99 i domstolens rättegångsregler – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Avdrag för ingående skatt som betalats under en byggnads uppförande – Frivillig skattskyldighet – Beslut att inte inleda den ursprungligen planerade verksamheten – Justering av avdrag för ingående skatt – Svaret på tolkningsfrågan kan klart utläsas av rättspraxis.#Mål C-248/20.

DOMSTOLENS  BESLUT  (åttonde  avdelningen)
den  18 maj 2021  (*)
”Begäran om förhandsavgörande – Artikel 99 i domstolens rättegångsregler – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Avdrag för ingående skatt som betalats under en byggnads uppförande – Frivillig skattskyldighet – Beslut att inte inleda den ursprungligen planerade verksamheten – Justering av avdrag för ingående skatt – Svaret på tolkningsfrågan kan klart utläsas av rättspraxis”
I mål C‑248/20,
angående  en  begäran  om  förhandsavgörande  enligt  artikel 267  FEUF,  framställd  av  Högsta  förvaltningsdomstolen  (Sverige)  genom  beslut  av  den  19 maj 2020,  som  inkom  till  domstolen  den  9 juni 2020,  i  målet

Skatteverket

mot

Skellefteå  Industrihus  AB,  

meddelar
DOMSTOLEN  (åttonde  avdelningen)
sammansatt  av  avdelningsordföranden  N. Wahl  samt  domarna  F. Biltgen  (referent)  och  L.S. Rossi,
generaladvokat:  H.  Saugmandsgaard  Øe,
justitiesekreterare:  A.  Calot  Escobar,
med  hänsyn  till  beslutet,  efter  att  ha  hört  generaladvokaten,  att  avgöra  målet  enligt artikel 99 i domstolens rättegångsregler genom särskilt uppsatt beslut som är motiverat,
följande

Beslut

1        Begäran  om  förhandsavgörande  avser  tolkningen  av  artiklarna 137,  168,  184–187,  189  och  192  i  rådets  direktiv 2006/112/EG  av  den  28 november 2006  om  ett  gemensamt  system  för  mervärdesskatt  (EUT L 347,  2006, s. 1)  (nedan  kallat  mervärdesskattedirektivet).

2        Begäran  har  framställts  i  ett  mål mellan  Skatteverket  och  Skellefteå  Industrihus  AB  angående  den  justering  av  avdraget  för  ingående  mervärdesskatt  som  bolaget  ålades  att  göra  efter  att  ha  avbrutit  ett  fastighetsprojekt.
 Tillämpliga bestämmelser

 Unionsrätt

3        I  artikel 9.1  i  mervärdesskattedirektivet  anges  följande:
”Med  beskattningsbar  person  avses  den  som,  oavsett  på  vilken  plats,  självständigt  bedriver  en  ekonomisk  verksamhet,  oberoende  av  dess  syfte  eller  resultat.”

4        I  artikel 135.1  i  mervärdesskattedirektivet  anges  följande:  
”Medlemsstaterna  skall  undanta  följande  transaktioner  från  skatteplikt:
…
l)      Utarrendering  och  uthyrning  av  fast  egendom.”

5        I  artikel 137  i  direktivet  anges  följande:
”1.      Medlemsstaterna  får  medge  beskattningsbara  personer  rätt  till  valfrihet  för  beskattning  av  följande  transaktioner:
…
b)      Leveranser  av  byggnader  eller  delar  därav  och  den  mark  de  står  på  utom  sådana  leveranser  som  avses  i  artikel 12.1  a.
c)      Leverans  av  annan  obebyggd  mark  än  sådan  mark  för  bebyggelse  som  avses  i  artikel 12.1  b.
d)      Utarrendering  och  uthyrning  av  fast  egendom.
2.      Medlemsstaterna  skall  fastställa  de  närmare  villkoren  för  utövande  av  den  rätt  till  valfrihet  som  avses  i punkt 1.
Medlemsstaterna  får  inskränka  räckvidden  av  den  rätten.”

6        Artikel 168  i  samma  direktiv har  följande  lydelse:
”I  den  mån  varorna  och  tjänsterna  används  för  den  beskattningsbara  personens  beskattade  transaktioner  skall  han  ha  rätt  att,  i  den  medlemsstat  där  han  utför  dessa  transaktioner,  från  den  mervärdesskatt  som  han  är  skyldig  att  betala  dra  av  följande  belopp:
a)      Mervärdesskatt  som  skall  betalas  eller  har  betalats  i  medlemsstaten  för  varor  som  har  levererats,  eller  kommer  att  levereras,  till  honom  eller  för  tjänster  som  har  tillhandahållits,  eller  kommer  att  tillhandahållas  till  honom  av  en  annan  beskattningsbar  person.
b)      Mervärdesskatt  som  skall  betalas  för  transaktioner  som  enligt  artikel 18 a  och  artikel 27  likställs  med  leverans  av  varor  eller  tillhandahållande  av  tjänster.  
c)      Mervärdesskatt  som  i  enlighet  med  artikel 2.1 b  i  skall  betalas  för  gemenskapsinterna  förvärv  av  varor.
d)      Mervärdesskatt  som  skall  betalas  för  de  transaktioner  som  avses  i  artiklarna 21  och  22  och  som  likställs  med  gemenskapsinterna  förvärv.
e)      Mervärdesskatt  som  skall  betalas  eller  har  betalats  för  varor  som  importerats  till  medlemsstaten.”

