CELEX: 62008CC0436
Language: et
Date: 2010-11-11
Title: Kohtujuristi ettepanek - Kokott - 11. november 2010. # Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C-436/08) ja Österreichische Salinen AG (C-437/08) versus Finanzamt Linz. # Eelotsusetaotlus: Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz - Austria. # Kapitali vaba liikumine - Ettevõtte tulumaks - Samast liikmesriigist saadud dividendide maksuvabastus - Välismaalt saadud dividendide maksust vabastamise sõltuvaks tegemine teatavate tingimuste täitmisest - Mahaarvamise süsteemi kohaldamine välismaalt saadud dividendidele, mida ei ole maksust vabastatud - Tõendid, mida nõutakse mahaarvatava välismaal tasutud maksu kohta. # Liidetud kohtuasjad C-436/08 ja C-437/08.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JULIANE KOKOTT
      esitatud 11. novembril 2010(1)
      
      Liidetud kohtuasjad C‑436/08 ja C‑437/08
      Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C‑436/08)
      ja
      Österreichische Salinen AG (C‑437/08)
      versus
      Finanzamt Linz
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Austria))
      Kapitali vaba liikumine – Portfelliosalus – Ettevõtte tulumaks – Dividendide majandusliku topeltmaksustamise vältimine – Maksust vabastamise meetod siseriiklike dividendide puhul – EL‑i/EMP riikidest saadud dividendide suhtes kohaldatav tingimuslik maksust vabastamise meetod, mida on võimalik asendada
         mahaarvamise meetodiga – Tõendamisraskused seoses välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksuga – Maksust vabastamise meetodi ja mahaarvamise meetodi kohaldamise puudumine kolmandatest riikidest saadud dividendide puhul
         – Võimalikud õigustused − Proportsionaalsus – Kindlaksmääratud eesmärgi ühtne ja süstemaatiline järgimine
      
      Sisukord
      
      I.     Sissejuhatus
      II.   Austria õigus
      III. Asjaolud ja eelotsuse küsimused
      IV.   Õiguslik hinnang
      A.     Teine eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
      1.     Sissejuhatavad märkused
      2.     Piirangu olemasolu
      3.     Õigustus
      a)     Võrreldavus seoses majandusliku topeltmaksustamise ohuga
      b)     Võrreldavus seoses majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks rakendatava meetodiga
      4.     Proportsionaalsus
      a)     Sobivus ja vajalikkus
      b)     Vahekokkuvõte
      c)     Eesmärgi ühtne järgimine
      5.     Järeldus
      B.     Esimene eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
      1.     Küsimuse vastuvõetavus
      2.     Vastus küsimusele
      a)     Piirang
      b)     Õigustus
      c)     Proportsionaalsus
      d)     Järeldus
      C.     Kolmas eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
      1.     Piirang
      2.     Õigustus
      a)     Erisused kolmanda riigiga seotuse puhul
      b)     Üksikud õigustused
      i)     Maksustamispädevuse jaotus
      ii)   Vastastikkus
      iii) Maksujärelevalve
      c)     Järeldus
      D.     Eelotsuse küsimused 4, 4.1 ja 4.2 kohtuasjas Haribo
      E.     Mõlemad eelotsuse küsimused kohtuasjas Österreichische Salinen
      1.     Küsimuste vastuvõetavus
      2.     Vastus eelotsuse küsimustele
      V.     Ettepanek
      I.      Sissejuhatus
      1.        Käesolevates kohtuasjades on uuesti kõne all välisriigist saadud dividendide maksustamine. Austria ettevõtte tulumaksu valdkonna
         õigus sisaldab õigusnorme, mille eesmärk on vältida seda, et dividendidena välja makstud äriühingu kasumi suhtes kohaldatakse
         ettevõtte tulumaksu topelt – esimest korda kasumit jaotanud äriühingu tasandil ning teist korda dividende saava äriühingu
         tasandil. Siseriiklike dividendide puhul välditakse taolist majanduslikku topeltmaksustamist selle abil, et dividende saava
         äriühingu tasandil on dividendid ettevõtte tulumaksust vabastatud. Välisriigist saadud dividendide puhul sõltub seevastu osaluse
         määrast, tasutud ettevõtte tulumaksust ja päritolust, kas antakse maksuvabastus, kohaldatakse pelgalt välisriigis tasutud
         ettevõtte tulumaksu mahaarvamist või ei kasutata kumbagi neist meetmetest.
      
      2.        Teistest EL‑i liikmesriikidest pärinevate portfellidividendide, st väiksemast kui 10%‑lisest osalusest saadud dividendide
         puhul ei õnnestu maksuvabastust või mahaarvamist kohaldada tavaliselt ilmselt seetõttu, et dividende saav äriühing ei suuda
         esitada selleks nõutavaid andmeid välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu kohta. Kokkuvõttes toimub taolistes olukordades
         seega ikkagi majanduslik topeltmaksustamine. Kui portfellidividendid pärinevad EMP riigist, mis ei kuulu Euroopa Liitu, eeldatakse
         lisaks sellele ka vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu. Kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide
         puhul ei ole majandusliku topeltmaksustamise vältimist algusest peale ette nähtud. Tuleb uurida, mil määral on välisriigist
         saadud portfellidividendide taoline erikohtlemine kooskõlas kapitali vaba liikumisega. Siinjuures tuleb uuesti käsitleda maksust
         vabastamise meetodi ja mahaarvamise meetodi samaväärsuse küsimust,(2) võimalikke erisusi kapitali liikumisel kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest(3) ning piirangute proportsionaalsuse küsimust, kui nimetatud piirangud tuginevad kaalutlustele, mis võivad küll olla õigustatud,
         kuid mida ei järgita ühtselt.(4)
      
      II.    Austria õigus
      3.        Körperschaftsteuergesetz 1988(5) (1988. aasta ettevõtte tulumaksu seadus, edaspidi „KStG”) – muudetud Budgetbegleitgesetz 2009‑ga(6) (2009. aasta riigieelarve esitamise seadus) – § 10 „Osalustulu ja rahvusvahelisest osalusest mitteresidendist kapitaliühingus
         saadud tulu (Schachtelbeteiligungen) maksuvabastus”, mida kohaldatakse KStG § 26c punkti 16 alapunkti b kohaselt kõikide pooleliolevate maksustamise menetluste
         suhtes, sätestab:
      
      „1.      Ettevõtte tulumaksuga ei maksustata osalustulu. Osalustuluna käsitletakse:
      1)      mis tahes liiki kasumiosa, mis saadakse osalusest, mis seisneb aktsiate või osade omamises residendist kapitaliühingutes või
         kasumit taotlevates kooperatiivides.
      
      […]
      5)      kasumiosa punktide 1–4 tähenduses, mis saadakse osalusest mitteresidendist juriidilises isikus, mis vastab Einkommensteuergesetz 1988
         (1988. aasta tulumaksuseadus) 2. lisas sätestatud tingimustele vastavalt nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ
         (EÜT L 255, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) artiklile 2 ning ei kuulu punkti 7 alla.
      
      6)      kasumiosa punktide 1–4 tähenduses, mis saadakse osalusest Euroopa Majanduspiirkonna liikmesriigi juriidilises isikus, mis
         on sarnane § 7 lõike 3 alla kuuluvate residendist juriidiliste isikutega ning mille asukohariigiga on sõlmitud laiaulatuslik
         vastastikune ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise leping, kui nimetatud juriidiline isik ei kuulu punkti 7 alla.
      
      7)      mis tahes liiki kasumiosa, mis saadakse rahvusvahelisest osalusest mitteresidendist kapitaliühingus lõike 2 tähenduses.
      2.      Rahvusvahelise osalusega mitteresidendist kapitaliühingus [edaspidi „rahvusvaheline osalus”] on tegemist juhul, kui on tõendatud,
         et maksukohustuslasele, kelle suhtes kohaldatakse § 7 lõiget 3, või muule mitteresidendist juriidilisele isikule, kes on oma
         asukohariigis täielik maksukohustuslane ja kes on sarnane residendist maksukohustuslasega, kelle suhtes kohaldatakse § 7 lõiget 3,
         kuulub vähemalt üheaastase katkematu perioodi jooksul aktsiate või osade kujul vähemalt 10% osalusest:
      
      1)      residendist kapitaliühingu sarnases mitteresidendist juriidilises isikus,
      2)      mitteresidendist muus juriidilises isikus, mis vastab Einkommensteuergesetz 1988 2. lisas sätestatud tingimustele vastavalt
         nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ (EÜT L 255, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) artikli 2 kehtivale
         redaktsioonile.
      
      Sätestatud üheaastane tähtaeg ei kehti osaluse kohta, mis omandati kapitali suurendamise teel, kui osaluse määr seeläbi ei
         suurenenud.
      
      […]
      4.      Erandina lõike 1 punktist 7 ei ole ettevõtte tulumaksust vabastatud kasumiosad ning osaluse võõrandamisest saadud kasum, võõrandamisest
         saadud kahjum ning muu väärtuse muutus, mis tulenevad rahvusvahelisest osalusest lõike 2 tähenduses, vastavalt järgmistele
         sätetele, kui esinevad põhjused, mille tõttu teeb Bundesminister für Finanzen (Austria rahandusminister) asjakohase korralduse
         maksudest kõrvalehoidumise või kuritarvituste vältimiseks (Bundesabgabenordnung’i (Austria maksukorralduse seadus) § 22).
         Selliste põhjuste esinemist võib eelkõige eeldada juhtudel, kui:
      
      1)      mitteresidendist juriidilise isiku tegevuse peamine eesmärk seisneb vahetult või kaudselt selles, et teenida intressitulu,
         tulu materiaalse või immateriaalse vara ning osaluse võõrandamisest; ja
      
      2)      mitteresidendist juriidilise isiku tulu suhtes ei kohaldata asukohariigis maksu, mis on maksubaasi või maksumäärade osas võrreldav
         Austria ettevõtte tulumaksuga.
      
      5.      Erandina lõike 1 punktidest 5 ja 6 ei ole ettevõtte tulumaksust vabastatud kasumiosad, kui on täidetud üks järgmistest tingimustest:
      1)      mitteresidendist juriidilise isiku suhtes ei kohaldata välisriigis tegelikult otseselt või kaudselt maksu, mis on võrreldav
         Austria ettevõtte tulumaksuga.
      
      2)      mitteresidendist juriidilise isiku tulu suhtes kohaldatakse välisriigis maksu, mis on võrreldav Austria ettevõtte tulumaksuga
         ning mille kohaldatav maksumäär on rohkem kui 10 protsendipunkti madalam kui § 22 lõike 1 kohane Austria ettevõtte tulumaks.
      
      3)      mitteresidendist juriidilisele isikule on välisriigis tagatud täielik maksuvabastus, mis tuleneb tema isikust või maksustamise
         objektist. Maksuvabastus lõigete 1 ja 3 tähenduses tuleb jätta tähelepanuta.
      
      6.      Lõigetes 4 ja 5 nimetatud juhtudel võetakse kasumiosade puhul [Austria] ettevõtte tulumaksule vastavat välisriigi maksu arvesse
         järgmiselt: välisriigis jaotatud kasumilt tasutud maks arvatakse maksukohustuslase taotlusel maha siseriiklikust ettevõtte
         tulumaksust, mis tuleb maksta rahvusvahelisest osalusest saadud igat liiki kasumiosadelt. Tulu arvutamisel tuleb mahaarvatav
         välisriigis tasutud maks deklareerida koos rahvusvahelisest osalusest saadud igat liiki kasumiosadega.” 
      
      4.        Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates kehtib mahaarvamise meetodi puhul välisriigis toimunud maksustamise tõendamiseks
         jätkuvalt varasema õigusliku olukorra kohta antud Bundesministerium für Finanzeni (Austria rahandusministeerium) teatis(7). Selle kohaselt peab maksukohustuslane esitama ettevõtte tulumaksu mahaarvamise õiguse saamiseks deklaratsiooni, milles on
         esitatud:
      
      –        selle dividendi maksva äriühingu täpne nimetus, milles maksukohustuslasel on osalus;
      –        osaluse täpne suurus;
      –        täpne ettevõtte tulumaksu määr, mida kohaldatakse dividendi maksva äriühingu suhtes tema asukohariigis. Kui dividendi maksva
         äriühingu suhtes ei kohaldata asukohariigi tavapärast maksukorda (vaid nt madalamat maksumäära, individuaalset maksuvabastust
         või laialdasi materiaalseid maksuvabastusi ja maksusoodustusi), tuleb näidata tegelikult kohaldatav maksumäär;
      
      –        eeltoodud andmete alusel äriühingu osaluse suhtes arvutatud välisriigis kohaldatava ettevõtte tulumaksu suurus;
      –        täpne tegelikult kinnipeetud tulumaksu määr (piiratud kinnipeetud tulumaksu määraga vastavalt topeltmaksustamise vältimise
         lepingu sätetele);
      
      –        mahaarvatava tulumaksu summa arvutus.
      III. Asjaolud ja eelotsuse küsimused
      5.        Österreichische Salinen AG‑l (edaspidi „Österreichische Salinen”), Austria õiguse alusel loodud kapitaliühingul, mille asukoht
         on Austrias, vähenes 2002. aastal äritegevusest saadud tulu. Nimetatud maksustamisaastal sai ta Austria investeerimisfondide
         kaudu tulu, mis koosnes ka Euroopa Liidu liikmesriikide ja kolmandate riikide kapitaliühingute makstud dividendidest. Toona
         kehtinud KStG redaktsiooni kohaselt vabastas pädev maksuamet Austriast saadud dividendid maksust, kuid keeldus vabastamast
         välisriigist saadud dividende, mis saadi väiksemalt kui 25%‑liselt osaluselt.
      
      6.        Maksuotsuse peale esitatud kaebust läbi vaadanud Unabhängiger Finanzsenat (sõltumatu maksukohus) leidis, et nimetatud juhul
         on põhjendamatult rikutud kapitali vaba liikumist, ning käsitas välisriigist saadud dividende analoogia alusel siseriiklike
         dividendide suhtes kehtivate sätetega tulumaksust vabastatud tuluna, millelt kinnipeetud tulumaksu maha ei arvata.
      
