CELEX: 62005CC0106
Language: fi
Date: 2006-03-07
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Poiares Maduro 7 päivänä maaliskuuta 2006. # L.u.P. GmbH vastaan Finanzamt Bochum-Mitte. # Ennakkoratkaisupyyntö: Bundesfinanzhof - Saksa. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Vapautukset - 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohta sekä 2 alakohdan a alakohta - Muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten antama lääkärinhoito - Hoidon antaminen henkilölle lääketieteellisten ammattien harjoittamisen yhteydessä - Hoitolaitoksen ulkopuolisen yksityisoikeudellisen laboratorion yleislääkäreiden määräyksestä tekemät lääketieteelliset tutkimukset - Vapauttamisen edellytykset - Jäsenvaltioiden harkintavalta - Rajat. # Asia C-106/05.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      M. POIARES MADURO
      7 päivänä maaliskuuta 2006 1(1)
      
      Asia C‑106/05
      L.u.P. GmbH
      vastaan
      Finanzamt Bochum‑Mitte
      (Bundesfinanzhofin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Vapautukset – 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohta ja 2 alakohta – Lääkärinhoito – Hoidon antaminen lääketieteellisten ammattien harjoittamisen yhteydessä – Laboratorion lääkärin määräyksestä suorittamat kliiniset analyysit1.     Bundesfinanzhof (Saksa) esittää yhteisöjen tuomioistuimelle tällä ennakkoratkaisupyynnöllä kysymyksen jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön
         yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun
         kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY(2) (jäljempänä kuudes direktiivi) tulkinnasta.
      
      2.     Kysymys koskee erityisesti kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdan ja 2 alakohdan tulkintaa,
         ja sillä halutaan selvittää, millaisin ehdoin jäsenvaltiot voivat vapauttaa arvonlisäverosta ulkopuolisten yksityislaboratorioiden
         lääkärin määräyksestä suorittamat kliiniset analyysit.
      
      I       Tosiseikat, asiaa koskevat oikeussäännöt ja yhteisöjen tuomioistuimelle esitetty kysymys
      3.     L.u.P. GmbH (jäljempänä L.u.P.) on Saksan oikeuden mukaan perustettu rajavastuuyhtiö, jonka ainoana yhtiömiehenä on laboratorioalan
         erikoislääkäri Dr. Ingo Scharmann. L.u.P. suoritti kliinisiä analyyseja kahden sellaisen laboratorioyhtymän toimeksiannosta,
         joiden yhteydessä toimi yleislääkäreitä. Nämä yleislääkärit olivat määränneet analyysit antamansa lääkärinhoidon yhteydessä.
      
      4.     Finanzamt Bochum‑Mitte (jäljempänä Finanzamt) katsoi, että L. u. P:n laboratorioyhtymille suorittamat palvelut olivat liikevaihtoverollisia.
         Päätös, jonka mukaan palveluihin ei voida soveltaa arvonlisäverovapautusta, vahvistettiin Finanzgerichtissä Umsatzsteuergesetzin
         1980/1993 (liikevaihtoverolaki, jäljempänä UStG) 4 §:n 16 momentin c kohdan nojalla; vaikka L.u.P. on ”muu tutkimuksiin erikoistunut
         laitos”, sen palveluja ei ole suoritettu tarvittavassa määrin ”lääkärin valvonnassa”. L.u.P. ei myöskään ole osoittanut, että
         edellisenä kalenterivuonna vähintään 40 prosenttia sen palveluista olisi suoritettu UStG:n 4 §:n 15 momentin b kohdassa tarkoitetuille
         edunsaajille.
      
      5.     UStG:n 4 §:n 16 momentin c kohdassa säädetään seuraavaa:
      ”Edellä 1 §:n 1 momentin 1–3 kohdassa mainituista toimista verottomia ovat liiketoimet, jotka liittyvät läheisesti sairaaloiden,
         diagnoosiklinikoiden ja muiden lääketieteelliseen hoitoon, diagnostiikkaan tai tutkimuksiin erikoistuneiden laitosten toimintaan,
         jos
      
      – – 
      c) diagnoosiklinikoissa ja muissa lääketieteelliseen hoitoon, diagnostiikkaan tai tutkimuksiin erikoistuneissa laitoksissa
         palvelut suoritetaan lääkärin valvonnassa ja edellisenä kalenterivuonna vähintään 40 prosenttia palveluista suoritettiin 15
         momentin b kohdassa tarkoitetuille henkilöille”
      
      6.     Viimeksi mainitussa säännöksessä tarkoitetut henkilöt ovat sosiaaliturvalaitoksen edunsaajia, sosiaalihuollon edunsaajia ja
         (sosiaaliturvalaitoksen maksaman) eläke-etuuden saajia (tai sodan uhreja).
      
      7.     UStG:n 4 §:n 14 momentin ensimmäisessä virkkeessä puolestaan säädetään, että verosta vapautetaan ”lääkärin, hammaslääkärin,
         luontaishoitajan, fysioterapeutin tai kätilön toiminta taikka muu vastaava Einkommensteuergesetzin [tuloverolaki] 18 §:n 1
         momentin 1 kohdassa tarkoitettu terveyden‑ ja sairaanhoitoalan ammattitoiminta tai kliinisen kemistin toiminta”.
      
