CELEX: 62012CC0082
Language: sv
Date: 2013-10-24 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Wahl föredraget den 24 oktober 2013. # Transportes Jordi Besora SL mot Generalitat de Catalunya. # Begäran om förhandsavgörande: Tribunal Superior de Justicia de Cataluña - Spanien. # Indirekt beskattning - Punktskatter - Direktiv 92/12/EEG - Artikel 3.2 - Mineraloljor - Skatt på detaljhandelsförsäljning - Begreppet ’särskilt ändamål’ - Överföring av befogenheter till de autonoma regionerna - Finansiering - På förhand bestämd användning - Utgifter på områdena hälso- och sjukvård och miljö. # Mål C-82/12.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      NILS WAHL
      föredraget den 24 oktober 2013 (
            1
         )
      
         Mål C‑82/12
      
      
         Transportes Jordi Besora, S.L.
      
      
         mot
      
      
         Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
      
      
         Generalitat de Catalunya
      
      
         (begäran om förhandsavgörande från Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo) (Spanien))
      
      ”Direktiv 92/12/EEG — Punktskatter — Mineraloljor — Artikel 3.2 — Särskilt ändamål — Förenlighet med den allmänna systematiken i reglerna om punktskatt eller mervärdesskatt — Nationell skatt på detaljhandel med vissa kolväten — Begränsning i tiden av en doms rättsverkningar”
      
               1. 
            
            
               Förevarande mål avser tolkningen av artikel 3.2 i direktiv 92/12/EEG (nedan kallat punktskattedirektivet). (
                     2
                  ) Artikeln ger medlemsstaterna rätt att införa och tillämpa indirekta skatter på varor som redan omfattas av harmoniserade regler rörande punktskatter. Det finns dock två förutsättningar för att en sådan rätt ska föreligga, nämligen i) att skatten i fråga har ett särskilt ändamål och ii) att den är förenlig med de regler som är tillämpliga på punktskatt eller (
                     3
                  ) mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning.
            
         
               2. 
            
            
               Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Spanien) önskar genom sin begäran om förhandsavgörande få klarhet i huruvida en särskild, indirekt skatt på detaljhandel med vissa kolväten (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) (nedan kallad IVMDH), som utgår på konsumtionen av sådana varor, är förenlig med artikel 3.2 i punktskattedirektivet. Mer specifikt söker den hänskjutande domstolen klarhet på två punkter, nämligen vad som utgör ett ”särskilt ändamål” i den mening som avses i artikeln och vilka krav som ställs på en indirekt skatt för att den ska anses förenlig med den allmänna systematiken i reglerna om punktskatt eller mervärdesskatt. Med hänsyn till de ekonomiska effekter som svaret på dessa frågor kan få uppkommer också frågan huruvida rättsverkningarna av domstolens dom bör vara begränsade i tiden om domstolen skulle slå fast att skatten är oförenlig med direktivet.
            
         
               3. 
            
            
               I det följande kommer jag att förklara varför jag anser att IVMDH inte är förenlig med artikel 3.2 i punktskattedirektivet. Jag kommer också att ange varför jag under de aktuella omständigheterna inte anser att det är lämpligt att begränsa domens rättsverkningar i tiden om skatten befinns oförenlig med direktivet.
            
         
         I – Tillämpliga bestämmelser
      
      A – Unionslagstiftning
      
      
               4.
            
            
               Enligt artikel 1.1 i punktskattedirektivet är dess syfte att ”[fastställa] regler för varor som är belagda med punktskatt och andra indirekta skatter, utom mervärdesskatt och skatter som fastställs av [Europeiska unionen], och som direkt eller indirekt påförs konsumtionen av sådana varor”.
            
         
               5.
            
            
               Enligt artikel 3.1 i punktskattedirektivet omfattar detta bland annat mineraloljor. I artikel 3.2 föreskrivs följande:
               ”De varor som är förtecknade i punkt 1 kan vara föremål för andra indirekta skatter för särskilda ändamål, förutsatt att dessa skatter är förenliga med de regler som är tillämpliga på punktskatt och mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning.”
            
         
               6.
            
            
               I artikel 6.1 i punktskattedirektivet föreskrivs följande:
               ”1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt.
               Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av
               
                        a)
                     
                     
                        varje avvikelse ... från uppskovsreglerna,
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        all tillverkning ... av sådana varor utom ramen för uppskovsreglerna,
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        all införsel ... av sådana varor om de inte omfattas av uppskovsregler.”
                     
                  
         B – Spansk lagstiftning
      
      
               7.
            
            
               IVMDH infördes i Spanien genom lag 24/2001. (
                     4
                  ) I artikel 9 däri föreskrivs följande:
               ”Med verkan från och med den 1 januari 2002 införs en ny skatt på detaljhandel med vissa kolväten. Den ska omfattas av följande bestämmelser:
               1 – Skattens natur
               
                        1.
                     
                     
                        Skatten på detaljhandel med vissa kolväten är en indirekt skatt som tas ut på konsumtionen av sådana varor, varvid den i ett enda led påläggs detaljhandel med varor som omfattas av dess materiella tillämpningsområde ...
                     
                  …
               
                        3.
                     
                     
                        Intäkterna från denna skatt ska i sin helhet användas till finansieringen av hälsovårdskostnader, i enlighet med objektiva kriterier på nationell nivå. Den del av intäkterna som härrör från skatter som tagits ut av Spaniens autonoma regioner kan emellertid användas för att finansiera miljöåtgärder i enlighet med samma objektiva kriterier.
                     
                  ...
               3 – Materiellt tillämpningsområde
               
                        1.
                     
                     
                        De kolväten som omfattas av det materiella tillämpningsområdet för denna skatt är bensin, diesel, eldningsolja och fotogen som inte används som bränsle för uppvärmning ...
                     
                  …
               5 – Skattepliktig händelse
               
                        1.
                     
                     
                        Skatten tillämpas på detaljhandel med varor som omfattas av skattens materiella tillämpningsområde. Skatten tillämpas även på transaktioner där skattskyldiga personer förvärvar de beskattningsbara varorna för egen konsumtion.
                     
                  …
               7 – Skattskyldiga personer
               Skattskyldiga personer är innehavare av beskattningsbara varor som genomför skattepliktiga transaktioner med sådana varor.
               …
               8 – Skattskyldighetens inträde
               
                        1.
                     
                     
                        Skattskyldigheten inträder när de varor som omfattas av skattens materiella tillämpningsområde ställs till förvärvarnas förfogande eller, i förekommande fall, vid tidpunkten för egen konsumtion, förutsatt att uppskovsförfarandet ... avseende punktskatter har avslutats.
                     
