CELEX: 62003CC0494
Language: pt
Date: 2005-07-14 00:00:00
Title: Conclusões do advogado-geral Poiares Maduro apresentadas em 14 de Julho de 2005. # Senior Engineering Investments BV contra Staatssecretaris van Financiën. # Pedido de decisão prejudicial: Hoge Raad der Nederlanden - Países Baixos. # Directiva 69/335 - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Regime nacional que sujeita uma sociedade de capitais (filial) ao imposto sobre as entradas de capital na sequência de uma entrada efectuada pela sua sociedade-mãe em benefício da sua filial (subfilial) - Imposto sobre as entradas de capital - Aumento do capital social - Pagamento "acima do par' - Aumento do activo de uma sociedade - Aumento do valor das partes sociais - Prestação efectuada por um sócio - Pagamento pelo sócio do sócio - Pagamento a uma filial - Verdadeiro beneficiário - Cobrança única do imposto sobre as entradas de capital (na Comunidade) - Artigo 52.º do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.º CE) - Liberdade de estabelecimento - Prática nacional que só isenta a sociedade de capitais (filial) do imposto se a sua filial (subfilial) estiver igualmente estabelecida nesse Estado-Membro. # Processo C-494/03.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
      M. POIARES MADURO
      apresentadas em 14 de Julho de 2005 1(1)
      
      Processo C-494/03
      Senior Engineering Investments BV
      contra
      Staatssecretaris van Financiën
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos)]
      «Directiva 69/335/CEE – Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais – Imposto sobre as entradas de capitais – Entrada realizada directamente por uma sociedade‑mãe numa subfilial»1.     No presente caso, o Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos, a seguir «Hoge Raad») coloca ao Tribunal
         de Justiça duas questões sobre a cobrança de imposto sobre as entradas de capitais, relativamente a uma entrada directa informal
         de capital realizada por uma sociedade‑mãe, com sede no Reino Unido, numa subfilial, sediada na Alemanha. No processo principal,
         está em causa a questão de saber se a Administração Fiscal dos Países Baixos pode cobrar o imposto sobre as entradas de capitais
         à filial, que tem sede nos Países Baixos. Em primeiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio solicita uma interpretação do
         artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos
         que incidem sobre as reuniões de capitais (2). Remetendo para o acórdão do Tribunal de Justiça no processo ESTAG (3), o Hoge Raad pergunta, em particular, se a filial deve ser considerada a verdadeira destinatária da entrada de capital. Através
         da sua segunda questão, o Hoge Raad solicita ao Tribunal de Justiça que se pronuncie à luz do direito à liberdade de estabelecimento.
      
      I –    Quadro jurídico
      A –    A legislação comunitária relevante
      2.     De acordo com o seu primeiro considerando, o objectivo da Directiva 69/335 consiste em promover a livre circulação de capitais.
         Afirma‑se, no seu sexto considerado, que este objectivo pressupõe que a cobrança do imposto sobre as reuniões de capitais
         aos capitais reunidos no âmbito de uma sociedade só pode ocorrer uma única vez no mercado comum e que deve ser de nível idêntico
         em todos os Estados‑Membros.
      
      3.     De acordo com o artigo 2.°, n.° 1, da directiva, «[a]s operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais serão tributadas
         unicamente no Estado‑Membro em cujo território se encontra situada a sede de direcção efectiva da sociedade de capitais, no
         momento em que se efectuem essas operações».
      
      4.     As operações tributáveis são descritas no artigo 4.° da directiva. O artigo 4.°, n.° 1, dispõe, na parte relevante para o
         presente processo, o seguinte:
      
      «Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais as seguintes operações:
      […]
      c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;
      […]»
      5.     O artigo 4.°, n.° 2, da directiva estabelece, na parte relevante para o presente processo, o seguinte:
      «Podem continuar sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais as operações a seguir indicadas, desde que fossem tributadas
         à taxa de 1% em 1 de Julho de 1984.
      
