CELEX: 62004CC0470
Language: et
Date: 2006-03-30
Title: Kohtujuristi ettepanek - Kokott - 30. märts 2006. # N versus Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo. # Eelotsusetaotlus: Gerechtshof te Arnhem - Madalmaad. # Isikute vaba liikumine - EÜ artikkel 18 - Asutamisvabadus - EÜ artikkel 43 - Otsene maksustamine - Oluliselt osaluselt hinnangulise kapitalikasumi maksustamine residendi elukoha üleviimisel teise liikmesriiki. # Kohtuasi C-470/04.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JULIANE KOKOTT
      esitatud 30. märtsil 20061(1)
      
      Kohtuasi C‑470/04
      N
      versus
      Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Gerechtshof te Arnhem (Madalmaad))
      Asutamisvabadus – Liidu kodakondsus – Otsene maksustamine – Oluliselt osaluselt saadava kapitalikasumi maksustamine elukoha üleviimisel teise liikmesriikiI.      Sissejuhatus
      1.        Põhikohtuasjas vaidlustab N oluliselt osaluselt saadud kasumilt tulumaksu määramise ja selle sissenõudmise meetodid residendi
         elukoha üleviimisel teise liikmesriiki. Kohtuvaidlust lahendav Gerechtshof te Arnhem (Madalmaad) kahtleb asjakohaste Madalmaade
         õigusnormide vastavuses asutamislepingu liidu kodakondsust ja asutamisvabadust reguleerivate sätetega ning esitab seetõttu
         Euroopa Kohtule viis eelotsuse küsimust.(2)
      
      2.        Madalmaade õiguse kohaselt on elukoha üleviimine Madalmaadest võrdsustatud osaluse võõrandamisega. Seetõttu määratakse osaluselt
         saadud kapitalikasumi maks kindlaks riigist lahkumise ajal, seejärel aga pikendatakse maksu tasumise tähtaega kümnele aastale
         või kuni osaluse tegeliku võõrandamiseni. Maksukohustuslase algne kohustus anda pikendamise korral tagatis tühistati hiljem.
      
      3.        Euroopa Kohus on kohtuasjas De Lasteyrie du Saillant(3) juba käsitlenud sarnast riigist lahkumisega seotud maksu reguleerivat Prantsuse õigusnormi. Lisaks küsimusele toonase otsuse
         ülekantavuse kohta detailide osas erinevale Madalmaade regulatsioonile tuleb käesolevas asjas välja selgitada, kas N võib
         asutamisvabadusele üldse tugineda. Ta oli Madalmaadest lahkumise ajal kolme Curaçaol (Hollandi Antillid) asuva osaühingu ainuosanik.
         Samas ei ole N oma uues elukohas Ühendkuningriigis aastaid majandustegevusega tegelenud.
      
      4.        Seepärast esitab eelotsusetaotluse esitanud kohus esmalt küsimuse, mil määral rikuvad sellised sätted N-i kui liidu kodaniku
         õigusi. Vaikimisi tõstatub seega ka küsimus liidu kodakondsust ja asutamisvabadust reguleerivate sätete omavahelisest suhtest.
      
      5.        Järgnevad küsimused on seotud antud tagatise vabastamise tingimustega ning riigist lahkumisega seotud maksustamisest tulenevate
         vaba liikumise õiguste võimalike piirangute õigustustega.
      
      II.    Asjakohased siseriiklikud õigusnormid
      6.        1964. aasta Wet inkomstenbelasting’i (tulumaksuseadus, edaspidi „Wet IB”) kohaselt hõlmab residendist maksumaksja maksustatav
         tulu ka oluliselt osaluselt saadud tulu. WET IB § 20a lõige 1 sätestab täpsemalt, mis moodustab oluliselt osaluselt saadud
         tulu, sh kasu, mis on saadud osalust moodustavate osade või aktsiate võõrandamiselt (punkt b). WET IB § 20a lõike 3 kohaselt
         on olulise osalusega tegu juhul, kui maksumaksja omab otseselt või kaudselt vähemalt 5% äriühingu osa- või aktsiakapitalist.
         WET IB § 20a lõike 6 punkti i alusel loetakse osaluse võõrandamiseks ka residendist maksumaksja staatuse lõppemist, seega
         riigist lahkumist.
      
      7.        Vastavalt WET IB § 20c lõikele 1 on üldjuhul võõrandamisest saadud kasuks ostuhinna ja müügihinna vahe. Kui maksustamise aluseks
         on riigist lahkumine, siis astub müügihinna asemele osaluse turuväärtus antud hetkel (WET IB § 20c lõige 4). Madalmaadesse
         elamaasumise korral võetakse ostuhinna asemel aluseks osaluse turuväärtus riiki elamaasumise hetkel (WET IB § 20c lõige 7).
      
      8.        WET IB § 20c lõige 18 annab muu hulgas volituse kehtestada ministri määrus, mis sätestab maksukohustuse vähendamise tingimused,
         kui riigist lahkumisel maksustatud maksumaksja pöördub Madalmaadesse tagasi vähem kui kümme aastat pärast seda, kui ta on
         oma elukoha viinud väljapoole Madalmaid.
      
      9.        1990. aasta Invorderingswet’i (maksude sissenõudmise seadus, edaspidi „IW”) § 25 kohaselt pikendatakse riigist lahkumise korral
         oluliselt osaluselt saadud tulult maksu tasumise tähtaega kümne aasta võrra, kui on antud tagatis; täpsema korra pidi kehtestama
         ministri määrus. Maksu tasumise tähtaja pikendamise perioodil ei pea IW § 28 kohaselt intressi tasuma.
      
      10.      IW § 26 lõige 2 annab volituse kehtestada ministri määrus, mis reguleerib täpsemalt pikendatud tähtajaga maksunõuete vähendamist
         summa võrra, mille ulatuses on dividendide jaotamiselt Madalmaades maksu tasutud (punkt a); summa võrra, mis võrdub osaluselt
         saadud tulult välismaal tasutud maksuga (punkt c) ja lõpetuseks summa võrra, mis võrdub pärast kümmet aastat veel tasumisele
         kuuluva summaga (punkt c). Antud volitust kasutati 1990. aasta Invorderingswet’i rakendamise määruse väljaandmisel.
      
      11.      Kohtuotsuse De Lasteyrie du Saillant järgselt teatas rahandusminister 13. aprillil 2004, et maksu tasumise tähtaja pikendamiseks
         mõnda teise Euroopa Liidu liikmesriiki emigreerumise korral ei pea enam tagatist andma. 1. jaanuaril 2005 jõustusid uued seadusesätted,
         millega kohandati õiguslikku olukorda tagasiulatuvalt alates 11. märtsist 2004.(4)
      
      12.      Peale selle näeb IW § 26 lõige 5 koosmõjus samuti muudetud rakendusmäärusega alates eelnimetatud kuupäevast ette maksu vähendamise,
         kui osalus võõrandatakse kümne aasta jooksul pärast riigist lahkumist ning selle väärtus on vahepeal langenud, ilma et osanikele
         oleks makstud mingeid kapitali ülejääke või oleks hüvitatud nende makseid ja investeeringuid. Pikendatud maksunõuet vähendatakse
         seejuures veerandi võrra riigist lahkumise aegse ja tegeliku väärtuse vahest. Lõpetuseks võimaldatakse vähendamist, kui teine
         riik maksustab võõrandamisest saadud tulu topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel.
      
      III. Asjaolud ja eelotsuse küsimused
      13.      N viis 22. jaanuaril 1997 oma alalise elukoha üle Madalmaadest Ühendkuningriiki, kus ta majandab alates 2002. aastast talu,
         mille koosseisus on õunaaed. Riigist lahkumise hetkel oli ta kolme Madalmaade õiguse alusel asutatud osaühingu (besloten vennootschappen) ainuosanik, mille juhatus asus alates 22. jaanuarist 1997 Curaçaol (Hollandi Antillid).
      
      14.      N deklareeris 1997. aasta maksustatava tulu summas 15 664 697 Hollandi kuldnat. Tulu hõlmas lisaks isiklikult eluasemelt saadud
         tulule (765 Hollandi kuldnat) peamiselt olulistelt osalustelt saadud kasumi (15 663 932 Hollandi kuldnat). Sellele järgnevalt
         väljastatud maksuteates märgitud summa oli 3 918 275 Hollandi kuldnat, millele lisandus intress 228 429 Hollandi kuldnat.
      
      15.      N-i taotluse põhjal pikendati nende summade tasumise tähtaega tagatise andmise vastu. Tagatise andis ta ühe oma äriühingu
         osaluse pantimise kaudu. Pärast seda, kui rahandusminister teatas kohtuotsuse De Lasteyrie du Saillant järgselt, et tagatist
         ei saa enam nõuda, kirjutas maksuamet 7. juunil 2004 N-ile, et tema poolt antud pandi võib lugeda vabastatuks.
      
      16.      N vaidlustas 1997. aasta kohta väljastatud maksuteate põhjendusega, et oluliselt osaluselt saadud kasumi maksustamine rikub
         EÜ artikleid 18 ja 43. Tema vaba liikumise õigust ei piiratud mitte üksnes maksunõude tagatise andmise kohustusega. Juba maksustamise
         sidumine riigist lahkumisega iseenesest on lubamatu. Samuti vaidlustas N intresside määramise ning õigusnormid, mis reguleerivad
         kulude hüvitamist Euroopa Ühenduse õigust rakendavas haldusmenetluses.
      
      17.      Kostjaks olev maksuamet väitis peamiselt, et N ei saa tugineda asutamislepingust tulenevatele õigustele, kuna tegemist ei
         ole piiriülese majandustegevusega. Igal juhul on tagatise vabastamisega kõik piirangud kõrvaldatud. Lisaks on õigusnormid
         ühtsed ja õigustatud.
      
      18.      27. oktoobri 2004. aasta otsusega esitas seda kohtuvaidlust menetlev Gerechtshof te Arnhem EÜ artikli 234 alusel Euroopa Kohtule
         järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1.      Kas liikmesriigi resident, kes viib oma elukoha sellest liikmesriigist üle, selleks et asuda elama teise liikmesriiki, saab
         kohtuasjas senise elukohariigi vastu tugineda EÜ artiklile 18 üksnes põhjendusel, et riigist lahkumisega seotud maks takistab
         või võib takistada seda lahkumist?
      
      2.      Kui vastus esimesele küsimusele on eitav, kas siis liikmesriigi resident, kes viib oma elukoha sellest liikmesriigist üle,
         selleks et asuda elama teise liikmesriiki, saab kohtuasjas senise elukohariigi vastu tugineda EÜ artiklile 43 juhul, kui ei
         ole kohe kindlaks tehtud või tõenäoline, et ta nimetatud artiklis osutatud majandustegevusega teises liikmesriigis tulevikus
         tegeleb? Kas sellele küsimusele vastamisel omab tähtsust, et tegevust alustatakse ettenähtava ajavahemiku järel? Kui jah,
         siis kui pikk võib see ajavahemik olla?
      
      3.      Kui vastus esimesele või teisele küsimusele on jaatav, kas siis EÜ artikliga 18 või artikliga 43 on vastuolus asjakohased
         Madalmaade õigusnormid, mille alusel tulumaks või sotsiaalkindlustusmaksed määratakse lähtudes osaluselt arvestatud hinnangulisest
         kasust, üksnes sel põhjendusel, et Madalmaade resident, kes elukoha teise liikmesriiki üleviimise tõttu lakkab olemast kodumaine
         maksumaksja, loetakse olulise osaluse moodustavast osalusest loobunuks?
      
      4.      Kui vastus kolmandale küsimusele on jaatav põhjendusel, et maksu tasumise tähtaja pikendamiseks on nõutav tagatise andmine,
         siis kas esitatud tagatise vabastamise läbi on võimalik see piirang tagasiulatuva mõjuga kõrvaldada? Kas sellele küsimusele
         vastamisel omab tähtsust, kas tagatise vabastamine toimus õigusnormide alusel või vastavalt võimalikele sundtäitmise käigus
         antud haldusjuhistele? Kas sellele küsimusele vastamisel omab tähtsust ka see, kas tagatiste andmisest tekkiva võimaliku kahju
         eest pakutakse hüvitist?
      
      5.      Kui vastus kolmandale küsimusele on jaatav ja vastus neljanda küsimuse esimesele osale on eitav, siis kas seda piirangut võib
         pidada õigustatuks?”
      
      19.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib ühtlasi, et „mis puudutab vastust küsimusele, kas juhul, kui maksumaksja saab menetluses
         õiguse seetõttu, et on rikutud ühenduse õigust, on Madalmaades kehtiv kulutuste hüvitamise kord (kindlal summal põhinev süsteem)
         vastuolus ühenduse õigusega, siis tõstatab siinne kohus uuesti sellekohase küsimuse (hollandi keeles „sluit […] aan”), mille
         Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch esitas Euroopa Kohtule kohtuasjas C‑376/03”.
      