                  …
               9 – Skattebas
               
                        1.
                     
                     
                        Skattebasen ska utgöras av volymen av de beskattningsbara varorna, uttryckt i tusentals liter ...
                     
                  …
               10 – Skattesats
               
                        1.
                     
                     
                        Den tillämpliga skattesatsen ska för varje beskattningsbar vara erhållas genom sammanräkning av statens och de autonoma regionernas skattesatser.
                     
                  ...
               
                        3.
                     
                     
                        Den autonoma regionen ska fastställa en skattesats i enlighet med vad som föreskrivs i [lagen om reglering av skatteåtgärder och administrativa åtgärder i det nya systemet för finansiering av autonoma regioner och städer]. Om den autonoma regionen inte har fastställt någon skattesats, ska skattesatsen endast utgöras av den skattesats som har fastställts av staten ...”.
                     
                  
         
         II – Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna
      
      
               8.
            
            
               Transportes Jordi Besora, S.L. (nedan kallat TJB) är ett transportföretag i den autonoma regionen Katalonien. TJB köper stora kvantiteter bränsle för driften av sina fordon. Mellan 2005 och 2008 togs IVMDH ut på detta bränsleförvärv och ett sammanlagt belopp om 45632,38 euro övervältrades på TJB.
            
         
               9.
            
            
               Den 30 november 2009, begärde TJB att Oficina Gestora de Impuestos Especiales (punktskattekontoret) skulle återbetala den IVMDH företaget hade erlagt mellan 2005 och 2008, eftersom TJB ansåg att skatten stred mot artikel 3.2 i punktskattedirektivet. Denna begäran avslogs dock genom beslut som meddelades den 1 december 2009.
            
         
               10.
            
            
               TJB överklagade beslutet till Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (Kataloniens ekonomi- och förvaltningsdomstol, nedan kallad TEARC). Överklagandet ogillades den 10 juni 2010.
            
         
               11.
            
            
               TJB överklagade avgörandet till den hänskjutande domstolen, som har ställt följande tolkningsfrågor:
               
                        1.
                     
                     
                        Är det så, att artikel 3.2 i [punktskattedirektivet], och i synnerhet kravet att en bestämd skatt ska ha ett ”särskilt ändamål”,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 ska tolkas så att det krävs att det mål som eftersträvas inte kan uppnås genom en annan harmoniserad skatt?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ska tolkas så, att det föreligger ett rent budgetmässigt ändamål när en bestämd skatt har fastställts samtidigt med att vissa befogenheter överförts till vissa autonoma regioner till vilka sedan intäkterna från skatteuttaget överförs, i syfte att delvis täcka de kostnader som de överförda befogenheterna ger upphov till, varvid det kan fastställas olika skattesatser beroende på vilken autonom region det rör sig om?
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 För det fall föregående fråga besvaras nekande, ska begreppet ”särskilt ändamål” tolkas så, att skatten ska ha ett enda ändamål eller får den, tvärtom, ha flera olika ändamål, däribland även det rent budgetmässiga ändamålet att erhålla finansiering av vissa befogenheter?
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 För det fall föregående fråga besvaras så att skatten får ha flera olika ändamål, vilken grad av relevans ska ett bestämt ändamål ha, såvitt avser artikel 3.2 i [punktskattedirektivet], för att uppfylla villkoret att skatten ska ha ett ”särskilt ändamål” i den mening som avses i domstolens praxis och vilka kriterier ska tillämpas för att avgränsa det huvudsakliga ändamålet från ett underordnat ändamål?
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Är det så, att artikel 3.2 i [punktskattedirektivet], och i synnerhet villkoret om förenlighet med de regler som är tillämpliga på punktskatt och mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattskyldighetens inträde,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 utgör hinder för att tillämpa en sådan indirekt, icke-harmoniserad skatt (som IVMDH), för vilken skattskyldigheten inträder vid tidpunkten för detaljhandelsförsäljningen av bränslet till slutkonsumenten, till skillnad från den harmoniserade skatten (Impuesto sobre Hidrocarburos, (
                                       5
                                    ) för vilken skattskyldigheten inträder när varorna lämnar det senaste skatteupplaget) eller mervärdesskatten (som, även om skattskyldigheten också inträder vid den slutliga detaljhandelsförsäljningen, får tas ut i varje led av tillverknings- och distributionsprocessen), på grund av att den inte är förenlig med – i enlighet med ordalydelsen i domen i målet EKW och Wein & Co (punkt 47) – den allmänna systematiken i den ena eller den andra av ovannämnda beskattningsmetoder, i den form de har enligt [unions]bestämmelserna?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 För det fall föregående fråga besvaras nekande, ska nämnda villkor om förenlighet anses vara uppfyllt, utan att omständigheter hänförliga till skattskyldighetens inträde behöver sammanfalla, redan på grundval av förhållandet att den indirekta, icke-harmoniserade skatten (i detta fall IVMDH) inte ingriper i – i den meningen att den varken hindrar eller försvårar – den normala funktionen hos skattskyldighetens inträde med avseende på punktskatt och mervärdesskatt?”
                              
                           
                  
         
               12.
            
            
               Skriftliga yttranden har inkommit från TJB, Generalitat de Catalunya, den spanska, den grekiska och den portugisiska regeringen samt kommissionen. Vid förhandlingen den 26 juni 2013 yttrade sig Generalitat de Catalunya, den spanska och den franska regeringen samt kommissionen.
            
         
         III – Bedömning
      
      A – Inledande anmärkningar
      
      
               13.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har delat upp tolkningsfrågorna i ett antal underfrågor. Domstolen söker dock, enligt min uppfattning, huvudsakligen klarhet i huruvida artikel 3.2 utgör hinder mot att införa en indirekt skatt som IVMDH i förevarande fall.
            
         
               14.
            
            
               Med tanke på det för att en skatt ska vara förenlig med artikel 3.2 i punktskattedirektivet krävs att båda de villkor som nämndes i punkt 1 ovan är uppfyllda (nämligen – i) att skatten i fråga har ett ”särskilt ändamål” och ii) att den är förenlig med den allmänna systematiken i reglerna om punktskatt eller mervärdesskatt) ska jag behandla dessa villkor i tur och ordning. Innan jag övergår till frågan om vad som utgör ett särskilt ändamål ska jag dock kortfattat behandla beskaffenheten av artikel 3.2 i punktskattesystemet inom ramen för den ordning som inrättats genom punktskattedirektivet.
            
