CELEX: 62008CC0440
Language: cs
Date: 2009-10-27
Title: Stanovisko generálního advokáta - Ruiz-Jarabo Colomer - 27 října 2009. # F. Gielen proti Staatssecretaris van Financiën. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemsko. # Přímé daně - Článek 43 ES - Daňový poplatník-nerezident - Podnikatel - Nárok na odpočet pro osoby samostatně výdělečně činné - Kritérium počtu hodin - Diskriminace mezi daňovými poplatníky-rezidenty a daňovými poplatníky-nerezidenty - Volba shodného zacházení. # Věc C-440/08.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA DÁMASA RUIZ-JARABA COLOMERA
      přednesené dne 27. října 2009(1)
      
      Věc C‑440/08
      F. Gielen
      proti
      Staatssecretaris van Financiën
      Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko)
      „Svoboda usazování – Článek 43 ES – Přímé daně – Daňový režim daňových poplatníků-nerezidentů – Daňový odpočet – Diskriminace – Daň z příjmů, která nabízí volbu mezi daňovým režimem poplatníků-rezidentů a poplatníků-nerezidentů“1.        Hoge Raad (nejvyšší soud v Nizozemsku) předkládá Soudnímu dvoru předběžnou otázku, zda je v souladu s článkem 43 ES odpočet
         od nizozemské daně z příjmů, který vede k diskriminaci poplatníků-nerezidentů, ačkoliv tito poplatníci měli předtím možnost
         volby mezi daňovým režimem poplatníků-rezidentů a daňovým režimem poplatníků-nerezidentů. 
      
      2.        Projednávaná věc nabízí Soudnímu dvoru příležitost, aby ve světle své judikatury v oblasti přímých daní stanovil, zda právo
         volby v oblasti zdanění neutralizuje diskriminační zacházení. Nicméně, jak vysvětlím dále, skutečnost, že rezidenti a nerezidenti
         mají rovné podmínky, může zastírat klam, neboť v určitých případech lze mít za to, mám-li parafrázovat postavu prasete-propagandisty
         z románu Farma zvířat, že všichni evropští poplatníci jsou si rovni, ale že někteří jsou si rovnější než ostatní(2).
      
      3.        Položená předběžná otázka poskytuje dobrý příklad této orwellovské deformace. 
      
      I –    Právní rámec 
      A –    Právní úprava Společenství
      4.        Článek 43 ES zakotvuje svobodu usazování podniků a podnikatelů v celém Evropském společenství: 
      
      „V rámci níže uvedených ustanovení jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu
         na území státu druhého. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními
         příslušníky jednoho členského státu na území druhého státu. 
      
      Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků, zejména
         společností ve smyslu čl. 48 druhého pododstavce, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení,
         nestanoví-li kapitola o pohybu kapitálu jinak.“ 
      
      B –    Nizozemská právní úprava
      5.        V Nizozemsku je daň z příjmů upravena zákonem z roku 2001 o dani z příjmů (Wet Inkomstenbelating 2001). Podle článku 2.1 tohoto
         zákona podléhají fyzické osoby, které nemají bydliště v tomto členském státě, uvedené dani, pokud pobírají příjmy z nizozemského
         území.
      
      6.        Článek 7.2 zákona z roku 2001 o dani z příjmů popisuje zdanitelný příjem následovně: 
      
      „1.      Příjem zdanitelný z důvodu pracovní činnosti a obydlí v Nizozemsku je příjmem z důvodu pracovní činnosti a obydlí v Nizozemsku
         snížený o ztráty z důvodu pracovní činnosti a obydlí, vypočtené v souladu s pravidly kapitoly 3. 
      
      2.      Příjem zdanitelný z důvodu pracovní činnosti a obydlí v Nizozemsku je celková částka tvořená: 
      a)      zdanitelným ziskem plynoucím z nizozemského podniku, tj. všechny příjmy z podniku nebo části podniku dosažené ve stálé provozovně
         v Nizozemsku nebo pomocí stálého zástupce usazeného v Nizozemsku (nizozemský podnik) 
      
      […]“
      7.        Odpočet použitelný na podnikatele je definován článkem 3.74 uvedeného zákona, ale článek 3.76 uvádí, že odpočet přiznaný osobám
         samostatně výdělečně činným se poskytuje osobám, které odpracují minimální počet hodin. Výše tohoto odpočtu závisí na zisku.
         Vypočte se v souladu s degresivní tabulkou uvedenou v zákoně. 
      
      8.        Podle článku 3.6 zákona z roku 2001 o dani z příjmů se „kritériem počtu hodin“ rozumí: 
      
      „[…] odpracování alespoň 1 225 hodin práce během kalendářního roku, ve prospěch jednoho nebo více podniků, ze kterého plyne
         daňovému poplatníkovi jakožto podnikateli zisk“. 
      
      9.        Třebaže to vnitrostátní předpisy neuvádí výslovně, předkládající soud má za to, že do tohoto objemu hodin se započtou pouze
         hodiny, během kterých poplatník-nerezident vykonává činnost v podniku nacházejícím se v Nizozemsku. Ze spisu vyplývá, že na
         základě článku 9 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (vyhláška z roku 2001 o zamezení dvojího zdanění) mohou poplatníci,
         kteří mají bydliště v Nizozemsku zahrnout do celkového počtu hodin jak hodiny odpracované v tomto členském státě, tak v zahraničí.
         
      
      10.      Článek 2.5 uvedeného zákona zavádí volitelný daňový režim pro podnikatele-nerezidenty za následujících podmínek: 
      
      „Poplatník-rezident, který nepobývá v Nizozemsku během celého kalendářního roku a poplatník-nerezident, který, jakožto rezident
         jiného členského státu Evropské unie nebo třetího státu uvedeného v ministerské vyhlášce, se kterým [Nizozemské království]
         podepsalo dohodu o zamezení dvojího zdanění, jež stanoví výměnu informací, podléhá zdanění v uvedeném evropském státě nebo
         třetím státě, si mohou zvolit, že na ně budou použita ustanovení tohoto zákona použitelná na poplatníky-rezidenty. Ministerská
         vyhláška může stanovit důkazy vyžadované v rámci použití tohoto ustanovení […]“. 
      
      II – Skutkový stav
      11.      Pan F. Gielen je osobou samostatně výdělečně činnou a bydlí v Německu, zemi svého původu, kde společně se dvěma jinými osobami
         provozuje podnik zabývající se pěstitelskou činností ve sklenících. Tento podnik má v Nizozemsku stálou provozovnu, ve které
         se kultivují okrasné rostliny. 
      
      12.      V roce 2001 F. Gielen přiznal v Nizozemsku příjmy ve výši 11 577 euro pocházející z jeho nizozemského podniku. Vzhledem k tomu,
         že vynaložil méně než 1 225 hodin na svou činnost v Nizozemsku, nesplnil požadavek článku 3.6 zákona z roku 2001 o dani z příjmů,
         a tudíž mu byl odepřen nárok odečíst ze svých zdanitelných zisků 6 084 eur, kterého by se mohl domáhat na základě svých příjmů
         dosažených v tomto členském státě. 
      
