CELEX: 62010TJ0219
Language: nl
Date: 2014-11-07
Title: Arrest van het Gerecht (Tweede kamer - uitgebreid) van 7 november 2014  .#Autogrill España, SA tegen Europese Commissie.#Staatssteun – Bepalingen inzake vennootschapsbelasting op grond waarvan ondernemingen met fiscale woonplaats in Spanje de goodwill uit de verwerving van deelnemingen in ondernemingen met fiscale woonplaats in het buitenland kunnen afschrijven – Beschikking waarbij die regeling wordt aangemerkt als staatssteun, die steun onverenigbaar wordt verklaard met de interne markt en terugvordering ervan wordt gelast – Begrip staatssteun – Selectief karakter – Aanwijzing van een groep ondernemingen die door de maatregel worden begunstigd – Geen – Schending van artikel 87, lid 1, EG.#Zaak T‑219/10.

Partijen
               Overwegingen van het arrest
               Dictum
               
            
            Partijen
            In zaak T‑219/10,
            Autogrill España, SA,  gevestigd te Madrid (Spanje), aanvankelijk vertegenwoordigd door J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, M. Muñoz de Juan en R. Calvo Salinero, vervolgens door J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro en R. Calvo Salinero, advocaten,
            verzoekster,
            tegen
            Europese Commissie,  vertegenwoordigd door R. Lyal en C. Urraca Caviedes als gemachtigden,
            verweerster,
            betreffende een verzoek om nietigverklaring van de artikelen 1, lid 1, en 4 van beschikking 2011/5/EG van de Commissie van 28 oktober 2009 inzake de belastingafschrijving van de financiële goodwill voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) die door Spanje is toegepast (PB 2011, L 7, blz. 48),
            wijst
            HET GERECHT (Tweede kamer – uitgebreid),
            samengesteld als volgt: M. E. Martins Ribeiro, president, N. J. Forwood, E. Bieliūnas, S. Gervasoni (rapporteur) en L. Madise, rechters,
            griffier: J. Palacio González, hoofdadministrateur,
            gezien de stukken en na de terechtzitting op 11 april 2014,
            het navolgende
            
            Overwegingen van het arrest
            Arrest 
            Voorgeschiedenis van het geding 
            Administratieve procedure 
            1. Leden van het Europees Parlement hebben de Commissie van de Europese Gemeenschappen in 2005 en 2006 verschillende schriftelijke vragen gesteld (E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 en P‑5509/06) over de kwalificatie als staatssteun van de regeling als bedoeld in artikel 12, lid 5, ingevoegd in de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting bij Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (wet 24/2001 houdende vaststelling van fiscale, bestuursrechtelijke en sociale maatregelen) van 27 december 2001 (BOE nr. 313 van 31 december 2001, blz. 50493), en opgenomen in Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk besluit 4/2004 houdende goedkeuring van de herziene tekst van de wet op de vennootschapsbelasting) van 5 maart 2004 (BOE nr. 61 van 11 maart 2004, blz. 10951) (hierna: „kwestieuze regeling” of „kwestieuze maatregel”). De Commissie heeft in wezen geantwoord dat de kwestieuze regeling, volgens de gegevens waarover zij beschikte, geen staatssteun vormde.
            2. Bij brieven van 15 januari en 26 maart 2007 heeft de Commissie de Spaanse autoriteiten verzocht haar informatie te verstrekken, zodat zij de strekking en de gevolgen van de kwestieuze regeling zou kunnen beoordelen. Bij brieven van 16 februari en 4 juni 2007 heeft het Koninkrijk Spanje de Commissie de gevraagde informatie verstrekt.
            3. Bij faxbericht van 28 augustus 2007 heeft de Commissie een klacht van een particuliere marktdeelnemer ontvangen waarin werd gesteld dat de kwestieuze regeling met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steun vormde.
            4. Bij besluit van 10 oktober 2007 heeft de Commissie een formele onderzoeksprocedure ingeleid ten aanzien van de kwestieuze regeling.
            5. Bij brief van 5 december 2007 heeft de Commissie opmerkingen van het Koninkrijk Spanje ontvangen over het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure. Tussen 18 januari en 16 juni 2008 heeft de Commissie tevens opmerkingen van 32 belanghebbende derden ontvangen. Bij brieven van 30 juni 2008 en 22 april 2009 heeft het Koninkrijk Spanje gereageerd op de opmerkingen van de belanghebbende derden.
            6. Op 18 februari 2008 en op 12 mei en 8 juni 2009 hebben technische bijeenkomsten met de Spaanse autoriteiten plaatsgevonden. Ook met een aantal van de 32 belanghebbende derden zijn technische bijeenkomsten georganiseerd.
            7. Bij brief van 14 juli 2008 en bij e-mail van 16 juni 2009 heeft het Koninkrijk Spanje de Commissie aanvullende gegevens verstrekt.
            Bestreden beschikking 
            8. De Commissie heeft de procedure met betrekking tot de verwerving van deelnemingen binnen de Europese Unie afgesloten met beschikking 2011/5/EG van 28 oktober 2009 inzake de belastingafschrijving van de financiële goodwill voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) die door Spanje is toegepast (PB 2011, L 7, blz. 48; hierna: „bestreden beschikking”).