         
               15.
            
            
               Det är viktigt att komma ihåg att det i kommissionens ursprungliga förslag till punktskattedirektiv föreskrevs att de varor som omfattades av direktivet inte skulle ”... påföras annan skatt än punktskatt och mervärdesskatt”. (
                     6
                  ) Rådet insisterade dock på att medlemsstaterna skulle tillåtas behålla restkompetens på beskattningsområdet. Detta motiverades av skilda uppfattningar om punktskatter och om indirekta skatters roll vid genomförande i medlemsstaterna av annan politik än budgetpolitik. Det faktum att artikel 3.2 infördes i punktskattedirektivet återspeglar rådets uppfattning om lämplig harmoniseringsnivå på detta område. (
                     7
                  )
            
         
               16.
            
            
               Vid tolkningen av artikel 3.2 i punktskattedirektivet ska det också beaktas att bestämmelsen utgör ett undantag från det allmänna systemet för harmoniserade punktskatter. Den ska följaktligen tolkas restriktivt. (
                     8
                  )
            
         B – Det första villkoret: Skatten ska ha ett icke budgetmässigt ”särskilt ändamål”
      
      
               17.
            
            
               Domstolens praxis, särskilt domen i målet EKW och Wein & Co, innehåller aspekter utifrån vilka tolkningsfrågan kan besvaras.
            
         
               18.
            
            
               Med avseende på vad som utgör ett ”särskilt ändamål” i den mening som avses i artikel 3.2 i punktskattedirektivet har domstolen funnit att det är ett ändamål som inte är rent budgetmässigt. (
                     9
                  ) Domstolen har också slagit fast att förstärkning av kommunalt självstyre genom att medge en befogenhet att ta ut skatter i sig utgör ett rent budgetändamål och därför inte omfattas av undantaget i artikel 3.2 i punktskattedirektivet. (
                     10
                  ) För att den indirekta skatt som är föremål för prövning i detta mål ska uppfylla artikel 3.2 i punktskattedirektivet krävs således att den inte enbart har ett budgetändamål.
            
         
               19.
            
            
               I detta avseende framgår det av handlingarna i målet att IVMDH infördes samtidigt som vissa befogenheter inom hälsovården överfördes på de autonoma regionerna. Det är klarlagt i målet att syftet med IVMDH var att täcka en del av de kostnader som uppstod på grund av överföringen av nämnda befogenheter. Generalitat de Catalunya har bekräftat detta i sina skriftliga yttranden och medgett att ändamålet med IVMDH var att säkerställa att de autonoma regionerna hade tillräckliga medel för att täcka de hälsovårdsrelaterade kostnader de övertog till följd av att befogenheter inom hälsovården hade överförts på dem. Vid förhandlingen förklarades vidare att intäkterna från IVMDH bland annat har använts till att bygga nya sjukhus.
            
         
               20.
            
            
               Mot denna bakgrund uppstår följande fråga: Kan en indirekt skatt vars ändamål (åtminstone delvis) är budgetmässigt på så sätt att den finansierar de överförda befogenheterna inom hälsovården ändå omfattas av artikel 3.2 i punktskattedirektivet?
            
         
               21.
            
            
               Det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma de faktiska omständigheterna och att tillämpa den tolkningsram som EU‑domstolen har tillhandahållit på de faktiska omständigheterna i målet, men jag måste erkänna att jag finner det svårt att godta att en indirekt skatt såsom IVMDH kan ha ett ”särskilt ändamål” i den mening som avses i artikel 3.2 i punktskattedirektivet. Enligt den hänskjutande domstolen är syftet med IVMDH nämligen detsamma som syftet med den harmoniserade punktskatten (IH) – att minska de samhällskostnader (hälsa och miljö) som uppkommer på grund av konsumtionen av kolväte.
            
         
               22.
            
            
               Det kan visserligen inte uteslutas att en skatt som – förutom att ha ett budgetmässigt ändamål – är särskilt avsedd att skydda folkhälsan eller miljön kan ha ett ”särskilt ändamål” i den mening som avses i artikel 3.2 i punktskattedirektivet. (
                     11
                  ) Det faktum att målen med den lagstiftning genom vilken IVMDH respektive IH infördes sammanfaller, utesluter enligt min uppfattning dock redan från början möjligheten att åberopa artikel 3.2 i punktskattedirektivet. Denna överlappning medför nämligen att IVMDH inte kan tolkas så, att den har ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2 i punktskattedirektivet. (
                     12
                  ) En sådan tolkning skulle äventyra harmoniseringen av punktskattesystemet och ge upphov till ytterligare en punktskatt, i strid med själva ändamålet med punktskattedirektivet, vilket är att undanröja kvarvarande hinder på den inre marknaden. Trots det vidsträckt formulerade målet, att skydda folkhälsan och miljön, förefaller båda lagarna till syvende och sist ha samma budgetmässiga ändamål att tillgodose allmänna behov av att täcka offentliga utgifter på ett särskilt område. (
                     13
                  )
            
         
               23.
            
            
               Dessutom, även om man antar att målen inte överlappar varandra på det sätt som har beskrivits ovan, finns det två kriterier som kan tillämpas för att avgöra huruvida en indirekt skatt, såsom IVMDH i förevarande mål, har ett ”särskilt ändamål” i den mening som avses i artikel 3.2 i punktskattedirektivet. Dessa är i) strukturen på själva skatten (och, framför allt, beräkningen av den) eller ii) användningen av intäkterna från skatten för att främja ett särskilt (icke budgetmässigt) ändamål. (
                     14
                  ) Jag anser att det senare kriteriet (ii) är sekundärt i förhållande till det första (i) och endast blir aktuellt om frågan huruvida den aktuella skatten har ett särskilt ändamål inte kan avgöras med utgångspunkt i det första kriteriet.
            
         
               24.
            
            
               För det första kan strukturen på en indirekt skatt vara ett särskilt användbart tecken på att den har ett icke budgetmässigt ändamål. Faktum är att strukturen torde vara det viktigaste sättet att fastställa ett ”särskilt ändamål”. Detta beror på att en skatt nästan alltid får anses ha ett budgetmässigt ändamål såvida inte strukturen vittnar om att det finns ett annat, icke budgetmässigt, ändamål.
            
         
               25.
            
