CELEX: 62020CJ0080
Language: lt
Date: 2021-10-21 00:00:00
Title: 2021 m. spalio 21 d. Teisingumo Teismo (penktoji kolegija) sprendimas.#Wilo Salmson France SAS prieš Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti ir Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi.#Tribunalul Bucureşti prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 167 – 171 straipsniai ir 178 straipsnio a punktas – Teisė į PVM atskaitą – PVM grąžinimas apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje nei mokestį grąžinanti valstybė narė – Sąskaitos faktūros turėjimas – Direktyva 2008/9/EB – Prašymo dėl grąžinimo atmetimas – Sąskaitos faktūros „panaikinimas“, atliktas tiekėjo – Naujos sąskaitos faktūros išrašymas – Naujas prašymas dėl grąžinimo – Atmetimas.#Byla C-80/20.

TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
   2021 m. spalio 21 d. (
         *1
      )
   „Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 167–171 straipsniai ir 178 straipsnio a punktas – Teisė į PVM atskaitą – PVM grąžinimas apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje nei mokestį grąžinanti valstybė narė – Sąskaitos faktūros turėjimas – Direktyva 2008/9/EB – Prašymo dėl grąžinimo atmetimas – Sąskaitos faktūros „panaikinimas“, atliktas tiekėjo – Naujos sąskaitos faktūros išrašymas – Naujas prašymas dėl grąžinimo – Atmetimas“
   Byloje C‑80/20
   dėl Tribunalul București (Bukarešto apygardos teismas, Rumunija) 2019 m. gruodžio 19 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2020 m. vasario 12 d. pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
   
      Wilo Salmson France SAS
   
   prieš
   
      Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
   
   
      Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi
   
   TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
   kurį sudaro kolegijos pirmininkas E. Regan, teisėjai C. Lycourgos ir I. Jarukaitis (pranešėjas),
   generalinė advokatė J. Kokott,
   kancleris A. Calot Escobar,
   atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
   išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
   
            –
         
         
            
               Wilo Salmson France SAS, atstovaujamos avocată C. Apostu,
         
      
            –
         
         
            Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos E. Gane ir R. I. Haţieganu,
         
      
            –
         
         
            Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir R. Lyal,
         
      susipažinęs su 2021 m. balandžio 22 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
   priima šį
   
      Sprendimą
   
   
            1
         
         
            Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1; toliau – PVM direktyva), 167 ir 178 straipsnių ir 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyvos 2008/9/EB, nustatančios Direktyvoje 2006/112/EB numatyto pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o yra įsisteigę kitoje valstybėje narėje, išsamias taisykles (OL L 44, 2008, p. 23), 14 straipsnio 1 dalies a punkto išaiškinimo.
         
      
            2
         
         
            Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Wilo Salmson France SAS (toliau – Wilo Salmson) ginčą su Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (Nacionalinė mokesčių administratoriaus agentūra – Bukarešto valstybės finansų generalinis direktoratas, Rumunija) ir Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi (Nacionalinė mokesčių administratoriaus agentūra – Bukarešto valstybės finansų generalinis direktoratas – Mokesčių mokėtojų nerezidentų mokesčių administratorius, Rumunija) (toliau kartu – mokesčių institucijos) dėl sprendimo atmesti šios bendrovės 2015 m. pateiktą prašymą grąžinti pridėtinės vertės mokestį (PVM), susijusį su prekių įsigijimu 2012 m.
         
      
      Teisinis pagrindas
   
   
      
         Sąjungos teisė
      
   
   
      PVM direktyva
   
   
            3
         
         
            PVM direktyvos 62 straipsnyje „apmokestinimo momentas“ apibrėžtas kaip „momentas, kada įvykdomos prievolei apskaičiuoti PVM atsirasti būtinos teisinės sąlygos“ ir „prievolė apskaičiuoti PVM“ – „mokesčių institucij[os] [teisė] pagal tuo metu galiojantį įstatymą reikalauti mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, net ir tuo atveju, kai mokėjimo terminas gali būti atidėtas“.
         
      
            4
         
         
            Šios direktyvos 63 straipsnyje patikslinama, kad „[a]pmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą“.
         
      
            5
         
         
            Minėtos direktyvos 167 straipsnyje numatyta, kad „[t]eisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM“.
         
      
            6
         
         
            Tos pačios direktyvos 168 straipsnyje nustatyta:
            „Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
            
                     a)
                  
                  
                     mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.
                  
               <…>“
         
      
            7
         
         
            PVM direktyvos 169 straipsnyje nurodyta:
            „Be 168 straipsnyje nurodytos atskaitos, apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti tame straipsnyje nurodytą PVM, jei prekės ir paslaugos naudojamos šiais tikslais:
            
                     a)
                  
                  
                     vykdyti sandorius, susijusius su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta už valstybės narės, kurioje PVM yra mokėtinas arba sumokėtas, ribų vykdoma veikla, už kuriuos būtų galima atskaityti PVM, jei jie būtų vykdomi toje valstybėje narėje.
                  
               <…>“
         
      
            8
         
         
            Šios direktyvos 170 straipsnyje nustatyta:
            „Visi apmokestinamieji asmenys, kurie <…> nėra įsisteigę valstybėje narėje, kurioje jie perka prekes ir paslaugas arba į kurią importuoja PVM apmokestinamas prekes, turi teisę susigrąžinti šį PVM, jei prekės ir paslaugos naudojamos šiais tikslais:
            
                     a)
                  
                  
                     vykdyti 169 straipsnyje nurodytus sandorius;
                  
               <…>“
         
      
            9
         
         
            Minėtos direktyvos 171 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „PVM grąžinamas apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę valstybėje narėje, kurioje jie perka prekes ir paslaugas arba į kurią importuoja PVM apmokestinamas prekes, bet yra įsisteigę kitoje valstybėje narėje, pagal Direktyvoje [2008/9] nustatytas išsamias taisykles“.
         
      
            10
         
         
            Tos pačios direktyvos 178 straipsnio a punkte patikslinama:
            „Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
            
                     a)
                  
                  
                     atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas jis privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą. <…>“
                  
               
      
            11
         
         
            Prieš dalinį keitimą Direktyva 2010/45 Direktyvos 2006/112 178 straipsnio a punkte buvo numatyta:
            „Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
            
                     a)
                  
                  
                     atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą jis privalo turėti pagal 220–236 straipsnius ir 238, 239, 240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą. <…>“
                  
               
      
            12
         
         
            PVM direktyvos 179 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta:
            „Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.“
         
      
            13
         
         
            Šios direktyvos X antraštinėje dalyje „Atskaita“ yra 5 skyrius, susijęs su atskaitos tikslinimu. Minėtos direktyvos šio skyriaus 185 straipsnio 1 dalyje patikslinama:
            „Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.“
         
      
            14
         
         
            Tos pačios direktyvos 186 straipsnyje nurodyta, kad „[v]alstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo sąlygas ir išsamias taisykles“.
         
      
            15
         
         
            PVM direktyvos 218 straipsnyje, esančiame PVM direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriuje „Sąskaita faktūra“, susijusiame su apmokestinamųjų asmenų ir tam tikrų neapmokestinamųjų asmenų pareigomis, numatyta:
            „Taikydamos šią direktyvą, valstybės narės sąskaitomis-faktūromis laiko rašytinės ar elektroninės formos dokumentus ar pranešimus, jeigu jie tenkina šiame skyriuje nustatytas sąlygas.“
         
      
            16
         
         
            Šios direktyvos 219 straipsnyje nurodyta:
            „Bet kuris dokumentas ar pranešimas, kuris iš dalies pakeičia arba kuriame konkrečiai ir vienareikšmiškai nurodoma pirminė sąskaita faktūra, laikomas sąskaita faktūra.“
         
      
      Direktyva 2008/9
   
   
            17
         
         
            Direktyvos 2008/9 1 straipsnyje nurodyta, kad joje „nustatomos [PVM direktyvos] 170 straipsnyje numatyto [PVM] grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje ir kurie atitinka [jos] 3 straipsnyje nustatytas sąlygas, išsamios taisyklės“.
         