            9. De kwestieuze maatregel bepaalt dat een in Spanje belastingplichtige onderneming die een deelneming in een „buitenlandse onderneming” verwerft, de goodwill uit die deelneming, die in haar boekhouding moet worden opgenomen als een afzonderlijk immaterieel actief, door afschrijving in mindering kan brengen op de belastinggrondslag van de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting, mits die deelneming minstens 5 % bedraagt en gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in haar bezit blijft. De kwestieuze maatregel preciseert dat een onderneming, om als „buitenlandse onderneming” te worden gekwalificeerd, onderworpen moet zijn aan een soortgelijke belasting als die welke in Spanje geldt en haar inkomsten hoofdzakelijk uit bedrijfsactiviteiten in het buitenland moet halen (punt 21 van de bestreden beschikking).
            10. Blijkens de bestreden beschikking wordt in het Spaanse recht onder een bedrijfscombinatie een operatie verstaan waarbij een of meer ondernemingen, op het moment waarop zij worden ontbonden zonder in liquidatie te zijn gegaan, al hun activa en passiva overdragen aan een andere reeds bestaande onderneming of aan een onderneming die zij vormen, in ruil voor de uitgifte aan hun aandeelhouders van effecten die het kapitaal van die andere onderneming vertegenwoordigen (punt 23 van de bestreden beschikking).
            11. Een verwerving van een deelneming wordt in de bestreden beschikking omschreven als een operatie waarbij een onderneming aandelen in het kapitaal van een andere onderneming verwerft, zonder daarbij de meerderheid of de controle van de stemrechten van de doelonderneming te verwerven (punt 23 van de bestreden beschikking).
            12. Voorts vermeldt de bestreden beschikking dat de financiële goodwill overeenkomstig de kwestieuze maatregel wordt bepaald door de marktwaarde van de materiële en immateriële activa van de doelonderneming van de voor de deelneming betaalde koopprijs af te trekken. Tevens wordt uiteengezet dat het begrip „financiële goodwill”, zoals bedoeld in de kwestieuze maatregel, op het gebied van de verwerving van deelnemingen een begrip introduceert dat gewoonlijk bij de overdracht van activa of bij transacties op het gebied van bedrijfscombinaties wordt gebruikt (punt 20 van de bestreden beschikking).
            13. Ten slotte moet erop worden gewezen dat een in Spanje belastingplichtige onderneming die een deelneming verwerft in een eveneens in Spanje gevestigde onderneming, naar Spaans belastingrecht de goodwill uit die verwerving niet afzonderlijk kan boeken voor fiscale doeleinden. Volgens datzelfde recht kan goodwill daarentegen wél worden afgeschreven na een bedrijfscombinatie (punt 19 van de bestreden beschikking).
            14. De bestreden beschikking verklaart de kwestieuze regeling onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt (artikel 1, lid 1, van de bestreden beschikking). Bij artikel 4 van die beschikking wordt het Koninkrijk Spanje met name gelast de verleende steun terug te vorderen.
            15. De Commissie heeft de procedure betreffende de verwerving van deelnemingen in buiten de Unie gevestigde ondernemingen aangehouden, aangezien het Koninkrijk Spanje had toegezegd nieuwe gegevens te zullen verschaffen over de hinderpalen die volgens hem bestonden voor het verrichten van grensoverschrijdende fusies buiten de Unie.
            Procesverloop en conclusies van partijen 
            16. Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 14 mei 2010, heeft verzoekster, Autogrill España, SA, het onderhavige beroep ingesteld.
            17. Verzoekster verzoekt het Gerecht:
            – artikel 1, lid 1, van de bestreden beschikking nietig te verklaren, voor zover daarbij wordt vastgesteld dat de kwestieuze regeling elementen van staatssteun bevat;
            – subsidiair, artikel 1, lid 1, van de bestreden beschikking nietig te verklaren, voor zover daarbij wordt vastgesteld dat de kwestieuze regeling, bij toepassing op de verwerving van deelnemingen waardoor zeggenschap wordt verkregen, elementen van staatssteun bevat;
            – subsidiair, artikel 4 van de bestreden beschikking nietig te verklaren, voor zover daarbij terugvordering wordt gelast van de steun voor verrichtingen die dateren van vóór de bekendmaking van de bestreden beschikking in het Publicatieblad van de Europese Unie ;
            – de Commissie te verwijzen in de kosten.
            18. De Commissie verzoekt het Gerecht:
            – het beroep te verwerpen;
            – verzoekster te verwijzen in de kosten.
            In rechte 
            Conclusies strekkende tot nietigverklaring van artikel 1, lid 1, van de bestreden beschikking 
            19. In het kader van de conclusies strekkende tot nietigverklaring van artikel 1, lid 1, van de bestreden beschikking stelt verzoekster dat de Commissie de kwestieuze regeling in de bestreden beschikking ten onrechte als staatssteun heeft aangemerkt. Ter ondersteuning van die conclusies voert zij in wezen vier middelen aan, die betrekking hebben op: 1) een onjuiste rechtsopvatting van de Commissie bij de toepassing van de selectiviteitsvoorwaarde; 2) het niet-selectieve karakter van de maatregel, aangezien de daarbij ingevoerde differentiatie voortvloeit uit de aard of de opzet van het stelsel waarvan hij deel uitmaakt; 3) het feit dat de maatregel geen voordeel verschaft aan de ondernemingen waarop de kwestieuze regeling van toepassing is, en 4) een gebrekkige motivering van de bestreden beschikking, zowel wat het selectiviteitscriterium als wat het criterium inzake het bestaan van een voordeel betreft.
