CELEX: 62003CJ0536
Language: es
Date: 2005-05-26
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 26 de mayo de 2005.#António Jorge Ldª contra Fazenda Pública.#Petición de decisión prejudicial: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal.#IVA - Artículo 19 de la Sexta Directiva IVA - Deducción del impuesto soportado - Operaciones inmobiliarias - Bienes y servicios afectos a operaciones sujetas al impuesto y a operaciones exentas del mismo - Deducción a prorrata.#Asunto C-536/03.

Asunto C‑536/03
      António Jorge Lda
      contra
      Fazenda Pública
      (Petición de decisión prejudicial planteada por el Supremo Tribunal Administrativo)
      «IVA — Artículo 19 de la Sexta Directiva IVA — Deducción del impuesto soportado — Operaciones inmobiliarias — Bienes y servicios utilizados indistintamente para operaciones sujetas y para operaciones exentas — Deducción a prorrata»
      Conclusiones de la Abogado General Sra. C. Stix-Hackl, presentadas el 16 de diciembre de 2004 
      Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 26 de mayo de 2005 
      Sumario de la sentencia
      1.     Cuestiones prejudiciales — Competencia del Tribunal de Justicia — Límites — Determinación del objeto de la cuestión
      (Art. 234 CE)
      2.     Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto
            sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Sujeto pasivo que efectúa indistintamente operaciones con derecho
            a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho — Deducción a prorrata — Cálculo — Valor de las operaciones aún no
            realizadas — Exclusión
      (Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 19)
      1.     Si bien el Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, carece de competencia para aplicar las normas jurídicas comunitarias
         al caso concreto y, por consiguiente, para valorar una disposición de Derecho nacional en relación con dichas normas jurídicas,
         sí que puede, sin embargo, en el marco de la cooperación judicial que arbitra aquel artículo, facilitar al órgano jurisdiccional
         nacional, utilizando los datos del expediente, los elementos de interpretación del Derecho comunitario que pudieran serle
         útiles para la apreciación de los efectos de tal disposición.
      
      A este respecto, frente a cuestiones eventualmente formuladas de manera impropia o sobrepasando el marco de las funciones
         que le atribuye el artículo 234 CE, el Tribunal de Justicia tiene la facultad de extraer, de todos los elementos facilitados
         por el órgano jurisdiccional remitente y, especialmente, de los fundamentos de Derecho de la resolución de remisión, los elementos
         de Derecho comunitario que requieren una interpretación habida cuenta del objeto del litigio.
      
       (véanse los apartados 15 y 16)
      2.     El artículo 19 de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros
         relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, que se refiere al cálculo de la prorrata de deducción cuando un sujeto
         pasivo efectúa indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, se opone a
         la inclusión en el denominador de la fracción utilizada para dicho cálculo del valor de las obras en curso de ejecución efectuadas
         por un sujeto pasivo en el ejercicio de una actividad de construcción sujeta al impuesto, cuando dicho valor no se corresponda
         con entregas de bienes o prestaciones de servicios ya realizadas o que hayan originado el otorgamiento de certificaciones
         de obra o el cobro de pagos anticipados a cuenta.
      
      En efecto, es contrario al sistema de la Sexta Directiva permitir que puedan tomarse en consideración, a efectos de establecer
         el ámbito de la deducción, operaciones aún no realizadas y cuya futura ejecución podría no concretarse, dado que en dicho
         sistema el devengo del impuesto y, por tanto, el derecho a deducir dependen de la realización efectiva de una operación.
      
      (véanse los apartados 26 y 27 y el fallo)
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)
      de 26 de mayo de 2005 (*)
      
      «IVA – Artículo 19 de la Sexta Directiva IVA – Deducción del impuesto soportado – Operaciones inmobiliarias – Bienes y servicios afectos a operaciones sujetas al impuesto y a operaciones exentas del mismo – Deducción a prorrata»
      En el asunto C‑536/03,
      que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Supremo Tribunal
         Administrativo (Portugal), mediante resolución de 26 de noviembre de 2003, recibida en el Tribunal de Justicia el 22 de diciembre
         de 2003, en el procedimiento entre:
      
      António Jorge Lda
      y
      Fazenda Pública,
      EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),
      integrado por el Sr. C.W.A. Timmermans, Presidente de Sala, y la Sra. R. Silva de Lapuerta (Ponente) y los Sres. J. Makarczyk,
         P. Kūris y G. Arestis, Jueces;
      
      Abogado General: Sra. C. Stix-Hackl;
      Secretario: Sr. R. Grass;
      habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
      consideradas las observaciones presentadas:
      –       en nombre de la República Portuguesa, por el Sr. L. Fernandes, en calidad de agente;
      –       en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. R. Lyal y la Sra. A.M. Alves Vieira, en calidad de agentes;
      oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 16 de diciembre de 2004;
      dicta la siguiente
      Sentencia
      1       La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo,
         de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a
         los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO
         L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo «Sexta Directiva»), a efectos de determinar el alcance del derecho a deducción
         del impuesto soportado en el ejercicio de la actividad de construcción inmobiliaria.
      
