CELEX: 62007CJ0302
Language: ro
Date: 2009-03-05
Title: Hotărârea Curții (camera a patra) din data de 5 martie 2009. # J D Wetherspoon plc împotriva The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: VAT and Duties Tribunal, London - Regatul Unit. # Prima directivă TVA și A șasea directivă TVA - Principiile neutralității fiscale și proporționalității - Reguli privind rotunjirea valorilor TVA-ului - Metode și niveluri de rotunjire. # Cauza C-302/07.

Cauza C‑302/07
      J D Wetherspoon plc
      împotriva
      The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de 
      VAT and Duties Tribunal, Londra)
      „Prima directivă TVA și A șasea directivă TVA — Principiile neutralității fiscale și proporționalității — Reguli privind rotunjirea valorilor TVA‑ului — Metode și niveluri de rotunjire”
      Sumarul hotărârii
      1.        Dispoziții fiscale — Armonizarea legislațiilor — Impozite pe cifra de afaceri — Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
            — A șasea directivă — Dispoziții privind rotunjirea valorii taxei
      [Directiva 67/227 a Consiliului, art. 2, și Directiva 77/388 a Consiliului, art. 11 secțiunea A alin. (1) lit. (a), art. 12
            alin. (3) lit. (a) și art. 22 alin. (3) lit. (b)]
      2.        Dispoziții fiscale — Armonizarea legislațiilor — Impozite pe cifra de afaceri — Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
            — A șasea directivă — Dispoziții privind rotunjirea valorii taxei
      [Directiva 67/227 a Consiliului, art. 2, și Directiva 77/388 a Consiliului, art. 11 secțiunea A alin. (1) lit. (a), art. 12
            alin. (3) lit. (a) și art. 22 alin. (3) lit. (b)]
      3.        Dispoziții fiscale — Armonizarea legislațiilor — Impozite pe cifra de afaceri — Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
            — A șasea directivă — Rotunjirea valorii taxei
      (Directiva 77/388 a Consiliului)
      1.        Dreptul comunitar, în stadiul său actual, nu cuprinde nicio prevedere specifică privind metoda de rotunjire a valorilor taxei
         pe valoarea adăugată. În lipsa unei reglementări comunitare specifice, revine statelor membre obligația să stabilească regulile
         și metodele de rotunjire a valorilor taxei pe valoarea adăugată, respectând în același timp principiile pe care se întemeiază
         sistemul comun al acestei taxe, în special cele ale neutralității fiscale și proporționalității. În particular, dreptul comunitar,
         pe de o parte, nu se opune aplicării unei reglementări naționale care impune rotunjirea în plus a valorilor taxei pe valoarea
         adăugată atunci când fracțiunea celei mai mici unități monetare în cauză este egală sau mai mare de 0,5 și, pe de altă parte,
         nu impune obligația de a permite contribuabililor să rotunjească în minus cuantumul taxei pe valoarea adăugată care include
         o fracțiune a celei mai mici unități monetare naționale.
      
      (a se vedea punctul 38 și dispozitivul 1)
      2.        Într‑o vânzare la un preț ce include taxa pe valoarea adăugată, în lipsa unei reglementări comunitare specifice, revine fiecărui
         stat membru să stabilească, în limitele dreptului comunitar, în special cu respectarea principiilor neutralității fiscale
         și proporționalității, nivelul la care rotunjirea unei valori a taxei pe valoarea adăugată care cuprinde o fracțiune a celei
         mai mici unități monetare naționale poate sau trebuie să intervină.
      
      (a se vedea punctul 51 și dispozitiv 2)
      3.        Întrucât operatorii care calculează prețurile vânzărilor de bunuri și al prestărilor de servicii cu taxa pe valoarea adăugată
         inclusă se află într‑o situație diferită față de cei care efectuează același tip de operațiuni la prețuri fără taxa pe valoarea
         adăugată, cei dintâi nu se pot prevala de principiul neutralității fiscale pentru a solicita permisiunea de a proceda de asemenea
         la rotunjirea în jos, la nivelul liniei de bunuri și al operațiunii, a valorilor taxei pe valoarea adăugată datorate. Astfel,
         în cazul prețurilor fixate fără taxa pe valoarea adăugată, rotunjirea intervine anterior efectuării de către client a plății
         în contrapartidă pentru prestație, valoarea taxei încasate de persoana impozabilă de la clientul său și cea plătită ulterior
         statului de persoana impozabilă fiind identică, indiferent de metoda de rotunjire aplicată. În schimb, în cazul în care taxa
         pe valoarea adăugată este inclusă în prețul unui bun sau al unui serviciu, rotunjirea sistematică în jos, la un nivel inferior
         celui din declarația periodică de taxă pe valoarea adăugată, ar conduce la situația ca persoana impozabilă să încaseze de
         la client valoarea taxei pe valoarea adăugată datorată efectiv, în timp ce ar plăti sistematic către stat o valoare mai scăzută,
         reținând diferența în beneficiul propriu, ceea ce ar încălca principiul conform căruia taxa pe valoarea adăugată este încasată
         de persoanele impozabile în fiecare etapă a procesului de producție sau de distribuție în contul administrației fiscale căreia
         trebuie să o plătească.
      
