CELEX: 62014CC0522
Language: lt
Date: 2015-11-26
Title: Generalinio advokato M. Szpunar išvada, pateikta 2015 m. lapkričio 26 d.#Sparkasse Allgäu prieš Finanzamt Kempten.#Bundesfinanzhof prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Įsisteigimo laisvė – SESV 49 straipsnis – Valstybės narės teisės norma, kuria kredito įstaigoms nustatoma pareiga pateikti mokesčių administratoriui informaciją apie mirusių klientų turtą paveldėjimo mokesčio rinkimo tikslais – Šios teisės normos taikymas filialams, įsteigtiems kitoje valstybėje narėje, kurioje toks informacijos pateikimas iš esmės draudžiamas saugant banko paslaptį.#Byla C-522/14.

GENERALINIO ADVOKATO
      MACIEJ SZPUNAR IŠVADA,
      pateikta 2015 m. lapkričio 26 d. (
            1
         )
      Byla C‑522/14
      Sparkasse Allgäu
      prieš
      Finanzamt Kempten
      
         (Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Įsisteigimo teisė — Valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos bankai įpareigojami informuoti mokesčių institucijas apie mirusių klientų turtą paveldėjimo mokesčio rinkimo tikslais — Šių teisės aktų taikymas filialams, įsteigtiems kitoje valstybėje narėje, kurioje dėl banko paslapties tokią informaciją draudžiama teikti“
      
         Įžanga
      
      
               1.
            
            
               Įsisteigimo laisvė, kaip viena iš pagrindinių bendrosios rinkos laisvių, leidžia bendrovėms, turinčioms buveinę vienoje iš valstybių narių, be kita ko, įsteigti filialą kitoje valstybėje narėje. Tokia ekonominės veiklos vykdymo forma daugiau nei vienoje valstybėje neabejotinai turi daug pranašumų verslininkų ir jų klientų požiūriu. Kartu ši veikla kelia sunkumų, kuriuos lemia tai, kad užsienio filialui taikomi dviejų valstybių narių teisės aktai – kilmės ir priimančiosios valstybės narės. Dėl šių dviejų teisės sistemų skirtumų gali atsirasti minėtos laisvės įgyvendinimo apribojimų.
            
         
               2.
            
            
               Toks atvejis nagrinėjamas šioje byloje. Dėl tarpusavyje nesuderinamo Vokietijos ir Austrijos reglamentavimo bankui tampa sunkiau vykdyti veiklą per savo filialą daugiau nei vienoje valstybėje, o gal net neįmanoma. Taigi, Teisingumo Teismui keliamas klausimas, ar reikia pripažinti, kad tai yra natūralus valstybių narių teisės aktų nesuderinimo padarinys ar naudojimosi įsisteigimo laisve apribojimas, kurį galima priskirti valstybei narei ir kurį ši valstybė dėl to turi panaikinti.
            
         
         Teisinis pagrindas
      
      
         Sąjungos teisė
      
      
               3.
            
            
               Ši byla patenka į SESV 49 straipsnio, siejamo su SESV 54 straipsniu (įsisteigimo laisvė), taikymo sritį.
            
         
               4.
            
            
               Kalbant apie bankų sektorių, naudojimosi įsisteigimo laisve principai buvo detalizuoti 2006 m. birželio 14 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2006/48/EB dėl kredito įstaigų veiklos pradėjimo ir vykdymo (
                     2
                  ) nuostatose. Visų pirma Direktyvos 2006/48 16, 23 straipsniuose, 26 straipsnio 1 dalyje ir 31 straipsnyje nustatyta:
               „16 straipsnis
               Priimančios valstybės narės negali reikalauti, kad kitose valstybėse narėse leidimus veiklai gavusių kredito įstaigų filialai iš naujo gautų leidimus veiklai arba turėtų negrąžintinai perduotą kapitalą. <…>
               <…>
               23 straipsnis
               Valstybės narės numato, kad I priede išvardytomis veiklos rūšimis steigdama filialus arba teikdama paslaugas pagal 25 straipsnį, 26 straipsnio 1–3 dalis, 28 straipsnio 1 ir 2 dalis bei 29–37 straipsnius jų teritorijose gali užsiimti kiekviena kredito įstaiga, kuriai leidimą veiklai išdavė ir kurią prižiūri kitos valstybės narės kompetentingos institucijos, jeigu tokia veikla yra numatyta leidime.
               <…>
               26 straipsnis
               1.   <...> iki kredito įstaigos filialui pradedant savo veiklą priimančios valstybės narės kompetentingos institucijos pasirengia kredito įstaigos priežiūrai <...> ir prireikus nurodo, kokių sąlygų visuotinės gerovės labui būtina laikytis norint priimančioje valstybėje narėje užsiimti tokia veikla.
               <…>
               31 straipsnis
               29 ir 30 straipsniai nepakeičia valstybių narių įgaliojimų taikyti atitinkamas priemones tam, kad būtų užkirstas kelias pažeidimams, kuriais nusižengiama teisiniams reikalavimams, skirtiems visuotinei gerovei užtikrinti, jų teritorijose atsirasti arba nubausti už tokius pažeidimus. Tokiomis priemonėmis galima ir uždrausti nusižengusioms institucijoms toliau sudarinėti sandorius jų teritorijose.“
            
         
         Vokietijos teisė
      
      
               5.
            
            
               Pagal Paveldimo ir dovanojamo turto mokesčio įstatymo (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, toliau – ErbStG) 33 straipsnio 1 dalį subjektai, kurie, vykdydami profesinę veiklą, saugo arba tvarko svetimą turtą, privalo mokesčių institucijai, atsakingai už paveldimo ir dovanojamo turto mokesčio klausimus, pranešti apie mirusių asmenų jų mirties metu turtą sudarančias dalis ir reikalavimus jo atžvilgiu.
            
         
         Austrijos teisė
      
      
               6.
            
            
               Pagal Bankininkystės įstatymo (Bankwesengesetz, toliau – BWG) 9 straipsnio 1 ir 7 dalis kredito įstaigų, kurių buveinė yra kitose valstybėse narėse, filialai gali vykdyti veiklą Austrijos Respublikos teritorijoje ir kartu privalo laikytis įvairių Austrijos teisės nuostatų, tarp kurių yra BWG 38 straipsnis.
            
         
               7.
            
            
               Pastarojoje nuostatoje įtvirtinta vadinamoji banko paslaptis. Pagal ją kredito įstaigos, jų dalininkai, valdymo organų nariai, darbuotojai ir kiti jų naudai veikiantys asmenys negali atskleisti ar naudoti jiems patikėtos arba pagal sutartį su klientu suteiktos informacijos. BWG 38 straipsnio 2 dalyje nustatyti atvejai, kai nuo banko paslapties leidžiama nukrypti, tačiau nėra pareigos, analogiškos Vokietijos teisėje nustatytai pareigai, pranešti mokesčių institucijoms.
            
         
               8.
            
            
               BWG 101 straipsnyje už banko paslapties pažeidimą numatyta bausmė.
            
         
         Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
      
      
               
                  9.
               
            
            
               
                  Sparkasse Allgäu yra kredito įstaiga, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2006/48, veikianti pagal Vokietijos Federacinėje Respublikoje išduotą leidimą. Be kita ko, ji turi filialą Austrijoje.
            
         
               10.
            
            
               2008 m. rugsėjo 25 d.Finanzamt Kempten (Kempteno mokesčių institucija, atitinkama Vokietijos mokesčių inspekcija) pareikalavo Sparkasse Allgäu pateikti pagal ErbStG 33 straipsnį reikalaujamą informaciją už laikotarpį nuo 2001 m. sausio 1 d. apie jos filialo Austrijoje klientus, kurie yra Vokietijos rezidentai.
            
         
               
                  11.
               
