CELEX: 62003CC0452
Language: fi
Date: 2005-01-27 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Poiares Maduro 27 päivänä tammikuuta 2005. # RAL (Channel Islands) Ltd ym. vastaan Commissioners of Customs & Excise. # Ennakkoratkaisupyyntö: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Yhdistynyt kuningaskunta. # Arvonlisävero - Kuudes direktiivi - 9 artiklan 1 ja 2 kohta - Peliautomaatit - Viihdetoiminta tai vastaava toiminta - Yhteisön ulkopuolelle sijoittautunut palveluntarjoaja - Palvelun suorittamispaikan määrittäminen. # Asia C-452/03.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      M. POIARES MADURO
      27 päivänä tammikuuta 2005 (1)
      
      Asia C-452/03
      RAL (Channel Islands) Ltd
      RAL Ltd
      RAL Services Ltd
      RAL Machines Ltd
      vastaan
      Comissioners of Customs & Excise
      (High Court of Justice of England and Walesin (Chancery Division) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Kuudes ja kolmastoista direktiivi – Palvelujen suorituspaikka – Veronkiertojärjestely – Yhteisön ulkopuolella sijaitseva yritys ja jäsenvaltiossa sijaitsevat muut saman konsernin yritykset – Huvikeskukset – Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan käsitteen ”viihdetoiminta tai vastaava toiminta” tulkinta – Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan käsitteen ”kiinteä toimipaikka” tulkinta – Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron palauttaminen
      1.     High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) (jäljempänä High Court) pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta
         ennakkoratkaisua useisiin kysymyksiin, jotka koskevat jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta –
         yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston
         direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes direktiivi), sellaisena kuin se on muutettuna,(2) ja toissijaisesti myös jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisön alueelle sijoittautumattomille
         verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 17 päivänä marraskuuta 1986
         annetun kolmannentoista neuvoston direktiivin 86/560/ETY (jäljempänä kolmastoista direktiivi)(3) tulkintaa.
      
      2.     Nämä kysymykset koskevat lähinnä palvelun suorituspaikan määrittämistä silloin, kun yritys suorittaa peliautomaattipalveluja
         kuluttajille jäsenvaltiossa, mutta sen liiketoiminnan kotipaikka on yhteisön ulkopuolella yksinomaan tai pääasiallisesti arvonlisävero-velvollisuuden
         kiertämiseksi.
      
      I       Pääasian oikeudenkäyntiin liittyvät tosiseikat, asiaa koskeva lainsäädäntö ja yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt ennakkoratkaisukysymykset
      3.     RAL (Channel Islands) Ltd (jäljempänä CI) on Guernseyn saarelle rekisteröity yritys. RAL Ltd (jäljempänä RAL), RAL Services
         Ltd (jäljempänä Services) ja RAL Machines Ltd (jäljempänä Machines) ovat Yhdistyneeseen kuningaskuntaan rekisteröityjä yrityksiä.
         Kaikki neljä yritystä ovat RAL Holdings Ltd:n (jäljempänä Holdings) tytäryhtiöitä, ja myös tämän yrityksen kotipaikka on Yhdistyneessä
         kuningaskunnassa. CI‑, RAL‑, Services‑, Machines‑ ja Holdings-yhtiöistä käytetään tässä yhteisnimeä RAL-konserni. RAL-konserni
         toimii pelialalla. Sen liiketoiminta koostuu lähinnä pelilaitetoiminnan harjoittamisesta.
      
      4.     Lokakuuhun 2000 saakka RAL suoritti peliautomaattipalveluita liiketiloista, jotka se omisti tai jotka se oli vuokrannut Yhdistyneessä
         kuningaskunnassa. RAL omisti itse huvikeskuksissaan käytettävät laitteet, ja sillä oli laitteiden ja tilojen käyttöön tarvittavat
         luvat. Sen työntekijät olivat sen palveluksessa, vaikka osan palveluista hoitivatkin itsenäiset kolmannet osapuolet, ja arvonlisävero
         suoritettiin peliautomaattipalveluista saaduista nettotuloista.
      
      5.     Pääasian oikeudenkäynnin riita koskee veronkiertojärjestelyä, jonka RAL-konsernin ulkopuoliset veroneuvonantajat laativat
         RAL:n Yhdistyneessä kuningaskunnassa hyödyntämiä pelilaitteita varten. Järjestely perustui siihen, että peliautomaattipalvelujen
         suorituspaikka sijaitsisi arvonlisäverotuksellisesti yhteisön alueen ulkopuolella. RAL-konsernilla ei siten olisi velvollisuutta
         suorittaa arvonlisäveroa peliautomaattipalveluista, ja se olisi oikeutettu saamaan takaisin ostoihin sisältyvän arvonlisäveron.
         Tätä tarkoitusta varten perustettiin palvelujen suorittajaksi CI, joka on Holdingsin ulkomainen tytäryhtiö. CI rekisteröitiin
         yksityiseksi rajavastuuyhtiöksi Alderneyssa. Sen liiketoiminnan kotipaikka on Guernseyllä, jossa sillä on kolme osa-aikaista
         johtajaa ja kaksi kokopäiväistä työntekijää palveluksessaan. Saman organisaatiouudistuksen yhteydessä perustettiin kaksi muuta
         Holdingsin tytäryhtiötä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan: Machines ja Services. CI, Services, Machines, RAL ja Holdings tekivät
         samaan aikaan useita sopimusjärjestelyjä.
      
      6.     Näiden järjestelyjen perusteella RAL:llä on hallussaan vuokrasopimukset tiloista, joihin pelilaitteet asennetaan, sekä huvikeskusten
         toimintaluvat. RAL antoi CI:lle oikeuden asentaa pelilaitteet tiloihin ja hyödyntää niitä siellä. Sen lisäksi se päästää yleisön
         sisään aukioloaikoina ja varmistaa, että tilat siivotaan ja että lämmitys, ilmastointi ja valaistus toimivat. Machines omistaa
         kaikki RAL-konsernin hyödyntämät pelilaitteet, rahanvaihtolaitteet, lisälaitteet ja varaosat, ja sillä on hallussaan näiden
         laitteiden hyödyntämiseen tarvittavat luvat. CI:n kanssa tehdyn leasingsopimuksen mukaan Machines on vastuussa laitteiden
         toimittamisesta ja pitämisestä toimintakunnossa.
      
      7.     CI:n toimintaan kuuluu mahdollistaa se, että suuri yleisö pääsee käyttämään Machinesin sille toimittamia luvan piiriin kuuluvia
         pelilaitteita RAL:n sen käyttöön antamissa tiloissa. Tämän tehtävän hoitamiseksi CI on tehnyt alihankintasopimukset lähes
         kaikista päivittäisistä työsuorituksista sen ainoana alihankkijana toimivan Holdingsin toisen, Services-nimisen tytäryhtiön
         kanssa. RAL-konsernin organisaatiouudistuksen tuloksena kyseinen yritys on koko huvikeskusten päivittäisessä työssä toimivan
         RAL-konsernin henkilöstön eli noin 600 työntekijän työnantaja. Loput CI:n suoraan hoitamat tehtävät liittyvät lähinnä vain
         kirjanpitoon ja laitteista saatavan kassavirran valvontaan, jota hoitavat viisi työntekijää, jotka toimivat yksinomaan CI:n
         toimistossa Guernseyllä.
      
      8.     Edellä kuvatun organisaatiouudistuksen jälkeen CI väitti kuudennen direktiivin 2, 4 ja 9 artiklan perusteella, että peliautomaattipalvelujen
         suorituspaikka oli Guernsey ja että se ei näin ollen ollut arvonlisävero-velvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Lisäksi
         CI vaati kolmannentoista direktiivin 1 ja 2 artiklan nojalla ostoihin sisältyvän arvonlisäveron palautusta niistä palveluista,
         joita RAL-konsernin muut jäsenet sille suorittivat. 
      
      9.     Commissioners of Customs & Excise (jäljempänä Commissioners) hylkäsi CI:n vaatimukset 28.8.2001 tekemällään päätöksellä, sillä
         se katsoi, että CI oli arvonlisävero-velvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Vaihtoehtoisesti se katsoi, että RAL-konsernin
         perustamaa organisaatiorakennetta oli pidettävä ”oikeuksien väärinkäyttönä”. Näin ollen peliautomaattipalveluja tarjosi Yhdistyneessä
         kuningaskunnassa edelleen Holdings. 
      
      10.   CI, RAL, Machines ja Services (jäljempänä valittajat) valittivat päätöksestä Lontoon VAT and Duties Tribunaliin. Tribunal
         katsoi, että CI suoritti peliautomaattipalveluja kiinteistä toimipaikoista Yhdistyneessä kuningaskunnassa kuudennen direktiivin
         9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Tribunal salli Commissionersin vaihtoehtoisten toteamusten osalta muutoksenhaun
         sillä perusteella, että CI suoritti palveluja ja että oikeuksien väärinkäyttöön perustuvaa periaatetta ei voitu soveltaa.
         CI valitti VAT Tribunalin päätöksestä High Courtiin, ja Commissioners teki vastavalituksen niistä päätöksen osista, joissa
         Tribunal hylkäsi sen vaihtoehtoiset toteamukset. 
      
      11.   Jotta edellä kuvatut järjestelyt ja yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt kysymykset olisivat täydellisesti ymmärrettävissä,
         on otettava huomioon kuudennen ja kolmannentoista direktiivin tietyt säännökset.
      
      12.   Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan
         alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
      
      13.   Kuudennen direktiivin 4 artiklassa määritellään ”verovelvollisella” tarkoitettavan ”jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa
         missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta”.
      
      14.   Lisäksi 4 artiklan 2 kohdassa säädetään, että ”edellä 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan,
         kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta
      
      – – ”.
      15.   Kuudennen direktiivin 9 artiklassa säädetään palvelujen suorituspaikan määrittämisestä seuraavaa:
      ”1. Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
         josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai
         pysyvää asuinpaikkaa. 
      
