CELEX: 32004R2236
Language: da
Date: 2004-12-29
Title: Kommissionens forordning (EF) nr. 2236/2004 af 29. december 2004 om ændring af forordning (EF) nr. 1725/2003 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 for så vidt angår IFRS nr. 1, 3 til 5, IAS nr. 1, 10, 12, 14, 16 til 19, 22, 27, 28 og 31 til 41 og fortolkningsbidrag SIC nr. 9, 22, 28 og 32 fra fortolkningskomitéenEØS-relevant tekst

31.12.2004   
            
            
               DA
            
            
               Den Europæiske Unions Tidende
            
            
               L 392/1
            
         
      KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 2236/2004
   af 29. december 2004
   om ændring af forordning (EF) nr. 1725/2003 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 for så vidt angår IFRS nr. 1, 3 til 5, IAS nr. 1, 10, 12, 14, 16 til 19, 22, 27, 28 og 31 til 41 og fortolkningsbidrag SIC nr. 9, 22, 28 og 32 fra fortolkningskomitéen
   (EØS-relevant tekst)
   KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER HAR —
   under henvisning til traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab,
   under henvisning til Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder (1), særlig artikel 3, stk. 1, og
   ud fra følgende betragtninger:
   
               (1)
            
            
               Ved Kommissionens forordning (EF) nr. 1725/2003 (2) blev der vedtaget visse internationale standarder og fortolkningsbidrag, der eksisterede pr. 1. september 2002.
            
         
               (2)
            
            
               Den 31. marts 2004 offentliggjorde International Accounting Standard Board (IASB) bl.a. tre nye standarder, International Financial Reporting Standards (IFRS) nr. 3 til 5, og to reviderede standarder, International Accounting Standards (IAS) nr. 36 og 38, der tager højde for de nødvendiggjorte ændringer. De nye standarder kompletterer den »stabile platform«, dvs. det sæt af standarder, som børsnoterede selskaber skal anvende i deres koncernregnskaber fra den 1. januar 2005. Det generelle formål er at forbedre IAS’ernes kvalitet og øge overensstemmelsen mellem regnsskabstandarderne i verden.
            
         
               (3)
            
            
               Høring af tekniske eksperter på området har bekræftet, at de nye IFRS og de reviderede IAS opfylder de tekniske kriterier for vedtagelse som omhandlet i artikel 3 i forordning (EF) nr. 1606/2002, navnlig kravet om at være i den europæiske offentligheds interesse.
            
         
               (4)
            
            
               Vedtagelsen af IAS nr. 36 indebærer derfor ændringer af IAS nr. 16, som blev vedtaget med Kommissionens forordning (EF) nr. 1725/2003, for at sikre en logisk sammenhæng mellem de pågældende regnskabsstandarder.
            
         
               (5)
            
            
               Vedtagelsen af IFRS nr. 3, 4 og 5 indebærer derfor ændringer af andre internationale regnskabsstandarder og fortolkningsbidrag for at sikre en logisk sammenhæng mellem de pågældende regnskabsstandarder. Konsekvensændringerne påvirker IFRS nr. 1, IAS nr. 1, 10, 12, 14, 16 til 19, 27, 28, 31 til 34 og 36 til 41 og fortolkningsbidrag (SIC) nr. 32 fra fortolkningskomitéen. Med vedtagelsen af IFRS nr. 3 er IAS nr. 22 og SIC nr. 9, 22 og 28 desuden blevet overflødiggjort; de bør følgelig erstattes. Endvidere bør vedtagelsen af IFRS nr. 5 medføre, at IAS nr. 35 erstattes.
            
         
               (6)
            
            
               Forordning (EF) nr. 1725/2003 bør derfor ændres i overensstemmelse hermed.
            
         
               (7)
            
            
               De foranstaltninger, der vedtages i denne forordning, er i overensstemmelse med Regnskabskontroludvalgets udtalelse —
            
         UDSTEDT FØLGENDE FORORDNING:
   Artikel 1
   I bilaget til forordning (EF) nr. 1725/2003 foretages følgende ændringer:
   
               1)
            
            
               Den internationale regnskabsstandard (IAS) nr. 22 og fortolkningsbidrag SIC nr. 9, 22 og 28 erstattes af International Financial Reporting Standard (IFRS) nr. 3 Virksomhedssammenslutninger som anført i bilaget til denne forordning.
            
         
               2)
            
            
               IFRS nr. 4 Forsikringskontrakter indsættes som anført i bilaget til denne forordning.
            
         
               3)
            
            
               IAS nr. 35 erstattes af IFRS nr. 5 Anlægsaktiver bestemt for salg samt ophørte aktiviteter som anført i bilaget til denne forordning.
            
         
               4)
            
            
               IAS nr. 36 og 38 erstattes af IAS nr. 36 og 38 som anført i bilaget til denne forordning.
            
         
               5)
            
            
               Vedtagelsen af IFRS nr. 3 indebærer følgelig ændringer af IFRS nr. 1, IAS nr. 12, 14, 16, 19, 27, 28, 31, 32, 33, 34, 37, 39 og SIC nr. 32 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         
               6)
            
            
               Vedtagelsen af IFRS nr. 4 indebærer følgelig ændringer af IFRS nr. 1 og IAS nr. 18, 19, 32, 37, 39 og 40 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         
               7)
            
            
               Vedtagelsen af IFRS nr. 5 indebærer følgelig ændringer af IFRS nr. 1 og 3 og IAS nr. 1, 10, 16, 17, 27, 28, 31, 36, 37, 38, 40 og 41 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         Artikel 2
   Denne forordning træder i kraft på tredjedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.
   Den anvendes fra senest den 1. januar 2005.
   
      Denne forordning er bindende i alle enkeltheder og gælder umiddelbart i hver medlemsstat.
      Udfærdiget i Bruxelles, den 29. december 2004.
      
         
            På Kommissionens vegne
         
         Charlie McCREEVY
         
         
            Medlem af Kommissionen
         
      
   
   
      (1)  EFT L 243 af 11.9.2002, s. 1.
   
      (2)  EUT L 261 af 13.10.2003, s. 1. Senest ændret ved forordning (EF) nr. 2086/2004 (EUT L 363 af 9.12.2004, s. 1).
   
      BILAG
      INTERNATIONALE REGNSKABSSTANDARDER
      Nr.
      
         Benævnelse
      
      
                  IFRS 3
               
               Virksomhedssammenslutninger
            
                  IFRS 4
               
               Forsikringskontrakter
            
                  IFRS 5
               
               Anlægsaktiver bestemt for salg samt ophørte aktiviteter
            
                  IAS 36
               
               Værdiforringelse af aktiver
            
                  IAS 38
               
               Immaterielle aktiver
            
         Kopiering tilladt inden for Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde. Alle eksisterende rettigheder forbeholdes uden for EØS, med undtagelse af retten til at kopiere til personlig brug eller anden form for »fair dealing«. Yderligere oplysninger fås hos IASB på adressen www.iasb.org
         
      
      
         IFRS 3
         Virksomhedssammenslutninger
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Identifikation af en virksomhedssammenslutning
         Virksomhedssammenslutninger, der omfatter virksomheder under samme bestemmende indflydelse
         Regnskabsmetode
         Anvendelse af overtagelsesmetoden
         Identifikation af den overtagende virksomhed
         Kostpris for en virksomhedssammenslutning
         Regulering af kostprisen for en virksomhedssammenslutning, der er betinget af fremtidige begivenheder
         Allokering af kostprisen for en virksomhedssammenslutning til de overtagne aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser
         Den overtagne virksomheds identificerbare aktiver og forpligtelser
         Den overtagne virksomheds immaterielle aktiver
         Den overtagne virksomheds eventualforpligtelser
         Goodwill
         Det beløb, hvormed den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser overstiger kostprisen
         Virksomhedssammenslutninger, der gennemføres i flere faser
         Foreløbig opgørelse af den første regnskabsmæssige behandling
         Reguleringer efter den første regnskabsmæssige behandling er gennemført
         Indregning af udskudte skatteaktiver efter den første regnskabsmæssige behandling er gennemført
         Oplysninger
         Overgangsbestemmelser og ikrafttrædelsestidspunkt
         Tidligere indregnet goodwill
         Tidligere indregnet negativ goodwill
         Tidligere indregnede immaterielle aktiver
         Investeringer, der regnskabsmæssigt er behandlet ved brug af den indre værdis metode
         Begrænset anvendelse med tilbagevirkende kraft
         Ophævelse af andre udtalelser
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at specificere en virksomheds regnskabsaflæggelse, når den foretager en virksomhedssammenslutning. Standarden angiver først og fremmest, at alle virksomhedssammenslutninger regnskabsmæssigt skal behandles ved brug af overtagelsesmetoden. Den overtagende virksomhed skal derfor indregne den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser til dagsværdi på overtagelsestidspunktet og desuden indregne goodwill, som efterfølgende skal testes for værdiforringelse og ikke afskrives.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     Bortset fra som beskrevet i afsnit 3, skal virksomheder anvende denne standard ved regnskabsmæssig behandling af virksomhedssammenslutninger.
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Denne standard finder ikke anvendelse på:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 virksomhedssammenslutninger, hvor separate virksomheder etablerer et joint venture.
                              
                           
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                              
                                 
                                    virksomhedssammenslutninger, der omfatter virksomheder under samme bestemmende indflydelse.
                                 
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 virksomhedssammenslutninger, der omfatter to eller flere gensidige virksomheder.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 virksomhedssammenslutninger, hvor separate virksomheder sammensluttes for at etablere en regnskabsaflæggende enhed udelukkende på baggrund af en kontrakt, uden opnåelse af en ejerandel (eksempelvis sammenslutninger, hvor separate virksomheder sammensluttes alene på baggrund af en kontrakt for at danne en dobbeltnoteret virksomhed).
                              
                           
               Identifikation af en virksomhedssammenslutning
         
                     4.
                  
                  
                     En virksomhedssammenslutning er sammenslutningen af separate virksomheder til én regnskabsaflæggende enhed. Resultatet af næsten alle virksomhedssammenslutninger er, at én virksomhed, den overtagende virksomhed, opnår bestemmende indflydelse på en eller flere andre virksomheder, den overtagne virksomhed. Hvis en virksomhed opnår bestemmende indflydelse på en eller flere enheder, der ikke er virksomheder, udgør sammenslutningen af disse ikke en virksomhedssammenslutning. Når en virksomhed anskaffer en gruppe af aktiver eller nettoaktiver, der ikke udgør en virksomhed, skal den allokere kostprisen for gruppen til de enkelte identificerbare aktiver og forpligtelser i gruppen på basis af deres relative dagsværdi på overtagelsestidspunktet.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     En virksomhedssammenslutning kan struktureres på mange måder af juridiske, skattemæssige eller andre årsager. Den kan omfatte en virksomheds køb af en anden virksomheds egenkapital, købet af alle nettoaktiver i en anden virksomhed, påtagelsen af en anden virksomheds forpligtelser eller købet af visse af en anden virksomheds nettoaktiver, der tilsammen udgør en eller flere virksomheder. Den kan foretages ved udstedelse af egenkapitalinstrumenter eller overdragelse af likvider eller andre aktiver eller en kombination heraf. Transaktionen kan foretages mellem aktionærerne i de sammensluttende virksomheder eller mellem én virksomhed og aktionærerne i en anden virksomhed. Den kan omfatte etableringen af en ny virksomhed, som skal kontrollere de sammensluttende virksomheder eller de overdragede nettoaktiver eller omstruktureringen af en eller flere af de sammensluttende virksomheder.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     En virksomhedssammenslutning kan medføre et moder-dattervirksomhedsforhold, hvor den overtagende virksomhed er modervirksomheden og den overtagne virksomhed er en dattervirksomhed af den overtagende virksomhed. I sådanne tilfælde anvender den overtagende virksomhed denne standard på koncernregnskabet. Den overtagende virksomhed medtager sin kapitalandel i den overtagne virksomhed i sine eventuelle separate årsregnskaber som en investering i en dattervirksomhed (jvf. IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber).
                  
               
                     7.
                  
                  
                     En virksomhedssammenslutning kan omfatte køb af nettoaktiver, inklusive eventuel goodwill, i en anden virksomhed frem for køb af egenkapital i den anden virksomhed. En sådan sammenslutning medfører ikke et moder-dattervirksomhedsforhold.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Definitionen på en virksomhedssammenslutning og således også denne standards anvendelsesområde omfatter virksomhedssammenslutninger, hvor én virksomhed opnår bestemmende indflydelse på en anden virksomhed, men hvor tidspunktet for opnåelse af bestemmende indflydelse (dvs. overtagelsestidspunktet) ikke falder sammen med tidspunktet eller tidspunkterne for opnåelse af en ejerandel (dvs. transaktionstidspunktet eller –tidspunkterne). Denne situation kan eksempelvis opstå, når en virksomhed, der er investeret i, indgår en aktietilbagekøbsordning med nogle af investorerne, og den bestemmende indflydelse på den virksomhed, der er investeret i, dermed ændres.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Denne standard angiver ikke venturedeltageres regnskabsmæssige behandling af kapitalandele i joint ventures (jvf. IAS 31 Kapitalandele i joint ventures).
                  
               Virksomhedssammenslutninger, der omfatter virksomheder under samme bestemmende indflydelse
         
                     10.
                  
                  
                     En virksomhedssammenslutning, der omfatter virksomheder under samme bestemmende indflydelse, er en virksomhedssammenslutning, hvor alle de sammensluttende virksomheder er underlagt bestemmende indflydelse af den eller de samme øverste parter både før og efter virksomhedssammenslutningen, og hvor denne bestemmende indflydelse ikke er midlertidig.
                  
               
                     11.
                  
                  
                     En gruppe af personer skal anses for at udøve bestemmende indflydelse på en virksomhed, når de som følge af en kontraktlig aftale tilsammen har beføjelsen til at styre virksomhedens økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter. En virksomhedssammenslutning er derfor ikke omfattet af denne standard, når den samme gruppe af personer som følge af en kontraktlig aftale har den øverste, fælles beføjelse til at styre de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i hver af de sammensluttende virksomheder med henblik på at opnå fordele fra deres aktiviteter, og denne øverste fælles beføjelse ikke er midlertidig.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     En virksomhed kan være underlagt bestemmende indflydelse af en person eller en gruppe af personer, som optræder fælles i henhold til en kontraktlig aftale, og denne person eller gruppe af personer er muligvis ikke underlagt regnskabsaflæggelseskravene i de internationale regnskabsstandarder (IFRS). Det er derfor ikke nødvendigt, at sammensluttende virksomheder indgår som en del af det samme koncernregnskab, for at en virksomhedssammenslutning anses for at omfatte virksomheder under samme bestemmende indflydelse.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Omfanget af minoritetsinteresser i hver af de sammensluttende virksomheder før og efter virksomhedssammenslutningen er ikke relevant for vurderingen af, om sammenslutningen omfatter virksomheder under samme bestemmende indflydelse. Tilsvarende gælder det, at det forhold, at en af de sammensluttende virksomheder er en dattervirksomhed, som er udeladt fra koncernregnskabet i overensstemmelse med IAS 27, ikke er relevant for vurderingen af, om en sammenslutning omfatter virksomheder under samme bestemmende indflydelse.
                  
               REGNSKABSMETODE
         
                     14.
                  
                  
                     
                        Alle virksomhedssammenslutninger skal regnskabsmæssigt behandles ved brug af overtagelsesmetoden.
                     
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Overtagelsesmetoden anskuer en virksomhedssammenslutning med udgangspunkt i den sammensluttende virksomhed, der er identificeret som den overtagende virksomhed. Den overtagende virksomhed køber nettoaktiver og indregner de overtagne aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser, herunder dem som ikke tidligere har været indregnet af den overtagne virksomhed. Målingen af den overtagende virksomheds aktiver og forpligtelser påvirkes ikke af transaktionen, og det samme gælder eventuelle yderligere aktiver eller forpligtelser i den overtagende virksomhed, som indregnes som følge af transaktionen, idet de ikke er genstanden for transaktionen.
                  
               ANVENDELSE AF OVERTAGELSESMETODEN
         
                     16.
                  
                  
                     Anvendelse af overtagelsesmetoden omfatter følgende trin:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 identifikation af en overtagende virksomhed,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 måling af kostprisen for virksomhedssammenslutningen
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 allokering på overtagelsestidspunktet af kostprisen for virksomhedssammenslutningen til de overtagne aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser.
                              
                           
               Identifikation af den overtagende virksomhed
         
                     17.
                  
                  
                     
                        Der skal identificeres en overtagende virksomhed for alle virksomhedssammenslutninger. Den overtagende virksomhed er den sammensluttende virksomhed, der opnår bestemmende indflydelse på de andre sammensluttende virksomheder.
                     
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Eftersom overtagelsesmetoden anskuer en virksomhedssammenslutning fra den overtagende virksomheds synsvinkel, antager den, at en af parterne i transaktionen kan identificeres som den overtagende virksomhed.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre en virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter. Det skal antages, at en sammensluttende virksomhed har opnået bestemmende indflydelse på en anden sammensluttende virksomhed, når den overtager mere end halvdelen af stemmerettighederne i den anden virksomhed, medmindre det kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse. Selv når en af de sammensluttende virksomheder ikke overtager mere end halvdelen af stemmerettighederne i en anden sammensluttende virksomhed, kan den stadig have opnået bestemmende indflydelse på den anden virksomhed, hvis den som følge af sammenslutningen opnår:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i den anden virksomhed i kraft af en aftale med andre investorer
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 beføjelse til at styre de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i den anden virksomhed i henhold til en vedtægt eller en aftale
                                 eller
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan i den anden virksomhed
                                 eller
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 beføjelse til at afgive flertallet af stemmer ved møder i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan i den anden virksomhed.
                              
                           
               
                     20.
                  
                  
                     Selvom det undertiden kan være vanskeligt at identificere den overtagende virksomhed vil der oftest være visse indikationer af, at en sådan eksisterer. Eksempelvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 hvis dagsværdien af en af de sammensluttende virksomheder er væsentligt større end dagsværdien af den anden sammensluttende virksomhed, er det sandsynligt, at virksomheden med den største dagsværdi er den overtagende virksomhed,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hvis virksomhedssammenslutningen gennemføres ved udveksling af stemmeberettigede ordinære egenkapitalinstrumenter mod likvider eller andre aktiver, er det sandsynligt, at den virksomhed, der afgiver likvider eller andre aktiver, er den overtagende virksomhed,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 hvis virksomhedssammenslutningen medfører, at ledelsen i den ene af de sammensluttende virksomhed får større indflydelse på udvælgelsen af den sammensluttede virksomheds ledelse, er det sandsynligt, at den virksomhed, hvis ledelse har en sådan indflydelse, er den overtagende virksomhed.
                              
                           
               
                     21.
                  
                  
                     Ved en virksomhedssammenslutning, der gennemføres ved udveksling af egenkapitalinteresser, er det normalt den virksomhed, der udsteder egenkapitalinteresserne, der er den overtagende virksomhed. Alle relevante forhold og omstændigheder skal imidlertid tages i betragtning ved vurderingen af, hvilken af de sammensluttende virksomheder, der har beføjelsen til at styre de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i den anden virksomhed (eller de andre virksomheder) med henblik på at opnå fordele fra dennes (eller disses) aktiviteter. Ved visse virksomhedssammenslutninger, der ofte benævnes omvendte virksomhedsovertagelser, er den overtagende virksomhed, den virksomhed, hvis egenkapitalinteresser er blevet overtaget, og den udstedende virksomhed er den overtagne virksomhed. Dette er eksempelvis tilfældet, når en unoteret virksomhed lader sig ”overtage” af en mindre, børsnoteret virksomhed for på den måde at opnå børsnotering. Selvom den udstedende børsnoterede virksomhed juridisk set anses for at være modervirksomheden, og den unoterede virksomhed anses for at være dattervirksomheden, er den juridiske dattervirksomhed den overtagende virksomhed, hvis den har beføjelsen til at styre de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i den juridiske modervirksomhed med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter. Normalt er den overtagende virksomhed den største af virksomhederne, men de forhold og omstændigheder, der gælder for en sammenslutning indikerer i visse tilfælde, at det er en mindre virksomhed, der overtager en større virksomhed. Der findes vejledning om den regnskabsmæssige behandling af omvendte virksomhedsovertagelser i afsnit B1-B15 i appendiks B.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Hvis der etableres en ny virksomhed med henblik på at udstede egenkapitalinstrumenter til gennemførelsen af en virksomhedssammenslutning, skal en af de sammensluttende virksomheder, der eksisterede før sammenslutningen, identificeres som den overtagende virksomhed på grundlag af de tilgængelige oplysninger.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Ligeledes gælder det, at når en virksomhedssammenslutning omfatter mere end to sammensluttende virksomheder, skal en af de sammensluttende virksomheder, der eksisterede før sammenslutningen, identificeres som den overtagende virksomhed på grundlag af de tilgængelige oplysninger. I sådanne tilfælde skal vurderingen af, hvilken der er den overtagende virksomhed, blandt andet omfatte en vurdering af, hvilken af de sammensluttende virksomheder, der tog initiativet til sammenslutningen, og hvorvidt aktiverne eller omsætningen i en af de sammensluttende virksomheder er væsentligt større end i de andre virksomheder.
                  
               Kostpris for en virksomhedssammenslutning
         
                     24.
                  
                  
                     
                        Den overtagende virksomhed skal måle kostprisen for en virksomhedssammenslutning som summen af:
                     
                     
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                              
                                 
                                    dagsværdien på transaktionstidspunktet af de aktiver, den overtagende virksomhed har afgivet, forpligtelser, den har afholdt eller påtaget sig, samt egenkapitalinstrumenter, den har udstedt, til gengæld for bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed med tillæg af
                                 
                              
                           
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                              
                                 
                                    eventuelle omkostninger, som er direkte knyttet til virksomhedssammenslutningen.
                                 
                              
                           
               
                     25.
                  
                  
                     Overtagelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor den overtagende virksomhed faktisk opnår bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed. Hvis dette opnås ved en enkelt transaktion, falder transaktionstidspunktet sammen med overtagelsestidspunktet. En virksomhedssammenslutning kan imidlertid omfatte mere end én transaktion, eksempelvis når den foretages i flere faser ved successive aktiekøb. Når dette er tilfældet:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 er kostprisen for sammenslutningen lig med den samlede kostpris for de enkelte transaktioner
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 transaktionstidspunktet er tidspunktet for hver transaktion (dvs. det tidspunkt, hvor hver enkelt investering indregnes i den overtagende virksomheds årsregnskab), mens overtagelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor den overtagende virksomhed opnår bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed.
                              
                           
               
                     26.
                  
                  
                     Det kræves i henhold til afsnit 24, at aktiver, som er afgivet, og forpligtelser, som er afholdt eller påtaget af den overtagende virksomhed til gengæld for bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed, måles til dagsværdien på transaktionstidspunktet. Når betaling af en del af eller hele kostprisen for en virksomhedssammenslutning udskydes, skal dagsværdien af det udskudte element derfor opgøres ved diskontering af de skyldige beløb til deres nutidsværdi på transaktionstidspunktet, idet der tages hensyn til eventuelle tillæg eller fradrag ved betalingen.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Den officielle kurs for et noteret egenkapitalinstrument på transaktionstidspunktet er den bedste indikation af instrumentets dagsværdi og skal altid anvendes, undtagen i meget sjældne tilfælde. Andre indikatorer og værdiansættelsesmetoder skal kun tages i betragtning i de sjældne tilfælde, hvor den overtagende virksomhed kan påvise, at den officielle kurs på transaktionstidspunktet er en upålidelig indikator for dagsværdien, og at andre indikatorer og værdiansættelsesmetoder giver en mere pålidelig måling af egenkapitalinstrumentets dagsværdi. Den officielle kurs på transaktionstidspunktet er kun en upålidelig indikator, hvis den er påvirket af markedets begrænsede størrelse. Hvis den officielle kurs på transaktionstidspunktet er en upålidelig indikator, eller hvis der ikke findes en markedskurs for de af den overtagende virksomhed udstedte egenkapitalinstrumenter, kan dagsværdien eksempelvis skønnes under henvisning til deres forholdsmæssige andel af den overtagende virksomheds dagsværdi eller under henvisning til den forholdsmæssige andel af den overtagne virksomheds dagsværdi. Den værdi, som med størst nøjagtighed kan opgøres, anvendes. Dagsværdien på transaktionstidspunktet af monetære aktiver, som er givet til egenkapitalindehavere i den overtagne virksomhed som et alternativ til egenkapitalinstrumenter, kan også udgøre dokumentation for den samlede dagsværdi, som den overtagende virksomhed har afgivet til gengæld for bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed. Under alle omstændigheder skal samtlige aspekter af sammenslutningen tages i betragtning, herunder væsentlige faktorer, der påvirker forhandlingerne. Der findes yderligere vejledning om opgørelsen af egenkapitalinstrumenters dagsværdi i IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Kostprisen for en virksomhedssammenslutning omfatter forpligtelser, som den overtagende virksomhed afholder eller påtager sig til gengæld for bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed. Fremtidige tab eller andre omkostninger, som forventes afholdt som følge af en sammenslutning, udgør ikke forpligtelser, som den overtagende virksomhed har afholdt eller påtaget sig til gengæld for bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed, og medtages derfor ikke som en del af kostprisen for sammenslutningen.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Kostprisen for en virksomhedssammenslutning omfatter eventuelle omkostninger, som er direkte knyttet til sammenslutningen, såsom honorarer til revisorer, advokater, vurderingsmænd og andre konsulenter i forbindelse med sammenslutningen. Generelle administrationsomkostninger, herunder omkostninger til driften af en corporate finance afdeling, og andre omkostninger, der ikke direkte kan henføres til den aktuelle sammenslutning, medtages ikke i kostprisen for sammenslutningen, men indregnes som omkostning, i takt med at de afholdes.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     De omkostninger, der er forbundet med at arrangere og udstede finansielle forpligtelser, udgør en integreret del af forpligtelsesudstedelsen, selv når forpligtelserne udstedes for at gennemføre en virksomhedssammenslutning, og er ikke omkostninger, som er direkte knyttet til sammenslutningen. Derfor skal virksomheder ikke medtage sådanne omkostninger i kostprisen for en virksomhedssammenslutning. Sådanne omkostninger skal i overensstemmelse med IAS 39 medtages ved den første måling af forpligtelsen.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     På samme måde udgør de omkostninger, der er forbundet med udstedelsen af egenkapitalinstrumenter, en integreret del af egenkapitaludstedelsen, selv når egenkapitalinstrumenterne udstedes for at gennemføre en virksomhedssammenslutning, og er ikke omkostninger, som er direkte knyttet til sammenslutningen. Derfor skal virksomheder ikke medtage sådanne omkostninger i kostprisen for en virksomhedssammenslutning. I overensstemmelse med IAS 32 Finansielle instrumenter: Oplysning og præsentation medfører sådanne omkostninger en reduktion af provenuet fra udstedelsen af egenkapitalinstrumenter.
                  
               Regulering af kostprisen for en virksomhedssammenslutning, der er betinget af fremtidige begivenheder
         
                     32.
                  
                  
                     
                        Når en aftale om en virksomhedssammenslutning tillader en regulering af kostprisen for sammenslutningen, som er betinget af fremtidige begivenheder, skal den overtagende virksomhed medtage reguleringen i kostprisen for sammenslutningen på overtagelsestidspunktet, hvis det er sandsynligt, at reguleringen vil blive foretaget, og den kan måles pålideligt.
                     
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Aftaler om virksomhedssammenslutninger kan give mulighed for reguleringer af kostprisen for sammenslutningen, som er betinget af en eller flere fremtidige begivenheder. Reguleringen kan eksempelvis være betinget af opretholdelse eller opnåelse af et bestemt overskud i fremtidige regnskabsår eller af opretholdelse af markedskursen på de udstedte værdipapirer. På tidspunktet for den første regnskabsmæssige behandling af sammenslutningen er det normalt muligt at skønne størrelsen af eventuelle reguleringer uden at forringe informationens pålidelighed, selvom der foreligger en vis usikkerhed. Hvis de fremtidige begivenheder ikke indtræffer, eller det bliver nødvendigt at tilpasse skønnet, skal kostprisen for virksomhedssammenslutningen reguleres tilsvarende.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Når en aftale om en virksomhedssammenslutning tillader en sådan regulering, skal reguleringen dog ikke medtages i kostprisen for sammenslutningen på tidspunktet for den første regnskabsmæssige behandling af sammenslutningen, hvis den enten ikke er sandsynlig eller ikke kan måles pålideligt. Hvis reguleringen efterfølgende bliver sandsynlig og kan måles pålideligt, skal den yderligere betaling behandles som en regulering af kostprisen for sammenslutningen.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     I visse tilfælde kan den overtagende virksomhed være tvunget til at foretage efterfølgende betaling til sælger som godtgørelse for et fald i værdien af de aktiver, den overtagende virksomhed har afgivet, egenkapitalinstrumenter, den har udstedt, eller forpligtelser, den har afholdt eller påtaget sig, til gengæld for bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed. Dette er eksempelvis tilfældet, når den overtagende virksomhed garanterer markedskursen på egenkapitalinstrumenter eller gældsinstrumenter, som er udstedt som en del af kostprisen for virksomhedssammenslutningen, og skal udstede yderligere egenkapitalinstrumenter eller gældsinstrumenter for at retablere den oprindeligt fastsatte kostpris. Der skal i sådanne tilfælde ikke indregnes nogen stigning i kostprisen for virksomhedssammenslutningen. I tilfælde af egenkapitalinstrumenter udlignes dagsværdien af den yderligere betaling af en tilsvarende reduktion i den værdi, der kan henføres til de oprindeligt udstedte instrumenter. I tilfælde af gældsinstrumenter anses den yderligere betaling for at være en reduktion af overkursen eller en forøgelse af underkursen ved den oprindelige udstedelse.
                  
               Allokering af kostprisen for en virksomhedssammenslutning til de overtagne aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser
         
                     36.
                  
                  
                     
                        Den overtagende virksomhed skal på overtagelsestidspunktet allokere kostprisen for en virksomhedssammenslutning ved at indregne den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser, som opfylder indregningskriterierne i afsnit 37, til dagsværdi på dette tidspunkt, bortset fra anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), som er klassificeret som besiddelse med henblik på salg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på salg og ophørte aktiviteter, som skal indregnes til dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger. En eventuel forskel mellem kostprisen for virksomhedssammenslutningen og den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af de overtagne identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser, som er indregnet på denne måde, skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med afsnit 51-57.
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     
                        Den overtagende virksomhed skal udelukkende foretage separat indregning af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser på overtagelsestidspunktet, hvis de på dette tidspunkt opfylder følgende kriterier:
                     
                     
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                              
                                 
                                    i tilfælde af et aktiv, som ikke er et immaterielt aktiv, er det sandsynligt, at eventuelle tilknyttede fremtidige økonomiske fordele vil tilgå den overtagende virksomhed, og dagsværdien kan måles pålideligt,
                                 
                              
                           
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                              
                                 
                                    i tilfælde af en forpligtelse, som ikke er en eventualforpligtelse, er det sandsynligt, at der kræves et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer ved indfrielse af forpligtelsen, og dagsværdien kan måles pålideligt,
                                 
                              
                           
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                              
                                 
                                    i tilfælde af et immaterielt aktiv eller en eventualforpligtelse, kan dagsværdien måles pålideligt.
                                 
                              
                           
               
                     38.
                  
                  
                     Den overtagende virksomheds resultatopgørelse skal indarbejde den overtagne virksomheds resultat efter overtagelsestidspunktet ved at medtage den overtagne virksomheds indtægter og omkostninger på basis af kostprisen for virksomhedssammenslutningen for den overtagende virksomhed. Eksempelvis skal afskrivninger, der er medtaget efter overtagelsestidspunktet i den overtagende virksomheds resultatopgørelse, og som er tilknyttet den overtagne virksomheds afskrivningsberettigede aktiver, baseres på dagsværdien af disse afskrivningsberettigede aktiver på overtagelsestidspunktet, dvs. deres kostpris for den overtagende virksomhed.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Anvendelsen af overtagelsesmetoden begynder fra overtagelsestidspunktet, der er det tidspunkt, hvor den overtagende virksomhed faktisk opnår bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed. Eftersom bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre en virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter, er det ikke nødvendigt, at en transaktion er juridisk fuldført eller afsluttet, før den overtagende virksomhed opnår bestemmende indflydelse. Alle relevante forhold og omstændigheder i forbindelse med en virksomhedssammenslutning skal tages i betragtning ved vurderingen af, hvornår den overtagende virksomhed har opnået bestemmende indflydelse.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Eftersom den overtagende virksomhed indregner de af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser, der opfylder indregningskriterierne i afsnit 37, til dagsværdi på overtagelsestidspunktet, opføres en eventuel minoritetsinteresse i den overtagne virksomhed til minoritetens andel af nettodagsværdien af disse poster. Afsnit B16 og B17 i appendiks B indeholder vejledning om opgørelsen af dagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser med henblik på allokering af kostprisen for en virksomhedssammenslutning.
                  
               Den overtagne virksomheds identificerbare aktiver og forpligtelser
         
                     41.
                  
                  
                     I overensstemmelse med afsnit 36 skal den overtagende virksomhed udelukkende foretage separat indregning som en del af allokeringen af kostprisen for sammenslutningen af de identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser i den overtagne virksomhed, som eksisterede på overtagelsestidspunktet, og som opfylder indregningskriterierne i afsnit 37. Derfor gælder det, at:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den overtagende virksomhed udelukkende skal indregne forpligtelser vedrørende nedlæggelse eller reduktion af den overtagne virksomheds aktiviteter som en del af allokeringen af kostprisen for sammenslutningen, hvis den overtagne virksomhed på overtagelsestidspunktet har en eksisterende omstruktureringsforpligtelse, som er indregnet i overensstemmelse med IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den overtagende virksomhed ikke ved allokeringen af kostprisen for sammenslutningen skal indregne forpligtelser for fremtidige tab eller andre omkostninger, som forventes afholdt som følge af virksomhedssammenslutningen.
                              
                           
               
                     42.
                  
                  
                     Betalinger, som en virksomhed kontraktligt skal erlægge, eksempelvis til ansatte eller leverandører i tilfælde af, at virksomheden overtages ved en virksomhedssammenslutning, er en aktuel forpligtelse for virksomheden, som anses for at være en eventualforpligtelse, indtil det bliver sandsynligt, at en virksomhedssammenslutning vil finde sted. Den kontraktlige forpligtelse indregnes som en forpligtelse af den pågældende virksomhed i overensstemmelse med IAS 37, når en virksomhedssammenslutning bliver sandsynlig, og forpligtelsen kan måles pålideligt. Derfor skal denne forpligtelse for den overtagne virksomhed indregnes af den overtagende virksomhed, når virksomhedssammenslutningen gennemføres, som en del af allokeringen af kostprisen for sammenslutningen.
                  
               
                     43.
                  
                  
                     En omstruktureringsplan i den overtagne virksomhed, hvis gennemførelse er betinget af, at virksomheden bliver overtaget ved en virksomhedssammenslutning udgør imidlertid ikke en aktuel forpligtelse for den overtagne virksomhed umiddelbart før virksomhedssammenslutningen. Den udgør heller ikke en eventualforpligtelse for den overtagne virksomhed umiddelbart før sammenslutningen, idet det ikke er en mulig forpligtelse, der hidrører fra en tidligere begivenhed, hvis eksistens kun kan bekræftes ved, at der indtræffer eller ikke indtræffer en eller flere usikre fremtidige begivenheder, som den overtagne virksomhed har fuld kontrol over. Derfor skal en overtagende virksomhed ikke indregne en forpligtelse for sådanne omstruktureringsplaner som en del af allokeringen af kostprisen for sammenslutningen.
                  
               
                     44.
                  
                  
                     De identificerbare aktiver og forpligtelser, der er indregnet i overensstemmelse med afsnit 36, omfatter alle den overtagne virksomheds aktiver og forpligtelser, som den overtagende virksomhed køber eller påtager sig, herunder alle finansielle aktiver og finansielle forpligtelser. De kan også omfatte aktiver og forpligtelser, som ikke tidligere har været indregnet i den overtagne virksomheds årsregnskab, eksempelvis fordi de ikke opfyldte kriterierne for indregning før overtagelsen. Eksempelvis opfylder en skattefordel, som hidrører fra den overtagne virksomheds skattemæssige underskud, der ikke blev indregnet af den overtagne virksomhed før virksomhedssammenslutningen, kriterierne for indregning som et identificerbart aktiv i overensstemmelse med afsnit 36, hvis det er sandsynligt, at den overtagende virksomhed vil have en fremtidig skattepligtig indkomst, hvori den ikke-indregnede skattefordel kan udnyttes.
                  
               Den overtagne virksomheds immaterielle aktiver
         
                     45.
                  
                  
                     I overensstemmelse med afsnit 37 skal den overtagende virksomhed udelukkende foretage separat indregning af et af den overtagne virksomheds immaterielle aktiver på overtagelsestidspunktet, hvis de opfylder definitionen på immaterielle aktiver i IAS 38 Immaterielle aktiver, og dagsværdien kan måles pålideligt. Dette betyder, at den overtagende virksomhed skal indregne igangværende forsknings- og udviklingsprojekter i den overtagne virksomhed som et aktiv separat fra goodwill, hvis projektet opfylder definitionen på et immaterielt aktiv, og dagsværdien kan måles pålideligt. IAS 38 indeholder vejledning om vurderingen af, hvorvidt dagsværdien af et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, kan måles pålideligt.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Et ikke-monetært aktiv uden fysisk substans skal være identificerbart for at opfylde definitionen på et immaterielt aktiv. I overensstemmelse med IAS 38 opfylder et aktiv udelukkende kriteriet om identificerbarhed i definitionen på et immaterielt aktiv, hvis det:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 kan udskilles, dvs. at det kan udskilles eller adskilles fra virksomheden og sælges, overdrages, gives i licens, udlejes eller udveksles, enten separat eller sammen med en tilknyttet kontrakt, et tilknyttet aktiv eller en tilknyttet forpligtelse,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder, uanset om disse rettigheder kan overdrages eller udskilles fra virksomheden eller fra andre rettigheder og forpligtelser.
                              
                           
               Den overtagne virksomheds eventualforpligtelser
         
                     47.
                  
                  
                     Afsnit 37 anfører, at den overtagende virksomhed udelukkende skal foretage separat indregning af en eventualforpligtelse for den overtagne virksomhed som en del af allokeringen af kostprisen for en virksomhedssammenslutning, hvis dagsværdien af eventualforpligtelsen kan måles pålideligt. Hvis dagsværdien ikke kan måles pålideligt:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 påvirkes det beløb, der indregnes som goodwill eller behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med afsnit 56,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den overtagende virksomhed skal give de i IAS 37 krævede oplysninger om eventualforpligtelsen.
                              
                           Afsnit B16(I) i appendiks B indeholder vejledning om opgørelsen af dagsværdien for en eventualforpligtelse.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     
                        Efter første indregning skal den overtagende virksomhed måle eventualforpligtelser, som er indregnet separat i overensstemmelse med afsnit 36, til det højeste af:
                     
                     
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                              
                                 
                                    det beløb, der ville have været indregnet i overensstemmelse med IAS 37,
                                 
                                 og
                              
                           
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                              
                                 
                                    det oprindeligt indregnede beløb med fradrag af eventuelle akkumulerede afskrivninger, der er indregnet i overensstemmelse med IAS 18 Omsætning.
                                 
                              
                           
               
                     49.
                  
                  
                     Kravet i afsnit 48 gælder ikke kontrakter, der regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling. Låneforpligtelser, som ikke er omfattet af IAS 39, og som ikke er forpligtelser til at yde lån til en rente, der er under markedsrenten, behandles regnskabsmæssigt som eventualforpligtelser for den overtagne virksomhed, hvis det på overtagelsestidspunktet ikke er sandsynligt, at indfrielse af forpligtelsen vil medføre et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer, eller hvis forpligtelsens størrelse ikke kan måles tilstrækkeligt pålideligt. I overensstemmelse med afsnit 37 indregnes en sådan låneforpligtelse kun separat som en del af allokeringen af kostprisen for en sammenslutning, hvis dagsværdien kan måles pålideligt.
                  
               
                     50.
                  
                  
                     Eventualforpligtelser, som indregnes separat som en del af allokeringen af kostprisen for en virksomhedssammenslutning, er ikke omfattet af IAS 37. Den overtagende virksomhed skal imidlertid for sådanne eventualforpligtelser give de i IAS 37 krævede oplysninger for hver kategori af hensatte forpligtelser.
                  
               Goodwill
         
                     51.
                  
                  
                     
                        På overtagelsestidspunktet skal den overtagende virksomhed:
                     
                     
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                              
                                 
                                    indregne goodwill, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, som et aktiv,
                                 
                                 og
                              
                           
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                              
                                 
                                    første gang måle denne goodwill til kostpris, hvilket er det beløb, hvormed kostprisen for virksomhedssammenslutningen overstiger den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af de identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser, som er indregnet i overensstemmelse med afsnit 36.
                                 
                              
                           
               
                     52.
                  
                  
                     Goodwill, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, udgør en betaling fra den overtagende virksomhed i forventning om fremtidige økonomiske fordele fra aktiver, som ikke kan identificeres individuelt og indregnes separat.
                  
               
                     53.
                  
                  
                     I det omfang den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser eller eventualforpligtelser ikke opfylder kriterierne i afsnit 37 for separat indregning på overtagelsestidspunktet, sker der en påvirkning af det beløb, som er indregnet som goodwill (eller regnskabsmæssigt behandlet i overensstemmelse med afsnit 56). Dette skyldes, at goodwill måles som den resterende kostpris for virksomhedssammenslutningen efter indregning af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     
                        Efter første indregning skal den overtagende virksomhed måle goodwill, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, til kostpris med fradrag af eventuelle akkumulerede tab ved værdiforringelse.
                     
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Goodwill, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, skal ikke afskrives. I stedet skal den overtagende virksomhed teste goodwillen for værdiforringelse årligt eller oftere, hvis begivenheder eller ændrede forhold indikerer, at goodwillen muligvis er værdiforringet, i overensstemmelse med IAS 36 Værdiforringelse af aktiver.
                  
               Det beløb, hvormed den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser overstiger kostprisen
         
                     56.
                  
                  
                     
                        Hvis den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af de identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser, som er indregnet i overensstemmelse med afsnit 36, overstiger kostprisen for virksomhedssammenslutningen, skal den overtagende virksomhed:
                     
                     
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                              
                                 
                                    revurdere identifikationen og målingen af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser og målingen af kostprisen for sammenslutningen
                                 
                                 og
                              
                           
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                              
                                 
                                    straks indregne et eventuelt overskydende beløb efter denne revurdering i resultatet.
                                 
                              
                           
               
                     57.
                  
                  
                     En gevinst, der er indregnet i overensstemmelse med afsnit 56 kan omfatte et eller flere af følgende elementer:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 fejl ved måling af dagsværdien af enten kostprisen for sammenslutningen eller den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser eller eventualforpligtelser. Eventuelle fremtidige omkostninger hidrørende fra den overtagne virksomhed, som ikke er afspejlet korrekt i dagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser eller eventualforpligtelser, er en mulig årsag til sådanne fejl.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 et krav i en regnskabsstandard om at måle erhvervede identificerbare nettoaktiver til et beløb, der ikke svarer til dagsværdien, men som behandles som dagsværdien med henblik på allokering af kostprisen for sammenslutningen. Eksempelvis kræver vejledningen i appendiks B vedrørende opgørelsen af dagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver og forpligtelser, at det beløb, der er fordelt på skatteaktiver og –forpligtelser, er udiskonteret.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 et tilbudskøb.
                              
                           
               Virksomhedssammenslutninger, der gennemføres i flere faser
         
                     58.
                  
                  
                     En virksomhedssammenslutning kan omfatte mere end én transaktion, eksempelvis når den foretages i flere faser ved successive aktiekøb. Hvis dette er tilfældet, skal hver transaktion behandles separat af den overtagende virksomhed ved brug af oplysninger om kostprisen for transaktionen og dagsværdien på hvert transaktionstidspunkt for at opgøre eventuel goodwill, der er forbundet med transaktionen. Dette medfører en trinvis sammenligning af kostprisen for de enkelte investeringer og den overtagende virksomheds andel af dagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser ved hver etape.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     Når en virksomhedssammenslutning omfatter mere end én transaktion, kan dagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser være forskellige på de enkelte transaktionstidspunkter. Eftersom:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser tilpasses teoretisk til deres dagsværdi på tidspunktet for hver enkelt transaktion med henblik på opgørelse af eventuel goodwill, der er forbundet med hver transaktion,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelse derefter skal indregnes af den overtagende virksomhed til dagsværdi på overtagelsestidspunktet,
                              
                           udgør eventuelle reguleringer af disse dagsværdier, som vedrører andele, som den overtagende virksomhed tidligere har besiddet, en omvurdering og skal regnskabsmæssigt behandles som en omvurdering. Idet denne omvurdering opstår ved den overtagende virksomheds første indregning af den overtagne virksomheds aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser, betyder det imidlertid ikke, at den overtagende virksomhed har valgt at anvende en regnskabspraksis med omvurdering af disse poster efter første indregning i overensstemmelse med eksempelvis IAS 16 Materielle anlægsaktiver.
                  
               
                     60.
                  
                  
                     Før en transaktion opfylder kriterierne for en virksomhedssammenslutning, kan den opfylde kriterierne for en investering i en associeret virksomhed og regnskabsmæssigt blive behandlet efter den indre værdis metode i overensstemmelse med IAS 28 Investeringer i associerede virksomheder. Hvis dette er tilfældet, vil dagsværdien af de identificerbare nettoaktiver i den virksomhed, der er investeret i, på tidspunktet for hver tidligere transaktion have været opgjort tidligere ved anvendelse af den indre værdis metode på investeringen.
                  
               Foreløbig opgørelse af den første regnskabsmæssige behandling
         
                     61.
                  
                  
                     Den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning omfatter identifikation og opgørelse af den dagsværdi, der skal fordeles på den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser samt kostprisen for sammenslutningen.
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Hvis den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning kun kan opgøres foreløbigt ved slutningen af det regnskabsår, hvor sammenslutningen gennemføres, idet enten den dagsværdi, der skal fordeles på den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser eller eventualforpligtelser, eller kostprisen for sammenslutningen kun kan opgøres foreløbigt, skal den overtagende virksomhed foretage regnskabsmæssig behandling af sammenslutningen ved brug af disse foreløbige værdier. Den overtagende virksomhed skal indregne eventuelle reguleringer af disse foreløbige værdier som følge af gennemførelsen af den første regnskabsmæssige behandling:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 inden for tolv måneder fra overtagelsestidspunktet
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 fra overtagelsestidspunktet. Derfor gælder det, at:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             den regnskabsmæssige værdi af et identificerbart aktiv eller en identificerbar forpligtelse eller eventualforpligtelse, som indregnes eller reguleres som følge af gennemførslen af den første regnskabsmæssige behandling, skal beregnes som om dagsværdien på overtagelsestidspunktet var blevet indregnet fra det tidspunkt.
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             goodwill eller eventuelle gevinster, der er indregnet i overensstemmelse med afsnit 56, skal reguleres fra overtagelsestidspunktet med et beløb, som svarer til reguleringen af dagsværdien på overtagelsestidspunktet af det identificerbare aktiv eller den identificerbare forpligtelse eller eventualforpligtelse, der indregnes eller reguleres.
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             sammenligningstal, der præsenteres for de regnskabsår, der ligger før gennemførslen af den første regnskabsmæssige behandling af sammenslutningen, skal præsenteres, som om den første regnskabsmæssige behandling var gennemført fra overtagelsestidspunktet. Dette omfatter eventuel yderligere afskrivning eller andre påvirkninger af resultatet, som er indregnet som følge af gennemførslen af den første regnskabsmæssige behandling.
                                          
                                       
                           
               Reguleringer efter den første regnskabsmæssige behandling er gennemført
         
                     63.
                  
                  
                     Bortset fra som anført i afsnit 33, 34 og 65, skal reguleringer af den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning efter gennemførslen af den første regnskabsmæssige behandling, udelukkende indregnes for at korrigere en fejl i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl. Reguleringer af den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning efter gennemførelsen af denne regnskabsmæssige behandling skal ikke indregnes for virkningen af ændringer i skøn. I overensstemmelse med IAS 8 skal virkningen af en ændring i skøn indregnes i det aktuelle og fremtidige regnskabsår.
                  
               
                     64.
                  
                  
                     IAS 8 kræver, at en virksomhed regnskabsmæssigt behandler en fejlkorrektion med tilbagevirkende kraft, og præsenterer sine årsregnskaber, som om fejlen aldrig havde eksisteret, ved at tilpasse sammenligningstallene for det eller de tidligere regnskabsår, hvor fejlen opstod. Den regnskabsmæssige værdi af et af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser eller eventualforpligtelser, som indregnes eller reguleres som følge af en fejlkorrektion, skal derfor beregnes som om dagsværdien eller den regulerede dagsværdi på overtagelsestidspunktet var blevet indregnet fra det tidspunkt. Goodwill eller eventuelle gevinster, der er indregnet i et tidligere regnskabsår i overensstemmelse med afsnit 56, skal reguleres med tilbagevirkende kraft med et beløb, som svarer til dagsværdien på overtagelsestidspunktet (eller reguleringen af dagsværdien på overtagelsestidspunktet) af det identificerbare aktiv eller den identificerbare forpligtelse eller eventualforpligtelse, der indregnes (eller reguleres).
                  
               Indregning af udskudte skatteaktiver efter den første regnskabsmæssige behandling er gennemført
         
                     65.
                  
                  
                     Hvis den potentiale fordel ved den overtagne virksomheds fremførte indkomstskattemæssige underskud eller andre udskudte skatteaktiver ikke opfyldte kriterierne i afsnit 37 for separat indregning ved den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning, men realiseres efterfølgende, skal den overtagende virksomhed indregne fordelen som indtægt i overensstemmelse med IAS 12 Indkomstskatter. Derudover skal den overtagende virksomhed:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 reducere den regnskabsmæssige værdi af goodwill til det beløb, der ville have været indregnet, hvis det udskudte skatteaktiv var blevet indregnet som et identificerbart aktiv fra overtagelsestidspunktet,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indregne reduktionen i den regnskabsmæssige værdi af goodwill som omkostning.
                              
                           Denne fremgangsmåde må imidlertid ikke medføre, at der skabes et overskydende beløb som beskrevet i afsnit 56 og heller ikke en stigning i en eventuel gevinst, som er indregnet på et tidligere tidspunkt i overensstemmelse med afsnit 56.
                  
               OPLYSNINGER
         
                     66.
                  
                  
                     
                        En overtagende virksomhed skal give oplysninger, som gør det muligt for brugere af virksomhedens årsregnskab at vurdere arten og den økonomiske virkning af gennemførte virksomhedssammenslutninger:
                     
                     
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                              
                                 
                                    i løbet af regnskabsåret.
                                 
                              
                           
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                              
                                 
                                    efter balancedagen, men før årsregnskabet godkendes til offentliggørelse.
                                 
                              
                           
               
                     67.
                  
                  
                     Med henblik på anvendelse af princippet i afsnit 66(a) skal den overtagende virksomhed give følgende oplysninger for hver virksomhedssammenslutning, der blev gennemført i løbet af regnskabsåret:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 navnene på og beskrivelser af de sammensluttende virksomheder.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 overtagelsestidspunktet.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 procentdelen af overtagne stemmeberettigede egenkapitalinstrumenter.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 kostprisen for sammenslutningen og en beskrivelse af kostprisens elementer, herunder eventuelle omkostninger, som er knyttet direkte til sammenslutningen. Hvis der udstedes eller kan udstedes egenkapitalinstrumenter som en del af kostprisen, skal virksomheden desuden oplyse følgende:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             antallet af egenkapitalinstrumenter, der er udstedt, eller som kan udstedes,
                                             og
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             dagsværdien af disse instrumenter og grundlaget for opgørelsen af dagsværdien. Hvis der ikke foreligger en officiel kurs for instrumenterne på transaktionstidspunktet, skal der gives oplysning om de væsentlige forudsætninger, der ligger til grund for opgørelsen af dagsværdien. Hvis der foreligger en officiel kurs på transaktionstidspunktet, men denne ikke blev anvendt som grundlag for opgørelse af kostprisen for sammenslutningen, skal dette oplyses sammen med årsagerne til, at den officielle kurs ikke blev anvendt, den metode og de væsentlige forudsætninger, der blev anvendt ved tildelingen af en værdi til egenkapitalinstrumenterne, samt den samlede forskel mellem den værdi, der er tildelt til egenkapitalinstrumenterne, og den officielle kurs på disse.
                                          
                                       
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 en beskrivelse af eventuelle aktiviteter, som virksomheden har besluttet at afhænde som følge af sammenslutningen.
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 de beløb, der er indregnet på overtagelsestidspunktet for hver kategori af den overtagne virksomheds aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser, og, medmindre det ville være praktisk umuligt at oplyse dette, den regnskabsmæssige værdi af hver af disse kategorier opgjort i overensstemmelse med internationale regnskabsstandarder (IFRS) umiddelbart før sammenslutningen. Hvis det ikke er praktisk muligt at give denne oplysning, skal dette oplyses sammen med en beskrivelse af årsager hertil.
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 den beløbsmæssige størrelse af et eventuelt overskydende beløb, som er indregnet i resultatet i overensstemmelse med afsnit 56, og den regnskabspost i resultatopgørelsen, hvori det overskydende beløb er indregnet.
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 en beskrivelse af de forhold, der har bidraget til en kostpris, som medfører indregning af goodwill – en beskrivelse af hvert immaterielt aktiv, som ikke blev indregnet separat fra goodwill, og en redegørelse for, hvorfor det immaterielle aktivs dagsværdi ikke kunne måles pålideligt – eller en beskrivelse af arten af et eventuelt overskydende beløb, der er indregnet i resultatet i overensstemmelse med afsnit 56.
                              
                           
                                 (i)
                              
                              
                                 den beløbsmæssige størrelse af den overtagne virksomheds resultat siden overtagelsestidspunktet, som er medtaget i den overtagende virksomheds resultat for regnskabsåret, medmindre det er praktisk umuligt at oplyse dette. Hvis det ikke er praktisk muligt at give denne oplysning, skal dette oplyses sammen med en beskrivelse af årsagen hertil.
                              
                           
               
                     68.
                  
                  
                     De i afsnit 67 krævede oplysninger skal gives samlet for virksomhedssammenslutninger, der er gennemført i løbet af regnskabsåret, og som hver for sig er uvæsentlige.
                  
               
                     69.
                  
                  
                     Hvis den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning, der blev gennemført i løbet af regnskabsåret, kun blev opgjort foreløbigt som beskrevet i afsnit 62, skal dette desuden oplyses sammen med en beskrivelse af årsagerne hertil.
                  
               
                     70.
                  
                  
                     Med henblik på anvendelse af princippet i afsnit 66(a) skal den overtagende virksomhed give følgende oplysninger, medmindre dette er praktisk umuligt:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den sammensluttede virksomheds omsætning i regnskabsåret, som om overtagelsestidspunktet for alle virksomhedssammenslutninger, som er gennemført i løbet af regnskabsåret, var begyndelsen af regnskabsåret.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den sammensluttede virksomheds resultat for regnskabsåret, som om overtagelsestidspunktet for alle virksomhedssammenslutninger, som er gennemført i løbet af regnskabsåret, var begyndelsen af regnskabsåret.
                              
                           Hvis det ikke er praktisk muligt at give disse oplysninger, skal dette oplyses sammen med en beskrivelse af årsagerne hertil.
                  
               
                     71.
                  
                  
                     Med henblik på anvendelse af princippet i afsnit 66(b) skal den overtagende virksomhed give de i afsnit 67 krævede oplysninger for hver virksomhedssammenslutning, der er gennemført efter balancedagen, men inden årsregnskabet blev godkendt til offentliggørelse, medmindre det er praktisk umuligt at give disse oplysninger. Hvis det ikke er praktisk muligt at give disse oplysninger, skal dette oplyses sammen med en beskrivelse af årsagerne hertil.
                  
               
                     72.
                  
                  
                     
                        En overtagende virksomhed skal give oplysninger, der gør det muligt for brugere af virksomhedens årsregnskab at vurdere den økonomiske virkning af gevinster, tab, fejlkorrektioner og andre reguleringer, der er indregnet i det aktuelle regnskabsår, og som vedrører virksomhedssammenslutninger, der blev gennemført i det aktuelle eller tidligere regnskabsår.
                     
                  
               
                     73.
                  
                  
                     Med henblik på anvendelse af princippet i afsnit 72 skal den overtagende virksomhed oplyse følgende:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den beløbsmæssige størrelse af og en redegørelse for eventuelle gevinster og tab, der er indregnet i det aktuelle regnskabsår, og som:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             er tilknyttet identificerbare aktiver, forpligtelser eller eventualforpligtelser, som er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, som blev gennemført i det aktuelle eller et tidligere regnskabsår,
                                             og
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             er af en sådan størrelse, art eller beskaffenhed, at oplysning herom er relevant for forståelsen af den sammensluttede virksomheds indtjening.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hvis den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning, der blev gennemført i det umiddelbart foregående regnskabsår, kun blev opgjort foreløbigt ved slutningen af regnskabsåret, den beløbsmæssige størrelse af og redegørelser for reguleringerne af de foreløbige værdier, der er indregnet i løbet af det aktuelle regnskabsår.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de i IAS 8 krævede oplysninger om fejlkorrektioner af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser eller eventualforpligtelser, eller ændringer i de værdier, der er tildelt disse poster, som den overtagende virksomhed indregner i det aktuelle regnskabsår i overensstemmelse med afsnit 63 og 64.
                              
                           
               
                     74.
                  
                  
                     
                        En virksomhed skal give oplysninger, som gør det muligt for brugere af virksomhedens årsregnskab at vurdere ændringer i den regnskabsmæssige værdi af goodwill i regnskabsåret.
                     
                  
               
                     75.
                  
                  
                     Med henblik på anvendelse af princippet i afsnit 74 skal virksomheden oplyse en afstemning af den regnskabsmæssige værdi af goodwill ved regnskabsårets begyndelse og slutning, som separat viser:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 bruttoværdien og de akkumulerede tab ved værdiforringelse ved regnskabsårets begyndelse,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 yderligere goodwill, som er indregnet i regnskabsåret, bortset fra goodwill, som er medtaget i en afståelsesgruppe, der ved overtagelsen opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på salg i overensstemmelse med IFRS 5,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 reguleringer, som hidrører fra den efterfølgende indregning af udskudte skatteaktiver i regnskabsåret i overensstemmelse med afsnit 65,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 goodwill, som er medtaget i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på salg i overensstemmelse med IFRS 5, og goodwill, hvor indregning er ophørt i løbet af regnskabsåret uden tidligere at have været medtaget i en afståelsesgruppe, som var klassificeret som besiddelse med henblik på salg,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 tab ved værdiforringelse, som er indregnet i løbet af regnskabsåret i overensstemmelse med IAS 36,
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 nettovalutakursforskelle, som er opstået i løbet af regnskabsåret i overensstemmelse med IAS 21 Valutaomregning,
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 eventuelle andre ændringer i den regnskabsmæssige værdi i regnskabsåret
                                 og
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 bruttoværdien og de akkumulerede tab ved værdiforringelse ved regnskabsårets slutning.
                              
                           
               
                     76.
                  
                  
                     Virksomheden skal oplyse om genindvindingsværdien og værdiforringelse af goodwill i overensstemmelse med IAS 36 ud over de i afsnit 75(e) krævede oplysninger.
                  
               
                     77.
                  
                  
                     Hvis de i denne standard krævede oplysninger i en hvilken som helst situation ikke opfylder formålene i afsnit 66, 72 og 74, skal virksomheden give yderligere oplysninger, således at formålene opfyldes.
                  