      13.      Po přijetí rozhodnutí daňové správy, kterým byl F. Gielenovi odepřen nárok na odpočet, podal F. Gielen správní stížnost, která
         byla zamítnuta, takže u Rechtbank te Breda (soud v Breda) podal žalobu, která byla rovněž zamítnuta jako neopodstatněná. Pan
         F. Gielen podal proti tomuto rozsudku odvolání u Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (odvolací soudní dvůr v Hertogenbosch), který
         návrhovým žádáním navrhovatele částečně vyhověl, přičemž měl za to, že F. Gielen se mohl domáhat dotčeného odpočtu, ačkoliv
         neodpracoval požadovaných minimálně 1 225 hodin v Nizozemsku, ale spornou částku vypočetl z procentního podílu odpovídajícího
         ziskům dosaženým dotyčným v Nizozemsku ve vztahu ke všem jeho příjmům. Na tomto základě Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch snížil
         základ daně na 11 188 eur. 
      
      14.      Pan F. Gielen podal u Hoge Raad der Nederlanden proti rozsudku vydanému v odvolacím řízení kasační opravný prostředek, přičemž
         trvá na svém nároku na celkový odpočet ve výši 6 084 eur, kterého se mohl domáhat na základě svých příjmů, které má v Nizozemsku.
         Žalovaná správa podala vzájemný kasační opravný prostředek obhajující opačné stanovisko. 
      
      15.      Dne 4. října 2007 přednesl generální advokát u Hoge Raad der Nederlanden J.A.C.A. Overgaauw své stanovisko, ve kterém se přiklonil
         k argumentům F. Gielena, přičemž měl za to, že nerezident, kterému je pro účely daňového odpočtu odepřeno započtení hodin
         odpracovaných v jiném členském státě, je obětí diskriminace, která je v rozporu s právem Společenství. Dodal, že nizozemský
         daňový režim umožňuje podnikatelům-nerezidentům, jako je F. Gielen, aby si zvolili režim rezidentů, na základě něhož by se
         jim započetly všechny hodiny odpracované jak v Nizozemsku, tak v jiných státech Unie. Tato možnost volby podle něj napravuje
         výše uvedenou diskriminaci a zachovává její slučitelnost se Smlouvou o ES.  
      
      III – Předběžná otázka a řízení před Soudním dvorem
      16.      Ve světle tvrzení účastníků řízení, jakož i stanoviska generálního advokáta J.A.C.A. Overgaauwa přerušil třetí senát Hoge
         Raad der Nederlanden řízení a usnesením ze dne 12. září 2008 položil Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku: 
      
      „Musí být článek 43 ES vykládán v tom smyslu, že tento článek nebrání použití ustanovení daňových právních předpisů členského
         státu týkajících se zisku, kterého dosáhl státní příslušník jiného členského státu (zahraniční daňový poplatník) z části svého
         podniku nacházejícího se v prvním členském státě, pokud toto ustanovení při určitém výkladu ve skutečnosti vytváří diskriminaci
         mezi tuzemskými a zahraničními daňovými poplatníky, která je v rozporu s článkem 43 ES, avšak dotčený zahraniční daňový poplatník
         měl možnost si zvolit režim zacházení uplatňovaný vůči tuzemským daňovým poplatníkům, kterou z osobních důvodů nevyužil?“
         
      
      17.      Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla zapsána do rejstříku kanceláře Soudního dvora dne 6. října 2008. 
      
      18.      Písemná vyjádření byla předložena F. Gielenem, zástupci nizozemské, německé, estonské, portugalské a švédské vlády, jakož
         i Komisí Evropských společenství. 
      
      19.      Na jednání konané dne 17. září 2009 se dostavili zástupce F. Gielena, jakož i zástupci nizozemské, německé, estonské, portugalské
         a švédské vlády a Komise, aby přednesli svá ústní vyjádření. 
      
      IV – Přípustnost
      20.      Pan F. Gielen a portugalská vláda tvrdí, že otázky Hoge Raad der Nederlanden mají hypotetickou povahu a že spadají výlučně
         do výkladu vnitrostátního práva, který je úlohou výlučně soudů členských států. 
      
      21.      Na základě ustálené judikatury přísluší vnitrostátnímu soudu, kterému byl spor předložen, aby posoudil jak nezbytnost rozhodnutí
         o předběžné otázce pro vydání jeho rozsudku, tak i relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru na základě článku 234 ES(3). Soudní dvůr nicméně uznal, že ve výjimečných případech mu přísluší zkoumat podmínky, za nichž byl dotázán vnitrostátním
         soudem, za účelem ověření své vlastní pravomoci(4). Tak je tomu tehdy, jestliže problém předložený Soudnímu dvoru je pouze hypotetický(5), neboť duch spolupráce, jímž má být veden průběh řízení o předběžné otázce, znamená, že vnitrostátní soud bere ohled na funkci
         svěřenou Soudnímu dvoru, kterou je přispívat k výkonu spravedlnosti v členských státech, a nikoliv poskytovat poradní stanoviska
         k obecným či hypotetickým otázkám(6).
      
      22.      Jak jsem uvedl výše, otázka, která je předmětem diskuze před Hoge Raad der Nederlanden se týká účinků možnosti volby upravené
         nizozemskými právními předpisy. Pan F. Gielen zvolil jednu ze dvou možností, které se mu nabízely (tu, která se týká nerezidentů),
         a napadá znevýhodněnou situaci, ve které se nachází ve vztahu k situaci daňových poplatníků, kteří mají bydliště v Nizozemsku.
         Třebaže alternativa nabízená navrhovateli může být posouzena pouze v rámci „hypotetického“ použití nizozemských pravidel za
         účelem provedení „testu“ rovnosti, je nezbytné použít referenční parametr(7). Pokud se posuzuje diskriminace stanovená v právní normě, srovnání se provádí prostřednictvím porovnání této normy s ostatními
         ustanoveními. Za účelem úplnosti úvahy se referenční parametr uplatňuje vždy „hypoteticky“, aniž by však propůjčoval sporu
         „hypotetickou“ povahu. 
      
      23.      Krom toho si nemyslím, že na podporu srovnání mezi rezidenty a nerezidenty byl použit nesprávný referenční parametr. Tento
         aspekt spadá do posouzení diskriminační povahy, které bude třeba rozvést při přezkumu věci samé, neboť jako takový nemá vliv
         na relevanci předběžné otázky, ale na podrobný přezkum, který je nutné z tohoto hlediska provést. 
      
      24.      Soudnímu dvoru tudíž doporučuji prohlásit položenou předběžnou otázku za přípustnou. 
      
      V –    Analýza předběžné otázky 
      25.      Tuto analýzu je nutné provést ve dvou fázích. 
      
      26.      Zaprvé F. Gielen tvrdí, že nemožnost započítat hodiny odpracované v Německu za účelem získání odpočtu ze základu nizozemské
         daně z příjmů představuje omezení, které platí v Nizozemsku pouze pro nerezidenty, na které se vztahuje jejich vlastní statut.
         Členské státy, které předložily vyjádření v tomto řízení o předběžné otázce, jakož i F. Gielen a Komise zastávali, co se týče
         této otázky, různá stanoviska. 
      
