CELEX: 62003CC0172
Language: cs
Date: 2004-10-28
Title: Stanovisko generálního advokáta - Tizzano - 28 října 2004. # Wolfgang Heiser proti Finanzamt Innsbruck. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Verwaltungsgerichtshof - Rakousko. # DPH - Osvobození od daně poskytování péče při výkonu lékařských povolání - Oprava odpočtů. # Věc C-172/03.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      ANTONIA TIZZANA
      přednesené dne 28. října 2004(1)
      
      Věc C‑172/03
      Wolfgang Heiser
      proti
      Finanzlandesdirektion für Tirol
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Verwaltungsgerichtshof (Rakousko)]
      „Státní podpora – Šestá směrnice o DPH – Osvobození od daně poskytování péče při výkonu lékařských povolání – Oprava odpočtů“
      I –    Úvod
      1.     Projednávaná věc se týká předběžné otázky týkající se výkladu článku 87 ES, kterou Soudnímu dvoru předložil Verwaltungsgerichtshof
         (Správní soud) na základě článku 234 ES. 
      
      2.     Předkládající soud se v podstatě u Soudního dvora domáhá upřesnění, zda vnitrostátní právní úprava, která stanoví pro lékařské
         služby přechod z režimu podléhání dani z přidané hodnoty (DPH) k režimu osvobození od daně a bez toho, aniž by tato změna
         režimu vedla k opravě odpočtů ve smyslu článku 20 šesté směrnice o DPH(2) (dále jen „směrnice“), představuje státní podporu ve smyslu článku 87 ES. 
      
      II – Právní rámec
      Právo Společenství 
      3.     Pro účely projednávané věci je třeba nejprve připomenout čl. 87 odst. 1 ES, který stanoví, že s výhradou výjimek stanovených
         Smlouvou podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou
         soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby a ovlivňují obchod mezi členskými státy, jsou neslučitelné
         se společným trhem. 
      
      4.     Článek 88 odst. 3 ES poté stanoví, že Komise musí být včas informována o záměrech poskytnout nebo upravit podpory a že členské
         státy nemohou provést zamýšlená opatření, dokud Komise v tomto řízení nepřijme konečné rozhodnutí. 
      
      5.     Je rovněž třeba zmínit čl. 86 odst. 2 ES, který stanoví: 
      „Podniky pověřené poskytováním služeb obecného hospodářského zájmu nebo ty, které mají povahu fiskálního monopolu, podléhají
         pravidlům obsaženým v této smlouvě, zejména pravidlům hospodářské soutěže, pokud uplatnění těchto pravidel nebrání právně
         nebo fakticky plnění zvláštních úkolů, které jim byly svěřeny. Rozvoj obchodu nesmí být dotčen v míře, která by byla v rozporu
         se zájmem Společenství.“  
      
      6.     Pro účely projednávané věci jsou dále relevantní některá ustanovení šesté směrnice o DPH. 
      7.     Článek 13 bod A odst. 1 písm. c) směrnice stanoví osvobození od daně za lékařské služby, přičemž stanoví: 
      „A. Osvobození určitých činností ve veřejném zájmu 
      1. Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které
         samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání
         se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu: 
      
      […]
      c) poskytování péče při výkonu lékařských a nelékařských zdravotnických povolání, jak jsou vymezeny v dotyčném členském státě;
         
      
      […]“. 
      8.     Toto osvobození od daně v Rakousku platí od 1. ledna 1997. Bod IX přílohy XV k aktu o přistoupení Rakouska k Evropské unii
         stanoví, co se týče projednávané věci, toto: 
      
      „a) Odchylně od článku 12 a článku 13 bodu A odst. 1: 
      Rakouská republika může do 31. prosince 1996 pokračovat v uplatňování: 
      – snížené sazby daně z přidané hodnoty ve výši 10 % na nemocniční služby v oblasti veřejné zdravotní a sociální péče a na
         poskytování přepravních služeb nemocným nebo zraněným osobám řádně oprávněnými osobami za použití vozidel zvlášť zkonstruovaných
         k tomuto účelu; 
      
      – obvyklé sazby daně z přidané hodnoty ve výši 20 % na poskytování lékařské péče lékaři v oblasti veřejné zdravotní a sociální
         péče; 
      
      – osvobození s vrácením daně zaplacené na předchozím stupni u služeb dodávaných institucemi sociálního zabezpečení a sociální
         péče.  
      
      […]“. 
      9.     Článek 17 směrnice se týká vzniku a rozsahu nároku na odpočet daně a stanoví: 
      „1. Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. 
      2. Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně,
         kterou je povinna odvést: 
      
      a)  daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány
         jinou osobou povinnou k dani; 
      
      […]“. 
      10.   Oprava odpočtů je upravena článkem 20 směrnice, který stanoví:
      „Původní odpočet se opraví postupy stanovenými členskými státy, zejména: 
      a)  je‑li odpočet daně vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok; 
      b)  jestliže se od odevzdání daňového přiznání změnily okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, zejména byly‑li zrušeny
         některé koupě nebo byla‑li získána některá snížení ceny; oprava se však neprovede u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti
         nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků
         na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků blíže určených v čl. 5 odst. 6. Členské státy mohou nicméně vyžadovat opravu u plnění,
         která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží. 
      
      2. U investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno. Roční oprava se
         provede jen v rozsahu jedné pětiny daně uvalené na zboží. Oprava se provádí na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet
         daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno. 
      
      Odchylně od předchozího pododstavce mohou členské státy provádět opravu na základě období plných pěti let, počítáno od okamžiku,
         kdy bylo zboží poprvé použito. 
      
