CELEX: 62014CC0009
Language: el
Date: 2015-03-05
Title: Προτάσεις της γενικης εισαγγελέα Sharpston της 5ης Μαρτίου 2015. # Staatssecretaris van Financiën κατά D. G. Kieback. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Hoge Raad der Nederlanden - Κάτω Χώρες. # Προδικαστική παραπομπή - Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων - Φορολογική νομοθεσία - Φόρος εισοδήματος - Εισοδήματα αποκτηθέντα στο έδαφος κράτους μέλους - Εργαζόμενος κάτοικος αλλοδαπής - Φορολόγηση στο κράτος μέλος απασχολήσεως - Προϋποθέσεις. # Υπόθεση C-9/14.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      ELEANOR SHARPSTON
      της 5ης Μαρτίου 2015 (
            1
         )
      
         Υπόθεση C‑9/14
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         κατά
      
      
         D.G. Kieback
      
      
         [αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες)
      
      για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
      «Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων — Ίση μεταχείριση κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής — Φόρος εισοδήματος — Εργαζόμενος που δεν απέκτησε, επί ετησίας βάσεως, ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το φορολογητέο εισόδημά του στο κράτος μέλος όπου ασκούσε μισθωτή εργασία αλλά δεν κατοικούσε — Προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του συγκεκριμένου εργαζομένου — Έκπτωση τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη οικία κατά τη διάρκεια μέρους του φορολογικού έτους κατά το οποίο ο εργαζόμενος απέκτησε ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το φορολογητέο εισόδημά του στο κράτος μέλος απασχολήσεως — Μετοίκηση του εργαζομένου σε μη κράτος μέλος κατά τη διάρκεια του εν λόγω έτους»
      
               1. 
            
            
               Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την έκταση στην οποία, σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος, ο κανόνας της απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων, ο οποίος αποτελεί τον πυρήνα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων (άρθρο 39 ΕΚ, νυν άρθρο 45 ΣΛΕΕ) (
                     2
                  ), επιβάλλει στα κράτη μέλη να παρέχουν στους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής τα ίδια φορολογικά πλεονεκτήματα σχετικά με την προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση με αυτά που παρέχονται στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής.
            
         
               2. 
            
            
               Στην υπόθεση Schumacker (
                     3
                  ) και στη μεταγενέστερη νομολογία (
                     4
                  ) το Δικαστήριο έκρινε στην ουσία ότι η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής κατά κανόνα δεν είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, επειδή το κράτος κατοικίας συνήθως μπορεί να εκτιμήσει καλύτερα τη συνολική φοροδοτική ικανότητα ενός προσώπου. Επομένως, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων κατ’ αρχήν δεν επιβάλλει στο κράτος απασχολήσεως να λαμβάνει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής κατά την εκτίμηση της φορολογικής τους υποχρεώσεως. Το αντίθετο ισχύει όμως στην περίπτωση που ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής δεν απέκτησε επαρκές φορολογητέο εισόδημα στο κράτος κατοικίας του ώστε να καταστεί δυνατός ο συνυπολογισμός της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως στο κράτος αυτό.
            
         
               3. 
            
            
               Με την παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών, στο εξής: αιτούν δικαστήριο) ζητεί διευκρινίσεις ως προς την εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών ρυθμίσεων στους κατοίκους ημεδαπής και στους κατοίκους αλλοδαπής. Μήπως, όταν φορολογούμενος που παρέχει μισθωτή εργασία εντός του κράτους μέλους Α (Κάτω Χώρες) αλλά είναι κάτοικος του κράτους μέλους Β (Γερμανία) αποκτήσει ολόκληρο (ή σχεδόν ολόκληρο) το φορολογητέο εισόδημά του στο κράτος Α κατά τη διάρκεια μέρους ενός φορολογικού έτους, αλλά στη συνέχεια παύσει την απασχόλησή του στο κράτος μέλος Α και μετοικήσει σε μη κράτος μέλος (Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής) όπου θα συγκεντρώσει το μεγαλύτερο μέρος του φορολογητέου εισοδήματός του για το έτος αυτό, επιβάλλεται στο κράτος μέλος Α να του επιτρέψει την έκπτωση, από το φορολογητέο εισόδημά του, τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη οικία στο κράτος μέλος Β, όπως ακριβώς θα έπραττε αν επρόκειτο για φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής; Το αιτούν δικαστήριο ερωτά επίσης αν το γεγονός ότι ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής μετοικεί και αναλαμβάνει μισθωτή εργασία σε μη κράτος μέλος, και όχι σε κράτος μέλος, θα μπορούσε να επηρεάσει την απάντηση που θα δοθεί στο πιο πάνω ερώτημα.
            
         
         Νομικό πλαίσιο
      
      
         Το δίκαιο της Ένωσης
      
      
               4.
            
            
               Το άρθρο 39, παράγραφος 1, ΕΚ όριζε ότι εξασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων εντός της Κοινότητας. Το άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ όριζε περαιτέρω ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, όσον αφορά την απασχόληση, τις αμοιβές και τους άλλους όρους εργασίας.
            
         
         Το ολλανδικό δίκαιο (
            5
         )
      
               5.
            
            
               Στις Κάτω Χώρες η φορολογική μεταχείριση των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής διέπεται από τον Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (νόμο του 2001 περί φορολογίας εισοδήματος, στο εξής: WIB 2001).
            
         
               6.
            
            
               Κατά το άρθρο 2.3 του WIB 2001, επιβάλλεται φόρος εισοδήματος, μεταξύ άλλων, επί του εισοδήματος από μισθωτή εργασία καθώς και επί του εισοδήματος από οίκηση. Κατά το άρθρο 3.112, τα οφέλη τα οποία ο φορολογούμενος αποκομίζει από ιδιοκατοίκηση υπολογίζονται βάσει ποσοστού της αξίας της κατοικίας. Το άρθρο 3.120 επιτρέπει την έκπτωση, από τη φορολογητέα βάση, των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη οικία.
            