            20. Allereerst dient het eerste middel te worden onderzocht.
            21. Verzoekster stelt dat de kwestieuze regeling niet selectief in de zin van artikel 87, lid 1, EG is, maar dat het in werkelijkheid om een algemene maatregel gaat, die kan worden toegepast op elke onderneming die in Spanje belastingplichtig is. De Commissie heeft artikel 87, lid 1, EG dus onjuist toegepast, waar zij heeft geconcludeerd dat de kwestieuze maatregel een selectieve maatregel is.
            22. Verzoekster stelt verder dat het aan de Commissie stond, het bestaan aan te tonen van een groep ondernemingen waaraan de kwestieuze maatregel was voorbehouden. De Commissie heeft dat bewijs niet geleverd.
            23. De Commissie betoogt dat het onderzoek naar de selectiviteit van de kwestieuze maatregel, zoals dat in de bestreden beschikking is verricht, in overeenstemming is met de rechtspraak, aangezien eerst het relevante referentiekader wordt bepaald en vervolgens wordt vastgesteld dat de kwestieuze maatregel in een uitzondering voorziet.
            24. De Commissie baseert zich voorts op de analogie tussen een voordeel dat wordt verleend bij export van kapitaal – zoals het geval is bij de kwestieuze maatregel – en een voordeel dat wordt verleend bij export van goederen – in welk geval reeds is geoordeeld dat een dergelijk voordeel een selectieve maatregel vormde.
            25. Voordat in het licht van de concrete omstandigheden kan worden onderzocht of het onderhavige middel gegrond is, moet erop worden gewezen dat het selectiviteitscriterium een van de criteria is waaraan cumulatief moet zijn voldaan om een maatregel als staatssteun te kunnen kwalificeren, en moet vervolgens worden bepaald onder welke voorwaarden de Commissie op goede gronden kan vaststellen dat er sprake is van een selectieve maatregel.
            Criteria aan de hand waarvan kan worden vastgesteld dat er sprake is van staatssteun
            26. Artikel 87, lid 1, EG luidt als volgt:
            „Behoudens de afwijkingen waarin dit Verdrag voorziet, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.”
            27. Volgens de rechtspraak vereist de kwalificatie als staatssteun dat aan alle voorwaarden van artikel 87, lid 1, EG is voldaan (zie arrest Hof van 24 juli 2003, Altmark Trans en Regierungspräsidium Magdeburg, C‑280/00, Jurispr. blz. I‑7747, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
            28. De voorwaarden waaronder ingevolge artikel 87, lid 1, EG een nationale maatregel als staatssteun kan worden aangemerkt, zijn de volgende: de financiering van die maatregel door de staat of met staatsmiddelen, het bestaan van een voordeel voor een onderneming, de selectiviteit van die maatregel, de invloed ervan op het handelsverkeer tussen de lidstaten en de daaruit voortvloeiende vervalsing van de mededinging (arrest Hof van 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium, C‑393/04 en C‑41/05, Jurispr. blz. I‑5293, punt 28).
            Bij het onderzoek naar de sel ectiviteit op belastinggebied toe te passen methode
            29. Uit vaste rechtspraak blijkt dat ingevolge artikel 87, lid 1, EG moet worden vastgesteld of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere die, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren (zie arresten Hof van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, Jurispr. blz. I‑7115, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, Jurispr. blz. I‑11113, punt 75 en aldaar aangehaalde rechtspraak; arrest Gerecht van 22 januari 2013, Salzgitter/Commissie, T‑308/00 RENV, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 116).
            30. De bepaling van de relevante rechtsregeling – het referentiekader – is des te belangrijker bij belastingmaatregelen, aangezien het bestaan van een voordeel slechts ten opzichte van een „normale” belastingheffing kan worden vastgesteld (arrest Portugal/Commissie, punt 29 supra, punt 56).
            31. Om te beoordelen of een belastingmaatregel selectief is, moet dus worden onderzocht of die maatregel, gelet op het referentiekader, een voordeel verschaft aan bepaalde ondernemingen ten opzichte van andere die in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren (arrest Portugal/Commissie, punt 29 supra, punt 56).
            32. Ook als binnen het referentiekader een dergelijke ongelijke behandeling van feitelijk en juridisch vergelijkbare situaties blijkt plaats te vinden, zij echter gewezen op de vaste rechtspraak volgens welke het begrip „staatssteun” niet ziet op maatregelen van staten die differentiëren tussen ondernemingen en derhalve a priori selectieve maatregelen zijn, wanneer deze differentiatie het gevolg is van de aard of de opzet van het lastenstelsel waarvan zij deel uitmaken (arrest Portugal/Commissie, punt 29 supra, punt 52).