      
            18
         
         
            Šios direktyvos 2 straipsnyje pateiktos tokios sąvokų apibrėžtys:
            „Šioje direktyvoje vartojamos tokios sąvokų apibrėžtys:
            <…>
            
                     3)
                  
                  
                     PVM grąžinimo laikotarpis – 16 straipsnyje minimas laikotarpis, kurį apima prašymas grąžinti PVM;
                  
               <…>
            
                     5)
                  
                  
                     pareiškėjas – PVM grąžinančioje valstybėje narėje neįsisteigęs apmokestinamasis asmuo, kuris pateikia prašymą grąžinti PVM.“
                  
               
      
            19
         
         
            Minėtos direktyvos 3 straipsnyje nurodyta, kad ji taikoma PVM grąžinančioje valstybėje narėje neįsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui, kuris atitinka šiame straipsnyje įtvirtintas sąlygas.
         
      
            20
         
         
            Tos pačios direktyvos 5 straipsnyje nustatyta:
            „Kiekviena valstybė narė PVM grąžinančioje valstybėje narėje neįsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui grąžina PVM, apskaičiuotą už kitų apmokestinamųjų asmenų toje valstybėje narėje jam tiektas prekes ar suteiktas paslaugas <…>, jeigu tos prekės ir paslaugos naudojamos atliekant šiuos sandorius:
            
                     a)
                  
                  
                     [PVM direktyvos] 169 straipsnio a ir b punktuose nurodytus sandorius;
                  
               <…>
            Nepažeidžiant 6 straipsnio, šioje direktyvoje teisė į pirkimo mokesčio grąžinimą nustatoma pagal [PVM] direktyvą, kaip taikoma PVM grąžinančioje valstybėje narėje.“
         
      
            21
         
         
            Direktyvos 2008/9 8 straipsnio 2 dalyje patikslinama:
            „Be 1 dalyje nurodytos informacijos prašyme grąžinti PVM kiekvienos PVM grąžinančios valstybės narės ir kiekvienos sąskaitos faktūros arba importo dokumento atveju nurodomi šie duomenys:
            <…>
            d) sąskaitos faktūros arba importo dokumento data ir numeris;
            <…>“
         
      
            22
         
         
            Šios direktyvos 10 straipsnyje nustatyta:
            „Nepažeisdama nuostatos dėl prašymų pateikti informaciją pagal 20 straipsnį, PVM grąžinanti valstybė narė gali reikalauti, kad pareiškėjas kartu su prašymu grąžinti PVM elektroninėmis priemonėmis pateiktų sąskaitos faktūros arba importo dokumento kopiją tais atvejais, kai sąskaitoje faktūroje arba importo dokumente nurodyta apmokestinamoji vertė yra 1000 EUR ar daugiau arba lygiavertė suma nacionaline valiuta. Kai sąskaita faktūra išrašoma už kurą, ribinė vertė yra 250 EUR arba lygiavertė suma nacionaline valiuta.“
         
      
            23
         
         
            Minėtos direktyvos 13 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodyta:
            „Jeigu pateikus prašymą grąžinti PVM, atskaitoma dalis patikslinama pagal [PVM direktyvos] 175 straipsnį, pareiškėjas patikslina sumą, dėl kurios buvo pateiktas prašymas arba kuri jau buvo grąžinta.“
         
      
            24
         
         
            Tos pačios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punkte nurodyta:
            „Prašymas grąžinti PVM apima:
            
                     a)
                  
                  
                     prekių ar paslaugų pirkimą, už kurį sąskaita faktūra buvo išrašyta PVM grąžinimo laikotarpiu, jeigu prievolė apskaičiuoti PVM atsirado prieš išrašant sąskaitą faktūrą arba jos išrašymo metu, arba kurių atžvilgiu prievolė apskaičiuoti PVM atsirado PVM grąžinimo laikotarpiu, jeigu už tą pirkimą sąskaita faktūra buvo išrašyta prieš atsirandant prievolei apskaičiuoti mokestį. <…>“
                  
               
      
            25
         
         
            Direktyvos 2008/9 15 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
            „Prašymas grąžinti PVM pateikiamas įsisteigimo valstybei narei ne vėliau kaip iki kalendorinių metų, einančių po PVM grąžinimo laikotarpio, rugsėjo mėn. 30 d.“ Prašymas laikomas pateiktu tik tuo atveju, jeigu pareiškėjas įrašė visą informaciją, kurios reikalaujama pagal 8, 9 ir 11 straipsnius.“
         
      
            26
         
         
            Direktyvos 2008/9 20 straipsnyje nustatyta:
            „1.   Kai PVM grąžinanti valstybė narė mano, kad ji neturi visos reikalingos informacijos, kuria remdamasi ji priimtų sprendimą dėl viso prašymo grąžinti PVM ar jo dalies, <…> ji gali paprašyti visų pirma pareiškėjo arba įsisteigimo valstybės narės kompetentingų institucijų pateikti papildomą informaciją. <…>
            Prireikus PVM grąžinanti valstybė narė gali paprašyti daugiau papildomos informacijos.
            <…>
            2.   Pagal 1 dalį prašoma informacija PVM grąžinančiai valstybei narei yra pateikiama per mėnesį nuo tos dienos, kai tą prašymą gauna asmuo, kuriam jis yra adresuotas.“
         
      
            27
         
         
            Minėtos direktyvos 23 straipsnyje nurodyta:
            „1.   Jeigu prašymas grąžinti PVM visiškai arba iš dalies atmetamas, PVM grąžinanti valstybė narė kartu su sprendimu pareiškėjui praneša atmetimo priežastis.
            2.   Skundus dėl sprendimų atmesti prašymą grąžinti PVM pareiškėjas PVM grąžinančios valstybės narės kompetentingoms institucijoms gali pateikti tokia forma ir laikydamasis tokių pateikimo terminų, kokie yra nustatyti toje valstybėje įsisteigusių asmenų prašymams grąžinti PVM.
            <…>“
         
      
      
         Rumunijos teisė
      
   
   
            28
         
         
            Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas) (Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 927, 2003 m. gruodžio 23 d., toliau – Mokesčių kodeksas) 145 straipsnio 2 dalyje buvo nustatyta:
            „(2)   Kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti mokestį už pirkimus, jeigu jie naudojami šiems sandoriams:
            
                     a)
                  
                  
                     apmokestinamiesiems sandoriams;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     sandoriams, susijusiems su ekonomine veikla, kurios atveju prekių tiekimo ar paslaugų teikimo vieta laikoma užsienyje, kai mokestis būtų atskaitomas, jei šie sandoriai būtų sudaryti Rumunijoje;
                  
               <…>“
         
      
            29
         
         
            Mokesčių kodekso 146 straipsnio 1 dalies a punkte buvo numatyta:
            „Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
            
                     a)
                  
                  
                     dėl mokėtino ar sumokėto mokesčio, susijusio su prekėmis, kurios jam patiektos ar turi būti patiektos, ar paslaugomis, kurios jam suteiktos ar turi būti suteiktos, turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal 155 straipsnio nuostatas. <…>“
                  
               
      
            30
         
         
            Šio kodekso 147ter straipsnio 1 dalies a punkte buvo patikslinta, kad „ne Rumunijoje, bet kitoje valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo, neįregistruotas ir neprivalantis įsiregistruoti kaip PVM mokėtojas Rumunijoje, gali susigrąžinti [PVM], sumokėtą už Rumunijoje atliktą prekių ar paslaugų importą ir įsigijimą“.
         
      
            31
         
         
            
               Hotărârea Guvernului Nr. 44/2004 (Vyriausybės nutarimas Nr. 44/2004; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 112, 2004 m. vasario 6 d.) patvirtina Mokesčių kodekso taikymo taisykles, pateiktas šio sprendimo priede. Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos šių taisyklių (toliau – taikymo taisyklės) 49 punkte įtvirtintos normos yra susijusios su tuo metu galiojusiu Mokesčių kodekso 147ter straipsniu. Šio 49 punkto 1 dalyje nurodyta:
            „Pagal Mokesčių kodekso 147ter straipsnio 1 dalies a punktą kiekvienas apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs ne Rumunijoje, bet kitoje valstybėje narėje, gali susigrąžinti PVM, sumokėtą už Rumunijoje atliktą prekių ar paslaugų importą ir įsigijimą.“
         
      
            32
         
         
            Minėto 49 punkto 15 dalies a punkte nustatyta, kad turi būti prašoma grąžinti PVM už „prekes arba paslaugas, už kurias sąskaitos faktūros buvo išrašytos per PVM grąžinimo laikotarpį ir apmokėtos iki prašymo grąžinti PVM pateikimo“ ir kad „sąskaitos faktūros, kurios nebuvo apmokėtos iki prašymo grąžinti PVM pateikimo, įtraukiamos į prašymus grąžinti PVM už laikotarpius, per kuriuos buvo apmokėtos“.
         
