CELEX: 62013TJ0515(01)
Language: cs
Date: 2020-09-23
Title: Rozsudek Tribunálu (osmého rozšířeného senátu) ze dne 23. září 2020.#Španělské království a další v. Evropská komise.#Státní podpory – Podpora poskytnutá španělskými orgány ve prospěch určitých hospodářských zájmových sdružení (HZS) a jejich investorů – Daňový režim použitelný na určité dohody o finančním leasingu pro nákup plavidel (španělský systém zdanění leasingu) – Rozhodnutí prohlašující podporu za částečně neslučitelnou s vnitřním trhem a nařizující její částečné vrácení – Selektivní charakter – Povinnost uvést odůvodnění – Navrácení podpory – Rovné zacházení – Legitimní očekávání – Právní jistota.#Spojené věci T-515/13 RENV a T-719/13 RENV.

ROZSUDEK TRIBUNÁLU (osmého rozšířeného senátu)
   ze dne 23. září 2020 (
         *1
      )
   „Státní podpory – Podpora poskytnutá španělskými orgány ve prospěch určitých hospodářských zájmových sdružení (HZS) a jejich investorů – Daňový režim použitelný na určité dohody o finančním leasingu pro nákup plavidel (španělský systém zdanění leasingu) – Rozhodnutí prohlašující podporu za částečně neslučitelnou s vnitřním trhem a nařizující její částečné vrácení – Selektivní charakter – Povinnost uvést odůvodnění – Navrácení podpory – Rovné zacházení – Legitimní očekávání – Právní jistota“
   Ve spojených věcech T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV,
   
      Španělské království, zastoupené S. Centeno Huerta, jako zmocněnkyní,
   žalobce ve věci T‑515/13 RENV,
   
      Lico Leasing, SA, se sídlem v Madridu (Španělsko),
   
      Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA, se sídlem v Madridu,
   zastoupené M. Merolou a M. Sánchezem, advokáty,
   žalobkyně ve věci T‑719/13 RENV,
   podporované
   
      Bankia, SA, se sídlem ve Valencii (Španělsko), a dalšími vedlejšími účastníky, jejichž jména jsou uvedena v příloze (
         1
      ), zastoupenými J. Buendía Sierrou, E. Abad Valdenebrem, R. Calvo Salinerem a A. Lamadridem de Pablo, advokáty,
   vedlejší účastníci ve věci T‑719/13 RENV,
   proti
   
      Evropské komisi, zastoupené V. Di Buccim, É. Gippini Fournierem a P. Němečkovou, jako zmocněnci,
   žalované,
   jejímž předmětem je návrh podaný na základě článku 263 SFEU a znějící na zrušení rozhodnutí Komise 2014/200/EU ze dne 17. července 2013 o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko – Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu, známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“ (Úř. věst. 2014, L 114, s. 1),
   TRIBUNÁL (osmý rozšířený senát),
   ve složení A. M. Collins (zpravodaj), předseda, C. Iliopoulos, R. Barents, J. Passer a G. De Baere, soudci,
   vedoucí soudní kanceláře: J. Palacio González, vrchní rada,
   s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 24. října 2019,
   vydává tento
   
      Rozsudek
   
   
      Skutečnosti předcházející sporu
   
   
            1
         
         
            Evropská komise obdržela od května roku 2006 několik stížností směřujících proti „španělskému systému zdanění leasingu“ (dále jen „ŠSZL“). Konkrétně dvě národní sdružení loděnic a jedna samostatná loděnice vytýkaly, že tento režim umožňoval společnostem provozujícím námořní dopravu nakupovat plavidla postavená španělskými loděnicemi s 20 % až 30 % slevou z ceny.
         
      
            2
         
         
            V návaznosti na četné žádosti o informace, které Komise zaslala španělským orgánům, a na setkání výše uvedených stran, Komise zahájila formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU rozhodnutím C (2011) 4494 final ze dne 29. června 2011 (Úř. věst. 2011, C 276, s. 5, dále jen „rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení“).
         
      
            3
         
         
            Dne 17. července 2013 přijala Komise rozhodnutí 2014/200/EU o státní podpoře SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), kterou poskytlo Španělsko – Daňový režim určitých dohod o finančním leasingu známý též pod názvem „španělský systém zdanění leasingu“ (Úř. věst. 2014, L 114, s. 1, dále jen „napadené rozhodnutí“). V tomto rozhodnutí měla Komise za to, že některá daňová opatření tvořící ŠSZL „představují státní podporu“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, kterou Španělské království neoprávněně zavedlo ode dne 1. ledna 2002 v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Tato opatření byla považována za částečně neslučitelná s vnitřním trhem. Vrácení bylo nařízeno za určitých podmínek pouze od investorů, kteří měli z dotčených výhod prospěch, aniž by tito měli možnost přenést břímě navrácení na jiné osoby.
         
      
      
         Právní a finanční struktura ŠSZL
      
   
   
            4
         
         
            Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že ŠSZL v souvislosti s každou objednávkou na postavení plavidla zahrnuje několik subjektů, a sice společnost provozující námořní dopravu, loděnici, leasingovou společnost (leasing), banku, hospodářské zájmové sdružení (HZS) založené bankou a investory, kteří nakupují podíly v tomto HZS.
         
      
            5
         
         
            Podle Komise je ŠSZL daňovou konstrukcí (uvedenou v grafu níže), kterou banka obecně vyvíjí za účelem vytvoření daňových výhod ve prospěch investorů seskupených v rámci daňově transparentního HZS a pro účely převodu části těchto daňových výhod na společnost provozující námořní dopravu ve formě slevy z ceny plavidla, přičemž investoři HZS si zachovají další výhody z titulu návratnosti svých investic.
            
               
         
      
            6
         
         
            V rámci ŠSZL podepisují subjekty uvedené v bodech 4 a 5 výše několik smluv, jejichž základní prvky, jak vyplývají z napadeného rozhodnutí a z rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, jsou vysvětleny níže.
         
      
      
         Původní smlouva o zhotovení plavidla
      
   
   
            7
         
         
            Společnost provozující námořní dopravu, která hodlá koupit plavidlo, se dohodne s loděnicí na plavidle, které má být postaveno, a na kupní ceně zahrnující slevu (dále jen „cena netto“). Loděnice požádá banku o dojednání dohod ŠSZL.
         
      
      
         Obnovená smlouva o zhotovení plavidla (novace)
      
   
   
            8
         
         
            Banka vyzve leasingovou společnost, aby na základě dohody o novaci nahradila společnost provozující námořní dopravu a uzavřela s loděnicí novou smlouvu o koupi plavidla za cenu beze slevy (dále jen „cena brutto“).
         
      
      
         Založení HZS bankou a výzva pro investory
      
   
   
            9
         
         
            Banka vytváří HZS a prodává akcie investorům, kteří jsou obvykle významnými španělskými daňovými poplatníky, kteří investují do HZS za účelem snížení svého daňového základu a kteří obecně nevykonávají žádnou námořní činnost.
         
      
      
         Leasingová smlouva
      
   
   
            10
         
         
            Leasingová společnost poskytuje plavidlo HZS do pronájmu na dobu tří nebo čtyř let na základě ceny brutto s předkupním právem. HZS se předem zaváže, že po skončení uvedeného období uplatní předkupní právo na plavidlo. Smlouva stanoví platbu velmi vysokých splátek nájmu leasingové společnosti, což má pro HZS za následek vysoké ztráty. Naproti tomu cena při uplatnění předkupního práva je dost nízká.
         
      
      
         Smlouva o pronájmu bez posádky s předkupním právem
      
   
   
            11
         
         
            HZS zase krátkodobě pronajímá plavidlo společnosti provozující námořní dopravu v rámci smlouvy o pronájmu bez posádky (jde o dohodu o pronájmu plavidla nezahrnujícím posádku ani zásobování, za něž je pak odpovědný nájemce plavidla). Společnost provozující námořní dopravu se předem zavazuje, že po uplynutí stanovené doby plavidlo od HZS koupí za cenu netto. Oproti leasingové smlouvě popsané v bodě 10 výše je výše nájmů stanovená v rámci smlouvy o pronájmu bez posádky nižší. Naproti tomu cena při uplatnění předkupního práva je vysoká. Datum pro uplatnění předkupního práva je stanoveno na několik týdnů poté, co HZS odkoupí plavidlo od leasingové společnosti.
         
      
            12
         
         
            Z právní konstrukce ŠSZL tedy vyplývá, že v rámci prodeje plavidla loděnicí společnosti provozující námořní dopravu použije banka dva prostředníky, a to leasingovou společnost a HZS. HZS se v rámci leasingové smlouvy zaváže koupit plavidlo za cenu brutto, která je loděnici převedena leasingovou společností. Naopak při následném prodeji plavidla společnosti provozující námořní dopravu v rámci smlouvy o pronájmu bez posádky s předkupním právem získá HZS pouze cenu netto, zohledňující slevu poskytnutou na začátku společnosti provozující námořní dopravu.
         
      
      
         Daňová konstrukce ŠSZL
      
   
   
            13
         
         
            Podle napadeného rozhodnutí je cílem ŠSZL generovat výhody, jež vyplývají z určitých daňových opatření, ve prospěch HZS a investorů, kteří jsou jeho účastníky a kteří poté část těchto výhod převedou na společnosti provozující námořní dopravu, které nakupují nové plavidlo.
         
      
            14
         
         
            Podle napadeného rozhodnutí kombinovaný účinek využívaných daňových opatření umožňuje HZS a jeho investorům získat daňovou výhodu ve výši přibližně 30 % původní ceny brutto plavidla. Tuto daňovou výhodu, kterou původně obdrželo HZS a jeho investoři, si zčásti ponechávají investoři (10–15 %) a zbývající část (85–90 %) je převedena společnosti provozující námořní dopravu, která se nakonec stává vlastníkem plavidla s 20–30 % slevou z jeho původní ceny brutto.
         
      
            15
         
         
            Komise má za to, že transakce v rámci ŠSZL v sobě spojují několik různých – avšak vzájemně provázaných – daňových opatření za účelem vytvoření daňové výhody. Tato opatření jsou zakotvena v několika ustanoveních Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královské nařízení s mocí zákona 4/2004, kterým se schvaluje znění přepracovaného zákona o korporátní dani) ze dne 5. března 2004 (BOE č. 61, ze dne 11. března 2004, s. 10951, dále jen „zákon o korporátní dani“) a Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (královské nařízení 1777/2004, kterým se schvaluje nařízení o korporátní dani) ze dne 30. července 2004 (BOE č. 189, ze dne 6. srpna 2004, s. 37072, dále jen „nařízení o korporátní dani“). Jedná se o následujících pět opatření, popsaných v bodech 21 až 42 odůvodnění napadeného rozhodnutí: zrychlené odepisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření 1), diskreční použití metody předčasného odepisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření 2), HZS (opatření 3), systém zdanění podle tonáže (opatření 4) a čl. 50 odst. 3 nařízení o korporátní dani (opatření 5).
         
      
            16
         
         
            Pokud jde konkrétně o opatření 2, je třeba upřesnit, že podle čl. 115 odst. 6 zákona o korporátní dani začíná zrychlené odepisování aktiv, která byla zakoupena v rámci leasingu, ode dne, kdy se tato aktiva stávají funkčními, tj. ne dříve, než jsou dodána nájemci a začnou jím být používána. Podle čl. 115 odst. 11 zákona o korporátní dani však ministerstvo hospodářství a financí může s ohledem na zvláštnosti délky trvání smlouvy a zvláštnosti hospodářského využití majetku stanovit zahájení odepisování k dřívějšímu datu. Řízení o povolení žádosti je podrobně popsáno v článku 49 nařízení o korporátní dani. S ohledem na skutečnost, že podle použitelné právní úpravy mohlo být datum počátku zrychleného odepisování stanoveno na datum předcházející uvedení zboží do provozu, napadené rozhodnutí odkazuje na „předčasné“ odepisování.
         
      
      
         Posouzení Komise
      
   
   
            17
         
         
            Komise měla za to, že skutečnost, že ŠSZL sestává z několika opatření, přičemž ne všechna jsou zakotvena ve španělských daňových předpisech, jí nebrání v tom, aby ho považovala za systém, jelikož různá daňová opatření vyžívaná v rámci ŠSZL jsou právně i fakticky navzájem provázána
         
      
            18
         
         
            V každém případě Komise neanalyzovala opatření pouze jako systém, ale provedla rovněž individuální posouzení. Podle jejího názoru se tyto přístupy doplňují a vedou k jednotným závěrům.
         
      
            19
         
         
            Pokud jde o existenci podniků ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, podle bodu 126 odůvodnění napadeného rozhodnutí byli všichni účastníci transakcí v rámci ŠSZL podniky, jelikož jejich činnosti spočívaly v nabízení zboží a služeb na trhu. Konkrétněji, loděnice postavily plavidla; leasingové společnosti nabízely úlevy na financování; HZS pronajímala a prodávala plavidla; investoři nabízeli zboží a služby na celé řadě trhů, s výjimkou případů, kdy byli fyzickými osobami, které nevykonávaly žádnou hospodářskou činnost – v takovém případě se na ně uvedené rozhodnutí nevztahovalo; společnosti provozující námořní dopravu nabízely služby námořní dopravy a banky nabízely služby zprostředkování a financování.
         
      
            20
         
         
            Pokud jde o selektivitu, Komise měla za to, že diskreční použití předčasného odepisování (opatření 2), systém zdanění podle tonáže (opatření 4) a čl. 50 odst. 3 nařízení o korporátní dani (opatření 5) poskytují určitým podnikům selektivní zvýhodnění.
         
      
            21
         
         
            Pokud jde konkrétně o diskreční použití předčasného odepisování aktiv, která jsou předmětem leasingu (opatření 2), Komise uvedla, že podle obecných španělských daňových právních předpisů týkajících se odpisů měly být v zásadě náklady na aktiva rozděleny během celého hospodářského života, to znamená od okamžiku, kdy byly použity pro hospodářskou činnost. V rámci leasingových operací umožňoval čl. 115 odst. 6 zákona o korporátní dani v zásadě zrychlené odepisování ode dne, kdy byla aktiva uvedena do provozu. Článek 115 odst. 11 zákona o korporátní dani však umožňoval, aby bylo zrychlené odepisování zahájeno před zahájením provozu aktiv, což vedlo k předčasnému odepisování. Podle napadeného rozhodnutí tato možnost představuje výjimku z obecného pravidla stanoveného v čl. 115 odst. 6 uvedeného zákona a podléhá schválení podle volného uvážení španělských orgánů, což ji tedy činí selektivním. Podle Komise byla kritéria stanovená pro udělení schválení vágní a vyžadovala výklad ze strany daňových orgánů, která v tomto ohledu nezveřejnila pokyny. Kromě toho měla Komise za to, že znění článku 49 nařízení o korporátní dani potvrzuje selektivní povahu opatření. Dále tvrdila, že Španělské království neprokázalo, že systém předchozího schválení byl nezbytný namísto pouhého následného ověření jasných a objektivních kritérií, jako při ověření, které existuje například pro běžné odepisování.
         
      
            22
         
         
            Komise měla navíc za to, že pokud je ŠSZL posuzován jako celek, je selektivní, neboť výhoda podléhá diskreční pravomoci orgánů daňové správy z důvodu povinnosti získat schválení a vzhledem k nepřesnému znění použitelných podmínek pro předčasné odepisování. Navíc existovala odvětvová selektivita, neboť orgány daňové správy schvalovaly pouze operace v rámci ŠSZL určené k financování námořních plavidel. Podle názoru Komise skutečnost, že přístup k finančním operacím v rámci ŠSZL potenciálně mají všechny společnosti provozující námořní dopravu, včetně společností se sídlem v jiných členských státech, nic nemění na závěru, že tento režim zvýhodňuje určité činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména s ohledem na jejich pronájem bez posádky a následný další prodej.
         
      
            23
         
         
            Podle napadeného rozhodnutí výhoda připadá HZS a z důvodu transparentnosti i jeho investorům. Hospodářské zájmové sdružení je totiž právnickou osobou, která uplatňuje všechna daňová opatření a případně žádá orgány daňové správy o schválení. Z daňového hlediska je HZS daňově transparentním subjektem a jeho zdanitelné příjmy nebo odčitatelné náklady jsou automaticky přenášeny na jeho investory.
         
      
            24
         
         
            Kromě toho měla Komise za to, že v rámci transakce spadající do ŠSZL byla z hospodářského hlediska podstatná část daňové výhody získané HZS převedena na společnost provozující námořní dopravu prostřednictvím slevy z ceny, aniž by byly dotčeny níže uvedené úvahy o přičitatelnosti. I kdyby bylo v napadeném rozhodnutí uznáno, že jiní účastníci transakcí ŠSZL, zejména loděnice, leasingové společnosti a další zprostředkovatelé, měli nepřímo prospěch z této výhody, měla Komise za to, že výhoda původně získaná HZS a jeho investory nebyla převedena na tyto jiné účastníky.
         
