CELEX: 62009CC0384
Language: hu
Date: 2010-12-09
Title: Cruz Villalón főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2010. december 9. # Prunus SARL és Polonium SA kontra Directeur des services fiscaux. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Tribunal de grande instance de Paris - Franciaország. # Közvetlen adózás - A tőke szabad mozgása - EUMSZ 64. cikk - Harmadik államban letelepedett jogi személyek - Valamely tagállamban található ingatlanok birtoklása - Ezen ingatlanok forgalmi értéke után kivetett adó - Az adómentesség megtagadása - Tengerentúli országokra és területekre tekintettel történő értékelés - Az adócsalás elleni küzdelem - Egyetemleges felelősség. # C-384/09. sz. ügy

PEDRO CRUZ VILLALÓN
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2010. december 9.(1)
      
      C‑384/09. sz. ügy
      Prunus SARL
      kontra
      Directeur des services fiscaux
      (A Tribunal de Grande Instance de Párizs [Franciaország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „A tőke szabad mozgása – Közvetlen adózás – A tagállamokban fekvő ingatlanok adóztatása – Jogi személy ingatlantulajdona – Attól függő adómentesség rendszere, hogy a társaság tényleges ügyvezetési helye valamely tagállamban vagy harmadik államban
         található – A tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseknek a tengerentúli országokra és területekre való alkalmazhatósága – A 91/482/EGK és a 2001/822/EK határozatok értelmezése”
      
      
      Tartalomjegyzék
      
      I –   Jogi háttér
      A –   Az uniós jog
      B –   A nemzeti jog
      II – A jogvita alapjául szolgáló tényállás
      III – A Bíróság előtti eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      IV – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
      A –   Előzetes észrevételek
      1.     A tőke szabad mozgása és annak külgazdasági vetülete
      2.     A TOT‑ok és az uniós jogban elfoglalt jogállásuk
      3.     Összefoglalás
      B –   Az EUMSZ 63. cikknek a TOT‑okra való alkalmazhatósága
      1.     A tőke szabad mozgásának vagy a letelepedés szabadságának alkalmazása
      2.     Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének alkalmazhatatlansága a 91/482 és a 2001/822 határozatok következtében
      3.     Az EUMSZ 63. cikknek az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében foglalt „standstill”‑záradékon alapuló alkalmazhatatlanságáról
      C –   Az EUMSZ 63. cikk megsértése
      1.     A szabad tőkemozgás korlátozásának fennállásáról
      2.     A korlátozás igazolásáról
      V –   Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
      VI – Végkövetkeztetések
      1.        A Tribunal de grande instance de Paris olyan francia adójogi rendelkezésnek a Szerződésekkel való összeegyeztethetőségére
         vonatkozóan terjesztett elő előzetes döntéshozatal céljából két kérdést, amely a jogi személyek ingatlantulajdonát terhelő
         adó alóli mentesség biztosítása során különbséget tesz aszerint, hogy az adóalany tényleges ügyvezetési helye harmadik államban
         vagy a tagállamok valamelyikében található. A jelen ügy ezenfelül azzal a sajátossággal bír, hogy az érintett társaság tényleges
         ügyvezetési helye nem harmadik államnak, hanem köztudottan – az Európai Unió működéséről szóló szerződés 198. és azt követő
         cikkei szerinti különleges szabályok hatálya alá tartozó – tengerentúli területnek minősülő Brit Virgin‑szigeteken található.
      
      2.        A Bíróságnak ennélfogva a jelen ügyben a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseket a „tengerentúli országokra és területekre”
         (a továbbiakban: TOT) vonatkozó szabályozásból fakadó sajátosságok fényében és különösen arra a szempontra tekintettel kell
         értelmeznie, hogy a tagállamok e szabadság korlátozása jogszerűségének védelme igazolásaként az adókijátszás elleni küzdelemre
         hivatkoznak.
      
      3.        A kérdés a Bíróság számára már ismerős körülmények között merül fel, mivel az ELISA‑ügyben és az Établissements Rimbaud ügyben(2) nemrégiben alkalma nyílt a jelen ügyben szóban forgó rendelkezések vizsgálatára, jóllehet más tagállamokra, illetve az Európai
         Gazdasági Térség államaira vonatkozó korlátozásokra történő alkalmazásuk szempontjából. Végezetül, a jelen ügy lehetőséget
         kínál a Bíróságnak arra, hogy ítélkezési gyakorlatát kiteljesítse, és megválaszolja a TOT‑ok által felvetett sajátos kérdéseket.
      
      I –    Jogi háttér
      A –    Az uniós jog
      4.        A tőke szabad mozgását az EUMSZ 63–EUMSZ 65. cikk szabályozza, amelynek szövege a következő:
      
      „63. cikk
      (1)      E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra
         vonatkozó minden korlátozás.
      
      (2)       E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti fizetési
         műveletekre vonatkozó minden korlátozás.
      
      64. cikk
      (1)      A 63. cikk rendelkezései nem érintik azoknak a nemzeti vagy uniós jogszabályok alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő
         korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását, amelyeket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan
         tőkemozgás tekintetében fogadtak el, amely közvetlen befektetéssel – az ingatlanbefektetéseket is beleértve –, letelepedéssel,
         pénzügyi szolgáltatások nyújtásával vagy értékpapírok tőkepiacokra történő bevezetésével függ össze. A Bulgária, Észtország,
         illetve Magyarország nemzeti jogszabályai alapján hatályban lévő korlátozások vonatkozásában ez az időpont 1999. december
         31.
      
      […]
      65. cikk
      (1)      A 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy:
      a)      alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között
         különbséget tesznek;
      
      b)      meghozzák a szükséges intézkedéseket a nemzeti törvények és rendeletek megsértésének megakadályozására, különösen az adózás
         és a pénzügyi szervezetek prudenciális felügyelete terén, vagy hogy eljárásokat alakítsanak ki a tőkemozgások igazgatási vagy
         statisztikai célú bejelentésére, illetve hogy a közrend vagy a közbiztonság által indokolt intézkedéseket hozzanak.
      
      […]
      (3)      Az (1) és (2) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak a 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra
         és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.
      
      (4)      A 64. cikk (3) bekezdése szerinti intézkedés hiányában a Bizottság, illetve – amennyiben az érintett tagállam kérelmétől számított
         három hónapon belül a Bizottság nem fogad el határozatot – a Tanács határozatban megállapíthatja, hogy a tagállamok valamelyike
         által elfogadott, egy vagy több harmadik országot érintő korlátozó adóügyi intézkedéseket a Szerződésekkel összeegyeztethetőnek
         kell tekinteni, amennyiben azokat valamely uniós célkitűzés indokolja, és a belső piac megfelelő működésével összeegyeztethetők.
         A Tanács, a tagállamok valamelyikének kérelmére, egyhangúlag határoz.”
      
      5.        A TOT‑okra vonatkozó szabályozást az EUMSZ negyedik része tartalmazza. Ezen eljárás szempontjából az alábbi rendelkezések
         relevánsak:
      
      „198. cikk
      A tagállamok egyetértenek azzal, hogy a Dániával, Franciaországgal, Hollandiával és az Egyesült Királysággal különleges kapcsolatban
         álló, Európán kívüli országok és területek társuljanak az Unióval. Ezeket az országokat és területeket (a továbbiakban: országok
         és területek) a II. melléklet sorolja fel.
      
      A társulás célja az országok és területek gazdasági és társadalmi fejlődésének előmozdítása, valamint közöttük és az Unió
         egésze között szoros gazdasági kapcsolatok létrehozása.
      
      Az e szerződés preambulumában foglalt elveknek megfelelően a társulás elsődlegesen ezen országok és területek lakosai érdekeinek
         és jólétének előmozdítását szolgálja annak érdekében, hogy hozzásegítse őket az általuk kívánt gazdasági, társadalmi és kulturális
         fejlődéshez.
      
      199. cikk
      A társulás célkitűzései a következők:
      1.      A tagállamok az országokkal és területekkel folytatott kereskedelmükben ugyanolyan elbánást alkalmaznak, mint amelyet a Szerződések
         értelmében egymásnak biztosítanak.
      
      2.      Minden ország vagy terület a tagállamokkal, illetve a többi országgal és területtel folytatott kereskedelmében ugyanolyan
         elbánást alkalmaz, mint amilyet a vele különleges kapcsolatban álló európai állammal szemben.
      
      3.      A tagállamok hozzájárulnak az ezen országok és területek fokozatos fejlődéséhez szükséges beruházásokhoz.
      4.      Az Unió által finanszírozott beruházások esetén a pályázati eljárásokban és a beszerzésekben egyenlő feltételekkel vehet részt
         minden olyan természetes és jogi személy, aki vagy amely valamely tagállam vagy valamely ország, illetve terület állampolgára,
         illetve ott honos.
      
      5.      A tagállamok, illetve az országok és területek közötti kapcsolatokban az állampolgárok és társaságok letelepedését a letelepedési
         jogra vonatkozó fejezetben megállapított rendelkezéseknek és eljárásoknak megfelelően és megkülönböztetéstől mentesen szabályozzák,
         a 203. cikk alapján megállapított különös rendelkezésekre is figyelemmel.
      
      […]
      203. cikk
      A Tanács a Bizottság javaslata alapján, az országok és területek Unióval való társulása keretében szerzett tapasztalatok és
         a Szerződésekben meghatározott elvek alapján egyhangúlag megállapítja az országok és területek Unióval való társulására vonatkozó
         részletes szabályokkal és eljárással kapcsolatos rendelkezéseket. Amennyiben a szóban forgó rendelkezéseket különleges jogalkotási
         eljárás keretében a Tanács fogadja el, a Tanács a Bizottság javaslata alapján és az Európai Parlamenttel folytatott konzultációt
         követően, egyhangúlag határoz.”
      
      6.        Az EUMSZ azon TOT‑okra vonatkozó II. melléklete, amelyekre a Szerződés negyedik részének rendelkezéseit kell alkalmazni, többek
         között a Brit Virgin‑szigeteket is megnevezi.
      
      7.        Az Európai Gazdasági Közösség és a tengerentúli országok és területek társulásáról szóló, 1991. július 25‑i 91/482/EGK tanácsi
         határozattal(3) az akkori Európai Gazdasági Közösség a TOT‑okhoz fűződő kapcsolataira vonatkozóan különös rendelkezéseket fogadott el. A
         határozat 2001. december 1‑jéig volt hatályban.
      
      8.        A tőkemozgásra vonatkozóan az említett határozat a következőképpen rendelkezett:
      
      „180. cikk
      (1)      A TOT és a Közösség tagállamainak hatáskörrel rendelkező hatóságai a befektetésekkel és a folyó fizetési műveletekkel összefüggő
         tőkemozgás tekintetében tartózkodnak az olyan, devizaügyletekre vonatkozó intézkedések meghozatalától, amely az e határozatnak
         az áruk és szolgáltatások szabad mozgására, a letelepedési jogra és az ipari együttműködésre vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazásából
         fakadó kötelezettségeikkel összeegyeztethetetlenek lennének. E kötelezettségek azonban nem gátolják a feleket abban, hogy
         komoly gazdasági nehézségek vagy a fizetési mérleget érintő súlyos problémák esetén megtegyék a szükséges védintézkedéseket.
      
      (2)      A befektetésekkel és a folyó fizetési műveletekkel kapcsolatos devizaügyletek tekintetében mind tagállamok, mind pedig a TOT
         hatáskörrel rendelkező hatóságai lehetőség szerint tartózkodnak a másik felet hátrányosan megkülönböztető intézkedések elfogadásától
         vagy harmadik államok számára kedvezőbb bánásmód biztosításától, amelynek körében különösen figyelemmel vannak a nemzetközi
         monetáris rendszer fejlődő jellegére, a fennálló különleges monetáris megállapodásokra és a fizetési mérleget érintő problémákra.
      
               Amennyiben ilyen intézkedés vagy ilyen bánásmód elkerülhetetlennek bizonyulna, úgy azok a hatályos nemzetközi devizaszabályokkal
         összhangban fenntarthatók vagy elfogadhatók, és minden szükséges erőfeszítést meg kell tenni az érintett felekre gyakorolt
         kedvezőtlen hatások minimális szintre történő csökkentése érdekében.”
      
      9.        2001. december 2‑án lépett hatályba az Európai Közösség és a tengerentúli országok és területek társulásáról szóló, 2001.
         november 27‑i 2001/822/EK tanácsi határozat.(4) E jogi aktus, amely a 91/482 határozatot váltotta fel, szintén tartalmaz különös rendelkezést a tőkemozgásra vonatkozóan:
      
      „47. cikk
      Folyó fizetési műveletek és tőkemozgások
      (1)      A (2) bekezdés sérelme nélkül:
      a)      a tagállamok és a TOT hatóságai nem vetnek ki korlátozásokat a Közösség és a TOT‑ok lakosai között szabadon átváltható valutában
         teljesített semmilyen kifizetés fizetési mérlegének egyenlegére nézve;
      
      b)      a tőkemozgások mérlegével kapcsolatos tranzakciók tekintetében a tagállamok és a TOT hatóságai nem korlátozzák a tőkemozgást
         a fogadó tagállam, ország vagy terület törvényeivel összhangban létrehozott gazdasági társaságokba történő közvetlen befektetés
         esetében, és gondoskodnak róla, hogy az ilyen befektetések által létrehozott vagyoneszközök és az azokból származó haszon
         realizálható és hazatelepíthető legyen.
      