            
            
               
                  Sparkasse Allgäu apskundė tokį sprendimą, tačiau skundas buvo atmestas, kaip ir jos ieškinys pirmosios instancijos teisme. Tuomet pagrindinės bylos ieškovė pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
            
         
               12.
            
            
               Šis teismas suabejojo, ar pagrindinės bylos ieškovė gali veiksmingai ginčyti minėtą sprendimą, remdamasi SESV 49 straipsniu. Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
               „Ar įsisteigimo laisvei ([SESV] 49 straipsnis ([EB] ex 43 straipsnis)) prieštarauja tokia valstybės narės teisės norma, pagal kurią nacionalinėje teritorijoje buveinę turinti kredito įstaiga, mirus palikėjui rezidentui, privalo nacionalinei mokesčių inspekcijai, atsakingai už paveldimo turto mokesčio administravimą, pranešti ir apie palikėjo turtą, saugomą arba administruojamą kitoje valstybėje narėje esančiame juridiškai nesavarankiškame kredito įstaigos filiale, jei toje kitoje valstybėje narėje netaikoma jokia panaši pareiga pranešti, o kredito įstaigos privalo saugoti banko paslaptį, už kurios atskleidimą yra numatyta bausmė?“
            
         
               13.
            
            
               Prašymas priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarijoje buvo užregistruotas 2014 m. lapkričio 19 d. Pastabas raštu pateikė pagrindinės bylos šalys, Vokietijos, Graikijos ir Lenkijos vyriausybės ir Europos Komisija. Teisingumo Teismas pagal Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalį nusprendė nerengti posėdžio.
            
         
         Analizė
      
      
               14.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, Finanzamt Kempten pateiktas reikalavimas Sparkasse Allgäu pateikti informaciją atitinka Vokietijos teisę. Šio banko užsienio filialas neturi atskiro teisinio subjektiškumo, todėl jam, kaip ir banko buveinei ir filialams Vokietijoje, taikomi Vokietijos teisės aktai. Vis dėlto Austrijos valdžios institucijos, remdamosi Direktyvos 2006/48 26 straipsnio 1 dalimi, nurodė savo teisės nuostatas, susijusias su banko paslaptimi, kurių įpareigoti laikytis kitų valstybių narių kredito įstaigų filialai, vykdantys veiklą Austrijos teritorijoje. Dėl to Sparkasse Allgäu susiduria su dviejų tarpusavyje nesuderinamų įpareigojimų kolizija, todėl jai gali būti sunku vykdyti veiklą Austrijoje ir naudotis įsisteigimo laisve arba net neįmanoma to padaryti.
            
         
               15.
            
            
               Taigi, reikėtų apsvarstyti, ar tai yra SESV 49 straipsnio neatitinkantis apribojimas ir ar jį lemia tik dviejų valstybių narių teisės aktų kolizija, o gal šį apribojimą galima priskirti vienai iš šių valstybių. Konstatavus, kad toks apribojimas iš tiesų yra, reikės nustatyti, ar jis pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Vis dėlto pirmiausia išsiaiškinsiu tam tikrą faktinę aplinkybę, dėl kurios šioje byloje abejojo pagrindinės bylos atsakovė ir Vokietijos vyriausybė.
            
         
         Pirminė pastaba
      
      
               
                  16.
               
            
            
               
                  Finanzamt Kempten ir Vokietijos vyriausybė savo pastabose abejoja Sparkasse Allgäu teiginiu neva pagal Austrijos teisę ji negali įvykdyti informacijos pateikimo įpareigojimo pagal ErbStG 33 straipsnį, o jeigu jį įvykdytų, tai jai grėstų baudžiamoji atsakomybė. Jų nuomone, pirma, Austrijos teisėje numatyta galimybė pateikti informaciją klientui sutikus, antra, bausmė gresia tik jeigu banko paslaptis pažeidžiama siekiant turtinės naudos sau arba kitam asmeniui, o taip nėra, kai informacija pateikiama mokesčių institucijoms.
            
         
               17.
            
            
               Nacionalinis teismas prašyme priimti prejudicinį sprendimą vis dėlto aiškiai remiasi prielaida, kad Sparkasse Allgäu negali vienu metu laikytis ir Vokietijos, ir Austrijos teisės. Manau, kad ši prielaida yra teisinga. Pirma, jeigu kalbama apie galimą kliento sutikimą, reikia atkreipti dėmesį į tai, kad informacija, kurią reikalaujama pateikti pagal ErbStG 33 straipsnį, yra susijusi su mirusiaisiais; jie, aišku, negali duoti tokio sutikimo. Taigi Sparkasse Allgäu negali iš anksto reikalauti, kad jos klientai duotų tokį sutikimą, ir padaryti paslaugų teikimą savo Austrijos filiale priklausomą nuo šio sutikimo davimo, nes taip banko paslaptį reglamentuojantys Austrijos teisės aktai netektų prasmės. Antra, kalbant apie galimas sankcijas, kurios grėstų Sparkasse Allgäu pažeidus banko paslaptį, išsamiai neaiškinant Austrijos baudžiamosios teisės nuostatų, pakanka pažymėti, kad BWG 38 straipsnio 1 dalyje nustatytas draudimas teikti informaciją suformuluotas kategoriškai ir, išskyrus šio straipsnio 2 dalyje apibrėžtas išimtis, be išlygų. Pagal Direktyvos 2006/48 31 straipsnį valstybės narės turi teisę taikyti atitinkamas priemones, kad neleistų savo teritorijoje vykdyti veiklos užsienio kredito įstaigų filialams pažeidžiant šiems filialams privalomas nuostatas, taip pat ir teisę uždrausti vykdyti šią veiklą.
            
         
               18.
            
            
               Taigi, atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo konstatuotas aplinkybes, Sparkasse Allgäu negali vykdyti veiklos Austrijos teritorijoje per savo filialą, kartu laikydamasi ir Vokietijos teisės nuostatų, susijusių su ErbStG 33 straipsnyje apibrėžtu įpareigojimu pateikti informaciją, ir Austrijos teisės nuostatų, susijusių su banko paslaptimi.
            
         
         Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo buvimo
      
      Įsisteigimo laisvė ir jos apribojimai bankų sektoriuje
      
               19.
            
            
               Kredito įstaigos, veikiančios pagal vienoje iš valstybių narių išduotą leidimą, kaip ir Sparkasse Allgäu, yra bendrovės, kaip tai suprantama pagal SESV 54 straipsnio antrą pastraipą, tad pagal SESV 54 straipsnio pirmą pastraipą jos naudojasi įsisteigimo laisve.
            
         
               20.
            
            
               Pagal SESV 49 straipsnio pirmą pastraipą įsisteigimo laisvė apima, be kita ko, teisę steigti atstovybes, padalinius ar dukterines bendroves kitos valstybės narės nei ta, kurioje yra suinteresuotojo subjekto buveinė arba gyvenamoji vieta, teritorijoje (
                     3
                  ). Bankų sektoriaus atveju naudojimasis šia laisve steigiant filialus Direktyvoje 2006/48 reglamentuotas tik iš dalies. Taigi tiek, kiek šis klausimas nereglamentuotas šios direktyvos nuostatomis, turi būti taikomi bendrieji principai, susiję su įsisteigimo laisve.
            
         
               21.
            
