CELEX: 32017D0502
Language: it
Date: 2015-10-21 00:00:00
Title: Decisione (UE) 2017/502 della Commissione, del 21 ottobre 2015, relativa all'aiuto di Stato SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) al quale i Paesi Bassi hanno dato esecuzione a favore di Starbucks [notificata con il numero C(2015) 7143] (Testo rilevante ai fini del SEE. )

29.3.2017   
               
               
                  IT
               
               
                  Gazzetta ufficiale dell'Unione europea
               
               
                  L 83/38
               
            DECISIONE (UE) 2017/502 DELLA COMMISSIONE
      del 21 ottobre 2015
      relativa all'aiuto di Stato SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) al quale i Paesi Bassi hanno dato esecuzione a favore di Starbucks
      
         
            [notificata con il numero C(2015) 7143]
         
      
      (Il testo in lingua neerlandese è il solo facente fede)
      (Testo rilevante ai fini del SEE)
      LA COMMISSIONE EUROPEA,
      visto il trattato sul funzionamento dell'Unione europea, in particolare l'articolo 108, paragrafo 2, primo comma,
      visto l'accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l'articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
      dopo aver invitato gli interessati a presentare le proprie osservazioni conformemente alle suddette disposizioni (1), e tenuto conto di tali osservazioni,
      considerando quanto segue:
      1.   PROCEDIMENTO
      
      
                  (1)
               
               
                  Con lettera del 30 luglio 2013, la Commissione ha inviato alle autorità olandesi una richiesta di fornire informazioni sulla prassi del ruling fiscale in uso nei Paesi Bassi, in particolare sui ruling fiscali riguardanti Starbucks Coffee EMEA BV (di seguito: «Starbucks Coffee BV») e Starbucks Manufacturing EMEA BV (di seguito: «SMBV»), entrambe imprese controllate da Starbucks Corporation. Starbucks Corporation e tutte le imprese da essa controllate sono in appresso collettivamente denominate «Starbucks» o il «gruppo Starbucks».
               
            
                  (2)
               
               
                  Con lettera del 2 ottobre 2013, le autorità olandesi hanno presentato le informazioni richieste alla Commissione, compreso l'accordo preventivo sui prezzi di trasferimento (advanced pricing agreement, di seguito «APP») (2) concluso nel 2008 tra l'amministrazione fiscale neerlandese e Starbucks Coffee BV (di seguito: «APP Starbucks Coffee BV»), l'APP concluso nel 2008 tra l'amministrazione fiscale neerlandese e SMBV (di seguito: «APP SMBV») e i documenti che costituiscono la base degli accordi. Tali documenti riguardano, in particolare, una relazione sui prezzi di trasferimento a sostegno della richiesta dei due APP di cui sopra (di seguito: la «relazione sui prezzi di trasferimento») e altri scambi tra l'amministrazione fiscale neerlandese e il consulente fiscale di Starbucks Corporation, [il consulente fiscale] (*1), (di seguito: il «consulente fiscale») per conto di Starbucks Coffee BV e SMBV (3).
               
            
                  (3)
               
               
                  Il 9 gennaio 2014, in vista di una riunione fissata per il 15 gennaio 2014, la Commissione ha inviato un messaggio di posta elettronica alle autorità olandesi con una serie di domande riguardanti, tra l'altro, l'accordo sui prezzi di trasferimento concordato nell'APP Starbucks Coffee BV e nell'APP SMBV dall'amministrazione fiscale neerlandese.
               
            
                  (4)
               
               
                  Il 15 gennaio 2014, si è tenuta una riunione tra i servizi della Commissione e i rappresentanti dell'amministrazione fiscale neerlandese durante la quale i servizi della Commissione hanno cercato, tra l'altro, di ottenere ulteriori chiarimenti relativi alle rettifiche apportate alla struttura dei costi nella relazione sui prezzi di trasferimento per quanto riguarda l'APP SMBV e i pagamenti variabili di royalties effettuati da SMBV.
               
            
                  (5)
               
               
                  Con lettera del 28 gennaio 2014, in risposta alle domande poste nel corso della riunione del 15 gennaio 2014, le autorità olandesi hanno fornito informazioni in merito alle rettifiche della comparabilità, alla scelta delle società comparabili e al pagamento variabile di royalties. Ulteriori informazioni sui documenti forniti sono fornite nei considerando da 59 a 62 della decisione di avvio citata al considerando 9.
               
            
                  (6)
               
               
                  Con lettera del 7 marzo 2014 (4), la Commissione ha informato le autorità olandesi che stava valutando se gli APP a favore di Starbucks Coffee BV e di SMBV potessero costituire un nuovo aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e ha invitato le autorità olandesi a presentare le loro osservazioni sulla compatibilità di tale aiuto. La Commissione ha invitato le autorità olandesi a fornire tutte le informazioni aggiuntive relative agli APP di Starbucks Coffee BV e SMBV, così come le dichiarazioni dei redditi di Starbucks Coffee BV e SMBV e delle società collegate a queste due società nei Paesi Bassi.
               
            
                  (7)
               
               
                  Con lettera del 21 marzo 2014, le autorità olandesi hanno risposto alla lettera del 7 marzo 2014 e hanno fornito le dichiarazioni dei redditi richieste. Le autorità olandesi hanno inoltre confermato che tutti i documenti pertinenti riguardanti gli APP, presentati in precedenza alla Commissione, erano già stati forniti a quest'ultima.
               
            
                  (8)
               
               
                  Il 6 maggio 2014 si è tenuta una riunione tra i servizi della Commissione e i rappresentanti dell'amministrazione fiscale neerlandese.
               
            
                  (9)
               
               
                  In data 11 giugno 2014 la Commissione ha adottato la decisione di avviare il procedimento di indagine formale ai sensi dell'articolo 108, paragrafo 2, del trattato in relazione all'APP SMBV asserendo che l'APP poteva costituire un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato (di seguito la «decisione di avvio») (5).
               
            
                  (10)
               
               
                  Con lettera del 16 luglio 2014, le autorità olandesi hanno presentato le loro osservazioni sulla decisione di avvio, alle quali hanno accluso, tra l'altro, l'accordo relativo alla torrefazione tra Alki Limited Partnership (di seguito: «Alki LP») e SMBV e l'accordo per l'acquisto di caffè verde tra SMBV e Starbucks Coffee Trading Company SARL (di seguito: «SCTC»).
               
            
                  (11)
               
               
                  Con lettera del 25 novembre 2014, la Commissione ha chiesto alle autorità olandesi di fornire le informazioni richieste nella decisione di avvio, che erano state presentate solo in parte dalle autorità olandesi il 16 luglio 2014, e ulteriori informazioni necessarie per esaminare l'APP SMBV.
               
            
                  (12)
               
               
                  Con lettera del 19 dicembre 2014, le autorità olandesi hanno risposto alla lettera del 25 novembre 2014, segnalando che non erano in possesso di una parte delle informazioni richieste.
               
            
                  (13)
               
               
                  Il 19 dicembre 2014, la decisione è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea. La Commissione ha invitato gli interessati a presentare osservazioni sulla misura in questione.
               
            
                  (14)
               
               
                  Con lettera del 16 gennaio 2015, Starbucks ha presentato le sue osservazioni sulla decisione di avvio. Osservazioni sulla decisione di avvio sono state presentate anche dall'ordine neerlandese dei consulenti fiscali (De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, di seguito: «NOB»), dalla Confederazione datori di lavoro e dell'industria dei Paesi Bassi (Verbond van Nederlandse Ondernemingen & Nederlands Christelijk Werkgeversverbond, di seguito: «VNO -NCW»), lo studio di consulenza fiscale ATOZ Tax Advisers Luxembourg, la confederazione di ONG Oxfam International e la Camera di commercio austriaca (Bundesarbeitskammer Österreich, in seguito: «BAK»).
               
            
                  (15)
               
               
                  Con lettera dell'8 gennaio 2015 in risposta alla lettera della Commissione del 25 novembre 2014, le autorità olandesi hanno fornito l'atto di costituzione della «limited partnership» Alki LP.
               
            
                  (16)
               
               
                  Il 12 febbraio 2015, la Commissione ha informato i Paesi Bassi che, ai sensi dell'articolo 6 bis del regolamento (CE) n. 659/1999 (6) del Consiglio, il procedimento di indagine formale sull'APP SMBV risultava inefficace a tale data (7). Con lettera del 6 febbraio 2015 e in conformità con l'articolo 6 bis, paragrafo 2, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999, la Commissione ha chiesto il consenso delle autorità dei Paesi Bassi al fine di contattare Starbucks direttamente per ottenere le informazioni mancanti.
               
            
                  (17)
               
               
                  Con lettera del 18 febbraio 2015, la Commissione ha informato le autorità olandesi di aver ricevuto osservazioni da un concorrente sul valore aggiunto del processo di torrefazione dei chicchi di caffè verde e ha invitato le autorità olandesi a presentare osservazioni a tale proposito. Le autorità olandesi hanno presentato i loro commenti su tali osservazioni tramite lettera dell'11 marzo 2015.
               
            
                  (18)
               
               
                  Con lettera del 12 marzo 2015, i Paesi Bassi hanno dato il loro consenso a contattare direttamente Starbucks in risposta alla lettera della Commissione del 6 febbraio 2015. A seguito di tale autorizzazione, con lettera del 16 marzo 2015, la Commissione ha chiesto a Starbucks, sulla base dell'articolo 6, lettera a), paragrafo 6, del regolamento (CE) n. 659/1999, di fornire informazioni sulla struttura giuridica, sul modello commerciale dei negozi di Starbucks, e sulla materia prima utilizzata da SMBV, ossia i chicchi di caffè verde (di seguito: la «richiesta a Starbucks di informazioni sul mercato»).
               
            
                  (19)
               
               
                  Con lettere del 20 e 26 marzo 2015, le autorità olandesi hanno presentato le loro osservazioni sui commenti di terzi alla decisione di avvio.
               
            
                  (20)
               
               
                  Il 7 aprile 2015, a seguito dell'adozione della decisione del 12 febbraio 2015 e in conformità con l'articolo 6 bis, paragrafo 6, del regolamento (CE) n. 659/1999, la Commissione ha contattato quattro concorrenti di Starbucks invitandoli a fornire informazioni sul mercato relative al loro modello commerciale e alle loro attività volte alla creazione di valore in modo da consentire alla Commissione di completare la sua valutazione del caso (di seguito: «richiesta ai concorrenti di informazioni sul mercato»). I quattro concorrenti erano la società Y, Alois Dallmayr Kaffee oHG (di seguito: «Dallmayr»), Nestlé SA (di seguito: «Nestlé») e Melitta Europa GmbH & Co. KG (di seguito: «Melitta»). La Commissione ha contemporaneamente comunicato alle autorità olandesi di aver inviato richieste di informazioni ai concorrenti di Starbucks.
               
            
                  (21)
               
               
                  Il 13 aprile 2015, Starbucks ha presentato le informazioni richieste nella lettera della Commissione del 16 marzo 2015.
               
            
                  (22)
               
               
                  Con lettere del 27 aprile 2015, Dallmayr e la società Y hanno risposto alla richiesta di informazioni sul mercato della Commissione del 7 aprile del 2015.
               
            
                  (23)
               
               
                  Il 29 aprile 2015, si è tenuta una riunione tra i servizi della Commissione e Starbucks in occasione della quale i servizi della Commissione hanno fornito chiarimenti su come determinate domande nella richiesta a Starbucks di informazioni sul mercato dovevano essere intese nel contesto dell'indagine.
               
            
                  (24)
               
               
                  Con lettera del 6 maggio 2015, in seguito alla risposta di Starbucks del 13 aprile 2015, la Commissione ha chiesto a Starbucks di fornire ulteriori informazioni.
               
            
                  (25)
               
               
                  Con lettera dell'11 maggio 2015, la Commissione ha chiesto a società Y di fornire ulteriori chiarimenti in merito alle informazioni sul mercato presentate. Tali chiarimenti sono stati forniti da società Y con lettera del 21 maggio 2015.
               
            
                  (26)
               
               
                  Con lettere del 20 maggio 2015 e del 26 maggio 2015, Nestlé e Melitta hanno risposto alla richiesta ai concorrenti di informazioni sul mercato formulata della Commissione il 7 aprile del 2015.
               
            
                  (27)
               
               
                  Con lettera del 27 maggio 2015, le autorità olandesi hanno presentato le loro osservazioni sulle informazioni fornite da società Y e Dallmayr.
               
            
                  (28)
               
               
                  Con lettera del 29 maggio 2015, Starbucks ha risposto alla richiesta della Commissione del 6 maggio 2015.
               
            
                  (29)
               
               
                  Con lettera del 19 giugno 2015, le autorità olandesi hanno commentato le informazioni presentate da Starbucks il 13 aprile 2015 e il 29 maggio 2015.
               
            
                  (30)
               
               
                  Con lettera del 26 giugno 2015, le autorità olandesi hanno commentato le informazioni sul mercato fornite da Nestlé, Melitta e ai chiarimenti forniti da società Y.
               
            
                  (31)
               
               
                  Il 29 giugno 2015, oltre alle sue osservazioni del 13 aprile 2015 e del 29 maggio 2015, Starbucks ha fornito ulteriori elementi comprovanti la presunta natura di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento applicati da SCTC per la fornitura di chicchi di caffè verde.
               
            
                  (32)
               
               
                  Con lettera del 24 luglio 2015, Starbucks ha presentato spontaneamente ulteriori informazioni sulle funzioni svolte da SCTC, SMBV e Starbucks US (8) e ha fornito nuovi dati in relazione ad Alki LP.
               
            
                  (33)
               
               
                  Con lettera del 5 agosto 2015, la Commissione ha chiesto a Starbucks di fornire chiarimenti e altri documenti in relazione alla lettera del 24 luglio 2015 in modo da poter essere in grado di analizzare a fondo le nuove informazioni.
               
            
                  (34)
               
               
                  Con lettera del 24 agosto 2015 e messaggio di posta elettronica del 26 agosto 2015, Starbucks ha parzialmente trasmesso le informazioni richieste dalla Commissione nella sua lettera del 5 agosto del 2015. La Commissione ha trasmesso tali informazioni alle autorità olandesi il 28 agosto del 2015.
               
            
                  (35)
               
               
                  Con lettera del 10 settembre 2015 e messaggio di posta elettronica dell'11 settembre 2015, Starbucks ha presentato le restanti informazioni alla Commissione. Con lettera del 23 settembre 2015, Starbucks ha integrato le informazioni trasmesse alla Commissione il 10 e 11 settembre del 2015.
               
            
                  (36)
               
               
                  Con lettere datate 25 settembre e 7 ottobre 2015, le autorità olandesi hanno commentato le informazioni presentate da Starbucks il 10, 11 settembre del 2015 e 23 settembre 2015.
               
            2.   DESCRIZIONE DELLA MISURA CONTROVERSA
      
      2.1.   Descrizione del beneficiario
      
      
                  (37)
               
               
                  Il beneficiario della misura è SMBV. SMBV è una controllata del gruppo Starbucks costituita nei Paesi Bassi. Del gruppo Starbucks fanno parte Starbucks Corporation e tutte le società da essa controllate. La Starbucks Corporation ha sede a Seattle, Stati Uniti d'America (in seguito «Stati Uniti»). La struttura societaria del gruppo Starbucks è illustrata in dettaglio nel considerando 27 e nella Figura 1 della decisione di avvio.
               
            
                  (38)
               
               
                  Starbucks è un torrefattore, distributore e rivenditore al dettaglio di caffè speciale che opera in 65 paesi. Acquista e tosta caffè che vende, insieme a caffè artigianale, tè, altre bevande e prodotti alimentari freschi nei negozi gestiti dalla società. Starbucks vende inoltre anche un assortimento di prodotti a base di caffè e tè e concede in licenza il suo marchio attraverso altri canali, come i negozi affiliati, supermercati e la ristorazione collettiva nazionale (9). Nel 2014, il gruppo Starbucks ha registrato un fatturato netto a livello mondiale di 16 448 milioni di USD e un utile post-imposte di 2 067 milioni di USD (10).
               
            
                  (39)
               
               
                  SMBV è la sola entità interamente controllata del gruppo Starbucks al di fuori degli Stati Uniti che tosta il caffè.
               
            2.2.   La misura controversa
      
      
                  (40)
               
               
                  La presente decisione riguarda l'APP SMBV, un APP accordo preventivo sui prezzi concluso dall'amministrazione fiscale neerlandese con SMBV il 28 aprile 2008 (accordo APP). L'APP SMBV è vincolante per 10 anni, dal 1o ottobre 2007 al 31 dicembre 2017 (11).
               
            
                  (41)
               
               
                  Un APP è un accordo tra l'amministrazione fiscale e un contribuente sull'applicazione della normativa fiscale a operazioni (future), ossia determina il livello del profitto che il contribuente genera dalle attività di cui si tiene conto nell'ambito di tale giurisdizione fiscale. Un APP determina, anticipatamente rispetto alle operazioni infragruppo, un insieme adeguato di criteri (ad esempio, metodo, elementi di comparazione e opportune rettifiche da apportare agli stessi, ipotesi fondamentali in merito a eventi futuri) per la determinazione dei prezzi di libera concorrenza per tali operazioni nel corso di un determinato periodo di tempo. Un APP è avviato formalmente da un contribuente.
               
            2.2.1.   L'APP SMBV
      
      
                  (42)
               
               
                  Stipulando l'APP SMBV, l'amministrazione fiscale neerlandese ha accettato che la remunerazione determinata dal consulente fiscale di Starbucks nella relazione sui prezzi di trasferimento per le funzioni svolte da SMBV nei Paesi Bassi (incluso il rischio assunto e i beni utilizzati) costituisce una retribuzione a condizioni di libera concorrenza (12).
               
            
                  (43)
               
               
                  Tale remunerazione è costituta da un ricarico del [9-12] % della base di costo pertinente. La base di costo pertinente utilizzata per calcolare tale remunerazione comprende tutte le spese per il personale coinvolto nelle attività di produzione e legate alla catena di approvvigionamento, il costo delle attrezzature di produzione (ossia l'ammortamento) e le spese generali degli impianti. Essa non comprende i costi delle tazze, dei tovaglioli di carta ecc. di Starbucks, i costi dei chicchi di caffè verde (costo delle materie prime), i costi per la logistica e la distribuzione per i servizi forniti da terzi, la remunerazione per le attività fornite da terzi nell'ambito dei cosiddetti «contratti di produzione in conto deposito» e i pagamenti di royalties per Alki LP.
               
            
                  (44)
               
               
                  Nell'APP SMBV, l'amministrazione fiscale neerlandese ha inoltre accettato che il livello del pagamento di royalty da parte di SMBV a Alki LP sarà determinato alla fine di ogni anno come differenza tra l'utile di esercizio realizzato prima del pagamento delle royalties e il menzionato ricarico del [9-12] % sulle spese d'esercizio. L'APP SMBV prevede inoltre che «il pagamento di royalties è deducibile ai fini dell'imposta sul reddito e non è soggetto a ritenuta alla fonte neerlandese» (13).
               
            
                  (45)
               
               
                  L'APP SMBV avalla quindi una destinazione dell'utile a SMBV all'interno del gruppo Starbucks che consente a quest'ultima di determinare il suo debito in termini di imposta sulle società nei Paesi Bassi su una base annuale per 10 anni. Dal momento che l'APP è entrata in vigore il 1o ottobre del 2007, la presente decisione analizza l'APP SMBV in base alle norme sugli aiuti di Stato a partire da tale data.
               
            2.2.2.   La relazione sui prezzi di trasferimento
      
      
                  (46)
               
               
                  La remunerazione accettata dall'amministrazione fiscale neerlandese nell'APP SMBV si basa sull'analisi dei prezzi di trasferimento preparata dal consulente fiscale di Starbucks nella relazione sui prezzi di trasferimento, che costituisce parte integrante dell'APP.
               
            
                  (47)
               
               
                  La relazione sui prezzi di trasferimento ha l'obiettivo di provare che la distribuzione dell'utile a SMBV all'interno del gruppo Starbucks si fonda sul principio di libera concorrenza all'interno del gruppo. Essa contiene una presentazione generale della società, un'analisi delle funzioni e una selezione di metodi per la determinazione dei prezzi trasferimento. La relazione presenta le informazioni rilevanti in merito a Starbucks Coffee BV e SMBV (14) riportate in appresso.
               
            2.2.2.1.   Starbucks Coffee BV
      
      
                  (48)
               
               
                  Starbucks Coffee BV opera come sede del gruppo Starbucks per la regione che comprende l'Europa, il Medio Oriente e l'Africa («EMEA») e sostiene le operazioni EMEA del gruppo. Starbucks Coffee BV aiuta a individuare gli sviluppatori per sviluppare e gestire i negozi al dettaglio di Starbucks nei territori EMEA. In qualità di sede, Starbucks Coffee BV riceve in licenza alcuni marchi Starbucks, tecnologia e know-how (15) dalla sua azionista Alki LP a fronte del pagamento di una royalty. Starbucks Coffee BV stipula quello che viene definito come un «accordo in merito alle operazioni e allo sviluppo dell'area» (Area Development and Operation Agreement, di seguito: «ADOA») con operatori correlati e non correlati dei negozi Starbucks nella regione EMEA. Gli operatori sono chiamati sviluppatori, in appresso definiti anche come «negozi». Starbucks Coffee BV concede sub-licenze per i diritti di proprietà intellettuale agli sviluppatori per consentire loro di sviluppare e gestire i loro negozi come negozi Starbucks. Per l'uso della proprietà intellettuale, gli sviluppatori pagano una royalty e altre remunerazioni a Starbucks Coffee BV sulla base di una percentuale calcolata sul fatturato. Secondo il documento presentato dai Paesi Bassi del 2 ottobre 2013, gli sviluppatori correlati e non correlati pagano la stessa percentuale del fatturato come royalty a Starbucks Coffee BV. Di conseguenza, il consulente fiscale di Starbucks ritiene che sia applicato un metodo del confronto di prezzo sul libero mercato (16) per determinare il prezzo di libera concorrenza dei pagamenti di royalties infragruppo alla sede EMEA di Starbucks Coffee BV (17).
               
            2.2.2.2.   SMBV
      
      
                  (49)
               
               
                  Il consulente fiscale di Starbucks, nel presentare le operazioni più importanti e i flussi interaziendali per SMVB nella relazione sui prezzi di trasferimento (18), si limita essenzialmente a descrivere le attività di SMBV come torrefattore di caffè verde e fornitore di caffè torrefatto a parti affiliate e non affiliate. Precisa, inoltre, che i chicchi di caffè verde sono acquistati da SMBV presso una controllata affiliata di Starbucks in Svizzera (SCTC) e aggiunge che SMBV opera come entità di distribuzione intermediaria per una serie di articoli non correlati al caffè. Oltre alla funzione di catena di approvvigionamento per le proprie attività di produzione, il consulente fiscale precisa, inoltre, che alcuni mercati ricevono anche un certo sostegno a favore della catena di approvvigionamento da parte di SMBV. Il consulente fiscale non descrive l'accordo di licenza relativo alla proprietà intellettuale per la torrefazione ai sensi del quale SMBV paga royalties a Alki LP per la proprietà intellettuale oggetto di licenza tra i flussi interaziendali e le operazioni più importanti, bensì si limita a presentare un grafico e a descriverlo in una sezione separata nella relazione sui prezzi di trasferimento descrivendo il mercato EMEA e le operazioni nei Paesi Bassi (19).
               
            
                  (50)
               
               
                  Secondo l'analisi delle funzioni fornita nella relazione sui prezzi di trasferimento (20), il fulcro delle attività di SMBV è il suo stabilimento di torrefazione sito ad Amsterdam. La principale materia prima usata nella torrefazione sono i chicchi di caffè verde. Il metodo di torrefazione usato per una particolare miscela di caffè dipende dal particolare tipo di chicco di caffè verde utilizzato nella ricetta e dal profilo di gusto desiderato. SMBV ha la responsabilità di dare esecuzione alle previsioni di torrefazione fornite da Starbucks US e di garantire che il prodotto risultante soddisfi gli standard di qualità di Starbucks US. SMBV acquista i chicchi di caffè verde da SCTC, un fornitore designato (21). I chicchi per il mercato EMEA sono torrefatti e confezionati nei Paesi Bassi da SMBV.
               
            
                  (51)
               
               
                  SMBV riceve in licenza una serie diritti di proprietà intellettuale da Alki LP, che non sono menzionati nell'analisi delle funzioni, ma sono descritti in una sezione distinta dedicata al mercato EMEA e alle operazioni nei Paesi Bassi come «necessari per attuare il processo di torrefazione per la produzione del caffè e avere il diritto di fornire caffè agli sviluppatori. In cambio [SMBV] versa una royalty ad Alki LP per la proprietà intellettuale oggetto della licenza» (22). Tale proprietà intellettuale relativa alla torrefazione del caffè consiste, in particolare, in curve di tostatura, che secondo la relazione sui prezzi di trasferimento, specificano la temperatura e il tempo necessario per completare il processo di torrefazione.
               
            
                  (52)
               
               
                  Secondo la relazione sui prezzi di trasferimento, SMBV impiegava [40-60] persone, di cui [20-30] eseguivano operazioni legate alla catena di approvvigionamento tra cui acquisti, pianificazione, logistica e pianificazione della distribuzione (23). SMBV ha un centro di distribuzione nel Regno Unito che è gestito da terzi in base a un accordo (24). SMBV ha stipulato un accordo di fornitura e logistica con un terzo avente sede nei Paesi Bassi, in base al quale il terzo acquista scorte per rivenderle agli sviluppatori a prezzi convenzionati (25). Inoltre, SMBV ha concluso un contratto con un altro terzo per l'apertura di un centro di distribuzione in Germania nel 2006.
               
            
                  (53)
               
               
                  SMBV intrattiene relazioni con un produttore in conto deposito, [società produttrice non affiliata 1]. La [società produttrice non affiliata 1] produce principalmente una polvere [un prodotto a base di caffè con marchio registrato] per il prodotto a base di [caffè con marchio registrato] di Starbucks. SMBV si occupa (26) della gestione di questo rapporto di produzione per conto terzi (27) e vende la maggior parte del prodotto fabbricato da [società produttrice non affiliata 1] alle società di Starbucks con sede negli Stati Uniti.
               
            
                  (54)
               
               
                  La figura 1 si basa sulla descrizione della relazione sui prezzi di trasferimento per illustrare la parte della struttura di Starbucks che è rilevante ai fini della presente decisione (28).
                  
                     Figura 1
                  
                  
                     Struttura di Starbucks sulla base della descrizione data nella relazione sui prezzi di trasferimento
                  
                  
                     
               
            
                  (55)
               
               
                  Secondo la relazione sui prezzi di trasferimento, il consulente fiscale ha optato per il metodo basato sul margine netto della transazione (di seguito: «TNMM» (29)) per stimare la remunerazione a condizioni di libero mercato dovuta a SMBV, rispetto ad altri metodi per determinare i prezzi di trasferimento, perché, «nella circostanze specifiche di Starbucks, il margine netto è meno influenzato dalle differenze relative alle transazioni e dalle differenze funzionali rispetto al caso in cui si utilizzassero misure impiegate nei metodi tradizionali standard» (30). Per maggiori dettagli in merito alla scelta del metodo e all'analisi tra pari nella relazione sui prezzi di trasferimento, si rimanda ai considerando da 40 a 58 della decisione di avvio.
               
            
                  (56)
               
               
                  Nell'applicare il TNMM alle attività di torrefazione di SMBV, il consulente fiscale ha considerato come base pertinente (31) per l'indicatore di utile netto i costi dei servizi resi da SMBV, in linea con il metodo del costo maggiorato, che è ritenuto una metodologia adeguata per definire i servizi di produzione e la catena di fornitura. Tuttavia, il ricarico è applicato solo ai costi cui, secondo il consulente fiscale, SMBV aggiunge valore. La relazione sui prezzi di trasferimento elenca tali costi quali principali costi d'esercizio, tra cui figurano il costo del personale e gli ammortamenti, ma non il costo delle merci vendute (CMV).
               
            
                  (57)
               
               
                  Per determinare l'intervallo di redditività di libera concorrenza adeguato alle attività svolte da SMBV, il consulente fiscale ha condotto una ricerca per individuare società con funzioni e rischi simili che operano in Europa. Una ricerca di società comparabili nella banca dati Amadeus (32) utilizzando il codice NACE Rev. 1.1 1586 — Lavorazione del tè e del caffè per identificare le società che operano nel commercio di caffè (l'acquisto e la vendita di caffè non elaborato da parte della società stessa non sono stati ritenuti comparabili), seguita da un processo di eliminazione attraverso l'utilizzo di ulteriori criteri di selezione finanziari e da uno screening manuale da parte del consulente fiscale (33), ha permesso di individuare 20 società potenzialmente comparabili (34).
               
            
                  (58)
               
               
                  L'indicatore di utile netto calcolato per ogni società era un ricarico sui costi totali, definito come l'utile di esercizio diviso per i costi d'esercizio totali. La mediana del ricarico non rettificato sui costi totali per tali società dal 2001 al 2005 è stata stimata a 7,8 %.
               
            
                  (59)
               
               
                  Tuttavia, secondo il consulente fiscale, questo gruppo di società comparabili comprende produttori integrati che solitamente svolgono più funzioni e sostengono il rischio legato alle loro materie prime. Per correggere questa differenza e aumentare presumibilmente l'affidabilità del confronto, il consulente fiscale ha effettuato una prima rettifica al fine di tenere conto del fatto che la proposta applicazione del ricarico alla base di costo di SMBV non include un componente di costo per i chicchi di caffè verde.
               
            
                  (60)
               
               
                  Inoltre, secondo il consulente fiscale, i rendimenti delle società comparabili rifletterebbero un rendimento su una base di costo che include le materie prime. Di conseguenza, il consulente fiscale ha applicato una rettifica dei costi delle materie prime per modificare il ricarico totale sui costi (35) ottenuto in base al gruppo di società comparabili. Il consulente fiscale ha indicato che tale rettifica è associata a ciò che egli definisce come «l'acquisizione delle materie prime». Concretamente, il consulente fiscale ha sottratto dall'utile di ciascuna società del gruppo il prezzo stimato delle materie prime moltiplicato per il tasso EURIBOR a 12 mesi maggiorato di 50 punti base.
               
            
                  (61)
               
               
                  La combinazione di queste due rettifiche ha abbassato la remunerazione stimata da una mediana pari al 7,8 % sui costi totali a una mediana stimata del 9,9 % sui costi d'esercizio (36). Su tali basi è stato considerato un ricarico (arrotondato) pari al [9-12] % dei costi d'esercizio, al fine di riflettere un ricarico di libera concorrenza per la fornitura di servizi di torrefazione e correlate attività relative alla catena di approvvigionamento da parte di SMBV per le operazioni infragruppo.
               
            2.3.   Descrizione degli orientamenti dell'OCSE in materia di prezzi di trasferimento
      
      
                  (62)
               
               
                  L'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici (di seguito «OCSE») fornisce orientamenti in materia di tassazione per i suoi paesi membri. Gli orientamenti dell'OCSE in materia di prezzi di trasferimento sono reperibili nelle Linee Guida sui prezzi di trasferimento (di seguito «Linee Guida OCSE PT») che rappresentano uno strumento giuridico non vincolante volto a fornire orientamenti sui prezzi di trasferimento.
               
            
                  (63)
               
               
                  Il termine prezzi di trasferimento si riferisce ai prezzi praticati per le operazioni commerciali tra varie parti dello stesso gruppo societario. Le società multinazionali hanno un incentivo finanziario nell'assegnare il minor profitto possibile nelle giurisdizioni nelle quali gli utili sono soggetti a una tassazione più elevata. Questo potrebbe portare a prezzi di trasferimento esagerati, eventualità che non dovrebbe essere accettata come base per il calcolo del reddito imponibile. Per evitare questo problema, le amministrazioni fiscali dovrebbero accettare solo i prezzi di trasferimento tra società infragruppo che sono remunerati come se fossero concordati da società indipendenti che negoziano in circostanze analoghe in condizioni di libera concorrenza (37). Questo è noto come il «principio di libera concorrenza».
               
            
                  (64)
               
               
                  L'enunciazione del principio di libera concorrenza facente testo è contenuta nel paragrafo 1 dell'articolo 9 del Modello di Convenzione Fiscale dell'OCSE, che costituisce la base delle convenzioni fiscali bilaterali che vincolano i paesi membri dell'OCSE e un numero crescente di paesi non membri. L'articolo 9 prevede: «[Allorché] le due imprese [associate], nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza.»
               
            
                  (65)
               
               
                  Il 27 giugno 1995 il Comitato per gli affari fiscali dell'OCSE ha approvato le linee guida sui prezzi di trasferimento (di seguito: «Linee Guida OCSE PT 1995» (38)) che sono state oggetto di una raccomandazione del Consiglio dell'OCSE (39). L'ultima versione delle Linee Guida OCSE PT è stata adottata nel luglio 2010 (di seguito: «Linee Guida OCSE PT 2010») (40).
               
            
                  (66)
               
               
                  Data la natura non vincolante delle linee guida, le amministrazioni fiscali dei paesi membri dell'OCSE sono semplicemente invitate a seguirle. Tuttavia, in generale, le Linee Guida OCSE PT rappresentano principi fondamentali ed esercitano una chiara influenza sulle pratiche fiscali dei paesi membri dell'OCSE (e anche di quelli non membri). Inoltre, in numerosi paesi membri dell'OCSE a tali orientamenti è stata conferita forza di legge oppure essi sono usati come riferimento per interpretare il diritto fiscale nazionale. Nella misura in cui la Commissione cita le Linee Guida OCSE PT nella presente decisione, lo fa perché esse costituiscono un manuale esistente in materia di prezzi di trasferimento, rappresentano il risultato delle discussioni tra esperti nel contesto dell'OCSE e sono state sviluppate a partire da tecniche volte ad affrontare le sfide comuni dell'applicazione del principio di libera concorrenza a situazioni concrete. Le Linee Guida OCSE PT forniscono, quindi, utili orientamenti per le amministrazioni fiscali e le imprese multinazionali in materia di applicazione del principio di libera concorrenza. Tali linee guida raccolgono anche il consenso internazionale sui prezzi di trasferimento.
               
            2.3.1.   Metodi in materia di prezzi di trasferimento
      
      
                  (67)
               
               
                  Le Linee Guida OCSE PT, sia nella loro versione del 1995 che in quella del 2010, descrivono cinque metodi per avvicinarsi a una determinazione dei prezzi di libera concorrenza nell'ambito delle operazioni e dell'imputazione dell'utile tra società dello stesso gruppo aziendale: (i) il metodo del confronto di prezzo sul libero mercato (comparable uncontrolled price, di seguito «CUP»); (ii) il metodo del costo maggiorato; (iii) il metodo del prezzo di rivendita; (iv) il TNMM e (v) il metodo di ripartizione degli utili delle transazioni. Entrambe le versioni delle Linee guida operano anche una distinzione tra i metodi tradizionali basati sulla transazione (i primi tre metodi) e i metodi basati sull'utile delle transazioni (gli ultimi due metodi). Entrambe le versioni delle Linee guida spiegano inoltre che le multinazionali mantengono la libertà di applicare metodi non descritti in tali Linee guida per stabilire i prezzi di trasferimento, purché tali prezzi soddisfino il principio di libera concorrenza.
               
            
                  (68)
               
               
                  Le Linee Guida OCSE PT 1995 dichiarano un'esplicita preferenza per i metodi tradizionali basati sulla transazione, come il CUP, rispetto ai metodi basati sull'utile delle transazioni, come il TNMM, come mezzo per stabilire se i prezzi di trasferimento soddisfano il principio di libera concorrenza. Il paragrafo 3.49 delle Linee Guida OCSE PT 1995 recita: «I metodi tradizionali basati sulla transazione sono da preferirsi rispetto ai metodi basati sull'utile delle transazioni come mezzo per stabilire se un prezzo di trasferimento corrisponda a quello di libera concorrenza, ossia se vi è una condizione speciale che incide sul livello degli utili tra le imprese associate. Ad oggi, l'esperienza pratica ha dimostrato che nella maggior parte dei casi, è possibile applicare i metodi tradizionali basati sulla transazione.»
               
            
                  (69)
               
               
                  A questo proposito, il paragrafo 2.3 delle Linee Guida OCSE PT 2010 recita: «Qualora, prendendo in considerazione i criteri descritti nel paragrafo 2.2, sia possibile applicare in maniera ugualmente affidabile un metodo tradizionale basato sulla transazione e un metodo basato sull'utile delle transazioni, il metodo tradizionale basato sulla transazione è preferibile al metodo basato sull'utile delle transazioni.»
               
            
                  (70)
               
               
                  Il CUP e il TNMM sono rilevanti si fini della presente decisione e sono quindi descritti con maggiore dettaglio nei considerando da 71 a 75.
               
            
                  (71)
               
               
                  Il metodo CUP confronta il prezzo di beni o servizi trasferiti nel corso di una transazione tra imprese associate (ossia una transazione tra due imprese che sono imprese associate l'una in relazione dell'altra) con il prezzo applicato a beni trasferiti nel corso di una transazione comparabile sul libero mercato (ossia una transazione tra imprese che sono indipendenti l'una rispetto all'altra) in circostanze comparabili.
               
            
                  (72)
               
               
                  Il TNMM è uno dei «metodi indiretti» per avvicinarsi a una determinazione dei prezzi di libera concorrenza nell'ambito delle transazioni e dell'imputazione dell'utile tra società dello stesso gruppo aziendale. Si avvicina a quello che sarebbe l'utile di libera concorrenza per un'intera l'attività, piuttosto che per determinate transazioni. Non cerca di stabilire il prezzo delle merci vendute, ma stima gli utili che società indipendenti potrebbero prevedere di ottenere in relazione a un'attività, come ad esempio l'attività di vendita di merci. Lo fa adottando una base appropriata («un indicatore di livello di utile»), come ad esempio i costi, il fatturato o gli investimenti fissi, e applicando un rapporto dell'utile che rifletta quello osservato nell'ambito di transazioni sul libero mercato comparabili rispetto a detta base.
               
            
                  (73)
               
               
                  Poiché il TNMM non definisce un prezzo per le singole transazioni, l'utile imponibile di un'entità stimato utilizzando il TNMM potrebbe non avere un effetto diretto sull'utile imponibile di un'altra entità dello stesso gruppo societario. Questo metodo differisce quindi dall'applicare, per esempio, il metodo CUP, nell'ambito del quale la determinazione dei prezzi di trasferimento stabilisce il prezzo di un bene o servizio specifico che viene poi registrato nell'utile imponibile per lo stesso importo da parte della società del gruppo che vende e della società del gruppo che acquista tale particolare bene o servizio.
               
            
                  (74)
               
               
                  L'uso del TNMM è spesso associato con al paragrafo 3.18 delle Linee Guida OCSE PT 2010, secondo il quale la «parte sottoposta a test», ossia la parte coinvolta nella transazione per la quale viene testato un indicatore finanziario (ricarico sui costi, margine lordo o indicatore di utile netto), dovrebbe, in regola generale, essere la società che presenta la funzione meno complessa. In particolare, il paragrafo 3.18 delle Linee Guida OCSE PT 2010 prevede la seguente raccomandazione: «Quando si applica un metodo del costo maggiorato, del prezzo di rivendita o del margine netto della transazione secondo le indicazioni del capitolo II, è necessario scegliere la parte partecipante alla transazione per la quale un indicatore finanziario (ricarico sui costi, margine lordo o indicatore di utile netto) viene testato. La scelta della parte sottoposta a test deve essere compatibile con l'analisi funzionale della transazione. In regola generale, la parte sottoposta a test è quella a cui un metodo di determinazione del prezzo di trasferimento può essere applicato nel modo più affidabile possibile e per la quale possono essere trovati gli elementi comparabili più affidabili, cioè sarà il più delle volte quella per cui l'analisi funzionale è meno complessa» (41).
               
            
                  (75)
               
               
                  Spesso, in situazioni di transazioni tra due società correlate, i consulenti fiscali interpretano tale paragrafo delle Linee Guida OCSE PT 2010 deducendo che esso consenta di stimare la redditività a condizioni di libera concorrenza di una sola di esse, ossia la meno complessa, e attribuisca qualsiasi altro utile osservato nel conti alla seconda società, che è considerata più complessa. Ciò avviene indipendentemente dal fatto che l'azienda considerata come più complessa riceva una remunerazione di libera concorrenza nelle transazioni con la società meno complessa, e dal fatto che le Linee Guida OCSE PT 2010 non sembrano eliminare l'obbligo di determinare il prezzo delle transazioni che ne risultano conformemente al principio di libera concorrenza qualora venga invocato il paragrafo 3.18 delle Linee Guida OCSE PT 2010.
               
            2.3.2.   Intervallo di prezzi di libera concorrenza
      
      
                  (76)
               
               
                  Le Linee Guida OCSE PT descrivono come esito di libera concorrenza attendibile risultante da un'analisi di confronto una gamma o un intervallo di risultati piuttosto che un risultato specifico (42). In pratica, quello che i consulenti fiscali chiamano «intervallo» è l'intervallo interquartile. I quartili in una serie di dati sono tre punti che dividono i dati nella serie ordinati dal più piccolo al più grande in tre insiemi con lo stesso numero di dati, ossia il 25 % dei dati è nel 25o percentile (chiamato anche quartile inferiore), il 50 % del dati è inferiore o uguale al secondo quartile, che è costituito dalla serie mediana, e il 75 % dei dati è inferiore o uguale al 75o percentile (chiamato anche quartile superiore). Tale intervallo interquartile è menzionato nel paragrafo 3.57 delle Linee Guida OCSE PT 2010 per le situazioni in cui i problemi di comparabilità non possano essere pienamente risolti. Secondo le Linee Guida OCSE PT 2010, in questi casi, se l'intervallo comprende un numero significativo di osservazioni, alcuni strumenti statistici che tengano conto della tendenza centrale al fine di ridurre la gamma (come l'intervallo interquartile o altri percentili) potrebbero contribuire a rafforzare l'affidabilità dell'analisi. In pratica, i consulenti fiscali spesso ritengono che qualsiasi esito che rientri in un intervallo interquartile sia attendibile e parimenti corretto.
               
            
                  (77)
               
               
                  Inoltre, quando si effettuano rettifiche a una determinazione dei prezzi operata dal contribuente che risulti essere al di fuori di un intervallo corretto, l'amministrazione fiscale in presenza di difetti di comparabilità dovrebbe, in conformità con il paragrafo 3.62 delle Linee Guida OCSE PT 2010 (43), affidarsi a misure di tendenza centrale (per esempio la mediana, la media o la media ponderata ecc.) per determinare il punto appropriato nell'intervallo.
               
            2.4.   Descrizione dei principali termini finanziari e di contabilità utilizzati nell'analisi dei prezzi di trasferimento
      
      
                  (78)
               
               
                  L'analisi dei prezzi di trasferimento contenuta nella relazione sui prezzi di trasferimento inclusa nella richiesta di APP di SMBV contiene una serie di concetti di contabilità e di indicatori finanziari di utile. Si riporta in appresso una breve panoramica e spiegazione degli indicatori finanziari e dei concetti contabili utilizzati di frequente nella valutazione dei prezzi di trasferimento e rilevanti per il caso in esame.
               
            2.4.1.   Principali voci del conto economico (società non finanziaria)
      
      
                  (79)
               
               
                  Un tipico conto economico registra innanzitutto il reddito che una società riceve dalla sua normale attività, di solito dalla vendita di beni e servizi ai clienti. Ci si riferisce a questa voce contabile come a «vendite» o «volume d'affari» o «ricavi».
               
            
                  (80)
               
               
                  Il costo delle merci vendute (cost of goods sold, di seguito: «CMV») rappresenta principalmente il valore del materiale utilizzato per la produzione di beni (materie prime) o il prezzo di acquisto di beni che sono stati rivenduti se la società non elabora le merci vendute. Il CMV viene detratto dalle vendite per calcolare l'utile lordo.
               
            
                  (81)
               
               
                  Le spese d'esercizio coprono sostanzialmente le spese salariali (44), le spese energetiche e le altre spese amministrative e di vendita. Nel caso della SMBV, la royalty pagata ad Alki LP è classificata tra le spese d'esercizio, ma è esclusa dalle spese d'esercizio utilizzate per il calcolo del reddito imponibile in conformità dell'APP SMBV (45).
               
            
                  (82)
               
               
                  La Tabella 1 fornisce una panoramica semplificata del conto economico (46).
                  
                     Tabella 1
                  
                  
                     Conto economico semplificato
                  
                  Vendite (o volume d'affari o ricavi)
                  
                           
                              —
                           
                           Costo delle merci vendute (CMV)
                        
                     Utile lordo
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Spese d'esercizio
                        
                     Utile di esercizio (EBITDA)
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Interessi e svalutazione
                        
                     Reddito imponibile (EBT)
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Imposte
                        
                     Utile netto
                  
               
            2.4.2.   Margini di profitto
      
      
                  (83)
               
               
                  Risultati e redditività vengono spesso misurati utilizzando rapporti presentati come «margini» o «ricarichi». I margini sono utilizzati anche nei confronti tra pari in materia di prezzi di trasferimento.
               
            
                  (84)
               
               
                  Alcuni margini sono definiti per convenzione. Questo è il caso dei margini lordi, che sono in linea di principio definiti come utile lordo diviso per le vendite, e dei margini netti definiti in linea di principio, come utile netto diviso per le vendite. I margini di profitto netti utilizzati nelle analisi dei prezzi di trasferimento usano spesso come punto di partenza (numeratore) il reddito imponibile, piuttosto che l'utile netto, in particolare quando si utilizza il TNMM, che serve per approssimare il reddito imponibile di una parte sottoposta a test.
               
            2.5.   Descrizione delle norme olandesi in materia di determinazione dei prezzi di libera concorrenza
      
      2.5.1.   Articolo 8 ter della legge sull'imposta sulle società del 1969
      
      
                  (85)
               
               
                  L'APP SMBV è stata conclusa sulla base dell'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge neerlandese sull'imposta sulle società del 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting 1969).
               
            
                  (86)
               
               
                  L'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge sull'imposta delle società (di seguito «legge IS») che è stato inserito in quest'ultima nel 2002, integra il principio di libera concorrenza nella legge fiscale nazionale dei Paesi Bassi e recita: «Se un'entità partecipa, direttamente o indirettamente, alla direzione, al controllo o al capitale di un'altra entità e tali entità, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie (prezzi di trasferimento), siano vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, i loro utili saranno determinati come se si applicassero le ultime condizioni menzionate.»
               
            2.5.2.   Decreto neerlandese in materia di prezzi di trasferimento del 2001
      
      
                  (87)
               
               
                  Orientamenti in merito a come l'amministrazione fiscale neerlandese interpreti il principio di libera concorrenza di cui all'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS sono definiti nel decreto neerlandese in materia di prezzi di trasferimento del 30 marzo 2001 (di seguito il «decreto») (47). Il preambolo del decreto sancisce quanto segue: «[…] La politica dei Paesi Bassi nel campo del diritto tributario internazionale per quanto riguarda di principio di libera concorrenza parte dal postulato che tale principio costituisce parte integrale del sistema di diritto tributario neerlandese ed è incorporato nell'ampia definizione di reddito di cui alla sezione 3.8 della legge sull'imposta sul reddito del 2001
                      (48)
                     . In linea di principio, questo significa che le Linee guida dell'OCSE si applicano direttamente ai Paesi Bassi ai sensi della sezione 3.8 della legge sull'imposta sul reddito del 2001. Esistono diversi settori nei quali le Linee guida dell'OCSE prevedono la possibilità di interpretazione individuale da parte dei paesi membri. In una serie di altri settori, l'esperienza pratica ha dimostrato che le Linee guida dell'OCSE necessitano di chiarimenti. Il presente decreto chiarisce la posizione dei Paesi Bassi in relazione a questi punti specifici ed elimina, se del caso, eventuali incertezze».
               
            
                  (88)
               
               
                  Per quanto riguarda l'uso di un intervallo, al capitolo 1.2 il decreto precisa che: «In alcuni casi sarà possibile applicare il principio di libera concorrenza e arrivare a un determinato valore che è il più affidabile per determinare il carattere di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento. Poiché, tuttavia, i prezzi di trasferimento non sono una scienza esatta, un particolare metodo in materia di prezzi di trasferimento genererà spesso un intervallo di valori all'interno del quale il prezzo di trasferimento può collocarsi e che sono tutti attendibili».
               