      […]
      b) O aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento
         do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar
         o valor das partes sociais;
      
      […]»
      6.     O artigo 7.°, n.° 2, da Directiva 69/335 determina:
      «Os Estados‑Membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capitais todas as operações, com excepção das referidas
         no n.° 1, ou submetê‑las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.»
      
      B –    A legislação nacional relevante
      7.     Nos Países Baixos, o imposto sobre as entradas de capitais é cobrado nos termos da lei relativa aos impostos sobre as transmissões
         de direitos (Wet op belastingen van rechtsverkeer, a seguir «WBR») (4). Segundo o artigo 32.°, n.° 1, da WBR, o imposto sobre as entradas de capitais incide sobre a aquisição de capital social
         em entidades com sede nos Países Baixos.
      
      8.     De acordo com o artigo 34.°, alínea c), da WBR, a aquisição de capital social abrange «a reunião de capitais como contrapartida
         da emissão de títulos de participação nos lucros, de títulos de fundador e de outros títulos análogos, que confiram direito
         à participação nos lucros ou no saldo da liquidação».
      
      9.     O artigo 63.° da lei geral tributária (Algemene wet inzake rijksbelastingen, a seguir «AWR») contém uma cláusula de excepção
         com base na qual o Ministro ou o Secretário de Estado das Finanças pode, em determinados casos ou categorias de casos, conceder
         isenções fiscais quando da aplicação da lei fiscal resulte um desequilíbrio irrazoável.
      
      10.   Decorre do pedido prejudicial e das observações escritas do Governo neerlandês que, para evitar a dupla tributação, a administração
         fiscal seguia, à data dos factos controvertidos, uma prática geral baseada na cláusula de excepção no que se refere às entradas
         informais de capitais realizadas no seio de grupos verticais. Caso uma sociedade‑mãe efectuasse directamente uma entrada de
         capital numa subfilial, o imposto sobre as entradas de capitais só seria cobrado à subfilial. No entanto, esta prática só
         era aplicável se a filial e a subfilial tivessem a sua sede nos Países Baixos. Afirma‑se no pedido de decisão prejudicial
         que se a subfilial não tivesse a sua sede nos Países Baixos, mas a filial tivesse, o imposto sobre as entradas de capitais
         era cobrado à filial. De acordo com o órgão jurisdicional de reenvio, essa prática não fazia qualquer distinção entre as situações
         em que o Estado da sede da subfilial tinha sujeito a entrada informal de capital na subfilial ao imposto sobre as entradas
         de capitais e os casos em que não tinha. O Governo neerlandês afirma nas suas observações escritas que, no que se refere às
         entradas realizadas em subfiliais cuja sede não se situava nos Países Baixos, não havia uma prática geral; decidia‑se, caso
         a caso, se a cobrança à filial do imposto sobre as entradas de capitais constituía um desequilíbrio irrazoável. Apesar disso,
         a cobrança, à filial sediada nos Países Baixos, do imposto sobre as entradas de capitais não era considerada um encargo excessivo
         se a subfilial tivesse a sua sede num Estado que não cobrasse o imposto sobre as entradas de capitais.
      
      II – Os factos e as questões prejudiciais
      11.   A Senior Engineering Investments BV (a seguir «SEI») é uma sociedade de responsabilidade limitada constituída segundo o direito
         neerlandês e sediada nos Países Baixos. Todas as suas participações sociais são detidas pela Senior Engineering Investment
         Ltd (a seguir «sociedade‑mãe»), que tem sede no Reino Unido. A SEI é a detentora de todas as quotas da Senior Engineering
         Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (a seguir «subfilial»), que tem sede na Alemanha.
      
      12.   Em 8 de Dezembro de 1997, a sociedade‑mãe realizou uma entrada de capital no montante de 10 071 000 DEM (ou 11 359 000 NLG),
         inscrita na conta «prémios de emissão de quotas» da subfilial. Na Alemanha, a entrada de capital na subfilial não foi sujeita
         ao imposto sobre as entradas de capitais.
      
