CELEX: 62005CC0442
Language: da
Date: 2007-07-10
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Mazák fremsat den 10. juli 2007. # Finanzamt Oschatz mod Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Bundesfinanzhof - Tyskland. # Sjette momsdirektiv - artikel 4, stk. 5, og artikel 12, stk. 3, litra a) - bilag D og H - begrebet »vandforsyning« - reduceret momssats. # Sag C-442/05.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      J. MAZÁK
      fremsat den 10. juli 2007 1(1)
      
      Sag C-442/05
      Finanzamt Oschatz
      mod
      Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))
      »Beskatning – sjette direktiv– artikel 4, stk. 5 – bilag D, nr. 2 – »vandforsyning«– artikel 12, stk. 3, litra a) – reduceret sats – bilag H, kategori 2 – »vandforsyning««1.        Denne præjudicielle forelæggelse i henhold til artikel 234 EF vedrører fortolkningen af begrebet »vandforsyning« i bilag D,
         nr. 2, og bilag H, kategori 2, til Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes
         lovgivning om omsætningsafgifter (2) – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter »sjette direktiv«). Den forelæggende ret, Bundesfinanshof
         (Tyskland), har særligt forespurgt, om tilslutningen af en husstand til vandforsyningsnettet mod et særskilt beregnet vederlag
         er omfattet af dette begreb.
      
      I –    Relevant fællesskabsret
      2.        I artikel 2 i sjette direktiv bestemmes:
      
      »Merværdiafgift pålægges: 
      1.      Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne
         egenskab.
      
      […]«
      3.        Sjette direktivs artikel 4 definerer, hvem der skal anses for »afgiftspligtig person«, således:
      
      »1. Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk
         virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
      
      2.      De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller
         tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for […]
      
      […]
      5.        Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke for afgiftspligtige personer for så vidt angår
         virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse
         med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.
      
      Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige
         personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten
         ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning.
      
      Under alle omstændigheder anses de ovennævnte organer for afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag D opregnede
         former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig. 
      
      […]«
      4.        I bilag D er »vandforsyning« opregnet som en af de aktiviteter, der henvises til i artikel 4, stk. 5, tredje afsnit, i sjette
         direktiv.
      
      5.        Af artikel 12, stk. 3, litra a), i sjette direktiv fremgår: 
      
      »Merværdiafgiftens normalsats fastsættes af hver enkelt medlemsstat som en procentsats af beskatningsgrundlaget og skal være
         ens for levering af goder og for levering af tjenesteydelser […]
      
      […]
      Medlemsstaterne kan ligeledes anvende en eller to reducerede satser. Disse satser fastsættes som en procentsats af beskatningsgrundlaget,
         som ikke må være mindre end 5%, og de må kun anvendes på levering af de kategorier af goder og tjenesteydelser, som er anført
         i bilag H.«
      
      6.        I bilag H er »vandforsyning« anført på listen over goder og tjenesteydelser, som kan belægges med reducerede satser for merværdiafgift
         (herefter »moms«).
      
      II – Relevant nationalt ret
      7.        Ifølge § 1, stk. 1, nr. 1, i lov om omsætningsafgift (Umsatzsteuergesetz, herefter »UStG«) i den affattelse, der fandt anvendelse
         på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, pålægges merværdiafgift levering af goder og tjenesteydelser,
         som mod vederlag foretages i Tyskland af en erhvervsdrivende, der optræder i denne egenskab.
      
      8.        Ifølge UStG’s § 2, stk. 3, første punktum, betaler offentligretlige juridiske personer kun omsætningsafgift, hvis de erhvervsmæssigt
         driver handel eller anden økonomisk virksomhed, som defineret i § 1, stk. 1, nr. 6, og § 4 i Körperschaftsteuergesetz (tysk
         lov om selskabsskat, »KStG«). Forsyningen af befolkningen med vand hører til de former for erhvervsmæssig virksomhed, der
         er opregnet i KStG’s § 4, stk. 3.
      
      9.        På tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen var den normale momssats i Tyskland 16%, jf. UStG’s § 12, stk. 1.
      
      10.      »Vandforsyning« belægges ifølge UStG’s § 12, stk. 2, nr. 1, sammenholdt med nr. 34 i bilaget til UStG, med en nedsat afgiftssats
         på 7%.
      
      III – Hovedsagen og forelæggelseskendelsen
      11.      Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (herefter »sagsøgeren«) er en offentligretlig
         sammenslutning for drikkevandsforsyning og spildevandsbortskaffelse. Dets medlemmer omfatter en række byer og kommuner i et
         amt i Sachsen.
      
      12.      Ud over at forsyne sine kunder med vand foretager sagsøgeren efter anmodning fra grundejere og mod godtgørelse af omkostningerne
         hustilslutning. Ved hustilslutningen forbinder sagsøgeren sit vandforsyningsnet med den pågældende grundejers anlæg. Disse
         stikledninger forbliver sagsøgerens ejendom.
      
      13.      Sagsøgeren finder, at den nedsatte afgiftssats på 7%, der gælder for vandforsyning i Tyskland, også skal finde anvendelse
         på tilvejebringelsen af hustilslutningen, da tilslutningen udelukkende har til formål at sikre vandforsyningen til ejendommen.
      
