CELEX: 62003CC0068
Language: fr
Date: 2004-01-13 00:00:00
Title: Conclusions de l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer présentées le 13 janvier 2004. # Staatssecretaris van Financiën contre D. Lipjes. # Demande de décision préjudicielle: Hoge Raad der Nederlanden - Pays-Bas. # Sixième directive TVA - Article 28 ter, E, paragraphe 3 - Services d'intermédiaires - Lieu de réalisation de la prestation. # Affaire C-68/03.

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRALM. DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMERprésentées le 13 janvier 2004(1)
         Affaire C-68/03Staatssecretaris van FinanciëncontreD. Lipjes[demande de décision préjudicielle formée par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas)]
            «Sixième directive TVA  –  Régime transitoire des échanges entre les États membres  –  Prestation de services  –  Services d'intermédiaires dans les acquisitions intracommunautaires de biens  –  Lieu de réalisation de la prestation  –  Interprétation de l'article 28 ter, lettre E, paragraphe 3»
            
      
         
       1.        Le Hoge Raad der Nederlanden (organe de cassation) (Pays-Bas) défère à la Cour de justice deux questions sur l'interprétation
      de l'article 28 ter, lettre E, paragraphe 3, de la sixième directive en matière de taxes sur la valeur ajoutée 
         			(2)
         		 (ci-après la «sixième directive»).
      
      
       2.        Le litige dont est saisi le juge néerlandais concerne la détermination du lieu des activités d'intermédiaire exercées par
      un professionnel lors de la vente de deux yachts situés en France pour le compte de deux acheteurs résidant aux Pays-Bas.
      
      
       3.        Le Hoge Raad souhaite savoir si la disposition précitée s'applique lorsque, à l'occasion d'un achat de biens dans la Communauté,
      un agent négocie en faveur d'un particulier qui n'est pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»). En cas
      de réponse affirmative, il demande où est situé le lieu où le fait imposable est réputé s'être produit.
      
      
      I –   Le cadre juridique communautaire
       4.        La sixième directive soumet à la taxe les livraisons de biens et les prestations de services 
         			(3)
         		 réalisées à titre onéreux dans un pays par quiconque accomplit de façon indépendante des activités de production, de commerçant
      ou d'assistance, ainsi que celles des professions libérales (articles 2, point 1, et 4, paragraphes 1 et 2).
      
      
       5.        Le fait imposable dans le cas de la livraison de biens intervient à l'endroit où se produit la transmission, sauf lorsqu'ils
      doivent être expédiés ou transportés, cas dans lequel il survient à l'endroit où les biens se trouvent au moment du départ
      de l'expédition à destination de l'acquéreur 
         			(4)
         		 (article 8, paragraphe 1).
      
      
       6.        S'agissant des services, le fait générateur de l'obligation fiscale est réputé intervenir à l'endroit où le prestataire a
      établi le siège de son activité économique ou à l'endroit où il possède un établissement stable à partir duquel la prestation
      de services est rendue. En l'absence de ces deux critères, il est fait référence au lieu de son domicile ou de sa résidence
      habituelle (article 9, paragraphe 1).
      
      
       7.        Toutefois, pour certaines prestations 
         			(5)
         		 accomplies en faveur de personnes établies en dehors du pays – communautaire ou non – du prestataire, la règle change et
      le fait imposable est déterminé en fonction du destinataire. Dans ces hypothèses, le point de rattachement est soit le siège
      de son activité économique ou de l'établissement stable qui bénéficie de la prestation de services, soit son domicile ou sa
      résidence habituelle [article 9, paragraphe 2, sous e)]. La même règle s'applique aux intermédiaires intervenant dans ces
      opérations (article 9, paragraphe 2, sous e), dernier tiret) 
         			(6)
         		.
      
      
       8.        La directive 91/680 a introduit dans la sixième directive un nouveau titre XVI bis intitulé «Régime transitoire de taxation
      des échanges entre les États membres» qui vise à faciliter, après la suppression des contrôles fiscaux aux frontières intérieures
      à compter du 1er janvier 1993, le passage à un régime définitif de taxation du commerce intérieur dans le système commun de TVA 
         			(7)
         		.
      