               OVERGANGSBESTEMMELSER OG IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     78.
                  
                  
                     Bortset fra som anført i afsnit 85 finder denne standard anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutninger, hvor aftaletidspunktet er 31. marts 2004 eller senere. Denne standard finder også anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 goodwill hidrørende fra en virksomhedssammenslutning, hvor aftaletidspunktet er 31. marts 2004 eller senere,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 et eventuelt beløb, hvormed den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser overstiger kostprisen for en virksomhedssammenslutning, hvor aftaletidspunktet er 31. marts 2004 eller senere.
                              
                           
               Tidligere indregnet goodwill
         
                     79.
                  
                  
                     En virksomhed skal anvende denne standard fremadrettet fra begyndelsen af det første regnskabsår, som begynder 31. marts 2004 eller senere, på goodwill, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, hvor aftaletidspunktet lå før 31. marts 2004, og på goodwill, som hidrører fra en andel i en fælles kontrolleret virksomhed, der blev erhvervet før 31. marts 2004 og regnskabsmæssigt behandlet ved anvendelse af pro-rata-konsolidering. Derfor skal virksomheden:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 fra begyndelsen af det første regnskabsår, der begynder 31. marts 2004 eller senere, ophøre med afskrivning på sådan goodwill,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ved begyndelsen af det første regnskabsår, der begynder 31. marts 2004 eller senere, eliminere den regnskabsmæssige værdi af den tilknyttede akkumulerede afskrivning med en tilsvarende reduktion af goodwill,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 fra begyndelsen af det første regnskabsår, der begynder 31. marts 2004 eller senere, teste goodwillen for værdiforringelse i overensstemmelse med IAS 36 (ajourført 2004).
                              
                           
               
                     80.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed tidligere indregnede goodwill som et fradrag i egenkapitalen, skal virksomheden ikke indregne denne goodwill i resultatet, når den afhænder en del af eller hele den aktivitet, som denne goodwill er knyttet til, eller når en pengestrømsfrembringende enhed, som goodwillen er tilknyttet, bliver værdiforringet.
                  
               Tidligere indregnet negativ goodwill
         
                     81.
                  
                  
                     Den regnskabsmæssige værdi af negativ goodwill ved begyndelsen af det første regnskabsår, der begynder 31. marts 2004 eller senere, som hidrørte fra enten
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 en virksomhedssammenslutning, hvor aftaletidspunktet lå før 31. marts 2004,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en andel i en fælles kontrolleret virksomhed, som blev erhvervet før 31. marts 2004 og regnskabsmæssigt behandlet ved anvendelse af pro-rata-konsolidering
                              
                           skal ophøre med at blive indregnet ved begyndelsen af dette regnskabsår, og der skal foretages en tilsvarende regulering primo i overført resultat.
                  
               Tidligere indregnede immaterielle aktiver
         
                     82.
                  
                  
                     Den regnskabsmæssige værdi af en post, der er klassificeret som et immaterielt aktiv, der enten
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 blev erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, hvor aftaletidspunktet lå før 31. marts 2004,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hidrører fra en andel i en fælles kontrolleret virksomhed, som blev erhvervet før 31. marts 2004 og regnskabsmæssigt behandlet ved anvendelse af pro-rata-konsolidering,
                              
                           skal omklassificeres som goodwill ved begyndelsen af det første regnskabsår, der begynder 31. marts 2004 eller senere, hvis det pågældende immaterielle aktiv ikke på dette tidspunkt opfylder kriteriet om identificerbarhed i IAS 38 (ajourført 2004).
                  
               Investeringer, der regnskabsmæssigt er behandlet ved brug af den indre værdis metode
         
                     83.
                  
                  
                     For investeringer, der regnskabsmæssigt er behandlet ved brug af den indre værdis metode og erhvervet 31. marts 2004 eller senere, skal en virksomhed anvende denne standard ved den regnskabsmæssige behandling af:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 eventuel erhvervet goodwill, som er medtaget i investeringens regnskabsmæssige værdi. Derfor skal afskrivning på denne teoretiske goodwill ikke medtages ved opgørelsen af virksomhedens andel af resultatet i den virksomhed, der er investeret i.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 et eventuelt beløb, der er medtaget i den regnskabsmæssige værdi af investeringen, hvormed virksomhedens andel af nettodagsværdien af de identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser i den virksomhed, der er investeret i, overstiger kostprisen for investeringen. Derfor skal en virksomhed medtage dette overskydende beløb som indtægt ved opgørelsen af virksomhedens andel af resultatet i den virksomhed, der er investeret i, i det regnskabsår, hvor investeringen er erhvervet.
                              
                           
               
                     84.
                  
                  
                     For investeringer, der regnskabsmæssigt er behandlet ved brug af den indre værdis metode og erhvervet før 31. marts 2004:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 skal en virksomhed anvende denne standard fremadrettet fra begyndelsen af det første regnskabsår, som begynder 31. marts 2004 eller senere, på eventuel erhvervet goodwill, som er medtaget i den regnskabsmæssige værdi af investeringen. Derfor skal en virksomhed fra dette tidspunkt ophøre med at medtage afskrivning på denne goodwill ved opgørelsen af virksomhedens andel af resultatet i den virksomhed, der er investeret i.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en virksomhed skal ophøre med at indregne eventuel negativ goodwill, som er medtaget i den regnskabsmæssige værdi af denne investering ved begyndelsen af det første regnskabsår, som begynder 31. marts 2004 eller senere, og foretage en tilsvarende regulering primo i overført resultat.
                              
                           
               Begrænset anvendelse med tilbagevirkende kraft
         
                     85.
                  
                  
                     Det er tilladt for virksomheder at anvende kravene i denne standard på goodwill, der eksisterer på eller erhverves efter et hvilket som helst tidspunkt, der ligger forud for de i afsnit 78-84 anførte ikrafttrædelsestidspunkter, samt på virksomhedssammenslutninger, der finder sted efter disse tidspunkter, under forudsætning af, at:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 værdiansættelserne og de øvrige oplysninger, der kræves for at anvende denne standard på tidligere virksomhedssammenslutninger, blev indhentet på tidspunktet for første regnskabsmæssige behandling af disse sammenslutninger,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 at virksomheden også anvender IAS 36 (ajourført 2004) og IAS 38 (ajourført 2004) fremadrettet fra samme tidspunkt, og at værdiansættelserne og de øvrige oplysninger, der kræves for at anvende disse standarder fra dette tidspunkt, blev indhentet af virksomheden tidligere, således at der ikke er behov for opstille skøn, der skulle have været foretaget på et tidligere tidspunkt.
                              
                           
               OPHÆVELSE AF ANDRE UDTALELSER
         
                     86.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 22 Virksomhedssammenslutninger (udgivet 1998).
                  
               
                     87.
                  
                  
                     Denne standard erstatter følgende fortolkningsbidrag:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-9 Virksomhedssammenslutninger - klassifikation som enten virksomhedsovertagelse eller virksomhedssammenlægning,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-22 Virksomhedssammenslutninger - regulering af dagsværdier og goodwill efter første indregning,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SIC-28 Virksomhedssammenslutninger - »transaktionstidspunktet« og dagsværdien af egenkapitalinstrumenter.
                              
                           
               
            APPENDIKS A
            Definerede termer
            
               Dette appendiks er en integreret del af IFRS 3.
            
            
                        
                           overtagelses-tidspunkt
                        
                     
                     
                        Det tidspunkt, hvor den overtagende virksomhed faktisk opnår bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed.
                     
                  
                        
                           aftaletidspunkt
                        
                     
                     
                        Det tidspunkt, hvor en principaftale indgås mellem de sammensluttende parter og, for så vidt angår børsnoterede virksomheder, meddeles offentligheden. I tilfælde af en fjendtlig overtagelse er det tidligste tidspunkt, hvor en principaftale mellem de sammensluttende parter kan indgås, det tidspunkt, hvor et tilstrækkeligt antal af den overtagne virksomheds ejere har accepteret den overtagende virksomheds tilbud, til at den overtagende virksomhed kan opnå bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed.
                     
                  
                        
                           virksomhed
                        
                     
                     
                        En integreret mængde aktiviteter og aktiver, som udføres og styres med henblik på at frembringe:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    afkast til investorer
                                    eller
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    lavere omkostninger eller andre økonomiske fordele direkte og forholdsmæssigt til forsikringstagere eller deltagere.
                                 
                              En virksomhed består overordnet af input, processer anvendt på disse input, og resulterende producerede enheder, der kan anvendes eller vil blive anvendt til at frembringe omsætning. Hvis der er goodwill knyttet til en overdraget mængde aktiviteter og aktiver, antages det, at den overdragne mængde udgør en virksomhed.
                     
                  
                        
                           virksomheds-sammenslutning
                        
                     
                     
                        Sammenslutningen af separate virksomheder til én regnskabsaflæggende enhed.
                     
                  
                        
                           virksomheds-sammenslutning, der omfatter virksomheder under samme bestemmende indflydelse
                        
                     
                     
                        En virksomhedssammenslutning, hvor alle de sammensluttende virksomheder er underlagt bestemmende indflydelse af den eller de samme øverste part eller parter både før og efter virksomhedssammenslutningen, og hvor denne bestemmende indflydelse ikke er midlertidig.
                     
                  
                        
                           eventualforpligtelse
                        
                     
                     
                        Eventualforpligtelse har den betydning, der er anført i IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, dvs.:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    en mulig forpligtelse, der hidrører fra tidligere begivenheder, hvis eksistens kun kan bekræftes ved, at der indtræffer eller ikke indtræffer en eller flere usikre fremtidige begivenheder, som ikke er under virksomhedens fulde kontrol,
                                    eller
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    en aktuel forpligtelse, der hidrører fra tidligere begivenheder, men som ikke er indregnet, idet:
                                    
                                                (i)
                                             
                                             
                                                det ikke er sandsynligt, at indfrielse af forpligtelsen vil kræve et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer,
                                                eller
                                             
                                          
                                                (ii)
                                             
                                             
                                                forpligtelsens størrelse ikke kan måles med tilstrækkelig pålidelighed.
                                             
                                          
                              
                  
                        
                           bestemmende indflydelse
                        
                     
                     
                        Beføjelsen til at styre en virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter.
                     
                  
                        
                           transaktionstidspunkt
                        
                     
                     
                        Når en virksomhedssammenslutning opnås ved en enkelt transaktion, er transaktionstidspunktet lig med overtagelsestidspunktet. Når en virksomhedssammenslutning omfatter mere end en transaktion, eksempelvis når den foretages i flere faser ved successive aktiekøb, er transaktionstidspunktet det tidspunkt, hvor hver enkelt investering indregnes i den overtagende virksomheds årsregnskab.
                     
                  
                        
                           dagsværdi
                        
                     
                     
                        Det beløb, et aktiv kan omsættes til, eller en forpligtelse kan indfries til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
                     
                  
                        
                           goodwill
                        
                     
                     
                        Fremtidige økonomiske fordele hidrørende fra aktiver, der ikke kan identificeres individuelt og indregnes separat.
                     
                  
                        
                           immaterielt aktiv
                        
                     
                     
                        Immaterielt aktiv har den betydning, der er anført i IAS 38 Immaterielle aktiver, dvs. et identificerbart ikke-monetært aktiv uden fysisk substans.
                     
                  
                        
                           joint venture
                        
                     
                     
                        Joint venture har den betydning, der er anført i IAS 31 Kapitalandele i joint ventures, dvs.et kontraktforhold, hvorved to eller flere parter påtager sig en erhvervsmæssig aktivitet, som er under fælles bestemmende indflydelse.
                     
                  
                        
                           minoritetsinteresser
                        
                     
                     
                        Den del af en dattervirksomheds resultat og nettoaktiver, der er knyttet til de egenkapitalinteresser, som modervirksomheden ikke ejer hverken direkte eller indirekte gennem andre dattervirksomheder.
                     
                  
                        
                           gensidig virksomhed
                        
                     
                     
                        En virksomhed, som ikke er ejet af investorer, eksempelvis et gensidigt forsikringsselskab eller en fælles kooperativ virksomhed, som frembringer lavere omkostninger eller andre økonomiske fordele direkte og forholdsmæssigt til sine forsikringstagere eller deltagere.
                     
                  
                        
                           modervirksomhed
                        
                     
                     
                        En virksomhed, som har en eller flere dattervirksomheder.
                     
                  
                        
                           sandsynlig
                        
                     
                     
                        Med overvejende sandsynlighed.
                     
                  
                        
                           regnskabs-aflæggende enhed
                        
                     
                     
                        En virksomhed, som har brugere, der har tillid til, at virksomhedens årsregnskaber til brug for offentligheden indeholder oplysninger, der er nyttige for brugernes beslutninger om allokering af ressourcer. En regnskabsaflæggende enhed kan være en enkelt virksomhed eller en koncern, der omfatter en modervirksomhed og alle dennes dattervirksomheder.
                     
                  
                        
                           dattervirksomhed
                        
                     
                     
                        En virksomhed, herunder en ikke-registreret virksomhed, såsom et interessentskab, der er underlagt bestemmende indflydelse af en anden virksomhed (kaldet modervirksomheden).
                     
                  
         
            APPENDIKS B
            Anvendelsessupplement
            
               Dette appendiks er en integreret del af IFRS 3
            
            Omvendte virksomhedsovertagelser
            
                        B1
                     
                     
                        Ved visse virksomhedssammenslutninger, der ofte benævnes omvendte virksomhedsovertagelser, er den overtagende virksomhed den virksomhed, hvis egenkapitalinteresser er blevet overtaget, og den udstedende virksomhed er den overtagne virksomhed, som anført i afsnit 21. Dette er eksempelvis tilfældet, når en unoteret virksomhed lader sig »overtage« af en mindre, børsnoteret virksomhed for på den måde at opnå børsnotering. Selvom den udstedende børsnoterede virksomhed juridisk set anses for at være modervirksomheden, og den unoterede virksomhed anses for at være dattervirksomheden, er den juridiske dattervirksomhed den overtagende virksomhed, hvis den har beføjelsen til at styre de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i den juridiske modervirksomhed med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter.
                     
                  
                        B2
                     
                     
                        Virksomheden skal anvende vejledningen i afsnit B3-B15 ved den regnskabsmæssige behandling af omvendte virksomhedsovertagelser.
                     
                  
                        B3
                     
                     
                        Den regnskabsmæssige behandling af omvendte virksomhedsovertagelser er afgørende for allokeringen af kostprisen for virksomhedssammenslutningen på overtagelsestidspunktet og finder ikke anvendelse på transaktioner, der finder sted efter sammenslutningen.
                     
                  Kostpris for virksomhedssammenslutningen
            
                        B4
                     
                     
                        Når der udstedes egenkapitalinstrumenter som en del af kostprisen for virksomhedssammenslutningen, kræves det i henhold til afsnit 24, at kostprisen for sammenslutningen medtager dagsværdien af disse egenkapitalinstrumenter på transaktionstidspunktet. I afsnit 27 anføres det, at egenkapitalinstrumenternes dagsværdi i mangel af en pålidelig officiel kurs kan skønnes under henvisning til den overtagende virksomheds dagsværdi eller den overtagne virksomheds dagsværdi, alt efter hvilken af disse, der kan opgøres med størst nøjagtighed.
                     
                  
                        B5
                     
                     
                        Ved en omvendt virksomhedsovertagelse anses kostprisen for virksomhedssammenslutningen for at være afholdt af den juridiske dattervirksomhed (dvs. den overtagende virksomhed i regnskabsmæssig forstand) i form af egenkapitalinstrumenter, som er udstedt af ejerne af den juridiske modervirksomhed (dvs. den overtagne virksomhed i regnskabsmæssig forstand). Hvis den officielle kurs på egenkapitalinstrumenterne i den juridiske dattervirksomhed anvendes til at opgøre kostprisen for sammenslutningen, skal der foretages en beregning for at opgøre det antal egenkapitalinstrumenter, den juridiske dattervirksomhed skulle have udstedt for at give ejerne af modervirksomheden samme procentvise ejerandel i den sammensluttede virksomhed, som de har i den sammensluttede virksomhed som følge af den omvendte virksomhedsovertagelse. Den således beregnede dagsværdi af antallet af egenkapitalinstrumenter skal anvendes som kostpris for sammenslutningen.
                     
                  
                        B6
                     
                     
                        Hvis dagsværdien af egenkapitalinstrumenterne i den juridiske dattervirksomhed ikke på anden vis kan opgøres med nøjagtighed, skal den samlede dagsværdi af alle udstedte egenkapitalinstrumenter i den juridiske modervirksomhed før virksomhedssammenslutningen danne grundlag for opgørelsen af kostprisen for virksomhedssammenslutningen.
                     
                  Udarbejdelse og præsentation af koncernregnskab
            
                        B7
                     
                     
                        Et koncernregnskab, som er udarbejdet efter en omvendt virksomhedsovertagelse, skal udgives i den juridiske modervirksomheds navn, men beskrives i noterne som en fortsættelse af den juridiske dattervirksomheds årsregnskab (dvs. den overtagende virksomhed i regnskabsmæssig forstand). Eftersom et sådant koncernregnskab udgør en fortsættelse af den juridiske dattervirksomheds årsregnskab:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    skal den juridiske dattervirksomheds aktiver og forpligtelser indregnes og måles i koncernregnskabet til deres regnskabsmæssige værdi før sammenslutningen.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    skal overført resultat og øvrige egenkapitalposter, der er indregnet i koncernregnskabet, være lig med det overførte resultat og øvrige egenkapitalposter i den juridiske dattervirksomhed umiddelbart før virksomhedssammenslutningen.
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    skal det beløb, der indregnes som udstedte egenkapitalinstrumenter i koncernregnskabet, opgøres ved at lægge kostprisen for virksomhedssammenslutningen som beskrevet i afsnit B4-B6 til de udstedte egenkapitalinstrumenter i den juridiske dattervirksomhed umiddelbart før virksomhedssammenslutningen. Den egenkapitalstruktur, som fremgår af dette koncernregnskab (dvs. antallet og arten af udstedte egenkapitalinstrumenter), skal imidlertid afspejle den juridiske modervirksomheds egenkapitalstruktur, herunder de egenkapitalinstrumenter, der er udstedt af den juridiske modervirksomhed for at gennemføre virksomhedssammenslutningen.
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    sammenligningstal, som præsenteres i koncernregnskabet, skal være sammenligningstal for den juridiske dattervirksomhed.
                                 
                              
                  
                        B8
                     
                     
                        Regnskabsmæssig behandling som en omvendt virksomhedsovertagelse finder kun anvendelse på koncernregnskaber. Hvis den juridiske modervirksomhed aflægger separat årsregnskab, skal investeringen i den juridiske dattervirksomhed derfor behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med kravene i IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber vedrørende regnskabsmæssig behandling af investeringer i en investors separate årsregnskab.
                     
                  
                        B9
                     
                     
                        Koncernregnskaber, som er udarbejdet efter en omvendt virksomhedsovertagelse, skal afspejle dagsværdien af aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser i den juridiske modervirksomhed (dvs. den overtagne virksomhed i regnskabsmæssig forstand). Kostprisen for virksomhedssammenslutningen skal derfor allokeres ved at måle de identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser i den juridiske modervirksomhed, der opfylder indregningskriterierne i afsnit 37 til dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Et eventuelt beløb, hvormed kostprisen for sammenslutningen overstiger den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af disse poster, skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med afsnit 51-55. Et eventuelt beløb, hvormed den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af disse poster overstiger kostprisen for sammenslutningen, skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med afsnit 56.
                     
                  Minoritetsinteresse
            
                        B10
                     
                     
                        I visse omvendte virksomhedsovertagelser er der nogle af ejerne i den juridiske dattervirksomhed, som ikke udveksler deres egenkapitalinstrumenter med egenkapitalinstrumenter i den juridiske modervirksomhed. Selvom den virksomhed, hvor sådanne ejere besidder egenkapitalinstrumenter (den juridiske dattervirksomhed), overtager en anden virksomhed (den juridiske modervirksomhed), skal disse ejere behandles som en minoritetsinteresse i det koncernregnskab, der udarbejdes efter den omvendte virksomhedsovertagelse. Det skyldes, at de ejere i den juridiske dattervirksomhed, som ikke udveksler deres egenkapitalinstrumenter med egenkapitalinstrumenter i den juridiske modervirksomhed, kun har andel i resultatet og nettoaktiverne i den juridiske dattervirksomhed og ikke i resultatet og nettoaktiverne i den sammensluttede virksomhed. Omvendt har alle ejerne i den juridiske modervirksomhed, uanset at den juridiske modervirksomhed anses som den overtagne virksomhed, andel i resultatet og nettoaktiverne i den sammensluttede virksomhed.
                     
                  
                        B11
                     
                     
                        Eftersom aktiverne og forpligtelserne i den juridiske dattervirksomhed indregnes og måles i koncernregnskabet til deres regnskabsmæssige værdi før sammenslutningen, skal minoritetsinteressen afspejle minoritetsaktionærernes forholdsmæssige ejerskab af den regnskabsmæssige værdi af den juridiske dattervirksomheds nettoaktiver før sammenslutningen.
                     
                  Indtjening pr. aktie
            
                        B12
                     
                     
                        Den egenkapitalstruktur, som fremgår af det koncernregnskab, der er udarbejdet efter en omvendt virksomhedssammenslutning, afspejler, som anført i afsnit B7(c), den juridiske modervirksomheds egenkapitalstruktur, herunder de egenkapitalinstrumenter, der er udstedt af den juridiske modervirksomhed for at gennemføre virksomhedssammenslutningen.
                     
                  
                        B13
                     
                     
                        Med hensyn til beregning af det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i omløb (nævneren) i det regnskabsår, hvor den omvendte virksomhedsovertagelse finder sted:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    skal antallet af ordinære aktier i omløb fra begyndelsen af regnskabsåret og frem til overtagelsestidspunktet antages at være lig med antallet af ordinære aktier, der er udstedt af den juridiske modervirksomhed til ejerne af den juridiske dattervirksomhed,
                                    og
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    antallet af ordinære aktier i omløb fra overtagelsestidspunktet og frem til slutningen af regnskabsåret skal være lig med det faktiske antal ordinære aktier i den juridiske modervirksomhed i omløb i det pågældende regnskabsår.
                                 
                              
                  
                        B14
                     
                     
                        Den oplyste indtjening pr. aktie for hvert sammenligningsår forud for overtagelsestidspunktet, som præsenteres i det koncernregnskab, der aflægges efter en omvendt virksomhedsovertagelse, skal beregnes ved at dividere den del af den juridiske dattervirksomheds resultat, som kan henføres til de ordinære aktionærer i hvert af disse regnskabsår, med antallet af ordinære aktier, som er udstedt af den juridiske mordervirksomhed til ejerne i den juridiske dattervirksomhed ved den omvendte virksomhedsovertagelse.
                     
                  
                        B15
                     
                     
                        I de i afsnit B13 og B14 anførte beregninger antages det, at der ikke skete nogen ændringer i antallet af den juridiske dattervirksomheds udstedte ordinære aktier i sammenligningsårene samt i perioden mellem begyndelsen af det regnskabsår, hvor den omvendte virksomhedsovertagelse fandt sted, og overtagelsestidspunktet. Der skal foretages en passende regulering af beregningen af indtjening pr. aktie, som tager højde for virkningen af en ændring i antallet af den juridiske dattervirksomheds udstedte ordinære aktier i disse regnskabsår.
                     
                  Allokering af kostprisen for en virksomhedssammenslutning
            
                        B16
                     
                     
                        Denne standard kræver, at den overtagende virksomhed indregner de identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser i den overtagne virksomhed, som opfylder de relevante indregningskriterier, til dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Med hensyn til allokering af kostprisen for en virksomhedssammenslutning skal den overtagende virksomhed anvende følgende mål som udtryk for dagsværdier:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    ved finansielle instrumenter, som handles på et aktivt marked, skal den overtagende virksomhed anvende aktuelle markedsværdier.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    ved finansielle instrumenter, som ikke handles på et aktivt marked, skal den overtagende virksomhed anvende skønnede værdier, hvor der tages højde for eksempelvis P/E værdi, udbytteprocenter og forventede vækstrater for sammenlignelige instrumenter for virksomheder med samme karakteristika.
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    ved tilgodehavender, indtægtsgivende kontrakter og andre identificerbare aktiver skal den overtagende virksomhed anvende nutidsværdien af de tilgodehavende beløb opgjort til en relevant gældende rente med eventuelle fradrag af nedskrivning af uerholdelige beløb og inddrivelsesomkostninger. Diskontering kræves dog ikke for kortfristede tilgodehavender, indtægtsgivende kontrakter og andre identificerbare aktiver, når forskellen mellem den nominelle værdi og den diskonterede værdi ikke er væsentlig.
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    ved varebeholdninger bestående af:
                                    
                                                (i)
                                             
                                             
                                                færdigvarer og handelsvarer skal den overtagende virksomhed anvende salgspriser med fradrag af det samlede beløb af (1) afhændelsesomkostninger og (2) en rimelig avance for den overtagende virksomheds salgsindsats på grundlag af avancen på tilsvarende færdigvarer og handelsvarer,
                                             
                                          
                                                (ii)
                                             
                                             
                                                varer under fremstilling skal den overtagende virksomhed anvende salgspriser for færdigvarer med fradrag af det samlede beløb af (1) færdiggørelsesomkostninger (2) afhændelsesomkostninger og (3) en rimelig avance for færdiggørelses- og salgsindsatsen på grundlag af avancen på tilsvarende færdigvarer
                                                og
                                             
                                          
                                                (iii)
                                             
                                             
                                                råvarer skal den overtagende virksomhed anvende den aktuelle genanskaffelsesværdi.
                                             
                                          
                              
                                    (e)
                                 
                                 
                                    ved grunde og bygninger skal den overtagende virksomhed anvende markedsværdien.
                                 
                              
                                    (f)
                                 
                                 
                                    ved produktionsanlæg og driftsmidler skal den overtagende virksomhed anvende markedsværdien, som normalt er baseret på et skøn. Når der ikke foreligger markedsbaseret dokumentation for dagsværdien grundet produktionsanlæggets eller driftsmidlernes særlige art, og fordi aktivet sjældent sælges, undtagen som led i et fortsat forretningsforløb, kan det være nødvendigt for den overtagende virksomhed at skønne dagsværdien på grundlag af indtægten eller genanskaffelsesværdien med fradrag af afskrivninger.
                                 
                              
                                    (g)
                                 
                                 
                                    ved immaterielle aktiver skal den overtagende virksomhed opgøre dagsværdien:
                                    
                                                (i)
                                             
                                             
                                                under henvisning til et aktivt marked, som defineret i IAS 38 Immaterielle aktiver,
                                                eller
                                             
                                          
                                                (ii)
                                             
                                             
                                                hvis der ikke foreligger et aktivt marked, på et grundlag, som afspejler de beløb, den overtagende virksomhed ville skulle betale for aktivet i en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter baseret på den bedste til rådighed værende information (jvf. IAS 38 for yderligere vejledning om opgørelse af dagsværdien af immaterielle aktiver, som er overtaget ved en virksomhedssammenslutning).
                                             
                                          
                              
                                    (h)
                                 
                                 
                                    ved nettoaktiver eller nettoforpligtelser for ydelsesbaserede pensionsordninger skal den overtagende virksomhed anvende nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse med fradrag af dagsværdien af ordningens eventuelle aktiver. Dog indregnes et aktiv udelukkende, i det omfang det er sandsynligt, at det vil være til rådighed for den overtagende virksomhed i form af refunderede beløb fra pensionsordningen eller reduktioner i fremtidige bidrag.
                                 
                              
                                    (i)
                                 
                                 
                                    ved skatteaktiver og -forpligtelser skal den overtagende virksomhed anvende den beløbsmæssige størrelse af skattefordelen hidrørende fra skattemæssige underskud eller skyldige indkomstskatter vedrørende årets resultat i overensstemmelse med IAS 12 Indkomstskatter, vurderet ud fra den sammensluttede virksomheds synsvinkel. Skatteaktiver eller -forpligtelser opgøres under hensyntagen til den skattemæssige virkning af tilpasning af identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser til dagsværdi og diskonteres ikke.
                                 
                              
                                    (j)
                                 
                                 
                                    ved kreditorer og gældsbreve, langfristede lån, forpligtelser, periodiseringer og andre udestående fordringer skal virksomheden anvende nutidsværdien af det beløb, der skal betales for at indfri forpligtelsen, opgjort til en relevant gældende rente. Diskontering er dog ikke krævet for kortfristede forpligtelser, når forskellen mellem den nominelle værdi og den diskonterede værdi ikke er væsentlig.
                                 
                              
                                    (k)
                                 
                                 
                                    ved tabsgivende kontrakter og andre af den overtagne virksomheds identificerbare forpligtelser skal den overtagende virksomhed anvende nutidsværdien af det beløb, der skal betales for at indfri forpligtelsen, opgjort til en relevant gældende rente.
                                 
                              
                                    (l)
                                 
                                 
                                    ved den overtagne virksomheds eventualforpligtelser skal den overtagende virksomhed anvende det beløb, en tredjepart ville opkræve for at overtage disse eventualforpligtelser. Dette beløb skal afspejle samtlige forventninger til mulige pengestrømme og ikke kun den mest sandsynlige pengestrøm eller den forventede maksimale eller minimale pengestrøm.
                                 
                              
                  
                        B17
                     
                     
                        Nogle af retningslinjerne ovenfor kræver, at dagsværdier skønnes på baggrund af nutidsværdimetoder. Hvis vejledningen for en bestemt post ikke henviser til anvendelsen af nutidsværdimetoder, kan sådanne metoder anvendes til at skønne denne posts dagsværdi.
                     
                  
         
            APPENDIKS C
            Ændringer af andre standarder
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutninger, hvor aftaletidspunktet er 31. marts 2004 eller senere, og på den regnskabsmæssige behandling af eventuel goodwill og eventuelle immaterielle aktiver, som er erhvervet ved sådanne virksomhedssammenslutninger. I alle andre henseender skal ændringerne anvendes på regnskabsår, som begynder 31. marts 2004 eller senere.
            
            
               Hvis en virksomhed i overensstemmelse med afsnit 85 vælger at anvende IFRS 3 fra et tidspunkt, der ligger forud for de i afsnit 78-84 fastsatte ikrafttrædelsestidspunkter, skal virksomheden imidlertid også anvende disse ændringer fremadrettet fra samme tidspunkt.
            
            
                        C1
                     
                     
                        I de internationale regnskabsstandarder (IFRS), herunder IAS og fortolkningsbidrag, der er gældende 31. marts 2004, ændres henvisninger til den gældende udgave af IAS 22 Virksomhedssammenslutninger til IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger.
                     
                  
                        C2
                     
                     
                        Afsnit B1 i IFRS 1 Førstegangsanvendelse af IFRS ændres som følger.
                        
                                    B1
                                 
                                 
                                    En virksomhed, som anvender IFRS for første gang, behøver ikke at anvende IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger med tilbagevirkende kraft for tidligere virksomhedssammenslutninger (virksomhedssammenslutninger før datoen for overgangen til IFRS-standarderne). Hvis en virksomhed, som anvender IFRS for første gang, tilpasser en virksomhedssammenslutning, så den overholder kravene i IFRS 3, skal den imidlertid tilpasse alle senere virksomhedssammenslutninger og skal også anvende IAS 36 Værdiforringelse af aktiver (ajourført 2004) og IAS 38 Immaterielle aktiver (ajourført 2004) fra samme tidspunkt. Hvis en virksomhed, som anvender IFRS for første gang, eksempelvis vælger at tilpasse en virksomhedssammenslutning, som fandt sted 30. juni 2002, skal den tilpasse alle virksomhedssammenslutninger, som fandt sted mellem 30. juni 2002 og datoen for overgangen til IFRS-standarderne, og den skal også anvende IAS 36 (ajourført 2004) og IAS 38 (ajourført 2004) fra 30. juni 2002.
                                 
                              
                  
                        C3
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        C4
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 12 Indkomstskatter.
                        Introduktion
                        Det første underafsnit (c) i afsnit 1 ændres som følger:
                        
                                    (c)
                                 
                                 
                                    kostprisen for en virksomhedssammenslutning allokeres til de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser med udgangspunkt i disses dagsværdi, uden at der sker en tilsvarende regulering af den skattemæssige værdi.
                                 
                              Afsnit 6 og 9 ændres som følger:
                        
                                    6.
                                 
                                 
                                    Den oprindelige IAS 12 omhandlede ikke udtrykkeligt regulering til dagsværdi i forbindelse med en virksomhedssammenslutning. Sådanne reguleringer medfører midlertidige forskelle, og IAS 12 (ajourført) kræver, at en virksomhed indregner den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse eller (i henhold til sandsynlighedskriteriet for indregning) det udskudte skatteaktiv med en tilsvarende virkning på opgørelsen af beløbet for goodwill eller et eventuelt beløb, hvormed den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser overstiger kostprisen for sammenslutningen. IAS 12 (ajourført) tillader imidlertid ikke indregning af udskudte skatteforpligtelser, som hidrører fra den første indregning af goodwill.
                                 
                              
                                    9.
                                 
                                 
                                    Den oprindelige IAS 12 anførte ikke udtrykkeligt, hvorvidt udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser kunne diskonteres. IAS 12 (ajourført) tillader ikke diskontering af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser. Afsnit B16(i) i IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger tillader ikke diskontering af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser, der overtages ved en virksomhedssammenslutning.
                                 
                              Standard
                        Det tredje afsnit i formålet ændres som følger:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    Denne standard kræver, at virksomheden behandler de skattemæssige konsekvenser af transaktioner og andre begivenheder på samme måde, som selve disse transaktioner og andre begivenheder behandles. For transaktioner og andre begivenheder, der er indregnet i resultatet, skal en eventuel tilknyttet skattemæssig virkning således også indregnet i resultatet. For transaktioner og andre begivenheder, der er indregnet direkte på egenkapitalen, bliver den dermed forbundne skattemæssige virkning ligeledes også indregnet på egenkapitalen. Ligeledes påvirker indregningen af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser i en virksomhedssammenslutning beløbet for goodwill, som opstår ved virksomhedssammenslutningen eller det eventuelle beløb, hvormed den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser overstiger kostprisen for sammenslutningen.
                                 
                              Afsnit 15, 18, 19 og 21 ændres som følger:
                        
                                    15.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          En udskudt skatteforpligtelse skal indregnes for alle skattepligtige midlertidige forskelle, bortset fra i det omfang den udskudte skatteforpligtelse hidrører fra:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      første indregning af goodwill
                                                   
                                                
                                                
                                                   eller
                                                
                                             
                                          …
                                 
                              
                                    18.
                                 
                                 
                                    Midlertidige forskelle opstår endvidere, når:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                kostprisen for en virksomhedssammenslutning allokeres ved at indregne de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser til dagsværdi, uden at der sker en tilsvarende regulering af den skattemæssige værdi (jvf. afsnit 19).
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                aktiver omvurderes, og der ikke foretages tilsvarende skattemæssig regulering (jvf. afsnit 20),
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                goodwill opstår ved en virksomhedssammenslutning (jvf. afsnit 21 og 32),
                                             
                                          …
                                 
                              
                                    19.
                                 
                                 
                                    Kostprisen for en virksomhedssammenslutning allokeres ved at indregne de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser til dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Midlertidige forskelle opstår, når den skattemæssige værdi af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser ikke påvirkes af virksomhedssammenslutningen eller påvirkes på forskellig vis. Eksempelvis opstår en skattepligtig midlertidig forskel, som medfører en udskudt skatteforpligtelse, når den regnskabsmæssige værdi af et aktiv forøges til dagsværdi, mens den skattemæssige værdi af aktivet fortsat er den tidligere ejers kostpris. Den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse påvirker goodwill (jvf. afsnit 66).
                                 
                              
                                    21.
                                 
                                 
                                    Goodwill, som opstår ved en virksomhedssammenslutning, måles som det beløb, hvormed kostprisen for sammenslutningen overstiger den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser. Mange skattemyndigheder tillader ikke reduktion af den regnskabsmæssige værdi af goodwill som en fradragsberettiget omkostning ved opgørelsen af skattepligtig indkomst. Desuden er kostprisen af goodwill i sådanne jurisdiktioner ofte ikke fradragsberettiget, når en dattervirksomhed sælger dets underliggende aktivitet. I sådanne jurisdiktioner har goodwill en skattemæssig værdi på nul. Enhver forskel mellem den regnskabsmæssige værdi af goodwill og dens skattemæssige værdi på nul er en skattepligtig midlertidig forskel. Denne standard tillader imidlertid ikke indregning af den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse, eftersom goodwill måles som et restbeløb, og indregningen af den udskudte skatteforpligtelse ville øge den regnskabsmæssige værdi af goodwill.
                                 
                              Afsnit 21A og 21B er tilføjet:
                        
                                    21A.
                                 
                                 
                                    Efterfølgende reduktion af en udskudt skatteforpligtelse, som ikke indregnes, idet den hidrører fra den første indregning af goodwill, anses også som hidrørende fra den første indregning af goodwill og indregnes derfor ikke i henhold til afsnit 15(a). Hvis goodwill, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, eksempelvis har en kostpris på 100, men en skattemæssig værdi på nul, forbyder afsnit 15(a), at virksomheden indregner den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse. Hvis virksomheden efterfølgende indregner et tab ved værdiforringelse på 20 for denne goodwill, reduceres den skattepligtige midlertidige forskel, som er knyttet til denne goodwill, fra 100 til 80, hvilket medfører et fald i værdien af den ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelse. Dette fald i værdien af den ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelser anses også for at være tilknyttet den første indregning af goodwillen og må derfor ikke indregnes i henhold til afsnit 15(a).
                                 
                              
                                    21B.
                                 
                                 
                                    Udskudte skatteforpligtelser for skattepligtige midlertidige forskelle, der er tilknyttet goodwill, indregnes dog i det omfang, de ikke hidrører fra den første indregning af goodwill. Hvis goodwill, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, eksempelvis har en kostpris på 100, som er skattemæssigt fradragsberettiget til en sats på 20 procent pr. år fra det år, hvor goodwillen blev erhvervet, er den skattemæssige værdi af denne goodwill 100 ved den første indregning og 80 ved slutningen af det år, hvor den blev erhvervet. Hvis den regnskabsmæssige værdi af goodwill ved slutningen af det år, hvor den blev erhvervet, fortsat er 100, vil der opstå en skattepligtig midlertidig forskel på 20 ved slutningen af året. Eftersom denne skattepligtige midlertidige forskel ikke er tilknyttet den første indregning af goodwillen, indregnes den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse.
                                 
                              Afsnit 22(a), 24, og 26(c) ændres som følger:
                        
                                    22.
                                 
                                 
                                    …
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                ved en virksomhedssammenslutning skal en virksomhed indregne eventuelle udskudte skatteforpligtelser eller skatteaktiver, og dette påvirker goodwillen eller det eventuelle beløb, hvormed kostprisen for sammenslutningen overstiger den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser (jvf. afsnit 19),
                                             
                                          …
                                 
                              
                                    24.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Et udskudt skatteaktiv skal indregnes for alle fradragsberettigede midlertidige forskelle, i det omfang det er sandsynligt, at der vil være en skattepligtig indkomst til rådighed, hvori den fradragsberettigede midlertidige forskel kan udnyttes, medmindre det udskudte skatteaktiv opstår som følge af den første indregning af et aktiv eller en forpligtelse i en transaktion, der:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      ikke er en virksomhedssammenslutning
                                                   
                                                
                                                
                                                   og
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      på transaktionstidspunktet hverken påvirker regnskabsmæssigt overskud eller skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud).
                                                   
                                                
                                             
                                          …
                                 
                              
                                    26.
                                 
                                 
                                    …
                                    
                                                (c)
                                             
                                             
                                                kostprisen for en virksomhedssammenslutning allokeres ved at indregne de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser til dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Når en overtaget forpligtelse indregnes på overtagelsestidspunktet, men de dermed forbundne omkostninger først fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i et senere regnskabsår, opstår der en fradragsberettiget midlertidig forskel, som medfører et udskudt skatteaktiv. Et udskudt skatteaktiv opstår tillige, når dagsværdien af et overtaget identificerbart aktiv er mindre end dets skattemæssige værdi. I begge tilfælde påvirkes goodwill af det deraf følgende udskudte skatteaktiv (jvf. afsnit 66),
                                                og
                                             
                                          …
                                 
                              Afsnit 32 og den ovenstående overskrift er ophævet.
                        Afsnit 58(b) og 66-68 samt det eksempel, der står efter afsnit 68, ændres som følger, og afsnit 68C er tilføjet:
                        
                                    58.
                                 
                                 
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      en virksomhedssammenslutning (jvf. afsnit 66-68).
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                                    66.
                                 
                                 
                                    Som beskrevet i afsnit 19 og 26(c) kan der opstå midlertidige forskelle ved en virksomhedssammenslutning. I overensstemmelse med IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger indregner virksomheden alle deraf følgende udskudte skatteaktiver (i det omfang de opfylder indregningskriterierne i afsnit 24) eller udskudte skatteforpligtelser som identificerbare aktiver og forpligtelser på overtagelsestidspunktet. Derfor påvirker disse udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser beløbet for goodwill eller det eventuelle beløb, hvormed den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser overstiger kostprisen for sammenslutningen. I overensstemmelse med afsnit 15(a) skal en virksomhed imidlertid ikke indregne udskudte skatteforpligtelser, som hidrører fra den første indregning af goodwill.
                                 
                              
                                    67.
                                 
                                 
                                    Som følge af en virksomhedssammenslutning kan en overtagende virksomhed betragte det som sandsynligt, at denne vil genindvinde egne udskudte skatteaktiver, der ikke var indregnet forud for virksomhedssammenslutningen. Eksempelvis kan den overtagende virksomhed tænkes at være i stand til at udnytte fordelen ved modregning af sine uudnyttede skattemæssige underskud i den fremtidige skattepligtige indkomst hos den overtagne virksomhed. I sådanne tilfælde skal den overtagende virksomhed indregne et udskudt skatteaktiv, men ikke medtage det som en del af den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutningen, og det skal derfor ikke tages i betragtning ved opgørelsen af goodwill eller af det eventuelle beløb, hvormed den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser overstiger kostprisen for sammenslutningen.
                                 
                              
                                    68.
                                 
                                 
                                    Hvis den potentielle fordel ved den overtagne virksomheds fremførte indkomstskattemæssige underskud eller andre udskudte skatteaktiver ikke opfyldte kriterierne for separat indregning i IFRS 3 ved den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning, men realiseres efterfølgende, skal den overtagende virksomhed indregne den deraf følgende udskudte skatteindtægt i resultatet. Derudover skal den overtagende virksomhed:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                reducere den regnskabsmæssige værdi af goodwill til det beløb, der ville have været indregnet, hvis det udskudte skatteaktiv var blevet indregnet som et identificerbart aktiv fra overtagelsestidspunktet,
                                                og
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                indregne reduktionen i den regnskabsmæssige værdi af goodwill som omkostning.
                                             
                                          Denne fremgangsmåde må dog ikke medføre, at den overtagende virksomheds andel af nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser overstiger kostprisen for virksomhedssammenslutningen, eller at der sker en stigning i det beløb, som tidligere er indregnet for et sådant overskydende beløb.
                                    
                                       EksempelEn virksomhed har overtaget en dattervirksomhed, der havde fradragsberettigede midlertidige forskelle på 300. Skattesatsen på overtagelsestidspunktet var 30 procent. Det deraf følgende udskudte skatteaktiv på 90 blev ikke indregnet som et identificerbart aktiv ved opgørelsen af den goodwill på 500, der hidrørte fra virksomhedssammenslutningen. To år efter sammenslutningen har virksomheden vurderet, at den fremtidige skattepligtige indkomst skulle være tilstrækkelig til at genindvinde fordelen af alle de fradragsberettigede midlertidige forskelle.Virksomheden indregner et udskudt skatteaktiv på 90 og, i resultatet, en udskudt skatteindtægt på 90.Virksomheden reducerer også den regnskabsmæssige værdi af goodwill med 90 og indregner en omkostning for dette beløb i resultatet. Således reduceres kostprisen for goodwillen til 410, som er det beløb, der ville have været indregnet, hvis det udskudte skatteaktiv på 90 var blevet indregnet som et identificerbart aktiv på overtagelsestidspunktet.
                                       Hvis skattesatsen var steget til 40 procent, ville virksomheden have indregnet et udskudt skatteaktiv på 120 (40 procent af 300) og, i resultatet, en udskudt skatteindtægt på 120. Hvis skattesatsen var faldet til 20 procent, ville virksomheden have indregnet et udskudt skatteaktiv på 60 (20 procent af 300) og en udskudt skatteindtægt på 60. I begge tilfælde ville virksomheden tillige reducere den regnskabsmæssige værdi af goodwill med 90 og indregne en omkostning for dette beløb i resultatet.
                                    
                                 
                              
                                    68C.
                                 
                                 
                                    Som anført i afsnit 68A kan skattefradraget (eller det skønnede fremtidige skattefradrag målt i overensstemmelse med afsnit 68B) afvige fra de tilknyttede akkumulerede omkostninger til vederlag. Standardens afsnit 58 kræver, at aktuel og udskudt skat skal indregnes som indtægt eller omkostning og medtages i årets resultat, undtagen i det omfang skatten opstår som følge af (a) en transaktion eller begivenhed, som i det aktuelle regnskabsår eller et andet regnskabsår indregnes direkte på egenkapitalen eller (b) som følge af en virksomhedssammenslutning. Hvis skattefradraget (eller det skønnede fremtidige skattefradrag) overstiger de tilknyttede akkumulerede omkostninger til vederlag, indikerer dette, at skattefradraget ikke kun knytter sig til omkostninger til vederlag, men til også en egenkapitalpost. I denne situation skal den overstigende tilknyttede aktuelle eller udskudte skat indregnes direkte på egenkapitalen.
                                 
                              
                  
                        C5
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 14 Præsentation af segmentoplysninger.
                        På titelsiden er det andet afsnit efter navnet på IAS 14 ændret som følger:
                        Afsnit 129 og 130 i IAS 36 Værdiforringelse af aktiver indeholder krav til oplysning om tab ved værdiforringelse pr. segment.
                        Standard
                        Afsnit 19 og 21 ændres som følger:
                        
                                    19.
                                 
                                 
                                    Som eksempel på segmentaktiver kan nævnes omsætningsaktiver, som anvendes i forbindelse med segmentets drift, materielle anlægsaktiver, aktiver vedrørende en finansiel leasingaftale (IAS 17 Leasingkontrakter), samt immaterielle aktiver. Hvis en bestemt afskrivningspost er medtaget i segmentomkostninger skal det tilknyttede aktiv også medtages i segmentaktiver. Segmentaktiver omfatter ikke aktiver, som generelt anvendes af virksomheden eller af hovedkontoret. Segmentaktiver omfatter driftsaktiver, som anvendes af to eller flere segmenter, hvis disse kan allokeres på en rimelig måde. Segmentaktiver omfatter goodwill, som direkte er tilknyttet et segment eller på rimelig måde kan allokeres til segmentet, og segmentomkostninger omfatter eventuelle tab ved værdiforringelse, der er indregnet for goodwill.
                                 
                              
                                    21.
                                 
                                 
                                    I målingen af segmentaktiver og -forpligtelser indgår regulering af den tidligere regnskabsmæssige værdi af identificerbare segmentaktiver og -forpligtelser i en virksomhed, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, selvom disse reguleringer kun er foretaget med henblik på udarbejdelse af koncernregnskabet og ikke er indregnet i hverken modervirksomhedens eller dattervirksomhedens separate årsregnskab. Hvis materielle anlægsaktiver er omvurderet efter overtagelsen i overensstemmelse med omvurderingsmodellen i IAS 16, skal disse omvurderinger ligeledes afspejles i målingen af segmentaktiver.
                                 
                              
                  
                        C6
                     
                     
                        Afsnit 64 i IAS 16 Materielle anlægsaktiver (ajourført 2003) er ophævet.
                     
                  
                        C7
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 19 Personaleydelser.
                        Standard
                        Afsnit 108 ændres som følger:
                        
                                    108.
                                 
                                 
                                    Ved en virksomhedssammenslutning skal virksomheden indregne aktiver og forpligtelser hidrørende fra pensionsydelser til forpligtelsens nutidsværdi med fradrag af dagsværdien af ordningens aktiver (jvf. IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger). Forpligtelsens nutidsværdi omfatter alle følgende elementer, selv hvis den overtagne virksomhed ikke havde indregnet disse på overtagelsestidspunktet:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                aktuarmæssige gevinster og tab, som er opstået før overtagelsestidspunktet (uanset om de lå inden for 10 %-"korridoren"),
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, som er opstået som følge af ændringer i ydelser eller introduktionen af en pensionsordning før overtagelsestidspunktet,
                                                og
                                             
                                          …
                                 
                              
                  
                        C8
                     
                     
                        Afsnit 30 i IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber ændres som følger:
                        
                                    30.
                                 
                                 
                                    En dattervirksomheds indtægter og omkostninger medtages i koncernregnskabet fra tidspunktet for overtagelsen som defineret i IFRS 3. Indtægterne og omkostningerne …
                                 
                              
                  
                        C9
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 28 Investeringer i associerede virksomheder:
                        Definitionen på fælles bestemmende indflydelse i afsnit 2 ændres som følger:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Fælles bestemmende indflydelse er en kontraktlig aftale om delt bestemmende indflydelse på en erhvervsmæssig aktivitet og eksisterer kun, når de strategiske økonomiske og driftsmæssige beslutninger, som er knyttet til aktiviteten, kræver enstemmighed mellem de parter, der deler den bestemmende indflydelse (venturedeltagerne).
                                       
                                    
                                 
                              I afsnit 15 slettes henvisningen til IAS 22 Virksomhedssammenslutninger. Efter denne ændring og ændringer foretaget af IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på salg og ophørte aktiviteter, fremstår afsnit 15 som følger:
                        
                                    15.
                                 
                                 
                                    Når en investering i en associeret virksomhed, der tidligere er blevet klassificeret som besiddelse med henblik på salg, ikke længere opfylder kriterierne for en sådan klassifikation, skal investeringen regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode fra tidspunktet for klassifikationen som besiddelse med henblik på salg. Årsregnskaberne for regnskabsårene efter klassifikationen som besiddelse med henblik på salg skal ændres tilsvarende.
                                 
                              Afsnit 23 og 33 ændres som følger:
                        
                                    23.
                                 
                                 
                                    En investering i en associeret virksomhed behandles regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode fra det tidspunkt, hvor den bliver en associeret virksomhed. Ved erhvervelsen af investeringen skal en eventuel forskel mellem kostprisen for investeringen og investors andel af nettodagsværdien af den associerede virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger. Derfor gælder det, at:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                goodwill tilknyttet en associeret virksomhed medtages i investeringens regnskabsmæssige værdi. Afskrivning på denne goodwill er imidlertid ikke tilladt og medtages derfor ikke ved opgørelsen af investorens andel af den associerede virksomheds resultat.
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                et eventuelt beløb, hvormed investors andel af nettodagsværdien af den associerede virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser overstiger kostprisen for investeringen, ikke medtages i den regnskabsmæssige værdi af investeringen, men i stedet medtages som indtægt ved opgørelsen af investorens andel af den associerede virksomheds resultat i det regnskabsår, hvor investeringen er erhvervet.
                                             
                                          Relevante reguleringer af investors andel af den associerede virksomheds resultat efter erhvervelsen foretages også for at tage højde for eksempelvis afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver baseret på deres dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Ligeledes foretages der relevante reguleringer af investors andel af den associerede virksomheds resultat efter erhvervelsen for tab ved værdiforringelse, som er indregnet af den associerede virksomhed, eksempelvis af goodwill eller materielle anlægsaktiver.
                                 
                              
                                    33.
                                 
                                 
                                    Eftersom goodwill, der er medtaget i den regnskabsmæssige værdi af en investering i en associeret virksomhed, ikke indregnes separat, bliver den ikke testet separat for værdiforringelse ved at anvende kravene for test for værdiforringelse af goodwill i IAS 36 Værdiforringelse af aktiver. I stedet bliver den samlede regnskabsmæssige værdi af investeringen testet for værdiforringelse i henhold til IAS 36 ved at sammenligne genindvindingsværdien (det højeste af nytteværdien og dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger) med den regnskabsmæssige værdi, når der ved anvendelsen af kravene i IAS 39 er en indikation af, at investeringen kan være værdiforringet. Ved opgørelsen af investeringens nytteværdi, skal virksomheden foretage skøn over:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                sin andel af nutidsværdien af skønnede fremtidige pengestrømme, der forventes frembragt af den associerede virksomhed, herunder pengestrømme fra driften i den associerede virksomhed og provenuet for det endelige salg af investeringen,
                                                eller
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                nutidsværdien af skønnede fremtidige pengestrømme, der forventes at opstå som følge af udbytte modtaget fra investeringen og fra det endelige salg.
                                             
                                          Med de korrekte forudsætninger giver begge metoder samme resultat.
                                 
                              
                  
                        C10
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 31 Kapitalandele i joint ventures:
                        Definitionen på fælles bestemmende indflydelse i afsnit 3 ændres som følger:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Fælles bestemmende indflydelse er en kontraktlig aftale om delt bestemmende indflydelse på en erhvervsmæssig aktivitet og eksisterer kun, når de strategiske økonomiske og driftsmæssige beslutninger, som er knyttet til aktiviteten, kræver enstemmighed mellem de parter, der deler den bestemmende indflydelse (venturedeltagerne).
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 11 ændres som følger:
                        
                                    11.
                                 
                                 
                                    Kontrakten fastlægger fælles bestemmende indflydelse på joint venturet. En sådan betingelse sikrer, at en enkelt venturedeltager ikke ensidigt vil kunne kontrollere aktiviteten.
                                 
                              I afsnit 43 slettes henvisningen til IAS 22 Virksomhedssammenslutninger. Efter denne ændring og ændringer foretaget af IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på salg og ophørte aktiviteter fremstår afsnit 43 som følger:
                        
                                    43.
                                 
                                 
                                    Når en kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed, der tidligere er blevet klassificeret som besiddelse med henblik på salg, ikke længere opfylder kriterierne for en sådan klassifikation, skal kapitalandelen regnskabsmæssigt behandles ved brug af pro-rata-konsolidering eller efter den indre værdis metode fra tidspunktet for klassifikationen som besiddelse med henblik på salg. Årsregnskaberne for regnskabsårene efter klassifikationen som besiddelse med henblik på salg skal ændres tilsvarende.
                                 
                              
                  
                        C11
                     
                     
                        I IAS 32 Finansielle instrumenter: Oplysning og præsentation (ajourført 2003) er afsnit 4(c) omnummereret til 4(d). Afsnit 4(d) omnummereres til 4(c) og ændres som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (c)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          aftaler om betinget købspris ved en virksomhedssammenslutning (jvf. IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger). Denne undtagelse finder kun anvendelse på den overtagende virksomhed.
                                       
                                    
                                 
                              Efter denne ændring og ændringer foretaget af IFRS 4 Forsikringskontrakter fremstår afsnit 4(c)-(e) som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (c)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          aftaler om betinget købspris ved en virksomhedssammenslutning (jvf. IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger). Denne undtagelse finder kun anvendelse på den overtagende virksomhed.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (d)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          forsikringskontrakter som defineret i IFRS 4 Forsikringskontrakter.Denne standard finder imidlertid anvendelse på afledte finansielle instrumenter, der er indbygget i forsikringskontrakter, hvis IAS 39 kræver, at virksomheden foretager separat regnskabsmæssig behandling af disse.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (e)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          finansielle instrumenter, som ligger inden for anvendelsesområdet for IFRS 4, idet de omfatter skønsmæssig deltagelse. Udsteder af disse instrumenter er fritaget fra at anvende afsnit 15-32 og AG25-AG35 i denne standard vedrørende sondringen mellem finansielle forpligtelser og egenkapitalinstrumenter på denne skønsmæssige deltagelse. Disse instrumenter er imidlertid underlagt alle øvrige krav i denne standard. Denne standard finder desuden anvendelse på afledte finansielle instrumenter, som er indbygget i disse instrumenter (jvf. IAS 39).
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 4(f), som er indsat af IFRS 2 Aktiebaseret vederlæggelse, er uændret.
                     
                  
                        C12
                     
                     
                        Afsnit 22 og 64 i IAS 33 Indtjening pr. aktie ændres som følger:
                        
                                    22.
                                 
                                 
                                    Ordinære aktier udstedt som en del af kostprisen for en virksomhedssammenslutning medtages i det vejede gennemsnitlige antal aktier fra overtagelsestidspunktet. Dette skyldes, at den overtagende virksomhed fra dette tidspunkt indarbejder den overtagne virksomheds resultat i sin resultatopgørelse.
                                 
                              
                                    64.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Hvis… skal der gives oplysning om dette. Ligeledes skal indtjening og udvandet indtjening pr. aktie for alle præsenterede regnskabsår reguleres for virkningen af fejl og reguleringer som følge af ændringer i anvendt regnskabspraksis, som regnskabsmæssigt behandles med tilbagevirkende kraft.
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        C13
                     
                     
                        Afsnit 16(i) og 18 i IAS 34 Delårsregnskaber ændres som følger:
                        
                                    16.
                                 
                                 
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (i)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      virkningen af ændringer i virksomhedens sammensætning i delårsperioden, herunder virksomhedssammenslutninger, overtagelse af eller afhændelse af dattervirksomheder og langfristede investeringer, omstruktureringer samt ophørende aktiviteter. I tilfælde af virksomhedssammenslutninger skal virksomheden give de oplysninger, som kræves i henhold til afsnit 66-73 i IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger,
                                                
                                                
                                                   og
                                                
                                             
                                          …
                                 
                              
                                    18.
                                 
                                 
                                    Andre standarder specificerer oplysninger, som skal gives i regnskaber. I denne sammenhæng betyder regnskab et fuldstændigt regnskab af den type, som normalt medtages i en årsrapport og undertiden i andre opgørelser. Bortset fra som krævet i afsnit 16(i) stilles der ikke krav om de i disse andre standarder krævede oplysninger, hvis virksomhedens delårsregnskab ikke omfatter et fuldstændigt regnskab, men kun et sammendraget regnskab og udvalgte noter.
                                 
                              
                  
                        C14
                     
                     
                        Afsnit 5 i IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver ændres som følger:
                        
                                    5.
                                 
                                 
                                    Hvis en anden standard omhandler en konkret type hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser eller eventualaktiver, skal virksomheden anvende den pågældende standard i stedet for denne standard. IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger omhandler eksempelvis en overtagende virksomheds behandling af eventualforpligtelser, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning. Ligeledes beskrives visse typer af hensatte forpligtelser i standarder om:
                                    …
                                 
                              
                  
                        C15
                     
                     
                        I IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling (ajourført 2003) ophæves afsnit 2(f) og (h) af IFRS 4 Forsikringskontrakter. Afsnit 2(g) omnummereres til afsnit 2(f) og ændres som anført nedenfor. Afsnit 2(g) tilføjes som anført nedenfor. Efter disse ændringer og ændringer foretaget af IFRS 4 fremstår afsnit 2(d)-(g) som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (d)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          finansielle instrumenter udstedt af virksomheden, som opfylder definitionen på et egenkapitalinstrument i IAS 32 (herunder optioner og warrants). Indehaveren af sådanne egenkapitalinstrumenter skal imidlertid anvende denne standard på disse instrumenter, medmindre de opfylder undtagelsen i (a) ovenfor.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (e)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          rettigheder og forpligtelser i henhold til en forsikringskontrakt som defineret i IFRS 4 Forsikringskontrakter eller i henhold til en kontrakt, som er omfattet af IFRS 4, idet den indeholder skønsmæssig deltagelse. Denne standard finder imidlertid anvendelse på et afledt finansielt instrument, der er indbygget i en sådan kontrakt, hvis det afledte finansielle instrument ikke i sig selv er en kontrakt, der er omfattet af IFRS 4 (jvf. afsnit 10-13 og appendiks A, afsnit AG23-AG33). Desuden skal udsteder anvende denne standard på en forsikringskontrakt, hvis den er en finansiel garantikontrakt, som er indgået eller bibeholdt ved overdragelse til en anden part af finansielle aktiver eller finansielle forpligtelser, der er omfattet af denne standard (jvf. afsnit 3 og appendiks A, afsnit AG4A).
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (f)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          aftaler om betinget købspris ved en virksomhedssammenslutning (jvf. IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger). Denne undtagelse finder kun anvendelse på den overtagende virksomhed.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (g)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          kontrakter mellem en overtagende virksomhed og en sælger i en virksomhedssammenslutning om køb eller salg af en overtaget virksomhed på et fremtidigt tidspunkt.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 2(i) og 2(j) omnummereres som 2 (h) og (I). Afsnit 2(i) er indsat af IFRS 2 Aktiebaseret vederlæggelse.
                        