      
            25
         
         
            Podle napadeného rozhodnutí existoval s ohledem na ztrátu daňových příjmů vyplývající ze ŠSZL převod státních prostředků na HZS, které je prostřednictvím daňové transparentnosti převádělo na své investory.
         
      
            26
         
         
            Pokud jde o přičitatelnost opatření, Komise měla za to, že selektivní výhoda poskytnutá HZS a jejich investorům byla jasně přičitatelná Španělskému království, protože vyplývala z daňových pravidel a schválení udělovaných orgány daňové správy zejména pro uplatnění předčasného odepisování a systému zdanění podle tonáže. Naproti tomu podle napadeného rozhodnutí tomu tak nebylo v případě společností provozujících námořní dopravu a fortiori v případě loděnic a prostředníků, neboť použitelná pravidla neukládala HZS, aby část daňové výhody převedla na tyto subjekty, a to bez ohledu na skutečnost, že Komise připustila, že žádosti o schválení zaslané orgánům daňové správy obecně obsahovaly podrobnosti o rozdělení daňové výhody mezi investory HZS a společnost provozující námořní dopravu.
         
      
            27
         
         
            Podle napadeného rozhodnutí hrozilo dotčené zvýhodnění narušením hospodářské soutěže a ovlivněním obchodu mezi členskými státy. Komise zejména uvedla, že investoři, tedy členové HZS, působí ve všech hospodářských odvětvích, a to zejména v odvětvích otevřených obchodu mezi členskými státy. Navíc prostřednictvím transakcí v rámci ŠSZL působili prostřednictvím HZS na trzích s pronájmem bez posádky a s nákupem a prodejem námořních plavidel, které byly otevřeny obchodu mezi členskými státy.
         
      
            28
         
         
            V rámci své analýzy slučitelnosti podpory s vnitřním trhem měla Komise za to, že i když pokyny Společenství pro státní podporu v námořní dopravě ze dne 5. července 1997 (Úř. věst. 1997, C 205, s. 5), změněné dne 17. ledna 2004 (Úř. věst. 2004, C 13, s. 3, dále jen „pokyny pro námořní dopravu“), nebyly v projednávaném případě použitelné striktně, mohly být použity analogicky za účelem určení výše podpory obdržené HZS nebo jejich investory, která může být slučitelná. Kromě této částky byla podle Komise podpora neslučitelná s vnitřním trhem.
         
      
            29
         
         
            Konečně, Komise odmítla úvahy, podle kterých zásady rovného zacházení a ochrany legitimního očekávání brání navrácení podpory. Usoudila však, že zásada právní jistoty bránila navrácení podpory od vstupu ŠSZL v platnost v roce 2002 až do 30. dubna 2007, tedy do dne zveřejnění jejího rozhodnutí 2007/256/ES ze dne 20. prosince 2006 o režimu podpor, které poskytla Francie podle článku 39 CA Obecného daňového zákoníku – státní podpora C 46/2004 (ex NN 65/2004) (Úř. věst. 2007, L 112, s. 41, dále jen „rozhodnutí o francouzských daňových HZS“) v Úředním věstníku Evropské unie.
         
      
            30
         
         
            Navíc byl v napadeném rozhodnutí učiněn závěr, že každé smluvní ujednání, podle kterého by loděnice měly povinnost odškodnit ostatní účastníky, pokud by nemohla být nakonec získána zamýšlená daňová zvýhodnění, by bylo v rozporu s pravidly o státních podporách, která vyžadují navrácení podpory od skutečného příjemce.
         
      
      Předcházející řízení před Tribunálem a Soudním dvorem
   
   
      
         Předcházející řízení před Tribunálem
      
   
   
            31
         
         
            Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 25. září 2013 podalo Španělské království žalobu na neplatnost napadeného rozhodnutí, zapsanou do rejstříku pod číslem T‑515/13.
         
      
            32
         
         
            Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 30. prosince 2013 podaly společnosti Lico Leasing, SA (dále jen „Lico“) a Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (dále jen „PYMAR“) žalobu na neplatnost napadeného rozhodnutí, zapsanou do rejstříku pod číslem T‑719/13. Lico a PYMAR jsou společnosti, jejichž předmětem činnosti je provádění leasingových operací a dále podpora činností malých a středních loděnic.
         
      
            33
         
         
            Proti napadenému rozhodnutí bylo rovněž podáno několik dalších žalob.
         
      
            34
         
         
            Komise tvrdila, že žaloby musí být zamítnuty jako neopodstatněné, přičemž rovněž vyjádřila výhrady k aktivní legitimaci společností Lico a PYMAR ve věci T‑719/13.
         
      
            35
         
         
            Řeči účastníků řízení ve věcech T‑515/13 a T‑719/13 a jejich odpovědi na otázky Tribunálu byly vyslechnuty na jednáních konaných ve dnech 9. a 10. června 2015.
         
      
            36
         
         
            Usnesením přijatým dne 17. prosince 2015 předseda sedmého senátu Tribunálu spojil věci T‑515/13 a T‑719/13 pro účely konečného rozsudku podle článku 68 jednacího řádu Tribunálu.
         
      
            37
         
         
            V rozsudku ze dne 17. prosince 2015, Španělsko a další v. Komise (T‑515/13 a T‑719/13, dále jen „původní rozsudek“, EU:T:2015:1004), Tribunál rozhodl, že žaloba podaná společnostmi Lico a PYMAR je přípustná. Pokud jde o věc samou, Tribunál vyhověl žalobám podaným žalobkyněmi na základě žalobního důvodu vycházejícího z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU a článku 296 SFEU a zrušil napadené rozhodnutí. Kromě toho Tribunál dospěl k závěru, že není třeba rozhodnout o ostatních žalobních důvodech a argumentech předložených v rámci obou žalob.
         
      
      
         Předcházející řízení před Soudním dvorem
      
   
   
            38
         
         
            Návrhem došlým kanceláři Soudního dvora dne 29. února 2016 podala Komise kasační opravný prostředek proti původnímu rozsudku, zapsaný do rejstříku pod číslem C‑128/16 P. Komise vznesla dva důvody kasačního opravného prostředku vycházející z nesprávných právních posouzení, kterých se měl Tribunál dopustit při výkladu a použití čl. 107 odst. 1 SFEU, pokud jde o pojmy „podnik“ a „selektivní výhoda“, a článku 296 SFEU.
         
      
            39
         
         
            Řízení o ostatních žalobách podaných proti napadenému rozhodnutí, které byly projednávány před Tribunálem, byla přerušena až do vydání rozhodnutí, kterým se ukončuje řízení ve věci C‑128/16 P.
         
      
            40
         
         
            Usneseními ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Španělsko a další (C‑128/16 P, nezveřejněné, EU:C:2016:1006) a ze dne 21. prosince 2016Komise v. Španělsko a další (C‑128/16 P, nezveřejněné, EU:C:2016:1007), bylo společnosti Bankia, SA a 32 dalším subjektům (dále jen „Bankia a další“), jakož i společnosti Aluminios Cortizo, SAU povoleno vedlejší účastenství na podporu návrhových žádání společností Lico a PYMAR.
         
      
            41
         
         
            Rozsudkem ze dne 25. července 2018, Komise v. Španělsko a další (C‑128/16 P, dále jen „rozsudek o kasačním opravném prostředku“, EU:C:2018:591) Soudní dvůr zrušil původní rozsudek.
         
      
            42
         
         
            Zaprvé Soudní dvůr rozhodl, že Tribunál nesprávně vyložil a použil čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto ohledu Soudní dvůr uvedl, že podle Tribunálu nemohou být HZS příjemci státní podpory proto, že z důvodu daňové transparentnosti těchto seskupení to byli investoři, a nikoli HZS, kdo využíval daňových a ekonomických výhod plynoucích z těchto opatření. Soudní dvůr měl však za to, že HZS vykonávala hospodářskou činnost, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména za účelem jejich pronájmu bez posádky a následného dalšího prodeje, z čehož vyplývá, že představovala podniky ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, jak bylo uvedeno v napadeném rozhodnutí.
         
      
            43
         
         
            Ačkoli byly daňové výhody získané HZS v plném rozsahu a automaticky převedeny na jejich členy, Soudní dvůr uvedl, že dotčená daňová opatření byla uplatňována na HZS a že tato sdružení byla přímými příjemci výhod plynoucích z těchto opatření. Tyto výhody podporovaly jejich činnost spočívající v nákupu námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, zejména za účelem jejich pronájmu bez posádky a následného dalšího prodeje. Proto došlo k převodu veřejných prostředků ve formě ztráty daňových příjmů na HZS. Podle Soudního dvora tudíž dotčená opatření mohla představovat státní podpory ve prospěch HZS. Skutečnost, že Komise nařídila navrácení neslučitelných podpor pouze od investorů HZS, přičemž jde o otázku, jejíž legalita nebyla Soudním dvorem v rozsudku o kasačním opravném prostředku přezkoumána, byla považována za skutečnost, která na tento závěr nemá žádný dopad. S ohledem na předcházející úvahy Soudní dvůr první výtce Komise vyhověl.
         
      
            44
         
         
            Zadruhé, pokud jde o selektivní povahu výhody vyplývající z diskreční pravomoci daňového orgánu při povolování mechanismu ŠSZL, zejména předčasného odepisování, Soudní dvůr rozhodl, že Tribunál nesprávně vyloučil selektivitu systému z důvodu, že všechny podniky se mohly účastnit těchto transakcí a mohly mít přístup k výhodám, což podle jeho názoru znamenalo, že investoři neměli selektivní výhodu. Podle Soudního dvora tyto úvahy Tribunálu vycházely z nesprávného předpokladu, že pouze investoři, a nikoliv HZS, mohou být považováni za příjemce výhod plynoucích z dotčených daňových opatření, a podmínka týkající se selektivnosti by tedy měla být zkoumána ve vztahu k investorům, a nikoli k HZS. Tribunál se tedy tím, že nepřezkoumal, zda systém povolování předčasného odepisování přiznává orgánům daňové správy diskreční pravomoc, která může zvýhodňovat činnosti vykonávané HZS, která se podílí na ŠSZL, dopustil nesprávného právního posouzení. Soudní dvůr tudíž vyhověl druhé výtce předložené Komisí.
         
      
            45
         
         
            Zatřetí Soudní dvůr, který vycházel z rozsudku ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), rozhodl, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když měl za to, že výhody získané investory, kteří se zúčastnily transakcí ŠSZL, nemohly být považovány za selektivní, jelikož tyto transakce byly umožněné všem podnikům bez rozdílu, aniž zkoumal, zda Komise prokázala, že daňová opatření zavedla rozdílné zacházení mezi hospodářskými subjekty, zatímco se hospodářské subjekty, které využívaly daňových výhod, a hospodářské subjekty, které z něj prospěch neměly, nacházely s ohledem na cíl sledovaný uvedeným daňovým režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. V důsledku toho Soudní dvůr vyhověl třetí výtce předložené Komisí.
         
      
            46
         
         
            Začtvrté, pokud jde o povinnost uvést odůvodnění, Soudní dvůr uvedl, že všechny úvahy Tribunálu spočívají na nesprávném předpokladu, podle kterého pouze investoři, a nikoli HZS, mohou být považováni za příjemce výhod plynoucích z dotčených opatření, a že je tedy nutné zkoumat, zda výhody, které získali investoři, a nikoliv HZS, byly selektivní povahy, zda hrozily narušením hospodářské soutěže a ovlivněním obchodu mezi členskými státy a zda bylo napadené rozhodnutí dostatečně odůvodněno, pokud jde o analýzu těchto kritérií. Podle Soudního dvora Komise poskytla v napadeném rozhodnutí informace umožňující pochopit důvody, pro které se domnívala, že výhody vyplývající z předmětných opatření mají selektivní povahu a mohou ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušovat hospodářskou soutěž, a že toto rozhodnutí v tomto ohledu odůvodnila dostatečně a bez vnitřního rozporu, čímž splnila požadavky stanovené v článku 296 SFEU. Soudní dvůr tedy vyhověl poslední výtce Komise.
         
      
            47
         
         
            Soudní dvůr nejprve konstatoval, že stav řízení nedovoluje vydat konečné rozhodnutí ve věci, neboť Tribunál přezkoumal pouze část žalobních důvodů vznesených Španělským královstvím a společnostmi Lico a PYMAR, a poté se rozhodl vrátit věci T‑515/13 a T‑719/13 Tribunálu k rozhodnutí o těchto věcech a dále rozhodl, že o nákladech řízení – s výjimkou nákladů vzniklých v souvislosti s vedlejším účastenstvím – bude rozhodnuto později.
         
      
      Řízení a návrhová žádání účastníků řízení
   
   
            48
         
         
            V návaznosti na rozsudek o kasačním opravném prostředku byly věci T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV přiděleny osmému senátu Tribunálu.
         
      
            49
         
         
            Dne 5. října 2018 předložily Španělské království a Komise v souladu s čl. 217 odst. 1 jednacího řádu písemná vyjádření ve věci T‑515/13 RENV.
         
      
            50
         
         
            Usneseními ze dne 21. září a 8. října 2018 vyhověl předseda osmého senátu Tribunálu žádosti o důvěrné zacházení podané společnostmi Lico a PYMAR vůči společnosti Bankia a dalším a společnosti Aluminios Cortizo ve věci T‑719/13 RENV.
         
      
            51
         
         
            Dne 28. září 2018 společnost Aluminios Cortizo a dne 5. října 2018 společnost Lico, společnost PYMAR, Komise a společnost Bankia a další předložily na základě čl. 217 odst. 1 jednacího řádu písemná vyjádření ve věci T‑719/13 RENV.
         
      
            52
         
         
            Na návrh osmého senátu Tribunál podle článku 28 jednacího řádu rozhodl předat věc rozšířenému senátu.
         
      
            53
         
         
            Na návrh soudce zpravodaje Tribunál rozhodl zahájit ústní část řízení a v rámci organizačních procesních opatření upravených článkem 89 jednacího řádu požádal účastníky řízení, aby odpověděli na písemné otázky. Kromě dalších otázek vyzval Tribunál účastníky řízení, aby předložili svá vyjádření k případnému doplnění dvou příloh ke dvěma žalobám podaným proti napadenému rozhodnutí do spisu, které obsahovaly celou řadu novinových článků. Účastníci řízení odpověděli ve stanovených lhůtách. S ohledem na jejich vyjádření se Tribunál v projednávaných věcech rozhodl nevložit uvedené přílohy do spisu.
         
      
            54
         
         
            Rozhodnutím předsedy osmého senátu Tribunálu ze dne 12. září 2019 byly po vyslechnutí účastníků řízení věci T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV spojeny pro účely ústní části řízení a pro účely rozhodnutí, jímž se končí řízení.
         
      
            55
         
         
            Řeči účastníků řízení a jejich odpovědi na ústní otázky položené Tribunálem byly vyslechnuty na jednání konaném dne 24. října 2019.
         
      
            56
         
         
            Ve věci T‑515/13 RENV Španělské království navrhuje, aby Tribunál:
            
                     –
                  
                  
                     napadené rozhodnutí zrušil,
                  
               
                     –
                  
                  
                     uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
                  
               
      
            57
         
         
            Ve věci T‑515/13 RENV Komise navrhuje, aby Tribunál:
            
                     –
                  
                  
                     žalobu zamítl,
                  
               
                     –
                  
                  
                     uložil Španělskému království náhradu nákladů řízení.
                  
               
      
            58
         
         
            Ve věci T‑719/13 RENV, společnosti Lico a PYMAR navrhují, aby Tribunál:
            
                     –
                  
                  
                     napadené rozhodnutí zrušil,
                  
               
                     –
                  
                  
                     podpůrně zrušil příkaz k navrácení;
                  
               
                     –
                  
                  
                     ještě podpůrněji zrušil příkaz k navrácení v rozsahu, v němž se týká výpočtu částky neslučitelné podpory, která má být navrácena;
                  
               
                     –
                  
                  
                     uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
                  
               
      
            59
         
         
            Ve věci T‑719/13 RENV Komise navrhuje, aby Tribunál:
            
                     –
                  
                  
                     žalobu zamítl,
                  
               
                     –
                  
                  
                     uložil společnostem Lico a PYMAR náhradu nákladů řízení.
                  
               
      
            60
         
         
            Ve věci T‑719/13 RENV společnost Bankia a další navrhují, aby Tribunál:
            
                     –
                  
                  
                     napadené rozhodnutí zrušil,
                  
               
                     –
                  
                  
                     podpůrně zrušil příkaz k navrácení;
                  
               
                     –
                  
                  
                     ještě podpůrněji zrušil příkaz k navrácení v rozsahu, v němž se týká výpočtu částky neslučitelné podpory, která má být navrácena.
                  
