CELEX: 62016CC0234
Language: pt
Date: 2017-11-09 00:00:00
Title: Conclusões da advogada-geral J. Kokott apresentadas em 9 de novembro de 2017.#Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED) contra Consejería de Economía y Hacienda del Principado de Asturias e Consejo de Gobierno del Principado de Asturias.#Pedidos de decisão prejudicial apresentados pelo Tribunal Supremo.#Reenvio prejudicial — Imposto regional sobre os grandes estabelecimentos comerciais — Liberdade de estabelecimento — Proteção do ambiente e ordenamento do território — Auxílios de Estado — Medida seletiva.#Processos apensos C-234/16 e C-235/16.

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
      JULIANE KOKOTT
      apresentadas em 9 de novembro de 2017 (
            1
         )
      
         Processos apensos C‑234/16 e C‑235/16
      
      Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)
      contra
      Consejería de Economía y Hacienda del Principado de Asturias (C‑234/16),
      
      Consejo de Gobierno del Principado de Asturias (C‑235/16)
      
      
         [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal Supremo (Espanha)]
      
      «Pedido de decisão prejudicial — Liberdade de estabelecimento — Imposto regional sobre grandes estabelecimentos comerciais — Prejuízo indireto, pois, do ponto de vista estatístico, são afetadas sobretudo cadeias comerciais estrangeiras — Não incidência do imposto e isenções do imposto que consubstanciam auxílios proibidos»
      
         I. Introdução
      
      
               1.
            
            
               O presente processo deve ser visto em conexão com dois outros processos pendentes no Tribunal de Justiça (
                     2
                  ) e, como estes, dá ao Tribunal de Justiça a oportunidade de precisar o alcance da proibição de auxílios de Estado decorrente do direito da União Europeia.
            
         
               2.
            
            
               A Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución espanhola (Associação Nacional de Grandes Empresas de Distribuição, a seguir «ANGED») impugna, no processo principal, um imposto especial sobre grandes estabelecimentos comerciais (a seguir «IGEC») nas Astúrias.
            
         
               3.
            
            
               A ANGED e a Comissão veem nele uma restrição à liberdade de estabelecimento e um auxílio proibido, sobretudo aos pequenos estabelecimentos comerciais, pois aquele imposto não incide sobre estes. Porém, também a isenção, estabelecida na lei, para determinados grandes estabelecimentos comerciais (por exemplo, vendedores de materiais de construção) é considerada discutível do ponto de vista do direito da União.
            
         
         II. Quadro jurídico
      
      
         A. Direito da União
      
      
               4.
            
            
               O quadro jurídico da União no caso vertente é composto pelo artigo 49.o TFUE, conjugado com o artigo 54.o TFUE, e pelos artigos 107.° e seguintes TFUE.
            
         
         B. Direito espanhol
      
      
               5.
            
            
               O imposto sobre grandes estabelecimentos comerciais, impugnado no processo principal, foi introduzido, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2003, pela Ley del Principado de Asturias 15/2002, de 27 de diciembre, de medidas presupuestarias, administrativas y fiscales (Lei 15/2002 do Principado das Astúrias, de 27 de dezembro de 2002, sobre medidas orçamentais, administrativas e fiscais, a seguir «Lei 15/2002»).
            
         
               6.
            
            
               O IGEC está consagrado, desde 1 de janeiro de 2015, nos artigos 19.o a 36.o do Texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios, aprobado por Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio (Reformulação das disposições legais do Principado das Astúrias em matéria de impostos próprios, aprovada pelo Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julho de 2014 (a seguir «TRPATP»).
            
         
               7.
            
            
               No preâmbulo da Lei 15/2002 referia‑se que o IGEC tem natureza extrafiscal, uma vez que não obedece a um propósito exclusivamente de cobrança de receitas, mas também e principalmente ao de transferir para as grandes superfícies as externalidades negativas que a sua atividade causa no território, no meio ambiente e na rede de comércio urbano.
            
         
               8.
            
            
               O artigo 21.o, n.o 1, da Lei 15/2002 (de teor idêntico ao artigo 19.o, n.o 2, do TRPATP) dispõe que o IGEC «tributa a particular capacidade económica que se verifica em determinados estabelecimentos comerciais como consequência de estarem implantados como grandes superfícies, visto que esta circunstância contribui de forma decisiva para a detenção de uma posição dominante no setor e pode gerar externalidades negativas no território e no meio ambiente, cujo custo não assumem».
            
         
               9.
            
            
               Nos termos do artigo 21.o, n.o 2, da Lei 15/2002 (artigo 20.o do TRPATP), a receita deste imposto é afetada «à elaboração e execução de programas de desenvolvimento das diretrizes setoriais relativas a equipamentos comerciais» e «à introdução de melhorias no meio ambiente e nas redes de infraestruturas».
            
         
               10.
            
            
               Nos termos do artigo 21.o da Lei 15/2002 (artigo 21.o do TRPATP), o facto tributável consiste no funcionamento de grandes estabelecimentos comerciais, atendendo ao impacto que têm no território, no meio ambiente e na rede de comércio urbano do Principado das Astúrias. São sujeitos passivos do IGEC — após a alteração introduzida pela Ley del Principado de Asturias 6/2004, de 28 de diciembre, de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2005 (Lei 6/2004 do Principado das Astúrias, de 28 de dezembro de 2004, de acompanhamento do orçamento geral de 2005) — os estabelecimentos comerciais individuais ou coletivos com uma superfície útil de exposição e venda ao público igual ou superior a 4000 m2.
            
         
               11.
            