            
                  (89)
               
               
                  Per quanto riguarda i metodi in materia di prezzi di trasferimento, ai sensi del capitolo 2, il decreto spiega quanto segue: «Il capitolo II delle Linee Guida dell'OCSE tratta i tre metodi tradizionali basati sulla transazione introdotti nei paragrafi da 1.68 a 1.70 (ossia il metodo del confronto di prezzo sul libero mercato, il metodo del prezzo di rivendita e il metodo del costo maggiorato), mentre il capitolo III esamina i metodi noti come metodi basati sull'utile delle transazioni (ossia il metodo di ripartizione degli utili e il metodo basato sul margine netto della transazione o TNMM). A seconda delle circostanze, si deve optare per uno di questi cinque metodi accettati. I metodi possono integrarsi tra loro. Le Linee guida dell'OCSE sono basate su un certa gerarchia dei metodi, con una preferenza per i metodi tradizionali basati sulla transazione. Da un lato, i metodi basati sull'utile delle transazioni sono considerati come metodi di ultima istanza. Dall'altro, le Linee guida dell'OCSE affermano che le autorità fiscali devono avviare una verifica in materia di prezzi di trasferimento dal punto di vista del metodo scelto dal contribuente (cfr. paragrafo 4.9 delle Linee guida dell'OCSE).
                  
                  In conformità con il paragrafo 4.9 delle Linee guida dell'OCSE, ogni qualvolta l'amministrazione fiscale neerlandese effettui una verifica in materia di prezzi di trasferimento, dovrebbe effettuarla partendo dal punto di vista del metodo adottato dal contribuente al momento dell'operazione. Ciò è conforme al paragrafo 1.68 delle Linee guida dell'OCSE. L'implicazione è che i contribuenti sono liberi, in linea di principio, di scegliere il metodo in materia di prezzi di trasferimento, a condizione che il metodo adottato porti a un risultato conforme al principio di libera concorrenza per la transazione in questione. In alcune situazioni, tuttavia, alcuni metodi produrranno risultati migliori di altri. Sebbene i contribuenti possano essere tenuti a basare la loro scelta di un metodo in materia di prezzi di trasferimento sull'affidabilità del metodo per la specifica situazione, i essi non sono chiaramente tenuti a valutare i vantaggi e gli svantaggi di tutti i vari metodi e quindi a spiegare perché il metodo che è stato infine adottato generi i migliori risultati nelle condizioni prevalenti (ossia la norma del metodo migliore). Alcune situazioni sono altresì adatte all'applicazione di una combinazione di metodi. Allo stesso tempo, i contribuenti non sono obbligati a utilizzare più di un metodo. L'unico obbligo che spetta al contribuente è motivare la decisione che lo ha portato ad adottare un particolare metodo».
               
            
                  (90)
               
               
                  Nel capitolo 2.1 del decreto viene descritto il metodo CUP. Per quanto riguarda la preferenza per l'uso di questo metodo, il decreto stabilisce che: «[…] Qualora sia disponibile un prezzo comparabile, il metodo del prezzo comparabile, in generale, il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato (comunemente noto come metodo CUP) risulterà il più diretto e affidabile per la determinazione dei prezzi di trasferimento, di conseguenza questo metodo è quello da preferire rispetto agli altri.»
               
            2.6.   Informazioni supplementari ricevute dopo l'apertura del procedimento di indagine formale da Starbucks e dai Paesi Bassi
      
      
                  (91)
               
               
                  I Paesi Bassi e Starbucks hanno fornito informazioni e dati supplementari concernenti SMBV, Alki LP, i negozi Starbucks e SCTC.
               
            2.6.1.   Informazioni sulle attività e sui rischi di SMBV
      
      
                  (92)
               
               
                  Nella relazione sui prezzi di trasferimento, SMBV viene presentata come una società produttrice a basso rischio. La Commissione ha chiesto informazioni per verificare se l'attività principale di SMBV, ovvero la torrefazione del caffè, fosse effettivamente una produzione a basso rischio. La Commissione ha anche chiesto informazioni sulla struttura dei costi di SMBV per verificare se le attività sottostanti che generano tali costi confermano che i compiti svolti da SMBV sono effettivamente compiti di esecuzione di routine e non presentano alcun grado di complessità, in linea con le ipotesi riportate nella relazione sui prezzi di trasferimento. Informazioni sul grado di rischio aziendale assunto da SMBV sono presentate in diverse sezioni, nelle quali sono descritti i contratti.
               
            
                  (93)
               
               
                  Al fine di analizzare i prodotti siano che stimolano le vendite di SMBV e verificare se la torrefazione del caffè sia in effetti la principale attività economica di SMBV, la Commissione ha chiesto la ripartizione delle vendite di SMBV per prodotto. Starbucks ha fornito gli importi ricevuti dai negozi per i chicchi di caffè (evidenziati nella Tabella 2) e, separatamente, gli importi di eventuali altri pagamenti ricevuti dai negozi per altre attività come la vendita di tazze, illustrati nella Tabella 2.
                  
                     Tabella 2
                  
                  
                     Ricavi di SMBV per categoria di prodotti venduti
                  
                  
                              Designazione
                           
                           
                              AF07
                           
                           
                              AF08
                           
                           
                              AF09
                           
                           
                              AF10
                           
                           
                              AF11
                           
                           
                              AF12
                           
                           
                              AF13
                           
                           
                              AF14
                           
                        
                              RIC. PASTICCERIA/PANIFICIO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [700-800 mila]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                        
                              RIC. CIBO PRONTO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                        
                              RIC. BEVANDE PRONTE DA BERE
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                        
                              RIC. CIBO CONFEZIONATO
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                        
                              RIC. CAFFÈ CONFEZIONATO
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [40-50 milioni]
                           
                           
                              [50-60 milioni]
                           
                           
                              [50-60 milioni]
                           
                           
                              [60-70 milioni]
                           
                        
                              RIC. CAPSULE CAFFÈ MONOUSO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([1-10 mila])
                           
                        
                              RIC. CAPSULE MONOUSO VERISMO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                        
                              RIC. CAFFÈ SOLUBILE
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [200-300 mila]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                        
                              RIC. TÈ CONFEZIONATO
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                        
                              RIC. ARTICOLI SERVIZIO
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                        
                              RIC. ATTREZZATURE DI EROGAZIONE
                           
                           
                              [900 mila-1 milione]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [700-800 mila]
                           
                           
                              [500-600 mila]
                           
                           
                              [600-700 mila]
                           
                           
                              [700-800 mila]
                           
                           
                              [800-900 mila]
                           
                           
                              [600-700 mila]
                           
                        
                              RIC. ATTREZZATURE DI EROGAZIONE VERISMO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [20-30 mila]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [800-900 mila]
                           
                        
                              RIC. MEZZI TANGIBILI
                           
                           
                              ([1-10 mila])
                           
                           
                              [300-400 mila]
                           
                           
                              [200-300 mila]
                           
                           
                              [80-90 mila]
                           
                           
                              [100-200 mila]
                           
                           
                              [100-200 mila]
                           
                           
                              [1-10 mila]
                           
                           
                              —
                           
                        
                              RIC. CONFEZ. REGALO
                           
                           
                              [100-200 mila]
                           
                           
                              [100-200 mila]
                           
                           
                              [50-60 mila]
                           
                           
                              [1-10 mila]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              RIC. GIOCHI E GIOCATTOLI
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [200-300 mila]
                           
                           
                              [300-400 mila]
                           
                           
                              [100-200 mila]
                           
                           
                              [100-200 mila]
                           
                           
                              [100-200 mila]
                           
                           
                              [30-40 mila]
                           
                        
                              RIC. MERCHANDISING VARIO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([100-200])
                           
                           
                              [400-500]
                           
                           
                              [1-10 mila]
                           
                           
                              [30-40 mila]
                           
                           
                              [500-600 mila]
                           
                           
                              [500-600 mila]
                           
                        
                              RIC. MATERIE PRIME
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [100-200 mila]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [100-200 mila]
                           
                           
                              [200-300 mila]
                           
                           
                              [1-10 mila]
                           
                           
                              [30-40 mila]
                           
                        
                              RIC. CONFEZIONI DI CARTA
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                        
                              RIC. MIX BEVANDE MISCELATE
                           
                           
                              [40-50 milioni]
                           
                           
                              [40-50 milioni]
                           
                           
                              [50-60 milioni]
                           
                           
                              [50-60 milioni]
                           
                           
                              [40-50 milioni]
                           
                           
                              [50-60 milioni]
                           
                           
                              [50-60 milioni]
                           
                           
                              [60-70 milioni]
                           
                        
                              RIC FRAP A BASE DI CAFFÈ
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [30-40 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                        
                              RIC. ESTRATTI
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                        
                              RIC. ATTREZZATURE
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                        
                              RIC. CONSEGNE
                           
                           
                              [40-50 mila]
                           
                           
                              [30-40 mila]
                           
                           
                              [70-80 mila]
                           
                           
                              [300-400 mila]
                           
                           
                              [300-400 mila]
                           
                           
                              [200-300 mila]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                        
                              RIC. ROYALTIES
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              RIC. COMMIS. SERVIZIO GESTIONE
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [800-900 mila]
                           
                           
                              [900 mila-1 milione]
                           
                           
                              [600-700 mila]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              RIC. ALTRI RICAVI
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                        
                              SCONTI DI VENDITA
                           
                           
                              ([100-200 mila])
                           
                           
                              [80-90 mila]
                           
                           
                              ([1-10 mila])
                           
                           
                              ([200-300 mila])
                           
                           
                              ([500-600 mila])
                           
                           
                              ([600-700 mila])
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              ([100-200 mila])
                           
                        
                              SCONTI COMMERCIALI — DIRETTI AL MERCATO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([30-40 mila])
                           
                           
                              ([10-20 mila])
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                        
                              COUPON SCONTI DIRETTI AL MERCATO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20-30 mila])
                           
                        
                              COSTI DISTR. AUT. DIRETTI AL MERCATO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20-30 mila])
                           
                           
                              ([200-300 mila])
                           
                        
                              RESI INVENDIBILI E INDENNITÀ
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20-30 mila])
                           
                        
                              RESI SU VENDITE/INDENNITÀ
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([1-10 mila])
                           
                           
                              ([10-20 mila])
                           
                           
                              ([90-100 mila])
                           
                        
                              Arrotondamento
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              (0)
                           
                        
                              
                                 Ricavi come da scritture contabili obbligatorie
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 milioni]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 milioni]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 milioni]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 milioni]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 milioni]
                              
                           
                           
                              
                                 [200-300 milioni]
                              
                           
                           
                              
                                 [300-400 milioni]
                              
                           
                           
                              
                                 [300-400 milioni]
                              
                           
                        
            
                  (94)
               
               
                  Starbucks ha indicato che i ricavi relativi alla voce «RIC. CAFFÈ CONFEZIONATO» di cui alla Tabella 2 si riferiscono alla funzione di torrefazione e confezionamento di SMBV. Il resto dei ricavi si riferiscono, secondo Starbucks, alla funzione di sostegno amministrativo e logistico di SMBV. Una piccola parte del caffè tostato nei Paesi Bassi è trasformato ulteriormente da produttori esterni. Questo riguarda le voci: «RIC. CAPSULE CAFFÈ MONOUSO», «RIC. CAPSULE MONOUSO VERISMO», «RIC. CAFFÈ SOLUBILE», «RIC FRAP A BASE DI CAFFÈ» e «RIC. ESTRATTI». Anche tali ricavi dovrebbero essere classificati ricavi relativi al sostegno amministrativo e logistico, dato che il reddito di base fatturato agli sviluppatori rappresenta valore creato da terzi e non da SMBV. In ogni caso, secondo Starbucks, tali ricavi rappresentano solo una piccola parte della produzione totale relativa alla torrefazione del caffè di SMBV.
               
            
                  (95)
               
               
                  Per quanto riguarda la determinazione dei prezzi dei prodotti, Starbucks ha fornito un esempio […] di listini per diversi trimestri nel 2013 e nel 2014 che riportano i prezzi dei prodotti a base di caffè e non a base di caffè venduti da Starbucks. Secondo Starbucks, […].
               
            
                  (96)
               
               
                  Per quanto riguarda i prezzi dei prodotti a base di caffè, i prezzi sono calcolati sulla base di formule che si riferiscono ai costi e variano in base al prodotto. Starbucks ha fornito come esempio la formula per la struttura dei costi del prodotto «[prodotto a base di caffè del programma di certificazione e]», che è il prodotto più venduto da SMBV. I prezzi del caffè torrefatti che SMBV fattura ai negozi sono calcolati sulla base dei costi che SCTC paga per i chicchi di caffè verde, ai quali si aggiungono il costo […] di acquisizione del caffè e del caffè […]. A questo importo, vengono aggiunti i costi «[…]» per […] e per […], giungendo alla determinazione del prezzo del caffè tostato. Infine viene pagato un diritto di licenza a un terzo per l'utilizzazione del [programma di certificazione] (49).
               
            
                  (97)
               
               
                  Per quanto riguarda i prezzi di prodotti non a base di caffè venduti ai negozi da SMBV, Starbucks ha indicato che essi vengono determinati aggiungendo un cosiddetto [margine di recupero dei costi] al prezzo di acquisto dei prodotti non a base di caffè. Tale [margine di recupero dei costi] viene addebitato da SMBV per recuperare le spese […]. Tuttavia, sono così coperte non solo le spese […] di SMBV, ma anche tutti i costi […] pertinenti di […]. In realtà, dato che i prezzi finali per i prodotti non a base di caffè fatturati da SMBV ai negozi sono calcolati applicando il [margine di recupero dei costi] ai costi del prodotto, l'utile sui prodotti non a base di caffè che SMBV registra corrispondono a questo [margine di recupero dei costi].
               
            
                  (98)
               
               
                  La voce di spesa più importante di SBMV sono i costi salariali, che nel 2014 ammontavano a [1-10 milioni] di EUR nel 2014 su un totale di spese d'esercizio pari a 16 124 000 EUR. Le altri grandi voci delle spese d'esercizio di SMBV nel 2014 erano le spese relative a salari e stipendi, l'imposta sui salari, i pagamenti dei canoni di leasing e degli affitti degli immobili, l'ammortamento delle attrezzature e dei beni immateriali. Sebbene prima del 2013 SBMV non avesse registrato spese di ammortamento di beni immateriali, questa è stata una delle voci di spesa di maggior rilievo nel 2014, pari a 628 000 EUR, quando è stata più elevata delle voci relative a manutenzione e riparazione di apparecchiature, elettricità, crediti inesigibili, forniture per ufficio e computer e altre spese (ad esempio spese per licenze software, che sono registrate come voce distinta). La spesa di ammortamento delle immobilizzazioni immateriali sembra riferirsi a un diritto di proprietà privata registrato per la prima volta nei conti finanziari nel 2012 e che avrebbe maturato un importo superiore a 4 milioni di EUR. Inoltre, nel 2014, una voce importante delle spese d'esercizio è la voce «Ricerca di mercato» che, quell'anno, è ammontata a [100-200 mila] EUR.
               
            2.6.2.   Pagamenti di royalties
      
      
                  (99)
               
               
                  Dagli utili imponibili di SMBV nei Paesi Bassi, determinate sulla base dell'APP SMBV in riferimento alle spese d'esercizio della società, viene dedotta una royalty pagata ad Alki LP. La Commissione ha richiesto ulteriori informazioni dai Paesi Bassi e da Starbucks in merito all'importo del pagamento di royalties e al calcolo esatto della base imponibile.
               
            
                  (100)
               
               
                  Il conto economico di SMB, come presentato nel suo bilancio, è riprodotto nella Tabella 3.
                  
                     Tabella 3
                  
                  
                     Conto economico di SMBV 2001 — 2014
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2001/2002
                           
                           
                              2002/2003
                           
                           
                              2003/2004
                           
                           
                              2004/2005
                           
                           
                              2005/2006
                           
                           
                              2006/2007
                           
                           
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                              2013/2014
                           
                        
                              Vendite
                           
                           
                              14 067 934 
                           
                           
                              51 700 060 
                           
                           
                              63 950 312 
                           
                           
                              83 240 391 
                           
                           
                              108 855 325 
                           
                           
                              118 663 171 
                           
                           
                              128 784 681 
                           
                           
                              135 677 607 
                           
                           
                              142 627 243 
                           
                           
                              184 159 097 
                           
                           
                              286 217 379 
                           
                           
                              327 632 453 
                           
                           
                              350 538 852 
                           
                        
                              Costo diretto delle vendite
                           
                           
                              (15 398 686 )
                           
                           
                              (41 799 345 )
                           
                           
                              (50 148 768 )
                           
                           
                              (68 349 376 )
                           
                           
                              (85 467 406 )
                           
                           
                              (98 615 765 )
                           
                           
                              (108 107 101 )
                           
                           
                              (115 352 332 )
                           
                           
                              (120 020 824 )
                           
                           
                              (153 275 834 )
                           
                           
                              (252 500 829 )
                           
                           
                              (286 969 488 )
                           
                           
                              (305 831 016 )
                           
                        
                              
                                 di cui chicchi caffè verde
                                  (*2)
                              
                           
                           
                              [0-10 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [30-40 milioni]
                           
                           
                              [40-50 milioni]
                           
                           
                              [60-70 milioni]
                           
                           
                              [60-70 milioni]
                           
                           
                              [60-70 milioni]
                           
                        
                              
                                 Margine lordo
                              
                           
                           
                              (1 330 752 )
                           
                           
                              9 900 715 
                           
                           
                              13 801 544 
                           
                           
                              14 891 015 
                           
                           
                              23 387 919 
                           
                           
                              20 047 406 
                           
                           
                              20 677 580 
                           
                           
                              20 325 275 
                           
                           
                              22 606 419 
                           
                           
                              30 883 263 
                           
                           
                              33 716 550 
                           
                           
                              40 662 965 
                           
                           
                              44 707 836 
                           
                        
                              Spese generali e amministrative
                           
                           
                              (3 150 256 )
                           
                           
                              (8 474 279 )
                           
                           
                              (8 997 548 )
                           
                           
                              (5 086 145 )
                           
                           
                              (7 303 608 )
                           
                           
                              (10 158 687 )
                           
                           
                              (15 221 123 )
                           
                           
                              (16 742 108 )
                           
                           
                              (16 835 153 )
                           
                           
                              (14 303 059 )
                           
                           
                              (17 469 758 )
                           
                           
                              (16 626 967 )
                           
                           
                              (16 124 052 )
                           
                        
                              Cambio valuta estera
                           
                           
                              219 905 
                           
                           
                              33 743 
                           
                           
                              5 102 
                           
                           
                              24 784 
                           
                           
                              (388 855 )
                           
                           
                              (166 915 )
                           
                           
                              (467 072 )
                           
                           
                              1 849 067 
                           
                           
                              (2 266 492 )
                           
                           
                              (2 089 448 )
                           
                           
                              (8 162 650 )
                           
                           
                              709 539 
                           
                           
                              (2 272 582 )
                           
                        
                              Altre spese (cfr. Nota)
                           
                           
                              4 744 084 
                           
                           
                              526 555 
                           
                           
                              (2 165 152 )
                           
                           
                              (6 336 360 )
                           
                           
                              (11 594 191 )
                           
                           
                              (4 699 336 )
                           
                           
                              (1 698 150 )
                           
                           
                              (2 470 449 )
                           
                           
                              (1 079 817 )
                           
                           
                              (12 352 838 )
                           
                           
                              (5 786 211 )
                           
                           
                              (22 812 962 )
                           
                           
                              (24 285 088 )
                           
                        
                              
                                 EBIT
                              
                           
                           
                              482 981 
                           
                           
                              1 986 734 
                           
                           
                              2 643 946 
                           
                           
                              3 493 294 
                           
                           
                              4 101 265 
                           
                           
                              5 022 468 
                           
                           
                              3 291 235 
                           
                           
                              2 961 785 
                           
                           
                              2 424 957 
                           
                           
                              2 137 918 
                           
                           
                              2 297 931 
                           
                           
                              1 932 575 
                           
                           
                              2 026 114 
                           
                        
                              Interessi attivi
                           
                           
                              17 328 
                           
                           
                              34 576 
                           
                           
                              27 668 
                           
                           
                              51 766 
                           
                           
                              167 195 
                           
                           
                              248 997 
                           
                           
                              304 939 
                           
                           
                              86 995 
                           
                           
                              45 402 
                           
                           
                              30 073 
                           
                           
                              18 763 
                           
                           
                              14 200 
                           
                           
                              76 209 
                           
                        
                              Interessi passivi
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (803 856 )
                           
                           
                              (1 263 915 )
                           
                           
                              (1 272 114 )
                           
                           
                              (817 041 )
                           
                           
                              (2 356 989 )
                           
                           
                              (2 097 056 )
                           
                           
                              (1 345 779 )
                           
                           
                              (817 041 )
                           
                           
                              (737 371 )
                           
                           
                              (735 233 )
                           
                           
                              (411 315 )
                           
                           
                              (434 454 )
                           
                        
                              Risultato ante imposte
                           
                           
                              500 309 
                           
                           
                              1 217 454 
                           
                           
                              1 407 699 
                           
                           
                              2 272 946 
                           
                           
                              2 763 349 
                           
                           
                              2 914 476 
                           
                           
                              1 499 118 
                           
                           
                              1 703 001 
                           
                           
                              1 653 318 
                           
                           
                              1 430 620 
                           
                           
                              1 581 461 
                           
                           
                              1 535 460 
                           
                           
                              1 667 869 
                           
                        
                              Imposta sulle società
                           
                           
                              (171 805 )
                           
                           
                              (418 774 )
                           
                           
                              (484 408 )
                           
                           
                              (733 370 )
                           
                           
                              (783 194 )
                           
                           
                              (844 309 )
                           
                           
                              (383 909 )
                           
                           
                              (427 159 )
                           
                           
                              (428 611 )
                           
                           
                              (337 599 )
                           
                           
                              (395 365 )
                           
                           
                              (391 220 )
                           
                           
                              (575 812 )
                           
                        
                              
                                 Risultato netto dell'esercizio
                              
                           
                           
                              328 504 
                           
                           
                              798 680 
                           
                           
                              923 291 
                           
                           
                              1 539 576 
                           
                           
                              1 980 155 
                           
                           
                              2 070 167 
                           
                           
                              1 115 209 
                           
                           
                              1 275 842 
                           
                           
                              1 224 707 
                           
                           
                              1 093 021 
                           
                           
                              1 186 096 
                           
                           
                              1 144 240 
                           
                           
                              1 092 057 
                           
                        
            
                  (101)
               
               
                  Nella nota integrativa al bilancio, la voce «Altre spese» di cui alla Tabella 3 è definita come segue: «La voce altre spese si riferisce a un accordo di pagamento royalties con la società affiliata [CV 1] a favore di Alki LP concluso il 13 dicembre 2006 e si basa su un ruling fiscale emesso dalle autorità fiscali olandesi». L'APP alla quale la presente nota si riferisce è l'APP SMBV: ciò significa quindi che il verificatore di SMBV ha ritenuto che le royalties pagate da SMBV ad Alki LP siano state fissate dall'APP SMBV.
               
            
                  (102)
               
               
                  Dette royalties sono contabilizzate come voce residua nel conto economico. Nel conto economico di SMBV, prezzi di libero mercato sono stati fissati o presupposti per tutti gli importi ad esclusione delle royalties. Sulla base della determinazione dei prezzi concordata nell'APP SMBV, viene calcolato un utile imponibile (voce «Risultato ante imposte», Figura 2) pari a circa il [9-12] % delle spese d'esercizio di SMBV (voce «Spese generali e amministrative», Figura 2). Tuttavia, dato che la sottrazione di tutti i costi contabili prima del pagamento delle royalties della voce «Vendite» della Figura 2 (50) non è uguale all'utile imponibile calcolato sulla base dell'APP SMBV, l'utile in eccesso rispetto al ricarico del [9-12] % viene versato da SMBV sotto forma di royalty deducibile dalle imposte ad Alki LP per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione del caffè (voce «Altre spese», Figura 2). Sulla base dei conti di SMBV, il pagamento delle royalties ha quindi luogo secondo quanto determinato dall'APP SMBV emesso dall'amministrazione fiscale neerlandese.
                  
                     Figura 2
                  
                  
                     
               
            
                  (103)
               
               
                  Dato che la base imponibile nei conti di SMBV per il periodo di applicazione dell'APP SMBV è uguale, ma non esattamente pari, al [9-12] % delle «Spese generali e amministrative» di ogni esercizio, la Commissione ha chiesto a Starbucks di fornire i costi effettivi per ogni esercizio utilizzati per calcolare la base imponibile. Starbucks ha fornito informazioni sull'importo delle spese d'esercizio utilizzate per il calcolo del reddito imponibile di ogni esercizio sulla base dell'APP SMBV e anche per gli esercizi precedenti (dal 2001), quando era in vigore un precedente APP. Per ciascun esercizio di applicazione dell'APP SMBV, i costi presi in considerazione per il calcolo della base imponibile erano inferiori, ma prossimi ai valori riportati come «Spese generali e amministrative». Ad esempio, per l'esercizio 2012/2013 tali costi erano pari a 15 694 137 EUR e per l'esercizio 2007/2008 tali costi ammontavano a 15 055 253 EUR. Negli esercizi precedenti all'applicazione dell'APP SMBV, i costi presi in considerazione per il calcolo della base imponibile sono molto più elevati, dato che, secondo Starbucks, comprendono anche i costi addebitati dalla [società produttrice non affiliata 1]. Ad esempio, per l'esercizio 2006/2007, i costi utilizzati per calcolare la base imponibile erano pari a [30-40 milioni] di EUR. Questo spiega perché il debito per l'imposta sulle società sia stato più che dimezzato, quando l'APP SMBV è entrata in vigore (51), passando in effetti da 844 309 EUR nel 2006/2007 a 383 909 EUR nel 2007/2008, come mostrato nella Tabella 3.
               
            2.6.3.   Informazioni su Alki LP
      
      
                  (104)
               
               
                  In risposta alle domande della decisione di avvio, i Paesi Bassi hanno fornito una descrizione dei diritti di licenza detenuti da Alki LP per l'utilizzo e la concessione di sublicenze per il diritto di proprietà intellettuali per il quale SMBV paga una royalty ad Alki LP. A tale proposito, i Paesi Bassi hanno spiegato che il diritto di proprietà intellettuale include tre categorie: (i) diritti di marchio (52), (ii) diritti di sistema Starbucks (53) e (iii) diritti relativi al caffè (54). I Paesi Bassi hanno altresì spiegato che le conoscenze e le informazioni relative al caffè comprendono l'uso e le domande di informazioni riservate, tecnologia e conoscenze specifiche in relazione alle ricette per la miscelazione di chicchi di caffè verde, al processo di torrefazione del caffè verde e alla produzione di altri prodotti derivati del caffè (55).
               
            
                  (105)
               
               
                  I Paesi Bassi hanno spiegato altresì che nel quadro dell'accordo per la torrefazione, descritto al considerando 142, Alki LP agisce in veste di mandante principale che sostiene tutti i rischi aziendali e svolge le attività connesse (56). Pertanto, secondo i Paesi Bassi, la royalty non rappresenta soltanto la remunerazione per il diritto di proprietà intellettuale, ma anche per il ruolo di mandante principale di Alki LP.
               
            
                  (106)
               
               
                  Per quanto riguarda Alki LP, Starbucks ha specificato che né Alki LP né i suoi soci impiegano dipendenti per svolgere il ruolo di mandante nel quadro dell'accordo per la torrefazione. Secondo Starbucks, Alki LP esercita questa funzione attraverso la guida, la competenza e le funzioni richieste fornite dalle entità di Starbucks negli Stati Uniti ai sensi dell'[accordo di ripartizione dei costi] (di seguito: «accordo di ripartizione dei costi») (57). Secondo Starbucks, e come dimostrato dall'atto costitutivo della società in accomandita semplice (limited partnership) di Alki LP, SCI UK I, Inc. (58) e Starbucks Coffee International, Inc. (59) sono i soci di Alki LP.
               
            
                  (107)
               
               
                  Starbucks ha chiarito che Alki LP è stata aggiunta alla struttura di gruppo nel dicembre 2006 nel quadro dell'estensione dell'accordo di ripartizione dei costi per coprire l'intera regione EMEA includendovi il mercato del Regno Unito. Aggiungendo Alki LP alla struttura, Starbucks ha evitato che il reddito risultante dalle royalties versate ad Alki LP venisse integrato direttamente nel reddito dei soci di Alki LP ai sensi del diritto fiscale degli Stati Uniti.
               
            2.6.4.   Pagamenti da parte di Alki LP a Starbucks Corporation nel quadro dell'accordo di ripartizione dei costi
      
      
                  (108)
               
               
                  Poiché né Alki LP né i suoi soci hanno dipendenti (60) e Starbucks sostiene che Alki LP è in grado di svolgere il suo ruolo di mandante attraverso l'accordo di ripartizione dei costi, la Commissione ha chiesto informazioni sui pagamenti effettuali in base a tale accordo e sui servizi ai quali i pagamenti si riferiscono, nonché al modo in cui Alki LP finanzia questi pagamenti. Starbucks ha fornito la panoramica riportata qui dei pagamenti effettuati da Alki LP a Starbucks US, suddivisi per i diversi tipi di pagamento.
               
            
                  (109)
               
               
                  Ai sensi dell'accordo di ripartizione dei costi, Alki LP effettua pagamenti di royalties a Starbucks US per le tre categorie di proprietà intellettuale che Starbucks US concede in licenza ad Alki LP. Tali pagamenti di royalties sono costituiti da: i) una royalty per l'acquisizione dei diritti relativi alla marca/al marchio commerciale; ii) una royalty per l'acquisizione dei diritti di modello aziendale; e iii) una royalty permanente stanziata per le conoscenze relative al caffè.
               
            
                  (110)
               
               
                  L'importo del pagamento di royalties è calcolato sulla base di una formula che considera come punto di partenza il «pool di profitti» residui. Il pool di profitti residui è dato dalla somma delle royalties pagate da SMBV e Starbucks Coffee BV ad Alki LP (61) più i ricavi che Alki LP riceve da Starbucks Corporation (62). Da tale importo, viene dedotto un rendimento di libera concorrenza per funzioni di routine svolte da Alki LP (63). […]. A questo proposito, si attua un distinguo tra i diritti di proprietà intellettuale per la marca/il marchio commerciale e il modello aziendale, da un lato, e le conoscenze relative al caffè, dall'altro. Tale distinguo è spiegato tramite il fatto che Alki LP detiene la proprietà effettiva dei beni immateriali e della marca/del marchio relativi al modello aziendale per la regione EMEA, mentre la proprietà effettiva e legale dei diritti relativi alle conoscenze in merito al caffè è detenuta da Starbucks US.
               
            
                  (111)
               
               
                  La proprietà effettiva del modello aziendale relativo ai beni immateriali e il marchio/la marca per la regione EMEA sono stati trasferiti da Starbucks Corporation nel 2002 a [CV 1] e ceduti ad Alki LP dal 2006. Per ottenere la proprietà effettiva, [CV 1] e Alki LP hanno effettuato pagamenti per acquisizione di royalties, nell'ambito dei quali la percentuale della quota statunitense del costo che Alki LP doveva corrispondere a Starbucks US si è ridotta in modo decrescente dal [65-70] % nel 2002 al [0,5-1] % nel 2010 e negli anni successivi per il marchio, e dal [70-75] % nel 2002 al [0-0,5] % nel 2010 e negli anni successivi per la proprietà intellettuale relativa al modello aziendale. Tramite tali pagamenti, i diritti di proprietà effettiva per queste due categorie di proprietà intellettuale per la regione EMEA si considerano liquidati da Alki LP. Per quanto riguarda la proprietà intellettuale per le conoscenze relative al caffè, Alki LP paga a Starbucks US una royalty permanente del [70-75] % dell'utile residuo allocato a questa categoria di proprietà intellettuale.
               
            
                  (112)
               
               
                  Starbucks ha presentato in sintesi le royalties permanenti e i pagamenti per l'acquisizione di royalties effettuati da [CV 1] e Alki LP per il periodo 2005-2014. Per quanto riguarda i pagamenti per l'acquisizione di royalties, [CV 1] ha corrisposto a Starbucks Corporation (64)
                      (65) un totale di [1-10] milioni di EUR come pagamenti di acquisizione della proprietà intellettuale relativa al marchio e al modello aziendale. Nel dicembre 2006, l'accordo di ripartizione dei costi è stato ceduto da [CV 1] ad Alki LP. Dal 2007 al 2014 Alki LP ha pagato [1-10] milioni di EUR per la proprietà intellettuale relativa al marchio e [20-30] milioni di EUR per la proprietà intellettuale relativa al modello aziendale (66). Ciò significa che, in totale, sono stati corrisposti[10-20] milioni di EUR come pagamenti per l'acquisizione della proprietà intellettuale relativa al marchio e [20-30] milioni di EUR per quella relativa al modello aziendale. Nel 2014, Alki LP ha trasferito la proprietà effettiva dei diritti di proprietà intellettuale a Starbucks EMEA Ltd e a fronte di questa operazione ha registrato un guadagno di [1-1,5] miliardi di EUR come altri redditi di esercizio nel suo conto economico. Per quanto riguarda la royalty permanente, Alki LP ha corrisposto in media a Starbucks Corporation [1-10] milioni di EUR l'anno [70-80] milioni di EUR in totale per il periodo 2005-2014 per la proprietà intellettuale delle conoscenze relative al caffè (67).
               
            
                  (113)
               
               
                  Oltre alla royalty di acquisizione e alla royalty permanente, Alki LP corrisponde commissioni di servizio per i servizi forniti da Starbucks Corporation e pagamenti di ripartizione dei costi per lo sviluppo di talune attività immateriali (68). Nel periodo 2008-2014, Alki LP ha corrisposto in media [1-10] milioni di EUR l'anno in pagamenti di ripartizione dei costi e [1-10] milioni di EUR l'anno in commissioni di servizio.
               
            2.6.5.   Informazioni in merito a SCTC e ai prezzi dei chicchi di caffè verde pagati da SMBV
      
      
                  (114)
               
               
                  Dato che i chicchi di caffè verde sono acquistati da SMBV nel quadro di un'operazione infragruppo e tenuto conto che essi sono acquistati da SCTC, la Commissione ha chiesto informazioni in merito a come vengono definiti i prezzi per questa operazione infragruppo e in merito al prezzo stabilito ogni anno durante tutto il periodo di applicazione dell'APP SMBV.
               
            
                  (115)
               
               
                  Starbucks ha presentato lo stato patrimoniale e il conto economico per SCTC dal 2005. La Tabella 4 riproduce le informazioni contenute in tali prospetti. Ai fini della presente decisione, la Commissione ha aggiunto il calcolo del ricarico sui costi dei chicchi di caffè verde (CMV) applicati da SCTC. Sulla base delle informazioni contabili disponibili, che iniziano nel 2005, il ricarico medio sui costi dei chicchi di caffè verde si è attestato a [circa il 3 %] per il periodo dal 2005 al 2010 a fronte di un ricarico medio di [circa il 18 %] nel periodo dal 2011 al 2014.
               
            
                  (116)
               
               
                  Starbucks ha sostenuto di aver rettificato a partire dal 2011 la propria politica dei prezzi di trasferimento per la vendita di chicchi di caffè verde per aumentare il ricarico sui costi dei prodotti, data la crescente importanza delle operazioni di SCTC, in particolare la sua crescente competenza nell'approvvigionamento di caffè e, cosa ancora più importante, la sua proprietà e gestione del programma «C.A.F.E. Practices» in piena evoluzione.
               
            
                  (117)
               
               
                  Il programma «C.A.F.E. Practices» è stato lanciato nel 2004 in concomitanza con l'apertura del centro di supporto agli agricoltori di SCTC in Costa Rica, al fine di mettere a disposizione un programma in continua evoluzione nell'ambito del quale agricoltori, esportatori e acquirenti potessero avere una comunicazione continua per: i) migliorare la qualità del caffè; ii) garantire l'affidabilità economica per i pagamenti a tutti i livelli della catena di approvvigionamento; iii) incoraggiare la responsabilità sociale in materia di condizioni di lavoro, tutela dei diritti dei lavoratori e adeguate condizioni di vita; e iv) ispirare leadership ambientale nella coltivazione e lavorazione di chicchi di caffè verde.
               
            
                  (118)
               
               
                  Al fine di verificare se le operazioni di coltivazione, che Starbucks invoca per spiegare l'aumento del ricarico, sono confermate nelle registrazioni contabili, la Tabella 4 presenta anche le attività di SCTC. Anche se le attività totali sono cresciute in modo significativo dal 2010, ciò è dovuto principalmente a un aumento della liquidità di cassa. Le attività operative al netto della cassa sono aumentate di meno di un terzo nel corso dei quattro anni dal 2010 al 2014.
               
            
                  (119)
               
               
                  Le relazioni annuali di SCTC presentate da Starbucks non descrivono, inoltre, nelle note di accompagnamento alcuna differenza in termini di rischi, funzioni o attività dal 2010 al 2011. Le attività e i rischi sono descritti in termini identici in questo periodo, ossia l'attività principale di SCTC è, secondo entrambe le relazioni annuali, l'acquisto e la vendita chicchi di caffè verde di alta qualità e le connesse attività di assicurazione della qualità e operazioni (logistica, magazzinaggio, miscelazione, decaffeinizzazione ecc.).
                  
                     Tabella 4
                  
                  
                     Dati finanziari di SCTC
                  
                  
                              (CHF)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Vendite SCTC
                           
                           
                              [500-600 milioni]
                           
                           
                              [600-700 milioni]
                           
                           
                              [600-700 milioni]
                           
                           
                              [600-700 milioni]
                           
                           
                              [600-700 milioni]
                           
                           
                              [500-600 milioni]
                           
                           
                              [900-1 000  milioni]
                           
                           
                              [1,5-2 miliardi]
                           
                           
                              [1-1,5 miliardi]
                           
                           
                              [900-1 000  milioni]
                           
                        
                              CMV SCTC
                           
                           
                              [500-600 milioni]
                           
                           
                              [500-600 milioni]
                           
                           
                              [600-700 milioni]
                           
                           
                              [600-700 milioni]
                           
                           
                              [600-700 milioni]
                           
                           
                              [400-500 milioni]
                           
                           
                              [800-900 milioni]
                           
                           
                              [1-1,5 miliardi]
                           
                           
                              [800-900 milioni]
                           
                           
                              [700-800 milioni]
                           
                        
                              margine lordo (vendite — CMV)
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [30-40 milioni]
                           
                           
                              [40-50 milioni]
                           
                           
                              [30-40 milioni]
                           
                           
                              [40-50 milioni]
                           
                           
                              [30-40 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [200-300 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                        
                              margine lordo su CMV
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                           
                              [19,5-22,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                        
                              Sp.es. (escl. approv.)
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                        
                              utile ante imposte
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [30-40 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [200-300 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                        
                              Imposte
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [1-10 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                        
                              utile netto
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni] (*3)
                              
                           
                           
                              [20-30 milioni] (*3)
                              
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [10-20 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                        
                              Totale attività
                           
                           
                              [200-300 milioni]
                           
                           
                              [200-300 milioni]
                           
                           
                              [200-300 milioni]
                           
                           
                              [200-300 milioni]
                           
                           
                              [200-300 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [300-400 milioni]
                           
                           
                              [500-600 milioni]
                           
                           
                              [600-700 milioni]
                           
                           
                              [700-800 milioni]
                           
                        
                              Totale attivo al netto delle disponibilità liquide (incl. titoli negoziabili)
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [300-400 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                           
                              [100-200 milioni]
                           
                        
                     
                  
                              (%)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              ricarico su CMV
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [13,5-16,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
            
                  (120)
               
               
                  Dato che Starbucks ha invocato il programma «C.A.F.E. Practices» per spiegare l'incremento del margine applicato da SCTC, la Commissione ha chiesto a Starbucks di fornire i costi di tale programma e i costi dei centri a sostegno degli agricoltori. Starbucks ha fornito le stime dei costi annuali relativi i) al programma «C.A.F.E. Practices» e ii) ai centri a sostegno degli agricoltori, di cui alla Tabella 5.
                  
                     Tabella 5
                  
                  
                     Costi diretti e indiretti del programma «C.A.F.E. Practices» e dei centri a sostegno degli agricoltori
                  
                  
                              (USD)
                           
                        
                               
                           
                           
                              AF04
                           
                           
                              AF05
                           
                           
                              AF06
                           
                           
                              AF07
                           
                           
                              AF08
                           
                           
                              AF09
                           
                           
                              AF10
                           
                           
                              AF11
                           
                           
                              AF12
                           
                           
                              AF13
                           
                           
                              AF14
                           
                        
                              
                                          1)
                                       
                                       
                                          Spese destinate a «C.A.F.E. Practices»
                                       
                                    
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              [500 000 -600 000 ]
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                          2)
                                       
                                       
                                          Costi dei centri a sostegno degli agricoltori
                                       
                                    
                           
                              [800 000 -900 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                          3)
                                       
                                       
                                          Altri costi relativi a «C.A.F.E. Practices»
                                       
                                    
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              [60 000 -70 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [700 000 -800 000 ]
                           
                           
                              [400 000 -500 000 ]
                           
                           
                              [60 000 -70 000 ]
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                 Totale
                              
                           
                           
                              [800 000 -900 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
            
                  (121)
               
               
                  Nel periodo 2011-2014, i costi combinati del programma «C.A.F.E. Practices» e dei centri a sostegno degli agricoltori costituiscono al massimo lo [0,5-1] % del valore dei chicchi di caffè verde acquistati da SCTC (69).
               
            
                  (122)
               
               
                  In risposta, Starbucks ha indicato che il programma «C.A.F.E. Practices» dovrebbe essere considerato una proprietà intellettuale il cui valore non è correlato ai costi sottostanti.
               
            
                  (123)
               
               
                  La Commissione ha richiesto a Starbucks di fornire la relazione sui prezzi di trasferimento relativa alla determinazione dei prezzi dei chicchi di caffè verde venduti da SCTC a SMBV. Secondo Starbucks non è mai stata predisposta documentazione in materia di prezzi di trasferimento sulla relazione tra SCTC e SMBV. Al fine di rispondere alla richiesta della Commissione, Starbucks ha fornito una relazione ad hoc sui prezzi di trasferimento di SCTC alla Commissione il 13 aprile del 2015.
               
            
                  (124)
               
               
                  Secondo la relazione ad hoc sui prezzi di trasferimento, SCTC determina i prezzi da addebitare alle sue affiliate mediante l'applicazione di un ricarico sui costi dei prodotti associati ai chicchi di caffè verde essa fornisce loro.
               
            
                  (125)
               
               
                  In aggiunta, al fine di determinare un ricarico corrente di libera concorrenza sui costi dei prodotti a favore di SCTC per l'approvvigionamento di chicchi di caffè verde, sono state individuate tre componenti distinte:
                  
                              —
                           
                           
                              Proprietà intellettuale — programma «C.A.F.E. Practices»: SCTC gestisce il programma «C.A.F.E. Practices» e utilizza prezioso know-how che, se incorporato nelle operazioni aziendali di Starbucks, assicura una fornitura costante e sostiene la sostenibilità della marca Starbucks. Starbucks ha analizzato questa operazione utilizzando accordi di licenza comparabili relativi a tecnologie agricole e alimentari.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Approvvigionamento: SCTC esercita la funzione di approvvigionamento per i chicchi di caffè verde. Starbucks ha analizzato questa operazione utilizzando accordi di approvvigionamento comparabili conclusi tra terzi.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Finanziamento: SCTC deve generare un rendimento per finanziare i costi di scorte invendute e i crediti netti per i chicchi di caffè verde. Starbucks ha esaminato un rendimento ritenuto adeguato per consentire a SCTC di svolgere questa funzione di finanziamento.
                           
                        
            
                  (126)
               
               
                  La fusione dei risultati di ciascuna distinta componente analizzata da SCTC produce il risultato complessivo combinato per i chicchi di caffè verde dal 2005 fino al 2014 riportato nella Tabella 6.
                  
                     Tabella 6
                  
                  
                     Ricarico sui costi dei prodotti
                  
                  
                              (%)
                           
                        
                              Componente
                           
                           
                              Ricarico sui costi del prodotto
                              Quartile inferiore
                           
                           
                              Ricarico sui costi del prodotto
                              Mediana
                           
                           
                              Ricarico sui costi del prodotto
                              Quartile superiore
                           
                        
                              Proprietà intellettuale - Programma «C.A.F.E. Practices»
                           
                           
                              1,4
                           
                           
                              4,2
                           
                           
                              9,9
                           
                        
                              Approvvigionamento
                           
                           
                              4,7
                           
                           
                              6,0
                           
                           
                              8,0
                           
                        
                              Finanziamento
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                        
                              
                                 % totale di ricarico sui costi del prodotto
                              
                           
                           
                              [7,5-10,5]
                           
                           
                              [10,5-13,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                        
            
                  (127)
               
               
                  L'intervallo di prezzi di libera concorrenza combinata per il ricarico totale sui costi dei prodotti praticati da SCTC per il caffè venduto a SMBV si attesta, secondo la relazione ad hoc in materia di prezzi di trasferimento, tra un quartile inferiore di [circa il 9 %] e un quartile superiore di [circa il 21 %], con una mediana pari a [circa il 12 %], per tutto il periodo dal 2005 fino al 2014.
               
            
                  (128)
               
               
                  Secondo Starbucks, il margine lordo effettivo realizzato (70) da SCTC si colloca all'interno dell'intervallo di prezzi di libera concorrenza. Ciò sarebbe dimostrato dal fatto che il margine lordo sulle vendite di SCTC si è attestato su valori pari a [circa il 12 %] per gli anni dal 2005 fino al 2014, sulla base di una media ponderata.
               
            
                  (129)
               
               
                  La Commissione ha richiesto a Starbucks di fornire i dati e le componenti del ricarico utilizzato per stabilire i dati relativi ai quartili e alla mediana per il periodo dal 2005 fino al 2014, presentati alla Commissione. Starbucks ha indicato che tali dati non sono disponibili.
               
            
                  (130)
               
               
                  Il 29 giugno 2015 Starbucks ha fornito informazioni per giustificare la determinazione dei prezzi dei chicchi di caffè verde nella relazione sui prezzi di trasferimento ad hoc fornita e, in particolare, i dati presentati nella Tabella 6 per i quali la Commissione ha richiesto le informazioni ad essi sottostanti.
               
            
                  (131)
               
               
                  Contrariamente a quanto indicato nella tabella fornita da Starbucks il 13 aprile 2015, i valori della tabella relativa al programma «C.A.F.E. Practices» (1,4 % e 9,9 %) non corrispondono al quartile inferiore (25o quartile) e al quartile superiore (75o quartile). Essi sembrano invece essere i due valori estremi, ossia il valore più basso e quello più alto, di un confronto tra accordi di licenza. Nella sua comunicazione del 29 giugno 2015, Starbucks ha individuato undici contratti di licenza relativi alla concessione di licenze relative a tecnologia, che la società considera comparabili al programma «C.A.F.E. Practices». Tali accordi si riferiscono a prodotti alimentari e bevande. L'intervallo di percentuali al quale Starbucks giunge è riportato nella Tabella 7. Starbucks ha spiegato che il «ricarico percentuale sui costi dei prodotti» di cui alla tabella 7 «è calcolato tramite il calcolo della media di ciascuna osservazione divisa per uno meno la media dell'osservazione», sebbene non venga fornita spiegazione alcuna sul motivo di effettuare questo passaggio per calcolare un ricarico sui costi dei prodotti in completa assenza di informazioni o considerazioni sui costi delle aziende coinvolte nei rispettivi accordi.
                  