      U nemovitého majetku, který byl pořízen jako investiční majetek, může být opravné období prodlouženo až na deset let.“
      Vnitrostátní právo
      11.   Článek 6 odst. 1 bod 19 Umsatzsteuergesetz 1994 (zákon o dani z obratu, dále jen „UStG“) stanoví, že v Rakousku jsou operace
         týkající se lékařské činnosti osvobozeny od DPH. Podle čl. 29 odst. 5 UStG a podle přílohy XV aktu o přistoupení Rakouska
         k EU se toto osvobození od daně použije pouze na operace provedené po 31. prosinci 1996. Lékařské služby poskytnuté před tímto
         datem tudíž podléhaly DPH a byly zdaněny běžnou daňovou sazbou. 
      
      12.   Oprava odpočtů je stanovena čl. 12 odst. 10 a 11 UStG takto: 
      „10. Jestliže ohledně majetku užívaného podnikatelem v jeho podniku jako investiční majetek nastane během čtyř kalendářních
         let následujících po roce jeho prvního užití změna v okolnostech, které byly určující pro odpočet v kalendářním roce prvního
         užití (odstavec 3), vyrovnání je provedeno za každý rok dotčený změnou tím, že je odpočet opraven.  
      
      Toto pravidlo se použije obdobně na daně, které byly uvaleny na vstupu na výdaje za pořízení nebo výrobu, investiční náklady
         a výdaje za velké opravy nemovitostí; opravné období začíná kalendářním rokem následujícím po roce, během kterého služby,
         které vedly ke vzniku výdajů a nákladů, byly poprvé použity v souvislosti s investičním majetkem. 
      
      Co se týče nemovitostí ve smyslu článku 2 Grunderwerbssteuergesetz 1987 (zákon o dani z převodu nemovitostí) (včetně investičních
         nákladů a výdajů za velké opravy), doba čtyř kalendářních let je nahrazena dobou devíti kalendářních let. 
      
      […] 
      11. Jestliže se v případě majetku, který podnikatel vyrobil či pořídil pro svůj podnik nebo v případě jiných služeb provedených
         pro jeho podnik, změní podmínky, které byly určující pro odpočet (odstavec 3), a nelze použít odstavec 10, je odpočet opraven
         za daňové období, v kterém došlo ke změně“. 
      
      13.   Článek XIV odst. 3 spolkového zákona BGB1. č. 21/1995, ve znění BGBl. č. 756/1996 (dále jen „zákon BGBl. č. 21/1995“), však
         tuto opravu vylučuje, pokud jde o odpočty prováděné lékaři před přechodem k režimu osvobození od daně, přičemž stanoví: 
      
      „Oprava odpočtů v souladu s čl. 12 odst. 10 a 11 UStG 1994 se v případě prvního použití ustanovení čl. 6 odst. 1 bodů 17 a 18,
         jakož i bodů 19 až 22 UStG 1994, s výjimkou týkající se pečovatelských domů a domovů pro seniory, slepce a chronicky nemocné,
         po 31. prosinci 1996 neprovede […]“. 
      
      14.   Nakonec je třeba poukázat na to, že Gesundheits‑ und Sozialbereich‑ Beihilfengesetz (BGBl. č. 746/1996, rakouský zákon o podporách
         ve zdravotnickém a sociálním odvětví) stanoví systém dotací určených k vyrovnání DPH, kterou lékaři zaplatili a která se následkem
         přechodu k režimu osvobození od daně stala neodpočitatelnou. 
      
      III – Skutkový stav a řízení
      15.   Wolfgang Heiser, žalobce v původním řízení, je odborný zubní lékař, stomatolog a ortodontista. 
      16.   V přiznání k DPH za rok 1997 uplatňoval žalobce v původním řízení daňovou úlevu ve výši přibližně 3,5 milionů ATS. Svou žádost
         založil na skutečnosti, že podle rakouských právních předpisů jsou dlouhodobé lékařské služby (jako je ortodontické ošetření),
         které byly zahájeny před 1. lednem 1997, ale které byly ukončeny po 31. prosinci 1996, to jest po přechodu z režimu podléhání
         dani k režimu osvobození od DPH, považovány za služby osvobozené od daně. Vzhledem k tomu, že zaplatil DPH za platby, které
         obdržel před rokem 1997 za ortodontická ošetření, která v okamžiku přechodu k režimu osvobození od daně nebyla ještě ukončena,
         W. Heiser měl za to, že může zpětně použít tento režim na předmětná ošetření. 
      
      17.   Finanzamt (finanční úřad), vycházeje ze zásady, že v případě dlouhodobé ortodontické péče se služba poskytuje přibližně jeden
         rok, uznal tudíž dne 4. října 1999 ve svém daňovém výměru týkajícím se obratu za rok 1997 uvedenou daňovou úlevu pouze pro
         léčení, která byla zahájena v roce 1996. Finanzamt bral tudíž pro účely daňové úlevy v úvahu pouze částku 1 460 000 ATS, která
         je nižší než částka požadovaná W. Heiserem. 
      
      18.   Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání u příslušného odvolacího orgánu Finanzlandesdirektion für Tirol. Dopisem ze
         dne 1. března 2002 nařídil tento orgán Finanzamt, aby mimo jiné vyšetřil, v jaké míře je  nezbytné v případě přechodu z režimu
         podléhání dani k režimu osvobození od daně provést opravu odpočtů k 1. lednu 1997 v souladu s čl. 12 odst. 10 UStG. 
      
      19.   Následně po těchto zjištěních dne 19. září 2002 Finanzlandesdirektion für Tirol zamítl odvolání proti daňovému výměru a změnil
         rozhodnutí Finanzamt v neprospěch žalobce tím, že k 1. lednu 1997 opravil odpočty provedené W. Heiserem mezi lety 1993 a 1996
         za investice do nemovitostí a movitého majetku. Celková částka těchto oprav činila 254 506,09 ATS (tj. 18 495,69 EUR). 
      