      20.      Pärast seda, kui Euroopa Kohus langetas otsuse kohtuasjas C‑376/03 (D)(5), juhtis N 12. juuli 2005. aasta kirjaga, mille koopia edastati Euroopa Kohtule, eelotsusetaotluse esitanud kohtu tähelepanu
         asjaolule, et Euroopa Kohtus jättis eelnimetatud otsuses vastamata küsimusele kulutuste hüvitamise korra õiguspärasuse kohta.
         Kuna seda küsimust käesolevas kohtuasjas sõnaselgelt ei esitatud, on oht, et Euroopa Kohus ei käsitle seda küsimust ka seekord.
         Seetõttu palus N kaaluda, kas Gerechtshof te Arnhem ei peaks oma eelotsusetaotlust täiendama. Eelotsusetaotluse esitanud kohus
         ei ole seda võimalust praeguse hetkeni kasutanud.
      
      21.      Eelotsusetaotluse osas esitasid oma kirjalikud märkused N, Taani, Madalmaade, Saksamaa ja Itaalia valitsus ning komisjon.
         Suulist menetlust ei toimunud.
      
      IV.    Õiguslik hinnang 
      A.      Sissejuhatav märkus 
      22.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus tõstatab teadlikult kõigepealt küsimuse EÜ artikli 18 tõlgendamisest. Selle kaudu soovib
         ta saada selgitusi liidu kodaniku üldise vaba liikumise õiguse ja spetsiaalsete põhiõiguste, eriti asutamisvabaduse, vaheliste
         suhete kohta. Selle taga on kartus, et isikute vaba liikumise spetsiaalsed tagatised, täpsemalt töötajate vaba liikumine,
         asutamisvabadus ja teenuste osutamise vabadus kaotaksid suure osa oma tähendusest, kui liidu kodakondsus omaks sama suurt
         kaitseulatust ning seda tuleks käsitleda eelisjärjekorras.
      
      23.      Komisjon neid kahtlusi ilmselgelt ei jaga. Ta teeb oma märkustes ettepaneku vastata üksnes esimesele küsimusele ning asutamisvabaduse
         küsimust mitte käsitleda.
      
      24.      Euroopa Kohus on oma praktikas juba välja arendanud selge piiri käesolevas asjas käsitletavate tagatiste osas. Selle kohaselt
         on EÜ artiklis 18 üldiselt väljendatud õigust vabalt liikuda täpsustatud EÜ artiklites 39, 43 ja 49.(6) Seetõttu käsitleb Euroopa Kohus kõigepealt spetsiaalseid tagatisi, ning näeb põhjust liidu kodanike üldise vaba liikumise
         käsitlemiseks üksnes siis, kui erisätteid ei saa kohaldada.(7) Seda käsitlemisjärjekorda järgib Euroopa Kohus isegi siis, kui esmajärjekorras esitatakse sõnaselgelt küsimus liidu kodakondsuse
         kohta.(8)
      
      25.      Üldiste süstemaatiliste kaalutluste kõrval näib spetsiaalsete põhivabaduste eelisjärjekorras käsitlemine olevat põhjendatud
         ka seetõttu, et vaba liikumise õigusele saab kohaldada EÜ asutamislepingus ja selle rakendussätetes seatud piiranguid ja tingimusi.
         Järelikult tuleb kõigepealt käsitleda teist eelotsuse küsimust. Esimest küsimust EÜ artikli 18 tõlgendamise kohta tuleb täpsemalt
         käsitleda alles siis, kui asutamisvabadus ei ole käesolevas asjas kohaldatav.
      
      26.      Sõltumata sellest, milline säte on kohaldatav, tuleb kõigepealt meenutada, et ehkki otsene maksustamine on ühenduse õiguse
         praeguse seisu kohaselt liikmesriikide pädevuses, peavad nad sellegipoolest õigusaktide andmisel kasutama seda pädevust ühenduse
         õigust järgides.(9)
      
      B.      Teine eelotsuse küsimus
      27.      EÜ artikli 43 teise lõigu kohaselt hõlmab asutamisvabadus liikmesriigi kodaniku õigust alustada tegutsemist füüsilisest isikust
         ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid, eriti äriühinguid EÜ artikli 48 teises lõigus määratletud tähenduses, teise
         liikmesriigi territooriumil.
      
      28.      Teise eelotsuse küsimusega soovib Gerechtshof te Arnhem teada, kas asutamisvabadusele tuginemine on võimalik juhul, kui elukoha
         üleviimisel ei ole ette teada, kas puudutatud isik alustab sihtkohariigis iseseisvat majandustegevust. Lisaks esitab kohus
         küsimuse, kui pikk võib olla see ajavahemik, mille järel tegevust alustatakse. Seejuures peab eelotsusetaotluse esitanud kohus
         silmas põllumajanduslikku tegevust, mida N alustas alles ligikaudu viis aastat pärast Madalmaadest Ühendkuningriiki elama
         asumist.
      
      29.      See ei ole aga ainus tegevus, mida N peab majandustegevuseks. Pigem kujutab tema arvates majandustegevust EÜ artikli 43 mõttes
         kolme ettevõtja ainuosanikuks olemine. Kõigepealt tuleb hinnata seda argumenti, kusjuures hilisema põllumajandusliku tegevuse
         alustamise võib esialgu kõrvale jätta.
      
      1.      Ettevõtjas osaluse omamine kui majandustegevus EÜ artikli 43 mõttes
      30.      Kaitsmaks oma väidet, et ettevõtjas osaluse omamine on asutamisvabaduse seisukohalt oluline majandustegevus, viitab N kohtuotsusele
         Baars,(10) milles Euroopa Kohus defineeris asutamisvabaduse järgmiselt:
      
      „EÜ asutamislepingu artikli 52 teisest lõigust (praegu EÜ artikkel 43) tuleneb, et asutamisvabadus hõlmab teise liikmesriigi
         kodaniku õigust asutada ja juhtida liikmesriigis ettevõtjaid, eriti äriühinguid. Seega kasutab liikmesriigi kodanik, kellele
         kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal otsustavalt mõjutada selle äriühingu
         otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, oma asutamisvabaduse õigust”.
      
      31.      Sellest tuleneb siiski üksnes vabadus asutada või omandada ettevõte teises liikmesriigis ning ettevõtet selle asukohas juhtida. Seda õigust riivatakse, kui ettevõttele endale seatakse piiranguid – näiteks asukoha üleviimisel – või kui raskendatakse
         juhtimisfunktsioonide teostamist. Lisaks hõlmab see piiranguid, mis raskendavad investoritel omandamast olulist osa teises
         liikmesriigis asuvast ettevõtjast ning seega selle ettevõtja kaudu majandustegevust teostamast.
      
      32.      Sellised takistused käesolevas kohtuasjas aga kõne all ei ole. Ei eksisteeri mingit seost vaidlustatud meetme ja majandustegevuse
         vahel, mida N teostab Hollandi Antillidel asuvate ettevõtete kaudu. Vastupidi, maks määrati seoses N-i (isikliku) elukoha
         üleviimisega. Euroopa Kohtu eelviidatud definitsioonist ei saa siiski järeldada, et see juhtum kuulub asutamisvabaduse kohaldamisalasse.
      
      33.      Siiski võiks ettevõtjas osaluse omamist käsitleda iseseisva majandustegevusena, mis on eraldatud ettevõtja tegevusest. Sellisel
         juhul teostas N seda tegevust oma elukohast Ühendkuningriigis.
      
      34.      Euroopa Kohus on konkurentsiõiguse raames ning seoses kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamisega juba hinnanud seda, mil määral
         kujutab ettevõtjas üksnes osaluse omamine endast majandustegevust. Kohtuotsuses Cassa di Risparmio di Firenze jt(11) otsustas ta hiljuti, et üksnes osaluste omamisest, isegi koos osaniku õiguste kasutamise ja dividendide saamisega, ei piisa,
         et nende osaluste omanikku EÜ artikli 87 lõike 1 mõttes ettevõtjaks lugeda. Küsimusele tuleb vastata teisiti, kui osaluse
         omanik võtab otseselt või kaudselt osa ettevõtja juhtimisest. Samuti on Euroopa Kohus juba varem leidnud, et osaluste omamine
         ei kuulu käibemaksuga maksustatava majandustegevuse alla.(12)
      
      35.      Nende kriteeriumide analoogse rakendamise korral võiks asutamisvabaduse kohaldamisala kasutada vaid siis, kui N oleks oma
         elukohast Ühendkuningriigis mõjutanud ettevõtte juhtimist rohkem kui tavaline osanik. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ja
         poolte esitatud andmed sellele ei viita. Selle vastu räägib aga asjaolu, et eelotsusetaotluses toodud selgituste kohaselt
         toimus ettevõtete tegelik juhtimine Hollandi Antillidel, mitte aga Ühendkuningriigis. Lisaks ei näi N olevat omanud mingit
         ametikohta äriühingute juhtorganites.
      
      36.      Isegi kui majandustegevuseks pidada üksnes osaluste omamist, siis tähendab riigist lahkumine ka isiku elukoha üleviimist.
         Piiritlemaks asutamisvabaduse ja liidu kodanike üldise liikumisvabaduse (EÜ artikli 18 lõige 1) kohaldamisala tuleb seega
         kindlaks teha, kas N viis oma elukoha üle, et Ühendkuningriigis majandustegevust jätkata, või kasutas ta vaba liikumise õigust
         seda majandustegevusega seostamata.(13) Kuigi põhimõtteliselt tuleb kõigepealt käsitleda asutamisvabadust, muutub see ebaoluliseks, kui majandustegevust mõjutataks
         üksnes elukohavahetuse tagajärjel.
      
      37.      Füüsiline isik, kes viib oma elukoha üle teise liikmesriiki, võtab oma vallasvara tavaliselt endaga kaasa. Vaba liikumist
         piiravad sätted takistavad seega otseselt selliste vara hulka kuuluvate esemete liikumist. Siiski ei tule selliseid juhtumeid
         käsitleda esmajoones seoses kaupade vaba liikumisega, kuna asja olemus seisneb isikute vaba liikumise õiguse kasutamises.(14)
      
      38.      Lisaks ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus õigustatult analüüsinud riigist lahkumisega seotud maksustamise sätteid kapitali
         vaba liikumisega seoses. Nagu Euroopa Kohus on hiljuti otsustanud, ei hõlma elukoha üleviimine iseenesest kapitali liikumist.(15) Igal juhul jääb võimalik kapitali liikumine võrreldes isikute vaba liikumise õiguse teostamisega tahaplaanile.
      
      39.      Sama kehtib ka asutamisvabaduse ja üldise vaba liikumise õiguse vahelise suhte puhul. Kui füüsiline isik viib oma elukoha
         teise liikmesriiki üle ning võtab seejuures kaasa oma äriühingute osalustest koosneva vara, siis teostab ta esmajoones EÜ
         artiklist 18 tulenevat isikute vaba liikumise õigust. Võimalikku majandustegevust, mis tuleneb osaluste omamisest, mõjutatakse
         üksnes selle tagajärjel.
      
      40.      Majandustegevus, mida N teostab oma osaluste kaudu, koondub seevastu tema ettevõtete asukohta. N-i poolt esitatud tees viiks
         tegevuskohtade kunstliku mitmekordistamiseni, mille puhul lisanduksid ettevõtte asukohale täiendavate tegevuskohtadena ka
         osanike elukohad. Peale selle võib N-l olla elukohti mitmetes liikmesriikides. Need kujutaksid siis endast samuti ettevõtte
         tegevuskohti lisaks Antillidel paiknevale asukohale.
      
      41.      Kohtuotsused Daily Mail(16), ICI(17) ning X ja Y(18), millele N tugineb, ei ole nende järeldustega vastuolus. Eelnimetatud juhtumid ei käsitlenud füüsilisi isikuid, vaid kapitaliühinguid.
         Kuna kapitaliühingud järgivad reeglina üksnes majanduslikke eesmärke, siis on nende olukord erinev füüsiliste isikute omast,
         kelle puhul teenib elukoht eelkõige isiklikke eesmärke. Erinevalt füüsilistest isikutest ei saa kapitaliühingud tugineda liidu
         kodakondsusele. Kapitaliühingu asukoha üleviimisel on peamiseks pidepunktiks seega majanduslik tegevus ning järelikult asutamisvabaduse
         teostamine.
      
      42.      Ka Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas De Lasteyrie du Saillant ei ole käesolevas asjas tehtud järeldustega vastuolus. Omamata
         täpsemaid andmeid kõnealuse isiku majandustegevuse kohta, tugines Euroopa Kohus eelnimetatud otsuses üksnes sellele, et eelotsusetaotluse
         esitanud kohus leidis, et asutamisvabaduse sätted on tema menetluses olevas kohtuasjas kohaldatavad.(19) Seega jäi lahtiseks, millises vormis kõnealune isik toona majandustegevust teostas. Järelikult ei pidanud Euroopa Kohus seisukohta
         võtma ka selle kohta, kas sellise füüsilise isiku riigist lahkumist, kes peale osaluse omamise ei tegele mingi muu majandustegevusega,
         tuleb käsitleda eelkõige asutamisvabaduse või üldise vaba liikumise sätetele tuginedes.
      