      (2)       A Közösség, a tagállamok és a TOT‑ok jogosultak a szerződés 57., 58., 59., 60. és 301. cikkében említett rendelkezéseket értelemszerűen
         az azokban megállapított feltételekkel összhangban megtenni. […]. Amikor ilyen intézkedéseket tesznek, a TOT hatóságai, a
         tagállamok vagy a Közösség haladéktalanul tájékoztatják egymást, és a lehető leghamarabb megküldik egymásnak az érintett intézkedések
         megszüntetésével kapcsolatos ütemezést.”
      
      B –    A nemzeti jog
      10.      A francia általános adókódex (code général des impôts; a továbbiakban: CGI) 990D. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik,
         hogy azok a jogi személyek, amelyek közvetlenül vagy közvetítő személyen keresztül Franciaországban fekvő egy vagy több ingatlan
         felett tulajdonjoggal, vagy e javak felett dologi jogokkal rendelkeznek, ezen ingatlanok vagy jogok forgalmi értékének 3%‑át
         kitevő éves adót kötelesek fizetni. Ezen adó valamennyi jogi személyre – beleértve a társaságokat, az alapítványokat és az
         egyesületeket is – alkalmazandó.
      
      11.      A CGI 990E. cikke a következő kivételeket írja elő ezen adó hatálya alól:
      
      „A 990D. cikkben meghatározott adó nem alkalmazható:
      1.       Azon jogi személyekre, amelyeknek a Franciaországban fekvő és a 990D. cikk szerinti ingatlanvagyona a franciaországi vagyonuk
         kevesebb, mint 50%‑át teszi ki. E rendelkezés alkalmazásában nem minősül ingatlan vagyonnak a 990D. cikkben említett jogi
         személyek vagy közvetítő személyek azon vagyona, amelyet az ingatlanágazatban folytatott tevékenységtől eltérő üzleti tevékenységük
         céljára használnak fel;
      
      2.       Azon jogi személyekre, amelyek székhelye olyan országban vagy területen található, amely az adókijátszás vagy adóelkerülés
         elleni küzdelem jegyében közigazgatási segítségnyújtási egyezményt kötött Franciaországgal, és amelyek legkésőbb minden év
         május 15‑ig a 990F. cikkben meghatározott rendeletben előírt helyen bejelentik a január 1‑jén tulajdonukban lévő ingatlanok
         helyét, megnevezését és értékét, továbbá ugyanezen időpontban bejelentik tagjaik nevét és címét, valamint az egyes tagok részvényeinek
         vagy részesedésének arányát;
      
      3.       Azon jogi személyekre, amelyek tényleges ügyvezetési hellyel rendelkeznek Franciaországban, és más jogi személyekre, amelyek
         valamely szerződés értelmében nem sújthatók nagyobb adóteherrel, ha a január 1‑jén tulajdonukban lévő ingatlanok helyét és
         megnevezését, a részvényeseik, a résztulajdonosaik és egyéb tagjaik nevét és címét, valamint azok részvényeinek, részesedéseinek
         vagy egyéb jogainak arányát, illetve adóilletőségük igazolását minden évben bejelentik, illetve benyújtják, illetve arra bejelentési
         kötelezettséget vállalnak, és azt az adóhatóság kérésére betartják. A kötelezettség a 990D. cikkben említett ingatlan, dologi
         jog vagy részesedés megszerzésének napján keletkezik, illetve az 1993. január 1‑jén már tulajdonukban lévő ingatlanok, jogok
         és részesedések esetében legkésőbb 1993. május 15‑én; […]”
      
      II – A jogvita alapjául szolgáló tényállás
      12.      Az Sàrl Prunus (a továbbiakban: Prunus) franciaországi, pontosabban párizsi székhelyű kereskedelmi társaság. Valamennyi részvénye
         az SA Polonium (a továbbiakban: Polonium) tulajdonában áll, amely egy luxemburgi székhelyű holdingtársaság. A Polonium maga
         a Brit Virgin‑szigeteken székhellyel rendelkező két társaság, a LOVETT OVERSEAS SA (a továbbiakban: LOVETT) és a GREBELL INVESTMENTS SA
         (a továbbiakban: GREBELL) 50‑50%‑os tulajdonában áll.
      
      13.      Az 1998‑2002 évek során a Prunus három párizsi ingatlan tulajdonosa volt, és ezt a francia adóhatóságoknak benyújtott bevallásaiban
         feltüntette. A CGI 990E. cikkének megfelelően mentességet kapott a jogi személyek ingatlantulajdonát terhelő 3%‑os adó megfizetése
         alól. Ezzel szemben a LOVETT és a GREBELL társaságokat a Prunus közvetett tulajdonosaiként 50‑50%‑os arányban terhelte az
         adó, mivel a CGI 990E. cikkében szereplő mentességi feltételek egyikét sem teljesítették. Erre figyelemmel 2003. május 7‑én
         kibocsátott fizetési felszólításában az adóhatóság mindkét társaságot kötelezte a 2001. és 2002. évi adó megfizetésére.
      
      14.      A francia hatóságok a Prunust mint egyetemleges kötelezettet felszólították a Lovettet és a Grebellt terhelő adó megfizetésére.
         A Prunus e határozat ellen panaszt emelt, amelyet 2006. december 12‑én elutasítottak. Panaszának elutasításával szemben a
         Prunus keresetet indított a Tribunal de grande instance de Paris‑nál, amely az EUMSZ 267. cikk alapján a jelen előzetes döntéshozatal
         iránti kérelmet terjesztette a Bíróság elé.
      
      III – A Bíróság előtti eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      15.      2009. szeptember 29‑én érkezett a Bírósághoz a Tribunal de grande instance de Paris előzetes döntéshozatal iránti kérelme,
         amelyben a következő két kérdést terjesztette elő:
      
      „1.      Az EK‑Szerződés 56. és azt követő cikkeivel ellentétes‑e az olyan szabályozás, mint amelyet a code général des impôts 990D.
         és azt követő cikkei előírnak, amely mentesíti a Franciaországban, vagy 2008. január 1‑jétől az Európai Unió valamely tagállamában
         tényleges ügyvezetési hellyel rendelkező jogi személyeket a franciaországi fekvésű ingatlanjaik után fizetendő, vitatott adó
         alól, és e mentességet azon jogi személyek tekintetében, amelyek tényleges ügyvezetési helye harmadik államban található,
         attól teszi függővé, hogy Franciaország és ezen ország kötött‑e az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelemre vonatkozó
         közigazgatási segítségnyújtási egyezményt, illetve attól a körülménytől, hogy az állampolgárság alapján történő hátrányos
         megkülönböztetés tilalmát rögzítő valamely egyezmény alapján e jogi személyeket terhelő adó nem lehet magasabb, mint azon
         jogi személyeké, amelyek tényleges ügyvezetési helye Franciaországban található?
      
      2.      Az EK‑Szerződés 56. és azt követő cikkeivel ellentétes‑e az olyan szabályozás, mint amelyet a code général des impôts 990F.
         és azt követő cikkei előírnak, amely lehetővé teszi az adóhatóságok számára, hogy a code général des impôts 990D. és azt követő
         cikkeiben előírt adó megfizetésére egyetemlegesen kötelezze mindazon jogi személyeket, amelyek az adófizetésre kötelezett(ek)
         és az ingatlanok vagy ingatlanra vonatkozó jogok tekintetében köztes helyzetben találhatók?”
      
      16.      A Prunus és a Polonium képviselője, valamint a Francia Köztársaság, a Belga Királyság, a Dán Királyság, az Észt Köztársaság,
         a Spanyol Királyság, az Olasz Köztársaság, a Holland Királyság, a Svéd Királyság, Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült
         Királysága, valamint a Bizottság meghatalmazottai terjesztettek elő írásbeli észrevételeket.
      
      17.      A 2009. szeptember 23‑án tartott tárgyaláson a Prunus és a Polonium, a Francia Köztársaság, a Svéd Királyság, Nagy‑Britannia
         és Észak‑Írország Egyesült Királysága, valamint a Bizottság képviselői vettek részt.
      
      IV – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
      18.      A kérdést előterjesztő bíróság első kérdését arra való utalással fogalmazta meg, hogy az adóalany társaság tényleges ügyvezetési
         helye harmadik államban található. Mindazonáltal ezen ügyben nem az a tény veti fel a valódi problémát, hogy az adóalany társaság székhelye harmadik
         államban található, hanem azt, hogy valamely TOT‑on. E sajátosság, valamint az ezen országok és területek által élvezett különleges
         jogállás más megközelítést igényel, mint egy olyan tényállás, amelyben valódi értelemben vett harmadik államról van szó. Az
         itt hivatkozott kérdés ezért inkább a TOT‑ok valamelyikében tényleges ügyvezetési hellyel rendelkező jogi személyek tekintetében
         alkalmazott eltérő bánásmódot előidéző adóteher uniós joggal való összeegyeztethetőségének tisztázására irányul.
      
      A –    Előzetes észrevételek
      19.      Az előbbiek tisztázását követően a Tribunal de grande instance de Paris első kérdésének megválaszolása előzetesen egyrészről
         a tőke szabad mozgásának sajátosságait, másrészről a TOT‑ok jellegét és azoknak az EU‑val történő társulásának módját érintő
         vizsgálódást igényel.
      
      1.      A tőke szabad mozgása és annak külgazdasági vetülete
      20.      A tőke szabad mozgása az egyéb szabadságokkal ellentétben mind az Unió tekintetében értelmezett – a vagyoni értékek tagállamok
         közötti mozgását biztosítani hivatott – belső hatállyal, mind pedig a tőke tagállamok és harmadik államok közötti szabad mozgásának fenntartásához kapcsolódó külső hatállyal rendelkezik.
      
      21.      A harmadik államokból származó tőkemozgást gátló külső akadályok lebontásának több oka is van: a tőke e tekintetben liberális
         szabályokkal rendelkező tagállamokon keresztül történő egyoldalú beáramlásának megakadályozása, az egységes fizetőeszköz erősítésének
         szükségessége vagy a világméretű pénzügyi központoknak az Unió területén történő fenntartása.(5) E célkitűzések azonban a liberalizáció folytán felmerülő negatív jelenségek elleni küzdelmet szolgáló védintézkedések bevezetését
         is szükségessé teszik. Így a Szerződések a szabad tőkemozgás harmadik államokra történő kiterjesztésével egyidejűleg kivételeket
         és bizonyos pontokat érintő korlátozásokat is előírnak, amelyek alapvetően különböznek az egyéb szabadságok tekintetében előírt
         kivételektől.(6)
      
      22.      Azt, hogy a Bíróság minden esetben, amikor az EUMSZ 63. és azt követő cikkekkel foglalkozik, az addigi ítélkezési gyakorlatát
         bizonyos nehézségek árán képes csak alkalmazni, az a tény magyarázza, hogy a tőke szabad mozgásának hatálya, akárcsak annak
         céljai, ily jelentős mértékben eltérnek a szabad mozgáshoz való egyéb jogok hatályától, illetve céljaitól(7). Ezen általános szemléletmód – habár a tőke szabad mozgásához való némi hozzáigazítással – szükségszerűen alkalmazandó a jelen ügy megközelítése során.
      
      2.      A TOT‑ok és az uniós jogban elfoglalt jogállásuk
      23.      A második előzetesen kiemelendő megállapítás a TOT‑ok jogállását érinti, mivel az első kérdésben említett és a vitatott adó
         megfizetésére köteles társaság székhelyének helyéül szolgáló „harmadik állam” nem más, mint egy TOT, konkrétan a Brit Virgin‑szigetek.
         Az EUMSZ 63. cikk értelmezése előtt ezért röviden ki kell térni az e területeket az uniós jog szempontjából jellemző különleges
         helyzetre és jogállásra.
      
      24.      A Francia Köztársaság kezdeményezésére már az 1956. május 29‑i és 30‑i velencei konferencián elhatározás született az Európai
         Gazdasági Közösségről szóló szerződés későbbi kidolgozására tekintettel az aláíró államokhoz történelmileg, társadalmilag
         és politikailag különös módon kötődő területek különleges jogállásának megteremtéséről. A javaslatot végül elfogadták, és
         beépítették az EGK‑Szerződésbe.(8) Az eredmény a TOT‑okról szóló – az e csoportba tartozó területeket felsoroló – különös fejezetben öltött testet(9), és ezen kívül az e területek és az akkori EGK közötti kapcsolatok konkrét szabályozását szolgáló végrehajtási egyezmény
         megkötésére és megerősítésére is sor került(10).
      
      25.      A TOT‑ok Szerződésekben szabályozott jogállásának alapjai azóta lényegében nem változtak, jóllehet bizonyos pontokon módosítások
         történtek az érintett területek száma, valamint a végrehajtás különleges keretrendszere tekintetében, a végrehajtási egyezményeket
         ugyanis fokozatosan az EUMSZ 203. cikk alapján elfogadott tanácsi határozatok váltották fel(11). Az e területeket az egyes tagállamokhoz, illetve tágabb értelemben az Unió egészéhez fűző kapcsolatok természete máig lényegében
         változatlan(12).
      