      (a se vedea punctele 60, 61 și 64 și dispozitiv 3)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a patra)
      5 martie 2009(*)
      
      „Prima directivă TVA și A șasea directivă TVA – Principiile neutralității fiscale și proporționalității – Reguli privind rotunjirea valorilor TVA‑ului – Metode și niveluri de rotunjire”
      În cauza C‑302/07,
      având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de VAT and Duties
         Tribunal, Londra (Regatul Unit), prin decizia din 26 iunie 2007, primită de Curte la 29 iunie 2007, în procedura
      
      J D Wetherspoon plc
      împotriva
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
      
      CURTEA (Camera a patra),
      compusă din domnul K. Lenaerts, președinte de cameră, domnul T. von Danwitz (raportor), doamna R. Silva de Lapuerta, domnii
         E. Juhász și G. Arestis, judecători,
      
      avocat general: doamna E. Sharpston,
      grefier: doamna R. Șereș, administrator,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 9 octombrie 2008,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      –        pentru J D Wetherspoon plc, de domnul M. Angiolini, barrister, și de doamna A. Khan, solicitor;
      –        pentru guvernul Regatului Unit, de doamna V. Jackson, în calitate de agent, asistată de domnul R. Hill, barrister;
      –        pentru guvernul elen, de doamnele S. Alexandridou, V. Karra, de domnii K. Georgiadis și M. Apesos, în calitate de agenți;
      –        pentru guvernul olandez, de doamna C. Wissels și de domnul M. de Grave, în calitate de agenți;
      –        pentru Comisia Comunităților Europene, de doamna M. Afonso și domnul R. Lyal, în calitate de agenți,
      după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 20 noiembrie 2008,
      pronunță prezenta
      Hotărâre
      1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 2 din Prima directivă 67/227/CEE a Consiliului
         din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (JO 1967,
         71, p. 1301), astfel cum a fost modificată prin A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 (JO L 145, p. 1,
         denumită în continuare „Prima directivă TVA”), precum și a articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a), a articolului
         12 alineatul (3) litera (a) și a articolului 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din
         17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun
         al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/92/CE a Consiliului
         din 7 octombrie 2003 (JO L 260, p. 8, denumită în continuare „A șasea directivă TVA”).
      
      2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea J D Wetherspoon plc (denumită în continuare „Wetherspoon”),
         pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiți în continuare „Commissioners”), pe de altă
         parte, în legătură cu respingerea de către aceștia din urmă a unei cereri de a i se acorda beneficiul unei rotunjiri în minus
         din suma datorată cu titlu de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) la nivelul liniei de produse și al
         operațiunii.
      
       Cadrul juridic 
       Reglementarea comunitară 
      3        Articolul 2 din Prima directivă TVA prevede:
      
      „Principiul sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată presupune aplicarea asupra bunurilor și a serviciilor a unei
         taxe generale pe consum exact proporțională cu prețul bunurilor și al serviciilor, indiferent de numărul de tranzacții care
         au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
      
      La fiecare tranzacție, taxa pe valoarea adăugată, calculată la prețul bunurilor sau al serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor
         sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii taxei pe valoarea adăugată suportate direct de diferitele
         componente ale prețului.
      
      Sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.” [traducere neoficială]
      4        Potrivit articolului 10 alineatul (2) din A șasea directivă TVA, faptul generator intervine și taxa devine exigibilă, în principiu,
         atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.
      
      5        Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA prevede:
      
      „Baza de impozitare este constituită:
      (a)      pentru livrarea de bunuri sau pentru prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la literele (b), (c) și (d), din toate
         elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de furnizor sau de prestator, în schimbul
         livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv din subvenții legate de prețul livrării sau al prestării;”
         [traducere neoficială]
      
      6        Potrivit articolului 12 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă TVA, cota standard a TVA‑ului este fixată de fiecare
         stat membru ca procent din baza de impozitare care este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii.
         Cota standard nu poate fi mai mică de 15 %, cu excepția aplicării câtorva cote reduse.
      
      7        Articolul 22 din A șasea directivă TVA, în versiunea care rezultă din articolul 28h din aceasta (denumit în continuare „articolul
         22 din A șasea directivă TVA”), prevede obligațiile persoanelor obligate la plata TVA‑ului pe piața internă. Acest articol
         22 prevede la alineatul (3) litera (a) primul paragraf, precum și la litera (b) primul paragraf a zecea liniuță și la al patrulea
         paragraf:
      
      „(a)      Fiecare persoană impozabilă emite o factură, ea însăși, clientul acesteia sau un terț în numele și pe seama acesteia, pentru
         livrările de bunuri sau prestările de servicii pe care aceasta le efectuează pentru o altă persoană impozabilă sau pentru
         o persoană juridică neimpozabilă. […]
      
      […]
      (b)      Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze doar următoarele
         detalii în scopurile taxei pe valoarea adăugată pe facturile emise în aplicarea dispozițiilor de la litera (a) primul, al
         doilea și al treilea paragraf:
      
      […]
      –        valoarea taxei care trebuie plătită, cu excepția cazului în care este aplicabil un regim special pentru care prezenta directivă
         exclude o astfel de mențiune,
      
      […]
      Sumele indicate pe factură se pot exprima în orice monedă, cu condiția ca valoarea taxei care trebuie plătită să fie exprimată
         în moneda națională a statului membru în care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, […]
      
      […]” [traducere neoficială]
      8        Articolul 22 alineatul (4) literele (a) și (b) și alineatul (5) din A șasea directivă TVA prevede:
      
      „(4)      (a)   Fiecare persoană impozabilă depune o declarație în termenul care urmează a fi stabilit de statele membre. […]
      (b)      Declarația include toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, dacă este
         cazul și în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare
         la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.
      
      […]
      (5)      Orice persoană impozabilă are obligația de a plăti valoarea netă a taxei pe valoarea adăugată cu ocazia depunerii declarației
         periodice. Cu toate acestea, statele membre pot stabili o altă dată pentru plata respectivei sume sau pot solicita efectuarea
         unor plăți provizorii anticipate.” [traducere neoficială]
      
      9        În cursul anilor 2004-2006, A șasea directivă TVA a fost modificată de mai multe ori. Dintre dispozițiile sus‑menționate,
         numai textul articolului 12 alineatul (3) a fost modificat. Totuși această modificare nu are efect asupra răspunsurilor care
         trebuie date la întrebările preliminare.
      
