CELEX: 62008CC0440
Language: ro
Date: 2009-10-27 00:00:00
Title: Concluziile avocatului general Ruiz-Jarabo Colomer prezentate la data de27 octombrie 2009. # F. Gielen împotriva Staatssecretaris van Financiën. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Hoge Raad der Nederlanden - Țările de Jos. # Fiscalitate directă - Articolul 43 CE - Contribuabil nerezident - Întreprinzător - Drept de deducere în favoarea lucrătorilor independenți - Criteriu orar - Discriminare între contribuabilii rezidenți și nerezidenți - Opțiune de asimilare. # Cauza C-440/08.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      DÁMASO RUIZ‑JARABO COLOMER
      prezentate la 27 octombrie 20091(1)
      
      Cauza C‑440/08
      F. Gielen
      împotriva
      Staatssecretaris van Financiën
      [cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Hoge Raad der Nederlanden (Țările de Jos)]
      „Libertatea de stabilire – Articolul 43 CE – Impozitare directă – Regim fiscal al nerezidenților – Deducere fiscală – Discriminare – Impozit pe venit care permite contribuabililor alegerea între regimul fiscal al rezidenților și al nerezidenților”1.        Hoge Raad (Curtea Supremă din Țările de Jos) adresează Curții o întrebare preliminară privind conformitatea cu articolul 43
         CE a unei deduceri a impozitului olandez pe venit care discriminează contribuabilii nerezidenți, deși aceștia au posibilitatea
         de a alege, în prealabil, între regimul fiscal al contribuabililor rezidenți și regimul propriu. 
      
      2.        Prezenta cauză oferă Curții ocazia de a stabili dacă, prin prisma jurisprudenței sale în materie de fiscalitate directă, un
         drept de opțiune în materie de impozitare neutralizează un tratament discriminatoriu. Cu toate acestea, astfel cum vom prezenta
         în continuare, faptul că rezidenții și nerezidenții se află pe picior de egalitate poate fi înșelător, deoarece, în anumite
         cazuri, se poate afirma, pentru a parafraza porcul propagandist din „Ferma animalelor”, că toți contribuabilii europeni sunt
         egali, dar că unii dintre ei sunt mai egali decât alții(2). 
      
      3.        Întrebarea preliminară adresată furnizează un exemplu bun al acestei denaturări orwelliene. 
      
      I –    Cadrul juridic
      A –    Reglementarea comunitară 
      4.        Articolul 43 CE proclamă libertatea de stabilire a societăților și a persoanelor care desfășoară activități independente în
         întreaga Comunitate: 
      
      „[î]n conformitate cu dispozițiile care urmează, sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților
         unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Această interdicție vizează și restricțiile privind înființarea de agenții,
         sucursale sau filiale de către resortisanții unui stat membru stabiliți pe teritoriul altui stat membru.
      
      Libertatea de stabilire presupune accesul la activități independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea
         întreprinderilor și, în special, a societăților în înțelesul articolului 48 al doilea paragraf, în condițiile definite pentru
         resortisanții proprii de legislația țării de stabilire, sub rezerva dispozițiilor capitolului privind capitalurile.”
      
      B –    Reglementarea olandeză 
      5.        În Țările de Jos, impozitul pe venit este reglementat de Legea privind impozitul pe venit din 2001 (Wet Inkomstenbelating
         2001). Potrivit articolului 2 alineatul 1 din această lege, persoanele fizice care nu au reședința în această țară sunt supuse
         la plata impozitului menționat în măsura în care acestea obțin venituri pe teritoriul olandez. 
      
      6.        Articolul 7 alineatul 2 descrie impozitul pe venit după cum urmează: 
      
      „1.      Venitul impozabil obținut ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii unei locuințe în Țările de Jos reprezintă cuantumul
         venitului obținut ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii unei locuințe în Țările de Jos diminuat cu pierderile calculate
         în conformitate cu capitolul 3. 
      
      2.      Venitul impozabil obținut ca urmare a unui loc de muncă și a unei locuințe în Țările de Jos este cuantumul venitului cumulat
         constituit din:
      
               a) profitul impozabil al unei întreprinderi olandeze, și anume dintr‑o sucursală a unei întreprinderi, exploatată cu ajutorul
         unui sediu permanent în Țările de Jos sau al unei reprezentanțe permanente în Țările de Jos (întreprindere olandeză).
      
      […]”
      7.        Deducerea aplicabilă întreprinzătorului este definită la articolul 3 alineatul 74 din legea menționată, dar alineatul 76 precizează
         că deducerea acordată lucrătorilor independenți este oferită celor care prestează un număr minim de ore. Cuantumul acestei
         deduceri depinde de profit. Acesta se calculează în conformitate cu un tabel degresiv prevăzut în lege.
      
      8.        În temeiul articolului 3 alineatul 6 din Legea privind impozitul pe venit, prin „număr minim de ore” se înțelege: 
      
      „[…] prestarea, în cursul anului calendaristic, a cel puțin 1 225 de ore de muncă în beneficiul uneia sau mai multor întreprinderi,
         în urma căreia contribuabilul obține un profit ca întreprinzător”. 
      
      9.        Deși legislația națională nu menționează expres, instanța de trimitere consideră că în acest volum orar se contabilizează
         numai orele în care un contribuabil nerezident exercită activități într‑un sediu situat în Țările de Jos. Reiese din dosar
         că, în temeiul articolului 9 din Decretul privind evitarea dublei impuneri din 2001 (Besluit voorkoming dubbele belasting
         2001), contribuabilii rezidenți din Țările de Jos pot include în calculul timpului total orele lucrate atât în această țară,
         cât și în străinătate. 
      
      10.      Articolul 2 alineatul 5 din legea menționată introduce un regim fiscal opțional pentru întreprinzătorii nerezidenți, cu respectarea
         următoarelor condiții: 
      
      „[c]ontribuabilul rezident care nu locuiește în Țările de Jos pe parcursul întregului an fiscal și contribuabilul nerezident
         care, în calitate de rezident al unui alt stat membru al Uniunii Europene sau al unui stat terț stabilit prin decret ministerial,
         cu care Țările de Jos au semnat o convenție de evitare a dublei impuneri și de promovare a schimbului de informații, este
         susceptibil de impozitare într‑un stat european sau terț pot alege să fie supuși regulilor aplicabile contribuabililor rezidenți
         prevăzute de prezenta lege. Elementele de probă care se pot impune pentru aplicarea prezentei dispoziții vor fi stabilite
         prin decret ministerial. […]”
      
      II – Situația de fapt
      11.      F. Gielen este un lucrător independent cu reședința în Germania, țara sa de origine, unde exploatează, împreună cu alți doi
         asociați, o întreprindere destinată culturilor de seră. Această întreprindere are o sucursală în Țările de Jos pentru plante
         ornamentale. 
      