      26.      A TOT‑ok, tömören összefoglalva, nem nemzetközi jogi személyiséggel rendelkező szuverén államok, hanem a tagállamok valamelyikéhez
         különleges történelmi, társadalmi és politikai szálakkal kapcsolódó „területek”. Jóllehet olyan politikai közösségekről van
         szó, amelyek formálisan részét képezik annak az államnak, amellyel a különleges köteléken osztoznak, a Szerződések az uniós jog területi hatálya
         folytán különleges jogállással ruházzák fel őket. Az EUMSZ 355. cikk, a Szerződés területi hatályának meghatározása céljából
         az aláíró államokat felsoroló EUSZ 52. cikkre történő hivatkozást követően előírja, hogy e rendelkezés mellett számos további rendelkezést kell alkalmazni, amelyek körébe a (2) bekezdés szerint az a rendelkezés is beletartozik, amely
         alapján a TOT‑okra „a negyedik részben a társulásra vonatkozóan meghatározott különleges szabályokat kell alkalmazni”.
      
      27.      E feltételek mellett az EUSZ 52. cikk és az EUMSZ 355. cikk együttesen értelmezve több kérdést vet fel, mint amennyi választ
         ad, mivel nyilvánvaló, hogy a Szerződés számos alapvető kérdést megválaszolatlanul hagyott mind az alkalmazandó jogot, mind
         a TOT‑ok és az Unió közötti kapcsolatot illetően.
      
      28.      Az EUMSZ 355. cikk ugyanis az EUSZ 52. cikkre és e mellett a társulásra vonatkozóan meghatározott különleges szabályokra való hivatkozás során nem tisztázza, hogy a Szerződésekben foglalt
         szabályozás a TOT‑okra vonatkozó különleges szabályozásnak elsőbbséget biztosító általános szabályozásnak minősül, vagy a
         TOT‑ok szempontjából egyedül a különleges szabályozás releváns. Más szóval: a Szerződés nem teszi egyértelművé, hogy a TOT‑ok
         az uniós jogon belül önálló rendszert képező szabályozás hatálya alatt állnak, vagy azok szabályozása csupán a Szerződés általános rendelkezéseit háttérbe
         szorító lex specialis‑nak minősül.
      
      29.      Éppily kevéssé állítható, hogy az EUMSZ 355. cikk a TOT‑okat azok jogalanyi minőségére tekintettel egy konkrét csoportba sorolná.
         Igaz ugyan, hogy a TOT‑ok nem önálló jogi személyiséggel rendelkező államok, a rájuk alkalmazandó különleges rendszer mégis
         az azon harmadik államokkal létesített társuláshoz hasonlít, amelyekkel az Unió különleges kapcsolatban áll(13). Az ilyen – az Unió és a TOT‑ok közötti integrált piac megteremtését célzó – saját szabályokkal bíró rendszer teszi lehetővé,
         hogy a TOT‑ok bizonyos szempontból – ha formálisan nem is, de lényegében – harmadik államnak minősüljenek. Ez a helyzet például
         az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése esetében, amikor az „harmadik országokra” hivatkozik. A Bizottság véleménye szerint a TOT‑ok
         is e fogalom körébe tartoznak.
      
      30.      E kételyek csak a Szerződések rendszertani értelmezése alapján oszlathatók el. Mindenekelőtt az EUMSZ negyedik részének cikkei
         adhatnak választ, különösen, ha azokat e rész egyéb rendelkezéseinek fényében értelmezzük.
      
      31.      Bevezetésül meg kell állapítani, hogy a 198. cikk a TOT‑okat valamely harmadik állam és az Unióhoz tartozó valamely terület
         között félúton elhelyezkedő köztes jogalanyokként határozza meg. E rendelkezés értelmében a TOT‑ok „társulnak” „az Unióval”, miközben azokat „Európán kívüliként” jellemzi. Jóllehet az utolsó fordulat inkább földrajzi, mint jogi‑politikai jelentéstöbblettel
         bír, találóan kiemeli azonban a TOT‑ok és az Unió közötti társulási kötelék sui generis jellegét.
      
      32.      A társulás célja másfelől „[a TOT‑ok] és az Unió egésze között szoros gazdasági kapcsolatok létrehozása”; e célt „[az EUMSZ]
         preambulumában foglalt elveknek megfelelően” kell elérni. Ebből kiindulva rögzíti az EUMSZ 199. cikk, hogy „[a] tagállamok
         az országokkal és területekkel folytatott kereskedelmükben ugyanolyan elbánást alkalmaznak, mint amelyet a Szerződések értelmében
         egymásnak biztosítanak”. Ezt követően az EUMSZ 200. cikk különleges intézkedéseket vezet be az áruk szabad mozgása terén,
         végezetül pedig az EUMSZ 203. cikk a Tanácsot hatalmazza fel a végrehajtási rendelkezések megállapítására.
      
      33.      Erre tekintettel nehezen fogadható el, hogy a TOT‑okra alkalmazandó szabályozás a Szerződések befolyásának úgymond ellenálló,
         önálló jogrendszert képez. A radikális önállóságnak a jelen eljárásban a Francia Köztársaság által képviselt álláspontja különösen
         azt jelentené, hogy a TOT‑ok egy olyan önálló uniós jogi szabályozás hatálya alatt állnak, amelynek szempontjából kizárólag
         az EUMSZ 198–204. cikk és az e joganyag kapcsán elfogadott végrehajtási rendelkezések bírnak jelentőséggel. E szemléletmód
         alkalmazása esetén a TOT‑okra vonatkozó uniós jog afféle „tokba zárt” jogrendszert képez az Unión belül, amely önállósága
         folytán „védve” van az EUMSZ 198–204. cikktől eltérő rendelkezések alkalmazásával szemben.
      
      34.      Ezen értelmezés mindazonáltal nem tartható fenn az EUMSZ 355. cikk szó szerinti értelmezése esetén. E rendelkezés bevezetőül
         rögzíti, hogy az „52. cikk[…] rendelkezései mellett” a TOT‑okra „a negyedik részben a társulásra vonatkozóan meghatározott
         különleges szabályokat kell alkalmazni”. A „mellett” szó arra utal, hogy az uniós jog a tagállamokra alkalmazandó, és a TOT‑ok
         tekintetében kiegészítő jelleggel különleges szabályokat is kell alkalmazni. Olyan szabályokról van szó, amelyekre figyelemmel kell lenni, és amelyek lex specialisként érvényesülnek, és ezáltal háttérbe szorítják a Szerződés általános szabályait, azok azonban nem válnak ennek révén önálló
         és az elsődleges jog hatásaival szemben ellenálló rendszerré.
      
      35.      Azonban nem csupán a nyelvtani értelmezés szól a TOT‑okra vonatkozó uniós jog teljes önállósága ellen, hanem az imént bemutatott
         értelmezés gyakorlati következményei is. A TOT‑okra alkalmazandó és az uniós jog egyéb területeitől elszigetelt önálló szabályozásból
         az következne, hogy joghézag esetén a TOT‑okat egy afféle jogi börtönben a sorsukra hagynák, sőt akár annak a veszélye is
         felmerülhet, hogy harmadik államok az Unió és a TOT‑ok közötti szoros kapcsolatok ellenére az utóbbiaknál kedvezőbb bánásmódban
         részesülhetnek. E körülmény különleges odafigyelést igényel a Szerződések azon általános rendelkezései tekintetében, amelyek
         harmadik államokra vonatkoznak. Ugyanis éppen ezekben az esetekben áll fenn annak veszélye, hogy a TOT‑ok, mivel formálisan
         sem a tagállamokhoz, sem harmadik államokhoz nem tartoznak, legalábbis kockázatos értelmezések áldozataivá válnak.
      
      36.      Éppen e következmény elkerülése érdekében bizonyult rendkívül pragmatikusnak a Bíróság ítélkezési gyakorlata a TOT‑ok természetének
         és azok harmadik államként, illetve az Unióval társult (de abba nem integrált) területként történő minősítésének tárgyalása során.
      
      37.      Így a Bíróság a Kaefer és Procacci egyesített ügyekben megállapította Francia Polinézia bíróságainak az előzetes döntéshozatal
         iránti kérelemnek az EUMSZ 267. cikk szerinti előterjesztésére vonatkozó hatáskörét. A Szerződés negyedik része nem tartalmaz
         olyan szabályt, amely szerint a Szerződés hatásköri rendelkezései a TOT‑okra alkalmazandók lennének, a Bíróság ennek ellenére
         megállapította, hogy a kérdést előterjesztő bíróság egy „francia bíróság”, és ezért elfogadhatónak minősítette a kérdést(14). A Bíróság az Eman és Sevinger ügyben megállapította, hogy egy tagállam azon állampolgára, akinek lakóhelye a TOT‑ok valamelyikében
         van, hivatkozhat az uniós polgárok számára az EUMSZ 18. és azt követő cikkekben elismert jogokra, és ezáltal az európai parlamenti
         választásokra vonatkozó passzív választójog a TOT‑ok valamelyikében lakóhellyel rendelkező személyekre is ugyanúgy kiterjed,
         mintha az adott TOT a tagállamok valamelyike lenne(15). A Bíróság legutóbb az N‑ügyben arra az eredményre jutott, hogy a Holland Antillákon székhellyel rendelkező és az Egyesült
         Királyságban egy másik társaság felett tényleges ellenőrzést gyakorló társaság a letelepedés szabadságának hatálya alatt áll,
         mivel a Holland Antillákat a tagállamok egyike integráns részének kell tekinteni(16).
      
      38.      Más esetekben azonban a Bíróság úgy vélte, hogy a TOT‑okat a harmadik államokkal egyenértékű bánásmódban kell részesíteni.
         A Van der Kooy‑ügyben a Holland Antillák területén szabad forgalomban lévő áruk hollandiai behozatalát valamely harmadik államból
         a Közösségbe történő behozatalnak minősítették(17). A DADI és Douane‑Agenten ügyben a Bíróság ismét termékeknek a Holland Antillákról történő behozatalával foglalkozott, ezúttal
         a 92/46/EGK irányelv(18) szemszögéből, és ismét arra az eredményre jutott, hogy a TOT‑okból származó termékek a harmadik államokból származó termékekkel
         esnek egy tekintet alá(19). Ugyanez következik a Bíróság nemzetközi megállapodásokra vonatkozó véleményeiből, amelyekben már két alkalommal megállapítást
         nyert, hogy a TOT‑okra nem terjed ki az uniós jog hatálya, és azok ezért „a Közösség tekintetében a harmadik államokkal azonos
         helyzetben” vannak(20).
      
      39.      Bár e kétféle ítélkezési gyakorlat látszólag ellentétes, valójában nem számottevően. Az első esetében a Bíróság olyan helyzetekkel
         áll szemben, amelyekben a Szerződés határozza meg egyértelműen a hatályát, mint például az előzetes döntéshozatali eljárások,
         az uniós polgárok számára elismert jogok vagy a letelepedés szabadsága tekintetében. A második ítélkezési gyakorlat ellenben
         éppen kialakulóban van az áruk szabad mozgása terén, amelyet mind a Szerződés negyedik része, mind a Tanács eddigi határozatai
         átfogóan szabályoznak, ez pedig lehetővé teszi a Bíróság számára a kérdés más módon történő megközelítését. Mindez azt támasztja
         alá, hogy valamely TOT tagállamként vagy harmadik államként történő minősítésének kérdésére nem lehetséges kategorikus válaszokat
         adni, hanem az értékelést a konkrét ügyre tekintettel kell elvégezni a releváns jogi háttérnek megfelelően és az EUMSZ negyedik
         részében meghatározott különleges társulási szabályok céljainak különös tiszteletben tartása mellett.
      
      3.      Összefoglalás
      40.      Az imént ismertetett érvekre tekintettel úgy vélem, hogy a TOT‑okra vonatkozó különleges szabályozás háttérbe szorítja az
         Unió általános szabályozását, és az a saját elsődleges (EUMSZ 198–204. cikk) és másodlagos jogi rendelkezéseiből tevődik össze.
         Joghézag esetén a Szerződések annyiban alkalmazhatók, amennyiben ez a társulás céljait nem érinti hátrányosan, ebben az esetben
         szükséges a hivatkozott rendelkezés közvetlen hatályának vizsgálata az EUMSZ 198–204. cikk fényében. Ezenfelül – miként az
         imént bemutatást nyert – különös figyelmet szükséges szentelni a Szerződés harmadik államokra vonatkozó rendelkezéseinek a
         Szerződés által a negyedik részben követett célok megkerülésének megelőzése érdekében. Éppen ez a helyzet az általam a következőkben
         a TOT‑okra való alkalmazhatósága szempontjából vizsgált szabad tőkemozgás esetében.
      
      B –    Az EUMSZ 63. cikknek a TOT‑okra való alkalmazhatósága
      41.      Ehhez a ponthoz érkezve immár a Bizottság és a Francia Köztársaság által képviselt álláspontot kell megvizsgálni, amelyek
         szerint – még ha különböző indokok alapján is – az EUMSZ 63. cikk a jelen ügyben nem alkalmazható. Az Egyesült Királyság másfelől
         azt állította, hogy a jelen jogvitában érintett szabadság nem a tőke szabad mozgása, hanem a letelepedés szabadsága.
      
      42.      Elsőként a brit állásponttal foglalkozom, amely az általam nyomban ismertetendő okokból számomra megalapozatlannak tűnik.
         Majd a jelen indítvány 31–39. pontjában ismertetett érvek fényében a Bizottság és a Francia Köztársaság álláspontjának elutasítása
         mellett emelek szót.
      
      1.      A tőke szabad mozgásának vagy a letelepedés szabadságának alkalmazása
      43.      Az Egyesült Királyság azon álláspontot képviselte, hogy a jelen ügyben a letelepedés szabadságát kell alkalmazni, amelyet
         az EUMSZ 49. cikk rögzít, nem pedig a tőke szabad mozgását, amelyre az EUMSZ 63. cikk vonatkozik.
      