       Reglementarea națională
      10      Articolul 13 din Regulamentul din 1995 privind taxa pe valoarea adăugată (Value Added Tax Regulations 1995) prevede obligația
         de a emite o factură cu TVA, cu condiția ca livrarea sau prestarea impozabilă să fie efectuată în favoarea unei alte persoane
         impozabile.
      
      11      Potrivit articolului 16 alineatul 1 din regulamentul menționat, un „vânzător cu amănuntul” nu este obligat să emită o factură
         cu TVA, cu excepția cazului în care clientul solicită acest lucru. În situația unei contraprestații care nu depășește 100
         GBP, se poate emite o „factură cu TVA simplificată”, care cuprinde, printre altele, pentru fiecare nivel aplicabil, valoarea
         brută de plată, incluzând TVA‑ul și nivelul de TVA aplicabil.
      
      12      Commissioners au publicat un ghid privind TVA‑ul dedicat persoanelor impozabile, Notice 700 – The VAT Guide – April 2002 (denumit în continuare „îndreptarul TVA 700”).
      
      13      Alineatele 17.5, 17.5.1 și 17.6 din respectivul îndreptar se referă la rotunjirea valorilor TVA‑ului. Acestea prevăd:
      
      „17.5 Calculul TVA‑ului pe facturi – rotunjirea valorilor
      Notă: permisiunea prevăzută la acest alineat de a rotunji TVA‑ul în minus este destinată operatorilor care emit facturi și
         se aplică numai dacă valoarea TVA‑ului facturat clienților și valoarea TVA‑ului plătit la biroul vamal și de accize (Customs
         and Excise) sunt aceleași. În principiu, permisiunea de a rotunji în minus nu se aplică vânzătorilor cu amănuntul care trebuie
         să facă aplicarea alineatului 17.6.
      
      Se poate rotunji în minus până la cel mai apropiat penny nefracționat TVA‑ul total datorat pentru toate bunurile și serviciile
         menționate pe o factură cu TVA. Este posibilă neluarea în considerare a fracțiunilor de penny.
      
      17.5.1 Calculul bazat la nivelul liniilor de produse sau de servicii
      În cazul în care se dorește să se calculeze separat TVA‑ului pentru o linie de produse sau de servicii care figurează pe aceeași
         factură împreună cu alte bunuri sau servicii, trebuie să se calculeze valorile separate ale TVA‑ului fie rotunjind
      
      –        în minus, la cel mai apropiat 0,1 penny. Spre exemplu, 86,76 penny se rotunjește la 86,7 penny sau
      –        în plus, la cel mai apropiat penny nefracționat sau 0,5 penny. Spre exemplu, 86,76 penny se rotunjește la 87 penny.
      Oricare ar fi soluția adoptată, aceasta trebuie aplicată în mod coerent.
      Valoarea finală totală a TVA‑ului datorat se poate rotunji în minus la cel mai apropiat penny nefracționat.
      […]
      17.6  Calculul TVA‑ului de către vânzătorii cu amănuntul
      Cei mai mulți vânzători cu amănuntul declară TVA‑ul potrivit unui sistem agreat pentru vânzătorii cu amănuntul. Dacă acesta
         este modul în care dumneavoastră declarați TVA‑ul, acest alineat nu vă privește.
      
      Din ce în ce mai mulți vânzători cu amănuntul utilizează tehnologii sofisticate pentru a determina TVA‑ul datorat pe fiecare
         operațiune și pentru a emite o factură. Dacă nu s‑a folosit un sistem agreat pentru vânzători cu amănuntul, dar, în schimb,
         TVA‑ul este calculat la nivelul liniei sau al facturii, valoarea TVA‑ului nu trebuie rotunjită în minus. Cu toate acestea,
         se poate rotunji (în plus sau în minus) orice calcul al TVA‑ului.”
      
      14      Îndreptarul TVA 700 nu definește noțiunea „operatori care emit facturi”.
      
      15      Indicații suplimentare privind rotunjirea sunt furnizate în manualul Commissioners V1‑24A: Trader’s records, un ghid pentru personalul autorităților fiscale care este accesibil și publicului.
      
      16      Secțiunea 12.1 din acest manual arată că, pentru interpretarea alineatului 17.5 din Îndreptarul TVA 700, „este important să
         se rețină că este vorba de un set de reguli destinate operatorilor care emit facturi, în care rotunjirea este neutră din punct
         de vedere fiscal. Astfel, aceasta va afecta în mod normal atât taxa percepută în aval de prestator, cât și taxa achitată în
         amonte de client. Aceasta înseamnă că, atunci când un operator care emite facturi calculează TVA‑ul la valorile nete, suma
         facturată și datorată de client poate fi rotunjită în minus”.
      
      17      Secțiunea 12.2 din manualul V1‑24A: Trader’s records prevede:
      
      „Sisteme de compatibilitate sofisticate permit vânzătorilor cu amănuntul să determine TVA‑ul la nivelul liniei de produse
         și/sau să emită facturi cu TVA. […]
      
      În general, permisiunea de a rotunji în minus nu este convenabilă pentru vânzătorii cu amănuntul, deoarece efectul rotunjirii
         în minus a TVA‑ului facturat consumatorilor finali nu este reducerea TVA‑ului datorat (care este nivelul TVA‑ului înmulțit
         cu contraprestația), ci numai reducerea TVA‑ului declarat la Commissioners.
      