                     Tabella 7
                  
                  
                     Spiegazione fornita da Starbucks in merito ai dati precedentemente forniti in relazione all'intervallo interquartile di determinazione dei prezzi del programma «C.A.F.E. Practices» dall'1,4 % al 9,9 %
                  
                  
                               
                           
                           
                              Osservazione media
                           
                           
                              Ricarico percentuale sul costo del prodotto
                           
                        
                              Massimo valore osservato
                           
                           
                              9,0 %
                           
                           
                              9,9 %
                           
                        
                              Quartile superiore
                           
                           
                              6,0 %
                           
                           
                              6,4 %
                           
                        
                              Mediana
                           
                           
                              4,0 %
                           
                           
                              4,2 %
                           
                        
                              Quartile inferiore
                           
                           
                              2,7 %
                           
                           
                              2,8 %
                           
                        
                              Minimo quartile osservato
                           
                           
                              1,4 %
                           
                           
                              1,4 %
                           
                        
                              Osservazioni
                           
                           
                              11
                           
                           
                              11
                           
                        
            
                  (132)
               
               
                  Nella sua comunicazione del 29 giugno 2015, Starbucks ha anche indicato un prezzo per la funzione di approvvigionamento esercitata da SCTC. Questo prezzo è stato stimato sulla base di transazioni comparabili individuate da Starbucks utilizzando la banca dati PowerK e la banca dati LIVEDGAR. Tredici accordi nell'ambito dei quali vengono forniti servizi di agenzia ad opera di terzi sono considerati equivalenti ai servizi di approvvigionamento che SCTC ha fornito a SMBV.
               
            
                  (133)
               
               
                  I risultati dell'analisi sono presentati come percentuali dei costi dei prodotti «franco a bordo» (fob — free on board) che rappresentano i costi a carico del cliente per i prodotti consegnati. La mediana delle osservazioni presentate è pari al 6 %. Starbucks presenta il risultato in termini di un intervallo interquartile dei costi dei prodotti che va dal 4,7 % all'8,0 %.
               
            
                  (134)
               
               
                  Nel dettaglio, le osservazioni utilizzate fanno riferimento ad accordi conclusi con i seguenti committenti e alle commissioni in percentuale delle tariffe franco a bordo indicate tra parentesi: Aeropostale, Inc (5 %); Ateca Production International, Inc. (7 %); BELL SPORTS CORP. (6 %), COLUMBIA SPORTSWEAR CO (1,5) Designs Apparel Inc. (5 %); F.I.S. Inc (10 %); He-Ro Industries Incorporated (10 %); JONES APPAREL GROUP INC/NINE WEST GROUP INC. (10 %); Mannesmann Pipe&Steel Corporation (2 %), Skin Shoes LLC (8 %); Skin Inc. (6 %); TI Sportswear Inc. (4.7 %) e WW Mexicana (1 %). L'intervallo interquartile di queste osservazioni va dal 4 % all'8,5 %. Come nel caso della determinazione dei prezzi del programma «C.A.F.E. Practices», Starbucks ha indicato che «la percentuale delle vendite è calcolata come percentuale del fob divisa per uno più la percentuale del fob» (71). Questa modifica dei dati rispetto all'analisi comparativa non è spiegata e non sembra corrispondere a una rettifica finanziaria utilizzata di consueto.
               
            
                  (135)
               
               
                  Infine, Starbucks calcola il prezzo della funzione detta di finanziamento e di ciò che SCTC dovrebbe ricevere in contropartita, secondo Starbucks per «lo stoccaggio del caffè verde e il finanziamento dei crediti netti a proprio rischio e per proprio conto». Questo rendimento è calcolato da Starbucks applicando un costo medio ponderato del capitale («WACC») ai crediti e alle scorte di inventario di SCTC per il 2014 e, su questa base, è fissato a [circa il 3 %].
               
            
                  (136)
               
               
                  Infine, per calcolare i profitti che SMBV ha generato sulla torrefazione dei chicchi di caffè verde acquistati da SCTC, la Commissione ha richiesto a Starbucks il prezzo pagato da SMBV a SCTC. Starbucks ha fornito una panoramica dei prezzi medi (per libbra) praticati da SCTC a SMBV e degli importi pagati da SMBV a SCTC, che vengono presentati nella Tabella 8. SMBV non ha effettuato nessun altro pagamento a favore di SCTC.
                  
                     Tabella 8
                  
                  
                     Importi pagati da SMBV a SCTC per l'acquisto di chicchi di caffè verde
                  
                  Acquisti da SCTC
                  
                     
                  
                              AF
                           
                           
                              Valore degli acquisti in EUR
                           
                           
                              Volume degli acquisti in libbre
                           
                           
                              Prezzo unitario in EUR/lbs
                           
                        
                              2002
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                               
                           
                        
                              2003
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000 — 1,5000]
                           
                        
                              2004
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000 — 1,5000]
                           
                        
                              2005
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000  — 10 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000 — 1,5000]
                           
                        
                              2006
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000 — 1,5000]
                           
                        
                              2007
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000 — 1,5000]
                           
                        
                              2008
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000 — 1,5000]
                           
                        
                              2009
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000 — 1,5000]
                           
                        
                              2010
                           
                           
                              [30 000 000  — 40 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000 — 1,5000]
                           
                        
                              2011
                           
                           
                              [40 000 000  — 50 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [2,0000 — 2,5000]
                           
                        
                              2012
                           
                           
                              [60 000 000  — 70 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [2,0000 — 2,5000]
                           
                        
                              2013
                           
                           
                              [60 000 000  — 70 000 000 ]
                           
                           
                              [30 000 000  — 40 000 000 ]
                           
                           
                              [1,5000 — 2,0000]
                           
                        
                              2014
                           
                           
                              [60 000 000  — 70 000 000 ]
                           
                           
                              [40 000 000  — 50 000 000 ]
                           
                           
                              [1,5000 — 2,0000]
                           
                        
            2.6.6.   Informazioni e dati sui negozi di Starbucks
      
      
                  (137)
               
               
                  I prodotti distribuiti da SMBV, che sono stati prodotti da SMBV o da essa acquistati presso altri fornitori, sono venduti ai negozi. Alcuni dei negozi sono indipendenti, mentre altri sono di proprietà di Starbucks. La Commissione ha chiesto informazioni al fine di verificare se vi sia una differenza nelle condizioni commerciali applicate ai negozi di proprietà del gruppo rispetto a quelle applicate ai negozi indipendenti.
               
            
                  (138)
               
               
                  Per quanto riguarda i negozi Starbucks, Starbucks ha fornito informazioni sui diversi programmi relativi ai licenziatari e sui criteri di ammissibilità per sviluppare negozi Starbucks nella regione EMEA, una panoramica dei negozi nella regione EMEA, nonché dati riguardanti il fatturato dei negozi e dei diritti di licenza pagati nel 2012 da tali negozi a Starbucks Coffee BV. Secondo queste informazioni, la percentuale dei diritti di licenza rispetto al fatturato pagati dai tre diversi tipi di programmi di licenza (titolari di licenza geografici indipendenti, titolari di licenza geografici appartenenti all'impresa e titolari di licenza «channel») varia da paese a paese secondo percentuali che vanno dal [5 al 10] %.
               
            2.6.7.   Informazioni sulla redditività di altri impianti di torrefazione gestiti da Starbucks
      
      
                  (139)
               
               
                  La Commissione ha chiesto a Starbucks informazioni finanziarie sulla redditività di tutti gli stabilimenti di torrefazione gestiti dal gruppo e, in particolare, Starbucks Manufacturing Corporation (di seguito «SMC»), la quale, secondo le informazioni pubblicate, fa parte del gruppo Starbucks. La Commissione ha richiesto queste informazioni perché le Linee Guida OCSE PT 2010 raccomandano l'uso di dati interni per verificare la natura di libera concorrenza della suddivisione degli utili (72). Starbucks ha indicato che SMC era l'unico stabilimento di torrefazione gestito dal gruppo oltre a SMBV. Dato che SMC non ha bilanci certificati, Starbucks ha fornito dei rendiconti pro-forma sulla base delle relazioni interne della società.
               
            
                  (140)
               
               
                  I dati forniti da Starbucks sono presentati nella Tabella 9. I rapporti degli utili rispetto alle vendite e degli utili rispetto alle spese d'esercizio (73) sono stati aggiunti dalla Commissione ai fini della presente decisione, considerando che nell'APP SMBV è concordato un rapporto pari al [9-12] % degli utili rispetto alle spese di esercizio come remunerazione di SMBV in linea con il principio di libera concorrenza. Per SMC, questo rapporto si è attestato a circa il 500 % nel corso degli ultimi quattro esercizi contabili.
                  
                     Tabella 9
                  
                  
                     Informazioni finanziarie sulla società di produzione statunitense Starbucks Manufacturing Corporation
                  
                  
                               
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Vendite di Starbucks Manufacturing Corporation
                           
                           
                              [700 000 000  – 800 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                        
                              Costo delle merci vendute
                           
                           
                              [(500 000 000 ) – (600 000 000 )]
                           
                           
                              [(800 000 000 ) – (900 000 000 )]
                           
                           
                              [(800 000 000 ) – (900 000 000 )]
                           
                           
                              [(700 000 000 ) – (800 000 000 )]
                           
                        
                              Altri ricavi e proventi
                           
                           
                              [100 000  – 200 000 ]
                           
                           
                              [600 000  – 700 000 ]
                           
                           
                              [300 000  – 400 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000  – 10 000 000 ]
                           
                        
                              Detrazioni
                           
                           
                              [(40 000 000 ) – (50 000 000 )]
                           
                           
                              [(60 000 000 ) – (70 000 000 )]
                           
                           
                              [(70 000 000 ) – (80 000 000 )]
                           
                           
                              [(80 000 000 ) – (90 000 000 )]
                           
                        
                              
                                 Di cui salari e stipendi
                              
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(20 000 000 ) – (30 000 000 )]
                           
                           
                              [(20 000 000 ) – (30 000 000 )]
                           
                           
                              [(30 000 000 ) – (40 000 000 )]
                           
                        
                              
                                 Di cui svalutazioni
                              
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                        
                              Totale proventi
                           
                           
                              [100 000 000  – 200 000 000 ]
                           
                           
                              [400 000 000  – 500 000 000 ]
                           
                           
                              [300 000 000  – 400 000 000 ]
                           
                           
                              [500 000 000  – 600 000 000 ]
                           
                        
                              Margine di profitto (proventi/vendite)
                           
                           
                              [20 % – 25 %]
                           
                           
                              [30 % – 35 %]
                           
                           
                              [30 % – 35 %]
                           
                           
                              [35 % – 40 %]
                           
                        
                              Utile su spese d'esercizio (proventi/detrazioni)
                           
                           
                              [400 % – 450 %]
                           
                           
                              [650 % – 700 %]
                           
                           
                              [500 % – 550 %]
                           
                           
                              [550 % – 600 %]
                           
                        
            2.7.   Descrizione dei vari contratti che definiscono i ruoli e le responsabilità di SMBV
      
      
                  (141)
               
               
                  Quando SMBV è stata costituita nei Paesi Bassi, la società ha stipulato accordi che stabiliscono le divisioni contrattuali dei ruoli e delle responsabilità di SMBV e delle sue controparti. I tre accordi rilevanti ai fini della presente decisione sono l'accordo per la torrefazione tra SMBV e Alki LP, l'accordo di acquisto di caffè verde tra SMBV e SCTC, e l'accordo di approvvigionamento tra SMBV e i negozi.
               
            
                  (142)
               
               
                  L'accordo per la torrefazione, che è entrato in vigore il 1o gennaio 2002, disciplina il processo di produzione. Ai sensi dell'accordo per la torrefazione, Alki LP agisce da committente e SMBV da proprietaria dello stabilimento di torrefazione. SMBV paga una licenza ad Alki LP a fronte della quale Alki LP garantisce accesso a SMBV ai diritti di proprietà intellettuale e si assume il rischio imprenditoriale nell'ambito delle attività di SMBV, come il superamento dei costi e la vendita dei prodotti. SMBV tosta i chicchi di caffè verde e mette a disposizione dei negozi caffè torrefatto e altri prodotti correlati al caffè (in base all'accordo di approvvigionamento discusso in appresso e all'ADOA (74)). In qualità di proprietaria dello stabilimento, SMBV deve garantire che venga utilizzata l'attrezzatura corretta, che vengano eseguiti i processi corretti e che le merci siano prodotte in linea con le specifiche fornite da Alki LP. SMBV sarà la proprietaria dei prodotti acquistati, che deve acquistare da fornitori designati e/o approvati da Alki LP. SMBV deve garantire che i prodotti, al momento della consegna, siano conformi con le specifiche di prodotto di Alki LP; inoltre, SMBV si impegna a sostituire tempestivamente, a proprie spese, qualsiasi quantitativo di prodotti difettosi o non corrispondenti alle prestazioni attese. Alki LP sostiene tuttavia i rischi relativi alle perdite che possono essere generate dalla produzione, dalla vendita, dal trasporto, dall'immagazzinamento, dal trattamento o da qualsiasi altro uso dei prodotti e deve indennizzare SMBV per qualsiasi richiesta di risarcimento.
               
            
                  (143)
               
               
                  L'accordo di acquisto di caffè verde è entrato in vigore il 22 aprile 2002 e stabilisce le condizioni per la vendita di caffè verde in grani interi da SCTC a SMBV. SCTC venderà i chicchi a SMBV ai prezzi indicati nei listini fissati da SCTC. SMBV emetterà un ordine di acquisto per il caffè sulla base di previsioni di acquisto. SCTC consegnerà i chicchi […].
               
            
                  (144)
               
               
                  L'accordo di approvvigionamento stabilisce le responsabilità per la fornitura di beni essenziali Starbucks tra SMBV e i negozi. I negozi si impegnano ad acquistare tutti i caffè tostati della marca e altri prodotti correlati al caffè essenziali secondo quanto definito in tale accordo esclusivamente da SMBV o da fornitori approvati ai prezzi che sono fissati ai sensi di una formula allegata a tale accordo (per il caffè e i prodotti correlati al caffè) oppure in virtù di un listino prezzi […] (per altre merci). I negozi devono fornire a SMBV una previsione di acquisto (75) [periodica] e SMBV garantisce ai negozi che nel momento in cui il caffè e gli altri prodotti lasciano il magazzino di SMBV sono esenti da difetti e, qualora questo non fosse il caso, SMBV si impegna a sostituire a titolo gratuito qualsiasi prodotto difettoso o a concedere un credito a favore dei negozi (76).
               
            2.8.   Accordo di ripartizione dei costi
      
      
                  (145)
               
               
                  L'accordo di ripartizione dei costi tra Alki LP e Starbucks Corporation del 1o agosto 2006 determina i diritti diretti di Alki LP a concedere in licenza e sublicenza a terzi il diritto di: i) […] gestire negozi Starbucks […], ii) […] gestire «[…]» e iii) produrre e/o distribuire i prodotti che utilizzano i marchi, la tecnologia e il know-how di Starbucks.
               
            
                  (146)
               
               
                  Ai sensi dell'accordo di ripartizione dei costi, Alki LP deve corrispondere a Starbucks Corporation una royalty, commissioni di servizio per i servizi forniti da Starbucks Corporation e pagamenti di ripartizione dei costi per lo sviluppo di talune attività immateriali. I pagamenti di royalties sono costituiti da: i) una royalty relativa all'acquisizione della proprietà intellettuale per il marchio e il format aziendale e ii) una royalty permanente relativa alla proprietà intellettuale per le conoscenze relative al caffè. I pagamenti ai sensi di tale accordo sono descritti dettagliatamente nei considerando 112 e 113.
               
            2.9.   Contratti tra Starbucks e terzi per la produzione e la vendita del caffè
      
      
                  (147)
               
               
                  Al fine di confrontare le condizioni commerciali fissate tra SMBV e il gruppo Starbucks, da un lato (in particolare il pagamento di royalties per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione) con le condizioni commerciali fissate tra il gruppo Starbucks e terzi, dall'altro, la Commissione ha chiesto a Starbucks tutti i contratti relativi alle licenze di proprietà intellettuale e tutti i contratti di esternalizzazione della torrefazione del caffè. La Commissione ha altresì chiesto informazioni sulle condizioni commerciali applicate tra Starbucks Corporation e la società di torrefazione del gruppo situata negli Stati Uniti.
               
            
                  (148)
               
               
                  In risposta alla richiesta della Commissione, Starbucks ha fornito i contratti con:
                  
                              —
                           
                           
                              [società produttrice non affiliata 2], («[società produttrice non affiliata 2]»), […]. Starbucks ha stipulato due tipi di accordi con [società produttrice non affiliata 2] per subappaltare la torrefazione di caffè, che sono stati modificati in diverse occasioni. Nell'ambito di un accordo di licenza relativo alla tecnologia datato [prima del 2008], una affiliata di Starbucks, […], concede una licenza non esclusiva a [società produttrice non affiliata 2] per utilizzare, tra l'altro, la tecnologia e il know-how di Starbucks per produrre e vendere caffè torrefatto a terzi selezionati con i quali Starbucks ha stipulato accordi di approvvigionamento, come ad esempio [società produttrice non affiliata 5] […]. [Società produttrice non affiliata 2] deve svolgere i servizi in modo tale che il caffè tostato sia di alta qualità, per cui [società produttrice non affiliata 2], tra l'altro, deve rispettare determinati standard di assicurazione della qualità stabiliti da Starbucks. Il contratto di licenza per la tecnologia stabilisce che [società produttrice non affiliata 2] non deve pagare alcun diritto per la licenza (77). Un accordo di approvvigionamento per caffè verde stabilisce che [società produttrice non affiliata 2] è tenuta ad acquistare i chicchi di caffè verde esclusivamente da Starbucks a fronte di una commissione fissa [per una determinata quantità].
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Società produttrice non affiliata 3], («[società produttrice non affiliata 3]»), […]. Ai sensi di un contratto di licenza per la torrefazione risalente al [data successiva al 2008], [società produttrice non affiliata 3] fornisce servizi di torrefazione del caffè che vende a Starbucks e a una joint-venture tra [società produttrice non affiliata 3] e Starbucks denominata [joint venture società produttrice non affiliata 3 — Starbucks] che gestisce i negozi di caffè di Starbucks in [un determinato paese]. [Società produttrice non affiliata 3] paga una commissione di torrefazione a Starbucks […] di […] USD [per una determinata quantità] di caffè verde prodotto e venduto a [joint venture società produttrice non affiliata 3 — Starbucks].
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Società produttrice non affiliata 4], («[società produttrice non affiliata 4]»), […]. Al fine di subappaltare la torrefazione del caffè [società produttrice non affiliata 4] ha stipulato tre tipi di accordi, di cui è stato presentato solo il […] accordo di acquisto del [data successiva al 2008]. Di conseguenza Starbucks incarica [società produttrice non affiliata 4] per la fabbricazione, il confezionamento la produzione e la fornitura di prodotti a base di caffè. Gli accordi non prevedono il versamento di una commissione o royalty a Starbucks. La produzione deve avvenire nel rispetto di determinate specifiche di prodotto e degli standard stabiliti da Starbucks. L'accordo prevede che [società produttrice non affiliata 4] venda i prodotti a Starbucks e alle sue affiliate a un prezzo che copre i costi dei chicchi di caffè verde (secondo Starbucks, i chicchi di caffè verde rappresentano, quindi, solo un costo aggiuntivo per [società produttrice non affiliata 4]) e i costi di approvvigionamento a cui si aggiunge una commissione di conversione. Tale commissione di conversione include le commissioni per la torrefazione […]. La formula per la determinazione dei prezzi viene quindi tradotta in un prezzo di vendita [per una determinata quantità] di caffè tostato. Starbucks sostiene che ciò determina un margine del [5-10] % sui costi totali di conversione, senza fornire indicazioni su come si giunga a questo presunto ricarico.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Società produttrice non affiliata 5], («[società produttrice non affiliata 5]»), […]. Starbucks ha stipulato tre tipi di accordi con [società produttrice non affiliata 5] in data [prima del 2008]. In un accordo di approvvigionamento, Starbucks si assume l'impegno di fornire a [società produttrice non affiliata 5] chicchi di caffè tostato, concentrati e altri ingredienti a base di caffè a fronte della corresponsione di un prezzo basato su una formula utilizzata per determinare i prezzi degli ingredienti del caffè per l'attività dei coffee shop al dettaglio [di Starbucks], […]. L'accordo […], che è un accordo di produzione e distribuzione, concede a [società produttrice non affiliata 5] il diritto di distribuire in esclusiva determinate bevande preconfezionate, pronte da bere con il marchio Starbucks in un determinato territorio. La produzione deve avvenire nel rispetto di determinate specifiche di prodotto e degli standard stabiliti da Starbucks. L'accordo […] non prevede il versamento di una commissione o royalty da parte di [società produttrice non affiliata 5] a favore di Starbucks. Il contratto di licenza relativo a marchi e tecnologia consente a [società produttrice non affiliata 5] di utilizzare il marchio, la tecnologia e il know-how di Starbucks per la fabbricazione dei prodotti concordati. [Società produttrice non affiliata 5] corrisponde diritti di licenza pari al [10-15] % delle vendite nette ai sensi di un meccanismo di rettifica, il quale, secondo Starbucks, determina un importo pari a circa il [10-15] % delle vendite nette di bevande pronte da bere (78).
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Società produttrice non affiliata 6], («[società produttrice non affiliata 6]»), […]. Starbucks ha stipulato tre tipi di accordi con [società produttrice non affiliata 6] in data [prima del 2008], che sono stati successivamente modificati. In un accordo di approvvigionamento, Starbucks si assume l'impegno di fornire a [società produttrice non affiliata 6] chicchi di caffè tostato, concentrati e altri ingredienti a base di caffè a fronte della corresponsione di un prezzo basato su una formula utilizzata per sviluppare la determinazione dei prezzi degli ingredienti del caffè per le attività dei coffee shop al dettaglio […] di Starbucks, […]. L'accordo di produzione e distribuzione, concede a [società produttrice non affiliata 6] il diritto di distribuire in esclusiva determinate bevande preconfezionate, pronte da bere, con il marchio Starbucks in [un determinato paese]. La produzione deve avvenire nel rispetto di determinate specifiche di prodotto e degli standard stabiliti da Starbucks. L'accordo di produzione e distribuzione non prevede il versamento di una commissione o royalty da parte di [società produttrice non affiliata 6] a Starbucks. Il contratto di licenza relativo a marchi e tecnologia consente a [società produttrice non affiliata 6] di utilizzare il marchio, la tecnologia e il know-how di Starbucks per la fabbricazione dei prodotti concordati. [Società produttrice non affiliata 6] paga un diritto di licenza che dipende dal prodotto. Secondo Starbucks, tale importo è compreso tra il [5 e il 10] % delle vendite nette di bevande pronte da bere (79).
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Società produttrice non affiliata 7], («[società produttrice non affiliata 7]»), […]. Starbucks ha stipulato tre tipi di accordi con [società produttrice non affiliata 7] in data [dopo il 2008], che sono stati successivamente modificati. In un accordo di approvvigionamento, Starbucks si assume l'obbligo di fornire a [società produttrice non affiliata 7] ingredienti del caffè, […], per un prezzo stabilito [per una determinata quantità]. L'accordo di produzione e distribuzione, concede a [società produttrice non affiliata 7] il diritto di distribuire in esclusiva determinate bevande preconfezionate, pronte da bere, con il marchio Starbucks in uno specifico territorio. La produzione deve avvenire nel rispetto di determinate specifiche di prodotto e degli standard stabiliti da Starbucks. L'accordo di produzione e distribuzione non prevede il versamento di una commissione o royalty da parte di [società produttrice non affiliata 7] a Starbucks. Il contratto di licenza relativo a marchi e tecnologia consente a [società produttrice non affiliata 7] di utilizzare il marchio, la tecnologia e il know-how di Starbucks per la fabbricazione dei prodotti concordati. [Società produttrice non affiliata 7] paga un diritto di licenza che dipende dal territorio ed è compreso tra il [10 e 20] % delle vendite nette.
                           
                        
            
                  (149)
               
               
                  I contratti che Starbucks ha stipulato con [società produttrice non affiliata 5], [società produttrice non affiliata 6] e [società produttrice non affiliata 7] di cui sopra sono stati classificati in tre categorie: i) accordi di approvvigionamento, simili all'accordo di approvvigionamento tra SMBV e gli sviluppatori descritto nel considerando 144; ii) accordi di produzione e distribuzione, simili all'accordo tra SMBV e Alki LP; e iii) accordi di licenza relativi a marchi e tecnologia, simili all'ADOA stipulato tra Starbucks Coffee BV e i negozi descritto nel considerando 48. Dei tre tipi di accordo stipulati tra Starbucks e [società produttrice non affiliata 5], [società produttrice non affiliata 6] e [società produttrice non affiliata 7], solo l'ultima categoria di accordi impone che le controparti di Starbucks versino una royalty.
               
            
                  (150)
               
               
                  Inoltre, Starbucks ha fornito alla Commissione quattro altri accordi di torrefazione con [società produttrice non affiliata 8], [società produttrice non affiliata 1], [società produttrice non affiliata 9] e [società produttrice non affiliata 10].
                  
                              —
                           
                           
                              L'accordo di approvvigionamento e produzione di [società produttrice non affiliata 8] risale al [dopo il 2008] e stabilisce che [società produttrice non affiliata 8] deve produrre caffè aromatizzato per Starbucks a un determinato prezzo (80). […] stabilisce che [società produttrice non affiliata 8] deve rispettare rigorosamente un manuale tecnico relativo, tra l'altro, alla produzione dei prodotti. […] stabilisce che Starbucks concede a [sovvenzioni 8] una licenza esente da royalty per l'utilizzo del know-how in relazione al processo di produzione.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              L'accordo di approvvigionamento e produzione di [società produttrice non affiliata 1] è datato [dopo il 2008] e stabilisce che [società produttrice non affiliata 1] deve produrre determinati prodotti a base di caffè per Starbucks a un prezzo specificato (81). […] stabilisce che [società produttrice non affiliata 1] deve rispettare rigorosamente un manuale tecnico relativo, tra l'altro, alla produzione dei prodotti. L'accordo non prevede il versamento di una commissione o royalty da parte di [società produttrice non affiliata 1] a Starbucks.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              L'accordo di approvvigionamento e produzione di [società produttrice non affiliata 9] è datato [dopo il 2008] e stabilisce che [società produttrice non affiliata 9] deve produrre caffè aromatizzato per Starbucks a un prezzo specificato (82). […] stabilisce che [società produttrice non affiliata 9] deve rispettare rigorosamente un manuale tecnico relativo, tra l'altro, alla produzione dei prodotti. L'[accordo di produzione e approvvigionamento] non prevede il versamento di una commissione o royalty da parte di [società produttrice non affiliata 9] a Starbucks. L'accordo si riferisce anche a un accordo di licenza relativo a marchi e tecnologia, che non è stato comunque presentato.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Il contratto di produzione di [società produttrice non affiliata 10] è datato [data successiva al 2008] e riguarda la produzione e la torrefazione di chicchi di caffè verdi per Starbucks da parte di un […] torrefattore che si approvvigiona direttamente dei suoi chicchi di caffè. L'accordo non prevede il versamento di una commissione o royalty da parte di [società produttrice non affiliata 10] a Starbucks. […] dell'accordo chiarisce che Starbucks detiene i diritti di proprietà intellettuale sulla miscela di caffè, sulla curva temperatura-tempo della progressione di tostatura e il punto finale del torrefattore ecc. Starbucks corrisponde una commissione a [società produttrice non affiliata 10] per il caffè [per una certa quantità], in conformità con una formula specifica che addebita meno spese per la torrefazione che per il confezionamento.
                           
                        
            2.9.1.   Argomentazioni di Starbucks in relazione ai contratti con terzi e con Starbucks Manufacturing Corp.
      
      
                  (151)
               
               
                  Oltre ai contratti elencati al considerando 148, Starbucks ha fornito un'analisi della comparabilità di tali contratti con le royalties che SMBV paga ad Alki LP.
               
            
                  (152)
               
               
                  Tra gli contratti tramite i quali Starbucks ha concesso in licenza beni immateriali (marchi e un certo know-how specifico relativo al caffè) per lo sfruttamento da parte di terzi, Starbucks distingue tra i) terzi che utilizzavano i beni immateriali per la fabbricazione di prodotti con ingredienti del caffè di Starbucks nel quadro di accordi per la torrefazione ([società produttrice non affiliata 3] e [società produttrice non affiliata 2]) e ii) terze parti che distribuivano i prodotti così fabbricati direttamente ai clienti ([società produttrice non affiliata 7], [società produttrice non affiliata 6] e [società produttrice non affiliata 5]). [Società produttrice non affiliata 7], [società produttrice non affiliata 6] e [società produttrice non affiliata 5] utilizzano i beni immateriali per produrre caffè pronto da bere, che vendono ai rivenditori al dettaglio (principalmente supermercati). Starbucks considera che le royalties versate da [società produttrice non affiliata 7], [società produttrice non affiliata 6] e [società produttrice non affiliata 5] siano paragonabili a quelle corrisposte da SMBV che secondo le stime sono il [5-10] % delle vendite (83).
               
            
                  (153)
               
               
                  Più in generale, Starbucks ha effettuato una distinzione fra tutti i contratti conclusi con terzi dal 2002. A conoscenza di Starbucks, le principali categorie sarebbero le seguenti:
                  
                              1)
                           
                           
                              accordi di licenza tramite i quali terzi sfruttano beni immateriali di Starbucks (marchi e beni immateriali relativi al caffè) sul mercato:
                              
                                          —
                                       
                                       
                                          accordo di licenza per la torrefazione con [società produttrice non affiliata 2] e [società produttrice non affiliata 3];
                                       
                                    
                                          —
                                       
                                       
                                          accordi di licenza relativi a marchi e tecnologia con [società produttrice non affiliata 7], [società produttrice non affiliata 6] e [società produttrice non affiliata 5] per lo sfruttamento del marchio Starbucks e di determinato know-how specifico relativo al caffè;
                                       
                                    
                        
                              2)
                           
                           
                              vari accordi di licenza che concedono a terzi accesso a beni immateriali di Starbucks (tecnologia, know-how e marchi) nell'ambito di una licenza esente da royalties data la natura specifica di questi accordi:
                              
                                          —
                                       
                                       
                                          vari accordi di co-produzione e co-imballaggio nell'ambito dei quali la licenza relativa ai diritti di proprietà intellettuale serve esclusivamente per consentire alla terza parte di produrre in conformità con le specifiche di Starbucks e per proteggere i diritti di proprietà intellettuale di Starbucks. I partner di Starbucks in queste attività di co-produzione o co-imballaggio forniscono in genere i prodotti di ritorno a Starbucks e non sfruttano i beni immateriali sul mercato;
                                       
                                    
                                          —
                                       
                                       
                                          vari accordi di distribuzione nell'ambito dei quali la licenza relativa ai diritti di proprietà intellettuale serve esclusivamente per consentire al distributore di rivendere i prodotti a marchio Starbucks e per proteggere i diritti di proprietà intellettuale di Starbucks. Il distributore non sfrutta i beni immateriali di Starbucks sul mercato;
                                       
                                    
                        
                              3)
                           
                           
                              accordi di licenza con gli sviluppatori per consentire loro di sfruttare il sistema Starbucks e gestire i negozi di caffè di Starbucks.
                           
                        
            2.9.2.   Accordo commerciale tra Starbucks US e Starbucks Manufacturing Corp.
      
      
                  (154)
               
               
                  Starbucks ha indicato che SMC (84), l'unica altra società che assicura attività di torrefazione all'interno del gruppo Starbucks, non paga alcuna royalty a Starbucks per l'uso della proprietà intellettuale relativa alla tecnologia di torrefazione e al know-how o a qualsiasi altra PI. Secondo Starbucks, questo si verificherebbe perché SMC non ha bilanci distinti soggetti a revisione contabile e perché ai fini fiscali negli Stati Uniti SMC è consolidata con altre entità di Starbucks US.
               
            3.   MOTIVI PER AVVIARE IL PROCEDIMENTO
      
      
                  (155)
               
               
                  La Commissione ha deciso di avviare il procedimento di indagine formale in quanto ha concluso in via preliminare che l'APP SMBV, che accetta la remunerazione proposta dal consulente fiscale di Starbucks per le funzioni svolte da SMBV nei Paesi Bassi, concluso dall'amministrazione fiscale neerlandese nel 2008, è parso costituire un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato che non è compatibile con il mercato interno.
               
            
                  (156)
               
               
                  In particolare, la Commissione ha espresso dubbi sul fatto che la remunerazione concordata per le funzioni svolte da SMBV rispettasse il principio di libera concorrenza.
               
            
                  (157)
               
               
                  Più in particolare, nella decisione di avvio, la Commissione ha sollevato i seguenti tre dubbi per quanto riguarda la conformità dell'APP SMBV rispetto al principio di libera concorrenza:
                  
                              1)
                           
                           
                              l'amministrazione fiscale neerlandese ha accettato correttamente la classificazione di SMBV come produttore per conto terzi a basso rischio quando ha concluso l'APP SMBV?
                           
                        
                              2)
                           
                           
                              L'amministrazione fiscale neerlandese era nel giusto nell'accettare le rettifiche apportate dal consulente fiscale di Starbucks quando ha concluso l'APP SMBV?
                           
                        
                              3)
                           
                           
                              L'amministrazione fiscale neerlandese era nel giusto nell'accettare l'interpretazione di SMBV per quanto riguarda il calcolo delle royalties nei suoi conti economici, dato che il livello di queste royalties non è legato al valore della proprietà intellettuale in questione?
                           
                        
            
                  (158)
               
               
                  Per quanto riguarda il primo punto, la Commissione ha in particolare espresso perplessità in merito all'ipotesi del consulente fiscale contenuta nella relazione sui prezzi di trasferimento secondo la quale SMBV non sostiene alcun rischio e dovrebbe pertanto essere classificata come un produttore a contratto o per conto terzi. In particolare, la Commissione ha fatto riferimento alla prova del rischio di magazzino registrata nei conti finanziari di SMBV che metterebbe in discussione tale ipotesi.
               
            
                  (159)
               
               
                  Per quanto riguarda il secondo punto, la Commissione ha espresso perplessità in merito a due rettifiche consecutive effettuate da parte del consulente fiscale che sembrano avere lo stesso scopo di voler rimediare a un problema di comparabilità. La prima rettifica consiste nel ridurre la base di costo scelta per il calcolo della base imponibile di SMBV in relazione alle spese d'esercizio. Il consulente fiscale ha ritenuto ciò opportuno, partendo dal presupposto che SMBV sarebbe un produttore a contratto o per conto terzi. Una seconda rettifica, designata come una «rettifica del ricarico di conversione» nella relazione sui prezzi di trasferimento, detrae un multiplo dei CMV dall'utile delle società utilizzate come società comparabili ai fini dei prezzi di trasferimento. Questa seconda rettifica, presentata dai Paesi Bassi come una «rettifica del capitale circolante», riduce la base imponibile di SMBV nei Paesi Bassi, ma né la rettifica né la metodologia utilizzata dal consulente fiscale sono sembrate giustificate.
               
            
                  (160)
               
               
                  Infine, in relazione al suo terzo punto, la Commissione ha espresso perplessità in merito al rispetto del principio di libera concorrenza in relazione alla royalty pagata da SMBV ad Alki LP, dal momento che l'importo della royalty non sembra legato al valore della proprietà intellettuale che essa intende remunerare. Grazie all'uso del TNMM nell'analisi dei prezzi di trasferimento, la royalty corrisponde in realtà all'utile residuo di SMBV, ossia tutti gli utili registrati da SMBV al di sopra del [9-12] % delle spese d'esercizio vengono trasformati in una royalty deducibile dalle imposte (cfr. Figura 2).
               
            4.   OSSERVAZIONI DEI PAESI BASSI
      
      
                  (161)
               
               
                  I Paesi Bassi hanno presentato le loro osservazioni in merito alla decisione di avvio il 16 luglio del 2014. Le osservazioni spiegano innanzitutto perché la remunerazione pattuita nell'APP SMBV sia da considerarsi conforme al principio di libera concorrenza e perché il metodo scelto dal consulente fiscale sia il metodo appropriato per determinare tale remunerazione. Passano poi ad esaminare perché l'APP SMBV non conferisce un vantaggio selettivo a SMBV.
               
            4.1.   Osservazioni sui prezzi di trasferimento
      
      
                  (162)
               
               
                  Secondo i Paesi Bassi, la remunerazione concordata nell'APP SMBV è a condizioni di mercato e, nella fattispecie, il TNMM è il metodo più appropriato per raggiungere un risultato conforme al principio di libera concorrenza. I Paesi Bassi affermano che i prezzi di trasferimento non sono una scienza esatta e che il prezzo di trasferimento può quindi collocarsi all'interno di un intervallo di valori.
               
            
                  (163)
               
               
                  I Paesi Bassi sostengono che, secondo le Linee Guida OCSE PT, la remunerazione per le transazioni tra due società indipendenti riflette di solito le funzioni svolte da ciascuna società e che, pertanto, l'analisi delle funzioni dovrebbe essere la base per valutare se la remunerazione di SMBV corrisponda alle condizioni di mercato. Ai sensi delle Linee Guida OCSE PT, le condizioni contrattuali costituiscono il punto di partenza per stabilire se il principio di libera concorrenza sia stato applicato correttamente.
               
            
                  (164)
               
               
                  Secondo i Paesi Bassi, per quanto riguarda le conoscenze e le informazioni sul caffè che Starbucks ha fornito ad Alki LP, la proprietà intellettuale comprende l'uso della tecnologia e del know-how relativi alle ricette per miscelare i chicchi di caffè, al processo di torrefazione del caffè e alla produzione di altri prodotti derivati dal caffè.
               
            
                  (165)
               
               
                  I Paesi Bassi rilevano che l'accordo per la torrefazione concluso tra Alki LP e SMBV non può essere considerato un semplice accordo di licenza per la proprietà intellettuale. Si tratta di un accordo di produzione della durata di cinquant'anni che riguarda la torrefazione di chicchi di caffè verde da parte di SMBV. L'accordo per la torrefazione è un contratto tra un cliente e un contraente, che regola anche la fornitura di un diritto di proprietà intellettuale.
               
            
                  (166)
               
               
                  Alki LP non ha la propria sede nei Paesi Bassi e, secondo la ripartizione internazionale delle competenze fiscali, non è tenuta a versare imposte nei Paesi Bassi. Le attività svolte dai dipendenti di SMBV sono (e sono sempre state):
                  
                              1)
                           
                           
                              attività di lavorazione/torrefazione: queste attività sono svolte dal personale addetto alla produzione, dai tecnici per la torrefazione del caffè, dal personale addetto alla manutenzione, dal personale che svolge i controlli della qualità e dai magazzinieri;
                           
                        
                              2)
                           
                           
                              attività di sostegno logistico e amministrativo.
                           
                        
            
                  (167)
               
               
                  I Paesi Bassi sostengono che Starbucks abbia sempre perseguito lo scopo di creare un impianto operativo di torrefazione del caffè a basso rischio e che i fatti e le circostanze non siano sostanzialmente cambiati col passare degli anni. Sostengono che, poiché SMBV non è stata oggetto di riorganizzazione aziendale, la Commissione non può fare riferimento al capitolo 9 delle Linee Guida OCSE PT 2010, dato che questa versione non era ancora disponibile quando l'APP SMBV è stata concluso APP. Conformemente alle Linee Guida OCSE PT l'uso retrospettivo di conoscenze va evitato.
               
            
                  (168)
               
               
                  Secondo i Paesi Bassi, SCTC è responsabile dell'acquisto dei chicchi di caffè verde. Essi sostengono inoltre che SMBV non è coinvolta nell'approvvigionamento delle materie prime dato che, ai sensi dell'accordo sulla torrefazione, SMBV può approvvigionarsi di materie prime soltanto da parti designate da Alki LP. SMBV svolge soltanto un ruolo amministrativo nella gestione delle scorte e non sostiene il rischio finale a esse legato.
               
            
                  (169)
               
               
                  Per quanto riguarda nello specifico il ruolo amministrativo, i Paesi Bassi sostengono che sebbene, in base all'accordo sull'acquisto di caffè verde, SMBV debba fornire le informazioni necessarie sui chicchi di caffè verde da acquistare, tali informazioni le sono trasmesse da Alki LP e dagli sviluppatori secondo le indicazioni fornite da Alki LP. SMBV, quindi, trasmette solo le specifiche dopo aver ricevuto le informazioni necessarie a tale scopo. Secondo i Paesi Bassi, questa combinazione corrisponde a una situazione in cui il ruolo delle materie prime è paragonabile alla fornitura di merci in conto deposito.
               
            
                  (170)
               
               
                  Per quanto riguarda il rischio finale legato alle scorte, i Paesi Bassi aggiungono che, sebbene SMBV conservi il titolo di proprietà su tutti i prodotti e i materiali utilizzati per le attività produttive e abbia effettuato accantonamenti per perdite pari al valore delle scorte, i costi per i quali tali accantonamenti sono stati fatti non sono in ultima analisi a carico di SMBV. Dato il modo in cui il pagamento delle royalties viene determinato ai sensi dell'accordo per la torrefazione, tali costi sono in ultima analisi a carico di Alki LP.
               
            
                  (171)
               
               
                  Secondo i Paesi Bassi, nessun dipendente di SMBV è coinvolto in negoziazioni con gli sviluppatori/acquirenti di Starbucks. Per quanto riguarda la fissazione dei prezzi, i Paesi Bassi sostengono che Starbucks […] stabilisce le formule di determinazione dei prezzi a livello mondiale. Il team dedicato alla contabilità in Starbucks […] fornisce a SMBV il listino prezzi («listino […]») mediante Alki LP e tali prezzi sono calcolati utilizzando le formule di determinazione dei prezzi adottate a livello globale sulle quali si basano gli accordi di approvvigionamento tra SMBV e gli sviluppatori. Il prezzo di acquisto per i chicchi di caffè verde pagato da SMBV deriva da una formula di determinazione dei prezzi che comprende aspetti quali […]. Se i costi sottostanti aumentano o diminuiscono, anche la base di costo applicata per impostare i prezzi tra SMBV e i suoi sviluppatori viene modificata. Inoltre, gli sviluppatori hanno l'obbligo di acquistare caffè e beni essenziali in conformità con l'ADOA stipulato tra Starbucks Coffee BV e gli sviluppatori.
               
            
                  (172)
               
               
                  Secondo i Paesi Bassi, SMBV non opera nell'ambito di un contratto di produttore per conto terzi. Il rapporto contrattuale si traduce in una situazione in cui i chicchi di caffè verde vengono acquistati legalmente, ma senza un contributo funzionale, da SCTC e fatturati agli acquirenti. Nonostante la mancanza di funzionalità per quanto riguarda l'acquisto e la vendita, le scorte devono apparire sul bilancio di SMBV in linea con i principi contabili.
               
            
                  (173)
               
               
                  I rapporti contrattuali tra SMBV, Alki LP, SCTC e gli sviluppatori sopra descritti portano, secondo i Paesi Bassi, alla conclusione che SMBV è un produttore con un basso profilo di rischio e questa conclusione è ulteriormente supportata dall'analisi funzionale. SMBV è quindi considerata dai Paesi Bassi come la «entità meno complessa» (parte sottoposta a test) la cui remunerazione sul libero mercato deve essere determinata mediante uno studio di analisi comparativa.
               
            
                  (174)
               
               
                  Secondo i Paesi Bassi, le banche dati utilizzate per realizzare lo studio di analisi comparativa non forniscono alcun dettaglio, quali i prezzi di transazione o i termini e le condizioni. Le informazioni disponibili sono limitate a un confronto dei risultati operativi per l'entità nel suo complesso. Il TNMM è il metodo più comunemente utilizzato a livello internazionale. Secondo i Paesi Bassi, ciò è confermato nelle Linee Guida OCSE PT 2010 e dalle Linee Guida OCSE PT 1995 che erano pertinenti quando l'APP SMBV è stato stipulato.
               
            
                  (175)
               
               
                  In considerazione della funzionalità di produzione di SMBV, per la società si utilizza un indicatore di livello di utile orientato ai costi (metodo TNMM con un margine di utile sui costi). A questo proposito, i Paesi Bassi sottolineano che, ai sensi del paragrafo 4.9 delle Linee Guida OCSE PT (85), l'amministrazione fiscale neerlandese inizia sempre la sua indagine sui prezzi di trasferimento riferendosi al metodo utilizzato dal contribuente. Il capitolo 2 del decreto stabilisce inoltre che i Paesi Bassi non applicano la «norma del metodo migliore». Questo punto di partenza, che, secondo i Paesi Bassi, è in linea con le Linee Guida OCSE PT, è utilizzato anche nell'APP SMBV e ha portato all'accettazione del TNMM con l'indicatore di livello di utile proposto da SMBV.
               
            
                  (176)
               
               
                  In considerazione del ruolo di SMBV come produttore per conto terzi, i rispettivi costi per determinare la base di costo ai fine del calcolo del margine di utile sono i costi che hanno determinato il valore aggiunto. Nel caso di SMBV, secondo i Paesi Bassi, i costi d'esercizio sono i costi rilevanti a valore aggiunto ai quali si applica un margine di utile. Così, sulla base dell'analisi comparativa, il margine di utile è pari al [9-12] % dei costi d'esercizio. SMBV ha un profilo a basso rischio e nessun valore aggiunto per quanto riguarda le materie prime e svolge un ruolo di sostegno per i prodotti non correlati al caffè. I costi d'esercizio associati a queste attività di sostegno limitate sono inclusi nella base di costo. Di conseguenza, anche queste attività sono retribuite con un [9-12] % del margine di utile.
               
            
                  (177)
               
               
                  Per quanto riguarda le rettifiche di comparabilità, i Paesi Bassi sostengono che quando è stata elaborata la relazione sui prezzi, sulla quale si basa l'APP SMBV, non vi era alcuna indicazione su come trattare con i produttori con un basso profilo di rischio. Riconoscono che le Linee Guida OCSE PT 2010 contengono ulteriori istruzioni sulle rettifiche di comparabilità, incluse le rettifiche al capitale circolante, ma sostengono che gli esempi sono riportarti a titolo di orientamento e che ciò significa che anche altri approcci possono produrre risultati conformi a normali condizioni di mercato. Inoltre, i Paesi Bassi sostengono che per valutare se l'APP SMBV sia o meno in linea con il principio di libera concorrenza occorra basarsi sulle conoscenze e sulla versione delle Linee Guida OCSE PT disponibile all'epoca, ossia del 1995. Di conseguenza, anche l'allegato al capitolo III delle Linee Guida OCSE PT 2010, che dà un esempio pratico di rettifica di comparabilità, non dovrebbe essere applicato.
               
            
                  (178)
               
               
                  I Paesi Bassi hanno effettuato anche un'analisi di sensitività dell'intervallo di prezzi di libera concorrenza, calcolato secondo il metodo indicato nella relazione sui prezzi di trasferimento nel caso in cui alcuni parametri sono modificati. I Paesi Bassi hanno modificato il periodo di confronto e ricalcolato gli intervalli di prezzi di libera concorrenza per i periodi 2008-2012 e 2003-2012 confrontandoli con l'intervallo del periodo 2001-2005, che è stato esaminato nella relazione sui prezzi di trasferimento. Inoltre i Paesi Bassi hanno ricalcolato l'intervallo ipotizzando che la percentuale di CMV dedotta dalla remunerazione a seguito della seconda rettifica non fosse pari all'EURIBOR più 50 punti base, ma all'EURIBOR meno 50 punti base e, infine, hanno valutato se ciò corrispondeva a quello che i Paesi Bassi hanno designato come «current account rate». Inoltre, i Paesi Bassi hanno calcolato il margine realizzato da SMBV come percentuale dei costi d'esercizio e dei costi delle materie prime (escludendo il costo associato a tè e ad altre CMV aventi natura intermediaria) per i periodi 2008-2012 e 2003-2012 e hanno confrontato tale margine con il ricarico sul costo totale per le società comparabili sia a livello di EBT che a livello di EBIT per gli stessi periodi. Sulla base di tali simulazioni, i Paesi Bassi hanno concluso che qualora si dovesse accettare uno qualsiasi dei dubbi sollevati dalla Commissione, ciò si tradurrebbe comunque in una remunerazione compresa entro l'intervallo di prezzi di libera concorrenza. In conformità con le Linee Guida OCSE PT, non è ammesso apportare rettifiche quando la remunerazione rientra nell'intervallo di prezzi di libera concorrenza.
               
            
                  (179)
               
               
                  Infine, su un piano più generale, i Paesi Bassi contestano l'affermazione secondo cui non avrebbero richiesto i contratti in base ai quali si poteva dimostrare che il livello di rischio assunto da SMBV era limitato, sostenendo che questo non è necessario dato che ogni APP presuppone sempre in linea di principio che i fatti e le circostanze presentati appaiano corretti e che, se i fatti non sono presentati correttamente, si possa porre fine all'APP. Inoltre, i Paesi Bassi sostengono che non erano tenuti a richiedere tutti i contratti perché disponevano delle informazione sul contesto storico nel quale lo stabilimento di torrefazione era stato istituito (86).
               