      7.        Verwaltungsgerichtshof (Austria kõrgeim halduskohus), kelle poole maksuamet seepeale pöördus, ei jaganud Unabhängiger Finanzsenati
         seisukohta. Oma 17. aprilli 2008. aasta otsuses leidis ta küll, et tegemist on kapitali vaba liikumise põhjendamatu piiramisega.
         Paljude ühenduse õigusega kooskõlas olevate lahenduste seast tuleb aga valida selline, mis riivab Austria seadusandja eesmärki
         kõige vähem. Selliseks võimaluseks on mahaarvamise meetod, sest ainult see tagab juhul, kui välisriigis kohaldatakse madalamat
         tulumaksu määra, samas summas maksustamise kui siseriiklike dividendide puhul. Selles tähenduses väärtusotsustuse on teinud
         ka seadusandja ise, nähes osaluste puhul mitteresidendist äriühingutes, mis ei osale igapäevases majandustegevuses, sõnaselgelt
         ette mahaarvamise meetodi kohaldamise. Ka käesolevas asjas kõne all olev investeerimisfondi kaudu mitteresidendist äriühingu
         kapitalis vähemusosaluse omamine ei kujuta endast äriühingu igapäevases majandustegevuses osalemist. Seetõttu tuleb maksust
         vabastamise meetodi asemel kohaldada Euroopa Kohtu poolt põhimõtteliselt samaväärsena tunnustatud mahaarvamise meetodit. Kohtuvaidlus
         on nüüd eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva menetluse staadiumis.
      
      8.        Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (edaspidi „Haribo”), mis on samuti Austria õiguse alusel loodud kapitaliühing, mille
         asukoht on Austrias, sai 2001. maksustamisaastal Austria investeerimisfondidest tulu, mis koosnes EL‑i liikmesriikide ja kolmandate
         riikide äriühingute dividendidest. Tuginedes toona kehtinud õiguslikule olukorrale, keeldus pädev maksuamet kohaldamast välisriigist
         saadud dividendide suhtes maksuvabastust. Selle otsuse peale esitas Haribo eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse.
      
      9.        29. septembri 2008. aasta kohtumäärustega, mis saabusid Euroopa Kohtusse 3. oktoobril 2008, esitas Unabhängiger Finanzsenat
         Euroopa Kohtule rea eelotsuse küsimusi, mis puudutasid KStG‑d BGBl 797/1996 ja 161/2005 redaktsioonis. Pärast seda, kui Euroopa Kohus palus eelotsusetaotluse esitanud kohtult kodukorra artikli 104
         lõike 5 alusel selgitusi KStG 2009. aasta muudatuste kohta, sõnastas eelotsusetaotluse esitanud kohus oma küsimused uuesti
         30. oktoobri 2009. aasta kirjas, mis saabus Euroopa Kohtusse 3. novembril 2009.
      
      10.      Kohtuasjas C‑436/08 (Haribo) on eelotsuse küsimused nüüd sõnastatud järgmiselt:
      
      „1.      Kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui EMP riikidest saadud portfellidividendide osas kohaldatakse maksuvabastust vaid
         vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu korral, kuigi sellise tingimusega ei ole seotud rahvusvahelistest
         osalustest pärinevate dividendide (ka kolmandatest riikidest saadud dividendid ja isegi mahaarvamise meetodile ülemineku korral)
         maksuvabastus?
      
      2.      Kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide osas kohaldatakse mahaarvamise
         meetodit juhul, kui maksust vabastamise meetodi kohaldamise tingimused ei ole täidetud, kuigi nii maksust vabastamise meetodi
         kohaldamise tingimuste (samaväärne maksustamine, välisriigi maksumäära suurus, mitteresidendist juriidilise isiku individuaalsete
         või materiaalsete maksuvabastuste puudumine) esinemise tõendamine kui ka välisriigis kohaldatava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks
         vajalike andmete esitamine on äriühingus osalust omava isiku jaoks väga raske või praktiliselt võimatu?
      
      3.      Kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui seaduse alusel ei kohaldata kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud
         osalustulule tulumaksuvabastust ega arvata maha tasutud ettevõtte tulumaksu, kui osalus nende äriühingute kapitalis on väiksem
         kui 10% (25%), samas kui siseriiklike dividendide suhtes kohaldatakse osaluse määrast sõltumata maksuvabastust?
      
      4.      Kui vastus kolmandale küsimusele on jaatav: kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui liikmesriigi ametiasutus kohaldab
         – kuna see lähtub Verwaltungsgerichtshofi otsuse kohaselt kõige enam seadusandja (oletuslikust) tahtest – kolmandates riikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud osalustulu osas diskrimineerimise vältimiseks mahaarvamise meetodit, mille puhul tõendeid välisriigis
         tasutud (ettevõtte) tulumaksu kohta ei ole äriühingus madala osaluse määra tõttu võimalik esitada või nende esitamine nõuaks
         ülemäära suuri jõupingutusi, samal ajal kui diskrimineerivat mõju avaldava 10% (25%) osaluse määra kohaldamata jätmise korral
         oleks välisriigist saadud dividendid tulumaksust vabastatud?
      
      4.1      Kui vastus neljandale küsimusele on jaatav: kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt
         saadud osalustulu osas ei kohaldata maksuvabastust, kui osalus nende äriühingute kapitalis on väiksem kui 10% (25%), kuigi
         äriühingus üle 10% (25%) osaluse korral ei sõltu dividendi suhtes maksuvabastuse kohaldamine laiaulatusliku vastastikuse ametiabi-
         ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolust?
      
      4.2      Kui vastus neljandale küsimusele on eitav: kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt
         saadud osalustulust ei saa maha arvata seal tasutud ettevõtte tulumaksu, kui osalus nende äriühingute kapitalis on väiksem
         kui 10% (25%), kuigi – teatud juhtudel kohaldatav – maksu mahaarvamine kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud
         osalustulult ei sõltu üle 10% (25%) osaluse korral laiaulatusliku vastastikuse ametiabi- ja otsuste täitmisele pööramise lepingu
         olemasolust?”
      
      11.      Kohtuasjas C‑437/08 (Österreichische Salinen) on eelotsuse küsimused nüüd sõnastatud järgmiselt:
      
      „1.      Kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui välisriigist saadud dividendide osas tuleb meetodivahetuse korral kohaldada mahaarvamise
         meetodit, kuid samas ei lubata mahaarvatava ettevõtte tulumaksu ja mahaarvatava kinnipeetud tulumaksu osas teha järgnevatele
         maksustamisperioodidele edasikantavaid mahaarvamisi ega tasaarvestada kahjumit kahjumi saamise aasta maksubaasiga?
      
      2.      Kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui kolmandatest riikidest saadud dividendide osas kohaldatakse mahaarvamise meetodit,
         sest selline tulemus vastab Verwaltungsgerichtshofi otsuse kohaselt kõige enam seadusandja (oletuslikule) tahtele, kuigi samas
         ei lubata mahaarvatava kinnipeetud tulumaksu osas teha järgnevatele maksustamisperioodidele edasikantavaid mahaarvamisi ega
         tasaarvestada kahjumit kahjumi saamise aasta maksubaasiga?”
      
      12.      Euroopa Kohtu presidendi 16. jaanuari 2009. aasta määrusega liideti mõlemad kohtuasjad ühise kirjaliku ja suulise menetluse
         ning ühise kohtuotsuse huvides.
      
      13.      Euroopa Kohtu menetluses osalesid Haribo, Austria, Saksamaa, Itaalia, Madalmaade, Soome ja Ühendkuningriigi valitsus ning
         Euroopa Komisjon, kusjuures Itaalia ja Soome valitsus esitasid üksnes kirjalikud seisukohad.
      
      IV.    Õiguslik hinnang
      14.      Teine eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo tõstatab põhiküsimuse maksust vabastamise meetodi ja mahaarvamise meetodi samaväärsusest
         dividendide majandusliku topeltmaksustamise vältimise puhul. Kui sellist samaväärsust tuleks mahaarvatava välisriigi ettevõtte
         tulumaksu tõendamise võimatusest hoolimata tunnustada, siis ei kõneleks miski selle vastu, et teistest EL‑i/EMP riikidest
         saadud portfellidividendid on maksust vabastatud üksnes tingimuslikult ning muus osas tuleb nende suhtes kohaldada mahaarvamise
         meetodit, samas kui siseriiklikud portfellidividendid on alati ettevõtte tulumaksust vabastatud. Kuna nimetatud küsimusele
         antav vastus võib mõjutada teistele eelotsuse küsimustele antavaid vastuseid, siis tuleb seda hinnata esimesena.
      
      A.      Teine eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
      15.      Kohtuasjas Haribo esitatud teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas EÜ artikli 56 lõikega 1(8) on vastuolus see, kui residendist juriidilised isikud peavad teistest EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide pealt
         tavaliselt ettevõtte tulumaksu maksma, sest neil on väga raske või praktiliselt võimatu esitada maksuvabastuseks või vähemalt
         mahaarvamiseks vajalikke andmeid välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu kohta, samas kui siseriiklikud portfellidividendid
         on alati maksust vabastatud.
      
      1.      Sissejuhatavad märkused
      16.      Kohtuotsuse Test Claimants in the FII Group Litigation(9) kohaselt peab liikmesriik, kes väldib siseriiklike dividendide topeltmaksustamist, samaväärselt kohtlema ka välisriigist
         saadud dividende.
      
      17.      Euroopa Kohus ei ole väljendanud põhimõttelisi kahtlusi selle osas, et siseriiklike dividendide osas kohaldatakse maksust
         vabastamise meetodit ja välisriigist saadud dividendide osas mahaarvamise meetodit. Euroopa Kohus peab neid meetodeid samaväärseks,
         kui maksumäär, mida kohaldatakse välisriigist saadud dividendidele, ei ole kõrgem maksumäärast, mida kohaldatakse samas liikmesriigis
         saadud dividendidele, ning välisriigis tasutud summa arvatakse maha liikmesriigi maksu suuruses osas.(10)
      
      18.      Euroopa Kohus möönis küll, et võrreldes maksust vabastamise süsteemiga paneb mahaarvamise süsteem maksumaksjale täiendavad
         halduskohustused seoses sellega, et tuleb teha kindlaks, milline oli reaalselt tasutud maksusumma liikmesriigis, milles dividende
         väljamaksev äriühing on resident. Iseenesest ei saa seda aga käsitada lubamatu ebavõrdse kohtlemisena, sest see eriline halduskoormus
         on lahutamatult seotud maksu ümberarvestamise süsteemi toimimisega.(11)
      
      19.      Kohtuotsusest ei nähtu, millisel kontrollimise tasandil Euroopa Kohus selle järelduseni jõudis: kas kapitali vaba liikumise
         piirangu(12) olemasolu kontrollimisel, selle hindamisel, kas olukorrad on võrreldavad või õigustab ebavõrdset kohtlemist ülekaalukas üldine
         huvi, või proportsionaalsuse hindamise raames.
      
      20.      Kontrollimise tasand mängib aga maksust vabastamise meetodi ja mahaarvamise meetodi võimaliku samaväärsuse kvaliteedi juures
         olulist rolli. Kui Euroopa Kohtu sedastust, et täiendav halduskoormus kuulub mahaarvamise meetodi olemuse juurde, tuleb mõista
         selliselt, et see lahutamatu seos välistab juba iseenesest kapitali vaba liikumise piiramise, siis jäetaks tähelepanuta tagajärjed,
         mida mahaarvamise meetod endaga praktikas kaasa tuua võib.
      
      21.      Käesolevates kohtuasjades, milles Haribo ja Österreichische Salinen said Austria investeerimisfondide kaudu välisriigist portfellidividende,
         on eelotsusetaotluse esitanud kohtu järelduste kohaselt väga raske või praktiliselt võimatu tõendada välisriigis toimunud
         maksustamist. Menetlusosalised on nimetatud küsimuse osas küll esitanud vastandlikke seisukohti, kuid Euroopa Kohus ei saa
         seda faktilist küsimust ise hinnata. Lõpuks on käesoleva asja seisukohast vajalike asjaolude tuvastamine eelotsusetaotluse
         esitanud kohtu ülesanne. Euroopa Kohus peab soovitud tõlgenduse andma põhimõtteliselt eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt
         määratletud faktiliste asjaolude alusel.(13)
      
      2.      Piirangu olemasolu
      22.      Seetõttu tuleb kõigepealt kontrollida, kas kõnealune säte toob endaga kaasa põhimõtteliselt keelatud kapitali vaba liikumise
         piirangu. EÜ artikli 56 lõikega 1 keelatud kapitali liikumist piiravate meetmete hulka kuuluvad teadupärast sellised meetmed,
         mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida
         teise liikmesriiki.(14)
      
      23.      Kuna isegi väikese ulatusega või vähese tähtsusega piirangud on keelatud,(15) ei ole minu arvates muud võimalust – vähemalt nende asjaolude puhul, mis esinevad eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjelduste
         kohaselt käesolevas asjas –, kui eeldada EÜ artikli 56 lõike 1 kohaselt põhimõtteliselt keelatud kapitali vaba liikumise piirangu
         olemasolu.
      
      24.      Erinevalt siseriiklikest portfellidividendidest on maksust vabastamise meetodi kohaldamine teistest EL‑i/EMP riikidest saadud
         portfellidividendide suhtes seotud teatud tingimustega, mille mittetäitmise korral kohaldatakse mahaarvamise meetodit, kuigi
         nii nende tingimuste esinemise tõendamine kui ka välisriigis kohaldatava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks vajalike andmete
         esitamine on äriühingus osalust omava isiku jaoks väga raske või praktiliselt võimatu. Kuna hoolimata juba välisriigis toimunud
         ettevõtlustulu maksustamisest, maksustatakse välisriigist saadud dividende seega tavaliselt täies ulatuses ka Austrias, siis
         on residendist investoritele vähem huvipakkuv omandada või omada siseriikliku portfelliosaluse asemel välisriigi portfelliosalust.
      
      3.      Õigustus
      25.      Järgnevalt tuleb hinnata, kas eeltoodud kapitali vaba liikumise piirang on EÜ artiklite 57–60 kohaselt siiski lubatud või
         saab seda õigustada kohtupraktikas tunnustatud ülekaaluka üldise huviga.
      
      26.      On tõsi, et EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a kohaselt on liikmesriikidel õigus eristada oma maksuõiguses maksumaksjaid nende
         kapitali investeerimise koha põhjal. EÜ artikli 58 lõike 3 kohaselt ei tohi see siiski endaga kaasa tuua suvalist diskrimineerimist.
      