      Majoritatea vânzătorilor cu amănuntul continuă să achite TVA‑ul utilizând un sistem agreat pentru vânzătorii cu amănuntul.
         Problema rotunjirii nu se pune decât în cazul vânzătorilor cu amănuntul ale căror sisteme de contabilitate permit să determine
         TVA‑ul la nivelul liniei de produse și să emită facturi. […]
      
      Dacă un vânzător cu amănuntul își fixează efectiv prețurile plecând de la o bază fără TVA, astfel încât valoarea TVA‑ului
         facturat clientului și valoarea celui declarat la Commissioners să fie aceleași, este posibil ca permisiunea de rotunjire
         să fie convenabilă. Având în vedere un astfel de sistem, trebuie să vi se analizeze modul în care sunt stabilite efectiv prețurile.
         Dacă un vânzător stabilește prețurile de vânzare incluzând TVA‑ul, plecând de la o valoare netă exprimată în penny nefracționat,
         permisiunea existentă poate fi aplicată. […]”
      
      18      Secțiunea 12.3 din manualul V1‑24A: Trader’s records explică metoda aritmetică de rotunjire și prevede la al treilea paragraf că, „dacă un operator propune o altă metodă de rotunjire,
         aceasta trebuie examinată și autorizată în cazul în care rezultatul este unul acceptabil și rezonabil”.
      
       Acțiunea principală și întrebările preliminare
      19      Wetherspoon administrează un lanț de peste 670 de baruri în întreg Regatul Unit. Cea mai mare parte a veniturilor sale provin
         din vânzarea cu amănuntul de mâncare și de băutură către consumatori finali.
      
      20      Wetherspoon afișează pentru clienții săi prețurile de vânzare cu amănuntul care cuprind TVA‑ul. Aceasta nu le emite facturi
         cu TVA detaliate, dar le remite în mod curent, pentru comanda de mâncare sau de băuturi calde, bonuri de casă ce indică numărul
         de înregistrare a TVA‑ului. Pentru celelalte băuturi, inclusiv pentru băuturile alcoolice, aceasta nu furnizează bon de casă
         decât la cererea consumatorului.
      
      21      Până în anul 2004, Wetherspoon a calculat TVA‑ul datorat pe fiecare operațiune realizată cu un client anume și supusă la plata
         unei cote standard a TVA‑ului de 17,5 %, înmulțind valoarea totală a vânzării cu 7/47. Rezultatul se rotunjea aritmetic în
         plus sau în minus la cel mai apropiat penny nefracționat.
      
      22      De la modernizarea terminalelor sale electronice de plată, în cursul lunii august 2004, Wetherspoon este în măsură să calculeze
         TVA‑ul la nivelul „liniei de produse”, respectiv pentru fiecare tip de produs identificat separat, atunci când o operațiune
         cuprinde mai multe produse. Pentru a proceda astfel, reclamanta din acțiunea principală calculează și rotunjește TVA‑ul în
         minus, la nivelul liniei de produse, la a treia decimală, mai precis în minus la cea mai apropiată fracțiune de 0,1 penny.
         În continuare, reclamanta adună aceste valori ale TVA‑ului și rotunjește în minus la cel mai apropiat penny nefracționat valoarea
         totală obținută la nivelul operațiunii.
      
      23      Între septembrie 2004 și ianuarie 2005, Wetherspoon a purtat negocieri cu Commissioners pentru a se conveni asupra unui sistem
         adecvat agreat pentru vânzătorii cu amănuntul, însă regimul propus de Wetherspoon nu a fost niciodată aprobat de Commissioners
         și nici nu a fost pus în practică de Wetherspoon.
      
      24      Prin scrisoarea din 23 martie 2006, Commissioners au refuzat să permită Wetherspoon rotunjirea în minus a TVA‑ului datorat
         pe fiecare operațiune. În consecință, Wetherspoon a introdus la 7 aprilie 2006 o acțiune împotriva acestui refuz. La 7 septembrie
         2006, aceasta a mai introdus două acțiuni pentru aceleași motive împotriva a două decizii de impunere emise la 8 și la 17
         august 2006.
      
      25      Wetherspoon susține că este îndreptățită să aplice metoda de rotunjire în minus prevăzută la alineatul 17.5.1 din Îndreptarul
         TVA 700. Commissioners afirmă că aceasta trebuie, în schimb, să rotunjească în mod aritmetic fie la nivelul liniei de produse,
         fie la nivelul operațiunii.
      
      26      Instanța de trimitere, sesizată cu acțiunile menționate, arată că nici dreptul comunitar, nici Legea din 1994 privind taxa
         pe valoarea adăugată (U. K. Value Added Tax Act 1994), nici Regulamentul din 1995 privind taxa pe valoarea adăugată nu prevăd
         norme explicite referitoare la metoda de rotunjire care trebuie utilizată atunci când, prin aplicarea cotei standard a TVA‑ului,
         se ajunge la o valoare ce cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare, care în cauză este penny. Potrivit acestei
         instanțe, sunt posibile două metode de rotunjire. Astfel, ar fi posibil fie să se rotunjească în mod sistematic în minus,
         fie să se rotunjească aritmetic, mai precis fracțiuni mai mici de 0,5 penny să se rotunjească în minus la cea mai apropiată
         cifră nefracționată și sume egale sau mai mari de 0,5 să se rotunjească în plus la cea mai apropiată cifră nefracționată.
      