            4.2.   Osservazioni sull'applicazione dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato
      
      
                  (180)
               
               
                  I Paesi Bassi sostengono, inoltre, che non è stato conferito un vantaggio selettivo a SMBV e che non vi è aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            
                  (181)
               
               
                  I Paesi Bassi spiegano che il principio di libera concorrenza è stato incorporato nell'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS e ulteriormente elaborato nel decreto, che è pienamente in linea con l'articolo 9 del modello di convenzione fiscale dell'OCSE. I Paesi Bassi ribadiscono ciò che viene altresì sancito nel decreto stesso, ossia che il decreto fa specificamente riferimento ad aspetti che le Linee Guida OCSE PT lasciano aperti all'interpretazione o in relazione ai quali vi è una mancanza di chiarezza.
               
            
                  (182)
               
               
                  In particolare, i Paesi Bassi sostengono che, riguardo ai prezzi di trasferimento, si possa avere un vantaggio selettivo soltanto se si riesce a dimostrare che ci si è discostati volontariamente delle Linee Guida OCSE PT e dal decreto o se si sono verificati evidenti errori di giudizio nell'applicazione del principio di libera concorrenza, oppure se non è stata rispettata una politica nazionale stabilita. Il potere discrezionale delle autorità fiscali nel valutare e approvare i metodi e i risultati nei singoli casi non implica, tuttavia, selettività di sorta o trattamento arbitrario. Sostenendo che il risultato dell'APP SMBV costituisca un'approssimazione attendibile di un prezzo di mercato, i Paesi Bassi non ritengono che esso conferisca un vantaggio a SMBV.
               
            
                  (183)
               
               
                  I Paesi Bassi sostengono inoltre che il sistema di riferimento applicato dalla Commissione, ossia il sistema fiscale ordinario basato sulla differenza tra gli utili e le perdite di un'impresa che esercita la propria attività in condizioni normali di mercato, non sia individuato correttamente. Secondo i Paesi Bassi, il sistema di riferimento corretto sarebbe la legge sull'imposta sulle società, che comprende il principio di libera concorrenza ai sensi dell'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS e il decreto, che fornisce ulteriori orientamenti sull'applicazione del principio di libera concorrenza stesso. I Paesi Bassi sostengono che fino a quando l'APP SMBV non si discosta dall'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS e dal decreto, non si possa essere in presenza di un vantaggio selettivo.
               
            
                  (184)
               
               
                  Per quanto riguarda il metodo TNMM utilizzato, i Paesi Bassi sostengono che, sulla base del decreto, ogni contribuente è in linea di principio libero di scegliere un metodo in materia di prezzi di trasferimento, a condizione che il metodo scelto porti a risultati di normali condizioni di mercato per la specifica operazione. Pertanto, i dubbi in merito all'uso del TNMM sollevati dalla Commissione vanno al di là dei dubbi che l'amministrazione fiscale neerlandese avrebbe potuto esprimere ai sensi del decreto in relazione a questo metodo basato sul margine netto della transazione. I Paesi Bassi insistono altresì sul fatto che il decreto richiede solo che l'analisi dei prezzi di trasferimento definisca un intervallo di risultati di libera concorrenza e non uno specifico prezzo di libera concorrenza.
               
            
                  (185)
               
               
                  Inoltre, i Paesi Bassi sostengono che la decisione non sembra tener conto del fatto che le società affiliate e non affiliate non si trovano sempre in una situazione giuridica e fattuale analoga. Ci sono sempre differenze tra società affiliate e non affiliate e questo aspetto, secondo i Paesi Bassi, è stato riconosciuto anche nella decisione Groepsrentebox della Commissione (87).
               
            
                  (186)
               
               
                  Infine, i Paesi Bassi osservano che, qualora la Commissione dovesse imporre la propria interpretazione dei principi fiscali degli Stati membri, si scontrerebbe con la sovranità dei Paesi Bassi.
               
            5.   OSSERVAZIONI DELLE PARTI INTERESSATE
      
      5.1.   Osservazioni di Starbucks in merito alla decisione di avvio e alla richiesta di informazioni sul mercato
      
      
                  (187)
               
               
                  Starbucks ha inviato le sue osservazioni in merito alla decisione di avvio il 16 gennaio 2015. Inoltre, Starbucks ha inviato informazioni sul mercato alla Commissione con lettere del 13 aprile 2015, 29 maggio 2015, 10 settembre 2015 e 23 settembre 2015. Le osservazioni di Starbucks sono in gran parte analoghe a quelle dei Paesi Bassi, in quanto entrambi sostengono che la remunerazione dell'APP SMBV era a condizioni di mercato e non conferiva un vantaggio selettivo a SMBV.
               
            
                  (188)
               
               
                  Innanzitutto, Starbucks sostiene che SMBV svolga soltanto limitate funzioni a basso rischio a sostegno dell'organizzazione globale di Starbucks, servendo la regione dell'EMEA. A sostegno di questa tesi, […]. Secondo Starbucks, la responsabilità primaria di SMBV consiste nella torrefazione e nel confezionamento di caffè e in attività logistiche e amministrative per garantire una consegna regolare ed efficiente delle varie merci agli sviluppatori.
               
            
                  (189)
               
               
                  Per quanto riguarda la struttura scelta, Starbucks sostiene che era stato considerato un accordo per la torrefazione in conto deposito, ma che ciò sarebbe stato poco pratico e avrebbe comportato complessità amministrative e troppe operazioni infragruppo. Per allineare la struttura amministrativa e giuridica al flusso fisico delle merci e per ragioni di efficienza, Starbucks ha deciso di utilizzare SMBV come entità incaricata della fatturazione e della conclusione dei contratti. Come conseguenza di tale struttura, le scorte (per i chicchi di caffè verde, i prodotti non a base di caffè e le merci non strategiche) compaiono nel bilancio di SMBV, dal momento che i principi e la pratica contabile seguono il flusso legale del prodotto. Tuttavia, Starbucks sostiene che il ruolo di SMBV in qualità di entità addetta alla conclusione dei contratti e alla fatturazione sia di natura meramente amministrativa e non comporti il trasferimento di rischi o responsabilità commerciali, dato che, ai sensi dell'accordo per la torrefazione, è invece Alki LP, sostenuta da Starbucks US, a sostenere tutto il rischio economico di SMBV, ivi compreso il rischio di magazzino. Inoltre, anche se SMBV è la parte che conclude i contratti con gli sviluppatori, questa attività si effettua sulla base di accordi standardizzati e termini e in conformità con condizioni e termini di base che sono determinati da Starbucks US. Infine, dato che SMBV acquisisce la proprietà legale, anche le scorte dovrebbero apparire nel suo bilancio e questo, secondo Starbucks, spiega anche perché SMBV ha adottato misure per la perdita di valore delle scorte, che viene compensata nell'ambito dell'APP SMBV.
               
            
                  (190)
               
               
                  Per quanto riguarda il metodo scelto per determinare i prezzi di trasferimento, Starbucks confronta il ruolo di Alki LP con quello di SMBV, anche se non ne fa menzione nella relazione sui prezzi di trasferimento. Starbucks sostiene che SMBV svolge soltanto attività di esecuzione di routine nei settori della torrefazione, del confezionamento e del sostegno ai servizi logistici e amministrativi, mentre Alki LP acquisisce la licenza della preziosa proprietà intellettuale e sostiene il rischio imprenditoriale, e che SMBV è quindi l'entità meno complessa. Pertanto, il TNMM costituisce il metodo in materia di prezzi di trasferimento più appropriato. Starbucks sostiene che il metodo CUP non sarebbe stato adatto per stabilire i prezzi di trasferimento perché non esistono operazioni comparabili agli accordi tra Alki LP e SMBV. In ogni caso, l'amministrazione fiscale neerlandese deve iniziare la verifica dei prezzi di trasferimento sulla base della metodologia selezionata dal contribuente.
               
            
                  (191)
               
               
                  Starbucks ricorda che l'applicazione di un metodo in materia di prezzi di trasferimento produce generalmente un intervallo di valori, che potrebbero essere tutti difendibili, dal momento che i prezzi di trasferimento non sono una scienza esatta e che un'analisi dei prezzi di trasferimento produce, per la sua stessa natura, un intervallo di risultati conformi al principio della libera concorrenza e porta a definire un prezzo di libera concorrenza e non il prezzo di libera concorrenza.
               
            
                  (192)
               
               
                  Per quanto riguarda le rettifiche, il loro scopo è tenere conto delle importanti differenze nei profili funzionali di SMBV e delle società comparabili incluse nel campione al fine di determinare un'appropriata remunerazione a condizioni di mercato. Secondo Starbucks, tali rettifiche erano appropriate e prudenti per certi aspetti e di sicuro non sottovalutavano la remunerazione dovuta a SMBV per le funzioni svolte. Per confermare ulteriormente il carattere ragionevole del ricarico del [9-12] %, Starbucks ha chiesto a[il consulente fiscale] di effettuare un confronto tra i risultati effettivi registrati da SMBV e i risultati effettivi registrati da società comparabili nel periodo 2008-2012. Questa analisi retrospettiva dimostra che il ricarico del [9-12] % è rimasto largamente entro intervalli adeguati. Ciò conferma ulteriormente la natura conforme al principio di libera concorrenza della metodologia applicata per la determinazione dei prezzi di trasferimento per SMBV come concordato nell'APP concluso con le autorità fiscali olandesi. Starbucks ha inoltre chiesto a [uno studio legale] di fornire un secondo parere per valutare se la relazione sui prezzi di trasferimento del 2007 applicasse correttamente il principio di libera concorrenza. [Lo studio legale] non ha condotto una propria indagine, ma ha riesaminato la relazione sui prezzi di trasferimento e i documenti a disposizione del consulente fiscale. Tale indagine ha concluso che il principio di libera concorrenza era stato ragionevolmente applicato alle transazioni infragruppo di SMBV.
               
            
                  (193)
               
               
                  Analogamente ai Paesi Bassi, Starbucks sostiene inoltre che la Commissione non abbia definito correttamente il quadro di riferimento. Starbucks sostiene che il sistema di riferimento dovrebbero essere il sistema neerlandese di tassazione delle imprese e più in particolare l'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS, il decreto e la prassi amministrativa delle autorità fiscali olandesi. Secondo entrambe le parti, si potrebbe essere in presenza di un presunto aiuto di Stato soltanto se l'APP SMBV deviasse dalla normale interpretazione e applicazione del principio di libera concorrenza nei Paesi Bassi. Inoltre, Starbucks sostiene che non sia stato individuato un gruppo di riferimento di contribuenti e sostiene che società collegate e non collegate non si trovino sempre in una situazione fattuale e giuridica analoga (88). Infine, Starbucks critica l'approccio della Commissione perché sarebbe contrario a quello «della preminenza della sostanza sulla forma», applicato dall'amministrazione fiscale neerlandese.
               
            
                  (194)
               
               
                  Nelle osservazioni in risposta alla richiesta di informazioni sul mercato che la Commissione ha rivolto a Starbucks, quest'ultima ha espresso il suo punto di vista presentato nei considerando da (151) a (154). Starbucks ha inoltre sottolineato che la Commissione, nella sua valutazione, non può utilizzare informazioni posteriori all'APP SMBV.
               
            
                  (195)
               
               
                  Il 24 luglio 2015 Starbucks ha presentato una relazione che [una società di consulenza di gestione], aveva stilato in risposta alla richiesta di analizzare modelli di remunerazione per servizi di produzione e amministrativi/logistici. Secondo Starbucks la relazione avalla il suo punto di vista in merito al modello di remunerazione e all'indicatore di livello di utile scelti (89).
               
            5.2.   Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (Ordine neerlandese dei consulenti fiscali — NOB)
      
      
                  (196)
               
               
                  Secondo il NOB, per determinare se il trattamento fiscale specifico di un contribuente ai sensi di un APP costituisca o meno un aiuto di Stato è necessario fondarsi sulla legislazione neerlandese, sulla prassi amministrativa e sull'applicazione del principio di libera concorrenza in essere nel momento in cui che l'APP è stato stipulato. Il NOB sostiene, inoltre, che ai sensi del decreto, l'amministrazione fiscale neerlandese non applica la «norma del metodo migliore» (ossia, non richiede che venga utilizzato il metodo migliore per il calcolo della base imponibile) e che l'applicazione del principio di libera concorrenza, generalmente genera un intervallo di prezzi di libera concorrenza piuttosto che un singolo prezzo di libera concorrenza. Il NOB osserva che il riferimento al prudente operatore di mercato indipendente di cui nella decisione di avvio sembra introdurre un nuovo tipo di principio UE che va ben al di là delle Linee Guida OCSE PT per valutare la natura di libera concorrenza dell'accordo sottostante. Chiede che sia confermato che la Commissione utilizzerà il sistema giuridico nazionale come quadro di riferimento e non un'altra norma. Il NOB sostiene, inoltre, che i contribuenti dovrebbero avere l'aspettativa legittima che gli APP conclusi sulla base di un'interpretazione nazionale delle leggi nazionali non costituiscano un aiuto di Stato.
               
            5.3.   VNO-NCW
      
      
                  (197)
               
               
                  La Confederazione datori di lavoro e dell'industria dei Paesi Bassi (VNO-NCW) esprime preoccupazione in merito all'applicazione del test del prudente operatore di mercato indipendente e insiste affinché le norme di riferimento impiegate per definire i prezzi di trasferimento siano quelle applicate a livello internazionale per valutare la selettività. La VNO-NCW sostiene che l'applicazione del principio di libera concorrenza si traduce solitamente in un intervallo di prezzi di libera concorrenza piuttosto che in un singolo prezzo di libera concorrenza.
               
            5.4.   ATOZ
      
      
                  (198)
               
               
                  La principale argomentazione di ATOZ riguarda la base giuridica della decisione di avvio. Secondo ATOZ, la decisione non verifica se l'accordo sulla determinazione dei prezzi contenuto nell'APP SMBV diverge dalla prassi amministrativa neerlandese, dalla prassi abituale di qualsiasi altra autorità fiscale o dai principi dell'OCSE, ma si limita a concludere semplicemente che esso non rispetta il principio di libera concorrenza. Secondo ATOZ, sembra che la Commissione ritenga che esiste un principio obiettivo di libera concorrenza, basato sui principi dell'OCSE e in qualche modo sancito dal diritto dell'Unione, che trascende la prassi e il diritto nazionale degli Stati membri. Tuttavia, secondo ATOZ, la Commissione dovrebbe valutare se l'APP SMBV è conforme al diritto neerlandese. ATOZ sostiene che l'approccio della Commissione crei, tra l'altro, incertezza giuridica tra le multinazionali.
               
            5.5.   Oxfam
      
      
                  (199)
               
               
                  Nelle sue osservazioni Oxfam ha espresso sostegno a favore dell'indagine della Commissione, incoraggiando la Commissione ad aumentare la sua capacità di indagine anche in considerazione del fatto che potrebbe trovarsi in una posizione migliore rispetto agli organismi nazionali per valutare strutturalmente le prassi di ruling fiscale degli Stati membri. Invita la Commissione a garantire che vengano adottate adeguate sanzioni nei casi in cui vengano confermati vantaggi selettivi e che le pratiche fiscali dannose siano eliminate rapidamente.
               
            5.6.   BAK
      
      
                  (200)
               
               
                  La Camera di commercio austriaca (BAK) supporta le argomentazioni della Commissioni contenute nella decisione di avvio e sostiene che, in generale, questo genere di accordi e strutture giuridiche riducono le imposte versate a livello mondiale con conseguenze negative per consumatori e lavoratori.
               
            6.   OSSERVAZIONI DELLA SOCIETÀ X
      
      
                  (201)
               
               
                  La società X, che non vuole che la sua identità venga divulgata, ha presentato osservazioni alla Commissione in risposta alla decisione di avvio. Secondo tale società, che interviene in qualità di concorrente di Starbucks, il valore aggiunto del processo di torrefazione (torrefazione e confezionamento, non considerando i costi per i materiali di imballaggio) in relazione al caffè verde sarebbe in media pari al 13-17 % del costo del caffè verde, nel caso di caffè torrefatto e macinato o di caffè in grani. Secondo tale società, tali percentuali si applicherebbero in tutti i canali di distribuzione.
               
            7.   INFORMAZIONI FORNITE DAI CONCORRENTI DI STARBUCKS IN RISPOSTA ALLA RICHIESTA DI INFORMAZIONI SUL MERCATO
      
      7.1.   Aziende contattate dalla Commissione nel contesto della richiesta di informazioni sul mercato
      
      
                  (202)
               
               
                  Come spiegato nel considerando 20, la Commissione ha contattato quattro concorrenti di Starbucks chiedendo loro di fornire informazioni sul mercato in merito al loro modello aziendale e alle loro attività a valore aggiunto, in modo da consentire alla Commissione di completare la sua valutazione dell'APP SMBV. I quattro concorrenti in questione sono la società Y, Dallmayr, Nestlé e Melitta. Queste quattro società sono state scelte perché operano tutte nel segmento della torrefazione di caffè e, facendo parte di un gruppo, possono far comprendere come sono organizzate le attività di torrefazione del caffè all'interno di una società integrata.
               
            7.2.   Dallmayr
      
      
                  (203)
               
               
                  Con lettera del 27 aprile 2015, Dallmayr ha risposto alla richiesta di informazioni sul mercato formulata dalla Commissione.
               
            
                  (204)
               
               
                  Dallmayr ha spiegato alla Commissione che la torrefazione del caffè viene effettuata sia come attività distinta sia come attività integrata verticalmente in una società. Le grandi aziende solitamente effettuano la torrefazione internamente. La funzione di approvvigionamento è generalmente integrata nella torrefazione. Dallmayr non esternalizza la torrefazione.
               
            
                  (205)
               
               
                  Dallmayr ritiene che il pagamento di una royalty da parte di un terzo che fornisce servizi di torrefazione sia piuttosto insolito. In realtà, Dallmayr si aspetterebbe che fosse il cliente a pagare il torrefattore, non il contrario.
               
            7.3.   Nestlé
      
      
                  (206)
               
               
                  Con lettera del 20 maggio 2015, Nestlé ha risposto alla richiesta di informazioni sul mercato formulata dalla Commissione. Nestlé ha indicato che i tre elementi importanti nella creazione di valore per il caffè sono la qualità (il tipo di chicchi), il colore scuro (ottenuto mediante la torrefazione) e il grado di macinazione. La società ha altresì riferito di non esternalizzare la funzione di torrefazione, né di averne l'intenzione, data la sua importanza per lo sviluppo del gusto del prodotto.
               
            7.4.   Melitta
      
      
                  (207)
               
               
                  Con lettera del martedì 26 maggio 2015, Melitta ha risposto alla richiesta di informazioni sul mercato formulata dalla Commissione. Melitta ha indicato alcune situazioni nelle quali potrebbe decidere di esternalizzare la torrefazione del caffè. Tali situazioni sono le seguenti: i) se nel proprio stabilimento non sono disponibili i macchinari necessari per la produzione di specifici tipi di prodotti, come nel caso di specifici formati di confezionamento o di cialde; ii) se presso il proprio stabilimento non sono disponibili i macchinari necessari per la produzione di caffè solubile; e iii) se le vendite superano le capacità di torrefazione e confezionamento disponibili nel proprio stabilimento. In quest'ultimo caso, quando la torrefazione e il confezionamento sono esternalizzate per motivi di capacità, Melitta invia i propri chicchi di caffè verde all'azienda incaricata della torrefazione e del confezionamento del caffè in quanto prodotto finito. Questo prodotto finito viene poi consegnato a Melitta. Un contratto simile è stato in essere con la stessa azienda per alcuni anni.
               
            
                  (208)
               
               
                  Per garantire la qualità e il gusto del prodotto finito, Melitta fornisce alla terza parte cui è esternalizzata la tostatura specifiche relative alle curve di tostatura o a determinati profili di gusto.
               
            
                  (209)
               
               
                  L'accordo contrattuale non prevede il versamento di royalties a Melitta quando la torrefazione è esternalizzata.
               
            7.5.   Società Y
      
      
                  (210)
               
               
                  Con lettera del lunedì 27 aprile 2015, la società Y ha risposto alla richiesta di informazioni sul mercato formulata dalla Commissione. La Commissione ha chiesto un chiarimento con lettera dell'11 maggio 2015, alla quale la società Y ha risposto il 21 maggio 2015.
               
            
                  (211)
               
               
                  La società Y non esternalizza la torrefazione del caffè. La torrefazione è assicurata da una società del gruppo, designata come produttore per conto terzi dalla società Y. Questo torrefattore non paga royalties per l'uso della proprietà intellettuale o del know-how utilizzato nel processo di torrefazione.
               
            
                  (212)
               
               
                  La società paga diritti di licenza per l'utilizzo di sistemi informatici. Per la remunerazione della società del gruppo, classificata dalla società Y come un produttore per conto terzi, i costi della produzione, esclusi i costi delle materie prime, costituiscono la base di costo. I costi di produzione sono relativi nello specifico a energia, ammortamenti su macchine (come ad esempio la linea di torrefazione e confezionamento), costi del personale, costi IT e costi di manutenzione delle attrezzature.
               
            8.   OSSERVAZIONI DEI PAESI BASSI IN MERITO ALLE OSSERVAZIONI FORMULATE DA TERZI A QUELLE DELLA SOCIETÀ X E ALLE RISPOSTE DATE ALLA RICHIESTA DI INFORMAZIONI SUL MERCATO
      
      8.1.   Osservazioni dei Paesi Bassi in merito alle osservazioni di terzi
      
      
                  (213)
               
               
                  Con lettere del 20 e del 26 aprile 2015, i Paesi Bassi hanno espresso il loro totale accordo con le osservazioni di Starbucks, NOB, VNO-NCW e ATOZ. Per quanto riguarda le osservazioni di Oxfam, i Paesi Bassi hanno indicato che si tratta di un'osservazione sulla concorrenza fiscale dannosa in generale e non esamina il caso SMBV nello specifico. I Paesi Bassi ritengono che le affermazioni fatte da BAK siano errate e si astiene pertanto dal commentarle.
               
            8.2.   Osservazioni dei Paesi Bassi in merito alle osservazioni della società X
      
      
                  (214)
               
               
                  Con lettera dell'11 marzo 2015, i Paesi Bassi hanno dichiarato di non essere in grado di pronunciarsi sul contenuto delle osservazioni della società X, poiché non dispongono né dell'analisi funzionale né di un'analisi comparativa del concorrente anonimo.
               
            8.3.   Osservazioni dei Paesi Bassi in merito alle osservazioni di Dallmayr e della società Y
      
      
                  (215)
               
               
                  Con lettera del 27 maggio 2015, i Paesi Bassi hanno commentato le informazioni sul mercato fornite da Dallmayr e dalla società Y. In linea generale, i Paesi Bassi affermano che mancano l'analisi funzionale e gli accordi contrattuali e che, di conseguenza, è molto difficile effettuare un confronto in quanto entrambe le imprese non esternalizzano la funzione di torrefazione a un terzo indipendente.
               
            
                  (216)
               
               
                  Per quanto riguarda Dallmayr, i Paesi Bassi sottolineano che la definizione di Dallmayr di torrefazione comprende attività che vanno oltre la mera torrefazione del caffè, dato che la funzione di approvvigionamento è integrata nella funzione di torrefazione. Inoltre, i Paesi Bassi sostengono che SMBV non svolge attività di vendita in relazione ai prodotti del caffè a ai prodotti diversi dal caffè, mentre sembra che Dallmayr sia organizzata in modo diverso in relazione a questo aspetto. Inoltre, i Paesi Bassi sostengono che la remunerazione nella relazione avviene in base al peso e al prezzo dei chicchi di caffè verde, il che fa sì che il contraente si faccia carico del rischio connesso al grado di occupazione, laddove questo non è il caso di SMBV.
               
            
                  (217)
               
               
                  Per quanto riguarda la società Y, i Paesi Bassi affermano che la torrefazione del caffè è considerata una funzione di routine e che lo stabilimento di torrefazione è remunerato con un margine sul costo maggiorato, mentre il costo dei chicchi di caffè verde non rientra nella base di costo. Secondo i Paesi Bassi, questo approccio è completamente in linea con l'APP SMBV.
               
            8.4.   Risposta dei Paesi Bassi alle osservazioni di Nestlé
      
      
                  (218)
               
               
                  Per quanto riguarda Nestlé, i Paesi Bassi affermano che i tre elementi che creano valore per il caffè, a detta di Nestlé, sono tutti realizzati da altre società estere del gruppo Starbucks, ma non da SMBV (l'approvvigionamento e il controllo della qualità dei chicchi di caffè vengono realizzati da SCTC, la curve di tostatura sono fornite da Alki LP e i coffee shop di Starbucks effettuano la macinazione).
               
            8.5.   Risposta dei Paesi Bassi alle osservazioni di Melitta
      
      
                  (219)
               
               
                  In relazione a Melitta, i Paesi Bassi affermano che le tre situazioni nelle quali Melitta esternalizza la torrefazione del caffè differiscono sotto più aspetti dalla situazione di SMBV. Nel primo e nel terzo caso illustrato, la somiglianza sta nel fatto che la funzione di approvvigionamento non è effettuata dal produttore, tuttavia, secondo i Paesi Bassi la differenza risiede nella durata del contratto di torrefazione (contratto annuale invece di un contratto di torrefazione concluso per una durata di 50 anni) e nel rischio del grado di occupazione (che, secondo i Paesi Bassi, è sostenuto da Alki LP, mentre Melitta lo sostiene direttamente). Secondo i Paesi Bassi il secondo caso è troppo diverso per poter essere comparabile, dato che riguarda non solo la torrefazione di chicchi di caffè, ma anche la produzione di prodotti completi.
               
            8.6.   Osservazioni dei Paesi Bassi in merito alle lettere di Starbucks del 13 aprile 2015, del 29 maggio 2015, del 10 e 11 settembre 2015 e del 23 settembre 2015
      
      
                  (220)
               
               
                  Con lettera del 19 giugno 2015, i Paesi Bassi hanno commentato le informazioni sul mercato fornite da Starbucks. I Paesi Bassi hanno ribadito che, a loro avviso, il quadro di riferimento corretto è il sistema fiscale nazionale neerlandese e, in particolare, l'articolo 8 ter della legge IS del 1969 e il decreto. I Paesi Bassi sostengono che l'articolo 8 ter e il decreto si applicano sempre alle operazioni infragruppo, indipendentemente dal fatto che una società chieda un APP o meno. Inoltre, i Paesi Bassi affermano che il TNMM è il metodo più comunemente utilizzato a livello internazionale e che i Paesi Bassi non applicano una norma del metodo migliore. Sostengono altresì che il TNMM offre il vantaggio che un paese deve valutare i prezzi di trasferimento soltanto in modo unilaterale e che un eventuale prezzo di trasferimento superiore o inferiore per i chicchi di caffè verde non inciderebbe sulla base imponibile di SMBV, dato che il costo dei chicchi è escluso dalla base di costo alla quale è applicato il margine.
               
            
                  (221)
               
               
                  Nella loro lettera del 25 settembre 2015, i Paesi Bassi reiterano il punto di vista che — sulla base della relazione sui prezzi di trasferimento, dei rapporti contrattuali tra SMBV e le sue controparti e dell'effettivo comportamento di SMBV — SMBV debba essere considerata un produttore con un basso profilo di rischio. Precisano inoltre come sia prassi comune nei Paesi Bassi che funzioni uniche, quali la combinazione della gestione delle attività immateriali e l'assunzione dei rischi imprenditoriali, non siano oggetto di analisi comparativa e che, di conseguenza, è logico che i pagamenti di royalties siano calcolati come voce residuale. Secondo i Paesi Bassi, il loro punto di vista che l'APP SMBV sia conforme alle condizioni di mercato e pienamente in linea con le Linee Guida OCSE PT è sostenuto dal secondo parere di [uno studio legale] (già menzionato al considerando 192), dalle osservazioni della società Y (90), dall'analisi di sensitività effettuata dai Paesi Bassi (già presentata al considerando 178) e da diversi articoli stilati da esperti fiscali. Inoltre, anche se, secondo i Paesi Bassi, non era possibile applicare un metodo CUP, da un'analisi dei contratti conclusi tra Starbucks e terzi per la torrefazione del caffè o la produzione comune di prodotti a base di caffè, realizzata con un metodo simile al CUP, emerge che, secondo i Paesi Bassi, (cfr. considerando 152), le royalties pagate da SMBV ad Alki LP non erano troppo elevate (91).
               
            
                  (222)
               
               
                  Nella lettera del 7 ottobre 2015, i Paesi Bassi reiterano la tesi secondo cui il metodo CUP non è applicabile alle royalties che SMBV paga ad Alki LP. Sostengono inoltre che il prezzo pagato per i chicchi di caffè verde da SMBV a SCTC è un prezzo di libera concorrenza, come dimostrerebbe il fatto che la [società produttrice non affiliata 2] ha pagato per i chicchi di caffè verde un prezzo superiore a quello pagato da SMBV nel quadro del contratto con Starbucks. Infine, i Paesi Bassi hanno fornito informazioni finanziarie su 11 società di diversi Stati membri dell'Unione, tutti registrati con il codice NACE «Lavorazione del tè e del caffè», indicando che a conti fatti tutte queste aziende hanno una redditività analoga o inferiore a SMBV e che alcune di esse erano persino in perdita nel corso di diversi esercizi.
               
            9.   VALUTAZIONE DELLA MISURA CONTROVERSA
      
      9.1.   Esistenza di un aiuto
      
      
                  (223)
               
               
                  Ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
               
            
                  (224)
               
               
                  Secondo costante giurisprudenza, la qualificazione di aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, richiede che siano soddisfatte tutte le condizioni menzionate in tale disposizione (92). Risulta quindi chiaramente stabilito che per qualificare una misura nazionale quale aiuto di Stato, secondo il significato attribuito al termine in tale disposizione, occorre anzitutto che vi sia un intervento dello Stato ovvero effettuato mediante risorse statali; in secondo luogo, che tale intervento sia idoneo a incidere sugli scambi tra Stati membri; in terzo luogo, che conceda un vantaggio al suo beneficiario e, in quarto luogo, che falsi o minacci di falsare la concorrenza (93).
               
            
                  (225)
               
               
                  Per quanto riguarda la prima condizione relativa all'esistenza di un aiuto di Stato, l'APP SMBV è stato concluso dall'amministrazione fiscale neerlandese (Belastingdienst), che fa parte della pubblica amministrazione dei Paesi Bassi. Questo APP comporta che l'amministrazione fiscale neerlandese accetti una ripartizione dei profitti proposta da Starbucks sulla base della quale SMBV determina l'imposta sulle società che essa dovrà versare ai Paesi Bassi su base annua. L'APP SMBV è quindi imputabile ai Paesi Bassi.
               
            
                  (226)
               
               
                  Per quanto riguarda il finanziamento della misura mediante risorse statali, secondo giurisprudenza costante della Corte di giustizia, una misura con la quale le pubbliche autorità accordano a determinate imprese un trattamento fiscale vantaggioso che, pur non implicando un trasferimento di risorse da parte dello Stato, metta i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole rispetto agli altri contribuenti costituisce aiuto di Stato (94). La Commissione mostrerà qui di seguito che l'APP SMBV riduce le imposte dovute da SMBV ai Paesi Bassi, creando quindi uno scarto rispetto alle imposte che SMBV avrebbe dovuto versare in base al regime generale neerlandese dell'imposta sulle società. Occorre quindi ritenere che l'APP SMBV dia luogo a una perdita di risorse statali, dal momento che la riduzione delle imposte versate da SMBV corrisponde a una perdita di entrate fiscali altrimenti a disposizione dei Paesi Bassi.
               
            
                  (227)
               
               
                  Per quanto riguarda la seconda condizione relativa all'esistenza di un aiuto di Stato, SMBV fa parte del gruppo Starbucks, un'entità attiva a livello globale che opera in tutti gli Stati membri dell'Unione; di conseguenza, ogni aiuto a suo favore incide sugli scambi all'interno dell'Unione. Allo stesso modo, una misura concessa dallo Stato è considerata falsare o minacciare di falsare la concorrenza, quando è tale da migliorare la posizione concorrenziale del beneficiario rispetto ad altre imprese con le quali compete (95). Nella misura in cui l'APP SMBV esonera SMBV da un'imposta che sarebbe tenuta a pagare ai sensi del regime generale neerlandese dell'imposta sulle società, l'APP falsa o minaccia di falsare la concorrenza rafforzando la posizione finanziaria di SMBV e, quindi, anche la quarta condizione relativa all'esistenza di un aiuto di Stato è soddisfatta nel caso di specie.
               
            
                  (228)
               
               
                  Per quanto riguarda la terza condizione relativa all'esistenza di un aiuto di Stato, la Commissione mostrerà, dal considerando 252 in poi, perché ritiene che l'APP SMBV conferisca un vantaggio selettivo a Starbucks in quanto comporta una riduzione dell'imposta che SMBV dovrebbe versare ai Paesi Bassi, creando uno scarto rispetto all'imposta che SMBV sarebbe stata tenuta a versare in base al sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società. Risultano quindi soddisfatte tutte le condizioni relative all'esistenza di un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            9.2.   Esistenza di un vantaggio selettivo
      
      
                  (229)
               
               
                  Secondo la costante giurisprudenza, «l'articolo 107, paragrafo 1 del trattato impone di determinare se nell'ambito di un dato regime giuridico una misura statale sia tale da favorire» talune imprese o talune produzioni «rispetto ad altre imprese che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell'obiettivo perseguito dal detto regime. In caso affermativo, il provvedimento di cui trattasi soddisfa il presupposto della selettività»
                      (96).
               
            
                  (230)
               
               
                  In casi fiscali, la Corte di giustizia ha messo a punto un'analisi in tre fasi per determinare se una particolare misura fiscale sia selettiva (97). In primo luogo, viene individuato il regime tributario comune o normale applicabile nello Stato membro: il «sistema di riferimento». In secondo luogo, si determina se la misura fiscale in questione costituisca una deroga rispetto a tale sistema, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell'obiettivo perseguito dal sistema tributario di tale Stato membro, in una situazione fattuale e giuridica analoga. Se la misura costituisce una deroga al sistema di riferimento, viene poi stabilito, nella terza fase dell'analisi, se tale misura è giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema di riferimento. Una misura in deroga rispetto all'applicazione del sistema tributario generale può essere giustificata qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che tale misura discende direttamente dai principi informatori o basilari del suo sistema tributario (98). Se questo è il caso, la misura fiscale non è selettiva. L'onere della prova rispetto al terzo passo spetta allo Stato membro.
               
            9.2.1.   Determinazione del sistema di riferimento
      
      9.2.1.1.   Sistema di riferimento costituito dal sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società.
      
      
                  (231)
               
               
                  Come regola generale, ai fini dell'analisi di selettività, il sistema di riferimento è costituito da un insieme coerente di regole che si applicano sulla base di criteri oggettivi a tutte le imprese che rientrano nel suo campo di applicazione come definito dal suo obiettivo.
               
            
                  (232)
               
               
                  Nel caso di specie, la Commissione ritiene che il sistema di riferimento sia il sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società, che ha come suo obiettivo la tassazione degli utili di tutte le società soggette a imposta nei Paesi Bassi (99). Le società con sede nei Paesi Bassi sono contribuenti residenti (100); sono soggette a imposta sulle società sul loro reddito a livello mondiale (101). Le società che non sono costituite nei Paesi Bassi (società non residenti) sono soggette a tassazione per quanto riguarda i redditi da fonti olandesi (102). La questione se una società è considerata avere sede nei Paesi Bassi ai fini fiscali è esaminata sulla base di circostanze di fatto. Fattori importanti per questo esame includono il luogo in cui si trova l'effettiva direzione e il luogo in cui è situata la sede. Ai sensi della legge IS, tutte le società di diritto neerlandese sono considerate residenti nei Paesi Bassi (103).
               
            
                  (233)
               
               
                  Ai sensi dell'articolo 3.25 della legge sull'imposta sul reddito del 2001 (Wet inkomstenbelasting 2001), la quale, tramite l'articolo 8 della legge IS 1969 si applica anche alle società soggette a imposta, gli utili imponibili annuali devono essere determinati secondo una corretta prassi commerciale e in modo coerente e secondo una linea comportamentale costante (104). Secondo una corretta prassi commerciale, ad esempio, abbuoni possono essere riconosciuti per le perdite non realizzate, mentre i profitti non ancora realizzati possono essere ignorati.
               
            
                  (234)
               
               
                  In generale, gli utili imponibili corrispondono agli utili contabili così come riportati nel conto economico della società. Tuttavia, si possono effettuare rettifiche sulla base di disposizioni fiscali specifiche, come ad esempio incentivi fiscali applicabili, esenzione fiscale delle plusvalenze, correzioni al risultato fiscale risultanti da operazioni non eseguite a condizioni di mercato e l'applicazione di diverse regole di ammortamento in base alle norme fiscali e contabili (105).
               
            
                  (235)
               
               
                  Mentre la determinazione degli utili imponibili nel caso di società indipendenti nazionali/non integrate che effettuano operazioni sul mercato è piuttosto semplice, in quanto si basa sulla differenza tra ricavi e costi in un mercato competitivo, la determinazione degli utili imponibili nel caso delle società di gruppo integrate come Starbucks richiede l'uso di approssimazioni. Le società non integrate indipendenti possono considerare i loro utili contabili come punto di partenza per la determinazione della base imponibile sulla quale si applica l'imposta sulle società neerlandese, dal momento che tali utili dipendono dai prezzi dettati dal mercato per acquisiti realizzati e per i prodotti e servizi venduti dalla società. Al contrario, una società integrata che effettua operazioni con società di uno stesso gruppo societario dovrà innanzitutto stimare i prezzi applicati a tali operazioni infragruppo per determinare i rispettivi utili imponibili, laddove tale stima viene determinata dalla stessa società che controlla il gruppo, anziché essere dettata dal mercato.
               
            
                  (236)
               
               
                  Tuttavia, questa differenza nella determinazione degli utili imponibili di società non integrate, ossia società che non appartengono a un gruppo societario e sono quindi «indipendenti», da un lato, e di società integrate, ossia appartenenti a un gruppo societario, dall'altro, non ha incidenza sull'obiettivo del sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società, che si propone di tassare gli utili di tutte le società soggette a imposta nei Paesi Bassi, non integrate o integrate. Dal momento che ai sensi del sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società, i profitti di tutte le società residenti nei Paesi Bassi sono tassati allo stesso modo, senza distinzione in merito al fatto che siano società di un gruppo o società non controllate, entrambi i tipi di aziende dovrebbero essere considerate trovarsi in una situazione fattuale e legale analoga alla luce dell'obiettivo intrinseco di tale sistema (106). In effetti, dal momento che lo scopo dell'APP SMBV è la determinazione della base imponibile di SMBV ai fini della riscossione dell'imposta sulle società nell'ambito di tale sistema, il sistema di riferimento rispetto al quale l'APP dovrebbe essere esaminato per determinare se Starbucks ha beneficiato o meno di un vantaggio selettivo è il sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società. Di conseguenza, ai fini della determinazione del sistema di riferimento per l'analisi di selettività nel caso di specie, il diverso modo in cui viene calcolato l'utile imponibile per le società integrate e quelle non integrate non ha rilevanza.
               
            
                  (237)
               
               
                  Ciò è confermato anche dall'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS e dal decreto che recepisce il principio di libera concorrenza dell'OCSE nel diritto tributario neerlandese. Si legge nell'introduzione del decreto: «Nel campo del diritto tributario internazionale, la politica dei Paesi Bassi sul principio di libera concorrenza si fonda sul presupposto che tale principio è integrato nel sistema del diritto tributario neerlandese mediante l'ampia definizione di reddito di cui alla sezione 3.8 della legge sull'imposta sul reddito 2001.» La sezione 3.8 della legge sull'imposta sul reddito 2001 recita: «[l]'utile realizzato da un'impresa è l'importo delle prestazioni aggregate realizzate dall'impresa sotto qualsiasi nome e in qualsiasi forma.» Di conseguenza, il decreto, attraverso il riferimento alla sezione 3.8 della legge sull'imposta sul reddito del 2001 e ai concetti di reddito e di profitto «realizzati da un'impresa sotto qualsiasi nome e in qualsiasi forma», non fa alcuna distinzione tra reddito e utili derivanti da una società di un gruppo o da una società indipendente.
               
            
                  (238)
               
               
                  Secondo i Paesi Bassi e Starbucks, la Commissione ha già precedentemente concluso, nella sua decisione in merito a Groepsrentebox
                      (107), che i gruppi e le aziende non controllate non appartengono allo stesso sistema di riferimento (108). Sembra quindi sottinteso che il sistema di riferimento per valutare la selettività possa includere soltanto società soggette alle regole in materia di prezzi di trasferimento, ossia società appartenenti a gruppi.
               
            
                  (239)
               
               
                  Innanzitutto, la Commissione ricorda che non è vincolata dalla sua pratica decisionale. Ogni potenziale misura di aiuto deve essere valutata sulla base dei suoi meriti in base ai criteri oggettivi di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, di conseguenza, anche qualora venisse dimostrata l'esistenza di una pratica decisionale contraria, questa non potrebbe influenzare i risultati della presente decisione (109).
               
            
                  (240)
               
               
                  In ogni caso, contrariamente a quanto i Paesi Bassi e Starbucks affermano, la decisione Groepsrentebox non conferma che, quando una misura fiscale è concessa a favore di una società integrata, il sistema di riferimento debba necessariamente essere limitato a tali tipi di società. Inoltre, l'obiettivo della misura fiscale alla base della decisione Groepsrentebox non è paragonabile al caso di specie e, pertanto, le conclusioni dei Paesi Bassi e Starbucks che si fondano su tale decisione non sono applicabili al caso di specie.
               
            
                  (241)
               
               
                  Il regime Groepsrentebox è stato istituito all'epoca dalle autorità olandesi per ridurre la disparità di trattamento fiscale tra la fornitura di capitale di rischio e capitale di debito all'interno del gruppo e, come tale, per ridurre l'arbitraggio tra queste due forme di finanziamento all'interno del gruppo (110). Nella sua decisione finale la Commissione ha osservato che, dato l'obiettivo della misura, ovvero ridurre la disparità di trattamento fiscale tra la fornitura di capitale di rischio e capitale di debito all'interno del gruppo e, di conseguenza, ridurre l'arbitraggio infragruppo tra queste due forme di finanziamento, sono solo «le imprese collegate [, e non le imprese autonome,] [che] si confrontano all'arbitraggio infragruppo tra capitale di rischio e capitale di prestito all'interno del loro gruppo» (111). Proprio alla luce di questa osservazione, e dell'obiettivo del regime, ovvero «ridurre i fattori che favoriscono l'arbitraggio fiscale tra due forme di finanziamento, tramite apporto di capitale o prestito, e garantire in tal senso la neutralità fiscale» (112), la Commissione ha ritenuto che il sistema di riferimento in quel caso doveva includere solo le società soggette all'imposta sulle società e coinvolte in operazioni di finanziamento infragruppo (113).
               
            
                  (242)
               
               
                  Per contro, l'APP SMBV persegue lo scopo di determinare la base imponibile di SMBV per calcolare l'imposta dovuta su tale importo ai sensi della legislazione neerlandese applicabile all'imposta sulle società. In primo luogo, sebbene si possa sostenere che l'obiettivo alla base della decisione Groepsrentebox sia valido soltanto in un contesto di gruppo (ad esempio in base al fatto che le aziende autonome non devono affrontare il problema dell'arbitraggio tra diverse forme di finanziamento), la determinazione della base imponibile per il calcolo dell'imposta annua sulle società è ugualmente pertinente e applicabile sia ai soggetti che fanno parte di un gruppo che alle società autonome.
               
            
                  (243)
               
               
                  In secondo luogo, sebbene SMBV fornisca servizi ad altre società del gruppo e operi quindi in un contesto di gruppo, l'operazione che essa svolge potrebbe anche essere effettuata al di fuori di un gruppo. SMBV è una società di torrefazione e distribuzione del caffè. Come si evince dai contratti presentati da Starbucks, altre società del gruppo Starbucks esternalizzano questa funzione a terze parti (114). Inoltre, anche le risposte alla richiesta di informazioni sul mercato fornite dai concorrenti mostrano che la torrefazione è esternalizzata a società non appartenenti al gruppo (115). Di conseguenza, le attività di SMBV possono essere svolte da società autonome e non solo in un contesto strettamente infragruppo (116).
               
            
                  (244)
               
               
                  La Commissione conclude pertanto che il sistema di riferimento sulla cui base si deve esaminare l'APP SMBV sia il sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società come definito nelle disposizioni olandesi che regolamentano l'imposta sulle società (la legge IS). In particolare, tale sistema di riferimento è costituito da un insieme coerente di disposizioni che si applicano sulla base di criteri oggettivi per tassare gli utili delle società autonome, per le quali l'utile imponibile coincide di norma con l'utile contabile (soggetto a determinate rettifiche in base alle normativa fiscale), e delle società appartenenti a un gruppo, che attribuiscono gli utili mediante prezzi di trasferimento. Alla luce dell'obiettivo intrinseco di tale sistema, entrambi i tipi di società (integrate e non integrate) dovrebbero essere considerate trovarsi in una situazione giuridica e fattuale analoga.
               
            9.2.1.2.   L'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS e il decreto non costituiscono il sistema di riferimento adeguato
      
      
                  (245)
               
               
                  I Paesi Bassi ritengono che il sistema di riferimento dovrebbe essere il decreto e, di conseguenza, che SMBV dovrebbe essere considerata in una situazione giuridica e fattuale analoga solo alle società appartenenti a un gruppo che rientrano nel campo di applicazione del decreto (117). Presupponendo quindi che vi sia selettività, bisognerebbe provare che SMBV ha ricevuto un trattamento diverso rispetto ad altre entità appartenenti a un gruppo residenti fiscalmente nei Paesi Bassi che rientrano nel campo di applicazione del decreto.
               
            
                  (246)
               
               
                  La Commissione non accetta questo ragionamento.
               
            
                  (247)
               
               
                  Come spiegato nel considerando 236, l'obiettivo del sistema neerlandese dell'imposta sulle società è tassare gli utili di tutte le società che ricadono sotto la sua giurisdizione fiscale, a prescindere dal fatto che tali società siano integrate o non integrate. Come spiegato nel considerando 232, l'imposta sulle società neerlandese è riscossa sugli utili a livello mondiale di società residenti nei Paesi Bassi (a meno che non un trattato fiscale sia di applicazione), mentre le società non residenti, ivi comprese le filiali olandesi di società estere, sono tassate solo in relazione al reddito specifico realizzato nei Paesi Bassi.
               
            
                  (248)
               
               
                  Qualora si consideri, come fanno i Paesi Bassi, che il sistema di riferimento includa solo società appartenenti a un gruppo poiché, in caso di distribuzione degli utili, solo queste, ai sensi dell'articolo 8 ter della legge IS e del decreto, devono fare riferimento al principio di libera concorrenza, si introduce una distinzione artificiale tra le società in base alla loro struttura aziendale al fine di determinarne l'utile imponibile, una distinzione non contemplata nel sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società per la tassazione degli utili delle imprese che rientrano nella sua giurisdizione fiscale. Il decreto intende infatti garantire che le società appartenenti a un gruppo e le società autonome siano trattate in maniera analoga ai sensi del sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società e che esse siano tassate in relazione agli utili che realizzano con le loro attività, indipendentemente dal fatto che tali attività siano svolte in un contesto infragruppo o meno.
               
            
                  (249)
               
               
                  La Commissione ritiene che il decreto non abbia e non possa avere l'obiettivo di stabilire regole speciali per le società correlate, bensì quello di precisare l'applicazione del principio di libera concorrenza ai sensi dell'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS alla luce delle Linee Guida OCSE PT; il decreto infatti, come riconosciuto dai Paesi Bassi, persegue lo scopo di «fa[re] specificamente riferimento ad aspetti che le Linee Guida OCSE PT lasciano aperti all'interpretazione o in relazione ai quali vi è una mancanza di chiarezza». Le regole stabilite nel decreto sono quindi volte ad allineare il trattamento fiscale delle società correlate al trattamento di società non correlate, nel senso che le transazioni tra parti correlate devono avvenire a prezzi di libera concorrenza e quindi rispecchiare la situazione delle parti non correlate ai fini della riscossione dell'imposta sulle società relativa ai loro utili.
               