      27.      Zadruhé pochybnosti Hoge Raad der Nederlanden se týkají v zásadě odůvodnění, které uvedla nizozemská vláda. Osoby samostatně
         výdělečně činné, které nemají bydliště v Nizozemsku, ale které dosahují zisků na území tohoto členského státu, mají možnost
         si zvolit režim použitelný na poplatníky-rezidenty. Pan F. Gielen si tak mohl zvolit druhý režim a započítat si hodiny odpracované
         v Německu. Pan F. Gielen se svobodně rozhodl tak neučinit, takže nebyl dotčenými právními předpisy nijak diskriminován, protože
         rozdílné zacházení, jehož předmětem byl, vyplývá z jeho vlastní volby. 
      
      28.      Předkládající soud nemá pochybnosti ohledně skutečnosti, že sporný odpočet má pro nerezidenty v Nizozemsku diskriminační povahu
         a že je tedy v rozporu s článkem 43 ES. Pokud by Soudní dvůr tento předpoklad přijal, zkoumal by výlučně účinky volby stanovené
         zákonem z roku 2001 o dani z příjmů. Nicméně všichni účastníci tohoto řízení o předběžné otázce stanovisko Hoge Raad der Nederlanden
         nesdílí. Navíc, jak správně uvádí německá vláda, pokud by omezení odpracovaných hodin v zahraničí bylo v souladu s právem
         Společenství, nemělo by smysl rozhodovat o dotčeném volitelném režimu zdanění. 
      
      29.      Zkrátka řečeno, je třeba určit, zda je systém odpočtů stanovený v Nizozemsku pro osoby samostatně výdělečně činné – nerezidenty
         slučitelný s článkem 43 ES. Pokud by byla odpověď záporná, bylo by třeba důkladněji zkoumat volitelný režim zákona z roku
         2001 o dani z příjmů, který nerezidenty opravňuje k volbě daňového statutu rezidentů. 
      
      A –    Odpočet přiznaný osobám samostatně výdělečně činným a diskriminační povaha započitatelnosti hodin odpracovaných nerezidentem
            
      30.      Podle ustálené judikatury Soudního dvora pravidla týkající se rovného zacházení zakazují nejen zjevnou diskriminaci na základě
         státní příslušnosti, ale také všechny skryté formy diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti
         ke stejnému výsledku(8). Bez ohledu na to, zda se jedná o diskriminaci přímou nebo nepřímou, spočívá diskriminace v použití rozdílných pravidel na
         srovnatelné situace nebo i v použití stejného pravidla na rozdílné situace(9).
      
      31.      Od rozsudku Schumacker(10) trval Soudní dvůr na tom, že v oblasti přímých daní nejsou situace rezidentů a nerezidentů srovnatelné(11). Příjem nerezidenta pobíraný na území jednoho státu je nejčastěji pouze částí jeho celkového příjmu soustředěného v místě
         jeho bydliště. Krom toho osobní daňová schopnost nerezidenta, která vyplývá ze zohlednění všech jeho příjmů a jeho osobní
         a rodinné situace, může být nejsnadněji posouzena v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy(12). Toto místo obecně odpovídá obvyklému bydlišti dotčené osoby. 
      
      32.      Toto tvrzení vedlo Soudní dvůr k uznání toho, že i když členský stát nepřiznává nerezidentovi určité daňové výhody, které
         přiznává rezidentovi, nejedná se o diskriminaci, neboť tyto dvě kategorie daňových poplatníků se nenacházejí ve srovnatelné
         situaci(13).
      
      33.      Výše připomenuté zásady neposkytují členským státům bianko šek, ani je neopravňují k zavedení režimů, jež jsou vůči poplatníkům
         – nerezidentům zjevně diskriminační. Naopak uvedená judikatura Schumacker měla v úmyslu zabránit vnitrostátním opatřením,
         která zacházejí rozdílně s nerezidenty, kteří se nacházejí v podobné situaci jako rezidenti(14). Věc Schumacker se v tomto ohledu jeví jako velmi významná, neboť se týkala belgického státního příslušníka s bydlištěm v Belgii,
         který pobíral téměř všechny své příjmy v Německu. Soudní dvůr měl za to, že vzhledem k tomu, že p. Schumacker se nacházel
         v totožné situaci jako pracovník s bydlištěm v Německu a že jeho osobní a rodinná situace nemohla být posouzena, byl diskriminován.
         Rozsudky Wielockx, Gschwind nebo Mendl jsou založeny na totožné úvaze(15).
      
      34.      Z této judikatury vyplývá, že nerovné zacházení se stane dovoleným, pokud se osobní a rodinná situace podstatně liší mezi
         rezidenty a nerezidenty. Naproti tomu je diskriminace zakázaná, pokud se rozdíl týká odpočtů přímo spojených s činností, ze
         které plynou zdanitelné příjmy(16). A contrario Soudní dvůr respektuje vnitrostátní daňové předpisy, které podporují, odměňují nebo postihují prostřednictvím daňové politiky
         jakoukoliv hospodářskou činnost spojenou s osobní situací daňových poplatníků(17). Na základě tohoto rozlišování se výslovně připouští, že členské státy mají omezenější rozhodovací prostor v případě, že
         určitá hospodářská činnost je chráněna nezávisle na osobní situaci těch, kteří ji vykonávají. Nicméně judikatura zaručuje
         ochranu daňové suverenity každého členského státu, pokud se překážka týká osobní situace daňového poplatníka, což je skutečnost,
         kterou musí každý orgán posoudit v závislosti na teritoriálních kritériích. I když tato analýza není prosta obtíží(18), má vlastní logiku, neboť pravomoci v daňové oblasti zůstávají v rukou každého státu a Soudní dvůr nemá v úmyslu zasahovat
         do tak citlivého aspektu, který přímo ovlivňuje finanční prostředky členských států(19).
      
      35.      Odpočtu stanoveného v článku 3.74 zákona z roku 2001 o dani z příjmů se mohou dovolávat jak nerezidenti, tak rezidenti. Prvně
         jmenovaní musí odpracovat v Nizozemsku alespoň 1 225 hodin za rok, zatímco druzí musí započítat hodiny odpracované v tomto
         členském státě, ale také hodiny odpracované v ostatních státech. V daném případě se jedná o zjevně nerovné zacházení, které
         nizozemská vláda připouští. Nicméně některé státy odmítají nahlížet na situaci nerezidentů stejně jako na situaci rezidentů
         a tvrdí, že dotčená diskriminace je slučitelná s článkem 43 ES. 
      
      36.      Toto stanovisko nesdílím. 
      
      37.      Sporný odpočet sleduje cíl, který Nizozemské království popisuje v tomto řízení následovně: zdanění příjmů osob samostatně
         výdělečně činných se musí uplatnit na ty, kteří vykonávají své činnosti jako hlavní činnost(20). Nizozemské daňové právo vytvořilo pro osoby samostatně výdělečně činné daňový režim, který odměňuje ty, kteří ve významném
         rozsahu provozují podnikatelskou činnost. Pro zaručení tohoto výsledku musí být překročen určitý počet hodin. 
      
