CELEX: 32014D0200
Language: pt
Date: 2013-07-17 00:00:00
Title: Decisão da Comissão de 17 de julho de 2013 relativa ao auxílio estatal SA.21233 C/2011 (ex NN/11, ex CP 137/06) concedido por Espanha Regime fiscal aplicável a certos acordos de locação financeira também conhecido por Sistema de arrendamento fiscal espanhol [notificada com o número C(2013) 4426] (Apenas faz fé o texto na língua espanhola) (Texto relevante para efeitos do EEE) (2014/200/UE)

16.4.2014   
            
            
               PT
            
            
               Jornal Oficial da União Europeia
            
            
               L 114/1
            
         DECISÃO DA COMISSÃO
   de 17 de julho de 2013
   relativa ao auxílio estatal SA.21233 C/2011 (ex NN/11, ex CP 137/06) concedido por Espanha Regime fiscal aplicável a certos acordos de locação financeira também conhecido por Sistema de arrendamento fiscal espanhol
   [notificada com o número C(2013) 4426]
   (Apenas faz fé o texto na língua espanhola)
   (Texto relevante para efeitos do EEE)
   (2014/200/UE)
   A COMISSÃO EUROPEIA,
   Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, nomeadamente, o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo,
   Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),
   Após ter convidado os interessados a apresentarem as suas observações em conformidade com as disposições supracitadas (1) e tendo em conta essas observações,
   Considerando o seguinte:
   1.   PROCEDIMENTO
   
   
               (1)
            
            
               Segundo várias denúncias recebidas pela Comissão desde maio de 2006, o regime espanhol aplicável às companhias de navegação desde 2002 (Sistema de arrendamiento fiscal español) permitia que as empresas de transporte marítimo adquirissem navios em Espanha com um desconto de 20 a 30. Em especial, duas federações nacionais de estaleiros navais e um estaleiro individual denunciaram à Comissão que este regime levava a que os seus membros perdessem contratos de construção naval em favor dos estaleiros espanhóis. Em 13 de julho de 2010, associações de construção naval de sete países europeus assinaram uma petição contra o denominado sistema de arrendamento fiscal espanhol (Sistema español de arrendamiento fiscal, doravante «SAF»). Pelo menos uma companhia de navegação apoiou estas denúncias. Em agosto de 2010, um deputado do Parlamento Europeu apresentou uma pergunta sobre o mesmo tema (2).
            
         
               (2)
            
            
               Por cartas de 15 de setembro de 2006, 30 de janeiro de 2007, 6 de novembro de 2007 e 3 de março de 2008, a Comissão dirigiu pedidos de informação à Espanha. Essas informações foram transmitidas pela Espanha por cartas de 16 de outubro de 2006, 23 e 27 de fevereiro de 2007, 11 de janeiro de 2008 e 27 de março de 2008. Numa reunião efetuada em 29 de abril de 2008, a Comissão solicitou informações à Espanha, que as transmitiu por carta de 17 de junho de 2008. A Comissão solicitou novas informações adicionais por cartas de 23 de setembro de 2008, informações que Espanha comunicou por carta de 24 de outubro de 2008.
            
         
               (3)
            
            
               Depois de receber novas informações da parte dos autores da denúncia, a Comissão voltou a pedir informação adicional por cartas de 11 de janeiro y 25 de maio de 2010. A Espanha respondeu por cartas de 10 de março e de 26 de julho de 2010. Em 24 de janeiro de 2011, teve lugar uma reunião com as autoridades espanholas.
            
         
               (4)
            
            
               Por carta de 29 de junho de 2011, a Comissão notificou a Espanha da sua decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), relativamente ao regime de auxílios notificado.
            
         
               (5)
            
            
               Por carta de 2 de agosto de 2011, a Espanha apresentou as suas observações sobre a decisão de início do procedimento.
            
         
               (6)
            
            
               A decisão da Comissão de dar início ao procedimento formal de investigação (doravante «Decisão C(2011) 4494 final») foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia
                   (3). A Comissão convidou as partes interessadas a apresentarem as suas observações sobre as medidas.
            
         
               (7)
            
            
               A Comissão recebeu observações de diversas partes interessadas. A Comissão transmitiu-as à Espanha por cartas de 23 de fevereiro, 7 de março, 11 de julho y 29 de outubro de 2012 e de 12 e 25 de fevereiro e 22 de abril de 2013, dando-lhe assim a oportunidade de apresentar as suas observações, que foram recebidas por cartas de 30 de abril, 24 de maio, 9 e 23 de julho y 14 de novembro de 2012, e de 25 de fevereiro, 12 de março y 21 de maio de 2013. A Espanha apresentou igualmente observações adicionais por cartas de 3 e 9 de outubro de 2012. A pedido dos interessados, a Comissão reuniu-se com os Pequenos e Médios Estaleiros em Reconversão («PYMAR») (4) em 13 de novembro de 2012 e em 4 de fevereiro de 2013, e com as autoridades espanholas em 6 de março de 2013.
            
         2.   DESCRIÇÃO DO SISTEMA DE LOCAÇÃO FISCAL ESPANHOL
   
   
               (8)
            
            
               O sistema de locação fiscal espanhol é aplicado no contexto das transações no âmbito da construção pelos estaleiros (vendedores) e da aquisição de navios pelas companhias de navegação marítimas (compradoras), bem como no do financiamento destas transações através de uma estrutura jurídica e financeira ad hoc.
            
         
               (9)
            
            
               O SAF assenta
               
                           —
                        
                        
                           numa estrutura financeira e jurídica ad hoc organizada por um banco e interposta entre a companhia de navegação e o estaleiro, respetivamente o comprador e o vendedor de um navio,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           numa rede complexa de contratos entre as diferentes partes da operação e
                        
                     
                           —
                        
                        
                           na aplicação de várias medidas fiscais espanholas.
                        
                     
         
               (10)
            
            
               A pedido da Comissão, as autoridades espanhola confirmaram que o SAF foi aplicado em 273 transações de construção e aquisição de navios entre 1 de janeiro de 2002 e 30 de junho de 2010, por um valor total de 8 727 997 332 EUR. O regime continuou a ser aplicado até 29 de junho de 2011, data na qual teve início o procedimento de investigação formal. Os compradores são companhias de navegação de toda Europa e de fora da Europa. Os estaleiros espanhóis intervieram em todas as transações, exceto numa (um contrato no valor de 6 148 969 EUR).
            
         2.1.   O SAF — ESTRUTURA JURÍDICA E FINANCEIRA
   
               (11)
            
            
               Como já se indicou, uma operação do SAF permite a uma companhia de navegação adquirir um navio novo construído com um desconto de 20 a 30 relativamente ao preço cobrado pelo estaleiro. Para obter o preço reduzido (após dedução do desconto), a companhia de navegação tem de anuir em não comprar o navio diretamente ao estaleiro, mas antes a um agrupamento de interesse económico (AIE) constituído em conformidade com o direito espanhol e criado por um banco.
            
         
               (12)
            
            
               A estrutura do SAF é uma operação fiscal organizada em geral por um banco para gerar benefícios fiscais ao nível dos investidores no quadro de um AIE fiscalmente transparente e para transferir parte destes benefícios fiscais para a companhia de navegação, sob a forma de um desconto sobre o preço do navio, conservando os investidores do AIE os restantes benefícios a título de retorno sobre o seu investimento. Para além do AIE, uma operação do SAF conta com outros intermediários, nomeadamente um banco e uma sociedade de locação financeira (ver o gráfico seguinte).
               
                  
            
         
               (13)
            
            
               Na prática, o AIE aluga o navio a uma empresa de locação a partir da data de início da construção. Terminada a construção, o AIE freta o navio à companhia de navegação em regime de casco nu, começando aquela a explorar o navio. O AIE compromete-se a comprar o navio no final do contrato de locação, comprometendo-se a companhia de navegação a comprar o navio uma vez findo o contrato de fretamento em casco nu, mediante contratos recíprocos com opção de compra e venta (5). A data para o exercício das opções estabelecida no contrato de locação é fixada algumas semanas antes da data para o exercício da opção fixada no contrato de fretamento em casco nu. Ambas as opções são exercidas assim que o AIE passa ao regime de imposto sobre a arqueação (para uma descrição mais pormenorizada, ver ponto 2.2.4, Medida 4: Tributação da arqueação). As partes assinam um acordo-quadro para garantir que todas estão de acordo com a organização e o funcionamento da estrutura do SAF.
            
         
               (14)
            
            
               As transações efetuadas entre os diversos participantes na operação do SAF são descritas em pormenor na Decisão C(2011) 4494 final (ponto 2.2) (6), com base nos exemplos apresentados por Espanha (7).
            
         2.2.   O SAF — ESTRUTURA FISCAL
   
               (15)
            
            
               O objetivo do SAF descrito no ponto 2.1 é, em primeiro lugar, gerar os lucros de determinadas medidas fiscais em benefício do AIE e dos investidores que nele participam que, posteriormente, transferem parte destes benefícios para a companhia de navegação compradora de um novo navio.
            
         
               (16)
            
            
               O AIE recolhe os benefícios fiscais em duas fases em conformidade com dois conjuntos diferentes de disposições fiscais. Numa primeira fase, aplica-se uma amortização antecipada e acelerada do navio locado no âmbito do regime «normal» do imposto sobre as sociedades, o que acarreta grandes perdas para o AIE. Em virtude da transparência fiscal dos AIE, estas perdas fiscais podem ser deduzidas dos rendimentos próprios dos investidores proporcionalmente à sua participação no AIE.
            
         
               (17)
            
            
               Em condições normais, a poupança fiscal resultante desta amortização antecipada e acelerada do custo do navio tem de ser compensada posteriormente mediante o aumento dos impostos a pagar, quer seja quando o navio tiver sido amortizado totalmente e já não possam ser deduzidos mais custos de amortização, quer por ocasião da venda do navio e da obtenção de uma mais-valia com essa venta (8). Em virtude da transparência fiscal do AIE, o aumento dos benefícios dos investidores nos anos posteriores viria normalmente juntar-se aos seus rendimentos próprios de los inversores e seria tributado.
            
         
               (18)
            
            
               No entanto, numa operação do SAF, os AIE não conservam os navios depois de totalmente amortizados. Na segunda fase, a poupança fiscal resultante da transferência das perdas iniciais dos investidores mantém-se, pelo facto de o AIE transitar para o regime de imposto sobre os rendimentos em função da arqueação («TT») e à isenção total dos benefícios do capital resultantes da venda do navio — pouco depois da transição para o novo regime — para a companhia de navegação (9). Para mais informações sobre estas duas fases, ver Decisão C(2011) 4494 final (ponto 2.3.1).
            
         
               (19)
            
            
               Segundo as informações da Comissão (10), o efeito conjunto das medidas fiscais utilizadas no SAF permite ao AIE e aos seus investidores obter um benefício fiscal de aproximadamente 30 do preço bruto inicial do navio. Este benefício fiscal — obtido inicialmente pelo AIE e respetivos investidores — fica parcialmente (10-15) nas mãos dos investidores, sendo o restante (85-90) transferido para a companhia de navegação que, finalmente, passa a ser proprietária do navio, com uma redução de 20 a 30 relativamente ao seu preço bruto inicial.
            
         
               (20)
            
            
               Como já se mencionou, as operações do SAF combinam distintas medidas fiscais individuais — relacionadas, porém, entre si — para gerar um benefício fiscal. Estas medidas são descritas sucintamente no ponto seguinte. Para uma descrição mais pormenorizada, ver Decisão C(2011) 4494 final (ponto 2.4).
            
         2.2.1.   Medida 1 — Amortização acelerada
       (11)
      dos ativos locados
   
   
      (artigo 115.o, parágrafo 6, do TRLIS)
   
   
               (21)
            
            
               Em Espanha, o tratamento fiscal de uma locação financeira é diferente do seu tratamento contabilístico. O capítulo XIII do Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de março, relativo à aprovação da Reformulação da Lei do Imposto sobre as sociedades (TRLIS) (12) e o artigo 49.o do Real Decreto n.o 1777/2004, de 30 de julho, relativo à aprovação do Regulamento do Imposto sobre as Sociedades (RIS) (13) são aplicáveis a contratos de locação financeira com uma duração mínima de 2 anos, se se referirem a bens móveis, e de dez anos no caso de bens imóveis ou estabelecimentos industriais.
            
         
               (22)
            
            
               Para efeitos exclusivamente fiscais, a parte dos pagamentos que permite ao locador recuperar o custo do ativo (14) é considerada uma despesa fiscalmente dedutível dentro de determinados limites, a saber, o montante deduzido não pode ser superior ao montante resultante da multiplicação do custo do ativo pelo dobro ou o triplo do coeficiente oficial de amortização linear máxima para o tipo de ativo em questão.
            
         
               (23)
            
            
               No caso dos navios, a amortização linear normal estende-se, para efeitos fiscais, por um período de 10 anos (10 por ano). A percentagem máxima de amortização acelerada dos ativos locados oscila entre 20 e 30 ao ano (de 40 a 60 meses). Em conformidade com a legislação espanhola, uma companhia de navegação pode amortizar segundo o método de amortização degressiva (15) ou o método da soma dos algarismos dos anos (SDA) (16).
            
         2.2.2.   Medida 2 — Aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos locados
   
   
      (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como artigo 49.o RIS)
   
   
               (24)
            
            
               Nos termos do artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS, a amortização acelerada do ativo locado tem início na data em que o ativo esteja em condições de funcionamento, ou seja, não antes da entrega do ativo locado ao locatário que o começa então a utilizar. Porém, em conformidade com o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS (17), o Ministério dos Assuntos Económicos e das Finanças, pode, mediante pedido formal do locatário, fixar uma data anterior para o início da amortização. Em princípio, esta disposição aplica-se, em determinadas condições, a todos os bens objeto de um contrato de locação financeira e elegíveis para amortização acelerada.
            
         
               (25)
            
            
               De facto, o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS impõe duas condições gerais. Em primeiro lugar, a nova data de início deve ser determinada «em função das características específicas do período de contratação ou de construção do bem, bem como as particularidades da sua utilização económica». Em conformidade com o artigo 49.o do RIS, as autoridades fiscais apenas autorizam a amortização antecipada a partir do início do período de construção quando esse período é superior a 12 meses e o contrato de locação prevê pagamentos antecipados da locação. Em segundo lugar, «desde que tal determinação não afete o cálculo da matéria coletável decorrente da utilização efetiva do bem, nem os rendimentos decorrentes da sua transmissão, que devem ser determinados de acordo com as regras do regime geral de tributação ou com o regime especial previsto no capítulo VIII do título VII do TRLIS».
            
         
               (26)
            
            
               Em conformidade com o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS (18), os ativos que podem ser objeto do regime de amortização antecipada, nos termos do artigo 115.o, n.o 1, do TRLIS serão dadas em locação a AIE registados em Espanha que, por seu turno, as darão em sublocação a terceiros. Além disso, o artigo 49.o estabelece o procedimento a seguir para se apresentar um pedido de amortização antecipada de ativos locados.
            
         2.2.3.   Medida 3 — Agrupamentos de interesse económico (AIE)
   
   
               (27)
            
            
               Conforme já referimos, os AIE espanhóis têm uma personalidade jurídica distinta da dos seus membros. Por conseguinte, os AIE podem apresentar um pedido tanto para a aplicação da medida de amortização antecipada como para beneficiar do regime alternativo de imposto sobre a arqueação previsto nos artigos 124.o a 128.o do TRLIS (ver ponto 2.2.4), se reunirem as condições de elegibilidade estabelecidas no direito espanhol, mesmo que nenhum dos seus membros seja uma companhia de navegação.
            
         
               (28)
            
            
               No entanto, do ponto de vista fiscal, os AIE são transparentes no que respeita aos seus acionistas residentes em Espanha. Por outras palavras, para efeitos fiscais, os benefícios (ou as perdas) dos AIE são imputados diretamente aos seus membros residentes em Espanha numa base proporcional. Uma vez que os seus membros consideram que estes AIE que participam em operações do SAF constituem um instrumento de investimento — mais do que uma forma de realizar uma atividade conjunta —, a presente decisão refere-os enquanto os investidores.
            
         
               (29)
            
            
               A transparência fiscal dos AIE permite repercutir as perdas consideráveis do AIE devidas a uma amortização antecipada e acelerada diretamente nos investidores, que podem compensar as perdas com os seus benefícios próprios e reduzir imposto devido.
            
         2.2.4.   Medida 4 — Regime do imposto sobre a arqueação (artigos 124.o a 128.o) do TRLIS)
   
   
               (30)
            
            
               A legislação espanhola relativa ao regime de TT é aplicável desde 2002. Prevê um cálculo alternativo dos benefícios tributáveis das companhias de navegação em razão das atividades de transporte elegíveis efetuadas, com base na arqueação explorada e não na diferença entre as receitas e as despesas.
            
         
               (31)
            
            
               A Comissão autorizou (19) o regime de TT espanhol enquanto auxílio estatal compatível ao abrigo das Orientações comunitárias sobre auxílios estatais aos transportes marítimos (20) (doravante «Orientações sobre transportes marítimos»). As disposições que regem o sistema de TT estão descritas nos artigos 124.o a 128.o do capítulo XVII do TRLIS.
            
         
               (32)
            
            
               A Espanha também adotou medidas de aplicação estabelecidas nos artigos 50.o a 52.o do título VI do RIS. A Comissão assinala que, ao contrário das disposições definidas nos artigos 124.o a 128.o, do TRLIS, que foram notificadas à Comissão, que as aprovou, estas medidas de execução — e, em especial, a derrogação prevista no artigo 50.o, n.o 3, do RIS (ver ponto 2.2.5) — não foram notificadas nem autorizadas pela Comissão.
            
         
               (33)
            
            
               Tal como no caso de outros Estados-Membros, a possibilidade de beneficiar do regime de TT espanhol é facultativo e requer uma autorização prévia das autoridades fiscais, que é válida por um período de dez anos. As receitas provenientes de atividades não marítimas — ou não elegíveis — estão sujeitas ao regime normal de tributação dos rendimentos.
            
         
               (34)
            
            
               De acordo com a legislação espanhola, os AIE que participam no SAF pode inscrever-se num dos registos de companhias de navegação (21) porque, segundo as autoridades espanholas, a exploração de navios próprios e fretados está contemplada entre as atividades dessas companhias. Por conseguinte, o conceito de exploração de um navio incluiria colocar um navio à disposição de um terceiro em regime de fretamento em casco nu.
            
         
               (35)
            
            
               A matéria coletável para as atividades marítimas elegíveis é calculada com base na arqueação bruta:
               
                           Toneladas de registo líquido
                        
                        
                           Taxa diária por cada 100 toneladas (EUR)
                        
                     
                           De 0 a 1 000
                        
                        
                           0,90
                        
                     
                           De 1 001 a 10 000
                        
                        
                           0,70
                        
                     
                           De 10 001 a 25 000
                        
                        
                           0,40
                        
                     
                           Mais de 25 001
                        
                        
                           0,20
                        
                     
         
               (36)
            
            
               Uma vez calculada a base alternativa do imposto em função da arqueação bruta explorada pela companhia de navegação, é-lhe aplicada a taxa normal do imposto sobre o rendimento das sociedades.
            
         
               (37)
            
            
               Nos termos do artigo 125.o, n.o 2, primeiro travessão, do TRLIS, considera-se que a matéria coletável da TT inclui todas as receitas provenientes das operações de transporte marítimo em alto mar (elegíveis), nomeadamente as mais-valias obtidas quando os navios — adquiridos em estado novo por uma empresa que beneficia do regime de TT — são posteriormente vendidos, continuando a empresa a ser abrangida pelo regime TT. Em contrapartida, em conformidade com as regras gerais do imposto sobre as sociedades, visto que a matéria coletável é determinada enquanto diferença entre receitas e despesas, quando uma empresa adquire e vende posteriormente navios obtendo uma mais-valia, estas mais-valias excecionais constituem receitas tributáveis que, por conseguinte, irão aumentar a matéria coletável sobre a qual se irá cobrar o imposto sobre as sociedades.
            
         
      Tratamento fiscal das mais-valias excecionais no contexto da transferência de navios para o regime de TT
   
   
               (38)
            
            
               Quando um navio, que já não é novo, e a tributação das respetivas receitas são transferidos do regime normal do imposto sobre o rendimento das sociedades para o regime de TT aplicam-se regras especiais. No caso de navios que já são propriedade de uma empresa quando passam a ser abrangidos pelo regime de TT, ou de navios em segunda mão (doravante «navios usados») adquiridos quando a empresa já beneficiava desse regime, aplica-se um procedimento especial previsto no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS (22), segundo a qual a tributação de determinados montantes só se efetua em conformidade com o regime normal do imposto sobre o rendimento das sociedades tem lugar num sistema apenas quando o navio for vendido posteriormente.
               
                           —
                        
                        
                           No primeiro exercício financeiro da aplicação do regime de TT, ou da aquisição de navios usados, é necessário constituir reservas não distribuíveis iguais à diferença entre o valor normal de mercado e o valor líquido contabilístico de cada um dos navios abrangidos por esta regra, ou declarar separadamente esta diferença no relatório anual relativo a cada navio e a cada exercício financeiro em que conserve a propriedade dos navios.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           O montante desta reserva positiva, juntamente com a diferença positiva, à data da transferência da propriedade, entre a amortização para efeitos fiscais e a amortização contabilística do navio vendido, é adicionado à matéria coletável da TT referida no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, após a venda do navio.
                        
                     
         
               (39)
            
            
               Assim, com a aplicação normal do regime espanhol de TT, aprovado pela Comissão, as eventuais mais-valias são tributadas ao transitarem para o regime de TT, pressupondo-se que a tributação das mais-valias, embora adiada, tem lugar aquando da venda ou do abate do navio. Tal como explicado na secção 2.2.5, no contexto do SAF, esta tributação não é adiada, mas sim completamente contornada, uma vez que os navios são considerados novos e não usados. Por conseguinte, o procedimento especial não é aplicável.
            
         2.2.5.   Medida 5 — Artigo 50.o, n.o 3, do RIS
   
   
               (40)
            
            
               No caso das operações aprovadas do SAF, a Comissão observa que os AIE podem abandonar o regime geral de imposto sobre as sociedades para optar pelo regime de TT sem terem de liquidar a dívida fiscal dissimulada, resultante da amortização antecipada e acelerada, nem por ocasião da passagem ao TT nem posteriormente aquando da venda ou do abate do navio.
            
         
               (41)
            
            
               De facto, a título de exceção à regra estabelecida no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS (23) prevê que, quando os navios foram adquiridos através de uma opção de compra no âmbito de um contrato de locação previamente aprovado pelas autoridades fiscais, são considerados navios novos (24) e não usados, independentemente de já terem sido explorados ou amortizados, a partir da data em que a opção de locação é exercida, ou seja, depois de o AIE ter transitado para o regime de TT. De acordo com as informações de que a Comissão dispõe, esta derrogação foi aplicada exclusivamente a contratos de locação concretos, aprovados pelas autoridades fiscais no contexto de pedidos de aplicação da amortização antecipada nos termos do artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS (ver ponto 2.2.2, Medida 2: Aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos locados), ou seja, relativamente a navios de mar recém-construídos e locados, adquiridos mediante operações do SAF e, com uma única exceção, procedentes dos estaleiros espanhóis.
            
         
               (42)
            
            
               Em tais casos, considera-se que o navio foi adquirido em estado novo pelo AIE à data em que foi exercida a opção de locação, ou seja, depois de o AIE ter transitado para o regime de TT. A primeira consequência da exceção prevista no artigo 50.o, n.o 3, do RIS é a de evitar a aplicação do disposto no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. O AIE não tem de constituir uma reserva não distribuível e não se tributa nem a diferença positiva entre o preço pago pela companhia de navegação e o valor contabilístico do navio nos livros do AIE (25) nem a diferença positiva entre o valor contabilístico e o valor fiscal do navio (26). A segunda consequência é que se considera que as receitas procedentes da venda à companhia de navegação (o preço significativo do exercício da opção de fretamento em casco nu) decorrem da compra e da venda de um navio por uma empresa abrangida pelo regime de TT, pelo que serão incluídas na matéria coletável da TT nos termos do artigo 125.o, n.o 2, primeiro travessão, do TRLIS.
            
         3.   RAZÕES PARA DAR INÍCIO AO PROCEDIMENTO FORMAL DE INVESTIGAÇÃO
   
   
               (43)
            
            
               Numa primeira fase, a Comissão considerou que o SAF, não obstante aplicar medidas fiscais distintas, devia ser analisado enquanto sistema único (abordagem global), pelo facto de as diferentes medidas só poderem ser utilizadas em conjunto — de jure o de facto — e chegou à conclusão de que constituía um auxílio estatal.
            