      2.      Asutamisvabadusele tuginemine senise elukohariigi vastu, kui riigist lahkumise ning majandustegevuse alustamise vahel on pikem
         periood
      
      43.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus tõstatab sisuliselt küsimuse, kas asutamisvabadusele tuginemine on võimalik, kui riigist
         lahkumise ajal ei ole majandustegevuse alustamine uues elukohariigis tõenäoline ja kui see tegelikult toimus palju hiljem.
      
      44.      EÜ artikkel 43 keelab kõik siseriiklikud meetmed, mis isegi siis, kui neid kohaldatakse ilma kodakondsusest lähtuva diskrimineerimiseta,
         takistavad või muudavad asutamislepinguga garanteeritud asutamisvabaduse teostamise ühenduse kodanikele vähem atraktiivseks.(20)
      
      45.      Seejuures on asutamisvabadusel väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kaks eesmärki: ühest küljest tagab ta, et vastuvõttev
         liikmesriik kohtleks teiste liikmesriikide kodanikke oma kodanikega võrdselt, ning keelab teiste liikmesriikide kodanike iseseisva
         majandustegevuse teostamist piirata; teisest küljest keelab ta päritoluliikmesriigil takistada oma kodaniku asutamisvabadust
         teises liikmesriigis.(21)
      
      46.      Esimesena nimetatud olukorras muutuvad vastuvõtva liikmesriigi kohustused aktuaalseks hiljemalt siis, kui teise liikmesriigi
         kodanik seal tegelikult majandustegevust alustab. Ei oma tähtsust, kui kaua on kõnealune isik selleks ajaks juba vastuvõtvas
         liikmesriigis viibinud.
      
      47.      Põhikohtuasjas on siiski tegemist teise juhtumiga. Selles kontekstis tõstatab eelotsusetaotluse esitanud kohus kõigepealt
         küsimuse, kas asutamisvabadusele tuginemine on võimalik üksnes siis, kui iseseisva majandustegevuse alustamine on kindlaks
         tehtud või on teada, et seda alustatakse ettenähtava ajavahemiku järel.
      
      48.      Sissejuhatavalt tuleb märkida, et riigist lahkumine toimub tavaliselt enne ettevõtja asutamist vastuvõtvas liikmesriigis.
         Kui EÜ artikkel 43 ei annaks enne asutamist põhimõtteliselt mingeid õigusi, nagu väidavad Saksamaa ja Madalmaade valitsus,
         siis oleks asutamisvabadusele tuginemine riigist lahkumisega seotud piirangute vastu suurel määral välistatud. See oleks aga
         viidatud kohtupraktikaga selgelt vastuolus.(22)
      
      49.      Lisaks on Euroopa Kohus juba tuvastanud, et EÜ artikkel 43 on samamoodi nagu EÜ artikkel 39 rakendatav juba enne majandustegevuse
         alustamist; sel moel tagavad need sätted, et liikmesriigi kodanik võib teise liikmesriigi territooriumile siseneda ja seal
         elada, et otsida seal tööd füüsilisest isikust ettevõtjana või töötajana.(23)
      
      50.      Seega ei või riigist lahkumise puhul senise elukohariigi vastu asutamisvabadusele tuginemist muuta sõltuvaks tingimusest,
         et vastuvõtvas liikmesriigis on ettevõtja juba asutatud. Selle asemel tuleb sellises olukorras põhimõtteliselt arvestada arenguid
         tulevikus.
      
      51.      Selleks et asutamisvabaduse kohaldamisala täielikult ei hägustuks, peab sellises prognoosiolukorras olema objektiivsete kriteeriumide
         alusel tuvastatav konkreetne seos vaidlusaluse meetme ja füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemise alustamise vahel. Taoline
         seos võib tuleneda juba sellest, et siseriiklik säte reguleerib mingit kutseala.(24)
      
      52.      Seevastu kui tegemist on selliste üldiste sätetega, nagu on Madalmaade maksusätted käesolevas asjas ja mille esemeks ei ole
         juurdepääs iseseisvale majandustegevusele või selle teostamine, tuleb seos asutamisvabadusega tuvastada muul moel. Sellises
         olukorras on otsustav, et ajal, mil õigustatud isik tugineb asutamisvabadusele, eksisteerivad konkreetsed tõendid füüsilisest
         isikust ettevõtjana tegutsemise alustamise kohta teises liikmesriigis, nagu Saksamaa ja Madalmaade valitsus õigesti osutavad.
         Puhtalt hüpoteetilisest võimalusest, et see kunagi juhtub, asutamisvabaduse kohaldamiseks ei piisa.
      
      53.      Seda, millised konkreetsed tõendid on sobivad eelseisva füüsilisest isikust ettevõtjana tegevuse alustamise tõendamiseks ning
         millise ajavahemikuga tuleb seejuures arvestada, ei saa üldiselt kindaks määrata, vaid see sõltub üksikjuhu asjaoludest. Eelotsusetaotlusest
         tuleneb aga igal juhul, et N-i riigist lahkumisel 1997. aastal ei eksisteerinud mingeid selliseid tõendeid.
      
      54.      Vaidlustatud Madalmaade maksusätete erisus on aga see, et nad ei koorma selliseid isikuid nagu N riigist lahkumise korral
         maksudega ainult ühe korra. Vastupidi, nendel sätetel on kuni kümne aasta pikkune toime. Selle aja jooksul eksisteerib pikendatud
         tähtajaga maksunõue varjatult edasi ning kuni uute sätete kehtestamiseni tuli selle eest anda tagatis. Lõpetuseks võib maks
         muutuda sissenõutavaks, kui osalus müüakse kümne aasta jooksul pärast riigist lahkumist.
      
      55.      Eespool kirjeldatud riigist lahkumisega seotud maksustamise mõju raskendas N-l jätkuvalt füüsilisest isikust ettevõtjana tegevuse
         alustamist. Näiteks ei saanud ta kasutada osa oma varast, sest see oli antud tagatiseks. Järelikult võis N 2002. aastal, kui
         ta alustas Ühendkuningriigis majandustegevust, tugineda oma senise elukohariigi vastu asutamisvabadusele.
      
      56.      Madalmaade maksuamet ei suutnud küll maksude määramisel võtta arvesse tulevast asutamisvabaduse rakendamist. Samas oli tal
         võimalik lõpetada koormavate meetmete mõju alates hetkest, mil asutamisvabadust tegelikult kasutati. Maksuamet oli selleks
         kohustatud, kui meetmed oleksid osutunud asutamisvabadust põhjendamatult piiravaks.
      
      57.      Seega tuleb teisele eelotsuse küsimusele vastata järgmiselt: EÜ artiklis 43 tagatud asutamisvabaduse kohaldamisala ei rakendata
         üksnes sel alusel, et füüsiline isik, kes on kapitaliühingu ainuosanik, viib oma isikliku elukoha ühest liikmesriigist teise
         üle. Liikmesriigi kodanik võib aga oma päritoluliikmesriigi vastu tugineda EÜ artiklile 43 siis, kui ta lahkub sellest riigist
         ning nimetatud põhivabadusele tuginemise ajal on konkreetsete tõendite alusel ettenähtav, et ta alustab teises liikmesriigis
         iseseisvat majandustegevust. EÜ artiklile 43 on päritoluliikmesriigi vastu võimalik tugineda nii kaua, kuni riigist lahkumisega
         seotud koormav meede edasi toimib ning takistab jätkuvalt asutamist vastuvõtvas liikmesriigis.
      
      C.      Esimene eelotsuse küsimus
      58.      Selle küsimusega soovib Gerechtshof te Arnhem teada, kas liikmesriigi kodanik, kes viib oma elukoha koduriigist üle teise
         liikmesriiki, saab koduriigi vastu tugineda EÜ artiklile 18 põhjendusel, et riigist lahkumisega seotud maks takistab või võib
         takistada seda lahkumist.
      
      59.      Tulenevalt teisele eelotsuse küsimusele antud vastusest on see küsimus endiselt aktuaalne. Asutamisvabadus, mida tuleks esmajärjekorras
         käsitleda, on rakendatav alles pärast majandustegevuse alustamist Ühendkuningriigis. Enne seda saaks seevastu tugineda üksnes
         liidu kodanike üldisele vaba liikumise õigusele.
      
      60.      EÜ artikli 18 lõige 1 annab igale liidu kodanikule õiguse „vabalt liikuda ja elada liikmesriikide territooriumil, kui [EÜ
         asutamislepinguga] ja selle rakendamiseks võetud meetmetega kehtestatud piirangutest ja tingimustest ei tulene teisiti”.
      
      61.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates erineb käesolev juhtum seni Euroopa Kohtu poolt käsitletud juhtudest selle poolest,
         et vastuvõtvas liikmesriigis elamist takistada võivaid meetmeid ei rakendanud vastuvõttev liikmesriik nagu kohtuasjades D’Hoop(25)ja Lindfors(26). Lisaks ei eksisteeri erinevalt kohtuasjast Pusa(27) pärast N‑i riigist lahkumist enam mingeid majanduslikke sidemeid päritoluriigiga. 
      
      62.      N ja komisjon on seisukohal, et EÜ artikkel 18 tagab üldise vaba liikumise õiguse, millele liidu kodanik võib tugineda oma
         päritoluriigi poolt kehtestatud piirangute vastu. Sellele on vastu peamiselt Saksamaa valitsus. Tema arvates sisaldab EÜ artikkel 18
         ainult liikumis- ja elamisõigust kitsamas mõttes, mitte aga üldist piirangute keeldu.
      
      63.      Euroopa Kohus rõhutab väljakujunenud kohtupraktikas, et liikmesriikide kodanike põhistaatus on olla liidu kodanik, mis tähendab,
         et liikmesriikide kodanikke, kes on sarnases olukorras, tuleb asutamislepingus käsitletud valdkondades kohelda seaduse ees
         võrdselt, sõltumata nende kodakondsusest ja ilma et see piiraks sõnaselgelt ette nähtud erandite kohaldamist.(28)
      
      64.      Kohtuasjas Pusa sedastas Euroopa Kohus, et liidu kodanikku, kes kasutab EÜ artiklist 18 tulenevat vaba liikumise õigust, ei
         tohi selle tõttu seada päritoluriigis ebasoodsamasse olukorda kui see, millesse ta sattunuks, jättes selle õiguse kasutamata.
         Vastasel juhul võiks kõnealune isik loobuda talle EÜ artikliga 18 antud elamisõiguse kasutamisest.(29) Sellised siseriiklikud sätted on vastuolus põhimõtetega, millele tugineb liidu kodaniku staatus, milleks on samaväärse õigusliku
         kohtlemise tagamine vaba liikumise õiguse kasutamisel.(30)
      
      65.      Klassikaliste põhivabaduste puhul on Euroopa Kohus käsitlenud piiriüleste aspektidega ja puhtalt siseriiklike juhtumite ebavõrdset
         kohtlemist enamasti piiranguna.(31) Kui sellised meetmed kuuluvad EÜ artikli 18 kohaldamisalasse, kõneleb paljugi nende keelatud piirangute hulka arvamise poolt.(32) Seega tuleb kõiki meetmeid, mis riivavad liidu kodaniku õigust vabalt liikuda ja elada teise liikmesriigi territooriumil(33) või mis kujutavad endast takistust, mis võib pärssida liidu kodaniku soovi seda üldist vaba liikumise õigust kasutada,(34) hinnata EÜ artikli 18 lõike 1 alusel.
      
      66.      Igal juhul on selge, et liikmesriigid ei või takistada oma kodanikke EÜ artikliga 18 tagatud vaba liikumise teostamisel, sidudes
         sellega ebasoodsad tagajärjed, mida koduriigi territooriumile jäädes ei tekiks.(35)
      
      67.      Lisaks tuleneb viidatud kohtupraktikast, et EÜ artikkel 18 ei hõlma üksnes riigist väljasõidu, riiki sisenemise ja riigis
         viibimise piiranguid kitsamas mõttes, nagu arvab Saksamaa valitsus.(36) Liidu kodanike vaba liikumise õigus kujutab endast põhiõigust, mida tuleb tõlgendada laialt.(37) EÜ artikkel 18 minetaks oma kasuliku mõju, kui sel oleks nii kitsas kohaldamisala ning see ei laieneks muudele sätetele,
         mis võivad vaba liikumise õigust piirata.(38)
      
      68.      Nüüd jääb üle selgitada, mil määral eeldab EÜ artikli 18 kohaldamine päritoluriigi vastu jätkuva majandusliku sideme olemasolu
         selle riigiga.
      