      20.   W. Heiser v důsledku toho podal žalobu u Verwaltungsgerichtshof, ve které zejména příslušnému orgánu vytýkal, že provedl opravy
         odpočtů. Tato žaloba je založena na skutečnosti, že čl. XIV odst. 3 zákona BGBl. č. 21/1995 výslovně vylučuje, aby lékaři
         byli povinni provádět opravu odpočtů k 1. lednu 1997. 
      
      21.   Pokud jde o Finanzlandesdirektion für Tirol, ten odpověděl, že v projednávané věci nebyl žádný zvláštní důvod použít čl. XIV
         odst. 3 zákona BGBl. č. 21/1995, jelikož toto ustanovení představuje státní podporu ve smyslu čl. 87 ES, která nebyla oznámena
         Komisi, a v důsledku toho nebyla Komisí schválena. Podle čl. 88 odst. 3 ES totiž rakouské orgány nejsou oprávněné poskytnout
         neoznámenou podporu. Toto ustanovení je podle Finanzlandesdirektion rovněž v rozporu s článkem 20 šesté směrnice. 
      
      22.   Vzhledem k tomu, že Verwaltungsgerichtshof má pochybnosti o výkladu článku 87 ES, rozhodl usnesením ze dne 31. března 2003
         přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku: 
      
      „Je třeba kvalifikovat jako státní podporu ve smyslu článku 87 ES (dříve článku 92 Smlouvy o EHS) takové pravidlo, jako je
         pravidlo vyjádřené v čl. XIV odst. 3 spolkového zákona BGBl. č. 21/1995, ve znění BGBl. č. 756/1996, tedy pravidlo, podle
         kterého skutečnost přechodu z režimu operací podléhajících dani z obratu k režimu operací osvobozených od daně nevede pro
         lékaře ohledně majetku, který je nadále užíván v podniku, ke snížení již provedeného odpočtu stanovenému článkem 20 šesté
         směrnice 77/388/EHS?“  
      
      23.   V takto zahájeném řízení žalobkyně, rakouská vláda a Komise předložily písemná vyjádření a přednesly ústní vyjádření na jednání
         dne 30. září 2004. 
      
      IV – Právní posouzení
      24.   Jak je vidět, vznesená otázka se týká čl. 87 odst. 1 ES. Předkládající soud se totiž táže, zda má být výjimka z povinnosti
         opravy odpočtů stanovená rakouskými právními předpisy ve prospěch subjektů v lékařském odvětví kvalifikována jako státní podpora.
         
      
      Otázka slučitelnosti vnitrostátní právní úpravy s článkem 20 šesté směrnice 
      25.   Dříve než přejdeme k přezkoumání této otázky, musím podotknout, že všichni účastníci řízení předložili i vyjádření ve věci
         slučitelnosti uvedeného vnitrostátního opatření s článkem 20 šesté směrnice. 
      
      26.   Komise zejména zpochybňuje existenci této slučitelnosti. Pomocí řady textových a teleologických argumentů Komise dochází k závěru,
         že článek 20 ukládá provádění oprav odpočtů v důsledku změny rakouského režimu DPH. Komise však zdůrazňuje, že podle jejího
         mínění může být tato oprava požadována pouze co se týče DPH odečtené po přistoupení Rakouska k Evropské unii, tj. po 1. lednu
         1995. Před tímto datem nebyla totiž šestá směrnice v Rakousku použitelná; otázka opravy odpočtů provedených dříve by měla
         být tudíž vyřešena pouze s ohledem na rakouské právní předpisy platné v té době. 
      
      27.   Rakouská vláda a W. Heiser naopak uplatňují, že zásada ochrany legitimního očekávání a právní jistoty brání tomu, aby jednou
         vzniklé právo na odpočet DPH mohlo být později podrobeno opravě ve smyslu článku 20 v důsledku přechodu z režimu podléhání
         DPH k režimu osvobození od daně, to jest v důsledku jevu nezávislého na vůli osoby povinné k dani. Rakouská právní úprava
         je tedy v souladu s článkem 20 šesté směrnice vyloženým ve světle výše uvedených obecných zásad právního řádu Společenství.
         
      
      28.   Pokud jde o mne, musím připomenout, že Verwaltungsgerichtshof nežádal, aby Soudní dvůr předběžně rozhodl o výkladu článku 20
         směrnice. 
      
      29.   Je však třeba si položit otázku případné nezbytnosti odpovědi, co se týče tohoto bodu. Jak totiž upřesnila judikatura Společenství,
         „aby Soudní dvůr poskytl užitečnou odpověď soudu, který mu předložil předběžnou otázku, může být přiveden k tomu, aby vzal
         v úvahu předpisy práva Společenství, na které vnitrostátní soud při formulování své otázky neodkazoval“(3).
      
      30.   Je tedy třeba zjistit, zda je výklad předmětného ustanovení Společenství užitečný pro řešení věci v původním řízení. 
      31.   Mám za to, že tomu tak není. Je totiž zřejmé, že připuštění argumentu týkajícího se slučitelnosti vnitrostátní právní úpravy
         s článkem 20 šesté směrnice by nemělo žádný vliv na původní řízení. V tomto směru by zbývalo určit, zda výjimka zavedená tímto
         článkem představuje státní podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES. Uvedený výklad článku 20 by tudíž vnitrostátnímu soudu nikterak
         nepomohl při řešení sporu v původním řízení. 
      
      32.   Zjevně jinak by tomu bylo v případě, pokud bychom přijali řešení navržené Komisí, a sice, že článek 20 brání vnitrostátní
         právní úpravě, která nestanoví opravu odpočtů v případě změny použitelné právní úpravy(4). V tomto případě by se totiž v zásadě předmětný právní předpis neměl používat v rozsahu, v němž je v rozporu s ustanovením
         práva Společenství, a nebylo by tudíž třeba zjišťovat, zda rovněž představuje státní podporu. 
      