            
                  (250)
               
               
                  In ogni caso, la Commissione osserva che, accettando il ragionamento dei Paesi Bassi e di Starbucks secondo cui il decreto stabilisce norme speciali per le società integrate, l'esistenza di tali norme speciali rischia, di per sé, di portare a una constatazione di selettività. In casi fiscali, la selettività esiste quando uno Stato membro esenta una (certa categoria di) imprese da una norma generale che si applica a tutte le imprese che si trovano in una situazione giuridica e fattuale analoga. La selettività sussiste anche quando è istituito un regime speciale che si discosta dalla norma generale a vantaggio di alcune imprese, ma non di tutte le imprese che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga. Premesso che la Commissione conclude che le società integrate e non integrate si trovano in una situazione fattuale e giuridica comparabile per quanto riguarda l'imposizione dell'imposta neerlandese sugli utili delle società, l'introduzione di un regime speciale che si applica solo alle società integrate, discostandosi dalle norme fiscali generali olandesi dell'imposta sulle società, ha di per sé carattere selettivo e pertanto i benefici concessi sulla base di tale regime hanno carattere selettivo.
               
            
                  (251)
               
               
                  La Commissione conclude pertanto che, nel caso di specie, il sistema di riferimento rispetto al quale si deve esaminare l'APP SMBV sia il sistema generale neerlandese in materia di imposta sulle società, indipendentemente dal fatto che l'imposta sulle società sia applicata a società autonome o appartenenti a un gruppo.
               
            9.2.2.   Vantaggio selettivo dovuto a una deroga dal sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società
      
      
                  (252)
               
               
                  Avendo stabilito che il sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società costituisce il sistema di riferimento rispetto al quale si deve valutare l'APP SMBV, è necessario stabilire se tale APP costituisca una deroga a tale sistema di riferimento, evenienza che porterebbe a una disparità di trattamento tra società che sono giuridicamente e di fatto analoghe.
               
            
                  (253)
               
               
                  In relazione a questa seconda fase dell'analisi di selettività, la risposta alla domanda se una misura fiscale costituisca una deroga al sistema di riferimento concorderà generalmente con la constatazione del vantaggio concesso al beneficiario nell'ambito di tale misura. In effetti, laddove una misura fiscale genera una riduzione ingiustificata del debito fiscale di un beneficiario che sarebbe stato altrimenti soggetto a un livello superiore di imposta ai sensi del sistema di riferimento, tale riduzione costituisce sia il vantaggio concesso dalla misura fiscale sia la deroga al sistema di riferimento stesso.
               
            
                  (254)
               
               
                  Secondo la Corte, nel caso di una misura di aiuto individuale, in opposizione a un regime, «l'individuazione del vantaggio economico consente, in linea di principio, di presumere la sua selettività» (118). Nel caso di specie, la misura di aiuto individuale dalla quale SMBV trae beneficio è l'APP SMBV, che autorizza una metodologia per determinare il suo utile imponibile nei Paesi Bassi per le funzioni svolte all'interno del gruppo Starbucks, dopo di che tale utile imponibile è tassato in conformità con il sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società.
               
            9.2.3.   Vantaggio selettivo risultante da una deviazione dal principio di libera concorrenza
      
      
                  (255)
               
               
                  In linea di principio, la funzione di un APP è stabilire in anticipo l'applicazione del sistema fiscale ordinario in relazione a un caso particolare, sulla base di un insieme di fatti e circostanze specifiche del caso in oggetto, per un determinato periodo e a condizione che l'insieme specifico di fatti e circostanze non cambi in maniera sostanziale nel periodo di applicazione dell'APP. Quando un APP si basa su un metodo di valutazione che si discosta senza giustificazione da quello che sarebbe il risultato della normale applicazione del regime fiscale ordinario, tale APP sarà considerato conferire un vantaggio selettivo al suo beneficiario nella misura in cui tale trattamento selettivo determina la riduzione del debito fiscale del beneficiario nello Stato membro interessato rispetto alle società che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga.
               
            
                  (256)
               
               
                  Un vantaggio ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato è un vantaggio economico che [un'azienda] non avrebbe ottenuto in condizioni normali di mercato, ossia in assenza dell'intervento dello Stato (119). Pertanto, ogni volta che la situazione finanziaria di un'impresa risulta migliorata a seguito di un intervento dello Stato, si è in presenza di un vantaggio. Tale miglioramento è dimostrato dal confronto tra la situazione finanziaria dell'impresa a seguito della misura controversa e la situazione finanziaria di tale impresa qualora la misura non fosse stata concessa (120). Un vantaggio può consistere sia nella concessione di prestazioni economiche positive, sia nella mitigazione di oneri che normalmente gravano sul bilancio di un'impresa (121).
               
            
                  (257)
               
               
                  Come spiegato nel considerando 42 e segg., stipulando l'APP SMBV, le autorità olandesi hanno accettato un metodo per determinare l'utile imponibile di SMBV nei Paesi Bassi, come proposto dal consulente fiscale di Starbucks nella relazione sui prezzi di trasferimento, sulla cui base SMBV può determinare ogni anno l'imposta sulle società dovuta nei Paesi Bassi per la durata di validità dell'APP. Più in particolare, la relazione sui prezzi di trasferimento approvata tramite la stipula dell'APP SMBV determina che l'utile da attribuire a SMBV, in assenza di operazioni dettate dal mercato che esisterebbero per una società indipendente non integrata, dipende delle operazioni che essa conclude con le altre società del gruppo Starbucks.
               
            
                  (258)
               
               
                  La Corte di giustizia ha già dichiarato che una riduzione della base imponibile derivante da una misura fiscale che consente a un contribuente di applicare, nelle operazioni infragruppo, prezzi di trasferimento che non si avvicinano a quelli applicati in condizioni di libera concorrenza tra imprese indipendenti che negoziano in circostanze analoghe a condizioni di libero mercato, conferisce un vantaggio selettivo a tale contribuente, poiché il suo debito fiscale, secondo il sistema fiscale ordinario, risulta ridotto rispetto a quello di società indipendenti che utilizzano i loro utili contabili come base per determinare la base imponibile (122).
               
            
                  (259)
               
               
                  Nella sentenza sul regime fiscale belga a favore dei centri di coordinamento (123), la Corte ha esaminato l'impugnazione di una decisione della Commissione che concludeva, tra l'altro, che il metodo per la determinazione del reddito imponibile ai sensi di tale regime conferiva ai centri un vantaggio selettivo (124). In base a tale regime, gli utili imponibili erano fissati in modo forfettario, ovvero come percentuale dell'importo totale dei costi e delle spese di esercizio, dai quali venivano esclusi le spese per il personale e gli oneri finanziari. Secondo la Corte, «per verificare se la determinazione del reddito imponibile, come prevista nel regime dei centri di coordinamento, procuri a questi ultimi un vantaggio, è necessario confrontare tale regime, […], con quello di applicazione generale, basato sulla differenza tra ricavi e costi, per un'impresa che svolge le proprie attività in condizioni di libera concorrenza». La Corte sostiene che «l'esclusione [delle spese per il personale e degli oneri finanziari] dai costi usati per determinare i redditi imponibili dei centri in questione non consente di definire prezzi di trasferimento prossimi a quelli che sarebbero praticati in un regime di libera concorrenza», il che, secondo l'opinione della Corte, «[produce] un vantaggio economico a favore di tali centri» (125).
               
            
                  (260)
               
               
                  La Corte ha così riconosciuto che una misura fiscale che consente a una società appartenente a un gruppo di applicare prezzi di trasferimento che non riflettono quelli che sarebbero applicati in regime di libera concorrenza, vale a dire prezzi negoziati da imprese autonome a condizioni di libero mercato in circostanze analoghe, conferisce un vantaggio alla società appartenente al gruppo, in quanto comporta una riduzione della sua base imponibile e quindi degli oneri fiscali dovuti secondo il sistema ordinario dell'imposta sulle società.
               
            
                  (261)
               
               
                  Il principio secondo il quale le operazioni tra società infragruppo dovrebbero essere remunerate come se fossero concordate tra società autonome che negoziano in circostanze analoghe a condizioni di libero mercato è generalmente indicato come «principio di libera concorrenza». Nella sentenza relativa ai centri di coordinamento belgi, la Corte di giustizia ha approvato il principio di libera concorrenza come parametro di riferimento per stabilire se una società appartenente a un gruppo riceve un vantaggio ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato a seguito di una misura fiscale che determina i suoi prezzi di trasferimento e quindi la sua base imponibile.
               
            
                  (262)
               
               
                  Il principio di libera concorrenza intende garantire che le transazioni tra società appartenenti a uno stesso gruppo siano tassate in relazione agli utili che sarebbero generati se le stesse operazioni fossero effettuate da società autonome. Se così non fosse, le società appartenenti a un gruppo beneficerebbero di un trattamento favorevole rispetto alle società autonome per quando riguarda la determinazione degli utili imponibili; ciò determinerebbe un trattamento iniquo tra società che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga in relazione allo scopo perseguito dal sistema fiscale, vale a dire la tassazione degli utili di tutte le società che rientrano nella sua giurisdizione fiscale.
               
            
                  (263)
               
               
                  Per valutare se i Paesi Bassi abbiano concesso o meno un vantaggio selettivo a SMBV, la Commissione deve quindi verificare se il metodo per determinare gli utili imponibili di SMBV nei Paesi Bassi, accettato dall'amministrazione fiscale neerlandese mediante la conclusione dell'APP, si discosti da un metodo che porta a un'approssimazione attendibile di un risultato di mercato e quindi dal principio di libera concorrenza. L'APP SMBV è considerato conferire un vantaggio selettivo a SMBV ai fini dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, nella misura in cui la metodologia che i Paesi Bassi hanno accettato stipulando l'APP SMBV determina una riduzione dell'obbligo fiscale cui SMBV è assoggettato ai sensi del sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società sulla base di un confronto con aziende non integrate il cui utile imponibile, ai sensi di detto sistema, è determinato dal mercato.
               
            
                  (264)
               
               
                  Il principio di libera concorrenza è quindi necessariamente parte della valutazione che la Commissione compie per determinare se le misure fiscali concesse a società appartenenti a un gruppo rispondano alle condizioni di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, a prescindere dal fatto che uno Stato membro abbia incorporato o meno tale principio nel proprio sistema nazionale. Tale principio è utilizzato per determinare, ai fini dell'imposta sulle società, se gli utili imponibili di una società appartenente a un gruppo sono determinati sulla base di una metodologia che si avvicina alle condizioni di mercato, in modo che tale società non riceva un trattamento favorevole nell'ambito del sistema generale dell'imposta sulle società rispetto alle aziende non integrate il cui utile imponibile è determinato dal mercato. Per fugare qualsiasi dubbio, il principio di libera concorrenza che la Commissione applica nella sua valutazione degli aiuti di Stato non è quello derivante dall'articolo 9 del modello di convenzione fiscale dell'OCSE, che non è uno strumento vincolante, bensì un principio generale di parità di trattamento in materia fiscale che rientra nel campo di applicazione dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, che vincola gli Stati membri e non esclude le norme fiscali dal suo campo di applicazione (126).
               
            
                  (265)
               
               
                  In risposta all'argomentazione dei Paesi Bassi secondo la quale la Commissione, con la sua valutazione, si sostituirebbe all'amministrazione fiscale nazionale nell'interpretazione del diritto nazionale (127), la Commissione ricorda che non sta esaminando se l'APP SMBV sia conforme al principio di libera concorrenza di cui all'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS o del decreto, bensì se l'amministrazione fiscale neerlandese abbia conferito un vantaggio selettivo a SMBV, ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, concludendo un APP che conferma una ripartizione degli utili che si discosta dall'utile che sarebbe normalmente tassato in base al sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società se le stesse operazioni fossero state effettuate da società autonome che agiscono in circostanze analoghe e a condizioni di mercato.
               
            
                  (266)
               
               
                  In risposta all'argomentazione invocata dai Paesi Bassi e da Starbucks secondo la quale, dato che i prezzi di trasferimento non sono una scienza esatta, la valutazione da parte della Commissione in merito all'accordo sui prezzi di trasferimento concordato nell'APP SMBV dovrebbe necessariamente essere limitata (128), la Commissione ricorda che la componente dell'approssimazione dei prezzi di trasferimento deve essere vista alla luce del suo obiettivo. In effetti, le Linee Guida OCSE PT 2010 riconoscono al punto 1.13 che i prezzi di trasferimento non sono una scienza esatta, ma allo stesso punto era stato già precisato che «[è] importante non perdere di vista l'obiettivo di trovare un'approssimazione ragionevole rispetto a un risultato rispondente al principio di libera concorrenza in base ad informazioni affidabili». Le Linee Guida OCSE PT perseguono l'obiettivo di sviluppare, a beneficio delle amministrazioni fiscali e delle imprese multinazionali, i metodi più appropriati ai fini fiscali per stimare prezzi di libera concorrenza per operazioni transfrontaliere tra imprese associate. Sarebbe impossibile conseguire tale obiettivo se la natura approssimativa della determinazione dei prezzi di trasferimento potesse essere fatta valere per non tener conto del consenso raggiunto su metodi adeguati per la determinazione dei prezzi di trasferimento che si fondano sulle Linee Guida. La natura approssimativa del principio di libera concorrenza non può quindi essere invocata per giustificare un'analisi dei prezzi di trasferimento metodologicamente incoerente o basata su una selezione inadeguata di elementi comparabili.
               
            
                  (267)
               
               
                  In conclusione, se si può dimostrare che la metodologia accettata dall'amministrazione fiscale neerlandese, nel concludere l'APP SMBV, per la determinazione degli utili imponibili di SMBV nei Paesi Bassi parte da una metodologia che si discosta da un'approssimazione attendibile di un risultato in linea con le condizioni di libero mercato e quindi con il principio di libera concorrenza, tale APP risulterà conferire un vantaggio selettivo a SMBV ai fini dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, in quanto comporta una riduzione dell'obbligo fiscale di SMBV ai sensi del sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società rispetto alle società non integrate la cui base imponibile è determinata dagli utili che esse generano a condizioni di mercato.
               
            9.2.3.1.   Scelte metodologiche, parametri e rettifiche alla base dell'APP SMBV
      
      
                  (268)
               
               
                  L'APP SMBV accetta una metodologia per determinare la distribuzione degli utili a SMBV all'interno del gruppo Starbucks a partire da una relazione sui prezzi di trasferimento redatta dal consulente fiscale di Starbucks che calcola una remunerazione per una funzione svolta da SMBV (torrefazione/produzione).
               
            
                  (269)
               
               
                  Nel calcolo della remunerazione spettante a SMBV, il consulente fiscale, nella relazione sui prezzi di trasferimento, effettua una serie di scelte metodologiche:
                  
                              i)
                           
                           
                              la scelta di utilizzare il TNMM per stimare l'utile imponibile;
                           
                        
                              ii)
                           
                           
                              la scelta delle spese d'esercizio come indicatore di livello di utile da utilizzare nell'applicazione del TNMM (129); e
                           
                        
                              iii)
                           
                           
                              l'applicazione di una rettifica del capitale circolante per gestire le differenze tra SMBV e le società comparabili utilizzate per stimare il ricarico a condizioni di libera concorrenza (130).
                           
                        
            
                  (270)
               
               
                  La relazione sui prezzi di trasferimento conclude che la remunerazione per la funzione di torrefazione svolta da SMBV è pari a un ricarico del [9-12] % delle spese d'esercizio, che è stato accettato come remunerazione di libera concorrenza dall'amministrazione fiscale neerlandese nell'APP SMBV. L'amministrazione fiscale neerlandese accetta inoltre, nell'ambito dell'APP SMBV, che qualsiasi utile generato da SMBV in eccesso rispetto a tale livello di remunerazione venga versato come royalty ad Alki LP.
               
            
                  (271)
               
               
                  Nei punti che seguono, la Commissione spiegherà perché ritiene che molte delle scelte metodologiche sulle quali si basa la relazione sui prezzi di trasferimento non avrebbero dovuto essere accettate dall'amministrazione fiscale neerlandese nell'APP SMBV, dato che questa accettazione determina, sia un utile imponibile per SMBV che non può essere considerata un'approssimazione attendibile di un risultato di mercato, sia una riduzione dell'onere fiscale di SMBV rispetto a società non integrate i cui utili imponibili sono determinati dal mercato.
               
            
                  (272)
               
               
                  Anzitutto e in primo luogo, la relazione sui prezzi di trasferimento omette di individuare o analizzare le operazioni controllate e non controllate (131) di SMBV, aspetto che rappresenta un primo passo necessario per valutare la natura di libera concorrenza delle condizioni commerciali applicabili tra le parti correlate ai fini dei prezzi di trasferimento. Più specificatamente, la relazione sui prezzi di trasferimento non esamina se le royalties che SMBV paga ad Alki LP per la licenza della proprietà intellettuale relativa alla torrefazione — l'operazione infragruppo per la quale l'APP SMBV è stato di fatto richiesto e concesso (132) — sia conforme a condizioni di libero mercato. Come la Commissione dimostrerà, un'analisi dei prezzi di trasferimento del valore di libera concorrenza di questa royalty sulla base di operazioni comparabili sul libero mercato porta a concludere che non dovrebbero essere pagate royalties per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione che Alki LP concede in licenza a SMBV (133). La relazione sui prezzi di trasferimento non esamina nemmeno se il prezzo per i chicchi di caffè verde che SCTC mette in conto a SMBV sia di libera concorrenza. Come la Commissione dimostrerà, non esiste alcuna giustificazione di mercato per il notevole aumento di tale prezzo a partire dal 2011 che ha comportato una riduzione degli utili contabili di SMBV a partire da tale anno (134).
               
            
                  (273)
               
               
                  Inoltre, e fatto salvo il considerando precedente, la relazione sui prezzi di trasferimento omette di analizzare la complessità delle funzioni di tutte le società del gruppo coinvolte in operazioni controllate, in particolare Alki LP, mentre accetta che SMBV debba essere considerata la «funzione meno complessa» e quindi la «parte da testare» per l'applicazione del TNMM (135).
               
            
                  (274)
               
               
                  Infine, e fatti salvi i precedenti due considerando, la relazione sui prezzi di trasferimento individua in modo errato le principali funzioni di SMBV da remunerare e cerca impropriamente di stimare tale remunerazione sulla base delle spese d'esercizio (136).
               
            9.2.3.2.   La relazione sui prezzi di trasferimento non esamina l'operazione infragruppo per la quale è stato effettivamente chiesto e concesso l'APP SMBV
      
      
                  (275)
               
               
                  L'APP SMBV concorda una retribuzione imponibile per SMBV per la sua funzione di torrefazione. Inoltre, concorda che qualsiasi utile generato da SMBV in eccesso rispetto a tale livello di remunerazione venga versato ad Alki LP sotto forma di royalty che non è soggetta a imposte nei Paesi Bassi.
               
            
                  (276)
               
               
                  In altre parole, stipulando l'APP SMBV, l'amministrazione fiscale neerlandese accetta espressamente che la metodologia elaborata dal consulente fiscale per il calcolo della retribuzione imponibile dovuta a SMBV per la torrefazione determini direttamente il livello della royalty che SMBV paga ad Alki LP per l'accordo di licenza di proprietà intellettuale concluso tra loro. L'amministrazione fiscale neerlandese accetta inoltre espressamente che il livello effettivo degli utili generati da SMBV nei Paesi Bassi venga ridotto ai fini fiscali da tale pagamento di royalties, determinando un utile imponibile inferiore a quello effettivamente registrato. Infatti, se i profitti contabili di SMBV risultano superiori al livello di remunerazione accettato nell'APP SMBV, il pagamento di royalties ad Alki LP sarà aumentato della differenza tra quel livello di remunerazione e gli utili contabili di SMBV.
               
            
                  (277)
               
               
                  La royalty è dunque una variabile di rettifica determinata dalla combinazione dei profitti contabili di SMBV e dalla remunerazione pattuita nell'APP SMBV. L'accordo di licenza di proprietà intellettuale relativo alla torrefazione stipulato tra Alki LP e SMBV rappresenta essenzialmente l'operazione per la quale è stato in realtà richiesto l'APP SMBV, e la metodologia che consente di determinare il livello di tale royalty come variabile di rettifica costituisce l'operazione per la quale è determinato il prezzo nell'APP SMBV.
               
            
                  (278)
               
               
                  La relazione sui prezzi di trasferimento su cui l'APP si basa propone tuttavia una remunerazione a favore di SMBV analizzando solo una funzione da essa svolta (torrefazione/produzione) attraverso l'applicazione del TNMM. Nella relazione il pagamento delle royalties non è considerato come la variabile di rettifica della struttura della remunerazione proposta. Di conseguenza, l'accordo di licenza di proprietà intellettuale relativo alla torrefazione per il quale è pagata la royalty non è individuato o analizzato come l'operazione per la quale il prezzo è in realtà fissato; la relazione quindi non stabilisce una metodologia per garantire che il pagamento di royalties sia in linea con il principio di libera concorrenza.
               
            
                  (279)
               
               
                  Tuttavia, lo scopo di un esercizio per determinare prezzi di trasferimento è stabilire se le condizioni delle transazioni controllate siano coerenti con il principio di libera concorrenza.
               
            
                  (280)
               
               
                  Il paragrafo 1.6 delle Linee Guida OCSE PT 2010 pone l'accento sul ruolo delle transazioni per i prezzi di trasferimento chiarendo fin dall'inizio che «poiché, secondo l'approccio per entità separate, i membri di un gruppo multinazionale sono considerati come entità indipendenti, si pone l'accento sulla natura delle transazioni poste in essere tra questi soggetti e sulla possibilità che le condizioni di tali transazioni differiscano dalle condizioni che si sarebbero verificate in transazioni comparabili sul libero mercato. Tale analisi delle transazioni controllate e delle transazioni sul libero mercato, chiamata «analisi di comparabilità», rappresenta il fulcro dell'applicazione del principio di libera concorrenza.» (137).
               
            
                  (281)
               
               
                  In altre parole, le operazioni commerciali tra parti correlate e non correlate devono innanzitutto essere chiaramente individuate prima di essere valutate in termini di comparabilità. L'accento posto sulle operazioni è altresì sostenuto, nell'ambito del diritto fiscale neerlandese, dal requisito che non consente deduzioni di spese non in linea con il principio di libera concorrenza (138).
               
            
                  (282)
               
               
                  Soltanto quando non è possibile confrontare una particolare operazione infragruppo per la quale si richiede un APP (tenendo conto delle funzioni svolte) con operazioni non controllate analoghe, è giustificato ricorrere a un confronto delle funzioni esercitate. In tale ottica, il paragrafo 1.41 delle Linee Guida OCSE PT 2010 spiega che «prima di estendere la portata della ricerca per includere un maggior numero di transazioni sul libero mercato potenzialmente comparabili sulla base delle analogie delle funzioni assunte, bisognerebbe considerare se tali transazioni possano offrire comparabili affidabili per la transazione controllata» (139). Questo spiega anche la preferenza per il metodo CUP rispetto a tutti gli altri metodi in materia di prezzi di trasferimento espressa sia al punto 2.14 delle Linee Guida OCSE PT 2010 sia al punto 2.7 delle Linee Guida OCSE PT 1995; si legge in entrambe le versioni: «Quando è possibile individuare transazioni comparabili sul libero mercato, il metodo CUP è il più diretto ed affidabile al fine di applicare il principio di libera concorrenza. Di conseguenza, in tali casi, detto metodo è preferibile a qualsiasi altro metodo.»
               
            
                  (283)
               
               
                  Inoltre, sia le Linee Guida OCSE PT del 1995 che quelle del 2010 favoriscono metodi tradizionali basati sulla transazione rispetto ai metodi basati sull'utile delle transazioni come mezzo per stabilire se un prezzo di trasferimento risponda al principio di libera concorrenza (140). Le Linee Guida OCSE PT 1995 escludono persino automaticamente il ricorso ai metodi basati sull'utile delle transazioni quali il TNMM per determinare i prezzi di trasferimento, come si evince dal paragrafo 3.50: «Esistono, tuttavia, casi in cui i metodi tradizionali basati sulla transazione non possono essere applicati in modo affidabile da soli oppure, in casi eccezionali, non possono essere applicati affatto. Questi sarebbero considerati casi di ultima istanza. […] Tuttavia, anche in un caso di ultima istanza, non sarebbe opportuno applicare automaticamente un metodo basato sull'utile delle transazioni senza prima considerare l'affidabilità di tale metodo.»
               
            
                  (284)
               
               
                  L'osservazione dei Paesi Bassi secondo cui la loro amministrazione fiscale non è vincolata da una norma del metodo migliore non li esonera dall'obbligo di verificare se il metodo per determinare i prezzi di trasferimento scelto dal contribuente porti a un'approssimazione attendibile dei prezzi di mercato prima di accettare una richiesta di APP basato su tale metodo. Questo obbligo è precisato anche nella disposizione del decreto al quale i Paesi Bassi fanno riferimento a questo proposito. Infatti, il paragrafo 3.1 del decreto precisa quanto segue: «[l]'amministrazione fiscale e doganale neerlandese avvia sempre il proprio esame dei prezzi di trasferimento partendo dalla prospettiva del metodo utilizzato dal contribuente al momento della transazione. In linea di principio, ciò significa che il contribuente è libero di scegliere un metodo per definire i prezzi di trasferimento, a condizione che esso porti a un risultato in linea con le condizioni di mercato per la transazione specifica. Il contribuente deve motivare la propria scelta.» In altre parole, il metodo proposto dal contribuente dovrebbe essere il punto di partenza per l'esame della richiesta di APP da parte dell'amministrazione fiscale. Tuttavia, qualsiasi metodo scelto deve garantire un risultato a normali condizioni di mercato per la specifica operazione il cui prezzo è oggetto di verifica; di conseguenza l'amministrazione fiscale ha la possibilità di mettere in discussione l'adeguatezza del metodo scelto dal contribuente. Infine, dato che tale disposizione richiede che l'adeguatezza del metodo scelto in materia di prezzi di trasferimento sia motivata dal contribuente e data la preferenza espressa dal decreto per il metodo CUP laddove siano disponibili operazioni comparabili (141), l'assenza di una norma del metodo migliore non esime l'amministrazione fiscale dal garantire, prima di acconsentire alla richiesta di APP, che il metodo in materia di prezzi di trasferimento selezionato dal contribuente sia in grado di fornire un'approssimazione attendibile di una risultato corrispondente a condizioni di mercato conformemente al principio di libera concorrenza.
               
            
                  (285)
               
               
                  Come verrà illustrato nel punto seguente, la metodologia dei prezzi di trasferimento, proposta dal consulente fiscale di Starbucks e accettata nell'APP SMBV, non può essere considerata un'approssimazione attendibile di un risultato a condizioni di mercato conformemente al principio di libera concorrenza; ciò perché la relazione sui prezzi di trasferimento non fornisce informazioni su operazioni non controllate analoghe all'accordo di licenza di proprietà intellettuale relativa alla torrefazione concluso tra SMBV e Alki LP e, pertanto, non prende in esame l'unica operazione infragruppo effettivamente oggetto di valutazione nell'ambito dell'analisi dei prezzi di trasferimento. Infatti, effettuando un'analisi della remunerazione di SMBV in condizioni di libera concorrenza partendo da una base erronea (la sua funzione torrefazione), la relazione sui prezzi di trasferimento determina una remunerazione che è calcolata in modo improprio sulla base del TNMM. Per determinare i prezzi di trasferimento, era invece necessario procedere a confronti più affidabili utilizzando le informazioni disponibili su operazioni analoghe tra parti non correlate, informazioni che erano in possesso di Starbucks quando è stata presentata la richiesta di APP e che l'amministrazione fiscale neerlandese avrebbe dovuto consultare per garantire che il pagamento delle royalties, il cui prezzo era determinato dall'APP SMBV, rispondesse a condizioni di libera concorrenza.
               
            9.2.3.3.   Il pagamento di royalties ad Alki LP fissato nell'APP SMBV non è conforme al principio di libera concorrenza
      
      
                  (286)
               
               
                  La proprietà intellettuale per la quale sono pagate royalties copre il know-how relativo alla torrefazione e le curve di tostatura concesse in licenza da Alki LP a SMBV. Tale pagamento non è correlato al valore della marca Starbucks, dal momento che il diritto di utilizzo della marca è pagato dai negozi a Starbucks Coffee BV.
               
            
                  (287)
               
               
                  Nella decisione di avvio, la Commissione ha espresso dubbi sulla compatibilità del pagamento delle royalties con il principio di libera concorrenza (142). In particolare, la Commissione ha spiegato che il fatto che il livello delle royalties dovute da SMBV ad Alki LP dipenda dalla differenza tra la remunerazione stabilita nell'APP SMBV e l'utile contabile ante imposte prima del pagamento della royalty (143) fa sì che il pagamento di royalties sia calcolato come utile in eccesso rispetto all'importo dell'APP SMBV e non rifletta il valore di mercato della proprietà intellettuale (144). A questo proposito, la Commissione ha fatto riferimento al paragrafo 6.16 delle Linee Guida OCSE PT 2010, in base al quale, «una royalty consiste, in genere, in un versamento periodico fissato sulla base dell'ammontare della produzione, delle vendite e, in alcuni casi rari, degli utili dell'utilizzatore.» (145) Nell'APP SMBV, il pagamento di royalty ad Alki LP non è correlato alla produzione, alle vendite o agli utili di SMBV. Al considerando 120 della decisione di avvio, la Commissione ha inoltre espresso dubbi sul carattere di libera concorrenza delle royalties, poiché, nell'ambito del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento, esse sono scollegate dal valore economico della proprietà intellettuale sottostante, ossia il valore per SMBV dei beni immateriali di torrefazione.
               
            
                  (288)
               
               
                  Per confrontare il valore delle royalties con i livelli di royalty osservati sul mercato in percentuale del fatturato, la Commissione ha calcolato l'ammontare delle royalties pagate su base annua da SMBV ad Alki LP come percentuale delle vendite di caffè tostato effettuate da SMBV ai negozi. Secondo tali calcoli, il pagamento delle royalties varia tra il [1-10] % e il [30-40] % dei ricavi di SMBV risultanti dalle vendite di caffè per l'intera durata dell'APP SMBV, confermando i dubbi della Commissione circa la fluttuazione della royalty (146). Inoltre, per tre di tali anni, i livelli risultanti sono stati superiori al [30-40] %, come presentato nella Tabella 10.
                  
                     Tabella 10
                  
                  
                     Fluttuazione del pagamento delle royalties durante il termine dell'APP SMBV
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2006/2007
                           
                           
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                              2011/2012
                           
                           
                              2012/2013
                           
                           
                              2013/2014
                           
                        
                              Royalty pagate da SMBV
                           
                           
                              4 699 336 
                           
                           
                              1 698 150 
                           
                           
                              2 470 449 
                           
                           
                              1 079 817 
                           
                           
                              12 352 838 
                           
                           
                              5 786 211 
                           
                           
                              22 812 962 
                           
                           
                              24 285 088 
                           
                        
                              Ricavi derivanti dalle vendite di caffè
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [20-30 milioni]
                           
                           
                              [40-50 milioni]
                           
                           
                              [50-60 milioni]
                           
                           
                              [50-60 milioni]
                           
                           
                              [60-70 milioni]
                           
                        
                              
                                 Risultato netto dell'esercizio
                              
                           
                           
                              [20-30 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                           
                              [10-20 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                        
            
                  (289)
               
               
                  In questo specifico contesto, la natura variabile della royalty dà una prima indicazione del fatto che il suo livello non è in relazione con il valore della proprietà intellettuale per la quale la royalty è pagata.
               
            
                  (290)
               
               
                  Per le ragioni esposte nei considerando da (291) a (338), la Commissione ritiene che un confronto con analoghe transazioni effettuate sul libero mercato utilizzando il metodo CUP — in particolare le licenze relative a diritti di proprietà intellettuale in diversi accordi relativi alla torrefazione, produzione e distribuzione conclusi da Starbucks con terzi — dimostri che il valore di libera concorrenza della royalty pagata da SMBV ad Alki LP per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione dovrebbe essere pari a zero. In altre parole, non dovrebbe essere dovuta alcuna royalty per la proprietà intellettuale in questo specifico contesto, dal momento che SMBV non trae alcun vantaggio dalla proprietà intellettuale relativa alla tostatura concessale in licenza da Alki LP.
               
            a)   Confronto con accordi di torrefazione conclusi da Starbucks con terzi e confronto con analoghi accordi di licenza sul mercato
      
                  (291)
               
               
                  Alcuni contratti di torrefazione e produzione conclusi da società del gruppo Starbucks con terze parti, elencati nei considerando da (148) a (150), sono stati forniti da Starbucks alla Commissione nel corso dell'indagine. Per le ragioni esposte nei considerando da (292) a (298), la Commissione ritiene che tali operazioni costituiscano fattori diretti di comparabilità per determinare il livello del pagamento di royalties dovute da SMBV ad Alki LP ai sensi dell'accordo di licenza sulla proprietà intellettuale per la torrefazione.
               
            
                  (292)
               
               
                  Il paragrafo 1.38 delle Linee Guida OCSE PT 2010 fornisce i seguenti orientamenti in materia di verifica della comparabilità «l'esame dei […] fattori di comparabilità è per sua natura duplice, poiché implica l'analisi dei fattori che hanno un'influenza sulle transazioni controllate del contribuente e di quelli che incidono sulle transazioni sul libero mercato. L'importanza relativa di elementi di informazione mancanti sui comparabili potenziali […] dipende allo stesso tempo sia dalla natura della transazione controllata sia dal metodo del prezzo di trasferimento adottato […].»
               
            
                  (293)
               
               
                  Il paragrafo 1.36 delle Linee Guida OCSE PT 2010 elenca cinque fattori di comparabilità (147) che «comprendono le caratteristiche dei beni o dei servizi trasferiti, le funzioni svolte dalle parti (prendono in considerazione i beni utilizzati e i rischi assunti), le clausole contrattuali, le circostanze economiche delle parti e le strategie commerciali adottate dalle parti in causa.»
               
            
                  (294)
               
               
                  La Commissione osserva, in primo luogo, che le caratteristiche dei beni trasferiti ai sensi dell'accordo di proprietà intellettuale relativo alla torrefazione tra Alki LP e SMBV sono identiche a quelle dei beni trasferiti nell'ambito delle operazioni tra Starbucks e terzi nei contratti di torrefazione elencati nei considerando da (148) a (150). Entrambe le serie di operazioni riguardano tecnologie di torrefazione, miscele di caffè e curve di tostatura.
               
            
                  (295)
               
               
                  In secondo luogo, anche se non tutte i terzi suddetti tostano il caffè (alcuni producono bevande pronte da bere o altri prodotti e ingredienti per la preparazione di bevande), nelle transazioni riguardanti la torrefazione del caffè, la funzione della terza parte riguarda esattamente lo stesso prodotto della funzione di torrefazione di SMBV nell'ambito del suo rapporto contrattuale con Alki LP. In particolare, gli accordi contrattuali di Starbucks con [società produttrice non affiliata 2], [società produttrice non affiliata 3], [società produttrice non affiliata 4] e [società produttrice non affiliata 10] sono tutti relativi alla torrefazione di caffè verde.
               
            
                  (296)
               
               
                  In terzo luogo, in nessuna di tali operazioni il ruolo di Starbucks era più limitato del ruolo di Alki LP. In alcune di queste operazioni, Starbucks ha assunto più funzioni nei confronti di terzi rispetto ad Alki LP nei confronti di SMBV. In particolare, la maggior parte degli accordi contrattuali era associata all'approvvigionamento del caffè da parte di Starbucks (148). Inoltre, alcuni di questi accordi prevedevano l'acquisto di caffè torrefatto presso terzi da parte di Starbucks. La remunerazione di Starbucks nell'ambito di tali accordi costituisce anche la remunerazione massima a condizioni di mercato per l'accordo di licenza, se è dovuta una remunerazione ad Alki LP.
               
            
                  (297)
               
               
                  In quarto luogo, nulla indica che la situazione economica dei terzi influenzi gli accordi stipulati con Starbucks. In particolare, non è possibile collegare con la specifica situazione economica di un terzo in particolare, il fatto che Starbucks abbia stipulato diversi accordi di licenza di proprietà intellettuale relativi alla torrefazione per i quali non ha ricevuto royalties per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione. Gli accordi coprono diverse regioni geografiche, ivi compresa l'Unione e la Svizzera, il che è stato considerato una delimitazione geografica pertinente per la ricerca di fattori di comparabilità nella relazione sui prezzi di trasferimento.
               
            
                  (298)
               
               
                  In quinto luogo, le strategie aziendale dei terzi sono presentate qui di seguito. Gli accordi differiscono principalmente a seconda che il terzo interessato sfrutti o meno i diritti di proprietà intellettuale direttamente sul mercato tramite la vendita di prodotti ai clienti finali.
               
            
                  (299)
               
               
                  Le transazioni non controllate consentono di utilizzare il metodo CUP per determinare l'importo delle royalties a condizioni di libera concorrenza tra SMBV e Alki LP confrontando il pagamento dovuto nel quadro di una transazione controllata (da SMBV a Alki LP) con il pagamento dovuto (ad opera di terzi a favore di altre società del gruppo Starbucks) nel quadro di transazioni comparabili concluse in circostanze analoghe sul libero mercato.
               
            
                  (300)
               
               
                  A questo proposito, la Commissione osserva che i terzi che hanno concluso accordi analoghi con Starbucks [società produttrice non affiliata 2], [società produttrice non affiliata 3], [società produttrice non affiliata 4], [società produttrice non affiliata 9], [società produttrice non affiliata 8], [società produttrice non affiliata 1] e [società produttrice non affiliata 10] non versano royalties ai sensi dei loro accordi di licenza con Starbucks se non sfruttano direttamente sul mercato i diritti di proprietà intellettuale relativi alla torrefazione.
               
            
                  (301)
               
               
                  [Società produttrice non affiliata 3] paga una royalty a Starbucks solo quando vende la sua produzione a [joint venture società produttrice non affiliata 3 — Starbucks]. In questo caso, [società produttrice non affiliata 3] sfrutta la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione direttamente sul mercato attraverso una parte correlata e quindi il pagamento di royalties sembra coprire la distribuzione a terzi ad opera della joint venture dei prodotti della marca Starbucks. Questa conclusione è confermata dal fatto che, quando [società produttrice non affiliata 3] rivende il caffè torrefatto al gruppo Starbucks (invece che alla joint venture) e la distribuzione e lo sfruttamento sul mercato della marca sono garantiti dal gruppo Starbucks, [società produttrice non affiliata 3] non paga royalties a Starbucks per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione.
               
            
                  (302)
               
               
                  Per quanto riguarda [società produttrice non affiliata 2], sebbene Starbucks sostenga che il ricarico più elevato sui chicchi di caffè verde acquistati per Starbucks nel quadro del contratto con [società produttrice non affiliata 2] rappresenti una remunerazione per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione, sembra che tale ricarico sia trasferito a [società produttrice non affiliata 5]. Infatti, il prezzo al quale [società produttrice non affiliata 5] acquista il caffè da [società produttrice non affiliata 2] è definito anche come un ricarico per il costo dei chicchi di caffè verde acquisiti. Nel suo rapporto con la [società produttrice non affiliata 2], che pare venga remunerato con un ricarico più elevato, Starbucks agisce da fornitore, ovvero con una funzione diversa rispetto alla funzione assunta da Alki LP nel suo rapporto con SMBV. In risposta all'argomentazione di Starbucks in base alla quale dato che [società produttrice non affiliata 2] è pronta a pagare una maggiorazione sul prezzo dei chicchi di caffè forniti da SCTC e che, di conseguenza, i prezzi di SCTC sarebbero di libera concorrenza, la Commissione ritiene che il prezzo di acquisto per i chicchi di caffè verde non possa essere analizzato in modo isolato dall'obbligo di [società produttrice non affiliata 2] ai sensi dei suoi contratti con Starbucks di vendere la propria produzione [società produttrice non affiliata 5] e che, pertanto, si devono prendere in considerazione gli accordi sulla determinazione dei prezzi tra [società produttrice non affiliata 5] e [società produttrice non affiliata 2]. Non ci sono indicazioni che un ricarico sul prezzo di acquisto non sarebbe trasferito direttamente a [società produttrice non affiliata 5] o non inciderebbe sulle condizioni commerciali tra [società produttrice non affiliata 5] e [società produttrice non affiliata 2], dato che questo accordo contrattuale non è stato stipulato in modo indipendente dall'accordo contrattuale tra Starbucks e [società produttrice non affiliata 5].
               
            
                  (303)
               
               
                  Inoltre, la Commissione osserva che nel suo rapporto con [società produttrice non affiliata 5], [società produttrice non affiliata 6] e [società produttrice non affiliata 7], soltanto gli accordi di licenza relativi ai marchi commerciale e alla tecnologia conclusi da Starbucks con queste terze parti prevedono il pagamento di una royalty. Tale royalty è tuttavia paragonabile alla royalty pagata dai negozi di Starbucks Coffee BV per lo sfruttamento della proprietà intellettuale relativa alla marca Starbucks sul mercato, dal momento che tutte e tre le società vendono prodotti ai consumatori finali. Gli accordi quadro e gli accordi di produzione e distribuzione tra le tre società e Starbucks relativi al processo di produzione non prevedono il versamento di una royalty per la proprietà intellettuale di Starbucks.
               
            
                  (304)
               
               
                  Inoltre, la Commissione osserva che SMBV esternalizza la produzione di [un prodotto a base di caffè con marchio registrato] e di caffè solubile a terzi, in particolare, a [società produttrice non affiliata 1]. Anche se il [prodotto a base di caffè con marchio registrato] di Starbucks è un prodotto di marca protetto, [società produttrice non affiliata 1] non corrisponde royalties a SMBV né a un'altra società di Starbucks per la miscela e altre informazioni in merito alla produzione. Allo stesso modo, sebbene la produzione della tecnologia utilizzata per la produzione dei prodotti a base di caffè solubile VIA sia pubblicizzata come innovativa da Starbucks, la sua produzione è esternalizzata a un terzo dal quale SMBV non percepisce una royalty. In effetti, dalla contabilità di SMBV risulta che l'impresa non percepisce royalties per nessuna delle attività di produzione esternalizzate (149).
               
            
                  (305)
               
               
                  Infine, per valutare se la remunerazione versata da SMBV ad Alki LP per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione corrisponda alle normali condizioni di mercato, l'accordo tra Alki LP e SMBV può essere comparato con gli accordi che i concorrenti di Starbucks hanno stipulato con terzi operanti come torrefattori.
               
            
                  (306)
               
               
                  Ad esempio, in risposta alla richiesta di informazioni riguardanti le condizioni commerciali sul libero mercato tra parti non correlate in cui una società svolge la funzione di torrefazione dei chicchi di caffè verde, Melitta ha precisato di non ricevere royalties quando esternalizza la torrefazione di caffè a un terzo, nonostante metta a disposizione le curve di tostatura (150).
               
            
                  (307)
               
               
                  La società Y, che svolge attività di torrefazione tramite una società del gruppo designata come produttore per conto terzi, ha dichiarato nelle sue osservazioni che anche la sua società di torrefazione interna non corrisponde royalties per la proprietà intellettuale o il know-how utilizzati nel processo di torrefazione (151).
               
            
                  (308)
               
               
                  Lo stesso vale anche per Dallmayr, che ha affermato di considerare insolito il pagamento di una royalty da parte di una società che fornisce torrefazione, dato che ci si aspetterebbe piuttosto che sia il cliente a pagare il torrefattore e non il contrario (152).
               
            
                  (309)
               
               
                  Ne consegue che, poiché negli accordi di produzione stipulati da Starbucks con terzi, molti dei quali erano in essere quanto la richiesta dell'APP SMBV è stata presa in considerazione dalle autorità fiscali olandesi, non erano richieste royalties per l'uso della proprietà intellettuale relativa alla torrefazione, la Commissione ritiene che un'analisi dei prezzi di trasferimento in relazione al valore sul mercato della royalty corrisposta da SMBV ad Alki LP per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione porti a concludere che non sono dovute royalties per la proprietà intellettuale nel quadro di tali accordi specifici. Anche il confronto con gli accordi stipulati dai concorrenti di Starbucks con terzi operanti come torrefattori porta alla stessa conclusione.
               
            b)   SMBV non sfrutta il valore della proprietà intellettuale relativa alla torrefazione nel suo rapporto con Alki LP
      
                  (310)
               
               
                  Sebbene il know-how di torrefazione e le curve di tostatura possano avere un valore, nel rapporto specifico tra Alki LP e SMBV, tale valore non viene sfruttato dal torrefattore. Questo perché l'importanza del know-how di torrefazione e delle curve di tostatura risiede, nel caso della struttura di Starbucks, nel garantire il tipico gusto associato alla marca e ai singoli prodotti. Di conseguenza, il valore del know-how di torrefazione e delle curve di tostatura di Starbucks viene sfruttato soltanto quando i prodotti Starbucks sono venduti nei negozi sotto la marca Starbucks. Di per sé, il know-how di torrefazione e le curve di tostatura non generano valore per il torrefattore su base continuativa se non possono essere sfruttati sul mercato.
               
            
                  (311)
               
               
                  Tale conclusione è sostenuta dalle osservazioni di Starbucks, che precisa come gli accordi di licenza nei quali la licenza relativa alla proprietà intellettuale serve soltanto a consentire a terzi di produrre in conformità con le specifiche di Starbucks e a proteggere diritti di proprietà intellettuale di Starbucks, ma nell'ambito dei quali i terzi non sfruttano beni immateriali sul mercato, non prevedono il pagamento di royalties a Starbucks da parte del terzo interessato (153).
               
            
                  (312)
               
               
                  Inoltre, nel caso di SMBV, il know-how di torrefazione e le curve di tostatura sembrano costituire una specifica tecnica da rispettare nella torrefazione a seguito della preferenza o della scelta espressa dalla società che richiede il servizio. Nella relazione sui prezzi di trasferimento Starbucks ha sostenuto che le curve di tostatura sono dettate da SMBV. Esse permettono a SMBV e ai terzi con cui sono stati conclusi accordi di torrefazione e accordi di produzione e fornitura, di soddisfare i requisiti di Starbucks. Preferenze in merito alla torrefazione sono imposte ai produttori, ad esempio attraverso i requisiti standard di torrefazione e norme di controllo della qualità. Tali specifiche costituiscono parte di ogni accordo di torrefazione, produzione o approvvigionamento.
               
            
                  (313)
               
               
                  A tale proposito, l'accordo per la torrefazione indica che SMBV deve adottare processi di tostatura forniti da Alki LP e impiegare attrezzature, macchinari e metodi di produzione adeguati al fine di garantire che i prodotti soddisfino le specifiche del prodotto dettate da Alki LP (154). SMBV non sembra trarre alcun beneficio dall'uso delle specifiche di prodotto stabilite nell'ambito di quel rapporto. Il fatto che le specifiche stabilite da Alki LP in merito al processo di tostatura e, in particolare, alle curve di tostatura permettano a SMBV di tostare il caffè che viene venduto con marca Starbucks non apporta vantaggio a SMBV in termini di aumento delle vendite o dei prezzi di vendita, considerando che, in linea di principio, SMBV non vende la sua produzione ai clienti finali che apprezzano il valore della marca Starbucks. SMBV vende praticamente tutta la sua produzione ai negozi Starbucks in franchising, i quali corrispondono tutti una royalty al gruppo per lo sfruttamento commerciale della proprietà intellettuale di Starbucks, che rappresenta un valore per la loro attività di distribuzione. SMBV non sfrutta la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione direttamente sul mercato; i negozi costituiscono l'interfaccia con i clienti finali che apprezzano il tipico gusto associato alla marca Starbucks.
               
            
                  (314)
               
               
                  Infine, sulla base delle informazioni finanziarie fornite nella Tabella 2 e nella Tabella 8, la Figura 3 presenta il margine di profitto di SMBV sulle sue attività di torrefazione del caffè, che si ottiene sottraendo il prezzo pagato da SMBV a SCTC per i chicchi di caffè verde dai ricavi del caffè torrefatto registrati alla voce «RIC. CAFFÈ CONFEZIONATO» per ogni anno (155).
                  