         
               (44)
            
            
               Numa segunda fase, a Comissão analisou separadamente as distintas medidas (abordagem específica) e, nessa fase, concluiu o seguinte:
               
                           —
                        
                        
                           a amortização acelerada dos ativos locados (medida n.o 1) poderia constituir um auxílio estatal, devendo, porém, ser considerado de todas as formas um auxílio existente, uma vez que já era aplicado antes da adesão. Consequentemente, não foi dado início ao procedimento formal de investigação no que se refere a esta medida,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a amortização antecipada dos ativos locados (medida n.o 2) poderia constituir um auxílio estatal, uma vez que confere uma vantagem seletiva em virtude do caráter vago das condições estabelecidas na legislação espanhola e dos poderes discricionários exercidos pela administração fiscal espanhola na interpretação dessas condições. Esta medida, que entrou em vigor em 2002 (27), foi considerada um auxílio estatal ilegal e, eventualmente, incompatível,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a figura do AIE (medida n.o 3) não foi considerada um eventual auxílio estatal, pelo que não foi dado início a um procedimento formal de investigação contra a mesma,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           o regime de TT (medida n.o 4) foi autorizado pela Comissão enquanto auxílio estatal compatível em 2002. A compatibilidade do regime de TT autorizado não foi posta em causa na Decisão C(2011) 4494 final. Atendendo à autorização concedida pela Comissão, esta medida deve, de todas as formas, ser considerada um auxílio existente.
                        
                     No entanto, a Comissão questionou dois aspetos relativos ao regime de TT:
               
                           —
                        
                        
                           a Comissão pôs em causa a possibilidade conferida a determinadas empresas, como os AIE que participam em operações do SAF, de transitar para o regime de TT no caso de as suas atividades se limitarem a alugar ou a dar em locação navios em regime de fretamento em casco nu. A Comissão considerou que estas empresas não operam no setor dos transportes marítimos de mercadorias ou de passageiros, tal como definido no Regulamento (CEE) n.o 4055/86 do Conselho (28) e no Regulamento (CEE) n.o 3577/92 do Conselho (29), mas sim no setor do investimento financeiro e do aluguer ou da locação de bens. Em relação à sua elegibilidade para efeitos de aplicação do sistema espanhol de TT, a Comissão sublinhou que não só não a autorizara, como o assunto não lhe havia sido comunicado.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a isenção fiscal das mais-valias (medida n.o 5) decorrente das medidas de execução do regime de TT (artigo 50.o, n.o 3, do RIS) e apresentado pelas autoridades espanholas como parte do regime de TT autorizado é considerada uma medida adicional, que não estava incluída no âmbito de aplicação da autorização concedida pela Comissão em 2002. Esta medida foi igualmente considerada um auxílio ilegal e, eventualmente, incompatível.
                        
                     
         
               (45)
            
            
               Estabeleceu-se que os potenciais beneficiários do auxílio eram os seguintes:
               
                           —
                        
                        
                           os AIE como principais beneficiários dos benefícios fiscais,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           os membros/investidores dos AIE que gozam dos benefícios fiscais em virtudes da transparência destes benefícios,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           as companhias de navegação que recebem parte dos benefícios fiscais sob a forma de desconto sobre o preço do navio,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           possivelmente, os estaleiros navais, os bancos envolvidos, as empresas de locação financeira e demais intermediários.
                        
                     
         
               (46)
            
            
               A Comissão considerou que o auxílio não parece ser compatível com o mercado interno.
            
         4.   OBSERVAÇÕES APRESENTADAS PELA ESPANHA E PELAS PARTES INTERESSADAS
   
   
               (47)
            
            
               Foram recebidas observações das autoridades espanholas e de 41 partes terceiras, incluindo autoridades públicas, associações setoriais e empresas que ou tinham participado em operações do SAF ou eram concorrentes dos participantes, por exemplo estaleiros e associações de construção naval estrangeiros.
            
         
               (48)
            
            
               As observações referem-se aos seguintes aspetos da avaliação efetuada pela Comissão na Decisão C(2011) 4494 final:
               
                           —
                        
                        
                           aspetos processuais,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           abordagem geral: exame do SAF enquanto regime, por oposição ao exame das diversas medidas que o compõem,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a questão de saber se as distintas medidas correspondem a um auxílio estatal (existência de vantagem, recursos estatais e imputabilidade ao Estado, efeitos sobre a concorrência e o comércio) e em que medida algumas delas constituem um auxílio existente,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           identificação do beneficiário do auxílio,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           compatibilidade do eventual auxílio estatal,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           obstáculos à recuperação dos auxílios (igualdade de tratamento, confiança, segurança jurídica).
                        
                     
         4.1.   PROCEDIMENTO
   
               (49)
            
            
               A Espanha considera que a Comissão deu início ao procedimento formal de investigação sem verificar devidamente as suas principais conclusões junto das autoridades espanholas. Por esse motivo, foram violados o direito de defesa do Estado espanhol e o princípio do contraditório que é fundamental em todo e qualquer procedimento administrativo.
            
         
               (50)
            
            
               De acordo com diversas partes terceiras, a Comissão devia ter utilizado o procedimento aplicável aos auxílios existentes porque, a tratar-se de auxílios, as duas medidas fiscais em causa (regras de amortização dos bens cedidos em locação e regime de TT) constituiriam auxílio existentes.
            
         4.2.   EXAME DO SAF ENQUANTO REGIME/EXAME DAS MEDIDAS INDIVIDUAIS
   4.2.1.   Autores da denúncia
   
   
               (51)
            
            
               A Holland Shipbuilding considera que o SAF deve ser considerado um sistema único pelo facto de se tratar de um regime organizado que utiliza deliberadamente diversas medidas fiscais para produzir uma vantagem económica muito superior à vantagem global que poderia ser obtida através da aplicação separada das diversas medidas, e de as medidas serem interdependentes. Com efeito, a utilização do regime de TT permite aos AIE tornar permanente o benefício fiscal temporário gerado pela amortização antecipada e acelerada. As condições vagas aplicadas à amortização antecipada e a sua interpretação pelas autoridades espanholas conferem poderes discricionários à administração fiscal, o que é confirmado pelo facto de, na prática, a autorização só ser concedida em caso de transição do regime geral de imposto sobre o rendimento das sociedades para o regime de TT.
            
         
               (52)
            
            
               A Danish Maritime e […] (30)
                   (31) consideram igualmente que o SAF, no seu conjunto, constitui um regime de auxílios estatais que — quaisquer que sejam os seus beneficiários — confere uma vantagem económica a determinadas empresas.
            
         4.2.2.   A Espanha e os participantes em operações de locação fiscal
   
   
               (53)
            
            
               Em contrapartida, a Espanha e as empresas identificadas pela Comissão como potenciais beneficiários dos auxílios (companhias de navegação, bancos, investidores nos AIE, estaleiros navais participantes em operações do SAF) refutam esta abordagem global.
            
         
               (54)
            
            
               Consideram que o SAF não consta como tal na legislação fiscal espanhola, que as operações do SAF são acordos privados (locação financeira, fretamento em casco nu, AIE) celebrados por particulares que têm a liberdade de escolher o modo mais económico de financiar um ativo e utilizar as disposições contratuais e fiscais à sua disposição, e que a Espanha não deve ser considerada responsável pelos benefícios obtidos pelos contribuintes que procuram reduzir a sua carga fiscal. Além disso, a lei fiscal não impõe a utilização de todas as medidas referidas pela Comissão no âmbito da Decisão C (2011) 4494 final.
            
         
               (55)
            
            
               A Associação Bancária Espanhola (ABE) sublinha que é a primeira vez que a Comissão considera haver um auxílio estatal não numa disposição jurídica, mas antes numa combinação de operações jurídicas entre entidades privadas.
            
         
               (56)
            
            
               A ABE considera que existem, mais do que um sistema, dois regimes diferentes (o de amortização e o de TT) que podem ser claramente distinguidos e tratados individualmente, quer sejam tratados separadamente quer em conjunto.
            
         
               (57)
            
            
               Além disso, a ABE considera que a Comissão não identificou um sistema geral de referência antes de discernir uma vantagem seletiva. Segundo a ABE, existem inúmeras formas de financiar a aquisição de um ativo através de diferentes combinações de instrumentos jurídicos e medidas fiscais, competindo à Comissão comparar todas essas situações. Por conseguinte, seria artificial concluir que a SAF proporciona uma vantagem seletiva a certas empresas, em especial se a Comissão tiver utilizado como referência a mais dispendiosa — do ponto de vista fiscal — para financiar um investimento, ignorando assim todas as medidas de incentivo à disposição dos investidores.
            
         
               (58)
            
            
               Logo, o SAF não confere uma vantagem seletiva, como se pode confirmar, em especial, pelo facto de a Comissão ter identificado vários beneficiários potenciais que não correspondem a setores económicos. A ABE refere-se à Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade direta das empresas (32) (doravante «Comunicação da Comissão sobre a fiscalidade das empresas») e à Decisão da Comissão relativa ao regime groepsrentebox
                   (33) dos Países Baixos, e considera que não se pode concluir que a medida é seletiva pelo motivo de favorecer mais os investidores dos AIE que investem em navios de mar que os que investem noutros ativos.
            
         
               (59)
            
            
               Visto que o SAF consiste unicamente na utilização, por particulares, de medidas fiscais de caráter geral no âmbito de acordos privados, o regime não conta com a intervenção de quaisquer recursos do Estado.
            
         
               (60)
            
            
               Segundo a ABE, não há efeitos sobre a concorrência e o comércio entre Estados-Membros, na medida em que os principais beneficiários identificados pela Comissão são companhias de navegação e a medida está à disposição de todas as companhias de navegação na Europa e noutras partes do mundo.
            
         
               (61)
            
            
               Nas observações das referidas partes terceiras o SAF é descrito como uma série de medidas não relacionadas entre si (abordagem individual), não sendo formuladas outras observações sobre o SAF no seu conjunto.
            
         4.3.   OBSERVAÇÕES RELATIVAS AO EXAME DAS MEDIDAS INDIVIDUAIS
   4.3.1.   Amortização acelerada (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS
       (34)
      ) — Medida 1
   
   
               (62)
            
            
               Segundo a Espanha e algumas partes terceiras, esta medida pode, de modo geral, ser aplicada a todos os tipos de ativos e a todos os setores. O diferente tratamento fiscal e contabilístico das mensalidades da locação não implica seletividade alguma, tal como demonstra a heterogeneidade dos setores que aplicam esta medida. Além disso, o regime espanhol do imposto sobre o rendimento das sociedades permite diferentes modalidades de amortização acelerada. A ABE refere que a amortização linear não pode ser considerada o (único) critério para determinar a existência de um benefício, já que, em geral, são permitidos outros métodos de amortização. O artigo 11.o do TRLIS e os artigos 1.o a 5.o do RIS preveem a possibilidade de aplicação de métodos degressivos, tal como a amortização degressiva (35) ou da soma dos algarismos dos anos (SDA) (36), bem como a possibilidade de amortizar um ativo de acordo com um plano individual acordado com a administração fiscal (37). A título de exemplo, a AEB refere que o método de amortização degressiva seria aplicável a uma taxa 2,5 vezes superior à taxa de amortização linear, ou seja, 25.
            
         4.3.2.   Aplicação discricionária da amortização antecipada (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS e artigo 49.o do RIS) — Medida 2
   
   
               (63)
            
            
               Alega-se que a amortização antecipada mais não é do que uma forma de amortização acelerada, segundo a qual a amortização pode começar, em determinadas condições, antes da data em que o ativo é entregue ao utilizador final, que o explora. Se não fosse possível deduzir os montantes pagos durante a construção do ativo, estaríamos, efetivamente, perante um adiantamento da tributação. A amortização antecipada limita-se a restabelecer a neutralidade e a correspondência entre o fluxo financeiro e o tratamento fiscal.
            
         
               (64)
            
            
               A ABE insiste no facto de a possibilidade de antecipar o início do período de amortização ser uma medida de caráter geral, prevista também no artigo 11.o, n.o 1, alínea d), do TRLIS, e no artigo 5.o do RIS, disposições que definem as regras gerais aplicáveis em matéria de amortização. Em especial, estas disposições levam a que administração fiscal possa aprovar um plano de amortização específico, apresentado e motivado pelo sujeito passivo, inclusivamente para ativos em construção.
            
         
               (65)
            
            
               A autorização prévia da amortização antecipada e o procedimento adotado pela administração fiscal destinam-se apenas a corroborar a veracidade da operação e o preenchimento dos critérios objetivos estabelecidos na legislação. Em especial, é necessário verificar previamente que existe um contrato de locação cuja data de início seja anterior à encomenda ou à entrega do ativo; que, à data do pedido, se indique que os pagamentos com vista à recuperação do custo do ativo são dedutíveis; que o referido contrato está associado à aquisição de um ativo que exige um período de contratação e construção dilatado, de acordo com as condições de exploração desse ativo; que o contrato para a construção do ativo foi assinado, tendo sido indicadas as formas contratuais específicas aplicáveis ao funcionamento do ativo.
            
         
               (66)
            
            
               Para além das condições gerais estabelecidas no artigo 49.o do RIS, o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS impõe uma condição adicional se o requerente for um AIE. A autorização não depende da aplicação de outras medidas nem da apresentação de documentos suplementares. Por último, o facto de a administração fiscal nunca tenha indeferido um pedido ilustra a ausência de poderes discricionários no âmbito do procedimento. Neste contexto, a ABE considera que a Comissão deve examinar com mais seriedade as razões pelas quais não se se realizam operações de financiamento. Se, como afirma a Comissão, com base em informações de índole informal, algumas companhias de navegação não logram encontrar um banco que organize a operação, tal deve-se sobretudo ao facto de as partes não terem alcançado um acordo sobre determinados elementos das operações, tais como o preço. A ABE nega formalmente que qualquer um dos seus membros tenha participado em reuniões ou contactos informais com as autoridades espanholas. Na realidade, a situação não se apresenta tal descrito na Decisão da Comissão sobre os GIE fiscais franceses (38), no qual se concluiu que a condição de que a operação devia apresentar um interesse económico e social significativo era imprecisa, sendo deixada ao critério das autoridades fiscais. Ao invés, a ABE nega que as condições referidas no artigo 49.o do RIS sejam vagas e sujeitas a interpretação.
            
         
               (67)
            
            
               Consequentemente, a amortização antecipada — tal como a amortização acelerada —é aplicável, em geral, a todos os tipos de ativos e a todos os setores. Corresponde a uma medida de caráter geral.
            
         
               (68)
            
            
               Tratando-se de uma modalidade de aplicação da amortização acelerada, se for considerada um auxílio, deve ser entendida como um auxílio existente.
            
         4.3.3.   Transparência fiscal dos agrupamentos de interesse económico (artigo 48.o do TRLIS) — Medida 3
   
   
               (69)
            
            
               A ABE alega que a transparência dos AIE se inscreve na lógica do sistema fiscal espanhol. Esta transparência faz com que vários investidores possam realizar um investimento conjunto que nenhum deles realizaria por si só, sendo, não obstante, aplicado — em razão desta transparência e relativamente à parte de cada um no investimento, o tratamento fiscal que lhes teria sido dado caso tivessem efetuado o investimento por si sós. Por conseguinte, a aplicação da condição do AIE não confere vantagem alguma. Além disso, esta condição não apresenta limitações setoriais. Qualquer contribuinte espanhol pode ser membros de um AIE. Por conseguinte, não é seletiva.
            
         4.3.4.   O regime de TT (artigos 124.o a 128.o do TRLIS) — Medida 4
   
   
               (70)
            
            
               Dado que a Comissão mencionou na sua Decisão C (2011) 4494 final, que tinha autorizado o regime de TT espanhol até 2002 enquanto auxílio compatível com as Orientações sobre transportes marítimos (39), as autoridades espanholas e as partes terceiras concentraram as suas observações no âmbito da aplicação da autorização de 2002 e na questão específica de saber se os AIE financeiros (40), participantes em operações do SAF, deveriam beneficiar do regime de TT.
            
         
               (71)
            
            
               Relativamente à questão de saber se os AIE financeiros (40) que participam em operações do SAF — que não exploram navios, mas investem neles, fretando-os a título de investimento financeiro — devem beneficiar do regime de TT, a Espanha alega que as empresas exploram navios ao fretá-los e, por conseguinte, são inscritas nos registos navais espanhóis (enquanto companhias de navegação), desde a entrada em vigor do artigo 1.o do Real Decreto n.o 1027/1989 (41), de 28 de julho de 1989, retomado no artigo 9.o da Lei 27/1992, de 24 de novembro de 1992. Dado que a Comissão autorizou a aplicação do regime de TT a todas as empresas registadas nos registos navais espanhóis (42), esta autorização abrange as empresas que detêm navios e os alugam ou dão em locação a terceiros. Por conseguinte, se a referida medida for considerada um auxílio estatal, deve ser entendida como um auxílio existente.
            
         4.3.5.   Artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS — Medida 5
   
   
               (72)
            
            
               A Espanha, a PYMAR e alguns bancos alegam que o artigo 50.o, n.o 3, do RIS contém apenas medidas de execução destinadas a garantir a segurança jurídica. Argumentam que, em conformidade com os princípios do direito espanhol, os elementos substanciais de uma medida fiscal deve ser sempre regidos pelo Direito e que esta disposição — que figura num Real Decreto — não introduz nada de novo, limitando-se a esclarecer o âmbito de aplicação do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. Não exime da lei nem cria benefícios adicionais. Efetivamente, a não tributação das mais-valias já formava parte do regime autorizado pela Comissão e, por conseguinte, a constituir um auxílio, deve ser entendido como um auxílio existente.
            
         
               (73)
            
            
               Além disso, a Espanha e os alegados beneficiários sustentam que é razoável considerar que o navio é «novo», pelo facto de ninguém o ter utilizado antes do locatário e de o direito de opção ser exercido por ocasião da assinatura do contrato de locação (43). A EBA sublinha que normalmente se considera novo um ativo adquirido através da opção de um contrato de locação financeira.
            
         4.4.   OBSERVAÇÕES RELATIVAS À TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS DO ESTADO E À IMPUTABILIDADE DAS MEDIDAS A ESTE ÚLTIMO
   
               (74)
            
            
               De acordo com os autores da denúncia, uma dedução fiscal implica uma transferência de recursos do Estado, sob a forma de perda de receitas fiscais. O SAF/as medidas fiscais são imputáveis ao Estado, uma vez que todas as medidas estão estabelecidas na legislação espanhola. Além disso, a SAF tem por base uma autorização das autoridades fiscais. Embora estas autorizações digam respeito a medidas individuais é evidente que, na prática, as autorizações são concedidas a todas as operações do SAF, tal como demonstrado pelo facto de o pedido de amortização antecipada apresentado à administração fiscal descrever em pormenor a conceção e a distribuição do benefício fiscal entre o AIE ou os investidores e a companhia de navegação, e incluir uma notificação do estaleiro, que estabelece os benefícios sociais e económicos esperados em resultado do acordo. Não há motivos para estes documentos serem apresentados sistematicamente que não o facto de constituírem uma condição prévia para a aprovação.
            
         
               (75)
            
            
               As companhias de navegação, além disso, alegam que o desconto efetuado pelo estaleiro ou o AIE sobre o preço inicial não é imputável ao Estado, uma vez que a consequência de relações contratuais privadas entre o AIE e a companhia de navegação implicados na operação.
            
         4.5.   OBSERVAÇÕES RELATIVAS AO FALSEAMENTO DA CONCORRÊNCIA E OS EFEITOS SOBRE AS TROCAS COMERCIAIS
   
               (76)
            
            
               […] considera que a ordem de grandeza dos benefícios (14 milhões de EUR no exemplo constante da Decisão C (2011) 4494 final) afetar indubitavelmente a posição de mercado dos beneficiários e, por conseguinte, gera distorções significativas nos mercados que acusam uma forte concorrência. O regime concede um benefício aos estaleiros espanhóis que, assim, podem promover os seus navios a um preço — inferior ao de outros estaleiros europeus — que inclui os benefícios do SAF. […] cita estatísticas do Ministério da Indústria espanhol que revelam que, ao longo do tempo, os estaleiros espanhóis foram sendo contratados por um número cada vez maior de armadores estrangeiros.
            
         
               (77)
            
            
               No que diz respeito às companhias de navegação, […] considera que a compra de navios aos estaleiros espanhóis por um preço muito inferior lhes permite economizar de milhões de euros numa parte considerável dos seus custos fixos. Ao prolongar-se por todo o período de recuperação dos custos dos navios, este benefício proporciona-lhes uma vantagem competitiva em relação aos outros operadores, falseando deste modo a concorrência durante muitos anos.
            
         
               (78)
            
            
               Tal como indicado supra, as companhias de navegação alegam que todas as empresas do setor podem aceder às condições oferecidas pelos estaleiros espanhóis e, assim, beneficiar dos eventuais descontos por eles concedidos. Além disso, estas empresas alegam que pagaram um preço de mercado justo e não beneficiaram de nenhuma vantagem económica. É, por conseguinte, improvável que a aquisição de navios a estaleiros espanhóis reduza significativamente os seus custos de exploração ou reforce a sua posição de uma forma perene, como afirma a Comissão na decisão C (2011) 4494 final.
            
         4.6.   OBSERVAÇÕES RELATIVAS À IDENTIFICAÇÃO DOS BENEFICIÁRIOS DO AUXÍLIO
   
               (79)
            
            
               Na perspetiva da AEB, os AIE não são elegíveis para auxílios. Efetivamente, em razão da sua transparência fiscal, são os investidores quem deve pagar os impostos resultantes das atividades comerciais dos AIE. Por conseguinte, os AIE não podem beneficiar de nenhuma vantagem económica resultante de uma redução dos impostos. Para além disso, todos os contribuintes espanhóis que podem ser investidores — membros — no âmbito de um AIE.
            
         
               (80)
            
            
               No entanto, várias companhias de navegação consideram que os AIE são os únicos beneficiários possíveis do auxílio. As companhias de navegação não podem ser beneficiários do auxílio, uma vez que não são contribuintes espanhóis. Alegam também que a Comissão supôs erradamente — sem dar qualquer explicação — que os benefícios fiscais seriam transferidos do AIE para a companhia de navegação através de um desconto sobre o preço. Efetivamente, o preço é fixado no seguimento de uma decisão comercial tomada pelo proprietário privado de um ativo.
            
         
               (81)
            
            
               As companhias de navegação alegam que as companhias de navegação a nível mundial costumam adquirir navios a estaleiros navais de diferentes países, inclusive estaleiros espanhóis, se assim o desejarem. Por conseguinte, todas as companhias de navegação podem beneficiar dos eventuais descontos sobre o preço oferecido pelos estaleiros espanhóis.
            
         
               (82)
            
            
               Várias companhias de navegação referem que, se o SAF constituem um auxílio estatal, não são elas os beneficiários. Para tal invocam duas razões: em primeiro lugar, a forma como funciona a estrutura do SAF mostra que existe uma coordenação entre o AIE e o estaleiro, que constitui um único centro de interesse e fixa o preço de venda; em segundo lugar, as companhias que exploram rebocadores e embarcações de salvamento apresentam exemplos de propostas recebidas de estaleiros fora de Espanha para a construção de rebocadores semelhantes. Estas propostas enquadram-se na mesma gama de preços ou chegam inclusivamente a apresentar preços inferiores aos dos estaleiros espanhóis finalmente selecionados. Alegam que, por conseguinte, pagaram um preço de mercado justo e não beneficiaram de nenhuma vantagem económica na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. No caso de o SAF proporcionar uma vantagem económica, os beneficiários seriam os estaleiros envolvidos em operações no âmbito desse regime e não as empresas de navegação.
            
         
               (83)
            
            
               A Holland Shipbuilding considera que os beneficiários do auxílio são os AIE e os respetivos investidores, bem como as companhias de navegação, mas também os estaleiros espanhóis, uma vez que existe uma grande diferença entre o preço pago pela companhia de navegação e o preço recebido pelo estaleiro, que é superior ao preço de mercado. De acordo com uma associação nacional de construtores navais, o regime foi concebido para beneficiar os estaleiros. Seria errado considerar que o SAF beneficia as companhias de navegação. A redução do preço construção não implica necessariamente uma vantagem para o comprador do navio. Além disso, os estaleiros espanhóis só podem oferecer tal vantagem aos compradores que utilizam o SAF. O SAF constitui um auxílio ilegal à construção naval que prejudica os construtores navais nacionais que são concorrentes diretos dos espanhóis.
            
         
               (84)
            
            
               A PYMAR considera que na sua Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão não esclareceu devidamente a razão pela qual identificou os estaleiros navais como potenciais beneficiários de auxílios estatais. Regista igualmente que nas decisões no âmbito dos processos GIE fiscais, Brittany Ferries, Air Caraïbes ou «Le Levant» (44), relativos a regimes fiscais semelhantes, a Comissão não identificou o fabricante do ativo enquanto beneficiário do auxílio estatal.
            
         4.7.   OBSERVAÇÕES RELATIVAS AO CARÁTER DE AUXÍLIO EXISTENTE OU DE AUXÍLIO ILEGAL
   
               (85)
            
            
               Como referido no ponto 4.3, a Espanha e algumas partes terceiras consideram que só existem duas medidas: Em primeiro lugar, as disposições do artigo 115.o do TRLIS relativas à dedução do custo de um ativo adquirido através de um contrato de locação financeira. A Espanha adotou estas disposições antes da sua adesão à UE. Por conseguinte, se esta medida constitui um auxílio, trata-se de um auxílio existente, tal como referido na Decisão C (2011) 4494 final da Comissão), e o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS, que permita às autoridades determinar o início da amortização, mais não é do que uma modalidade de aplicação do artigo 115.o Em segundo lugar, o sistema de TT estabelecido nos artigos 124.o a 128.o do TRLIS, que foi aprovado pela Comissão em 2002, constitui, por esse motivo, um auxílio existente. As disposições de execução — em especial, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS - não alteram as disposições estabelecidas na legislação sendo, por conseguinte, abrangidas pela autorização da Comissão.
            
