CELEX: 62009CC0262
Language: pt
Date: 2011-01-13
Title: Conclusões da advogada-geral Trstenjak apresentadas em 13 de Janeiro de 2011. # Wienand Meilicke e outros contra Finanzamt Bonn-Innenstadt. # Pedido de decisão prejudicial: Finanzgericht Köln - Alemanha. # Livre circulação de capitais - Imposto sobre o rendimento - Certificação do imposto das sociedades efectivamente pago sobre dividendos de origem estrangeira - Prevenção da dupla tributação dos dividendos - Crédito fiscal para dividendos pagos por sociedades residentes - Provas exigidas quanto ao imposto estrangeiro imputável. # Processo C-262/09.

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
      VERICA TRSTENJAK
      apresentadas em 13 de Janeiro de 2011 (1)
      
      Processo C‑262/09
      Wienand Meilicke,
      Heidi Christa Weyde,
      Marina Stöffler
      contra
      Finanzamt Bonn‑Innenstadt
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Köln (Alemanha)]
      «Livre circulação de capitais – Prevenção da dupla tributação de dividendos – Imposto sobre o rendimento – Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas – Prova do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante – Autonomia processual dos Estados‑Membros – Princípio da equivalência – Princípio da efectividade»
      Índice
      
      I –   Introdução
      II – Enquadramento jurídico
      A –   Direito da União 
      B –   Direito nacional
      III – Matéria de facto e pedido de decisão prejudicial
      A –   Matéria de facto
      B –   Primeiro pedido de decisão prejudicial e acórdão de 6 de Março de 2007
      C –   Segundo pedido de decisão prejudicial
      IV – Tramitação do processo no Tribunal de Justiça
      V –   Argumentos das partes
      A –   Primeira questão prejudicial
      B –   Segunda questão prejudicial
      C –   Terceira questão prejudicial
      D –   Quarta questão prejudicial
      VI – Apreciação jurídica
      A –   Observações preliminares
      B –   Primeira questão prejudicial
      C –   Segunda questão prejudicial
      D –   Terceira questão prejudicial
      E –   Quarta questão prejudicial
      1.     Alínea b) da quarta questão
      2.     Alínea a) da quarta questão
      VII – Conclusão
      I –    Introdução
      1.        Com o presente pedido de decisão prejudicial, o Finanzgericht Köln dirige‑se pela segunda vez ao Tribunal de Justiça no âmbito
         de um litígio relativo à tributação de dividendos estrangeiros que lhe foi submetido. Neste contexto, o órgão jurisdicional
         de reenvio pede, no essencial, esclarecimentos ao Tribunal de Justiça sobre a forma de transpor na prática jurídica as orientações
         fornecidas pelo Tribunal de Justiça no acórdão Meilicke (2), de 6 de Março de 2007, proferido para dar resposta ao seu primeiro pedido prejudicial nesse processo principal.
      
      2.        O processo principal opõe como demandantes W. Meilicke, bem como H. C. Weyde e M. Stöffler, na qualidade de herdeiros de H.
         Meilicke, falecido em 3 de Maio de 1997, ao Finanzamt Bonn‑Innenstadt, na qualidade de demandado. Designadamente, está em
         discussão a aplicação de um regime nacional relativo à prevenção da dupla tributação de dividendos pagos ao de cujus, entre 1995 e 1997, por sociedades com sede na Dinamarca e nos Países Baixos.
      
      3.        No acórdão Meilicke, o Tribunal de Justiça concluiu a este respeito que um regime nacional relativo à prevenção de duplas
         tributações, nos termos do qual o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre as distribuições de dividendos
         é compensado pela concessão aos accionistas residentes na República Federal da Alemanha e sujeitos a imposto sobre o rendimento
         de um crédito fiscal calculado em função do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante, se deve aplicar
         de forma equivalente aos dividendos de origem nacional e aos dividendos provenientes de outros Estados‑Membros.
      
      4.        Apesar de a referida resposta ter esclarecido o órgão jurisdicional de reenvio sobre as regras a aplicar no processo principal,
         o mesmo vê‑se agora confrontado com o problema decorrente da dificuldade de calcular, na prática, o imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos provenientes de outros Estados‑Membros. Neste contexto, o órgão
         jurisdicional de reenvio solicita de novo esclarecimentos ao Tribunal de Justiça relativamente à questão de saber de que forma,
         e com base em que regras processuais, se deve proceder no processo principal à dedução, na prática, do imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas que onera as distribuições de dividendos noutros Estados‑Membros em sede de imposto sobre o rendimento.
      
      II – Enquadramento jurídico 
      A –    Direito da União (3)
      
      5.        A colaboração entre as administrações fiscais na Comunidade é o objecto da Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro
         de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos e dos
         impostos sobre os prémios de seguro (4).
      
      6.        De acordo com o disposto no artigo 2.°, n.° 1, desta directiva, a autoridade competente de um Estado‑Membro pode solicitar
         à autoridade competente de um outro Estado‑Membro que lhe comunique todas as informações que lhe permitam o estabelecimento
         correcto dos impostos sobre o rendimento e o património. A autoridade competente do Estado a que foi feito o pedido não fica
         vinculada a dar seguimento favorável ao pedido formulado quando se verifique que a autoridade competente do Estado requerente
         não esgotou as suas próprias fontes habituais de informação, que teria podido utilizar, de acordo com as circunstâncias, para
         obter as informações solicitadas sem prejudicar a obtenção do resultado procurado.
      
      7.        Nos termos do artigo 2.°, n.° 2, da Directiva 77/799, a autoridade competente do Estado‑Membro a quem foi feito o pedido promoverá,
         se for caso disso, as diligências necessárias à obtenção das referidas informações. Para obter as informações solicitadas,
         a autoridade requerida ou a autoridade administrativa a que aquela se tenha dirigido procederá como se agisse por conta própria
         ou a pedido de outra autoridade do seu próprio país.
      
      B –    Direito nacional
      8.        Por força dos §§ 1, 2 e 20 da Einkommensteuergesetz (lei alemã relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares),
         de 7 de Setembro de 1990 (5), na redacção em vigor nos anos em causa (a seguir «EStG»), os dividendos distribuídos por sociedades de capitais e recebidos
         por quem tenha residência – e esteja, portanto, sujeito a imposto sobre o rendimento – na Alemanha são tributáveis neste país,
         enquanto rendimentos de capitais.
      
      9.        De acordo com o § 27, n.° 1, da Körperschaftsteuergesetz (lei alemã relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas),
         de 11 de Março de 1991 (6), na redacção em vigor nos anos em causa (a seguir «KStG»), o capital próprio sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas e que é distribuído como dividendos por sociedades de capitais plenamente sujeitas a imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas na Alemanha é aí tributado em sede deste imposto à taxa de 30%.
      
      10.      Nos termos do § 36, segundo parágrafo, n.° 3, da EStG, em conjugação com o § 20 da mesma lei, os contribuintes podem deduzir
         ao imposto sobre o rendimento devido ao fisco alemão 3/7 do montante dos dividendos que lhes sejam pagos por pessoas colectivas
         ou associações plenamente sujeitas a imposto estabelecidas na Alemanha, desde que estes provenham de uma distribuição de rendimentos
         sujeita ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, e desde que o referido imposto dedutível seja considerado um
         rendimento colectável na liquidação do imposto sobre o rendimento.
      
      11.      Por força do § 36, segundo parágrafo, n.° 3, alínea b), da EStG, a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         pressupõe a apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44
         e 45 da KStG.
      
      12.      Segundo o § 175, primeiro parágrafo, n.° 2, da Abgabenordnung (código tributário alemão), de 16 de Março de 1976, na redacção
         em vigor nos anos em causa (a seguir «AO»), quando ocorre um facto que produz efeitos fiscais relevantes para o passado (facto
         com efeitos retroactivos), procede‑se à emissão, revogação ou à alteração do aviso de liquidação. Através da lei de transposição
         de directivas comunitárias, de 9 de Dezembro de 2004 (7), o § 175 da AO, foi alterado com efeitos a partir de 29 de Outubro de 2004, no sentido de que a emissão ou apresentação posterior
         de um certificado ou de uma confirmação não constitui um facto com efeitos retroactivos. Não está previsto qualquer regime
         transitório.
      
      III – Matéria de facto e pedido de decisão prejudicial
      A –    Matéria de facto
      13.      Entre 1995 e 1997, H. Meilicke, cidadão alemão residente na Alemanha, recebeu dividendos provenientes de acções de sociedades
         neerlandesas e dinamarquesas. Estes rendimentos de capitais foram tributados na Alemanha em sede de imposto sobre o rendimento,
         sem que tenha sido deduzido o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incidiu nos Países Baixos e na Dinamarca
         sobre os lucros das sociedades distribuídos como dividendos.
      
      14.      Os avisos de liquidação do imposto sobre o rendimento de H. Meilicke correspondentes ao ano de 1995, de 16 de Fevereiro de
         1998, e ao ano de 1996, de 7 de Setembro de 1998, incluíam uma reserva de verificação. O aviso de liquidação do imposto sobre
         o rendimento correspondente ao ano de 1997, de 26 de Julho de 2000, não inclui qualquer reserva de verificação.
      
      15.      Os demandantes no processo principal são herdeiros de H. Meilicke, falecido em 1997.
      
      16.      Por carta de 30 de Outubro de 2000, os demandantes no processo principal requereram junto do demandado no processo principal
         a dedução, em relação aos dividendos que foram distribuídos ao autor da herança, de 1995 a 1997, em virtude da titularidade
         de acções neerlandesas e dinamarquesas, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas em sede do imposto sobre o rendimento
         das pessoas singulares liquidado em seu nome.
      
      17.      Por decisão de 30 de Novembro de 2000, o demandado no processo principal indeferiu o requerimento relativo à dedução do imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas, tendo os demandantes no processo principal apresentado, em 16 de Janeiro de 2001,
         uma reclamação contra esta decisão, a qual foi indeferida por decisão de 25 de Março de 2002. Neste contexto, o demandado
         no processo principal alegou, no essencial, que nos termos do regime jurídico em vigor na época em causa só o imposto sobre
         o rendimento das pessoas colectivas devido por sociedades plenamente sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         na Alemanha em relação aos dividendos distribuídos pode ser imputado no imposto sobre o rendimento das pessoas singulares
         devido pelos accionistas. De acordo com os demandantes no processo principal, este entendimento representa uma restrição inadmissível
         à livre circulação de capitais bem como à liberdade de estabelecimento, pelo que interpuseram recurso dessa decisão para o
         órgão jurisdicional de reenvio.
      
      B –    Primeiro pedido de decisão prejudicial e acórdão de 6 de Março de 2007
      18.      Por decisão entrada no Tribunal de Justiça em 9 de Julho de 2004, o órgão jurisdicional de reenvio suspendeu o processo pela
         primeira vez e submeteu ao Tribunal de Justiça a questão de saber se o § 36, segundo parágrafo, n.° 3, da EStG, que apenas
         permite a dedução ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares de 3/7 dos rendimentos, na acepção do § 20, n.° 1,
         pontos 1 ou 2, da EStG, provenientes de pessoas colectivas ou associações plenamente sujeitas a imposto na Alemanha, é compatível
         com os artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.os 1, alínea a), e 3, CE.
      
      19.      Respondendo à questão submetida, o Tribunal de Justiça concluiu no seu acórdão Meilicke (8) que os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime fiscal por força do qual,
         por ocasião da distribuição de dividendos por uma sociedade de capitais, um accionista plenamente sujeito a imposto num Estado‑Membro
         beneficia de um crédito fiscal calculado em função da taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicada aos
         lucros distribuídos se a sociedade que os distribui tiver sede no mesmo Estado‑Membro, mas não se a referida sociedade tiver
         sede noutro Estado‑Membro.
      
      C –    Segundo pedido de decisão prejudicial
      20.      Tendo em conta as exigências em matéria de direito da União constantes do acórdão de 6 de Março de 2007, o órgão jurisdicional
         de reenvio considera presentemente que os demandantes no processo principal preenchem, em princípio, os requisitos para a
         dedução, em sede de imposto sobre o rendimento, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre a distribuição
         de dividendos das sociedades dinamarquesas e neerlandesas. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio tem ainda dúvidas
         quanto à questão de saber como deve ser realizada na prática a referida dedução e que regras processuais devem ser observadas
         neste âmbito. Levanta‑se em particular a questão de saber de que forma deve ser produzida a prova relativa ao imposto sobre
         o rendimento das pessoas colectivas devido a montante no estrangeiro, bem como a questão de saber quais as partes que estão
         obrigadas a apresentá‑la. O órgão jurisdicional de reenvio vê‑se ainda confrontado com a questão de saber se, e, em caso de
         resposta afirmativa, de que forma se deve proceder a uma dedução, em sede do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares,
         do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos provenientes de outros Estados‑Membros
         nos casos em que não é possível apurar o imposto efectivamente devido ou cobrado, e quando o mesmo é mais elevado do que o
         imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que onera os dividendos nacionais. Por fim, levanta‑se ainda a questão de
         saber se, e em que condições, se impõe uma dedução posterior do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a
         montante no estrangeiro apesar de existirem avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento.
      
