CELEX: 62012CC0062
Language: pl
Date: 2013-02-28 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Wathelet przedstawione w dniu 28 lutego 2013 r. # Galin Kostov przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Administrativen sad Varna - Bułgaria. # Wspólny system podatku od wartości dodanej - Dyrektywa 2006/112/WE - Artykuł 9 ust. 1 - Pojęcie "podatnika" - Osoba fizyczna - Świadczenie usług podlegające opodatkowaniu - Świadczenie okazjonalne - Brak związku z zarejestrowaną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT działalnością gospodarczą - Komornik sądowy działający na zasadzie prywatnej działalności gospodarczej. # Sprawa C-62/12.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I – Wprowadzenie 
            1. Niniejsza procedura odesłania prejudycjalnego dotyczy pojęcia podatnika podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”)(2) . Dotyczy ona okoliczności, w jakiej prywatny komornik sądowy zawarł umowę zlecenia, zgodnie z którą zakupił dla swojego zleceniodawcy nieruchomości w Bułgarii, która to działalność – według sądu odsyłającego – nie ma żadnego związku z wykonywanym przez niego zawodem.
            2. W związku z powyższym pojawia się pytanie, czy komornika sądowego należy uznać za „podatnika” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT i czy z tego względu powinien on uiścić podatek VAT od transakcji związanych z umową zlecenia.
            II – Ramy prawne 
            A – Prawo Unii 
            3. Zgodnie z art. 2 dyrektywy VAT:
            „1. Opodatkowaniu [podatkiem] VAT podlegają następujące transakcje:
            a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
            […]
            c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
            […]”.
            4. Artykuł 9 dyrektywy VAT zawiera następujący zapis:
            „1. »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
            »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu [wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu]”.
            2. Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty.
            5. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
            „1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
            a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
            b) dostawa terenu budowlanego”.
            6. Artykuł 14 omawianej dyrektywy stanowi:
            „1. »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
            2. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:
            […]
            c) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.
            […]”.
            B – Prawo bułgarskie 
            7. Administratiwen syd – Warna (sąd administracyjny w Warnie – Bułgaria) opiera się na następujących przepisach Zakon za danyk wyrchu dobawenata stojnost (bułgarskiej ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ZDDS”).
            8. Artykuł 2 ZDDS stanowi:
            „Opodatkowaniem podatkiem [VAT] podlegają:
            1) każda odpłatna dostawa i każde odpłatne świadczenie usług;
            […]”.
            9. Zgodnie z art. 3 ZDDS:
            „(1) Podatnikiem jest każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
            (2) Samodzielną działalność gospodarczą stanowi działalność producenta, sprzedawcy albo usługodawcy włącznie z działalnością producenta surowców, rolników, jak również wykonywanie wolnych zawodów włącznie z prywatnym komornikiem sądowym i notariuszem. Samodzielną działalnością gospodarczą jest także każda działalność wykonywana systematycznie albo zawodowo za wynagrodzeniem, włącznie z wykorzystaniem majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu […]”.
            10. Artykuł 6 ust. 2 pkt 4 ZDDS kwalifikuje dostawę towarów jako „faktyczne udostępnienie towaru osobie, która działa w swoim imieniu i na rzecz innej osoby”.
            11. Zgodnie z art. 8 ZDDS usługą w rozumieniu niniejszej ustawy jest wszystko, co ma wartość i różni się od towaru, pieniądza obiegowego oraz walut obcych, które są używane jako środek płatniczy.
            III – Spór w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne 
            12. G. Kostow wykonuje w Bułgarii samodzielnie zawód prywatnego komornika sądowego. Jest on zarejestrowany dla celów podatku VAT zgodnie z art. 96 ust. 1 ZDDS.
            13. W dniu 13 listopada 2008 r. G. Kostow zawarł umowę zlecenia ze spółką Bon Marin AD (zwaną dalej „umową w sporze głównym”). Na podstawie tej umowy G. Kostow jako zleceniobiorca spółki Bon Marin AD zobowiązał się przedstawić oferty w ramach trzech postępowań przetargowych dotyczących sprzedaży trzech nieruchomości częściowo zabudowanych i stanowiących prywatnoprawną własność państwową, zarządzanych przez ministerstwo obrony i obejmujących powierzchnię około 40 000 m kw.(3) . Następnie zobowiązał się do przeniesienia na Bon Marin AD prawa własności wszystkich nieruchomości, gdyby oferty otrzymały przybicie.
            14. Zleceniodawca, Bon Marin AD, zobowiązał się przekazać mu do dyspozycji wszelkie środki finansowe konieczne do dokonania zakupów przewidzianych w umowie i nabycia prawa własności nieruchomości uzyskanych przez G. Kostowa w ramach wykonania zlecenia oraz wypłacić mu wynagrodzenie uzgodnione na 50 000 BGN (około 25 500 EUR).
            15. Wynagrodzenie zostało wypłacone w dniu podpisania umowy w postępowaniu głównym, zgodnie z którą G. Kostow otrzyma rzeczone wynagrodzenie również w przypadku, gdyby zadanie nie zakończyło się pomyślnie.
            16. W maju 2009 r. G. Kostow uzyskał od państwa prawo własności budynków objętych umową zlecenia.
            17. W dniu 30 czerwca 2009 r., za zgodą zleceniobiorcy, Bon Marin AD przeniosła na rzecz Blejk Sij Kepital EOOD całość swoich praw i obowiązków z umowy w postępowaniu głównym.
            18. Spór dotyczący podatku VAT powstał w związku z decyzją w przedmiocie kontroli skarbowej wydaną przez właściwy organ kontroli skarbowej w mieście Warna. Zgodnie z tą decyzją G. Kostow otrzymał wynagrodzenie w kwocie 50 000 BGN w zamian za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ZDDS, wykonał usługi jako podatnik podatku VAT, a zatem powinien zapłacić podatek od tej kwoty.
            19. W następstwie odwołania administracyjnego Direktor na Direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto” – Warna, pri Centrałno  uprawlenie na Nacionalnata agencija za prichodite [dyrektor dyrekcji odwołań i administracji egzekucji w Warnie przy administracji centralnej krajowej agencji ds. wpływów (zwany dalej „pozwanym w postępowaniu głównym”)] potwierdził decyzję w przedmiocie kontroli skarbowej.
            20. G. Kostow wniósł skargę na wspomnianą decyzję w przedmiocie kontroli skarbowej, stwierdzając, że świadczył usługi okazjonalnie i bez związku z jego samodzielną działalnością gospodarczą prywatnego komornika sądowego, która stanowi jedyną działalność zarejestrowaną dla celów podatku VAT.
            21. W tych okolicznościach Administratiwen syd – Warna postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
            „Czy osobę fizyczną, która z uwagi na wykonywaną działalność prywatnego komornika sądowego jest zarejestrowana dla celów podatku [VAT], w związku z usługą, którą świadczyła okazjonalnie i bez związku z wykonywaną przez nią działalnością prywatnego komornika sądowego, należy traktować w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jako podatnika i czy jest ona zobowiązana w rozumieniu art. 193 dyrektywy 2006/112 do uiszczenia podatku [VAT]?”.