      69.      Kohtuasjas Pusa sai kõnealune isik pärast Hispaaniasse kolimist jätkuvalt pensioni oma koduriigist Soomest. Soomes oli osa
         sellisest sissetulekust vara arestimise eest kaitstud. Kaitstud miinimumsissetuleku arvutamisel võeti arvesse üksnes koduriigis,
         mitte aga Hispaanias makstud tulumaks. Siseriiklik õigusnorm võttis seega arvesse siseriiklikke asjaolusid ehk Soomes makstud
         pensioni arestimist. Siiski ei eksisteerinud ka selles kohtuasjas enam aktiivset töösuhet päritoluriigis.
      
      70.      EÜ artikkel 18 annab vaba liikumise õiguse just majanduslikult mitteaktiivsetele liidu kodanikele.(39) See räägib vastu seisukohale, et päritoluriigi vastu vaba liikumise õigusele tuginemine eeldab tingimata selle riigiga käesoleval
         ajal eksisteerivat majanduslikku sidet.
      
      71.      Siiski peab meede liidu kodanikku jätkuvalt koormama, kui ta tugineb oma päritoluriigi vastu EÜ artiklile 18. See koormis
         võib olla majanduslikku laadi, kuid see võib seisneda ka muudes kahjulikes tagajärgedes, mis takistavad riigist lahkumist.
      
      72.      Käesolev maksustamisjuhtum on seotud asjaoludega, mis tekkisid N-i viibimise ajal Madalmaades, täpsemalt olulisest osalusest
         saadud kasumiga. Maksude kindlaksmääramine hakkas kehtima tagasiulatuvalt alates vahetult riigist lahkumise eelsest ajast.
         Maksude kindlaksmääramise mõjud kestavad aga kuni kümme aastat pärast riigist lahkumist.(40) Seega mõjutab N-i jätkuvalt vaidlusalune siseriiklik säte, mida rakendati üksnes vaba liikumise õiguse kasutamise tõttu.
      
      73.      Järelikult tuleb esimesele küsimusele vastata, et liikmesriigi kodanik, kes viib oma elukoha koduriigist üle mõnda teise liikmesriiki,
         võib koduriigi vastu tugineda EÜ artikli 18 lõikega 1 tagatud vaba liikumise õigusele, kui ta seatakse riigist lahkumisega
         seotud maksu kohaldamise tõttu halvemasse olukorda kui siseriiklikud maksumaksjad, kes ei ole oma vaba liikumise õigust kasutanud.
      
      D.      Kolmas ja viies eelotsuse küsimus
      74.      Kolmanda ja viienda eelotsuse küsimusega tuleb kokkuvõttes selgitada, mil määral rikuvad sellised meetmed, nagu käesolevas
         asjas vaidlusalune riigist lahkumisega seotud maksude kindlaksmääramine lähtudes oluliselt osaluselt saadavast veel saamata
         tulust, EÜ artikleid 43 ja 18. Rikkumisega oleks tegemist siis, kui need meetmed piiravad vaba liikumise õiguse kasutamist
         ning sellised piirangud ei ole õigustatud.
      
      1.      Piirang
      75.      Vaidlusaluste Madalmaade õigusnormide mõju hindamisel tuleb teha vahet kuni 2004. aasta lõpuni kehtinud ning alates 2005. aastast
         kehtima hakanud muudetud õigusliku olukorra vahel. Kõigepealt tuleb käsitleda tagajärgi, mis tulenevad riigist lahkumisega
         seotud maksude määramisest käesoleval ajal kehtivate tingimuste alusel. Teises etapis tuleb käsitleda täiendavaid asjaolusid,
         mis raskendasid maksu määramise tagajärgi enne õigusaktide muutmist, eriti tagatise andmise kohustust.
      
      76.      Kohtuotsuses De Lasteyrie du Saillant on Euroopa Kohus juba sedastanud, et säte, mis näeb ette saamata kapitalikasumi maksustamise
         üksnes seetõttu, et maksumaksja viib oma elukoha üle välisriiki, võib piirata asutamisvabaduse teostamist(41). See toob endaga kaasa vaba liikumise õigust kasutanud isikute halvema kohtlemise võrreldes riigi territooriumil elavate
         maksukohustuslastega. Kui viimaste puhul määratakse oluliselt osaluselt saadud tulust lähtuv maks kindlaks alles pärast osaluste
         võõrandamist ja kasumi tegelikku realiseerimist, siis N-i juhtumil määrati maks kindlaks juba riigist lahkumise ajal.
      
      77.      Vaba liikumise õigust kasutanud isikute ebavõrdne kohtlemine rikub ka EÜ artiklit 18.(42)
      
      78.      N ei pea määratud makse küll kohe tasuma, vaid alles siis, kui ta oma osaluse kümne aasta jooksul pärast riigist lahkumist
         tegelikult võõrandab.(43) Pikemast tähtajast hoolimata ei erine Madalmaade regulatsioon oluliselt Prantsusmaa omast. Isegi kui maksu määramist analüüsida
         eraldatult, kujutab see endast riigist lahkumise ajal kohustust, mis puudutab vaid isikuid, kes kasutavad oma vaba liikumise
         õigust.
      
      79.      Selle jaoks nõutav maksudeklaratsioon on lisaformaalsus, mis võib emigreerumist takistada.(44) Ka residendist maksumaksja peab kunagi oluliselt osaluselt saadud tulu kohta maksudeklaratsiooni esitama, nagu selgitab Madalmaade
         valitsus. Siiski puudutab see kohustus residendist maksumaksjat – nagu näib – üksnes siis, kui ta oma osaluse tegelikult võõrandab.
         Kui osalused jäävad jätkuvalt tema omandisse, ei pea ta esitama maksudeklaratsiooni varjatud (veel realiseerimata) tulu kohta.
      
      80.      Sellele lisandusid kuni õigusliku olukorra muutmiseni 2004. aastal veel kaks täiendavat aspekti. Esiteks pikendati kindlaksmääratud
         maksude tasumise tähtaega riigist lahkumise puhul üksnes tagatise andmise korral. Euroopa Kohus on juba sedastanud, et selline
         meede süvendab veelgi maksu määramise piiravat iseloomu.(45)
      
      81.      Teiseks ei võetud makse vähendava asjaoluna algselt arvesse pärast riigist lahkumist aset leidnud osaluste väärtuse vähenemist.
         See võis viia tagajärjeni, et riigist lahkumise ajal hinnangulisele tulule määratud maks, mis muutus sissenõutavaks pärast
         hilisemat osaluse võõrandamist, võis olla suurem samal ajal riigi territooriumil toimunud võõrandamiselt võetavast maksust.
         Seda asjaolu tõttu, et siseriiklikult oleks maks määratud võõrandamisel saadud (potentsiaalselt madalama) tulu alusel.
      
      82.      2004. aasta seadusemuudatus tõi kaasa parandusi mõlemas punktis. Seda, kuivõrd aitas sellele järgnenud tagatise vabastamine
         kaasa takistuste täielikule kõrvaldamisele, tuleb käsitleda neljanda küsimuse raames.
      
      83.      Võimatu on lõplikult hinnata, kas IW § 26 lõike 5 muutmise tagajärjeks on pärast riigist lahkumist aset leidnud väärtuse vähenemise
         täielikult võrdne kohtlemine. Selle sätte kohaselt võib pikendatud tähtajaga maksunõuet vähendada neljandiku võrra riigist
         lahkumise aegse väärtuse ning võõrandamise ajal eksisteerinud tegeliku väärtuse vahest. Selle järgi oleks maksustamine riigisisese
         ning välisriigis võõrandamise puhul võrdne üksnes siis, kui maksumäär on 25%. Esitatud materjalidest ei nähtu, kas tegemist
         on tõepoolest kõikidel juhtudel kohaldatava määraga. Kahtlused võivad tekkida ka siis, kui maksuvähenduse määramine sõltuks
         haldusasutuste kaalutlusõigusest.(46)
      
      84.      Selle hindamine, kas kehtivate sätete kohaldamine toob elukoha üleviimisel teise liikmesriiki sama suure tegelikult saadud
         tulu puhul endaga kaasa ka sama suure maksu kui puhtalt riigisisesel juhtumil, on siseriikliku kohtu ülesanne, kes on ainsana
         pädev siseriiklikke sätteid tõlgendama.(47)
      
      85.      Lõpetuseks peab N halvemaks kohtlemiseks seda, et vaidlusaluses maksuteates on kindlaks määratud sissenõutavad maksuintressid.
         Maksuintressid määratakse siis, kui nende sissenõudmise tähtaja ning maksude määramise aja vahel on möödunud rohkem kui 15
         kuud. Seda intressi tuleb eristada viivitusintressidest, mida võetakse maksuotsuse vastuvõtmise ja maksu tasumise vahelise
         aja eest. Käesolevas asjas ei nõutud viivitusintressi sisse ajal, mil maksu tasumise tähtaega oli pikendatud.
      
      86.      Maksuintresside kindlaksmääramine on maksuotsuse tegemise normaalne tagajärg. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus õigesti
         selgitab, ei kujuta riigist lahkumise korral maksuintresside määramine endast mingit erilist täiendavat takistust lisaks vaba
         liikumise kasutamise takistamisele. Maksuintress muutub sissenõutavaks ainult koos ülejäänud maksuvõlaga, seega alles siis,
         kui osalused võõrandatakse kümne aasta jooksul pärast riigist lahkumist. Riigisisese võõrandamise puhul väljastataks samuti
         maksuteade ning maksuintressid määrataks samade sätete alusel.
      
      87.      Selle eelduseks, et maksuintresside määramine ei tähendaks riigist lahkuja halvemat kohtlemist, on esiteks asjaolu, et IW
         § 26 alusel maksunõude vähendamise korral vähendatakse vastavalt ka intressinõuet. Teiseks ei tohi olla olulist erinevust
         maksunõude esitamise menetluse kestuse osas tulenevalt sellest, kas tegemist on maksude määramisega riigist lahkumise puhul
         või osaluste riigisisese võõrandamise puhul, mille tagajärjeks piiriüleste juhtumite korral oleks reeglina suuremad intressinõuded.
      
      2.      Õigustatus
      88.      Siseriiklik õigusnorm, mis piirab asutamisvabadust, võib olla lubatud üksnes tingimusel, et sellel on asutamislepinguga kooskõlas
         olev legitiimne eesmärk ning seda õigustab ülekaalukas üldine huvi. Lisaks peab säte olema selle eesmärgi saavutamiseks sobiv
         ega tohi minna kaugemale kui taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik.(48) Liidu kodanike vaba liikumise rikkumise põhjendamise puhul kehtivad samad põhimõtted.(49)
      
      a)      Ülekaalukas üldine huvi
      89.      Esimese sammuna tuleb hinnata, kas vaidlusaluste sätetega järgitav eesmärk võib olla põhjendatud ülekaaluka üldise huvi tõttu.
         Eelotsusetaotluse esitanud kohus toob välja, et õigusakti vastuvõtmist käsitlevate materjalide kohaselt järgivad riigist lahkumise
         maksustamist reguleerivad Madalmaade sätted kahte eesmärki. Ühest küljest peavad sätted tagama riigi territooriumil viibimise
         ajal tekkinud oluliselt osaluselt saadud kapitalikasumi ühtse ja territoriaalsuse põhimõttest lähtuva maksustamise. Teisest
         küljest peaks meede ära hoidma üksnes maksualastest kaalutlustest ajendatud elukoha üleviimist.
      
      90.      Käesolevas menetluses osalevad valitsused rõhutavad ennekõike, et riigist lahkumise maksustamine tagab õiglase, territoriaalsuse
         põhimõttele vastava maksutulude jaotuse. Selle kõrval toovad nad täiendavate põhjendustena välja maksusüsteemi ühtsuse säilitamise
         ning tõhusa maksujärelevalve tagamise vajaduse.
      
      –       Maksude jaotamine territoriaalsuse põhimõtte alusel
      91.      Nagu juba märgitud, on otsene maksustamine ühenduse õiguse käesolevas arengujärgus liikmesriikide pädevuses.(50) Eelkõige võivad nad otsustada, milliseid toiminguid maksustada. Ühenduse õiguse tasandil ühtlustamise puudumise tõttu on
         liikmesriikide pädevuses ka topeltmaksustamise vältimise lepingute sõlmimise või ühepoolsete meetmete kehtestamise kaudu oma
         maksustamispädevuse jaotuse kriteeriumide määramine.(51) EÜ artikli 293 teine taane kutsub liikmesriike leppima kokku topeltmaksustamise kaotamise osas ühenduse piires.
      
      92.      Otsuses Marks & Spencer on Euroopa Kohus tunnustanud, et maksustamise õiguse jaotamine liikmesriikide vahel kujutab endast
         legitiimset eesmärki, mis võib õigustada asutamisvabaduse piiramist.(52) Seejuures võib rahvusvahelises maksuõiguses kehtiv ja ühenduse õiguses tunnustatud territoriaalsuse põhimõte(53) olla määravaks põhimõtteks, mille alusel liikmesriigid maksustamispädevust jaotavad.
      