      8.     Bundesfinanzhofin mukaan myös lääketieteellinen laboratorio, joka on oikeudelliselta muodoltaan rajavastuuyhtiö, voi kuulua
         UStG:n 4 §:n 14 momentissa tarkoitetun verovapautuksen soveltamisalaan. Tätä perusteltiin sillä, että Bundesverfassungsgerichtin
         mukaan yksinomaan yrityksen oikeudelliseen muotoon perustuva erilainen kohtelu arvonlisäverovapautuksen osalta on ristiriidassa
         yhdenvertaisen kohtelun periaatteen kanssa.
      
      9.     L.u.P. on valittanut Finanzgerichtin päätöksestä Bundesfinanzhofiin, joka on puolestaan päättänyt esittää yhteisöjen tuomioistuimelle
         seuraavan kysymyksen:
      
      ”Onko jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen
         määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1
         alakohdan b alakohdan ja 2 alakohdan mukaan sallittua, että yleislääkärin määräämien kliinisten laboratorioanalyysien vapauttamiselle
         arvonlisäverosta asetetaan näissä säännöksissä mainittuja ehtoja myös silloin, kun lääkärin antama lääkärinhoito on joka tapauksessa
         verotonta?”
      
      10.   Yhteisöjen tuomioistuimelta pyydetään tällä kysymyksellä tulkintaa kuudennesta direktiivistä ja erityisesti sen 13 artiklan
         A kohdan 1 alakohdasta, jossa säädetään seuraavaa:
      
      ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      – – 
      b)      julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon
         tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito
         sekä niihin läheisesti liittyvät toimet;
      
      c)      lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan
         hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä;
      
      – – ”
      11.   Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa säädetään, että jäsenvaltiot voivat asettaa 1 alakohdan
         b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen myöntämiselle muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten osalta kussakin
         yksittäistapauksessa ”yhden tai useamman” seuraavista ehdoista.(3)
      
      II     Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
      12.   Yhteisöjen tuomioistuimella on ollut jo tilaisuus tulkita tämän Bundesfinanzhofin esittämän ennakkoratkaisupyynnön taustalla
         olevia kuudennen direktiivin säännöksiä. Yhteisöjen tuomioistuin ei kuitenkaan ole vielä erikseen tarkastellut sitä, kuuluvatko
         kliiniset analyysipalvelut kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan piiriin, eikä sitä, millaisin ehdoin jäsenvaltiot
         voivat vapauttaa arvonlisäverosta nyt esillä olevan asian olosuhteiden kaltaisissa olosuhteissa suoritetut analyysit.
      
      13.   Ensiksi on tärkeää selvittää, voivatko tällaiset analyysit olla vapautettuja arvonlisäverosta. Tätä varten on määritettävä,
         sisältyvätkö ne johonkin kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa (jäljempänä b alakohta) tai
         13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa (jäljempänä c alakohta) säädetyistä luokista. Toiseksi, siltä osin kuin kyseessä
         olevat analyysipalvelut kuuluvat jommankumman edellä mainitun alakohdan soveltamisalaan, pyrin ratkaisemaan, millaisin ehdoin
         jäsenvaltiot voivat myöntää tällaisia vapautuksia.
      
      A       L. u. P:n suorittamien kliinisten analyysipalvelujen määrittäminen
      14.   Ensiksi on syytä ottaa selvää, voidaanko tässä asiassa kyseessä olevien kaltaisten kliinisten analyysien katsoa sisältyvän
         b alakohdassa tarkoitettuun ”lääkärinhoidon” käsitteeseen tai lääkärinhoitoon ”läheisesti liittyvien” toimien käsitteeseen.
      
      15.   Tältä osin on tärkeää muistuttaa, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan b ja c alakohdassa tarkoitetut
         vapautukset ovat yhteisön oikeuden mukaisia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän
         soveltamisessa.(4) Lisäksi ”kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettuja vapautuksia on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä
         yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta
         palvelusta”.(5)
      
      16.   On siis otettava huomioon b ja c alakohdassa tarkoitettujen arvonlisäverovapautusjärjestelmien tarkoitus selvitettäessä, millaisiin
         palveluihin näiden alakohtien mukaista vapautusta voidaan soveltaa. Tältä osin on selvää, että niin b alakohdassa kuin c alakohdassa
         säädettyjen vapautusten yhteisenä tavoitteena on terveydenhoidon kustannusten alentaminen ja se, että nämä hoidot saadaan
         paremmin ihmisten saataville.(6) Kun tämä tarkoitus otetaan huomioon, ongelma ei niinkään liity siihen, voidaanko kliiniset analyysipalvelut yleensä vapauttaa
         arvonlisäverosta jommankumman alakohdan nojalla, vaan siihen, mitä vapautusjärjestelmää niihin on sovellettava.
      
      17.   On siis tärkeää selvittää, onko kliinisten analyysipalvelujen katsottava sisältyvän johonkin b alakohdan vai c alakohdan luokista.
         Tosiasiallisesti c alakohdan soveltamisalaan eivät kuulu lääkärinhoitoon läheisesti liittyvät toimet, ja lisäksi jäsenvaltiot
         voivat valintansa mukaan – toisin kuin c alakohdan kohdalla – asettaa b alakohdassa säädetyn vapautuksen myöntämiselle tiettyjä
         13 artiklan A kohdan 2 alakohdassa tarkoitettuja ehtoja, jos kyseessä olevat palvelujen suorittajat eivät ole julkisoikeudellisia
         laitoksia.
      