         
               7.
            
            
               Πρόσωπο που κατοικεί στις Κάτω Χώρες καθ’ όλο το φορολογικό έτος δεν έχει επιλογή ως προς το φορολογικό του καθεστώς. Το πρόσωπο αυτό φορολογείται στις Κάτω Χώρες ως φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής, πράγμα που σημαίνει ότι φορολογείται εκεί για το παγκόσμιο εισόδημά του και μπορεί να προβεί σε έκπτωση των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη οικία.
            
         
               8.
            
            
               Πρόσωπο που δεν κατοικεί στις Κάτω Χώρες, αλλά αποκτά φορολογητέα εισοδήματα εκεί (περιλαμβανομένου επομένως του κατοίκου αλλοδαπής που απέκτησε ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του κατά τη διάρκεια των πρώτων τριών μηνών ενός φορολογικού έτους στο εν λόγω κράτος μέλος) έχει δύο επιλογές (άρθρο 2.5, παράγραφος 1, του WIB 2001). Πρώτον, μπορεί να επιλέξει το καθεστώς του φορολογούμενου κατοίκου ημεδαπής για ολόκληρο το φορολογικό έτος, με τις συνέπειες που προαναφέρθηκαν στο σημείο 7 (Επιλογή 1). Εναλλακτικά, μπορεί να επιλέξει να έχει τη μεταχείριση του φορολογούμενου κατοίκου αλλοδαπής για ολόκληρο το φορολογικό έτος (Επιλογή 2). Στην περίπτωση αυτή, οφείλεται στις Κάτω Χώρες φόρος εισοδήματος μόνον επί των εισοδημάτων που αποκτήθηκαν στο εν λόγω κράτος μέλος και ο φορολογούμενος δεν έχει τη δυνατότητα εκπτώσεως, από τη φορολογητέα βάση, των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη οικία.
            
         
               9.
            
            
               Όπως ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής, το πρόσωπο που κατοικεί στις Κάτω Χώρες κατά το πρώτο μέρος ενός φορολογικού έτους και στη συνέχεια μετοικεί σε άλλο κράτος (περιλαμβανομένου επομένως του προσώπου που κατοικεί στις Κάτω Χώρες κατά τους πρώτους τρεις μήνες ενός φορολογικού έτους, αποκτά ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του στο εν λόγω κράτος μέλος κατά τη χρονική αυτή περίοδο και στη συνέχεια μετοικεί και αρχίζει νέα απασχόληση σε άλλο κράτος) μπορεί να επιλέξει το καθεστώς του φορολογούμενου κατοίκου ημεδαπής για ολόκληρο το φορολογικό έτος, σύμφωνα με το άρθρο 2.5, παράγραφος 1, του WIB 2001 (
                     6
                  ).
            
         
               10.
            
            
               Από τις διευκρινίσεις που παρασχέθηκαν από το αιτούν δικαστήριο και από την Επιτροπή προκύπτει ότι το πρόσωπο αυτό μπορεί επίσης να αποφασίσει να υπαχθεί διαδοχικά, κατά τη διάρκεια του σχετικού φορολογικού έτους, στα καθεστώτα που ισχύουν για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής και κατοίκους αλλοδαπής (Επιλογή 3). Αυτό σημαίνει τη διαίρεση του εν λόγω φορολογικού έτους σε δύο μέρη. Για το μέρος του έτους κατά το οποίο το πρόσωπο αυτό κατοικεί στις Κάτω Χώρες, το εν λόγω πρόσωπο υπόκειται στο καθεστώς που ισχύει για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής, πράγμα που σημαίνει ότι φορολογείται επί του παγκοσμίου εισοδήματός του και μπορεί να προβεί σε έκπτωση, από αυτή τη φορολογητέα βάση, των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη οικία. Για το εναπομένον μέρος του έτους (κατά το οποίο κατοικεί σε άλλο κράτος), το πρόσωπο φορολογείται στις Κάτω Χώρες μόνο για το εκεί αποκτηθέν εισόδημα (αν έχει αποκτήσει εισόδημα εκεί) και δεν μπορεί να προβεί σε έκπτωση τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη οικία.
            
         
         Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
      
      
               11.
            
            
               Κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους 2005 (από την 1η Ιανουαρίου 2005 μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2005), ο D.G. Kieback, Γερμανός υπήκοος, κατοικούσε μεταξύ της 1ης Ιανουαρίου και της 31ης Μαρτίου στο Aachen (Γερμανία), αλλά απέκτησε ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του για τους τρεις αυτούς μήνες (ύψους 261642 ευρώ) από την απασχόλησή του σε νοσοκομείο στο Μάαστριχτ (Κάτω Χώρες). Ζούσε στην ιδιόκτητη οικία του, σχετικά με την οποία κατέβαλλε τόκους ενυπόθηκου δανείου.
            
         
               12.
            
            
               Την 1η Απριλίου 2005, ο D.G. Kieback μετοίκησε στις Ηνωμένες Πολιτείες, όπου άρχισε να εργάζεται στο Baylor College of Medicine. Από την εν λόγω εργασία του απέκτησε εισόδημα ύψους 375793 ευρώ για τους υπόλοιπους εννέα μήνες του έτους 2005. Στις 20 Ιουνίου 2005 πώλησε την οικία του στο Aachen (και πιθανώς, ως εκ τούτου, εξόφλησε τα ενυπόθηκο χρέος).
            
         
               13.
            
            
               Παρά το ότι ο D.G. Kieback κατά τα προηγούμενα φορολογικά έτη είχε επιλέξει το καθεστώς που ισχύει για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής στις Κάτω Χώρες, σύμφωνα με το άρθρο 2.5, παράγραφος 1, του WIB 2001, για το φορολογικό έτος 2005 επέλεξε να υπαχθεί στο καθεστώς που ισχύει για τους κατοίκους αλλοδαπής. Κατά συνέπεια, οι φορολογικές αρχές των Κάτω Χωρών φορολόγησαν τον D.G. Kieback μόνον ως προς το εισόδημα που απέκτησε στο εν λόγω κράτος μέλος. Επίσης, αρνήθηκαν να του επιτρέψουν να προβεί σε έκπτωση, από τη φορολογητέα βάση, των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με την ευρισκόμενη στη Γερμανία οικία του που αναλογούσαν στη χρονική περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου και 31ης Μαρτίου 2005 (
                     7
                  ).
            
