CELEX: 32014D0200
Language: da
Date: 2013-07-17 00:00:00
Title: Kommissionens afgørelse af 17. juli 2013 om Spaniens støtteordning SA.21233 c/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) — Skatteordning for finansielle leasingaftaler, også kendt som den spanske leasingbeskatningsordning (meddelt under nummer C(2013) 4426) (Kun den spanske udgave er autentisk) (EØS-relevant tekst) (2014/200/EU)

16.4.2014   
            
            
               DA
            
            
               Den Europæiske Unions Tidende
            
            
               L 114/1
            
         KOMMISSIONENS AFGØRELSE
   af 17. juli 2013
   om Spaniens støtteordning SA.21233 c/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) — Skatteordning for finansielle leasingaftaler, også kendt som den spanske leasingbeskatningsordning
   (meddelt under nummer C(2013) 4426)
   (Kun den spanske udgave er autentisk)
   (EØS-relevant tekst)
   (2014/200/EU)
   EUROPA-KOMMISSIONEN HAR —
   under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
   under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
   efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med ovennævnte bestemmelser (1) og under hensyntagen til deres bemærkninger,
   og ud fra følgende betragtninger:
   1.   SAGSFORLØB
   
   
               (1)
            
            
               Ifølge flere klager, som Kommissionen har modtaget siden maj 2006, har den spanske ordning for rederier siden 2002 (den spanske leasingbeskatningsordning) givet rederier mulighed for at købe skibe i Spanien med en rabat på 20-30 %. Navnlig klagede to nationale sammenslutninger af skibsværfter og et individuelt skibsværft over, at denne ordning resulterede i, at deres medlemmer mistede skibsbygningskontrakter til spanske værfter. Den 13. juli 2010 underskrev sammenslutninger inden for skibsbygningsindustrien fra syv europæiske lande sammen et andragende mod den såkaldte spanske leasingbeskatningsordning (i det følgende benævnt »SLB«). Mindst ét rederi støttede disse klager. I august 2010 stillede et medlem af Europa-Parlamentet et spørgsmål om samme emne (2).
            
         
               (2)
            
            
               Ved breve af 15. september 2006, 30. januar 2007, 6. november 2007 og 3. marts 2008 anmodede Kommissionen Spanien om oplysninger. Spanien svarede ved breve af 16. oktober 2006, 23. og 27. februar 2007 samt 11. januar og 27. marts 2008. På et møde den 29. april 2008 bad Kommissionen om yderligere oplysninger, som Spanien sendte ved brev af 17. juni 2008. Kommissionen anmodede om yderligere supplerende oplysninger ved breve af 23. september 2008, som Spanien sendte ved brev af 24. oktober 2008.
            
         
               (3)
            
            
               Efter nye oplysninger fra klagerne bad Kommissionen igen om supplerende oplysninger ved breve af 11. januar og 25. maj 2010. Spanien svarede ved breve af 10. marts og 26. juli 2010. Et møde med de spanske myndigheder fandt sted den 24. januar 2011.
            
         
               (4)
            
            
               Ved brev af 29. juni 2011 meddelte Kommissionen Spanien, at den havde besluttet at indlede proceduren i artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde med hensyn til støtten.
            
         
               (5)
            
            
               Ved brev af 2. august 2011 fremsatte Spanien bemærkninger til beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure.
            
         
               (6)
            
            
               Kommissionens afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure (i det følgende benævnt »afgørelse K(2011) 4494 endelig«) blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende
                   (3). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte bemærkninger til foranstaltningerne.
            
         
               (7)
            
            
               Kommissionen modtog bemærkninger fra flere interesserede parter. Ved breve af 23. februar, 7. marts, 11. juli og 29. oktober 2012 samt 12. og 25. februar og 22. april 2013 fremsendte den dem til Spanien, som fik lejlighed til at svare. Spaniens bemærkninger hertil kom ved breve af 30. april, 24. maj, 9. og 23. juli og 14. november 2012 samt 25. februar, 12. marts og 21. maj 2013. Spanien fremsendte supplerende bemærkninger af breve af 3. og 9. oktober 2012. På deres anmodning afholdt Kommissionen møder med Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) den 13. november 2012 og 4. februar 2013 og med de spanske myndigheder den 6. marts 2013.
            
         2.   BESKRIVELSE AF DEN SPANSKE LEASINGBESKATNINGSORDNING
   
   
               (8)
            
            
               Den spanske leasingbeskatningsordning (i det følgende benævnt »SLB«) benyttes ved transaktioner, som indebærer, at skibsværfter (sælgerne) bygger, og rederier (køberne) køber søgående skibe, og at disse transaktioner finansieres ved hjælp af en retlig og finansiel ad hoc-struktur.
            
         
               (9)
            
            
               SLB-ordningen er baseret på:
               
                           —
                        
                        
                           en retlig og finansiel ad-hoc-struktur, der er oprettet af en bank, og som befinder sig mellem rederiet og værftet, dvs. køber og sælger
                        
                     
                           —
                        
                        
                           et komplekst net af kontrakter mellem de forskellige parter
                        
                     
                           —
                        
                        
                           anvendelse af en række spanske skatteforanstaltninger.
                        
                     
         
               (10)
            
            
               På Kommissionens forespørgsel har de spanske myndigheder bekræftet, at SLB blev benyttet i 273 transaktioner vedrørende bygning og erhvervelse af skibe mellem den 1. januar 2002 og 30. juni 2010 til en samlet værdi af 8 727 997 332 EUR. Ordningen var fortsat gældende indtil den 29. juni 2011, da den formelle undersøgelsesprocedure blev indledt. Køberne er rederier fra hele Europa og resten af verden. Alle transaktioner undtagen én (en kontrakt til 6 148 969 EUR) involverede spanske skibsværfter.
            
         2.1.   SLB — DEN RETLIGE OG FINANSIELLE STRUKTUR
   
               (11)
            
            
               Som anført giver en SLB-transaktion et rederi mulighed for at få et nyt skib bygget med en rabat på 20-30 % af den pris, som skibsværftet forlanger. For at kunne opnå den lavere pris skal et rederi (efter at have fratrukket rabatten) indvillige i ikke at købe skibet direkte af værftet, men af en spansk økonomisk interessegruppe (i det følgende benævnt »ØIG«), der er oprettet af en bank.
            
         
               (12)
            
            
               SLB-strukturen er en skatteplanlægningsordning, som normalt oprettes af en bank med henblik på at skabe skattefordele for investorer i en skattemæssigt transparent ØIG og overføre en del af disse skattefordele til skibsværftet i form af en rabat på skibets pris. Resten af fordelene beholder investorerne i en ØIG som forrentning af deres investering. Ud over en ØIG involverer en SLB-transaktion også andre mellemled såsom en bank og et leasingselskab (se nedenstående diagram).
               
                  
            
         
               (13)
            
            
               I praksis leaser ØIG skibet af et leasingselskab fra den dato, hvor bygningen af skibet begynder. Når skibet er færdigbygget, chartrer ØIG det til skibsværftet uden besætning, og rederiet begynder at drive skibet. Under alle omstændigheder påtager ØIG sig at købe skibet ved udløbet af leasingkontrakten, og rederiet påtager sig at købe skibet ved udløbet af bareboatcharter-kontrakten gennem gensidige købs- og salgsoptionskontrakter (5). Datoen for udnyttelse af optionen i henhold til leasingkontrakten er fastsat til nogle få uger før datoen for udnyttelse af optionen for bareboatchartret. Begge optioner udnyttes, når ØIG kommer under tonnageskatteordningen (for en mere detaljeret beskrivelse se afsnit 2.2.4 Foranstaltning 4: Tonnageskatteordningen). En rammeaftale underskrives af de involverede parter for at sikre, at de alle er enige i SLB-strukturens oprettelse og funktionsmåde.
            
         
               (14)
            
            
               De transaktioner, der finder sted mellem de forskellige deltagere i SLB-operationen, er blevet beskrevet mere detaljeret i afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.2) (6) på grundlag af Spaniens eksempler (7).
            
         2.2.   SLB — SKATTEMÆSSIGE ASPEKTER
   
               (15)
            
            
               Formålet med SLB-ordningen, der er beskrevet i afsnit 2.1 ovenfor, er at udnytte fordelene ved visse skatteforanstaltninger for ØIG, som derefter giver en del af disse fordele videre til det rederi, som køber et nyt skib.
            
         
               (16)
            
            
               ØIG får skattefordelene i to tempi i henhold til to forskellige sæt skatteregler. I første omgang anvendes en indledende og fremskyndet afskrivning af det leasede skib inden for det »normale« selskabsskattesystem. Dette påfører ØIG store skattemæssige tab. På grund af ØIG's skattemæssige transparens kan disse skattemæssige tab trækkes fra investorernes egne indkomster i forhold til deres andele i ØIG.
            
         
               (17)
            
            
               Under alle omstændigheder bør de skattebesparelser, der opnås gennem denne indledende og fremskyndede afskrivning af omkostningerne på skibet, senere opvejes af øgede skattebetalinger, enten når skibet er helt afskrevet, og der ikke kan fratrækkes flere afskrivningsomkostninger, eller når skibet er solgt, og salget har resulteret i en kapitalgevinst (8). På grund af ØIG's skattemæssige gennemsigtighed, vil dens øgede fortjeneste i de senere år normalt blive lagt til investorernes egne indkomster og blive skattepligtig.
            
         
               (18)
            
            
               I en SLB-operation beholder ØIG imidlertid ikke skibene, efter at der er opnået fuld afskrivning. I den anden fase bevares skattebesparelserne som følge af de indledende tab, der overføres til investorerne, fordi ØIG skifter over til tonnageskatteordningen (TS) for indkomstbeskatning, så rederiet får den fulde fritagelse af de kapitalgevinster, der følger af salget af skibet, som finder sted kort efter skiftet til den nye ordning (9). Yderligere oplysninger om disse to trin kan ses i afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.3.1).
            
         
               (19)
            
            
               Ifølge oplysninger, som Kommissionen råder over (10), giver den kombinerede virkning af de skatteforanstaltninger, der anvendes i SLB, ØIG og dens investorer mulighed for at opnå en skattegevinst på ca. 30 % af skibets oprindelige bruttopris. En del af denne skattegevinst, som ØIG/dens investorer oprindeligt fik, beholder investorerne (10-15 %), og en del af den gives videre til rederiet (85-90 %), som i sidste ende bliver ejer af skibet med en reduktion på 20-30 % af skibets oprindelige bruttopris.
            
         
               (20)
            
            
               Som allerede anført kombinerer SLB-operationer forskellige individuelle, om end indbyrdes forbundne, skatteforanstaltninger med henblik på at generere en skattemæssig fordel. Nedenstående afsnit beskriver kort disse foranstaltninger. Se afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.4) for en mere detaljeret beskrivelse.
            
         2.2.1.   Foranstaltning 1 — Fremskyndet afskrivning
       (11)
      af leasede aktiver
   
   
      (artikel 115, stk. 6, i TRLIS)
   
   
               (21)
            
            
               I Spanien adskiller den skattemæssige behandling af en leasingtransaktion sig fra den regnskabsmæssige behandling heraf. Kapitel XIII i kongeligt dekret 4/2004 af 5. marts 2004 om godkendelse af den konsoliderede udgave af selskabsskatteloven (TRLIS) (12) og artikel 49 i kongeligt dekret 1777/2004 af 30. juli 2004 om godkendelse af forordningen om selskabsskat (RIS) (13) gælder for leasingkontrakter med en minimumsløbetid på to år, hvis de vedrører løsøre, og 10 år, hvis de vedrører fast ejendom eller industrivirksomheder.
            
         
               (22)
            
            
               Alene til skatteformål betragtes den del af betalingerne, der giver udlejer mulighed for at dække omkostningerne ved aktivet (14), som fradragsberettigede udgifter inden for bestemte grænser. Således må det fratrukne beløb ikke overstige det beløb, som fremkommer ved at multiplicere aktivets omkostninger med to eller tre gange den officielle koefficient for den maksimale lineære afskrivning for typen af aktiv.
            
         
               (23)
            
            
               I tilfælde af skibe er den normale lineære afskrivning af skattemæssige hensyn fordelt over 10 år (10 % om året). Den maksimale fremskyndede afskrivningssats for leasede aktiver ligger mellem 20 % og 30 % om året (40-60 måneder). I henhold til spansk lov kan ejere af skibe også afskrive efter saldoafskrivningsmetoden (15) eller den faldende brøks metode (16).
            
         2.2.2.   Foranstaltning 2: Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver
   
   
      (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
   
   
               (24)
            
            
               I henhold til artikel 115, stk. 6, i TRLIS begynder den fremskyndede afskrivning af det leasede aktiv på den dato, hvor aktivet bliver operationelt, dvs. ikke før aktivet er leveret, og lejeren begynder at bruge det. I medfør af artikel 115, stk. 11, i TRLIS (17) kan økonomi- og finansministeriet dog efter formel anmodning fra lejer fastsætte en tidligere startdato for afskrivningen. I princippet gælder denne bestemmelse på visse betingelser for alle leasede aktiver, der er omfattet af en leasingkontrakt og er berettigede til fremskyndet afskrivning.
            
         
               (25)
            
            
               I henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS stilles der nemlig to generelle betingelser. For det første skal den nye startdato fastsættes under hensyntagen til »de særlige træk ved kontrakt- eller byggeperioden for aktivet og den særlige karakter af den økonomiske udnyttelse heraf«. Ifølge artikel 49 i RIS tillader skattemyndighederne kun indledende afskrivning fra begyndelsen af byggeperioden, når denne byggeperiode er på over 12 måneder, og leasingkontrakten giver mulighed for fremrykkede leasingydelser. For det andet bør »fastsættelsen af denne dato ikke påvirke beregningen af beskatningsgrundlaget som følge af den konkrete brug af aktivet eller betalinger ved overførsel af ejerskab, som skal fastsættes i overensstemmelse med enten den almindelige beskatningsordning eller den særlige ordning i henhold til kapitel VIII i afsnit VII i TRLIS«.
            
         
               (26)
            
            
               Ifølge artikel 48, stk. 4, i TRLIS (18) vil aktiverne, der er omfattet af den indledende afskrivningsordning, jf. artikel 115, stk. 1, i TRLIS, blive leaset til den spansk indregistrerede ØIG, som herefter vil fremleje dem til tredjeparter. Endvidere fastsættes den procedure, som skal følges ved indgivelse af ansøgning om indledende afskrivning af leasede aktiver i artikel 49 i RIS.
            
         2.2.3.   Foranstaltning 3: Økonomiske interessegrupper (ØIG)
   
   
               (27)
            
            
               Som allerede nævnt har spanske ØIG'er en status som juridisk person, der adskiller sig fra deres medlemmers. Som følge heraf kan en ØIG indgive ansøgning om både den indledende afskrivningsforanstaltning og den alternative tonnageskatteordning, jf. artikel 124-128 i TRLIS (se afsnit 2.2.4.), såfremt den opfylder berettigelseskravene i henhold til spansk lov, også selv om ingen af dens medlemmer er et rederi.
            
         
               (28)
            
            
               Ud fra et skattemæssigt perspektiv er ØIG'er imidlertid gennemsigtige for så vidt angår deres spanske selskabsdeltagere, der er hjemmehørende i Spanien. Med andre ord bliver ØIG's fortjeneste (eller tab) skattemæssigt direkte tilskrevet deres spanske hjemmehørende medlemmer efter pro rata-princippet. Da ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, betragtes som et investeringsselskab af deres medlemmer snarere end en måde, hvorpå man kan gennemføre en aktivitet i fællesskab betegnes de i denne afgørelse som investorer.
            
         
               (29)
            
            
               ØIG's skattemæssige transparens betyder, at de betydelige tab, som ØIG pådrager sig gennem indledende og fremskyndet afskrivning, kan overføres direkte til investorerne, som kan modregne tabene i deres egne overskud og således nedbringe den skyldige skat.
            
         2.2.4.   Foranstaltning 4: Tonnageskatteordningen (artikel 124-128 i TRLIS)
   
   
               (30)
            
            
               Den spanske tonnageskattelovgivning har været gældende siden 2002. Den fastsætter en alternativ beregning af rederiers skattemæssige overskud i forhold til deres skattepligtige transportaktiviteter baseret på den udnyttede tonnage i stedet for forskellen mellem indtægter og udgifter.
            
         
               (31)
            
            
               Kommissionen godkendte (19) den spanske TS-ordning som forenelig statsstøtte på grundlag af EU-retningslinjerne for statsstøtte til søtransportsektoren (20) (i det følgende benævnt »retningslinjer for søtransportsektoren«). Bestemmelserne for TS-ordningen er indeholdt i kapitel XVII, artikel 124-128 i TRLIS.
            
         
               (32)
            
            
               Spanien vedtog også gennemførelsesforanstaltninger, som er indeholdt i afsnit VI, artikel 50-52 i RIS. Kommissionen bemærker, at i modsætning til bestemmelserne i artikel 124-128 i TRLIS, som blev indberettet til og godkendt af Kommissionen, blev disse gennemførelsesforanstaltninger — og især undtagelsen, jf. artikel 50, stk. 2, i RIS (se afsnit 2.2.5) — ikke indberettet eller godkendt af Kommissionen.
            
         
               (33)
            
            
               Som i andre medlemsstater er det valgfrit at tilslutte sig den spanske TS-ordning, og det kræver en forudgående tilladelse fra skattemyndighederne, som er gyldig i 10 år. Indtægter fra andet end skibsfart eller fra ikkestøtteberettigede aktiviteter er omfattet af normale indkomstskatteregler.
            
         
               (34)
            
            
               I henhold til spansk lovgivning kan ØIG'er, der er involveret i SLB, blive indskrevet i et af rederiregistrene (21), fordi deres aktiviteter ifølge de spanske myndigheder omfatter drift af egne og chartrede skibe. Begrebet drift af et skib vil derfor omfatte tilrådighedsstillelse af et skib for tredjemand i henhold til et bareboatcharter.
            
         
               (35)
            
            
               Beskatningsgrundlaget for støtteberettiget rederivirksomhed beregnes efter bruttotonnage:
               
                           Nettoregistertonnage
                        
                        
                           Daglig mængde pr. 100 tons (EUR)
                        
                     
                           Fra 0 til 1 000
                        
                        
                           0,90
                        
                     
                           Fra 1 001 til 10 000
                        
                        
                           0,70
                        
                     
                           Fra 10 001 til 25 000
                        
                        
                           0,40
                        
                     
                           Over 25 001
                        
                        
                           0,20
                        
                     
         
               (36)
            
            
               Når det alternative skattegrundlag er beregnet efter den bruttotonnage, rederiet driver, anvendes den normale selskabsskattesats på dette grundlag.
            
         
               (37)
            
            
               I medfør af første led i artikel 125, stk. 2, i TRLIS omfatter TS-beskatningsgrundlaget alle indtægter fra (støtteberettiget) rederivirksomhed på åbent hav, herunder især kapitalgevinster, der realiseres, når skibene — som er købt fra ny af et foretagende, der er omfattet af TS-ordningen — efterfølgende sælges, mens foretagendet forbliver under TS-ordningen. Da beskatningsgrundlaget bestemmes som forskellen mellem indtægt og udgift, når skibe købes af et foretagende og herefter sælges med en kapitalgevinst, udgør disse ekstraordinære kapitalgevinster i henhold til normale indkomstskatteregler omvendt en skattepligtig indkomst, der således vil øge beskatningsgrundlaget for selskabsskatten.
            
         
      Skattemæssig behandling af ekstraordinære kapitalgevinster i forbindelse med overførsel af et skib til TS-ordningen
   
   
               (38)
            
            
               Der gælder særlige regler, hvis et skib — som ikke længere er nyt — og beskatningen af indtægterne heraf overføres fra det normale indkomstskattesystem til TS-ordningen. I tilfælde af skibe, som allerede ejes af et foretagende, når det bliver tilsluttet TS-ordningen, eller brugte skibe (i det følgende benævnt »brugte« skibe), der købes, mens et foretagende allerede er omfattet af TS-ordningen, gælder der en særlig procedure, jf. artikel 125, stk. 2, i TRLIS (22). I henhold til denne procedure finder beskatningen af visse beløb kun sted ifølge normale selskabsskatteordninger, når skibet efterfølgende sælges:
               
                           —
                        
                        
                           I det første regnskabsår, hvor TS-ordningen er gældende, eller hvor de brugte skibe er indkøbt, skal bundne reserver svarende til forskellen mellem den normale markedsværdi og nettoregnskabsværdien af hvert af de berørte skibe efter denne regel henlægges, eller denne forskel skal angives særskilt i årsberetningen for hvert skib for hvert regnskabsår, ejerskabet til dem opretholdes.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Beløbet for den nævnte positive reserve sammen med den positive forskel på datoen for overdragelse af ejendomsretten mellem skatteafskrivningen og den regnskabsmæssige afskrivning for det solgte skib bliver lagt til TS-beskatningsgrundlaget, jf. artikel 125, stk. 1, i TRLIS, når salget af skibet er afsluttet.
                        
                     
         
               (39)
            
            
               Ved normal anvendelse af den spanske TS-ordning som godkendt af Kommissionen bliver potentielle kapitalgevinster således beskattet, når skibet kommer med i TS-ordningen, og det antages, at beskatningen af kapitalgevinster, selv om den forsinkes, finder sted senere ved salg eller ophugning af skibet. Som forklaret i afsnit 2.2.5 under SLB-ordningen bliver denne beskatning ikke udskudt, men helt undgået, fordi de berørte skibe anses for at være nye, ikke brugte. Dermed finder den særlige procedure ikke anvendelse.
            
         2.2.5.   Foranstaltning 5: Artikel 50, stk. 3, i RIS
   
   
               (40)
            
            
               I tilfælde af de godkendte SLB-transaktioner bemærker Kommissionen, at ØIG'er kan forlade det normale selskabsindkomstskattesystem for at blive omfattet af TS-ordningen uden at opfylde den skjulte skattepligt som følge af den indledende og fremskyndede afskrivning hverken ved tilslutning til TS-ordningen eller efterfølgende, når skibet sælges eller ophugges.
            
         
               (41)
            
            
               For uanset bestemmelsen i artikel 125, stk. 2, i TRLIS fastsættes det i artikel 50, stk. 3, i RIS (23), at når et skib købes gennem en call-option som led i en leasingkontrakt, der tidligere er godkendt af skattemyndighederne, anses de pågældende skibe for at være nye (24) — ikke brugte — uden hensyntagen til, om de allerede er blevet drevet eller afskrevet — pr. den dato, leasingoptionen benyttes, dvs. efter at ØIG er gået over til TS-ordningen. Ifølge de oplysninger, Kommissionen råder over, blev denne undtagelse kun anvendt på specifikke leasingkontrakter, som skattemyndighederne havde godkendt i forbindelse med ansøgninger om indledende afskrivning i henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS (se afsnit 2.2.2 ovenfor, Foranstaltning 2: Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver), dvs. i forhold til leasede nybyggede søgående skibe købt gennem SLB-transaktioner og — med én undtagelse — fra spanske skibsværfter.
            
         
               (42)
            
            
               I sådanne tilfælde anses skibet for at være købt som nyt af ØIG på datoen for benyttelse af leasingoptionen, dvs. efter at ØIG var blevet omfattet af TS-ordningen. Den første konsekvens af undtagelsen i henhold til artikel 50, stk. 3, i TRLIS er, at anvendelsen af bestemmelserne i artikel 125, stk. 2, i TRLIS undgås. ØIG behøver ikke at henlægge en bundet reserve og heller ikke den positive forskel mellem den pris, som rederiet betaler, og regnskabsværdien af skibet i ØIG's bøger (25), og der betales heller ikke skat af den positive forskel mellem skibets regnskabsmæssige og skattemæssige værdi (26). Den anden konsekvens er, at indtægten fra salget til rederiet (den betydelige pris for benyttelse af bareboatcharter-optionen) anses for at stamme fra et skib, der købes og sælges af et foretagende, som er omfattet af TS-ordningen, og vil blive inkluderet i TS-beskatningsgrundlaget i medfør af første led i artikel 125, stk. 2, i TRLIS.
            
         3.   BEGRUNDELSER FOR INDLEDNING AF DEN FORMELLE UNDERSØGELSESPROCEDURE
   
   
               (43)
            
            
               Som det første skridt besluttede Kommissionen, at den spanske leasingbeskatningsordning, selv om der blev anvendt forskellige skattemæssige foranstaltninger, skulle analyseres som én ordning (samlet tilgang), fordi de forskellige foranstaltninger kun kunne anvendes samlet — retligt eller faktisk — og konkluderede, at der var tale om statsstøtte.
            
         
               (44)
            
            
               Som det andet skridt blev de enkelte foranstaltninger vurderet hver for sig (individuel tilgang), og Kommissionen konkluderede på det trin følgende:
               
                           —
                        
                        
                           Den fremskyndede afskrivning af de leasede aktiver (foranstaltninger nr. 1) kunne være statsstøtte, men ville under alle omstændigheder være eksisterende støtte, fordi den blev gennemført før tiltrædelsen. Som følge heraf blev den formelle undersøgelsesprocedure ikke indledt med hensyn til den foranstaltning.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Den indledende afskrivning af leasede aktiver (foranstaltning nr. 2) kunne udgøre statsstøtte, da den giver en selektiv fordel på baggrund af de vage betingelser, der er fastsat i den spanske lovgivning, og de skønsmæssige beføjelser, som den spanske skatteforvaltning udøver med hensyn til fortolkningen af disse betingelser. Denne foranstaltning, der trådte i kraft i 2002 (27), blev betragtet som ulovlig og muligvis uforenelig statsstøtte.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           ØIG-status (foranstaltning nr. 3) blev ikke identificeret som potentiel statsstøtte. Den formelle undersøgelsesprocedure blev ikke indledt med hensyn til den foranstaltning.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           TS-ordningen (foranstaltning nr. 4) blev tilladt af Kommissionen som forenelig statsstøtte i 2002. Foreneligheden af TS-ordningen som godkendt blev der ikke sat spørgsmålstegn ved i afgørelse K(2011) 4494 endelig. I kraft af tilladelsen fra Kommissionen burde denne foranstaltning under alle omstændigheder blive betragtet som eksisterende støtte.
                        