      13.   A Administração Fiscal dos Países Baixos cobrou à SEI o montante de 113 490 NLG a título do imposto sobre as entradas de capitais
         relativo à entrada em questão. A SEI reclamou deste montante para o Inspecteur e requereu o respectivo reembolso. Este pedido
         foi indeferido por decisão do Inspecteur. A SEI interpôs recurso desta decisão para o Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (Tribunal
         de Recurso de Haia). No seu acórdão de 18 de Janeiro de 2001, o Gerechtshof confirmou a decisão do Inspecteur. Em seguida,
         a SEI recorreu deste acórdão para o Hoge Raad der Nederlanden.
      
      14.   Por despacho de 21 de Novembro de 2003, o Hoge Raad apresentou ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial. Resulta
         do despacho de reenvio que o Hoge Raad coloca a questão de saber quais são as implicações para o presente processo do acórdão
         proferido pelo Tribunal de Justiça no processo ESTAG. Neste processo, que dizia respeito ao artigo 4.°, n.° 1, alínea c),
         da Directiva 69/335, uma sociedade foi considerada sujeita ao imposto sobre as entradas de capitais, relativamente a contribuições
         pagas às suas filiais, uma vez que resultava claramente das circunstâncias do caso que a referida sociedade era a verdadeira
         destinatária dessas contribuições (5).
      
      15.   Além disso, o Hoge Raad expressa dúvidas sobre se a prática seguida pela Administração Fiscal, que consiste em isentar a filial
         do imposto sobre as entradas de capitais desde que essa sociedade e a subfilial tenham a sua sede nos Países Baixos, deve
         ser considerada uma restrição à liberdade de estabelecimento proibida pelo artigo 43.° CE. Em particular, uma vez que a Alemanha
         não tributou a subfilial em imposto sobre as entradas de capitais, o Hoge Raad interroga‑se sobre se existe um obstáculo ao
         estabelecimento noutro Estado‑Membro, num caso como o presente, em que globalmente não é cobrado ao grupo mais imposto sobre
         as entradas de capitais do que aquele que seria cobrado se a filial e a subfilial tivessem a sua sede nos Países Baixos.
      
      16.   Pelos motivos expostos, o Hoge Raad pede ao Tribunal de Justiça que se pronuncie a título prejudicial sobre as seguintes questões:
      «1)      O artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, com a redacção que lhe foi dada
         pela Directiva 85/303/CEE, de 10 de Junho de 1985, permite que uma filial intermédia num grupo de sociedades seja sujeita
         ao imposto sobre as entradas de capitais relativamente a uma entrada informal de capital realizada directamente pela sociedade‑mãe
         numa sociedade subfilial e, em caso afirmativo, quais as circunstâncias a ter em conta; é relevante, nomeadamente, que a referida
         sociedade filial intermédia seja, do ponto de vista económico, a verdadeira destinatária dessa entrada directa informal de
         capital?
      
      2)      A liberdade de estabelecimento consagrada nas disposições conjugadas dos artigos 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração,
         a artigo 43.° CE) e 58.° do Tratado CE (actual artigo 48.° CE) opõe‑se a que a Administração Fiscal de um Estado‑Membro siga
         a prática de não sujeitar uma sociedade ao imposto sobre as entradas de capitais no que diz respeito a uma entrada directa
         informal de capital realizada directamente pela sociedade‑mãe numa sociedade subfilial, filial de outra sociedade do grupo,
         quando a sociedade subfilial em que se realiza a entrada tenha a sua sede nesse Estado‑Membro, e – partindo do princípio de
         que, num caso como este, a directiva permite que o imposto sobre as entradas de capitais seja cobrado quer à referida sociedade
         filial quer à sociedade subfilial –  é relevante que, a nível do consórcio, seja ou não cobrado mais imposto sobre as entradas
         das sociedades do que seria cobrado se tanto a sociedade filial intermédia como a subfilial tivessem a sua sede nos Países
         Baixos?»
      