      2. Kuitenkin 
      – –
      c) palvelujen suorituspaikka sellaisten palvelujen osalta, jotka koskevat 
      – kulttuuri‑, taide‑, urheilu‑, tiede‑, kasvatus‑, viihdetoimintaa tai vastaavaa toimintaa, mukaan lukien tällaisen toiminnan
         järjestäjän harjoittama toiminta sekä tällaisen toiminnan mahdolliset liitännäiset palvelut, 
      
      – –
      on paikka, jossa nämä suoritukset tosiasiallisesti tehdään 
      – – .”
      16.   Lisäksi on otettava huomioon tietyt kolmannentoista direktiivin säännökset, joilla on merkitystä nyt käsiteltävän asian kannalta,
         eli 1 artikla, jossa säädetään seuraavaa:
      
      ”Tässä direktiivissä tarkoitetaan: 
      1. ’yhteisön alueelle sijoittautumattomalla verovelvollisella’ direktiivin 77/388/ETY 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua verovelvollista,
         jolla tämän direktiivin 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna aikana ei ole ollut tällä alueella taloudellisen toimintansa kotipaikkaa
         tai kiinteää toimipaikkaa, josta liiketoimia suoritetaan, eikä tällaisen kotipaikan tai kiinteän toimipaikan puuttuessa kotipaikkaa
         tai pysyvää asuinpaikkaa, ja joka ei kyseisenä aikana ole luovuttanut tavaroita tai suorittanut palveluja 2 artiklassa tarkoitetussa
         jäsenvaltiossa,
      
      – –
      2. ’yhteisön alueella’ niitä jäsenvaltioiden alueita, joilla direktiiviä 77/388/ETY sovelletaan.”
      17.   Kolmannentoista direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
      ”Jäsenvaltioiden on jäljempänä vahvistetuin edellytyksin palautettava yhteisön alueelle sijoittautumattomalle verovelvolliselle
         arvonlisävero, joka on kannettu muiden verovelvollisten maan alueella kyseiselle verovelvolliselle suorittamista palveluista
         tai irtaimen omaisuuden luovutuksista taikka tavaroiden maahantuonnista tähän maahan, jos näitä tavaroita ja palveluja käytetään
         direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan 3 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettuihin liiketoimiin tai tämän direktiivin 1 artiklan
         1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettuihin palvelujen suorituksiin, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 3 ja 4 artiklan soveltamista.”
      
      18.   High Court on tässä tilanteessa päättänyt esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      ”1)      Nyt käsiteltävässä asiassa vallitsevissa olosuhteissa ja 
      2)      jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi (77/388/ETY) ja erityisesti sen 2, 4 ja 9 artikla, jäsenvaltioiden
         liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisön alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa
         arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 17 päivänä marraskuuta 1986 annettu kolmastoista neuvoston
         direktiivi (86/560/ETY) ja erityisesti sen 1 ja 2 artikla sekä yhteisön oikeuden yleiset periaatteet huomioon ottaen:
      
      1.      Miten kuudennen direktiivin 9 artiklan ilmaisua ’kiinteä toimipaikka’ on tulkittava?
      2.      Mitä tekijöitä on otettava huomioon ratkaistaessa sitä, suoritetaanko peliautomaattipalvelut raha-automaateilla CI:n kaltaisen
         yrityksen liiketoiminnan kotipaikasta vai jostakin muusta sellaisesta kiinteästä toimipaikasta, joka CI:n kaltaisella yrityksellä
         voi olla?
      
      3.      Erityisesti silloin kun
      a) yrityksen (A) liiketoimintaa on järjestelty nyt käsiteltävässä asiassa vallitsevien kaltaisissa olosuhteissa siten, että
         etuyhteydessä oleva yritys (B), jonka liiketoiminnan kotipaikka on yhteisön alueen ulkopuolella, suorittaa peliautomaattipalveluja
         ja kun järjestelyllä pyritään ainoastaan siihen, ettei A:n tarvitse maksaa arvonlisäveroa siinä valtiossa, johon se on sijoittautunut,
      
      i)      voidaanko peliautomaattipalvelut katsoa suoritettavan kyseisessä jäsenvaltiossa olevasta kiinteästä toimipaikasta; ja jos
         näin on,
      
      ii)      onko peliautomaattipalvelut katsottava suoritettavan kiinteästä toimipaikasta vai onko ne katsottava suoritettavan paikasta,
         jossa B:llä on liiketoimintansa kotipaikka?
      
      b) yrityksen (A) liiketoimintaa on järjestelty siten, että palvelujen suorituspaikkaan sovellettavien sääntöjen vuoksi etuyhteydessä
         olevan yhtiön (B) tarkoituksena on nyt käsiteltävässä asiassa vallitsevien kaltaisissa olosuhteissa suorittaa peliautomaattipalvelut
         yhteisön alueen ulkopuolella sijaitsevasta liiketoiminnan kotipaikasta ilman siinä jäsenvaltiossa, johon A on sijoittautunut,
         sellaista kiinteää toimipaikkaa, josta kyseiset palvelut suoritetaan, ja kun järjestelyllä pyritään ainoastaan siihen, ettei
         A:n tarvitse maksaa kyseisistä palveluista arvonlisäveroa tässä valtiossa:
      
      i)      onko B:n ja etuyhteydessä olevien yritysten (A, C ja D) välisiä liiketoimia jäsenvaltiossa pidettävä arvonlisäverotuksellisesti
         kyseisten yritysten taloudelliseen toimintaan liittyvinä palveluina, jotka nämä yritykset ovat suorittaneet tai jotka on suoritettu
         niille; ja jos näin ei ole,
      
      ii)      mitä tekijöitä on otettava huomioon ratkaistaessa sitä, kuka on suorittanut peliautomaattipalvelut?
      4.      a) Onko olemassa sellainen oikeuksien väärinkäyttöä koskeva periaate, jonka perusteella voidaan (riippumatta siitä, miten
         arvonlisäverodirektiivejä on tulkittava) sulkea pois nyt käsiteltävän kaltaisessa asiassa tavoiteltu etu?
      
      b) Jos näin on, miten kyseistä periaatetta on sovellettava nyt käsiteltävään asiaan liittyvien kaltaisissa olosuhteissa?
      5.      a) Mitä merkitystä, jos lainkaan, on annettava sille seikalle, että A, C ja D eivät ole B:n tytäryhtiöitä ja että A, C tai
         D eivät ole oikeudellisesti eivätkä taloudellisesti B:n määräysvallassa?
      
      b) Vaikuttaisiko johonkin edellä esitettyyn kysymykseen annettavaan vastaukseen se, että B:n yhteisön alueen ulkopuolella
         sijaitsevassa liiketoimintansa kotipaikassa harjoittaman kaltainen hallintotoiminta oli välttämätöntä peliautomaattipalvelujen
         suorittamiseksi asiakkaille eivätkä A, C ja D harjoita tällaista toimintaa?”
      
      19.   High Court esittää yhteisöjen tuomioistuimelle oikeastaan kolme kysymystä. Ensimmäinen koskee sen määrittämistä, voidaanko
         CI:n kaltaisen yhtiön, jonka liiketoiminnan kotipaikka on yhteisön arvonlisävero-alueen ulkopuolella(4) mutta joka tarjoaa peliautomaattipalveluja yhdessä jäsenvaltiossa, katsoa tarjoavan näitä palveluja yhdestä tai useammasta
         kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdassa tarkoitetusta ”kiinteästä toimipaikasta” kyseisessä jäsenvaltiossa. Mikäli tähän
         kysymykseen vastataan myöntävästi, tulee esiin toinen kysymys eli se, pitäisikö asianmukaisen liittymäkohdan 9 artiklan 2
         kohdassa tarkoitetun ”paikan, jossa suoritukset tehdään”, määrittämiseksi olla se paikka, jossa palvelun suorittajalla on
         ”kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan”, vai pitäisikö liittymäkohdan päinvastoin olla ”paikka, jossa suorittajalla
         on liiketoimintansa kotipaikka”.
      
      20.   Viimeksi mainittu kysymys tulee esiin vain vaihtoehtoisesti eli siinä tapauksessa, että nyt käsiteltävässä asiassa katsotaan,
         että liittymäkohtana on pidettävä paikkaa, jossa palvelun suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka. Tähän toissijaiseen
         kysymykseen, joka tutkitaan tässä ratkaisuehdotuksessa vain siinä tapauksessa, että edellisten kysymysten tarkastelu edellyttää
         lisätutkimuksia, liittyy kaksi erilaista oikeudellista ongelmaa. Yhtäältä ilmenee ongelma, joka liittyy sen selvittämiseen,
         voidaanko CI:n ja RAL:n sekä Services‑ ja Machines-yhtiöiden välisten liiketoimien kaltaisia liiketoimia pitää kuudennessa
         direktiivissä tarkoitettuina ”taloudellisessa toiminnassa” suoritettavina ”palveluina” sillä seurauksella, että ilmenisi palvelun
         suorittaja, joka on jokin muu kuin CI. Toisaalta tulee esiin ongelma, joka liittyy oikeuksien väärinkäyttöä koskevan periaatteen
         soveltamiseen arvonlisäveron alalla, sillä se estäisi väitteiden mukaan CI:tä vaatimasta, että sitä ei saisi pitää arvonlisävero-velvollisena
         Yhdistyneessä kuningaskunnassa.(5)
      
      II     Arviointi
      21.   Yhteisöjen tuomioistuimelle esitettyihin kysymyksiin vastaaminen edellyttää sitä, että ensin tutkitaan kuudennen direktiivin
         9 artiklan säännöksiä, jotka koskevat palvelujen suorituspaikan määrittämistä. Kyseiseen artiklaan sisältyy useita konfliktisääntöjä,
         joilla pyritään jakamaan jäsenvaltioiden valtuudet järkiperäisesti palvelujen suorittamisesta kannettavan arvonlisäveron osalta.
         Kullakin näistä säännöistä määritetään jäsenvaltio, jolla on yksinomainen toimivalta kantaa vero palvelujen suorituksista,
         ja siten niitä on tulkittava yhdenmukaisesti, jotta vältettäisiin kaksinkertainen verotus tai veron kantamatta jättäminen,
         mikä saattaisi seurata ristiriitaisista tulkinnoista.(6)
      
