CELEX: 62020CJ0596
Language: el
Date: 2022-06-16 00:00:00
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (δέκατο τμήμα) της 16ης Ιουνίου 2022.#DuoDecad Kft. κατά Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.#Αίτηση του Fővárosi Törvényszék για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 2, 24 και 43 – Τόπος παροχής των υπηρεσιών – Υπηρεσίες τεχνικής υποστήριξης παρεχόμενες σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος – Κατάχρηση δικαιώματος – Εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών – Αναρμοδιότητα.#Υπόθεση C-596/20.

Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 16ης Ιουνίου 2022 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 2, 24 και 43 – Τόπος παροχής των υπηρεσιών – Υπηρεσίες τεχνικής υποστήριξης παρεχόμενες σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος – Κατάχρηση δικαιώματος – Εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών – Αναρμοδιότητα»
Στην υπόθεση C‑596/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (πρωτοδικείο Περιφέρειας Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία) με απόφαση της 28ης Σεπτεμβρίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 12 Νοεμβρίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης

DuoDecad Kft.

κατά

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Jarukaitis (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, M. Ilešič και Δ. Γρατσία, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η DuoDecad Kft., εκπροσωπούμενη από τον Z. Várszegi, ügyvéd,
–        η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Z. Fehér και G. Koós,
–        η Πορτογαλική Κυβέρνηση, αρχικώς εκπροσωπούμενη από τον  L. Inez Fernandes, τον  R. Campos Laires και την P. Barros da Costa, και στη συνέχεια από τον R. Campos Laires και την P. Barros da Costa,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους V. Uher και A. Tokár,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 10ης Φεβρουαρίου 2022,
εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, του άρθρου 24, παράγραφος 1, και του άρθρου 43 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της DuoDecad Kft. και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της Εθνικής Υπηρεσίας Φορολογίας και Τελωνείων, Ουγγαρία, στο εξής: διεύθυνση προσφυγών), σχετικά με την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για υπηρεσίες που παρέσχε η DuoDecad κατά τα έτη 2009 και 2011.
 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.

4        Το άρθρο 24 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«1.      Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.
2.      Ως “τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες” νοούνται οι υπηρεσίες που αφορούν τη μετάδοση, εκπομπή ή λήψη σημάτων, κειμένου, εικόνων και ήχων ή πληροφοριών οποιασδήποτε φύσης, με ενσύρματα, ασύρματα, οπτικά ή άλλα ηλεκτρομαγνητικά συστήματα, περιλαμβανομένης της μεταβίβασης ή εκχώρησης του δικαιώματος χρήσης των μέσων για τέτοιου είδους μετάδοση, εκπομπή ή λήψη, καθώς και υπηρεσίες που αφορούν την παροχή πρόσβασης σε παγκόσμια δίκτυα πληροφοριών.»

5        Το άρθρο 43 της οδηγίας αυτής, όπως ίσχυε από την 1η Ιανουαρίου 2007 έως την 31η Δεκεμβρίου 2009 όριζε τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών είναι η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκατάστασής του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες ή, εάν δεν υπάρχει έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.»

6        Η οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008,  για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112 (ΕΕ  2008, L 44, σ. 11), αντικατέστησε, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2010, τα άρθρα 43 έως 59 της οδηγίας 2006/112. Η οδηγία αυτή, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8, προβλέπει στο άρθρο 44 τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στο φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στο φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.»

7        Το άρθρο 45 της οδηγίας 2006/112, κατόπιν της προαναφερθείσας τροποποίησης, ορίζει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στο φόρο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μόνιμη εγκατάσταση του παρόχου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του παρέχοντος.»

8        Η οδηγία 2006/112, όπως ίσχυε από την 1η Ιανουαρίου 2007 έως την 31η Δεκεμβρίου 2009, προέβλεπε, στο άρθρο 56, τα εξής:
«1.      Ο τόπος παροχής των ακόλουθων υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της [Ευρωπαϊκής] Κοινότητας ή σε υποκείμενους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητας αλλά εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του αποκτώντος ή της μόνιμης εγκατάστασής του για την οποία παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες αυτές, σε περίπτωση δε έλλειψης έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
[…]
ια)      παροχή υπηρεσιών με ηλεκτρονικά μέσα και ιδίως εκείνων που περιγράφονται στο παράρτημα ΙΙ.
[…]»

9        Στο παράρτημα II της οδηγίας 2006/112, ως ίσχυε κατά το ως άνω διάστημα, το οποίο έφερε τον τίτλο «Ενδεικτικός κατάλογος των υπηρεσιών που παρέχονται με ηλεκτρονικά μέσα και παρατίθενται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο ιαʹ», περιλαμβάνονταν μεταξύ άλλων η «δημιουργία και η φιλοξενία ιστοσελίδων, η εξ αποστάσεως συντήρηση προγραμμάτων και εξοπλισμού» καθώς και η «παροχή εικόνων, κειμένων και πληροφοριών και η διάθεση βάσεων δεδομένων».