            
               Pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nors iš ESV sutarties nuostatų dėl įsisteigimo laisvės formuluotės matyti, kad jos skirtos užtikrinti, kad priimančiojoje valstybėje narėje bus taikoma nacionalinė tvarka, pagal jas taip pat draudžiama kilmės valstybei narei trukdyti savo piliečiams arba pagal jos įstatymus įsteigtai bendrovei steigtis kitoje valstybėje narėje (
                     4
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Be to, Teisingumo Teismas laikosi nuomonės, kad įsisteigimo laisvės apribojimais laikomos visos priemonės, dėl kurių naudotis šia laisve draudžiama, sunku ar ne taip patrauklu, net jei jos taikomos nedarant skirtumo pagal nacionalinę priklausomybę (
                     5
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Taigi diskriminacijos elementas nėra būtina įsisteigimo laisvės ribojimo sąlyga (
                     6
                  ). Tas pats pasakytina apie apribojimus, kylančius iš kilmės valstybės nuostatų. Neturi reikšmės tai, kad šios nuostatos taip pat taikomos subjekto veiklai kilmės valstybėje narėje, jeigu dėl jų šiam subjektui tampa sunkiau vykdyti veiklą kitose valstybėse narėse, taigi naudotis įsisteigimo laisve, arba neįmanoma to daryti (
                     7
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Pagal SESV 49 straipsnio pirmos pastraipos antrą sakinį naudojimasis įsisteigimo laisve apima, be kita ko, galimybę laisvai pasirinkti teisinę formą ekonominei veiklai priimančiojoje valstybėje narėje vykdyti (atstovybė, padalinys, dukterinė bendrovė). Todėl šį pasirinkimą varžančios arba vienos, o ne kitos teisinės formos pasirinkimą paveikiančios nacionalinės nuostatos riboja įsisteigimo laisvę (
                     8
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Suinteresuotojo subjekto laisvė pasirinkti veiklos vykdymo kitoje valstybėje narėje teisinę formą yra ypač svarbi bankų sektoriuje. Pagal Direktyvos 2006/48 (o dabar Direktyvos 2013/36) nuostatas, kad būtų atidarytas kredito įstaigos, veikiančios pagal vienoje valstybėje narėje išduotą leidimą, filialas kitoje valstybėje narėje, tereikia įvykdyti tik nedidelius administracinius formalumus (
                     9
                  ). Kalbant apie kitų valstybių narių kredito įstaigų filialus, privalomas leidimų abipusio pripažinimo principas (
                     10
                  ). Tačiau vykdant veiklą per dukterinę bendrovę, taigi teisiškai atskirą įmonę, reikia gauti leidimą toje valstybėje narėje, kurioje bus vykdoma veikla, ir įvykdyti reikalavimus, susijusius su įstatiniu kapitalu ir bendrovei vadovaujančių asmenų ir akcininkų arba dalininkų kvalifikacija (
                     11
                  ). Neatsitiktinai Direktyvoje 2006/48 filialo atidarymas pripažįstamas pagrindine kredito įstaigų naudojimosi įsisteigimo laisve forma (
                     12
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Taigi, jeigu kredito įstaiga pradeda veiklą kitoje valstybėje narėje per dukterinę bendrovę, tokia ekonominė veikla turi visai kitokią reikšmę nei filialo atidarymas joje. Jai reikia nepalyginti daugiau organizacinių pastangų ir gerokai daugiau finansinių išteklių. Be to, dukterinės bendrovės, kuri paprastai yra savarankiška bendrovė ne tik teisiniu, bet ir finansiniu bei organizaciniu požiūriu, įsteigimas taip pat reikalauja atitinkamo veiklos spektro, kuris leistų šiai bendrovei šitaip ekonomiškai savarankiškai veikti. Filialas, kuris veikia pasikliaudamas kilmės valstybėje narėje esančia centrine buveine, gali veikti gerokai mažesniu mastu ir nustatytoje priimančiosios valstybės rinkos dalyje, pavyzdžiui, tik pasienio regionuose.
            
         
               27.
            
            
               Tai reiškia, kad daugeliu atvejų, kai filialo įsteigimas kitoje valstybėje narėje turėtų ekonominę prasmę, steigti dukterinę bendrovę gali ir neapsimokėti. Kitaip tariant, suinteresuotasis subjektas, kuris neturės galimybės įsteigti filialo kitoje valstybėje narėje, gali apskritai atsisakyti pradėti ten veiklą. Todėl teisinės formos pasirinkimo laisvės apribojimas, visų pirma suvaržymai steigiant filialą, bankų sektoriuje reiškia gerokai didesnius įsisteigimo laisvės apribojimus nei mažiau reguliuojamuose sektoriuose. Taigi, kraštutiniu atveju galimybės įsteigti filialą nebuvimas reiškia, kad tampa iš esmės mažiau patrauklu naudotis įsisteigimo laisve apskritai, tad pažeidžiama pati šios laisvės esmė.
            
         Informavimo pareiga, kylanti iš ErbStG 33 straipsnio, kaip įsisteigimo laisvės apribojimas
      – Nacionalinio vertinimo principo pažeidimas
      
               28.
            
            
               Pagal SESV 49 straipsnio antrą pastraipą „įsisteigimo laisvė apima ir teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones <...> sąlygomis, kurios įsisteigimo šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams“ (
                     13
                  ). Kitaip tariant, subjektas, kuris naudojasi įsisteigimo laisve, turi turėti galimybę vienodomis sąlygomis konkuruoti su vietos subjektais (
                     14
                  ). Pirmiausia tai reiškia draudimą priimančiojoje valstybėje tiesiogiai arba netiesiogiai diskriminuoti iš kitų valstybių narių kilusius subjektus.
            
         
               29.
            
            
               Vis dėlto, kaip nurodžiau šios išvados 21 punkte, įsisteigimo laisvės apribojimų draudimas taikomas ne tik priimančiajai valstybei, bet ir kilmės valstybei. Tai reiškia, kad kilmės valstybė buveinę jos teritorijoje turintiems subjektams taip pat turi leisti vykdyti veiklą kitose valstybėse narėse tokiomis pat sąlygomis, kokios taikomos vietos subjektams.
            
         
               30.
            
            
               Taigi, jei klausimai, susiję su ūkio subjekto veiklos organizavimu, registracija ar leidimu vykdyti veiklą, gali būti reglamentuojami kilmės valstybės teisės, pačios paslaugų teikimo sąlygos, taigi šio subjekto santykiai su klientais, turi būti reglamentuojami priimančiosios valstybės narės teisės aktais, kaip yra nacionalinių subjektų atveju. Tačiau kiekvienas papildomas administracinis įpareigojimas, nustatant atsakomybę už jo įvykdymą (
                     15
                  ), nustatytas pagal kilmės valstybės teisę subjektams, kurie naudojasi įsisteigimo laisve, reiškia, kad šių subjektų padėtis rinkoje tampa prastesnė už nacionalinių subjektų.
            
         
               31.
            
            
               Mano nuomone, iš ErbStG 33 straipsnio kylanti informavimo pareiga apsunkina Vokietijos kredito įstaigų galimybę naudotis įsisteigimo laisve įsteigiant filialą, taigi taikant Direktyvoje 2006/48 numatytą pagrindinę įsisteigimo formą, ir padaro šį naudojimąsi mažiau patrauklų.
            
         
               32.
            
            
               Šiuo atžvilgiu neturi reikšmės tai, kad, kaip savo pastabose pažymi Vokietijos vyriausybė, nagrinėjamas įpareigojimas nesukeliant diskriminacijos taikomas ir Vokietijos teritorijoje įsteigtiems ir veikiantiems Vokietijos bankų filialams, ir šių bankų filialams kitose valstybėse narėse. Pagal Teisingumo Teismo praktiką diskriminacijos kriterijus nėra lemiamas vertinant, ar ribojama įsisteigimo laisvė (
                     16
                  ).
            
         – Laisvės pasirinkti teisinę veiklos formą pažeidimas
      
               33.
            
            
               Iš ErbStG 33 straipsnio kylantis įpareigojimas pateikti informaciją taikomas Vokietijos kredito įstaigų filialams kitose valstybėse narėse. Kaip matyti iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktų paaiškinimų, tai siejama su aplinkybe, kad pagal Vokietijos teisės aktus Vokietijoje veikiančioms kredito įstaigoms nustatytas įpareigojimas taip pat taikomas ir šiems filialams. A contrario, šis įpareigojimas netaikomas dukterinėms bendrovėms, kurias Vokietijos kredito įstaigos steigia kitose valstybėse narėse.
            