                     Figura 3
                  
                  
                     Perdite generate dalle attività di torrefazione di SMBV dal 2010
                  
                  
                     (ricavi e prezzo di acquisto del caffè in EUR)
                  
                  
            
                  (315)
               
               
                  La Figura 3 dimostra che, dal 2010, quando il margine sui chicchi di caffè verde richiesto da SCTC è aumentato, SMBV è in perdita in relazione alle sue attività di torrefazione. Tenendo conto di tale aspetto e dei dati della Tabella 10, che mostrano la percentuale di royalty corrisposta da SMBV ad Alki LP rispetto ai ricavi delle vendite di caffè, il know-how relativo alla torrefazione e le curve di tostatura non sembrano creare valore positivo per SMBV. Ad esempio, nel 2013 SMBV ha pagato una royalty di 22,8 milioni di EUR ad Alki LP per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione, anche se sembra aver registrato una perdita lorda (prima della deduzione delle spese d'esercizio) pari a circa [1-10] milioni di EUR sulle sue attività di torrefazione.
               
            
                  (316)
               
               
                  In altre parole, il pagamento delle royalties da SMBV ad Alki LP è finanziato attraverso le altre attività di SMBV (156). Sebbene possa essere concepibile che un operatore economico sostenga delle perdite per finanziare una royalty che potrebbe portare a un futuro aumento degli utili, le perdite correlate all'attività sono legate all'aumento del prezzo dei chicchi di caffè verde ad opera di SCTC e non sembrano offrire alcuna prospettiva di utili futuri (157). Infatti, la strategia aziendale di SMBV appare stabile per tutta la durata dell'APP e, in assenza di un'influenza determinante sulle vendite, non ci sono azioni concrete che SMBV potrebbe intraprendere per ripristinare la redditività. Dal momento che i costi d'esercizio rappresentano una piccola parte dei costi totali di SMBV, tagliare questi costi non sarebbe sufficiente per tornare alla redditività poiché non compenserebbe l'impatto finanziario del ricarico sui chicchi di caffè verde. La royalty pagata da SMBV ad Alki LP per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione in un contesto infragruppo sembra servire strutturalmente soltanto allo scopo di trasferire ad Alki LP gli utili derivanti dall'attività di rivendita di SMBV.
               
            
                  (317)
               
               
                  Il fatto che l'attività di torrefazione non generi sufficiente utile per consentire i pagamenti delle royalties conferma quindi ulteriormente, dato il rapporto specifico infragruppo tra SMBV e Alki LP, che la metodologia per la determinazione del livello di tale royalty come una variabile di rettifica, accettata dall'APP SMBV, non è conforme al principio di libera concorrenza.
               
            
                  (318)
               
               
                  Alla luce del confronto con gli accordi di torrefazione di Starbucks, la Commissione ritiene pertanto che un'analisi dei prezzi di trasferimento del valore di libera concorrenza della royalty corrisposta da SMBV ad Alki LP per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione porti a concludere che non è dovuta alcuna royalty per tale proprietà intellettuale, dato che SMBV non sembra trarre alcun vantaggio dall'uso della proprietà intellettuale relativa alla torrefazione prevista in quel rapporto. Nessuna delle argomentazioni addotte dai Paesi Bassi o da Starbucks durante l'indagine inficia tale conclusione.
               
            c)   Il pagamento di royalties non riflette una remunerazione per l'assunzione di rischi imprenditoriali
      
                  (319)
               
               
                  In risposta ai dubbi della Commissione in merito alla natura di libera concorrenza del pagamento delle royalties, i Paesi Bassi e Starbucks hanno affermato che tale pagamento riflette non solo una remunerazione per l'uso della proprietà intellettuale relativa alla torrefazione, ma anche una compensazione per l'assunzione del rischio imprenditoriale da parte di Alki LP (158). I Paesi Bassi evidenziano che SMBV non sosterrebbe il rischio economico delle perdite di magazzino, in quanto, dato il modo in cui viene determinato il pagamento delle royalties ai sensi dell'accordo per la torrefazione, tali costi sono in ultima analisi a carico di Alki LP (159).
               
            
                  (320)
               
               
                  La Commissione rileva, in primo luogo, che questa affermazione non è supportata dalla relazione sui prezzi di trasferimento su cui si fonda la richiesta di APP SMBV. Al contrario, la relazione contraddice chiaramente tale affermazione, sostenendo che «[SMBV] riceve in licenza una serie di diritti di proprietà intellettuale da Alki LP necessari per attuare il processo di torrefazione per la produzione del caffè e avere il diritto di fornire caffè agli sviluppatori. In cambio [SMBV] versa una royalty ad Alki LP per la proprietà intellettuale oggetto della licenza.» (160). Aspetto ancora più importante, in nessuna parte della relazione sui prezzi di trasferimento viene menzionato il fatto che il pagamento di royalties costituirebbe in parte un pagamento da SMBV ad Alki LP per l'assunzione dei rischi imprenditoriali. In realtà, SMBV conserva più rischi rispetto a quanto asserito nella relazione sui prezzi di trasferimento, in particolare, i rischi di magazzino e alcuni rischi relativi all'approvvigionamento di chicchi di caffè e all'utilizzo della capacità di produzione.
               
            
                  (321)
               
               
                  La Commissione rileva, in secondo luogo, che i Paesi Bassi sembrano ritenere che il modo in cui è strutturato l'accordo contrattuale nell'ambito dell'accordo per la torrefazione (161) dia sostanza giuridica all'effettiva attribuzione dei rischi e delle responsabilità tra Alki LP e SMBV. Tuttavia, secondo i conti di SMB, il pagamento di royalties è generato dall'APP SMBV e non dall'accordo contrattuale tra Alki LP e SMBV.
               
            
                  (322)
               
               
                  In terzo luogo, ed è questo il punto fondamentale, la Commissione ritiene che, se venisse accettata l'asserzione dei Paesi Bassi, il rischio d'impresa di qualsiasi società appartenente a un gruppo potrebbe essere eliminato attraverso una riallocazione infragruppo dei rischi attuata semplicemente mediante un contratto. Ad esempio, una società che prende tutte le decisioni strategiche per un gruppo, in particolare le decisioni in materia di investimenti e R&S, aspetto che, in linea di principio, sarebbe considerato una funzione complessa che concentra il rischio imprenditoriale, potrebbe essere considerata «a basso rischio» ed essere tassata di conseguenza, a condizione che venga stipulato un contratto infragruppo che fissi la sua remunerazione a una percentuale arbitraria delle spese d'esercizio e trasferisca i suoi utili residui a un'altra società del gruppo. Accettare tale affermazione renderebbe priva di sostanza l'applicazione del principio di libera concorrenza per la fissazione dei prezzi delle operazioni infragruppo, dal momento che gli accordi contrattuali sarebbero considerati prevalere sulla realtà economica.
               
            
                  (323)
               
               
                  La Commissione ricorda (162), a tale riguardo, i paragrafi da 9.44 a 9.46 delle Linee Guida OCSE PT 2010 (163) i quali chiariscono che nel contesto di una riorganizzazione aziendale «[è] quindi il livello più o meno alto di rischio dell'attività che deve guidare la scelta del metodo di determinazione del prezzo di trasferimento più appropriato, e non il contrario» (164). Contrariamente a quanto sostengono i Paesi Bassi (165), l'idea che l'applicazione delle norme sui prezzi di trasferimento debba seguire i rischi e non gli accordi contrattuali quando tali accordi non riflettono il rischio d'impresa sottostante, è valida anche al di fuori del contesto di una riorganizzazione aziendale. Concordare un metodo per i prezzi di trasferimento (come ad esempio il metodo TNMM sulla base dei costi d'esercizio) e stipulare accordi contrattuali atti a rettificare ogni anno l'utile ante imposte secondo tali accordi consente certo di limitare la fluttuazione del debito fiscale della società su più esercizi fiscali; tuttavia, una tale struttura costruita attraverso accordi contrattuali non corrisponde necessariamente alla realtà economica che sta alla base delle operazioni e ai rischi connessi con l'attività della società. Le Linee Guida OCSE PT 1995 presentano questa considerazione al paragrafo 1.26, dove si legge: «[in relazione] alle condizioni contrattuali, si può considerare se la ripartizione dei rischi indicata sia conforme alla natura economica della transazione. A questo proposito, in generale, è il comportamento delle parti che dovrebbe costituire la miglior prova della ripartizione effettiva dei rischi.»
               
            
                  (324)
               
               
                  In quarto luogo, per quanto riguarda l'asserzione dei Paesi Bassi e di Starbucks secondo la quale è la natura a basso rischio dell'attività di SMBV che di fatto determina il metodo in materia di prezzi di trasferimento accettato dall'APP SMBV, la Commissione osserva che le informazioni fornite durante l'indagine non sostengono tale asserzione. Nel considerando 113, della decisione di avvio, la Commissione ha espresso dubbi sulla capacità di Alki LP di sostenere e controllare qualsiasi rischio d'impresa. Quando un'azienda si assume un rischio, dovrebbe essere in grado, da un lato, di controllare il rischio (166) e, dall'altro, di farsi carico finanziariamente di tale rischio (167). Prima che la struttura proposta sia considerata in linea con le normali condizioni di concorrenza occorre quindi analizzarne la capacità di assumersi un rischio. Le Linee Guida OCSE PT 2010 chiariscono che il controllo dovrebbe essere inteso, in questo contesto, come la capacità di prendere decisioni per assumersi il rischio e gestirlo. Ciò presuppone che l'azienda disponga di persone che svolgono queste funzioni di controllo (168).
               
            
                  (325)
               
               
                  Tuttavia, secondo le informazioni fornite da Starbucks (169), Alki LP non ha dipendenti propri e sebbene, in quanto società in accomandita semplice, non si possa escludere in linea di principio che i soci possano contribuire alle attività di Alki LP pur non essendo dipendenti, in base alle informazioni fornite (170), i soci di Alki LP sono società e nessuna di loro ha dipendenti. Di conseguenza, la capacità operativa di Alki LP di assumersi rischi appare limitata.
               
            
                  (326)
               
               
                  Inoltre, la capacità di Alki LP di sostenere il rischio finanziario è limitata alle sue risorse finanziarie e alle risorse finanziarie dei suoi soci. Secondo le informazioni presentate da Starbucks alla Commissione (171), questi ultimi non presentano bilanci distinti, ma sono essi stessi società a responsabilità limitata. Pertanto, la capacità finanziaria di Alki LP è inferiore a quella complessiva del gruppo e non può essere equiparata a quest'ultima.
               
            
                  (327)
               
               
                  Starbucks replica che la capacità operativa di Alki LP è fornita attraverso i dipendenti di Starbucks Inc., assunti di volta in volta a contratto per sostenere Alki LP nei suoi compiti (172). La Commissione ritiene tale argomentazione non convincente. Non vi è alcun motivo per cui l'assunzione di un dipendente di supporto alla gestione dovrebbe avvenire tramite Alki LP: SMBV avrebbe potuto assumere direttamente un dipendente per sostenere la gestione della società. Dal momento che nel caso di una gestione esternalizzata la responsabilità di rendicontazione è più debole di quella cui sottostanno i dirigenti diretti, una direzione esternalizzata comporta maggiori costi di intermediazione dal punto di vista della corporate governance. Date le attività di SMBV, che includono tra l'altro la gestione di uno stabilimento di torrefazione, la direzione di SMBV richiede un monitoraggio quotidiano e non può essere efficacemente garantita da un dipendente a tempo parziale.
               
            
                  (328)
               
               
                  Pertanto, Alki LP non può garantire la gestione dei rischi aziendali di SMBV con la stessa efficacia che dipendenti e dirigenti diretti di SMBV potrebbero garantire e, di conseguenza, tale rischio potrebbe, nella migliore delle ipotesi, essere parzialmente mitigato attraverso il suo trasferimento contrattuale ad Alki LP.
               
            
                  (329)
               
               
                  Tale conclusione conferma il dubbio espresso nel considerando 89 della decisione di avvio sulla razionalità economica della struttura, dato che Alki LP sembra superflua nell'ambito di questa struttura. I paragrafi da 1.64 a 1.66 delle Linee Guida OCSE PT 2010 si riferiscono (173), a tale riguardo, a situazioni in cui le strutture non sono determinate da condizioni commerciali normali e potrebbero essere state strutturate dal contribuente per eludere o ridurre al minimo le imposte. In questi casi, le autorità fiscali dovrebbero analizzare la base imponibile basandosi su una struttura corretta, come sarebbe stata determinata da normali condizioni commerciali. Le informazioni presentate da Starbucks, secondo le quali Alki LP è stata aggiunta alla struttura per motivi fiscali legati agli Stati Uniti (174), conferma i dubbi della Commissione sulla razionalità economica della struttura.
               
            
                  (330)
               
               
                  In quinto luogo, sebbene la Commissione accetti l'asserzione dei Paesi Bassi e di Starbucks secondo la quale determinati rischi di vendita di SMBV sono mitigati dagli accordi con i negozi, questo fatto non ha alcuna incidenza sul rapporto di SMBV con Alki LP. Per quanto riguarda il campo di azione limitato di SMBV nelle negoziazioni con le sue controparti in materia di condizioni commerciali e prezzi, la Commissione riconosce altresì che il sistema delle previsioni dei negozi sembra ridurre l'incertezza aziendale per SMBV (175). In base agli accordi contrattuali tra SMBV e i negozi, questi ultimi non possono discostarsi significativamente dalle previsioni fornite a SMBV e hanno inoltre l'obbligo di acquistare i prodotti da SMBV. Lo smercio della produzione di SMBV è garantita dal fatto che i negozi hanno l'obbligo di rifornirsi presso di essa. Tuttavia, i rischi principali di un'attività di produzione non sono legati solo ai rischi di magazzino, bensì soprattutto alle capacità di produzione, e né i Paesi Bassi né Starbucks hanno dimostrato che le disposizioni contrattuali eliminano completamente i rischi legati alle fluttuazioni della domanda di utilizzo della capacità di produzione. In particolare, i contratti con i produttori terzi, [società produttrice non affiliata 1] non sono pienamente adattati alle possibili fluttuazioni della domanda.
               
            
                  (331)
               
               
                  In sesto luogo, nemmeno l'accordo contrattuale invocato dai Paesi Bassi con il quale SCTC garantisce la qualità dei chicchi di caffè verde fornito non ha alcuna incidenza sul rapporto tra SMBV e Alki LP. In ogni caso, si tratta di un accordo commerciale standard che non riduce il rischio di SMBV rispetto alle normali condizioni di mercato.
               
            
                  (332)
               
               
                  In conclusione, la Commissione respinge le affermazioni secondo cui gli accordi contrattuali comporterebbero un trasferimento effettivo dei rischi da SMBV ad Alki LP. Pertanto, non è giustificato affermare che una parte della royalty serva a compensare un trasferimento del rischio imprenditoriale.
               
            d)   Il livello delle royalties non è giustificato dagli importi che Alki LP paga per la tecnologia a Starbucks US nel quadro dell'accordo di ripartizione dei costi
      
                  (333)
               
               
                  Starbucks sembra inoltre invocare che la royalty corrisposta da SMBV ad Alki LP sia giustificata dal fatto che Alki LP paga importi equiparabili a Starbucks US per la tecnologia di torrefazione del caffè.
               
            
                  (334)
               
               
                  La Commissione rileva, in via preliminare, che l'APP SMBV non riguarda il rapporto tra Alki LP e Starbucks US, bensì il rapporto tra SMBV e Alki LP. Di conseguenza, il solo elemento pertinente per valutare se l'analisi dei prezzi di trasferimento per le transazioni tra le due entità sia stata realizzata utilizzando una metodologia che fornisce un'approssimazione attendibile di un risultato di mercato conforme al principio di libera concorrenza, è il valore delle transazioni come determinato dal consulente fiscale di Starbucks e non il valore dei pagamenti effettuati al di fuori di tale rapporto.
               
            
                  (335)
               
               
                  La Commissione non contesta il fatto che somme importanti, designate come «royalty permanente», siano pagate da Alki LP a Starbucks US (176). Tuttavia, la designazione di tale pagamento nell'ambito dell'accordo di ripartizione dei costi quale remunerazione per la tecnologia di torrefazione non può essere confermata sulla base del modo in cui tali pagamenti sono strutturati ai sensi dell'accordo di ripartizione dei costi.
               
            
                  (336)
               
               
                  In primo luogo, i pagamenti effettuati da Alki LP a Starbucks US sono finanziati in più larga misura dal pagamento delle royalties che Alki LP riceve da Starbucks Coffee BV per l'utilizzo della marca che non dalla royalty ricevuta da SMBV (177).
               
            
                  (337)
               
               
                  In secondo luogo, i pagamenti effettuati da Alki LP a favore di Starbucks US ai sensi dell'accordo di ripartizione dei costi non sembrano essere stati fissati a un livello conforme al principio di libera concorrenza. In particolare, per l'acquisizione della proprietà intellettuale relativa al modello aziendale e alla marca, Alki LP (ivi incluso il suo predecessore [CV 1]) ha pagato un importo complessivo di [30-40] milioni di EUR a partire dal 2005, mentre tale proprietà intellettuale è stata venduta da Alki LP per [1-1,5] miliardi di EUR nel 2014. Questa differenza di valore sembra indicare che l'accordo non riflette la remunerazione di mercato per la proprietà intellettuale; i pagamenti nel quadro della royalty permanente potrebbero quindi essere considerati come una compensazione per la cessione della marca nell'ambito della stessa transazione a un valore che era troppo basso.
               
            
                  (338)
               
               
                  In sintesi, si deve respingere l'argomentazione di Starbucks secondo la quale i pagamenti effettuati ai sensi dell'accordo di ripartizione dei costi dimostrerebbero il carattere conforme al principio di libera concorrenza dei pagamenti di royalties fra SMBV e Alki LP.
               
            e)   Conclusione sul carattere conforme al principio di libera concorrenza della royalty
      
                  (339)
               
               
                  Alla luce di quanto sopra esposto, la Commissione ritiene che un confronto con analoghe transazioni non controllate, in particolare per quanto riguarda gli accordi relativi alle royalties presenti nell'ambito di diversi accordi di torrefazione, produzione e distribuzione che Starbucks ha concluso con terzi, dimostri che il valore sul libero mercato della royalty pagata da SMBV ad Alki LP per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione dovrebbe essere pari a zero, ossia, che non dovrebbero essere dovute royalties per la proprietà intellettuale in quello specifico rapporto, dal momento che SMBV non trae alcun vantaggio dall'utilizzo della proprietà intellettuale relativa alla torrefazione ottenuta in licenza da Alki LP.
               
            
                  (340)
               
               
                  Data tale conclusione, non è utile procedere a una stima della royalty in questione. Per contro, gli utili contabili di SMBV senza deduzione delle royalties versate da SMBV ad Alki LP per la licenza di proprietà intellettuale relativa alla torrefazione, dovrebbero costituire il punto di partenza per determinare il debito fiscale di SMBV nei Paesi Bassi al fine di assicurare che gli utili imponibili di SMBV corrispondano al livello di società non integrate il cui debito fiscale è determinato dai profitti generati a condizioni di mercato. In altre parole, gli utili non tassati pagati come royalty da SMBV ad Alki LP per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione avrebbero dovuto essere tassati al 100 % nei Paesi Bassi.
               
            
                  (341)
               
               
                  Di conseguenza, la metodologia accettata nell'APP SMBV per determinare il livello di tale pagamento, secondo la quale tutti i profitti generati da SMBV in eccesso rispetto al [9-12] % dei costi operativi vengono trasferiti ad Alki LP (178), si discosta da una metodologia che porta ad un'approssimazione attendibile di un risultato a condizioni di mercato conforme al principio di libera concorrenza. Poiché l'applicazione di tale metodologia porta a una riduzione del debito fiscale di SMBV ai sensi del sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società rispetto alle società non integrate i cui utili imponibili sono determinati dal mercato, appare che l'APP SMBV, accettando tale metodologia, conferisca un vantaggio selettivo a SMBV ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            f)   Il carattere conforme al principio di libera concorrenza dei prezzi fatturati da SCTC a SMBV per i chicchi di caffè verde
      
                  (342)
               
               
                  Come spiegato nel considerando 272, l'individuazione e l'analisi delle transazioni controllate e non controllate di SMBV costituisce un primo passo necessario per valutare il carattere conforme al principio di libera concorrenza delle condizioni commerciali applicabili tra le parti correlate ai fini dei prezzi di trasferimento.
               
            
                  (343)
               
               
                  Nel considerando 116 della decisione di avvio, la Commissione ha spiegato che se il pagamento delle royalties fosse stimato utilizzando un metodo di prezzi di trasferimento diretto, come ad esempio il metodo CUP, i prezzi fatturati per i chicchi di caffè verde costituirebbero la transazione controllata da valutare per determinare i prezzi di trasferimento; la Commissione ha inoltre spiegato che occorrerebbe valutare il prezzo dei chicchi di caffè verde venduti da SCTC a SMBV per stabilire se tale prezzo, rispecchiato nel conto economico di SMBV, non sia esagerato e abbia comportato una riduzione degli utili imponibili di SMBV.
               
            
                  (344)
               
               
                  La relazione sui prezzi di trasferimento considera l'accordo di approvvigionamento relativo ai chicchi di caffè verde tra SMBV e SCTC come una delle transazioni e dei flussi interaziendali più importanti, ma non esamina né analizza se il prezzo fatturato per i chicchi di caffè verde da SCTC a SMBV sia in linea con le condizioni di mercato.
               
            
                  (345)
               
               
                  La determinazione del prezzo dei chicchi di caffè verde da parte di SCTC è descritta nei considerando da (114) a (119). La Tabella 6 presenta la ripartizione effettuata da Starbucks del ricarico sui chicchi di caffè verde acquistati da SCTC e fatturato a SMBV. Sulla base dei dati finanziari di SCTC riportati nella Tabella 4, la Tabella 11 presenta l'effettivo ricarico registrato da SCTC e il margine lordo effettivo addebitato ai suoi clienti ogni anno.
                  
                     Tabella 11
                  
                  
                     Ricarico sull'approvvigionamento di chicchi di caffè verde registrato e margine lordo applicato da SCTC
                  
                  
                              (%)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              ricarico su CMV
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [13,5-16,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
                              margine lordo su CMV
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
            
                  (346)
               
               
                  Il ricarico medio sui costi dei chicchi di caffè verde forniti da SCTC per il periodo dal 2005 al 2010 è pari a [circa il 3 %], a fronte di un ricarico medio di [circa il 18 %] nel periodo dal 2011 al 2014. Il corrispondente margine lordo sulle CMV per il periodo dal 2005 al 2010 è pari a [circa il 6 %], rispetto a un margine lordo medio sulle CMV pari a [circa il 18 %] nel periodo dal 2011 al 2014.
               
            
                  (347)
               
               
                  Secondo Starbucks, il ricarico pari a [circa il 3 %], applicato in media per il periodo dal 2005 al 2010, corrisponde a un ricarico di libera concorrenza. Se detratto dai ricarichi applicati a partire dal 2011, tale ricarico sembra tradursi in una remunerazione registrata da SMBV in relazione alle attività di torrefazione, in linea con l'intervallo stimato proposto dalla società X che va dal 13 al 17 % del CMV per le attività di torrefazione (179). Il ricarico pari a [circa il 3 %] si colloca anche nell'intervallo di remunerazione per la funzione di approvvigionamento proposta da Starbucks nell'analisi degli elementi comparabili trasmessa il 29 giugno 2015 (180). La Commissione può quindi accettare che il ricarico pari a [circa il 3 %] sui costi dei chicchi di caffè verde durante il periodo dal 2005 al 2010 sia conforme al principio di libera concorrenza.
               
            
                  (348)
               
               
                  Tuttavia, poiché Starbucks non ha fornito una valida giustificazione dell'aumento del ricarico medio a [circa il 18 %] a partire dal 2011, la Commissione ritiene, come spiegato nei considerando da (349) a (357), che a partire da quell'anno non possa essere accettata la relativa detrazione dagli utili contabili di SMBV dovuta a tale aumento. In effetti, se la relazione sui prezzi di trasferimento avesse analizzato opportunamente il prezzo fatturato da SCTC a SMBV per i chicchi di caffè verde come transazione controllata, tale prezzo sarebbe rientrato nel campo di applicazione dell'APP SMBV, che ha l'obiettivo di determinare la base imponibile di SMBV nei Paesi Bassi (181). Infatti, dato che il prezzo corrisposto per i chicchi di caffè verde viene dedotto dagli utili contabili di SMBV, l'APP SMBV avrebbe dovuto prescrivere un prezzo di libera concorrenza nel 2008, rispetto al quale non sarebbe stata possibile alcuna deviazione nel 2011, ivi incluso un aumento del ricarico, a meno che non si fosse sostituito o modificato l'APP.
               
            
                  (349)
               
               
                  Starbucks sostiene che l'aumento di tale ricarico nel 2011 sia stato causato della crescente importanza delle operazioni di SCTC, in particolare la sua maggiore competenza nel settore dell'approvvigionamento del caffè e, cosa più importante, la proprietà e la gestione del programma «C.A.F.E. Practices». Tale giustificazione non sembra tuttavia corrispondere alle informazioni fornite durante l'indagine. In particolare, il programma «C.A.F.E. Practices» è in vigore dal 2004. Inoltre, dato che la remunerazione di SCTC è proporzionata ai chicchi di caffè verde venduti, qualsiasi aumento della capacità avrebbe dovuto essere remunerato di conseguenza. Infatti, finché la remunerazione costituisce una percentuale stabile del CMV, l'aumento del fatturato comporta un aumento proporzionale degli utili.
               
            
                  (350)
               
               
                  Secondo Starbucks, inoltre, il ricarico è rimasto conforme al principio di libera concorrenza «per tutto il periodo» dal 2005 al 2014 (182). Nella sua comunicazione del 29 giugno 2015, Starbucks ha chiarito che la ripartizione di cui alla Tabella 5, fornita nell'ambito della sue osservazioni del 13 aprile 2015, è stata definita sulla base di un'analisi degli elementi comparabili. La Commissione non accetta tale asserzione per i seguenti motivi.
               
            
                  (351)
               
               
                  In primo luogo, per quanto riguarda la determinazione dei prezzi del programma «C.A.F.E. Practices» nell'analisi degli elementi comparabili fornita da Starbucks il 29 giugno 2015 (183), la Commissione osserva che le cifre comunicate da Starbucks presentano un problema di coerenza. Le informazioni presentate in data 13 aprile 2015 e riprodotte nella Tabella 6 contraddicono le informazioni fornite il 29 giugno 2015 presentate nella Tabella 7. Più in particolare, in relazione al programma «C.A.F.E Practices», quanto inizialmente presentato come il quartile superiore, è stato successivamente presentato da Starbucks come il valore massimo osservato. Le incongruenze riguardano anche l'uso di un fattore di rettifica per esprimere una royalty concordato come percentuale delle vendite, laddove Starbucks attua una rettifica non usuale per arrivare a una royalty espressa come percentuale dei costi (184).
               
            
                  (352)
               
               
                  Inoltre, gli accordi individuati (185) sono relativi alla concessione in licenza di tecnologia. Ciò potrebbe essere paragonato a una situazione nell'ambito della quale Starbucks attraverso Alki LP concede in licenza della tecnologia a SMBV, sebbene non sembrino esistere accordi indipendenti da un accordo di licenza relativi a marche di caffè nell'ambito dei quali sia concessa in licenza della tecnologia per la lavorazione del caffè. SCTC non concede in licenza nessuna tecnologia a SMBV per la quale SMBV dovrebbe ricevere una remunerazione attraverso un maggior ricarico sui chicchi di caffè verde acquistati.
               
            
                  (353)
               
               
                  In secondo luogo, la Commissione osserva che i costi sia del programma «C.A.F.E. Practices» sia dei centri a sostegno degli agricoltori si attestavano, in media, su valori non superiori allo [0,5-1] % del valore dei chicchi di caffè verde acquistati da SCTC (186). Tali costi sono paragonabili ai costi del [programma di certificazione] dell'[1,5-2] % rispetto al prezzo dei chicchi di caffè verde utilizzato per il «[prodotto a base di caffè del programma di certificazione e]», che pare il prodotto più venduto di SMBV (187). In effetti, il programma «C.A.F.E. Practices» sembra un programma di certificazione più paragonabile al [programma di certificazione] che a una licenza per la proprietà intellettuale o la tecnologia come affermato da Starbucks.
               
            
                  (354)
               
               
                  Inoltre, i prezzi dei prodotti a base di caffè venduti da SMBV ai negozi sono determinati in relazione a una base di costo, come spiegato nel considerando 96. Pertanto, la Commissione ritiene che i costi diretti e indiretti del programma «C.A.F.E. Practices» rappresentino, contrariamente a quanto sostenuto da Starbucks, un modo più appropriato per approssimare un prezzo di libera concorrenza del programma fatturato a SMBV nel prezzo dei chicchi di caffè verde.
               
            
                  (355)
               
               
                  Per quanto riguarda il ricarico relativo al finanziamento riportato nella Tabella 6, la Commissione osserva che il metodo applicato non calcola il costo del capitale circolante in quanto i debiti commerciali, che nell'ambito di una impresa normale contribuiscono a finanziare i crediti e il magazzino, non vengono detratti dall'importo stimato da finanziare (188). Probabilmente Starbucks ritiene che i costi di finanziamento debbano essere aggiunti poiché gli accordi relativi ai costi di approvvigionamento stimati sono basati sugli agenti addetti agli acquisti, che potrebbero non assumere il titolo delle merci vendute. Tuttavia, ciò non è stato valutato o evidenziato nell'analisi fornita da Starbucks. Di conseguenza, un ricarico di finanziamento paragonabile a quello addotto da Starbucks non sembra giustificato.
               
            
                  (356)
               
               
                  In terzo luogo, la Figura 4 mostra l'impatto sull'utile di SCTC in franchi svizzeri (CHF) derivante dall'aumento del ricarico attuato nel 2011. La Figura 4 mostra anche le spese d'esercizio di SCTC, che non aumentano nella misura in cui ci si sarebbe potuti aspettare se, come sostenuto da Starbucks, l'importanza di SCTC fosse aumentata. Le spese d'esercizio in percentuale rispetto ai costi totali sono rimaste stabili e i costi d'esercizio dovrebbero quindi essere coperti da una remunerazione legata al costo delle merci vendute. L'aumento del ricarico, passato da [circa il 3 %] a [circa il 18 %] in media, rispettivamente per il periodo dal 2005 al 2010 e per il periodo dal 2011 al 2014 (189), ha portato a una quadruplicazione degli utili di SCTC, come illustrato nella Figura 4.
                  
                     Figura 4
                  
                  
                     Redditività di SCTC
                  
                  
                     
               
            
                  (357)
               
               
                  Per ragioni di completezza, la Commissione osserva che le perdite di SMBV in relazione alle sue attività di torrefazione a partire dal 2010 possono essere messe in relazione con l'aumento del ricarico sui costi pagati a SCTC per i chicchi di caffè verde (190), come mostra la Figura 5.
                  
                     Figura 5
                  
                  
                     Redditività delle attività di torrefazione di SMBV
                  
                  
                     
               
            
                  (358)
               
               
                  Alla luce di tali osservazioni, la Commissione ritiene che per arrivare a un'approssimazione attendibile di un ricarico di libera concorrenza per il periodo dal 2011 in poi, occorra aggiungere al ricarico medio di [circa il 3 %] per il periodo dal 2005 al 2010 i costi del programma «C.A.F.E. Practices» fino a concorrenza dei costi del [programma di certificazione]. Alla fine del 2014 i costi del [programma di certificazione] rappresentavano l'[1-1,5] % dei costi per i chicchi di caffè verde acquistati da SCTC e lo[0,5-1] % del prezzo fatturato a SMBV (191). Un ricarico di libera concorrenza registrato da SCTC per il periodo dal 2011 in poi dovrebbe quindi attestarsi a [circa il 6 %] dei costi dei chicchi di caffè verde acquistati da SCTC, che corrisponde a un margine lordo pari a fino a [circa il 9 %] sul prezzo di vendita dei chicchi di caffè verde fatturati da SCTC a SMBV. Di conseguenza, il ricarico medio sui costi dei chicchi di caffè verde forniti da SCTC a SMBV pari a [circa il 18 %], effettivamente applicato dal 2011 al 2014, non riflette un'approssimazione attendibile di un risultato a condizioni di libero mercato conforme al principio di libera concorrenza.
               
            
                  (359)
               
               
                  In sintesi, dal momento che la relazione sui prezzi di trasferimento non esamina né verifica se il prezzo dei chicchi di caffè verde fatturato da SCTC a SMBV sia a condizioni di mercato, la metodologia proposta in tale relazione per determinare gli utili imponibili di SMBV non porta a un'approssimazione attendibile di un risultato a condizioni di mercato conforme al principio di libera concorrenza. Dal momento che l'applicazione di tale metodologia comporta una riduzione del debito fiscale di SMBV ai sensi del sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società rispetto alle società non integrate i cui utili imponibili sono determinati dal mercato, l'APP SMBV, accettando tale metodologia, conferisce un vantaggio selettivo a SMBV ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            g)   Conclusione sul vantaggio selettivo concesso dall'APP SMBV
      
                  (360)
               
               
                  Come concluso nei considerando da (339) a (341), la Commissione ritiene che un confronto con analoghe operazioni non controllate — in particolare gli accordi di licenza di proprietà intellettuale per la torrefazione che Starbucks ha concluso con terzi nel quadro di diversi accordi di torrefazione, produzione e distribuzione — dimostri che il valore di libera concorrenza della royalty pagata da SMBV ad Alki LP per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione dovrebbe essere pari a zero. Di conseguenza, l'APP SMBV, accettando una metodologia per la determinazione del livello della royalty in base alla quale tutti i profitti generati da SMBV in eccesso rispetto al [9-12] % dei costi operativi vengono trasferiti ad Alki LP (192), conferisce un vantaggio selettivo a SMBV ai fini dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            
                  (361)
               
               
                  Inoltre, il fatto che la relazione sui prezzi di trasferimento non esamina né verifica se il prezzo fatturato per i chicchi di caffè verde da SCTC a SMBV sia conforme alle condizioni di mercato significa che la metodologia proposta in tale relazione per determinare gli utili imponibili di SMBV nei Paesi Bassi e accettata dall'APP SMBV conferisce un vantaggio selettivo a SMBV ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            9.2.3.4.   SMBV è stata erroneamente qualificata come l'entità con la funzione meno complessa nella relazione sui prezzi di trasferimento
      
      
                  (362)
               
               
                  Come spiegato nel considerando 282, il ricorso a un confronto con le funzioni esercitate è giustificato soltanto quando non è possibile confrontare una particolare operazione infragruppo per la quale si richiede un APP con operazioni non controllate analoghe. Come spiegato nella sezione 9.2.3.3, la Commissione ritiene che gli accordi relativi alle royalties che Starbucks ha concluso con terzi nel quadro di diversi accordi di torrefazione, produzione e distribuzione costituiscano operazioni non controllate analoghe rispetto all'accordo in materia di royalties tra SMBV e Alki LP definito nell'APP SMBV.
               
            
                  (363)
               
               
                  Fatta salva la presente conclusione secondo la quale nel caso di specie un confronto funzionale non è giustificato, la Commissione sostiene anche che l'analisi della relazione sui prezzi di trasferimento concernente le funzioni svolte nell'applicazione del TNMM non porta a un'approssimazione attendibile di un risultato conforme alle condizioni di mercato in linea con principio di libera concorrenza.
               
            
                  (364)
               
               
                  Per stimare in modo appropriato la remunerazione di libera concorrenza per le funzioni svolte, la relazione sui prezzi di trasferimento avrebbe dovuto confrontare le funzioni svolte da ciascuna delle parti coinvolte nelle operazioni correlate.
               
            
                  (365)
               
               
                  Nei metodi unilaterali in materia di prezzi di trasferimento, come nel caso del TNMM, solo la remunerazione della «parte sottoposta a test» viene analizzata ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento, indipendentemente dalla remunerazione che ne deriva per le altre parti coinvolte nella transazione. Partendo dal presupposto che SMBV è l'entità con la «funzione meno complessa» nel rapporto tra SMBV e Alki LP, il consulente fiscale di Starbucks ha utilizzato SMBV come «parte sottoposta a test» e non ha esaminato se l'utile residuo assegnato ad Alki LP fosse proporzionale alle funzioni, ai rischi e alle risorse di Alki LP. Starbucks giustifica tale scelta adducendo che SMBV non possiede una proprietà intellettuale di valore e non è esposta a significativi rischi aziendali nello svolgimento di attività di routine; SMBV sarebbe quindi l'entità meno complessa nell'ambito di tale rapporto (193).
               
            
                  (366)
               
               
                  Tuttavia, la linea di ragionamento di Starbucks mostra una confusione tra la complessità delle funzioni e i rischi assunti. Il paragrafo 3.18 delle Linee Guida OCSE PT 2010 (194) spiega che la scelta della «parte sottoposta a test» nell'applicazione del TNMM deve essere compatibile con l'analisi funzionale della transazione (195). In regola generale, la «parte sottoposta a test» è quella a cui un metodo di determinazione del prezzo di trasferimento può essere applicato nel modo più affidabile possibile e per la quale possono essere trovati gli elementi comparabili più affidabili; si tratterà il più delle volte della parte per cui l'analisi funzionale è meno complessa.
               
            
                  (367)
               
               
                  La complessità e il rischio sono aspetti distinti, anche se le considerazioni di rischio confluiscono nell'analisi funzionale. La complessità deve essere valutata in termini relativi, ossia, tramite confronto con le altre parti coinvolte nelle transazioni. Il paragrafo 3.18 delle Linee Guida OCSE PT 2010, per la scelta della parte sottoposta a test, fa riferimento a tale riguardo a una funzione «meno» complessa e non a una funzione non complessa in termini assoluti (196). Il requisito che impone la necessità di valutare la complessità delle funzioni rispetto alle altre parti coinvolte nelle operazioni è espresso anche nei paragrafi 1.21, 1.22 e 1.23 delle Linee Guida OCSE PT 1995. Di conseguenza, qualora si faccia affidamento sul TNMM ai fini dell'analisi dei prezzi di trasferimento, si devono analizzare anche le funzioni della controparte coinvolta nella transazione, nel caso di specie Alki LP. Informazioni sulle funzioni di Alki LP erano certamente a disposizione dell'amministrazione fiscale neerlandese al momento della richiesta relativa all'APP SMBV.
               
            
                  (368)
               
               
                  Tuttavia, qualora sia possibile definire caratteristiche osservabili in relazione alle operazioni correlate, tali caratteristiche osservabili dovrebbero servire a determinare la remunerazione della società coinvolta in operazioni comparabili (197). Il ragionamento della Commissione nella sezione 9.2.3.3 mira a dimostrare l'esistenza di elementi comparabili diretti per determinare la remunerazione di libera concorrenza.
               
            
                  (369)
               
               
                  Nella sezione in appresso, la Commissione analizza non di meno la complessità relativa delle entità del gruppo coinvolte in operazioni con SMBV.
               
            
                  (370)
               
               
                  Innanzitutto, SMBV svolge una serie di funzioni oltre alla sua funzione di torrefazione. Questo fatto, in quanto tale, presenta una difficoltà nel reperire elementi comparabili idonei ai fini dell'analisi dei prezzi di trasferimento (198). Inoltre, la funzione di torrefazione effettuata da SMBV è di importanza capitale per i produttori di caffè. Inoltre, SMBV intraprende o acquista ricerche di mercato, detiene diritti di proprietà intellettuale e conclude contratti con produttori per conto terzi. Infine, le responsabilità di fissazione dei prezzi non sono chiaramente definite e SMBV sembra avere un certo grado di controllo sui prezzi che riscuote per le merci vendute.
               
            
                  (371)
               
               
                  La natura routinaria della funzione di torrefazione svolta da SMBV, rivendicata dal consulente fiscale di Starbucks nella relazione sui prezzi di trasferimento, è contraddetta dalle osservazioni presentate dai concorrenti, dato che tre dei quattro concorrenti che hanno ricevuto la richiesta dalla Commissione subappaltano la torrefazione. In realtà, due di questi concorrenti ritengono che la funzione di torrefazione sia di importanza fondamentale e quindi, secondo loro, non è possibile in linea di principio subappaltarla (199). Tuttavia, il fatto che la funzione di torrefazione sia una funzione importante non significa necessariamente che sia anche molto complessa.
               
            
                  (372)
               
               
                  Tuttavia, nel caso specifico di SMBV, un'analisi delle spese d'esercizio mostra che l'azienda investe un importo significativo in ricerche di mercato (200). Inoltre, una delle più importanti voci delle spese d'esercizio di SMBV è rappresentata dall'ammortamento dei beni immateriali. SMBV conduce ricerche di mercato, è titolare di importanti diritti di proprietà intellettuale e nel 2012 ha acquisito diritti di proprietà intellettuale aggiuntivi per un valore di 4 milioni di EUR. Un produttore ordinario non svolge attività del genere.
               
            
                  (373)
               
               
                  I Paesi Bassi sostengono che tali spese, che si riferiscono al pagamento di licenze software e a un sistema IT per sistemi informatici standard non dimostrano, di per sé, che SMBV stia utilizzando una proprietà intellettuale di valore. Ad esempio, nel caso della società Y un'azienda designata come produttore per conto terzi paga licenze per il sistema informatico (201). Tuttavia, nel caso di SMBV, i pagamenti di ammortamento della proprietà intellettuale non riguardano una licenza software di questo tipo, dato che le licenze relative al software sono iscritte in una voce distinta nei conti di SMBV (202).
               
            
                  (374)
               
               
                  Tali considerazioni non sono di per sé sufficienti per concludere che SMBV non sia la funzione meno complessa. A tale fine deve essere valutata anche la complessità delle funzioni esercitate da Alki LP.
               
            
                  (375)
               
               
                  Le attività di Alki LP sono valutate nei considerando da (324) a (329). Da tale valutazione risulta che la capacità operativa di Alki LP va da un livello estremamente limitato a un livello inesistente, dato che non ha dipendenti e nessuno dei suoi soci ha dipendenti.
               
            
                  (376)
               
               
                  La Commissione conclude pertanto che il consulente fiscale di Starbucks ha designato ingiustificatamente SMBV come l'entità con la funzione meno complessa rispetto ad Alki LP ai fini dell'analisi dei prezzi di trasferimento.
               
            
                  (377)
               
               
                  Di conseguenza, poiché la metodologia per la determinazione della base imponibile di SMBV nella relazione sui prezzi di trasferimento è stata fondata sull'errato presupposto che SMBV doveva essere la «parte sottoposta a test» per l'applicazione del TNMM, tale metodologia non porta a un'approssimazione attendibile di un risultato conforme alle condizioni di mercato in linea con il principio di libera concorrenza. Dal momento che l'approvazione di questa metodologia nell'ambito dell'APP SMBV porta a una riduzione del debito fiscale di SMBV ai sensi del sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società rispetto alle aziende non integrate il cui utile imponibile nel quadro di tale sistema è determinato dal mercato, appare che tale APP conferisce un vantaggio selettivo a SMBV ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            9.2.3.5.   La relazione sui prezzi di trasferimento applica il TNMM in modo errato
      
      
                  (378)
               
               
                  Nelle precedenti sezioni la Commissione ha dimostrato che la relazione sui prezzi di trasferimento non esamina se il pagamento di royalties da parte di SMBV ad Alki LP per le licenze di proprietà intellettuale in materia di torrefazione, che rappresenta l'operazione infragruppo per la quale l'APP SMBV è stato effettivamente richiesto e concesso (203), sia conforme a condizioni di libero mercato. La Commissione ha poi dimostrato che la relazione sui prezzi di trasferimento analizza in modo non corretto la complessità di tutte le società del gruppo per l'applicazione del TNMM. Inoltre, fatte salve queste conclusioni, che di per sé consentono alla Commissione di concludere altresì che l'APP SMBV conferisce un vantaggio selettivo a SMBV sotto forma di una riduzione del suo debito fiscale nei Paesi Bassi, la Commissione sostiene anche, per ragioni di completezza, che il consulente fiscale di Starbucks ha impropriamente applicato il TNMM nella relazione sui prezzi di trasferimento.
               
            a)   Nella relazione sui prezzi di trasferimento il consulente fiscale di Starbucks ha individuato in modo improprio le funzioni principali di SMBV
      
                  (379)
               
               
                  Ai fini dei prezzi di trasferimento, la scelta del metodo in materia di prezzi di trasferimento e la selezione degli elementi comparabili sono determinate sulla base dell'analisi funzionale della società per la quale viene richiesto un APP. Secondo l'analisi funzionale predisposta dal consulente fiscale di Starbucks, il contributo funzionale primario di SMBV per il gruppo Starbucks si riferisce ad attività di torrefazione/produzione (204). Sulla base di questo presupposto, il consulente fiscale considera SMBV come un produttore di caffè a basso rischio con funzioni di routine che, di conseguenza, risulta essere la «entità meno complessa» ai fini dell'applicazione del TNMM.
               
            
                  (380)
               
               
                  Nella decisione di avvio, la Commissione ha espresso il dubbio che i Paesi Bassi abbiano accettato in modo non corretto la classificazione di SMBV come produttore per conto terzi a basso rischio nella relazione sui prezzi di trasferimento (205).
               
            
                  (381)
               
               
                  Sulla base delle informazioni fornite dai Paesi Bassi e da Starbucks durante l'indagine, la Commissione ritiene che il consulente fiscale abbia erroneamente designato SMBV come un produttore a basso rischio. Più in particolare, le informazioni fornite sui ricavi di SMBV dimostrano che la torrefazione non è la principale fonte di reddito di SMBV. Come illustrato nella Tabella 2, il reddito derivante dalla vendita di caffè tostato registrato alla voce «RIC. CAFFÈ CONFEZIONATO» (206) rappresenta solo il [15-20] % dei ricavi di SMBV nel 2013 e nel 2014. Nel 2007, quando è stato concluso l'APP SMBV, tale percentuale si attestava sostanzialmente allo stesso livello, ovvero al [15-20] %.
               
            
                  (382)
               
               
                  Al contrario, SMBV deriva la maggior parte dei suoi utili registrati nei Paesi Bassi da un'attività diversa dalla torrefazione. In effetti, la funzione di rivendita di SMB, alla quale i Paesi Bassi e Starbucks fanno riferimento parlando di servizi logistici e amministrativi (207), appare più importante della sua attività di torrefazione e rappresentava l'[80-85] % del fatturato di SMBV nel 2013 e nel 2014. Nel 2007, sulla base dei dati che erano disponibili al momento in cui l'APP SMBV è stato richiesto, questa percentuale era pari al [75-80] %. Inoltre, in quel momento, [10-30] dipendenti su [40-60] di SMBV erano occupati in questa attività. SMBV stava anche gestendo tre rapporti contrattuali relativi ad attività di distribuzione e logistica.
               
            
                  (383)
               
               
                  Contrariamente a quanto sostenuto dai Paesi Bassi, ovvero che per SMBV i costi di prodotti non a base di caffè sono costi aggiuntivi (208), SMBV registra di fatto un margine sulla rivendita di prodotti non a base di caffè. Inoltre, la funzione di rivendita di SMBV rappresenta non solo la principale fonte di reddito di SMBV, ma anche l'unica fonte di profitto dell'azienda dal 2010, dato che l'attività di torrefazione di SMBV è in perdita da quell'anno (209), fatta salva la questione se tali perdite sulle attività di torrefazione siano state causate da una fissazione non corretta del prezzo dei chicchi di caffè verde (210).
               
            
                  (384)
               
               
                  I Paesi Bassi sostengono inoltre che non avevano bisogno di richiedere informazioni aggiuntiva a Starbucks oltre a quelle trasmesse all'amministrazione fiscale al momento della richiesta di APP, perché conoscevano le attività di SMBV, dato che l'APP era un rinnovo di un precedente ruling (211). Tuttavia, il fatto che i Paesi Bassi ignorassero che la maggior parte del reddito di SMBV deriva dalla rivendita di prodotti non a base di caffè contraddice chiaramente la loro affermazione secondo la quale la loro amministrazione fiscale conosceva le attività di SMBV (212).
               
            
                  (385)
               
               
                  La relazione sui prezzi di trasferimento, pure riconoscendo che SMBV rivende la produzione acquistata da terzi ai negozi, ignora questa funzione quando sceglie gli elementi comparabili e un indicatore di livello di profitto per l'applicazione del TNMM. Di conseguenza, il consulente fiscale di Starbucks non ha effettuato una valutazione critica per definire le funzioni principali di SMBV ai fini dell'analisi dei prezzi di trasferimento (213).
               