      2       Dicha petición se presentó en el marco de un recurso ante el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo en materia
         contencioso-administrativa) de la República Portuguesa, interpuesto por la sociedad António Jorge Lda  contra las autoridades portuguesas en relación con una liquidación tributaria complementaria del impuesto sobre el valor añadido
         (en lo sucesivo, «IVA») de los ejercicios 1994 a 1997 y de los correspondientes intereses de demora.
      
       Marco jurídico
       Normativa comunitaria
      3       El artículo 10 de la Sexta Directiva tiene el siguiente tenor:
      «1.      Se considerarán como:
      a)      devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del
         impuesto;
      
      b)      exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir
         de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.
      
      2.      El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o
         la prestación de servicios. […]
      
      Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a
         cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro
         del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.»
      
      4       El artículo 17 de la Sexta Directiva, titulado «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», prevé lo siguiente:
      «1.      El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
      […]
      5.      En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho
         a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción
         por la parte de las cuotas del [IVA] que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
      
      Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones
         del artículo 19.
      
      […]»
      5       El artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, permite también a los Estados miembros autorizar u obligar a los sujetos pasivos
         a aplicar criterios distintos del contemplado en el artículo 19.
      
      6       El artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado «Cálculo de la prorrata de deducción», tiene el siguiente tenor:
      «1.      La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción
         en la que figuren:
      
      –       en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las
         operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;
      
      –       en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a
         las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados
         miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas
         en la letra a) del apartado 1 del punto [A] del artículo 11.
      
      La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.
      2.       No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen
         de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente
         la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en
         la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. [...]»
      
       Normativa nacional
      7       El IVA está regulado en Portugal por el Código del IVA (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; en lo sucesivo, «CIVA»),
         aprobado mediante el Decreto-ley nº 394B/84, de 26 de diciembre de 1984 (Diário da República,  Série A, nº 297).
      
      8       El artículo 23 del CIVA tiene el siguiente tenor:
      «1.      Cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe entregas de bienes o prestaciones de servicios, de las que
         una parte no genere derecho a deducción, el impuesto soportado en las adquisiciones se deducirá sólo con arreglo al porcentaje
         correspondiente al importe anual de las operaciones que den lugar a deducción.
      
      2.      No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, el sujeto pasivo podrá efectuar la deducción en función de la afectación
         real de todos o parte de los bienes y servicios utilizados, sin perjuicio de la facultad de la Dirección General de Impuestos
         de imponerle condiciones especiales u ordenar que cese la aplicación de este método en caso de que se aprecien distorsiones
         significativas en la tributación.
      
      3.      La administración tributaria podrá obligar al contribuyente a aplicar el método establecido en el apartado anterior:
      a)      Cuando el sujeto pasivo ejerza distintas actividades económicas.
      b)      Cuando la aplicación del método contemplado en el apartado 1 dé lugar a distorsiones significativas en la tributación.
      4.      El porcentaje de deducción específico a que se refiere el apartado 1 es el resultante de una fracción en la que figuran, en
         el numerador, el importe anual, impuesto excluido, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho
         a la deducción conforme a los artículos 19 y 20, apartado 1, y, en el denominador, el importe anual, impuesto excluido, de
         todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, incluidas las exentas y las no sujetas al impuesto, especialmente las
         subvenciones no gravadas que no sean subsidios para la adquisición de bienes de equipo.
      
      5.      No obstante, en el cálculo mencionado en el apartado anterior no se incluirán las entregas de bienes del activo inmovilizado
         que hayan sido utilizadas en la actividad de la empresa, ni las operaciones inmobiliarias o financieras que tengan carácter
         accesorio en relación con la actividad ejercida por el sujeto pasivo […]»
      
      9       El Decreto-ley nº 241/86, de 20 de agosto de 1986 (Diário da República,  Série A, nº 190), completó posteriormente el régimen establecido en el CIVA en lo que respecta a las operaciones de transmisión
         de bienes inmuebles.
      