         
               14.
            
            
               Ο D.G. Kieback προσέβαλε επιτυχώς την απόφαση αυτή ενώπιον του Rechtbank Breda (Πρωτοδικείου Breda). Το Gerechtshof te’s-Hertogenbosch (Εφετείο, ‘s-Hertogenbosch) επικύρωσε κατ’ έφεση την εν λόγω απόφαση.
            
         
               15.
            
            
               Με την αίτησή του αναιρέσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ο Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργός Οικονομικών) διατείνεται ότι το κράτος απασχολήσεως επιβάλλεται να παρέχει σε φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής τα ίδια φορολογικά πλεονεκτήματα που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση με αυτά που παρέχονται στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής —περιλαμβανομένης της εκπτώσεως των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη οικία— μόνο στην περίπτωση που το εν λόγω πρόσωπο αποκτά ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το συνολικό εισόδημά του καθ’ όλο το φορολογικό έτος στο εν λόγω κράτος. Κάτι τέτοιο σαφώς δεν συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης.
            
         
               16.
            
            
               Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζήτησε την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακολούθων ερωτημάτων:
               
                        «1)
                     
                     
                        Πρέπει το άρθρο 39 ΕΚ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το κράτος μέλος, εντός του οποίου ένας φορολογούμενος ασκεί μισθωτές δραστηριότητες, πρέπει κατά τη βεβαίωση του φόρου εισοδήματος να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του συγκεκριμένου προσώπου στην περίπτωση κατά την οποία i) αυτός ο φορολογούμενος εργάστηκε μόνο κατά τη διάρκεια μέρους του φορολογικού έτους στο εν λόγω κράτος μέλος ενώ τότε κατοικούσε σε άλλο κράτος μέλος, ii) κατά το χρονικό αυτό διάστημα απέκτησε ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του σε αυτό το κράτος απασχολήσεως, iii) κατά τη διάρκεια του φορολογικού αυτού έτους ήλθε να κατοικήσει και εργαστεί σε άλλο κράτος και iv) κατά τη διάρκεια ολόκληρου του φορολογικού έτους δεν απέκτησε ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του στο πρώτο κράτος απασχολήσεως;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Έχει για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα σημασία το αν το κράτος στο οποίο κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ο εργαζόμενος ήλθε να κατοικήσει και εργαστεί δεν είναι κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης;»
                     
                  
         
               17.
            
            
               Γραπτές παρατηρήσεις κατατέθηκαν από τον D.G. Kieback, τη Γερμανική, την Ολλανδική, την Πορτογαλική και τη Σουηδική Κυβέρνηση, καθώς και από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Μολονότι ο D.G. Kieback ζήτησε τη διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζητήσεως, το Δικαστήριο έκρινε ότι έχει επαρκώς διαφωτιστεί για να εκδώσει απόφαση βασιζόμενο στις παρατηρήσεις που κατατέθηκαν κατά την έγγραφη διαδικασία και ως εκ τούτου αποφάσισε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
            
         
         Ανάλυση
      
      
         Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
      
      
               18.
            
            
               Κατά πάγια νομολογία, κάθε κοινοτικός υπήκοος που, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του και της ιθαγενείας του, εργάζεται σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο της κατοικίας του, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 39 ΕΚ (
                     8
                  ). Αυτή σαφώς ήταν η κατάσταση του D.G. Kieback επειδή κατοικούσε στη Γερμανία και ασκούσε μισθωτή εργασία στις Κάτω Χώρες κατά τους πρώτους τρεις μήνες του 2005.
            
         
               19.
            
            
               Η εξέταση της παρούσας αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως απαιτεί τον εξαρχής καθορισμό της εκτάσεως στην οποία ο D.G. Kieback υπέστη (ή δεν υπέστη) διαφορετική μεταχείριση σε σχέση με άλλες κατηγορίες φορολογουμένων στις Κάτω Χώρες από την άποψη του αν ελήφθη υπόψη η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση.
            
         
               20.
            
            
               Από τα στοιχεία που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, κατά την ισχύουσα ολλανδική νομοθεσία κατά τον χρόνο των κρίσιμων στην κύρια δίκη περιστατικών, μόνον οι φορολογούμενοι που κατοικούσαν κατά τη διάρκεια μέρους ενός φορολογικού έτους στις Κάτω Χώρες μπορούσαν να υπαχθούν διαδοχικά στα καθεστώτα που ισχύουν για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής και κατοίκους αλλοδαπής στο εν λόγω κράτος μέλος κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού έτους (
                     9
                  ). Η δυνατότητα αυτή —την οποία περιέγραψα πιο πάνω ως Επιλογή 3— σαφώς αποτελούσε φορολογικό πλεονέκτημα. Διευκόλυνε τον φορολογούμενο να τύχει της μεταχειρίσεως του φορολογικού κατοίκου Κάτω Χωρών (και ως εκ τούτου να προβεί σε έκπτωση των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη οικία) κατά τη διάρκεια μέρους του έτους, και να φορολογηθεί μόνον επί του εισοδήματος που απέκτησε στις Κάτω Χώρες κατά τη διάρκεια του υπολοίπου μέρους του εν λόγω έτους. Το έτος 2005, ένας φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής όπως ο D.G. Kieback δεν μπορούσε να τύχει του πλεονεκτήματος αυτού, ακόμη και αν είχε αποκτήσει ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του στις Κάτω Χώρες κατά τη διάρκεια μέρους του εν λόγω φορολογικού έτους (
                     10
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Κατά συνέπεια, το κύριο ζήτημα δυσμενών διακρίσεων που τίθεται με την παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά τη διαφορετική μεταχείριση μεταξύ, αφενός, ενός προσώπου στην κατάσταση του D.G. Kieback, και, αφετέρου, ενός φορολογουμένου που κατοικούσε και εργαζόταν στις Κάτω Χώρες κατά το πρώτο μέρος του φορολογικού έτους και στη συνέχεια, όπως ο D.G. Kieback, μετοίκησε σε άλλο κράτος για να αναλάβει νέα μισθωτή εργασία για το υπόλοιπο του εν λόγω φορολογικού έτους.
            
