CELEX: 62014CC0386
Language: bg
Date: 2015-06-11 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат J. Kokott, представено на 11 юни 2015 г.#Groupe Steria SCA срещу Ministère des Finances et des Comptes publics.#Преюдициално запитване, отправено от Cour administrative d'appel de Versailles.#Преюдициално запитване — Данъчно законодателство — Свобода на установяване — Директива 90/435/ЕИО — Член 4, параграф 2 — Трансгранично разпределение на дивиденти — Корпоративен данък — Групово корпоративно данъчно облагане (на френски „intégration fiscale“) — Освобождаване на дивидентите, изплащани от включени в данъчно консолидирана група дъщерни дружества — Условие за пребиваване — Дивиденти, изплащани от чуждестранни дъщерни дружества — Неподлежащи на приспадане разходи и разноски във връзка с дялови участия.#Дело C-386/14.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I – Въведение 
            1. В миналото Съдът вече няколко пъти е разглеждал разпоредби от правото на държавите членки относно груповото корпоративно данъчно облагане(2), като по едно от делата Съдът се е произнесъл и относно френските разпоредби(3), които са в основата на настоящото преюдициално запитване.
            2. Френските разпоредби относно корпоративното данъчно облагане предвиждат, че разпределението на печалба от дъщерните дружества към дружеството майка поначало не подлежи на данъчно облагане при това дружество майка. Това правило обаче не се прилага по отношение на пропорционална част в размер на 5 % от тази печалба, която пропорционална част отразява направените от дружеството майка разходи във връзка с управлението на дяловите му участия в капитала на дъщерното дружество. Тези разходи не би следвало да се приспадат, тъй като са предназначени за реализирането на освободени от облагане приходи на дружеството майка, а именно разпределението на печалба, реализирана от дъщерните дружества.
            3. Това, в крайна сметка, частично данъчно облагане на разпределената печалба обаче не се прилага, когато дружеството майка и дъщерното дружество бъдат обложени общо в рамките на т.нар. intégration fiscale. Тъй като на чуждестранните дружества не е предоставен достъп до този режим на групово корпоративно данъчно облагане, Съдът следва да прецени дали такава разпоредба е съвместима със свободата на установяване и с разпоредбите на Съюза, които уреждат корпоративното данъчно облагане.
            II – Правна уредба 
            А – Правото на Съюза 
            4. По отношение на разглеждания в спора по главното производство период член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС) урежда свободата на установяване, както следва:
            „В рамките на следващите разпоредби ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава членка на територията на друга държава членка се забраняват. Тази забрана се прилага също и по отношение на ограниченията за създаване на търговски представителства, клонове или дъщерни дружества от граждани на всяка държава членка, установили се на територията на друга държава членка. Тази забрана се прилага също и по отношение на ограниченията за създаване на търговски представителства, клонове или дъщерни дружества от граждани на всяка държава членка, установили се на територията на друга държава членка.
            Свободата на установяване включва правото на достъп до и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице, както и да се създават и ръководят предприятия, в частност дружества по смисъла на член 54, втора алинея при условията, определени от правото на държавата, където се извършва установяването за нейните собствени граждани, при спазването на разпоредбите на главата относно капиталите“.
            5. Член 48 ЕО (понастоящем член 54 ДФЕС) разширява по следния начин приложното поле на свободата на установяване:
            „Дружествата, създадени в съответствие със законодателството на държава членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза, за целите на тази глава се третират по същия начин като физическите лица, които са граждани на държавите членки.
            „Дружества“ означава дружества, създадени в съответствие с гражданското или търговското право, включително кооперации и други юридически лица, които се регулират от публичното или частното право, с изключение на тези с нестопанска цел“.
            6. Релевантна за спора по главното производство е Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки(4) (наричана по-нататък „Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества“), а съгласно член 1, параграф 1 от нея тази директива се прилага по отношение на някои случаи на трансгранично разпределение на печалбата. Видно от съображение 3 от посочената директива, тя има за цел премахването на посоченото неблагоприятно данъчно третиране на трансграничното спрямо националното групиране на дружества. Член 4, параграф 1 от тази директива, изменена с Директива 2003/123/ЕО(5), предвижда следното:
            „(1) Ако дружество майка или негово място на стопанска дейност, по силата на сдружаването на дружеството майка с дъщерно му дружество, получава разпределена печалба, държавата на дружеството майка и държавата на мястото на стопанска дейност, освен когато дъщерното дружество е в ликвидация, или
            – се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби, или
            – облагат печалбите, като разрешават на дружеството майка и на мястото на стопанска дейност да отчисляват от дължимата сума за данъците тази част от данък печалба, която е свързана с конкретните печалби и е платена от дъщерното дружество и някое от [непряко контролираните негови дъщерни дружества] до лимита на сумата по съответното данъчно задължение, […]“.