            
               Mer specifikt har skatten ett icke budgetmässigt ändamål om den fastställs till en sådan nivå som avskräcker eller uppmuntrar ett visst beteende. Detta är fallet bland annat när skattesatsen varierar beroende på den beskattade varans negativa effekter på hälsan eller miljön. (
                     15
                  ) En viktig aspekt är att intäkterna från skatten, i den mån skattens struktur visar att den har ett särskilt ändamål, kan användas för alla ändamål som anses lämpliga. I detta avseende – och bortsett från att det påstådda målet med IVMDH är att minska de negativa effekterna av kolväte – noterar jag att domstolen inte har erhållit någon information som antyder att skatten i detta fall har getts en struktur som i själva verket är avsedd att avskräcka från konsumtion av kolväte eller att uppmuntra användning av en annan sorts vara som anses mindre skadlig för folkhälsan eller miljön. (
                     16
                  )
            
         
               26.
            
            
               För det andra kan skatten i fråga anses omfattas av undantaget i artikel 3.2 i punktskattedirektivet även om dess struktur inte visar på att den har ett ”särskilt ändamål”. Detta är fallet när intäkterna används för att finansiera särskilda åtgärder som direkt bidrar till att uppnå ett särskilt, icke budgetmässigt ändamål (som exempelvis är hänförligt till skyddet för folkhälsan eller miljön). I detta andrahandsfall anser jag att det är av särskild vikt – med hänsyn till det faktum att artikel 3.2 utgör ett undantag till huvudregeln – att en tillräckligt närliggande anknytning kan fastställas mellan å ena sidan hur de erhållna intäkterna används och å andra sidan uppfyllelsen av skattens särskilda (icke budgetmässiga) ändamål.
            
         
               27.
            
            
               I enlighet med punkt 3 i artikel 9.1 i lag 24/2001 ska intäkterna från IVMDH användas för åtgärder inom hälsa och miljö (även om finansieringen av miljöåtgärder verkar vara valfri). Skatten har därför onekligen ett förutbestämt ändamål. Detta ändamål är dock enligt min uppfattning rent budgetmässigt. I förevarande mål har intäkterna getts ett mycket vidsträckt användningsområde: de åtgärder som finansieras med intäkterna från IVMDH är inte på något sätt begränsade till sådana som kan påstås ha en nära anknytning till målet att motverka de skadliga effekterna av användningen av de beskattade varorna.
            
         
               28.
            
            
               Det är viktigt att skilja mellan skattens ändamål – som utgör själva kärnan i den fråga som ska bedömas i detta mål – och de sätt på vilka skatteintäkterna kan användas. Till skillnad från den situation som uppkommer i samband med det ovan i punkt 24 nämnda villkoret om struktur (då de erhållna medlen kan användas på lämpligt sätt), är här frågan hur skatten tas ut av särskild vikt. Detta beror på att det, för att skapa en anknytning mellan användningen av skatteintäkterna och den aktuella skattens särskilda ändamål, krävs att skatten används på ett sätt som bidrar till att dess icke budgetmässiga ändamål uppnås (i förevarande mål att minska samhällskostnaderna till följd av konsumtionen av kolväte).
            
         
               29.
            
            
               Enkelt uttryckt skulle direktivet rätt och slätt fråntas sin ändamålsenliga verkan om det godtogs att det, för att artikel 3.2 i punktskattedirektivet ska vara uppfyllt, endast krävdes att skatteintäkten avsattes för ett förutbestämt ändamål (eller, såsom här, förutbestämda ändamål). En sådan tolkning skulle nämligen innebära att undantaget blev tillämpligt på alla typer av ändamål, oavsett om de är budgetmässiga eller inte, så länge skatteintäkten i fråga avsattes speciellt för att täcka vissa kostnader som myndigheterna ådrar sig. Vidare skulle medlemsstaterna då kunna åberopa flera alternativa förutbestämda ändamål för att motivera ett behov att införa andra indirekta skatter på varor som omfattas av direktivet.
            
         
               30.
            
            
               Den omständigheten att skatteintäkterna går till allmänna hälso- och miljöåtgärder räcker enligt min uppfattning inte för att det ska anses styrkt att skatten har ett icke budgetmässigt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2 i punktskattedirektivet. I förevarande mål finns det inte någon direkt anknytning mellan, å ena sidan, de åtgärder som finansieras genom intäkterna från IVMDH och, å andra sidan, målet att lindra och avhjälpa de negativa effekterna av konsumtionen av kolväten.
            
         
               31.
            
            
               Faktum är att handlingarna i målet inte på något sätt antyder att intäkterna från IVMDH måste användas för särskilda hälso- eller miljöåtgärder, vilket kunde ha bekräftat att skatten har ett icke budgetmässigt ändamål. Som nämndes ovan har intäkterna från IVMDH använts för att täcka utgifter (av allmän natur) med anknytning till, framför allt, hälso‑ och sjukvård, en befogenhet som överfördes till de autonoma regionerna samtidigt som IVMDH infördes. För att omfattas av undantaget i artikel 3.2 i punktskattedirektivet ska de nationella bestämmelserna åtminstone föreskriva hur de erhållna skatteintäkterna ska fördelas (för att främja skattens icke budgetmässiga mål). När skilda skattesatser tillämpas bör de bestämmelser som reglerar dessa dessutom innehålla objektiva kriterier för hur dessa skilda skattesatser ska tillämpas.
            
         
               32.
            
            
               Mot bakgrund av det föregående är det min uppfattning att en indirekt skatt som IVMDH inte kan anses ha ett ”särskilt ändamål” i den mening som avses i artikel 3.2 i punktskattedirektivet. Det är därför inte nödvändigt att bedöma det andra villkoret (att skatten ska vara förenlig med den allmänna systematiken i reglerna om punktskatt eller mervärdesskatt). Om domstolen ändå vill göra detta, ska jag göra följande anmärkningar.
            
         C – Det andra villkoret: Skatten ska vara förenlig med den allmänna systematiken i reglerna om punktskatt eller mervärdesskatt
      
      
               33.
            
            
               Med avseende på artikel 3.2 i punktskattedirektivet vill jag inledningsvis erinra om att det, såsom den hänskjutande domstolen har gjort gällande, räcker att en indirekt skatt, som har ett särskilt ändamål, är förenlig med de regler som är tillämpliga på punktskatt eller mervärdesskatt vad gäller i) bestämning av skattebas, ii) skatteberäkning, iii) skattskyldighet och iv) övervakning. (
                     17
                  ) Den hänskjutande domstolen är osäker på om detta är fallet i fråga om IVMDH.
            
         
               34.
            