      12.      În anul 2001, domnul Gielen a declarat în Țările de Jos o cifră de afaceri de 11 577 de euro provenind de la reprezentanța
         olandeză. Întrucât a consacrat mai puțin de 1 225 de ore pentru activitățile sale din Țările de Jos, acesta nu îndeplinea
         condiția prevăzută la articolul 3 alineatul 6 din lege și, în consecință, i s‑a refuzat dreptul de a i se deduce din cuantumul
         impozabil suma de 6 084 de euro la care ar fi avut dreptul, în temeiul veniturilor sale obținute în respectivul stat membru.
         
      
      13.      După ce administrația fiscale a emis o decizie a prin care a refuzat domnului Gielen dreptul de deducere, acesta a formulat
         o contestație administrativă care a fost respinsă, astfel încât acesta a introdus o acțiune jurisdicțională la Tribunal de
         Breda, care a fost de asemenea respinsă. Împotriva hotărârii acestei instanțe, domnul Gielen a formulat apel la Gerechtshof
         te ’s‑Hertogenbosch (Curtea de Apel din Bois‑le‑Duc), care i‑a admis în parte concluziile, considerând că domnul Gielen putea
         pretinde deducerea în cauză, deși nu lucrase minimul de 1 225 de ore în Țările de Jos, dar a ajustat proporțional cuantumul
         în cauză pornind de la procentul de venit obținut de domnul Gielen în Țările de Jos din totalul veniturilor sale. În acest
         temei, Gerechtshof a redus baza impozabilă la 11 188 de euro. 
      
      14.      Domnul Gielen a declarat recurs împotriva hotărârii instanței de apel la Hoge Raad, insistând asupra dreptului său de deducere
         integrală de 6 084 de euro, la care avea drept în temeiul veniturilor sale în Țările de Jos. La rândul său, organul administrativ
         pârât a formulat un recurs incident în susținerea tezei contrare. 
      
      15.      La 4 octombrie 2007, avocatul general al Hoge Raad, J. A. C. A. Overgaauw, și‑a prezentat concluziile, în care s‑a raliat
         argumentelor domnului Gielen, considerând că un nerezident căruia i se refuză contabilizarea, în scopul unei deduceri fiscale,
         a orelor de muncă efectuate într‑un alt stat membru este victima unei discriminări contrare dreptului comunitar. Avocatul
         general a adăugat că regimul fiscal olandez permite întreprinzătorilor nerezidenți precum domnul Gielen să aleagă aplicarea
         regimului rezidenților, în temeiul căruia li se atribuie toate orele de muncă efectuate, atât în Țările de Jos, cât și în
         alte state ale Uniunii. Această opțiune ar corecta discriminarea menționată mai sus și ar păstra compatibilitatea sa cu Tratatul
         CE. 
      
      III – Întrebarea preliminară și procedura în fața Curții 
      16.      În lumina afirmațiilor părților, precum și a concluziilor avocatului general Overgaauw, Camera a treia a Hoge Raad a suspendat
         procedura și, prin decizia din 12 septembrie 2008, a adresat Curții următoarea întrebare preliminară: 
      
      „Articolul 43 CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune aplicării unei dispoziții a legislației fiscale a unui stat
         membru în privința profitului realizat de un resortisant al unui alt stat membru (contribuabil străin) dintr‑o sucursală a
         întreprinderii sale situată în primul stat membru dacă această dispoziție, atunci când este interpretată într‑un anumit mod,
         operează o distincție între contribuabilii naționali și cei străini, care este contrară articolului 43 CE, dar contribuabilul
         străin în cauză avusese posibilitatea de a alege să fie tratat ca un contribuabil național și, din motive personale, nu a
         utilizat această posibilitate?”
      
      17.      Întrebarea preliminară a fost înregistrată la grefa Curții la 6 octombrie 2008.
      
      18.      Au depus observații scrise domnul Gielen, guvernele olandez, german, eston, suedez și portughez, precum și Comisia Europeană.
         
      
      19.      În ședința din 17 septembrie 2009, s‑au prezentat, pentru a‑și prezenta oral observațiile, reprezentantul legal al domnului
         Gielen, agenții guvernului olandez, suedez, german, portughez și eston, precum și cel al Comisiei Europene. 
      
      IV – Admisibilitate
      20.      Guvernul portughez și domnul Gielen susțin că întrebările adresate de Hoge Raad au caracter ipotetic și că țin numai de interpretarea
         dreptului național, care intră exclusiv în competența instanțelor statelor membre. 
      
      21.      Potrivit unei jurisprudențe constante, instanța națională sesizată cu soluționarea unui litigiu trebuie să aprecieze atât
         necesitatea unei decizii preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și relevanța întrebărilor pe
         care le adresează Curții în temeiul articolului 234 CE(3). Cu toate acestea, în împrejurări excepționale, Curtea a acceptat să examineze condițiile în care instanța națională a adresat
         o sesizare, pentru a verifica propria competență(4). Aceasta este situația atunci când problema adresată Curții are natură pur ipotetică(5), deoarece spiritul de colaborare care trebuie să guverneze funcționarea procedurii de trimitere preliminară presupune ca
         instanța națională să aibă în vedere funcția încredințată Curții, care este de a contribui la administrarea justiției în statele
         membre, iar nu de a formula opinii consultative cu privire la probleme generale sau ipotetice(6).
      
      22.      Astfel cum am arătat mai sus, problema dezbătută la Hoge Raad privește efectele unui drept de opțiune prevăzut de legislația
         olandeză. Domnul Gielen a ales una dintre posibilitățile care i‑au fost oferite (cea privind nerezidenții), denunțând situația
         dezavantajoasă în care se află față de cea contribuabililor rezidenți în Țările de Jos. Deși alternativa oferită solicitantului
         nu poate fi evaluată decât în cadrul unei aplicări „ipotetice” a normelor olandeze, pentru a realiza un „test” de egalitate,
         este necesar să se utilizeze un parametru de referință(7). Atunci când se evaluează o discriminare prevăzută într‑o normă juridică, comparația se efectuează confruntând această normă
         cu alte dispoziții. Pentru a completa raționamentul, parametrul de referință se aplică întotdeauna „ipotetic”, fără a conferi,
         cu toate acestea, caracter „ipotetic” litigiului. 
      
      23.      În plus, nu considerăm că s‑a utilizat un parametru de referință eronat pentru a susține comparația dintre rezidenți și nerezidenți.
         Acest aspect ține de aprecierea egalității care va trebui să fie făcută în cadrul abordării fondului cauzei și, ca atare,
         nu afectează pertinența întrebării preliminare, ci examinarea detaliată care trebuie efectuată sub acest aspect. 
      
      24.      În consecință, recomandăm Curții să declare admisibilă întrebarea preliminară adresată. 
      
      V –    Analiza întrebării preliminare 
      25.      Această analiză trebuie dezvoltată în două etape 
      
      26.      În primul rând, domnul Gielen susține că imposibilitatea de a contabiliza orele de muncă efectuate în Germania, pentru a obține
         o deducere din baza de impozitare pentru impozitul olandez pe venit, constituie o limitare care se impune numai în Țările
         de Jos pentru nerezidenții care optează pentru regimul nerezidenților. Statele care au depus observații în prezenta procedură
         preliminară, precum și Comisia și domnul Gielen, au susținut opinii divergente cu privire la acest aspect. 
      