            
               Os sujeitos passivos do IGEC são os titulares de grandes estabelecimentos comerciais individuais ou coletivos. Para este efeito, consideram‑se titulares os proprietários do local ou dos locais que integram o grande estabelecimento comercial que o ou os explora quer exercendo diretamente as atividades comerciais quer colocando esses locais à disposição de terceiros para que exerçam essas atividades.
            
         
               12.
            
            
               A base tributável (artigo 7.o) é constituída pela superfície destinada a estacionamento de que o grande estabelecimento comercial dispõe, considerando‑se superfície mínima de estacionamento, em todo o caso, o equivalente a 50% da superfície útil de exposição e venda ao público. Em todo o caso, a superfície de estacionamento é reduzida em 1999 m2, a título de superfície mínima isenta.
            
         
               13.
            
            
               À base tributável são aplicados dois coeficientes, que levam em conta o número de habitantes da área de influência do grande estabelecimento comercial e a superfície total do referido estabelecimento. No segundo caso, o coeficiente aumenta em função da dimensão da superfície. Eventualmente, ao montante de IGEC a pagar é aplicada uma redução para os grandes estabelecimentos individuais que se situem fora dos núcleos urbanos e sejam acessíveis, no mínimo, através de dois meios de transporte público de natureza distinta ou quando grandes estabelecimentos comerciais desenvolvam projetos de proteção do meio ambiente considerados adequados.
            
         
               14.
            
            
               Nos termos do artigo 21.o, n.o 4, da Lei 15/2002 (artigo 22.o da TRPATP), conforme alterado, não estão sujeitos a imposto os grandes estabelecimentos individuais que prossigam única e exclusivamente uma das seguintes atividades: jardinagem, comércio de veículos, materiais de construção, maquinaria e consumíveis industriais, desde que a sua superfície útil de exposição e venda ao público não exceda 10000 m2.
            
         
         III. Litígio no processo principal
      
      
               15.
            
            
               Em 8 de outubro de 2003, a ANGED — uma associação nacional de grandes empresas de distribuição — propôs na Sala de lo Contencioso‑Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias (Secção de Contencioso Administrativo do Tribunal Superior de Justiça das Astúrias) uma ação administrativa para impugnação do despacho da Administração Fiscal do Principado das Astúrias de 3 de julho de 2003 que aprovou o modelo de declaração de aumento, alteração e redução do IGEC, ação essa que, em última análise, se destinava a impugnar o IGEC.
            
         
               16.
            
            
               Por acórdão de 31 de julho de 2014, a Sala de lo Contencioso‑Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias (Secção de Contencioso Administrativo do Tribunal Superior de Justiça das Astúrias, Segunda Subsecção) julgou improcedente a ação administrativa proposta pela ANGED.
            
         
               17.
            
            
               Em 4 de novembro de 2014, a ANGED interpôs recurso de cassação desse acórdão no Tribunal Supremo, alegando que o artigo 21.o da Lei 15/2002 violava a liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49.o TFUE.
            
         
               18.
            
            
               Em fevereiro e maio de 2013, a ANGED apresentou à Comissão uma denúncia contra o Reino de Espanha, por considerar que a regulamentação do imposto sobre grandes estabelecimentos comerciais, prevista em seis comunidades autónomas, violava o direito da União em matéria de auxílios de Estado.
            
         
               19.
            
            
               Ora, em ofício de 28 de novembro de 2014, dirigido ao Reino de Espanha, a Comissão informou que ponderava considerar a não incidência do imposto sobre pequenos comerciantes e a isenção de determinados estabelecimentos especializados como auxílios de Estado incompatíveis. As isenções pareciam conceder uma vantagem seletiva a determinadas empresas, porque constituíam uma exceção ao regime de tributação normal.
            
         
               20.
            
            
               O Tribunal Supremo de Espanha decidiu agora iniciar um processo de reenvio prejudicial.
            
         
         IV. Tramitação no Tribunal de Justiça
      
      
               21.
            
            
               O Tribunal Supremo submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
               
                        «1)
                     
                     
                        Devem os artigos 49.o e 54.o TFUE ser interpretados no sentido de que se opõem à existência de um imposto regional que tributa o funcionamento de grandes estabelecimentos comerciais cuja superfície útil de exposição e venda ao público seja igual ou superior a 4000 m2 devido ao impacto que têm no território, no meio ambiente e na rede de comércio urbano dessa região, mas que opera independentemente da localização real desses estabelecimentos comerciais — fora ou dentro da rede urbana consolidada — e, na prática, incide na maior parte dos casos sobre as empresas de outros Estados‑Membros, atendendo a que:
                        
                                 –
                              
                              
                                 não afeta os comerciantes titulares de vários estabelecimentos comerciais, individuais ou coletivos, com uma superfície útil de exposição e venda ao público inferior a 4000 m2 independentemente da totalidade da superfície útil de exposição e venda ao público de todos os seus estabelecimentos, e
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 […] não tributa os grandes estabelecimentos comerciais individuais, cuja superfície útil de exposição e venda ao público não exceda 10000 m2, quando desenvolvam única e exclusivamente atividades relativas à jardinagem, à venda de veículos, de materiais de construção, de maquinaria e de consumíveis industriais?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Deve o artigo 107.o, n.o 1, TFUE ser interpretado no sentido de que constituem auxílios estatais proibidos, atendendo à referida disposição, a não sujeição ao IGEC asturiano dos estabelecimentos comerciais, individuais ou coletivos, com superfície útil de exposição e venda ao público inferior a 4000 m2 e dos grandes estabelecimentos comerciais individuais, cuja superfície útil de exposição e venda ao público não exceda 10000 m2, quando desenvolvam única e exclusivamente atividades relativas à jardinagem, à venda de veículos, de materiais de construção, de maquinaria e de consumíveis industriais?»
                     