                     
                  
                        C16
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        C17
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        C18
                     
                     
                        SIC-32 Immaterielle aktiver - omkostninger ved udvikling af websider ændres som følger.
                        Afsnit 8-10 ændres som følger:
                        
                                    8.
                                 
                                 
                                    En webside, som virksomheden selv udvikler, må udelukkende indregnes som et immaterielt aktiv, hvis virksomheden ud over at opfylde de generelle bestemmelser i IAS 38.21 om indregning og første måling opfylder bestemmelserne i IAS 38.57. Især kan virksomheden opfylde kravet i IAS 38.57(d) om dokumentation af, at websiden vil kunne frembringe sandsynlige fremtidige økonomiske fordele, hvis websiden eksempelvis frembringer omsætning, herunder direkte omsætning ved at det er muligt at afgive ordrer via websiden. Virksomheden kan ikke dokumentere, at en webside, som udelukkende eller hovedsageligt er udviklet til at fremme og markedsføre virksomhedens produkter og tjenesteydelser, vil frembringe sandsynlige fremtidige økonomisk fordele, og som følge heraf skal alle omkostninger ved udviklingen af en sådan webside indregnes, når de afholdes.
                                 
                              
                                    9.
                                 
                                 
                                    Interne omkostninger ved udviklingen og driften af virksomhedens webside skal regnskabsmæssigt behandles i henhold til IAS 38. Arten af hver aktivitet, som omkostningerne vedrører (eksempelvis uddannelse af ansatte og vedligeholdelse af websider) og websidens færdiggørelsesgrad eller efterfølgende modifikationsfase skal evalueres for at fastlægge den korrekte regnskabsmæssige behandling (appendikset til dette fortolkningsbidrag indeholder yderligere vejledning). Eksempelvis:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                planlægningsfasen er af samme art som forskningsfasen i IAS 38.54-.56. Omkostninger, som afholdes i denne fase, skal indregnes, når de afholdes.
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                faserne hvor applikationer, infrastruktur, grafisk design og indhold udvikles er af samme art som udviklingsfasen i IAS 38.57-64, forudsat at indholdet udvikles med et andet formål end at fremme og markedsføre virksomhedens produkter og tjenesteydelser. Omkostninger, som afholdes i disse faser, skal medtages i kostprisen for en webside, som indregnes som et immaterielt aktiv i henhold til afsnit 8 i dette fortolkningsbidrag, når omkostninger direkte kan henføres til og er nødvendige for oprettelsen, fremstillingen eller udviklingen af websiden til den af ledelsen planlagte anvendelse. Eksempelvis skal omkostninger ved køb eller produktionen af indhold (bortset fra indhold med henblik på at fremme og markedsføre virksomhedens produkter og tjenesteydelser) specifikt for en webside, eller omkostninger til at gøre indhold anvendeligt på websiden (eksempelvis et gebyr for en brugerlicens) medtages i udviklingsomkostningen, når denne betingelse er opfyldt. I henhold til IAS 38.71 må omkostninger til et immaterielt gode, som er indregnet som omkostning i tidligere regnskabsår, dog ikke indregnes som en del af et immaterielt aktivs kostpris på et senere tidspunkt (eksempelvis hvis omkostninger vedrørende copyright er fuldt ud afskrevne, og indholdet efterfølgende er lagt ud på en webside).
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                omkostninger, som afholdes i fasen, hvor indhold udvikles, skal indregnes som omkostning i henhold til IAS 38.69(c), når de afholdes, forudsat at indholdet udvikles for at fremme og markedsføre virksomhedens produkter og tjenesteydelser (eksempelvis digitale fotos af virksomhedens produkter). Ved regnskabsmæssig behandling af omkostninger, som afholdes i forbindelse med tjenesteydelser, hvor der eksempelvis tages digitale fotos af virksomhedens produkter med henblik på en fremvisning heraf, skal omkostningerne indregnes, i takt med at tjenesteydelserne modtages i løbet af processen, og ikke når de digitale fotos lægges ud på websiden.
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                driftsfasen indledes, når udviklingen af websiden er afsluttet. Omkostninger, som afholdes i denne fase, skal indregnes som omkostning, når de afholdes, medmindre indregningskriterierne i IAS 38.18 er opfyldt.
                                             
                                          
                              
                                    10.
                                 
                                 
                                    En webside, som indregnes som et immaterielt aktiv i henhold til afsnit 8 i dette fortolkningsbidrag, skal efter første indregning måles ved anvendelse af bestemmelserne i IAS 38.72-87. Det bedste skøn over websidens brugstid skal være kort.
                                 
                              Afsnittet om ikrafttrædelsestidspunkt ændres som følger:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    Ikrafttrædelsestidspunkt: Dette fortolkningsbidrag træder i kraft den 25. marts 2002. Virkningen af anvendelsen af dette fortolkningsbidrag skal regnskabsmæssigt behandles ved anvendelse af overgangsbestemmelserne i den udgave af IAS 38, der blev udgivet i 1998. Dette medfører, at når en webside ikke opfylder kriterierne for indregning som et immaterielt aktiv, men det tidligere har været indregnet som et aktiv, så skal virksomheden ophøre med at indregne det immaterielle aktiv, når dette fortolkningsbidrag træder i kraft. Når websiden allerede eksisterer, og omkostninger ved dets udvikling opfylder kriterierne for indregning som et immaterielt aktiv, og det ikke tidligere har været indregnet som et aktiv, så må det immaterielle aktiv ikke indregnes efter dette fortolkningsbidrags ikrafttrædelsestidspunkt. Når en webside allerede eksisterer, og omkostningerne ved dets udvikling opfylder kriterierne for indregning som et immaterielt aktiv, og det tidligere har været indregnet som et aktiv og ved første måling er målt til kostpris, så anses det beløb, som blev indregnet første gang, for at have været korrekt opgjort.
                                 
                              
                  
      
      
         IFRS 4
         Forsikringskontrakter
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Indbyggede afledte finansielle instrumenter
         Udskillelse af opsparingselementer
         Indregning og måling
         Midlertidig undtagelse fra visse andre standarder
         Test af forpligtelsers tilstrækkelighed
         Værdiforringelse af reassuranceaktiver
         Ændringer i anvendt regnskabspraksis
         Aktuelle markedsrenter
         Fortsat anvendelse af eksisterende praksis
         Forsigtighed
         Fremtidige investeringsafkast
         Shadow accounting
         Forsikringskontrakter, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning eller en porteføljeoverdragelse
         Skønsmæssig deltagelse
         Skønsmæssig deltagelse i forsikringskontrakter
         Skønsmæssig deltagelse i finansielle instrumenter
         Oplysninger
         Redegørelse for indregnede beløb
         Pengestrømmes beløbsmæssige størrelse, tidspunkt og usikkerhed
         Ikrafttrædelsestidspunkt og overgang
         Oplysninger
         Omklassifikation af finansielle aktiver
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at redegøre for den regnskabsmæssige behandling af forsikringskontrakter i alle virksomheder, som udsteder sådanne kontrakter (i denne standard betegnet forsikringsgiver), indtil IASB afslutter anden fase af projektet vedrørende forsikringskontrakter. Navnlig kræver denne standard:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 begrænsede forbedringer af forsikringsgiveres regnskabsmæssige behandling af forsikringskontrakter.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 oplysninger, som identificerer og forklarer de beløb i forsikringsgivers årsregnskab, der hidrører fra forsikringskontrakter, og hjælper brugerne af sådanne årsregnskaber med at forstå den beløbsmæssige størrelse, tidspunktet og usikkerheden forbundet med fremtidige pengestrømme fra forsikringskontrakter.
                              
                           
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     Virksomheden skal anvende denne standard på:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 forsikringskontrakter (herunder reassurancekontrakter) som udstedes og reassurancekontrakter som besiddes af virksomheden.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 finansielle instrumenter, som udstedes af virksomheden med skønsmæssig deltagelse (jvf. afsnit 35). IAS 32 Finansielle instrumenter: Oplysning og præsentation kræver oplysning om finansielle instrumenter, herunder finansielle instrumenter med skønsmæssig deltagelse.
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     Denne standard behandler ikke andre aspekter af forsikringsgiveres regnskaber, såsom regnskabsmæssig behandling af finansielle aktiver, som besiddes af forsikringsgivere, og finansielle forpligtelser, som udstedes af forsikringsgivere (jvf. IAS 32 og IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling), bortset fra i overgangsbestemmelserne i afsnit 45.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Virksomheden skal ikke anvende denne standard på:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 produktgarantier, som udstedes direkte af en producent, forhandler eller detailhandler (jvf. IAS 18 Omsætning og IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver).
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 arbejdsgiveres aktiver og forpligtelser i forbindelse med pensionsordninger (jvf. IAS 19 Personaleydelser og IFRS 2 Aktiebaseret vederlæggelse) og pensionsforpligtelser præsenteret af definerede fratrædelsesordninger (jvf. IAS 26 Regnskabsmæssig behandling og præsentation af fratrædelsesordninger).
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 kontraktlige rettigheder eller kontraktlige forpligtelser, som er betinget af den fremtidige brug af eller ret til at bruge et ikke-finansielt aktiv (eksempelvis visse licenser, royalties, betingede leasingydelser og lignende poster), samt leasingtagers restværdigaranti, der er indbygget i en finansiel leasingkontrakt (jvf. IAS 17 Leasingkontrakter, IAS 18 Omsætning og IAS 38 Immaterielle aktiver).
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 finansielle garantier, som en virksomhed indgår eller bibeholder ved overdragelsen til en anden part af finansielle aktiver eller finansielle forpligtelser, som er omfattet af IAS 39, uanset om de finansielle garantier beskrives som finansielle garantier, remburser eller forsikringskontrakter (jvf. IAS 39).
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 skyldig eller tilgodehavende betinget købspris ved en virksomhedssammenslutning (jvf. IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger).
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 
                                    direkte forsikringskontrakter, som besiddes af virksomheden (dvs. direkte forsikringskontrakter, hvor virksomheden er forsikringstager). En cedent (en genforsikret forsikringsgiver) skal imidlertid anvende denne standard på sine reassurancekontrakter.
                              
                           
               
                     5.
                  
                  
                     For at lette forståelsen beskrives alle virksomheder, som udsteder forsikringskontrakter, som forsikringsgivere i denne standard, uanset om udsteder anses som en forsikringsgiver i juridisk og tilsynsmæssig sammenhæng.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     En reassurancekontrakt er en type forsikringskontrakt. Alle henvisninger til forsikringskontrakter i denne standard gælder således også for reassurancekontrakter.
                  
               Indbyggede afledte finansielle instrumenter
         
                     7.
                  
                  
                     IAS 39 kræver, at en virksomhed adskiller visse indbyggede finansielle afledte instrumenter fra hovedkontrakten, måler dem til dagsværdi og medtager ændringer i dagsværdien i resultatet. IAS 39 finder anvendelse på afledte finansielle instrumenter, som er indbygget i en forsikringskontrakt, medmindre det indbyggede afledte finansielle instrument selv er en forsikringskontrakt.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Som en undtagelse fra kravet i IAS 39 behøver forsikringsgiver ikke adskille forsikringstagers option på at tilbagekøbe en forsikringskontrakt til et fast beløb (eller til et beløb baseret på et fast beløb og en rentesats) og måle denne til dagsværdi, selvom udnyttelseskursen er forskellig fra hovedforsikringsforpligtelsens regnskabsmæssige værdi. Kravet i IAS 39 finder dog anvendelse på en put-option eller en option på kontant tilbagekøb, som er indbygget i en forsikringskontrakt, hvis tilbagekøbsværdien varierer med ændringen i en finansiel variabel (såsom egenkapital- eller råvarepris eller –indeks) eller en ikke-finansiel variabel, som ikke gælder specifikt for en kontrahent. Desuden finder dette krav også anvendelse, hvis indehaverens evne til at udnytte en put-option eller option på kontant tilbagekøb udløses af en ændring i en sådan variabel (eksempelvis en put-option, som kan udnyttes, hvis et aktieindeks når et bestemt niveau).
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Afsnit 8 finder ligeledes anvendelse på optioner på tilbagekøb af finansielle instrumenter med skønsmæssig deltagelse.
                  
               Udskillelse af opsparingselementer
         
                     10.
                  
                  
                     Visse forsikringskontrakter indeholder både et forsikringselement og et opsparingselement. I nogle tilfælde er det påkrævet eller tilladt, at forsikringsgiver udskiller disse elementer:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 udskillelse kræves, hvis begge nedenstående betingelser er opfyldt:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             forsikringsgiver kan måle opsparingselementet (herunder eventuelle indbyggede optioner på tilbagekøb) separat (dvs. uden at tage forsikringselementet i betragtning).
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             forsikringsgivers regnskabspraksis kræver ikke på anden måde indregning af alle forpligtelser og rettigheder, som hidrører fra opsparingselementet.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 udskillelse er tilladt, men ikke påkrævet, hvis forsikringsgiver kan måle opsparingselementet separat som angivet i (a)(i), men forsikringsgivers regnskabspraksis kræver indregning af alle forpligtelser og rettigheder, som hidrører fra opsparingselementet uanset hvilket grundlag, der er anvendt til at måle disse rettigheder og forpligtelser.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 udskillelse er ikke tilladt, hvis forsikringsgiver ikke kan måle opsparingselementet separat som angivet i (a)(i).
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     I det følgende gives et eksempel på et tilfælde, hvor forsikringsgivers regnskabspraksis ikke kræver indregning af alle forpligtelser, som hidrører fra opsparingselementet. En cedent modtager erstatning for tab fra en reassurandør, men kontrakten forpligter cedenten til at tilbagebetale erstatningen over en årrække. Denne forpligtelse hidrører fra et opsparingselement. Hvis cedentens regnskabspraksis ellers ville tillade indregning af erstatning som en indtægt uden indregning af den deraf følgende forpligtelse, kræves udskillelse.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     For at udskille en kontrakt skal forsikringsgiver:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 anvende denne standard på forsikringselementet.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 anvende IAS 39 på opsparingselementet.
                              
                           
               INDREGNING OG MÅLING
         Midlertidig undtagelse fra visse andre standarder
         
                     13.
                  
                  
                     Afsnit 10-12 i IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl angiver, hvilke kriterier en virksomhed skal lægge til grund ved udvikling af en regnskabspraksis, hvis der ikke findes nogen standard, som finder specifik anvendelse på en post. Denne standard fritager imidlertid forsikringsgiver fra at anvende disse kriterier på sin regnskabspraksis for:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 forsikringskontrakter, som forsikringsgiver udsteder (herunder tilknyttede anskaffelsesomkostninger og tilknyttede immaterielle aktiver, som eksempelvis de i afsnit 31 og 32 beskrevne)
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 reassurancekontrakter, som forsikringsgiver besidder.
                              
                           
               
                     14.
                  
                  
                     Dog fritager standarden ikke forsikringsgiver fra visse konsekvenser af kriterierne i afsnit 10-12 i IAS 8. Særligt gælder det, at forsikringsgiver:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ikke skal indregne eventuelle hensættelser til mulige fremtidige krav som en forpligtelse, hvis disse krav opstår i henhold til forsikringskontrakter, som endnu ikke findes på balancedagen (eksempelvis katastrofe- og udjævningshensættelser).
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 skal udføre den i afsnit 15-19 beskrevne test af forpligtelsers tilstrækkelighed.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 udelukkende skal ophøre med at indregne en forsikringsforpligtelse (eller en del af en forsikringsforpligtelse) i balancen, når forpligtelsen ophører, dvs. når den i kontrakten anførte forpligtelse opfyldes, annulleres eller udløber.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 ikke skal modregne:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             
                                                reassuranceaktiver i de tilknyttede forsikringsforpligtelser
                                             eller
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             indtægter eller omkostninger fra reassurancekontrakter i omkostninger eller indtægter fra de tilknyttede forsikringskontrakter.
                                          
                                       
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 skal vurdere, hvorvidt reassuranceaktiver er værdiforringede (jvf. afsnit 20).
                              
                           
               Test af forpligtelsers tilstrækkelighed
         
                     15.
                  
                  
                     
                        Forsikringsgiver skal på hver balancedag vurdere, hvorvidt de indregnede forsikringsforpligtelser er tilstrækkelige. Ved vurderingen skal der anvendes aktuelle skøn over fremtidige pengestrømme i henhold forsikringsgivers forsikringskontrakter. Hvis vurderingen viser, at forsikringsforpligtelsernes regnskabsmæssige værdi (med fradrag af tilknyttede udskudte anskaffelsesomkostninger og tilknyttede immaterielle aktiver, som eksempelvis de i afsnit 31 og 32 omtalte) er utilstrækkelig set i lyset af de skønnede fremtidige pengestrømme, skal hele dette underskud indregnes i resultatet.
                     
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Hvis forsikringsgiver anvender en test af forpligtelsers tilstrækkelighed, som opfylder visse minimumskrav, stiller denne standard ikke yderligere krav. Disse minimumskrav er som følger:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 Testen omfatter aktuelle skøn over alle kontraktlige pengestrømme og over tilknyttede pengestrømme, såsom omkostninger til behandling af skadesanmeldelser, samt pengestrømme, der hidrører fra indbyggede optioner og garantier.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 Hvis testen viser, at forpligtelsen er utilstrækkelig, skal hele underskuddet indregnes i resultatet.
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     Hvis forsikringsgivers regnskabspraksis ikke kræver, at der udføres en test af forpligtelsers tilstrækkelighed, som opfylder minimumskravene i afsnit 16, skal forsikringsgiver:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 opgøre de relevante forsikringsforpligtelsers (1) regnskabsmæssige værdi med fradrag af den regnskabsmæssige værdi af:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             eventuelle tilknyttede udskudte anskaffelsesomkostninger
                                             og
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             eventuelle tilknyttede immaterielle aktiver, såsom aktiver, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning eller porteføljeoverdragelse (jvf. afsnit 31 og 32). Tilknyttede reassuranceaktiver skal imidlertid ikke tages i betragtning, eftersom forsikringsgiver regnskabsmæssigt behandler disse separat (jvf. afsnit 20).
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 afgøre, hvorvidt det i (a) beskrevne beløb er mindre end den regnskabsmæssige værdi, som ville være krævet, hvis de relevante forsikringsforpligtelser lå inden for anvendelsesområdet for IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver. Hvis beløbet er mindre, skal forsikringsgiver indregne hele forskellen i resultatet og reducere den regnskabsmæssige værdi af de tilknyttede udskudte anskaffelsesomkostninger eller tilknyttede immaterielle aktiver eller øge den regnskabsmæssige værdi af de relevante forsikringsforpligtelser.
                              
                           
               
                     18.
                  
                  
                     Hvis forsikringsgivers test af forpligtelsers tilstrækkelighed opfylder minimumskravene i afsnit 16, skal testen anvendes på det sammenlægningsniveau, testen angiver. Hvis testen ikke opfylder disse minimumskrav, skal der foretages en sammenligning som beskrevet i afsnit 17 på porteføljeniveau for kontrakter, som er forbundet med stort set de samme risici, og som forvaltes sammen som en enkel portefølje.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Det i afsnit 17(b) beskrevne beløb (dvs. resultatet af anvendelsen af IAS 37) skal udelukkende afspejle fremtidige investeringsafkast (jvf. afsnit 27-29), hvis det i afsnit 17(a) beskrevne beløb også afspejler dette afkast.
                  
               Værdiforringelse af reassuranceaktiver
         
                     20.
                  
                  
                     Hvis en cedents reassuranceaktiv er værdiforringet, skal cedenten foretage en tilsvarende reduktion af den regnskabsmæssige værdi, og indregne tabet ved værdiforringelse i resultatet. Et reassuranceaktiv er udelukkende værdiforringet, hvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 der er klar indikation af, at cedenten som følge af en begivenhed, der har fundet sted efter første indregning af reassuranceaktivet, muligvis ikke vil modtage alle skyldige beløb i henhold til kontraktens vilkår
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 denne begivenhed har en virkning, som kan måles pålideligt, på de beløb, som cedenten vil modtage fra reassurandøren.
                              
                           
               Ændringer i anvendt regnskabspraksis
         
                     21.
                  
                  
                     Afsnit 22-30 finder anvendelse på ændringer, som er foretaget af en forsikringsgiver, der allerede anvender IFRS, såvel som ændringer foretaget af en forsikringsgiver, der anvender IFRS for første gang.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     
                        Forsikringsgiver må udelukkende ændre sin regnskabspraksis for forsikringskontrakter, hvis ændringerne gør årsregnskabet mere relevant for regnskabsbrugernes økonomiske beslutningstagen, uden at det bliver mindre pålideligt, eller mere pålideligt, uden at det bliver mindre relevant for denne beslutningstagen. Forsikringsgiver skal vurdere relevans og pålidelighed ud fra kriterierne i IAS 8.
                     
                  
               
                     23.
                  
                  
                     For at retfærdiggøre en ændring i regnskabspraksis for forsikringskontrakter skal forsikringsgiver godtgøre, at årsregnskabet som følge af ændringen kommer nærmere en opfyldelse af kriterierne i IAS 8, men ændringen behøver ikke medføre fuldstændig opfyldelse af disse kriterier. Følgende konkrete problemstillinger drøftes nedenfor:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 aktuelle rentesatser (afsnit 24),
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 fortsat anvendelse af eksisterende praksis (afsnit 25),
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 forsigtighed (afsnit 26),
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 fremtidige investeringsafkast (afsnit 27-29)
                                 og
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 shadow accounting (afsnit 30).
                              
                           
               Aktuelle markedsrenter
         
                     24.
                  
                  
                     Det tillades, men ikke kræves ikke, at forsikringsgiver ændrer sin regnskabspraksis, således at klassificerede forsikringsforpligtelser (2) efterfølgende måles, så de afspejler aktuelle markedsrenter, og ændringer i sådanne forpligtelser indregnes i resultatet. På det tidspunkt kan forsikringsgiver desuden indføre en regnskabspraksis, som kræver, at der anvendes andre aktuelle skøn og forudsætninger for de klassificerede forpligtelser. Med den valgfrihed, der gives i dette afsnit, tillades det, at forsikringsgiver ændrer sin regnskabspraksis for klassificerede forpligtelser uden at anvende denne praksis konsekvent for alle tilsvarende forpligtelser, som det ellers ville være krævet i henhold til IAS 8. Hvis forsikringsgiver klassificerer forpligtelser i henhold til dette valg, skal aktuelle markedsrenter (og de øvrige aktuelle skøn og forudsætninger, hvor dette er relevant) fortsat anvendes konsekvent i alle regnskabsår for alle sådanne forpligtelser, indtil de ophører.
                  
               Fortsat anvendelse af eksisterende praksis
         
                     25.
                  
                  
                     Forsikringsgiver kan fortsat anvende nedenstående typer praksis, men indførelsen af en af disse opfylder ikke kravet i afsnit 22:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 måling af forsikringsforpligtelser på et udiskonteret grundlag.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 måling af kontraktlige rettigheder til fremtidige kapitalforvaltningshonorarer til et beløb, som overstiger dagsværdien baseret på en sammenligning med de aktuelle honorarer, som opkræves af andre markedsdeltagere for lignende ydelser. Det er sandsynligt, at dagsværdien på tidspunktet for indgåelsen af de kontraktlige rettigheder svarer til de afholdte oprettelsesomkostninger, medmindre fremtidige kapitalforvaltningshonorarer og tilknyttede omkostninger er ude af trit med sammenlignelige markedssatser.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 anvendelse af forskelligartet regnskabspraksis for forsikringskontrakter (og eventuelle tilknyttede udskudte anskaffelsesomkostninger og tilknyttede immaterielle aktiver) i dattervirksomheder, bortset fra hvad der tillades i afsnit 24. Hvis denne regnskabspraksis ikke er ensartet, kan forsikringsgiver ændre den, såfremt ændringen ikke gør den anvendte regnskabspraksis mere forskelligartet, og såfremt den nye praksis opfylder de øvrige krav i denne standard.
                              
                           
               Forsigtighed
         
                     26.
                  
                  
                     Forsikringsgiver behøver ikke at ændre sin regnskabspraksis for forsikringskontrakter for at eliminere overdreven forsigtighed. Hvis forsikringsgiver allerede måler sine forsikringskontrakter med tilstrækkelig forsigtighed, skal forsikringsgiver dog ikke indføre yderligere forsigtighed.
                  
               Fremtidige investeringsafkast
         
                     27.
                  
                  
                     Forsikringstager behøver ikke at ændre sin regnskabspraksis for forsikringskontrakter for at eliminere fremtidige investeringsafkast. Der er imidlertid en afkræftelig formodning om, at forsikringsgivers årsregnskab bliver mindre relevant og pålideligt, hvis der indføres en regnskabspraksis, som i målingen af forsikringskontrakter afspejler fremtidige investeringsafkast, medmindre disse afkast påvirker de kontraktlige betalinger. Nedenfor er anført to eksempler på regnskabspraksis, som afspejler sådanne afkast:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 anvendelse af en diskonteringssats, som afspejler det skønnede afkast af forsikringsgivers aktiver,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 fremskrivning af disse aktivers forrentning med en skønnet forrentningssats, hvor den fremskrevne forrentning diskonteres med en anden sats, og hvor resultatet medtages i målingen af forpligtelsen.
                              
                           
               
                     28.
                  
                  
                     Forsikringsgiver kan udelukkende tilsidesætte den afkræftelige formodning i afsnit 27, hvis de øvrige aspekter af en ændring i regnskabspraksis øger årsregnskabets relevans og pålidelighed i tilstrækkelig grad til at opveje den forringelse af relevansen og pålideligheden, som er forårsaget af, at fremtidige investeringsafkast er medtaget. Eksempelvis kan der være en situation, hvor forsikringsgivers eksisterende regnskabspraksis for forsikringskontrakter omfatter overdrevent forsigtige forudsætninger, som er opstillet ved indgåelsen, og en diskonteringssats, som er foreskrevet af en tilsynsmyndighed uden direkte henvisning til markedsforholdene, og ikke tager højde for visse indbyggede optioner og garantier. Forsikringsgiver kan gøre sit årsregnskab mere relevant uden at gøre det mindre pålideligt ved at skifte til et omfattende investor-orienteret regnskabsmæssigt grundlag, som er meget udbredt og omfatter:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 aktuelle skøn og forudsætninger,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en rimelig (men ikke overdrevent forsigtig) regulering for at afspejle risiko og usikkerhed,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 målinger, som afspejler både den indre og den tidsmæssige værdi af indbyggede optioner og garantier
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 en aktuel markedsdiskonteringssats, selvom denne diskonteringssats afspejler det skønnede afkast af forsikringsgivers aktiver.
                              
                           
               
                     29.
                  
                  
                     Efter nogle målingsmetoder anvendes diskonteringssatsen til at opgøre nutidsværdien af en fremtidig overskudsmargin. Denne overskudsmargin henføres derefter til forskellige regnskabsår på baggrund af en formel. Efter disse metoder påvirkes målingen af forpligtelsen kun indirekte af diskonteringssatsen. Særligt gælder det, at anvendelsen af en mindre hensigtsmæssig diskonteringssats har en begrænset eller slet ingen virkning på målingen af forpligtelsen ved indgåelsen. Efter andre metoder bestemmes målingen af forpligtelsen dog direkte af diskonteringssatsen. Eftersom indførelsen af en aktivbaseret diskonteringssats har en mere væsentlig virkning er det i sidstnævnte tilfælde højst usandsynligt, at forsikringsgiver kan tilsidesætte den afkræftelige formodning, som beskrives i afsnit 27.
                  
               Shadow accounting
         
                     30.
                  
                  
                     Efter nogle regnskabsmodeller har realiserede gevinster eller tab på forsikringsgivers aktiver en direkte virkning på målingen af visse eller alle (a) forsikringsgivers forsikringsforpligtelser, (b) tilknyttede udskudte anskaffelsesomkostninger og (c) tilknyttede immaterielle aktiver, såsom aktiver beskrevet i afsnit 31 og 32. Det tillades, men kræves ikke, at forsikringsgiver ændrer sin regnskabspraksis, således at indregnede men urealiserede gevinster eller tab på et aktiv påvirker målingerne på samme måde som realiserede gevinster eller tab. Den tilknyttede regulering af forsikringsforpligtelsen (eller udskudte anskaffelsesomkostninger eller immaterielle aktiver) skal udelukkende indregnes på egenkapitalen, hvis de urealiserede gevinster eller tab indregnes direkte på egenkapitalen. Denne praksis beskrives undertiden som »shadow accounting«.
                  
               Forsikringskontrakter, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning eller en porteføljeoverdragelse
         
                     31.
                  
                  
                     For at overholde IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger skal forsikringsgiver på overtagelsestidspunktet måle forsikringsforpligtelser og forsikringsaktiver, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, til dagsværdi. Det tillades dog, men kræves ikke, at forsikringsgiver anvender en udvidet præsentation, som opdeler dagsværdien af erhvervede forsikringskontrakter i to dele:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 en forpligtelse, som måles i overensstemmelse med forsikringsgivers regnskabspraksis for udstedte forsikringskontrakter,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 et immaterielt aktiv, som afspejler forskellen mellem (i) dagsværdien af de erhvervede kontraktlige forsikringsrettigheder og påtagne forsikringsforpligtelser og (ii) det i (a) beskrevne beløb. Efterfølgende måling af dette aktiv skal være i overensstemmelse med målingen af den tilknyttede forsikringsforpligtelse.
                              
                           
               
                     32.
                  
                  
                     En forsikringsgiver, som erhverver en portefølje af forsikringskontrakter, kan anvende den i afsnit 31 beskrevne udvidede præsentation.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     De immaterielle aktiver, som beskrives i afsnit 31 og 32, ligger uden for anvendelsesområdet for IAS 36 Værdiforringelse af aktiver og IAS 38 Immaterielle aktiver. IAS 36 og IAS 38 finder imidlertid anvendelse på kundelister og kundeforhold, som afspejler forventningen til fremtidige kontrakter, der ikke udgør en del af de på tidspunktet for virksomhedssammenslutningen eller porteføljeoverdragelsen eksisterende kontraktlige forsikringsrettigheder og kontraktlige forsikringsforpligtelser.
                  
               Skønsmæssig deltagelse
         Skønsmæssig deltagelse i forsikringskontrakter
         
                     34.
                  
                  
                     Visse forsikringskontrakter indeholder både et element af skønsmæssig deltagelse og et garantielement. Udsteder af en sådan kontrakt:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 kan, men behøver ikke, indregne garantielementet separat fra den skønsmæssige deltagelse. Hvis udsteder ikke foretager en sådan separat indregning, skal hele kontrakten klassificeres som en forpligtelse. Hvis udsteder foretager separat klassifikation, skal garantielementet klassificeres som en forpligtelse.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 skal, hvis den skønsmæssige deltagelse indregnes separat fra garantielementet, klassificere den skønsmæssige deltagelse som enten en forpligtelse eller et separat egenkapitalelement. Denne standard angiver ikke, hvordan udsteder skal vurdere, hvorvidt den skønsmæssige deltagelse er en forpligtelse eller egenkapital. Udsteder kan opdele den skønsmæssige deltagelse i forpligtelses- og egenkapitalelementer og skal anvende ensartet regnskabspraksis for denne opdeling. Udsteder må ikke klassificere den skønsmæssige deltagelse som en mellemkategori, der hverken er en forpligtelse eller egenkapital.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 kan indregne alle modtagne præmier som omsætning uden at udskille eventuelle dele, som knytter sig til egenkapitalelementet. Heraf følgende ændringer i garantielementet og i den del af den skønsmæssige deltagelse, der klassificeres som en forpligtelse, skal indregnes i resultatet. Hvis en del af eller hele den skønsmæssige deltagelse klassificeres i egenkapitalen, kan en del af resultatet muligvis henføres til den skønsmæssige deltagelse (på samme måde som en del kan henføres til minoritetsinteresser). Udsteder skal indregne den del af resultatet, der kan henføres til et eventuelt egenkapitalelement af en skønsmæssig deltagelse, som en allokering af resultatet og ikke som en omkostning eller en indtægt (jvf. IAS 1 Præsentation af årsregnskaber).
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 skal, hvis kontrakten indeholder et indbygget afledt finansielt instrument, som er omfattet af IAS 39, anvende IAS 39 på dette indbyggede afledte finansielle instrument.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 skal i alle de tilfælde, der ikke er omtalt i afsnit 14-20 og 34(a)(d), videreføre sin eksisterende regnskabspraksis for sådanne kontrakter, medmindre udsteder ændrer denne regnskabspraksis på en måde, som er i overensstemmelse med afsnit 21-30.
                              
                           
               Skønsmæssig deltagelse i finansielle instrumenter
         
                     35.
                  
                  
                     Kravene i afsnit 34 finder ligeledes anvendelse på finansielle instrumenter med skønsmæssig deltagelse. Tilsvarende gælder, at:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 hvis udsteder klassificerer hele den skønsmæssige deltagelse som en forpligtelse, skal udsteder anvende den i afsnit 15-19 omtalte test af forpligtelsers tilstrækkelighed på hele kontrakten (dvs. både på garantielementet og den skønsmæssige deltagelse). Udsteder behøver ikke opgøre det beløb, som ville fremkomme, hvis IAS 39 blev anvendt på garantielementet.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hvis udsteder klassificerer en del af eller hele den skønsmæssige deltagelse som et separat egenkapitalelement, må den indregnede forpligtelse for hele kontrakten ikke være mindre end det beløb, der ville fremkomme, hvis IAS 39 blev anvendt på garantielementet. Dette beløb skal omfatte den indre værdi af en option på at tilbagekøbe kontrakten, men behøver ikke omfatte den tidsmæssige værdi, hvis afsnit 9 fritager denne option fra måling til dagsværdi. Udsteder behøver hverken give oplysning om det beløb, som ville fremkomme, hvis IAS 39 blev anvendt på garantielementet, eller præsentere dette beløb separat. Udsteder behøver heller ikke opgøre dette beløb, hvis den samlede indregnede forpligtelse klart er højere.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 selvom disse kontrakter udgør finansielle instrumenter, kan udsteder fortsat indregne præmierne for disse kontrakter som omsætning og fortsat indregne heraf følgende stigninger i forpligtelsens regnskabsmæssige værdi som omkostning.
                              
                           
               OPLYSNINGER
         Redegørelse for indregnede beløb
         
                     36.
                  
                  
                     
                        Forsikringsgiver skal give oplysninger, som identificerer og redegør for beløb i årsregnskabet, som hidrører fra forsikringskontrakter.
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     For at overholde afsnit 36 skal forsikringsgiver oplyse:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den anvendte regnskabspraksis for forsikringskontrakter og tilknyttede aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indregnede aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger (samt pengestrømme, hvis forsikringsgiver præsenterer sin pengestrømsopgørelse ved anvendelse af den direkte metode), som hidrører fra forsikringskontrakter. Hvis forsikringsgiver er en cedent, skal den desuden oplyse:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             gevinster og tab ved køb af reassurance, som er indregnet i resultatet,
                                             og
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             afskrivningen for regnskabsåret samt det ikke-amortiserede beløb ved begyndelsen og slutningen af regnskabsåret, hvis cedenten udskyder og amortiserer gevinster og tab, som hidrører fra køb af reassurance.
                                          
                                       
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 den anvendte metode til vurdering af de forudsætninger, der har størst virkning på målingen af de i afsnit (b) beskrevne indregnede beløb. Hvis det er praktisk muligt, skal forsikringsgiver desuden give talmæssige oplysninger om disse forudsætninger.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 virkningen af ændringer i de forudsætninger, som ligger til grund for målingen af forsikringsaktiver og forsikringsforpligtelser, med separat indikation af virkningen af hver ændring, som i væsentlig grad påvirker årsregnskabet.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 afstemning af ændringer i forsikringsforpligtelser, reassuranceaktiver og eventuelle tilknyttede udskudte anskaffelsesomkostninger.
                              
                           
               Pengestrømmes beløbsmæssige størrelse, tidspunkt og usikkerhed
         
                     38.
                  
                  
                     
                        Forsikringsgiver skal give oplysninger, som hjælper brugerne til at forstå den beløbsmæssige størrelse, tidspunkterne og usikkerheden forbundet med fremtidige pengestrømme fra forsikringskontrakter.
                     
                  
               
                     39.
                  
                  
                     For at overholde afsnit 38 skal forsikringsgiver oplyse:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 sine mål med styring af risici, som hidrører fra forsikringskontrakter, og sin politik med hensyn til at mindske sådanne risici.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 vilkår og betingelser for forsikringskontrakter, som i væsentlig grad påvirker den beløbsmæssige størrelse, tidspunkterne og usikkerheden forbundet med forsikringsgivers fremtidige pengestrømme.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 oplysninger om forsikringsrisici (både før og efter risikoen er mindsket gennem reassurance), herunder oplysninger vedrørende:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             resultatets og egenkapitalens følsomhed over for ændringer i variabler, som i væsentlig grad påvirker disse poster.
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             koncentrationer af forsikringsrisici.
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             faktiske krav sammenlignet med tidligere skøn (dvs. udvikling i krav). Oplysningerne om udvikling i krav skal gå tilbage til det regnskabsår, hvor det første væsentlige krav opstod, som stadig indebærer usikkerhed, for så vidt angår størrelse og tidspunkt for betalinger i henhold til kravet, men behøver ikke gå mere end ti år tilbage. Forsikringstager behøver ikke give oplysninger om krav, hvor usikkerhed vedrørende kravets størrelse og tidspunktet for betaling typisk er afklaret inden for et år.
                                          
                                       
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 oplysninger om renterisiko og kreditrisiko, som ville være krævet i henhold til IAS 32, hvis forsikringskontrakterne var omfattet af IAS 32.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 oplysninger om følsomhed over for renterisiko eller markedsrisiko for indbyggede afledte finansielle instrumenter, som er indeholdt i en hovedforsikringskontrakt, hvis det ikke kræves, at forsikringsgiver måler de indbyggede afledte finansielle instrumenter til dagsværdi, og forsikringsgiver ikke foretager en sådan måling.
                              
                           
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT OG OVERGANG
         
                     40.
                  
                  
                     Overgangsbestemmelserne i afsnit 41-45 finder både anvendelse på virksomheder, som allerede anvender IFRS, når virksomheden første gang anvender denne standard, og virksomheder, som anvender IFRS for første gang.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for et tidligere regnskabsår, skal den give oplysning om dette.
                  
               Oplysninger
         
                     42.
                  
                  
                     Virksomheder behøver ikke anvende oplysningskravene i denne standard på sammenligningstal, som knytter sig til regnskabsår, der begynder før 1. januar 2005, bortset fra de oplysninger, som kræves i afsnit 37(a) og (b) vedrørende regnskabspraksis, og indregnede aktiver, forpligtelser, indtægter og udgifter (og pengestrømme, hvis der anvendes direkte præsentation).
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Hvis det er praktisk umuligt at anvende et bestemt krav i afsnit 10-35 på sammenligningstal, som knytter sig til regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal virksomheden give oplysning om dette. Det kan undertiden være praktisk umuligt at anvende testen af forpligtelsers tilstrækkelighed (afsnit 15-19) på sådanne sammenligningstal, men det er højst usandsynligt, at det er praktisk umuligt at anvende de øvrige krav i afsnit 10-35 på sådanne sammenligningstal. IAS 8 forklarer begrebet »praktisk umulighed«.
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Ved anvendelse af afsnit 39(c)(iii), behøver en virksomhed ikke give oplysninger om udviklingen i krav, som fandt sted tidligere end fem år før slutningen af det første regnskabsår, hvor virksomheden anvender denne standard. Hvis det, når virksomheden anvender denne standard for første gang, er praktisk umuligt at udarbejde information vedrørende udvikling i krav, som fandt sted før begyndelsen af det første regnskabsår, som virksomheden præsenterer fyldestgørende sammenligningstal for, som opfylder kravene i denne standard, skal virksomheden desuden give oplysning om dette.
                  
               Omklassifikation af finansielle aktiver
         
                     45.
                  
                  
                     Hvis forsikringsgiver ændrer sin regnskabspraksis for forsikringsforpligtelser, tillades det, men kræves ikke, at forsikringsgiver omklassificerer visse eller alle finansielle aktiver som »til dagsværdi gennem resultatet«. Denne omklassifikation er tilladt, hvis forsikringsgiver ændrer regnskabspraksis, når den anvender denne standard for første gang, og hvis den efterfølgende foretager en ændring i regnskabspraksis, som er tilladt i henhold til afsnit 22. Denne omklassifikation er en ændring i regnskabspraksis og er omfattet af IAS 8.
                  
               
            (1)  De relevante forsikringsforpligtelser er de forsikringsforpligtelser (samt tilknyttede udskudte anskaffelsesomkostninger og tilknyttede immaterielle aktiver), hvor forsikringsgivers regnskabspraksis ikke kræver, at der udføres en test af forpligtelsers tilstrækkelighed, som opfylder minimumskravene i afsnit 16.
         
            (2)  dette afsnit omfatter forsikringsforpligtelser tilknyttede udskudte anskaffelsesomkostninger og tilknyttede immaterielle aktiver, som eksempelvis de i afsnit 31 og 32 beskrevne.
         
            APPENDIKS A
            Definerede termer
            
               Dette appendiks er en integreret del af IFRS 4
            
            
                        
                           cedent
                        
                     
                     
                        Forsikringstager i henhold til en reassurancekontrakt.
                     
                  
                        
                           opsparingselement
                        
                     
                     
                        Del af en kontrakt, som ikke skal behandles regnskabsmæssigt som et afledt finansielt instrument i henhold til IAS 39, og som ville være omfattet af IAS 39, hvis det var et separat instrument.
                     
                  
                        
                           direkte forsikringskontrakt
                        
                     
                     
                        Forsikringskontrakt, som ikke er en reassurancekontrakt.
                     
                  
                        
                           skønsmæssig deltagelse
                        
                     
                     
                        Kontraktlig ret til som supplement til garanterede ydelser at modtage yderligere ydelser:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    som sandsynligvis vil udgøre en væsentlig del af de samlede kontraktlige ydelser,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    hvis størrelse eller tidspunkt i henhold til kontrakten bestemmes af udsteder
                                    og
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    som kontraktligt er baseret på:
                                    
                                                (i)
                                             
                                             
                                                indtjeningen fra en bestemt pulje af kontrakter eller en bestemt type kontrakter,
                                             
                                          
                                                (ii)
                                             
                                             
                                                realiserede og/eller urealiserede investeringsafkast af en bestemt sammenlægning af aktiver, som besiddes af udsteder,
                                                eller
                                             
                                          
                                                (iii)
                                             
                                             
                                                resultatet i selskabet, fonden eller en anden enhed, som udsteder kontrakten.
                                             
                                          
                              
                  
                        
                           dagsværdi
                        
                     
                     
                        Det beløb, et aktiv kan omsættes til, eller en forpligtelse kan indfries til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
                     
                  
                        
                           finansiel risiko
                        
                     
                     
                        Risiko forbundet med en mulig fremtidig ændring i en eller flere specificerede renter, kurser på finansielle instrumenter, råvarepriser, valutakurser, pris- eller renteindekser, kreditvurderinger eller kreditindekser eller andre variabler, forudsat i tilfælde af ikke-finansielle variabler, at disse variabler ikke gælder specifikt for en kontrahent.
                     
                  
                        
                           garanterede ydelser
                        
                     
                     
                        Betalinger eller andre ydelser, som en bestemt forsikringstager eller investor har en ubetinget ret til, som udsteder ikke har nogen kontraktlig indflydelse på.
                     
                  
                        
                           garantielement
                        
                     
                     
                        Forpligtelse til at betale garanterede ydelser, som er omfattet af en kontrakt med et element af skønsmæssig deltagelse.
                     
                  
                        
                           forsikringsaktiv
                        
                     
                     
                        Forsikringsgivers kontraktlige nettorettigheder i henhold til en forsikringskontrakt.
                     
                  
                        
                           forsikringskontrakt
                        
                     
                     
                        En kontrakt hvor den ene part (forsikringsgiver) påtager sig væsentlige forsikringsrisici for den anden part (forsikringstager) ved at indvillige i at yde erstatning ril forsikringstager, hvis en bestemt usikker fremtidig begivenhed (den forsikrede begivenhed) påvirker forsikringstager negativt. (Jvf. appendiks B for vejledning om denne definition.)
                     
                  
                        
                           forsikrings-forpligtelse
                        
                     
                     
                        Forsikringsgivers kontraktlige nettoforpligtelser i henhold til en forsikringskontrakt.
                     
                  
                        
                           forsikringsrisiko
                        
                     
                     
                        Risiko, bortset fra en finansiel risiko, som er overdraget fra indehaveren af en kontrakt til udstederen.
                     
                  
                        
                           forsikret begivenhed
                        
                     
                     
                        En usikker fremtidig begivenhed, som er dækket af en forsikringskontrakt og medfører en forsikringsrisiko.
                     
                  
                        
                           forsikringsgiver
                        
                     
                     
                        Den part, som har en forpligtelse i henhold til en forsikringskontrakt til at yde erstatning til forsikringstager, hvis en forsikret begivenhed indtræffer.
                     
                  
                        
                           test af forpligtelsers tilstrækkelighed
                        
                     
                     
                        En vurdering af hvorvidt den regnskabsmæssige værdi af en forsikringsforpligtelse skal øges (eller den regnskabsmæssige værdi af tilknyttede udskudte anskaffelsesomkostninger eller tilknyttede immaterielle aktiver skal reduceres) på basis af en vurdering af fremtidige pengestrømme.
                     
                  
                        
                           forsikringstager
                        
                     
                     
                        Den part, som har ret til erstatning i henhold til en forsikringskontrakt, hvis en forsikret begivenhed indtræffer.
                     
                  
                        
                           reassuranceaktiver
                        
                     
                     
                        En cedents kontraktlige nettorettigheder i henhold til en reassurancekontrakt.
                     
                  
                        
                           reassurancekontrakt
                        
                     
                     
                        En forsikringskontrakt, som er udstedt af én forsikringsgiver (reassurandøren) for at yde erstatning til en anden forsikringsgiver (cedenten) for tab på en eller flere kontrakter, som er udstedt af cedenten.
                     
                  
                        
                           reassurandør
                        
                     
                     
                        Den part, som har en forpligtelse i henhold til en reassurancekontrakt til at yder erstatning til en cedent, hvis en forsikret begivenhed indtræffer.
                     
                  
                        
                           udskille
                        
                     
                     
                        At foretage regnskabsmæssig behandling af en kontrakts elementer, som om de udgjorde separate kontrakter.
                     
                  
         
            APPENDIKS B
            Definitionen på en forsikringskontrakt
            
               Dette appendiks er en integreret del af IFRS 4.
            
            
                        B1
                     
                     
                        Dette appendiks er en vejledning til definitionen på en forsikringskontrakt i Appendiks A og behandler følgende spørgsmål:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    udtrykket »usikker fremtidig begivenhed« (afsnit B2-B4),
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    betaling i naturalier (afsnit B5-B7),
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    forsikringsrisiko og andre risici (afsnit B8-B17),
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    eksempler på forsikringskontrakter (afsnit B18-B21),
                                 
                              
                                    (e)
                                 
                                 
                                    væsentlige forsikringsrisici (afsnit B22-B28),
                                    og
                                 
                              
                                    (f)
                                 
                                 
                                    ændringer i omfanget af forsikringsrisici (afsnit B29 og B30).
                                 
                              
                  Usikker fremtidig begivenhed
            
                        B2
                     
                     
                        Usikkerhed (eller risiko) er essensen af en forsikringskontrakt. Som følge heraf er mindst et af følgende forhold usikkert ved en forsikringskontrakt indgåelse:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    om en forsikret begivenhed vil indtræffe,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    hvornår den vil indtræffe,
                                    eller
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    hvor meget forsikringsgiveren skal betale, hvis den indtræffer.
                                 
                              
                  
                        B3
                     
                     
                        I nogle forsikringskontrakter er den forsikrede begivenhed opdagelsen af et tab i løbet af kontraktens løbetid, selvom tabet hidrører fra en begivenhed, der fandt sted før kontraktens indgåelse. I andre forsikringskontrakter er den forsikrede begivenhed en begivenhed, der indtræffer i løbet af kontraktens løbetid, selvom det deraf følgende tab opdages efter aftaleperiodens udløb.
                     
                  
                        B4
                     
                     
                        Nogle forsikringskontrakter dækker begivenheder, der allerede har fundet sted, men hvis økonomiske virkning stadig er uvis. Et eksempel er en reassurancekontrakt, som dækker den direkte forsikringsgiver mod en ugunstig udvikling i krav, der allerede er anmeldt af forsikringstagerne. I sådanne kontrakter er den forsikrede begivenhed opdagelsen af de samlede omkostninger i forbindelse med disse krav.
                     
                  Betaling i naturalier
            
                        B5
                     
                     
                        Visse forsikringskontrakter kræver eller tillader betaling i naturalier. Et eksempel herpå er, når forsikringsgiver erstatter en stjålen genstand direkte i stedet for at godtgøre forsikringstageren. Et andet eksempel er, når en forsikringsgiver anvender egne hospitaler og lægeligt personale til at yde lægelige tjenesteydelser, som er dækket af kontrakterne.
                     
                  
                        B6
                     
                     
                        Nogle kontrakter med fast pris, hvor tjenesteydelsens niveau afhænger af en usikker begivenhed, opfylder definitionen på en forsikringskontrakt i denne standard, men er ikke underlagt reglerne for forsikringskontrakter i visse lande. Et eksempel er en vedligeholdelsesaftale, hvor serviceudbyderen skal reparere bestemt udstyr efter en funktionsfejl. Den faste pris for tjenesteydelsen er baseret på det forventede antal funktionsfejl, men det er usikkert, om en bestemt maskine vil bryde sammen. Udstyrets funktionsfejl er ugunstig for ejeren af udstyret, og ejeren modtager erstatning i henhold til kontrakten (i naturalier frem for i kontanter). Et andet eksempel er en aftale om assistance når bilen bryder sammen, hvor serviceudbyderen til en fast årlig pris tilbyder vejhjælp eller bugsering af bilen til et nærliggende værksted. Den sidstnævnte kontrakt kan opfylde definitionen på en forsikringskontrakt, selvom serviceudbyderen ikke skal udføre reparationer eller udskifte dele som et led i kontrakten.
                     
                  
                        B7
                     
                     
                        Det er ikke sandsynligt, at anvendelsen af denne standard på de kontrakter, der er beskrevet i afsnit B6, vil være mere krævende end anvendelsen af de standarder, som ville finde anvendelse, hvis sådanne kontrakter lå uden for denne standards anvendelsesområde:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    Det er ikke sandsynligt, at der vil være væsentlige forpligtelser vedrørende funktionsfejl og nedbrud, som allerede er indtruffet.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    Hvis IAS 18 Omsætning fandt anvendelse, skulle serviceudbyderen indregne omsætning under henvisning til færdiggørelsesgraden (og i henhold til andre specificerede kriterier). Den metode er også acceptabel i henhold til denne standard, som tillader at serviceudbyderen (i) fortsætter sin eksisterende regnskabspraksis for disse kontrakter, medmindre denne indeholder en praksis, som er forbudt i henhold til afsnit 14 og (ii) forbedrer sin regnskabspraksis, hvis dette er tilladt i henhold til afsnit 22-30.
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    Serviceudbyderen vurderer, om prisen for at overholde den kontraktmæssige forpligtelse til at levere tjenesteydelser overstiger den forud modtagne omsætning. Til brug herfor anvendes testen af forpligtelsers tilstrækkelighed, som beskrives i afsnit 15-19 i denne standard. Hvis denne standard ikke fandt anvendelse på disse kontrakter, skulle serviceudbyderen anvende IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver til at afgøre, om kontrakterne er tabsgivende.
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    Det er ikke sandsynligt, at oplysningskravene i denne standard vil tilvejebringe yderligere, væsentlige oplysninger i forhold til kravene i andre standarder, for så vidt angår disse kontrakter.
                                 
                              
                  Sondring mellem forsikringsrisiko og andre risici
            
                        B8
                     
                     
                        Definitionen på en forsikringskontrakt omtaler forsikringsrisici, som denne standard definerer som risici bortset fra finansielle risici, der er overført fra indehaveren af en kontrakt til udsteder. En kontrakt, der udsætter udsteder for en finansiel risiko uden en betydelig forsikringsrisiko, er ikke en forsikringskontrakt.
                     
                  
                        B9
                     
                     
                        Definitionen på finansiel risiko i Appendiks A omfatter en fortegnelse over økonomiske og ikke-økonomiske variabler. Fortegnelsen omfatter ikke-økonomiske variabler, som ikke er specifikke for en kontrahent, såsom et indeks over jordskælvstab i en bestemt region, eller et indeks over temperaturer i en bestemt by. Den udelader ikke-økonomiske variabler, som er specifikke for en kontrahent, såsom om der opstår eller ikke opstår en brand, som beskadiger eller ødelægger et af partens aktiver. Desuden er risikoen for ændringer i et ikke-økonomisk aktivs dagsværdi ikke en finansiel risiko, hvis dagsværdien ikke kun afspejler ændringer i markedsprisen for sådanne aktiver (en økonomisk variabel), men også tilstanden af et bestemt ikke-økonomisk aktiv, som besiddes af en kontrahent (en ikke-økonomisk variabel). Hvis en garanti for en bestemt bils restværdi eksempelvis udsætter garanten for risikoen for ændringer i bilens fysiske tilstand, udgør denne risiko en forsikringsrisiko og ikke en finansiel risiko.
                     
                  
                        B10
                     
                     
                        Nogle kontrakter udsætter udstederen for økonomisk risiko samt betydelig forsikringsrisiko. Mange livsforsikringskontrakter garanterer eksempelvis både et mindste afkast til forsikringstagerne (skaber en finansiel risiko) og lover ydelser ved dødsfald, som i visse tilfælde markant overstiger forsikringstagers kontoindestående (skaber en forsikringsrisiko i form at en dødelighedsrisiko). Sådanne kontrakter er forsikringskontrakter.
                     
                  
                        B11
                     
                     
                        I henhold til visse kontrakter udløser en forsikret begivenhed udbetaling af et beløb, som er knyttet til et prisindeks. Sådanne kontrakter er forsikringskontrakter, hvis den udbetaling, der er betinget af den forsikrede begivenhed, kan være betydelig. En livsbetinget annuitetsforsikring, som eksempelvis er knyttet til et leveomkostningsindeks, overfører en forsikringsrisiko, da udbetalingen udløses af en usikker begivenhed - den forsikredes overlevelse. Sammenkædningen til prisindekset udgør et indbygget afledt finansielt instrument, men også en overførsel af forsikringsrisiko. Hvis den følgende overførsel af forsikringsrisiko er væsentlig, opfylder det indbyggede afledte finansielle instrument definitionen på en forsikringskontrakt og behøver derfor ikke blive adskilt og målt til dagsværdi (jvf. afsnit 7 i denne standard).
                     
                  
                        B12
                     
                     
                        Definitionen på en forsikringsrisiko henviser til risici, som forsikringsgiver accepterer fra forsikringstager. Forsikringsrisiko er med andre ord en allerede eksisterende risiko, som er overført fra forsikringstager til forsikringsgiver. En ny risiko, der er skabt af kontrakten, er således ikke en forsikringsrisiko.
                     
                  
                        B13
                     
                     
                        Definitionen på en forsikringskontrakt henviser til en negativ påvirkning af forsikringstageren. Definitionen begrænser ikke forsikringsgivers udbetaling til et beløb, der svarer til den økonomiske virkning af den ugunstige hændelse. Definitionen udelukker eksempelvis ikke »nyt-for-gammelt«-dækning, hvor udbetalingen til forsikringstageren er tilstrækkelig til at tillade udskiftning af et beskadiget gammelt aktiv med et nyt aktiv. Ligeledes indeholder definitionen ikke nogen begrænsning på udbetalingen i henhold til en ophørende livsforsikringskontrakt til det økonomiske tab, som den afdødes efterladte har lidt, og den udelukker heller ikke udbetaling af forudbestemte beløb til at opgøre det tab, som er forårsaget af dødsfaldet eller et uheld.
                     
                  
                        B14
                     
                     
                        Nogle kontrakter fordrer betaling, hvis en bestemt usikker begivenhed indtræffer, men kræver ikke en negativ påvirkning af forsikringstageren som en forudsætning for udbetaling. En sådan kontrakt er ikke en forsikringskontrakt, selv hvis indehaveren bruger kontrakten til at formindske en underliggende risiko. Hvis indehaveren eksempelvis anvender et afledt finansielt instrument til at sikre en underliggende ikke-økonomisk variabel, som er forbundet med pengestrømme fra et af virksomhedens aktiver, er det afledte finansielle instrument ikke en forsikringskontrakt, da udbetaling ikke er betinget af, at indehaveren påvirkes negativt af en reduktion i pengestrømmene fra aktivet. Omvendt henviser definitionen på en forsikringskontrakt til en usikker begivenhed, hvor det er en kontraktmæssig forudsætning for udbetaling, at forsikringstager påvirkes negativt. Denne kontraktmæssige forudsætning kræver ikke, at forsikringsgiver undersøger, om begivenheden faktisk forårsagede en negativ virkning, men tillader at forsikringsgiver kan afvise at foretage en udbetaling, hvis denne ikke er overbevist om, at begivenheden forårsagede en negativ virkning.
                     
                  
                        B15
                     
                     
                        Risici i forbindelse med bortfald eller vedholdenhed (dvs. risikoen for at modparten vil annullere aftalen tidligere eller senere end forventet af udsteder ved prisfastsættelsen af kontrakten) er ikke forsikringsrisici, da betaling til modparten ikke er betinget af en usikker fremtidig begivenhed, som påvirker modparten negativt. Ligeledes er udgiftsrisici (dvs. risikoen for uventede stigninger i de administrationsomkostninger, der er forbundet med aftalen, frem for en stigning i de omkostninger, der er forbundet med de forsikrede begivenheder) ikke en forsikringsrisiko, da en uventet stigning i omkostningerne ikke påvirker modparten negativt.
                     
                  
                        B16
                     
                     
                        En kontrakt, der udsætter udsteder for bortfaldsrisici, vedholdenhedsrisici eller udgiftsrisici, er derfor ikke en forsikringskontrakt, medmindre den også udsætter udsteder for forsikringsrisici. Hvis udstederen af kontrakten imidlertid mindsker sine risici ved at anvende en anden kontrakt til at overføre en del af risikoen til en anden part, udsætter den anden kontrakt denne anden part for en forsikringsrisiko.
                     
                  
                        B17
                     
                     
                        En forsikringsgiver kan kun acceptere væsentlige forsikringsrisici fra forsikringstager, hvis forsikringsgiveren er en virksomhed, som er adskilt fra forsikringstageren. I tilfælde af en gensidig forsikringsgiver accepterer denne risici fra hver forsikringstager og sammenlægger disse risici. Selvom forsikringstagerne er udsat for den sammenlagte risiko fælles i deres egenskab af ejere, har den gensidige forsikringsgiver stadig accepteret den risiko, som er essensen i en forsikringskontrakt.
                     
