CELEX: 62017CJ0607
Language: lt
Date: 2019-06-19 00:00:00
Title: 2019 m. birželio 19 d. Teisingumo Teismo (pirmoji kolegija) sprendimas.#Skatteverket prieš Memira Holding AB.#Högsta förvaltningsdomstolen prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pelno mokestis – Bendrovių grupė – Įsisteigimo laisvė – Patronuojamosios bendrovės nerezidentės patirtų nuostolių atskaitymas – Sąvoka „galutiniai nuostoliai“ – Patronuojančiosios bendrovės atliktas patronuojamosios bendrovės prijungimas – Patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybės teisės aktai, pagal kuriuos vykstant jungimuisi leidžiama atskaityti nuostolius tik juos patyrusiam subjektui.#Byla C-607/17.

TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
      2019 m. birželio 19 d. (
            *1
         )
      „Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pelno mokestis – Bendrovių grupė – Įsisteigimo laisvė – Patronuojamosios bendrovės nerezidentės patirtų nuostolių atskaitymas – Sąvoka „galutiniai nuostoliai“ – Patronuojančiosios bendrovės atliktas patronuojamosios bendrovės prijungimas – Patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybės teisės aktai, pagal kuriuos vykstant jungimuisi leidžiama atskaityti nuostolius tik juos patyrusiam subjektui“
      Byloje C‑607/17
      dėl Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas, Švedija) 2017 m. spalio 5 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2017 m. spalio 24 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
      
         Skatteverket
      
      prieš
      
         Memira Holding AB
      
      TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
      kurį sudaro kolegijos pirmininkas J.‑C. Bonichot (pranešėjas), teisėjai C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen ir M. Safjan,
      generalinė advokatė J. Kokott,
      posėdžio sekretorė C. Strömholm, administratorė,
      atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2018 m. spalio 24 d. posėdžiui,
      išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
      
               –
            
            
               
                  Skatteverket, atstovaujamos J. Anderberg,
            
         
               –
            
            
               
                  Memira Holding AB, atstovaujamos L. Staberg,
            
         
               –
            
            
               Švedijos vyriausybės, atstovaujamos A. Falk, A. Alriksson, C. Meyer-Seitz, H. Shev, H. Eklinder, L. Zettergren ir J. Lundberg,
            
         
               –
            
            
               Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos iš pradžių T. Henze ir R. Kanitz, vėliau R. Kanitz,
            
         
               –
            
            
               Italijos vyriausybės, atstovaujamos G. Palmieri, padedamos avvocato dello Stato G. De Socio,
            
         
               –
            
            
               Suomijos vyriausybės, atstovaujamos S. Hartikainen,
            
         
               –
            
            
               Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos S. Brandon ir G. Brown, padedamų baristerio D. Yates,
            
         
               –
            
            
               Europos Komisijos, atstovaujamos K. Simonsson ir N. Gossement, E. Ljung Rasmussen ir G. Tolstoy,
            
         susipažinęs su 2019 m. sausio 10 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
      priima šį
      
         Sprendimą
      
      
               1
            
            
               Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 49 straipsnio, siejamo su SESV 54 straipsniu, išaiškinimo.
            
         
               2
            
            
               Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Skatteverket (mokesčių administratorius, Švedija) ir Memira Holding AB (toliau – Memira) ginčą dėl šios bendrovės galimybės pelno mokesčio tikslais atskaityti kitoje valstybėje narėje įsteigtos patronuojamosios bendrovės nuostolius, darant prielaidą, kad ši patronuojamoji bendrovė prijungiama.
            
         
         Teisinis pagrindas
      
      
         
            Švedijos teisė
         
      
      
               3
            
            
               Įmonių susijungimo apmokestinimo tvarką reglamentuoja Inkomstsktelag (1999: 1229) (Pajamų mokesčio įstatymas (1999:1229) 37 skyriaus nuostatos.
            
         
               4
            
            
               Šio skyriaus 16–29 straipsniuose nustatytos specialios mokesčių taisyklės, taikomos reikalavimus atitinkantiems susijungimams.
            
         
               5
            
            
               Tam, kad susijungimas būtų laikomas tokiu, pagal šio skyriaus 11 ir 12 straipsnius reikalaujama, kad prieš pat susijungimą, viena vertus, įmonė perleidėja sumokėtų mokestį Švedijoje bent nuo dalies pajamų iš savo ekonominės veiklos, kita vertus, iš karto po susijungimo įmonė perėmėja sumokėtų mokestį Švedijoje nuo pajamų iš ekonominės veiklos, dėl kurios buvo apmokestinta įmonė perleidėja. Be to, aptariamos pajamos neturėtų būti atleistos nuo mokesčių Švedijoje dėl mokesčių sutarties.
            