         4.8.   OBSERVAÇÕES RELATIVAS À COMPATIBILIDADE DO AUXÍLIO
   
               (86)
            
            
               As autoridades espanholas e os alegados beneficiários sublinham que o auxílio é compatível no âmbito do regime de TT aprovado em 2002, uma vez que inclui «as companhias de navegação inscritas num dos registos de companhias marítimas referidos na legislação espanhola (45), cuja atividade inclua a exploração de navios próprios ou em regime de locação». Como o artigo 50.o, n.o 3, do RIS se limita a aplicar o regime de TT, está também abrangido pela Decisão de 2002.
            
         
               (87)
            
            
               As partes terceiras alegam ainda que o auxílio seria compatível com as Orientações sobre transportes marítimos, que também contemplam a exploração de navios próprios ou em locação, e que este auxílio se manteria nos limites impostos por essas orientações.
            
         
               (88)
            
            
               A Associação das Engenheiros Navais e Oceânicos espanhola considera que a compatibilidade de qualquer auxílio deve ser analisada no contexto da concorrência mundial, em vez de se concentrar no mercado interno, uma vez que os estaleiros navais de países terceiros beneficiam de auxílios que não estão sujeitos a regras de concorrência tal como se verifica na UE.
            
         
               (89)
            
            
               Em contrapartida, […] considera que o regime não pode ser considerado, de forma alguma, um auxílio compatível — tal como previsto pela Decisão C (2011) 4494 final — em razão das Orientações sobre transportes marítimos. Assim, considera, em primeiro lugar, que a Espanha não pode demonstrar que todos os navios construídos eram elegíveis para beneficiar dessas orientações e, em segundo lugar, que os auxílios só podem reduzir a zero o montante do imposto a pagar pelo beneficiário no país em vigore tal regime. Consequentemente, as companhias de navegação que não fossem espanholas não beneficiariam do regime, sendo provável que as companhias de navegação espanholas tenham pago montantes limitados de impostos, uma vez que beneficiam do regime de TT e de uma redução das contribuições para a segurança social.
            
         4.9.   OBSERVAÇÕES RELATIVAS À RECUPERAÇÃO
   
               (90)
            
            
               Tanto as autoridades espanholas como os potenciais beneficiários alegam que é necessário evitar a recuperação porque esta violaria princípios fundamentais do direito da UE (46), nomeadamente a igualdade de tratamento, a proteção da confiança legítima ou da segurança jurídica.
            
         4.9.1.   Igualdade de tratamento
   
   
               (91)
            
            
               A PYMAR sublinha que, em dois outros casos (Brittany Ferries (47) e GIE fiscais) relativos a medidas fiscais semelhantes não se exigiu a recuperação. Se a Comissão concluir que se trata de um auxílio, este deve ser considerado compatível até ao limite definido no capítulo 11 das Orientações sobre transportes marítimos; quanto ao excedente, a proteção da segurança jurídica deve obstar a que a Comissão exija a recuperação, tal como no exemplo francês. […] assinala que, uma vez que não se recuperou o auxílio aos operadores franceses, recuperar o auxílio dos espanhóis num caso muito semelhante colocá-los-ia numa posição de desvantagem concorrencial, violando o princípio da igualdade de tratamento.
            
         
               (92)
            
            
               A Espanha e a PYMAR invocaram várias decisões nas quais a Comissão já tinha renunciado à recuperação devido a declarações públicas da Comissão ou de um dos seus membros. É feita referência a decisões relativas aos centros de coordenação belgas, às sociedades holding 1929 do Luxemburgo e a outros centros de coordenação e atividades intragrupo de empresas multinacionais (48), ao regime espanhol aplicável ao goodwill financeiro (49), a um processo de auxílio italiano a grandes empresas em dificuldades (50), bem como a dois processos no setor das pescas (51) (ilhas Shetland e Orkney).
            
         4.9.2.   Confiança legítima e segurança jurídica
   
   
               (93)
            
            
               Segundo a Espanha (52) e algumas partes terceiras que participaram em operações do SAF, os elementos que levaram as partes nessas operações a crer que as medidas fiscais neles utilizados não constituíam um auxílio estatal foram os seguintes:
               
                           1)
                        
                        
                           A declaração feita pela Comissão na Decisão relativa à Brittany Ferries (53) de 2001, segundo a qual um regime semelhante ao SAF — os GIE fiscais franceses — constituíam uma medida geral.
                        
                     
                           2)
                        
                        
                           A publicação do projeto de medidas (amortização antecipada e regime de TT) no Boletín Oficial de las Cortes Generales de 10 de outubro de 2001 (54).
                        
                     
                           3)
                        
                        
                           Uma carta da Comissão de 2001 que solicita informações à Espanha no âmbito de uma inquérito relativo a várias alegadas medidas de auxílio, incluindo um regime de locação fiscal para o setor da construção naval.
                        
                     
                           4)
                        
                        
                           Uma Decisão da Comissão de 2004 (55) que recusava a concessão de auxílios a estaleiros navais holandeses para compensar os auxílios alegadamente concedidos aos estaleiros espanhóis concorrentes relativamente aos mesmos contratos de construção naval.
                        
                     
                           5)
                        
                        
                           A Decisão de 2006 no processo dos GIE franceses (56).
                        
                     
                           6)
                        
                        
                           Uma carta da Comissária Neelie Kroes (57) — à data responsável pela concorrência — ao Ministro do Comércio e Indústria norueguês, na sequência de uma denúncia segundo a qual a locação fiscal espanhola favorecia os estaleiros espanhóis.
                        
                     
                           7)
                        
                        
                           O tempo decorrido entre a data de publicação do projeto de medidas em 2001, o início do regime em 2002, ou as primeiras denúncias recebidas pela Comissão em 2006, e o início do procedimento em junho de 2011. Um período tão dilatado viria supostamente corroborar a convicção de que não se dispunha de elementos de prova suficientes para dar início a um processo.
                        
                     
                           8)
                        
                        
                           Com efeito, um operador económico diligente não poderia ter previsto a eventual existência de auxílios estatais que ou possuíam uma longa tradição fiscal nacional (amortização acelerada dos ativos em regime de locação, o estatuto de AIE) ou tinham sido previamente aprovados pela Comissão (regime TT).
                        
                     
                           9)
                        
                        
                           As declarações sobre a inexistência de auxílios nas medidas relacionadas com os métodos de amortização na Comunicação da Comissão sobre a fiscalidade das empresas (58).
                        
                     
         4.9.2.1.   Decisão da Comissão, de 2001, no processo Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (94)
            
            
               No considerando 193 da Decisão, a Comissão declarou que no que respeita aos grupos de interesse económico e aos benefícios fiscais decorrentes da sua aplicação, a Comissão considera que se trata de uma medida geral, visto que são de aplicação geral em França, podem ser constituídos em todos os setores da atividade económica e são regidos pelo direito comum.
            
         
               (95)
            
            
               A Decisão foi publicada no Jornal Oficial em 15 de janeiro de 2002. Na Decisão de 2006 relativa aos GIE fiscais franceses, a Comissão considerou que: «Embora seja verdade que o regime em questão neste processo era aquele que vigorava antes de 1998, não é menos verdade que esse facto não transparecia claramente dos fundamentos dessa decisão, circunstância que poderá ter contribuído para induzir em erro os beneficiários do regime agora em análise».
            
         
               (96)
            
            
               A Espanha (59) e certas partes interessadas alegam que esta declaração tinha criado uma situação de insegurança jurídica quanto à legalidade do SAF — que é muito semelhante em termos de estrutura e efeitos — ou tinha dado azo a expectativas legítimas quanto ao facto de o SAF não constituir um auxílio estatal.
            
         4.9.2.2.   A publicação de projetos de medidas no Boletín Oficial de las Cortes Generales
   
   
               (97)
            
            
               Segundo a PYMAR, a Comissão tomou conhecimento da existência do SAF quando as medidas que o compunham (aplicação discricionária da amortização antecipada de ativos em regime de locação e regime de TT) foram publicados como parte do mesmo projeto de lei no Boletín Oficial de las Cortes Generales, de 10 de outubro de 2001. Consequentemente, os estaleiros começaram a incluir os benefícios destas medidas nas suas propostas para novos projetos de construção naval, sem esperar que as medidas entrassem em vigora fim de avançar na negociação e aplicação das primeiras estruturas do SAF estruturas.
            
         4.9.2.3.   O pedido de informações de 2001 sobre o sistema espanhol de locação fiscal
   
   
               (98)
            
            
               A PYMAR refere-se a uma carta enviada pelos serviços da Comissão em 21 de dezembro de 2001, na sequência de uma denúncia relativas a várias medidas estatais que, alegadamente, reduziriam o custo dos navios adquiridos a estaleiros espanhóis. Nessa carta, a Comissão solicitava informações, em especial no tocante ao regime de locação fiscal:
               «De acordo com as informações de que a Comissão dispõe, existiriam várias medidas que reduzem o custo da compra de navios aos estaleiros espanhóis. Em especial, a Comissão recebeu informações sobre as seguintes medidas:
               […]
               
                           3.
                        
                        
                           Um regime fiscal (tax-leasing) em virtude do qual os navios construídos em Espanha podem ser utilizados para reduzir impostos através do recurso a um fundo denominado Special Purpose Vehicles ou SPV. O benefício desta combinação parece ser transferido para o comprador mediante a redução do preço ou dos custos da locação financeira. Rogamos que forneçam todas e quaisquer informações que permitam avaliar esta questão.»
                        
                     
         
               (99)
            
            
               Segundo a PYMAR, esta carta indica que a Comissão dispunha de informação e tinha conhecimento da existência do regime de locação fiscal, tendo já examinado esta questão em 2001, sem adotar medida alguma, o que veio criar a expectativa legítima de que a medida espanhola não constituía um auxílio.
            
         4.9.2.4.   A Decisão de 2004 relativa à notificação dos Países Baixos
   
   
               (100)
            
            
               Em 9 de setembro de 2002, as autoridades nos Países Baixos notificaram a intenção de conceder um «auxílio de compensação» aos estaleiros navais holandeses para compensar os auxílios alegadamente concedidos pela Espanha (60). No fim da investigação formal (61), a Comissão concluiu, na sua decisão final (62), que «as autoridades espanholas refutaram categoricamente a existência do auxílio em questão» e que não havia «provas suficientes da existência de um auxílio ilegal de Espanha» (63), tendo declarado o auxílio notificado incompatível com o mercado interno.
            
         
               (101)
            
            
               Na opinião da PYMAR, uma vez que o SAF tinha entrado em vigor em 2002, antes de os Países Baixos terem notificado o auxílio, a Decisão da Comissão de 2004 teria criado expectativas legítimas em como o SAF não constituía um auxílio.
            
         4.9.2.5.   A Decisão de 2006 no processo dos GIE franceses
   
   
               (102)
            
            
               No entender da PYMAR, o sistema de GIE fiscais franceses é muito semelhante ao SAF. Por esse motivo, a Decisão de 2006 no processo da França criou nos operadores a expectativas legítima em como: 1) o SAF seria considerado compatível com o mercado interno, nos limites do capítulo 11 das Orientações sobre transportes marítimos, e 2) não seria exigida a recuperação dos auxílios estatais que excedessem os limites do capítulo 11 das Orientações, em razão das semelhanças entre os procedimentos em ambos os casos.
            
         
               (103)
            
            
               Além disso, a PYMAR invoca várias decisões da Comissão em que a semelhança entre uma medida e uma medida aprovada previamente pela Comissão serviu para justificar as expectativas legítimas dos operadores. Em especial, a PYMAR relembra que a recuperação não teve lugar em processos (64) como o dos benefícios realizados no estrangeiro (Irlanda), atividades internacionais de financiamento (Países Baixos), centros de coordenação e sociedades financeiras (Luxemburgo), centros de coordenação da Biscaia (Espanha), centros de controlo e de coordenação (Alemanha), centrais de tesouraria e sedes centrais de empresas e centros logísticos (França), o regime de fiscal de ruling aplicável às sociedades de venda dos EUA (Bélgica) e empresas em Gibraltar beneficiárias de taxas de imposto reduzidas (UK), pelo facto de estes regimes serem muito semelhantes aos regimes dos centros de coordenação belgas aprovados previamente pela Comissão.
            
         4.9.2.6.   A carta de 2009 enviada pela Comissária Neelie Kroes
   
   
               (104)
            
            
               Em resposta a uma carta das autoridades norueguesas, que denunciavam uma alegada discriminação dos estaleiros noruegueses relacionada com o regime de locação fiscal espanhol, a Comissária Neelie Kroes sublinhou que «a DG Concorrência tinha já investigado a questão» e que, a seu pedido, a Espanha tinha feito uma declaração pública sob a forma de resposta da administração a uma pergunta de um contribuinte (65) — uma resposta vinculativa — confirmando que a medida não era reservada aos estaleiros espanhóis e podia ser também utilizada para a aquisição de navios produzidos noutros Estados-Membros. A carta concluía que, tendo em conta este esclarecimento, não se considerava necessário adotar medidas adicionais.
            
         
               (105)
            
            
               Segundo a PYMAR, uma companhia de navegação norueguesa comunicou, em 2 de abril de 2009, o conteúdo da carta da Comissária Neelie Kroes a um estaleiro espanhol participante nas operações do SAF. A PYMAR apresentou também uma carta, de 13 de setembro de 2012, da Gerencia del Sector de la Construcción Naval (NSG) (66), na qual esta afirma que, já em 2009, tinha tomado conhecimento do conteúdo da carta da Comissária Kroes, tendo-o comunicado às entidades participantes em operações do SAF e à PYMAR numa das suas reuniões periódicas.
            
         4.9.2.7.   Tempo decorrido entre a denúncia e o início do procedimento
   
   
               (106)
            
            
               Segundo a PYMAR, decorreram nove anos entre o momento em que a Comissão teve conhecimento do regime em dezembro de 2001/da sua entrada em vigor em 2002 (cinco anos a contar das primeiras denúncias recebidas pela Comissão em 2006) e o início do procedimento em junho de 2011. O facto de a Comissão não ter atuado durante este período veio corroborar a convicção de que não havia elementos suficientes para dar início a um procedimento.
            
         4.9.2.8.   Com efeito, um operador económico diligente não podia ter previsto a eventual existência de auxílios estatais na combinação de diferentes medidas
   
   
               (107)
            
            
               Na opinião da PYMAR e de outras partes terceiras, esta é a primeira vez que a Comissão considera que a aplicação conjunta de diversas medidas constitui um auxílio estatal, algo que os operadores que normalmente agem com prudência não poderiam prever.
            
         4.9.2.9.   As declarações relativas aos métodos de amortização na Comunicação da Comissão em matéria de fiscalidade das empresas
   
   
               (108)
            
            
               A PYMAR alega que, nos termos do disposto no artigo 13.o da Comunicação da Comissão relativas à fiscalidade das empresas, as medidas de índole meramente técnica, nomeadamente as regras de amortização não constituem um auxílio estatal. Por conseguinte, os operadores tinham considerado legitimamente que as medidas de amortização antecipada não constituíam um auxílio estatal.
            
         4.9.3.   Consequências da recuperação
   
   
               (109)
            
            
               A partir do momento em que a Comissão teve conhecimento da existência do SAF, a sua atuação, bem como o tempo decorrido, tinham criado expectativas legítimas de que não existia qualquer auxílio e, por conseguinte, que não iriam ser recuperados os auxílios concedidos a operações efetuadas no passado. Por conseguinte, a Comissão deveria abster-se de ordenar a recuperação dos auxílios correspondentes a todas as operações.
            
         
               (110)
            
            
               Do mesmo modo, a carta enviada pela Comissária Neelie Kroes em 2009 confirma que o regime foi analisado pelos serviços da Comissão. Todas as partes nas operações de locação impostos (companhias de navegação, AIE, os bancos, intermediários, etc.) podiam ter expectativas legítimas quanto ao facto de que a Comissão teria identificado auxílios no regime e de que, não estando previstas previam novas investigações, não existia auxílio algum.
            
         
               (111)
            
            
               A PYMAR faz igualmente referência às decisões nas quais a Comissão reconhece que as ações das jurisdições da UE (Tribunal de Justiça, Comissão, etc.) poderiam suscitar expectativas legítimas de que não se iriam recuperar os auxílios concedidos no passado, o que impediria a Comissão de ordenar a referida recuperação, mesmo que o auxílio tivesse sido concedido antes da ação que deu lugar à confiança legítima. Remete-se para as decisões nos processos relativos ao regime espanhol de amortização para efeitos fiscais do goodwill financeiro, aos centros de coordenação belgas, à redução do imposto sobre a energia austríaco e aos auxílios a grandes empresas italianas em dificuldade (67).
            
         4.9.4.   Cláusulas contratuais
   
   
               (112)
            
            
               As autoridades espanholas e a PYMAR mencionam que os auxílios que a Comissão viesse a identificar em prol de companhias de navegação, AIE e investidores afetariam de qualquer forma os estaleiros, que receberiam pedidos para reembolsar os AIE ou os respetivos investidores ou as empresas de investimento no âmbito das relações contratuais entre os vários participantes nas operações do SAF. Com efeito, segundo a PYMAR, algumas cláusulas contratuais exigem que os estaleiros navais indemnizem os investidores e as companhias de navegação, em especial no caso de alterações da legislação — nomeadamente fiscal — com impacto na operação.
            
         5.   AVALIAÇÃO
   
   5.1.   PROCEDIMENTO
   
               (113)
            
            
               A Comissão considera que o procedimento seguido não violou os direitos de defesa da Espanha nem o direito de as partes terceiras serem ouvidas. Pelo contrário, a decisão de dar início a um procedimento formal, é o primeiro passo que a Comissão deve dar ao abrigo do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE (68) (doravante «Regulamento n.o 659/1999»), se, após uma análise preliminar, a Comissão tiver dúvidas quanto à compatibilidade de uma medida de auxílio estatal com o mercado interno (artigo 13.o e no artigo 4.o, n.o 4, do Regulamento (CE) n.o 659/1999). O objetivo da decisão de dar início a um procedimento é precisamente resumir os elementos em matéria de facto e de direito, proceder a uma apreciação preliminar quanto à natureza de auxílio da medida e indicar os elementos que suscitam dúvidas quanto à sua compatibilidade com o mercado interno, convidando o Estado-Membro em causa e as outras partes interessadas a apresentarem as suas observações (artigo 6.o do Regulamento n.o 659/1999).
            
         
               (114)
            
            
               Além disso, a Comissão não deu início ao procedimento formal de investigação no que diz respeito à amortização acelerada dos ativos locados (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS) ao alegar que, se constituísse um auxílio, a referida medida poderia, de todas as formas, ser considerada um auxílio existente. Não levantou dúvidas acerca do regime de TT, que tinha sido notificado e autorizado pela Comissão (artigos 124.o a 128.o do TRLIS), por se tratar igualmente de um auxílio existente. Estas duas medidas são referidas e descritas na Decisão C (2011) 4494 final meramente por constituírem elementos importantes do SAF e estarem relacionadas com as medidas que são objeto do procedimento formal de investigação (artigo 115.o, n.o 11 e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, e artigo 49.o e artigo 50.o, n.o 3, do RIS, bem como com a aplicação do regime de TT a outras atividades que não as de transporte).
            
         
               (115)
            
            
               A Comissão considera que o artigo 115.o, n.o 11, e o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como o artigo 49.o e o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, bem como a aplicação do regime de imposto sobre a arqueação a outras atividades que não as de transporte podem ser separados das demais medidas mencionadas no considerando anterior (ou seja, o artigo 115.o, n.o 6, e os artigos 124.o a 128.o do TRLIS) e não constituem auxílios existentes em conformidade com o artigo 1.o, alínea b), do Regulamento (CE) n.o 659/1999, uma vez que essas medidas foram introduzidas em 2002 e 2003, após a adesão de Espanha à UE, e executadas sem autorização prévia da Comissão. Por conseguinte, no que respeita às referidas medidas, a Comissão aplicou corretamente o procedimento relativo aos auxílios ilegais (artigo 1.o, alínea f), artigo 13.o, e artigo 4.o, n.o 4, do Regulamento n.o 659/1999).
            
         5.2.   EXAME DO SAF ENQUANTO REGIME/EXAME DAS DISTINTAS MEDIDAS
   
               (116)
            
            
               O facto de o SAF ser composto de várias medidas, algumas das quais não estão previstas na legislação fiscal espanhola não é suficiente para impedir a Comissão o descreva como um sistema e o considere como tal. Efetivamente, como referido na Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão considera que as diferentes medidas fiscais utilizadas nas operações do SAF estão relacionadas entre si ligadas de jure ou de facto. De jure, a aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos locados (artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS) corresponde a uma aplicação antecipada da amortização acelerada dos ativos locados (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS). Do mesmo modo, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS estabelece uma exceção a um procedimento especial aplicável no contexto do regime de TT. De jure, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS só se refere aos navios elegíveis para o regime de TT e aos contratos de locação autorizados pela administração fiscal. De facto, os contratos de arrendamento só foram considerados autorizados pela administração fiscal no contexto das autorizações concedidas para efeitos da amortização antecipada de ativos locados. De jure, a amortização antecipada pode ser contemplada para uma grande variedade de ativos que podem ser adquiridos mediante um contrato de locação financeira. Contudo, as condições para a amortização antecipada de interpretação estavam sujeitas a interpretação e só se consideravam de facto preenchidas no caso de navios elegíveis para o regime de TT, os únicos para os quais eram concedidas autorizações.
            
         
               (117)
            
            
               Além disso, a Comissão assinala que duas das três principais medidas que fazem parte do SAF (a aplicação discricionária da amortização antecipada e as regras de elegibilidade do regime de TT) entraram em vigor na mesma data (1 de janeiro de 2002), ao abrigo da mesma legislação.
            
         
               (118)
            
            
               A Comissão nota igualmente que, ao invocar o princípio da confiança legítima e da igualdade de tratamento, as mesmas partes terceiras que contestam a abordagem geral da Comissão descrevem o SAF como um regime muito semelhante ao dos GIE fiscais franceses. O facto de todas as características da medida francesa estarem incluídas numa única disposição legal implicava necessariamente uma avaliação global. Sublinhe-se que o facto de os diferentes elementos do SAF estarem distribuídos por diferentes disposições legais que, de facto, estão relacionadas entre si não implica — por si só — uma abordagem distinta.
            
         
               (119)
            
            
               Por estes motivos, a Comissão considera que é necessário descrever a locação fiscal espanhola como um sistema de medidas interligadas e avaliar os seus efeitos no seu contexto recíproco, tendo nomeadamente em conta as relações de facto introduzidas pelo Estado ou com a sua aprovação.
            
         
               (120)
            
            
               Em qualquer caso, a Comissão não se baseia exclusivamente numa abordagem geral, uma vez que também procedeu à análise das distintas medidas que integram o SAF. Com efeito, a Comissão considera que as duas abordagens são complementares e conduzem a conclusões coerentes. A apreciação individual é necessária nomeadamente para determinar que parte das vantagens económicos geradas pelo SAF provêm de medidas de âmbito geral ou de medidas seletivas. A apreciação individual também permite à Comissão determinar, se for caso disso, que parte do auxílio é compatível com o mercado interno e que parte deve ser recuperada.
            
         
               (121)
            
            
               Esta dupla abordagem, já adotada na Decisão C (2011) 4494 final, permite à Comissão definir um sistema de referência para cada uma das medidas individuais e para o SAF no seu conjunto, a fim de identificar as vantagens seletivas que constituem auxílios estatais. Em cada operação de SAF, o exame contraditório, mediante a qual se irá avaliar a existência de auxílio é a própria operação, com as mesmas disposições contratuais, mas efetuada sem as medidas consideradas auxílios estatais. A este respeito, uma operação alternativa com diferentes modalidades de aplicação — contratuais e financeiras — não constituiria um exame contraditório adequado.
            
         
               (122)
            
            
               Os operadores económicos são livres de estruturar as suas operações de financiamento de ativos segundo a sua vontade e de recorrer, para este efeito, às medidas fiscais de caráter geral que considerem mais convenientes. Todavia, na medida em que tais operações impliquem a aplicação de medidas fiscais seletivas, sujeitas ao controlo dos auxílios estatais, as empresas que participam nessas operações são potenciais beneficiárias de auxílios estatais. Por um lado, o facto de vários setores ou categorias de empresas se identificarem como beneficiários potenciais não constitui um indício de que o SAF seja uma medida geral (69). Por outro lado, o facto de o SAF ser utilizado para financiar a aquisição, o fretamento em casco nu e a revenda de navios de mar pode ser considerado uma indicação clara de que a medida é seletiva do ponto de vista setorial.
            
         5.3.   PRESENÇA DE AUXÍLIO NA ACEÇÃO DO ARTIGO 107.O, N.O 1, DO TFUE
   
               (123)
            
            
               O artigo 107.o, n.o 1, do TFUE prevê: «Salvo disposição em contrário dos Tratados, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções».
            
         
               (124)
            
            
               As regras em matéria de auxílios estatais só se aplicam aos auxílios concedidos a empresas que exercem atividades económicas. Ademais, os critérios definidos no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE são cumulativos. Por conseguinte, a medida em apreço constitui um auxílio estatal na aceção do Tratado se estiverem preenchidas todas as condições acima referidas. O auxílio financeiro deveria, especificamente:
               
                           —
                        
                        
                           ser concedido pelo Estado ou através de recursos estatais,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           favorecer certas empresas ou de certas produções,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           falsear ou ameaçar falsear a concorrência,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           afetar as trocas comerciais entre Estados-Membros.
                        