                  Eksempler på forsikringskontrakter
            
                        B18
                     
                     
                        Nedenstående er eksempler på kontrakter, som er forsikringskontrakter, hvis overførslen af forsikringsrisici er væsentlig:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    forsikring mod tyveri eller tingsskade.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    forsikring mod produktansvar, erhvervsansvar, civilretligt ansvar eller retshjælp.
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    livsforsikring og forudbetalte begravelsesordninger (selvom døden er sikker, er det usikkert, hvornår dødsfaldet vil ske, eller for nogle typer af livsforsikring, om dødsfaldet vil indtræde inden for den periode, som forsikringen dækker).
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    livsbetingede annuitetsforsikringer og pensioner (dvs. kontrakter, som giver kompensation for den usikre fremtidige begivenhed – rentenyderens eller pensionistens overlevelse – til at hjælpe rentenyderen eller pensionisten med at opretholde en given levestandard, som ellers ville blive negativt påvirket af dennes overlevelse).
                                 
                              
                                    (e)
                                 
                                 
                                    invaliditet og lægehjælpsdækning.
                                 
                              
                                    (f)
                                 
                                 
                                    kautionserklæringer og garantiforsikringer, opfyldelsesgaranti og tilbudsgarantier (dvs. aftaler, der tilvejebringer kompensation, hvis en anden part undlader at opfylde en kontraktmæssig forpligtelse, såsom en forpligtelse til at opføre en bygning).
                                 
                              
                                    (g)
                                 
                                 
                                    kreditforsikring, der indeholder bestemmelser om udbetaling af bestemte beløb som godtgørelse til indehaveren for et tab, som denne pådrager sig, fordi en bestemt debitor ikke foretager rettidig betaling i henhold til de oprindelige eller ændrede vilkår for et gældsinstrument. Sådanne kontrakter kan antage forskellige juridiske former, såsom en finansiel garanti, en remburs, en form for afledt kreditmisligholdelsesinstrument (credit default instrument) eller forsikringskontrakt. Disse kontrakter ligger uden for denne standards anvendelsesområde, hvis virksomheden har indgået dem eller opretholdt dem ved at overføre finansielle aktiver eller finansielle forpligtelser, som er dækket af IAS 39 (jvf. afsnit 4(d)), til en anden part.
                                 
                              
                                    (h)
                                 
                                 
                                    produktgarantier. Produktgarantier, der udstedes af en anden part til gengæld for varer, der sælges af en producent, forhandler eller detailhandler, er omfattet af denne standard. Produktgarantier, der udstedes direkte af en producent, forhandler eller detailforhandler, ligger imidlertid uden for standardens anvendelsesområde, da de er dækket af IAS 18 Omsætning og IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.
                                    
                                 
                              
                                    (i)
                                 
                                 
                                    adkomstforsikring (dvs. forsikring mod opdagelse af mangler ved adkomst til jord, som ikke var åbenbare, da forsikringskontrakten blev oprettet). I dette tilfælde er den forsikrede begivenhed opdagelsen af en mangel på adkomst og ikke selve manglen.
                                 
                              
                                    (j)
                                 
                                 
                                    rejseassistance (dvs. kontanterstatning eller erstatning i naturalier til forsikringstagere for tab, som pådrages under rejser). Afsnit B6 og B7 dækker nogle kontrakter af denne art.
                                 
                              
                                    (k)
                                 
                                 
                                    katastrofegarantier, som indeholder bestemmelser om reduceret betaling af hovedstol, rente eller begge dele, hvis en bestemt begivenhed påvirker udstederen af garantien negativt (medmindre den angivne begivenhed ikke skaber betydelig forsikringsrisiko, eksempelvis hvis begivenheden er en ændring af en rente eller udenlandsk valuta).
                                 
                              
                                    (l)
                                 
                                 
                                    forsikringsswaps og andre kontrakter, der giver udbetaling baseret på ændringer i klimavariabler, geologiske variabler eller andre fysiske variabler, der er specifikke for en kontrahent.
                                 
                              
                                    (m)
                                 
                                 
                                    reassurancekontrakter.
                                 
                              
                  
                        B19
                     
                     
                        Nedenstående er eksempler på elementer, der ikke er forsikringskontrakter:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    investeringskontrakter, som har samme juridiske form som en forsikringskontrakt, men som ikke udsætter forsikringsgiveren for en væsentlig forsikringsrisiko, eksempelvis livsforsikringskontrakter, hvor forsikringsgiveren ikke bærer nogen væsentlig dødelighedsrisiko (sådanne kontrakter er ikke-forsikringsmæssige finansielle instrumenter eller serviceaftaler, jf. afsnit B20 og B21).
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    kontrakter, som har samme juridiske form som forsikringer, men som tilbagefører hele den væsentlige forsikringsrisiko til forsikringstageren via uopsigelige og retskraftige mekanismer, som justerer forsikringstagerens fremtidige betalinger som en direkte følge af forsikrede tab, såsom visse finansielle reassurancekontrakter eller gruppekontrakter (sådanne aftaler er normalt ikke-forsikringsmæssige finansielle instrumenter eller serviceaftaler, jvf. afsnit B20 og B21).
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    selvforsikring, dvs. fastholdelse af en risiko, som kunne have været dækket forsikringsmæssigt (der er ingen forsikringskontrakt, da der ikke er en kontrakt med en anden part).
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    kontrakter (såsom spillekontrakter), som kræver udbetaling, hvis en bestemt usikker fremtidig begivenhed indtræffer, men hvor det ikke er en kontraktmæssig betingelse for betaling, at begivenheden påvirker forsikringstageren negativt. Dette udelukker dog ikke angivelse af en forudbestemt udbetaling for at opgøre et tab, der er forårsaget af en bestemt begivenhed, såsom død eller et uheld (jvf. også afsnit B13).
                                 
                              
                                    (e)
                                 
                                 
                                    afledte finansielle instrumenter, der udsætter en part for finansiel risiko men ikke forsikringsrisiko, fordi de kræver, at parten udelukkende skal foretage udbetaling på grundlag af ændringer i en eller flere af følgende: en bestemt rente, kurs på et finansielt instrument, råvarepris, valutakurs, prisindeks eller kurs, kreditvurdering eller kreditindeks eller en anden variabel, forudsat, for så vidt angår en ikke-finansiel variabel, at denne variabel ikke er specifik for en kontrahent (jvf. IAS 39).
                                 
                              
                                    (f)
                                 
                                 
                                    en finansiel garantikontrakt (eller remburs, afledt kreditmisligholdelsesinstrument eller en kreditforsikringskontrakt), som kræver betaling, selv hvis ihændehaver ikke har lidt et tab på grund af, at debitor ikke har foretaget rettidig betaling (jvf. IAS 39).
                                 
                              
                                    (g)
                                 
                                 
                                    kontrakter, som involverer betaling på grundlag af klimatiske, geologiske eller andre fysiske variabler, som ikke er specifikke for en kontrahent (sædvanligvis benævnt »weather derivatives«).
                                 
                              
                                    (h)
                                 
                                 
                                    katastrofegarantier, som indeholder bestemmelser om reduceret betaling af hovedstol, rente eller begge dele, på grundlag af klimatiske, geologiske eller andre fysiske variabler, som ikke er specifikke for en kontrahent.
                                 
                              
                  
                        B20
                     
                     
                        Hvis de kontrakter, der er beskrevet i afsnit B19 skaber finansielle aktiver eller finansielle forpligtelser, ligger de inden for anvendelsesområdet for IAS 39. Det betyder blandt andet, at kontrahenterne anvender, hvad der af og til kaldes »deposit accounting«, hvilket indebærer følgende:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    en part indregner det modtagne vederlag som en finansiel forpligtelse frem for som omsætning.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    den anden part indregner det betalte vederlag som et finansielt aktiv frem for som omkostninger.
                                 
                              
                  
                        B21
                     
                     
                        Hvis de kontrakter, som beskrives i afsnit B19, ikke skaber finansielle aktiver eller finansielle forpligtelser, finder IAS 18 anvendelse. I henhold til IAS 18 anerkendes omsætning i forbindelse med en transaktion, der indebærer levering af tjenesteydelser under henvisning til færdiggørelsesgraden af transaktionen, hvis resultatet af transaktionen kan skønnes pålideligt.
                     
                  Væsentlig forsikringsrisiko
            
                        B22
                     
                     
                        En kontrakt er kun en forsikringskontrakt, hvis den overdrager væsentlige forsikringsrisici. Afsnit B8-B21 behandler forsikringsrisici. De følgende afsnit omhandler vurderingen af, om en forsikringsrisiko er væsentlig.
                     
                  
                        B23
                     
                     
                        Forsikringsrisikoen er udelukkende væsentlig, hvis en forsikret begivenhed kan forårsage, at en forsikringsgiver skal betale væsentlige ekstra ydelser i et hvilket som helst scenarium, bortset fra scenarier, der ikke har noget forretningsmæssigt indhold (dvs. ikke har nogen mærkbar effekt på de økonomiske forhold ved transaktionen). Hvis der ville komme væsentlige ekstra ydelser til udbetaling i scenarier med forretningsmæssigt indhold, vil forudsætningen i den foregående sætning kunne blive opfyldt, selv hvis den forsikrede begivenhed er ekstremt usandsynlig, eller hvis den forventede (dvs. sandsynlighedsvægtede) nutidsværdi af betingede pengestrømme kun udgør en lille andel af den forventede nutidsværdi af alle tilbageværende kontraktlige pengestrømme.
                     
                  
                        B24
                     
                     
                        De ekstra ydelser, der er beskrevet i afsnit B23, henviser til beløb, der overstiger de beløb, der ville komme til udbetaling, hvis der ikke indtraf en forsikret begivenhed (bortset fra scenarier der ikke har noget forretningsmæssigt indhold). Disse ekstra beløb omfatter omkostninger til behandling af skadesanmeldelser og skadevurderings, men ikke:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    tab af evnen til at debitere forsikringstageren for fremtidige tjenesteydelser. Ved en livsforsikringskontrakt, der er tilknyttet investeringer, betyder forsikringstagerens død eksempelvis, at forsikringsgiveren ikke længere kan udføre kapitalforvaltning og opkræve honorar herfor. Dette økonomiske tab for forsikringsgiveren afspejler imidlertid ikke forsikringsrisikoen, ligesom en investeringsforeningsbestyrer ikke påtager sig forsikringsrisiko i forbindelse med klientens mulige død. Derfor er det eventuelle tab af fremtidige kapitalforvaltningshonorarer ikke relevant for vurderingen af, hvor stor en forsikringsrisiko, der overdrages ved en kontrakt.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    fraskrivelse ved død af vederlag, der skulle modtages, ved annullering eller tilbagekøb. Da kontrakten var årsag til, at disse vederlag fandtes, udgør afkaldet på disse vederlag ikke en erstatning til forsikringstageren for en allerede eksisterende risiko. De er derfor ikke relevante for vurderingen af, hvor meget forsikringsrisiko, der overdrages ved en kontrakt.
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    en udbetaling, der er betinget af en begivenhed, som ikke forårsager et betydeligt tab for indehaveren af kontrakten. Et eksempel er en aftale, der kræver, at udsteder betaler en million valutaenheder, hvis et aktiv får en fysisk skade, og forårsager et ubetydeligt økonomisk tab på én valutaenhed for indehaveren. Ved denne kontrakt overdrager indehaveren den ubetydelige risiko ved at miste én valutaenhed til forsikringsgiveren. Samtidig skaber kontrakten en ikke-forsikringsmæssig risiko for, at udsteder skal betale 999 999 valutaenheder, hvis den bestemte begivenhed indtræffer. Da udstederen ikke accepterer en betydelig forsikringsrisiko fra indehaveren, er denne kontrakt ikke en forsikringskontrakt.
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    eventuel genindvinding af reassurancer. Forsikringsgiveren foretager separat regnskabsmæssig behandling af disse.
                                 
                              
                  
                        B25
                     
                     
                        En forsikringsgiver skal vurdere betydningen af en forsikringsrisiko på for hver enkelt kontrakt frem for under henvisning til væsentlighed i forhold regnskabet. (1) Forsikringsrisici kan derfor være væsentlige, selv om der kun er en minimal sandsynlighed for væsentlige tab for en hel kontraktportefølje. Denne vurdering af hver enkelt kontrakt gør det lettere at klassificere en kontrakt som en forsikringskontrakt. Hvis det imidlertid på forhånd vides, at en relativt homogen portefølje af mindre kontrakter består af kontrakter, der alle overdrager forsikringsrisici, behøver forsikringsgiveren ikke at undersøge hver enkelt kontrakt i porteføljen for at identificere nogle få aftaler uden afledte finansielle instrumenter, som overdrager uvæsentlige forsikringsrisici.
                     
                  
                        B26
                     
                     
                        Det følger af afsnit B23-B25, at hvis der i henhold til en kontrakt udbetales en ydelse ved dødsfald, som overstiger det beløb, der skal udbetales ved overlevelse, er kontrakten en forsikringskontrakt, medmindre den ekstra ydelse ved dødsfald er ubetydelig (vurderet under henvisning til kontrakten frem for en hel portefølje af kontrakter). Som anført i afsnit B24(b) er afkald ved død af annullerings- eller tilbagekøbsvederlag ikke medtaget i denne vurdering, hvis afkaldet ikke udgør en erstatning til forsikringstageren for en allerede eksisterende risiko. Ligeledes er en annuitetskontrakt, hvor der udbetales regelmæssige beløb i resten af en forsikringstagers levetid, en forsikringskontrakt, medmindre de samlede livsbetingede udbetalinger er ubetydelige.
                     
                  
                        B27
                     
                     
                        Afsnit B23 henviser til ekstra ydelser. Disse ekstra ydelser kan omfatte et krav om at betale ydelser tidligere, hvis den forsikrede begivenhed indtræffer tidligere, og betalingen ikke justeres for den tidsmæssige værdi af penge. Et eksempel er en dødsfaldsforsikring for et fast beløb (dvs. en forsikring, hvorunder der ydes en fast dødsfaldsydelse, når forsikringstageren dør, uden noget udløbstidspunkt for dækningen). Det er sikkert, at forsikringstageren dør, men tidspunktet for dødsfaldet er usikkert. Forsikringsgiveren vil lide et tab på de individuelle kontrakter, hvor forsikringstageren dør tidligt, selv om der ikke er noget overordnet tab på hele kontraktporteføljen.
                     
                  
                        B28
                     
                     
                        Hvis en forsikringskontrakt er opsplittet i et opsparingselement og et forsikringselement, vurderes væsentligheden af den overførte forsikringsrisiko under henvisning til forsikringselementet. Væsentligheden af den overførte forsikringsrisiko ved et indbygget afledt finansielt instrument vurderes under henvisning til det indbyggede afledte finansielle instrument.
                     
                  Ændringer i omfanget af forsikringsrisici
            
                        B29
                     
                     
                        Visse kontrakter overdrager ikke nogen forsikringsrisiko til forsikringsgiveren ved indgåelsen, selvom de overdrager forsikringsrisici på et senere tidspunkt. Et eksempel er en kontrakt, der giver et bestemt investeringsafkast og omfatter en option på, at forsikringstageren kan anvende afkastet på investeringen ved udløb til at købe en livsbetinget annuitetsforsikring til de aktuelle annuitetsrenter, som forsikringsgiveren afkræver andre nye rentenydere, når forsikringstageren udnytter optionen. Kontrakten overdrager ingen forsikringsrisiko til udstederen, før optionen udnyttes, idet forsikringsgiveren stadig har mulighed for at prissætte annuitetsforsikringen, så den afspejler den forsikringsrisiko, der blev overført til forsikringsgiveren på det pågældende tidspunkt. Men hvis kontrakten angiver annuitetsrenten (eller et grundlag for fastsættelse af annuitetsrenten), overdrager kontrakten forsikringsrisikoen til udsteder ved indgåelsen.
                     
                  
                        B30
                     
                     
                        En kontrakt, der opfylder betingelserne for en forsikringskontrakt, forbliver en forsikringskontrakt, indtil alle rettigheder og forpligtelser er bortfaldet eller udløbet.
                     
                  
               (1)  I denne sammenhæng udgør kontrakter, der er indgået samtidig med en enkelt modpart (eller kontrakter, der på anden vis er uafhængige) en enkelt kontrakt.
         
         
            APPENDIKS C
            Ændringer af andre standarder
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard for et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            Ændringer til IAS 32 og IAS 39
            
                        C1
                     
                     
                        I IAS 32 Finansielle instrumenter: Oplysning og præsentation (ajourført 2003) er afsnit 4(d) omnummereret til 4(c). Afsnit 4(c) er omnummereret til 4(d) og ændret som angivet i afsnit C4.
                        Afsnit 6 er ophævet.
                        Følgende sætning er tilføjet til slutningen af afsnit AG8:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    Visse af disse betingede rettigheder og forpligtelser kan være forsikringskontrakter, som er omfattet af IFRS 4.
                                 
                              
                  
                        C2
                     
                     
                        I IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling (ajourført 2003) er afsnit 2(e) omnummereret til afsnit 2(d). Afsnit 2(d) er omnummereret til 2(e) og ændret som angivet i afsnit C5. Afsnit AG4 ændres som følger:
                        
                                    AG4.
                                 
                                 
                                    Denne standard finder anvendelse på forsikringsgiveres finansielle aktiver og forpligtelser, med undtagelse af rettigheder og forpligtelser, som udelukkes af afsnit 2(e), idet de er opstået i henhold til kontrakter, som er omfattet af IFRS 4.
                                 
                              
                  
                        C3
                     
                     
                        Afsnit 4(e) i IAS 32 og 2(h) i IAS 39 indeholder visse undtagelser fra disse standarders anvendelsesområde for afledte finansielle instrumenter, der er baseret på klimatiske, geologiske eller andre fysiske variabler. Disse afsnit er ophævet. Som følge heraf ligger sådanne afledte finansielle instrumenter inden for anvendelsesområdet for IAS 32 og IAS 39, medmindre de opfylder definitionen på en forsikringskontrakt og er omfattet af IFRS 4. Derudover ændres afsnit AG1 i IAS39 som følger:
                        
                                    AG1.
                                 
                                 
                                    Visse kontrakter som indeholder krav om betaling på basis af klimatiske, geologiske eller andre fysiske variabler. (Kontrakter baseret på klimatiske variabler benævnes ofte »weather-derivatives«). Hvis disse kontrakter ikke falder inden for anvendelsesområdet for IFRS 4 Forsikringskontrakter, er de omfattet af denne standard.
                                 
                              
                  
                        C4
                     
                     
                        I IAS 32 er der tilføjet et nyt afsnit 4(e). Efter denne ændring og ændringer foretaget af afsnit C1 og C3 samt IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger fremstår afsnit 4(c)-(e) som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (c)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          aftaler om betinget købspris ved en virksomhedssammenslutning (jvf. IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger). Denne undtagelse finder kun anvendelse på den overtagende virksomhed.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (d)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          forsikringskontrakter som defineret i IFRS 4 Forsikringskontrakter. Denne standard finder imidlertid anvendelse på afledte finansielle instrumenter, der er indbygget i forsikringskontrakter, hvis IAS 39 kræver, at virksomheden foretager separat regnskabsmæssig behandling af disse.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (e)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          finansielle instrumenter, som ligger inden for anvendelsesområdet for IFRS 4, idet de omfatter skønsmæssig deltagelse. Udsteder af disse instrumenter er fritaget fra at anvende afsnit 15-32 og AG25-AG35 i denne standard vedrørende sondringen mellem finansielle forpligtelser og egenkapitalinstrumenter på denne skønsmæssige deltagelse. Disse instrumenter er imidlertid underlagt alle øvrige krav i denne standard. Denne standard finder desuden anvendelse på afledte finansielle instrumenter, som er indbygget i disse instrumenter (jvf. IAS 39).
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 4(f), som er indsat af IFRS 2 Aktiebaseret vederlæggelse, er uændret.
                     
                  
                        C5
                     
                     
                        Afsnit 2(f) i IAS 39 er ophævet. Efter denne ændring og ændringer foretaget af afsnit C2 og C3 samt IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger fremstår afsnit 2(d)-(g) som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (d)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          finansielle instrumenter udstedt af virksomheden, som opfylder definitionen på et egenkapitalinstrument i IAS 32 (herunder optioner og warrants). Indehaveren af sådanne egenkapitalinstrumenter skal imidlertid anvende denne standard på disse instrumenter, medmindre de opfylder undtagelsen i (a) ovenfor.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (e)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          rettigheder og forpligtelser i henhold til en forsikringskontrakt som defineret i IFRS 4 Forsikringskontrakter eller i henhold til en kontrakt, som er omfattet af IFRS 4, idet den indeholder skønsmæssig deltagelse. Denne standard finder imidlertid anvendelse på et afledt finansielt instrument, der er indbygget i en sådan kontrakt, hvis det afledte finansielle instrument ikke i sig selv er en kontrakt, der er omfattet af IFRS 4 (jvf. afsnit 10-13 og appendiks A, afsnit AG23-AG33). Desuden skal udsteder anvende denne standard på en forsikringskontrakt, hvis den er en finansiel garantikontrakt, som er indgået eller bibeholdt ved overdragelse til en anden part af finansielle aktiver eller finansielle forpligtelser, der er omfattet af denne standard (jvf. afsnit 3 og appendiks A, afsnit AG4A).
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (f)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          aftaler om betinget købspris ved en virksomhedssammenslutning (jvf. IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger). Denne undtagelse finder kun anvendelse på den overtagende virksomhed.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (g)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          kontrakter mellem en overtagende virksomhed og en sælger i en virksomhedssammenslutning om køb eller salg af en overtaget virksomhed på et fremtidigt tidspunkt.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 2(i) og 2(j) er omnummereret til 2 (h) og (i). Afsnit 2(i) er indsat af IFRS 2 Aktiebaseret vederlæggelse.
                        Afsnit 3 er ophævet og erstattet af et nyt afsnit 3, og afsnit AG4A er tilføjet som følger:
                        
                                    3.
                                 
                                 
                                    Visse finansielle garantikontrakter kræver, at udsteder betaler bestemte beløb som godtgørelse til indehaveren for et tab, som denne pådrager sig, fordi en bestemt debitor ikke foretager rettidig betaling i henhold til de oprindelige eller ændrede vilkår for et gældsinstrument. Hvis der som følge af dette krav overdrages væsentlige risici til udsteder, er kontrakten en forsikringskontrakt som defineret i IFRS 4 (jvf. afsnit 2(e) og AG4A). Andre finansielle garantikontrakter kræver, at der foretages betaling som følge af ændringer i specificerede renter, kurser på finansielle instrumenter, råvarepriser, valutakurser, pris- eller renteindekser, kreditvurderinger eller kreditindekser eller andre variabler, forudsat i tilfælde af ikke-finansielle variabler, at disse variabler ikke gælder specifikt for en kontrahent. Sådanne kontrakter ligger inden for denne standards anvendelsesområde.
                                 
                              
                                    AG4A.
                                 
                                 
                                    Finansielle garantikontrakter kan antage forskellige juridiske former, såsom en finansiel garanti, en remburs, en kreditmisligholdelseskontrakt eller en forsikringskontrakt. Den regnskabsmæssige behandling afhænger ikke af kontraktens juridiske form. Følgende er eksempler på korrekt behandling (jvf. afsnit 2(e) og 3):
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                Hvis kontrakten ikke er en forsikringskontrakt i henhold til definitionen i IFRS 4, skal udsteder anvende denne standard. En finansiel garantikontrakt, som kræver betaling, hvis en debitors kreditvurdering falder til under et vist niveau, ligger således inden for denne standards anvendelsesområde.
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                Hvis udsteder har afgivet eller bibeholdt den finansielle garanti i forbindelse med overdragelse til en anden part af finansielle aktiver eller finansielle forpligtelser, som er omfattet af denne standard, skal udsteder anvende denne standard.
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                Hvis kontrakten er en forsikringskontrakt i henhold til definitionen i IFRS 4, skal udsteder anvende IFRS 4, medmindre (b) finder anvendelse.
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                Hvis udsteder har afgivet en finansiel garanti i forbindelse med salg af varer, skal udsteder anvende IAS 18 til at vurdere, hvornår den deraf følgende omsætning skal indregnes.
                                             
                                          
                              
                  
                        C6
                     
                     
                        I IAS 39, afsnit 9, er formuleringen »andre variabler« i definitionen på et afledt finansielt instrument erstattet af formuleringen »andre variabler, forudsat i tilfælde af ikke-finansielle variabler, at disse variabler ikke gælder specifikt for en kontrahent«. Samme ændring er foretaget i afsnit 10 i IAS 39. I IAS 39 er følgende nye afsnit AG12A tilføjet:
                        
                                    AG12A.
                                 
                                 
                                    Definitionen på et afledt finansielt instrument henviser til ikke-økonomiske variabler, der ikke er specifikke for en kontrahent. Sådanne variabler omfatter et indeks over jordskælvstab i en bestemt region og et indeks over temperaturer i en bestemt by. Ikke-økonomiske variabler, som er specifikke for en kontrahent, omfatter det forhold, om der opstår eller ikke opstår en brand, som beskadiger eller ødelægger et aktiv, som tilhører en af kontrahenterne. En ændring i et ikke-finansielt aktivs dagsværdi er specifik for indehaveren, hvis dagsværdien ikke kun afspejler ændringer i markedsprisen for sådanne aktiver (en økonomisk variabel), men også tilstanden af det bestemte ikke-finansielle aktiv, som besiddes (en ikke-økonomisk variabel). Hvis en garanti for en bestemt bils restværdi eksempelvis udsætter garanten for risikoen for ændringer i bilens fysiske tilstand, er ændringen i denne restværdi eksempelvis specifik for bilens ejer.
                                 
                              
                  
                        C7
                     
                     
                        I IAS 32 er det følgende nye afsnit 91A indsat, og i afsnit 86 er krydshenvisningen til afsnit 90 udvidet, således at den omfatter afsnit 91A:
                        
                                    91A.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Visse finansielle aktiver og finansielle forpligtelser indeholder skønsmæssig deltagelse som beskrevet i IFRS 4 Forsikringskontrakter. Hvis en virksomhed ikke kan foretage en pålidelig måling af dagsværdien af den skønsmæssige deltagelse, skal dette oplyses sammen med en beskrivelse af kontrakten, dens regnskabsmæssige værdi, en redegørelse for, hvorfor dagsværdien ikke kan måles pålideligt, og om muligt det interval af skøn, som dagsværdien højst sandsynligt vil ligge inden for.
                                       
                                    
                                 
                              I afsnit 49(e) er »forsikringspolice« erstattet af »forsikringskontrakt«.
                     
                  
                        C8
                     
                     
                        Afsnit AG30 i IAS 39 indeholder eksempler på indbyggede afledte finansielle instrumenter, der anses for at være ikke nært forbundne med en hovedkontrakt, og afsnit AG33 indeholder eksempler på indbyggede afledte finansielle instrumenter, der anses for at være nært forbundne med en hovedkontrakt. Afsnit AG30(g) og AG33(a), (b) og (d) er ændret som følger i kraft af tilføjelsen af henvisninger til forsikringskontrakter, og underafsnit (g) og (h) er tilføjet til afsnit AG33:
                        
                                    AG30
                                 
                                 
                                    
                                                (g)
                                             
                                             
                                                En call- eller put-option eller en option på førtidig indfrielse, som er indbygget i en hovedlåneaftale eller en hovedforsikringskontrakt, er ikke nært forbundet med hovedkontrakten, medmindre optionens udnyttelseskurs omtrent svarer til hovedlåneaftalens amortiserede kostpris eller den regnskabsmæssige værdi af hovedforsikringskontrakten på de respektive udnyttelsestidspunkter. For udsteder af et konvertibelt gældsinstrument med en indbygget call- eller put-option foretages vurderingen af, om call- eller put-optionen er nært forbundet med hovedlåneaftalen, før udskillelsen af egenkapitalelementet i henhold til IAS 32.
                                             
                                          
                              
                                    AG33
                                 
                                 
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                Et indbygget afledt finansielt instrument, hvor det underliggende er en rentesats eller et renteindeks, som kan medføre en ændring af det rentebeløb, der ellers skulle betales eller modtages i henhold til en rentebærende hovedlåneaftale eller forsikringskontrakt, er nært forbundet med hovedkontrakten, medmindre den kombinerede kontrakt kan afregnes på en sådan måde, at indehaveren ikke ville genindvinde stort set alle sine indregnede investeringer, eller det indbyggede afledte finansielle instrument mindst kunne fordoble indehaverens oprindelige afkast på hovedkontrakten og kunne medføre et afkast, som er mindst to gange så højt, som markedsafkastet ville være for en kontrakt på samme vilkår som hovedkontrakten.
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                Indbyggede rentefloors eller -caps på en låneaftale eller en forsikringskontrakt er nært forbundet med hovedkontrakten, forudsat at den pågældende cap svarer til eller er højere end markedsrenten, og den pågældende floor svarer til eller er lavere end markedsrenten, når kontrakten udstedes, og hverken cap eller floor er gearet i forhold til hovedkontrakten. Bestemmelser i en kontrakt vedrørende køb eller salg af et aktiv (eksempelvis en råvare), som fastlægger en cap og en floor på den pris, der skal betales eller modtages for aktivet, er ligeledes nært forbundet med hovedkontrakten, hvis både cap og floor var »out of the money« ved indgåelsen og ikke er gearede.
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                Et indbygget afledt finansielt valutainstrument i en hovedkontrakt, som er en forsikringskontrakt, eller som ikke er et finansielt instrument (eksempelvis en kontrakt vedrørende køb eller salg af et ikke-finansielt aktiv, hvor prisen er angivet i en fremmed valuta), er nært forbundet med hovedkontrakten, forudsat at den ikke er gearet, ikke indeholder et optionselement og kræver betalinger i en af følgende valutaer:
                                                
                                                            (i)
                                                         
                                                         
                                                            en væsentlig kontrahents funktionelle valuta,
                                                         
                                                      
                                                            (ii)
                                                         
                                                         
                                                            den valuta, som i handel over hele verden sædvanligvis anvendes til at angive priser på den pågældende vare eller tjenesteydelse (eksempelvis USD for råoliehandel),
                                                            eller
                                                         
                                                      
                                                            (iii)
                                                         
                                                         
                                                            en valuta, som ofte anvendes i kontrakter vedrørende køb eller salg af ikke-finansielle poster inden for de økonomiske rammer, hvor handlen finder sted (eksempelvis en relativt stabil og likvid valuta, som ofte anvendes i lokale handelstransaktioner eller udenrigshandel).
                                                         
                                                      
                                          
                                                (g)
                                             
                                             
                                                Et »unit-link«-element, som er indbygget i et finansielt hovedinstrument eller en hovedforsikringskontrakt er nært forbundet med hovedinstrumentet eller hovedkontrakten, hvis betalingerne i form af investeringsbeviser (units) måles til investeringsbevisernes aktuelle værdi, som afspejler dagsværdien af foreningens aktiver. Et »unit-link«-element er en kontraktmæssig betingelse, som kræver, at betalinger foretages i form af investeringsbeviser i en intern eller ekstern investeringsforening.
                                             
                                          
                                                (h)
                                             
                                             
                                                Et afledt finansielt instrument, som er indbygget i en forsikringskontrakt er nært forbundet med hovedforsikringskontrakten, hvis det indbyggede afledte finansielle instrument og hovedforsikringskontrakten er så indbyrdes afhængige, at en virksomhed ikke kan foretage separat måling af det indbyggede afledte finansielle instrument (dvs. uden at vurdere hovedkontrakten).
                                             
                                          
                              
                  Ændringer af andre standarder
            
                        C9
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 18 Omsætning.
                        Afsnit 6(c) ændres som følger:
                        
                                    (c)
                                 
                                 
                                    forsikringskontrakter som er omfattet af IFRS 4 Forsikringskontrakter,
                                 
                              
                  
                        C10
                     
                     
                        I IAS 19 Personaleydelser er følgende fodnote tilføjet til definitionen i afsnit 7 på en anvendelig forsikringspolice, efter at ordet »forsikringspolice« optræder første gang.
                        
                                    (*)
                                 
                                 
                                    En anvendelig forsikringspolice er ikke nødvendigvis en forsikringskontrakt som defineret i IFRS 4 Forsikringskontrakter.
                                 
                              
                  
                        C11
                     
                     
                        I IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver ophæves afsnit 1(b) og 4, og et nyt afsnit 5(e) indsættes som følger:
                        
                                    (e)
                                 
                                 
                                    forsikringskontrakter (jvf. IFRS 4 Forsikringskontrakter). Denne standard finder imidlertid anvendelse på udsteders hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, bortset fra når disse hidrører fra udsteders kontraktlige forpligtelser og rettigheder i henhold til forsikringskontrakter, som er omfattet af IFRS 4.
                                 
                              I afsnit 2 (ændret i 2003 af IAS 39) er den sidste sætning ophævet.
                     
                  
                        C12
                     
                     
                        I IAS 40 Investeringsejendomme (ajourført i 2003) er afsnit 32A-32C og afsnit 75(f)(iv) tilføjet, og der er indsat en krydshenvisning til afsnit 32A i afsnit 30 som følger:
                        
                                    30.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Med de i afsnit 32A og 34 nævnte undtagelser skal virksomheden vælge enten dagsværdimodellen i afsnit 33-55 eller kostprismodellen i afsnit 56 som regnskabspraksis og skal anvende denne praksis på alle sine investeringsejendomme.
                                       
                                    
                                 
                              Investeringsejendomme tilknyttet forpligtelser
                        
                                    32A.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          En virksomhed kan:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      vælge enten dagsværdimodellen eller kostprismodellen for alle investeringsejendomme bag forpligtelser, som giver et afkast, der knytter sig direkte til dagsværdien af eller afkastet på bestemte aktiver, herunder denne investeringsejendom,
                                                   
                                                
                                                
                                                   og
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      vælge enten dagsværdimodellen eller kostprismodellen for alle øvrige investeringsejendomme, uanset hvilket valg, der er truffet i (a).
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                                    32B.
                                 
                                 
                                    Visse forsikringsgivere og andre virksomheder driver en intern ejendomsfond, som udsteder beregningsmæssige enheder, hvoraf nogle enheder besiddes af investorer gennem tilknyttede kontrakter, og andre besiddes af virksomheden. Afsnit 32A tillader ikke, at virksomhedens måling af den ejendom, som besiddes af fonden, dels foretages til kostpris og dels til dagsværdi.
                                 
                              
                                    32C.
                                 
                                 
                                    Hvis virksomheden vælger forskellige modeller for de to kategorier, som er beskrevet i afsnit 32A, skal salg af investeringsejendomme mellem sammenlagte aktiver målt ved anvendelse af forskellige modeller indregnes til dagsværdi, og den akkumulerede ændring i dagsværdien skal indregnes i resultatet. Hvis en investeringsejendom sælges fra en sammenlægning, hvor dagsværdimodellen er anvendt, til en sammenlægning, hvor kostprismodellen er anvendt, bliver ejendommens dagsværdi på salgstidspunktet således lig den anslåede kostpris.
                                 
                              
                                    75(f)(iv)
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          den akkumulerede ændring i dagsværdi, som er indregnet i resultatet ved salg af en investeringsejendom fra en sammenlægning af aktiver, hvor kostprismodellen er anvendt, til en sammenlægning af aktiver, hvor dagsværdien er anvendt (jvf. afsnit 32C).
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        C13
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IFRS 1 Førstegangsanvendelse af IFRS.
                        I afsnit 12 er henvisningen til afsnit 13-25C ændret til en henvisning til afsnit 13-25D.
                        Afsnit 13(g) og (h) er ændret, og der er tilføjet et nyt underafsnit (i), som følger:
                        
                                    (g)
                                 
                                 
                                    klassifikation af tidligere indregnede finansielle instrumenter (afsnit 25A),
                                 
                              
                                    (h)
                                 
                                 
                                    aktiebaseret vederlæggelse (afsnit 25B og 25C)
                                    og
                                 
                              
                                    (i)
                                 
                                 
                                    forsikringskontrakter (afsnit 25D).
                                 
                              Efter afsnit 25C er der tilføjet en ny overskrift samt afsnit 25D som følger:
                        Forsikringskontrakter
                        
                                    25D
                                 
                                 
                                    En virksomhed, som anvender IFRS for første gang, kan anvende overgangsbestemmelserne i IFRS 4 Forsikringskontrakter. IFRS 4 begrænser muligheden for ændringer i regnskabspraksis for forsikringskontrakter, herunder ændringer, som er foretaget af en virksomhed, der anvender IFRS for første gang.
                                 
                              Afsnit 36A og den foranstående overskrift ændres, idet der tilføjes henvisninger til IFRS 4 som følger:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    
                                       Undtagelse fra kravet om at tilpasse sammenligningstal for IAS 39 og IFRS 4
                                    
                                 
                              
                                    36A
                                 
                                 
                                    En virksomhed, der anvender IFRS for første gang før 1. januar 2006, skal i sit første IFRS-regnskab præsentere sammenligningstal for mindst ét år, men disse sammenligningstal behøver ikke være i overensstemmelse med IAS 32, IAS 39 og IFRS 4. En virksomhed, der vælger at præsentere sammenligningstal, som ikke er i overensstemmelse med IAS 32, IAS 39 og IFRS 4, i det første overgangsår skal:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                anvende sine tidligere regnskabsprincipper på sammenligningstal for finansielle instrumenter, som er omfattet af IAS 32 og IAS 39, og på forsikringskontrakter, som er omfattet af IFRS 4,
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                give oplysning om dette sammen med grundlaget for udarbejdelsen af disse oplysninger
                                                og
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                give oplysning om de væsentligste reguleringer, der skal foretages for at sikre, at oplysningerne er i overensstemmelse med IAS 32, IAS 39 og IFRS 4. Det er ikke nødvendigt, at virksomheden sætter tal på disse reguleringer. Virksomheden skal imidlertid behandle alle reguleringer mellem balancen på sammenligningsårets balancedag (dvs. den balance, som indeholder sammenligningstal i henhold til de tidligere regnskabsprincipper) og balancen ved begyndelsen af det første IFRS-regnskabsår (dvs. det første regnskabsår, som indeholder oplysninger, der er i overensstemmelse med IAS 32, IAS 39 og IFRS 4), som hidrørende fra en ændring i regnskabspraksis og give de i IAS 8, afsnit 28(a)-(e) og (f)(i) krævede oplysninger.
                                             
                                          
                              Afsnit 28(f)(I) finder kun anvendelse på beløb, som præsenteres i balancen på sammenligningsårets balancedag.
                        I tilfælde hvor en virksomhed vælger at præsentere sammenligningstal, som ikke er i overensstemmelse med IAS 32, IAS 39 og IFRS 4, betyder henvisninger til »datoen for overgangen til IFRS-standarderne« begyndelsen af det første IFRS-regnskabsår, men kun for så vidt angår disse standarder.
                     
                  
                        C14
                     
                     
                        I SIC-27 Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt (ajourført af IAS 39) ændres som beskrevet nedenfor.
                        Afsnit 7 ændres som følger:
                        
                                    7.
                                 
                                 
                                    Ordningens andre forpligtelser, herunder eventuelle garantier og forpligtelser ved opsigelse før tid, skal, afhængig af ordningens vilkår, regnskabsmæssigt behandles i henhold til enten IAS 37, IAS 39 eller IFRS 4.
                                 
                              
                  
      
      
         IFRS 5
         Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Klassifikation af anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper) som besiddelse med henblik på videresalg
         Anlægsaktiver, der skal nedlægges
         Måling af anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper) klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg
         Måling af et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe)
         Indregning af tab ved værdiforringelse og tilbageførsler
         Ændringer til en plan for salg
         Præsentation og oplysning
         Præsentation af ophørte aktiviteter
         Gevinster eller tab vedrørende fortsættende aktiviteter
         Præsentation af et anlægsaktiv eller en afståelsesgruppe klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg
         Yderligere oplysninger
         Overgangsbestemmelser
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af IAS 35
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at specificere den regnskabsmæssige behandling af aktiver, der besiddes med henblik på videresalg, og præsentation af og oplysning om ophørte aktiviteter. Navnlig kræver denne standard:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 at aktiver, der opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg, skal måles til det laveste af den regnskabsmæssige værdi og dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger, og at afskrivningen på sådanne aktiver skal ophøre,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 at aktiver, der opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg, skal præsenteres separat i balancen, og resultaterne af ophørte aktiviteter skal præsenteres separat i resultatopgørelsen.
                              
                           
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     Kravene i denne standard til klassifikation og præsentation finder anvendelse på alle indregnede anlægsaktiver
                         (1) og alle afståelsesgrupper i en virksomhed. Målingskravene i denne standard finder anvendelse på alle indregnede anlægsaktiver og afståelsesgrupper (som beskrevet i afsnit 4), bortset fra de aktiver, der er anført i afsnit 5, som fortsat skal måles i overensstemmelse med den angivne standard.
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Aktiver, der klassificeres som anlægsaktiver i overensstemmelse med IAS 1 Præsentation af årsregnskaber (ajourført 2003), skal ikke omklassificeres som omsætningsaktiver, før de opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med denne standard. Aktiver, der tilhører en kategori, som en virksomhed normalt ville anse for anlægsaktiver, som udelukkende er anskaffet med henblik på videresalg, skal ikke klassificeres som omsætningsaktiver, medmindre de opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med denne standard.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     I visse tilfælde afhænder en virksomhed en gruppe af aktiver, eventuelt med nogle direkte forbundne forpligtelser, samlet ved en enkelt transaktion. En sådan afståelsesgruppe kan være en gruppe af pengestrømsfrembringende enheder, en enkelt pengestrømsfrembringende enhed eller en del af en pengestrømsfrembringende enhed. (2) Gruppen kan omfatte et hvilket som helst af virksomhedens aktiver og en hvilken som helst af dens forpligtelser, herunder omsætningsaktiver, kortfristede forpligtelser og aktiver, som i henhold til afsnit 5 er udeladt fra målingskravene i denne standard. Hvis et anlægsaktiv, som er omfattet af målingskravene i denne standard, udgør en del af en afståelsesgruppe, finder målingskravene i denne standard anvendelse på gruppen som helhed, således at gruppen måles til det laveste af dens regnskabsmæssige værdi og dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger. Kravene til måling af de enkelte aktiver og forpligtelser i afståelsesgruppen beskrives i afsnit 18, 19 og 23.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Målingsbestemmelserne i denne standard (3) finder ikke anvendelse på de følgende aktiver, som er omfattet af de anførte standarder, hverken som enkelte aktiver eller som en del af en afståelsesgruppe:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 udskudte skatteaktiver (IAS 12 Indkomstskatter).
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 aktiver, som hidrører fra personaleydelser (IAS 19 Personaleydelser).
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 finansielle aktiver, som er omfattet af IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling.
                                 
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 anlægsaktiver, som regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med dagsværdimodellen i IAS 40 Investeringsejendomme.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 anlægsaktiver, som måles til dagsværdi med fradrag af skønnede salgsomkostninger i overensstemmelse med IAS 41 Landbrug.
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 kontraktlige rettigheder i henhold til forsikringskontrakter som defineret i IFRS 4 Forsikringskontrakter.
                              
                           
               KLASSIFIKATION AF ANLÆGSAKTIVER (ELLER AFSTÅELSESGRUPPER) SOM BESIDDELSE MED HENBLIK PÅ VIDERESALG
         
                     6.
                  
                  
                     
                        En virksomhed skal klassificere et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe) som besiddelse med henblik på videresalg, hvis den regnskabsmæssige værdi hovedsageligt genindvindes ved en salgstransaktion frem for gennem fortsat brug.
                     
                  
               
                     7.
                  
                  
                     For at dette skal være tilfældet, skal aktivet (eller afståelsesgruppen) være disponibelt for umiddelbart salg i sin aktuelle stand i henhold til normale og sædvanlige vilkår for salg af sådanne aktiver (eller afståelsesgrupper), og salget skal være højst sandsynligt.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     For at salget skal være højst sandsynligt, skal der på det relevante ledelsesniveau vedtages en plan for salg af aktivet (eller afståelsesgruppen), og der skal være iværksat en aktiv proces for at finde en køber og udføre planen. Desuden skal aktivet (eller afståelsesgruppen) aktivt sættes til salg til en pris, der er rimelig i forhold til aktivets aktuelle dagsværdi. Derudover skal salget forventes at opfylde kriterierne for indregning som et fuldført salg inden for et år fra tidspunktet for klassifikationen, bortset fra som tilladt i afsnit 9, og handlinger, der kræves for at udføre planen, skal indikere, at det ikke er sandsynligt, at der vil blive foretaget væsentlige ændringer i planen, eller at planen bliver trukket tilbage.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Begivenheder eller omstændigheder kan få den periode, der er nødvendig for at fuldføre salget, til at strække sig ud over ét år. En forlængelse af den periode, der er nødvendig for at fuldføre salget udelukker ikke, at et aktiv (eller en afståelsesgruppe) kan klassificeres som besiddelse med henblik på videresalg, hvis forsinkelsen skyldes begivenheder eller omstændigheder, der er uden for virksomhedens kontrol, og der er tilstrækkelig dokumentation for, at virksomheden fastholder sin plan om at sælge aktivet (eller afståelsesgruppen). Dette vil være tilfældet, når kriterierne i appendiks B er opfyldt.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Salgstransaktioner omfatter udvekslinger af anlægsaktiver med andre anlægsaktiver, når udvekslingen har forretningsmæssigt indhold i overensstemmelse med IAS 16 Materielle anlægsaktiver.
                  
               
                     11.
                  
                  
                     Når en virksomhed udelukkende anskaffer et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe) med henblik på efterfølgende afhændelse, skal den kun klassificere anlægsaktivet (eller afståelsesgruppen) som besiddelse med henblik på videresalg på overtagelsestidspunktet, hvis 1-årskravet i afsnit 8 er opfyldt (bortset fra som tilladt i afsnit 9), og det er højst sandsynligt, at eventuelle andre kriterier i afsnit 7 og 8, der ikke er opfyldt på dette tidspunkt, vil blive opfyldt inden for kort tid efter overtagelsen (normalt inden for tre måneder).
                  
               
                     12.
                  
                  
                     Hvis kriterierne i afsnit 7 og 8 opfyldes efter balancedagen, skal virksomheden ikke klassificere et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe) som besiddelse med henblik på videresalg i dette årsregnskab, når det offentliggøres. Hvis disse kriterier imidlertid opfyldes efter balancedagen, men før godkendelsen af årsregnskabet til offentliggørelse, skal virksomheden give de i noterne til afsnit 41(a), (b) og (d) angivne oplysninger.
                  
               Anlægsaktiver, der skal nedlægges
         
                     13.
                  
                  
                     En virksomhed skal ikke klassificere et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe), der skal nedlægges, som besiddelse med henblik på videresalg. Dette skyldes, at den regnskabsmæssige værdi primært genindvindes gennem fortsat brug. Hvis den afståelsesgruppe, der skal nedlægges, opfylder kriterierne i afsnit 32(a)-(c), skal virksomheden imidlertid præsentere afståelsesgruppens resultater og pengestrømme som ophørte aktiviteter i overensstemmelse med afsnit 33 og 34 på det tidspunkt, hvor brugen ophører. Anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), som skal nedlægges, omfatter anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), som skal anvendes frem til udløbet af deres økonomiske levetid, og anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), der skal lukkes frem for sælges.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     En virksomhed skal ikke foretage regnskabsmæssig behandling af et anlægsaktiv, som midlertidigt er taget ud af brug, som om det var nedlagt.
                  
               MÅLING AF ANLÆGSAKTIVER (ELLER AFSTÅELSESGRUPPER) KLASSIFICERET SOM BESIDDELSE MED HENBLIK PÅ VIDERESALG
         Måling af et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe)
         
                     15.
                  
                  
                     
                        En virksomhed skal måle et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe), der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, til det laveste af den regnskabsmæssige værdi og dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger.
                     
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Hvis et nyanskaffet aktiv (eller en afståelsesgruppe) opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg (jvf. afsnit 11), medfører anvendelsen af afsnit 15, at aktivet (eller afståelsesgruppen) ved første indregning måles til det laveste af den regnskabsmæssige værdi, hvis den ikke var blevet klassificeret således (eksempelvis kostpris), og dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger. Derfor skal aktivet (eller afståelsesgruppen), hvis dette er anskaffet som del af en virksomhedssammenslutning, måles til dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Når salget forventes at finde sted efter mere end ét år, skal virksomheden måle salgsomkostningerne til nutidsværdien. En eventuel stigning i salgsomkostningernes nutidsværdi som følge af tidsforløbet skal præsenteres i resultatet som en finansieringsomkostning.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Umiddelbart før den første klassifikation af aktivet (eller afståelsesgruppen) som besiddelse med henblik på videresalg skal den regnskabsmæssige værdi af aktivet (eller af alle aktiver og forpligtelser i gruppen) måles i overensstemmelse med de relevante standarder.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Ved efterfølgende måling af en afståelsesgruppe skal den regnskabsmæssige værdi af eventuelle aktiver og forpligtelser, der ikke er omfattet af målingskravene i denne standard, men som er medtaget i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, efterfølgende måles i overensstemmelse med de relevante standarder, før efterfølgende måling af afståelsesgruppens dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger.
                  
               Indregning af tab ved værdiforringelse og tilbageførsler
         
                     20.
                  
                  
                     En virksomhed skal indregne et tab ved værdiforringelse ved første nedskrivning eller efterfølgende nedskrivning af aktivet (eller afståelsesgruppen) til dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger, i det omfang tabet ikke er indregnet i overensstemmelse med afsnit 19.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     En virksomhed skal indregne en gevinst ved eventuelle efterfølgende stigninger i et aktivs dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger, men gevinsten må ikke overstige det akkumulerede tab ved værdiforringelse, som er indregnet, enten i overensstemmelse med denne standard eller tidligere i overensstemmelse med IAS 36 Værdiforringelse af aktiver.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     En virksomhed skal indregne en gevinst ved eventuelle efterfølgende stigninger i dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger for en afståelsesgruppe:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 i det omfang gevinsten ikke er indregnet i overensstemmelse med afsnit 19, men
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 gevinsten må ikke overstige det akkumulerede tab ved værdiforringelse, som er indregnet, enten i overensstemmelse med denne standard eller tidligere i overensstemmelse med IAS 36, på de anlægsaktiver, som er omfattet af målingskravene i denne standard.
                              
                           
               
                     23.
                  
                  
                     Tabet ved værdiforringelse (eller en eventuel efterfølgende gevinst), som er indregnet for en afståelsesgruppe, skal reducere (eller forøge) den regnskabsmæssige værdi af de anlægsaktiver i gruppen, som er omfattet af målingskravene i denne standard, i den allokeringsrækkefølge, der er beskrevet i afsnit 104(a) og (b) og 122 i IAS 36 (ajourført 2004).
                  
               
                     24.
                  
                  
                     En gevinst eller et tab, der ikke tidligere er indregnet inden tidspunktet for salg af et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe), skal indregnes på tidspunktet for ophør med indregning. Kravene for ophør med indregning er beskrevet i:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 afsnit 67-72 i IAS 16 (ajourført 2003), for så vidt angår materielle anlægsaktiver,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 afsnit 112-117 i IAS 38 Immaterielle aktiver (ajourført 2004), for så vidt angår immaterielle aktiver.
                              
                           
               
                     25.
                  
                  
                     En virksomhed skal ikke afskrive på et anlægsaktiv, mens det er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, eller mens det er en del af en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg. Renter og andre omkostninger, der kan henføres til forpligtelserne i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, skal fortsat indregnes.
                  
               Ændringer til en plan for salg
         
                     26.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed har klassificeret et aktiv (eller en afståelsesgruppe) som besiddelse med henblik på videresalg, men kriterierne i afsnit 7-9 ikke længere opfyldes, skal virksomheden ophøre med at klassificere aktivet (eller afståelsesgruppen) som besiddelse med henblik på videresalg.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Virksomheden skal måle et anlægsaktiv, som ikke længere klassificeres som besiddelse med henblik på videresalg (eller ophører med at være medtaget i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) til det laveste af:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den regnskabsmæssige værdi før aktivet (eller afståelsesgruppen) blev klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, reguleret for eventuelle afskrivninger eller omvurderinger, som ville have været indregnet, hvis aktivet (eller afståelsesgruppen) ikke var klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 
                                    genindvindingsværdien på tidspunktet for den efterfølgende beslutning om ikke at sælge. (4)
                                 
                              
                           
               
                     28.
                  
                  
                     Virksomheden skal medtage eventuelle krævede reguleringer af den regnskabsmæssige værdi af et anlægsaktiv, som ikke længere klassificeres som besiddelse med henblik på videresalg, i indtægterne (5) fra fortsættende aktiviteter i det regnskabsår, hvor kriterierne i afsnit 7-9 ikke længere opfyldes. Virksomheden skal præsentere denne regulering i den samme post i resultatopgørelsen, som anvendes til at præsentere eventuelle gevinster eller tab, som indregnes i overensstemmelse med afsnit 37.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed fjerner et enkelt aktiv eller en enkel forpligtelse fra en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, skal de resterende aktiver og forpligtelser i afståelsesgruppen, der skal sælges, udelukkende fortsat måles som en gruppe, hvis gruppen opfylder kriterierne i afsnit 7-9 Hvis dette ikke er tilfældet, skal de resterende anlægsaktiver i gruppen, der hver for sig opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg, måles hver for sig til det laveste af deres regnskabsmæssige værdi og dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger på dette tidspunkt. Eventuelle anlægsaktiver, som ikke opfylder kriterierne, skal ikke længere klassificeres som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med afsnit 26.
                  
               PRÆSENTATION OG OPLYSNING
         
                     30.
                  
                  
                     
                        En virksomhed skal præsentere oplysninger, som gør det muligt for brugere af virksomhedens årsregnskab at vurdere den økonomiske virkning af ophørte aktiviteter og afhændelse af anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper).
                     
                  
               Præsentation af ophørte aktiviteter
         
                     31.
                  
                  
                     En del af en virksomhed omfatter aktiviteter og pengestrømme, som klart kan adskilles, driftsmæssigt og regnskabsmæssigt, fra resten af virksomheden. Med andre ord vil en del af en virksomhed have udgjort en pengestrømsfrembringende enhed eller en gruppe af pengestrømsfrembringende enheder, mens den blev besiddet med henblik på anvendelse.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     En ophørt aktivitet er en del af en virksomhed, der enten er blevet afhændet eller er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg,
                     og som
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 udgør et identificerbart, betydeligt forretningsområde eller geografisk område,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 er en del af en samlet, koordineret plan for afhændelse af et identificerbart, betydeligt forretningsområde eller geografisk område
                                 eller
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 er en dattervirksomhed, som udelukkende er anskaffet med henblik på videresalg.
                              
                           
               
                     33.
                  
                  
                     En virksomhed skal oplyse:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 et enkelt beløb i resultatopgørelsen, der omfatter det samlede beløb af:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             resultatet efter skat af ophørte aktiviteter
                                             og
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             de gevinster eller tab efter skat, der er indregnet ved måling til dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger eller ved afhændelse af aktiverne eller afståelsesgrupperne, som udgør den ophørte aktivitet.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en analyse af det enkelte beløb i (a) omfattende:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             omsætning, omkostninger og resultat før skat af de ophørte aktiviteter,
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             de tilknyttede skatteomkostninger, som krævet i afsnit 81(h) i IAS 12,
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             de gevinster eller tab, der er indregnet ved måling til dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger eller ved afhændelse af aktiverne eller afståelsesgrupperne, som udgør den ophørte aktivitet
                                             og
                                          
                                       
                                             (iv)
                                          
                                          
                                             de tilknyttede skatteomkostninger, som krævet i afsnit 81(h) i IAS 12.
                                          
                                       Analysen kan enten præsenteres i noterne eller i resultatopgørelsen. Hvis den præsenteres i resultatopgørelsen, skal den præsenteres i et afsnit, der er markeret som vedrørende ophørte aktiviteter, dvs. separat fra fortsættende aktiviteter. Analysen kræves ikke for afståelsesgrupper i form af nyanskaffede dattervirksomheder, som opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg ved overtagelsen (jvf. afsnit 11).
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 nettopengestrømme, som kan henføres til de ophørte aktiviteters drifts-, investerings- og finansieringsaktiviteter. Disse oplysninger kan enten præsenteres i noterne eller i resultatopgørelsen. Disse oplysninger kræves ikke for afståelsesgrupper i form af nyanskaffede dattervirksomheder, som opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg ved overtagelsen (jvf. afsnit 11).
                              
                           
               
                     34.
                  
                  
                     En virksomhed skal præsentere oplysningerne i afsnit 33 igen for tidligere regnskabsår, der er præsenteret i regnskabet, således at oplysningerne vedrører alle aktiviteter, der er ophørt på balancedagen for det seneste præsenterede regnskabsår.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Reguleringer i det aktuelle regnskabsår af beløb, som tidligere er præsenteret under ophørte aktiviteter, der er direkte knyttet til afhændelsen af en ophørt aktivitet i et tidligere regnskabsår, skal klassificeres separat under ophørte aktiviteter. Arten og den beløbsmæssige størrelse af sådanne reguleringer skal oplyses. Følgende er eksempler på omstændigheder, hvor disse reguleringer kan opstå:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 afklaring af usikkerhedsfaktorer, der hidrører fra vilkårene for afhændelsestransaktionen, såsom afklaring af reguleringer af købsprisen og spørgsmål om skadesløsholdelse over for køber.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 afklaring af usikkerhedsfaktorer, der hidrører fra og er direkte knyttet til aktiviteterne i en del af en virksomhed, før dennes afhændelse, såsom miljømæssige forpligtelser og produktgarantiforpligtelser, som bibeholdes af sælger.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 indfrielse af forpligtelser vedrørende personaleydelser, forudsat at indfrielsen er direkte knyttet til afhændelsestransaktionen.
                              
                           
               
                     36.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed ophører med at klassificere en del af en virksomhed som besiddelse med henblik på videresalg, skal driftsresultatet for den del, der tidligere blev præsenteret under ophørte aktiviteter i overensstemmelse med afsnit 33-35, omklassificeres og medtages i indtægten fra fortsættende aktiviteter for alle præsenterede regnskabsår. Det skal angives, at beløbene for de tidligere regnskabsår er præsenteret igen.
                  
               Gevinster eller tab vedrørende fortsættende aktiviteter
         
                     37.
                  
                  
                     Eventuelle gevinster eller tab ved efterfølgende måling af et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe), der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, som ikke opfylder definitionen på en ophørt aktivitet, skal medtages i resultatet af fortsættende aktiviteter.
                  
               Præsentation af et anlægsaktiv eller en afståelsesgruppe klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg
         
                     38.
                  
                  
                     En virksomhed skal præsentere et anlægsaktiv, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, og aktiverne i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, separat fra andre aktiver i balancen. Forpligtelserne i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, skal præsenteres separat fra andre forpligtelser i balancen. Disse aktiver og forpligtelser skal ikke modregnes og præsenteres som et enkelt beløb. De væsentlige kategorier af aktiver og forpligtelser, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, skal oplyses separat, enten i balancen eller i noterne, bortset fra som tilladt i afsnit 39. En virksomhed skal foretage separat præsentation af eventuelle akkumulerede indtægter eller omkostninger, der er indregnet direkte på egenkapitalen, og som er tilknyttet et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe), der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Hvis afståelsesgruppen er en nyanskaffet dattervirksomhed, som opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg ved overtagelsen (jvf. afsnit 11), kræves der ikke oplysning af de væsentlige kategorier af aktiver og forpligtelser.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     En virksomhed skal ikke omklassificere eller foretage ny præsentation af beløb, der er præsenteret for anlægsaktiver eller aktiver og forpligtelser i afståelsesgrupper, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, i balancen for tidligere regnskabsår for at afspejle klassifikationen i balancen for det seneste præsenterede regnskabsår.
                  
               Yderligere oplysninger
         
                     41.
                  