      22.   Vaikka kansallinen tuomioistuin ei ole esittänyt kysymystä kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan mahdollisesta soveltamisesta,
         saattaa olla tärkeää käsitellä 9 artiklan 1 ja 2 kohdan välistä suhdetta, koska ”yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä on tulkita
         kaikkia niitä yhteisön oikeussääntöjä, joita kansalliset tuomioistuimet tarvitsevat ratkaistakseen käsiteltävinään olevat
         asiat, vaikka näitä oikeussääntöjä ei mainittaisikaan nimenomaisesti näiden tuomioistuinten yhteisöjen tuomioistuimelle esittämissä
         ennakkoratkaisukysymyksissä”.(7)
      
      23.   Yhteisöjen tuomioistuin on näet todennut 9 artiklan 1 kohdan ja 9 artiklan 2 kohdan välisestä suhteesta, että ”9 artiklan
         2 kohdassa luetellaan useita erityisiä liittymiä, kun taas 1 kohdassa on yleinen liittymäsääntö. Näillä säännöksillä on tarkoitus
         välttää yhtäältä toimivaltaristiriidat, jotka saattavat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta
         jättäminen, kuten 9 artiklan 3 kohdasta ilmenee, vaikka tämä koskeekin vain erityistilanteita”.(8)
      
      24.   Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohta on loppujen lopuksi – 9 artiklan 2 kohdan erityissääntöihin nähden – ”jäännösluokka”,(9) jossa käytetään palvelun suorittajan paikkaan viittaavia liittymäkohtia viime kädessä pragmaattisista yksinkertaistamissyistä(10) ja palvelujen suoritus‑ tai käyttöpaikan määrittämiseen liittyvien vaikeuksien välttämiseksi.(11) On huomattava, että yleisen arvonlisävero-periaatteen mukaan arvonlisävero pitäisi kantaa kulutuspaikassa. Tästä syystä on
         ymmärrettävää, että yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Dudda antamassaan tuomiossa, että kun 9 artiklaa tulkitaan, ”9
         artiklan 1 kohdan ei tästä syystä voida katsoa olevan millään tavoin ensisijainen suhteessa 2 kohtaan. Kussakin yksittäistapauksessa
         on vain selvitettävä, kuuluuko se 9 artiklan 2 kohdassa erikseen mainittuihin tapauksiin vai onko sovellettava 1 kohtaa”.(12) Kuten julkisasiamies Fennelly lisäksi totesi asiassa Linthorst, ei ole mitään hyväksyttävää perustetta todeta, että ”9 artiklan
         2 kohdan soveltamisalaa pitäisi tulkita suppeasti, koska se on poikkeus yleissäännöstä”.(13)
      
      25.   Edellä esitetyn perusteella yhteisöjen tuomioistuimen on johdonmukaisesti ensin selvitettävä, kuuluvatko nyt käsiteltävän
         asian kohteena olevat peliautomaattipalvelut 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan soveltamisalaan. Ainoastaan siinä tapauksessa,
         että eivät kuulu, sovelletaan 9 artiklan 1 kohdan jäännöstapaukset kattavaa järjestelyä. 
      
      A       Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitettu käsite ”viihdetoiminta tai vastaava toiminta”
      26.   Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdassa säädetään, että ”palvelujen suorituspaikka sellaisten palvelujen osalta,
         jotka koskevat – – viihdetoimintaa tai vastaavaa toimintaa, mukaan lukien tällaisen toiminnan järjestäjän harjoittama toiminta,
         – – on paikka, jossa nämä suoritukset tosiasiallisesti tehdään”. Portugalin hallitus väittää kirjallisissa huomautuksissaan,
         että peliautomaattipalvelujen suorittamiseen pitäisi soveltaa tätä järjestelyä ja siitä pitäisi sen vuoksi kantaa arvonlisävero
         Yhdistyneessä kuningaskunnassa 9 artiklan 1 kohdan jäännöstapauksia koskevasta säännöksestä huolimatta. 
      
      27.   Kun osapuolia pyydettiin istunnossa ottamaan kantaa Portugalin hallituksen kirjallisissa huomautuksissaan esittämään näkemykseen,
         ne keskittyivät lähinnä peliautomaattipalvelujen luonnehtimiseen 9 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitetuksi viihdetoiminnaksi.
         Valittajien mielestä peliautomaatit pitäisi jättää kyseisessä artiklassa tarkoitetun viihdetoiminnan käsitteen ulkopuolelle
         lähinnä kahdesta syystä. Ensinnäkin siksi, että peliautomaattipalvelujen suorittamiseen ei liity mitään viihdyttäjän tarjoamaa
         viihdettä. Valittajat katsovat, että tässä mielessä asiakas viihdyttää itse itseään käyttäessään peliautomaattia suureksi
         osaksi samalla tavalla kuin hän käyttää matkapuhelinta. Toiseksi siksi, että pelaajan odotus rahan voittamisesta ei ole normaali
         viihteeseen liittyvä ominaisuus. Mielestäni nämä perustelut eivät riitä siihen, että CI:n Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevissa
         huvikeskuksissa tarjoamien kaltaiset peliautomaattipalvelut voitaisiin jättää 9 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitetun
         käsitteen ”viihdetoiminta tai vastaava toiminta” ulkopuolelle.
      
      28.   Kuten komissio totesi sekä kirjallisissa huomautuksissaan että istunnossa, on muistettava, että yhteisöjen tuomioistuin totesi
         asiassa Berkholz antamassaan tuomiossa, joka koski autolautoilla tarjottavia peliautomaattipalveluja, että peliautomaattien
         ”tarkoitus on asiakkaiden viihdyttäminen”.(14) Nyt käsiteltävässä asiassa peliautomaateilla, joita kutsutaan myös ”huvikeskuksiin” sijoitetuksi ”palkintoviihteeksi”, on
         samoin tarkoituksena niiden käyttäjien viihdyttäminen. 
      
      29.   Toiminnan olennaisen tarkoituksen pitäisi mielestäni olla ratkaiseva seikka, joka on otettava huomioon luonnehdittaessa tiettyä
         toimintaa 9 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitetuksi ”viihdetoiminnaksi”.(15) Mikä muu voisi olla peliautomaatin tarkoitus kuin viihteen tarjoaminen pelaajalle antamalla hänelle satunnainen voiton tai
         häviön mahdollisuus? Valittajat eivät ole esittäneet mitään ehdotuksia tästä.(16) Peliautomaattien olennainen tarkoitus ei varmastikaan ole pelaajien elannon turvaaminen. Lisäksi pelaajan mahdollinen pettyminen,
         kun hän häviää eikä voita, on nimenomaan tällaisen viihteen olennainen osatekijä. Rahan häviäminen tai voittaminen on tässä
         tapauksessa pelaamiseen sisältyvän viihteen yksi piirre.(17) Näiden näkemysten valossa valittajien väitteellä, jonka mukaan viihde edellyttäisi jonkinlaista viihdyttäjän yksilöllistä
         fyysistä suoritusta, ei ole merkitystä. Jokainen peliautomaatti on sen hyödyntäjän automaattilaite, joka on ohjelmoitu korvaamaan
         asiakkaan kanssa kasvotusten olevan ja hänelle kortteja satunnaisesti jakavan henkilön fyysinen suoritus. Vaikka on ehkä valitettavaa,
         että teknologia osaltaan tällä tavoin poistaa Joseph De Maistren mainitseman pelin vaikutuksen, ”että se pakottaa ihmiset
         katsomaan itseään”, tällainen ihmisen korvaaminen ei vaikuta siihen, että laitteen asiakkaalle suorittama toiminto on viihdettä.
         En myöskään ymmärrä, miten se, että automaatti ei anna palkinnoksi mitaleita eikä voittajan nimen kirjaamista automaatin voittajaluetteloon
         vaan niiden sijasta rahaa, voisi muuttaa peliautomaatin olennaista luonnetta viihteenä.
      
      30.   Edellä esitettyjä valittajien väitteitä lukuun ottamatta istunnossa ei esitetty muita perusteluja sen puolesta, että peliautomaattipalvelujen
         suorittaminen pitäisi jättää 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan soveltamisalan ulkopuolelle.(18) Komission tavoin en kykene löytämään mitään ylivoimaisia poliittisia syitä sille, että nyt käsiteltävän asian kohteena olevan
         kaltaiset toiminnot pitäisi jättää 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan soveltamisalan ulkopuolelle. Lisäksi ja ennen kaikkea näen
         selviä etuja, jotka puoltavat 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan soveltamista nyt käsiteltävään asiaan. Kyseisessä artiklassa
         kuvattuihin palveluihin sovelletaan liittymäkohtana niiden suorituspaikkaa nimenomaan sen vuoksi, että tämä paikka on vaikeuksitta
         fyysisesti tunnistettavissa ja sama kuin kulutuspaikka.(19) Palvelun suorituspaikkaan liittyvän liittymäkohdan soveltaminen on lisäksi huomattavasti paremmin sopusoinnussa sen yleisperiaatteen
         kanssa, että arvonlisävero pitäisi kantaa kulutuspaikassa.(20) Niin kauan kuin palvelun suorituspaikan (ja kuluttamispaikan) määrittäminen ei aiheuta hankaluuksia, kuten ei tässäkään tapauksessa,
         9 artiklan 1 kohdan jäännösluokkaan turvautuminen ei ole perusteltavissa.(21)
      
      31.   Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan soveltaminen on tässä tapauksessa palvelun suorittamisen paikallistamiselle
         huomattavasti selkeämpi ja helppokäyttöisempi liittymäkohta kuin 9 artiklan 1 kohta. Kuten jäljempänä todetaan, kyseinen jäännösluokka
         edellyttää monitahoista pohdintaa (jonka lopputulos on epävarma) siitä, onko tietyllä yrityksellä kiinteää toimipaikkaa paikassa,
         jossa se suorittaa palveluja, ja, mikäli sillä on, pitäisikö tällaisen kiinteän toimipaikan olla ensisijainen siihen paikkaan
         nähden, missä sillä on liiketoiminnan kotipaikka. Oikeusvarmuuden vaatimukset eivät luonnollisestikaan puolla sitä, että valittaisiin
         sattumanvaraisempi tapa peliautomaattipalvelujen suorituspaikan määrittämiseksi, kun suoraviivaisempi ja johdonmukaisempi
         vaihtoehto on käytettävissä ja kun tämä vaihtoehto vastaa lisäksi paremmin sitä yleisperiaatetta, että arvonlisävero pitäisi
         kantaa kulutuspaikalla.
      