            
               Skattskyldighetens inträde är den huvudsakliga orsaken till den hänskjutande domstolens osäkerhet i fråga om det andra villkoret. (
                     18
                  ) I detta sammanhang angav domstolen i målet EKW och Wein & Co att skatten i fråga inte var ”förenlig med reglerna om skattskyldighet för punktskatter, eftersom den kan tas ut först vid försäljningen till konsumenten och inte när varan släpps för konsumtion” (min kursivering). (
                     19
                  )
            
         
               35.
            
            
               Den slutsatsen kan överföras direkt på förevarande mål.
            
         
               36.
            
            
               Skattskyldigheten för punktskatt ska enligt artikel 6.1 i punktskattedirektivet nämligen inträda ”när varan släpps för konsumtion”. (
                     20
                  ) Det är när varan lämnar det senaste skatteupplaget. Till skillnad från vad som gäller enligt denna bestämmelse framgår det av handlingarna i målet att IVMDH tas ut i samband med detaljistförsäljningen av sådana varor (vilken äger rum efter det att varorna ”släppts för konsumtion” i den mening som avses i punktskattedirektivet).
            
         
               37.
            
            
               Det framgår emellertid av domstolens praxis att det, för att skatten ska vara förenlig med ”den allmänna systematiken” i reglerna om punktskatt (eller mervärdesskatt), inte krävs att alla de regler som är tillämpliga på punktskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning iakttas. I stället krävs att den indirekta skatten på dessa fyra punkter är förenlig med den allmänna systematiken i antingen punktskattereglerna eller mervärdesskattereglerna i den form de har stadgats i unionslagstiftningen. (
                     21
                  ) Faktum är att ett krav på fullständig överensstämmelse mellan de två regelsystemen skulle, som generaladvokaten Saggio har påpekat, inte bara begränsa den ändamålsenliga verkan av artikel 3.2, utan möjligen även leda till en ytterligare form för punktskatt, i strid med principen om enhetliga punktskatter. (
                     22
                  )
            
         
               38.
            
            
               Om man följer detta resonemang, verkar det som en medlemsstat som på vissa mineraloljor vill införa en indirekt skatt med ett särskilt ändamål som är hänförligt till skyddet för folkhälsan (och miljön), endast kan göra detta så länge skatten är förenlig med alla unionsregler om punktskatt eller mervärdesskatt med avseende på den relevanta varugruppen. Däremot behöver den inte samtidigt exakt överensstämma med särskilda regler – om sådana faktiskt finns – avseende en viss undergrupp av sådana varor. (
                     23
                  )
            
         
               39.
            
            
               Frågan när en skatt är förenlig med ”den allmänna systematiken” i någon av dessa beskattningsmetoder kvarstår dock. Vidare är frågan huruvida det faktum att skattskyldigheten för de aktuella skatterna inte inträder vid samma tidpunkt kan medföra att skatten inte anses förenlig i detta avseende.
            
         
               40.
            
            
               Enligt min uppfattning ska svaret på dessa frågor sökas i punktskattedirektivets underliggande syfte. Domstolen har funnit att direktivets syfte är att hindra att ytterligare indirekta skatter otillbörligt hindrar handeln. Detta skulle bland annat bli fallet om de ekonomiska aktörerna omfattades av andra formaliteter än dem som föreskrivs i unionsbestämmelserna om punktskatt eller mervärdesskatt. (
                     24
                  ) Om den indirekta skatten strider mot detta syfte, kan den inte vara förenlig med någon av dessa beskattningsmetoder. Det relevanta kriteriet är därför huruvida skatten hindrar marknaden från att fungera väl, och inte – såsom Generalitat de Catalunya och den spanska regeringen har gjort gällande – huruvida skatten i fråga hindrar det system som har inrättats genom punktskattedirektivet (eller mervärdesskattedirektivet (
                     25
                  ) för den delen) från att fungera normalt.
            
         
               41.
            
            
               Även om punktskattedirektivet inte uttryckligen skiljer mellan de fyra kriterierna (skattebas, skatteberäkning, övervakning och skattskyldighet) i fråga om deras inbördes betydelse för att fastställa huruvida skatten i fråga är förenlig med den allmänna systematiken i reglerna om punktskatt eller mervärdesskatt, lägger direktivet likväl särskild vikt vid skattskyldighetens inträde. Skälet till detta är dess betydelse för den inre marknadens goda funktion. (
                     26
                  )
            
         
               42.
            
            
               Det är viktigt att inte förbise det faktum att skillnader i fråga om skattskyldighetens inträde skulle påverka längden på uppskovsreglerna (även om tidsskillnaden kan vara beroende av de aktuella varornas art). Enligt punktskattedirektivet upphör övervakningen av varan när den lämnar skatteupplaget. I förevarande fall kräver IVMDH trots detta att övervakningen fortgår till dess att varan säljs till slutkonsumenten. Vid förhandlingen klargjordes också att det finns ytterligare skillnader mellan IVMDH och det system som inrättats genom punktskattedirektivet, framför allt med avseende på skyldigheten att deklarera skatten och det sätt på vilket skatten beräknas. (
                     27
                  )
            
         
               43.
            
            
               I fråga om mervärdesskatt räcker det att notera att det efter domen i målet EKW och Wein & Co är fast rättspraxis att en indirekt skatt som IVMDH – som endast tas ut vid försäljningen till konsumenten och inte, såsom är fallet med mervärdesskatt, vid varje led i produktions- och distributionskedjan – inte kan anses vara förenlig med den allmänna systematiken i reglerna om mervärdesskatt. (
                     28
                  )
            
         
               44.
            
            
               I korthet skapar en ytterligare skatt för vilken skattskyldigheten inträder vid en annan tidpunkt än punktskatten (vilket också innebär att de skattskyldiga personerna kan vara olika för de två skatterna) ytterligare formaliteter för de ekonomiska aktörerna i den mening som avses i domstolens praxis. Följaktligen utgör artikel 3.2 i punktskattedirektivet hinder för en sådan skatt.
            
         
               45.
            
            
               Slutligen, med avseende på frågan huruvida IVMDH (förutsatt att den har ett särskilt ändamål) trots ovan föreslagna tolkning skulle kunna tolkas så, att den är förenlig med artikel 3.2 redan på den grunden att den inte hindrar eller försvårar den normala funktionen hos skattskyldighetens inträde med avseende på punktskatt eller mervärdesskatt, såsom den hänskjutande domstolen verkar ha föreslagit i den andra delen av fråga 2, hänvisar jag till vad jag angett i punkt 40 ovan.
            
         
               46.
            