                  
                     En virksomhed skal give følgende oplysninger i noterne i det regnskabsår, hvor et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe) enten er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg eller er blevet solgt:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 en beskrivelse af anlægsaktivet (eller afståelsesgruppen),
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en beskrivelse af de forhold og omstændigheder, som vedrører salget, eller som fører til den forventede afhændelse, samt måden, hvorpå afhændelsen forventes at finde sted, og det forventede tidspunkt for afhændelsen,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 gevinster eller tab, som er indregnet i overensstemmelse med afsnit 20-22, og, hvis dette ikke præsenteres separat i resultatopgørelsen, den post i resultatopgørelsen, der omfatter gevinsten eller tabet,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 hvis det er relevant, det segment, hvor anlægsaktivet (eller afståelsesgruppen) præsenteres i overensstemmelse med IAS 14 Præsentation af segmentoplysninger.
                              
                           
               
                     42.
                  
                  
                     Hvis enten afsnit 26 eller afsnit 29 finder anvendelse, skal virksomheden i regnskabsåret give oplysning om beslutningen om at ændre planen for salg af anlægsaktivet (eller afståelsesgruppen), en beskrivelse af de forhold og omstændigheder, der har ført til beslutningen, samt beslutningens virkning på driftsresultatet for regnskabsåret og eventuelle tidligere regnskabsår, som præsenteres.
                  
               OVERGANGSBESTEMMELSER
         
                     43.
                  
                  
                     Denne standard skal anvendes fremadrettet på anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), der opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg, og aktiviteter, der opfylder kriterierne for klassifikation som ophørte aktiviteter efter standardens ikrafttrædelsestidspunkt. En virksomhed kan anvende kravene i denne standard på alle anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), der opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg, og aktiviteter, der opfylder kriterierne for klassifikation som ophørte aktiviteter efter et hvilket som helst tidspunkt før standardens ikrafttrædelsestidspunkt, forudsat at værdiansættelserne og øvrige oplysninger, der kræves for at anvende standarden, var indhentet på tidspunktet for den oprindelige opfyldelse af disse kriterier.
                  
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     44.
                  
                  
                     Virksomheder skal anvende denne standard for regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                  
               OPHÆVELSE AF IAS 35
         
                     45.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 35 Ophørende aktiviteter.
                  
               
            (1)  For så vidt angår aktiver, der er klassificeret efter likviditet, er anlægsaktiver aktiver, som omfatter beløb, der forventes genindvundet mere end tolv måneder efter balancedagen. Afsnit 3 finder anvendelse på klassifikationen af sådanne aktiver.
         
            (2)  Når pengestrømmene fra et aktiv eller en gruppe af aktiver hovedsageligt forventes at hidrøre fra salg frem for fra fortsat anvendelse, bliver de imidlertid mindre afhængige af pengestrømme hidrørende fra andre aktiver, og en afståelsesgruppe, der har udgjort en del af en pengestrømsfrembringende enhed, bliver en separat pengestrømsfrembringende enhed.
         
            (3)  Bortset fra afsnit 18 og 19, der kræver, at de pågældende aktiver måles i overensstemmelse med andre relevante standarder.
         
            (4)  Hvis anlægsaktivet er en del af en pengestrømsfrembringende enhed, er genindvindingsværdien den regnskabsmæssige værdi, der ville have været indregnet efter allokering af eventuelle tab ved værdiforringelse hidrørende fra denne pengestrømsfrembringende enhed i overensstemmelse med IAS 36.
         
            (5)  Medmindre aktivet er et materielt anlægsaktiv eller et immaterielt aktiv, der blev omvurderet i overensstemmelse med IAS 16 eller IAS 38 før klassifikationen som besiddelse med henblik på videresalg. I dette tilfælde skal reguleringen behandles som en forøgelse eller en reduktion som følge af omvurdering.
         
            APPENDIKS A
            Definerede termer
            
               Dette appendiks er en integreret del af IFRS 5
            
            
                        
                           pengestrømsfrembringende enhed
                        
                     
                     
                        Den mindste identificerbare gruppe af aktiver, der frembringer pengestrømme til virksomheden, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømme fra andre aktiver eller grupper af aktiver.
                     
                  
                        del af en virksomhed
                     
                     
                        Aktiviteter og pengestrømme, som klart kan adskilles, driftsmæssigt og regnskabsmæssigt, fra resten af virksomheden.
                     
                  
                        salgsomkostninger
                     
                     
                        De yderligere omkostninger, som knytter sig direkte til afhændelsen af et aktiv (eller en afståelsesgruppe), eksklusive finansieringsomkostninger og skatteomkostninger.
                     
                  
                        
                           omsætningsaktiv
                        
                     
                     
                        Et aktiv, der opfylder et eller flere af følgende kriterier:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    det forventes realiseret, eller det besiddes med salg eller forbrug for øje, som led i virksomhedens normale driftscyklus,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    det besiddes primært med handel for øje,
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    det forventes realiseret inden for 12 måneder efter balancedagen
                                    eller
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    det er i form af likvider, medmindre det er underlagt en begrænsning, som gør, at det ikke kan udveksles eller anvendes til at indfri en forpligtelse i mindst 12 måneder efter balancedagen.
                                 
                              
                  
                        
                           ophørt aktivitet
                        
                     
                     
                        En del af en virksomhed, der enten er afhændet eller er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, og:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    udgør et identificerbart, betydeligt forretningsområde eller geografisk område,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    er en del af en samlet, koordineret plan for afhændelse af et identificerbart, betydeligt forretningsområde eller geografisk område
                                    eller
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    er en dattervirksomhed, som udelukkende er anskaffet med henblik på videresalg.
                                 
                              
                  
                        afståelsesgruppe
                     
                     
                        En gruppe af aktiver, der ved salg eller på anden måde skal afhændes samlet som en gruppe ved en enkelt transaktion, og forpligtelser, der er direkte forbundet med de aktiver, der overdrages ved transaktionen. Gruppen omfatter goodwill, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, hvis gruppen er en pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill i overensstemmelse med kravene i afsnit 80-87 i IAS 36 Værdiforringelse af aktiver (ajourført 2004), eller hvis den er en aktivitet inden for en sådan pengestrømsfrembringende enhed.
                     
                  
                        dagsværdi
                     
                     
                        Det beløb, et aktiv kan omsættes til, eller en forpligtelse kan indfries til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
                     
                  
                        fast aftale om køb
                     
                     
                        En aftale med en ikke-nærtstående part, der er bindende for begge parter og normalt er retskraftig, og som (a) angiver alle væsentlige vilkår, herunder pris og tidspunkt for transaktionerne, og (b) omfatter en misligholdelsesklausul, der er tilstrækkeligt restriktiv til, at opfyldelse er højst sandsynlig.
                     
                  
                        højst sandsynlig
                     
                     
                        Med altovervejende sandsynlighed.
                     
                  
                        anlægsaktiv
                     
                     
                        Et aktiv, der ikke opfylder definitionen på et omsætningsaktiv.
                     
                  
                        sandsynlig
                     
                     
                        Med overvejende sandsynlighed.
                     
                  
                        genindvindingsværdi
                     
                     
                        Det højeste af et aktivs dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger og aktivets nytteværdi.
                     
                  
                        nytteværdi
                     
                     
                        Nutidsværdien af skønnede fremtidige pengestrømme, der forventes at hidrøre fra fortsat anvendelse af et aktiv samt ved afhændelsen deraf ved udgangen af dets brugstid.
                     
                  
         
            APPENDIKS B
            Anvendelsessupplement
            
               Dette appendiks er en integreret del af IFRS 5.
            
            FORLÆNGELSE AF DEN PERIODE, DER ER NØDVENDIG FOR AT FULDFØRE ET SALG
            
                        B1
                     
                     
                        Som anført i afsnit 9 udelukker en forlængelse af den periode, der er nødvendig for at fuldføre et salg, ikke, at et aktiv (eller en afståelsesgruppe) kan klassificeres som besiddelse med henblik på salg, hvis forsinkelsen skyldes begivenheder eller omstændigheder, der er uden for virksomhedens kontrol, og der er tilstrækkelig dokumentation for, at virksomheden fastholder sin plan om at sælge aktivet (eller afståelsesgruppen). Hvis sådanne begivenheder eller omstændigheder gør sig gældende, foreligger der således en undtagelse til 1-års-kravet i afsnit 8, som finder anvendelse i følgende tilfælde:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    på det tidspunkt, hvor virksomheden vedtager en plan om at sælge et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe), kan den med rimelighed forvente, at andre (ud over køber) vil knytte betingelser til overdragelsen af aktivet (eller afståelsesgruppen), som vil forlænge den periode, der er nødvendig for at fuldføre salget, og:
                                    
                                                (i)
                                             
                                             
                                                tiltag, som er nødvendige for at reagere på disse betingelser, kan ikke indledes, før der er indgået en fast aftale om køb,
                                                og
                                             
                                          
                                                (ii)
                                             
                                             
                                                det er højst sandsynligt, at der vil foreligge en fast aftale om køb inden for et år.
                                             
                                          
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    virksomheden indgår en fast aftale om køb, og som følge heraf knytter køber eller andre, uden at dette var ventet, betingelser til overdragelsen af et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe), som tidligere blev klassificeret som besiddelse med henblik på salg, som vil forlænge den periode, der er nødvendig for at fuldføre salget, og:
                                    
                                                (i)
                                             
                                             
                                                de tiltag, som er nødvendige for at reagere på betingelserne, er foretaget i rette tid
                                                og
                                             
                                          
                                                (ii)
                                             
                                             
                                                der kan forventes en positiv afklaring af de faktorer, som forårsager forsinkelsen.
                                             
                                          
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    i løbet af den første 1-årige periode indtræffer der omstændigheder, som tidligere blev anset for usandsynlige, og som følge heraf sælges et anlægsaktiv (eller en afståelsesgruppe), som tidligere blev klassificeret som besiddelse med henblik på salg, ikke ved udgangen af denne periode, og:
                                    
                                                (i)
                                             
                                             
                                                i løbet af den første 1-årige periode, har virksomheden foretaget de tiltag, som er nødvendige for at reagere på de ændrede omstændigheder,
                                             
                                          
                                                (ii)
                                             
                                             
                                                anlægsaktivet (eller afståelsesgruppen) sættes aktivt til salg til en pris, der er rimelig under de ændrede omstændigheder,
                                                og
                                             
                                          
                                                (iii)
                                             
                                             
                                                kriterierne i afsnit 7 og 8 er opfyldt.
                                             
                                          
                              
                  
         
            APPENDIKS C
            Ændringer af andre standarder
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse på det tidligere regnskabsår.
            
            
                        C1
                     
                     
                        
                           Der er foretaget følgende ændringer i IAS 1 Præsentation af årsregnskaber (ajourført 2003).
                        Afsnit 68 ændres som følger:
                        
                                    68.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Balancen skal som minimum indeholde regnskabsposter, der præsenterer følgende beløb, i det omfang de ikke er præsenteret i overensstemmelse med afsnit 68A:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      …
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              Afsnit 68A er tilføjet som følger:
                        
                                    68A.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Balancen skal ligeledes indeholde regnskabsposter, der præsenterer følgende beløb:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      det samlede beløb for aktiver, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, og aktiver, der er medtaget i afståelsesgrupper, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter,
                                                
                                                
                                                   og
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      forpligtelser, der er medtaget i afståelsesgrupper, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              Afsnit 81 ændres som følger:
                        
                                    81.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Resultatopgørelsen skal som minimum indeholde regnskabsposter, der præsenterer følgende beløb for regnskabsåret:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (d)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      skatteomkostninger,
                                                   
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (e)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      et enkelt beløb, der omfatter det samlede beløb af (i) resultatet efter skat af ophørte aktiviteter og (ii) resultatet efter skat indregnet ved måling til dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger eller ved afhændelse af de aktiver eller den eller de afståelsesgrupper, som udgør den ophørte aktivitet,
                                                   
                                                
                                                
                                                   og
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (f)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      resultat.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              Afsnit 87(e) ændres som følger:
                        
                                    (e)
                                 
                                 
                                    ophørte aktiviteter,
                                 
                              
                  
                        C2
                     
                     
                        Afsnit 22(b) og (c) i IAS 10 Begivenheder efter balancedagen ændres som følger:
                        
                                    (b)
                                 
                                 
                                    bekendtgørelse af planer om en aktivitets ophør,
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    væsentlige køb af aktiver, klassifikation af aktiver som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter, anden afhændelse af aktiver eller en offentlig myndigheds ekspropriering af væsentlige aktiver,
                                 
                              
                  
                        C3
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 14 Præsentation af segmentoplysninger.
                        Afsnit 52 ændres som følger:
                        
                                    52.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          En virksomhed skal oplyse om segmentresultatet for hvert præsentationspligtigt segment, idet resultatet af fortsættende aktiviteter præsenteres separat fra resultatet af ophørte aktiviteter.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 52A er tilføjet som følger:
                        
                                    52A.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          En virksomhed skal tilpasse segmentresultaterne for tidligere regnskabsår, der er præsenteret i årsregnskabet, således at de i afsnit 52 krævede oplysninger om ophørte aktiviteter vedrører alle aktiviteter, der var klassificeret som ophørte aktiviteter på balancedagen for det seneste præsenterede regnskabsår.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 67 ændres som følger:
                        
                                    67.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Virksomheder skal præsentere en afstemning af oplysningerne vedrørende præsentationspligtige segmenter og de samlede oplysninger i koncernregnskabet eller det separate årsregnskab. I afstemningen skal virksomheden afstemme segmentomsætningen med virksomhedens omsætning fra salg til eksterne kunder (herunder oplysning om virksomhedens samlede omsætning fra salg til eksterne kunder, som ikke indgår i noget segments omsætning). Segmentresultatet af fortsættende aktiviteter skal afstemmes med et sammenligneligt grundlag for virksomhedens driftsresultat af fortsættende aktiviteter samt med virksomhedens resultat af fortsættende aktiviteter. Segmentresultatet af ophørte aktiviteter skal afstemmes med virksomhedens resultat af ophørte aktiviteter. Segmentaktiver skal…
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        C4
                     
                     
                        
                           Der er foretaget følgende ændringer i IAS 16 Materielle anlægsaktiver, ajourført 2003.
                        Afsnit 3 ændres som følger:
                        
                                    3.
                                 
                                 
                                    Denne standard finder ikke anvendelse på:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                materielle anlægsaktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter,
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                biologiske aktiver…
                                                eller
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                rettigheder til mineralforekomster…
                                             
                                          Dog finder denne standard anvendelse på materielle anlægsaktiver, der anvendes ved udvikling eller opretholdelse af de i (b) og (c) omhandlede aktiver.
                                 
                              Afsnit 55 ændres som følger:
                        
                                    55.
                                 
                                 
                                    … Afskrivning på et aktiv skal ophøre enten på det tidspunkt, hvor aktivet klassificeres som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtages i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5, eller det tidspunkt, hvor indregningen af aktivet ophører, alt efter hvad der måtte komme først. Således ophører afskrivning ikke, når aktivet er uudnyttet eller udrangeres, medmindre aktivet er fuldt afskrevet. Dog gælder følgende…
                                 
                              Afsnit 73(e)(ii) ændres som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (ii)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          aktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg eller er medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, i overensstemmelse med IFRS 5, samt andre afhændelser,
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 79(c) ændres som følger:
                        
                                    (c)
                                 
                                 
                                    den regnskabsmæssige værdi af materielle anlægsaktiver, der er udrangeret og ikke er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5,
                                 
                              
                  
                        C5
                     
                     
                        Afsnit 41A er tilføjet som følger i IAS 17 Leasingkontrakter, ajourført 2003:
                        
                                    41A.
                                 
                                 
                                    Et aktiv som besiddes gennem en finansiel leasingkontrakt, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5, skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IFRS 5.
                                 
                              
                  
                        C6
                     
                     
                        
                           Der er foretaget følgende ændringer i IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber.
                        Afsnit 12 ændres som følger:
                        
                                    12.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Koncernregnskaber skal omfatte alle modervirksomhedens dattervirksomheder.*
                                       
                                    
                                    Der er tilføjet en fodnote til afsnit 12 som følger:
                                    
                                                (*)
                                             
                                             
                                                Hvis en dattervirksomhed på overtagelsestidspunktet opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter, skal den regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IFRS 5.
                                             
                                          
                              Afsnit 16-18 er ophævet.
                        Afsnit 37 ændres som følger:
                        
                                    37.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Når der udarbejdes separat årsregnskab, skal investeringer i dattervirksomheder, fælles kontrollerede virksomheder og associerede virksomheder, der ikke er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5, regnskabsmæssigt behandles enten:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      til kostpris eller
                                                   
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      i overensstemmelse med IAS 39.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                                       Hver kategori af investeringer skal regnskabsmæssigt behandles på samme måde. Investeringer i dattervirksomheder, fælles kontrollerede virksomheder og associerede virksomheder, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5, skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IFRS 5.
                                    
                                 
                              Afsnit 39 ændres som følger:
                        
                                    39.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Investeringer i fælles kontrollerede virksomheder og associerede virksomheder, der behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 39 i koncernregnskabet, skal regnskabsmæssigt behandles på samme måde i investors separate årsregnskab.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 40(a) og (b) ophæves.
                     
                  
                        C7
                     
                     
                        
                           Der er foretaget følgende ændringer i IAS 28 Investeringer i associerede virksomheder.
                        
                        Afsnit 13 ændres som følger:
                        
                                    13.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          En investering i en associeret virksomhed skal regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode, undtagen når:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      investeringen er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter,
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      …
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              Afsnit 14 ændres som følger:
                        
                                    14.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          De i afsnit 13(a) beskrevne investeringer skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IFRS 5.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 15 er ændret således, at det efter ophævelsen af henvisningen til IAS 22 Virksomhedssammenslutninger, som er foretaget af IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger, fremstår som følger:
                        
                                    15.
                                 
                                 
                                    Når en investering i en associeret virksomhed, der tidligere er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, ikke længere opfylder kriterierne for denne klassifikation, skal investeringen regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode fra tidspunktet for klassifikationen som besiddelse med henblik på videresalg. Årsregnskaberne for de regnskabsår, der ligger efter klassifikationen som besiddelse med henblik på videresalg, skal ændres tilsvarende.
                                 
                              Afsnit 16 er ophævet.
                        Afsnit 38 ændres som følger:
                        
                                    38.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          …oplyses separat. Investors andel af eventuelle ophørte aktiviteter i sådanne associerede virksomheder skal ligeledes oplyses separat.
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        C8
                     
                     
                        
                           Der er foretaget følgende ændringer i IAS 31 Kapitalandele i joint ventures.
                        
                        Afsnit 2(a) ændres som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (a)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          kapitalandelen er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter,
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 42 ændres som følger:
                        
                                    42.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Kapitalandele i fælles kontrollerede virksomheder, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5, skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IFRS 5.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 43 er ændret, således at det efter ophævelsen af henvisningen til IAS 22 Virksomhedssammenslutninger, som er foretaget af IFRS 3, fremstår som følger:
                        
                                    43.
                                 
                                 
                                    Når en kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed, der tidligere er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, ikke længere opfylder kriterierne for denne klassifikation, skal kapitalandelen regnskabsmæssigt behandles ved brug af pro-rata-konsolidering eller efter den indre værdis metode fra tidspunktet for klassifikationen som besiddelse med henblik på videresalg. Årsregnskaberne for de regnskabsår, der ligger efter klassifikationen som besiddelse med henblik på videresalg, skal ændres tilsvarende.
                                 
                              Afsnit 44 er ophævet.
                     
                  
                        C9
                     
                     
                        
                           Der er foretaget følgende ændringer i IAS 36 Værdiforringelse af aktiver (udgivet 1998).
                        Afsnit 1 ændres som følger:
                        
                                    1.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af værdiforringelse af alle aktiver, bortset fra:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      …
                                                   
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (f)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      … (jvf. IAS 40 Investeringsejendomme),
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (g)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      … (jvf. IAS 41 Landbrug),
                                                
                                                
                                                   og
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (h)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter.
                                                
                                             
                                          
                              Afsnit 2 ændres som følger:
                        
                                    2.
                                 
                                 
                                    Denne standard finder ikke anvendelse på varebeholdninger, aktiver hidrørende fra entreprisekontrakter, udskudte skatteaktiver, aktiver hidrørende fra personaleydelser eller aktiver, der er klassificeret som besiddelser med henblik på videresalg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg), idet de eksisterende standarder, som finder anvendelse på disse aktiver, allerede indeholder konkrete krav til indregning og måling af sådanne aktiver.
                                 
                              I afsnit 5 er definitionen på en pengestrømsfrembringende enhed ændret som følger:
                        
                           En pengestrømsfrembringende enhed er den mindste identificerbare gruppe af aktiver, der frembringer pengestrømme til virksomheden, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømme fra andre aktiver eller grupper af aktiver.
                        
                        Der er tilføjet en fodnote til den sidste sætning i afsnit 9(f) som følger:
                        
                                    (*)
                                 
                                 
                                    Når et aktiv opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtages i en afståelsesgruppe, der klassificeres som besiddelse med henblik på videresalg), er det ikke længere omfattet af IAS 36 og behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IFRS 5.
                                 
                              
                  
                        C10
                     
                     
                        
                           Der er foretaget følgende ændringer i IAS 36 Værdiforringelse af aktiver (ajourført 2004).
                        Alle henvisninger til »nettosalgsprisen« erstattes med »dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger«.
                        Afsnit 2 ændres som følger:
                        
                                    2.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af værdiforringelse af alle aktiver, bortset fra:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      …
                                                   
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (i)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter.
                                                
                                             
                                          
                              Afsnit 3 ændres som følger:
                        
                                    3.
                                 
                                 
                                    Denne standard finder ikke anvendelse på varebeholdninger, aktiver hidrørende fra entreprisekontrakter, udskudte skatteaktiver, aktiver hidrørende fra personaleydelser eller aktiver, der er klassificeret som besiddelser med henblik på videresalg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg), idet de eksisterende standarder, som finder anvendelse på disse aktiver, indeholder krav til indregning og måling af sådanne aktiver.
                                 
                              I afsnit 6 er definitionen på en pengestrømsfrembringende enhed ændret som følger:
                        
                           En pengestrømsfrembringende enhed er den mindste identificerbare gruppe af aktiver, der frembringer pengestrømme til virksomheden, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømme fra andre aktiver eller grupper af aktiver.
                        
                        Der er tilføjet en fodnote til den sidste sætning i afsnit 12(f) som følger:
                        
                                    (*)
                                 
                                 
                                    Når et aktiv opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtages i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg), er det ikke længere omfattet af denne standard og behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IFRS 5.
                                 
                              
                  
                        C11
                     
                     
                        Afsnit 9 i IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver ændres som følger:
                        
                                    9.
                                 
                                 
                                    Denne standard finder anvendelse på omstruktureringshensættelser (herunder ophørte aktiviteter). Når en omstrukturering opfylder definitionen på en ophørt aktivitet, kan supplerende oplysninger være krævet i henhold til IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter.
                                 
                              
                  
                        C12
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 38 Immaterielle aktiver (udgivet 1998) (1).
                        Afsnit 2 ændres som følger:
                        
                                    2.
                                 
                                 
                                    …Denne standard finder eksempelvis ikke anvendelse på:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                                (e)
                                             
                                             
                                                …;
                                             
                                          
                                                (f)
                                             
                                             
                                                … og måling)
                                                og
                                             
                                          
                                                (g)
                                             
                                             
                                                immaterielle anlægsaktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter.
                                             
                                          
                              Afsnit 79 ændres som følger:
                        
                                    79.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          … Afskrivningen skal ophøre enten på det tidspunkt, hvor aktivet klassificeres som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtages i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter, eller det tidspunkt, hvor indregningen af aktivet ophører, alt efter hvad der måtte komme først.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 106 ændres som følger:
                        
                                    106.
                                 
                                 
                                    Afskrivning ophører ikke, når det immaterielle aktiv ikke længere anvendes, medmindre aktivet er fuldt afskrevet eller er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5.
                                 
                              Afsnit 107(e)(ii) ændres som følger:
                        
                                    (ii)
                                 
                                 
                                    aktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg eller er medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, i overensstemmelse med IFRS 5, samt andre afhændelser,
                                 
                              
                  
                        C13
                     
                     
                        
                           Der er foretaget følgende ændringer i IAS 38 Immaterielle aktiver (ajourført 2004).
                        Afsnit 3 ændres som følger:
                        
                                    3.
                                 
                                 
                                    … Denne standard finder eksempelvis ikke anvendelse på:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                                (h)
                                             
                                             
                                                immaterielle anlægsaktiver, som er klassificeret som besiddelser med henblik på videresalg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter.
                                             
                                          
                              Afsnit 97 ændres som følger:
                        
                                    97.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          … Afskrivningen skal ophøre enten på det tidspunkt, hvor aktivet klassificeres som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtages i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter, eller det tidspunkt, hvor indregningen af aktivet ophører, alt efter hvad der måtte komme først…
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 117 ændres som følger:
                        
                                    117.
                                 
                                 
                                    Afskrivning på et immaterielt aktiv med begrænset brugstid ophører ikke, når det immaterielle aktiv ikke længere anvendes, medmindre aktivet er fuldt afskrevet eller er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5.
                                 
                              Afsnit 118(e)(ii) ændres som følger:
                        
                                    (ii)
                                 
                                 
                                    aktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg eller er medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, i overensstemmelse med IFRS 5, samt andre afhændelser,
                                 
                              
                  
                        C14
                     
                     
                        
                           Der er foretaget følgende ændringer i IAS 40 Investeringsejendomme, ajourført 2003.
                        Afsnit 9(a) ændres som følger:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    ejendomme, som besiddes med videresalg for øje som led i det normale forretningsforløb…
                                 
                              Afsnit 56 ændres som følger:
                        
                                    56.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Efter første indregning skal en virksomhed, som vælger kostprismodellen, måle alle sine investeringsejendomme i overensstemmelse med kravene i IAS 16 vedrørende denne model, bortset fra investeringsejendomme som opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg (eller er medtaget i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter. Investeringsejendomme, der opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg (eller er medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) skal måles i overensstemmelse med IFRS 5.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 76(c) ændres som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (c)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          aktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg eller er medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, i overensstemmelse med IFRS 5, samt andre afhændelser,
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 79(d)(iii) ændres som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (iii)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          aktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg eller er medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, i overensstemmelse med IFRS 5, samt andre afhændelser,
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        C15
                     
                     
                        
                           Der er foretaget følgende ændringer i IAS 41 Landbrug.
                        Afsnit 30 ændres som følger:
                        
                                    30.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Der er en formodning om, at der kan foretages en pålidelig måling af dagsværdien af et biologisk aktiv. Denne formodning kan imidlertid kun afkræftes ved første indregning af et biologisk aktiv, for hvilket der ikke findes markedsbestemte priser eller værdier, og for hvilket de alternative skøn vurderes at være klart upålidelige. I et sådant tilfælde skal det pågældende biologiske aktiv måles til kostprisen med fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse. Når dagsværdien af et sådant biologisk aktiv kan måles pålideligt, skal virksomheden måle det til dagsværdi med fradrag af skønnede salgsomkostninger. Når et biologisk anlægsaktiv opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg (eller er medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter, antages det, at dagsværdien kan måles pålideligt.
                                    
                                 
                              Afsnit 50(c) ændres som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (c)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          fald, som kan henføres til salg og biologiske aktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg (eller er medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5,
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        C16
                     
                     
                        
                           Der er foretaget følgende ændringer i IFRS 1 Førstegangsanvendelse af IFRS.
                        Afsnit 12(b) ændres som følger:
                        
                                    (b)
                                 
                                 
                                    afsnit 26-34B forbyder anvendelse med tilbagevirkende kraft af visse aspekter af andre standarder.
                                 
                              Afsnit 26 ændres som følger:
                        
                                    26.
                                 
                                 
                                    Ifølge denne standard forbydes anvendelse med tilbagevirkende kraft af visse aspekter af andre standarder, som vedrører:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                regnskabsmæssig behandling af sikring (afsnit 28-30),
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                skøn (afsnit 31-34)
                                                og
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                aktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter.
                                             
                                          
                              Afsnit 34A er tilføjet som følger:
                        
                                    34A.
                                 
                                 
                                    IFRS 5 kræver, at den skal anvendes fremadrettet på anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), der opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg, og aktiviteter, der opfylder kriterierne for klassifikation som ophørte aktiviteter efter standardens ikrafttrædelsestidspunkt. IFRS 5 tillader, at en virksomhed anvender kravene i standarden på alle anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), der opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg, og aktiviteter, der opfylder kriterierne for klassifikation som ophørte aktiviteter efter et hvilket som helst tidspunkt før standardens ikrafttrædelsestidspunkt, forudsat at værdiansættelserne og øvrige oplysninger, der kræves for at anvende standarden, var indhentet på tidspunktet for den oprindelige opfyldelse af disse kriterier.
                                 
                              Afsnit 34B er tilføjet som følger:
                        
                                    34B.
                                 
                                 
                                    En virksomhed, der overgår til IFRS-standarderne før 1. januar 2005, skal anvende overgangsbestemmelserne i IFRS 5. En virksomhed, der overgår til IFRS-standarderne 1. januar 2005 eller derefter, skal anvende IFRS 5 med tilbagevirkende kraft.
                                 
                              
                  
                        C17
                     
                     
                        IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger ændres som følger
                        Afsnit 36 ændres som følger:
                        
                                    36.
                                 
                                 
                                    
                                       Den overtagende virksomhed skal på overtagelsestidspunktet allokere kostprisen for en virksomhedssammenslutning ved at indregne de af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver, forpligtelser og eventualforpligtelser, som opfylder indregningskriterierne i afsnit 37, til dagsværdi på dette tidspunkt, med undtagelse af anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter. Disse skal indregnes til dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger. En eventuel forskel…
                                    
                                 
                              Afsnit 75(b) og (d) ændres som følger:
                        
                                    (b)
                                 
                                 
                                    yderligere goodwill, som er indregnet i løbet af regnskabsåret, bortset fra goodwill, som er medtaget i en afståelsesgruppe, der på overtagelsestidspunktet opfylder kriterierne for klassifikation som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5,
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    goodwill, som er medtaget i en afståelsesgruppe, der er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg i overensstemmelse med IFRS 5, og goodwill, hvor indregning er ophørt i løbet af regnskabsåret uden at goodwillen tidligere har været medtaget i en afståelsesgruppe, som var klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg,
                                 
                              
                  
                        C18
                     
                     
                        I de internationale regnskabsstandarder (IFRS), herunder IAS og fortolkningsbidrag, der er gældende 31. marts 2004, ændres henvisninger til »ophørende aktiviteter« til »ophørte aktiviteter«.
                     
                  
               (1)  Som ændret af IAS 16 i 2003.
         
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 36
         Værdiforringelse af aktiver
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Identifikation af mulig værdiforringelse af et aktiv
         Måling af genindvindingsværdi
         Måling af genindvindingsværdien af et immaterielt aktiv med uendelig brugstid
         Dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger
         Nytteværdi
         Grundlag for skøn over fremtidige pengestrømme
         Sammensætning af skøn over fremtidige pengestrømme
         Fremtidige pengestrømme i fremmed valuta
         Diskonteringssats
         Indregning og måling af tab ved værdiforringelse
         Pengestrømsfrembringende enheder og goodwill
         Identifikation af den pengestrømsfrembringende enhed, et aktiv tilhører
         Genindvindingsværdi og regnskabsmæssig værdi af en pengestrømsfrembringende enhed
         Goodwill
         Allokering af goodwill til pengestrømsfrembringende enheder
         Test af pengestrømsfrembringende enheder med goodwill for værdiforringelse
         Minoritetsinteresse
         Tidspunkt for test for værdiforringelse
         Virksomhedsaktiver
         Tab ved værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed
         Tilbageførsel af tab ved værdiforringelse
         Tilbageførsel af tab ved værdiforringelse af et enkelt aktiv
         Tilbageførsel af tab ved værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed
         Tilbageførsel af tab ved værdiforringelse af goodwill
         Oplysninger
         Anvendte skøn ved måling af genindvindingsværdi af pengestrømsfrembringende enheder, som indeholder goodwill eller immaterielle aktiver med uendelig brugstid
         Overgangsbestemmelser og ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af IAS 36 (udgivet 1998)
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 36 (1998) Værdiforringelse af aktiver og skal anvendes:
         
                     (a)
                  
                  
                     i forbindelse med virksomhedsovertagelse, på goodwill og immaterielle aktiver, som er erhvervet ved virksomhedssammenslutninger, hvor aftaletidspunktet er 31. marts 2004 eller senere.
                  
               
                     (b)
                  
                  
                     på alle andre aktiver for regnskabsår, som begynder 31. marts 2004 eller senere.
                  
               Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at foreskrive de procedurer, som virksomheder skal anvende for at sikre, at aktiver ikke indregnes til mere end deres genindvindingsværdi. Et aktiv er indregnet til mere end genindvindingsværdi, hvis dets regnskabsmæssige værdi overstiger det beløb, der kan genindvindes ved anvendelse eller salg af aktivet. Hvis dette er tilfældet, betegnes aktivet som værdiforringet, og standarden kræver, at virksomheden indregner et tab ved værdiforringelse. Standarden specificerer ligeledes, hvornår virksomheden skal tilbageføre tab ved værdiforringelse, og den foreskriver hvilke oplysninger, der skal gives.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af værdiforringelse af alle aktiver, bortset fra:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       varebeholdninger (jvf. IAS 2 Varebeholdninger),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aktiver hidrørende fra entreprisekontrakter (jvf. IAS 11 Entreprisekontrakter),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       udskudte skatteaktiver (jvf. IAS 12 Indkomstskatter),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aktiver, som hidrører fra personaleydelser (jvf. IAS 19 Personaleydelser),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       finansielle aktiver, som er omfattet af IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling,
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       investeringsejendomme, som måles til dagsværdi (jvf. IAS 40 Investeringsejendomme),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       biologiske aktiver tilknyttet landbrugsaktiviteter, som måles til dagsværdi med fradrag af skønnede salgsomkostninger (jvf. IAS 41 Landbrug),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       udskudte anskaffelsesomkostninger og immaterielle aktiver hidrørende fra en forsikringsgivers kontraktlige ret i henhold til forsikringskontrakter, som er omfattet af IFRS 4 Forsikringskontrakter,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (i)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       anlægsaktiver (eller afståelsesgrupper), som er klassificeret som besiddelser med henblik på salg i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på salg og ophørte aktiviteter.
                                 
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     Denne standard finder ikke anvendelse på varebeholdninger, aktiver hidrørende fra entreprisekontrakter, udskudte skatteaktiver, aktiver hidrørende fra personaleydelser eller aktiver klassificeret som besiddelser med henblik på salg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelser med henblik på salg), idet de eksisterende standarder, som finder anvendelse på disse aktiver, indeholder krav til indregning og måling af sådanne aktiver.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Denne standard finder anvendelse på finansielle aktiver, som er klassificeret som:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 dattervirksomheder, som defineret i IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 associerede virksomheder, som defineret i IAS 28 Investeringer i associerede virksomheder,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 joint ventures, som defineret i IAS 31 Kapitalandele i joint ventures.
                              
                           Der henvises til IAS 39 vedrørende værdiforringelse af andre finansielle aktiver.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Denne standard finder ikke anvendelse på finansielle aktiver, der er omfattet af IAS 39, investeringsejendomme målt til dagsværdi i overensstemmelse med IAS 40 eller biologiske aktiver tilknyttet landbrugsaktiviteter målt til dagsværdi med fradrag af skønnede salgsomkostninger i overensstemmelse med IAS 41. Denne standard finder imidlertid anvendelse på aktiver, som indregnes til omvurderet værdi (dvs. dagsværdi) i overensstemmelse med andre standarder, som eksempelvis omvurderingsmodellen i IAS 16 Materielle anlægsaktiver. Identifikation af, hvorvidt et omvurderet aktiv er værdiforringet, afhænger af det anvendte grundlag for opgørelsen af dagsværdi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 hvis aktivets dagsværdi er dets markedsværdi, er den eneste forskel mellem aktivets dagsværdi og dets dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger de omkostninger, som direkte er tilknyttet afhændelsen af aktivet:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             hvis afhændelsesomkostningerne er ubetydelige, vil det omvurderede aktivs genindvindingsværdi være tæt på eller større end dets omvurderede værdi (dvs. dagsværdi). I så fald er det efter anvendelsen af omvurderingskravene ikke sandsynligt, at det omvurderede aktiv er værdiforringet, og det er ikke nødvendigt at skønne genindvindingsværdien.
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             hvis afhændelsesomkostningerne ikke er ubetydelige, vil dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger for det omvurderede aktiv nødvendigvis være mindre end dagsværdien. Derfor er det omvurderede aktiv værdiforringet, hvis dets nytteværdi er mindre end dets omvurderede værdi (dvs. dagsværdi). I så fald skal virksomheden efter anvendelsen af omvurderingskravene anvende denne standard til bestemmelse af, hvorvidt aktivet er værdiforringet.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hvis aktivets dagsværdi opgøres på et andet grundlag end markedsværdien, kan dets omvurderede værdi (dvs. dagsværdi) være større eller mindre end genindvindingsværdien. Efter anvendelsen af omvurderingskravene anvender virksomheden derfor denne standard til bestemmelse af, hvorvidt aktivet er værdiforringet.
                              
                           
               DEFINITIONER
         
                     6.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Et aktivt marked er et marked, hvor alle følgende betingelser er opfyldt:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de varer, som handles i det pågældende marked, er homogene,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       villige købere og sælgere kan normalt findes til enhver tid,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       priserne er tilgængelige for offentligheden.
                                    
                                 
                              
                           
                        Aftaletidspunktet for en virksomhedssammenslutning er det tidspunkt, hvor en principaftale indgås mellem de sammensluttende parter og, for så vidt angår børsnoterede virksomheder, meddeles offentligheden. I tilfælde af en fjendtlig overtagelse er det tidligste tidspunkt, hvor en principaftale mellem de sammensluttende parter kan indgås, det tidspunkt, hvor et tilstrækkeligt antal af den overtagne virksomheds ejere har accepteret den overtagende virksomheds tilbud, til at den overtagende virksomhed kan opnå bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed.
                     
                     
                        Regnskabsmæssig værdi er det beløb, som et aktiv indregnes med efter fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse.
                     
                     
                        En pengestrømsfrembringende enhed er den mindste identificerbare gruppe af aktiver, der frembringer pengestrømme til virksomheden, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømme fra andre aktiver eller grupper af aktiver.
                     
                     
                        Virksomhedsaktiver er aktiver, bortset fra goodwill, som bidrager til fremtidige pengestrømme i den pågældende pengestrømsfrembringende enhed såvel som i andre pengestrømsfrembringende enheder.
                     
                     
                        Afhændelsesomkostninger er omkostninger direkte tilknyttet afhændelsen af et aktiv eller en pengestrømsfrembringende enhed, eksklusive finansieringsomkostninger og skatteomkostninger.
                     
                     
                        Afskrivningsberettiget beløb er et aktivs kostpris, eller et andet beløb anvendt i årsregnskabet i stedet for kostpris, med fradrag af dets restværdi.
                     
                     
                        Afskrivning er den systematiske allokering af et aktivs afskrivningsberettigede beløb over dets brugstid (1).
                     
                     
                        Dagsværdi med fradag af salgsomkostninger er det beløb, som kan opnås ved salg af et aktiv eller en pengestrømsfrembringende enhed ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter, med fradrag af afhændelsesomkostninger.
                     
                     
                        Tab ved værdiforringelse er det beløb, hvormed et aktivs eller en pengestrømsfrembringende enheds regnskabsmæssige værdi overstiger genindvindingsværdien.
                     
                     
                        Genindvindingsværdien af et aktiv eller en pengestrømsfrembringende enhed er det højeste af dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger og nytteværdien.
                     
                     
                        Brugstid er enten:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den periode, hvori et aktiv forventes at blive brugt af virksomheden, eller
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       antallet af producerede enheder eller tilsvarende enheder, som virksomheden forventer at opnå fra aktivet.
                                    
                                 
                              
                           
                        Nytteværdi er nutidsværdien af de fremtidige pengestrømme, som forventes at hidrøre fra et aktiv eller en pengestrømsfrembringende enhed.
                     
                  
               IDENTIFIKATION AF MULIG VÆRDIFORRINGELSE AF ET AKTIV
         
                     7.
                  
                  
                     Afsnit 8-17 specificerer, hvornår genindvindingsværdien skal opgøres. I kravene anvendes udtrykket »et aktiv«, men de finder anvendelse på enkelte aktiver såvel som på pengestrømsfrembringende enheder. Den resterende del af denne standard er struktureret som følger:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 Afsnit 18-57 beskriver kravene for måling af genindvindingsværdi. Disse krav anvender ligeledes udtrykket »et aktiv«, men de finder anvendelse på enkelte aktiver såvel som på pengestrømsfrembringende enheder.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 Afsnit 58-108 beskriver kravene for indregning og måling af tab ved værdiforringelse. Indregning og måling af tab ved værdiforringelse af enkelte aktiver, bortset fra goodwill, behandles i afsnit 58-64. Afsnit 65-108 omhandler indregning og måling af tab ved værdiforringelse af pengestrømsfrembringende enheder og goodwill.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 Afsnit 109-116 beskriver kravene for tilbageførsel af tab ved værdiforringelse, som er indregnet i tidligere regnskabsår, af et aktiv eller en pengestrømsfrembringende enhed. Disse krav anvender ligeledes udtrykket »et aktiv«, men de finder anvendelse på enkelte aktiver såvel som på pengestrømsfrembringende enheder. Yderligere krav for et enkelt aktiv beskrives i afsnit 117-121, for en pengestrømsfrembringende enhed i afsnit 122 og 123 og for goodwill i afsnit 124 og 125.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 Afsnit 126-133 angiver, hvilke oplysninger der skal gives for tab ved værdiforringelse og tilbageførsel af tab ved værdiforringelse af aktiver og pengestrømsfrembringende enheder. Afsnit 134-137 angiver yderligere oplysningskrav for pengestrømsfrembringende enheder, hvortil der er allokeret goodwill eller immaterielle aktiver med uendelig brugstid med henblik på test for værdiforringelse.
                              
                           
               
                     8.
                  
                  
                     Et aktiv er værdiforringet, når aktivets regnskabsmæssige værdi overstiger genindvindingsværdien. Afsnit 12-14 beskriver visse indikationer af mulige tab ved værdiforringelse. Hvis sådanne indikationer er til stede, skal virksomheder foretage et formelt skøn over genindvindingsværdien. Bortset fra som angivet i afsnit 10 kræver denne standard ikke, at virksomheder foretager et formelt skøn over genindvindingsværdien, hvis der ikke er indikation af et tab ved værdiforringelse.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheden skal på hver balancedag vurdere, hvorvidt der er indikation af, at et aktiv kan være værdiforringet. Hvis dette er tilfældet, skal virksomheden skønne aktivets genindvindingsværdi.
                        
                     
                  
               
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Uanset om der er nogen indikation af værdiforringelse, skal virksomheden desuden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       årligt teste et immaterielt aktiv med uendelig brugstid eller et immaterielt aktiv, som endnu ikke er disponibelt til brug, for værdiforringelse ved at sammenligne aktivets regnskabsmæssige værdi med genindvindingsværdien. Denne test for værdiforringelse kan udføres på et hvilket som helst tidspunkt i regnskabsåret, forudsat at testen udføres på samme tidspunkt hvert år. Forskellige immaterielle aktiver kan testes for værdiforringelse på forskellige tidspunkter. Hvis et immaterielt aktiv blev indregnet første gang i det aktuelle regnskabsår, skal det immaterielle aktiv imidlertid testes for værdiforringelse før slutningen af det aktuelle regnskabsår.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       årligt teste goodwill, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, for værdiforringelse i overensstemmelse med afsnit 80-99.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Et immaterielt aktivs evne til at frembringe tilstrækkelige fremtidige økonomiske fordele til at genindvinde aktivets regnskabsmæssige værdi er normalt forbundet med større usikkerhed, før aktivet bliver disponibelt til brug, end efter aktivet er disponibelt til brug. Derfor kræver denne standard, at en virksomhed mindst en gang om året tester for værdiforringelse af den regnskabsmæssige værdi af et immaterielt aktiv, som endnu ikke er disponibelt til brug.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Når det vurderes, hvorvidt der er en indikation af, at et aktiv er værdiforringet, skal virksomheden som minimum tage følgende indikatorer i betragtning:
                        
                     
                     
                        Eksterne informationer
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aktivets markedsværdi er i regnskabsåret faldet væsentligt mere end det fald, som må forventes med tiden eller som følge af normal anvendelse.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       væsentlige ændringer, som har påvirket virksomheden negativt, er sket i regnskabsåret eller vil ske inden for en overskuelig fremtid i de teknologiske, markedsmæssige, økonomiske eller juridiske rammer for virksomhedens aktiviteter eller på det marked, hvor aktivet anvendes.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       markedsrenter eller andre markedsbaserede afkastmål er steget i regnskabsåret, og det er sandsynligt, at disse stigninger vil påvirke den diskonteringssats, der er anvendt ved beregningen af aktivets nytteværdi, og reducere aktivets genindvindingsværdi væsentligt.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den regnskabsmæssige værdi af virksomhedens nettoaktiver er større end dens samlede kursværdi.
                                    
                                 
                              
                           
                        Interne informationer
                     
                     
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       der foreligger dokumentation for ukurans eller fysisk skade på et aktiv.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       væsentlige ændringer, som påvirker virksomheden negativt, er sket i regnskabsåret eller forventes at ske inden for en overskuelig fremtid, i det omfang eller i forhold til den måde, hvorpå aktivet anvendes eller forventes anvendt. Disse ændringer omfatter manglende udnyttelse af et aktiv, planer for ophør eller omstrukturering af den aktivitet, aktivet tilhører, eller planer om afhændelse af aktivet før det hidtidige forventede tidspunkt, og revurdering af et aktivs brugstid som begrænset i stedet for uendelig.
                                    
                                     (2)
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       der foreligger dokumentation fra den interne rapportering, som indikerer, at aktivets ydeevne er eller vil blive lavere end forventet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     13.
                  
                  
                     Listen i afsnit 12 er ikke udtømmende. En virksomhed kan identificere andre indikationer af, at et aktiv er værdiforringet, og disse kræver ligeledes, at virksomheden opgør aktivets genindvindingsværdi eller i tilfælde af goodwill foretager en test for værdiforringelse i overensstemmelse med afsnit 80-99.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Dokumentation fra intern rapportering, som indikerer, at et aktiv er værdiforringet, omfatter tilstedeværelsen af:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 pengestrømme til aktivets anskaffelse eller efterfølgende likviditetsbehov til dets drift eller vedligeholdelse, som er væsentligt højere end oprindelig budgetteret,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 faktiske nettopengestrømme eller driftsresultat fra aktivet, som er væsentligt lavere end budgetteret,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 et væsentligt fald i budgetterede nettopengestrømme eller driftsresultat eller en væsentlig stigning i budgetterede tab fra aktivet
                                 eller
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 driftstab eller nettopengestrømme fra virksomheden vedrørende aktivet, når beløbene for det aktuelle regnskabsår sammendrages med budgetterede beløb for kommende regnskabsår.
                              
                           
               
                     15.
                  
                  
                     Som angivet i afsnit 10 kræver denne standard, at et immaterielt aktiv med uendelig brugstid, eller som endnu ikke er disponibelt til brug, samt goodwill skal testes for værdiforringelse mindst én gang om året. Bortset fra når kravene i afsnit 10 finder anvendelse, skal væsentlighedsbegrebet anvendes ved identifikationen af, hvorvidt et aktivs genindvindingsværdi skal skønnes. Hvis tidligere beregninger eksempelvis viser, at et aktivs genindvindingsværdi er væsentligt højere end dets regnskabsmæssige værdi, skal virksomheden ikke revurdere aktivets genindvindingsværdi, hvis der ikke er opstået en begivenhed, som udligner forskellen. Ligeledes kan tidligere analyser vise, at et aktivs genindvindingsværdi ikke er påvirkelig af en (eller flere) af de i afsnit 12 opstillede indikatorer.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     For at forklare afsnit 15 kan nævnes, at hvis markedsrenter eller andre markedsbaserede afkastmål er steget i regnskabsåret, kræves det ikke, at virksomheder foretager et formelt skøn over et aktivs genindvindingsværdi i følgende tilfælde:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 hvis det er usandsynligt, at den diskonteringssats, der anvendes ved beregningen af et aktivs nytteværdi, vil blive påvirket af stigningen i disse markedsrenter eller markedsbaserede afkastmål. Eksempelvis har stigninger i den korte rente i nogle tilfælde ingen væsentlig virkning på den anvendte diskonteringssats for et aktiv med en lang resterende brugstid.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hvis det er sandsynligt, at den diskonteringssats, der anvendes ved beregningen af et aktivs nytteværdi, vil blive påvirket af stigningen i disse markedsrenter eller markedsbaserede afkastmål, men tidligere sensitivitetsanalyser af den regnskabsmæssige værdis påvirkelighed viser, at:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             det er usandsynligt, at genindvindingsværdien vil falde væsentligt, idet fremtidige pengestrømme sandsynligvis ligeledes vil stige (eksempelvis vil en virksomhed i nogle tilfælde kunne dokumentere, at den regulerer sin omsætning for at kompensere for stigninger i markedsrenter),
                                             eller
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             det er usandsynligt, at faldet i genindvindingsværdi vil medføre et væsentligt tab ved værdiforringelse.
                                          
                                       
                           
               
                     17.
                  
                  
                     Hvis der er indikation af, at et aktiv kan være værdiforringet, kan dette betyde, at den resterende brugstid, afskrivningsmetode eller restværdi skal gennemgås og reguleres i henhold til den standard, som finder anvendelse på aktivet, selvom der ikke er indregnet et tab ved værdiforringelse af aktivet.
                  
               MÅLING AF GENINDVINDINGSVÆRDI
         
                     18.
                  
                  
                     Denne standard definerer genindvindingsværdi som det højeste af et aktivs eller en pengestrømsfrembringende enheds dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger og nytteværdien. Afsnit 19-57 beskriver kravene for måling af genindvindingsværdi. I kravene anvendes udtrykket »et aktiv«, men de finder anvendelse på enkelte aktiver såvel som på pengestrømsfrembringende enheder.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Det er ikke altid nødvendigt at opgøre både et aktivs dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger og dets nytteværdi. Hvis et af disse beløb overstiger aktivets regnskabsmæssige værdi, er aktivet ikke værdiforringet, og det er ikke nødvendigt at skønne det andet beløb.
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Det kan være muligt at opgøre et aktivs dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger, selvom aktivet ikke handles på et aktivt marked. I nogle tilfælde vil det dog ikke være muligt at opgøre dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger, idet der ikke er noget grundlag for et pålideligt skøn over det beløb, som kan opnås ved salg af aktivet ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter. I dette tilfælde kan virksomheden anvende aktivets nytteværdi som aktivets genindvindingsværdi.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Hvis der ikke er nogen grund til at antage, at et aktivs nytteværdi i væsentligt omfang overstiger dets dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger, kan aktivets dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger anvendes som aktivets genindvindingsværdi. Dette vil ofte være tilfældet for aktiver, som besiddes med henblik på afhændelse. Dette skyldes, at nytteværdien af et aktiv, som besiddes med henblik på afhændelse, hovedsagelig består af nettoprovenuet ved afhændelsen, idet fremtidige pengestrømme fra aktivets fortsatte anvendelse indtil dets afhændelse sandsynligvis vil være ubetydelige.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Genindvindingsværdien opgøres for et enkelt aktiv, medmindre aktivet ikke frembringer pengestrømme, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømme fra andre aktiver eller grupper af aktiver. Hvis dette er tilfældet, opgøres genindvindingsværdien af den pengestrømsfrembringende enhed, som aktivet tilhører (jvf. afsnit 65-103), medmindre enten:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 aktivets dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger er højere end dets regnskabsmæssige værdi
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 aktivets nytteværdi kan skønnes at være tæt på dets dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger, og dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger kan opgøres.
                              
                           
               
                     23.
                  
                  
                     I nogle tilfælde kan man ved skøn, gennemsnit og forenklede beregninger opnå en rimelig tilnærmelse af de detaljerede beregninger, som er anført i denne standard til opgørelse af dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger eller nytteværdi.
                  
               Måling af genindvindingsværdien af et immaterielt aktiv med uendelig brugstid
         
                     24.
                  
                  
                     Afsnit 10 kræver, at et immaterielt aktiv med uendelig brugstid skal testes for værdiforringelse årligt ved at sammenligne aktivets regnskabsmæssige værdi med genindvindingsværdien, uanset om der er nogen indikation af, at aktivet er værdiforringet. Den seneste detaljerede beregning af et sådant aktivs genindvindingsværdi, som er foretaget i et foregående regnskabsår, kan imidlertid anvendes til testen for værdiforringelse af det pågældende aktiv i det aktuelle regnskabsår under forudsætning af opfyldelsen af alle følgende kriterier:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 hvis det immaterielle aktiv ikke frembringer pengestrømme fra fortsat anvendelse, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømme fra andre aktiver eller grupper af aktiver, og derfor testes for værdiforringelse som en del af den pengestrømsfrembringende enhed, som aktivet tilhører, må de aktiver og forpligtelser, som udgør denne enhed, ikke have ændret sig væsentligt siden den seneste beregning af genindvindingsværdi,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den seneste beregning af genindvindingsværdi resulterede i et beløb, som i væsentlig grad oversteg aktivets regnskabsmæssige værdi,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 på grundlag af en analyse af begivenheder, som er indtruffet, og forhold, som har ændret sig, siden den seneste beregning af genindvindingsværdien er det meget usandsynligt, at den aktuelle opgjorte genindvindingsværdi ville være mindre end aktivets regnskabsmæssige værdi.
                              
                           
               Dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger
         
                     25.
                  
                  
                     Den bedste indikation af et aktivs dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger er prisen i en bindende salgsaftale ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter reguleret for omkostninger direkte knyttet til afhændelsen af aktivet.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Hvis der ikke foreligger nogen bindende salgsaftale, men aktivet handles på et aktivt marked, er dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger aktivets markedsværdi med fradrag af afhændelsesomkostninger. Den relevante markedspris er normalt den aktuelle købspris. Når aktuelle købspriser ikke findes, kan prisen for den seneste transaktion danne grundlag for en skønnet dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger, forudsat at der ikke er sket en væsentlig ændring i de økonomiske forhold mellem transaktionstidspunktet og tidspunktet, hvor skønnet foretages.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Hvis der ikke foreligger nogen bindende salgsaftale eller et aktivt marked for et aktiv, baseres dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger på den bedste til rådighed værende information for at afspejle det beløb, som virksomheden på balancedagen kan opnå ved afhændelse af aktivet ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter med fradrag af afhændelsesomkostninger. Ved opgørelsen af dette beløb skal virksomheden tage udfaldet af nylige transaktioner med tilsvarende aktiver i samme branche i betragtning. Dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger afspejler ikke et tvungent salg, medmindre ledelsen er nødsaget til at sælge aktiverne straks.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     De afhændelsesomkostninger, som ikke er indregnet som forpligtelser, fratrækkes ved opgørelsen af dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger. Som eksempel på sådanne omkostninger kan nævnes omkostninger til juridisk bistand, stempelafgift og tilsvarende afgifter forbundet med transaktionen, omkostninger til fjernelse af aktivet og omkostninger direkte knyttet til at bringe aktivet i salgsklar stand. Dog udgør fratrædelsesgodtgørelser (som defineret i IAS 19 Personaleydelser) og omkostninger tilknyttet nedskæring eller omstrukturering af en virksomhed efter afhændelsen af et aktiv ikke omkostninger direkte tilknyttet afhændelsen af aktivet.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Undertiden kræver afhændelsen af et aktiv, at køber overtager en forpligtelse, og kun en samlet dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger for både aktivet og forpligtelsen er til rådighed. Afsnit 78 forklarer, hvad virksomheder skal gøre i sådanne tilfælde.
                  
               Nytteværdi
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Følgende elementer skal medtages i beregningen af et aktivs nytteværdi:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       et skøn over de fremtidige pengestrømme, virksomheden forventer at opnå fra aktivet,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       forventninger om mulige ændringer i beløb eller tidspunkt for disse fremtidige pengestrømme,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den tidsmæssige værdi af penge, opgjort som den aktuelle risikofri markedsrente,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       prisen for den usikkerhed, der er forbundet med aktivet,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       andre faktorer, såsom illikviditet, som markedsdeltagere ville lægge til grund ved prisfastsættelse af de fremtidige pengestrømme, virksomheden forventer at opnå fra aktivet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     31.
                  
                  
                     Skøn over et aktivs nytteværdi kræver følgende skridt:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 skøn over de fremtidige pengestrømme til og fra virksomheden, som hidrører fra aktivets fortsatte anvendelse og endelige afhændelse,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 anvendelse af en passende diskonteringssats på disse fremtidige pengestrømme.
                              
                           
               
                     32.
                  
                  
                     De elementer, der er angivet i afsnit 30(b), (d) og (e), kan afspejles som enten reguleringer af de fremtidige pengestrømme eller reguleringer af diskonteringssatsen. Uanset hvilken metode, virksomheden vælger til at afspejle forventede mulige ændringer i beløb eller tidspunkt for fremtidige pengestrømme, skal resultatet være, at den forventede nutidsværdi af de fremtidige pengestrømme afspejles, dvs. det vejede gennemsnit af samtlige mulige udfald. Der gives yderligere vejledning om anvendelsen af nutidsværdimetoder ved måling af et aktivs nytteværdi i appendiks A.
                  
               Grundlag for skøn over fremtidige pengestrømme
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Ved måling af nytteværdi skal virksomheden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       basere pengestrømsprognoser på rimelige og dokumenterbare forudsætninger, som repræsenterer ledelsens bedste skøn over de økonomiske forhold, som vil foreligge over aktivets resterende brugstid. Ekstern dokumentation tillægges mest vægt.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       basere pengestrømsprognoser på de af ledelsen senest godkendte budgetter/fremskrivninger, men ikke på skønnede fremtidige pengestrømme til eller fra virksomheden, som forventes at hidrøre fra fremtidige omstruktureringer eller fra forbedring eller øgning af aktivets ydeevne. Prognoser baseret på disse budgetter/fremskrivninger skal som minimum dække en 5-årig periode, medmindre en længere periode kan begrundes.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       foretage skøn over pengestrømsprognoser ud over den periode, som dækkes af de seneste budgetter/fremskrivninger, ved ekstrapolation af prognoserne baseret på budgetter/fremskrivninger ved anvendelse af en stabil eller faldende vækstrate for efterfølgende år, medmindre en stigende vækstrate kan begrundes. Denne vækstrate må ikke overstige den gennemsnitlige langsigtede vækstrate for de produkter, brancher eller land(e), som virksomhedens aktiviteter dækker, eller for det marked, hvor aktivet anvendes, medmindre en højere rate kan begrundes.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     34.
                  