      27      Instanța de trimitere adaugă faptul că nici directivele, nici legislația din Regatul Unit nu indică mai mult cu privire la
         stadiul sau la nivelul la care trebuie să aibă loc rotunjirea. Astfel, atunci când un client cumpără mai multe produse în
         același timp, rotunjirea TVA‑ului facturat ar fi posibilă fie separat pentru fiecare articol, fie pentru fiecare tip de produs,
         atunci când sunt cumpărate mai multe articole ale aceluiași produs, fie la nivelul operațiunii totale cu clientul, fie în
         momentul declarării TVA‑ului la sfârșitul perioadei contabile pertinente, fie, în sfârșit, la un alt nivel, precum cel al
         veniturilor brute zilnice prin debit sau pentru toate debitele vânzătorului cu amănuntul.
      
      28      Apreciind că este incert dacă dreptul comunitar impune o formă de rotunjire specifică și, eventual, modul în care principiul
         neutralității fiscale se aplică în acest context, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze
         Curții următoarele întrebări:
      
      „1)      Rotunjirea cuantumului TVA este reglementată doar de dreptul național sau este reglementată de dreptul comunitar? În special,
         se confirmă prin articolul 2 primul și al doilea paragraf din Prima directivă TVA și prin articolul 11 secțiunea A alineatul
         (1) litera (a) și/sau articolul 12 alineatul (3) litera (a) și/sau articolul 22 alineatul (3) litera (b) (text în vigoare
         la 1 ianuarie 2004) din A șasea directivă TVA că rotunjirea este o problemă de drept comunitar?
      
      2)      În special:
      a)      Se opune dreptul comunitar aplicării unei reglementări naționale sau a unei practici a autorităților fiscale naționale care
         impune rotunjirea în plus a valorilor TVA‑ului atunci când fracțiunea celei mai mici unități monetare în cauză este egală
         sau mai mare de 0,50 (de exemplu, este necesar ca 0,5 penny să fie rotunjit în plus la un penny)?
      
      b)      Impune dreptul comunitar obligația de a permite contribuabililor să rotunjească în minus orice cuantum al TVA‑ului care include
         o fracțiune a celei mai mici unități monetare disponibile?
      
      3)      Într‑o vânzare [la un preț] ce include TVA, la ce nivel impune dreptul comunitar aplicarea rotunjirii în scopul calculării
         TVA-ului datorat: la nivelul fiecărui bun individual, al fiecărei linii de produse, al fiecărei livrări (dacă se include mai
         mult de o livrare în aceeași achiziție), al totalului fiecărei operațiuni/achiziții ori al fiecărei perioade de calcul al
         TVA‑ului sau la alt nivel?
      
      4)      Este influențat răspunsul la vreuna dintre întrebări de principiile egalității de tratament și neutralității fiscale din dreptul
         comunitar, în special în legătură cu existența în Regatul Unit a unei derogări acordate de autoritățile fiscale competente,
         ce permite numai anumitor comercianți să rotunjească în minus cuantumurile TVA‑ului ce trebuie contabilizate?”
      
       Cu privire la întrebările preliminare
       Cu privire la prima și la a doua întrebare
      29      Prin intermediul primelor două întrebări care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se
         stabilească dacă rotunjirea valorilor TVA‑ului este o problemă de drept național sau de drept comunitar și, mai precis, dacă
         dreptul comunitar cuprinde reguli privind metoda de rotunjire fie opunându‑se rotunjirii aritmetice, fie impunând statelor
         membre să permită persoanelor impozabile să rotunjească în mod sistematic în minus, atunci când prin aplicarea cotei standard
         a TVA‑ului se ajunge la o valoare a TVA‑ului care cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare naționale.
      
      30      În această privință, se impune constatarea faptului că, în această privință, Curtea s‑a pronunțat deja în sensul că dispozițiile
         cuprinse în Prima directivă TVA și în A șasea directivă TVA nu conțin nicio regulă expresă privind rotunjirea valorilor TVA‑ului.
         În special, A șasea directivă TVA nu prevede nimic în această privință (Hotărârea din 10 iulie 2008, Koninklijke Ahold, C‑484/06,
         nepublicată încă în Repertoriu, punctul 24).
      
      31      În plus, nici finalitatea, nici conținutul articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) și ale articolului 22 alineatul
         (3) litera (b) și alineatele (4) și (5) din A șasea directivă TVA nu permit să se concluzioneze că o metodă specifică de rotunjire
         a fost prevăzută de dreptul comunitar (a se vedea în acest sens Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctele 27-30).
      
      32      În consecință, în lipsa unei reglementări comunitare specifice, ordinea juridică a statelor membre va fi cea care va stabili,
         în limitele dreptului comunitar, metoda și regulile care reglementează rotunjirea unei valori declarate cu titlu de TVA (a
         se vedea Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 31).
      
      33      Astfel, în cazul în care statele membre stabilesc sau acceptă o metodă precisă de rotunjire, acestea sunt obligate să respecte
         principiile care guvernează sistemul comun al TVA‑ului, cum sunt cele ale neutralității fiscale și proporționalității. Respectarea
         acestor principii recunoscute în ordinea juridică comunitară nu are totuși drept consecință faptul că problema metodei specifice
         de rotunjire care trebuie aplicată intră ea însăși sub incidența dreptului comunitar (Hotărârea Koninklijke Ahold, citată
         anterior, punctul 32).
      
      34      Principiul neutralității fiscale are, printre altele, drept consecință faptul că persoanele impozabile care efectuează aceleași
         operațiuni sau operațiuni economice similare nu trebuie tratate diferit în ceea ce privește metoda de rotunjire aplicată la
         calcularea TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 36 și jurisprudența citată).
         În temeiul aceluiași principiu, suma care trebuie încasată de administrația fiscală cu titlu de TVA nu trebuie să fie mai
         mare decât cea plătită de consumatorul final persoanei impozabile (a se vedea Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs,
         C‑317/94, Rec., p. I‑5339, punctul 24, și, în acest sens, Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 36).
      