      27.      Selliseid siseriiklikke maksuõigusnorme, nagu on arutusel käesolevas asjas, saab seetõttu pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate
         sätetega kooskõlas olevaks üksnes siis, kui erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased või kui
         erinev kohtlemine on õigustatud ülekaaluka üldise huvi tõttu.(16)
      
      a)      Võrreldavus seoses majandusliku topeltmaksustamise ohuga
      28.      Järelikult tuleb hinnata, kas Austrias asuvate kapitaliühingute erinev kohtlemine olenevalt sellest, kas nad saavad portfellidividende
         Austriast või EL‑i/EMP riikidest, on seotud olukordadega, mis ei ole KStG § 10 lõikega 1 järgitavat eesmärki arvesse võttes
         üksteisega võrreldavad.(17)
      
      29.      KStG § 10 lõige 1 soovib takistada juriidiliste isikute kasumi topeltmaksustamist sellega, et dividende saava juriidilise
         isiku tasandil on need ettevõtte tulumaksust vabastatud. 
      
      30.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on maksuõiguse sätte seisukohast, millega soovitakse vältida või vähendada jaotatud
         kasumi topeltmaksustamist, välismaalt dividende saava aktsionäri olukord võrreldav samast liikmesriigist dividende saava aktsionäri
         olukorraga. Põhimõtteliselt võib mõlemal juhul jaotatavat kasumit järjestikuliselt maksustada.(18)
      
      31.      Sellest tuleneb, et juhul kui siseriiklike dividendide puhul välditakse majanduslikku topeltmaksustamist, tuleb taolist topeltmaksustamist
         vältida ka sarnaste välisriigist saadud dividendide puhul.
      
      b)      Võrreldavus seoses majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks rakendatava meetodiga
      32.      Siiski kerkib küsimus, kas siseriiklike ja välisriigist saadud dividendide võrreldavust tuleb tunnustada ka seoses meetodiga,
         mille abil soovitakse majanduslikku topeltmaksustamist vältida.(19)
      
      33.      Kui liikmesriik otsustab siseriiklikud dividendid ettevõtte tulumaksust vabastada – mitte seetõttu, et ta soovib jaotatud
         kasumi maksustamisest üldiselt loobuda, vaid seetõttu, et ta soovib sel moel majanduslikku topeltmaksustamist vältida –, siis
         tuleb eeldada, et taotletav maksumäär on kasumit jaotanud äriühingu ettevõtte tulumaksu sissenõudmisega juba tagatud. Taoline
         sisemine seos võib küll üksikjuhul osaliselt või täielikult puududa, nimelt siis, kui kasumit jaotav juriidiline isik kasutab
         omakorda teatud maksusoodustusi. Käesolevas asjas läbiviidava hindamise seisukohalt ei ole aga minu arvates määrav mitte üksikjuhtumi
         käsitlemine, vaid kogu süsteemi vaatlemine.
      
      34.      Kohtuasjas Manninen(20) oli selline sisemine seos aktsionäride tasandil antud maksuvabastuse ja äriühingu tasandil kohaldatud maksustamise vahel
         täiesti olemas. Selles asjas ei välditud küll siseriiklike dividendide majanduslikku topeltmaksustamist formaalselt maksuvabastusega,
         vaid mahaarvamise õigusega äriühingu tulule kohaldatava ettevõtte tulumaksu suuruses. Kuna kapitalituludele kohaldatav tulumaksu
         määr oli aga sama kõrge, siis oli see süsteem dividendide maksuvabastusega samaväärne. Soome õigusnormid nägid siiski sõnaselgelt
         ette täiendava maksu juhuks, kui kasumit jaotanud äriühingult sissenõutud maks oli madalam aktsionärile antud mahaarvamise
         õiguse määrast. Sellega tagati siseriiklike dividendide puhul taotletava maksumäära tegelik saavutamine.
      
      35.      Kohtuasjas Test Claimants in the FII Group Litigation käsitles Euroopa Kohus siseriiklike dividendide suhtes kehtiva maksuvabastuse
         ja kasumit jaotava äriühingu tasandil maksustamise vahelist seost üksnes möödaminnes. Selle põhikohtuasja hagejad väitsid,
         et samast liikmesriigist saadud dividendide suhtes kehtib maksuvabastus, olenemata sellest, kas ja kui kõrget maksu dividende
         väljamaksnud äriühing tasus.(21)
      
      36.      Euroopa Kohus jättis seetõttu eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesandeks kontrollida, kas dividende väljamaksva äriühingu
         ja neid saava äriühingu maksumäär on ikka sama ning kas erinevaid maksumäärasid kohaldatakse vaid teatud juhtudel seetõttu,
         et erandlike mahaarvamiste tõttu muutub maksubaas.(22) Sellest järeldan ma, et Euroopa Kohus ei soovinud oma järeldusi maksust vabastamise meetodi ja mahaarvamise meetodi samaväärsuse
         osas(23) enam kohaldamata jätta juba siis, kui üksikjuhtudel võis tekkida olukord, et siseriiklikud dividendid olid maksust vabastatud,
         kuigi aluseks olnud tulult ei olnud ettevõtte tulumaksu tasutud täies mahus.(24)
      
      37.      Käesolevates kohtuasjades viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus asjaolule, et siseriiklike dividendide tegelik tulumaksu
         määr Austrias võib KStG‑s kehtestatud mitmesuguste maksuvabastuste mõjude tõttu olla nominaalsest maksumäärast väiksem mitte
         ainult üksikjuhtudel. Eelotsusetaotluse esitanud kohus mainib näidetena kahjumi edasikandmise ning kontserni maksustamise
         võimalusi.
      
      38.      Need üldiselt tavapärased maksukoormuse vähendamise viisid, mil varasem kahjum arvestatakse maksustatava summa hulka ning
         kontserni kasumit ja kahjumit saab maksustada konsolideeritult, ei saa minu arvates siiski katkestada maksuvabastuse süsteemi
         aluseks olevat maksuvabastuse ja maksustamise vahelist tihedat seost. Sama kehtib erandina antud individuaalsete või materiaalsete
         ettevõtte tulumaksu vabastuste kohta. Alles siis, kui kogu süsteemi vaatlemise tulemusena nähtub, et maksuvabastuse ja maksustamise
         vaheline seos on ainult näiline või ilmselgelt lausa puudub, saab järeldada, et süsteemi tegelik eesmärk ei ole majandusliku
         topeltmaksustamise vältimine.
      
      39.      Seetõttu peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, kas Austria ettevõtte tulumaksu süsteemi vaatlemisel tervikuna
         eksisteerib siseriiklike dividendide ettevõtte tulumaksust vabastamise ja kasumit jaotavate äriühingute tasandil maksustamise
         vahel tegelik seos. Kui see nii ei ole, siis oleks algusest peale suvaline ja seega ka lubamatu keelduda erinevalt siseriiklikest
         dividendidest EL‑i/EMP riikidest saadud dividendide puhul tingimusteta maksuvabastusest.
      
      40.      Edasise kontrollimise tarvis lähtun ma sellest, et Austrias siseriikliku tasandi suhtes kehtiva maksust vabastamise süsteemi
         alus on maksuvabastuse ja maksustamise vaheline sisemine seos kirjeldatud tähenduses.
      
      41.      Välisriigist saadud dividendide osas on maksuhalduri seisukohast tavaliselt küsitav, kas nendelt dividendidelt on ettevõtte
         tulumaksu üldse tasutud, ja kui, siis millises suuruses. Nii on kahtlemata võimalik, et maksustamise aluseks olevat tulu ei
         ole välisriigis kasumit jaotava äriühingu tasandil üldse maksustatud,(25) seda on maksustatud täiesti teistsugust liiki või madalama maksuga. Kui välisriigist saadud dividendide suhtes kohaldataks
         siiski tingimusteta maksust vabastamise meetodit, siis ei oleks ühekordne maksustamine tagatud. Maksust vabastamise meetodi
         erisusteta kohaldamine tooks endaga kaasa ka selle, et välisriigist saadud dividende ei kohelda mitte üksnes samamoodi, vaid
         võib-olla isegi paremini kui siseriiklikke dividende.
      
      42.      Siinkohal tuleb meenutada, et välisriigist saadud dividendide majanduslik topeltmaksustamine toimub seeläbi, et kaks riiki
         teostavad oma maksustamispädevust ettevõtja tulu suhtes paralleelselt, kuna üks riik maksustab ettevõtte tulumaksuga kasumit
         jaotavat äriühingut ning teine dividende saavat äriühingut. Kapitali vabast liikumisest ei tulene selles osas mingit erinevate
         liikmesriikide või ka kolmandate riikide maksustamispädevuste eelisjärjestust.
      
      43.      Üksnes siis, kui liikmesriik otsustab siseriiklike dividendide puhul majanduslikku topeltmaksustamist vältida või vähendada,
         tuleneb kapitali vabast liikumisest(26) kohustus kohelda välisriigist saadud dividende samaväärselt.(27) Majandusliku topeltmaksustamise vältimise või vähendamise süsteemi kujundamisel võib liikmesriik aga säilitada põhimõtte,
         et ka välisriigist saadud dividende maksustatakse ettevõtte tulumaksuga vähemalt maksustavas liikmesriigis kehtestatud tasemel.(28)
      
      44.      Kuna tingimusteta maksust vabastamise meetod ei sobi välisriigist saadud dividendide puhul sellise maksustamise tagamiseks,
         siis ei ole käesolevas asjas hinnatud olukorrad majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks rakendatava meetodi seisukohalt
         võrreldavad.
      
      4.      Proportsionaalsus
      45.      Kuigi selles osas võrreldavus puudub, peab kõnealune piirav meede siiski olema kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega. Meede
         peab olema taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.(29)
      
      a)      Sobivus ja vajalikkus
      46.      Tingimuslik maksust vabastamise meetod, mida on võimalik asendada mahaarvamise meetodiga, on sobiv tagamaks seda, et majandusliku
         topeltmaksustamise vältimises või vähendamises seisnevat maksusoodustust saab kasutada üksnes juhul, kui ettevõtte tulumaksuga
         maksustamine liikmesriigi tasandil üldse topeltmaksustamiseni viiks.
      
      47.      Siiski on küsitav, kas see ei lähe kaugemale sellest, mis on nimetatud eesmärgi saavutamiseks vajalik. Kõnealune Austria õigusnorm
         ei too EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul endaga kaasa mitte ainult suuremat halduskoormust, vaid reeglina
         ka selle tulu maksustamise Austrias, sest eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on maksust vabastamise meetodi kohaldamise
         või mahaarvamise meetodi eduka kohaldamise tingimuste täitmine väga raske või praktiliselt võimatu.
      
      48.      Seega kerkib küsimus, kes kannab lõpuks riski, mis seisneb selles, et ei suudeta kokku koguda vajalikku teavet dividendide
         aluseks oleva tulu maksustamise olukorra kohta välisriigis.
      
      49.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu järelduste kohaselt lasub Austrias maksuvabastuse või maksusoodustuse andmiseks nõutavate
         tingimuste täitmise lõplik tõendamise kohustus – olenemata uurimispõhimõttest – maksukohustuslasel. Maksust vabastamise meetodi
         kasutamiseks peab investor suutma tõendada samaväärset maksustamist välisriigis, välisriigi maksumäära suurust ning mitteresidendist
         juriidilise isiku individuaalsete või materiaalsete maksuvabastuste puudumist. Kui ta seda ei suuda ning seepärast saab ta
         kasutada ainult mahaarvamise meetodit, peab ta esitama välisriigis kohaldatud ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks vajalikud
         andmed. Kui tal ei õnnestu ka see, nõutakse EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendidelt Austrias sisse ettevõtte tulumaks.
      
      50.      Tuginedes Euroopa Kohtu praktikale, väitsid Austria, Saksamaa, Itaalia, Madalmaade ja Ühendkuningriigi valitsus ning komisjon
         selles osas, et maksuhaldur peab maksu määramise raames saama nõuda piisavaid tõendeid. Maksuvabastusest või mahaarvamises
         seisnevast maksusoodustusest võib keelduda, kui neid tõendeid ei esitata.
      
      51.      Tõepoolest, Euroopa Kohus on juba otsustanud, et mitte miski ei takista maksuhalduritel nõudmast maksumaksjalt endalt tõendeid,
         mida maksuhaldur peab vajalikuks, et hinnata, kas maksuvabastuse või maksusoodustuse tingimused on täidetud, ning kui vaja,
         võib maksuhaldur keelduda taotletud maksuvabastusest või maksusoodustusest, kui neid tõendeid ei esitata.(30)
      
      52.      Lisaks on Euroopa Kohus leidnud, et kuigi siseriiklikel maksuhalduritel on liikmesriikide pädevate asutuste vastastikust abi
         käsitleva direktiivi 77/799(31) alusel küll võimalus taotleda teise liikmesriigi pädevalt asutuselt teavet, ei ole niisuguse taotluse esitamine kuidagi kohustuslik.
         Iga liikmesriik hindab konkreetseid juhtumeid, mil puudub teave tema territooriumil asutatud maksukohustuslaste sooritatud
         tehingute kohta, ning otsustab, kas neil juhtumitel on teisele liikmesriigile teabe edastamise taotluse esitamine põhjendatud.(32)
      
      53.      Ei saa siiski välistada, et nagu väidab komisjon,(33) siseriiklik maksuhaldur võib erilistel asjaoludel olla kohustatud vajalikku teavet ise hankima, täpsemalt siis, kui erinevalt
         maksukohustuslasest on tal nimetatud teabele võimalik hõlpsasti juurde pääseda. See kohustus võib hõlmata ka ametiabi meetmete
         ning eelkõige liikmesriikide pädevate asutuste vastastikust abi käsitleva direktiivi 77/799(34) kasutamist. Nagu aga komisjon ise välja tõi, puuduvad kohtuasjas Haribo pidepunktid eeldamaks, et siin on tegemist sellise
         erilise olukorraga. Lõpuks on nende asjaolude hindamine eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.
      
      54.      Maksukohustuslase tõendite esitamise kohustust tuleks kriitiliselt käsitleda siis, kui põhjus, miks investor nimetatud kohustust
         täita ei saa, seisneb selles, et tõendeid nõutakse asukohariigi näidise alusel, mis ei sobi välisriigi asjaoludega, ilma et
         neid tõendeid oleks tegelikult tingimata vaja. Oma vastuses selgituste nõudele märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus siiski,
         et maksumaksja võib tõendi esitamise vormi ise vabalt valida.
      
      55.      Käesolevates kohtuasjades on probleem hoopis puhtalt faktilises valdkonnas. Nii väidab Haribo, et Austria investeerimisfondide
         kaudu mitteresidendist juriidilisest isikust saadud portfellidividendide puhul ei ole isegi võimalik kindlaks teha, milliselt
         juriidiliselt isikult need dividendid pärinevad.
      
      56.      Minu arvates ei muuda need tõendamisprobleemid iseenesest ebaproportsionaalseks üksnes tingimusliku maksust vabastamise meetodi
         kohaldamist, mille võib asendada mahaarvamise meetodiga, nagu Austria õigus EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide
         puhul ette näeb.
      