      14.      Finanzamt Oschatz (herefter »sagsøgte«) finder imidlertid, at etableringen af en hustilslutning må anses for en selvstændig
         hovedydelse, nemlig »tilvejebringelse af mulighed for tilslutning til forsyningsnettet«, og afgiftsbelægges med den almindelige
         afgiftssats. Dette standpunkt fremgår af en skrivelse af 4. juli 2000 fra Bundesministerium der Finanzen.
      
      15.      Finanzgericht gav sagsøgeren medhold i et søgsmål rettet mod sagsøgte, efter at førstnævnte forgæves administrativt havde
         påklaget sagsøgtes afgørelse om fastsættelsen af sagsøgers afgift. Finanzgericht fandt, at de ydelser, sagsøgeren leverer
         til den endelige bruger, nemlig vandforsyning og etablering af hustilslutningen, tilsammen udgør den samlede ydelse »vandforsyning«,
         der efter tysk ret skal belægges med den reducerede sats på 7%.
      
      16.      Bundesfinanshof er i tvivl om, hvorvidt etableringen af en hustilslutning mod et særskilt beregnet vederlag er omfattet af
         begrebet »vandforsyning« i bilag D, nr. 2, i sjette direktiv. I det tilfælde, at artikel 4, stk. 5, tredje afsnit, i sjette
         direktiv, sammenholdt med direktivets bilag D, nr. 2, ikke finder anvendelse på etableringen af en hustilslutning mod et særskilt
         beregnet vederlag, opstår ifølge Bundesfinanzhof spørgsmålet, om sagsøgeren ved etableringen af tilslutningen handlede som
         en afgiftspligtig person i henhold til artikel 4, stk. 5, første og andet afsnit, i sjette direktiv.
      
      17.      Hvad angår spørgsmålet om den relevante afgiftssats hælder Bundesfinanzhof endvidere til at anse etableringen af en hustilslutning
         for indeholdt i begrebet »vandforsyning«, således at den skal afgiftsbelægges med den nedsatte sats. Bundesfinanzhof finder
         imidlertid, at dette spørgsmål afhænger af en fortolkning af fællesskabsretten.
      
      18.      Under disse omstændigheder har Bundesfinanzhof besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
      
      »Er tilslutningen af en grundejers anlæg til vandforsyningsnettet (såkaldt hustilslutning), som foretages af et vandforsyningsselskab
         mod et særskilt beregnet vederlag, omfattet af begrebet »vandforsyning« (3) i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes
         lovgivning om omsætningsafgifter (bilag D, nr. 2, og bilag H, kategori 2)?«
      
      19.      Der er blevet indgivet skriftlige indlæg af sagsøgeren, sagsøgte, den tyske og den italienske regering samt Kommissionen.
         Sagsøgeren og Kommissionen har afgivet mundtlige indlæg under retsmødet den 10. maj 2007.
      
      IV – Formaliteten
      20.      Den tyske regering har udtrykt tvivl om, hvorvidt den del af spørgsmålet, der vedrører fortolkningen af begrebet »vandforsyning«
         i bilag D, nr. 2, i sjette direktiv, kan realitetsbehandles. Den finder, at udfaldet af hovedsagen ikke er afhængig af en
         fortolkning af bilag D, nr. 2, i sjette direktiv, da det er ubestridt, at sagsøgeren ved etableringen af hustilslutning har
         udøvet økonomisk virksomhed i henhold til UStG’s § 2, stk.  3, første punktum. Spørgsmålet vedrørende bilag D, nr. 2, i sjette
         direktiv er derfor ikke relevant og af hypotetisk karakter. Sagsøgte finder, at en dom fra Domstolen angående bilag D, nr. 2,
         alene vil have betydning for tvisten i hovedsagen, hvis Domstolen – i det tilfælde, at etableringen af en hustilslutning ikke
         var omfattet af begreberne i bilag D, nr. 2 – var blevet anmodet om at overveje, om sagsøgeren ved at udøve en sådan aktivitet
         ville være en afgiftspligtig person i henhold til sjette direktivs artikel 4, stk. 5. Dette spørgsmål er ikke forelagt for
         Domstolen.
      
      21.      Når de af en national retsinstans stillede spørgsmål vedrører fortolkningen af en bestemmelse i fællesskabsretten, er Domstolen
         principielt forpligtet til at træffe afgørelse herom (4). Imidlertid er Domstolen, med henblik på at efterprøve sin egen kompetence, om nødvendigt beføjet til at undersøge de omstændigheder,
         hvorunder sagen er blevet forelagt for den af den nationale ret, og navnlig fastslå, om den fortolkning af fællesskabsretten,
         som den nationale ret har anmodet om, har forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, således at Domstolen
         ikke foranlediges til at udøve responderende virksomhed vedrørende generelle eller hypotetiske spørgsmål. Såfremt det viser
         sig, at det forelagte spørgsmål klart ikke er relevant for tvistens afgørelse, må Domstolen fastslå, at den ikke kan træffe
         afgørelse (5).
      
      22.      Efter min opfattelse er det i den foreliggende sag ikke åbenbart, at fortolkningen af fællesskabsretten, som den forelæggende
         ret har anmodet om med hensyn til bilag D, nr. 2, i sjette direktiv, ikke har betydning for genstanden for hovedsagen eller
         er af hypotetisk karakter, således som det er fremført af sagsøgte og den tyske regering.
      