      
       9.        Conformément à ce régime transitoire sont soumises à la TVA «les acquisitions intracommunautaires de biens» effectuées à titre
      onéreux à l'intérieur d'un pays par un assujetti agissant en tant que tel, ou par une personne morale non assujettie si le
      cessionnaire est un autre assujetti qui réalise la cession en cette qualité [article 28 bis, paragraphe 1, sous a), premier
      alinéa].
      
      
       10.      Le fait imposable précité est défini comme l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel
      expédié ou transporté à destination de l'acquéreur, par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte, vers un État membre
      autre que celui du départ (article 28 bis, paragraphe 3, premier alinéa).
      
      
       11.      Les opérations précitées, ainsi que la livraison de biens, sont soumises à la taxe au lieu de destination (article 28 ter,
      lettres A et B).
      
      
       12.      L'article 28 ter, lettre C, modifie le critère en ce qui concerne les services de transport intracommunautaire de biens, qui
      sont réputés avoir été fournis au lieu de départ. La lettre E de cette disposition comporte la même règle pour les activités
      d'intermédiaire dans le transport. Dans le cas d'une prestation accessoire au transport, l'opération est réputée accomplie
      au lieu de l'activité secondaire. Dans les deux hypothèses, si le bénéficiaire de l'activité de l'intermédiaire est identifié
      à la TVA dans un autre État membre et intervient en cette qualité, le fait imposable se produit toutefois dans cet État membre
      (paragraphes 1 et 2).
      
      
       13.      Or, conformément au paragraphe 3 de l'article précité:
      «Par dérogation à l'article 9 paragraphe 1, le lieu des prestations de services effectuées par les intermédiaires qui agissent
      au nom et pour le compte d'autrui, lorsqu'ils interviennent dans des opérations autres que celles visées aux paragraphes 1
      et 2 et à l'article 9, paragraphe 2, point e), est l'endroit où ces opérations sont effectuées.
       Toutefois, lorsque le preneur le preneur est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un État membre autre que celui
      duquel ces opérations sont effectuées, le lieu de la prestation rendue par l'intermédiaire est réputé se situer sur le territoire
      de l'État membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel le service
      lui a été rendu par l'intermédiaire» 8  –L'article 6a de la loi relative à la TVA, tel qu'il est libellé dans la loi du 24 décembre 1992 (Staatsblad 1992, p. 713),
      a introduit en droit néerlandais l'article 28 ter, lettre E, de la sixième directive..
      
      
      II –  Les circonstances de fait, la procédure au principal et les questions préjudicielles
       14.      M. D. Lipjes, qui est établi aux Pays-Bas, se consacre au courtage professionnel dans l'achat et la vente de yachts sous la
      dénomination de «Dutch Yachting Services».
      
      
       15.      Au cours de la période comprise entre le 1er mai 1996 et le 31 décembre 1997, il est intervenu en tant qu'intermédiaire dans l'achat de deux yachts 
         			(9)
         		 situés en France (Dunkerque et Ajaccio) pour le compte de deux acheteurs particuliers résidant aux Pays-Bas. Dans les deux
      cas, le vendeur était un particulier domicilié en France et M. Lipjes n'a ni déclaré ni payé la TVA dans aucun des États membres
      précités au titre de la commission qu'il a facturée à ses clients.
      
      
       16.      L'inspection néerlandaise des impôts (Belastingdienst/Ondernemingen Goes) lui a envoyé un avis de taxation complémentaire
      pour la commission de courtage qu'il avait perçue, étant donné que, d'après elle, les services avaient été rendus sur le territoire
      néerlandais.
      
      
       17.      Après que sa réclamation administrative eut été rejetée, l'assujetti a attaqué l'avis de taxation devant le Gerechtshof te
      's-Gravenhage (cour d'appel de la Haye) au motif que l'activité d'intermédiaire avait été réalisée en France, thèse qui a
      été accueillie par la juridiction précitée en raison du lieu où se situaient les yachts le jour de la vente.
      
      
       18.      Le Staatssecretaris  van Financiën (le secrétaire d'État aux Finances) s'est pourvu en cassation en faisant valoir que l'article
      28 ter, lettre E, paragraphe 3, première phrase, de la sixième directive, vise uniquement les opérations d'intermédiaire réalisées
      en faveur des activités propres d'un assujetti, d'après ce qui ressort de l'article 4 de la directive. Dès lors, pour déterminer
      le lieu où M. Lipjes a effectué son travail, il faudrait appliquer la règle générale contenue à l'article 9, paragraphe 1,
      étant donné qu'il a accompli ce travail aux Pays-Bas.
      