7        I  artikel 184  i  mervärdesskattedirektivet  anges  följande:
”Det  ursprungliga  avdraget  skall  justeras  när  det  är  högre  eller  lägre  än  det  avdrag  som  den  beskattningsbara  personen  hade  rätt  att  göra.”

8        Artikel 185  i  detta  direktiv har  följande  lydelse:
”1.      Justering  skall  särskilt  göras  när  det  efter  det  att  mervärdesskattedeklarationen  har  lämnats  inträffar  någon  förändring  i  de  faktorer  som  beaktats  vid  bestämningen  av  avdragsbeloppet,  däribland  att  köp  hävs  eller  prisnedsättningar  erhålls.
2.      Med  avvikelse  från punkt 1  skall  någon  justering  inte  ske  i  fall  då  transaktioner  förblir  helt  eller  delvis  obetalda  eller  då  det  har  visats  eller  bekräftats  att  varor  förstörts,  gått  förlorade  eller  stulits,  och  inte  heller  vid  sådana  uttag  i  syfte  att  skänka  bort  gåvor  av  ringa  värde  eller  ge  bort  varuprov  som  avses  i  artikel 16.
I  de  fall  då  transaktioner  förblir  helt  eller  delvis  obetalda  och  vid  stöld  får  medlemsstaterna  dock  kräva  justering.”

9        I  artikel 186  i  direktivet  anges  följande:
”Medlemsstaterna  skall  fastställa  närmare  bestämmelser  för  tillämpningen  av  artiklarna 184  och  185.”

10      Artikel 187  i  samma  direktiv har  följande  lydelse:
”1.      När  det  gäller  investeringsvaror  skall  justeringen  fördelas  över  fem  år,  inklusive  det  år då  varorna  förvärvades  eller  tillverkades.
Medlemsstaterna  får  dock  grunda  justeringen  på  en  period  av  fem  hela  år med  början  från  den  tidpunkt  då  varorna  först  användes.
När  det  gäller  investeringsvaror  som  utgör  fast  egendom  får  den  period  som  läggs  till  grund  för  beräkningen  av  justeringen  förlängas  till  högst  20  år.
2.      Den  årliga  justeringen  skall  endast  ske  med  avseende  på  en  femtedel  eller,  om  justeringsperioden  har  förlängts,  motsvarande  andel  av  den  mervärdesskatt  som  har  belastat  investeringsvarorna.
Justeringen  enligt  första  stycket  skall  göras  på  grundval  av  ändringarna  i  avdragsrätt  under  de  följande  åren jämfört  med  den  avdragsrätt  som  gällde  det  år då  varorna  förvärvades,  tillverkades  eller,  i  förekommande  fall,  användes  för  första  gången.”

11      I  artikel 188  i  mervärdesskattedirektivet  anges  följande:
”1.      Vid  leverans  under  justeringsperioden  skall  investeringsvaror  betraktas  som  om  de  fortfarande  användes  i  den  beskattningsbara  personens  ekonomiska  verksamhet  fram  till  och  med  utgången  av  justeringsperioden.
Den  ekonomiska  verksamheten  skall  antas  vara  helt  skattepliktig  om  leveransen  av  …  investeringsvarorna  är  skattepliktig.
Den  ekonomiska  verksamheten  skall  antas  vara  helt  undantagen  om  leveransen  av  investeringsvarorna  är  undantagen.
2.      Justeringen  enligt punkt 1  görs  en  enda  gång  för  hela  den  tid  av  justeringsperioden  som  återstår.  Om  leveransen  av  investeringsvarorna  är  undantagen  får  medlemsstaterna  emellertid  avstå  från  kravet  på  justering  i  den  mån  förvärvaren  är  en  beskattningsbar  person  som  använder  investeringsvarorna  i  fråga  uteslutande  för  transaktioner  som  medför  rätt  till  avdrag.”

12      Artikel 189  i  mervärdesskattedirektivet har  följande  lydelse:
”För  tillämpningen  av  artiklarna 187  och  188  får  medlemsstaterna  vidta  följande  åtgärder:
a)      Definiera  begreppet  investeringsvaror.
b)      Närmare  ange  det  belopp  av  skatten  som  skall  beaktas  vid  justeringen.
c)      Vidta  lämpliga  åtgärder  för  att  se  till  att  justeringen  inte  medför  några  omotiverade  fördelar.
d)      Tillåta  administrativa  förenklingar.”

13      I  artikel 190  i  nämnda  direktiv föreskrivs  följande:
”Vid  tillämpningen  av  artiklarna 187,  188,  189  och  191  får  medlemsstaterna  som  investeringsvaror  betrakta  tjänster  med  egenskaper  liknande  dem  som  normalt  tillskrivs  investeringsvaror.”  