            IV – Postępowanie przed Trybunałem 
            22. Pytanie prejudycjalne zostało złożone w sekretariacie Trybunału w dniu 7 lutego 2012 r. Uwagi na piśmie zostały złożone przez pozwanego w postępowaniu głównym, rządy Bułgarii i Rumunii oraz Komisję Europejską.
            V – Analiza 
            A – Uwagi wstępne 
            23. Podczas gdy sąd odsyłający i pozwany w postępowaniu głównym, a także rządy bułgarski i rumuński opierają swoje rozumowanie na umowie zlecenia i świadczeniu usług przez zleceniobiorcę, Komisja uważa, że w niniejszej sprawie chodzi o umowę obejmującą płatność prowizji w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, z uwagi na to że chociaż G. Kostow działał na rachunek Bon Marin AD, to nie działał w imieniu spółki, lecz we własnym imieniu. Niniejsza sprawa dotyczy więc dostawy towarów.
            24. Według Komisji występują zatem dwie transakcje: jedna to prowizja od zakupu (zakup budynków przez G. Kostowa), a druga – prowizja od sprzedaży (dostawa budynków przez małżonków Kostow(4) spółce Blejk Sij Kepital EOOD), a zatem opodatkowanie podatkiem VAT tych dwóch transakcji zależy od zastosowania lub niezastosowania zwolnień transakcji dostawy budynków lub terenów niezabudowanych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy VAT.
            25. W tym względzie należy przypomnieć, że zadaniem Trybunału nie jest wypowiadanie się co do wykładni i stosowania przepisów krajowych ani ustalanie okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym. Trybunał jest zobowiązany uwzględnić, zgodnie z podziałem kompetencji między sądami Unii Europejskiej a krajowymi, stan faktyczny i prawny, w jaki wpisują się pytania prejudycjalne w postaci takiej jak sformułowana w postanowieniu odsyłającym(5) .
            26. Zatem do sądu odsyłającego, który wyraźnie mówi o zleceniu w orzeczeniu odsyłającym, należy zakwalifikowanie umowy w postępowaniu głównym. Jeżeli na podstawie prawa bułgarskiego i w zastosowaniu rzeczonej umowy G. Kostow uczestniczył w postępowaniach przetargowych, działając we własnym imieniu i na rachunek spółki Bon Marin AD oraz jeżeli w konsekwencji należy stwierdzić występowanie umowy obejmującej płatność prowizji, wówczas zastosowanie ma system VAT dotyczący dostawy towarów, zwłaszcza w świetle art. 14 ust. 2 lit. c) i art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy VAT. Jeżeli o mnie chodzi, w niniejszej opinii przyjmuję założenie sądu odsyłającego, a mianowicie występowanie umowy zlecenia, a zatem świadczenie usług.
            B – Co do istoty sprawy 
            1. Tytułem głównym
            27. W pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy osoba będąca podatnikiem podatku VAT jako wykonawca wolnego zawodu jest takim podatnikiem tylko w odniesieniu do transakcji będących przedmiotem jego zwyczajowej działalności gospodarczej, czy też w odniesieniu do każdej innej działalności gospodarczej, za którą otrzymuje świadczenie wzajemne, nawet w przypadku, gdy taka działalność jest wykonywana wyłącznie okazjonalnie.
            a) Czy usługi świadczone przez G. Kostowa stanowią wykonywanie „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 2 i 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czy też należą wyłącznie do jego sfery prywatnej?
            28. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału opodatkowanie podatkiem VAT opiera się na założeniu wykonywania – w ramach celu przedsiębiorstwa lub w celu handlowym – działalności, która charakteryzuje się w szczególności troską o zapewnienie rentowności zainwestowanego kapitału(6) .
            29. W myśl tego orzecznictwa „działalność gospodarcza powinna być rozumiana jako działalność, która może być wykonywana na rynku przez prywatne przedsiębiorstwo, zorganizowane w ramach działalności zawodowej i prowadzone w celu osiągania zysku”(7) .
            30. Z postanowienia odsyłającego wynika, że w sprawie, której dotyczy postępowanie główne, G. Kostow świadczył usługi na rzecz spółki Bon Marin AD i jej następcy, Blejk Sij Kepital EOOD w zamian za wynagrodzenie w kwocie 50 000 BGN. Nic w aktach sprawy nie wskazuje, że G. Kostow zaangażował się w tę działalność z innego powodu niż osiągnięcie zysku ani że wynagrodzenie było zwykłym pokryciem wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę.
            b) Czy G. Kostow wykonywał tę działalność w charakterze „podatnika działającego w takim charakterze” (art. 2 dyrektywy VAT), chociaż nie stanowiła ona jego zwyczajowej działalności związanej z wykonywaniem zawodu komornika sądowego?
            31. Z postanowienia odsyłającego wynika, że zgodnie z art. 2 Zakon za czastnite sydebni izpyłniteli (ustawy o prywatnych komornikach sądowych) prywatni komornicy sądowi są osobami, którym państwo powierza przymusową egzekucję prywatnych wierzytelności stwierdzonych w tytule egzekucyjnym. Zawierając i wykonując umowę w postępowaniu głównym, G. Kostow nie działał zatem w charakterze prywatnego komornika sądowego ani nie wykonywał uprawnień powierzonych na mocy ustawy o prywatnych komornikach sądowych.
            32. Jak stwierdziła Komisja w swoich uwagach na piśmie, treść art. 9 dyrektywy VAT nie dopuszcza wąskiej wykładni, która wykluczałaby opodatkowanie działalności wykonywanej przez podatnika tylko dlatego, że nie odpowiada ona jego zwyczajowej działalności.
            33. Podatnik VAT nie jest nim zatem tylko w odniesieniu do działalności, którą zgłosił jako działalność zwyczajową, lecz również w odniesieniu do każdej działalności wykonywanej za wynagrodzeniem, która w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT jest „działalnością producentów, handlowców lub usługodawców”, w tym działalnością, która nie odpowiada jego działalności zwyczajowej.
            34. Zresztą, jak zauważył pozwany w postępowaniu głównym, inna wykładnia miałaby taki niedopuszczalny skutek, że osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą mogłyby dowolnie zmieniać status na potrzeby stosowania dyrektywy VAT, a mianowicie niekiedy byliby podatnikami, a innym razem nie byliby podatnikami, w zależności od mniej lub bardziej ścisłego związku z działalnością główną.
            c) Jakie znaczenie w dziedzinie VAT ma fakt, że omawiane usługi miały wyłącznie okazjonalny charakter?
            35. Choć definicji transakcji „okazjonalnych” nie ma w przepisach i orzecznictwie Trybunału, znajduje się w nich wiele wskazówek na temat szczególnego systemu podatku VAT mającego do nich zastosowanie.
            36. Jeżeli chodzi o sam tekst dyrektywy VAT, w tej kwestii uwagę zwracają art. 9 i 12.
            37. W art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT definiuje działalność gospodarczą jako „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W dalszej części tegoż artykułu podano jej przykład, zgodnie z którym za działalność gospodarczą należy uznać „w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu [wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu]”.
            38. Użytego w art. 9 terminu „stały” nie można jednak rozumieć jako pojęcia wykluczającego z opodatkowania podatkiem VAT działalności wykonywanej okazjonalnie.