      21.      Tendo em consideração a situação acima exposta, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu voltar a suspender a instância e
         submeter as seguintes questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça:
      
      1.      A livre circulação de capitais prevista nos artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), e n.° 3, CE, e os princípios
         da efectividade e do efeito útil obstam a um regime jurídico ‑ como o [previsto] no § 36, segundo parágrafo, segunda frase,
         n.° 3, da EStG (na redacção em vigor nos anos em litígio) – que, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares,
         permite deduzir um montante de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas igual a 3/7 dos dividendos brutos, desde
         que os mesmos não provenham de uma distribuição de dividendos em relação à qual se considere ter sido utilizado o capital
         próprio, na acepção do § 30, segundo parágrafo, n.° 1, da KStG (na redacção em vigor nos anos em litígio), apesar de não ser
         possível apurar qual o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivamente pago sobre os dividendos recebidos
         por uma pessoa colectiva com sede noutro Estado‑Membro [...] e de esse imposto poder ser nele mais elevado?
      
      2.      A livre circulação de capitais prevista nos artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), e n.° 3, CE, e os princípios
         da efectividade e do efeito útil obstam a um regime jurídico – como o [previsto] no § 36, segundo parágrafo, segunda frase,
         n.° 3, quarta frase, alínea b), da EStG (na redacção em vigor nos anos em litígio) – segundo o qual a dedução do imposto sobre
         o rendimento das pessoas colectivas exige a apresentação de um certificado relativo a esse imposto, na acepção dos §§ 44 e
         segs. da KStG (na redacção em vigor nos anos em litígio), que tem de indicar o montante do imposto sobre o rendimento das
         pessoas colectivas dedutível, bem como a composição da prestação de dividendos segundo as várias partes do capital próprio
         utilizável, com base numa estruturação do capital próprio, na acepção do § 30 da KStG (na redacção em vigor nos anos em litígio),
         apesar de ser realmente impossível determinar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro efectivamente
         pago para efeitos da dedução e de não ser possível obter o certificado relativo aos dividendos estrangeiros?
      
      3.      A livre circulação de capitais prevista nos artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), e n.° 3, CE obriga a que quando
         seja de facto impossível apresentar um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção
         do § 44 da KStG (na redacção em vigor nos anos em litígio), e quando não seja possível determinar o imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas relativo aos dividendos estrangeiros efectivamente pago, se proceda a uma estimativa do mesmo e que,
         nessa estimativa, se tenham eventualmente também em consideração eventuais encargos fiscais indirectos [devidos] a montante?
      
      4.      a)     Caso se responda negativamente à segunda questão prejudicial e seja necessário um certificado relativo ao imposto sobre o
         rendimento das pessoas colectivas:
      
      Os princípios da efectividade e do efeito útil devem ser interpretados no sentido de que obstam a um regime jurídico ‑ como
         o [previsto] no § 175, segundo parágrafo, segunda frase, da AO, em conjugação com o artigo 97.°, § 9, terceiro parágrafo,
         da EGAO – segundo o qual a apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas deixa,
         a partir de 29 de Outubro de 2004, de ser considerado um facto com efeitos retroactivos, o que torna processualmente impossível
         a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro em sede de liquidação definitiva do imposto sobre
         o rendimento, sem se prever um período transitório para requerer a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         estrangeiro?
      
               b)     Caso se responda afirmativamente à segunda questão prejudicial e não seja necessário um certificado relativo ao imposto sobre
         o rendimento das pessoas colectivas: 
      
      A livre circulação de capitais prevista no artigo 56.° CE, e os princípios da efectividade e do efeito útil devem ser interpretados
         no sentido de que se opõem a um regime jurídico – como o [previsto] no § 175, primeiro parágrafo, primeira frase, n.° 2, da
         AO – que prevê a alteração do aviso de liquidação quando ocorra um facto com efeitos retroactivos ‑ como a apresentação de
         um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas –, tornando assim possível, relativamente a dividendos
         nacionais, a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas mesmo no caso de liquidação definitiva do imposto
         sobre o rendimento, ao passo que o mesmo não é possível em relação a dividendos estrangeiros, na falta de certificado relativo
         ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas?
      
      IV – Tramitação do processo no Tribunal de Justiça
      22.      A decisão de reenvio, com data de 14 de Maio de 2009, deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 13 de Julho de 2009.
         Na fase escrita do processo, apresentaram observações os demandantes no processo principal, o demandado no processo principal,
         o Governo alemão e a Comissão Europeia. Na audiência de 27 de Outubro de 2010 participaram os mandatários dos demandantes
         no processo principal, do demandado no processo principal, do Governo alemão e da Comissão.
      
      V –    Argumentos das partes
      A –    Primeira questão prejudicial
      23.      Com a sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se um regime nacional destinado a
         evitar a dupla tributação de lucros das sociedades distribuídos como dividendos é compatível com o direito da União quando,
         nos termos deste regime, o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante que incide sobre as distribuições
         de dividendos, tanto no caso dos dividendos nacionais como dos dividendos provenientes de outro Estado‑Membro, é deduzido
         ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares sob forma de um crédito fiscal com um valor fixo de 3/7 dos dividendos
         brutos, embora o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que onera os dividendos provenientes de outro Estado‑Membro
         não seja determinável na prática e possa ser superior à tributação fixa das distribuições, de 30%, que recai sobre os dividendos
         nacionais.
      
      24.      A Comissão entende que, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende que se esclareça se o valor do imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro que deve ser deduzido de acordo com os princípios do acórdão Meilicke se deve calcular, em princípio, com base nos encargos fiscais efectivos devidos a montante sobre a distribuição ou, pelo
         contrário, na fracção de 3/7 dos dividendos brutos fixada por lei. Caso o referido valor deva, em princípio, depender dos
         encargos fiscais efectivos devidos a montante, o órgão jurisdicional de reenvio pretende ainda saber se é necessário recorrer
         a outros critérios quando, na prática, não for possível ou razoável determinar este imposto devido a montante.
      
      25.      A Comissão alega que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro deve ser deduzido com base nos encargos
         fiscais efectivos devidos a montante sobre a distribuição. Estes encargos não devem, no entanto, ser mais elevados do que
         a fracção da distribuição que deve ser deduzida no caso de dividendos de sociedades nacionais. Mesmo que, num caso concreto,
         não seja possível ou razoável determinar o encargo fiscal efectivo devido a montante, isso em nada altera o facto de que esse
         encargo fiscal representa o valor de referência pertinente. Designadamente, isso não implicaria a necessidade de recorrer
         a valores de referência alternativos, como por exemplo o valor de 3/7 da distribuição de dividendos, indicado no § 36, segundo
         parágrafo, n.° 3, da EStG.
      
      26.      Tanto o Governo alemão como o demandado no processo principal entendem que a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro deve corresponder ao valor da tributação
         efectiva, sem ter em consideração encargos fiscais indirectos devidos a montante. Para além disso, o valor da dedução é limitado
         pelo montante devido a título do imposto sobre o rendimento pelo accionista que incide sobre os dividendos auferidos.
      
      27.      Os demandantes no processo principal concluem que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas a deduzir deve ser calculado em função do imposto devido
         em abstracto pela sociedade que distribui os dividendos, que incide directa ou indirectamente sobre os dividendos distribuídos.
         Neste contexto, o valor a deduzir não pode, de forma alguma, ser limitado à divida do accionista em sede de imposto sobre
         o rendimento das pessoas singulares que incide sobre os dividendos recebidos.
      
      B –    Segunda questão prejudicial
      28.      Com a sua segunda questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se, e em que condições, a apresentação
         de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas segundo um modelo oficial exigido por lei
         para a dedução, em sede do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         devido a montante que incide sobre dividendos nacionais, também pode ser estabelecida como condição para a dedução do imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante que incide sobre os dividendos com origem noutros Estados‑Membros.
      
      29.      A Comissão entende que na resposta à segunda questão prejudicial, de saber se é possível exigir dos sujeitos passivos um certificado
         relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, é necessário distinguir
         entre as provas necessárias, em si mesmas, e as disposições detalhadas dos §§ 44 e segs. da KStG. A Comissão afirma que, embora
         o direito da União não obrigue, em regra, os Estados‑Membros a conceder benefícios fiscais sem a apresentação dos documentos
         comprovativos necessários, isto não significa que, numa situação como a do presente litígio, um Estado‑Membro possa fixar
         ad libitum as formas a respeitar e os meios a utilizar na produção da prova. Pelo contrário, deve restringir‑se aos elementos que são
         efectivamente necessários em face da finalidade da disposição nacional pertinente e que, por conseguinte, correspondam a um
         interesse de informação justificado. Neste contexto, o Estado‑Membro em causa não pode exigir que todas as informações relevantes
         resultem de um documento uniforme, emitido pela pessoa colectiva que respeite exactamente o modelo de formulário indicado
         no § 44 da KStG. Deveria ser suficiente que os documentos comprovativos e as informações pertinentes fossem apresentados à
         administração fiscal numa forma que esta pudesse aproveitar. Para além disso, o Estado‑Membro em causa não pode insistir na
         apresentação de informações e documentos em relação aos quais está assente que não são relevantes no caso concreto. Uma exigência
         deste tipo seria também desproporcionada.
      
      30.      O Governo alemão entende que o facto de se exigir um certificado fiscal ou provas equivalentes quanto ao imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas estrangeiro do sujeito passivo que pretende beneficiar de um crédito fiscal não viola nem os artigos 56.° CE e
         58.° CE nem os princípios da equivalência e da efectividade. Mesmo que essa prova não tenha obrigatoriamente de corresponder
         a um determinado modelo, como fundamento de uma dedução apenas se deve aceitar, em princípio, uma prova que forneça, de uma
         forma clara e compreensível, informações quanto ao imposto sobre as sociedades que, efectivamente, incide a montante sobre
         os dividendos obtidos. De resto, as autoridades fiscais não estão obrigadas a recorrer aos meios da assistência transfronteiriça
         previstos na Directiva 77/799 para colmatar as lacunas nas informações e nas provas fornecidas pelo sujeito passivo.
      
      31.      Nas suas observações escritas, o demandado no processo principal alegou, a respeito da segunda questão prejudicial, que nem os artigos 56.° CE e 58.° CE, nem os princípios da efectividade
         e do efeito útil se opõem a um regime nacional que sujeita a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares,
         do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre dividendos provenientes de outros Estados‑Membros, à
         apresentação de um certificado relativo a esse imposto, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG. Questionado a este respeito
         na audiência, o demandado no processo principal reviu, no entanto, esta posição e aderiu ao entendimento da Comissão.
      
      32.      Os demandantes no processo principal concluem que a apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos
         §§ 44 e segs. da KStG, não pode constituir um requisito da dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares,
         do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros.
      
      C –    Terceira questão prejudicial
      33.      Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se os artigos 56.° CE e 58.° CE obrigam
         os órgãos jurisdicionais nacionais a procederem a uma estimativa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que
         incide sobre os dividendos provenientes de outro Estado‑Membro quando seja impossível apresentar um certificado relativo ao
         imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção do § 44 da KStG, e não seja possível determinar o referido imposto
         efectivamente pago. O órgão jurisdicional de reenvio pretende ainda saber se nessa estimativa é necessário ter também em consideração
         eventuais encargos fiscais indirectos devidos a montante.
      
      34.      A Comissão entende que do direito da União, em conjugação com disposições gerais internas relativas ao cálculo das bases de tributação,
         pode resultar um dever de estimar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos de
         sociedades de outros Estados‑Membros. Este tipo de obrigação existe na medida em que, numa situação puramente interna equiparável,
         um sujeito passivo também beneficia de uma estimativa. Independentemente deste tipo de disposições internas relativas aos
         procedimentos de estimativa, nos termos do artigo 56.° CE a autoridade fiscal deve sempre deduzir um encargo fiscal prévio
         deste tipo até ao montante que o sujeito conseguiu provar de modo suficiente, mesmo que a medida exacta do imposto devido
         a montante não possa ser determinada.
      
      35.      No que toca à questão da consideração de encargos fiscais indirectos devidos a montante sobre dividendos de sociedades de
         outros Estados‑Membros, a Comissão alega que um accionista que esteja sujeito ao imposto tem direito, ao abrigo do artigo
         56.° CE, a que sejam considerados os encargos que oneraram as filiais da sociedade distribuidora quando um sujeito passivo
         também possa deduzir este tipo de encargos fiscais devidos a montante no caso de dividendos de sociedades nacionais.
      