      27.      În al doilea rând, îndoielile manifestate de Hoge Raad se întemeiază în esență pe justificarea invocată de guvernul olandez.
         Lucrătorii independenți care nu sunt rezidenți în Țările de Jos, dar care obțin profit pe teritoriul acestui stat, au posibilitatea
         de a beneficia de regimul aplicabil rezidenților. Astfel, domnul Gielen ar fi putut să aleagă al doilea regim și să contabilizeze
         orele de muncă efectuate în Germania. Acesta a decis în mod liber să nu procedeze astfel și, prin urmare, nu a suferit nicio
         discriminare în temeiul legislației contestate, deoarece diferența de tratament care i‑a fost aplicată rezultă din propria
         alegere. 
      
      28.      Instanța supremă de trimitere nu are nicio îndoială cu privire la faptul că deducerea în litigiu are caracter discriminatoriu
         în privința nerezidenților din Țările de Jos și că este contrară articolului 43 CE. În ipoteza în care Curtea ar accepta această
         premisă, aceasta ar examina numai efectele dreptului de opțiune prevăzut de Legea privind impozitul pe venit, citată anterior.
         Cu toate acestea, nu toți participanții la prezenta procedură preliminară împărtășesc punctul de vedere al Hoge Raad. În plus,
         astfel cum arată în mod întemeiat guvernul german, dacă limitarea contabilizării orelor de muncă efectuate în străinătate
         ar fi conformă cu dreptul comunitar, nu ar avea niciun sens pronunțarea cu privire la dreptul de opțiune prevăzut de legislația
         fiscală în cauză. 
      
      29.      Pe scurt, trebuie să se stabilească dacă sistemul de deduceri în vigoare în Țările de Jos pentru lucrătorii independenți nerezidenți
         este compatibil că articolul 43 CE. În cazul unui răspuns negativ, ar trebui să se aprofundeze analiza dreptului de opțiune
         prevăzut de Legea privind impozitul pe venit, care permite nerezidenților să beneficieze de regimul fiscal al rezidenților.
         
      
      A –    Deducerea acordată lucrătorilor independenți și caracterul discriminatoriu al contabilizării orelor atribuite nerezidenților
            
      30.      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, normele privind egalitatea de tratament interzic nu numai discriminările evidente,
         bazate pe naționalitate sau cetățenie, ci și orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de
         diferențiere, conduc, în fapt, la același rezultat(8). Astfel, fie în dimensiunea directă, fie în cea indirectă, discriminarea poate consta numai în aplicarea unor reguli diferite
         unor situații comparabile sau în aplicarea aceleiași reguli unor situații diferite(9).
      
      31.      Pornind de la Hotărârea Schumacker(10), Curtea a reținut că, în materie de impozite directe, situația rezidenților și aceea a nerezidenților nu sunt, de regulă,
         comparabile(11). Cel mai adesea, venitul obținut pe teritoriul unui stat de către un nerezident nu constituie decât o parte din venitul său
         total, obținut în țara de reședință. În plus, capacitatea contributivă personală a nerezidentului, stabilită prin luarea în
         considerare a ansamblului veniturilor sale și a situației sale personale și familiale, se apreciază cu cea mai mare ușurință
         în locul unde acesta are centrul intereselor personale și patrimoniale(12). Respectivul loc corespunde în general reședinței sale obișnuite. 
      
      32.      Această afirmație a determinat Curtea să admită că neacordarea de către un stat membru în favoarea unui nerezident a beneficiului
         anumitor avantaje fiscale pe care le acordă unui rezident nu este discriminatorie, având în vedere că aceste două categorii
         de contribuabili nu se află într‑o situație similară(13).
      
      33.      Principiile amintite mai sus nu acordă o „carte blanche” statelor membre, nici nu le permite să instituie regimuri vădit discriminatorii
         în privința contribuabililor nerezidenți. Dimpotrivă, jurisprudența Schumacker intenționa să evite măsuri naționale care tratează
         în mod diferit nerezidenții care se află în situații similare celor în care se află rezidenții(14). Cauza Schumacker este foarte semnificativă în această privință, deoarece se referă la un resortisant belgian rezident în
         Belgia care a obținut cvasitotalitatea veniturilor sale în Germania. Curtea a considerat că, întrucât se afla într‑un context
         identic cu cel al unui lucrător rezident în Germania și întrucât situația sa personală și familială nu putea fi luată în considerare,
         domnul Schumacker a suferit o discriminare. Hotărârile Wielockx, Gschwind sau Meindl se întemeiază pe același raționament(15).
      
      34.      Din această jurisprudență rezultă că o inegalitate devine legală atunci când situația personală și familială variază semnificativ
         între rezidenți și nerezidenți. În schimb, discriminarea este nelegală dacă diferența privește deduceri care au o legătură
         directă cu activitatea care a generat veniturile impozabile(16). Per a contrario, Curtea este gata să respecte normele fiscale naționale care încurajează, recompensează sau penalizează, prin intermediul
         unei politici fiscale, orice activitate economică aflată în legătură cu situația personală a contribuabililor(17). În aplicarea acestei distincții se admite în mod expres că statele membre beneficiază de o marjă de manevră mai restrânsă
         atunci când scopul este de a proteja o anumită activitate economică, independent de situația personală a celui care exercită
         respectiva activitate. Cu toate acestea, jurisprudența garantează că suveranitatea fiscală a fiecărei țări se păstrează atunci
         când obstacolul este legat de situația personală a contribuabilului, element pe care fiecare autoritate trebuie să îl aprecieze
         în funcție de criterii teritoriale. Această analiză, deși nu este lipsită de dificultăți(18), are propria logică, deoarece competențele în materie fiscală rămân în mâinile fiecărei țări și Curtea nu dorește să intervină
         într‑un aspect atât de delicat, care are o influență directă asupra finanțelor statelor membre(19).
      
      35.      Pot invoca deducerea prevăzută la articolul 3 alineatul 74 din Legea privind impozitul olandez pe venit atât nerezidenții,
         cât și rezidenții. Cei dintâi trebuie să îndeplinească un minim anual de 1 225 de ore în Țările de Jos, pe când cei din urmă
         trebuie să contabilizeze nu numai de orele de lucru efectuate în această țară, ci și pe cele efectuate în alte state. Există
         astfel o diferență evidentă de tratament, pe care guvernul olandez o recunoaște. Cu toate acestea, anumite state refuză să
         asimileze situația nerezidenților cu cea a rezidenților și susțin că discriminarea în cauză este compatibilă cu articolul
         43 CE. 
      
      36.      Nu suntem de acord cu acest punct de vedere. 
      
      37.      Deducerea în litigiu urmărește un obiectiv pe care Țările de Jos îl descriu după cum urmează în prezenta procedură: impozitul
         pe veniturile lucrătorilor independenți trebuie să se aplice celor care desfășoară activitățile cu titlu principal(20). Dreptul fiscal olandez a prevăzut, pentru lucrătorii independenți, un regim de impozitare ce îi recompensează pe cei care
         se implică în mod semnificativ într‑o activitate economică. Pentru garantarea acestui rezultat, trebuie depășit un prag de
         ore de muncă. 
      