      44.      Természetesen el kell ismerni, hogy a két szabadság közötti határvonal elmosódott, sőt átfedéseket mutat. A jelen ügyben mindazonáltal
         egyértelműen – vagy legalábbis az ismertetett tényállás fényében – megállapítható, hogy a letelepedés szabadsága nem alkalmazható.
         Miként a Bíróság már megállapította, ahhoz, hogy a letelepedés jogára vonatkozó rendelkezéseket alkalmazni lehessen, elvben
         szükséges, hogy a fogadó tagállamban biztosítva legyen az állandó jelenlét, és ingatlan javak megszerzése vagy birtoklása
         esetén e javak aktív kezelése(21). Nem vitatott, hogy a Prunus társaságot mind a Polonium, mind pedig a Lovett és a Grebell is ellenőrzi, és az – miként az
         az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kiderül – a francia területen állandóan jelen lévő jogi személy. A jelenleg
         rendelkezésünkre álló információk mindazonáltal arra utalnak, hogy a szóban forgó adó alapját képező ingatlantulajdon ingatlanokba
         történő közvetlen befektetésnek minősül. Következésképpen gazdaságilag hasznosított ingatlanokról van szó, amelyekben – miként
         az a szolgáltatott információkból kiderül – nem folytatnak az anyavállalatok működéséhez kapcsolódó érdemi tevékenységet.
         Ennélfogva közvetlen befektetésről van szó, amelynek tekintetében a Prunus feletti ellenőrzés a tőke szabad mozgásának megvalósítását
         szolgáló eszközzé, tehát befektetéssé válik.
      
      45.      Erre az eredményre jutott egyébként a Bíróság az ELISA‑ügyben is, amelyben a CGI 990E. cikkére alkalmazott ugyanezen érvvel
         foglalkozott, és amelyben az általa megismert tényállás fényében kizárta a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések
         alkalmazhatóságát.(22)
      
      46.      A letelepedés szabadsága a jelen ügyben azért sem alkalmazható, mert az anyavállalat székhelye egy TOT‑ban található. Ezért
         meg kell állapítani, hogy az EUMSZ 49. cikk vagy az 1991. és 2001. évi határozatok kiterjesztik‑e a letelepedés szabadságát
         a Brit Virgin‑szigeteken székhellyel és a tagállamok valamelyikében telephelyekkel rendelkező társaságokra.(23) Mivel már megállapítást nyert, hogy a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések még a tagállamok között sem lennének
         alkalmazhatók, szükségtelennek tűnik részletesebben vizsgálni a kérdéskör e további vonatkozását.
      
      47.      Ennélfogva – a jelen eljárásban ismertetett tényállás alapján – nem osztom az Egyesült Királyság álláspontját, és ezért azt
         javasolom a Bíróságnak, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre kizárólag a tőke szabad mozgására vonatkozó
         rendelkezésekre tekintettel adjon választ.
      
      2.      Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének alkalmazhatatlansága a 91/482 és a 2001/822 határozatok következtében
      48.      A Francia Köztársaság véleménye szerint az EUMSZ negyedik részének és a TOT‑ok társulásáról szóló határozatoknak a tőke szabad
         mozgásával kapcsolatos hallgatása azt jelenti, hogy az Unió az e területekhez fűződő kapcsolatai keretében e tekintetben nem
         hozott liberalizációs intézkedéseket. Úgy véli, hogy az e területekre vonatkozó szabályozás önálló jellegére tekintettel a
         TOT‑ok harmadik államként történő minősítése e következtetéssel is ellentétes.
      
      49.      Elöljáróban el kell ismerni, hogy a Francia Köztársaság helyesen hangsúlyozza mind a 91/482 határozat 180. cikkének, mind
         a 2001/822 határozat 47. cikkének relevanciáját a jelen ügy vonatkozásában. Pontosan e rendelkezések azok, amelyek alkalmazhatók
         lehetnek egy olyan esetre, mint amilyen a jelenlegi is, mivel meghatározzák azon különleges feltételeket, amelyek mellett
         a tőke szabad mozgása a TOT‑ok és az Unió között megvalósul. Az egyes határozatok hatálybalépése és hatályon kívül helyezése
         folytán a 91/482 határozat tartalmazta a 2001. évi adókivetésre alkalmazandó jogot, míg a következő évi adókivetés szempontjából
         a 2001/822 határozat releváns.(24)
      
      50.      Miként azt a Francia Köztársaság helyesen kifejti, a TOT‑ok társulásáról szóló határozatok a tőke tekintetében túlnyomórészt
         a tagállamokból a TOT‑okba irányuló mozgásokra összpontosítanak. Más szóval inkább egy‑, mint kétoldalú szabadságról van szó,
         amelynek indoka a TOT‑okban megvalósított európai befektetések előmozdítására irányuló politikában gyökerezik. E szemléletmód
         a 91/482 határozat 168. cikkének e) pontjában jut kifejezésre, amely „a magántőkének a Közösségből a TOT‑okba irányuló nagyobb mértékű és folyamatos áramlásának”(25) ösztönzését kívánja meg. A 2001/822 határozat módosította e rendelkezés szövegét, és megszüntette az előírás egyoldalú jellegét,
         a 47. cikk (1) bekezdésének b) pontja azonban ismét különleges intézkedéseket ír elő az Unióból a TOT‑okba irányuló tőkebefektetések
         védelmében. Így e rendelkezés megtiltja a tőkemozgás bárminemű korlátozását „a fogadó tagállam, ország vagy terület törvényeivel
         összhangban létrehozott gazdasági társaságokba történő közvetlen befektetés esetében”(26).
      
      51.      Az, hogy a határozatok a TOT‑okba irányuló tőkemozgást helyezik érdeklődésük középpontjába, nem szükségszerűen jelenti azt,
         hogy az EUMSZ negyedik része vagy a határozatok csak és kizárólag egyoldalú, a centrumból a periféria felé irányuló hatállyal
         rendelkeznének. Ellenkezőleg, az ismertetett rendelkezések arról tanúskodnak, hogy a TOT‑okra vonatkozó tőkeszabályozás célkitűzésének
         hangsúlya ez utóbbiakra helyeződik, nem zárják ki azonban a szabadság kétirányú értelmezését. Másszóval: a TOT‑okra vonatkozó
         különleges szabályozás konkrét intézkedéseket ír elő a TOT‑okba irányuló európai tőkeáramlás erőteljesebb garanciák mellett
         történő biztosítása érdekében, azonban semmiképpen sem jelenti azt, hogy e szabályozás egyáltalán ne rendelkezne a fordított
         irányú áramlásról.
      
      52.      Vizsgáljuk meg lépésről lépésre, hogy a kétirányú jelleg mennyiben jut kifejezésre.
      
      53.      Az első figyelembe veendő szempont az 1991. és 2001. évi határozatok szövege. Ami a 91/482 határozatot illeti, azon tény alapján,
         hogy a tőkemozgások szigorúan a devizaügyletekre korlátozódnak, megállapítható, hogy egy olyan eset, mint amilyen a jelenlegi
         is, nem tartozik annak hatálya alá. A 2001/822 határozat esetében, amelynek 47. cikke a tárgyát nem valamely konkrét tevékenységre
         korlátozza, hanem kifejezetten „a tőkemozgások mérlegével kapcsolatos tranzakciók” keretében történő „közvetlen befektetést”említ,
         a válasz némileg összetettebb. Amint arra már a jelen indítvány 50. pontjában rámutattam, az említett cikk a TOT‑okban létrehozott
         gazdasági társaságokba történő közvetlen befektetésre vonatkozik, és így annak hatálya a tagállamokból a TOT‑okba irányuló
         tőkeáramlásra korlátozódik. Ezért arra lehet következtetni, hogy a határozatok egyike sem szabályozza a jelenlegihez hasonló
         eseteket, mivel azok rendelkezései a jelen ügyben szóban forgókkal kapcsolatban nem lévő tevékenységekre, illetve tőkeáramlásra
         vonatkoznak.
      
      54.      Az a tény, hogy a határozatok a jelenlegihez hasonló esetekkel kapcsolatban hallgatnak, nem szükségszerűen jelenti azonban
         azt, hogy kimerült az uniós jog szerepe. Miként azt a jelen indítvány 31–39. pontjában kifejtettem, a TOT‑okra alkalmazandó
         jog esetében nem a Szerződések általános rendelkezéseivel szemben ellenálló önálló jogrendszerről van szó. Inkább ellenkezőleg:
         miután megállapítást nyert, hogy a különös rendelkezések nem alkalmazhatók valamely konkrét esetre, az EUMSZ negyedik része
         szerinti célokra tekintettel meg kell vizsgálni, hogy számításba jöhet‑e e Szerződés valamely harmadik államokra vonatkozó
         rendelkezésének alkalmazása. A jelen ügyben a kérdés arra korlátozódik, hogy az EUMSZ 63. cikk esetében olyan rendelkezésről
         van‑e szó, amely az EUMSZ 198. és azt követő cikkek fényében alkalmazható a TOT‑ok valamelyikéből az Unióba irányuló szabad
         tőkemozgást korlátozó nemzeti intézkedésre.
      
      55.      Mint már korábban hangsúlyoztam, az EUMSZ 63. cikk a tőke szabad mozgását biztosítja, és egyértelművé teszi, hogy az előírás
         nem csupán a tagállamok közötti viszonyban, hanem harmadik államokra is alkalmazandó. Ennélfogva a tőke szabad mozgásával
         – az egyéb szabadságokhoz képest némileg szokatlan módon – a harmadik államokba irányuló, illetve azokból származó tőkeáramlást
         megnehezítő nemzeti intézkedések is ellentétesek. E sajátosságból kiindulva úgy vélem, hogy az EUMSZ 198. és azt követő cikkek
         fényében értelmezett EUMSZ 63. cikk alkalmazható a TOT‑okra.
      
      56.      A tőke szabad mozgásának kifelé nyitott szabályozásként történő értelmezése valóban elkerülhetetlenül maga után vonja e szabadság
         általánosításra alkalmas értelmezését. A tőkepiacok megnyitására nem töredékesen, hanem a már említett, jól ismert és a fentiekben
         már ismertetett célok elérésére irányuló általános célkitűzéssel kerül sor(27). Azon értelmezés, amely szerint e szabadság nem terjed ki a TOT‑okra, ellentmond az EUMSZ 63. cikk aktuális szövegének alapjául
         szolgáló elképzelésnek, mivel ezáltal olyan figyelemfelkeltő kivétel bevezetésére kerül sor, amelynek minden esetben kifejezett
         szabályozáson kell alapulnia(28).
      
      57.      Másfelől megkérdőjeleződnének a TOT‑okra vonatkozó különleges szabályozás alapjául szolgáló célok, különösen a TOT‑ok gazdasági
         és társadalmi szempontú támogatása, ha az Unió a tagállamokból a TOT‑okba irányuló tőkeáramlást engedélyezné, ugyanakkor a
         TOT‑okból származó tőkeáramlást szigorú korlátozások alá vetné. A gazdasági és társadalmi fejlődés előmozdítása a TOT‑ok és
         az Unió közötti „szoros gazdasági kapcsolatok” létrehozásával együtt nem tűnik összeegyeztethetőnek a tőke olyan szabad mozgásával,
         amelyből a TOT‑ok ki vannak zárva, miközben az bármely harmadik államra kiterjed. A TOT‑ok és az Unió közötti kötelékek éppen
         az e területek közötti gazdasági kapcsolatokat megszilárdító társulási szabályozás igazolását szolgálják. Az efféle szabályozás
         esetenként más rendelkezések által ellensúlyozott korlátozó intézkedések elfogadásával járhat(29). Mindazonáltal különösen e kiegyensúlyozás a feladata a 2001/822 határozatnak, akárcsak valamennyi azt megelőző jogi aktusnak.
         Hallgatás esetén abból kell kiindulni, hogy a Szerződésben meghatározott – rendkívül sajátos módon kivétel nélkül valamennyi
         harmadik államra alkalmazandó – általános szabadságnak a TOT‑okra is vonatkoznia kell.
      
      58.      Összefoglalva úgy vélem, hogy a Francia Köztársaság érvelése nem fogadható el. Az előzőekben kifejtettekre tekintettel úgy
         gondolom, hogy a társulási határozatokban foglalt különös szabályozás hiányában az EUMSZ 63. cikk alkalmazható a TOT‑okra.
      
      3.      Az EUMSZ 63. cikknek az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében foglalt „standstill”‑záradékon alapuló alkalmazhatatlanságáról
      59.      A Bizottság szerint a szóban forgó francia rendelkezés az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozik, mivel egyrészt
         egy 1993. december 31‑én hatályban lévő rendelkezésről van szó, másrészt a harmadik államokból származó, harmadrészt pedig
         közvetlen ingatlanbefektetésnek minősülő tőkemozgásokra vonatkozik. Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése e feltételek fennállása
         esetén egyfajta „standstill” hatást von maga után, melynek értelmében a tőke szabad mozgása az említett feltételeket kielégítő
         nemzeti intézkedések vonatkozásában nem fejt ki joghatást.
      