10      Η οδηγία 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8, προβλέπει στο άρθρο 59 τα εξής:
«Τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε μη υποκείμενο στο φόρο ο οποίος είναι εγκατεστημένος ή έχει τη μόνιμη κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του εκτός της Κοινότητας, είναι ο τόπος στον οποίο το πρόσωπο αυτό είναι εγκατεστημένο ή έχει τη μόνιμη κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του:
[…]
ια)      ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες και ιδίως εκείνες που προβλέπονται στο παράρτημα ΙΙ.
[…]»
 Το ουγγρικό δίκαιο

11      Ο az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény [νόμος CXXVII του 2007 περί φόρου προστιθέμενης αξίας (Magyar Közlöny 2007/155) (XI. 16.)], όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, προέβλεπε στο άρθρο 37 τα εξής:
«(1)      Στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών σε πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι ο τόπος στον οποίο είναι εγκατεστημένος ο λήπτης των υπηρεσιών με σκοπό την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας ή, ελλείψει εγκαταστάσεως με σκοπό την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του.
(2)      Στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών σε πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι ο τόπος στον οποίο είναι εγκατεστημένος ο παρέχων τις υπηρεσίες με σκοπό την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας ή, ελλείψει εγκαταστάσεως με σκοπό την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του.»

12      Tο άρθρο 46 του νόμου αυτού, ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, όριζε τα εξής:
«(1)      Για τις υπηρεσίες που αναφέρονται στο παρόν άρθρο, ο τόπος παροχής υπηρεσιών είναι ο τόπος στον οποίο, στο πλαίσιο της σχετικής συναλλαγής, είναι εγκατεστημένος ο λήπτης των υπηρεσιών που δεν υπόκειται σε φόρο ή, ελλείψει εγκαταστάσεως, ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του, υπό την προϋπόθεση ότι ο τόπος αυτός ευρίσκεται εκτός του εδάφους της Κοινότητας.
(2)      Οι υπηρεσίες οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος άρθρου είναι οι ακόλουθες:
[…]
ια)      υπηρεσίες που παρέχονται με ηλεκτρονικά μέσα.
[…]»
 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

13      Η DuoDecad είναι εταιρία καταχωρισμένη στην Ουγγαρία, της οποίας κύρια δραστηριότητα είναι η ανάπτυξη προγραμμάτων πληροφορικής. Η εταιρία αυτή παρείχε υπηρεσίες τεχνικής υποστήριξης στη Lalib  –  Gestão e Investimentos Lda. (στο εξής: Lalib), εταιρία με έδρα τη Μαδέρα (Πορτογαλία), η οποία παρέχει υπηρεσίες ψυχαγωγίας με ηλεκτρονικά μέσα και αποτελεί τον κύριο πελάτη της. Η DuoDecad εξέδωσε για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών τιμολόγια συνολικού ύψους 8 086 829,40  ευρώ για το διάστημα μεταξύ των μηνών Ιουλίου και Δεκεμβρίου 2009 καθώς και για ολόκληρο το έτος 2011.

14      Κατόπιν διενέργειας ελέγχου στην DuoDecad, ο οποίος αφορούσε το δεύτερο εξάμηνο του έτους 2009 και ολόκληρο το έτος 2011, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή, με απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2020, βεβαίωσε ληξιπρόθεσμη οφειλή ΦΠΑ ανερχόμενη συνολικά σε 458 438 000 ουγγρικά φιορίνια (HUF) (περίπου 1 286 835 ευρώ), πλέον προσαυξήσεων λόγω υπερημερίας ύψους 129 263 000 HUF (περίπου 362 841 ευρώ), επέβαλε δε και φορολογικό πρόστιμο ύψους 343 823 000 HUF (περίπου 964 767 ευρώ) κρίνοντας ότι πραγματικός λήπτης των υπηρεσιών που παρείχε η DuoDecad δεν ήταν η Lalib, αλλά η WebMindLicences  Kft. (στο εξής: WML), η οποία είναι εμπορική εταιρία εγγεγραμμένη στο οικείο μητρώο στην Ουγγαρία και έχει την τεχνογνωσία για την παροχή υπηρεσιών ψυχαγωγίας με ηλεκτρονικά μέσα, έχει δε συνάψει με τη Lalib σύμβαση παραχώρησης για την εκμετάλλευση της εν λόγω τεχνογνωσίας.

15      Δεδομένου ότι, κατόπιν διοικητικής ένστασης της DuoDecad, η προαναφερθείσα απόφαση επικυρώθηκε με απόφαση της διεύθυνσης προσφυγών της 6ης Απριλίου 2020, η DuoDecad άσκησε προσφυγή ενώπιον του Fővárosi Törvényszék (πρωτοδικείου Βουδαπέστης, Ουγγαρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.

16      Προς στήριξη της προσφυγής η DuoDecad υποστηρίζει ότι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσίες τεχνικής υποστήριξης πρέπει να θεωρηθούν ως παρασχεθείσες στη Lalib, στην Πορτογαλία, καθόσον πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που έχει καθορίσει συναφώς το Δικαστήριο. Η DuoDecad θεωρεί ότι η απόφαση της διεύθυνσης προσφυγών είναι εσφαλμένη διότι δεν προσδιορίζει ορθώς το περιεχόμενο των υπηρεσιών, στον βαθμό που τις εξομοιώνει, εσφαλμένα, με την απευθείας διασφάλιση της τεχνικής λειτουργίας των οικείων ιστοτόπων και παραγνωρίζει με τον τρόπο αυτόν ότι η Lalib διέθετε τους αναγκαίους ανθρώπινους και υλικούς πόρους για την παροχή των υπηρεσιών της. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης ισχυρίζεται ότι παρείχε τις υποστηρικτικές υπηρεσίες απευθείας στη Lalib, και όχι στην WML, και ότι είχε ενεργό ρόλο σε καθήκοντα μη εμπίπτοντα στο αντικείμενο της οικείας σύμβασης παραχώρησης τεχνογνωσίας. Προς τούτο, η Lalib έλεγχε, επέβλεπε και έδινε οδηγίες στην DuoDecad, ενώ η WML δεν εμφανιζόταν ως πελάτης και, κατά συνέπεια, δεν μπορούσε ούτε να της απευθύνει αιτήματα ούτε να της δώσει εντολές.