         
               22.
            
            
               Η απόφαση περί παραπομπής και αρκετές από τις γραπτές παρατηρήσεις θίγουν επίσης το ζήτημα αν οι καταστάσεις του D.G. Kieback και ενός προσώπου που κατοικούσε στις Κάτω Χώρες καθ’ όλη τη διάρκεια του έτους 2005 είναι συγκρίσιμες. Το εν λόγω ζήτημα ανακύπτει επειδή, αντιθέτως προς τον D.G. Kieback, ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής είχε δικαίωμα να προβεί σε έκπτωση των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη οικία καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους. Μήπως, κατά τη σύγκριση των εν λόγω φορολογουμένων υπό το πρίσμα της αποφάσεως Schumacker (
                     11
                  ), θα πρέπει να ληφθεί ως σημείο αναφοράς το φορολογικό έτος ως σύνολο, ή μόνο το μέρος του φορολογικού έτους κατά το οποίο ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής απέκτησε ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του στις Κάτω Χώρες;
            
         
               23.
            
            
               Τέλος, σημειώνω ότι ο D.G. Kieback, ως φορολογούμενος στις Κάτω Χώρες κάτοικος αλλοδαπής, μπορούσε να επιλέξει να υπαχθεί στο καθεστώς που ίσχυε για τους κατοίκους ημεδαπής για ολόκληρο το έτος 2005 (Επιλογή 1). Κατά τον τρόπο αυτόν, θα είχε καθ’ όλη τη διάρκεια του οικονομικού έτους δυνατότητα εκπτώσεως των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με την οικία του (
                     12
                  ) αλλά θα υπέκειτο σε φορολόγηση στις Κάτω Χώρες επίσης επί του παγκοσμίου εισοδήματός του (
                     13
                  ). Πάντως, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο στην απόφαση Gielen, το γεγονός και μόνον ότι κατά τη φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους ένας φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής μπορεί να επιλέξει να τύχει της μεταχειρίσεως της οποίας τυγχάνει ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής δεν μπορεί να άρει τις ενέχουσες δυσμενείς διακρίσεις συνέπειες φορολογικής ρυθμίσεως που ισχύει ειδικά για τους κατοίκους αλλοδαπής που δεν πραγματοποίησαν την επιλογή αυτή (
                     14
                  ). Επομένως, το γεγονός ότι ο D.G. Kieback είχε τη δυνατότητα επιλογής, αλλά επέλεξε να υπαχθεί στο καθεστώς που ίσχυε για τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής κατά το έτος 2005 δεν καθιστά άνευ αντικειμένου το ερώτημα αν η άρνηση προς αυτόν της επίμαχης εκπτώσεως δημιούργησε δυσμενείς διακρίσεις κατά την έννοια του άρθρου 39, παράγραφος 2, EΚ.
            
         
         Αντιβαίνει στο άρθρο 39 ΕΚ νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη (ερώτημα 1);
      
      
               24.
            