            33. Uit het voorgaande volgt dat de kwalificatie van een nationale belastingmaatregel als „selectief” veronderstelt dat allereerst wordt bepaald en onderzocht welke algemene of „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat geldt. Vervolgens moet in het licht van deze algemene of „normale” belastingregeling worden beoordeeld of het door de betrokken belastingmaatregel verschafte voordeel eventueel selectief is, door zich ervan te vergewissen dat die maatregel van de algemene regeling afwijkt, voor zover hij een differentiatie invoert tussen marktdeelnemers die, gelet op het doel van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren (arrest Gerecht van 7 maart 2012, British Aggregates/Commissie, T‑210/02 RENV, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 49). In voorkomend geval dient ten slotte te worden nagegaan of de betrokken lidstaat geslaagd is in het bewijs dat de maatregel wordt gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het stelsel waarvan hij deel uitmaakt (arrest Portugal/Commissie, punt 29 supra, punt 53).
            Vereiste aanwijzing van een groep ondernemingen die door de betrokken maatregel worden begunstigd
            34. Op grond van het criterium inzake de selectiviteit van een maatregel kan een onderscheid worden gemaakt tussen staatssteun en algemene maatregelen van fiscaal of economisch beleid die door de lidstaten worden toegepast (zie in die zin arrest Air Liquide Industries Belgium, punt 28 supra, punt 32).
            35. Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat ook een maatregel waarvan de toepassing niet beperkt is tot een nauwkeurig afgebakende sector van activiteit, als selectief kan worden aangemerkt.
            36. Het Hof heeft namelijk erkend dat er sprake was van staatssteun in het geval waarin een maatregel „voornamelijk bedoeld” was voor een specifieke sector van activiteit, en ook wanneer hij bedoeld was voor meerdere sectoren (arresten Hof van 12 juli 1990, COFAZ/Commissie, C‑169/84, Jurispr. blz. I‑3083, punten 22 en 23, en 20 november 2003, GEMO, C‑126/01, Jurispr. blz. I‑13769, punten 37‑39).
            37. Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat een maatregel ten behoeve van ondernemingen die stoffelijke goederen produceerden, een selectief karakter had (arrest Hof van 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Jurispr. blz. I‑8365, punt 40).
            38. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat een maatregel die slechts ten goede kwam aan ondernemingen die gevestigd waren in een beperkt geografisch gebied zijn karakter van algemene maatregel van fiscaal of economisch beleid verloor (zie in die zin arrest Hof van 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C‑156/98, Jurispr. blz. I‑6857, punt 23).
            39. Het Gerecht heeft zelfs een maatregel die gedurende beperkte tijd van toepassing was, aangemerkt als selectief. Het heeft namelijk geoordeeld dat selectief was, een maatregel die, gelet op de korte tijd die de ondernemingen werd gelaten om alle nodige stappen te zetten om ervoor in aanmerking te komen, de facto slechts beschikbaar was voor ondernemingen die daarmee al waren begonnen, ondernemingen die ten minste reeds hadden overwogen die stappen te zetten of ondernemingen die klaar waren om een dergelijk initiatief op zeer korte termijn te nemen (zie in die zin arrest Gerecht van 4 september 2009, Italië/Commissie, T‑211/05, Jurispr. blz. II‑2777, punten 120 en 121).
            40. Wanneer de groep steunontvangers bijzonder groot of heterogeen is, is voor het beoordelen van het selectieve karakter van de betrokken maatregel de afbakening van die groep soms minder doorslaggevend dan de afbakening van de groep uitgesloten ondernemingen (zie in die zin arrest Gerecht van 29 september 2000, CETM/Commissie, T‑55/99, Jurispr. blz. II‑3207, punten 39, 40 en 47).
            41. Uit de in de punten 27 tot en met 40 hierboven aangehaalde rechtspraak blijkt dat de bepaling van een groep ondernemingen die als enige door de betrokken maatregel worden begunstigd, een noodzakelijke voorwaarde is voor de vaststelling dat er sprake is van staatssteun.
            42. Een dergelijke uitlegging van het begrip selectiviteit strookt met de bewoordingen zelf van artikel 87, lid 1, EG, volgens hetwelk het voordeel „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” moet begunstigen.
            43. Zoals in de punten 29 en 33 hierboven is uiteengezet, herinnert voorts het Hof eraan, wanneer het aan de in die punten beschreven onderzoeksmethode refereert, dat overeenkomstig artikel 87, lid 1, EG moet worden vastgesteld of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere die, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren (arrest Portugal/Commissie, punt 29 supra, punt 54).
            44. Wanneer mogelijkerwijs álle ondernemingen in aanmerking komen voor de betrokken maatregel – hoewel deze een afwijking van de algemene of „normale” belastingregeling vormt – is een vergelijking, in het licht van het met die regeling beoogde doel, van de feitelijke en juridische situatie van ondernemingen die van de maatregel kunnen profiteren met die van ondernemingen die er niet voor in aanmerking komen, echter niet mogelijk.
            45. Uit het voorgaande volgt dat in alle gevallen een groep ondernemingen die als enige door de betrokken maatregel worden bevoordeeld, moet worden aangewezen, wil aan de selectiviteitsvoorwaarde zijn voldaan, en dat in het in punt 44 hierboven bedoelde geval de selectiviteit van de maatregel niet kan volgen uit de enkele vaststelling dat een afwijking van de algemene of „normale” belastingregeling is ingevoerd.