            
                  (386)
               
               
                  La funzione principale di SMBV è quindi stata definita in maniera carente nella relazione sui prezzi di trasferimento predisposta dal consulente fiscale di Starbucks ed è stata erroneamente accettata dall'amministrazione fiscale neerlandese come base per il calcolo della remunerazione accettata nell'APP SMBV.
               
            b)   Il consulente fiscale di Starbucks ha utilizzato in modo inappropriato le spese d'esercizio come indicatore di livello di utile da utilizzare nell'applicazione del TNMM
      
                  (387)
               
               
                  Il paragrafo 2.87 delle Linee Guida OCSE PT 2010 indica che, in genere e su riserva dell'esame delle circostanze e dei fatti specifici, le vendite o le spese operative di distribuzione possono rappresentare una base adeguata per le attività distributive quando si utilizza il TNMM (214).
               
            
                  (388)
               
               
                  Secondo i Paesi Bassi, anche se le attività di SMBV non sono state determinate correttamente nella relazione sui prezzi di trasferimento, le spese d'esercizio costituiscono un indicatore appropriato per la redditività nell'applicazione del TNMM. Tuttavia, dal momento che i profitti di SMBV sono generati e registrati attraverso un margine sui prodotti distribuiti, la Commissione ritiene che le vendite costituiscano un indicatore più adeguato della funzione di rivendita che genera l'utile di SMBV. Inoltre, tra il 2008 e il 2014 (215), le vendite complessive di SMBV sono aumentate, pressoché triplicandosi, mentre il margine lordo è più che raddoppiato nello stesso periodo (216). Al contrario, le spese d'esercizio di SMBV sono aumentate soltanto del 6 %: di conseguenza, le spese d'esercizio non possono essere considerate un indicatore sufficiente dell'attività di rivendita generante l'utile di SMBV.
               
            
                  (389)
               
               
                  Gli utili generati da SMBV con le attività di rivendita sono registrati nei Paesi Bassi e non sono attribuiti a un altro membro del gruppo in grado di generare tali profitti. Il pagamento di royalties come utile residuo trasferisce in pratica ad Alki LP gli utili che SMBV realizza dalla rivendita di prodotti non a base di caffè. Tuttavia, nessuno dei presunti componenti del pagamento delle royalties è in relazione con gli utili derivanti dalla funzione di rivendita di SMBV, dal momento che Alki LP non è in grado di generare profitti attivi dalla rivendita di prodotti non a base di caffè, in quanto non ha capacità operativa, né direttamente né attraverso i propri soci (217). L'attribuzione degli utili ad Alki LP attraverso il pagamento di royalties in base a utili residui non è pertanto in linea con il principio di libera concorrenza.
               
            
                  (390)
               
               
                  Inoltre, gli utili registrati devono essere attribuiti perché sono una realtà economica che non può essere invalidata dall'uso di un modello economico o di un modello di prezzi di trasferimento che ha per obiettivo l'approssimazione alla realtà economica in assenza di caratteristiche osservabili (dirette). Nel caso di SMBV, gli utili derivanti dalla rivendita di prodotti non a base di caffè non sono attribuiti attraverso una remunerazione in una forma qualunque a un'altra entità del gruppo, né a terzi che sarebbero in grado di generare utili attivi dalla rivendita di prodotti non a base di caffè e, di conseguenza, dovrebbero essere attribuiti a SMBV.
               
            
                  (391)
               
               
                  Il consulente fiscale ha quindi utilizzato in modo inappropriato le spese d'esercizio al posto delle vendite come indicatore di livello di utile da utilizzare nell'applicazione del TNMM.
               
            c)   Un'analisi funzionale basata sulla funzione di rivendita di SMBV e una remunerazione basata sul margine delle vendite avrebbero portato a una maggiore remunerazione
      
                  (392)
               
               
                  Per illustrare l'impatto della definizione incorretta delle funzioni principali di SMBV fatta dal consulente fiscale di Starbucks e della sua selezione inadeguata delle spese d'esercizio come indicatore di livello di utile, la Commissione ha ripetuto l'analisi del consulente fiscale utilizzando un gruppo di società simili corrette sulla base della funzione di rivendita di SMBV e ha calcolato un ricarico sulle vendite di questo gruppo corretto di pari.
               
            
                  (393)
               
               
                  Dato che l'attività aziendale principale di SMBV è stata erroneamente determinata nella relazione sui prezzi di trasferimento, anche il gruppo di pari degli elementi comparabili utilizzato dal consulente fiscale per determinare una remunerazione per le funzioni svolte da SMBV — codice NACE «Lavorazione del tè e del caffè» (218) — era inappropriato nell'ambito dell'applicazione del TNMM. Per correggere il gruppo di pari, la Commissione ha condotto un'analisi analoga, basata sulla stessa banca dati Amadeus usata anche nella relazione sui prezzi di trasferimento, utilizzando il codice NACE «Commercio all'ingrosso di caffè, tè, cacao e spezie». Gli altri criteri di selezione utilizzati dalla Commissione per selezionare il gruppo di pari erano identici a quelli utilizzati dal consulente fiscale di Starbucks nella relazione sui prezzi di trasferimento (219).
               
            
                  (394)
               
               
                  A scopo di confronto, la Commissione ha poi eliminato dal gruppo di pari corretto le società che si occupano principalmente della distribuzione di prodotti diversi dal caffè e dal tè (come le spezie, lo zucchero e anche le società che vendono solo attrezzature), e vi ha lasciato le società attive nella torrefazione, ottenendo quindi un gruppo di dodici società comparabili.
               
            
                  (395)
               
               
                  Dal momento che la metà di queste dodici società non aveva comunicato dati sulle spese d'esercizio (220) e poiché questi dati sono sensibili a differenze contabili tra giurisdizioni fiscali, la Commissione ha calcolato un ricarico sulle vendite per le società incluse nel gruppo di pari corretto. Il risultato di questi calcoli è riportato nella Tabella 12.
                  
                     Tabella 12
                  
                  
                     Analisi degli elementi comparabili basata sulla distribuzione all'ingrosso
                  
                  
                               
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2005-2007
                           
                        
                               
                           
                           
                              nome società
                           
                           
                              paese
                           
                           
                              fatturato
                           
                           
                              utile di esercizio
                           
                           
                              costi totali
                           
                           
                              costi del materiale
                           
                           
                              ricarico sulle vendite
                           
                           
                              fatturato
                           
                           
                              utile di esercizio
                           
                           
                              costi totali
                           
                           
                              costi del materiale
                           
                           
                              ricarico sulle vendite
                           
                           
                              fatturato
                           
                           
                              utile di esercizio
                           
                           
                              costi totali
                           
                           
                              costi del materiale
                           
                           
                              ricarico sulle vendite
                           
                           
                              ricarico medio sulle vendite
                           
                        
                              1
                           
                           
                              ETABLISSEMENTS SAS KOFFIE
                           
                           
                              Belgio
                           
                           
                              30 872 
                           
                           
                              1 683 
                           
                           
                              29 189 
                           
                           
                              20 311 
                           
                           
                              5,45 %
                           
                           
                              28 128 
                           
                           
                              1 115 
                           
                           
                              26 973 
                           
                           
                              19 167 
                           
                           
                              4,11 %
                           
                           
                              21 204 
                           
                           
                              646
                           
                           
                              20 558 
                           
                           
                              13 125 
                           
                           
                              3,05 %
                           
                           
                              4,20 %
                           
                        
                              2
                           
                           
                              TOSTADORES REUNIDOS SA
                           
                           
                              SPAGNA
                           
                           
                              14 899 
                           
                           
                              231
                           
                           
                              14 668 
                           
                           
                              14 403 
                           
                           
                              1,55 %
                           
                           
                              13 080 
                           
                           
                              244
                           
                           
                              12 835 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,87 %
                           
                           
                              11 618 
                           
                           
                              206
                           
                           
                              11 412 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,77 %
                           
                           
                              1,73 %
                           
                        
                              3
                           
                           
                              MAGAZZINI DEL CAFFE' S.P.A. O, IN FORMA ABBREVIATA: MDC SpA O MDC SpA
                           
                           
                              Italia
                           
                           
                              2 301 
                           
                           
                              – 347
                           
                           
                              2 648 
                           
                           
                              1 165 
                           
                           
                              – 15,07 %
                           
                           
                              1 224 
                           
                           
                              – 558
                           
                           
                              1 782 
                           
                           
                              803
                           
                           
                              – 45,55 %
                           
                           
                              639
                           
                           
                              – 359
                           
                           
                              998
                           
                           
                              420
                           
                           
                              – 56,15 %
                           
                           
                              -38,92 %
                           
                        
                              4
                           
                           
                              LA CITTADELLA S.P.A.
                           
                           
                              Italia
                           
                           
                              2 949 
                           
                           
                              601
                           
                           
                              2 349 
                           
                           
                              787
                           
                           
                              20,37 %
                           
                           
                              2 865 
                           
                           
                              786
                           
                           
                              2 079 
                           
                           
                              668
                           
                           
                              27,43 %
                           
                           
                              2 820 
                           
                           
                              675
                           
                           
                              2 145 
                           
                           
                              635
                           
                           
                              23,94 %
                           
                           
                              23,91 %
                           
                        
                              5
                           
                           
                              CAFFE' UNIVERSALE BUONO AROMATICO - C.U.B.A. CAFE
                           
                           
                              Italia
                           
                           
                              1 397 
                           
                           
                              181
                           
                           
                              1 217 
                           
                           
                              511
                           
                           
                              12,92 %
                           
                           
                              1 210 
                           
                           
                              67
                           
                           
                              1 143 
                           
                           
                              480
                           
                           
                              5,54 %
                           
                           
                              1 005 
                           
                           
                              50
                           
                           
                              955
                           
                           
                              439
                           
                           
                              4,95 %
                           
                           
                              7,80 %
                           
                        
                              6
                           
                           
                              CAFES TC-3 SAL
                           
                           
                              Spagna
                           
                           
                              2 015 
                           
                           
                              118
                           
                           
                              1 897 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              5,87 %
                           
                           
                              1 881 
                           
                           
                              73
                           
                           
                              1 808 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              3,88 %
                           
                           
                              1 721 
                           
                           
                              46
                           
                           
                              1 675 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,65 %
                           
                           
                              4,13 %
                           
                        
                              7
                           
                           
                              ΚΟΙΔΗΣ, Α. & Π. & Λ., A.E.B.E.
                           
                           
                              Grecia
                           
                           
                              12 880 
                           
                           
                              832
                           
                           
                              12 048 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              6,46 %
                           
                           
                              10 092 
                           
                           
                              310
                           
                           
                              9 782 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              3,07 %
                           
                           
                              10 126 
                           
                           
                              212
                           
                           
                              9 914 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,09 %
                           
                           
                              3,87 %
                           
                        
                              8
                           
                           
                              CAFFE' SELE S.R.L.
                           
                           
                              Italia
                           
                           
                              1 039 
                           
                           
                              91
                           
                           
                              948
                           
                           
                              560
                           
                           
                              8,77 %
                           
                           
                              968
                           
                           
                              82
                           
                           
                              886
                           
                           
                              536
                           
                           
                              8,47 %
                           
                           
                              874
                           
                           
                              38
                           
                           
                              836
                           
                           
                              474
                           
                           
                              4,30 %
                           
                           
                              7,18 %
                           
                        
                              9
                           
                           
                              RICO CAFE' S.R.L.
                           
                           
                              Italia
                           
                           
                              306
                           
                           
                              1
                           
                           
                              305
                           
                           
                              181
                           
                           
                              0,40 %
                           
                           
                              263
                           
                           
                              3
                           
                           
                              260
                           
                           
                              143
                           
                           
                              1,32 %
                           
                           
                              211
                           
                           
                              2
                           
                           
                              209
                           
                           
                              139
                           
                           
                              1,11 %
                           
                           
                              0,94 %
                           
                        
                              10
                           
                           
                              CAFE GRAEXPRES SL
                           
                           
                              Spagna
                           
                           
                              781
                           
                           
                              15
                           
                           
                              766
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,92 %
                           
                           
                              710
                           
                           
                              7
                           
                           
                              703
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,05 %
                           
                           
                              666
                           
                           
                              2
                           
                           
                              664
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              0,31 %
                           
                           
                              1,09 %
                           
                        
                              11
                           
                           
                              CERDANYA CAFES SL
                           
                           
                              Spagna
                           
                           
                              310
                           
                           
                              8
                           
                           
                              302
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,63 %
                           
                           
                              320
                           
                           
                              6
                           
                           
                              310
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,77 %
                           
                           
                              306
                           
                           
                              3
                           
                           
                              303
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,11 %
                           
                           
                              1,84 %
                           
                        
                              12
                           
                           
                              IMPORCAFE' - COMERCIO E TORREFACÇAO DE CAFE', LDA
                           
                           
                              Portogallo
                           
                           
                              321
                           
                           
                              14
                           
                           
                              307
                           
                           
                              146
                           
                           
                              4,28 %
                           
                           
                              323
                           
                           
                              6
                           
                           
                              317
                           
                           
                              139
                           
                           
                              1,75 %
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                               
                           
                           
                              3,01 %
                           
                        
                              numero di società
                           
                           
                               
                           
                           
                              12
                           
                           
                               
                           
                           
                              12
                           
                           
                               
                           
                           
                              11
                           
                           
                              12
                           
                        
                              quartile inferiore
                           
                           
                              1,7 %
                           
                           
                              1,5 %
                           
                           
                              1,1 %
                           
                           
                              1,5 %
                           
                        
                              mediana
                           
                           
                              4,9 %
                           
                           
                              2,5 %
                           
                           
                              2,1 %
                           
                           
                              3,1 %
                           
                        
                              quartile superiore
                           
                           
                              7,6 %
                           
                           
                              4,8 %
                           
                           
                              4,0 %
                           
                           
                              5,5 %
                           
                        
            
                  (396)
               
               
                  Un'analisi del gruppo di pari composto da società attive principalmente nella distribuzione all'ingrosso di caffè mostra un rendimento mediano sulle vendite pari al 3,1 %, con un intervallo interquartile compreso tra 1,5 % e 5,5 %. Le Linee Guida OCSE PT 2010 menzionano una sola volta detto intervallo interquartile tra gli altri intervalli possibili che permettono di risolvere problemi di comparabilità (221), ma tale intervallo è spesso utilizzato dai consulenti fiscali. Per evitare di concedere un vantaggio alle società che utilizzano i prezzi di trasferimento, è opportuno tuttavia utilizzare il punto dell'intervallo più vicino al risultato di mercato più probabile per determinare i prezzi delle operazioni controllate.
               
            
                  (397)
               
               
                  Nel caso di specie, la base imponibile di SMBV, così come determinata dall'APP SMBV, risulta essere al di fuori dell'intervallo interquartile calcolato sulla base del gruppo di pari corretto con una remunerazione basata su un ricarico sulle vendite. Come illustrato nella Tabella 13, in ogni esercizio a partire dal 2008, l'utile imponibile di SMBV calcolato sulla base dell'APP SMBV è risultato inferiore rispetto al suo utile imponibile al punto più basso di tale intervallo, ossia l'1,5 % delle vendite.
                  
                     Tabella 13
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2007/2008
                           
                           
                              2008/2009
                           
                           
                              2009/2010
                           
                           
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                              2013/2014
                           
                        
                              Vendite SMBV
                           
                           
                              128 784 681 
                           
                           
                              135 677 607 
                           
                           
                              142 627 243 
                           
                           
                              184 153 097 
                           
                           
                              286 217 379 
                           
                           
                              327 632 453 
                           
                           
                              350 538 852 
                           
                        
                              reddito imponibile SMBV sulla base del ruling controverso
                           
                           
                              1 499 118 
                           
                           
                              1 703 001 
                           
                           
                              1 653 318 
                           
                           
                              1 430 620 
                           
                           
                              1 581 461 
                           
                           
                              1 535 460 
                           
                           
                              1 667 869 
                           
                        
                              reddito imponibile intervallo inferiore (1,5 %)
                           
                           
                              1 931 770 
                           
                           
                              2 035 164 
                           
                           
                              2 139 409 
                           
                           
                              2 762 386 
                           
                           
                              4 293 261 
                           
                           
                              4 914 487 
                           
                           
                              5 258 083 
                           
                        
                              reddito imponibile mediana dell'intervallo (3,1 %)
                           
                           
                              3 992 325 
                           
                           
                              4 206 006 
                           
                           
                              4 442 445 
                           
                           
                              5 708 932 
                           
                           
                              8 872 739 
                           
                           
                              10 156 606 
                           
                           
                              10 866 704 
                           
                        
                              reddito imponibile intervallo superiore (5,5 %)
                           
                           
                              7 083 157 
                           
                           
                              7 462 268 
                           
                           
                              7 844 498 
                           
                           
                              10 128 750 
                           
                           
                              15 741 956 
                           
                           
                              18 018 785 
                           
                           
                              19 279 637 
                           
                        
                              reddito imponibile di SMBV come % delle vendite
                           
                           
                              1,2 %
                           
                           
                              1,3 %
                           
                           
                              1,2 %
                           
                           
                              0,8 %
                           
                           
                              0,6 %
                           
                           
                              0,5 %
                           
                           
                              0,5 %
                           
                        
            
                  (398)
               
               
                  L'intervallo interquartile compreso tra 1,5 % e 5,5 % si basa sui dati finanziari del periodo dal 2005 al 2007, che rappresenta il periodo più recente anteriore all'APP SMBV. La constatazione che la base imponibile concordata per tale APP cade al di fuori dell'intervallo è altrettanto valida anche per altri periodi di osservazione (222).
               
            
                  (399)
               
               
                  Il fatto che il consulente fiscale di Starbucks abbia sbagliato nel considerare SMBV come una società di produzione con una remunerazione basata sulle spese d'esercizio ai fini della stima della remunerazione di libera concorrenza per SMBV è ulteriormente confermato da un confronto dei dati interni con SMC. SMC è l'unica altra società del gruppo Starbucks a svolgere internamente attività di tostatura del caffè (223). Dal momento che la società è consolidata a fini fiscali con Starbucks US, Starbucks non è incentivata a trasferire gli utili di tale società tramite una royalty pagata a Starbucks Corporation. Non essendo soggetti a controlli fiscali e in assenza di considerazioni fiscali, i bilanci di SMC sono redatti esclusivamente a fini interni all'impresa. Sulla base di tali bilanci, SMC è [40-50] volte più redditizia della remunerazione concordata per SMBV nell'APP SMBV se si considera un rendimento sulle spese d'esercizio. Come spiegato nel considerando 140 e mostrato nella Tabella 9, sebbene l'APP SMBV pattuisca un ricarico del [9-12] % degli utili rispetto alle spese d'esercizio, tale rapporto si attestava a circa il 500 % per SMC negli ultimi quattro esercizi fiscali.
               
            
                  (400)
               
               
                  L'esercizio svolto dalla Commissione nei considerando da (392) a (398) non ha l'ambizione di calcolare la remunerazione di libera concorrenza per le funzioni esercitate da SMBV all'interno del gruppo Starbucks. La Commissione riconosce che l'intervallo proposto sopra non si basa su una analisi di comparabilità sufficiente e che tale esercizio intende semplicemente riprodurre l'analisi del consulente fiscale considerando il caso in cui le funzioni fossero state individuate correttamente. L'esercizio della Commissione intende invece mostrare che, anche qualora le conclusioni cui la Commissione giunge nelle sezioni 9.2.3.3 e 9.2.3.4 fossero errate, gli errori commessi dal consulente fiscale nel determinare le funzioni principali di SMBV e la sua inadeguata selezione delle spese d'esercizio come indicatore del livello di utile nell'applicazione del TNMM confermano che la metodologia proposta dal consulente fiscale nella relazione sui prezzi di trasferimento — e accettata dall'APP SMBV per la determinazione della base imponibile di SMBV nei Paesi Bassi — non porta a una approssimazione attendibile di un risultato conforme alle condizioni di mercato in linea con il principio di libera concorrenza. Poiché tale metodologia porta a una riduzione del debito fiscale di SMBV nel quadro del sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società rispetto alle società non integrate i cui utili imponibili ai sensi di tale sistema sono determinati dal mercato, l'APP SMBV, accettando tale metodologia, dovrebbe essere considerata conferire un vantaggio selettivo a SMBV ai fini dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            d)   L'inadeguatezza della rettifica del capitale circolante
      
                  (401)
               
               
                  Nella relazione sui prezzi di trasferimento, il consulente fiscale di Starbucks propone una «rettifica del ricarico di conversione», che viene presentata dai Paesi Bassi come una rettifica del capitale circolante, tuttavia la metodologia utilizzata non tiene conto del livello del capitale circolante né delle società comparabili o di SMBV. Il capitale circolante è dato dalla somma delle rimanenze e dei crediti commerciali da finanziare al netto dei debiti commerciali. Non vi è alcuna relazione costante tra il CMV utilizzato nella rettifica e le esigenze di capitale circolante. In particolare, una società con un importo elevato per il costo delle materie prime potrebbe avere ridotte esigenze di capitale circolante se gestisce in modo efficiente le sue scorte. Le rettifiche del capitale circolante hanno lo scopo di tener conto di possibili differenze nel trattamento di scorte, crediti commerciali e debiti commerciali, che non si riflettono nell'importo delle materie prime utilizzate dalla società.
               
            
                  (402)
               
               
                  Di conseguenza, la Commissione ritiene che la «rettifica al capitale circolante» operata dal consulente fiscale mal si adatti allo scopo dichiarato e alla rettifica delle differenze nell'uso del capitale circolante. Non esiste alcuna giustificazione per operare tale rettifica nel contesto dei fatti presentati nella relazione sui prezzi di trasferimento. L'argomentazione dei Paesi Bassi secondo la quale il metodo proposto nell'allegato al capitolo III delle Linee Guida dell'OCSE 2010 anche se disponibile in quel momento, non costituiva parte delle Linee Guida dell'OCSE 1995, che erano in vigore quando è stato stipulato l'APP (224), è pertanto irrilevante.
               
            
                  (403)
               
               
                  In risposta ai dubbi espressi dalla Commissione in merito alla rettifica del capitale circolante nella decisione di avvio (225), i Paesi Bassi hanno fornito una simulazione di un ricarico calcolato utilizzando la metodologia della rettifica per diversi periodi, utilizzando un diverso tasso di interesse e, infine, utilizzando lo stesso tasso di interesse come riferimento, ma deducendo 50 punti base invece di aggiungerli. Tuttavia, queste simulazioni non vanificano i dubbi. La Commissione non ha espresso dubbi in merito al periodo utilizzato dal consulente fiscale di Starbucks nella relazione sui prezzi di trasferimento. Piuttosto, nel considerando 101, della decisione di avvio, la Commissione osserva che l'ipotetica remunerazione per la materia prima è stata stimata con riferimento al tasso EURIBOR al quale è stato aggiunto uno spread di 50 punti base, il cui livello non è stato spiegato. I Paesi Bassi non spiegano tale livello procedendo a simulazioni con diversi tassi di interesse e un diverso spread di meno 50 punti base, che rimane inspiegabile.
               
            
                  (404)
               
               
                  Per quanto riguarda la simulazione fornita dai Paesi Bassi, nell'ambito della quale gli utili ante imposte di SMBV divisi per i costi totali, comprensivi di CMV, vengono confrontati con il rapporto tra l'utile ante imposte e i costi totali dei concorrenti (226), la Commissione osserva che i Paesi Bassi utilizzano un intervallo che si basa su informazioni con data successiva a quella dell'APP SMBV. Qualora si stabilisse un intervallo interquartile dell'utile ante imposte rispetto ai costi totali sulla base dei dati finanziari dei pari per il periodo 2001-2005, come nella relazione sui prezzi di trasferimento, tale intervallo sarebbe compreso tra 4,9 % e 13,1 %, e gli utili di SMBV rispetto a tale periodo si collocherebbero al di fuori di questo intervallo (227). Ad esempio, gli utili ante imposta di SMBV nel 2008 rispetto ai costi totali si attestavano all'1,2 % e sono scesi allo 0,5 % nel 2014.
               
            
                  (405)
               
               
                  I Paesi Bassi fanno inoltre riferimento a un articolo pubblicato nel 2012 nell'International Transfer Pricing Journal che sosterrebbe che, sia per i produttori a pieno titolo che per produttori a contratto o per conto terzi, i costi totali, ivi incluso il CMV, rappresentano l'indicatore di livello di utile più adatto. L'articolo presenterebbe anche un confronto tra i margini sui costi totali dei produttori a pieno titolo e dei produttori a contratto o per conto terzi. Questa analisi mostrerebbe, sulla base del campione prescelto, che i produttori per conto terzi e a contratto godrebbero di margini maggiori sui costi totali rispetto ai produttori a pieno titolo. Tuttavia, nonostante la validità generale dell'esito dello studio empirico presentato nell'articolo, le risultanze dell'articolo contraddicono piuttosto che sostenere l'argomentazione dei Paesi Bassi secondo la quale la redditività dei produttori a basso rischio debba essere rettificata verso il basso rispetto ai produttori a pieno titolo. I Paesi Bassi hanno di fatto accettato una riduzione del margine sui costi al fine di tenere conto del fatto che SMBV non sarebbe un produttore a pieno titolo, mentre i risultati empirici dell'articolo sembrano indicare che sarebbe stato opportuno un margine più elevato.
               
            
                  (406)
               
               
                  Infine, la relazione sui prezzi di trasferimento accetta anche una notevole riduzione della base di costo utilizzata per calcolare la base imponibile nel 2008 rispetto al precedente accordo escludendo i costi di [società produttrice non affiliata 1], anche se, né le attività di SMBV, né il rapporto commerciale con [società produttrice non affiliata 1] erano cambiati. Come l'errata classificazione delle attività effettive di SMBV, rettifica non sembra sufficientemente motivata.
               
            
                  (407)
               
               
                  In sintesi, anche qualora l'analisi degli elementi comparabili non fosse stata basata su una classificazione errata delle attività di SMBV come torrefattore di caffè e il consulente fiscale di Starbucks non avesse usato impropriamente le spese d'esercizio al posto delle vendite come indicatore di livello di utile nell'applicazione del TNMM, l'uso della rettifica del capitale circolante e l'esclusione dei costi di [società produttrice non affiliata 1] dalla base imponibile di SMBV significano che la metodologia proposta dalla relazione sui prezzi di trasferimento e accettata dall'APP SMBV non porta a un'approssimazione attendibile di un risultato conforme alle condizioni di mercato in linea con il principio di libera concorrenza.
               
            
                  (408)
               
               
                  Accettando tale metodologia che porta a una riduzione del debito fiscale di SMBV in base al sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società rispetto alle società non integrate i cui utili imponibili ai sensi di tale sistema sono determinati dal mercato, l'APP SMBV conferisce un vantaggio selettivo a SMBV ai fini dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            9.2.4.   Linea di ragionamento sussidiaria: vantaggio selettivo dovuto a deroga dal decreto
      
      
                  (409)
               
               
                  I Paesi Bassi e Starbucks hanno sostenuto che il decreto costituisce il sistema di riferimento appropriato rispetto al quale deve essere determinata l'esistenza di un vantaggio selettivo derivante dall'APP SMBV.
               
            
                  (410)
               
               
                  Come osservato ai considerando da (245) a (251), la Commissione non concorda con le argomentazioni dei Paesi Bassi e di Starbucks in relazione al sistema di riferimento applicabile. A titolo sussidiario, la Commissione conclude tuttavia che l'APP SMBV concede un vantaggio selettivo a SMBV anche nel contesto del sistema di riferimento più limitato costituito da società appartenenti a un gruppo che fa uso di prezzi di trasferimento e alle quali si applicano l'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS e il decreto.
               
            
                  (411)
               
               
                  L'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS e il decreto sono considerati recepire il «principio di libera concorrenza» nel diritto fiscale neerlandese. Ai sensi di tale principio, le operazioni tra società infragruppo dovrebbero essere remunerate come se fossero concordate tra società indipendenti che negoziano in circostanze analoghe in condizioni di libera concorrenza. In particolare, il preambolo del decreto spiega che il principio di libera concorrenza, così come indicato nelle Linee Guida OCSE PT, è stato recepito nel diritto nazionale e che tali linee guida si applicano direttamente ai Paesi Bassi (228).
               
            
                  (412)
               
               
                  La Commissione ha già dimostrato nella sezione 9.2.3.1 che l'APP SMBV approva determinate scelte metodologiche operate dal consulente fiscale di Starbucks ai fini dei prezzi di trasferimento che non possono essere considerate tradursi in un'approssimazione attendibile di un risultato conforme alle condizioni di mercato e che conducono a una riduzione del debito fiscale di SMBV nei Paesi Bassi. La Commissione può parimenti concludere che l'APP in oggetto conferisce anche un vantaggio selettivo ai sensi del quadro di riferimento più limitato costituito dall'articolo 8 ter, paragrafo 1, del CIT e dal decreto.
               
            9.2.5.   Giustificazione
      
      
                  (413)
               
               
                  Né i Paesi Bassi né Starbucks hanno addotto una giustificazione plausibile del trattamento selettivo riservato a SMBV mediante l'APP SMBV. La Commissione ricorda, a questo proposito, che l'onere di stabilire una siffatta giustificazione spetta allo Stato membro.
               
            
                  (414)
               
               
                  In ogni caso, la Commissione non ha potuto individuare un motivo atto a giustificare il trattamento preferenziale, di cui SMBV beneficia per effetto dell'APP SMBV, che potrebbe essere fatto derivare direttamente dai principi intrinseci, basilari e guida del sistema di riferimento o che rappresenta il risultato di meccanismi inerenti necessari per il funzionamento e l'efficacia del sistema (229), indipendentemente dal fatto che tale sistema di riferimento sia il sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società, come stabilito dalla Commissione, oppure il decreto, come sostenuto dai Paesi Bassi e da Starbucks.
               
            9.2.6.   Conclusione in merito all'esistenza di un vantaggio selettivo
      
      
                  (415)
               
               
                  La Commissione conclude che l'APP SMBV — approvando un metodo che, all'interno del gruppo Starbucks, distribuisce a SMBV utili che non possono essere considerati costituire un'approssimazione attendibile di un risultato conforme alle condizioni di mercato in linea con il principio di libera concorrenza e che determina una riduzione del debito fiscale di SMBV ai sensi del sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società rispetto alle aziende non integrate il cui utile imponibile in base a tale sistema è determinato dal mercato — conferisce un vantaggio selettivo a SMBV ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            
                  (416)
               
               
                  A titolo sussidiario, la Commissione conclude che l'APP SMBV — approvando ai sensi del decreto, sulla base dell'articolo 8 ter, paragrafo 1, della legge IS, un metodo che distribuisce a SMBV utili che non possono essere considerati costituire un'approssimazione attendibile di un risultato conforme alle condizioni di mercato in linea con il principio di libera concorrenza e che determina una riduzione del debito fiscale di SMBV rispetto ad altre società appartenenti a un gruppo che versano le imposte nei Paesi Bassi — conferisce un vantaggio selettivo a SMBV ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            9.3.   Beneficiario della misura controversa
      
      
                  (417)
               
               
                  La Commissione ritiene che l'APP SMBV conceda un vantaggio selettivo a SMBV ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, in quanto comporta una riduzione dell'utile imponibile di tale entità nei Paesi Bassi rispetto a società non integrate i cui utili imponibili sono determinati da operazioni concluse a condizioni di mercato. Tuttavia, la Commissione osserva che SMBV fa parte di un gruppo di società multinazionale, ossia il gruppo Starbucks, e che la remunerazione della funzione di SMBV all'interno di quel gruppo costituisce l'oggetto dell'APP SMBV.
               
            
                  (418)
               
               
                  Entità giuridiche distinte possono essere considerate come un'unica entità economica ai fini dell'applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato. Tale unità economica è quindi considerata l'impresa rilevante beneficiaria della misura di aiuto. Come già sostenuto dalla Corte di giustizia, «[n]ell'ambito del diritto della concorrenza la nozione d'impresa dev'essere intesa nel senso ch'essa si riferisce ad un'unità economica […] anche se sotto il profilo giuridico quest'unità economica è costituita da più persone, fisiche o giuridiche» (230). Per determinare se diverse entità costituiscono un'unità economica, la Corte di giustizia esamina l'esistenza di una partecipazione di controllo o di legami funzionali, economici od organici (231). Nel caso di specie, SMBV è controllata al 100 % da Alki LP, che a sua volta è controllata da società del gruppo Starbucks (232).
               
            
                  (419)
               
               
                  Inoltre, è il gruppo Starbucks che ha preso la decisione di istituire SMBV nei Paesi Bassi ed è quindi il gruppo Starbucks a beneficiare dell'APP SMBV dato che questo APP, come illustrato al considerando 45, stabilisce l'utile che dovrebbe essere attribuito a SMBV all'interno del gruppo per le funzioni che fornisce alle altre società del gruppo. In definitiva, l'APP SMBV è un ruling che accetta una metodologia di determinazione dei prezzi di trasferimento per le transazioni all'interno del gruppo Starbucks, di modo che qualsiasi trattamento fiscale favorevole offerto a SMBV dall'amministrazione fiscale neerlandese avvantaggia il gruppo Starbucks nel suo complesso, fornendo ulteriori risorse non solo a SMBV, ma all'intero gruppo. In altre parole, come discusso nel considerando 257, laddove la determinazione dei prezzi di trasferimento ha il fine di fissare i prezzi per prodotti e servizi all'interno di varie entità giuridiche di uno stesso gruppo, gli effetti della fissazione di un prezzo di trasferimento incidono per loro stessa natura su più di una società del gruppo (un aumento dei prezzi in una società riduce l'utile dall'altra).
               
            
                  (420)
               
               
                  Di conseguenza, nonostante il gruppo sia organizzato in diverse personalità giuridica, nel contesto di un accordo sui prezzi di trasferimento tali società devono essere considerate come un unico gruppo beneficiario della misura di aiuto contestata (233).
               
            
                  (421)
               
               
                  Infine, nel caso di specie la determinazione della base imponibile di SMBV nei Paesi Bassi influenza i pagamenti di royalties a favore di Alki LP dato che la royalty corrisponde all'utile registrato da SMBV in eccesso rispetto al [9-12] % delle spese d'esercizio, come stabilito dall'APP SMBV (234). La riduzione del debito fiscale di SMBV nei Paesi Bassi crea quindi vantaggi non solo per SMBV, ma anche per Alki LP e, di conseguenza, per il gruppo di Starbucks.
               
            9.4.   Conclusione in merito all'esistenza di un aiuto
      
      
                  (422)
               
               
                  Alla luce di quanto precede, la Commissione conclude che l'APP SMBV stipulato dall'amministrazione fiscale neerlandese concede a SMBV e al gruppo Starbucks un vantaggio selettivo imputabile ai Paesi Bassi, finanziato mediante risorse statali, che falsa o minaccia di falsare la concorrenza e incide sugli scambi all'interno dell'Unione. Di conseguenza, l'APP SMBV costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.
               
            
                  (423)
               
               
                  Dal momento che l'APP SMBV dà luogo a una riduzione degli oneri che SBMV dovrebbe normalmente sostenere nel corso delle sue operazioni aziendali, tale APP deve essere considerato concedere un aiuto al funzionamento a favore di SMBV e del gruppo Starbucks.
               
            9.5.   Prove fatte valere dalla Commissione per l'accertamento dell'aiuto
      
      
                  (424)
               
               
                  Una delle argomentazioni addotte dai Paesi Bassi nel corso del procedimento amministrativo è che alcune informazioni invocate dalla Commissione nella decisione di avvio e alcuni dati utilizzati nel corso del procedimento di indagine formale non erano disponibili all'amministrazione fiscale neerlandese alla data in cui ha stipulato l'APP SMBV. Di conseguenza, i Paesi Bassi accusano la Commissione di avvalersi di «conoscenze a posteriori» nella sua indagine sull'APP SMBV.
               
            
                  (425)
               
               
                  Ad esempio, la valutazione della classificazione di SMBV come produttore per conto terzi si riferisce alle funzioni svolte da SMBV al momento dell'APP, ma anche ad altre attività, quali ricerche di mercato o l'ammortamento di beni immateriali, che si sono verificate solo successivamente e, pertanto, non avrebbero potuto essere prese in considerazione dall'amministrazione fiscale neerlandese quando ha stipulato l'APP SMBV nel 2008. Allo stesso modo, l'aumento significativo del costo dei chicchi di caffè verde dopo il 2010, che ha condotto a pagamenti di royalties finanziati da attività diverse dalla torrefazione in violazione del principio di libera concorrenza, ha avuto luogo solo dopo che l'APP è stato concluso.
               
            
                  (426)
               
               
                  La Commissione osserva al proposito che molti argomenti, che essa ha addotto per giungere alla conclusione che l'APP SMBV non è conforme al principio di libera concorrenza, si basano su informazioni e dati a disposizione dell'amministrazione fiscale neerlandese quando ha concluso l'APP. Ciò riguarda, in particolare, diversi accordi di torrefazione e produzione tra Starbucks e terzi elencati nei considerando da (148) a (150), informazioni sulla complessità delle funzioni svolte da SMBV e Alki LP, informazioni che mettono in discussione la classificazione di SMBV come produttore per conto terzi a basso rischio, l'adeguatezza del ricorso alle spese d'esercizio anziché alle vendite come indicatore degli utili e l'aumento di 50 punti base del ricarico sulle materie prime (235).
               
            
                  (427)
               
               
                  Per quanto riguarda le informazioni sui costi dei chicchi di caffè verde, la Commissione osserva che la relazione sui prezzi di trasferimento elenca l'accordo di approvvigionamento relativo ai chicchi di caffè verde tra le operazioni e i flussi interaziendali più importanti tra SMBV e SCTC, ma non esamina né valuta se il prezzo fatturato per i chicchi di caffè verde da SCTC a SMBV sia in linea con le condizioni di mercato, dato che il consulente fiscale si è invece affidato al TNMM per calcolare una remunerazione basata sulla funzione di torrefazione di SMBV.
               
            
                  (428)
               
               
                  Se la relazione sui prezzi di trasferimento avesse analizzato correttamente tale accordo, sarebbe stato necessario stimare una remunerazione di libera concorrenza per i chicchi di caffè verde ai fini della richiesta dell'APP SMBV (236). Del resto, se l'APP SMBV avesse riguardato la transazione relativa ai chicchi di caffè verde, una remunerazione di libera concorrenza concordata nel 2008 non avrebbe lasciato spazio agli aumenti ingiustificati del prezzo dei chicchi di caffè verde dal 2011 in poi.
               
            
                  (429)
               
               
                  In ogni caso, come spiegato nel considerando 348 e segg., Starbucks non ha addotto una valida giustificazione per l'aumento del prezzo dei chicchi di caffè verde dopo il 2010 e di conseguenza questo argomento non è pertinente.
               
            
                  (430)
               
               
                  Inoltre, informazioni sul ricarico applicato a tale operazione erano accessibili all'amministrazione fiscale neerlandese al momento della richiesta dell'APP SMBV. Se l'amministrazione avesse chiesto queste informazioni, sarebbe pervenuta a un ricarico di libera concorrenza pari a [circa il 3 %] del CMV per SCTC (237), che costituisce comunque un valore inferiore al ricarico pari a [circa il 6 %] e al corrispondente margine lordo pari a [circa il 9 %] sul costo della merce venduta che la Commissione ritiene conforme al principio di libera concorrenza, come specificato al considerando 358. Se tale ricarico fosse stato concordato in un APP, SCTC non avrebbe potuto applicarvi un aumento medio pari a [circa il 18 %] dal 2011 senza prima richiedere una modifica dell'APP. A questo proposito, la Commissione ricorda che l'APP SMBV dichiara di essere valido per una durata di dieci anni a patto che le ipotesi fondamentali presentate da SMBV siano corrette e che, in caso contrario, l'APP è da considerarsi rescisso.
               
            9.6.   Compatibilità dell'aiuto
      
      
                  (431)
               
               
                  Un aiuto di Stato è considerato compatibile con il mercato interno se rientra in una delle categorie di cui all'articolo 107, paragrafo 2, del trattato (238), e può essere considerato compatibile con il mercato interno, se la Commissione ritiene che esso rientri in una delle categorie di cui all'articolo 107, paragrafo 3, del trattato. Tuttavia, spetta allo Stato membro che concede l'aiuto provare che gli aiuti di Stato da esso concessi sono compatibili con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del trattato.
               
            
                  (432)
               
               
                  I Paesi Bassi non hanno invocato nessuno dei motivi di compatibilità previsti da tali disposizioni in relazione all'aiuto di Stato che hanno concesso stipulando l'APP SMBV.
               
            
                  (433)
               
               
                  Inoltre, come spiegato nel considerando 423, occorre considerare che l'APP SMBV dovrebbe concede un aiuto al funzionamento a favore di SMBV e del gruppo Starbucks. Come regola generale, tale aiuto non può di norma essere considerato compatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del trattato, in quanto non agevola lo sviluppo di talune attività o di talune regioni economiche, né gli incentivi fiscali in questione sono limitati nel tempo, decrescenti o proporzionati rispetto a ciò che è necessario per porre rimedio a situazioni handicap economici specifici nelle regioni interessate.
               
            
                  (434)
               
               
                  Di conseguenza, l'aiuto di Stato concesso a SMBV e al gruppo Starbucks dai Paesi Bassi tramite la stipula dell'APP SMBV è incompatibile con il mercato interno.
               
            9.7.   Illegittimità dell'aiuto
      
      
                  (435)
               
               
                  Ai sensi dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato, gli Stati membri hanno l'obbligo di comunicare alla Commissione progetti diretti a istituire aiuti (obbligo di notifica) e non possono dare esecuzione alle misure di aiuto progettate prima che la Commissione abbia adottato una decisione finale sull'aiuto in questione (clausola di sospensione).
               
            
                  (436)
               
               
                  La Commissione osserva che i Paesi Bassi non hanno notificato alla Commissione un progetto di concessione di aiuto per la misura di aiuto controversa, né hanno rispettato l'obbligo di sospensione di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. Di conseguenza, ai sensi dell'articolo 1, lettera f), del regolamento (UE) 2015/1589 recante modalità di applicazione dell'articolo 108 del trattato sul funzionamento dell'Unione europea (codificazione) (di seguito «regolamento (UE) n. 2015/1589») (239), l'APP SMBV costituisce un aiuto illegittimo, attuato in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
               
            10.   RECUPERO
      
      
                  (437)
               
               
                  L'articolo 16, paragrafo 1, del regolamento (UE) n. 2015/1589 stabilisce l'obbligo per la Commissione di ordinare il recupero degli aiuti illegali e incompatibili. Tale disposizione prevede inoltre che lo Stato membro interessato adotti tutte le misure necessarie per recuperare l'aiuto illegale che risulti incompatibile. L'articolo 16, paragrafo 2, del regolamento (UE) n. 2015/1589 stabilisce che l'aiuto deve essere recuperato, ivi compresi gli interessi calcolati dalla data in cui l'aiuto illegale è divenuto disponibile per il beneficiario, fino alla data del suo effettivo recupero. Il regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione elabora i metodi da utilizzare per il calcolo degli interessi di recupero. (240) Infine, l'articolo 16, paragrafo 3, del regolamento (UE) n. 2015/1589 afferma che «il recupero va effettuato senza indugio secondo le procedure previste dalla legge dello Stato membro interessato, a condizione che esse consentano l'esecuzione immediata ed effettiva della decisione della Commissione».
               
            10.1.   Legittime aspettative
      
      
                  (438)
               
               
                  L'articolo 16, paragrafo 1, del regolamento (UE) n. 2015/1589 prevede che la Commissione non imponga il recupero dell'aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto dell'Unione.
               
            
                  (439)
               
               
                  NOB è l'unica parte interessata che solleva la questione del legittimo affidamento. Occorre innanzitutto rilevare che il principio del legittimo affidamento può essere invocato solo dalle parti tenute a restituire gli aiuti (241), ossia Starbucks, e che Starbucks non ha presentato alcuna argomentazione in tal senso.
               
            
                  (440)
               
               
                  In ogni caso, affinché una richiesta di legittimo affidamento sia fondata essa deve derivare da misure anteriori della Commissione sotto forma di impegni precisi (242). Ciò significa che il legittimo affidamento deve derivare da un precedente comportamento della Commissione che, ad esempio, aveva già approvato lo stesso regime o un regime di aiuti analogo. NOB non ha fatto riferimento a nessuna azione di questo tipo messa in atto dalla Commissione.
               
            
                  (441)
               
               
                  L'argomentazione del legittimo affidamento espressa da NOB è quindi infondata ai fini del recupero degli aiuti illegalmente concessi dai Paesi Bassi a Starbucks per mezzo del ruling fiscale contestato a favore di SMBV.
               
            10.2.   Metodologia per il recupero
      
      
                  (442)
               
               
                  In conformità con il trattato e la giurisprudenza costante della Corte di giustizia, la Commissione è competente per decidere se lo Stato membro interessato deve sopprimere o modificare l'aiuto per il quale essa ha constatato l'incompatibilità con il mercato interno. In diverse occasioni la Corte ha inoltre statuito che l'obbligo per uno Stato di sopprimere un aiuto che la Commissione ha dichiarato incompatibile con il mercato interno mira al ripristino della situazione preesistente. In tale contesto, la Corte ha precisato che tale obiettivo è raggiunto quando il destinatario ha rimborsato gli importi concessi a titolo di aiuti illegittimi, perdendo quindi il vantaggio di cui aveva fruito rispetto ai suoi concorrenti sul mercato e la situazione antecedente al pagamento dell'aiuto risulta ripristinata.
               
            
                  (443)
               
               
                  Nessuna disposizione del diritto dell'Unione impone alla Commissione, all'atto di ordinare la restituzione di un aiuto dichiarato incompatibile con il mercato interno, di quantificare l'importo esatto dell'aiuto da recuperare. Piuttosto, è sufficiente che la decisione della Commissione contenga elementi che permettano al destinatario della decisione di determinare senza difficoltà eccessive tale importo (243).
               
            
                  (444)
               
               
                  In relazione agli aiuti di Stato illegittimi sotto forma di misure fiscali, la comunicazione sulla tassazione delle imprese stabilisce al punto 35 che l'importo da recuperare debba essere calcolato sulla base di un raffronto tra le imposte effettivamente pagate e l'importo che avrebbe dovuto essere versato se fosse stata applicata la regola generale.
               
            
                  (445)
               
               
                  Come concluso nei considerando da (339) a (341), la Commissione ritiene che un confronto sulla base del metodo CUP con analoghe operazioni non controllate — in particolare gli accordi di licenza per la proprietà intellettuale relativa alla torrefazione conclusi da Starbucks con terzi nell'ambito di diversi accordi di torrefazione — dimostri che il valore di libera concorrenza della royalty pagata da SMBV ad Alki LP per la proprietà intellettuale in materia di torrefazione sia pari a zero. In altre parole, non dovrebbero essere dovute royalties per quella proprietà intellettuale in quella specifica relazione, dal momento che SMBV non sembra trarre alcun vantaggio dall'uso della proprietà intellettuale relativa alla torrefazione concessa in licenza da Alki LP.
               
            
                  (446)
               
               
                  Data tale conclusione, i Paesi Bassi devono considerare gli utili contabili di SMBV senza dedurne le royalties versate da SMBV ad Alki LP per la concessione della licenza di proprietà intellettuale relativa alla torrefazione come punto di partenza per determinare il debito fiscale di SMBV nei Paesi Bassi al fine di assicurare adeguatamente che l'aiuto concesso tramite l'APP SMBV sia eliminato tramite recupero.
               
            
                  (447)
               
               
                  Inoltre, data la conclusione della Commissione di cui al considerando 358 secondo la quale un ricarico medio pari a fino a [circa il 6 %] dei costi dei chicchi di caffè verde venduti da SCTC a SMBV per gli esercizi dal 2011 in poi e dei prezzi dei chicchi di caffè verde venduti a SMBV corrispondenti ad un margine lordo pari a [circa il 9 %] per SCTC costituisce un'approssimazione affidabile del prezzo di libera concorrenza sul mercato, gli utili contabili di SMBV per gli esercizi dal 2011 in poi dovrebbero essere aumentati della differenza del margine lordo sui chicchi di caffè verde effettivamente applicato durante quel periodo e un margine lordo sul CMV di SCTC pari a [circa il 9 %].
               