      60.      A Bizottság helyesen fejti ki, hogy a CGI‑ben szabályozott adó olyan intézkedés, amely 1993. december 31‑én már „létezett”
         a jelen ügy tényállására alkalmazandó formában. A Bíróságnak már volt alkalma e kérdés kapcsán állást foglalni(30), és egyetértek a Bizottsággal abban, hogy a szóban forgó adó kielégíti az ahhoz szükséges feltételeket, hogy azt ezen időpontban
         „létező” adónak lehessen tekinteni. Ugyanez mondható el az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése által megkívánt „közvetlen befektetési”
         jelleg kapcsán is, mivel harmadik államokból származó tőkével eszközölt ingatlanbefektetéseket terhelő adót szabályozó rendelkezésről
         van szó(31). Az a körülmény, hogy a tőke társaságok láncolatán keresztül áramlott, nem fosztja meg a szóban forgó rendelkezést annak
         a közvetlen ingatlanbefektetéseket korlátozó szerepétől.
      
      61.      A Bizottság végezetül úgy véli, hogy a Brit Virgin‑szigetek TOT‑ként az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének értelmében vett „harmadik
         államnak” minősül. Álláspontjának alátámasztására az 1/78. és 1/94. sz. véleményre hivatkozik, amelyekben a Bíróság megállapította,
         hogy a TOT‑ok, amennyiben azokra a Szerződés hatálya nem terjed ki, az uniós jog szempontjából harmadik országoknak tekintendők.(32) Miként arra már a jelen indítvány 38. pontjában rámutattam, a Bíróságnak vannak egyéb olyan döntései is, amelyek ugyancsak
         a TOT‑ok és a harmadik államok egy tekintet alá vételére irányuló tendenciát mutatják, miközben a Bíróság más ügyekben eltérő
         megoldás felé hajlik.
      
      62.      Nehéz minden további nélkül elfogadni a Bizottságnak az említett harmadik feltétel kapcsán képviselt álláspontját, mivel az
         túlzottan leegyszerűsíti a TOT‑ok jogállását, amely – mint már bemutatást nyert – sajátosságai révén kizárja a kategorikus
         válaszokat. Ha a Szerződés a negyedik részen kívüli rendelkezésekben harmadik államokra hivatkozik, akkor – mint azt már kifejtettem –
         esetről esetre szükséges annak megállapítása, hogy e rendelkezések alkalmazandók‑e a TOT‑okra vagy sem. Az ítélkezési gyakorlat
         egy ideje valóban e megközelítést látszik követni, mivel a Bizottság által idézett és a TOT‑ok harmadik államként történő
         minősítésére utaló döntések mellett születtek az e minősítést elutasító döntések is.(33)
      
      63.      Véleményem szerint az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének esetében a „harmadik országokra” történő hivatkozást az e rendelkezés
         által szolgált különleges célokra figyelemmel kell értelmezni. E rendelkezés célja az államok és az Unió feljogosítása arra,
         hogy az EUMSZ 63. cikkel ellentétes intézkedéseket egyoldalúan hatályon kívül helyezzék, amennyiben azokat 1993. december
         31‑ét megelőzően hozták. Más szóval a tagállamok és az Unió számára biztosított nem kötelező jellegű „standstill”‑záradékról
         van szó, amelynek indoka az európai monetáris politika kialakulásának történelmi pillanatában gyökerezik, amikor a szabadságok
         köre a tőke szabad mozgásával bővült.(34) A tőkemozgás liberalizációjának pozitív következményei akkoriban már előreláthatóak voltak, de a negatív hatás veszélyét
         is szem előtt tartották, ami indokolttá tette a tőkemozgások lehetséges kiegyensúlyozatlanságával szemben védelmet nyújtó,
         akkoriban hatályos intézkedések hatályban tartását.
      
      64.      Mint minden olyan rendelkezés, amely kivételt teremt valamely általános szabadság hatálya alól, az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése
         is szűken értelmezendő.(35) A rendelkezés korlátozó jellege abban jut kifejezésre, hogy az nem öleli fel a tőkemozgás valamennyi formáját, hanem kifejezetten
         a közvetlen befektetéssel, a letelepedéssel, a pénzügyi szolgáltatások nyújtásával vagy az értékpapírok tőkepiacokra történő
         bevezetésével összefüggő mozgásokra korlátozódik. Ezenkívül a kivétel – a kizárólag a tőke szabad mozgását jellemző sajátosságra
         adott és e szabadság külső dimenziójára jellemző válaszként – csak és kizárólag a harmadik államokból származó tőkemozgásokra
         alkalmazandó.
      
      65.      Másfelől, ha azokból a célokból indulunk ki, amelyeket a Szerződés a TOT‑okra vonatkozó különleges szabályozás megteremtésével
         szolgál, egyértelművé válik, hogy e jogállás prioritását a TOT‑ok és az Unió közötti politikai, társadalmi és gazdasági kapcsolatok
         képezik. Jóllehet a TOT‑ok formálisan nem az Unió sajátterületei, azok – mint már kifejtettem – az Unióhoz oly módon kapcsolódnak, amely azokat inkább a tagállami, mint a harmadik állami jogálláshoz közelíti. Mivel azok másfelől
         nem is harmadik államok, mivel nem nemzetközi jogi személyiséggel rendelkező önálló államok, az Unióval fennálló kapcsolatukat
         integrációként kell értelmezni. Ha úgy akarjuk, a tagállamokétól eltérő és fokozatos integrációról, de végső soron mégiscsak
         integrációról van szó.
      
      66.      Az EUMSZ 63. cikkben rögzített szabad tőkemozgás – miként azt a jelen indítvány 56. pontjában már kifejtettem – a TOT‑okra
         is alkalmazandó, mivel más esetben ellenmondást szülne, hogy a harmadik államok számára elismert valamely szabadság megtagadtatik
         az Unióval különleges kapcsolatokat ápoló területektől. A szabadság hatálya alól kizárólag a harmadik államok tekintetében
         alkalmazandó kivételnek a TOT‑okhoz hasonló területekre történő alkalmazását e feltevésre tekintettel rendkívül körültekintően
         kell értelmezni. Az a tény, hogy a TOT‑ok esetében nem beszélhetünk szigorú értelemben vett államokról, és azokra a Szerződés
         által kifejezetten védett szabályozás vonatkozik, véleményem szerint azt támasztja alá, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése
         szerinti kivétel e területek tekintetében nem alkalmazható.
      
      67.      Végeredményben ez a végkövetkeztetés illeszkedik leginkább a Szerződés rendszerébe, mivel az a TOT‑okat ténylegesen olyan
         jogi helyzetbe hozza, amilyet a Szerződés negyedik része számukra biztosít: területek, amelyek olyan szabályozás hatálya alá
         tartoznak, amely lehetővé teszi a Szerződés általános rendelkezései alóli kivétel alkalmazását, azonban a szabályozás hallgatása
         esetén ezek hatálya alá tartozónak tekinthető, különösen, ha ezek harmadik államokra vonatkoznak. Mindezek alapján megállapítható,
         hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése nem teszi lehetővé a TOT‑ok harmadik államként történő minősítését, hanem – ellenkezőleg –
         olyan rendelkezésről van szó, amely egy pontosan meghatározott konjunkturális problémakörre korlátozódik, és amelynek TOT‑okra
         történő kiterjesztése ellentétes lenne a Szerződések által az e területek Unióhoz fűződő különleges politikai, gazdasági és
         társadalmi kapcsolatának előmozdítása tekintetében kitűzött célokkal.
      
      68.      A Bizottság által hivatkozott érveket megválaszolva ezért úgy vélem, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése nem alkalmazható
         a CGI 990E. cikkében megállapított – tényleges ügyvezetési hellyel a Brit Virgin‑szigeteken rendelkező jogi személyre alkalmazott –
         intézkedésre.
      
      C –    Az EUMSZ 63. cikk megsértése
      69.      Az előzőekben ismertetett kétségek tisztázását követően meg kell még vizsgálni, hogy a szóban forgó francia intézkedés összeegyeztethető‑e
         az EUMSZ 63. cikkben rögzített szabad tőkemozgással. Ha e kérdésre nemleges választ kell adni, akkor azt is vizsgálni kell,
         hogy fennáll‑e az EUMSZ 65. cikkben meghatározott igazoló okok valamelyike.
      
      1.      A szabad tőkemozgás korlátozásának fennállásáról
      70.      A Bíróságnak már az ELISA‑ügyben hozott ítéletben(36) alkalma nyílt annak megállapítására, hogy a CGI 990E. cikke ellentétes‑e az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésével, még ha egy olyan
         jogvitában is, amelyben az adóalany jogi személy tényleges ügyvezetési helye Luxemburgban volt található. Ezen ügyben tehát
         olyan eset kapcsán került sor a francia adó jogszerűségének vizsgálatára, amelyben a tagállamok közötti tőkemozgásról volt
         szó. A Francia Köztársaság – akárcsak a jelen ügyben – arra hivatkozott, hogy az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelemre
         vonatkozó közigazgatási segítségnyújtási egyezmény vagy az adóalanyokkal való egyenlő bánásmód elvét biztosító egyezmény létére
         vonatkozó feltétel előírása arányos, és nem akadályozza a tőke szabad mozgását.
      
      71.      A Bíróság elutasította a Francia Köztársaság érveit, és arra az eredményre jutott, hogy az előbb említetthez hasonló feltétel,
         amennyiben az az érintett tagállamok kétoldalú döntését kívánja meg, gyakorlatilag olyan szabályozást eredményezhet, amely
         szerint a Franciaországtól eltérő tagállamban tényleges ügyvezetési hellyel rendelkező jogi személyeknek a vitatott adó alóli
         mentessége tartósan kizárt. A Bíróság véleménye szerint tehát „a szóban forgó szabályozás a kérdéses jogi személyek tekintetében
         korlátozza a tőke szabad mozgását, amely fő szabály szerint ellentétes a[…] Szerződés[sel]”.(37)
      
      72.      Az ELISA‑ügyben hozott ítélet által a korlátozás tekintetében adott világos válasz ellenére azt is meg kell még állapítani,
         hogy alkalmazható‑e ez a válasz olyan esetre, amelyben a jogi személy tényleges ügyvezetési helye nem a tagállamok valamelyikében,
         hanem valamely harmadik államban vagy valamely Unión kívüli területen található. Az e kérdésre adandó válasz – legalábbis
         részben – megtalálható az A‑ügyben hozott ítéletben.(38)
      
      73.      Ezen ügyben azt a kérdést intézték a Bírósághoz, hogy a tőkemozgásra vonatkozó korlátozás EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerinti
         fogalma ugyanúgy értelmezhető‑e a tagállamok és a harmadik országok közötti kapcsolatok, valamint a tagállamok közötti kapcsolatok
         tekintetében. Az ezen eljárásban részt vevő kormányok által kifejtettekkel ellentétben a Bíróság arra az eredményre jutott,
         hogy a korlátozás fogalma főszabály szerint ugyanazt takarja, kiemelte azonban, hogy a Szerződés különös kivételeket állapított
         meg a harmadik államokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgások tekintetében(39), és hogy ezeknek a tagállamok európai integrációs folyamatban történő részvétele folytán szükségszerűen más a jogi háttere,
         mint a tagállamok közötti tőkemozgásoké(40). A Bíróság már a Test Claimants ügyben hozott ítéletben(41) kimunkált ítélkezési gyakorlatot követve megerősítette azt az értelmezést, amely – jóllehet némi módosítással – lehetővé
         teszi a tőkemozgáshoz fűződő, a tagállamok közötti tényállások tekintetében kialakított ítélkezési gyakorlatának alkalmazását.(42)
      
      74.      Jóllehet az A‑ügyben és a Test Claimants ügyben hozott ítéletek másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságok által
         juttatott osztalékot érintő adójogi intézkedésekre vonatkoztak, ugyanezen megközelítés a közelmúltban kifejezetten a CGI – a
         jelen ügyben ismét szóba került – 990E. cikke tekintetében is megerősítést nyert. Az Établissements Rimbaud ügyben(43) a Bíróságnak alkalma nyílt megvizsgálni, hogy e rendelkezés korlátozást valósít‑e meg, ha a jogi személy tényleges ügyvezetési
         helye valamely harmadik államban, konkrétan az Európai Gazdasági Térség valamely államában található. Jóllehet e körülmények
         között a releváns jogi háttér formálisan módosult, mivel nem az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése, hanem az EGT‑Megállapodás 40. cikke
         volt alkalmazandó. E rendelkezés mindazonáltal az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének szövegét ismétli meg, és így az ennek kapcsán
         már megszületett ítélkezési gyakorlat főszabály szerint alkalmazható az EGT‑Megállapodás 40. cikkére a Megállapodás lehető
         legegységesebb módon való értelmezésének biztosítása érdekében.(44) A Bíróság e feltételek között arra a következtetésre jutott, hogy az EGT összefüggésében vizsgált francia szabályozás azt
         eredményezi, hogy a franciaországi ingatlanberuházás a külföldi illetőségű – például liechtensteini székhelyű – társaságok
         számára kevésbé vonzóvá válik.(45)
      
      75.      Mint már kifejtettem, a TOT‑ok és a harmadik államok közötti társulás az előbbieknek az Unióval szoros kapcsolatban álló területekként
         elfoglalt különleges jogállására figyelemmel került kialakításra. Ez azt jelenti, hogy még ha az A‑ügyben és a Test Claimants
         ügyben hozott ítéletek automatikusan nem is alkalmazhatók a jelen ügyre, éppily kevésbé kategorikusan jelenthető ki az, hogy
         az ELISA‑ügyhöz vagy az Établissements Rimbaud ügyhöz hasonló ügyről van szó. Az a tény, hogy a francia adó hatálya alá tartozó
         jogi személy tényleges ügyvezetési helye a Brit Virgin‑szigeteken található, közvetetten sokkal inkább arra utal, hogy az
         EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének értelmezése során e terület sajátosságából kell kiindulni. Az általam elöljáróban kifejtettek
         célja, hogy segítséget nyújtsanak e kérdés megválaszolásához.
      