      33.   Při bližším přezkoumáníPři bližším přezkoumání by však v projednávané věci ani toto řešení nevedlo k odpovědi, jež by měla význam pro vnitrostátní
         soud. Jak totiž správně poznamenává Komise, vnitrostátní soud nemůže neuplatňovat vnitrostátní právní úpravu, která by byla
         případně prohlášena za právní úpravu v rozporu se směrnicí, aby nařídil uvedenou opravu odpočtů. Tento výsledek by totiž nezbytně
         vedl k uložení W. Heiserovi zaplatit vyšší daň, než je daň plynoucí z používání uvedeného vnitrostátního ustanovení. Jak však
         opakovaně zdůraznil Soudní dvůr, „podle článku [249] Smlouvy závazná povaha směrnice, na které je založena možnost dovolávat
         se jí u vnitrostátního soudu, existuje pouze vůči ,členskému státu, kterému je určena‘. Z toho vyplývá, že směrnice nemůže
         sama o sobě ukládat povinnosti jednotlivci, a ustanovení směrnice tudíž nemůže být jako takové vůči jednotlivci uplatňováno“(5). Rakouské orgány by tudíž W. Heiserovi, který uplatňuje určité právo, které mu bylo zvláště přiznáno vnitrostátním ustanovením,
         nemohly namítat neslučitelnost tohoto ustanovení s článkem 20(6). 
      
      34.   V obou případech tedy odpověď na položenou otázku není pro vnitrostátní soud užitečná. 
      35.   Z tohoto důvodu se omezím na přezkoumání otázky položené předkládajícím soudem, a sice zda výjimka z povinnosti opravy, která
         se vztahuje na rakouské lékařské odvětví, může představovat státní podporu ve smyslu článku 87 ES. 
      
      Posouzení otázky 
      36.   Rakousko a W. Heiser na jedné straně a Komise na straně druhé podávají na zkoumanou otázku zcela odlišné odpovědi s odůvodněními,
         kterými se budu zabývat podle potřeby níže v tomto stanovisku. Zatímco Komise má za to, že sporné ustanovení představuje státní
         podporu, další dva účastníci tvrdí opak.
      
      37.   Pokud jde o mne, musím připomenout, že v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora je pro posouzení, zda veřejné opatření
         představuje státní podporu, potřeba zjistit, zda jsou splněny čtyři kumulativní podmínky: i) dotčené opatření musí selektivně
         zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby; ii) zvýhodnění musí být poskytnuto přímo nebo nepřímo ze státních prostředků,
         iii) dotčené opatření musí narušit nebo může narušit hospodářskou soutěž, a iv) musí být schopno ovlivnit obchod mezi členskými
         státy(7). 
      
      38.   Nyní se budu zabývat posouzením těchto podmínek s odkazem na skutečnosti projednávané věci, přičemž musím úvodem připomenout,
         že otázka případné existence státní podpory vyvstává v projednávaném případě pouze pokud se týká hospodářské činnosti, to
         jest činnosti spočívající v nabízení zboží nebo služeb na konkrétním trhu(8). Opatření může představovat státní podporu pouze tehdy, pokud zvýhodňuje „podnik“, pojem, který pro účely uplatňování pravidel
         Smlouvy v oblasti práva hospodářské soutěže zahrnuje „veškeré subjekty vykonávající hospodářskou činnost, nezávisle na právním statutu tohoto subjektu a jeho způsobu financování“(9).
      
      39.   Je pravdou, že není zcela jisté, že ve zdravotnictví je tato podmínka vždy a nezbytně splněna. Připomínám stanovisko Soudního
         dvora v oblasti sociálního zabezpečení, podle něhož orgány nebo organizace, které plní funkci „výlučně sociálního rázu“ a jsou
         zcela nevýdělečné, nesmí být považovány za podniky(10). To však není případ v projednávané věci. Zde se naopak setkáváme se situací podobnou té, jež byla předmětem rozsudku Pavlov,
         který se týkal nizozemských odborných lékařů. V tomto rozsudku Soudní dvůr shledal, že tito lékaři představují podniky ve
         smyslu Smlouvy, neboť „jakožto samostatné hospodářské subjekty poskytují služby na trhu, a sice na trhu odborných lékařských
         služeb […], a přijímají od svých pacientů platby za služby, které jim poskytují, a berou na sebe finanční rizika spojená s výkonem
         své činnosti“(11).
      
      40.   Po objasnění tohoto bodu přejdu nyní k přezkoumání výše uvedených podmínek.
      41.   i) Co se týče první podmínky, nejprve bych rád uvedl, že předmětné ustanovení nepochybně poskytuje zvýhodnění rakouskému lékařskému
         odvětví. Subjekty v tomto odvětví totiž nemusely nést finanční náklady, které by jim byly uloženy v důsledku přechodu z režimu
         zdanění k režimu osvobození od DPH, pokud by neexistovala výjimka z povinnosti opravy. Předmětné opatření v důsledku toho
         snížilo jejich daňové zatížení. 
      
      42.   Jedná se krom toho o selektivní zvýhodnění, jelikož se uplatňuje pouze na jedno odvětví činnosti (lékařské odvětví) a staví
         „osoby, na které se toto zvýhodnění vztahuje, do příznivější finanční situace, než ostatní daňové poplatníky“(12).
      