            
                  (448)
               
               
                  La differenza tra il corrispondente importo degli utili contabili, determinati sulla base dei due passaggi descritti nei considerando 446 e 447 pienamente tassati secondo le regole del sistema generale neerlandese dell'imposta sulle società, e le imposte sulle società effettivamente versate da SMBV nei Paesi Bassi dal 1o ottobre 2007 è l'importo che corrisponde all'aiuto che deve essere recuperato presso SMBV e presso il gruppo Starbucks per annullare il vantaggio che SMBV e il gruppo Starbucks hanno ricevuto dai Paesi Bassi in virtù dell'APP SMBV.
               
            10.3.   Entità presso la quale si deve recuperare l'aiuto
      
      
                  (449)
               
               
                  Alla luce delle osservazioni di cui ai considerando 417 e 421, la Commissione ritiene che i Paesi Bassi debbano, in primo luogo, recuperare da SMBV gli aiuti illegali e incompatibili concessi in virtù dell'APP SMBV. Qualora SMBV non fosse in grado di rimborsare l'intero importo degli aiuti ricevuti in virtù dell'APP SMBV, i Paesi Bassi devono recuperare l'importo residuo di tale aiuto da Starbucks Corporation in quanto entità che controlla il gruppo Starbucks, in modo da garantire che il vantaggio concesso sia eliminato e la situazione preesistente sul mercato sia ripristinata attraverso il recupero.
               
            11.   CONCLUSIONE
      
      
                  (450)
               
               
                  In conclusione, la Commissione constata che, in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato, i Paesi Bassi stipulando l'APP SMBV hanno illegalmente concesso a SMBV e al gruppo Starbucks un aiuto di Stato che, ai sensi dell'articolo 16 del regolamento (UE) n. 2015/1589, devono recuperare presso SMBV e, se quest'ultima non riesce a rimborsare l'intero importo dell'aiuto, presso Starbucks Corporation per l'importo restante,
               
            HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
      Articolo 1
      L'accordo preventivo sui prezzi di trasferimento, stipulato dai Paesi Bassi con Starbucks Manufacturing EMEA BV il 28 aprile 2008, che consente a quest'ultima di determinare il suo debito fiscale in relazione all'imposta sulle società nei Paesi Bassi su base annua per un periodo di dieci anni, costituisce un aiuto di Stato, ai sensi articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea, che è incompatibile con il mercato interno ed è stato illegalmente messo in atto dai Paesi Bassi in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
      Articolo 2
      (1)   I Paesi Bassi recuperano l'aiuto incompatibile e illegale di cui all'articolo 1 presso Starbucks Manufacturing EMEA B.V.
      (2)   Gli importi che rimangono irrecuperabili presso Starbucks Manufacturing EMEA B.V., a seguito del recupero di cui al paragrafo precedente, sono recuperati presso Starbucks Corporation.
      (3)   Gli importi da recuperare producono interessi a decorrere dalla data in cui sono stati messi a disposizione del beneficiario fino al loro recupero effettivo..
      (4)   Gli interessi sono calcolati su base composta a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004.
      Articolo 3
      (1)   Il recupero dell'aiuto di cui all'articolo 1 è immediato ed effettivo.
      (2)   I Paesi Bassi garantiscono l'attuazione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della notifica.
      Articolo 4
      (1)   Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, i Paesi Bassi presentano informazioni riguardanti la metodologia utilizzata per calcolare l'importo esatto dell'aiuto.
      (2)   I Paesi Bassi tengono informata la Commissione in merito ai progressi delle misure nazionali adottate per attuare la presente decisione fino al completamento del recupero dell'aiuto concesso di cui all'articolo 1. I Paesi Bassi presentano immediatamente, su semplice richiesta della Commissione, informazioni sulle misure già adottate e pianificate per conformarsi alla presente decisione.
      Articolo 5
      I Paesi Bassi sono destinatari della presente decisione.
      
         Fatto a Bruxelles, il 21 ottobre 2015
         
            
               Per la Commissione
            
            Margrethe VESTAGER
            
               Membro della Commissione
            
         
      
      
         (1)  GU C 460, 19.12.2014, pag. 11.
      
         (2)  Nell'ambito dell'intera decisione, i termini «ruling fiscale» e «APP» sono usati come sinonimi.
      
         (*1)  Alcune parti di questo testo sono state nascoste per non divulgare informazioni riservate. Tali parti sono racchiuse tra parentesi quadre. I margini di profitto e ricarichi di SCTC in merito ai chicchi di caffè verde vengono arrotondati al più vicino multiplo di 3 %.
      
         (3)  Come parte dei documenti giustificativi è stato presentato anche un precedente ruling fiscale concluso tra l'amministrazione fiscale neerlandese e Starbucks Coffee BV e SMBV nel 2001.
      
         (4)  Tale lettera è stata inviata ai Paesi Bassi in lingua inglese il 7 marzo 2014, seguita da una versione in neerlandese della stessa lettera inviata il 14 marzo 2014.
      
         (5)  Cfr. nota a piè di pagina 1.
      
         (6)  Regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell'articolo 108 del trattato sul funzionamento dell'Unione europea (GU L 83 del 27.3.1999, pag. 1). Il regolamento (CE) n. 659/1999 è abrogato dal regolamento (UE) n. 2015/1589, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell'articolo 108 del trattato sul funzionamento dell'Unione europea (GU L 248, 24.9.2015, pag. 9), con effetto a partire dal 14 ottobre 2015. Tutte le fasi procedurali attuate durante il corso del procedimento sono state adottate ai sensi del regolamento (CE) n. 659/1999. Qualsiasi riferimento al regolamento (CE) n. 659/1999 può essere interpretato come un riferimento al regolamento (UE) 2015/1589 e deve essere letto in conformità con la tabella di corrispondenza di cui all'allegato II di quest'ultimo regolamento.
      
         (7)  C (2015) 862, 12.2.2015.
      
         (8)  La denominazione Starbucks US si riferisce a tutte le società che sono membri del gruppo Starbucks che sono residenti negli Stati Uniti d'America.
      
         (9)  Questa descrizione si basa sulla relazione annuale 2014 di Starbucks, pag. 2.
      
         (10)  Cfr. considerando 20 della decisione di avvio per informazioni più dettagliate sul gruppo Starbucks.
      
         (11)  Nel suo testo L'APP SMBV dichiara che dopo il sesto esercizio contabile, ossia alla fine del 2013, verrà effettuata una verifica intermedia per vedere se tutti i fatti e le circostanze sono rimasti immutati.
      
         (12)  Dall'originale neerlandese: «[SMBV] wordt geacht een arm's length vergoeding te ontvangen voor haar activiteiten zoals beschreven [in het transfer pricing report] indien de operationele marge [9-12] % van de relevante kostgrondslag bedraagt.»
      
         (13)  Dall'originale neerlandese: «De jaarlijks door SMBV aan Alki LP te betalen royalty wordt aan het einde van het jaar vastgesteld op het verschil tussen de gerealiseerde operationele winst met betrekking tot de productie en distributie functie als genoemd [in het transfer pricing report], vóór royalty uitgaven ('gerealiseerde operationele winst voor royalty uitgaven') en de hierboven omschreven beloning van [9-12] % cost-plus. Deze royalty betaling is aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting en is niet onderworpen aan Nederlandse dividendbelasting.» Per una spiegazione del motivo per cui il pagamento di royalty non è soggetto a imposta nei Paesi Bassi o nel Regno Unito, cfr. il considerando 28 della decisione di avvio.
      
         (14)  I considerando 27 e 28 della decisione di avvio forniscono una descrizione completa della struttura giuridica di Starbucks così come presentata nella relazione sui prezzi di trasferimento.
      
         (15)  Tali marchi, tecnologia e know-how includono principalmente il format dei negozi Starbucks e l'identità aziendale di Starbucks.
      
         (16)  Cfr. considerando 71 per una descrizione del metodo del confronto di prezzo sul libero mercato.
      
         (17)  Questa definizione si basa sui paragrafi da 2.13 a 2.20 delle Linee Guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento 2010. Un confronto (esterno) di prezzo sul libero mercato risulta applicato se terzi indipendenti nelle stesse circostanze pagano lo stesso prezzo per lo stesso prodotto o servizio corrisposto dalle parti correlate. In questo caso, i pagamenti di royalties infragruppo riguardano i pagamenti effettuati dagli sviluppatori posseduti da Starbucks nella regione EMEA a Starbucks Coffee BV.
      
         (18)  Sezione II.G della relazione sui prezzi di trasferimento.
      
         (19)  Sezione II.E della relazione sui prezzi di trasferimento.
      
         (20)  Sezione III.B della relazione sui prezzi di trasferimento.
      
         (21)  SCTC acquista tali chicchi a beneficio di tutto il gruppo Starbucks in tutto il mondo e dei suoi licenziatari indipendenti.
      
         (22)  Cfr. nota a piè di pagina 19.
      
         (23)  Nel 2011, SMBV impiegava circa [70-80] persone. Secondo le osservazioni di Starbucks in merito alla decisione di avvio vi erano [40-50] persone attive nella torrefazione e [30-40] persone nei servizi logistici e amministrativi.
      
         (24)  Secondo le informazioni presentate da Starbucks ai Paesi Bassi al momento della richiesta di ruling, SMBV e Starbucks Corporation hanno stipulato un accordo con [società di logistica non affiliata A] nel 2003 in base al quale tale [società di logistica non affiliata A] avrebbe fornito servizi di gestione delle scorte (a sostegno delle previsioni fornite da Starbucks), coordinamento delle importazioni e servizi di documentazione di esportazione, amministrazione dei contratti con i fornitori e operazioni di magazzinaggio.
      
         (25)  Secondo le informazioni presentate da Starbucks ai Paesi Bassi al momento della richiesta di ruling, SMBV ha stipulato un contratto di servizi di magazzinaggio, servizi operativi legati al caffè e alla catena di approvvigionamento con [società di logistica non affiliata B] nel 2004, ai sensi del quale la [società di logistica non affiliata B] eseguirà servizi di magazzinaggio in relazione a vari prodotti di Starbucks, tra cui servizi amministrativi e di movimentazione, servizi di carico e scarico dei veicoli, ispezioni e immagazzinamento.
      
         (26)  Secondo la relazione sui prezzi di trasferimento, SMBV è responsabile del rapporto contrattuale con la [società produttrice non affiliata 1]. I contratti tra [società produttrice non affiliata 1] e SMBV sono tuttavia negoziati dal Starbucks […] secondo Starbucks.
      
         (27)  Il termine «lavorazione per conto terzi» è solitamente inteso significare un accordo nell'ambito del quale una società elabora materie prime o prodotti semilavorati per un'altra società.
      
         (28)  Questo grafico non è contenuto nella relazione, è stato prodotto dalla Commissione al fine di facilitare la lettura della presente decisione.
      
         (29)  Cfr. considerando 72 per una descrizione del TNMM.
      
         (30)  Le differenze transattive si riferiscono alle differenze tra le operazioni concluse dalla società per le quali la base imponibile è approssimata attraverso un metodo in materia di prezzi di trasferimento e le operazioni concluse tra società indipendenti utilizzate per la determinazione dei prezzi di libera concorrenza. Nel metodo TNMM questo si riferisce alle operazioni concluse da società comparabili utilizzate per avvicinarsi alla definizione di un margine di libera concorrenza. Le differenze funzionali si riferiscono alle differenze tra le funzioni concluse dalla società per le quali la base imponibile è approssimata attraverso un metodo in materia di prezzi di trasferimento e le funzioni svolte da società comparabili utilizzate per approssimare un margine di libera concorrenza.
      
         (31)  A tale proposito la relazione fa riferimento ai paragrafi 3.26 delle Linee Guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento 1995.
      
         (32)  La banca dati Amadeus è una banca dati contenente informazioni finanziarie comparabili relative a società pubbliche e private di tutta Europa. È gestita da Bureau van Dijk, un editore di informazioni aziendali e business intelligence.
      
         (33)  Ricerche automatizzate in Amadeus hanno portato alla selezione di 240 società; ulteriori criteri di selezione finanziari applicati dalla consulente fiscale hanno eliminato 88 società, riducendo il campione a 152 società potenzialmente comparabili.
      
         (34)  I principali criteri di eliminazione sono stati il fatto che le società erano impegnate in funzioni non correlate (ossia, distribuzione, riparazione ecc.), nella produzione di prodotti non correlati (ossia caramelle, altri prodotti alimentari ecc.) oppure che le società appartenevano a un gruppo. Le 20 società ammesse, a fini comparativi, nella relazione sui prezzi di trasferimento sono presentate nelle appendici a tale relazione e riprodotte nella tabella 5 della decisione di avvio.
      
         (35)  Il consulente fiscale usa il termine ricarico, anche se il calcolo del ricarico è basato sull'utile di esercizio delle società comparabili diviso per una base di costo e non calcolato rispetto all'utile lordo.
      
         (36)  Nel caso di SMBV, i costi d'esercizio rappresentano una piccola frazione dei costi totali. Pertanto, anche se la percentuale di ricarico applicato è superiore, la stima risultante della base imponibile è inferiore.
      
         (37)  Le amministrazioni fiscali e i legislatori sono consapevoli di questo problema e, in genere, la legislazione fiscale consente all'amministrazione fiscale di correggere le dichiarazioni fiscali delle società integrate che applicano in modo non corretto i prezzi di trasferimento, sostituendo i prezzi che corrispondono a un'approssimazione affidabile di quelli che verrebbero concordati da società indipendenti che negoziassero in circostanze analoghe a condizioni di libera concorrenza.
      
         (38)  Linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali, OCSE, 13 luglio 1995.
      
         (39)  Raccomandazione C(95)126/FINAL del 13 luglio 1995.
      
         (40)  Linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali, OCSE, giovedì 22 luglio 2010.
      
         (41)  Per le Linee Guida OCSE PT 1995, si veda il paragrafo 3.43, che contiene una descrizione comparabile.
      
         (42)  Paragrafi da 1.45 a 1.48 delle Linee Guida OCSE PT 1995 e paragrafi da 3.55 a 3.62 delle Linee Guida OCSE PT 2010.
      
         (43)  Paragrafo 1.48 delle Linee Guida OCSE PT 1995.
      
         (44)  Per completezza si osserva che una parte dei costi della manodopera possono essere inclusi nel CMV, quando è direttamente associato alla produzione.
      
         (45)  Cfr. considerando 56 della decisione di avvio.
      
         (46)  Nella tabella 1, l'EBITDA è un acronimo convenzionale che sta per «utili prima degli interessi, delle imposte, del deprezzamento e degli ammortamenti» e l'EBT è l'acronimo convenzionale che sta per «risultato ante imposte».
      
         (47)  Decreto sui prezzi di trasferimento del 2001 (Besluit verrekenprijzen) del 30 marzo 2001, IFZ2001/295M. Il decreto è stato sostituito nel 2013 (insieme con il decreto del 21 agosto 2004, IFZ 2004/680M, che integrava il decreto del 2001 e lo modificava con rispetto ad alcuni punti. Tuttavia, il decreto del 2004 non è rilevante nel caso di specie) dal decreto del 14 novembre 2013, IFZ 2013/184M, Legge sulla fiscalità internazionale. Metodo in materia di prezzi di trasferimento, applicazione del principio di libera concorrenza e linee guida in materia di prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali. Dato che il ruling risale al 2007, la decisione farà riferimento al decreto in materia di prezzi di trasferimento del 2001.
      
         (48)  Dato che nel 2001, l'articolo 8 ter non era ancora codificato nella legge IS, le rettifiche ai prezzi di trasferimento, ai fini dell'imposta sul reddito tanto delle persone fisiche quanto delle società, sono state effettuate sulla base dell'articolo 3.8 della legge sull'imposta sul reddito del 2001 (la quale, attraverso l'articolo 8, della legge IS si applicava anche ai contribuenti aziendali).
      
         (49)  Ad esempio, alla fine del […] tale diritto di licenza rappresentava il [1,5-2] % del prezzo che SCTC prevedeva di pagare per l'acquisto di chicchi di caffè verde e lo [0,5-1] % del prezzo applicato a […] da SMBV. La designazione [programma di certificazione] è stata utilizzata e pagata da Starbucks fin dal […].
      
         (*2)  Fornito come documento aggiuntivo, cfr. Tabella 8
      
         (50)  Nel dettaglio, l'utile ante imposte prima del pagamento delle royalties è pari a «Vendite» meno «Costi diretti delle vendite» (che rappresentano i costi delle materie prime consumate nel processo di produzione), meno «Spese generali e amministrative», meno «Cambio di valuta estera», più «Interessi attivi», meno «Interessi passivi» di cui alla Figura 2. Ad esempio, per l'esercizio 2010/2011, l'utile ante imposte prima del pagamento della royalty sarebbe stato pari a 13 783 458 EUR. Al fine di ridurre l'importo ante imposte al livello concordato nell'APP SMBV di circa il [9-12] % dei costi concordati, è stata pagata una royalty, deducibile dalle imposte, pari a 12 352 838 EUR ad Alki LP, come registrato nella posta «Altre spese».
      
         (51)  In conformità con il precedente ruling, la base imponibile di SMBV è stata calcolata corrispondere all'8 % dei costi presi in considerazione.
      
         (52)  Questi includono il marchio figurativo di Starbucks e il piano industriale di Starbucks.
      
         (53)  Questi includono gli arredi e gli accessori, gli esterni e la percezione dei negozi, i cosiddetti sistemi relativi alla parte esterna/alla «parte frontale» dei negozi e i cosiddetti sistemi di costituzione/«parte posteriore» dei negozi.
      
         (54)  Questi includono le «curve del marchio» e la formula per le miscele di caffè.
      
         (55)  Osservazioni dei Paesi Bassi in merito alla decisione di avvio, pag. 25.
      
         (56)  Osservazioni dei Paesi Bassi in merito alla decisione di avvio, pag. 27.
      
         (57)  Cfr. considerando 145 e 146.
      
         (58)  Una società costituita secondo le leggi dello Stato di Washington, Stati Uniti d'America (socio accomandatario).
      
         (59)  Una società costituita secondo le leggi dello Stato di Washington, Stati Uniti d'America (socio accomandante).
      
         (60)  Cfr. considerando 106.
      
         (61)  Per il periodo 2008-2014, Alki LP ha ricevuto in totale [400-500] milioni di EUR in diritti di licenza da Starbucks Coffee BV e SMBV. Di questi [400-500] milioni di EUR, [300-400] milioni di EUR ([80-85] %) è stato ricevuto da Starbucks Coffee BV e [60-70] milioni di EUR ([15-20] %) da SMBV.
      
         (62)  Secondo Starbucks, questo pagamento da Starbucks US ad Alki LP riguarda una rettifica dei costi globale destinata a compensare Alki LP per i minori diritti di licenza ricevuti da SMBV come risultato della politica dei prezzi di Starbucks per il caffè torrefatto su base globale.
      
         (63)  Questo «rendimento di libera concorrenza» è calcolato in base alle norme in materia di prezzi di trasferimento in vigore negli Stati Uniti ed è determinato per tutte le attività di Starbucks Coffee BV e SMBV.
      
         (64)  Starbucks non è stata in grado di fornire una ripartizione dei pagamenti di adesione per la marca o il format aziendale per gli anni 2005 e 2006. Esistono altresì alcune discrepanze tra i diritti di licenza e i pagamenti di adesione effettuati da [CV 1], come previsto nella panoramica resa da Starbucks e i conti economici di [CV 1]. Starbucks non è stata in grado di stabilire la causa esatta di tali discrepanze.
      
         (65)  Nessun pagamento di adesione è stato effettuato prima del 2005 a favore di Starbucks Corporation dato che [CV 1] era in perdita fino al 2005.
      
         (66)  Tuttavia, tale importo sarebbe, in media, […] inferiore se il reddito percepito da Starbucks Corporation non venisse preso in considerazione nel calcolo del profit pool residuo.
      
         (67)  Tuttavia, tale importo sarebbe, in media, […] inferiore se il reddito percepito da Starbucks Corporation non venisse preso in considerazione nel calcolo del profit pool residuo.
      
         (68)  Cfr. considerando 146.
      
         (*3)  comprensivi di un utile d'imposta straordinario di [1-10 milioni] di CHF e di una perdita di [800-900 mila] CHF rispettivamente nel 2006 e nel 2007.
      
         (69)  Valore nel 2014, calcolato dal confronto dei costi totali stimati del programma «C.A.F.E. Practices» e del programma «Centri a sostegno degli agricoltori» con CMV di SCTC, rettificato secondo il tasso di cambio USD:CHF.
      
         (70)  Il margine lordo è l'utile lordo (ossia Vendite meno CMV) diviso per le Vendite, cfr. considerando 84.
      
         (71)  fob si riferisce a «free on board», ossia franco a bordo.
      
         (72)  Cfr. paragrafo 2.141 delle Linee Guida OCSE PT 2010: «Qualora non si disponga di transazioni comparabili sul libero mercato che siano sufficientemente attendibili a supporto della ripartizione degli utili complessivi, occorre avere riguardo ai dati interni, che possono fornire un mezzo affidabile per determinare o verificare che la ripartizione degli utili risponda al principio di libera concorrenza. Il tipo di dati interni da considerare dipenderà dai fatti e dalle circostanze del caso e dovrebbe soddisfare le condizioni previste in questa sezione e in particolare nei paragrafi 2.116-2.117 e 2.132. I dati saranno spesso estratti dalla contabilità dei costi o dalla contabilità finanziaria del contribuente.»
      
         (73)  L'importo indicato nella voce «Detrazioni» viene considerato rappresentare le spese d'esercizio, in quanto è principalmente costituito da costi per manodopera e costi di ammortamenti e riparazioni.
      
         (74)  Ai sensi di tale accordo, Starbucks Coffee BV ha il diritto di concedere a terze parti una licenza per sviluppare, possedere e gestire negozi Starbucks che operano nel rispetto dei marchi e utilizzando la tecnologia e il know-how definiti.
      
         (75)  Ai sensi dell'accordo di approvvigionamento, […].
      
         (76)  Starbucks ha precisato che gli accordi di approvvigionamento sono negoziati da Starbucks […] e che si tratta di accordi standardizzati i cui termini e le cui condizioni di base sono determinate da Starbucks […] (cfr. osservazioni di Starbucks, considerando 6.14).
      
         (77)  […].
      
         (78)  […].
      
         (79)  Ibid,[…].
      
         (80)  […].
      
         (81)  […].
      
         (82)  […].
      
         (83)  Questa stima si basa sulla somma delle royalties corrisposte ad Alki LP nel periodo 2008-2014, divise per [900-1 000] EUR dei ricavi dati da tutti i prodotti, che sono registrati nella tabella 5 nelle categorie «RIC. BEVANDE PRONTE DA BERE», «RIC. CAFFÈ CONFEZIONATO», «RIC. CAPSULE CAFFÈ MONOUSO», «RIC. CAPSULE CAFFÈ MONOUSO VERISMO», «RIC. CAFFÈ SOLUBILE», «RIC. TÈ CONFEZIONATO», «RIC. MIX BEVANDE MISCELATE», «RIC FRAP A BASE DI CAFFÈ» e «RIC. ESTRATTI». Sebbene Starbucks abbia indicato nelle sue comunicazioni che «RIC. CAPSULE CAFFÈ MONOUSO», «RIC. CAPSULE CAFFÈ MONOUSO VERISMO», «RIC. CAFFÈ SOLUBILE», «RIC FRAP A BASE DI CAFFÈ» e «RIC. ESTRATTI» dovrebbe anch'esse essere classificate come ricavi amministrativi e logistici, dato che il ricavo di base fatturato agli sviluppatori rappresenta il valore creato da terze parti piuttosto che da SMBV e che, in ogni caso, questo rappresenta, a detta di Starbucks, una piccola parte della produzione totale di torrefazione di SMBV. Inoltre le categorie «RIC. TÈ CONFEZIONATO», «RIC. MIX BEVANDE MISCELATE» non sono state indicate contenere caffè da parte di Starbucks.
      
         (84)  Cfr. considerando 140 per i dati finanziari della società.
      
         (85)  Tuttavia, il paragrafo 4.9 delle Linee Guida OCSE PT 1995 (e anche il paragrafo 4.9 delle Linee Guida OCSE PT 2010) si riferiscono a situazioni nelle quali «a causa della complessità dei fatti da valutare, anche il contribuente con le migliori intenzioni può commettere un errore in buona fede».
      
         (86)  A tale proposito, i Paesi Bassi fanno riferimento a una comunicazione della Commissione non vincolante sui lavori del Forum congiunto dell'UE sui prezzi di trasferimento (cfr. COM(2007) 71 — in inglese), nella quale si dichiara che «le amministrazioni fiscali dovrebbero adoperarsi in ogni modo per mantenere l'onere della valutazione al minimo, richiedendo solo informazioni pertinenti».
      
         (87)  Decisione 2009/809/CE della Commissione, dell'8 luglio 2009, relativa al regime denominato Groepsrentebox [C 4/07 (ex N 465/06)] al quale i Paesi Bassi intendono dare esecuzione (GU L 288 del 4.11.2009, pag. 26).
      
         (88)  Sulla base nuovamente della decisione nel caso Groepsrentenbox.
      
         (89)  Secondo la relazione, un margine sulle CMV è garantito solo nei casi in cui il fornitore del servizio sia responsabile di settori quali lo sviluppo del prodotto/R&S, la pianificazione strategica della catena di approvvigionamento, l'approvvigionamento strategico e attività generatrici di reddito (ad esempio marketing, determinazione dei prezzi e generazione della domanda) e sostenga e gestisca altresì i rischi associati. Secondo Starbucks, SMBV non svolge queste funzioni. La relazione sostiene inoltre che funzioni quali la pianificazione quotidiana, l'approvvigionamento non strategico, la conversione, l'elaborazione di ordini, il magazzinaggio/la logistica e la fatturazione senza rischi commerciali in relazione ai prodotti in questione garantiscono soltanto un margine sui costi d'esercizio del fornitore di servizi.
      
         (90)  Nel caso della società Y, inoltre, il ricarico si applica solo sulle spese d'esercizio.
      
         (91)  Secondo i Paesi Bassi, sebbene la maggior parte delle terze parti svolgano altre attività specifiche a parte l'attività di torrefazione, sostengano il rischio imprenditoriale o sviluppino la propria PI, le commissioni che tali terze parti pagano a Starbucks (sotto forma di un prezzo di acquisto più elevato per i chicchi di caffè o sotto forma di una royalty sulle entrate) sono a livelli simili a quelli di SMBV. Tuttavia, secondo i Paesi Bassi, ci si potrebbe attendere commissioni e prezzi inferiori dato il profilo più complesso di alcune tali terze parti.
      
         (92)  Caso C-399/08 P Commissione/Deutsche Post ECLI:EU:C:2010:481, punto 38 e giurisprudenza ivi citata.
      
         (93)  Caso C-399/08 P Commissione/Deutsche Post ECLI:EU:C:2010:481, punto 39 e giurisprudenza ivi citata.
      
         (94)  Cfr. procedimenti riuniti C-106/09 P e C-107/09 P Commission/Government of Gibraltar e Regno Unito, ECLI:EU:C:2011:732, punto 72 e la giurisprudenza ivi citata.
      
         (95)  Causa 730/79 Phillip Morris ECLI:EU:C:1980:209, punto 11. Procedimenti riuniti e T-298/97, T-312/97 ecc. Alzetta ECLI:EU:T:2000:151, punto 80.
      
         (96)  C-172/03 Heiser ECLI:EU:C:2005:130, punto 40.
      
         (97)  Procedimenti riuniti da C-78/08 a C-80/08 Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417.
      
         (98)  Procedimenti riuniti da C-78/08 a C-80/08 Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417, punto 65.
      
         (99)  Cfr. anche da C-78/08 a C-80/08 Paint Graphos ECLI:EU:C:2009:417, punto 50.
      
         (100)  Articolo 2 della legge IS 1969.
      
         (101)  Il tasso della legge IS standard è pari al 25 %. Esistono due fasce di reddito imponibile. Un tasso inferiore del 20 % si applica alla prima fascia di reddito, per i redditi imponibili fino a 200 000 EUR.
      
         (102)  Articolo 3, della legge IS 1969 e capitolo III della legge IS 1969, in base ai quali le società non residenti sono tassati in relazione a: (1) reddito d'impresa derivante da una stabile organizzazione o una rappresentanza permanente nei Paesi Bassi; (2) reddito e plusvalenze derivanti da beni immobili siti nei Paesi Bassi (3); reddito e plusvalenze da diritti connessi all'esplorazione o allo sfruttamento di risorse naturali situate nei Paesi Bassi o nella parte neerlandese della piattaforma continentale; (4) qualsiasi remunerazione derivata da un'amministrazione di un'entità residente; (5) proventi da diritti sugli utili di un'impresa (obbligazioni e azioni escluse) la cui direzione è situata nei Paesi Bassi; e (6) redditi e plusvalenze, da crediti relativi a una partecipazione rilevante.
      
         (103)  Articolo 2, paragrafo 4, della legge IS 1969.
      
         (104)  Dall'originale neerlandese: «De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.»
      
         (105)  Capitolo II e III del CIT 1969.
      
         (106)  In generale, tutte le imprese che hanno un reddito sono considerate essere in una situazione giuridica e fattuale analoga dal punto di vista dell'imposizione diretta delle società.
      
         (107)  Decisione della Commissione dell'8 luglio 2009 sugli aiuti di Stato C 4/2007 (ex N 465/2006) relativa al regime denominato Groepsrentebox al quale i Paesi Bassi intendono dare esecuzione, GU L 288 del 4.11.2009 (di seguito decisione «Groepsrentebox»).
      
         (108)  Osservazioni di SMBV in merito alla decisione di avvio, sezione 2.20.
      
         (109)  C-138/09 Todaro Nunziatina & C. ECLI:EU:C:2010:291, punto 21.
      
         (110)  Il regime prevedeva che il saldo positivo tra interessi ricevuti sui prestiti di gruppo e gli interessi pagati nel contesto di operazioni di finanziamento infragruppo non fossero tassati in base all'aliquota fiscale standard prevista per le imprese pari al 25,5 %, in quel momento, bensì tassati secondo il «regime denominato Groepsrentebox» al tasso del 5 %.
      
         (111)  Decisione Groepsrentebox, considerando 85.
      
         (112)  Decisione Groepsrentebox, considerando 101.
      
         (113)  Decisione Groepsrentebox, considerando 107.
      
         (114)  Cfr. considerando da (148) a (150).
      
         (115)  Cfr. la risposta di Melitta di cui ai considerando da (207) a (209).
      
         (116)  Va osservato, tuttavia, che anche se SMBV fosse stata coinvolta in operazioni di finanziamento, la Commissione non considerato la decisione Groepsrentebox applicabile dato il diverso obiettivo perseguito dal regime sugli interessi di gruppo, da un lato, e la determinazione della base imponibile di SMBV, dall'altro.
      
         (117)  Osservazioni della Paesi Bassi di cui alla sezione 3.2 della decisione di avvio.
      
         (118)  Causa C-15/14 P Commissione/MOL ECLI:EU:C:2015:362, punto 60; cfr. anche, causa T-385/12 Orange/Commissione ECLI:EU:T:2015:117.
      
         (119)  Caso C-39/94 SFEI e altri ECLI:EU:C:1996:285, paragrafo 60; caso C-342/96 Spagna/Commissione ECLI:EU:C:1999:210, paragrafo 41.
      
         (120)  Caso 173/73 Italia/Commissione ECLI:EU:C:1974:71, punto 13.
      
         (121)  Cfr., ad esempio, Caso C-387/92 Banco Exterior de España, ECLI:EU:C:1994:100.
      
         (122)  Cause riunite C-182/03 e C-217/03 Regno del Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416.
      
         (123)  Cause riunite C-182/03 e C-217/03 Regno del Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416.
      
         (124)  Decisione della Commissione 2003/757/CE del Consiglio, del 17 febbraio 2003, relativa al regime di aiuti al quale il Belgio ha dato esecuzione a favore dei centri di coordinamento stabiliti in Belgio; GU L 282 del 30.10.2003, pag. 25.
      
         (125)  Cause riunite C-182/03 e C-217/03 Regno del Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416, punti 96 e 97.
      
         (126)  Cause riunite C-182/03 e C-217/03 Regno del Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416, punto 81.
      
         (127)  Cfr. considerando 186.
      
         (128)  Cfr. considerando 162 e 191.
      
         (129)  Citata come la «prima rettifica» nei considerando 49, 97 e 100 della decisione di avvio.
      
         (130)  Citata come la «seconda rettifica» nel considerando 52 della decisione di avvio. Mentre le prime due scelte sono discusse nelle Linee Guida dell'OCSE, la scelta successiva di applicare una rettifica del capitale circolante non è coperta dalle Linee guida dell'OCSE nel modo applicato dal consulente fiscale nel caso di specie.
      
         (131)  Un'operazione controllata è un'operazione tra le due imprese che sono imprese associate una rispetto all'altra, mentre un'operazione non controllata è un'operazione tra imprese che sono imprese indipendenti l'una rispetto all'altra.
      
         (132)  Sezione 9.2.3.2.
      
         (133)  Sezione 9.2.3.3 da (a) a (e).
      
         (134)  Sezione 9.2.3.3 (f).
      
         (135)  Sezione 9.2.3.4.
      
         (136)  Sezione 9.2.3.5.
      
         (137)  Cfr. anche paragrafo 1.6 delle Linee Guida OCSE PT 1995.
      
         (138)  Cfr. considerando 234.
      
         (139)  L'attenzione sulle operazioni è reiterata nel paragrafo 1.33 delle Linee Guida OCSE PT 2010, il quale chiarisce che «[l]'applicazione del principio di libera concorrenza è generalmente basata su un confronto tra le condizioni di una transazione transazioni tra imprese associate e quelle di una transazione tra imprese indipendenti.»
      
         (140)  Cfr. considerando 68 e 69.
      
         (141)  Cfr. considerando 90.
      
         (142)  Cfr., in particolare, considerando 120 e 122 della decisione di avvio.
      
         (143)  Come spiegato nel considerando 102.
      
         (144)  Cfr. considerando 115 della decisione di avvio.
      
         (145)  Cfr. paragrafo 6.6 delle Linee Guida OCSE PT 1995 prevede la stessa considerazione.
      
         (146)  Per fini illustrativi, un'analisi utilizzando RoyaltyStat, al 2o trimestre 2015, mostra che dei 168 accordi resi disponibili dalla banca dati in tutto il settore nell'ambito dei quali è stata concessa in licenza solo tecnologia, il valore della mediana della royalty si attestava al 5 % delle vendite (in base a 143 di questi accordi nell'ambito dei quali la commissione era determinata come percentuale del valore delle vendite, piuttosto che come importo pagato per unità venduta). Tra tutti i contratti disponibili attraverso la banca dati RoyaltyStat, non è stato identificato nessun contratto ai sensi del quale la remunerazione veniva pagata a fronte di tecnologia di torrefazione del caffè concessa su licenza nel libero mercato. Tale tecnologia è stata concessa in licenza solo in alcuni casi in combinazione con marchi di fabbrica.
      
         (147)  Cfr. anche paragrafo 1.17 delle Linee Guida OCSE PT 1995.
      
         (148)  Tuttavia, questo non è il caso di [società produttrice non affiliata 10].
      
         (149)  Cfr. Tabella 3.
      
         (150)  Cfr. considerando 209.
      
         (151)  Cfr. considerando da 211 a 212.
      
         (152)  Cfr. considerando da 203 a 205.
      
         (153)  Cfr. considerando da (148) a (150) e da (300) a (304).
      
         (154)  Cfr. considerando 142.
      
         (155)  Starbucks ha indicato che i ricavi di cui alla voce «RIC. CAFFÈ CONFEZIONATO» si riferiscono alla funzione di torrefazione e confezionamento di SMBV e che i ricavi provenienti da altre voci che potrebbero riguardare prodotti parzialmente trasformati sulla base di caffè torrefatto da SMBV rappresentano una piccola parte della produzione di torrefazione totale di SMBV, cfr. considerando 94.
      
         (156)  In realtà, secondo il considerando 97, SMBV mantiene un margine sui prodotti non a base di caffè che coprono tutti i costi […] di […]. Questo margine è registrato in relazione alla funzione di rivendita.
      
         (157)  Cfr. anche il paragrafo 3.64 delle Linee Guida OCSE PT 2010, in base al quale: «[u]n'impresa indipendente non manterrebbe attività deficitarie a meno di poter ragionevolmente contare su utili futuri.» e il paragrafo 1.52 delle Linee Guida OCSE PT 1995.
      
         (158)  Cfr. considerando 105.
      
         (159)  Cfr. considerando 170.
      
         (160)  Cfr. considerando 51.
      
         (161)  Nell'ambito del quale l'accordo sui prezzi di trasferimento per SMBV si riflette nel calcolo della royalty che deve essere corrisposta ad Alki LP, cfr. considerando 170.
      
         (162)  Cfr. anche il considerando 87 della decisione di avvio.
      
         (163)  Questi paragrafi costituiscono parte del capitolo 9 delle Linee Guida OCSE PT 2010 che tratta della riorganizzazione aziendale, ma sono comunque rilevanti dato il principio di base stabilito in questi paragrafi.
      
         (164)  Paragrafo 9.46 delle Linee Guida OCSE PT 2010.
      
         (165)  Cfr. considerando 167.
      
         (166)  Paragrafo 9.23 e 9.26 delle Linee Guida OCSE PT 2010.
      
         (167)  Paragrafo 9.29 delle Linee Guida OCSE PT 2010.
      
         (168)  Paragrafo 9.23 delle Linee Guida OCSE PT 2010.
      
         (169)  Cfr. considerando 106.
      
         (170)  Ibid.
      
         (171)  Ibid.
      
         (172)  Cfr. considerando 146.
      
         (173)  Un testo simile può essere trovato nei paragrafi da 1.36 a 1.41 delle Linee Guida OCSE PT 1995.
      
         (174)  Cfr. considerando 107.
      
         (175)  Cfr. considerando 144.
      
         (176)  Cfr. considerando 112.
      
         (177)  I pagamenti di Starbucks Coffee BV a favore di Alki allo stesso pool dei pagamenti effettuati da SMBV, tuttavia questi ultimi rappresentano una quota minore dei ricavi di Alki LP; cfr. considerando 110.
      
         (178)  Cfr. considerando 102.
      
         (179)  Cfr. considerando 201.
      
         (180)  Questo intervallo interquartile stimato utilizzando le queste osservazioni di Starbucks va dal 4 % all'8,5 %, cfr. considerando 134.
      
         (181)  Cfr. paragrafo 3.42 delle Linee Guida OCSE PT 1995, in base al quale «quando si utilizzano i margini di profitto di un'impresa indipendente, gli utili attribuibili alle transazioni dell'impresa indipendente non devono essere distorti da operazioni controllate di tale impresa.»
      
         (182)  Per quanto riguarda il margine lordo a partire dal quale si sarebbero dovuti avere risultati di libera concorrenza, cfr. considerando 128.
      
         (183)  Cfr. considerando 130.
      
         (184)  Cfr. considerando 131.
      
         (185)  Cfr. considerando 131, gli undici accordi individuati si riferiscono ad accordi di licenza relativi a tecnologia in relazione a prodotti alimentari e bevande.
      
         (186)  Cfr. considerando 121.
      
         (187)  Cfr. considerando 96.
      
         (188)  Inoltre, SCTC sembra tenere detenere un importo considerevole di liquidità in eccesso sulla base dei dati di cui alla Tabella 4.
      
         (189)  Cfr. considerando 346.
      
         (190)  Cfr. considerando 315.
      
         (191)  Cfr. considerando 96.
      
         (192)  Cfr. considerando 102.
      
         (193)  Cfr. considerando 190.
      
         (194)  La scelta della parte sottoposta a test si rende necessaria solo quando si utilizza il metodo del costo maggiorato, il metodo del prezzo di rivendita o il TNMM, cfr. paragrafo 3.18 delle Linee Guida OCSE PT 2010.
      
         (195)  Questo requisito si ritrova anche nel paragrafo 3.43 delle Linee Guida OCSE PT 1995.
      
         (196)  Questo è anche il caso dei paragrafi 2.59 e 9.79 delle Linee Guida OCSE PT 2010.
      
         (197)  Cfr. paragrafo 2.3 delle Linee Guida OCSE PT 2010 e paragrafo 3.49 delle Linee Guida OCSE PT 1995.
      
         (198)  Secondo il paragrafo 3.42 delle Linee Guida OCSE PT 1995 «non sarebbe opportuno applicare il metodo basato sul margine netto della transazione a una base a livello aziendale qualora la società sia coinvolta in una serie di diverse transazioni tra imprese associate che non possono essere adeguatamente confrontate su base aggregata con quelle di un'impresa indipendente».
      
         (199)  Cfr. considerando da (204) a (212).
      
         (200)  Cfr. considerando 98.
      
         (201)  Cfr. considerando 212.
      
         (202)  Cfr. considerando 98.
      
         (203)  Sezione 9.2.3.2.
      
         (204)  Cfr. considerando 49.
      
         (205)  Cfr. considerando da 79 a 96 della decisione di avvio.
      
         (206)  Starbucks ha indicato che i ricavi relativi alla voce «RIC. CAFFÈ CONFEZIONATO» si riferiscono alla funzione di torrefazione e confezionamento di SMBV. I ricavi provenienti da altre voci che potrebbero riguardare prodotti parzialmente trasformati sulla base di caffè torrefatto da SMBV rappresentano una piccola parte della produzione di torrefazione totale di SMBV, cfr. considerando 94.
      
         (207)  Cfr. considerando 166 e 190.
      
         (208)  Cfr. considerando 97.
      
         (209)  Cfr. considerando 315.
      
         (210)  Cfr. considerando 342 e segg.
      
         (211)  Cfr. considerando 179.
      
         (212)  Cfr. anche paragrafo 1.43 delle Linee Guida OCSE PT 2010 e paragrafo 1.21 delle Linee Guida OCSE PT 1995.
      
         (213)  Cfr. paragrafo 1.43 delle Linee Guida OCSE PT 2010 e paragrafo 1.21 delle Linee Guida OCSE PT 1995.
      
         (214)  Questo è altresì in linea con l'esempio presentato in merito alla funzione di distribuzione di cui al paragrafo 3.48 delle Linee Guida OCSE PT 1995.
      
         (215)  Da 128 milioni di EUR nel 2008 a 350 milioni di EUR nel 2014.
      
         (216)  Da 20 milioni di EUR nel 2008 a 44 milioni di EUR nel 2014.
      
         (217)  Cfr. considerando 235.
      
         (218)  Cfr. considerando 57.
      
         (219)  Sono state mantenute le società attive o le società con stato sconosciuto, con sede nell'UE-15, in Islanda, Norvegia e Svizzera, che non erano possedute per il 25 % o più da un'altra società, in modo da garantire il criterio di indipendenza; queste scelte sono identiche a quelle del consulente fiscale. Tuttavia, è stato mantenuto un periodo più recente di osservazione, dato che il consulente fiscale ha utilizzato dati relativi al periodo 2001-2005 e l'APP si è conclusa nel 2008, tre anni dopo l'ultimo periodo di dati.
      
         (220)  Nella relazione sui prezzi di trasferimento le spese d'esercizio sono ottenute calcolando la differenza tra costi totali e che quelli che la banca dati Amadeus gestita da Bureau van Dijk designa come «costi del materiale» che sono intesi riflettere il CMV. I dati relativi ai «costi del materiale» non erano disponibili per molte società incluse nel confronto.
      
         (221)  Cfr. paragrafo 3.57 delle Linee Guida OCSE PT 2010.
      
         (222)  Se si sceglie invece un periodo di cinque anni, dal 2003 al 2007, l'intervallo interquartile risultante sarà compreso tra 1,5 % e 5,8 % con una mediana pari a 2,9 %. Se si sceglie lo stesso periodo di cinque anni dal 2001 al 2005, come nella relazione sui prezzi di trasferimento di Starbucks, l'intervallo interquartile risultante sarebbe compreso tra 1,8 % e 5,7 % con una mediana pari al 2,7 %. Infine, se si sceglie un periodo di cinque anni che termina nel 2006 anziché nel 2007, ossia il periodo 2002-2006, l'intervallo interquartile sarebbe compreso tra 1,7 % e 5,2 % con una mediana pari al 2,6 %.
      
         (223)  Cfr. considerando 139.
      
         (224)  Cfr. considerando 177.
      
         (225)  Cfr. considerando da 101 a 113 della decisione di avvio.
      
         (226)  Cfr. considerando 178.
      
         (227)  Questo intervallo risulta dai dati riportati nella Tabella 5 della decisione di avvio.
      
         (228)  Cfr. considerando 87.
      
         (229)  Procedimenti riuniti da C-78/08 a C-80/08 Paint Graphos e altri, ECLI:EU:C:2009:417, punto 69.
      
         (230)  Procedimento C-170/83 Hydrotherm ECLI:EU:C:1984:271, punto 11. Cfr. anche causa T-137/02 Pollmeier Malchow/Commissione ECLI:EU:T:2004:304, punto 50.
      
         (231)  Procedimento C-480/09 P Acea Electrabel Produzione SpA/Commissione ECLI:EU:C:2010:787 punti da 47 a 55; procedimento C-222/04 Cassa di Risparmio di Firenze SpA e altri ECLI:EU:C:2006:8, punto 112.
      
         (232)  La struttura societaria del gruppo Starbucks è spiegata in dettaglio nel considerando 27 e nella Figura 1 della decisione di avvio.
      
         (233)  Cfr., per analogia, sentenza 323/82 Intermills, ECLI:EU:C:1984:345, punto 11: «dalle stesse informazioni fornite dalla ricorrente e dalle intervenienti risulta che attualmente sia la Intermills sia le tre imprese industriali sono controllate dalla regione vallona e che la ricorrente, anche dopo la cessione dei propri impianti di produzione alle tre nuove società, continua ad avere una partecipazione in esse. Si deve quindi constatare che, benché ciascuna delle tre imprese industriali sia una persona giuridica distinta dalla vecchia società Intermills, tutte queste imprese costituiscono un solo gruppo, quanto meno con riguardo all'aiuto concesso dalle autorità belghe […].»
      
         (234)  Cfr. considerando 102.
      
         (235)  Inoltre, la non conformità dell'APP SMBV rispetto al principio di libera concorrenza è stata ulteriormente confermata e aggravata negli anni successivi alla sua conclusione. Ad esempio, mentre nel 2007, il reddito risultante dai chicchi tostati costituiva soltanto il [15-20] % dei ricavi totali di SMBV, tale valore è diminuito ulteriormente negli anni successivi attestandosi al […] % nel 2013 e nel 2014. Ciò è in linea con il fatto che SMBV si è impegnata in altre attività, quali le ricerche di mercato, il che implica spese significative, e in altre attività legate alla PI, data l'inclusione di spese di ammortamento per beni intangibili che risulta essere una delle più grandi voci più rilevanti tra le spese d'esercizio nel 2014.
      
         (236)  Cfr. paragrafo 3.42 delle Linee Guida OCSE PT 1995, in base al quale «quando si utilizzano i margini di profitto di un'impresa indipendente, gli utili attribuibili alle transazioni dell'impresa indipendente non devono essere distorti da operazioni controllate di tale impresa».
      
         (237)  Cfr. Tabella 11.
      
         (238)  Le eccezioni di cui all'articolo 107, paragrafo 2, del trattato, riguardano gli aiuti di carattere sociale concessi ai singoli consumatori, gli aiuti destinati a ovviare ai danni arrecati dalle calamità naturali oppure da altri eventi eccezionali e gli aiuti concessi a determinate regioni della Repubblica federale di Germania, nessuno dei quali si applica nel caso di specie.
      
         (239)  GU L 248, 24.9.2015, pag. 9. Si fa riferimento al regolamento (UE) n. 2015/1589 per quanto riguarda l'illegittimità dell'aiuto e l'obbligo di recupero.
      
         (240)  Regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione del 21 aprile 2004, recante disposizioni di esecuzione del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio recante modalità di applicazione dell'articolo 93 del trattato CE (GU L 140, 30.4.2004, pag. 1).
      
         (241)  Cause riunite T-116/01 e T-118/01 P&O European Ferries (Vizcaya) SA e Diputacion Floral de Vizcaya/Commissione ECLI:EU:T:2003:217, punto 115.
      
         (242)  Causa T-290/97 Mehibas Dordtselaan/Commissione ECLI:EU:T:2000:8, punto 59 e sentenza nelle cause C-182/03 e C-217/03 Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione ECLI:EU:C:2006:416, punto 147.
      
         (243)  Cfr. causa C-441/06 Commissione/Francia ECLI:EU:C:2007:616, punto 29 e la giurisprudenza ivi citata.