            
               Αποτελεί πάγια νομολογία ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητά τους σχετικά με την άμεση φορολογία τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο και, επομένως, να απέχουν όχι μόνο από τις εμφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, αλλά και από κάθε συγκεκαλυμμένη μορφή διακρίσεως, η οποία, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διαφοροποιήσεως, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (
                     15
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Εθνικές ρυθμίσεις, οι οποίες προβλέπουν διαφοροποίηση στηριζόμενη στο κριτήριο της κατοικίας υπό την έννοια ότι δεν αναγνωρίζουν στους κατοίκους αλλοδαπής ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα παρεχόμενα, τουναντίον, στους κατοίκους ημεδαπής, εγκυμονούν τον κίνδυνο να αποβούν εις βάρος κυρίως των υπηκόων άλλων κρατών μελών, δεδομένου ότι οι κάτοικοι αλλοδαπής είναι συνήθως αλλοδαποί (
                     16
                  ). Έτσι, τα φορολογικά πλεονεκτήματα που παρέχονται μόνο στους κατοίκους κράτους μέλους μπορούν να συνιστούν έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας και ως εκ τούτου να εμπίπτουν στην απαγόρευση του άρθρου 39, παράγραφος 2, ΕΚ (
                     17
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Πάντως, τέτοια δυσμενής διάκριση ανακύπτει μόνον από την εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε συγκρίσιμες καταστάσεις ή από την εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις. Κατά συνέπεια, η απάντηση στο ερώτημα 1 απαιτεί να εξεταστεί αν ο D.G. Kieback βρισκόταν σε κατάσταση συγκρίσιμη με αυτήν είτε ενός φορολογούμενου που κατοικούσε και εργαζόταν στις Κάτω Χώρες κατά τους πρώτους τρεις μήνες του 2005 και, όπως ο D.G. Kieback, στη συνέχεια μετοίκησε σε άλλο κράτος για να αναλάβει νέα μισθωτή εργασία είτε ενός φορολογούμενου που κατοικούσε (και εργαζόταν) στις Κάτω Χώρες καθ’ όλο το έτος 2005 (
                     18
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σε θέματα άμεσης φορολογίας η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής κατά κανόνα δεν είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής, επειδή i) το εισόδημα που αποκτά στο κράτος απασχολήσεώς του ένας κάτοικος αλλοδαπής αποτελεί συνήθως μόνο ένα μέρος του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο κατοικίας του, και ii) η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου αλλοδαπής, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, ο οποίος γενικά αντιστοιχεί στη συνήθη κατοικία του συγκεκριμένου προσώπου (
                     19
                  ). Η διαπίστωση αυτή επιρρωννύεται από το διεθνές φορολογικό δίκαιο, και ιδίως από το πρότυπο συμβάσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ) σχετικά με τη φορολογία, το οποίο δέχεται ότι κατ’ αρχήν στο κράτος κατοικίας απόκειται να φορολογεί συνολικά τον φορολογούμενο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση (
                     20
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Στο μέτρο που η κατάσταση ενός κατοίκου αλλοδαπής δεν είναι συγκρίσιμη με αυτήν ενός κατοίκου ημεδαπής όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, είναι άνευ σημασίας το ότι ο κάτοικος αλλοδαπής φορολογείται βαρύτερα στο κράτος μέλος στο οποίο δεν κατοικεί από ό,τι αν κατοικούσε σε αυτό, επειδή δεν απαιτείται να λάβει υπόψη το εν λόγω κράτος την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση (
                     21
                  ). Το γεγονός ότι κράτος μέλος αρνείται σε κάτοικο αλλοδαπής την παροχή φορολογικών πλεονεκτημάτων τα οποία παρέχει σε κάτοικο ημεδαπής, κατά κανόνα, δεν δημιουργεί δυσμενείς διακρίσεις (
                     22
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Ωστόσο, τούτο δεν ισχύει όταν ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής δεν αποκτά σημαντικό εισόδημα στο κράτος κατοικίας του και αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του από δραστηριότητα που ασκεί στο κράτος απασχολήσεως, οπότε το κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από τον συνυπολογισμό της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως. Επειδή στο κράτος απασχολήσεως δεν υπάρχει καμία αντικειμενική διαφορά μεταξύ του φορολογούμενου κατοίκου αλλοδαπής και του φορολογούμενου κατοίκου ημεδαπής που ασκεί παρεμφερή μισθωτή δραστηριότητα, οι δύο κατηγορίες φορολογουμένων πρέπει να τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως όσον αφορά τον συνυπολογισμό της προσωπικής και οικογενειακής τους καταστάσεως (
                     23
                  ). Στην απόφαση Renneberg, το Δικαστήριο εφάρμοσε την εν λόγω συλλογιστική ειδικά όσον αφορά την έκπτωση στις Κάτω Χώρες των τόκων χρέους συνομολογηθέντος για την κάλυψη του κόστους ιδιόκτητης οικίας, επιβεβαιώνοντας ότι το χρέος αυτό πρέπει να θεωρείται μέρος της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως κατά την εκτίμηση της συνολικής φοροδοτικής ικανότητας ενός φορολογουμένου (
                     24
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Πάντως, οι δυσμενείς διακρίσεις όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος μεταξύ φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής δεν περιορίζονται σε καταστάσεις όπου ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής δεν αποκτά σημαντικό εισόδημα στο κράτος κατοικίας του και αντλεί ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το φορολογητέο του εισόδημα από δραστηριότητα που ασκεί στο(α) κράτος(η) μέλος(η) απασχολήσεώς του (
                     25
                  ). Γενικότερα, η άρνηση στους κατοίκους αλλοδαπής φορολογικού πλεονεκτήματος που παρέχεται στους κατοίκους ημεδαπής συνιστά συγκεκαλυμμένη διάκριση λόγω ιθαγενείας όταν δεν υπάρχει αντικειμενική διαφορά μεταξύ αυτών των κατηγοριών φορολογουμένων που να δικαιολογεί τη διαφορετική μεταχείριση (
                     26
                  ). Στο σημείο αυτό, συμφωνώ με τον γενικό εισαγγελέα P. Léger ότι «το φορολογικό καθεστώς του μη κατοίκου ημεδαπής πρέπει να μπορεί να εξομοιωθεί προς το καθεστώς του κατοίκου ημεδαπής οσάκις πραγματοποιεί τα εισοδήματά του ακριβώς υπό τις ίδιες συνθήκες με τον κάτοικο ημεδαπής» (
                     27
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Όπως σωστά υποστήριξε η Επιτροπή, ο D.G. Kieback αντικειμενικά βρισκόταν σε κατάσταση συγκρίσιμη με αυτή ενός φορολογούμενου κατοίκου ημεδαπής που συγκέντρωσε ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του στις Κάτω Χώρες κατά τους πρώτους τρεις μήνες του 2005, και στη συνέχεια μετοίκησε σε άλλο κράτος, όπου ανέλαβε νέα μισθωτή εργασία. Έτσι, ο D.G. Kieback απέκτησε το εισόδημά του στις Κάτω Χώρες το 2005 ακριβώς υπό τις ίδιες συνθήκες με έναν φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής.
            
         
               32.
            