            46. Voorts staat het aan de Commissie aan te tonen dat een maatregel een onderscheid maakt tussen ondernemingen die zich ten aanzien van het beoogde doel in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden (arrest Hof van 8 september 2011, Commissie/Nederland, C‑279/08 P, Jurispr. blz. I‑7671, punt 62).
            47. Zo heeft het Hof in het arrest Commissie/Nederland, punt 46 supra (punt 63), vastgesteld dat de Commissie in de litigieuze beschikking genoegzaam had aangetoond dat uitsluitend een specifieke groep van grote industriële ondernemingen die in de handel tussen lidstaten actief waren, een voordeel ontvingen dat niet voor andere ondernemingen beschikbaar was. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid, was de Commissie er dus in geslaagd te bewijzen dat de betrokken maatregel selectief van toepassing was op bepaalde ondernemingen of bepaalde producties.
            48. Evenzo heeft het Hof in het arrest Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, punt 29 supra (punt 96), geconcludeerd dat de Commissie in de litigieuze beschikking genoegzaam had aangetoond dat bepaalde ondernemingen, te weten „offshorevennootschappen”, selectieve voordelen genoten.
            49. In het onderhavige geval moet dus worden beoordeeld of de verschillende gronden waarop de Commissie in de bestreden beschikking tot de conclusie is gekomen dat de kwestieuze maatregel selectief is en die zij ook in de gerechtelijke procedure heeft aangevoerd, het selectieve karakter van deze maatregel kunnen aantonen.
            50. In de eerste plaats heeft de Commissie in de bestreden beschikking haar conclusie dat de kwestieuze maatregel een selectief karakter heeft, primair gebaseerd op het bestaan van een afwijking ten opzichte van een referentiekader. Zij heeft namelijk uiteengezet dat het referentiekader waarvan zij uitging voor het beoordelen van de selectiviteit van de kwestieuze maatregel werd gevormd door „het Spaanse algemene stelsel van vennootschapsbelasting en, preciezer gezegd, de in genoemd belastingstelsel vervatte voorschriften inzake de fiscale behandeling van financiële goodwill” (punt 96 van de bestreden beschikking). „Bij wijze van inleiding” heeft zij erop gewezen dat de kwestieuze maatregel een uitzondering vormde op het Spaanse boekhoudsysteem (punt 97 van de bestreden beschikking). Vervolgens heeft zij aangegeven dat de kwestieuze maatregel ertoe leidde dat ondernemingen die in Spanje belastingplichtig zijn en deelnemingen verwerven in in het buitenland gevestigde ondernemingen, fiscaal anders worden behandeld dan ondernemingen die in Spanje belastingplichtig zijn en deelnemingen verwerven in in Spanje gevestigde ondernemingen, hoewel beide categorieën ondernemingen zich in vergelijkbare situaties bevonden (punten 98 en 111 van de bestreden beschikking). Op grond van een dergelijk verschil in behandeling heeft de Commissie geconcludeerd dat de kwestieuze maatregel „een uitzondering vorm[de] op het referentiestelsel” (punt 100 van de bestreden beschikking).
            51. In de bestreden beschikking heeft de Commissie dus de in de punten 29 tot en met 33 hierboven beschreven onderzoeksmethode toegepast.
            52. Zoals verzoekster terecht stelt, kan de toepassing daarvan in casu echter niet leiden tot de vaststelling dat de kwestieuze maatregel een selectief karakter heeft. Gesteld al dat inderdaad sprake is van een afwijking van of een uitzondering op het door de Commissie bepaalde referentiekader, dan is daarmee als zodanig nog niet aangetoond dat de kwestieuze maatregel „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” in de zin van artikel 87 EG begunstigt, aangezien a priori alle ondernemingen in aanmerking komen voor deze maatregel.
            53. Om te beginnen zij er immers op gewezen dat de kwestieuze maatregel geldt voor alle verwervingen van deelnemingen van minstens 5 % in buitenlandse ondernemingen die gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in bezit blijven. Hij is dus niet bedoeld voor een bijzondere groep ondernemingen of producties, maar voor een groep economische handelingen.
            54. Het is juist dat ondernemingen in bepaalde gevallen de facto buiten de werkingssfeer kunnen vallen van een maatregel die nochtans de indruk geeft een algemene maatregel te zijn (zie in die zin arresten Hof van 10 december 1969, Commissie/Frankrijk, 6/69 en 11/69, Jurispr. blz. 523, punten 20 en 21, en Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, punt 29 supra, punten 101 en 107).
            55. In casu dient een onderneming die in aanmerking wil komen voor de kwestieuze maatregel aandelen te kopen in een buitenlandse onderneming (punten 17 en 23 van de bestreden beschikking).
            56. Het zij benadrukt dat een dergelijke handeling – van zuiver financiële aard – de verwervende onderneming a priori niet verplicht haar activiteit te wijzigen, en voor haar overigens in beginsel slechts een tot de hoogte van haar investering beperkte aansprakelijkheid meebrengt.
            57. Dienaangaande moet in herinnering worden gebracht dat een maatregel waarvan de toepassing losstaat van de aard van de ondernemingsactiviteit, a priori niet selectief is (zie in die zin arrest Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punt 37 supra, punt 36).