      93.      Territoriaalsuse põhimõtte täpset definitsiooni ei ole siiski olemas. Nimetatud põhimõtte üks praktiline väljendus seisneb
         selles, et üldiselt allutavad riigid maksukohustusele täies ulatuses üksnes riigi territooriumil elavad isikud ning maksustavad
         lisaks sellele piiratud maksukohustuse alusel tulu, mille mitteresidendid on riigi territooriumilt saanud.
      
      94.      Territoriaalsuse põhimõte väljendub ka OECD mudellepingus, millest liikmesriigid võivad maksualase pädevuse piiritlemisel
         eeskuju võtta.(54) Nii kuulub vara võõrandamisest saadud tulu – välja arvatud teatud erandid, mis on käesolevas asjas ebaolulised – OECD tulu
         ja kapitali maksustamist käsitleva mudellepingu artikli 13 lõike 5 kohaselt maksustamisele ainult lepinguriigis, mille resident
         võõrandaja on. Madalmaade ja Ühendkuningriigi vahelise 1980. aasta topeltmaksustamise vältimise lepingu(55) artikli 13 lõige 4 jaotab maksustamispädevuse selle eeskujul.
      
      95.      Erandina annab Madalmaade-Ühendkuningriigi topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 13 lõige 5(56) lepinguriigile õiguse kehtestada oma maksusätete kohaselt makse teises liikmesriigis resideeruva isiku poolt, kes elas viie
         võõrandamisele vahetult eelnenud aasta jooksul esimeses liikmesriigis, võõrandamisest saadud tulule.
      
      96.      Esmapilgul näib topeltmaksustamise vältimise leping seega territoriaalsuse põhimõtte rikkumist lubavat. Lepingu sõnastuse
         kohaselt võiks Madalmaad maksustada kogu võõrandamisest saadud tulu veel viis aastat pärast riigist lahkumist. Sõltumata sellest,
         kas lepingut võib tõesti niimoodi tõlgendada, ei lähe aga Madalmaade vaidlustatud sätted nii kaugele. Selle asemel näevad
         nad võõrandamise korral ette üksnes riigist lahkumisega seoses määratud ja pikendatud tasumise tähtajaga maksude sissenõudmise
         riigi territooriumil tekkinud kapitalikasumilt.
      
      97.      Madalmaade sätted lähtuvad seega maksustamisel territoriaalsest kriteeriumist ning seovad sellega ajalise aspekti, nimelt
         riigi territooriumil elamise ajavahemikul, mille jooksul maksustatav tulu on tekkinud. Ka juhul, kui maks muutub sissenõutavaks
         alles siis, kui maksukohustuslane ei ela enam Madalmaades, on riigist lahkumise maksustamist käsitlevad sätted siiski territoriaalsuse
         põhimõttega kooskõlas.
      
      98.      Seejuures tuleb meeles pidada, et liikmesriikide pädevuses on otsustada, kuidas nad territoriaalseid ja ajalisi aspekte maksustamispädevuse
         jaotamisel arvesse võtavad, eeldusel et tagatakse maksustamise ühtsus ega teki ebaseaduslikku mitmekordset maksustamist.
      
      99.      Võimalik erinevus topeltmaksustamise vältimise lepingus ette nähtud viieaastase tähtaja ning siseriikliku õiguse kohase kümneaastase
         tähtaja vahel ei muuda midagi õigusnormide hindamises ühenduse õigusest lähtudes.(57) See vastuolu tuleb vajaduse korral lahendada siseriikliku õiguse alusel.(58)
      
      100. Käesolevas asjas esitatud riigist lahkumise maksustamise sätete analüüs näib esmapilgul kohtuotsusega De Lasteyrie du Saillant
         vastuolus olevat. Selles otsuses lükkas Euroopa Kohus tagasi põhjenduse, mille aluseks oli maksustamispädevuse jaotuse säilitamine.(59) Prantsusmaa valitsuse väidete kohaselt oli selles asjas vaidlusaluste sätete eesmärk üksnes maksude vältimise takistamine,
         mitte aga „üldine väärtuse kasvu maksustamise tagamine juhul, kui maksukohustuslane viib oma elukoha üle välisriiki, ning
         selles osas, milles kõnealune väärtuse kasv oli toimunud isiku Prantsusmaal viibimise ajal”(60).
      
      101. Madalmaade sätete eesmärgiks ei ole seevastu üksnes maksude vältimise takistamine. Nende eesmärk on võimaldada ka Madalmaade
         maksu tegelikult sisse nõuda vastavalt Madalmaade ja Ühendkuningriigi vahel kokku lepitud maksustamispädevuse jaotusele. Kui
         makse ei määrataks kindlaks enne riigist lahkumist, tuleks Madalmaades viibimise ajal tekkinud tulu arvestada tagantjärele.
         Sõltuvalt võõrandamise ajast võib selline tulu arvestamine osutuda vajalikuks mitu aastat hiljem ning võib tekitada küllaltki
         suuri praktilisi raskusi, nagu Saksamaa valitsus õigesti märgib.
      
      –       Maksusüsteemi ühtsus
      102. Kohtupraktika kohaselt on maksusüsteemi ühtsusele rajatud õigustuse eelduseks asjaolu, et on tõendatud otsene seos asjaomase
         maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava maksu vahel.(61) Seega on eelkõige lubatud sätted, mis takistavad sissetulekute mitmekordset maksustamist või üldse maksustamata jätmist.(62)
      
      103. Selles osas märgivad Madalmaade ja Saksamaa valitsus, et maksude määramine riigist lahkumise ajal peab ära hoidma võimaliku
         põhjendamatu eelise andmise. Vaidlustatud sätete puudumisel võib selline eelis tuleneda asjaolust, et päritoluriik ei saa
         hilisema võõrandamise korral enam maksustada kuni riigist lahkumise hetkeni selles riigis tekkinud tulu. Samas ei tohi ka
         vastuvõttev liikmesriik enne riiki elamaasumist tekkinud tulu maksustada.
      
      104. Madalmaade seadusandja oleks teoreetiliselt võinud maksu kehtestada ka perioodiliselt iga maksustamisaasta lõpus saamata tulult
         makstava maksuna. Siiski otsustas seadusandja lükata maksustamise edasi ajani, mil osaluste võõrandamise kaudu tegelikult
         tulu saadakse. Edasilükkamise eelduseks on see, et maksustamine on võõrandamise ajal ka tegelikult võimalik.
      
      105. Ühtsuse väite hindamisel tuleb kõigepealt meenutada kohtuotsust X ja Y(63), mis käsitles sarnase eesmärgiga sätteid nagu käesolevas asjas kõnealune riigist lahkumise maksustamise regulatsioon. Vastavalt
         selles asjas vaidlusalustele sätetele maksustati riigis asutatud äriühingu osaluste ülekandmisel sama äriühingu kontrollitavale
         välisriigis asuvale teisele äriühingule osalustelt saadud kapitalikasum. Maksustamine pidi tagama, et osalust ei paigutataks
         välisriiki, ilma et varjatud kapitalikasumit saaks maksustada riigi territooriumil. Euroopa Kohus võttis siin täielikult arvesse
         maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusest tulenevat õigustust, ning lükkas selle lõpuks tagasi üksnes seetõttu, et kohene
         maksustamine ei olnud kõige vähem piirav meede.(64)
      
      106. Tegelikult ei oleks käesoleval juhul ühtne maksustamine enam tagatud, kui riigist lahkumise tõttu ei oleks võimalik maksustada
         päritoluriigis viibimise ajal osalusest tekkinud kasumit. Selles osas kattuvad käesolevas asjas maksustamise ühtsuse ning
         maksustamise territoriaalsuse põhimõtte alusel jaotamise ülesanded.
      
      107. Peale selle on Madalmaade maksusüsteem ühtne ka seetõttu, et riiki elama asuvate maksumaksjate puhul on olulise osaluse võõrandamisest
         saadud kasumi maksustamise aluseks osaluse väärtus riiki elamaasumise hetkel (step-up). See meetod on kooskõlas territoriaalsuse põhimõttega, kuna ta võtab arvesse üksnes riigis viibimise ajal tekkinud väärtuse
         kasvu.
      
      108. Lõpetuseks ei saa Madalmaade regulatsiooni(65) ühtsusele vastu vaielda üksnes seetõttu, et see näeb ette välisriigis makstud maksude arvessevõtmise.(66) Seni, kuni ei ületata ühenduse õigusega seatud piire, on liikmesriikidel õigus teatud asjaoludel, eriti topeltmaksustamise
         vältimise lepinguga reguleeritud kahepoolse suhte raames, oma maksunõudest loobuda. Selliste osaliste erandite eesmärk on
         topeltmaksustamise vältimine ning selle kaudu ka ühtsuse edendamine. Mingil juhul ei muuda nad küsitavaks maksunõuet ning
         selle üldist täitmist.
      
      –       Maksude vältimise ennetamine ning tõhus maksujärelevalve
      109. Riigist lahkumise maksustamist reguleerivad Madalmaade sätted peavad takistama ka maksukohustuslase kõrvalehiilimist maksude
         tasumisest oma elukoha ajutise üleviimise abil. Põhimõtteliselt on see eesmärk(67) sama legitiimne kui tõhus maksujärelevalve.(68)
      
      b)      Proportsionaalsus
      110. Lisaks peavad meetmed vastama proportsionaalsuse põhimõttele, st nad peavad olema selle eesmärgi saavutamiseks sobivad ega
         tohi minna kaugemale, kui on taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik.(69)
      
      –       Esialgne õiguslik olukord
      111. Kõigepealt tuleb hinnata sätteid nende esialgses versioonis, mil maksu tasumise tähtaja pikendamine sõltus veel tagatise andmisest.
         Sätted olid selles vormis küll eelnimetatud eesmärkide saavutamiseks sobivad, kuid mitte vajalikud.
      
      112. Kindlasti hõlbustas tagatis maksude sissenõudmist väljaspool riigi territooriumi elavatelt isikutelt. Kui maks muutub sissenõutavaks
         pärast riigist lahkumist toimunud osaluste võõrandamise tõttu, siis võib riigikassa tagatise vajaduse korral realiseerida.
         Sellega välistatakse maksudest kõrvalehiilimise oht ning tagatakse tõhus maksujärelevalve. Maksukohustuslane säilitab pärast
         elukoha üleviimist teise liikmesriiki jätkuvalt kontakti oma päritoluriigi maksuhalduriga juba üksnes seetõttu, et ta soovib
         oma tagatist teatud ajal tagasi saada.
      
      113. Siiski saab kasutada vähem piiravaid meetmeid, mis on maksukohustuslase jaoks vähem kulukad ning piiravad vähem vaba liikumist.
         Direktiiv 77/799(70) lubab liikmesriigil nõuda teise liikmesriigi pädevatelt ametiasutustelt kogu teavet, mis võimaldab tal tulumaksu nõuetekohaselt
         kindlaks määrata.(71) Teiseks on liikmesriigid direktiivi 76/308/EMÜ(72) alusel kohustatud osutama vastastikust abi tulumaksu ja kapitalimaksuga seotud nõuete sissenõudmisel.
      
      114. Praktikas ei pruugi need koostöömehhanismid alati tõhusalt ja rahuldavalt toimida. Siiski ei või liikmesriigid põhiõiguste
         piirangute õigustamiseks tugineda puudujääkidele nende maksuametite omavahelises koostöös.
      
      115. Samuti ei saa õigustada seda, et sätted nende esialgses versioonis ei võtnud asjakohaselt arvesse riigist lahkumise järgselt
         toimunud väärtuse langust.
      
      –       Muudetud õiguslik olukord
      116. Seevastu on Madalmaade kehtivad riigist lahkumise maksustamist reguleerivad sätted proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas.
         Piirang seisneb üksnes riigist lahkumisega seotud maksude kindlaksmääramises. Maksude tasumise tähtaega pikendatakse aga tagatise
         nõudmiseta. Lisaks on hiljem toimunud väärtuse languse arvessevõtmiseks nüüdsest ette nähtud maksu vähendamine.
      
      117. Oleks ebaproportsionaalne, kui riigist lahkumisega seotud maks määrataks üksnes maksude vältimise ohu ennetamiseks. Maksude
         vältimise või maksudest kõrvalehoidumise üldist eeldust ei saa rajada üksnes asjaolule, et füüsiline isik soovib oma elukoha
         teise liikmesriiki üle viia.(73)
      
      118. Peale selle on sätete eesmärk rakendada territoriaalsuse põhimõttest lähtuvat ja ühtset maksustamist. Muudetud tingimustel
         ei kujuta maksude kindlaksmääramine endast enam ebaproportsionaalset takistust riigist lahkumisele. See on sobiv ja vajalik
         oluliselt osaluselt saadud tulu tegeliku maksustamise võimaldamiseks selle osaluse hilisema võõrandamise korral.
      
      119. Vähem piiravat ning õiguslikult ja praktiliselt rakendatavat kuni riigist lahkumise ajani tekkinud osaluse väärtuse kasvu
         maksustamise meetodit ei eksisteeri. Eelkõige tundub peaaegu võimatu, et päritoluriik saaks maksu kindlaks määrata pärast
         riigist lahkumist toimunud tegeliku võõrandamise ajal.
      