      18.   Ratkaistaessa sitä erityisongelmaa, kuuluvatko kliiniset analyysipalvelut b alakohdan vai c alakohdan soveltamisalaan, ei
         riitä, että otetaan huomioon vain näiden kahden alakohdan taustalla oleva yleinen päämäärä. Kuten yhteisöjen tuomioistuin
         on jo todennut, sen perusteella voidaan vain todeta, että b ja c alakohdassa käytettyihin käsitteisiin ei sovelleta ”erityisen
         suppeaa tulkintaa”.(7)
      
      19.   Edellä mainitun b alakohdan mahdollisen soveltamisen osalta on välttämätöntä selvittää ensiksi, ovatko kyseessä olevat kliiniset
         analyysipalvelut osa tässä alakohdassa tarkoitettua ”lääkärinhoidon” käsitettä. Sitten on määritettävä, voivatko L. u. P:n
         kaltaiset kliiniset analyysilaboratoriot kuulua saman b alakohdan soveltamisalaan, kun siinä viitataan ”sairaaloi[hin], lääkinnällisen
         hoidon tai diagnostiikan kesku[ksiin] ja mui[hin] asianmukaisesti hyväksytty[ihin] vastaavanlais[iin] laito[ksiin]”.
      
      20.   Ensimmäisen seikan osalta yhteisöjen tuomioistuimella on jo ollut tilaisuus ratkaista samantapainen kysymys edellä mainitussa
         asiassa komissio vastaan Ranska antamassaan tuomiossa. Tuolloin oli selvitettävä, kuuluvatko toimet, joissa näytteitä toimitetaan
         laboratoriolle kliinisten analyysien suorittamista varten, b alakohdassa tarkoitetun vapautusjärjestelmän piiriin. Yhteisöjen
         tuomioistuin katsoi, että ”näytteen ottaminen ja sen toimittaminen erikoistuneelle laboratoriolle ovat analyysiin läheisesti
         liittyviä suorituksia, minkä vuoksi niihin on sovellettava samaa verojärjestelmää kuin analyysiin, eikä niistä siis kanneta
         arvonlisäveroa”,(8) kun on kyse b alakohdassa tarkoitetuista lääkärinhoitoon läheisesti liittyvistä toimista. Kliiniset analyysipalvelut kuuluivat
         siten yhteisöjen tuomioistuimen mukaan b alakohdan soveltamisalaan.
      
      21.   Kuten edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska annetusta tuomiosta käy ilmi, määritettäessä toiminta b alakohdan
         vapautusjärjestelmän piiriin kuuluvaksi ratkaisevaa on tämän toiminnan tarkoitus.(9) Vastaavasti yhteisöjen tuomioistuin on todennut c alakohdasta, että ”lääketieteellisen palvelun tarkoitus on ratkaiseva sen
         osalta, onko tämä palvelu vapautettava arvonlisäverosta”.(10)
      
      22.   Näin ollen yhteisöjen tuomioistuimen mukaan b alakohdassa mainitut ”lääkärinhoitoa” koskevat palvelut, samoin kuin c alakohdassa
         tarkoitettu ”lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle” ovat palveluja, joiden ”tarkoituksena on sairauksien tai terveydellisten
         poikkeavuuksien diagnosoiminen, hoitaminen ja mahdollisuuksien mukaan parantaminen”.(11) Tämä tarkoittaa, että kyseessä olevan suorituksen vapauttaminen arvonlisäverosta niin b alakohdan kuin c alakohdan nojalla
         edellyttää, että sillä on terapeuttinen tarkoitus.(12)
      
      23.   On myös syytä korostaa, että yhteisöjen tuomioistuin on sittemmin täsmentänyt c alakohdan soveltamisen osalta erityisesti
         edellä mainitussa asiassa Unterpertinger ja edellä mainitussa asiassa D’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services antamissaan
         tuomioissa, että myös ennaltaehkäisytarkoituksessa tehdyt lääketieteelliset palvelut voidaan vapauttaa arvonlisäverosta, sillä
         terapeuttista tarkoitusta ei pidä tulkita liian suppeasti,(13) ”vaikka sitten käykin ilmi, että henkilöillä, joille ennalta ehkäiseviä tutkimuksia tai muita lääketieteellisiä toimenpiteitä
         on tehty, ei olekaan mitään sairautta tai terveydellistä poikkeavuutta, näiden palvelujen sisällyttäminen käsitteeseen ’lääketieteellisen
         hoidon antaminen henkilölle’ on yhdenmukaista terveydenhoidon kustannusten alentamista koskevan tavoitteen kanssa, joka on
         yhteinen tavoite sekä kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetulle vapautukselle että
         sen 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetulle vapautukselle”.(14)
      
      24.   Mielestäni ei ole mitään perustetta poiketa näitä kahta alakohtaa koskevasta yhteisöjen tuomioistuimen yhtenäisestä ja johdonmukaisesta
         tulkinnasta, kun kyse on niiden soveltamisalaan kuuluvien toimien luonteesta. Yhteisöjen tuomioistuimen c alakohdassa tarkoitetusta
         käsitteestä ”lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle lääketieteellisten ammattien harjoittamisen yhteydessä” antaman
         tulkinnan on siten vastattava b alakohdassa tarkoitetun ”lääkärinhoidon” käsitteen tulkintaa. Muistutan tältä osin, että yhteisöjen
         tuomioistuin on yhtäältä nimenomaisesti todennut, että 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa esiintyvä ”lääkärinhoidon”
         käsite kattaa kokonaisuudessaan c alakohdassa tarkoitetun ”lääketieteellisen hoidon antamisen henkilölle”.(15) Toisaalta kummankin alakohdan yhteisenä tarkoituksena on ”säännellä tyhjentävästi niiden verovapautusten järjestelmää, joita
         sovelletaan lääketieteelliseen hoitoon ilmaisun suppeassa merkityksessä”.(16)
      