         
               34.
            
            
               Taigi kitoje valstybėje narėje veikiantis Vokietijos banko filialas dėl jam pagal ErbStG 33 straipsnį taikomo įpareigojimo pateikti informaciją yra mažiau palankioje padėtyje nei šio banko dukterinė bendrovė. Šis įpareigojimas, kiek jis susijęs ir su kitose valstybėse narėse įsteigtais filialais, turi įtakos Vokietijos bankų veiklos teisinės formos pasirinkimui kitose valstybėse narėse, apsunkinant filialo įsteigimą arba padarant jį mažiau patrauklų.
            
         
               35.
            
            
               Taigi, kaip jau nurodžiau pirmiau, pagal nusistovėjusią teismo praktiką, pirma, įsisteigimo laisvės apribojimų draudimas taikomas ne tik priimančiajai valstybei, bet ir kilmės valstybei (
                     17
                  ), antra, šios laisvės apribojimu reikėtų pripažinti, be kita ko, nuostatas, darančias įtaką veiklos daugiau nei vienoje valstybėje narėje teisinės formos pasirinkimui, ypač suteikiant pranašumą dukterinei bendrovei, palyginti su filialu (
                     18
                  ). Aiškinant šiuos principus kartu, atrodo logiška, kad įsisteigimo laisvės apribojimų draudimas taikomas ir tuo atveju, jeigu kilmės valstybė kitose valstybėse narėse įsteigtus savo įmonių filialus vertina mažiau palankiai nei šių įmonių dukterines bendroves.
            
         – Vokietijos teisės aktų ir priimančiosios valstybės teisės aktų kolizija
      
               36.
            
            
               Padėtį sunkina tai, kad bent kai kuriose valstybėse narėse iš ErbStG 33 straipsnio kylantis įpareigojimas gali būti nesuderinamas su jų nacionalinės teisės nuostatomis, kurių jų teritorijoje veikiantys kitų valstybių narių, taigi ir Vokietijos, kredito įstaigų filialai privalo laikytis pagal Direktyvos 2006/48 26 straipsnio 1 dalį. Tokiu atveju Vokietijos kredito įstaigoms įsteigti filialą šiose valstybėse taps ne tik sunkiau ir mažiau patrauklu, bet ir neįmanoma. Kadangi, kaip nurodžiau šios išvados 27 punkte, nesant galimybės pasirinkti filialą kaip ekonominės veiklos vykdymo formą, gali apskritai ekonomiškai nebeapsimokėti naudotis įsisteigimo laisve, laisvės pasirinkti teisinę veiklos formą apribojimas gali visiškai atgrasyti nuo naudojimosi įsisteigimo laisve.
            
         – Išvada
      
               37.
            
            
               Iš ErbStG 33 straipsnio kylantis įpareigojimas riboja įsisteigimo laisvę, nes: pirma, Vokietijos kredito įstaigoms, vykdančioms veiklą kitose valstybėse narėse, nustatomi papildomi įpareigojimai, kurių nėra šių valstybių teisėje, antra, ribojama laisvė pasirinkti šios veiklos teisinę formą, teikiant pirmenybę dukterinei bendrovei, o ne filialui, ir, trečia, potencialiai, tačiau, kaip rodo ši byla, ne tik hipotetiškai šis įpareigojimas gali neleisti vykdyti veiklos daugiau nei vienoje valstybėje per filialą ir dėl to naudotis laisve ekonomiškai neapsimoka.
            
         Dėl galimybės taikyti Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su valstybių narių mokesčių nuostatų kolizija
      
               38.
            
            
               Vokietijos vyriausybė ir Komisija savo pastabose siūlo šioje byloje pagal analogiją taikyti Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su dviejų valstybių narių teisės aktų, kuriais reglamentuojami tiesioginiai mokesčiai, kolizija (
                     19
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad taikydama mokesčių teisės aktus valstybė narė neprivalo atsižvelgti į neigiamas pasekmes, galinčias atsirasti dėl kitos valstybės jos teritorijoje veikiančiam nuolatiniam padaliniui, priklausančiam bendrovei, įsteigtai pirmoje valstybėje, taikomų teisės aktų ypatybių (
                     20
                  ). Įsisteigimo laisvė neturi būti traktuojama taip, jog valstybė narė savo mokesčių teisės nuostatas privalo sieti su kitos valstybės nuostatomis, kad visais atvejais būtų užtikrintas apmokestinimas, pašalinantis skirtumus, išplaukiančius iš nacionalinių mokesčių teisės aktų (
                     21
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Vis dėlto, pirma, kaip nurodžiau šios išvados 28–35 punktuose, pagal ErbStG 33 straipsnį kitose valstybėse narėse veikiantiems Vokietijos bankų filialams nustatytas įpareigojimas pats savaime reiškia įsisteigimo laisvės apribojimą. Galima jo ir kitų valstybių narių teisės aktų kolizija gali tik pabloginti padėtį, o galbūt apskritai užkirsti kelią naudotis šia laisve.
            
         
               41.
            
            
               Antra, skirtingai nei bylose, susijusiose su valstybių narių tiesioginių mokesčių nuostatų kolizija (
                     22
                  ), šioje byloje nagrinėjamos nacionalinės nuostatos nesusijusios su subjekto, kuris naudojasi įsisteigimo laisve, apmokestinimu. ErbStG 33 straipsnio nuostata, kaip savo pastabose pažymi pagrindinės bylos institucija atsakovė, skirta mokesčio surinkimui palengvinti, tačiau iš banko klientų ir jų paveldėtojų, o ne iš pačių bankų. Padėtis nesiskirtų, jeigu remiantis minėta nuostata pateikiama informacija būtų skirta ne mokesčiams rinkti, o, pavyzdžiui, kovai su pinigų plovimu. Austrijos teisės aktai, kuriais reglamentuojama bankų paslaptis, apskritai nesusiję su apmokestinimu.
            
         
               42.
            
            
               Taigi, bylose, apie kurias kalbėta pirmesniame punkte, buvo nagrinėjami įsisteigimo laisvės apribojimai, kylantys iš nuostatų, kuriomis reglamentuojami mokesčių mokėtojų ir atitinkamų mokesčių institucijų santykiai, o šioje byloje kalbama apie nuostatas, kuriomis reglamentuojami ekonominės veiklos vykdymo principai, t. y. principai, tiesiogiai susiję su įmonės ir klientų santykiais. Taigi, šiuo atveju nėra jokios analogijos, kuria remiantis minėtą teismo praktiką būtų galima taikyti šiai bylai.
            
         
               43.
            