14      I  artikel 191  i  mervärdesskattedirektivet  anges  följande:
”Om  tillämpningen  av  artiklarna 187  och  188  i  någon  medlemsstat  ger  en  försumbar  effekt,  får  den  medlemsstaten  efter  samråd  med  mervärdesskattekommittén  avstå  från  att  tillämpa  artiklarna med  hänsyn  till  den  samlade  effekten  av  mervärdesskatten  i  medlemsstaten  i  fråga  och  till  behovet  av  administrativa  förenklingar,  förutsatt  att  detta  inte  leder  till  snedvridning  av  konkurrensen.”

15      I  artikel 192  i  direktivet  anges  följande:
”Om  den  beskattningsbara  personen  övergår  från  att  beskattas  på  normalt  sätt  till  att  beskattas  enligt  en  särskild  ordning  eller  omvänt,  får  medlemsstaterna  vidta  alla  nödvändiga  åtgärder  för  att  den  beskattningsbara  personen  inte  skall  otillbörligen  gynnas  eller  otillbörligen  missgynnas.”
 Svensk rätt

16      Enligt  3  kap.  2 §  mervärdesskattelagen  (1994:200)  i  den  lydelse  som  är  tillämplig  i  det  nationella  målet  (nedan  kallad  ML)  undantas,  i  princip,  upplåtelse  av  hyresrätt  till  fastigheter  från  skatteplikt.  En  fastighetsägare  som  helt  eller  delvis  hyr  ut  en  byggnad  till  en  hyresgäst  som  stadigvarande  ska  använda  den  hyrda  lokalen  i  en  verksamhet  som  medför  skattskyldighet  kan  dock  enligt  3  kap.  3 §  och  9  kap.  1 §  ML  välja  att  bli  beskattad  för  uthyrningen.  

17      Som  huvudregel  är  det  möjligt  att  bli  frivilligt  skattskyldig  först  när  en  byggnad  har  uppförts  och  uthyrningen  har  påbörjats.  Av  3  kap.  3 §  tredje  stycket  3  och  9  kap.  2 §  ML  följer  likväl  att  en  fastighetsägare  kan  välja  att  bli  frivilligt  skattskyldig  under  uppförandeskedet,  under  förutsättning,  bland  annat,  att  fastighetsägaren  har  för  avsikt  att  hyra  ut  fastigheten.  

18      Enligt  9  kap.  6 §  andra  stycket  ML  får  Skatteverket,  under  uppförandeskedet,  således  redan  innan  uthyrning  har  påbörjats,  besluta  att  den  frivilliga  skattskyldigheten  ska  upphöra  om  det  inte  längre  finns  förutsättningar  för  en  sådan  skattskyldighet.

19      Bestämmelser  om  avdrag  för  ingående  skatt  och  om  justering  av  avdrag  finns  i  8  kap.  respektive  8 a  kap.  ML.

20      En  fastighetsägare  som  är  frivilligt  skattskyldig  har  enligt  8  kap.  3 §  och  9  kap.  8 §  ML  rätt  till  avdrag  för  den  ingående  skatt  som  hänför  sig  till  förvärv  i  verksamheten.  Avdrag  kan  göras  antingen  genom  att  fastighetsägaren  är  frivilligt  skattskyldig  under  uppförandeskedet,  genom  retroaktivt  avdrag  eller  genom  justering.

21      Av  8 a  kap.  4 §  ML  framgår  att  justering  av  avdrag  som  huvudregel  ska  ske  när  användningen  av  en  investeringsvara  vars  förvärvande  helt  eller  delvis  har  medfört  rätt  till  avdrag  för  ingående  skatt  ändras  så  att  avdragsrätten  minskar.  Justering  ska  även  ske  i  det  omvända  fallet,  det  vill  säga  när  förvärvet  inte  har  medfört  rätt  till  avdrag  eller  endast  delvis  medfört  sådan  rätt  men  användningen  ändras  så  att  avdragsrätten  ökar.

22      Avdrag  för  ingående  skatt  ska  enligt  8 a  kap.  6 §  ML  justeras  endast  när  användningen  av  en  investeringsvara  har  förändrats  eller  överlåtelse  skett  inom  viss  tid  (korrigeringstiden).  Denna  tid  är  för  fastigheter  tio  år.

23      I  9  kap.  11 §  ML  finns  särskilda  bestämmelser  om  justering  när  frivillig  skattskyldighet  under  uppförandeskedet  upphör  innan  någon  skattepliktig  uthyrning  har  kommit  till  stånd.  Då  ska  justering  ske  vid  ett  enda  tillfälle  och  avse  återstoden  av  korringeringstiden.  Dessutom  ska  ingående  skatt  som  hänför  sig  till  tiden  mellan  beslutet  om  frivillig  skattskyldighet  och  dennas  upphörande  betalas  in  till  staten  och  ränta  ska  betalas  på  beloppen.  Innebörden  av  bestämmelserna  är  att  all  ingående  skatt  som  har  dragits  av  ska  betalas  tillbaka  direkt,  med  ränta.
 Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

24      Skellefteå  Industrihus,  ett  bolag  bildat  enligt  svensk  rätt,  hade  för  avsikt  att  uppföra  en  kontorsbyggnad  avsedd  för  uthyrning  på  en  fastighet  som  bolaget  ägde.  Bolaget  ansökte  om  och  beviljades  frivillig  skattskyldighet  under  uppförandeskedet  från  och  med november 2012.  Bolaget  drog  därefter  av  ingående  mervärdesskatt  om  sammanlagt  966 508  svenska  kronor  (SEK)  (cirka  95 400 euro)  avseende  förvärv,  främst  av  arkitekttjänster,  som  avsåg  den  planerade  byggnaden.  Efter  det  att  en  av  de  tilltänkta  hyresgästerna  meddelat  att  man  inte  längre  var  intresserad  av  att  hyra  lokaler  i  byggnaden  visade  förnyade  kostnadsberäkningar  att  projektet  inte  var  ekonomiskt  lönsamt.  Bolaget  beslutade  därför,  i september 2013,  att  inte  fullfölja  byggnadsprojektet  och  därmed  upphörde  den  frivilliga  skattskyldigheten.