      17.   O Governo neerlandês, a SEI e a Comissão apresentaram observações escritas ao Tribunal de Justiça e alegações orais na audiência
         que teve lugar em 26 de Maio de 2005.
      
      III – Apreciação
      18.   Através da sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio solicita uma interpretação do artigo 4.°, n.° 2, alínea
         b), da Directiva 69/335.
      
      19.   Nas suas observações escritas, o Governo neerlandês alega que, ao aumentar o capital social da subfilial, a sociedade‑mãe
         aumentou o activo da SEI e aumentou, portanto, o valor das participações sociais da SEI. O aumento do valor das participações
         sociais da SEI está, em consequência, sujeito ao imposto sobre as entradas de capitais nos termos do artigo 4.°, n.° 2, alínea
         b), da Directiva 69/335. O imposto sobre as entradas de capitais pode, portanto, ser cobrado tanto à subfilial como à SEI.
         Segundo o Governo neerlandês, esta conclusão é conforme com a realidade económica, dado que ambas as sociedades aumentaram
         o seu potencial económico.
      
      20.   A SEI e a Comissão observaram que a posição dos Países Baixos assenta numa interpretação incorrecta da directiva. Segundo
         elas, o imposto sobre as entradas de capitais não pode ser cobrado duas vezes por força da mesma operação. A este respeito,
         a SEI salienta que o ponto de vista dos Países Baixos implica que, se existissem mais sociedades intermédias na cadeia de
         sociedades, seria possível cobrar o imposto sobre as entradas de capitais a cada uma das sociedades.
      
      21.   Parece‑me, com efeito, que os Países Baixos entendem a entrada realizada na subfilial como duas operações, em vez de uma.
         A este entendimento, contudo, subjaz uma confusão entre o que constitui uma operação e o que deve apenas ser considerado o
         efeito  dessa operação. É evidente que o efeito económico sobre a SEI da entrada realizada na subfilial não constitui, por si só,
         uma operação.
      
      22.   O entendimento de que uma operação pode gerar factos tributáveis, simultaneamente, em diferentes Estados‑Membros também deve,
         em minha opinião, ser rejeitado. A Directiva 69/335, que procura promover a livre circulação de capitais, parte do princípio
         de que o imposto sobre as entradas de capitais só deve ser cobrado uma vez (6). Para este efeito, a directiva define as operações tributáveis no artigo 4.° e determina, no artigo 2.°, o Estado‑Membro
         onde as operações são tributáveis. O artigo 2.° prevê expressamente que as operações «serão tributadas unicamente» num Estado-Membro.
         A economia e a finalidade da directiva confirmam, portanto, que, quando uma operação seja abrangida pelo artigo 4.° e dê assim
         origem à cobrança do imposto sobre as entradas de capitais num Estado‑Membro, a mesma operação não pode, simultaneamente,
         dar origem à cobrança desse imposto noutro Estado‑Membro.
      
      23.   O facto de a Administração Fiscal alemã não ter efectivamente sujeitado a operação em questão ao imposto sobre as entradas
         de capitais não interfere com a questão de saber se o imposto sobre as entradas de capitais pode ser cobrado à SEI. A Alemanha
         utilizou a possibilidade, conferida pelo artigo 7.°, n.° 2, da Directiva 69/335, de não cobrar o imposto sobre as entradas
         de capitais no respectivo território. A circunstância de um Estado‑Membro ter feito uso da opção de isentar operações do imposto
         sobre as entradas de capitais é irrelevante para a questão de saber em que Estado‑Membro a operação constitui um facto tributável
         nos termos do artigo 2.° da directiva.
      
      24.   Uma vez que uma única operação não pode ter por efeito factos tributáveis em diferentes Estados‑Membros, a questão que subsiste
         é essencialmente se, à luz da directiva, a operação ora em questão deve ser considerada um facto tributável na Alemanha ou
         nos Países Baixos.
      