      36.      O Governo alemão invoca, por um lado, que se deve excluir a consideração de encargos fiscais indirectos devidos a montante relativos a dividendos
         provenientes de outros Estados‑Membros, na medida em que o antigo sistema alemão relativo ao imposto sobre o rendimento das
         pessoas colectivas está concebido no sentido de evitar a dupla tributação económica de dividendos sempre no nível de accionistas
         respectivamente superior, sendo apenas deduzido o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas da sociedade que distribui
         os dividendos. Para além disso, a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares do accionista, do
         imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos de sociedades nacionais pressupõe sempre
         a apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Logo, o imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas devido no estrangeiro apenas pode ser deduzido em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares
         do accionista quando este apresente provas das quais resulte, de forma clara e inequívoca, o valor do imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas efectivamente devido.
      
      37.      O demandado no processo principal entende igualmente que é de excluir a consideração de encargos fiscais indirectos devidos a montante. Também no caso de situações
         transfronteiriças é sempre necessário um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas para demonstrar
         os encargos fiscais directos devidos a montante. Neste sentido, deve ser dada resposta negativa à questão de saber se as autoridades
         fiscais nacionais, responsáveis pela tributação do beneficiário de dividendos, são obrigadas, em virtude da Directiva 77/799,
         a entrar em contacto com as autoridades do outro Estado‑Membro para obter as informações em falta.
      
      38.      Os demandantes no processo principal defendem a possibilidade de uma estimativa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os
         dividendos de sociedades estrangeiras que não foi possível determinar, devendo, neste âmbito, ser também tidos em consideração
         os encargos fiscais indirectos devidos a montante.
      
      D –    Quarta questão prejudicial
      39.      Com a sua quarta questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, por um lado, se é compatível com o
         direito da União uma interpretação do § 175 da AO, na redacção em vigor até 28 de Outubro de 2004, nos termos da qual um aviso
         de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares já tornado definitivo pode ser corrigido na sequência da
         apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44
         e segs. da KStG, estando excluída uma correcção deste tipo caso esta se baseie em declarações ou certificados estrangeiros
         que não cumpram as condições formais constantes dos §§ 44 e segs. da KStG [alínea b) da quarta questão prejudicial]. O órgão
         jurisdicional de reenvio pretende ainda saber se a eliminação retroactiva da referida possibilidade de correcção de avisos
         de liquidação do imposto sobre o rendimento definitivos, prevista no § 175 da AO, é compatível com o direito da União [alínea
         a) da quarta questão].
      
      40.      No entender da Comissão, o § 175 da AO representa uma regra processual que, por conseguinte, deve respeitar o princípio da equivalência. De acordo
         com o referido princípio, uma regra interna como o § 175 da AO é incompatível com o direito da União se, no caso de dividendos
         de sociedades nacionais, permitir a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante ainda após
         o momento em que se tornou definitivo o aviso de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares em causa,
         através da apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que prova
         o direito à dedução do encargo fiscal devido a montante, não permitindo, no entanto, a mesma alteração de avisos de liquidação
         definitivos do imposto sobre o rendimento de pessoas singulares no caso de dividendos de sociedades com sede noutro Estado‑Membro,
         mesmo quando o direito à dedução é comprovado pela apresentação posterior de outros documentos adequados.
      
      41.      Além disso, o direito da União opõe‑se à alteração retroactiva do § 175 da AO, exposta pelo órgão jurisdicional de reenvio,
         na medida em que dela resulte que a apresentação posterior dos documentos necessários para a dedução do imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas devido a montante já não possibilite uma correcção de avisos de liquidação definitivos do imposto sobre
         o rendimento no que respeita a dividendos provenientes de outros Estados‑Membros, sem que seja previsto um regime transitório
         com um prazo adequado para a apresentação dos referidos documentos para efeitos de dedução.
      
      42.      O Governo alemão e o demandado no processo principal entendem que é compatível com o direito da União um regime nacional nos termos do qual a apresentação posterior de um certificado
         relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, constitui a base processual
         de uma correcção de avisos de liquidação do imposto sobre o rendimento definitivos, sendo uma correcção deste tipo excluída
         no caso da apresentação posterior de declarações ou certificados estrangeiros que não cumpram as condições formais constantes
         dos §§ 44 e segs. da KStG. Além disso, a revogação retroactiva do referido regime, dadas as circunstâncias específicas do
         processo principal, também é compatível com o direito da União caso deixasse deste modo de existir retroactivamente e sem
         qualquer regime transitório a base processual de uma dedução posterior do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         devido a montante noutro Estado‑Membro. Neste contexto, importa ter particularmente em consideração que o regime fiscal relativo
         à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos – o denominado sistema de
         dedução integral – aplicável ratione temporis ao processo principal, só esteve em vigor até 2001. Logo, não levanta objecções do ponto de vista do direito da União o facto
         de o legislador alemão ter procedido, quase quatro anos após o termo da vigência do sistema de dedução integral, a determinadas
         modificações processuais que também produzem efeitos sobre o referido sistema.
      
      43.      No entender dos demandantes no processo principal, é decisivo para a resposta à quarta questão prejudicial o facto de a República Federal da Alemanha ainda não ter disponibilizado,
         até ao momento, qualquer modelo oficial do certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicável
         a dividendos estrangeiros. Tendo a República Federal da Alemanha exigido a apresentação de um certificado deste tipo para
         a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos provenientes de outros Estados‑Membros,
         o facto de o período transitório para a alteração do § 175 da AO ser definido de tal forma que a apresentação de um certificado
         relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas segundo um modelo oficial já não permitisse a correcção, em
         relação aos dividendos estrangeiros, de avisos de liquidação do imposto sobre o rendimento definitivos antes de um certificado
         deste tipo ter sido efectivamente disponibilizado tornaria impossível ou excessivamente difícil o exercício, na prática, dos
         direitos conferidos pelo direito da União.
      
      VI – Apreciação jurídica
      A –    Observações preliminares
      44.      As quatro questões prejudiciais a que importa responder no presente processo de decisão prejudicial remetem para diversas
         disposições nacionais em matéria fiscal, sendo, por conseguinte, formuladas de uma forma particularmente técnica. Para compreender
         melhor a situação em análise, considero ser necessário descrever de forma sucinta o contexto fiscal nacional das referidas
         questões. Isto permitirá reduzir as questões prejudiciais ao seu núcleo relevante em matéria de direito da União.
      
      45.      O processo principal levanta questões relativas à tributação de dividendos que são distribuídos por sociedades de capitais
         plenamente sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aos seus accionistas sujeitos ao imposto sobre o
         rendimento das pessoas singulares na República Federal da Alemanha. Da decisão de reenvio e das observações submetidas pelas
         partes resulta que os dividendos nacionais, nos termos do direito nacional aplicável ratione temporis, são considerados provenientes do capital próprio destas sociedades utilizável para a distribuição de dividendos. Antes de
         serem distribuídos, os referidos dividendos estão geralmente sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         devido pela sociedade e, após serem distribuídos aos accionistas, estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas
         singulares.
      
      46.      De forma a evitar uma dupla tributação deste tipo de distribuições, o direito fiscal alemão aplicável no período relevante
         contém um regime complexo, nos termos do qual o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido pelas sociedades
         em relação aos dividendos distribuídos é reembolsado aos accionistas sujeitos ao imposto sob a forma de um crédito relativo
         ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 dos dividendos brutos (9).
      
      47.      Uma característica decisiva deste sistema de deduções constitui o facto de as taxas variáveis de imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas aplicáveis ao capital próprio utilizado nas distribuições de dividendos serem ajustadas ao crédito
         fixo relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 dos dividendos brutos, o que é, no fundo,
         concretizado pelo facto de, no caso de uma distribuição de dividendos, o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         já cobrado sobre a referida distribuição ser aumentado ou reduzido de forma a obter no final uma «tributação da distribuição»
         em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas de 30% dos dividendos brutos. Alguns montantes parciais das distribuições
         isentas de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas são, no entanto, excluídos da referida «tributação da distribuição»
         e mantêm‑se, por conseguinte, isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. No caso de uma distribuição deste
         tipo de capital próprio não onerado não é concedido aos accionistas, em princípio, um crédito fiscal em sede de imposto sobre
         o rendimento das pessoas singulares. Neste sentido, a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas no valor
         de 3/7 dos dividendos corresponde, em regra, ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivamente pago pela
         sociedade que distribui os dividendos (10).
      
      48.      De forma a permitir às administrações fiscais competentes para examinar a declaração de rendimentos de cada accionista a determinação
         do valor exacto do crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, os accionistas são obrigados a apresentar
         um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, que deve ser preenchido pela empresa que distribui
         os dividendos segundo um modelo oficial. Com base neste certificado, é possível averiguar o efectivo imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos distribuídos. Caso o referido certificado relativo ao imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas não for apresentado, é excluída por lei a dedução do imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos.
      
      49.      Por último, uma outra característica do regime em causa constitui o facto de, independentemente do seu pagamento efectivo,
         se proceder à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido. De acordo com o órgão jurisdicional de
         reenvio, do regime fiscal alemão resulta, na prática, que a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas,
         no valor de 3/7 dos dividendos brutos, corresponde, em regra, ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivamente
         pago pela sociedade que distribui os dividendos.
      
      B –    Primeira questão prejudicial
      50.      Com a sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, essencialmente, se a dedução do imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante que incide sobre dividendos provenientes de outros Estados‑Membros
         deve ou pode ser realizada em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares sob forma de um crédito no valor da
         fracção fixa de 3/7 dos dividendos brutos, aplicável aos dividendos nacionais, quando não é possível apurar o imposto sobre
         o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante sobre os referidos dividendos estrangeiros e, por conseguinte,
         pode ser mais elevado que a tributação da distribuição fixa de 30% que incide sobre os dividendos nacionais.
      
      51.      Em resposta a esta questão importa, antes de mais, sublinhar que no acórdão Meilicke (11) o Tribunal de Justiça concluiu que os artigos 56.° CE e 58.° CE se opõem a um regime fiscal por força do qual, por ocasião
         da distribuição de dividendos por uma sociedade de capitais, um accionista plenamente sujeito a imposto na República Federal
         da Alemanha beneficia de um crédito de imposto calculado em função da taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         aplicada aos lucros distribuídos se a sociedade que os distribui tiver sede no mesmo Estado‑Membro, mas não se a referida
         sociedade tiver sede noutro Estado‑Membro (12).
      
      52.      Por conseguinte, é possível deduzir do acórdão Meilicke que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante
         que incide sobre os dividendos provenientes de outros Estados‑Membros deve ser deduzido, em sede de imposto sobre o rendimento
         das pessoas singulares devido pelo accionista sujeito a imposto, de uma forma equivalente ao imposto sobre o rendimento das
         pessoas colectivas devido a montante que incide sobre os dividendos nacionais.
      
      53.      Este dever pode ser cumprido recorrendo a diversas soluções em matéria de processo tributário (13). Nas suas questões, o órgão jurisdicional de reenvio parte do princípio de que é possível aplicar também aos dividendos com
         origem noutro Estado‑Membro o sistema de concessão de créditos relativos ao imposto sobre o rendimento que é válido para os
         dividendos nacionais. Um método deste tipo é, em princípio, compatível com o direito da União.
      
      54.      No que respeita a dividendos nacionais, a dupla tributação é evitada, no essencial, através da compensação do imposto sobre
         o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos por meio de um crédito de imposto sobre o rendimento
         das pessoas singulares, cujo valor depende da taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivamente aplicável
         aos dividendos distribuídos: o crédito de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares «fixo» de 3/7 dos dividendos brutos
         nacionais corresponde, em princípio, a um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante efectivo no
         valor de 30% (14). Daqui resulta directamente que também a concessão de créditos de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares para
         evitar a tributação dupla de distribuições de dividendos com origem noutro Estado‑Membro se deve basear no efectivo imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre estes dividendos. Neste contexto, o imposto efectivo sobre
         o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre estes dividendos corresponde ao montante pago ou ainda a pagar
         a título de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pela sociedade que distribui os dividendos em relação à referida
         distribuição. 
      
      55.      Caso o imposto efectivo sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos provenientes de outro
         Estado‑Membro corresponda a 30% ou a um valor menor, resulta das considerações que precedem que um crédito relativo ao imposto
         sobre o rendimento das pessoas singulares deve ser calculado em função deste encargo fiscal devido a montante. Sendo comprovado
         um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos provenientes de outro Estado‑Membro
         (a seguir «dividendos estrangeiros») no valor de 20% é, por conseguinte, suficiente que seja concedido aos accionistas sujeitos
         a imposto um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 2/8 dos dividendos brutos.
         Um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas comprovadamente devido a montante no valor de 25% deve ser compensado
         com um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 25/75 dos dividendos brutos. 
      
      56.      Tendo em conta o exposto, apenas um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas comprovado, devido a montante sobre
         dividendos estrangeiros no valor de 30% habilita, nos termos dos direito da União, o beneficiário de dividendos estrangeiros
         sujeito a imposto a obter um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que corresponda nominalmente
         ao valor verificado nas situações internas, de 3/7 dos dividendos brutos, o que tem é lógico se considerarmos que a livre
         circulação de capitais não exige qualquer tratamento privilegiado em matéria fiscal de dividendos de empresas estrangeiras.
      