                  
                     Ledelsen skal vurdere rimeligheden af de forudsætninger, som ligger til grund for de aktuelle pengestrømsprognoser, ved at undersøge årsagerne til forskelle mellem tidligere pengestrømsprognoser og faktiske pengestrømme. Ledelsen skal sikre, at de forudsætninger, som ligger til grund for de aktuelle pengestrømsprognoser, er i overensstemmelse med tidligere faktiske udfald, forudsat at virkningen af efterfølgende begivenheder eller forhold, som ikke var til stede, da disse faktiske pengestrømme blev frembragt, gør dette relevant.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Detaljerede, konkrete og pålidelige budgetter/fremskrivninger for fremtidige pengestrømme ud over en 5-årig periode er normalt ikke tilgængelige. Af denne grund baseres ledelsens skøn over fremtidige pengestrømme på det seneste budget/seneste fremskrivning for højst 5 år. Ledelsen kan anvende pengestrømsprognoser baseret på budgetter/fremskrivninger for en periode på mere end 5 år, hvis ledelsen er sikker på, at disse skøn er pålidelige, og at den på baggrund af tidligere erfaringer kan dokumentere sin evne til at foretage korrekte fremskrivninger af pengestrømme over en sådan længere periode.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Prognoser for pengestrømme indtil udgangen af aktivets brugstid foretages ved ekstrapolation af pengestrømsprognoser baseret på budgetter/fremskrivninger ved anvendelse af en vækstrate for efterfølgende år. Denne rate er stabil eller faldende, medmindre en stigning i raten afspejler objektive informationer om mønsteret for et produkts eller en branches livscyklus. Hvis det er relevant, kan vækstraten være nul eller negativ.
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Når betingelserne er gunstige, er det sandsynligt, at konkurrenter vil træde ind på markedet og begrænse væksten. Derfor vil virksomheder have svært ved at overstige den gennemsnitlige historiske vækstrate på lang sigt (eksempelvis 20 år) for de produkter, brancher eller land(e), som virksomhedens aktiviteter dækker, eller for det marked, hvor aktivet anvendes.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Ved anvendelsen af information fra budgetter/fremskrivninger skal en virksomhed vurdere, hvorvidt disse afspejler rimelige og dokumenterbare forudsætninger og repræsenterer ledelsens bedste skøn over de økonomiske forhold, som vil foreligge over aktivets resterende brugstid.
                  
               Sammensætning af skøn over fremtidige pengestrømme
         
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Skøn over fremtidige pengestrømme skal omfatte:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       prognoser for pengestrømme fra den fortsatte anvendelse af aktivet,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       prognoser for pengestrømme fra virksomheden, som er nødvendige for at frembringe pengestrømme til virksomheden fra den fortsatte anvendelse af aktivet (herunder pengestrømme for at forberede aktivet til anvendelse), og som direkte kan henføres eller på en rimelig og ensartet måde allokeres til aktivet,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       eventuelle nettopengestrømme, der vil blive modtaget (eller betalt), ved afhændelse af aktivet ved udgangen af dets brugstid.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     40.
                  
                  
                     Skøn over fremtidige pengestrømme og diskonteringssatsen afspejler ensartede forudsætninger om prisstigninger hidrørende fra almindelig inflation. Hvis diskonteringssatsen omfatter virkningen af prisstigninger hidrørende fra almindelig inflation, skønnes fremtidige pengestrømme derfor i nominelle beløb. Hvis diskonteringssatsen ikke omfatter virkningen af prisstigninger hidrørende fra almindelig inflation, skønnes fremtidige pengestrømme i faste priser (men omfatter specifikke fremtidige prisstigninger eller -fald).
                  
               
                     41.
                  
                  
                     Prognoser for pengestrømme fra virksomheden omfatter de pengestrømme, der er forbundet med den daglige vedligeholdelse af aktivet, samt fremtidige indirekte produktionsomkostninger, som direkte kan henføres eller på en rimelig og ensartet måde allokeres til anvendelsen af aktivet.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     Når den regnskabsmæssige værdi af et aktiv endnu ikke omfatter alle de nødvendige pengestrømme fra virksomheden, før aktivet er klar til anvendelse eller salg, omfatter skønnet over fremtidige pengestrømme fra virksomheden et skøn over forventede yderligere pengestrømme fra virksomheden, før aktivet er klar til anvendelse eller salg. Dette er eksempelvis tilfældet for en bygning, som er under opførelse, eller et udviklingsprojekt, som endnu ikke er afsluttet.
                  
               
                     43.
                  
                  
                     For at undgå dobbelt indregning omfatter skøn over fremtidige pengestrømme ikke:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 pengestrømme til virksomheden fra aktiver, der frembringer pengestrømme, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømmene til virksomheden fra det pågældende aktiv (eksempelvis finansielle aktiver, såsom tilgodehavender),
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 pengestrømme fra virksomheden tilknyttet forpligtelser, som er blevet indregnet som forpligtelser (eksempelvis gæld, pensioner eller hensatte forpligtelser).
                              
                           
               
                     44.
                  
                  
                     
                        
                           Fremtidige pengestrømme skal skønnes for aktivet i dets aktuelle stand. Skøn over fremtidige pengestrømme skal ikke omfatte skønnede fremtidige pengestrømme til eller fra virksomheden, som forventes at hidrøre fra:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en fremtidig omstrukturering, som virksomheden endnu ikke har forpligtet sig til,
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       forbedring eller øgning af aktivets ydeevne.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     45.
                  
                  
                     Idet fremtidige pengestrømme skønnes for aktivet i dets aktuelle stand, afspejler nytteværdien ikke:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 fremtidige pengestrømme fra virksomheden eller tilknyttede omkostningsbesparelser (eksempelvis reduktioner af personaleomkostninger) eller fordele, som forventes at hidrøre fra en fremtidige omstrukturering, som virksomheden endnu ikke har forpligtet sig til, eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 fremtidige pengestrømme fra virksomheden, som vil forbedre eller øge aktivets ydeevne, eller de tilknyttede pengestrømme til virksomheden, som forventes at hidrøre fra sådanne pengestrømme fra virksomheden.
                              
                           
               
                     46.
                  
                  
                     En omstrukturering er en af ledelsen planlagt og kontrolleret proces, som væsentligt ændrer enten omfanget af virksomhedens forretningsområde eller måden, hvorpå forretningen drives. IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver indeholder vejledning, som kan anskueliggøre, hvornår en virksomhed har forpligtet sig til at foretage en omstrukturering.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Når en virksomhed har forpligtet sig til at foretage en omstrukturering, vil nogle aktiver sandsynligvis blive påvirket af denne omstrukturering. Når først en virksomhed har forpligtet sig til at foretage en omstrukturering gælder det, at:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 virksomhedens skøn over fremtidige pengestrømme med henblik på opgørelsen af nytteværdi afspejler omkostningsbesparelser og andre fordele ved omstruktureringen (baseret på seneste budget/fremskrivning, som er godkendt af ledelsen)
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 virksomhedens skøn over fremtidige pengestrømme fra virksomheden vedrørende omstruktureringen er omfattet af en omstruktureringshensættelse i overensstemmelse med IAS 37.
                              
                           Illustrativt eksempel 5 viser virkningen af en fremtidig omstrukturering på beregningen af nytteværdi.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Så længe der ikke er pengestrømme fra virksomheden, som forbedrer og øger aktivets ydeevne, omfatter skøn over fremtidige pengestrømme ikke de skønnede fremtidige pengestrømme til virksomheden, som forventes at hidrøre fra stigningen i fremtidige økonomiske fordele forbundet med pengestrømmene fra virksomheden (jvf. illustrativt eksempel 6).
                  
               
                     49.
                  
                  
                     Skøn over fremtidige pengestrømme omfatter de fremtidige pengestrømme fra virksomheden, som er nødvendige for at opretholde det niveau af økonomiske fordele, som aktivet i dets aktuelle stand forventes at medføre. Når en pengestrømsfrembringende enhed består af aktiver med forskellig skønnet brugstid, som alle er afgørende for enhedens løbende drift, anses udskiftningen af aktiver med kortere brugstid for at være en del af den daglige vedligeholdelse af enheden, når der foretages skøn over de fremtidige pengestrømme, der er tilknyttet enheden. Når et enkelt aktiv består af dele med forskellig skønnet brugstid, anses udskiftningen af dele med kortere brugstid ligeledes for at være et led i den daglige vedligeholdelse af aktivet, når der foretages skøn over de fremtidige pengestrømme, der frembringes af aktivet.
                  
               
                     50.
                  
                  
                     
                        
                           Skøn over fremtidige pengestrømme omfatter ikke:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pengestrømme fra finansieringsaktiviteter
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilbagebetalinger eller betalinger af indkomstskatter.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     51.
                  
                  
                     Skønnede fremtidige pengestrømme afspejler forudsætninger, som stemmer overens med den måde, hvorpå diskonteringssatsen opgøres. I modsat fald vil virkningen af nogle af forudsætningerne blive medtaget to gange eller slet ikke. Idet den tidsmæssige værdi af penge tages i betragtning ved, at de skønnede fremtidige pengestrømme diskonteres, omfatter disse pengestrømme ikke pengestrømme fra finansieringsaktiviteter. Ligeledes gælder det, at eftersom diskonteringssatsen opgøres før skat, skønnes fremtidige pengestrømme ligeledes før skat.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Skøn over de nettopengestrømme, der vil blive modtaget (eller betalt) ved afhændelsen af et aktiv ved udgangen af dets brugstid, skal svare til det beløb, med fradrag af skønnede afhændelsesomkostninger, som virksomheden forventer at opnå ved afhændelse af aktivet ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
                        
                     
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Skøn over de nettopengestrømme, der vil blive modtaget (eller betalt) ved afhændelsen af et aktiv ved udgangen af dets brugstid, opgøres på samme måde som et aktivs dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger, bortset fra, at der ved skøn over disse nettopengestrømme gælder følgende:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 virksomheder anvender de gældende priser på tidspunktet for skøn over tilsvarende aktiver, som er nået til udgangen af deres skønnede brugstid, og som er indgået i driften under forhold, som svarer til de forhold, hvorunder aktivet skal anvendes.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 virksomheden regulerer disse priser for virkningen af både fremtidige prisstigninger på grund af almindelig inflation og specifikke fremtidige prisstigninger eller prisfald. Hvis skøn over fremtidige pengestrømme fra aktivets fortsatte anvendelse og diskonteringssatsen ikke omfatter virkningen af almindelig inflation, skal virksomheden dog heller ikke medtage denne virkning i skøn over nettopengestrømme ved afhændelsen.
                              
                           
               Fremtidige pengestrømme i fremmed valuta
         
                     54.
                  
                  
                     Fremtidige pengestrømme skønnes i den valuta, de vil blive frembragt i, og diskonteres ved anvendelse af en for denne valuta relevant diskonteringssats. Virksomheder omregner nutidsværdien ved brug af spotkursen på tidspunktet for beregningen af nytteværdi.
                  
               Diskonteringssats
         
                     55.
                  
                  
                     
                        
                           Diskonteringssatsen (diskonteringssatserne) skal opgøres før skat og skal afspejle aktuelle markedsvurderinger af:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den tidsmæssige værdi af penge
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de risici, som specifikt er forbundet med aktivet, og for hvilke der ikke er foretaget regulering i skøn over fremtidige pengestrømme.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     56.
                  
                  
                     En sats, som afspejler aktuelle markedsvurderinger af penges tidsmæssige værdi og de risici, som specifikt er forbundet med aktivet, er det afkast, investorer ville kræve, hvis de vælger en investering, der vil frembringe pengestrømme, som med hensyn til beløb, tidspunkt og risici svarer til de pengestrømme, virksomheden forventer at opnå fra aktivet. Satsen skønnes ud fra den sats, som gælder for aktuelle markedstransaktioner med tilsvarende aktiver eller fra de vejede gennemsnitlige kapitalomkostninger for en børsnoteret virksomhed, som har et enkelt aktiv (eller en portefølje af aktiver), som med hensyn til potentiel ydeevne og risici svarer til det pågældende aktiv. Diskonteringssatsen (eller -satserne) som lægges til grund ved måling af et aktivs nytteværdi skal dog ikke afspejle risici, for hvilke der er foretaget regulering i skøn over fremtidige pengestrømme. I modsat fald vil virkningen af nogle af forudsætningerne blive indregnet to gange.
                  
               
                     57.
                  
                  
                     Når der på markedet ikke direkte findes en sats, som er specifik for et bestemt aktiv, anvender virksomheden en erstatning til at skønne diskonteringssatsen. Appendiks A indeholder yderligere vejledning om skøn over diskonteringssatsen i sådanne tilfælde.
                  
               INDREGNING OG MÅLING AF TAB VED VÆRDIFORRINGELSE
         
                     58.
                  
                  
                     Afsnit 59-64 beskriver kravene for indregning og måling af tab ved værdiforringelse af et enkelt aktiv, bortset fra goodwill. Indregning og måling af tab ved værdiforringelse af pengestrømsfrembringende enheder og goodwill behandles i afsnit 65-108.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     
                        
                           Et aktivs regnskabsmæssige værdi skal udelukkende nedskrives til genindvindingsværdi, hvis genindvindingsværdien af aktivet er mindre end dets regnskabsmæssige værdi. Denne nedskrivning er et tab ved værdiforringelse.
                        
                     
                  
               
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Tab ved værdiforringelse skal straks indregnes i resultatet, medmindre aktivet indregnes til omvurderet værdi i overensstemmelse med en anden standard (eksempelvis i overensstemmelse med omvurderingsmodellen i IAS 16 Materielle anlægsaktiver). Tab ved værdiforringelse af et omvurderet aktiv skal behandles som en reduktion som følge af omvurdering i overensstemmelse med denne anden standard.
                        
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     Tab ved værdiforringelse af et aktiv, der ikke er omvurderet, indregnes i resultatet. Dog indregnes et tab ved værdiforringelse af et omvurderet aktiv direkte i eventuelle tilknyttede reserver for opskrivninger af aktivet, i det omfang tabet ved værdiforringelse ikke overstiger beløbet under reserver for opskrivninger for det samme aktiv.
                  
               
                     62.
                  
                  
                     
                        
                           Når det skønnede tab ved værdiforringelse er større end den regnskabsmæssige værdi af det aktiv, det er tilknyttet, skal virksomheden udelukkende indregne en forpligtelse, hvis det er krævet af en anden standard.
                        
                     
                  
               
                     63.
                  
                  
                     
                        
                           Efter indregning af tab ved værdiforringelse skal afskrivningerne af aktivet reguleres i fremtidige regnskabsår, således at aktivets ændrede regnskabsmæssige værdi med fradrag af eventuel restværdi systematisk allokeres over aktivets resterende brugstid.
                        
                     
                  
               
                     64.
                  
                  
                     Hvis et tab ved værdiforringelse indregnes, opgøres tilknyttede udskudte skatteaktiver eller -forpligtelser i overensstemmelse med IAS 12 Indkomstskatter ved sammenligning af aktivets ændrede regnskabsmæssige værdi med dets skattemæssige værdi (jvf. illustrativt eksempel 3).
                  
               PENGESTRØMSFREMBRINGENDE ENHEDER OG GOODWILL
         
                     65.
                  
                  
                     Afsnit 66-108 beskriver kravene til identifikation af den pengestrømsfrembringende enhed, et aktiv tilhører, og opgørelse af den regnskabsmæssige værdi af pengestrømsfrembringende enheder samt indregning af tab ved værdiforringelse af pengestrømsfrembringende enheder og goodwill.
                  
               Identifikation af den pengestrømsfrembringende enhed, et aktiv tilhører
         
                     66.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis der er indikation af, at et aktiv er værdiforringet, skal genindvindingsværdien skønnes for det enkelte aktiv. Hvis det ikke er muligt at skønne genindvindingsværdien af det enkelte aktiv, skal virksomheden opgøre genindvindingsværdien af den pengestrømsfrembringende enhed, aktivet tilhører (aktivets pengestrømsfrembringende enhed).
                        
                     
                  
               
                     67.
                  
                  
                     Genindvindingsværdien af et enkelt aktiv kan ikke opgøres, hvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 aktivets nytteværdi ikke kan skønnes at være tæt på dets dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger (eksempelvis når fremtidige pengestrømme fra fortsat anvendelse af aktivet ikke kan skønnes at være ubetydelige)
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 aktivet ikke frembringer pengestrømme til virksomheden, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømme fra andre aktiver.
                              
                           I sådanne tilfælde kan nytteværdien, og dermed genindvindingsværdien, udelukkende opgøres for aktivets pengestrømsfre
                     
                        EksempelEt mineselskab ejer en privat jernbane til brug ved sine mineaktiviteter. Den private jernbane kan udelukkende sælges til scrapværdi, og den frembringer ikke pengestrømme, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømme fra de andre aktiver i minen.Det er ikke muligt at skønne den private jernbanes genindvindingsværdi, idet dens nytteværdi ikke kan opgøres, og nytteværdien sandsynligvis afviger fra scrapværdien. Derfor skønner virksomheden genindvindingsværdien af den pengestrømsfrembringende enhed, den private jernbane tilhører, dvs. minen som helhed.mbringende enhed.
                  
               
                     68.
                  
                  
                     Som defineret i afsnit 6 er et aktivs pengestrømsfrembringende enhed den mindste identificerbare gruppe af aktiver, som aktivet indgår i, der frembringer pengestrømme, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømme fra andre aktiver eller grupper af aktiver. Identifikation af et aktivs pengestrømsfrembringende enhed beror på en vurdering. Hvis genindvindingsværdien ikke kan opgøres for et enkelt aktiv, identificerer virksomheden den laveste samling af aktiver, der frembringer pengestrømme, som i al væsentlighed er uafhængige.
                     
                        EksempelEt busselskab har en kontrakt med en kommune om driften af minimum fem forskellige busruter. Aktiver anvendt til hver rute og pengestrømme fra hver rute kan identificeres separat. En af ruterne drives med et væsentligt tab.Idet virksomheden ikke har mulighed for at nedlægge en af busruterne, er det laveste niveau af identificerbare pengestrømme, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømmene fra andre aktiver eller grupper af aktiver, de pengestrømme, der frembringes af de fem ruter tilsammen. Den pengestrømsfrembringende enhed for hver rute er busselskabet som helhed.
                     
                  
               
                     69.
                  
                  
                     Pengestrømme til virksomheden er pengestrømme og likvider, som modtages fra eksterne parter. Ved bedømmelsen af, hvorvidt pengestrømme fra et aktiv (eller gruppe af aktiver) i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømme fra andre aktiver (eller grupper af aktiver), tager virksomheden forskellige faktorer i betragtning, herunder hvordan ledelsen kontrollerer virksomhedens drift (eksempelvis efter produktgruppe, forretningsområde, placering, distrikt eller region), eller hvordan ledelsen træffer beslutninger om fortsat anvendelse eller afhændelse af virksomhedens aktiver og aktiviteter. Illustrativt eksempel 1 indeholder eksempler på identifikation af pengestrømsfrembringende enheder.
                  
               
                     70.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis der findes et aktivt marked for et aktivs eller en gruppe af aktivers producerede enheder, skal aktivet eller gruppen af aktiver identificeres som en pengestrømsfrembringende enhed, selvom nogle af eller alle de producerede enheder anvendes internt. Hvis pengestrømme til virksomheden, der er frembragt af et hvilket som helst aktiv eller pengestrømsfrembringende enhed påvirkes af interne afregningspriser, skal virksomheden lægge ledelsens bedste skøn over fremtidige priser, som kan opnås ved transaktioner mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter, til grund for skøn over:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de fremtidige pengestrømme til virksomheden, som anvendes til at opgøre aktivets eller den pengestrømsfrembringende enheds nytteværdi,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de fremtidige pengestrømme fra virksomheden, som anvendes til at opgøre nytteværdien af andre aktiver eller pengestrømsfrembringende enheder, som påvirkes af interne afregningspriser.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     71.
                  
                  
                     Selvom dele af eller alle de producerede enheder fra et aktiv eller en gruppe af aktiver anvendes af andre enheder i virksomheden (eksempelvis et produkt, der er på et foreløbigt stadie i produktionsprocessen), udgør aktivet eller gruppen af aktiver en separat pengestrømsfrembringende enhed, hvis virksomheden kan sælge de producerede enheder på et aktivt marked. Dette skyldes, at aktivet eller gruppen af aktiver kan frembringe pengestrømme, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømmene fra andre aktiver eller grupper af aktiver. Når virksomheder anvender informationer baseret på budgetter/fremskrivninger vedrørende en sådan pengestrømsfrembringende enhed eller et andet aktiv eller en anden pengestrømsfrembringende enhed, som påvirkes af interne afregningspriser, reguleres disse informationer, hvis de interne afregningspriser ikke afspejler ledelsens bedste skøn over den fremtidige markedsværdi, som ville kunne opnås ved transaktioner mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
                  
               
                     72.
                  
                  
                     
                        
                           Pengestrømsfrembringende enheder skal identificeres på et ensartet grundlag fra regnskabsår til regnskabsår for det samme aktiv eller typer af aktiver, medmindre en ændring kan begrundes.
                        
                     
                  
               
                     73.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed vurderer, at et aktiv tilhører en anden pengestrømsfrembringende enhed end i tidligere regnskabsår, eller at de typer af aktiver, som er samlet i aktivets pengestrømsfrembringende enhed er ændret, kræves der i afsnit 130 oplysning om den pengestrømsfrembringende enhed, hvis et tab ved værdiforringelse indregnes eller tilbageføres for den pengestrømsfrembringende enhed.
                  
               Genindvindingsværdi og regnskabsmæssig værdi af en pengestrømsfrembringende enhed
         
                     74.
                  
                  
                     Genindvindingsværdien af en pengestrømsfrembringende enhed er det højeste af dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger og nytteværdien. Ved opgørelse af en pengestrømsfrembringende enheds genindvindingsværdi, skal henvisningerne i afsnit 19-57 til »et aktiv« læses som henvisninger til »en pengestrømsfrembringende enhed«.
                  
               
                     75.
                  
                  
                     
                        
                           Den regnskabsmæssige værdi af en pengestrømsfrembringende enhed skal opgøres på et grundlag, som svarer til det, der er anvendt ved opgørelsen af enhedens genindvindingsværdi.
                        
                     
                  
               
                     76.
                  
                  
                     Den regnskabsmæssige værdi af en pengestrømsfrembringende enhed:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omfatter udelukkende den regnskabsmæssige værdi af de aktiver, som direkte kan henføres eller på en rimelig og ensartet måde allokeres til den pengestrømsfrembringende enhed, og som vil frembringe de fremtidige pengestrømme til virksomheden, som anvendes ved opgørelsen af den pengestrømsfrembringende enheds nytteværdi,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 omfatter ikke den regnskabsmæssige værdi af indregnede forpligtelser, medmindre genindvindingsværdien af den pengestrømsfrembringende enhed ikke kan opgøres, uden at sådanne forpligtelser tages i betragtning.
                              
                           Grunden hertil er, at dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger og nytteværdien af en pengestrømsfrembringende enhed opgøres uden de pengestrømme, som er tilknyttet aktiver, der ikke er en del af den pengestrømsfrembringende enhed, og forpligtelser, som er indregnet (jvf. afsnit 28 og 43).
                  
               
                     77.
                  
                  
                     Når aktiver grupperes for vurdering af deres genindvindelighed, er det vigtigt i den pengestrømsfrembringende enhed at medtage alle aktiver, som frembringer eller anvendes til at frembringe de relevante pengestrømme. Ellers kan den pengestrømsfrembringende enhed synes at være fuldt genindvindelig, selvom der i realiteten er opstået et tab ved værdiforringelse. Selvom visse aktiver bidrager til den pengestrømsfrembringende enheds skønnede fremtidige pengestrømme, er der tilfælde, hvor de ikke kan allokeres til den pengestrømsfrembringende enhed på en rimelig og ensartet måde. Det kan være tilfældet for goodwill eller virksomhedsaktiver, som eksempelvis aktiver i tilknytning til hovedsædet. I afsnit 80-103 angives behandlingen af sådanne aktiver, når en pengestrømsfrembringende enhed testes for værdiforringelse.
                  
               
                     78.
                  
                  
                     Det kan være nødvendigt at tage visse indregnede forpligtelser i betragtning for at kunne opgøre en pengestrømsfrembringende enheds genindvindingsværdi. Dette kan forekomme, hvis afhændelse af en pengestrømsfrembringende enhed medfører, at køber skal overtage forpligtelsen. I dette tilfælde er den pengestrømsfrembringende enheds dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger (eller den skønnede pengestrøm fra den endelige afhændelse) den skønnede salgspris for den pengestrømsfrembringende enheds aktiver samt forpligtelsen, fratrukket afhændelsesomkostninger. For at kunne foretage en meningsfuld sammenligning af en pengestrømsfrembringende enheds regnskabsmæssige værdi og genindvindingsværdi, fratrækkes forpligtelsens regnskabsmæssige værdi både ved opgørelsen af den pengestrømsfrembringende enheds nytteværdi og dens regnskabsmæssige værdi.
                     
                        EksempelEn virksomhed driver en mine i et land, hvor lovgivningen kræver, at ejeren skal retablere grunden, når mineaktiviteterne er færdiggjort. Retableringsomkostninger omfatter tilbagelægning af overliggende jord, som skal fjernes før mineaktiviteterne kan påbegyndes. En hensættelse til omkostninger til tilbagelægning af overliggende jord indregnes, så snart jorden fjernes. Beløbet indregnes som en del af minens kostpris og afskrives over minens brugstid. Den regnskabsmæssige værdi af hensættelsen til retableringsomkostninger er CU500 (3), hvilket svarer til nutidsværdien af retableringsomkostningerne.Virksomheden tester minen for værdiforringelse. Den pengestrømsfrembringende enhed for minen er minen som helhed. Virksomheden modtager forskellige tilbud om køb af minen til en pris af ca. CU800. I prisen er der taget højde for, at køber overtager forpligtelsen til at tilbagelægge overliggende jord. Afhændelsesomkostningerne for minen er ubetydelige. Minens nytteværdi er ca. CU 1 200, eksklusive retableringsomkostninger. Den regnskabsmæssige værdi af minen er CU 1 000.Den pengestrømsfrembringende enheds dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger er CU800.I dette beløb er der taget højde for retableringsomkostninger, for hvilke der allerede er foretaget en hensættelse. Som følge heraf opgøres den pengestrømsfrembringende enheds nytteværdi efter at retableringsomkostninger er taget i betragtning, og den skønnes at være CU700 (CU 1 200 med fradrag af CU500). Den regnskabsmæssige værdi af den pengestrømsfrembringende enhed er CU500, hvilket svarer til den regnskabsmæssige værdi af minen (CU 1 000) med fradrag af den regnskabsmæssige værdi af hensættelsen til retableringsomkostninger (CU500). Den pengestrømsfrembringende enheds genindvindingsværdi overstiger derfor den regnskabsmæssige værdi.
                     
                  
               
                     79.
                  
                  
                     Af praktiske grunde tages der ved opgørelsen af den pengestrømsfrembringende enheds genindvindingsværdi undertiden højde for aktiver, som ikke er en del af den pengestrømsfrembringende enhed (eksempelvis tilgodehavender eller andre finansielle aktiver) eller forpligtelser, som er indregnet (eksempelvis gæld, pensioner og andre hensatte forpligtelser). I sådanne tilfælde øges den pengestrømsfrembringende enheds regnskabsmæssige værdi med den regnskabsmæssige værdi af sådanne aktiver og reduceres med den regnskabsmæssige værdi af sådanne forpligtelser.
                  
               Goodwill
         Allokering af goodwill til pengestrømsfrembringende enheder
         
                     80.
                  
                  
                     
                        
                           Ved test for værdiforringelse skal goodwill, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, fra overtagelsestidspunktet allokeres til hver af den overtagende virksomheds pengestrømsfrembringende enheder eller grupper af pengestrømsfrembringende enheder, som forventes at drage fordel af synergien ved virksomhedssammenslutningen, uanset om andre af den overtagne virksomheds aktiver eller forpligtelser er tilskrevet disse enheder eller grupper af enheder. Hver enhed eller gruppe af enheder, som goodwillen på denne måde er allokeret til, skal:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       repræsentere det laveste niveau i virksomheden, hvor goodwillen overvåges til interne ledelsesformål,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ikke være større end et segment, som er baseret på enten virksomhedens primære eller virksomhedens sekundære segment opgjort i overensstemmelse med IAS 14 Præsentation af segmentoplysninger.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     81.
                  
                  
                     Goodwill, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, udgør en betaling fra den overtagende virksomhed i forventning om fremtidige økonomiske fordele fra aktiver, som ikke kan identificeres individuelt og indregnes separat. Goodwill frembringer ikke pengestrømme uafhængigt af andre aktiver eller grupper af aktiver og bidrager ofte til pengestrømme fra flere pengestrømsfrembringende enheder. Goodwill kan i visse tilfælde ikke allokeres til de enkelte pengestrømsfrembringende enheder på et ikke-vilkårligt grundlag, men kun til grupper af pengestrømsfrembringende enheder. Som en følge heraf omfatter det laveste niveau i virksomheden, hvor goodwillen overvåges til interne ledelsesformål, nogle gange et antal pengestrømsfrembringende enheder, som goodwillen er tilknyttet, men som den ikke kan allokeres til. Henvisninger i afsnit 83-99 til en pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill, skal også læses som henvisninger til en gruppe af pengestrømsfrembringende enheder, hvortil der er allokeret goodwill.
                  
               
                     82.
                  
                  
                     Anvendelse af kravene i afsnit 80 medfører, at goodwill bliver testet for værdiforringelse på et niveau, som afspejler den måde, hvorpå en virksomhed leder sine aktiviteter, og som naturligt ville være forbundet med goodwillen. Derfor er det normalt ikke nødvendigt at udvikle yderligere rapporteringssystemer.
                  
               
                     83.
                  
                  
                     En pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill med henblik på test for værdiforringelse, må ikke være på samme niveau, som der er allokeret goodwill til i overensstemmelse med IAS 21 Valutaomregning med henblik på måling af valutakursgevinster og –tab. Hvis IAS 21 eksempelvis kræver, at en virksomhed skal allokere goodwill til forholdsvis lave niveauer ved måling af valutakursgevinster og –tab, behøver virksomheden ikke at teste goodwillen for værdiforringelse på samme niveau, medmindre den også overvåger goodwillen på dette niveau til interne ledelsesformål.
                  
               
                     84.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis den første allokering af goodwill, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, ikke kan gennemføres før slutningen af det regnskabsår, hvor virksomhedssammenslutningen finder sted, skal denne første allokering gennemføres før slutningen af det førstkommende regnskabsår efter overtagelsestidspunktet.
                        
                     
                  
               
                     85.
                  
                  
                     Hvis den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning kun kan opgøres foreløbigt ved slutningen af det regnskabsår, hvor sammenslutningen finder sted, skal den overtagende virksomhed i overensstemmelse med IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 foretage regnskabsmæssig behandling af sammenslutningen ved brug af disse foreløbige værdier
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indregne reguleringer af disse foreløbige værdier som et resultat af gennemførslen af den første regnskabsmæssige behandling inden for tolv måneder efter overtagelsestidspunktet.
                              
                           I sådanne tilfælde vil det muligvis heller ikke være muligt at gennemføre den første allokering af goodwill, som er erhvervet ved sammenslutningen før slutningen af det regnskabsår, hvor sammenslutningen finder sted. Når dette er tilfældet, skal virksomheden give de oplysninger, som kræves i afsnit 133.
                  
               
                     86.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis der er allokeret goodwill til en pengestrømsfrembringende enhed, og virksomheden afhænder en aktivitet inden for denne enhed, skal den goodwill, som er tilknyttet den afhændede aktivitet:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       medtages i aktivitetens regnskabsmæssige værdi ved opgørelse af gevinst eller tab ved afhændelse,
                                    
                                 
                                 og
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       måles på grundlag af den relative værdi af den afhændede aktivitet og den del af den pengestrømsfrembringende enhed, som bibeholdes, medmindre virksomheden kan dokumentere, at en anden metode bedre afspejler den goodwill, som er tilknyttet den afhændede aktivitet.
                                    
                                 
                              
                           
                        EksempelEn virksomhed sælger for CU100 en aktivitet, som var en del af en pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill. Den goodwill, der er allokeret til enheden, kan kun identificeres eller tilknyttes en gruppe af aktiver på et niveau, som er lavere end den pågældende enhed, på vilkårlig vis. Genindvindingsværdien af den del af den pengestrømsfrembringende enhed, som bibeholdes, er CU300.Eftersom den goodwill, der er allokeret til den pengestrømsfrembringende enhed, ikke på en ikke-vilkårlig måde kan identificeres eller tilknyttes en gruppe af aktiver på et niveau, som er lavere end den pågældende enhed, skal den goodwill, der er tilknyttet den afhændede aktivitet, måles på grundlag af den relative værdi af den afhændede aktivitet og den del af enheden, som bibeholdes. Derfor medtages 25 procent af den goodwill, der er allokeret til den pengestrømsfrembringende enhed, i den regnskabsmæssige værdi af den aktivitet, der sælges.
                     
                  
               
                     87.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en virksomhed omstrukturerer sin præsentationsstruktur på en måde, som ændrer sammensætningen af en eller flere pengestrømsfrembringende enheder, hvortil der er allokeret goodwill, skal der ske en omallokering af goodwillen til de berørte enheder. Denne omallokering skal udføres ved brug af en relativ værdimetode, som svarer til den metode, der anvendes, når en virksomhed afhænder en aktivitet inden for en pengestrømsfrembringende enhed, medmindre virksomheden kan dokumentere, at en anden metode bedre afspejler den goodwill, som er tilknyttet de omstrukturerede enheder.
                        
                     
                     
                        EksempelGoodwill blev tidligere allokeret til pengestrømsfrembringende enhed A Den goodwill, der er allokeret til A, kan kun identificeres eller forbindes med en gruppe af aktiver på et niveau, som er lavere end A, på vilkårlig vis. A skal opdeles og integreres i tre andre pengestrømsfrembringende enheder, B, C og D.Eftersom den goodwill, der er allokeret til A, ikke på en ikke-vilkårlig måde kan identificeres eller forbindes med en gruppe af aktiver på et niveau, som er lavere end A, skal den omallokeres til enhederne B, C og D på grundlag af den relative værdi af de tre dele af A, før disse dele integreres i B, C og D.
                     
                  
               Test af pengestrømsfrembringende enheder med goodwill for værdiforringelse
         
                     88.
                  
                  
                     
                        
                           Når goodwill, som beskrevet i afsnit 81, er tilknyttet en pengestrømsfrembringende enhed, men ikke er blevet allokeret til denne enhed, skal enheden testes for værdiforringelse, når der er indikation af, at enheden kan være værdiforringet, ved at sammenligne enhedens regnskabsmæssige værdi med fradrag af goodwill med genindvindingsværdien. Tab ved værdiforringelse skal indregnes i overensstemmelse med afsnit 104.
                        
                     
                  
               
                     89.
                  
                  
                     Hvis den regnskabsmæssige værdi af en i afsnit 88 beskrevet pengestrømsfrembringende enhed omfatter et immaterielt aktiv med uendelig brugstid, eller som endnu ikke er disponibelt til brug, og dette aktiv kun kan testes for værdiforringelse som en del af den pengestrømsfrembringende enhed, kræver afsnit 10, at enheden også skal testes for værdiforringelse årligt.
                  
               
                     90.
                  
                  
                     
                        
                           En pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill, skal testes for værdiforringelse årligt, og når der er indikation af, at enheden kan være værdiforringet, ved at sammenligne enhedens regnskabsmæssige værdi, herunder goodwill, med enhedens genindvindingsværdi. Hvis enhedens genindvindingsværdi overstiger den regnskabsmæssige værdi, anses enheden og den dertil allokerede goodwill for ikke at være værdiforringet. Hvis enhedens regnskabsmæssige værdi overstiger enhedens genindvindingsværdi, skal virksomheden indregne tabet ved værdiforringelse i overensstemmelse med afsnit 104.
                        
                     
                  
               Minoritetsinteresse
         
                     91.
                  
                  
                     I overensstemmelse med IFRS 3 udgør goodwill, som er indregnet ved en virksomhedssammenslutning, den goodwill, som er overtaget af en modervirksomhed på grundlag af modervirksomhedens ejerandel, og ikke den goodwill, som er underlagt modervirksomhedens bestemmende indflydelse som en følge af virksomhedssammenslutningen. Derfor indregnes goodwill, som er tilknyttet en minoritetsinteresse, ikke i modervirksomhedens koncernregnskab. Hvis der er en minoritetsinteresse i en pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill, omfatter den pågældende enheds regnskabsmæssige værdi således:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 både modervirksomhedens og minoritetsinteressens andel i enhedens identificerbare nettoaktiver
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 modervirksomhedens andel af goodwill.
                              
                           En del af den pengestrømsfrembringende enheds genindvindingsværdi opgjort i overensstemmelse med denne standard kan dog henføres til minoritetsinteressens andel af goodwill.
                  
               
                     92.
                  
                  
                     Ved test for værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed med goodwill, som ikke er 100 % ejet, skal enhedens regnskabsmæssige værdi derfor reguleres teoretisk før sammenligningen med genindvindingsværdien. Dette foretages ved at omregne den regnskabsmæssige værdi af den goodwill, der er allokeret til enheden, til bruttoværdien ved at medtage goodwill tilknyttet minoritetsinteressen. Denne teoretisk regulerede regnskabsmæssige værdi sammenlignes derefter med enhedens genindvindingsværdi for at vurdere, hvorvidt den pengestrømsfrembringende enhed er værdiforringet. Hvis dette er tilfældet, skal virksomheden allokere tabet ved værdiforringelse i overensstemmelse med afsnit 104 først for at reducere den regnskabsmæssige værdi af goodwill tilknyttet enheden.
                  
               
                     93.
                  
                  
                     Eftersom goodwill kun indregnes i et omfang svarende til modervirksomhedens ejerandel, skal eventuelle tab ved værdiforringelse tilknyttet goodwillen fordeles mellem den del, der kan henføres til modervirksomheden, og den del, der kan henføres til minoritetsinteressen, og kun den første del skal indregnes som et tab ved værdiforringelse af goodwill.
                  
               
                     94.
                  
                  
                     Hvis det samlede tab ved værdiforringelse tilknyttet goodwill er mindre end det beløb, hvormed den teoretisk regulerede regnskabsmæssige værdi af den pengestrømsfrembringende enhed overstiger genindvindingsværdien, kræver afsnit 104, at den resterende overskydende del allokeres på et pro rata-grundlag til de andre aktiver i enheden baseret på den regnskabsmæssige værdi af hvert aktiv i enheden.
                  
               
                     95.
                  
                  
                     Illustrativt eksempel 7 illustrerer test for værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed med goodwill, som ikke ejes 100 %.
                  
               Tidspunkt for test for værdiforringelse
         
                     96.
                  
                  
                     
                        
                           Den årlige test for værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill, kan udføres på et hvilket som helst tidspunkt i regnskabsåret, forudsat at testen udføres på samme tidspunkt hvert år. Forskellige pengestrømsfrembringende enheder kan testes for værdiforringelse på forskellige tidspunkter. Hvis en del af eller hele den goodwill, der er allokeret til en pengestrømsfrembringende enhed, blev erhvervet ved en virksomhedssammenslutning i det aktuelle regnskabsår, skal den pågældende enhed testes for værdiforringelse før slutningen af det aktuelle regnskabsår.
                        
                     
                  
               
                     97.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis de aktiver, der udgør den pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill, testes for værdiforringelse på samme tidspunkt som den enhed, der indeholder goodwillen, skal de testes for værdiforringelse før den enhed, der indeholder goodwillen. Tilsvarende gælder det, at hvis de pengestrømsfrembringende enheder, der udgør en gruppe af pengestrømsfrembringende enheder, hvortil der er allokeret goodwill, testes for værdiforringelse på samme tidspunkt som den gruppe af enheder, der indeholder goodwillen, skal de enkelte enheder testes for værdiforringelse før den gruppe af enheder, der indeholder goodwillen.
                        
                     
                  
               
                     98.
                  
                  
                     På tidspunktet for test for værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill, kan der være indikation af værdiforringelse af et aktiv inden for den enhed, der indeholder goodwillen. I dette tilfælde skal virksomheden først teste aktivet for værdiforringelse og indregne eventuelle tab ved værdiforringelse af aktivet, før den pengestrømsfrembringende enhed, som indeholder goodwillen, testes for værdiforringelse. Tilsvarende kan der være indikation af værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed inden for en gruppe af enheder, som indeholder goodwill. I dette tilfælde skal virksomheden først teste den pengestrømsfrembringende enhed for værdiforringelse og indregne eventuelle tab ved værdiforringelse af enheden, før den gruppe af enheder, hvortil der er allokeret goodwillen, testes for værdiforringelse.
                  
               
                     99.
                  
                  
                     
                        
                           Den seneste detaljerede beregning, som er foretaget i et tidligere regnskabsår, af genindvindingsværdien af en pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill, kan anvendes til testen for værdiforringelse af den pågældende enhed i det aktuelle regnskabsår, under forudsætning af opfyldelsen af alle følgende kriterier:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aktiver og forpligtelser, der udgør enheden, har ikke ændret sig væsentligt siden den seneste beregning af genindvindingsværdi,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den seneste beregning af genindvindingsværdi resulterede i et beløb, som i væsentlig grad oversteg enhedens regnskabsmæssige værdi,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       på grundlag af en analyse af begivenheder, som er indtruffet, og forhold, som har ændret sig, siden den seneste beregning af genindvindingsværdien er det meget usandsynligt, at den aktuelle opgjorte genindvindingsværdi ville være mindre end enhedens aktuelle regnskabsmæssige værdi.
                                    
                                 
                              
                           
               Virksomhedsaktiver
         
                     100.
                  
                  
                     Virksomhedsaktiver omfatter en koncerns eller divisions administrationsbygninger, edb-udstyr eller et forskningscenter. Hvorvidt et aktiv opfylder denne standards definition på virksomhedsaktiver for en bestemt pengestrømsfrembringende enhed afhænger af virksomhedens opbygning. Virksomhedsaktiver er kendetegnet ved, at de ikke frembringer pengestrømme uafhængigt af andre aktiver eller grupper af aktiver, og at deres regnskabsmæssige værdi ikke fuldt ud kan henføres til den pågældende pengestrømsfrembringende enhed.
                  
               
                     101.
                  
                  
                     Idet virksomhedsaktiver ikke frembringer separate pengestrømme til virksomheden, kan genindvindingsværdien af et enkelt virksomhedsaktiv ikke opgøres, medmindre ledelsen beslutter at afhænde aktivet. Som følge heraf gælder, at hvis der er indikation af, at et virksomhedsaktiv er værdiforringet, opgøres genindvindingsværdien af den pengestrømsfrembringende enhed eller gruppen af pengestrømsfrembringende enheder, som virksomhedsaktivet tilhører. Genindvindingsværdien sammenlignes med den regnskabsmæssige værdi af denne pengestrømsfrembringende enhed eller gruppe af pengestrømsfrembringende enheder. Tab ved værdiforringelse indregnes i overensstemmelse med afsnit 104.
                  
               
                     102.
                  
                  
                     
                        
                           Når en pengestrømsfrembringende enhed testes for værdiforringelse, skal virksomheden identificere alle de virksomhedsaktiver, som er tilknyttet den pågældende pengestrømsfrembringende enhed. Hvis en del af den regnskabsmæssige værdi af et virksomhedsaktiv:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       på en rimelig og ensartet måde kan allokeres til den pågældende enhed, skal virksomheden sammenligne enhedens regnskabsmæssige værdi, herunder den del af den regnskabsmæssige værdi af virksomhedsaktivet, som er allokeret til enheden, med genindvindingsværdien. Tab ved værdiforringelse skal indregnes i overensstemmelse med afsnit 104.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ikke på en rimelig og ensartet måde kan allokeres til den pågældende enhed, skal virksomheden:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   sammenligne enhedens regnskabsmæssige værdi, eksklusive virksomhedsaktivet, med genindvindingsværdien og indregne tab ved værdiforringelse i overensstemmelse med afsnit 104,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   identificere den mindste gruppe af pengestrømsfrembringende enheder, som omfatter den pågældende pengestrømsfrembringende enhed, og hvortil en del af den regnskabsmæssige værdi af virksomhedsaktivet kan allokeres på en rimelig og ensartet måde,
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   sammenligne den regnskabsmæssige værdi af den gruppe af pengestrømsfrembringende enheder, herunder den del af den regnskabsmæssige værdi af virksomhedsaktivet, som er allokeret til den pågældende gruppe af enheder, med genindvindingsværdien af gruppen af enheder. Tab ved værdiforringelse skal indregnes i overensstemmelse med afsnit 104.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     103.
                  
                  
                     Illustrativt eksempel 8 viser anvendelsen af disse krav på virksomhedsaktiver.
                  
               Tab ved værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed
         
                     104.
                  
                  
                     
                        
                           Tab ved værdiforringelse skal udelukkende indregnes for en pengestrømsfrembringende enhed (den mindste gruppe af pengestrømsfrembringende enheder, hvortil goodwill eller et virksomhedsaktiv er allokeret) hvis genindvindingsværdien af enheden (gruppen af enheder) er mindre end den regnskabsmæssige værdi af enheden (gruppen af enheder). Tabet ved værdiforringelse skal allokeres for at reducere den regnskabsmæssige værdi af aktiverne i enheden (gruppen af enheder) i nævnte rækkefølge:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       først for at reducere den regnskabsmæssige værdi af goodwill, som er allokeret til den pengestrømsfrembringende enhed (gruppe af enheder),
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       herefter på et pro rata-grundlag til de andre aktiver i enheden (gruppen af enheder) baseret på den regnskabsmæssige værdi af hvert aktiv i enheden (gruppen af enheder).
                                    
                                 
                              
                           
                        Disse reduktioner af den regnskabsmæssige værdi skal behandles som tab ved værdiforringelse af de enkelte aktiver og indregnes i overensstemmelse med afsnit 60.
                     
                  
               
                     105.
                  
                  
                     
                        
                           Ved allokering af et tab ved værdiforringelse i overensstemmelse med afsnit 104 skal virksomheden ikke reducere den regnskabsmæssige værdi af et aktiv til mindre end den højeste af følgende værdier:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dets dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger (hvis denne kan opgøres),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dets nytteværdi (hvis denne kan opgøres)
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       nul.
                                    
                                 
                              
                           
                        Det tab ved værdiforringelse, som ellers skulle være allokeret til aktivet, skal allokeres til de andre aktiver i enheden (gruppen af enheder) på et pro-rata grundlag.
                     
                  
               
                     106.
                  
                  
                     Hvis det ikke er praktisk muligt at skønne genindvindingsværdien af hvert enkelt aktiv i en pengestrømsfrembringende enhed, kræver denne standard en vilkårlig allokering af et tab ved værdiforringelse mellem aktiverne i enheden, bortset fra goodwill, idet alle aktiverne i den pengestrømsfrembringende enhed fungerer i sammenhæng med hinanden.
                  
               
                     107.
                  
                  
                     Hvis genindvindingsværdien af et enkelt aktiv ikke kan opgøres (jvf. afsnit 67):
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 indregnes der et tab ved værdiforringelse af aktivet, hvis dets regnskabsmæssige værdi er større end det højeste af dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger og resultatet af de i afsnit 104 og 105 beskrevne allokeringsprocedurer,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indregnes der ikke et tab ved værdiforringelse af aktivet, hvis den tilknyttede pengestrømsfrembringende enhed ikke er værdiforringet. Dette gælder, selvom aktivets dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger er lavere end dets regnskabsmæssige værdi.
                              
                           
                        EksempelEn maskine er blevet beskadiget, men fungerer stadig, dog ikke længere på samme niveau som før den blev beskadiget. Maskinens dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger er mindre end dens regnskabsmæssige værdi. Maskinen frembringer ikke pengestrømme, som er uafhængige. Den mindste identificerbare gruppe af aktiver, som omfatter maskinen og frembringer pengestrømme, som i al væsentlighed er uafhængige af pengestrømme fra andre aktiver, er det samlebånd, som maskinen tilhører. Genindvindingsværdien af samlebåndet viser, at samlebåndet som helhed ikke er værdiforringet.Forudsætning 1: Budgetter/fremskrivninger, som er godkendt af ledelsen, afspejler intet tilsagn fra ledelsens side om at udskifte maskinen.Maskinens genindvindingsværdi kan ikke skønnes separat, idet maskinens nytteværdi:
                        
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       kan afvige fra dens dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger
                                    
                                    og
                                 
                              
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       udelukkende kan opgøres for den pengestrømsfrembringende enhed, som maskinen tilhører (samlebåndet).
                                    
                                 
                              Samlebåndet er ikke værdiforringet. Derfor indregnes der ikke noget tab ved værdiforringelse for maskinen. Dog kan virksomheden have behov for at revurdere afskrivningsperioden eller afskrivningsmetoden for maskinen. En kortere afskrivningsperiode eller en hurtigere afskrivningsmetode kan være nødvendig for at afspejle maskinens forventede resterende brugstid eller det mønster, hvorefter de økonomiske fordele forventes forbrugt af virksomheden.Forudsætning 2: Budgetter/fremskrivninger, som er godkendt af ledelsen, afspejler et tilsagn fra ledelsens side om at udskifte maskinen og sælge den inden for en overskuelig fremtid. Pengestrømme fra maskinens fortsatte anvendelse indtil dens afhændelse skønnes at være ubetydelige.Maskinens nytteværdi skønnes at være tæt på dens dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger. Derfor kan maskinens genindvindingsværdi opgøres, og den pengestrømsfrembringende enhed, som maskinen tilhører (dvs. samlebåndet), tages ikke i betragtning. Idet maskinens dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger er mindre end dens regnskabsmæssige værdi, indregnes der et tab ved værdiforringelse af maskinen.
                     
                  
               
                     108.
                  
                  
                     
                        
                           Efter anvendelse af kravene i afsnit 104 og 105, skal en forpligtelse for resterende tab ved værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed udelukkende indregnes, hvis dette kræves af en anden standard.
                        
                     
                  
               TILBAGEFØRSEL AF TAB VED VÆRDIFORRINGELSE
         
                     109.
                  
                  
                     Afsnit 110-116 beskriver kravene for tilbageførsel af tab ved værdiforringelse af et aktiv eller en pengestrømsfrembringende enhed, som er indregnet i tidligere regnskabsår. I kravene anvendes udtrykket »et aktiv«, men de finder anvendelse på enkelte aktiver såvel som på pengestrømsfrembringende enheder. Yderligere krav for et enkelt aktiv beskrives i afsnit 117-121, for en pengestrømsfrembringende enhed i afsnit 122 og 123 og for goodwill i afsnit 124-125.
                  
               
                     110.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheden skal på hver balancedag vurdere, hvorvidt der er indikation af, at tab ved værdiforringelse af et aktiv bortset fra goodwill, som er indregnet i tidligere regnskabsår, ikke længere eksisterer eller er reduceret. Hvis dette er tilfældet, skal virksomheden foretage et skøn over aktivets genindvindingsværdi.
                        
                     
                  
               
                     111.
                  
                  
                     
                        
                           Ved vurderingen af, hvorvidt der er indikation af, at et tab ved værdiforringelse af et aktiv bortset fra goodwill, som er indregnet i tidligere regnskabsår, ikke længere eksisterer eller er reduceret, skal virksomheden som minimum tage følgende indikatorer i betragtning:
                        
                     
                     
                        Eksterne informationer
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aktivets markedsværdi er steget væsentligt i regnskabsåret.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       væsentlige ændringer, som har en gunstig virkning på virksomheden, er sket i regnskabsåret eller vil ske inden for en overskuelig fremtid i de teknologiske, markedsmæssige, økonomiske eller juridiske rammer for virksomhedens aktiviteter eller på det marked, hvor aktivet anvendes.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       markedsrenter eller andre markedsbaserede afkastmål er faldet i regnskabsåret, og det er sandsynligt, at dette fald vil påvirke den diskonteringssats, der er anvendt ved beregningen af aktivets nytteværdi, og øge aktivets genindvindingsværdi væsentligt.
                                    
                                 
                              
                           
                        Interne informationer
                     
                     
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       væsentlige ændringer, som har en gunstig virkning på virksomheden, er sket i regnskabsåret eller forventes at ske inden for en overskuelig fremtid, i det omfang eller måden, hvorpå aktivet anvendes eller forventes anvendt. Disse ændringer omfatter omkostninger, som er afholdt i regnskabsåret til at forbedre eller øge aktivets ydeevne eller omstrukturere den aktivitet, aktivet tilhører.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       der foreligger dokumentation fra den interne rapportering, som indikerer, at aktivets ydeevne er eller vil blive større end forventet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     112.
                  
                  
                     De i afsnit 111 nævnte indikationer af en potentiel reduktion af et tab ved værdiforringelse modsvarer hovedsageligt de i afsnit 12 nævnte indikationer af et potentielt tab ved værdiforringelse.
                  
               
                     113.
                  
                  
                     Hvis der er indikation af, at et tab ved værdiforringelse, som er indregnet for et aktiv bortset fra goodwill, ikke længere eksisterer eller er reduceret, kan dette betyde, at den resterende brugstid, afskrivningsmetoden eller restværdien skal gennemgås og reguleres i overensstemmelse med den standard, som finder anvendelse på aktivet, selvom der ikke tilbageføres et tab ved værdiforringelse af aktivet.
                  
               
                     114.
                  
                  
                     
                        
                           Et tab ved værdiforringelse af et aktiv bortset fra goodwill, som er indregnet i tidligere regnskabsår, skal udelukkende tilbageføres, hvis der er sket en ændring i de skøn, som er anvendt ved opgørelsen af genindvindingsværdien efter indregningen af det sidste tab ved værdiforringelse. Hvis dette er tilfældet, skal aktivets regnskabsmæssige værdi øges til dets genindvindingsværdi, bortset fra som anført i afsnit 117. Denne forøgelse er en tilbageførsel af et tab ved værdiforringelse.
                        
                     
                  
               
                     115.
                  
                  
                     Tilbageførsel af et tab ved værdiforringelse afspejler en stigning i aktivets skønnede potentielle ydeevne, enten fra anvendelse eller salg, efter det tidspunkt, hvor virksomheden sidst har indregnet et tab ved værdiforringelse af dette aktiv. Afsnit 130 kræver, at virksomheden skal identificere de ændringer i skøn, som forårsager stigningen i den skønnede potentielle ydeevne. Sådanne ændringer i skøn kan eksempelvis være:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ændringer i grundlaget for genindvindingsværdien (dvs. hvorvidt genindvindingsværdien er baseret på dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger eller nytteværdien),
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ændringer i beløbet eller tidspunktet for skønnede fremtidige pengestrømme eller ændringer i diskonteringssatsen, hvis genindvindingsværdien er baseret på nytteværdien,
                                 eller
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 ændringer i skøn over elementerne af dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger, hvis genindvindingsværdien er baseret på dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger.
                              
                           
               
                     116.
                  
                  
                     Et aktivs nytteværdi kan blive større end dets regnskabsmæssige værdi af den simple grund, at nutidsværdien af fremtidige pengestrømme stiger, i takt med at de kommer tættere på. Aktivets potentielle ydeevne stiger dog ikke. Derfor tilbageføres et tab ved værdiforringelse ikke blot på grund af tid (afvikling af effekten af diskontering), selvom aktivets genindvindingsværdi bliver højere end dets regnskabsmæssige værdi.
                  
               Tilbageførsel af tab ved værdiforringelse af et enkelt aktiv
         
                     117.
                  
                  
                     
                        
                           Den øgede regnskabsmæssige værdi af et aktiv bortset fra goodwill, som er tilknyttet en tilbageførsel af tab ved værdiforringelse, må ikke overstige den regnskabsmæssige værdi, som ville være blevet opgjort (med fradrag af afskrivninger), hvis der ikke var indregnet et tab ved værdiforringelse af aktivet i tidligere regnskabsår.
                        
                     
                  
               
                     118.
                  
                  
                     Stigninger i den regnskabsmæssige værdi af et aktiv bortset fra goodwill, som overstiger den regnskabsmæssige værdi, som ville være blevet opgjort (med fradrag af afskrivninger), hvis der ikke var indregnet et tab ved værdiforringelse i tidligere regnskabsår, er omvurderinger. Ved den regnskabsmæssige behandling af en omvurdering anvender virksomheden den standard, som finder anvendelse på aktivet.
                  
               
                     119.
                  
                  
                     
                        
                           Tilbageførsel af et tab ved værdiforringelse af et aktiv bortset fra goodwill skal straks indregnes i resultatet, medmindre aktivet indregnes til omvurderet værdi i overensstemmelse med en anden standard (eksempelvis omvurderingsmodellen i IAS 16 Materielle anlægsaktiver). Tilbageførsler af tab ved værdiforringelse af et omvurderet aktiv skal behandles som en forøgelse som følge af omvurdering i overensstemmelse med denne anden standard.
                        
                     
                  
               
                     120.
                  
                  
                     Tilbageførsel af tab ved værdiforringelse af et omvurderet aktiv indregnes direkte på egenkapitalen under reserver for opskrivninger. I det omfang tab ved værdiforringelse af det samme omvurderede aktiv tidligere er indregnet i resultatet, indregnes en tilbageførsel af dette tab ved værdiforringelse dog også i resultatet.
                  
               
                     121.
                  
                  
                     
                        
                           Efter indregning af en tilbageførsel af tab ved værdiforringelse skal afskrivninger på aktivet reguleres i fremtidige regnskabsår for systematisk at allokere aktivets ændrede regnskabsmæssige værdi med fradrag af eventuel restværdi over aktivets resterende brugstid.
                        
                     
                  
               Tilbageførsel af tab ved værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed
         
                     122.
                  
                  
                     
                        
                           Tilbageførsel af tab ved værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed skal allokeres til aktiverne i enheden, bortset fra goodwill, på et pro rata-grundlag i forhold til den regnskabsmæssige værdi af disse aktiver. Disse stigninger i den regnskabsmæssige værdi skal behandles som tilbageførsel af tab ved værdiforringelse af enkelte aktiver og indregnes i overensstemmelse med afsnit 119.
                        
                     
                  
               
                     123.
                  
                  
                     
                        
                           Ved allokering af en tilbageførsel af et tab ved værdiforringelse af en pengestrømsfrembringende enhed i overensstemmelse med afsnit 122, må den regnskabsmæssige værdi af et aktiv ikke overstige den laveste af følgende værdier:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dets genindvindingsværdi (hvis denne kan opgøres)
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den regnskabsmæssige værdi, som ville være blevet opgjort (med fradrag af nedskrivning), hvis der ikke var indregnet et tab ved værdiforringelse af aktivet i tidligere regnskabsår.
                                    
                                 
                              
                           
                        Det tilbageførte tab ved værdiforringelse, som ellers skulle være allokeret til aktivet, skal allokeres til de andre aktiver i enheden, bortset fra goodwill, på et pro-rata grundlag.
                     
                  
               Tilbageførsel af tab ved værdiforringelse af goodwill
         
                     124.
                  
                  
                     
                        
                           Tab ved værdiforringelse indregnet for goodwill skal ikke tilbageføres i et efterfølgende regnskabsår.
                        
                     
                  
               
                     125.
                  
                  
                     IAS 38 Immaterielle aktiver tillader ikke indregning af internt oparbejdet goodwill. Stigninger i genindvindingsværdien af goodwill i efterfølgende regnskabsår efter indregning af et tab ved værdiforringelse af den pågældende goodwill vil sandsynligvis være stigninger i internt oparbejdet goodwill, og ikke en tilbageførsel af det for den anskaffede goodwill indregnede tab ved værdiforringelse.
                  
               OPLYSNINGER
         
                     126.
                  
                  
                     
                        
                           For hver kategori af aktiver skal virksomheder give oplysning om:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af tab ved værdiforringelse, som er indregnet i resultatet i regnskabsåret, og i hvilke regnskabsposter i resultatopgørelsen disse tab ved værdiforringelse er medtaget.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af tilbageførte tab ved værdiforringelse, som er indregnet i resultatet i regnskabsåret, og i hvilke regnskabsposter i resultatopgørelsen disse tab ved værdiforringelse er tilbageført.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af tab ved værdiforringelse af omvurderede aktiver, som er indregnet direkte på egenkapitalen i regnskabsåret.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af tilbageførte tab ved værdiforringelse af omvurderede aktiver, som er indregnet direkte på egenkapitalen i regnskabsåret.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     127.
                  
                  
                     En kategori af aktiver er en gruppe af aktiver af sammenlignelig art og anvendelse i virksomhedens drift.
                  
               
                     128.
                  