      
       19.      Le Hoge Raad signale que la disposition précitée ne fait pas de distinction en fonction de la transaction (sous réserve des
      exceptions qu'elle précise) ou de la personne qui bénéficie de l'intervention, de sorte que, à chaque service d'un intermédiaire
      (autre que ceux cités expressément par cet article), il faut appliquer la règle de la fourniture au lieu de l'activité principale,
      la qualité en laquelle le destinataire agit étant indifférente. Il ajoute cependant que l'interprétation précitée peut être
      mise en cause au regard de l'économie générale du titre XVI bis de la sixième directive et de celle de l'article 28 ter, lettre
      E, paragraphe 3.
      
      
       20.      Il considère que la jurisprudence communautaire ne contient aucun élément suffisant susceptible d'écarter les doutes qu'il
      nourrit et il a décidé de suspendre la procédure et de déférer les questions suivantes à la Cour en application de l'article
      234 CE:
      
      «1)
         Faut-il interpréter l'article 28 ter, E, paragraphe 3, de la sixième directive en ce sens que cette disposition ne vise que
            des services d'intermédiaires bénéficiant à un assujetti au sens de la directive ou d'une personne morale non assujettie au
            sens de l'article 28 bis de la directive?
         
      
      
      2.
         En cas de réponse négative, faut-il alors interpréter l'article 28 ter, E, paragraphe 3, première phrase, de la sixième directive
            en ce sens que cette disposition vise à rattacher le lieu du courtage dans l'achat ou la vente d'un bien corporel entre deux
            particuliers au lieu de la transaction comme si cette transaction était une livraison ou un service accompli par un assujetti
            au sens de l'article 8 de la sixième directive?»
         
      
      
      
      III –  La procédure devant la Cour de justice
       21.      La Commission, ainsi que les gouvernements néerlandais et portugais ont déposé des observations écrites dans le délai fixé
      à cette fin par l'article 20 du statut CE de la Cour de justice.
      
      
       22.      Aucune des parties n'ayant demandé à être entendue, la Cour a renoncé à la phase orale de la procédure conformément à l'article
      104, paragraphe 4, du règlement de procédure.
      
      
      IV –  Examen des questions préjudicielles
       A –   La localisation du fait imposable dans le cas des services d'intermédiaire
       23.      La prestation de services d'intermédiaire est située, en général, au siège de l'activité économique du prestataire ou, le
      cas échéant, au lieu de l'établissement stable à partir duquel il rend ces services 
         			(10)
         		. En l'absence de ces deux critères, il est fait référence au domicile ou à la résidence habituelle, comme je l'ai déjà souligné.
      Cette règle est le reflet du principe de l'«imposition dans le pays d'origine» («imposición en origen») et permet de situer
      le fait générateur de l'obligation fiscale sur un territoire tout en identifiant la disposition nationale applicable 
         			(11)
         		.
      
      
       24.      Le point de rattachement passe de l'établissement de la personne offrant le service à celui du bénéficiaire dans le cas des
      opérations d'intermédiaire visées à l'article 9, paragraphe 2, sous e), qui sont réalisées en faveur de personnes établies
      dans un pays différent.
      
      
       25.      La règle générale connaît aussi une exception dans le cas de l'intervention pour compte d'autrui dans le transport communautaire
      de biens ou dans les prestations accessoires, cas dans lesquels le fait imposable est réputé se produire au lieu de l'activité
      principale, à savoir au début du transport ou à celui de l'exécution de l'activité accessoire. Toutefois, si l'intervention
      est réalisée pour un destinataire identifié à la TVA sous un numéro attribué par un autre État membre, le territoire de ce
      dernier acquiert la qualité de point de rattachement pour déterminer le lieu où se produit le fait imposable.
      
      
       26.      En fin de compte, la détermination du fait imposable pour les autres types d'activités d'intermédiaire dans les échanges de
      biens entre États membres respecte un critère identique, à savoir celui de l'opération dans laquelle une personne intervient,
      sous réserve de l'exception précitée dans l'hypothèse où la personne représentée est identifiée à la taxe dans un autre État
      membre et intervient en cette qualité.
      