                     
         
               (125)
            
            
               A Comissão procedeu à sua apreciação em dois planos:
               
                           —
                        
                        
                           no plano das medidas individuais, no qual a Comissão examina se cada medida constitui um auxílio estatal, independentemente do seu uso no âmbito do SAF.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           no plano do SAF no seu conjunto: tal como já se referiu, o SAF assenta numa combinação destas medidas, que estão interligadas de jure ou de facto.
                        
                     
         5.3.1.   Empresas na aceção do artigo 107.o do TFUE
   
   
               (126)
            
            
               A Comissão considera que todas as partes envolvidas nas operações do SAF são empresas na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE — facto que nem a Espanha (70) nem nenhuma parte terceira contestam — já que as suas atividades consistem em propor bens e serviços num determinado mercado (71). Concretamente, os estaleiros propõem navios novos ou serviços de construção, reparação y renovação; as empresas de locação propõem facilidades de financiamento; os AIE fretam e vendem navios; os investidores, na medida em que propõem bens e serviços numa ampla variedade de mercados, salvo se se tratar de pessoas físicas que não exercem nenhuma atividade económica, caso no qual não são abrangidas pela presente decisão; as companhias de navegação propõem serviços de transporte marítimo; os bancos organizadores propõem serviços de corretagem e financiamento, e outros agentes prestam serviços de intermediação ou de consultoria.
            
         5.3.2.   Existência de vantagem seletiva
   
   
               (127)
            
            
               Segundo jurisprudência constante, «o artigo 107.o, n.o 1, do Tratado impõe que se determine se, no quadro de um dado regime jurídico, uma medida nacional é suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» relativamente a outras empresas que se encontrem, na perspetiva do objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável. Em caso afirmativo, a medida preenche a condição de seletividade» (72).
            
         5.3.2.1.   Amortização acelerada (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS) — Medida 1
   
   
               (128)
            
            
               Na Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão referiu que, a tratar-se de um auxílio, esta medida constituiria um auxílio existente, não tendo procedido a uma avaliação. Na sequência do procedimento formal de investigação, a Comissão chegou à conclusão de que esta medida, considerada separadamente, não constitui um auxílio estatal, porque não favorece certas empresas nem a produção de certos bens. Efetivamente, a Comissão salienta que a medida é aplicável a todas as empresas sujeitas ao imposto sobre o rendimento em Espanha, sem qualquer restrição relacionada com o seu setor de atividade, lugar de estabelecimento, dimensão, forma jurídica ou localização dos ativos. É também aplicável, sem exceção alguma, a todos os bens passíveis de amortização.
            
         
               (129)
            
            
               Por outro lado, a limitação aos ativos locados não constitui um elemento de seletividade, visto que a aquisição de ativos pode ser financiada por meio de contratos de locação financeira abertos, em geral, a empresas de todos os setores e de todas as dimensões. Não há qualquer indicação de que os beneficiários da medida estejam concentrados de facto em certos setores ou em certas produções. As estatísticas fornecidas pelas autoridades espanholas relativamente à utilização do artigo 115.o do TRLIS pelos contribuintes espanhóis (ver os gráficos seguintes) confirmam que a locação financeira é utilizada por empresas que dispõem de uma grande variedade de rendimentos tributáveis (45 dos utilizadores declarados do artigo 115.o ganham menos do que um milhão de euros e 70 menos de três milhões de euros) (ver gráfico da esquerda). O montante absoluto do benefício fiscal suscetível de resultar da amortização de uma despesa adicional (73), nos termos do artigo 115.o do TRLIS, varia também em função dos rendimentos do contribuinte (ver gráfico da direita).
               
                           
                              
                        
                        
                           
                              
                        
                     
                  Fonte: Ministério da Economia e Finanças
            
         
               (130)
            
            
               As autoridades espanholas confirmaram ainda que os contratos de locação e o artigo 115.o do TRLIS podem ser utilizados para ativos construídos (ou com origem) noutros Estados-Membros. Por último, a Comissão observa que as condições de aplicação do artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS, são claras, objetivas e neutras, e que a sua aplicação não exige uma autorização prévia. Por conseguinte, a administração fiscal não possui poderes discricionários para autorizar ou recusar a referida medida (74).
            
         
               (131)
            
            
               Assim, a Comissão conclui que, por si só, a amortização acelerada de ativos locados (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS) não confere uma vantagem seletiva aos AIE no âmbito de operações do SAF.
            
         5.3.2.2.   Aplicação discricionária da amortização antecipada (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS e artigo 49.o do RIS) — Medida 2
   
   
               (132)
            
            
               As regras relativas à amortização da legislação fiscal espanhola (artigo 11.o do TRLIS) estabelecem, em geral, que o custo de um ativo deve ser repartido ao longo da sua vida económica, ou seja, a partir do momento em que é utilizado para uma atividade económica. Em conformidade com o artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS, a amortização acelerada dos ativos locados deve ter em conta a data em que o ativo for posto em serviço. Ao permitir que a amortização acelerada tenha início antes do ativo entrar em funcionamento, o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS confere uma vantagem económica.
            
         
               (133)
            
            
               Esta possibilidade constitui uma exceção à regra geral estabelecida no n.o 6 do mesmo artigo e está sujeita à autorização, no âmbito dos poderes discricionários das autoridades espanholas, pelo que esta medida é seletiva à primeira vista. Contrariamente ao que defendem a Espanha e algumas partes terceiras, os critérios para a concessão da autorização não são claros nem objetivos e, mesmo que o fossem, tal não bastaria para excluir o seu caráter seletivo (75). A Comissão observa que os critérios definidos no artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS são vagos e têm de ser interpretados pelos serviços da administração fiscal, que não publicou regras administrativas ou explicações a este respeito. A aplicação discricionária de uma amortização antecipada com base em critérios vagos introduz seletividade no SAF, mesmo quando os poderes discricionários não são exercidos arbitrariamente (76). Além disso, a Comissão nota que a Espanha não explicou de forma convincente por que razão são necessárias todas as condições impostas no artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, e no artigo 49.o do RIS a fim de evitar abusos. Por exemplo, devem ser demonstrados o caráter específico da utilização económica do ativo (77), bem como a inexistência de efeitos sobre o valor tributável resultante do uso do ativo ou da transferência de propriedade (78). Não foi apresentada nenhuma justificação para estas limitações, que introduzem novos elementos de seletividade. A Espanha também não demonstrou por que razão é necessária uma autorização prévia. Garantir a realidade de uma operação de locação, por exemplo, afigura-se tão importante para permitir a dedução normal das despesas do contrato de locação/amortização de um ativo, ou a aplicação da amortização acelerada, como para a antecipação da referida amortização. No entanto, as primeiras medidas não estão sujeitas a uma autorização prévia e, tal como no caso dessas medidas, parece ser suficiente uma verificação a posteriori dos critérios claros e objetivos para a amortização antecipada dos ativos locados.
            
         
               (134)
            
            
               Na Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão mencionou que as autoridades espanholas tinham confirmado numa reunião que, com base nas autorizações concedidas, as condições do artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS só se consideravam preenchidas no caso de aquisições de navios que tivessem transitado do regime geral do imposto sobre o rendimento das sociedades para o regime de TT (79) e da subsequente transferência da propriedade do navio para a companhia de navegação, através do exercício de uma opção no contexto de um contrato de fretamento em casco nu. A Espanha negou (80) ter feito tal declaração, mas reconheceu a existência de dificuldades de interpretação (81). A Comissão observa que não foram apresentados elementos de prova que demonstrassem ter sido concedidas autorizações para aplicar a amortização antecipada noutras circunstâncias (82).
            
         
               (135)
            
            
               Dos exemplos apresentados pelas autoridades espanholas deduz-se que os pedidos de amortização antecipada apresentados pelo AIE à administração fiscal descrevem em pormenor toda a organização do SAF e fornecem todos os contratos pertinentes (especialmente o contrato de construção naval, o contrato de locação financeira, o contrato de fretamento em casco nu, os contratos de opções, o contrato de contração e liquidação da dívida). Segundo a Espanha, estes elementos são necessários para verificar o cumprimento das condições referidas no artigo 115.o, n.o 11, e no artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como no artigo 49.o do RIS.
            
         
               (136)
            
            
               No entanto, a Comissão salienta que o procedimento previsto nas disposições de execução (83) proporciona uma margem de manobra significativa à administração fiscal para interpretar os requisitos legais e, se for caso disso, impor condições adicionais. Em especial, a administração está habilitada a solicitar as informações adicionais que considere pertinentes para efeitos da apreciação (84). A Comissão gostaria igualmente de referir, a este respeito, que em alguns exemplos, os pedidos também continham anexos adicionais que não são necessários para demonstrar a conformidade com as condições impostas pelo artigo 115.o, n.o 11, e o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como pelo artigo 49.o do RIS: 1) um cálculo pormenorizado do total dos benefícios fiscais e a forma como são repartidos entre a companhia de navegação e o AIE ou respetivos investidores, e 2) uma declaração do estaleiro que discrimine as vantagens económicas e sociais esperadas do contrato de construção naval. De acordo com alguns dos autores da denúncia, a administração fiscal exige tais documentos no âmbito do processo de autorização. Segundo a Espanha, os requerentes (AIE) forneciam estes elementos por iniciativa própria. Estes documentos indicavam, em especial, que é tida em conta a importância de um contrato de construção naval para a economia espanhola, bem como o benefício fiscal global gerado pela operação do SAF.
            
         
               (137)
            
            
               A Comissão conclui que o procedimento obrigatório de autorização prévia, a necessidade de interpretar as vagas condições do artigo 115.o, n.o 11, e do artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como do artigo 49.o do RIS, a possibilidade de a administração fiscal solicitar quaisquer documentos ou informações adicionais são provas claras de que a administração fiscal dispõe, no exercício das suas funções, de um amplo poder de apreciação no que respeita a autorizar operações do SAF.
            
         
               (138)
            
            
               Tal como referido na Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade direta das empresas (doravante «Comunicação sobre auxílios fiscais») (85), o Tribunal de Justiça reconhece que o tratamento dos operadores económicos numa base discricionária pode significar que a aplicação de uma medida geral a um caso particular assuma as características de uma medida seletiva, em especial quando o exercício do poder discricionário ultrapassa a mera gestão das receitas fiscais com base em critérios objetivos (86)
                   (87).
            
         
               (139)
            
            
               A Comissão considera, por conseguinte, que a aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos em regime de locação ao abrigo do artigo 115.o, n.o 11, e do artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como do artigo 49.o do RIS, confere uma vantagem seletiva aos AIE que participam em operações do SAF e aos respetivos investidores.
            
         5.3.2.3.   Transparência fiscal dos agrupamentos de interesse económico (artigo 48.o do TRLIS) — Medida 3
   
   
               (140)
            
            
               A Comissão considera que a transparência fiscal dos AIE referida nos artigos 48.o e 49.o, do TRLIS faz apenas com que diferentes operadores se unam para financiar um investimento ou levar a cabo uma atividade económica. Consequentemente, esta medida não confere uma vantagem seletiva aos AIE ou aos seus membros.
            
         5.3.2.4.   O regime de imposto sobre a arqueação (artigos 124.o a 128.o do TRLIS) — Medida 4
   
   
               (141)
            
            
               Tal como explicado no ponto 2.2.4, o regime de TT constitui um regime de auxílios estatais, aprovado pela Comissão através da Decisão C (2002) 582 final, de 27 de fevereiro de 2002. Inclui as disposições do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS relativas ao tratamento das obrigações fiscais implícitas e às mais-valias, no âmbito de uma transferência para o regime de TT dos ativos usados ou em segunda mão abrangidos previamente pelo regime fiscal geral.
            
         
               (142)
            
            
               Com efeito, tal como explicado no considerando 17, em condições normais, ou seja, sempre que a empresa continua a ser abrangida pelo regime geral do imposto sobre as sociedades em vez de transitar para o regime de TT, o benefício fiscal resultante amortização antecipada ou acelerada dos ativos nos primeiros anos (aumento das obrigações fiscais implícitas) é compensado, em grande medida, nos anos subsequentes (diminuição das obrigações fiscais implícitas) ou aquando da venda ou do abate do ativo (imposto sobre as mais-valias). Durante todo o período, o processo leva ao adiamento do pagamento de determinados montantes de impostos. Como os impostos pagos no âmbito do regime de TT não dependem da diferença entre receitas e despesas, a transição para o regime de TT a meio do período implica a não liquidação das obrigações fiscais implícitas.
            
         
               (143)
            
            
               Em comparação com o que aconteceria no âmbito do regime fiscal geral, o adiamento no regime de TT da liquidação das obrigações fiscais implícitas, permitido pelo artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS adicionais, concede uma vantagem económica seletiva adicional às empresas que transitam para o regime de TT em relação às que permanecem no regime fiscal geral.
            
         
               (144)
            
            
               Tal como explicado no ponto 5.4, o regime de TT aprovado pela Comissão não abrange o tratamento fiscal das receitas provenientes do contrato de fretamento em casco nu, que, por conseguinte, não constitui um auxílio existente, mas antes um novo auxílio.
            
         5.3.2.5.   Artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS) — Medida 5
   
   
               (145)
            
            
               Em comparação com o autorizado como parte do regime de TT notificado, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, concede outra vantagem, a saber: ao estabelecer una exceção à aplicação ordinária do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, alguns navios de mar que normalmente seriam considerados usados ou em segunda mão, são considerados novos no momento da sua transferência ao regime de TT. Consequentemente, o pagamento das obrigações fiscais implícitas — normalmente adiadas até à venda ou ao abate do ativo ao abrigo do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS — é anulado definitivamente. Esta anulação constitui uma vantagem económica.
            
         
               (146)
            
            
               A vantagem económica conferida pelo artigo 50.o, n.o 3, do RIS é de natureza seletiva, uma vez que não está disponível para todos os ativos. Nem sequer está à disposição de todas os navios abrangidos pelo regime de TT e pelo artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. N verdade, esta vantagem só pode ser obtida sob condição de que o navio seja adquirido através de um contrato de locação financeira autorizado previamente pela administração fiscal. Tal como já referido, as autoridades espanholas confirmaram que a administração fiscal só considerava esta condição cumprida de facto se tivesse sido autorizado um contrato de locação financeira no âmbito de pedido de amortização antecipada nos termos do artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS. Nem a Espanha nem as partes terceiras referiram outras circunstâncias nas quais a administração fiscal pudesse autorizar previamente um contrato de locação. Tal como indicado no ponto 5.3.2.2, estas autorizações foram concedidas no contexto das amplas faculdades de apreciação da administração fiscal e de facto unicamente em relação a navios de mar de nova construção.
            
         
               (147)
            
            
               Contrariamente às alegações da Espanha e de algumas partes terceiras, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, não só esclarece o procedimento especial notificado e o conceito de «navio usado», pois ao considerar que um navio em locação continua a ser novo à data em que o locatário exerce a opção de compra, desde que o contrato de locação tenha sido aprovado previamente pela administração fiscal, como introduz uma derrogação ao procedimento especial (88) contemplado no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. Esta disposição introduz seletivamente uma vantagem adicional ao contornar o imposto sobre as subsequentes mais-valias.
            
         
               (148)
            
            
               A Comissão considera que a concessão desta vantagem seletiva adicional — quer no que diz respeito ao regime fiscal geral quer à aplicação ordinária do regime de TT alternativo e ao artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS autorizado pela Comissão — não pode ser justificada pela natureza e pelo regime geral do sistema fiscal espanhol.
            
         
               (149)
            
            
               Efetivamente, a Comissão autorizou o artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS enquanto procedimento especial que, alegadamente, permitiria evitar abusos do artigo 125.o, n.o 1, ou seja, que os operadores transferissem navios usados e totalmente amortizados para o regime de TT com o único fito de os vender com uma mais-valia significativa que ficaria isenta ao abrigo desse regime. A Comissão regista, a este respeito, que nas operações do SAF participam AIE que cedem em locação — e, logo, possuem por um curto período — um único navio não exploram diretamente e transitam para o regime de TT por um período muito limitado, necessário para exercer a opção do contrato de locação e transferir a propriedade do seu único navio para a companhia de navegação. Estas operações não parecem corresponder aos objetivos do regime de TT contemplados nas Orientações sobre transportes marítimos.
            
         
               (150)
            
            
               Por conseguinte, a Comissão não concorda que seja lógico considerar que um navio é «novo» à data em que a opção é exercida, porque ninguém o utilizou antes do locatário, ou porque o exercício da opção já tinha sido acordado no momento da assinatura do contrato de locação.
            
         
               (151)
            
            
               Relativamente à primeira parte deste argumento, a Comissão salienta que a regra da limitação é igualmente aplicável aos navios transferidos por um único operador do regime fiscal geral para o regime de TT, isto é, sem mudança de proprietário e sem utilização por terceiros.
            
         
               (152)
            
            
               No que se refere à segunda parte, o facto de a opção ter sido acordada previamente não tem nenhum relevo para o efeito de determinar se o navio é novo. A Comissão não recebeu qualquer explicação quanto às razões pelas quais o navio deve ser considerado novo — quem quer que seja o seu proprietário — no dia do exercício da opção. Tão pouco recebeu uma explicação convincente quanto ao motivo pelo qual esta hipótese só seria razoável se o contrato de locação tivesse sido previamente aprovado pela administração fiscal.
            
         
               (153)
            
            
               A Comissão observa a este respeito que a mais-valia não ficaria isenta se artigo 50.o, n.o 3, do RIS se limitasse a esclarecer que os navios em locação são considerados novos à data de assinatura do contrato de locação, sem ter em conta a data do exercício da opção. Neste caso, seria necessário considerar o AIE como proprietário do navio antes da sua transferência para o regime de TT, o navio seria considerado usado ou em segunda mão ao transitar para o regime de TT, aplicando-se o artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, o que daria lugar ao pagamento diferido das obrigações fiscais implícitas ou à aplicação do imposto sobre as mais-valias aquando da venda ou do abate do navio.
            
         
               (154)
            
            
               A Comissão considera, por conseguinte, que o artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS confere uma vantagem seletiva às empresas que adquirem navios através de contratos de locação financeira previamente autorizados pela administração fiscal, em especial aos AIE, ou aos respetivos investidores, que participam em operações do SAF.
            
         5.3.2.6.   Vantagem seletiva resultante do SAF no seu conjunto. Beneficiários da vantagem
   
   
               (155)
            
            
               A dimensão da vantagem económica resultante do SAF no seu conjunto é equivalente à vantagem que o AIE não teria obtido na mesma operação financeira se tivesse aplicado apenas medidas de caráter geral. Na prática, esta vantagem corresponde à soma das vantagens obtidas pelo AIE na aplicação das medidas seletivas acima mencionadas, nomeadamente:
               
                           —
                        
                        
                           os juros poupados sobre os montantes dos pagamentos de impostos diferidos no âmbito da amortização antecipada (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como artigo 49.o do RIS),
                        
                     
                           —
                        
                        
                           o montante dos impostos evitados ou o dos juros poupados sobre os impostos diferidos no âmbito do regime de TT (artigo 128.o do TRLIS), dado que o AIE não podia beneficiar do regime de TT,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           o montante dos impostos evitados sobre as mais-valias obtidas na altura da venda do navio, nos termos do artigo 50.o, n.o 3, do RIS.
                        
                     
         
               (156)
            
            
               Considerando o SAF no seu conjunto, a vantagem é seletiva, por estar sujeita ao poder discricionário conferidas à administração fiscal pelo procedimento obrigatório de autorização e pela imprecisão do texto das condições aplicáveis à referida amortização. Uma vez que as medidas aplicáveis exclusivamente aos transportes marítimos ao abrigo das Orientações sobre transportes marítimos — em especial o artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS — dependem dessa autorização prévia, todo o SAF é seletivo. Por conseguinte, a administração fiscal só autorizaria operações do SAF destinadas a financiar apenas navios de mar (seletividade setorial). Tal como confirmado pelas estatísticas fornecidas por Espanha, as 273 operações do SAF organizadas até junho de 2010 correspondem, na totalidade, a navios de mar.
            
         
               (157)
            
            
               A este respeito, o facto de todas as companhias de navegação, incluindo as estabelecidas noutros Estados-Membros poderem aceder a operações de financiamento do SAF não obsta a que se conclua que o regime favorece determinadas atividades, a saber, a aquisição de navios de mar mediante contratos de locação, em particular com vista ao seu fretamento em casco nu e à sua posterior revenda.
            
         
               (158)
            
            
               Estaleiros europeus denunciaram repetidas vezes o facto de não poderem aceder ao financiamento concedido pelos bancos espanhóis ao SAF.
            
         
               (159)
            
            
               Na sua decisão de início do procedimento formal de investigação, a Comissão assinalou que todos os navios abrangidos pelo SAF, à exceção de um, foram construídos em estaleiros espanhóis. A Comissão manifestou dúvidas (89) quanto ao facto de poder haver explicações razoáveis para estes resultados no contexto de operações decorrentes, exclusivamente, da livre escolha dos operadores económicos num mercado livre e competitivo.
            
         
               (160)
            
            
               No entanto, na ausência de quaisquer elementos de prova sobre o indeferimento de um pedido de autorização para a aquisição de navios não espanhóis, a Comissão não pode considerar que o SAF estava de facto limitado à aquisição dos navios espanhóis. Além disso, a Comissão salienta que as autoridades fiscais espanholas, através de uma notificação vinculativa em resposta a uma pergunta apresentada por um potencial investidor, em 1 de dezembro de 2008, confirmou explicitamente ser o SAF aplicável aos navios construídos noutros Estados-Membros da UE (90). Nestas circunstâncias, a Comissão conclui que o SAF não implica qualquer elemento adicional de seletividade em favor dos estaleiros espanhóis nem qualquer discriminação com base no lugar de estabelecimento do estaleiro.
            
         
               (161)
            
            
               A Comissão considera que a vantagem beneficia os AIE e, por inerência, os seus investidores. Com efeito, o AIE é a pessoa coletiva que aplica todas as medidas fiscais e, se for caso disso, a que apresenta os pedidos de autorização às autoridades fiscais. Por exemplo, ninguém contestou o facto de os pedidos de concessão de regimes especiais de amortização antecipada ou de TT serem apresentados em nome do AIE. Do ponto de vista fiscal, o AIE é transparente e os seus rendimentos tributáveis ou as despesas dedutíveis são automaticamente transferidos para os investidores.
            
         
               (162)
            
            
               Numa operação do SAF, nota-se que, em termos económicos, uma parte substancial do benefício fiscal obtido pelo AIE é transferido para a companhia de navegação através de um desconto sobre o preço. Os anexos que acompanham a alguns processos em que o AIE solicitou autorização prévia para a amortização antecipada (ver considerando 168) confirmam que os operadores envolvidos em operações do SAF consideram que os benefícios fiscais provenientes da operação são partilhados entre o AIE, ou os respetivos investidores, e as companhias de navegação. No entanto, a questão da imputabilidade do referido benefício ao Estado é tratada no ponto seguinte.
            
         
               (163)
            
            
               Embora outros participantes em operações do SAF, tais como estaleiros navais, empresas de locação e demais intermediários, aproveitem os efeitos indiretos desse benefício, a Comissão considera que o benefício obtido inicialmente pelo AIE e pelos seus investidores não é transferida para os mesmos.
            
         5.3.3.   Utilização de recursos estatais e imputabilidade do Estado
   
   
      Recursos estatais
   
   
               (164)
            
            
               As vantagens seletivas para os AIE e os respetivos membros verificadas nas medidas 2, 4 e 5 (ver pontos 5.3.2.2, 5.3.2.4 e 5.3.2.5) são o resultado da aplicação das disposições da legislação fiscal.
            
         
               (165)
            
            
               Em cada uma das operações do SAF, a utilização de recursos estatais pressupõe que se deixe de cobrar juros resultantes da amortização antecipada dos ativos locados, que se deixe de cobrar impostos pelo facto de não serem liquidadas obrigações fiscais implícitas quando o AIE transita do regime geral do imposto sobre o rendimento das sociedades para o regime de TT e que se deixe de cobrar impostos ao não tributar as mais-valias obtidas aquando da transferência da propriedade do navio para a companhia de navegação. Em termos gerais, o SAF no seu conjunto implica a perda definitiva de receitas fiscais equivalentes ao consumo de recursos estatais, sob a forma de despesa fiscais e juros não cobrados.
            
         
               (166)
            
            
               No contexto das operações do SAF, o Estado transfere inicialmente os seus recursos para o AIE ao financiar as vantagens seletivas. Através de transparência fiscal, o AIE transfere em seguida os recursos estatais para os seus investidores.
            
         
      Imputabilidade
   
   
               (167)
            
            
               As medidas em questão prendem-se com a aplicação do direito fiscal espanhol e as autorizações fiscais concedidas pelas autoridades fiscais espanholas para a aplicação da amortização antecipada e do regime de TT. Estas autorizações foram concedidas para a implementação de medidas individuais, como amortização (acelerada) (antecipada) do navio em locação pelo AIE ou a transição do AIE para o regime de TT. Por outro lado, com base nos exemplos apresentados pelas autoridades espanholas, o processo de autorização era indispensável para que a operação de financiamento tivesse êxito.
            