      10     A tenor del artículo 5 de este Decreto‑ley:
      «1.      La deducción del impuesto correspondiente a cada inmueble o parte autónoma se efectuará según el método de afectación real
         de todos los bienes y servicios utilizados, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 23, apartado 2 del [CIVA].
      
      2.      Cuando la Dirección General de Impuestos juzgue inadecuados los criterios de imputación utilizados en la afectación real,
         fijará criterios diferentes, notificándolos al contribuyente con indicación de los motivos que fundamenten la decisión.»
      
      Litigio principal y cuestión prejudicial
      11     La sociedad António Jorge Lda (en lo sucesivo, «António Jorge»), con domicilio social en Santarém (Portugal), interpuso recurso ante el Supremo Tribunal
         Administrativo contra la sentencia del Tribunal Tributário de Primeira Instância de Santarém (Tribunal de primera instancia
         en materia tributaria de Santarém), que había estimado parcialmente la impugnación judicial de la liquidación complementaria
         del IVA de los ejercicios 1994 a 1997 y de los correspondientes intereses de demora.
      
      12     Los hechos expuestos en la sentencia de primera instancia son los siguientes:
      «1.      Durante el período comprendido entre 1994 y 1997, […] [António Jorge] tributaba por el impuesto de sociedades (régimen general)
         y, a efectos del IVA, estaba sujeta al régimen normal […].
      
      2.      Al amparo de la circular nº 9097, de 5 de septiembre de 1996, [...] [António Jorge] fue objeto de una inspección fiscal, como
         consecuencia de la cual se levantó el acta de 26 de junio de 1997 que ha sido incorporada [...] [a los autos del asunto principal].
      
      3.      En virtud de la referida inspección, los servicios de inspección tributaria del distrito de Santarém llegaron, en lo que atañe
         al IVA, a las siguientes conclusiones:
      
      –      [que] existían dificultades para el cálculo exacto del impuesto indebidamente deducido en concepto de “costes generales”,
         puesto que la recurrente procedía a deducir la totalidad de éstos, a pesar de que sus adquisiciones se destinaban tanto a
         un sector exento del impuesto como a otro sujeto al mismo;
      
      –      [que,] en lo que se refiere a la adquisición de inmovilizado, éste se consideró destinado al sector sujeto a IVA (deducible),
         siendo así que, al finalizar los ejercicios, parte del valor de las amortizaciones de dicho inmovilizado era distribuido o
         imputado al sector de actividades exento del impuesto.
      
      […]
      4.      A la vista de lo comprobado y descrito en el apartado 3, el perito que intervino en la referida inspección procedió a determinar
         el IVA que consideraba que […] [António Jorge] había deducido indebidamente, con infracción de lo dispuesto en el artículo
         23 del [CIVA] y basándose en “documentos sin forma legal”, así como la cuota tributaria que no había sido liquidada. […] 
      
      […]
      8.      Durante los ejercicios 1994 a 1997, [...] [António Jorge] prestó servicios (arrendamientos de obra) que le permitieron deducir
         el IVA soportado en las adquisiciones y operaciones de construcción para la venta sujetas a sisa [impuesto sobre la adquisición
         de inmuebles, actualmente derogado] y sin derecho a deducción.
      
      9.      Durante estos mismos ejercicios, cerca del 50 % del volumen de negocios de la citada sociedad consistió en actividades de
         construcción de inmuebles destinados a cooperativas de vivienda y a entidades locales, en las que repercutió el IVA al 5 %
         y se dedujo el soportado al 17 % (16 % en 1994), mientras que las operaciones en las que repercutió el IVA al tipo del 17 %
         (16 % en 1994) constituyeron aproximadamente el 20 % de su volumen de negocios y el resto fueron operaciones sujetas a sisa,
         exentas de IVA y sin derecho a deducción.»
      
      13     Entre los motivos alegados para fundamentar su recurso ante el órgano jurisdiccional remitente, António Jorge planteó la cuestión
         de la interpretación del artículo 19 de la Sexta Directiva.
      
      14     En estas circunstancias, el Supremo Tribunal Administrativo decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia
         las cuestiones prejudiciales siguientes:
      
      «1)      ¿En qué sentido debe ser interpretado el artículo 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva, de 17 de mayo
         de 1977?
      