      
            33
         
         
            Taikymo taisyklių 49 punkto 16 dalyje nurodyta, kad, „[b]e 15 dalyje nurodytų sandorių, prašymas grąžinti PVM gali apimti sąskaitas faktūras arba importo dokumentus, kurie nebuvo įtraukti į ankstesnius prašymus grąžinti PVM ir yra susiję su sandoriais, įvykdytais per atitinkamus kalendorinius metus“.
         
      
      Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
   
   
            34
         
         
            2012 m. Pompes Salmson SAS, kurios ekonominės veiklos vieta yra Prancūzijoje, iš ZES Zollner Electronic SRL (toliau – Zollner), įsteigtos ir įregistruotos kaip PVM mokėtoja Rumunijoje, įsigijo gamybos įrangą. Kadangi Compes Salmson perdavė šią įrangą Zollner, kad ji galėtų gaminti prekes, kurios vėliau būtų patiektos jai, šios prekės nepaliko Rumunijos teritorijos.
         
      
            35
         
         
            Tais pačiais metais Zollner išrašė sąskaitas faktūras, susijusias su šiais pirkimais, įskaitant PVM. Remdamasi jomis Pompes Salmson paprašė grąžinti Rumunijoje už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki gruodžio 31 d. sumokėtą PVM pagal Direktyvą 2008/9 ir Mokesčių kodekso 147ter straipsnio 1 dalies a punktą, siejamą su taikymo taisyklių 49 punktu. 2014 m. sausio 14 d. sprendimu šis prašymas buvo atmestas „dėl motyvų, susijusių su prie prašymo pridėtais dokumentais ir pridėtų sąskaitų faktūrų neteisėtumo“ (toliau – 2014 m. sausio 14 d. sprendimas). Zollner panaikino 2012 m. išrašytas sąskaitas faktūras. 2015 m. ji išrašė naujas sąskaitas faktūras už tuos pačius pirkimus.
         
      
            36
         
         
            2014 m. Pompes Salmson susijungė su Wilo France SAS. Po šio susijungimo atsiradęs naujas subjektas (Wilo Salmson France), perėmęs visas Pompes Salmson teises ir pareigas, remdamasis naujomis Zollner išrašytomis sąskaitomis faktūromis 2015 m. pateikė naują su laikotarpiu nuo 2015 m. rugpjūčio 1 d. iki spalio 31 d. susijusį prašymą grąžinti PVM, sumokėtą Rumunijoje įsigyjant atitinkamą įrangą. 2016 m. gegužės 12 d. sprendimu Rumunijos valdžios institucijos atmetė šį prašymą, motyvuodamos tuo, kad Wilo Salmson nesilaikė taikymo taisyklių 49 punkto 16 dalies ir jau buvo prašiusi grąžinti šiose sąskaitose faktūrose nurodytą PVM.
         
      
            37
         
         
            
               Wilo Salmson pateikė skundą dėl šio sprendimo Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi (Bukarešto regiono viešųjų finansų direktorato mokesčių mokėtojų nerezidentų mokesčių administratorius, Rumunija). 2016 m. rugsėjo 2 d. sprendimu šis skundas buvo atmestas, motyvuojant tuo, kad dėl PVM, kurį prašoma grąžinti, buvo pateiktas ankstesnis prašymas grąžinti PVM, ir sandoriai, dėl kurių prašoma grąžinti šį mokestį, buvo susiję ne su 2015 m., o su 2012 m.
         
      
            38
         
         
            Tada ši bendrovė kreipėsi į Tribunalul Bucureşti (Bukarešto apygardos teismas, Rumunija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą, prašydama panaikinti šį 2016 m. rugsėjo 2 d. sprendimą ir 2016 m. gegužės 12 d. sprendimą atmesti prašymą grąžinti 449538,38 Rumunijos lėjų (RON) (apie 91310 EUR) sumą už laikotarpį nuo 2015 m. rugpjūčio 1 d. iki 2015 m. spalio 31 d.
         
      
            39
         
         
            Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad turi nustatyti, ar 2015 m. galima susigrąžinti už 2012 m. atliktus pirkimus, dėl kurių galiojančios mokesčių sąskaitos faktūros buvo išrašytos tik 2015 m., sumokėtą PVM. Jis mano, kad Wilo Salmson situacija yra netipinė, palyginti su Direktyvoje 2008/9 numatytais atvejais arba Teisingumo Teismo jau nagrinėtais atvejais, nes 2012 m. Zollner išrašytos sąskaitos buvo panaikintos dėl Rumunijos mokesčių institucijų konstatuoto jų neteisėtumo, už tuos pačius pirkimus galiojančios sąskaitos faktūros buvo išrašytos tik 2015 m., Wilo Salmson pasinaudojo teise į grąžinimą tik 2015 m. pateiktu prašymu, kuriame buvo nurodytos 2015 m. išrašytos sąskaitos faktūros, ir iki šiol šiai bendrovei nebuvo atliktas grąžinimas.
         
      
            40
         
         
            Jis teigia, kad PVM direktyvoje nereguliuojamas terminas pasinaudoti teise į atskaitą, todėl reikia išsiaiškinti, ar data, nuo kurios šis trumpas terminas gali būti skaičiuojamas, gali būti nustatyta tik remiantis aptariamų prekių tiekimo data, neatsižvelgiant į kitas reikšmingas aplinkybes. Atsižvelgiant į šios direktyvos 167 ir 178 straipsnius ir į tai, kad sąskaitos faktūros išrašymo šios teisės turėtojas nekontroliuoja, būtina, kad Teisingumo Teismas patikslintų, ar, atsižvelgiant į Direktyvos 2008/9 14 straipsnio 1 dalies a punkto pirmą atvejį, prašymas grąžinti PVM gali būti susijęs su prekių ar paslaugų pirkimais, už kuriuos buvo išrašytos sąskaitos faktūros grąžinimo laikotarpiu, neatsižvelgiant į tai, ar su jomis susijęs PVM tapo mokėtinas per šį laikotarpį, ar anksčiau.
         
      
            41
         
         
            Dėl dviejų pirmųjų klausimų jis pažymi, kad Rumunijos mokesčių institucijos neatskyrė sąskaitų faktūrų išrašymo kaip procedūrinio elemento datos ir prievolės apskaičiuoti PVM kaip esminio elemento datos, nors šios dvi datos turėjo sukelti skirtingas pasekmes mokesčių atžvilgiu, ir kad teise į atskaitą negalima pasinaudoti nesant pagal teisės reikalavimus išrašytos sąskaitos faktūros. Nors, savaime suprantama, reikėtų, kad prievolė apskaičiuoti PVM būtų atsiradusi prieš išrašant sąskaitą faktūrą arba ją išrašant, vis dėlto pateikiant prašymą dėl grąžinimo svarbus sąskaitos faktūros išrašymo momentas.
         
      
            42
         
         
            Dėl trečiojo ir ketvirtojo klausimų jis nurodo, kad Rumunijos mokesčių institucijos nusprendė, jog dėl 2015 m. išrašytų sąskaitų faktūrų už 2012 m. atliktus pirkimus negali būti pateiktas prašymas grąžinti PVM, susijęs su 2015 m., nes egzistavo ankstesnės sąskaitos faktūros. Vis dėlto Zollner vienašališkai jas panaikino (dėl to kilo panaikinimo pasekmės) ir teisės į atskaitą turėtojas neturi jokių teisinių priemonių įpareigoti tiekėją išrašyti naują sąskaitą faktūrą.
         
      
            43
         
         
            Be to, atsižvelgiant į PVM direktyvos 169 ir 178 straipsnius, Direktyvos 2008/9 14 straipsnio 1 dalies a punkto pirmą atvejį ir būtinybę turėti galiojančią sąskaitą faktūrą, kad būtų galima pasinaudoti teise į grąžinimą, prašymas grąžinti PVM turi būti grindžiamas tik sąskaitomis faktūromis, išrašytomis per „grąžinimo laikotarpį“ taikant vienintelę nustatytą sąlygą – kad prievolė apskaičiuoti PVM būtų atsiradusi prieš išrašant sąskaitas faktūras ar tuo pat metu.
         
      
            44
         
         
            Kadangi Zollner panaikino 2012 m. išrašytas sąskaitas faktūras, tik 2015 m. išrašytos naujos sąskaitos faktūros galėjo įrodyti pirkimus ir pagrįsti pagrindinėje byloje nagrinėjamą prašymą grąžinti PVM. Todėl, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, tik šios sąskaitos faktūros turėtų būti laikomos „procedūriniu momentu“, leidžiančiu pateikti prašymą dėl grąžinimo pagal Direktyvą 2008/9.
         