      76.      Már a jelen indítvány 31–39. pontjában kifejtettem, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése alkalmazható a TOT‑okra. E feltevésből
         kiindulva hangsúlyozni kell – miként ezt a Bíróság az A‑ügyben és a Test Claimants ügyben tette –, hogy a Brit Virgin‑szigetekre
         irányuló vagy onnan származó tőkemozgásoknak más a jogi háttere, mint az Unión belüli tőkemozgásoké.(46) Azonban még ha a jogi háttér ezen eltérése releváns is lehet a jelen ügyben szóban forgó intézkedés igazolására szolgáló
         okok vizsgálata során, a Bíróságot semmi sem gátolja abban, hogy közvetlenül és egyenesen megállapítsa az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése
         értelmében vett korlátozás fennállását.
      
      77.      Ilyen értelemben mind az ELISA‑ügyben hozott ítélet, mind az Établissements Rimbaud ügyben hozott ítélet számos használható
         szabállyal szolgál, mivel mindkét ítélet a jelen ügyben szóban forgó rendelkezésre vonatkozik. A Bíróságnak ezekben az ügyekben
         kétség nélkül megállapította, hogy a CGI 990E. cikke szerinti szabályozás annyiban, amennyiben az gyakorlatilag olyan szabályozást
         eredményez, amely szerint a nem franciaországi ügyvezetési hellyel rendelkező jogi személyek mentesülése a vitatott adó alól
         tartósan kizárt, korlátozza a tőke szabad mozgását(47). Nem látom okát annak, hogy miután megállapítottuk az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének alkalmazhatóságát, miért kellene a
         jelen ügyben másféle választ adni pusztán azon tény alapján, hogy a tényleges ügyvezetési hely valamely TOT‑ban található.
      
      78.      Az előzőekben kifejtettekből ezért az következik, hogy a CGI 990E. cikkéhez hasonló rendelkezés azzal, hogy a nem franciaországi
         tényleges ügyvezetési hellyel rendelkező jogi személyeket megillető mentességhez más adóalanyokkal ellentétben egy kiegészítő
         feltételnek, mégpedig a Francia Köztársaság és – a jelen esetben – valamely TOT között létrejött egyezmény fennállásának is
         teljesülnie kell, az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése által főszabály szerint tiltott korlátozást valósít meg.
      
      2.      A korlátozás igazolásáról
      79.      Ehhez a ponthoz érkezve elöljáróban utalni kell arra, hogy az EUMSZ 65. cikk (1) és (2) bekezdésének rendelkezései eltérnek
         az elsődleges jogban a szabad mozgás kapcsán meghatározott igazoló okoktól. A rendelkezés ugyanis három általános kivételt,
         majd azok korlátját határozza meg, amelyre tekintettel azonban a tagállamok mozgástere végeredményben szélesedik. Így az (1) bekezdés
         a) pontja az objektíve nem összehasonlítható helyzeteket különbözőképpen kezelő adójogi rendelkezésekre vonatkozó igazoló
         okot határoz meg, az (1) bekezdés b) pontja egy általános – többek között közrendi indokokon nyugvó – igazoló okot szabályoz,
         a (2) bekezdés pedig a letelepedési jogra vonatkozó korlátozások különleges esetére vonatkozik.
      
      80.      Vizsgálódásomat az első igazoló okkal kezdem, amely nem más, mint az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja. Mint ismeretes,
         a Bíróság ítélkezési gyakorlata ezen igazoló okot, amely kizárólag a nemzeti „adójog” eltérő bánásmódot előíró rendelkezéseire
         vonatkozik, már az EUMSZ 65. cikk hatálybalépése előtt kimunkálta. Miként azt a Bíróság a Verkooijen‑ügyben hozott ítéletben(48) kifejtette, az ítélkezési gyakorlat az EUMSZ 65. cikk (korábban az EK‑Szerződés 73d. cikke) hatálybalépése előtt, különösen
         a Schumacker‑ügyben hozott ítélet(49) óta, elismerte, hogy a nemzeti adójogi rendelkezések – amennyiben bizonyos, különösen az adóalanyok lakóhelyén alapuló megkülönböztetéseket
         tettek – összeegyeztethetőek lehetnek a közösségi joggal, ha azokat objektíve nem összehasonlítható helyzetekben alkalmazzák.
         A Bíróság ennélfogva – még ha most az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontját is alkalmazza – követi eddigi ítélkezési
         gyakorlatát, és kétlépcsős vizsgálatot végez.
      
      81.      Az első szakaszban azt kell megvizsgálni, hogy a nemzeti rendelkezés vagy határozat objektíve összehasonlítható helyzetekre
         vonatkozik‑e. Ha arra az eredményre jutunk, hogy nem ez a helyzet, az intézkedést jogszerűnek kell minősíteni.(50) Ellenkező esetben azonban el kell végezni a második vizsgálatot: ha megállapítást nyer, hogy a helyzetek összehasonlíthatók,
         a Bíróság megvizsgálja, hogy az intézkedést az arányosság elvére tekintettel közérdeken alapuló kényszerítő indokok igazolják‑e.(51) E második szakaszban olyan indokok jöhetnek számításba, mint például az adórendszer koherenciája(52) vagy az adókijátszás elleni küzdelem hatékonysága.(53)
      
      82.      Az eljárás irataiból kiderül, hogy a jelen ügyben szóban forgó francia adó egységes adóztatási rendszert állít fel, amelynek
         alapjául a jogi személyek ingatlantulajdona szolgál. Eszerint az adókötelezettség általános feltételeire tekintettel a franciaországi
         tényleges ügyvezetési hellyel rendelkező jogi személyek az ingatlantulajdont terhelő adót illetően a nem franciaországi tényleges
         ügyvezetési hellyel rendelkező jogi személyekkel azonos helyzetben vannak.(54) Ha az eltérő bánásmód valamely adóhoz kapcsolódik, a hátrányos megkülönböztetést megalapozó összehasonlítható helyzet áll
         fenn, amely ezért nem egyeztethető össze az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdése a) pontjának szövegével.
      
      83.      Most már csak azt kell megállapítani, hogy az egyenlőtlen bánásmódot közérdeken alapuló kényszerítő indok, konkrétabban – miként
         arra az eljárásban részt vevő tagállamok hivatkoztak – az adókijátszás elleni küzdelem hatékonyságán alapuló indok igazolja‑e.
      
      84.      A Bíróság az ELISA‑ügyben hozott ítéletben az arra történő utalást követően, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint ez az igazolás
         csak akkor fogadható el, ha olyan, tisztán mesterséges megállapodásokra irányul, amelyek célja az adójogszabályok megkerülése(55), két elemet emelt ki, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy a CGI 990E. cikke nem tartozik ezen igazoló ok
         körébe, ha azt a tagállamok közötti tőkemozgásra alkalmazzák. Egyrészt megállapította, hogy a tagállamok illetékes hatóságainak
         a közvetlen és a közvetett adózás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló 77/799/EGK irányelv(56) az együttműködés és az információcsere olyan általános keretét hozza létre, amely lehetővé teszi a hatóságok számára a határokon
         átnyúló adókijátszás elleni küzdelmet.(57) Majd annak kiemelését követően, hogy a 77/799 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése olyan kivételt állapít meg az együttműködési
         kötelezettség alól, amelyet alkalmazni kell az ELISA‑ügy tényállására, megismételte az állandó ítélkezési gyakorlatot, mely
         szerint az adóhatóságokat még az említett rendelkezés alkalmazhatóságának megállapítását követően sem gátolná semmi sem abban,
         hogy az adóalanytól olyan bizonyítékokat kérjenek, amelyeket az adó pontos megállapításához szükségesnek ítélnek, és adott
         esetben megtagadják az adómentességet, ha nem nyújtja be e bizonyítékokat.(58)
      
      85.      Az ELISA‑ügyben hozott ítéletben tehát megállapítást nyert a CGI 990E. cikkének összeegyeztethetetlensége, és nemleges válasz
         született az adókijátszás elleni küzdelemmel összefüggő közérdeken alapuló kényszerítő indokok fennállása tekintetében.(59) Jóllehet a Bíróság elismerte, hogy a francia hatóságok az adómegállapításhoz vagy az esetleges ellenőrzéshez szükséges információk
         beszerzése terén nehézségekbe ütköznének, a francia szabályozás problémája azonban annak automatizmusában rejlett, amely nem
         tette lehetővé az érintett társaságok számára, hogy igazolást nyújtsanak be résztulajdonosaik személyazonosságáról és a francia
         adóhatóságok által szükségesnek tartott minden egyéb információról. Erre figyelemmel az olyan kivétel, amely meggátolja az
         adóalanyt a hatóságokkal történő együttműködésben, és ezáltal egyfajta megdönthetetlen csalási vélelmet állít fel, a Bíróság
         álláspontja szerint aránytalan, és ezért a Szerződésekkel ellentétes volt.(60)
      
      86.      A jelen ügyben a jogi háttér jelentősen eltér, mivel az adóalany jogi személy tényleges ügyvezetési helye a TOT‑ok egyikében,
         konkrétan a Brit Virgin‑szigeteken található, amelyre a másodlagos jogi jogszabály kifejezett eltérő rendelkezése híján nem
         alkalmazható. Az uniós jog alkalmazhatóságát, az elsődleges jog rendelkezéseinek esetében – mint már előrebocsátottam – a
         konkrét ügyre tekintettel kell vizsgálni. A másodlagos jognak ugyanakkor, annak érdekében, hogy joghatása oda is kiterjedjen,
         kifejezetten elő kell írnia, hogy egy vagy több TOT‑ban alkalmazandó.
      
      87.      A 77/799 irányelv esetében a Brit Virgin‑szigetek tekintetében erről nincs szó. Miként azt a Bizottság és a jelen eljárásban
         írásbeli észrevételeket előterjesztő több tagállam megjegyezte, az említett irányelv nem alkalmazható a jelen ügybelihez hasonló
         körülmények között, amikor valamely tagállam – a Francia Köztársaság – valamely TOT‑tól – a jelen esetben a Brit Virgin‑szigetektől –
         adóügyi jogsegélyt kér. Alkalmam nyílt az Egyesült Királyság képviselőjét megkérdezni arról, hogy az Egyesült Királyság és
         a Brit Virgin‑szigetek között létezik‑e, vagy az eljárás szempontjából releváns időpontban létezett‑e adóügyi közigazgatási
         segítségnyújtási egyezmény. A kérdésre nemleges választ kaptam. Olyan TOT‑ról van tehát szó, amely saját szabályozási rendszerének
         hatálya alatt áll, és még azzal a tagállammal sem kötött adóügyi közigazgatási segítségnyújtási egyezményt, amelyhez a területet
         különleges kapcsolatok fűzik.
      
      88.      Ilyen helyzetben a szabad tőkemozgás külső vonatkozásaihoz kapcsolódó ítélkezési gyakorlatban találhatunk választ a Brit Virgin‑szigetek
         különleges jogállását illetően. Véleményem szerint célszerű ismét megemlíteni az A‑ügyben hozott ítéletet, amelyben a Bíróság
         egy harmadik államot érintő esetben kiemelte a társaságok számviteli nyilvántartása terén végrehajtott európai harmonizáció
         jelentőségét(61). Így az a tény, hogy a tagállamokban letelepedett társaságok a számviteli nyilvántartásra vonatkozó közös szabályok hatálya
         alá tartoznak, a Bíróság szavaival élve „lehetővé teszi[…] [az adóalanyok számára], hogy megbízható és ellenőrizhető adatokat
         szolgáltassanak a valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező társaság szerkezetére és tevékenységére vonatkozóan”.(62) Ezzel szemben e garanciák nem állnak az adóalany rendelkezésre, „ha olyan társaságról van szó, amelynek a székhelye olyan
         harmadik országban található, amely nem köteles alkalmazni ezeket a közösségi intézkedéseket”(63). Mivel a számviteli nyilvántartás terén végrehajtott harmonizáció hiánya a Brit Virgin‑szigeteket érintő esetben is felmerülhet,
         úgy vélem, hogy az ELISA‑ügyben adott válasz, amelyben a francia hatóságok szemére vetették az adójogi igazolások benyújtására
         vonatkozó lehetőségnek az adóalanyoktól történő megtagadását, a jelenlegihez hasonló ügyben némi kiigazítást igényel.
      
      89.      Mindezek alapján nyilvánvaló, hogy valamely tagállam, mint például a Francia Köztársaság, nem hivatkozhat a 77/799 irányelvre;
         és hogy a jelenlegihez hasonló esetben, amennyiben az adóalanyok számára az igazolások benyújtása megengedett lenne, éppily
         kevéssé állnának szükségszerűen a rendelkezésére harmonizált számviteli információk, ha az adóalany jogi személy tényleges
         ügyvezetési helye a Brit Virgin‑szigeteken lenne található. Ha ezek képezik a Prunus és a francia adóhatóságok közötti jogvita
         körülményeit, akkor a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a Francia Köztársaság jogszerűen hivatkozhat az
         adókijátszás elleni küzdelemmel összefüggő közérdeken alapuló kényszerítő indokokra.
      