                     Kommissionen satte dog spørgsmålstegn ved to aspekter i forbindelse ved TS-ordningen:
               
                           —
                        
                        
                           Kommissionen satte spørgsmålstegn ved den mulighed, som visse foretagender som f.eks. ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, har for at drage fordel af TS-ordningen, hvis deres aktiviteter er begrænset til at udleje eller lease skibe uden besætning. Kommissionen fandt, at disse foretagender ikke opererede i sektoren for søtransport af varer eller passagerer som defineret i Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 (28) og i Rådets forordning (EØF) nr. 3577/92 (29), men snarere i sektoren for finansiel investering og udlejning eller leasing af goder. Kommissionen bemærkede, at deres mulighed for at blive omfattet af den spanske TS-ordning aldrig blev indberettet til eller godkendt af Kommissionen.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Skattefritagelsen for kapitalgevinster (foranstaltning nr. 5), der følger af gennemførelsesforanstaltningerne til TS-ordningen (artikel 50, stk. 3, i RIS) og blev fremlagt af de spanske myndigheder som en del af den godkendte TS-ordning, blev betragtet som en supplerende foranstaltning, der faldt uden for anvendelsesområdet for den godkendelse, som Kommissionen havde givet i 2002. Denne foranstaltning blev også betragtet som ulovlig og muligvis uforenelig støtte.
                        
                     
         
               (45)
            
            
               De potentielle modtagere af støtten blev identificeret som:
               
                           —
                        
                        
                           ØIG'er som de primære modtagere af skattefordelene
                        
                     
                           —
                        
                        
                           medlemmer/investorer i ØIG'er, som udnytter skattefordelene baseret på ØIG'ernes transparens
                        
                     
                           —
                        
                        
                           rederier, der får en del af skattefordelene i form af en rabat på skibsprisen
                        
                     
                           —
                        
                        
                           muligvis skibsværfterne, de involverede banker, leasingselskaberne og andre mellemled.
                        
                     
         
               (46)
            
            
               Kommissionen fandt, at støtten ikke så ud til at være forenelig med det indre marked.
            
         4.   BEMÆRKNINGER FRA SPANIEN OG FRA INTERESSEREDE PARTER
   
   
               (47)
            
            
               Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fra 41 tredjeparter, bl.a. offentlige myndigheder, erhvervsorganisationer og individuelle virksomheder, som enten opererer med SLB-transaktioner eller er konkurrenter til de involverede såsom udenlandske skibsværfter eller skibsbygningssammenslutninger.
            
         
               (48)
            
            
               Bemærkningerne omhandler følgende aspekter af den vurdering, som Kommissionen foretog i afgørelse K(2011) 4494 endelig:
               
                           —
                        
                        
                           proceduremæssige aspekter
                        
                     
                           —
                        
                        
                           den generelle tilgang: vurdering af SLB som en ordning i forhold til en vurdering af de enkelte foranstaltninger, der udgør en del af SLB
                        
                     
                           —
                        
                        
                           hvorvidt de enkelte foranstaltninger er statsstøtte (tilstedeværelse af en fordel, statslige ressourcer, spørgsmålet om, hvorvidt foranstaltningerne kan tilregnes staten, påvirkningen af konkurrence og handel), og om nogle af dem udgør eksisterende støtte
                        
                     
                           —
                        
                        
                           identificering af støttemodtagere
                        
                     
                           —
                        
                        
                           forenelighed af mulig statsstøtte
                        
                     
                           —
                        
                        
                           hindringer for inddrivelse af støtten (ligebehandling, berettigede forventninger, retssikkerhed).
                        
                     
         4.1.   SAGSFORLØB
   
               (49)
            
            
               Spanien mener, at Kommissionen iværksatte den formelle undersøgelsesprocedure uden på behørig vis at tjekke sine vigtigste konklusioner med de spanske myndigheder. Som følge heraf er den spanske stats ret til at blive hørt og kontradiktionsprincippet, der er væsentlig for enhver forvaltningsprocedure, blevet krænket.
            
         
               (50)
            
            
               Ifølge en række tredjeparter burde Kommissionen have benyttet proceduren for eksisterende støtte, for hvis de udgør støtte, ville de to involverede skatteforanstaltninger (afskrivningsreglerne for leasede aktiver og TS-ordningen) være eksisterende støtte.
            
         4.2.   VURDERING AF SLB SOM EN ORDNING/VURDERING AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
   4.2.1.   Klagere
   
   
               (51)
            
            
               Holland Shipbuilding finder, at SLB bør betragtes som én ordning, fordi det er en organiseret ordning, der bevidst udnytter forskellige skatteforanstaltninger til at skabe en økonomisk fordel, som er langt større end den samlede fordel, man kunne opnå ved at anvende de forskellige foranstaltninger hver for sig, og fordi foranstaltningerne er indbyrdes forbundne. Brugen af TS-ordningen giver ØIG'er mulighed for at gøre den midlertidige skattefordel, som genereres af den indledende og fremskyndede afskrivning, permanent. De vage betingelser for anvendelsen af indledende afskrivning og de spanske myndigheders fortolkning heraf giver skatteforvaltningen skønsbeføjelser. Dette bekræftes af, at godkendelsen i praksis kun gives, hvis skiftet foretages fra det normale selskabsskattesystem til TS-ordningen.
            
         
               (52)
            
            
               Danish Maritime og […] (30)
                   (31) anser også SLB som helhed for at være en statsstøtteordning, der — uanset hvem modtagerne er — klart giver visse foretagender en økonomisk fordel.
            
         4.2.2.   Spanien og deltagerne i leasingbeskatningstransaktioner
   
   
               (53)
            
            
               Spanien og de foretagender, Kommissionen har identificeret som potentielle støttemodtagere (rederier, banker, investorer i ØIG'er, skibsværfter, som er involveret i SLB-operationer), anfægter imidlertid denne samlede tilgang.
            
         
               (54)
            
            
               De mener, at SLB ikke som sådan er fastlagt i den spanske skattelovgivning, at SLB-operationer er private aftaler (leasing, bareboatcharter, ØIG), der er indgået af private parter, som frit kan vælge den billigste måde til at finansiere et aktiv og benytte de kontraktlige og skattemæssige ordninger, som er tilgængelige for dem. De fastholder også, at Spanien ikke bør gøres ansvarlig for de fordele, skatteyderne får i deres forsøg på at mindske deres skattebyrde. Endvidere kræver skattelovgivningen ikke, at alle de foranstaltninger, som Kommissionen nævner i afgørelse K(2011) 4494 endelig, benyttes.
            
         
               (55)
            
            
               Den spanske banksammenslutning, (Asociación Española de Banca — AEB) finder, at det er første gang, at Kommissionen har identificeret statsstøtte i en kombination af lovlige transaktioner mellem private enheder frem for i en lovbestemmelse.
            
         
               (56)
            
            
               AEB mener, at der snarere end én ordning er tale om to forskellige ordninger (afskrivningsordningen og TS), som klart kan adskilles og behandles separat, uanset om de bruges separat eller sammen.
            
         
               (57)
            
            
               Desuden er AEB af den opfattelse, at Kommissionen har undladt at identificere et generelt referencesystem, før den identificerede en selektiv fordel. Ifølge AEB er der mange måder at finansiere erhvervelsen af et aktiv på ved hjælp af forskellige kombinationer af lovlige instrumenter og skatteforanstaltninger, og Kommissionen bør sammenligne alle disse alternative situationer. Det ville derfor være unaturligt at konkludere, at SLB giver visse virksomheder en selektiv fordel, især hvis Kommissionen bruger den — skattemæssigt set — dyreste måde at finansiere en investering på og derved ser bort fra alle de incitamenter, som investorerne har til rådighed.
            
         
               (58)
            
            
               Derfor giver SLB ikke en selektiv fordel. Dette støttes navnlig af, at Kommissionen identificerer flere potentielle modtagere, som ikke svarer til økonomiske sektorer. Under henvisning til Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (32) (i det følgende benævnt »Kommissionens meddelelse om virksomhedsbeskatning«) og Kommissionens beslutning om den nederlandske Groupsrentebox-ordning (33) finder AEB, at det ikke kan konkluderes, at foranstaltningen er selektiv, fordi den er mere fordelagtig for medlemmer af ØIG'er, som investerer i søgående skibe end i andre aktiver.
            
         
               (59)
            
            
               Da SLB kun består af private parter, som anvender generelle skatteforanstaltninger i forbindelse med private aftaler, er der ingen statsmidler involveret.
            
         
               (60)
            
            
               Ifølge AEB er der ingen påvirkning af konkurrence og handel mellem medlemsstaterne, fordi de vigtigste modtagere, som Kommissionen har identificeret, er rederier, og fordi foranstaltningen er tilgængelig for alle rederier fra Europa og andre steder i verden.
            
         
               (61)
            
            
               I deres bemærkninger beskriver disse tredjeparter SLB som en række foranstaltninger uden indbyrdes sammenhæng (individuel tilgang) og fremsætter ingen yderligere bemærkninger til SLB som helhed.
            
         4.3.   BEMÆRKNINGER TIL VURDERINGEN AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
   4.3.1.   Fremskyndet afskrivning (artikel 115, stk. 6, i TRLIS
       (34)
      ) — Foranstaltning 1
   
   
               (62)
            
            
               Ifølge Spanien og nogle tredjeparter finder denne foranstaltning generelt anvendelse på alle typer af aktiver og alle sektorer. Den forskellige skatte- og regnskabsmæssige behandling af leasingafgifter medfører ikke en faktisk selektivitet, hvilket bekræftes af, at mange forskellige sektorer benytter denne foranstaltning. Endvidere giver det spanske selskabsskattesystem mulighed for alternative fremskyndede afskrivningsordninger. AEB anfører, at lineær afskrivning ikke kan betragtes som (eneste) reference for at fastslå, at der foreligger en fordel, fordi andre afskrivningsmetoder generelt er tilladt. Artikel 11 i TRLIS og artikel 1-5 i RIS giver mulighed for at anvende degressive metoder såsom saldoafskrivningsmetoden (35) eller »sum-of-the-years-digit«-metoden (SYD) (36) samt muligheden for at afskrive et aktiv efter en specifik plan, som er aftalt med skattemyndighederne (37). AEB anfører som eksempel, at saldoafskrivningsmetoden ville gælde med en sats, der er 2,5 gange højere end den gældende lineære afskrivningssats, dvs. 25 %.
            
         4.3.2.   Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, i TRLIS, artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49, i RIS) — foranstaltning 2
   
   
               (63)
            
            
               Det hævdes, at indledende afskrivning blot er en metode til fremskyndet afskrivning, hvorefter fremskyndet afskrivning på visse betingelser kan begynde før den dato, hvor aktivet leveres til og drives af den endelige bruger. Hvis det ikke var muligt at fratrække beløb, som blev betalt under opførelsen af aktivet, ville dette nemlig indebære forudgående beskatning. Indledende afskrivning genopretter kun neutraliteten og overensstemmelsen mellem kapitalstrømmen og skattebehandlingen.
            
         
               (64)
            
            
               AEB påpeger at muligheden for at foregribe begyndelsen af afskrivningsperioden er en generel foranstaltning, som der også åbnes mulighed for i artikel 11, stk. 1, litra d), i TRLIS og i artikel 5 i RIS, hvor de generelle afskrivningsregler er defineret. Disse bestemmelser giver skattemyndighederne mulighed for at godkende en bestemt afskrivningsplan, som forelægges og begrundes af den skattepligtige person, bl.a. for aktiver under opførelse.
            
         
               (65)
            
            
               Det eneste formål med en forudgående tilladelse til indledende afskrivning og den procedure, som følges af skattemyndighederne, er at kontrollere, at operationen er reel, og at de objektive kriterier i lovgivningen er opfyldt. Især skal det på forhånd sikres, at der foreligger en leasingaftale, hvis startdato ligger før ibrugtagning eller levering af aktivet, at det efter anmodning anføres, at betalinger for inddrivelse af aktivets omkostninger er fradragsberettigede, at kontrakten gælder køb af et aktiv, som kræver en lang kontrakt-/opførelsesperiode i overensstemmelse med driftsbetingelserne for aktivet, at kontrakten om opførelse af aktivet er underskrevet, og at de specifikke kontraktlige betingelser for brugen af aktivet er oplyst.
            
         
               (66)
            
            
               Ud over de generelle betingelser i artikel 49 i RIS er der fastsat en supplerende betingelse i artikel 48, stk. 4, i TRLIS, når ansøgeren er en ØIG. Godkendelsen afhænger ikke af, at der anvendes andre foranstaltninger eller bliver fremsendt supplerende dokumenter. Endelig illustreres et eventuelt skøn i proceduren af den kendsgerning, at ingen ansøgning indgivet til skatteforvaltningen nogensinde er blevet afvist. I den forbindelse finder AEB, at Kommissionen nøjere bør undersøge begrundelserne for, at finansieringstransaktionerne ikke gennemføres. Hvis nogle rederier — sådan som Kommissionen hævder på grundlag af uformelle oplysninger — ikke kunne finde en bank til at organisere transaktionen, skyldes det mere, at parterne ikke kunne blive enige om visse dele af transaktionerne såsom prisen. AEB afviser udtrykkeligt, at nogen af dens medlemmer deltog i et møde eller en uformel kontakt med de spanske myndigheder. Faktisk er situationen ikke den samme som beskrevet i Kommissionens beslutning om det franske GIE Fiscaux
                   (38), hvor betingelsen om, at transaktionen skulle repræsentere en betydelig økonomisk og social interesse, blev fundet upræcis og overladt til skattemyndighedernes skøn. Tværtimod afviser AEB, at nogen af betingelserne artikel 49 i RIS er upræcis og åben for fortolkning.
            
         
               (67)
            
            
               Som følge heraf finder indledende afskrivning — på samme måde som fremskyndet afskrivning — generelt anvendelse på alle typer af aktiver og alle sektorer. Det er en generel foranstaltning.
            
         
               (68)
            
            
               Da det er en metode til anvendelse af fremskyndet støtte, bør det — hvis det anses for at være støtte — betragtes som eksisterende støtte.
            
         4.3.3.   Økonomiske interessegruppers skattemæssige transparens (artikel 48 i TRLIS) — Foranstaltning 3
   
   
               (69)
            
            
               Ifølge AEB er ØIG'ers skattemæssige transparens i overensstemmelse med logikken i det spanske skattesystem. Denne transparens giver flere investorer mulighed for at foretage en fælles investering, som ingen af dem ville foretage selv, og alligevel — på grund af denne transparens og i forhold til deres andel af investeringen — være omfattet af en skattemæssig behandling, som om de havde investeret alene. Dermed er der ingen fordel knyttet til anvendelsen af ØIG-status. Endvidere medfører denne status ingen branchemæssige begrænsninger. Enhver spansk skatteyder kan være medlem af en ØIG. Den er derfor ikke selektiv.
            
         4.3.4.   TS-ordningen (artikel 124-128 i TRLIS) — Foranstaltning 4
   
   
               (70)
            
            
               Da Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494 endelig anførte, at den havde godkendt den spanske TS-ordning i 2002 som støtte, der er forenelig med retningslinjerne for søtransportsektoren (39), koncentrerer de spanske myndigheder og tredjeparter deres bemærkninger om anvendelsesområdet for 2002-godkendelsen og om de specifikke spørgsmål om, hvorvidt finansielle ØIG'er (40), der er involveret i SLB-transaktioner, bør drage fordel af TS-ordningen.
            
         
               (71)
            
            
               Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt finansielle ØIG'er (40), der er involveret i SLB-transaktioner — og som ikke driver skibe, men investerer i dem og chartrer dem ud som led i finansielle investeringer — bør være omfattet af TS-ordningen, fastholder Spanien, at selskaberne driver skibe ved at chartre dem ud og derfor er blevet opført i spanske rederiregistre (som rederier) siden ikrafttrædelsen af artikel 1 i kongeligt dekret 1027/1989 (41) af 28. juli 1989, der er gentaget i artikel 9 i lov 27/1992 af 24. november 1992. Da Kommissionen har godkendt anvendelsen af TS-ordningen på alle selskaber i de spanske rederiregistre (42), omfatter denne tilladelse selskaber, som ejer skibe og lejer eller leaser dem ud til tredjeparter. Hvis den foranstaltning betragtes som statsstøtte, bør den derfor betragtes som eksisterende støtte.
            
         4.3.5.   Artikel 50, stk. 3, i RIS — Foranstaltning 5
   
   
               (72)
            
            
               Spanien, PYMAR og nogle banker hævder, at artikel 50, stk. 3, i RIS kun indeholder gennemførelsesforanstaltninger, der skal give retssikkerhed. De fastholder, at væsentlige elementer i en skatteforanstaltning ifølge principperne i det spanske retssystem altid skal være undergivet loven, og at denne bestemmelse — som er indeholdt i et kongeligt dekret — ikke indfører noget nyt, men kun præciserer anvendelsesområdet for artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Den afviger ikke fra loven og skaber heller ikke yderligere fordele. Den manglende beskatning af kapitalgevinster var allerede en del af den ordning, som Kommissionen godkendte, og den bør derfor — hvis den udgør statsstøtte — betragtes som eksisterende støtte.
            
         
               (73)
            
            
               Endvidere anfører Spanien og de påståede modtagere, at det er logisk at betragte skibet som »nyt«, eftersom ingen brugte det før lejeren, og udnyttelsen af optionen aftales ved indgåelse af leasingkontrakten (43). AEB erklærer, at et aktiv normalt anses for at være nyt, når det købes via optionen i en leasingkontrakt.
            
         4.4.   BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE OVERFØRSEL AF STATSMIDLER OG TILREGNELSE AF FORANSTALTNINGERNE TIL STATEN
   
               (74)
            
            
               Ifølge klagerne indebærer et skattefradrag en overførsel af statsmidler i form af et tab af skatteindtægter. SLB/skatteforanstaltningerne kan tilregnes staten, fordi alle foranstaltningerne er hjemlet i spansk lov. Endvidere bygger SLB på en godkendelse, som gives af skattemyndighederne. Selv om disse godkendelser vedrører individuelle foranstaltninger, er det klart, at godkendelserne i praksis gives til de samlede SLB-transaktioner. Dette bekræftes af, at anmodningen om indledende afskrivning til skatteforvaltningen indeholder en detaljeret beskrivelse af opførelsen og fordelingen af skattefordelen mellem ØIG eller investorerne og rederiet samt en meddelelse fra skibsværftet om de forventede sociale og økonomiske fordele af aftalen. Der er ingen grund til, at disse dokumenter systematisk ville blive stillet til rådighed, hvis de ikke netop var en forudsætning for godkendelse.
            
         
               (75)
            
            
               Rederierne hævder derimod, at den rabat, skibsværftet eller ØIG gav på den oprindelige pris, ikke kan tilregnes staten, fordi den er resultatet af et privat kontraktligt forhold mellem ØIG og rederiet, der medvirker i transaktionen.
            
         4.5.   BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE KONKURRENCEFORDREJNING OG INDVIRKNING PÅ SAMHANDELEN
   
               (76)
            
            
               […] finder, at størrelsen af de pågældende fordele (14 mio. EUR i eksemplet, der er anført i afgørelse K(2011) 4494 endelig), uden tvivl påvirker modtagernes markedsposition og derfor skaber væsentlige fordrejninger på markeder, som er præget af en høj grad af konkurrence. Ordningen giver spanske skibsværfter en stor fordel, idet de kan promovere deres skibe til en pris, der er lavere end andre europæiske skibsværfters, fordi den omfatter fordele under SLB. […] henviser til statistikker fra det spanske erhvervsministerium, som viser, at spanske skibsværfter over tid har betjent flere og flere skibsredere fra udlandet.
            
         
               (77)
            
            
               Med hensyn til rederierne finder […], at de kan spare millioner af euro på en væsentlig del af deres faste omkostninger ved at købe skibe fra spanske skibsværfter til en langt lavere pris. Da denne fordel fordeles over hele den periode, hvor omkostningerne til skibet dækkes ind, giver den dem en konkurrencefordel i forhold til andre rederier og fordrejer derfor konkurrencen i mange år.
            
         
               (78)
            
            
               Som allerede anført hævder rederne, at alle rederier har adgang til de betingelser, spanske skibsværfter tilbyder, og derfor kan nyde godt af de prisrabatter, spanske skibsværfter måtte tilbyde. De anfører også, at de har betalt en fair markedspris og ikke har nydt godt af nogen økonomisk fordel. Derfor er det ikke sandsynligt, at køb af skibe fra spanske skibsværfter vil reducere deres driftsomkostninger væsentligt eller styrke deres position varigt, sådan som Kommissionen anfører i afgørelse K(2011) 4494 endelig.
            
         4.6.   BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE IDENTIFICERING AF STØTTEMODTAGERNE
   
               (79)
            
            
               Ifølge AEB kan ØIG'er ikke være støttemodtagere. På grund af deres skattemæssige transparens er det investorer, der skal betale skat som følge af ØIG'ens kommercielle virksomhed. Dermed kan ØIG'er ikke have nogen økonomisk fordel som følge af en skattelettelse. Endvidere kan enhver spansk skatteyder blive investor — medlem — af en ØIG.
            
         
               (80)
            
            
               På den anden side mener en række rederier, at ØIG'er er de eneste mulige støttemodtagere. Redere kan ikke modtage støtte, fordi de ikke er spanske skatteydere. Endvidere anfører de, at Kommissionen fejlagtigt — og uden at give en forklaring — antog, at skattefordelene ville blive overført fra ØIG'en til rederiet i form af en rabat. Faktisk fastsættes prisen efter en kommerciel beslutning, der træffes af den private ejer af et aktiv.
            
         
               (81)
            
            
               Rederne hævder, at rederier fra hele verden normalt køber skibe fra skibsværfter i forskellige lande, herunder, hvis de ønsker det, spanske værfter. Alle rederier kan derfor få alle de rabatter, spanske skibsværfter kan tilbyde.
            
         
               (82)
            
            
               Flere redere anfører, at de, såfremt SLB udgør statsstøtte, ikke er modtagere af denne støtte. Det gives der to begrundelse for. For det første viser den måde, hvorpå SLB-strukturen fungerer, at der sker en koordinering mellem ØIG og skibsværftet, som udgør ét interessecenter og fastsætter salgsprisen. For det andet giver virksomheder, der driver slæbebåde og bjergningsfartøjer, eksempler på tilbud, som de har modtaget fra skibsværfter uden for Spanien, om at bygge lignende slæbebåde. De tilbud er i samme prisklasse eller endda billigere end dem fra de spanske skibsværfter, som i sidste ende blev valgt. De anfører, at de derfor har betalt en fair markedspris og ikke har haft nogen økonomisk fordel, jf. artikel 107, stk. 1, TEUF. Såfremt SLB skulle give en økonomisk fordel, skulle modtagerne være de skibsværfter, som medvirker i SLB-transaktioner og ikke rederierne.
            
         
               (83)
            
            
               Holland Shipbuilding mener, at støttemodtagerne er ØIG'er og deres investorer samt rederierne, men også de spanske skibsværfter, fordi der er en væsentlig forskel mellem den pris, rederen betaler, og den pris, værftet modtager, som ligger over markedsprisen. Ifølge en national skibsbygningssammenslutning var ordningen udformet til gavn for skibsværfterne. Det ville være ukorrekt at konkludere, at SLB er til gavn for rederierne. Reduktionen i konstruktionspris indebærer ikke nødvendigvis en fordel for køberen af skibet. Endvidere kan spanske skibsværfter kun tilbyde købere, som benytter SLB, denne fordel. SLB udgør ulovlig støtte til værftsindustrien, som er skadelig for nationale skibsbyggere, der er i direkte konkurrence med de spanske.
            
         
               (84)
            
            
               PYMAR mener, at Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494 endelig ikke i tilstrækkelig grad begrundede, hvorfor den identificerer skibsværfter som potentielle støttemodtagere. PYMAR understreger også, at Kommissionen i sager om lignende skatteordninger, GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes eller Le Levant
                   (44), ikke identificerede producenten af aktivet som modtager af statsstøtte.
            
         4.7.   BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE KLASSIFICERING SOM EKSISTERENDE ELLER ULOVLIG STØTTE
   
               (85)
            
            
               Som nævnt i ovennævnte afsnit 4.3 ovenfor mener Spanien og visse tredjeparter, at der kun er tale om to foranstaltninger. For det første bestemmelserne i artikel 115 i TRLIS vedrørende fradrag for omkostningerne til et aktiv, der er erhvervet via en finansiel leasingkontrakt. Spanien vedtog disse bestemmelser før sin tiltrædelse af EU. Så hvis denne foranstaltning udgør støtte, er der derfor tale om eksisterende støtte som anført af Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494, og artikel 115, stk. 11, i TRLIS, der tillader forvaltningen at fastsætte udgangspunktet for fradraget, er kun et middel til gennemførelse af artikel 115. For det andet blev TS-ordningen, jf. artikel 124-128 i TRLIS, godkendt af Kommissionen i 2002 og er derfor også eksisterende støtte. Gennemførelsesbestemmelserne — især artikel 50, stk. 3, i RIS – ændrer ikke de regler, der er fastsat i loven, og er derfor omfattet af Kommissionens godkendelse.
            