      
            45
         
         
            Šiomis aplinkybėms Tribunalul București (Bukarešto apygardos teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
            
                     „1.
                  
                  
                     Ar aiškinant [PVM direktyvos] 167 straipsnį kartu su 178 straipsniu, atsižvelgiant į PVM sistemos taikymo tvarką, reikia atskirti momentą, kai atsiranda teisė į PVM atskaitą, nuo momento, kai ta teise pasinaudojama?
                     Tuo tikslu reikia išaiškinti, ar teisę į PVM atskaitą galima įgyvendinti, kai nėra išrašyta (galiojanti) įsigytų prekių pirkimo fiskalinė sąskaita faktūra.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Tas pačias nuostatas aiškinant kartu su Direktyvos 2008/9/EB 14 straipsnio 1 dalies a punkto pirmu [atveju], kuriuo procedūriniu momentu reikia remtis siekiant įvertinti teisės į PVM grąžinimą įgyvendinimo teisingumą?
                     Tuo tikslu reikia išaiškinti, ar galima prašymą grąžinti apskaičiuotiną PVM pateikti prieš prasidedant PVM grąžinimo laikotarpiui, jeigu sąskaita faktūra buvo išrašyta per PVM grąžinimo laikotarpį.
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Tas pačias Direktyvos 2008/9 14 straipsnio 1 dalies a punkto pirmo [atvejo] nuostatas siejant su [PVM direktyvos] 167 straipsniu ir 178 straipsniu, koks yra sąskaitų faktūrų, išrašytų už prekes, įsigytas iki PVM grąžinimo laikotarpio, panaikinimo ir naujų sąskaitų faktūrų išrašymo poveikis teisės į su tokiu įsigijimu susijusio PVM grąžinimo įgyvendinimui?
                     Tuo tikslu reikia išaiškinti, ar tuo atveju, jeigu tiekėjas panaikintų pirmines prekių įsigijimo sąskaitas faktūras ir vėliau išrašytų naujas sąskaitas faktūras, prekes ar paslaugas gaunančio asmens teisės prašyti sugrąžinti pirkimo PVM įgyvendinimas turėtų būti susietas su naujų sąskaitų faktūrų data. Nagrinėjama situacija, kai pirminių sąskaitų faktūrų panaikinimas ir naujų sąskaitų faktūrų išrašymas patenka ne į prekes ar paslaugas gaunančio asmens kontrolės sritį, o tiktai į tiekėjo diskrecijos sritį.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Ar pagal nacionalinės teisės aktus tokiu atveju, kai sąskaita faktūra yra teisingai išrašyta per prašymo pateikimo laikotarpį, Direktyvoje [2008/9] numatyta teisė į PVM grąžinimą gali būti suteikiama tik įvykdžius sąlygą, kad būtų atsiradusi prievolė apskaičiuoti PVM?“
                  
               
      
      Dėl prejudicinių klausimų
   
   
      
         Dėl priimtinumo
      
   
   
            46
         
         
            Rumunijos vyriausybė tvirtina, kad pateikti klausimai yra nepriimtini. Pirma, jie grindžiami klaidingu ir neišsamiu pagrindinės bylos faktinių aplinkybių pateikimu, todėl, jeigu jis būtų ištaisytas ir aplinkybės būtų vertinamos kaip visuma, klausimai taptų nenaudingi ir nereikšmingi sprendimui šioje byloje priimti. Antra, taip pateikiant šias aplinkybes tik pakartojama vienos iš bylos šalių nuomonė, todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neįvykdė savo pareigos paaiškinti faktines aplinkybes prieš kreipdamasis į Teisingumo Teismą ir nurodyti priežastis, dėl kurių jam kyla klausimų dėl Sąjungos teisės išaiškinimo, taip pat, kodėl, jo nuomone, Teisingumo Teismo atsakymas yra būtinas nagrinėjamam ginčui išspręsti.
         
      
            47
         
         
            Pirmiausia reikia priminti, kad SESV 267 straipsnyje įtvirtinta prejudicinio sprendimo priėmimo procedūra yra Teisingumo Teismo ir valstybių narių teismų tiesioginio bendradarbiavimo procedūra. Vykstant šiai procedūrai, kuri grindžiama aiškiu nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo kompetencijos atskyrimu, bet koks bylos faktinių aplinkybių konstatavimas ir vertinimas priskirtinas prie nacionalinio teismo kompetencijos; jis, atsižvelgdamas į konkrečias bylos aplinkybes, vertina ir prejudicinio sprendimo reikalingumą savo sprendimui priimti, ir Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų svarbą, o Teisingumo Teismas turi teisę aiškinti Sąjungos nuostatas ar spręsti dėl jų galiojimo tik remdamasis nacionalinio teismo aprašyta faktine ir teisine situacija (šiuo klausimu žr. 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Schweppes, C‑291/16, EU:C:2017:990, 21 punktą ir nurodytą jurisprudenciją ir 2021 m. balandžio 20 d. Sprendimo Repubblika, C‑896/19, EU:C:2021:311, 28 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
         
      
            48
         
         
            Vadinasi, Teisingumo Teismas iš principo turi priimti sprendimą tuo atveju, kai pateikti klausimai susiję su Sąjungos teisės normos išaiškinimu arba galiojimu (2015 m. birželio 16 d. Sprendimo Gauweiler ir kt., C‑62/14, EU:C:2015:400, 24 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2021 m. liepos 15 d. Sprendimo The Department for Communities in Northern Ireland, C‑709/20, EU:C:2021:602, 54 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
         
      
            49
         
         
            Kadangi klausimams dėl Sąjungos teisės taikoma reikšmingumo prezumpcija, Teisingumo Teismo atsisakymas priimti sprendimą dėl nacionalinio teismo pateikto prejudicinio klausimo galimas, tik jei akivaizdu, kad Sąjungos teisės nuostatos aiškinimas ar galiojimo vertinimas visiškai nesusijęs su pagrindinės bylos faktais ar dalyku, kai problema hipotetinė arba Teisingumo Teismui nežinomos faktinės ir teisinės aplinkybės, kurių reikia norint naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus (šiuo klausimu žr. 2015 m. birželio 16 d. Sprendimo Gauweiler ir kt., C‑62/14, EU:C:2015:400, 25 punktą ir nurodytą jurisprudenciją ir 2021 m. liepos 15 d. Sprendimo The Department for Communities in Northern Ireland, C‑709/20, EU:C:2021:602, 55 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
         
      
            50
         
         
            Šiuo atveju Rumunijos vyriausybės pateikti argumentai siekiant įrodyti, kad pateikti klausimai yra nenaudingi sprendimui pagrindinėje byloje priimti, grindžiami prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo atlikto faktinių aplinkybių vertinimo, kuris yra klaidingas ir neišsamus, kritika. Vis dėlto Teisingumo Teismas neturi abejoti šiuo vertinimu, kuris šioje byloje priklauso nacionalinio teismo kompetencijai. Todėl šių argumentų nepakanka pirmesniame punkte nurodytai reikšmingumo prezumpcijai paneigti (pagal analogiją žr. 2015 m. birželio 16 d. Sprendimo Gauweiler ir kt., C‑62/14, EU:C:2015:400, 26 punktą ir nurodytą jurisprudenciją)
         
      
            51
         
         
            Dėl Rumunijos vyriausybės pastabos, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytos faktinės aplinkybės yra vienos iš pagrindinės bylos šalių teiginių pakartojimas, reikia pažymėti, kad vien ši aplinkybė, net jei būtų patvirtinta, neįrodo, kad taip elgdamasis šis teismas neįvykdė savo pareigos pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 94 straipsnį nurodyti faktines aplinkybes, kuriomis remdamasis jis pateikė klausimus, ir priežastis, dėl kurių jam kyla abejonių dėl pateiktuose klausimuose nurodytų Sąjungos teisės nuostatų aiškinimo arba dėl kurių, jo nuomone, Teisingumo Teismo atsakymas yra būtinas nagrinėjamam ginčui išspręsti.
         
      
            52
         
         
            Priešingai, kaip matyti iš šio sprendimo 39–44 punktų, iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą galima suprasti priežastis, dėl kurių jį priimti pateikęs teismas kelia klausimą dėl įvairių PVM direktyvos ir Direktyvos 2008/9 nuostatų taikymo srities ir jame pateikta pakankamai informacijos, kad Teisingumo Teismas galėtų jam pateikti Sąjungos teisės išaiškinimą, būtiną nagrinėjamam ginčui išspręsti.
         