            
               Mot bakgrund av vad som angetts ovan anser jag att artikel 3.2 i punktskattedirektivet utgör hinder för en indirekt skatt såsom IVMDH, som är föremål för prövning i det nationella målet, om den nationella domstolen finner att skatten inte har ett särskilt, icke budgetmässigt ändamål och inte är förenlig med den allmänna systematiken i reglerna om punktskatt eller mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattskyldighetens inträde.
            
         D – Är det lämpligt att begränsa rättsverkningarna i tiden av domstolens dom i förevarande mål?
      
      
               47.
            
            
               Den spanska regeringen har yrkat att domstolen ska begränsa rättsverkningarna av sin dom i tiden, för det fall den skulle finna att IVMDH inte är förenlig med artikel 3.2 i punktskattedirektivet. Mot bakgrund av synsättet i detta förslag till avgörande är det nödvändigt att bedöma huruvida en sådan begränsning är motiverad i förevarande mål. Även om det framgår av de argument (
                     29
                  ) som har lagts fram av den spanska regeringen, att de ekonomiska effekterna av ett avgörande som finner att IVMDH inte är förenlig med artikel 3.2 i punktskattedirektivet inte ska underskattas, anser jag inte att det är lämpligt att begränsa rättsverkningarna av en sådan dom i förevarande situation.
            
         
               48.
            
            
               Till att börja med vill jag erinra om domstolens tolkning av en unionsbestämmelse klargör och preciserar innebörden och räckvidden av denna bestämmelse, såsom den borde ha tolkats och tillämpats från och med sitt ikraftträdande. Således ska bestämmelsen, såsom den tolkas av domstolen, tillämpas på alla rättsförhållanden, även på dem som uppkom före den dom i vilken tolkningen gjordes. (
                     30
                  ) Som princip kan domstolen därför endast i undantagsfall begränsa rättsverkningarna av sina domar i tiden. (
                     31
                  )
            
         
               49.
            
            
               Domstolen har tidigare slagit fast att rättsverkningarna av en dom kan vara begränsade i tiden när två (kumulativa) villkor är uppfyllda. För det första ska det vara styrkt att det föreligger en ”fara för allvarliga ekonomiska återverkningar”. Dessa ska i synnerhet ha berott på ett stort antal rättsförhållanden som i god tro har upprättats på grundval av de bestämmelser som har antagits vara gällande. För det andra ska det faktum att det har förelegat en objektiv och betydande osäkerhet beträffande de aktuella unionsrättsliga bestämmelsernas innebörd och räckvidd ha lett till rättstridiga åtgärder. I detta avseende har domstolen lagt särskild vikt vid att andra medlemsstaters och kommissionens beteende kan ha bidragit till det rättstridiga handlandet. (
                     32
                  )
            
         
               50.
            
            
               I förevarande mål har den spanska regeringen anfört tre argument för att motivera en begränsning av rättsverkningarna i tiden om domstolen skulle fastställa att IVMDH strider mot unionsbestämmelserna. För det första har den spanska regeringen gjort gällande att en retroaktiv tillämpning av en sådan dom skulle ha allvarliga ekonomiska konsekvenser för Spanien och dess autonoma regioner, då regeringen uppskattar att återbäringen av den oriktigt uttagna skatten skulle uppgå till cirka 13 miljarder euro (eller 1,25 procent av Spaniens bruttonationalprodukt 2011). (
                     33
                  ) För det andra har den spanska regeringen gjort gällande att en skyldighet att återbetala de oriktigt uttagna skatterna allvarligt skulle äventyra finansieringen av den offentliga hälso‑ och sjukvården i de autonoma regionerna. För det tredje menar regeringen att kommissionen genom sitt beteende har bidragit till åsidosättandet av unionsbestämmelserna.
            
         
               51.
            
            
               Vid förhandlingen ifrågasatte kommissionen och TJB bland annat den spanska regeringens uppskattning av omfattningen av den ekonomiska risken. Enligt kommissionen och TJB skulle nationella preskriptionsregler automatiskt preskribera anspråk som är äldre än fyra år. Vidare ifrågasatte kommissionen, mot bakgrund av det stora antal mål som redan anhängiggjorts, den faktiska verkan av att begränsa den retroaktiva tillämpningen av en dom varigenom domstolen fastställer att skatten strider mot unionsbestämmelserna.
            
         
               52.
            
            
               Även om invändningarna antas vara välgrundade betvivlar jag inte, såsom redan nämnts, att de aktuella beloppen är betydande. Med hänsyn särskilt till den känsliga ekonomiska situation som Spanien och dess autonoma regioner för närvarande befinner sig i kan det inte uteslutas att dessa belopp utgör en ”fara för allvarliga ekonomiska återverkningar” i den mening som avses i domstolens rättspraxis. (
                     34
                  )
            
         
               53.
            
            
               Vidare, mot bakgrund av det stora antal rättsförhållanden det rör sig om (även om det verkar troligt att det huvudsakligen är företag som TJB som kommer att begära återbäring), är det tänkbart att en dom där domstolen fastställer att skatten strider mot unionsbestämmelserna skulle få allvarliga återverkningar för finansieringen av de autonoma regionerna. Med tanke på den betydelse som IVMDH har för de finansieringsåtgärder som har överförts på de autonoma regionerna på detta område, kan det inte heller uteslutas att det skapas oreda och störningar i den regionala finansieringen av hälso‑ och sjukvården. Mot bakgrund av dessa omständigheter förefaller det första villkoret vara uppfyllt i förevarande mål.
            
         
               54.
            
            
               Emellertid är (enbart) det faktum att ett förhandsavgörande kan ha betydande ekonomiska återverkningar för en medlemsstat i princip inte tillräckligt för att motivera en begränsning av domens rättsverkningar i tiden. (
                     35
                  ) En annan slutsats skulle få den paradoxala följden att de grövsta överträdelserna skulle behandlas förmånligast. (
                     36
                  ) Således måste det andra villkoret rörande osäkerhet kring innebörden och räckvidden av de relevanta unionsbestämmelserna också vara uppfyllt.
            
         
               55.
            
            
               I detta fall verkar det inte råda någon sådan osäkerhet. Tvärtom skiljer sig förevarande mål från målet EKW och Wein & Co, där domstolen ansåg att domens retroaktiva verkan skulle begränsas. I det målet ansågs det motiverat dels på grund av att domstolen inte tidigare hade meddelat något förhandsavgörande om innebörden av artikel 3.2 i punktskattedirektivet, dels på grund av att domstolen fann att kommissionens beteende kunde ha föranlett den österrikiska regeringen att anse att lagstiftningen var förenlig med unionsrätten. (
                     37
                  )
            
         
               56.
            