      2)      ¿Es el artículo 23, apartado 4 del [CIVA] compatible con la citada norma cuando se interpreta en el sentido de que, al ser
         el sujeto pasivo una empresa dedicada a actividades inmobiliarias que opera en dos sectores de actividad, uno de ellos el
         de la construcción de edificios para su venta (exenta de IVA) y el otro el de la ejecución de obras (sujeta a IVA), es preciso,
         a efectos de calcular el porcentaje de deducción o prorrata del IVA soportado por dicho sujeto pasivo en la adquisición de
         bienes o servicios afectos a ambas actividades, incluir en el denominador de la fracción para el cálculo de la misma, además
         del volumen de negocios anual, el valor de las obras en curso de ejecución al final de cada año y que no hayan sido aún comercializadas
         ni total o parcialmente pagadas?
      
      3)      ¿O bien ha de interpretarse en el sentido de que debe incluirse únicamente el volumen de negocios?
       Sobre las cuestiones prejudiciales
       Sobre la formulación de las cuestiones
      15     Habida cuenta del tenor literal de las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, procede recordar, en
         primer lugar, que si bien el Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, carece de competencia para aplicar las
         normas jurídicas comunitarias al caso concreto y, por consiguiente, para valorar una disposición de Derecho nacional en relación
         con dichas normas jurídicas, sí que puede, sin embargo, en el marco de la cooperación judicial que arbitra aquel artículo,
         facilitar al órgano jurisdiccional nacional, utilizando los datos del expediente, los elementos de interpretación del Derecho
         comunitario que pudieran serle útiles para la apreciación de los efectos de la referida disposición (véase la sentencia de
         20 de abril de 1988, Bekaert, 204/87, Rec. p. 2029, apartado 5).
      
      16     A este respecto, frente a cuestiones eventualmente formuladas de manera impropia o sobrepasando el marco de las funciones
         que le atribuye el artículo 234 CE, el Tribunal de Justicia tiene la facultad de extraer, de todos los elementos facilitados
         por el órgano jurisdiccional remitente y, especialmente, de los fundamentos de Derecho de la resolución de remisión, los elementos
         de Derecho comunitario que requieren una interpretación habida cuenta del objeto del litigio (véase la sentencia de 17 de
         junio de 1997, Codiesel, C‑105/96, Rec. p. I‑3465, apartado 13).
      
      17     De los fundamentos de Derecho de la resolución de remisión se desprende que el Supremo Tribunal Administrativo solicita al
         Tribunal de Justicia que interprete el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, y plantea, más en concreto, la cuestión
         de si «al ser el sujeto pasivo una empresa dedicada a actividades inmobiliarias que opera en dos sectores de actividad, uno
         de ellos el de la construcción de edificios para su venta (exenta de IVA) y el otro el de la ejecución de obras (sujeta al
         IVA), es preciso, a efectos de calcular el porcentaje de deducción o prorrata del IVA soportado por dicho sujeto pasivo en
         la adquisición de bienes o servicios afectos a ambas actividades, incluir en el denominador de la fracción para el cálculo
         de la misma, además del volumen de negocios anual, el valor de las obras en curso de ejecución al final de cada año y que
         no hayan sido aún comercializadas ni total o parcialmente pagadas».
      
      18     Por consiguiente, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide si, a efectos de la aplicación del artículo
         19 de la Sexta Directiva y, más en particular, del cálculo de la fracción de la que resulta la prorrata de deducción prevista
         en el artículo 17 de dicha Directiva, debe o no incluirse en el denominador el valor de las obras en curso de ejecución al
         final de cada año, que no hayan sido aún comercializadas y respecto de las cuales el sujeto pasivo no haya percibido, total
         o parcialmente, la correspondiente contraprestación.
      
       Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
      19     La Comisión de las Comunidades Europeas y el Gobierno portugués afirman que no es compatible con el artículo 19 de la Sexta
         Directiva una interpretación de una norma de Derecho interno que implique la inclusión, en el denominador de la fracción para
         el cálculo de la prorrata de deducción, del valor de las obras en curso de ejecución efectuadas por un sujeto pasivo en el
         ejercicio de una actividad de construcción, puesto que tales obras no corresponden a entregas de bienes o prestaciones de
         servicios que ya hayan sido realizadas por el sujeto pasivo o con otros supuestos en los que se produzca el devengo o la exigibilidad
         del impuesto.
      
      20     No obstante, el Gobierno portugués señala que el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la citada Directiva permite
         la adopción por parte de las autoridades nacionales de un criterio para la determinación del alcance de la actividad de la
         empresa que tenga en cuenta la variación de la producción o el valor de las obras en curso de ejecución en función de su afectación
         real. La Comisión, por su parte, menciona la posibilidad de realizar una regularización posterior, con arreglo al artículo
         20 de la misma Directiva.
      