               
      
            61
         
         
            Ve věci T‑719/13 RENV společnost Aluminios Cortizo navrhuje, aby Tribunál:
            
                     –
                  
                  
                     napadené rozhodnutí zrušil,
                  
               
                     –
                  
                  
                     uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
                  
               
      
      Právní otázky
   
   
      
         K vedlejšímu účastenství společnosti Bankia a dalších a společnosti Aluminios Cortizo
      
   
   
            62
         
         
            Je třeba předeslat, že Komise ve svých vyjádřeních k dalšímu průběhu řízení ve věci T‑719/13 RENV zpochybňuje možnost společností Bankia a dalších a Aluminios Cortizo předložit písemná vyjádření a mít postavení vedlejších účastníků v řízení o vrácení věci Tribunálu z několika důvodů. Předně by to bylo v rozporu se zněním čl. 217 odst. 1 jednacího řádu. Dále by to v praxi znamenalo umožnit v rámci řízení v prvním stupni vedlejší účastenství účastníků řízení, kterým nemůže být povoleno vstoupit do řízení jako vedlejší účastníci, neboť tito podali žaloby, které jsou stále projednávány. Kromě toho se podle Komise projednávaná situace liší od situace nastalé ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 23. března 1993, Gill v. Komise (T‑43/89, EU:T:1993:24), v níž Tribunál ve fázi řízení o vrácení věci povolil vedlejší účastenství účastníka řízení, který vstoupil do řízení o kasačním opravném prostředku jako vedlejší účastník pouze z toho důvodu, že Soudní dvůr nerozhodl o jeho nákladech řízení. Komise přitom uvádí, že v projednávané věci Soudní dvůr rozhodl o nákladech řízení společností Bankia a dalších a Aluminios Cortizo v rozsudku o kasačním opravném prostředku. Konečně Komise tvrdí, že projednávaný případ se liší od situace, kdy účastník řízení podá návrh na vstup do řízení jako vedlejší účastník, ale Tribunál rozhodne ve věci, aniž by o tomto návrhu rozhodl. V tomto případě se Komise domnívá, že po případném vrácení věci jsou návrhy na vstoupení do řízení nadále platné a že Tribunálu přísluší, aby o nich rozhodl (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 2. září 2014, Stichting Woonpunt a další v. Komise, T‑203/10 RENV, nezveřejněné, EU:T:2014:792, bod 47).
         
      
            63
         
         
            Společnosti Bankia a další mají za to, že účastník řízení, kterému bylo povoleno vstoupit do řízení o kasačním opravném prostředku před Soudním dvorem jako vedlejší účastník, si automaticky zachovává své postavení vedlejšího účastníka v řízení o vrácení věci Tribunálu.
         
      
            64
         
         
            V tomto ohledu je třeba bez ohledu na okolnosti, které vedly k vydání rozsudků uvedených Komisí, připomenout, že mezi žalobami podanými proti napadenému rozhodnutí byly věci T‑515/13 a T‑719/13 vybrány jako pilotní věci a vedly k původnímu rozsudku. V tomto kontextu nebyly společnosti Bankia a další a Aluminios Cortizo vyslechnuty jako vedlejší účastnice řízení před Tribunálem, ale bylo jim povoleno vedlejší účastenství před Soudním dvorem v rámci kasačních opravných prostředků podaných proti původnímu rozsudku.
         
      
            65
         
         
            Vzhledem k tomu, že Soudní dvůr vrátil věci zpět Tribunálu, aby rozhodl o některých žalobních důvodech, které vyvolávají právní otázky, jež mají význam pro společnosti Bankia a další a Aluminios Cortizo, má Tribunál za to, že v projednávaném případě je v zájmu řádného výkonu spravedlnosti, aby vedlejší účastnice řízení před Soudním dvorem byly připuštěny jako vedlejší účastnice řízení o vrácení věci za účelem zajištění řádného řešení sporů, které jsou projednávány před Tribunálem, a podpory kontinuity soudního řízení, a to tím spíše, že řízení o ostatních žalobách podaných proti napadenému rozhodnutí bylo přerušeno rozhodnutími předsedy osmého senátu Tribunálu ze dne 21. listopadu 2018, proti čemuž Komise nevznesla námitku. Kromě toho na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, znění čl. 217 odst. 1 jednacího řádu tomu nutně nebrání, neboť nedefinuje „účastníky řízení před Tribunálem“. Toto ustanovení zejména nevylučuje, aby vedlejší účastníci řízení před Soudním dvorem mohli z tohoto důvodu získat postavení „účastníků řízení před Tribunálem“ v rámci řízení vrácení věci. Námitky Komise ohledně připuštění společností Bankia a dalších a Aluminios Cortizo jako vedlejších účastnic je tedy třeba zamítnout.
         
      
      
         K věci samé
      
   
   
            66
         
         
            Je třeba předeslat, že s ohledem na rozsudek vydaný v rámci kasačního opravného prostředku přísluší Tribunálu, aby v rámci tohoto řízení o vrácení věci rozhodl o všech žalobních důvodech směřujících ke zrušení vznesených Španělským královstvím a společnostmi Lico a PYMAR, přičemž je vázán právními otázkami, o kterých Soudní dvůr rozhodl ve věci příjemců výhody a její selektivní povahy ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, jakož i odůvodnění napadeného rozhodnutí.
         
      
            67
         
         
            Na podporu žaloby ve věci T‑515/13 RENV vznáší Španělské království čtyři žalobní důvody. První žalobní důvod vychází z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU v rozsahu, v němž napadené rozhodnutí konstatuje existenci státní podpory. Španělské království podpůrně vznáší tři žalobní důvody na podporu bodu návrhových žádání, který směřuje ke zrušení příkazu k navrácení a vychází z porušení zásady rovného zacházení, z porušení zásady ochrany legitimního očekávání a z porušení zásady právní jistoty.
         
      
            68
         
         
            V rámci své žaloby společnosti Lico a PYMAR vznesly tři žalobní důvody, z nichž první vychází z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU a článku 296 SFEU v rozsahu, v němž napadené rozhodnutí konstatuje existenci státní podpory, druhý z porušení zásad ochrany legitimního očekávání a právní jistoty, pokud jde o příkaz k navrácení, a třetí z porušení obecných zásad použitelných na navrácení podpor z důvodu metody výpočtu částky neslučitelné podpory stanovené v napadeném rozhodnutí.
         
      
      K porušení čl. 107 odst. 1 SFEU
   
   
            69
         
         
            V rámci svého prvního žalobního důvodu Španělské království ve světle rozsudku vydaného v řízení o kasačním opravném prostředku tvrdí, že jedna z podmínek týkajících se existence státní podpory není splněna, neboť nezávisle na otázce, zda je ŠSZL posuzován jako celek, nebo zda jsou opatření posuzována jednotlivě, nebyla dána selektivnost, a to bez ohledu na použitou metodu analýzy.
         
      
            70
         
         
            Pokud jde o metodu týkající se obecné dostupnosti, Španělské království uvádí, že podle judikatury skutečnost, že z tohoto opatření mohou mít prospěch jenom poplatníci, kteří splňují podmínky pro získání takového prospěchu, nemůže sama o sobě založit selektivnost tohoto opatření (rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další, C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 59). V tomto ohledu Španělské království uvádí, že judikatura obsahuje příklady, v nichž bylo rozhodnuto, že daňové zvýhodnění použitelné pouze na aktiva nabytá na základě leasingové smlouvy je obecným opatřením (rozsudek ze dne 9. prosince 2014, Netherlands Maritime Technology Association v. Komise, T‑140/13, nezveřejněný, EU:T:2014:1029).
         
      
            71
         
         
            Pokud jde o metodu týkající se referenčního systému, Španělské království tvrdí, že Komise měla nejprve identifikovat společný daňový režim a poté prokázat, že dotčené opatření představuje výjimku z tohoto režimu použitelnou na hospodářské subjekty, které se nacházejí ve srovnatelné právní a skutkové situaci. V tomto ohledu Španělské království tvrdí, že Komise v projednávaném případě ani neurčila referenční systém. V každém případě podle Španělského království neexistuje selektivita ve vztahu k referenčnímu systému.
         
      
            72
         
         
            Co se týče porušení čl. 107 odst. 1 SFEU, společnosti Lico a PYMAR s ohledem na rozsudek o kasačním opravném prostředku připomínají, že pro účely kvalifikace selektivnosti daňového opatření je vyžadováno přezkoumání ve třech fázích: zaprvé, za účelem určení referenčního systému je třeba identifikovat a analyzovat společný daňový systém členského státu; zadruhé je třeba posoudit, zda má opatření selektivní povahu tak, že se ověří, zda představuje výjimku ze společného systému v rozsahu, v jakém zavádí rozdíly mezi hospodářskými subjekty, které se ze skutkového a z právního hlediska nacházejí ve srovnatelné situaci; zatřetí je nutné přezkoumat, zda členský stát prokázal, že opatření bylo odůvodněno povahou nebo strukturou systému, do kterého spadá. Proto je třeba přezkoumat, zda Komise splnila tyto požadavky, pokud jde o HZS. Společnosti Lico a PYMAR tvrdí, že jak z hlediska individuálního přezkumu opatření, tak i z hlediska posouzení ŠSZL jako celku neexistuje žádná analýza referenčního systému, údajné odchylky od referenčního systému, hospodářských subjektů nacházejících se ve srovnatelné skutkové a právní situaci, rozlišování zavedeného mezi těmito hospodářskými subjekty, ani neexistence odůvodnění založeného na cíli sledovaném daňovým režimem.
         
      
            73
         
         
            Společnosti Lico a PYMAR nejprve tvrdí, že pouhou strategii daňové optimalizace, o níž rozhodují daňoví poplatníci, nelze jako takovou považovat za státní podporu. Snížení daně je totiž dosaženo v návaznosti na rozhodnutí soukromých hospodářských subjektů účinně kombinovat a uplatňovat daňová pravidla. Podle společností Lico a PYMAR nejsou strategie daňové optimalizace podniků státními podporami, ledaže by vyplývaly z výjimek stanovených ve vnitrostátním právním řádu nebo z praxe daňových orgánů, které diskriminují mezi subjekty nacházejícími se s ohledem na cíl sledovaný referenčním daňovým režimem ve stejné skutkové a právní situaci.
         
      
            74
         
         
            Pokud jde o individuální analýzu opatření, společnosti Lico a PYMAR zejména uvádějí, že předčasné odepisování leasingových smluv mohlo být uplatněno všemi osobami povinnými k dani z příjmu právnických osob, a nikoli pouze HZS. Společnosti Lico a PYMAR navíc poznamenávají, že opatření bylo použitelné na všechna aktiva splňující určité objektivní podmínky. Kromě toho podle jejich názoru, i kdyby opatření podléhalo povolení, bylo toto povolení uděleno na základě objektivních a nediskriminačních kritérií.
         
      
            75
         
         
            Pokud jde o posouzení opatření jako celku, společnosti Lico a PYMAR tvrdí, že i kdyby se kombinace opatření, která Komise nazývá ŠSZL, použila pouze na plavidla, a nikoli na jiná aktiva, nelze z toho vyvodit, že ŠSZL je selektivní. V tomto ohledu společnosti Lico a PYMAR uvádějí, že podle judikatury opatření, které se vztahuje pouze na jedno odvětví činnosti nebo část podniků tohoto odvětví, není nutně selektivní (rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 58). Proto v rozporu s tím, co tvrdí Komise, nestačí, že dotčená opatření napomáhají nákupu plavidel prostřednictvím leasingových smluv za účelem jejich pronájmu bez posádky a následného dalšího prodeje.
         
      
            76
         
         
            Společnosti Lico a PYMAR mimoto tvrdí, že napadené rozhodnutí právně dostačujícím způsobem neprokázalo, že údajně poskytnutá podpora narušovala hospodářskou soutěž a měla vliv na obchod mezi členskými státy. Společnosti Lico a PYMAR konkrétně tvrdí, že vzhledem ke skutečnosti, že HZS byla pouhými finančními zprostředkovateli, kteří nevyvíjeli žádnou skutečnou činnost v odvětví námořní dopravy, nelze připustit, že působila na trhu nabývání a prodeje námořních plavidel za účelem jejich pronájmu bez posádky. Podpora tedy nemůže narušit hospodářskou soutěž a ovlivňovat obchod mezi členskými státy, pokud jde o tento trh.
         
      
            77
         
         
            Ve svých vyjádřeních k dalšímu průběhu řízení ve věci T‑719/13 RENV zaprvé společnosti Bankia a další zpochybňují údajnou selektivitu opatření z důvodu diskreční pravomoci administrativy povolit ŠSZL, neboť podle jejich názoru byla tato pravomoc vymezena objektivními kritérii. Navíc tvrdí, že jde o stejná kritéria, jako ta, jež Komise považovala za „objektivní“, když dospěla k závěru, že „nový ŠSZL“, posuzovaný v jejím rozhodnutí C (2012) 8252 final ze dne 20. listopadu 2012 o státní podpoře SA.34736 (2012/N) – Španělsko – Předčasné odpisování určitého majetku pořízeného prostřednictvím finančního leasingu (Úř. věst. 2012, C 384, s. 2, dále jen „rozhodnutí o novém ŠSZL“), není selektivní. Toto posouzení bylo potvrzeno rozsudkem ze dne 9. prosince 2014, Netherlands Maritime Technology Association v. Komise (T‑140/13, nezveřejněný, EU:T:2014:1029). Dodávají, že vzhledem k tomu, že orgány daňové správy nikdy žádost o povolení nezamítly, neexistuje v praxi rozdíl mezi povolením v rámci původního ŠSZL a sdělením stanoveným v rámci nového ŠSZL.
         
      
            78
         
         
            Zadruhé Bankia a další ve světle rozsudku o kasačním opravném prostředku tvrdí, že selektivitu je třeba přezkoumat s ohledem jednak na HZS a jednak na další podniky, které se nacházejí v podobné skutkové i právní situaci, s ohledem na cíl sledovaný zákonodárcem. Vzhledem k zásadám uvedeným v rozsudku ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), společnost Bankia a další tvrdí, že Komise nikdy neprokázala, že opatření zavádějí rozdíly mezi hospodářskými subjekty, které se ze skutkového a právního hlediska nacházejí ve srovnatelné situaci. Napadené rozhodnutí se totiž omezuje na konstatování odvětvové selektivity opatření pouze z toho důvodu, že jeho příjemci působili v určité oblasti činnosti, a sice pořizování námořních plavidel prostřednictvím leasingových smluv, pronájmu bez posádky a dalšího prodeje těchto plavidel. Napadené rozhodnutí však referenční systém nedefinuje a neurčuje cíl sledovaný daným systémem.
         
      
            79
         
         
            Komise navrhuje, aby argumenty týkající se porušení čl. 107 odst. 1 SFEU byly zamítnuty. Má za to, že opatření jsou selektivní, a to jak v případě, kdy je ŠSZL posuzován jako celek, tak v případě, kdy jsou opatření posuzována jednotlivě.
         
      
            80
         
         
            Podle ustálené judikatury se pro kvalifikaci vnitrostátního opatření jako „státní podpory“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžaduje, aby byly splněny všechny následující podmínky. Zaprvé se musí jednat o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé tento zásah musí být způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí, musí poskytovat příjemci selektivní výhodu. Začtvrté, musí nebo může narušovat hospodářskou soutěž (viz rozsudek o kasačním opravném prostředku, bod 35 a citovaná judikatura).
         
      
            81
         
         
            Pokud jde o podmínku týkající se existence selektivní výhody, jsou za státní podpory považovány zásahy, které mohou v jakékoli formě přímo nebo nepřímo zvýhodňovat podniky nebo které musejí být považovány za hospodářská zvýhodnění, které by podnik-příjemce nezískal za obvyklých podmínek na trhu. Za podpory jsou tak mimo jiné považovány zásahy, které v různých formách snižují rozpočet podniku, a které proto mají stejnou povahu a stejné účinky, aniž jsou subvencemi v pravém slova smyslu. Článek 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje státní zásahy podle důvodů nebo cílů, ale definuje je podle jejich účinků, a tedy nezávisle na použitých technikách (viz rozsudek o kasačním opravném prostředku, bod 36 a citovaná judikatura).
         
      
            82
         
         
            Co se konkrétně týče vnitrostátních opatření, která poskytují daňové zvýhodnění, je třeba připomenout, že takové opatření, které sice není spojeno s převodem státních prostředků, ale staví příjemce do výhodnější situace oproti ostatním daňovým poplatníkům, může přinést příjemcům selektivní zvýhodnění, a představuje tak státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Takovou podporu ve smyslu uvedeného ustanovení naproti tomu nepředstavuje daňové zvýhodnění vyplývající z obecného opatření, které se bez rozdílu uplatní na všechny hospodářské subjekty. Stejně tak pojem „státní podpora“ nezahrnuje státní opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, a tedy a priori selektivní, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří (viz rozsudek o kasačním opravném prostředku, bod 37 a citovaná judikatura).
         