      
            53
         
         
            Šiuo klausimu taip pat reikia priminti, kad nei pagal SESV 267 straipsnį, nei pagal kurią nors kitą Sąjungos teisės nuostatą nereikalaujama ir nedraudžiama prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui priėmus prejudicinį sprendimą pakeisti faktinių ir teisinių išvadų, kurias jis padarė prašyme priimti prejudicinį sprendimą, su sąlyga, kad šis teismas visiškai užtikrins Teisingumo Teismo pateikto Sąjungos teisės išaiškinimo taikymą (šiuo klausimu žr. 2016 m. liepos 5 d. Sprendimo Ognyanov, C‑614/14, EU:C:2016:514, 28–30 punktus).
         
      
            54
         
         
            Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pateiktus klausimus reikia pripažinti priimtinais.
         
      
      
         Dėl esmės
      
   
   
      Pirminės pastabos
   
   
            55
         
         
            Pirmiausia reikia pažymėti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris vienintelis žino reikšmingas faktines ir teisines aplinkybes, prašo Teisingumo Teismo išaiškinti Direktyvos 2006/112 su pakeitimais, padarytais Direktyva 2010/45, nuostatas, kurios pagal jos 2 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą taikytinos nuo 2013 m. sausio 1 d.
         
      
            56
         
         
            Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad prekių tiekimai, dėl kurių kilo ginčas pagrindinėje byloje, buvo įvykdyti 2012 m., dokumentai, kurie laikomi sąskaitomis faktūromis, buvo parengti 2012 m., 2014 m. sausio 14 d. sprendimu jie laikyti „neteisėtais“, 2014 m. ar 2015 m. jie panaikinti ir 2015 m. buvo parengti nauji dokumentai, kurie laikomi su tais pačiais tiekimais susijusiomis sąskaitomis faktūromis.
         
      
            57
         
         
            Be to, pagal PVM direktyvos 63 straipsnį apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą. PVM direktyvoje įtvirtinta teisė į atskaitą, nuo kurios priklauso teisė į grąžinimą (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 36 punktas ir nurodyta jurisprudencija), yra tiek materialiuoju, tiek laiko aspektais tiesiogiai susijusi su prievole apskaičiuoti už prekes ir paslaugas mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 27 d. Sprendimo Varna Holideis, C‑364/17, EU:C:2018:500, 22 punktas), nes šios direktyvos 167 straipsnyje numatyta, kad teisė į atskaitą atsiranda, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti atskaitytiną mokestį.
         
      
            58
         
         
            Taip pat PVM direktyvos 64 ir 65 straipsniuose numatytos skirtingos prievolės apskaičiuoti PVM taisyklės, taikytinos šiuose straipsniuose nurodytomis aplinkybėmis, o šios direktyvos 66 straipsnyje, nukrypstant nuo 63–65 straipsnių, valstybėms narėms leidžiama numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju arba tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vienu iš šiame 66 straipsnyje nurodytų momentų.
         
      
            59
         
         
            Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, atsižvelgiant į visas jo žinomas faktines ir nacionalinės teisės aplinkybes, reikės patikrinti, ar Direktyvos 2006/112 nuostatos, kurios išplaukia iš Direktyva 2010/45 padarytų pakeitimų, iš tiesų yra tos, kurios taikomos sprendžiant kiekvieną iš įvairių jo nagrinėjamos bylos aspektų.
         
      
            60
         
         
            Vis dėlto šiuo klausimu reikia patikslinti, kad vienintelis Direktyva 2010/45 padarytas Direktyvos 2006/112 nuostatos pakeitimas, kuris yra reikšmingas Teisingumo Teismui nagrinėjant šią bylą, yra susijęs su Direktyvos 2006/112 178 straipsnio a punktu, kuriame iki šio pakeitimo daroma nuoroda ne į sąskaitos faktūros, išrašytos „pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius“ turėjimą, o į „pagal [Direktyvos 2006/112] 220–236 straipsnius ir 238, 239, 240 straipsnius“ išrašytos sąskaitos faktūros turėjimą.
         
      
            61
         
         
            Nors iš tiesų abiem šiais atvejais daroma nuoroda į atitinkamas šių direktyvų nuostatas, kuriose iš esmės numatytos sąskaitos faktūros išrašymo aplinkybės ir sąlygos, jų turinys, galimybė išrašyti ar perduoti elektronines sąskaitas faktūras ir valstybių narių galimybė tam tikromis sąlygomis imtis supaprastinimo priemonių, vis dėlto šios nuostatos nėra identiškos. Jų turinio skirtumai neturi reikšmės analizei, kurią Teisingumo Teismas turi atlikti šioje byloje, todėl šiame sprendime pateikti atsakymai bus taikomi, net jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galiausiai nuspręstų, kad vienas ar keli iš ginčijamų aspektų, kuriuos jis turi išspręsti, patenka ne į PVM direktyvos nuostatų, o į Direktyvos 2006/112 redakcijos, galiojusios iki Direktyva 2010/45 padarytų pakeitimų, galiojimo laikotarpį.
         
      
      Dėl pirmojo klausimo
   
   
            62
         
         
            Kalbant apie pirmąjį pateiktą klausimą, pirmiausia reikia pažymėti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas atvejis, kai apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje buvo perkamos aptariamos prekės. Taigi pagrindinė byla susijusi ne su teise į PVM atskaitą, numatyta PVM direktyvos 168 straipsnyje, bet su teise į šio mokesčio grąžinimą, numatyta šios direktyvos 170 straipsnyje, kuriame nurodomi šios direktyvos 169 straipsnyje numatyti sandoriai.
         
      
            63
         
         
            Be to, reikia priminti, kad minėtos direktyvos 171 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad pagal Direktyvoje 2008/9 nustatytas išsamias taisykles PVM grąžinamas apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems ne valstybėje narėje, kur jie perka PVM apmokestinamas prekes ir paslaugas, bet įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje. Vis dėlto joje nesiekiama nustatyti teisės į PVM grąžinimą pasinaudojimo sąlygų ar jos apimties. Iš tiesų šios direktyvos 5 straipsnio antroje pastraipoje numatyta, kad, nepažeidžiant jos 6 straipsnio ir siekiant joje užsibrėžtų tikslų, teisė į pirkimo PVM grąžinimą nustatoma pagal Direktyvą 2006/112, kaip ji taikoma PVM grąžinančioje valstybėje narėje (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 35 punktas).
         
      
            64
         
         
            Šiomis aplinkybėmis reikia suprasti, kad pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 167–171 ir 178 straipsniai ir Direktyva 2008/9 turi būti aiškinami taip, kad teisę į PVM, sumokėto už prekių tiekimą, grąžinimą gali įgyvendinti apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs ne PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o kitoje valstybėje narėje, jei šis apmokestinamasis asmuo neturi su atitinkamų prekių pirkimu susijusios sąskaitos faktūros, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą.
         
      
            65
         
         
            Nors pagal Direktyvos 2008/9 1 straipsnį ja siekiama nustatyti PVM grąžinimo, numatyto PVM direktyvos 170 straipsnyje, apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje ir atitinka šios pirmosios direktyvos 3 straipsnyje nustatytas sąlygas, taisykles, remiantis šios direktyvos nuostatomis ir, kaip jau buvo priminta šio sprendimo 63 punkte, įgyvendinimo sąlygos ir teisės į grąžinimą apimtis yra nustatomos pagal PVM direktyvą, kaip ji taikoma PVM grąžinančioje valstybėje narėje.
         
      
            66
         
         
            Taigi valstybėje narėje įsisteigusio apmokestinamojo asmens teisė į kitoje valstybėje narėje sumokėto PVM grąžinimą, kaip tai reglamentuojama Direktyvoje 2008/9, atitinka jam PVM direktyvoje nustatytą teisę į pirkimo PVM atskaitą jo valstybėje narėje (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 36 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, 36 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
         
      
            67
         
         
            Be to, kaip ir teisė į atskaitą, teisė į PVM grąžinimą yra esminis bendros PVM sistemos, kurios tikslas – visiškai atleisti verslininkus nuo PVM naštos, mokėtinos arba sumokėtos vykdant ekonominę veiklą, principas, įtvirtintas Sąjungos teisės aktuose. Taigi bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš principo apmokestinama PVM (2019 m. gegužės 2 d. Sprendimo Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, 35 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, 45 punktas).
         