         4.8.   BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE STØTTENS FORENELIGHED
   
               (86)
            
            
               De spanske myndigheder og de påståede modtagere hævder, at støtten er forenelig på grundlag af TS-ordningen, som blev godkendt i 2002, fordi den dækker »spanske skibsfartsvirksomheder (45), hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe«. Da artikel 50, stk. 3, i RIS kun gennemfører TS-ordningen, er den også omfattet af 2002-beslutningen.
            
         
               (87)
            
            
               Tredjeparterne anfører også, at enhver støtte ville være forenelig med retningslinjerne for søtransportsektoren, som også omfatter drift af ejede og chartrede skibe, og denne støtte ville fortsat ligge inden for det støtteloft, der fastsættes i disse retningslinjer.
            
         
               (88)
            
            
               Den spanske sammenslutning af skibsarkitekter og skibsingeniører, Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España, mener, at en støttes forenelighed bør analyseres i en global konkurrencesammenhæng frem for med fokus på det indre marked, eftersom skibsværfter i tredjelande får støtte, der ikke er underlagt konkurrenceregler, sådan som det er tilfældet i EU.
            
         
               (89)
            
            
               I modsætning hertil mener […], at ordningen slet ikke kan betragtes som forenelig støtte, selv ikke — som anført i afgørelse K(2011) 4494 endelig — i henhold til retningslinjerne for søtransportsektoren. Den finder nemlig for det første, at Spanien ikke vil kunne bevise, at alle byggede skibe var omfattet af disse retningslinjer, og for det andet, at støtten kun kan nedsætte det skyldige skattebeløb til nul for den begunstigede i det land, som indfører ordningen. Derfor ville ikkespanske redere ikke blive omfattet af ordningen, og den skat, spanske skibsredere betaler, vil sandsynligvis være begrænset, eftersom de er omfattet af TS-ordningen og en reduktion i sociale bidrag.
            
         4.9.   BEMÆRKNINGER I FORBINDELSE MED TILBAGEBETALING
   
               (90)
            
            
               Både de spanske myndigheder og de potentielle modtagere fastholder, at tilbagebetaling bør være udelukket, fordi det ville være i modstrid med grundlæggende EU-retlige (46) principper såsom ligebehandling, beskyttelse af berettigede forventninger eller retssikkerhed.
            
         4.9.1.   Ligebehandling
   
   
               (91)
            
            
               PYMAR anfører, at lignende skatteforanstaltninger blev undersøgt i to andre sager (Brittany Ferries
                   (47) og GIE Fiscaux), hvor støtten ikke blev krævet tilbagebetalt. Hvis Kommissionen konkluderede, at støtten eksisterede, burde denne støtte betragtes som forenelig op til den grænse, der er fastsat i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren, og med hensyn til det beløb, som overstiger grænsen, burde Kommissionen af hensyn til beskyttelsen af retssikkerheden — som i det franske tilfælde — afholde sig fra at kræve tilbagesøgning. […] anfører, at eftersom der ikke blev tilbagesøgt støtte fra de franske erhvervsdrivende, ville en tilbagesøgning af støtte fra spanske operatører i et meget lignende tilfælde stille sidstnævnte ringere i konkurrencemæssig henseende og overtræde ligebehandlingsprincippet.
            
         
               (92)
            
            
               Spanien og PYMAR påberåber sig en række afgørelser, hvor Kommissionen allerede har besluttet at afstå fra tilbagesøgning på grund af offentlige erklæringer fra Kommissionen eller et af dens medlemmer. Der henvises til afgørelserne om belgiske koordinationscentre, luxembourgske 1929-holdingselskaber og andre koordinationscentre og multinationale selskabers koncerninterne aktiviteter (48), spansk goodwill (49), en italiensk sag om støtte til større kriseramte virksomheder (50) og to fiskerisager (51) (Shetlandsøerne og Orkneyøerne).
            
         4.9.2.   Berettigede forventninger/retssikkerhed
   
   
               (93)
            
            
               Ifølge Spanien (52) og visse tredjeparter, som er involveret i SLB-transaktioner, fik følgende elementer parterne i disse transaktioner til at mene, at de skatteforanstaltninger, der indgår i dem, ikke udgjorde statsstøtte:
               
                           1)
                        
                        
                           Kommissionens erklæring i beslutning vedrørende Brittany Ferries i 2001 (53) om, at en ordning i lighed med SLB — den franske GIE Fiscaux — var en generel foranstaltning
                        
                     
                           2)
                        
                        
                           offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger (indledende afskrivning og TS-ordning) i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001 (54)
                           
                        
                     
                           3)
                        
                        
                           et brev fra Kommissionen fra 2001 med anmodning om oplysninger fra Spanien i forbindelse med en undersøgelse af flere påståede støtteforanstaltninger, bl.a. en skatteleasingordning til fordel for skibsbygning
                        
                     
                           4)
                        
                        
                           Kommissionens beslutning (55) fra 2004 om afvisning af tildelingen af støtte til nederlandske skibsværfter som kompensation for støtte, der angiveligt blev tilbudt spanske skibsværfter, som konkurrerede om de samme skibsbygningskontrakter
                        
                     
                           5)
                        
                        
                           beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux
                               (56)
                           
                        
                     
                           6)
                        
                        
                           et brev fra 2009 fra kommissær Kroes (57) — som på det tidspunkt havde ansvaret for konkurrence — til den norske handels- og erhvervsminister som svar på en klage over, at den spanske skatteleasingordning ville favorisere spanske skibsværfter
                        
                     
                           7)
                        
                        
                           den tid, der gik mellem offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i 2001, begyndelsen af ordningen i 2002 eller de første klager, som Kommissionen modtog i 2006, og indledningen af sagen i juni 2011. En så lang periode bekræftede angiveligt opfattelsen af, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag til for gå videre
                        
                     
                           8)
                        
                        
                           en erhvervsdrivende, der udviser fornøden omhu, kunne ikke have forudset, at der muligvis var tale om statsstøtte i kombinationen af forskellige ordninger, som enten var et veletableret træk ved national beskatning (fremskyndet afskrivning af leasede aktiver, ØIG-status) eller tidligere var blevet godkendt af Kommissionen (TS-ordningen)
                        
                     
                           9)
                        
                        
                           erklæringer om manglende støtte i foranstaltninger vedrørende afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om erhvervsbeskatning (58).
                        
                     
         4.9.2.1.   Kommissionens beslutning fra 2001 i sagen om Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (94)
            
            
               I betragtning 193 i denne beslutning erklærede Kommissionen, at: »… hvad angår firmagrupperne og de skattefordele, som de medfører, at dette er en generel foranstaltning, eftersom firmagrupper er en almindelig ordning i Frankrig, som kan anvendes inden for alle erhvervssektorer og er baseret på almindelig ret.«
            
         
               (95)
            
            
               Beslutningen blev offentliggjort i EU-Tidende den 15. januar 2002. I 2006 fandt Kommissionen i beslutningen om franske GIE Fiscaux, at »Selvom den foreliggende ordning i denne sag var den, der var gældende før 1998, må det imidlertid konstateres, at det forhold ikke fremgik klart af præmisserne for beslutningen, og at dette forhold dermed kan have bidraget til at vildlede dem, der er omfattet af den her foreliggende ordning.«
            
         
               (96)
            
            
               Spanien (59) og nogle tredjeparter anførte, at denne erklæring enten havde skabt en situation med usikkerhed om lovligheden af SLB — som ligner meget i henseende til konstruktion og virkninger — eller havde givet anledning til berettigede forventninger om, at SLB ikke udgjorde statsstøtte.
            
         4.9.2.2.   Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende
   
   
               (97)
            
            
               Ifølge PYMAR blev Kommissionen opmærksom på eksistensen af SLB-ordningen, da de foranstaltninger, der indgår heri (skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver og TS-ordningen) blev offentliggjort som en del af det samme lovudkast i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001. Herefter begyndte skibsværfterne at inkludere fordelene ved disse foranstaltninger i deres bud på nye skibsbygningsprojekter uden at afvente foranstaltningernes ikrafttræden med henblik på at komme videre i forhandlingerne om og gennemførelsen af de første SLB-strukturer.
            
         4.9.2.3.   Anmodningen fra 2001 om oplysninger om den spanske skatteleasingordning
   
   
               (98)
            
            
               PYMAR henviser til et brev, som Kommissionen sendte den 21. december 2001 som svar på en klage over flere statslige foranstaltninger, der angiveligt reducerede omkostningerne ved skibe købt hos spanske skibsværfter. I brevet anmodede Kommissionen bl.a. om oplysninger om en leasingbeskatningsordning.
               »Kommissionen er blevet opmærksom på, at der ser ud til at findes en række foranstaltninger, som reducerer omkostningerne ved at købe skibe hos spanske skibsværfter. Især har Kommissionen fået oplysninger om, at følgende foranstaltninger er tilgængelige:
               …
               
                           3.
                        
                        
                           En leasingbeskatningsordning, hvorved skibe bygget i Spanien kan bruges til at nedbringe skatterne gennem brug af SPV'er (special purpose vehicles). Gevinsten fra denne kombination ser ud til at blive overført til skibsrederen i form af en lavere pris eller reducerede leasingomkostninger. Spanien bedes venligst sende alle relevante oplysninger, der giver mulighed for at vurdere dette spørgsmål.«
                        
                     
         
               (99)
            
            
               Ifølge PYMAR viser dette brev, at Kommissionen lå inde med oplysninger og var opmærksom på, at der eksisterede en leasingbeskatningsordning, og at den undersøgte sagen allerede i 2001 uden at gribe ind, hvilket skabte en berettiget forventning om, at den spanske foranstaltning ikke var støtte.
            
         4.9.2.4.   Afgørelse af 2004 vedrørende den nederlandske anmeldelse
   
   
               (100)
            
            
               Den 9. september 2002 anmeldte de nederlandske myndigheder en »matchende støtte«, som de havde til hensigt at tildele nederlandske skibsværfter med henblik på matchende støtte, som Spanien angiveligt havde tilbudt (60). Efter en formel undersøgelse (61) konkluderede Kommissionen i sin endelige beslutning (62), at da »de spanske myndigheder klart har afvist, at støtten nogen sinde har været ydet«, havde den ikke »tilstrækkeligt bevis for den påståede spanske støtte« (63) og erklærede den anmeldte støtte for uforenelig med det indre marked.
            
         
               (101)
            
            
               Fordi SLB var gældende i 2002, før Nederlandene anmeldte støtten, ville Kommissionens beslutning fra 2004 ifølge PYMAR have skabt berettiget forventning om, at SLB-ordningen ikke var støtte.
            
         4.9.2.5.   Beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux
   
   
               (102)
            
            
               Ifølge PYMAR ligner den franske GIE Fiscaux-ordning meget SLB-ordningen. Som følge heraf gav beslutningen fra 2006 i den franske sag anledning til berettigede forventninger hos de erhvervsdrivende om, at: 1) SLB-ordningen ville blive betragtet som forenelig med det indre marked i henhold til kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren og 2) tilbagesøgning af den statsstøtte, der overstiger loftet i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren, ikke ville være påkrævet i betragtning af de proceduremæssige ligheder i de to sager.
            
         
               (103)
            
            
               Endvidere gør PYMAR en række kommissionsafgørelser og -beslutninger gældende, hvor en foranstaltnings lighed med en foranstaltning, som Kommissionen tidligere havde godkendt, var en faktor, som begrundede de erhvervsdrivendes berettigede forventninger. Især minder PYMAR om, at der ikke blev krævet tilbagebetaling i sager (64) som Foreign Income (Irland), internationale finansieringsaktiviteter (Nederlandene), koordinationscentre og finansieringsselskaber (Luxembourg), koordinationscentre i Vizcaya (Spanien), kontrol- og koordinationscentre (Tyskland), finanscentraler og hovedkontorer og logistikcentre (Frankrig), særlig skatteordning gældende for US Foreign Sales Corporations (Belgien) og skattebegunstigede selskaber i Gibraltar (UK), fordi disse ordninger var meget lig de belgiske ordninger for koordinationscentre, som Kommissionen tidligere havde godkendt.
            
         4.9.2.6.   Brev fra kommissær Kroes fra 2009
   
   
               (104)
            
            
               Som svar på et brev fra de norske myndigheder, der klagede over påstået forskelsbehandling af norske skibsværfter i forbindelse med den spanske leasingbeskatningsordning, svarede kommissær Kroes, at GD for Konkurrence: »allerede [havde] undersøgt sagen«, og at Spanien på generaldirektoratets anmodning havde udsendt en offentlig erklæring i form af et svar fra skattemyndighederne på et spørgsmål fra en skatteyder (65) — en skatteafgørelse — med bekræftelse af, at foranstaltningen ikke var begrænset til spanske skibsværfter og også kunne bruges ved erhvervelse af skibe produceret i andre medlemsstater. Konklusionen på brevet var, at det på baggrund af den præcisering ikke blev anset for nødvendigt at foretage sig yderligere.
            
         
               (105)
            
            
               Ifølge PYMAR delte et norsk rederi den 2. april 2009 indholdet af kommissær Kroes' brev med et spansk skibsværft, som det var involveret i SLB-transaktioner med. PYMAR fremsendte også et brev af 13. september 2012 fra Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), som vidner om, at det tilbage i 2009 kendte til indholdet af kommissær Kroes' brev og havde delt det med enheder, som deltog i SLB-transaktioner og med PYMAR under deres regelmæssige møder.
            
         4.9.2.7.   Perioden mellem klagen og indledningen af proceduren
   
   
               (106)
            
            
               Ifølge PYMAR gik der ni år fra det tidspunkt, hvor Kommissionen blev opmærksom på ordningen i december 2001/begyndelsen af ordningen i 2002 (fem år fra Kommissionen modtog de første klager i 2006), og indledningen af sagen i juni 2011. Den tid, der gik, uden at Kommissionen foretog sig noget, understøttede opfattelsen af, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at gå videre.
            
         4.9.2.8.   En erhvervsdrivende, der udviser nødvendig omhu, kunne ikke have forudset, at kombinationen af flere foranstaltninger muligvis udgjorde statsstøtte
   
   
               (107)
            
            
               Ifølge PYMAR og andre tredjeparter er det første gang, Kommissionen har fundet, at den samlede anvendelse af flere foranstaltninger udgør statsstøtte — noget, som normalt forsigtige erhvervsdrivende ikke kunne have forudset.
            
         4.9.2.9.   Erklæringerne om afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om beskatning af virksomheder
   
   
               (108)
            
            
               PYMAR hævder, at rent skattetekniske foranstaltninger såsom afskrivningsregler ifølge artikel 13 i Kommissionens meddelelse om beskatning af virksomhederne ikke udgør statsstøtte. På det grundlag havde erhvervsdrivende med rette fundet, at den indledende fremskrivningsforanstaltning ikke udgjorde statsstøtte.
            
         4.9.3.   Følger af tilbagesøgning
   
   
               (109)
            
            
               Fra det øjeblik Kommissionen blev klar over, at SLB fandtes, har dens handlinger og også den tid, der gik, skabt berettigede forventninger om, at der ikke var tale om støtte, og at den støtte, der blev bevilget til transaktioner, som var blevet gennemført tidligere, derfor ikke ville blive tilbagesøgt. Derfor bør Kommissionen afstå fra at kræve støtten til alle transaktionerne tilbagebetalt.
            
         
               (110)
            
            
               På samme måde bekræfter brevet fra kommissær Kroes fra 2009, at ordningen var blevet analyseret af Kommissionen. Alle parter, der var involveret i skatteleasingtransaktioner (rederier, ØIG'er, banker og mellemled osv.), kunne have berettigede forventninger om, at Kommissionen ville have opdaget et eventuelt støtteelement i ordningen, og at der, da der ikke var planlagt yderligere undersøgelser, ikke var involveret nogen støtte.
            
         
               (111)
            
            
               PYMAR henviser også til afgørelser og beslutninger, hvori Kommissionen anerkendte, at foranstaltninger truffet af EU-institutioner (Domstolen, Kommissionen osv.) kunne skabe berettigede forventninger om, at tidligere tildelt støtte ikke ville blive tilbagesøgt, hvilket ville forhindre Kommissionen i at kræve tilbagebetaling, også når støtten var bevilget før den foranstaltning, som gav anledning til berettigede forventninger. De henviser til beslutninger og afgørelser i den spanske sag om goodwill, sagen om de belgiske koordinationscentre, en østrigsk sag om energiafgiftsgodtgørelse og en italiensk sag om støtte til større kriseramte virksomheder (67).
            
         4.9.4.   Kontraktbestemmelser
   
   
               (112)
            
            
               De spanske myndigheder og PYMAR anfører, at en eventuel støtte, som Kommissionen måtte identificere til fordel for rederier eller ØIG'er og investorer, under alle omstændigheder ville berøre skibsværfterne, som ville modtage krav om tilbagebetaling til ØIG'er eller deres investorer eller investeringsselskaber i medfør af det kontraktlige forhold mellem de forskellige deltagere i SLB-transaktionerne. Ifølge PYMAR skal skibsværfterne nemlig i henhold til visse kontraktbestemmelser kompensere især investorer og rederier i tilfælde af ændringer i lovgivningen — herunder skattelovgivningen — som måtte berøre transaktionen.
            
         5.   VURDERING
   
   5.1.   SAGSFORLØB
   
               (113)
            
            
               Kommissionen finder, at den fulgte procedure hverken har krænket Spaniens ret til kontradiktion eller en tredjeparts ret til at blive hørt. Tværtimod er beslutningen om at indlede en formel undersøgelse det indledende formelle skridt, Kommissionen skal tage ifølge Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93 (68) (i det følgende benævnt »forordning (EF) nr. 659/1999«), hvis den efter en foreløbig undersøgelse er i tvivl om, hvorvidt en statsstøtteforanstaltning er forenelig med det indre marked (artikel 13 og artikel 14, stk. 4, i forordning (EF) nr. 659/1999). Formålet med beslutningen om at indlede undersøgelsesproceduren er netop at sammenfatte de relevante faktiske og retlige spørgsmål, foretage en foreløbig vurdering af støttekarakteren af foranstaltningen, anføre, om der er tvivl om, hvorvidt den er forenelig med det indre marked, og opfordre den pågældende medlemsstat og andre interesserede parter til at fremsætte bemærkninger (artikel 6 i forordning (EF) nr. 659/1999).
            
         
               (114)
            
            
               Endvidere indledte Kommissionen ikke den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS), eftersom den har anført, at foranstaltningen — såfremt den udgjorde statsstøtte — under alle omstændigheder kunne betragtes som eksisterende støtte. Den rejste ikke tvivl om TS-ordningen, i det mindste i det omfang den var blevet anmeldt og godkendt af Kommissionen (artikel 124-128 i TRLIS), fordi denne foranstaltning også blev betragtet som eksisterende støtte. Disse to foranstaltninger er kun nævnt og beskrevet i afgørelse K(2011) 4494 endelig, fordi de er vigtige elementer i SLB og er knyttet til de foranstaltninger, som er genstand for den formelle undersøgelse (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS samt artikel 60, stk. 3, i RIS og anvendelsen af TS-ordningen på andre aktiviteter end transport).
            
         
               (115)
            
            
               Kommissionen mener, at artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS samt artikel 50, stk. 3, i RIS og anvendelsen af TS-ordningen på andre aktiviteter end transport kan adskilles fra de øvrige foranstaltninger, der er nævnt i den foregående betragtning (dvs. artikel 115, stk. 6, i TRLIS og artikel 124-128 i TRLIS), og ikke udgør eksisterende støtte i medfør af artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999, eftersom disse foranstaltninger blev indført i 2002 og 2003 efter Spaniens tiltrædelse af EU og gennemført uden forudgående tilladelse fra Kommissionen. Derfor har Kommissionen med rette fulgt den procedure, som gælder for ulovlig støtte (artikel 1, litra f), artikel 13 og artikel 4, stk. 4, i forordning (EF) nr. 659/1999).
            
         5.2.   VURDERING AF SLB SOM EN ORDNING/VURDERING AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER
   
               (116)
            
            
               Det forhold, at SLB-ordningen består af forskellige foranstaltninger, som ikke alle er fastsat i den spanske skattelovgivning, er ikke tilstrækkeligt til at forhindre Kommissionen i at beskrive og vurdere den som en ordning. Som forklaret i afgørelse K(2011) 4494 endelig finder Kommissionen, at de forskellige skatteforanstaltninger, der er anvendt i SLB-transaktionerne, retligt eller faktisk var knyttet sammen. Retligt svarer den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 11, i TRLIS) til en indledende anvendelse af fremskyndet afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS). På samme måde fastsætter artikel 50, stk. 3, i RIS en undtagelse fra en særlig procedure, der finder anvendelse i forbindelse med TS-ordningen. Faktisk vedrører artikel 50, stk. 3, i RIS kun fartøjer, der er omfattet af TS-ordningen, og leasingkontrakter godkendt af skatteforvaltningen. Faktisk blev leasingkontrakter kun betragtet som godkendt af skatteforvaltningen i forbindelse med tilladelser, der er givet til indledende afskrivning af leasede aktiver. Retligt kan indledende afskrivning overvejes til en bred vifte af aktiver, som muligvis erhverves via en leasingkontrakt. Imidlertid er betingelserne for indledende afskrivning genstand for fortolkning og blev faktisk kun overvejet opfyldt for — og tilladelser blev kun givet — til skibe, der kunne omfattes af TS-ordningen.
            
         
               (117)
            
            
               Endvidere bemærker Kommissionen, at to af de tre vigtigste foranstaltninger, som indgik i SLB (skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning og regler for berettigelse til støtte fra TS-ordningen), trådte i kraft den samme dag (den 1. januar 2002) i henhold til samme lov.
            
         
               (118)
            
            
               I forbindelse med diskussionen om berettigede forventninger og ligebehandling bemærker Kommissionen også, at de samme tredjeparter, som anfægter Kommissionens samlede tilgang, præsenterer SLB-ordningen som meget lig den franske GIE Fiscaux-ordning. Den kendsgerning, at alle træk ved den franske foranstaltning var inkluderet i én lovbestemmelse, indebar nødvendigvis en samlet vurdering. I den henseende vil den kendsgerning, at de forskellige elementer af SLB er spredt ud mellem forskellige lovbestemmelser, som rent faktisk er knyttet sammen, ikke — som sådan — kræve en anden tilgang.
            
         
               (119)
            
            
               Af disse årsager finder Kommissionen, at det er nødvendigt at beskrive den spanske leasingbeskatning som et system af forbundne skatteforanstaltninger og vurdere deres virkninger i deres gensidige sammenhæng under hensyntagen til de faktiske forbindelser, der indføres — eller godkendes — af staten.
            
         
               (120)
            
            
               Under alle omstændigheder henholder Kommissionen sig ikke udelukkende til en samlet tilgang. Sideløbende med en samlet tilgang analyserede Kommissionen også de individuelle foranstaltninger, som udgør SLB. Kommissionen finder, at de to tilgange supplerer hinanden og fører til sammenhængende konklusioner. En individuel vurdering er nødvendig for at fastslå, hvilken del af de økonomiske fordele, der skabes af SLB-ordningen, som er resultatet af generelle foranstaltninger, og hvilken del der skyldes selektive foranstaltninger. En individuel vurdering giver også Kommissionen mulighed for om nødvendigt at fastslå, hvilken del af støtten der er forenelig med det indre marked, og hvilken del der skal tilbagesøges.
            
         
               (121)
            
            
               Denne tostrengede tilgang, som allerede blev fulgt i afgørelse K(2011) 4494 endelig, gør Kommissionen i stand til at definere et referencesystem for hver af de individuelle foranstaltninger og for SLB-ordningen som helhed med henblik på at afdække selektive fordele, der udgør statsstøtte. For hver SLB-transaktion er den kontrafaktiske analyse til vurdering af, om der forekommer støtte, selve transaktionen med de samme kontraktlige bestemmelser, men gennemført uden de foranstaltninger, der er identificeret som statsstøtte. I den forbindelse vil en alternativ transaktion med konkrete forskellige ordninger — kontraktlige og finansielle — ikke udgøre en korrekt kontrafaktisk analyse.
            
         
               (122)
            
            
               Erhvervsdrivende kan frit strukturere deres transaktioner til finansiering af aktiver, som de ønsker, og til det formål benytte de generelle skatteforanstaltninger, som de finder mest egnede. Da disse transaktioner imidlertid medfører anvendelse af selektive skatteforanstaltninger, som er genstand for statsstøttekontrol, er de virksomheder, der er involveret i disse transaktioner, potentielle modtagere af statsstøtte. På den anden side er det forhold, at flere sektorer eller kategorier af virksomheder identificeres som potentielle modtagere, ikke et tegn på, at SLB-ordningen er en generel foranstaltning (69). På den anden side kan den kendsgerning, at ordningen bruges til at finansiere køb, bareboat-befragtning og videresalg af søgående skibe, ses som et klart tegn på, at foranstaltningen ud fra en sektorbestemt synsvinkel er et klart tegn på, at foranstaltningen er selektiv.
            
         5.3.   FOREKOMST AF STØTTE I DEN I ARTIKEL 107, STK. 1, I TEUF NÆVNTE BETYDNING
   
               (123)
            
            
               Ifølge artikel 107, stk. 1, i TEUF er »statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne«.
            