      38.      Nerezident, který pracuje jakožto osoba samostatně výdělečně činná v Nizozemsku, kde podléhá zdanění, musí odpracovat minimální
         počet hodin, aby mohl požadovat daňový odpočet podle článku 3.74 zákona z roku 2001 o dani z příjmů. Tento počet hodin musí
         rovněž odpracovat proto, aby prokázal, že jeho hlavní činnost má podnikatelskou povahu(21). Jak správně uvedla Komise ve svém vyjádření, kritérium počtu hodin stanovené nizozemskými právními předpisy nemá v úmyslu
         podmiňovat nebo hodnotit osobní nebo rodinnou situaci daňového poplatníka, ale zaručit, že ti, kteří vykonávají zvláštní činnost
         (v projednávaném případě samostatně výdělečnou činnost), nečiní nepravdivá prohlášení.(22) Vnitrostátní předpis tím, že vyžaduje, aby byl požadovaný čas odpracován v Nizozemsku, nepřispívá k objasnění druhu dotčené
         činnosti. 
      
      39.      Článek 3.74 zákona z roku 2001 o dani z příjmů se týká povahy plnění podléhajícího dani, a nikoliv osobní nebo rodinné situace
         daňového poplatníka, takže situace osoby samostatně výdělečně činné – nerezidenta je srovnatelná se situací osoby samostatně
         výdělečně činné – rezidenta, alespoň co se týče daňového odpočtu stanoveného v uvedeném ustanovení. 
      
      40.      Mám tudíž za to, že Nizozemské království diskriminuje osoby samostatně výdělečně činné – nerezidenty tím, že jim brání (na
         rozdíl od rezidentů), aby si za účelem prokázání významného rozsahu své hospodářské činnosti započetly čas odpracovaný v jiném
         státě. 
      
      41.      V tomto kontextu je třeba určit, zda je tato diskriminace odůvodněná tím, že poplatník-nerezident si mohl svobodně zvolit
         daňový režim rezidentů.
      
      42.      V tom spočívá gordický uzel projednávané předběžné otázky. 
      
      B –    Volitelný daňový režim určený nerezidentům a jeho role jakožto mechanizmu neutralizujícího diskriminaci
      43.      Jak jsem vysvětlil výše, Hoge Raad der Nederlanden má za to, že odpočty zavedené pro osoby samostatně výdělečně činné zákonem
         z roku 2001 o dani z příjmů vedou k diskriminaci. Tento názor sdílí F. Gielen, jakož i nizozemská a švédská vláda. Nicméně
         existují rozdíly, pokud jde o hlavní otázku této věci, která se týká možnosti, kterou nizozemské právní předpisy nabízejí
         podnikatelům-nerezidentům, aby byli zdaňováni jako rezidenti a nebyli předmětem tvrzené diskriminace.
      
      44.      Co se týče tohoto bodu, všechny členské státy, které předložily písemné vyjádření, se shodují na obraně teze tzv. „neutralizace“,
         na základě níž právo volby daňovému poplatníkovi umožňuje zvážit výhody a nevýhody každého režimu. Pokud dotčená osoba upřednostňuje
         diskriminační režim, kterému by se vyhnula, pokud by si zvolila druhou alternativu, není namístě namítat nerovnost, která
         z něho vyplývá. V tomto smyslu se rovněž vyjádřil generální advokát u Hoge Raad der Nederlanden ve sporu v původním řízení.
         
      
      45.      Pan F. Gielen a Komise zastávají pro účely zodpovězení předběžné otázky odlišný přístup a soustředí se mezi jinými důvody
         na administrativní zatížení osoby samostatně výdělečně činné – nerezidenta, který si chce zvolit režim rezidentů. 
      
      1.      Právo volby jakožto nástroj konvalidace 
      46.      Projednávaná věc nastoluje citlivý problém týkající se zásady rovnosti. Abstraktněji formulováno se Hoge Raad der Nederlanden
         Soudního dvora táže, zda se neoprávněná diskriminace může stát oprávněnou, pokud si ji oběť svobodně zvolila. Toto dilema
         nabývá zvláštního významu v daňové oblasti, kde má daňový poplatník často možnost volby mezi různými režimy, které v určitých
         případech obsahují prvky, jež se mohou ukázat jako nepříznivé(23).
      
      47.      Ten, kdo je diskriminován právní úpravou se nenachází v situaci srovnatelné se situací osoby, která je diskriminována individuálně
         nebo fakticky. Pokud zákonodárce nebo správní orgán vytvářejí obecný a stabilní právní rámec, posuzují širokou škálu možností
         a mají širokou diskreční pravomoc. Nicméně autor individuálního rozhodnutí nebo skutečné praxe se běžně opírá o právní rámec,
         který je omezenější a konkrétnější. V důsledku toho se zákonodárci přiznává širší pravomoc a tato škála možností, která mu
         je přiznána, může vést k diskriminaci pouze za zvláště závažných okolností(24). Samotná právní úprava vždy předpokládá odlišné zacházení, neboť pravidlo se běžně uplatňuje na některé subjekty, a nikoliv
         na všechny(25). Toto rozlišování samo o sobě neporušuje zásadu rovnosti, stejně tak jako ji neporušuje ani režim, který nabízí různé možnosti
         volby a v konečném výsledku různé právní statuty. 
      
      48.      Členské státy, které se účastní tohoto řízení o předběžné otázce tvrdí, že ten, kdo si svobodně zvolí, že se podřídí určitému
         pravidlu, nemůže následně proti této skutečnosti nic namítat. Pokud tak právo přiznává osobě možnost volby mezi různými pravidly,
         mezi kterými je diskriminační pravidlo, zhojí tato možnost porušení zásady rovnosti. Jinými slovy, pokud je osoba diskriminována
         v rámci režimu, se kterým bez výhrad souhlasila, neutralizuje vyjádřená preference nerovné zacházení. Zákonodárci by tudíž
         stačilo někomu udělit prostor pro posouzení, aby proti němu bylo následně možné beztrestně přijmout zjevně diskriminační ustanovení.
      
      49.      Na rozdíl od těch, kteří brání neutralizační účinek práva volby se domnívám, že jsou pochybnosti Hoge Raad der Nederlanden
         abstraktnější, což bez ohledu na zvláštnosti projednávané věci umožňuje zodpovědět položenou otázku. 
      
      50.      Úvaha členských států spočívá tedy na nesprávném předpokladu, podle kterého lze volit mezi legální a protiprávní možností.
         
      
      51.      Podle obecně přijímané maximy neexistuje nerovnost v protiprávnosti(26). Například pokud daňová správa pochybí a vyměří v případě společnosti daň nižší, než kterou dluží, nemohou soutěžitelé namítat
         diskriminační zacházení, a tudíž vyžadovat obdobný výpočet daně. Pokud se tak určitá osoba rozhodne pro legální možnost a jiná
         pro možnost protiprávní, nestane se diskriminační zacházení prostřednictvím pouhé volby rovným. 
      