      
            83
         
         
            Za těchto okolností Komise musí za účelem kvalifikace vnitrostátního daňového opatření jako „selektivního“ zaprvé určit obecný nebo „obvyklý“ daňový režim uplatňovaný v dotyčném členském státě a zadruhé prokázat, že se předmětné daňové opatření od uvedeného obecného režimu odchyluje v rozsahu, v němž zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na cíl tohoto obecného režimu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Zatřetí, pojem „státní podpora“ se však na opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, které se s ohledem na cíl dotčeného právního režimu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a tedy opatření a priori selektivní, nevztahuje, pokud se dotyčnému členskému státu podaří prokázat, že je toto rozlišení odůvodněné, jelikož vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří (rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další, C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 57 a 58).
         
      
            84
         
         
            Kromě toho je třeba připomenout, že pouze na základě skutečnosti, že z tohoto opatření mohou mít prospěch jenom poplatníci, kteří splňují podmínky pro jeho využití, nelze konstatovat jeho selektivnost (rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další, C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 59).
         
      
            85
         
         
            Právě ve světle těchto úvah je třeba v projednávané věci přezkoumat selektivitu ŠSZL ve vztahu k HZS.
         
      
            86
         
         
            Pokud jde o selektivitu ŠSZL jako celku, je třeba uvést, že Španělské království a společnosti Lico a PYMAR tvrdí, že Komise neidentifikovala referenční systém a mimoto neprokázala, že se ŠSZL odchyluje od obecného režimu tím, že zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty nacházejícími se ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
         
      
            87
         
         
            Je třeba konstatovat, že v napadeném rozhodnutí nebyla provedena, alespoň ne výslovně, třífázová analýza uvedená v bodě 83 výše. V bodě 156 odůvodnění napadeného rozhodnutí však Komise uvedla, že ŠSZL, posuzovaný jako celek, je selektivní jednak z důvodu diskreční pravomoci orgánů daňové správy udělit povinné povolení k předčasnému odepisování na základě podmínek, které jsou nepřesné, a jednak z důvodu, že orgány daňové správy povolují pouze transakce v rámci ŠSZL, jejichž cílem je financování námořních plavidel. Komise na jednání tvrdila, že existence diskreční pravomoci orgánů daňové správy k udělení jejich povolení sama o sobě postačuje k tomu, aby byl ŠSZL selektivní jako celek.
         
      
            88
         
         
            Pokud jde o otázku diskreční pravomoci orgánů daňové správy, je třeba připomenout, že existence systému povolování sama o sobě neznamená selektivní opatření. Tak je tomu v případě, že prostor pro uvážení příslušného orgánu se omezuje na ověření podmínek zavedených pro účely sledování identifikovatelného daňového cíle a kdy jsou kritéria, která má tento orgán použít, vlastní povaze daňového režimu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. července 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, body 23 et 24). Naproti tomu diskreční pravomoc, která příslušnému orgánu umožňuje upravit finanční zásah v závislosti na různých úvahách, jako je volba příjemců, výše podpory nebo podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze považovat za opatření obecné povahy (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 26. září 1996, Francie v. Komise, C‑241/94, EU:C:1996:353, bod 23, a ze dne 29. června 1999, DM Transport, C‑256/97, EU:C:1999:332, bod 27). Mají‑li tedy příslušné orgány širokou diskreční pravomoc ohledně určení příjemců a podmínek, za kterých je opatření poskytnuto, musí být na výkon této pravomoci nahlíženo tak, že zvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na sledovaný cíl ve srovnatelné skutkové a právní situaci (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. července 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 27; rozsudek o kasačním opravném prostředku, bod 55, a ze dne 20. září 2019, Port autonome du Centre et de l’Ouest a další v. Komise, T‑673/17, nezveřejněný, EU:T:2019:643, bod 188). Navíc, i když byl režim podpory prováděn prostřednictvím individuálních rozhodnutí, která s sebou nesou diskreční pravomoc, Komise není povinna provádět přezkum rozhodnutí o poskytnutí podpory případ od případu a posoudit v každém jednotlivém případě, zda jsou splněny podmínky použití čl. 107 odst. 1 SFEU (rozsudek ze dne 28. listopadu 2008, Hotel Cipriani a další v. Komise, T‑254/00, T‑270/00 a T‑277/00, EU:T:2008:537, bod 97).
         
      
            89
         
         
            V projednávaném případě, jak uvádí Komise, z článku 115 zákona o korporátní dani a z článku 49 nařízení o korporátní dani vyplývá, že dotčený systém byl založen na získání předchozího povolení, a nikoli na pouhém oznámení, na základě vágních kritérií, vyžadujících výklad ze strany orgánů daňové správy, které nezveřejnily pokyny.
         
      
            90
         
         
            Zaprvé podle čl. 115 odst. 6 zákona o korporátní dani je odpočitatelná částka určena „s přihlédnutím k okamžiku, od kterého je zboží uvedeno do provozu“.
         
      
            91
         
         
            Článek 115 odst. 11 zákona o korporátní dani však stanoví následující:
            „Ministerstvo hospodářství může podle stanoveného regulačního postupu určit okamžik, na který odkazuje odstavec 6, s ohledem na zvláštnosti délky trvání smlouvy nebo zhotovení majetku, jakož i na zvláštnosti hospodářského využití majetku […]“
         
      
            92
         
         
            Článek 49 nařízení o korporátní dani stanoví použitelný regulační postup. Tento článek konkrétně stanoví, že uvedený postup je zahájen podáním žádosti poplatníkem, která musí obsahovat alespoň tyto informace: identifikaci věci, okamžik předcházející poskytnutí služby, od něhož bylo požádáno o odpočty, odůvodnění týkající se zvláštností délky trvání smlouvy nebo zhotovení majetku a odůvodnění týkající se zvláštností hospodářského využití majetku. Finanční ředitelství odpovědné za tyto postupy v rámci ministerstva hospodářství může požadovat všechny nezbytné informace a dokumenty. Na konci řízení může finanční ředitelství žádosti vyhovět nebo ji zamítnout nebo stanovit počátek předčasného odepisování k jinému datu, než je datum navržené osobou povinnou k dani.
         
      
            93
         
         
            Z přecházejících úvah vyplývá, že čl. 115 odst. 11 zákona o korporátní dani zavedl vágní kritéria, která nelze považovat za objektivní, jak správně uvedla Komise v bodě 133 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Konkrétně z čl. 115 odst. 11 zákona o korporátní dani vyplývá, že orgány daňové správy mohly stanovit den zahájení odepisování s ohledem na „zvláštnosti délky trvání smlouvy“ nebo „zvláštnosti hospodářského využití majetku“, přičemž tyto pojmy představují ze své povahy vágní kritéria, jejichž výklad přiznává orgánům daňové správy širokou diskreční pravomoc, jak uvedla Komise v bodě 133 odůvodnění napadeného rozhodnutí.
         
      
            94
         
         
            Jak vyplývá z bodu 136 odůvodnění napadeného rozhodnutí, článek 49 nařízení o korporátní dani rovněž přiznával orgánům daňové správě širokou diskreční pravomoc. Na jedné straně, možnost orgánů daňové správy požadovat veškeré informace a dokumenty, které považovaly za vhodné, ve spojení s vágní povahou kritérií, která tak přiznávala orgánům daňové správy širokou diskreční pravomoc, pokud jde o povahu informací a dokumentů, které mohly být požadovány, vysvětlovala skutečnost, že spisy týkající se žádosti obsahovaly dokumenty podrobně popisující pozitivní dopady na hospodářství a zaměstnanost ve Španělsku, které vyplývají ze smluv o stavbě plavidel. Jak uvedla Komise v bodě 136 odůvodnění napadeného rozhodnutí, tyto úvahy neměly zjevnou souvislost s dodržováním kritérií stanovených v čl. 115 odst. 11 zákona o korporátní dani. Na druhé straně, jak zdůrazňuje Komise ve svých písemnostech, z článku 49 nařízení o korporátní dani vyplývá, že orgány daňové správy mohly nejen udělit nebo odmítnout povolení, ale rovněž stanovit počátek odepisování k jinému datu, než je datum navrhované osobou povinnou k dani, bez dalšího upřesnění.
         
      
            95
         
         
            Kromě toho systém předchozího povolení ve spojení s vágní povahou stanovených kritérií namísto následného ověření na základě objektivních kritérií posiluje diskreční povahu systému, jak správně uvedla Komise v bodě 133 odůvodnění napadeného rozhodnutí.
         
      
            96
         
         
            Ačkoli Španělské království na jednání tvrdilo, že orgány daňové správy nemají žádnou diskreční pravomoc, pokud jde o ověření podmínek stanovených v článku 115 zákona o korporátní dani a v článku 49 nařízení o korporátní dani, je třeba konstatovat, že přezkum těchto ustanovení tuto tezi vyvrací, jak vyplývá z bodů 89 až 95 výše.
         
      
            97
         
         
            Kromě toho společnosti Lico a PYMAR na jednání uvedly, že ustanovení čl. 49 odst. 6 nařízení o korporátní dani má za cíl pouze předcházet daňovým únikům tím, že zabrání tomu, aby odepisování bylo uskutečněno před zhotovením majetku. V tomto ohledu je třeba uvést, že podle bodu 133 odůvodnění napadeného rozhodnutí Španělské království v průběhu správního řízení neprokázalo, že znění a podmínky uložené článkem 49 nařízení o korporátní dani jsou nezbytné k zabránění zneužití. Na rozdíl od toho, co tvrdí společnosti Lico a PYMAR, stačí uvést, že znění čl. 49 odst. 6 nařízení o korporátní dani tím, že umožňuje orgánům daňové správy stanovit začátek odepisování k jinému datu, než je datum navrhované osobou povinnou k dani, bez dalšího upřesnění, neumožňuje zajistit, aby jeho použití bylo omezeno pouze na případy boje proti daňovým únikům.
         
      
            98
         
         
            Rovněž je třeba odmítnout argument uplatněný společností Bankia a dalšími, podle kterého byla dotčená kritéria totožná s kritérii, která Komise považovala za objektivní v rozhodnutí o novém ŠSZL. Na rozdíl od toho, co tvrdí společnost Bankia a další, ze znění rozhodnutí o novém ŠSZL vyplývá, že Španělské království provedlo v dotčeném režimu podstatné změny. Oznámená opatření zejména stanovila podstatné změny čl. 115 odst. 11 zákona o korporátní dani, jakož i zrušení článku 49 nařízení o korporátní dani. Novým zněním čl. 115 odst. 11 zákona o korporátní dani Španělské království plánovalo zavést systém oznamování daňovým poplatníkem namísto systému předchozího povolení, podle kterého daňový poplatník mohl určit, že předčasné odepisování začíná dnem zahájení zhotovení majetku za předpokladu, že jsou splněny tři kumulativní podmínky: zaprvé pravidelné platby z titulu leasingu musí být ve velké míře realizovány před ukončením zhotovení majetku, zadruhé doba zhotovení musí činit nejméně dvanáct měsíců a zatřetí musí jít o majetek, který není zhotovován sériově. Ve světle těchto úvah dospěla Komise v bodech 34 až 36 odůvodnění rozhodnutí o novém ŠSZL k závěru, že uvedený režim již orgánům daňové správy nepřiznává diskreční pravomoc. Je třeba konstatovat, že charakteristiky tohoto nového režimu popsané výše jsou velmi odlišné od charakteristik režimu přezkoumávaného v napadeném rozhodnutí.
         
      
            99
         
         
            Navíc na rozdíl od toho, co navrhují společnost Bankia a další, je toto konstatování potvrzeno rozsudkem ze dne 9. prosince 2014, Netherlands Maritime Technology Association v. Komise (T‑140/13, nezveřejněný, EU:T:2014:1029), týkajícím se rozhodnutí o novém ŠSZL. Tento rozsudek totiž potvrzuje, že nové znění čl. 115 odst. 11 zákona o korporátní dani se podstatně liší od znění tohoto ustanovení použitelného na projednávaný případ (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne9. prosince 2014, Netherlands Maritime Technology Association v. Komise, T‑140/13, nezveřejněný, EU:T:2014:1029, body 81 až 83 a 93). Argument uplatněný společností Bankia a dalšími tedy nemůže být přijat.
         
      
            100
         
         
            Z toho vyplývá, že existence těchto aspektů týkajících se diskreční pravomoci mohla zvýhodnit příjemce oproti jiným osobám povinným k dani, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Z těchto aspektů týkajících se diskreční pravomoci zejména vyplývá, že ostatní HZS nemusela mít k dispozici možnost předčasného odepisování za stejných podmínek. Stejně tak z důvodu uvedených aspektů týkajících se diskreční pravomoci tuto možnost nutně nemusely mít za stejných podmínek ani jiné podniky působící v jiných odvětvích nebo v jiné formě, které se ale nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. S ohledem na de iure diskreční povahu ustanovení uvedených v bodě 89 výše není důležité, zda bylo jejich použití de facto diskreční, či nikoli, což Španělské království a společnost Lico a PYMAR zpochybňují, když tvrdí, že povolení bylo v praxi uděleno všem HZS působícím v dotčeném odvětví, která o ně požádala.
         
      
            101
         
         
            Jak uvedla Komise, vzhledem k tomu, že jedno z opatření umožňujících využít ŠSZL jako celku je selektivní, a sice povolení předčasného odepisování, dospěla v napadeném rozhodnutí k závěru, že systém je selektivní jako celek, aniž se dopustila pochybení.
         
      
            102
         
         
            S ohledem na předcházející úvahy je třeba zamítnout výtku vycházející z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU, pokud jde o selektivnost opatření, aniž je třeba zkoumat ostatní argumenty předložené v tomto ohledu Španělským královstvím a společnostmi Lico a PYMAR.
         
      
            103
         
         
            Pokud jde o argumenty společností Lico a PYMAR ohledně podmínek týkajících se rizika narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu mezi členskými státy, je v rozsahu, v němž tyto argumenty mohou být vykládány tak, že směřují ke zpochybnění opodstatněnosti posouzení provedeného Komisí, třeba uvést, že v bodě 172 odůvodnění napadeného rozhodnutí měla Komise za to, že HZS působí na trhu nabývání a prodeje námořních plavidel, zejména za účelem jejich pronájmu bez posádky, který je otevřen obchodu mezi členskými státy. Navíc podle téhož bodu odůvodnění působí investoři v HZS ve všech hospodářských odvětvích, včetně odvětví otevřených obchodu mezi členskými státy. Tentýž bod odůvodnění napadeného rozhodnutí kromě toho dodává, že výhody plynoucí ze ŠSZL posilují „jejich postavení na jejich příslušných trzích“, což narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž.
         
      
            104
         
         
            Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako státní podpory je třeba přezkoumat, zda podpora může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž. Zejména posiluje‑li podpora poskytnutá členským státem postavení určitých podniků oproti jiným konkurenčním podnikům v rámci obchodu mezi členskými státy, je třeba mít za to, že je obchod podporou ovlivněn (rozsudek ze dne 10. ledna 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a další, C‑222/04, EU:C:2006:8, body 140 a 141).
         
      
            105
         
         
            V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle bodu 42 rozsudku o kasačním opravném prostředku byl v napadeném rozhodnutí právem učiněn závěr, že HZS působila na trhu nabývání a prodeje námořních plavidel, zejména za účelem jejich pronájmu bez posádky. Přestože jsou úvahy uvedené v napadeném rozhodnutí v tomto ohledu stručné, je třeba uvést, že tento trh je nesporně otevřen obchodu mezi členskými státy, jak potvrzuje přítomnost zákazníků v jiných členských státech, jak vyplývá například z přílohy 4 žaloby ve věci T‑719/13 týkající se plavidla objednaného společností provozující námořní dopravu usazenou v jiném státě Evropského hospodářského prostoru (EHP). Je tedy třeba mít za to, že podmínka týkající se ovlivnění obchodu mezi členskými státy je v projednávaném případě splněna.
         
      
            106
         
         
            Pokud jde o riziko narušení hospodářské soutěže, nelze popřít, že snížení ceny plavidla o 20 až 30 % vzhledem k výši částky, kterou takové snížení může představovat, přinejmenším může narušit hospodářskou soutěž na trhu nabývání a prodeje námořních plavidel, zejména za účelem jejich pronájmu bez posádky, na němž působí HZS.
         
      
            107
         
         
            Proto je třeba odmítnout argumenty společností Lico a PYMAR týkající se rizika narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu mezi členskými státy.
         
      
            108
         
         
            S ohledem na přecházející úvahy je tudíž třeba žalobní důvod vycházející z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU zamítnout.
         