            7. В допълнение член 4, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества постановява следното:
            „(2) Всяка държава членка обаче си запазва възможността да предвиди, че разноските, свързани с дяловете и загубите, произтичащи от разпределението на печалбата на дъщерното дружество, няма да могат да се приспадат от облагаемата печалба на дружеството майка. В случаите, когато разходите по управлението на дяловете представляват фиксирана сума, тя не може да надвишава 5 % от печалбата, разпределена от дъщерното дружество“.
            Б – Националното право 
            8. Френската република събира корпоративен данък върху приходите на дружествата, който е уреден в Code général des impôts (Общ данъчен кодекс, наричан по-нататък „CGI“).
            9. В член 216 от CGI е дадено общо определение на приходите от дялови участия и свързаните с тях разходи:
            „1. Нетните приходи от дялови участия, даващи право да се приложи привилегирования данъчен режим за тяхното облагане при дружеството майка, които приходи са получени от дружеството майка […], могат да се извадят от общата нетна печалба на това дружество след приспадане на пропорционална част от разходи и разноски. Частта за разходи и разноски се определя във фиксиран размер от 5 % от общия приход от дяловите участия, включително и данъчните кредити. […]“.
            10. По отношение на групите от дружества член 223 А от CGI предвижда при определени условия специален режим на общо данъчно облагане:
            „Дружество […] може да бъде самостоятелно данъчнозадължено за корпоративния данък, дължим върху целия финансов резултат от дейността на групата от дружества, която е формирана от самото него и от дружествата, в които то притежава непрекъснато през финансовата година най-малко 95 % от капитала пряко или непряко посредством други дружества от групата […].
            В групата от дружества могат да бъдат включвани единствено дружествата […], чиито резултати от дейността се облагат с корпоративен данък по общото данъчно право. […]“.
            11. Общият резултат на групата от дружества се определя съгласно член 223 B от CGI по следния начин:
            „Общият резултат от дейността на групата се определя от дружеството майка чрез алгебричен сбор на резултатите от дейността на всяко дружество от групата, определени по реда и при условията на общото данъчно законодателство. […]
            При определяне на общия резултат за финансовите години, започнали преди 1 януари 1993 г. или приключили след 31 декември 1998 г., от него се приспада частта за разходи и разноски, която е включена в резултата на дадено дружество от групата вследствие на обстоятелството, че то притежава дял в друго дружество от групата. […]
            […]“.
            III – Спорът в главното производство 
            12. Спорът в главното производство е относно корпоративния данък, дължим от френското дружество Groupe Steria SCA (наричано по-нататък „Groupe Steria“) за периода 2005—2008 г. Groupe Steria е дружеството майка в група от дружества, по отношение на която се прилага специалният режим на групово данъчно облагане.
            13. Groupe Steria прави искане за приспадане на неподлежащата на приспадане съгласно член 216, точка 1 от CGI пропорционалната част в размер на 5 % за разходи и разноски (наричана по-нататък „пропорционалната част от 5 %“) — по отношение на получените от нейно местно дъщерно дружество приходи от дялови участия в дружества със седалище в други държави членки на Съюза. Френските органи отказват да признаят това приспадане, тъй като съгласно член 223 B, параграф 2 от CGI приспадането е допустимо само когато приходите от дяловите участия са реализирани от дружество, включено в състава на данъчно консолидирана група. В същото време обаче съгласно член 223 А, параграф 2 от CGI установените в чужбина дружества не могат да бъдат включвани в състава на данъчно консолидирана група.
            14. Въпреки че Groupe Steria приема, че чуждестранните дружества са изключени от режима на груповото данъчно облагане, то счита, че френските разпоредби са несъвмести ми със свободата на установяване, доколкото не допускат приспадането на пропорционалната част от 5 % по отношение на дяловите участия в дружества, които биха могли да бъдат включени в състава на данъчно консолидираната група, ако не бяха установени в чужбина.
