CELEX: 62004CC0374
Language: et
Date: 2006-02-23
Title: Kohtujuristi ettepanek - Geelhoed - 23. veebruar 2006. # Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation versus Commissioners of Inland Revenue. # Eelotsusetaotlus: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Ühendkuningriik. # Asutamisvabadus - Kapitali vaba liikumine - Ettevõtte tulumaks - Dividendide maksmine - Maksu ümberarvutus - Residendist aktsionäride ja mitteresidendist aktsionäride erinev kohtlemine - Topeltmaksustamise vältimise kahepoolsed lepingud. # Kohtuasi C-374/04.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      L. A. GEELHOED
      esitatud 23. veebruaril 20061(1)
      
      Kohtuasi C-374/04
      Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Pirelli, Essilor ja Sony)
      Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (BMW)
      versus
      Commissioners of Inland Revenue
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division)
      EÜ artiklite 43 ja 56 tõlgendamine – Siseriiklikud õigusnormid ettevõtte tulumaksu kohta – (Ettevõtte tulumaksu avansiliste maksete) kinnipidamine kasumist, mida tütarettevõtja jaotab emaettevõtjale – Maksu ümberarvutused, mille eesmärk on võtta arvesse emaettevõtjale jaotatud kasumieraldiselt kinni peetud maksuI.      Sissejuhatus
      1.        Käesolevas kohtuasjas, milles on eelotsusetaotluse esitanud High Court of Justice of England and Wales’i Chancery Division,
         on peamine küsimus selles, kas EÜ artikliga 43 või 56 on kooskõlas, kui Ühendkuningriik jätab maksu ümberarvutuse võimalusest
         ilma Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtjatelt dividendi saavad mitteresidendist äriühingud, võimaldades samal ajal
         sellist ümberarvutust residentidest äriühingutele ja topeltmaksustamise vältimise lepingute alusel teatavate teiste liikmesriikide
         residendist äriühingutele. Teisisõnu, millistel asjaoludel (kui üldse) kohustavad EÜ artiklid 43 ja 56 liikmesriike võimaldama
         maksu ümberarvutusi välisriiki makstavate dividendide saajatele?(2)
      
      2.        Käesoleva kohtuasja õiguslik kontekst on sama, mis varasemas Euroopa Kohtu asjas Metallgesellschaft; nimelt Ühendkuningriigis
         aastatel 1973–1999 kehtinud ettevõtte tulumaksu avansiliste maksete (edaspidi „ACT”) kord. Ehkki käesoleva asja peamine küsimus
         esitati ka nimetatud kohtuasjas, pidas Euroopa Kohus selle küsimuse käsitlemist sõnaselgelt tarbetuks, arvestades oma vastuseid
         teistele eelotsuse küsimustele.(3)
      
      3.        Küsimus, kas asutamisleping nõuab Ühendkuningriigi omaga sarnases seisundis olevatelt liikmesriikidelt maksu ümberarvutuste
         võimaldamist välisriiki makstavate dividendide suhtes, on uudne. Sellisena on see omasuguste reas kõige hiljutisem – selle
         viimatine näide on oluline otsus kohtuasjas Marks & Spencer(4) – ning seab Euroopa Kohtu ette ülesande uurida vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamise piire ettevõtete
         otsese maksustamise valdkonnas, mis valdavalt jääb liikmesriikide pädevusse. See on ala, kus Euroopa Kohus, seistes vastamisi
         asutamislepingu piire kompavate järjest keerukamate faktiliste ja õiguslike kontekstide ja argumentidega, on välja kujundanud
         olulise kogumi üpris keerukat kohtupraktikat. Samuti on see ala, kus ootuspärasus ja õiguskindlus on kriitiliselt tähtsad,
         et liikmesriigid saaksid kavandada oma eelarveid ja kujundada oma ettevõtete maksustamise süsteeme suhteliselt usaldusväärsete
         laekumisprognooside põhjal. Sellepärast tuleb eespool mainitud küsimusele tõepoolest kindla ja rahuldava vastuse andmiseks
         uurida alusraamistikku, milles vaba liikumist käsitlevaid õigusnorme otsese maksustamise alal kohaldatakse.
      
      II.    Õiguslik ja majanduslik taust
      A.      Dividendide maksustamise konteksti ülevaade
      4.        Enne vaidlusaluse Ühendkuningriigi maksustamiskorra asjakohaste sätete kirjeldamist on oluline anda üldine ülevaade laiemast
         raamistikust, mida kohaldatakse äriühingu jaotatava kasumi (dividendide) maksustamiseks Euroopa Liidus ja mis on käesoleva
         kohtuasja õiguslikuks ja majanduslikuks taustaks. Põhimõtteliselt saab äriühingu jaotatava kasumi maksustamisel tekkida kaks
         maksustamistasandit. Esimene on äriühingu tasand, kus äriühingu kasum maksustatakse ettevõtte tulumaksuga. Ettevõtte tulumaks
         äriühingu tasandil on omane kõikidele liikmesriikidele. Teine on aktsionäri tasand, mis võib seisneda aktsionäri saadud dividendide
         maksustamises tulumaksuga (enamik liikmesriike kasutab seda meetodit) ja/või kinnipeetavas maksus, mille peab kinni äriühing
         dividendi väljamaksmisel.(5)
      
      5.        Nende kahe võimaliku maksustamistasandi olemasolu võib viia ühelt poolt majandusliku topeltmaksustamiseni (ühte ja sama kasumit
         maksustatakse kaks korda: kahelt eri maksumaksjalt) ja teiselt poolt juriidilise topeltmaksustamiseni (ühte ja sama kasumit
         maksustatakse kaks korda: ühelt ja samalt maksumaksjalt kahel korral). Majanduslik topeltmaksustamine esineb näiteks siis,
         kui üks ja sama kasum maksustatakse kõigepealt äriühingu valduses kui ettevõtte tulumaks ja seejärel aktsionäri valduses kui
         üksikisiku tulumaks. Juriidiline topeltmaksustamine esineb näiteks siis, kui aktsionäri ühte ja sama kasumit maksustatakse
         kõigepealt ühes riigis kinnipeetava maksuga ja seejärel teises riigis tulumaksuga.
      
      6.        Käesolev kohtuasi puudutab seda, kas ühenduse õiguses on õiguspärane Ühendkuningriigi loodud süsteem, mille peamine eesmärk
         ja tulemus on pakkuda aktsionäridele vahendit kaitseks majandusliku topeltmaksustamise eest.
      
      7.        Otsustades, kas ja kuidas selline eesmärk saavutada, on liikmesriikidel võimalus kasutada sisuliselt nelja süsteemi, mida
         võib nimetada „klassikaliseks”, „kavandsüsteemiks”, „maksuvabastuse süsteemiks” ja „mahaarvamise süsteemiks”. Dividendide
         maksustamisel klassikalist süsteemi kasutavad riigid on otsustanud mitte vältida majanduslikku topeltmaksustamist: äriühingu
         kasum maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ning jaotatav kasum maksustatakse uuesti, aktsionäri tasandil üksikisiku tulumaksuga.
         Seevastu kavandsüsteemi, maksuvabastuse süsteemi ja mahaarvamise süsteemi eesmärk on topeltmaksustamist osaliselt või täielikult
         vältida.(6) Riigid, kus kasutatakse kavandsüsteemi (millel on eri vorme), on otsustanud maksustada äriühingu kasumi ettevõtte tulumaksuga,
         kuid dividende maksustatakse kui tulu eriliiki. Maksuvabastuse süsteeme kasutavad riigid on otsustanud dividendid tulumaksust
         vabastada. Mahaarvamise süsteemide kohaselt aga arvatakse äriühingu tasandil tasutav ettevõtte tulumaks täielikult või osaliselt
         üksikisiku tulumaksusse, mida tasutakse aktsionäri tasandil dividendidelt, nii et ettevõtte tulumaks kujutab endast üksikisiku
         tulumaksu (osa) ettemakset. Nii saavad aktsionärid arvata kas kogu ettevõtte tulumaksu või selle osa, mis on omistatav dividendideks
         makstud kasumile, maha nendelt dividendidelt tasutavast üksikisiku tulumaksust.
      
      8.        Põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal kasutas Ühendkuningriik dividendide maksustamiseks mahaarvamise süsteemi.
      
      B.      Asjakohased Ühendkuningriigi õigusnormid
      9.        Alates 1965. aastast (mil Ühendkuningriigis kehtestati ettevõtte tulumaks) kuni 1973. aastani kasutas Ühendkuningriik dividendide
         maksustamiseks klassikalist süsteemi, mis – nagu eespool kirjeldatud – ei leevendanud majanduslikku topeltmaksustamist. Aastal
         1973 läks Ühendkuningriik dividendide maksustamisel üle osalise mahaarvamise süsteemile, et kaotada diskrimineerimine kasumi
         jaotamisel.(7) Sisuliselt toimis see süsteem, nagu Euroopa Kohus seda kohtuasjas Metallgesellschaft kirjeldas, järgmiselt.
      
      1.      ACT: maksukohustus ja mahaarvamine
      10.      Ühendkuningriigi residendist äriühingud, kes tegid teatavaid kvalifitseeruvaid kasumieraldisi, sealhulgas maksid dividende,
         olid kohustatud tasuma ACT‑d, mis arvutati kasumieraldise summalt või selle väärtusega võrduvalt summalt.(8) Kasumieraldise summat ja ACT‑d nimetati „maksuvabaks makseks”.(9)
      
      11.      Tasutud ACT võis teatavas ulatuses maha arvata äriühingu harilikust ettevõtte tulumaksust (mainstream corporation tax, edaspidi „MCT” või „harilik ettevõtte tulumaks”) vastava majandusaasta kasumilt. Kasutamata ACT, mida nimetati ka ACT enammakseks,
         oli võimalik üle kanda ja maha arvata eelmiste või järgmiste majandusaastate harilikust ettevõtte tulumaksust.(10) Äriühing võis teise võimalusena selle ACT üle kanda („loovutada”) oma Ühendkuningriigis asuvatele tütarettevõtjatele, kes
         võisid selle maha arvata nende poolt tasumisele kuuluvast ettevõtte tulumaksust. Teatavatel asjaoludel andis ACT tasumine
         kasumieraldisi saanud äriühingutele ja füüsilisest isikust aktsionäridele võimaluse maksu mahaarvamiseks.
      
      2.      Maksu ümberarvutus: äriühingust aktsionärid
      12.      Ühendkuningriigi residendist äriühing, kes sai dividendi oma tütarettevõtjalt ja oli põhimõtteliselt ettevõtte tulumaksu kohustuslane,
         ei pidanud siiski tasuma ettevõtte tulumaksu kasumieraldistelt, mis olid saadud teiselt Ühendkuningriigi residendist äriühingult.(11) Lisaks oli sellisel äriühingul õigus arvata tasumisele kuuluvast maksust maha selle tütarettevõtja tasutud ACT.(12) Nimetatud dividend ja mahaarvatav summa koos kandsid nimetust „maksuvaba investeeringutulu”.(13) Ühendkuningriigi residendist äriühingul oli kohustus tasuda ACT‑d üksnes summas, mille võrra tema maksuvabad maksed ületasid
         maksuvaba investeeringutulu. See tähendas, et seoses dividendidega, mis laekusid kontserni liikmeks olevatele Ühendkuningriigi
         residendist äriühingutele, tasuti ACT-d ainult üks kord. Sellised kontsernid said ka tugineda erikorrale, mille alusel võis
         vältida ACT tasumise kohustust teatavatelt kontsernisisestelt kasumieraldistelt, kui kaks äriühingut ühiselt nii otsustasid.(14) Seda korda käsitles Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas Metallgesellschaft.(15)
      
      13.      Äriühingust aktsionär, kes ei olnud Ühendkuningriigi resident, ei olnud kohustatud tasuma Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksu,
         kuid tema Ühendkuningriigist pärit tulu sai põhimõtteliselt maksustada Ühendkuningriigi tulumaksuga.(16) Mitteresidendist äriühing, kes sai Ühendkuningriigi residendist äriühingult dividendi, mille suhtes tal ei olnud õigust maksu
         ümberarvutuseks, ei olnud tegelikkuses siiski kohustatud tasuma selliselt kasumieraldiselt mingit Ühendkuningriigi tulumaksu.(17) Kuna mitteresidendist äriühingul ei olnud Ühendkuningriigi õigusaktide kohaselt õigust maksu ümberarvutuseks(18) (kui riikidevahelise topeltmaksustamise vältimise lepinguga ei olnud ette nähtud teisiti), tähendas see, et sellist äriühingut
         ei saanud kohustada tasuma tulumaksu.
      
      3.      Maksu ümberarvutus: füüsilisest isikust aktsionärid
      14.      Ühendkuningriigi residendiks olevatel füüsilisest isikust aktsionäridel ja teatavatel juriidilistel isikutel, nagu pensionifondid,
         oli Ühendkuningriigi residendist äriühingult dividendide saamise korral õigus maksu ümberarvutusele summas, mis võrdus ACT‑määrale
         vastava kasumieraldise summa või väärtusega.(19) Ümberarvutuse summa võis maha arvata dividendiga seotud aktsionäride tulumaksust või saada kätte rahas, kui ümberarvutuse
         summa ületas nende maksukohustust.(20) Füüsilisest isikust aktsionärid, kes ei olnud Ühendkuningriigi residendid, ei olnud tegelikkuses kohustatud tasuma Ühendkuningriigi
         tulumaksu.(21)
      
      4.      Topeltmaksustamise vältimise lepingutest tulenev olukord
      15.      Teatavad Ühendkuningriigi ja teiste riikide vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingud andsid põhikohtuasja asjaolude
         asetleidmise ajal mitteresidendist füüsilistele isikutele ja äriühingutele õiguse maksu ümberarvutuseks; selle õiguse tingimused
         olid lepinguti erinevad.
      
      16.      Näiteks võib tuua Ühendkuningriigi ja Madalmaade vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu, mis andis äriühingust aktsionärile,
         kes oli Madalmaade resident, õiguse osaliseks maksu ümberarvutuseks, kui aktsionär sai dividendi Ühendkuningriigis asuvalt
         tütarettevõtjalt ning kontrollis üksi või koos ühe või mitme sidusühinguga otseselt või kaudselt vähemalt 10% hääleõigustest
         Ühendkuningriigi äriühingus.(22) Niisugusel juhul oli dividend piiratud määral maksustatav Ühendkuningriigi tulumaksuga. Madalmaade residendiks olevatel füüsilistel
         isikutel või äriühingutel, kellel oli portfelliinvesteeringuid, mis olid kõnealuses lepingus määratletud kui 10%‑st väiksem
         otsene või kaudne osalus, oli õigus täielikuks maksu ümberarvutuseks Ühendkuningriigist pärit dividendi suhtes.(23) Need investeerijad olid ka kohustatud tasuma Ühendkuningriigi tulumaksu, kuid seda piiratud määral vastavalt lepingus sätestatule.
      
      17.      Seevastu näiteks Ühendkuningriigi ja Prantsusmaa vaheline topeltmaksustamise vältimise leping andis õiguse maksu ümberarvutuseks
         üksnes siis, kui dividendi saajal oli asjaomases tütarettevõtjas vähem kui 10% hääleõigustest. Teiste riikidega sõlmitud topeltmaksustamise
         vältimise lepingud, näiteks Ühendkuningriigi ja Saksamaa vaheline, maksu ümberarvutuse õigust ei andnud.
      
      18.      Peale selle sisaldasid teatavad topeltmaksustamise vältimise lepingud, näiteks Ühendkuningriigi ja Madalmaade vaheline,(24) nn kasu piiramise (limitation of benefit) tingimust, mille kohaselt kadus maksu ümberarvutuse õigus (mis oleks muidu kehtinud), kui mitteresidendist aktsionäri enda
         omanik oli äriühing, kes oli resident sellises riigis, mille ja Ühendkuningriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise
         leping ei andnud Ühendkuningriigist dividende saavatele äriühingutele õigust maksu ümberarvutuseks. Nii nägi Ühendkuningriigi
         ja Madalmaade vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 10 lõike 3 punkti d alapunkt i käesolevas kohtuasjas asjakohasel
         kujul ette, et:
      
      „maksu ümberarvutust ei võimaldata, kui dividendide viliomanik (beneficial owner) on äriühing, mille aktsiad ei ole Madalmaade börsil ametlikult noteeritud […], välja arvatud juhul kui see äriühing tõendab,
         et teda ei kontrolli üks isik või kaks või rohkem isikut üheskoos, kelle seast kõigil või ühelgi ei oleks õigust maksu ümberarvutuseks,
         kui ta oleks nende dividendide viliomanik.”
      