      32.   Lisäksi palvelun suorittajan paikkaa koskevan säännön soveltamisella nyt käsiteltävään asiaan olisi ei-toivottavia seurauksia,
         sillä se vääristäisi kilpailua ja johtaisi näiden palvelunsuorittajien liiketoiminnan kotipaikan siirtämiseen.(22) Vaikka nämä palvelut suoritettaisiin kuluttajille jäsenvaltiossa ja käytettäisiin siellä, niihin todellisuudessa sovellettaisiin
         palvelun suorittajan valtion arvonlisävero-järjestelmää. Tämä merkitsisi tällaisten palvelujen suorittajille kannustinta siirtää
         liiketoimintansa kotipaikka alhaisen verotuksen kohteisiin. Todellisuudessa syntyisi joko tilanteita, joissa yhteisön arvonlisävero-alueen
         ulkopuolella sijaitsevilta palvelun suorittajilta ei kannettaisi veroa tai joissa alueen ulkopuolella suoritetuista ja kulutetuista
         palveluista kannettaisiin veroa yhteisössä. 
      
      33.   Mainittakoon lopuksi, että 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan soveltaminen nyt käsiteltävään asiaan ei ole ristiriidassa asiassa
         Dudda annetun tuomion kanssa. Yksikään istuntoon osallistuneista osapuolista ei ole havainnut tällaista ristiriitaa(23) enkä myöskään minä. Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Dudda antamansa tuomion 23 kohdassa, että ”näin ollen kuudennen
         direktiivin 9 artiklan 2 kohdalla pyritään kokonaisuutena luomaan erityinen järjestelmä niitä verovelvollisten välillä suoritettavia palveluita varten, joiden hinta sisältyy tavaroiden hintaan”.(24) Tämä yhteisöjen tuomioistuimen toteamus pitäisi kuitenkin ymmärtää asiaan Dudda liittyneiden erityisten tosiseikkojen valossa,
         sillä siihen liittyi yksinomaan verovelvollisia. Siinä tarkasteltu palvelujen suoritus tapahtui vain verovelvollisten välillä,
         mutta kuudennen direktiivin sananmukainen sen enempää kuin teleologinenkaan tulkinta ei tue sitä päätelmää, että 9 artiklan
         2 kohdan c alakohtaa ei sovellettaisi  sellaisten viihdetoimintaan liittyvien palvelujen suorittamiseen, jotka tapahtuvat verovelvollisen ja kuluttajan välillä.
         
      
      34.   Todettakoon johtopäätöksenä, että kun CI:n kaltainen yritys suorittaa peliautomaattipalveluja jäsenvaltiossa peliautomaateilla,
         jotka se vuokraa ja joita se hyödyntää siellä, sen pitäisi katsoa fyysisesti suorittavan viihdepalveluja kyseisessä jäsenvaltiossa
         kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla. Siten 9 artiklan 1 kohdan jäännösluokkaa ei
         pitäisi soveltaa nyt käsiteltävään asiaan.
      
      B       Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan sovellettavuus 
      35.   Mikäli yhteisöjen tuomioistuin katsoo, että 9 artiklan 2 kohdan c alakohta ei ole sovellettavissa pääasian oikeudenkäynnin
         kohteena olevaan tapaukseen, on tutkittava 9 artiklan 1 kohdan järjestelyä, jonka mukaan palvelujen suorituspaikkana on pidettävä
         paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan. 
      
      36.   Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan sanamuodosta ilmenee, että nämä kaksi liittymäkohtaa eli ”kiinteä toimipaikka” ja
         ”paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka”, ovat itsenäisiä.(25) Joka tapauksessa 9 artiklan 1 kohta ei anna tietoa siitä, miten näiden kahden liittymäkohdan vaikutukset pitää yhteensovittaa
         niissä tapauksissa, joissa ne eivät tarkoita samaa paikkaa, tai hankalissa tapauksissa, joissa toinen näistä liittymäkohdista
         erikseen tarkasteltuna viittaa yhteisön arvonlisävero-alueen ulkopuolella olevaan paikkaan, kuten nyt käsiteltävässä asiassa.
         
      
      37.   Näiden 9 artiklan 1 kohdan sanamuodon mukaan yksinomaan vaihtoehtoisesti sovellettavien kahden liittymäkohdan välinen suhde
         on selvästi vahvistettu yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä. Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Berkholz antamassaan
         tuomiossa ensin, että 9 artiklan yleisenä tavoitteena on ”välttää yhtäältä toimivaltaristiriidat, jotka saattavat johtaa kaksinkertaiseen
         verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jättäminen, kuten 9 artiklan 3 kohdasta ilmenee, vaikka tämä koskeekin vain
         erityistilanteita”,(26) minkä jälkeen se katsoi, että ”9 artiklan 1 kohdan mukaan paikkaa, jossa palvelun suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka,
         on pidettävä tässä suhteessa ensisijaisena liittymänä, ja sellainen toinen toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, otetaan
         huomioon ainoastaan, jos liiketoiminnan kotipaikan soveltaminen liittymänä ei johda verotuksellisesti järkevään lopputulokseen
         tai jos se johtaa ristiriitaan toisen jäsenvaltion kanssa”.(27)
      
      38.   Yhteisöjen tuomioistuin on sittemmin vahvistanut tämän näkemyksen, jonka mukaan ”kiinteää toimipaikkaa” pidetään edellä kuvatuissa
         olosuhteissa toissijaisena liittymäkohtana ”liiketoiminnan kotipaikkaan” nähden, asioissa Faaborg-Gelting Linien,(28) ARO Lease(29) ja DFDS(30) antamissaan tuomioissa.
      
      39.   Käsitteen ”paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka”, määritteleminen ei aiheuta suuria hankaluuksia.(31) Sama pätee sen soveltamiseen nyt käsiteltävään asiaan, jossa ei herää mitään epäilyksiä siitä, että CI:n liiketoiminnan todellinen
         kotipaikka on Guernseyllä eli yhteisön arvonlisävero-alueen ulkopuolella. 
      
      C       Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu käsite ”kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan”
      40.   Ongelmia sitä vastoin syntyy ”kiinteän toimipaikan” käsitteen tulkinnan yhteydessä. Yhteisöjen tuomioistuin vahvisti asiassa
         Berkholz antamassaan tuomiossa asianmukaiset perusteet tämän käsitteen tulkitsemiselle todetessaan, että palvelu voidaan katsoa
         suoritettavan 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta kiinteästä toimipaikasta ainoastaan, jos ”tällä toimipaikalla on tietty
         vähimmäispysyvyys siten, että sillä on pysyvästi sellaiset henkilöstö‑ ja tekniset resurssit, jotka ovat tarpeen tiettyjen
         palvelujen suorittamiseksi”.(32) Tästä syystä yhteisöjen tuomioistuin päätteli asiassa Berkholz antamassaan tuomiossa, että ”silloin tällöin huollettavien
         peliautomaattien asentaminen merialukseen ei näytä muodostavan tällaista [kiinteää] toimipaikkaa”.(33) Se, että peliautomaattipalvelun suorittamiseen aluksilla ei ollut kiinnitetty pysyvästi lainkaan henkilöstöä, oli ratkaiseva
         syy todeta, että kyseessä ei ollut 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu ”kiinteä toimipaikka”.
      
      41.   Yhteisöjen tuomioistuin edellytti joka tapauksessa ainoastaan toimipaikan ”vähimmäiskokoa” eikä enempää eikä vähempää  kuin pysyviä resursseja, jotka ovat ”tarpeen” palvelujen suorittamiseksi. Yhteisöjen tuomioistuin ei todennut, että se, että
         kaikki mahdolliset palvelun suorittajan itsensä hallussa olevat henkilöstö‑ ja tekniset resurssit olisivat pysyvästi käytettävissä tietyssä paikassa, olisi edellytys sille, että palvelun
         suorittajalla voitaisiin katsoa olevan siellä kiinteä toimipaikka. Tämä tarkoittaa mielestäni sitä, että on otettu käyttöön
         vähimmäisvaatimukset, joilla kuvataan tiettyjä olosuhteita, jotka muodostavat 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun ”kiinteän toimipaikan”, ja joita
         yhteisöjen tuomioistuin on sittemmin noudattanut ja kehittänyt erityisesti asioissa ARO Lease ja DFDS antamissaan tuomioissa.
      