            IV – Производство пред Съда 
            15. Междувременно със спора по главното производство е сезиран Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд, Версай), който на основание на член 267, втора алинея ДФЕС поставя на Съда на 13 август 2014 г. следния преюдициален въпрос:
            Трябва ли член 43 от Договора за ЕО да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателството относно френския режим на групово корпоративно данъчно облагане да предоставя на дружеството майка неутрализиране на повторното включване на пропорционалната част разходи и разноски, определена във фиксиран размер на 5 % от нетната сума на получаваните от него дивиденти единствено от местните дружества, които са включени в състава на данъчно консолидираната група, при положение че такова право му се отказва по силата на това законодателство по отношение на дивидентите, които му се разпределят от установени в друга държава членка негови дъщерни дружества, които, ако бяха местни, обективно щяха да могат да се включат по техен избор в данъчно консолидираната група?
            16. В производството пред Съда писмени становища представят Groupe Steria, Федерална република Германия, Френската република, Кралство Нидерландия, Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, както и Европейската комисия. Освен това Groupe Steria, Френската република и Комисията представят устни становища в проведеното на 13 май 2015 г. съдебно заседание.
            V – Правен анализ 
            17. За да се отговори на преюдициалния въпрос, следва да се прецени дали уредба като френската е съвместима със свободата на установяване.
            А – Ограничение на свободата на установяване 
            18. Съгласно член 43, параграф 1 ЕО във връзка с член 48 ЕО ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава членка на територията на друга държава членка се забраняват. Тази забрана се прилага не само по отношение на приемащата държава, но и по отношение на държавата по произход на дружеството(6) .
            19. Когато държавата по произход третира местно дружество майка, което има чуждестранно дъщерно дружество, по-неблагоприятно в сравнение с дружество майка, което има местно дъщерно дружество, това ограничава свободата на установяване на дружеството майка(7) . Същото важи и когато става въпрос само за непряко контролирано дружество (дружество, контролирано непряко от дружеството майка чрез друго нейно дъщерно дружество)(8) . Както Съдът приема още в решението си Papillon, свободата на установяване се ограничава по-специално при наличие на определени неблагоприятни последици за дружествата майки, които френският режим на групово корпоративно данъчно облагане обвързва с обстоятелството, че дъщерните им дружества са установени в друга държава членка(9) .
            20. В крайна сметка разглежданото френско законодателство е по-благоприятно по отношение на дружествата майки, притежаващи пряко или непряко дялови участия, възлизащи най-малко на 95 % от капитала на дадено местно дружество, отколкото по отношение на дружествата майки, притежаващи дялови участия в капитала на установено в друга държава членка дружество.
            21. Действително съгласно общото правило на член 216, точка 1 от CGI и в двата случая от данък са освободени 95 % от приходите на съответните дружества от дялови участия в други дружества. Това данъчно освобождаване се извършва, като приходите на дружество от дялови участия се приспадат от неговата печалба, с изключение на пропорционална част в размер на 5 % от тези приходи. Тази пропорционална част следва да фиксира размера на разходите, които участващото дружество прави във връзка със свои дялови участия (наричани по-нататък „разходи във връзка с дяловите участия“). Такива разходи във връзка с дяловите участия биха били например лихвите по отпуснат на дружество кредит за придобиването на дяловото участие. Разходите във връзка с дяловите участия не следва да намаляват приходите на дружеството.
            22. Съгласно специалното правило на член 223 B, параграф 2 от CGI обаче пропорционалната част от 5 % може да се приспадне от печалбата, ако както дружеството, притежаващо дялови участия в капитала на друго дружество, така и последното, в което първото притежава дялови участия, подлежат на общо данъчно облагане, защото са включени в данъчно консолидирана група. Тъй като обаче чуждестранните дружества не могат да бъдат включвани в състава на данъчно консолидирана група, в крайна сметка възможността за данъчно освобождаване на 100 % от приходите от дялови участия в рамките на груповото корпоративно данъчно облагане съществува само по отношение на дяловите участия в местни дружества.