      38.      Un nerezident care lucrează ca independent în Țările de Jos, unde este impozitat, trebuie să efectueze un număr minim de ore
         de muncă pentru a putea solicita deducerea prevăzută la articolul 3 alineatul 74 din Legea privind impozitul pe venit. De
         asemenea trebuie să presteze acest număr de ore pentru a demonstra că activitatea sa principală are natură economică(21). Astfel cum a indicat Comisia în mod întemeiat în observațiile sale scrise, cerința privind numărul de ore prevăzută de legislația
         olandeză nu urmărește să condiționeze sau să evalueze situația personală sau familială a contribuabilului, ci să se asigure
         că cei care desfășoară o activitate specifică (în speță, o muncă independentă) sunt serioși(22). Impunând ca timpul prevăzut să fie lucrat în Țările de Jos, norma națională nu contribuie la clarificarea tipului de activitate
         în cauză.
      
      39.      Articolul 3 alineatul 74 din Legea privind impozitul pe venit se referă la natura activității impozitate, iar nu la situația
         personală sau familială a contribuabilului, astfel încât situația unui lucrător independent nerezident este comparabilă cu
         cea a unui lucrător independent rezident, cel puțin în ceea ce privește deducerea fiscală prevăzută în dispoziția menționată.
         
      
      40.      În consecință, considerăm că Țările de Jos discriminează lucrătorii independenți nerezidenți prin faptul că îi împiedică (spre
         deosebire de rezidenți) să contabilizeze timpul lucrat într‑un alt stat, pentru a dovedi caracterul semnificativ al activității
         lor economice. 
      
      41.      În acest context, trebuie stabilit dacă discriminarea este justificată pentru motivul că contribuabilul nerezident a putut
         să opteze în mod voluntar pentru regimul fiscal al rezidenților. 
      
      42.      Aici se află nodul gordian al prezentei întrebări preliminare. 
      
      B –    Regimul opțional de impunere destinat nerezidenților și rolul acestuia ca mecanism de neutralizare a unei discriminări 
      43.      Astfel cum am explicat mai sus, Hoge Raad consideră că deducerile instituite pentru lucrătorii independenți de Legea privind
         impozitul pe venit implică o discriminare. Guvernul olandez și guvernul suedez, precum și domnul Gielen împărtășesc acest
         punct de vedere. Cu toate acestea, există divergențe în ceea ce privește îndoiala principală din această cauză privind posibilitatea,
         conferită de legislația olandeză întreprinzătorilor nerezidenți, de a fi impozitați la fel ca rezidenții și de a nu li se
         aplica tratamentul discriminatoriu invocat. 
      
      44.      Cu privire la acest aspect, toate statele care au prezentat observații susțin la unison teza numită „teoria neutralizării”,
         în temeiul căreia dreptul de opțiune permite contribuabilului să cântărească avantajele și dezavantajele fiecărui statut.
         Dacă preferă un regim discriminatoriu, care ar fi putut fi evitat prin alegerea variantei alternative, nu trebuie să se denunțe
         inegalitatea ce rezultă în consecință. În acest sens s‑a pronunțat și avocatul general al Hoge Raad în litigiul principal.
         
      
      45.      Domnul Gielen și Comisia adoptă o abordare diferită pentru a soluționa întrebarea preliminară, concentrându‑se, printre alte
         mijloace, pe sarcinile administrative impuse unui lucrător independent nerezident care optează pentru regimul rezidenților.
         
      
      1.      Dreptul de opțiune ca instrument de validare a unei nelegalități 
      46.      Prezenta cauză ridică o problemă delicată privind principiul egalității. În termeni mai abstracți, Hoge Raad întreabă Curtea
         dacă o discriminare ilegală poate deveni legală atunci când a fost aleasă în mod liber de victimă. Această dilemă ia un contur
         deosebit în domeniul fiscal, în care contribuabilul are adesea opțiunea între mai multe regimuri care, în anumite cazuri,
         cuprind elemente care nu sunt întotdeauna favorabile(23).
      
      47.      Cine suferă o discriminare normativă nu se află într‑o situație comparabilă cu cea a unei persoane căreia i se aplică o discriminare
         individuală sau de facto. Atunci când legiuitorul sau administrația trasează un cadru juridic general și stabil, acestea studiază o gamă vastă de
         posibilități și se bucură de o putere discreționară vastă. Cu toate acestea, autorul unei decizii individuale sau al unei
         practici de fapt se bazează în mod normal pe un cadru juridic mai definit și concret. În consecință, legiuitorului i se conferă
         o competență mai importantă și acest evantai de opțiuni care îi este recunoscut poate da naștere unei discriminări numai în
         împrejurări deosebit de grave(24). Simpla reglementare implică întotdeauna un tratament diferențiat, deoarece norma este în mod normal aplicată anumitor subiecte,
         iar nu tuturor(25). Această distincție nu încalcă în sine principiul egalității, nu mai mult decât îl încalcă un regim care oferă mai multe
         opțiuni și, în definitiv, regimuri juridice distincte. 
      
      48.      Statele care au participat la prezenta procedură preliminară susțin că cel care alege în mod liber să se supună unei norme
         nu o poate denunța ulterior. Astfel, atunci când dreptul conferă unei persoane posibilitatea de a opta între mai multe norme,
         printre care figurează o normă discriminatorie, această posibilitate remediază încălcarea principiului egalității. Cu alte
         cuvinte, dacă o persoană suferă o discriminare în cadrul unui regim pe care l‑a acceptat fără rezerve, preferința exprimată
         neutralizează inegalitatea de tratament. În consecință, ar fi suficient ca legiuitorul să acorde o marjă de apreciere oricărei
         persoane, pentru a putea aproba ulterior împotriva acesteia dispoziții vădit discriminatorii cu impunitate absolută. 
      
      49.      Spre deosebire de cei care susțin efectul neutralizant al dreptului de opțiune, considerăm că îndoielile manifestate de Hoge
         Raad se situează pe un plan mai abstract care, fără să țină seama de caracteristicile prezentei cauze, permite soluționarea
         întrebării adresate. 
      
      50.      Raționamentul statelor se bazează, așadar, pe premisa eronată potrivit căreia este posibilă o alegere între o opțiune legală
         și o alta ilegală. 
      
      51.      Potrivit unui proverb unanim acceptat, nu există inegalitate în ilegalitate(26). De exemplu, dacă o administrație fiscală săvârșește o eroare și calculează, pentru o societate, un impozit inferior celui
         datorat, concurenții nu pot să invoce un tratament discriminatoriu și, prin urmare, să ceară un calcul fiscal asemănător.
         Astfel, atunci când o persoană poate alege între o opțiune legală sau una ilegală, nici respectiva alegere nu transformă în
         sine un tratament discriminator într‑un tratament egal. 
      