      5.      Muudatused 1999. aastal
      19.      Alates 6. aprillist 1999 tehtud kasumieraldiste suhtes kaotati ACT-süsteem, mis tähendas, et äriühingud ei pidanud enam tasuma
         ega arvestama ACT‑d kvalifitseeruvatelt kasumieraldistelt.(25)
      
      C.      Asjakohased ühenduse teisese õiguse normid
      20.      Käesolevas kohtuasjas peamine asjakohane ühenduse teisese õiguse akt on direktiiv 90/435/EMÜ, mis näeb ette eri liikmesriikide
         emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi, et hõlbustada ettevõtjate grupeerimist(26) (edaspidi „direktiiv”). Direktiivi artikkel 5 näeb ette, et tütarettevõtja poolt viimase kapitalis vähemalt 25% osalust omavale
         emaettevõtjale jaotatav kasum on maksust vabastatud. Siiski on artiklis 7 sätestatud:
      
      „1. „Kinnipeetav maks” käesolevas direktiivis ei hõlma ettevõtte tulumaksu avansilist makset või ettemaksu (précompte), mis on makstud tütarettevõtja liikmesriigile seoses kasumi jaotamisega tema emaettevõtjale.
      
      2. Käesolev direktiiv ei mõjuta siseriiklike või lepingupõhiste eeskirjade kohaldamist dividendide majandusliku topeltmaksustamise
         kaotamiseks või selle vähendamiseks, eriti nende sätete kohaldamist, mis käsitlevad dividendide saajate maksu ümberarvutust.”
      
      III. Faktilised asjaolud ja eelotsuse küsimused
      21.      Kõnesolev ACT‑alane ühishagi (group litigation) puudutab kahjuhüvitise ja/või tagasimaksmise nõudeid, mille esitasid High Court of Justice of England and Wales’is mitu
         äriühingut pärast seda, kui Euroopa Kohus oli kohtuasjas Metallgesellschaft otsustanud, et EÜ artikliga 43 on vastuolus liikmesriigi
         (nimetatud kohtuasjas Ühendkuningriigi) maksuõigusnormid, mis annavad selle riigi residendist tütarettevõtjale võimaluse tugineda
         maksustamiskorrale, mis lubab neil teha emaettevõtjale kasumieraldisi ilma kohustuseta maksta ACT‑d, kui emaettevõtja on sama
         riigi resident („kontsernitulu”), ega luba seda võimalust kasutada juhul, kui emaettevõtja on teise liikmesriigi resident.
      
      22.      See ACT-alane ühishagi hõlmab nelja eraldi liiki nõudeid ning on määratletud Group Litigation Order’iga (ühishagisid käsitlev
         määrus), milles on ette nähtud seoses selliste hagidega lahendamist vajavad asjaolud. Käesolev kohtuasi puudutab kõnesoleva
         ACT-alase ühishagi IV nõudeliiki (Class IV), milles osalesid eelotsusetaotluse esitamise ajal hagejad 28 kontsernist. High Court of Justice’i järelevalve all valisid
         need menetlusosalised viis „näidisjuhtumit” kaalumiseks ühishagi selle nõudeliigi raames; käesoleva eelotsusetaotluse puhul
         on asjakohased nende seast neli. Need näidisjuhtumid puudutavad: 1) dividende, mida Ühendkuningriigi residendist äriühing
         Pirelli UK PLC jaotas alates 1974. aasta jaanuarist kuni 1989. aasta maini Itaalia residendist äriühingule Pirelli & C SpA.
         Selles ajavahemikus omas Pirelli SpA vähemalt 10% Pirelli UK PLC emiteeritud lihtaktsiatest; 2) dividende, mida Ühendkuningriigi
         residendist äriühing Essilor Limited jaotas alates 1979. aasta septembrist kuni 1998. aasta detsembrini Prantsusmaa residendist
         äriühingule Essilor International SA. Essilor Limited oli põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal tervikuna Essilor International
         SA omandis olev tütarettevõtja; 3) dividende, mida Ühendkuningriigi residendist äriühing BMW (GB) Limited jaotas aastatel
         1993−1994 Madalmaade residendist äriühingule BMW Holding BV. Põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal oli BMW (GB) Limited’i
         ainuomanik BMW Holding BV, kes omakorda oli tervikuna Saksamaa äriühingu BMW AG omandis olev tütarettevõtja. Põhikohtuasja
         asjaolude asetleidmise ajal ei olnud BMW Holding BV aktsiad Madalmaade börsil noteeritud; ja 4) dividende, mida Ühendkuningriigi
         residendist äriühing Sony United Kingdom Limited jaotas aastatel 1995−1998 Madalmaade residendist äriühingule Sony Europe
         Holdings BV, kelle omandis oli äriühing Sony United Kingdom Limited tervikuna. Sony Europe Holdings BV ise oli Jaapani residendist
         äriühingu omandis.
      
      23.      Pärast 9. juunil 2004 peetud kohtuistungit otsustas High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) hagejate
         ja (Ühendkuningriigi maksuhalduri) Inland Revenue nõusolekul menetluse peatada ning esitada Euroopa Kohtule EÜ artikli 234
         alusel järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1. Kas EÜ artikliga 43 või 56 (koostoimes EÜ artiklitega 57 ja 58) (või neile eelnenud sätetega) on vastuolus:
      a)     kui liikmesriik A (nagu Ühendkuningriik):
      i)      kehtestab ja hoiab jõus õigusakti, mis annab õiguse täielikule maksu ümberarvutusele liikmesriigi A residendist äriühingute
         poolt liikmesriigi A residendist füüsilisest isikust aktsionäridele makstud dividendide suhtes („asjaomased dividendid”);
      
      ii)      rakendab teiste liikmesriikide ja kolmandate riikidega sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingute sätet, mis annab õiguse
         täielikule maksu ümberarvutusele (vähendab maksusummat vastavalt neis lepingutes sätestatule) nende teiste liikmesriikide
         ja kolmandate riikide residendist füüsilisest isikust aktsionäridele makstud asjaomaste dividendide suhtes;
      
      kuid ei anna mingit õigust maksu ümberarvutusele (ei täielikule ega osalisele) asjaomaste dividendide suhtes, kui need on
         makstud liikmesriigi A (nagu Ühendkuningriik) residendist tütarettevõtja poolt liikmesriigi B (nagu Saksamaa Liitvabariik)
         residendist emaettevõtjale, ei siseriiklike õigusnormide ega nende kahe riigi vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu
         alusel?
      
      b) kui liikmesriik A (nagu Ühendkuningriik) rakendab topeltmaksustamise vältimise lepingu sätet, mis annab liikmesriigi C
         (nagu Madalmaad) residendist emaettevõtjale õiguse osalisele maksu ümberarvutusele asjaomaste dividendide suhtes, kuid ei
         anna seda õigust liikmesriigi B (nagu Saksamaa Liitvabariik) residendist emaettevõtjale, kui liikmesriikide A ja B vahel sõlmitud
         topeltmaksustamise vältimise lepingus puuduvad sätted osalise maksu ümberarvutuse lubamise kohta;
      
      c) kui liikmesriik A (nagu Ühendkuningriik) ei anna liikmesriigi B (nagu Saksamaa Liitvabariik) residendist äriühingu poolt
         kontrollitavale, liikmesriigi C (nagu Madalmaad) residendist äriühingule õigust osaliseks maksu ümberarvutuseks asjaomaste
         dividendide suhtes, juhul kui liikmesriik A rakendab topeltmaksustamise vältimise lepingu sätteid, mis annavad sellise õiguse:
      
      i)      liikmesriigi C residendist äriühingutele, mida kontrollivad liikmesriigi C residendid;
      ii)      liikmesriigi C residendist äriühingutele, mida kontrollivad liikmesriigi D (nagu Itaalia) residendid, kui liikmesriikide A
         ja D vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingus on sätestatud õigus osalisele maksu ümberarvutusele asjaomaste dividendide
         suhtes;
      
      iii)      liikmesriigi D residendist äriühingutele sõltumata sellest, kes neid kontrollib?
      d)      Kas esimese küsimuse punktile c tuleb vastata teisiti, kui liikmesriigi C residendist äriühingut kontrollib mitte liikmesriigi B
         residendist äriühing, vaid kolmanda riigi residendist äriühing?
      
      2. Kui vastus esimese küsimuse punktidele a–c on täielikult või osaliselt jaatav, siis milliseid ühenduse õiguse põhimõtteid
         tuleb küsimustes kirjeldatud asjaoludel ühenduse õiguse alusel tekkinud õiguste ja õiguskaitsevahendite suhtes järgida? Täpsemalt:
      
      a)      Kas liikmesriik A on kohustatud tasuma:
      i)      kogu maksu ümberarvutuse või sellega võrdse summa, või
      ii)      osalise maksu ümberarvutuse või sellega võrdse summa, või
      iii)      kogu või osalise maksu ümberarvutuse või sellega võrdse summa:
      –      mis jääb järele pärast sellise tulumaksusumma lahutamist, mis on tasutud või kuulus täiendavalt tasumisele juhul, kui asjaomasele
         isikule dividendide maksmisega oleks kaasnenud maksu ümberarvutus,
      
      –      mis jääb järele pärast mõnel muul alusel arvutatud maksusumma lahutamist?
      b)      Kellele tuleks selline väljamakse teha:
      i)      asjaomasele emaettevõtjale liikmesriigis B või liikmesriigis C, või
      ii)      asjaomasele tütarettevõtjale liikmesriigis A?
      c)      Kas õigus sellisele väljamaksele kujutab endast:
      i)      õigust tagasi saada alusetult sissenõutud summad, nii et see tagasimakse tuleneb artiklites 43 ja/või 56 sätestatud õigusest;
         ja/või
      
      ii)      õigust kahju hüvitamisele, nii et [5. märtsi 1996. aasta] otsusega [liidetud kohtuasjades C‑46/93 ja C‑48/93: Brasserie du
         Pêcheur ja Factortame] seatud hüvitamise tingimused peavad olema täidetud, ja/või
      
      iii)      õigust saamata jäänud tulu hüvitamisele, ja kui see on nii, siis:
      –      kas see on artiklites 43 ja/või 56 sätestatud õigusest tulenev või sellega kaasnev õigus, või
      –      peavad [eespool viidatud] kohtuotsuses [Brasserie du Pêcheur ja Factortame] loetletud hüvitamise tingimused olema täidetud;
         või
      
      –      peab mõni muu tingimus olema täidetud?
      d)      Kas vastus teise küsimuse punktile c on teistsugune sõltuvalt sellest, kas liikmesriigi A siseriikliku õiguse kohaselt on
         hagid esitatud tagasimaksmise nõudes või on või peaksid nõuded olema esitatud kahju hüvitamise hagidena?
      
      e)      Kas tagasimakse saamiseks peab nõude esitanud äriühing tõendama, et ta ise või tema emaettevõtja oleks taotlenud (vastavalt
         asjaoludele kas täielikku või osalist) maksu ümberarvutust, kui ta oleks teadnud, et see on talle ühenduse õiguse alusel lubatud?
         
      
      f)      Kas vastus teise küsimuse punktile a on teistsugune, kui kooskõlas Euroopa Kohtu [8. märtsi 2001. aasta] otsusega liidetud
         kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98: Metallgesellschaft [jt] võis asjaomane tütarettevõtja liikmesriigis A saada tagasi või
         tal võis põhimõtteliselt olla õigus saada tagasi avansiline ettevõtte tulumaks, mis on seotud liikmesriigis B või liikmesriigis C
         asuvale emaettevõtjale väljamakstud dividendidega?
      
      g)      Kas ja milliseid suuniseid peab Euroopa Kohus vajalikuks käesolevates kohtuasjades anda ja milliseid asjaolusid peaks siseriiklik
         kohus arvesse võtma, kui tal tuleb kindlaks teha, kas on toime pandud piisavalt selge rikkumine [eespool viidatud] kohtuotsuse
         [Brasserie du Pêcheur ja Factortame] tähenduses, ja eriti küsimuses, kas ühenduse õiguse asjakohaste sätete tõlgendamist puudutava
         olemasoleva kohtupraktika kohaselt on see rikkumine vabandatav?”
      
      24.      Kirjalikke märkusi esitasid Euroopa Kohtu kodukorra artikli 103 lõike 4 kohaselt põhikohtuasja hagejad, Ühendkuningriigi valitsus
         ja Inland Revenue, Iirimaa ja komisjon, samuti Soome, Saksamaa, Madalmaade ja Itaalia valitsus. Kohtuistungil, mis peeti 22. novembril
         2005, esitasid märkusi põhikohtuasja hagejad, Ühendkuningriigi valitsus ja Inland Revenue, komisjon, Iirimaa ning Saksamaa,
         Prantsusmaa ja Madalmaade valitsus.
      
      IV.    Analüüs
      A.      Esimese küsimuse punkt a
      25.      Esimese küsimuse punktis a soovib siseriiklik kohus sisuliselt teada, kas selline riik nagu Ühendkuningriik, kui ta võimaldab
         täies ulatuses maksu ümberarvutust dividendide suhtes, mida Ühendkuningriigi residendist äriühingud maksavad füüsilisest isikust
         aktsionäridele, kes on Ühendkuningriigi residendid ja – kui see on ette nähtud riikidevahelise topeltmaksustamise vältimise
         lepinguga, ja selles lepingus ette nähtud maksustamistingimuste kohaselt – kolmandate riikide ja teiste liikmesriikide residendid,
         peab EÜ artiklite 43 ja 56 kohaselt laiendama täieliku või osalise maksu ümberarvutuse õiguse dividendidele, mida Ühendkuningriigi
         residendist tütarettevõtja maksab mitteresidendist emaettevõtjale.
      
      1.      EÜ artikli 43 ja/või artikli 56 kohaldamine
      26.      Et siseriiklik kohus on esimeses küsimuses osutanud nii EÜ artiklile 43 kui ka artiklile 56, tuleb kõigepealt selgitada, kumb
         nendest artiklitest on käesolevas kohtuasjas kohaldatav. Põhimõtteliselt on see oluline kahel põhjusel. Esiteks, samal ajal
         kui EÜ artikkel 43 on kohaldatav ainult liikmesriikidevahelise asutamisvabaduse piirangute suhtes, keelab EÜ artikkel 56 ka
         kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. Teiseks erineb EÜ
         artikli 56 ajaline kohaldamisala artikli 43 omast: nimelt jõustus EÜ artikkel 56 ja sai vahetu õigusmõju 1. jaanuaril 1994
         ning selle suhtes kehtib peatamissäte (EÜ artikkel 57) kolmandate riikide osas (kuigi kapitali vaba liikumise põhimõte oli
         kehtestatud juba nõukogu direktiiviga 88/361).(27)
      
      27.      Minu arvates võivad vaidlusalused Ühendkuningriigi õigusnormid põhimõtteliselt kuuluda kas EÜ artikli 43 või artikli 56 kohaldamisalasse,
         olenevalt sellest, milline on ühe või teise hageja osalus asjaomases Ühendkuningriigi residendist äriühingus. Euroopa Kohus
         on järjepidevalt sedastanud, et ühes liikmesriigis asuv äriühing, kellele kuulub teises liikmesriigis asuva äriühingu kapitalis
         selline osalus, mis võimaldab tal „otsustavalt mõjutada selle äriühingu otsuseid” ning „otsustada äriühingu tegevuse üle”,
         teostab oma asutamisvabadust.(28) Sellepärast tuleb Ühendkuningriigi mitteresidendist emaettevõtjate puhul, kelle osalused Ühendkuningriigi äriühingutes vastavad
         sellele kriteeriumile, hinnata Ühendkuningriigi õigusnormide vastavust EÜ artiklile 43.
      
      28.      Kuigi see, kas kõnealust kriteeriumit ühel või teisel juhul kohaldada, on siseriiklike kohtute otsustada pärast seda, kui
         nad on analüüsinud hagi esitanud äriühinguga seotud asjaolusid, nähtub eelotsusetaotlusest, et teatavad käesolevad näidisjuhtumid
         kuuluvad sellesse kategooriasse.(29) Väärib mainimist, et ehkki selliste äriühingute asutamisvabaduse teostamisse kuulub paratamatult ka kapitali liikumine Ühendkuningriiki,
         kuivõrd seda on vaja tütarettevõtja asutamiseks, on see minu arvates siiski puhtkaudne asutamisvabaduse teostamise tagajärg.
         Selles suhtes tsiteeriksin kohtujurist Alberi, kes kohtuasjas Baars märkis: „Kui asutamisõiguse otsese piiramise tagajärjel
         asutamisvabaduse suhtes tekkiv takistus viib kaudselt liikmesriikidevaheliste kapitalivoogude vähenemiseni, kohalduvad ainult
         asutamisõigust käsitlevad õigusnormid”.(30) Nii tuleb selliste äriühingute suhtes esmajärjekorras kohaldada EÜ artiklit 43.
      