      
      K porušení povinnosti uvést odůvodnění
   
   
            109
         
         
            Španělské království ve svých písemnostech předložených v řízení v prvním stupni ve věci T‑515/13, ale rovněž ve svém vyjádření předloženém po vydání rozsudku o kasačním opravném prostředku tvrdí, že napadené rozhodnutí nesplňuje požadavky vyplývající z povinnosti uvést odůvodnění, zejména pokud jde o údajnou selektivitu opatření a narušení hospodářské soutěže.
         
      
            110
         
         
            Stejně tak společnosti Lico a PYMAR uvádějí jak ve svých písemnostech předložených v řízení prvním stupni ve věci T‑719/13, tak i ve svých vyjádřeních předložených po vydání rozsudku o kasačním opravném prostředku, že napadené rozhodnutí musí být zrušeno z důvodu několika nedostatků odůvodnění.
         
      
            111
         
         
            Zaprvé se společnosti Lico a PYMAR dovolávají výtky vycházející z nedostatku odůvodnění, pokud jde o závěr, podle kterého byla podpora poskytnuta HZS, ale nikoliv společnostem provozujícím námořní dopravu, ačkoli se v obou případech jednalo o transakce mezi soukromými hospodářskými subjekty. Podle jejich názoru napadené rozhodnutí nevysvětluje, proč výhoda získaná HZS za jejich zprostředkování v rámci ŠSZL představuje státní podporu, ačkoli se pouze podílejí na výhodě získané společnostmi provozujícími námořní dopravu, která za podporu považována není.
         
      
            112
         
         
            Zadruhé je napadené rozhodnutí údajně stiženo nedostatkem odůvodnění, pokud jde o důvody, pro které se příkaz k navrácení týká investorů v HZS, ačkoli příjemci podpory byla HZS. Společnosti Lico a PYMAR v tomto ohledu uvádějí, že Soudní dvůr nepřipustil údajnou hospodářskou jednotku mezi investory a HZS, o niž se opírala Komise v rámci kasačního opravného prostředku.
         
      
            113
         
         
            Společnosti Lico a PYMAR navíc vytýkají nedostatek odůvodnění příkazu k navrácení celé daňové výhody poskytnuté investorům, ačkoli v samotném napadeném rozhodnutí je uznáno, že část uvedené výhody byla převedena na společnosti provozující námořní dopravu.
         
      
            114
         
         
            Společnosti Lico a PYMAR navíc tvrdí, že je účelové vypracovat fiktivní scénář vypočtením poměru, v jakém by výhoda získaná společností provozující námořní dopravu byla slučitelná, kdyby byla státní podporou, s cílem považovat výhodu získanou HZS za slučitelnou. Kromě toho by bylo rozporuplné, aby Komise použila pokyny pro námořní dopravu na HZS, byť mutatis mutandis, i když je považuje za pouhé finanční zprostředkovatele, a nikoli za osoby vykonávající činnost námořní dopravy.
         
      
            115
         
         
            Společnost Bankia a další jsou podle svých vyjádření předložených v návaznosti na rozsudek o kasačním opravném prostředku toho názoru, že napadené rozhodnutí je stiženo nedostatkem odůvodnění, pokud jde o selektivitu opatření. Podle jejich názoru se totiž v napadeném rozhodnutí ani neobjevuje snaha prokázat, že dotčená opatření zavedla svými konkrétními účinky rozdílné zacházení mezi hospodářskými subjekty, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným daňovým režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci, jak to vyžaduje rozsudek o kasačním opravném prostředku.
         
      
            116
         
         
            Pokud jde o společnost Aluminios Cortizo, z jejího vyjádření předloženého v návaznosti na rozsudek o kasačním opravném prostředku vyplývá, že rovněž sdílí výtku vycházející z nedostatečného odůvodnění napadeného rozhodnutí, pokud jde zejména o skutečnost, že příkaz k navrácení celé podpory se vztahuje pouze na investory, zatímco v napadeném rozhodnutí je uznáno, že mezi 85 % a 90 % výhody bylo převedeno na společností provozující námořní dopravu. Společnost Aluminios Cortizo dodává, že napadené rozhodnutí je rovněž nedostatečně odůvodněno, pokud jde o tvrzení, podle kterého nebylo možné vyčíslit výhodu údajně poskytnutou loděnicím.
         
      
            117
         
         
            Komise navrhuje, aby byla tvrzení Španělského království, společností Lico a PYMAR, jakož i vedlejších účastníků, společnosti Bankia a dalších a společnosti Aluminios Cortizo zamítnuta.
         
      
            118
         
         
            Podle čl. 296 druhého pododstavce SFEU musí právní akty obsahovat odůvodnění. Kromě toho podle čl. 41 odst. 2 písm. c) Listiny základních práv Evropské unie zahrnuje právo na řádnou správu povinnost správních orgánů odůvodňovat svá rozhodnutí.
         
      
            119
         
         
            Podle ustálené judikatury platí, že rozsah povinnosti uvést odůvodnění závisí na povaze dotčeného právního aktu a na kontextu, v němž byl přijat. Z odůvodnění musí jasně a jednoznačně vyplývat úvahy orgánu, jenž akt vydal, aby unijní soud mohl vykonávat přezkum legality a zúčastněné osoby se mohly seznámit s důvody, které vedly k přijetí opatření, aby mohly hájit svá práva a ověřit, zda rozhodnutí je či není opodstatněné (viz rozsudek ze dne 6. března 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale a Land Nordrhein-Westfalen v. Komise, T‑228/99 a T‑233/99, EU:T:2003:57, bod 278 a citovaná judikatura).
         
      
            120
         
         
            Není požadováno, aby odůvodnění vylíčilo všechny relevantní skutkové a právní okolnosti, jelikož otázka, zda odůvodnění aktu splňuje požadavky čl. 296 druhého pododstavce SFEU, musí být posuzována nejen s ohledem na jeho znění, ale také s ohledem na jeho kontext, jakož i s ohledem na všechna právní pravidla upravující dotčenou oblast (rozsudek ze dne 6. března 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale a Land Nordrhein-Westfalen v. Komise, T‑228/99 a T‑233/99, EU:T:2003:57, bod 279).
         
      
            121
         
         
            Komise především není povinna vyjádřit se ke všem argumentům, jichž se před ní dovolávají zúčastněné strany, ale stačí, aby uvedla skutkové okolnosti a právní úvahy, které mají zásadní význam v rámci systematiky rozhodnutí (rozsudek ze dne 6. března 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale a Land Nordrhein-Westfalen v. Komise, T‑228/99 a T‑233/99, EU:T:2003:57, bod 280).
         
      
            122
         
         
            Mimoto je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury neexistence nebo nedostatek odůvodnění, který brání provedení soudního přezkumu uvedeného v bodě 119 výše, představují důvody veřejného pořádku, které unijní soud může, a dokonce musí vznést i bez návrhu (viz rozsudek ze dne 20. února 1997, Komise v. Daffix, C‑166/95 P, EU:C:1997:73, bod 24 a citovaná judikatura).
         
      
            123
         
         
            Ve světle těchto úvah je třeba posoudit žalobní důvod vznesený Španělským královstvím a společnostmi Lico a PYMAR.
         
      
            124
         
         
            Je třeba uvést, že v bodě 101 rozsudku o kasačním opravném prostředku Soudní dvůr rozhodl, že Komise v napadeném rozhodnutí poskytla údaje umožňující pochopit důvody, proč měla za to, že výhody plynoucí z dotčených daňových opatření mají selektivní povahu a mohou ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž, a že s ohledem na zvláštní okolnosti projednávané věci toto rozhodnutí v tomto ohledu dostatečně a bez rozporuplností odůvodnila, čímž splnila požadavky vyplývající z článku 296 SFEU upřesněné judikaturou.
         
      
            125
         
         
            Bez ohledu na předcházející úvahy Španělské království, společnosti Lico a PYMAR a vedlejší účastníci řízení tvrdí, že napadené rozhodnutí je stiženo řadou nedostatků odůvodnění, které dosud nebyly posouzeny unijním soudem.
         
      
            126
         
         
            Zaprvé, pokud jde o selektivitu, je Komisi vytýkáno, že neidentifikovala referenční systém pro účely analýzy selektivity dotčených daňových opatření v souladu s judikaturou citovanou v bodě 83 výše. V tomto ohledu stačí konstatovat, že v bodě 156 odůvodnění ve spojení s body 132 až 139 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise právně dostačujícím způsobem vysvětluje důvody, pro něž má ŠSZL selektivní povahu zejména s ohledem na diskreční pravomoc orgánů daňové správy udělovat povolení k předčasnému odpisování na základě vágních kritérií, jak bylo uvedeno v bodech 88 až 102 výše.
         
      
            127
         
         
            Zadruhé, pokud jde o údajný nedostatek odůvodnění týkajícího se závěru, podle kterého byla podpora poskytnuta HZS, ale nikoliv společnostem provozujícím námořní dopravu, nezávisle na opodstatněnosti tohoto posouzení, stačí konstatovat, že Komise v bodech 169 a 170 odůvodnění napadeného rozhodnutí vysvětlila, že tento závěr byl založen na úvaze, podle které podpora, jež byla HZS poskytnuta ve formě daňových výhod, byla přičitatelná přímo státu, zatímco použitelné právní předpisy neukládaly povinnost převést část výhody na společnosti provozující námořní dopravu.
         
      
            128
         
         
            Zatřetí, pokud jde o údajný nedostatek odůvodnění týkající se důvodů, pro něž se příkaz k navrácení vztahoval na investory v HZS, zatímco příjemci podpory byla právě HZS, z bodu 161 odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že Komise dospěla k závěru, že z výhody měly prospěch HZS a z důvodu jejich transparentnosti i jejich investoři. Podle téhož bodu odůvodnění jsou HZS z daňového hlediska transparentní, a jejich odpočitatelné výdaje jsou tedy automaticky převáděny na jejich investory.
         
      
            129
         
         
            Navíc, aniž je dotčeno posouzení opodstatněnosti příkazu k navrácení celé podpory od investorů navzdory konstatování, že výhoda byla z 85 % až 90 % převedena na společnosti provozující námořní dopravu, je třeba uvést, že napadené rozhodnutí podle bodů 169 a 170 jeho odůvodnění vychází z konstatování, podle kterého použitelná pravidla neukládají HZS ani investorům povinnost převést část výhody na jiné hospodářské subjekty, jako jsou společnosti provozující námořní dopravu.
         
      
            130
         
         
            Pokud jde o údajnou účelovou nebo rozporuplnou povahu uplatňování pokynů pro námořní dopravu na HZS, stačí uvést, že napadené rozhodnutí v bodě 201 svého odůvodnění uvádí, že je vhodné uplatňovat pokyny pro námořní dopravu analogicky, čímž jsou splněny požadavky povinnosti uvést odůvodnění.
         
      
            131
         
         
            Začtvrté, argument společnosti Aluminios Cortizo týkající se nedostatečnosti odůvodnění, pokud jde o tvrzení uvedené v poznámce pod čarou 102 napadeného rozhodnutí (odpovídající poznámce pod čarou 101 verze zveřejněné v Úředním věstníku Evropské unie), podle něhož nebylo možné vyčíslit výhodu údajně poskytnutou loděnicím, spočívá na nesprávném výkladu napadeného rozhodnutí. Z bodů 169 a 170 odůvodnění napadeného rozhodnutí totiž vyplývá, že pokud měla Komise za to, že se nejedná o podporu poskytnutou loděnicím, bylo tomu tak proto, že použitelná pravidla neukládala povinnost převést část zvýhodnění na loděnice, a nikoliv proto, že nebylo možné vyčíslit výhodu poskytnutou těmto loděnicím. V dané poznámce pod čarou se Komise omezila na připomenutí, že loděnice tedy nejsou příjemci podpory, že není možné kvantifikovat hospodářský tok v jejich prospěch, a že tedy není namístě posuzovat slučitelnost podpory s ohledem na pravidla použitelná v odvětví zhotovování plavidel.
         
      
            132
         
         
            S ohledem na předcházející úvahy, a aniž je nutné rozhodnout o námitkách vznesených Komisí, pokud jde o zájem společností Lico a PYMAR na zpochybnění části odůvodnění napadeného rozhodnutí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. července 2014, DTS Distribuidora de Televisión Digital v. Komise, T‑533/10, EU:T:2014:629, bod 170), musí být žalobní důvod vycházející z nedostatku odůvodnění v plném rozsahu zamítnut jako neopodstatněný.
         
      
      K porušení zásady rovného zacházení
   
   
            133
         
         
            V rámci žalobního důvodu vycházejícího z porušení zásady rovného zacházení, který uplatnilo Španělské království v žalobě ve věci T‑515/13, Španělské království tvrdí, že Komise nenařídila navrácení podpory ve dvou předchozích podobných věcech, a sice v rozhodnutí ze dne 8. května 2001 o státní podpoře poskytnuté Francií ve prospěch společnosti „Bretagne Angleterre Irlande“ („BAI“ nebo „Brittany Ferries“) (Úř. věst. 2002, L 12, s. 33, dále jen „rozhodnutí Brittany Ferries“) a v rozhodnutí týkajícím se francouzských daňových HZS.
         
      
            134
         
         
            Španělské království v tomto ohledu uvádí, že v napadeném rozhodnutí Komise uvedla, že systém francouzských daňových HZS je srovnatelný se ŠSZL, neboť „oba systémy mají společnou řadu základních charakteristik a mají podobné účinky“. Jedinými zjištěnými rozdíly jsou existence výslovného osvobození v rámci francouzského systému, zatímco španělský systém vyplýval z použití různých ustanovení, skutečnost, že Francouzská republika informovala Komisi před použitím systému, i když jej neoznámila, a okolnost, že se Komise k tomuto typu systému ještě nikdy nevyjádřila. Tyto údajné rozdíly jsou nicméně irelevantní.
         
      
            135
         
         
            Zaprvé má Španělské království za to, že existence výslovného osvobození od daně v rozhodnutí o francouzských daňových HZS nemůže být rozhodující, neboť španělské osvobození vychází především ze systému zdanění podle tonáže stanoveného zákonem o korporátní dani, od kterého se nelze odchýlit nebo který nelze změnit normou nižší právní síly, jako je čl. 50 odst. 3 nařízení o korporátní dani.
         
      
            136
         
         
            Zadruhé skutečnost, že francouzské orgány o tomto systému informovaly Komisi, není relevantní, protože jejich dopis, který tento mechanismus zmiňuje, nepředstavuje oznámení. Španělské království mimoto uvádí, že Komisi rovněž zaslalo dopisy za účelem vyjasnění některých otázek v návaznosti na stížnost podanou k tomuto orgánu.
         
      
            137
         
         
            Zatřetí Španělské království tvrdí, že skutečnost, že v okamžiku zahájení formálního šetření ohledně ŠSZL se Komise již vyjádřila k otázce francouzských daňových HZS, je rovněž irelevantní z důvodu rozdílů mezi těmito dvěma režimy. Vzhledem k tomu, že nejistota způsobená Komisí, zejména z důvodu rozhodnutí Brittany Ferries, stále přetrvává, Španělské království tedy tvrdí, že na základě zásady rovného zacházení neměla být povinnost navrácení podpor uložena.
         
      
            138
         
         
            Komise navrhuje, aby argumenty předložené Španělským královstvím byly zamítnuty.
         
      
            139
         
         
            Podle judikatury platí, že obecná zásada rovného zacházení jakožto obecná zásada unijního práva vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi stejně, není‑li takové zacházení objektivně odůvodněno (rozsudek ze dne 8. dubna 2014, ABN Amro Group v. Komise, T‑319/11, EU:T:2014:186, bod 110). Kromě toho, důkazní břemeno týkající se srovnatelnosti daných situací, nese účastník řízení, který ji uplatňuje (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. dubna 2014, ABN Amro Group v. Komise, T‑319/11, EU:T:2014:186, bod 114).
         
      
            140
         
         
            Zaprvé, pokud jde o argument týkající se rozhodnutí Brittany Ferries, je třeba uvést, že Španělské království pouze uvádí toto rozhodnutí, aniž však podrobně vysvětluje důvody, pro něž jsou dotčené situace srovnatelné. Kromě toho z bodu 251 odůvodnění napadeného rozhodnutí a z bodu 193 odůvodnění rozhodnutí Brittany Ferries vyplývá, že Komise v posledně uvedeném rozhodnutí uvedla, že dotčené daňové výhody vyplývající ze zřízení HZS byly obecnými opatřeními, a nebyly tedy státními podporami. Na rozdíl od toho, co tvrdí Španělské království, tedy Komise neupustila od nařízení navrácení podpory v rozhodnutí Brittany Ferries, zatímco v projednávané věci navrácení podpory nařídila. Ve skutečnosti Komise spíše dospěla k odlišným závěrům, když měla za to, že daňové výhody vyplývající z HZS nepředstavují v rozhodnutí Brittany Ferries státní podporu, zatímco ŠSZL podle napadeného rozhodnutí státní podporu představuje.
         