      57.      A livre circulação de capitais também não impede, no entanto, qualquer tratamento fiscal privilegiado de dividendos de empresas
         com sede noutros Estados‑Membros, pelo que num caso em que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante
         sobre os dividendos com origem noutros Estados‑Membros corresponda a 30%, ou a um valor menor, se deveria considerar conforme
         ao direito da União tanto um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares «calculado em função» do
         referido encargo fiscal devido a montante como uma dedução fixa no valor de 3/7 da distribuição de dividendos. 
      
      58.      Deve, no porém, ser apreciado de forma diferente o caso em que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas comprovado
         devido a montante sobre dividendos estrangeiros ultrapasse os 30%.
      
      59.      No âmbito de uma análise que apenas sublinhe o efeito das liberdades fundamentais, poder‑se‑ia alegar que o crédito relativo
         ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 dos dividendos nacionais corresponde, em princípio, sempre
         integralmente ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante no valor de 30%, pelo que o imposto sobre
         o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos nacionais é deduzido em sede de imposto sobre o
         rendimento das pessoas singulares sem quaisquer limites superiores legais. Daqui poder‑se‑ia, por outro lado, deduzir que
         também em relação à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros
         não poderia existir qualquer limite superior legal. De acordo com esta lógica, um imposto efectivo sobre o rendimento das
         pessoas colectivas devido a montante, de 40%, sobre dividendos estrangeiros habilitaria, em termos de direito da União, o
         beneficiário sujeito a imposto à obtenção de um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor
         de 4/6 destes dividendos (15).
      
      60.      Uma apreciação deste tipo não teria, no entanto, em conta, o facto de o sistema alemão de dedução fiscal se basear, em última
         análise, na decisão tomada pela República Federal da Alemanha, no exercício da sua competência fiscal, de criar uma tributação
         da distribuição única de 30% em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas sobre o capital próprio utilizado
         para distribuições de dividendos. Na medida em que o crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares
         no valor de 3/7 da distribuição de dividendos concedido aos accionistas visa compensar o imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas que onera as distribuições de dividendos, isto reflecte a referida decisão de princípio, adoptada pela República
         Federal da Alemanha, de submeter as distribuições de dividendos a uma taxa única de imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas de 30%.
      
      61.      Se a República Federal da Alemanha fosse obrigada a compensar, mesmo para além de uma taxa de 30%, o imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros, isto significaria proceder a uma compensação do imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros para além do nível do imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas nacional. Isto teria por efeito que a República Federal da Alemanha seria obrigada
         a compensar, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, as consequências da decisão tomada por outro Estado‑Membro,
         no exercício da sua competência fiscal, de onerar as distribuições de dividendos com uma taxa de imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas superior a 30%.
      
      62.      Das liberdades fundamentais não é possível deduzir uma obrigação de tal forma ampla. Caso os dividendos estrangeiros sejam
         onerados com uma taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas superior a 30%, nos termos do direito da União,
         o accionista sujeito a imposto no território nacional apenas dispõe de um direito à atribuição de um crédito relativo ao imposto
         sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 da mesma distribuição de dividendos. As diferenças na dedução, em
         sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do referido encargo fiscal devido a montante em relação aos dividendos
         nacionais devem ser, neste contexto, classificadas como desvantagens que se devem às diferenças entre as regras em matéria
         de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas dos Estados‑Membros em causa. Tendo em consideração as competências que
         os Estados‑Membros ainda detêm no domínio da fiscalidade directa (16), este tipo de desvantagens devem ser aceites pelos sujeitos passivos afectados (17).
      
      63.      Neste contexto, importa remeter em particular para o acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation (18), no qual o Tribunal de Justiça teve de apreciar, designadamente, um regime fiscal nacional destinado a evitar a tributação
         em cadeia de dividendos distribuídos a uma sociedade residente. O regime em causa previa uma isenção da tributação dos dividendos
         pagos por uma sociedade residente e a dedução dos encargos fiscais devidos a montante quando os dividendos são pagos por uma
         sociedade não residente. O Tribunal de Justiça considerou este tipo de sistema compatível com as liberdades fundamentais desde
         que, por um lado, os dividendos de origem estrangeira não estejam sujeitos a uma taxa de tributação superior à taxa aplicada
         aos dividendos de origem nacional e, por outro lado, se evite a tributação em cadeia dos dividendos de origem estrangeira
         ao imputar o montante do imposto pago pela sociedade não residente que procedeu à distribuição ao montante do imposto aplicável
         à sociedade beneficiária residente, até ao limite deste último montante (19). A respeito da execução concreta da referida imputação, o Tribunal de Justiça expôs ainda que, num caso em que os lucros
         correspondentes aos dividendos de origem estrangeira são sujeitos, no Estado‑Membro da sociedade que procede à distribuição,
         a um imposto inferior ao imposto cobrado pelo Estado‑Membro da sociedade beneficiária, este último deve conceder um crédito
         de imposto total correspondente ao imposto pago pela sociedade que procede à distribuição no seu Estado‑Membro de residência.
         Quando esses lucros forem sujeitos, no Estado‑Membro da sociedade que procede à distribuição, a um imposto superior ao imposto
         cobrado pelo Estado‑Membro da sociedade beneficiária, este último só está obrigado a conceder um crédito de imposto até ao
         limite do montante de imposto sobre as sociedades devido pela sociedade beneficiária (20).
      
      64.      Tendo em consideração o contexto particular do processo principal, o Tribunal de Justiça concluiu, no acórdão Test Claimants
         in the FII Group, Litigation, que o dever resultante das liberdades fundamentais de evitar uma dupla tributação não pode ser
         tão amplo que implique que também os encargos fiscais devidos a montante superiores ao nível de tributação nacional devam
         ser reembolsados à sociedade residente beneficiária de dividendos estrangeiros. Neste contexto, na perspectiva do direito
         da União apenas deve ser evitada uma dupla tributação até ao valor aplicável a nível nacional (21).
      
      65.      Na minha opinião, também no presente processo se deve partir do pressuposto de que o dever de evitar uma dupla tributação
         de dividendos estrangeiros, que resulta da liberdade de circulação de capitais, não pode ir ao ponto de impor a concessão,
         ao beneficiário de dividendos estrangeiros sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares na Alemanha, de um
         crédito fiscal que ultrapasse o nível uniforme do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas nacional devido a montante
         e do correspondente reembolso do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.
      
      66.      Tendo em consideração o acima exposto, concluo que os beneficiários de dividendos estrangeiros sujeitos a imposto sobre o
         rendimento das pessoas singulares na Alemanha, cujo imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante
         exceda os 30%, têm direito à dedução do referido encargo fiscal devido a montante até ao valor da taxa de imposto sobre o
         rendimento das pessoas colectivas de 30% aplicável no território nacional. Por conseguinte, num caso deste tipo, a atribuição
         de um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 da distribuição dos dividendos
         deve ser considerada conforme ao direito da União.
      
      67.      Caso o Tribunal de Justiça conclua, ao contrário do que defendo, que também um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         devido a montante sobre dividendos estrangeiros superior a 30% deva ser integralmente deduzido, daqui decorreria que um imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante de 40% implicaria um crédito relativo ao imposto sobre
         o rendimento das pessoas singulares no valor de 4/6 da distribuição de dividendos; um encargo fiscal devido a montante de
         50%, por seu lado, daria direito a um crédito no valor de ½ da distribuição de dividendos. 
      
      68.      Tendo em consideração os efeitos potencialmente graves de uma solução deste tipo, neste caso seria ainda necessário apreciar
         se o dever de deduzir sem limite o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro devido a montante põe em
         causa a coerência do regime fiscal nacional e, em caso de resposta afirmativa, quais as consequências que daí advêm.
      
      69.      Neste contexto, seria necessário analisar, designadamente, se a fixação em 30% da tributação da distribuição de dividendos
         nacionais, realizada na Alemanha, e o crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7
         dos dividendos brutos, relacionado com a primeira, conduz, num caso normal, a que o referido crédito seja inferior à dívida
         fiscal em matéria de imposto sobre o rendimento que recai sobre os dividendos. Em caso de resposta afirmativa, também no processo
         concreto de dedução de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro devido a montante seria sempre necessário
         analisar se o crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares a atribuir é superior à dívida fiscal
         do accionista em matéria de imposto sobre o rendimento que recai sobre estes dividendos. Nos casos em que o crédito fiscal
         ultrapasse efectivamente a referida dívida fiscal poderia ser afectada a coerência do regime fiscal alemão. Com base no motivo
         de justificação geral da preservação da coerência do regime fiscal nacional (22) seria então necessário apreciar ainda se, num caso deste tipo, deve ser permitido à República Federal da Alemanha restringir
         o crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares sobre dividendos estrangeiros à dívida fiscal do accionista
         em matéria de imposto sobre o rendimento que recai sobre os referidos dividendos. 
      
      70.      Tendo em consideração o acima exposto, concluo que os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que,
         num caso como o do processo principal, impõem a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares devido
         pelos accionistas, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros sob
         forma de um crédito, que é calculado em função do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante
         sobre os referidos dividendos. Essa dedução não pode, no entanto, ser superior à taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas aplicável aos dividendos nacionais.
      
      C –    Segunda questão prejudicial
      71.      Com a sua segunda questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pede esclarecimentos quanto à questão de saber se,
         e em que condições, a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares devido pelos accionistas, do imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros pode depender da apresentação de um
         certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que deve ser emitido pela sociedade que distribui
         os dividendos segundo um modelo estabelecido por lei, quando este tipo de dever de apresentação de documentos comprovativos
         também tem de ser cumprido para deduzir o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos
         nacionais.
      
      72.      Para responder a esta questão importa lembrar, antes de mais, que no acórdão Meilicke o Tribunal de Justiça confirmou que,
         de acordo com o disposto nos artigos 56.° CE e 58.° CE e tendo em consideração a legislação nacional pertinente ratione temporis, ao accionista sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares na Alemanha que obtém dividendos provenientes
         de sociedades com sede noutros Estados‑Membros deve ser concedido um crédito fiscal relativo ao imposto sobre o rendimento
         das pessoas singulares que, em princípio, é calculado em função da taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         aplicável aos lucros distribuídos.
      
      73.      O exercício deste direito dos accionistas, decorrente do direito da União, pressupõe, no entanto, que o imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas efectivo devido a montante sobre os dividendos possa ser determinado no Estado‑Membro em que a sociedade
         que distribui os dividendos está sujeita ao imposto.
      
      74.      Assim, a segunda questão prejudicial deve ser entendida no sentido de que através dela é pedido ao Tribunal de Justiça que
         esclareça a questão de saber se é compatível com o direito da União um regime processual nacional, nos termos do qual o imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros só pode ser comprovado através de
         um certificado que deve ser emitido pela sociedade que distribui os dividendos segundo um modelo estabelecido por lei e particularmente
         detalhado. 
      
      75.      A questão deve ser respondida tendo em conta os princípios relativos à autonomia processual dos Estados‑Membros desenvolvidos
         pela jurisprudência do Tribunal de Justiça.
      
      76.      Nos termos da referida jurisprudência, na falta de regulamentação da União na matéria, cabe ao ordenamento jurídico interno
         de cada Estado‑Membro regular as modalidades processuais das acções judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos
         que decorrem para os particulares do direito da União, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis
         do que as das acções análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, não tornem impossível na prática
         ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União (princípio da efectividade) (23).
      
      77.      Neste contexto levanta sobretudo dúvidas a questão de saber se a exigência da apresentação de um certificado relativo ao imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, para comprovar o encargo fiscal efectivo
         que incide sobre os dividendos provenientes de outros Estados‑Membros não torna impossível na prática ou excessivamente difícil
         o exercício do direito – conferido pelo ordenamento jurídico da União – a uma dedução, em sede de imposto sobre o rendimento
         das pessoas singulares, do referido encargo fiscal devido a montante, violando por conseguinte o princípio da efectividade.
      
      78.      Apesar de a resposta a esta questão competir, em última análise, ao órgão jurisdicional de reenvio, a decisão de reenvio contém
         uma série de indícios que apontam no sentido de que a exigência da apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e
         segs. da KStG, para comprovar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros
         viola muito provavelmente o princípio da efectividade. Tal como o órgão jurisdicional de reenvio expõe detalhadamente, o certificado
         relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, está indissociavelmente
         ligado ao complexo regime relativo à criação de uma tributação da distribuição de 30% dos dividendos brutos, apresentando
         esta, no entanto, algumas excepções. Na medida em que o certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         reflecte no fundo este regime complexo em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ele só pode, em regra,
         ser emitido pelas empresas que estão sujeitas ao referido regime.
      