            39. Termin „stały” został zresztą użyty w dyrektywie VAT wyłącznie w odniesieniu do konkretnego przykładu działalności gospodarczej, a mianowicie wykorzystywania majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych, i ma zastosowanie nie do samej działalności, lecz do dochodu uzyskanego z tej konkretnej działalności.
            40. Natomiast art. 12 dyrektywy VAT(8) pozwala państwom członkowskim (a zatem nie nakłada na nich takiego obowiązku) uznać za podatnika „każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi”, przytaczając wyłącznie tytułem przykładu („w szczególności”) dostawę budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawę terenu budowlanego.
            41. Jako że Bułgaria nie korzystała z tej możliwości dostępnej na mocy art. 12 dyrektywy VAT, można przedstawić dwie wykładnie tego przepisu, a mianowicie:
            – jeżeli państwa członkowskie nie korzystają z możliwości oferowanej w art. 12, transakcje wynikające z działalności, o której mowa w art. 9 dyrektywy VAT, i dokonywane okazjonalnie nie podlegają podatkowi VAT. Z zastrzeżeniem definicji okazjonalnego charakteru działalności gospodarczej, może to być przypadek usług świadczonych przez G. Kostowa;
            – ponieważ rzeczony art. 12 pozwala państwom członkowskim „uznać za podatnika” każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 dyrektywy VAT, może to z definicji dotyczyć tylko osób, które nie są podatnikami VAT. Taka możliwość istniała już w szóstej dyrektywie 77/388/EWG(9), która stanowiła w art. 4 ust. 3, że państwa członkowskie mogą „ również uznać za podatnika”(10) każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością producentów, handlowców lub osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zapisy te nie mogą dotyczyć G. Kostowa. Ponieważ jest on podatnikiem, nie ma potrzeby stosowania art. 12, aby „uznać” go za takiego. Ta wykładnia, którą preferuję i której broni Komisja w swoich uwagach na piśmie(11), podczas gdy pozostałe strony nie wspominają o tymże art. 12, jest zgodna z intencją prawodawcy Unii zapewnienia podatkowi VAT bardzo szerokiego zakresu stosowania oraz z innym stanowiskiem Komisji, wedle którego istnieje domniemanie, iż podatnik podatku VAT jest nim w odniesieniu do każdej swojej działalności gospodarczej, chyba że działalność taka należy do sfery prywatnej, co podatnik taki musi udowodnić.
            42. Warto również zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału. Poniżej przedstawię wyroki w sprawie Enkler, w sprawach połączonych Słaby i in. oraz w sprawie Rēdlihs(12) .
            43. W ww. sprawie, w której zapadł wyrok Enkler, R. Enkler zwróciła się o opodatkowanie podatkiem VAT, aby odliczyć ten podatek dotyczący zakupu przyczepy kempingowej, którą kupiła prawie wyłącznie w celach prywatnych, gdyż wynajem osobom trzecim stanowił jedynie 18 dni w ciągu trzech lat podatkowych i odpowiadał mniej niż 15% przejechanych kilometrów.
            44. W pierwszej chwili wydaje mi się, iż brzmienie pkt 20 ww. wyroku w sprawie Enkler (wydanego w czasie obowiązywania szóstej dyrektywy, lecz na podstawie tekstów, które praktycznie nie zostały zmienione, przynajmniej co do istoty, dyrektywą VAT(13) ) przynosi jasną odpowiedź, stanowiąc iż: „[n]ależy od razu stwierdzić, że z zestawienia art. 4 ust. 2 [obecnie art. 9 ust. 1 w dyrektywie VAT] z art. 4 ust. 3 [obecnie art. 12 w dyrektywie VAT] szóstej dyrektywy wynika, iż pojęcie działalności gospodarczej występujące w pierwszym i drugim zdaniu art. 4 ust. 2 nie dotyczy działalności wykonywanej okazjonalnie”.
            45. Jednak w dalszej części tegoż wyroku Trybunał nie używał więcej pojęcia działalności okazjonalnej, aby odpowiedzieć na pytanie sądu odsyłającego w sporze dotyczącym zresztą raczej różnicy między działalnością wykonywaną jako przedsiębiorca i działalnością o charakterze czysto prywatnym (pkt 16–18 rzeczonego wyroku).
            46. W tym kontekście należy podkreślić, że Trybunał nie wypowiedział się na temat charakteru „działalności gospodarczej” w rozumieniu dyrektywy VAT w odniesieniu do transakcji dokonanych przez R. Enkler, stwierdzając w celu rozstrzygnięcia tej kwestii, że należy uwzględnić różne elementy, a między innymi charakter przedmiotowego towaru, związek ze zwyczajową działalnością gospodarczą, czas trwania działalności, liczbę klientów lub kwotę dochodów (pkt 24–29 wyroku).
            47. W ww. wyroku w sprawach połączonych Słaby i in. chodziło o ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży przez osobę prowadzącą działalność rolniczą gruntu rolnego nabytego ze zwolnieniem z podatku VAT po jego przekształceniu na grunt przeznaczony pod zabudowę w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.
            48. Analizując sytuację, w której dane państwo członkowskie (w owym wypadku Rzeczpospolita Polska) nie wykorzystało oferowanej w art. 12 dyrektywy VAT możliwości opodatkowania osób dokonujących transakcji okazjonalnie, Trybunał ponownie zbadał „wszystkie okoliczności”(14) sprawy, aby zakwalifikować sprzedaż przedmiotowego gruntu albo jako wykonanie prawa własności przez jego posiadacza występującego w charakterze prywatnym, albo jako działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika, wówczas bez posługiwania się terminem „działalność okazjonalna”.
            49. Dokładniej rzecz ujmując, Trybunał (pkt 37 i 38 rzeczonego wyroku) wskazał, że sama liczba i sam zakres transakcji nie mają charakteru decydującego. W tej kwestii można zauważyć, że w sprawach połączonych, w których zapadł wyrok Słaby i in., chodziło o sprzedaż jednego terenu, lecz w zależności od okoliczności jej kwalifikacja w zakresie podatku VAT może się różnić.
            50. Tak oto w pkt 50 rzeczonego wyroku Trybunał wyjaśnił: „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”(15) .
            51. Natomiast w opinii Trybunału(16) przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli zostanie ustalone, że dana osoba podejmuje „aktywne działania w zakresie obrotu [nieruchomościami]” z zamiarem ich realizacji, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.
            52. W ww. wyroku w sprawie Rēdlihs, w ramach art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał odróżnił przypadek, w którym osoba fizyczna używa towaru w taki sposób, że jej działalność należy zakwalifikować jako „działalność gospodarczą”, to jest w ujęciu ogólnym, kiedy dany towar nadaje się do wykorzystania wyłącznie gospodarczego, od przypadku, w którym towar, ze względu na jego charakter, może być używany zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych(17) . Nie włączając do tego rozróżnienia pojęcia działalności okazjonalnej, Trybunał orzekł, że kiedy, w drugim przypadku, zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie zarządzania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, działalność taką należy uznać za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT(18) .
            53. Z powyższych uwag wynika, że jak twierdzi Komisja, dyrektywa VAT nie przewiduje w kwestii opodatkowania żadnego wyjątku dla działalności okazjonalnej wykonywanej przez podatników, chyba że należy ona do sfery prywatnej lub jest prowadzona w ramach zarządzania prywatnym majątkiem.