      52.      Portugalská vláda toto tvrzení odmítá a dovolává se maximy římského práva non venire contra factum proprium, která odráží zásadu, podle které je třeba zohlednit „vlastní úkony“ dotčené osoby („doctrina de los actos propios“, ve španělském
         právu). Nicméně je třeba upřesnit, že tato maxima byla vždy používána v kontextu legality. Pokud nelze připustit rovnost v protiprávnosti,
         nesmí být připisována právní hodnota ani úkonům dotčené osoby, jež jsou v rozporu s právem, neboť by se tím konvalidoval protiprávní
         úkon, což je pro právní řád nepřijatelné. 
      
      53.      Krom toho volba se nabízí všem osobám samostatně výdělečně činným – podnikatelům, přičemž Nizozemské království neuvedlo další
         požadavky, jež je třeba splnit, aby bylo možné se na tomto mechanizmu účastnit. Za těchto okolností se tím spíše jeví jako
         obtížné připustit neutralizující účinek této možnosti „syrové“ volby, která je bezpodmínečná a nabízí se pro všechny podnikatele,
         aniž by byly zohledňovány zvláštnosti různých kategorií osob samostatně výdělečně činných – podnikatelů(27).
      
      54.      Předložená předběžná otázka by se mohla považovat v tomto stádiu za vyřešenou. Nicméně za předpokladu, že by Soudní dvůr měl
         za to, že výše uvedená volba zhojí diskriminaci tím, že jí propůjčí povahu zákonnosti, přezkoumám srovnatelnost situací zahraničních
         rezidentů využívajících právo volby mezi oběma možnostmi a skutečných nizozemských rezidentů. 
      
      2.      Důsledky volby režimu rezidentů pro daňového poplatníka 
      55.      Pokud by si F. Gielen podle nizozemské vlády zvolil režim zdanění rezidentů, na jeho daňovou povinnost by bylo nahlíženo stejným
         způsobem jako na daňovou povinnost osoby, která má skutečný daňový domicil v Nizozemsku. Zástupce F. Gielena tento názor nesdílí
         a odkrývá zjevné rozdíly jak v oblasti správy, tak zdanění, jež z volitelného režimu činí pouhou falešnou alternativu. 
      
      56.      Nyní je třeba posledně uvedená tvrzení analyzovat. 
      
      a)      Správní náklady
      57.      Pan F. Gielen a Komise uvádějí náklady správy daňového přiznání příjmů prováděného v rámci režimu rezidentů. 
      
      58.      Toto tvrzení lze uplatnit na většinu daňových systémů členských států, neboť existuje zásada, jež je v širokém měřítku zakotvena
         v mezinárodním daňovém právu, podle které přísluší každému státu zdanit příjmy dosažené na jeho území (zásada teritoriality).
         Tato zásada je prováděna přiznáním daňových pravomocí státu bydliště (zdanění ve státě bydliště), jakož i státu, na jehož
         území je vykonávána zdanitelná činnost (zdanění ve státě zdroje)(28). První z nich představuje místo, na kterém se snadněji posuzuje osobní daňová schopnost daňového poplatníka, vyplývající
         z přiznání všech jeho příjmů, aniž by bylo dotčeno následné uplatnění mechanizmů oprav k vyloučení dvojího zdanění (zásada
         zdanění u zdroje). Ve druhém státě, který je vzdálený individuální situaci daňového poplatníka, se přiznávají a zdaňují pouze
         příjmy pobírané v tomto místě. 
      
      59.      Zjevnou se jeví skutečnost, že první případ od daňového poplatníka vyžaduje při dokazování u daňové správy větší úsilí. 
      
      60.      Na základě tohoto předpokladu by F. Gielen mohl přijmout daňový režim rezidenta v Nizozemsku prostřednictvím fikce zavedené
         nizozemským zákonodárcem, i když by ho nezbavil povinnosti podat daňové přiznání v Německu v souladu s režimem rezidentů (v
         tomto případě německým). Vzhledem k tomu, že domicil F. Gielena se nachází v Německu, musí tam přiznat celkové příjmy, což
         by musel učinit také v Nizozemsku, pokud by si zvolil statut rezidenta stanovený nizozemským zákonem z roku 2001 o dani z příjmů.
         Po podání daňových přiznání v každém státě by se v každém z nich přistoupilo k odpovídající úpravě na základě zásady teritoriality.
         
      
      61.      Daňový režim osob samostatně výdělečně činných – rezidentů vystavuje poplatníka – nerezidenta dodatečným nákladům, které poplatník-rezident
         nutně nenese. Zatímco osoba, jejíž domicil se nachází v Nizozemsku, přiznává pouze celkové příjmy a platí daň v zahraničí
         z příjmů, které tam pobírá, daňový poplatník, jako je F. Gielen, by musel přiznat své celkové příjmy v obou členských státech,
         přičemž by měl přizpůsobit svá pravidla vedení účetnictví dvěma vnitrostátním právním řádům a nést administrativní náklady
         ukládané oběma daňovými správami, které navíc používají odlišné jazyky(29). Je zjevné, že se daňový dlužník, jako je F. Gielen, který nežije v Nizozemsku, nenachází ve stejné situaci jako daňový poplatník,
         který je zdaňován a který má bydliště v tomto členském státě. 
      
      62.      Soudní dvůr projevil přísnost s ohledem na administrativní zátěž, kterou členské státy zatěžují poplatníky-nerezidenty. Nebezpečí
         těchto opatření pro řádné fungování vnitřního trhu vedlo soudní orgán Společenství k tomu, že mlčky připustil, že povinnost
         nerezidenta přizpůsobit se pravidlům vedení účetnictví státu, ve kterém pobírá své příjmy, může představovat překážku, která
         je v rozporu s článkem 43 ES(30).
      
      63.      Nicméně v této věci nebyla otázka, zda je administrativní zátěž vyplývající z volby stanovené v článku 2.5 zákona z roku 2001
         o dani z příjmů v rozporu s volným pohybem, předmětem diskuze. Toto posouzení pouze ukazuje, že osoba samostatně výdělečně
         činná-nerezident, ačkoliv má možnost, aby byla zdaněna v souladu s režimem rezidentů, nepožívá stejných výhod. Pan F. Gielen
         a Komise se vyjádřili v tomto smyslu, ale ani Nizozemské království, ani jiné členské státy dostatečně tento argument ve svých
         písemných a ústních vyjádřeních nevyvrátily.
      
      b)      Částka daňového dluhu
      64.      Během jednání v tomto řízení o předběžné otázce nizozemská vláda zopakovala, že příjmy, které v rámci režimu rezidentů tvoří
         základ daně pro účely použití odpočtu stanoveného v článku 2.5 zákona z roku 2001 o dani z příjmů, jsou celkové příjmy daňového
         poplatníka, což znamená, že pokud by si F. Gielen zvolil režim rezidentů, nepřiznal by částku 11 577 eur dosaženou v Nizozemsku,
         ale částku 88 849 eur plynoucí během roku z jeho dvou provozoven (nizozemské a německé). Příslušný odpočet se tak týká vyšších
         příjmů a činí 2 984 eur. Výpočet zde nekončí, neboť F. Gielen by mohl od základu daně odečíst pouze část odpovídající ziskům,
         kterých dosáhl v Nizozemsku. 
      