25      Skellefteå  Industrihus  återbetalade  i december 2013  all  den  ingående  skatt  som  hade  dragits  av  under  den  tid  då  bolaget  hade  varit  frivilligt  skattskyldigt.  Tre  år senare  begärde  bolaget  emellertid  omprövning  och  yrkade  att  avdrag  skulle  medges  för  den  ingående  skatten.  Som  grund  anförde  bolaget  att  kravet  på  att  den  ingående  skatten  ska  betalas  tillbaka  inte  är  förenligt  med  mervärdesskattedirektivet.

26      Skatteverket  avslog  bolagets  yrkande.  Bolaget  överklagade  Skatteverkets  beslut  till  Förvaltningsrätten  i  Umeå  (Sverige)  som  biföll  överklagandet  med  motiveringen  att  de  tillämpliga  svenska  bestämmelserna  inte  var  förenliga  med  unionsrätten.  Skatteverket  betalade  till  följd  av  Förvaltningsrättens  avgörande  tillbaka  den  mervärdesskatt  som  Skellefteå  Industrihus  ursprungligen  hade  återbetalat.

27      Skatteverkets  överklagande  av  förvaltningsrättens  avgörande  avslogs  och  Skatteverket  överklagade  då  till  Högsta  förvaltningsdomstolen  (Sverige) och  yrkade  att  den  skulle  förplikta  Skellefteå  Industrihus  att  betala  tillbaka  den  ingående  mervärdesskatten.  

28      Högsta  förvaltningsdomstolen  har  till  att  börja  med  angett  att  det  inte  har  förekommit  något  missbruk  eller  bedrägeri  samt  att  de  aktuella  förvärven  inte  har  använts  för  att  genomföra  mervärdesskattefria  transaktioner.  Det  nationella  målet  gäller  således  enbart  frågan  om  9 kap.  11 §  ML  är  förenlig  med  mervärdesskattedirektivet  i  en  sådan  situation  där  skattskyldigheten  upphör  på  grund  av  att  ett  byggprojekt  avbryts  innan  byggnaden  är  färdigställd  och  någon  uthyrning  därmed  inte  kommer  till  stånd.

29      Högsta  förvaltningsdomstolen  har  därefter  angett  att  bestämmelserna  i  9  kap.  11 §  mervärdesskattelagen  saknar  direkt  motsvarighet  i  mervärdesskattedirektivet  och  att  det  därför  ska  fastställas  huruvida  de,  såsom  Skatteverket  har  hävdat,  är  av  det  slaget  att  de  ligger  inom  ramen  för  det  handlingsutrymme  som  medlemsstaterna  har  enligt  artikel 137  i  mervärdesskattedirektivet  när  det  gäller  den  närmare  utformningen  av  reglerna  om  valfrihet  för  beskattning  av  fastighetsuthyrning.  Svaret  på  den  frågan  kan,  enligt  Högsta  förvaltningsdomstolens  mening,  inte  utläsas  av  EU-domstolens  praxis  och  framgår  i  synnerhet  inte  av  vare  sig  domen  av  den  12 januari 2006,  Turn-  und  Sportunion  Waldburg  (C‑246/04,  EU:C:2006:22),  domen  av  den  30 mars 2006,  Uudenkaupungin  kaupunki  (C‑184/04,  EU:C:2006:214),  eller  domen  av  den  28 februari 2018,  Imofloresmira  –  Investimentos  Imobiliários  (C‑672/16,  EU:C:2018:134).  

30      För  det  fall  EU-domstolen  skulle  komma  fram  till  att  de  bestämmelser  som  är  aktuella  i  det  nationella  målet  inte  är  av  det  slaget  att  de  omfattas  av  medlemsstaternas  handlingsutrymme  anser  Högsta  förvaltningsdomstolen  att  det  måste  bedömas  om  de  ändå  kan  godtas  med  hänvisning  till  mervärdesskattedirektivets  regler  om  justering  av  avdrag.  Den  anser  att  inte  heller  denna  fråga  kan  besvaras  med  hjälp  av  EU-domstolens  praxis,  bland  annat  domen  av  den  29 februari 1996,  INZO  (C‑110/94,  EU:C:1996:67).