         
               (168)
            
            
               De acordo com os autores da denúncia, a administração fiscal examinaria e interviria na distribuição do benefício fiscal entre a companhia de navegação, por um lado, e o AIE e os seus investidores, por outro. Com base nos exemplos apresentados pelas autoridades espanholas, afigura-se que os pedidos de autorização de amortização antecipada apresentados à administração fiscal incluem, em geral, um cálculo do benefício fiscal total gerado pela estrutura do SAF e as modalidades de repartição deste benefício entre a companhia de navegação e os investidores da AIE ou, de qualquer modo, os elementos necessários para efetuar tais cálculos.
            
         
               (169)
            
            
               No entanto, todas as consequências económicas resultantes da concessão do benefício fiscal aos AIE resultam de uma combinação de operações jurídicas entre entidades privadas. Com efeito, as regras em vigor não obrigam os AIE a transferir parte do benefício fiscal para as companhias de navegação e menos ainda para os estaleiros ou os intermediários. É verdade que a administração fiscal dispõe de um amplo poder de apreciação e que, nesse contexto, avalia o impacto económico de toda a operação, mas tal não é suficiente para concluir que são as autoridades espanholas quem decide em matéria de transferência de uma parte do benefício para as companhias de navegação ou sobre o montante dessa transferência. Há que distinguir esta situação da examinada nas decisões relativas à Air Caraïbes ou aos GIE fiscais franceses, nas quais a lei obrigava os investidores a transferir, respetivamente, pelo menos 60 ou dois terços do benefício para os utilizadores e as autoridades francesas verificavam que cada operação preenchia esse requisito.
            
         
               (170)
            
            
               Por conseguinte, as vantagens seletivas foram concedidas através de recursos estatais. São claramente imputáveis ao próprio Estado espanhol, na medida em que beneficiam os AIE e os seus investidores. No entanto, este não é o caso das vantagens para as companhias de navegação e, a fortiori, das vantagens indiretas para estaleiros e intermediários.
            
         5.3.4.   Distorção da concorrência e efeitos sobre as trocas comerciais
   
   
               (171)
            
            
               Por último, esta vantagem pode distorcer a concorrência e afetar as trocas comerciais entre os Estados-Membros. Quando os auxílios concedidos por um Estado-Membro reforçam a posição de uma empresa relativamente a outras empresas concorrentes no comércio intracomunitário, deve considerar-se que estas últimas são afetadas por esses auxílios (91). É suficiente que o beneficiário do auxílio esteja em concorrência com outras empresas em mercados abertos à concorrência (92) e às trocas comerciais entre os Estados-Membros.
            
         
               (172)
            
            
               No caso vertente, os investidores, ou seja, os membros dos AIE, operam em todos os setores da economia, mormente em setores abertos ao comércio intracomunitário. Além disso, mediante as operações que beneficiam do SAF, atuam através do AIE nos mercados de fretamento em casco nu e da aquisição e venda de navios de mar, que estão abertos ao comércio intracomunitário. As vantagens derivadas do SAF reforçam a sua posição nos respetivos mercados, o que falseia ou ameaça falsear a concorrência.
            
         
               (173)
            
            
               Por conseguinte, a vantagem económica obtida pelo AIE e respetivos investidores que beneficiam das medidas em questão é suscetível de afetar o comércio entre os Estados-Membros e de falsear a concorrência no mercado interno.
            
         5.4.   AUXÍLIO EXISTENTE OU AUXÍLIO ILEGAL
   
               (174)
            
            
               O artigo 1.o, alínea b), do Regulamento n.o 659/1999 (93) define as diferentes situações em que o auxílio é considerado um auxílio existente. Segundo as observações recebidas no caso vertente, o auxílio existente seria: i) um auxílio que já existia antes da entrada em vigor do Tratado em Espanha, ou ii) um auxílio aprovado previamente pela Comissão.
            
         
      O imposto sobre arqueação constitui um auxílio existente, mas a sua aplicação às receitas obtidas através de fretamentos em casco nu constitui um novo auxílio
   
   
               (175)
            
            
               Entre as medidas consideradas auxílio estatal (94), a Comissão considera que só as disposições legais do regime de TT (artigos 124.o a 128.o) do TRLIS, medida 4), constituem um regime de auxílio estatal existente, uma vez que foi aprovado pela Comissão em 2002.
            
         
               (176)
            
            
               No entanto, a Comissão considera que os AIE envolvidos em operações de locação financeira não preenchem todas as condições necessárias para beneficiar do regime de TT espanhol.
            
         
               (177)
            
            
               A Comissão autorizou o regime de TT espanhol como um auxílio compatível nos termos das Orientações sobre os transportes marítimos, que apenas se aplicam a empresas que exercem atividades de transporte marítimo reais (95) com navios próprios ou fretados. Excecionalmente, o regime de TT pode ser aplicado a atividades conexas ou assimiladas ao transporte marítimo no âmbito das Orientações. Por exemplo, em determinadas condições, a atividade de gestão de navios, dragagem ou reboque podem beneficiar do auxílio (96). Por outro lado, a simples propriedade de uma embarcação, a sua aquisição através de locação financeira e o seu aluguer ou fretamento a terceiros sem que se assuma a plena responsabilidade pelo seu funcionamento, não pode ser considerada uma atividade elegível. Claramente, o beneficiário do regime de TT devia ser aquele que exerce as atividades de transportes elegíveis, com navios elegíveis.
            
         
               (178)
            
            
               É certo que a Comissão autorizou excecionalmente o fretamento de casco nu de navios vazios como parte de certos regimes de TT notificados, mas apenas numa base temporária, em circunstâncias específicas, relacionadas com um excesso de capacidade (97). Nestas condições, a atividade principal destas empresas continua a ser o transporte marítimo e as receitas decorrentes das atividades de fretamento do navio em casco nu podem ser consideradas subordinados a essa atividade principal. Esta tolerância é plenamente coerente com os objetivos das Orientações sobre transportes marítimos: «preservar e melhorar o know-how marítimo, bem como salvaguardar e promover o emprego dos marítimos europeus» e «contribuir para a consolidação do setor marítimo estabelecido nos Estados-Membros, mantendo simultaneamente uma frota globalmente competitiva nos mercados mundiais» (98).
            
         
               (179)
            
            
               Em conformidade com as Orientações sobre transportes marítimos, a Decisão C (2002) 582 final da Comissão, de 27 de fevereiro de 2002, que autoriza o regime de TT espanhol menciona explicitamente que só as atividades de transporte marítimo podem optar pelo referido regime (99). Com efeito, o ponto 2.4, «Beneficiários, estabelece que podem beneficiar deste regime fiscal especial as companhias de navegação inscritas num registo de companhias de navegação previstos na legislação espanhola, cuja atividade inclua a exploração de navios próprios ou em locação» (sublinhado acrescentado) e o ponto 2.5 Atividades/navios elegíveis estabelece que o regime fiscal em função da arqueação só é aplicável aos navios utilizados em atividades de transporte marítimo. As atividades elegíveis incluem unicamente as de transporte marítimo» (o sublinhado é nosso).
            
         
               (180)
            
            
               Do texto da Decisão da Comissão de 2002, adotada ao abrigo das Orientações sobre transportes marítimas decorre que as empresas identificadas como companhias de navegação, por força da lei espanhola, podem beneficiar do regime de TT, desde que exerçam atividades de transporte marítimo elegíveis e no âmbito das mesmas.
            
         
               (181)
            
            
               A Comissão considera que a atividade exercida pelos AIE participantes em operações do SAF não pode ser considerada uma atividade de transporte. Com efeito, ao transitar para o regime de imposto sobre a arqueação, a AIE toma em locação um único navio a uma companhia locadora e aluga-o em regime de fretamento em casco nu a uma companhia de navegação terceira. Se a companhia de navegação terceira explorar o navio para prestar serviços de transporte marítimo, é elegível para o regime de TT. Em contrapartida, o AIE limita-se a pôr um navio à disposição de uma companhia de navegação terceira, que o explora. Por conseguinte, o AIE é um intermediário que presta serviços de aluguer ou de locação e não de serviços de transporte.
            
         
               (182)
            
            
               Os AIE participantes em operações do SAF costumam fretar o único navio próprio ou em locação, que representa, assim, a totalidade da frota. Em tais circunstâncias, o AIE não assume riscos nem responsabilidades relativas à gestão técnica, à tripulação e, inclusive, á gestão comercial do navio. Trata-se apenas de um intermediário e as receitas procedentes do fretamento de casco nu do navio vazio não podem ser consideradas subordinadas a uma atividade de transporte marítimo.
            
         
               (183)
            
            
               Além disso, os AIE permanecem no regime de TT durante um curto período, ou seja, as duas semanas necessárias ao exercício da opção do contrato de locação, bem como ao exercício, pela companhia de navegação da opção associada ao contrato de fretamento. Autorizar essas atividades no âmbito do regime de TT não parece aumentar de forma duradoura a arqueação explorada sob pavilhão do EEE ou controlada pelos seus membros. Pelas mesmas razões, os AIE participantes em operações do SAF não parecem contribuir para o objetivo de «preservar e melhorar o know-how marítimo e […] salvaguardar e promover o emprego dos marítimos europeus» ou de «contribuir para a consolidação do setor marítimo».
            
         
               (184)
            
            
               Em conclusão, considerar que a atividade de empresas como os AIE que participam no SAF constitui uma atividade de transporte marítimo não consta da autorização decorrente da Decisão de 2002.
            
         
               (185)
            
            
               Por conseguinte, a Comissão considera que sujeitar ao referido regime empresas como os AIE participantes em operações do SAF (100) implica a concessão de novos auxílios quer através do cálculo da matéria coletável em função da arqueação explorada quer da possibilidade de adiar o pagamento das obrigações fiscais implícitas ao abrigo do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, até que o navio seja vendido ou abatido.
            
         
      As demais medidas constituem um novo auxílio
   
   
               (186)
            
            
               A amortização antecipada dos ativos locados (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como o artigo 49.o do RIS, medida 2) não é um auxílio existente, uma vez que foi introduzida em 2002, ou seja, após a adesão da Espanha em 1986, e nunca foi notificada à Comissão, que também não a aprovou. Além disso, os efeitos desta medida podem ser claramente separados do efeito da amortização acelerada. A medida em causa constitui um auxílio estatal.
            
         
               (187)
            
            
               Efetivamente, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, permitindo a isenção das mais-valias sobre os navios adquiridos ao abrigo de contratos de locação financeira previamente autorizados (medida 5), entrou em vigor em 2002 sem notificação prévia nem aprovação da Comissão.
            
         
               (188)
            
            
               A Comissão considera que a aprovação concedida em 2002 não inclui medidas de execução, nomeadamente o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, que introduz uma derrogação às regras de limitação aplicáveis aos navios usados nos termos do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, o que corresponde a uma vantagem suplementar. Esta derrogação devia ter sido notificada juntamente com as disposições legais aprovadas pela Comissão, mas não o foi.
            
         
               (189)
            
            
               Com efeito, a aplicação do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS não parece exigir definições ou esclarecimentos adicionais. Em condições normais, obrigaria à tributação das mais-valias obtidas por um locador ao transferir um navio para o locatário (companhia de navegação). Caso a Espanha considerasse que havia necessidade de esclarecimentos, tal deveria ter sido feito mediante notificação.
            
         
               (190)
            
            
               Consequentemente, as medidas de execução e, em especial, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS constituem igualmente um auxílio ilegal.
            
         5.5.   COMPATIBILIDADE COM O MERCADO INTERNO
   
               (191)
            
            
               A Comissão conclui que as seguintes medidas constituem auxílios estatais, quer separadamente, quer no contexto do SAF:
               
                           —
                        
                        
                           a amortização antecipada dos ativos adquiridos ao abrigo de um contrato de locação financeira (artigo 115.o, n.o 11 e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como artigo 49.o do RIS),
                        
                     
                           —
                        
                        
                           o regime de TT quanto à elegibilidade das atividades de fretamento em casco nu,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           o artigo 50.o, n.o 3, do RIS.
                        
                     
         
               (192)
            
            
               Em princípio, os auxílios estatais, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, são proibidos. Contudo, o artigo 107.o, n.o 2, estabelece a compatibilidade de certos tipos de auxílio, e o n.o 3 estabelece que a Comissão pode declarar compatíveis alguns auxílios ou os auxílios a determinados beneficiários. Em função do tipo de beneficiário podem aplicar-se regras específicas, tais como as Orientações sobre transportes marítimas (101) ou o Enquadramento dos auxílios estatais à construção naval (102).
            
         
               (193)
            
            
               Nem a Espanha nem as partes terceiras identificadas como beneficiárias na presente decisão invocaram a aplicação de qualquer outra disposição do artigo 107.o, n.o 2 e n.o 3, do TFUE, nem a aplicação de qualquer outro enquadramento em matéria de auxílios estatais adotado com base no artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE.
            
         5.5.1.   Aplicação das Orientações sobre transportes marítimos.
   
   
      Elegibilidade das receitas do fretamento em casco nu para o regime de TT
   
   
               (194)
            
            
               Tal como mencionado no considerando 71, as autoridades espanholas e algumas partes terceiras consideram que o fretamento é abrangido pela Decisão de 2002 que autoriza o regime de TT espanhol, uma vez que se refere à exploração de navios próprios ou em locação.
            
         
               (195)
            
            
               A Comissão não concorda com esta interpretação da Decisão de 2002. De facto, tanto as Orientações sobre transportes marítimos como a Decisão de 2002 tornam claro que o regime de TT é aplicável exclusivamente às atividades de transporte marítimo (103). Regra geral, as receitas de outras atividades distintas das de transporte — mesmo no caso de serem efetuadas por uma empresa de transportes marítimos — não podem ser tributadas ao abrigo do regime de TT (104), salvo derrogação explícita e em determinadas condições (atividades conexas, dragagem e reboque).
            
         
               (196)
            
            
               Neste contexto, a «exploração de navios próprios ou em locação» mencionada como atividade elegível na Decisão de 2002 abrange unicamente a «exploração» de navios próprios ou em locação ao abrigo do contrato de fretamento em casco nu, e operados — quer sejam próprios ou em locação — por uma companhia de navegação.
            
         
               (197)
            
            
               Tal como já referido ponto 5.3.2.4, os AIE financeiros participantes em operações de financiamento do SAF não exploram navios diretamente nem prestam quaisquer serviços de transporte marítimo. São intermediários financeiros que participam no financiamento coletivo de um ativo. Não participam na gestão estratégica, técnica, da tripulação ou inclusive comercial do navio que fretam, não assumindo nenhum risco nem responsabilidade pela prestação de serviços de transporte marítimo.
            
         
               (198)
            
            
               Além disso, a Comissão observa que o AIE participante em operações do SAF freta o seu único navio com uma opção de compra («call»), que a companhia marítima se compromete desde o princípio a exercer, e uma opção de venda («put»), que o AIE pode exercer. Tal corresponde a uma transferência diferida — embora definitiva — da propriedade da totalidade da frota do AIE. Por conseguinte, a AIE não está numa situação idêntica à dos armadores que acusam um excesso de capacidade temporário e que, almejando uma certa flexibilidade, fretam parte da sua frota a operadores terceiros por um período limitado (ver considerando 178).
            
         
               (199)
            
            
               Por todas estas razões, a Comissão considera que os AIE participantes em operações do SAF não são elegíveis para efeitos do regime de TT espanhol autorizado pela Comissão e não podem invocar as disposições das Orientações sobre transportes marítimos.
            
         
               (200)
            
            
               No entanto, a Comissão considera que, atendendo ao caráter geral das operações de locação, os AIE participantes em operações do SAF e respetivos investidores atuam como intermediários que canalizam para outros beneficiários (companhias de navegação) uma vantagem que prossegue um objetivo de interesse comum.
            
         
      Elegibilidade do AIE/ou dos seus investidores enquanto intermediários
   
   
               (201)
            
            
               Coerente com a abordagem adotada na Decisão de 20 de dezembro de 2006 relativa aos GIE fiscais franceses (105), a Comissão considera que, na medida em que representa uma remuneração justa pela sua intermediação na transferência para as companhias de navegação de uma vantagem que prossegue um objetivo de interesse comum, um auxílio mantida pelo AIE ou respetivos investidores deve ser considerado compatível, na mesma proporção. É verdade que, no caso vertente, o AIE não está sujeito à obrigação legal de transferir para as companhias de navegação uma parte do auxílio recebido. Contudo, ao exercer o seu poder discricionário aquando da apreciação da compatibilidade da medida nos termos do artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE, a Comissão considera que há que ter em conta os efeitos da medida favoráveis ao setor marítimo e aplicar, mutatis mutandis, as disposições das Orientações sobre transportes marítimos — normalmente aplicáveis às medidas de auxílio — à vantagem transferida para a companhia de navegação. Por conseguinte, se a aplicação das Orientações sobre transportes marítimos a uma companhia de navegação implicada numa determinada operação do SAF der lugar a um nível de vantagem compatível ou a uma vantagem total de x, a mesma percentagem de retenção do auxílio pelo AIE ou pelos respetivos investidores é compatível.
            
         
      Vantagem para as companhias de navegação (utilizadores finais)
   
   
               (202)
            
            
               Na medida em que a vantagem beneficie as companhias de navegação, o artigo 107.o, n.o 3, alínea c), e as Orientações sobre transportes marítimos (106) são os únicos enquadramentos aplicáveis para avaliar a sua compatibilidade.
            
         
               (203)
            
            
               A Comissão considera que as companhias de navegação não beneficiam de auxílios estatais na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. No entanto, para determinar o montante de auxílio compatível a nível dos AIE — enquanto intermediários que canalizam para as companhias de navegação uma vantagem que prossegue um objetivo de interesse comum — a Comissão considera que as Orientações sobre transportes marítimos devem ser aplicadas, mutatis mutandis, à vantagem transferida pelo AIE para a companhia de navegação, a fim de apurar: 1) o montante do auxílio recebido inicialmente pelo AIE e transferido para a companhia de navegação que teria sido compatível se o montante transferido correspondesse a um auxílio estatal em favor da companhia de navegação; 2) a proporção da referida vantagem compatível relativamente à vantagem total transferida para a companhia de navegação; e 3) o montante do auxílio que é considerado compatível a título de remuneração dos AIE pelo sua intermediação.
            
         
               (204)
            
            
               As Orientações sobre transportes marítimos descrevem diversas categorias de auxílios estatais e as condições em que podem ser autorizados pela Comissão. Em especial, as Orientações esclarecem que apenas se aplicam à atividade de transporte marítimo, bem como a um número limitado de atividades conexas ou assimiladas.
            
         
               (205)
            
            
               No caso de uma companhia de navegação (utilizador final) que presta serviços de transporte marítimo (ou atividades similares) e preenche todas as condições previstas nas Orientações, uma vantagem que beneficiasse a empresa e constituísse um auxílio estatal seria compatível com o mercado interno.
            
         
               (206)
            
            
               Em conformidade com as Orientações sobre transportes marítimos, o auxílio pode ser concedido através de diferentes categorias de medidas. Uma das principais condições impostas pelo artigo 10.o das Orientações Marítimas de 1997 e o artigo 11.o das Orientações sobre transportes marítimos de 2004 é um limite máximo para o auxílio, ou seja, o montante máximo do auxílio estatal que pode ser concedido a uma empresa e considerado compatível com o mercado interno (107).
            
         
               (207)
            
            
               Nos termos das Orientações de 1997, o limite máximo de auxílio correspondente à «anulação dos encargos fiscais e sociais aplicáveis aos marítimos e uma redução do imposto sobre o rendimento das sociedades com atividades no domínio dos transportes marítimos». Nos termos das Orientações de 2004, o limite máximo de auxílio correspondente à «anulação dos encargos fiscais e sociais aplicáveis aos marítimos e uma redução do imposto sobre o rendimento das sociedades com atividades no domínio dos transportes marítimos». Contudo, as Orientações de 2004 referem também que «o montante total do auxílio concedido […] não deverá exceder o montante total dos impostos e contribuições sociais cobrados sobre as atividades de transporte marítimo e dos marítimos».
            
         
               (208)
            
            
               No que diz respeito à aplicação do limite máximo do auxílio a determinadas companhias de navegação beneficiárias, a Comissão considera que este aspeto deve ser considerado a nível do EEE, o que significa que o limite máximo deve ter em conta o imposto sobre o rendimento das sociedades e as contribuições sociais pagas pelos beneficiários de outros Estados do EEE. Esta abordagem está em conformidade com a jurisprudência no processo FagorBrandt (108), que confirmou que o exame de uma medida de auxílio estatal deve ter em conta o efeito cumulativo do auxílio eventualmente concedido em diferentes Estados-Membros.
            
         
               (209)
            
            
               Posto que o caso vertente diz respeito ao auxílio concedido aos AIE para a aquisição — por uma companhia de navegação — de um ativo a longo prazo, a Comissão concorda com as autoridades espanholas em como a vantagem recebida pela companhia de navegação deve ser repartida pelo período normal de amortização do ativo (10 anos do ponto de vista fiscal) e comparado com o montante total de impostos e encargos sociais pago durante esse período.
            
         
               (210)
            
            
               Em conformidade com o limite máximo de auxílio, todas as vantagens concedidas para além do montante máximo de encargos fiscais e sociais aplicáveis aos marítimos e do imposto sobre o rendimento das sociedades com atividades no domínio dos transportes marítimos devem ser considerados incompatíveis com o Tratado.
            
         5.6.   RECUPERAÇÃO
   
               (211)
            
            
               O artigo 14.o do Regulamento (CE) n.o 659/1999 estabelece que nas decisões negativas relativas a auxílios ilegais, a Comissão decidirá que o Estado-Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário. Através da recuperação do auxílio, restabelece-se, na medida do possível, a posição de concorrência que existia antes da sua concessão.
            
         
               (212)
            
            
               No entanto, o artigo 14.o do Regulamento estabelece também que a Comissão não deve exigir a recuperação do auxílio se tal for contrário a um princípio geral de direito comunitário. A presente secção analisa a questão de saber se os princípios gerais de igualdade de tratamento, proteção da confiança legítima ou da segurança jurídica impedem a Comissão de ordenar a recuperação da totalidade ou de parte do auxílio já concedido.
            
         5.6.1.   Igualdade de tratamento
   
   
               (213)
            
            
               O princípio da igualdade de tratamento e da não discriminação exige que situações comparáveis não sejam tratadas de forma diferente, e que situações diferentes não sejam tratadas da mesma forma, a menos que haja justificações objetivas para tal (109).
            
         
               (214)
            
            
               O regime dos GIE fiscais franceses pode decerto ser comparado com o SAF em vários aspetos. Exige a intermediação de um AIE ou de investidores que gozem de transparência fiscal entre o construtor de um ativo a longo prazo e o comprador de quem o AIE o recebe em locação ou para quem o freta. O AIE amortizado o ativo de forma acelerado e antecipada e a mais-valia resultante da venda do ativo está isenta de imposto sobre as sociedades. O AIE ou os seus investidores transmitem uma parte considerável das vantagens das medidas fiscais para o comprador do ativo do bem (por exemplo, uma companhia de navegação) através de uma diminuição aluguer ou do preço da opção de compra. No entanto, o regime francês contemplava uma isenção expressa das mais-valias, ao passo que no âmbito do SAF a isenção em causa é o resultado da aplicação conjunta do regime de TT e do artigo 50.o, n.o 3, do RIS ao AIE.
            
         
               (215)
            
            
               A Comissão observa também que o enquadramento jurídico e os antecedentes dos processos francês e espanhol são distintos e que a Comissão decidiu não ordenar a recuperação de uma parte do período examinado na sua Decisão final de 2006 sobre os GIE fiscais por motivos relacionados com as circunstâncias especiais desse processo. Em especial, a França não tinha notificado formalmente o regime à Comissão, embora a tivesse informado antes de o aplicar. A Comissão sublinha igualmente que, na decisão de dar início ao procedimento formal de investigação sobre os GIE fiscais, nunca antes se pronunciara sobre um caso desta natureza. Pelo contrário, quando deu início ao procedimento formal de investigação do SAF, a Comissão tinha já decidido que um regime similar — precisamente os GIE fiscais franceses — constituía um auxílio estatal. A Comissão considera que poderia justificar-se uma diferença de tratamento na medida em que o contexto jurídico e factual e do GIE fiscais difere do contexto jurídico e factual do SAF. No entanto, de acordo com as explicações fornecidas pela Comissão no ponto 5.6.3, motivos relacionados com o princípio da segurança jurídica levaram a Comissão a abster-se de ordenar a recuperação no caso vertente, até à data de publicação da Decisão de GIE fiscais franceses.
            
         
               (216)
            
            
               Além disso, a Comissão considera que, nos processos mencionados no considerando 92, a aplicação do princípio da confiança legítima a medidas semelhantes se justificava em função das circunstâncias especiais de cada caso. No caso do goodwill espanhol, a resposta a uma pergunta parlamentar tinha designado claramente o regime enquanto medida geral. No caso dos centros de coordenação e das atividades intragrupo de empresas multinacionais (110), a Comissão considerou que existiam expectativas legítimas não só devido à autorização prévia dos centros de coordenação belgas enquanto medida geral em 1984 e 1987, mas também devido à resposta da Comissão a uma pergunta parlamentar (111) que afirma que uma vasta gama de medidas fiscais — «regulamentações fiscais relativas à tributação das redes dos grupos multinacionais estabelecidos na Europa, com vista a eliminar a dupla tributação» — «não são abrangidas pelo âmbito de aplicação das disposições sobre auxílios estatais». Além disso, todos estes regimes foram aplicados depois de ter sido dada resposta à pergunta parlamentar. No caso das Sociedades de Gibraltar, beneficiárias de taxas de imposto reduzidas, a existência de expectativas legítimas assentava no facto de a medida tomar por modelo outras medidas do mesmo Estado membro — o regime de sociedades isentas — que constituía um auxílio existente. Do mesmo modo, as medidas das ilhas Orkney e Shetland foram concebidas seguindo o modelo uma da outra.
            