            
               I motsats till detta hade domstolen, när IVMDH antogs, redan meddelat ett avgörande rörande innebörden av artikel 3.2 i punktskattelagen och, än viktigare, en dom varigenom den fastställde att en skatt uppbyggd på ett liknande sätt som skatten i målet EKW och Wein & Co inte var förenlig med unionsrätten. (
                     38
                  ) Jag delar inte heller den spanska regeringens uppfattning att den agerade i god tro när den antog IVMDH. Faktum är att ingenting i målets handlingar visar att kommissionen har vilselett den spanska regeringen i fråga om IVMDH:s förenlighet med unionsbestämmelserna. Tvärtom har kommissionen tydligt angett att den anser att IVMDH strider mot dessa.
            
         
               57.
            
            
               Innan IVMDH infördes hade ett antal frågor ställts till kommissionen rörande vissa övervägda lagstiftningslösningars förenlighet med unionsrätten. Jag anser inte att kommissionens svar på dessa frågor, som återfinns bland handlingarna i målet, stödjer den spanska regeringens påståenden. Tvärtom uppfattar jag det så att kommissionen inte vilseledde Spanien till att tro att den övervägda lagstiftningen var förenlig med unionsrätten, utan tvärtom tydligt upprepade, bland annat med hänvisning till domen i målet EKW och Wein & Co, vilka villkor som måste vara uppfyllda för att en indirekt skatt ska vara förenlig med unionsrätten. Som avslutning på sin bedömning klargjorde kommissionen att den inte ansåg att den föreslagna lagstiftningen var förenlig med unionsrätten. Det faktum att kommissionen väckte talan om fördragsbrott mot Spanien i denna fråga bekräftar kommissionens uppfattning att IVMDH var rättsstridig. På grund av det anförda finns det enligt min mening i detta mål inga skäl för att begränsa rättsverkningarna av domstolens dom i tiden.
            
         
               58.
            
            
               Trots detta kan det inte helt uteslutas att domstolen, i vissa mycket ovanliga situationer då de ekonomiska konsekvenserna av en doms retroaktiva verkningar skulle bli särskilt allvarliga, skulle kunna överväga att begränsa domens rättsverkningar i tiden även om det andra villkoret om god tro inte är uppfyllt, särskilt om de ekonomiska konsekvenserna bedöms vara klart oproportionerliga i förhållande till den aktuella oaktsamheten. Likväl vill jag avråda från att bortse från kravet på god tro i förevarande situation. Som angetts ovan verkar Spanien medvetet ha tagit risken att gå vidare med lagstiftningen i fråga, vilken till följd därav har tillämpats under många år till nackdel för slutkonsumenterna och den inre marknaden.
            
         
         IV – Förslag till avgörande
      
      
               59.
            
            
               Med hänsyn till vad som har angetts ovan föreslår jag att domstolen besvarar den fråga som Tribunal Superior de Justicia de Cataluña har ställt på följande sätt:
               Artikel 3.2 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor utgör hinder för en indirekt skatt såsom den skatt på detaljhandel med vissa kolväten (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) som är föremål för prövning i det nationella målet, om den nationella domstolen finner att skatten i fråga inte har ett särskilt, icke budgetmässigt ändamål och att den är oförenlig med den allmänna systematiken i reglerna om punktskatt eller mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattskyldighetens inträde.
            