31      Mot  denna  bakgrund  har  Högsta  förvaltningsdomstolen  beslutat  att  vilandeförklara  målet  och  att  ställa  följande  tolkningsfråga  till  EU-domstolen:
”Är  det  förenligt  med  mervärdesskattedirektivet,  särskilt  artiklarna 137,  168,  184–187,  189  och  192,  att  en  fastighetsägare  som  har  beviljats  frivillig  skattskyldighet  under  uppförandet  av  en  byggnad,  och  som  har  dragit  av  ingående  skatt  på  förvärv  som  avser  byggprojektet,  omedelbart  måste  betala  tillbaka  hela  den  ingående  skatten,  med  ränta,  av  det  skälet  att  skattskyldigheten  upphör  på  grund  av  att  byggprojektet  avbryts  innan  byggnaden  är  färdigställd  och  någon  uthyrning  därmed  inte  kommer  till  stånd?”
 Tolkningsfrågan

32      Av  artikel 99  i  domstolens  rättegångsregler  följer  att  domstolen,  om  svaret  på  en  fråga  i  en  begäran  om  förhandsavgörande  klart  kan  utläsas  av  rättspraxis  eller  inte  lämnar  något  utrymme  för  rimligt  tvivel,  på  förslag  av  referenten  och  efter  att  ha  hört  generaladvokaten  när  som  helst  får  avgöra  målet  genom  ett  särskilt  uppsatt  beslut  som  är  motiverat.

33      Domstolen  finner  att  denna  bestämmelse  ska  tillämpas  i  förevarande  mål.  

34      Den  hänskjutande  domstolen  har  ställt  sin  tolkningsfråga  för  att  få  klarhet  i  huruvida  artiklarna 137,  168,  184–187,  189  och  192  i  mervärdesskattedirektivet  ska  tolkas  så,  att  de  utgör  hinder  för  nationella  bestämmelser  i  vilka  det  –  för  den  situationen  då  en  fastighetsägare  har  beviljats  frivillig  skattskyldighet  i  samband  med  uppförandet  av  en  byggnad  avsedd  för  uthyrning  och  denne har  dragit  av  ingående  skatt  på  förvärv  som  avser  byggprojektet  –  föreskrivs  att  fastighetsägaren  omedelbart  ska  betala  tillbaka  hela  den  ingående  skatten,  med  ränta,  av  det  skälet  att  det  projekt  som  gett  upphov  till  avdragsrätten  har  avbrutits  utan  att  någon  skattepliktig  verksamhet  har  förekommit,  eller  att  den  ingående  skatten  ska  justeras.

35      Vid  bedömningen  av  hur  denna  fråga  ska  besvaras  konstaterar  EU-domstolen  att  de  omständigheter  som  ligger  till  grund  för  det  nationella  målet  inte  avser  en  situation  där  skattskyldigheten  upphör,  utan  en  situation  där  det  inte  föreligger  några  beskattade  transaktioner.  Eftersom  det  med  ”beskattningsbar  person”  enligt  artikel 9.1  i  mervärdesskattedirektivet  avses  den  som,  oavsett  på  vilken  plats,  självständigt  bedriver  en  ekonomisk  verksamhet,  oberoende  av  dess  syfte  eller  resultat  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  12 oktober 2016,  Nigl  m.fl.,  C‑340/15,  EU:C:2016:764, punkt 26  och  där  angiven  rättspraxis)  upphör  nämligen  inte  skattskyldigheten  automatiskt  vid  den  tidpunkt  då  den  beskattningsbara  personen  beslutar  att  inte  fullfölja  den  ursprungligen  planerade  verksamheten.

36      Vad  gäller  frågan  huruvida  medlemsstaterna,  vid  utövandet  av  det  utrymme  för  skönsmässig  bedömning  som  de  ges  i  artikel 137  i  mervärdesskattedirektivet,  kan  föreskriva  att  den  avdragsrätt  som  medges  till  följd  av  utövandet  av  den  rätt  till  valfrihet  som  föreskrivs  i  denna  artikel kan  återkallas  retroaktivt  om  den  planerade  ekonomiska  verksamheten  har  avbrutits,  erinrar  EU-domstolen  om  att  det  enligt  dess  praxis  är  en  beskattningsbar  persons  förvärv  av  varor  och  tjänster,  när  vederbörande  uppträder  i  egenskap  av  beskattningsbar  person,  som  bestämmer  när  mervärdesskattesystemet,  och  därmed  också  avdragsbestämmelserna,  ska  tillämpas.  Den  faktiska,  eller  den  avsedda,  användningen  av  varorna  eller  tjänsterna  är  endast  avgörande  för  omfattningen  av  det  ursprungliga  avdrag  som  den  beskattningsbara  personen  har  rätt  till  enligt  artikel 168  i  mervärdesskattedirektivet  samt  omfattningen  av  eventuella  justeringar  under  påföljande  perioder,  men  den  påverkar  inte  avdragsrättens  inträde  (dom  av  den  12 november 2020,  IITH  Comercial  Timişoara,  C‑734/19,  EU:C:2020:919, punkt 33  och  där  angiven  rättspraxis).  