            23. Като дружество майка, формирало общо облагана група от дружества, Groupe Steria притежава непряко дялови участия в дружества, които щяха да могат да бъдат включени в състава на нейната данъчно консолидирана група, ако не бяха установени в друга държава членка. Следователно френското законодателство не допуска възможността данъчно консолидираната група на Groupe Steria да се ползва от пълно данъчно освобождаване на нейните приходи от тези непреки дялови участия, а само възможността за данъчно освобождаване на 95 % от същите приходи, при това само поради факта че дяловите участия са от капитала на установени в друга държава членка дружества.
            24. Предвид на това неблагоприятно третиране на дружествата майки, притежаващи дялови участия от капитала на установени в друга държава членка дружества, в сравнение с дружествата майки, притежаващи дялови участия от капитала на местни дружества, в настоящия случай е налице ограничение на свободата на установяване.
            Б – Обосноваване на ограничението 
            25. Ограничението на свободата на установяване обаче може да бъде допуснато, ако е обосновано с императивни съображения от обществен интерес(10) .
            1. Забрана на приспадане съгласно член 4, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества
            26. Федерална република Германия изглежда е приела, че има основания да въведе ограничението, установено в член 4, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества. Според тази разпоредба всяка държава членка може да предвиди, че разходите във връзка с дяловите участия в установено на нейната територия дружество майка, които възникват във връзка с установено в друга държава членка дъщерно дружество, не могат да бъдат приспаднати от облагаемата печалба на дружеството майка с изключение на фиксирана сума до 5 % от печалбата, разпределена от това дъщерно дружество. В настоящия случай Френската република се е позовала именно на тази разпоредба от правото на Съюза. Това право на държавите членки, предоставено им по силата на член 4, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, не можело да им бъде отнето обратно по заобиколен път чрез позоваване на свободата на установяване.
            27. Съдът обаче вече многократно е приел, че държавите членки могат да се възползват от възможността по член 4, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества само при спазване на изискванията, произтичащи от свободата на установяване(11) . Ето защо Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества в никакъв случай не допуска третиране на трансграничното разпределение на печалба по начин, при който се нарушават основните свободи(12) .
            28. Следователно и Френската република може съгласно член 4, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества да установи забрана за приспадането на разходите във връзка с дяловите участия, но само по начин, който не нарушава свободата на установяване. Ето защо разглежданото ограничение не може да бъде обосновано с аргументи, извлечени от член 4, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.
            2. Разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки
            29. Такова ограничение обаче е възможно да бъде обосновано с необходимостта от запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, което в постоянната си практика Съдът признава като съображение, с което може да се обоснове(13) .
            30. Въз основа на това съображение в решение X Holding Съдът признава правото на държава членка да изключи установените в друга държава членка дъщерни дружества от своя режим на групово данъчно облагане, с мотива че печалбата на чуждестранното дъщерно дружество не подлежи на данъчно облагане в тази държава членка(14) .
            31. Различни участници в производството искат да обосноват с това решение извода, че държавите членки имат право да изключват чуждестранните дружества от своя режим на групово корпоративно данъчно облагане по отношение на всички последици от това групово данъчно облагане. Това включва и спорната в настоящия случай разпоредба относно приспадането на пропорционалната част от 5 % в рамките на френския режим на групово данъчно облагане.
            32. Съдът обаче по никакъв начин не е предоставил на държавите членки свобода да изключват чуждестранните дъщерни дружества от режима на груповото корпоративно данъчно облагане по отношение на всички последици от това групово данъчно облагане. В решение X Holding Съдът единствено проверява дали е основателен отказът дружество майка да приспадне загубите от печалбата на чуждестранно дъщерно дружество в рамките на груповото данъчно облагане(15) . Съдът все пак не разглежда останалите последици от изключването на чуждестранните дъщерни дружества от режима на груповото данъчно облагане(16) .
            33. Освен това Съдът е приел, последно в решението SCA Group Holding, че възможността да бъдат изключвани чуждестранни дружества от режима на груповото данъчно облагане не обосновава също така автоматичното изключване на онези местни дружества, чиято връзка с групата съществува единствено посредством чуждестранно дружество(17) . Например на дружество майка не може да бъде отказано предимството да включи и непряко контролирани негови дъщерни дружества в режима на груповото данъчно облагане само поради факта, че то не е имало право да интегрира своето чуждестранно дъщерно дружество в този режим на данъчното облагане(18) .