      25.   On totta, että näillä kahdella alakohdalla on erilaiset soveltamisalat. Silti ”13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdassa
         säädettyjen vapautusten soveltamisalan rajaamiseksi käytettävänä kriteerinä ei ole niinkään pidettävä palvelun luonnetta vaan
         paikkaa, jossa palvelut suoritetaan”.(17) Toisin sanoen b alakohdassa ”vapautetaan suoritukset, jotka käsittävät sellaisten lääkärinhoitojen kokonaisuuden, jotka on
         annettu laitoksissa, joilla on sosiaalisia päämääriä, kuten ihmisen terveyden ylläpitäminen, kun taas c alakohdan mukaan verosta
         on vapautettava sellaiset suoritukset, jotka tapahtuvat muualla kuin sairaaloissa potilaan ja hoidon antajan välisen luottamussuhteen
         vallitessa”.(18)
      
      26.   Edellä mainitussa b alakohdassa tarkoitettu ”lääkärinhoidon” käsite sisältää siis, kuten c alakohta, ”lääketieteelliset palvelut,
         jotka suoritetaan henkilöiden terveyden suojelemiseksi, terveyden ylläpitäminen ja palauttaminen mukaan lukien”.(19) Toisin sanoen käsite kattaa sekä parantavan lääkärinhoidon että ennalta ehkäisevän lääkärinhoidon.
      
      27.   Ennalta ehkäisevän lääkärinhoidon alalla ei suoriteta sairauksien diagnosointia(20) eikä terapeuttisia toimia ilmaisujen suppeassa merkityksessä. Keskeisenä piirteenä on henkilön tarkkailu ja tutkiminen, jolla
         pyritään nimenomaan ehkäisemään tuleva mahdollisten sairauksien diagnosoinnin ja hoidon tarve.
      
      28.   Kliinisten analyysien suorittaminen lääkärin pyynnöstä on kuitenkin osa henkilön lääketieteellistä tarkkailua,(21) eikä henkilöiden terveyden suojeleminen, mukaan luettuina sen ylläpitäminen ja palauttaminen, ole selvästikään mahdollista
         ilman sitä. Toisin sanoen lääkärinhoito, siltä osin kuin kyseessä on terveyden ylläpitämiseksi tai palauttamiseksi toteutettavien
         toimien kokonaisuus, on sellaisista toimista koostuva prosessi, joiden tarkoituksena on terveyden ylläpitäminen tai palauttaminen,
         ja niihin sisältyvät ilman muuta tarkkailu ja tutkiminen sekä sittemmin mahdollinen diagnosointi ja hoito. Tältä osin kliiniset
         analyysit, siltä osin kuin ne ovat lääkärin määräämiä, ovat lääkärinhoitoa.
      
      29.   Näin ollen L. u. P:n suorittamien kaltaiset kliiniset analyysipalvelut kuuluvat tarkoituksensa vuoksi kuudennen direktiivin
         13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdassa tarkoitetun lääkärinhoidon käsitteen piiriin.
      
      30.   On asia erikseen, kuuluuko tällainen ulkopuolisen analyysilaboratorion suorittama lääkärinhoito b vai c alakohdan soveltamisalaan.
         Kuten on jo todettu, tätä varten on selvitettävä, tapahtuvatko kyseessä olevat suoritukset muualla kuin sairaaloissa tai vastaavissa
         potilaan ja palvelujen suorittajan välisen luottamussuhteen vallitessa vastaanotolla tai kotona.(22) Toisin sanoen on otettava huomioon pikemminkin paikka, jossa toimi suoritetaan, kuin toimen luonne.
      
      31.   Katson tältä osin komission kirjallisissa huomautuksissaan esittämän kannan vastaisesti, että myös lääkäreiden määräämiä kliinisiä
         analyyseja suorittava – ja siten kuvaamallani tavalla b alakohdassa tarkoitettua ”lääkärinhoitoa” suorittava – laboratorio
         kuuluu tämän alakohdan soveltamisalaan silloin, kun siinä viitataan ”lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan kesku[ksiin]
         ja mui[hin] asianmukaisesti hyväksytty[ihin] vastaavanlais[iin] laito[ksiin]”.
      
      32.   Sekä b että c alakohdassa tarkoitetun vapautuksen tarkoitus on sama riippumatta siitä, suoritetaanko analyysit sairaalassa
         tai jopa lääkärin vastaanotolla (jos hänellä on tähän pätevyys ja tekniset välineet) vai suoritetaanko ne muissa, erityisesti
         kliinisten analyysien suorittamiseen tarkoitetuissa laitoksissa. Lääkärinhoidon kustannusten alentamista koskevan tavoitteen
         kannalta erilaista kohtelua olisi mahdotonta ymmärtää. Tässä ehdotettu tulkinta vastaa lisäksi parhaiten verotuksen neutraalisuuden
         periaatetta, jonka mukaan samanlaista toimintaa harjoittavia taloudellisia toimijoita ei saa kohdella arvonlisäverotuksessa
         eri tavoin.(23)
      
      33.   On syytä mainita vielä, että kliiniset analyysipalvelut voivat kuulua b alakohdan sijasta c alakohdan soveltamisalaan, jos
         palvelu on suoritettu palvelujen suorittajan ja potilaan välisen luottamussuhteen vallitessa. Kuten ennakkoratkaisupyyntöä
         koskevasta päätöksestä voidaan päätellä, tässä asiassa kyseessä olevia analyyseja ei kuitenkaan suoriteta tällaisen potilaan
         ja palvelujen suorittajan välisen luottamussuhteen vallitessa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla
         siten, että niiden voitaisiin katsoa kuuluvan c alakohdan soveltamisalaan.(24)
      