37      Domstolen  har  likaså  vid  flera  tillfällen  uttalat  att  avdragsrätten,  när  den  väl  har  inträtt,  i  princip  kvarstår  även  om  den  planerade  verksamheten  inte  har  påbörjats  och  därför  aldrig  har  gett  upphov  till  några  beskattade  transaktioner  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  29 februari 1996,  INZO,  C‑110/94,  EU:C:1996:67, punkt 20,  och  dom  av  den  17 oktober 2018,  Ryanair,  C‑249/17,  EU:C:2018:834, punkt 25),  eller  om  den  beskattningsbara  personen,  på  grund  av  orsaker  som  vederbörande  inte  kunde  råda  över,  inte  har  kunnat  använda  sig  av  de  varor  och  tjänster  som  har  föranlett  avdrag  i  samband  med  beskattade  transaktioner  (dom  av  den  12 november 2020,  ITH  Comercial  Timişoara,  C‑734/19,  EU:C:2020:919, punkt 34  och  där  angiven  rättspraxis).

38      Varje  annan  tolkning  av  mervärdesskattedirektivet  skulle  strida  mot  principen  om  mervärdesskattens  neutralitet  med  avseende  på  företagens  skattebörda.  En  annan  tolkning  skulle  nämligen  medföra  en  risk  för  att  det  vid  den  skattemässiga  behandlingen  av  investeringsverksamheter  av  samma  slag  uppkommer  obefogade  skillnader  mellan  företag  som  redan  utför  skattepliktiga  transaktioner  och  företag  som  genom  investeringar  söker  påbörja  en  verksamhet  som  kommer  att  ge  upphov  till  beskattade  transaktioner.  På  samma  sätt  skulle  det  uppkomma  godtyckliga  skillnader  mellan  dessa  sistnämnda  företag  om  avdragen  endast  skulle  godkännas  i  de  fall  där  sådana  investeringar  faktiskt  leder  till  beskattade  transaktioner  (dom  av  den  12 november 2020,  ITH  Comercial  Timişoara,  C‑734/19,  EU:C:2020:919, punkt 36  och  där  angiven  rättspraxis).

39      Det  framgår  för  övrigt  av  rättspraxis  att  även  om  artikel 137.2  i  mervärdesskattedirektivet  ger  medlemsstaterna  ett  stort  utrymme  för  skönsmässig  bedömning  som  gör  det  möjligt  för  dem  att  fastställa  villkoren  för  utövandet  av  rätten  till  valfrihet  och  till  och  med  att  upphäva  den,  kan  medlemsstaterna  inte  använda  detta  utrymme  för  att  åsidosätta  artiklarna 167  och  168  i  direktivet  genom  att  återkalla  en  redan  förvärvad  avdragsrätt  (dom  av  den  28 februari 2018,  Imofloresmira  –  Investimentos  Imobiliários,  C‑672/16,  EU:C:2018:134, punkt 48  och  där  angiven  rättspraxis).  Om  avdrag  för  mervärdesskatt  för  beskattade  transaktioner  begränsas  efter  det  att  valfriheten  har  utövats,  innebär  det  inte  en  begränsning  av  ”räckvidden”  av  den  valfrihet  som  medlemsstaterna  har  möjlighet  att  inskränka  med  stöd  av  artikel 137.2  i  mervärdesskattedirektivet,  utan  en  begränsning  av  konsekvenserna  av  utövandet  av  denna  rätt  (dom  av  den  28 februari 2018,  Imofloresmira  –  Investimentos  Imobiliários,  C‑672/16,  EU:C:2018:134, punkt 49  och  där  angiven  rättspraxis).  

40      Även  om  medlemsstaterna  får  fastställa  villkoren  och  de  närmare  bestämmelserna  för  hur  valfriheten  ska  genomföras  får  de  följaktligen  inte  därigenom  inskränka  själva  avdragsrätten  och  de  måste  iaktta  målen  med  mervärdesskattedirektivet  och  de  allmänna  principer  som  anges  däri  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  9 september 2004,  Vermietungsgesellschaft  Objekt  Kirchberg,  C‑269/03,  EU:C:2004:512, punkt 24,  dom  av  den  12 januari 2006,  Turn-  und  Sportunion  Waldburg,  C‑246/04,  EU:C:2006:22, punkt 31,  och  dom  av  den  30 mars 2006,  Uudenkaupungin  kaupunki,  C‑184/04,  EU:C:2006:214, punkterna 45  och  46).

41      Av  detta  följer  att  artikel 137.2  i  mervärdesskattedirektivet  ska  tolkas  så,  att  den  utgör  hinder  för  en  nationell  bestämmelse,  såsom  9  kap.  11 §  ML,  i  vilken  det  rent  faktiskt  föreskrivs  att  rätten  till  avdrag  för  ingående  mervärdesskatt  ska  återkallas,  trots  att  denna  rätt  har  beviljats  en  beskattningsbar  person  inom  ramen  för  dennes  utövande  av  sin  valfrihet.