                  
         
               22.
            
            
               No processo no Tribunal de Justiça, a ANGED, o Principado das Astúrias e a Comissão apresentaram observações escritas sobre estas questões e compareceram na audiência de 6 de julho de 2017.
            
         
         V. Apreciação jurídica
      
      
         A. Quanto à restrição às liberdades fundamentais
      
      
               23.
            
            
               Com a sua primeira questão, o tribunal de reenvio pergunta se a liberdade de estabelecimento se opõe a um imposto como o IGEC. Por isso, há que decidir (1) se se verifica uma restrição à liberdade de estabelecimento, que (2) não é justificada.
            
         
               24.
            
            
               O pano de fundo é a estrutura do IGEC. Esta liga o facto tributável à existência de um grande estabelecimento comercial. São grandes estabelecimentos comerciais os estabelecimentos comerciais que têm, nominalmente, uma superfície de venda de, pelo menos, 4000 m2. Porém, no caso vertente, a base tributável é a superfície de estacionamento de que o grande estabelecimento comercial dispõe, considerando‑se superfície mínima de estacionamento, em todo o caso, o equivalente a 50% da superfície útil de venda ao público. No final de contas, a base tributável assenta numa combinação da superfície de venda e da superfície de estacionamento. A superfície de venda é relevante se tiver o dobro da superfície de estacionamento. E ainda é concedida aos estabelecimentos comerciais uma «superfície isenta» de 1999 m2.
            
         
               25.
            
            
               Esta superfície de estacionamento é ainda alterada por vários coeficientes, um dos quais aumenta em função da dimensão dessa superfície. Isso leva, pois, a um certo efeito progressivo do imposto. No final, os grandes estabelecimentos comerciais têm de suportar, quer em termos absolutos quer em termos relativos, uma carga de imposto superior à suportada pelos estabelecimentos comerciais com uma superfície mais pequena.
            
         
         
            1.
          
            Restrição à liberdade de estabelecimento
         
      
      
               26.
            
            
               De acordo com o artigo 49.o TFUE, conjugado com o artigo 54.o TFUE, a liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro inclui o acesso às atividades por conta própria e ao seu exercício (
                     3
                  ). Segundo jurisprudência assente, são restrições à liberdade de estabelecimento todas as medidas que proíbam, dificultem, ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade (
                     4
                  ).
            
         
               27.
            
            
               É o que sucede, per se, com os impostos e tributos. Por isso, na minha opinião (
                     5
                  ), na análise das liberdades fundamentais em confronto com esses impostos e tributos, é determinante que uma situação transfronteiriça seja tratada de forma menos favorável do que a situação interna (
                     6
                  ).
            
         
         
            a)
          
            Discriminação dissimulada de empresas estrangeiras
         
      
      
               28.
            
            
               Não se vislumbra aqui uma discriminação de empresas estrangeiras. Pelo contrário, está sujeito a este imposto qualquer titular de um «grande estabelecimento comercial» com uma superfície de estacionamento que exceda a «superfície isenta» de 1999 m2. Como o Tribunal de Justiça já decidiu (
                     7
                  ), o facto de os investidores estrangeiros, para obterem lucros elevados, preferirem abrir estabelecimentos comerciais de dimensão superior para realizar as economias de escala necessárias para penetrar em novas áreas diz respeito à entrada num novo mercado, e não à «nacionalidade» do operador económico (
                     8
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Também são proibidas, porém, todas as formas dissimuladas de discriminação que, através da aplicação de outros critérios de diferenciação, conduzam, de facto, ao mesmo resultado (
                     9
                  ) (as chamadas discriminações dissimuladas ou indiretas).
            
         
               30.
            
            
               No acórdão Hervis Sport, o Tribunal de Justiça decidiu que, no caso de uma base tributável dependente do montante do volume de negócios de uma empresa, em determinadas circunstâncias, uma empresa com sede noutro Estado‑Membro pode, de facto, ser prejudicada (
                     10
                  ). Concretamente, tratava‑se de um imposto especial sobre empresas de comércio a retalho, cuja taxa, muito fortemente progressiva, dependia do volume de negócios. Além disso, para empresas que faziam parte de um grupo, era utilizado o volume de negócios consolidado, em vez do volume de negócios individual, para classificar essas empresas num escalão de tributação. O Tribunal de Justiça decidiu que se pode verificar uma discriminação indireta se a maioria das empresas sujeitas à forte progressão do imposto, devido ao seu elevado volume de negócios, fizer parte de um grupo com conexões a outro Estado‑Membro (
                     11
                  ).
            
         
         1) A simples predominância de casos de prejuízo não basta
      
      
               31.
            
            
               O caso vertente não pode, porém, ser equiparado à situação supramencionada. Nem o IGEC é fortemente progressivo nem os resultados do grupo de empresas são contabilizados conjuntamente. Pelo contrário, parte‑se da dimensão da correspondente superfície de venda no local.
            
         
               32.
            