      57.      Taolise regulatsiooniga ei nõuta midagi võimatut. Nõutav teave on tegelikult kuskil olemas, täpsemalt asjaomastes kasumit
         jaotanud äriühingutes, ning võib-olla ka Austria investeerimisfondides, mille kaudu dividende saama õigustatud isikud äriühingu
         osasid omavad. Kui nimetatud teabe hankimine on seotud märkimisväärse, kuluka tööga, siis peab investor kaaluma, mis on tema
         jaoks soodsam: kas välisriigis tasutud maksu tõendamine või maksuvabastusest või mahaarvamisest loobumine.
      
      58.      Isegi kui selline tõendamine lõpuks luhtub, sest äriühingu osade omanikul ei ole ei õiguslikult ega faktiliselt võimalik nimetatud
         teavet hankida, tuleb seda pidada äriühingu osade omaniku valdkonda kuuluvaks.(35) Portfelliinvesteeringute võimalikult atraktiivne kujundamine on nii mitteresidendist äriühingute kui ka siseriiklike investeerimisfondide
         huvides. Selle juurde kuulub ka teabe kättesaadavaks tegemine äriühingu osade omanikule, et ta saaks oma asukohariigis majandusliku
         topeltmaksustamise vältimise või vähendamise võimalusest kasu saada.(36) Teabe liikumise puudumine investori poolel ei ole probleem, millega peaks tegelema asjaomane liikmesriik.
      
      59.      Nimetatud riskijaotuse (objektiivne tõendamiskoormis) alusel ei lähe see kaugemale sellest, mis on nimetatud eesmärgi saavutamiseks
         vajalik, kui liikmesriik säilitab EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide osas mahaarvamise meetodi kohaldamise – vajadusel
         kombinatsioonis sellele eelneva tingimusliku maksust vabastamise meetodiga – isegi siis, kui see ei vii lõppkokkuvõttes majandusliku
         topeltmaksustamise vältimiseni, sest maksukohustuslasel ei õnnestu tõendada maksu tasumist välisriigis.
      
      60.      Kui taolise väärpaberitulu puhul kohaldatakse mahaarvamise meetodit, siis läheks see siiski kaugemale sellest, mis on nimetatud
         eesmärgi saavutamiseks vajalik, kui liikmesriigi ettevõtte tulumaksu süsteemi ebakõlasid ei võetaks võimalikult palju arvesse,
         vaid mahaarvamine tehtaks paindumatult ühtse maksumäära alusel.
      
      61.      Nagu eespool selgitatud,(37) ei taga ka siseriiklike dividendide suhtes kehtiv maksust vabastamise süsteem seda, et dividendid vabastatakse igal üksikjuhul
         ettevõtte tulumaksust just täpselt tasutud ettevõtte tulumaksu suuruses. Seetõttu peab ka mahaarvamise meetodi puhul olema
         võimalik kanda teatud maksusoodustusi, millest kasumit jaotav äriühing kasu saab, edasi äriühingu osade omanikule. Kui välisriigis
         asuv äriühing saab seal kasu nt teadusuuringute eesmärgil antud vähendatud ettevõtte tulumaksu määrast ning võrreldava residendist
         äriühingu puhul tagataks liikmesriigis samuti taoline soodustus, siis peab see soodustus mahaarvamise raames säilima ka välisriigist
         saadud dividendide saaja puhul.
      
      b)      Vahekokkuvõte
      62.      Kokkuvõttes tuleb seega järeldada, et maksust vabastamise meetodit ja mahaarvamise meetodit ei saa küll tegelikult samaväärseks
         pidada, kuid näidatud piirides on liidu õiguse alusel lubatud kohaldada siseriiklike portfellidividendide suhtes maksust vabastamise
         meetodit ja teistest EL‑i/EMP riikidest saadud dividendide suhtes mahaarvamise meetodit. Sama kehtib ka juhul, kui mahaarvamise
         meetodi asemel kohaldatakse kõigepealt tingimuslikku maksust vabastamise meetodit.
      
      c)      Eesmärgi ühtne järgimine
      63.      Oma uuemas kohtupraktikas on Euroopa Kohus proportsionaalsuse hindamise puhul korduvalt nõudnud, et siseriiklik õigusakt,
         mis toob endaga kaasa põhivabaduse piiramise, vastaks tõepoolest huvile saavutada see eesmärk ühtselt ja süstemaatiliselt.(38) Kui see sellele huvile ei vasta, siis ei pea Euroopa Kohus seda õigusakti taotletava eesmärgi saavutamiseks või isegi ainult
         selle saavutamisele kaasaaitamiseks sobivaks.
      
      64.      Minu arvates ei ole nimetatud kriteeriumi puhul tegemist niivõrd sobivuse küsimusega, kuivõrd proportsionaalsuse küsimusega
         selle kitsamas tähenduses. Sageli on nii, et meede aitab eesmärgi saavutamisele kindlasti kaasa, kuid eesmärki ei ole võimalik
         saavutada üksnes selle meetme abil. See ei muuda aga meedet sobimatuks. Küsida tuleb hoopis seda, kas õigusakti laiemast raamistikust
         nähtub, et taotletavat eesmärki ei järgita ühtselt ja süstemaatiliselt ning see kaotab seetõttu oma legitiimsuse.
      
      65.      Kui seda kohtupraktikat soovitakse kohaldada käesoleva hindamise juures, siis võiks kahelda, kas tingimusliku maksust vabastamise
         meetodiga või mahaarvamise meetodiga taotletavat eesmärki tagada välisriigist saadud dividendide puhul liikmesriigi tasandil
         ühekordne maksustamine järgitakse ühtselt ja süstemaatiliselt.
      
      66.      Rahvusvahelistest osalustest saadud dividendide puhul saab KStG kohaselt oluliselt lihtsamalt maksuvabastust kasutada kui
         EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide korral. KStG § 10 lõike 1 punkti 7 kohaselt on need põhimõtteliselt ettevõtte
         tulumaksust vabastatud, ilma et see vabastus oleks seotud portfelliosaluse suhtes kehtivate tingimustega. KStG § 10 lõigete 4
         ja 6 kohaselt on küll ka rahvusvahelisest osalusest saadud dividendide puhul ette nähtud mahaarvamise meetodiga asendamine,
         kuid siiski märkimisväärselt kitsamates piirides, täpsemalt üksnes siis, kui Bundesminister für Finanzen teeb asjakohase korralduse
         maksudest kõrvalehoidumise või kuritarvituste vältimiseks. See võib eelkõige toimuda taolistel juhtudel, mil mitteresidendist
         juriidiline isik, milles osalust omatakse, ei osale igapäevases majandustegevuses ning tema tulu suhtes ei kohaldata asukohariigis
         maksu, mis on võrreldav Austria ettevõtte tulumaksuga. 
      
      67.      Nii ulatuslik ühtsuse kontroll piiraks siiski liigselt siseriikliku seadusandja kaalutlusõigust küsimuses, milliseid tulusid
         ta millises ulatuses maksustada soovib.
      
      68.      Nagu Austria valitsus kohtuistungil järelepärimise peale selgitas, soovitakse rahvusvahelistele osalustele eeliste andmisega
         edendada Austria äriühingute aktiivset majandustegevust välisriikides. Seega ei järgita ühekordse maksustamise eesmärki siin
         samal määral nagu EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul. Seda ei peagi aga tegema. Üksnes seetõttu, et seadusandja
         järgib rahvusvaheliste osaluste puhul teistsugust maksupoliitikat kui EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul,
         ei muutu viimaste suhtes kohaldatav tingimuslik maksust vabastamise meetod, mida võib asendada mahaarvamise meetodiga, ebaproportsionaalseks.
         See kehtib ka juhul, kui EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul tuleks välisriigi maksustamisolukorraga seotud
         tõendamisprobleemide tõttu praktikas tavaliselt kohaldada majanduslikku topeltmaksustamist.
      
      69.      Seda järeldust toetab emaettevõtjaid ja tütarettevõtjaid käsitlev direktiiv(39), mida Austria seadusandja võttis arvesse 10% künnise või varasema 25% künnise kehtestamisel. Direktiiv kehtestas eri liikmesriikide
         emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi, lihtsustamaks äriühingute grupeerimist ühenduse
         tasandil. Selleks näeb direktiiv ette, et dividendidele, mille emaettevõtja saab oma tütarettevõtja tõttu, kohaldatakse kas
         maksuvabastust või välisriigis tasutud maksu mahaarvamist. See rõhutab, et rahvusvaheliste osaluste maksustamise seisukohalt
         erinev kohtlemine portfellidividendidega võrreldes võib olla seaduslik.
      
      5.      Järeldus
      70.      Teisele eelotsuse küsimusele kohtuasjas Haribo tuleb seega vastata, et EÜ artikli 56 lõikega 1 ei ole vastuolus, kui residendist
         juriidilised isikud peavad teistest EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide pealt tavaliselt ettevõtte tulumaksu maksma,
         sest neil on väga raske või praktiliselt võimatu esitada maksuvabastuseks või vähemalt mahaarvamiseks vajalikke andmeid välisriigis
         tasutud ettevõtte tulumaksu kohta, samas kui siseriiklikud portfellidividendid on alati maksust vabastatud.
      
      B.      Esimene eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
      71.      Kohtuasjas Haribo esitatud esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas EÜ artikli 56 lõikega 1 on
         vastuolus, kui Euroopa Liitu mittekuuluvast EMP riigist saadud portfellidividendid on ettevõtte tulumaksust vabastatud vaid
         vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu korral, kuigi rahvusvahelisest osalusest saadud dividendide
         puhul seda ei nõuta.
      
      1.      Küsimuse vastuvõetavus
      72.      Austria valitsus peab esimest eelotsuse küsimust vastuvõetamatuks, sest see ei ole põhikohtuasjas otsuse langetamise seisukohalt
         ilmselgelt oluline. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt antud asjaolude kirjeldus ei sisalda nimelt mingit järeldust selle
         kohta, kas kõne all on ka Norrast, Islandilt või Liechtensteinist saadud dividendid, vaid kõneleb üksnes osalusest Euroopa
         Liidu liikmesriikides ja kolmandates riikides asuvates kapitaliühingutes.
      
      73.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on Euroopa Kohus reeglina kohustatud eelotsuse tegema, kui esitatud küsimused puudutavad
         liidu õiguse tõlgendamist. Erandina võib ta esitatud eelotsuse küsimusele vastamisest siiski mh keelduda siis, kui on ilmselge,
         et taotletud tõlgendusel ei ole mingit seost põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega või kui kõnealune probleem on
         hüpoteetiline.(40)
      
      74.      Eelotsusetaotlus kohtuasjas Haribo mainib asjaolude kirjelduse osas tegelikult üksnes „ELi liikmesriikide ja kolmandate riikide
         äriühingute dividende”. Eelotsusetaotlusele lisatud dokumentidest ei nähtu selles osas mingeid täpsemaid detaile.
      
      75.      Austria valitsus tõlgendab väljendit „kolmandate riikide” liiga kitsalt, selles tähenduses, et väljendiga on hõlmatud kõik
         riigid peale Euroopa Liidu liikmesriikide ja EMP lepinguriikide. Taolise kitsa arusaama poolt kõneleb käesolevas asjas käsitletav
         Austria säte, mis eristab Austriast, EL‑ist, EMP‑st ja kolmandatest riikidest saadud dividende. Ümbersõnastatud eelotsuse
         küsimused ja nendele eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt antud selgitused väljendavad seda eristust selgelt.
      
      76.      Asjaolud, millele Austria valitsus viitab, on aga esitatud algses eelotsusetaotluses. Toona ei olnud mingit põhjust eristada
         EMP riike Norrat, Islandi ja Liechtensteini ning teisi Euroopa Liitu mittekuuluvaid riike. Varasem KStG redaktsioon tegi nimelt
         portfellidividendide osas vahet üksnes Austria ja välisriigi osalustel. Kuna Verwaltungsgerichtshof oma 17. aprilli 2008. aasta
         otsuses ning Bundesministerium für Finanzen omalt poolt selle otsuse kohta antud teabes(41) eristasid − erineval määral – täiendavalt osalusi EL‑i riikide ja kolmandate riikide äriühingutes, siis oli eelotsusetaotluse
         esitanud kohtul nüüd põhjus see eristus oma algses eelotsusetaotluses kasutusele võtta.
      
      77.      Algses eelotsusetaotluses kasutatud väljendit „kolmandate riikide” võib seega kahtlemata mõista nii, et selle all on silmas
         peetud kõiki riike, mis ei kuulu Euroopa Liitu, seega ka EMP riike Norrat, Islandi ja Liechtensteini.
      
      78.      Järelikult ei ole esimene eelotsuse küsimus ilmselgelt hüpoteetiline ning seega on see vastuvõetav.
      
      2.      Vastus küsimusele
      a)      Piirang
      79.      EÜ artikli 56 lõikega 1 keelatud kapitali liikumist piiravate meetmete hulka kuuluvad sellised meetmed, mis võivad pärssida
         mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise liikmesriiki.(42)
      
      80.      Kõigepealt tuleb selgitada, et hoolimata otsustamiseks esitatud eelotsuse küsimuse sõnastusest, kas tegemist on kapitali vaba
         liikumise piiranguga selles tähenduses, ei pea võrdlema EMP riikidest saadud portfellidividende(43) rahvusvahelisest osalusest saadud tuluga, vaid – nagu väitsid ka Austria, Saksamaa ja Madalmaade valitsus ning komisjon –
         Austriast saadud portfellidividendidega. Investorid, kes otsivad portfelliosaluse võimalusi, ei hoidu taoliste investeeringute
         tegemisest välisriigis seetõttu, et rahvusvahelisi osalusi koheldakse Austrias paremini, vaid hoopis sellepärast, et siseriiklikku
         portfelliosalust koheldakse maksustamise osas soodsamalt. Rahvusvaheliste osaluste maksustamisalane kohtlemine on seevastu
         tähtis õigustuse, täpsemalt proportsionaalsuse hindamise puhul, nagu järgnevalt kirjeldatakse.
      
      81.      KStG § 10 lõike 1 punkti 6 kohaselt on EMP riikidest saadud portfellidividendid ettevõtte tulumaksust vabastatud üksnes siis,
         kui asjaomase EMP riigiga on sõlmitud laiaulatuslik vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise leping. Siseriiklikud
         portfellidividendid on seevastu alati ettevõtte tulumaksust vabastatud.
      