            34. Следователно във всеки отделен случай следва конкретно да се преценява дали при трансгранични положения държавите членки имат право да откажат предоставянето на определено данъчно предимство, предоставяно в рамките на режима на групово данъчно облагане(19) . Ето защо данъчното предимство, което е ограничено до местни структури на група, не може да бъде обосновано само с обстоятелството, че се предоставя в рамките на специален режим на груповото данъчно облагане, който може да изключи чуждестранни дружества за целите на приспадането на загубите.
            35. Спорното в настоящия случай данъчно предимство — състоящо се във възможност за приспадане на пропорционалната част от 5 %, която представлява фиксиран размер на разходите във връзка с дяловите участия — само по себе си не разкрива връзка с разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки. В действителност разходите във връзка с дяловите участия възникват единствено за местното дружество майка. Следователно в тази хипотеза не се засяга данъчният суверенитет на друга държава членка.
            36. Ето защо разглежданото ограничение не е обосновано с целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
            3. Данъчна съгласуваност
            37. Разглежданото ограничение обаче би могло да бъде обосновано и с правомощието на държавите членки да запазят съгласуваността на своите данъчни системи(20) .
            38. В това отношение трябва да се установи пряка връзка между съответното данъчно предимство и компенсирането му с определено данъчно задължение(21) . При това прекият характер на връзката между предимството и задължението трябва да се преценява с оглед на целта, преследвана от разглежданата данъчна уредба(22) . В такава хипотеза данъчното предимство може да бъде отказано на ползващия се от съответната основна свобода, ако той не е адресат на задължението, което данъчната система на държава членка неделимо свързва с исканото данъчно предимство.
            39. В решение Papillon Съдът вече е установил по отношение на френския режим на груповото данъчно облагане, че е налице такава пряка връзка между предимството от консолидирането на резултатите от дейността на всички дружества от групата и данъчното задължение за неутрализиране на някои вътрешни за групата от дружества операции, които имат за цел да се избегне двойното отчитане на загуби(23) .
            40. В настоящия случай обаче нито се цели да се избегне двойното отчитане на загуби, нито става въпрос за данъчно предимство, състоящо се във възможност за консолидиране на резултатите вътре в самата група. Напротив, данъчното предимство се изразява във възможността за приспадане на пропорционалната част от 5 %, отразяваща разходите във връзка с дяловите участия в рамките на данъчно консолидираната група. Ето защо остава да се провери дали в рамките на груповото данъчно облагане това данъчно предимство е пряко свързано с конкретно данъчно задължение.
            a) Неутрализиране на вътрешни за групата от дружества операции
            41. По този въпрос Френската република поддържа най-напред, че като цяло при груповото данъчно облагане става въпрос за данъчно неутрализиране на вътрешни за групата операции. Част от това неутрализиране била спорната в настоящия случай разпоредба относно приспадането на пропорционалната част от 5 %.
            42. В действителност с решение Papillon Съдът вече е приел, че френските разпоредби относно груповото данъчно облагане имат за обща цел да приравнят във възможно най-голяма степен групата, формирана от дружество майка и зависими от него дружества, на предприятие с множество места на стопанска дейност(24) . Предвид тази цел по принцип следва да се признае, че неутрализирането на вътрешни за групата операции може да има както утежняващи, така и благоприятни последици и че между тях може да съществува пряка връзка.
            43. Разглежданото в настоящия спор предимство обаче в крайна сметка не е вътрешна за групата операция, която би трябвало да се неутрализира. Крайният резултат на предимството, състоящо се във възможността за приспадане на пропорционалната част от 5 %, в действителност има за резултат освобождаването от данък на 100 % от стойността на вътрешна за групата операция, а именно разпределението на печалбата, а с това и до неутрализирането на тази операция. С пропорционалната част от 5 % обаче се фиксира размерът на неподлежащите на приспадане разходи във връзка с дяловите участия(25) . В настоящия случай това обстоятелство следва и пряко от член 4, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, тъй като освобождаването от данък на трансграничното разпределение на печалба може да бъде ограничено съгласно член 4, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества само на това основание. Следователно спорното предимство се състои във възможността за приспадане на разходите във връзка с дяловите участия в капитала на дружества от групата. Разходите във връзка с дяловите участия обаче възникват единствено за дружеството майка и по правило всъщност не произтичат от операции между дружествата от данъчно консолидирана група. Ето защо възможността за приспадане на тези разходи в рамките на груповото данъчно облагане няма връзка с неутрализирането на вътрешните за групата операции.