            
               Por isso, na minha opinião — e como a Comissão e a ANGED alegaram —, no caso vertente, não basta tomar por base o simples facto de serem afetadas predominantemente empresas estrangeiras, para se concluir pela existência de uma discriminação dissimulada às liberdades fundamentais (
                     12
                  ). Por exemplo, isso impediria um Estado‑Membro de lançar um imposto sobre empresas, se, nesse Estado, houvesse, devido à sua evolução histórica, mais de 50% de empresas estrangeiras em atividade. Assim, o simples facto — mais ou menos fortuito — de muitas ou mesmo a maioria das pessoas sobre as quais incide um imposto serem oriundas de outro Estado‑Membro não pode constituir, per se, uma discriminação dissimulada.
            
         
         2) Pressupostos para uma discriminação dissimulada
      
      
               33.
            
            
               Por conseguinte, há que esclarecer quais os pressupostos exatos para uma discriminação dissimulada. Ora, aí levanta‑se, por um lado, a questão da intensidade da correlação entre os critérios de diferenciação escolhidos e a sede de uma sociedade, para se poder admitir que se verifica uma discriminação baseada na sede. Até agora, o Tribunal de Justiça tomou por base quer uma concordância na maior parte dos casos (
                     13
                  ) quer uma simples predominância de estrangeiros afetados (
                     14
                  ), ou até falou do mero risco de prejuízo (
                     15
                  ). Até agora, apenas está assente que não é exigível uma concordância a 100% (
                     16
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Por outro lado, é incerto não só o grau de correlação exigido pela jurisprudência mas também a questão de saber se esta correlação tem de existir tipicamente (
                     17
                  ) ou decorrer da configuração dos critérios de diferenciação, como vários acórdãos indiciam (
                     18
                  ), ou se pode assentar em circunstâncias de facto, na realidade, fortuitas (
                     19
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Na minha opinião, são necessários pressupostos mais rigorosos para se admitir a existência de uma discriminação dissimulada em sede de direito fiscal. A mesma deve unicamente abranger aqueles casos que, do ponto de vista puramente formal, não constituem discriminação, mas que têm os mesmos efeitos (
                     20
                  ). Assim, na minha opinião, uma discriminação dissimulada deve afetar empresas estrangeiras, por natureza (
                     21
                  ) ou em muito larga medida, como possivelmente sucedeu no processo Hervis Sport (
                     22
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Não se pode, porém, admitir que isso suceda quando o elemento de conexão é uma superfície de venda de determinada dimensão, com um valor limiar que leva unicamente a que, de acordo com um ofício da Comissão de 2004, num ano (de entre quinze possíveis), noutra região (com outros valores limiares) (
                     23
                  ), cerca de 61,5% dos estabelecimentos comerciais afetados fossem explorados por empresas de outros Estados‑Membros (ou tivessem sócios de outros Estados‑Membros).
            
         
               37.
            
            
               Além disso, não é clara a forma como deve ser definida a «origem» dessas empresas (
                     24
                  ). No direito fiscal, em especial, a origem de uma empresa é definida, em princípio, em função da sede, no sentido de local da sede, e não, por exemplo, em função da nacionalidade dos acionistas. Como a ANGED é uma associação nacional de grandes estabelecimentos comerciais em Espanha, os seus membros também podem ser tidos como empresas espanholas. E mesmo que se tome por base os sócios de uma sociedade, as estatísticas juntas aos autos não indiciam, porém, elementos diversos dos que o tribunal nacional tem de apreciar (
                     25
                  ). Tanto quanto é possível ver, as estatísticas não indicam que, no caso vertente, as empresas de outros Estados‑Membros são, por natureza ou em medida largamente predominante, prejudicadas face a empresas espanholas.
            
         
         
            2.
          
            Subsidiariamente: justificação
         
      
      
               38.
            
            
               Se, ao contrário das considerações precedentes, se admitir que existe uma discriminação dissimulada, então haverá que analisar se essa discriminação é justificada. Porém, esta análise só abrange a não incidência do imposto sobre pequenos estabelecimentos comerciais. Com efeito, do pedido de decisão prejudicial não resulta que a não incidência do IGEC sobre determinados grandes estabelecimentos comerciais (artigo 22.o do TRPATP — a seguir designada por «isenção», para maior facilidade de compreensão) aproveita predominantemente a empresas nacionais.
            
         
               39.
            
            
               Uma restrição às liberdades fundamentais pode ser justificada por razões imperiosas de interesse geral, desde que seja adequada a garantir a realização do objetivo que prossegue e não vá além do necessário para atingir esse objetivo (
                     26
                  ).
            
         
         
            a)
          
            Razões imperiosas de interesse geral
         
      
      
               40.
            
            
               O IGEC prossegue objetivos de ordenamento territorial e de proteção do ambiente (v. n.os 7 e 8, supra). Nesse sentido, os estabelecimentos comerciais sujeitos ao imposto participam nos custos dos efeitos externos negativos que causam desproporcionadamente (por exemplo, custos especiais com infraestruturas), porque eles próprios não os suportam na medida correspondente (v. artigo 19.o, n.o 2, do TRPATP). Na jurisprudência do Tribunal de Justiça, os objetivos do ordenamento territorial (
                     27
                  ) e da proteção do ambiente (
                     28
                  ) foram reconhecidos como fundamentos justificativos.
            
         
               41.
            
            
               Além disso, deve‑se tomar por base e aproveitar ao máximo o poder económico concreto «que se verifica em determinados estabelecimentos comerciais como consequência de estarem implantados como grandes superfícies, visto que esta circunstância contribui de forma decisiva para a detenção de uma posição dominante no setor». Em meu entender, até agora, o Tribunal de Justiça ainda não teve de decidir se se pode ter como fundamento para a restrição às liberdades fundamentais um poder económico diferente (e, logo, uma diferente capacidade para suportar encargos financeiros). Porém, não pretendo excluir que, por exemplo, no caso de uma taxa de imposto progressiva, um poder económico diferente também possa justificar um tratamento fiscal diferente (
                     29
                  ).
            