      82.      Selline säte võib pärssida Austrias asuvate juriidiliste isikute tahet investeerida oma kapitali portfelliosaluste vormis
         EMP riikides asuvatesse juriidilistesse isikutesse. See on nii vähemalt siis, kui puudub vastav ametiabi ja otsuste täitmisele
         pööramise leping, mis vastab Haribo sõnul tõele Islandi ja Liechtensteini puhul. Kuna nendest osalustest saadud dividende
         koheldakse maksustamise osas ebasoodsamalt kui siseriikliku juriidilise isiku jaotatud kasumit, siis on need osalused Austrias
         asuvate juriidiliste isikute jaoks vähem atraktiivsed kui siseriiklikud portfelliosalused.(44)
      
      83.      Seega on KStG § 10 lõike 1 punkt 6 käsitatav liikmesriikide ja EMP riikide vahelise kapitali liikumise piiranguna, mis on
         üldreeglina EÜ artikli 56 lõike 1 kohaselt keelatud.
      
      b)      Õigustus
      84.      EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a ja lõiget 3 puudutavast kohtupraktikast tuleneb, et selliseid siseriiklikke maksuõigusnorme,
         nagu on arutusel käesolevas asjas, saab siiski pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega kooskõlas
         olevaks, kui erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased.(45)
      
      85.      Teisele eelotsuse küsimusele vastamisel(46) tuvastati juba, et siseriiklikud ja välisriigist saadud dividendid ei ole tavaliselt võrreldavad meetodi osas, mille abil
         majanduslikku topeltmaksustamist vältida soovitakse. Seetõttu on põhimõtteliselt õigustatud, et välisriigist saadud dividendide
         suhtes kohaldatakse mahaarvamise meetodit või seatakse maksust vabastamise meetodi kohaldamine sõltuvusse välisriigis tasutud
         maksu tõendamisest.
      
      86.      Austria valitsuse arvates on EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul vajalik laiaulatusliku ametiabi ja otsuste täitmisele
         pööramise lepingu olemasolu, sest kontrollimine, kas KStG § 10 lõike 5 kohaselt tuleb maksust vabastamise meetodi asemel kohaldada
         mahaarvamise meetodit, eeldab teabevahetust kasumit jaotava juriidilise isiku asukohariigi maksuhalduriga. Näiteks on vaja
         teavet selle kohta, kas kasumit jaotava äriühingu suhtes kohaldatakse ulatuslikku individuaalset või materiaalset ettevõtte
         tulumaksu maksuvabastust. Ainult vastastikuse abi menetluse abil saab välja selgitada, kas välisriigi juriidiline isik on
         asukohariigis ettevõtte tulumaksust vabastatud näiteks kui laevakompanii või riskikapital. Samuti on võimalik, et EMP riigi
         juriidiline isik on ebaseaduslikult paigutatud kolmanda riigi juriidilise isiku ja Austria juriidilise isiku vahele, et hoida
         kõrvale Austria emaettevõtja tasandil jaotatud kasumi ettevõtte tulumaksuga maksustamisest. Ilma vastastikuse ametiabi ja
         otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasoluta puudub vajalik teave, mis võimaldaks kuritarvituste korral maksuvabastusest
         keelduda.
      
      87.      Laiaulatusliku vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu nõue peab seega tagama selle mehhanismi
         reeglitele vastava rakendamise, mille alusel EMP riikidest saadud portfellidividendide majanduslikku topeltmaksustamist soovitakse
         vältida. Kuna siseriiklikud ja EMP riikidest saadud portfellidividendid ei ole majandusliku topeltmaksustamise vältimise meetodi
         seisukohast samas olukorras, siis kehtib see ka meetmete kohta, mis peavad tagama asjaomase meetodi reeglitele vastava rakendamise.
      
      c)      Proportsionaalsus
      88.      Isegi kui võrreldavus puudub, peab kõnealune piirav meede seega siiski olema kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega. Meede
         peab olema sobiv sellega taotletava eesmärgi saavutamiseks ning ei tohi kaugemale minna sellest, mis on vajalik nimetatud
         eesmärgi saavutamiseks.(47) Seejuures tuleb uuesti kaaluda, kas eesmärgi ühtselt ja süstemaatiliselt saavutamise kriteerium võib oluline olla.(48)
      
      89.      Seoses otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu nõudega tuleb sarnaselt Haribo ja komisjoniga tuvastada, et see ei ole
         taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv. Siinkohal ei ole tegemist maksunõude täitmisele pööramisega välisriigis, vaid üksnes
         maksu õige määramisega residendist juriidilise isiku suhtes.
      
      90.      Austria valitsuse poolt kohtuistungil välja toodud argument, et otsuste täitmisele pööramise leping on vajalik maksukohustuslase
         mujale kolimise korral, ei ole veenev. Ärakolimine on liialt kauge oletus, et õigustada EMP riikidest saadud portfellidividendide
         topeltmaksustamise vältimise täielikku sõltuvusse seadmist otsuste täitmisele pööramise lepingust.
      
      91.      Kuna selline siseriiklik säte nagu KStG § 10 lõike 1 punkt 6 nõuab lisaks ametiabile täiendavalt ka otsuste täitmisele pööramise
         lepingut, et EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul saaks tingimuslikku maksuvabastust üldse kaaluda, ei ole see
         piirava meetmega taotletava eesmärgi saavutamiseks sobimatuse tõttu kooskõlas EÜ artikli 56 lõikega 1.
      
      92.      Ametiabi nõue võib seevastu olla põhimõtteliselt õigustatud.
      
      93.      Nii leidis Euroopa Kohus seoses muude kolmandate riikidega kui EMP riigid kohtuotsuses A(49) järgmist: kapitali vaba liikumisega ei ole vastuolus see, kui liikmesriik seab välisriigist saadud dividendide maksuvabastuse
         sõltuvusse sellest, kas asjaomase kolmanda riigiga on sõlmitud maksuleping, kui see maksuvabastus sõltub teatud tingimuste
         täitmisest, mida liikmesriigi pädevad ametiasutused saavad aga kontrollida vaid teabe saamisel dividende maksva äriühingu
         asukohariigilt.
      
      94.      Nimetatud kohtuasjas kontrollitav Rootsi õigusnorm ei andnud Euroopa Kohtule alust käsitleda eraldi dividende, mis olid saadud
         Euroopa Liitu mittekuuluvatest EMP riikidest. Kohtuotsusest komisjon vs. Itaalia(50) tuleneb siiski, et eelmises punktis viidatud järeldus kehtib ka taoliste EMP riikide puhul. Samuti nähtub nimetatud otsusest,
         et ametiabi nõue ei ole õigustatud üksnes erandjuhtudel, vaid võib eksisteerida põhimõtteline kontrollivajadus.
      
      95.      Selle otsuse eeskujul asus kohtujurist Jääskinen oma ettepanekus kohtuasjas Établissements Rimbaud(51) seisukohale, et erinevalt liikmesriikide omavahelistest suhetest ei saa liikmesriikide ja EMP riikide vahelistes suhetes
         erineva õigusliku raamistiku tõttu maksuhalduritevahelise koostöö jaoks ette nähtud mehhanisme asendada maksumaksja esitatavate
         tõenditega. Ma jagan seda seisukohta. Selleks et maksukohustuslase esitatud teave oleks usaldusväärne, peab olema võimalik
         seda ka kontrollida.
      
      96.      Euroopa Kohus kinnitas nüüdsest kohtuotsuses Établissements Rimbaud(52), et suhetes EMP riigiga on põhimõtteliselt õigustatud, kui maksusoodustuse andmine on seatud sõltuvusse ametiabi lepingu
         olemasolust, mis võimaldab maksukohustuslase andmeid tõhusalt kontrollida. 
      
      97.      EMP riikidest saadud dividendide maksuvabastuse võib seega põhimõtteliselt seada sõltuvusse asjaolust, et kasumit jaotava
         äriühingu asukohariigiga on sõlmitud ametiabi leping.
      
      98.      Erinevalt teisest eelotsuse küsimusest(53) pean ma siinkohal siiski lubatavaks ja vajalikuks uurida proportsionaalsuse raames ka siseriikliku eeskirja ühtsust. Ametiabi
         nõude puhul ei ole nimelt tegemist siseriikliku seadusandja kaalutlusõigusega küsimuses, milliseid tulusid ta millises ulatuses
         maksustada soovib, vaid üksnes meetmega, millega tagatakse maksujärelevalve tõhusus. Siinkohal võib hoopiski esitada küsimuse,
         kui tõsiselt seadusandja seda soovib.
      
      99.      Selles osas tuleb tuvastada, et ametiabi nõue kehtib ainult EMP riikidest saadud portfellidividendide suhtes, mitte aga dividendide
         suhtes, mis on saadud rahvusvahelistest osalustest, sh osalustest EMP riikide ühingutes. Need on KStG § 10 lõike 1 punkti 7
         kohaselt maksust vabastatud, kui tegemist ei ole osalusega EMP riigi juriidilises isikus, mis ei osale igapäevases majandustegevuses
         ning mille puhul kasutatakse välisriigis vähendatud maksumäära. Viimaste suhtes kohaldatakse KStG § 10 lõigete 4 ja 6 kohaselt
         mahaarvamise meetodit. Maksuvabastuse ega ka mahaarvamise puhul ametiabi siiski ei nõuta. 
      
      100. Tõepoolest on võimalik, nagu väidavad Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsus, et rahvusvahelise osaluse omajal on tema suurema
         mõju tõttu välisriigi ettevõtte käekäigule parem võimalus esitada kõik nõutavad tõendid. See on nii veelgi enam siis, kui
         osaluste omamisel investeerimisfondide kaudu on portfelliosaluse omajal peaaegu võimatu vastavaid tõendeid esitada, nagu selgitab
         eelotsusetaotluse esitanud kohus.
      
      101. Jääb aga arusaamatuks, miks peaks seoses ebaõigete andmete esitamise riskiga eksisteerima erinevus osaluse määra alusel.(54) Tuleb hoopis meenutada, et liidu õiguse seisukohalt oleks välisriigi portfelliosaluste puhul lubamatu üldiselt oletada, et
         neid omandatakse ja omatakse üksnes maksupettuste eesmärgil. Maksupettustega võitlemise põhjendus on vastuvõetav üksnes siis,
         kui viimati nimetatud tegevus piirdub puhtalt fiktiivsete skeemidega, mille eesmärk on maksuseaduste kohaldamisest kõrvale
         hoida.(55)
      
      102. Kuna ametiabi nõudega taotletavat maksujärelevalve tõhususe tagamise eesmärki ei järgita ühtselt ja süstemaatiliselt, siis
         on see ebaproportsionaalne.
      
      d)      Järeldus
      103. Esimesele eelotsuse küsimusele kohtuasjas Haribo tuleb seega vastata, et EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus see, kui Euroopa
         Liitu mittekuuluvast EMP riigist saadud portfellidividendid on ettevõtte tulumaksust vabastatud vaid vastastikuse ametiabi
         ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu korral, kuigi seda ei nõuta rahvusvahelisest osalusest saadud dividendide
         puhul.
      
      C.      Kolmas eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
      104. Kohtuasjas Haribo esitatud kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas EÜ artikli 56 lõikega 1
         on vastuolus see, kui kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide puhul ei ole ette nähtud tulumaksuvabastust
         ega välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamist, kui tegemist on portfelliosalustega, samas kui siseriiklike portfellidividendide
         suhtes kohaldatakse maksuvabastust.
      
      1.      Piirang
      105. EÜ artikli 56 lõikega 1 keelatud kapitali liikumist piiravate meetmete hulka kuuluvad sellised meetmed, mille tõttu võivad
         liikmesriigi mitteresidendid hoiduda investeeringute tegemisest selles liikmesriigis või residendid investeeringute tegemisest
         teistes riikides.(56) Euroopa Kohus on sõnaselgelt keeldunud tõlgendamast kapitali liikumise piirangu mõistet liikmesriikide ja kolmandate riikide
         vahelistes suhetes teistmoodi kui liikmesriikidevahelistes suhetes.(57)
      
      106. Teise eelotsuse küsimuse kontrollimine näitas, et siseriiklike dividendide jaoks maksust vabastamise meetodi reserveerimine
         ning välisriikidest saadud dividendide puhul üksnes välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamine on õigustatud.(58) Seetõttu peab kapitali vaba liikumise võimaliku piirangu olemasolu kontrollimine keskenduma sellele, et kolmandatest riikidest
         saadud portfellidividendide puhul ei anta mahaarvamise võimalust.
      
      107. Kuna Austria õiguse kohaselt maksustatakse kolmandatest riikidest saadud portfellidividende, hoolimata juba välisriigis toimunud
         ettevõtlustulu maksustamisest, alati täies ulatuses ka Austrias, siis on residendist investoritele kahtlemata vähem huvipakkuv
         omandada või omada siseriikliku portfelliosaluse asemel sellist välisriigi portfelliosalust. Järelikult on tegemist kapitali
         vaba liikumise piiranguga, mis on EÜ artikli 56 lõike 1 kohaselt põhimõtteliselt keelatud.
      
      2.      Õigustus
      108. Seega tuleb hinnata, kas eeltoodud kapitali vaba liikumise piirang on EÜ artiklite 57–60 kohaselt siiski lubatud või saab
         seda õigustada ülekaaluka üldise huviga.
      
      a)      Erisused kolmanda riigiga seotuse puhul
      109. Euroopa Kohtu praktikale(59) viidates on Austria, Saksamaa, Itaalia, Madalmaade ja Soome valitsus seisukohal, et kolmandate riikide suhtes võib kehtestada
         teistsuguseid kriteeriume kui liikmesriikide suhtes.
      