            44. Предимството да се приспадат разходите във връзка с дяловите участия, предоставяно в рамките на груповото данъчно облагане, най-малкото разкрива известна връзка с неутрализирането на операции в групата. Всъщност от гледна точка на данъчната систематика принципната забрана за приспадане на разходите във връзка с дяловите участия е обоснована от обстоятелството, както вече беше изтъкнато в хода на производството, че разходите, които са във връзка с освободени от облагане приходи, обичайно не подлежат на приспадане. Ако обаче всички операции в рамките на дадена данъчно консолидирана група бъдат разгледани като несъществуващи от данъчноправна гледна точка, разпределението на печалбата между дружествата от групата също не трябва да се освобождава от данъка. Следователно не би имало основание за налагането на забрана за приспадането на разходите във връзка с дяловите участия, тъй като не би съществувала връзка между тези разходи и освободените от данъчно облагане приходи.
            45. Предвид това обстоятелство обаче в настоящия случай не може да се установи наличието на данъчно задължение, с което спорното предимство, състоящо се във възможността за приспадане на пропорционалната част от 5 %, да може да се намира в пряка връзка. Всъщност това предимство би било последица единствено от неотчитането на разпределението на печалбата вътре в данъчно консолидираната група, което не може да бъде окачествено като данъчно задължение, а обратно — всъщност като предимство.
            46. Освен това изглежда, че френските разпоредби относно груповото данъчно облагане, както ги представя запитващата юрисдикция, и без това изобщо не предвиждат пълно неутрализиране на операциите вътре в групата. Напротив, съгласно член 223 B, параграф 1 от CGI и в рамките на режима на групово данъчно облагане резултатите на дружествата от групата най-напред се определят по реда на общите правила и едва след това се извършва тяхната консолидация на равнището на дружеството майка. Ето защо дори и в рамките на данъчно консолидирана група разпределението на печалбата се освобождава от данък единствено въз основа на общото правило на член 216, точка 1 от CGI. Следователно дори и в рамките на дадена данъчно консолидирана група, строго погледнато от данъчноправна гледна точка, разходите във връзка с дяловите участия са свързани с освободени от облагане приходи.
            47. Ето защо предимството, състоящо се във възможността за приспадане на пропорционалната част от 5 %, отразяваща разходите във връзка с дяловите участия, не разкрива пряка връзка с дадено данъчно задължение в рамките на неутрализирането на операциите вътре в групата от дружества.
            б) Обща връзка между всички предимства и тежести
            48. Освен това в устната фаза на съдебното заседание Френската република посочва, че всички предимства и тежести, следващи от специалния режим на груповото данъчно облагане, са пряко свързани помежду си. Поради това спорното в настоящия случай предимство, състоящо се във възможността за приспадане на пропорционалната част от 5 %, се намирало в пряка връзка с всички тежести, които произтичали за дружествата от съответната групата от режима на груповото данъчно облагане.
            49. Подобен анализ обаче далеч би надхвърлил границите на възможното обосноваване със съображения за запазване на съгласуваността на данъчната система.
            50. Този анализ би следвало да се сведе до това на държавите членки да бъде разрешено по свое собствено усмотрение да предоставят данъчни предимства в рамките на специален режим, от който могат да се ползват само местни данъчнозадължени лица и който е свързан и с определени данъчни задължения. С представените от Френската република доводи би могло например да се обоснове и възможността на местните дружества от дадена група да бъде предоставено освобождаване от данъчно облагане на значителна част от техните приходи единствено с мотива че специалният режим на групово данъчно облагане съдържа и данъчни тежести.
            51. Съгласно съдебната практика, за да може да се приложи обосноваването със съображения за запазване на съгласуваността на данъчната система на дадена държава членка, с оглед на преследваната с данъчния режим цел е необходимо да е налице връзка между предимството и тежестта(26) . Такава връзка обаче не е възможна, без да се идентифицира конкретно данъчно задължение и неговата конкретна цел.
            52. Следователно разглежданата правна уредба не може да бъде обоснована и с довода, че е налице пряка връзка между данъчното предимство, състоящо се във възможността за приспадане на 5 % от разходите във връзка с дяловите участия, и всички данъчни задължения, които съществуват в рамките на специалния режим на групово данъчно облагане.