         
               (124)
            
            
               Statsstøttereglerne gælder kun for støtte ydet til virksomheder involveret i økonomiske virksomheder. Endvidere er kriterierne i artikel 107, stk. 1, i TEUF kumulative. Derfor udgør de pågældende foranstaltninger statsstøtte i den i traktaten nævnte betydning, hvis alle ovennævnte betingelser er opfyldt. Grundlæggende skal den økonomiske støtte:
               
                           —
                        
                        
                           ydes ved hjælp af statsmidler
                        
                     
                           —
                        
                        
                           begunstige visse virksomheder eller visse produktioner
                        
                     
                           —
                        
                        
                           fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene og
                        
                     
                           —
                        
                        
                           samhandelen mellem medlemsstaterne.
                        
                     
         
               (125)
            
            
               Kommissionen har foretaget sin vurdering på to forskellige niveauer:
               
                           —
                        
                        
                           i forbindelse med de enkelte foranstaltninger, som indgår, hvor Kommissionen overvejer, om hver enkelt foranstaltning udgør statsstøtte uanset dens anvendelse i SLB
                        
                     
                           —
                        
                        
                           i forbindelse med SLB-ordningen som helhed: som allerede anført bygger SLB på en kombination af disse foranstaltninger, som retligt eller faktisk er indbyrdes forbundet.
                        
                     
         5.3.1.   Virksomheder i den i artikel 107 i TEUF nævnte betydning
   
   
               (126)
            
            
               Kommissionen mener, at alle parter, der er involveret i SLB-transaktioner, er virksomheder i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning — og dette bestrides ikke af Spanien (70) eller nogen anden tredjepart — eftersom deres aktiviteter består i at tilbyde varer og tjenesteydelser på et marked (71). Mere præcist tilbyder skibsværfter nybyggede skibe eller konstruktions-, reparations- og renoveringstjenesteydelser. Leasingselskaber tilbyder finansieringsfaciliteter. ØIG'er udchartrer og sælger skibe. Investorer tilbyder varer og tjenesteydelser på en lang række markeder, undtagen hvis det er enkeltpersoner, som ikke udøver nogen økonomisk virksomhed, og i så fald er de ikke dækket af denne afgørelse. Rederier tilbyder søtransportydelser. Deltagende banker tilbyder formidlings- og finansieringstjenester, og andre formidlere leverer formidlings- eller konsulentydelser.
            
         5.3.2.   Forekomst af en selektiv fordel
   
   
               (127)
            
            
               Følgende gælder efter fast retspraksis: »Traktatens artikel 107, stk. 1, kræver herved en stillingtagen til, om en statslig foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til det formål, der forfølges med den pågældende foranstaltning, befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation. I bekræftende fald opfylder den pågældende foranstaltning den betingelse om selektivitet« (72).
            
         5.3.2.1.   Fremskyndet afskrivning (artikel 115, stk. 6, i TRLIS) — Foranstaltning 1
   
   
               (128)
            
            
               I afgørelse K(2011) 4494 endelig udtalte Kommissionen, at hvis foranstaltningen udgjorde støtte, ville der være tale om eksisterende støtte, og den foretog ikke nogen vurdering. Som følge af den formelle undersøgelse er Kommissionen nu kommet til den konklusion, at foranstaltningen isoleret set ikke udgør statsstøtte, fordi den ikke begunstiger bestemte virksomheder eller produktioner. Kommissionen bemærker, at foranstaltningen finder anvendelse på alle selskaber, der skal betale indkomstskat i Spanien uden nogen begrænsning med hensyn til branche, forretningssted, størrelse, retlig status eller aktivernes placering. Det gælder også uden undtagelse for alle varer, som er genstand for afskrivning.
            
         
               (129)
            
            
               Desuden udgør begrænsningen til leasede aktiver ikke et selektivitetselement, da købet af aktiver kan finansieres gennem finansielle leasingkontrakter, der normalt er tilgængelige for virksomheder i alle brancher og størrelser. Der er ingen tegn på, at modtagerne af foranstaltningen faktisk er koncentreret i bestemte sektorer eller produktionstyper. De statistikker, Spanien har fremlagt vedrørende spanske skatteyderes brug af artikel 115 i TRLIS (se nedenstående grafer), bekræfter, at finansiel leasing benyttes af selskaber med en bred vifte af skattepligtige indtægter (45 % af de erklærede brugere af artikel 115 tjener under 1 mio. EUR og 70 % under 3 mio. EUR) (se diagrammet til venstre). Skattefordelens absolutte beløb som følge af fradraget af en ekstra udgift (73) i medfør af artikel 115 i TRLIS varierer også efter skatteyderens indtægt (se diagrammet til venstre).
               
                           
                              
                        
                        
                           
                              
                        
                     
                  Kilde: Økonomi- og finansministeriet.
            
         
               (130)
            
            
               De spanske myndigheder har også bekræftet, at leasingkontrakter og artikel 115 i TRLIS kan benyttes i forbindelse med aktiver, som er bygget (eller har deres oprindelse) i andre medlemsstater. Endelig bemærker Kommissionen, at betingelserne for at anvende artikel 115, stk. 6, i TRLIS er klare, objektive og neutrale, og at ingen forudgående tilladelse er nødvendig, for at den kan finde anvendelse. Som følge heraf har skatteforvaltningen ikke beføjelse til efter eget skøn at godkende eller afvise anvendelsen af foranstaltningen (74).
            
         
               (131)
            
            
               Kommissionen konkluderer derfor, at den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS) som sådan ikke giver ØIG'er en selektiv fordel i forbindelse med SLB-transaktioner.
            
         5.3.2.2.   Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS) — foranstaltning 2
   
   
               (132)
            
            
               Ifølge afskrivningsreglerne i spansk skattelovgivning (artikel 11 i TRLIS) skal omkostningerne ved et aktiv normalt fordeles over hele aktivets økonomiske levetid — dvs. fra det tidspunkt, hvor det bliver benyttet til en økonomisk aktivitet. I henhold til artikel 115, stk. 6, i TRLIS skal der ved fremskyndet afskrivning af leasede aktiver tages hensyn til den dato, hvor aktivet blev operationelt. Eftersom det giver mulighed for, at den fremskyndede afskrivning kan begynde, før aktivet bliver taget i brug, giver artikel 115, stk. 11, i TRLIS en økonomisk fordel.
            
         
               (133)
            
            
               Denne mulighed er en undtagelse fra den generelle regel, jf. artikel 115, stk. 6, og er genstand for de spanske myndigheders skønsmæssige godkendelse. Denne foranstaltning er derfor ved første øjekast selektiv. I modsætning til, hvad Spanien og nogle tredjeparter påstår, er kriterierne for at give tilladelse ikke klare og objektive, og selv om de var klare og objektive, ville det ikke være tilstrækkeligt til at udelukke deres selektive karakter (75). Kommissionen bemærker, at kriterierne i artikel 115, stk. 11, i TRLIS er vage og skal fortolkes af skatteforvaltningen, som ikke har offentliggjort forvaltningsafgørelser eller -forklaringer i den henseende. Den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning på grundlag af vage kriterier indfører selektivitet i SLB-ordningen, selv om de skønsmæssige beføjelser ikke udøves vilkårligt (76). Kommissionen bemærker endvidere, at Spanien ikke har givet en overbevisende forklaring på, hvorfor alle betingelserne i artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS er nødvendige for at undgå misbrug. F.eks. skal de særlige kendetegn ved den økonomiske udnyttelse af aktivet (77) påvises, og det samme gælder den manglende påvirkning af det skattepligtige beløb som følge af brugen af aktivet eller overdragelsen af ejerskabet (78). Der blev ikke fremlagt nogen begrundelse for disse begrænsninger, hvilket indfører yderligere elementer af selektivitet. Spanien påviste heller ikke, hvorfor en forudgående godkendelse er nødvendig. Det forekommer f.eks. lige så vigtigt at sikre en leasingtransaktions realitet, når der gives tilladelse til det normale fradrag for et aktivs leasing-/afskrivningsomkostninger eller ved anvendelse af fremskyndet afskrivning, som det er ved den indledende anvendelse af denne afskrivning. De første foranstaltninger er dog ikke betinget af forudgående godkendelse, og — som det er tilfældet med disse foranstaltninger — ville en efterfølgende kontrol af de klare og objektive kriterier, som gælder for den indledende afskrivning af leasede aktiver, tilsyneladende være tilstrækkelig.
            
         
               (134)
            
            
               Det fremgår af afgørelse K(2011) 4494 endelig, at de spanske myndigheder ifølge Kommissionen på et møde havde bekræftet, at betingelserne i artikel 115, stk. 11, i TRLIS på grundlag af de udstedte godkendelser kun var opfyldt i tilfælde af køb af skibe, som var overgået fra den normale selskabsbeskatningsordning til TS-ordningen (79), og den efterfølgende overdragelse af ejendomsretten til skibet til rederiet gennem benyttelse af en option i forbindelse med et bareboatcharter. Spanien nægtede (80) at have fremsat en sådan erklæring, men anerkendte, at der var vanskeligheder med fortolkningen (81). Kommissionen bemærker, at der ikke blev fremlagt dokumentation for, at der var givet godkendelser til at anvende indledende afskrivning under andre omstændigheder (82).
            
         
               (135)
            
            
               På grundlag af de spanske myndigheders eksempler ser det ud, som om de anmodninger om indledende afskrivning, som ØIG'er har indgivet til skatteforvaltningen, i detaljer beskriver hele SLB-ordningens opbygning og indeholder alle de relevante kontrakter (især skibsbygningskontrakt, leasingkontrakt, bareboatcharter, optionskontrakter, gældsovertagelses- og eftergivelsesaftale). Ifølge Spanien er disse elementer nødvendige for at kontrollere overensstemmelsen med betingelserne i artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS.
            
         
               (136)
            
            
               Kommissionen bemærker dog, at den procedure, der er fastsat i gennemførelsesbestemmelserne (83), giver skatteforvaltningen store skønsbeføjelser til at fortolke de retlige krav og til eventuelt at pålægge yderligere betingelser. Især må forvaltningen kræve alle supplerende oplysninger, som de måtte finde relevante for vurderingen (84). Vedrørende nogle af de fremlagte eksempler bemærker Kommissionen desuden i den forbindelse, at ansøgningerne fra ansøgerne også indeholdt supplerende bilag, som ikke er nødvendige for at godtgøre opfyldelse af betingelserne, jf. artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS: 1) en detaljeret beregning af de samlede skattefordele og fordelingen heraf mellem rederiet på den ene side og ØIG eller investorerne på den anden side og 2) en erklæring fra skibsværftet med oplysninger om de forventede økonomiske og sociale fordele ved skibsbygningskontrakten. Ifølge nogle klagere forlanger skatteforvaltningen disse dokumenter i forbindelse med godkendelsesprocessen. Ifølge Spanien fremlagde ansøgerne (ØIG'er) disse dokumenter på eget initiativ. Dokumenterne viser især, at der bliver taget hensyn til betydningen af en skibsbygningskontrakt for den spanske økonomi og til den samlede skattefordel, som en SLB-transaktion giver.
            
         
               (137)
            
            
               Kommissionen konkluderer, at den obligatoriske forudgående godkendelsesprocedure, den nødvendige fortolkning af vage betingelser i artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS og skatteforvaltningens mulighed for at anmode om supplerende dokumenter eller oplysninger er et klart bevis for, at skatteforvaltningen har vide skønsbeføjelser i udøvelsen af sin opgave med at godkende SLB-transaktioner.
            
         
               (138)
            
            
               Som nævnt i Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (i det følgende benævnt »meddelelsen om skattemæssige støtteforanstaltninger«) (85) anerkender Domstolen, at skønsmæssig behandling af erhvervsdrivende faktisk kan give en almindelig foranstaltnings individuelle anvendelse karakter af en selektiv foranstaltning, navnlig når skønsbeføjelsen udøves ud over, hvad der falder inden for almindelig forvaltning af skatteprovenu efter objektive kriterier (86)
                   (87).
            
         
               (139)
            
            
               Kommissionen finder derfor, at den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktivet gennem anvendelse af artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS giver ØIG'er, som er involveret i SLB-transaktioner, og deres investorer en selektiv fordel.
            
         5.3.2.3.   Økonomiske interessegruppers skattemæssige transparens (artikel 48 i TRLIS) — Foranstaltning 3
   
   
               (140)
            
            
               Kommissionen mener, at ØIG'ers status som skattemæssigt gennemsigtige enheder, der er fastsat i artikel 48 og 49 i TRLIS, blot giver forskellige erhvervsdrivende mulighed for at slutte sig sammen og finansiere enhver investering eller gennemføre enhver økonomisk aktivitet. Som følge heraf giver den pågældende foranstaltning ikke ØIG'er eller deres medlemmer en selektiv fordel.
            
         5.3.2.4.   Tonnageskatteordningen (artikel 124-128 i TRLIS) — Foranstaltning 4
   
   
               (141)
            
            
               Som forklaret i afsnit 2.2.4 ovenfor udgør TS-ordningen en eksisterende statsstøtteordning, der blev godkendt ved Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002. Den omfatter bestemmelserne i artikel 125, stk. 2, i TRLIS vedrørende behandling af skjult skattepligt og kapitalgevinster i forbindelse med en overførsel af anvendte eller brugte aktiver, som tidligere var omfattet af det generelle skattesystem, til TS-ordningen
            
         
               (142)
            
            
               Under normale omstændigheder — dvs. når et selskab bliver i det almindelige selskabsskattesystem i stedet for at skifte til TS-ordningen — opvejes skattefordelen som følge af indledende eller fremskyndet afskrivning af aktiver i de første år (stigende skjult skattepligt) nemlig i vid udstrækning i de efterfølgende år (faldende skattepligt) eller ved salg eller afvikling af aktivet (beskatning af kapitalgevinst), jf. betragtning (17) ovenfor. I hele perioden resulterer denne proces i, at betalingen af visse skattebeløb udskydes. Da skattebetalingen under TS-ordningen ikke afhænger af forskellen mellem indtægter og udgifter, indebærer et skifte til TS-ordningen midt i perioden, at skjult skattepligt ikke opfyldes.
            
         
               (143)
            
            
               Sammenlignet med, hvad der ville ske inden for rammerne af det almindelige skattesystem, giver udskydningen af opfyldelsen af den skjulte skat i henhold til TS-ordningen, som er tilladt ifølge artikel 125, stk. 2, i TRLIS, en ekstra selektiv økonomisk fordel for de selskaber, der skifter til TS-ordningen, i forhold til dem, som bliver i det almindelige skattesystem.
            
         
               (144)
            
            
               Som forklaret nedenfor i afsnit 5.4 udvides TS-ordningen som godkendt af Kommissionen ikke til skattebehandling af indtægter fra bareboat-chartering, der således ikke udgør eksisterende, men ny støtte.
            
         5.3.2.5.   Artikel 50, stk. 3, i RIS — Foranstaltning 5
   
   
               (145)
            
            
               Sammenlignet med, hvad der blev godkendt som led i den anmeldte TS-ordning, fastsættes der en yderligere fordel i artikel 50, stk. 3, i RIS. Ved at fastlægge en undtagelse fra den normale anvendelse af artikel 125, stk. 2, i TRLIS anses visse søgående fartøjer, der normalt ville blive betragtet som anvendte eller brugte, for at være nye ved overgang til TS-ordningen. Derfor bliver opfyldelsen af den skjulte skattepligt — der normalt udskydes indtil salg eller afvikling af aktivet i medfør af artikel 125, stk. 2, TRLIS — definitivt annulleret. Denne annullering udgør en økonomisk fordel.
            
         
               (146)
            
            
               Den økonomiske fordel i henhold til artikel 50, stk. 3, i RIS er selektiv, fordi den ikke er tilgængelig for alle aktiver. Den er end ikke tilgængelig for alle skibe, der er omfattet af TS-ordningen og artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Faktisk er denne fordel kun tilgængelig på betingelse af, at skibet købes gennem en finansiel leasingkontrakt, som tidligere er godkendt af skattemyndighederne. Som allerede nævnt har de spanske myndigheder bekræftet, at skatteforvaltningen kun anser denne betingelse for faktisk at være opfyldt, hvis en finansiel leasingkontrakt var blevet godkendt i forbindelse med en anvendelse til indledende afskrivning i henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS. Hverken Spanien eller en tredjepart har henvist til andre omstændigheder, hvor en leasingkontrakt tidligere kunne være blevet godkendt af skatteforvaltningen. Som nævnt i afsnit 5.3.2.2 ovenfor blev disse godkendelser givet af skattemyndighederne under udøvelse af betydelige skønsbeføjelser og kun i forbindelse med nybyggede søgående skibe.
            
         
               (147)
            
            
               I modsætning til argumentet fra Spanien og visse tredjeparter er artikel 50, stk. 3, i RIS ikke kun en præcisering af den anmeldte særlige procedure elle af begrebet »anvendt skib«. Ved at betragte et leaset skib som stadig nyt på den dato, hvor lejeren udnytter call-optionen, forudsat at leasingkontrakten tidligere blev godkendt af skatteforvaltningen, afviger man fra den særlige procedure (88), der er fastsat i artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Denne selektivitet indfører en yderligere fordel ved at forhindre beskatningen af den efterfølgende kapitalgevinst.
            
         
               (148)
            
            
               Kommissionen finder, at tildelingen af denne supplerende selektive fordel — hvad enten det sker ved henvisning til den almindelige skatteordning eller ved henvisning til den normale anvendelse af den alternative TS-ordning og artikel 125, stk. 2, i TRLIS som godkendt af Kommissionen — ikke kan begrundes i det spanske skattesystems karakter og generelle ordning.
            
         
               (149)
            
            
               Kommissionen har ganske vist godkendt artikel 125, stk. 2, i TRLIS som en særlig procedure, der skulle forebygge misbrug af artikel 125, stk. 1, dvs. forhindre erhvervsdrivende i at overføre brugte og overafskrevne skibe til TS-ordningen med det ene formål at sælge dem med en betydelig kapitalgevinst, som ville blive fritaget under TS-ordningen. Kommissionen bemærker i den forbindelse, at SLB-transaktionerne omfatter ØIG'er, der leaser — og herefter i kort tid ejer — et enkelt skib, som de ikke driver selv, og skifter til TS-ordningen i den meget begrænsede periode, som er nødvendig for at udnytte optionen i leasingkontrakten og overføre ejerskabet til deres eneste skib til rederiet. Disse transaktioner ser ikke ud til at være i overensstemmelse med målene med TS-ordningen som anført i retningslinjerne for søtransportsektoren.
            
         
               (150)
            
            
               Som følge heraf er Kommissionen ikke enig i, at det er logisk at betragte et skib som »nyt« på den dato, hvor optionen udnyttes, fordi ingen har brugt det før lejeren, eller fordi udnyttelsen af optionen allerede var aftalt ved indgåelse af leasingkontrakten.
            
         
               (151)
            
            
               Med hensyn til første del af dette argument bemærker Kommissionen, at ring-fencing-bestemmelserne også gælder for skibe, som en erhvervsdrivende overfører fra det normale skattesystem til TS-ordningen, dvs. uden nogen ændringer i ejerskabet, og uden at nogen tredjepart benytter det.
            
         
               (152)
            
            
               Med hensyn til anden del har den kendsgerning, at optionen allerede er aftalt, intet at gøre med afgørelsen af, om skibet er nyt. Kommissionen modtog ingen forklaring på, hvorfor et sådant skib skulle betragtes som nyt — uanset hvem ejeren er — på den dag, hvor optionen udnyttes. Den modtog heller ingen forklaring på, hvorfor denne hypotese kun ville være rimelig, hvis leasingkontrakten tidligere var blevet godkendt af skatteforvaltningen.
            
         
               (153)
            
            
               I den forbindelse bemærker Kommissionen, at kapitalgevinsten ikke ville være fritaget for skat, hvis artikel 50, stk. 3, i RIS kun præciserede, at leasede skibe betragtes som nye den dag, hvor leasingkontrakten underskrives uden hensyntagen til den dato, hvor optionen udnyttes. I så fald skulle ØIG betragtes som ejer af skibet forud for overførslen af det til TS-ordningen, skibet ville blive betragtet som anvendt eller brugt, når det bliver omfattet af TS-ordningen, og artikel 125, stk. 2, i TRLIS ville gælde, hvilket fører til udskudt opfyldelse af den skjulte skattepligt eller beskatning af kapitalgevinsten, når skibet sælges eller ophugges.
            
         
               (154)
            
            
               Kommissionen finder derfor, at artikel 50, stk. 3, i RIS giver en selektiv fordel til virksomheder, der køber skibe gennem finansielle leasingkontrakter, som tidligere er godkendt af skattemyndighederne og, især, ØIG'er eller deres investorer, der er involveret i SLB-transaktioner.
            
         5.3.2.6.   Selektiv fordel som følge af SLB som helhed Modtagere af fordelen
   
   
               (155)
            
            
               Størrelsen af den økonomiske fordel, der følger af SLB som helhed, svarer til den fordel, som ØIG ikke ville have fået ved den samme finansieringstransaktion ved udelukkende at anvende almindelige foranstaltninger. I praksis svarer denne fordel til summen af de fordele, som ØIG har høstet ved at anvende ovennævnte selektive foranstaltninger, dvs.:
               
                           —
                        
                        
                           sparede renter af de skattebeløb, der er udskudt i kraft af den indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
                        
                     
                           —
                        
                        
                           beløbet for unddragen skat eller sparede renter af den skat, der er udskudt i henhold til TS-ordningen (artikel 128 i TRLIS), eftersom ØIG ikke var berettiget til TS-ordningen
                        
                     
                           —
                        
                        
                           beløbet for unddragen skat af kapitalgevinsten af salget af skibet i henhold til artikel 50, stk. 3, i RIS.
                        
                     
         
               (156)
            
            
               Når man ser på SLB som helhed, er fordelen selektiv, fordi den var underlagt de skønsmæssige beføjelser, som skatteforvaltningen havde fået tillagt ved den obligatoriske forudgående godkendelsesprocedure og gennem den upræcise ordlyd af betingelserne for indledende afskrivning. Eftersom andre foranstaltninger, der kun gælder for søtransportvirksomhed under retningslinjerne for søtransportsektoren — især artikel 50, stk. 3, i TRLIS — er afhængige af den forudgående godkendelse, er hele SLB-ordningen selektiv. Som følge heraf vil skatteforvaltningen kun godkende SLB-transaktioner til finansiering af søgående skibe (sektormæssig selektivitet). Som bekræftet af de statistikker, som Spanien har fremlagt, vedrører alle de 273 SLB-transaktioner, der blev organiseret i 2010, søgående skibe.
            
         
               (157)
            
            
               I den henseende ændrer det forhold, at alle rederier, bl.a. selskaber med hjemsted i andre medlemsstater, potentielt har adgang til SLB-finansieringstransaktioner, ikke konklusionen om, at ordningen begunstiger visse aktiviteter, nemlig køb af søgående skibe via leasingkontrakter, især med henblik på bareboat-chartering heraf og efterfølgende videresalg.
            
         
               (158)
            
            
               Europæiske skibsværfter klagede ved flere lejligheder over, at de ikke havde adgang til spanske bankers finansiering til SLB.
            
         
               (159)
            
            
               I sin afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure bemærkede Kommissionen, at alle skibe undtagen ét, der blev godkendt til SLB, blev bygget på spanske skibsværfter. Kommissionen gav udtryk for tvivl (89) om, hvorvidt et sådant resultat med rimelighed kunne forklares i forbindelse med transaktioner som følge af erhvervsdrivendes frie valg på et frit og konkurrencepræget marked.
            
         
               (160)
            
            
               I mangel af dokumentation for, at ansøgningerne vedrørende køb af ikkespanske skibe blev afvist, kan Kommissionen dog ikke fastslå, at SLB de facto var begrænset til køb af spanske skibe. Kommissionen bemærker endvidere, at de spanske skattemyndigheder ved en bindende meddelelse af 1. december 2008 som svar på et spørgsmål fra en potentiel investor udtrykkeligt bekræftede, at SLB gælder for skibe bygget i andre EU-medlemsstater (90). Under disse omstændigheder konkluderer Kommissionen, at SLB ikke medfører yderligere elementer af selektivitet til gavn for spanske skibsværfter og ingen forskelsbehandling på grundlag af skibsværftets hjemsted.
            
         
               (161)
            
            
               Kommissionen mener, at fordelen tilfalder ØIG og, i kraft af transparens, dens investorer. ØIG er nemlig den juridiske enhed, der anvender alle skatteforanstaltningerne og eventuelt indgiver anmodninger om tilladelser til skatteforvaltningen. F.eks. er det ubestridt, at anmodninger om anvendelse af indledende afskrivning eller TS blev indgivet på vegne af ØIG. Ud fra et skattemæssigt perspektiv er ØIG en skattetransparent enhed, og dens skattepligtige indtægter eller fradragsberettigede udgifter bliver automatisk overført til investorerne.
            
         
               (162)
            
            
               I en SLB-transaktion overføres en betydelig del af skattefordelen for ØIG økonomisk set til rederiet i form af et nedslag i prisen. Bilagene til visse sager, hvor ØIG'er anmoder om forudgående godkendelse af indledende afskrivning (se betragtning (168) nedenfor), bekræfter, at de erhvervsdrivende, der er involveret i SLB-transaktioner, mener, at skattefordelene som følge af transaktionen deles mellem ØIG'er eller deres investorer og rederierne. Spørgsmålet om, hvorvidt denne fordel skal tilregnes staten, vil dog blive taget op i næste afsnit.
            
         
               (163)
            
            
               Mens andre deltagere i SLB-transaktioner såsom skibsværfter, leasingselskaber og andre formidlere nyder godt af en indirekte virkning af den pågældende fordel, finder Kommissionen ikke, at den fordel, som ØIG og dens investorer oprindeligt fik, overføres til dem.
            