      
            141
         
         
            V této souvislosti je třeba připomenout, že podle judikatury se žalobce nemůže na podporu svého argumentu dovolávat předchozí rozhodovací praxe Komise – a to ani za předpokladu, že je prokázána – která by byla v rozporu se správným výkladem ustanovení Smlouvy (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 30. září 2003, Freistaat Sachsen a další v. Komise, C‑57/00 P a C‑61/00 P, EU:C:2003:510, body 52 a 53, a ze dne 12. září 2013, Německo v. Komise, T‑347/09, nezveřejněný, EU:T:2013:418, bod 51). Bez ohledu na rozdíly mezi dotčenými systémy v rozhodnutí Brittany Ferries a v napadeném rozhodnutí je tedy v každém případě třeba mít za to, že se Španělské království nemůže na podporu tohoto žalobního důvodu dovolávat případné změny praxe Komise.
         
      
            142
         
         
            Zadruhé je třeba konstatovat, že podle bodu 214 odůvodnění napadeného rozhodnutí může být systém francouzských daňových HZS považován za srovnatelný se ŠSZL v několika ohledech, zejména z důvodu zprostředkovatelské funkce daňově transparentního HZS a investorů mezi zhotovitelem majetku a jeho kupujícím, uzavření smlouvy o finančním leasingu, zrychleného a předčasného odepisování majetku HZS, osvobození zisků plynoucích z prodeje majetku a převodu části výhod HZS a jejich investorů na kupujícího majetku od korporátní daně. Nicméně v bodech 214 a 215 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise dodala, že existují rovněž určité rozdíly, a sice skutečnost, že v systému francouzských daňových HZS bylo osvobození zisků od daně explicitní, zatímco v ŠSZL toto osvobození vyplývalo z kumulativního použití několika ustanovení, skutečnost, že Francouzská republika informovala Komisi o tomto systému, i když jej neoznámila, a skutečnost, že v okamžiku přijetí napadeného rozhodnutí se Komise již vyjádřila k podobnému systému, zejména k systému francouzských daňových HZS.
         
      
            143
         
         
            Je třeba uvést, že argumentace Španělského království je do jisté míry rozporuplná, jelikož na jednu stranu zpochybňuje existenci nebo velký význam údajných rozdílů mezi systémem francouzských daňových HZS a ŠSZL, a na druhou stranu z ní vyplývá, že se Komise nemohla opírat o skutečnost, že se v okamžiku přijetí napadeného rozhodnutí již vyjádřila k podobnému systému, tj. systému francouzských daňových HZS, neboť tyto systémy byly příliš odlišné.
         
      
            144
         
         
            V tomto ohledu stačí konstatovat, že vzhledem k existenci významných podobností mezi systémem francouzských daňových HZS a ŠSZL, které byly specifikovány v bodě 214 odůvodnění napadeného rozhodnutí, Komise omezila povinnost navrácení podpory v rozhodnutí pouze na francouzská daňová HZS a stejně tak učinila v projednávané věci, a to zejména z důvodu nejistoty vyvolané svým rozhodnutím Brittany Ferries, které mohlo naznačovat, že tento druh opatření nepředstavuje státní podpory z důvodu jejich obecné povahy. Z tohoto hlediska je tedy třeba konstatovat, že se situací, která nastala v souvislosti s francouzskými daňovými HZS a situací, která nastala v souvislosti s ŠSZL, nebylo zacházeno rozdílně.
         
      
            145
         
         
            Je pravda, že zatímco v rozhodnutí o francouzských daňových HZS nabyla povinnost navrácení podpory účinnosti až ode dne zveřejnění rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, v projednávaném případě Komise tuto povinnost uložila od data zveřejnění svého rozhodnutí o francouzských daňových HZS (před datem rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí napadeného rozhodnutí). Toto rozdílné zacházení je nicméně objektivně odůvodněno skutečností, že nejistota vyplývající z rozhodnutí Brittany Ferries, které vysvětlovalo částečné nenavrácení, od zveřejnění rozhodnutí o francouzských daňových HZS již neexistovala, jak správně tvrdí Komise, a jak bude podrobněji vysvětleno v bodech 191 až 206 níže.
         
      
            146
         
         
            Z předcházejících úvah vyplývá, že argument vycházející z porušení zásady rovného zacházení z důvodu rozhodnutí o francouzských daňových HZS musí být tedy zamítnut.
         
      
            147
         
         
            Tento žalobní důvod je tedy třeba zamítnout jako neopodstatněný.
         
      
      K porušení zásady ochrany legitimního očekávání
   
   
            148
         
         
            V rámci věci T‑515/13 vznáší Španělské království žalobní důvod vycházející z porušení zásady ochrany legitimního očekávání, směřující ke zrušení příkazu k navrácení podpory za období do zveřejnění rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, a sice do 21. září 2011, zatímco v napadeném rozhodnutí bylo nařízeno navrácení od zveřejnění rozhodnutí o francouzských daňových HZS, tedy od 30. dubna 2007.
         
      
            149
         
         
            Španělské království se odvolává na řadu skutečností, které vedly ke vzniku tohoto legitimního očekávání, a sice na rozhodnutí Brittany Ferries, rozhodnutí o francouzských daňových HZS, na žádost Komise o informace zaslané španělským orgánům ze dne 21. prosince 2001, rozhodnutí Komise 2005/122/ES ze dne 30. června 2004 o státní podpoře, kterou Nizozemsko zamýšlí poskytnout ve prospěch čtyř loděnic v rámci šesti smluv o stavbě lodí (Úř. věst. 2005, L 39, s. 48, dále jen „rozhodnutí o nizozemských loděnicích“), na dopis komisaře odpovědného za Generální ředitelství (GŘ) pro hospodářskou soutěž ze dne 9. března 2009, na sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (Úř. věst. 1998, C 384, s. 3) a na rozhodnutí Komise C(2002) 582 final ze dne 27. února 2002 o státní podpoře N736/2001 – Režim zdanění společností provozujících námořní dopravu podle tonáže (daň z tonáže) (Úř. věst. 2004, C 38, s. 5). Španělské království dále tvrdí, že je to poprvé, kdy Komise analyzovala kumulativně celou řadu samostatných opatření, která vnitrostátní zákonodárce nekoncipoval jako systém. Konečně, Španělské království zpochybňuje okolnost, že přijetím rozhodnutí o francouzských daňových HZS zaniklo legitimní očekávání, které bylo založeno na skutečnosti, že španělská opatření nepředstavují státní podporu, neboť oba systémy jsou velmi odlišné.
         
      
            150
         
         
            Ve své žalobě ve věci T‑719/13 společnosti Lico a PYMAR uplatňují rovněž žalobní důvod vycházející z porušení zásady ochrany legitimního očekávání, směřující ke zrušení příkazu k navrácení podpory.
         
      
            151
         
         
            Zaprvé, pokud jde o akty, které vedly ke vzniku legitimního očekávání, společnosti Lico a PYMAR se opírají zejména o rozhodnutí o nizozemských loděnicích a o dopis komisaře odpovědného za Generální ředitelství (GŘ) pro hospodářskou soutěž ze dne 9. března 2009.
         
      
            152
         
         
            Zadruhé společnosti Lico a PYMAR dodávají, že hospodářské subjekty nemohly předvídat změnu postupu Komise, neboť v dopise komisaře odpovědného za Generální ředitelství (GŘ) pro hospodářskou soutěž bylo uvedeno, že Komise již provedla analýzu ŠSZL a nezamýšlela přijmout dodatečná opatření. Navíc v rozhodnutí Brittany Ferries dospěla Komise k závěru, že systém obdobný ŠSZL nepředstavuje státní podporu.
         
      
            153
         
         
            Zatřetí společnosti Lico a PYMAR tvrdí, že napadené rozhodnutí nespecifikuje žádný vyšší zájem Unie, který by převažoval nad zájmem dotčených hospodářských subjektů.
         
      
            154
         
         
            Komise navrhuje, aby bylo odmítnuto, že došlo k porušení zásady ochrany legitimního očekávání.
         
      
            155
         
         
            Nejprve je třeba připomenout, že legitimní očekávání ohledně souladu státní podpory s právními předpisy se lze v zásadě, a s výhradou výjimečných okolností, dovolávat pouze tehdy, když byla tato podpora poskytnuta v souladu s postupem stanoveným v článku 108 SFEU (rozsudek ze dne 13. června 2013, HGA a další v. Komise, C‑630/11 P až C‑633/11 P, EU:C:2013:387, bod 134).
         
      
            156
         
         
            Judikatura tak nevylučuje možnost, aby se příjemci podpory, která je protiprávní z důvodu, že nebyla oznámena, dovolávali výjimečných okolností, které mohly legitimně odůvodnit jejich legitimní očekávání, že při poskytování podpory byla zachována příslušná pravidla, a z toho důvodu odmítnout tuto podporu vrátit (rozsudek ze dne 9. září 2009, Diputación Foral de Álava a další v. Komise, T‑30/01 až T‑32/01 a T‑86/02 až T‑88/02, EU:T:2009:314, bod 282).
         
      
            157
         
         
            Z judikatury vyplývá, že zásady ochrany legitimního očekávání se lze dovolávat, jsou‑li splněny tři podmínky.
         
      
            158
         
         
            Zaprvé, právo dovolávat se zásady ochrany legitimního očekávání má každý jednotlivec, pokud u něj orgán Unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovými ujištěními jsou bez ohledu na formu, v jaké jsou oznámeny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace. (rozsudek ze dne 16. prosince 2010, Kahla Thüringen Porzellan v. Komise, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, bod 63). Navíc tato ujištění musí vyplývat z oprávněných a spolehlivých zdrojů. Kromě toho, legitimní očekávání mohou vyvolat pouze ujištění, která jsou v souladu s použitelnými normami (rozsudek ze dne 23. února 2006, Cementbouw Handel & Industrie v. Komise, T‑282/02, EU:T:2006:64, bod 77).
         
      
            159
         
         
            Zadruhé, když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, nemůže se dovolávat zásady ochrany legitimního očekávání, pokud je toto opatření přijato (rozsudky ze dne 22. června 2006, Belgie a Forum 187 v. Komise, C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, bod 147, a ze dne 14. října 2010, Nuova Agricast a Cofra v. Komise, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, bod 71).
         
      
            160
         
         
            Zatřetí, pokud unijní orgány vyvolaly situaci, která by mohla u jednotlivce vzbudit legitimní očekávání, lze toto očekávání nicméně vyloučit, pokud dotčený orgán prokáže, že existuje vyšší veřejný zájem převažující nad dotčenými soukromými zájmy (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 26. června 1990, Sofrimport v. Komise, C‑152/88, EU:C:1990:259, body 16 a 19; ze dne 17. července 1997, Affish, C‑183/95, EU:C:1997:373, bod 57, a ze dne 22. června 2006, Belgie a Forum 187 v. Komise, C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, bod 164).
         
      
            161
         
         
            Ve světle těchto zásad je třeba posoudit projednávaný případ.
         
      
            162
         
         
            Pokud jde o první podmínku, je užitečné připomenout, že v bodech 219 až 245 odůvodnění napadeného rozhodnutí Komise zkoumala celou řadu skutečností uvedených Španělským královstvím a společnostmi Lico a PYMAR a dospěla k závěru, že nevyvolávají žádné legitimní očekávání. Je tedy třeba ověřit, zda tyto skutečnosti představují přesná, nepodmíněná a shodující se ujištění.
         
      
            163
         
         
            Zaprvé je třeba uvést, že rozhodnutí Brittany Ferries a rozhodnutí o francouzských daňových HZS nelze považovat za rozhodnutí poskytující přesná, nepodmíněná a shodující se ujištění, neboť neobsahují ani přímou, ani nepřímou zmínku o ŠSZL.
         
      
            164
         
         
            Zadruhé je třeba odmítnout argument založený na žádosti Komise o informace zaslané španělským orgánům dne 21. prosince 2001, neboť tato žádost a případná pozdější nečinnost Komise během určitého období nepředstavují přesná, nepodmíněná a shodující se ujištění ohledně legality ŠSZL. Jak totiž uvádí bod 222 odůvodnění napadeného rozhodnutí, v této žádosti o informace se Komise omezila na žádost o dodatečné informace týkající se případné existence systému daňového leasingu použitelného na plavidla ve Španělsku, aby jej mohla přezkoumat ve světle pravidel o státních podporách. Kromě toho pozdější nečinnost Komise nemůže s ohledem na obsah odpovědi španělských orgánů představovat přesná, nepodmíněná a shodující se ujištění. Tato odpověď je totiž přinejmenším nejednoznačná, neboť španělské orgány tvrdily, že neexistuje žádný jiný systém daňového leasingu než ten, který Komise schválila již v předchozím rozhodnutí.
         
      
            165
         
         
            Zatřetí, argument vycházející ze sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (viz bod 149 výše), který uvádí, že pravidla snižování hodnoty a odepisování nepředstavují státní podporu, pokud se použijí bez rozdílu na všechny podniky a všechny výroby, nemohou vyvolat legitimní očekávání, protože, jak je uvedeno v bodě 242 odůvodnění napadeného rozhodnutí, ŠSZL se nevztahuje na všechny podniky a všechny výroby.
         
      
            166
         
         
            Začtvrté, rozhodnutí Komise C(2002) 582 final ze dne 27. února 2002 o dani z tonáže (viz bod 149 výše), v němž byl uvedený systém prohlášen za slučitelný, nemohl vyvolat legitimní očekávání, neboť se týkalo provozu vlastních nebo pronajatých plavidel, a nikoli finančních činností souvisejících s pronájmem plavidel bez posádky, jak je tomu v projednávaném případě, jak správně vyplývá z bodu odůvodnění 245 napadeného rozhodnutí.
         
      
            167
         
         
            Zapáté, i kdyby to bylo poprvé, kdy Komise analyzovala kumulativně celou řadu různých opatření, která nebyla vnitrostátním zákonodárcem koncipována jako systém, což Komise ostatně zpochybňuje, ani Španělské království, ani hospodářské subjekty nemohou opírat tvrzení o existenci přesných, nepodmíněných a shodujících se ujištění, podle nichž ŠSZL nepředstavuje státní podporu, pouze na této skutečnosti. Jak totiž správně uvedla Komise v bodech 238 a 239 odůvodnění napadeného rozhodnutí, tato samotná skutečnost nemůže sama o sobě vyloučit, že mohla provést hodnocení opatření jako celku, a to tím spíše, že rovněž zkoumala opatření individuálně.
         
      
            168
         
         
            Zašesté je třeba uvést, že rozhodnutí o nizozemských loděnicích neobsahuje přesná, nepodmíněná a shodující se ujištění ohledně legality ŠSZL. V rozhodnutí o nizozemských loděnicích totiž Komise neposkytla přesná, nepodmíněná a shodující se tvrzení, že po provedení úplné a důkladné analýzy dospěla k závěru, že ŠSZL nepředstavuje státní podporu. Na jedné straně, jak uvádí bod 224 odůvodnění napadeného rozhodnutí, předmětem rozhodnutí o nizozemských loděnicích nebyl ŠSZL, ale nizozemský systém. Na španělská opatření tedy odkazovalo pouze okrajově. Na druhé straně, jak vyplývá z bodu 225 odůvodnění napadeného rozhodnutí, španělská opatření, která se Nizozemsko snažilo kompenzovat, nebyla ŠSZL, ale údajnými subvencemi z úrokových sazeb poskytnutých ve prospěch španělských loděnic.
         
      
            169
         
         
            Zasedmé, pokud jde o dopis komisaře odpovědného za Generální ředitelství (GŘ) pro hospodářskou soutěž ze dne 9. března 2009, je třeba uvést, že byl zaslán jako odpověď ministru obchodu a průmyslu Norského království, který nejprve naznačil, že ŠSZL představuje systém podpor poskytovaných španělským loděnicím a poté požádal o informace o krocích, které Komise zamýšlela podniknout. Komisař odpovědný za GŘ pro hospodářskou soutěž ve své odpovědi uvedl, že Komise tuto otázku přezkoumala, a že vzhledem k tomu, že systém byl otevřen nákupu plavidel postavených loděnicemi z jiných členských států bez diskriminace, neměla „v této fázi“ v úmyslu přijmout další opatření.
         
      
            170
         
         
            V tomto ohledu, jak správně tvrdí společnosti Lico a PYMAR, je třeba konstatovat, že argument uvedený v bodě 233 odůvodnění napadeného rozhodnutí, podle kterého dotčený dopis není formálním aktem Komise, není rozhodující.
         