            58. Voorts bepaalt de kwestieuze maatregel geen drempelbedrag voor de in punt 53 hierboven vermelde minimumdeelneming van 5 %, en is hij dus niet de facto voorbehouden aan ondernemingen die beschikken over toereikende financiële middelen daartoe. Dit lag anders bij de maatregel die aan de orde was in het arrest van het Gerecht van 9 september 2009, Diputación Foral de Álava e.a./Commissie (T‑227/01–T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 en T‑270/01, Jurispr. blz. II‑3029, punten 161 en 162).
            59. Ten slotte wordt bij de kwestieuze maatregel een belastingvoordeel toegekend op basis van een voorwaarde die verband houdt met de verwerving van specifieke economische goederen, te weten deelnemingen in buitenlandse ondernemingen.
            60. In het arrest Duitsland/Commissie, punt 38 supra (punt 22), heeft het Hof geoordeeld dat een belastingvermindering ten behoeve van belastingplichtigen die bepaalde economische goederen verkochten en de daarbij geboekte winst bij de verwerving van deelnemingen in kapitaalvennootschappen met zetel in bepaalde gebieden konden aftrekken, hun een voordeel verleende dat een algemene maatregel was die zonder onderscheid van toepassing was op alle marktdeelnemers, en dus geen steun in de zin van de relevante verdragsbepalingen vormde.
            61. Van de kwestieuze maatregel is dus a priori geen enkele groep ondernemingen uitgesloten.
            62. Ook al zou de kwestieuze maatregel een afwijking van het door de Commissie in aanmerking genomen referentiekader vormen, dan nog levert dat hoe dan ook geen grond op voor de vaststelling dat die maatregel „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” in de zin van artikel 87 EG begunstigt.
            63. In de tweede plaats heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat „de kwestieuze maatregel selectief [was], omdat hij slechts aan bepaalde groepen ondernemingen, die bepaalde investeringen in het buitenland [deden], ten goede [kwam]” (punt 89 van de bestreden beschikking). Zij heeft aangevoerd dat een maatregel die slechts ten goede kwam aan ondernemingen die voldeden aan de voorwaarden voor toekenning ervan „rechtens” selectief was, zonder dat behoefde te worden nagegaan of de betrokken maatregel, wegens de gevolgen ervan, slechts aan bepaalde ondernemingen of bepaalde producties een voordeel kon verschaffen.
            64. Ook met deze in de bestreden beschikking aangevoerde grond kan echter niet worden aangetoond dat de kwestieuze maatregel selectief is.
            65. Volgens vaste rechtspraak maakt artikel 87, lid 1, EG namelijk een onderscheid naar de gevolgen van de maatregelen van de staten (arresten Hof van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, Jurispr. blz. 709, punt 27, en 29 april 2004, Nederland/Commissie, C‑159/01, Jurispr. blz. I‑4461, punt 51). Het is dus op basis van de gevolgen ervan dat moet worden beoordeeld of de betrokken maatregel staatssteun vormt, met name omdat hij een selectief karakter heeft (zie in die zin arrest Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, punt 29 supra, punten 87 en 88).
            66. Voorts heeft het Hof in zijn arrest van 29 maart 2012, 3M Italia (C‑417/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 42), geoordeeld dat het feit dat alleen belastingplichtigen die de voorwaarden voor toepassing van de in die zaak aan de orde zijnde maatregel vervulden voor die maatregel in aanmerking kwamen, op zich nog niet impliceerde dat het een selectieve maatregel betrof.
            67. Ten slotte heeft het Hof in het arrest Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, punt 29 supra (punten 103, 104 en 107), geoordeeld dat fiscale differentiatie nog niet betekende dat er sprake was van steun en dat fiscale differentiatie slechts als steun kon worden aangemerkt, indien een bijzondere groep ondernemingen kon worden aangewezen die op basis van specifieke eigenschappen konden worden onderscheiden.
            68. Anders dan de in punt 67 hierboven aangehaalde rechtspraak kan de door de Commissie verdedigde zienswijze leiden tot de vaststelling dat er sprake is van een selectieve belastingmaatregel zodra de toekenning ervan afhankelijk wordt gesteld van bepaalde voorwaarden, hoewel de begunstigde ondernemingen geen gemeenschappelijke eigen kenmerken vertonen op basis waarvan zij kunnen worden onderscheiden van andere ondernemingen, behalve dan het feit dat zij kunnen voldoen aan de voorwaarden voor toekenning van de maatregel.
            69. In de derde plaats heeft de Commissie in punt 129 van de bestreden beschikking uiteengezet dat naar haar mening „in het onderhavige geval de kwestieuze maatregel erop gericht [was] de uitvoer van kapitaal uit Spanje te bevorderen, om de positie van Spaanse ondernemingen in het buitenland te versterken en aldus het concurrentievermogen van de begunstigden van de regeling te verbeteren”.
            70. Dienaangaande zij in herinnering gebracht dat een maatregel van een staat die zonder onderscheid alle ondernemingen op het nationale grondgebied begunstigt, op basis van het selectiviteitscriterium geen staatssteun kan opleveren (arrest Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punt 37 supra, punt 35).