17      Η DuoDecad υποστηρίζει επίσης ότι, σύμφωνα με τις απαντήσεις της πορτογαλικής φορολογικής αρχής σε συνέχεια της αίτησης διεθνούς συνεργασίας των ουγγρικών αρχών που υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας αφορώσας την WML, οι πορτογαλικές αρχές ανέφεραν σαφώς ότι η Lalib ήταν εγκατεστημένη στην Πορτογαλία, όπου ασκούσε πραγματική οικονομική δραστηριότητα ιδίω κινδύνω, και ότι διέθετε όλα τα τεχνικά μέσα και τους ανθρώπινους πόρους που απαιτούνταν για την εκμετάλλευση της τεχνογνωσίας που είχε αποκτήσει. Επιπλέον, ο τόπος παροχής των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσιών ψυχαγωγίας ήταν αδύνατο να βρίσκεται στην Ουγγαρία για αντικειμενικούς λόγους, διότι δεν υπήρχαν χρηματοπιστωτικά ιδρύματα που προσέφεραν δυνατότητα πληρωμής με τραπεζική κάρτα σε ιστοτόπους με περιεχόμενο για ενηλίκους. Η DuoDecad προσθέτει ότι η Lalib εμφανιζόταν προς τα έξω ως πάροχος των εν λόγω υπηρεσιών ψυχαγωγίας, συνήπτε συμβάσεις ιδίω ονόματι, διέθετε βάση δεδομένων των πελατών που κατέβαλαν το αντίτιμο για τις εν λόγω υπηρεσίες, είχε επίσης έσοδα προερχόμενα από τις ίδιες υπηρεσίες, έλεγχε την ανάπτυξη της σχετικής τεχνογνωσίας και λάμβανε αποφάσεις για την εφαρμογή τους. Εξάλλου, η έδρα της εταιρίας αυτής είχε δηλωθεί ως ο φυσικός τόπος παροχής υπηρεσιών υποστήριξης στους πελάτες.

18      Η διεύθυνση προσφυγών εκθέτει ότι διεξήγαγε έρευνα στην WML, κατά τη διάρκεια της οποίας προέκυψε ότι τις επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσίες ψυχαγωγίας δεν τις παρείχε η Lalib, αλλά η WML από την Ουγγαρία, καθόσον η συναφθείσα μεταξύ των δύο αυτών εταιριών σύμβαση παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης ήταν, κατά την άποψή της, «εικονική».

19      Το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι το Δικαστήριο έχει μεν ερμηνεύσει, ιδίως με την απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), τις κρίσιμες διατάξεις της οδηγίας 2006/112, πλην όμως εκτιμά ότι απαιτείται περαιτέρω ερμηνεία στην υπόθεση της κύριας δίκης, διότι η πορτογαλική και η ουγγρική φορολογική αρχή, παρά την προαναφερθείσα απόφαση, αντιμετώπισαν την ίδια πράξη διαφορετικά από φορολογική άποψη.

20      Κατά το αιτούν δικαστήριο, υπό το πρίσμα των υποδείξεων που συνάγονται από την απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), τίθεται το ζήτημα αν ο τόπος παροχής των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσιών ψυχαγωγίας μπορεί να βρίσκεται στην Ουγγαρία, αφής στιγμής η Lalib κατείχε κεντρική θέση σε ένα σύνθετο πλέγμα συμβάσεων και υπηρεσιών απαραίτητων για την παροχή των υπηρεσιών αυτών, πληρούσε τις αναγκαίες προϋποθέσεις για την παροχή τους χρησιμοποιώντας τις δικές της βάσεις δεδομένων, τα δικά της λογισμικά και τρίτους ή παρέχοντες υπηρεσίες που ανήκουν στον όμιλο Lalib καθώς και στον όμιλο εταιριών στον οποίο ανήκει η DuoDecad, και, για τον λόγο αυτό, αναλάμβανε κατ’ ανάγκην τους νομικούς και οικονομικούς κινδύνους, ακόμη και στην περίπτωση που οι υπεργολάβοι που ανήκαν στον όμιλο εταιριών του «κυρίου» της οικείας τεχνογνωσίας μετείχαν στην τεχνική εφαρμογή της τεχνογνωσίας και ο «κύριος» ασκούσε επιρροή επί της εκμετάλλευσης της εν λόγω τεχνογνωσίας. Κατά την κρίση του αιτούντος δικαστηρίου, τίθεται επίσης το ζήτημα του τρόπου με τον οποίο πρέπει να εκτιμηθεί αν η Lalib διέθετε τις αναγκαίες εγκαταστάσεις, υποδομές και προσωπικό στην Πορτογαλία.