      35      Astfel, principiul menționat nu conține nicio cerință în ceea ce privește aplicarea unei metode specifice de rotunjire, cu
         condiția ca metoda reținută de statul membru vizat să garanteze că suma care trebuie încasată de administrația fiscală cu
         titlu de TVA corespunde în mod precis sumei declarate ca TVA pe factură și plătite de consumatorul final persoanei impozabile
         (a se vedea Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 37).
      
      36      Referitor la principiul proporționalității, Curtea s‑a pronunțat în sensul că, deși respectarea acestui principiu impune ca
         orice valoare rotunjită să corespundă cât mai mult posibil celei a TVA‑ului care rezultă din aplicarea cotei în vigoare, nu
         este mai puțin adevărat că o astfel de cerință trebuie conciliată cu nevoile practice ale unei aplicări efective a sistemului
         comun al TVA‑ului și că, din cauza tehnicității problemei rotunjirii, mai multe metode de rotunjire ar îndeplini aceste cerințe
         (a se vedea în acest sens Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctele 39-41).
      
      37      Din cele ce precedă rezultă că dreptul comunitar, în special dispozițiile cuprinse în Prima directivă TVA și în A șasea directivă
         TVA, precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității, nu cuprinde nicio prevedere specifică privind metoda
         de rotunjire a valorilor TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 42).
      
      38      Prin urmare, trebuie să se răspundă la prima și la a doua întrebare că dreptul comunitar, în stadiul său actual, nu cuprinde
         nicio prevedere specifică privind metoda de rotunjire a valorilor TVA‑ului. În lipsa unei reglementări comunitare specifice,
         revine statelor membre obligația să stabilească regulile și metodele de rotunjire a valorilor TVA‑ului, respectând în același
         timp principiile pe care se întemeiază sistemul comun al acestei taxe, în special cele ale neutralității fiscale și proporționalității.
         În particular, dreptul comunitar, pe de o parte, nu se opune aplicării unei reglementări naționale care impune rotunjirea
         în plus a valorilor TVA‑ului atunci când fracțiunea celei mai mici unități monetare în cauză este egală sau mai mare de 0,5
         și, pe de altă parte, nu impune obligația de a permite contribuabililor să rotunjească în minus cuantumul TVA‑ului care include
         o fracțiune a celei mai mici unități monetare naţionale.
      
       Cu privire la a treia întrebare
      39      Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, la momentul vânzării la un preț
         în care TVA‑ul este inclus, dreptul comunitar impune ca rotunjirea în scopul calculării TVA‑ului datorat să intervină la un
         nivel special, spre exemplu, la unul dintre nivelurile evocate la punctul 27 din prezenta hotărâre.
      
      40      În opinia guvernului Regatului Unit, dreptul comunitar nu impune rotunjirea TVA‑ului decât în stadiul în care impune contabilizarea
         TVA‑ului ca sumă de bani. Astfel, nivelul cel mai scăzut ar fi fie factura emisă în temeiul articolului 22 alineatul (3) din
         A șasea directivă TVA, fie declarația periodică a TVA‑ului. Cu toate acestea, statele membre și‑ar păstra o anumită putere
         discreționară pentru a permite rotunjirea la un stadiu anterior, dacă acestea îl apreciază ca fiind adecvat.
      
      41      Comisia Comunităților Europene apreciază de asemenea că poate fi considerat necesar să se indice TVA‑ul datorat în cifre rotunde
         la momentul emiterii unei facturi potrivit articolului 22 alineatul (3) din A șasea directivă TVA. Cu toate acestea, în cazul
         vânzării cu amănuntul la prețuri care cuprind TVA‑ul, necesitatea de a exprima valoarea datorată în cifre rotunde ar apărea
         doar în faza declarației periodice a TVA‑ului.
      
      42      În schimb, Wetherspoon apreciază că o rotunjire utilizată numai la sfârșitul perioadei contabile pertinente pentru TVA ar
         fi incompatibilă cu regulile din Prima directivă TVA și A șasea directivă TVA, precum și cu principiile neutralității fiscale
         și securității juridice. Întrucât obligația de a declara TVA‑ul autorităților fiscale pentru livrări există în privința fiecărei
         operațiuni, ar fi necesar să se identifice valoarea exactă a TVA‑ului pe care clientul trebuie să o plătească și pe care furnizorul
         este obligat să o declare cel mai târziu la nivelul operațiunii.
      
      43      Mai întâi, trebuie constatat că dispozițiile din Prima directivă TVA și din A șasea directivă TVA, în special cele enunțate
         de instanța de trimitere, nu conțin nicio regulă expresă care să fixeze nivelul la care poate sau trebuie să fie efectuată
         rotunjirea valorilor TVA‑ului care cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare naționale.
      
      44      Printre altele, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA se limitează la a stabili baza
         de impozitare și face trimitere numai la prețul bunurilor livrate și al serviciilor efectuate în contrapartidă (Hotărârea
         Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 26).
      
      45      Desigur, articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă TVA prevede că, în cazul emiterii unei facturi, valoarea
         taxei care trebuie plătită trebuie să figureze pe factură și trebuie să fie exprimată în moneda națională a statului membru
         vizat. Totuși, din aceste cerințe nu rezultă că dispoziția menționată impune să se utilizeze unități nefracționate ale monedei
         naționale pentru informația respectivă.
      