      25.   Poderá sustentar‑se que os Países Baixos estão em condições de cobrar o imposto sobre as entradas de capitais – com exclusão
         da Alemanha – se a entrada realizada na subfilial dever, de facto, ser considerada uma prestação efectuada por um sócio à
         SEI (7). Nesse caso, a operação seria abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva e a SEI seria
         considerada a verdadeira destinatária da prestação, em vez da subfilial. A Comissão opõe‑se a esta interpretação. Salienta
         que a entrada aumentou o capital social da subfilial e é, por esse motivo, abrangida pelo artigo 4.°, n.° 1, alínea c). A
         Comissão afirma que, quando uma operação é abrangida pelo artigo 4.°, n.° 1, alínea c), o facto de também corresponder à situação
         tributável prevista no artigo 4.°, n.° 2, alínea b), se torna irrelevante. Com efeito, a Comissão entende que o n.° 2 do artigo
         4.° tem carácter subsidiário relativamente ao n.° 1 do artigo 4.°
      
      26.   Não concordo com o raciocínio da Comissão. Há que reconhecer que solucionaria o problema com o qual o Hoge Raad é confrontado,
         de forma conforme à exigência de que o imposto sobre as entradas de capitais não pode ser cobrado duas vezes em diferentes
         Estados‑Membros por força da mesma operação. No entanto, não obstante os n.os  1 e 2 do artigo 4.° não serem cumulativamente aplicáveis, não estou inteiramente convencido de que exista uma hierarquia clara
         entre os dois (8).
      
      27.   Além disso, no decurso do processo no Tribunal de Justiça, foram suscitadas dúvidas quanto à questão de saber se, ao nível
         da subfilial, a entrada controvertida teve, de facto, por efeito um aumento do capital social na acepção do artigo 4.°, n.° 1,
         alínea c), da directiva, como a Comissão e o órgão jurisdicional de reenvio admitem. O Governo neerlandês alegou na audiência
         que o artigo 4.°, n.° 1, alínea c), só é aplicável quando existe uma emissão de participações sociais (9). No presente caso, não existiu qualquer emissão de participações sociais (10). Por este motivo, o Governo neerlandês considera que a entrada não teve por efeito aumentar o capital social da subfilial,
         mas sim aumentar o seu activo na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b).
      
      28.   Na minha opinião, o resultado da discussão sobre se a operação teve como efeito, para a subfilial, um aumento do seu capital
         social, na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), ou um aumento do seu activo, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b),
         não altera a resposta a dar ao Hoge Raad.
      
      29.   O Hoge Raad coloca a sua primeira questão principalmente à luz do acórdão proferido no processo ESTAG. A ideia de que é possível
         sujeitar a SEI ao imposto sobre as entradas de capitais teria de ser baseada no argumento de que existe uma analogia entre
         o presente caso e o do processo ESTAG, devendo consequentemente a SEI ser considerada a verdadeira destinatária, em vez da
         subfilial. Esse argumento deve, no entanto, ser rejeitado.
      
      30.   Regra geral, o imposto sobre as entradas de capitais deve ser cobrado à sociedade que é a destinatária directa da contribuição
         – no presente caso, a subfilial. Excepcionalmente, quando resulta claramente das circunstâncias do caso que a verdadeira destinatária
         é uma sociedade distinta, o imposto sobre as entradas de capitais pode ser cobrado a esta última (11). Todavia, nessas circunstâncias, a contribuição deve ser efectuada a título oneroso, em contrapartida de participações no
         capital social (12), de títulos de participação (13) ou de outros direitos numa sociedade de capitais. Só quando uma contribuição é efectuada a título oneroso é que será possível
         concluir que a destinatária directa não é a verdadeira destinatária. As circunstâncias devem demonstrar que a contribuição
         realizada a favor de uma sociedade de capitais (a destinatária directa) era necessária com vista a adquirir direitos noutra
         sociedade de capitais (a verdadeira destinatária). Se a contribuição não for realizada a titulo oneroso, a identificação da
         verdadeira destinatária será inútil e deverá recorrer‑se à regra geral.
      