            54. Zasadnicze wykluczenie z opodatkowania podatkiem VAT działalności okazjonalnej prowadzonej przez podatnika może zresztą stanowić zagrożenie dla zasad neutralności i równego traktowania transakcji gospodarczych, zgodnie z którymi wszyscy podatnicy podlegają podatkowi VAT w ten sam sposób w przypadku tej samej działalności(19) . Z utrwalonego orzecznictwa wynika ponadto, że – jak podkreśliłem w pkt 41 niniejszej opinii – dyrektywa VAT wyznacza bardzo szeroki zakres stosowania podatku VAT, który obejmuje każdą działalność gospodarczą producentów, handlowców lub usługodawców(20) .
            55. W związku z powyższym transakcje takie jak te, których dokonał G. Kostow, muszą być objęte podatkiem VAT.
            2. Tytułem ewentualnym
            56. Tytułem ewentualnym, jeżeli Trybunał uzna, że co do zasady transakcje okazjonalne dokonywane zarówno przez osoby niebędące podatnikami, jak i przez podatników nie są objęte podatkiem VAT, z wyjątkiem zastosowania art. 12, konieczne będzie określenie kryteriów, które sąd odsyłający powinien zastosować, aby zakwalifikować w ten sposób przedmiotowe transakcje.
            57. Na podstawie kryteriów przyjętych w ww. w yrokach w sprawie Enkler, w sprawach połączonych Słaby i in. i w sprawie Rēdlihs uważam, że w niniejszej sprawie należy uwzględnić zwłaszcza następujące okoliczności:
            – nawet jeżeli sąd odsyłający uważa, że transakcje w postępowaniu głównym „są dokonywane bez związku” z działalnością prywatnego komornika sądowego prowadzoną przez G. Kostowa, należy jednak zaznaczyć, jak podkreślili pozwany i rząd bułgarski, że nie są one całkowicie oderwane od wykształcenia i kwalifikacji zawodowych zainteresowanego ani od relacji zaufania, która musi istnieć między podmiotem gospodarczym a zleceniobiorcą odpowiedzialnym za przeprowadzenie zakupu nieruchomości;
            – tak jak w ww. sprawach połączonych Słaby i in., fakt, że chodzi tylko o jedną umowę, nie jest rozstrzygający;
            – należy zaznaczyć, że kontrahentami G. Kostowa są spółki, że zakupione budynki mają prawdopodobnie przeznaczenie przemysłowe lub handlowe i nie są pozbawione znaczenia gospodarczego, podobnie jak wynagrodzenie G. Kostowa, które należałoby porównać z pozostałymi dochodami z działalności zawodowej (w tym względzie Komisja stwierdza w swoich uwagach, że wynagrodzenie w kwocie 50 000 BGN wypłacone G. Kostowowi odpowiada kilkuletniej średniej pensji w Bułgarii(21) );
            – umowa w postępowaniu głównym zapewniła G. Kostowowi możliwość zachowania wynagrodzenia bez względu na wynik procedur przetargowych.
            58. Do sądu krajowego należy rozważenie wszystkich istotnych okoliczności w aktach sprawy głównej i dokonanie oceny całościowej, w celu określenia, czy omawiane działania miały charakter okazjonalny.
            VI – Wnioski 
            59. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział w następujący sposób na pytanie prejudycjalne skierowane przez Administratiwen syd – Warna:
            Tytułem głównym:
            Osobę fizyczną, która z uwagi na wykonywaną działalność prywatnego komornika sądowego jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej, należy uważać za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zatem jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku od wartości dodanej dotyczącego okazjonalnego świadczenia usług bez związku z wykonywaną przez nią działalnością prywatnego komornika sądowego.
            Tytułem ewentualnym:
            W celu ustalenia, czy osoba fizyczna, która z uwagi na wykonywaną działalność prywatnego komornika sądowego jest zarejestrowana do celów podatku od wartości dodanej, może nie podlegać obowiązkowi uiszczenia podatku od wartości dodanej dotyczącego świadczenia usług, ponieważ jest ono okazjonalne i nie ma związku z jej zwyczajową działalnością, sąd odsyłający musi ocenić wszystkie okoliczności sprawy, a w szczególności:
            – charakter i przeznaczenie towarów objętych transakcjami;
            – związek transakcji z zawodem danej osoby, a w razie gdy nie odpowiadają one działalności właściwej dla tego zawodu, ewentualny związek z wykształceniem i kwalifikacjami zawodowymi zainteresowanego, które mogą być decydujące dla stworzenia relacji zaufania niezbędnej do należytego przeprowadzenia przedmiotowych transakcji;
            – liczbę i rodzaj klientów;
            – zakres transakcji oraz
            – warunki, którym podlega wynagrodzenie, a także jego kwotę;
            przy czym żadna z tych okoliczności samodzielnie nie jest rozstrzygająca.
            (1) . 
            (2) – Dz.U. L 347, s. 1.
            (3) – Pierwszy teren posiada powierzchnię 12 387 m 2  i obejmuje siedem budynków o całkowitej powierzchni 2314 m 2 . Drugi teren posiada powierzchnię 12 471 m 2  i obejmuje sześć budynków (pięć magazynów i jeden warsztat naprawczy) o całkowitej powierzchni 3843 m 2 . Trzeci teren posiada powierzchnię 15 186 m 2  i obejmuje cztery magazyny o całkowitej powierzchni 6147 m 2 .
            (4) – Ponieważ, jak wskazał sąd odsyłający, budynki weszły w skład majątku wspólnego małżonków Kostow zgodnie z art. 19 ust. 1 kodeksu rodzinnego.
            (5) – Zobacz podobnie wyroki: z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C-153/02 Neri, Rec. s. I-13555, pkt 34–35; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-482/01 i C-493/01 Orfanopoulos i Oliveri, Rec. s. I-5257, pkt 42.
            (6) – Wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 28.
            (7) – Zobacz podobnie pkt 10 opinii rzecznika generalnego P. Madura w sprawie C-8/03 BBL (wyrok z dnia 21 października 2004 r.), Zb.Orz. s. I-10157. Zobacz również pkt 19 opinii rzecznika generalnego O. Lenza w sprawie C-155/94 Wellcome Trust (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r.), Rec. s. I-3013.
            (8) – W przeciwieństwie do art. 9 ust. 2 dyrektywy VAT, który to nakłada obowiązek uznania za podatnika każdej osoby, „która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty”.
            (9) – Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
            (10) – Podkreślenie moje.
            (11) – Zobacz B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT , IBFD 2011, t. 1, s. 373.
            (12) – Wyroki Trybunału: z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler, Rec. s. I-4517; z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Rēdlihs.
            (13) – Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Rēdlihs, pkt 23.
            (14) – Wyżej wymieniony wyrok w sprawach połączonych Słaby i in., pkt 38.
            (15) – Ibidem, pkt 50.
            (16) – Ibidem, pkt 51.
            (17) – Zobacz ww. wyrok w sprawie Rēdlihs, pkt 34, 35.
            (18) – Ibidem, pkt 36.
            (19) – Z zastrzeżeniem poznania działalności gospodarczej spółek będących zleceniodawcami, przy czym należy stwierdzić, że nabyły one budynki o przeznaczeniu głównie przemysłowym lub handlowym, a zatem ich działalność nie powinna być traktowana odmiennie z punktu widzenia dyrektywy VAT, w zależności od tego, czy jest wykonywana z osobami z branży, czy też spoza branży.
            (20) – Wyrok Trybunału z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, Rec. s. I-907, pkt 24.
            (21) – Zgodnie z krajowym instytutem statystycznym Bułgarii średnia miesięczna pensja w Bułgarii w trzecim kwartale 2012 r. wynosiła 754 BGN (co odpowiada około 385 EUR).
         