         
               (217)
            
            
               Por conseguinte, a Comissão considera que o SAF cumpre o princípio geral de igualdade de tratamento se, tendo em conta as circunstâncias específicas deste regime, respeitar os princípios de proteção da confiança legítima e da segurança jurídica (ver pontos 5.6.2 e 5.6.3).
            
         5.6.2.   Confiança legítima
   
   
               (218)
            
            
               A confiança legítima seria fruto de uma ação da Comissão que tivesse oferecido garantias concretas, incondicionais e concordantes (112) que criasse expectativas — justificadas (113) — às autoridades ou aos beneficiários do regime de que este fosse legal (114). De acordo com a jurisprudência, não podem, em princípio, ser reconhecidas expectativas legítimas na ausência de uma notificação adequada (115)
                   (116), exceto em circunstâncias excecionais (117).
            
         5.6.2.1.   Decisão da Comissão de 2001 no processo Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (219)
            
            
               A Comissão nota que a Espanha não notificou o SAF e que a declaração, constante da Decisão de 2011 está relacionada com outro regime — o anterior ao avaliado na decisão sobre os GIE fiscais —, fazendo expressamente referência à ordem jurídica de outro Estado-Membro. A Comissão considera, por conseguinte, que esta declaração não constitui uma circunstância excecional, e não é suficiente para justificar o reconhecimento de expectativas legítimas a favor das autoridades espanholas e das partes participantes em operações do SAF. Esta conclusão está em conformidade com a abordagem adotada na Decisão da Comissão de 2006 sobre os GIE fiscais, no âmbito da qual a Comissão não encontrou quaisquer elementos que demonstrassem a existência de expectativas legítimas (118).
            
         5.6.2.2.   A publicação do projeto de medidas no Boletín Oficial de las Cortes Generales
   
   
               (220)
            
            
               A publicação do projeto de medidas no Jornal Oficial do Parlamento de um Estado-Membro não satisfaz a obrigação de notificação formal e efeito suspensivo por força do disposto no Tratado. A Comissão observa que a medida de amortização antecipada foi aplicada 21 meses após a publicação do Regulamento n.o 659/1999 sem notificação prévia, em simultâneo com o regime de TT, que foi corretamente notificado à Comissão — e por ela autorizado — em conformidade com o disposto no Tratado e no referido regulamento.
            
         5.6.2.3.   O pedido de informações de 2001 sobre o sistema de arrendamiento fiscal
   
   
               (221)
            
            
               A Comissão considera que esta carta não poderia dado lugar a expectativas justificadas em relação ao SAF ou às diferentes medidas que intervêm nas operações do sistema.
            
         
               (222)
            
            
               Em conformidade com o artigo 10.o, n.os 1 e 2, do Regulamento n.o 659/1999, a Comissão analisou as informações disponíveis sobre o alegado auxílio ilegal e solicitou informações ao Estado-Membro em 21 de dezembro de 2001. Em primeiro lugar, a Comissão realça que um pedido de informação não é um documento público. Em segundo lugar, contrariamente às alegações da PYMAR, o pedido indica que a Comissão não dispunha das informações necessárias para identificar e avaliar o alegado auxílio ilegal. Assim, mesmo se tivessem tornado públicas, não teriam sido capazes de criar expectativas legítimas em como o regime não constituía um auxílio. Em terceiro lugar, e mais importante ainda, as autoridades espanholas refutaram categoricamente, por cartas de 28 de janeiro e 28 de maio de 2008, a existência de quaisquer medidas fiscais destinadas a apoiar a aquisição de navios aplicável aos contratos assinados após 31 de dezembro de 2000.
            
         5.6.2.4.   A Decisão de 2004 relativa à notificação dos Países Baixos (119)
      
   
   
               (223)
            
            
               A Comissão considera que esta decisão não poderia dado lugar a expectativas justificadas em relação ao SAF ou às diferentes medidas que intervêm nas operações deste sistema pelos seguintes motivos:
            
         
               (224)
            
            
               Em primeiro lugar, o objeto da investigação da Comissão neste processo não era uma medida espanhola, mas um regime notificado pelo Governo dos Países Baixos destinado a compensar os estaleiros desse país ou a permitir-lhes igualar as ofertas apresentadas em 2000 (120) por estaleiros espanhóis que, alegadamente, beneficiavam de auxílios estatais concedidos pela Espanha no âmbito de seis contratos de construção naval específicos. Por conseguinte, a finalidade da Decisão da Comissão de 2004 era proceder a uma apreciação do auxílio notificado pelos Países Baixos, e não de um auxílio alegadamente concedido pela Espanha.
            
         
               (225)
            
            
               Em segundo lugar, a medida espanhola que os Países Baixos procuravam compensar não era o SAF nem nenhuma das suas componentes. Tal como referido na decisão de início do procedimento de 2003 no âmbito desse processo, as autoridades holandesas invocaram claramente os auxílios sob a forma de bonificação das taxas de juro dos créditos supostamente concedidos às companhias de navegação, em conformidade com o Decreto Real 442/94 espanhol (121). Além disso, a Comissão assinala que tanto amortização antecipada de ativos locados como o regime de TT espanhol não entraram em vigor até 1 de janeiro de 2002. O projeto relativo a estas medidas só foi publicado no Boletín Oficial de las Cortes Generales em 10 de outubro de 2001. Por conseguinte, estas medidas não poderiam ter sido utilizadas para financiar contratos de construção naval em 2000.
            
         
               (226)
            
            
               Em terceiro lugar, mesmo que os operadores tivessem imaginado que a medida espanhola que se pretendia compensar era o SAF, o que não é o caso, as declarações constantes da Decisão de 2004 não podiam suscitar expectativas legítimas. Com efeito, a Comissão declarou que não dispunha de «prova suficientes da existência do alegado auxílio espanhol», uma vez que a Espanha tinha indicado que o auxílio ao abrigo do Decreto Real 442/94 deixaria de estar disponível a partir de 31 de dezembro de 2000, data a partir da qual não seria autorizado ao abrigo do regulamento da construção naval (122). O objeto da investigação da Comissão foi, porém o auxílio dos Países Baixos e não o alegado auxílio espanhol, e a principal questão suscitada pela Comissão na decisão de início do procedimento dizia respeito à possibilidade, contemplada no Enquadramento dos auxílios estatais à construção naval (123), de compensar auxílios — uma vez demonstrada a sua existência — concedidas por outro Estado-Membro e não por um Estado não pertencente à UE.
            
         
               (227)
            
            
               Efetivamente, a falta de elementos de prova do alegado auxílio era um argumento secundário no conjunto das preocupações expressas pela Comissão. Após ter solicitado informações à Espanha, com base nas informações fornecidas pelos Países Baixos, a Comissão limitou-se a registar a resposta negativa espanhola relativa à concessão de auxílios (124) (em conformidade com o Decreto Real 442/94) e concluiu que os Países Baixos não forneceram provas suficientes do auxílio espanhol a compensar. A falta de elementos de prova dos auxílios estatais não equivale a uma prova da inexistência de auxílio estatal de uma medida espanhola (qualquer). Pelo contrário, a Comissão esclarecera já, na decisão de início do procedimento, que não tinha podido demonstrar que a Espanha tivesse executado ilegalmente o alegado auxílio, mas que a Comissão acompanha de muito perto o mercado da construção naval e as eventuais violações das regras em matéria de auxílios estatais (125). Se tivessem considerado de boa-fé que o auxílio espanhol que os Países Baixos pretendiam compensar era o SAF, o facto de a Espanha recusar a existência do referido auxílio em vez de argumentar em favor da sua compatibilidade deveria ter alertado reais ou potenciais beneficiários do referido sistema.
            
         5.6.2.5.   A Decisão de 2006 no processo dos GIE fiscais franceses
   
   
               (228)
            
            
               A Comissão considera que nem a sua decisão de início do procedimento no caso dos GIE fiscais franceses de 2004 nem a sua Decisão final de 2006, em que concluía constituir este regime um auxílio parcialmente incompatível, podem ter dado alugar a expectativas legítimas, como alega a PYMAR.
            
         
               (229)
            
            
               Com efeito, as medidas de auxílio devem ser notificadas à Comissão. Na ausência de notificação, só circunstâncias excecionais podem levar os Estados-Membros e os operadores a ter expectativas legítimas quanto ao facto de uma medida não constituir um auxílio. No entanto, se o procedimento de notificação e aprovação não for respeitado, não há lugar a expectativas legítimas de que uma medida que equivalha a um auxílio estatal seja compatível com o mercado interno.
            
         
               (230)
            
            
               Pelo contrário, na sua Decisão relativa ao GIE fiscais franceses, de 20 de dezembro de 2006, a Comissão assumiu uma posição clara, segundo a qual o regime de locação fiscal francês concedia um auxílio estatal. Sendo o SAF um regime de locação fiscal semelhante ao regime francês deveria ter sido alertado a Espanha e os beneficiários quanto ao sistema espanhol poder constituir um auxílio estatal. Por conseguinte, quaisquer expectativas legítimas existentes antes da publicação da decisão relativa ao regime francês no Jornal Oficial da União Europeia, de 30 de abril de 2007, teria deixado de ser legítima a partir dessa data.
            
         
               (231)
            
            
               Do mesmo modo, o simples facto de o auxílio incompatível não ter sido recuperado no caso da França é insuficiente para gerar expectativas legítimas de que os eventuais auxílios incompatíveis constatados não iriam ser recuperados no caso espanhol. Efetivamente, se houver fundamentos que obstem a que Comissão solicite ao Estado-Membro a recuperação do auxílio, estes devem encontrar-se nas circunstâncias específicas do caso.
            
         5.6.2.6.   A carta de 2009 enviada pela Comissária Neelie Kroes
   
   
               (232)
            
            
               A Comissão considera que a carta enviada pela Comissária Neelie Kroes não poderia dado azo a expectativas legítimas relativas ao SAF ou às diferentes medidas que intervêm nas operações deste sistema pelos seguintes motivos:
            
         
               (233)
            
            
               Em primeiro lugar, a carta não é um ato formal que represente a posição da Comissão — ou seja, o Colégio de Comissários —, como seria uma decisão formal da Comissão, ou a resposta a uma pergunta parlamentar. Na sua carta, de uma só página, a Comissária responde, no contexto de uma correspondência bilateral, a uma carta de uma só página enviada por Sylvia Brustad, Ministra do Comércio e da Indústria da Noruega. A Comissão não tornou publico o conteúdo desta carta.
            
         
               (234)
            
            
               A Comissão observa que a carta do armador norueguês — mencionada no considerando 105 — é dirigida a um único estaleiro espanhol com quem o armador em causa tem relações comerciais, e que estes elementos de prova, que remontam a 2012, provêm da Gerencia del Sector Naval, um organismo do Estado). A Comissão assinala ainda que nem as autoridades espanholas — que tinham conhecimento da investigação em curso — nem os operadores que analisavam as operações do SAF pediram à Comissão que esclarecesse a posição indicada na carta da Comissária Neelie Kroes.
            
         
               (235)
            
            
               Em segundo lugar, e mais importante ainda, mesmo quando esta carta foi tornada pública em 2009, não oferecia garantias específicas, incondicionais e concordantes relativas à legalidade do SAF. A resposta da Comissária Neelie Kroes centra-se nas alegadas discriminações entre estaleiros estabelecidos em diferentes países do EEE. A conclusão da carta em como «neste momento» não estavam previstas novas medidas prendia-se claramente com a publicação recente de uma declaração segundo a qual o SAF podia ser utilizado para a aquisição de navios construídos noutros países europeus, o que ia diretamente ao encontro das preocupações manifestadas por Sylvia Brustad. De todas as formas, a carta nem sequer mencionava a existência de auxílios estatais no âmbito do AIE ou dos seus investidores, e tão pouco tomava posição sobre este assunto. No que diz respeito às companhias de navegação, os estaleiros navais e os intermediários, a Comissão considera que não são beneficiários dos auxílios, pelo que a questão da confiança legítima não se coloca.
            
         
               (236)
            
            
               A Comissão considera, por conseguinte, que a carta não oferecia, de modo nenhum, garantias específicas, incondicionais e concordantes suscetíveis de dar azo a expectativas legítimas de que o regime não incluísse um auxílio estatal em favor do AIE ou dos respetivos investidores.
            
         
               (237)
            
            
               Dado que a Comissão não entendeu que essa carta suscitasse expectativas legítimas, a questão de saber se tais expectativas legítimas abarcariam o período anterior à carta não tem qualquer relevância.
            
         5.6.2.7.   Um operador económico diligente não podia ter previsto a eventual existência de auxílios estatais na aplicação conjunta de diferentes medidas
   
   
               (238)
            
            
               Uma vez que as medidas consideradas separadamente constituem um auxílio estatal (exceto a amortização acelerada de ativos locados), o facto de os operadores económicos não poderem prever que a sua combinação poderia ser considerada um auxílio estatal é irrelevante e não justifica a existência de expectativas legítimas ou de violação de qualquer outro princípio fundamental do direito da UE.
            
         
               (239)
            
            
               Em contrapartida, várias partes terceiras, entre as entidades participantes em operações do SAF, alegam que a Decisão de 2006 no processo dos GIE fiscais franceses tinham criado expectativas legítimas, visto esta medida ser muito semelhante ao SAF. O facto de todas as características da medida francesa estarem incluídas numa única disposição legal implicava necessariamente uma avaliação global. A este respeito, a inclusão dos diferentes elementos do SAF em várias medidas — ligadas e usadas de forma conjunta — para produzir efeitos semelhantes não é garantia de uma abordagem diferente e não exclui uma avaliação global.
            
         
               (240)
            
            
               De todas as formas, a Comissão considera que tanto a amortização antecipada de ativos locados, por um lado, como a isenção fiscal — nos termos do artigo 50.o, n.o 3, do RIS — das mais-valias realizadas no âmbito do regime de TT, por outro lado, constituem um auxílio estatal. Na ausência de notificação destas disposições, os operadores só poderia ter tido uma expectativa legítimas quanto à sua legalidade em circunstâncias excecionais que não foram demonstradas.
            
         5.6.2.8.   As declarações relativas aos métodos de amortização na Comunicação da Comissão em matéria de fiscalidade das empresas
       (126)
   
   
               (241)
            
            
               A Comissão assinala que a formulação da Comunicação não dá aos operadores motivos para ter expectativas legítimas quanto à legalidade do SAF. Em primeiro lugar, as disposições supramencionadas referem-se apenas aos métodos de amortização, de modo que as expectativas legítimas, se as houvesse, só poderiam dizer respeito à amortização antecipada de ativos locados.
            
         
               (242)
            
            
               Em segundo lugar, a comunicação não pode ser interpretada de tal modo que qualquer medida relacionada com a amortização seja excluída do âmbito de aplicação das regras em matéria de auxílios estatais. Na verdade, o considerando 13 da Comunicação prevê que as regras em matéria de amortização e reporte de prejuízos não constituem auxílios estatais desde que se apliquem indistintamente a todas as empresas e a todas as produções. O SAF não se aplica a todas as empresas nem a todas as produções.
            
         
               (243)
            
            
               Por outro lado, o considerando 22 da mesma comunicação esclarece que o nível discricionário e a margem de manobra de que goza a administração fiscal dá origem a uma presunção de auxílio estatal. Conforme explicado no ponto 2.2.2, a aplicação da cláusula de amortização antecipada está sujeita a condições — cujo texto requer interpretação — e à autorização prévia da administração fiscal. Antes de conceder a autorização, a administração pode exigir documentos complementares ao requerente ou informações a outras administrações. Uma vez que todos os dossiês de autorização recebidos pela Comissão incluem documentos complementares indica que estes eram solicitados — de forma explícita ou implícita — pela Administração ou os requerentes sabiam que eram necessárias para obter a autorização. Por conseguinte, a administração gozava de uma grande margem de manobra na aplicação desta medida.
            
         
               (244)
            
            
               Assim, e tendo em conta as características do regime, o texto da Comunicação não poderia gerar incerteza, e ainda menos expectativas legítimas quanto ao caráter de auxílio da amortização antecipada.
            
         5.6.2.9.   Elegibilidade das receitas do fretamento em casco nu para efeitos de transição para o regime de imposto sobre a arqueação
   
   
               (245)
            
            
               A autorização concedida pela Decisão C(2002)582 final, de 27 de fevereiro de 2002, refere-se a «entidades inscritas num dos registros de companhias de navegação referidos na legislação espanhola, cuja atividade compreenda a exploração de navios próprios ou em regime de locação». A Comissão considera, no entanto, que esta frase não pode criar expectativas legítimas algumas no que respeita a entidades cuja atividade consiste exclusivamente em fretar um único navio em regime de fretamento em casco nu poderem beneficiar do regime de TT. Na verdade, tal como se explica nos considerandos 179 e 180, a Decisão de 2002 sublinha que o regime de TT é aplicável exclusivamente aos navios elegíveis e em relação às atividades de transporte marítimo elegíveis.
            
         5.6.3.   Segurança jurídica
   
   
               (246)
            
            
               A segurança jurídica é um princípio fundamental do direito europeu que visa garantir a previsibilidade das situações e das relações jurídicas que por ele se regem. De acordo com a jurisprudência, o princípio da segurança jurídica impede a Comissão de reporte indefinidamente o exercício das suas competências e não pressupõe uma ação da instituição interessada (127). No entanto, até agora, foram precisos dois elementos cumulativos para violar este princípio:
               
                           —
                        
                        
                           a existência de um conjunto de fatores que conduzem a uma situação de incerteza em relação à regularidade da medida,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           inação prolongada por parte da Comissão, apesar de ter conhecimento do auxílio.
                        
                     
         
               (247)
            
            
               A decisão supramencionada sobre os GIE fiscais franceses e o acórdão no processo Salzgitter (128) são as duas únicas ocasiões em que a Comissão e o Tribunal de Primeira Instância, respetivamente, consideraram que a violação do princípio da segurança jurídica pode impedir a recuperação, mesmo na ausência de expectativas legítimas. No entanto, o acórdão Salzgitter foi anulado pelo Tribunal de Justiça precisamente no que diz respeito à aplicação do princípio da segurança jurídica neste processo (129).
            
         5.6.3.1.   Elementos que criaram uma situação de incerteza em relação à regularidade da medida
   
   
               (248)
            
            
               O SAF e os GIE fiscais franceses partilham um certo número de características fundamentais e têm efeitos similares (ver ponto 5.6.1 Igualdade de tratamento). Ambos são utilizados para financiar investimentos em ativos a longo prazo. Neles intervêm AIE com transparência fiscal que amortizam os ativos, transferindo a respetiva propriedade para o utilizador final através de uma modalidade de contrato de locação. Em ambos os casos, a amortização é antecipada ou acelerada e as mais-valias obtidas pelo AIE estão isentas de impostos. Em ambos os casos, a vantagem económica resultante da amortização antecipada ou acelerada e a isenção das mais-valias é repartida entre os investidores do AIE e o utilizador final do ativo (através de um desconto sobre o preço), mas há diferenças consideráveis no que respeita à intervenção do Estado neste domínio.
            
         
               (249)
            
            
               As principais medidas que constituem o SAF foram aplicadas entre 2002 (130) e 2003, ou seja, antes de a Comissão decidir que o sistema francês constitui um auxílio estatal.
            
         
               (250)
            
            
               Atendendo às semelhanças entre o SAF e os GIE fiscais, é possível — como alegam as autoridades espanholas e algumas partes terceiras — que os factos invocados a favor da proteção da segurança jurídica do regime francês tenham logrado criar uma situação de incerteza quanto à regularidade do SAF.
            
         
               (251)
            
            
               Nesta matéria, a Comissão conclui que a referida situação de incerteza podia ter sido gerada pelas declarações da Comissão na sua Decisão de 2001 relativa à Brittany Ferries (131), segundo as quais alguns benefícios fiscais constituíam uma medida de caráter geral. Tal como explicado no considerando 192, da Decisão sobre os GIE fiscais, estas declarações não especificavam que se referiam ao regime anterior ao dos GIE fiscais, o que poderia ter induzido em erro os beneficiários desse regime e de um regime semelhante como o SAF.
            
         
               (252)
            
            
               No que diz respeito aos demais elementos invocados pela Espanha e pelas partes terceiras, a Comissão analisou se os elementos invocados para justificar a existência de expectativas legítimas (ver ponto 5.6.1) podiam ter criado uma situação de incerteza.
            
         
               (253)
            
            
               Em primeiro lugar, o Tratado obriga os Estados-Membros a notificar os projetos de concessão de novos auxílios. A publicação de projetos de medidas no Boletín Oficial de las Cortes Generales espanhol não pode ser considerada uma notificação da Comissão, e a ausência de uma resposta sua não pode ter contribuído para criar uma situação de incerteza.
            
         
               (254)
            
            
               Em segundo lugar, o pedido de informações de 2001 sobre uma medida de locação fiscal revela que a Comissão reagiu às alegações de auxílio apresentadas por um denunciante. Este pedido era dirigido à Espanha, que nas suas respostas, refutou veementemente a existência de tais medidas. A Comissão não tornou público este pedido, mas se, por qualquer razão, alguns futuros beneficiários do SAF tiveram conhecimento desse pedido de informações num momento em que tinham a intenção de participar no referido regime, tal devê-los-ia ter alertado para o facto de a Comissão ter recebido uma denúncia, segundo a qual as medidas que o compunham poderiam constituir um auxílio estatal. Um pedido de informações indicaria também que a Comissão não dispunha de informações suficientes sobre a medida para a avaliar, não permitindo concluir que a Comissão aprovava a medida. Além disso, uma vez que este pedido foi enviado antes da entrada em vigor das medidas que constituem o SAF, a Espanha teria podido notificar todos os elementos do regime a fim de obter segurança jurídica. Caso contrário, os beneficiários deveriam ter solicitado informações à Espanha — ou à Comissão — sobre a notificação do regime pela Espanha ou a sua aprovação pela Comissão. Por conseguinte, nem a Espanha nem os operadores poderiam alegar que este pedido ou — tendo em conta a resposta recebida — a ausência de uma ação de acompanhamento por parte da Comissão contribuiu para uma situação de incerteza.
            
         
               (255)
            
            
               Em terceiro lugar, em relação à decisão de 2004 sobre a medida de compensação dos Países Baixos, a Comissão recorda que a compensação de uma medida relativa a uma medida distinta do SAF não pode ter criado uma situação de incerteza relativamente a este. O facto de a descrição pormenorizada do alegado auxílio espanhol em documentos públicos só constar da versão holandesa da decisão de início do procedimento formal de investigação não é suficiente para concluir que os leitores podiam supor que se tratava do SAF. Com efeito, uma tradução da decisão em holandês ou uma consulta da Comissão teria permitido esclarecer facilmente que o alegado auxílio espanhol se referia a taxas de juro bonificadas nos termos do Decreto Real 442/1994. Além disso, a Comissão limitou-se a mencionar que a Espanha refutara a existência do alegado auxílio espanhol e que os Países Baixos não tinham facultado elementos de prova suficientes. Tal como referido nesta decisão, a Comissão tem de poder confiar no Estado-Membro, não podendo ser responsabilizada pela incerteza que poderia ter provocado a falta de acompanhamento da sua parte. Por conseguinte, a Comissão Considera que a decisão de 2004 não pode contribuir para uma situação de incerteza quanto à legalidade do SAF.
            
         
               (256)
            
            
               Em quarto lugar, a Comissão considera que a situação de incerteza quanto à legalidade do SAF em resultado da declaração na decisão que consta da Decisão da Comissão de 2001 sobre a Brittany Ferries cessou na data de publicação da Decisão sobre os GIE fiscais franceses. De facto, esta decisão indicava claramente que a Comissão entendia que o regime de locação fiscal francês constituía um auxílio estatal, o que deveria ter alertado a Espanha e os beneficiários do SAF para o facto de este poder constituir um auxílio estatal. Consequentemente, não poderia ter criado — nem contribuído para criar — uma situação de incerteza nesta matéria.
            
         
               (257)
            
            
               Em quinto lugar, pelas razões apresentadas ponto 5.6.2.6, a Comissão considera que a carta enviada em 2009 pela Comissária Neelie Kroes não criou nem contribuiu para criar uma situação de incerteza.
            
         5.6.3.2.   Tempo decorrido entre a denúncia e o início do procedimento
   
   
               (258)
            
            
               A Comissão considera que o tempo decorrido na investigação do SAF antes de dar início ao procedimento formal de investigação deve ser calculado a partir de 2006, ano em que a Comissão recebeu denúncias de estaleiros europeus. Com efeito, pelas razões acima expostas, nem a publicação do projeto de medidas no Boletín Oficial del Estado espanhol nem as alegações recebidas pela Comissão em 2001, expressamente refutadas pela Espanha em 2002, sustentam a ideia de que a Comissão tenha atrasado indevidamente o exercício dos seus poderes de investigação. A Decisão final de 2004 no processo C-66/203 relativa ao alinhamento de uma outra alegada medida de auxílio estatal também não corrobora este ponto de vista.
            