      46      Această constatare nu este în niciun mod pusă în discuție de finalitatea și de conținutul fiecăreia dintre dispozițiile menționate
         la cele două puncte precedente. Aceste dispoziții urmăresc să garanteze uniformizarea bazei de impozitare în statele membre,
         precum și să asigure buna funcționare a pieței interne (a se vedea Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctele
         28 și 29).
      
      47      Rezultă că nici textul dispozițiilor menționate, nici finalitatea acestora nu permit să se concluzioneze că un nivel special
         de rotunjire a fost prevăzut de dispozițiile comunitare.
      
      48      Prin urmare, în lipsa unei reglementări comunitare specifice, ordinea juridică a statelor membre va fi cea care va stabili,
         în limitele stabilite de dreptul comunitar, stadiul la care poate sau trebuie să fie efectuată rotunjirea unei valori a TVA‑ului.
      
      49      Astfel cum rezultă din cuprinsul punctului 33 din prezenta hotărâre, statele membre, atunci când stabilesc acest stadiu, sunt
         obligate să respecte principiile neutralității fiscale și proporționalității care guvernează sistemul comun al TVA‑ului (a
         se vedea în această privință punctele 34-36 din prezenta hotărâre). Cu toate acestea, din cauza tehnicității problemei rotunjirii,
         aceste principii nu sunt de natură să cuprindă cerințe care să permită concluzia că un singur nivel de rotunjire, în special
         cel realizat la nivelul articolului sau la nivelul liniei de produse ar respecta principiile menționate.
      
      50      Pe de altă parte, trebuie deosebite eventualele cerințe ale dreptului comunitar referitoare la rotunjire de nevoile practice
         care necesită rotunjirea valorilor TVA‑ului ce include o fracțiune a celei mai mici unități monetare naționale. În ceea ce
         privește operațiunile efectuate la un preț care include TVA‑ul, necesitatea imperativă de rotunjire a valorii TVA‑ului la
         o cifră nefracționată a unității monetare menționate nu există în faza operațiunii, astfel cum a arătat avocatul general la
         punctul 42 din Concluzii. Astfel, într‑un astfel de caz, numai la sfârșitul declarației periodice a TVA‑ului este absolut
         indispensabil să se ajungă la o sumă care poate fi plătită în mod efectiv și care, din acest motiv, nu trebuie să cuprindă
         fracțiunea celei mai mici unități monetare.
      
      51      Având în vedere considerațiile precedente, trebuie să se răspundă la a treia întrebare că, într‑o vânzare la un preț ce include
         TVA, în lipsa unei reglementări comunitare specifice, revine fiecărui stat membru să stabilească, în limitele dreptului comunitar,
         în special cu respectarea principiilor neutralității fiscale și proporționalității, nivelul la care rotunjirea unei valori
         a TVA‑ului care cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare naționale poate sau trebuie să intervină.
      
       Cu privire la a patra întrebare
      52      Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă un „vânzător cu amănuntul”
         poate, întemeindu‑se pe principiile comunitare ale egalității de tratament și neutralității fiscale, să solicite permisiunea
         de a aplica aceeași metodă de rotunjire a valorilor TVA‑ului datorate precum cea acordată de dreptul național anumitor persoane
         impozabile, respectiv celor denumiți „operatori care emit facturi”, mai precis de rotunjire în jos a valorii datorate cu titlu
         de TVA la nivelul liniei de produse și al operațiunii.
      
      53      Wetherspoon apreciază că privarea vânzătorilor cu amănuntul de posibilitatea acordată operatorilor care emit facturi este
         incompatibilă cu principiul neutralității fiscale. Această excludere ar conduce la situația ca livrări de bunuri sau prestări
         de servicii similare, aflate în concurență unele cu celelalte, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului.
         În plus, ar fi vorba de o distincție arbitrară, întrucât din reglementarea națională sus‑menționată lipsește orice definiție
         a noțiunii „operatori care emit facturi”.
      
      54      În această privință, guvernul Regatului Unit consideră că operatorii care emit facturi nu efectuează livrări și prestări similare
         cu cele efectuate de vânzătorii cu amănuntul și nu se află în concurență cu aceștia din urmă, care operează într‑un stadiu
         diferit în cadrul lanțului de aprovizionare. Prin urmare, principiile neutralității fiscale și eliminării denaturării concurenței
         nu ar impune tratarea în același mod a acestor două grupuri de persoane din punctul de vedere al TVA‑ului.
      
      55      În opinia Comisiei, principiul neutralității fiscale exclude posibilitatea de a extinde la vânzătorii cu amănuntul o posibilitate
         acordată de administrația fiscală ce permite anumitor operatori, care în mod normal aplică prețuri fără TVA și nu vând consumatorilor
         finali, să rotunjească în jos valoarea TVA‑ului ce trebuie declarat.
      
      56      Guvernul elen apreciază că rotunjirea în minus are influență asupra valorii finale încasate de stat numai dacă se aplică exclusiv
         livrărilor și prestărilor către alte persoane impozabile.
      
      57      În această privință, se impune a se aminti, astfel cum rezultă de la punctul 34 din prezenta hotărâre, că principiul neutralității
         fiscale, care reflectă principiul egalității de tratament în materie de TVA, se opune, printre altele, ca persoanele impozabile
         să fie tratate în mod diferit în ceea ce privește metoda de rotunjire pusă în aplicare la calculul TVA‑ului, dacă acestea
         efectuează aceleași operațiuni sau operațiuni economice similare (a se vedea în acest sens și Hotărârea din 22 mai 2008, Ampliscientifica
         și Amplifin, C‑162/07, Rep., p. I‑4019, punctul 25, precum și Hotărârea din 17 iulie 2008, Comisia/Italia, C‑132/06, nepublicată
         încă în Repertoriu, punctul 39).
      