                  
                     De i afsnit 126 krævede oplysninger kan præsenteres sammen med andre oplysninger, som gives for kategorien af aktiver. Eksempelvis kan disse oplysninger være indeholdt i en afstemning af den regnskabsmæssige værdi af materielle anlægsaktiver ved begyndelsen og slutningen af regnskabsåret, som krævet i henhold til IAS 16 Materielle anlægsaktiver.
                  
               
                     129.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder, som præsenterer segmentoplysninger i overensstemmelse med IAS 14 Præsentation af segmentoplysninger, skal give følgende oplysninger om hvert præsentationspligtigt segment på grundlag af virksomhedens primære segment:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af tab ved værdiforringelse, som er indregnet i resultatet og direkte på egenkapitalen i regnskabsåret.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af tilbageførte tab ved værdiforringelse, som er indregnet i resultatet og direkte på egenkapitalen i regnskabsåret.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     130.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal give følgende oplysninger for hvert væsentligt tab ved værdiforringelse, som er indregnet eller tilbageført i regnskabsåret, for et enkelt aktiv, herunder goodwill, eller en pengestrømsfrembringende enhed:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de begivenheder og omstændigheder, som medførte indregning eller tilbageførsel af tabet ved værdiforringelse.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det indregnede eller tilbageførte tab ved værdiforringelse.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for et enkelt aktiv:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   aktivets art
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   hvis virksomheden præsenterer segmentoplysninger i overensstemmelse med IAS 14, det præsentationspligtige segment, som aktivet tilhører, på grundlag af virksomhedens primære segment.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for en pengestrømsfrembringende enhed:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   en beskrivelse af den pengestrømsfrembringende enhed (eksempelvis om den er en produktgruppe, et anlæg, et forretningsområde, et geografisk område eller et præsentationspligtigt segment, som defineret i IAS 14),
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   den beløbsmæssige størrelse af tab ved værdiforringelse, som er indregnet eller tilbageført, opdelt efter kategori af aktiver og, hvis virksomheden præsenterer segmentoplysninger i overensstemmelse med IAS 14, opdelt efter præsentationspligtigt segment på grundlag af virksomhedens primære segment,
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   hvis sammenlægningen af aktiver ved identifikationen af den pengestrømsfrembringende enhed er ændret efter det seneste skøn over den pengestrømsfrembringende enheds genindvindingsværdi, en beskrivelse af den nuværende og tidligere måde at sammenlægge aktiver på og årsagen til ændringen af den måde, hvorpå den pengestrømsfrembringende enhed identificeres.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvorvidt aktivets (den pengestrømsfrembringende enheds) genindvindingsværdi er dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger eller nytteværdien.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvis genindvindingsværdien er dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger, det ved opgørelsen af dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger anvendte grundlag (eksempelvis om dagsværdien blev opgjort under henvisning til et aktivt marked).
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den anvendte diskonteringssats for det aktuelle og tidligere skøn over nytteværdien, hvis genindvindingsværdien er nytteværdien.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     131.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal give følgende oplysninger for de samlede tab ved værdiforringelse og de samlede tilbageførte tab ved værdiforringelse, som er indregnet i regnskabsåret, og for hvilke der ikke gives oplysninger i overensstemmelse med afsnit 130:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de primære kategorier af aktiver, der er påvirket af tab ved værdiforringelse, og de primære kategorier af aktiver, der er påvirket af tilbageførsler af tab ved værdiforringelse.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de primære begivenheder og omstændigheder, som medførte indregning af disse tab ved værdiforringelse og tilbageførsel af tab ved værdiforringelse.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     132.
                  
                  
                     Virksomheder tilskyndes til at oplyse de forudsætninger, som er anvendt ved opgørelsen af aktivers (de pengestrømsfrembringende enheders) genindvindingsværdi i regnskabsåret. Afsnit 134 kræver imidlertid, at virksomheder skal give oplysninger om de skøn, som er anvendt ved måling af genindvindingsværdien af en pengestrømsfrembringende enhed, når goodwill eller et immaterielt aktiv med uendelig brugstid er medtaget i den regnskabsmæssige værdi af enheden.
                  
               
                     133.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en del af den goodwill, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning i regnskabsåret, i overensstemmelse med afsnit 84, ikke er blevet allokeret til en pengestrømsfrembringende enhed (gruppe af enheder) på balancedagen, skal virksomheden oplyse den beløbsmæssige størrelse af den ikke-allokerede goodwill samt årsagerne til, at dette beløb ikke er allokeret.
                        
                     
                  
               Anvendte skøn ved måling af genindvindingsværdi af pengestrømsfrembringende enheder, som indeholder goodwill eller immaterielle aktiver med uendelig brugstid
         
                     134.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal give de i (a)-(f) krævede oplysninger om hver pengestrømsfrembringende enhed (gruppe af enheder), hvor den regnskabsmæssige værdi af goodwill eller immaterielle aktiver med uendelig brugstid, som er allokeret til den pågældende enhed (gruppe af enheder), er væsentlig sammenlignet med den samlede regnskabsmæssige værdi af virksomhedens goodwill eller immaterielle aktiver med uendelig brugstid.
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den regnskabsmæssige værdi af goodwill, som er allokeret til enheden (gruppen af enheder).
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den regnskabsmæssige værdi af immaterielle aktiver med uendelig brugstid, som er allokeret til enheden (gruppen af enheder).
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       grundlaget for opgørelse af enhedens (gruppen af enheders) genindvindingsværdi (dvs. nytteværdi eller dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger).
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvis enhedens (gruppen af enheders) genindvindingsværdi er baseret på nytteværdien:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   en beskrivelse af hver primær forudsætning, som ledelsen har lagt til grund for pengestrømsprognoser for den periode, der er omfattet af de seneste budgetter/fremskrivninger. Primære forudsætninger er de forudsætninger, som enhedens (gruppen af enheders) genindvindingsværdi er mest følsom over for.
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   en beskrivelse af ledelsens metode til opgørelse af den eller de værdier, som er tildelt hver primær forudsætning, uanset om denne eller disse værdier afspejler tidligere erfaringer eller, hvis dette er relevant, er i overensstemmelse med eksterne informationer og, hvis dette ikke er tilfældet, hvordan og hvorfor de afviger fra tidligere erfaringer eller eksterne informationer.
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   den periode, for hvilken ledelsen har udarbejdet pengestrømsprognoser på grundlag af budgetter/fremskrivninger, som er godkendt af ledelsen og, når der er anvendt en periode på mere end fem år for en pengestrømsfrembringende enhed (gruppe af enheder), en forklaring på, hvorfor det er berettiget at anvende denne længere periode.
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   den vækstrate, der er lagt til grund for ekstrapolation af pengestrømsprognoser ud over den periode, der er omfattet af de seneste budgetter/fremskrivninger, og begrundelsen for at anvende en vækstrate, der overstiger den gennemsnitlige langsigtede vækstrate for de produkter, brancher eller det eller de lande, som virksomhedens aktiviteter dækker, eller for det marked, som enheden (gruppen af enheden) er bestemt for.
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   den eller de diskonteringssatser, der er anvendt ved pengestrømsprognoserne.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den anvendte metode ved opgørelse af dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger, hvis enhedens (gruppen af enheders) genindvindingsværdi er baseret på dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger. Hvis dagsværdien med fradrag af salgsomkostninger ikke er opgjort ved brug af en observerbar markedspris for enheden (gruppen af enheder), skal virksomheden desuden oplyse følgende:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   en beskrivelse af hver primær forudsætning, som ledelsen har lagt til grund ved opgørelsen af dagsværdi med fradrag af salgsomkostninger. Primære forudsætninger er de forudsætninger, som enhedens (gruppen af enheders) genindvindingsværdi er mest følsom over for.
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   en beskrivelse af ledelsens metode til opgørelse af den eller de værdier, som er tildelt hver primær forudsætning, uanset om denne eller disse værdier afspejler tidligere erfaringer eller, hvis dette er relevant, er i overensstemmelse med eksterne informationer og, hvis dette ikke er tilfældet, hvordan og hvorfor de afviger fra tidligere erfaringer eller eksterne informationer.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvis en rimeligt sandsynlig ændring i en primær forudsætning, som ledelsen har lagt til grund ved opgørelsen af enhedens (gruppen af enheders) genindvindingsværdi, ville forårsage, at enhedens (gruppen af enheders) regnskabsmæssige værdi ville overstige genindvindingsværdien:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   det beløb, hvormed enhedens (gruppen af enheders) genindvindingsværdi overstiger den regnskabsmæssige værdi.
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   den værdi, der er tildelt den primære forudsætning.
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   det beløb, hvormed den værdi, der er tildelt den primære forudsætning, skal ændres efter indarbejdelse af eventuelle følgevirkninger af ændringen på de andre variabler, som anvendes til måling af genindvindingsværdi, for at enhedens (gruppen af enheders) genindvindingsværdi kommer til at svare til den regnskabsmæssige værdi.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     135.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en del af eller hele den regnskabsmæssige værdi af goodwill eller immaterielle aktiver med uendelig brugstid allokeres til flere forskellige pengestrømsfrembringende enheder (grupper af enheder), og det beløb, som på den måde er allokeret til hver enhed (gruppe af enheder), ikke er væsentligt sammenlignet med den samlede regnskabsmæssige værdi af virksomhedens goodwill eller immaterielle aktiver med uendelig brugstid, skal dette oplyses, sammen med den samlede regnskabsmæssige værdi af goodwill eller immaterielle aktiver med uendelig brugstid, som er allokeret til disse enheder (grupper af enheder). Ligeledes gælder det, at hvis genindvindingsværdien af en af disse enheder (grupper af enheder) er baseret på den eller de samme primære forudsætninger, og den samlede regnskabsmæssige værdi af goodwill eller immaterielle aktiver med uendelig brugstid, som er allokeret til dem, er væsentlig sammenlignet med den samlede regnskabsmæssige værdi af virksomhedens goodwill og immaterielle aktiver med uendelig brugstid, skal virksomheden oplyse dette, samt:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den samlede regnskabsmæssige værdi af goodwill, som er allokeret til disse enheder (grupper af enheder).
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den samlede regnskabsmæssige værdi af immaterielle aktiver med uendelig brugstid, som er allokeret til disse enheder (grupper af enheder).
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en beskrivelse af den eller de primære forudsætninger.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en beskrivelse af ledelsens metode til opgørelse af den eller de værdier, som er tildelt den eller de primære forudsætninger, uanset om denne eller disse værdier afspejler tidligere erfaringer eller, hvis dette er relevant, er i overensstemmelse med eksterne informationer og, hvis dette ikke er tilfældet, hvordan og hvorfor de afviger fra tidligere erfaringer eller eksterne informationer.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvis en rimeligt sandsynlig ændring i den eller de primære forudsætninger ville få enhedernes (grupperne af enheders) samlede regnskabsmæssige værdi til at overstige den samlede genindvindingsværdi:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   det beløb, hvormed den samlede genindvindingsværdi af enheden (gruppen af enheder) overstiger den samlede regnskabsmæssige værdi.
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   den eller de værdier, der er tildelt den eller de primære forudsætninger.
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   det beløb, hvormed den eller de værdier, der er tildelt den eller de primære forudsætninger, skal ændres efter indarbejdelse af eventuelle følgevirkninger af ændringen på de andre variabler, som anvendes til måling af genindvindingsværdi, for at enhedens (gruppen af enheders) samlede genindvindingsværdi kommer til at svare til den samlede regnskabsmæssige værdi.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     136.
                  
                  
                     Den seneste detaljerede beregning, som er foretaget i et tidligere regnskabsår, af genindvindingsværdien af en pengestrømsfrembringende enhed (gruppe af enheder), kan i overensstemmelse med afsnit 24 eller 99 fremføres og anvendes til testen for værdiforringelse af den pågældende enhed (gruppe af enheder) i det aktuelle regnskabsår, under forudsætning af opfyldelsen af specificerede kriterier. Når dette er tilfældet, vedrører de informationer for den pågældende enhed (gruppe af enheder), som er indarbejdet i de i afsnit 134 og 135 krævede oplysninger, den fremførte beregning af genindvindingsværdien.
                  
               
                     137.
                  
                  
                     Illustrativt eksempel 9 viser de oplysninger, der kræves i afsnit 134 og 135.
                  
               OVERGANGSBESTEMMELSER OG IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     138.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en virksomhed i overensstemmelse med afsnit 85 i IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger vælger at anvende IFRS 3 fra et tidspunkt, der ligger forud for de i afsnit 78-84 i IFRS 3 fastsatte ikrafttrædelsestidspunkter, skal virksomheden også anvende denne standard fremadrettet fra samme tidspunkt.
                        
                     
                  
               
                     139.
                  
                  
                     
                        
                           I modsat fald skal virksomheder anvende denne standard:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       på goodwill og immaterielle aktiver, som er erhvervet ved virksomhedssammenslutninger, hvor aftaletidspunktet er 31. marts 2004 eller senere,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       fremadrettet på alle andre aktiver fra begyndelsen af det førstkommende regnskabsår, som begynder 31. marts 2004 eller senere.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     140.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder, som afsnit 139 finder anvendelse på, tilskyndes til at anvende kravene i denne standard før de i afsnit 139 angivne ikrafttrædelsestidspunkter. Hvis en virksomhed anvender denne standard før disse ikrafttrædelsestidspunkter, skal den dog også anvende IFRS 3 og IAS 38 Immaterielle aktiver (ajourført 2004) på samme tidspunkt.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF IAS 36 (UDGIVET 1998)
         
                     141.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 36 Værdiforringelse af aktiver (udgivet 1998).
                  
               
            (1)  XXX A TRADUIRE XXX
         
            (2)  Når et aktiv opfylder kriterierne for klassificering som besiddelse med henblik på salg (eller bliver medtaget i en afståelsesgruppe, der klassificeres som besiddelse med henblik på salg), er det ikke længere omfattet af denne standard og behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på salg, og ophørte aktiviteter
            
               .
            
         
         
            (3)  I denne standard angives pengebeløb i valutaenheder (currency units (CU)).
         
            APPENDIKS A
            Anvendelse af nutidsværdimetoder til måling af nytteværdi
            
               Dette appendiks er en integreret del af standarden. Appendikset indeholder vejledning om anvendelsen af nutidsværdimetoder ved måling af nytteværdi. Vejledningen anvender udtrykket »aktiv«, men dette finder ligeledes anvendelse på en gruppe af aktiver, der udgør en pengestrømsfrembringende enhed.
            
            Elementerne i en måling af nutidsværdi
            
                        A1.
                     
                     
                        Følgende elementer afspejler tilsammen de økonomiske forskelle mellem aktiver:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    et skøn over den fremtidige pengestrøm eller, i mere komplicerede tilfælde, flere fremtidige pengestrømme, som virksomheden forventer at opnå fra aktivet,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    forventninger til mulige ændringer i beløb eller tidspunkt for disse pengestrømme,
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    den tidsmæssige værdi af penge, opgjort som den aktuelle risikofri markedsrente,
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    prisen for den usikkerhed, der er forbundet med aktivet,
                                    og
                                 
                              
                                    (e)
                                 
                                 
                                    andre faktorer, der i visse tilfælde ikke kan identificeres (såsom illikviditet), som markedsdeltagere ville lægge til grund ved prisfastsættelse af de fremtidige pengestrømme, virksomheden forventer at opnå fra aktivet.
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        Dette appendiks sammenligner to metoder til beregning af nutidsværdi, som begge kan anvendes til at skønne et aktivs nytteværdi afhængigt af forholdene. Ved den »traditionelle« metode indregnes reguleringer for faktor (b)-(e), som beskrevet i afsnit A1, i diskonteringssatsen. Ved »den forventede pengestrømsmetode« medfører faktor (b), (d) og (e) reguleringer ved opgørelsen af de risikoregulerede forventede pengestrømme. Uanset hvilken metode, virksomheden vælger til at afspejle forventede mulige ændringer i beløb eller tidspunkt for fremtidige pengestrømme, bør resultatet være, at den forventede nutidsværdi af de fremtidige pengestrømme afspejles, dvs. det vejede gennemsnit af samtlige mulige udfald.
                     
                  Generelle principper
            
                        A3.
                     
                     
                        De teknikker, der anvendes til at skønne fremtidige pengestrømme og rentesatser, vil afhænge af situationen og af de forhold, der gælder for det pågældende aktiv. Nedenstående generelle principper gælder imidlertid altid ved anvendelse af nutidsværdimetoder til måling af aktiver:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    den anvendte rentesats til diskontering af pengestrømme skal afspejle forudsætninger, der er i overensstemmelse med de forudsætninger, der gælder for de skønnede pengestrømme. I modsat fald vil virkningen af nogle af forudsætningerne blive medtaget to gange eller slet ikke. Der kan eksempelvis anvendes en diskonteringssats på 12 % for kontraktlige pengestrømme hidrørende fra et tilgodehavende udlån. Denne sats afspejler forventninger til fremtidig misligholdelse af lån med særlige egenskaber. Den samme sats på 12 % skal ikke anvendes til diskontering af forventede pengestrømme, idet disse pengestrømme allerede afspejler forudsætninger om fremtidig misligholdelse.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    skønnede pengestrømme og diskonteringssatser må ikke være underlagt tendentiøse påvirkninger eller indflydelse fra faktorer, som ikke er relateret til det pågældende aktiv. Hvis de skønnede nettopengestrømme eksempelvis bevidst ansættes for lavt for derved at forbedre et aktivs tilsyneladende fremtidige lønsomhed, udgør dette en tendentiøs påvirkning af målingen.
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    de skønnede pengestrømme eller diskonteringssatser skal afspejle intervallet af mulige udfald og ikke kun det mest sandsynlige beløb eller det minimale eller maksimale mulige beløb.
                                 
                              
                  Den traditionelle metode og den forventede pengestrømsmetode til måling af nutidsværdi
            Den traditionelle metode
            
                        A4.
                     
                     
                        Regnskabsmæssige anvendelser af nutidsværdi har traditionelt taget udgangspunkt i et enkelt sæt skønnede pengestrømme og en enkelt diskonteringssats, som ofte er blevet beskrevet som »den sats, der svarer til risikoen«. Den traditionelle metode forudsætter i realiteten, at en enkelt diskonteringssats kan indarbejde alle forventninger til de fremtidige pengestrømme og den relevante risikopræmie. Den traditionelle metode lægger således mest vægt på valget af diskonteringssats.
                     
                  
                        A5.
                     
                     
                        Under visse omstændigheder, eksempelvis når sammenlignelige aktiver kan observeres på et marked, er det forholdsvist nemt at anvende den traditionelle metode. For så vidt angår aktiver med kontraktlige pengestrømme, er den i overensstemmelse med den måde, hvorpå markedsdeltagere beskriver aktiver, som eksempelvis »en 12 % obligation«.
                     
                  
                        A6.
                     
                     
                        Den traditionelle metode tager imidlertid ikke altid tilstrækkelig højde for visse komplicerede målingsproblemer, såsom målingen af ikke-finansielle aktiver, hvor der hverken foreligger et marked for aktivet eller for tilsvarende aktiver. For at nå frem til en korrekt »sats, der svarer til risikoen« kræves en analyse af mindst to aktiver – et aktiv, der eksisterer på markedet og har en observeret rente, samt det målte aktiv. Den relevante diskonteringssats for de pengestrømme, der måles, skal udledes af den observerede rente på det andet aktiv. For på denne måde at udlede diskonteringssatsen, skal egenskaberne for det andet aktivs pengestrømme svare til egenskaberne for det målte aktivs pengestrømme. Den, der foretager målingen, skal derfor:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    identificere det sæt pengestrømme, der vil blive diskonteret,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    identificere et andet aktiv på markedspladsen, hvis pengestrømme ser ud til at have lignende egenskaber,
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    sammenligne de to sæt pengestrømme fra aktiverne for at sikre, at de ligner hinanden (er begge sæt eksempelvis kontraktlige pengestrømme, eller er det ene sæt kontraktlige og det andet skønnede pengestrømme?),
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    vurdere, om det ene aktiv indeholder et element, der ikke er til stede i det andet aktiv (er det ene aktiv eksempelvis mindre likvidt end det andet),
                                    og
                                 
                              
                                    (e)
                                 
                                 
                                    vurdere, hvorvidt det er sandsynligt, at begge sæt pengestrømme opfører sig (dvs. varierer) på samme måde under ændrede økonomiske forhold.
                                 
                              
                  Den forventede pengestrømsmetode
            
                        A7.
                     
                     
                        Den forventede pengestrømsmetode er i visse situationer et mere effektivt målingsredskab end den traditionelle metode. Ved udarbejdelse af en måling anvender den forventede pengestrømsmetode samtlige forventninger til mulige pengestrømme i stedet for kun den mest sandsynlige pengestrøm. En pengestrøm kan eksempelvis udgøre CU100, CU200 eller CU300 med en sandsynlighed på henholdsvis 10 %, 60 % og 30 %. Den forventede pengestrøm er CU220. Den forventede pengestrømsmetode adskiller sig således fra den traditionelle metode ved at fokusere på en direkte analyse af de pågældende pengestrømme og på en mere eksplicit fremstilling af de forudsætninger, der er lagt til grund ved målingen.
                     
                  
                        A8.
                     
                     
                        Den forventede pengestrømsmetode gør det også muligt at anvende nutidsværdimetoder, når tidspunkterne for pengestrømmene er usikre. En pengestrøm på CU 1 000 kan eksempelvis modtages om ét år, to år eller tre år med en sandsynlighed på henholdsvis 10 %, 60 % og 30 %. Nedenstående eksempel viser beregningen af den forventede nutidsværdi i en sådan situation.
                        
                                    Nutidsværdi på CU 1 000 om 1 år til 5 %
                                 
                                 
                                    CU952,38
                                 
                                 
                                     
                                 
                              
                                    Sandsynlighed
                                 
                                 
                                    10,00 %
                                 
                                 
                                    CU95,24
                                 
                              
                                    Nutidsværdi på CU 1 000 om 2 år til 5,25 %
                                 
                                 
                                    CU902,73
                                 
                                 
                                     
                                 
                              
                                    Sandsynlighed
                                 
                                 
                                    60,00 %
                                 
                                 
                                    CU541,64
                                 
                              
                                    Nutidsværdi på CU 1 000 om 3 år til 5,50 %
                                 
                                 
                                    CU851,61
                                 
                                 
                                     
                                 
                              
                                    Sandsynlighed
                                 
                                 
                                    30,00 %
                                 
                                 
                                    CU255,48
                                 
                              
                                    Forventet nutidsværdi
                                 
                                 
                                     
                                 
                                 
                                    CU892,36
                                 
                              
                  
                        A9.
                     
                     
                        Den forventede nutidsværdi på CU892,36 afviger fra den traditionelle opfattelse af bedste skøn på CU902,73 (sandsynligheden på 60 %). En traditionel beregning af nutidsværdien i ovenstående eksempel kræver en beslutning om, hvilke af de mulige tidspunkter for pengestrømme, der skal lægges til grund, og afspejler således ikke sandsynligheden for de øvrige tidspunkter. Dette skyldes, at diskonteringssatsen ved en traditionel beregning af nutidsværdi ikke kan afspejle usikkerhed i tidspunkterne.
                     
                  
                        A10.
                     
                     
                        Sandsynlighedselementet er et væsentligt træk ved den forventede pengestrømsmetode. Nogle stiller spørgsmålstegn ved, om en tildeling af sandsynligheder til meget subjektive skøn giver udtryk for større præcision, end der i virkeligheden er. Ved korrekt anvendelse af den traditionelle metode (som anført i afsnit A6) kræves imidlertid de samme skøn og den samme subjektivitet uden at tilvejebringe den beregningsmæssige gennemsigtighed, som er indbygget i den forventede pengestrømsmetode.
                     
                  
                        A11.
                     
                     
                        Mange skøn, der er udviklet i den nuværende praksis, har allerede uformelt indarbejdet elementer af forventede pengestrømme. Derudover har revisorer ofte behov for at måle et aktiv, selvom der kun foreligger begrænset information om sandsynlighederne for mulige pengestrømme. En revisor kan eksempelvis komme ud for følgende situationer:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    det skønnede beløb ligger et sted mellem CU50 og CU250, men der er ikke noget beløb inden for dette interval, der er mere sandsynligt end noget andet beløb. På baggrund af disse begrænsede oplysninger er den skønnede, forventede pengestrøm CU150 [(50 + 250)/2].
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    det skønnede beløb ligger et sted mellem CU50 og CU250, og det mest sandsynlige beløb er CU100. Den sandsynlighed, der knytter sig til hvert beløb, kendes imidlertid ikke. På baggrund af disse begrænsede oplysninger er den skønnede, forventede pengestrøm CU133,33 [(50 + 100 + 250)/3].
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    det skønnede beløb er CU50 (10 % sandsynlighed), CU250 (30 % sandsynlighed) eller CU100 (60 % sandsynlighed). På baggrund af disse begrænsede oplysninger er den skønnede, forventede pengestrøm CU140 [(50 × 0,10) + (250 × 0,30) + (100 × 0,60)].
                                 
                              I hvert af disse tilfælde giver den skønnede, forventede pengestrøm sandsynligvis et bedre skøn over nytteværdien end henholdsvis minimumsbeløbet, det mest sandsynlige beløb eller maksimumsbeløbet hver for sig.
                     
                  
                        A12.
                     
                     
                        Anvendelsen af en forventet pengestrømsmetode er underlagt en cost-benefit-begrænsning. En virksomhed kan i visse tilfælde have adgang til udførlige data og være i stand til at opstille mange scenarier for pengestrømme. I andre tilfælde kan virksomheden kun give overordnede redegørelser om udsving i pengestrømme, hvis den skal undgå væsentlige omkostninger. Virksomheden skal foretage en afvejning af omkostningerne ved at indhente yderligere oplysninger og den yderligere pålidelighed, som disse oplysninger vil bidrage til målingen.
                     
                  
                        A13.
                     
                     
                        Nogle fastholder, at metoder til måling af forventede pengestrømme ikke er et hensigtsmæssigt redskab til at måle et enkelt aktiv eller et aktiv med et begrænset antal mulige udfald. Denne holdning understøttes af et eksempel på et aktiv med to mulige udfald: en sandsynlighed på 90 % for at pengestrømmen vil være CU10, og en sandsynlighed på 10 % for at pengestrømmen vil være CU 1 000. Det observeres, at den forventede pengestrøm i dette eksempel er CU109, og kritikken lyder, at dette resultat ikke repræsenterer nogen af de beløb, der i sidste ende skal betales.
                     
                  
                        A14.
                     
                     
                        En sådan påstand er et udtryk for en fundamental uenighed om formålet med målingen. Hvis formålet er en akkumulering af omkostninger, der skal afholdes, giver forventede pengestrømme muligvis ikke et repræsentativt retvisende skøn over de forventede omkostninger. Denne standard har imidlertid til formål at måle et aktivs genindvindingsværdi. Det er ikke sandsynligt, at aktivets genindvindingsværdi i dette eksempel vil være CU10, selvom dette er den mest sandsynlige pengestrøm. Dette skyldes, at en måling på CU10 ikke tager højde for pengestrømmens usikkerhed ved målingen af aktivet. Den usikre pengestrøm præsenteres i stedet som en sikker pengestrøm. Der er ikke nogen rationel virksomhed, der ville sælge et aktiv med disse egenskaber for CU10.
                     
                  Diskonteringssats
            
                        A15.
                     
                     
                        Uanset hvilken metode en virksomhed vælger til måling af et aktivs nytteværdi, skal de rentesatser, som lægges til grund ved diskontering af pengestrømme, ikke afspejle risici, for hvilke der er foretaget regulering i de skønnede pengestrømme. I modsat fald vil virkningen af nogle af forudsætningerne blive indregnet to gange.
                     
                  
                        A16.
                     
                     
                        Når der på markedet ikke direkte findes en sats, som er specifik for et bestemt aktiv, anvender virksomheden en erstatning til at skønne diskonteringssatsen. Formålet er så vidt muligt at foretage en markedsvurdering af:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    den tidsmæssige værdi af penge for alle regnskabsår indtil udgangen af aktivets brugstid
                                    og
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    faktor (b), (d) og (e) som beskrevet i afsnit A1, i det omfang disse faktorer ikke har medført reguleringer ved opgørelsen af de skønnede pengestrømme.
                                 
                              
                  
                        A17.
                     
                     
                        Som udgangspunkt for udarbejdelsen af et sådant skøn kan virksomheden tage følgende satser i betragtning:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    virksomhedens vejede gennemsnitlige kapitalomkostning opgjort ved anvendelse af teknikker såsom »the Capital Asset Pricing Model«,
                                    
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    virksomhedens opgjorte lånerente
                                    og
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    andre lånerenter på markedet.
                                 
                              
                  
                        A18.
                     
                     
                        Disse satser skal imidlertid reguleres:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    for at afspejle markedets vurdering af de specifikke risici forbundet med aktivets skønnede pengestrømme
                                    og
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    for at udelukke risici, der ikke er relevante for aktivets skønnede pengestrømme, eller som de skønnede pengestrømme er blevet reguleret for.
                                 
                              Der skal tages højde for eksempelvis risici forbundet med bestemte lande, valutaer og kurser.
                     
                  
                        A19.
                     
                     
                        Diskonteringssatsen er uafhængig af virksomhedens kapitalstruktur og virksomhedens finansiering af købet af aktivet, idet de fremtidige pengestrømme, som forventes at hidrøre fra aktivet, ikke er afhængige af, hvordan virksomheden har finansieret købet af aktivet.
                     
                  
                        A20.
                     
                     
                        Afsnit 55 kræver, at den anvendte diskonteringssats skal være satsen før skat. Når den sats, der lægges til grund ved skønnet over diskonteringssatsen, er beregnet efter skat, reguleres dette grundlag for at afspejle satsen før skat.
                     
                  
                        A21.
                     
                     
                        Virksomheder anvender normalt en enkelt diskonteringssats ved skøn over et aktivs nytteværdi. Dog anvender virksomheder forskellige diskonteringssatser for de enkelte fremtidige regnskabsår, når nytteværdien er påvirkelig af forskellige risici i forskellige regnskabsår eller af rentestrukturen.
                     
                  
         
            APPENDIKS B
            Ændring af IAS 16
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse, når en virksomhed anvender IAS 16 Materielle anlægsaktiver (ajourført 2003). Ændringerne erstattes, når IAS 36 Værdiforringelse af aktiver (ajourført 2004) træder i kraft. Dette appendiks erstatter de følgeændringer, der blev foretaget af IAS 16 (ajourført 2003) i IAS 36 Værdiforringelse af aktiver (udgivet 1998). IAS 36 (ajourført 2004) indarbejder kravene fra afsnittene i dette appendiks. Som en følge heraf er ændringerne fra IAS 16 (ajourført 2003) ikke nødvendige, når en virksomhed er underlagt IAS 36 (ajourført 2004). Således finder dette appendiks kun anvendelse på virksomheder, der vælger at anvende IAS 16 (ajourført 2003) før dennes ikrafttrædelsestidspunkt.
            
            
                        B1.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 16 Materielle anlægsaktiver:
                        
                        Afsnit A4 i appendikset ændres som følger:
                        
                                    A4.
                                 
                                 
                                    Der er foretaget følgende ændringer i IAS 36 Værdiforringelse af aktiver (udgivet 1998).
                                    Afsnit 4, 9, 34, 37, 38, 41, 42, 59, 96 og 104 i standarden ændres som følger:
                                    
                                                4.
                                             
                                             
                                                Denne standard finder anvendelse på aktiver, som indregnes til omvurderet værdi (dagsværdi) i henhold til andre standarder, som eksempelvis omvurderingsmodellen i IAS 16 Materielle anlægsaktiver. Identifikation af, hvorvidt et omvurderet aktiv er værdiforringet, afhænger dog af det anvendte grundlag for opgørelsen af dagsværdi:
                                                …
                                             
                                          
                                                9.
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      Når det vurderes, hvorvidt der er en indikation af, at et aktiv er værdiforringet, skal virksomheden som minimum tage følgende indikatorer i betragtning:
                                                   
                                                
                                                
                                                   …
                                                
                                                
                                                   Interne informationer
                                                
                                                
                                                   …
                                                
                                                
                                                            
                                                               
                                                                  (f)
                                                               
                                                            
                                                         
                                                         
                                                            
                                                               
                                                                  væsentlige ændringer, som påvirker virksomheden negativt, er sket i regnskabsåret eller forventes at ske inden for en overskuelig fremtid, i det omfang eller i forhold til den måde, hvorpå aktivet anvendes eller forventes anvendt. Disse ændringer omfatter manglende udnyttelse af et aktiv, planer for ophør eller omstrukturering af den aktivitet, aktivet tilhører, eller planer om afhændelse af aktivet før det hidtidige forventede tidspunkt
                                                               
                                                            
                                                            
                                                               og
                                                            
                                                         
                                                      
                                                   …
                                                
                                             
                                          
                                                34.
                                             
                                             
                                                Prognoser for pengestrømme fra virksomheden omfatter de pengestrømme, der er forbundet med den daglige vedligeholdelse af et aktiv, samt fremtidige indirekte produktionsomkostninger, som direkte kan henføres eller på en rimelig og ensartet måde allokeres til anvendelsen af aktivet.
                                             
                                          
                                                37.
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      Fremtidige pengestrømme skal skønnes for aktivet i dets aktuelle stand. Skøn over fremtidige pengestrømme skal ikke omfatte skønnede fremtidige pengestrømme til eller fra virksomheden, som forventes at hidrøre fra:
                                                   
                                                
                                                
                                                   …
                                                
                                                
                                                            
                                                               
                                                                  (b)
                                                               
                                                            
                                                         
                                                         
                                                            
                                                               
                                                                  forbedring eller øgning af aktivets ydeevne.
                                                               
                                                            
                                                         
                                                      
                                          
                                                38.
                                             
                                             
                                                Idet fremtidige pengestrømme skønnes for aktivet i dets aktuelle stand, afspejler nytteværdien ikke:
                                                …
                                                
                                                            (b)
                                                         
                                                         
                                                            fremtidige pengestrømme fra virksomheden, som vil forbedre eller øge aktivets ydeevne, eller de tilknyttede pengestrømme til virksomheden, som forventes at hidrøre fra sådanne pengestrømme fra virksomheden.
                                                         
                                                      
                                          
                                                41.
                                             
                                             
                                                Så længe der ikke er pengestrømme fra virksomheden, som forbedrer eller øger aktivets ydeevne, omfatter skøn over fremtidige pengestrømme ikke de skønnede fremtidige pengestrømme til virksomheden, som forventes at hidrøre fra stigningen i fremtidige økonomiske fordele forbundet med pengestrømmen fra virksomheden (jvf. appendiks A, eksempel 6).
                                             
                                          
                                                42.
                                             
                                             
                                                Skøn over fremtidige pengestrømme omfatter de fremtidige pengestrømme fra virksomheden, som er nødvendige for at opretholde det niveau af økonomiske fordele, som aktivet i dets aktuelle stand forventes at medføre. Når en pengestrømsfrembringende enhed består af aktiver med forskellig skønnet brugstid, som alle er afgørende for enhedens løbende drift, anses udskiftningen af aktiver med kortere brugstid for at være en del af den daglige vedligeholdelse af enheden, når der foretages skøn over de fremtidige pengestrømme, der er tilknyttet enheden. Når et enkelt aktiv består af dele med forskellig skønnet brugstid, anses udskiftningen af dele med kortere brugstid ligeledes for at være et led i den daglige vedligeholdelse af aktivet, når der foretages skøn over de fremtidige pengestrømme, der frembringes af aktivet.
                                             
                                          
                                                59.
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      Tab ved værdiforringelse skal straks indregnes som omkostning i resultatopgørelsen, medmindre aktivet indregnes til omvurderet værdi i henhold til en anden standard (eksempelvis i overensstemmelse med omvurderingsmodellen i IAS 16 Materielle anlægsaktiver). Tab ved værdiforringelse af et omvurderet aktiv skal behandles som en reduktion som følge af omvurdering i henhold til denne anden standard.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                                                96.
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      Ved vurderingen af, hvorvidt der er indikation af, at et tab ved værdiforringelse af et aktiv, som er indregnet i tidligere regnskabsår, ikke længere eksisterer eller er reduceret, skal virksomhederne som minimum tage følgende indikatorer i betragtning:
                                                   
                                                
                                                
                                                   …
                                                
                                                
                                                   Interne informationer
                                                
                                                
                                                            
                                                               
                                                                  (d)
                                                               
                                                            
                                                         
                                                         
                                                            
                                                               
                                                                  væsentlige ændringer, som har en gunstig virkning på virksomheden, er sket i regnskabsåret eller forventes at ske inden for en overskuelig fremtid, i det omfang eller måden, hvorpå aktivet anvendes eller forventes anvendt. Disse ændringer omfatter omkostninger, som er afholdt i regnskabsåret til at forbedre eller øge aktivets ydeevne eller omstrukturere den aktivitet, aktivet tilhører,
                                                               
                                                            
                                                            
                                                               og
                                                            
                                                         
                                                      
                                                   …
                                                
                                             
                                          
                                                104.
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      Tilbageførsel af et tab ved værdiforringelse af et aktiv skal straks indregnes som indtægt i resultatopgørelsen, medmindre aktivet indregnes til omvurderet værdi i overensstemmelse med en anden standard (eksempelvis i henhold til omvurderingsmodellen i IAS 16 Materielle anlægsaktiver). Tilbageførsler af tab ved værdiforringelse af et omvurderet aktiv skal behandles som en forøgelse som følge af omvurdering i henhold til denne anden standard.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 38
         Immaterielle aktiver
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Immaterielle aktiver
         Identificerbarhed
         Kontrol
         Fremtidige økonomiske fordele
         Indregning og måling
         Separat anskaffelse
         Anskaffelse som del af en virksomhedssammenslutning
         Måling af dagsværdien af et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning
         Efterfølgende omkostninger i forbindelse med et anskaffet igangværende forsknings- og udviklingsprojekt
         Anskaffelse ved et offentligt tilskud
         Udveksling af aktiver
         Internt oparbejdet goodwill
         Internt oparbejdede immaterielle aktiver
         Forskningsfasen
         Udviklingsfasen
         Kostpris for et internt oparbejdet immaterielt aktiv
         Indregning som omkostning
         Omkostninger afholdt i tidligere regnskabsår, som ikke må indregnes som et aktiv
         Måling efter indregning
         Kostprismodellen
         Omvurderingsmodellen
         Brugstid
         Immaterielle aktiver med begrænset brugstid
         Afskrivningsperiode og afskrivningsmetode
         Restværdi
         Gennemgang af afskrivningsperiode og afskrivningsmetode
         Immaterielle aktiver med uendelig brugstid
         Gennemgang af vurdering af brugstid
         Genindvindelighed af regnskabsmæssig værdi - tab ved værdiforringelse
         Udrangering og afhændelse
         Oplysninger
         Generelle oplysninger
         Immaterielle aktiver målt efter indregning ved brug af omvurderingsmodellen
         Forsknings- og udviklingsomkostninger
         Andre oplysninger
         Overgangsbestemmelser og ikrafttrædelsestidspunkt
         Udveksling af tilsvarende aktiver
         Tidligere anvendelse
         Ophævelse af IAS 38 (udgivet 1998)
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 38 (1998) Immaterielle aktiver og skal anvendes:
         
                     (a)
                  
                  
                     i forbindelse med virksomhedsovertagelse, på immaterielle aktiver, som er erhvervet ved virksomhedssammenslutninger, hvor aftaletidspunktet er 31. marts 2004 eller senere.
                  
               
                     (b)
                  
                  
                     på alle andre immaterielle aktiver for regnskabsår, som begynder 31. marts 2004 eller senere.
                  
               Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af immaterielle aktiver, som ikke konkret er omfattet af andre standarder. Denne standard kræver, at en virksomhed udelukkende skal indregne et immaterielt aktiv, hvis bestemte kriterier er opfyldt. Standarden angiver ligeledes, hvordan den regnskabsmæssige værdi af immaterielle aktiver måles, og kræver konkrete oplysninger om immaterielle aktiver.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af immaterielle aktiver, bortset fra.
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       immaterielle aktiver, som falder inden for en anden standards anvendelsesområde,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       finansielle aktiver, som defineret i IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling,
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       rettigheder til mineralforekomster og omkostninger til efterforskning eller udvikling og udvinding af mineraler, olie, naturgas og lignende ikke-regenererende ressourcer.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     Hvis en anden standard foreskriver den regnskabsmæssige behandling af en konkret type immaterielle aktiver, skal virksomheden anvende den pågældende standard i stedet for IAS 38. Denne standard finder eksempelvis ikke anvendelse på:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 immaterielle aktiver, som besiddes af virksomheden med henblik på salg som led i det normale forretningsforløb (jvf. IAS 2 Varebeholdninger og IAS 11 Entreprisekontrakter).
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 udskudte skatteaktiver (jvf. IAS 12 Indkomstskatter).
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 leasingkontrakter, som er omfattet af IAS 17 Leasingkontrakter.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 aktiver, som hidrører fra personaleydelser (jvf. IAS 19 Personaleydelser).
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 finansielle aktiver, som defineret i IAS 39. Indregning og måling af visse finansielle aktiver er omfattet af IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber, IAS 28 Investeringer i associerede virksomheder og IAS 31 Kapitalandele i joint ventures.
                                 
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 goodwill, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning (jvf. IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger).
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 udskudte anskaffelsesomkostninger og immaterielle aktiver hidrørende fra en forsikringsgivers kontraktlige ret i henhold til forsikringskontrakter, som er omfattet af IFRS 4 Forsikringskontrakter. IFRS 4 angiver konkrete oplysningskrav for sådanne udskudte anskaffelsesomkostninger, men ikke for sådanne immaterielle aktiver. Oplysningskravene i denne standard finder derfor anvendelse på disse immaterielle aktiver.
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 immaterielle anlægsaktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter.
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     Visse immaterielle aktiver kan være indeholdt i eller på en fysisk substans som eksempelvis en CD (som det er tilfældet med computersoftware), juridiske dokumenter (som det er tilfældet med licenser eller patenter) eller film. Ved afgørelsen af, hvorvidt et aktiv, som indeholder både immaterielle og materielle elementer, regnskabsmæssigt skal behandles i henhold til IAS 16 Materielle anlægsaktiver eller som et immaterielt aktiv i henhold til denne standard, skal virksomheden foretage en skønsmæssig vurdering af, hvilket element, der er mest væsentligt. Eksempelvis er computersoftware til en computerstyret maskine, som ikke kan fungere uden denne konkrete software, en integreret del af den tilknyttede hardware og behandles regnskabsmæssigt som et materielt anlægsaktiv. Dette gælder ligeledes for en computers styresystem. Når software ikke er en integreret del af den tilknyttede hardware, behandles computersoftware regnskabsmæssigt som et immaterielt aktiv.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Denne standard finder blandt andet anvendelse på omkostninger til reklame, uddannelse, opstart og forsknings- og udviklingsaktiviteter. Forsknings- og udviklingsaktiviteter sigter mod udvikling af viden. Selvom disse aktiviteter kan resultere i et aktiv med en fysisk substans (eksempelvis en prototype), vil aktivets fysiske element derfor være sekundært i forhold til aktivets immaterielle element, dvs. den viden, der er knyttet til det.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Med hensyn til finansielle leasingkontrakter, kan det underliggende aktiv enten være materielt eller immaterielt. Efter første indregning skal leasingtager regnskabsmæssigt behandle et immaterielt aktiv, som besiddes gennem en finansiel leasingkontrakt, i overensstemmelse med denne standard. Rettigheder tilknyttet licensaftaler vedrørende immaterielle goder som eksempelvis spillefilm, videooptagelser, skuespil, manuskripter, patenter og copyrights ligger uden for anvendelsesområdet for IAS 17 og er omfattet af denne standard.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Undtagelser fra en standards anvendelsesområde kan forekomme, hvis aktiviteter eller transaktioner er så branchespecifikke, at de medfører regnskabsmæssige forhold, som kan kræve anderledes regnskabsmæssig behandling. Sådanne forhold kan opstå i forbindelse med regnskabsmæssig behandling af omkostninger til efterforskning eller udvikling og udvinding af olie, gas og mineralforekomster i råstofindustrier og i tilfælde af forsikringskontrakter. Derfor finder denne standard ikke anvendelse på omkostninger til sådanne aktiviteter og kontrakter. Denne standard finder dog anvendelse på råstofindustriers og forsikringsgiveres anvendelse af andre immaterielle aktiver (eksempelvis computersoftware) og afholdelse af andre omkostninger (eksempelvis opstartsomkostninger).
                  
               DEFINITIONER
         
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Et aktivt marked er et marked, hvor alle følgende betingelser er opfyldt:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de varer, som handles på det pågældende marked, er homogene,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       villige købere og sælgere kan normalt findes til enhver tid
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       priserne er tilgængelige for offentligheden.
                                    
                                 
                              
                           
                        Aftaletidspunktet for en virksomhedssammenslutning er det tidspunkt, hvor en principaftale indgås mellem de sammensluttende parter og, for så vidt angår børsnoterede virksomheder, meddeles offentligheden. I tilfælde af en fjendtlig overtagelse er det tidligste tidspunkt, hvor en principaftale mellem de sammensluttende parter kan indgås, det tidspunkt, hvor et tilstrækkeligt antal af den overtagne virksomheds ejere har accepteret den overtagende virksomheds tilbud, til at den overtagende virksomhed kan opnå bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed.
                     
                     
                        Afskrivning er den systematiske allokering af et immaterielt aktivs afskrivningsberettigede beløb over dets brugstid.
                     
                     
                        Et aktiv er en ressource, som:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kontrolleres af virksomheden som følge af tidligere begivenheder
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvorfra fremtidige økonomiske fordele forventes at tilgå virksomheden.
                                    
                                 
                              
                           
                        Regnskabsmæssig værdi er det beløb, som et aktiv indregnes med i balancen efter fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse.
                     
                     
                        Kostpris er det beløb, der er betalt i likvider, eller dagsværdien af en anden form for vederlag, som erlægges for anskaffelsen af et aktiv på anskaffelses- eller opførelsestidspunktet eller, hvor dette er relevant, det beløb, der kan henføres til det pågældende aktiv ved første indregning i overensstemmelse med de konkrete krav i andre IFRS’er, eksempelvis IFRS 2 Aktiebaseret vederlæggelse.
                     
                        Afskrivningsberettiget beløb er et aktivs kostpris, eller et andet beløb i stedet for kostpris, fratrukket dets restværdi.
                     
                     
                        Udvikling er anvendelsen af forskningsresultater eller anden viden i en plan eller skitse til fremstilling af nye eller væsentligt forbedrede materialer, anordninger, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser forud for påbegyndelsen af en erhvervsmæssig produktion eller brug.
                     
                     
                        Virksomhedsspecifik værdi er nutidsværdien af fremtidige pengestrømme, som virksomheden forventer vil hidrøre fra fortsat anvendelse af et aktiv samt ved afhændelsen deraf ved udgangen af dets brugstid, eller som virksomheden forventer vil hidrøre fra indfrielse af en forpligtelse.
                     
                     
                        Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
                     
                     
                        Tab ved værdiforringelse er det beløb, hvormed et aktivs regnskabsmæssige værdi overstiger genindvindingsværdien.
                     
                     
                        Et immaterielt aktiv er et identificerbart, ikke-monetært aktiv uden fysisk substans.
                     
                     
                        Monetære aktiver er likvide beholdninger og aktiver, der modtages med et kontant beløb, der enten er fast, eller kan opgøres.
                     
                     
                        Forskning er grundlæggende og planlagte undersøgelser foretaget for at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og indsigt.
                     
                     
                        Restværdien af et immaterielt aktiv er det beløb, en virksomhed skønner, den på det aktuelle tidspunkt ville kunne opnå ved afhændelse af aktivet med fradrag af skønnede afhændelsesomkostninger, hvis aktivet allerede havde den alder og var i den stand, som kan forventes ved udgangen af dets brugstid.
                     
                     
                        Brugstid er enten:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den periode, i hvilken et aktiv forventes at være disponibelt til brug for virksomheden,
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       antallet af producerede enheder eller tilsvarende enheder, som virksomheden forventer at opnå fra aktivet.
                                    
                                 
                              
                           
               Immaterielle aktiver
         
                     9.
                  
                  
                     Virksomheder anvender hyppigt ressourcer eller påtager sig forpligtelser til anskaffelse, udvikling, vedligeholdelse eller forøgelse af immaterielle ressourcer som eksempelvis videnskabelig eller teknisk viden, design og implementering af nye processer eller systemer, licenser, intellektuel kapital, markedskendskab og varemærker (herunder mærkenavne og udgivelsestitler). Typiske eksempler på ovenstående overbegreber er computersoftware, patenter, copyrights, film, kundelister, rettigheder i forbindelse med indfrielse af pant i fast ejendom, fiskerettigheder, importkvoter, franchiseaftaler, kunde- og leverandørforbindelser, kundeloyalitet, markedsandel og markedsføringsrettigheder.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Det er ikke alle de i afsnit 9 beskrevne begreber, som opfylder definitionen på et immaterielt aktiv, dvs. identificerbarhed, kontrol over en ressource og eksistensen af fremtidige økonomiske fordele. Hvis et immaterielt gode, som ligger inden for denne standards anvendelsesområde, ikke opfylder definitionen på et immaterielt aktiv, skal omkostninger tilknyttet dets anskaffelse eller interne oparbejdelse indregnes, når de afholdes. Hvis et immaterielt gode er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, skal det imidlertid indgå som en del af den på overtagelsestidspunktet indregnede goodwill (jvf. afsnit 68).
                  
               Identificerbarhed
         
                     11.
                  
                  
                     Definitionen på et immaterielt aktiv kræver, at et immaterielt aktiv er identificerbart, for at der kan skelnes mellem dette og goodwill. Goodwill, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, udgør en betaling fra den overtagende virksomhed i forventning om fremtidige økonomiske fordele fra aktiver, som ikke kan identificeres individuelt og indregnes separat. Fremtidige økonomiske fordele kan opstå som følge af synergien mellem anskaffede identificerbare aktiver eller som følge af aktiver, som hver for sig ikke opfylder kriterierne for indregning i årsregnskabet, men som den overtagende virksomhed er villig til at betale for ved virksomhedssammenslutningen.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Et aktiv opfylder kriteriet om identificerbarhed i definitionen på et immaterielt aktiv, når det:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kan udskilles, dvs. at det kan udskilles eller adskilles fra virksomheden og sælges, overdrages, gives i licens, udlejes eller udveksles, enten separat eller sammen med en tilknyttet kontrakt, et tilknyttet aktiv eller en tilknyttet forpligtelse,
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder, uanset om disse rettigheder kan overdrages eller udskilles fra virksomheden eller fra andre rettigheder og forpligtelser.
                                    
                                 
                              
                           
               Kontrol
         
                     13.
                  
                  
                     En virksomhed kontrollerer et aktiv, hvis virksomheden har beføjelse til at tilegne sig de fremtidige økonomiske fordele fra den underliggende ressource og til at begrænse andres adgang til disse fordele. En virksomheds mulighed for at kontrollere fremtidige økonomiske fordele fra et immaterielt aktiv vil normalt stamme fra juridiske rettigheder, som er retskraftige. Ved mangel på juridiske rettigheder er det sværere at udøve kontrol. Dog er en rettigheds retskraft ikke nødvendigvis en forudsætning for kontrol, idet en virksomhed kan være i stand til at kontrollere fremtidige økonomiske fordele på anden måde.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Markedskendskab og teknisk viden kan medføre fremtidige økonomiske fordele. En virksomhed kontrollerer eksempelvis disse fordele, hvis viden er beskyttet af juridiske rettigheder, eksempelvis copyrights, begrænsning af en handelsaftale (hvor dette er tilladt) eller hvor ansatte pålægges tavshedspligt.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     En virksomhed kan have en kvalificeret medarbejderstab og være i stand til at identificere potentielle kvalifikationer, som kan medføre fremtidige økonomiske fordele fra uddannelse. En virksomhed kan også forvente, at de ansatte vil fortsætte med at stille deres kvalifikationer til rådighed for virksomheden. Dog har en virksomhed normalt utilstrækkelig kontrol over de forventede fremtidige fordele hidrørende fra en kvalificeret medarbejderstab og uddannelse til, at sådanne kvalifikationer opfylder definitionen på et immaterielt aktiv. Af samme grund vil konkrete ledelsesmæssige og tekniske evner normalt ikke opfylde definitionen på et immaterielt aktiv, medmindre de er beskyttet af juridiske rettigheder til deres brug og til at opnå de forventede fremtidige økonomiske fordele fra dem, og disse evner også opfylder resten af definitionen.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     En virksomhed kan have en kundeportefølje eller en markedsandel og en forventning om, at dens bestræbelser på at opbygge kundeforhold og loyalitet vil medføre, at kunderne vil fortsætte med at handle med virksomheden. Hvor der ikke findes juridiske rettigheder til at beskytte eller på anden måde kontrollere forholdet til kunder eller deres loyalitet over for virksomheden, har en virksomhed dog normalt utilstrækkelig kontrol over forventede økonomiske fordele fra kundeforhold og loyalitet til at disse (eksempelvis kundeporteføljer, markedsandele, kundeforhold og kundeloyalitet) opfylder definitionen på immaterielle aktiver. Hvor der ikke findes juridiske rettigheder til at beskytte kundeforhold, giver udvekslingstransaktioner for dette eller tilsvarende ikke-kontraktlige kundeforhold (bortset fra som led i en virksomhedssammenslutning) dokumentation for, at virksomheden alligevel er i stand til at kontrollere de forventede fremtidige økonomiske fordele fra kundeforholdene. Eftersom sådanne udvekslingstransaktioner også giver dokumentation for, at kundeforholdene kan udskilles, opfylder disse kundeforhold definitionen på et immaterielt aktiv.
                  
               Fremtidige økonomiske fordele
         
                     17.
                  
                  
                     De fremtidige økonomiske fordele fra et immaterielt aktiv kan omfatte omsætning fra salg af produkter eller tjenesteydelser, omkostningsbesparelse eller andre fordele hidrørende fra virksomhedens anvendelse af aktivet. Eksempelvis kan anvendelsen af intellektuel kapital i en produktionsproces reducere fremtidige produktionsomkostninger frem for at øge den fremtidige omsætning.
                  
               INDREGNING OG MÅLING
         
                     18.
                  
                  
                     Indregningen af et aktiv som et immaterielt aktiv kræver, at en virksomhed kan dokumentere, at aktivet opfylder:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 definitionen på et immaterielt aktiv (jvf. afsnit 8-17)
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indregningskriterierne (jvf. afsnit 21-23).
                              
                           Dette krav finder anvendelse på startomkostninger i forbindelse med køb eller intern oparbejdelse af et immaterielt aktiv og omkostninger, der efterfølgende er afholdt for at udvide, udskifte en del af eller vedligeholde aktivet.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Afsnit 25-32 omhandler anvendelsen af indregningskriterierne på separat anskaffede immaterielle aktiver, og afsnit 33-43 omhandler kriteriernes anvendelse på immaterielle aktiver, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning. Afsnit 44 omhandler den første indregning af immaterielle aktiver, som er anskaffet ved offentlige tilskud, afsnit 45-47 omhandler udvekslinger af immaterielle aktiver, og afsnit 48-50 omhandler behandlingen af internt oparbejdet goodwill. Afsnit 51-67 omhandler den første indregning og måling af internt oparbejdede immaterielle aktiver.
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Immaterielle aktiver er i mange tilfælde af en art, som gør, at der ikke foretages udvidelse af et sådant aktiv eller udskiftning af en del af det. Således vil de fleste efterfølgende omkostninger sandsynligvis opretholde de forventede fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et eksisterende immaterielt aktiv, snarere end opfylde definitionen på et immaterielt aktiv og indregningskriterierne i denne standard. Yderligere er det ofte forbundet med vanskeligheder at henføre efterfølgende omkostninger direkte til et bestemt immaterielt aktiv frem for til virksomheden som helhed. Derfor vil efterfølgende omkostninger – omkostninger afholdt efter første indregning af et anskaffet immaterielt aktiv eller efter færdiggørelsen af et internt oparbejdet immaterielt aktiv – kun sjældent blive indregnet i aktivets regnskabsmæssige værdi. I overensstemmelse med afsnit 63 skal efterfølgende omkostninger til mærkenavne, avisnavne, udgivelsestitler, kundelister og lignende (enten eksternt anskaffet eller internt oparbejdet) altid indregnes i resultatet, efterhånden som de afholdes. Dette skyldes, at sådanne omkostninger ikke kan skelnes fra omkostninger til udvikling af virksomheden som helhed.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           Et immaterielt aktiv skal udelukkende indregnes, hvis:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det er sandsynligt, at de forventede fremtidige økonomiske fordele, som kan henføres til aktivet, vil tilgå virksomheden,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aktivets kostpris kan måles pålideligt.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     22.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed skal vurdere sandsynligheden for forventede fremtidige økonomiske fordele ved anvendelse af rimelige og dokumenterbare forudsætninger, som repræsenterer ledelsens bedste skøn over de økonomiske forhold, som vil foreligge over aktivets brugstid.
                        
                     
                  
               
                     23.
                  
                  
                     En virksomhed udøver skøn ved vurderingen af graden af sikkerhed forbundet med den fremtidige strøm af økonomiske fordele, som kan henføres til anvendelsen af aktivet på grundlag af de oplysninger, der er tilgængelige på tidspunktet for første indregning. Ekstern dokumentation tillægges mest vægt.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     
                        
                           Et immaterielt aktiv skal første gang måles til kostpris.
                        
                     
                  
               Separat anskaffelse
         
                     25.
                  
                  
                     Normalt afspejler den pris, en virksomhed betaler for separat anskaffelse af et immaterielt aktiv, virksomhedens forventninger om sandsynligheden for, at de forventede fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet vil tilgå virksomheden. Det vil sige, at virkningen af sandsynligheden afspejles i aktivets kostpris. Sandsynlighedskriteriet for indregning i afsnit 21(a) anses derfor altid for at være opfyldt for immaterielle aktiver, som er anskaffet separat.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Derudover kan kostprisen for et separat anskaffet immaterielt aktiv normalt måles pålideligt. Dette gælder i særdeleshed for vederlag i form af likvide beholdninger eller andre monetære aktiver.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Kostprisen for et separat anskaffet immaterielt aktiv omfatter:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 købsprisen, herunder importafgifter og ikke-refunderbare afgifter med fradrag af forhandlerrabatter og dekorter,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 omkostninger, der er direkte forbundet med forberedelsen af aktivet til dets planlagte anvendelse.
                              
                           
               
                     28.
                  
                  
                     Eksempler på direkte forbundne omkostninger er:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omkostninger til personaleydelser (som defineret i IAS 19 Personaleydelser), som er direkte forbundet med at bringe aktivet i produktionsklar stand,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 honorarer for faglig assistance, som er direkte forbundet med at bringe aktivet i produktionsklar stand,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 omkostninger forbundet med afprøvning af, om aktivet fungerer korrekt.
                              
                           
               
                     29.
                  
                  
                     Nedenstående er eksempler på omkostninger, der ikke indgår i kostprisen for et immaterielt aktiv:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omkostninger forbundet med lancering af et nyt produkt eller en ny tjeneste (herunder markedsføringsomkostninger),
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 omkostninger forbundet med at drive forretning et nyt sted eller med en ny kundegruppe (herunder omkostninger til uddannelse af personale)
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 administrationsomkostninger og andre generelle indirekte produktionsomkostninger.
                              
                           
               
                     30.
                  
                  
                     Indregningen af omkostninger i et immaterielt aktivs regnskabsmæssige værdi ophører, når aktivet er i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse. Således skal omkostninger, der afholdes i forbindelse med brug eller overflytning af et immaterielt aktiv, ikke medtages i det pågældende aktivs regnskabsmæssige værdi. Nedenstående omkostninger indgår eksempelvis ikke i den regnskabsmæssige værdi af et immaterielt aktiv:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omkostninger, der er afholdt før påbegyndt brug af et aktiv, der er klar til den af ledelsen planlagte anvendelse,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indledende driftstab, såsom tab afholdt mens efterspørgslen efter aktivets produktion stiger.
                              