            71. Terwijl bij de beoordeling van de voorwaarde van artikel 87, lid 1, EG inzake ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten dient te worden onderzocht of de ondernemingen of producties van een lidstaat worden bevoordeeld ten opzichte van die van de andere lidstaten, kan de in hetzelfde lid van dat artikel genoemde selectiviteitsvoorwaarde slechts worden beoordeeld op het niveau van één enkele lidstaat, waarbij uitsluitend het verschil in behandeling tussen de ondernemingen of producties van die staat wordt onderzocht (zie in die zin arrest Hof van 11 november 2004, Spanje/Commissie, C‑73/03, niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 28).
            72. Bijgevolg is het feit dat een maatregel ondernemingen die in een lidstaat belastingplichtig zijn, begunstigt ten opzichte van ondernemingen die in andere lidstaten belastingplichtig zijn, met name omdat hij het voor ondernemingen die in een lidstaat zijn gevestigd gemakkelijker maakt om deelnemingen te verwerven in het kapitaal van in het buitenland gevestigde ondernemingen, zonder invloed op het onderzoek naar het selectiviteitscriterium.
            73. In het arrest Commissie/Frankrijk, punt 54 supra (punt 20), heeft het Hof weliswaar geoordeeld dat een voordeel „alleen ten behoeve van de uitgevoerde nationale producten vastgesteld om in de andere lidstaten hun concurrentiepositie ten opzichte van de uit deze staten afkomstige producten te verstevigen” staatssteun opleverde, maar die verwijzing naar uit de andere lidstaten afkomstige producten betrof de voorwaarde inzake ongunstige beïnvloeding van de mededinging en van het handelsverkeer.
            74. Deze uitlegging van het arrest Commissie/Frankrijk, punt 54 supra, wordt bevestigd door het arrest van het Hof van 7 juni 1988, Griekenland/Commissie (57/86, Jurispr. blz. 2855, punt 8), waarin het onderscheid tussen nationale producten en producten van de andere lidstaten in het kader van het onderzoek naar het selectiviteitscriterium niet ter sprake komt. Ook in het arrest van het Hof van 15 juli 2004, Spanje/Commissie (C‑501/00, Jurispr. blz. I‑6717, punt 120), wordt bij dat onderzoek geen rekening gehouden met het betrokken onderscheid.
            75. Uit die rechtspraak blijkt dat de vaststelling dat een maatregel selectief is, gebaseerd is op een verschil in behandeling tussen groepen ondernemingen die onder het recht van dezelfde lidstaat vallen en niet op een verschil in behandeling tussen ondernemingen van een bepaalde lidstaat en die van andere lidstaten.
            76. Uit het voorgaande volgt dat het verband dat in punt 129 van de bestreden beschikking (geciteerd in punt 69 hierboven) wordt gelegd tussen de uitvoer van kapitaal en de uitvoer van goederen – gesteld dat dat verband wordt aangetoond – slechts kan leiden tot de vaststelling dat de mededinging en het handelsverkeer ongunstig worden beïnvloed, en niet tot de conclusie dat de kwestieuze maatregel selectief is, aangezien het selectieve karakter binnen het nationale kader moet worden beoordeeld.
            77. In de vierde plaats kan uit de rechtspraak waarop de Commissie zich beroept, niet worden afgeleid dat de rechterlijke instanties van de Unie reeds hebben aanvaard dat een belastingmaatregel wordt aangemerkt als selectief, zonder dat wordt aangetoond dat de maatregel in kwestie een bijzondere groep ondernemingen of producties begunstigt, met uitsluiting van andere ondernemingen of producties.
            78. Zo heeft het Hof geoordeeld dat een preferentieel herdiscontotarief voor de uitvoer, door een staat alleen ten behoeve van de uitgevoerde nationale producten vastgesteld om in de andere lidstaten hun concurrentiepositie ten opzichte van de uit deze staten afkomstige producten te verstevigen, een steunmaatregel was (arrest Commissie/Frankrijk, punt 54 supra, punt 20) en dat de vergoeding van rente op exportkredieten (arrest Griekenland/Commissie, punt 74 supra, punt 8) alsook een belastingverlaging die slechts ten goede kwam aan ondernemingen die exporteerden en bepaalde investeringen deden waarvoor de betrokken maatregelen golden (arrest van 15 juli 2004, Spanje/Commissie, punt 74 supra, punt 120) voldeden aan de selectiviteitsvoorwaarde.
            79. In de drie in punt 78 hierboven aangehaalde arresten was de groep begunstigde ondernemingen op basis waarvan kon worden besloten dat de betrokken maatregel selectief was, de groep van exporterende ondernemingen.
            80. Vastgesteld moet worden dat de groep van exporterende ondernemingen – ook al is die, evenals bijvoorbeeld de groep van ondernemingen die stoffelijke goederen produceren (zie punt 37 hierboven), bijzonder groot – bestaat uit ondernemingen die kunnen worden onderscheiden op basis van gemeenschappelijke kenmerken die verband houden met hun exportactiviteit.
            81. Uit de in punt 78 hierboven aangehaalde rechtspraak betreffende ondernemingen die exportactiviteiten verrichten kan dus niet worden afgeleid dat de rechterlijke instanties van de Unie ermee hebben ingestemd dat een belastingmaatregel wordt aangemerkt als selectief, zonder dat een bijzondere groep ondernemingen of producties wordt aangewezen die op basis van specifieke kenmerken kunnen worden onderscheiden.