      110. Euroopa Kohus on tõepoolest tunnustanud, et kolmandate riikidega kapitali liikumise liberaliseerimine võib kindlasti teenida
         ka muid eesmärke kui Euroopa Liidu siseselt, eriti ühenduse ühisraha usaldusväärsuse tagamist maailma finantsturgudel ja maailma
         mastaabiga finantskeskuste püsimist liikmesriikides.(60) Lisaks on Euroopa Kohus leidnud, et kapitali liikumine kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest toimub teistsuguses
         õiguslikus kontekstis.(61)
      
      111. Neile erinevustele ei ole Euroopa Kohus EÜ artikli 56 lõike 1 selget sõnastust ja EÜ artiklite 56–60 ülesehitust arvesse võttes
         küll pööranud tähelepanu küsimuse juures, kas tegemist on EÜ artikli 56 lõike 1 kohase põhimõtteliselt keelatud piiranguga.
         Siiski on ta neid oluliseks pidanud selle hindamisel, kas piirav meede on EÜ artiklite 57–60 või ülekaaluka üldise huvi alusel
         lubatav. Seda, mis ulatuses on liikmesriikidel õigus kapitali liikumisele kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest
         teatud piiravaid meetmeid kohaldada, ei saa määratleda, ilma et võetaks arvesse asjaolu, et taoline kapitali liikumine toimub
         erinevas õiguslikus kontekstis kui ühendusesisene kapitali liikumine.(62)
      
      112. Euroopa Kohus on seetõttu leidnud: Euroopa Liidu liikmesriikide õiguse teatud integreerituse taseme tõttu, eriti ühenduse
         õigusaktide olemasolu tõttu, mis näevad ette liikmesriikide maksuametite koostöö, nagu see on sätestatud direktiivis 77/799,
         ei ole liikmesriigi poolt ühendusesisese piiriülese majandustegevuse maksustamine alati sarnane sellise majandustegevuse maksustamisega,
         mis puudutab suhteid liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.(63)
      
      113. Samuti ei välistanud Euroopa Kohus, et liikmesriik suudab tõendada, et kapitali liikumise piirangut kolmandatesse riikidesse
         või kolmandatest riikidest õigustab teatud põhjus asjaolude tõttu, mida ei saaks käsitleda piisava põhjusena kapitali liikumise
         piiramiseks liikmesriikide vahel.(64)
      
      114. Väljenditest „ei ole alati sarnane” ning „ei saa välistada” nähtub siiski, et Euroopa Kohus ei ole liikmesriikidele andnud
         vabu käsi, kehtestamaks kapitali liikumise piiranguid kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest. Ei oleks ka eriti
         järjekindel, kui EÜ artikli 56 lõike 1 kohasele kapitali liikumise piirangu keelule liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel
         omistatakse sama ulatus kui liidusisesele kapitali liikumisele, et sellelt keelult siis õigustuse tasandil tema tähendus võtta.
         Seejuures tuleb eelkõige meenutada, et liikmesriigid on kapitali liikumise erisusele liikmesriikide ja kolmandate riikide
         vahel tähelepanu pööranud juba sellega, et nad on EÜ artiklites 57, 59 ja 60 kehtestanud spetsiaalsed kaitseklauslid ja erandid
         kapitali liikumisele kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest.(65)
      
      115. Võttes arvesse eeltoodut, tuleb nüüd kontrollida üksikuid õigustusi, mida erinevad valitsused on käesolevas menetluses välja
         toonud.
      
      b)      Üksikud õigustused
      i)      Maksustamispädevuse jaotus
      116. Austria ja Soome valitsus väidavad, et vajadus tagada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamine liikmesriikide
         ja kolmandate riikide vahel võib kujutada endast ülekaalukat üldist huvi, mis õigustab seda, et kolmandatest riikidest saadud
         dividende koheldakse maksustamise osas teisiti kui siseriiklikke dividende.
      
      117. Selles osas tuleb märkida, et Euroopa Kohus on liikmesriikidevahelistes suhetes tunnustanud maksustamispädevuse tasakaalustatud
         jaotuse säilitamise vajadust kui ülekaalukat üldist huvi, esmalt küll üksnes ühises käsitluses koos teiste õigustustega, kuid
         viimaks ka eraldiseisvana.(66) Nimetatud õigustusele kohtupraktikas seni omandatud tähtsus on siiski väiksem, kui selle tähistus võimaldaks eeldada.
      
      118. Nii võib maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamise vajadus õigustada piirangut eriti siis, kui piirava meetme
         eesmärk on vältida käitumist, mis ohustab liikmesriigi õigust teostada oma maksupädevust tema territooriumil läbiviidud tegevuse
         suhtes.(67) Euroopa Kohus on sel moel andnud liikmesriikidele põhimõtteliselt õiguse takistada maksukohustuslasel oma kasumit või kahjumit
         selle tekkimise kohast olenemata vabalt ühest liikmesriigist teise liigutada ning sellega maksustamispädevuse jaotust kahjustada.
      
      119. Kõigepealt tuleb tuvastada, et nimetatud õigustus ei saa oma seni tunnustatud piirides põhjendada seda, et kolmandatest riikidest
         saadud portfellidividendide puhul ei anta mahaarvamise võimalust.
      
      120. Esiteks ei ole käesoleval juhul kõne all liikmesriigis toimunud majandustegevuse maksustamise pädevus, vaid välisriigist saadud
         tulu maksustamine, teiseks ei ohustaks Austria maksustamispädevust kui sellist, kui kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide
         puhul oleks lubatud dividendide saamiseks kasutatud tulult sisse nõutud ettevõtte tulumaks maha arvata. Kui ja selles osas,
         milles välisriigis tasutud maks ei küündi siseriiklike dividendide suhtes kohaldatava ettevõtte tulumaksu tasemeni, tuleb
         mahaarvamise meetodi kohaselt tasuda siseriiklik ettevõtte tulumaks.
      
      121. Siiski on küsitav, kas nimetatud õigustusele tuleb suhetes kolmandate riikidega omistada kaugemale ulatuv tähendus. Võimalike
         olukordade mitmekesisuse tõttu on siiski pea võimatu sellele küsimusele ühtset vastust anda.
      
      122. Käesolevas kontekstis, milles käsitletakse küsimust, kas kapitali vaba liikumine annab kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide
         puhul vähemalt välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise võimaluse, viiks liberaalsem käsitlemine lõpuks tagasi
         küsimuse juurde, kas maksutulude vähenemine saab õigustada mahaarvamisest keeldumist. Kuna maksustamispädevuse tasakaalustatud
         jaotuse aspekti all rõhutatakse ka vastastikkuse nõuet, uurin ma nimetatud õigustuse raames kõigepealt seda elementi.
      
      123. Kahtlemata võib kolmandas riigis võlgnetava ettevõtte tulumaksu mahaarvamine viia selleni, et väheneb siseriiklik maksutulu.
      
      124. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei saa maksutulu vähenemist iseenesest pidada üldisest huvist tulenevaks ülekaalukaks
         põhjuseks, millele tuginedes võiks õigustada põhivabadustega põhimõtteliselt vastuolus olevaid meetmeid.(68) Euroopa Kohus on seni lahtiseks jätnud, kas see kehtib ka seoses kolmandate riikidega.(69)
      
      125. Isegi kui näib olevat põhjendatud küsida Euroopa Liidu poolt ühepoolselt tagatud kapitali vaba liikumise kolmandatesse riikidesse
         ja kolmandatest riikidest mõtte ja eesmärgi järele, jääb siiski nii, et liikmesriigid on EÜ artikli 56 lõikes 1 seda selgelt
         tunnustanud. Selle sõnaselge liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise kapitali vaba liikumise tunnustamisega oleks raskesti
         ühitatav pidada siseriiklikust maksuõigusest tulenevaid kapitali vaba liikumise piiranguid lubatavaks juba seetõttu, et vastasel
         juhul võivad maksutulud väheneda. Kokkuvõttes tähendaks selline arusaam, et maksuõigus lausa eraldataks kapitali vaba liikumise
         eeskirjade kohaldamisalast. Sel moel võimaldataks kapitali vaba liikumist piirata mitte üksnes erandjuhtudel, vaid süstemaatiliselt
         ning jättes arvesse võtmata EÜ artikli 57 jj erisätteid, kui kolmandate riikide äriühingute osaluste puhul võiks keelduda
         kõikide maksusoodustuste andmisest, mida kohaldatakse siseriiklike osaluste puhul, kuigi osaluste omanike olukord ei ole aluseks
         olevate sätete eesmärgi poolest erinev.
      
      126. Mahaarvamise meetodi kohaldamisest keeldumist kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul ei saa seega õigustada
         ei maksutulude vähenemisega ega ka vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide ja kolmandate
         riikide vahel.
      
      ii)    Vastastikkus 
      127. Austria, Saksamaa, Madalmaade ja Soome valitsus väidavad samuti, et liikmesriikide kohustus kohelda vastava teise riigi äriühinguid
         maksusoodustuse osas siseriiklike äriühingutega samamoodi põhineb vastastikkusel. Suhetes kolmandate riikidega aga selline
         vastastikkus puudub. Kui siiski eksisteeriks kohustus kohelda kolmandatest riikidest saadud dividende samaväärselt siseriiklike
         dividendidega, siis kahjustaks see liikmesriikide läbirääkimispositsioone kolmandate riikide suhtes topeltmaksustamise vältimise
         lepingute sõlmimisel, mille eesmärk ei ole üksnes maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamine, vaid ka varimajanduse
         ja kuritegevuse vastane võitlus.
      
      128. Peale selle väidab Austria valitsus, et maksutulu kaitse puhul ei ole olulised mitte üksnes majanduslikud motiivid, vaid hoopis
         rahvusvahelise maksuneutraalsuse tagamine siseturul. Erinevalt teistest liikmesriikidest ei ole kolmandad riigid kohustatud
         arvestama maksutulu võrreldava kaotusega. Lisaks puuduvad suhetes kolmandate riikidega mehhanismid rahanduspoliitilise tasakaalu
         säilitamiseks, nagu näeb ette EÜ asutamisleping, mh õigusaktide ühtlustamise võimaluse kaudu.
      
      129. Vastastikkuse nõude tunnustamine suhetes kolmandate riikidega võib küll peibutav olla, kuid see takerdub siiski EÜ artikli 56 jj
         sõnastuse ja ülesehituse taha. Nimelt on liikmesriigid sõnaselgelt otsustanud ühepoolselt liberaliseerida kapitali liikumise
         kolmandatest riikidest ja kolmandatesse riikidesse ning seega vastastikkusest just loobunud. Ühepoolse liberaliseerimisega
         oleks üsna raskesti ühitatav see, kui nüüd õigustamise tasandil vastastikkuse nõuet siiski tunnustataks. Sel põhjusel tuleb
         tagasi lükata ka Austria valitsuse esitatud ülejäänud väited. Õigusaktide ühtlustamise instrumendi puudumise osas suhetes
         kolmandate riikidega tuleb lisaks märkida, et liidu tasandil on selline instrument küll olemas, kuid seoses portfelliosaluste
         maksustamisega pole seda veel seni kasutatud.
      
      iii) Maksujärelevalve
      130. Viimaks, kohtupraktikas tunnustatud vajaduse osas tagada maksujärelevalve tõhusus selgitati esimese eelotsuse küsimuse juures,(70) et kolmandate riikide puhul võib mahaarvamise meetodi kasutamine olla seotud tingimusega, et asjaomase kolmanda riigiga on
         sõlmitud ametiabi leping, mis võimaldab vastava liikmesriigi maksuhalduril kontrollida, kas mahaarvamises seisneva maksusoodustuse
         saamise tingimused on tegelikult täidetud. Selles suhtes ei riiva asjaolu, et liikmesriik võib EÜ artikli 56 lõike 1 alusel
         olla kohustatud põhimõtteliselt võimaldama välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu maha arvata, vastava liikmesriigi läbirääkimispositsiooni.
      
      131. Vajadus tagada maksujärelevalve tõhusus ei saa siin juba seetõttu õigustusena paika pidada, et KStG kohaselt keeldutakse kolmandatest
         riikidest saadud portfellidividendide puhul välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamisest, olenemata ametiabi lepingu
         olemasolust.
      
      c)      Järeldus
      132. Kuna ükski esitatud põhjendustest ei saa õigustada seda, et kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul ei ole
         ette nähtud välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise võimalust, siis on tegemist EÜ artikli 56 lõike 1 rikkumisega.
      
      133. Kolmandale eelotsuse küsimusele kohtuasjas Haribo tuleb seega vastata, et EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus, kui kolmandates
         riikides asuvatelt äriühingutelt saadud osalustulu puhul ei ole ette nähtud välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamist,
         kui tegemist on portfelliosalustega, samas kui siseriiklike portfellidividendide suhtes kohaldatakse maksuvabastust.
      
      D.      Eelotsuse küsimused 4, 4.1 ja 4.2 kohtuasjas Haribo
      134. Eelotsuse küsimustega 4, 4.1 ja 4.2 kohtuasjas Haribo soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas kolmandatest riikidest
         saadud portfellidividendide majanduslikku topeltmaksustamist, mis on vastuolus EÜ artikli 56 lõikega 1, peavad pädevad siseriiklikud
         asutused või kohtud vältima teiste dividendide suhtes ette nähtud maksuvabastuse abil või piisab selles osas välisriigis tasutud
         ettevõtte tulumaksu mahaarvamisest. Lisaks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas õigesti valitavat meetodit –
         kuna siseriiklikus õiguses ei nõuta seda ka rahvusvahelise osaluse puhul kolmanda riigi ühingus – tuleb kohaldada isegi siis,
         kui ei eksisteeri laiaulatuslikku vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingut.
      
      135. Neile küsimustele antav vastus tuleneb suurel määral kohtuasjas Haribo esimesele kolmele küsimusele antud vastustest.
      
      136. Nii näitas teise eelotsuse küsimuse kontrollimine, et siseriiklike dividendide jaoks maksust vabastamise meetodi reserveerimine
         ning välisriikidest saadud dividendide puhul üksnes välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamine on õigustatud. See
         on nii isegi juhul, kui tõendeid välisriigis tasutud tulumaksu kohta ei ole võimalik esitada või nende esitamine nõuaks ülemäära
         suuri jõupingutusi. Kolmanda küsimuse kontrollimine näitas, et ei ole õigustatud, kui kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt
         saadud osalustulu puhul ei ole ette nähtud välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamist, kui tegemist on portfelliosalustega,
         samas kui siseriiklike portfellidividendide suhtes kohaldatakse maksuvabastust.
      
      137. Järelikult saab kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide majanduslikku topeltmaksustamist, mis on vastuolus EÜ artikli 56
         lõikega 1, põhimõtteliselt vältida selle abil, et tulu saajale antakse võimalus arvata maha välisriigis tasutud ettevõtte
         tulumaks.
      
      138. Ka siinkohal tuleb siiski võtta arvesse uuemat kohtupraktikat, mille kohaselt on põhivabadusi piirav siseriiklik õigusakt
         proportsionaalne üksnes siis, kui see vastab tõepoolest huvile saavutada see eesmärk ühtselt ja süstemaatiliselt.(71) Nimetatud põhimõte peab kehtima ka lahenduse puhul, mida pädevad siseriiklikud asutused ja kohtud peavad rakendama liidu
         õigusega vastuolus oleva kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide majandusliku topeltmaksustamise kõrvaldamiseks.
      