      52.      Pentru a respinge această afirmație, guvernul portughez invocă adagiul de drept roman venire contra factum proprium, care reflectă principiul potrivit căruia trebuie să se țină seama de propriile acte. Cu toate acestea, trebuie să se precizeze
         că acest adagiu a fost utilizat întotdeauna în contextul legalității. Dacă egalitatea în ilegalitate nu poate fi admisă, nu
         trebuie să li se acorde valoare juridică nici actelor contrare dreptului, deoarece acest lucru ar avea drept efect validarea
         unui act ilegal, ceea ce este inacceptabil pentru ordinea juridică. 
      
      53.      În plus, alegerea este conferită tuturor întreprinzătorilor independenți, Țările de Jos nemenționând alte cerințe care trebuie
         îndeplinite pentru a beneficia de acest mecanism. În aceste împrejurări, rezultă că este cu atât mai dificil să se recunoască
         un efect neutralizant al acestei posibilități de alegere „brută” necondițională și deschisă oricărui întreprinzător, fără
         să se țină seama de particularitățile inerente diferitelor categorii de întreprinzători independenți(27).
      
      54.      Întrebarea preliminară deferită ar putea fi considerată ca rezolvată în acest moment. Cu toate acestea, pentru ipoteza în
         care Curtea ar considera că alegerea menționată mai sus validează o discriminare dotând‑o cu caracter legal, vom analiza posibilitatea
         de a compara situația rezidenților străini care utilizează dreptul de opțiune cu situația rezidenților olandezi efectivi.
         
      
      2.      Consecințele alegerii regimului rezidenților în privința contribuabilului 
      55.      Potrivit guvernului olandez, dacă domnul Gielen ar fi optat pentru regimul de impunere a rezidenților, datoria sa fiscală
         ar fi fost asimilată celei a unei persoane cu domiciliul fiscal efectiv în Țările de Jos. Reprezentantul domnului Gielen nu
         împărtășește acest punct de vedere și depistează, atât în materie de gestiune, cât și în materie de impozitare, disparități
         vădite care reduc regimul opțional la o falsă soluție alternativă. 
      
      56.      Se cuvine să analizăm în continuare aceste din urmă afirmații. 
      
      a)      Costurile gestiunii administrative
      57.      Comisia și domnul Gielen menționează costurile de gestiune inerente unei declarații de venit efectuate în cadrul regimului
         rezidenților. 
      
      58.      Această aluzie poate fi extrapolată la majoritatea sistemelor fiscale ale statelor membre, deoarece există un principiu, foarte
         consolidat în dreptul fiscal internațional, potrivit căruia revine fiecărui stat membru obligația de a impozita veniturile
         obținute pe teritoriul său (principiul teritorialității), principiu care este îndeplinit prin atribuirea unor competențe de
         natură fiscală atât statului de reședință (impunere în statul de reședință), cât și statului pe teritoriul căruia se exercită
         activitatea impozabilă (impunere în statul‑sursă)(28). Primul reprezintă locul în care se apreciază cel mai ușor capacitatea contributivă personală a contribuabilului, și impune
         acestuia declararea tuturor veniturilor sale globale, fără să aducă atingere aplicării ulterioare a unor mecanisme de corecție
         destinate evitării dublei impuneri (principiul impunerii la sursă). În cel de al doilea, din cauza caracterului său străin
         de contextul individual al contribuabilului, se declară și se impozitează numai veniturile obținute în acel loc. 
      
      59.      Este evident că, în primul caz, se impune contribuabilului un efort mai mare pentru a se achita de sarcina probei în fața
         administrației fiscale. 
      
      60.      Pe baza acestei premise, domnul Gielen ar putea beneficia de regimul fiscal al rezidenților în Țările de Jos prin intermediul
         ficțiunii juridice instituite de legiuitorul olandez, chiar dacă nu ar fi scutit de obligația de a efectua o declarație de
         impunere în Germania, în conformitate cu regimul rezidenților (german, de această dată). Astfel, întrucât domiciliul domnului
         Gielen se află în Germania, trebuie să își declare în Germania veniturile globale. Aceeași ar fi situația de asemenea în Țările
         de Jos dacă ar fi ales regimul rezidenților prevăzut de Legea privind impozitul olandez pe venit. După efectuarea declarațiilor
         în fiecare stat, s‑ar proceda la ajustarea corespunzătoare în cadrul fiecăruia, în temeiul principiului teritorialității.
         
      
      61.      Regimul fiscal al lucrătorilor independenți rezidenți implică pentru contribuabilul nerezident cheltuieli suplimentare pe
         care contribuabilul rezident nu le suportă în mod necesar. În timp ce o persoană al cărei domiciliu se situează în Țările
         de Jos declară numai venituri globale și plătește impozit în străinătate pentru veniturile pe care le obține acolo, unui contribuabil
         precum domnul Gielen i se impune să își declare veniturile globale în două state membre, trebuind să își adapteze normele
         contabile la două sisteme juridice naționale și să suporte costuri de gestiune administrativă impuse de două autorități administrative
         fiscale care, în plus, utilizează limbi diferite(29). Este evident că un contribuabil precum domnul Gielen, care nu locuiește în Țările de Jos, nu se află în aceeași situație
         precum un contribuabil care este impozitat și care are reședința în respectivul stat. 
      
      62.      Curtea a tratat cu severitate sarcinile administrative pe care statele membre le impun contribuabililor nerezidenți. Riscul
         pe care aceste măsuri îl reprezintă pentru buna funcționare a pieței interne a condus instanța comunitară să admită în mod
         tacit că obligația unui nerezident de a se conforma normelor contabile ale statului în care obține veniturile este susceptibil
         să constituie un obstacol contrar articolului 43 CE(30).
      
      63.      Cu toate acestea, în prezenta cauză, nu s‑a dezbătut aspectul dacă sarcinile administrative ce rezultă din opțiunea prevăzută
         la articolul 2 alineatul 5 din Legea privind impozitul pe venit sunt contrare libertății de circulație. Această apreciere
         demonstrează numai faptul că un lucrător independent nerezident, deși are posibilitatea de a fi impozitat în conformitate
         cu regimul rezidenților, nu beneficiază de aceleași avantaje. În acest sens s‑au exprimat și domnul Gielen, și Comisia, însă
         nici Țările de Jos, nici celelalte state membre nu au respins în mod suficient acest argument în observațiile lor scrise și
         orale. 
      
      b)      Cuantumul datoriei fiscale 
      64.      În cadrul ședinței din prezenta procedură preliminară, guvernul olandez a reiterat faptul că veniturile care constituie, în
         cadrul regimului rezidenților, baza impozabilă în vederea aplicării deducerilor prevăzute la articolul 2 alineatul 5 din lege
         sunt veniturile globale ale contribuabilului, ceea ce înseamnă că dacă domnul Gielen ar fi optat pentru regimul rezidenților,
         nu ar fi declarat suma de 11 577 de euro câștigați în Țările de Jos, ci suma de 88 849 de euro obținută în cursul anului în
         care a avut două puncte de lucru, unul olandez și unul german. Astfel, deducerea pertinentă privește veniturile mai ridicate
         și se ridică la 2 984 de euro. Calculul nu se termină aici, deoarece domnul Gielen va putea deduce din baza sa impozabilă
         numai partea corespunzătoare beneficiilor realizate în Țările de Jos. 
      