         
               6
            
            
               Reikalavimus atitinkančio susijungimo atveju Pajamų mokesčio įstatymo 37 skyriaus 17 ir 18 straipsniuose numatyta, kad, kiek tai susiję su šio skyriaus 11 straipsnyje numatyta ekonomine veikla, bendrovė perleidėja negali deklaruoti pajamų ir atskaityti išlaidų, susijusių su susijungimu, o bendrovė perėmėja pakeičia bendrovę perleidėją, kiek tai susiję su šios veiklos apmokestinimu. Šis pakeitimas, be kita ko, reiškia, kad bendrovė perėmėja gali atskaityti bendrovės perleidėjos ankstesnių mokestinių metų nuostolius, laikydamasi tam tikrų šio skyriaus 21–26 straipsniuose nustatytų ribų.
            
         
               7
            
            
               Pajamų mokesčio įstatymo 35 skyriuje numatyta tarptautinė grupės lengvata, leidžianti perkelti 100 % priklausančios patronuojamosios bendrovės, turinčios registruotą buveinę Europos ekonominės erdvės (EEE) valstybėje narėje, patirtus galutinius nuostolius, su sąlyga, kad, be kita ko, ji priklauso tiesiogiai, ji buvo likviduota ir patronuojančioji bendrovė per susijusią bendrovę nevykdė veiklos patronuojamosios bendrovės valstybėje likvidavimo metu. Vis dėlto, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šios nuostatos netaikomos susijungimams.
            
         
         
            Vokietijos teisė
         
      
      
               8
            
            
               Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išvadų, kurių neginčijo Vokietijos vyriausybė, matyti, kad pagal Vokietijos teisę draudžiama perkelti nuostolius tarp Vokietijoje apmokestinamų įmonių susijungimo atveju.
            
         
         Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
      
      
               9
            
            
               
                  Memira yra pagal Švedijos teisę įsteigta bendrovė, kuri per savo patronuojamąsias bendroves vykdo veiklą oftalmologinės chirurgijos srityje. Vokietijoje jai priklauso tik viena bendrovė, kuri turi ir valdo klinikas. Kadangi ši patronuojamoji bendrovė buvo nuostolinga, Memira jai suteikė paskolą veiklai finansuoti, bet nesėkmingai. Patronuojamosios bendrovės veikla baigėsi, o jos balanse liko tik skolos ir tam tikro likvidaus turto.
            
         
               10
            
            
               
                  Memira planuoja prisijungti Vokietijos patronuojamąją bendrovę tarptautinio susijungimo būdu, kuris reiškia veiklos vykdymo nutraukimą jos nelikviduojant, paskui Memira nebevykdys jokios tiesioginės ar netiesioginės veiklos Vokietijoje.
            
         
               11
            
            
               
                  Memira Vokietijos patronuojamosios bendrovės nuostoliai, kurių nebuvo galima atskaityti iš buvusio pelno, sudaro 7,6 mln. eurų. Vokietijos bendrovių, susijusių su šia patronuojamąja bendrove, pelno mokesčio tikslais juos buvo galima atskaityti arba iš einamojo pelno, arba neribotą laiką iš vėlesnio pelno. Vis dėlto jie negalėjo būti atskaityti Memira ankstesniame punkte nurodytu atveju, nes Vokietijos teisė draudžia perkelti tokius nuostolius kitai bendrovei, apmokestinamai Vokietijoje, susijungimo atveju.
            
         
               12
            
            
               Šiomis aplinkybėmis Memira paprašė Skattettsnämnden (Mokestinių ginčų komisija, Švedija) pateikti išaiškinimą, siekdama sužinoti, ar tuo atveju, jei įgyvendintų susijungimo projektą, ji galėtų pasinaudoti įsisteigimo laisve ir atskaityti savo Vokietijos patronuojamosios bendrovės nuostolius iš savo pelno mokesčio Švedijoje. Į šį klausimą ji gavo neigiamą atsakymą.
            