      23.      Det fremgår klart af forelæggelseskendelsen fra den nationale ret og af den tyske regerings indlæg, at sagsøgeren ved etableringen
         af hustilslutninger er forpligtet til at betale moms i henhold til tysk ret. Imidlertid har den forelæggende ret påpeget i
         sin forelæggelseskendelse, at sagsøgeren i det mindste i princippet forekommer ikke at være en afgiftspligtig person i henhold
         til artikel 4, stk. 5, første afsnit, i sjette direktiv. Den forelæggende ret er således i tvivl om, hvorvidt den virksomhed,
         der består i etablering af en hustilslutning mod et særskilt beregnet vederlag, er omfattet af begrebet »vandforsyning« i
         bilag D, nr. 2, og om sagsøgeren derfor skal anses for en afgiftspligtig person i henhold til artikel 4, stk. 5, tredje afsnit,
         i sjette direktiv.
      
      24.      Det centrale spørgsmål i sagen for den nationale ret forekommer ifølge forelæggelseskendelsen fra den nationale ret at angå
         anvendelsen af nedsat afgiftssats på virksomhed vedrørende etablering af hustilslutning i henhold til artikel 12, stk. 3,
         litra a), første afsnit, i sjette direktiv, sammenholdt med direktivets bilag H, kategori 2. Dette spørgsmål opstår efter
         min opfattelse imidlertid først, hvis den juridiske person, der foretager tilslutningen, handler som en afgiftspligtig person
         ved udøvelsen af denne virksomhed, og denne aktivitet er momsbelagt i henhold artikel 2 i sjette direktiv.
      
      25.      Da den nationale domstol på grundlag af retssagen, der verserer for den, har angivet, at sagsøgeren muligvis ikke er en afgiftspligtig
         person i henhold til artikel 4, stk. 5, i sjette direktiv, medmindre etableringen af en hustilslutning mod et særskilt beregnet
         vederlag er omfattet af begrebet »vandforsyning« i bilag D, nr. 2, finder jeg, at spørgsmålet om, hvorvidt etableringen af
         en hustilslutning mod et særskilt beregnet vederlag er omfattet af begrebet »vandforsyning« i bilag D, nr. 2, er relevant
         for afgørelsen af sagen ved den forelæggende ret.
      
      26.      I overensstemmelse hermed er jeg af den opfattelse, at den del af spørgsmålet, der vedrører sjette direktivs bilag D, nr. 2,
         skal besvares med henblik på at forsyne den nationale ret med alle de elementer til fortolkning af fællesskabsretten, som
         kan være den til hjælp i forbindelse med afgørelsen af den for retten indbragte sag. Den nedlagte påstand om, at spørgsmålet
         ikke kan realitetsbehandles, skal derfor afvises, og anmodningen om en præjudiciel afgørelse med hensyn til bilag D, nr. 2,
         i sjette direktiv skal antages til realitetsbehandling. 
      
      V –    Realiteten
      A –    Parternes hovedargumenter
      27.      Sagsøgeren og den italienske regering finder, at etableringen af en hustilslutning er omfattet af begrebet »vandforsyning«
         i henholdsvis bilag D, nr. 2, og bilag H, kategori 2, i sjette direktiv.  De finder, at hustilslutningen er en uundværlig
         del af vandforsyningen. Den italienske regering har gjort gældende, at etableringen af hustilslutningen er en biydelse i forhold
         til hovedydelsen, nemlig forsyningen med vand.
      
      28.      Sagsøgeren er af den opfattelse, at etableringen af hustilslutningen ikke er en ydelse, der er adskilt fra vandforsyningen.
         Set fra kundens synspunkt tjener hustilslutningen alene det formål at muliggøre vandforsyningen og har ikke andet formål.
         Dette understreges af det faktum, at kunden af juridiske og praktiske grunde ikke kan få vand fra andre virksomheder. Sagsøgeren
         finder ikke, at det er relevant i et momsperspektiv, om etableringen af hustilslutningen opkræves på en bestemt måde eller
         på engangsbasis. Den omstændighed, at udgifterne afholdt i forbindelse med etableringen af hustilslutningen fratrækkes den
         månedlige ydelse for faste udgifter og ydelsen forbundet med det faktiske vandforbrug, viser, at der er én enkelt pris for
         vandforsyning, hvoraf en del beregnes på en bestemt måde. Hertil kommer, at selv om tilslutningen kun foretages én gang, er
         den uundværlig for den kontinuerlige vandforsyning, og den kan derfor ikke anses for en selvstændig ydelse. Det er ikke blot
         tilslutningen, men også tilstedeværelsen af vandforsyningen, som forøger værdien af de omhandlede ejendomme på vedvarende
         grundlag. I modsætning til det af sagsøgte fremførte, afspejler formodningen om, at der muligvis ikke forbruges vand i bygninger
         med en tilslutning, ikke virkeligheden. Endvidere kan det (høje) beløb, der opkræves for hustilslutning, ikke danne tilstrækkeligt
         grundlag for at konkludere, at der er tale om en selvstændig ydelse. Mens en tilslutning kan koste 1 000 EUR, kan en husstands
         vandforbrug beløbe sig til mellem 8 000 og 12 000 EUR over en periode på 40 til 50 år.
      
      29.      Sagsøgte og den tyske regering har begrænset deres argumenter til fortolkningen af bilag H, kategori 2, i sjette direktiv.
         Sagsøgte, den tyske regering og Kommissionen gør gældende, at etableringen af en hustilslutning ikke er omfattet af begrebet
         »vandforsyning« i bilag H, kategori 2, i sjette direktiv. De finder, at da reglerne om anvendelse af en nedsat afgiftssats
         udgør en undtagelse fra de generelle regler i sjette direktiv, skal de efter Domstolens faste praksis fortolkes strengt. Begrebet
         »vandforsyning« bør derfor begrænses til kun at omfatte vandforsyning i streng forstand og bør ikke inkludere tillægsydelser,
         som f.eks. byggearbejde til sikring af forsyningen af vand. Sagsøgte og den tyske regering finder derfor, at etableringen
         af en hustilslutning bør belægges med den almindelige afgiftssats.
      