      65.      Potrivit reprezentantului domnului Gielen, pentru a calcula deducerea finală, trebuie împărțite veniturile obținute în Țările
         de Jos la venitul global și rezultatul trebuie înmulțit cu deducerea aplicabilă. Operațiunea se reflectă, în cifre, după cum
         urmează: 
      
      (11 577/88 849) x 2 984 = 389 de euro
      66.      Cu toate acestea, tot potrivit domnului Gielen, un rezident în Țările de Jos care este impozitat pe totalitatea veniturilor
         sale, indiferent de originea sa, olandeză sau străină, nu calculează proporțional cuantumul deducerii, ci deduce cuantumul
         integral aplicat la baza impozabilă. Această discriminare este justificată prin faptul că, deși domnul Gielen era impozitat
         în conformitate cu regimul rezidenților, trebuia impozitat numai pentru veniturile obținute în Țările de Jos, astfel încât
         calculul proporțional intervine pentru ca un contribuabil nerezident să nu beneficieze de un statut mai favorabil decât cel
         al rezidenților efectivi. 
      
      67.      Guvernul olandez a prezentat în cadrul ședinței o metodă de calcul alternativă, în temeiul căreia deducerile financiare acordate
         unui rezident efectiv, iar nu unui nerezident care a optat pentru regimul rezidenților sunt identice. În plus, deși reprezentantul
         domnului Gielen a insistat cu privire la faptul că această metodă este eronată și cu privire la faptul că rezultatul economic
         final diferă pentru cele două categorii de contribuabili, Curtea nu dispune de elemente suficiente pentru a clarifica această
         polemică, deoarece nu trebuie să intervină în controlul legalității legislației fiscale olandeze, fapt care ar depăși foarte
         mult domeniul său de competență. 
      
      68.      Considerăm, așadar, că revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia dacă respectivul cuantum al datoriei fiscale este
         identic în cele două situații studiate. 
      
      69.      În pofida incertitudinii pe care tocmai am descris‑o, este dificil să ne imaginăm că situațiile sunt comparabile. 
      
      70.      Astfel cum a explicat agentul guvernului olandez în cadrul ședinței, deși datoria fiscală coincide, normele aplicabile variază
         pentru ambele categorii de contribuabili. În plus, în conformitate cu cele indicate de Comisie și astfel cum am arătat deja
         la punctele 57-63, faptul de a efectua două declarații privind venitul global, una în Țările de Jos și cealaltă în Germania,
         presupune o sarcină grea, în special atunci când veniturile obținute în Țările de Jos sunt scăzute. Prin urmare, discriminarea
         inițială analizată la punctele 30-42 din prezentele concluzii nu a fost remediată deoarece un contribuabil nerezident nu este
         asimilat unui contribuabil rezident, chiar dacă acesta beneficiază de regimul fiscal al acestuia din urmă. 
      
      c)      Corolar provizoriu
      71.      Contribuabilul străin care preferă să fie impozitat în conformitate cu normele aplicabile rezidenților nu se află într‑o poziție
         echivalentă cu cea a naționalilor. Această lipsă de omogenitate se opune unei constatări potrivit căreia posibilitatea prevăzută
         la articolul 2 alineatul 5 din Legea privind impozitul pe venit neutralizează discriminările ilegale inerente uneia dintre
         opțiuni. Această constatare este întărită dacă este avută în vedere într‑o optică mai generală, în special prin prisma jurisprudenței
         Curții. 
      
      3.      Dreptul de opțiune și jurisprudența Schumacker
      72.      Guvernul Țărilor de Jos reiterează că impozitul pe venit din Olanda, prin faptul că oferă posibilitatea de a alege între regimul
         rezidenților și cel al nerezidenților, este conform Hotărârii Schumacker și chiar depășește cerințele indicate de Curte în
         această cauză(31).
      
      73.      Dezavuăm această idee, care se bazează pe o interpretare eronată a hotărârii citate anterior. 
      
      74.      Această hotărâre a declarat că, atunci când un nerezident nu obține venituri semnificative în statul de reședință, ci obține
         cea mai mare parte a veniturilor dintr‑o activitate desfășurată într‑un alt stat, impozitul pe aceste venituri în statul locului
         de muncă nu poate fi mai împovărător decât cel al unui rezident care desfășoară aceeași activitate. Hotărârea Schumacker este,
         așadar, susținută de conceptul de comparabilitate a situațiilor, deoarece o persoană care lucrează practic exclusiv într‑un
         alt stat decât cel de reședință trebuie să beneficieze, în statul unde se află angajatorul său, de un tratament echivalent
         cu cel al unui rezident. Atunci când se ajunge la o astfel de echivalență, sistemul fiscal al statului gazdă trebuie să țină
         seama de situația personală și familială a lucrătorului nerezident, în special atunci când aceste elemente nu sunt luate în
         considerare nici în statul de reședință(32).
      
      75.      Nu este adecvată luarea în considerare a Hotărârii Schumacker ca temei juridic a pentru a justifica neutralizarea unei discriminări
         precum cea suferită de domnul Gielen. Această jurisprudență are un domeniu de aplicare specific, care nu este același cu cel
         din litigiul principal, iar contextul său – cel al unui lucrător a cărui situație personală și familială nu este luată în
         considerare – o îndepărtează de situația examinată în prezenta speță. În consecință, nu se poate afirma, astfel cum procedează
         Țările de Jos, că articolul 2 alineatul 5 din Legea privind impozitul pe venit furnizează o protecție mai mare decât jurisprudența
         Schumacker. 
      
      76.      În plus, interpretarea extensivă a Hotărârii Schumacker susținută de Țările de Jos ar avea consecințe adverse. Prezentul litigiu
         atestă acest lucru. Nu se poate admite nici că, prin adoptarea unor regimuri fiscale opționale în favoarea nerezidenților,
         un stat poate introduce toate măsurile discriminatorii pe care le consideră oportune, sub pretextul că simpla existență a
         unei opțiuni neutralizează inegalitatea de tratament. Dacă Curtea ar accepta teza prezentată de guvernul olandez, ar trebui
         să se instituie măsuri de protecție pentru a împiedica răspândirea discriminării identificate în defavoarea nerezidenților
         și pentru reducerea acesteia la un perimetru delimitat cu scrupulozitate. Întrucât este dificil să se conceapă aceste măsuri
         de prevenție, considerăm că ar fi oportun să se respingă teza potrivit căreia opțiunea în cauză ar avea un efect de validare.
         
      
      4.      Considerații finale
      77.      Nu dorim să încheiem aceste concluzii fără a sublinia faptul că, în speță, dreptul de opțiune instituit de articolul 2 alineatul
         5 din Legea privind impozitul pe venit nu este contestat. În pofida tuturor considerațiilor ce precedă, este necesar să se
         arate că aprecierile enunțate au drept scop evaluarea existenței unui efect neutralizant al dreptului de opțiune asupra unei
         discriminări constatate împotriva nerezidenților. 
      