      42.   Asiassa ARO Lease annettu tuomio koski alankomaalaisen yrityksen Belgiassa asuville kuluttajille kohdistamaa autojen leasingtoimintaa.
         Alankomaalaisen yhtiön ainoa henkilöitymä Belgiassa olivat itsenäiset välittäjät, jotka ainoastaan saattoivat asiakkaat yhteyteen
         ARO Leasen kanssa. Näillä itsenäisillä välittäjillä ei ollut mitään muuta tekemistä leasingsopimusten tekemisen tai täytäntöönpanon
         kanssa, sillä ne laadittiin ja allekirjoitettiin Alankomaissa, jossa ARO Leasella oli liiketoimintansa kotipaikka. Kuten yhteisöjen
         tuomioistuin totesi, alankomaalaisella leasingyhtiöllä ei myöskään ollut Belgiassa ”toimitiloja tai autojen varastointitiloja”.(34) Yhteisöjen tuomioistuin totesi siinä yhteydessä, että ”silloin kun leasingyhtiöllä ei ole jäsenvaltiossa henkilöstöä tai riittävän pysyvää rakennetta, jonka puitteissa sopimukset voidaan laatia tai hallinnolliset päätökset tehdä – – , yhtiöllä ei voida katsoa olevan kiinteää toimipaikkaa tässä jäsenvaltiossa”.(35)
      
      43.   Asiassa DFDS annetussa tuomiossa noudatetaan samaa oikeuskäytäntöä, vaikka siinä käsitelläänkin asiaa tietyiltä osin yksityiskohtaisemmin,
         mihin palaan jäljempänä. Kyseisessä asiassa tanskalaisen yrityksen Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitseva tytäryhtiö toimi
         Yhdistyneessä kuningaskunnassa emoyhtiönsä asiamiehenä ja myi emoyhtiön järjestämiä pakettimatkoja. Yhteisöjen tuomioistuin
         katsoi, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitseva tytäryhtiö oli tanskalaisen emoyhtiön kiinteä toimipaikka. Tehdessään
         tämän päätelmän yhteisöjen tuomioistuin omaksui näkemyksen, jonka mukaan ”sen perusteella, että erillisenä oikeushenkilönä
         toimivan englantilaisen tytäryhtiön toimitilat omisti se itse eikä DFDS, ei vielä voida katsoa, että se todella on itsenäinen
         suhteessa DFDS:ään. Ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvistä seikoista ja erityisesti siitä, että DFDS omisti tytäryhtiönsä koko
         osakepääoman, ja siitä, että emoyhtiö asetti sille useita sopimusvelvoitteita, sitä vastoin ilmenee, että Yhdistyneeseen kuningaskuntaan
         sijoittautunut yhtiö oli pelkkä emoyhtiön sivutoimipiste”.(36) Englantilaisella tytäryhtiöllä oli asiassa Berkholz annetussa tuomiossa vahvistetun perusteen mukaan siinä mielessä ”kiinteän
         toimipaikan” ominaisuuksia, että sillä oli ”henkilöstö‑ ja teknisten resurssien osalta vaadittu vähimmäispysyvyys”.(37)
      
      44.   Kuten yhteisöjen tuomioistuin asiassa DFDS antamassaan tuomiossa nimenomaisesti totesi, ”taloudellisten tosiseikkojen huomioon
         ottaminen on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys”.(38) Katson, että tässä yhteydessä on tarpeen tehdä selvitys, joka erityisen tarkasti vastaa asiaan liittyviä taloudellisia ja
         kaupallisia tosiseikkoja. 
      
      45.   Kuten komissio kirjallisissa huomautuksissaan toteaa, siinä valossa ja edellä mainitut tapaukset huomioon ottaen vaikuttaa
         selvältä, että tässä tapauksessa edellä kuvattuihin huvikeskuksiin sijoitettuihin peliautomaatteihin liittyvät palvelut suoritetaan
         kiinteistä toimipaikoista Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Tältä osin olen samaa mieltä Irlannin hallituksen kirjallisissa
         huomautuksissaan esittämästä toteamuksesta, jonka mukaan asiakkaiden käsityksillä on oltava ratkaiseva merkitys. Tässä tapauksessa
         peliautomaatit on näet pysyvästi asennettu tiloihin, jotka on omistettu kaupallista nimikettä ”huvikeskus” käyttämällä yksinomaan
         ainutlaatuisen miellyttävän ympäristön luomiseen pelaajia varten. Tällaisilla liiketiloilla on minkä tahansa muun liikehuoneiston
         tavoin kiinteät aukioloajat, ja niissä on aina henkilöstöä, joka palvelee asiakkaita ja huolehtii tiloista ja laitteista.
      
      46.   Erityisesti tämän inhimillisen osatekijän läsnäolo on tärkeä ero nyt käsiteltävän asian ja asiaan Berkholz liittyneen tilanteen
         välillä. Tällainen jatkuva henkilöstön läsnäolo tiloissa antaa pysyvyyttä CI:n huvikeskuksissa suorittamille peliautomaattipalveluille,
         ja tämä tukee sitä päätelmää, että palvelut suoritetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevista ”kiinteistä toimipaikoista”.
         Lisäksi on tärkeimpänä seikkana mainittava, että nämä kiinteät toimipaikat eivät sijaitse maasta toiseen kulkevilla merialuksilla,
         mikä seikka saattaisi puoltaa sitä, että valittaisiin yhteisön arvonlisävero-alueella sijaitsevan palvelun suorittajan liiketoiminnan
         kotipaikka.
      
      47.   Näin ollen nyt käsiteltävään asiaan liittyvä ongelma ei ole se, suoritetaanko peliautomaattipalvelut kiinteissä toimipaikoissa
         Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Ongelmana on sen sijaan se, pitäisikö tällaisia kiinteitä toimipaikkoja pitää CI:n kiinteinä toimipaikkoina Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
      
      48.   Yhdistyneen kuningaskunnan ja Irlannin hallitukset sekä komissio katsovat, että CI:llä on  kiinteitä toimipaikkoja Yhdistyneessä kuningaskunnassa. CI kuitenkin väittää, että se toimii Yhdistyneessä kuningaskunnassa
         ainoastaan vuokratuilla peliautomaateilla, ja niitä käytetään tällä hetkellä tiloissa, joihin sillä on lupa asentaa ne peliautomaattipalvelujen
         tarjoamista varten. Tämän pääasiallisen perusteen mukaan CI:llä pitäisi olla itsellään Yhdistyneessä kuningaskunnassa hallussa kaikki tarvittavat henkilöstö‑ ja tekniset resurssit, jotta sillä voitaisiin katsoa olevan siellä kiinteä toimipaikka. Olen eri mieltä. Tämän keskeisen kysymyksen
         eli sen määrittämisen osalta, mitä resursseja CI:llä on oltava Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jotta olemassa olevia kiinteitä
         toimipaikkoja voitaisiin luonnehtia sen  toimipaikoiksi, asioissa ARO Lease ja DFDS annetut tuomiot ovat erityisen valaisevia. 
      
      49.   On muistettava, että yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa ARO Lease antamassaan tuomiossa, että jotta voitaisiin katsoa,
         että palvelujen suorittajalla on 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu ”kiinteä toimipaikka”, riittää, että sillä on ”jäsenvaltiossa
         henkilöstö tai riittävän pysyvä rakenne, jonka puitteissa sopimukset voidaan laatia”. Ei ole ehdottoman välttämätöntä, että
         huvikeskuksissa työskentelevät henkilöt ovat CI:n omaa henkilöstöä, jotta voidaan katsoa, että olemassa olevat kiinteät toimipaikat
         kuuluvat CI:lle. Kuten komissio on kirjallisissa huomautuksissaan ja istunnossa lisäksi perustellusti huomauttanut, tarvittava
         ”rakenne” väistämättä vaihtelee asianomaisen alan mukaan.
      
      50.   Asiassa DFDS Yhdistyneessä kuningaskunnassa toimiva yritys oli tanskalaisesta emoyhtiöstään erillinen oikeushenkilö, vaikka
         se oli tytäryhtiö. CI:n sisaryhtiöt ovat nyt käsiteltävässä asiassa niin ikään CI:stä erillisiä oikeushenkilöitä. Tästä huolimatta
         yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa DFDS antamassaan tuomiossa, että englantilainen tytäryhtiö oli käytännössä tanskalaisyrityksen
         kiinteä toimipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Tanskalaisyrityksellä itsellään  ei ollut Yhdistyneessä kuningaskunnassa työntekijöitä eikä omia liiketiloja.(39) Tanskalaisyritys oli kuitenkin saanut asiamiehenään toimineen englantilaisen tytäryhtiönsä kanssa tekemiensä sopimusjärjestelyjen
         avulla henkilöstö‑ ja tekniset resurssit suorittaa omia pakettimatkapalvelujaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että ”Yhdistyneeseen kuningaskuntaan
         sijoittautunut yhtiö oli pelkkä emoyhtiön sivutoimipiste”.(40)
      
      51.   Nyt käsiteltävä asia on mielestäni vielä selvempi, joten on tarpeetonta käsitellä CI:n ja sen sisaryhtiöiden välisiä riippuvuussuhteita.
         Toisin kuin DFDS:n englantilainen tytäryhtiö tanskalaiselle emoyhtiölleen, Services ja sen työntekijät samoin kuin Machines
         ja muut itsenäiset palvelun suorittajat suorittavat näet CI:lle pelkästään avustavia tehtäviä peliautomaattipalvelujen suorittamisen
         yhteydessä.
      
      52.   Nyt käsiteltävässä asiassa on olennaista erottaa toisistaan kahdenlaiset resurssit: yhtäältä ne resurssit, joiden on välttämättä
         oltava suoraan palvelun suorittajan määräysvallassa tietyssä paikassa, jotta voidaan katsoa, että siellä oleva kiinteä toimipaikka
         on sen; ja toisaalta ne resurssit, jotka kylläkin tekevät toimipaikasta kiinteän, mutta joiden osalta se, että ne eivät ole suoraan
         palvelun suorittajan määräysvallassa, ei muuta sitä päätelmää, että olemassa oleva kiinteä toimipaikka todellisuudessa kuuluu
         palvelun suorittajalle. Ensin mainitut ovat resursseja, jotka liittyvät välittömästi kyseisen erityisen palvelun suorittamiseen,
         eli sopimusten tekeminen asiakkaiden kanssa ja niiden täytäntöönpano, ja jotka ovat välttämättömiä palvelun suorittamiseksi.
         Ainoastaan näiden resurssien on oltava palvelun suorittajan välittömässä määräysvallassa, jotta voidaan katsoa, että kiinteä
         toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, on todellisuudessa sen 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. 
      