      34.   Komissio esitti kuitenkin kirjallisissa huomautuksissaan ja suullisessa käsittelyssä näkemyksensä, jonka mukaan olisi tarpeen
         erottaa kliiniset analyysilaboratoriot, joilla on suora sopimussuhde potilaisiin, niistä laboratorioista, joilla on suhde
         ainoastaan analyysin pyytäneeseen lääkäriin. Vapautusta voitaisiin soveltaa kliinisiin analyysipalveluihin vain ensimmäisessä
         tilanteessa siksi, että ne suunnataan palvelujen loppukäyttäjille. Toisessa tilanteessa olisi kyse vain palveluista, jotka
         suoritetaan lääkärinhoidon aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa. Toisin sanoen niiden vastaanottajana olisi lääkärinhoidon antaja
         eikä näiden palvelujen lopullinen vastaanottaja, eikä niihin siten pitäisi soveltaa arvonlisäverovapautusjärjestelmää. Komissio
         perustaa näkemyksensä yhteisöjen tuomioistuimen asioissa komissio vastaan Saksa,(25) Skandia,(26) CSC Financial Services(27) ja Arthur Andersen(28) antamiin tuomioihin, joissa tiettyjen arvonlisäverottomille palveluille liitännäisten toimien alihankinnan yhteydessä suoritettujen
         palvelujen katsottiin olevan arvonlisäverollisia. En ole samaa mieltä tästä komission tulkinnasta.
      
      35.   Tämä näkemys on ristiriidassa yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska antamassaan tuomiossa
         esittämän kannan kanssa. Tuomiossa todettiin selvästi, että b alakohdassa tarkoitetun vapautusjärjestelmän soveltamisen kannalta
         on merkityksetöntä, ”suorittaako näytteen ottava laboratorio myös analyysin, hankkiiko se analyysin alihankinnan perusteella
         toiselta laboratoriolta mutta on edelleen potilaalle vastuussa vai onko sillä suoritetun analyysin luonteen vuoksi velvollisuus
         toimittaa näyte erikoistuneelle laboratoriolle”.(29) Toisin sanoen se, että laboratorio antaa kliinisen analyysin suorittamisen alihankinnan perusteella toiselle laboratoriolle,
         ei tarkoita, ettei alihankkijana toimivan laboratorion suorittamaan analyysiin voida enää soveltaa b alakohdassa tarkoitettua
         vapautusjärjestelmää.
      
      36.   Komission mainitsema oikeuskäytäntö liittyy muihin arvonlisäverovapautusjärjestelmiin, jotka ovat erilaisia kuin tietyille
         yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset. Tämä oikeuskäytäntö koskee lisäksi verovapautusjärjestelmiä, joiden
         perusteet ovat erilaisia kuin lääkärinhoitoon liittyvät, b ja c alakohdassa säädettyjen vapautusten taustalla olevat perusteet.(30)
      
      37.   Olen siksi sitä mieltä, ettei tähän asti esitettyä – ja edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska annetun tuomion
         perusteella erittäin selkeää – b ja c alakohdassa tarkoitettujen vapautusjärjestelmien tulkintaa ole syytä supistaa entisestään,
         jotta voitaisiin oletetun tarpeen mukaisesti parantaa johdonmukaisuutta ja yhtenäisyyttä suhteessa komission mainitsemaan
         oikeuskäytäntöön tiettyjen verottomille palveluille liitännäisten toimintojen alihankinnassa. Siinä määrin kuin nyt kyseessä
         olevien kaltaiset kliiniset analyysipalvelut ovat sellaisinaan edellä kuvatulla tavalla b alakohdassa tarkoitettua ”muiden
         vastaavanlaisten laitosten” harjoittamaa ”lääkärinhoitoa”, en löydä tämän säännöksen sanamuodosta enkä tarkoituksesta mitään
         perustetta sille, että näiden suoritusten vapautusta olisi vielä supistettava komission ehdottamalla tavalla. Vapautukselle
         voidaan asettaa ainoastaan 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdasta ja 2 alakohdasta johtuvia ehtoja.
      
      B       Sellaisten ehtojen yhteensopivuus 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan ja 2 alakohdan kanssa, joita jäsenvaltiot voivat
            valintansa mukaan asettaa muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten suorittamien palvelujen vapautukselle
      38.   Jäsenvaltioilla on mahdollisuus soveltaa yhtä tai useampaa 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa tarkoitetuista ehdoista,
         kun kyse on muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten suorittamista palveluista. Kuten 13 artiklan A kohdan 2
         alakohdasta käy kuitenkin selvästi ilmi, näitä valinnaisia ehtoja voidaan asettaa vain b alakohdassa, ei c alakohdassa, tarkoitetuille
         palveluille. Kuudennessa direktiivissä ei siis kohdella samalla tavoin b ja c alakohdassa tarkoitettuja kahta eri vapautusjärjestelmää,
         sillä b alakohdan mukaisiin suorituksiin sovelletaan etukäteen epäedullisempaa verovapautusjärjestelmää kuin c alakohdan piiriin
         sisältyviin suorituksiin. Jäsenvaltiot voivat siten asettaa b alakohdan piiriin sisältyville yksityisten laboratorioiden suorittamille
         kliinisille analyysipalveluille yhden tai useamman 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa tarkoitetuista ehdoista,
         jotta niihin voidaan soveltaa verovapautusta, mutta ne eivät voi asettaa näitä ehtoja c alakohdan nojalla analyysit määräävien
         lääkäreiden suorituksille.
      