         
               (259)
            
            
               O tempo decorrido entre a primeira denúncia de 2006 e o início do procedimento formal em 2011 não parece excessivo, tendo em conta o número de medidas fiscais, a complexidade das operações de locação fiscal e a falta de transparência das operações de locação em causa. Além disso, a Comissão enviou oito pedidos formais de informação, entre setembro de 2006 e maio de 2010 (132), e manteve-se em contacto regular com as autoridades espanholas.
            
         
               (260)
            
            
               Além disso, foi só em outubro de 2010 que a Comissão recebeu uma denúncia que continha um importante elemento de avaliação do regime, a saber, um estudo rigoroso elaborado por peritos fiscais, descrevendo o seu funcionamento e os seus efeitos. Consequentemente, o tempo despendido na investigação do SAF não parece suficiente para invocar a segurança jurídica.
            
         
               (261)
            
            
               Tendo em conta a complexidade das medidas em causa, a Comissão não pode excluir que tenha podido haver insegurança jurídica, tal como alegam a Espanha e os beneficiários, gerada pela Decisão de 2001 sobre a Brittany Ferries relativamente ao SAF enquanto auxílio, mas apenas até à publicação no Jornal Oficial, em 30 de abril de 2007, da Decisão da Comissão sobre os GIE fiscais franceses, em que a Comissão estabeleceu que este regime constituía um auxílio estatal.
            
         
               (262)
            
            
               Por este motivo, a Comissão conclui que não deve ordenar a recuperação do auxílio resultante das operações do SAF para o qual o auxílio foi concedido entre a entrada em vigor do SAF em 2002 e 30 de abril de 2007.
            
         5.6.4.   Determinação dos montantes a recuperar
   
   
               (263)
            
            
               A Comissão apreciou as diversas medidas fiscais que constituem regimes de auxílio estatal. A presente decisão tem por objetivo estabelecer os montantes exatos do auxílio recebidos por cada beneficiário durante cada operação do SAF. No entanto, a Comissão entende que o Estado-Membro deve utilizar o método apresentado a seguir para determinar, em cada um dos casos, os beneficiários do auxílio e o montante de auxílio incompatível a recuperar junto deles. Este método pode ser objeto de um maior alinhamento com as autoridades espanholas, a fim de determinar o montante efetivo do benefício fiscal de que gozavam os investidores, tendo em conta a respetiva situação fiscal.
            
         
               (264)
            
            
               Primeiro passo: Cálculo do benefício fiscal total gerado pela operação: Trata-se do valor atual líquido (VAL) dos benefícios fiscais obtidos pelo AIE ou pelos seus investidores (isto é, antes da dedução da parte dessas vantagens transferidas para a companhia de navegação através de um desconto sobre o preço). O VAL é calculado na data de início da amortização — amortização antecipada autorizada pelas autoridades fiscais — e as percentagens de desconto utilizadas para efetuar este cálculo devem basear-se nas realidades do mercado. A Comissão sugere que, por defeito, a Espanha pode utilizar os cálculos apresentados pelo AIE à administração fiscal ao requerer a amortização antecipada (ver considerando 168). Em princípio, considera-se que o benefício fiscal é obtido na data em que o AIE ou os seus investidores têm de pagar os seus impostos.
            
         
               (265)
            
            
               Segundo passo: Cálculo do benefício fiscal gerado pelas medidas fiscais de caráter geral aplicadas à operação: Trata-se do VAL — calculado da mesma forma que no primeiro passo — do montante dos benefícios fiscais que teriam obtido o AIE ou os seus investidores numa situação de referência em que a amortização acelerada só tivesse sido utilizada a contar do momento em que o navio começou a ser explorado e em que a operação foi tributada ao abrigo das regras ordinárias gerais do imposto sobre o rendimento das sociedades. Neste caso, as mais-valias provenientes da venda do navio à companhia de navegação teriam sido tributadas na data em que esta última tivesse exercido a opção de compra, à taxa do imposto sobre as sociedades geralmente aplicável aos benefícios das empresas. Em princípio, considera-se que o benefício fiscal é obtido na data em que o AIE ou os seus investidores têm de pagar os seus impostos.
            
         
               (266)
            
            
               Terceiro passo: Cálculo do benefício fiscal equivalente a auxílio estatal: uma vez que a Comissão considera que a amortização acelerada é uma medida de caráter geral, o montante do benefício correspondente a esta medida (ou seja, o adiamento do pagamento de certos impostos) não constitui um auxílio estatal. A diferença entre os montantes obtidos no primeiro e no segundo passos deve corresponder ao auxílio recebido pelo AIE e pelos seus investidores enquanto beneficiários das medidas fiscais em causa, ou seja, o VAL do benefício total decorrente do uso da amortização antecipado, o regime de TT (de que os AIE não podem beneficiar) e a isenção fiscal das mais-valias nos termos do artigo 50.o, n.o 3, do RIS. Em princípio, considera-se que o benefício fiscal é obtido na data em que o AIE ou os seus investidores têm de pagar os seus impostos.
            
         
               (267)
            
            
               Quarto passo: Cálculo do montante do auxílio compatível: Em primeiro lugar, o auxílio recebido pelo AIE ou pelos seus investidores apurado no cálculo do terceiro passo é compatível, na medida em que o auxílio corresponda à vantagem transferida para a companhia de navegação que, se tivesse sido considerada auxílio estatal à companhia de navegação, teria sido compatível. Determina-se a percentagem de auxílio transferida para a companhia de navegação com base num cálculo semelhante ao apresentada pelos AIE no seu pedido à administração fiscal (ver considerando 136) e por forma a permitir uma remuneração em conformidade com o mercado em razão da intermediação. Tal como se explica nos considerandos 202 a 210, uma parte da vantagem transferida para a companhia de navegação pode ser considerada compatível se a empresa, o navio e as atividades de transporte forem elegíveis nos termos das Orientações sobre transportes marítimos. Determina-se o montante compatível em conformidade com o capítulo 11 das Orientações, tendo em conta quaisquer auxílios já concedidos a essa companhia de navegação no EEE. Em especial, há que adicionar os auxílios concedidos em Espanha aos concedidos no país de estabelecimento da empresa (no caso de se tratar de um membro do EEE). Considera-se incompatível o montante do auxílio que exceda o limite máximo ou cuja compatibilidade com o capítulo 11 das Orientações sobre transportes marítimos não tenha sido demonstrada.
            
         
               (268)
            
            
               Como o limite máximo previsto no capítulo 11 das Orientações sobre transportes marítimos é calculado anualmente e a vantagem recebida pela companhia de navegação se refere a um ativo a longo prazo, a Comissão concorda que, para aplicar este limite máximo, a vantagem para a companhia de navegação resultante da operação do SAF seja repartida pelo período normal de amortização (10 anos) do navio em causa.
            
         
               (269)
            
            
               Em segundo lugar, na medida em que corresponda a uma remuneração em conformidade com o mercado pela intermediação de investidores financeiros na transferência de uma vantagem compatível para as companhias de navegação, esta remuneração é igualmente ser considerada compatíveis ou incompatíveis na mesma proporção que a vantagem canalizada para a companhia de navegação (ver considerando 201).
            
         5.6.5.   Cláusulas contratuais
   
   
               (270)
            
            
               Tal como acima referido, a PYMAR informou a Comissão sobre algumas cláusulas de alguns contratos entre os investidores, as companhias de navegação e os estaleiros. Nos termos destas cláusulas, os estaleiros navais ver-se-iam obrigados a indemnizar as outras partes se não for possível obter os benefícios fiscais previstos.
            
         
               (271)
            
            
               Na sua decisão final negativa, no âmbito dos GIE fiscais franceses (133), que estabelecia a recuperação parcial e que apresenta semelhanças consideráveis com o caso vertente, a Comissão observou que o facto de os riscos fiscais e jurídicos incorridos pelos membros do AIE terem tido, em alguns casos, repercussões contratuais nos utilizadores dos bens, não é contrário ao princípio segundo o qual o objetivo almejado pela Comissão ao exigir, se for caso disso, a recuperação de auxílios ilegais é o de retirar aos diferentes beneficiários a vantagem que obtiveram no seu mercado respetivo relativamente aos seus concorrentes, e restabelecer a situação anterior à concessão do auxílio. A Comissão concluiu que «a consecução deste objetivo não depende […] de disposições contratuais acordadas entre os beneficiários do auxílio».
            
         
               (272)
            
            
               Com efeito, segundo jurisprudência constante a obrigação de um Estado de suprimir um auxílio que a Comissão tenha considerado incompatível com o mercado interno visa restabelecer a situação anterior (134). De acordo com outra fórmula, o objetivo principal prosseguido pela recuperação dos auxílios estatais ilegalmente pagos é eliminar o falseamento da concorrência provocado pela vantagem competitiva conferida pelo auxílio (135). Ao restituir o auxílio, o beneficiário perde a vantagem de que tinha beneficiado no mercado relativamente aos seus concorrentes e a situação anterior à concessão do auxílio é reposta (136).
            
         
               (273)
            
            
               Para se atingir este resultado, é necessário que a Comissão tenha poderes para determinar a recuperação dos beneficiários reais, de forma a cumprir a sua função de restabelecimento da situação concorrencial no mercado ou nos mercados em que a distorção se produziu. Para o efeito, a Comissão deve poder identificar definitivamente as empresas que têm a obrigação de reembolsar auxílios ilegais declarados incompatíveis. Em contrapartida, este objetivo estaria irremediavelmente comprometido se as partes privadas pudessem, mediante cláusulas contratuais, alterar os efeitos das decisões de recuperação adotadas pela Comissão. Se tal possibilidade existisse, poderia ser utilizada pelos agentes económicos que usufruem de uma grande capacidade de negociação para se protegerem das decisões de recuperação, despojando o controlo dos auxílios estatais dos seus efeitos concretos.
            
         
               (274)
            
            
               A título comparativo, no seu recente acórdão Residex, o Tribunal (137) declarou que compete ao órgão jurisdicional identificar, tendo em conta todas as especificidades do caso em apreço, o beneficiário ou, se for caso disso, os beneficiários de uma garantia que constitua um auxílio e proceder à recuperação do montante global do auxílio em causa. Além disso, e independentemente de quem seja o beneficiário da ajuda, e dado que o objetivo das medidas que os órgãos jurisdicionais nacionais são obrigados a tomar em caso de infração ao artigo 108.o, n.o 3, do TFUE consiste essencialmente no restabelecimento da situação concorrencial anterior à concessão do auxílio em causa, estes tribunais têm de se assegurar que as medidas que adotam quanto à validade dos referidos atos permitem alcançar esse objetivo. Significa isto que, se for necessário corrigir os efeitos de distorção do auxílio, os tribunais nacionais podem intervir e declarar a nulidade dos contratos, inclusive em detrimento de partes que não são beneficiárias do auxílio, neste caso, os prestamistas cujos créditos tiveram o apoio da garantia estatal. O mesmo raciocínio é aplicável por maioria de razão à Comissão, quando ordena que o auxílio seja recuperado junto dos beneficiários. A este respeito, sublinhe-se que a Comissão deve tomar uma decisão final sobre a medida de auxílio em lugar de garantir, como é dever dos órgãos jurisdicionais nacionais, a salvaguarda dos direitos individuais se tiver sido violada a obrigação de notificar previamente os auxílios estatais à Comissão, nos termos do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE.
            
         
               (275)
            
            
               Conclui-se, pois, que as cláusulas contratuais destinadas a proteger os beneficiários dos auxílio contra a recuperação dos auxílios ilegais e incompatíveis, transferindo para outras pessoas os riscos jurídicos e económicos da recuperação, são contrárias à própria essência do sistema de controlo dos auxílios de Estado instituído pelo Tratado. Este sistema é essencial para o cumprimento das missões da Comunidade e, em especial, para o funcionamento do mercado interno constituindo, por conseguinte, um conjunto de regras de ordem pública (138). Por conseguinte, os particulares não podem estabelecer derrogações a esta disposição através de disposições contratuais.
            
         
               (276)
            
            
               Isto é tanto mais verdade na situação no caso do SAF, em que certos estaleiros navais são controlados pelo Estado. Na medida em que os estaleiros navais públicos tivessem estipulado cláusulas contratuais que proteger os beneficiários da recuperação do auxílio, o seu comportamento poderia obstar a que a recuperação de auxílios estatais ilegais e incompatíveis desempenhasse a sua função. Além disso, o comportamento de operadores controlados pelo Estado ao tentarem proteger os seus homólogos da recuperação pode exercer uma pressão considerável sobre os seus concorrentes privados, que podem levados a aceitar nos seus contratos cláusulas similares, o que conduz a uma proteção generalizada dos beneficiários face à recuperação.
            
         6.   CONCLUSÃO
   
   A Comissão conclui que:
   
               —
            
            
               em conformidade com as Orientações sobre transportes marítimos e a Decisão de 27 de fevereiro de 2002, que autoriza o regime de TT espanhol, as atividades que consistem exclusivamente na locação, no fretamento ou no aluguer locação de navios não constituem serviços de transporte. Por conseguinte, tais atividades não podem beneficiar do regime de TT autorizado pela Comissão,
            
         
               —
            
            
               o artigo 115.o, n.o 11, e o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como o artigo 49.o do RIS (amortização antecipada de ativos locados), a aplicação do regime de TT a AIE não elegíveis, bem como o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, constituem auxílios estatais na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE,
            
         
               —
            
            
               essas medidas não são um auxílio existente na aceção do artigo 1.o, alínea b), do Regulamento n.o 659/1999, uma vez que não foram notificadas à Comissão nem por ela aprovadas,
            
         
               —
            
            
               a Espanha executou ilegalmente este auxílio em violação do disposto no artigo 108.o, n.o 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia,
            
         
               —
            
            
               por conseguinte, o denominado Sistema español de arrendamiento fiscal, no qual intervêm conjuntamente o artigo 115.o, n.o 11, e o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como o artigo 49.o do RIS (amortização antecipada de ativos locados), a aplicação do regime de TT aos AIE não elegíveis, bem como a utilização do artigo 50.o, n.o 3, do RIS, é ilegal.
            
         
               —
            
            
               o auxílio a AIE ou aos respetivos investidores pode ser considerado compatível com o mercado interno, na medida em que corresponda a uma remuneração de mercado devida à intermediação de investidores financeiros e seja canalizada para empresas de transporte marítimo que possam beneficiar das Orientações sobre transportes marítimos, em conformidade com as condições nelas estabelecidas. Tal implica, nomeadamente, que o montante total transferido para as companhias de navegação não deve exceder o limite máximo imposto no capítulo 11 das Orientações,
            
         
               —
            
            
               a parte do auxílio que exceda do auxílio compatível deve ser recuperada junto dos beneficiários, ou seja, os AIE e respetivos investidores, sem a possibilidade de os beneficiários transferirem o ónus da recuperação para as outras pessoas,
            
         
               —
            
            
               a Comissão não deve exigir a recuperação do auxílio resultante de operações do SAF às quais foram concedidos auxílios entre a data de entrada em vigor deste sistema em 2002 e 30 de abril de 2007, data de publicação da Decisão relativa ao processo C-46/2004, França GIE Fiscais (ver considerando 261),
            
         
               —
            
            
               a partir dessa data, a ordem de recuperação não infringiria os princípios da proteção da confiança legítima e da segurança jurídica consagrados no direito da União Europeia,
            
         ADOTOU A PRESENTE DECISÃO:
   Artigo 1.o
   
   As medidas decorrentes do artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS (amortização antecipada de ativos em locados), a aplicação do regime de imposto sobre a arqueação a empresas, navios ou atividades não elegíveis e no artigo 50.o, n.o 3, dos RIS, constituem um auxílio estatal para os AIE e respetivos investidores, executado ilegalmente pela Espanha a partir de 1 de janeiro de 2002, em violação do artigo 108.o, n.o 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
   Artigo 2.o
   
   As medidas de auxílio estatal contempladas no artigo 1.o são incompatíveis com o mercado interno, exceto na medida em que o auxílio corresponda a uma remuneração conforme ao mercado devida à intermediação de investidores financeiros e seja canalizado para empresas de transporte marítimo que possam beneficiar das Orientações sobre transportes marítimos, em conformidade com as condições nelas estabelecidas.
   Artigo 3.o
   
   A Espanha deve pôr termo ao regime de auxílios referido no artigo 1.o, na medida em que este seja incompatível com o mercado comum.
   Artigo 4.o
   
   1.   A Espanha deve recuperar o auxílio incompatível concedido ao abrigo do regime referido no artigo 1.o dos investidores dos AIE que dele tenham beneficiado, sem que esses beneficiários tenham a possibilidade de transferir o ónus da recuperação para as outras pessoas. No entanto, não será procedido à recuperação do auxílio concedido no âmbito de operações de financiamento relativamente às quais as autoridades nacionais competentes se tenham comprometido a conceder o benefício das medidas através de um ato juridicamente vinculativo adotado antes de 30 de abril de 2007.
   2.   Os montantes a recuperar vencem juros desde a data em que foram colocados à disposição do beneficiário até à data da sua recuperação efetiva.
   3.   Os juros serão calculados numa base composta, em conformidade com o disposto no capítulo V do Regulamento (CE) n.o 794/2004 (139) e no Regulamento (CE) n.o 271/2008 (140) que altera o Regulamento (CE) n.o 794/2004.
   4.   A Espanha cancelará todos os pagamentos pendentes de auxílios concedidos ao abrigo do regime referido no artigo 1.o, com efeitos a contar da data de adoção da presente decisão.
   Artigo 5.o
   
   1.   A recuperação do auxílio concedido no quadro do regime previsto no artigo 1.o será imediata e efetiva.
   2.   A Espanha deve assegurar a aplicação da presente decisão no prazo de quatro meses a contar da data da sua notificação.
   Artigo 6.o
   
   1.   No prazo de dois meses a contar da notificação da presente decisão, a Espanha deve apresentar as seguintes informações:
   
               a)
            
            
               a lista dos beneficiários que receberam auxílios por força do regime referido no artigo 1.o e o montante total do auxílio recebido por cada beneficiário ao abrigo do regime;
            
         
               b)
            
            
               o montante total (capital e juros) a recuperar junto de cada beneficiário;
            
         
               c)
            
            
               uma descrição pormenorizada das medidas já adotadas e previstas para dar cumprimento à presente decisão;
            
         
               d)
            
            
               documentos que demonstrem que o beneficiário foi intimado a reembolsar o auxílio.
            
         2.   A Espanha deve manter a Comissão informada da evolução das medidas nacionais adotadas para dar cumprimento à presente decisão até à total recuperação do auxílio concedido no âmbito do regime referido no artigo 1.o-A pedido da Comissão, a Espanha deve transmitir-lhe de imediato informações sobre as medidas já adotadas e previstas para dar cumprimento à presente decisão. Fornecerá também informações pormenorizadas sobre os montantes do auxílio e dos juros a título da recuperação já reembolsados pelos beneficiários.
   Artigo 7.o
   
   O Reino de Espanha é o destinatário da presente decisão.
   
      Feito em Bruxelas, em 17 de julho de 2013.
      
         
            Pela Comissão
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Vice-Presidente
         
      
   
   
      (1)  Ver JO C 276 de 21.9.2011, p. 5.
   
      (2)  Ver pergunta escrita E-5819/2010, com resposta datada de 31.8.2010.
   
      (3)  Ver nota 1.
   
      (4)  Associação espanhola dos pequenos e médios estaleiros em reconversão.
   
      (5)  A empresa de locação e a companhia de navegação também celebram contratos de opções de compra (ou call) e de venta (ou put).
   
      (6)  Ver nota 3.
   
      (7)  Por carta de 26 de julho de 2010.
   
      (8)  Com efeito, a venda de um ativo amortizado em excesso devido a uma amortização antecipada e acelerada deve produzir normalmente uma mais-valia, já que o valor fiscal residual do ativo é, provavelmente, muito inferior ao seu preço de venta.
   
      (9)  A diferença entre o preço de venda e o valor fiscal do navio. O valor fiscal do navio é o preço inicial pago menos os montantes deduzidos (despesas) para ter em conta a sua amortização. No caso vertente, o navio estaria completamente ou quase completamente amortizado antes de o AIE transitar para a TT, ou seja, o seu valor contabilístico seria nulo, ou ligeiramente superior a zero.
   
      (10)  Estas informações incluem as apresentadas pela Espanha: três exemplos reais de pedidos apresentados pelo AIE à administração fiscal, em conformidade com o artigo 115.o, n.o 11, da Reformulação da Lei do Imposto sobre as Sociedades (TRLIS), bem como os contratos e outros documentos anexos aos referidos pedidos.
   
      (11)  Na presente decisão, o termo «amortização» refere-se, indistintamente, à dedução do montante da amortização pelo proprietário de um ativo e à dedução, pelo locatário, dos pagamentos efetuados para que o locador possa recuperar o custo do ativo. Por conseguinte, a amortização acelerada dos ativos locados refere-se à possibilidade de os locadores deduzirem estes pagamentos dentro dos limites do dobro ou do triplo da amortização linear.
   
      (12)  Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de março, relativo à aprovação da Reformulação da Lei do Imposto sobre as Sociedades, publicada no Boletín Oficial del Estado (BOE) espanhol de 11 de março de 2004.
   
      (13)  Real Decreto 1777/2004, de 30 de julho, que se aprova o Regulamento do Imposto sobre as Sociedades, publicado no Boletín Oficial del Estado (BOE) espanhol de 6 de agosto de 2004.
   
      (14)  À exclusão do valor da opção de compra.
   
      (15)  Aplica-se cada ano uma percentagem constante ao valor residual do ativo no final do exercício fiscal anterior (valor residual = valor de aquisição menos a amortização contabilizada no passado). Em vez de distribuir uniformemente o custo do ativo ao longo de um determinado período, este sistema vai reduzindo os encargos de amortização a cada período sucessivo.
   
      (16)  Caso um ativo tenha de ser amortizado no prazo de 5 anos, o SDA é 15 (= 1 + 2 +3 + 4 + 5) e o montante de amortização é 5/15 do valor da aquisição no ano 1, 4/15 no ano 2 e assim sucessivamente, até 1/15 no ano 5.
   
      (17)  Copiado do anterior artigo 128.o, n.o 11, da Lei n.o 43/1995, introduzido pela Lei n.o 24/2001 e em vigor a partir de 2002. Entende-se por «amortização antecipada» a antecipação da data à qual se pode dar início à amortização. No caso vertente, os sujeitos passivos podem, sob condição de receberem a necessária autorização fiscal, dar início à amortização acelerada durante a construção do navio, ou seja, antes de o navio ser entregue ao sujeito passivo, ou antes de este começar a utilizá-lo.
   
      (18)  O artigo 48.o do TRLIS regula o regime fiscal especial aplicável aos agrupamentos de interesse económico. Ver ponto 2.2.3, Medida 3: Agrupamentos de interesse económico (AIE).
   
      (19)  Decisão C (2002) 582 final da Comissão, de 27.2.2002, no processo N 736/2001, alterada pela Decisão n.o 528/2003.
   
      (20)  Ver JO C 13 de 17.1.2004, p. 3.
   
      (21)  Referidos na Lei n.o 27/1992, de 24 de novembro, relativa aos portos do Estado e à marinha mercante.
   
      (22)  Ver artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS.
   
      (23)  Introduzido pelo Real Decreto 252/2003, de 28 de fevereiro de 2003, Boletín Oficial del Estado (BOE) n.o 62 de 13 de março de 2003.
   
      (24)  Artigo 50.o, n.o 3, do RIS. Note-se que esta derrogação só é concedida aos AIE a quem as autoridades fiscais já concederam autorização de amortização antecipada.
   
      (25)  Na data da entrada no regime de TT.
   
      (26)  Na data em que a propriedade do navio é transferida para a companhia de navegação.
   
      (27)  Ver nota 17.
   
      (28)  Regulamento (CEE) n.o 4055/86 do Conselho, de 22 de dezembro de 1986, que aplica o princípio da livre prestação de serviços aos transportes marítimos entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros (JO L 378 de 31.12.1986, p. 1).
   
      (29)  Regulamento (CEE) n.o 3577/92 do Conselho, de 7 de dezembro de 1992, relativo à aplicação do princípio da livre prestação de serviços aos transportes marítimos internos nos Estados-Membros (cabotagem marítima) (JO L 364 de 12.12.1992, p. 7).
   
      (30)  Segredo comercial/informação confidencial
   
      (31)  […]
   
      (32)  JO C 384 de 10.12.1998, p. 3. Ver ponto 14.
   
      (33)  Ver a Decisão 2009/809/CE da Comissão, de 8 de julho de 2009, no processo C 4/07, Países Baixos, Groepsrentebox.
   
      (34)  TRLIS: Reformulação da Lei do Imposto sobre as Sociedades
   
      (35)  Ver nota 15.
   
      (36)  Ver nota 16.
   
      (37)  Ver o artigo 11.o, n.o 1, alínea d), do TRLIS) e o artigo 5.o do RIS.
   
      (38)  Auxílios estatal C 46/2004, Decisão da Comissão, de 20 de dezembro de 2006, relativa ao regime de auxílio executado pela França ao abrigo do artigo 39.o CA do Código Geral dos Impostos, JO L 112 de 30.4.2007, p. 43.
   
      (39)  Ver nota 20.
   