      31.   Em conformidade com as afirmações precedentes, só é possível considerar que a SEI é a verdadeira destinatária se a entrada
         de capital na subfilial tiver sido realizada a título oneroso, em contrapartida de direitos na SEI. Isto será assim independentemente
         de, ao nível da subfilial, a entrada ter tido por efeito um aumento de capital na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c),
         ou um aumento do activo na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335.
      
      32.   Apesar de a entrada realizada pela sociedade‑mãe na subfilial ter aumentado o activo da SEI, não teve como contrapartida direitos
         na SEI. Consequentemente, em conformidade com a regra geral, a subfilial deve ser considerada a destinatária da entrada para
         efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capitais.
      
      33.   Pelos fundamentos invocados, há que concluir que a operação em questão só constitui um facto tributável na Alemanha. Não podendo
         os Países Baixos sujeitar a filial ao imposto sobre as entradas de capitais, não é necessário responder à segunda questão.
      
      IV – Conclusão
      34.   Face ao exposto, sou da opinião de que o Tribunal de Justiça deve decidir nos seguintes termos:
      «O artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, com a redacção que lhe foi dada
         pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, não permite que uma sociedade seja sujeita ao imposto sobre
         as entradas de capitais, relativamente a uma entrada como a que está em causa no processo principal, realizada directamente
         pela sociedade‑mãe dessa sociedade numa subfilial cuja sede efectiva se situe noutro Estado‑Membro.»
      
      1 –	Língua original: português.
      
      2 –	JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22. Alterada, por último, pelo Acto relativo às condições de adesão da República Checa, da
         República da Estónia, da República de Chipre, da República da Letónia, da República da Lituânia, da República da Hungria,
         da República de Malta, da República da Polónia, da República da Eslovénia e da República Eslovaca e às adaptações dos Tratados
         em que se funda a União Europeia (JO 2003, L 236, p. 33).
      
      3 –	Acórdão de 17 de Outubro de 2002 (C‑339/99, Colect., p. I‑8837).
      
      4 –	Stb. 1970, p. 611, conforme alterada pela Lei de 13 de Dezembro de 1996, Stb. 1996, p. 652.
      
      5 –	Acórdão ESTAG, já referido, n.os  45 a 47. 
      
      6 –	Sexto considerando da Directiva 69/335.
      
      7 –	A este respeito, o Governo neerlandês remeteu para o acórdão de 13 de Outubro de 1992, Weber Haus (C‑49/91, Colect., p. I‑5207,
         n.° 11).
      
      8 –	O artigo 4.°, n.° 1, da Directiva 69/335 diz respeito a uma categoria de operações que devem  ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais, ao passo que o artigo 4.°, n.° 2, se refere a uma categoria de operações
         que podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais. É, por conseguinte, evidente que os dois números se excluem mutuamente.
         Todavia, para além da sua ordem numérica, nada sugere que um deva ser aplicado com primazia sobre o outro.
      
      9 –	V., no mesmo sentido, as conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo C‑46/04, Aro Tubi Trafilerie, pendente no Tribunal
         de Justiça. No n.° 27, afirma que o aumento do capital social na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335
         exige, normalmente, a emissão de novas acções ou o aumento do valor nominal das acções já emitidas.
      
      10 –	Não foram fornecidos ao Tribunal de Justiça pormenores relativamente ao quadro contratual da operação, mas o Hoge Raad
         descreve a operação em questão como uma «entrada informal de capital» inscrita na conta de prémios de emissão da subfilial.
         Parece resultar desta descrição que a entrada constituiu um depósito relativo a quotas que já tinham sido integralmente pagas.
         Por outras palavras, a entrada foi realizada após a aquisição das quotas e à fonds perdu.
      
      11 –	Acórdão ESTAG, já referido, n.° 47.
      
      12 –	Como no processo ESTAG.
      
      13 –	Como nos processos C‑71/00 (acórdão de 17 de Outubro de 2002, Develop, Colect., p. I‑8877) e C‑138/00 (acórdão de 17 de Outubro de 2002, Solida e Tech, Colect., p. I-8905).