      
       27.      En résumé, les services d'un intermédiaire sont soumis à la taxe dans l'État membre où:
      
      1)
         il est établi (c'est la règle générale de l'article 9, paragraphe 1) 
               			(12)
               		;
         
      
      
      2)
         où est établi le destinataire [article 9, paragraphe 2, sous e), avant-dernier tiret];
      
      
      3)
         est effectuée l'activité principale (premier alinéa des paragraphes 1, 2 et 3 de l'article 28 ter, lettre E); ou bien dans
            celui où
         
      
      
      4)
         le destinataire est identifié à la TVA sous le numéro utilisé dans l'opération (deuxième alinéa des paragraphes 1, 2 et 3
            de l'article 28 ter, lettre E).
         
      
      
      
       28.      Les circonstances de fait du litige au principal, qui consistent en l'intervention pour compte de deux particuliers résidant
      aux Pays-Bas en vue de l'acquisition de deux yachts situés en France, peuvent uniquement relever de la première ou de la troisième
      hypothèse.
      
      
       B –   Le champ d'application subjectif de l'article 28 ter de la sixième directive
       29.      Le choix correct entre les deux possibilités exige que l'on détermine le champ d'application de l'article 28 ter; on peut
      à cet égard envisager trois solutions qui coïncident avec les points de vue adoptés par chacune des parties étant intervenues
      dans la présente procédure préjudicielle. D'après le premier point de vue, la disposition précitée comprend toute activité
      d'intermédiaire, autre que celles qu'elle énumère, indépendamment de la qualité en laquelle agit le bénéficiaire et de celle
      du vendeur dans la prestation principale; c'est la thèse de la Commission. Le gouvernement néerlandais considère que, pour
      que l'article précité trouve à s'appliquer, il est nécessaire que les services d'intermédiaire soient rendus pour le compte
      d'un assujetti à la taxe ou d'une personne morale qui n'y est pas soumise. Enfin, le gouvernement portugais défend une position
      à mi-chemin des deux autres, d'après laquelle la disposition précitée vise les services rendus à un particulier pour autant
      que la transmission de biens dans la Communauté soit réalisée par un assujetti à la taxe.
      
      
       30.      La réponse correcte est, d'après moi, la première.
      
      
       31.      Une interprétation téléologique des articles introduits par la directive 91/680 étaie cette affirmation.
      
      
       32.      La disposition litigieuse dans la présente procédure entend faire face au défi de la suppression des contrôles fiscaux aux
      frontières intérieures à partir du 1er janvier 1993 mais, les conditions nécessaires à l'instauration du principe de l'imposition dans l'État membre d'origine n'étant
      pas réunies au 31 décembre 1992 
         			(13)
         		, une période transitoire a été instaurée, durant laquelle la règle de la taxation dans l'État membre de destination a été
      maintenue 
         			(14)
         		. Pour faciliter la suppression des frontières douanières, la disposition en cause a supprimé toutes les formalités aux frontières
      et, en définissant un nouveau fait imposable («acquisition intracommunautaire de biens»), elle a placé toutes les obligations
      fiscales dans une position analogue à celle des opérations intérieures.
      
      
       33.      En d'autres termes, l'application durant la période transitoire du fait imposable précité a supposé une dérogation, en ce
      qui concerne les échanges de biens entre les États membres, au principe de la taxation au point de départ 
         			(15)
         		. Pour comprendre la portée de cette dérogation provisoire, il faut considérer que la TVA est une taxe appelée à frapper les
      actes de consommation, en tant que manifestation indirecte de la capacité économique des personnes, objectif qui est atteint
      en soumettant à la taxation les opérations des entrepreneurs ou des professionnels qui, à travers la technique de la répercussion,
      transfèrent la charge au consommateur final. On institue ce faisant une taxe «neutre» pour les assujettis: elle est uniquement
      supportée par le dernier maillon de la chaîne, qui reçoit le produit ou bénéficie de la prestation. Telles sont les raisons
      pour lesquelles la sixième directive définit l'événement qui donne naissance à l'obligation fiscale, indépendamment de la
      qualité de la personne à laquelle les biens sont livrés ou à laquelle les services sont rendus.
      