      43.    V tomto ohledu je namístě připomenout, že okolnost, že státní opatření poskytuje zvýhodnění ve prospěch celého hospodářského
         odvětví, není, na rozdíl od toho, co tvrdí rakouská vláda, dostačující k tomu, aby popřela selektivní povahu tohoto opatření,
         a tudíž vyloučila, aby bylo kvalifikováno jako státní podpora. Jak totiž vyplývá z  čl. 87 odst. 1 ES, státní opatření, která
         se týkají „určitých odvětví výroby“ nebo zvláštního odvětví činnosti, mohou spadat do oblasti působnosti tohoto článku(13). To je zejména případ opatření určených „k částečnému osvobození podniků [určitého odvětví činnosti] od finančních nákladů
         plynoucích z obvyklého použití obecného systému“(14). Tato definice dokonale vystihuje zkoumaný případ. Sporná vnitrostátní právní úprava totiž stanovila pro lékařské odvětví
         odchylný režim, který je pro osobu povinnou k dani příznivější, než  obvyklá pravidla v oblasti DPH použitelná pro jiná odvětví.
         
      
      44.   Mám za to, že z vyjádření rakouské vlády – podle něhož cílem sporného opatření, přestože zavádí nerovnost v daňovém zacházení
         mezi různými hospodářskými odvětvími, není zavést zvýhodnění ve prospěch lékařského odvětví, s ohledem na cíl, který sleduje
         – nelze vyvodit jiný závěr . Toto opatření totiž sleduje cíl obecného zájmu, a sice usnadnění poskytování služeb lékařské
         péče, a tudíž „služeb obecného hospodářského zájmu“, jak jsou upraveny v čl. 86 odst. 2 ES. Rakouská vláda zejména uvádí,
         že dotčený předpis byl přijat s jediným cílem zabránit, aby orgány sociálního zabezpečení nesly dodatečné náklady v důsledku
         přechodu lékařského odvětví z režimu podléhání DPH k režimu osvobození od daně. Podle smluv uzavřených mezi radou rakouské
         lékařské komory a orgány sociálního zabezpečení by tyto orgány musely lékařům hradit přiměřenou náhradu za dodatečné náklady
         spojené se změnou daňového režimu. Rakouský zákonodárce tudíž rozhodl nezatěžovat orgány sociálního zabezpečení těmito náklady
         a stanovil pro DPH odpočtené před přechodem k režimu osvobození od daně výjimku z povinnosti opravy a úhradu přímých podpor
         pro DPH, která už v důsledku tohoto přechodu není odpočitatelná (viz výše odstavec 13). 
      
      45.   V tomto ohledu především připomínám, že povaha cílů státního opatření není dostačující k tomu, aby toto opatření nebylo ipso facto kvalifikováno jako státní podpora. Jinak by bylo pro členský stát dostačující dovolávat se legality účelu veřejného zásahu
         proto, aby zabránil použití pravidel Smlouvy týkajících se státních podpor. Článek 87 ES, jak jej vykládá ustálená judikatura
         Soudního dvora, totiž „nerozlišuje státní zásahy podle příčin nebo cílů, ale vymezuje je podle jejich účinků“(15), a to případného účinku narušení hospodářské soutěže. Okolnost, že dotčené opatření slouží cílům obecného zájmu, není tudíž
         dostačující k tomu, aby toto opatření vyloučila z pojmu podpory(16).
      
      46.   Mám za to, že rovněž odkaz rakouské vlády na čl. 86 odst. 2 ES není relevantní. Na základě výše uvedeného ustanovení Smlouvy
         Soudní dvůr určil, že státní zásahy neodpovídají kvalifikaci státních podpor, jelikož jsou pouze „náhradou za služby poskytované
         podniky, které jsou jejich příjemci, aby plnily povinnosti veřejné služby, takže tyto podniky ve skutečnosti nejsou finančně
         zvýhodněny“(17). Mám za to, že je zřejmé, že obecný předpis, jako je předpis v projednávané věci, který se vztahuje na všechny lékařské a zdravotnické
         služby bez ohledu na druh poskytovaných služeb a druh vzniklých nákladů, nemůže spadat pod tuto výjimku. 
      
      47.   Je třeba upřesnit, že je rovněž pravdou, že všechny rozdíly v zacházení mezi podniky či odvětvími činnosti nepředstavují zvýhodnění
         ve smyslu článku 87 ES(18). Podle judikatury Společenství rozdíly, které sice zvýhodňují určité podniky nebo odvětví, ale jsou „odůvodněny povahou nebo
         obecnou strukturou systému, jehož jsou součástí“(19), nemají selektivní povahu (a představují takzvané „opatření obecného zájmu“). Do této kategorie mohou spadat mimo jiné rozdíly
         v zacházení v daňové oblasti za předpokladu, že jsou vyvolané potřebami, které se týkají logiky daňového systému(20), a nikoliv pouze obecnými účely a cíli, které sleduje stát přijetím dotčených opatření(21) . 
      
      48.   Mám však za to, že v tomto konkrétním případě tyto podmínky nejsou splněny. Sporné opatření je totiž odůvodněno úvahami, které
         lze s důvody týkajícími se daňového systému jen stěží spojit. Jak potvrdil výklad podaný samotnou rakouskou vládou, jedná
         se o opatření, které směřuje pouze k usnadnění podmínek při přechodu z jednoho daňového režimu k jinému, přičemž zatěžuje
         stát některými „náklady“ této změny právní úpravy. Toto opatření bylo přijato, aniž by vláda upřesnila, jakým způsobem může
         být výjimka z povinnosti opravy odůvodněna povahou nebo strukturou režimu DPH. 
      
      49.   Konečně mám za to, že je rovněž namístě odmítnout argument W. Heisera, podle něhož dotčené vnitrostátní ustanovení nepředstavuje
         zvýhodnění vzhledem k tomu, že se omezuje pouze na to, aby rakouským lékařům vyrovnalo znevýhodnění vzniklé z důvodu zdanění
         jejich služeb oproti jejich kolegům z jiných členských států, kteří byli naopak od placení DPH osvobozeni. Lékařská povolání
         tak nebyla zvýhodněna, ale znevýhodněna, a předmětné opatření pouze (opětovně) nastolilo spravedlivé podmínky hospodářské
         soutěže mezi rakouskými subjekty a subjekty jiných členských států. 
      