      
            171
         
         
            Jak totiž uvádějí společnosti Lico a PYMAR, bylo rozhodnuto, že přičitatelnost prohlášení úředníka orgánu závisí zejména na tom, jak tato prohlášení mohla vnímat veřejnost. Pro přičitatelnost prohlášení úředníka orgánu je rozhodující, zda adresáti těchto prohlášení mohou za daných okolností důvodně předpokládat, že se jedná o postoj, který úředník zaujímá z titulu své funkce. V tomto ohledu je třeba zejména posoudit, zda je úředník obecně příslušný pro dotyčné odvětví; zda šíří písemná prohlášení na oficiálním hlavičkovém papíru příslušného orgánu; poskytuje televizní rozhovory v prostorách svého útvaru; zda nezmiňuje soukromou povahu svých prohlášení a neuvádí, že se tato prohlášení odchylují od oficiálního stanoviska příslušného útvaru a zda útvary příslušného orgánu nepodniknou bez zbytečného odkladu potřebné kroky k tomu, aby u adresátů prohlášení učiněných úředníkem odstranily dojem, že se jedná o oficiální stanovisko orgánu (obdobně viz rozsudek ze dne 17. dubna 2007, AGM-COS.MET, C‑470/03, EU:C:2007:213, body 56 až 58).
         
      
            172
         
         
            Nelze tedy vyloučit, že dopis, který nejvýše postavená osoba odpovědná za útvary Komise v oblasti hospodářské soutěže zaslala v této své funkci, jak vyplývá jak z hlavičky dopisu, tak z podpisu, ministrovi obchodu a průmyslu Norského království, tj. orgánu příslušnému v této oblasti v dané zemi, může v zásadě vyvolat legitimní očekávání hospodářských subjektů ohledně posouzení ŠSZL ve světle pravidel o státních podporách.
         
      
            173
         
         
            Stejně tak skutečnost, že dotčený dopis není určen hospodářským subjektům, které se jej dovolávají, není rozhodující, pokud jim byl sdělen jeho obsah. V projednávaném případě byl obsah tohoto dopisu hospodářským subjektům účastnícím se ŠSZL podle všeho znám od roku 2009, jak vyplývá z dopisu zaslaného norskou společností provozující námořní dopravu španělské loděnici v dubnu roku 2009 a z dopisu zaslaného španělským ministrem průmyslu, který tvrdí, že o tomto dopisu informoval všechny dotčené subjekty během jejich pravidelných schůzek.
         
      
            174
         
         
            Aby však dopis komisaře odpovědného za GŘ pro hospodářskou soutěž mohl skutečně vyvolat legitimní očekávání, je ještě třeba, aby vzhledem ke svému obsahu poskytl přesná, nepodmíněná a shodující se ujištění. Jak přitom správně vyplývá z bodů 235 a 236 odůvodnění napadeného rozhodnutí, v projednávané věci tomu tak není. Je třeba konstatovat, že tento dopis neobsahuje přesná, nepodmíněná a shodující se tvrzení, že Komise po provedení úplné a důkladné analýzy dospěla k závěru, že ŠSZL nepředstavuje státní podporu. V rozsahu, v jakém dopis norských orgánů poukazoval na obavy loděnic této země, dopis komisaře pouze uváděl, že ŠSZL patrně nediskriminuje loděnice z jiných členských států. Kromě toho bylo v uvedeném dopise dodáno, že „v této fázi“ nejsou zamýšlena další opatření, což nasvědčuje tomu, že tento postoj mohl být změněn v případě předložení nových informací. Španělské království a společnosti Lico a PYMAR tedy na tomto dopise nemohou založit žádné legitimní očekávání.
         
      
            175
         
         
            Vzhledem k předcházejícím úvahám týkajícím se první ze tří kumulativních podmínek, které se vztahují na porušení zásady ochrany legitimního očekávání, není nutné zkoumat ostatní podmínky.
         
      
            176
         
         
            S ohledem na výše uvedené je třeba zamítnout žalobní důvod vycházející z porušení zásady ochrany legitimního očekávání jako neopodstatněný.
         
      
      K porušení zásady právní jistoty
   
   
            177
         
         
            Španělské království ve své žalobě ve věci T‑515/13 uplatňuje žalobní důvod vycházející z porušení zásady právní jistoty na podporu svého bodu návrhových žádání, který směřuje ke zrušení příkazu k navrácení podpory za období do zveřejnění rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, zatímco napadené rozhodnutí nařídilo navrácení podpory od zveřejnění rozhodnutí o francouzských daňových HZS.
         
      
            178
         
         
            Zaprvé Španělské království tvrdí, že celá řada skutečností vyvolala stav právní nejistoty ohledně souladu ŠSZL s právními předpisy. Konkrétně rozhodnutí Brittany Ferries umožnilo hospodářským subjektům důvodně se domnívat, že dotčená daňová zvýhodnění byla opatřeními obecné povahy. Navíc dopis ze dne 9. března 2009 zaslaný komisařem odpovědným za GŘ pro hospodářskou soutěž norským orgánům prohloubil situaci právní nejistoty. Španělské království totiž tvrdí, že tento dopis výslovně uváděl, že Komise věděla o existenci systému a že po provedení své analýze měla za to, že není problematický ve světle pravidel týkajících se státních podpor. Uvedený dopis tedy přispěl k tomu, že subjekty účastnící se ŠSZL byly přesvědčeny o tom, že tento systém je legální. Kromě toho Španělské království uvádí, že tisk v dané době obsah dopisu ve velké míře rozšířil.
         
      
            179
         
         
            Zadruhé Španělské království poukazuje na dlouhodobou nečinnost Komise po uplynutí přiměřené lhůty, přestože byla uvědomena o existenci ŠSZL. Vzhledem k tomuto povědomí je irelevantní, že stížnosti byly podány loděnicemi jiných členských států pouze v roce 2006. Má tedy za to, že není namístě požadovat navrácení podpory před zveřejněním rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v Úředním věstníku Evropské unie dne 21. září 2011.
         
      
            180
         
         
            Společnosti Lico a PYMAR ve své žalobě ve věci T‑719/13 tvrdí, že příkaz k navrácení poskytnutých podpor porušuje zásadu právní jistoty.
         
      
            181
         
         
            Zaprvé, pokud jde o skutečnosti, které vyvolaly stav právní nejistoty, společnosti Lico a PYMAR se dovolávají zejména rozhodnutí Brittany Ferries.
         
      
            182
         
         
            Společnosti Lico a PYMAR na rozdíl od Komise tvrdí, že rozhodnutí o francouzských daňových HZS nevedlo k zániku této právní nejistoty, neboť existují významné rozdíly mezi francouzským systémem a ŠSZL. Zaprvé francouzský systém vyplýval z ustanovení code général des impôts (všeobecný daňový zákoník), zatímco ŠSZL byl založen na kumulativním použití několika ustanovení. Kromě toho v rámci francouzského systému měla být část výhody povinně převedena na společnost provozující námořní dopravu, zatímco v rámci ŠSZL to vyplývalo ze soukromých dohod mezi smluvními stranami. Komise měla navíc za to, že francouzský systém představuje podporu v oblasti dopravy, zatímco v projednávaném případě dospěla k závěru, že se jedná o podporu investorů. S ohledem na tyto rozdíly společnosti Lico a PYMAR tvrdí, že hospodářské subjekty nemohly předvídat, že závěry Komise týkající se francouzského systému by měly být vztaženy na ŠSZL. Mimoto rozhodnutí o francouzských daňových HZS výslovně neuvádělo, že obsah rozhodnutí Brittany Ferries byl nesprávný nebo že Komise zaujala jiný postoj.
         
      
            183
         
         
            Společnosti Lico a PYMAR tvrdí, že k vyvolání stavu právní nejistoty přispěly i další skutečnosti, a sice rozhodnutí o nizozemských loděnicích a dopis komisaře odpovědného za GŘ pro hospodářskou soutěž ze dne 9. března 2009.
         
      
            184
         
         
            Pokud jde o rozhodnutí o nizozemských loděnicích, společnosti Lico a PYMAR tvrdí, že z něj lze vyvodit, že Komise věděla o existenci ŠSZL a že na základě obdržených informací měla za to, že tento systém nepředstavuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. I když tedy nelze připustit, že toto rozhodnutí posílilo legitimní očekávání, společnosti Lico a PYMAR tvrdí, že uvedené rozhodnutí přinejmenším prohloubilo nejistotu ohledně legality ŠSZL. S ohledem na povinnost Komise vést pečlivé a nestranné šetření by totiž taková prohlášení, jako jsou prohlášení uvedená v rozhodnutí o nizozemských loděnicích, které bylo zveřejněno, mohla snadno vést k domněnce, že ŠSZL je legální.
         
      
            185
         
         
            Společnosti Lico a PYMAR rovněž tvrdí, že i když nelze připustit, že dopis komisaře odpovědného za GŘ pro hospodářskou soutěž mohl vzbudit legitimní očekávání, je třeba uznat, že přinejmenším prohloubil nejednoznačnost, pokud jde o legalitu ŠSZL. Společnosti Lico a PYMAR v tomto ohledu připomínají kontext, v němž byl tento dopis zaslán. Zejména uvádějí, že španělské orgány a útvary Komise si vyměňovaly informace a uskutečňovaly schůzky týkající se ŠSZL v roce 2008. Podle nich bylo během těchto výměn dohodnuto, že ŠSZL nebude považován za státní podporu, pokud španělské orgány přijmou závazné stanovisko, které objasňuje skutečnost, že ŠSZL se vztahuje na plavidla postavená ve všech loděnicích v EHP. Navíc tvrdí, že španělské orgány zaslaly návrh stanoviska Komisi, která jej opravila a navrhla redakční změny zahrnuté do konečného znění. Útvary Komise tvrdily, že obsah závazného stanoviska je „bezvadný“. Podle společností Lico a PYMAR byl dopis komisaře odpovědného za GŘ pro hospodářskou soutěž zaslán v roce 2009 právě za těchto okolností.
         
      
            186
         
         
            Zadruhé společnosti Lico a PYMAR tvrdí, že Komise věděla o existenci ŠSZL od jeho zavedení, jak bylo prokázáno na základě žádostí o informace zaslaných španělským orgánům od roku 2001. Schválení opatření tvořících ŠSZL bylo navíc zveřejněno v Boletín Oficial del Estado (úřední věstník státu) a bylo ve velké míře rozšířeno v tisku. Komise zůstala navzdory tomu nečinná po dobu téměř deseti let, aniž zahájila formální vyšetřovací řízení, což představuje nepřiměřenou lhůtu. Společnosti Lico a PYMAR kromě toho uvádějí, že je rozporuplné upustit od vymáhání podpor poskytnutých v letech 2002 až 2006 z důvodu porušení zásady právní jistoty, přičemž tvrdí, že toto období nemůže být zohledněno při přezkumu otázky, zda Komise zůstala nečinná po nepřiměřeně dlouhou dobu. Každopádně, i kdyby bylo třeba přezkoumat, zda Komise jednala v přiměřené lhůtě až od roku 2006, společnosti Lico a PYMAR mají za to, že odpověď na tuto otázku musí být záporná, obdobně jako v rozsudku ze dne 24. listopadu 1987, RSV v. Komise (223/85, EU:C:1987:502), ve kterém Komisi trvalo 26 měsíců přijmout své rozhodnutí. Navíc uvádějí, že ačkoli je ŠSZL rovněž podobný systému uvedenému v rozhodnutí o francouzských daňových HZS, jak tvrdí Komise, quod non, je tedy pět let, které uplynuly až do přijetí rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v projednávané věci, zjevně nepřiměřených. Vzhledem k předcházejícím úvahám mají společnosti Lico a PYMAR za to, že stav právní nejistoty přetrvával až do zveřejnění rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2011.
         
      
            187
         
         
            Společnost Bankia a další ve svých vyjádřeních k dalšímu průběhu řízení ve věci T‑719/13 RENV tvrdí, že na rozdíl od toho, co podle všeho navrhuje Komise, je existence porušení zásady ochrany legitimního očekávání nezávislá na porušení zásady právní jistoty. Porušení zásady právní jistoty podle jejich názoru přetrvávalo až do zveřejnění napadeného rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
         
      
            188
         
         
            Společnost Bankia a další navíc uvádějí, že dopis komisaře odpovědného za GŘ pro hospodářskou soutěž je pozdějšího data než rozhodnutí o francouzských daňových HZS. Toto rozhodnutí tedy nemohlo vést k zániku stavu právní nejistoty.
         
      
            189
         
         
            Konečně, společnost Bankia a další mají za to, že pokud byl případ francouzských daňových HZS rovněž podobný případu posuzovanému v projednávané věci, jak tvrdí Komise, je pětileté období, které uplynulo mezi přijetím rozhodnutí o francouzských daňových HZS a přijetím rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, nepřiměřeně dlouhé.
         
      
            190
         
         
            Komise navrhuje, aby byly argumenty předložené Španělským královstvím a společnostmi Lico a PYMAR zamítnuty.
         
      
            191
         
         
            V rámci tohoto žalobního důvodu Španělské království a společnosti Lico a PYMAR tvrdí, že došlo k porušení zásady právní jistoty s cílem domáhat se zrušení příkazu k navrácení podpory za celé období do zveřejnění rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, tj. do dne 21. září 2011, zatímco napadené rozhodnutí nařídilo navrácení podpory od zveřejnění rozhodnutí o francouzských daňových HZS, tedy od 30. dubna 2007.
         
      
            192
         
         
            Je třeba předeslat, že návrhová žádání vedlejšího účastníka mohou směřovat pouze k podpoře nebo k zamítnutí návrhových žádání jednoho z hlavních účastníků sporu, a že vedlejší účastník tedy nemá možnost jakýmkoli způsobem měnit předmět žaloby (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 6. února 1995, Auditel v. Komise, T‑66/94, EU:T:1995:20, bod 27). V projednávané věci se společnost Bankia a další domáhají zrušení příkazu k navrácení podpory, i pokud jde o období od 21. září 2011, kdy bylo zveřejněno rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, do 16. dubna 2014, tj. do dne zveřejnění napadeného rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie, zatímco společnosti Lico a PYMAR navrhují zrušení příkazu k navrácení pouze do zveřejnění rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení dne 21. září 2011. Návrh na zrušení příkazu k navrácení za toto další období, předložený společností Bankia a dalšími, tedy překračuje rozsah žaloby podané společnostmi Lico a PYMAR a musí být odmítnut jako nepřípustný.
         
      
            193
         
         
            Z judikatury vyplývá, že logickým důsledkem závěru o protiprávnosti podpory je zrušení této podpory prostřednictvím jejího navrácení tak, aby byl obnoven předchozí stav. Nařídit navrácení podpory by případně mohlo být nepřiměřené pouze tehdy, kdyby nastaly mimořádné okolnosti (rozsudek ze dne 8. prosince 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, body 33 a 35). Judikatura zejména nevylučuje možnost, aby se příjemci podpory, která je protiprávní z důvodu, že nebyla oznámena, dovolávali výjimečných okolností, jako je porušení zásady právní jistoty, aby zabránili jejímu navrácení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. dubna 2008, Komise v. Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, body 106 a 107).
         
      
            194
         
         
            Navíc zásada právní jistoty vyžaduje, aby unijní právní předpisy byly určité a jejich použití bylo pro jednotlivce předvídatelné (rozsudek ze dne 14. října 2010, Nuova Agricast a Cofra v. Komise, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, bod 77), aby se mohli jednoznačně seznámit se svými právy a povinnostmi a postupovat podle toho (rozsudek ze dne 22. února 1989, Komise v. Francie a Spojené království, 92/87 a 93/87, EU:C:1989:77, bod 22). Tento požadavek právní jistoty se ukládá se zvláštní přísností, jestliže se jedná o předpisy, které mohou mít finanční důsledky, s cílem umožnit, aby dotčené osoby přesně znaly rozsah povinností, které jsou jim uloženy (viz rozsudek ze dne 21. září 2017, Eurofast v. Komise, T‑87/16, nezveřejněný, EU:T:2017:641, bod 97 a citovaná judikatura).
         
      
            195
         
         
            Je třeba uvést, že v oblasti státních podpor lze žalobám, které směřují proti povinnosti navrátit podporu z důvodu porušení zásady právní jistoty, vyhovět pouze za zcela výjimečných okolností. Jeden z mála příkladů žaloby tohoto typu, jíž bylo vyhověno, je žaloba, která vedla k vydání rozsudku ze dne 1. července 2004, Salzgitter v. Komise (T‑308/00, EU:T:2004:199). Tento rozsudek byl přitom zrušen na základě kasačního opravného prostředku rozsudkem ze dne 22. dubna 2008, Komise v. Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236), a po vrácení věci Soudním dvorem měl Tribunál v rozsudku ze dne 22. ledna 2013, Salzgitter v. Komise (T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30) nakonec za to, že podmínky kladené na prokázání porušení zásady právní jistoty nebyly splněny.
         