      
       34.      Pour que la taxe soit due dans le cadre d'une acquisition intracommunautaire de biens, il est nécessaire que l'acheteur soit
      un assujetti ou une personne morale non assujettie [article 28 bis, paragraphe 1, sous a)]. Cette règle est justifiée par
      le fait que, en payant la taxe dans le pays de réception, sa neutralité ne peut être garantie que si celui qui la supporte
      peut la répercuter ou la déduire parce qu'il est un assujetti qui utilise les biens pour des activités effectivement taxées
      et non un consommateur final. C'est la raison pour laquelle l'article 28 ter, lettres A et B, de la sixième directive suppose
      que le fait imposable se produit dans l'État membre d'arrivée du transport ou de l'expédition des biens à destination de l'acheteur
      ou dans celui où lui a été attribué le numéro d'identification fiscale sous lequel il agit et où il peut déduire la charge
      qu'il a supportée 
         			(16)
         		.
      
      
       35.      Un autre des éléments fondamentaux du régime transitoire instauré par la directive 91/680 réside dans le respect de la souveraineté
      fiscale des États membres. Tous les partenaires de la Communauté définissent en toute indépendance les opérations taxables,
      mais leurs pouvoirs d'imposition doivent être coordonnés de façon à ce que, dans le cadre d'une opération dans la Communauté,
      le pouvoir de l'un prenne naissance là où prend fin le pouvoir de l'autre. Ces exigences expliquent que, si une vente de biens
      est taxée dans le pays dans lequel ils sont mis à la disposition de l'acheteur, la livraison corrélative qui a lieu dans l'État
      membre d'origine est exonérée [article 28 quater, lettre A, sous a)] en vue d'éviter la double imposition 
         			(17)
         		.
      
      
       36.      Les considérations précitées, qui clarifient la rédaction de l'article 28 bis, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive,
      ne s'appliquent cependant pas aux prestations accessoires à l'acquisition intracommunautaire de biens ni aux échanges d'un
      État membre à un autre qui en résultent ni, en particulier, à l'activité d'intermédiaire. Dans ces hypothèses, il n'y a pas
      de succession d'opérations qui sont toutes soumises en principe à la TVA, qui sont réalisées dans différents pays communautaires
      et doivent être coordonnées pour garantir la neutralité de la taxe et sauvegarder la souveraineté fiscale de chaque État membre,
      mais il existe une prestation fournie à titre professionnel, qui commence et prend fin en soi. Compte tenu de ces circonstances,
      l'intervention pour compte d'autrui dans l'acquisition et le transport de biens à l'intérieur de l'Union est réputée être
      réalisée, aux fins de la TVA, au lieu de l'opération principale: si l'intervention concerne le transport, au lieu de départ
      (article 28 ter, lettre E, paragraphe 1); si l'intervention de l'intermédiaire est réalisée pour une activité accessoire,
      au lieu où cette dernière est matériellement exécutée (paragraphe 2) et si elle porte sur d'autres types opérations, à l'endroit
      où celles-ci sont effectuées (paragraphe 3).
      
      
       37.      Il est indifférent pour la même raison que l'opération principale soit soumise à la taxe ou qu'il s'agisse d'une cession entre
      particuliers. Le courtage a sa substance propre et il est soumis à la taxe en marge de l'activité à laquelle il sert; il n'y
      est rattaché dans certains cas que pour déterminer le lieu du fait imposable. Le substantif «opérations» utilisé dans la disposition
      ne se réfère donc pas seulement à celles qui sont soumises à la TVA, mais aussi à toute opération dans laquelle un assujetti
      à la taxe intervient au nom d'une autre personne, autre que celles visées par les paragraphes 1 et 2 de cette disposition
      et par l'article 9, paragraphe 2, sous e). La Commission explique dans ses observations écrites qu'il est inutile de procéder
      à une analyse linguistique lorsque la sixième directive utilise le substantif précité de façon indifférenciée, à la fois pour
      désigner les opérations relevant de son champ d'application et celles qui en sont exclues.
      
      
       38.      L'article 21 de la sixième directive, modifié par la directive 91/680, prouve bien que le législateur communautaire n'exige
      pas que, dans les opérations d'intermédiaire, le destinataire soit un assujetti ou une personne morale non assujettie. En
      précisant les personnes redevables de la taxe, il établit une distinction entre les acquisitions dans la Communauté assorties
      d'un transfert d'un pays à un autre, cas auquel se réfère l'article 28 bis, et les services rendus à l'occasion de ces opérations,
      qui sont visés par l'article 28 ter, lettres C, D et E. S'agissant du premier type d'opérations, il précise qu'est redevable
      de la taxe «la personne effectuant une acquisition intracommunautaire de biens imposable» [paragraphe 1, sous d)], c'est-à-dire
      l'acheteur qui est assujetti ou une personne morale. Dans le cas du deuxième type d'opérations, en revanche, il dispose qu'est
      redevable de la taxe le «preneur» des services, sans autre précision, incluant aussi les prestations visées à l'article 9,
      paragraphe 2, sous e), qui, comme chacun en convient, comprend les prestations rendues aux particuliers.
      