      90.      Úgy tűnik, hogy nemrég a Bíróság is erre az eredményre jutott, amikor a CGI többször hivatkozott 990E. cikke által felvetett
         kétségekről döntött egy olyan jogvitában, amelyben a külföldi elem Liechtensteinben volt található. A fent hivatkozott Établissements
         Rimbaud ügyben a Bíróság figyelmet szentelt e tényállásnak az ELISA‑ügy alapjául szolgáló tényállástól történő megkülönböztetésére,
         és számos alkalommal hangsúlyozta a hatályos jogi hátterek közötti különbségeket.(64) Az Établissements Rimbaud ügyben hozott ítéletben ezenfelül megállapítást nyert, hogy a társaságok könyvvitelével foglalkozó
         irányelvek az EGT‑Megállapodás XXII. mellékletének megfelelően Liechtensteinben alkalmazandók(65), és a Bíróság ezen ügyben egyenesen úgy vélte, hogy az adókijátszás elleni küzdelemmel összefüggő közérdeken alapuló kényszerítő
         indokra való hivatkozás elfogadható volt. Az ítéletből arra lehet következtetni, hogy az érdemi értékelés során a döntő elem
         a 77/799 irányelvnek az EGT körében való alkalmazhatóságának hiánya, nem pedig a számviteli nyilvántartásra vonatkozó rendelkezések
         harmonizációja volt.(66)
      
      91.      A jelen ügyben mindkét tényező megtalálható: a 77/799 irányelv sem alkalmazható, és a társaságok számviteli nyilvántartásának
         harmonizációja sem fedezhető fel. A francia hatóságok nem csak az irányelvben szabályozott együttműködési mechanizmusokat
         nem aknázhatják ki, hanem, amennyiben az adóalanyok számára az igazolások benyújtása megengedett lenne, azok hitelességének
         és jogszerűségének ellenőrzése terén is nehézségekbe ütköznének. A tagállamok között fennállókhoz hasonló együttműködési egyezmények
         hiányában a Francia Köztársaság részéről ésszerűen elfogadható, hogy az adómentességet az adókijátszás elleni küzdelemre vonatkozó
         közigazgatási segítségnyújtási egyezmény vagy az adóalanyok közötti hátrányos megkülönböztetés tilalmának elvét rögzítő egyezmény
         megkötésétől tegye függővé.
      
      92.      A Tribunal de grande instance de Paris által előterjesztett kérdésre adandó választ illetően ezért azon az állásponton vagyok,
         hogy az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezi, azzal nem ellentétes az olyan szabályozás, mint amelyet a CGI 990D. és azt követő
         cikkei előírnak, amely mentesíti a Franciaországban, vagy 2008. január 1‑jétől az Európai Unió valamely tagállamában tényleges
         ügyvezetési hellyel rendelkező jogi személyeket a franciaországi fekvésű ingatlanjaik után fizetendő, vitatott adó alól, és
         e mentességet azon jogi személyek tekintetében, amelyek tényleges ügyvezetési helye harmadik államban található, attól teszi
         függővé, hogy Franciaország és ezen ország kötött–e az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelemre vonatkozó közigazgatási
         segítségnyújtási egyezményt, illetve attól a körülménytől, hogy az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés
         tilalmát rögzítő valamely egyezmény alapján e jogi személyeket terhelő adó nem lehet magasabb, mint azon jogi személyeké,
         amelyeknek tényleges ügyvezetési helye Franciaországban található.
      
      93.      Mivel az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerinti igazoló ok alkalmazhatósága megállapítást nyert, és az előzőekben
         kifejtettek elegendőek az első kérdésre adandó hasznos válaszhoz, nem tartom szükségesnek az említett rendelkezésekben meghatározott
         egyéb kivételek vizsgálatát.
      
      V –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
      94.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdéssel a Tribunal de grande instance de Paris arra vár választ, hogy
         az EUMSZ 63. és azt követő cikkekkel összeegyeztethető‑e az olyan szabályozás, mint amelyet a CGI 990F. és azt követő cikkei
         előírnak, amely lehetővé teszi az adóhatóságok számára, hogy a CGI 990D. és azt követő cikkeiben előírt adó megfizetésére
         egyetemlegesen kötelezze mindazon jogi személyeket, amelyek az adófizetésre kötelezett(ek) és az ingatlanok vagy ingatlanra
         vonatkozó jogok tekintetében köztes helyzetben találhatók.
      
      95.      Az e kérdésre adandó válasz az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre javasolt válaszból következik. Ha valamely
         tagállam a jelen ügyben tárgyalt módon korlátozhatja a tőke szabad mozgását, és erre a Szerződésekkel összhangban kerül sor,
         akkor semmilyen akadálya nincs annak, hogy jogrendjében az adó megfizetése érdekében egyetemleges felelősséget állapítson
         meg. Az efféle szabályozás, amennyiben arányos, nem hátrányosan megkülönböztető és közérdekű, jogszerű cél megvalósítására
         irányul, főszabály szerint nem ellentétes az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésével.
      
      96.      Valójában, az uniós jogalkotó maga is felállította az egyetemleges felelősség rendszerét a közvetett adóztatás területén az
         adókövetelés biztosítása és ennélfogva az adókijátszás elleni küzdelem érdekében. Mint ismeretes, a 77/388 irányelv(67) 22. cikkének (7) bekezdése értelmében „[a] tagállamok meghozzák a szükséges intézkedéseket annak biztosítására, hogy azon
         személyek, akik […] a külföldön letelepedett adóalanyok helyett az adó megfizetésére kötelezettek, vagy akik együttesen és
         egyetemlegesen felelősek az adó megfizetéséért, a fent említett bevallási és fizetési kötelezettségeket teljesítsék”. Az egyetemleges
         felelősség mechanizmusa következésképpen annyiban, amennyiben az adótartozás behajtását a tagállamok számára lehetővé tevő
         eszközként szolgál, nem szükségszerűen eredményezi a tőke szabad mozgásának korlátozását.
      
      97.      E következtetést támasztja alá, ha a felelősségi szabályokat – nem megkülönböztető módon – uniós jogi vonatkozásoktól mentes
         tényállásokra alkalmazzák. Ha tehát a francia rendelkezések tisztán belső jogviszonyok esetén adózási kérdésekben egyetemleges
         felelősséget írnak elő, nincs kellő indok annak megállapítására, hogy a jelenlegihez hasonló esetben korlátozás valósul meg.
         E körülmény megítélése a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
      
      98.      Ugyanez állapítható meg az arányosság elve kapcsán. Azon intézkedés, amellyel az adókijátszás elleni küzdelem eszközeként
         adózási szempontból egyetemleges felelősséget vezetnek be, alkalmas és szükséges e célok megvalósításához. Ha a francia szabályozás
         szavatolja a felelős társaságok személyazonosságát, és így a felelősség a csoporthoz mint egységhez kötődik, nem állapítható
         meg kellően súlyos jogsértés ahhoz, hogy az intézkedést aránytalannak minősíthessük. E körülmények között szintén a kérdést
         előterjesztő bíróság feladata annak megállapítása, hogy a francia adójogi jogszabályok biztosítják‑e, hogy az adótartozásért
         kizárólag az egységhez tartozó jogi személyeket tegyék egyetemlegesen felelőssé.
      
      99.      Ebből következően azt javaslom, hogy az előterjesztett második kérdésre a Bíróság akként válaszoljon, hogy az EUMSZ 63. cikkel
         nem ellentétes az olyan szabályozás, mint amelyet a CGI 990F. és azt követő cikkei előírnak, amely lehetővé teszi az adóhatóságok
         számára, hogy a CGI 990D. és azt követő cikkeiben előírt adó megfizetésére egyetemlegesen kötelezze mindazon jogi személyeket,
         amelyek az adófizetésre kötelezett(ek) és az ingatlanok vagy ingatlanra vonatkozó jogok tekintetében köztes helyzetben találhatók,
         amennyiben ez arányos és nem megkülönböztető módon történik.
      
      VI – Végkövetkeztetések
      100. Az előbbi megfontolásokra tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy az alábbi módon válaszoljon a Tribunal de grande instance
         de Paris által előterjesztett kérdésekre:
      
      „1.      Az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezi, hogy azzal nem ellentétes az olyan szabályozás, mint amelyet a CGI 990D. és azt követő
         cikkei előírnak, amely mentesíti a Franciaországban, vagy 2008. január 1‑jétől az Európai Unió valamely tagállamában tényleges
         ügyvezetési hellyel rendelkező jogi személyeket a franciaországi fekvésű ingatlanjaik után fizetendő, vitatott adó alól, és
         e mentességet azon jogi személyek tekintetében, amelyek tényleges ügyvezetési helye harmadik államban található, attól teszi
         függővé, hogy Franciaország és ezen ország kötött–e az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelemre vonatkozó közigazgatási
         segítségnyújtási egyezményt, illetve attól a körülménytől, hogy az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés
         tilalmát rögzítő valamely egyezmény alapján e jogi személyeket terhelő adó nem lehet magasabb, mint azon jogi személyeké,
         amelyeknek tényleges ügyvezetési helye Franciaországban található.
      
      2.      Az EUMSZ 63. cikkel nem ellentétes az olyan szabályozás, mint amelyet a CGI 990F. és azt követő cikkei előírnak, amely lehetővé
         teszi az adóhatóságok számára, hogy a CGI 990D. és azt követő cikkeiben előírt adó megfizetésére egyetemlegesen kötelezze
         mindazon jogi személyeket, amelyek az adófizetésre kötelezett(ek) és az ingatlanok vagy ingatlanra vonatkozó jogok tekintetében
         köztes helyzetben találhatók, amennyiben ez arányos és nem megkülönböztető módon történik.”
      
      1 –	Eredeti nyelv: spanyol.
      
      2 –	A C‑451/05. sz. ügyben 2007. október 11‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I–8251. o.) és a C‑72/09. sz. ügyben 2010. október
         28‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé).
      
      3 –	HL L 263., 1. o.
      
      4 –	HL L 314., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 11. fejezet, 38. kötet, 319. o.
      
      5 –	Lásd Hinojosa Martínez, L. M., La regulación de los movimientos de capital desde una perspectiva europea, McGraw Hill, Madrid, 1997., 11. és azt követő oldalak. A Bíróság az e liberalizáció mögött húzódó okokat a C‑101/05. sz.
         A‑ügyben 2007. december 18‑án hozott ítéletének (EBHT 2007., I‑11531. o.) 31. pontjában maga is kiemelte.
      
      6 –	Lásd az EUMSZ 64–66. cikket, valamint az EUMSZ 75. cikk első és második bekezdését.
      
      7 –	Kritikusan viszonyul ehhez Terra, B., és Wattel, P., European Tax Law, 4. kiadás, Kluwer, Hága, 52. o.
      
      8 –	Az EGK‑Szerződés 131–136. cikkének eredeti szövege, noha e tekintetben érdekességként meg kell jegyezni, hogy sem az ESZAK‑Szerződés,
         sem az Euratom‑Szerződés nem tartalmazott hasonló szabályozást.
      
      9 –	Lásd az EGK‑Szerződés eredeti szövegének IV. mellékletét.
      
      10 –	A Közösségek hat alapító tagállama által megkötött, 1957. március 25‑i végrehajtási egyezmény.
      
      11 –	A Tanács ez idáig több ilyen határozatot fogadott el; a legutóbbi a jelenleg hatályos, 2011. december 31‑ig alkalmazandó
         2001/822 határozat.
      
      12 –	A TOT‑ok története, fejlődése és jelenlegi helyzete kapcsán lásd Tesoka, L. és Ziller, J. (szerk.), Union Européenne et outre‑mers. Unis dans leur diversité, Presses Universitaires d’Aix‑Marseille, Marseille, 2008.
      
      13 –	A „társulás” fogalma a jelen ügyben az azonos megjelöléssel illetett és az Unió által harmadik államokkal kötött nemzetközi
         szerződések elnevezésétől eltérő értelemben értendő. A TOT‑ok esetében inkább egy egyoldalúan biztosított társulásról van szó, amely az idők során egyre inkább partnerségként nyilvánult meg, miként azt Dormoy, D., „Association des Pays et Territoires d’outre‑mer (PTOM) à la Communauté Européenne”
         (JurisClasseur Europe Traité, 2007., 25. o.) című művében hangsúlyozza.
      
      14 –	A C‑100/89. és C‑101/89. sz., Kaefer és Procacci egyesített ügyekben 1990. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 1990., I‑4647. o.)
         8–10. pontja, amelyet a C‑260/90. sz. Leplat‑ügyben 1992. február 12‑én hozott – a Tribunal de paix Papeete előzetes döntéshozatal
         iránti kérelme nyomán született – ítélet (EBHT 1992., I‑643. o.) utólag megerősített.
      
      15 –	A C‑300/04. sz., Eman és Sevinger ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑8055. o.).
      
      16 –	A C‑470/04. sz. N‑ügyben 2006. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7409. o.) 11. és 28. pontja. Az ítéletből kiderül,
         hogy N Hollandiából az Egyesült Királyságba helyezte át lakóhelyét. Lakóhelye áthelyezésének időpontjában kizárólagos tulajdonosa
         volt a holland jog alá tartozó három korlátolt felelősségű társaságnak (besloten vennootschappen), amelyek tényleges ügyvezetése
         e naptól kezdve Curaçao szigetén (Holland Antillák) működött. A Bíróság végkövetkeztetése valószínűleg azon a tényen alapult,
         hogy a három társaságra a tagállamok valamelyikének jogát kellett alkalmazni. Mindenesetre nem vitatott, hogy N ugyanolyan
         bánásmódban részesült, mint az a tulajdonos, akinek társasága a tagállamok valamelyikében rendelkezik székhellyel.
      