            
               Trečia, valstybių narių įgaliojimai tiesioginių mokesčių srityje grindžiami tarptautinėje teisėje aiškiai apibrėžtais ir Teisingumo Teismo praktikoje pripažįstamais principais. Iš tiesų valstybės narės yra įgaliotos apmokestinti visas savo mokestinių rezidentų pajamas (neribota mokestinė prievolė), o nerezidentų atveju – apmokestinti pajamas, gautas iš jų teritorijoje vykdytos veiklos (
                     23
                  ). Todėl pagal Teisingumo Teismo praktiką apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių išsaugojimas yra viena iš sąlygų, galinčių pateisinti bendrosios rinkos laisvių, taigi ir įsisteigimo laisvės, apribojimą (
                     24
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Be to, tiesioginiai mokesčiai yra ypatingi, nes susiję su viena iš pagrindinių valstybių suverenios kompetencijos sričių ir vienu iš svarbiausių jų įplaukų į biudžetą šaltinių. Sąjungos teisės aktų leidėjas iki šiol dar nesiryžo suderinti šios srities, o įvairias galimas problemas, pavyzdžiui, dvigubą apmokestinimą, paliko reglamentuoti atskiroms valstybėms dvišalėmis sutartimis. Nesant tokio suderinimo, sunku tiesioginių mokesčių srityje visiškai griežtai taikyti principus, pagal kuriuos reikalaujama panaikinti visus įsisteigimo laisvės apribojimus. Taip būtų apribota valstybių narių suvereni kompetencija (
                     25
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Pirmiau pateikti argumentai netaikomi nacionalinėms nuostatoms, kuriomis, kaip nurodžiau šios išvados 42 punkte, reglamentuojami ne mokesčių mokėtojų ir mokesčių institucijų santykiai, bet ekonominės veiklos vykdymo principai. Šiuo atžvilgiu valstybės narės SESV sutartimi įsipareigojo užtikrinti šios veiklos vykdymo laisvę daugiau negu vieną valstybę apimančiais atvejais. Taigi galima reikalauti, kad jos savo nacionalinių nuostatų teritorinę taikymo sritį apibrėžtų taip, kad tarp jų ir kitų valstybių narių nuostatų nekiltų kolizijos.
            
         
               46.
            
            
               Galiausiai, ketvirta, ši byla nuo bylų, susijusių su dviejų valstybių narių tiesioginius mokesčius reglamentuojančių teisės aktų vienalaikiu taikymu, skiriasi įsisteigimo laisvės apribojimų, kuriuos gali lemti šios nacionalinės nuostatos, pobūdžiu. Aišku, mažiau palankus mokestinis vertinimas gali būti reikšmingas suinteresuotajam subjektui finansiniu požiūriu. Tačiau dėl to jam netampa sunkiau apskritai vykdyti veiklą arba vykdyti ją konkrečia teisine forma, juo labiau netampa neįmanoma. Tai nebent daro įtaką apsimokėjimo vykdyti šią veiklą vertinimui, tačiau šiuo atžvilgiu mokesčių dydis yra tik vienas iš daugelio veiksnių, iš kurių rinkos realijos (paklausos lygis, konkurencija, veiklos sąnaudos, kainų dydis) paprastai vaidinai gerokai didesnį vaidmenį. Vis dėlto įvairių valstybių narių mokesčių sistemų skirtumai ne visuomet yra nepalankūs daugiau negu vienoje valstybėje veikiančioms bendrovėms, nes jų padėtis dažniau yra palankesnė nei nacionalinių subjektų. Be to, ūkio subjektai turi tam tikrą diskreciją, leidžiančią jiems kompensuoti mokestinę naštą, sumažinant sąnaudas arba padidinant kainas. Taigi, mokestinio vertinimo būdas paprastai nėra sprendimą vykdyti veiklą daugiau nei vienoje valstybėje lemiantis veiksnys. Veikiau, kaip yra nurodęs generalinis advokatas L. A. Geelhoed, tai yra „kvaziapribojimai“ (
                     26
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Šiuos kvaziapribojimus reikia skirti nuo tikrų apribojimų, pavyzdžiui, susijusių su pačiomis veiklos vykdymo sąlygomis. Viena vertus, ūkio subjektai šiuo atžvilgiu turi labai nedaug laisvės prisitaikyti arba apskritai jos neturi – iš esmės jie gali tik prisitaikyti prie galiojančių taisyklių arba išvis nevykdyti veiklos. Kita vertus, nuostatos, susijusios su veiklos vykdymo sąlygomis, gali apsunkinti veiklą tiek, kad, kaip šioje byloje, ji tampa praktiškai neįmanoma arba jos visiškai neapsimoka vykdyti. Taigi įsisteigimo laisvės apribojimai, susiję su veiklos vykdymo sąlygomis, turi gerokai didesnę įtaką sprendimui pasinaudoti šia laisve nei vien mokestinio pobūdžio apribojimai.
            
         
               48.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta pirmiau, manau, kad taisyklių, kurias Teisingumo Teismas apibrėžė savo praktikoje, susijusioje su vienalaikiu dviejų valstybių narių tiesioginius mokesčius reglamentuojančių teisės aktų taikymu (
                     27
                  ), negalima laikyti horizontaliomis taisyklėmis, taikomomis visiems įsisteigimo laisvės apribojimams. Taigi, jų negalima taikyti ir šiai bylai.
            
         
               49.
            
            
               Komisija savo teiginiui pagrįsti dar nurodo Sprendimą Hervein ir kt. (
                     28
                  ), susijusį su kita sritimi, t. y. socialine apsauga. Tame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad, atsižvelgiant į valstybių narių socialinės apsaugos teisės aktų skirtumus, Sutartyje darbuotojams negarantuojama, kad jeigu jie vykdys veiklą keliose valstybėse narėse arba perkels veiklą į kitą valstybę narę, tai neturės jokios įtakos jų socialinei apsaugai (
                     29
                  ). Vis dėlto reikia pažymėti, kad socialinio draudimo įmokos yra kaip viešosios įmokos, panašios į tiesioginius mokesčius. Taigi šiuo atveju taikomi tie patys argumentai, kuriuos aptariau šios išvados 40–47 punktuose (
                     30
                  ). Sprendimas Hervein ir kt. taip pat nepatvirtina, kad teismo praktikoje, susijusioje su valstybių narių tiesioginius mokesčius reglamentuojančių teisės aktų kolizija, apibrėžtus principus reikėtų taikyti ir įsisteigimo laisvės apribojimams, susijusiems su ekonominės veiklos vykdymo sąlygomis.
            
         Austrijos teisės aktų nuostatos kaip savarankiški įsisteigimo laisvės apribojimai
      
               50.
            
            
               Panašiai kaip savo pastabose tvirtina pagrindinės bylos institucija atsakovė ir Vokietijos vyriausybė, galima būtų teigti, kad Austrijos teisės aktų nuostatos, susijusios su banko paslaptimi, taip pat reiškia įsisteigimo laisvės apribojimą, kiek jos susijusios su kitų valstybių narių kredito įstaigų filialais ir kiek šiomis nuostatomis šiems filialams neleidžiama vykdyti galimai šią paslaptį pažeidžiančių įpareigojimų, kylančių iš kilmės valstybės narės teisės.
            
         
               51.
            
            
               Tai nėra šios bylos dalykas, todėl šio klausimo toliau nenagrinėsiu. Tik atkreipsiu dėmesį, kad banko paslaptį reglamentuojančios nuostatos iš tiesų reiškia tam tikrą įpareigojimą bankui, tačiau klientai jas gali vertinti kaip naudingas. Taigi, atleidus kitų valstybių narių kredito įstaigų filialus nuo šios paslapties išlaikymo pareigos, jų konkurencinė padėtis galėtų pablogėti, palyginti su nacionaliniais bankais. Taip, norėdami panaikinti vieną įsisteigimo laisvės apribojimą, nustatytume kitą. Mano nuomone, šis paradoksas patvirtina, kad įsisteigimo laisvės apribojimo šiuo atveju veikiau reikėtų ieškoti Vokietijos nuostatose.
            
         
               52.
            
            
               Vis dėlto, nepaisant pirmiau pateiktų samprotavimų, net pripažinus, kad Austrijos teisėje numatytas lygiagretus įsisteigimo laisvės apribojimas, tai būtų ne vienas apribojimas, kylantis dėl Vokietijos ir Austrijos nuostatų kolizijos, o du atskiri apribojimai. Tačiau nemanau, kad galimo vienos iš bendrosios rinkos laisvių apribojimo buvimas priimančiojoje valstybėje būtų pakankama priežastis atsisakyti panaikinti tokį apribojimą kilmės valstybėje. Šioje byloje pripažinus, kad Sparkasse Allgäu veikiau reikėtų kreiptis į Austrijos teismus ir ginčyti Austrijos nuostatų, reglamentuojančių banko paslaptį, taikymo jos filialui Austrijoje atitiktį Sąjungos teisei, šie teismai galėtų nepripažinti šio kaltinimo pagrįstu, manydami, kad vis dėlto problema kyla dėl ErbStG 33 straipsnio, ir Vokietijos teismai turi ją pašalinti.
            