      
       39.      Compte tenu des éléments exposés ci-dessus, force est de déclarer que l'article 28 ter, lettre E, paragraphe 3, de la sixième
      directive vise les services rendus par les intermédiaires, abstraction faite de la personne à laquelle ils sont destinés.
      En paraphrasant le gouvernement portugais (voir le paragraphe 16 de ses observations écrites), on peut affirmer que la qualité
      de la personne pour laquelle intervient le tiers est indifférente pour l'application de la disposition précitée, en ajoutant,
      pour les raisons que j'ai indiquées, que la qualité du vendeur dans l'opération principale est tout aussi dépourvue de pertinence.
      
      
       40.      Les arguments du gouvernement néerlandais ne contredisent pas les constatations qui précèdent. Lorsque l'activité d'intermédiaire
      est réalisée en faveur d'une personne qui est identifiée à la taxe par un État membre autre que celui dans lequel l'opération
      principale a lieu, on présume que le fait imposable se produit sur le territoire du premier État membre, ce qui ne signifie
      toutefois pas que l'article 28 ter, lettre E, paragraphe 3, de la sixième directive vise uniquement parmi les destinataires
      les assujettis à cette taxe, mais que, dans ces circonstances, la prestation est réputée rendue au lieu indiqué. Lorsque le
      bénéficiaire est un consommateur final particulier et qu'il n'agit donc pas sous couverture d'une identification fiscale au
      titre de cette taxe, la deuxième hypothèse ne s'applique pas et le fait imposable se produit au lieu de l'activité dans laquelle
      l'intermédiaire intervient.
      
      
       41.      Le dernier argument avancé par le gouvernement néerlandais pour défendre sa thèse est fondé sur le fait que la disposition
      dont le Hoge Raad demande l'interprétation vise, d'après son paragraphe 2, à éviter que le destinataire des services soit
      obligé d'exercer son droit à déduction de la TVA qu'il a payée dans un pays autre que celui dans lequel l'opération est effectivement
      taxée, considérant que l'activité d'intermédiaire a eu lieu dans l'État membre qui lui a attribué l'identification fiscale
      sous laquelle il agit. D'après ce gouvernement, la disposition en cause exclurait les particuliers qui ne peuvent pas déduire
      la taxe payée. Cette appréciation ne tient cependant pas compte du fait que le deuxième alinéa de l'article 28 ter, lettre
      E, paragraphe 3, précité de la sixième directive comporte une disposition particulière pour certains bénéficiaires de la prestation
      qui sont assujettis à la taxe, circonstance qui n'écarte pas l'application de la première partie de cette disposition à la
      personne représentée qui est le «consommateur final» de l'activité d'intermédiaire.
      
      
       C –   Le lieu du fait imposable dans le cas des services d'intermédiaire visés à l'article 28 ter, lettre E, paragraphe 3
       42.      L'article 28 ter, lettre E, paragraphe 3, de la sixième directive s'applique donc aux activités d'intermédiaire réalisées
      en faveur d'un particulier. D'après cette disposition, ces activités sont réputées avoir lieu au même endroit que l'opération
      principale. Au vu de l'économie générale de cette disposition, son paragraphe 3 peut uniquement se référer à l'activité d'intermédiaire
      dans les acquisitions intracommunautaires et les livraisons de biens visées à l'article 28 bis, paragraphes 1, 3 et 5, le
      lieu de ces opérations étant déterminé par l'article 28 ter, lettres A et B.
      
      
       43.      D'après ces dispositions, le fait imposable se produit à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition
      ou du transport à destination de l'acquéreur 
         			(18)
         		.
      