      30.      Den tyske regering har tilføjet, at princippet om merværdiafgiftens neutralitet ville blive svækket, hvis begrebet »vandforsyning«
         blev fortolket for bredt, da lignende ydelser, som f.eks. etablering af gas- og eltilslutninger, ikke er belagt med nedsat
         afgiftssats. Sagsøgte gør endvidere gældende, at såfremt sagsøgerens anbringender blev lagt til grund, ville etableringen
         af en hustilslutning foretaget af vandleverandøren blive belagt med nedsat afgiftssats, mens en tilslutning foretaget af et
         selvstændigt byggefirma ville blive belagt med den almindelige afgiftssats.
      
      31.      Den tyske regering bemærker endvidere, at medlemsstaterne i henhold til artikel 12, stk. 3, litra a), tredje afsnit, i sjette
         direktiv frit kan beslutte, hvorvidt de vil anvende en reduceret sats. 
      
      32.      Den tyske regering og Kommissionen er derfor af den opfattelse, at etableringen af en hustilslutning og vandforsyningen skal
         behandles som to hovedydelser, der ifølge den tyske regering skal belægges med forskellige satser. Hustilslutningen kan derfor
         ikke anses for en biydelse.
      
      33.      Kommissionen medgiver, at etableringen af en hustilslutning er en forberedende og nødvendig betingelse for vandforsyningen.
         Imidlertid har etableringen af tilslutningen set ud fra et teknisk perspektiv strengt taget ikke noget at gøre med vandforsyningen.
         Sagsøgte, den tyske regering og Kommissionen er af den opfattelse, at det forhold, at det er ejeren af bygningen, der skal
         betale for hustilslutningen, mens vederlaget for selve vandforbruget kan påhvile f.eks. af lejeren af bygningen, viser, at
         tilslutningen og selve vandet ikke er en enkelt ydelse. Sagsøgte bemærker endvidere, at tilslutningen vedvarende gavner ejendommene.
         Endvidere foretages tilslutningen ifølge sagsøgte og Kommissionen kun én gang, og den har ingen tidsmæssig sammenhæng med
         vandforsyningen. Det forhold, at etableringen af en hustilslutning i gennemsnit koster flere tusind EUR, mens vandforsyningen
         generelt kun koster et par hundrede EUR om året, indikerer, at etableringen af tilslutningen ikke er en biydelse. Ifølge Kommissionen
         er der derfor ud fra et finansielt perspektiv tale om to forskellige ydelser, som opfattes som sådanne af forbrugerne. Denne
         konklusion er i overensstemmelse med den sondring, der drages mellem anlæg og tilvejebringelse af et net og vandforsyningen
         gennem dette net (6).
      
      34.      Den tyske regering har gjort gældende, at selv om etableringen af tilslutningen og vandforsyningen set fra en gennemsnitsforbrugers
         synsvinkel tjener samme økonomiske formål, er dette ikke tilstrækkeligt til at anse dem for en enkelt ydelse. For at der kan
         være tale om en enkelt ydelse, skal de forskellige elementer være så tæt forbundne, at de ikke er til at skelne fra hinanden.
         Det er ikke tilfældet i den foreliggende sag. Den tyske regering bemærker også, at hustilslutningen kan etableres uden en
         forpligtelse til at bruge den og dermed til at modtage forsyning med vand.
      
      35.      For så vidt angår fortolkningen af begrebet »vandforsyning« i bilag D finder Kommissionen, at der ikke foreligger tilstrækkelig
         bevis til, at Domstolen kan fastslå, om sagsøgeren i sagen for den forelæggende ret er et organ, der opfylder kriterierne
         i artikel 4, stk. 5, i sjette direktiv. Kommissionen finder derfor, at Domstolen bør besvare den del af spørgsmålet, der vedrører
         bilag D, ved at udtale, at den nationale ret skal undersøge, om sagsøgerens aktiviteter er afgiftspligtige.
      
      B –    Bedømmelse
      36.      Parterne i denne retssag er i det væsentlige uenige om, hvorvidt begrebet »vandforsyning« i henholdsvis bilag D, nr. 2, og
         bilag H, kategori 2, til sjette direktiv omfatter etablering af en hustilslutning.
      
      37.      Det bemærkes, at sjette direktiv ikke definerer begrebet »vandforsyning« hverken i bilag D, nr. 2, eller i bilag H, kategori
         2. Det fremgår af det indledende afsnit til bilag H til sjette direktiv, at medlemsstaterne ved transponering af kategorierne
         til national ret, hvor det drejer sig om produkter, kan anvende den kombinerede nomenklatur til at fastsætte, hvad den pågældende
         kategori præcist dækker. Den kombinerede nomenklatur er indført ved Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om
         told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (7), med senere ændringer, og består bl.a. af et harmoniseret system med en nomenklatur udelukkende for varer. Den giver imidlertid
         ikke noget bidrag i forhold til definitionen af begrebet »vandforsyning«.
      