         
               13
            
            
               Šiuo klausimu išaiškinime nurodyta, kad Memira Vokietijos patronuojamosios bendrovės nuostolių negali perimti patronuojančioji bendrovė, remiantis Švedijos teise, susijusia su reikalavimus atitinkančių susijungimų apmokestinimu, nes netenkinama sąlyga, kad ši patronuojamoji bendrovė būtų apmokestinama Švedijoje. Be to, teisė atskaityti negali būti suteikta pagal grupės lengvatą reglamentuojančias nuostatas, nes šios nuostatos nesusijusios su Memira nurodytu atveju.
            
         
               14
            
            
               Mokestinių ginčų komisija sutiko, kad toks atvejis yra įsisteigimo laisvės apribojimas, bet nusprendė, kad pagal 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendime Marks & Spencer (C‑446/03, toliau – Sprendimas Marks & Spencer, EU:C:2005:763) suformuotą jurisprudenciją šis apribojimas gali būti pateisinamas, jei laikomasi proporcingumo principo, todėl nagrinėjami nuostoliai nepriskiriami vienai iš šio sprendimo 55 punkte nurodytų situacijų, kai jie laikomi „galutiniais“.
            
         
               15
            
            
               Remdamasi Teisingumo Teismo jurisprudencija Mokestinių ginčų komisija nusprendė, kad norint nustatyti, ar nagrinėjami nuostoliai yra galutiniai, reikia atsižvelgti į tiems nuostoliams taikomą vertinimą pagal patronuojamosios bendrovės valstybės teisės aktus. Šiuo klausimu ji pažymėjo, kad Vokietijos teisėje nenumatyta galimybė nuostolius panaudoti susijungimo su kita Vokietijoje apmokestinamąja įmone atveju ir iš to darytina išvada, kad nuostoliai neturi būti laikomi galutiniais.
            
         
               16
            
            
               Mokestinių ginčų komisijos trys nariai atskiroje nuomonėje teigė priešingai: kad Memira Vokietijos patronuojamosios bendrovės nuostoliai turi būti laikomi galutiniais, nes Memira neturi jokios įmonės Vokietijoje, taip pat jokios įmonės, turinčios nuolatinę buveinę Vokietijoje, su kuria patronuojamoji bendrovė galėtų būti sujungta. Todėl aplinkybė, kad pagal Vokietijos teisę negalima perkelti nuostolių, kai vykdomas susijungimas su kita Vokietijoje apmokestinama įmone, neturi reikšmės sprendžiant, ar patronuojamosios bendrovės nuostoliai yra galutiniai.
            
         
               17
            
            
               Mokestinių ginčų komisijos išaiškinimą tiek mokesčių administratorius, tiek Memira skundė Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas, Švedija).
            
         
               18
            
            
               Šis teismas mano, kad Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, visų pirma 2013 m. vasario 21 d. Sprendime A (C‑123/11, EU:C:2013:84), nenurodyta, ar vertinant patronuojamosios bendrovės nuostolių galutinį pobūdį reikia atsižvelgti į patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybės teisės aktų suteiktas galimybes kitiems subjektams atsižvelgti į šiuos nuostolius, o jei taip, kaip reikia atsižvelgti į šiuos teisės aktus.
            
         
               19
            
            
               Šiomis aplinkybėmis Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ar vertinant, ar kitoje valstybėje narėje įsteigtos patronuojamosios bendrovės patirti nuostoliai yra galutiniai, kaip tai suprantama, inter alia, pagal [2013 m. vasario 21 d. Sprendimą A (C‑123/11, EU:C:2013:84)], todėl patronuojančioji bendrovė gali atskaityti nuostolius, remdamasi SESV 49 straipsniu, reikia atsižvelgti į tai, kad patronuojamosios bendrovės valstybės teisės nuostatose ribojama kito subjekto nei tas, kuris patyrė nuostolių, galimybė tuos nuostolius atskaityti?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Jei reikia atsižvelgti į apribojimą, kaip nurodytas pirmajame klausime, ar reikia atsižvelgti į tai, ar nagrinėjamu atveju patronuojamosios bendrovės valstybėje realiai egzistuoja koks nors kitas subjektas, kuris būtų galėjęs atskaityti nuostolius, jei toks atskaitymas ten būtų buvęs leistinas?“
                     
                  
         
         Dėl prejudicinių klausimų
      
      
               20
            
            
               Pirmiausia primintina, kad Sprendimo Marks & Spencer 43–51 punktuose Teisingumo Teismas nusprendė, kad įsisteigimo laisvės apribojimas, kuriuo ribojama bendrovės teisė atskaityti užsienio patronuojamosios bendrovės nuostolius, nors toks atskaitymas leistinas patronuojamajai bendrovei rezidentei, pateisinamas poreikiu išlaikyti subalansuotą apmokestinimo galios paskirstymą tarp valstybių narių ir užkirsti kelią dvigubam nuostolių panaudojimui ir mokesčių vengimui.
            