      
       44.      La règle spéciale contenue à l'article 28 ter, lettre E, de la sixième directive renvoie aux critères indiqués aux lettres
      A et B et non à la règle générale qui, pour les livraisons de biens, est contenue à l'article 8, ainsi que le laisse entendre
      le libellé de la deuxième question déférée par le Hoge Raad 
         			(19)
         		.
      
      
       45.      Il est ainsi remédié aux dysfonctionnements soulignés par les parties à la présente procédure préjudicielle, la taxation rationnelle
      et homogène qu'elles évoquent étant dans le même temps assurée; l'objectif qui consiste à assurer une répartition adéquate
      des champs d'application des législations nationales sur la TVA et à éviter les conflits de compétence, en ce compris la double
      imposition qui, d'après la jurisprudence communautaire 
         			(20)
         		, constitue l'essence des dispositions de la sixième directive fixant le lieu où se produit le fait imposable, est par ailleurs
      atteint.
      
      
      V –  Conclusion
       46.      Au vu des éléments exposés ci-dessus, je propose à la Cour de justice de répondre aux questions déférées par le Hoge Raad
      der Nederlanden en disant pour droit que:
      
      «1)
         L'article 28 ter, lettre E, paragraphe 3, de la directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation
            des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
            assiette uniforme, s'applique aussi lorsque les services d'intermédiaire auxquels il se réfère sont rendus à un particulier,
            indépendamment de la qualité en laquelle agit la personne qui réalise la cession dans l'opération juridique principale.
         
      
      
      2)
         Dans ce cas, la détermination du lieu où se produit l'activité d'intermédiaire doit se fonder sur les critères visés à l'article
            28 ter, lettres A et B, de la sixième directive.»
         
      
      
      
       1 –
         
         Langue originale: l'espagnol.
      
      2 –
         
         Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives
            aux taxes sur le chiffre d'affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, JO L 145, p. 1. L'article
            28 ter a été introduit par la directive 91/680/CEE du Conseil, du 16 décembre 1991, complétant le système commun de la taxe
            sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l'abolition des frontières fiscales, la directive 77/388 (JO L 376, p. 1).
            
         
      
      3 –
         
         La «prestation de services» constitue une catégorie résiduelle, qui comprend toute opération n'étant pas soumise à la livraison
            de biens (article 6 de la sixième directive).
            
         
      
      4 –
         
         Les biens qui nécessitent une installation ou un montage sont aussi soumis à un régime particulier, hypothèse dans laquelle
            le lieu de la livraison est celui où ces opérations sont réalisées [article 8, paragraphe 1, sous a), in fine].
            
         
      
      5 –
         
         Les cessions et concessions de droits de propriété industrielle et intellectuelle; les prestations de publicité; les activités
            des professions libérales comme celles des ingénieurs, avocats et experts comptables, ainsi que le traitement de données et
            la fourniture d'informations; les opérations bancaires, financières et d'assurance; les mises à disposition de personnel et,
            enfin, les obligations de ne pas exercer entièrement ou partiellement une activité professionnelle ou l'un des droits précités.
            
         
      
      6 –
         
         L'article 9 de la sixième directive a été transposé dans l'ordre juridique néerlandais par l'article 6 de la Wet op de Omzetbelasting
            1968 (loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée, ci-après la «loi relative à la TVA»).
            
         
      
      7 –
         
         Les troisième, huitième et neuvième considérants de la directive 91/680 évoquent ce régime.
            
         
      
      8 –
         
         L'article 6a de la loi relative à la TVA, tel qu'il est libellé dans la loi du 24 décembre 1992 (Staatsblad 1992, p. 713), a introduit en droit néerlandais l'article 28 ter, lettre E, de la sixième directive.
            
         
      
      9 –
         
         D'après les informations fournies par le Hoge Raad, il ne s'agissait pas de «moyens de transport neufs», comme les définit
            l'article 28 bis, paragraphe 2, qui sont soumis à la taxe en vertu du paragraphe précédent, sous b), de la même disposition.
            
         
      
      10 –
         
         La Cour a précisé dans son arrêt du 4 juillet 1985, Berkholz (168/84, Rec. p. 2251), que le siège de l'activité économique
            est le point de rattachement prioritaire, de sorte que l'on peut uniquement prendre en considération un autre établissement
            à partir duquel les services sont prestés si le lien avec ce siège n'aboutit pas à une solution rationnelle du point de vue
            fiscal ou crée un conflit avec un autre État membre (point 17). La Cour s'est prononcée dans le même sens dans ses arrêts
            du 17 juillet 1997, ARO Lease (C-190/95, Rec. p. I-4383, point 15), et du 7 mai 1998, Lease Plan (C-390/96, Rec. p. I-2553,
            point 24).
            