            
               Επομένως, κατ’ αρχήν, το άρθρο 39 ΕΚ και ειδικότερα ο κανόνας της απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων που περιέχεται στο δεύτερο εδάφιο της διατάξεως αυτής απαγόρευε στις Κάτω Χώρες να αρνηθούν στον D.G. Kieback την επιλογή που παρείχαν στους φορολογούμενους που κατοικούσαν και εργάζονταν στο εν λόγω κράτος μέλος κατά τους τρεις πρώτους μήνες του 2005 και στη συνέχεια μετοίκησαν αλλού, δηλαδή την επιλογή της διαδοχικής υπαγωγής στα καθεστώτα που ίσχυαν για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής και κατοίκους αλλοδαπής κατά τη διάρκεια του ίδιου φορολογικού έτους (Επιλογή 3). Η άρνηση αυτή περιόρισε την ελευθερία κυκλοφορίας του D.G. Kieback επειδή μπορούσε να τον αποθαρρύνει από το να κατοικήσει σε κράτος μέλος άλλο από τις Κάτω Χώρες για τη χρονική περίοδο κατά την οποία απέκτησε ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του στο τελευταίο κράτος μέλος (
                     28
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Στη συνέχεια, καθίσταται αναγκαία η εξέταση του αν η διαφορετική αυτή μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, μέτρο περιοριστικό μιας από τις θεμελιώδεις ελευθερίες που εγγυώνται οι Συνθήκες μπορεί να δικαιολογηθεί μόνον αν επιδιώκει θεμιτό σκοπό συμβατό με τις Συνθήκες και αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Το μέτρο αυτό πρέπει να είναι πρόσφορο να επιτύχει τον επιδιωκόμενο σκοπό και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού αυτού (
                     29
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Η Ολλανδική Κυβέρνηση διατείνεται στην ουσία ότι η παροχή της δυνατότητας σε φορολογούμενο στην κατάσταση του D.G. Kieback να προβεί σε έκπτωση, από τη φορολογητέα βάση του, των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με οικία ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίοι αναλογούν στο μέρος φορολογικού έτους κατά το οποίο αυτός απέκτησε ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του στις Κάτω Χώρες, θα προκαλούσε σημαντικές πρακτικές δυσκολίες. Θα απαιτούνταν πολλά πληροφοριακά στοιχεία για να καθοριστεί αν και σε ποια έκταση το κράτος μέλος απασχολήσεως όφειλε να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του εν λόγω φορολογουμένου. Οι φορολογικές αρχές στο εν λόγω κράτος μέλος συνήθως δεν διαθέτουν τέτοια πληροφοριακά στοιχεία.
            
         
               35.
            
            
               Κατά την άποψή μου, το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να αποτελέσει βάσιμη δικαιολογία της προαναφερθείσας διαφορετικής μεταχειρίσεως.
            
         
               36.
            
            
               Πρώτον, κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων (
                     30
                  ), προκειμένου να λάβει από τις αρμόδιες αρχές άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα ήσαν ικανές να του παράσχουν τη δυνατότητα να προβεί σε ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος, ή όλες τις πληροφορίες τις οποίες κρίνει απαραίτητες προκειμένου να εκτιμήσει το ακριβές ποσό του φόρου εισοδήματος που ο φορολογούμενος οφείλει με γνώμονα τη νομοθεσία που αυτό εφαρμόζει (
                     31
                  ). Δεύτερον, ο ίδιος ο φορολογούμενος μπορεί να είναι σε θέση να προσκομίσει τα σχετικά δικαιολογητικά, ώστε οι φορολογικές αρχές του αρμόδιου για τη φορολόγηση κράτους μέλους να μπορούν να εξακριβώσουν, με σαφήνεια και ακρίβεια, αν αυτός ο φορολογούμενος πληροί τις προϋποθέσεις για να τύχει του επίμαχου φορολογικού πλεονεκτήματος (
                     32
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Δεν θεωρώ πιο πειστικά τα επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβερνήσεως σχετικά με την αρχή της εδαφικότητας σε φορολογικά ζητήματα και σχετικά με την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων.
            
         
               38.
            
            
               Όσον αφορά, πρώτον, το επιχείρημα ότι σε κανένα κράτος μέλος δεν πρέπει να επιβάλλεται να παρέχει εκπτώσεις που σχετίζονται με δραστηριότητα η οποία δεν φορολογείται στο έδαφός του, αρκεί η παρατήρηση ότι η παροχή στον D.G. Kieback της δυνατότητας διαδοχικής υπαγωγής στα καθεστώτα που ισχύουν για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής και κατοίκους αλλοδαπής στις Κάτω Χώρες δεν θα είχε τη συνέπεια αυτή. Το μοναδικό αποτέλεσμα θα ήταν η παροχή στον D.G. Kieback της δυνατότητας να προβεί στις συνήθεις εκπτώσεις από το φορολογητέο εισόδημά του στις Κάτω Χώρες κατά τους πρώτους τρεις μήνες του 2005, περιλαμβανομένης ως εκ τούτου της εκπτώσεως των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη κατοικία στη Γερμανία που αναλογούν στην περίοδο αυτή. Έτσι, η έκπτωση θα αφορούσε μόνον εισόδημα που ήταν φορολογητέο στις Κάτω Χώρες.
            
         
               39.
            
            
               Ούτε συμμερίζομαι την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι η προαναφερθείσα διαφορετική μεταχείριση είναι αναγκαία για την αποφυγή της πιθανότητας να ληφθεί υπόψη η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση σε περισσότερα του ενός κράτη. Ακόμη και αν υποτεθεί ότι υπήρχε τέτοιος κίνδυνος, ασφαλώς το ίδιο θα συνέβαινε επίσης για πρόσωπα που κατοικούσαν και εργάζονταν στις Κάτω Χώρες από την 1η Ιανουαρίου 2005 μέχρι τις 31 Μαρτίου 2005 και στη συνέχεια μετοίκησαν σε άλλο κράτος όπου ανέλαβαν νέα μισθωτή εργασία. Τα πρόσωπα όμως αυτά έχουν στη διάθεσή τους την Επιλογή 3.
            
         
               40.
            
            
               Επομένως, κατά την άποψή μου, η προαναφερθείσα διαφορετική μεταχείριση συνιστά δυσμενή διάκριση κατά την έννοια του άρθρου 39, παράγραφος 2, ΕΚ.
            
         
               41.
            