      38.      De spørgsmål, der er forelagt Domstolen, kan efter min opfattelse heller ikke besvares udelukkende på baggrund af ordlyden
         af bilag D, nr. 2, og bilag H, kategori 2, til sjette direktiv. Under alle omstændigheder er begreberne i disse bestemmelser
         flertydige, navnlig når de forskellige sprogudgaver af sjette direktiv undersøges og sammenlignes. Mens visse sprogudgavers
         ordlyd begrunder en snæver fortolkning af begreberne i bilag D, nr. 2, og bilag H, kategori 2, til sjette direktiv, der kunne
         begrænse deres rækkevidde til den blotte forsyning med vand, taler andre sprogudgaver for en bredere fortolkning (8). I lyset af de sproglige forskelle kan de omtvistede begrebers rækkevidde ikke fastlægges udelukkende ved en tekstbaseret
         fortolkning. Der må således lægges vægt på andre fortolkningsmomenter, herunder særligt den almindelige opbygning af og formålet
         med de retsforskrifter, de pågældende bestemmelser indgår i (9).
      
      39.      Jeg finder derfor, at det er nødvendigt at undersøge bilag D og H hver for sig inden for rammerne af sjette direktivs system
         og overveje deres særlige formål.
      
      1.      Bilag D
      40.      I artikel 4, stk. 5, første afsnit, i sjette direktiv bestemmes, at stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige
         organer ikke skal anses for afgiftspligtige personer i henhold til artikel 4, stk. 1, for så vidt angår virksomhed eller transaktioner,
         som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed (10). I følge artikel 4, stk. 5, andet afsnit, er medlemsstaterne forpligtede til at sikre, at offentligretlige organer betragtes
         som afgiftspligtige personer, hvis afgiftsfritagelse ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning. Derudover
         følger det af artikel 4, stk. 5, tredje afsnit, i sjette direktiv, at der »under alle omstændigheder« er en forpligtelse til
         at anse offentligretlige organer for afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag D opregnede former for virksomhed,
         medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.
      
      41.      Artikel 4, stk. 5, andet og tredje afsnit, i sjette direktiv, sammenholdt med direktivets bilag D, er derfor efter min opfattelse
         undtagelser eller fravigelser fra den »generelle regel« indeholdt i artikel 4, stk. 5, første afsnit. Formålet med både andet
         og tredje afsnit i artikel 4, stk. 5, i sjette direktiv er at bevare afgiftsneutraliteten i situationer, hvor offentligretlige
         organer, på grundlag af deres særlige retlige status, udøver virksomhed, der også kan udøves af konkurrerende private erhvervsdrivende
         på privatretligt grundlag eller på koncessionsbasis (11).
      
      42.      Når en virksomhed er opregnet i bilag D, er der imidlertid ikke behov for at undersøge den retlige status af organet, der
         udøver denne virksomhed, eller i hvilken egenskab virksomheden udøves. Denne analyse er overflødig, eftersom et organ, der
         udøver en virksomhed, der er omfattet af ordene i sjette direktivs bilag D, i princippet er afgiftspligtig for så vidt angår
         denne virksomhed. Dette følger efter min opfattelse af ordene »under alle omstændigheder«, der er anvendt i bestemmelsen.
         Der er endvidere ikke behov for at undersøge, i modsætning til de tilfælde, der omhandles i artikel 4, stk. 5, andet afsnit,
         om behandlingen af et offentligt organ som ikke-afgiftspligtig ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning.
         Såfremt en virksomhed er omfattet af bilag D, er der formodning for konkurrencefordrejning af en vis betydning. Som generaladvokat
         Kokott har påpeget i sit forslag til afgørelse i sag C-369/04 (12), opregner bilag D de former for virksomhed, der kan udøves både af offentlige organer og af private virksomheder, og hvis
         »erhvervsmæssige karakter er primær og åbenlys« (13). Artikel 4, stk. 5, tredje afsnit, i sjette direktiv, sammenholdt med direktivets bilag D, har til formål at sikre, at offentlige
         organer og private virksomheder ligestilles afgiftsmæssigt for så vidt angår de former for virksomhed, der er opregnet i bilag
         D.
      
      43.      For så vidt angår virksomheden vandforsyning, der nævnes i bilag D, nr. 2, til sjette direktiv, fremgår det af direktiv 2004/17
         (14), at offentlige og private virksomheder opererer i visse medlemsstaters vandforsyningssektor og konkurrer på området »tilrådighedsstillelse
         eller drift af faste net til betjening af offentligheden i forbindelse med produktion, transport eller distribution af drikkevand«
         og »forsyning af disse net med drikkevand« (15). Endvidere bekræftede sagsøgeren på det offentlige retsmøde i denne sag, at en række forskellige typer organer af både privat
         og offentlig karakter etablerer hustilslutninger i Tyskland. I tillæg hertil synes det at fremgå af indlæggene, at den virksomhed,
         der består i etablering af hustilslutning, er af betydelig økonomisk betydning, henset til omkostningerne forbundet hermed.
      
      44.      Det vil derfor efter min opfattelse være i overensstemmelse med ånden i og formålet med artikel 4, stk. 5, tredje afsnit,
         i sjette direktiv og direktivets bilag D at inkludere etableringen af en hustilslutning i begrebet »vandforsyning« i direktivets
         bilag D, nr. 2.
      