         
      
      11 –
         
         Pérez Herrero, L. M., La sexta Directiva Comunitaria del IVA, Cedecs Editorial S. L., 1ère Ed., Barcelone, 1997, p. 132.
            
         
      
      12 –
         
         Il semble que la Commission se trompe lorsqu'elle affirme que l'article 9, paragraphe 1, ne s'applique pas aux opérations
            d'intermédiaire. Il constitue au contraire, comme je viens de souligner, le critère principal. L'article 9, paragraphe 2,
            sous e), avant-dernier tiret, se réfère uniquement aux activités d'intermédiaire réalisées en faveur de personnes établies
            dans un autre pays pour des services déterminés. De son côté, l'article 28 ter, lettre E, concerne l'activité des intermédiaires
            dans l'acquisition et le transport intracommunautaire de biens. Les autres activités d'intermédiaire sont soumises à l'article
            9, paragraphe 1.
            
         
      
      13 –
         
         Ce principe est indispensable pour que la suppression de la taxation à l'importation et de la détaxation à l'exportation soit
            neutre, sans préjudice de l'attribution des recettes fiscales à l'État membre où se produit la consommation finale. C'est
            ce qui ressort du septième considérant de la directive 91/680, d'après lequel « […] la taxation des échanges entre États membres
            repose sur le principe de l'imposition dans l'État membre d'origine des biens livrés et des services rendus, sans qu'il soit
            porté atteinte, pour le trafic communautaire entre assujettis, au principe de l'attribution de la recette fiscale, correspondant
            à l'application de la taxe au niveau de la consommation finale, à l'État membre où a lieu cette consommation finale», lu en
            combinaison avec l'article 4 de la première directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation
            des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO 1967, 71, p. 1301), qui précise comme
            objectif «la suppression des taxations à l'importation et des détaxations à l'exportation pour les échanges entre les États
            membres, en garantissant la neutralité [de ces taxes sur le volume des opérations] quant à l'origine des biens et des prestations
            de services».
            
         
      
      14 –
         
         Les neuvième, dixième et onzième considérants de la directive 91/680 justifient cette phase transitoire et la nécessité de
            taxer certaines opérations dans les États membres de destination pendant qu'elle est en vigueur.
            
         
      
      15 –
         
         Voir L. M. Pérez, op. cit, p. 48.
            
         
      
      16 –
         
         L'article 17, paragraphe 2, sous d), de la sixième directive, dans sa version résultant de la directive 91/680, précise que
            l'assujetti peut déduire la taxe sur la valeur ajoutée due conformément à l'article 28 bis, paragraphe 1, sous a), dans la
            mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées.
            
         
      
      17 –
         
         Si l'opération était aussi taxée dans l'État membre de départ, l'acheteur paierait deux fois la même taxe, la première, moyennant
            la répercussion opérée par le vendeur et la deuxième, moyennant l'acquisition intracommunautaire dans l'État membre de destination.
            
         
      
      18 –
         
         Dans le cas des acquisitions, il faut tenir compte de l'hypothèse dans laquelle l'acheteur agit sous une identification fiscale
            attribuée par un État membre autre que celui de la réception.
            
         
      
      19 –
         
         J'estime que, dans le cas du litige au principal, le fait imposable de la prestation de service d'intermédiaire est situé
            aux Pays-Bas si les yachts ont été mis à disposition des acheteurs dans cet État membre, élément que l'ordonnance de renvoi
            ne précise pas.
            
         
      
      20 –
         
         Voir arrêts du 23 janvier 1986, Trans Tirreno Express (283/84, Rec. p. 231, points 14 et 15); du 26 septembre 1996, Dudda
            (C-327/94, Rec. p. I-4595, point 20); du 6 mars 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres (C-167/95, Rec. p. I-1195, point 10);
            du 25 janvier 2001, Commission/France (C-429/97, Rec. p. I-637, point 41); du 15 mars 2001, SPI (C-108/00, Rec. p. I-2361,
            point 15), et du 5 juin 2003, Design Concept (C-438/01, Rec. p. I-5617, point 22).