            
               Αντιστρόφως, είναι σαφές ότι η κατάσταση του D.G. Kieback και αυτή ενός προσώπου που κατοικούσε (και εργαζόταν) στις Κάτω Χώρες καθ’ όλο το έτος 2005 δεν ήσαν συγκρίσιμες. Παρά το ότι ο D.G. Kieback απέκτησε ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του στο εν λόγω κράτος μέλος μεταξύ 1ης Ιανουαρίου και 31ης Μαρτίου 2005, συγκέντρωσε το κύριο μέρος του φορολογητέου εισοδήματός του για το έτος αυτό στις Ηνωμένες Πολιτείες, όπου διέμεινε από την 1η Απριλίου 2005. Έτσι, υπήρχε επαρκής φορολογητέα βάση στο τελευταίο κράτος ώστε να μπορεί να ληφθεί εκεί υπόψη η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του D.G. Kieback. Υπό το πρίσμα της νομολογίας που παρέθεσα ανωτέρω (
                     33
                  ), δεν επιβάλλεται στις Κάτω Χώρες να παράσχουν στον D.G. Kieback πάνω σε αυτή τη βάση τα ίδια φορολογικά πλεονεκτήματα που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση με εκείνα που παρέχονται σε φορολογούμενο που κατοικούσε στο εν λόγω κράτος μέλος καθ’ όλο το έτος 2005 (
                     34
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Ο D.G. Kieback διατείνεται στο πλαίσιο αυτό ότι οι τόκοι του ενυπόθηκου δανείου σχετικά με την ιδιόκτητη οικία του ανέκυψαν μεταξύ 1ης Ιανουαρίου και 31ης Μαρτίου 2005 και δεν μπορούν να επιφέρουν έκπτωση στη Γερμανία (όπου δεν υπήρχε επαρκής φορολογητέα βάση) ούτε και στις Ηνωμένες Πολιτείες (επειδή δεν κατοικούσε εκεί κατά τους τρεις αυτούς μήνες). Αν υποτεθεί ότι είναι έτσι, οι συνέπειες αυτές θα προέκυπταν απλώς από την από μέρους διαφόρων κρατών παράλληλη άσκηση των φορολογικών τους αρμοδιοτήτων. Επομένως, δεν μπορούν να επηρεάσουν τη συλλογιστική που εκτέθηκε στο προηγούμενο σημείο (
                     35
                  ). Για τον ίδιο λόγο, το αποτέλεσμα δεν θα ήταν διαφορετικό αν οι Ηνωμένες Πολιτείες δεν επέτρεπαν οποιαδήποτε έκπτωση τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη οικία ή αν η έκπτωση αυτή οδηγούσε σε μικρότερο φορολογικό πλεονέκτημα εκεί απ’ ό,τι στις Κάτω Χώρες.
            
         
         Έχει σημασία, για την απάντηση στο ερώτημα 1, αν ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής μετοικεί και αναλαμβάνει μισθωτή εργασία σε μη κράτος μέλος και όχι σε άλλο κράτος μέλος (ερώτημα 2);
      
      
               43.
            
            
               Συμφωνώ με όλους όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις ότι η απάντηση στο ερώτημα 2 είναι «Όχι».
            
         
               44.
            
            
               Οι σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία αρχές της ΕΕ έχουν εφαρμογή επί των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης επειδή, από την 1η Ιανουαρίου μέχρι την 31η Μαρτίου 2005, ο D.G. Kieback κατοικούσε σε ένα κράτος μέλος και ασκούσε μισθωτή εργασία σε άλλο κράτος μέλος (
                     36
                  ). Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 39 ΕΚ απαγόρευε στις Κάτω Χώρες να εφαρμόζουν ρυθμίσεις που συνεπάγονται διακρίσεις λόγω ιθαγενείας εις βάρος του D.G. Kieback κατά την εκτίμηση της υπαγωγής του σε φόρο εισοδήματος. Το γεγονός ότι ο D.G. Kieback μετοίκησε κατά τη διάρκεια του έτους αυτού σε μη κράτος μέλος και όχι σε κράτος μέλος δεν επηρεάζει την εν λόγω απαγόρευση.
            
         
         Πρόταση
      
      
               45.
            
            
               Για όλους τους ανωτέρω λόγους, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Hoge Raad der Nederlanden ως εξής:
               
                        1)
                     
                     
                        Το άρθρο 39 ΕΚ (νυν άρθρο 45 ΣΛΕΕ) αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, σύμφωνα με την οποία ένας φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής που αποκτά ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του σε κράτος μέλος κατά τους πρώτους τρεις μήνες του φορολογικού έτους και στη συνέχεια μετοικεί σε άλλο κράτος, όπου αναλαμβάνει νέα μισθωτή εργασία, δεν μπορεί να επιλέξει να υπαχθεί διαδοχικά στα καθεστώτα που ισχύουν για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής και κατοίκους αλλοδαπής κατά τη διάρκεια του εν λόγω έτους, και επομένως να προβεί σε έκπτωση των τόκων ενυπόθηκου δανείου σχετικά με ιδιόκτητη κατοικία που αναλογούν σε αυτούς τους πρώτους τρεις μήνες, αν η επιλογή αυτή παρέχεται σε φορολογούμενο που κατοικεί και εργάζεται στο εν λόγω κράτος μέλος κατά τους πρώτους τρεις μήνες του φορολογικού έτους και στη συνέχεια μετοικεί σε άλλο κράτος όπου αναλαμβάνει νέα μισθωτή εργασία για το υπόλοιπο μέρος του φορολογικού έτους.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Το γεγονός ότι ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής ήλθε να κατοικήσει και να εργαστεί σε μη κράτος μέλος και όχι σε κράτος μέλος κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους δεν επηρεάζει την απάντηση στο ερώτημα 1.
                     