      50.   Aniž by přitom bylo nezbytné zkoumat, zda rakouští lékaři byli skutečně znevýhodněni tím, že podléhali DPH, mám za to, že
         je dostačující připomenout ustálenou judikaturu Soudního dvora, podle které „okolnost, že se členský stát snaží jednostrannými
         opatřeními o sblížení podmínek hospodářské soutěže, které existují v určitém hospodářském odvětví, s podmínkami, které převažují
         v jiných členských státech, nemůže tato opatření zbavit povahy podpor“(22). Jinými slovy, na rozdíl od toho, co navrhoval W. Heiser, Rakousko nemůže odůvodnit osvobození od daně tvrzením, že cílem
         tohoto zvýhodnění je náprava narušení hospodářské soutěže na trhu Společenství v oblasti lékařských služeb. 
      
      51.   V této souvislosti Soudní dvůr rovněž upřesnil, že „pro účely používání článku [87] Smlouvy není důležité, zda se situace
         předpokládaného příjemce opatření zlepšila nebo zhoršila ve srovnání s předchozím právním stavem nebo se naopak v průběhu
         času nevyvíjela“(23), neboť situace příjemce musí být srovnávána se situací jiných podniků nebo odvětví v okamžiku poskytnutí podpory.  
      
      52.   ii) Dále mám za to, že je zřejmé, že předmětné zvýhodnění bylo financováno z veřejných prostředků. Jak totiž vyplývá z ustálené
         judikatury, pojem podpory „zahrnuje nejen pozitivní plnění, jako jsou dotace, ale rovněž i zásahy, které v různých formách
         snižují náklady, které obvykle zatěžují rozpočet podniku a které, aniž by byly dotacemi v úzkém slova smyslu, jsou stejné
         povahy a mají stejné účinky“(24). To je konkrétně případ opatření, která, ačkoliv sice nevedou k vydávání státních prostředků, poskytují určitým podnikům
         daňové zvýhodnění, neboť vedou ke ztrátě příjmů, které by stát jinak získal. 
      
      53.   V projednávaném případě je dostačující uvést, že uplatněním výjimky z povinnosti opravy rakouské orgány prakticky upustily
         od vybírání daňových příjmů, které by plynuly z opravy v podobě částečného vrácení odpočtů. Toto opatření v důsledku toho
         vedlo k dodatečným nákladům pro stát. Dotčené daňové zvýhodnění bylo tudíž poskytnuto ze státních prostředků. 
      
      54.   iii) Co se týče podmínky týkající se možného narušení hospodářské soutěže, mám za to, že projednávaná věc neponechává v tomto
         směru žádné pochybnosti. Podle ustálené judikatury totiž podpory, jako podpory poskytnuté podle čl. XIV odst. 3 BGBl. č. 21/1995,
         „směřující k osvobození podniku od nákladů, které by obvykle musel vynaložit v rámci běžné správy nebo běžných činností, narušují
         v zásadě podmínky hospodářské soutěže“(25).
      
      55.   Rovněž mám za to, že argumenty uplatňované W. Heiserem, které se týkají organizace rakouského lékařského odvětví, nemohou
         tento závěr zpochybnit. Podle W. Heisera i za předpokladu, že dotčené opatření může představovat zvýhodnění pro rakouské lékaře,
         toto zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž, jelikož výběr ošetřujícího lékaře pacientem není ovlivněn cenou služeb.
         Určujícím faktorem při tomto výběru je naopak skutečnost, zda se jedná o lékaře smluvního, či nikoliv, neboť v tomto druhém
         případě musí pacient zaplatit z vlastních prostředků více než 50 % ceny za lékařské ošetření. Při neexistenci hospodářské
         soutěže založené na ceně nemá tudíž opatření žádný vliv na konkurenční postavení svých příjemců. 
      
      56.   Z informací obsažených v soudním spisu vyplývá, že v případě služeb poskytovaných jak smluvním lékařem, tak lékařem nesmluvním,
         není pacientovi nikdy hrazena celá částka zaplacená za lékařské ošetření. Ošetřující lékař má tudíž „manévrovací prostor“
         co se týče nehrazené části této částky. Avšak opatření, které kladně ovlivňuje „výrobní náklady“ lékařské péče (umožňuje například
         odpočty co se týče přístrojů a vybavení), může mít vliv na cenu ošetření a může tudíž narušovat hospodářskou soutěž. 
      
      57.   iv) Co se konečně týče dopadu dotčeného opatření na obchod uvnitř Společenství, především připomínám, že podle ustálené judikatury
         Společenství „poměrně malá výše podpory nebo poměrně malá velikost podniku a priori nevylučuje, že by mohl být obchod v rámci Společenství ovlivněn“(26). Z toho jednak vyplývá, že neexistuje práh nebo minimální procento, u kterých se lze domnívat, že obchod mezi členskými státy
         není ovlivněn(27). Jednak může být tato podpora takové povahy, že ovlivňuje obchod mezi členskými státy, i když je příjemce činný pouze v místním
         nebo oblastním měřítku a neúčastní se přeshraničního obchodu. Působením této podpory totiž činnost vykonávaná příjemcem může
         zůstat zachována nebo se může zvýšit, v důsledku čehož jsou sníženy možnosti podniků usazených v jiných členských státech
         vstoupit na trh dotyčného členského státu(28). Z judikatury Společenství konečně vyplývá, že aby mohlo být určité opatření kvalifikováno jako podpora, je dostačující,
         aby bylo potenciálně škodlivé pro obchod mezi členskými státy, aniž by bylo potřeba prokázat jeho skutečný dopad(29) . 
      