                           
               
                     31.
                  
                  
                     Der forekommer visse aktiviteter i forbindelse med udvikling af et immaterielt aktiv, som ikke er nødvendige for at bringe aktivet i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse. Disse tilknyttede aktiviteter kan forekomme før eller under udviklingsaktiviteterne. Eftersom tilknyttede aktiviteter ikke er nødvendige for at bringe et aktiv i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse, indregnes indtægter og dermed forbundne omkostninger ved tilknyttede aktiviteter straks i resultatet og medtages i den respektive klassifikation af indtægter og omkostninger.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Hvis betaling for et immaterielt aktiv udskydes længere end normale kreditvilkår, er aktivets kostpris lig kontantprisen. Forskellen mellem dette beløb og den samlede betaling indregnes som en renteomkostning over kreditperioden, medmindre den aktiveres i overensstemmelse med den tilladte aktiveringsbehandling i IAS 23 Låneomkostninger.
                  
               Anskaffelse som del af en virksomhedssammenslutning
         
                     33.
                  
                  
                     I overensstemmelse med IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger er kostprisen for et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, aktivets dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Dagsværdien af et immaterielt aktiv afspejler markedets forventninger om sandsynligheden for, at de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet vil tilgå virksomheden. Det vil sige, at virkningen af sandsynligheden afspejles i målingen af det immaterielle aktivs dagsværdi. Sandsynlighedskriteriet for indregning i afsnit 21(a) anses derfor altid for at være opfyldt for immaterielle aktiver, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Derfor skal en overtagende virksomhed i overensstemmelse med denne standard og IFRS 3 på overtagelsestidspunktet indregne den overtagne virksomheds immaterielle aktiver separat fra goodwill, hvis aktivernes dagsværdi kan måles pålideligt, uanset om aktiverne blev indregnet af den overtagne virksomhed før virksomhedssammenslutningen. Dette betyder, at den overtagende virksomhed skal indregne igangværende forsknings- og udviklingsprojekter i den overtagne virksomhed som et aktiv separat fra goodwill, hvis projektet opfylder definitionen på et immaterielt aktiv, og dagsværdien kan måles pålideligt. Et igangværende forsknings- og udviklingsprojekt i en overtaget virksomhed opfylder definitionen på et immaterielt aktiv, når det:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 opfylder definitionen på et aktiv
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 er identificerbart, dvs. når det kan udskilles eller hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder.
                              
                           
               Måling af dagsværdien af et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning
         
                     35.
                  
                  
                     Målingen af dagsværdien af immaterielle aktiver, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, er normalt tilstrækkeligt pålidelig til, at aktiverne kan indregnes separat fra goodwill. Når de ved måling af et immaterielt aktivs dagsværdi anvendte skøn indebærer en række mulige udfald med forskellig sandsynlighed, skal denne usikkerhed afspejles ved målingen af aktivets dagsværdi snarere end regnes for et tilfælde, hvor dagsværdien ikke kan måles pålideligt. Hvis et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, har begrænset brugstid, er der en afkræftelig formodning om, at dagsværdien kan måles pålideligt.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, kan muligvis udskilles, men kun sammen med et tilknyttet materielt eller immaterielt aktiv. Som eksempel kan nævnes et blads udgivelsestitel, som muligvis ikke kan sælges separat fra en tilknyttet abonnentdatabase, eller et varemærke for naturligt kildevand, som kan være tilknyttet en særlig kilde og ikke kan sælges separat fra kilden. I sådanne tilfælde indregner den overtagende virksomhed gruppen af aktiver som et enkelt aktiv separat fra goodwill, hvis dagsværdien af de enkelte aktiver i gruppen ikke kan måles pålideligt.
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Tilsvarende anvendes udtrykket »mærkenavn« ofte synonymt med varemærker og andre mærker. Der er imidlertid tale om et generelt markedsføringsudtryk, som normalt anvendes om en gruppe af komplementære aktiver, eksempelvis et varemærke (eller et servicemærke) og dettes tilknyttede handelsnavn, formler, opskrifter og teknologiske ekspertise. Den overtagende virksomhed skal indregne en gruppe af komplementære immaterielle aktiver, som omfatter et mærkenavn, som et enkelt aktiv, hvis dagsværdien af de enkelte komplementære aktiver ikke kan måles pålideligt. Hvis dagsværdien af de enkelte komplementære aktive kan måles pålideligt, kan den overtagende virksomhed indregne dem som et enkelt aktiv under forudsætning af, at de enkelte aktiver har ensartet brugstid.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     De eneste tilfælde, hvor det sandsynligvis ikke er muligt at foretage en pålidelig måling af dagsværdien af et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, er når det immaterielle aktiv hidrører fra juridiske eller andre kontraktlige rettigheder og enten:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ikke kan udskilles
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kan udskilles, men der findes ikke tidligere udvekslingstransaktioner eller dokumentation for sådanne transaktioner for dette aktiv eller tilsvarende aktiver, og et skøn over dagsværdien på anden vis ville være afhængigt af variabler, der ikke kan måles.
                              
                           
               
                     39.
                  
                  
                     Anførte priser på et aktivt marked giver det mest pålidelige skøn over et immaterielt aktivs dagsværdi (jvf. også afsnit 78). Den relevante markedspris er normalt den aktuelle købspris. Hvis aktuelle købspriser ikke er til rådighed, kan prisen for den seneste lignende transaktion danne grundlag for den skønnede dagsværdi, forudsat der ikke er opstået en væsentlig ændring i de økonomiske forhold mellem transaktionstidspunktet og tidspunktet, hvor aktivets dagsværdi skønnes.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Hvis der ikke findes noget aktivt marked for et immaterielt aktiv, er dagsværdien det beløb, virksomheden skulle have betalt for aktivet på overtagelsestidspunktet i en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter baseret på den bedste til rådighed værende information. Ved opgørelsen af dette beløb skal virksomheden tage udfaldet af nylige transaktioner for tilsvarende aktiver i betragtning.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     Virksomheder, som regelmæssigt er involveret i køb og salg af unikke immaterielle aktiver, kan have udviklet metoder til indirekte at skønne aktivernes dagsværdi. Disse metoder kan anvendes på tidspunktet for første måling af et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, hvis formålet med metoderne er at skønne dagsværdien, og hvis disse metoder afspejler aktuelle transaktioner og praksis i den branche, aktivet tilhører. Disse metoder omfatter, når dette er relevant:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 anvendelse af multiplikatorer, som afspejler aktuelle markedstransaktioner, på indikatorer for aktivets lønsomhed (eksempelvis omsætning, markedsandele og driftsresultat) eller på den royaltybetalingsstrøm, som ville kunne opnås ved at give det immaterielle aktiv i licens til en anden part ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter (som ved »fritagelse for royalty«-metoden),
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 diskontering af skønnede fremtidige nettopengestrømme fra aktivet.
                              
                           
               Efterfølgende omkostninger i forbindelse med et anskaffet igangværende forsknings- og udviklingsprojekt
         
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Forsknings- eller udviklingsomkostninger, der:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       er tilknyttet et igangværende forsknings- eller udviklingsprojekt, som er anskaffet separat eller ved en virksomhedssammenslutning og indregnet som et immaterielt aktiv,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       er afholdt efter anskaffelsen af projektet skal behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med afsnit 54-62.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     43.
                  
                  
                     Anvendelsen af kravene i afsnit 54-62 betyder, at efterfølgende omkostninger til et igangværende forsknings- eller udviklingsprojekt, som er anskaffet separat eller ved en virksomhedssammenslutning og indregnet som et immaterielt aktiv:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 indregnes som omkostning, når de afholdes, hvis der er tale om forskningsomkostninger,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indregnes som omkostning, når de afholdes, hvis der er tale om udviklingsomkostninger, som ikke opfylder kriterierne for indregning som et immaterielt aktiv i afsnit 57,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 lægges til den regnskabsmæssige værdi af det anskaffede igangværende forsknings- eller udviklingsprojekt, hvis der er tale om udviklingsomkostninger, som opfylder kriterierne for indregning i afsnit 57.
                              
                           
               Anskaffelse ved et offentligt tilskud
         
                     44.
                  
                  
                     I nogle tilfælde kan et immaterielt aktiv anskaffes vederlagsfrit eller til et symbolsk vederlag ved et offentligt tilskud. Dette kan forekomme, når en offentlig myndighed overfører eller allokerer et immaterielt aktiv til en virksomhed, som eksempelvis ret til at lande i en lufthavn, radio- eller tv-licenser, importlicenser eller kvoter eller adgang til andre beskyttede ressourcer. I overensstemmelse med IAS 20 Regnskabsmæssig behandling af offentlige tilskud og oplysning om andre former for offentlig støtte kan en virksomhed på tidspunktet for første indregning vælge at indregne både det immaterielle aktiv og det offentlige tilskud til dagsværdi. Hvis en virksomhed på tidspunktet for første indregning vælger ikke at indregne aktivet til dagsværdi, skal virksomheden på tidspunktet for første indregning indregne aktivet til et symbolsk beløb (den anden tilladte behandling i IAS 20) med tillæg af omkostninger, som direkte kan henføres til forberedelsen af aktivet til dets planlagte anvendelse.
                  
               Udveksling af aktiver
         
                     45.
                  
                  
                     Et eller flere immaterielle aktiver kan anskaffes ved udveksling af et eller flere ikke-monetære aktiver eller en kombination af monetære og ikke-monetære aktiver. Følgende gennemgang angår kun udveksling af et ikke-monetært aktiv med et andet ikke-monetært aktiv, men den gælder også for alle de øvrige udvekslinger, som er beskrevet i den foregående sætning. Kostprisen for et sådant immaterielt aktiv skal måles til dagsværdi, medmindre (a) udvekslingen ikke har noget forretningsmæssigt indhold, eller (b) hverken dagsværdien af det modtagne aktiv eller af det afgivne aktiv kan måles pålideligt. Det modtagne aktiv måles på denne måde, også selvom virksomheden ikke umiddelbart kan ophøre med indregningen af det afgivne aktiv. Hvis det modtagne aktiv ikke måles til dagsværdi, skal dets kostpris måles til den regnskabsmæssige værdi af det afgivne aktiv.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Virksomheder skal afgøre, om en udveksling har forretningsmæssigt indhold ved at vurdere, i hvilket omfang virksomhedens fremtidige pengestrømme kan forventes at ændre sig som følge af udvekslingen. En udveksling har forretningsmæssigt indhold, hvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 sammensætningen (dvs. risiko, tidspunkter og beløb) af de pengestrømme, der hidrører fra det modtagne aktiv, er forskellig fra sammensætningen af de pengestrømme, der hidrørte fra det afgivne aktiv,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den virksomhedsspecifikke værdi af den andel af virksomhedens aktiviteter, der påvirkes af udvekslingen, ændres som følge af udvekslingen,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 forskellen i (a) og (b) er væsentlig, set i forhold til dagsværdien af de udvekslede aktiver.
                              
                           Ved vurderingen af, hvorvidt en udveksling har forretningsmæssigt indhold, skal den virksomhedsspecifikke værdi af den andel af virksomhedens aktiviteter, der påvirkes af udvekslingen, afspejle pengestrømme efter skat. Resultatet af disse analyser kan tydeliggøres, uden at virksomheden behøver at udføre detaljerede beregninger.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Afsnit 21(b) angiver, at det er en betingelse for indregning af et immaterielt aktiv, at aktivets kostpris kan måles pålideligt. Hvis der ikke findes sammenlignelige markedstransaktioner, kan dagsværdien af et immaterielt aktiv måles pålideligt, hvis (a) størrelsen af intervallet af rimelige skøn over dagsværdien ikke er væsentlig for det pågældende aktiv eller (b) sandsynligheden for de forskellige skøn kan vurderes pålideligt og anvendes ved opgørelsen af dagsværdien. Hvis en virksomhed er i stand til at foretage en pålidelig vurdering af dagsværdien af enten det modtagne eller det afgivne aktiv, skal dagsværdien af det afgivne aktiv anvendes til at måle kostprisen, medmindre dagsværdien af det modtagne aktiv kan opgøres med større nøjagtighed.
                  
               Internt oparbejdet goodwill
         
                     48.
                  
                  
                     
                        
                           Internt oparbejdet goodwill skal ikke indregnes som et aktiv.
                        
                     
                  
               
                     49.
                  
                  
                     I visse tilfælde afholdes omkostninger til frembringelse af fremtidige økonomiske fordele, uden at dette resulterer i oparbejdelsen af immaterielle aktiver, som opfylder indregningskriterierne i denne standard. Sådanne omkostninger beskrives ofte som bidragende til internt oparbejdet goodwill. Internt oparbejdet goodwill indregnes ikke som et aktiv, idet det ikke er en identificerbar ressource (dvs. at det hverken kan udskilles eller hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder) kontrolleret af virksomheden, som kan måles pålideligt til kostpris.
                  
               
                     50.
                  
                  
                     Forskellen mellem en virksomheds markedsværdi og den regnskabsmæssige værdi af dens identificerbare nettoaktiver på et givent tidspunkt skyldes en række forhold, som påvirker virksomhedens værdi. Dog afspejler sådanne forskelle ikke kostprisen for de af virksomheden kontrollerede immaterielle aktiver.
                  
               Internt oparbejdede immaterielle aktiver
         
                     51.
                  
                  
                     Det er undertiden forbundet med vanskeligheder at vurdere, hvorvidt et internt oparbejdet immaterielt aktiv opfylder indregningskriterierne, på grund af problemer forbundet med at:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 identificere om og hvornår der foreligger et identificerbart aktiv, som vil frembringe forventede fremtidige økonomiske fordele,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 opgøre aktivets kostpris pålideligt. I nogle tilfælde kan omkostningerne til intern oparbejdelse af et immaterielt aktiv ikke adskilles fra omkostningerne til at vedligeholde eller øge virksomhedens internt oparbejdede goodwill eller den daglige drift.
                              
                           Derfor skal en virksomhed foruden at være i overensstemmelse med de generelle bestemmelser for indregning og første måling af et immaterielt aktiv anvende de i afsnit 52-67 nævnte krav og vejledninger på alle internt oparbejdede immaterielle aktiver.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     For at kunne vurdere om et internt oparbejdet immaterielt aktiv opfylder indregningskriterierne, klassificerer virksomheden oparbejdelsen af aktivet i:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 en forskningsfase
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en udviklingsfase.
                              
                           Selvom udtrykkene »forskning« og »udvikling« er defineret, har udtrykkene »forskningsfase« og »udviklingsfase« en bredere betydning i denne standard.
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed ikke kan adskille forskningsfasen og udviklingsfasen i et internt projekt, der skal oparbejde et immaterielt aktiv, skal virksomheden behandle omkostninger til dette projekt, som om de er afholdt udelukkende i forskningsfasen.
                  
               Forskningsfasen
         
                     54.
                  
                  
                     
                        
                           Ingen immaterielle aktiver hidrørende fra forskning (eller fra et internt projekts forskningsfase) må indregnes. Forskningsomkostninger (eller omkostninger til et internt projekts forskningsfase) skal indregnes, når de afholdes.
                        
                     
                  
               
                     55.
                  
                  
                     I et internt projekts forskningsfase kan virksomheden ikke dokumentere, at der foreligger et immaterielt aktiv, som vil frembringe sandsynlige fremtidige økonomiske fordele. Disse omkostninger indregnes derfor, når de afholdes.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     Forskningsaktiviteter omfatter eksempelvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 aktiviteter som har til formål at indhente ny viden,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 søgen efter og evaluering og endelig udvælgelse af forskningsresultaters anvendelsesmuligheder og anden viden,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 søgen efter alternative materialer, anordninger, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 udformning, design, evaluering og endelig udvælgelse af mulige alternativer til nye eller forbedrede materialer, anordninger, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
                              
                           
               Udviklingsfasen
         
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Et immaterielt aktiv hidrørende fra udvikling (eller fra et internt projekts udviklingsfase) skal udelukkende indregnes, hvis virksomheden kan dokumentere alle følgende:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den tekniske mulighed for at færdiggøre det immaterielle aktiv, således at det kan anvendes eller sælges.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dens hensigt at færdiggøre det immaterielle aktiv og anvende eller sælge det.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dens evner til at anvende eller sælge det immaterielle aktiv.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvordan det immaterielle aktiv vil frembringe sandsynlige fremtidige økonomiske fordele. Virksomheden kan blandt andet dokumentere eksistensen af et marked for producerede enheder fra det immaterielle aktiv eller selve det immaterielle aktiv eller, hvis det skal anvendes internt, nytteværdien af det immaterielle aktiv.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilgængeligheden af tilstrækkelige tekniske, økonomiske og andre ressourcer til at færdiggøre udviklingen og til at anvende eller sælge det immaterielle aktiv.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dens evne til pålideligt at måle de omkostninger, der kan henføres til det immaterielle aktiv i løbet af dets udvikling.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     58.
                  
                  
                     I nogle tilfælde kan en virksomhed i et internt projekts udviklingsfase identificere et immaterielt aktiv og dokumentere, at aktivet vil frembringe sandsynlige fremtidige økonomiske fordele. Dette kan lade sig gøre, idet et projekts udviklingsfase er mere fremskredent end forskningsfasen.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     Udviklingsaktiviteter omfatter eksempelvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 design, opførelse og testning af prototyper og modeller før produktion og anvendelse,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 design af værktøj, opspændingsværktøj, støbeforme og stempler, der indebærer ny teknologi,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 design, opførelse og drift af et forsøgsproduktionsanlæg, hvis størrelsesorden ikke er økonomisk rentabel for erhvervsmæssig produktion,
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 design, opførelse og testning af et valgt alternativ til nye eller forbedrede materialer, anordninger, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
                              
                           
               
                     60.
                  
                  
                     For at dokumentere hvordan et immaterielt aktiv vil frembringe sandsynlige fremtidige økonomiske fordele, vurderer en virksomhed de fremtidige økonomiske fordele, den vil modtage fra aktivet ved anvendelse af bestemmelserne i IAS 36 Værdiforringelse af aktiver. Hvis et aktiv udelukkende vil frembringe økonomiske fordele i forbindelse med andre aktiver, anvender virksomheden begrebet pengestrømsfrembringende enheder fra IAS 36.
                  
               
                     61.
                  
                  
                     Tilgængeligheden af ressourcer til færdiggørelse og anvendelse af og opnåelse af fordelene fra et immaterielt aktiv kan eksempelvis dokumenteres ved en plan over de tekniske, økonomiske og andre ressourcer, som vil være nødvendige, og virksomhedens evne til at sikre disse ressourcer. I nogle tilfælde kan en virksomhed dokumentere tilgængeligheden af ekstern finansiering ved at indhente en tilkendegivelse fra långiver om dennes villighed til at finansiere planen.
                  
               
                     62.
                  
                  
                     En virksomheds kalkulationssystemer til beregning af omkostninger kan ofte pålideligt måle omkostninger til at oparbejde et immaterielt aktiv internt, eksempelvis lønninger og andre omkostninger afholdt ved sikring af copyrights eller licenser eller udvikling af computersoftware.
                  
               
                     63.
                  
                  
                     
                        
                           Internt oparbejdede mærkenavne, avisnavne, udgivelsestitler, kundelister og lignende immaterielle goder skal ikke indregnes som immaterielle aktiver.
                        
                     
                  
               
                     64.
                  
                  
                     Omkostninger til internt oparbejdede mærkenavne, avisnavne, udgivelsestitler, kundelister og lignende immaterielle goder kan ikke adskilles fra omkostninger til udvikling af virksomheden som helhed. Derfor indregnes sådanne immaterielle goder ikke som immaterielle aktiver.
                  
               Kostpris for et internt oparbejdet immaterielt aktiv
         
                     65.
                  
                  
                     Kostprisen for et internt oparbejdet immaterielt aktiv, som nævnt i afsnit 24, er de samlede omkostninger afholdt fra tidspunktet, hvor det immaterielle aktiv først opfylder de i afsnit 21, 22 og 57 nævnte indregningskriterier. Afsnit 71 tillader ikke tilbageførsel og indregning i balancen af omkostninger, der tidligere har været indregnet som omkostning.
                  
               
                     66.
                  
                  
                     Kostprisen for et internt oparbejdet immaterielt aktiv omfatter alle nødvendige omkostninger, der er direkte forbundet med at oprette, fremstille og forberede aktivet til den af ledelsen planlagte anvendelse. Eksempler på direkte forbundne omkostninger er:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omkostninger til materialer og tjenesteydelser anvendt eller forbrugt ved oparbejdelsen af det immaterielle aktiv,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 omkostninger til personaleydelser (som defineret i IAS 19 Personaleydelser), som er direkte forbundet med oparbejdelsen af det immaterielle aktiv,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 registreringsgebyrer for juridiske rettigheder
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 afskrivning på patenter og licenser, der anvendes til at oparbejde det immaterielle aktiv.
                              
                           I IAS 23 Låneomkostninger angives indregningskriterier for renter som et element af kostprisen for et internt oparbejdet immaterielt aktiv.
                  
               
                     67.
                  
                  
                     Følgende er ikke elementer af kostprisen for et internt oparbejdet immaterielt aktiv:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 salgs-, administrations- og andre generelle indirekte produktionsomkostninger, medmindre denne omkostning direkte kan henføres til forberedelsen af aktivet til brug,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 identificerede tab grundet ineffektivitet og indledende driftstab afholdt før aktivet opnår den planlagte indtjening
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 omkostninger til uddannelse af personale til aktivets drift.
                              
                           
                        Eksempel til illustration af afsnit 65En virksomhed udvikler en ny produktionsproces. I løbet af 20X5 afholdt virksomheden omkostninger på CU 1 000 (1), hvoraf CU900 blev afholdt før 1. december 20X5 og CU100 blev afholdt mellem 1. december 20X5 og 31. december 20X5. Virksomheden er i stand til at dokumentere, at produktionsprocessen opfylder indregningskriterierne for et immaterielt aktiv den 1. december 20X5. Genindvindingsværdien af den til processen knyttede knowhow (herunder fremtidige pengestrømme til processens færdiggørelse før den er disponibel til brug) skønnes at være CU500.Ved slutningen af 20X5 indregnes produktionsprocessen som et immaterielt aktiv med en kostpris på CU100 (omkostninger afholdt efter tidspunktet, hvor indregningskriterierne blev opfyldt, dvs. 1. december 20X5). Omkostningen på CU900 afholdt før 1. december 20X5 indregnes, idet indregningskriterierne ikke blev opfyldt før 1. december 20X5. Disse omkostninger indgår ikke som en del af den i balancen indregnede kostpris for produktionsprocessen.I løbet af 20X6 afholdes omkostninger på CU 2 000. Ved udløbet af 20X6 skønnes genindvindingsværdien af den til processen knyttede knowhow (herunder fremtidige pengestrømme til processens færdiggørelse før den er disponibel til brug) at være CU 1 900.Ved udgangen af 20X6 er kostprisen for produktionsprocessen CU 2 100 (indregning af CU100 som omkostning ved udløbet af 20X5 med tillæg af indregning af CU 2 000 som omkostning i 20X6). Virksomheden indregner et tab ved værdiforringelse på CU200 for regulering af den regnskabsmæssige værdi af processen før tabet ved værdiforringelse (CU 2 100) til genindvindingsværdien (CU 1 900). Dette tab ved værdiforringelse vil blive tilbageført i et efterfølgende regnskabsår, hvis de i IAS 36 nævnte krav til tilbageførsel af et tab ved værdiforringelse opfyldes.
                     
                  
               INDREGNING SOM OMKOSTNING
         
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           Omkostninger til et immaterielt gode skal indregnes, når de afholdes, medmindre:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de er en del af kostprisen for et immaterielt aktiv, som opfylder indregningskriterierne (jvf. afsnit 18-67),
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det immaterielle gode anskaffes ved en virksomhedssammenslutning og ikke kan indregnes som et immaterielt aktiv. Hvis dette er tilfældet, skal omkostningerne (medtaget i kostprisen for virksomhedssammenslutningen) indgå som en del af det beløb, der henføres til goodwill på overtagelsestidspunktet (jvf. IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     69.
                  
                  
                     I visse tilfælde afholdes omkostninger for at frembringe fremtidige økonomiske fordele til en virksomhed, uden at der anskaffes eller oparbejdes et immaterielt aktiv eller andet aktiv, som vil kunne indregnes. I sådanne tilfælde indregnes omkostningerne, når de afholdes. Forskningsomkostninger indregnes eksempelvis, når de afholdes (jvf. afsnit 54), bortset fra når de indgår som en del af kostprisen for en virksomhedssammenslutning. Andre eksempler på omkostninger, som indregnes, når de afholdes, er:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omkostninger til opstartsaktiviteter (dvs. opstartsomkostninger), medmindre disse omkostninger er medtaget i et materielt anlægsaktivs kostpris i overensstemmelse med IAS 16 Materielle anlægsaktiver. Opstartsomkostninger kan omfatte etableringsomkostninger, som eksempelvis omkostninger til juridisk og sekretærmæssig bistand afholdt ved etableringen af en juridisk enhed, omkostninger til at starte nye faciliteter eller ny virksomhed (dvs. omkostninger før start) eller omkostninger til påbegyndelse af nye aktiviteter eller lancering af nye produkter eller processer (dvs. omkostninger før aktivitet).
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 uddannelsesomkostninger.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 markedsføringsomkostninger.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 omkostninger til flytning eller omstrukturering af en hel virksomhed eller dele heraf.
                              
                           
               
                     70.
                  
                  
                     Afsnit 68 udelukker ikke indregning af en forudbetaling som et aktiv, når betaling for leveringen af varer eller tjenesteydelser er foretaget forud for leveringen af varer eller tjenesteydelser.
                  
               Omkostninger afholdt i tidligere regnskabsår, som ikke må indregnes som et aktiv
         
                     71.
                  
                  
                     
                        
                           Omkostninger til et immaterielt gode, som første gang er indregnet som omkostning, må ikke indregnes som en del af et immaterielt aktivs kostpris på et senere tidspunkt.
                        
                     
                  
               MÅLING EFTER INDREGNING
         
                     72.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal vælge enten kostprismodellen, som er anført i afsnit 74, eller omvurderingsmodellen i afsnit 75 som anvendt regnskabspraksis. Hvis et immaterielt aktiv regnskabsmæssigt behandles ved brug af omvurderingsmodellen, skal alle andre aktiver i samme kategori også behandles regnskabsmæssigt ved brug af samme model, medmindre der ikke foreligger noget aktivt marked for disse aktiver.
                        
                     
                  
               
                     73.
                  
                  
                     En kategori af immaterielle aktiver er en gruppe af aktiver af sammenlignelig art og anvendelse i virksomhedens drift. Immaterielle goder inden for en kategori af immaterielle aktiver omvurderes samtidigt for at undgå selektiv omvurdering af aktiver og præsentationen af beløb i årsregnskabet, som repræsenterer en blanding af kostpriser og værdier på forskellige datoer.
                  
               Kostprismodellen
         
                     74.
                  
                  
                     
                        
                           Efter første indregning skal et immaterielt aktiv indregnes til kostpris med fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse.
                        
                     
                  
               Omvurderingsmodellen
         
                     75.
                  
                  
                     
                        
                           Efter første indregning skal et immaterielt aktiv indregnes til en omvurderet værdi, som er dagsværdien på omvurderingstidspunktet med fradrag af efterfølgende akkumulerede afskrivninger og efterfølgende tab ved værdiforringelse. I forbindelse med omvurderinger i denne standard skal dagsværdien opgøres under henvisning til et aktivt marked. Omvurderinger skal foretages med tilstrækkelig hyppighed til, at aktivets regnskabsmæssige værdi på balancedagen ikke afviger væsentligt fra dagsværdien.
                        
                     
                  
               
                     76.
                  
                  
                     Omvurderingsmodellen tillader ikke:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omvurdering af immaterielle aktiver, som ikke tidligere er indregnet som aktiver,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 første indregning af immaterielle aktiver til andet end kostpris.
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     Omvurderingsmodellen anvendes efter et aktiv første gang er indregnet til kostpris. Hvis kun en del af et immaterielt aktivs kostpris indregnes som et aktiv, idet aktivet ikke har opfyldt indregningskriterierne, før det var delvist gennem processen (jvf. afsnit 65), kan omvurderingsmodellen anvendes for hele aktivet. Ligeledes kan omvurderingsmodellen anvendes for et immaterielt aktiv, som er modtaget ved anvendelse af et offentligt tilskud og indregnet til et symbolsk beløb (jvf. afsnit 44).
                  
               
                     78.
                  
                  
                     Det er usædvanligt, at der findes et aktivt marked med de i afsnit 8 nævnte kendetegn for et immaterielt aktiv, selvom dette kan forekomme. I nogle jurisdiktioner kan et aktivt marked eksempelvis foreligge for frit overdragelige tilladelser til at drive hyrevognsvirksomhed, fiskerirettigheder eller produktionskvoter. Dog kan et aktivt marked ikke foreligge for mærkenavne, avisnavne, rettigheder til musik og film, patenter eller varemærker, idet sådanne aktiver er unikke hver især. Selvom immaterielle aktiver anskaffes og sælges, forhandles kontrakterne mellem individuelle købere og sælgere, og transaktioner foretages ikke særlig hyppigt. Af disse årsager er et aktivs anskaffelsespris ikke altid tilstrækkelig dokumentation for et andet aktivs dagsværdi. Desuden er priser ofte ikke tilgængelige for offentligheden.
                  
               
                     79.
                  
                  
                     Hyppigheden af omvurderinger afhænger af ustabiliteten af de omvurderede immaterielle aktivers dagsværdi. Hvis et omvurderet aktivs dagsværdi afviger væsentligt fra den regnskabsmæssige værdi, er en yderligere omvurdering nødvendig. For visse immaterielle aktiver kan der forekomme væsentlige og uforudsigelige udsving i dagsværdien, som nødvendiggør årlig omvurdering. Sådanne hyppige omvurderinger er ikke nødvendige for immaterielle aktiver, hvor kun ubetydelige udsving i dagsværdien forekommer.
                  
               
                     80.
                  
                  
                     Hvis et immaterielt aktiv omvurderes, skal akkumulerede afskrivninger på omvurderingstidspunktet enten:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 tilpasses proportionelt med ændringen i aktivets regnskabsmæssige bruttoværdi, således at aktivets regnskabsmæssige værdi efter omvurderingen svarer til den omvurderede værdi eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 elimineres i aktivets regnskabsmæssige værdi, brutto, og nettobeløbet tilpasses til aktivets omvurderede værdi.
                              
                           
               
                     81.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis et immaterielt aktiv i en kategori af omvurderede immaterielle aktiver ikke kan omvurderes, idet der ikke foreligger noget aktivt marked for dette aktiv, skal aktivet indregnes til kostprisen med fradrag af akkumulerede afskrivninger og tab ved værdiforringelse.
                        
                     
                  
               
                     82.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis dagsværdien af et omvurderet immaterielt aktiv ikke længere kan opgøres under henvisning til et aktivt marked, skal aktivets regnskabsmæssige værdi være den omvurderede værdi på datoen for den sidste omvurdering under henvisning til det aktive marked med fradrag af efterfølgende akkumulerede afskrivninger og efterfølgende akkumulerede tab ved værdiforringelse.
                        
                     
                  
               
                     83.
                  
                  
                     Hvis der ikke længere findes et aktivt marked for et omvurderet immaterielt aktiv, kan dette være en indikation af, at aktivet er værdiforringet og skal testes i overensstemmelse med IAS 36 Værdiforringelse af aktiver.
                  
               
                     84.
                  
                  
                     Hvis aktivets dagsværdi kan opgøres under henvisning til et aktivt marked på et efterfølgende målingstidspunkt, skal omvurderingsmodellen anvendes fra dette tidspunkt.
                  
               
                     85.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis et immaterielt aktivs regnskabsmæssige værdi er forøget som følge af en omvurdering, skal forøgelsen indregnes direkte på egenkapitalen under reserver for opskrivninger. Dog skal forøgelsen indregnes i resultatet, i det omfang den udligner en reduktion, der tidligere er indregnet i resultatet som følge af omvurdering af det samme aktiv.
                        
                     
                  
               
                     86.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis et immaterielt aktivs regnskabsmæssige værdi er reduceret som følge af en omvurdering, skal reduktionen indregnes i resultatet. Reduktionen skal dog indregnes direkte på egenkapitalen under reserver for opskrivninger, i det omfang der for det pågældende aktiv er en kreditbalance i reserverne for opskrivninger.
                        
                     
                  
               
                     87.
                  
                  
                     Den akkumulerede reserve for opskrivninger, som er medtaget i egenkapitalen, kan overføres direkte til overført resultat, når reserven realiseres. Hele reserven kan realiseres, hvis aktivet udrangeres eller afhændes. Dog kan dele af reserven realiseres, i takt med at virksomheden anvender aktivet. I et sådant tilfælde er beløbet for den realiserede reserve forskellen mellem afskrivninger baseret på aktivets omvurderede regnskabsmæssige værdi og afskrivninger, som ville være blevet indregnet baseret på aktivets historiske kostpris. Overførslen fra reserver for opskrivninger til overført resultat foretages ikke over resultatopgørelsen.
                  
               BRUGSTID
         
                     88.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal vurdere, om et immaterielt aktivs brugstid er begrænset eller uendelig og, hvis den er begrænset, hvor lang brugstiden er, eller hvor mange producerede enheder eller tilsvarende enheder, der udgør brugstiden. Virksomheder skal anse et immaterielt aktivs brugstid for uendelig, hvis der på grundlag af en analyse af alle relevante faktorer ikke er nogen umiddelbar begrænsning på den periode, hvor aktivet forventes at frembringe nettopengestrømme til virksomheden.
                        
                     
                  
               
                     89.
                  
                  
                     Den regnskabsmæssige behandling af et immaterielt aktiv er baseret på brugstiden. Et immaterielt aktiv med begrænset brugstid afskrives (jvf. afsnit 97-106), og et immaterielt aktiv med uendelig brugstid afskrives ikke (jvf. afsnit 107-110). De illustrative eksempler i denne standard illustrerer opgørelsen af brugstid for forskellige immaterielle aktiver og den efterfølgende regnskabsmæssige behandling af disse aktiver baseret på opgørelserne af brugstid.
                  
               
                     90.
                  
                  
                     Ved opgørelsen af et immaterielt aktivs brugstid skal mange forhold tages i betragtning, herunder:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 virksomhedens forventede anvendelse af aktivet og hvorvidt aktivet kan anvendes effektivt af en anden ledelse,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 aktivets typiske produktlivscyklus og offentligt tilgængelige oplysninger om skøn over brugstiden for tilsvarende typer aktiver, der anvendes på tilsvarende måde,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 teknisk, teknologisk, handelsmæssig eller anden form for forældelse,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 stabiliteten i den branche, hvor aktivet anvendes og ændringer i efterspørgslen efter producerede enheder eller tjenesteydelser fra aktivet,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 konkurrenters eller potentielle konkurrenters forventede handlinger,
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 niveauet af vedligeholdelsesomkostninger, der er nødvendigt, for at opnå de forventede fremtidige økonomiske fordele fra aktivet, og virksomhedens evne og hensigt til at nå et sådant niveau,
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 perioden hvor virksomheden har kontrol over aktivet, og juridiske og lignende begrænsninger af aktivets anvendelse, eksempelvis udløbsdatoen af tilknyttede leasingkontrakter
                                 og
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 hvorvidt aktivets brugstid er afhængig af brugstiden for andre aktiver i virksomheden.
                              
                           
               
                     91.
                  
                  
                     Udtrykket »uendelig« skal ikke tages bogstaveligt. Et immaterielt aktivs brugstid afspejler kun det niveau af fremtidige vedligeholdelsesomkostninger, som kræves for at opretholde aktivets ydeevne, der blev skønnet på tidspunktet for vurderingen af aktivets brugstid, og virksomhedens evne og hensigt til at nå et sådant niveau. En vurdering af et immaterielt aktivs brugstid som uendelig må ikke afhænge af planlagte fremtidige omkostninger, som overstiger de omkostninger, der kræves for at opretholde aktivets ydeevne.
                  
               
                     92.
                  
                  
                     Når man tager de hurtige ændringer, der sker i teknologien i betragtning, er computersoftware og mange andre immaterielle aktiver særlig udsat for teknologisk forældelse. Derfor er det sandsynligt, at disses brugstid er kort.
                  
               
                     93.
                  
                  
                     Et immaterielt aktivs brugstid kan være meget lang eller endda uendelig. Usikkerhed begrunder et forsigtigt skøn over immaterielle aktivs brugstid, men det begrunder ikke at der vælges en urealistisk kort brugstid.
                  
               
                     94.
                  
                  
                     
                        
                           Brugstiden for et immaterielt aktiv, som hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder, må ikke overstige perioden for de kontraktlige eller juridiske rettigheder, men kan være kortere, afhængig af den periode, hvor aktivet forventes anvendt af virksomheden. Hvis de kontraktlige eller andre juridiske rettigheder er overdraget for en begrænset periode, som kan fornys, skal det immaterielle aktivs brugstid udelukkende omfatte denne eller disse fornyelsesperioder, hvis der foreligger dokumentation til støtte for, at virksomheden kan opnå fornyelse uden væsentlige omkostninger.
                        
                     
                  
               
                     95.
                  
                  
                     Både økonomiske og juridiske forhold kan påvirke et immaterielt aktivs brugstid. Økonomiske faktorer bestemmer den periode, hvor virksomheden vil modtage fremtidige økonomiske fordele. Juridiske forhold kan begrænse den periode, hvor virksomheden kontrollerer adgangen til disse fordele. Brugstiden er den korteste periode bestemt på grundlag af disse forhold.
                  
               
                     96.
                  
                  
                     Blandt andet følgende forhold indikerer, at en virksomhed ville være i stand til at forny de kontraktlige eller andre juridiske rettigheder uden væsentlige omkostninger:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 der foreligger dokumentation, eventuelt baseret på tidligere erfaringer, for at de kontraktlige eller andre juridiske rettigheder vil blive fornyet. Hvis fornyelse er betinget af accept fra tredjepart, omfatter dette dokumentation for, at tredjepart vil give sin accept,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 der foreligger dokumentation for opfyldelsen af de betingelser, der er nødvendige for at opnå fornyelse,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 virksomhedens omkostninger til fornyelsen er ikke væsentlige sammenlignet med de fremtidige økonomiske fordele, der forventes at tilgå virksomheden ved fornyelsen.
                              
                           Hvis omkostningerne til fornyelsen er væsentlige sammenlignet med de fremtidige økonomiske fordele, der forventes at tilgå virksomheden ved fornyelse, udgør »fornyelsesomkostningerne« i realiteten kostprisen for et nyt immaterielt aktiv på fornyelsestidspunktet.
                  
               IMMATERIELLE AKTIVER MED BEGRÆNSET BRUGSTID
         Afskrivningsperiode og afskrivningsmetode
         
                     97.
                  
                  
                     
                        
                           Det afskrivningsberettigede beløb for et immaterielt aktiv med begrænset brugstid skal allokeres systematisk over aktivets brugstid. Afskrivning skal påbegyndes, når aktivet er disponibelt til brug, dvs. når det er bragt til den lokalitet og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse. Afskrivningen skal ophøre enten på det tidspunkt, hvor aktivet klassificeres som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtages i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5 Anlægsaktiver, som besiddes med henblik på videresalg, og ophørte aktiviteter, eller det tidspunkt, hvor indregningen af aktivet ophører, alt efter hvad der måtte komme først. Den anvendte afskrivningsmetode skal afspejle det mønster, hvorefter aktivets fremtidige økonomiske fordele forventes forbrugt af virksomheden. Hvis dette mønster ikke kan fastlægges pålideligt, skal den lineære metode anvendes. Afskrivninger for hvert regnskabsår skal indregnes i resultatet, medmindre denne eller en anden standard tillader eller kræver afskrivningerne medtaget i et andet aktivs regnskabsmæssige værdi.
                        
                     
                  
               
                     98.
                  
                  
                     En række afskrivningsmetoder kan anvendes til at allokere aktivets afskrivningsberettigede beløb systematisk over aktivets brugstid. Disse metoder omfatter den lineære metode, saldometoden og afskrivning på basis af producerede enheder. Den metode, der anvendes, vælges på grundlag af det forventede forbrugsmønster for de forventede fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet, og metoden anvendes ensartet fra regnskabsår til regnskabsår, medmindre der opstår en ændring i det forventede forbrugsmønster for disse fremtidige økonomiske fordele. Der foreligger sjældent, om nogensinde, overbevisende dokumentation til støtte for en afskrivningsmetode for immaterielle aktiver med begrænset brugstid, som medfører et lavere beløb af akkumulerede afskrivninger end ved anvendelse af den lineære metode.
                  
               
                     99.
                  
                  
                     Afskrivninger indregnes normalt i resultatet. Dog kan fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et aktiv i visse tilfælde indgå i produktionen af andre aktiver. I dette tilfælde skal afskrivningen indgå som en del af det andet aktivs kostpris og medtages i dettes regnskabsmæssige værdi. Eksempelvis medtages afskrivninger på immaterielle aktiver anvendt i en produktionsproces i varebeholdningers regnskabsmæssige værdi (jvf. IAS 2 Varebeholdninger).
                  
               Restværdi
         
                     100.
                  
                  
                     
                        
                           Restværdien af et immaterielt aktiv med begrænset brugstid antages at være nul, medmindre:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       der foreligger en forpligtelse fra tredjepart om køb af aktivet ved udgangen af aktivets brugstid
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       der foreligger et aktivt marked for aktivet og:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   restværdien kan opgøres under henvisning til dette marked
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   det er sandsynligt, at et sådant marked vil foreligge ved udgangen af aktivets brugstid.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     101.
                  
                  
                     Det afskrivningsberettigede beløb for et aktiv med begrænset brugstid opgøres efter fradrag af dets restværdi. En anden restværdi end nul betyder, at virksomheden forventer at afhænde det immaterielle aktiv før udløbet af dets økonomiske levetid.
                  
               
                     102.
                  
                  
                     Skøn over et aktivs restværdi skal baseres på det beløb, der kan genindvindes ved afhændelse af aktivet med de på tidspunktet for skønnet gældende priser for salg af et tilsvarende aktiv, som har nået udgangen af dets brugstid, og som er indgået i driften under forhold, som svarer til de forhold, hvorunder aktivet skal anvendes. Restværdien gennemgås som minimum ved slutningen af hvert regnskabsår. En ændring i aktivets restværdi behandles regnskabsmæssigt som en ændring i et regnskabsmæssigt skøn i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.
                  
               
                     103.
                  
                  
                     Et immaterielt aktivs restværdi kan stige til et beløb, der er lig med eller større end aktivets regnskabsmæssige værdi. I så fald er afskrivningen på aktivet nul, medmindre og indtil dets restværdi efterfølgende falder til et beløb, der er lavere end aktivets regnskabsmæssige værdi.
                  
               Gennemgang af afskrivningsperiode og afskrivningsmetode
         
                     104.
                  
                  
                     
                        
                           Afskrivningsperiode og afskrivningsmetode for et immaterielt aktiv med begrænset brugstid skal som minimum gennemgås ved slutningen af hvert regnskabsår. Hvis aktivets forventede brugstid afviger fra hidtidige skøn, skal afskrivningsperioden ændres tilsvarende. Hvis der er opstået en ændring i det forventede forbrugsmønster for de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet, skal afskrivningsmetoden ændres for at afspejle det ændrede mønster. Sådanne ændringer skal regnskabsmæssigt behandles som ændringer i regnskabsmæssige skøn i overensstemmelse med IAS 8.
                        
                     
                  
               
                     105.
                  
                  
                     I løbet af et immaterielt aktivs brugstid kan det vise sig, at den skønnede brugstid er uhensigtsmæssig. Eksempelvis kan indregningen af et tab ved værdiforringelse indikere, at afskrivningsperioden skal ændres.
                  
               
                     106.
                  
                  
                     Med tiden kan mønsteret for fremtidige økonomiske fordele, som forventes at tilgå virksomheden fra et immaterielt aktiv, ændre sig. Eksempelvis kan det vise sig, at saldometoden er mere hensigtsmæssig end den lineære metode. Et andet eksempel kan være, at anvendelsen af en rettighed i form af en licens udskydes, indtil virksomheden foretager tiltag i henhold til andre dele af virksomhedsplanen. I disse tilfælde vil økonomiske fordele, som fragår aktivet, eventuelt ikke blive modtaget før i senere regnskabsår.
                  
               IMMATERIELLE AKTIVER MED UENDELIG BRUGSTID
         
                     107.
                  
                  
                     
                        
                           Der skal ikke foretages afskrivning på et immaterielt aktiv med uendelig brugstid.
                        
                     
                  
               
                     108.
                  
                  
                     Virksomheder skal i overensstemmelse med IAS 36 Værdiforringelse af aktiver teste et immaterielt aktiv med uendelig brugstid for værdiforringelse ved at sammenligne aktivets genindvindingsværdi med aktivets regnskabsmæssige værdi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 årligt
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 når der er indikation af, at det immaterielle aktiv kan være værdiforringet.
                              
                           
               Gennemgang af vurdering af brugstid
         
                     109.
                  
                  
                     
                        
                           Brugstiden for et immaterielt aktiv, der ikke afskrives, skal gennemgås hvert regnskabsår for at afgøre, om begivenheder og forhold fortsat understøtter en vurdering af det pågældende aktivs brugstid som uendelig. Hvis dette ikke er tilfældet, skal ændringen i vurderingen af brugstiden fra uendelig til begrænset behandles regnskabsmæssigt som en ændring i et regnskabsmæssigt skøn i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.
                     
                  
               
                     110.
                  
                  
                     I overensstemmelse med IAS 36 er en omvurdering af et immaterielt aktivs brugstid til begrænset i stedet for uendelig en indikation af, at aktivet kan være værdiforringet. Som et resultat heraf skal virksomheden teste aktivet for værdiforringelse ved at sammenligne genindvindingsværdien, opgjort i overensstemmelse med IAS 36, med den regnskabsmæssige værdi og ved at indregne det eventuelle beløb, hvormed den regnskabsmæssige værdi overstiger genindvindingsværdien, som et tab ved værdiforringelse.
                  
               GENINDVINDELIGHED AF REGNSKABSMÆSSIG VÆRDI - TAB VED VÆRDIFORRINGELSE
         
                     111.
                  
                  
                     For at vurdere om et immaterielt aktivs værdi er forringet skal en virksomhed anvende IAS 36 Værdiforringelse af aktiver. Denne standard forklarer, hvornår og hvordan en virksomhed gennemgår den regnskabsmæssige værdi af dets aktiver, hvordan den opgør et aktivs genindvindingsværdi og hvornår den indregner eller tilbagefører et tab ved værdiforringelse.
                  
               UDRANGERING OG AFHÆNDELSE
         
                     112.
                  
                  
                     
                        
                           Der skal ske ophør af indregning af et immaterielt aktiv:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ved afhændelse
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       når der ikke forventes nogen fremtidige økonomiske fordele fra brugen eller afhændelsen af aktivet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     113.
                  
                  
                     
                        
                           Gevinster eller tab hidrørende fra ophør af indregning af et immaterielt aktiv skal opgøres som forskellen mellem det eventuelle nettoprovenu ved afhændelse og aktivets regnskabsmæssige værdi. Det skal indregnes i resultatet på tidspunktet for ophør med indregning af aktivet (medmindre andet kræves i henhold til IAS 17 Leasingkontrakter ved sale-and-leaseback). Gevinster skal ikke klassificeres som omsætning.
                        
                     
                  
               
                     114.
                  
                  
                     Et immaterielt aktiv kan afhændes på en række forskellige måder (f.eks. ved salg, indgåelse af en finansiel leasingkontrakt eller som gave). Når tidspunktet for afhændelse af et sådant aktiv skal fastsættes, skal virksomheden anvende kriterierne i IAS 18 Omsætning for indregning af omsætning fra varesalg. IAS 17 finder anvendelse på afhændelse ved sale-and-leaseback.
                  
               
                     115.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed i overensstemmelse med det i afsnit 21 opstillede indregningsprincip indregner de omkostninger, der er forbundet med udskiftning af en del af et immaterielt aktiv i aktivets regnskabsmæssige værdi, skal virksomheden ophøre med indregning af den regnskabsmæssige værdi af den udskiftede del. Hvis det ikke er praktisk muligt for en virksomhed at opgøre den regnskabsmæssige værdi af den udskiftede del, kan virksomheden anvende kostprisen for genanskaffelsen som en indikation af kostprisen for den udskiftede del på tidspunktet for anskaffelsen eller den interne oparbejdelse af aktivet.
                  
               
                     116.
                  
                  
                     Det tilgodehavende vederlag ved afhændelsen af et immaterielt aktiv skal første gang indregnes til dagsværdien. Hvis betaling for det immaterielle aktiv udskydes, skal det modtagne vederlag første gang indregnes til et beløb lig kontantprisen. Forskellen mellem den nominelle værdi af vederlaget og et beløb lig kontantprisen indregnes som renteindtægt i overensstemmelse med IAS 18 under hensyntagen til det effektive afkast af vederlaget.
                  
               
                     117.
                  
                  
                     Afskrivning på et immaterielt aktiv med begrænset brugstid ophører ikke, når det immaterielle aktiv ikke længere anvendes, medmindre aktivet er fuldt afskrevet eller er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg (eller medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg) i overensstemmelse med IFRS 5.
                  
               OPLYSNINGER
         Generelle oplysninger
         
                     118.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal give følgende oplysninger for hver kategori af immaterielle aktiver, idet der skelnes mellem internt oparbejdede immaterielle aktiver og andre immaterielle aktiver:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvorvidt brugstiden er uendelig eller begrænset og, hvis den er begrænset, den anvendte brugstid eller afskrivningssats,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de anvendte afskrivningsmetoder for immaterielle aktiver med begrænset brugstid,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den regnskabsmæssige bruttoværdi og akkumulerede afskrivninger (sammendraget med akkumulerede tab ved værdiforringelse) ved regnskabsårets begyndelse og slutning,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de poster i resultatopgørelsen hvori afskrivninger på immaterielle aktiver er medtaget,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en afstemning af den regnskabsmæssige værdi ved regnskabsårets begyndelse og slutning, som viser:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   tilgange, med separat indikation af tilgange fra intern oparbejdelse, tilgange som er anskaffet separat og tilgange erhvervet ved virksomhedssammenslutninger,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   aktiver, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg eller er medtaget i en afståelsesgruppe, som er klassificeret som besiddelse med henblik på videresalg, i overensstemmelse med IFRS 5, samt andre afhændelser,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   eventuelle stigninger eller fald i løbet af regnskabsåret hidrørende fra omvurderinger i henhold til afsnit 75, 85 og 86 og fra tilbageførte tab ved værdiforringelse, som enten er indregnet eller udlignet direkte på egenkapitalen i overensstemmelse med IAS 36 Værdiforringelse af aktiver,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   eventuelle tab ved værdiforringelse, som er indregnet i resultatet i løbet af regnskabsåret i overensstemmelse med IAS 36,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   eventuelle tab ved værdiforringelse, som er tilbageført i resultatet i løbet af regnskabsåret i overensstemmelse med IAS 36,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vi)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   eventuelle afskrivninger, som er indregnet i løbet af regnskabsåret,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   nettovalutakursforskelle hidrørende fra omregningen af årsregnskabet til præsentationsvalutaen og fra omregningen af en udenlandsk virksomheds årsregnskab til virksomhedens præsentationsvaluta,
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (viii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   andre ændringer i den regnskabsmæssige værdi i løbet af regnskabsåret.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     119.
                  
                  
                     En kategori af immaterielle aktiver er en gruppe af aktiver af sammenlignelig art og anvendelse i virksomhedens drift. Separate kategorier af aktiver kan eksempelvis indeholde:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 mærkenavne,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 avisnavne og udgivelsestitler,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 computersoftware,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 licenser og franchiseaftaler,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 copyrights, patenter, andre industrielle enerettigheder og rettigheder vedrørende tjenesteydelser og driftsrettigheder,
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 opskrifter, formler, modeller, design og prototyper
                                 og
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 immaterielle aktiver under udvikling.
                              
                           Ovennævnte kategorier skal opdeles (eller sammendrages) i mindre (større) kategorier, hvis dette medfører en mere relevant information for årsregnskabets brugere.
                  
               
                     120.
                  
                  
                     Virksomheder skal oplyse om værdiforringede immaterielle aktiver i overensstemmelse med IAS 36, ud over de i afsnit 118(e)(iii)-(v) krævede oplysninger.
                  
               
                     121.
                  
                  
                     IAS 8 kræver, at virksomheder oplyser om arten og den beløbsmæssige størrelse af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, som har en væsentlig virkning i det aktuelle regnskabsår, eller som forventes at ville have en væsentlig virkning i efterfølgende regnskabsår. Sådanne oplysninger kan hidrøre fra ændringer i:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 vurderingen af et immaterielt aktivs brugstid,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 afskrivningsmetode
                                 eller
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 restværdier.
                              
                           
               
                     122.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal ligeledes oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for et immaterielt aktiv, hvis brugstid vurderes som uendelig, det pågældende aktivs regnskabsmæssige værdi samt begrundelsen for vurderingen af brugstiden som uendelig. Virksomheden skal ved en sådan begrundelse beskrive de forhold, der har spillet en væsentlig rolle ved vurderingen af aktivets brugstid som uendelig.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en beskrivelse samt den regnskabsmæssige værdi af og resterende afskrivningsperiode for ethvert individuelt immaterielt aktiv, som er af væsentlighed for virksomhedens årsregnskab.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for immaterielle aktiver erhvervet ved anvendelse af et offentligt tilskud og første gang indregnet til dagsværdi (jvf. afsnit 44):
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   den indregnede dagsværdi for disse aktiver på tidspunktet for første indregning,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   deres regnskabsmæssige værdi
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   hvorvidt aktiverne måles efter indregning i henhold til kostprismodellen eller omvurderingsmodellen.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilstedeværelsen og den regnskabsmæssige værdi af immaterielle aktiver, hvis ejendomsret er begrænset, og den regnskabsmæssige værdi af immaterielle aktiver, der er stillet som sikkerhed for forpligtelser.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af kontraktlige forpligtelser til anskaffelse af immaterielle aktiver.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     123.
                  
                  
                     Når en virksomhed beskriver de forhold, som har spillet en væsentlig rolle ved bestemmelsen af et immaterielt aktivs brugstid som uendelig, skal virksomheden tage de i afsnit 90 opstillede faktorer i betragtning.
                  
               Immaterielle aktiver målt efter indregning ved brug af omvurderingsmodellen
         
                     124.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis immaterielle aktiver regnskabsmæssigt behandles til omvurderet værdi, skal virksomheden give følgende oplysninger:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       inddelt efter kategori af immaterielle aktiver:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   omvurderingens ikrafttrædelsestidspunkt,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   den regnskabsmæssige værdi af omvurderede immaterielle aktiver
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   den regnskabsmæssige værdi, som ville have været indregnet, hvis den omvurderede kategori af immaterielle aktiver var målt efter indregning ved brug af kostprismodellen i afsnit 74,
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af reserver for opskrivninger, som er tilknyttet immaterielle aktiver ved årsregnskabets begyndelse og slutning, med indikation af ændringer i løbet af regnskabsåret og begrænsninger med hensyn til udbetaling af resterende beløb til aktionærer
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de anvendte metoder og væsentlige forudsætninger ved vurderingen af aktivernes dagsværdi.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     125.
                  
                  
                     Af oplysningsmæssige hensyn kan det være nødvendigt at sammendrage kategorier af omvurderede aktiver i større kategorier. Dog skal kategorier ikke sammendrages, hvis dette vil medføre en kombination af kategorier af immaterielle aktiver som indeholder beløb målt i henhold til både kostprismodellen og omvurderingsmodellen.
                  
               Forsknings- og udviklingsomkostninger
         
                     126.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal oplyse det samlede beløb af forsknings- og udviklingsomkostninger, som er indregnet i regnskabsåret.
                        
                     
                  
               
                     127.
                  
                  
                     Forsknings- og udviklingsomkostninger omfatter alle omkostninger, som direkte kan henføres til forsknings- og udviklingsaktiviteter (jvf. afsnit 66 og 67 for vejledning om de typer af omkostninger, som skal medtages med henblik på oplysningskravene i afsnit 126).
                  
               Andre oplysninger
         
                     128.
                  
                  
                     Det tilskyndes, men kræves ikke, at virksomheder giver følgende oplysninger:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 en beskrivelse af eventuelle fuldt ud afskrevne immaterielle aktiver, der stadig anvendes,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en kort beskrivelse af væsentlige immaterielle aktiver, som kontrolleres af virksomheden, men ikke indregnes som aktiver, idet de ikke opfylder indregningskriterierne i denne standard eller idet de er anskaffet eller oparbejdet før ikrafttrædelsestidspunktet for den udgave af IAS 38 Immaterielle aktiver, der blev udgivet i 1998.
                              
                           
               OVERGANGSBESTEMMELSER OG IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     129.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en virksomhed i overensstemmelse med afsnit 85 i IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger vælger at anvende IFRS 3 fra et tidspunkt, der ligger forud for de i afsnit 78-84 i IFRS 3 fastsatte ikrafttrædelsestidspunkter, skal virksomheden også anvende denne standard fremadrettet fra samme tidspunkt. Virksomheden skal således ikke regulere den regnskabsmæssige værdi af immaterielle aktiver, som er indregnet på det tidspunkt. Virksomheden skal imidlertid på det tidspunkt anvende denne standard til at omvurdere brugstiden for sine indregnede immaterielle aktiver. Hvis virksomheden som et resultat af denne omvurdering ændrer sin vurdering af et aktivs brugstid, skal denne ændring regnskabsmæssigt behandles som en ændring i et regnskabsmæssigt skøn i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.
                     
                  
               
                     130.
                  
                  
                     
                        
                           I øvrigt skal virksomheder anvende denne standard:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       på den regnskabsmæssige behandling af immaterielle aktiver, som er erhvervet ved virksomhedssammenslutninger, hvor aftaletidspunktet er 31. marts 2004 eller senere,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       fremadrettet på den regnskabsmæssige behandling af alle andre immaterielle aktiver fra begyndelsen af det førstkommende regnskabsår, som begynder 31. marts 2004 eller senere. Virksomheden skal således ikke regulere den regnskabsmæssige værdi af immaterielle aktiver, som er indregnet på det tidspunkt. Virksomheden skal imidlertid på det tidspunkt anvende denne standard til at omvurdere brugstiden for sådanne immaterielle aktiver. Hvis virksomheden som et resultat af denne omvurdering ændrer sin vurdering af et aktivs brugstid, skal denne ændring regnskabsmæssigt behandles som en ændring i et regnskabsmæssigt skøn i overensstemmelse med IAS 8.
                                    
                                 
                              
                           
               Udveksling af tilsvarende aktiver
         
                     131.
                  
                  
                     Kravet i afsnit 129 og 130(b) om fremadrettet anvendelse af denne standard betyder, at hvis en udveksling af aktiver blev målt før denne standards ikrafttrædelsestidspunkt på grundlag af det afgivne aktivs regnskabsmæssige værdi, skal virksomheden ikke tilpasse det modtagne aktivs regnskabsmæssige værdi for at afspejle dagsværdien af dette på overtagelsestidspunktet.
                  
               Tidligere anvendelse
         
                     132.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder, som afsnit 130 finder anvendelse på, tilskyndes til at anvende kravene i denne standard før de i afsnit 130 angivne ikrafttrædelsestidspunkter. Hvis en virksomhed anvender denne standard før disse ikrafttrædelsestidspunkter, skal den dog også anvende IFRS 3 og IAS 36 Værdiforringelse af aktiver (ajourført 2004) på samme tidspunkt.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF IAS 38 (UDGIVET 1998)
         
                     133.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 38 Immaterielle aktiver (udgivet 1998).
                  
               
            (1)  I denne standard angives pengebeløb i valutaenheder (»currency units« (CU))