      65.      Podle zástupce F. Gielena je třeba pro účely výpočtu konečného odpočtu vydělit příjmy dosažené v Nizozemsku celkovými zisky
         a vynásobit výsledek použitelným odpočtem, což představuje následující operaci v číslech: 
      
      (11.577 / 88.849) x 2.984 = 389 eur
      66.      Přitom podle F. Gielena osoba, která má bydliště v Nizozemsku a má daňovou povinnost ve vztahu ke všem svým příjmům, bez ohledu
         na jejich nizozemský nebo zahraniční původ, nevypočítává výši odpočtu poměrně, ale vždy odečítá celkovou částku přiřazenou
         k základu daně. Tato diskriminace je odůvodněna skutečností, že F. Gielen by musel, i kdyby byl zdaňován v souladu s režimem
         rezidentů, podléhat dani pouze ve vztahu k příjmům dosaženým v Nizozemsku, takže se provádí poměrný výpočet, aby poplatník-nerezident
         neměl výhodnější statut než skutečný rezident. 
      
      67.      Nizozemská vláda během jednání popsala alternativní metodu výpočtu, na jejímž základě jsou finanční odpočty poskytované skutečnému
         rezidentovi a nerezidentovi, který si zvolil režim rezidentů, totožné. Nicméně ačkoliv zástupce F. Gielena trval na skutečnosti,
         že tato metoda je nesprávná a že konečný výsledek se liší v závislosti na obou kategoriích daňových poplatníků, Soudní dvůr
         nemá k dispozici dostatečné důkazy, které by tuto diskuzi ukončily, neboť nesmí zasahovat do kontroly legality v rámci nizozemské
         daňové úpravy, čímž by překročil v široké míře oblast své působnosti. 
      
      68.      Domnívám se tudíž, že přísluší předkládajícímu soudu, aby posoudil, zda je částka daňového dluhu v obou zkoumaných případech
         totožná. 
      
      69.      Navzdory popsané nejistotě je obtížné si představit, že obě situace jsou srovnatelné. 
      
      70.      Jak vysvětlila zástupkyně nizozemské vlády na jednání, ačkoliv se daňový dluh shoduje, použitelná pravidla se pro jednu a druhou
         kategorii daňových poplatníků liší. Navíc v souladu s tím, co uvedla Komise a jak jsem již vysvětlil v bodech 57 až 63 tohoto
         stanoviska, podání dvou daňových prohlášení celkových příjmů, jednoho v Nizozemsku a druhého v Německu, představuje velkou
         zátěž, zejména pokud jsou příjmy pobírané v Nizozemsku malé. Původní diskriminace analyzovaná v bodech 30 až 42 tohoto stanoviska
         tak nebyla zhojena, neboť s poplatníkem-nerezidentem není zacházeno shodně jako s poplatníkem-rezidentem, i když si zvolí
         daňový režim rezidenta. 
      
      c)      Předběžný závěr
      71.      Zahraniční daňový poplatník, který upřednostňuje, aby byl zdaněn v souladu s ustanoveními použitelnými na rezidenty, se nenachází
         v situaci odpovídající situaci tuzemců. Tento nedostatek stejnorodosti brání domněnce, že možnost stanovená v článku 2.5 zákona
         z roku 2001 o dani z příjmů neutralizuje protiprávní diskriminace, jež jsou inherentní jedné z alternativ. Toto konstatování
         má silnější váhu v případě, že je na něj nahlíženo obecněji, zejména ve světle judikatury Soudního dvora. 
      
      3.      Právo volby a judikatura Schumacker 
      72.      Nizozemská vláda tvrdí, že nizozemská daň z příjmů, jež nabízí možnost volby mezi režimem rezidentů a režimem nerezidentů
         je v souladu s výše uvedeným rozsudkem Schumacker a jde dokonce nad rámec pravidel stanovených Soudním dvorem v této věci(31).
      
      73.      S touto myšlenkou, která spočívá na nesprávném výkladu uvedeného rozsudku nesouhlasím. 
      
      74.      Tento rozsudek určil, že pokud nerezident nepobírá významnější příjem v členském státě, kde má bydliště, a získává hlavní
         část svých příjmů z činnosti vykonávané v jiném státě, nemohou být tyto příjmy zdaněny ve státě zaměstnání ve větší míře než
         příjmy rezidenta, který plní stejnou činnost. Na základě výše uvedeného rozsudku existuje tedy možnost srovnání situací, neboť
         s jednotlivcem, který pracuje prakticky výlučně v jiném státě, než je stát jeho bydliště, musí být ve státě zaměstnavatele
         zacházeno stejným způsobem jako s rezidentem. Pokud je srovnání této povahy možné, musí daňový systém hostitelského státu
         zohlednit osobní a rodinnou situaci pracovníka-nerezidenta, zejména pokud tyto skutečnosti nejsou zohledněny ve státě jeho
         bydliště(32).
      
      75.      Za účelem odůvodnění neutralizace takové diskriminace, jako je diskriminace, jejíž obětí byl F. Gielen, se nelze opírat o výše
         uvedený rozsudek Schumacker. Tato judikatura má zvláštní oblast působnosti, která se netýká sporu v původním řízení a uvádí
         parametry – parametry pracovníka, jehož osobní a rodinná situace není zohledněna – jež se vzdalují od případu zkoumaného v projednávaném
         případě. Není tudíž namístě tvrdit, jak to činí Nizozemské království, že článek 2.5 zákona z roku 2001 o dani z příjmů se
         ukazuje jako poskytující větší ochranu než judikatura Schumacker. 
      
      76.      Krom toho maximalistické uplatňování výše uvedeného rozsudku Schumacker, jež zastává Nizozemské království by mělo nechtěné
         důsledky. Projednávaný spor to dokládá. Nelze si představit připuštění toho, že by členský stát přijetím volitelných daňových
         režimů ve prospěch nerezidentů mohl schválit všechny diskriminace, které považuje za vhodné, pod záminkou, že nerovné zacházení
         je neutralizováno pouhou volbou jedné z nabízených možností. Pokud by Soudní dvůr přijal tezi nizozemské vlády, bylo by třeba
         stanovit hranice pro zamezení expanze diskriminací konstatovaných v neprospěch nerezidentů a omezit je na úzce vymezený okruh.
         Vzhledem k tomu, že je obtížné si taková ochranná opatření představit, mám za to, že je nutné odmítnout myšlenku, podle které
         by dotčená alternativa měla funkci konvalidace. 
      
      4.      Závěrečná úvaha
      77.      Toto stanovisko neukončím, aniž bych zdůraznil skutečnost, že v projednávaném případě nebyl volitelný režim vytvořený článkem
         2.5 zákona z roku 2001 o dani z příjmů zpochybněn. Navzdory výše uvedenému je třeba poukázat na to, že uvedené posouzení mělo
         za cíl posouzení neutralizujícího účinku volitelného režimu na diskriminaci konstatovanou v neprospěch nerezidentů. 
      