      29.      Nende äriühingute puhul, kes ei ole Ühendkuningriigi residendid ja kellele kuulub Ühendkuningriigi residendist äriühingus
         osalus, mis ei võimalda „otsustavalt mõjutada selle äriühingu otsuseid” ega otsustada äriühingu tegevuse üle, tuleks hinnata
         Ühendkuningriigi õigusnormide vastavust EÜ artiklile 56. Selles suhtes märgin, et vaidlusalused Ühendkuningriigi õigusnormid
         puudutavad selgelt nähtust, mida tuleb pidada „kapitali liikumiseks”. Ehkki asutamislepingus ei ole seda mõistet määratletud,
         on Euroopa Kohus sedastanud, et kuigi dividendide saamine ei pruugi ise kujutada endast kapitali liikumist, eeldab nende saamine
         osalust uues või olemasolevas ettevõttes, mis kujutab endast kapitali liikumist.(31)
      
      30.      Sellepärast on arvestades, et käesolev hagi on laadilt ühishagi, mille puhul ei ole Euroopa Kohtule teatatud iga hagejaga
         seotud konkreetseid asjaolusid ja iga hageja osaluse laadi, vaja põhimõtteliselt kaaluda vaidlusaluste Ühendkuningriigi õigusnormide
         vastavust nii EÜ artiklile 43 kui ka EÜ artiklile 56. Käesolevas kohtuasjas annab kummagi artikli kohaldamine siiski ühe ja
         sama tulemuse ning tekitab ühesuguseid küsimusi. Seega, kuigi käsitlen edaspidi sõnaselgelt ainult EÜ artikli 43 kohaldamist,
         kehtib sama põhjenduskäik ka EÜ artikli 56 kohaldamise suhtes.
      
      2.      Vastavus EÜ artiklile 43
      31.      Nagu eespool märkisin, tekib käesolevas asjas uudne küsimus, kas Ühendkuningriik peab, kui arvestada eespool kirjeldatud siseriiklikke
         õigusnorme, EÜ artikli 43 kohaselt võimaldama maksu ümberarvutust teise riiki makstavate dividendide suhtes. Minu meelest
         tuleks sellele küsimusele vastata eitavalt. Sellise vastuse selge ja terviklik põhjendus eeldab pöördumist nende põhimõtete
         juurde, millel rajaneb vaba liikumist käsitlevate õigusnormide kohaldamine otsese maksustamise valdkonnas.
      
      a)      EÜ artikli 43 kohaldamine otsese maksustamise õigusnormide suhtes: sissejuhatus
      32.      Käesoleval juhul EÜ artikli 43 kohaldamisala analüüsides tuleb alustada meenutusest, et otsese maksustamise valdkond kuulub
         põhimõtteliselt liikmesriigi pädevusse. Nagu on hästi teada, saab selle valdkonna õigusnorme ühtlustada ainult EÜ artiklil 94
         põhinevate õigusaktidega, mis peavad olema nõukogus vastu võetud ühehäälselt,(32) ning praeguseks on selles valdkonnas olemas vaid vähesed ühenduse õigusaktid.(33)
      
      33.      Siiski on liikmesriigid Euroopa Kohtu klassikalise sõnastuse kohaselt, „kuigi otsene maksustamine on liikmesriikide pädevuses,
         […] sellegipoolest kohustatud selle pädevuse kasutamisel järgima ühenduse õigust”.(34) On selge, et see hõlmab kohustust järgida EÜ artiklit 43, mis keelab piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile
         asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid. EÜ artikli 43 teise lõigu kohaselt hõlmab asutamisvabadus
         õigust asutada ja juhtida liikmesriigis ettevõtjaid neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle riigi õigus.
         EÜ artikli 48 kohaselt hõlmab asutamisvabadus nendele äriühingutele, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel
         on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, kuuluvat õigust tegutseda asjaomases
         liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu.(35)
      
      34.      Euroopa Kohus on järjepidevalt sedastanud, et see keeld tähendab, et asutamisvabaduse teostamist piiravad või takistavad siseriiklikud
         maksuõigusnormid rikuvad EÜ artiklit 43, kui sellistel piirangutel ei ole õiguspärast eesmärki, mis on kooskõlas asutamislepinguga
         ja mida õigustab ülekaalukas üldine huvi. Lisaks peab piirangu kohaldamine olema taotletava eesmärgi saavutamise tagamiseks
         asjakohane ja ei tohi ületada selle saavutamiseks vajalikku.(36)
      
      35.      Samuti viitab Euroopa Kohus seoses EÜ artikli 43 kohaldamisega otsese maksustamise alaste õigusnormide suhtes sageli diskrimineerimisele.
         Euroopa Kohus on järjepidevalt sedastanud, et EÜ artikkel 43 keelab diskrimineerimise: nii otsese diskrimineerimise (st kodakondsuse
         alusel põhinevaid eristusi otseselt sisaldavad õigusnormid) kui ka kaudse ehk „varjatud” diskrimineerimise (st õiguslikult
         samaväärsed õigusnormid, millel on tegelikult diskrimineeriv mõju).(37) Selles suhtes on Euroopa Kohus määratlenud, et diskrimineerimine seisneb „erinevate reeglite kohaldamises sarnastele olukordadele
         või […] sama reegli kohaldamises erinevatele olukordadele”.(38)
      
      36.      Täpsel analüüsimisel olen jõudnud seisukohale, et otsese maksustamise sfääris ei ole nendel kahel sõnastusviisil, s.o „piiramisel”
         ja „diskrimineerimisel” praktilise tähtsusega vahet. Küll aga on otsese maksustamise alaseid õigusnorme käsitledes hädavajalik
         eristada mõiste „piiramine” kahte tähendust.
      
      37.      Esimene viitab piirangutele, mis paratamatult tulenevad eri riikide maksusüsteemide kooseksisteerimisest. Kooskõlas kehtivast
         ühenduse õigusest tuleneva liikmesriikide pädevusega selles valdkonnas reguleerivad Euroopa Liidus otsest maksustamist kõrvuti
         eksisteerivad eraldiseisvad ja erinevad siseriiklikud maksusüsteemid. Teatavad ebasoodsad asjaolud piiriüleselt tegutsevatele
         äriühingutele tulenevad otseselt ja paratamatult sellest süsteemide kooseksisteerimisest, täpsemalt: 1) piiriüleselt tegutsevatele
         äriühingutele tekkiva kumuleeruva halduslike kohustuste täitmise koormuse olemasolust; 2) riikide maksusüsteemide vahelistest
         lahknevustest; ja 3) vajadusest jaotada maksualane pädevus ehk maksubaasi ümberpaigutamisest. Käsitlen neid üksikasjalikumalt
         edaspidi.
      
      38.      Tõepoolest võivad need tagajärjed üldises mõttes „piirata” piiriülest tegevust. Siiski on mõiste „piiramine” – ehkki see Euroopa
         Kohtu praktikas esineb – kasutamine selles kontekstis eksitav. Tegelikult on käesolevas asjas vaidluse all majandustegevuse
         moonutused, mis tulenevad sellest, et eri õigussüsteemid peavad kõrvuti eksisteerima. Teatavatel juhtudel tekitavad need moonutused
         majandussubjektidele ebasoodsaid, teatavatel aga soodsaid asjaolusid. Kuigi esimesel juhul on need „piiravad”, ergutavad nad
         teisel juhul piiriülest asutamistegevust. Olgugi et Euroopa Kohtul tuleb harilikult käsitleda nendest moonutustest tulenevaid
         „piirangulaadseid asjaolusid”, ei tohiks unustada, et mündil on ka teine pool: see, kui piiriülese asutamistegevuse suhtes
         tekib teatavaid soodsaid asjaolusid. Sel juhul ei tugine asjaomane maksusubjekt üldiselt ühenduse õigusele.
      
      39.      Need piirangulaadsed asjaolud on selliste põhjustega ja sellist laadi, et neid saab kõrvaldada ainult ühenduse seadusandja
         sekkumise teel, kehtestades kogu Euroopa Liitu hõlmava ühtlustava lahenduse, s.o kogu Euroopa Liitu hõlmava maksusüsteemi.
         Kogu Euroopa Liitu hõlmava maksulahenduse puududes tuleks seega sedastada, et sellised piirangulaadsed asjaolud ei kuulu EÜ
         artikli 43 kohaldamisalasse. Lisaksin, et kohtulik sekkumine on loomult kasuistlik ja killustatud. Sellepärast peaks Euroopa
         Kohus olema ettevaatlik sellistele talle esitatud küsimustele vastamisel, millest tuleneb süsteemset laadi probleeme. Seadusandjal
         on parem positsioon selliste küsimustega tegelemiseks, eriti kui nendest tuleneb fiskaal‑ ja majanduspoliitiliste kaalutlustega
         seotud probleeme.
      
      40.      Piiramise teine tähendus viitab aga „tõelistele” piirangutele: nendele, mis ulatuvad kaugemale riikide maksusüsteemide kooseksisteerimisest
         paratamatult tulenevatest piirangutest ja kuuluvad EÜ artikli 43 kohaldamisalasse. Nagu edaspidi selgitan, tähendab see, et
         otsese maksustamise pädevuse määramise kriteeriumid põhinevad residentsusel või allikal, tõepoolest seda, et sisuliselt kõik
         „tõeliselt” piiravad siseriiklikud maksumeetmed kvalifitseeruvad ka praktikas otseselt või kaudselt diskrimineerivateks meetmeteks.(39)
      
      41.      Asun nüüd üksikasjalikult uurima piirangulaadsete ja diskrimineerivate meetmete (vastavalt osad b ja c) vahelist erinevust.
      
      b)      Siseriiklike maksusüsteemide kooseksisteerimise paratamatud piiravad tagajärjed (piirangulaadsed asjaolud)
      i)      Suurem koormus halduslike kohustuste täitmisel
      42.      Eraldiseisvate siseriiklike maksusüsteemide kooseksisteerimise esimene tagajärg on see, et igal süsteemil on puhthalduslikust
         vaatenurgast omaenda maksuhaldur, omaenda kord maksudeklaratsioonide esitamiseks ja omaenda süsteem nende maksudeklaratsioonide
         järgnevaks uurimiseks (kui seda on tarvis). Selle tulemusel kannavad piiriüleselt tegutsevad ettevõtjad algusest peale suuremat
         halduslikku koormust kui ainult ühes liikmesriigis tegutsevad ettevõtjad.(40)
      
      ii)    Lahknevuste olemasolu
      43.      Eraldi siseriiklike maksusüsteemide kooseksisteerimise teine tagajärg on lahknevused või erinevused nende süsteemide vahel.
         Kui arvestada, et siseriiklikud maksusüsteemid on kujundatud vastavalt asjaomases liikmesriigis esinevatele konkreetsetele
         makroökonoomilistele oludele, ilmneb nende lahknevuste paratamatus. Riikide majandussüsteemide integreerimise praeguses seisus
         on need olud liikmesriigiti märkimisväärselt erinevad. Näiteks erinevad eri liikmesriikides suuresti mitmed olulised tootmistegurid
         (nt liikmesriikide tööjõu‑ ja kapitaliturgude struktuur ja suurus). Liikmesriigid, kellel on kapitaliga võrreldes palju tööjõudu,
         võivad näiteks otsustada seada tööjõule suurema maksukoormuse kui kapitalile.
      
      44.      Samamoodi võivad liikmesriigiti oluliselt erineda majanduspoliitilised valikud. Need valikud kajastuvad näiteks maksumäärades:
         liikmesriigid võivad otsustada kehtestada suhteliselt kõrge määraga maksu eesmärgiga osutada rohkem ja paremaid avalikke teenuseid
         või soovist ümber jaotada rohkem tulu madalamal seisvatele ühiskonnakihtidele. Iga niisugune valik on poliitiline otsus, millel
         on keskne tähtsus liikmesriigi pädevuses otsese maksustamise alal. Need valikud võivad omakorda aidata kaasa muudele erinevustele
         siseriiklike maksusüsteemide vahel, nagu lähenemisviisis majandusliku topeltmaksustamise vältimise suhtes: näiteks suhteliselt
         madalamate maksumääradega riigid võivad valida topeltmaksustamise vältimiseks klassikalise süsteemi, kõrgema maksumääraga
         riigid võivad aga eelistada mahaarvamise süsteemi.
      
      45.      Kui riikide majandussüsteeme Euroopa Liidu raames ulatuslikumalt ei integreerita, on seega loogiline, et liikmesriikide otsese
         maksustamise süsteemide struktuur ja sisu, aga ka maksumäärad erinevad omavahel suuresti. 
      
      46.      Paratamatult avaldavad need lahknevused moonutavat mõju investeeringutele, tööhõivele ning äriühingute ja füüsilisest isikust
         ettevõtjate puhul ka asutamisotsustele. On selge, et liikmesriikidevahelised erinevused äritegevuse tegeliku maksustamise
         ja haldusliku maksukoormuse tasemetes ning siseriikliku maksukorralduse struktuuris mõjutavad majandustegevuse asukohta. Siiski
         – nagu Euroopa Kohus hiljuti kohtuasjas Schempp kinnitas ja nagu mina kõnealuses kohtuasjas esitatud ettepanekus rõhutasin
         – ei kuulu pelgalt maksusüsteemide võimalikest lahknevustest tuleneda võivad moonutused vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu
         sätete kohaldamisalasse. Kõnealuses kohtuasjas, mis puudutas asutamislepingu kodakondsussätete alusel esitatud nõuet, meenutas
         Euroopa Kohus: „Varasemas kohtupraktikas on Euroopa Kohus juba märkinud, et asutamisleping ei taga liidu kodanikule, et oma
         tegevuse üleviimine senisest elukohajärgsest liikmesriigist teise liikmesriiki oleks maksustamise seisukohast mõjudeta. Liikmesriikide
         maksuõigusnormide erinevusi arvesse võttes võib niisugune üleviimine olla asjassepuutuva kodaniku jaoks vastavalt asjaoludele
         kaudse maksustamise osas rohkem või vähem soodne või ebasoodne”.(41) Seesama põhimõte kohaldub EÜ artikli 43 alusel esitatud nõuete suhtes. Nii ei kuulu EÜ artikli 43 kohaldamisalasse asutamisvabaduse
         takistused, mis tulenevad kahe või rohkema liikmesriigi maksusüsteemide vahelistest lahknevustest või erinevustest. Neid võib
         vastandada takistustele, mis tulenevad ainult ühe riigi maksualaste reeglite tulemusel tekkivast diskrimineerimisest.(42)
      
      47.      Väärib mainimist, et ehkki lahknevustest tulenevad piirangud ei kuulu vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalasse,
         ei tähenda see, et need jäävad asutamislepingu kohaldamisalast põhimõtteliselt välja. Liikmesriikide pädevusele otsese maksustamise
         valdkonnas kohalduvad esiteks EÜ artikli 94 alusel võetud ühtlustamismeetmed ja teiseks komisjoni poolt EÜ artikli 96 või
         97 alusel võetud meetmed, mille eesmärk on takistada konkurentsitingimuste moonutusi.(43)
      
      iii) Maksualase pädevuse jaotamine (maksubaasi ümberpaigutamine)
      48.      Otsese maksustamise süsteemide siseriiklikkusest tulenev kolmas piirav tagajärg on vajadus jaotada riikide vahel maksualane
         pädevus seoses piiriüleselt tegutsevate ettevõtjate tuluga (maksubaasi ümberpaigutamine). Nagu lahknevustegi puhul, tuleks
         neid piiranguid eristada diskrimineerimisest, sest need tulenevad mitte pelgalt ühe riigi maksualastest reeglitest, vaid kahe
         riigi eraldiseisvate maksualaste reeglite kooseksisteerimisest (teisisõnu, ebasoodsat maksualast asjaolu ei saa ette heita
         ainult ühe riigi maksureeglitele). Ent erinevalt lahknevustest jääksid need piirangud alles ka siis, kui eri siseriiklikud
         maksusüsteemid oleksid ülesehituselt ja sisult täiesti ühesugused.
      
      49.      Sedalaadi piirangu olemust saab selgitada üpris lihtsalt. Eri riikide maksusüsteemide kooseksisteerimine tähendab selgelt
         seda, et piiriüleselt tegutsevate ettevõtjate käsitlemiseks on vaja otsustada, kuidas need süsteemid omavahel toimivad. Nimelt
         peab riik valima kriteeriumi, mille põhjal ta otsustab, milline osa ettevõtja kasumist kuulub tema maksualasesse pädevusse.
         Kehtivas rahvusvahelises maksuõiguses põhineb üks olulisemaid maksualase pädevuse jaotamise viise „koduriigi” (residentide
         maksustamine) ja „lähteriigi” (mitteresidentide maksustamine) eristamisel.(44)
      
      50.      Koduriigil põhineva maksustamise korral on maksumaksja asu‑ või elukohariigil põhimõtteliselt maksualane pädevus selle maksumaksja
         kogu tulu suhtes („ülemaailmne” maksustamine). Selle põhimõtteline põhjendus seisneb selles, et maksumaksja asu‑ või elukohariik
         on koht, kus ta kasutab kõige rohkem teenuseid (nt avalikud teenused, sotsiaalkindlustus, infrastruktuur jms). Seevastu lähteriigil
         põhineva maksustamise korral on mitteresidendi riik pädev maksustama ainult mitteresidendi tulu seda osa, mis teenitakse lähteriigi
         territooriumil („territoriaalne” maksustamine). Selle põhimõtteline põhjendus seisneb selles, et „majandusliku võimaluse”
         selle tulu teenimiseks annab lähteriik.
      