      120. Isegi kui õiguslikult oleks võimalik määrata Madalmaade poolt sissenõutav proportsionaalne maks kindlaks alles tagantjärele,
         võõrandamise ajal, ei oleks see vähem piirav ega maksukohustuslast vähem koormav meede. Seda seetõttu, et maksukohustuslane
         ei peaks mitte üksnes säilitama tõendid hilisema väärtuse hindamise tarbeks, vaid ka mahaarvatavate kulude kindlakstegemiseks,
         mis on seotud kuni riigist lahkumiseni tekkinud kasumiga. Lõpetuseks on maksude varasem esialgne kindlaksmääramine ka maksukohustuslase
         huvides.
      
      121. Lõpetuseks tuleb veel kord viidata asjaolule, et Madalmaade sätted erinevad oma eesmärgi ning – alates 2005. aastast – oma
         ülesehituse poolest selgelt Prantsuse õigusnormidest, mida Euroopa Kohus käsitles kohtuasjas De Lasteyrie du Saillant. Madalmaade
         sätted peavad võimaldama ühtse, territoriaalsuse põhimõttele tugineva maksustamise praktilist rakendamist, mitte aga üksnes
         ennetama maksude vältimist.
      
      122. Pärast tagatise andmise kohustuse tühistamist takistavad need riigist lahkumist üksnes vähesel määral, vaid maksude esialgse
         kindlaksmääramisega. Kui vastuvõttev liikmesriik ei soovi maksustada enne elukoha üleviimist tekkinud tulu (rakendab seega
         samuti step-up põhimõtet), siis topeltmaksustamist igal juhul ei toimu. Ka kohtuotsust De Lasteyrie du Saillant silmas pidades ei ole seega
         oluliselt osaluselt saadud tulu maksustamise ülesehitus, nagu see on ette nähtud alates 2005. aastast kehtivates Madalmaade
         sätetes, põhiõigustega vastuolus.
      
      123. Seega tuleb kolmandale ja viiendale eelotsuse küsimusele vastata, et EÜ artikli 18 lõikega 1 ja artikliga 43 ei ole vastuolus
         liikmesriigi säte, mis näeb ette maksu kindlaksmääramise oluliselt osaluselt saadud tulult vahetult enne elukoha üleviimist
         teise liikmesriiki,
      
      –        kui kindlaksmääratud maksu tasumise tähtaega pikendatakse lisatingimusteta kuni osaluse tegeliku võõrandamiseni ja
      –        kui on tagatud, et pärast riigist lahkumist toimunud võõrandamise puhul tegelikult sissenõutav maks ei ole kõrgem maksust,
         mida nõutaks samadel tingimustel riigi territooriumil toimunud võõrandamise puhul.
      
      E.      Neljas eelotsuse küsimus
      124. Selle küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, mida peab liikmesriik tegema kõrvaldamaks tagajärgi,
         mis võivad tekkida sellest, et algselt pikendati maksu tasumise tähtaega ühenduse õigust rikkudes üksnes tagatise andmise
         korral.
      
      125. Enne neljandale küsimusele vastamist tuleb selgitada, et riigist lahkumisega seotud maksu kindlaksmääramine eksisteerib jätkuvalt
         ning on sellisena – nagu eespool tuvastatud – õiguspärane. Asjaolu, et maksu kindlaksmääramine oli algselt seotud tagatise
         andmise kohustusega, ei mõjuta selle õiguspärasust. Vastupidi, maksude kindlaksmääramist iseenesest ja asjaolu, et maksu tasumise
         tähtaega pikendati üksnes tagatise andmise korral, tuleb üksteisest selgelt eristada.
      
      126. Ühenduse õigust rikkudes nõutud tagatis on eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel vabastatud. Lisaks kõrvaldati õigusnormidest
         tagatise andmise kohustus. Siiski kahtleb N, et pandiks antud äriühingu osaluste vabastamine ei toimunud vormiliselt õigesti.
         Sellele küsimusele peab vastama eelotsusetaotluse esitanud kohus siseriikliku õiguse alusel.
      
      127. Seega jääb Euroopa Kohtu ülesandeks üksnes selgitada, kas tagatise vabastamine – nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on
         sõnastanud – viib piirangu tagasiulatuva mõjuga kõrvaldamiseni. Sisuliselt jõuab küsimus välja selleni, kas tagatise vabastamine
         iseenesest on piisav või nõuab ühenduse õigus lisaks sellele kõigi muude tagatise andmisega seotud kahjulike tagajärgede kõrvaldamist.
      
      128. Selles osas tuleb märkida, et tagatise andmine võib olla kulutustega seotud. Kui pandiks antakse sularaha, jääb kõnealune
         isik ilma intressidest. Pangatagatisega kaasnevad maksud. Sellise vara nagu äriühingu osaluste pantimine võib vähendada maksukohustuslase
         maksevõimet ning tuua seega kaasa halvemad laenutingimused. Selliseid rahalisi kahjusid ei saa korvata üksnes tagatise vabastamise
         abil.
      
      129. Samas, nagu nähtub, ei ole N nõudnud mingite taoliste kahjude korvamist. Seega võiks väita, et neljas eelotsuse küsimus tõstatab
         hüpoteetilise probleemi ning seega ei pea Euroopa Kohus sellele vastama. Terviklikkuse huvides soovin ma küsimust siiski lühidalt
         käsitleda.
      
      130. Tagatise vabastamine on sarnane ühenduse õigusega vastuolus sissenõutud maksude tagasimaksmisega. Väljakujunenud kohtupraktika
         kohaselt sõltuvad sellekohased täpsemad üksikasjad siseriiklikust õigusest; siiski ei tohi see kord olla ebasoodsam sarnast
         siseriiklikku laadi kaebemenetlust puudutavast korrast (võrdväärsuse põhimõte) ega muuta ühenduse õiguskorraga antud õiguste
         teostamist praktikas võimatuks ega ülemäära raskeks (tõhususe põhimõte)(74).
      
      131. Võrdväärsuse põhimõtte alusel oleks Madalmaade riigikassa lisaks tagatise vabastamisele olnud kohustatud hüvitama ka tagatise
         andmisega seotud kulud, kui siseriiklik õigus seda sarnases siseriiklikus olukorras ette näeb. Tõhususe põhimõtte alusel ei
         saa kaugemale ulatuvaid nõudeid esitada. Esmatähtis on nimelt tagatise enda vabastamine, mis ei ole siseriikliku õigusega
         ilmselgelt raskemaks tehtud. Üldist tagajärgede kõrvaldamise nõuet tõhususe põhimõttest ei tulene.
      
      132. Nii on Euroopa Kohus juba otsustanud, et kõikide alusetult sissenõutud maksudega seotud tagajärgede, näiteks intresside tasumise
         üle otsustatakse siseriikliku õiguse alusel.(75) Kui liikmesriigid oleks kohustatud tõhususe põhimõtte kohaselt hüvitama kõik ühenduse õiguse rikkumisega seotud kahjud ja
         kaotused, siis mindaks mööda spetsiaalsetest tingimustest, millega Euroopa Kohus on sidunud liikmesriikide vastutuse tekkimist
         ühenduse õiguse rikkumise eest.
      
      133. Ühenduse õiguse rikkumise eest liikmesriikidele kohaldatava vastutuse põhimõtted(76) näevad lisaks tagatise vabastamisele ette täiendavaid aluseid muudele võimalikele nõuetele. Vastutus tekib siis, kui on täidetud
         kolm tingimust: rikutud õigusnormi eesmärk on anda õigusi üksikisikutele; rikkumine on piisavalt selge; ning riigil lasuva
         kohustuse rikkumise ja kahju kandnud isikutel tekkinud kahju vahel on otsene põhjuslik seos.(77)
      
      134. Kuna riigist lahkumise maksustamise analüüs ühenduse õiguse tasemel oli enne kohtuotsust De Lasteyrie du Saillant suures osas
         ebaselge, siis võis kuni selle ajani rikkumist vaevalt piisavalt selgena käsitleda.
      
      135. Seega tuleb neljandale küsimusele vastata järgmiselt: kui liikmesriik on maksu tasumise tähtaja pikendamise seadnud ühenduse
         õigust rikkudes sõltuvusse tagatise andmisest, siis võib ta lisaks tagatise vabastamisele olla kohustatud hüvitama maksukohustuslasele
         rahalise kahju, mida viimane kandis tagatise andmise tõttu, kui sellise nõude esitamise võimalus sarnaste juhtumite puhul
         on ette nähtud siseriiklikus õiguses. Lisaks võib kahjunõude hüvitamise kohustus põhimõtteliselt eksisteerida ühenduse õiguse
         rikkumise eest liikmesriikidele kohaldatava vastutuse põhimõtete alusel.
      
      F.      Kulutuste hüvitamise korra küsimuse käsitlemine
      136. Eelotsusetaotluse resolutiivosa sisaldab üksnes viit eeltoodud küsimust riigist lahkumise maksustamise sätete kohta. On selgusetu,
         kuidas tuleb mõista kohtuotsuse põhjenduses sisalduvat viidet ka kohtuasjas D tõstatatud küsimusele kindlal summal põhineva
         menetluskulude hüvitamise süsteemi lubatavuse kohta.
      
      137. Sõnastust („[…] tõstatab […] küsimuse”, hollandi keeles „sluit […] aan”) võiks mõista sel moel, et eelotsusetaotluse esitanud
         kohus soovib esitada ka selle küsimuse, vähemalt osas, milles seda ei ole juba kohtuotsuses D selgitatud. Teisalt võiks kogu
         lõiku mõista ka nii, et seoses viitega kohtuasjale D loobub kohus Euroopa Kohtule sama küsimuse uuesti esitamisest. Ilmselgelt
         on kõik menetluse osapooled seda küsimust mõistnud just teises variandis, sest keegi neist ei ole seda punkti lähemalt käsitlenud.
      
      138. Ka mina olen seisukohal, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei soovinud seda küsimust uuesti esitada. See nähtub asjaolust,
         et erinevalt teistest põhjalikult selgitatud punktidest ei ole kohus selle punkti kohta esitanud mingit täpsemat teavet ega
         põhjendusi. Lisaks ei täiendanud eelotsusetaotluse esitanud kohus oma taotlust pärast otsuse langetamist kohtuasjas D, kuigi
         Euroopa Kohus ei võtnud selles seisukohta kulude hüvitamise kohta.
      
      139. Kui lugeda, et küsimus siiski esitati, siis pean ma seda antud vormis igal juhul vastuvõetamatuks.
      
      140. Ei EÜ artikkel 234 ega muu menetlusõigus anna konkreetseid juhiseid eelotsusetaotluse vormi kohta. Siiski on eriti soovitatav,
         kuid mitte tungivalt nõutav, tuua kõik eelotsuse küsimused välja eelotsusetaotluse selgelt määratletud ja eraldatud osas.(78) Kui eelotsuse küsimus on sõnastatud ebatäpselt, siis võib Euroopa Kohus määrata kindlaks need ühenduse õiguse elemendid,
         mille tõlgendamine on kohtuvaidluse eset arvestades vajalik.(79)
      
      141. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on siiski nõutav, et eelotsusetaotluse esitanud kohus määratleks faktilise ja õigusliku
         raamistiku, milles ta oma küsimused esitab, või peab siseriiklik kohus vähemalt selgitama faktilist olustikku, millel need
         küsimused põhinevad.(80) Eelotsusetaotluses sisalduv teave peab mitte üksnes võimaldama Euroopa Kohtul anda tarvilikud vastused, vaid andma liikmesriikide
         valitsustele ja teistele huvitatud isikutele võimaluse esitada oma märkused vastavalt Euroopa Kohtu põhikirja artiklile 23.(81)
      
      142. Eelotsusetaotlus ei sisalda selgitusi Madalmaade õigusliku olukorra ega tegelike kulutuste ja võimaliku hüvitise suuruse kohta.
      
      143. Euroopa Kohus on küll üksikjuhtudel täiendanud puudulikke andmeid teistest eelotsusemenetlustest saadud teabe kaasamisega.
         Käesolevas asjas võiks ta tugineda Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch’i eelotsusetaotlusele kohtuasjas D.
      
      144. Nende kohtuasjade aluseks on aga erilised asjaolud. Kohtuotsuses Crispoltoni võis Euroopa Kohus viidata menetlusele, milles
         osalesid samad isikud.(82) Kohtuotsused Albany(83) ja Brentjens’(84) käsitlesid seaduse sätet, mis oli rea eelotsusetaotluste esemeks. Euroopa Kohus viitas sellele, et puuduv teave, mis oli
         Euroopa Kohtule teada paralleelsest menetlusest, tehti menetlusosalistele teatavaks kohtuistungi ettekande kaudu.(85) Käesolevas asjas aga kohtuistungi ettekannet ei ole, sest istungit ei toimunud.
      