      78.      Je třeba trvat na této opatrnosti, neboť systém zavedený Nizozemským královstvím má zjevné výhody(33). Podle zasvěceného názoru může mít možnost poskytovaná daňovému poplatníkovi, aby všechny jeho příjmy byly zdaněny jak ve
         státě jeho bydliště, tak ve státě zdroje, optimální důsledky zejména v rámci přeshraničního zdanění fyzických osob(34). S ohledem na různé daňové modely platné v členských státech obsahuje nizozemský systém pozitivní prvky, které nepopírám.
         Nejde ani o zpochybnění legality tohoto modelu, neboť diskuze se omezuje na neutralizační účinek tohoto systému. Pouze v této
         souvislosti se článek 2.5 zákona z roku 2001 o dani z příjmů jeví nedostatečným pro odůvodnění protiprávní diskriminace takových
         nerezidentů, jako je F. Gielen. 
      
      VI – Závěry
      79.      S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku Hoge Raad der Nederlanden odpověděl následovně:
         
      
      „Článek 43 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátnímu pravidlu, které vede k diskriminaci osob samostatně
         výdělečně činných – nerezidentů, a to i v případě, že zahraniční daňový poplatník měl možnost zvolit si režim osob samostatně
         výdělečně činných – rezidentů, které nevyužil.“
      
      1 –	Původní jazyk: španělština.
      
      2 –	Orwell, G., Farma zvířat. Vydavatelství a nakladatelství Práce, Praha, 1991, 2. vyd., přeložil z anglického originálu Gabriel Gössel, verše přeložil
         Miloš Holub, s. 10, vypráví, že slavné poslední přikázání, které deformuje sedm prvních a spojuje je do jediného, je vloženo
         do úst prasete Pištíka („Squealer“) „s velkými kulatými tvářemi, jiskrnýma očima, hbitými pohyby a pronikavým hlasem. Byl
         brilantní řečník, a když debatoval o nějakém obtížném bodu, měl svůj zvláštní způsob poskakování ze strany na stranu a přitom
         mrskal ocáskem, což z nějakých důvodů působilo velmi přesvědčivě. Ostatní zvířata říkala, že dovede udělat z černého bílé.“
      
      3 –	Rozsudky ze dne 16. července 1992, Meilicke (C-83/91, Recueil, s. I-4871, bod 23); ze dne 18. března 2004, Siemens a ARGE
         Telekom (C-314/01, Recueil, s. I-2549, bod 34); ze dne 22. listopadu 2005, Mangold (C-144/04, Sb. rozh. s. I-9981, bod 34);
         ze dne 18. července 2007, Lucchini (C-119/05, Recueil, s. I-6199, bod 43), a ze dne 6. listopadu 2008, Trespa International
         (C-248/07, Sb. rozh. s. I-8221, bod 32).
      
      4 –	Rozsudek ze dne 16. prosince 1981, Foglia (244/80, Recueil, s. 3045, bod 21).
      
      5 –	Rozsudky ze dne 13. března 2001, Preussen Elektra (C-379/98, Recueil, s. I-2099, bod 39); ze dne 22. ledna 2002, Canal
         Satélite Digital (C-390/99, Recueil, s. I-607, bod 19); ze dne 5. února 2004, Schneider (C-380/01, Recueil, s. I-1389, bod
         22); ze dne 12. června 2008, Gourmet Classic (C-458/06, Sb. rozh. s. I-4207, bod 25).
      
      6 –	Výše uvedený rozsudek Foglia (body 18 a 20); rozsudek ze dne 3. února 1983, Robards (149/82, Recueil, s. 171, bod 19);
         výše uvedený rozsudek Meilicke (bod 64) a rozsudek ze dne 18. prosince 2007, ZF Zefeser (C-62/06, Sb. rozh. s. I-11995, bod
         15). 
      
      7 –	Tridimas, T., The General Principles of EU Law, 2. vydání., Oxford University Press, Oxford, 2006, s. 81 a 83.
      
      8 –	Rozsudky ze dne 12. února 1974, Sotgiu (152/73, Recueil, s. 153, bod 11); ze dne 21. listopadu 1991, Le Manoir (C-27/91,
         Recueil, s. I-5531, bod 10); ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C‑80/94, Recueil, s. I-2493, bod 16), a ze dne 27. listopadu
         1997, Meints (C-57/96, Recueil, s. I-6689, bod 44). 
      
      9 –	Výše uvedený rozsudek Wielockx (bod 17); rozsudek ze dne 7. května 1998, Lease Plan (C‑156/98, Recueil, s. I-2553, bod
         34); ze dne 19. září 2000, Německo v. Komise (C-156/98, Recueil, s. I-6857, bod 84), a ze dne 13. března 2007, Test Claimants
         in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Sb. rozh. s. I-2107, bod 46). 
      
      10 –	Rozsudek ze dne 14. února 1995 (C-279/93, Recueil, s. I-225). 
      
      11 –	Výše uvedený rozsudek Schumacker (bod 31); ze dne 12. května 1998, Gilly (C-336/96, Recueil, s. I-2793, bod 49); ze dne
         9. listopadu 2006, Turpeinen (C-520/04, Sb. rozh. s. I-10685, bod 26). 
      
      12 –	Výše uvedené rozsudky Schumacker (body 31 a 32); ze dne 14. září 1999, Gschwind (C-391/97, Recueil, s. I-5451, bod 22);
         ze dne 16. května 2000, Zurstrassen (C-87/99, Recueil, s. I-3337, bod 21); ze dne 12. června 2003, Gerritse (C-234/01, Recueil,
         s. I-5933, bod 43); ze dne 1. července 2004, Wallentin (C-169/03, Recueil, s. I-6443, bod 15); ze dne 6. července 2006, Conijn
         (C-346/04, Sb. rozh. s. I-6137, bod 20) a ze dne 25. ledna 2007, Meindl (C-329/05, Sb. rozh. s. I-1107, bod 23). 
      
      13 –	Výše uvedený rozsudek Schumacker. 
      
      14 –	Ve stanovisku, které jsem přednesl ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Gschwind, jsem rovněž vyjádřil tuto
         myšlenku a v bodě 42 jsem dodal, že výše uvedený rozsudek Schumacker „neměl v úmyslu opustit obecně uznávanou zásadou mezinárodního
         daňového práva obsaženou v právu členských států prostřednictvím modelové smlouvy OECD v oblasti dvojího zdanění, podle níž
         přísluší státu bydliště zdanit celkové příjmy poplatníka, přičemž zohlední skutečnosti spadající do jeho osobní a rodinné
         situace“. 
      
      15 –	Výše uvedené rozsudky.
      
      16 –	Rozsudek ze dne 8. května 1990, Biehl (C-175/88, Recueil, s. I-1799, bod 16); výše uvedené rozsudky Schumacker (bod 36);
         Gerritse (body 27 a 28); rozsudek ze dne 3. října 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Sb. rozh. s. I-9461, bod
         42); ze dne 15. února 2007, Centro Equestre da Leziria Grande (C-345/04, Sb. rozh. s. I-1425, bod 23), jakož i ze dne 11. září
         2008, Eckelkamp a další (C-11/07, Sb. rozh. s. I-6845, bod 50). 
      
      17 –	Judikatura citovaná v předcházející poznámce pod čarou a Almendral, V., „La tributación del no residente comunitario: entre
         la armonización fiscal y el derecho tributario internacional», EUI Working Papers LAW 2008/25, s. 17 až 21 a 23 až 26. 
      