      58      Astfel, trebuie să se cerceteze dacă „operatorii care emit facturi” și „vânzătorii cu amănuntul” vizați prin reglementarea
         în cauză în acțiunea principală efectuează aceleași operațiuni sau operațiuni economice similare.
      
      59      În speță, din alineatul 17.5 din Îndreptarul TVA 700, precum și din secțiunile 12.1 și 12.2 din manualul V1‑24A: Trader’s records rezultă că noțiunea „operatorii care emit facturi” vizează numai persoanele impozabile care își efectuează prestările de
         servicii sau livrările de bunuri la prețuri fără TVA, cărora le este adăugat TVA‑ul în momentul emiterii facturii.
      
      60      În cazul prețurilor fixate fără TVA, rotunjirea intervine anterior efectuării de către client a plății în contrapartidă pentru
         prestație. Valoarea taxei încasate de persoana impozabilă de la clientul său și cea plătită ulterior statului de persoana
         impozabilă este identică indiferent de metoda de rotunjire aplicată.
      
      61      În schimb, în cazul în care TVA‑ul este inclus în prețul unui bun sau al unui serviciu, rotunjirea sistematică în jos, la
         un nivel inferior celui din declarația periodică de TVA, ar conduce la situația ca persoana impozabilă să încaseze de la client
         valoarea TVA‑ului datorată efectiv, în timp ce ar plăti sistematic către stat o valoare mai scăzută, reținând diferența în
         beneficiul propriu. Acest rezultat ar încălca principiul conform căruia TVA‑ul este încasat de persoanele impozabile în fiecare
         etapă a procesului de producție sau de distribuție în contul administrației fiscale căreia trebuie să îl plătească (a se vedea
         Hotărârea din 6 octombrie 2005, MyTravel, C‑291/03, Rec., p. I‑8477, punctul 30).
      
      62      În plus, cele două situații sus‑menționate diferă în mod sensibil din punctul de vedere al nevoilor practice ale unei aplicări
         efective a sistemului comun al TVA‑ului. În ceea ce privește un preț fără TVA, exprimat în mod curent în cifre rotunde, rotunjirea
         TVA‑ului este indispensabilă pentru a obține o valoare totală rezultând din adunarea prețului fără TVA și a TVA‑ului datorat,
         care este susceptibilă de a fi plătită efectiv. Dimpotrivă, atunci când TVA‑ul este cuprins în prețul bunului sau al serviciului,
         o rotunjire nu este necesară pentru a putea achita prețul total.
      
      63      Prin urmare, operatorii care își vând bunurile sau își prestează serviciile la prețuri fără TVA și cei care calculează prețurile
         acestor operațiuni cu TVA‑ul inclus se află în situații diferite. În consecință, aceștia din urmă nu pot solicita, în temeiul
         principiului neutralității fiscale, să fie tratați în același mod precum operatorii care practică prețuri fără TVA în ceea
         ce privește rotunjirea valorii datorate cu titlu de TVA.
      
      64      Pe cale de consecință, trebuie să se răspundă la a patra întrebare că, întrucât operatorii care calculează prețurile vânzărilor
         de bunuri și al prestărilor de servicii cu TVA‑ul inclus se află într‑o situație diferită față de cei care efectuează același
         tip de operațiuni la prețuri fără TVA, cei dintâi nu se pot prevala de principiul neutralității fiscale pentru a solicita
         permisiunea de a proceda de asemenea la rotunjirea în jos, la nivelul liniei de bunuri și al operațiunii, a valorilor TVA‑ului
         datorate.
      
       Cu privire la cheltuielile de judecată
      65      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
         este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
         observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
      
      Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:
      1)      Dreptul comunitar, în stadiul său actual, nu cuprinde nicio prevedere specifică privind metoda de rotunjire a valorilor taxei
            pe valoarea adăugată. În lipsa unei reglementări comunitare specifice, revine statelor membre obligația să stabilească regulile
            și metodele de rotunjire a valorilor taxei pe valoarea adăugată, respectând în același timp principiile pe care se întemeiază
            sistemul comun al acestei taxe, în special cele ale neutralității fiscale și proporționalității. În particular, dreptul comunitar,
            pe de o parte, nu se opune aplicării unei reglementări naționale care impune rotunjirea în plus a valorilor taxei pe valoarea
            adăugată atunci când fracțiunea celei mai mici unități monetare în cauză este egală sau mai mare de 0,5 și, pe de altă parte,
            nu impune obligația de a permite contribuabililor să rotunjească în minus cuantumul taxei pe valoarea adăugată care include
            o fracțiune a celei mai mici unități monetare naţionale.
      2)      Într‑o vânzare la un preț ce include taxa pe valoarea adăugată, în lipsa unei reglementări comunitare specifice, revine fiecărui
            stat membru să stabilească, în limitele dreptului comunitar, în special cu respectarea principiilor neutralității fiscale
            și proporționalității, nivelul la care rotunjirea unei valori a taxei pe valoarea adăugată care cuprinde o fracțiune a celei
            mai mici unități monetare naționale poate sau trebuie să intervină.
      3)      Întrucât operatorii care calculează prețurile vânzărilor de bunuri și al prestărilor de servicii cu taxa pe valoarea adăugată
            inclusă se află într‑o situație diferită față de cei care efectuează același tip de operațiuni la prețuri fără taxa pe valoarea
            adăugată, cei dintâi nu se pot prevala de principiul neutralității fiscale pentru a solicita permisiunea de a proceda de asemenea
            la rotunjirea în jos, la nivelul liniei de bunuri și al operațiunii, a valorilor taxei pe valoarea adăugată datorate.
      Semnături
      * Limba de procedură: engleza.