      78.      Acest aspect trebuie tratat cu maximă atenție, deoarece sistemul instituit de Țările de Jos prezintă avantaje evidente(33). Potrivit unor opinii avizate, a permite unui contribuabil să fie impozitat pentru totalitatea veniturilor sale atât în statul
         de reședință, cât și în statul‑sursă poate genera un rezultat ideal, în special în ceea ce privește impozitarea transnațională
         a persoanelor fizice(34). Având în vedere diversele modele fiscale în vigoare în statele membre, sistemul olandez presupune elemente pozitive pe care
         nu le contestăm. Nu se intenționează nici să se repună în discuție legalitatea acestui model, dezbaterea fiind limitată la
         dimensiunea neutralizantă a acestui sistem. Numai în acest context, articolul 2 alineatul 5 din Legea privind impozitul pe
         venit se dovedește a fi insuficient pentru a justifica discriminarea ilegală pe care o suferă nerezidenți precum domnul Gielen.
         
      
      VI – Concluzie
      79.      Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Hoge Raad după
         cum urmează: 
      
      „Articolul 34 CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei norme naționale care discriminează lucrătorii independenți
         nerezidenți, inclusiv atunci când un contribuabil străin a avut posibilitatea de a opta pentru regimul lucrătorilor independenți
         rezidenți, dar nu a utilizat această posibilitate.”
      
      1 –	Limba originală: spaniola.
      
      2 –	Orwell, G., Ferma animalelor, relatează cum faimosul comandament final, care le rescrie și le denaturează pe primele șapte, este transmis prin vocea lui
         Squealer [Guițătorul] „un porc cu obraji foarte rotunzi, ochi alunecoși, mișcări agile și voce stridentă. Era un orator strălucit,
         iar în dezbateri aprinse avea un fel de a sări de la una la alta și de a da din coadă într‑un mod foarte persuasiv. Guițătorului
         i se atribuia capacitatea de a face din negru alb”.
      
      3 –	Hotărârea din 16 iulie 1992, Meilicke (C‑83/91, Rec., p. I‑4871, punctul 23), Hotărârea din 18 martie 2004, Siemens și
         ARGE Telekom (C‑314/01, Rec., p. I‑2549, punctul 34), Hotărârea din 22 noiembrie 2005, Mangold (C‑144/04, Rec., p. I‑9981,
         punctul 34), Hotărârea din 18 iulie 2007, Lucchini (C‑119/05, Rep., p. I‑6199, punctul 43), și Hotărârea din 6 noiembrie 2008,
         Trespa International (C‑248/07, Rep., p. I‑8221, punctul 32).
      
      4 –	Hotărârea din 16 decembrie 1981, Foglia (244/80, Rec., p. 3045, punctul 21).
      
      5 –	Hotărârea din 13 martie 2001, PreussenElektra (C‑379/98, Rec., p. I‑2099, punctul 39), Hotărârea din 22 ianuarie 2002,
         Canal Satélite Digital (C‑390/99, Rec., p. I‑607, punctul 19), Hotărârea din 5 februarie 2004, Schneider (C‑380/01, Rec.,
         p. I‑1389, punctul 22), și Hotărârea din 12 iunie 2008, Gourmet Classic (C‑458/06, Rep., p. I‑4207, punctul 25).
      
      6 –	Hotărârea Foglia, citată anterior, punctele 18 și 20, Hotărârea din 3 februarie 1983, Robards (149/82, Rec., p. 171, punctul
         19), Hotărârea Meilicke, citată anterior, punctul 64, și Hotărârea din 18 decembrie 2007, ZF Zefeser (C‑62/06, Rep., p. I‑11995,
         punctul 15).
      
      7 –	Tridimas, T., The General Principles of EU Law, ediția a doua, Oxford University Press, Oxford, 2006, p. 81-83.
      
      8 –	Hotărârea din 12 februarie 1974, Sotgiu (152/73, Rec., p. 153, punctul 11), Hotărârea din 21 noiembrie 1991, Le Manoir
         (C‑27/91, Rec., p. I‑5531, punctul 10), Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx (C‑80/94, Rec., p. I‑2493, punctul 16), și
         Hotărârea din 27 noiembrie 1997, Meints (C‑57/96, Rec., p. I‑6689, punctul 44).
      
      9 –	Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx, citată anterior, punctul 17, Hotărârea din 7 mai 1998, Lease Plan (C‑390/96, Rec.
         p. I‑2553, punctul 34), Hotărârea din 19 septembrie 2000, Germania/Comisia (C‑156/98, Rec., p. I‑6857, punctul 84), și Hotărârea
         din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Rep., p. I‑2107, punctul 46).
      
      10 –	Hotărârea din 14 februarie 1995 (C‑279/93, Rec., p. I‑225).
      
      11 –	Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul 31, Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly (C‑336/96, Rec., p. I‑2793, punctul
         49), și Hotărârea din 9 noiembrie 2006, Turpeinen (C‑520/04, Rec., p. I‑10685, punctul 26).
      
      12 –	Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctele 31 și 32, Hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind (C‑391/97, Rec., p. I‑5451,
         punctul 22), Hotărârea din 16 mai 2000, Zurstrassen (C‑87/99, Rec., p. I‑3337, punctul 21), Hotărârea din 12 iunie 2003, Gerritse
         (C‑234/01, Rec., p. I‑5933, punctul 43), Hotărârea din 1 iulie 2004, Wallentin (C‑169/03, Rec., p. I‑6443, punctul 15), Hotărârea
         din 6 iulie 2006, Conijn (C‑346/04, Rec., p. I‑6137, punctul 20), și Hotărârea din 25 ianuarie 2007, Meindl (C‑329/05, Rep.,
         p. I‑1107, punctul 23).
      
      13 –	Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul 34.
      
      14 –	În Concluziile pe care le‑am prezentat în cauza Gschwind, hotărâre citată anterior, exprimam de asemenea această idee și
         adăugam, la punctul 42, că Hotărârea Schumacker „nu a considerat necesar să finalizeze cu principiul general acceptat de dreptul
         fiscal internațional, încorporat în dreptul statelor membre prin intermediul modelului Convenției OECD în domeniul dublei
         impuneri și potrivit căruia revine statului de reședință obligația de a impozita contribuabilul în mod global, ținând seama
         de elementele care țin de situația personală și familială a acestuia”.
      
      15 –	Hotărâri citate anterior.
      
      16 –	Hotărârea din 8 mai 1990, Biehl (C‑175/88, Rec., p. I‑1779, punctul 16), Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul
         36, Hotărârea Gerritse, citată anterior, punctele 27 și 28, Hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen
         (C‑290/04, Rec., p. I‑9461, punctul 42), Hotărârea din 15 februarie 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, Rep.,
         p. I‑1425, punctul 23), și Hotărârea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp și alții (C‑11/07, Rep., p. I‑6845, punctul 50).
      
      17 –	Jurisprudența citată în nota de subsol precedentă și Almendral, V., „La tributación del no residente comunitario: entre
         la armonización fiscal y el derecho tributario internacional”, în EUI Working Papers LAW 2008/25, p. 17-21 și 23-26.
      