      17 –	A C‑181/97. sz. Van der Kooy‑ügyben 1999. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑483. o.) 34–39. pontja.
      
      18 –	A nyerstej, a hőkezelt tej és a tej alapú termékek előállítására és forgalomba hozatalára vonatkozó egészségügyi előírások
         megállapításáról szóló, 1992. június 16‑i tanácsi irányelv (HL L 268., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 3. fejezet, 13. kötet,
         103. o.).
      
      19 –	A C‑106/97. sz., DADI és Douane‑Agenten ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑5983. o.) 35–37. pontja.
      
      20 –	Az 1/78. sz. 1979. október 4‑i vélemény (EBHT 1979., 2871. o.) 61. és 62. pontja, valamint az 1/94. sz. 1994. november
         15‑i vélemény (EBHT 1994., I‑5267. o.) 17. pontja.
      
      21 –	Lásd általánosságban a 2/74. sz. Reyners‑ügyben 1974. június 21‑én hozott ítélet (EBHT 1974., 631. o.) 21. pontját, a C‑55/94. sz.
         Gebhard‑ügyben 1995. november 30‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑4165. o.) 25. pontját és konkrétabban a C‑386/04. sz. Centro
         di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑8203. o.) 19. pontját, mely ítéletben
         a vizsgálat elvégzésére az alábbi feltevésből kiindulva került sor: „Ahhoz azonban, hogy a letelepedés jogára vonatkozó rendelkezéseket
         alkalmazni lehessen, elvben szükséges, hogy a fogadó tagállamban biztosítva legyen az állandó jelenlét, és ingatlan javak
         megszerzése vagy birtoklása esetén e javak aktív kezelése. A kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott tényleírásból
         azonban az következik, hogy az alapítvány Németországban nem rendelkezik a tevékenységei gyakorlására használt ingatlantulajdonnal,
         és hogy az ingatlan javak bérbeadásához és haszonbérbeadásához kapcsolódó teendőket egy német megbízott látja el. […] Következésképpen
         meg kell állapítani, hogy a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló körülmények
         között nem alkalmazhatóak” (19. és 20. pont).
      
      22 –	A fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 63–65. pontja.
      
      23 –	Lásd ennek kapcsán – mindazonáltal egy harmadik államokat, nem pedig a TOT‑okat érintő jogvita összefüggésében – a fent
         hivatkozott A‑ügyben hozott ítélet 29. pontját, valamint az N‑ügyben hozott ítéletet az abban tetten érhető apró különbségekkel.
      
      24 –	A 2001/822 határozat 63. cikke, mely szerint az 2001. december 2‑án lépett hatályba, és így a 91/482 határozat az előző
         napon vesztette hatályát.
      
      25 –	Kiemelés tőlem.
      
      26 –	E rendelkezés annak különböző fordításai folytán néhány kétséget vet fel. Annak francia változata a következőképpen rendelkezik:
         „les États membres et les autorités des PTOM n’imposent aucune restriction aux libres mouvements des capitaux concernant les
         investissements directs réalisés dans des sociétés constituées conformément au droit de l’État membre du pays ou territoire d’accueil” (kiemelés tőlem). A spanyol, valamint más (például az angol vagy a német) nyelvi változatokból mindazonáltal, amikor azok
         a „sociedades constituidas de conformidad con la legislación del Estado miembro, país o territorio de acogida” („a fogadó
         tagállam, ország vagy terület törvényeivel összhangban létrehozott gazdasági társaságokba”) szövegrészt használják, az szűrhető
         le, hogy azok vagy valamely tagállam vagy valamely TOT joga szerinti társaságokra vonatkoznak. A francia szövegből éppen ennek ellenkezője következik, mivel nyilvánvaló,
         hogy a rendelkezés abban a tagállamok valamelyikének joga szerinti és valamely – ezen államhoz szorosan kötődő – TOT‑ban székhellyel rendelkező társaságokra vonatkozik, és alátámasztja a francia kormány azon értelmezését, amely szerint a TOT‑ok irányába mutató egyoldalú
         szabadságról van szó. E különbség más nyelvi változatokban is jelen van, ami a Bíróságot arra kényszeríti, hogy az egyik vagy
         a másik mellett állást foglaljon, jóllehet a TOT‑határozatok fejlődésének iránya arra utal, hogy a francia változat a helytálló.
      
      27 –	Lásd a jelen indítvány 21. pontját.
      
      28 –	Efféle értelmezést végzett el például a Hoge Raad der Niederlande a 35 333. sz. 2001. július 13‑i ítéletében (BNB 2001/323.),
         amelyet a 39 935. sz. 2005. augusztus 12‑i ítéletével (BNB x) erősített meg. Lásd ennek kapcsán Smits, D. S., „The position
         of the EU Member States’ associated and dependent territories under the freedom of establishment, the free movement of capital
         and secondary EU law in the field of company taxation”, Intertax, 12. sz., 2010.
      
      29 –	Az áruk szabad mozgása kapcsán lásd például az EUMSZ 200. cikk (3) bekezdését, amely a TOT‑okat feljogosítja arra, hogy
         „olyan vámokat [vessenek ki], amelyek fejlesztési és iparosítási szükségleteiket elégítik ki, vagy amelyek fiskális természetüknél
         fogva költségvetési bevételül szolgálnak”.
      
      30 –	A Bíróság az A‑ügyben hozott ítéletében megállapította, hogy „az 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozás fogalma
         azt feltételezi, hogy az a jogi keret, amelybe a kérdéses korlátozás illeszkedik, az érintett tagállam jogrendjének az említett
         időpont óta folyamatosan a részét képezi. Amennyiben ugyanis ez másképp lenne, a tagállamok bármely időpontban ismét bevezethetnék
         azokat a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgás tekintetében elfogadott korlátozásokat, amelyek 1993.
         december 31‑én a nemzeti jogrendben hatályban voltak, de amelyek hatálytalanná váltak” (48. pont). Lásd a C‑446/04. sz. Test
         Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑11753. o.) 192. pontját és
         a C‑157/05. sz. Holböck‑ügyben 2007. május 24‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑4051. o.) 41. pontját.
      
      31 –	A Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló 88/361/EGK irányelv a közvetlen ingatlanbefektetések fogalmát a következők
         szerint határozza meg: „Épületek vagy földterület vásárlása, valamint épületek megépítése természetes személyek által nyereségszerzés
         vagy személyes használat céljából. E kategória magában foglalja a haszonélvezeti, szolgalmi és építési jogokat is.” E fogalommeghatározás
         értelmezési értékkel bír a „közvetlen ingatlanbefektetések” fogalmának meghatározása során (lásd a C‑222/97. sz., Trummer
         és Mayer ügyben 1999. március 16‑án hozott ítélet [EBHT 1999., I‑1661. o.] 21. pontját; a C‑464/98. sz. Stefan‑ügyben 2001.
         január 11‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑173. o.] 5. pontját; a Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben hozott ítélet
         22. pontját és a fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 33. és 34. pontját).
      
      32 –	A fent hivatkozott 1/78. sz. vélemény 62. pontja és a fent hivatkozott 1/94. sz. vélemény 17. pontja.
      
      33 –	Lásd a jelen indítvány 37. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
      
      34 –	E rendelkezés kapcsán lásd Hindelang, S., The Free Movement of Capital and Foreign Direct Investment, Oxford University Press, Oxford, 2009., 275. és azt követő oldalak.
      
      35 –	Ebben az értelemben lásd Hindelang, S., hivatkozott művét, 280–291. o.
      
      36 –	A fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet.
      
      37 –	A fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 78. pontja.
      
      38 –	A fent hivatkozott A‑ügyben hozott ítélet.
      
      39 –	Lásd az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdését, az EUMSZ 66. cikket, valamint az EUMSZ 75. cikk első és második bekezdését.
      
      40 –	A fent hivatkozott A‑ügyben hozott ítélet 35–38. pontja.
      
      41 –	A fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet (EBHT 2006., I‑11753. o.) 171. pontja.
      
      42 –	Bot főtanácsnok ezt a fent hivatkozott A‑ügyben ismertetett indítványában az alábbi szavakkal fejezte ki egyértelműen:
         „A Szerződés nem részletezi azokat az indokokat, amelyek miatt az említett szabadság hatálya a harmadik országokra is kiterjed.
         Általánosan elismert, hogy e kiterjesztés a Közösség monetáris politikájának a fejlődésével függ össze. Ha azonban a tagállamok
         szándéka arra irányult volna, hogy a célok e különbözőségét a harmadik országokkal fenntartott kapcsolataik tekintetében az
         említett liberalizációnak a terjedelme keretében is kifejezésre juttassák, az lett volna logikus, ha a szabad tőkemozgás elvét
         a Közösségen belüli, illetve a Közösségen kívüli szinten különböző feltételekkel rögzítik, ahogy az korábban is történt. Az
         a tény, hogy a célok említett különbözősége ellenére a tagállamok úgy határoztak, hogy ezt az alapszabadságot ugyanazokkal
         a feltételekkel és a Szerződés ugyanazon cikkében biztosítják, álláspontom szerint csak azzal magyarázható, hogy e szabadságnak
         mindkét esetben azonos hatályt kívántak biztosítani” (77. pont).
      
      43 –	A fent hivatkozott Établissements Rimbaud ügyben hozott ítélet.
      
      44 –	Lásd a C‑452/01. sz., Ospelt és Schlössle Weissenberg ügyben 2003. szeptember 23‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑9743. o.)
         29. pontját; a C‑286/02. sz. Bellio F.lli ügyben 2004. április 1‑jén hozott ítélet (EBHT 2004., I‑3465. o.) 34. pontját; a
         C‑471/04. sz. Keller Holding ügyben 2006. február 23‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑2107. o.) 48. pontját; a C‑521/07. sz.,
         Bizottság kontra Hollandia ügyben 2009. június 11‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑4873. o.) 15. pontját; a C‑157/07. sz. Krankenheim
         Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ügyben 2008. október 23‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑8061. o.) 24. pontját és a C‑540/07. sz.,
         Bizottság kontra Olaszország ügyben 2009. november 19‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10983. o.) 65. pontját.
      
      45 –	A fent hivatkozott Établissements Rimbaud ügyben hozott ítélet 25–29. pontja.
      
      46 –	A fent hivatkozott A‑ügyben hozott ítélet 36. és 37. pontja, valamint a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group
         ügyben hozott ítélet 170. és 171. pontja.
      
      47 –	A fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 75–78. pontja és a fent hivatkozott Établissements Rimbaud ügyben hozott
         ítélet 25‑29. pontja.
      
      48 –	A C‑35/98. sz. ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) 43. pontja.
      
      49 –	A C‑279/93. sz. ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.).
      
      50 –	Lásd a C‑512/03. sz. Blanckaert‑ügyben 2005. szeptember 8‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑7685. o.) 39. pontját és a C‑194/06. sz.
         Orange European Smallcap Fund ügyben 2008. május 20‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑3747. o.) 65. pontját.
      
      51 –	Lásd a fent hivatkozott Verkooijen‑ügyben hozott ítélet 56–61. pontját és a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember
         7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.) 52. pontját.
      
      52 –	A C‑242/03. sz., Weidert és Paulus ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7379. o.) 17. pontja.
      
      53 –	A fent hivatkozott Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben hozott ítélet 47. pontja.
      
      54 –	Lásd ebben az értelemben Mazák főtanácsnoknak a fent hivatkozott ELISA‑ügyben ismertetett indítványának 87–91. pontját,
         amelyekben a főtanácsnok kifejezetten a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 36. pontjára hivatkozik.
      
      55 –	A fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 91. pontja, amely a C‑478/98. sz., Bizottság kontra Belgiumban ügyben 2000.
         szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑7587. o.) 45. pontjára, a C‑334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben
         2004. március 4‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑2229. o.) 27. pontjára és a C‑196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes
         Overseas ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7995. o.) 50. pontjára is hivatkozik.
      
      56 –	A tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról a közvetlen adóztatás területén című, 1977. december
         19‑i tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.).
      
      57 –	A fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 92–94. pontja.
      
      58 –	A fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 95. és 96. pontja, amely ítélet hivatkozik a C‑150/04. sz., Bizottság kontra
         Dánia ügyben 2007. január 30‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑1163. o.) 54. pontjára. E megközelítés azonban a C‑204/90. sz.
         Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑249. o.) 20. pontjával jelent meg a Bíróság ítélkezési gyakorlatában.
      
      59 –	A fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 100. és 101. pontja.
      
      60 –	A fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 97‑99. pontja.
      
      61 –	A fent hivatkozott A‑ügyben hozott ítélet 62. pontja. Ugyanezt az álláspontot foglalta el Bot főtanácsnok az ezen ügyben
         ismertetett indítványának 141–143. pontjában.
      
      62 –	Uo.
      
      63 –	Uo.
      
      64 –	A fent hivatkozott Établissements Rimbaud ügyben hozott ítélet 46. pontja.
      
      65 –	A fent hivatkozott Établissements Rimbaud ügyben hozott ítélet 42. pontja.
      
      66 –	Az Olasz Köztársaság és Norvégia, valamint Izland és Liechtenstein közötti szabad tőkemozgás kapcsán lásd még a C‑540/07. sz.,
         Bizottság kontra Olaszország ügyben 2009. november 19‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10983. o.) 66–73. pontját.
      
      67 –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról
         szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet,
         23. o.).