42      I  domen  av  den  29 februari 1996,  INZO  (C‑110/94,  EU:C:1996:67)  framhölls  principen  att  avdragsrätten  kvarstår  även  om  en  verksamhet  upphör  innan  den  leder  till  beskattade  transaktioner.  Frågan  är  hur  denna  princip  ska  förhålla  sig  till  mervärdesskattedirektivets  bestämmelser  om  justering  av  avdrag  för  mervärdesskatt  och,  i  synnerhet,  huruvida  en  sådan  bestämmelse  som  9  kap.  11 §  ML  ändå  kan  vara  tillåten  mot  bakgrund  av  dessa  bestämmelser.  Det  ska  i  detta  hänseende  erinras  om  att  domstolen  har  slagit  fast  att  den  justeringsmekanism  som  föreskrivs  i  artiklarna 184–187  i  mervärdesskattedirektivet  utgör  en  oskiljaktig  del  av  det  avdragssystem  för  mervärdesskatt  som  införts  genom  detta  direktiv och  att  syftet  med  mekanismen  är  att  skapa  ett  nära  och  direkt  samband  mellan  rätten  att  dra  av  ingående  mervärdesskatt  och  användningen  av  de  relevanta  varorna  och  tjänsterna  i  samband  med  beskattade  transaktioner  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  9 juli 2020,  Finanzamt  Bad  Neuenahr-Ahrweiler,  C‑374/19,  EU:C:2020:546, punkt 20,  och  dom  av  den  17 september 2020,  Stichting  Schoonzicht,  C‑791/18,  EU:C:2020:731, punkt 26).  Domstolen  har  vidare  preciserat  att  det  däremot  inte  ska  ske  någon  uppbörd  av  utgående  mervärdesskatt  eller  avdrag  för  ingående  sådan  när  varor  eller  tjänster  anskaffas  av  en  beskattningsbar  person  för  att  användas  i  verksamhet  som  är  undantagen  från  skatteplikt  eller  inte  faller  inom  tillämpningsområdet  för  mervärdesskatt  (dom  av  den  9 juli 2020,  Finanzamt  Bad  Neuenahr-Ahrweiler,  C‑374/19,  EU:C:2020:546, punkt 21  och  där  angiven  rättspraxis).  

43      I  artikel 184  i  mervärdesskattedirektivet  har  dessutom  de  omständigheter  som  utlöser  justeringsskyldigheten  getts  vidast  tänkbara  definition  i  och  med  att  det  anges  att  ”[d]et  ursprungliga  avdraget  skall  justeras  när  det  är  högre  eller  lägre  än  det  avdrag  som  den  beskattningsbara  personen  hade  rätt  att  göra”.  Denna  formulering  utesluter  i  princip  inte  något  tänkbart  fall  av  felaktiga  avdrag.  Att  justeringsskyldigheten  har  en  allmän  räckvidd  stöds  nämligen  av  att  artikel 185.2  i  direktivet  innehåller  en  uttrycklig  uppräkning  av  de  undantag  som  medges  enligt  direktivet  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  17 september 2020,  Stichting  Schoonzicht,  C‑791/18,  EU:C:2020:731, punkterna 30  och  31).  

44      Om  den  beskattningsbara  personen,  på  grund  av  omständigheter  som  denne  inte  kunnat  råda  över,  inte  har  använt  de  varor  och  tjänster  som  gett  upphov  till  avdrag  i  samband  med  beskattade  transaktioner,  räcker  det  inte  med  att  en  fastighet  efter  uppsägning  av  ett  hyresavtal  (avseende  denna  fastighet)  har  stått  tom  för  att  det  ska  anses  föreligga  ”förändring”  i  den  mening  som  avses  i  artikel 185  i  mervärdesskattedirektivet,  när  det  är  styrkt  att  den  beskattningsbara  personen  fortfarande  har  för  avsikt  att  nyttja  fastigheten  för  beskattad  verksamhet  och  även  vidtar  nödvändiga  åtgärder  för  detta.  Ett  sådant  synsätt  skulle  nämligen  medföra  att  de  bestämmelser  som  är  tillämpliga  vad  gäller  justeringar  innebär  en  inskränkning  av  avdragsrätten  (dom  av  den  12 november 2020,  ITH  Comercial  Timişoara,  C‑734/19,  EU:C:2020:919, punkt 43  och  där  angiven  rättspraxis).

45      Det  är  således  i  det  fall  då  den  beskattningsbara  personen  inte  längre  har  för  avsikt  att  använda  varorna  och  tjänsterna  i fråga  för  att  genomföra  utgående  beskattade  transaktioner,  eller  använder  dem  för  att  genomföra  transaktioner  som  är  undantagna  från  skatteplikt,  som  det  nära  och  direkta  sambandet,  i  den  mening  som  avses  i  den  rättspraxis  som  redovisats  i punkt 42  ovan,  mellan  rätten  att  dra  av  ingående  mervärdesskatt  och  genomförandet  av  planerade  beskattade  transaktioner  bryts  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  12 november 2020,  ITH  Comercial  Timişoara,  C‑734/19,  EU:C:2020:919, punkt 44).

46      Om  situationen  i  det  nationella  målet,  såsom  framgår  av  beslutet  om  hänskjutande,  motsvarar  den  som  beskrivits  i  föregående  punkt,  vilket  det  ankommer  på  den  hänskjutande  domstolen  att  pröva,  ska  följaktligen  justeringsmekanismen  i  artiklarna 184–187  i  mervärdesskattedirektivet  tillämpas.