      
    ---documentbreak--- 
      
         OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      MELCHIORA WATHELETA
      przedstawiona w dniu 28 lutego 2013 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C-62/12
      
      
         Galin Kostow
      
      
         przeciwko
      
      
         Direktor na Direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto” – Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionalnata agencija za prichodite
      
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Administratiwen syd – Warna (Bułgaria)]
      
      „Wspólny system podatku od wartości dodanej — Pojęcie podatnika — Opodatkowanie podatkiem VAT osoby fizycznej z tytułu okazjonalnego świadczenia usług niezwiązanych z wolnym zawodem komornika sądowego”
      
         I – Wprowadzenie
      
      
               1.
            
            
               Niniejsza procedura odesłania prejudycjalnego dotyczy pojęcia podatnika podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) (
                     2
                  ). Dotyczy ona okoliczności, w jakiej prywatny komornik sądowy zawarł umowę zlecenia, zgodnie z którą zakupił dla swojego zleceniodawcy nieruchomości w Bułgarii, która to działalność – według sądu odsyłającego – nie ma żadnego związku z wykonywanym przez niego zawodem.
            
         
               2.
            
            
               W związku z powyższym pojawia się pytanie, czy komornika sądowego należy uznać za „podatnika” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT i czy z tego względu powinien on uiścić podatek VAT od transakcji związanych z umową zlecenia.
            
         
         II – Ramy prawne
      
      A – Prawo Unii
      
      
               3.
            
            
               Zgodnie z art. 2 dyrektywy VAT:
               „1.   Opodatkowaniu [podatkiem] VAT podlegają następujące transakcje:
               
                        a)
                     
                     
                        odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
                     
                  […]
               
                        c)
                     
                     
                        odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
                     
                  […]”.
            
         
               4.
            
            
               Artykuł 9 dyrektywy VAT zawiera następujący zapis:
               „1.   »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
               »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu [wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu]”.
               2.   Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty.
            
         
               5.
            
            
               Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
               „1.   Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
               
                        a)
                     
                     
                        dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        dostawa terenu budowlanego”.
                     
                  
         
               6.
            
            
               Artykuł 14 omawianej dyrektywy stanowi:
               „1.   »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
               2.   Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:
               […]
               
                        c)
                     
                     
                        przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.
                     
                  […]”.
            
         B – Prawo bułgarskie
      
      
               7.
            
            
               Administratiwen syd – Warna (sąd administracyjny w Warnie – Bułgaria) opiera się na następujących przepisach Zakon za danyk wyrchu dobawenata stojnost (bułgarskiej ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ZDDS”).
            
         
               8.
            
            
               Artykuł 2 ZDDS stanowi:
               „Opodatkowaniem podatkiem [VAT] podlegają:
               
                        1)
                     
                     
                        każda odpłatna dostawa i każde odpłatne świadczenie usług;
                     
                  […]”.
            
         
               9.
            
            
               Zgodnie z art. 3 ZDDS:
               „(1)   Podatnikiem jest każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
               (2)   Samodzielną działalność gospodarczą stanowi działalność producenta, sprzedawcy albo usługodawcy włącznie z działalnością producenta surowców, rolników, jak również wykonywanie wolnych zawodów włącznie z prywatnym komornikiem sądowym i notariuszem. Samodzielną działalnością gospodarczą jest także każda działalność wykonywana systematycznie albo zawodowo za wynagrodzeniem, włącznie z wykorzystaniem majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu […]”.
            
         
               10.
            
            
               Artykuł 6 ust. 2 pkt 4 ZDDS kwalifikuje dostawę towarów jako „faktyczne udostępnienie towaru osobie, która działa w swoim imieniu i na rzecz innej osoby”.
            
         
               11.
            
            
               Zgodnie z art. 8 ZDDS usługą w rozumieniu niniejszej ustawy jest wszystko, co ma wartość i różni się od towaru, pieniądza obiegowego oraz walut obcych, które są używane jako środek płatniczy.
            
         
         III – Spór w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne
      
      
               12.
            
            
               G. Kostow wykonuje w Bułgarii samodzielnie zawód prywatnego komornika sądowego. Jest on zarejestrowany dla celów podatku VAT zgodnie z art. 96 ust. 1 ZDDS.
            
         
               13.
            
            
               W dniu 13 listopada 2008 r. G. Kostow zawarł umowę zlecenia ze spółką Bon Marin AD (zwaną dalej „umową w sporze głównym”). Na podstawie tej umowy G. Kostow jako zleceniobiorca spółki Bon Marin AD zobowiązał się przedstawić oferty w ramach trzech postępowań przetargowych dotyczących sprzedaży trzech nieruchomości częściowo zabudowanych i stanowiących prywatnoprawną własność państwową, zarządzanych przez ministerstwo obrony i obejmujących powierzchnię około 40000 m kw. (
                     3
                  ). Następnie zobowiązał się do przeniesienia na Bon Marin AD prawa własności wszystkich nieruchomości, gdyby oferty otrzymały przybicie.
            
         
               14.
            
            
               Zleceniodawca, Bon Marin AD, zobowiązał się przekazać mu do dyspozycji wszelkie środki finansowe konieczne do dokonania zakupów przewidzianych w umowie i nabycia prawa własności nieruchomości uzyskanych przez G. Kostowa w ramach wykonania zlecenia oraz wypłacić mu wynagrodzenie uzgodnione na 50000 BGN (około 25500 EUR).
            
         
               15.
            
            
               Wynagrodzenie zostało wypłacone w dniu podpisania umowy w postępowaniu głównym, zgodnie z którą G. Kostow otrzyma rzeczone wynagrodzenie również w przypadku, gdyby zadanie nie zakończyło się pomyślnie.
            
         
               16.
            
            
               W maju 2009 r. G. Kostow uzyskał od państwa prawo własności budynków objętych umową zlecenia.
            
         
               17.
            
            
               W dniu 30 czerwca 2009 r., za zgodą zleceniobiorcy, Bon Marin AD przeniosła na rzecz Blejk Sij Kepital EOOD całość swoich praw i obowiązków z umowy w postępowaniu głównym.
            
         
               18.
            
            
               Spór dotyczący podatku VAT powstał w związku z decyzją w przedmiocie kontroli skarbowej wydaną przez właściwy organ kontroli skarbowej w mieście Warna. Zgodnie z tą decyzją G. Kostow otrzymał wynagrodzenie w kwocie 50000 BGN w zamian za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ZDDS, wykonał usługi jako podatnik podatku VAT, a zatem powinien zapłacić podatek od tej kwoty.
            
         
               19.
            
            
               W następstwie odwołania administracyjnego Direktor na Direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto” – Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionalnata agencija za prichodite [dyrektor dyrekcji odwołań i administracji egzekucji w Warnie przy administracji centralnej krajowej agencji ds. wpływów (zwany dalej „pozwanym w postępowaniu głównym”)] potwierdził decyzję w przedmiocie kontroli skarbowej.
            
         
               20.
            
            
               G. Kostow wniósł skargę na wspomnianą decyzję w przedmiocie kontroli skarbowej, stwierdzając, że świadczył usługi okazjonalnie i bez związku z jego samodzielną działalnością gospodarczą prywatnego komornika sądowego, która stanowi jedyną działalność zarejestrowaną dla celów podatku VAT.
            
         
               21.
            
            
               W tych okolicznościach Administratiwen syd – Warna postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
               „Czy osobę fizyczną, która z uwagi na wykonywaną działalność prywatnego komornika sądowego jest zarejestrowana dla celów podatku [VAT], w związku z usługą, którą świadczyła okazjonalnie i bez związku z wykonywaną przez nią działalnością prywatnego komornika sądowego, należy traktować w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jako podatnika i czy jest ona zobowiązana w rozumieniu art. 193 dyrektywy 2006/112 do uiszczenia podatku [VAT]?”.
            
         
         IV – Postępowanie przed Trybunałem
      
      
               22.
            
            
               Pytanie prejudycjalne zostało złożone w sekretariacie Trybunału w dniu 7 lutego 2012 r. Uwagi na piśmie zostały złożone przez pozwanego w postępowaniu głównym, rządy Bułgarii i Rumunii oraz Komisję Europejską.
            
         
         V – Analiza
      
      A – Uwagi wstępne
      
      
               23.
            
            
               Podczas gdy sąd odsyłający i pozwany w postępowaniu głównym, a także rządy bułgarski i rumuński opierają swoje rozumowanie na umowie zlecenia i świadczeniu usług przez zleceniobiorcę, Komisja uważa, że w niniejszej sprawie chodzi o umowę obejmującą płatność prowizji w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, z uwagi na to że chociaż G. Kostow działał na rachunek Bon Marin AD, to nie działał w imieniu spółki, lecz we własnym imieniu. Niniejsza sprawa dotyczy więc dostawy towarów.
            