      51.      Maksualase pädevuse sellise jaotamise tagajärjel võidakse välisriigist kasumit saava ettevõtja suhtes – kui puuduvad asjaomaste
         riikide vahelised prioriteedinormid – rakendada juriidilist topeltmaksustamist. Rahvusvahelises maksuõiguses on üldtunnustatud
         maksustamise eesõiguste reegel „lähteriigi õiguse reegel”, mille kohaselt maksustamise eesõigus lähteriigi suhtes kuulub lähteriigile.
         Niivõrd kui juriidilist topeltmaksustamist tuleb vältida, on selle küsimuse lahendamine seega koduriigi pädevuses, kes võib
         valida, kas ja kuidas ta soovib juriidilist topeltmaksustamist vältida.(45) Näiteks võib riik otsustada juriidilist topeltmaksustamist vältida ühepoolselt või topeltmaksustamise vältimise lepingu kaudu,
         ja kasutades maksuvabastuse või mahaarvamise meetodit.(46) Seega on selge, et residentide (koduriik, ülemaailmne maksustamine) ja mitteresidentide (lähteriik, territoriaalne maksustamine)
         eristamine on praeguses riikidevahelises maksualase pädevuse jaotuses kriitiliselt tähtis, nagu see kajastub ka rahvusvahelises
         maksuõiguses.
      
      52.      Ühenduse õiguses on maksualase pädevuse kriteeriumide valik ja maksualase pädevuse määramine täielikult liikmesriikide otsustada
         (nii, nagu seda reguleerib rahvusvaheline maksuõigus). Praegu puuduvad ühenduse õiguses alternatiivsed kriteeriumid ja alus
         selliste kriteeriumide kehtestamiseks. Euroopa Kohus on seda korduvalt tõdenud. Näiteks kohtuotsuses Gilly – olles sedastanud,
         et maksualase pädevuse määramist kodakondsuse alusel kui sellist ei saa pidada diskrimineerimiseks – märkis Euroopa Kohus,
         et see „tuleneb – ühenduse kontekstis eriti asutamislepingu artikli [293] teise lõigu alusel vastu võetud ühendavate või ühtlustavate
         meetmete puududes – lepingupoolte pädevusest määrata kriteeriumid nendevaheliseks maksualase pädevuse jaotamiseks eesmärgiga
         vältida topeltmaksustamist. Samuti ei ole maksualase pädevuse määramisel ebamõistlik see, kui liikmesriigid rajavad oma lepingud
         rahvusvahelistele tavadele ja OECD koostatud tüüplepingule […]”.(47) Samamoodi on Euroopa Kohus mitmel korral sõnaselgelt kinnitanud, et koduriigi (ülemaailmse maksustamise) ja lähteriigi (territoriaalse
         maksustamise) pädevuse eristamine on kooskõlas ühenduse õigusega.(48)
      
      53.      Sellest hoolimata on Euroopa Kohus sedastanud, et residentide eristamine mitteresidentidest ei ole alati piisav alus maksumaksjate
         erinevaks kohtlemiseks. Kohtuasjas Marks & Spencer võttis Euroopa Kohus kokku oma seisukoha selles küsimuses, märkides, et
         „[…] maksuõiguses võib maksumaksja asukoht kujutada endast residendist maksumaksjate ja mitteresidendist maksumaksjate erinevat
         kohtlemist sätestavaid siseriiklikke õigusnorme õigustavat asjaolu. Sellele vaatamata ei ole asukoht alati eristamise õigustavaks
         aluseks. Kui asukohajärgne liikmesriik võiks erinevalt kohelda ainuüksi seetõttu, et äriühingu asukoht on teises liikmesriigis,
         siis muutuks EÜ artikkel 43 sisutühjaks […] Igas konkreetses olukorras tuleb hinnata, kas maksusoodustuse kohaldamine ainuüksi
         residendist maksumaksjatele põhineb kohtlemise erinevust õigustavatel objektiivsetel ja põhjendatud kaalutlustel […]”.(49)
      
      54.      Euroopa Kohtu põhjenduskäik nimetatud kohtuotsuses näitab, et kohtlemise erinevuste olemasolu korral uurib Euroopa Kohus põhjalikult,
         kas on olemas sellist erinevat kohtlemist õigustavaid objektiivseid põhjusi. Teisisõnu, EÜ artiklit 43 rikutakse juhul, kui
         erinev kohtlemine, mida asjaomane liikmesriik rakendab oma maksusubjektide suhtes, ei tulene otseselt ja loogiliselt sellest,
         et kehtiva ühenduse õiguse kohaselt saab piiriüleste olukordade suhtes kohaldada teistsuguseid maksukohustusi kui puhtsiseriiklike
         suhtes. Selles osas on oluline märkida, et majandussubjektid, kes kasutavad oma õigust liikumisvabadusele, on põhimõtteliselt
         kursis lahknevustega enda suhtes asjakohaste siseriiklike õigusnormide vahel, samuti maksualase pädevuse asjakohase jaotusega,
         mis tuleneb topeltmaksustamise vältimise lepingutest. Eespool märgitut arvestades on küsimus järgmine: milliseid kohustusi
         seab liikmesriikidele EÜ artikkel 43?
      
      c)      EÜ artikli 43 kohaldamisalasse kuuluvad piirangud
      55.      Kordan, et kui asutamisvabaduse piirang tuleneb ainult eri riikide maksukorraldussüsteemide kooseksisteerimisest, lahknevustest
         eri riikide maksusüsteemide vahel või maksualase pädevuse jaotamisest kahe maksusüsteemi vahel (piirangulaadne asjaolu), ei
         tohiks see kuuluda EÜ artikli 43 kohaldamisalasse. Seevastu „tõelised” piirangud, s.o. asutamisvabaduse piirangud, mis ulatuvad
         kaugemale nendest, mis paratamatult tulenevad eri riikide maksusüsteemide olemasolust, kuuluvad EÜ artiklis 43 sisalduva keelu
         kohaldamisalasse, kui need piirangud ei ole põhjendatud. Eespool kasutatud terminoloogiale vastavalt peaks ebasoodne maksualane
         kohtlemine EÜ artikli 43 kohaldamisalasse kuulumiseks tulenema diskrimineerimisest, mis tuleneb ainult ühe riigi maksualastest
         reeglitest, mitte aga lahknevustest ega maksualase pädevuse jaotamisest (kahe või rohkema) liikmesriigi maksusüsteemide vahel.
      
      56.      Nagu eespool meenutasin, on Euroopa Kohus sedastanud, et diskrimineerimine seisneb „erinevate reeglite kohaldamises sarnastele
         olukordadele või sama reegli kohaldamises erinevatele olukordadele”.(50)
      
      57.      Minu arvates tuleneb maksualase pädevuse jaotamise meetodist, mille liikmesriigid on vastu võtnud – s.o. ülemaailmse (koduriigi)
         ja territoriaalse (lähteriigi) maksualase pädevuse eristamisest –, et diskrimineerimise mõistet kohaldatakse koduriigi pädevuses
         tegutsevate riikide ja lähteriigi pädevuses tegutsevate riikide suhtes erinevalt. Lihtsalt väljendudes: kuivõrd kummalgi juhul
         teostatava maksualase pädevuse laad on teisest põhjapanevalt erinev, ei saa koduriigi maksualasesse pädevusse kuuluva ettevõtja
         olukorda iseenesest pidada sarnaseks lähteriigi maksualasesse pädevusse kuuluva ettevõtja omaga, ja vastupidi. Sellest tulenevalt
         on EÜ artikliga 43 kehtestatud riigile kahte eri liiki kohustusi olenevalt maksualasest pädevusest, milles ta vastaval juhul
         tegutseb.
      
      i)      EÜ artiklist 43 tulenevad koduriigi kohustused
      58.      Sisuliselt on koduriigina maksualast pädevust teostavale riigile kehtestatud keskne kohustus käsitleda residentide välismaist
         tulu kooskõlas sellega, kuidas ta on jaotanud oma maksubaasi. Niivõrd kui tema maksubaas jaotuse kohaselt hõlmab välismaist
         tulu – st seda käsitletakse kui tulumaksuga maksustatavat tulu –, ei tohi ta diskrimineerida välismaist tulu võrreldes kodumaise
         tuluga. Seda põhimõtet illustreerib Euroopa Kohtu praktika. Nii on Euroopa Kohus ettevõtte tulumaksuga maksustamise suhtes
         sedastanud järgmist.
      
      –        Niivõrd kui koduriik, kelle maksualases pädevuses on tema residentide poolt kogu maailmas saadud tulu, otsustab vältida oma
         residentide dividendide majanduslikku topeltmaksustamist, peab ta seda vältima ühtviisi nii laekuvate välismaiste dividendide
         kui ka omamaiste dividendide puhul ning peab seejuures arvesse võtma tasutud välismaist ettevõtte tulumaksu.(51)
      
      –        Kui koduriik pakub võimalust arvestada omamaine kahjum maha eelnenud või tulevaste perioodide omamaisest kasumist, ei saa
         selle võimaluse andmisest keelduda pelgalt sel alusel, et asjaomane äriühing saab tulu ka välismaalt.(52)
      
      –        Lisaks, kui riik võimaldab kontserni tulu suhtes ACT tasumise kohustusega seotud soodustuse omamaistele tütarettevõtjatele,
         kes jaotavad kasumit omamaistele emaettevõtjatele, peab ta laiendama selle võimaluse ka omamaistele tütarettevõtjatele, kes
         jaotavad kasumit välismaistele emaettevõtjatele ja kes muidu oleksid kohustatud tasuma ACT‑d.(53)
      
      59.      Kohtuotsuses Marks & Spencer sedastas Euroopa Kohus seevastu, et niivõrd kui liikmesriik ei teosta maksualast pädevust residendist
         emaettevõtja mitteresidendist tütarettevõtja suhtes, ei pea ta põhimõtteliselt võimaldama kahjumiga seotud soodustust.(54) Teisisõnu, kui koduriik on jaotanud oma maksubaasi nii, et ta ei teosta maksualast pädevust oma residendist äriühingu välismaise
         tütarettevõtja suhtes, on põhimõtteliselt õiguspärane, kui see riik oma residendi maksu määramisel keeldub võimaldamast sellise
         välismaise tuluga seotud mahaarvamisi.
      
      60.      Üksikisiku tulu maksustamise suhtes on Euroopa Kohtu praktikas põhimõtteliselt tunnustatud rahvusvahelise maksuõiguse reeglit,
         et koduriigid võtavad kooskõlas oma ülemaailmse maksualase pädevusega täielikult arvesse töötaja või füüsilisest isikust ettevõtja
         isikuga seotud asjaolusid,(55) kui ja niivõrd kui lähteriik ei ole neid (nt topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt) arvesse võtnud.(56) Lisaks tuleb riigisiseselt investeerivatele residentidele võimaldatavaid investeerimissoodustusi võimaldada ka piiriüleste
         investeeringute suhtes.(57)
      
      61.      Lõpuks, ehkki koduriik võib tema maksualasest pädevusest jäädavalt lahkuda soovivatelt maksumaksjatelt õiguspäraselt nõuda
         nende maksupositsiooni selgitamist (näiteks lahkumismaks realiseerimata kapitalikasumilt), ei saa ta kehtestada selliseid
         lahkumismakse viisil, mis on ebaproportsionaalne võrreldes vajadusega tagada maksusüsteemi ühtsus või ära hoida kuritarvitamisi.(58)
      
      62.      Seoses koduriigi kohustustega ettevõtte tulumaksuga maksustamises lisaksin põgusa märkuse Euroopa Kohtu otsuse Bosal kohta.(59) Nimetatud kohtuasjas luges Euroopa Kohus EÜ artikliga 43 vastuolus olevaks Madalmaade õigusnormi, mille kohaselt Madalmaade
         residendist emaettevõtjad tohtisid maha arvata tütarettevõtjaga seotud kulud ainult siis, kui see tütarettevõtja oli Madalmaades
         maksukohustuslane või kui need kulud olid kaudselt olulised Madalmaades maksustatava kasumi tekkimisel. Sellele järeldusele
         jõudes lähtus Euroopa Kohus sisuliselt kolmeastmelisest põhjenduskäigust. Esiteks, olles järeldanud, et Madalmaade piirang
         kulude mahaarvamise suhtes on põhimõtteliselt kooskõlas direktiiviga 90/435/EMÜ,(60) märkis Euroopa Kohus, et selline piirang „võib heidutada” (Madalmaades asuvat) emaettevõtjat tegutsemast teises liikmesriigis
         asuva tütarettevõtja kaudu ning kujutab endast seega takistust tütarettevõtjate rajamisele EÜ artikli 43 tähenduses. Teiseks
         lükkas Euroopa Kohus tagasi võimaluse, et seda õigusnormi saaks õigustada nn maksusüsteemi ühtsuse alusel (st vajadusega säilitada
         Madalmaade maksusüsteemi ühtsus). Ta märkis, et käsitletavas asjas puudub „otsene seos” maksusoodustuse võimaldamise – mis
         tähendas emaettevõtja õigust arvata maha kulud, mis on seotud osalusega tema tütarettevõtjate kapitalis – ja tema tütarettevõtja
         maksukohustuse vahel. Selles suhtes viitas Euroopa Kohus oma otsusele kohtuasjas Baars,(61) mille kohaselt otsene seos puudub, kui tegu on eri maksudega või eri maksumaksjate maksualase kohtlemisega. Kolmandaks heitis
         Euroopa Kohus kõrvale argumendi, et territoriaalsuse põhimõttest tulenevalt ei saa pidada EÜ artikli 43 kohaldamisel omavahel
         „sarnasteks” olukordi, milles on Madalmaades asuv emaettevõtja, kellel on Madalmaade maksukohustuslasest tütarettevõtjad,
         ja Madalmaades asuv emaettevõtja, kelle tütarettevõtjad ei ole Madalmaade maksukohustuslased. Selles osas piirdus Euroopa
         Kohus viitega oma otsusele Metallgesellschaft(62) ning märkusega, et kui territoriaalsuse põhimõtte kohaldamine tema kohtuotsuses Futura(63) puudutas (teises liikmesriigis filiaali kaudu tegutseva) üheainsa äriühingu maksustamist, puudutab käsitletav kohtuasi emaettevõtja
         ja tütarettevõtja (s.o kahe juriidilise isiku ehk kahe eraldi maksukohustuslase) maksustamist.
      
      63.      Kogu lugupidamise juures olen arvamusel, et selles kohtuotsuses ei tunnustatud piisavalt liikmesriikidevahelist maksualase
         pädevuse jaotust kõnealuses asjas. Eriti viitan Euroopa Kohtu järeldusele, et sarnasuse kriteerium oli täidetud. Minu meelest
         on käesoleva analüüsi suhtes kriitiliselt oluline, et Madalmaad vabastasid maksust välismaistelt tütarettevõtjatelt saadud
         kogu kasumi. See tähendab, et maksualase pädevuse jaotus Madalmaade ja teistes liikmesriikides asuvate tütarettevõtjate vahel
         andis välismaiste tütarettevõtjate kasumi maksustamise pädevuse üksnes lähteriigile. Sellepärast tundub mulle selle maksualase
         pädevusega täiesti kooskõlaline, et Madalmaad andsid need Madalmaade emaettevõtja tasutud maksud, mis olid omistatavad välismaiste
         tütarettevõtjate maksust vabastatud kasumile, vastavate tütarettevõtjate asukohaliikmesriigi pädevusse. Teisisõnu tundub selge,
         et ühelt poolt positsioon, milles on omamaine emaettevõtja koos tütarettevõtjaga, kelle kasum on maksustatav asjaomases liikmesriigis,
         ja teiselt poolt positsioon, milles on selline emaettevõtja koos tütarettevõtjaga, kelle kasum ei ole vastavas liikmesriigis
         maksustatav (ehk on maksust vabastatud), ei ole omavahel sarnased. Kokkuvõttes ilmneb see olevat klassikaline näide erinevast
         kohtlemisest, mis otseselt tuleneb maksubaasi ümberpaigutamisest. Mulle näib, et Euroopa Kohtu kõnealuse otsuse tulemusel
         ei arvestatud liikmesriikide valikut maksualase pädevuse jaotamise ja maksustamiseesõiguse suhtes – ja see valik, nagu eespool
         märkisin, on ainult liikmesriikide otsustada.
      