      (40)  A Comissão não considera problemática a aplicação do regime do imposto sobre a arqueação aos AIE, desde que, efetivamente, estes agrupamentos explorem navios para prestar serviços de transportes marítimos e respeitem as condições previstas nas Orientações sobre transportes marítimos.
   
      (41)  «A presente disposição aplica-se a todos os navios, embarcações e artefactos navais independentemente da sua proveniência, arqueação ou atividade. Aplica-se também a todas as companhias que exploram navios marítimos […] independentemente de serem proprietárias dos mesmos ou de os explorarem no âmbito de um contrato de locação, fretamento ou qualquer outra fórmula comtemplada na legislação em vigor».
   
      (42)  Ver Decisão C(2002) 582 final da Comissão, de 27 de fevereiro de 2002, n.o 2.4, Beneficiário(s): «Podem beneficiar deste regime tributário especial as entidades inscritas num dos registros de companhias de navegação referidos na legislação espanhola, cuja atividade compreenda a exploração de navios próprios ou em regime de locação».
   
      (43)  Ver, nomeadamente, a carta de 2 de agosto de 2011 enviada pelas autoridades espanholas em resposta à Decisão C (2011) 4494 final, ponto 3.2.3.2. Alegado novo auxílio estatal: Artigo 50.o, n.o 3, nono parágrafo, do RIS: «[…] o conceito de «usado», no contexto do imposto sobre as sociedades aplica-se aos elementos que tenham sido utilizados por um terceiro distinto do próprio sujeito passivo que aspira à aplicação de uma norma especifica.»
   
      (44)  Decisão da Comissão, de 20 de dezembro de 2006, no processo C 46/04, GIE fiscais; Decisão da Comissão, de 8 de maio de 2001, no processo C 31/98 Brittany Ferries; Decisão da Comissão, de 16 de dezembro de 2003, no processo N 474/03, Air Caraïbes; Decisão da Comissão, de 20 de maio de 2008, no processo C 74/94 Le Levant;
   
      (45)  A referência diz respeito à Lei 27/92 espanhola. Consequentemente, os beneficiários podem ser empresas que tenham a sua sede principal em Espanha ou empresas estabelecidas na UE com estabelecimentos secundários em Espanha.
   
      (46)  Ver artigo 14.o, n.o 1, do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93o do Tratado CE.
   
      (47)  Decisão da Comissão, de 8 de maio de 2001, relativa ao processo C 31/98 (JO L 012 de 15.1.2002, p. 33.)
   
      (48)  Centros de coordenação (DE), centros de coordenação e empresas financeiras (LU), centros de coordenação da Biscaia (ES), sedes centrais e pools internacionais de tesouraria (FR), rendimentos obtidos no estrangeiro (IE), atividades internacionais de financiamento (NL).
   
      (49)  Decisão da Comissão, de 12 de janeiro de 2011, relativa à amortização para efeitos fiscais do goodwill financeiro, em caso de aquisição de participações em empresas estrangeiras n.o C 45/07, JO L 135 de 21.5.2011, p. 1.
   
      (50)  Decisão da Comissão, de 16 de maio de 2000, relativa ao regime de auxílio concedido pela Itália a grandes empresas em dificuldade (JO L 79 de 17.3.2001, p. 29).
   
      (51)  Decisão da Comissão, de 3 de junho de 2003, relativa ao plano de antecedentes de pesca do Conselho das ilhas Orkney, JO L 211 de 21.8.2003, p. 49, e Decisão da Comissão, de 3 de junho de 2003, relativa a empréstimos para a compra de quotas de pesca nas ilhas Shetland, JO L 211 de 21.8.2003, p. 63.
   
      (52)  Nomeadamente na carta de agosto de 2011.
   
      (53)  Decisão da Comissão, de 8 de maio de 2001, relativa ao auxílio estatal executado pela França a favor da empresa «Bretagne Angleterre Irlande» («BAI» ou «Brittany Ferries») («BAI» ou «Brittany Ferries»), JO L 12 de 15.1.2002, p. 33.
   
      (54)  Ver Boletín Oficial de las Cortes Generales, Congreso de los Diputados, VII Legislatura, Série A: Proyectos de Ley, núm. 50-1, 10 de outubro de 2001, p. 22 a 25 (http://www.congreso.es).
   
      (55)  Auxílio estatal C 66/2003, Decisão da Comissão, de 30 de junho de 2004, relativa a um auxílio estatal que os Países Baixos tencionam conceder a quatro estaleiros navais para seis contratos de construção naval, JO L 39 de 11.2.2005, p. 48.
   
      (56)  Auxílios estatal C 46/2004, Decisão da Comissão, de 20 de dezembro de 2006, relativa ao regime de auxílio executado pela França ao abrigo do artigo 39.o CA do Código Geral dos Impostos, JO L 112 de 30.4.2007, p. 43.
   
      (57)  Carta de 9 de Março de 2009.
   
      (58)  Ver nomeadamente o n.o 13, JO C 384 de 10.12.1998, p. 3.
   
      (59)  Ver a carta de 2 de agosto de 2011.
   
      (60)  Notificações registadas com os números N 601 a N 606/2002.
   
      (61)  Ver carta de 11 de novembro de 2003, JO C 11 de 15.1.2004, p. 5.
   
      (62)  Ver Decisão C(2004) 2213, JO L 39 de 11.2.2005, p. 48.
   
      (63)  Ver considerando 24 da Decisão C 2004/2213.
   
      (64)  Ver Decisão de 17 de fevereiro de 2003, JO L 204 de 13.8.2003, p. 51 (IE); Decisão de 17 de fevereiro de 2003, JO L 180 de 18.7.2003, p. 52 (NL); duas Decisões de 16 de outubro de 2002, JO L 153 de 20.6.2003, p. 40 e JO L 170 de 9.7.2003, p. 20 (LU); Decisão de 22 de agosto de 2002, JO L 31 de 6.2.2003, p. 26 (ES); Decisão de 5 de setembro de 2002, JO L 177 de 16.7.2003, p. 17 (DE); Decisão de 11 de dezembro de 2002, JO L 330 de 18.12.2003, p. 23; Decisão de 13 de maio de 2003, JO L 23 de 28.1.2004, p. 1 (FR); Decisão de 24 de junho de 2003, JO L 23 de 28.1.2004, p. 14 (BE); e Decisão de 30 de março de 2004, JO L 29 de 2.2.2005, p. 24 (UK).
   
      (65)  A Espanha publicou a resposta vinculativa em 1 de dezembro de 2008:
   http://petete.meh.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?Consulta=CONSULTA&Pos=7262 (consultada pela última vez em 19.6.2013).
   
      (66)  A Gerencia Naval (http://www.gernaval.org/) é uma entidade pública comercial, de acordo com o seu estatuto, aprovado pelo Real Decreto 3451/2000, de 22 de dezembro (B.O.E. de 11.1.2001).
   
      (67)  Decisão da Comissão, de 12 de janeiro de 2011, no processo C-45/2007, considerando 192, JO L 135 de 21.5.2011, p. 1; Decisão da Comissão, de 13 de novembro de 2007, no processo C-15/2002, considerando 85, JO L 90 de 2.4.2008, p. 7; Decisão da Comissão, de 9 de março de 2004, no processo C-33/2003, considerandos 47, 48 e 66, JO L 190 de 22.7.2005, p. 13; e Decisão da Comissão, de 16 de maio de 2000, no processo C-68/1999, considerando 73, JO L 79 de 17.3.2001, p. 29.
   
      (68)  JO L 83 de 27.3.1999, p. 1.
   
      (69)  Acórdão do Tribunal de Justiça, de 17 de junho de 1999, no processo C-75/97, Reino da Bélgica/Comissão, Coletânea 1999, p. I-3671, n.o 32.
   
      (70)  Ver, nomeadamente, a carta de 2 de agosto de 2011 enviada pelas autoridades espanholas em resposta à Decisão C (2011) 4494 final, ponto 3.2.2, Regime de transparência aplicável aos AIE, primeiro parágrafo: «Nos termos do disposto no artigo 1.o da Lei 12/1991, de 29 de abril, dos agrupamentos de interesse económico […], as ditas entidades têm personalidade jurídica própria, carácter mercantil e capacidade para desenvolver atividades económicas».
   
      (71)  Ver acórdão do Tribunal de Justiça no processo 118/85, Comissão/Itália, Coletânea 1987, p. 2599, n.o 7; acórdão de 18 de junho de 1998 no processo C-35/96, Comissão/Itália, Coletânea 1998, p. I-3851, n.o 36; acórdão de 12 de setembro de 2000 nos processos apensos C-180/98 a C-184/98, Pavlov e o., Coletânea 2000, p. I-6451, n.o 75.
   
      (72)  Ver acórdão do Tribunal de Justiça, de 3 de março de 2005, no processo C-172/03 Heiser, Coletânea 2005, p. I-1627, n.o 40.
   
      (73)  Esta despesa adicional correspondente à diferença positiva entre a despesa amortizada para efeitos fiscais nos termos do artigo 115.o e a despesa inscrita na contabilidade tem que ser indicada na declaração de impostos do beneficiário.
   
      (74)  Ver o acórdão do Tribunal de Justiça no processo C-295/97, Piaggio, Coletânea 1999, p. I-3735, n.o 39 e jurisprudência nele citada.
   
      (75)  Acórdão do Tribunal de Primeira Instância, de 6 de março de 2002, nos processos apensos T-92/00 e T-103/00, Diputación Foral de Álava/Comissão, Coletânea 2002, p. II-1385, n.o 58.
   
      (76)  Ibidem, n.o 35.
   
      (77)  Artigo 115.o, n.o 11. do TRLIS: «O Ministério […] pode determinar, em conformidade com o procedimento previsto na lei, o período referido no n.o 6, tendo em conta as particularidades do período de contratação ou de construção do bem, assim como as especificidades da sua utilização económica, desde que essa determinação não afete o cálculo da matéria coletável derivada da utilização efetiva do bem nem os rendimentos derivados da sua transmissão a que devem ser determinados segundo as regras do regime geral do imposto ou do regime especial […]» (o sublinhado é nosso).
   
      (78)  Artigo 49.o, n.o 3, alínea c) do RIS: «O pedido deve conter, no mínimo, os seguintes dados: c) Justificação das especificidades da utilização do ativo. Devem ser fornecidas os memorandos jurídico e económico relativos à utilização que será dada aos ativos adquiridos através da locação financeira, indicando as condições contratuais concretas aplicáveis e os fluxos financeiros, positivos e negativos, que daí decorreram.»
   
      (79)  Cartas das autoridades espanholas de 27 de março de 2008, 10 de março de 2010 e 27 de julho de 2010, que recapitulavam as autorizações concedidas até ao final de junho de 2010.
   
      (80)  «[…] as autoridades espanholas negam ter confirmado na «prática», tal como referido no considerando 34 da Decisão da Comissão, que só os ativos posteriormente abrangidos pelo regime de imposto sobre a arqueação poderiam ser cobertos pelo disposto no artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS.»
   
      (81)  «As autoridades espanholas limitaram-se a sublinhar a dificuldade de interpretação introduzida pela obrigação, imposta pelo legislador, de subordinar a aplicação da amortização à ausência de efeitos sobre o cálculo da matéria coletável decorrente da utilização efetiva do bem, bem como sobre os rendimentos gerados pela sua transmissão.»
   
      (82)  Aparentemente, o contrato de fretamento em casco nu contrato entre o AIE e a companhia de navegação resultaria da interpretação de uma das condições impostas no artigo 48.o do TRLIS, estando sujeito à revisão e à autorização da administração fiscal.
   
      (83)  Em especial, o artigo 49.o do RIS.
   
      (84)  Artigo 49.o, n.o 4, do RIS: «A Direção-Geral dos Impostos pode exigir ao contribuinte quaisquer dados, relatórios, antecedentes e documentos justificativos considerados necessários».
   
      (85)  JO C 384 de 10.12.1998.
   
      (86)  Ver Comunicação sobre auxílios fiscais, secção relativa às práticas administrativas discricionárias, n.os 21 e 22.
   
      (87)  Processo C-241/94 França/Comissão (Kimberley ClarkSopalin), Coletânea 1996, p. I-4551.
   
      (88)  Ver Decisão C(2002) 582 final da Comissão, de 27 de fevereiro de 2002, ponto 2.12.1. Desagravamento por amortização: «As mais-valias obtidas antes da entrada em vigor do imposto sobre a arqueação estão sujeitas ao regime fiscal ordinário ao abrigo das regras gerais de imposto sobre as sociedades aplicáveis no momento da alienação do navio. Para garantir o respeito da presente disposição, é estabelecida a obrigação de constituir uma reserva indisponível equivalente à diferença entre o valor normal de mercado e o valor contabilístico líquido de cada navio, ou seja, à mais-valia imputável de cada navio no momento em que são admitidos no regime. Esta reserva está sujeita ao imposto em caso de transferência de propriedade. Além disso, a fim de evitar uma utilização indevida da regulamentação, a eventual diferença positiva entre a depreciação fiscal e a depreciação contabilística está também sujeita ao imposto, de acordo com as regras gerais no momento da alienação do navio, evitando-se assim que uma depreciação contabilística possivelmente menor que a fiscal se traduza numa mais-valia menor e, por conseguinte, a possibilidade de eludir parcialmente a plena tributação das mais-valias» (o sublinhado é nosso).
   
      (89)  Ver considerando 73 da Decisão C(2011) 4494 final da Comissão.
   
      (90)  Ver http://petete.meh.es/scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?NDoc=12728&Consulta=buques&Pos=230.
   
      (91)  Ver nomeadamente o processo 730/79, Philip Morris/Comissão, Coletânea 1980, p. 2671, n.o 11; o processo C-53/00, Ferring, Coletânea 2001, p. I-9067, n.o 21; e o processo C-372/97 Itália/Comissão, Coletânea 2004, p. I-3679, n.o 44.
   
      (92)  Processo T-214/95, Het Vlaamse Gewest/Comissão, Coletânea 1998, p. II-717.
   
      (93)  JO L 83 de 27.3.1999, p. 1.
   
      (94)  Tal como foi explicado nos pontos 5.3.21 e 5.2.2.3, a Comissão não considera que as disposições do artigo 115.o, n.o 6, (amortização acelerada) e do artigo 48.o do TRLIS (estatuto do AIE) constituam um auxílio estatal.
   
      (95)  Ver Orientações sobre os transportes marítimos, secção 3.1, Tratamento fiscal das empresas marítimas, parágrafo 12: «As presentes orientações são aplicáveis apenas ao transporte marítimo».
   
      (96)  Ver Orientações sobre os transportes marítimos, secção 3.1, Tratamento fiscal das empresas marítimas, parágrafos 11, 12 e 16: «As empresas de gestão de navios só podem beneficiar de auxílios para navios relativamente aos quais garantem a gestão integral das tripulações e técnica. […] Para poderem beneficiar dos auxílios, os gestores dos navios devem, nomeadamente, assumir toda a responsabilidade do proprietário pela exploração do navio bem como todos os direitos e deveres do proprietário impostos pelo Código ISM»; «A Comissão pode aceitar que esta definição englobe o reboque no mar de navios, plataformas petrolíferas, etc.» e «as atividades de «dragagem» não podem, em princípio, beneficiar de auxílios aos transportes marítimos. Porém, as disposições fiscais previstas para as empresas (como o imposto sobre a tonelagem) podem ser aplicadas às dragas cuja atividade constitua «transporte marítimo”».
   
      (97)  Ver Decisão da Comissão, de 11 de dezembro de 2002, no processo N 504/02, Irlanda, Introdução de um imposto sobre a arqueação, considerando 28; Decisão da Comissão, de 20 de dezembro de 2011, no processo SA.30515, Finlândia, Modificações do regime de auxílios do imposto sobre a arqueação, considerando 10.
   
      (98)  Ver as Orientações sobre transportes marítimos, ponto 2.2 Objetivos gerais da revisão das orientações sobre auxílios estatais
   
      (99)  Ver ponto 2.4. Beneficiário(s): «Podem beneficiar deste regime tributário especial as entidades inscritas num dos registros de companhias de navegação referidos na legislação espanhola, cuja atividade compreenda a exploração de navios próprios ou em regime de locação» e ponto 2.5: Atividades/navios elegíveis: «O regime fiscal em função da arqueação só é aplicável aos navios utilizados em atividades de transporte marítimo. As atividades elegíveis incluem apenas as de transporte marítimo».
   
      (100)  Recorda-se que os AEI, tal como as outras formas de empresas, podem, em princípio, beneficiar do regime de TT se efetuarem atividades elegíveis.
   
      (101)  Orientações comunitárias sobre auxílios estatais aos transportes marítimos, JO C 205 de 5.7.1997, p. 5 (aplicáveis até 16 de janeiro de 2004), JO C 13 de 17.1.2004, p. 3 (aplicáveis a partir de 17 de janeiro de 2004).
   
      (102)  Enquadramento dos auxílios estatais à construção naval, JO C 317 de 30.12.2003, p. 11. No entanto, tendo em conta que os estaleiros não são beneficiários do auxílio e que não é possível quantificar um fluxo económico em seu benefício, não é necessário apreciar os auxílios concedidos no âmbito do referido enquadramento.
   
      (103)  Ver Orientações sobre transportes marítimos, ponto 2.1, Âmbito de aplicação da revisão das orientações sobre auxílios estatais, primeiro parágrafo: «As presentes orientações abrangem qualquer auxílio concedido pelos Estados-Membros ou através de recursos estatais a favor dos transportes marítimos» e o ponto 3.1, Tratamento fiscal das empresas marítimas, duodécimo parágrafo: «As presentes orientações são aplicáveis apenas ao transporte marítimo».
   
      (104)  Ver Orientações sobre os transportes marítimos, ponto 3.1, Tratamento fiscal das empresas marítimas, último parágrafo: «as vantagens fiscais supracitadas devem limitar-se às atividades de transporte marítimo. Assim, se uma empresa de armadores exercer igualmente outras atividades comerciais, é necessária uma contabilidade transparente para evitar interferir nas atividades não relacionadas com os transportes marítimos».
   
      (105)  Auxílio estatal C 46/2004, Decisão da Comissão, de 20 de dezembro de 2006, relativa ao regime de auxílio executado pela França ao abrigo do artigo 39.o CA do Código Geral dos Impostos, JO L 112 de 30.4.2007, p. 43.
   
      (106)  Como foi já referido, a Espanha invocou a Decisão da Comissão de 2002 que autoriza o regime espanhol de imposto sobre a arqueação como base da compatibilidade. Na verdade, a conclusão de que o regime de TT é compatível com o mercado interno assenta nas Orientações sobre transportes marítimos.
   
      (107)  Este limite aplica-se unicamente a determinadas categorias de ajuda assinaladas nas Orientações: medidas fiscais e sociais para melhorar a competitividade, substituição das tripulações, auxílio ao investimento e ajudas regionais.
   
      (108)  Ver acórdão de 14 de fevereiro de 2012 nos processos apensos T-115/09 e T-116/09, Electrolux AB e Whirlpool Europe BV/Comissão.
   
      (109)  Ver sentença do Tribunal de Justiça de 14 de abril de 2005 no processo C-110/03, Bélgica/Comissão, n.o 71, e jurisprudência nele citada.
   
      (110)  Centros de coordenação (DE), centros de coordenação e empresas financeiras (LU), centros de coordenação da Biscaia (ES), sedes centrais e pools internacionais de tesouraria (FR), rendimentos obtidos no estrangeiro (IE), atividades internacionais de financiamento (NL).
   
      (111)  Resposta de 12 de julho de 1990 à pergunta escrita n.o 1735/90 do deputado G. de Vries à Comissão (JO C 63 de 11.3.1991, p. 37).
   
      (112)  Acórdão de 25 de outubro de 2007 no processo C-167/06P, Komninou e outros/Comissão, n.o 63, e processo C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan/Comissão, Coletânea 2010, p. I-12917, n.o 63.
   
      (113)  Ver acórdãos nos processos apensos C-182/03 e C-217/03, Bélgica e Forum 187/Comissão, Coletânea 2006, p. I 5479, n.o 147; acórdão de 25 de outubro de 2007 no processo C 167/06 P, Komninou e outros/Comissão, Coletânea 2007 p. I-141, n.o 63, acórdão de 30 de junho de 2004 no processo T-107/02 GE Betz/OAMI - Atofina Chemicals (BIOMATE), Coletânea 2004 p. II-1845, n.o 80, e a jurisprudência neles citada.
   
      (114)  Processo C 289/81, Mavridis/Parlamento, Coletânea 1983, p. 1731; processo T-290/97, Mehibas Dordtselaan BV/Comissão, Coletânea 2000, p. II-15, n.o 59. Ver igualmente o processo 265/85, Coletânea 1987, p. 1155, apartado 44; e o processo C-152/88, Sofrimport/Comissão, Coletânea 1990, p. I-153, n.o 26.
   
      (115)  Nos termos do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE, os Estados-Membros têm a obrigação de notificar novas medidas de auxílio à Comissão, para aprovação, antes da sua execução. O capítulo II do Regulamento de Processo (JO de 27 de março de 1999) prevê um procedimento pormenorizado em matéria de aplicação do artigo 7.o aos auxílios estatais.
   
      (116)  Ver o acórdão do Tribunal de Justiça, de 11 de novembro de 2004, nos processos apensos C-183/02 P e C-187/02 P, Demesa e Território Histórico de Álava/Comissão, Coletânea 2004, p. I- 10609, n.os 44, 45 e 52.
   
      (117)  Ver o acórdão do Tribunal Geral de 30 de novembro de 2009 nos processos apensos T-427/04 e T-17/05 França/Comissão (France Telecom), [2009] Coletânea II-4315, n.o 263.
   
      (118)  Ver ponto 187 da Decisão.
   
      (119)  Decisão da Comissão, de 30 de junho de 2004, relativa a um auxílio estatal que os Países Baixos tencionam conceder a quatro estaleiros navais para seis contratos de construção naval.
   
      (120)  Ver quadro 2 do considerando 9 da Decisão da Comissão de 11 de novembro de 2003, JO L 11 de 15.1.2004, p. 7.
   
      (121)  Ver considerando 8 da Decisão da Comissão de 11 de novembro de 2003. «O auxílio notificado destina-se a compensar os auxílios que, segundo os Países Baixos, foram propostos por Espanha a estaleiros navais privados […]. Os Países Baixos alegam que […] os preços propostos pelos estaleiros espanhóis incluem bonificações das taxas de juro pata financiamento da exportação com o apoio das autoridades espanholas nos termos do Decreto 442/94».
   
      (122)  Ver JO L 202 de 18.7.1998, p. 1.
   
      (123)  Ver JO C 317 de 30.12.2003, p. 11.
   
      (124)  Ver considerando 24 da Decisão final de 30 de junho de 2004 já referida. «Nos procedimentos relativos a auxílios, a Comissão tem de poder confiar em última análise nas declarações do Estado-Membro que concedeu ou tenciona conceder o auxílio.».
   
      (125)  Ver considerando 14 da Decisão da Comissão de 11 de novembro de 2003 já referida.
   
      (126)  Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade direta das empresas (JO C 384 de 10.12.1998, p. 3).
   
      (127)  Ver o acórdão do Tribunal de Justiça nos processos apensos C-74/00 P e C-75/00 P, Falck e Acciaierie di Bolzano/Comissão [2002] Coletânea I-7869, n.o 140.
   
      (128)  Ver acórdão Tribunal de Primeira Instância no processo T-308/00, Salzgitter/Comissão, Coletânea 2004, p. II-1933.
   
      (129)  Acórdão do Tribunal de Justiça de 22 de abril de 2008 no processo C-408/04P, Comissão/Salzgitter, Coletânea 2008, p. I-2767.
   
      (130)  Na prática, as primeiras operações do SAF parece ter sido concertadas a partir de julho de 2002.
   
      (131)  JO L 12 de 15.1.2002, p. 33.
   
      (132)  Foram enviados à Espanha oito (8) pedidos de informações nas seguintes datas: 15.9.2006, 30.1.2007, 6.11.2007, 5.2.2008, 3.3.2008, 23.9.2008, 11.1.2010 e 12.5.2010.
   
      (133)  Ver considerando 196 da Decisão.
   
      (134)  Ver nomeadamente o processo C-348/93, Comissão/Itália, Coletânea 1995, p. I-673, n.o 26.
   
      (135)  Processo C-277/00, Alemanha/Comissão, Coletânea 2004, p. I-3925, n.o 76.
   
      (136)  Processo C-350/93, Comissão/Itália, Coletânea 1995, p. I-699, n.o 22.
   
      (137)  Processo C-275/10, acórdão de 8 de dezembro de 2011, Residex Capital IV, ainda não publicado, n.os 43 a 45.
   
      (138)  Ver, por analogia, o processo C-126/97, Eco Swiss China Time, Coletânea 1999, p. I-3055, n.os 36 a 41.
   
      (139)  JO L 140 de 30.4.2004, p. 1.
   
      (140)  JO L 82 de 25.3.2008, p. 1.
   
      ANEXO
      
         Informações sobre os montantes de auxílio recebidos, a recuperar e já recuperados
      
      
                  Identidade do beneficiário
               
               
                  Montante total do auxílio recebido no âmbito do regime (1)
                  
               
               
                  Montante total do auxílio a recuperar (1)
                  
                  (Principal)
               
               
                  Montante total já reembolsado (1)
                  
               
            
                  Principal
               
               
                  Taxa de juro aplicável na recuperação
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
         (1)  Milhões de unidades da moeda nacional.