         
               24.
            
            
               Według Komisji występują zatem dwie transakcje: jedna to prowizja od zakupu (zakup budynków przez G. Kostowa), a druga – prowizja od sprzedaży (dostawa budynków przez małżonków Kostow (
                     4
                  ) spółce Blejk Sij Kepital EOOD), a zatem opodatkowanie podatkiem VAT tych dwóch transakcji zależy od zastosowania lub niezastosowania zwolnień transakcji dostawy budynków lub terenów niezabudowanych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy VAT.
            
         
               25.
            
            
               W tym względzie należy przypomnieć, że zadaniem Trybunału nie jest wypowiadanie się co do wykładni i stosowania przepisów krajowych ani ustalanie okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym. Trybunał jest zobowiązany uwzględnić, zgodnie z podziałem kompetencji między sądami Unii Europejskiej a krajowymi, stan faktyczny i prawny, w jaki wpisują się pytania prejudycjalne w postaci takiej jak sformułowana w postanowieniu odsyłającym (
                     5
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Zatem do sądu odsyłającego, który wyraźnie mówi o zleceniu w orzeczeniu odsyłającym, należy zakwalifikowanie umowy w postępowaniu głównym. Jeżeli na podstawie prawa bułgarskiego i w zastosowaniu rzeczonej umowy G. Kostow uczestniczył w postępowaniach przetargowych, działając we własnym imieniu i na rachunek spółki Bon Marin AD oraz jeżeli w konsekwencji należy stwierdzić występowanie umowy obejmującej płatność prowizji, wówczas zastosowanie ma system VAT dotyczący dostawy towarów, zwłaszcza w świetle art. 14 ust. 2 lit. c) i art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy VAT. Jeżeli o mnie chodzi, w niniejszej opinii przyjmuję założenie sądu odsyłającego, a mianowicie występowanie umowy zlecenia, a zatem świadczenie usług.
            
         B – Co do istoty sprawy
      
      1. Tytułem głównym
      
               27.
            
            
               W pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy osoba będąca podatnikiem podatku VAT jako wykonawca wolnego zawodu jest takim podatnikiem tylko w odniesieniu do transakcji będących przedmiotem jego zwyczajowej działalności gospodarczej, czy też w odniesieniu do każdej innej działalności gospodarczej, za którą otrzymuje świadczenie wzajemne, nawet w przypadku, gdy taka działalność jest wykonywana wyłącznie okazjonalnie.
            
         a) Czy usługi świadczone przez G. Kostowa stanowią wykonywanie „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 2 i 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czy też należą wyłącznie do jego sfery prywatnej?
      
               28.
            
            
               Zgodnie z orzecznictwem Trybunału opodatkowanie podatkiem VAT opiera się na założeniu wykonywania – w ramach celu przedsiębiorstwa lub w celu handlowym – działalności, która charakteryzuje się w szczególności troską o zapewnienie rentowności zainwestowanego kapitału (
                     6
                  ).
            
         
               29.
            
            
               W myśl tego orzecznictwa „działalność gospodarcza powinna być rozumiana jako działalność, która może być wykonywana na rynku przez prywatne przedsiębiorstwo, zorganizowane w ramach działalności zawodowej i prowadzone w celu osiągania zysku” (
                     7
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Z postanowienia odsyłającego wynika, że w sprawie, której dotyczy postępowanie główne, G. Kostow świadczył usługi na rzecz spółki Bon Marin AD i jej następcy, Blejk Sij Kepital EOOD w zamian za wynagrodzenie w kwocie 50000 BGN. Nic w aktach sprawy nie wskazuje, że G. Kostow zaangażował się w tę działalność z innego powodu niż osiągnięcie zysku ani że wynagrodzenie było zwykłym pokryciem wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę.
            
         b) Czy G. Kostow wykonywał tę działalność w charakterze „podatnika działającego w takim charakterze” (art. 2 dyrektywy VAT), chociaż nie stanowiła ona jego zwyczajowej działalności związanej z wykonywaniem zawodu komornika sądowego?
      
               31.
            
            
               Z postanowienia odsyłającego wynika, że zgodnie z art. 2 Zakon za czastnite sydebni izpyłniteli (ustawy o prywatnych komornikach sądowych) prywatni komornicy sądowi są osobami, którym państwo powierza przymusową egzekucję prywatnych wierzytelności stwierdzonych w tytule egzekucyjnym. Zawierając i wykonując umowę w postępowaniu głównym, G. Kostow nie działał zatem w charakterze prywatnego komornika sądowego ani nie wykonywał uprawnień powierzonych na mocy ustawy o prywatnych komornikach sądowych.
            
         
               32.
            
            
               Jak stwierdziła Komisja w swoich uwagach na piśmie, treść art. 9 dyrektywy VAT nie dopuszcza wąskiej wykładni, która wykluczałaby opodatkowanie działalności wykonywanej przez podatnika tylko dlatego, że nie odpowiada ona jego zwyczajowej działalności.
            
         
               33.
            
            
               Podatnik VAT nie jest nim zatem tylko w odniesieniu do działalności, którą zgłosił jako działalność zwyczajową, lecz również w odniesieniu do każdej działalności wykonywanej za wynagrodzeniem, która w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT jest „działalnością producentów, handlowców lub usługodawców”, w tym działalnością, która nie odpowiada jego działalności zwyczajowej.
            
         
               34.
            
            
               Zresztą, jak zauważył pozwany w postępowaniu głównym, inna wykładnia miałaby taki niedopuszczalny skutek, że osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą mogłyby dowolnie zmieniać status na potrzeby stosowania dyrektywy VAT, a mianowicie niekiedy byliby podatnikami, a innym razem nie byliby podatnikami, w zależności od mniej lub bardziej ścisłego związku z działalnością główną.
            
         c) Jakie znaczenie w dziedzinie VAT ma fakt, że omawiane usługi miały wyłącznie okazjonalny charakter?
      
               35.
            
            
               Choć definicji transakcji „okazjonalnych” nie ma w przepisach i orzecznictwie Trybunału, znajduje się w nich wiele wskazówek na temat szczególnego systemu podatku VAT mającego do nich zastosowanie.
            
         
               36.
            
            
               Jeżeli chodzi o sam tekst dyrektywy VAT, w tej kwestii uwagę zwracają art. 9 i 12.
            
         
               37.
            
            
               W art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT definiuje działalność gospodarczą jako „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W dalszej części tegoż artykułu podano jej przykład, zgodnie z którym za działalność gospodarczą należy uznać „w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu [wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu]”.
            
         
               38.
            
            
               Użytego w art. 9 terminu „stały” nie można jednak rozumieć jako pojęcia wykluczającego z opodatkowania podatkiem VAT działalności wykonywanej okazjonalnie.
            
         
               39.
            
            
               Termin „stały” został zresztą użyty w dyrektywie VAT wyłącznie w odniesieniu do konkretnego przykładu działalności gospodarczej, a mianowicie wykorzystywania majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych, i ma zastosowanie nie do samej działalności, lecz do dochodu uzyskanego z tej konkretnej działalności.
            
         
               40.
            
            
               Natomiast art. 12 dyrektywy VAT (
                     8
                  ) pozwala państwom członkowskim (a zatem nie nakłada na nich takiego obowiązku) uznać za podatnika „każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi”, przytaczając wyłącznie tytułem przykładu („w szczególności”) dostawę budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawę terenu budowlanego.
            
         
               41.
            