      64.      Lisan, et põhimõtteliselt tähendab kohtuasja Bosal lahend sedagi, et (samu) makse saaks võrdselt maha arvata ka tütarettevõtja
         asukohaliikmesriigis. Ehkki võib eeldada, et Euroopa Kohus ei kavatsenud võimaldada „topeltvältimist”, ei nähtu sellest kohtuotsusest,
         kummal kahest riigist – emaettevõtja riigil või tütarettevõtja riigil – peaks olema maksustamisel eesõigus sellise kulude
         mahaarvamise osas. Tõepoolest oli see Hoge Raadi poolt kõnealuses asjas esitatud teine eelotsuse küsimus, millele Euroopa
         Kohus sõnaselgelt ei vastanud. Piisab märkimisest – nagu eespool osutasin –, et ühenduse õiguses ei ole alust sellise pädevuse
         ja selliste eesõiguste määramiseks.(64)
      
      65.      Eraldi on oluline märkida, et kohtuotsuses Marks & Spencer lisas Euroopa Kohus – ettevõtte tulumaksu osas – reservatsiooni
         põhimõttele, et koduriigid on kohustatud kohtlema oma residentide välismaist tulu kooskõlas oma maksubaasi jaotusega. Euroopa
         Kohus sedastas, et erandlikel asjaoludel, kui teise liikmesriigi residendiks olevatel tütarettevõtjatel puudub igasugune võimalus
         oma kahjumit tasa arvestada, peab koduriik laiendama omamaised kontsernisoodustused sellisele kahjumile, hoolimata sellest,
         et koduriik ei teosta nende tütarettevõtjate suhtes muidu mingisugust maksualast pädevust.(65) Euroopa Kohus põhjendas seda reservatsiooni nii, et sellistel asjaoludel kontserni kahjumiga seotud soodustuste võimaldamata
         jätmine ulatuks „kaugemale sellest, mida on vaja” vastava eesmärgi – maksualase pädevuse tasakaalustatud jaotuse – „olulise
         osa” saavutamiseks.(66) Milline selle reservatsiooni ratio decidendi ka ei oleks, märgin, et seda tuleks kohaldada äärmiselt kitsendavalt. See toimib asümmeetriliselt: ühelt poolt pakutakse soodustust,
         kui lähteriigi maksuõigusnormide kohaldamise tulemusel tekib tütarettevõtjatele kahjum, teiselt poolt aga jäetakse soodsamate
         maksukorraldussüsteemide alusel tegutsevate tütarettevõtjate erakorraline kasum koduriigis maksustamata. Lõpptulemus võib
         olla niisugune, et selle reservatsiooni mõjul on Euroopa Kohus sisse seadnud lisalahknevuse siseriiklike maksusüsteemide omavahelises
         vahekorras, seekaudu veelgi moonutades asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise teostamist ühenduse piires. Veidi teisiti
         väljendudes: ma ei näe põhjust, miks äriühingutele, kes otsustavad viia oma tegevuse üle teise liikmesriiki, seejuures täielikult
         teades sealseid maksuõigusnorme, tuleks võimaldada väga selektiivseid ja moonutavaid maksusoodustusi koduriigis asjaoludel,
         mille puhul nende tegevusega lähteriigis kaasneb kahjum, mida ei saa selles riigis tasaarvestada.
      
      ii)    EÜ artiklist 43 tulenevad lähteriigi kohustused
      66.      Et lähteriikidel on maksualane pädevus ainult sellise tulu suhtes, mida saab lähteriigi pädevusse kuuluv mitteresident, on
         EÜ artiklist 43 tulenev lähteriikide kohustus piiratum. Sisuliselt võib seda väljendada kui kohustust käsitleda kõiki mitteresidente
         sarnaselt residentidega (mittediskrimineerimine), niivõrd kui need residendid kuuluvad lähteriigi maksualasesse pädevusse
         – st kooskõlas sellega, milline on nende maksualase pädevuse ulatus residentide ja mitteresidentide suhtes. 
      
      67.      Ettevõtte tulu maksustamise osas on seda kohustust kohaldatud näiteks järgmistes tähendustes.
      
      –        Residentidele võimaldatavaid maksusoodustusi – sealhulgas neid, mida antakse topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaselt(67) – tuleb samamoodi võimaldada mitteresidendist äriühingute (püsiva asukohaga) filiaalidele, kui need filiaalid on muidu ettevõtte
         tulumaksu kohustuslased samamoodi nagu residendist äriühingud.(68) Nii on näiteks mitteresidendist äriühingute filiaalidel samasugune õigus saadud dividendid maha arvata, kui nende selliseid
         dividende maksustatakse samamoodi kui residendist äriühingute puhul.(69)
      
      –        Lisaks, niivõrd kui lähteriik teostab maksualast pädevust välismaise filiaali suhtes, ei saa ta kehtestada sellele filiaalile
         kõrgemat ettevõtte tulumaksu määra kui see, mida ta kohaldab oma residendist äriühingute suhtes.(70)
      
      –        Samuti ei saa lähteriik allutada näiteks kapitaliseerimise miinimumnõuetele (nn alakapitaliseerimise reeglid) ainult välisriiki
         tehtavaid intressimakseid laenult, mille on residendist tütarettevõtjale andnud kontrollpakki valdav mitteresidendist aktsionär,
         allutamata sellisele nõudele omamaiseid intressimakseid, välja arvatud juhul, kui selline nõue on õigustatud.(71)
      
      –        Seevastu on Euroopa Kohus sedastanud, et asutamislepinguga ei ole kuidagi keelatud see, kui lähteriik võtab mitteresidendist
         maksumaksjate maksubaasi arvutamisel arvesse ainult sellist kasumit ja kahjumit, mis on tekkinud nende tegevusest selles riigis
         – ja näiteks mitte nende koduriigis tekkinud kahjumit.(72)
      
      –        Samuti ei peaks lähteriigid kehtestama oma territooriumil tegutsevatele välismaistele äriühingutele ebaproportsionaalselt
         suuri halduslikke või raamatupidamisnõudeid (st nõudeid, mis ulatuksid kaugemale sellest, mida põhjustab asjaolu, et maksuhaldussüsteemid
         on siseriiklikud), sealhulgas ka siis, kui nende nõuete täitmine on vajalik lähteriigis saadud tulu suhtes maksusoodustuse
         kasutamiseks.(73)
      
      68.      Üksikisiku tulu maksustamise korral tähendab see põhimõte näiteks järgmist.
      
      –        Lähteriigid ei tohi kohelda residente ja mitteresidente erinevalt seoses tuluga seotud summade mahaarvamisega üksikisiku tulumaksu
         arvestuses – need summad on mahaarvatavad summad, mis on „otseselt seotud”(74) tegevusega, millest tekkis maksustatav tulu lähteriigis (nt ärikulud).(75) Selles suhtes on määrav eri reeglite mõju, mitte nende vorm.(76) Nagu Euroopa Kohus hiljuti kohtuasjas Bouanich sedastas, hõlmab see asjakohaste topeltmaksustamise vältimise lepingute mõju
         käsitletavale olukorrale.(77) Seevastu võivad lähteriigid põhimõtteliselt keelduda andmast mitteresidentidele isikuga seotud selliseid soodustusi, mida
         antakse residentidele, sest rahvusvahelise maksuõiguse kohaselt võtab isikuga seotud asjaolusid üksikisiku tulu maksustamisel
         arvesse koduriik.(78)
      
      –        Siiski on Euroopa Kohus ette näinud selle põhimõtte erandi: nimelt võib lähteriik olla kohustatud „tegutsema” isikuga seotud
         asjaolude arvessevõtmisel koduriigina, kui üksikisiku tulust on rohkem kui 90% saadud ja kuulub maksustamisele lähteriigis.(79) Selle erandi eesmärk on vältida olukordi, kus siis, kui maksumaksja poolt koduriigis saadud tulust ei piisa, et koduriik
         võtaks arvesse tema isikuga seotud asjaolusid, ei võeta neid asjaolusid arvesse kusagil. Olgu selle erandi kohaldamiseks asjakohane
         protsentuaalne lävi milline tahes, on minu meelest määrav see, et maksumaksja isikuga seotud asjaolusid ei saaks muidu arvesse
         võtta.(80)
      
      69.      Lähteriigile pandud mittediskrimineerimise kohustus avaldub ka selles, et niivõrd kui lähteriik otsustab vältida oma residentide
         omamaist majanduslikku topeltmaksustamist (näiteks dividendide maksustamisel), peab ta laiendama selle vältimise ka mitteresidentidele
         määral, mil samasugune omamaine majanduslik topeltmaksustamine tuleneb selle riigi maksualase pädevuse teostamisest nende
         mitteresidentide suhtes (näiteks kui lähteriik maksustab äriühingu kasumi kõigepealt ettevõtte tulumaksuga ja seejärel selle
         kasumi jaotamisel ka üksikisiku tulumaksuga). See tuleneb põhimõttest, et lähteriigi poolt mitteresidentidele võimaldatavad
         maksusoodustused peaksid olema võrdsed residentidele võimaldatavatega, niivõrd kui lähteriik teostab oma maksualast pädevust
         mõlema rühma suhtes võrdväärselt.(81)
      
      70.      Sellegipoolest on minu arvates liikmesriigi tagada, et tema kohustused, mis tulenevad vaba liikumist käsitlevatest asutamislepingu
         sätetest, oleksid topeltmaksustamise vältimise lepingu tingimuste kaudu täidetud. Nii on näiteks siis, kui lähteriik kehtestab
         omamaise majandusliku topeltmaksustamise ühtviisi nii oma residentide kui ka mitteresidentide suhtes, minu arvates selle lähteriigi
         ülesanne tagada, et mitteresidentide majanduslikku topeltmaksustamist välditakse topeltmaksustamise vältimise lepingu kaudu
         samamoodi nagu residentide puhul. Sellises olukorras peab mitteresidentide topeltmaksustamise vältimine siiski olema samaväärne
         kui residentide puhul. Selles suhtes nõustun Euroopa Kohtuga, kes kohtuasjas Bouanich sedastas, et kui riik teostab ühesugust
         maksualast pädevust nii mitteresidendist kui ka residendist aktsionäride suhtes, on see, kas residente koheldakse soodsamalt
         kui mitteresidente, arvestades kohaldatavat topeltmaksustamise vältimise lepingut, siseriikliku kohtu hinnata.(82)
      
      71.      Olen seisukohal, et hinnates asutamislepingust tulenevate vaba liikumisega seotud kohustuste täitmist liikmesriikide poolt,
         tuleks arvestada topeltmaksustamise vältimise lepingute mõju kahel põhjusel. Esiteks, nagu eespool märkisin, on liikmesriikidel
         vabadus jaotada enda vahel mitte üksnes maksualane pädevus, vaid ka maksustamise eesõigused. Nii on eespool toodud näites
         dividendide suhtes majanduslikku topeltmaksustamist rakendava lähteriigi pädevuses topeltmaksustamise vältimise lepinguga
         tagada, et koduriik sellist topeltmaksustamist väldib. Teiseks, kui topeltmaksustamise vältimise lepingut teataval juhul arvesse
         ei võeta, eirataks seega selle maksusubjekti tegevusega seotud majanduslikku reaalsust ja stiimuleid piiriüleses kontekstis.
         Teisisõnu võiks see moonutada kodu‑ ja lähteriigi kohustustest tulenevat koondmõju sellele maksumaksjale. Rõhutan, et sellise
         stsenaariumi korral kuuluks lähteriigi kohustuste hulka selle tulemuse saavutatuse tagamine. Näiteks ei oleks väide, et koduriik
         on rikkunud oma topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevaid kohustusi, jättes vältimata vastava majandusliku topeltmaksustamise,
         kohane kaitseargument.(83)
      
      72.      Üldisemalt olen seisukohal, et vaba liikumist käsitlevatest sätetest tulenevat kodu‑ ja lähteriigi kohustuste koondmõju on
         õige käsitada kui tervikut või kui sellist, mis saavutab teatavat laadi tasakaalu. Ühe ettevõtja olukorra uurimine ainult
         ühe sellise riigi õigusnormide raamistikus – arvestamata EÜ artiklist 43 tulenevaid teise riigi kohustusi – võib jätta tasakaalustamata
         ja eksitava mulje ning ei pruugi kajastada selle ettevõtja tegevuse majanduslikku reaalsust.
      
      73.      Lõpuks lisan, et ka siis, kui liikmesriigi maksuõigusnorm kuulub põhimõtteliselt EÜ artiklis 43 sisalduva keelu kohaldamisalasse
         (st kujutab endast diskrimineerimist või „tõelist” piirangut), võib muidugi olla võimalik õigustada seda näiteks selliste
         alustega nagu vajadus tagada siseriiklike maksusüsteemide ühtsus(84) ja hoida ära õigusnormide kuritarvitamine.(85)
      
      d)      Nende põhimõtete kohaldamine käesolevas kohtuasjas
      74.      Käesolevas küsimuses soovitakse teada, kas see, et Ühendkuningriik ei võimaldanud maksust maha arvata „välisriiki makstavaid”
         dividende, mida Ühendkuningriigi residendist äriühing maksis mitteresidendist emaettevõtjale, piirab selle emaettevõtja vabadust
         asutada Ühendkuningriigis tütarettevõtja, arvestades, et Ühendkuningriik võimaldas täielikku mahaarvamist dividendide suhtes,
         mida maksid Ühendkuningriigi residendist äriühingud füüsilisest isikust aktsionäridele, kes olid Ühendkuningriigi residendid,
         ning – kui see oli ette nähtud topeltmaksustamise vältimise lepinguga (vastavalt selles lepingus ette nähtud maksustamisele)
         – kolmandate riikide ja teiste liikmesriikide residendid. 
      
      75.      Sellele küsimusele vastamiseks on kõigepealt vaja selgitust. Lahendamist vajav küsimus ei ole see, kas Ühendkuningriik oleks
         pidanud võimaldama Ühendkuningriigis asuvate tütarettevõtjate mujal asuvatel emaettevõtjatel teha samasuguseid mahaarvamisi,
         nagu ta võimaldas teha Ühendkuningriigis asuvate tütarettevõtjate Ühendkuningriigis asuvatel emaettevõtjatel. Teisisõnu ei
         puuduta see Ühendkuningriigi äriühingust aktsionärile tema Ühendkuningriigis asuva tütarettevõtja poolt tasutud ACT summa
         maksust mahaarvamise võimaldamist (st majandusliku topeltmaksustamise vältimise esimest „tasandit” Ühendkuningriigi süsteemis).
         Põhikohtuasja hagejad väidavad hoopis, et välismaiste emaettevõtjate füüsilisest isikust aktsionärid oleksid pidanud saama
         teha mahaarvamisi samamoodi nagu Ühendkuningriigi emaettevõtjate füüsilisest isikust aktsionärid. Seega puudutab küsimus Ühendkuningriigi
         äriühingu füüsilisest isikust aktsionärile võimaluse andmist arvata dividendilt juba tasutud ettevõtte tulumaks maha tema
         üksikisiku tulumaksust Ühendkuningriigis või saada rahas tagasi summa, mille võrra vastav tasutud ettevõtte tulumaks ületab
         üksikisiku tulumaksu (majandusliku topeltmaksustamise vältimise teine „tasand” Ühendkuningriigis).
      
      76.      Teisisõnu väidavad põhikohtuasja hagejad, et Ühendkuningriigi mitteresidendist emaettevõtja füüsilisest isikust aktsionäridel
         – kellel ei võimaldatud teha Ühendkuningriigis mahaarvamisi (välja arvatud teatavate topeltmaksustamise vältimise lepingute
         alusel) – peaks olema õigus arvata Ühendkuningriigi tütarettevõtjate saadud kasumilt tasutud Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaks
         maha samamoodi nagu Ühendkuningriigi residendist emaettevõtja füüsilisest isikust aktsionäridel – kellel võimaldati arvata
         tasutud ettevõtte tulumaks maha Ühendkuningriigi üksikisiku tulumaksust. See argument kui selline põhineb residendist ja mitteresidendist
         emaettevõtjate võrdlusel, mis lähtub nende ettevõtjate füüsilisest isikust aktsionäride maksunduslikust kohtlemisest Ühendkuningriigis.
      
      77.      Põhikohtuasja hagejate väitel seab see füüsilisest isikust aktsionäride kohtlemise erinevus Ühendkuningriigis asuva tütarettevõtjaga
         emaettevõtjad, kelle asukoht ei ole Ühendkuningriigis, ebasoodsamasse olukorda võrreldes Ühendkuningriigis asuva tütarettevõtjaga
         emaettevõtjatega, kelle asukoht on Ühendkuningriigis. Nad väidavad, et ehkki Ühendkuningriigi süsteem tagab Ühendkuningriigi
         emaettevõtja kaudu jaotatavale kasumile majandusliku topeltmaksustamise kõrvaldamise või vähendamise abil väiksema kogumaksukoormuse,
         ei võimalda see süsteem tagada sama (Ühendkuningriigist pärit) kasumi suhtes, mida jaotatakse välismaise emaettevõtja kaudu.
         Nende väite kohaselt võib see muuta Ühendkuningriigis asuvasse emaettevõtjasse investeerimise huvipakkuvamaks kui investeerimise
         välismaisesse emaettevõtjasse, kui see emaettevõtja ei „laienda” dividendi, et korvata viimati kirjeldatud juhul tekkiv suurem
         kogumaksukoormus. See välismaiste äriühingute jaoks ebasoodsam asjaolu võib nende väitel omakorda heidutada välismaist emaettevõtjat
         asutamast tütarettevõtjat Ühendkuningriigis.
      