      53.   Käytännössä on todettava, että mikäli edellytettäisiin, kuten CI väittää nyt käsiteltävässä asiassa, että kaikkien  henkilöiden, joiden läsnäolo on tärkeä tekijä tekemään toimipaikasta kiinteän 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla,
         on oltava palvelun suorittajan työntekijöitä tai siitä suoraan riippuvaisia, tämä johtaisi järjenvastaisiin tuloksiin. Riittää,
         kun ajatellaan esimerkkinä toimipaikkaa, jossa ainoastaan vartiointihenkilöstöllä on avaimet toimipaikkaan ja sillä on vastuu
         liiketilojen avaamisesta ja sulkemisesta tiettyihin aikoihin. Tällaiset henkilöt ovat varmasti välttämättömiä takaamaan sen,
         että toimipaikka ei ole avoinna ainoastaan satunnaisesti. Heitä on pidettävä henkilöstöresursseina, joiden pysyvä läsnäolo
         on välttämätöntä, jotta toimipaikassa voidaan suorittaa palveluja ja jotta toimipaikka olisi kiinteä. Missään tapauksessa
         ei voitaisi kuitenkaan hyväksyä sitä, että tällaista toimipaikkaa ei voitaisi pitää palvelun suorittajan kiinteänä toimipaikkana sen vuoksi, että tämä oli päättänyt ulkoistaa toimipaikan vartiointipalvelut itsenäiselle vartiointiyritykselle.
         
      
      54.   Kansallisen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan huvikeskusten henkilöstö hoitaa lähinnä käytännön tehtäviä, kuten musiikin
         säätämistä ja virvokkeiden ja vaihtorahan tarjoamista asiakkaille, laitteiden rahasäiliöiden tyhjennystä, suurten voittosummien
         maksamista, vartiointia, huoltotehtäviä ja niin edelleen. Tällaiset Services‑ ja Machines-yhtiöiden ja muiden palvelujen suorittajien
         CI:n puolesta hoitamat tehtävät ovat mielestäni toissijaisia nyt tutkittavien peliautomaattipalvelujen suorittamiseen nähden.
      
      55.   Vaikuttaa näet siltä, että huvikeskusten henkilöstö ei puutu suoraan CI:n ja asiakkaiden välisten pelisopimusten tekemiseen.(41) Tällä peliautomaattipalvelujen erityisellä alalla suoritetut palvelut perustuvat näet suoraan itse koneissa kunkin asiakkaan
         ja CI:n välillä hienotunteisesti toteutettuihin sopimusjärjestelyihin. Tällaiset sopimukset tehdään ja pannaan täytäntöön
         kaikilta osin Yhdistyneen kuningaskunnan alueella joka kerta, kun asiakas syöttää kolikon CI:n peliautomaattiin.(42) Mikäli tämä näkemys on oikea, CI:n vuokraamat ja hyödyntämät laitteet mahdollistavat automaattilaitteina itse sen, että CI
         suorittaa peliautomaattipalveluja suoraan kullekin asiakkaalle Yhdistyneessä kuningaskunnassa.(43) Tällä erityisellä toiminnan alalla peliautomaatit ovat huvikeskuksissa olennainen ja ainoa rakenne, jonka on oltava CI:n
         välittömässä määräysvallassa, jotta voidaan päätellä, että jokainen niistä huvikeskuksista, joihin peliautomaatteja asennetaan,
         on CI:n kiinteä toimipaikka. 
      
      56.   Edellä esitetyn perusteella ja vastoin CI:n näkemystä myöskään CI:n Guernseyllä todellisuudessa hoitamat tehtävät eivät näytä
         olevan ratkaisevia asianomaisten peliautomaattipalvelujen suorittamiseksi kullekin asiakkaalle, koska se tapahtuu automaattisesti
         Yhdistyneessä kuningaskunnassa CI:n siellä vuokraamilla ja hyödyntämillä laitteilla. Valittajat esittävät kirjallisissa huomautuksissaan,
         että 9 artiklan 1 kohta perustuu palvelun suorittajan sijaintipaikkaan. Ne jättävät kuitenkin huomiotta sen, että tällä toiminnan
         alalla CI suorittaa peliautomaattipalveluja, jotka todellisuudessa tapahtuvat Yhdistyneen kuningaskunnan alueella, jossa se
         tekee ja panee täytäntöön pelisopimuksia suoraan kunkin asiakkaan kanssa siellä toimivilla automaateilla, ja tähän palveluun
         liittyvistä liitännäispalveluista on tehty sopimuksia muiden yritysten kanssa. Siinä mielessä CI:llä on Yhdistyneessä kuningaskunnassa
         rakenne, joka ”mahdollistaa kyseisten palvelujen tarjoamisen itsenäisesti”.(44)
      
      57.   Yhteenvetona todettakoon, että CI:n kaltaisella yrityksellä, joka nyt käsiteltävään asiaan liittyvien kaltaisissa olosuhteissa
         suorittaa peliautomaattipalveluja suoraan asiakkailleen Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevissa tiloissa hyödyntämillään
         vuokratuilla peliautomaateilla kolmansilta yrityksiltä hankitun, palvelun suorituksen pysyvyyden kannalta välttämättömiä liitännäistoimintoja
         hoitavan avustavan henkilöstön avulla, pitäisi katsoa olevan Yhdistyneessä kuningaskunnassa liiketoiminnallinen yksikkö ja
         vaadittavat vähimmäisresurssit, jotta sitä itseään voidaan pitää kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna
         ”kiinteänä toimipaikkana”. 
      
      D       Valinta kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen ”paikan, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka”,
            ja paikan, jossa suorittajalla on ”kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan” välillä.
      58.   Koska on todettu, että CI:llä on Yhdistyneessä kuningaskunnassa kiinteitä toimipaikkoja, on ratkaistava, onko tämä liittymäkohta
         tärkeämpi kuin liiketoiminnan kotipaikka. Yhteisöjen tuomioistuin on tältä osin todennut, että ”9 artiklan 1 kohdan mukaan
         suorittajan liiketoiminnan kotipaikka näyttäisi olevan ensisijainen liittymäkohta, koska muu palvelujen suorituspaikka tulee
         kysymykseen ainoastaan siinä tapauksessa, että kotipaikan käyttäminen liittymäkohtana ei johda verotuksellisesti järkevään
         lopputulokseen tai jos se aiheuttaa ristiriitoja toisen jäsenvaltion kanssa”.(45) Nyt käsiteltävässä asiassa ei ole tällaista ristiriitaa toisen jäsenvaltion kanssa. Jäljellä oleva kysymys on siten se, johtaako
         liiketoiminnan kotipaikan käyttäminen liittymäkohtana ”verotuksellisesti järkevään lopputulokseen” vai ei.
      
      59.   On luonnollisesti otettava huomioon, että ”jäsenvaltioiden veroviranomaisten tehtävänä on tältä osin ratkaista kuudennen direktiivin
         tarjoamien vaihtoehtojen rajoissa, mikä on tietyn palvelun käyttökelpoisin liittymäkohta verotukselliselta kannalta”.(46) Edellä esitetyn mukaisesti julkisasiamies La Pergola on lisäksi todennut, että ”yhteisöjen tuomioistuimen on omalta osaltaan
         selitettävä edellytyksiä, joihin jonkin tietyn perusteen valitseminen toisten asemesta pitäisi perustua, ja valvottava niiden
         täyttymistä”.(47) Mikään ei siten estä kansallisia viranomaisia soveltamasta kiinteää toimipaikkaa koskevaa liittymäkohtaa, kun liiketoiminnan
         kotipaikan valitseminen liittymäkohdaksi johtaisi järjenvastaisiin tuloksiin. Siltä osin kuin nyt käsiteltävässä asiassa saatettaisiin
         päätyä tällaiseen järjenvastaiseen tulokseen, viranomaisilla pitäisi olla oikeus soveltaa kiinteän toimipaikan sijaintipaikkaa
         koskevaa liittymäkohtaa palvelun suorittajan liiketoiminnan kotipaikan sijasta. 
      
      60.   Kun yhteisöjen tuomioistuin vahvisti perusteet, joiden mukaan voidaan määrittää, johtaako liiketoiminnan kotipaikan soveltaminen
         verotuksellisesti järjenvastaiseen tulokseen, se edellytti, että ensin selvitettäisiin seuraukset samalla kun tutkittaisiin
         näitä seurauksia arvonlisäveron kannalta. Asiassa Berkholz annetussa tuomiossa tätä perustetta ei tarvinnut soveltaa, koska
         aluksilla olleet peliautomaatit eivät ylipäänsäkään olleet 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu kiinteä toimipaikka.
      
      61.   Asiassa DFDS annetussa tuomiossa tällainen tulosten verotuksellisen järkevyyden tutkimus sitä vastoin tehtiin. Yhteisöjen
         tuomioistuin totesi tämän jälkeen, että ei olisi verotuksellisesti järkevää katsoa, että palvelut, joita yritys suorittaa
         sen puolesta jossain maassa toimivien yhtiöiden välityksellä, suoritettaisiin toisesta maasta, jossa matkanjärjestäjällä on
         liiketoimintansa kotipaikka. ”Liiketoiminnan kotipaikan kaavamainen käyttäminen voi sitä paitsi vääristää kilpailua, koska
         se saattaa rohkaista jäsenvaltiossa toimivia yrityksiä verotuksen välttämiseksi valitsemaan kotipaikkansa sellaisesta jäsenvaltiosta,
         joka on käyttänyt mahdollisuutta jatkaa kyseisten palvelujen vapauttamista arvonlisäverosta.”(48)
      
      62.   Huomautettakoon, että yhteisöjen tuomioistuin oli joka tapauksessa jo todennut asiassa Berkholz antamassaan tuomiossa, että
         aluksilla olevat laitteet eivät voi olla kiinteitä toimipaikkoja ”erityisesti jos kyseisten automaattien hyödyntäjän pysyvä
         liiketoiminnan kotipaikka tarjoaa verotuksen kannalta tarkoituksenmukaisen suorituspaikan”.(49) Tätä näkemystä noudatettiin asiassa Faaborg-Gelting, jossa piti määrittää ravintolapalvelujen suorituspaikka Saksan ja Tanskan
         välillä kulkevalla lautalla. Huolimatta siitä, että asiassa Berkholz annetussa tuomiossa edellytetyt henkilöstöresurssit ja
         tekniset resurssit olivat pysyvästi aluksella, yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että palvelun suorittajan liiketoiminnan kotipaikka
         Tanskassa oli kyseisessä tapauksessa asiaankuuluva liittymäkohta ”erityisesti sen vuoksi, että aluksen omistajan pysyvä kotipaikka
         on verotukselliselta kannalta merkittävä liittymäkohta”.(50) Yhteisöjen tuomioistuin otti selvästi huomioon sen ratkaisevan seikan, että peliautomaatti‑ ja ravintolapalvelujen kuuluminen
         arvonlisävero-järjestelmän piiriin ei ollut vaarassa kyseisiin kahteen tapaukseen liittyvissä erityisissä olosuhteissa. Mikäli
         palvelujen suorittajien valitsema liiketoiminnan kotipaikka olisi kyseisissä tapauksissa ollut yhteisön alueen ulkopuolella,
         tämän liittymäkohdan soveltaminen olisi luonnollisesti herättänyt useita epäilyksiä.
      