         
         
            b)
          
            Proporcionalidade da restrição
         
      
      
               42.
            
            
               A restrição tem ainda de ser adequada a garantir a realização do objetivo que prossegue e não pode ir além do necessário para alcançar esse objetivo — no caso vertente, compensar os efeitos no ordenamento do território e no ambiente que podem estar associados à construção de grandes estabelecimentos comerciais (
                     30
                  ).
            
         
         1) Adequação do imposto
      
      
               43.
            
            
               Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma legislação nacional só é apta a garantir a realização do objetivo invocado se responder efetivamente à intenção de o alcançar de uma maneira coerente e sistemática (
                     31
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Nesse sentido, o legislador da União tem um amplo poder de apreciação num domínio que implica, da sua parte, opções de natureza política, económica e social e em que é chamado a efetuar apreciações complexas. Por conseguinte, só o caráter manifestamente inadequado de uma medida adotada nesse domínio, em relação ao objetivo que as instituições competentes pretendem prosseguir, pode afetar a legalidade de tal medida (
                     32
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Além disso, o Tribunal de Justiça leva também em conta a margem de decisão dos Estados‑Membros na aprovação de leis gerais (
                     33
                  ). Em especial, é exigido ao legislador tributário que faça opções de natureza política, económica e social. Também (
                     34
                  ) tem de fazer apreciações complexas. Na falta de diplomas de direito da União de harmonização das legislações nacionais, o legislador nacional tem, no domínio do direito fiscal, uma certa margem de discricionariedade na introdução de um imposto sobre estabelecimentos comerciais. Consequentemente, o requisito de coerência é cumprido se o IGEC não for manifestamente inadequado para alcançar o objetivo prosseguido.
            
         
               46.
            
            
               O IGEC incide sobre estabelecimentos comerciais que ocupam grandes superfícies. É manifesto que isso assenta na premissa de que aqueles geram um fluxo elevado de clientes e de fornecedores. É plausível que este fluxo elevado de clientes e de fornecedores provoque mais emissões sonoras e atmosféricas e, como tal, custos ambientais significativos. Por isso, uma lei que onera mais fortemente, através de um imposto, os estabelecimentos comerciais com emissões sonoras e atmosféricas superiores, parece incitar à criação de estabelecimentos comerciais mais pequenos, que, por definição, geram emissões mais reduzidas.
            
         
               47.
            
            
               Isso também é benéfico para uma distribuição racional e equilibrada do espaço limitado, uma vez que, também do ponto de vista do ordenamento do território, as empresas mais pequenas são mais fáceis de integrar. Nesse sentido, a lei também é adequada à proteção do ambiente e a alcançar objetivos de ordenamento do território de forma coerente e sistemática (
                     35
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Nesse sentido, é irrelevante que o ICEG não distinga entre a construção de um estabelecimento comercial no espaço urbano ou rural. Independentemente da sua localização, os grandes estabelecimentos comerciais atraem um fluxo de clientes e de fornecedores superior ao dos estabelecimentos mais pequenos. O mesmo vale para a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais coletivos de um mesmo titular.
            
         
               49.
            
            
               A diferenciação entre estabelecimentos comerciais individuais e coletivos e a não diferenciação entre estabelecimentos comerciais no espaço urbano e no espaço rural (e, eventualmente, também a não contabilização conjunta) apenas mostram que, eventualmente, o imposto podia estar melhor configurado, do ponto de vista ambiental, para concretizar com maior precisão o referido objetivo. Porém, isso não leva a que o imposto ora em causa seja inadequado para alcançar os referidos objetivos.
            
         
         2) Necessidade do imposto
      
      
               50.
            
            
               Por conseguinte, há que esclarecer se o imposto — associado a uma superfície de venda de 4000 m2 — também é necessário para alcançar os referidos objetivos.
            
         
               51.
            
            
               Para apurar a necessidade, no âmbito da análise da proporcionalidade, há que ter em conta, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, que, quando se proporcione uma escolha entre várias medidas adequadas, se deve recorrer à menos restritiva e que os inconvenientes causados não devem ser desmesurados face aos objetivos prosseguidos (
                     36
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Neste contexto, importa também lembrar que compete ao Estado‑Membro que invoca uma razão imperiosa de interesse geral para justificar uma restrição a uma liberdade de circulação demonstrar que a sua regulamentação é adequada e necessária para atingir o objetivo legítimo prosseguido. Porém, este ónus da prova não pode ir ao ponto de exigir que este Estado‑Membro demonstre, pela positiva, que nenhuma outra medida imaginável poderia permitir realizar o referido objetivo nas mesmas condições (
                     37
                  ). Por maioria de razão, este raciocínio tem de valer para um processo de reenvio prejudicial.
            
         
               53.
            
            
               Neste caso, os valores limiares têm a particularidade de se poder sempre analisar por que razão a lei não poderia ter consagrado um valor limiar de 3000 m2 ou de 5000 m2, em vez do valor limiar escolhido de 4000 m2. Porém, esta questão levanta‑se a propósito de qualquer valor limiar e, em meu entender, só pode ser respondida pelo legislador democraticamente legitimado. Diversamente do que a Comissão pensa, neste caso, o legislador não pode provar empiricamente como é que fixou este valor limiar e não está em causa saber se, do ponto de vista da Comissão, esse valor limiar é convincente ou mesmo «correto», desde que não seja manifestamente errado — o que não sucede no caso vertente.
            