21      Παραπέμποντας στη σκέψη 51 της απόφασης της 18ης Ιουνίου 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485), το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι υποχρεούται να υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, κυρίως λόγω των διαφορετικών φορολογικών χαρακτηρισμών στους οποίους προέβησαν η ουγγρική και πορτογαλική φορολογική αρχή. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν η διαπίστωση φορολογικής υποχρέωσης τόσο από την ουγγρική όσο και από την πορτογαλική φορολογική αρχή είναι νόμιμη, αν η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξη μπορεί εγκύρως να φορολογηθεί από την πρώτη ή τη δεύτερη φορολογική αρχή και ποια είναι η βαρύτητα που μπορεί να αποδοθεί στα σχετικά κριτήρια.

22      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο Βουδαπέστης-Πρωτευούσης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Έχουν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, το άρθρο 24, παράγραφος 1, και το άρθρο 43 της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι η δικαιοδόχος της τεχνογνωσίας –εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος της [Ευρωπαϊκής] Ένωσης (στην υπόθεση της κύριας δίκης, στην Πορτογαλία)– δεν παρέχει τις διαθέσιμες σε διαδικτυακό τόπο υπηρεσίες στους τελικούς χρήστες, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να είναι η λήπτρια της υπηρεσίας τεχνικής εξυπηρέτησης για την τεχνογνωσία την οποία παρέχει εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος (στην υπόθεση της κύριας δίκης, στην Ουγγαρία) υποκείμενος στον φόρο ως υπεργολάβος, αλλά ότι η εν λόγω υπηρεσία παρέχεται από τον υποκείμενο στον φόρο στην εγκατεστημένη σε αυτό το άλλο κράτος μέλος δικαιοπάροχο της τεχνογνωσίας εταιρία, υπό περιστάσεις κατά τις οποίες η δικαιοδόχος:
α)      διέθετε στο πρώτο κράτος μέλος μισθωμένα γραφεία, υποδομή πληροφορικής και γραφείων, προσωπικό και ιδιοκτήτη με εκτενή πείρα στον τομέα του ηλεκτρονικού εμπορίου και ευρύ δίκτυο διεθνών σχέσεων, καθώς και διαχειριστή εξειδικευμένο στον τομέα του ηλεκτρονικού εμπορίου·
β)      είχε αποκτήσει την τεχνογνωσία που αφορά τις διαδικασίες εκμετάλλευσης των διαδικτυακών τόπων και τις επικαιροποιήσεις τους, εξέδιδε συναφώς γνωμοδοτήσεις, πρότεινε τροποποιήσεις των διαδικασιών αυτών και τις ενέκρινε·
γ)      ήταν η λήπτρια των υπηρεσιών που παρείχε, βάσει της τεχνογνωσίας αυτής, ο υποκείμενος στον φόρο·
δ)      λάμβανε τακτικά εκθέσεις σχετικά με τις παροχές υπηρεσιών των υπεργολάβων (ειδικότερα, σχετικά με την κίνηση των διαδικτυακών τόπων και τις πληρωμές που πραγματοποιούνται από τον τραπεζικό λογαριασμό)·
ε)      είχε καταχωρίσει στο όνομά της τα ονόματα χώρου στο διαδίκτυο (domain names) που παρέχουν πρόσβαση στους διαδικτυακούς τόπους·
στ)      εμφανιζόταν στους διαδικτυακούς τόπους ως πάροχος της υπηρεσίας·
ζ)      πραγματοποιούσε η ίδια τις ενέργειες που σκοπούσαν στη διατήρηση της δημοφιλίας των διαδικτυακών τόπων·
η)      συνήπτε στο όνομά της τις συμβάσεις με συνεργάτες και υπεργολάβους αναγκαίους για την παροχή της υπηρεσίας [ειδικότερα, με τις τράπεζες που παρέχουν τη δυνατότητα πληρωμής μέσω τραπεζικής κάρτας στους διαδικτυακούς τόπους, με τους δημιουργούς που παρέχουν το προσβάσιμο στους διαδικτυακούς τόπους περιεχόμενο και με τους διαχειριστές διαδικτυακών τόπων (webmasters) που προωθούν το περιεχόμενο]·
θ)      διέθετε πλήρες σύστημα είσπραξης των εσόδων από την παροχή της επίμαχης υπηρεσίας στους τελικούς χρήστες, όπως τραπεζικούς λογαριασμούς, δικαίωμα αποκλειστικής και πλήρους διάθεσης των εν λόγω λογαριασμών, βάση δεδομένων τελικών χρηστών για την έκδοση τιμολογίων προς αυτούς για την παροχή της υπηρεσίας, καθώς και δικό της λογισμικό τιμολόγησης·
ι)      στους διαδικτυακούς τόπους ανέφερε την έδρα της στο πρώτο κράτος μέλος ως τόπο της δια ζώσης εξυπηρέτησης πελατών, και