      139. Kui siseriiklik õigus näeb – nagu käesolevatel juhtudel – EL‑i/EMP riikidest saadud samasuguste portfellidividendide puhul
         ette mitte üksnes välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise, vaid tingimusliku maksust vabastamise meetodi kohaldamise,
         mille võib asendada mahaarvamise meetodiga, siis oleks ebaühtsuse tõttu ebaproportsionaalne kohaldada kolmandatest riikidest
         saadud portfellidividendide puhul üksnes mahaarvamise meetodit.
      
      140. Laiaulatusliku ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu nõude osas tuvastati vastuses esimesele(72) eelotsuse küsimusele kohtuasjas Haribo seoses EMP riikidest saadud portfellidividendidega, et taoline nõue on ebaproportsionaalne:
         otsuste täitmisele pööramise abi ei ole vajalik, sest tegemist on liikmesriigis asuvate juriidiliste isikutega, ning ametiabi
         nõue on ebaühtne, sest rahvusvahelise osaluse puhul seda ei nõuta.
      
      141. Need järeldused võib hõlpsasti üle kanda kolmandatest riikidest saadud portfellidividendidele. Otsuste täitmisele pööramise
         abi on siin sama vähe vajalik kui EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul. Seevastu on küll põhimõtteliselt õigustatud,
         kui tingimusliku maksuvabastuse ja/või mahaarvamise vormis maksusoodustuse andmine seatakse sõltuvusse asjaolust, et kasumit
         jaotava äriühingu asukohariigiga on sõlmitud ametiabi leping. Kuna aga Austria õiguse kohaselt rahvusvahelisest osalusest
         kolmanda riigi ühingus saadud tulu puhul taolist nõuet ei ole, siis oleks ebaühtne ja seega ebaproportsionaalne nõuda seda
         kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul.
      
      142. Seega tuleb eelotsuse küsimustele 4, 4.1 ja 4.2 kohtuasjas Haribo vastata, et siseriiklikud asutused või kohtud saavad kolmandatest
         riikidest saadud portfellidividendide süstemaatilist majanduslikku topeltmaksustamist, mis on vastuolus EÜ artikli 56 lõikega 1,
         põhimõtteliselt vältida selle abil, et tulu saajale antakse võimalus arvata maha välisriigis tasutud ettevõtte tulumaks. Kui
         siseriiklik õigus näeb EL‑i/EMP riikidest saadud samasuguste portfellidividendide puhul siiski ette tingimusliku maksust vabastamise
         meetodi kohaldamise, mille võib asendada mahaarvamise meetodiga, siis oleks ebaproportsionaalne kohaldada kolmandatest riikidest
         saadud portfellidividendide puhul üksnes mahaarvamise meetodit. Mahaarvamise või tingimusliku maksuvabastuse kohaldamise võib
         põhimõtteliselt seada sõltuvusse sellest, et asjaomase kolmanda riigiga on sõlmitud laiaulatuslik ametiabi leping. Kui aga
         rahvusvahelisest osalusest kolmanda riigi ühingus saadud tulu puhul – kui sellise tulu osas kohaldatakse samuti üksnes mahaarvamist
         või tingimuslikku maksuvabastust – ametiabi nõuet ei ole, siis oleks ebaproportsionaalne nõuda seda kolmandatest riikidest
         saadud portfellidividendide puhul.
      
      E.      Mõlemad eelotsuse küsimused kohtuasjas Österreichische Salinen
      143. Mõlema eelotsuse küsimusega kohtuasjas Österreichische Salinen soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas EÜ artikli 56
         lõikega 1 on vastuolus see, kui mahaarvamise meetodi puhul kohaldatakse välisriigist saadud portfellidividendidele kahjumi
         saamise aastal lõpuks siiski topeltmaksustamist, sest see vähendab võimalikku kahjumi edasikandmist järgnevatele maksustamisperioodidele
         ning mahaarvatavat ettevõtte tulumaksu ja kinnipeetud tulumaksu ei saa samuti edasi kanda või muul moel arvesse võtta, samas
         kui siseriiklikud portfellidividendid on alati ettevõtte tulumaksust vabastatud.
      
      1.      Küsimuste vastuvõetavus
      144. Austria valitsus peab mõlemaid eelotsuse küsimusi vastuvõetamatuks, sest need ei ole ilmselgelt põhikohtuasjas otsuse langetamise
         seisukohalt olulised. See, kas järgnevale maksustamisperioodile lubatakse mahaarvamisi edasi kanda, ei oma mingit tähtsust
         2002. aasta osas tehtud ettevõtte tulumaksu otsuse suhtes, mis on põhikohtuasja ese.
      
      145. Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei taha siiski teada üksnes seda, kas 2002. aasta kahjumi saamise aastale järgnevatele aastatele
         võib mahaarvamisi edasi kanda. Eelotsusetaotlusest nähtub hoopis, et eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb maksuvabastuse
         ja mahaarvamise meetodi samaväärsuses ka seetõttu, et välisriigist saadud dividendide suhtes kohaldatakse mahaarvamise meetodit
         kasutades mahaarvamise edasikandmise taotluseta kahjumi olukordades lõpuks ikkagi topeltmaksustamist. Sellisest seisukohast
         vaadates on eelotsuse küsimused ilmselgelt põhikohtuasjas otsuse langetamise seisukohalt olulised.
      
      146. Seega on mõlemad eelotsuse küsimused vastuvõetavad.
      
      2.      Vastus eelotsuse küsimustele
      147. Eelotsuse küsimustes käsitletud kinnipeetud tulumaksu osas tuleb meenutada, et selle kohaldamine ei või viia mitte majandusliku,
         vaid juriidilise topeltmaksustamiseni. Viimane tekib seeläbi, et erinevad riigid kasutavad osade omaniku suhtes oma maksustamispädevust:
         kasumit jaotava äriühingu asukohariik kinnipeetud tulumaksu vormis, mis tuleb äriühingult kinni pidada, ning osade omaniku
         asukohariik tulumaksu või ettevõtte tulumaksu vormis.
      
      148. Liidu õigus ei sisalda oma praeguses seisus siiski juriidilise topeltmaksustamise üldist keeldu.(73) Järelikult ei saa liidu õigusest tuletada ka osade omaniku asukohaliikmesriigi üldist kohustust vältida sellist juriidilist
         topeltmaksustamist välisriigis kinnipeetud tulumaksu mahaarvamise abil.(74) Kui aga liidu õigus ei nõua kinnipeetud tulumaksu mahaarvamist, siis ei saa sellest tuleneda ka kohustust kõrvaldada taolise
         maksustamise mõjud mahaarvamise edasikandmisega järgnevale maksustamisperioodile või mõnel muul moel, selle asemel et kõrvaldada
         nimetatud maksustamise mõjud konkreetsel majandusaastal, mil neid kahjumi tõttu mahaarvamisega vältida ei saanud.
      
      149. Seetõttu tuleb eelotsuse küsimusi hinnata üksnes seoses mahaarvatava ettevõtte tulumaksuga.
      
      150. Kui residendist juriidiline isik saab teatud majandusaastal kahjumit ning välisriigist saadud dividendid kaasatakse mahaarvamise
         meetodi puhul maksubaasi, siis väheneb kahjum dividendide summa suuruses määras. Kui siseriiklik õigus näeb, nagu käesoleval
         juhul, ette võimaluse kanda kahjum edasi järgnevatele maksustamisperioodidele, siis väheneb järelikult vastavas ulatuses ka
         võimalik kahjumi edasikandmine. Kuna järgneval maksustamisaastal, mil saadi kasumit, võib nüüd välisriigist saadud dividendide
         määral vähendatud kahjumi aastal saadud kahjumi maksustatavast tulust maha arvata, siis on dividendid vastavalt nende suurusele
         uuesti kasumiaasta maksubaasis ning toovad sel aastal endaga kaasa vastavalt kõrgema ettevõtte tulumaksu.
      
      151. Kui välisriigist saadud dividendidelt tasutud välisriigi ettevõtte tulumaksu ei saaks nimetatud järgneval maksustamisaastal
         enam maha arvata või muul moel arvesse võtta, siis jõutaks lõpuks ikkagi topeltmaksustamiseni, mida tuleks mahaarvamise meetodiga
         just vältida, nagu selgitab eelotsusetaotluse esitanud kohus.
      
      152. Siseriiklike dividendide puhul välditakse seevastu topeltmaksustamist kindlasti. Kuna nende suhtes kehtib ettevõtte tulumaksu
         vabastus, siis ei kuulu need maksubaasi hulka ning ei saa kahjumi saamise aastatel järelikult endaga kaasa tuua ka kahjumi
         vähenemist. Seega saab kahjumi täielikult järgnevatele maksustamisaastatele edasi kanda.
      
      153. Ma jagan Haribo, Madalmaade valitsuse ja komisjoni seisukohta, et välisriigist saadud portfellidividendide taoline ebasoodsam
         kohtlemine on vastuolus EÜ artikli 56 lõikega 1. Mahaarvamise meetodi kohaldamine nimetatud dividendide suhtes kahjumi saamise
         aastatel viib kapitali vaba liikumise ebaproportsionaalse piiramiseni, kui paralleelselt kahjumi edasikandmise võimalusega
         ei eksisteeri ka võimalust võtta välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu nõutaval määral makse vähendavalt arvesse mahaarvamise
         edasikandmisega või muul viisil.
      
      154. Austria valitsus tugineb oma arvamuses, et ei ole vaja ei mahaarvamise edasikandmist ega ka maksu ümberarvutust, kohtuotsuse
         Test Claimants in the FII Group Litigation(75) punktile 52, mille kohaselt tuleb võimaldada maksu ümberarvutust vaid dividende saava äriühingu poolt tasumisele kuuluva
         ettevõtte tulumaksu summa ulatuses. Kui kahjumi tõttu ei tule üldse mingeid siseriiklikke makse tasuda, siis ei arvutata maha
         ka välisriigis tasutud makse ega võimaldata maksu ümberarvutust.
      
      155. See väide jätab siiski tähelepanuta asjaolu, et Euroopa Kohus tõi viidatud lõigus üksnes esile, et majandusliku topeltmaksustamise
         vältimine mahaarvamise meetodi abil ei pea minema nii kaugele, et dividende saava äriühingu asukohaliikmesriik hüvitab dividendide
         saajale lisaks mahaarvamisele ka välisriigis määratud – kõrgema – maksu. Kõnealune liikmesriik ei ole kohustatud vähendama
         ettevõtte tulumaksust tulenevat dividendide kogu maksukoormust siseriikliku maksukoormuse tasandile. Majanduslikku topeltmaksustamist
         tuleb vältida üksnes siseriikliku maksumäära suuruses.
      
      156. Seda ei toimu siiski juhul, kui kahjumi saamise aastal ei tehta dividende saava residendist äriühingu puhul mahaarvamist,
         sest puuduvad siseriiklikud maksud, mille suhtes saaks mahaarvamist kohaldada, kuid kahjumi edasikandmist vähendatakse välisriigist
         saadud dividendide suuruses ning nimetatud dividende maksustatakse seega ettevõtte tulumaksuga kaudselt järgneval maksustamisperioodil.
      
      157. Euroopa Kohus on sarnast probleemistikku käsitlenud juba seoses emaettevõtjaid ja tütarettevõtjaid käsitleva direktiiviga(76). Kohtuotsuses Cobelfret(77) ning määruses KBC‑Bank(78) oli kõne all Belgia õigusnorm, mille tagajärjel vähenes emaettevõtja saadud dividendide ulatuses tema kahjum, kui emaettevõtjal
         ei ole asjassepuutuval maksustamisperioodil maksustatavat muud tulu. Kuna Belgia maksuõiguse normide kohaselt oli kahjumi
         edasikandmine võimalik, võis, isegi kui emaettevõtja saadud dividende ei maksustata ettevõtte tulumaksuga maksustamisperioodil,
         mille jooksul need dividendid välja makstakse, olla nimetatud emaettevõtja kahjumi vähendamise mõju see, et viimast maksustatakse
         kaudselt nende dividendide pealt järgnevatel maksustamisperioodidel, mil tema majandustulemused on positiivsed.
      
      158. Seetõttu tuleb Austria valitsuse väide tagasi lükata.
      
      159. Itaalia valitsus on seisukohal, et juba algusest peale ei saa välistada seda, et kontsernis, millesse kuuluvad dividende saav
         äriühing ja mitteresidendist kasumit jaotav äriühing, viiakse sisse praktika, mille kohaselt paigutatakse dividendid kahjumit
         toovasse äriühingusse, vältimaks kahjumi tõttu kõnealuse äriühingu maksustamist ning säilitamaks dividendide maksuvabastust
         (mahaarvamise edasikandmise kaudu) ka järgnevatel maksustamisperioodidel. Kohtuotsusest Glaxo Wellcome(79) saab analoogia alusel järeldada, et säte, mis sarnaselt käesolevas asjas kõnealuse sättega ei näe ette mahaarvamise edasikandmist,
         ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamiseks ja selliste
         puhtalt fiktiivsete skeemide loomise takistamiseks, millel puudub majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada lubamatu
         maksusoodustus. Lõpuks peab seda hindama eelotsusetaotluse esitanud kohus.
      
      160. Nimetatud väitega ei saa käesolevas kontekstis nõustuda juba seetõttu, et siin ei ole tegemist dividendide kontsernisisese
         väljamaksmisega, vaid portfelliosalustest saadud dividendidega, mida omatakse liikmesriigi investeerimisfondide kaudu koos
         teiste investoritega kaasomandi vormis. Itaalia valitsuse viidatud puhtalt fiktiivsed kontsernisisesed skeemid näivad siin
         olevat välistatud.
      
      161. Lõpetuseks soovin ma selguse huvides viidata asjaolule, et eespool toodud kaalutlused kehtivad ühtemoodi nii EL‑i/EMP riikidest
         kui ka kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide osas. Nagu tuleneb kolmandale eelotsuse küsimusele kohtuasjas Haribo
         antud vastusest, peab ka kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul olema ette nähtud vähemalt mahaarvamise
         võimalus, kui siseriiklike portfellidividendide puhul välditakse majanduslikku topeltmaksustamist maksuvabastuse abil. Dividende
         saava äriühingu kahjumi puhul eksisteerivad siin käsitletud probleemid seega välisriigist saadud portfellidividendide täpsest
         päritolust sõltumata.
      
      162. Mõlemale eelotsuse küsimusele kohtuasjas Österreichische Salinen tuleb seega vastata, et EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus,
         kui mahaarvamise meetodi puhul kohaldatakse välisriigist saadud portfellidividendidele kahjumi saamise aastal lõpuks siiski
         topeltmaksustamist, sest see vähendab võimalikku kahjumi edasikandmist järgnevatele maksustamisperioodidele ning mahaarvatavat
         ettevõtte tulumaksu ei saa samuti edasi kanda või muul moel arvesse võtta, samas kui siseriiklikud portfellidividendid on
         alati ettevõtte tulumaksust vabastatud.
      