      58.   Co se týče předmětného opatření v projednávané věci, nelze podle mého mínění vyloučit, že je takové povahy, že může určitým
         způsobem ovlivnit obchod uvnitř Společenství, přestože se týká poskytování služeb, které jsou převážně místní nebo oblastní
         povahy. Jak totiž uvádí Komise (a jak je ostatně prokázáno obsáhlou judikaturou Společenství v této oblasti), sporné opatření
         se týká trhu lékařské péče, který je otevřen hospodářské soutěži a vyznačuje se rostoucím přeshraničním obchodem. V této souvislosti
         opatření, které, jak jsem již uvedl výše, snižuje „výrobní náklady“, může způsobit, že lékařská péče poskytovaná v Rakousku
         bude konkurenceschopnější, a tudíž odradí subjekty z jiných členských států nebo omezí jejich nabídku služeb. 
      
      59.   S ohledem na všechny výše uvedené úvahy mám tudíž za to, že sporná  vnitrostátní právní úprava představuje státní podporu
         ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES, a že tudíž Rakousko mělo postupovat v souladu s postupem stanoveným v článku 88 ES, tzn. mělo
         povinnost oznámit opatření a neprovádět ho, dokud Komise nepřijme konečné rozhodnutí. 
      
      V –    Závěry
      60.   Mám tudíž za to, že by měl Soudní dvůr odpovědět na otázku položenou Verwaltungsgerichtshof takto: 
      „Takové pravidlo, jako je pravidlo vyjádřené v čl. XIV odst. 3 spolkového zákona BGBl. č. 21/1995, ve znění BGBl. č. 756/1996,
         které osvobozuje subjekty působící v lékařském odvětví v případě přechodu z režimu podléhání dani k režimu osvobození od DPH
         od obecné povinnosti opravy odpočtů stanovené vnitrostátním právem, představuje státní podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES.“
      
      1 –	 Původní jazyk: italština.
      
      2 –	Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní
         z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23). 
      
      3–	Rozsudky ze dne 20. března 1986, Tissier (35/85, Recueil, s. 1207, bod 9); ze dne 27. března 1990, Bagli Pennacchiotti (C‑315/88,
         Recueil, s. I‑1323, bod 10); ze dne 18. listopadu 1999, Teckal (C‑107/98, Recueil, s. I‑8121, bod 39). 
      
      4–	Výklad, ohledně kterého mám ostatně nadále tytéž pochybnosti, které jsem vyjádřil ve svém stanovisku ve spojených věcech
         C‑487/01 a C‑7/02, Gemeente Leusden a Holin Groep, Recueil, s. I‑5337. 
      
      5–	Rozsudek ze dne 26. února 1986, Marshall (152/84, Recueil, s. 723, bod 48). Viz později rozsudek ze dne 14. září 2000, Collino
         a Chiappero (C‑343/98, Recueil, s. I‑6659, bod 20) a usnesení ze dne 24. října 2002, RAS (C‑233/01, Recueil, s. I‑9411, bod 22).
         
      
      6–	Viz zejména výše uvedené usnesení RAS, které se týkalo možnosti vnitrostátního soudu nepoužít vnitrostátní právní úpravu,
         která je neslučitelná se směrnicí Rady 73/239/EHS týkající se  přímého pojištění jiného než životního, s cílem uložit pojištěnci
         úhradu vyššího pojistného, než je pojistné vyplývající z použití uvedené vnitrostátní právní úpravy. V této otázce Soudní
         dvůr došel k závěru, že „výklad [směrnice] požadovaný vnitrostátním soudem (…) nemůže v žádném případě umožnit uložení Le
         Buemu úhrady vyššího pojistného, které není založeno na vnitrostátním právu použitelném na projednávaný případ v původním
         řízení (…)“ (bod 21). 
      
      7–	Viz např. rozsudek ze dne 24. července 2003, Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg (C‑280/00, Recueil, s. I‑7747,
         bod 74). 
      
      8 –	Rozsudek ze dne 12. září 2000, Pavlov a další (C‑180/98 až C‑184/98, Recueil, s. I‑6451, bod 75);  Viz rovněž rozsudky
         ze dne 16. června 1987, Komise v. Itálie (118/85, Recueil, s. 2599, bod 7); ze dne 18. června 1998, Komise v. Itálie (C‑35/96,
         Recueil, s. I‑3851, bod 36); ze dne 25. října 2001, Ambulanz Glöckner (C‑475/99, Recueil, s. I‑8089, bod 19); ze dne 19. února
         2002, Wouters a další (C‑309/99, Recueil, s. I‑1577, bod 47); a ze dne 22. ledna 2002, CISAL (C‑218/00, Recueil, s. I‑691,
         bod 23).
      
      9 –	 Rozsudky ze dne 23. dubna 1991, Höfner a Elser (C‑41/90, Recueil, s. I‑1979, bod 21); ze dne 16. listopadu 1995, Fédération
         Française des sociétés d'assurance a další (C‑244/94, Recueil, s. I‑4013, bod 14);  ze dne 11. prosince 1997, Job Centre (C‑55/96,
         Recueil, s. I‑7119, bod 21); výše uvedený Pavlov, bod 74; výše uvedený Wouters,  bod 46; a ze dne 16. března 2004, AOK a další
         (C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 a C‑355/01, Recueil, s. I‑2493, bod 46). Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.
      
      10  –	Viz zejména rozsudky ze dne 17. února 1993, Poucet a Pistre, C‑159/91 a C‑160/91, Recueil, s. I‑637, body 15 a 18); výše
         uvedený CISAL, bod 45; a rozsudek Soudu prvního stupně ze dne 4. března 2003, FENIN v. Komise (T‑319/99, Recueil, s. II‑357,
         body 38‑39), a výše uvedený AOK, body 47‑51.
      