      78.      Tõepoolest on sõltuvalt välismaise emaettevõtja asukohariigi maksusüsteemist mõeldav,(86) et Ühendkuningriigi tütarettevõtja poolt välismaise emaettevõtja kaudu jaotatava kasumi kogumaksukoormus võib olla suurem
         kui sellise kasumi puhul, mida Ühendkuningriigi tütarettevõtja jaotab Ühendkuningriigi emaettevõtja kaudu.
      
      79.      Käesolevas analüüsis on asjakohane küsimus siiski see, kas niisugune välismaiste emaettevõtjate võimalik ebasoodsam olukord
         on põhjustatud Ühendkuningriigi õigusnormidest, mis kujutavad endast tõelist piirangut asutamisvabadusele EÜ artikli 43 tähenduses.
      
      80.      Minule on selge, et nii see ei ole. Selline ebasoodsam olukord, kui see tekib, oleks täiuslik näide sellest, mille kohta kasutasin
         eespool terminit piirangulaadne asjaolu, mis tuleneb riikide maksusüsteemide vahelistest lahknevustest ja maksualase pädevuse
         jaotusest. See ei tuleneks Ühendkuningriigi enda maksureeglite diskrimineerivast kohaldamisest tema maksualasesse pädevusse
         kuuluvate maksusubjektide suhtes. Ühelt poolt – kui kasumit jaotatakse Ühendkuningriigi tütarettevõtjast Ühendkuningriigi
         emaettevõtja kaudu füüsilisest isikutest aktsionäridele, kes on Ühendkuningriigi residendid – teostab Ühendkuningriik kõigis
         nimetatud kolmes etapis koduriigi (ülemaailmset) maksualast pädevust. Selle pädevuse teostamisel on Ühendkuningriik, nagu
         juba kirjeldasin, otsustanud vältida majanduslikku topeltmaksustamist tütarettevõtja kasumi jaotamisel, a) võimaldades Ühendkuningriigi
         emaettevõtjale maksu ümberarvutust tagamaks, et ACT‑d tasutakse sellelt kasumilt ainult ühel korral, ja b) võimaldades maksu
         ümberarvutust Ühendkuningriigi residendist aktsionärile, millega ta täielikult või osaliselt vabastatakse Ühendkuningriigi
         üksikisiku tulumaksu tasumise kohustusest. Teiselt poolt – kui Ühendkuningriigi tütarettevõtja jaotas oma mitteresidendist
         emaettevõtja kaudu kasumit füüsilisest isikust aktsionärile – teostas Ühendkuningriik põhimõtteliselt lähteriigi (territoriaalset)
         maksualast pädevust.
      
      81.      See maksualaste pädevuste kvaliteediline erinevus tuleneb sellest, kuidas liikmesriigid on otsustanud määrata (jaotada) maksustamisvolitused
         oma pädevuse teostamisel rahvusvahelises maksuõiguses tunnustatud viisil.
      
      82.      Viimati osutatud juhul maksustas Ühendkuningriik Ühendkuningriigist pärit kasumit tegelikult ainult üks kord: nõudes Ühendkuningriigi
         tütarettevõtjalt kasumi jaotamisel ACT tasumist. Ühendkuningriigi süsteemi tulemusel ei maksustatud välisriiki makstavaid
         dividende – kui nende suhtes ei olnud võimaldatud Ühendkuningriigis maksu ümberarvutust – Ühendkuningriigis maksustamise teisel
         tasandil tulumaksuga.
      
      83.      Selle tulemusel käsitleti välisriiki makstavaid dividende – niivõrd, kui need kuulusid Ühendkuningriigi maksualasesse pädevusse
         – täpselt samamoodi nagu omamaiseid dividende. Kõigepealt andis kumbagi liiki dividendi maksmine aluse ACT tasumise kohustusele.
         Omamaiste dividendide puhul nõuti Ühendkuningriigi tulumaks põhimõtteliselt sisse aktsionärilt. Ühendkuningriik võimaldas
         maksu ümberarvutust, millega kustutati kogu tema tulumaksukohustus või osa sellest. Välisriiki makstavaid dividende aga ei
         maksustatud Ühendkuningriigi tulumaksuga, kui topeltmaksustamise vältimise lepinguga ei olnud ette nähtud teisiti. Sellepärast
         puudus Ühendkuningriigi tulumaksu tasumise kohustus, mida oleks saanud maksu ümberarvutuse kaudu kustutada.
      
      84.      Kokkuvõttes seisnes Ühendkuningriigi maksualase pädevuse ulatus selliste dividende suhtes tema pädevuses maksustada ACT‑ga;
         Ühendkuningriik teostas seda pädevust diskrimineerimata ja seega kooskõlas oma kohustustega, mis tulenevad EÜ artiklist 43.
      
      85.      Tõepoolest on võimalik, et selline Ühendkuningriigist pärit kasum võis kuuluda veel kord maksustamisele Ühendkuningriigi mitteresidendist
         emaettevõtja asukohariigis (majanduslik topeltmaksustamine) ja füüsilisest isikust aktsionäri elukohariigis (majanduslik kolmekordne
         maksustamine). Nagu eespool märgitud, kuulub Ühendkuningriigist pärit kasumi maksustamise eesõigus rahvusvahelises maksuõiguses
         tunnustatud maksustamise prioriteedinormide kohaselt siiski põhimõtteliselt Ühendkuningriigile.
      
      86.      Seevastu on näiteks välismaise emaettevõtja asukohariigi pädevuses vältida selle Ühendkuningriigist pärit kasumi topeltmaksustamist,
         kui ta soovib seda teha. Sellise koduriigi maksualase pädevuse teostamisel on see riik, nagu olen märkinud, EÜ artikli 43
         kohaselt kohustatud mitte diskrimineerima sellist välismaist tulu võrreldes omamaise tuluga. Samamoodi on füüsilisest isikust
         aktsionäri tasandil Euroopa Kohtu otsusega Manninen(87) kooskõlas see, et aktsionäri elukohariik väldib saadud dividendide majanduslikku topeltmaksustamist (või kolmekordset maksustamist),
         kui ta seda soovib. Nagu märgitud, on see riik oma maksualast pädevust teostades EÜ artikli 43 kohaselt kohustatud mitte diskrimineerima
         välismaist ega omamaist tulu. Niivõrd kui käesolevas kohtuasjas osalevate välismaiste emaettevõtjate füüsilisest isikust aktsionärid
         on Ühendkuningriigi residendid, kehtib see mittediskrimineerimise kohustus kohtuotsuse Manninen kohaselt Ühendkuningriigi
         suhtes. Seda ei ole vaidlustatud ning see ei ole käesoleva eelotsusetaotluse ese.
      
      87.      Välisriiki makstavate dividendide suhtes, mida reguleerib riikidevaheline topeltmaksustamise vältimise leping, on Euroopa
         Kohtule käesolevas asjas antud teabe põhjal siiski selge, et teatavatel juhtudel säilitas Ühendkuningriik oma topeltmaksustamise
         vältimise lepingute kohaselt õiguse maksustada neid dividende (piiratud ulatuses) Ühendkuningriigi tulumaksuga. Samamoodi
         oli füüsilisest isikust aktsionäril teatavatel juhtudel õigus täielikule või osalisele maksu ümberarvutusele. Ühendkuningriigi
         sõnade kohaselt on olemas otsene seos selliste dividendide suhtes Ühendkuningriigis kehtestatud tulumaksumäära ja sellise
         maksu ümberarvutuse õiguse (ulatuse) vahel.
      
      88.      Selles suhtes kordaksin, et välisriiki makstavate dividendide puhul lähteriigi pädevuses tegutseva Ühendkuningriigi kohustus,
         niivõrd kui ta teostab maksualast pädevust mitteresidentide tulu suhtes, on – nagu eespool selgitasin – käsitleda seda sarnaselt
         residentide tuluga. Teisisõnu, niivõrd kui Ühendkuningriik teostab pädevust maksustada mitteresidentidele jaotatavaid dividende
         Ühendkuningriigis tulumaksuga, peab ta tagama, et neid mitteresidente koheldakse – sealhulgas maksusoodustuste osas – võrdväärselt
         residentidega, kes kuuluvad samasse Ühendkuningriigi tulumaksu puudutavasse pädevusse. Ehk veel teiste sõnadega: Ühendkuningriigi
         kohustuse ulatus peaks vastama kohaldatavas kahepoolses topeltmaksustamise vältimise lepingus kokku lepitud pädevuse ja maksubaasi
         jaotusele. Nagu Euroopa Kohus kohtuasjas Bouanich sedastas, on siseriikliku kohtu otsustada, kas see kohustus on vastaval
         juhul täidetud, olenevalt asjakohasest topeltmaksustamise vältimise lepingust.(88)
      
      89.      Lisan, et Ühendkuningriigi EÜ artiklist 43 tulenevatest kohustustest vabastamiseks piisab sellest, kui ta tõendab, et asjakohase
         topeltmaksustamise vältimise lepingu enda kohaselt on Ühendkuningriigi ACT ja tulumaksu tasumise kohustuse kehtestamisest
         tuleneva majandusliku topeltmaksustamise vältimine äriühingust või füüsilisest isikust aktsionäri asu‑ või elukohariigi ülesanne.
         Jällegi – nagu eespool märgitud – tuleneb see liikmesriikide vabadusest maksualane pädevus ja maksustamise eesõigused enda
         vahel jaotada, samuti vajadusest võtta arvesse maksumaksja tegevuse piiriülese majandusolukorra reaalsust. Nagu juba osutasin,
         kuuluks selle eesmärgi saavutamise tagamine EÜ artiklist 43 tulenevate Ühendkuningriigi kohustuste hulka ning see, et koduriik
         on rikkunud topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenevaid kohustusi, jättes vältimata vastava majandusliku topeltmaksustamise,
         ei oleks mingi kaitseargument.
      
      90.      Nagu märgitud, kehtib see põhjenduskäik samaväärselt ka analüüsi suhtes, mis käsitleb vaidlusaluste Ühendkuningriigi õigusnormide
         vastavust EÜ artiklile 56, ja viib samale järeldusele.
      
      91.      Nendel põhjustel tuleks esimese küsimuse punktile a vastata, et kui Ühendkuningriik võimaldab selliste õigusnormidega nagu
         käesolevas kohtuasjas vaidluse all olevad täielikku maksu ümberarvutust Ühendkuningriigi residendist äriühingute poolt Ühendkuningriigi
         residendiks olevalt füüsilisest isikust aktsionäridele makstavate dividendide suhtes, ei ole ta EÜ artikli 43 ega 56 alusel
         kohustatud võimaldama täielikku või osalist maksu ümberarvutust dividendide suhtes, mida Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtja
         maksab emaettevõtjale, kes ei ole Ühendkuningriigi resident, kui sellised dividendid ei kuulu maksustamisele Ühendkuningriigi
         tulumaksuga. Niivõrd kui Ühendkuningriik teostab topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel pädevust maksustada Ühendkuningriigi
         tulumaksuga dividendid, mida jaotatakse mitteresidentidele, peab ta siiski tagama, et neid mitteresidente koheldakse – sealhulgas
         maksusoodustuste osas – võrdväärselt residentidega, kes kuuluvad samasse Ühendkuningriigi tulumaksu puudutavasse pädevusse.
      
      B.      Esimese küsimuse punkt b
      92.      Esimese küsimuse punktis b soovib siseriiklik kohus teada, kas see, kui liikmesriik, nagu Ühendkuningriik, rakendab topeltmaksustamise
         vältimise lepingu sätte, mis annab teatava liikmesriigi (näiteks Madalmaad) residendist emaettevõtjale õiguse osaliseks maksu
         ümberarvutuseks asjaomaste dividendide suhtes, kuid ei anna seda õigust teise liikmesriigi (näiteks Saksamaa) residendist
         emaettevõtjale, kui Ühendkuningriigi ja Saksamaa vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping ei näe ette osalist maksu
         ümberarvutust, on vastuolus EÜ artikliga 43 või 56.
      
      93.      Selles punktis tekib sisuliselt küsimus, kas vaba liikumist käsitlevad asutamislepingu sätted, eriti mittediskrimineerimise
         põhimõte, kohustavad liikmesriike laiendama ühe liikmesriigi residentidele topeltmaksustamise vältimise lepinguga võimaldatavaid
         maksusoodustusi teiste liikmesriikide residentidele: teisisõnu, kas Ühendkuningriigi taoline riik on kohustatud laiendama
         „enamsoodustusrežiimi” teiste liikmesriikide residentidele.
      
      94.      Euroopa Kohus on seda küsimust viimati käsitlenud oma otsuses kohtuasjas D.(89) See kohtuasi puudutas Saksamaa kodanikku D-d, kelle varast 10% moodustas Madalmaades asuv kinnisvara. Madalmaad maksustasid
         seda 10% varast kapitalimaksuga, kuid keeldusid andmast D‑le kapitalimaksu soodustust, mida oli õigus saada Madalmaade residentidel
         ning Belgia ja Madalmaade vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt ka Belgia residentidel. D väitis muu
         hulgas, et see, et Madalmaad kohtlevad Belgia ja Saksamaa kodanikke selles suhtes erinevalt, kujutab endast õigusvastast diskrimineerimist,
         mis on vastuolus EÜ artikliga 56, ning et selle alusel peaksid Madalmaad võimaldama talle samasuguse soodustuse. Seda argumenti
         tagasi lükates sedastas Euroopa Kohus, et topeltmaksustamise vältimise lepinguga hõlmatud mitteresidentide ja selle lepinguga
         hõlmamata residentide olukord ei ole sarnane. Seega ei saa tekkida nende kahe maksumaksjate rühma diskrimineerimise küsimust.
         Sellele järeldusele jõudes esitas Euroopa Kohus kolm põhilist märkust. Esiteks piiritleb Belgia ja Madalmaade vahel sõlmitud
         topeltmaksustamise vältimise leping maksualase pädevuse nende kahe liikmesriigi vahel.(90) Teiseks on asjaolu, et nendes topeltmaksustamise vältimise lepingutes ette nähtud „vastastikused õigused ja kohustused” kohalduvad
         vaid ühe nimetatud kahe lepinguosalise liikmesriigi residentideks olevatele isikutele, „kahepoolsete topeltmaksustamise vältimise
         lepingute lahutamatu tagajärg”. Kolmandaks ei saa sellist vastastikust reeglit nagu kõnealusel juhul see, millega võimaldati
         Belgia residentidele soodustus seoses Madalmaade kapitalimaksuga, hinnata soodustusena, mida saaks vaadelda eraldiseisvana
         ülejäänud Belgia ja Madalmaade vahelisest topeltmaksustamise vältimise lepingust, vaid see on „[lahutamatu] osa tervikust”,
         mis lisab lepingule „üldist tasakaalu”.
      
      95.      See põhjenduskäik, millega ma lugupidavalt nõustun, kehtib samamoodi ka käesolevas küsimuses osutatud olukorra suhtes. Siseriikliku
         kohtu toodud näites ei saa Madalmaade emaettevõtja olukorda, kellele võimaldatakse Madalmaade ja Ühendkuningriigi vahel sõlmitud
         topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel osalist maksu ümberarvutust, nõuetekohaselt võrrelda Saksamaa emaettevõtja omaga,
         kellele maksu ümberarvutust ei võimaldata. Rõhutaksin – nagu Euroopa Kohus rõhutas kohtuasjas D –, et iga topeltmaksustamise
         vältimise leping sisaldab spetsiifilist maksualase pädevuse ja maksustamise eesõiguste jaotust lepinguosaliste riikide vahel.(91) See jaotus kujutab endast üldist tasakaalu, mille suhtes on läbi räägitud tervikuna ja vastastikku, lähtudes asjaomaste kahe
         riigi maksu‑ ja majandussüsteemide eripäradest vastavalt liikmesriikide pädevusele nii, nagu on sõnaselgelt sätestatud EÜ
         artiklis 293. Sellistes kahepoolsetes läbirääkimistes saavutatud tasakaalu erinevused kajastavad siseriiklike maksusüsteemide
         ja majanduslike asjaolude mitmekesisust – sealhulgas, nagu eespool märkisin, ka Euroopa Liidu piires. Sellest tulenevalt ei
         saa mitteresidente, kelle suhtes kehtivad teistsugused maksualase pädevuse ja prioriteedinormide vahekorrad, milleni on jõutud
         teistes topeltmaksustamise vältimise lepingutes, pidada sarnases olukorras olevaks. Nagu eespool märkisin, ei kuulu EÜ artikli 43
         ega 56 kohaldamisalasse need kohtlemise erinevused, mis tulenevad pelgalt liikmesriikidevahelisest maksualase pädevuse jaotusest
         või prioriteedinormide valikust. Selle asemel piirduvad oma maksualast pädevust teostava lähteriigi kohustused mitteresidentide
         osas kohustusega kohelda mitteresidente sarnaselt residentidega.
      