      V.      Ettepanek
      163. Esitatud põhjendustest lähtudes teen ettepaneku vastata Unabhängiger Finanzsenati (Außenstelle Linz) esitatud eelotsuse küsimustele
         kohtuasjas C‑436/08 (Haribo) järgmiselt:
      
      1.      EÜ artikli 56 lõikega 1 ei ole vastuolus see, kui residendist juriidilised isikud peavad teistest EL‑i/EMP riikidest saadud
         portfellidividendide pealt tavaliselt ettevõtte tulumaksu maksma, sest neil on väga raske või praktiliselt võimatu esitada
         maksuvabastuseks või vähemalt mahaarvamiseks vajalikke andmeid välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu kohta, samas kui siseriiklikud
         portfellidividendid on alati maksust vabastatud.
      
      2.      EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus see, kui Euroopa Liitu mittekuuluvast EMP riigist saadud portfellidividendid on ettevõtte
         tulumaksust vabastatud vaid vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu korral, kuigi rahvusvahelisest
         osalusest saadud dividendide puhul seda ei nõuta.
      
      3.      EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus see, kui kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud osalustulu puhul ei ole
         ette nähtud välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamist, kui tegemist on portfelliosalustega, samas kui siseriiklike
         portfellidividendide suhtes kohaldatakse maksuvabastust.
      
      4.      Siseriiklikud asutused või kohtud saavad kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide süstemaatilist majanduslikku topeltmaksustamist,
         mis on vastuolus EÜ artikli 56 lõikega 1, põhimõtteliselt vältida selle abil, et tulu saajale antakse võimalus arvata maha
         välisriigis tasutud ettevõtte tulumaks. Kui siseriiklik õigus näeb EL‑i/EMP riikidest saadud samasuguste portfellidividendide
         puhul siiski ette tingimusliku maksust vabastamise meetodi kohaldamise, mille võib asendada mahaarvamise meetodiga, siis oleks
         ebaproportsionaalne kohaldada kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul üksnes mahaarvamise meetodit. Mahaarvamise
         või tingimusliku maksuvabastuse kohaldamise võib põhimõtteliselt seada sõltuvusse sellest, et asjaomase kolmanda riigiga on
         sõlmitud laiaulatuslik ametiabi leping. Kui aga rahvusvahelisest osalusest kolmanda riigi ühingus saadud tulu puhul – kui
         sellise tulu osas kohaldatakse samuti üksnes mahaarvamist või tingimuslikku maksuvabastust – ametiabi nõuet ei ole, siis oleks
         ebaproportsionaalne nõuda seda kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul.
      
      164. Samuti teen ma ettepaneku vastata Unabhängiger Finanzsenati (Außenstelle Linz) esitatud eelotsuse küsimustele kohtuasjas C‑437/08
         (Österreichische Salinen) järgmiselt:
      
      EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus see, kui mahaarvamise meetodi puhul kohaldatakse välisriigist saadud portfellidividendidele
         kahjumi saamise aastal lõpuks siiski topeltmaksustamist, sest dividendid vähendavad võimalikku kahjumi edasikandmist järgnevatele
         maksustamisperioodidele ning mahaarvatavat ettevõtte tulumaksu ei saa samuti edasi kanda või muul moel arvesse võtta, samas
         kui siseriiklikud portfellidividendid on alati ettevõtte tulumaksust vabastatud.
      
      1 –	Algkeel: saksa.
      
      2 –	Vt selle kohta 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (EKL 2006,
         lk I‑11753, punktid 33–74).
      
      3 –	Vt selle kohta 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑101/05: A (EKL 2007, lk I‑11531) ja eespool 2. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 17 jj.
      
      4 –	Vt 10. märtsi 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑169/07: Hartlauer (EKL 2009, lk I‑1721, punkt 55); 8. septembri 2009. aasta
         otsus kohtuasjas C‑42/07: Liga Portuguesa de Futebol Profissional ja Bwin International (EKL 2009, lk I‑7633, punkt 61); 6. oktoobri
         2009. aasta otsus kohtuasjas C‑153/08: komisjon vs. Hispaania (EKL 2009, lk I‑9735, punkt 38) ja 8. septembri 2010. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑316/07, C‑358/07–C‑360/07,
         C‑409/07 ja C‑410/07: Stoß jt (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 106) ning 8. septembri 2010. aasta otsus kohtuasjas
         C‑46/08: Carmen Media Group (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 68).
      
      5 –	Bundesgesetzblatt (Austria ametlik föderaalne väljaanne, edaspidi „BGBl”) nr 401.
      
      6 –	BGBl I nr 52.
      
      7 –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
      
      8 –	Pärast Lissaboni lepingu jõustumist nüüd ELTL artikkel 63. Kuna põhikohtuasjad puudutavad siiski 2001. ja 2002. majandusaastat,
         viidatakse käesolevas ettepanekus edaspidi EÜ artiklitele.
      
      9 –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses, punkt 72.
      
      10 –	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus FII Group Litigation, punktid 57 ja 60, ja 23. aprilli 2008. aasta
         määrus kohtuasjas C‑201/05: Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (EKL 2008, lk I‑2875, punkt 43).
      
      11 –	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punktid 53 ja 60.
      
      12 –	Või asutamisvabaduse.
      
      13 –	13. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑153/02: Neri (EKL 2003, lk I‑13555, punkt 35); 2. oktoobri 2008. aasta otsus
         kohtuasjas C‑360/06: Heinrich Bauer Verlag (EKL 2008, lk I‑7333, punkt 15) ja 29. jaanuari 2009. aasta otsus liidetud kohtuasjades
         C‑278/07–C‑280/07: Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb (EKL 2009, lk I‑457, punkt 16).
      
      14 –	23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑513/03: van Hilten-van der Heijden (EKL 2006, lk I‑1957, punkt 44); 25. jaanuari
         2007. aasta otsus kohtuasjas C‑370/05: Festersen (EKL 2007, lk I‑1129, punkt 24) ja eespool 3. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus A, punkt 40.
      
      15 –	11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑9/02: de Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I‑2409, punkt 43); 14. detsembri
         2006. aasta otsus kohtuasjas C‑170/05: Denkavit Internationaal ja Denkavit France (EKL 2006, lk I‑11949, punkt 50) ja 1. juuli
         2010. aasta otsus kohtuasjas C‑233/09: Dijkman ja Dijkman-Lavaleije (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 42).
      
      16 –	7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477, punkt 29); 8. septembri 2005. aasta
         otsus kohtuasjas C‑512/03: Blanckaert (EKL 2005, lk I‑7685, punkt 42) ja 3. juuni 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑487/08: komisjon
         vs. Hispaania (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 47).
      
      17 –	Vt selle kohta 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑315/02: Lenz (EKL 2004, lk I‑7063, punktid 29–32); eespool 16. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punktid 32–35, ja 19. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑540/07: komisjon vs. Itaalia (EKL 2009, lk I‑10983, punkt 58).
      
      18 –	Eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lenz, punkt 31 jj; eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Manninen, punktid 34–36, ja eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation,
         punkt 62.
      
      19 –	Vt selle kohta minu ettepanek eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Manninen, ettepaneku punkt 46 jj.
      
      20 –	Viidatud eespool 16. joonealuses märkuses, punkt 44. 
      
      21 –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses, punkt 54.
      
      22 –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses, punkt 56.
      
      23 –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 16 jj.
      
      24 –	Kuna välisriigist saadud dividendide puhul ei saanud kasumit jaotava äriühingu võimalikke maksusoodustusi arvesse võtta,
         leidis seevastu kohtujurist Geelhoed oma ettepanekus kohtuasjas Test Claimants in the FII Group Litigation, et tegemist on
         asutamisvabaduse rikkumisega.
      
      25 –	Päritoluliikmesriigi poolt antud maksuvabastuse juhul leidis Euroopa Kohus eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses
         Manninen (punkt 34), et siseriiklikud ja välisriigist saadud dividendid ei ole samaväärsed.
      
      26 –	Ja/või asutamisvabadusest.
      
      27 –	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punktid 47 ja 72.
      
      28 –	Eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 54, ja eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Test Claimants in the FII Group Litigation, punktid 47–57.
      
      29 –	Vt eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lenz, punkt 27; eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Manninen, punkt 29, ja eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 56.
      
      30 –	Vt 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑136/00: Danner (EKL 2002, lk I‑8147, punkt 50) ja 27. jaanuari 2009. aasta
         otsus kohtuasjas C‑318/07: Persche (EKL 2009, lk I‑359, punkt 54). Vt ka minu ettepanek eespool 16. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuasjas Manninen, ettepaneku punkt 77 jj.
      
      31 –	Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise
         ja kindlustusmaksete maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63) nõukogu 16. novembri 2004. aasta
         direktiiviga 2004/106/EÜ (ELT L 359, lk 30) muudetud versioonis.
      
      32 –	27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑184/05: Twoh International (EKL 2007, lk I‑7897, punkt 32) ja eespool 30. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus Persche, punkt 65.
      
      33 –	Viidates kohtujurist Mengozzi 14. oktoobri 2008. aasta ettepanekule eespool 30. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas
         C‑318/07: Persche (ettepaneku punktid 110 ja 111).
      
      34 –	Viidatud eespool 31. joonealuses märkuses.
      
      35 –	Vt ka minu ettepanek eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Manninen, ettepaneku punkt 78.
      
      36 –	Vt eespool 30. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Persche, punkt 59.
      
      37 –	Käesoleva ettepaneku punkt 33 jj.
      
      38 –	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Hartlauer, punkt 55; eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Liga Portuguesa de Futebol Profissional ja Bwin International, punkt 61; eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         komisjon vs. Hispaania, punkt 38; eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Stoß jt, punkt 106, ja eespool 4. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuotsus Carmen Media Group, punkt 68.
      
      39 –	Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava
         ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ
         (ELT L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3) muudetud versioonis. 
      
      40 –	16. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑210/06: Cartesio (EKL 2008, lk I‑9641, punkt 67) ja 22. oktoobri 2009. aasta
         otsus liidetud kohtuasjades C‑261/08 ja C‑348/08: Zurita García (EKL 2009, lk I‑10143, punktid 34–36).
      
      41 –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
      
      42 –	Vt 14. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
      
      43 –	Siin ja edaspidi kasutatakse väljendit EMP ainult kolme EMP riigi kohta, mis ei kuulu Euroopa Liitu, ehk käesoleval ajal
         Norra, Islandi ja Liechtensteini kohta.
      
      44 –	Vt selle kohta eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika.
      
      45 –	Vt 16. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
      
      46 –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 32 jj.
      
      47 –	Vt 29. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
      
      48 –	Vt 38. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
      
      49 –	Viidatud eespool 3. joonealuses märkuses, punkt 67.
      
      50 –	Viidatud eespool 17. joonealuses märkuses, punktid 57 jj ja 68 jj.
      
      51 –	29. aprilli 2010. aasta ettepanek kohtuasjas C‑72/09: Établissements Rimbaud (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata,
         ettepaneku punkt 53 jj).
      
      52 –	28. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑72/09: Établissements Rimbaud (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 40 jj).
         
      
      53 –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 63 jj.
      
      54 –	Vt 11. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑521/07: komisjon vs. Madalmaad (EKL 2009, lk I‑4873, punkt 49).
      
      55 –	Vt 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑264/96: ICI (EKL 1998, lk I‑4695, punkt 26); 11. oktoobri 2007. aasta otsus
         kohtuasjas C‑451/05: ELISA (EKL 2007, lk I‑8251, punkt 91) ja eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon
         vs. Itaalia, punkt 58.
      
      56 –	Vt 14. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
      
      57 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punktid 28–39.
      
      58 –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 62.
      
      59 –	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 170 jj, ja eespool
         3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 37.
      
      60 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 31, ja 20. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑194/06: Orange
         European Smallcap Fund (EKL 2008, lk I‑3747, punkt 87).
      
      61 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punktid 32 ja 60; eespool 60. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Orange European Smallcap Fund, punkt 89, ja eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Itaalia, punkt 69.
      
      62 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 36.
      
      63 –	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 170; eespool 3. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 37, ja eespool 60. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Orange European Smallcap
         Fund, punkt 89.
      
      64 –	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 171, ja eespool 3. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 37.
      
      65 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 32 jj.
      
      66 –	13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837, punktid 43–51); 18. juuli 2007. aasta
         otsus kohtuasjas C‑231/05: Oy AA (EKL 2007, lk I‑6373, punkt 51); 15. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑414/06: Lidl Belgium
         (EKL 2008, lk I‑3601, punkt 42) ja 25. veebruari 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑337/08: X Holding (kohtulahendite kogumikus
         veel avaldamata, punkt 33).
      
      67 –	Eespool 66. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Oy AA, punkt 54; 17. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑182/08:
         Glaxo Wellcome (EKL 2009, lk I‑8591, punkt 82) ja 21. jaanuari 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑311/08: SGI (kohtulahendite
         kogumikus veel avaldamata, punkt 60).
      
      68 –	Eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 49; 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑386/04:
         Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006, lk I‑8203, punkt 59) ja eespool 67. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Glaxo Wellcome, punkt 82.
      
      69 –	Eespool 60. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Orange European Smallcap Fund, punkt 95.
      
      70 –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 92 jj.
      
      71 –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 63 jj.
      
      72 –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 89 jj.
      
      73 –	14. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑513/04: Kerckhaert ja Morres (EKL 2006, lk I‑10967, punktid 20–24); 16. juuli
         2009. aasta otsus kohtuasjas C‑128/08: Damseaux (EKL 2009, lk I‑6823, punkt 25 jj) ja eespool 16. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, punkt 56. Seoses kinnipeetava tulumaksu kohaldamisega rahvusvahelistele osalustele vt siiski eespool 39. joonealuses
         märkuses viidatud direktiivi 90/435 artikli 5 lõige 1.
      
      74 –	Vt eespool 73. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Damseaux, punkt 32 jj.
      
      75 –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses.
      
      76 –	Viidatud eespool 73. joonealuses märkuses.
      
      77 –	12. veebruari 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑138/07 (EKL 2009, lk I‑731, punktid 37–45).
      
      78 –	4. juuni 2009. aasta määrus liidetud kohtuasjades C‑439/07 ja C‑499/07 (EKL 2009, lk I‑4409, punkt 39 jj).
      
      79 –	Viidatud eespool 67. joonealuses märkuses.