      2.      Bilag H 
      45.      I artikel 12, stk. 3, litra a), tredje afsnit, i sjette direktiv bestemmes, at medlemsstaterne kan anvende en reduceret momssats
         på levering af de kategorier (16) af goder og tjenesteydelser, som er anført i direktivets bilag H. Disse bestemmelser har karakter af undtagelser fra princippet
         om, at det er den almindelige momssats, der finder anvendelse, og skal derfor fortolkes strengt (17).
      
      46.      Bilag H blev indføjet i sjette direktiv ved Rådets direktiv 92/77EØF af 19. oktober 1992 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem
         og om ændring af direktiv 77/388/EØF (indbyrdes tilnærmelse af momssatserne) (18). Ud over »vandforsyning« indeholder bilag H 16 andre kategorier af goder og tjenesteydelser, som kan belægges med reducerede
         momssatser.
      
      47.      Betragtningerne til direktiv 92/77 giver ikke, lige så lidt som betragtningerne til sjette direktiv i øvrigt, nogen forklaring
         på formålet med og rækkevidden af bilag H. Det synes imidlertid efter min opfattelse at fremgå for det første af kategorierne
         af goder og tjenesteydelser opregnet i selve bilag H, og for det andet af udtalelsen fra Det Økonomiske og Sociale Udvalg
         om forslaget til Rådets direktiv om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og en ændring af direktiv 77/388/EØF,
         indbyrdes tilnærmelse af momssatserne (19), at formålet med bilag H, sammenholdt med artikel 12, stk. 3, litra a), tredje afsnit, i sjette direktiv, er, at det skal
         tillades medlemsstaterne at anvende en reduceret sats på centrale hverdagsgoder og tjenesteydelser og på aktiviteter, der
         tjener et socialt eller offentligt formål.
      
      48.      Efter min opfattelse er rent vand en væsentlig vare til dagligt brug, og adgang dertil fremmer utvivlsomt menneskers sundhed
         (20). Da etableringen af hustilslutninger ikke tjener andet formål end at tilslutte en bolig til et vandforsyningsnet, og således
         er en forberedende og nødvendig betingelse for at modtage vand fra dette net, vil det efter min opfattelse være i overensstemmelse
         med formålet med sjette direktivs artikel 12, stk. 3, litra a), tredje afsnit, og bilag H, at det er muligt for medlemsstaterne
         at anvende en reduceret sats på udførelsen af en sådan tilslutning. 
      
      49.      Jeg finder derfor, at begrebet »vandforsyning« i sjette direktivs bilag H, kategori 2, omfatter den virksomhed, der består
         i etablering af en hustilslutning.
      
      50.      I denne sag står det efter min opfattelse tilbage at blive undersøgt, om den selektive anvendelse af den nedsatte momssats
         alene på visse aspekter af kategorien »vandforsyning« er tilladelig, og, i bekræftende fald, om udelukkelse af etableringen
         af en hustilslutning fra denne behandling – hvilket er relevant – i den foreliggende sag er tilladelig (21). Det fremgår klart af ordlyden af artikel 12, stk. 3, litra a), tredje afsnit, i sjette direktiv og brugen af ordet »kan«
         i denne bestemmelse, at medlemsstaternes anvendelse af en reduceret sats er af fakultativ karakter. Afgørelsen om at anvende
         en reduceret momssats ligger derfor inden for medlemsstaternes kompetence.
      
      51.      Domstolen bekræftede i sin dom i sag C-384/01 (22), at ordlyden i artikel 12, stk. 3, litra b), i sjette direktiv, der tillader opkrævning af en reduceret sats på levering
         af naturgas og elektricitet, ikke forbyder en selektiv anvendelse af den reducerede sats på konkrete og nærmere bestemte aspekter,
         såsom abonnementet, der giver abonnenterne ret til en minimumsmængde af elektricitet, såfremt den ikke indebærer nogen risiko
         for konkurrencefordrejning (23).
      
      52.      Det er min opfattelse, at artikel 12, stk. 3, litra a), tredje afsnit, i sjette direktiv også kan fortolkes på denne måde,
         således at medlemsstaterne har ret til at opkræve en reduceret momssats for bestemte og uafhængige aspekter af vandforsyningen,
         dog med det vigtige forbehold, at princippet om afgiftsneutralitet, som er en fast bestanddel af det fælles momssystem, ikke
         bringes i fare. Med henblik på fastlæggelse af, om etableringen af en hustilslutning kan adskilles eller isoleres fra andre
         aspekter i kategorien »vandforsyning«, finder jeg, at Domstolens praksis om sammensatte leveringer med fordel kan anvendes.
      
      53.      Det følger af denne retspraksis, at når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn
         til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser
         eller én enkelt ydelse. Når henses til to omstændigheder, nemlig dels at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1,
         at hver transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, og dels at en transaktion, der i økonomisk
         henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at fordreje momssystemets sammenhæng, må det således for
         det første undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige
         person leverer flere særskilte hovedydelser eller en enkelt ydelse til forbrugeren.  I den forbindelse har Domstolen fastslået,
         at der foreligger en enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til
         forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig økonomisk
         ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (24).
      
      54.      Hertil kommer, at det klart fremgår af Domstolens praksis, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse,
         og derfor afgiftsmæssigt skal behandles som hovedydelsen, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men er et middel
         til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (25).
      