      145. Teadaolevalt on Euroopa Kohus ainult kohtuasjas Europièces(86) piirdunud viitega sellele, et talle on teatud siseriiklikud normid teada juba ühest teisest menetlusest, ilma et ta oleks
         arvestanud sellega, kas ka menetlusosalised seda teavet omavad. Seoses sellele järgnenud kohtuotsustega, mis seavad esiplaanile
         menetlusosaliste teabe saamise võimaluse, ei saa eelnimetatud otsusele määravat tähtsust omistada.
      
      146. Esitatud küsimuse vormi tõttu võib järeldada, et osapoolte jaoks ei olnud selge, kas kulutuste hüvitamise kord on üldse eelotsusetaotluse
         esemeks, või ei olnud neil seisukoha võtmiseks vajalikku teavet. Siiski võib sellise kulutuste hüvitamise sätete õiguspärasus
         olla oluline paljude liikmesriikide jaoks. Seetõttu ei peaks Euroopa Kohus sellele küsimusele vastama, ilma et liikmesriikidel
         oleks olnud tegelikult võimalust selle kohta arvamust avaldada.
      
      147. Gerechtshof te Arnhemil on võimalus kulutuste regulatsiooni osas uuesti Euroopa Kohtu poole pöörduda ning esitada selles eelotsusetaotluses
         vajalik teave. Kui Gerechtshof te Arnhem on kulutuste üle otsustamise küsimuses viimase astme kohus, näiteks kui ainult kulutuste
         hüvitamise otsuse peale edasi kaevata ei saa, oleks ta lausa kohustatud uue eelotsusetaotluse esitama.
      
      148. Kui Euroopa Kohus peaks siiski soovima kulutuste hüvitamise korda sisuliselt käsitleda, siis on kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomer
         oma ettepanekus kohtuasjas D(87) minu arvates juba andnud õigeid juhiseid, millega ma nõustun. Nii on ta viidanud eriti sellele, et ühenduse õiguse tõhususe
         põhimõttega on vastuolus kindlal summal põhinev kulutuste hüvitamise kord, mis muudab praktikas ühenduse õigusel põhineva
         nõude esitamise väga raskeks. Kas see on nii ka Madalmaade õigusaktide puhul, seda saab käesolevas asjas otsustada ainult
         Gerechtshof te Arnhem juba üksnes sel põhjusel, et Euroopa Kohtul puudub teave võimaliku erinevuse kohta kulude hüvitamise
         nõude ning tegelikult tekkinud kulude suuruse vahel.
      
      V.      Ettepanek
      149. Neil põhjustel teen ettepaneku vastata Gerechtshof te Arnhemi esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
      
      1.      EÜ artiklis 43 tagatud asutamisvabaduse kohaldamisala ei rakendata üksnes sel alusel, et füüsiline isik, kes on kapitaliühingu
         ainuosanik, viib oma isikliku elukoha ühest liikmesriigist teise üle. Liikmesriigi kodanik võib aga oma päritoluliikmesriigi
         vastu tugineda EÜ artiklile 43 siis, kui ta lahkub sellest riigist ning nimetatud põhivabadusele tuginemise ajal on konkreetsete
         tõendite alusel võimalik ette näha, et ta alustab teises liikmesriigis iseseisvat majandustegevust. EÜ artiklile 43 on päritoluliikmesriigi
         vastu võimalik tugineda nii kaua, kuni riigist lahkumisega seotud koormav meede edasi toimib ning takistab jätkuvalt asutamist
         vastuvõtvas liikmesriigis. 
      
      2.      Liikmesriigi kodanik, kes viib oma elukoha koduriigist üle mõnda teise liikmesriiki, võib koduriigi vastu tugineda EÜ artikli 18
         lõikega 1 tagatud vaba liikumise õigusele, kui ta seatakse riigist lahkumisega seotud maksu kohaldamise tõttu halvemasse olukorda
         kui siseriiklikud maksumaksjad, kes ei ole oma vaba liikumise õigust kasutanud.
      
      3.      EÜ artikli 18 lõikega 1 ja artikliga 43 ei ole vastuolus liikmesriigi säte, mis näeb ette maksu kindlaksmääramise oluliselt
         osaluselt saadud tulult vahetult enne elukoha üleviimist teise liikmesriiki,
      
      –        kui kindlaksmääratud maksu tasumise tähtaega pikendatakse lisatingimusteta kuni osaluse tegeliku võõrandamiseni ja
      –        kui on tagatud, et pärast riigist lahkumist toimunud võõrandamise puhul tegelikult sissenõutav maks ei ole kõrgem maksust,
         mida nõutaks samadel tingimustel riigi territooriumil toimunud võõrandamise puhul.
      
      4.      Kui liikmesriik on maksu tasumise tähtaja pikendamise seadnud ühenduse õigust rikkudes sõltuvusse tagatise andmisest, siis
         võib ta lisaks tagatise vabastamisele olla kohustatud hüvitama maksukohustuslasele rahalise kahju, mida viimane kandis tagatise
         andmise tõttu, kui sellise nõude esitamise võimalus sarnaste juhtumite puhul on ette nähtud siseriiklikus õiguses. Lisaks
         võib kahjunõude hüvitamise kohustus põhimõtteliselt eksisteerida ühenduse õiguse rikkumise eest liikmesriikidele kohaldatava
         vastutuse põhimõtete alusel.
      
      1 –	Algkeel: saksa.
      
      2 –	Sarnaste asjaoludega kohtuasjas leidis Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (15. septembri 2005. aasta otsus, V-N 2005/47.11),
         et riigist lahkumisega seotud maksustamist käsitlev regulatsioon rikub selles asjas olulist Belgia-Madalmaade topeltmaksustamise
         vältimise lepingut koosmõjus Viini lepinguõiguse konventsiooniga, ning ühenduse õigust käsitlemata tühistas vastavad maksuotsused
         üksnes eelnimetatud põhjusel (vt selles osas Kemmeren, E., Pending Cases Filed by Dutch Courts I; Lang, M., Schuch, J., Staringer, C.,
         ECJ Recent Developments in Direct Taxation, Viin, 2006, lk 219, punkt 230 jj).
      
      3 –	11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑9/02 (EKL 2004, lk I‑2409).
      
      4 –	16. detsembri 2004. aasta seadus (Staatsblad 2004, lk 654) ja 16. detsembri 2004. aasta ministri määrus nr WDB2004/756M (Staatscourant 2004, lk 249).
      
      5 –	5. juuli 2005. aasta kohtuotsus (EKL 2005, lk I‑5821).
      
      6 –	29. veebruari 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑193/94: Skanavi ja Chryssanthakopoulos (EKL 1996, lk I‑929, punkt 22); 26. novembri
         2002. aasta otsus kohtuasjas C‑100/01: Olazabal (EKL 2002, lk I‑10981, punkt 26); 6. veebruari 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑92/01:
         Stylianakis (EKL 2003, lk I‑1291, punkt 18) ja 16. detsembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑293/03: My (EKL 2004, lk I‑12013,
         punkt 33).
      
      7 –	Vt eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused. Kui spetsiaalne põhiõigus on rakendatav, kuid selle riive õigustatud,
         siis ei ole vaja käsitleda üldist vaba liikumise õigust, kuna riive õigustatus sõltub sel juhul samadest kaalutlustest.
      
      8 –	15. septembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑258/04: Ioannidis (EKL 2005, lk I‑8275, punkt 20 jj).
      
      9 –	Vt asutamisvabaduse kohta 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837, punkt 29)
         ning eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 44; liidu kodanike vaba liikumise
         kohta 12. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑403/03: Schempp (EKL 2005, lk I‑6421, punkt 19).
      
      10 –	13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑251/98: Baars (EKL 2000, lk I‑2787, punkt 22). Vt lisaks 5. novembri 2002. aasta
         otsus kohtuasjas C‑208/00: Überseering (EKL 2002, lk I‑9919, punkt 77) ning 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑436/00:
         X ja Y (EKL 2002, lk I‑10829, punkt 37).
      
      11 –	10. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑222/04 (EKL 2006, lk I‑289, punkt 111).
      
      12 –	Vt 20. juuni 1991. aasta otsus kohtuasjas C‑60/90: Polysar Investments Netherlands (EKL 1991, lk I‑3111, punkt 13); 6. veebruari
         1997. aasta otsus kohtuasjas C‑80/95: Harnas & Helm (EKL 1997, lk I‑745, punktid 13 ja 14); 26. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑442/01:
         KapHag. (EKL 2003, lk I‑6851, punkt 38) ja 26. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑465/03: Kretztechnik (EKL 2005, lk I‑4357,
         punktid 19 ja 20). Oma 27. oktoobri 2005. aasta ettepanekus kohtuasjas C‑222/04: Cassa di Risparmio di Firenze jt (EKL 2006,
         lk I‑289) punktis 88 viitas kohtujurist Jacobs seoses komisjoni väidetega paralleelidele konkurentsiõiguse ja käibemaksuõiguse
         vahel.
      
      13 –	Vt kaupade vaba liikumise ja teenuste vaba liikumise piiritlemise kohta vastavalt sündmuse peamisele eesmärgile: 24. märtsi
         1994. aasta otsus kohtuasjas C‑275/02: Schindler (EKL 1994, lk I‑1039, punkt 22); 14. oktoobri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑36/02:
         Omega Spielhallen (EKL 2004, lk I‑9609, punkt 26) ja 26. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑20/03: Burmanjer (EKL 2005, lk I‑4133,
         punkt 35).
      
      14 –	Nii on Euroopa Kohus liigitanud sätted, mis käsitlevad nende mootorsõidukite registreerimist, mida töötaja võtab kolimise
         korral kaasa, töötajate vaba liikumise sätete või kodanike vaba liikumise sätete, mitte aga kaupade vaba liikumise kohaldamisalasse.
         Vt EÜ artikli 39 kohta 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑387/01: Weigel ja Weigel (EKL 2004, lk I‑4981, punkt 50 jj);
         EÜ artikli 18 kohta 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑365/02: Lindfors (EKL 2004, lk I‑7183, punkt 33 jj).
      
      15 –	23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑513/03: van Hilten-van der Heijden (EKL 2006, lk I‑1957, punkt 49). Vt ka
         kohtujurist Leger’ 30. juuni 2005. aasta ettepanek selles kohtuasjas (punktid 57, 58 ja 68). Vastavalt nõukogu 24. juuni 1988. aasta
         direktiivi asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (EÜT L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10) I lisa nomenklatuuri
         esimese taande sõnastusele võib teatud tingimustel ka üksikisiku poolt enda nimel tehtud kapitali ümberpaigutus (nt emigrantidele
         kuuluva vara ülekanded) kujutada endast kapitali liikumist. Vt vastava debati seisu kohta kirjanduses Hohenwarter, D., ja
         Plansky, P., „Besteuerung von Erbschaften nach Wegzug in einen Drittstaat im Gemeinschaftsrecht – Schlussanträge des GA Léger
         in der Rs. van Hilten-van der Heijden”, Steuer und Wirtschaft International (SWI) 2005, lk 471, eelkõige lk 420 jj).
      
      16 –	27. septembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 81/87: Daily Mail ja General Trust (EKL 1988, lk 5483).
      
      17 –	16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑264/96: ICI (EKL 1998, lk I‑4695).
      
      18 –	18. novembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑200/98: X jaY (EKL 1999, lk I‑8261).
      
      19 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas De Lasteyrie du Saillant, punkt 41; vt ka kohtujurist Mischo
         selgitusi tema 13. märtsi 2003. aasta ettepanekus eelnimetatud kohtuasjas (punktid 15–20). Ta jätab järelduses lahtiseks,
         millist põhivabadust antud asjale kohaldada tuleks.
      
      20 –	31. märtsi 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑19/92: Kraus (EKL 1993, lk I‑1663, punkt 32); 14. oktoobri 2004. aasta otsus
         kohtuasjas C‑299/02: komisjon vs. Madalmaad (EKL 2004, lk I‑9761, punkt 15) ja 21. aprilli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑140/03: komisjon vs. Kreeka (EKL 2005, lk I‑3177, punkt 27).
      
      21 –	Vt selle kohta eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Daily Mail ja General Trust, punkt 16; eespool 10. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus Baars, punkt 28; ning eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant,
         punkt 42.
      
      22 –	Vt eespool 21. joonealune märkus.
      
      23 –	8. aprilli 1976. aasta otsus kohtuasjas 48/75: Royer (EKL 1976, lk 497, punktid 31–33).
      
      24 –	Eespool 20. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Kraus (punkt 18 jj) langetas Euroopa Kohus otsuse tuginedes üksnes
         asjaolule, et välisriigis omandatud akadeemiline kraad kujutab endast eelist mitte ainult töötaja, vaid ka füüsilisest isikust
         ettevõtja erialase arengu seisukohalt. See oli Euroopa Kohtu jaoks piisav, lubamaks töötajate vaba liikumise ja asutamisvabaduse
         kohaldamist.
      
      25 –	11. juuli 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑224/98: D’Hoop (EKL 2002, lk I‑6191).
      