      
            68
         
         
            Teisė į atskaitą, todėl ir į grąžinimą, yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Konkrečiai kalbant, ši teisė taikoma iš karto dėl visų mokesčių, sumokėtų sudarant pirkimo sandorius (2019 m. gegužės 2 d. Sprendimo Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, 36 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, 46 punktas).
         
      
            69
         
         
            Vis dėlto teisė į PVM grąžinimą, kaip ir teisė į PVM atskaitą, siejama su esminių ir formalių reikalavimų ar sąlygų laikymusi (šiuo klausimu žr. 2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 40 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
         
      
            70
         
         
            Dėl šios teisės į grąžinimą įgyvendinimo reikalavimų ar materialinių sąlygų pažymėtina, kad iš šios direktyvos 169 straipsnio a punkto ir 170 straipsnio matyti, jog tam, kad būtų galima pasinaudoti teise į PVM grąžinimą, reikia, kad, pirma, suinteresuotasis asmuo būtų „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, kuris nėra įsisteigęs valstybėje narėje, kur jis perka prekes ar paslaugas arba į kurią importuoja PVM apmokestinamas prekes, ir, antra, kad prekės ir paslaugos, kuriomis grindžiama teisė į PVM grąžinimą, būtų šio apmokestinamojo asmens naudojamos pardavimo sandoriams už valstybės narės, kurioje šis mokestis yra mokėtinas arba sumokėtas, ribų, ir kad dėl šių sandorių atsirastų teisė į atskaitą, jeigu jie būtų buvę įvykdyti šioje valstybėje narėje (šiuo klausimu žr. 2019 m. gegužės 2 d. Sprendimo Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, 33 punktą). Be to, šis apmokestinamasis asmuo turi atitikti Direktyvos 2008/9 3 straipsnyje nustatytas kumuliacines sąlygas (šiuo klausimu žr. 2020 m. birželio 11 d. Sprendimo CHEP Equipment Pooling, C‑242/19, EU:C:2020:466, 55 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
         
      
            71
         
         
            Dėl teisės į grąžinimą įgyvendinimo tvarkos, kuri sutampa su formaliais reikalavimais ar sąlygomis, pažymėtina, kad apie teisę į PVM atskaitą PVM direktyvos 178 straipsnio a punkte numatyta, jog atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą apmokestinamasis asmuo privalo turėti pagal šios direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą (pagal analogiją 2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 42 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
         
      
            72
         
         
            Iš to Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad nors pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė į PVM atskaitą atsiranda, kai kyla prievolė apskaičiuoti PVM, pagal šios direktyvos 178 straipsnį minėta teisė gali būti iš esmės įgyvendinama tik nuo to momento, kai apmokestinamasis asmuo turi sąskaitą faktūrą (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 43 punktas ir nurodyta jurisprudencija). Be to, jis nusprendė, kad tas pats pasakytina apie teisės į mokesčio grąžinimą įgyvendinimą (šiuo klausimu žr. 2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 49 ir 50 punktus).
         
      
            73
         
         
            Dėl PVM grąžinimo tvarkos pirmiausia primintina, kad pagal Direktyvos 2008/9 8 straipsnio 2 dalies d punktą kiekvienos PVM grąžinančios valstybės narės ir kiekvienos sąskaitos faktūros ar importo dokumento atveju prašyme grąžinti PVM turi būti nurodytas „sąskaitos faktūros arba importo dokumento data ir numeris“. Pagal šios direktyvos 15 straipsnio 1 dalies antrą sakinį prašymas dėl grąžinimo laikomas pateiktu tik tuo atveju, jeigu pareiškėjas įrašė visą šiame 8 straipsnyje numatytą informaciją. Remiantis minėtos direktyvos 10 straipsnio pirmu sakiniu PVM grąžinanti valstybė narė gali reikalauti, kad pareiškėjas, kaip jis suprantamas pagal tą pačią direktyvą, kartu su prašymu grąžinti PVM pateiktų elektroninėmis priemonėmis sąskaitos faktūros arba importo dokumento kopiją tais atvejais, kai juose nurodyta apmokestinamoji vertė yra 1000 EUR ar daugiau arba lygiavertė suma nacionaline valiuta.
         
      
            74
         
         
            Šios aplinkybės taip pat rodo, kad siekiant pasinaudoti teise į PVM grąžinimą, numatyta PVM direktyvos 170 ir 171 straipsniuose, kurių taikymo tvarką reglamentuoja Direktyva 2008/9, būtina, kad apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs ne PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o kitoje valstybėje narėje, turėtų sąskaitą faktūrą, susijusią su atitinkamų prekių ar paslaugų pirkimu.
         
      
            75
         
         
            Šiuo klausimu, kaip iš esmės matyti iš šio sprendimo 71 ir 72 punktų, PVM direktyvos 178 straipsnio a punkte nurodyta, kad norėdamas atlikti šios direktyvos 168 straipsnio a punkte numatytą atskaitą apmokestinamasis asmuo privalo, kiek tai susiję su prekių tiekimu ir paslaugų teikimu, turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal šios direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnių nuostatas, ir šis reikalavimas pagal Direktyvos 2008/9 5 straipsnio paskutinę pastraipą taikomas ir PVM direktyvos 170 straipsnyje numatytai teisei į grąžinimą. Be to, šios direktyvos 218 ir 219 straipsniuose atitinkamai nurodyta, kad valstybės narės priima kaip sąskaitas faktūras visus dokumentus ar pranešimus popieriuje ar elektronine forma, kurie atitinka šios direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriuje nustatytas sąlygas, ir kad bet koks dokumentas ar pranešimas, kuris pakeičia pirminę sąskaitą faktūrą ir konkrečiai bei nedviprasmiškai ją nurodo, yra prilyginamas sąskaitai faktūrai.
         
      
            76
         
         
            Pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą ar grąžinimą, jeigu esminiai reikalavimai įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų (2020 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Komisija / Vokietija (PVM grąžinimas – sąskaitos faktūros), C‑371/19, nepaskelbtas Rink., EU:C:2020:936, 80 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, 47 punktas).
         
      
            77
         
         
            Vis dėlto gali būti kitaip, jei dėl formalių reikalavimų pažeidimo negalima pateikti tikslių įrodymų, kad įvykdyti esminiai reikalavimai (2020 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Komisija / Vokietija (PVM grąžinimas – sąskaitos faktūros), C‑371/19, nepaskelbtas Rink., EU:C:2020:936, 81 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, 48 punktas).
         
      
            78
         
         
            Be to, suformuotoje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje nurodyta, kad tuo atveju, kai mokesčių administratorius turi reikiamus duomenis nustatyti, jog apmokestinamasis asmuo privalo sumokėti PVM, draudžiama numatyti papildomas sąlygas, galinčias naudojimąsi teise į PVM atskaitą ar grąžinimą padaryti neįmanomą (2020 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Komisija / Vokietija (PVM grąžinimas – sąskaitos faktūros), C‑371/19, nepaskelbtas Rink., EU:C:2020:936, 82 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, 53 punktas).
         
      
            79
         
         
            Reikia pažymėti, kad pagal Direktyvos 2008/9 20 straipsnį, kai PVM grąžinanti valstybė narė mano, kad neturi visos reikalingos informacijos, kuria remdamasi priimtų sprendimą dėl viso prašymo grąžinti PVM ar jo dalies, ji gali paprašyti visų pirma pareiškėjo arba įsisteigimo valstybės narės kompetentingų institucijų pateikti papildomos informacijos per nurodytą vieno mėnesio terminą nuo dienos, kai prašymo pateikti informacijos adresatas gavo šį prašymą.
         
      
            80
         
         
            Be to, reikia priminti, kad kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Sąjungos teisės nuostatomis PVM srityje pripažintas ir ja siekiamas tikslas. Vis dėlto valstybių narių priimtos priemonės neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti. Todėl jos neturi būti naudojamos taip, kad dėl jų sistemingai būtų abejojama teise į PVM atskaitą, taigi, ir PVM neutralumu, kuris yra bendros PVM sistemos pagrindinis principas (pagal analogiją žr. 2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 48 punktą ir nurodytą jurisprudenciją ir 2020 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Komisija / Vokietija (PVM grąžinimas – sąskaitos faktūros), C‑371/19, nepaskelbtas Rink., EU:C:2020:936, 83 punktą).
         