47      Vad  närmare  bestämt  gäller  artikel 187  i  mervärdesskattedirektivet  har  domstolen  slagit  fast  att  den  artikeln  inte  reglerar  de  justeringsbestämmelser  som  ska  tillämpas  om  avdragsrätten  vid  just  den  tidpunkt  då  investeringsvaran  för  första  gången  ska  användas  visar  sig  vara  högre  eller  lägre  än  det  avdrag  som  inledningsvis  gjordes  (dom  av  den  17 september 2020,  Stichting  Schoonzicht,  C‑791/18,  EU:C:2020:731, punkt 43).  Fastställandet  av  villkoren  för  justering  av  det  ursprungliga  avdraget  vid  tidpunkten  för  den  berörda  investeringsvarans  första  användning,  när  det  framgår  att  nämnda  avdrag  vid  denna  tidpunkt  var  högre  än  det  avdrag  som  den  beskattningsbara  personen  hade  rätt  att  göra  med  hänsyn  till  den  faktiska  användningen  av  denna  vara,  omfattas  följaktligen  inte  av  artikel 187  i  mervärdesskattedirektivet,  utan  av  de  närmare  bestämmelser  för  tillämpning  av  artiklarna 184  och  185  i  detta  direktiv som  medlemsstaterna  ska  fastställa  enligt  artikel 186  i  nämnda  direktiv  (dom  av  den  17 september 2020,  Stichting  Schoonzicht,  C‑791/18,  EU:C:2020:731, punkt 48).

48      Eftersom  det  i  förevarande  fall  inte  har  förekommit  någon  ”första  användning”  eller  ”faktisk  användning”  av  den  vara  och  de  tjänster  som  förvärvats,  kan  det  konstateras  att  de  bestämmelser  om  justering  av  det  ursprungliga  avdraget  för  mervärdesskatt  som  föreskrivs  i  svensk  lagstiftning  inte  omfattas  av  artikel 187  i  mervärdesskattedirektivet  och  således  inte,  i  motsats  till  vad  den  hänskjutande  domstolen  har  övervägt,  strider  mot  denna  bestämmelse.

49      Samma  slutsats  gör  sig  gällande  beträffande  artikel 192  i  mervärdesskattedirektivet,  eftersom  det  klart  framgår  av  denna  bestämmelses  ordalydelse  att  den  ger  medlemsstaterna  rätt  att  välja  huruvida  de  ska  vidta  ”alla  nödvändiga  åtgärder  för  att  den  beskattningsbara  personen  inte  skall  otillbörligen  gynnas  eller  otillbörligen  missgynnas”.

50      Mot  bakgrund  av  det  ovan  anförda  ska  tolkningsfrågan  besvaras  enligt  följande.  Artiklarna 137,  168,  184–187,  189  och  192  i  mervärdesskattedirektivet  ska  tolkas  så,  att de  utgör  hinder  för  nationella  bestämmelser  i  vilka  det  föreskrivs  att  en  fastighetsägare,  som  har  beviljats  frivillig  skattskyldighet  vid  uppförandet  av  en  byggnad  avsedd  för  uthyrning  och  som  har  dragit  av  ingående  skatt  på  förvärv  som  avser  byggprojektet,  omedelbart  ska  betala  tillbaka  hela  den  ingående  skatten,    eventuellt  med  ränta,  av  det  skälet  att  det  projekt  som  gett  upphov  till  avdragsrätten  inte  har  lett  till  någon  skattepliktig  verksamhet.  Nämnda  bestämmelser  i  mervärdesskattedirektivet  utgör  däremot  inte  hinder  för  nationella  bestämmelser  i  vilka  det  för  en  sådan  situation  föreskrivs  en  skyldighet  att  justera  den  ingående  skatten.
 Rättegångskostnader

51      Eftersom  förfarandet  i  förhållande  till  parterna  i  det  nationella  målet  utgör  ett  led  i  beredningen  av  samma  mål,  ankommer  det  på  den  hänskjutande  domstolen  att  besluta  om  rättegångskostnaderna.  
Mot  denna  bakgrund  beslutar  domstolen  (åttonde  avdelningen)  följande:

Artiklarna 137,  168,  184–187,  189  och  192  i  rådets  direktiv 2006/112/EG  av  den  28 november 2006  om  ett  gemensamt  system  för  mervärdesskatt  ska  tolkas  så,  att de  utgör  hinder  för  nationella  bestämmelser  i  vilka  det  föreskrivs  att  en  fastighetsägare,  som  har  beviljats  frivillig  skattskyldighet  vid  uppförandet  av  en  byggnad  avsedd  för  uthyrning  och  som  har  dragit  av  ingående  skatt  på  förvärv  som  avser  byggprojektet,  omedelbart  ska  betala  tillbaka  hela  den  ingående  skatten,  eventuellt  med  ränta,  av  det  skälet  att  det  projekt  som  gett  upphov  till  avdragsrätten  inte  har  lett  till  någon  skattepliktig  verksamhet.  Nämnda  bestämmelser  i  mervärdesskattedirektivet  utgör  däremot  inte  hinder  för  nationella  bestämmelser  i  vilka  det  för  en

sådan  situation  föreskrivs  en  skyldighet  att  justera  den  ingående  skatten.

Luxemburg den 18 maj 2021.

A. Calot Escobar
 
N. Wahl

Justitiesekreterare
 
Ordförande på den åttonde avdelningen

*      Rättegångsspråk:  svenska.