      39.   On niin ikään syytä mainita, – Bundesfinanzhofin kysymykseen liittyy nimittäin mielestäni epävarmuutta – ettei b alakohdassa
         tarkoitettujen suoritusten osalta jäsenvaltioiden mahdollisuuden asettaa ehtoja vapautusjärjestelmän soveltamiselle pidä velvoittaa
         niitä kohtelemaan samalla tavoin ”lääkärinhoitoa” ja siihen ”läheisesti liittyviä” muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten
         laitosten suorituksia. Jäsenvaltioilla on mahdollisuus asettaa tiettyjä ehtoja b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen myöntämiselle kussakin yksittäistapauksessa muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten osalta, kunhan ne noudattavat syrjintäkiellon yleistä periaatetta.
         Katson tältä osin, ettei niillä ole velvollisuutta asettaa kummallekin suoritusten lajille täsmälleen samoja ehtoja. Jäsenvaltio
         voi ilman muuta vain päättää, ettei se aseta muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten suorittamien b alakohdassa
         tarkoitettujen terveyspalvelujen vapautukselle mitään 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa tarkoitetuista ehdoista.
         Sillä on siten oltava myös mahdollisuus asettaa ehtoja ainoastaan niille yksityisten toimijoiden suorittamille terveyspalveluille, jotka liittyvät läheisesti sairaanhoitoon ja lääkärinhoitoon. Katson tältä osin, että on syytä poistaa epäilyt siitä, ettei UStG:n 4 §:n 16 momentissa
         tarkoitettu järjestelmä olisi mahdollisesti yhteensopiva kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa
         ja 2 alakohdan a alakohdassa tarkoitetun vapautusjärjestelmän kanssa, sillä kansallisessa järjestelmässä ilmeisesti vahvistetaan
         vain ehtoja sairaanhoitoon tai lääkärinhoitoon ”läheisesti liittyvien” toimien vapauttamiseksi arvonlisäverosta.
      
      40.   Siinä tapauksessa, että sovellettavassa Saksan oikeudessa asetetaan kuudennen direktiivin b alakohdassa tarkoitetun ”muiden
         vastaavanlaisten laitosten” harjoittaman ”lääkärinhoidon” vapautukselle UStG:n 4 §:n 16 momentin c kohdassa tarkoitettuja
         ehtoja, on hyödyllistä tarkastella, ovatko Saksan lainsäädännössä vapautuksen myöntämiselle asetetut kaksi ehtoa yhteisön
         oikeuden mukaisia.
      
      41.   UStG:n 4 §:n 16 momentin c kohdassa säädetty ehto, jonka mukaan ”palvelut suoritetaan lääkärin valvonnassa”, on yhteisön oikeuden
         vastainen ehto. Kumpaakaan 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa kuvatuista ehdoista ei tosiasiallisesti voida tulkita
         siten, että jäsenvaltiot voisivat asettaa 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen myöntämiselle
         muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten osalta lääkärin valvontaa koskevan ehdon, kuten Saksan lainsäädännössä
         asetetaan.
      
      42.   Tästä ehdosta on tärkeää muistuttaa, että yhteisöjen tuomioistuin totesi nimenomaisesti edellä mainitussa asiassa Dornier
         antamassaan tuomiossa seuraavaa: ” – – edellytyksellä, jonka mukaan palvelut on suoritettava lääkärin valvonnassa, ylitetään
         jäsenvaltioille kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa annetun harkintavallan rajat, koska se
         johtaa siihen, että verovapautuksen piiristä suljetaan pois sellaiset palvelut, jotka on suoritettu pelkästään muiden lääketieteen
         ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien vastuulla. Tässä säännöksessä oleva käsite lääkärinhoito ei kata pelkästään
         välittömästi lääkärien tai muiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden lääkärin valvonnassa suorittamia palveluita, vaan myös
         muiden lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien sairaalaympäristössä suorittamat palvelut, jotka suoritetaan
         pelkästään sellaisten henkilöiden vastuulla, jotka eivät ole lääkäreitä.”(31)
      
      43.   Katson UStG:n 4 §:n 16 momentin c kohdassa asetetusta toisesta ehdosta, jonka mukaan vähintään 40 prosenttia palveluista on
         täytynyt suorittaa viimeksi kuluneena kalenterivuonna sosiaaliturvalaitoksen edunsaajille, sosiaalihuollon edunsaajille ja
         (sosiaaliturvalaitoksen maksaman) eläke-etuuden saajille (tai sodan uhreille), että vaikkei siitä säädetä erikseen kuudennessa
         direktiivissä, sitä voidaan pitää keskeisenä sen 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan kolmannessa luetelmakohdassa
         tarkoitetun valinnaisen ehdon kannalta, jonka mukaan vapautusjärjestelmän soveltamista varten muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten
         laitosten ”on sovellettava viranomaisten vahvistamia hintoja tai sellaisia hintoja, jotka eivät ylitä vahvistettuja hintoja”.
         Jos tosiasiallisesti osa kyseessä olevan yhteisön palvelujen käyttäjistä on sosiaaliturvan edunsaajia, näin voidaan mahdollisesti
         varmistaa, että tuon yhteisön soveltamat hinnat vastaavat viranomaisten vahvistamia hintoja. Vaikkei mielestäni olekaan selvää,
         miksi tässä edellytetään, että vähintään 40 prosenttia yhteisön palvelujen käyttäjistä on sosiaaliturvan edunsaajia, pidän
         tällaista ehtoa yhteisön oikeuden mukaisena, siltä osin kuin sen avulla voidaan käytännössä todeta yhteisön soveltamien hintojen
         ja viranomaisten vahvistamien hintojen vastaavuus. Kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on arvioida, onko tämä ehto riittävä
         väline L. u. P:n soveltamien hintojen ja viranomaisten vahvistamien hintojen vastaavuuden toteamiseksi.
      