      96.      Sellepärast tuleks esimese küsimuse punktile b minu arvates vastata, et EÜ artikliga 43 ega 56 ei ole vastuolus see, kui liikmesriik,
         nagu Ühendkuningriik, rakendab topeltmaksustamise vältimise lepingu sätte, mis annab teatava liikmesriigi (näiteks Madalmaade)
         residendist emaettevõtjale õiguse osaliseks maksu ümberarvutuseks asjaomaste dividendide suhtes, kuid ei anna seda õigust
         teise liikmesriigi (näiteks Saksamaa) residendist emaettevõtjale, kui Ühendkuningriigi ja Saksamaa vahel sõlmitud topeltmaksustamise
         vältimise leping ei näe ette osalist maksu ümberarvutust.
      
      C.      Esimese küsimuse punktid c ja d
      97.      Esimese küsimuse punktis c soovib siseriiklik kohus teada, kas EÜ artikliga 43 või 56 on vastuolus see, kui Ühendkuningriik,
         rakendades enda sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepinguid, ei anna õigust osaliseks maksu ümberarvutuseks asjaomaste
         dividendide suhtes Saksamaa residendi poolt kontrollitavale Madalmaade residendist äriühingule, kuid annab õiguse osaliseks
         maksu ümberarvutuseks asjaomaste dividendide suhtes i) Madalmaade residendist äriühingule, kui see on teise Madalmaade residendi
         kontrolli all, ii) Madalmaade residendist äriühingule, kui see on sellise liikmesriigi nagu Itaalia residendi kontrolli all,
         kui Itaalia ja Madalmaade vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepinguga on nähtud ette osaline maksu ümberarvutus,
         või iii) Itaalia residendist äriühingutele sõltumata sellest, kelle kontrolli all nad on. Esimese küsimuse punktis d soovib
         siseriiklik kohus teada, kas vastus esimese küsimuse punktile c oleks teistsugune, kui selles osutataks Madalmaade residendist
         äriühingule, kes on mitte Saksamaa residendi, vaid kolmanda riigi residendi kontrolli all.
      
      98.      Sisuliselt tekib nendes punktides küsimus, kas EÜ artikliga 43 on kooskõlas liikmesriikidevahelistes topeltmaksustamise vältimise
         lepingutes sisalduvad nn kasu piiramise (limitation of benefit) tingimused, millega piiratakse lepinguosaliste riikide äriühingust residentide maksusoodustused vastavalt neid äriühinguid
         kontrollivate isikute asu‑ või elukohale. Näiteks käesolevas stsenaariumis ei võimaldata Madalmaade residendist äriühingutele
         osalist maksu ümberarvutust Ühendkuningriigis, kui need äriühingud on omakorda muu liikmesriigi, näiteks Saksamaa residendi
         kontrolli all, kui Saksamaa ja Ühendkuningriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepinguga ei ole ette nähtud maksu
         osalist ümberarvutamist Ühendkuningriigis.
      
      99.      Vastus nendele küsimustele tuleneb minu meelest samasugusest põhjenduskäigust nagu see, mille esitasin esimese küsimuse punkti b
         suhtes.
      
      100. Nagu eespool selgitasin, ei ole topeltmaksustamise vältimise lepinguga hõlmatud ja selle lepinguga hõlmamata mitteresidendid
         omavahel sarnastes olukordades, sest iga topeltmaksustamise vältimise leping kajastab lepinguosaliste riikide vahel saavutatud
         erilaadset maksualase pädevuse ja eesõiguste tasakaalu. Nende mitteresidentide rühmade erinev kohtlemine ei kujuta endast
         diskrimineerimist, sest nende olukorrad on erinevad. Küsimus on selles, kas on lubatav eristada mitteresidente, kes on ühe
         ja sama liikmesriigi residendid ja seega hõlmatud ühe ja sama topeltmaksustamise vältimise lepinguga, selle põhjal, kas vastavat
         mitteresidenti kontrollib sellise liikmesriigi (või kolmanda riigi) resident, mille ja Ühendkuningriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise
         vältimise leping ei näe ette osalist maksu ümberarvutust. Kas need mitteresidendid on mittediskrimineerimise põhimõtte kohaldamisel
         sarnases olukorras?
      
      101. Olen seisukohal, et sellele küsimusele tuleb vastata eitavalt. Topeltmaksustamise vältimise lepingus ette nähtud mitteresidentide
         eristamine neid kontrolliva aktsionäri asu‑ või elukohariigi (ja seega ka kohaldatava topeltmaksustamise vältimise lepingu
         põhjal) moodustab osa pädevuse ja eesõiguste tasakaalust, milleni lepinguosalised riigid on jõudnud oma pädevuse teostamisel,
         millele olen juba viidanud. Seetõttu ei kuulu selle tasakaaluvaliku – mida võib hinnata üksnes arvestades laiemat tasakaalu,
         milleni on jõutud praegu kehtivate kahepoolsete topeltmaksustamise vältimise lepingute laialdases võrgustikus – põhjuste ja
         põhjenduste uurimine vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete tegelikku kohaldamisalasse.
      
      102. Sellepärast tuleks esimese küsimuse punktidele c ja d vastata, et EÜ artikliga 43 ega 56 ei ole vastuolus see, kui Ühendkuningriik,
         rakendades enda sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepinguid, ei anna õigust osaliseks maksu ümberarvutuseks asjaomaste
         dividendide suhtes Saksamaa residendi poolt kontrollitavale Madalmaade residendist äriühingule, kuid annab õiguse osaliseks
         maksu ümberarvutuseks asjaomaste dividendide suhtes i) Madalmaade residendist äriühingule, kui see on teise Madalmaade residendi
         kontrolli all, ii) Madalmaade residendist äriühingule, kui see on sellise liikmesriigi nagu Itaalia residendi kontrolli all,
         kui Itaalia ja Madalmaade vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepinguga on nähtud ette osaline maksu ümberarvutus,
         või iii) Itaalia residendist äriühingutele sõltumata sellest, kelle kontrolli all nad on.
      
      D.      Teine küsimus
      103. See küsimus on seotud ühenduse õigusest tulenevate õiguste ja õiguskaitsevahenditega, mida saab kasutada EÜ artikli 43 või 56
         rikkumise korral sellistel asjaoludel, nagu on näidatud esimeses küsimuses. Nagu eestpoolt selgub, olen siiski seisukohal,
         et vastus esimese küsimuse punktidele a–c peab olema nii selgelt eitav, et ma ei pea käesolevale küsimusele vastamist kasulikuks
         ega vajalikuks. Märgin siiski, et samalaadseid õiguskaitsevahenditega seotud küsimusi on esitatud eelotsusetaotluses paralleelses
         kohtuasjas Test Claimants in the FII Litigation.(92)
      
      V.      Ettepanek
      104. Nendel põhjustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata High Court of Justice of England and Wales’i Chancery Division’i
         esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
      
      –        Kui Ühendkuningriik võimaldab selliste õigusnormidega nagu käesolevas kohtuasjas vaidluse all olevad täielikku maksu ümberarvutust
         Ühendkuningriigi residendist äriühingute poolt Ühendkuningriigi residendiks olevalt füüsilisest isikust aktsionäridele makstavate
         dividendide suhtes, ei ole ta EÜ artikli 43 ega 56 alusel kohustatud võimaldama täielikku või osalist maksu ümberarvutust
         dividendide suhtes, mida Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtja maksab emaettevõtjale, kes ei ole Ühendkuningriigi resident,
         kui sellised dividendid ei kuulu maksustamisele Ühendkuningriigi tulumaksuga. Niivõrd kui Ühendkuningriik teostab topeltmaksustamise
         vältimise lepingu alusel pädevust maksustada Ühendkuningriigi tulumaksuga dividendid, mida jaotatakse mitteresidentidele,
         peab ta siiski tagama, et neid mitteresidente koheldakse – sealhulgas maksusoodustuste osas – võrdväärselt residentidega,
         kes kuuluvad samasse Ühendkuningriigi tulumaksu puudutavasse pädevusse.
      
      –        EÜ artikliga 43 ega 56 ei ole vastuolus see, kui liikmesriik, nagu Ühendkuningriik, rakendab topeltmaksustamise vältimise
         lepingu sätte, mis annab teatava liikmesriigi (näiteks Madalmaade) residendist emaettevõtjale õiguse osaliseks maksu ümberarvutuseks
         asjaomaste dividendide suhtes, kuid ei anna seda õigust teise liikmesriigi (näiteks Saksamaa) residendist emaettevõtjale,
         kui Ühendkuningriigi ja Saksamaa vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping ei näe ette osalist maksu ümberarvutust.
      
      –        EÜ artikliga 43 ega 56 ei ole vastuolus see, kui Ühendkuningriik, rakendades enda sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepinguid,
         ei anna õigust osaliseks maksu ümberarvutuseks asjaomaste dividendide suhtes Saksamaa residendi poolt kontrollitavale Madalmaade
         residendist äriühingule, kuid annab õiguse osaliseks maksu ümberarvutuseks asjaomaste dividendide suhtes i) Madalmaade residendist
         äriühingule, kui see on teise Madalmaade residendi kontrolli all, ii) Madalmaade residendist äriühingule, kui see on sellise
         liikmesriigi nagu Itaalia residendi kontrolli all, kui Itaalia ja Madalmaade vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepinguga
         on nähtud ette osaline maksu ümberarvutus, või iii) Itaalia residendist äriühingutele sõltumata sellest, kelle kontrolli all
         nad on.
      
      1 –	Algkeel: inglise.
      
      2 –	Paralleelses kohtuasjas C‑446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (ELT 2005, C 6, lk 26) on vaidluse all vastupidine
         olukord: maksu ümberarvutuse võimaldamine teisest riigist makstavate dividendide saajatele, mida käsitles Euroopa Kohtu hiljutine,
         7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477).
      
      3 –	Vt 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98: Metallgesellschaft (EKL 2001, lk I‑1727, punkt 97).
      
      4 –	13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837).
      
      5 –	Vt siiski nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes
         kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) artikli 5 lõige 1 (tütarettevõtja
         poolt viimase kapitalis vähemalt 25% osalust omavale emaettevõtjale jaotatav kasum on maksust vabastatud).
      
      6 –	Selle eesmärgi peamine ajend on vältida äriühingute omakapitali kaudu rahastamise diskrimineerimist võrreldes võõrkapitali
         kaudu rahastamisega.
      
      7 –	Vt ametlik dokument „Reform of Corporation Tax”, mis esitati Ühendkuningriigi parlamendile üleminekul mahaarvamise süsteemile,
         punktid 1 ja 5 (Cmnd. 4955).
      
      8 –	Income and Corporation Taxes Act 1988 (edaspidi „tulumaksuseadus”), tollal kehtinud redaktsioon, artikli 14 lõige 1.
      
      9 –	Tulumaksuseadus, artikli 238 lõige 1.
      
      10 –	Tulumaksuseadus, artikkel 239.
      
      11 –	Tulumaksuseadus, artikkel 208.
      
      12 –	Tulumaksuseadus, artikli 231 lõige 1.
      
      13 –	Tulumaksuseadus, artikli 238 lõige 1.
      
      14 –	Tulumaksuseadus, artikkel 247.
      
      15 –	Vt 3. joonealune märkus.
      
      16 –	Tulumaksuseadus, artikkel 20.
      
      17 –	Tulumaksuseaduse artikli 233 lõike 1 kohaselt ei pidanud mitteresidendist äriühing, kes sai Ühendkuningriigi residendist
         äriühingult dividendi, mille suhtes tal ei olnud õigust maksu ümberarvutusele, tasuma sellelt kasumieraldiselt Ühendkuningriigis
         tulumaksu „madalama maksumäära” alusel, mis oli ainus maksustamise määr. Mitteresidendist äriühingul ei olnud tulumaksuseaduse
         artikli 231 lõikest 1 tulenevat õigust maksu ümberarvutuseks; see tähendas, et kui tema õigus maksu ümberarvutuseks ei tulenenud
         topeltmaksustamise vältimise lepingust, ei pidanud ta tasuma Ühendkuningriigis tulumaksu madalama määra alusel (mis oli ainus
         maksustamise määr).
      
      18 –	Tulumaksuseadus, artikli 231 lõige 1.
      
      19 –	Tulumaksuseadus, artikli 231 lõige 1.
      
      20 –	Tulumaksuseadus, artikli 231 lõike 1 punkt 3.
      
      21 –	Füüsilisest isikust aktsionäridel, kes olid mitteresidendid, ei olnud õigust maksu ümberarvutuseks, kui Ühendkuningriigi
         ja asjaomase riigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingus ei olnud ette nähtud teisiti. Mitteresidendist füüsilist
         isikut, kellel ei olnud õigust maksu ümberarvutuseks, käsitleti siiski kui sellist, kes on tasunud kasumieraldiselt Ühendkuningriigi
         tulumaksu „madalama määra” alusel (tulumaksuseaduse artikli 233 lõige 1). Selle tulemusel ei nõutud niisuguselt isikult –
         kui tal ei olnud topeltmaksustamise vältimisel lepingu alusel õigust maksu ümberarvutuseks – Ühendkuningriigis tulumaksu tasumist.
      
      22 –	Ühendkuningriigi ja Madalmaade vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 10 lõike 3 punkt c.
      
      23 –	Ühendkuningriigi ja Madalmaade vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 10 lõike 3 punkt b.
      
      24 –	Ühendkuningriigi ja Madalmaade vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 10 lõike 3 punkt d.
      
      25 –	Nende äriühingute jaoks, kes olid kandnud ACT enammakse järgmisse majandusaastasse, seati sisse „vari-ACT-süsteem”, mis
         võimaldas nendel äriühingutel ACT enammaksed ära kasutada.
      
      26 –	Vt 5. joonealune märkus.
      
      27 –	Nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiiv 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (EÜT 1998, L 178, lk 5;
         ELT eriväljaanne 10/01, lk 10).
      
      28 –	13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑251/98: Baars (EKL 2000, lk I‑2787, punkt 22). Ehkki see kohtuasi puudutas liikmesriigi
         kodaniku, mitte äriühingu osalust, on see põhimõte samaväärselt kohaldatav äriühingute suhtes, kelle asukoht on vastavas liikmesriigis.
         Vt samuti EÜ artikli 58 lõige 2, kus on sätestatud, et kapitali liikumise vabaduse kohaldamine „ei mõjuta niisuguste asutamisõiguse
         piirangute kohaldamist, mis on kooskõlas käesoleva lepinguga”.
      
      29 –	Eriti näidisjuhtumid 2−4. Eelotsusetaotlusest üksi ei selgu, kas üks nendest näidisjuhtumitest – nimelt Pirelli oma – vastab
         sellele kriteeriumile.
      
      30 –	Eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus, punkt 26. Vt samuti minu ettepanek liidetud kohtuasjades C‑515/99
         ja C‑527/99–C‑540/99: Reisch (EKL 2002, lk I‑2157, punkt 59).
      
      31 –	6. juuni 2000. aasta otsuses kohtuasjas C‑35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I‑4071). Vt samuti eespool 2. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuotsus Manninen, kus seda küsimust sõnaselgelt ei käsitletud.
      
      32 –	EÜ artikli 95 lõikes 2 on märgitud, et EÜ artiklit 95 ei kohaldata maksusätete suhtes. Selles artiklis on ette nähtud õigus‑
         ja haldusnormide ühtlustamine vastavalt EÜ artiklis 251 sätestatud kaasotsustamismenetlusele, mille puhul kehtib kvalifitseeritud
         häälteenamuse nõue.
      
      33 –	Olemasolevad õigusaktid ei kujuta ega ole ette nähtud kujutama endast alust ühtsele ühenduse maksusüsteemile, vaid piirduvad
         eraldi piiritletud valdkondadega, mis on asjakohased eeskätt piiriüleste olukordade puhul. See on muidugi teravas vastuolus
         kaudse maksustamisega, kus ühendus on rajanud ühise maksustamissüsteemi, mis põhineb EÜ artiklis 93 sisalduval „püsival ühtlustamiskorraldusel”.
      
      34 –	Vt nt eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika.
      
      35 –	Vt nt eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 30, ja 21. septembri 1999. aasta otsus
         kohtuasjas C‑307/97: Saint Gobain (EKL 1999, lk I‑6161, punkt 34).
      
      36 –	Vt nt eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 35; eespool 35. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Saint Gobain; 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑264/96: ICI (EKL 1998, lk I‑4695) ja 15. mai 1997. aasta
         otsus kohtuasjas C‑250/95: Futura (EKL 1997, lk I‑2471).
      