       Apreciación del Tribunal de Justicia
      21     Con carácter preliminar, debe recordarse que, como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, el régimen de deducciones tiene
         por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades
         económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas
         las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades
         estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C‑98/98, Rec. p. I‑4177, apartado
         19, y de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C‑408/98, Rec. p. I‑1361, apartado 24).
      
      22     De la resolución de remisión se desprende que António Jorge efectúa, en el marco de su actividad económica, prestaciones de
         servicios correspondientes a contratos de ejecución de obras sujetas al IVA en aplicación de los artículos 2, apartado 1,
         y 6 de la Sexta Directiva. Esta sociedad también realiza entregas de bienes inmuebles que están sujetas al IVA en virtud de
         los artículos 2, apartado 1, y 5 de esta Directiva, pero exentas de este impuesto con arreglo a lo dispuesto en el artículo
         28, apartado 3, letra b), y en el anexo F, punto 16, de la citada Directiva.
      
      23     En la medida en que no se trate de operaciones accesorias, las cuales, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 19, apartado
         2, segunda frase, de la Sexta Directiva, quedan excluidas a efectos del cálculo de la prorrata de deducción previsto en el
         artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la citada norma, es necesario determinar qué operaciones deben tenerse en cuenta
         para el cálculo de la prorrata.
      
      24     El artículo 17, apartado 1, de la Sexta Directiva establece que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible
         el impuesto deducible. Con arreglo al artículo 10, apartado 2, de la citada Directiva, esto se produce en el momento en que
         se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios (sentencia de 8 de junio de 2000, Breitsohl, C‑400/98, Rec. p. I‑4321,
         apartado 36). Hay que recordar que el artículo 10, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva define la exigibilidad del
         impuesto como «el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado
         momento, ante el deudor para el pago del impuesto».
      
      25     De lo que se deduce que, en el sistema establecido por la Sexta Directiva, el devengo del impuesto, su exigibilidad y la posibilidad
         de deducción están vinculados a la realización efectiva de la entrega o de la prestación de servicios, salvo en los supuestos
         de pagos anticipados a cuenta, en los que el impuesto es exigible desde el momento en que se cobran. El artículo 19, apartado
         1, no contiene mención alguna que se oponga a la aplicación de esta norma general a efectos del cálculo de la prorrata de
         deducción y no hay nada en el tenor literal de esta disposición que sugiera la existencia de una excepción a este sistema
         consistente en la inclusión, en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata, de operaciones aún no ejecutadas
         respecto de las cuales no se hayan producido pagos anticipados a cuenta o se hayan otorgado certificaciones de obra.
      
      26     En este sentido, es contrario al sistema de la Directiva permitir que puedan tomarse en consideración, a efectos de establecer
         el ámbito de la deducción, operaciones aún no realizadas y cuya futura ejecución podría no concretarse, dado que el devengo
         del impuesto y, por tanto, el derecho a deducir depende de la realización efectiva de una operación. Pues bien, cuando las
         obras en curso de ejecución no han sido objeto de facturación por el sujeto pasivo ni del otorgamiento de certificaciones
         de obra o del pago de cantidades a cuenta, dichas obras no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios ya
         realizadas por éste, ni tampoco otros supuestos que determinen la exigibilidad del impuesto. Por consiguiente, tales obras
         no deben incluirse en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata de deducción a la que se refiere el artículo
         19, apartado 1, de la Sexta Directiva.
      
      27     En consecuencia, procede contestar a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente que el artículo 19,
         apartado 1, de la Sexta Directiva se opone a la inclusión en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata
         de deducción del valor de las obras en curso de ejecución efectuadas por un sujeto pasivo en el ejercicio de una actividad
         de construcción, cuando dicho valor no se corresponda con entregas de bienes o prestaciones de servicios ya realizadas o que
         hayan originado el otorgamiento de certificaciones de obra o el cobro de pagos anticipados a cuenta.
      
       Costas
      28     Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
         jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
         del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
      
      En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:
      El artículo 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones
            de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
            añadido: base imponible uniforme, se opone a la inclusión en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata
            de deducción del valor de las obras en curso de ejecución efectuadas por un sujeto pasivo en el ejercicio de una actividad
            de construcción, cuando dicho valor no se corresponda con entregas de bienes o prestaciones de servicios ya realizadas o que
            hayan originado el otorgamiento de certificaciones de obra o el cobro de pagos anticipados a cuenta.
      Firmas
      * Lengua de procedimiento: portugués.