            
               Jako że Bułgaria nie korzystała z tej możliwości dostępnej na mocy art. 12 dyrektywy VAT, można przedstawić dwie wykładnie tego przepisu, a mianowicie:
               
                        —
                     
                     
                        jeżeli państwa członkowskie nie korzystają z możliwości oferowanej w art. 12, transakcje wynikające z działalności, o której mowa w art. 9 dyrektywy VAT, i dokonywane okazjonalnie nie podlegają podatkowi VAT. Z zastrzeżeniem definicji okazjonalnego charakteru działalności gospodarczej, może to być przypadek usług świadczonych przez G. Kostowa;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        ponieważ rzeczony art. 12 pozwala państwom członkowskim „uznać za podatnika” każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 dyrektywy VAT, może to z definicji dotyczyć tylko osób, które nie są podatnikami VAT. Taka możliwość istniała już w szóstej dyrektywie 77/388/EWG (
                              9
                           ), która stanowiła w art. 4 ust. 3, że państwa członkowskie mogą „również uznać za podatnika” (
                              10
                           ) każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością producentów, handlowców lub osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zapisy te nie mogą dotyczyć G. Kostowa. Ponieważ jest on podatnikiem, nie ma potrzeby stosowania art. 12, aby „uznać” go za takiego. Ta wykładnia, którą preferuję i której broni Komisja w swoich uwagach na piśmie (
                              11
                           ), podczas gdy pozostałe strony nie wspominają o tymże art. 12, jest zgodna z intencją prawodawcy Unii zapewnienia podatkowi VAT bardzo szerokiego zakresu stosowania oraz z innym stanowiskiem Komisji, wedle którego istnieje domniemanie, iż podatnik podatku VAT jest nim w odniesieniu do każdej swojej działalności gospodarczej, chyba że działalność taka należy do sfery prywatnej, co podatnik taki musi udowodnić.
                     
                  
         
               42.
            
            
               Warto również zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału. Poniżej przedstawię wyroki w sprawie Enkler, w sprawach połączonych Słaby i in. oraz w sprawie Rēdlihs (
                     12
                  ).
            
         
               43.
            
            
               W ww. sprawie, w której zapadł wyrok Enkler, R. Enkler zwróciła się o opodatkowanie podatkiem VAT, aby odliczyć ten podatek dotyczący zakupu przyczepy kempingowej, którą kupiła prawie wyłącznie w celach prywatnych, gdyż wynajem osobom trzecim stanowił jedynie 18 dni w ciągu trzech lat podatkowych i odpowiadał mniej niż 15% przejechanych kilometrów.
            
         
               44.
            
            
               W pierwszej chwili wydaje mi się, iż brzmienie pkt 20 ww. wyroku w sprawie Enkler (wydanego w czasie obowiązywania szóstej dyrektywy, lecz na podstawie tekstów, które praktycznie nie zostały zmienione, przynajmniej co do istoty, dyrektywą VAT (
                     13
                  )) przynosi jasną odpowiedź, stanowiąc iż: „[n]ależy od razu stwierdzić, że z zestawienia art. 4 ust. 2 [obecnie art. 9 ust. 1 w dyrektywie VAT] z art. 4 ust. 3 [obecnie art. 12 w dyrektywie VAT] szóstej dyrektywy wynika, iż pojęcie działalności gospodarczej występujące w pierwszym i drugim zdaniu art. 4 ust. 2 nie dotyczy działalności wykonywanej okazjonalnie”.
            
         
               45.
            
            
               Jednak w dalszej części tegoż wyroku Trybunał nie używał więcej pojęcia działalności okazjonalnej, aby odpowiedzieć na pytanie sądu odsyłającego w sporze dotyczącym zresztą raczej różnicy między działalnością wykonywaną jako przedsiębiorca i działalnością o charakterze czysto prywatnym (pkt 16–18 rzeczonego wyroku).
            
         
               46.
            
            
               W tym kontekście należy podkreślić, że Trybunał nie wypowiedział się na temat charakteru „działalności gospodarczej” w rozumieniu dyrektywy VAT w odniesieniu do transakcji dokonanych przez R. Enkler, stwierdzając w celu rozstrzygnięcia tej kwestii, że należy uwzględnić różne elementy, a między innymi charakter przedmiotowego towaru, związek ze zwyczajową działalnością gospodarczą, czas trwania działalności, liczbę klientów lub kwotę dochodów (pkt 24–29 wyroku).
            
         
               47.
            
            
               W ww. wyroku w sprawach połączonych Słaby i in. chodziło o ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży przez osobę prowadzącą działalność rolniczą gruntu rolnego nabytego ze zwolnieniem z podatku VAT po jego przekształceniu na grunt przeznaczony pod zabudowę w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.
            
         
               48.
            
            
               Analizując sytuację, w której dane państwo członkowskie (w owym wypadku Rzeczpospolita Polska) nie wykorzystało oferowanej w art. 12 dyrektywy VAT możliwości opodatkowania osób dokonujących transakcji okazjonalnie, Trybunał ponownie zbadał „wszystkie okoliczności” (
                     14
                  ) sprawy, aby zakwalifikować sprzedaż przedmiotowego gruntu albo jako wykonanie prawa własności przez jego posiadacza występującego w charakterze prywatnym, albo jako działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika, wówczas bez posługiwania się terminem „działalność okazjonalna”.
            
         
               49.
            
            
               Dokładniej rzecz ujmując, Trybunał (pkt 37 i 38 rzeczonego wyroku) wskazał, że sama liczba i sam zakres transakcji nie mają charakteru decydującego. W tej kwestii można zauważyć, że w sprawach połączonych, w których zapadł wyrok Słaby i in., chodziło o sprzedaż jednego terenu, lecz w zależności od okoliczności jej kwalifikacja w zakresie podatku VAT może się różnić.
            
         
               50.
            
            
               Tak oto w pkt 50 rzeczonego wyroku Trybunał wyjaśnił: „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby” (
                     15
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Natomiast w opinii Trybunału (
                     16
                  ) przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli zostanie ustalone, że dana osoba podejmuje „aktywne działania w zakresie obrotu [nieruchomościami]” z zamiarem ich realizacji, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.
            
         
               52.
            
            
               W ww. wyroku w sprawie Rēdlihs, w ramach art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał odróżnił przypadek, w którym osoba fizyczna używa towaru w taki sposób, że jej działalność należy zakwalifikować jako „działalność gospodarczą”, to jest w ujęciu ogólnym, kiedy dany towar nadaje się do wykorzystania wyłącznie gospodarczego, od przypadku, w którym towar, ze względu na jego charakter, może być używany zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych (
                     17
                  ). Nie włączając do tego rozróżnienia pojęcia działalności okazjonalnej, Trybunał orzekł, że kiedy, w drugim przypadku, zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie zarządzania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, działalność taką należy uznać za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (
                     18
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Z powyższych uwag wynika, że jak twierdzi Komisja, dyrektywa VAT nie przewiduje w kwestii opodatkowania żadnego wyjątku dla działalności okazjonalnej wykonywanej przez podatników, chyba że należy ona do sfery prywatnej lub jest prowadzona w ramach zarządzania prywatnym majątkiem.
            
         
               54.
            
            
               Zasadnicze wykluczenie z opodatkowania podatkiem VAT działalności okazjonalnej prowadzonej przez podatnika może zresztą stanowić zagrożenie dla zasad neutralności i równego traktowania transakcji gospodarczych, zgodnie z którymi wszyscy podatnicy podlegają podatkowi VAT w ten sam sposób w przypadku tej samej działalności (
                     19
                  ). Z utrwalonego orzecznictwa wynika ponadto, że – jak podkreśliłem w pkt 41 niniejszej opinii – dyrektywa VAT wyznacza bardzo szeroki zakres stosowania podatku VAT, który obejmuje każdą działalność gospodarczą producentów, handlowców lub usługodawców (
                     20
                  ).
            