                  
         (
            1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
      (
            2
         )	Στη συνέχεια, θα αναφέρομαι στο άρθρο 39 ΕΚ, καθώς αυτή ήταν η ισχύουσα Συνθήκη κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης.
      (
            3
         )	Απόφαση Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψεις 31 έως 37).
      (
            4
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, σκέψη 22), και Επιτροπή κατά Εσθονίας (C‑39/10, EU:C:2012:282, σκέψη 49).
      (
            5
         )	Η απόφαση περί παραπομπής δεν παρέχει λεπτομερείς πληροφορίες όσον αφορά τις ασκούσες επιρροή στην κύρια δίκη διατάξεις του ολλανδικού δικαίου. Επομένως το παρόν τμήμα των προτάσεών μου, στο οποίο εκτίθεται το ισχύον κατά τον κρίσιμο χρόνο εθνικό δίκαιο, στηρίζεται σε μεγάλο βαθμό σε πληροφορίες που παρασχέθηκαν από την Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της.
      (
            6
         )	Με βάση τα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη του Δικαστηρίου, δεν διευκρινίζεται αν θα επιτρεπόταν στο εν λόγω πρόσωπο η επιλογή του καθεστώτος του κατοίκου αλλοδαπής για ολόκληρο το φορολογικό έτος.
      (
            7
         )	Κατά την απόφαση περί παραπομπής, η εν λόγω έκπτωση, αν είχε ληφθεί υπόψη στις Κάτω Χώρες, θα ανερχόταν σε 10779 ευρώ (δηλ. το όφελος του D.G. Kieback από ιδιοκατοίκηση της οικίας του μείον τους τόκους του ενυπόθηκου δανείου που κατέβαλε για την εν λόγω οικία).
      (
            8
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Ritter-Coulais (C‑152/03, EU:C:2006:123, σκέψη 31).
      (
            9
         )	Βλ. σημεία 8 έως 10 ανωτέρω.
      (
            10
         )	Ο D.G. Kieback διατείνεται ότι από την 1η Ιανουαρίου 2015 η Επιλογή 3 παρέχεται στους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής που πληρούν συγκεκριμένες προϋποθέσεις.
      (
            11
         )	Απόφαση Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
      (
            12
         )	Μέχρι την ημερομηνία (20 Ιουνίου 2005) κατά την οποία πώλησε την οικία του στη Γερμανία (και πιθανώς, ως εκ τούτου, εξόφλησε το ενυπόθηκο χρέος): βλ. σημείο 12 ανωτέρω.
      (
            13
         )	Περιλαμβανομένου, ως εκ τούτου, του εισοδήματος που αποκτήθηκε στις Ηνωμένες Πολιτείες, υπό την επιφύλαξη της Συμβάσεως μεταξύ Ηνωμένων Πολιτειών και Κάτω Χωρών, που υπεγράφη στις 18 Δεκεμβρίου 1992, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής όσον αφορά τους φόρους εισοδήματος.
      (
            14
         )	C‑440/08, EU:C:2010:148, σκέψη 54.
      (
            15
         )	Βλ. μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψεις 21 και 26), και Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            16
         )	Απόφαση Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 28).
      (
            17
         )	Απόφαση Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 29).
      (
            18
         )	Βλ. σημεία 19 έως 22 ανωτέρω.
      (
            19
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 32), και Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, σκέψη 23).
      (
            20
         )	Επιτροπή δημοσιονομικών υποθέσεων του ΟΟΣΑ, 1977 (έκδοση της Συμβάσεως της 22ας Ιουλίου 2010). Βλ. αποφάσεις Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 32), και Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, σκέψη 24). Όσον αφορά τους φόρους επί του εισοδήματος από εργασία, βλ. ιδίως άρθρο 15 του προτύπου συμβάσεως του ΟΟΣΑ σχετικά με τη φορολογία.
      (
            21
         )	Απόφαση D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, σκέψη 41).
      (
            22
         )	Αποφάσεις Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψεις 31 και 34)· Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, σκέψη 22), και Επιτροπή κατά Εσθονίας (C‑39/10, EU:C:2012:282, σκέψη 49).
      (
            23
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψεις 36 και 37), και Lakebrink και Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, σκέψη 30).
      (
            24
         )	C‑527/06, EU:C:2008:566, σκέψεις 65 έως 68 και 71.
      (
            25
         )	Βλ., συναφώς, απόφαση Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, σκέψη 61), όπου το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι δυσμενής διάκριση δύναται να ανακύψει «μεταξύ άλλων» (επομένως όχι αποκλειστικά) σε τέτοιες καταστάσεις.
      (
            26
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, σκέψεις 45 έως 49)· Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, σκέψη 44). Στην υπόθεση Asscher, η οποία αφορούσε την ελευθερία εγκαταστάσεως (άρθρο 49 ΣΛΕΕ), το Δικαστήριο έκρινε ότι οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής και κάτοικοι αλλοδαπής στις Κάτω Χώρες βρίσκονταν σε συγκρίσιμη κατάσταση όσον αφορά τον κανόνα προοδευτικότητας του φορολογικού συντελεστή και ότι, κατά συνέπεια, η εφαρμογή υψηλότερου φορολογικού συντελεστή στο εισόδημα των κατοίκων αλλοδαπής που απέκτησαν στις Κάτω Χώρες λιγότερο από το 90 % του παγκόσμιου εισοδήματός τους (που επομένως κατ’ αρχήν δεν καλύπτονται από την εξαίρεση που διατυπώθηκε στην απόφαση Schumacker) αποτελούσε έμμεση διάκριση λόγω ιθαγενείας.
      (
            27
         )	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Léger στην υπόθεση Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, σημείο 83).
      (
            28
         )	Ασφαλώς, κατά τα πραγματικά περιστατικά της παρούσας υποθέσεως, ο D.G. Kieback δεν μετοίκησε σε άλλο κράτος μέλος, αλλά σε τρίτη χώρα (τις Ηνωμένες Πολιτείες). Θα εξετάσω την πτυχή αυτή αργότερα (βλ. σημεία 43 και 44 κατωτέρω).
      (
            29
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Turpeinen (C‑520/04, EU:C:2006:703, σκέψη 32)· Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, σκέψη 81), και Imfeld και Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, σκέψη 64).
      (
            30
         )	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86.
      (
            31
         )	Βλ. αποφάσεις Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, σκέψη 26), και Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, σκέψη 78 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            32
         )	Βλ, προσφάτως, απόφαση Petersen και Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, σκέψη 52 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            33
         )	Βλ. σημεία 27 έως 29 ανωτέρω.
      (
            34
         )	Τούτο ασφαλώς υπό την επιφύλαξη του συμπεράσματος στο οποίο κατέληξα στο σημείο 40 ανωτέρω.
      (
            35
         )	Βλ. συναφώς, απόφαση D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, σκέψη 41).
      (
            36
         )	Βλ. σημείο 18 ανωτέρω.