      18 –	Jak zdůrazňuje Almendral, V., citované dílo, s. 21, judikatura je stále nejistá, neboť Soudní dvůr nechce nebo nemůže objektivně
         rozlišovat mezi odpočtem spojeným s příjmy a osobním odpočtem. 
      
      19 –	Soudní dvůr uznává pravomoc členských států v oblasti přímých daní, jestliže je vykonávána v souladu s právem Společenství:
         rozsudky ze dne 15. května 1997, Futura Participations a Singer (C-250/95, Recueil, s. I-2471, bod 19); ze dne 26. října 1999,
         Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Recueil, s. I-7447, bod 32); ze dne 28. října 1999, Vestergaard (C-55/98, Recueil, s. I-7641,
         bod 15); ze dne 14. prosince 2000, AMID (C-141/99, Recueil, s. I-11619, bod 19) a ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer
         (C-446/03, Sb. rozh. s. I-10837, bod 29). 
      
      20 –	Jak potvrdila zmocněnkyně nizozemské vlády během jednání. 
      
      21 –	Pan F. Gielen odkazuje na stanovisko přednesené generálním advokátem u Hoge Raad Nederlanden v původním řízení v bodě 6.2.3,
         ve kterém se uvádí, že „kritérium počtu hodin nelze oddělovat od výhod poskytovaným podnikatelům […]. V krátkosti, historie
         zákona dokládá, že cílem kritéria počtu hodin je zabránit tomu, aby ,falešní‘ podnikatelé měli výhody přiznané podnikatelům
         nebo má-li být totéž formulováno pozitivně: zajistit, aby pouze ,praví‘ podnikatelé mohli využívat výhody přiznané podnikatelům“.
         
      
      22 –	Bod 10 vyjádření Komise. 
      
      23 –	Wouters, J., „The Principle of Non-discrimination in European Community Law“, European Community Tax Review, č. 2, 1999, s. 102; Peters, C. a Snellaars, M., „Non-discrimination and Tax Law: Structure and Comparison of the Various
         Non-discrimination Clauses“, European Community Tax Review, č. 1, 2001, s. 13; a Zalasinski, A., „The Limits of the EC Concept of 'Direct Tax Restriction on Free Movement Rights',
         the Principles of Equality and Ability to Pay, and the Interstate Fiscal Equity“, Intertax, č.. 37, svazek 5, s. 283. 
      
      24 –	Soudní dvůr to připustil dříve ve své judikatuře: viz mimo jiné rozsudky ze dne 5. října 1994, Německo v. Rada (C-280/93,
         Recueil, s. I-4973, body 89 a 90); ze dne 12: listopadu 1996, Spojené království v. Rada (C-84/94, Recueil, s. I-5755, bod
         58) ; ze dne 17. července 1997, SAM Schiffahrt a Stapf (C-248/95 a C-249/95, Recueil, s. I-4475); ze dne 14. července 1998,
         Safety Hi-Tech (C-284/95, Recueil, s. I-4301, bod 37); a Bettati (C-341/95, Recueil, s. I-4355, bod 35); ze dne 19. listopadu
         1998, Spojené království v. Rada (C-150/94, Recueil, s. I-7235, bod 53); ze dne 15. prosince 2005, Řecko v. Komise (C-86/03,
         Sb. rozh. s. I-10979, bod 88), jakož i ze dne 16. prosince 2008, Arcelor Atlantique a Lorraine a další (C-127/07, Sb. rozh.
         s. I‑9895, bod 57). 
      
      25 –	Jak to popisuje generální advokát Poiares Maduro ve svém stanovisku ve věci Arcelor Atlantique a Lorraine a další, ve které
         byl vydán výše uvedený rozsudek, „.[z]e samotné povahy legislativního pokusu tedy pramení, že vyvolává napětí ve vztahu k
         zásadě rovnosti“ (bod 46). Viz rovněž Rubio Llorente, F.,„Juez y ley desde el punto de vista del principio de igualdad“, v La forma del poder, vyd. CEPC, Madrid, 1997, s. 642. 
      
      26 –	García Prats, A., Imposición directa, no discriminación y derecho comunitario, vyd. Tecnos, Madrid, 1998, s. 222 až 224.
      
      27 –	Viz v tomto smyslu stanovisko generálního advokáta Mengozziho ve věci HSBC Holdings a Vidacos Nominees (rozsudek ze dne
         1. října 2009, C-569/07, Sb. rozh. s. I-9047, body 71 a 72). 
      
      28 –	Pistone, P., The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions, vyd. Kluwer, Den Haag-Londýn-New York, 2002, s. 197 až 200.
      
      29 –	Z lingvistického hlediska zástupkyně nizozemské vlády během jednání připustila, že daňová správa její země přijímá dokumenty
         a oznámení v „běžných jazycích“, odlišných od nizozemštiny, ale vždy pouze neformálně a bez jakékoliv právní záruky. Za tímto
         účelem zástupkyně neuvedla žádnou informaci o skutečné situaci osoby, která se musí obrátit na nizozemské orgány v jiném jazyce
         než je nizozemština. Naopak zástupce F. Gielena pro Soudní dvůr uvedl, že v Nizozemsku se ten, kdo vstupuje do kontaktu s
         daňovými orgány, na ně musí obrátit v úředním jazyce tohoto členského státu, což se mi zdá jako důvěryhodnější. 
      
      30 –	Výše uvedený rozsudek Futura Participations a Singer (bod 25). 
      
      31 –	Tento postoj nizozemské vlády se nachází rovněž ve vyjádření F. Gielena, ve kterém se připomíná, že přípravné práce na
         zákoně z roku 2001 o dani z příjmů mají obdobné odůvodnění, a sice to, aby byl proveden výše uvedený rozsudek Schumacker a
         nerezidentům byl přiznán daňový režim, který je pro ně výhodnější než režim, který byl zkoumán v této věci [MvT Kamerstukken
         (parlamentní dokumenty) II 1998/1999, č. 3, s. 79 a 80 (citace z vyjádření F. Gielena, s. 11)]. 
      
      32 –	Lenaerts, K. a Bernardeau, L., „L’encadrement communautaire de la fiscalité directe“, Cahiers de droit européen, č. 1 a 2, 2007, s. 77 až 80.
      
      33 –	Nizozemský režim, který nás zde zajímá, stanoví bezpodmínečnou volbu pro osoby samostatně výdělečně činné-nerezidenty.
         Několik členských států nicméně přijalo takové mechanizmy volby, jako je nizozemský systém, ale vyhradily je poplatníkům,
         kteří dosahují vysokého procentního podílu svých příjmů v jiném členském státě Společenství než ve státě svého bydliště. Toto
         opatření podpořila Komise v doporučení 94/79/ES ze dne 21. prosince 1993 o zdanění některých příjmů dosažených nerezidenty
         v jiném členském státě, než je stát jejich bydliště (neoficiální překlad) (Úř. věst. L 39, s. 22), které uvádí, že poplatník-nerezident by měl mít možnost si zvolit režim rezidenta, pokud dosahuje
         více než 75 % svých příjmů ve státě zdroje. 
      
      34 –	Terra, B.J.M. a Wattel, P.J., European Tax Law, 4. vyd., Vyd. Kluwer, Deventer, 2005, s. 80 až 82.