      79.      Tendo em consideração o acima exposto, deve responder‑se à segunda questão prejudicial que um regime jurídico nacional, nos
         termos do qual a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do imposto sobre o rendimento das
         pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros exige sempre a apresentação de um certificado, na acepção dos
         §§ 44 e segs. da KStG, para comprovar o encargo fiscal devido a montante, viola o princípio da efectividade caso esta exigência
         torne impossível na prática ou excessivamente difícil a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido
         a montante. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio averiguar se esta situação se verifica.
      
      D –    Terceira questão prejudicial
      80.      Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende se, e em caso de resposta afirmativa em
         que condições, os artigos 56.° CE e 58.° CE obrigam a fazer uma estimativa, para efeitos de dedução, do imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros quando este não possa ser determinado. O órgão jurisdicional
         de reenvio pretende ainda que o Tribunal de Justiça esclareça se nessa estimativa também devem ser tidos em consideração eventuais
         encargos fiscais indirectos.
      
      81.      Apesar de o órgão jurisdicional de reenvio apenas pretender saber com esta questão se e, em caso de resposta afirmativa, em
         que condições o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos de empresas de outros Estados‑Membros
         pode ou deve ser determinado através de uma estimativa, para responder de forma útil a esta questão parece‑me adequado abordar,
         no âmbito da análise desta questão, a problemática do ónus e do risco da prova, bem como da apreciação da prova, num caso
         como o do processo principal. Em diversas passagens do pedido de decisão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio expressou
         as suas dúvidas em relação a diversos aspectos do ónus da prova e da apreciação da prova no processo principal, tendo também
         os intervenientes no processo apresentado as suas observações quanto a estes pontos. Para além disso, o Tribunal de Justiça
         pode, embora não lhe caiba apreciar os factos do processo principal, atendendo às especificidades dos factos, fornecer ao
         órgão jurisdicional de reenvio todos os elementos úteis que lhe facilitem a resolução do litígio no processo principal.
      
      82.      A questão de saber de que forma o sujeito passivo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e as autoridades fiscais
         nacionais devem contribuir, num caso como o que está em apreço, para a determinação do imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas efectivo devido a montante sobre os dividendos estrangeiros, bem como a questão relativa ao papel do órgão jurisdicional
         nacional no âmbito da constituição da prova e da sua apreciação, devem ser respondidas com base nos princípios que decorrem
         da autonomia processual dos Estados‑Membros.
      
      83.      Como já referi, o princípio da autonomia processual dos Estados‑Membros deve ser entendido no sentido de que, na falta de
         regulamentação da União na matéria, cabe ao ordenamento jurídico interno de cada Estado‑Membro regular as modalidades processuais
         das acções judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos que decorrem para os particulares do direito da União,
         desde que seja respeitado o princípio da equivalência e o princípio da efectividade (24).
      
      84.      Resulta da decisão de reenvio que o accionista sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares deve provar a
         existência e o valor do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante que incide sobre os dividendos
         nacionais através da apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Caso não
         consiga apresentar um certificado deste tipo não se procede a qualquer dedução. Neste sentido, nos termos do regime fiscal
         alemão, recai sobre o sujeito passivo não apenas o ónus da prova como também o risco da prova. Para além disso, em princípio,
         o sujeito passivo apenas dispõe de um elemento de prova, designadamente o certificado relativo ao imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG.
      
      85.      Como já esclareci na resposta à segunda questão prejudicial, a exigência de apresentação de um certificado, na acepção dos
         §§ 44 e segs. da KStG, para comprovar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos
         estrangeiros viola o princípio da efectividade caso esta exigência torne impossível na prática ou excessivamente difícil o
         exercício do direito à dedução, conferido pelo ordenamento jurídico da União, do referido encargo fiscal devido a montante
         em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (25). Isto não significa, no entanto, que também a repartição do ónus e do risco da prova, na qual se baseia o regime fiscal alemão,
         deva ser classificada eo ipso como contrária ao direito da União.
      
      86.      Ao invés, deve entender‑se que um regime nos termos do qual um accionista sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas
         singulares no território nacional apenas pode invocar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre
         dividendos estrangeiros quando e desde que consiga provar o encargo fiscal efectivo devido a montante, é compatível com o
         princípio da efectividade. Com efeito, uma repartição deste tipo do ónus da prova e do risco da prova, que os faça recair
         sobre os accionistas sujeitos a imposto sobre o rendimento não torna, por si só, impossível na prática ou excessivamente difícil
         o exercício do direito a uma dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros (26).
      
      87.      O órgão jurisdicional de reenvio considera, no entanto, que, num caso como o do processo principal, uma repartição deste tipo
         do ónus e do risco da prova faria com que, de facto, fosse sempre recusada aos accionistas a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (27). Atendendo ao sistema de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que vigorou nos anos controvertidos nos Países
         Baixos e na Dinamarca, era na verdade praticamente impossível, ou apenas possível após ultrapassar obstáculos inaceitáveis,
         comprovar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante sobre as distribuições de dividendos
         neerlandeses e dinamarqueses controvertidos.
      
      88.      Na minha opinião, estas considerações práticas do órgão jurisdicional de reenvio não se opõem à compatibilidade com o direito
         da União, de um regime de dedução que faz recair sobre o accionista sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares
         quer o ónus da prova quer o risco da prova em relação ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre
         os dividendos estrangeiros. As referidas objecções de ordem prática baseiam‑se na organização do sistema de imposto sobre
         o rendimento das pessoas colectivas neerlandês e dinamarquês que, de acordo com as informações fornecidas pelo órgão jurisdicional
         de reenvio, dificulta bastante a determinação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante
         sobre dividendos. Na medida em que no referido domínio da fiscalidade directa não se procedeu a qualquer harmonização em matéria
         de direito da União, os Estados‑Membros estão habilitados a definir unilateralmente estes aspectos do seu sistema de imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas, respeitando o direito da União. Os eventuais inconvenientes que podem resultar
         para o sujeito passivo do facto de os Estados‑Membros terem exercido as referidas competências sem uma concertação prévia
         não constituem restrições proibidas pelo Tratado, desde que esse exercício não seja discriminatório (28). Na verdade, o direito da União não impõe aos Estados‑Membros qualquer obrigação autónoma de coordenarem os seus sistemas
         fiscais nacionais também nos domínios em que, tendo em consideração o estado actual da harmonização, mantiveram a sua autonomia
         fiscal (29).
      
      89.      Na medida em que entendo que o regime alemão relativo à repartição do ónus e do risco da prova, em causa no presente processo,
         é compatível com o princípio da efectividade (30) e não pode ser considerado uma discriminação dos accionistas de sociedades estabelecidas noutro Estado‑Membro, as considerações
         do órgão jurisdicional de reenvio quanto à impossibilidade prática da prova do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         devido a montante sobre os dividendos estrangeiros devido à configuração dos regimes neerlandês e dinamarquês de imposto sobre
         o rendimento das pessoas colectivas devem ser classificadas como inconvenientes para os accionistas sujeitos a imposto sobre
         o rendimento das pessoas singulares que não representam restrições proibidas, nos termos do actual estado do direito da União.
      
      90.      No processo principal levanta‑se igualmente a questão de saber se é possível deduzir da Directiva 77/799 uma transferência,
         nos casos transfronteiriços, do ónus da prova dos accionistas sujeitos a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares
         para as autoridades fiscais. No meu entender, também deve ser dada uma resposta negativa a esta questão.
      
      91.      Segundo jurisprudência assente, a Directiva 77/799 pode ser invocada por um Estado‑Membro para obter das autoridades competentes de outro Estado‑Membro todas as informações necessárias
         para lhe permitir estabelecer correctamente o montante dos impostos abrangidos pela referida directiva (31). A este respeito, o artigo 2.°, n.° 1, da referida directiva prevê, designadamente, que as administrações fiscais nacionais
         podem solicitar à autoridade competente de um outro Estado‑Membro que lhes comunique as informações que elas próprias não possam
         obter. O Tribunal de Justiça considera que a referência, neste contexto, ao termo «podem» indica que, embora as administrações
         fiscais nacionais tenham efectivamente a possibilidade de pedir informações à autoridade competente de outro Estado‑Membro,
         este pedido de forma alguma constitui uma obrigação. Neste sentido, compete em princípio a cada Estado‑Membro apreciar os
         casos específicos em que faltam informações a respeito das transacções efectuadas pelos sujeitos passivos estabelecidos no
         seu território e decidir se esses casos justificam a apresentação de um pedido de informações a outro Estado‑Membro (32).
      
      92.      No âmbito das suas decisões sobre a transmissão de um pedido de assistência de acordo com o disposto na Directiva 77/799,
         os Estados‑Membros devem, no entanto, respeitar sempre o princípio da equivalência. Caso as autoridades nacionais competentes
         para a cobrança do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas sobre as distribuições de dividendos nacionais, solicitem,
         de acordo com uma prática habitual, às autoridades competentes para a cobrança do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         que incide sobre os lucros distribuídos as informações necessárias quando o valor do imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas devido a montante levante quaisquer dúvidas, o princípio da equivalência impõe que também nos casos transfronteiriços
         as autoridades competentes para a cobrança do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares solicitem, com base na Directiva
         77/799, às autoridades competentes para a cobrança do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas do Estado‑Membro em
         que a sociedade que distribui os dividendos está estabelecida a comunicação das informações relevantes relativas ao imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos em causa.
      
      93.      Quanto à questão de saber que meios de prova devem ser apresentados pelo accionista sujeito a imposto sobre o rendimento das
         pessoas singulares para demonstrar a existência do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos
         estrangeiros, já expus que a exigência de apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, não é, muito provavelmente, compatível com o princípio da efectividade.
      
      94.      O princípio da efectividade exige ainda que num caso como o do processo principal sejam conferidos ao accionista sujeito ao
         imposto sobre o rendimento das pessoas singulares os meios processuais que lhe possibilitem produzir efectivamente essa prova (33).
      
      95.      A questão de saber, neste contexto, quais os meios de prova que devem ser admitidos num caso como o do processo principal
         não pode ser respondida em abstracto. Em regra, poderia, no entanto, partir‑se do pressuposto de que a produção da prova é
         excessivamente dificultada ao accionista de uma sociedade de capitais estabelecida noutro Estado‑Membro quando as declarações
         ou os certificados emitidos pela referida empresa nunca são aceites como meios de prova. Neste contexto, as dificuldades administrativas
         das autoridades fiscais na verificação de elementos de prova estrangeiros não são suficientes para recusar, em geral, este
         tipo de meios de prova (34). No entanto, os Estados‑Membros podem exigir a apresentação de documentos comprovativos pertinentes que permitam às autoridades
         fiscais analisar com suficiente rigor se era devido um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas sobre dividendos
         estrangeiros por parte da sociedade que distribui os dividendos e qual o valor deste (35).
      
      96.      Neste contexto, a apreciação da prova compete aos órgãos jurisdicionais nacionais, devendo estes respeitar os princípios da
         efectividade e da equivalência.
      
      97.      Também a questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio de saber se e, em caso de resposta afirmativa, em que condições,
         os artigos 56.° CE e 58.° CE obrigam a proceder a uma estimativa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo
         devido a montante que incide sobre os dividendos estrangeiros quando este não seja possível de determinar, apenas pode ser
         respondida de forma definitiva tendo em consideração as funções e competências do juiz nacional na apreciação da prova em
         processos fiscais equiparáveis que apenas digam respeito a situações internas. Uma estimativa do imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros por parte do juiz, tendo em consideração o princípio
         da equivalência, impor‑se‑ia caso o juiz nacional, no âmbito da apreciação da prova em processos fiscais equivalentes que
         apenas digam respeito a situações internas também fosse obrigado a proceder à estimativa de um encargo fiscal devido a montante
         não determinável em concreto.
      
      98.      Caso o direito processual tributário nacional relevante não obrigue o juiz nacional a proceder a uma estimativa deste tipo,
         também não seria possível deduzir este dever do princípio da efectividade. Com efeito, como já referi (36), um regime nacional nos termos do qual um accionista sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no território
         nacional apenas pode invocar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre dividendos estrangeiros
         quando e desde que também comprove o encargo fiscal efectivo devido a montante, é, em princípio, compatível com o princípio
         da efectividade. Daqui decorre directamente que o princípio da efectividade não exige uma estimativa por parte do juiz do
         imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros quando este encargo fiscal
         prévio não pode ser comprovado.
      
      99.      A questão de saber se no âmbito da dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos
         estrangeiros também devem ser tidos em consideração encargos fiscais indirectos devidos a montante não pode ser respondida
         em abstracto. Tal como já referi, o acórdão Meilicke (37) deve ser entendido no sentido de que, num caso como o do processo principal, a dedução do imposto sobre o rendimento das
         pessoas colectivas que incide sobre os dividendos com origem nos Países Baixos e na Dinamarca deve, em princípio, ser realizada
         de uma forma equivalente à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos com
         origem na Alemanha (38). Neste contexto, os encargos fiscais indirectos devidos a montante sobre dividendos estrangeiros devem ser tidos em consideração
         ao determinar o valor do crédito em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares quando e desde que também
         os encargos fiscais indirectos devidos a montante sobre dividendos nacionais condicionem o valor do crédito em matéria de
         imposto sobre o rendimento das pessoas singulares concedido aos accionistas.
      