      63.   Sekä Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus että komissio katsovat nyt käsiteltävässä asiassa esittämissään kirjallisissa huomautuksissa,
         että liiketoiminnan kotipaikkaa koskevan liittymäkohdan soveltamisesta seuraisi, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa siellä
         asuville suoritettavia peliautomaattipalveluja ei verotettaisi lainkaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa sen enempää kuin missään
         muussakaan jäsenvaltiossa. Asiassa DFDS annetussa tuomiossa tehtyjä päätelmiä pitäisi näin ollen noudattaa nyt käsiteltävässä
         asiassa sitäkin suuremmalla syyllä, koska tässä tapauksessa arvonlisäveroa ei kerta kaikkiaan voida kantaa paikassa, jossa
         automaattien hyödyntäjällä (CI) on liiketoimintansa kotipaikka (Guernsey). 
      
      64.   Olen samaa mieltä. Toisin kuin asiaan DFDS liittyneessä tilanteessa, nyt käsiteltävässä asiassa ei ole olemassa ainoastaan
         vaara, että yrityksiä kannustetaan perustamaan liiketoimintansa kotipaikka jäsenvaltioihin, jotka kykenevät ylläpitämään edullisempia
         arvonlisävero-järjestelyjä kyseisten palvelujen osalta. Tässä tapauksessa vaara liittyy siihen, että yrityksiä kannustetaan
         siirtämään ja perustamaan liiketoimintansa yhteisön arvonlisävero-alueen ulkopuolelle, vaikka ne jatkavat palvelujensa suorittamista
         kyseisellä alueella 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuissa kiinteissä toimipaikoissa siellä asuville kuluttajille.
      
      65.   Toisin kuin valittajat väittävät, en ymmärrä, miten tässä tapauksessa ehdotettu lähestymistapa eli liiketoiminnan kotipaikan
         soveltamatta jättäminen merkitsisi verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamista ja vääristäisi kilpailua. Vaikutus
         olisi päinvastainen. CI:n kaltainen palvelun tarjoaja, jolla kylläkin on muiden kanssa se yhteinen piirre, että se suorittaa
         vastaavia palveluja asiakkaille jäsenvaltiossa siellä sijaitsevista kiinteistä toimipaikoista, ei ole arvonlisävero-velvollinen
         siltä osin kuin sen liiketoiminta on siirretty yhteisön arvonlisävero-alueen ulkopuolelle. Valittajien päätelmien ongelmana
         on se, että niissä virheellisesti unohdetaan se, että CI:llä on Yhdistyneessä kuningaskunnassa kiinteitä toimipaikkoja, joista
         peliautomaattipalveluja suoritetaan siellä asuville, kuten edellä mainittiin. 
      
      66.   Tästä syystä ehdotan, että jos yhteisöjen tuomioistuin katsoisi, että 9 artiklan 2 kohdan c alakohtaa ei voida soveltaa, se
         toissijaisesti vastaisi esitettyihin ennakkoratkaisukysymyksiin, että mikäli jäsenvaltion alueen ulkopuolelle sijoittautunut
         yritys suorittaa peliautomaattipalveluja suoraan kyseisessä jäsenvaltiossa oleville asiakkailleen vuokratuilla ja siellä olevissa
         tiloissa hyödynnettävillä peliautomaateilla kolmansilta yrityksiltä hankitun, palvelun suorituksen pysyvyyden kannalta välttämättömiä
         liitännäistoimintoja hoitavan avustavan henkilöstön avulla, kyseisellä yrityksellä pitäisi katsoa olevan kyseisessä jäsenvaltiossa
         liiketoiminnallinen yksikkö ja vaadittavat vähimmäisresurssit, jotta sillä itsellään voidaan katsoa olevan kuudennen direktiivin
         9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu ”kiinteä toimipaikka”. Sellaisessa tilanteessa kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohtaa
         pitäisi lisäksi tulkita siten, että tällaisen yrityksen on suoritettava arvonlisävero siinä jäsenvaltiossa, jossa kiinteä
         toimipaikka sijaitsee.
      
      67.   Edellä esitetyn perusteella yhteisöjen tuomioistuimen ei tarvitse vastata vaihtoehtoisiin kysymyksiin, jotka koskevat palvelujen
         suorituksen, taloudellisen toiminnan ja suorittajien henkilöllisyyden käsitteitä sekä oikeuksien väärinkäyttöön liittyvän
         periaatteen mahdollista soveltamista nyt käsiteltävään asiaan.
      
      III  Ratkaisuehdotus
      68.   Tästä syystä katson, että yhteisöjen tuomioistuimen pitäisi antaa sille esitettyihin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraava vastaus:
      Mikäli jäsenvaltion alueen ulkopuolella sijaitseva yritys tarjoaa peliautomaattipalveluja kyseisessä jäsenvaltiossa oleville
         asiakkaille sieltä vuokraamillaan ja siellä hyödyntämillään peliautomaateilla, sen pitäisi katsoa fyysisesti suorittavan kyseisessä
         jäsenvaltiossa viihdetoimintaan liittyviä palveluja jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen
         arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin
         77/388/ETY 9 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla ja siten olevan velvollinen maksamaan kyseisessä jäsenvaltiossa
         arvonlisäveron näiden palvelujen suorittamisesta.
      
      1 –	 Alkuperäinen kieli: portugali.
      
      2  –	EYVL L 145, s. 1.
      
      3  –	EYVL L 326, s. 40.
      
      4  –	Kanaalisaaret eivät kuulu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, joten Yhdistyneen kuningaskunnan liittymisestä Euroopan yhteisöön
         tehdyn liittymisasiakirjan liitteenä olevassa pöytäkirjassa N:o 3 erikseen mainittuja perustamissopimusten määräyksiä ei sovelleta
         Kanaalisaariin. Ks. EY 299 artiklan 6 kohdan c alakohta ja ”Tanskan kuningaskunnan, Irlannin ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin
         yhdistyneen kuningaskunnan liittymistä Euroopan yhteisöihin koskevat asiakirjat, Kanaalisaaria ja Mansaarta koskeva pöytäkirja
         N:o 3” (EYVL 1972, L 73, s. 164). Julkisasiamies La Pergola on käsitellyt aihetta laajasti asiassa C‑171/96, Pereira Roque,
         23.9.1997 antamassaan ratkaisuehdotuksessa (Kok. 1998, s. I‑4607, 2–9 kohta).
      
      5  –	Nämä ongelmat ovat keskeisiä kolmessa asiassa, jotka ovat tällä hetkellä yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltävinä (asia
         C‑255/02, Halifax; asia C‑419/02, UPA Hospitals ja asia C‑223/03, University of Huddersfield).
      
      6  –	Ks. asia 168/84, Berkholz, tuomio 4.7.1985 (Kok. 1985, s. 2251, Kok. Ep. VIII, s. 263, 14 kohta) ja asia C‑155/01, Cookies
         World, tuomio 11.9.2003 (Kok. 2003, s. I‑8785, 46 kohta). Ks. myös asia C‑68/92, komissio v. Ranska, tuomio 17.11.1993 (Kok.
         1993, s. I‑5881, 14 kohta); asia C‑69/92, komissio v. Luxemburg, tuomio 17.11.1993 (Kok. 1993, s. I‑5907, 15 kohta) ja asia
         C‑73/92, komissio v. Espanja, tuomio 17.11.1993 (Kok. 1993, s. I‑5997, 12 kohta).
      
      7  –	Asia C‑280/91, Viessman, tuomio 18.11.1993 (Kok. 1993, s. I‑971, 17 kohta).
      
      8  –	Em. asiassa Berkholz annetun tuomion 14 kohta; asia C‑327/94, Dudda, tuomio 26.9.1996 (Kok. 1996, s. I‑4595, 20 kohta)
         ja asia C‑167/95, Linthorst, tuomio 6.3.1997 (Kok. 1997, s. I‑1195, 10 kohta).
      
      9  –	P. Farmer ja R. Lyal, EC Tax Law, Clarendon Press, Oxford, 1994, s. 154.
      
      10  –	Ks. asia 51/88, Hamann, tuomio 15.3.1989 (Kok. 1989, s. 767, 17 ja 18 kohta) ja em. asiassa Cookies World annetun tuomion
         47 kohta.
      
      11  –	Ks. Terra, B., The Place of Supply in European VAT, Kluwer Law International, London, 1998, s. 54, jossa siteerataan kuudetta direktiiviä koskeneen ehdotuksen perusteluja.
         Huolimatta siitä, että 9 artiklan 1 kohdan alkuperäinen sanamuoto poikkesi lopulta hyväksytystä sanamuodosta, siinä käytettiin
         lähtökohtaisesti pragmaattisista syistä yleisenä liittymäkohtana paikkaa, jossa palvelun suorittajalla on liiketoimintansa
         kotipaikka. 
      
      12  –	Em. asiassa Dudda annetun tuomion 21 kohta.
      
      13  –	Asia C‑167/95, Linthorst, julkisasiamies Fennellyn ratkaisuehdotuksen 9 kohta (Kok. 1997, s. I‑1195).
      
      14  –	Em. asiassa Berkholz annetun tuomion 21 kohta. 
      