         
               54.
            
            
               Um valor limiar mais alto (5000 m2) será porventura um meio mais suave, mas não igualmente adequado do ponto de vista do Estado‑Membro. Dificilmente se pode negar que os estabelecimentos comerciais maiores constituem maiores desafios ao planeamento urbano e à ponderação dos interesses ambientais. Também não se pode negar que a dimensão dos estabelecimentos comerciais e a dimensão das superfícies de estacionamento são indícios de um maior volume de negócios e, por isso, também de maior poder económico (logo, de maior capacidade financeira). Também não se pode considerar manifestamente errado o conceito de que estabelecimentos comerciais maiores, com grandes superfícies de estacionamento, beneficiam mais das infraestruturas de uma cidade do que estabelecimentos comerciais mais pequenos (com grandes superfícies de estacionamento). Consequentemente, a superfície de venda dos estabelecimentos comerciais e a superfície de estacionamento pertencente aos mesmos são um fator relevante para alcançar os objetivos da lei.
            
         
               55.
            
            
               Nesse sentido, também não constitui problema a não contabilização conjunta de vários estabelecimentos comerciais do mesmo titular. Se o objetivo da lei for orientado para as repercussões do estabelecimento comercial individual, então, do ponto de vista do legislador, o meio adequado é tomar por base também a dimensão desse mesmo estabelecimento comercial no local.
            
         
               56.
            
            
               Por último, ao contrário do que a Comissão e a ANGED pensam, os requisitos de licenciamento da construção de um estabelecimento comercial não são adequados, em igual medida, a criar um estímulo financeiro para abrir preferentemente pequenos estabelecimentos comerciais.
            
         
         3) Adequação do imposto
      
      
               57.
            
            
               As restrições a uma liberdade fundamental devem, além disso, ser também adequadas ao objetivo prosseguido (
                     38
                  ). Isso exige que a restrição e as suas consequências não sejam desmesuradas face aos objetivos prosseguidos (dignos de proteção) (
                     39
                  ), o que implica, em última análise, uma ponderação das consequências concretas, mediante a avaliação do significado abstrato do bem jurídico protegido (no caso vertente, a proteção do ambiente e o ordenamento do território) e do bem jurídico lesado (no caso vertente, hipoteticamente, a garantia de uma liberdade fundamental) (
                     40
                  ).
            
         
               58.
            
            
               No caso vertente, o imposto não é desmesurado face aos objetivos prosseguidos. Por um lado, a carga do imposto não é tão elevada que deixe de ser possível o exercício de uma atividade económica (o chamado efeito de estrangulamento). Em especial, os primeiros 1999 m2 não são de todo tributados e, de acordo com as informações das autoridades, o imposto pode ser deduzido à base tributável do imposto espanhol sobre o rendimento das pessoas coletivas. Por outro lado, são oferecidas reduções, quando os estabelecimentos comerciais deem execução a determinados projetos de proteção do ambiente ou sejam acessíveis através de dois ou mais meios de transporte público distintos. Além disso, a proteção do ambiente e também o ordenamento do território são bens jurídicos de grande importância — de enorme importância, no caso da proteção do ambiente (expressamente consagrada no artigo 11.o TFUE, no artigo 3.o, n.o 3, TUE e no artigo 37.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia) (
                     41
                  ) — para a vida em sociedade. Em última análise, isso justificará até uma restrição (dissimulada) à liberdade de estabelecimento.
            
         
         B. Quanto à existência de um auxílio
      
      
               59.
            
            
               No tocante à segunda questão, há que apurar se nas regras estabelecidas na Lei 15/2002 (ou no TRPATP) se pode ver um auxílio proibido pelo artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
            
         
         
            1.
          
            Invocação da existência de um auxílio para evitar uma dívida de imposto
         
      
      
               60.
            
            
               Antes de mais, há que referir que o Tribunal de Justiça já declarou em várias ocasiões que o devedor de um imposto não pode invocar que uma isenção fiscal de que beneficiam outras empresas constitui um auxílio de Estado, para se subtrair ao pagamento desse imposto (
                     42
                  ).
            
         
               61.
            
            
               Contudo, já assim não será se o imposto e a isenção prevista forem parte integrante de uma medida de auxílio. Para tanto, deve existir, por força da legislação nacional relevante, uma relação de afetação obrigatória entre o imposto e o auxílio, no sentido de que as receitas do imposto se destinam necessariamente ao financiamento do auxílio, pelo que influenciam diretamente a importância deste e, por consequência, a apreciação da sua compatibilidade com o mercado comum (
                     43
                  ).
            
         
               62.
            
            
               Quanto a este aspeto, verifica‑se que as receitas deste imposto não são utilizadas para auxílios específicos a favor dos estabelecimentos comerciais. Pelo contrário, são utilizadas para a «elaboração e execução de programas de desenvolvimento das diretrizes setoriais relativas a equipamentos comerciais» e para a «introdução de melhorias no meio ambiente e nas redes de infraestruturas» (artigo 20.o do TRPATP). Por isso, está excluído que as receitas obtidas possam favorecer uma empresa específica ou uma produção concreta, uma vez que as mesmas prosseguem um objetivo de interesse geral e favorecem a sociedade no seu todo.
            
         
               63.
            