         
               53.
            
            
               Taip susiklostytų paradoksali padėtis, kai bendrosios rinkos laisvių apribojimai, kylantys iš priimančiosios valstybės narės arba kilmės valstybės narės teisės aktų, būtų palyginti nesunkiai ir be išlygų panaikinami, o jeigu tokį apribojimą kartu ir savarankiškai lemtų abiejų šių valstybių teisės aktai, jo nebūtų galima panaikinti, nes nebūtų aišku, kuri iš suinteresuotųjų valstybių turėtų tai padaryti pirmoji.
            
         Išvada dėl apribojimo buvimo
      
               54.
            
            
               Atsižvelgdamas į visus pateiktus samprotavimus, darau išvadą, kad iš ErbStG 33 straipsnio kylančią informavimo pareigą, kiek ji privaloma ir kitose valstybėse narėse įsteigtiems Vokietijos kredito įstaigų filialams, reikia pripažinti įsisteigimo laisvės apribojimu, kuris iš esmės draudžiamas pagal SESV 49 straipsnį.
            
         
         Dėl apribojimo pateisinimo
      
      
               55.
            
            
               Pagal jau klasikine tapusią Teisingumo Teismo praktikoje nustatytą taisyklę įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti leidžiamas, jeigu jis grindžiamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, leidžia pasiekti užsibrėžtą tikslą ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti (
                     31
                  ). Taigi reikėtų išnagrinėti, ar iš ErbStG 33 straipsnio kylantis įsisteigimo laisvės apribojimas atitinka šias sąlygas.
            
         Diskriminacijos klausimas
      
               56.
            
            
               Prieš atliekant šią analizę reikia patikrinti galimai diskriminacinį nacionalinių nuostatų pobūdį. Ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo nutartyje, ir Vokietijos vyriausybė šioje byloje pateiktose pastabose tvirtina, kad ErbStG 33 straipsnis nėra diskriminacinio pobūdžio, nes jis vienodai taikomas ir Vokietijos bankų filialams kitose valstybėse narėse, ir veiklą Vokietijos teritorijoje vykdantiems bankams. Vis dėlto tai neišsprendžia diskriminacijos klausimo. Neabejotinai šiuo atveju nekalbama apie tiesioginę diskriminaciją, grindžiamą nacionaline priklausomybe, nes formaliai nacionalinės ir daugiau nei vieną valstybę apimančios situacijos yra vertinamos vienodai.
            
         
               57.
            
            
               Vis dėlto Sąjungos teisėje diskriminacijos samprata apima ne tik tiesioginę diskriminaciją. Pagal jau klasikine tapusią taisyklę, diskriminacija yra, kai panašūs atvejai vertinami skirtingai (
                     32
                  ), o skirtingi atvejai – vienodai (
                     33
                  ), nebent vienu ir kitu atveju šis vertinimas yra objektyviai pateisinamas.
            
         
               58.
            
            
               Šiuo požiūriu šioje byloje, kuri susijusi su kilmės valstybės nuostatomis, reglamentuojančiomis užsienio filialų ir jų klientų santykius, kyla abejonių dėl trijų dalykų. Pirma, ar pagrįsta vienodai vertinti Vokietijos kredito įstaigų užsienio filialus ir Vokietijos teritorijoje esančius šių įstaigų filialus, jeigu užsienio filialai vykdo veiklą kitokiomis ekonominėmis ir teisinėmis aplinkybėmis. Antra, ar pagrįsta skirtingai vertinti Vokietijos kredito įstaigų užsienio filialus ir kredito įstaigas, turinčias buveinę kitose valstybėse narėse, tačiau vykdančias ekonominę veiklą tose pačiose rinkose kaip ir šie filialai. Galiausiai, trečia, ar pagrįsta skirtingai vertinti Vokietijos kredito įstaigas, vykdančias veiklą kitose valstybėse narėse per filialus, ir tas pačias kredito įstaigas, vykdančias veiklą daugiau negu vienoje valstybėje per dukterinę bendrovę.
            
         
               59.
            
            
               Mano nuomone, šią problemą galima būtų vertinti dvejopai.
            
         
               60.
            
            
               Pirmasis požiūris grindžiamas konkrečia filialo, kaip teisinės veiklos vykdymo formos, teisine ir organizacine padėtimi. Filialas neturi atskiro teisinio subjektiškumo, jis tėra juridinio asmens, pagrindinės bendrovės, išskirta dalis. Šiai bendrovei kartu su visais jos nacionaliniais ir užsienio filialais iš esmės taikoma jos buveinės valstybės teisė. Kitaip tariant, natūralu, kad įpareigojimai, kylantys iš buveinės valstybės teisės, taikomi ir bendrovės užsienio filialams. Atsižvelgiant į tai, šių filialų padėtis, viena vertus, yra objektyviai panaši į nacionalinių subjektų padėtį, kita vertus, jų padėtis objektyviai skiriasi ir nuo užsienio įmonių, ir nuo nacionalinių įmonių dukterinių bendrovių padėties. Laikantis tokio požiūrio, jeigu Vokietijos kredito įstaigų užsienio filialai kitose valstybėse narėse būtų vertinami taip pat kaip nacionaliniai subjektai ir skirtingai nei užsienio subjektai ir nacionalinių subjektų dukterinės bendrovės, tai būtų objektyviai pateisinama.
            
         
               61.
            
            
               Manau, kitas požiūris, galimas sprendžiant nagrinėjamą problemą, yra atsižvelgti į užsienio filialo, kaip vienos iš galimų ekonominės veiklos vykdymo formų daugiau negu vienoje valstybėje, ekonominę esmę vadovaujantis įsisteigimo laisve. Remiantis šiuo požiūriu, nors užsienio filialas ir yra teisiškai susijęs su įmonės buveinės valstybe, funkciniu požiūriu jis yra užsienio įmonė ir todėl turėtų būti vertinamas taip pat kaip kitos užsienio įmonės (įskaitant nacionalinių įmonių dukterines bendroves). Taigi teisinis ryšys su įmonės (centrinės buveinės) valstybe, kaip objektyvus atskyrimo veiksnys, nebetenka reikšmės ir tampa tik antraeiliu požymiu, negalinčiu pateisinti skirtingo vertinimo. Laikantis tokio požiūrio, jeigu Vokietijos kredito įstaigų užsienio filialai kitose valstybėse narėse būtų vertinami taip pat kaip ir nacionaliniai subjektai, tačiau skirtingai nei užsienio subjektai ir nacionalinių įmonių dukterinės bendrovės, tai reikštų faktinę diskriminaciją.
            
         
               62.
            
            
               Manau, vieno ar kito požiūrio laikymasis daro įtaką galimybei pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą, kylantį iš ErbStG 33 straipsnio.
            
         Pateisinimas
      
               63.
            
            
               Ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, ir Vokietijos vyriausybė savo pastabose kaip ErbStG 33 straipsnio pateisinimą nurodo būtinybę užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą ir veiksmingą mokesčių surinkimą. Šia nuostata, pirma, siekiama kontroliuoti, kaip mirusio banko kliento paveldėtojas vykdo paveldėjimo mokesčio srityje taikomas prievoles, antra, kontroliuoti, kaip šis klientas, būdamas gyvas, vykdė mokestines prievoles, atsiradusias dėl jo banke turimo turto. Į šį pateisinimą atsižvelgiama Teisingumo Teismo praktikoje (
                     34
                  ) tiek kalbant apie įsisteigimo laisvę, tiek apie kitas bendrosios rinkos laisves.
            