      III  Ratkaisuehdotus
      44.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämään kysymykseen seuraavasti:
      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohtaa
         on tulkittava siten, että tässä asiassa kyseessä olevien kaltaiset kliiniset analyysipalvelut ovat b alakohdassa tarkoitettua
         ”muiden vastaavanlaisten laitosten” harjoittamaa ”lääkärinhoitoa”.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: portugali.
      
      2 –	EYVL L 145, s. 1.
      
      3 –	Nämä ehdot ovat seuraavat: ”– kyseisten yhteisöjen tarkoituksena ei saa olla järjestelmällinen voiton tavoittelu, eikä
         mahdollisesti syntynyttä voittoa saa koskaan jakaa, vaan se on käytettävä tarjottujen palvelujen ylläpitämiseksi tai kehittämiseksi,
         – yhteisöjen johdossa ja hallinnossa toimivien henkilöiden on toimittava pääasiallisesti vapaaehtoisuusperiaatteella, eikä
         heille saa omassa toiminnassaan tai välikäsien kautta koitua välitöntä tai välillistä hyötyä toiminnan tuloksesta, – yhteisöjen
         on sovellettava viranomaisten vahvistamia hintoja tai sellaisia hintoja, jotka eivät ylitä vahvistettuja hintoja, taikka sellaisten
         liiketoimien osalta, joiden hintoja ei ole vahvistettava, alhaisempia hintoja kuin niitä, joita arvonlisäveroa maksavat kaupalliset
         yritykset veloittavat vastaavista liiketoimista, – vapautukset eivät saa johtaa arvonlisäverovelvollisia kaupallisia yrityksiä
         haittaavaan kilpailun vääristymiseen”.
      
      4 –	Ks. viimeksi asia Ygeia, tuomio 1.12.2005 (15 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa); asia C-349/96, CPP, tuomio
         25.2.1999 (Kok. 1999, s. I-973, 15 kohta) ja asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiëlle Acties, tuomio 15.6.1989 (Kok.
         1989, s. 1737, 11 kohta).
      
      5 –	Em. asiassa Ygeia annetun tuomion 15 kohta ja em. asiassa Stichting Uitvoering Financiëlle Acties annetun tuomion 13 kohta.
      
      6 –	Asia C-45/01, Dornier, tuomio 6.11.2003 (Kok. 2003, s. I-12911, 43 kohta); asia C-76/99, komissio v. Ranska, tuomio 11.1.2001
         (Kok. 2001, s. I-249, 23 kohta) ja asia C-141/00, Kügler, tuomio 10.9.2002 (Kok. 2002, s. I-6833, 29 kohta).
      
      7 –	Em. asiassa komissio v. Ranska annetun tuomion 23 kohta ja em. asiassa Dornier annetun tuomion 48 kohta.
      
      8 –	Em. asiassa komissio v. Ranska annetun tuomion 30 kohta.
      
      9 –	Ks. em. asiassa komissio v. Ranska annetun tuomion 24 kohta, jonka mukaan on välttämätöntä ottaa huomioon ”tarkoitus, jota
         varten näitä näytteitä otetaan”, ja em. asiassa Ygeia annetun tuomion 22 kohta.
      
      10 –	Asia C-212/01, Unterpertinger, tuomio 20.11.2003 (Kok. 2003, s. I-13859, 42 kohta) ja julkisasiamies C. Stix-Hacklin tässä
         asiassa esittämä ratkaisuehdotus (66–68 kohta, joihin tuomiossa nimenomaisesti viitataan).
      
      11 –	Em. asiassa Dornier annetun tuomion 48 kohta; asia C-384/98, D, tuomio 14.9.2000 (Kok. 2000, s. I-6795, 18 kohta); em.
         asiassa Kügler annetun tuomion 38 kohta ja viimeksi em. asiassa Ygeia annetun tuomion 24 kohta.
      
      12 –	Em. asiassa D annetun tuomion 19 kohta; em. asiassa Kügler annetun tuomion 39 kohta; em. asiassa Unterpertinger annetun
         tuomion 40 kohta ja asia C-307/01, D’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services, tuomio 20.11.2003 (Kok. 2003, s. I-13989,
         58 kohta).
      
      13 –	Em. asiassa Unterpertinger annetun tuomion 40 kohta ja em. asiassa D’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services annetun
         tuomion 58 kohta. Ks. julkisasiamies C. Stix-Hacklin näissä asioissa esittämä ratkaisuehdotus (72–75 kohta), jossa nimenomaan
         katsotaan, että toimina, joilla on terapeuttinen tarkoitus, on pidettävä ”myös sellaisia toimia, joiden välittömänä tavoitteena
         ei ole vaivan parantaminen vaan ainoastaan ehkäisy” (72 kohta). Ks. tietyiltä osin myös em. asiassa Kügler annetun tuomion
         40 kohta.
      
      14 –	Em. asiassa Unterpertinger annetun tuomion 40 kohta ja em. asiassa D’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services annetun
         tuomion 58 kohta.
      
      15 –	Em. asiassa Dornier annetun tuomion 50 kohta.
      