            82. Aan die analyse wordt niet afgedaan door het argument van de Commissie dat het belastingvoordeel aan de orde in het arrest van 15 juli 2004, Spanje/Commissie, punt 74 supra, met name betrekking had op de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen. Ondernemingen die voor dat voordeel in aanmerking wilden komen, dienden namelijk deelnemingen te verwerven in ondernemingen waarvan de activiteiten rechtstreeks verband hielden met de export van goederen of diensten. Bovendien was de werkingssfeer van de maatregel die het Hof in die zaak als selectief heeft aangemerkt, niet beperkt tot dergelijke verwervingen van deelnemingen, maar omvatte zij ook andere exportactiviteiten: het opzetten van filialen of permanente vestigingen in het buitenland, het opzetten van dochterondernemingen waarvan de activiteiten rechtstreeks verband hielden met het exporteren van goederen en diensten, alsook reclamekosten voor de introductie van producten, marktpenetratie en marktonderzoek in het buitenland en kosten van deelneming aan handelsbeurzen, tentoonstellingen en andere soortgelijke openbare evenementen. Bijgevolg was het voordeel dat door de in dat arrest aan de orde zijnde maatregel werd verschaft, voorbehouden aan bepaalde ondernemingen, te weten ondernemingen die exportactiviteiten verrichtten. In casu is dat a priori niet het geval.
            83. Gelet op een ander heeft de Commissie op basis van de door haar aangevoerde gronden niet aangetoond dat de kwestieuze maatregel een selectief karakter had.
            84. Voor zover de Commissie zich op het standpunt heeft gesteld dat de kwestieuze maatregel selectief was, heeft zij artikel 87, lid 1, EG dus onjuist toegepast.
            85. Het onderzochte middel is derhalve gegrond. Bijgevolg moet artikel 1, lid 1, van de bestreden beschikking nietig worden verklaard zonder dat de andere middelen die verzoekster ter ondersteuning van haar primaire conclusies aanvoert, behoeven te worden onderzocht.
            Conclusies strekkende tot nietigverklaring van artikel 4 van de bestreden beschikking 
            86. Met haar conclusies die specifiek zien op artikel 4 van de bestreden beschikking bekritiseert verzoekster de overgangsregeling waarin die beschikking voorziet met het oog op de terugvordering van de betrokken steun. Verzoekster betwist in het bijzonder de datum die als uitgangspunt wordt genomen om te bepalen welke steun kan worden teruggevorderd. Met haar tegen dit artikel gerichte „subsidiaire” conclusies beoogt verzoekster dus de mogelijkheden tot terugvordering van de haar verleende steun te beperken voor het geval dat alle mogelijkheden daartoe niet zouden zijn weggenomen op basis van haar primaire conclusies. Die primaire conclusies kunnen bijgevolg slechts aldus worden opgevat dat verzoekster daarmee beoogt te verkrijgen dat alle mogelijkheden tot terugvordering van de steun worden weggenomen, en dus in elk geval strekken tot nietigverklaring van artikel 4 van de bestreden beschikking.
            87. Bovendien zou het getuigen van een bijzonder groot formalisme wanneer zou worden aangenomen dat verzoeksters primaire conclusies niet strekken tot nietigverklaring van artikel 4 van de bestreden beschikking – dat de rechtsgrondslag voor de terugvordering van de steun is –, ook al kan zij die beschikking slechts aanvechten voor zover zij het risico loopt dat tegen haar een maatregel tot terugvordering wordt getroffen (zie in die zin arrest Hof van 9 juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” e.a./Commissie, C‑71/09 P, C‑73/09 P en C‑76/09 P, Jurispr. blz. I‑4727, punt 56).
            88. Bijgevolg dient te worden vastgesteld dat verzoekster, hoewel zij haar conclusies tot nietigverklaring van artikel 4 van de bestreden beschikking, dat de terugvordering van de steun betreft, slechts „subsidiair” formuleert, noodzakelijkerwijs – en ook primair – nietigverklaring beoogt te verkrijgen van de bepaling die de rechtsgrondslag vormt voor de terugvordering van de steun die zij heeft ontvangen.
            89. Het feit dat het eerder onderzochte middel inzake het niet-selectieve karakter van de kwestieuze maatregel gegrond is bevonden, leidt niet alleen tot de nietigverklaring van artikel 1, lid 1, van de bestreden beschikking, dat vaststelt dat sprake is van steun, maar ook tot die van artikel 4 daarvan, dat terugvordering van die steun gelast.
            Kosten 
            90. Volgens artikel 87, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dat is gevorderd. Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, moet zij overeenkomstig de vordering van verzoekster worden verwezen in de kosten.
            HET GERECHT (Tweede kamer – uitgebreid),
            
            Dictum
            rechtdoende, verklaart:
            1) De artikelen 1, lid 1, en 4 van beschikking 2011/5/EG van de Commissie van 28 oktober 2009 inzake de belastingafschrijving van de financiële goodwill voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) die door Spanje is toegepast, worden nietig verklaard. 
            2) De Europese Commissie wordt verwezen in de kosten.