         
               64.
            
            
               Vis dėlto, kad šis pateisinimas būtų pripažintas, jis turi atitikti proporcingumo principą. Nagrinėjama nacionalinė nuostata, pirma, turi užtikrinti užsibrėžto tikslo pasiekimą, antra, negali viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (
                     35
                  ). Galiausiai nacionalinis teismas gali geriausiai įvertinti faktines aplinkybes ir nacionalinių nuostatų proporcingumą. Tačiau Teisingumo Teismas, remdamasis bylos medžiagoje esančia informacija, šiuo atžvilgiu vis dėlto gali pateikti tam tikrų nuorodų (
                     36
                  ).
            
         – Pateisinimo problema, pripažinus, kad yra diskriminacija
      
               
                  65.
               
            
            
               
                  ErbStG 33 straipsnis, kalbant apie kredito įstaigas, kurios gali saugoti ir valdyti Vokietijos rezidentų turtą už Vokietijos teritorijos ribų (
                     37
                  ), taikomas tik Vokietijos bankų filialams. Tačiau jis netaikomas nei šių bankų dukterinėms bendrovėms, nei (dėl akivaizdžių priežasčių) kitų valstybių narių bankams.
            
         
               66.
            
            
               Mano nuomone, pripažinus, kad užsienio filialų ir įmonių, turinčių buveinę kitose valstybėse narėse, padėtis yra panaši, Vokietijos nuostatų taikymo tik filialams nebūtų galima niekaip pateisinti. Tokiu atveju įsisteigimo laisvės apribojimo pateisinimas turi būti paremtas objektyviais kriterijais atsižvelgiant į nuostatą, kuria šis apribojimas nustatomas. Taigi šiuo požiūriu visų kredito įstaigų, galinčių saugoti ir valdyti Vokietijos rezidentų turtą, padėtis yra panaši, nes šiam turtui vienodai taikoma apmokestinimo paveldėjimo mokesčiu prievolė ir vienodai būtina veiksminga šios prievolės vykdymo kontrolė. Taigi, jei būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą gali pateisinti papildomų įpareigojimų nustatymą šiems subjektams, pavyzdžiui, įpareigojimų pateikti informaciją mokesčių institucijoms, skirtingas filialų vertinimas šiuo požiūriu turėtų būti pateisinamas atskirai, o tokio pateisinimo nėra.
            
         
               67.
            
            
               Laikantis tokio požiūrio, užsienio filialo ryšys su kilmės valstybės teisės sistema yra antraeilė aplinkybė, nepateisinanti įpareigojimų, susijusių su jų paslaugų teikimo sąlygomis, nustatymo šiems filialams. Taigi kilmės valstybė turi susilaikyti nuo tokių įpareigojimų nustatymo.
            
         – Pateisinimo galimybė, pripažinus, kad filialų padėtis yra ypatinga
      
               68.
            
            
               Vis dėlto manau, kad veikiau reikėtų sutikti su tuo, kad kitose valstybėse narėse nei įmonės buveinės valstybė veikiančių kredito įstaigų filialų padėtis dėl jų ypatingo ryšio su kilmės valstybės teisės sistema skiriasi nuo užsienio kredito įstaigų padėties. Šis ypatingas ryšys pateisina tam tikrų nacionaliniams bankams taikomų įpareigojimų nustatymą ir jų užsienio filialams, net jeigu užsienio subjektams netaikomi tie patys įpareigojimai. Taip visų pirma yra tuo atveju, jeigu šis įpareigojimas, kaip šioje byloje, yra susijęs tik su užsienio filialo ir jo klientų, kurie yra kilmės valstybės rezidentai, santykiais. Juk šiems rezidentams lengviau atidaryti sąskaitą nacionalinio banko užsienio filiale nei užsienio banke. Tokiu atveju būtinybė užtikrinti mokestinės kontrolės veiksmingumą pateisina įsisteigimo laisvės apribojimą su sąlyga, kad juo pasiekiamas užsibrėžtas tikslas ir neviršijama tai, kas būtina jam pasiekti.
            
         
               69.
            
            
               Mano nuomone, nustačius įpareigojimą pateikti informaciją, pasiekiamas tikslas užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą. Juk iš banko gauta informacija leidžia mokesčių institucijoms patikrinti mokesčių mokėtojų deklaracijose joms pateiktus duomenis. Be to, jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo pareigos pateikti mokesčių deklaracijos, ši informacija leidžia mokesčių institucijoms nustatyti, ar įvyko įvykis, lemiantis mokestinės prievolės atsiradimą, ir imtis veiksmų mokėtinam mokesčiui surinkti.
            
         
               70.
            
            
               Be to, manau, kad nagrinėjama Vokietijos teisės nuostata neviršijama tai, kas būtina. Pirma, mokesčių institucijos negali vienodai patikimai ir išsamiai gauti šios informacijos iš jokio kito šaltinio. Taigi būtų gerokai sunkiau patikrinti mokesčių deklaracijoje pateiktų duomenų teisingumą.
            
         
               71.
            
            
               Antra, reikia atkreipti dėmesį į tai, kad sprendime, kuris yra pagrindinės bylos dalykas, reikalavimas, kad Sparkasse Allgäu pateiktų informaciją, apėmė tik informaciją, susijusią su šio filialo klientais, kurie yra Vokietijos rezidentai. Manau, kad šis aspektas yra labai svarbus. Nors prievolės mokėti paveldėjimo mokestį taikymo sritis yra šiek tiek platesnė (
                     38
                  ), neabejoju, kad praktiškai ji visų pirma susijusi su Vokietijos rezidentų palikimais. Taigi, jeigu Vokietijos valdžios institucijos reikalautų informacijos apie visus Vokietijos bankų užsienio filialų klientus, kaip yra nacionalinių filialų atveju, tai gerokai apsunkintų užsienio filialų veiklą. Reikalaudamos pateikti informaciją tik apie Vokietijos rezidentus, Vokietijos valdžios institucijos ėmėsi įsisteigimo laisvės požiūriu mažiausiai ribojančios priemonės. Dėl to Vokietijos kredito įstaigų filialai kitose valstybėse narėse gali klientų, kurie nėra Vokietijos rezidentai, atžvilgiu vykdyti veiklą visiškai tokiomis pačiomis sąlygomis kaip vietos bankai.
            
         
               72.
            
            
               Todėl manau, kad ErbStG 33 straipsnis yra proporcingas tikslui, kurio juo siekiama, tad iš šios nuostatos kylantį įsisteigimo laisvės apribojimą galima pripažinti pateisinamu.
            
         – Austrijoje galiojančios bankų paslapties problema
      
               73.
            
            
               Aišku, suprantu, kad toks sprendimas nėra visai tinkamas, atsižvelgiant į įsisteigimo laisvės užtikrinimą. Sunku neatkreipti dėmesio į tai, kad jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis Teisingumo Teismo sprendimu, pripažintų ErbStG 33 straipsnį atitinkančiu Sąjungos teisę ir nepakeistų sprendimo, kuris yra pagrindinės bylos dalykas, tai niekaip neišspręstų problemų, su kuriomis susiduria Sparkasse Allgäu. Juk šis bankas turės ir toliau taikstytis su dviem viena kitai prieštaraujančiomis teisės aktų nuostatomis. Be to, Vokietijos mokesčių institucijos reikalauja pateikti ankstesnių metų informaciją, taigi susijusią su mirusiais klientais, kurie, pavyzdžiui, negali išreikšti sutikimo dėl šios informacijos pateikimo.
            
         
               74.
            