      100. Neste sentido, deve responder‑se à terceira questão prejudicial que, na falta de uma regulamentação comunitária pertinente,
         compete aos Estados‑Membros definir as regras relativas à repartição do ónus e do risco da prova, bem como à apreciação jurisdicional
         da prova, aplicáveis à determinação imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos
         estrangeiros, tendo estas de respeitar os princípios da equivalência e da efectividade. Do princípio da efectividade não resulta
         qualquer obrigação para o juiz de proceder a uma estimativa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a
         montante sobre dividendos estrangeiros que não seja determinável. No entanto, de acordo com o princípio da equivalência, existe
         uma obrigação deste tipo se um órgão jurisdicional nacional estivesse vinculado a fazer uma estimativa correspondente numa
         situação puramente interna equiparável. Caso os encargos fiscais indirectos devidos a montante sobre os dividendos nacionais
         condicionem o valor do crédito em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares concedido aos accionistas,
         devem também ser tidos em conta os encargos fiscais indirectos que incidem sobre os dividendos estrangeiros.
      
      E –    Quarta questão prejudicial
      101. Na sua quarta questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio parte da constatação de que o aviso de liquidação do imposto
         sobre os rendimentos auferidos em 1997 por H. Meilicke, de 26 de Julho de 2000, não contém qualquer reserva de verificação,
         tendo‑se entretanto tornado definitivo. De acordo com o disposto no § 175 da AO, na redacção em vigor até 28 de Outubro de
         2004, um aviso de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares deste tipo poderia ser corrigido, apesar
         de se ter tornado definitivo, quando ocorresse um facto com efeitos fiscais relevantes para o passado (efeito retroactivo),
         devendo a apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção
         dos §§ da KStG, ser considerado um facto que produz efeitos retroactivos. Através da lei relativa à transposição de directivas
         comunitárias de 8 de Dezembro de 2004 (39) (a seguir «lei de alteração de 8 de Dezembro de 2004») o § 175 foi alterado, com efeitos a partir de 29 de Outubro de 2004,
         não tendo sido previsto qualquer período transitório, passando a emissão ou apresentação posterior de um certificado ou de
         uma declaração a não constituir um facto com efeitos retroactivos. Deste modo, foi suprimida retroactivamente a partir de
         29 de Outubro de 2004 a possibilidade de modificar o carácter definitivo de avisos de liquidação de imposto sobre o rendimento
         das pessoas singulares através da apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas.
      
      102. Para o caso de o Tribunal de Justiça entender, na sua resposta à segunda questão prejudicial, que a dedução, em sede de imposto
         sobre o rendimento das pessoas singulares, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos
         estrangeiros deve depender da apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, o órgão jurisprudencial
         de reenvio pretende saber, por um lado, se a alteração retroactiva do § 175 da AO é compatível com o direito da União [alínea
         a) da quarta questão].
      
      103. Para o caso de o Tribunal de Justiça entender, na sua resposta à segunda questão prejudicial, que o imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros também pode ser provado através de outros elementos
         para além da apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, o órgão jurisdicional de reenvio pretende
         saber, por outro lado, se é compatível com o direito da União uma interpretação do § 175 da AO, na redacção em vigor até 28
         de Outubro de 2004, nos termos da qual um aviso de liquidação definitivo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares
         pode ser alterado por via da apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas,
         na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, ao passo que uma alteração deste tipo é excluída se se basear em declarações ou certificados
         relativos a dividendos estrangeiros, que não cumpram as exigências formais constantes dos §§ 44 e segs. da KStG [alínea b)
         da quarta questão].
      
      104. Na medida em que, na minha opinião, se deve responder à segunda questão prejudicial que o imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros também pode ser provado através de outros elementos para além
         da apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, irei começar por analisar a alínea b) da quarta questão.
         Tendo em consideração esta análise, irei de seguida apreciar a problemática da alteração retroactiva do § 175 da AO, referida
         na alínea a) da quarta questão. Com efeito, apesar desta parte da questão apenas ter sido expressamente colocada para o caso
         de o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros dever ser comprovado através
         da apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, também assume relevância para o caso de essa prova
         poder ser realizada com o recurso a outros elementos.
      
      1.      Alínea b) da quarta questão
      105. Com a alínea b) da sua quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se é compatível com o direito da União
         um regime nacional, nos termos do qual um aviso de liquidação definitivo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares
         pode ser corrigido para efeitos de dedução (40) do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos tributados quando o referido encargo
         fiscal devido a montante é demonstrado através da apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, enquanto uma correcção deste tipo é excluída no caso da apresentação
         posterior de declarações ou certificados relativos a dividendos estrangeiros que não cumpram as exigências formais dos §§ 44
         e segs. da KStG, devendo esta questão ser novamente respondida com base nos princípios da autonomia processual dos Estados‑Membros.
      
      106. Neste contexto, importa antes de mais referir que um regime, nos termos do qual uma correcção posterior dos avisos de liquidação
         definitivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares para efeitos de dedução do imposto sobre o rendimento das
         pessoas colectivas que incide sobre os dividendos tributados apenas é possível em relação a dividendos de sociedades nacionais,
         e não em relação a dividendos de sociedades estrangeiras, deve ser classificado como um desfavorecimento de dividendos estrangeiros
         que restringe a livre circulação de capitais, sendo, por conseguinte, proibido (41). Neste sentido, é de partir do pressuposto de que, num caso como o do processo principal, o ordenamento jurídico da União
         confere ao beneficiário de dividendos estrangeiros sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares um direito
         à correcção posterior da tributação dos referidos dividendos, determinados em avisos de liquidação de imposto sobre o rendimento
         das pessoas singulares definitivos, para efeitos de dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que sobre
         eles incide, desde que uma correcção posterior deste tipo também possa ser requerida por beneficiários de dividendos nacionais
         sujeitos a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.
      
      107. De acordo com os princípios da autonomia processual dos Estados‑Membros desenvolvidos na jurisprudência do Tribunal de Justiça,
         cabe aos Estados‑Membros regular as modalidades processuais das acções judiciais destinadas a garantir a salvaguarda desse
         direito, desde que seja respeitado o princípio da equivalência e o princípio da efectividade (42). Neste contexto, levanta sobretudo dúvidas a questão de saber se, aplicando por analogia a exigência, válida em relação aos
         dividendos nacionais, da apresentação posterior de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, para provar o imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros, é violado o princípio da efectividade.
      
      108. Em última análise, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio responder a esta questão relativa a uma eventual violação do princípio
         da efectividade. No entanto, a decisão de reenvio contém uma série de indícios que apontam no sentido de que, neste contexto,
         a exigência da apresentação posterior de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, como forma de comprovar o imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros representa uma violação do princípio
         da efectividade. Tal como já tive oportunidade de expor no âmbito da resposta à segunda questão prejudicial, o certificado
         relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, está indissociavelmente
         ligado ao regime complexo relativo à criação de uma tributação da distribuição de 30% dos dividendos brutos, pelo que as empresas
         de outros Estados‑Membros que não estão sujeitas a este regime também não podem, em regra, emitir um certificado deste tipo (43).
      
      109. Caso o órgão jurisdicional de reenvio considere que se está perante uma violação do princípio da efectividade, este princípio
         exige ainda que sejam conferidos ao beneficiário de dividendos estrangeiros sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas
         singulares os meios processuais que lhe possibilitem produzir posteriormente a prova relativa ao imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas estrangeiro devido a montante, para efeitos de correcção de avisos de liquidação definitivos do imposto
         sobre o rendimento das pessoas singulares (44).
      
      110. A questão de saber que meios de prova devem ser admitidos neste caso não pode ser respondida em abstracto. No entanto, em
         regra é de partir do pressuposto de que a produção da prova é excessivamente dificultada ao accionista de uma sociedade de
         capitais estabelecida noutro Estado‑Membro quando as declarações ou os certificados apresentados pela referida sociedade nunca
         são aceites como meios de prova neste contexto. Os Estados‑Membros podem, contudo, exigir a apresentação de provas pertinentes.
         A apreciação das provas continua a competir aos Estados‑Membros, devendo estes respeitar os princípios da efectividade e da
         equivalência (45).
      
      111. Tendo em conta as considerações que precedem, deve responder‑se à alínea b) da quarta questão prejudicial que um regime nacional,
         nos termos do qual uma correcção da tributação de dividendos de empresas nacionais e estrangeiras para efeitos do imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre estes dividendos, determinada num aviso de liquidação definitivo
         do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, apenas é possível após apresentação de um certificado relativo ao imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, viola o princípio da efectividade quando
         torna impossível na prática ou excessivamente difícil a correcção da tributação de dividendos de sociedades estrangeiras.
         Compete ao órgão jurisdicional de reenvio apurar se esta situação se verifica. 
      
      2.      Alínea a) da quarta questão
      112. Com a alínea a) da sua quarta questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, no essencial, se viola
         o direito da União a alteração de um regime em matéria de processo tributário da qual resulta que é excluída retroactivamente
         a correcção da tributação de dividendos de sociedades nacionais e de outros Estados‑Membros, determinada num aviso de liquidação
         definitivo de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, com base na apresentação de um certificado relativo ao imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG. 
      
      113. Considerando a resposta que proponho à alínea b) da quarta questão, a «apresentação de um certificado relativo ao imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG», referida pelo órgão jurisdicional de reenvio,
         deve, neste contexto, ser entendida como uma alusão à exigência, conforme com o direito da União, de uma «prova válida do
         imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante». Apenas esta reformulação permite responder de forma
         útil à presente questão prejudicial.
      
      114. Importa ainda salientar que o órgão jurisdicional de reenvio, ao formular a referida questão prejudicial, partiu expressamente
         do princípio de que a alteração legislativa controvertida está redigida em termos tão genéricos que não visa apenas evitar
         a dedução de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiras, aplicando‑se indistintamente a sujeitos passivos
         não residentes e residentes. Dos autos não é possível retirar quaisquer informações inequívocas que se oponham à referida
         análise do órgão jurisdicional de reenvio.
      
      115. As dúvidas do órgão jurisdicional quanto à compatibilidade com o direito da União da alteração do direito processual tributário
         alemão resultante da lei de 8 de Dezembro de 2004, na qual foi excluída a partir de 29 de Outubro de 2004 e, por conseguinte,
         de forma retroactiva, a correcção de avisos de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares definitivos
         através da apresentação posterior de documentos comprovativos válidos relativos ao imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas devido a montante sobre dividendos nacionais e estrangeiros, devem‑se ao facto de a referida alteração legislativa
         ter retirado aos beneficiários de dividendos estrangeiros sujeitos a imposto a possibilidade processual de fazer valer, apesar
         do carácter definitivo do aviso de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares controvertido, um direito
         à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que incide sobre os dividendos tributados, possibilidade essa
         que lhes era conferida nos termos do regime anterior, não tendo, para além disso, previsto qualquer período transitório.
      
      116. Esta questão prejudicial deve ser novamente respondida com base nos princípios relativos à autonomia processual dos Estados‑Membros,
         desenvolvidos na jurisprudência do Tribunal de Justiça. Neste sentido, é necessário responder à questão de saber se no âmbito
         da alteração do direito processual tributário alemão, resultante da lei de 8 de Dezembro de 2004, foi violado o princípio
         da efectividade.
      
      117. Neste contexto, importa antes de mais sublinhar que um regime nacional, nos termos do qual os avisos de liquidação se tornam
         definitivos após um período de tempo razoável é, em princípio, compatível com o direito da União, mesmo que deste regime resultasse
         que os avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares prévios já não pudessem ser contestados
         após um período de tempo determinado e, desde modo, fosse impedido o exercício dos direitos decorrentes do direito da União.
         
      
      118. A este respeito, importa realçar, por um lado, que este tipo de regime relativo ao carácter definitivo contribui, pela sua
         própria natureza, para a segurança jurídica que, nos termos da jurisprudência constante, foi reconhecida como princípio geral
         de direito (46), protegendo tanto os sujeitos passivos como também as autoridades fiscais. Por outro lado, importa remeter para a jurisprudência
         constante do Tribunal de Justiça, nos termos da qual a aplicação de prazos razoáveis de recurso, sob pena de caducidade, no
         interesse da segurança jurídica, é em princípio compatível com o direito da União, pelo que o decurso deste tipo de prazos
         também pode impedir o exercício de direitos decorrentes do direito da União (47).
      