            
               Por conseguinte, conclui‑se que as empresas que têm de pagar estes impostos não podem invocar, nos tribunais nacionais, a ilegalidade das «isenções de imposto» concedidas, para se subtraírem ao pagamento deste imposto ou obterem o reembolso do mesmo. Porém, se não puderem invocar esse facto, todos os argumentos ulteriores no sentido da existência de um auxílio são supérfluos. A fiscalização da admissibilidade do auxílio consubstanciado na não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos fica então reservada à Comissão, no âmbito de um normal procedimento de auxílios de Estado nos termos do artigo 108.o TFUE.
            
         
               64.
            
            
               Como, no entanto, o tribunal de reenvio não está a fiscalizar a decisão de liquidação do imposto, mas sim a lei na base desse imposto, de uma forma que pode ter importância para outras pessoas que não a ANGED, ulteriores considerações sobre o artigo 107.o TFUE podem, no mínimo, ser úteis para o tribunal de reenvio.
            
         
         
            2.
          
            Pressupostos de facto para a existência de um auxílio de Estado
         
      
      
               65.
            
            
               Isso pressupõe que se apure se (1) a não incidência do imposto sobre os titulares de estabelecimentos comerciais mais pequenos, ou (2) a isenção do imposto para determinados estabelecimentos comerciais maiores consubstanciam um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
            
         
               66.
            
            
               Segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, a qualificação de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, exige, em primeiro lugar, que se trate de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais. Em segundo lugar, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Em terceiro lugar, deve conceder uma vantagem seletiva ao seu beneficiário. Em quarto lugar, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (
                     44
                  ).
            
         
         
            a)
          
            Quanto ao conceito de vantagem
         
      
      
               67.
            
            
               No que diz respeito à questão de saber se as normas em causa no processo principal concedem uma vantagem ao beneficiário, cabe recordar que, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, consideram‑se auxílios de Estado as intervenções que, independentemente da forma que assumam, possam favorecer direta ou indiretamente empresas ou que devam ser consideradas uma vantagem económica que a empresa beneficiária não teria obtido em condições normais de mercado (
                     45
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Também um tratamento fiscal vantajoso que, embora não implique uma transferência de recursos do Estado, coloca os beneficiários numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes pode entrar no âmbito de aplicação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE (
                     46
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Assim, são consideradas auxílios, nomeadamente, as intervenções que, sob formas diversas, aliviam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa e que, por essa razão, não sendo subvenções na aceção estrita da palavra, têm a mesma natureza e efeitos idênticos (
                     47
                  ).
            
         
               70.
            
            
               Quanto à não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos, verifica‑se que, de acordo com a Lei 15/2002 (ou o TRPATP), o imposto só incide sobre os estabelecimentos comerciais de venda a retalho que tenham uma superfície de venda igual ou superior a 4000 m2. O contexto desta norma é a presunção de que, a partir desta dimensão, um estabelecimento comercial tem um determinado poder económico (fortemente característico) (v. artigo 19.o, n.o 2, do TRPATP). Em condições de mercado normais e também de acordo com a vontade do legislador regional espanhol, o imposto já não incide sobre os estabelecimentos comerciais mais pequenos que, juntamente com as suas superfícies de estacionamento, ficam aquém do valor limiar decorrente do artigo 21.o do TRPATP. Consequentemente, tão‑pouco há reduções dos impostos que os estabelecimentos comerciais mais pequenos normalmente têm de suportar. Nesse sentido, não se verifica uma vantagem económica que os estabelecimentos comerciais mais pequenos não obteriam em condições de mercado normais.
            
         
               71.
            
            
               A não incidência do imposto sobre pequenos estabelecimentos comerciais não pode, pois, constituir um auxílio de Estado. Quando muito, a isenção de imposto para determinados estabelecimentos comerciais maiores (de acordo com o artigo 22.o do TRPATP, isso diz respeito, entre outros, a estabelecimentos de venda de maquinaria, materiais de construção ou consumíveis industriais, desde que a sua superfície de venda não exceda 10000 m2) pode ser tida como uma vantagem desse tipo. Mas esta tem ainda de ser seletiva.
            
         
         
            b)
          
            Seletividade da vantagem
         
      
      
               72.
            
            
               Assim sendo, há que averiguar se (1) a isenção do imposto para determinados estabelecimentos comerciais maiores consubstancia um «favore[cimento de] certas empresas ou certas produções» na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, logo, se se verifica uma «vantagem seletiva» na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça.
            
         
               73.
            
            
               Subsidiariamente — caso o Tribunal de Justiça considere que a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos (designadamente os que têm um grande parque de estacionamento) constitui também uma vantagem que aqueles não obteriam em condições normais de mercado —, haverá ainda que averiguar se (2) a não incidência do imposto sobre os titulares de estabelecimentos comerciais mais pequenos consubstancia semelhante «vantagem seletiva».
            
         
         1) Seletividade no direito tributário
      
      
               74.
            
            
               A análise desta seletividade nas normas dos Estados‑Membros sobre impostos, taxas e tributos levanta consideráveis dificuldades (
                     48
                  ).
            
         
               75.
            
            
               A jurisprudência do Tribunal de Justiça estabeleceu a premissa, e tem‑na consistentemente repetido, de que uma norma tributária não é seletiva se for indistintamente aplicável a todos os operadores económicos (
                     49
                  ). Porém, ainda de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o facto de um regime fiscal beneficiar só as empresas que cumprem os pressupostos que o mesmo estabelece não permite, por si só, concluir pela seletividade desse regime (
                     50
                  ).
            
         
               76.
            