         5.3.3.   Overførsel af statsmidler og tilregnelse til staten
   
   
      Statsmidler
   
   
               (164)
            
            
               De selektive fordele for ØIG'er og deres medlemmer, der blev identificeret i foranstaltning 2, 4 og 5 ovenfor (se afsnit 5.3.2.2, 5.3.2.4 og 5.3.2.5), er resultatet af anvendelsen af skatteretlige bestemmelser.
            
         
               (165)
            
            
               For hver af SLB-transaktionerne fører brugen af statsmidler til rentetab på skatteudskydelsen som følge af den indledende afskrivning af leasede aktiver, skattetab på grund af manglende opfyldelse af den skjulte skattepligt, når ØIG skifter fra det normale selskabsskattesystem til TS-ordningen, og skattetab på grund af manglende beskatning af den kapitalgevinst, som opstår, når ejerskabet til skibet overføres til rederiet. SLB-systemet som helhed indebærer et definitivt tab af skatteindtægter svarende til forbruget af statsmidler i form af skatteudgifter og rentetab.
            
         
               (166)
            
            
               I forbindelse med SLB-transaktioner overfører staten indledningsvis sine midler til ØIG ved at finansiere de selektive fordele. I kraft af den skattemæssige gennemsigtighed overfører ØIG herefter statsmidlerne til sine investorer.
            
         
      Tilregnelse
   
   
               (167)
            
            
               De omhandlede foranstaltninger udspringer af anvendelsen af den spanske skattelov og af skattegodkendelser givet af den spanske skatteforvaltning til anvendelse af både indledende afskrivning og TS-ordningen. Disse godkendelser blev givet til anvendelse af individuelle foranstaltninger såsom indledende (fremskyndet) afskrivning af skibet leaset af hver ØIG eller ØIG'ens skifte til TS. Ifølge eksempler fra de spanske myndigheder var godkendelsen endvidere nødvendig for, at finansieringstransaktionen kunne gennemføres.
            
         
               (168)
            
            
               I henhold til klagerne ville skatteforvaltningen gennemgå og blande sig i fordelingen af skattegevinsten mellem rederiet på den ene side og ØIG og dens investorer på den anden. På grundlag af eksemplerne fra de spanske myndigheder ser det faktisk ud, som om anmodninger indsendt til skatteforvaltningen om godkendelse af indledende afskrivning normalt omfatter en beregning af den samlede skattefordel ved SLB-strukturen og fordelingen af denne skattefordel mellem rederiet og investorerne i ØIG eller under alle omstændigheder indeholder de nødvendige oplysninger til at foretage denne beregning.
            
         
               (169)
            
            
               Imidlertid er alle de økonomiske følger af at give ØIG'er skattefordelen et resultat af en kombination af retlige transaktioner mellem private enheder. De gældende regler tvinger ikke ØIG'er til at overføre en del af skattefordelen til rederier og langt mindre til skibsværfter eller formidlere. Ganske vist har skatteforvaltningen en udstrakt skønsbeføjelse, og i den forbindelse vurderer den de økonomiske indvirkninger af den samlede transaktion, men det er ikke nok til at fastslå, at det er de spanske myndigheder, som træffer beslutning om overførsel af en del af fordelen til rederierne eller om størrelsen af overførslen. Denne situation er forskellig fra den, der blev undersøgt i afgørelserne om Air Caraïbes eller om franske GIE Fiscaux, hvor investorerne var retligt forpligtede til at overføre mindst 60 % eller to tredjedele af fordelen til brugene, og de franske myndigheder kontrollerede, at hver transaktion opfyldte dette krav.
            
         
               (170)
            
            
               Dermed blev de selektive fordele givet gennem statsmidler. De kan klart tilregnes den spanske stat, da de er til gavn for ØIG'er og deres investorer. Dette er dog ikke tilfældet med de fordele, rederierne har, og så meget desto mere de indirekte fordele, der tilflyder skibsværfter og formidlere.
            
         5.3.4.   Fordrejning af konkurrencen og indvirkning på samhandelen
   
   
               (171)
            
            
               Endelig truer denne fordel med at fordreje konkurrencen og påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. Når støtte, som ydes af en medlemsstat, styrker en virksomheds position i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med i samhandelen inden for Fællesskabet, må det antages, at denne samhandel påvirkes af støtten (91). Det er tilstrækkeligt, at støttemodtageren konkurrerer med andre virksomheder på markeder, der er åbne for konkurrence (92) og samhandel mellem medlemsstaterne.
            
         
               (172)
            
            
               I den foreliggende sag er investorerne, dvs. medlemmerne af ØIG'er, aktive i forskellige erhvervssektorer, især i sektorer, der er åbne for samhandelen inden for EU. Via de transaktioner, der er omfattet af SLB, er de endvidere aktive gennem ØIG'er på markederne for bareboat-chartering og køb og salg af søgående skibe, som er åbne for samhandel inden for EU. De fordele, der følger af SLB, styrker deres position på deres respektive markeder og fordrejer dermed eller truer med at fordreje konkurrencen.
            
         
               (173)
            
            
               Den økonomiske fordel for ØIG'er og deres investorer, som er omfattet af de undersøgte foranstaltninger, vil derfor kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne og fordreje konkurrencen på det indre marked.
            
         5.4.   EKSISTERENDE ELLER ULOVLIG STØTTE
   
               (174)
            
            
               Artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999 (93) fastsætter forskellige situationer, hvor støtte betragtes som eksisterende støtte. Ifølge bemærkninger, der er modtaget i den foreliggende sag, vil eksisterende støtte være i) støtte, der eksisterede inden traktatens ikrafttræden i Spanien, eller ii) støtte, der tidligere var blevet godkendt af Kommissionen.
            
         
      Tonnageskatten udgør eksisterende støtte, men dens anvendelse heraf på indtægter fra bareboat-chartering udgør ny støtte
   
   
               (175)
            
            
               Blandt foranstaltninger, der kan betragtes som statsstøtte (94), mener Kommissionen, at kun lovbestemmelserne om TS-ordningen (artikel 124-128, i TRLIS, foranstaltning 4) udgør en eksisterende statsstøtteordning, fordi den blev godkendt af Kommissionen i 2002.
            
         
               (176)
            
            
               Kommissionen finder dog ikke, at ØIG'er, der er involveret i skatteleasingtransaktioner, opfylder alle betingelserne for at være berettigede til den spanske TS-ordning.
            
         
               (177)
            
            
               Kommissionen godkendte den spanske TS som forenelig støtte på grundlag af retningslinjerne for søtransportsektoren, der kun gælder for virksomheder, som driver reel søtransportvirksomhed (95) enten med deres egne skibe eller med chartrede skibe. Undtagelsesvis kan TS gælde for aktiviteter, der i henhold til retningslinjerne betragtes som støtteerhverv for søtransport eller kan sidestilles med søtransport. F.eks. kan skibsadministrations-, opmudrings- eller bugseringsvirksomhed betragtes som støtte (96). I modsætning hertil kan bare det at eje et skib, købe det gennem finansiel leasing eller leje eller udchartre det til tredjeparter uden at påtage sig det fulde ansvar for skibets drift, ikke betragtes som kvalificerende virksomhed. Naturligvis bør den, der nyder godt af TS-ordningen, være den, der udfører den kvalificerende transportvirksomhed med det kvalificerende skib.
            
         
               (178)
            
            
               Ganske vist kan Kommissionen undtagelsesvist tidligere have godkendt bareboat-chartering som en del af visse anmeldte TS-ordninger, men kun midlertidigt og under særlige omstændigheder i forbindelse med overkapacitet (97). Under de omstændigheder forbliver de berørte virksomheders kerneaktivitet søtransport, og indtægterne fra bareboat-chartering-aktiviteterne kan betragtes som et støtteerhverv til kerneaktiviteten. Denne tolerance er helt på linje med målene med retningslinjerne for søtransportsektoren: »bevare og forbedre den maritime knowhow og beskytte og fremme beskæftigelsen blandt europæiske søfolk« og »medvirke til at underbygge det maritime kompleks i medlemsstaterne og fastholde flådens generelle konkurrenceevne på verdensmarkederne« (98).
            
         
               (179)
            
            
               I overensstemmelse med retningslinjerne for søtransportsektoren anføres det eksplicit i Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002 om godkendelse af den spanske TS-ordning, at kun søtransportvirksomhed berettiger til TS (99). Det fastsættes således i afsnit 2.4. »Modtagere«, at: »Modtagere af tonnageskatteordningen kan være spanske skibsfartsvirksomheder, hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe« (vores understregning), og i afsnit 2.5 »Kvalificerende aktiviteter/skibe« fastsættes det, at: »Tonnageskatteordningen dækker kun indkomst fra søgående skibe, som drives i forbindelse med søtransportvirksomhed. Kvalificerende virksomhed er kun rettet imod søtransport« (vores understregning).
            
         
               (180)
            
            
               Det følger af ordlyden af Kommissionens beslutning fra 2002, som blev vedtaget på grundlag af retningslinjerne for søtransport, at virksomheder identificeret som spanske rederier kan blive omfattet af TS-ordningen, forudsat at de udøver deres kvalificerende søtransportvirksomhed — og inden for grænserne heraf.
            
         
               (181)
            
            
               Kommissionen finder ikke, at den virksomhed, som ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udøver, kan betragtes som transportvirksomhed. Når ØIG skifter til TS-ordningen, leaser den et enkelt skib fra et leasingselskab og chartrer det ud til et rederi som tredjepart på bareboat-basis. Hvis rederiet som tredjepart driver skibet for at levere søtransportydelser, kan det være berettiget til TS. Dog stiller ØIG kun et skib til rådighed for det pågældende rederi, som driver det. ØIG er derfor en formidler, som leverer udlejnings- eller leasingydelser, ikke transportydelser.
            
         
               (182)
            
            
               ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udchartrer normalt det eneste skib, de ejer eller leaser, og som derfor udgør hele deres flåde. Under disse omstændigheder løber ØIG ingen risiko og har heller intet ansvar for besætningsadministration eller for den tekniske eller kommercielle administration af skibet. Den er en ren formidler, og indtægterne fra udchartring på bareboat-basis kan ikke anses for et støtteerhverv til søtransportvirksomhed.
            
         
               (183)
            
            
               Endvidere bliver ØIG'er i TS-ordningen i en kort periode, dvs. de to uger, som er nødvendige for at udnytte optionen i leasingkontrakten, og for at rederiet kan udnytte optionen i forbindelse med charterkontrakten. At tillade denne type virksomhed i henhold til TS-ordningen ser ikke ud til på varig vis at øge tonnagen under EØS-landenes flag — eller kontrol. Af samme årsager synes ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, ikke at bidrage til målet om at »bevare … den maritime knowhow og beskytte … beskæftigelsen blandt europæiske søfolk« eller at »medvirke til at underbygge det maritime kompleks«.
            
         
               (184)
            
            
               Alt i alt indebærer godkendelsen, sådan som det fremgår af 2002-beslutningen, ikke, at aktiviteter, der udøves af virksomheder såsom de ØIG'er, der er involveret i SLB, kan betragtes som søtransportvirksomhed.
            
         
               (185)
            
            
               Hvis virksomheder som ØIG'er, der er involveret i SLB (100)-transaktioner, medtages, finder Kommissionen derfor, at det fører til tildeling af ny støtte enten gennem beregning af den skattepligtige indtægt i forhold til tonnagen eller muligheden for at udsætte opfyldelsen af en skjult skattepligt, indtil skibet enten sælges eller ophugges, jf. artikel 125, stk. 2, i TRLIS.
            
         
      De øvrige foranstaltninger udgør støtte
   
   
               (186)
            
            
               Indledende afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS, foranstaltning 2) udgør ikke eksisterende støtte, fordi den blev indført i 2002, dvs. efter Spaniens tiltrædelse af EU i 1986, og aldrig blev anmeldt til eller godkendt af Kommissionen. Desuden kan virkningen af denne foranstaltning klart adskilles fra virkningen af den fremskyndede afskrivning. Denne foranstaltning udgør ulovlig støtte.
            
         
               (187)
            
            
               Tilsvarende trådte artikel 50, stk. 3, i RIS, som gav mulighed for fritagelse af kapitalgevinster på skibe erhvervet i forbindelse med tidligere godkendte leasingkontrakter (foranstaltning 5), i kraft i 2002 uden forudgående anmeldelse til eller godkendelse af Kommissionen.
            
         
               (188)
            
            
               Kommissionen finder ikke, at den godkendelse, der blev givet i 2002, dækker gennemførelsesforanstaltningerne og navnlig artikel 50, stk. 3, i RIS, fordi der hermed indføres en undtagelse fra de afgrænsningsregler, som gælder for brugte skibe i medfør af artikel 125, stk. 2, i TRLIS, hvilket betyder en supplerende fordel. Denne undtagelse skulle have været anmeldt sammen med de af Kommissionen godkendte lovbestemmelser, men det blev den ikke.
            
         
               (189)
            
            
               Anvendelsen af artikel 125, stk. 2, i TRLIS synes ikke at kræve nogen yderligere definition eller præcisering. Den ville normalt udløse beskatning af den kapitalgevinst, som en udlejer har på overførsel af et skib til lejer (rederi). Hvis Spanien fandt, at en præcisering var nødvendig, skulle dette have været gjort ved anmeldelsen.
            
         
               (190)
            
            
               Som følge heraf udgør gennemførelsesforanstaltningerne og især artikel 50, stk. 3, i RIS ulovlig støtte.
            
         5.5.   FORENELIGHED MED DET INDRE MARKED
   
               (191)
            
            
               Kommissionen konkluderer, at følgende foranstaltninger udgør statsstøtte, hver især og i forbindelse med SLB:
               
                           —
                        
                        
                           Indledende afskrivning af aktiver erhvervet gennem en finansiel leasingkontrakt (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)
                        
                     
                           —
                        
                        
                           TS-ordningen for så vidt angår støtteberettigelse af bareboat-chartering-aktiviteter
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Artikel 50, stk. 3, i RIS.
                        
                     
         
               (192)
            
            
               I princippet er statsstøtte som defineret i artikel 107, stk. 1, i TEUF forbudt. I henhold til artikel 107, stk. 2 er visse typer af støtte dog forenelige, og i henhold til artikel 107, stk. 3 kan Kommissionen erklære visse typer af støtte eller støtte til bestemte modtagere for forenelige. Alt efter kategorien af modtagere kan særlige bestemmelser såsom retningslinjerne for søtransport (101) eller rammebestemmelserne for skibsbygning (102) finde anvendelse.
            
         
               (193)
            
            
               Hverken de spanske myndigheder eller de tredjeparter, der er identificeret som modtagere i denne afgørelse, har påberåbt sig anvendelsen af andre bestemmelser i artikel 107, stk. 2, og 3, i TEUF eller anvendelsen af andre statsstøttebestemmelser, der er vedtaget på grundlag af artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF.
            
         5.5.1.   Anvendelse af retningslinjerne for søtransport
   
   
      Indtægter fra udchartring på bareboat-basis til TT: støtteberettigelse til TT
   
   
               (194)
            
            
               Som anført i betragtning (71) ovenfor finder de spanske myndigheder og visse tredjeparter, at udchartring er dækket af 2002-beslutningen om godkendelse af den spanske TS-ordning, fordi den henviser til drift af ejede og chartrede skibe.
            
         
               (195)
            
            
               Kommissionen er ikke enig i denne fortolkning af 2002-beslutningen. Både retningslinjerne for søtransport og 2002-beslutningen gør det klart, at TS kun bør gælde for søtransportvirksomhed (103). Som regel kan indtægter fra andre aktiviteter end transport — også når de udføres af et søtransportselskab — ikke beskattes efter TS-ordningen (104) undtagen ved en udtrykkelig undtagelse og på visse betingelser (støtteaktiviteter, opmudring/sandsugning, bugsering).
            
         
               (196)
            
            
               I den forbindelse dækker »drift af ejede og chartrede skibe«, der nævnes som en støtteberettiget aktivitet i 2002-beslutningen, kun »drift« af skibe, som enten ejes eller chartres på bareboat-basis og drives — i tilfælde af både ejede og chartrede skibe — af et søtransportselskab.
            
         
               (197)
            
            
               Som allerede anført i afsnit 5.3.2.4 driver de finansielle ØIG'er, der er involveret i SLB-finansieringstransaktioner, ikke selv skibe og yder ingen søtransporttjenester. De er finansielle formidlere, der er involveret i den kollektive finansiering af et aktiv. De blander sig ikke i besætningsadministrationen eller i den strategiske, tekniske eller kommercielle administration af det skib, de chartrer ud, og de bærer ikke nogen risiko eller noget ansvar for leveringen af søtransportydelser.
            
         
               (198)
            
            
               Kommissionen bemærker endvidere, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, udchartrer deres eneste skib med både en købs- (eller call-) option, som rederiet fra starten påtager sig at udnytte, og en salgs- (eller put-) option, som ØIG kan udnytte. Dette svarer til en forsinket — og alligevel endelig — overførsel af ejerskabet til hele ØIG's flåde. Som følge heraf er ØIG ikke i den samme situation som rederier, der lider under midlertidig overkapacitet og i ønsket om en vis fleksibilitet udchartrer en del af deres flåde til tredjepartsoperatører i en begrænset periode (se betragtning (178) ovenfor).
            
         
               (199)
            
            
               Af alle disse årsager mener Kommissionen, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, hverken er berettigede til den spanske tonnageskatteordning som godkendt af Kommissionen eller er dækket af bestemmelserne i retningslinjerne for søtransport.
            
         
               (200)
            
            
               Kommissionen mener dog, at ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, og deres investorer på baggrund af leasingtransaktionernes generelle karakter fungerer som formidlere, der kanaliserer en fordel med et almennyttigt formål videre til andre modtagere (rederier).
            
         
      Støtteberettigelse for ØIG'er og/eller deres investorer som formidlere
   
   
               (201)
            
            
               I overensstemmelse med den tilgang, der er valgt i beslutningen af 20. december 2006 vedrørende franske GIE Fiscaux
                   (105), er Kommissionen af den opfattelse, at den støtte, som gik til ØIG eller dens investorer — da den udgør et rimeligt vederlag for deres formidling i forbindelse med overførslen til rederierne af en fordel med et almennyttigt formål — vil være forenelig i samme forhold. Ganske vist er der i denne sag ingen retlig forpligtelse for ØIG'erne til at overføre en del af den modtagne støtte til rederierne. Men i udøvelsen af sit skøn ved vurdering af foranstaltningens forenelighed i henhold til artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF finder Kommissionen det passende at tage hensyn til foranstaltningens gunstige virkninger for søfartssektoren og tilsvarende anvende bestemmelserne i retningslinjerne for søtransport — som normalt gælder for støtteforanstaltninger — på den fordel, der er overført til rederiet. Såfremt anvendelsen af retningslinjerne for søtransport på et rederi, der er involveret i en bestemt SLB-transaktion, fører til en forholdsmæssigt forenelig fordel eller en samlet fordel på x %, er den samme procentdel af støtten, som gik til ØIG eller dens investorer, derfor forenelig.
            
         
      Fordel for rederierne som slutbrugere
   
   
               (202)
            
            
               Eftersom fordelen er til gavn for rederierne, er artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF sammen med retningslinjerne for søtransport (106) de eneste relevante rammebestemmelser for vurdering af, om den er forenelig.
            
         
               (203)
            
            
               Kommissionen finder, at rederierne ikke nyder godt af statsstøtte i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning. For at identificere størrelsen af forenelig støtte til ØIG'er — som formidlere, der har kanaliseret en fordel, som forfølger et mål af fælles interesse, videre til rederier — finder Kommissionen ikke desto mindre, at retningslinjerne for søtransport skal finde tilsvarende anvendelse på den fordel, som ØIG'en har overført til rederiet med henblik på at fastslå: 1) størrelsen af den støtte, ØIG oprindelig modtog og overførte til rederiet, og som ville have været forenelig, hvis det overførte beløb udgjorde statsstøtte til rederiet, 2) andelen af den forenelige støtte i den samlede fordel, der blev overført til rederiet, og 3) størrelsen af den støtte, der bør betragtes som forenelig som ØIG'ernes vederlag for deres formidling.
            
         
               (204)
            
            
               Retningslinjerne for søtransport beskriver forskellige kategorier af statsstøtte og betingelserne for, at Kommissionen kan godkende støtte. Navnlig gøres det i retningslinjerne klart, at de kun gælder for søtransportaktiviteter og et begrænset antal tilknyttede eller sidestillede aktiviteter.
            
         
               (205)
            
            
               Når et rederi som slutbruger leverer søtransportydelser (eller sidestillede aktiviteter) og opfylder alle betingelserne i retningslinjerne, vil en fordel modtaget af rederiet, der udgør støtte, være forenelig med det indre marked.
            
         
               (206)
            
            
               I henhold til retningslinjerne for søtransport kan støtte gives i form af forskellige kategorier af foranstaltninger. En af de vigtigste betingelser, der er anført i artikel 10 i 1997-retningslinjerne og artikel 11 i retningslinjerne for søtransport fra 2004, er et samlet loft over støtten, dvs. et maksimalt statsstøttebeløb, som en virksomhed kan få bevilget, og som kan anses for foreneligt med det indre marked (107).
            
         
               (207)
            
            
               I henhold til retningslinjerne fra 1997 svarer støtteloftet til »en fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag og nedsættelse af selskabsskatten på skibsfartsaktiviteter til nul«. I henhold til retningslinjerne fra 2004 svarer støtteloftet til en fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag og nedsættelse af selskabsskatten på skibsfartsaktiviteter gennem anvendelse af en TS-ordning. Imidlertid fastsættes det også i 2004-retningslinjerne, at »det samlede støttebeløb … ikke må overstige det samlede beløb for skatter og socialsikringsbidrag, der opkræves fra skibsfartsaktiviteter og fra søfolk.«
            
         
               (208)
            
            
               Med hensyn til anvendelsen af støtteloftet på bestemte begunstigede rederier finder Kommissionen, at det bør overvejes på EØS-niveau. Det betyder, at løftet skal tage behørigt hensyn til den selskabsskat og de socialsikringsbidrag, der betales af modtagere i andre EØS-medlemsstater. Denne tilgang er i overensstemmelse med retspraksis fra Fagor Brandt-sagen (108), der bekræftede, at der ved vurderingen af en statslig støtteforanstaltning skulle tages behørigt hensyn til den kumulative virkning af mulig støtte tildelt i forskellige medlemsstater.
            
         
               (209)
            
            
               Da den foreliggende sag vedrører støtte, som er tildelt ØIG'er i forbindelse med — et rederis — køb af et langfristet aktiv, er Kommissionen enig med de spanske myndigheder i, at den fordel, rederiet har fået, bør fordeles over aktivets normale afskrivningsperiode (10 år skatteteknisk set) og sammenholdes med det samlede beløb i skatter og socialsikringsbidrag, der er betalt i den samme periode.
            
         
               (210)
            
            
               I overensstemmelse med loftet skal alle fordele, der er bevilget ud over det samlede beløb i indkomstskatter og socialsikringsbidrag for søfolk og selskabsbeskatning af skibsfartsaktiviteter, betragtes som uforenelige med traktaten.
            
         5.6.   TILBAGESØGNING
   
               (211)
            
            
               Ifølge artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999 skal Kommissionen i negative beslutninger om ulovlig støtte bestemme, at den pågældende medlemsstat skal træffe alle nødvendige foranstaltninger til at kræve støtten tilbagebetalt fra støttemodtageren. Gennem tilbagebetaling af støtten genoprettes så vidt muligt den konkurrenceposition, der forelå, før den blev bevilget.
            
         
               (212)
            
            
               Det fastsættes dog også i forordningens artikel 14, at Kommissionen ikke kræver tilbagebetaling af støtten, hvis det vil være i modstrid med et generelt princip i fællesskabslovgivningen. I dette afsnit undersøges, om de generelle principper for ligebehandling, beskyttelse af berettigede forventninger eller retssikkerhed forhindrer Kommissionen i at kræve tilbagebetaling af hele eller dele af den tidligere bevilgede støtte.
            
         5.6.1.   Ligebehandling
   
   
               (213)
            
            
               Princippet om ligebehandling og forbud mod forskelsbehandling indebærer, at ensartede situationer ikke må behandles forskelligt og forskellige situationer ikke behandles ens, medmindre en sådan behandling er objektivt begrundet (109).
            
         
               (214)
            
            
               Den franske GIE Fiscaux-ordning er faktisk sammenlignelig med SLB i en række henseender. Den kræver formidling ved en skattetransparent ØIG eller investorer mellem den, der bygger et langfristet aktiv, og køberen, som ØIG leaser eller chartrer aktivet til. ØIG afskriver aktivet efter en fremskyndet og indledende metode, og kapitalgevinsten af salget af aktivet fritages for selskabsskat. ØIG eller dens investorer returnerer en betydelig del af fortjenesten som følge af skatteforanstaltningerne til køberen af aktivet (f.eks. et rederi) i form af en nedsættelse af leje eller købsoptionspris. Den franske ordning omfattede dog en eksplicit fritagelse af kapitalgevinster, mens denne fritagelse i SLB er resultatet af en kombineret anvendelse af TS-ordningen og artikel 50, stk. 3, i RIS på ØIG.
            