            в)	Междинно заключение
            53. Ето защо в настоящия случай не може да бъде установена пряка връзка между спорното данъчно предимство и конкретно данъчно задължение.
            54. Поради това разглежданото ограничение на свободата на установяване не е обосновано със съображението за необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система.
            В – Заключение 
            55. Поради тези причини правна уредба като разглежданата в спора по главното дело нарушава предоставената с член 43, параграф 1 ЕО и с член 48 ЕО свобода на установяване.
            VI – Заключение 
            56. С оглед на всички изложени съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Cour administrative d’appel de Versailles въпрос, както следва:
            Предоставената с член 43, параграф 1 ЕО и с член 48 ЕО свобода на установяване не допуска правна уредба на държава членка, която в рамките на специален режим на групово корпоративно данъчно облагане, от който могат да се ползват само местни дружества, предоставя на дружества от групата възможността да приспадат разходите във връзка с дяловите им участия в други дружества от групата, при положение че в останалите случаи възможността за това приспадане е изключена.
            (1) . 
            (2)  –	Решения ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), Metallgesellschaft и др. (C‑397/98 и C‑410/98, EU:C:2001:134), Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532), Felixstowe Dock and Railway Company и др. (C‑80/12, EU:C:2014:200), SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758) и Комисия/Обединено кралство (C‑172/13, EU:C:2015:50); виж също все още висящото дело Finanzamt Linz (C‑66/14).
            (3)  –	Решение Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659).
            (4)  –	ОВ L 225, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97; междувременно тази директива беше отменена и заменена с Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (преработен текст) (ОВ, L 345, стр. 8).
            (5)  –	Директива 2003/123/ЕО на Съвета от 22 декември 2003 година за изменение на Директива 90/435/ЕИО относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 7, 13.01.2004 г., стр. 41; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 118).
            (6)  –	Вж. по-специално решения Daily Mail und General Trust (81/87, EU:C:1988:456, т. 16), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 35), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, т. 18) и Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 33).
            (7)  –	Вж. по-специално решения X и Y (C‑200/98, EU:C:1999:566, т. 27 и 28), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, т. 31 и 32), SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 23—27), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, т. 19) и Комисия/Обединено Кралство (C‑172/13, EU:C:2015:50, т. 23).
            (8)  –	Вж. решения Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, т. 34 и 35) и Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, т. 30 и 31).
            (9)  –	Решение Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, т. 15—32).
            (10)  –	Вж. по-специално решения Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, т. 33), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, т. 33), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, т. 23) и Комисия/Германия (C‑591/13, EU:C:2015:230, т. 63).
            (11)  –	Решения Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, т. 26) и Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, т. 45); вж. също решение Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 46).
            (12)  –	Вж. в този смисъл решение Gaz de France — Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, т. 59—62).
            (13)  –	Вж. по-специално решения Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 45), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 45) и Комисия/Германия (C‑591/13, EU:C:2015:230, т. 64).
            (14)  –	Решение X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89).
            (15)  –	Вж. решение X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 25—42).
            (16)  –	Относно другите предимства на спорния режим на групово корпоративно данъчно облагане вж. представеното от мен заключение по дело X Holding (C‑337/08, EU:C:2009:721, т. 34, 73—81, както и т. 82 и 83).
            (17)  –	Вж. решение SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758).
            (18)  –	Вж. решение SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 19 и сл., и по-специално т. 25); вж. също още решение Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659).
            (19)  –	Вж. в това отношение вече представеното от мен заключение по дело X Holding (C‑337/08, EU:C:2009:721, т. 23 и 34 и сл.); вж. в този смисъл и решение Metallgesellschaft и др. (C‑397/98 и C‑410/98, EU:C:2001:134, т. 35—76).
            (20)  –	Вж. по-специално решения Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, т. 28), Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, т. 42), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 68), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, т. 43), SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 33) и Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 48).
            (21)  –	Виж по-конкретно решения Svensson и Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, т. 18), ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, т. 29), Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, т. 62), Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 58) и Комисия/Германия (C‑591/13, EU:C:2015:230, т. 74).
            (22)  –	Виж с по-конкретно решения Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, т. 39), Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, т. 47) и Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 92); вж. в подобен смисъл и решение Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, т. 43).
            (23)  –	Вж. решение Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, т. 45—50).
            (24)  –	Решение Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, т. 28).
            (25)  –	Вж. точка 21 по-горе.
            (26)  –	Вж. точка 38 по-горе.