      55.      Jeg finder, at etableringen af en hustilslutning ikke udgør et mål i sig selv for den person, der anmoder om etableringen
         af tilslutningen. Som påpeget ovenfor i punkt 48, er det eneste formål med etableringen af en hustilslutning for den person,
         der anmoder om etableringen af tilslutningen, og også set i relation til den virksomhed, der etablerer tilslutningen, at muliggøre
         forsyning med vand fra forsyningsnettene til en bolig. Den tyske regering har selv erkendt i sit indlæg, at set fra en gennemsnitsforbrugers
         synsvinkel tjener etableringen af tilslutningen og vandforsyningen samme økonomiske formål (26). Det forekommer mig særdeles kunstigt at adskille eller isolere etableringen af hustilslutningen fra vandet, der faktisk
         leveres fra nettet til den omhandlede bolig.
      
      56.      Eksistensen af en hustilslutning er en væsentlig forudsætning for at modtage vand fra vandforsyningssnettet og bør derfor
         efter min opfattelse underkastes samme afgiftsmæssige behandling som det leverede vand, der ifølge den forelæggende ret er
         afgiftsbelagt med en reduceret sats i Tyskland.
      
      57.      I den forbindelse ændrer den omstændighed, at tilslutningen kun udføres én gang, mens vand kan leveres til en bolig over en
         længere periode, efter min opfattelse ikke ovenstående analyse, da tilslutningen er nødvendig med henblik på vedvarende at
         modtage vand fra vandforsyningsnettet. Det faktum, at der, som i den foreliggende sag, måtte skulle forudbetales et højt vederlag
         for etableringen af tilslutningen, sammenlignet med f.eks. den månedlige opkrævning for vandforbrug, er efter min opfattelse
         ikke afgørende og fører ikke til at adskille den indre funktionelle forbindelse mellem tilslutningen og leveringen af vand
         fra forsyningsnettet til en bolig.
      
      58.      Jeg finder, at anbringenderne fremsat af den tyske regering og sagsøgte, gengivet i punkt 30 ovenfor, er ubegrundede, og at
         der ikke er risiko for svækkelse af princippet om momssystemets afgiftsmæssige neutralitet (27), hvis etableringen af en hustilslutning henføres under begrebet »vandforsyning« i bilag H, kategori 2, i sjette direktiv.
      
      59.      Der er efter min opfattelse ikke nogen momsmæssig forbindelse mellem etableringen af en hustilslutning for vand og f.eks.
         gas- eller eltilslutninger. Der kan ubestrideligt være visse tekniske lighedspunkter mellem etableringen af en hustilslutning
         for vand og etablering af tilslutninger for gas eller el. Gas- og elforsyning på den ene side, og vandforsyning på den anden
         side, er imidlertid undergivet forskellige retsregler i henhold til sjette direktiv. I den forbindelse behøver man blot at
         bemærke, at gas- og elforsyning er anført i bilag D, nr. 2, til sjette direktiv ved siden af vandforsyning, hvorimod kun »vandforsyning«,
         og ikke gas- og elforsyning, er blandt de kategorier af goder og tjenesteydelser, der er opregnet i bilag H til sjette direktiv.
         Det er derfor min opfattelse, at vandforsyning på den ene side og gas- og elforsyning på den anden side ikke kan anses for
         »lignende ydelser« set ud fra et momsperspektiv.
      
      60.      Begrebet »vandforsyning« i sjette direktivs bilag H, kategori 2, omfatter følgelig den virksomhed, der består i etablering
         af en hustilslutning. Etableringen af hustilslutningen og vandleverancerne til den omhandlede bolig skal endvidere i momssammenhæng
         anses for en enkelt transaktion.
      
      VI – Forslag til afgørelse
      61.      På baggrund af ovenstående overvejelser er det min opfattelse, at Domstolen skal besvare det præjudicielle spørgsmål forelagt
         af Bundesfinanzhof som følger:
      
      »Tilslutningen af en grundejers anlæg til vandforsyningsnettet, som foretages af et vandforsyningsselskab mod et særskilt
         beregnet vederlag, er omfattet af begrebet »vandforsyning« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i Rådets sjette direktiv
         77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (bilag D, nr. 2, og bilag
         H, kategori 2), og skal sammen med vandleverancerne til den omhandlede bolig i momssammenhæng anses for en enkelt transaktion.«
      
      1 –	Originalsprog: engelsk.
      
      2 –	EFT L 145, s. 1.
      
      3 –      Det bemærkes, at i den originale tyske sprogudgave af spørgsmålet forelagt Domstolen har den nationale ret anvendt begrebet
         »Lieferungen von Wasser«, der afspejler det faktum, at der er anvendt identisk terminologi i bilag D, nr. 2, og bilag H, kategori
         2, i den tyske sprogudgave af sjette direktiv. Identisk terminologi er imidlertid ikke anvendt i visse andre sprogudgavers
         version af de to bestemmelser. F.eks. er begrebet »supply of water« anvendt i bilag D, nr. 2, mens begrebet »Water supplies«
         er anvendt i bilag H, kategori 2, i den engelske sprogudgave af sjette direktiv.
      
      4 –	Jf. dom af 13.1.2000, sag C-254/98, TK-Heimdienst, Sml. I, s. 151, præmis 13.
      
      5 –	Jf. dom af 21.2.2006, sag C-152/03, Ritter-Coulais, Sml. I, s. 1711, præmis 15.
      
      6 –	Jf. artikel 4 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2004/17/EF af 31.3.2004 om samordning af fremgangsmåderne ved indgåelse
         af kontrakter inden for vand- og energiforsyning, transport samt posttjenester (EUT 2004 L 134, s. 1). Jf. også artikel 9,
         stk. 2, litra e), niende led, i sjette direktiv, der omhandler spørgsmålet om adgang til el- og gasnet. 
      