         
               (215)
            
            
               Kommissionen bemærker også, at de franske og spanske sagers retlige kontekst og forløb er forskellige, og at Kommissionen afholdt sig fra at kræve tilbagebetaling for en del af den vurderede periode i sin endelige beslutning fra 2006 om GIE Fiscaux på grund af denne sags særlige forløb. Især havde Frankrig ikke formelt anmeldt ordningen til Kommissionen, men havde orienteret den før ordningens gennemførelse. Kommissionen bemærker også, at den ved indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure for GIE Fiscaux aldrig før havde afgjort en lignende sag. Da den indledte den formelle undersøgelse vedrørende SLB, havde Kommissionen derimod allerede fastslået, at en lignende ordning — netop den franske GIE Fiscaux — var en statsstøtteordning. Da den retlige og faktuelle kontekst for GIE Fiscaux adskiller sig fra SLB's, mener Kommissionen, at forskellig behandling kunne være begrundet. Som Kommissionen vil forklare i afsnit 5.6.3 nedenfor, fik årsager vedrørende retssikkerhedsprincippet imidlertid Kommissionen til at afholde sig fra at kræve tilbagebetaling i denne sag indtil den dato, hvor afgørelsen om franske GIE Fiscaux blev offentliggjort.
            
         
               (216)
            
            
               Kommissionen mener videre, at anvendelsen af princippet om berettigede forventninger på lignende foranstaltninger i ovennævnte betragtning (92) ovenfor var begrundet i de særlige omstændigheder i hver sag. Med hensyn til den spanske goodwill-sag var ordningen i et svar til et medlem af Europa-Parlamentet klart beskrevet som en generel foranstaltning. Med hensyn til koordinationscentrene og de multinationale selskabers koncerninterne aktiviteter (110) fandt Kommissionen, at der forelå berettigede forventninger på grundlag ikke blot af den forudgående godkendelse af de belgiske koordinationscentre som en generel foranstaltning i 1984 og 1987, men også af det svar, som Kommissionen gav på en forespørgsel fra Parlamentet (111). Det blev anført heri, at en lang række skatteforanstaltninger – »bestemmelser for multinationale koncerners hovedkontorer i Europa med henblik på at undgå dobbeltbeskatning« – »ikke faldt ind under statsstøttereglerne«. Desuden var alle ordningerne blevet gennemført efter afgivelsen af svaret på forespørgslen fra Parlamentet. I sagen om skattebegunstigede selskaber i Gibraltar byggede de berettigede forventninger på, at foranstaltningen var kopieret efter en anden foranstaltning i den samme medlemsstat — ordningen for skattefritagne selskaber — der udgjorde eksisterende støtte. På samme måde var Orkney- og Shetlandsforanstaltningerne kopieret efter hinanden.
            
         
               (217)
            
            
               Vedrørende SLB mener Kommissionen derfor, at det generelle ligebehandlingsprincip er opfyldt under hensyntagen til ordningens særlige omstændigheder, såfremt principperne for beskyttelse af berettigede forventninger og retssikkerhed (se afsnit 5.6.2 og 5.6.3 nedenfor) er opfyldt.
            
         5.6.2.   Berettigede forventninger
   
   
               (218)
            
            
               Berettigede forventninger vil følge af en foranstaltning fra Kommissionens side, som gav præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer (112) af en sådan karakter, at den giver anledning til begrundet håb (113) hos myndighederne eller de begunstigede under en ordning, som var ulovlig (114). Ifølge retspraksis kan ingen berettigede forventninger i princippet anerkendes, hvis der ikke foreligger en korrekt anmeldelse (115)
                   (116), medmindre der er tale om ekstraordinære omstændigheder (117).
            
         5.6.2.1.   Kommissionens beslutning fra 2001 vedrørende Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (219)
            
            
               Kommissionen bemærker, at Spanien undlod at anmelde SLB til Kommissionen, og at bemærkningen i dens afgørelse fra 2001 vedrørte en anden ordning — den tidligere ordning end den, der blev vurderet i beslutningen om GIE Fiscaux — og indeholdt en eksplicit henvisning til en anden medlemsstats retssystem. Som følge heraf mener Kommissionen ikke, at denne bemærkning udgør ekstraordinære omstændigheder og er tilstrækkelig til at begrunde anerkendelsen af berettigede forventninger til fordel for Spanien og tredjepartsoperatører involveret i SLB-transaktioner. Denne konklusion er i overensstemmelse med tilgangen i Kommissionens beslutning fra 2006 om GIE Fiscaux, hvor Kommissionen ikke afdækkede noget, der viste, at der forelå berettigede forventninger (118).
            
         5.6.2.2.   Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende
   
   
               (220)
            
            
               Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i en medlemsstats parlaments statstidende opfylder ikke kravet om formel anmeldelse og standstill i henhold til denne bestemmelse i traktaten. Kommissionen bemærker, at den indledende afskrivningsforanstaltning blev gennemført 21 måneder efter offentliggørelsen af forordning (EF) nr. 659/1999 uden forudgående anmeldelse og samtidig med TS-ordningen, som blev anmeldt korrekt til — og godkendt af — Kommissionen ifølge bestemmelserne i traktaten og førnævnte forordning.
            
         5.6.2.3.   Anmodningen fra 2001 om oplysninger om en skatteleasingordning
   
   
               (221)
            
            
               Kommissionen finder ikke, at dette brev har kunnet skabe noget berettiget håb om SLB eller de individuelle foranstaltninger vedrørende SLB-transaktioner.
            
         
               (222)
            
            
               I overensstemmelse med artikel 10, stk. 1 og 2, i forordning (EF) nr. 659/1999 analyserede Kommissionen de oplysninger, som den havde om påstået ulovlig støtte, og den 21. december 2001 anmodede den om oplysninger fra medlemsstaten. I første omgang bemærker Kommissionen, at en anmodning om oplysninger ikke er et offentligt dokument. For det andet viser denne anmodning, i modsætning til hvad PYMAR hævder, at Kommissionen ikke havde de nødvendige oplysninger til at identificere og vurdere den påståede ulovlige støtte. Selv om den var blevet offentliggjort, kunne den ikke som sådan have skabt nogen berettiget forventning om, at ordningen ikke udgjorde støtte. For det tredje og vigtigst af alt benægtede de spanske myndigheder ved breve af 28. januar 2002 og 28. maj 2002, at der var nogen skatteforanstaltning tilgængelig til støtte for køb af skibe i forbindelse med kontrakter underskrevet efter den 31. december 2000.
            
         5.6.2.4.   Beslutningen fra 2004 vedrørende den nederlandske anmeldelse
       (119)
   
   
               (223)
            
            
               Kommissionen mener ikke, at 2004-beslutningen kunne have skabt begrundet håb med hensyn til SLB eller de individuelle foranstaltninger, der indgår i SLB-transaktioner, af følgende årsager:
            
         
               (224)
            
            
               For det første var emnet for Kommissionens undersøgelse i denne sag ikke en spansk foranstaltning, men en ordning anmeldt af den nederlandske regering, der havde til formål at kompensere de nederlandske skibsværfter eller tillade dem at matche tilbud, der var fremsat i 2000 (120) af spanske skibsværfter, der angiveligt fik statsstøtte fra Spanien med hensyn til seks specifikke skibsbygningskontrakter. Som følge heraf var formålet med Kommissionens beslutning i 2004 at foretage en vurdering af den støtte, Nederlandene havde anmeldt, og ikke en støtte, som Spanien angiveligt havde tildelt.
            
         
               (225)
            
            
               For det andet var den spanske foranstaltning, som Nederlandene ønskede at matche, hverken SLB eller nogen af komponenterne heri. Som nævnt i beslutningen fra 2003 om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i den pågældende sag gjorde de nederlandske myndigheder klart støtte gældende i form af rentetilskud til kreditter, der angiveligt blev ydet til rederierne i henhold til det spanske kongelige dekret 442/94 (121). Desuden bemærker Kommissionen, at både indledende afskrivning af leasede aktiver og den spanske TS-ordning først trådte i kraft den 1. januar 2002. Et udkast til disse foranstaltninger blev først offentliggjort i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001. Derfor kunne de ikke være blevet brugt til at finansiere skibsbygningskontrakter i 2000.
            
         
               (226)
            
            
               For det tredje kunne bemærkningerne i 2004-beslutningen ikke skabe nogen berettigede forventninger, selv om de erhvervsdrivende havde forestillet sig, at den spanske foranstaltning, som skulle matches, var SLB — hvilket ikke var tilfældet. Kommissionen erklærede nemlig, at den ikke havde »tilstrækkeligt bevis for den påståede spanske støtte«, fordi Spanien havde anført, at støtten i henhold til kongeligt dekret 442/94 ikke længere ville være tilgængelig efter den 31. december 2000. Efter den dato ville støtten ikke længere være godkendt i henhold til skibsbygningsforordningen (122). Emnet for Kommissionens undersøgelse var imidlertid den nederlandske matchende støtte, ikke den påståede spanske støtte, og den vigtigste tvivl, som Kommissionen rejste i beslutningen om at indlede undersøgelsesproceduren, vedrørte muligheden i rammebestemmelserne for statsstøtte til skibsbygning (123) for matchende støtte — når det var blevet bevist — som var blevet tildelt af en anden medlemsstat og ikke af et tredjeland.
            
         
               (227)
            
            
               Det manglende bevis for den påståede støtte kom som et sekundært argument i den tvivl, Kommissionen gav udtryk for. Efter at have bedt Spanien om afklaring på grundlag af oplysningerne fra Nederlandene kunne Kommissionen kun registrere Spaniens benægtelse af, at der var ydet støtte (124) (i medfør af det spanske kongelige dekret 442/94), og konkludere, at Nederlandene havde undladt at fremlægge tilstrækkeligt bevis for, at den spanske støtte var blevet matchet. Det manglende bevis for statsstøtte er ikke det samme som bevis for, at der ikke forelå statsstøtte i (nogen) spansk foranstaltning. Tværtimod havde Kommissionen allerede i beslutningen om at indlede proceduren præciseret, at den »ikke havde kunnet fastslå, at Spanien ulovligt havde ydet påstået støtte, men Kommissionen fortsætter med at holde skibsbygningsmarkedet og potentielle statsstøttekrænkelser under opsyn (125).« Hvis de i god tro havde ment, at den spanske støtte, som Nederlandene havde til hensigt at matche, var SLB, skulle de faktiske eller potentielle modtagere af SLB have været alarmeret over, at Spanien havde benægtet dens eksistens i stedet for at påstå, at den var forenelig.
            
         5.6.2.5.   Beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux
   
   
               (228)
            
            
               Kommissionen finder, at hverken dens beslutning om at indlede den formelle procedure i den franske sag om GIE Fiscaux i 2004 eller dens endelige beslutning i 2006 om, at ordningen var delvis uforenelig støtte, på nogen måde kan have skabt berettigede forventninger, sådan som PYMAR hævder.
            
         
               (229)
            
            
               Støtteforanstaltninger skal nemlig anmeldes til Kommissionen. Er der ikke sket anmeldelse, kan kun særlige omstændigheder gøre, at medlemsstaten og de erhvervsdrivende med rette kan forvente, at en foranstaltning ikke udgør støtte. Hvis anmeldelses- og godkendelsesproceduren ikke blev respekteret, kan det dog ikke med rette forventes, at en foranstaltning, der kan betragtes som statsstøtte, er forenelig med det indre marked.
            
         
               (230)
            
            
               Tværtimod gav Kommissionen i beslutningen om franske GIE Fiscaux af 20. december 2006 klart udtryk for, at den franske skatteleasingordning udgjorde statsstøtte. Den kendsgerning, at SLB var en skatteleasingordning, der ligner den franske ordning, burde have fået Spanien og modtagerne til at tænke på sandsynligheden for, at SLB kunne være statsstøtte. Derfor ville enhver berettiget forventning, som måtte foreligge før offentliggørelsen af beslutningen om den franske ordning den 30. april 2007 i Den Europæiske Unions Tidende, have ophørt med at være berettiget fra den dato.
            
         
               (231)
            
            
               På samme måde er alene den kendsgerning, at den uforenelige støtte ikke blev tilbagebetalt i den franske sag, utilstrækkelig til at skabe berettigede forventninger om, at uforenelig støtte, som muligvis blev identificeret i den spanske sag, ikke ville blive tilbagebetalt. For hvis der var nogen grunde til, at Kommissionen ikke skulle kræve, at medlemsstaten tilbagesøgte støtten, ville disse skulle findes i sagens specifikke omstændigheder.
            
         5.6.2.6.   Brev fra kommissær Kroes fra 2009
   
   
               (232)
            
            
               Kommissionen mener ikke, at brevet fra kommissær Kroes kunne have skabt begrundet håb med hensyn til SLB eller de individuelle foranstaltninger, der indgår i SLB-transaktioner, af følgende årsager:
            
         
               (233)
            
            
               For det første er dette brev ikke en formel retsakt, der repræsenterer Kommissionens, dvs. kommissærkollegiets holdning, sådan som en formel kommissionsafgørelse eller svaret på en forespørgsel fra Parlamentet ville være. I sit én side lange brev besvarede kommissær Kroes i forbindelse med en bilateral udveksling et én side langt brev fra den norske minister for industri og handel, Sylvia Brustad. Indholdet af dette brev blev ikke offentliggjort af Kommissionen.
            
         
               (234)
            
            
               Kommissionen bemærker, at brevet fra en norsk reder — jf. betragtning (105) ovenfor — er stilet til et enkelt spansk skibsværft, som rederiet driver forretning med, og at forklaringen fra 2012 kommer fra Gerencia del Sector Naval, der er et statsligt organ. Kommissionen bemærker også, at hverken de spanske myndigheder — som vidste, at undersøgelsen var i gang — eller de erhvervsdrivende, der overvejede SLB-transaktioner, bad Kommissionen om at præcisere holdningen i kommissær Kroes' brev.
            
         
               (235)
            
            
               For det andet og vigtigst af alt gav dette brev — selv om det blev offentliggjort i 2009 — ingen specifikke, ubetingede og sammenfaldende forsikringer om, at SLB var ulovlig. Svaret fra kommissær Kroes fokuserer nemlig på påstået forskelsbehandling mellem skibsværfter med hjemsted i forskellige EØS-lande. Brevets konklusion om, at der »på det tidspunkt« ikke var planer om yderligere foranstaltninger, hang klart sammen med offentliggørelsen for nylig af en erklæring om, at SLB kunne benyttes til erhvervelse af skibe fremstillet i andre europæiske lande, hvilket var et direkte svar på Sylvia Brustads bekymring. Under alle omstændigheder blev der i brevet end ikke nævnt og langt mindre taget stilling til tilstedeværelsen af statsstøtte i forbindelse med ØIG eller dens investorer. Med hensyn til rederier, skibsværfter og formidlere finder Kommissionen ikke, at de er modtagere af støtten, hvilket vil sige, at spørgsmålet om berettigede forventninger ikke opstår.
            
         
               (236)
            
            
               Kommissionen mener derfor ikke, at brevet under nogen omstændigheder gav præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer, der kan skabe berettigede forventninger om, at ordningen ikke indeholdt statsstøtte til gavn for ØIG eller dens investorer.
            
         
               (237)
            
            
               Da Kommissionen ikke fandt, at brevet kunne skabe berettigede forventninger, er spørgsmålet om, hvorvidt sådanne berettigede forventninger ville dække perioden før brevet, ikke på nogen måde relevant.
            
         5.6.2.7.   En erhvervsdrivende, der udviser fornøden omhu, kunne ikke have forudset, at den samlede anvendelse af flere foranstaltninger muligvis udgjorde statsstøtte
   
   
               (238)
            
            
               Da de enkelte foranstaltninger udgør statsstøtte (med undtagelse af den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver), er det irrelevant, at erhvervsdrivende ikke kunne forudse, at kombinationen heraf også kunne betragtes som statsstøtte, og det begrunder ikke de berettigede forventninger eller et brud på eventuelt andre grundlæggende EU-retlige principper.
            
         
               (239)
            
            
               Derimod har flere tredjeparter blandt de erhvervsdrivende, som var involveret i SLB-transaktioner, hævdet, at 2006-beslutningen i den franske GIE Fiscaux-sag havde givet dem berettigede forventninger, fordi foranstaltningen var meget lig SLB. Den kendsgerning, at alle træk ved den franske foranstaltning var samlet i én lovbestemmelse, indebærer nødvendigvis en samlet vurdering. I den forbindelse bør det forhold, at de forskellige elementer i SLB blev medtaget i forskellige foranstaltninger — og de facto knyttet sammen og brugt sammen — for at skabe de samme virkninger, ikke sikre en anden tilgang og udelukker ikke en samlet vurdering.
            
         
               (240)
            
            
               Under alle omstændigheder mener Kommissionen, at både den indledende afskrivning af leasede aktiver og skattefritagelsen — jf. artikel 50, stk. 3, i RIS — for kapitalgevinster, som høstes under TS, udgør statsstøtte i hvert enkelt tilfælde. Når der ikke foreligger en anmeldelse af disse bestemmelser, kunne erhvervsdrivende ikke have berettigede forventninger om, at de handlede lovligt under særlige omstændigheder, som ikke er blevet påvist.
            
         5.6.2.8.   Erklæringerne om afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om direkte beskatning af virksomheder
       (126)
   
   
               (241)
            
            
               Kommissionen bemærker, at meddelelsens ordlyd ikke gav erhvervsdrivende nogen grund til at nære berettigede forventninger om, at SLB var lovlig. For det første omhandler de påberåbte bestemmelser kun afskrivningsmetoder, således at eventuelt berettigede forventninger kun kunne dække den indledende afskrivning af leasede aktiver.
            
         
               (242)
            
            
               For det andet kan meddelelsen ikke fortolkes på en sådan måde, at en foranstaltning vedrørende afskrivning falder uden for statsstøttereglernes anvendelsesområde. Det fastsættes nemlig i meddelelsens betragtning 13, at regler for afskrivning og regler for overførsel af tab ikke udgør statsstøtte, under forudsætning af at foranstaltningerne anvendes på samme måde over for samtlige virksomheder og produktioner. SLB finder ikke anvendelse på alle virksomheder og alle produktioner.
            
         
               (243)
            
            
               Endvidere præciseres det i betragtning 22 i samme meddelelse, at skatteforvaltningens skønsbeføjelser og den manøvremargen, der kan være forbundet hermed, dog giver anledning til en formodning om, at der er statsstøtte involveret. Som forklaret i afsnit 2.2.2 ovenfor er anvendelsen af indledende afskrivning omfattet af betingelser — som kræver fortolkning — og skatteforvaltningens forudgående godkendelse. Før forvaltningen giver sin godkendelse, kan den forlange supplerende dokumenter fra ansøgeren eller oplysninger fra andre forvaltninger. Det forhold, at der forelå supplerende dokumenter i alle de ansøgningsdossierer, der var tilgængelige for Kommissionen, tyder på, at forvaltningen — eksplicit eller implicit — havde anmodet herom, eller at ansøgerne vidste, at de var nødvendige for at opnå en godkendelse. Som følge heraf havde forvaltningen vide skønsbeføjelser i anvendelsen af denne foranstaltning.
            
         
               (244)
            
            
               I betragtning af ordningens særlige kendetegn kunne meddelelsens ordlyd derfor ikke give anledning til usikkerhed og endnu mindre til berettigede forventninger for så vidt angår den indledende afskrivnings karakter af støtte.
            
         5.6.2.9.   Spørgsmålet om, hvorvidt indtægter fra bareboat-chartering kan omfattes af tonnageskatteordningen
   
   
               (245)
            
            
               Den godkendelse, som blev givet ved Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002, omhandler »spanske skibsfartsvirksomheder, hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe«. Kommissionen finder dog, at denne sætning ikke kan skabe berettigede forventninger om, at enheder, hvis aktiviteter udelukkende består i at udchartre ét skib på bareboat-basis, ville være berettiget til TS-ordningen. Som forklaret i betragtning (179) og (180) ovenfor er 2002-beslutningen klar med hensyn til, at TS-ordningen udelukkende gælder for kvalificerende skibe og kvalificerende søtransportaktiviteter.
            
         5.6.3.   Retssikkerhed
   
   
               (246)
            
            
               Retssikkerhed er et grundlæggende EU-retligt krav, der har til formål at sikre forudsigelighed i forbindelse med de situationer og retsforhold, der henhører under fællesskabsretten. Ifølge retspraksis hindrer retssikkerhedskravet, at Kommissionen kan udsætte udøvelsen af sine beføjelser i det uendelige, og det indebærer ikke, at den pågældende institution griber ind (127). Indtil nu har der været krav om to kumulative elementer for at bryde dette princip:
               
                           —
                        
                        
                           tilstedeværelsen af en række elementer, som skaber en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til foranstaltningens lovlighed
                        
                     
                           —
                        
                        
                           en langvarig passivitet fra Kommissionens side til trods for dens kendskab til støtten.
                        
                     
         
               (247)
            
            
               Beslutningen om franske GIE Fiscaux og dommen i Salzgitter-sagen (128) er de eneste to tilfælde, hvor henholdsvis Kommissionen og Retten fandt, at tilsidesættelsen af retssikkerhedsprincippet kan være til hinder for tilbagesøgning, selv om der ikke foreligger berettigede forventninger. Dog blev Salzgitter-dommen tilsidesat af Domstolen netop vedrørende anvendelsen af retssikkerhedsprincippet i sagen (129).
            
         5.6.3.1.   Elementer, der har skabt en tilstand af retsusikkerhed vedrørende foranstaltningens lovlighed
   
   
               (248)
            
            
               SLB og franske GIE Fiscaux har en række centrale kendetegn til fælles, og virkningerne ligner hinanden meget (se afsnit 5.6.1 Ligebehandling). Begge bruges i finansieringen af langfristede investeringsaktiver. De involverer skattetransparente ØIG'er, der afskriver aktiverne og overfører ejerskabet hertil til deres slutbruger gennem en slags leasingkontrakt. I begge tilfælde er afskrivningen indledende eller fremskyndet og ØIG's kapitalgevinster er fritaget for skat. I begge tilfælde deles den økonomiske fordel som følge af den indledende eller fremskyndede afskrivning og af fritagelsen af kapitalgevinster mellem investorerne i ØIG'er og slutbrugeren af aktivet (gennem en prisreduktion), skønt der er store forskelle med hensyn til statens intervention i den forbindelse.
            
         
               (249)
            
            
               De vigtigste foranstaltninger, der indgår i SLB-ordningen, blev gennemført mellem 2002 (130) og 2003, dvs. før Kommissionen besluttede, at den franske ordning udgjorde statsstøtte.
            
         
               (250)
            
            
               På grund af ligheden mellem SLB og GIE Fiscaux er det derfor muligt — som de spanske myndigheder og visse tredjeparter hævder — at de forhold, der påberåbes til fordel for beskyttelsen af retssikkerheden for den franske ordning, også har skabt en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til lovligheden af SLB.
            
         
               (251)
            
            
               Vedrørende dette punkt konkluderer Kommissionen, at denne usikre situation faktisk kunne være blevet skabt af Kommissionens redegørelse i dens beslutning fra 2001 om Brittany Ferries
                   (131) om, at visse skattefordele var en generel foranstaltning. Som forklaret i betragtning 192 i GIE Fiscaux-beslutningen blev det ikke i denne redegørelse specificeret, at den omhandlede den ordning, der gik forud for GIE Fiscaux-ordningen, hvilket kan have vildledt modtagerne af denne ordning og af en lignende ordning såsom SLB.
            
         
               (252)
            
            
               Med hensyn til de øvrige elementer, som Spanien og tredjeparterne gør gældende, har Kommissionen analyseret, om de påberåbte elementer til støtte for, at der foreligger berettigede forventninger (se afsnit 5.6.1) kunne have skabt en tilstand af retsusikkerhed.
            
         
               (253)
            
            
               For det første har medlemsstaterne i henhold til traktaten pligt til at meddele Kommissionen deres planer om at yde ny støtte. Offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende kan ikke betragtes som en anmeldelse til Kommissionen, og Kommissionens manglende reaktion kan ikke have bidraget til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
            
         
               (254)
            
            
               For det andet viser anmodningen om oplysninger om en leasingbeskatningsforanstaltning i 2001, at Kommissionen reagerede på en klagers påstande om støtte. Denne anmodning blev stilet til Spanien, og i sine svar benægtede Spanien på det kraftigste, at der fandtes sådanne foranstaltninger. Anmodningen blev ikke offentliggjort af Kommissionen, men hvis fremtidige modtagere af SLB tilfældigt skulle høre om denne anmodning om oplysninger på det tidspunkt, hvor de havde til hensigt at deltage i ordningen, skulle de være blevet opmærksomme på, at der var indgivet en klage til Kommissionen, som mente, at foranstaltningerne under denne ordning kunne udgøre statsstøtte. En anmodning om oplysninger ville også vise, at Kommissionen ikke havde tilstrækkeligt kendskab til foranstaltningen til at vurdere den og ville ikke føre til den konklusion, at Kommissionen godkendte foranstaltningen. Da denne anmodning blev sendt før ikrafttrædelsen af de foranstaltninger, som udgør SLB, kunne Spanien endvidere have anmeldt alle elementer i ordningen for at opnå retlig sikkerhed. Alternativt burde modtagerne have spurgt Spanien — eller Kommissionen — om Spaniens anmeldelse af ordningen eller Kommissionens godkendelse heraf. Som følge heraf kunne hverken Spanien eller de erhvervsdrivende påstå, at denne anmodning eller — i lyset af det afgivne svar — Kommissionens manglende opfølgende foranstaltninger har bidraget til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
            
         
               (255)
            
            
               For det tredje fremhæver Kommissionen vedrørende 2004-beslutningen om den nederlandske kompensationsforanstaltning, at kompensation til en anden foranstaltning end SLB ikke kan have skabt en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til SLB. Det forhold, at en præcis beskrivelse af den påståede spanske støtte i offentlige dokumenter kun blev givet i den nederlandske udgave af beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, er ikke tilstrækkeligt til at konkludere, at læsere kunne antage, at den vedrørte SLB. En oversættelse af den nederlandske beslutning eller en forespørgsel til Kommissionen kunne faktisk nemt have opklaret, at den påstående spanske støtte omhandlede rentetilskud på grundlag af kongeligt dekret 442/1994. Endvidere nævnte Kommissionen blot, at Spanien havde benægtet, at den påståede spanske støtte fandtes, og at Nederlandene ikke havde fremlagt tilstrækkeligt bevis. Som nævnt i den pågældende beslutning kan Kommissionen kun stole på medlemsstaten og kan ikke gøres ansvarlig for den eventuelle usikkerhed, som en manglende opfølgning fra dens side kan have forårsaget. Kommissionen finder derfor, at beslutningen fra 2004 ikke kan have bidraget til en tilstand af retsusikkerhed med hensyn til SLB's lovlighed.
            