      15  –	Tältä osin vaihtoehtoinen peruste määrittää toiminnot, jotka on sisällytettävä viihteen käsitteeseen toiminnan liikkuvuuden
         perusteella, on huomattavasti vähemmän vakuuttava eikä käytännöllinen. Sen lisäksi, että 9 artiklan 2 kohdan c alakohdassa
         ei anneta mitään ohjeita, joiden mukaan siinä tarkoitettaisiin vain kierteleviä esiintyjiä, sillä, että ”viihdetoiminnan”
         käsite tehtäisiin riippuvaiseksi sen liikkuvuudesta, lisättäisiin ylimääräinen epävarmuustekijä, joka johtuisi ”liikkuvan”
         toiminnan määrittelemiseen liittyvästä hankaluudesta.
      
      16  –	Joidenkin mielestä matkapuhelinta voidaan tietysti pitää viihteen tarjoajana, mutta sillä on tietenkin toinenkin tarkoitus
         viestintävälineenä. On mielestäni kiistatonta, että se on matkapuhelimesta saatavan palvelun olennainen tarkoitus.
      
      17  –	Espanjassa 28.12.1992 annetun lain nro 37/1992 70 §:n 1 momentin 3 kohdan c kohtaa sovelletaan kuudennen direktiivin 9
         artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaisesti uhkapeleihin (”juegos de azar”), ja liittymäkohtana on paikka, jossa palvelut fyysisesti
         suoritetaan. Ks. myös Pérez Herrero, L., La Sexta Directiva Comunitaria del IVA, Cedecs, Barcelona, 1997, s. 137.
      
      18  –	Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio eivät ole ottaneet selkeää kantaa tämän mahdollisuuden puolesta eivätkä
         myöskään sitä vastaan. Irlannin hallitus on toisaalta tukenut Portugalin hallituksen näkemystä. 
      
      19  –	Ks. Hayat, M., ”Discordances sur le lieu de fourniture des services en matière de TVA: le rôle de la CJCE et les conséquences
         de ses décisions pour l’évolution de la sixième directive”, Gazette du Palais, 2003, s. 33–38, erityisesti s. 33. 
      
      20  –	Ks. julkisasiamies Mancinin em. asiassa Berkholz antaman ratkaisuehdotuksen 2 kohta, s. 2254 ja julkisasiamies La Pergolan
         asiassa C‑260/95, DFDS, antama ratkaisuehdotus (Kok. 1997, s. I‑1005, 32 kohta).
      
      21  –	Tässä valossa se, että yhteisöjen tuomioistuin ei ole ottanut 9 artiklan 2 kohdan c alakohtaa huomioon asiassa Berkholz
         antamassaan tuomiossa, on täysin ymmärrettävää. Vaikka yhteisöjen tuomioistuin ei käsitellyt 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan
         mahdollista soveltamista koskevaa kysymystä, jota ei myöskään ollut tuotu esiin kansallisen tuomioistuimen kyseisessä asiassa
         esittämässä ennakkoratkaisupyynnössä, julkisasiamies Mancini mainitsi ratkaisuehdotuksensa 2 kohdassa (s. 2254), että aluksissa
         tarjottavat peliautomaattipalvelut eivät voineet ”kuulua 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan,
         koska ne olivat ’liikkuvia’ palveluja”. Tässä yhteydessä on riittävää muistuttaa siitä, että kyseiset lautat liikkuivat Saksan
         ja Tanskan välillä meren yli. Toisin kuin asiassa Berkholz, jossa 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaisen liittymäkohdan
         soveltaminen johtaisi vaihtelevaan ja mahdollisesti sattumanvaraiseen viihteen tarjoamispaikkaan, nyt käsiteltävään asiaan
         liittyvät peliautomaatit on asennettu Yhdistyneen kuningaskunnan alueella sijaitseviin huvikeskuksiin.
      
      22  –	Ks. Terra, B., em. teoksen s. 74 ja Hayat, M., em. teoksen s. 33.
      
      23  –	Komissio viittasi kirjallisissa huomautuksissaan pintapuolisesti mahdolliseen ristiriitaan, mutta ei käsitellyt tätä seikkaa
         istunnossa. 
      
      24  –	Kursivointi tässä.
      
      25  –	Vastakohtana 1 kohdan lopussa olevalle toissijaiselle paikkaa koskevalle perusteelle (suorittajan ”kotipaikka” tai ”pysyvä
         asuinpaikka”), jota sovelletaan silloin, kun kahta muuta ensisijaista perustetta ei sovelleta.
      
      26  –	Asiassa Berkholz annetun tuomion 14 kohta, jossa mukaillaan osittain kuudennen direktiivin johdanto-osan seitsemättä perustelukappaletta,
         jossa todetaan, että ”verollisen liiketoimen suorituspaikan määritteleminen on johtanut jäsenvaltioiden välisiin toimivaltakiistoihin,
         jotka koskevat erityisesti tavaroiden luovutusta asennuksineen sekä palvelujen suoritusta”.
      
      27  –	Em. asiassa Berkholz annetun tuomion 17 kohta.
      
      28  –	Asia C‑231/94, Faaborg-Gelting Linien, tuomio 2.5.1996 (Kok. 1996, s. I‑2395, 16 kohta).
      
      29  –	Asia C‑190/95, ARO Lease, tuomio 17.7.1997 (Kok. 1997, s. I‑4383, 15 kohta).
      
      30  –	Em. asia C‑260/95, tuomion 19 kohta.
      
      31  –	Ks. julkisasiamies Mancinin em. asiassa Berkholz antaman ratkaisuehdotuksen 2 kohta. 
      
      32  –	Em. asiassa Berkholz annetun tuomion 18 kohta.
      
      33  –	Em. asiassa Berkholz annetun tuomion 18 kohta.
      
      34  –	Ks. 27 kohta.
      
      35  –	Ks. 19 kohta (kursivointi tässä). Yhteisöjen tuomioistuin noudatti tätä lähestymistapaa myös asiassa C‑390/96, Lease Plan,
         7.5.1998 antamassaan tuomiossa (Kok. 1998, s. I‑2553, 21–29 kohta, erityisesti 26 ja 27 kohta.
      
      36  –	Ks. asiassa DFDS annetun tuomion 26 kohta.
      
      37  –	Em. asiassa DFDS annetun tuomion 27 kohta.
      
      38  –	Ks. 23 kohta, joka vastaa julkisasiamies La Pergolan ratkaisuehdotuksen 32 kohtaa.
      
      39  –	Vaikka CI:llä ei ole nyt käsiteltävässä asiassa yksinomaista omistus‑ tai hallintaoikeutta RAL:n omistamiin tiloihin,
         sillä on lupa asentaa laitteet RAL:n omistamiin tai vuokraamiin tiloihin. Vaikka lupa on ilmainen suopeudenosoitus, se osoittaa
         selvästi CI:n oman läsnäolon tiloissa, joita ei voida kohdistaa mihinkään muuhun henkilöön. 
      
      40  –	Asiassa DFDS annetun tuomion 26 kohta.
      
      41  –	Asiassa DFDS Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitseva yritys osallistui aktiivisesti kyseiseen asiaan liittyneeseen merkitykselliseen
         palveluun eli matkasopimusten neuvottelemiseen, tekemiseen ja täytäntöönpanoon. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi kuitenkin,
         että Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitseva yritys ei ollut itsenäinen toimiessaan tanskalaisyrityksen asiamiehenä ja sen
         puolesta ja tehdessään sopimuksia kolmansien osapuolten kanssa, lähinnä sen vuoksi, että nämä kaksi yritystä olivat sisar‑
         ja emoyhtiön suhteessa. Nyt käsiteltävässä asiassa ei ole edes tällaista CI:n puolesta toteutettavaa toimintaa. 
      
      42  –	Tämä pätee riippumatta kannasta, joka omaksutaan sen suhteen, merkitseekö asiakkaan käyttäytyminen peliautomaatin CI:n
         puolesta määrittelemättömille henkilöille automaattisesti tekemän sopimustarjouksen hiljaista hyväksymistä vai esittääkö automaatti
         sitä vastoin tarjouspyynnön ja tämän jälkeen automaattisesti hyväksyy asiakkaan tekemän sopimustarjouksen aina kun kolikko
         syötetään. Molemmissa tapauksissa seurauksena on se, että mikäli tietty automaatti ei toimintahäiriön vuoksi suorita siihen
         ohjelmoitua tehtävää eikä palauta syötettyä kolikkoa tai rahaketta, syntyy sopimuksenrikkomistilanne, josta CI automaattien
         hyödyntäjänä ja sopimuspuolena on lähtökohtaisesti vastuussa. 
      
      43  –	On huomattava, että asiassa DFDS se, että sopimukset tehtiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja palvelu suoritettiin siellä,
         oli ratkaiseva seikka, joka tuki päätelmää siitä, että tanskalaisyrityksellä oli kiinteä toimipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
         
      
      44  –	Ks. em. asiassa ARO Lease annetun tuomion 19 kohta. 
      
      45  –	Em. asiassa Berkholz annetun tuomion 17 kohta ja asiassa DFDS annetun tuomion 19 kohta. 
      
      46  –	Em. asiassa Berkholz annetun tuomion 17 kohta ja asiassa DFDS annetun tuomion 19 kohta.
      
      47  –	Em. Asia DFDS, ratkaisuehdotuksen 29 kohta.
      
      48  –	Em. Asia DFDS, ratkaisuehdotuksen 23 kohta. Kuten kaksi kommentoijaa on äskettäin todennut: ”se, mikä aluksi näytti siltä,
         että yhteisöjen tuomioistuin olisi [asiassa Berkholz antamassaan tuomiossa] ollut vastahakoinen käyttämään sivuliikkeitä liittymäkohtana
         – –, oli ainoastaan keino välttää se, että yritykset kiertäisivät yhteisön verolainsäädäntöä perustamalla kansallisia toimipaikkoja
         yhteisön alueen ulkopuolelle; viime kädessä – – verotuksellisesti järkevillä tuloksilla on merkitystä, mikäli tuloksena on
         verottaminen eikä vapauttaminen verosta”. (Terra B. ja Kajus, J., A guide to the European VAT Directives, nide 1, 2004, s. 555).
      
      49  –	Em. asiassa Berkholz annetun tuomion 18 kohta.
      
      50  –	Em. asia Faaborg-Gelting Linien, tuomion 18 kohta.