         
               21
            
            
               Vis dėlto šio sprendimo 55 punkte Teisingumo Teismas aiškiai nurodė, kad net jei tai iš esmės pateisinamas apribojimas, yra neproporcinga, kai patronuojančiosios bendrovės rezidavimo valstybė narė neleidžia jai savo lygmeniu mokesčių tikslais atsižvelgti į patronuojamosios bendrovės nerezidentės nuostolius, laikomus galutiniais, tokiu atveju kai:
               
                        –
                     
                     
                        patronuojamoji bendrovė nerezidentė išnaudojo atsižvelgimo į nuostolius galimybes, kurios egzistuoja jos rezidavimo valstybėje, paprašydama lengvatos atitinkamais mokestiniais metais bei ankstesniais mokestiniais metais, tam tikrais atvejais perkeldama šiuos nuostolius trečiajam asmeniui ar įskaičiuodama minėtus nuostolius į patronuojamosios bendrovės ankstesnių finansinių metų pelną, ir
                     
                  
                        –
                     
                     
                        nėra galimybių į užsienio patronuojamosios bendrovės nuostolius atsižvelgti jos rezidavimo valstybėje būsimais jos ar trečiojo asmens, kai šiam perleidžiama patronuojamoji bendrovė, finansiniais metais.
                     
                  
         
         
            Dėl pirmojo klausimo
         
      
      
               22
            
            
               Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, kokią reikšmę vertinant patronuojamosios bendrovės nerezidentės nuostolių galutinį pobūdį, kaip tai suprantama pagal Sprendimo Marks & Spencer 55 punktą, reikia suteikti aplinkybei, kad patronuojamosios bendrovės valstybė narė susijungimo atveju neleidžia perkelti vienos bendrovės nuostolių kitam mokesčių mokėtojui, nors tokį perkėlimą numato patronuojančiosios bendrovės valstybė narė bendrovių rezidenčių susijungimo atveju.
            
         
               23
            
            
               Teisingumo Teismo prašoma išaiškinti, ar tokia situacija, kaip nurodyta Memira, patenka tarp situacijų, Teisingumo Teismo nurodytų Sprendimo Marks & Spencer 55 punkto antroje įtraukoje, kai nėra galimybės atsižvelgti į užsienio patronuojamosios bendrovės nuostolius jos rezidavimo valstybėje būsimais finansiniais metais.
            
         
               24
            
            
               Šiuo klausimu pakanka priminti, kad Sprendimo Marks & Spencer 55 punkto antroje įtraukoje išdėstytuose Teisingumo Teismo motyvuose aiškiai nurodyta, kad faktas, jog neįmanoma nustatyti galutinio nuostolių pobūdžio, gali būti susijęs su trečiojo asmens atsižvelgimu į juos būsimais finansiniais metais, visų pirma tuo atveju, kai patronuojamoji bendrovė perleidžiama šiam trečiajam asmeniui.
            
         
               25
            
            
               Esant tokiai situacijai, kaip nurodyta Memira, ir net jei prireikus būtų nustatyta, kad nėra kitų galimybių, numatytų Sprendimo Marks & Spencer 55 punkte, nuostoliai negali būti laikomi galutiniais, jei vis dar galima juos ekonomiškai panaudoti perkėlus trečiajam asmeniui.
            
         
               26
            
            
               Iš tiesų, kaip išvados 65–70 punktuose teigė generalinė advokatė, bendrai negalima atmesti galimybės, kad trečiasis asmuo gali atsižvelgti į patronuojamosios bendrovės nuostolius mokesčių tikslais šios bendrovės rezidavimo valstybėje, pavyzdžiui, po šios bendrovės perleidimo už kainą, apimančią mokesčio lengvatos, kurią sudaro galėjimas atskaityti nuostolius ateityje, vertę (šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo A, C‑123/11, EU:C:2013:84, 52 ir paskesnius punktus ir tos pačios dienos Sprendimo Holmen, C‑608/17, 38 punktą).
            