      26 –	Viidatud eespool 14. joonealuses märkuses.
      
      27 –	29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑224/02: Pusa (EKL 2004, lk I‑5763).
      
      28 –	Vt mh 20. septembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑184/99: Grzelczyk (EKL 2001, lk I‑6193, punkt 31); eespool 25. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus D’Hoop, punkt 28, ning eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Pusa, punkt 16.
      
      29 –	Eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Pusa, punktid 18 ja 19, viitega eespool 25. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsusele D’Hoop, punktid 30 ja 31.
      
      30 –	Eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Pusa, punkt 20, viitega eespool 25. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsusele D’Hoop, punktid 34 ja 35.
      
      31 –	Vt eelkõige eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 45. Vt ka selles mõttes
         7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477, punkt 20 jj) ja eespool 9. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 34.
      
      32 –	Samas mõttes kohtujurist Jacobsi 20. novembri 2003. aasta ettepanek kohtuasjas C‑224/02: Pusa (EKL 2004, lk I‑5763, punktid 18–20
         ja 22) ning 30. juuni 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C‑96/04: Standesamt Stadt Niebüll (EKL 2006, lk I‑3561, punkt 52 jj);
         samuti kohtujurist Geelhoedi 2. veebruari 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C‑406/04: De Cuyper (EKL 2006, lk I‑6947, punktid 104–108).
         Vt ka minu tänase kuupäevaga ettepanek kohtuasjas C‑192/05: Tas-Hagen ja Tas (EKL 2006, lk I‑10451, punkt 50).
      
      33 –	Vt selle kohta eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Schempp, punkt 43.
      
      34 –	Vt selle kohta eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Pusa, punkt 19.
      
      35 –	Vt eespool 32. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas Pusa, punkt 22, ning minu eespool
         32. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas Tas-Hagen ja Tas, punkt 81.
      
      36 –	Vt eespool 32. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas Pusa, punkt 21.
      
      37 –	19. oktoobri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑200/02: Zhu ja Chen (EKL 2004, lk I‑9925, punkt 31).
      
      38 –	Eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Pusa, punkt 19.
      
      39 –	17. septembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑413/99: Baumbast (EKL 2002, lk I‑7091, punktid 81, 83 ja 84). Vt selle kohta
         ka 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑456/02: Trojani (EKL 2004, lk I‑7573, punkt 40) ja 15. märtsi 2005. aasta otsus
         kohtuasjas C‑209/03: Bidar (EKL 2005, lk I‑2119, punkt 37).
      
      40 –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punktid 54 ja 55.
      
      41 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punktid 45 ja 46.
      
      42 –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 65.
      
      43 –	Lähtutakse sellest, et maksunõue kaotab kehtivuse kümne aasta jooksul pärast emigreerumist (vt eespool käesoleva ettepaneku
         punktis 10 viidatud IW § 26).
      
      44 –	Deklareerimiskohustuste ja teiste formaalsuste piirava iseloomu kohta vt 28. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑118/96:
         Safir (EKL 1998, lk I‑1897, punktid 26 ja 28).
      
      45 –	Vt eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 47.
      
      46 –	8. mai 1990. aasta otsuses kohtuasjas C‑175/88: Biehl (EKL 1990, lk I‑1779, punkt 18) ei pidanud Euroopa Kohus ühenduse
         õigusega kooskõlas oleva olukorra loomise jätmist maksuameti kaalutlusõiguse hooleks piirangu kõrvaldamiseks piisavaks.
      
      47 –	Pärast emigreerumist toimunud väärtuse tõusu puhul ei ole seevastu vajalik maksude ülespoole kohandamine, sest selles osas on maksustamisõigus uuel elukohariigil.
      
      48 –	15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I‑2471, punkt 26); eespool
         3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 49, ning eespool 9. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 35.
      
      49 –	Vt eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus D’Hoop, punkt 36, ning eespool 27. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Pusa, punkt 16.
      
      50 –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 26.
      
      51 –	Vt 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑336/96: Gilly (EKL 1998, lk I‑2793, punktid 24 ja 30); 12. detsembri 2002. aasta
         otsus kohtuasjas C‑385/00: De Groot (EKL 2002, lk I‑11819, punkt 93); eespool 5. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas
         D, punktid 50 ja 51, ning eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus van Hilten-van der Heijden, punkt 47.
      
      52 –	Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 45.
      
      53 –	Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 39. Vt ka 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑250/95:
         Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I‑2471, punkt 22).
      
      54 –	Vt eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus van Hilten-van der Heijden, punkt 48.
      
      55 –	SI 1980/1961.
      
      56 –	Säte on sõnastatud järgmiselt: „The provisions of paragraph (4) shall not affect the right of either of the States to levy
         according to its own law a tax on gains from the alienation of any property derived by an individual who is a resident of
         the other State and has been a resident of the first-mentioned State at any time during the five years immediately preceding
         the alienation of the property”.
      
      57 –	Ebaselge on, mil määral siin tegelikult vastuolu eksisteerib. Maksud määratakse nimelt kindlaks vahetult enne riigist lahkumist
         ning need muutuvad sissenõutavaks alles siis, kui tasumise tähtaja pikendamine tegeliku võõrandamise tõttu lõpeb. Seetõttu
         võiks asuda seisukohale, et topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 13 lõige 5 ei ole sellisel juhul üldse kohaldatav,
         sest formaalselt toimub maksu määramine vahetult enne riigist lahkumist ning seega maksustatakse veel riigis elavat isikut.
      
      58 –	Gerechtshof ’s-Hertogenbosch peab oma 15. septembri 2005. aasta otsuses (V‑N 2005/47.11) ilmselt sarnase Madalmaade-Belgia
         topeltmaksustamise vältimise lepingu rikkumiseks seda, et pärast lepingu sõlmimist pikendati WET IB muudatusega maksu määramise
         tähtaega ühepoolselt viielt aastalt kümnele (vt selle kohta eespool 2. joonealune märkus). Madalmaade valitsus selgitab selles
         osas, et Madalmaad püüdsid pikendada ka topeltmaksustamise vältimise lepingus tähtaega kümne aastani, nagu on tehtud vahepeal
         Belgia ja Portugaliga sõlmitud lepingutes. 
      
      59 –	Vt eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 68.
      
      60 –	Vt eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 65.
      
      61 –	28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I‑249, punktid 21–23); 14. novembri 1995. aasta
         otsus kohtuasjas C‑484/93: Svensson ja Gustavsson (EKL 1995, lk I‑3955, punkt 18); 18. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑168/01:
         Bosal Holding (EKL 2003, lk I‑9409, punktid 29 ja 30).
      
      62 –	Vt minu 18. märtsi 2004. aasta ettepanek kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477, punkt 51).
      
      63 –	Viidatud eespool 10. joonealuses märkuses.
      
      64 –	Eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X ja Y, punktid 58 ja 59.
      
      65 –	IW § 26 lõige 2 enne 2005. aastat kehtinud versioonis ning IW § 26 lõige 5 muudetud versioonis.
      
      66 –	Vt selline seisukoht eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses De Lasteyrie du Saillant, punkt 66, võttes arvesse
         asjaolu, et Prantsuse sätte eesmärk oli üksnes kuritarvituste ärahoidmine.
      
      67 –	Vt viimasena eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punktid 49–51.
      
      68 –	Eespool 48. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Futura Participations ja Singer, punkt 31, ning 13. detsembri 2005. aasta
         otsus kohtuasjas C‑411/03: Sevic Systems (EKL 2005, lk I‑10805, punkt 28).
      
      69 –	Vt eespool 48. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
      
      70 –	Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise,
         teatavate aktsiisimaksude ja kindlustusmaksete maksustamise valdkonnas, muudetud nõukogu 16. novembri 2004. aasta direktiiviga 2004/106/EÜ
         (ELT L 359, lk 30) (edaspidi „vastastikuse abi direktiiv”).
      
      71 –	Vt 28. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑55/98: Vestergaard (EKL 1999, lk I‑7641, punkt 26) ning 26. juuni 2003. aasta
         otsus kohtuasjas C‑422/01: Skandia ja Ramstedt (EKL 2003, lk I‑6817, punkt 42).
      
      72 –	Nõukogu 15. märtsi 1976. aasta direktiiv 76/308/EMÜ vastastikuse abi kohta Euroopa Põllumajanduse Arendus- ja Tagatisfondi
         rahastamissüsteemi kuuluvatest meetmetest tulenevate nõuete ning põllumajandusmaksude ja tollimaksude sissenõudmisel (EÜT L 73,
         lk 18; ELT eriväljaanne 02/01, lk 44), muudetud nõukogu 15. juuni 2001. aasta direktiiviga 2001/44/EÜ (EÜT L 175, lk 17; ELT
         eriväljaanne 02/12, lk 27).
      
      73 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 50, ning eespool 10. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuotsus X ja Y, punkt 61. 
      
      74 –	Vt 16. detsembri 1976. aasta otsus kohtuasjas 33/76: Rewe (EKL 1976, lk 1989, punkt 5); 14. detsembri 1995. aasta otsus
         kohtuasjas C‑312/93: Peterbroeck (EKL 1995, lk I‑4599, punkt 12); 15. septembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑231/96: Edis
         (EKL 1998, lk I‑4951, punktid 19 ja 34) ja 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98: Metallgesellschaft jt
         (EKL 2001, lk I‑1727, punkt 85).
      
      75 –	15. septembri 1998. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑279/96, C‑280/96 ja C‑281/96: Ansaldo Energia (EKL 1998, lk I‑5025,
         punkt 28), ning eespool 74. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Metallgesellschaft, punkt 85. Vt lisaks 10. septembri
         2002. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑216/99 ja C‑222/99: Prisco ja Caser (EKL 2002, lk I‑6761, punkt 70 jj).
      
      76 –	5. märtsi 1996. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑46/93 ja C‑48/93: Brasserie du pêcheur ja Factortame (EKL 1996, lk I‑1029);
         4. juuli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑424/97: Haim (EKL 2000, lk I‑5123, punktid 26 ja 36 jj); 4. detsembri 2003. aasta
         otsus kohtuasjas C‑63/01: Evans (EKL 2003, lk I‑14447, punkt 28 jj).
      
      77 –	Eespool 76. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Haim, punkt 36, ja eespool 76. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Evans, punkt 83.
      
      78 –	Vt „Juhised liikmesriikide kohtutele Euroopa ühenduste kohtu eelotsuste taotlemiseks”, punkt 24, ELT 2005, C 143, lk 1.
      
      79 –	29. novembri 1978. aasta otsus kohtuasjas 83/78: Pigs Marketing Board (EKL 1978, lk 2347, punkt 26) ja 27. veebruari 2003. aasta
         määrus liidetud kohtuasjades C‑307/00–C‑311/00: Oliehandel Koeweit BV jt (EKL 2003, lk 1821, punkt 105).
      
      80 –	26. jaanuari 1993. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑320/90–C‑322/90: Telemarsicabruzzo jt (EKL 1993, lk I‑393, punkt 6);
         13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑176/96: Lehtonen ja Castors Braine (EKL 2000, lk I‑2681, punkt 22); ja eespool
         6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus My, punkt 17; samuti 19. märtsi 1993. aasta määrus kohtuasjas C‑157/92: Banchero
         (EKL 1993, lk I‑1085, punkt 4); 30. juuni 1997. aasta määrus kohtuasjas C‑66/97: Banco de Fomento e Exterior (EKL 1997, lk I‑3757,
         punkt 7) ja 11. veebruari 2004. aasta määrus liidetud kohtuasjades C‑438/03, C‑439/03, C‑509/03 ja C‑2/04: Cannito jt (EKL 2004,
         lk I‑1605, punkt 6).
      
      81 –	Eespool 80. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lehtonen ja Castors Braine, punkt 23; eespool 6. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuotsus My, punkt 17; samuti eespool 80. joonealuses märkuses viidatud kohtumäärus Banchero, punkt 5, ja eespool
         80. joonealuses märkuses viidatud kohtumäärus Cannito, punkt 8.
      
      82 –	5. oktoobri 1994. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑133/93, C‑300/93 ja C‑362/93: Crispoltoni jt (EKL 1994, lk I‑4863,
         punkt 18).
      
      83 –	21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑67/96: Albany (EKL 1999, lk I‑5751, punkt 42).
      
      84 –	21. septembri 1999. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑115/97–C‑117/97: Brentjens’ (EKL 1999, lk I‑6025, punkt 41).
      
      85 –	Eespool 84. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Brentjens’, punkt 42; ja eespool 83. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Albany, punkt 43. Vt selle kohta ka 11. aprilli 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑51/96 ja C‑191/97: Deliège
         (EKL 2000, lk I‑2549, punkt 38).
      
      86 –	12. novembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑399/96: Europièces (EKL 1998, lk I‑6965, punkt 24).
      
      87 –	26. oktoobri 2004. aasta ettepanek kohtuasjas C‑376/03: D (EKL 2005, lk I‑5821, punktid 107–112).