      18 –	Astfel cum subliniază Almendral, V., op. cit., p. 21, plutește un semn de întrebare asupra jurisprudenței care nu diferențiază (întrucât Curtea nu dorește sau nu poate)
         în mod obiectiv între deducerea legată de venituri și deducerea personală.
      
      19 –	Curtea recunoaște competența statelor în materie de fiscalitate directă, în măsura în care aceasta se exercită cu respectarea
         dreptului comunitar: Hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations și Singer (C‑250/95, Rec., p. I‑2471, punctul 19), Hotărârea
         din 26 octombrie 1999, Eurowings Luftverkehrs (C‑294/97, Rec., p. I‑7447, punctul 32), Hotărârea din 28 octombrie 1999, Vestergaard
         (C‑55/98, Rec., p. I‑7641, punctul 15), Hotărârea din 14 decembrie 2000, AMID (C‑141/99, Rec., p. I‑11619, punctul 19), Hotărârea
         din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Rec., p. I‑10837, punctul 29).
      
      20 –	Astfel cum a confirmat agentul guvernamental olandez în cadrul ședinței. 
      
      21 –	Domnul Gielen se referă la concluziile prezentate de avocatul general la Hoge Raad în procedura principală, la punctul
         6.2.3 cu privire la care se arată că: „cerința privind numărul de ore nu poate fi disociată de avantajele acordate întreprinzătorilor
         [...]. Pe scurt, istoricul legii arată că scopul cerinței privind numărul de ore este de a împiedica «falșii» întreprinzători
         să beneficieze de avantajele acordate întreprinzătorilor”. 
      
      22 –	Punctul 10 din observațiile Comisiei. 
      
      23 –	Wouters, J., „The Principle of Non‑discrimination in European Community Law”, în European Community Tax Review, nr. 2, 1999, p. 102, Peters, C., și Snellaars, M., „Non‑discrimination and Tax Law: Structure and Comparison of the Various
         Non‑discrimination Clauses”, în European Community Tax Review, nr. 1, 2001, p. 13, și Zalasinski, A., „The Limits of the EC Concept of «Direct Tax Restriction on Free Movement Rights»,
         the Principles of Equality and Ability to Pay, and the Interstate Fiscal Equity”, în Intertax, vol. 37, nr. 5, p. 283.
      
      24 –	Curtea a recunoscut demult în jurisprudența sa: a se vedea, printre altele, Hotărârea din 5 octombrie 1994, Germania/Consiliul
         (C‑280/93, Rec., p. I‑4973, punctele 89 și 90), Hotărârea din 12 noiembrie 1996, Regatul Unit/Consiliul (C‑84/94, Rec., p. I‑5755,
         punctul 58), Hotărârea din 17 iulie 1997, SAM Schiffahrt și Stapf (C‑248/95 și C‑249/95, Rec., p. I‑4475), Hotărârea din 14
         iulie 1998, Safety Hi‑Tech (C‑284/95, Rec., p. I‑4301, punctul 37), Hotărârea din 14 iulie 1998, Bettati (C‑341/95, Rec.,
         p. I‑4355, punctul 35), Hotărârea din 19 noiembrie 1998, Regatul Unit/Consiliul (C‑150/94, Rec., p. I‑7235, punctul 53), Hotărârea
         din 15 decembrie 2005, Grecia/Comisia (C‑86/03, Rec., p. I‑10979, punctul 88), și Hotărârea din 16 decembrie 2008, Arcelor
         Atlantique et Lorraine și alții (C‑127/07, Rep., p. I‑9895, punctul 57).
      
      25 –	Astfel cum afirmă avocatul general Poiares Maduro în Concluziile prezentate în cauza Arcelor Atlantique et Lorraine și
         alții, hotărâre citată anterior, „ține de natura experimentării legislative în sine a intra într‑o stare de tensiune cu principiul
         egalității” (punctul 46). A se vedea de asemenea Rubio Llorente, F., „Juez y ley desde el punto de vista del principio de
         igualdad”, în La forma del poder, Ed. CEPC, Madrid, 1997, p. 642.
      
      26 –	García Prats, A., Imposición directa, no discriminación y derecho comunitario, Ed. Tecnos, Madrid, 1998, p. 222-224.
      
      27 –	A se vedea în acest sens Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza HSBC Holdings și Vidacos Nominees
         (Hotărârea din 1 octombrie 2009, C‑569/07, Rep., p. I‑9047, punctele 71 și 72).
      
      28 –	Pistone, P., The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions, Ed. Kluwer, Haga‑Londra‑New York, 2002, p. 197-200.
      
      29 –	Sub aspect lingvistic, agentul guvernului olandez a recunoscut în ședință că autoritatea administrativă fiscală din țara
         sa acceptă documente și comunicări redactate în „limbi curente”, diferite de olandeză, dar întotdeauna în mod informal și
         fără nicio garanție juridică. În acest scop, agentul nu a furnizat nicio informație cu privire la situația reală a unei persoane
         care trebuie să se adreseze autorităților olandeze într‑o altă limbă decât olandeza. În schimb, reprezentantul domnului Gielen
         a declarat Curții că, în Țările de Jos, oricine ia contact cu autoritățile fiscale trebuie să o facă în limba oficială a acestui
         stat, ceea ce ni se pare mai plauzibil.
      
      30 –	Hotărârea Futura Participations și Singer, citată anterior, punctul 25.
      
      31 –	Această adoptare de poziție a guvernului olandez se regăsește de asemenea în observațiile scrise ale domnului Gielen, în
         care se amintește că lucrările pregătitoare ale Legii privind impozitul pe venit au o justificare similară: punerea în aplicare
         a Hotărârii Schumacker și acordarea către nerezidenți a unui regim fiscal mai favorabil decât cel examinat în această cauză
         [MvT Kamerstukken (documente parlamentare) II 1998/99, nr. 3, p. 79 și 80 (citat extras din observațiile domnului Gielen,
         p. 11)].
      
      32 –	Lenaerts, K., și Bernardeau, L., „L’encadrement communautaire de la fiscalité directe”, în Cahiers de droit européen, nr. 1 și 2, 2007, p. 77-80.
      
      33 –	Regimul olandez analizat în această cauză prevede un drept necondiționat de opțiune pentru lucrătorii independenți nerezidenți.
         Cu toate acestea, mai multe state membre au adaptat mecanisme de opțiune similare sistemului olandez, dar au restrâns un astfel
         de drept de opțiune la cei care obțin un procent ridicat din veniturile lor într‑un alt stat membru decât cel de reședință.
         Această măsură a fost încurajată de Comisie în Recomandarea 94/79/CE din 21 decembrie 1993 privind impozitarea anumitor venituri
         obținute de nerezidenți într‑un alt stat membru decât cel de reședință (JO 1994, L 39, p. 22), care prevede că un contribuabil
         nerezident ar trebui să poată beneficia de regimul rezidenților dacă obține mai mult de 75 % din veniturile sale în statul‑sursă.
         
      
      34 –	Terra, B. J. M., și Wattel, P. J., European Tax Law, ediția a patra, Ed. Kluwer, Deventer, 2005, p. 80-82.