      37 –	Vt nt 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑311/97: Royal Bank of Scotland (EKL 1999, lk I‑2651) ja seal viidatud
         kohtupraktika.
      
      38 –	Vt eespool 37. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Royal Bank of Scotland, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika.
      
      39 –	Vt lisaks minu analüüs Euroopa Kohtu praktikas käsitletud olukordade kohta, käesoleva ettepaneku IV osa A jaotise 2. jao
         alamjagu c.
      
      40 –	Vt komisjoni teatis nõukogule, Euroopa Parlamendile ning Majandus‑ ja Sotsiaalkomiteele pealkirjaga „Towards an internal
         market without tax obstacles”, milles osutatakse paljudele maksunduslikele takistustele seoses piiriülese majandustegevusega
         siseturul, jõudes järgmisele järeldusele: „Enamik neid probleeme tuleneb sellest, et äriühingud Euroopa Liidus peavad täitma
         [tol ajal] kuni 15 erinevat reeglistikku […] Maksuseaduste, ‑lepingute ja ‑tavade paljususega kaasnevad olulised kulutused
         nende täitmiseks ning see ise kujutab endast tõket piiriülesele majandustegevusele.” (KOM(2001) 583 lõplik, lk 11).
      
      41 –	12. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑403/03: Schempp (EKL 2005, lk I‑6421, punkt 45). Vt samuti minu 27. jaanuaril
         2005. aasta ettepanek kõnealuses kohtuasjas, punkt 33, ja 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑365/02: Lindfors (EKL 2004,
         lk I‑7183, punkt 34).
      
      42 –	Siin saab viidata kohasele analoogiale sotsiaalkindlustusega: valdkonnaga, mis samuti põhineb sisuliselt eraldiseisvatel
         ja koos eksisteerivatel siseriiklikel süsteemidel. Kuigi nõukogu 14. juuni 1971. aasta määrus (EMÜ) nr 1408/71 sotsiaalkindlustusskeemide
         kohaldamise kohta ühenduse piires liikuvate töötajate ja nende pereliikmete suhtes (EÜT 1971, L 149, lk 2; ELT eriväljaanne
         05/01, lk 35) (muudetud redaktsioonis) need süsteemid omavahel teataval määral seob, ei saa füüsilised isikud praegu kehtiva
         ühenduse õiguse kohaselt siiski liikuda liikmesriikide vahel nii, et nende sotsiaalkindlustuse seisundis ei esine üldse mingeid
         tagasilööke.
      
      43 –	Lahknevuste olemasolu ise võib tõepoolest avaldada liikmesriikide majandusele soodsat mõju ja olla kasulik siseturule.
         Kui arvata välja äärmuslikud juhud – näiteks „kahjuliku maksukonkurentsi” juhtumid – kehtib tugev argument, et maksusüsteemide,
         nagu ka muude valdkondade süsteemide läbipaistev konkurents reguleerimise alal ajendab liikmesriike võimalikult suurele tõhususele
         nende maksusüsteemide halduses ja struktuuris ja otseste maksutulude kasutamisel.
      
      44 –	Vt OECD, Model Double Taxation Convention on Income and Capital, with Commentaries to the Articles („Tulu ja kapitali topeltmaksustamise
         vältimise tüüpleping, kommenteeritud väljaanne”), muudetud redaktsioon, Pariis, 1977.
      
      45 –	Vt eespool 44. joonealuses märkuses viidatud OECD topeltmaksustamise vältimise tüüpleping.
      
      46 –	Maksuvabastuse meetodi kohaselt vabastab maksumaksja asu‑ või elukohariik maksust oma residentide välismaise tulu, lähtudes
         sellest, et seda tulu on „lähteriigis” (st riigis, kus see tulu saadi) juba maksustatud. Topeltmaksustamise vältimiseks kasutatava
         mahaarvamise meetodi kohaselt aga maksustatakse välismaist tulu saanud maksumaksjate asu‑ või elukohariigis nende poolt kogu
         maailmas saadud tulu, sealhulgas välismaine tulu, kuid nad võivad arvata lähteriigis tasutud maksu maha koduriigis tasumisele
         kuuluvast maksust, mis on omistatav sellele välismaisele tulule.
      
      47 –	12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑336/96: Gilly (EKL 1998, lk I‑2793, punktid 30 ja 31). Vt ka punkt 24: „Liikmesriigid
         on pädevad määrama kindlaks tulu ja kapitali maksustamise kriteeriume eesmärgiga vältida – muu hulgas rahvusvaheliste kokkulepete
         kaudu – topeltmaksustamist ning on sõlminud mitmeid kahepoolseid lepinguid, mis põhinevad eeskätt [OECD] koostatud tüüplepingutel
         tulu‑ ja kapitalimaksu kohta.”
      
      48 –	Vt nt 12. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑234/01: Gerritse (EKL 2003, lk I‑5933, punkt 45), kus Euroopa Kohus tõdes,
         et „residentsus on maksustamisel ühendav tegur, millel rahvusvaheline maksuõigus, eeskätt Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni
         (OECD) tüüpleping […] üldiselt põhineb seoses välismaiseid asjaolusid sisaldavates olukordades tekkivate maksustamisvolituste
         jaotamisega liikmesriikide vahel.” Vt samuti 5. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑376/03: D (EKL 2005, lk I‑5821, punkt 28);
         12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑385/00: De Groot (EKL 2000, lk I‑11819, punkt 93); eespool 35. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuotsus Saint Gobain; eespool 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Futura, punktid 20 ja 21; ning 14. veebruari
         1995. aasta otsus kohtuasjas C‑279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I‑225, punkt 57), kus Euroopa Kohus märkis: „See, et liikmesriik
         ei võimalda mitteresidendile teatavaid soodustusi, mida ta võimaldab oma residentidele, ei ole üldjuhul diskrimineeriv, sest
         need kaks maksumaksjate liiki ei ole omavahel sarnastes olukordades.”
      
      49 –	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punktid 37 ja 38.
      
      50 –	Eespool 37. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Royal Bank of Scotland, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika.
      
      51 –	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen (omamaiste dividendide suhtes võimaldatavat maksu ümberarvutust
         tuleb võimaldada ka välismaiste dividendide suhtes); 31. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Verkooijen (kui koduriik
         on vabastanud omamaised dividendid üksikisiku tulumaksust, peab ta sellest samamoodi vabastama ka välismaised dividendid);
         15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑315/02: Lenz (EKL 2004, lk I‑7063) (omamaiste dividendide suhtes antav tulumaksu
         käsitlemise võimalus peab laienema ka välismaistele dividendidele). Vt samuti 4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑334/02:
         komisjon vs. Prantsusmaa (püsimaks) (EKL 2004, lk I‑2229) (soodustust madalamääralise kinnipeetava maksu kujul võimaldati ainult residentidest
         võlgnike poolt makstud võlanõuetest tekkinud tulu suhtes; samasugust soodustust tuleb võimaldada ka mitteresidentidest võlgnike
         poolt tehtavate maksete saajatele) ning kohtujurist Tizzano 10. novembri 2005. aasta ettepanek Euroopa Kohtu menetluses olevas
         kohtuasjas C‑292/04: Meilicke.
      
      52 –	14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑141/99: AMID (EKL 2000, lk I‑11619); kohtuasi C‑431/01: Mertens (EKL 2002,
         lk I‑7073) (omamaist äriühingut kohustati arvama omamaine kahjum maha välismaisest kasumist); eespool 36. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuotsus ICI (kahjumiga seotud soodustuse tingimuseks seati see, kas omamaisel äriühingul on välismaal tütarettevõtjaid).
      
      53 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Metallgesellschaft.
      
      54 –	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 46. Euroopa Kohus põhjendas seda muu hulgas
         sellega, et äriühingud ei saa valida ühe või teise riigi maksualasesse pädevusse kuulumist vaba liikumise sätete alusel, sest
         see ohustaks tasakaalu maksualase pädevuse jaotuses.
      
      55 –	Nt maksuvabad miinimumid, abikaasade ühiselt deklareeritav tulu või makstud ülalpidamistoetuste mahaarvamine.
      
      56 –	Nt eespool 48. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Groot, punktid 99 ja 100; 14. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas
         C‑391/97: Gschwind (EKL 1999, lk I‑5451, punkt 22); ja 27. juuni 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑107/94: Asscher (EKL 1996,
         lk I‑3089, punkt 44). Selle üldtunnustatud põhjendus on see, et koduriigil, kes maksustab ülemaailmselt saadud tulu, on paremad
         võimalused teabe hankimiseks nende asjaolude kohta. Vt samuti käesolevas ettepanekus edaspidi käsitletav nn Schumackeri erand
         sellest põhimõttest.
      
      57 –	14. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑484/93: Svensson (EKL 1995, lk I‑3955); eespool 31. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Verkooijen.
      
      58 –	11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑9/02: De Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I‑2409).
      
      59 –	18. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑168/01: Bosal (EKL 2003, lk I‑9409).
      
      60 –	Direktiivi artikli 4 lõikest 2 tulenevalt.
      
      61 –	Vt 28. joonealune märkus eespool.
      
      62 –	Vt 3. joonealune märkus eespool.
      
      63 –	Vt 36. joonealune märkus eespool.
      
      64 –	Lisan, et mul on raske näha (eespool 3. joonealuses märkuses viidatud) kohtuotsuse Metallgesellschaft asjakohasust (eespool
         59. joonealuses märkuses viidatud) kohtuasja Bosal olukorras. Nimetatud kohtuasjas sedastas Euroopa Kohus sisuliselt seda,
         et välismaise emaettevõtjaga kontserne ei saa jätta ilma kontsernitulu süsteemi kasutamise võimalusest, kui seda saavad kasutada
         omamaise emaettevõtjaga kontsernid; selle süsteemi alusel ei pidanud Ühendkuningriigi tütarettevõtjad tasuma oma emaettevõtjatele
         makstavatelt dividendidelt ACT‑d, mis oleks muidu tasumisele kuulunud. Nimetatud asjas kuulus Ühendkuningriigi tütarettevõtjate
         maksustamise pädevus põhimõtteliselt Ühendkuningriigile, kes oli seega kohustatud selle pädevuse teostamisel võimaldama kõikidele
         Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtjatele ühesuguseid soodustusi olenemata emaettevõtja asukohast. Selles suhtes saaks
         nimetatud kohtuasja käsitleda kui teisipidist, võrreldes olukorraga kohtuasjas Bosal, kus Madalmaad kui emaettevõtja koduriik
         oli otsustanud mitte teostada oma maksualast pädevust mitteresidendist tütarettevõtjate kasumi suhtes.
      
      65 –	Vt eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus, punktid 55 ja 56.
      
      66 –	Ibidem.
      67 –	Eespool 35. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Saint Gobain.
      
      68 –	28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa („Avoir Fiscal”) (EKL 1986, lk 273); 13. juuli 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑330/91: Commerzbank (EKL 1993,
         lk I‑4017) (mitteresidendist äriühingu filiaali õigus saada enammakstud maksu tagasimaksmisel samasugust intressi); eespool
         36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Futura (mitteresidendist äriühingu filiaali õigus kahjum samamoodi eelnenud või
         järgnevasse maksuaastasse üle kanda).
      
      69 –	Eespool 68. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Avoir Fiscal.
      
      70 –	Eespool 37. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Royal Bank of Scotland.
      
      71 –	12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑324/00: Lankhorst-Hohorst (EKL 2002, lk I‑11779); vt ka eelotsusetaotlus Euroopa
         Kohtu menetluses olevas kohtuasjas C‑524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (ELT 2005, C 57, lk 20).
      
      72 –	Eespool 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Futura, punkt 21.
      
      73 –	28. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑118/96: Safir (EKL 1998, lk I‑1897); eespool 36. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Futura.
      
      74 –	Eespool 48. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gerritse, punkt 27.
      
      75 –	Eespool 48. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gerritse. Vt samuti eespool 52. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Schumacker (mitteresidentide suhtes ei tohi kehtestada kõrgemaid maksumäärasid) ning 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas
         C‑80/94: Wielockx (EKL 1995, lk I‑2493) (lähteriik peab lubama mitteresidentide poolt tehtud pensionisissemaksete mahaarvamist
         enda territooriumil saadud tulust samamoodi nagu residentide puhul, kui ei saa kohaldada maksusüsteemi ühtsusel põhinevat
         kaitseargumenti).
      
      76 –	Eespool 48. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gerritse, punkt 54.
      
      77 –	19. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑265/04: Bouanich (EKL 2006, lk I‑923, punktid 51−55).
      
      78 –	Vt nt eespool 48. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus D, punkt 38 (kapitalimaksu osas).
      
      79 –	Eespool 48. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Schumacker; 48. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus D, punkt 30;
         1. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑169/03: Wallentin (EKL 2004, lk I‑6443); eespool 75. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Wielockx, punkt 22; ja 56. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gschwind.
      
      80 –	Vt nt eespool 56. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gschwind, punkt 29; eespool 48. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus de Groot, punkt 101. Lähteriigi erandlik kohustus võtta arvesse isikuga seotud asjaolusid on kohaldatav ka seoses
         kapitalimaksuga, kuivõrd see on veel üks otsene maks, mis põhineb maksumaksja maksevõimel; eespool 48. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuotsus D, punktid 31−34. Vt samuti kohtujurist Lèger’ 1. märtsi 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C‑152/03: Ritter-Coulais,
         milles otsus tehti 21. veebruaril 2006 (EKL 2006, lk I‑1711) ja kus kohtujurist pooldas selle erandi laiendamist – kaugemale
         „harilikest” isikuga seotud soodustustest – õigusele arvata maksustatavast summast maha koduriigis tekkinud üüritulukahjum.
      
      81 –	Vt eespool 67. ja 68. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjad.
      
      82 –	Eespool 77. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus, punkt 51.
      
      83 –	Märgin siinkohal, et EFTA Kohus asus oma 23. novembri 2004. aasta otsuses kohtuasjas E‑1/04: Fokus Bank vs. Norra Kuningriik teistsugusele seisukohale. Nimetatud kohtuasjas tekkis muu hulgas küsimus, kas Norra õigusnormid, millega
         Norra kehtestas äriühingu kasumi suhtes esiteks ettevõtte tulumaksu ja teiseks, selle kasumi jaotamisel 1) residentidele üksikisiku
         tulumaksu. Siiski võimaldati residendist aktsionäridele täielik maksu ümberarvutus, et vältida dividendide majanduslikku topeltmaksustamist;
         2) mitteresidentidele kinnipeetava maksu määraga 15%. Siiski arvati kõnealuse juhtumi puhul see 15% asjakohase topeltmaksustamise
         lepingu alusel maha koduriigi kehtestatud maksust. Sedastades, et see õigusnorm rikub kapitali vaba liikumise põhimõtet, võrdsustas
         EFTA Kohus riigist välja makstavate dividendide maksustamise (maksustamine lähteriigis) riiki sisse makstavate dividendide
         maksustamisega (maksustamine koduriigis), tuginedes Euroopa Kohtu otsustele kohtuasjades Lenz ja Manninen (EFTA Kohtu otsuse
         punkt 30), ning märkis põhjenduseks, et põhimõtteliselt ei saa lähteriik tugineda topeltmaksustamise vältimise lepingu tingimustele
         selleks, et heastada selle lähteriigi põhjustatud majanduslikku topeltmaksustamist (EFTA Kohtu otsuse punkt 37). Eespool selgitatud
         põhjustel ma selle analüüsiga ei nõustu.
      
      84 –	28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I‑249).
      
      85 –	Vt nt eespool 71. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lankhorst-Hohorst; 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         ICI.
      
      86 –	Näiteks kui riik oleks otsustanud mitte (täielikult) vältida dividendide majanduslikku topeltmaksustamist, oleks maksukoormus
         Ühendkuningriigi tütarettevõtja poolt tema mitteresidendist emaettevõtjale jaotatava kasumi puhul suurem kui Ühendkuningriigi
         tütarettevõtja poolt residendist emaettevõtjale jaotatava kasumi puhul.
      
      87 –	Vt 2. joonealune märkus eespool.
      
      88 –	Vt eespool 77. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bouanich, punktid 54 ja 55.
      
      89 –	Vt 48. joonealune märkus eespool.
      
      90 –	Eespool 48. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus D, punkt 60.
      
      91 –	Vt analoogia alusel kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomeri ettepanek eespool 47. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Gilly:
         „Kahepoolse topeltmaksustamise vältimise lepingu eesmärk on hoida ära ühes riigis maksustatava tulu veelkordne maksustamine
         teises riigis. Seega ei ole selle eesmärgiks tagada, et maksumaksja poolt ühes riigis tasutav maks ei ole suurem maksust,
         mis kuuluks tasumisele teises riigis, olenemata sellest, kus tulu saadi ja milline oli selle konkreetne allikas” (punkt 66).
      
      92 –	Vt 2. joonealune märkus eespool.