            
               Tokiu atveju pagal lojalaus bendradarbiavimo ir Sąjungos teisės viršenybės principus Austrijos valdžios institucijos privalėtų bankų paslaptį reglamentuojančias nuostatas arba tokį jų taikymo apribojimą aiškinti taip, kad Austrijos teritorijoje veikiantys Vokietijos kredito įstaigų filialai galėtų teikti informaciją pagal ErbStG 33 straipsnį (
                     39
                  ). Aišku, tai taikoma įpareigojimui pateikti informaciją tik tiek, kiek jis atitinka Sąjungos teisę, taigi tik tiek, kiek jis neišvengiamai būtinas.
            
         
         Išvada
      
      
               75.
            
            
               Atsižvelgdamas į pirmiau pateiktus svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof pateiktą prejudicinį klausimą:
               SESV 49 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jam neprieštarauja tokia valstybės narės teisės norma, kuria nacionalinių kredito įstaigų filialams kitose valstybėse narėse nustatomas įpareigojimas informuoti nacionalines mokesčių institucijas apie šiuose filialuose saugomą turtą jo savininko mirties atveju, jeigu jis yra pirmosios valstybės narės rezidentas, su sąlyga, kad šis įpareigojimas apima tik tai, kas neišvengiamai būtina mokesčių kontrolės veiksmingumui užtikrinti.
            
         (
            1
         )	Originalo kalba: lenkų.
      (
            2
         )	OL L 177, p. 1. Ši direktyva buvo privaloma tuo metu, kai buvo priimtas sprendimas, kuris yra pagrindinės bylos dalykas. Ji buvo pakeista 2013 m. birželio 26 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2013/36/ES dėl galimybės verstis kredito įstaigų veikla ir dėl riziką ribojančios kredito įstaigų ir investicinių įmonių priežiūros, kuria iš dalies keičiama Direktyva 2002/87/EB ir panaikinamos direktyvos 2006/48/EB bei 2006/49/EB (OL L 176, p. 338).
      (
            3
         )	Žr., be kita ko, neseniai priimtą Sprendimą Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 32 punktas).
      (
            4
         )	Žr., be kita ko, sprendimus Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, 16 punktas), Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 33 punktas).
      (
            5
         )	Žr., be kita, ko, sprendimus Kraus (C‑19/92, EU:C:1993:125, 32 punktas), Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, 43 punktas), Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 34 punktas).
      (
            6
         )	Žr., pvz., C. Barnard „The Substantive Law of the EU. The Four Freedoms“, 4th ed., Oxford University Press 2013, p. 309 ir paskesni; M. Szwarc-Kuczer SESV 49 straipsnio komentarą: A. Wróbel (red.) „Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz Lex“, Varšuva, 2012, 1 tomas, p. 866 ir 867.
      (
            7
         )	Analogiškai dėl paslaugų teikimo laisvės žr. Sprendimą Alpine Investments (C‑384/93, EU:C:1995:126, 32–38 punktai).
      (
            8
         )	Šiuo klausimu visų pirma žr. sprendimus Komisija / Prancūzija (270/83, EU:C:1986:37, 22 punktas), Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, 13 punktas).
      (
            9
         )	Žr. Direktyvos 2006/48 25 ir 26 straipsnius.
      (
            10
         )	Žr. Direktyvos 2006/48 7 konstatuojamąją dalį ir 16 straipsnį.
      (
            11
         )	Žr. Direktyvos 2006/48 6–12 straipsnius.
      (
            12
         )	Direktyvos 2006/48 III antraštinės dalies „Nuostatos dėl įsisteigimo laisvės ir laisvės teikti paslaugas“ 3 skirsnyje „Naudojimasis įsisteigimo laisve“ (25–27 straipsniai) reglamentuojamas filialų steigimas.
      (
            13
         )	Išskirta mano.
      (
            14
         )	Šiuo klausimu žr. sprendimus Komisija / Italija (C‑565/08, EU:C:2011:188, 51 punktas), SC Volksbank România (C‑602/10, EU:C:2012:443, 80 punktas).
      (
            15
         )	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodo, kokios konkrečios sankcijos taikomos už iš ErbStG 33 straipsnio kylančio įpareigojimo neįvykdymą. Vis dėlto akivaizdu, kad ūkio subjektas, ypač veikiantis taip griežtai sureguliuotame sektoriuje kaip bankų sektorius, negali sau leisti nepaisyti jam teisės aktais nustatytų įpareigojimų administracinių institucijų atžvilgiu.
      (
            16
         )	Žr. šios išvados 23 punktą.
      (
            17
         )	Žr. šios išvados 21 punktą.
      (
            18
         )	Žr. šios išvados 24 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
      (
            19
         )	Žr., be kita ko, sprendimus Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754), Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785).
      (
            20
         )	Žr. Sprendimą Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, 49 punktas).
      (
            21
         )	Visų pirma žr. Sprendimą National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 62 punktas).
      (
            22
         )	Žr. 19 išnašą.
      (
            23
         )	Visų pirma žr. Sprendimą Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 39 punktas).
      (
            24
         )	Visų pirma žr. Sprendimą National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45 punktas).
      (
            25
         )	Šiuo klausimu žr. labai įdomią nuomonę C. Barnard, op.cit., p. 347–349.
      (
            26
         )	Žr. generalinio advokato L. A. Geelhoed išvadą byloje Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, 37–40 punktai).
      (
            27
         )	Žr. 19 išnašą.
      (
            28
         )	Sprendimas C‑393/99 ir C‑394/99, EU:C:2002:182.
      (
            29
         )	Ten pat, 51 punktas.
      (
            30
         )	Dėmesį į šią analogiją taip pat atkreipė generalinis advokatas L. A. Geelhoed išvadoje byloje Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, 46 punkte esanti 42 išnaša).
      (
            31
         )	Visų pirma žr. Sprendimą Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, 37 punktas) ir naujesnį Sprendimą Komisija / Vokietija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 63 punktas).
      (
            32
         )	Visų pirma žr. Sprendimą Ruckdeschel ir kt. (117/76 ir 16/77, EU:C:1977:160, 7 punktas).
      (
            33
         )	Visų pirma žr. Sprendimą Sermide (106/83, EU:C:1984:394, 28 punktas).
      (
            34
         )	Visų pirma žr. sprendimus Futura Participations ir Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, 31 punktas), Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, 71 punktas).
      (
            35
         )	Žr. šios išvados 55 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
      (
            36
         )	Žr. mano išvadą sujungtose bylose Trijber ir Harmsen (C‑340/14 ir C‑341/14, EU:C:2015:505, 80 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      (
            37
         )	Pagal ErbStG 33 straipsnio 1 dalį įpareigojimas pateikti informaciją taikomas visiems subjektams, kuriems taikomi Vokietijos teisės aktai ir kurie vykdo kitiems asmenims priklausančio turto saugojimo arba valdymo veiklą, taigi ne vien užsienio filialams. Vis dėlto įsisteigimo laisvės apribojimą lemia ne pati ši nuostata, o jos taikymas Vokietijos kredito įstaigų filialams kitose valstybėse narėse. Ši nuostata, kiek ji susijusi su Vokietijoje veikiančiais Vokietijos bankais, nėra šios bylos dalykas.
      (
            38
         )	Kaip matyti iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos, pagal ErbStG mokestinė prievolė atsiranda visam paveldėtam turtui, jeigu palikėjas mirties metu arba paveldėtojas įvykus įvykiui, dėl kurio atsiranda mokestinė prievolė (tikriausiai tai yra palikimo priėmimo momentas), yra Vokietijos rezidentai. Rezidentais laikomi fiziniai asmenys, kurių gyvenamoji vieta arba įprastinė gyvenamoji vieta yra Vokietijos teritorijoje, ir Vokietijos piliečiai, nuolat gyvenantys užsienyje trumpiau nei penkerius metus (ErbStG 2 straipsnio 1 punktas).
      (
            39
         )	Pagal analogiją žr. Sprendimą Hervein ir kt. (C‑393/99 ir C‑394/99, EU:C:2002:182, 63 punktas).