      16 –	Em. asiassa Kügler annetun tuomion 36 kohta. Ks. julkisasiamies C. Stix-Hacklin em. asiassa Unterpertinger esittämän ratkaisuehdotuksen
         71 kohta, jossa todetaan, että ”nämä vapautusperusteet yhdessä täyttävät näin ollen tavoitteen, jonka mukaan lääketieteellisen
         hoidon saamista – – pyritään edistämään”.
      
      17 –	Em. asiassa Dornier annetun tuomion 47 kohta asiassa 353/85, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, 23.2.1987 annetun tuomion
         (Kok. 1987, s. 817, 32 ja 33 kohta) mukaisesti. Ks. tältä osin myös em. asiassa Kügler annetun tuomion 35 kohta.
      
      18 –	Em. asiassa Dornier annetun tuomion 47 kohta; em. asiassa komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta annetun tuomion 33 kohta
         ja em. asiassa Kügler annetun tuomion 35 ja 36 kohta.
      
      19 –	Em. asiassa Unterpertinger annetun tuomion 41 kohta ja em. asiassa D’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services annetun
         tuomion 59 kohta.
      
      20 –	Diagnosointi on toimi, jolla lääkäri havaitsee sairauden selvittämällä sille tyypilliset oireet.
      
      21 –	Näin on riippumatta siitä, suorittaako kyseinen lääkäri itse nämä tutkimukset tai analyysit tarkkailun yhteydessä vai onko
         ulkopuolisten toteutettava ne nimenomaan tällaisten analyysien erikoistuneen luonteen vuoksi.
      
      22 –	Ks. edellä 25 kohta.
      
      23 –	Ks. em. asiassa Kügler annetun tuomion 30 kohta.
      
      24 –	Ks. edellä 25 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö.
      
      25 –	Asia 107/84, komissio v. Saksa, tuomio 11.7.1985 (Kok. 1985, s. 2655, 20 kohta), jossa todettiin, että vain Deutsche Bundespostin
         suorittamat palvelut kuuluvat kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa tarkoitetun vapautusjärjestelmän
         soveltamisalaan, mutta eivät kuljetusyritysten Deutsche Bundespostille aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa suorittamat vastikkeelliset
         palvelut.
      
      26 –	Asia C-240/99, Skandia, tuomio 8.3.2001 (Kok. 2001, s. I-1951, 40 ja 41 kohta), jossa katsottiin, että vakuutusyhtiön lukuun
         toimivan yrityksen suorittamaa vakuutussopimusten hoitoa ei voida vapauttaa arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan
         B kohdan a alakohdassa tarkoitettuna ”vakuutuspalveluna”, sillä kyseisellä yrityksellä ei ole sopimussuhdetta vakuutettuun
         eikä se vastaa kyseisen vakuutustoiminnan riskeistä.
      
      27 –	Asia C-235/00, CSC Financial Services, tuomio 13.12.2001 (Kok. 2001, s. I-10237, 39 ja 40 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin
         totesi kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitetun arvopapereita koskevan ”välityksen”
         käsitteen tulkinnasta, että tätä vapautusta voidaan soveltaa välittäjään vain, jos tämä ”ei toimi tiettyä finanssituotetta
         koskevan sopimuksen osapuolena”. ”Kyseessä ei sen sijaan ole välitystoiminta silloin, kun yksi sopimuksen osapuolista antaa
         alihankkijan tehtäväksi osan sopimukseen liittyvistä aineellisista toimista, kuten tietojen antamisen toiselle osapuolelle
         sekä sopimuksen kohteena olevia arvopapereita koskevien merkintähakemusten vastaanoton ja käsittelyn. Tällaisessa tapauksessa
         alihankkija on samassa asemassa kuin finanssituotteen myyjä, eikä alihankkija siis ole välittäjänä toimiva henkilö, jolla
         ei ole sopimuksen osapuolen asemaa edellä mainitussa säännöksessä tarkoitetulla tavalla.”
      
      28 –	Asia C-472/03, Arthur Andersen, tuomio 3.3.2005 (Kok. 2005, s. I-1719), jossa katsottiin, että kuudennen direktiivin 13
         artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettua verovapautusta ei voida soveltaa tiettyihin vakuutuksenantajan yleensä itse suorittamiin
         back office ‑toimintoihin, jotka annettiin alihankinnan perusteella sellaiselle ulkopuoliselle palvelujen suorittajalle, joka
         ei puolestaan kantanut vakuutusriskiä eikä toiminut vakuutuksenvälittäjänä tai vakuutusasiamiehenä.
      
      29 –	Em. asiassa komissio v. Ranska annetun tuomion 28 kohta. Vastaavasti myös em. asiassa D’Ambrumenil ja Dispute Resolution
         Services annetussa tuomiossa (67 kohta) katsottiin, että se seikka, että tällaiset lääkärintarkastukset suoritetaan työntekijälle
         kolmannen, nimittäin työnantajan, valvonnassa ja pyynnöstä, ei estä katsomasta, että näiden analyysien tarkoitus on terveyden
         suojelu, jolloin niihin voidaan soveltaa verovapautusta.
      
      30 –	Ks. esim. vakuutustoimintojen sekä vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen suoritusten vapautuksen tarkoituksen osalta
         em. asiassa CPP annetun tuomion 23 kohta, julkisasiamies A. Saggion em. asiassa Skandia esittämän ratkaisuehdotuksen 23 kohta
         ja asiassa Arthur Andersen esittämäni ratkaisuehdotuksen 13 kohta. 
      
      31 –	Em. asiassa Dornier annetun tuomion 70 ja 71 kohta.