ια)      ήταν εταιρία ανεξάρτητη τόσο από τον δικαιοπάροχο όσο και από τους Ούγγρους υπεργολάβους οι οποίοι είναι επιφορτισμένοι με την εκτέλεση συγκεκριμένων τεχνικών διεργασιών που περιγράφονται στην τεχνογνωσία,
λαμβανομένου επίσης υπόψη ότι: i) οι προεκτεθείσες περιστάσεις επιβεβαιώθηκαν από την αντίστοιχη φορολογική αρχή του πρώτου κράτους μέλους, ως οργάνου αρμόδιου για τον έλεγχο αυτών των αντικειμενικών και επαληθεύσιμων από τρίτους περιστάσεων· ii) συνιστούσε αντικειμενικό εμπόδιο στην παροχή της υπηρεσίας, μέσω των διαδικτυακών τόπων, στο έτερο κράτος μέλος το γεγονός ότι η εταιρία του κράτους μέλους αυτού δεν μπορούσε να έχει πρόσβαση σε πάροχο υπηρεσιών πληρωμών ο οποίος θα εγγυάτο την είσπραξη της πληρωμής μέσω τραπεζικής κάρτας στον διαδικτυακό τόπο, λόγος για τον οποίον η εγκατεστημένη στο ίδιο αυτό κράτος μέλος εταιρία ουδέποτε παρείχε τη διαθέσιμη στους διαδικτυακούς τόπους υπηρεσία, ούτε πριν από ούτε μετά το επίμαχο χρονικό διάστημα, και iii) η δικαιοδόχος εταιρία και οι συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις αποκόμισαν όφελος από τη λειτουργία του διαδικτυακού τόπου συνολικά μεγαλύτερο από το ποσό της διαφοράς που προκύπτει από την εφαρμογή του συντελεστή του ΦΠΑ στο πρώτο και στο δεύτερο κράτος μέλος αντίστοιχα;
2)      Έχουν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, το άρθρο 24, παράγραφος 1, και το άρθρο 43 της οδηγίας [2006/112] την έννοια ότι η δικαιοπάροχος της τεχνογνωσίας –εταιρία εγκατεστημένη στο έτερο κράτος μέλος– παρέχει τις διαθέσιμες υπηρεσίες σε διαδικτυακό τόπο στους τελικούς χρήστες, με αποτέλεσμα να είναι η λήπτρια της υπηρεσίας τεχνικής εξυπηρέτησης της τεχνογνωσίας την οποία παρέχει ο υποκείμενος στον φόρο ως υπεργολάβος, ο οποίος δεν παρέχει την υπηρεσία αυτή στην εγκατεστημένη στο πρώτο κράτος μέλος δικαιοδόχο εταιρία, υπό περιστάσεις κατά τις οποίες η δικαιοπάροχος:
α)      έχει πόρους που συνίστανται αποκλειστικά και μόνο σε ένα μισθωμένο γραφείο και έναν υπολογιστή τον οποίο χρησιμοποιούσε ο διαχειριστής της·
β)      είχε ως μοναδικούς υπαλλήλους τον διαχειριστή της και έναν νομικό σύμβουλο με καθεστώς μερικής απασχόλησης μερικές ώρες την εβδομάδα·
γ)      δεν είχε συνάψει άλλες συμβάσεις πέραν της σύμβασης ανάπτυξης της τεχνογνωσίας·
δ)      ανέθεσε στη δικαιοδόχο να καταχωρίσει στο όνομά της τα ονόματα χώρου στο διαδίκτυο (domain names) ιδιοκτησίας της, βάσει της σύμβασης που είχε συνάψει μαζί της·
ε)      ουδέποτε εμφανίστηκε ως πάροχος των επίμαχων υπηρεσιών έναντι τρίτων και ειδικότερα έναντι τελικών χρηστών, τραπεζών που παρείχαν τη δυνατότητα πληρωμής μέσω τραπεζικής κάρτας στους διαδικτυακούς τόπους, δημιουργών του προσβάσιμου στους διαδικτυακούς τόπους περιεχομένου και διαχειριστών διαδικτυακών τόπων (webmasters) που προωθούν το περιεχόμενο·
στ)      ουδέποτε εξέδωσε δικαιολογητικά έγγραφα σχετικά με τις διαθέσιμες στους διαδικτυακούς τόπους υπηρεσίες, πέραν του τιμολογίου για τα δικαιώματα παραχώρησης, και
ζ)      δεν διέθετε σύστημα (όπως τραπεζικούς λογαριασμούς ή άλλες υποδομές) για την είσπραξη των εσόδων από την παρεχόμενη μέσω των διαδικτυακών τόπων υπηρεσία, λαμβανομένου επίσης υπόψη ότι, κατά την απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), δεν έχει αποφασιστική σημασία το γεγονός ότι ο διαχειριστής και μοναδικός μέτοχος της δικαιοπαρόχου εταιρίας είναι ο δημιουργός της τεχνογνωσίας και ότι, επιπλέον, το πρόσωπο αυτό ασκεί επιρροή ή έλεγχο στην ανάπτυξη και στην εκμετάλλευση της εν λόγω τεχνογνωσίας και στην παροχή των υπηρεσιών που στηρίζονταν σε αυτήν, με αποτέλεσμα το φυσικό πρόσωπο που είναι ο διαχειριστής και ιδιοκτήτης της δικαιοπαρόχου εταιρίας να είναι επίσης διαχειριστής ή/και ιδιοκτήτης των υπεργολάβων εμπορικών εταιριών –και, επομένως, της προσφεύγουσας– που συνεργάζονται για την παροχή της υπηρεσίας ως υπεργολάβοι επιφορτισμένοι από τη δικαιοδόχο και εκτελούν τα σχετικά καθήκοντα που τους έχουν ανατεθεί;»
 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