      11  –	Výše uvedený rozsudek Pavlov, bod 76.
      
      12–	Rozsudek ze dne 15. března 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, Recueil, s. I‑877,  bod 14). 
      
      13–	Rozsudky ze dne 14. října 1987, Německo v. Komise (248/84, Recueil, s. 4013, bod 18), a ze dne 17. června 1999, Belgie v. Komise
         (C‑75/97, Recueil, s. I‑3671, bod 33). 
      
      14–	Výše uvedený rozsudek Belgie v. Komise, bod 33. 
      
      15–	Rozsudky ze dne 26. září 1996, Francie v. Komise (C‑241/94, Recueil, s. I‑4551, bod 21); ze dne 29. dubna 1999, Španělsko
         v. Komise (C‑342/96, Recueil, s. I‑2459, bod 23); výše uvedený Belgie v. Komise, bod 25; ze dne 13. června 2002, Nizozemsko
         v. Komise (C‑382/99, Recueil, s. I‑5163, bod 61), a ze dne 20. listopadu 2003, Gemo (C‑126/01, Recueil, s. I‑13769, bod 34).
         
      
      16–	Viz zejména rozsudek ze dne 24. února 1987, Deufil v. Komise (310/85, Recueil, s. 901, bod 8). 
      
      17 –	Výše uvedený rozsudek Altmark, bod 87. Soudní dvůr upřesnil, že aby se v konkrétním případě na tuto náhradu nevztahovala
         kvalifikace státní podpory, musí být splněny čtyři podmínky: 1) podnik, který je příjemcem, musí být skutečně pověřen plněním
         povinností veřejné služby a tyto povinnosti musejí být jasně vymezeny; 2) parametry, na jejichž základě se vypočítává náhrada,
         musejí být předem objektivně a průhledně stanoveny; 3) náhrada nesmí převyšovat částku potřebnou pro pokrytí všech nákladů
         nebo části nákladů vzniklých plněním povinností veřejné služby, se zřetelem na příjmy spojené s těmito povinnostmi a na přiměřený
         zisk; 4) pokud není výběr podniku prováděn pomocí veřejného nabídkového řízení, musí být výše náhrady stanovena na základě
         analýzy nákladů, které by nesl střední, dobře řízený podnik při plnění dotyčných povinností veřejné služby (bod 95). 
      
      18–	Viz například rozsudky ze dne 9. prosince 1997, Tiercé Ladbroke v. Komise (C‑353/95 P, Recueil, s. I‑7007, bod 33), a ze
         dne 22. listopadu 2001, Ferring (C‑53/00, Recueil, s. I‑9067, bod 17). 
      
      19–	Rozsudek ze dne 8. listopadu 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, Recueil, s. I‑8365,
         bod 42). Kurzivou jsem označil já. Viz v tomto smyslu rovněž rozsudky ze dne 2. července 1974, Itálie v. Komise, (173/73,
         Recueil, s. 709, bod 33); výše uvedený Tiercé Ladbroke v. Komise, bod 35; výše uvedený Belgie v. Komise, bod 33; ze dne 26. září
         2002, Španělsko v. Komise (C‑351/98, Recueil, s. I‑8031, bod 42), a ze dne 29. dubna 2004, GIL Insurance a další (C‑308/01,
         s. I‑4777, bod 60). 
      
      20–	Viz zejména výše uvedený rozsudek GIL Insurance, ve kterém Soudní dvůr shledal opatření, jehož cílem bylo „bojovat proti
         chování, které hodlá těžit z rozdílů mezi obvyklou sazbou [daně z pojistného] a sazbou DPH tím, že manipuluje s cenami za
         pronájem nebo prodej elektrospotřebičů a souvisejícího pojištění“ jako  „odůvodněné povahou a systematikou vnitrostátního
         systému zdanění pojištění“ (bod 74). 
      
      21–	Viz např. výše uvedený rozsudek Španělsko v. Komise, ve kterém Soudní dvůr zamítl argumenty španělské vlády, podle kterých
         opatření směřující k usnadnění výměny průmyslových vozidel nemuselo být kvalifikováno jako státní podpora, jelikož sledovalo
         cíle ochrany životního prostředí a silniční bezpečnosti. 
      
      22–	Rozsudek ze dne 19. května 1999, Itálie v. Komise (C‑6/97, Recueil, s. I‑2981, bod 21). 
      
      23–	Výše uvedený rozsudek Adria‑Wien Pipeline, bod 41. 
      
      24–	Výše uvedený rozsudek ze dne 19. května 1999, Itálie v. Komise, bod 15. 
      
      25–	Rozsudek ze dne 19. září 2000, Německo v. Komise (C‑156/98, Recueil, s. I‑6857, bod 30, a v něm citovaná judikatura). 
      
      26–	Rozsudky ze dne 21. března 1990, Belgie v. Komise (C‑142/87, Recueil, s. I‑959, bod 43), ze dne 14. září 1994, Španělsko
         v. Komise (C‑278/92 až 280/92, Recueil, s. I‑4103, bod 42), a výše uvedený Altmark, bod 81. 
      
      27–	Viz například výše uvedený rozsudek Altmark, bod 81. 
      
      28–	Viz například výše uvedený rozsudek Altmark, body 78 a 82. 
      
      29–	Rozsudky Soudu ze dne 15. června 2000, Alzetta a další v. Komise (T‑298/97, T‑312/97, T‑313/97, T‑315/97, T‑600/97 až T‑607/97,
         T‑1/98, T‑3/98 až T‑6/98 a T‑23/98, Recueil, s. II‑2319, body 76‑80), a ze dne 6. března 2002, Diputación Foral de Álava a
         další (spojené věci T‑127/99, T‑129/99 a T‑148/99, Recueil, s. II‑1275, body 76‑78).