      119. No entanto, levanta‑se em particular a questão de saber se é compatível com o princípio da efectividade que uma alteração
         legislativa, através da qual um regime relativo à correcção de avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento
         das pessoas singulares, à qual também se pode recorrer para o exercício posterior de direitos a deduções fiscais decorrentes
         do direito da União, seja revogado retroactivamente, sem que tenha sido previsto qualquer período transitório.
      
      120. Para responder a esta questão, há que partir da conclusão a que acabei de chegar, no sentido de que um regime nacional, nos
         termos do qual os avisos de liquidação se tornam definitivos após o decurso de um período de tempo razoável, é, em princípio,
         compatível com o direito da União. Daqui resulta directamente que também é, em princípio, compatível com o direito da União
         uma alteração legislativa que altera ou revoga parcialmente um regime nacional que permite, em determinadas condições, uma
         correcção de avisos de liquidação apesar de se terem tornado definitivos.
      
      121. O princípio da efectividade bem como o princípio da confiança legítima impõem, no entanto, que uma alteração legislativa deste
         tipo apenas entre em vigor após o decurso de um período de tempo razoável.
      
      122. No que respeita ao princípio da efectividade, importa relembrar neste contexto que os processos nacionais destinados a garantir
         a salvaguarda dos direitos que decorrem para os particulares do direito da União não podem tornar impossível na prática ou
         excessivamente difícil o exercício dos referidos direitos. Caso se proceda a uma alteração do direito processual tributário,
         através da qual, ao tornar mais rígidas as regras relativas ao carácter definitivo de avisos de liquidação, se exclui o exercício
         de determinados direitos decorrentes do direito da União sem que seja previsto um período transitório razoável, está‑se a
         dificultar excessivamente o exercício desses direitos, pelo que num caso destes se deve concluir, em princípio, pela existência
         de uma violação do princípio da efectividade (48).
      
      123. No que respeita ao princípio da protecção da confiança legítima, o Tribunal de Justiça concluiu, para além disso, que é de
         pressupor uma violação deste princípio quando uma alteração da legislação nacional retire a um contribuinte, com efeito retroactivo,
         o direito, de que gozava antes da referida alteração, de obter o reembolso do imposto cobrado em violação do direito da União (49).
      
      124. A lei de alteração de 8 de Dezembro de 2004, em causa no presente processo, não prevê um regime transitório razoável. Em virtude
         desta alteração legislativa, a partir de 29 de Outubro de 2004 deixou de ser possível alterar o carácter definitivo de avisos
         de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares através da apresentação posterior de documentos comprovativos
         válidos relativos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros. Deste
         modo, foi retirada retroactivamente aos accionistas sujeitos a imposto sobre o rendimento a possibilidade de, aplicando as
         normas nacionais até então válidas, invocarem um direito à dedução fiscal mesmo quando os avisos de liquidação de imposto
         sobre o rendimento das pessoas singulares em causa se tivessem tornado definitivos. Na medida em que esta alteração retroactiva
         do regime jurídico tornava impossível na prática o exercício de direitos já existentes, decorrentes do ordenamento jurídico
         da União, viola, por conseguinte, o princípio da efectividade. Para além disso, representa uma violação do princípio da confiança
         legítima.
      
      125. O facto de a lei de alteração de 8 de Dezembro de 2004 não prever um período transitório razoável não leva, no entanto, a
         concluir eo ipso que o anterior regime relativo à correcção da tributação de dividendos de sociedades estrangeiras, fixada num aviso de liquidação
         definitivo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, deve ser mantido de forma ilimitada (50). Um efeito jurídico deste tipo iria além do objectivo de uma protecção jurídica efectiva e, por conseguinte, violaria o princípio
         geral da proporcionalidade.
      
      126. Tendo em consideração o acima exposto, o princípio da efectividade e o princípio da confiança legítima impõem que, num caso
         como o do processo principal, seja previsto um período transitório para a entrada em vigor da lei de alteração de 8 de Dezembro
         de 2004, durante o qual os accionistas sujeitos a imposto sobre o rendimento podem requerer uma correcção dos avisos de liquidação
         definitivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares com base em documentos comprovativos válidos relativos ao
         imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros.
      
      127. O referido período transitório deve ser suficiente para que os accionistas sujeitos a imposto, que pensavam inicialmente que
         poderiam exercer por tempo indeterminado o seu direito à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido
         a montante sobre os dividendos estrangeiros, disponham de um prazo razoável para invocarem este direito. Devem, de qualquer
         modo, ter a possibilidade de preparar a sua acção sem precipitações, ligadas a uma urgência não relacionada com os prazos
         com que podiam inicialmente contar (51).
      
      128. Na determinação concreta deste período transitório para a aplicação das novas regras controvertidas em matéria de processo
         tributário, deve‑se ter em conta, por um lado, que até à lei de alteração de 8 de Dezembro de 2004 não existia qualquer prazo
         para apresentar o requerimento de alteração de um aviso de liquidação do imposto sobre o rendimento definitivo. Por outro
         lado, deve‑se partir do pressuposto de que determinados accionistas sujeitos a imposto não podem requerer com facilidade um
         certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros
         junto das sociedades que distribuem os dividendos, vendo‑se, pelo contrário, obrigados a desenvolver primeiro esforços para
         esclarecer e convencer as sociedades em causa.
      
      129. Tendo em consideração o acima exposto, concluo que se pode calcular razoavelmente em doze meses a duração mínima do período
         de transição necessário para assegurar a efectividade do exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União, permitindo
         aos beneficiários, normalmente diligentes, de dividendos estrangeiros sujeitos a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares
         tomarem conhecimento da lei de alteração de 8 de Dezembro de 2004 e do novo regime e prepararem e apresentarem o seu requerimento
         de alteração dos avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares em condições que não
         comprometam as suas possibilidades de êxito.
      
      130. Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à alínea a) da quarta questão que uma alteração de um regime
         nacional, da qual resulte a exclusão retroactiva, e sem a previsão de qualquer período transitório, da correcção da tributação
         de dividendos de sociedades estrangeiras, determinada num aviso de liquidação definitivo do imposto sobre o rendimento das
         pessoas singulares, através da apresentação de um documento comprovativo válido relativo ao imposto sobre o rendimento das
         pessoas colectivas que incide sobre estes dividendos, e da qual resulte igualmente a exclusão retroactiva da dedução do referido
         imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante, viola o princípio da efectividade e o princípio da protecção
         da confiança legítima. Em relação à entrada em vigor de um regime como o previsto na lei de alteração de 8 de Dezembro de
         2004, os dois princípios referidos impõem a previsão de um período transitório razoável, que não pode ser inferior a doze
         meses a contar da promulgação desta lei.
      
      VII – Conclusão
      131. Face às considerações que precedem, proponho ao Tribunal de Justiça que responda da seguinte forma às questões prejudiciais
         submetidas pelo Finanzgericht Köln:
      
      1.      Os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que, num caso como o do processo principal, impõem a dedução,
         em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares devido pelos accionistas, do imposto sobre o rendimento das pessoas
         colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros sob a forma de um crédito, que é calculado em função do imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante sobre os referidos dividendos. Essa dedução não pode,
         no entanto, ser superior à taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicável aos dividendos nacionais.
      
      2.      Um regime jurídico nacional, nos termos do qual a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do
         imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros exige sempre a apresentação
         de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, para comprovar o encargo fiscal devido a montante viola o princípio
         da efectividade caso esta exigência torne impossível na prática ou excessivamente difícil a dedução do imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas devido a montante. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio averiguar se esta situação se verifica.
      
      3.      Na falta de uma regulamentação comunitária pertinente, compete aos Estados‑Membros definir as regras relativas à repartição
         do ónus e do risco da prova, bem como à apreciação jurisdicional da prova, aplicáveis à determinação imposto sobre o rendimento
         das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros, tendo estas de respeitar os princípios da equivalência
         e da efectividade. Do princípio da efectividade não resulta qualquer obrigação para o juiz de proceder a uma estimativa do
         imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros que não seja determinável.
         No entanto, de acordo com o princípio da equivalência, existe uma obrigação deste tipo se um órgão jurisdicional nacional
         estivesse vinculado a fazer uma estimativa correspondente numa situação puramente interna equiparável. Caso os encargos fiscais
         indirectos devidos a montante sobre os dividendos nacionais condicionem o valor do crédito em matéria de imposto sobre o rendimento
         das pessoas singulares concedido aos accionistas, devem também ser tidos em conta os encargos fiscais indirectos que incidem
         sobre os dividendos estrangeiros.
      
      4.      Um regime nacional, nos termos do qual uma correcção da tributação de dividendos de empresas nacionais e estrangeiras para
         efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre estes dividendos, determinada num aviso de liquidação
         do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares definitivo, apenas é possível após apresentação de um certificado relativo
         ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, viola o princípio da efectividade
         quando contribui para tornar impossível na prática ou excessivamente difícil a correcção da tributação de dividendos de sociedades
         de outros Estados‑Membros, competindo ao órgão jurisdicional de reenvio apurar se esta situação se verifica.
      
      5.      A alteração de um regime nacional, da qual resulte a exclusão retroactiva, e sem a previsão de qualquer período transitório,
         da correcção da tributação de dividendos de sociedades estrangeiras, determinada num aviso de liquidação definitivo do imposto
         sobre o rendimento das pessoas singulares, através da apresentação de um documento comprovativo válido relativo ao imposto
         sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre estes dividendos, e da qual resulte igualmente a exclusão retroactiva
         da dedução do referido imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante, viola o princípio da efectividade
         e o princípio da protecção da confiança legítima. Em relação à entrada em vigor de um regime como o previsto na lei de alteração
         de 8 de Dezembro de 2004, os dois princípios referidos impõem a previsão de um período transitório razoável, que não pode
         ser inferior a doze meses a contar da promulgação desta lei.
      
      1 –	Língua original das conclusões: alemão. Língua do processo: alemão.
      
      2 –	Acórdão de 6 de Março de 2007, Meilicke e o. (C‑292/04, Colect., p. I‑1835).
      
      3 –	Baseando‑se nas denominações utilizados no TUE e no TFUE, o conceito de «direito da União» é utilizado como conceito geral
         que engloba o direito comunitário e o direito da União. Quando estiverem em causa disposições concretas de direito primário
         serão mencionadas as disposições aplicáveis ratione temporis.
      
      4 –	JO L 336, p. 15, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 2006/98/CE do Conselho, de 20 de Novembro de 2006, que adapta
         determinadas directivas no domínio da fiscalidade, em virtude da adesão da Bulgária e da Roménia (JO L 363, p. 129). 
      
      5 –	BGBl. I 1990, p. 1898.
      
      6 –	BGBl. I 1991, p. 638.
      
      7 –	BGBl. I 2004, p. 3310.
      
      8 –	Já referido na nota 2.
      
      9 –	A referida dedução acaba por fazer com que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos
         seja tratado como o imposto sobre o rendimento do accionista pago antecipadamente, devendo ser integralmente considerado na
         sua tributação. V., a este respeito, Mössner, J., «Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern», em Europa im Wandel: Festschrift für Hans‑Werner Rengeling, Colónia, 2008, pp. 339, 341 e segs. Um dos aspectos deste sistema é que o crédito fiscal deve ser classificado como rendimento
         sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. V., a este respeito, Gosch, D., «Anrechnung ausländischer Steuern
         nach dem EuGH‑Urteil in der Rechtssache ‘Manninen’ trotz Bestandskraft?», DStR 2004, 1988, 1989.
      
      10 –	Tal como refere expressamente o órgão jurisdicional de reenvio na sua decisão de reenvio, pp. 30 e 43. Na medida em que
         as alegações dos demandantes no processo principal nas suas observações escritas, bem como na audiência, complementarem ou
         contestarem as referidas conclusões do órgão jurisdicional de reenvio, é de notar que o Tribunal de Justiça deve, no âmbito
         da repartição de competências entre os órgãos jurisdicionais da União e os órgãos jurisdicionais dos Estados‑Membros, atender
         em princípio, do ponto de vista processual, ao contexto factual e regulamentar no qual se inserem as questões prejudiciais,
         conforme definido na decisão de reenvio. V. acórdãos de 8 de Setembro de 2010, Winner Wetten, (C‑409/06, ainda não publicado
         na Colectânea, n.° 35), de 27 de Outubro de 2009, ČEZ (C‑115/08, Colect., p. I‑10265, n.° 57), de 2 de Outubro de 2008, Heinrich
         Bauer Verlag (C‑360/06, Colect., p. I‑7333, n.° 15), e de 29 de Abril de 2004, Orfanopoulos e Oliveri (C‑482/01 e C‑493/01,
         Colect., p. I‑5257, n.° 42).
      
      11 –	Já referido na nota 2.
      