      
            81
         
         
            Vadinasi, tik tuo atveju, jei dokumente yra trūkumų, dėl kurių nacionalinis mokesčių administratorius negauna duomenų, būtinų prašymui dėl grąžinimo pagrįsti, galima manyti, kad toks dokumentas nėra „sąskaita faktūra“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, ir negalima pasinaudoti teise į grąžinimą, kai apmokestinamasis asmuo jį gavo.
         
      
            82
         
         
            Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 167–171 ir 178 straipsniai ir Direktyva 2008/9 turi būti aiškinami taip, kad teisės į PVM, sumokėto už prekių tiekimą, grąžinimą negali įgyvendinti apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs ne PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o kitoje valstybėje narėje, jei šis apmokestinamasis asmuo neturi su atitinkamų prekių pirkimu susijusios sąskaitos faktūros, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą. Tik tuo atveju, jei dokumente yra trūkumų, dėl kurių nacionalinis mokesčių administratorius negauna duomenų, būtinų prašymui dėl grąžinimo pagrįsti, galima manyti, kad toks dokumentas nėra „sąskaita faktūra“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą.
         
      
      Dėl antrojo ir ketvirtojo klausimų
   
   
            83
         
         
            Antruoju ir ketvirtuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 167–171 ir 178 straipsniai ir Direktyvos 2008/9 14 straipsnio 1 dalies a punkto pirmasis atvejis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama atmesti prašymą grąžinti PVM, susijusį su atitinkamu grąžinimo laikotarpiu, motyvuojant tuo, kad prievolė apskaičiuoti šį PVM atsirado per ankstesnį grąžinimo laikotarpį, nors jis įtrauktas į sąskaitą faktūrą tik per šį atitinkamą laikotarpį.
         
      
            84
         
         
            Kaip jau priminta šio sprendimo 57 punkte, iš PVM direktyvos 63 straipsnio matyti, kad apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą. Kaip matyti iš šios direktyvos 167 straipsnio ir 179 straipsnio pirmos pastraipos, teise į PVM atskaitą iš principo naudojamasi per tą patį laikotarpį, kuriuo ši teisė atsirado, t. y. tuomet, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti mokestį (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 44 punktas).
         
      
            85
         
         
            Vis dėlto, kaip matyti iš šio sprendimo 82 punkto, tam, kad apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs ne PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o kitoje valstybėje narėje, galėtų pasinaudoti teise į PVM, sumokėto už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, grąžinimą, kaip tai numatyta PVM direktyvos 170 ir 171 straipsniuose ir Direktyvoje 2008/9, būtina, kad šis apmokestinamasis asmuo pateiktų sąskaitą faktūrą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, susijusią su atitinkamu prekių pirkimu ar paslaugų teikimu.
         
      
            86
         
         
            Direktyvos 2008/9 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta, kad prašymas dėl grąžinimo yra susijęs prekių ar paslaugų pirkimu, už kurį sąskaita faktūra buvo išrašyta PVM grąžinimo laikotarpiu, jeigu prievolė apskaičiuoti PVM atsirado prieš išrašant sąskaitą faktūrą arba jos išrašymo metu, arba kurių atžvilgiu prievolė apskaičiuoti PVM atsirado PVM grąžinimo laikotarpiu, jeigu už tą pirkimą sąskaita faktūra buvo išrašyta prieš atsirandant prievolei apskaičiuoti mokestį.
         
      
            87
         
         
            Iš šių aplinkybių matyti, kad, kalbant apie apmokestinamuosius asmenis, įsisteigusius ne PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o kitoje valstybėje narėje, su sąlyga, kad prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda prieš išrašant sąskaitą faktūrą arba ją išrašant, būtent data, kai apmokestinamasis asmuo gavo sąskaitą faktūrą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, susijusią su aptariamų prekių ar paslaugų pirkimu, apibrėžiami pirkimo sandoriai, dėl kurių gali būti pateiktas prašymas dėl grąžinimo. Todėl prašymas grąžinti PVM negali būti atmestas remiantis vien tuo, kad prievolė apskaičiuoti PVM už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį prašoma grąžinti, atsirado per nustatytą grąžinimo laikotarpį, nors šis pirkimas sąskaitoje faktūroje nurodytas tik vėlesniu grąžinimo laikotarpiu.
         
      
            88
         
         
            Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į antrąjį ir ketvirtąjį klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 167–171 ir 178 straipsniai ir Direktyvos 2008/9 14 straipsnio 1 dalies a punkto pirmasis atvejis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama atmesti prašymą grąžinti PVM, susijusį su atitinkamu grąžinimo laikotarpiu, motyvuojant vien tuo, kad prievolė apskaičiuoti šį PVM atsirado per ankstesnį grąžinimo laikotarpį, nors jis įtrauktas į sąskaitą faktūrą tik per šį atitinkamą laikotarpį.
         
      
      Dėl trečiojo klausimo
   
   
            89
         
         
            Pirmiausia reikia pažymėti, kad trečiasis klausimas netiesiogiai grindžiamas prielaida, kad 2012 m. apmokestinamojo asmens turimi dokumentai, kuriais remiantis buvo pateiktas prašymas dėl grąžinimo, atmestas 2014 m. sausio 14 d. sprendimu, yra sąskaitos faktūros, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą. Iš tiesų, jeigu taip nebūtų, iš šio sprendimo 82 ir 88 punktuose pateiktų atsakymų į pirmąjį, antrąjį ir ketvirtąjį klausimus matyti, kad iki 2015 m. šis apmokestinamasis asmuo negalėjo pasinaudoti teise į grąžinimą, nes tik tais metais jis gavo tokias sąskaitas faktūras. Tokiomis aplinkybėmis šis trečiasis klausimas nebūtų naudingas sprendžiant ginčą pagrindinėje byloje.
         
      
            90
         
         
            Be to, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad tiekėjo išrašyta sąskaita faktūra pagal nacionalinę teisę sukelia tokias pačias pasekmes kaip ir jos anuliavimas. Vis dėlto iš šio sprendimo negalima daryti išvados, kad šis panaikinimas buvo atliktas bendru sutarimu, be to, iš jo nematyti, kad sandoriai, su kuriais susijusios 2015 m. sąskaitos faktūros ir kurie įvykdyti 2012 m., buvo panaikinti ar kad dėl to buvo grąžinta sumokėta kaina.
         
      
            91
         
         
            Galiausiai iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nematyti, kad apmokestinamasis asmuo ginčijo 2014 m. sausio 14 d. sprendimą; Wilo Salmson to nenurodo ir Teisingumo Teismui pateiktose pastabose. Taigi, su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, taip pat reikia remtis prielaida, kad tuo metu, kai Zollner atliko pagrindinėje byloje nagrinėjamą panaikinimą ir išrašė naujas sąskaitas faktūras, šis sprendimas tapo galutinis, kaip, beje, Teisingumo Teismui pateiktose pastabose teigia Rumunijos vyriausybė.
         
      
            92
         
         
            Šiomis aplinkybėmis reikia suprasti, kad trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 167–171 ir 178 straipsniai ir Direktyva 2008/9 turi būti aiškinami taip, kad po to, kai mokestį grąžinanti valstybė narė priėmė sprendimą, kuriuo atmetamas sąskaita faktūra pagrįstas prašymas dėl grąžinimo, ir šis sprendimas jau tapo galutinis, per vėlesnį grąžinimo laikotarpį teikėjas išrašo naują sąskaitą faktūrą, susijusią su tais pačiais tiekimo sandoriais, kurie neginčijami, o vienašališkas šio tiekėjo šios sąskaitos faktūros anuliavimas turi įtakos teisės į PVM grąžinimą, kuri jau buvo įgyvendinta, buvimui ir laikotarpiui, kuriuo ši teisė turi galioti.
         