         (
            1
         )	Originalspråk: engelska.
      (
            2
         )	Rådets direktiv av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i ändrad lydelse. Nämnda direktiv har numera upphävts och ersatts, med verkan från den 1 april 2010, av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).
      (
            3
         )	Artikel 3.2 i punktskattedirektivet har tidigare gett upphov till förvirring. Orsaken till detta är att vissa språkversioner hänvisar till ”punktskatt och mervärdesskatt” medan andra hänvisar till ”punktskatt eller mervärdesskatt”. Med tanke på att reglerna om punktskatt respektive om mervärdesskatt på många sätt är oförenliga med varandra och att det skulle medföra många praktiska svårigheter att försöka iaktta båda regelsystemen, har domstolen angett att det är tillräckligt att den aktuella skatten är förenlig med den allmänna systematiken i reglerna om punktskatt eller mervärdesskatt – se dom av den 24 februari 2000 i mål C-434/97, kommissionen mot Frankrike (REG 2000, s. I-1129, punkterna 24 och 27, och av den 9 mars 2000 i mål C-437/97, EKW och Wein & Co (REG 2000, s. I-1157), punkterna 44 och 47.
      (
            4
         )	Lag 24/2001 av den 27 december 2001 om vissa skattemässiga, administrativa och socialrättsliga åtgärder (BOE nr 313 av den 31 december 2001) (Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social).
      (
            5
         )	Impuesto sobre Hidrocarburos (nedan kallad IH) har reglerats i lag 38/1992 av den 28 december 1992 om punktskatter (Ley 38/1992, de 28 de dicíembre, de Impuestos Especiales).
      (
            6
         )	Förslag till rådets direktiv om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav och flyttning av sådana varor KOM(90) 431 slutlig (EGT C 322, s. 1), artikel 3.2.
      (
            7
         )	Se domen i målet kommissionen mot Frankrike, punkt 18.
      (
            8
         )	Se generaladvokaten Saggios förslag till avgörande i målet EKW och Wein & Co, punkt 38.
      (
            9
         )	Se domen i målet EKW och Wein & Co, punkt 31. Se också dom av den 10 mars 2005 i mål C-491/03, Hermann (REG 2005, s. I-2025), punkt 16, samt domen i målet kommissionen mot Frankrike, punkt 19.
      (
            10
         )	Se domen i målet EKW och Wein & Co, punkt 33.
      (
            11
         )	Se domen i målet kommissionen mot Frankrike och generaladvokaten Saggios förslag till avgörande i målet EKW och Wein & Co, punkt 39. Se även generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i mål C-346/97, Braathens (REG 1999, s. I-3419), punkt 14.
      (
            12
         )	Se, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande i målet Hermann, punkt 44.
      (
            13
         )	Även om en punktskatt, såsom IH, skulle kunna betraktas som en miljöskatt eftersom produktionen och konsumtionen av mineraloljor onekligen påverkar miljön, ändrar det inte det underliggande målet att anskaffa medel för myndigheternas funktioner.
      (
            14
         )	Se, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i målet Braathens, punkt 15, och generaladvokaten Saggios förslag till avgörande i målet EKW och Wein & Co, punkt 40.
      (
            15
         )	Se domen i målet kommissionen mot Frankrike, som avsåg en indirekt skatt på alkoholhaltiga drycker med en faktisk alkoholhalt överstigande 25 volymprocent. Se även generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i målet Braathens, punkt 15, och generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande i målet Hermann, punkt 43.
      (
            16
         )	Det framgår dock av begäran om hänskjutande att olika autonoma regioner tillämpar olika skattesatser. Även om den avskräckande effekten kan bero på flera omständigheter (och till och med vara föremål för regionala skillnader) synes detta antyda att IVMDH är ett rent budgetmässigt instrument i den utsträckning dess struktur (i praktiken skattesatsen) inte entydigt har satts på en nivå som anses tillräckligt hög för att avskräcka från användning av beskattade mineraloljor. Vidare vill jag anmärka att det krävs tillstånd enligt artikel 19 i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, s. 51) som är tillämpligt på mineraloljor.
      (
            17
         )	Se ovan punkt 1. Se även domen i målet kommissionen mot Frankrike, punkt 27, och i målet EKW och Wein & Co, punkterna 44 och 47.
      (
            18
         )	Den hänskjutande domstolen har inte lämnat närmare uppgifter om skillnaderna avseende skattebas, skatteberäkning och övervakning. Vid förhandlingen lade TJB fram information om skillnaderna mellan IVMDH och kraven i punktskattedirektivet, varvid den spanska regeringen, efter en grundlig jämförelse mellan IVMDH och punktskatt och mervärdesskatt med avseende på skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning, drog slutsatsen att IVMDH inte ingriper i något av dessa skattesystem.
      (
            19
         )	Se domen i målet EKW och Wein & Co, punkt 48.
      (
            20
         )	Se även artikel 4.2 i direktiv 2003/96 som anger att ”[i] detta direktiv avses med skattenivå det samlade belopp som påförts i form av alla indirekta skatter (med undantag av mervärdesskatt) som beräknats direkt eller indirekt på kvantiteten av energiprodukter och elektricitet när de frisläppts för förbrukning”.
      (
            21
         )	Se domen i målet EKW och Wein & Co, punkt 47.
      (
            22
         )	Generaladvokaten Saggios förslag till avgörande i målet EKW och Wein & Co, punkt 46.
      (
            23
         )	Följaktligen – och tvärtemot vad den franska regeringen gjorde gällande vid förhandlingen – anser jag att det saknar betydelse för beskattningen av mineraloljor att det i artikel 21.5 i direktiv 2003/96 föreskrivs, med avseende på elektricitet och naturgas (som inte utgör mineraloljor), att skattskyldigheten för dessa varor inträder när distributören eller återförsäljaren levererar dem.
      (
            24
         )	Se domen i målet kommissionen mot Frankrike, punkt 26, och i målet EKW och Wein & Co, punkt 46.
      (
            25
         )	Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1).
      (
            26
         )	Det fjärde skälet i punktskattedirektivet understryker särskilt behovet att garantera att reglerna för punktskattepliktens inträde är identiska i alla medlemsstater.
      (
            27
         )	IH ska deklareras varje månad medan IVMDH ska deklareras kvartalsvis. När det gäller skatteberäkningen beräknas punktskatt på mineralolja utifrån dess temperatur om 18 grader, medan den relevanta temperaturen i fråga om IVMDH är lufttemperaturen.
      (
            28
         )	Se domen i målet EKW och Wein & Co, punkt 49. När domstolen fann att den skatt som var aktuell i nämnda mål inte var förenlig med unionsrätten, lade den också vikt vid det faktum att en indirekt skatt för vilken skattskyldigheten, till skillnad från mervärdesskatten, endast inträder vid försäljningen till slutkonsumenten beräknas utan att avdrag görs för ingående skatt. Även om detta verkar vara en direkt effekt av att skattskyldigheten inträder när varan säljs till slutkonsumenten ska det noteras att IVMDH till och med på denna punkt följer samma logik som den skatt som var aktuell i målet EKW och Wein & Co.
      (
            29
         )	Se nedan punkt 50.
      (
            30
         )	Se, exempelvis, dom av den 10 maj 2012 i de förenade målen C-338/11–C-347/11, FIM Santander Top 25 Euro , punkt 58 och där angiven rättspraxis.
      (
            31
         )	Ibidem, punkt 59 och där angiven rättspraxis. Se också, exempelvis, dom av den 6 mars 2007 i mål C-292/04, Meilicke m.fl., REG 2007, s. I-1835, punkt 36 och där angiven rättspraxis.
      (
            32
         )	Se, exempelvis, domen i målet FIM Santander Top 25 Euro, punkt 60 och där angiven rättspraxis. Detta gäller också i mål rörande skatter som tas ut av behöriga nationella myndigheter, se domen i målet EKW och Wein & Co, punkterna 55–60.
      (
            33
         )	Även om en sådan ytterligare ekonomisk börda onekligen skulle ha en förödande effekt på alla länder som blev föremål för den, ska allvaret i konsekvenserna för en medlemsstat som befinner sig i en sådan ekonomisk situation som Spanien inte underskattas.
      (
            34
         )	Jämför generaladvokaten Tizzanos förslag till avgörande i målet Meilicke m.fl., punkterna 34 och 35. I det målet uppskattade den tyska regeringen att kostnaden för att återbetala skatterna skulle uppgå till 0,25 procent av den tyska bruttonationalprodukten 2004 om rättsverkningarna av en dom varigenom domstolen fastställde att skatten var rättsstridig inte begränsades. Det ska också noteras att domstolen inte följde generaladvokatens förslag att begränsa domens retroaktiva verkan i det målet.
      (
            35
         )	Dom av den 15 mars 2005 i mål C-209/03, Bidar (REG 2005, s. I-2119), punkt 68 och där angiven rättspraxis.
      (
            36
         )	Generaladvokaten Saggios förslag till avgörande i målet EKW och Wein & Co, punkt 65.
      (
            37
         )	Se domen i målet EKW och Wein & Co, punkt 58.
      (
            38
         )	Se även domen i målet kommissionen mot Frankrike, där det ska noteras att den franska skattens ”särskilda ändamål” var klarlagt i målet och det endast var skattens förenlighet med reglerna om punktskatt eller mervärdesskatt som prövades. Enligt min uppfattning berodde detta på att skattens struktur kunde främja det icke budgetmässiga ändamål som de franska myndigheterna hade gjort gällande.