23      Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, το άρθρο 24, παράγραφος 1, και το άρθρο 43 της οδηγίας 2006/112 έχουν, υπό το πρίσμα των περιστάσεων που μνημονεύονται στα ερωτήματα αυτά, την έννοια ότι η εταιρία στην οποία έχει παραχωρηθεί άδεια εκμετάλλευσης τεχνογνωσίας που καθιστά δυνατή την παροχή υπηρεσιών ψυχαγωγίας με ηλεκτρονικά μέσα δεν είναι ο πραγματικός πάροχος των υπηρεσιών αυτών, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να θεωρηθεί η εταιρία αυτή ως λήπτης υπηρεσιών τεχνικής υποστήριξης για την τεχνογνωσία από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, και ότι, αντιθέτως, πραγματικός πάροχος των εν λόγω υπηρεσιών ψυχαγωγίας είναι η εταιρία που παραχώρησε την άδεια εκμετάλλευσης της τεχνογνωσίας, η οποία είναι και αυτή εγκατεστημένη σε αυτό το άλλο κράτος μέλος, με αποτέλεσμα λήπτης των υπηρεσιών τεχνικής υποστήριξης να είναι η τελευταία αυτή εταιρία.

24      Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, με τα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, κατόπιν της απόφασης της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), αν ως πραγματική πάροχος των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσιών ψυχαγωγίας πρέπει να θεωρηθεί η Lalib ή αν, παρότι η τεχνογνωσία που καθιστά δυνατή την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών ψυχαγωγίας αποτέλεσε αντικείμενο σύμβασης παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης συναφθείσας μεταξύ των WML και Lalib, ως πραγματική πάροχος πρέπει να θεωρηθεί η WML.

25      Υπενθυμίζεται ότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), τέθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου το ζήτημα του κατά πόσον ορισμένα πραγματικά περιστατικά ασκούσαν επιρροή κατά την εκτίμηση του αν σύμβαση παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης, όπως η συναφθείσα μεταξύ των WML και Lalib, συνιστούσε κατάχρηση δικαιώματος που απέβλεπε στην εφαρμογή στις οικείες υπηρεσίες ψυχαγωγίας του ισχύοντος στη Μαδέρα συντελεστή ΦΠΑ, ο οποίος ήταν χαμηλότερος του ισχύοντος στην Ουγγαρία. Το Δικαστήριο επισήμανε, στη σκέψη 34 της ως άνω απόφασης, ότι εναπέκειτο στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει τα προβαλλόμενα ενώπιόν του πραγματικά περιστατικά και να εξακριβώσει αν υφίστανται στη διαφορά της κύριας δίκης στοιχεία δηλωτικά της ύπαρξης καταχρηστικής πρακτικής και ότι το Δικαστήριο, αποφαινόμενο επί αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, μπορεί ωστόσο να παράσχει διευκρινίσεις προκειμένου να καθοδηγήσει το εθνικό δικαστήριο στην ερμηνεία του.

26      Στη σκέψη 35 της προαναφερθείσας απόφασης, το Δικαστήριο υπενθύμισε, μεταξύ άλλων, ότι η αρχή της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών, που έχει εφαρμογή στον τομέα του ΦΠΑ, συνεπάγεται την απαγόρευση των όλως τεχνητών διευθετήσεων, οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και μεθοδεύονται με μόνο σκοπό την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος.

27      Αφού επισήμανε, στη σκέψη 43 της ίδιας απόφασης, ότι από τη δικογραφία που είχε στη διάθεσή του προέκυπτε ότι η Lalib ήταν εταιρία διακριτή από την WML, η οποία δεν ήταν ούτε υποκατάστημα ούτε θυγατρική ούτε πρακτορείο αυτής, και ότι είχε καταβάλει ΦΠΑ στην Πορτογαλία, το Δικαστήριο έκρινε, στην επόμενη σκέψη, ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, προκειμένου να διαπιστωθεί αν η επίμαχη σύμβαση παραχώρησης αδείας συνιστούσε καταχρηστική πρακτική με σκοπό την εφαρμογή χαμηλότερου συντελεστή ΦΠΑ στη Μαδέρα, έπρεπε να διαπιστωθεί αν η εν λόγω σύμβαση συνιστούσε όλως τεχνητή διευθέτηση που συγκάλυπτε το γεγονός ότι οι σχετικές υπηρεσίες δεν παρέχονταν πράγματι από τη Lalib εντός της Μαδέρας, αλλά στην πραγματικότητα εντός της Ουγγαρίας από την WML.

28      Στη σκέψη 45 της απόφασης της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, προς προσδιορισμό του αν η ως άνω σύμβαση ήταν ένα τέτοιο επίπλαστο σχήμα, εναπέκειτο στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει το σύνολο των υποβληθέντων ενώπιόν του πραγματικών στοιχείων, ερευνώντας, ιδίως, το αν ο ορισμός της Μαδέρας ως έδρας της οικονομικής δραστηριότητας ή της μόνιμης εγκατάστασης της Lalib ανταποκρινόταν στην πραγματικότητα ή αν η εταιρία αυτή, στο πλαίσιο της άσκησης της σχετικής οικονομικής δραστηριότητας, είχε την κατάλληλη οργανωτική δομή όσον αφορά την ύπαρξη εγκαταστάσεων, προσωπικού και τεχνικών μέσων, ή ακόμη αν η εν λόγω εταιρία ασκούσε την οικονομική αυτή δραστηριότητα στο όνομά της και για δικό της λογαριασμό, ιδία ευθύνη και ιδίω κινδύνω.