      
            196
         
         
            Z judikatury vyplývá, že k prokázání porušení zásady právní jistoty je třeba přezkoumat řadu skutečností, zejména, zda je použitelný právní režim nejasný (v tomto ohledu viz rozsudek ze dne 14. října 2010, Nuova Agricast a Cofra v. Komise, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, bod 77), nebo zda je Komise dlouhodobě a bezdůvodně nečinná (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 24. listopadu 1987, RSV v. Komise, 223/85, EU:C:1987:502, body 14 a 15, a ze dne 22. dubna 2008, Komise v. Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, body 106 a 107). Pokud jde o posledně uvedenou skutečnost, je třeba připomenout, že Komise je ve vyšetřovacím řízení týkajícím se státních podpor povinna jednat v přiměřené lhůtě a není oprávněna setrvávat v průběhu předběžného přezkumu v nečinnosti. Je třeba dodat, že přiměřenost délky řízení se posuzuje v závislosti na okolnostech vlastních každé věci, jako jsou složitost věci a chování účastníků řízení (rozsudek ze dne 13. června 2013, HGA a další v. Komise, C‑630/11 P až C‑633/11 P, EU:C:2013:387, body 81 a 82).
         
      
            197
         
         
            Je tedy třeba ověřit existenci takových výjimečných okolností, které brání příkazu k navrácení podpor v projednávaném případě.
         
      
            198
         
         
            V tomto ohledu je třeba připomenout, že Komise v bodech 251, 261 a 262 odůvodnění napadeného rozhodnutí připouští, že zásada právní jistoty bránila navrácení podpor až do zveřejnění rozhodnutí o francouzských daňových HZS. Komise totiž nezpochybňuje, že rozhodnutí Brittany Ferries z roku 2001 mohlo vést hospodářské subjekty k tomu, aby se domnívaly, že dotčená daňová zvýhodnění byla opatřeními obecné povahy, a nepředstavovala tedy státní podpory. Tvrdí však, že tento stav právní nejistoty zanikl v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o francouzských daňových HZS dne 30. dubna 2007. Z tohoto důvodu jsou pro účely přezkumu opodstatněnosti tohoto žalobního důvodu irelevantní takové skutečnosti předcházející tomuto datu uplatněné účastníky řízení, jako je údajná nečinnost Komise po předložení žádosti o informace z roku 2001 nebo přijetí rozhodnutí o nizozemských loděnicích z roku 2004.
         
      
            199
         
         
            Pokud jde o účinky zveřejnění rozhodnutí o francouzských daňových HZS v dubnu 2007, je třeba uvést, že Komise mohla mít za to, aniž se dopustila pochybení, že toto rozhodnutí odstranilo veškerou právní nejistotu v tom smyslu, že mělo vést opatrný a obezřetný hospodářský subjekt k závěru, že systém podobný ŠSZL by mohl představovat státní podporu. V tomto ohledu je třeba uvést, že z rozhodnutí o francouzských daňových HZS vyplývá, že systém pro stavbu námořních plavidel a jejich poskytování společnostem provozujícím námořní dopravu prostřednictvím HZS a za použití smluv o finančním leasingu, které s sebou přináší určité daňové výhody, mohl představovat režim státních podpor. I když je pravda, že systém dotčený v rozhodnutí o francouzských daňových HZS a ŠSZL nebyly totožné, žádná skutečnost neumožňuje prokázat, že rozdíly mezi nimi byly výraznější než rozdíly existující mezi ŠSZL a systémem dotčeným v rozhodnutí Brittany Ferries, kterého se dovolávalo Španělské království a společnosti Lico a PYMAR na podporu tohoto žalobního důvodu.
         
      
            200
         
         
            Kromě toho okolnosti, které nastaly po zveřejnění rozhodnutí o francouzských daňových HZS a kterých se dovolávalo Španělské království a společnosti Lico a PYMAR, nebrání tomu, aby toto zveřejnění ukončilo stav právní nejistoty, jak správně tvrdí Komise.
         
      
            201
         
         
            Zaprvé, jak vyplývá z bodu 257 odůvodnění napadeného rozhodnutí, dopis komisaře odpovědného za GŘ pro hospodářskou soutěž ze dne 9. března 2009 nemohl přispět k vyvolání nebo zachování stavu právní nejistoty s ohledem na úvahy uvedené v bodě 174 výše. Tento dopis totiž pouze uvádí, že ŠSZL nezakládá diskriminaci loděnic jiných členských států, a dodává, že Komise neměla „v této fázi“ v úmyslu přijmout další opatření.
         
      
            202
         
         
            Zadruhé, pokud jde o údajné dlouhodobé období nečinnosti Komise po zveřejnění rozhodnutí o francouzských daňových HZS, nezávisle na otázce, zda se jedná pouze o jednu ze skutečností, která umožňuje prokázat existenci porušení zásady právní jistoty, nebo o nevyhnutelnou a kumulativní podmínku, jak tvrdí Komise, je třeba konstatovat, že Komise v každém případě nezůstala v projednávaném případě nečinná po nepřiměřeně dlouhou dobu.
         
      
            203
         
         
            S ohledem na skutečnost, že se přezkum musí omezit na období po zveřejnění rozhodnutí o francouzských daňových HZS v dubnu roku 2007, protože před tímto datem Komise uznala existenci stavu právní nejistoty, je totiž třeba uvést, že rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení bylo v projednávaném případě zveřejněno v září roku 2011, tedy téměř o čtyři a půl roku později.
         
      
            204
         
         
            V tomto ohledu z bodů 259 a 261 odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že z osmi žádostí o informace zaslaných Komisí španělským orgánům bylo šest žádostí o informace zasláno během období uvedeného v bodě 203 výše a že dotčená opatření byla složitá, což nelze zpochybnit. Z těchto důvodů nelze Komisi vytýkat, že s ohledem na okolnosti projednávaného případu zůstala bezdůvodně nečinná po nepřiměřeně dlouhou dobu.
         
      
            205
         
         
            Pokud jde o rozsudek ze dne 24. listopadu 1987, RSV v. Komise (223/85, EU:C:1987:502, body 12 a 14), jehož se dovolávají společnosti Lico a PYMAR na podporu svého tvrzení, podle něhož byla neodůvodněná doba 26 měsíců považována za nepřiměřenou, je třeba uvést, že pro řešení zvolené Soudním dvorem byly rozhodující výjimečné okolnosti daného případu, takže toto řešení nelze pouze přenést na jiné projednávané věci. Konkrétně byla podpora, která stála u zrodu věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 24. listopadu 1987, RSV v. Komise (223/85, EU:C:1987:502), formálně oznámena Komisi, byť opožděně po jejím vyplacení. Kromě toho byla spjata s dodatečnými náklady spojenými s podporami, které byly dříve schváleny Komisí. Konečně, přezkum slučitelnosti podpory nevyžadoval důkladné šetření (rozsudek ze dne 13. prosince 2018, Comune di Milano v. Komise, T‑167/13, napadený kasačním opravným prostředkem, EU:T:2018:940, bod 158). Všechny tyto výjimečné okolnosti se přitom jasně liší od okolností nastalých v projednávané věci, ve které sporné podpory nebyly nikdy oznámeny, Komise zaslala během dotčeného období španělským orgánům několik žádostí o informace a opatření byla výrazně složitá. Společnosti Lico a PYMAR se tudíž nemohou užitečně dovolávat řešení přijatého v uvedeném rozsudku.
         
      
            206
         
         
            Vzhledem k přecházejícím úvahám je třeba žalobní důvod vycházející z porušení zásady právní jistoty zamítnout jako neopodstatněný.
         
      
      K porušení zásad použitelných na navracení podpor z důvodu metody výpočtu částky neslučitelné podpory
   
   
            207
         
         
            Společnosti Lico a PYMAR ve své žalobě ve věci T‑719/13 podpůrně uplatňují žalobní důvod vycházející z porušení zásad použitelných na navracení podpor z důvodu metody výpočtu částky neslučitelné podpory, která má být navrácena. Podle jejich názoru by napadené rozhodnutí mohlo vést k požadavku navrácení vyšší částky podpory, než je podpora, která byla investorům skutečně poskytnuta.
         
      
            208
         
         
            Společnosti Lico a PYMAR mají za to, že formulace metody výpočtu částky podpor je nejasná a nejednoznačná. Konkrétně kritizují napadené rozhodnutí v rozsahu, v němž toto rozhodnutí podle všeho nařizuje navrácení celé podpory investory, ačkoli část daňového zvýhodnění byla převedena na společnosti provozující námořní dopravu. Z příkazu k navrácení je totiž podle jejich názoru třeba vyloučit část podpory, která byla skutečně převedena na jiné subjekty, i když použitelná právní úprava neukládala povinnost část podpory převést.
         
      
            209
         
         
            Společnosti Lico a PYMAR tvrdí, že částka hospodářské výhody, kterou získal příjemce, nemusí nutně odpovídat výši státních prostředků použitých ve všech případech, i když často tomu tak je.
         
      
            210
         
         
            Navíc navrácení vyšší částky podpory, než je podpora skutečně získaná investory, by je znevýhodnilo ve srovnání s jejich konkurenty, místo aby byl obnoven stav před poskytnutím podpory.
         
      
            211
         
         
            Společnost Bankia a další ve svých vyjádřeních k dalšímu průběhu řízení ve věci T‑719/13 RENV tvrdí, že příkaz k navrácení celé podpory investory, ačkoli získali pouze 10 % až 15 % výhody, je protiprávní. Uvádějí, že cílem navrácení podpory není uložit sankci, ale pouze odstranit narušení hospodářské soutěže způsobené poskytnutím podpory. Navrácení vyšší částky, než je skutečně získaná výhoda, by přitom vedlo k narušení hospodářské soutěže ve prospěch konkurentů příjemců.
         
      
            212
         
         
            Společnost Bankia a další navíc uvádějí, že Komise v napadeném rozhodnutí uznala, že HZS a investoři vystupují jako prostředníci, kteří převedli výhodu na společnosti provozující námořní dopravu. Kromě toho Komise rovněž připustila, že podmínky rozdělení výhody byly předem oznámeny španělským orgánům v okamžiku podání žádosti o povolení předčasného odepisování. Předchozí podpis smlouvy stanovující podmínky rozdělení mezi smluvními stranami byl navíc nezbytnou podmínkou pro poskytnutí přístupu do ŠSZL.
         
      
            213
         
         
            Společnost Bankia a další dodávají, že napadené rozhodnutí je rozporné v rozsahu, v němž měla Komise za to, že se nejedná o státní podporu poskytnutou společnostem provozujícím námořní dopravu, protože převod výhody vyplýval ze soukromoprávních smluv, a současně, v němž Komise prohlásila neplatnost ujednání obsažených v těchto soukromoprávních smlouvách, která investorům umožňovala získat zpět výhodu od skutečných příjemců, zejména loděnic.
         
      
            214
         
         
            Společnost Aluminios Cortizo ve svých vyjádřeních k dalšímu průběhu řízení ve věci T‑719/13 RENV tvrdí, že napadené rozhodnutí je rozporné v rozsahu, v němž Komise nařídila, aby investoři navrátili celou podporu, zatímco uznala, že 85 % až 90 % výhody bylo převedeno na společnosti provozující námořní dopravu.
         
      
            215
         
         
            Společnost Aluminios Cortizo rovněž uvádí, že z návrhu napadeného rozhodnutí vyplývá, že Komise zamýšlela nařídit, aby podporu vrátily společnosti provozující námořní dopravu.
         
      
            216
         
         
            Komise s těmito argumenty nesouhlasí.
         
      
            217
         
         
            Z judikatury vyplývá, že odstranění protiprávní podpory formou jejího navrácení je logickým důsledkem zjištění její protiprávnosti a směřuje k obnovení původního stavu. Tento cíl je dosažen, pokud dotčené podpory, případně navýšené o úroky z prodlení, byly vráceny příjemcem nebo jinými slovy podniky, které z nich měly skutečně prospěch. Tímto vrácením tak příjemce ztrácí výhodu, kterou měl na trhu ve vztahu ke svým konkurentům, a dochází k obnovení situace před poskytnutím podpory. Z toho vyplývá, že hlavním cílem navrácení státní podpory vyplacené protiprávně je odstranit narušení hospodářské soutěže způsobené soutěžní výhodou plynoucí z protiprávní podpory (rozsudek ze dne 29. dubna 2004, Německo v. Komise, C‑277/00, EU:C:2004:238, body 74 až 76; v tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 21. března 1991, Itálie v. Komise, C‑303/88, EU:C:1991:136, bod 57).
         
      
            218
         
         
            V rámci tohoto žalobního důvodu společnosti Lico a PYMAR, podporované společností Bankia a dalšími a společností Aluminios Cortizo, v podstatě vytýkají skutečnost, že napadené rozhodnutí nařizuje, aby investoři navrátili celou podporu, zatímco 85 % až 90 % výhody bylo systematicky převáděno na společnosti provozující námořní dopravu, jak uznává napadené rozhodnutí.
         
      
            219
         
         
            S ohledem na skutečnost, že Komise v projednávaném případě rozhodla, že společnosti provozující námořní dopravu nejsou příjemci podpory, což je závěr, který není předmětem projednávaného sporu, se v důsledku toho příkaz k navrácení týkal pouze a v plném rozsahu investorů, kteří jsou podle napadeného rozhodnutí z důvodu transparentnosti HZS jedinými příjemci celé podpory. Podle vlastní logiky se tedy autor napadeného rozhodnutí nedopustil pochybení, když nařídil navrácení celé podpory investory, i když část zvýhodnění převedli na jiné subjekty, jelikož tyto jiné subjekty nebyly považovány za příjemce podpory. Podle napadeného rozhodnutí totiž měli z podpory skutečný prospěch právě investoři, jelikož použitelná právní úprava jim neukládala povinnost převést části podpory na třetí osoby.
         
      
            220
         
         
            Příkaz k navrácení tedy nelze považovat za sankci pro investory nebo za opatření, které narušuje hospodářskou soutěž ve prospěch jejich konkurentů, jak tvrdí společnost Bankia a další.
         
      
            221
         
         
            S ohledem na předcházející úvahy je třeba tento žalobní důvod zamítnout jako neopodstatněný, a zamítnout tedy i žalobu v plném rozsahu.
         
      
      K nákladům řízení
   
   
            222
         
         
            Komisi byla v původním rozsudku uložena náhrada nákladů řízení. V rozsudku o kasačním opravném prostředku Soudní dvůr rozhodl, že o nákladech řízení týkajících se hlavních účastníků řízení bude rozhodnuto později. Tribunálu tedy přísluší, aby v souladu s článkem 219 jednacího řádu v tomto rozsudku rozhodl o veškerých nákladech souvisejících s jednotlivými řízeními.
         
      
            223
         
         
            Podle čl. 134 odst. 1 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval.
         
      
            224
         
         
            Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Španělské království nemělo ve věci T‑515/13 RENV úspěch, je důvodné posledně uvedenému uložit náhradu nákladů řízení, včetně nákladů vynaložených v původním řízení před Tribunálem a v řízení před Soudním dvorem.
         
      
            225
         
         
            Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a společnosti Lico a PYMAR neměly ve věci T‑719/13 RENV úspěch, je důvodné posledně uvedeným uložit náhradu nákladů řízení, včetně nákladů vynaložených v původním řízení před Tribunálem a v řízení před Soudním dvorem.
         
      
            226
         
         
            Článek 138 odst. 3 jednacího řádu stanoví, že Tribunál může rozhodnout, že vlastní náklady řízení nesou i jiní vedlejší účastníci, než jsou účastníci uvedení v odstavcích 1 a 2. V projednávané věci je třeba rozhodnout, že společnost Bankia a další a společnost Aluminios Cortizo ponesou vlastní náklady řízení související s řízením o vrácení věci.
         
       
         
            Z těchto důvodů
            TRIBUNÁL (osmý rozšířený senát)
            rozhodl takto:
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        Žaloby se zamítají.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        Španělské království ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Evropskou komisí v rámci řízení před Soudním dvorem ve věci C‑128/16 P a v rámci řízení před Tribunálem ve věcech T‑515/13 et T‑515/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3)
                     
                  
                  
                     
                        Společnosti Lico Leasing, SA a Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA ponesou vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí v rámci řízení před Soudním dvorem ve věci C‑128/16 P a v rámci řízení před Tribunálem ve věcech T‑719/13 a T‑719/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        4)
                     
                  
                  
                     
                        Společnost Bankia, SA a další vedlejší účastníci řízení, jejichž jména jsou uvedena v příloze, jakož i společnost Aluminios Cortizo, SAU ponesou vlastní náklady řízení o vrácení věci k Tribunálu.
                     
                  
               
       
            
               
                  
                     
                        Collins
                     
                     
                        Iliopoulos
                     
                     
                        Barents
                     
                  
                  
                     
                        Passer
                     
                     
                        De Baere
                     
                  
                  Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 23. září 2020.
                  Podpisy.
               
            
         (
         *1
      ) – Jednací jazyk: španělština.
   (
         1
      ) – Seznam dalších vedlejších účastníků je připojen pouze k verzi oznámené účastníkům řízení.