         
               27
            
            
               Taigi, esant tokiai situacijai, kaip nurodyta Memira, kai ji neįrodo, kad ankstesniame punkte minėtos galimybės nėra, vien aplinkybės, kad patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybė neleidžia perkelti nuostolių susijungimo atveju, savaime nepakanka, kad patronuojamosios bendrovės nuostoliai būtų laikomi galutiniais.
            
         
               28
            
            
               Taigi į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: siekiant įvertinti patronuojamosios bendrovės nerezidentės nuostolių galutinį pobūdį, kaip tai suprantama pagal Sprendimo Marks & Spencer 55 punktą, aplinkybė, kad patronuojamosios bendrovės valstybė narė neleidžia perkelti vienos bendrovės nuostolių kitam mokesčių mokėtojui susijungimo atveju, nors tokį perkėlimą numato patronuojančiosios bendrovės valstybė narė bendrovių rezidenčių susijungimo atveju, nėra lemiama, nebent patronuojančioji bendrovė įrodo, kad perleidžiant jai neįmanoma įvertinti šių nuostolių taip, kad trečiasis asmuo į juos galėtų atsižvelgti mokesčių tikslais būsimais finansiniais metais.
            
         
         
            Dėl antrojo klausimo
         
      
      
               29
            
            
               Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar tuo atveju, jei pirmajame klausime nurodyta aplinkybė taptų reikšminga, reikėtų atsižvelgti į tai, kad patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybėje nėra kito subjekto, kuris būtų galėjęs atskaityti nuostolius susijungimo atveju, jei būtų leista atskaityti.
            
         
               30
            
            
               Šiuo klausimu, kaip nurodyta atsakant į pirmąjį klausimą, nuostolių perkėlimo susijungiant apribojimai, kylantys iš patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybės teisės aktų, nėra lemiami, kol patronuojančioji bendrovė neįrodo, kad nuostolių negali panaudoti trečiasis asmuo, visų pirma po perleidimo, į kurio kainą įtraukta nuostolių mokestinė vertė.
            
         
               31
            
            
               Jeigu toks įrodymas būtų pateiktas, o kitos Sprendimo Marks & Spencer 55 punkte nurodytos sąlygos taip pat patenkintos, mokesčių institucijos turėtų atsižvelgti į tai, kad patronuojamosios bendrovės nerezidentės nuostoliai yra galutiniai, todėl neproporcinga neleisti patronuojančiajai bendrovei į juos atsižvelgti savo lygmeniu.
            
         
               32
            
            
               Atsižvelgiant į tai, vertinant nuostolių galutinį pobūdį nesvarbu, ar nuostolingos patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybėje yra kitų subjektų, galėjusių persikelti patronuojamosios bendrovės nuostolius susijungiant, jei tokia galimybė būtų buvusi suteikta.
            
         
               33
            
            
               Taigi į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: tuo atveju, jei pirmajame klausime nurodyta aplinkybė yra reikšminga, nesvarbus faktas, kad patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybėje nėra kito subjekto, galėjusio atskaityti šiuos nuostolius susijungimo atveju, jei toks atskaitymas būtų leistinas.
            
         
         Dėl bylinėjimosi išlaidų
      
      
               34
            
            
               Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
            
          
            
               Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
            
          
            
               
                        
                           1.
                        
                     
                     
                        
                           Siekiant įvertinti patronuojamosios bendrovės nerezidentės nuostolių galutinį pobūdį, kaip tai suprantama pagal 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) 55 punktą, aplinkybė, kad patronuojamosios bendrovės valstybė narė neleidžia perkelti vienos bendrovės nuostolių kitam mokesčių mokėtojui susijungimo atveju, nors tokį perkėlimą numato patronuojančiosios bendrovės valstybė narė bendrovių rezidenčių susijungimo atveju, nėra lemiama, nebent patronuojančioji bendrovė įrodo, kad perleidžiant jai neįmanoma įvertinti šių nuostolių taip, kad trečiasis asmuo į juos galėtų atsižvelgti mokesčių tikslais būsimais finansiniais metais.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2.
                        
                     
                     
                        
                           Tuo atveju, jei pirmajame klausime nurodyta aplinkybė yra reikšminga, nesvarbus faktas, kad patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybėje nėra kito subjekto, galėjusio atskaityti šiuos nuostolius susijungimo atveju, jei toks atskaitymas būtų leistinas.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Parašai.
                  
               
            (
            *1
         )	Proceso kalba: švedų.