      
            93
         
         
            Pažymėtina, kad Direktyvos 2008/9 15 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad prašymas dėl grąžinimo pateikiamas įsisteigimo valstybei narei „ne vėliau kaip iki kalendorinių metų, einančių po PVM grąžinimo laikotarpio, rugsėjo mėn. 30 d.“. Šis terminas yra naikinamasis terminas, kurio nesilaikant prarandama teisė į PVM grąžinimą (šiuo klausimu žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Elsacom, C‑294/11, EU:C:2012:382, 26 ir 33 punktus ir 2019 m. gegužės 2 d. Sprendimo Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, 39 punktą). Galimybė be jokių apribojimų laiko atžvilgiu pasinaudoti teise į PVM atskaitą prieštarautų teisinio saugumo principui, pagal kurį reikalaujama, kad apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, atsižvelgiant į jo teises ir pareigas mokesčių administratoriui, negalėtų būti užginčyta neribotą laiką (2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Elsacom, C‑294/11, EU:C:2012:382, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
         
      
            94
         
         
            Be to, pagal Direktyvos 2008/9 23 straipsnio 1 dalį, kai prašymas dėl grąžinimo visiškai arba iš dalies atmetamas, mokestį grąžinanti valstybė narė pareiškėjui praneša, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, apie atmetimo priežastis kartu su sprendimu atmesti prašymą, o pagal šio straipsnio 2 dalį skundą dėl sprendimo atmesti prašymą dėl grąžinimo galima pateikti mokestį grąžinančios valstybės narės kompetentingoms institucijoms skundams dėl sprendimo dėl grąžinimo, kurio prašė šioje valstybėje narėje įsisteigę asmenys, pateikti nustatyta tvarka ir laikantis terminų.
         
      
            95
         
         
            Teisingumo Teismas pripažino, jog teisinio saugumo, kuris apsaugo tiek atitinkamą mokesčių mokėtoją, tiek administratorių, sumetimais nustatomi protingi senaties terminai ieškiniui pareikšti atitinka Sąjungos teisę. Iš tiesų dėl tokių terminų naudojimasis Sąjungos teisėje nustatytomis teisėmis netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas, net jei suėjus šiems terminams ieškinys ar jo dalis privalo būti atmesti (2017 m. birželio 14 d. Sprendimo Compass Contract Services, C‑38/16, EU:C:2017:454, 42 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2020 m. liepos 2 d. Sprendimo Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520 32 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
         
      
            96
         
         
            Kaip savo išvados 100 ir 101 punktuose pažymėjo generalinė advokatė, pripažinus, kad aplinkybėmis, kaip aprašytosios šio sprendimo 92 punkte, dėl vienašališko tiekėjo sąskaitos faktūros panaikinimo po to, kai sprendimas atmesti pirmąjį prašymą grąžinti mokestį, pagrįstą šia sąskaita faktūra, tapo galutinis, ir ją pakeitus su tais pačiais pirkimais susijusia nauja sąskaita faktūra, apmokestinamajam asmeniui būtų suteikta galimybė pateikti naują sąskaitą faktūrą su prašymu gražinti PVM, susijusį su tais pačiais pirkimais; taip būtų sudarytos sąlygos apeiti Direktyvos 2008/9 15 straipsnio 1 dalyje numatytą senaties terminą prašymui dėl grąžinimo pateikti ir terminą apskųsti sprendimą atmesti prašymą, numatytą atitinkamos valstybės narės pagal šios direktyvos 23 straipsnio 2 dalį, taip pat būtų panaikintas šių nuostatų poveikis ir kiltų grėsmė teisiniam saugumui.
         
      
            97
         
         
            Be to, tiesa, kad, pirma, PVM direktyvoje numatyta galimybė tikslinti pirminę atskaitą, kai atskaityta PVM suma yra didesnė ar mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti pagal jos X antraštinės dalies 5 skyriaus nuostatas. Taigi šios direktyvos 185 straipsnis susijęs, be kita ko, su panaikintais pirkimais ir pagal minėtos direktyvos 186 straipsnį valstybėms narėms tenka pareiga nustatyti šio straipsnio taikymo tvarką. Be to, kaip matyti iš tos pačios direktyvos 219 straipsnio, joje numatyta galimybė ištaisyti sąskaitą faktūrą, ypač kai ji klaidinga arba kai joje trūksta tam tikrų privalomų duomenų (šiuo klausimu žr.2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 32 ir 34 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją). Kita vertus, pagal Direktyvos 2008/9 13 straipsnį leidžiama ištaisyti prašymą dėl grąžinimo, kai pateikus šį prašymą atskaitytina dalis taisoma pagal PVM direktyvos 175 straipsnį.
         
      
            98
         
         
            Vis dėlto reikia konstatuoti, kad iš šio sprendimo 92 punkte nurodytų aplinkybių visiškai nematyti, kad būtų kalbama apie teisės į grąžinimą ištaisymą, dėl kurio buvo pateiktas naujas prašymas dėl grąžinimo, ir netgi sąskaitų faktūrų, išrašytų per ankstesnį grąžinimo laikotarpį, ištaisymą, nes nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė jokios informacijos šiuo klausimu, o pateiktas trečiasis klausimas, kaip jau buvo konstatuota šio sprendimo 89 punkte, buvo grindžiamas prielaida, kad teisė į grąžinimą galėjo būti veiksmingai įgyvendinta remiantis pirminėmis sąskaitomis faktūromis.
         
      
            99
         
         
            Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusi su atskaitos tikslinimu arba galimu patikslinamųjų sąskaitų faktūrų galiojimu atgaline data, negali paneigti šio sprendimo 96 punkte padarytos išvados.
         
      
            100
         
         
            Vadinasi, atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į trečiąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 167–171 ir 178 straipsniai ir Direktyva 2008/9 turi būti aiškinami taip, kad po to, kai mokestį grąžinanti valstybė narė priima sprendimą, kuriuo atmeta sąskaita faktūra pagrįstą prašymą grąžinti PVM, ir šis sprendimas jau tapo galutinis, o per vėlesnį grąžinimo laikotarpį teikėjas išrašo naują sąskaitą faktūrą, susijusią su tais pačiais tiekimo sandoriais, kurie neginčijami, vienašališkas šio tiekėjo šios sąskaitos faktūros anuliavimas neturi jokios įtakos nei teisės į PVM grąžinimą, kuri jau buvo įgyvendinta, buvimui, nei laikotarpiui, kuriuo ši teisė turi galioti.
         
      
      Dėl bylinėjimosi išlaidų
   
   
            101
         
         
            Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
         
       
         
            Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
         
       
         
            
                     
                        1.
                     
                  
                  
                     
                        2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, 167–171 ir 178 straipsniai ir 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/9/EB, nustatanti Direktyvoje 2006/112/EB numatyto pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o yra įsisteigę kitoje valstybėje narėje, išsamias taisykles, turi būti aiškinami taip, kad teisės į pridėtinės vertės mokesčio (PVM), sumokėto už prekių tiekimą, grąžinimą negali įgyvendinti apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs ne mokestį grąžinančioje valstybėje narėje, o kitoje valstybėje narėje, jei šis apmokestinamasis asmuo neturi su atitinkamų prekių pirkimu susijusios sąskaitos faktūros, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2006/112, iš dalies pakeistą Direktyva 2010/45. Tik tuo atveju, jei dokumente yra trūkumų, dėl kurių nacionalinis mokesčių administratorius negauna duomenų, būtinų prašymui dėl grąžinimo pagrįsti, galima manyti, kad toks dokumentas nėra „sąskaita faktūra“, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2006/112, iš dalies pakeistą Direktyva 2010/45.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2.
                     
                  
                  
                     
                        Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2010/45, 167–171 ir 178 straipsniai ir Direktyvos 2008/9 14 straipsnio 1 dalies a punkto pirmasis atvejis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama atmesti prašymą grąžinti pridėtinės vertės mokestį (PVM), susijusį su atitinkamu grąžinimo laikotarpiu, motyvuojant vien tuo, kad prievolė apskaičiuoti šį PVM atsirado per ankstesnį grąžinimo laikotarpį, nors jis įtrauktas į sąskaitą faktūrą tik per šį atitinkamą laikotarpį.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3.
                     
                  
                  
                     
                        Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2010/45, 167–171 ir 178 straipsniai ir Direktyva 2008/9 turi būti aiškinami taip, kad po to, kai mokestį grąžinanti valstybė narė priima sprendimą, kuriuo atmeta sąskaita faktūra pagrįstą prašymą grąžinti pridėtinės vertės mokestį (PVM), ir šis sprendimas jau tapo galutinis, o per vėlesnį grąžinimo laikotarpį šis teikėjas išrašo naują sąskaitą faktūrą, susijusią su tais pačiais tiekimo sandoriais, kurie neginčijami, vienašališkas tiekėjo šios sąskaitos faktūros anuliavimas neturi jokios įtakos nei teisės į PVM grąžinimą, kuri jau buvo įgyvendinta, buvimui, nei laikotarpiui, kuriuo ši teisė turi galioti.
                     
                  
               
       
            
               
                  Parašai.
               
            
         (
         *1
      )	Proceso kalba: rumunų.