         
               (256)
            
            
               For det fjerde mener Kommissionen, at den tilstand af retsusikkerhed, der blev skabt om lovligheden af SLB som følge af redegørelsen i Kommissionens beslutning fra 2001 vedrørende Brittany Ferries, ophørte på datoen for offentliggørelsen af Kommissionens beslutning vedrørende franske GIE Fiscaux. Den beslutning gjorde det klart, at Kommissionen betragtede den franske leasingbeskatningsordning som statsstøtte og skulle have gjort Spanien og de begunstigede under SLB opmærksomme på, at ordningen kunne udgøre statsstøtte. Som følge heraf kan det simpelthen ikke have skabt — eller bidraget til at skabe — en tilstand af retsusikkerhed i den forbindelse.
            
         
               (257)
            
            
               For det femte og af de årsager, der er anført i afsnit 5.6.2.6 ovenfor finder Kommissionen, at det brev, som kommissær Kroes sendte i 2009, ikke skabte eller bidrog til at skabe en tilstand af retsusikkerhed.
            
         5.6.3.2.   Perioden mellem klagen og indledningen af proceduren
   
   
               (258)
            
            
               Kommissionen mener, at den tid, der er gået med undersøgelsen af SLB før indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure, bør regnes fra 2006, da Kommissionen modtog klagerne fra europæiske skibsværfter. Af ovennævnte årsager støtter hverken offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i den spanske statstidende eller de påstande, som Kommissionen modtog i 2001, og som Spanien udtrykkeligt afviste i 2002, det synspunkt, at Kommissionen udsatte udøvelsen af sine undersøgelsesbeføjelser unødigt. Heller ikke den endelige afgørelse fra 2004 i sag C-66/2003, som vedrørte matchningen af en anden påstået statsstøtteforanstaltning, støtter denne opfattelse.
            
         
               (259)
            
            
               Den tid, der gik mellem den første klage i 2006 og indledningen af den formelle procedure i 2011, forekommer ikke for lang i betragtning af antallet af involverede skatteforanstaltninger, skatteleasingtransaktionernes kompleksitet og den manglende transparens i disse leasingtransaktioner. Endvidere sendte Kommissionen otte formelle anmodninger om oplysninger mellem september 2006 og maj 2010 (132) og var regelmæssigt i kontakt med de spanske myndigheder.
            
         
               (260)
            
            
               Desuden modtog Kommissionen først i oktober 2010 en ny klage, som indeholdt et vigtigt element for vurderingen af ordningen, nemlig en omfattende undersøgelse foretaget af skatteeksperter, som beskrev ordningens funktionsmåde og virkninger. Som følge heraf forekommer den tid, som gik med undersøgelse af SLB, ikke tilstrækkelig til at gøre retssikkerhed gældende.
            
         
               (261)
            
            
               På baggrund af de foreliggende foranstaltningers kompleksitet kan Kommissionen ikke udelukke, at der med 2001-beslutningen vedrørende Brittany Ferries kan være skabt retsusikkerhed som påstået af Spanien og modtagerne med hensyn til klassificeringen af SLB som støtte. Men dette kan kun have været tilfældet indtil offentliggørelsen af Kommissionens beslutning vedrørende franske GIE Fiscaux i EU-Tidende den 30. april 2007, hvor Kommissionen fastslog, at ordningen udgjorde statsstøtte.
            
         
               (262)
            
            
               Kommissionen konkluderer derfor, at den ikke bør kræve tilbagesøgning af støtten i forbindelse med SLB-transaktioner, som støtten blev ydet til mellem ikrafttrædelsen af SLB i 2002 og den 30. april 2007.
            
         5.6.4.   Fastsættelse af de beløb, der skal tilbagesøges
   
   
               (263)
            
            
               Kommissionen har vurderet forskellige skatteforanstaltninger, som udgør statsstøtteordninger. Det er ikke formålet med denne afgørelse af fastslå det præcise støttebeløb, som hver modtager har fået i hver af SLB-transaktionerne. Dog finder Kommissionen, at medlemsstaten bør benytte følgende metode med henblik på i hvert enkelt tilfælde at fastslå, hvem støttemodtagerne er, og størrelsen af det uforenelige støttebeløb, der skal tilbagesøges fra dem. Denne metode kan yderligere forbedres i samarbejde med de spanske myndigheder, især for at fastslå, hvad den skattefordel, investorerne har haft, faktisk beløber sig til i lyset af den enkeltes skattemæssige forhold.
            
         
               (264)
            
            
               Trin 1: Beregning af den samlede skattefordel ved transaktionen: Det er nettonutidsværdien (NNV) af de skattefordele, som ØIG eller dens investorer faktisk har opnået (dvs. før fradrag af den del af fordelene, som blev overført til rederiet gennem en prisreduktion). NNV skal beregnes på startdatoen for afskrivningen — indledende afskrivning som godkendt af skattemyndighederne — og kalkulationsrenten, som benyttes til den beregning, bør være baseret på markedsforholdene. Kommissionen foreslår, at Spanien som standard kan bruge de beregninger, som ØIG'erne indsender til skatteforvaltningen, når de ansøger om indledende afskrivning (se betragtning (168) ovenfor). I princippet betragtes skattefordelen som bevilget på den dato, hvor skatten forfalder for ØIG eller dens investorer.
            
         
               (265)
            
            
               Trin 2: Beregning af skattefordelen som følge af de generelle skatteforanstaltninger, der anvendes på transaktionen: Det er NNV — beregnet på samme måde som for trin 1 — af beløbet for de skattefordele, som ØIG eller dens investorer ville have opnået i en referencesituation, hvor kun den fremskyndede afskrivningsforanstaltning blev brugt fra det øjeblik, skibet blev sat i drift og transaktionen beskattet ifølge normale selskabsskatteregler. I dette scenario ville kapitalgevinsten på salget af skibet til rederiet på datoen for rederiets udnyttelse af optionen være blevet pålagt den selskabsskat, som normalt finder anvendelse på selskabers overskud. I princippet anses skattefordelen for at være opnået på den dato, hvor ØIG eller dens investorer bliver skattepligtige.
            
         
               (266)
            
            
               Trin 3: Beregning af skattefordelen svarende til statsstøtte: Da Kommissionen anser fremskyndet afskrivning for at være en generel foranstaltning, udgør størrelsen af fordelen, som svarer til denne foranstaltning (dvs. den udskudte betaling af visse skattebeløb), ikke statsstøtte. Forskellen mellem de beløb, som opnås under trin 1 og trin 2, bør svare til den støtte, som ØIG og dens investorer har fået som modtagere af de pågældende skatteforanstaltninger, dvs. NNV af den samlede fordel afledt af brugen af den indledende afskrivning, TS-ordningen (som ØIG'er ikke var berettigede til) og skattefritagelsen for kapitalgevinster opnået i kraft af artikel 50, stk. 3, i RIS. I princippet anses skattefordelen for at være opnået på den dato, hvor ØIG eller dens investorer bliver skattepligtige.
            
         
               (267)
            
            
               Trin 4: Beregning af størrelsen af den forenelige støtte: for det første er den støtte, som ØIG eller dens investorer har modtaget som beregnet under trin 3 forenelig, da den svarer til den fordel, der overføres til rederiet, og som ville have været forenelig, hvis den var blevet betragtet som statsstøtte til rederiet. Procentdelen af støtte, der er overført til rederiet, skal bestemmes på grundlag af en beregning svarende til dem, som ØIG'er indsender i deres ansøgning til skatteforvaltningen (se betragtning (136) ovenfor), og med plads til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling. Som forklaret i betragtning (202)-(210) ovenfor kan en del af den fordel, som overføres til rederiet, betragtes som forenelig, såfremt rederiet, det berørte skib og dets transportvirksomhed er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport. Det forenelige beløb skal fastslås i overensstemmelse med kapitel 11 i retningslinjerne og under behørig hensyntagen til al den støtte, det pågældende rederi allerede har fået bevilget i EØS. Især skal de bevilgede støttebeløb i Spanien lægges til dem, der er ydet i rederiets hjemland (hvis det er medlem af EØS). Det støttebeløb, der overstiger loftet eller ikke bevisligt er foreneligt i henhold til kapitel 11 i retningslinjerne for søtransport, skal anses for uforeneligt.
            
         
               (268)
            
            
               Da loftet i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransport beregnes årligt, og den fordel, rederiet får, vedrører et langfristet aktiv, er Kommissionen enig i, at fordelen for rederiet som følge af SLB-transaktionen i forbindelse med anvendelsen af loftet kan fordeles over det pågældende skibs normale afskrivningsperiode (10 år).
            
         
               (269)
            
            
               Da det for det andet svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer i forbindelse med overførsel af en forenelig fordel til rederier, vil dette vederlag også blive betragtet som forenelig eller uforenelig støtte i samme forhold som den fordel, der kanaliseres til rederiet (se betragtning (201) ovenfor).
            
         5.6.5.   Kontraktbestemmelser
   
   
               (270)
            
            
               Som nævnt ovenfor har PYMAR informeret Kommissionen om visse bestemmelser i visse kontrakter mellem investorer, rederier og skibsværfter. I henhold til disse bestemmelser ville skibsværfterne skulle kompensere de øvrige parter, såfremt de forventede skattefordele ikke kan opnås.
            
         
               (271)
            
            
               I sin endelige negative afgørelse med delvis tilbagesøgning i den franske GIE Fiscaux-sag (133), som har betydelige lighedspunkter med den foreliggende sag, bemærkede Kommissionen, at: »det forhold, at de skattemæssige og juridiske risici, som medlemmerne af firmagrupperne løber — i visse tilfælde i henhold til kontrakten — kan være blevet overført til brugerne af aktiverne, kan ikke siges at stride mod princippet om, at Kommissionens mål, når den i givet fald kræver tilbagebetaling af en ulovlig støtte, er, at de forskellige støttemodtagere skal miste den fordel, de har haft på deres respektive marked i forhold til deres konkurrenter, og at situationen, som den var før udbetalingen af den nævnte støtte, genoprettes«. Kommissionen konkluderede følgende: »Det er ikke afgørende for opfyldelsen af dette mål … hvilke kontraktlige betingelser støttemodtagerne har aftalt«.
            
         
               (272)
            
            
               Ifølge fast retspraksis har forpligtelsen for staten til at ophæve en støtte, som af Kommissionen er fundet uforenelig med det indre marked, til formål at genoprette den oprindelige situation (134). Ifølge en anden betragtningsmåde er hovedformålet, som forfølges med tilbagesøgningen af ulovligt ydet statsstøtte, at fjerne den konkurrencefordrejning, der er forårsaget af den konkurrencefordel, som er opnået ved den ulovlige støtte (135). Ved at tilbagebetale støtten mister støttemodtageren den fordel, der var opnået på markedet i forhold til konkurrenterne, og situationen fra tiden før ydelsen af støtte er genoprettet (136).
            
         
               (273)
            
            
               Med henblik på at nå dette resultat skal Kommissionen have beføjelse til at kræve, at tilbagebetaling finder sted fra de faktiske modtagere, således at den kan opfylde funktionen med at genoprette konkurrencesituationen på de(t) marked(er), hvor fordrejningen er forekommet. Med det formål skal Kommissionen klart kunne identificere de virksomheder, der har pligt til at tilbagebetale den ulovlige støtte, som den erklærer for uforenelig. Dette formål ville imidlertid blive permanent forpurret, hvis private parter gennem kontraktlige bestemmelser kunne ændre virkningerne af de tilbagesøgningsafgørelser, som Kommissionen vedtog. Hvis denne mulighed var tilgængelig, kunne den benyttes af erhvervsdrivende med betydelig forhandlingskraft til at beskytte sig selv mod tilbagesøgningsafgørelser og derved fratage statsstøttekontrollen dens praktiske konsekvenser.
            
         
               (274)
            
            
               Til sammenligning erklærede Domstolen i sin seneste dom i Residex-sagen (137), at det henset til samtlige sagens særlige omstændigheder tilkommer den forelæggende ret at identificere modtageren eller i givet fald modtagerne af en garanti, der udgør statsstøtte, og at forlange tilbagebetaling af det pågældende samlede støttebeløb. Uanset hvem støttemodtageren er, og i betragtning af at formålet med de foranstaltninger, som de nationale domstole er forpligtet til at træffe ved overtrædelse af artikel 108, stk. 3, i TEUF, hovedsageligt er at genoprette den oprindelige konkurrencemæssige situation inden udbetalingen af den pågældende støtte, skal de sidstnævnte sikre, at de foranstaltninger, der træffes med hensyn til gyldigheden af disse retsakter, gør det muligt at nå et sådant formål. Dette viser, at nationale domstole — når det er nødvendigt at afhjælpe den fordrejning, som støtten har skabt — kan gribe ind og erklære, at kontrakter er ugyldige, også til skade for parter, som ikke har modtaget støtten — i dette tilfælde udlånerne, hvis krav blev støttet af en statsgaranti. Det samme ræsonnement gælder så meget desto mere for Kommissionen, når den påbyder, at støtten skal tilbagesøges fra modtagerne. I den forbindelse skal det understreges, at Kommissionen opfordres til at træffe en endelig afgørelse om støtteforanstaltningen i stedet for — som de nationale retter skal — at sikre borgernes rettigheder i tilfælde af tilsidesættelse af forpligtelsen ifølge artikel 108, stk. 3, i TEUF til at give Kommissionen forudgående underretning om statsstøtte.
            
         
               (275)
            
            
               Heraf følger, at kontraktlige bestemmelser, der beskytter støttemodtagere mod tilbagesøgning af ulovlig og uforenelig støtte ved at overføre de retlige og økonomiske risici ved en sådan tilbagesøgning til andre personer, strider imod selve kernen i det system til kontrol af statsstøtte, der er fastlagt i traktaten. Et sådant system er nødvendigt for udførelsen af de opgaver, som er blevet overdraget til Fællesskabet og navnlig for det indre markeds funktion og udgør derfor en række grundlæggende retsprincipper (138). Derfor kan private parter ikke afvige herfra ved kontraktlige bestemmelser.
            
         
               (276)
            
            
               Dette gælder så meget desto mere i den situation, der undersøges i SLB-ordningen, hvor nogle af skibsværfterne er statskontrollerede. I det omfang offentlige skibsværfter har fastsat de kontraktlige bestemmelser, som beskytter modtagerne mod tilbagebetaling af støtten, hindrer deres adfærd tilbagesøgningen af ulovlig og uforenelig statsstøtte i at opfylde sin funktion. Når statskontrollerede aktører prøver at beskytte deres kontraktpartnere mod tilbagesøgning, kan de ved deres adfærd lægge betydeligt pres på deres private konkurrenter, som kan blive tilskyndet til at acceptere lignede bestemmelser i deres kontrakter, hvilket dermed fører til en generel beskyttelse af modtagere mod tilbagesøgning.
            
         6.   KONKLUSION
   
   Kommissionen konkluderer som følger:
   
               —
            
            
               I medfør af retningslinjerne for søtransport og beslutningen af 27. februar 2002 om godkendelse af den spanske TS-ordning udgør aktiviteter, som udelukkende består i leasing, udchartring eller udlejning af skibe ikke transportvirksomhed. Derfor er de aktiviteter i princippet ikke berettigede til den spanske TS-ordning som godkendt af Kommissionen.
            
         
               —
            
            
               Artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), anvendelsen af TS-ordningen på ikkestøtteberettigede ØIG'er samt artikel 50, stk. 3, i RIS udgør statsstøtte i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning.
            
         
               —
            
            
               Disse foranstaltninger er ikke eksisterende støtte i den i artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999 nævnte betydning, da de hverken var anmeldt til eller godkendt af Kommissionen.
            
         
               —
            
            
               Spanien har ulovligt gennemført den pågældende støtte i modstrid med artikel 108, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde.
            
         
               —
            
            
               Det følger heraf, at den såkaldte spanske leasingbeskatningsordning, som indebærer samtidig anvendelse af artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), anvendelsen af TS-ordningen på ikkestøtteberettigede ØIG'er samt anvendelsen af artikel 50, stk. 3, i RIS er ulovlig.
            
         
               —
            
            
               Støtte til ØIG eller dens investorer kan betragtes som forenelig med det indre marked, eftersom den svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer og kanaliseres til rederier, som er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport ifølge betingelserne i disse retningslinjer. Dette forudsætter især, at det samlede beløb, som overføres til rederierne, ikke overstiger loftet i retningslinjernes kapitel 11.
            
         
               —
            
            
               Den del af støtten, som overstiger det forenelige støttebeløb bør tilbagesøges fra modtagerne, dvs. ØIG'er og deres investorer, uden at de pågældende modtagere har mulighed for at overføre tilbagebetalingsbyrden til andre personer.
            
         
               —
            
            
               Kommissionen bør ikke kræve tilbagesøgning af støtte som følge af SLB-transaktioner, som støtten blev ydet til, mellem ikrafttrædelsen af SLB i 2002 og den 30. april 2007, dvs. datoen for offentliggørelse af beslutningen vedrørende sag C46/2004, France GIE Fiscaux (se betragtning (261) ovenfor).
            
         
               —
            
            
               Efter den dato vil krav om tilbagebetaling ikke stride mod de generelle principper om beskyttelse af berettigede forventninger og retssikkerhed, der er fastsat i EU-lovgivningen
            
         — VEDTAGET FØLGENDE AFGØRELSE:
   Artikel 1
   Foranstaltningerne, der følger af artikel 115, stk. 11, i TRLIS (indledende afskrivning af leasede aktiver), af anvendelsen af tonnageskatteordningen på ikkestøtteberettigede virksomheder, skibe eller aktiviteter og af artikel 50, stk. 3, i RIS, udgør statsstøtte til ØIG'er og deres investorer, som Spanien ulovligt har tildelt siden den 1. januar 2002 i strid med artikel 108, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde.
   Artikel 2
   Statsstøtteforanstaltningerne, jf. artikel 1, er uforenelige med det indre marked, medmindre den pågældende støtte svarer til et vederlag i overensstemmelse med markedet for formidling af finansielle investorer og kanaliseres til rederier, som er støtteberettigede i henhold til retningslinjerne for søtransport ifølge betingelserne heri.
   Artikel 3
   Spanien bringer den i artikel 1 anførte støtteordning til ophør i det omfang, den er uforenelig med det fælles marked.
   Artikel 4
   1.   Spanien tilbagesøger den uforenelige støtte, der er blevet tildelt under den i artikel 1 omtalte ordning, fra de ØIG-investorer, der har draget fordel af den, uden at de pågældende modtagere har mulighed for at overføre inddrivelsesbyrden til andre personer. Der skal dog ikke finde tilbagesøgning sted for støtte, der er tildelt som led i finansieringstransaktioner, som de kompetente nationale myndigheder har tildelt til foranstaltninger ved en juridisk bindende retsakt vedtaget før den 30. april 2007.
   2.   De beløb, der skal tilbagebetales, pålægges renter fra det tidspunkt, hvor de var til rådighed for støttemodtageren, og indtil de er blevet tilbagebetalt.
   3.   Beløbet beregnes med renters rente i overensstemmelse med kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (139) og Kommissionens forordning (EF) nr. 271/2008 om ændring af forordning (EF) nr. 794/2004 (140)
   
   4.   Spanien indstiller med virkning fra vedtagelsen af denne afgørelse enhver resterende udbetaling af støtte i medfør af den i artikel 1 omhandlede ordning.
   Artikel 5
   1.   Tilbagesøgningen af støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, iværksættes omgående og effektivt.
   2.   Spanien sikrer, at denne afgørelse efterkommes senest fire måneder efter meddelelsesdatoen.
   Artikel 6
   1.   Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse sender Spanien følgende oplysninger:
   
               a)
            
            
               en liste over modtagere af støtte under den i artikel 1 omhandlede ordning, samt oplysninger om, hvor stort et beløb hver af disse i alt har modtaget under ordningen
            
         
               b)
            
            
               oplysninger om, hvor stort et samlet beløb (hovedstol og renter) der skal tilbagesøges hos de enkelte støttemodtagere
            
         
               c)
            
            
               en detaljeret beskrivelse af, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet og planlagt for at efterkomme afgørelsen
            
         
               d)
            
            
               dokumentation for, at støttemodtagerne har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
            
         2.   Spanien holder Kommissionen underrettet om gennemførelsen af de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne afgørelse, indtil den støtte, der er udbetalt under den i artikel 1 omhandlede ordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender straks oplysning om, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet eller er planlagt for at efterkomme afgørelsen, når Kommissionen anmoder herom. Spanien giver desuden detaljerede oplysninger om, hvor store støttebeløb og renter støttemodtagerne allerede har tilbagebetalt.
   Artikel 7
   Denne afgørelse er rettet til Kongeriget Spanien.
   
      Udfærdiget i Bruxelles, den 17. juli 2013.
      
         
            På Kommissionens vegne
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Næstformand
         
      
   
   
      (1)  EUT C 276 af 21.9.2011, s. 5.
   
      (2)  Se forespørgsel E-5819/2010, der blev besvaret den 31. august 2010.
   
      (3)  Se fodnote 1.
   
      (4)  Spansk sammenslutning af små og mellemstore skibsværfter.
   
      (5)  Leasingselskabet og rederiet underskriver også købs- (eller call-) og salgs- (eller put-) optionskontrakterne.
   
      (6)  Se fodnote 3.
   
      (7)  Ved brev af 26. juli 2010.
   
      (8)  En kapitalgevinst vil normalt opstå ved salg af et aktiv, som er blevet overafskrevet på grund af indledende og fremskyndet afskrivning, fordi den skattemæssige restværdi af aktivet sandsynligvis vil være væsentligt lavere end dets salgspris.
   
      (9)  Forskellen mellem salgsprisen og skibets skattemæssige værdi. Skibets skattemæssige værdi er den oprindeligt betalte pris minus de fratrukne beløb (udgifter) for at tage hensyn til afskrivningen heraf. I den foreliggende sag vil skibet være helt eller næsten helt afskrevet, før ØIG skifter over til TT, dvs. at dets regnskabsmæssige værdi vil være nul eller tæt på nul.
   
      (10)  Bl.a. oplysninger fra Spanien vedrørende tre konkrete eksempler på anmodninger indgivet af ØIG til skattevæsenet i medfør af artikel 115, stk. 11 i den konsoliderede udgave af loven om selskabsskat (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades — TRLIS), og kontrakter og andre bilag, som var vedhæftet anmodningerne.
   
      (11)  I denne afgørelse henviser »afskrivning« uden forskel til fradrag af afskrivningsomkostninger foretaget af ejeren af et aktiv, og til fradrag foretaget af lejeren (lessee) af betalinger, der foretages i forbindelse med udlejers (lessor) inddrivelse af omkostningerne ved aktivet. I overensstemmelse hermed dækker fremskyndet afskrivning af de leasede aktiver lejernes mulighed for at fratrække disse betalinger med op til to eller tre gange den lineære afskrivningssats.
   
      (12)  Kongeligt dekret 4/2004 af 5. marts 2004 om godkendelse af den konsoliderede udgave af selskabsskatteloven, offentliggjort i den spanske statstidende (BOE) af 11. marts 2004.
   
      (13)  Kongeligt dekret 1777/2004 af 30. juli 2004 om godkendelse af forordningen om selskabsskat, offentliggjort i den spanske statstidende (BOE) af 6. august 2004.
   
      (14)  Bortset fra værdien af købsoptionen.
   
      (15)  Hvert år anvendes en konstant procentsats på restværdien af aktivet pr. slutningen af den foregående skattebetaling (restværdi = købsværdi minus tidligere bogført afskrivning). I stedet for at fordele aktivets kostpris jævnt over en vis periode fører denne ordning til faldende afskrivningsbeløb i hver på hinanden følgende periode.
   
      (16)  Skal et aktiv afskrives over fem år er brøkværdien 15 (= 1 + 2 + 3 + 4 + 5) og afskrivningen er 5/15 af købsværdien i år 1, 4/15 i år 2 osv. indtil 1/15 i år 5.
   
      (17)  Kopieret fra den tidligere artikel 128, stk. 11, i lov 43/1995 som indført ved lov 24/2001 og gældende fra 2002. »Indledende afskrivning« betyder fremskrivning af den dato, hvor afskrivningen kan begynde. I den foreliggende sag kan skatteyderne, forudsat at de får den nødvendige tilladelse fra skattevæsenet, påbegynde den fremskyndede afskrivning, mens skibet bliver bygget, dvs. før skibet leveres til den skattepligtige person, eller før den skattepligtige person begynder at bruge det.
   
      (18)  Artikel 48 i TRLIS indeholder regler for de særlige beskatningsordninger, som gælder for økonomiske interessegrupper. Se afsnit 2.2.3. Measure 3: Economic interest groupings (EIGs).
   
      (19)  Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27.2.2002 i sag nr. 736/2001 som ændret ved beslutning N 528/2003.
   
      (20)  EUT C 13 af 17.1.2004, s. 3.
   
      (21)  Omtalt i lov nr. 27/1992 af 24.11.1992 om nationale havne og handelsflåden.
   