         
               55.
            
            
               W związku z powyższym transakcje takie jak te, których dokonał G. Kostow, muszą być objęte podatkiem VAT.
            
         2. Tytułem ewentualnym
      
               56.
            
            
               Tytułem ewentualnym, jeżeli Trybunał uzna, że co do zasady transakcje okazjonalne dokonywane zarówno przez osoby niebędące podatnikami, jak i przez podatników nie są objęte podatkiem VAT, z wyjątkiem zastosowania art. 12, konieczne będzie określenie kryteriów, które sąd odsyłający powinien zastosować, aby zakwalifikować w ten sposób przedmiotowe transakcje.
            
         
               57.
            
            
               Na podstawie kryteriów przyjętych w ww. wyrokach w sprawie Enkler, w sprawach połączonych Słaby i in. i w sprawie Rēdlihs uważam, że w niniejszej sprawie należy uwzględnić zwłaszcza następujące okoliczności:
               
                        —
                     
                     
                        nawet jeżeli sąd odsyłający uważa, że transakcje w postępowaniu głównym „są dokonywane bez związku” z działalnością prywatnego komornika sądowego prowadzoną przez G. Kostowa, należy jednak zaznaczyć, jak podkreślili pozwany i rząd bułgarski, że nie są one całkowicie oderwane od wykształcenia i kwalifikacji zawodowych zainteresowanego ani od relacji zaufania, która musi istnieć między podmiotem gospodarczym a zleceniobiorcą odpowiedzialnym za przeprowadzenie zakupu nieruchomości;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        tak jak w ww. sprawach połączonych Słaby i in., fakt, że chodzi tylko o jedną umowę, nie jest rozstrzygający;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        należy zaznaczyć, że kontrahentami G. Kostowa są spółki, że zakupione budynki mają prawdopodobnie przeznaczenie przemysłowe lub handlowe i nie są pozbawione znaczenia gospodarczego, podobnie jak wynagrodzenie G. Kostowa, które należałoby porównać z pozostałymi dochodami z działalności zawodowej (w tym względzie Komisja stwierdza w swoich uwagach, że wynagrodzenie w kwocie 50000 BGN wypłacone G. Kostowowi odpowiada kilkuletniej średniej pensji w Bułgarii (
                              21
                           ));
                     
                  
                        —
                     
                     
                        umowa w postępowaniu głównym zapewniła G. Kostowowi możliwość zachowania wynagrodzenia bez względu na wynik procedur przetargowych.
                     
                  
         
               58.
            
            
               Do sądu krajowego należy rozważenie wszystkich istotnych okoliczności w aktach sprawy głównej i dokonanie oceny całościowej, w celu określenia, czy omawiane działania miały charakter okazjonalny.
            
         
         VI – Wnioski
      
      
               59.
            
            
               W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział w następujący sposób na pytanie prejudycjalne skierowane przez Administratiwen syd – Warna:
               Tytułem głównym:
               Osobę fizyczną, która z uwagi na wykonywaną działalność prywatnego komornika sądowego jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej, należy uważać za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zatem jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku od wartości dodanej dotyczącego okazjonalnego świadczenia usług bez związku z wykonywaną przez nią działalnością prywatnego komornika sądowego.
               Tytułem ewentualnym:
               W celu ustalenia, czy osoba fizyczna, która z uwagi na wykonywaną działalność prywatnego komornika sądowego jest zarejestrowana do celów podatku od wartości dodanej, może nie podlegać obowiązkowi uiszczenia podatku od wartości dodanej dotyczącego świadczenia usług, ponieważ jest ono okazjonalne i nie ma związku z jej zwyczajową działalnością, sąd odsyłający musi ocenić wszystkie okoliczności sprawy, a w szczególności:
               
                        —
                     
                     
                        charakter i przeznaczenie towarów objętych transakcjami;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        związek transakcji z zawodem danej osoby, a w razie gdy nie odpowiadają one działalności właściwej dla tego zawodu, ewentualny związek z wykształceniem i kwalifikacjami zawodowymi zainteresowanego, które mogą być decydujące dla stworzenia relacji zaufania niezbędnej do należytego przeprowadzenia przedmiotowych transakcji;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        liczbę i rodzaj klientów;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        zakres transakcji oraz
                     
                  
                        —
                     
                     
                        warunki, którym podlega wynagrodzenie, a także jego kwotę;
                     
                  przy czym żadna z tych okoliczności samodzielnie nie jest rozstrzygająca.
            
         (
            1
         )	Język oryginału: francuski.
      (
            2
         )	Dz.U. L 347, s. 1.
      (
            3
         )	Pierwszy teren posiada powierzchnię 12387 m2 i obejmuje siedem budynków o całkowitej powierzchni 2314 m2. Drugi teren posiada powierzchnię 12471 m2 i obejmuje sześć budynków (pięć magazynów i jeden warsztat naprawczy) o całkowitej powierzchni 3843 m2. Trzeci teren posiada powierzchnię 15186 m2 i obejmuje cztery magazyny o całkowitej powierzchni 6147 m2.
      (
            4
         )	Ponieważ, jak wskazał sąd odsyłający, budynki weszły w skład majątku wspólnego małżonków Kostow zgodnie z art. 19 ust. 1 kodeksu rodzinnego.
      (
            5
         )	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C-153/02 Neri, Rec. s. I-13555, pkt 34–35; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-482/01 i C-493/01 Orfanopoulos i Oliveri, Rec. s. I-5257, pkt 42.
      (
            6
         )	Wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 28.
      (
            7
         )	Zobacz podobnie pkt 10 opinii rzecznika generalnego P. Madura w sprawie C-8/03 BBL (wyrok z dnia 21 października 2004 r.), Zb.Orz. s. I-10157. Zobacz również pkt 19 opinii rzecznika generalnego O. Lenza w sprawie C-155/94 Wellcome Trust (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r.), Rec. s. I-3013.
      (
            8
         )	W przeciwieństwie do art. 9 ust. 2 dyrektywy VAT, który to nakłada obowiązek uznania za podatnika każdej osoby, „która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty”.
      (
            9
         )	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
      (
            10
         )	Podkreślenie moje.
      (
            11
         )	Zobacz B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT, IBFD 2011, t. 1, s. 373.
      (
            12
         )	Wyroki Trybunału: z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler, Rec. s. I-4517; z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Rēdlihs.
      (
            13
         )	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Rēdlihs, pkt 23.
      (
            14
         )	Wyżej wymieniony wyrok w sprawach połączonych Słaby i in., pkt 38.
      (
            15
         )	Ibidem, pkt 50.
      (
            16
         )	Ibidem, pkt 51.
      (
            17
         )	Zobacz ww. wyrok w sprawie Rēdlihs, pkt 34, 35.
      (
            18
         )	Ibidem, pkt 36.
      (
            19
         )	Z zastrzeżeniem poznania działalności gospodarczej spółek będących zleceniodawcami, przy czym należy stwierdzić, że nabyły one budynki o przeznaczeniu głównie przemysłowym lub handlowym, a zatem ich działalność nie powinna być traktowana odmiennie z punktu widzenia dyrektywy VAT, w zależności od tego, czy jest wykonywana z osobami z branży, czy też spoza branży.
      (
            20
         )	Wyrok Trybunału z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, Rec. s. I-907, pkt 24.
      (
            21
         )	Zgodnie z krajowym instytutem statystycznym Bułgarii średnia miesięczna pensja w Bułgarii w trzecim kwartale 2012 r. wynosiła 754 BGN (co odpowiada około 385 EUR).