29      Περαιτέρω, στη σκέψη 46 της απόφασης αυτής, το Δικαστήριο επισήμανε ότι, αντιθέτως, το γεγονός ότι ο διαχειριστής και μοναδικός μέτοχος της WML ήταν ο δημιουργός της τεχνογνωσίας της WML, ότι το ίδιο αυτό άτομο ασκούσε επιρροή ή έλεγχο στην ανάπτυξη και στην εκμετάλλευση της εν λόγω τεχνογνωσίας και στην παροχή των υπηρεσιών που στηρίζονταν σε αυτήν, ότι οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονταν μέσω υπεργολάβων οι οποίοι είχαν την ευθύνη για την οικονομική διαχείριση, για το προσωπικό και για τα αναγκαία τεχνικά μέσα, καθώς και οι λόγοι που μπορεί να οδήγησαν την WML να εκμισθώσει την εν λόγω τεχνογνωσία στη Lalib αντί να την εκμεταλλευτεί η ίδια είναι στοιχεία τα οποία δεν έχουν αποφασιστική σημασία, αυτά καθεαυτά.

30      Εξάλλου, στη σκέψη 54 της απόφασης της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση διαπίστωσης καταχρηστικής πρακτικής έχουσας ως αντικείμενο τον προσδιορισμό του τόπου της παροχής υπηρεσιών εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο που θα λαμβανόταν υπόψη αν δεν υφίστατο η εν λόγω καταχρηστική πρακτική, το γεγονός ότι ο ΦΠΑ καταβλήθηκε εντός αυτού του άλλου κράτους μέλους σύμφωνα με τη νομοθεσία του δεν εμποδίζει την έκδοση διορθωτικής πράξης επιβολής του φόρου αυτού εντός του κράτους μέλους του τόπου όπου παρασχέθηκε πράγματι η επίμαχη υπηρεσία.

31      Με τη σκέψη 59 της απόφασης αυτής, το Δικαστήριο έκρινε ωστόσο ότι ο κανονισμός (ΕΕ) 904/2010 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2010, για τη διοικητική συνεργασία και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2010, L 268, σ. 1), έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή κράτους μέλους που εξετάζει το απαιτητό του ΦΠΑ για παροχή υπηρεσιών που έχουν ήδη επιβαρυνθεί με τον φόρο αυτόν εντός άλλων κρατών μελών υποχρεούται να υποβάλει αίτημα παροχής πληροφοριών στις φορολογικές αρχές αυτών των άλλων κρατών μελών όταν ένα τέτοιο αίτημα είναι χρήσιμο, ή ακόμα και αναγκαίο, για να προσδιοριστεί αν ο ΦΠΑ είναι απαιτητός εντός του πρώτου κράτους μέλους.

32      Αφού επισήμανε ότι, κατόπιν της έκδοσης της απόφασης της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832) και παρά τις πληροφορίες που παρέσχε η πορτογαλική φορολογική αρχή στην ουγγρική φορολογική αρχή με την απάντησή της σε αίτηση διεθνούς συνεργασίας, οι δύο αυτές αρχές αντιμετώπισαν με διαφορετικό τρόπο την ίδια πράξη, με αποτέλεσμα την είσπραξη του εφαρμοστέου ΦΠΑ τόσο στην Ουγγαρία όσο και στην Πορτογαλία, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι είναι αναγκαία μια «συμπληρωματική ερμηνεία» και εκτιμά ότι υποχρεούται να υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως λόγω κυρίως του διαφορετικού χαρακτηρισμού των πραγματικών περιστατικών από τις εν λόγω φορολογικές αρχές. 

33      Εντούτοις, διαπιστώνεται, αφενός, ότι το αιτούν δικαστήριο δεν εκθέτει τους λόγους για τους οποίους οι διευκρινίσεις που δόθηκαν με την απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), δεν επαρκούν ώστε να καθοριστεί ποια από τις δύο εταιρίες, η WML ή η Lalib, πρέπει να θεωρηθεί ως ο πραγματικός πάροχος των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσιών ψυχαγωγίας. Επιπλέον, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ουδόλως αναλύει τα πραγματικά στοιχεία που συνέλεξε η ουγγρική φορολογική αρχή από την πορτογαλική φορολογική αρχή, ούτε το σύνολο των πραγματικών στοιχείων που επισημαίνονται στην απόφαση της διεύθυνσης προσφυγών της 6ης Απριλίου 2020, τα οποία έχουν υποβληθεί στην κρίση του αιτούντος δικαστηρίου, ή άλλα στοιχεία τα οποία διαθέτει το εν λόγω δικαστήριο.

34      Επομένως, το αιτούν δικαστήριο απλώς εκθέτει έναν μεγάλο αριθμό περιστάσεων, χωρίς να επεξηγεί γιατί οι περιστάσεις αυτές καθιστούν δυσχερή την ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 που μνημονεύει στα ερωτήματά του, με αποτέλεσμα το αιτούν δικαστήριο να μη ζητεί στην πραγματικότητα από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει την οδηγία, αλλά να καθορίσει, βάσει των παρατιθέμενων περιστάσεων, αν πραγματικός πάροχος των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσιών ψυχαγωγίας πρέπει να θεωρηθεί η WML, αντί της Lalib, οπότε στην περίπτωση αυτή η σύμβαση παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης μεταξύ των εταιριών αυτών θα έχει εξ ολοκλήρου τεχνητό χαρακτήρα.