      (22)  Se artikel 125, stk. 2, i TRLIS.
   
      (23)  Indført ved kongeligt dekret 252/2003 af 28.2.2003, den spanske statstidende (BOE) nr. 62 af 13.3.2003.
   
      (24)  Artikel 50, stk. 3, i RIS. Det bør bemærkes, at denne fritagelse kun indrømmes ØIG'er, som allerede har fået tilladelse til indledende afskrivning af skattemyndighederne.
   
      (25)  På datoen for overgang til TS.
   
      (26)  På datoen, hvor ejerskabet til skibet overdrages til rederiet.
   
      (27)  Se fodnote 17.
   
      (28)  Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 af 22. december 1986 om anvendelse af princippet om fri udveksling af tjenesteydelser på søtransportområdet (EFT L 378 af 31.12.1986, s. 1).
   
      (29)  Rådets forordning (EØF) nr. 3577/92 af 7. december 1992 om anvendelse af princippet om fri udveksling af tjenesteydelser på søtransportområdet i medlemsstaterne (cabotagesejlads) (EFT L 364 af 12.12.1992, s. 7).
   
      (30)  Business secret/confidential information
   
      (31)  […]
   
      (32)  EFT C 384 af 10.12.1998, s. 3. Se afsnit 14.
   
      (33)  Se Kommissionens beslutning 2009/809/EF af 8. juli 2009 i sag C 4/07, Nederlandene, Groepsrentebox.
   
      (34)  TRLIS: konsolideret udgave af loven om selskabsskat.
   
      (35)  Se fodnote 15.
   
      (36)  Se fodnote 16.
   
      (37)  Se artikel 11, stk. 1, litra d), i TRLIS og artikel 5 i RIS.
   
      (38)  Statsstøtte C 46/2004, Kommissionens beslutning af 20. december 2006 om Frankrigs støtteordning i medfør af artikel 39 CA i den franske skattelov (EUT L 112 af 30.4.2007, s. 43).
   
      (39)  Se fodnote 20.
   
      (40)  Kommissionen anser ikke anvendelsen af tonnageskatten på ØIG'er for at være et problem, ide de faktisk driver skibe for at levere søtransporttjenester og opfylder betingelserne i retningslinjerne for søtransportsektoren.
   
      (41)  »Denne bestemmelse gælder for alle skibe, både og søgående materiel uanset oprindelse, tonnage eller formål. Den gælder også for alle skibsfartsvirksomheder, som driver skibe […], hvad enten de er ejere heraf eller driver dem i henhold til en leasingaftale, charteraftale eller enhver anden lovbestemt form for aftale«.
   
      (42)  Se Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002, afsnit 2.4. Modtagere: Modtagere af tonnageskatteordningen kan være spanske skibsfartsvirksomheder, hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe.«
   
      (43)  Se navnlig brevet af 2. august 2011 fra de spanske myndigheder som svar på Kommissionens afgørelse K(2011) 4494 endelig, afsnit 3.2.3.2. Påstået ny statsstøtte: punkt 9 i artikel 50, stk. 3, i RIS »… begrebet »brugt« finder på selskabsskatteområdet anvendelse på elementer, der er blevet brugt af en anden tredjepart end den skattepligtige person, der søger om anvendelse af en særlig bestemmelse«.
   
      (44)  Kommissionens afgørelser af 20.12.2006 i sag C 46/04 GIE Fiscaux, 8.5.2001 i sag C 31/98 Brittany Ferries, 16.12.2003 i sag N 474/03 Air Caraïbes og 20.5.2008 i sag C 74/99 Le Levant.
   
      (45)  Der henvises til spansk lov 27/92. Modtagere kan således være virksomheder, der har deres hovedkontor i Spanien, eller virksomheder med hjemsted i EU med afdelinger i Spanien.
   
      (46)  Se artikel 14, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93.
   
      (47)  Kommissionens beslutning af 8.5.2001 i sag C 31/98 (EFT L 12 af 15.1.2002, s. 33).
   
      (48)  Koordinationscentre (DE), koordinationscentre og finansieringsselskaber (LU), Vizcaya-koordinationscentre (ES), hovedkontorer og internationale »Treasury Pools« (FR), »Foreign Income« (IE), internationale finansieringsaktiviteter (NL).
   
      (49)  Kommissionens afgørelse af 12. januar 2011 i sagen om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder (C 45/07, EUT L 135 af 21.5.2011, s. 1).
   
      (50)  Kommissionens beslutning af 16. maj 2000 om Italiens støtteordning til fordel for større kriseramte virksomheder (EFT L 79 af 17.3.2001, s. 29).
   
      (51)  Kommissionens beslutning af 3. juni 2003, C87/2001, om Orkney Islands Council Track Record-foranstaltning (EUT L 211 af 21.8.2003, s. 49) og Kommissionens beslutning af 3. juni 2003 om lån til opkøb af fangstkvoter på Shetlandsøerne (EUT L 211 af 21.8.2003, s. 63).
   
      (52)  Især brevet af 2. august 2011.
   
      (53)  Kommissionens beslutning af 8. maj 2001 om statsstøtte ydet af Frankrig til selskabet »Bretagne Angleterre Irlande« (»BAI« eller »Brittany Ferries«) (EFT L 12 af 15.1.2002, s. 33).
   
      (54)  Se det spanske parlaments, deputeretkammerets statstidende, VII, lovgivende forsamling, serie A: Lovudkast, nr. 50-1, 10. oktober 2001, s. 22-25 (http://www.congreso.es).
   
      (55)  Statsstøttesag C 66/2003, Kommissionens beslutning af 30. juni 2004 om den statsstøtte, som Nederlandene har til hensigt at yde til fordel for fire skibsværfter i forbindelse med seks kontrakter på skibsbyggeri (EUT L 39 af 11.2.2005, s. 48).
   
      (56)  Statsstøtte C 46/2004, Kommissionens beslutning af 20. december 2006 om Frankrigs støtteordning i medfør af artikel 39 CA i den franske skattelov (code général des impôts) (EUT L 112 af 30.4.2007, s. 43).
   
      (57)  Brev af 9.3.2009.
   
      (58)  Se navnlig punkt. 13.
   
      (59)  Se brev af 2.8.2011.
   
      (60)  Anmeldelser registreret under sagsnr. N 601-N 606/2002.
   
      (61)  Se brev af 11. november 2003, EUT C 11 af 15.1.2004, s. 5.
   
      (62)  Se beslutning K(2004) 2213, EUT L 39 af 11.2.2005, s. 48.
   
      (63)  Se betragtning 24 i beslutning K(2004) 2213.
   
      (64)  Se beslutning af 17.2.2003, EUT L 204 af 13.8.2003, s. 51 (IE), beslutning af 17.2.2003, EUT L 180 af 18.7.2003, s. 52 (NL), to beslutninger af 16.10.2002, EUT L 153 af 20.6.2003, s. 40 og EUT L 170 af 9.7.2003, s. 20 (LU), beslutning af 22.8.2002, EUT L 31 af 6.2.2003, s. 26 (ES), beslutning af 5.9.2002, EUT L 177 af 16.7.2003, s. 17 (DE) beslutning af 11.12.2002, EUT L 330 af 18.12.2003, s. 23 og beslutning af 13.5.2003, EUT L 23 af 28.1.2004, s. 1 (FR), beslutning af 24.6.2003, EUT L 23 af 28.1.2004, s. 14 (BE) og beslutning af 30.3.2004, EUT L 29 af 2.2.2005, s. 24 (UK).
   
      (65)  Spanien offentliggjorde skatteafgørelsen den 1. december 2008:
   http://petete.meh.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?Consulta=CONSULTA&Pos=7262 (senest konsulteret den 19.6.2013).
   
      (66)  La Gerencia Naval (http://www.gernaval.org/) en offentlig virksomhed, som ifølge sin statut var godkendt ved kongeligt dekret 3451/2000 af 22. december 2000 (BOE, 11.1.2001).
   
      (67)  Kommissionens afgørelse af 12.1.2011 i sag C-45/2007, betragtning 192, EUT L 135 af 21.5.2011, s. 1, Kommissionens beslutning af 13.11.2007 i sag C-15/2002, betragtning 85, EUT L 90 af 2.4.2008, s. 7, Kommissionens beslutning af 9.3.2004 i sag C-33/2003, betragtning 47, 48 og 66, EUT L 190 af 22.7.2005, s. 13 og Kommissionens beslutning af 16.5.2000 i sag C-68/1999, betragtning 73, EFT L 79 af 17.3.2001, s. 29.
   
      (68)  EFT L 83 af 27.3.1999, s. 1.
   
      (69)  Se sag C-75/97, Belgien mod Kommissionen, (Maribel bis/ter-ordningen) Sml. 1999 I, s. 3671, præmis 32.
   
      (70)  Se navnlig brev af 2. august 2011 fra de spanske myndigheder som svar på Kommissionens afgørelse K(2011) 4494 endelig, afsnit 3.2.2. De gældende gennemsigtighedsordninger for ØIG, første afsnit: »I overensstemmelse med artikel 1 i lov 12/1991 af 29. april 1991 om økonomiske interessegrupper […] har disse enheder status som juridisk person, er af kommerciel art og kan udøve økonomiske aktiviteter.«
   
      (71)  Se sag 118/85, Kommissionen mod Italien, Sml. 1987 s. 2599, præmis 7, sag C-35/96, Kommissionen mod Italien, Sml. 1998 I, s. 3851, præmis 36, forenede sager C-180/98 — C-184/98, Pavlov m.fl., Sml. 2000 I, s. 6451, præmis 75.
   
      (72)  Se sag C-172/03, Heiser, Sml. 2005 I, s. 1627, præmis 40.
   
      (73)  Denne ekstra udgift svarende til den positive forskel mellem den udgift, der er fratrukket i skatten i henhold til artikel 115, og den udgift, der er registreret i regnskabssystemet, skal identificeres i modtagerens selvangivelse.
   
      (74)  Se sag C-295/97, Piaggio, Sml. 1999 I, s. 3735, præmis 39, og den deri anførte retspraksis.
   
      (75)  Se forenede sager T-92/00 og T-103/00, Diputación Foral de Álava mod Kommissionen, Sml. 2002 II, s. 1385, præmis 58.
   
      (76)  Ibid. præmis 35.
   
      (77)  Artikel 115, stk. 11, i TRLIS. »Ministeriet … kan fastsætte den i punkt 6 omhandlede dato … under hensyntagen til de særlige forhold, der kendetegner kontrakt- eller byggeperioden for aktivet, og den særlige karakter af den økonomiske anvendelse heraf, forudsat at fastsættelsen af denne dato ikke påvirker beregningen af beskatningsgrundlaget for den faktiske brug af aktivet eller betalingerne ved overdragelsen af ejendomsretten, som skal fastsættes i overensstemmelse med enten den almindelige beskatningsordning eller den særlige ordning …« (vores understregning).
   
      (78)  Artikel 49, stk. 3, litra c), i RIS: »Ansøgningen skal som minimum indeholde følgende oplysninger: c) bevis for de særlige kendetegn ved den økonomiske udnyttelse af aktivet. Der skal fremlægges en juridisk og økonomisk rapport over den planlagte brug af aktivet, som er købt i henhold til en finansiel leasingaftale, med angivelse af de særlige kontraktformer, der vil blive anvendt, og de positive og negative pengestrømme, som vil forekomme.«
   
      (79)  Breve fra de spanske myndigheder af 27. marts 2008, 10. marts 2010 og 27. juli 2010, som indeholdt resuméer af de godkendelser, der var udstedt indtil udgangen af juni 2010.
   
      (80)  »De spanske myndigheder nægter at have bekræftet »i praksis«, jf. punkt 34 i Kommissionens afgørelse, at kun aktiver, der efterfølgende kom ind under tonnageordningen, kunne blive omfattet af bestemmelserne i artikel 115, stk. 11, i TRLIS.«
   
      (81)  De spanske myndigheder påpegede blot vanskeligheden med at fortolke lovgivers krav om at gøre ansøgningen om indledende afskrivning betinget af, at den ikke påvirkede beregningen af beskatningsgrundlaget som følge af den effektive udnyttelse af aktivet og den indkomst, der var afledt af overdragelsen heraf.
   
      (82)  Bareboat-charter-kontrakten mellem ØIG og rederiet ser ud til at være resultatet af en fortolkning af en af betingelserne i artikel 48 i TRLIS og være betinget af skatteforvaltningens gennemgang og godkendelse.
   
      (83)  Især artikel 49 i RIS.
   
      (84)  Artikel 49, stk. 4, i RIS: »Generaldirektoratet for skat må anmode skatteyderen om alle de oplysninger, rapporter, dokumenter og beviser, som det anser for nødvendigt.«
   
      (85)  EFT C 384 af 10.12.1998.
   
      (86)  Se meddelelsen om skattemæssige støtteforanstaltninger, afsnittet om skønsmæssig administrativ praksis, punkt 21 og 22.
   
      (87)  Sag C-241/94, Frankrig mod Kommissionen (Kimberly Clark Sopalin), Sml. 1996 I, s. 4551.
   
      (88)  Se Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002, afsnit 2.12.1. Skattemæssige anlægsafskrivninger: »Kapitalgevinster opstået før ikrafttrædelsen af tonnageskatteordningen beskattes fuldt ud i henhold til de normale selskabsskatteregler, når skibet sælges. For at sikre denne bestemmelse skal den begunstigede henlægge en reserve svarende til forskellen mellem den normale markedsværdi og nettoregnskabsværdien af hvert af skibene for således at afspejle de kapitalgevinster af skibet, der kommer ind under denne ordning. Denne reserve skal beskattes fuldt ud i tilfælde af overdragelse af ejerskabet. For at forebygge en omgåelse af skattereglerne ved skifte til den nye ordning beskattes den senere positive forskel mellem den skattemæssige og regnskabsmæssige afskrivning desuden også fuldt ud efter normale satser, når skibet sælges, for således at undgå, at en afskrivning, der er lavere end den skatteteknisk regnskabsmæssige afskrivning, omsættes i en lavere nominel kapitalgevinst og dermed delvis undgår fuld skattebetaling for kapitalgevinster.« (vores understregning)
   
      (89)  Se betragtning 73 i Kommissionens afgørelse K(2011) 4494 endelig.
   
      (90)  Se http://petete.meh.es/scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?NDoc=12728&Consulta=buques&Pos=230
   
      (91)  Se navnlig sag 730/79, Philip Morris mod Kommissionen, Sml. 1980 s. 2671, præmis 11, sag C-53/00, Ferring, Sml. 2001 I, s. 9067, præmis 21, sag C-372/97, Italien mod Kommissionen, Sml. 2004 I, s. 3679, præmis 44.
   
      (92)  Sag T-214/95 Het Vlaamse Gewest mod Kommissionen, Sml. 1998 II, s. 717.
   
      (93)  EFT L 83 af 27.3.1999, s. 1.
   
      (94)  Som forklaret i afsnit 5.3.2.1 og 5.3.2.3 anser Kommissionen ikke bestemmelserne i artikel 115, stk. 6 (Fremskyndet afskrivning) og artikel 48 i TRLIS (retlig status for ØIG) for at være statsstøtte.
   
      (95)  Se retningslinjer for søtransportsektoren, afsnit 3.1. Skattemæssig behandling af rederier, punkt 12: »Disse retningslinjer gælder kun for søtransport.«
   
      (96)  Se retningslinjer for søtransportsektoren, afsnit 3.1. Skattemæssig behandling af rederier, punkt 11, 12 og 16: »Skibsadministrationsselskaber kan kun komme i betragtning til støtte for skibe, som de har fået overdraget den fulde besætningsadministration og tekniske administration for. … for at være støtteberettigede skal skibsadministratorer påtage sig det fulde ansvar for skibets drift og overtage alle pligter og alt ansvar i henhold til ISM-loven fra ejeren«; »Kommissionen kan godkende, at bugsering til søs af andre skibe, olieplatforme osv. henhører under den pågældende definition.« og »Opmudringsvirksomhed er i princippet ikke berettiget til støtte til søtransport. Dog kan skatteordninger for virksomheder (såsom tonnageskat) anvendes for de opmudringsvirksomheder, hvis aktiviteter består i »søtransport«.«
   
      (97)  Se Kommissionens afgørelse af 11. december 2002 i sag nr. 504/02, Irland, Indførelse af en tonnageskat, betragtning 28, Kommissionens afgørelse af 20.12.2011 i SA.30515, Finland, ændringer i tonnageskatteordningen, betragtning 10.
   
      (98)  Se retningslinjer for søtransportsektoren, punkt 2.2. Overordnede målsætninger for de reviderede retningslinjer for statsstøtte.
   
      (99)  Se afsnit 2.4. Modtagere: »Modtagere af tonnageskatteordningen kan være spanske skibsfartsvirksomheder, hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe« og afsnit 2.5. »Kvalificerende aktiviteter/skibe: »Tonnageskatteordningen dækker kun indkomst fra søgående skibe, som drives i forbindelse med søtransportvirksomhed. Kvalificerende aktiviteter er kun rettet imod søtransport«.
   
      (100)  Det skal bemærkes, at ØIG'er ligesom andre former for virksomheder i princippet kan komme ind under TS-ordningen, hvis de udøver støtteberettigede aktiviteter.
   
      (101)  EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren, EFT C 205 af 5.7.1997, s. 5 (gældende indtil 16.1.2004), EUT C 13 af 17.1.2004, s. 3 (gældende fra 17.1.2004).
   
      (102)  Rammebestemmelser for statsstøtte til skibsbygning, EUT C 317 af 30.12.2003, s. 11. Da skibsværfter imidlertid ikke er modtagere af støtten, og det er umuligt at sætte tal på en økonomisk strøm til gavn for dem, er det ikke nødvendigt at vurdere støtten i henhold til disse rammebestemmelser.
   
      (103)  Se Retningslinjer for søtransport, afsnit 2.1 Anvendelsesområdet for de reviderede retningslinjer for statsstøtte, første afsnit: »Retningslinjerne vedrører al støtte til søtransport, der ydes af medlemsstaterne eller ved hjælp af offentlige midler« og afsnit 3.1 Skattemæssig behandling af rederier, 12. afsnit: »Disse retningslinjer gælder kun for søtransport.«
   
      (104)  Se retningslinjer for søtransport, afsnit 3.1. Skattemæssig behandling af rederier, sidste afsnit: »De ovennævnte skattemæssige fordele skal derfor begrænses til skibsfartsaktiviteter. Deraf følger, at når et rederi har andre kommercielle aktiviteter end skibsfart, skal regnskaberne, være gennemskuelige for at forhindre en spill-over-effekt til aktiviteter, der ikke vedrører skibsfart.«
   
      (105)  Statsstøtte C 46/2004, Kommissionens beslutning af 20.12.2006 om Frankrigs støtteordning i medfør af artikel 39 CA i den franske skattelov (code général des impôts) (EUT L 112 af 30.4.2007, s. 43).
   
      (106)  Som anført ovenfor gjorde Spanien Kommissionens beslutning fra 2002 om godkendelse af den spanske tonnageskat gældende som grundlag for forenelighed. Konklusionen om, at TT er forenelig med det indre marked, er således baseret på retningslinjerne for søtransport.
   
      (107)  Dette loft gælder kun for visse kategorier af støtte, som er anført i retningslinjerne, nemlig fiskale og sociale foranstaltninger til forbedring af konkurrenceevnen, udskiftning af besætningen, investeringsstøtte og regionalstøtte.
   
      (108)  Se forenede sager T-115/09 og T-116/09, Electrolux AB og Whirlpool Europe BV mod Kommissionen.
   
      (109)  Se sag C-110/03 Belgien mod Kommissionen, præmis 71, og den deri anførte retspraksis.
   
      (110)  Koordinationscentre (DE), koordinationscentre og finansieringsselskaber (LU), Vizcaya-koordinationscentre (ES), hovedkontorer og internationale »Treasury Pools« (FR), Foreign Income (IE), internationale finansieringsaktiviteter (NL).
   
      (111)  Svar afgivet den 12. juli 1990 på skriftlig forespørgsel nr. 1735/90 fra G. de Fries til Kommissionen (EFT C 63 af 11.3.1991, s. 37).
   
      (112)  Sag C 167/06 P, Komninou m.fl. mod Kommissionen, præmis 63, og sag C -537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan mod Kommissionen, Sml. 2010 I-, s. 12917, præmis 63.
   
      (113)  Forenede sager C-182/03 og C-217/03, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen, Sml. 2006 I, s. 5479, præmis 147, sag C-167/06 P, Komninou m.fl. mod Kommissionen, [2007] Sml. I, s. 141, præmis 63, sag T-107/02, GE Betz mod OHIM — Atofina Chemicals, (BIOMATE), Sml. 2004, II, s. 1845, præmis 80, og den deri anførte retspraksis.
   
      (114)  Sag C-289/81, Mavridis mod Parlamentet, Sml. 19831731, sag T-290/97, Mehibas Dordtselaan BV mod Kommissionen, Sml. 2000 II, s. 15, præmis 59. Se også sag 265/85 Sml. 1987 s. 1155, præmis 44 og sag C-152/88, Sofrimport mod Kommissionen, Sml. 1990 I, s. 153, præmis 26.
   
      (115)  I henhold til artikel 108, stk. 3, i TEUF har medlemsstaterne pligt til at anmelde nye støtteforanstaltninger til Kommissionen og indhente dens godkendelse, før foranstaltningen gennemføres. Kapitel II i procedureforordningen (EFT L 83 af 27.3.1999) indeholder detaljerede bestemmelser for anvendelsen af artikel 107 på anmeldt støtte.
   
      (116)  Se forenede sager C-183/02 P og C-187/02 P, Demesa og Territorio Histórico de Álava mod Kommissionen, Sml. 2004 I, s. 10609, præmis 44-45 og 52.
   
      (117)  Se forenede sager T-427/04 og T-17/05, Frankrig mod Kommissionen (France Télécom), Sml. 2009 II, s. 4315, præmis 263.
   
      (118)  Se betragtning 187 i beslutningen.
   
      (119)  Kommissionens beslutning af 30. juni 2004 om den statsstøtte, som Nederlandene har til hensigt at yde til fordel for fire skibsværfter i forbindelse med seks kontrakter på skibsbyggeri.
   
      (120)  Se tabel 2 i betragtning 9 i Kommissionens beslutning af 11. november 2003, EUT C 11 af 15.1.2004, s. 7.
   
      (121)  Se betragtning 8 i ovennævnte kommissionsbeslutning af 11. november 2003: »Den anmeldte støtte har til formål at »matche« de rentetilskud, som angiveligt blev tilbudt af Spanien. Nederlandene påstår, at … priser, spanske skibsværfter tilbød, omfattede rentetilskud til eksportfinansiering støttet af de spanske myndigheder i henhold til det spanske kongelige dekret (RD) 442/94«.
   
      (122)  EFT L 202 af 18.7.1998, s. 1.
   
      (123)  EUT C 317 af 30.12.2003, s. 11.
   
      (124)  Se betragtning 24 i ovennævnte endelige beslutning af 30. juni 2004: »I statsstøtteprocedurer må Kommissionen trods alt stole på de erklæringer, der fremsættes af den medlemsstat, som yder eller har ydet den påståede støtte.«
   
      (125)  Se betragtning 14 i ovennævnte kommissionsbeslutning af 11. november 2003.
   
      (126)  Se meddelelse fra Kommissionen om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne, EFT C 384 af 10.12.1998, s. 3.
   
      (127)  Se forenede sager C-74/00 P og C-75/00 P, Falck og Acciaierie di Bolzano mod Kommissionen, Sml. 2002 I, s. 7869, præmis 140.
   
      (128)  Se sag T-308/00, Salzgitter mod Kommissionen, Sml. 2004 II-, s. 1933.
   
      (129)  Sag C-408/04P, Kommissionen mod Salzgitter Sml. 2008 I, s. 2767.
   
      (130)  I praksis ser det ud til, at de første SLB-transaktioner blev arrangeret fra juli 2002.
   
      (131)  EFT L 12 af 15.1.2002, s. 33.
   
      (132)  Der blev sendt otte anmodninger om oplysninger til Spanien på følgende datoer: den 15.9.2006, 30.1.2007, 6.11.2007, 5.2.2008, 3.3.2008, 23.9.2008, 11.1.2010 og 12.5.2010.
   
      (133)  Se betragtning 196 i beslutningen.
   
      (134)  Se navnlig sag C-348/93, Kommissionen mod Italien, Sml. 1995 I, s. 673, præmis 26.
   
      (135)  Sag C-277/00, Tyskland mod Kommissionen, Sml. 2004 I-3925, præmis 76.
   
      (136)  Sag C-350/93, Kommissionen mod Italien, Sml. 1995 I, s. -699, præmis 22.
   
      (137)  Dom af 8. december 2011 i sag C-275/10, Residex Caital IV, endnu ikke offentliggjort, præmis 43-45.
   
      (138)  Se analogt hermed sag C-126/97, Eco Swiss China Time, Sml. 1999 I, s. 3055, præmis 36-41.
   
      (139)  EUT L 140 af 30.4.2004, s. 1.
   
      (140)  EUT L 82 af 25.3.2008, s. 1.
   
      BILAG
      
         Oplysninger om de beløb, der er ydet, beløb, der skal tilbagesøges, og beløb, som er tilbagebetalt
      
      
                  Støttemodtager
               
               
                  Ydet støttebeløb i alt (1)
                  
               
               
                  Tilbagesøgt støttebeløb (1)
                  
                  (Hovedstol)
               
               
                  Tilbagesøgt beløb i alt (1)
                  
               
            
                  Hovedstol
               
               
                  Renter
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
         (1)  Angivet i mio. (national valuta).