      7 –	EFT L  256, s. 1.
      
      8 –	F.eks. kunne den tyske sprogudgave af begreberne i bilag D, nr. 2, og bilag H, kategori 2, til sjette direktiv antyde en
         mere snæver rækkevidde, da ordene »Lieferungen von Wasser« kunne fortolkes som henvisende til udelukkende levering af vand.
         På den anden side kunne begreberne i den engelske (the supply of water), den franske (la distribution d’eau), den italienske
         (erogazione di acqua), den spanske (distribución de agua) og den slovakiske (zásobovanie vodou) sprogudgave af bilag D, nr. 2,
         til sjette direktiv tillade en anden, mere bred fortolkning og kunne fortolkes som indbefattende den mere omfattende opgave
         at sikre offentligheden adgang til vand.
      
      9 –	Jf. især dom af 19.9.2000, sag C-156/98, Tyskland mod Kommissionen, Sml. I, s. 6857, præmis 50, og af 6.7.2006, sag C-53/05,
         Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 6215, præmis 20.
      
      10 –	Dette gælder også, selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter,
         bidrag eller vederlag.
      
      11 –	Denne tilgang til artikel 4, stk. 5, andet afsnit, i sjette direktiv er senest blevet bekræftet af Domstolen ved dom af
         8.6.2006, sag C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle, Sml. I, s. 4999, præmis 24.
      
      12 –	Forslag til afgørelse i sagen Hutchison 3G m.fl. af 7.9.2006, dom af 26.6.2007 (endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser).
      
      13 –	Jf. punkt 93 og 94 i generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse i sagen Hutchison 3G m.fl.
      
      14 –	Nævnt ovenfor i fodnote 6. Bilag III til direktiv 2004/17, der opregner ordregivere inden for produktion og transport af
         eller forsyning med drikkevand i medlemsstaterne, henviser både til private og offentlige virksomheder. Det fremgår af betragtningerne
         til direktiv 2004/17, særligt tiende betragtning, at direktivet bl.a. blev vedtaget med henblik på at sikre, at princippet
         om ligebehandling af ordregivere i den offentlige og den private sektor ikke anfægtes.
      
      15 –	Jf. artikel 2 angående definitionen af ordregivere, der er omfattet af direktiv 2004/17, og artikel 4 med overskriften
         »Vand« angående de former for virksomhed inden for denne sektor, der er omfattet af direktivet.
      
      16 –	Anvendelsen af begrebet »kategori« i artikel 12, stk. 3, litra a), tredje afsnit, i sjette direktiv viser, at punkterne
         opregnet i direktivets bilag H er overskrifter for grupper eller klasser af goder og tjenesteydelser, som kan belægges med
         en reduceret momssats. 
      
      17 –	Jf. dom af 18.1.2001, sag C-83/99, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 445, præmis 18 og 19.
      
      18 –	EFT L 316, s. 1.
      
      19 –	EFT C 237 af 12.9.1988, s. 21.
      
      20 –	Jf. f.eks. sjette betragtning til Rådets direktiv 98/83/EF af 3.11.1998 om kvaliteten af drikkevand, EFT L 330, s. 32.
      
      21 –	Dette spørgsmål opstår på baggrund af det forhold, at i henhold til skrivelse af 4.7.2000 fra Bundesministerium der Finanzen
         skal »anskaffelsen af en tilslutning til forsyningsnettet« belægges med normal momssats, mens vandforsyning i henhold til
         tysk ret ifølge den forelæggende ret skal belægges med reduceret sats.
      
      22 –	Dom af 8.5.2003, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 4395, præmis 24 og 26-28.
      
      23 –	I sit forslag til afgørelse i sag C-251/05, dom af 6.7.2006, Talacre Beach Caravan Sales, Sml. I, s. 6269, anførte generaladvokat
         Kokott, at Domstolens standpunkt i sag C-384/01, der var anlagt i henhold til artikel 226 EF, ikke skulle misfortolkes. Selv
         om Domstolen i sag C-384/01 tilsyneladende accepterede, at »en del« af leveringen kan belægges med en reduceret momssats,
         drejede den sag sig efter hendes opfattelse primært om, hvorvidt Kommissionen havde godtgjort, at anvendelsen af den reducerede
         sats medførte en konkurrencefordrejning i den konkrete sag. Det er derfor ifølge generaladvokat Kokott næppe muligt at drage
         vidtrækkende konklusioner af Domstolens dom i sag C-384/01, jf. punkt 33 og 34. 
      
      24 –	Jf. i den retning dom af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen BV og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 19, 20 og
         22. 
      
      25 –	Jf. dom af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, præmis 30, der henviser til dom af 22.10.1998, forenede sager
         C-308/96 og C-94/97, Sml. I, s. 6229, præmis 24.
      
      26 –	Jf. punkt 34 ovenfor.
      
      27 –	Som det fremgår af Domstolens praksis, er princippet om afgiftsneutralitet bl.a. til hinder for, at varer eller tjenesteydelser,
         som kan sammenlignes, og som derfor konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen, og de pågældende varer
         eller tjenesteydelser skal således pålægges en ensartet sats. Jf. dom af 23.10.2003, sag C-109/02, Kommissionen mod Tyskland,
         Sml. I, s. 12691, præmis 20, og dom af 3.5.2001, sag C-481/98, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 3369, præmis 21 og 22.