35      Αφετέρου, στη σκέψη 51 της απόφασης της 18ης Ιουνίου 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485), το Δικαστήριο πράγματι έκρινε ότι, οσάκις τα δικαστήρια ορισμένου κράτους μέλους, τα οποία έχουν επιληφθεί ένδικης διαφοράς που εγείρει ζητήματα ερμηνείας διατάξεων του δικαίου της Ένωσης επί των οποίων οφείλουν να αποφανθούν, διαπιστώσουν ότι η ίδια πράξη υπόκειται σε διαφορετική φορολογική μεταχείριση σε άλλο κράτος μέλος, έχουν τη δυνατότητα, ή ακόμη και την υποχρέωση, αναλόγως του αν οι αποφάσεις τους υπόκεινται σε ένδικα μέσα του εσωτερικού δικαίου, να υποβάλουν στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως 

36      Εντούτοις, από την απόφαση αυτή δεν προκύπτει ότι όταν τα εθνικά δικαστήρια διαπιστώνουν ότι η ίδια πράξη έχει αποτελέσει αντικείμενο διαφορετικής φορολογικής μεταχείρισης σε άλλο κράτος μέλος, έχουν τη δυνατότητα ή την υποχρέωση να υποβάλουν στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως με σκοπό όχι την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, αλλά την εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών και την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης στην υπόθεση της κύριας δίκης.

37      Πράγματι, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, η οποία στηρίζεται σε σαφή διάκριση των λειτουργιών των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, η διαπίστωση και η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα του εθνικού δικαστή. Το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να εφαρμόζει τους κανόνες δικαίου σε συγκεκριμένη περίπτωση, δεδομένου ότι το άρθρο 267 ΣΛΕΕ απονέμει στο Δικαστήριο την αρμοδιότητα μόνο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας των Συνθηκών και των πράξεων των θεσμικών οργάνων της Ένωσης [πρβλ. αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2007, Omni Metal Service, C‑259/05, EU:C:2007:363, σκέψη 17, και της 6ης Οκτωβρίου 2021, W.Ż. (Τμήμα εκτάκτου ελέγχου και δημοσίων υποθέσεων του Ανώτατου Δικαστηρίου – Διορισμός), C‑487/19, EU:C:2021:798, σκέψεις 78 και 132].

38      Συναφώς, στα σημεία 8 και 11 των συστάσεων προς τα εθνικά δικαστήρια, σχετικά με την υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων (ΕΕ 2019, C 380, σ. 1), υπενθυμίζεται ότι η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν πρέπει να αφορά ζητήματα σχετικά με τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και ότι το Δικαστήριο δεν εφαρμόζει το ίδιο το δίκαιο της Ένωσης στην εν λόγω διαφορά.

39      Επομένως, εν προκειμένω, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να απαντήσει στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα.

40      Κατά τα λοιπά, διαπιστώνεται ότι τα προδικαστικά ερωτήματα στηρίζονται στην παραδοχή ότι ο λήπτης των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσιών τεχνικής υποστήριξης, ήτοι η Lalib, δεν θα μπορούσε να θεωρηθεί ως λήπτης των υπηρεσιών αυτών αν η WML δεν ήταν στην πραγματικότητα ο πάροχος των οικείων υπηρεσιών ψυχαγωγίας, με αποτέλεσμα η συναφθείσα μεταξύ των WML και Lalib σύμβαση παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης να αποτελεί τεχνητή διευθέτηση καταχρηστικού χαρακτήρα, ο οποίος κατ’ ανάγκην αντανακλάται στη συμβατική σχέση μεταξύ των DuoDecad και Lalib και, συνακόλουθα, στις υποχρεώσεις και τα δικαιώματα των τελευταίων αυτών εταιριών που απορρέουν από την οδηγία 2006/112.  Όπως, όμως, επισήμανε κατ’ ουσίαν η γενική εισαγγελέας στα σημεία 63 και 65 των προτάσεών της, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν η συναφθείσα μεταξύ των DuoDecad και Lalib σύμβαση συνιστά κατάχρηση δικαιώματος στον τομέα του ΦΠΑ, όπερ θα μπορούσε να συμβεί ιδίως αν διαπιστωθεί η ύπαρξη όλως τεχνητής μεθόδευσης, χωρίς οικονομική υπόσταση, στην οποία εμπλέκονται, μεταξύ άλλων, οι WML, Lalib και DuoDecad, έχουσας μοναδικό σκοπό την απόκτηση πλεονεκτήματος σε ζητήματα ΦΠΑ.

41      Υπενθυμίζεται συναφώς, ότι, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 36 της απόφασης της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), η διαπίστωση της ύπαρξης καταχρηστικής πρακτικής σε ζητήματα ΦΠΑ προϋποθέτει, αφενός, ότι οι επίμαχες πράξεις, παρά την αυστηρή εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας 2006/112 και η εθνική νομοθεσία που μεταφέρει την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο, έχουν ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού οφέλους η παροχή του οποίου θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις αυτές, και, αφετέρου, ότι προκύπτει από σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων περιορίζεται στην αποκόμιση αυτού του φορολογικού οφέλους.
 Επί των δικαστικών εξόδων

42      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:

Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης είναι αναρμόδιο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα τα οποία υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία) με απόφαση της 28ης Σεπτεμβρίου 2020.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.