      12 –	No acórdão Meilicke o Tribunal de Justiça acabou por confirmar a sua jurisprudência assente, nos termos da qual embora
         a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes últimos devem, todavia, exercer essa competência no respeito
         do direito da União, v. acórdãos de 1 de Julho de 2010, Dijkman e Dijkman‑Lavaleije (C‑233/09, ainda não publicado na Colectânea,
         n.° 20), de 3 de Junho de 2010, Comissão/Espanha (C‑487/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 37), de 17 de Setembro
         de 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Colect., p. I‑8591, n.° 34), de 7 de Setembro de 2004, Manninen (C‑319/02, Colect., p. I‑7477,
         n.° 19) e de 29 de Abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Colect., p. I‑2651, n.° 19).
      
      13 –	V. acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Colect., p. I‑11753), em que
         o Tribunal de Justiça concluiu que um Estado‑Membro que visa evitar a dupla tributação económica de dividendos nacionais com
         base num regime de isenção tributária pode alcançar o tratamento equivalente necessário em relação a dividendos estrangeiros
         com base num sistema de dedução do imposto devido a montante, desde que a taxa de tributação dos dividendos de origem estrangeira
         não seja superior à taxa de tributação aplicada aos dividendos de origem nacional e o montante pago no estrangeiro seja deduzido
         até ao limite do montante do imposto nacional aplicado. Para uma análise mais exaustiva da questão de princípio da equivalência
         do método de isenção e do método de dedução para evitar a dupla tributação económica de dividendos, v. as conclusões da advogada‑geral
         J. Kokott de 11 de Novembro de 2010 nos processos apensos C‑436/08 e C‑437/08 (Haribo e Österreichische Salinen, ainda não
         publicadas na Colectânea, n.os 15 e segs.).
      
      14 –	V. os n.os 46 e segs. das presentes conclusões.
      
      15 –	Neste sentido, v., designadamente, Stuhrmann, G., § 36 EStG, n.° 29‑A, em Blümich – Kommentar EStG · KStG · GewStG (edição Heuermann, B.), Verlag Franz Vahlen, Munique, 106.° suplemento (actualização de Maio de 2010), de acordo com o qual
         a jurisprudência do TJCE deve ser entendida no sentido de que o imposto estrangeiro sobre o rendimento das pessoas colectivas
         deve ser deduzido de acordo com as taxas que vigoram no país em que se situa a sede da sociedade que distribui os dividendos.
         Deste modo poder‑se‑ia obter um valor de dedução que ultrapasse ou não atinja 3/7 dos dividendos brutos. V., neste sentido,
         igualmente Lüdicke, J., «Pending Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT‑UFA, Keller Holding, Lasertec, Rewe Zentralfinanz,
         Ritter‑Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer Cases», em Lang/Schuch/Staringer (ed.), ECJ: recent developments in direct taxation, Viena, 2006, pp. 113, 119.
      
      16 –	Quanto à consideração, na jurisprudência do TJCE, das competências que os Estados‑Membros ainda detêm no domínio da fiscalidade
         directa, v. Lenaerts, K., «Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet
         der direkten Besteuerung», EuR 2009, pp. 728, 737 e segs.
      
      17 –	V. as conclusões do advogado‑geral L. A. Geelhoed no processo Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, acórdão
         referido no n.° 13, n.° 45), bem como de 23 de Fevereiro de 2006 no processo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
         (C‑374/04, Colect., p. I‑11673, n.os 43 e segs.).
      
      18 –	Já referido no n.° 13. O conteúdo deste acórdão foi confirmado pelo despacho de 23 de Abril de 2008, Test Claimants in
         the CFC and Dividend Group Litigation (C‑201/05, Colect., p. I‑2875).
      
      19 –	Acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation (já referido na nota 13, n.os 48 e segs.).
      
      20 –	Acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation (já referido na nota 13, n.os 51 e segs.).
      
      21 –	V., a este respeito, as conclusões da advogada‑geral J. Kokott de 11 de Novembro de 2010 nos processos apensos C‑436/08
         e C‑437/08 (já referidas na nota 13, n.os 153 e segs.).
      
      22 –	Como decorre de jurisprudência assente, as medidas nacionais que limitam a livre circulação de capitais podem ser justificadas
         pelas razões mencionadas no artigo 58.° CE ou por razões imperiosas de interesse geral, desde que sejam adequadas para garantir
         a realização do objectivo que prosseguem e não ultrapassem o necessário para alcançar esse objectivo; v. o acórdão Dijkman
         e Dijkman‑Lavaleije (já referido na nota 12, n.° 49). Quanto à qualificação da «necessidade de preservar a coerência do regime
         fiscal nacional» como razão imperiosa de interesse geral, v. os acórdãos de 27 de Novembro de 2008, Papillon (C‑418/07, Colect.,
         p. I‑8947, n.° 43), Meilicke e o. (já referido na nota 2, n.os 26 e segs.), Manninen (já referido na nota 12, n.° 42), e de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C‑204/90, Colect., p. I‑249,
         n.os 21 e segs.).
      
      23 –	Acórdãos de 8 de Julho de 2010, Bulicke (C‑246/09, ainda não publicado na Colectânea, n.° 25), de 12 de Fevereiro de 2008,
         Kempter (C‑2/06, Colect., p. I‑411, n.° 57), de 7 de Junho de 2007, van der Weerd e o. (C‑222/05 a C‑225/05, Colect., p. I‑4233,
         n.° 28), e de 13 de Março de 2007, Unibet (C‑432/05, Colect., p. I‑2271, n.° 43).
      
      24 –	V. o n.° 76 das presentes conclusões.
      
      25 –	V. o n.° 79 das presentes conclusões.
      
      26 –	V. acórdão de 27 de Janeiro de 2009, Persche (C‑318/07, Colect., p. I‑359), em que o Tribunal de Justiça concluiu que o
         artigo 56.° CE se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro nos termos da qual, em matéria de donativos feitos a instituições
         reconhecidas como de utilidade pública, o benefício da dedução fiscal só é concedido relativamente aos donativos feitos a
         favor das instituições com sede no território nacional, sem que seja dada ao contribuinte qualquer possibilidade de demonstrar
         que determinado donativo pago a uma instituição com sede noutro Estado‑Membro satisfaz as condições impostas pela referida
         legislação para a concessão desse benefício (n.° 72 e dispositivo do acórdão). Para além disso, o Tribunal de Justiça sublinhou
         igualmente que se a verificação das informações fornecidas pelo contribuinte for difícil, nada impede as autoridades fiscais
         em causa de recusarem a isenção pedida se as provas que consideram necessárias para o correcto estabelecimento do imposto
         não forem fornecidas (n.° 69). Quanto a esta última consideração, v. os acórdãos de 18 de Dezembro de 2007, A (C‑101/05, Colect.,
         p. I‑11531, n.os 58 e segs.), de 11 de Outubro de 2007, ELISA (C‑451/05, Colect., p. I‑8251, n.os 95 e segs.) e de 30 de Janeiro de 2007, Comissão/Dinamarca (C‑150/04, Colect., p. I‑1163, n.° 54).
      
      27 –	Decisão de reenvio de 14 de Maio de 2009, p. 44.
      
      28 –	V. acórdão Comissão/Espanha (já referido na nota 12, n.° 56), no qual o Tribunal de Justiça sublinhou expressamente, em
         relação ao exercício de competências fiscais sem uma concertação prévia, que os inconvenientes que podem resultar do exercício
         paralelo das competências fiscais dos diferentes Estados‑Membros não constituem restrições proibidas pelo Tratado, desde que
         esse exercício não seja discriminatório. Neste sentido, v. igualmente os acórdãos de 16 de Julho de 2009, Damseaux (C‑128/08,
         Colect., p. I‑6823, n.° 27), de 20 de Maio de 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, Colect., p. I‑3747, n.os 41, 42 e 47), e de 14 de Novembro de 2006, Kerckhaert e Morres (C‑513/04, Colect., p. I‑10967, n.os 19, 20 e 24).
      
      29 –	V., neste contexto, os acórdãos de 23 de Outubro de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07,
         Colect., p. I‑8061, n.° 50), de 28 de Fevereiro de 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, Colect., p. I‑1129, n.° 43), e de 6 de
         Dezembro de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, Colect., p. I‑10451, n.° 51).
      
      30 –	V. o n.° 86 das presentes conclusões.
      
      31 –	Acórdãos ELISA (já referido na nota 26, n.° 92) e Comissão/Dinamarca (já referido na nota 26, n.° 52).
      
      32 –	Acórdãos Persche (já referido na nota 26, n.° 65) e de 27 de Setembro de 2007, Twoh International (C‑184/05, Colect., p. I‑7897,
         n.° 32).
      
      33 –	V., neste contexto, igualmente o acórdão de 14 de Setembro de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Colect.,
         p. I‑8203, n.° 49), no qual o Tribunal de Justiça sublinhou que um regime nacional que, de forma absoluta, impede o contribuinte
         de apresentar as provas de factos ocorridos noutro Estado-Membro, relevantes para a determinação de uma isenção fiscal num
         caso de tributação transfronteiriça, não pode ser justificado invocando a eficácia dos controlos fiscais como razão imperiosa
         de interesse geral.
      
      34 –	V. acórdãos Persche (já referido na nota 26, n.° 55) e Centro di Musicologia Walter Stauffer (já referido na nota 33, n.° 48).
      
      35 –	V. acórdão Persche (já referido na nota 26, n.os 54 e 60), Heinrich Bauer Verlag (já referido na nota 10, n.° 41), de 25 de Outubro de 2007, Geurts e Vogten (C‑464/05, Colect.,
         p. I‑9325, n.° 28) e ELISA (já referido na nota 26, n.° 95).
      
      36 –	V. o n.° 86 das presentes conclusões.
      
      37 –	Já referido na nota 2.
      
      38 –	V. o n.° 52 das presentes conclusões.
      
      39 –	BGBl. I 2004, p. 3310.
      
      40 –	Tanto quanto é possível depreender, neste contexto o órgão jurisdicional de reenvio vê‑se confrontado, designadamente,
         com o problema processual de uma dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do imposto sobre o
         rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos pressupor que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
         devido a montante a reembolsar deve ser tributado ao accionista como um rendimento sujeito ao imposto sobre o rendimento das
         pessoas singulares. No que respeita a distribuições de dividendos abrangidas por um aviso de liquidação definitivo de imposto
         sobre o rendimento das pessoas singulares é de pressupor que este aviso, apesar do seu carácter definitivo, possa ser alterado
         para efeitos de aplicação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante a deduzir.
      
      41 –	Uma diferença de tratamento deste tipo entre dividendos nacionais e estrangeiros apenas pode, por conseguinte, ser considerada
         compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais caso respeite a situações não comparáveis
         objectivamente ou se se justificar por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdãos Comissão/Espanha, já referido na
         nota 12, n.° 47, de 8 de Novembro de 2007, Amurta, C‑379/05, Colect., p. I‑9569, n.° 32 e Manninen, já referido na nota 12,
         n.° 29). No presente caso não são evidentes quaisquer circunstâncias que possam impedir uma comparação objectiva da correcção
         posterior dos avisos de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares definitivos no que respeita a dividendos
         nacionais, por um lado, e a correcção posterior relativa a dividendos de sociedades estrangeiras, por outro. Para além disso,
         não são evidentes quaisquer razões imperiosas de interesse geral que poderiam justificar uma diferença de tratamento da correcção
         posterior de avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares em relação a dividendos
         nacionais e a dividendos estrangeiros.
      
      42 –	V. o n.° 76 das presentes conclusões.
      
      43 –	V. o n.° 78 das presentes conclusões.
      
      44 –	V. o n.° 94 das presentes conclusões.
      
      45 –	V. o n.° 95 das presentes conclusões.
      
      46 –	V. acórdãos de 12 de Fevereiro de 2008, Kempter (C‑2/06, Colect., p. I‑411, n.° 37) e de 13 de Janeiro de 2004, Kühne (C‑453/00,
         Colect., p. I‑837, n.° 24).
      
      47 –	V. acórdãos Bulicke (já referido na nota 23, n.° 36), de 15 de Abril de 2010, Barth (C‑542/08, ainda não publicado na Colectânea,
         n.os 28 e segs.), de 29 de Outubro de 2009, Pontin (C‑63/08, Colect., p. I‑10467, n.° 48) e de 24 de Março de 2009, Danske Slagterier
         (C‑445/06, Colect., p. I‑2119, n.° 32).
      
      48 –	V., neste contexto, a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à alteração dos prazos de recurso nacionais para a
         recuperação de montantes cobrados em violação do direito da União: acórdão de 24 de Setembro de 2002, Grundig Italiana (C‑255/00,
         Colect., p. I‑8003, n.os 35 e segs.) e de 11 de Julho de 2002, Marks & Spencer (C‑62/00, Colect., p. I‑6325, n.os 36 e segs.).
      
      49 –	Acórdão Marks & Spencer (já referido na nota 48, n.° 46).
      
      50 –	V., a este respeito, o acórdão Grundig Italiana (já referido na nota 48, n.° 41).
      
      51 –	Idem, n.° 38.