            
               Por isso, o Tribunal de Justiça estabeleceu, para os benefícios fiscais, pressupostos especiais, para concluir pela seletividade dos mesmos, segundo os quais, em última análise, é decisivo saber se os pressupostos para a concessão do benefício fiscal são, face ao sistema tributário nacional, selecionados de maneira não discriminatória (
                     51
                  ). Nesse sentido, e num primeiro momento, deve ser identificado o regime tributário geral ou «normal» em vigor no Estado‑Membro em questão. Num segundo momento, haverá que apurar, face a este regime tributário geral ou «normal», se a vantagem concedida através da medida tributária controvertida é seletiva.
            
         
               77.
            
            
               É o que sucede quando essa medida se afasta do regime fiscal comum, porque introduz diferenciações entre operadores económicos que, no entanto, à luz do objetivo prosseguido pelo sistema fiscal do Estado‑Membro em causa, se encontram numa situação factual e jurídica comparável (
                     52
                  ). Mas, mesmo que se verifiquem estes pressupostos, a vantagem pode ser justificada pela natureza ou pelos objetivos gerais do sistema em que se insere, em especial quando uma norma fiscal se baseia diretamente nos princípios fundamentais ou orientadores do sistema fiscal nacional (
                     53
                  ).
            
         
               78.
            
            
               Esta análise específica é necessária para aferir da seletividade de normas fiscais, porque — diversamente das subvenções stricto sensu sob a forma de prestações pecuniárias — os benefícios fiscais resultam de um sistema fiscal a que as empresas estão, de maneira geral, permanente e necessariamente sujeitas. Nesse aspeto, os sistemas fiscais contêm diferenciações sob diversas formas, que, em regra, apenas servem para concretizar o objetivo exato do imposto. Contudo, segundo a jurisprudência, semelhantes diferenciações «favorecedoras», que não são subvenções stricto sensu, só podem ser qualificadas de auxílio se, pela sua natureza e pelos seus efeitos, forem equivalentes a um auxílio (
                     54
                  ).
            
         
               79.
            
            
               Assim, só quando um Estado‑Membro utiliza o seu sistema fiscal existente para conceder prestações pecuniárias com objetivos alheios a esse sistema fiscal é que se verifica ainda um fundamento para equiparar essas prestações a subvenções stricto sensu (
                     55
                  ).
            
         
               80.
            
            
               Nesse sentido, o Tribunal de Justiça faz uma análise da coerência, em que, em última análise, a incoerência indicia um abuso. Desta vez, não se pergunta simplesmente se o sujeito passivo opta por esquemas abusivos, para se subtrair ao imposto. Pelo contrário, pergunta‑se se o Estado‑Membro — considerado objetivamente — «abusa» do seu sistema fiscal para subvencionar empresas individuais ao arrepio das normas sobre auxílios de Estado.
            
         
               81.
            
            
               Deste reconhecimento resulta que, em primeiro lugar, é necessária uma desigualdade de tratamento no âmbito do sistema fiscal do Estado‑Membro, insuscetível de justificação, para concluir pela seletividade de uma vantagem fiscal, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. Nesse sentido, é decisivo saber se esta diferenciação decorre da natureza ou da configuração interna do regime em que essa vantagem se insere (
                     56
                  ).
            
         
               82.
            
            
               Além disso, esta diferenciação injustificada deve, de acordo com a letra do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, consubstanciar uma diferenciação a favor de certas empresas ou de certas produções. Por isso, o Tribunal de Justiça, em especial no acórdão Gibraltar, decidiu que um sistema fiscal tem de caracterizar as empresas beneficiárias em virtude das propriedades que lhes são específicas enquanto categoria privilegiada (
                     57
                  ).
            
         
               83.
            
            
               Contudo, à primeira vista, esta decisão foi algo relativizada no acórdão World Duty Free Group (
                     58
                  ) (
                     59
                  ). Neste processo, um regime fiscal que previa benefícios fiscais (prazo de amortização curto) para todos os sujeitos passivos que adquirissem empresas estrangeiras com goodwill foi considerado seletivo, porque outros sujeitos passivos, que adquiriam empresas nacionais, só podiam amortizar o goodwill num prazo longo. Como os sujeitos passivos não consubstanciavam, per se, certas empresas ou certas produções, ficou esvaziada a previsão normativa do artigo 107.o, n.o 1, TFUE (
                     60
                  ). Porém, este acórdão diz respeito a um caso especial de «promoção da exportação» das empresas nacionais para investimento no estrangeiro, à custa das empresas estrangeiras, que contraria a conceção subjacente ao artigo 111.o TFUE. Por conseguinte, subvenções específicas à exportação podem cumprir o critério da seletividade, mesmo que se apliquem a todos os sujeitos passivos.
            
         
         2) Quanto ao caráter seletivo da desigualdade de tratamento individual
      
      
               84.
            
            
               O tribunal de reenvio considera possível o favorecimento seletivo pelo regime em questão, sob várias perspetivas, nomeadamente devido ao tratamento diferenciado de estabelecimentos comerciais individuais, consoante a sua dimensão, e à isenção de imposto de determinados estabelecimentos comerciais.
            
         
               85.
            
            
               Por isso, o tribunal de reenvio, em última análise, tomou por base vários regimes de tributação «normais». Designadamente, quando presume a seletividade da não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos, toma por base um regime de referência que abrange todos os estabelecimentos comerciais individuais. Porém, se se tomar por base a isenção do imposto dos estabelecimentos comerciais individuais maiores, o regime de referência são todos os estabelecimentos comerciais individuais maiores.
            
         
               86.
            
            
               Assim, consoante a desigualdade de tratamento considerada, está em causa um ou outro regime de referência Nesse sentido, torna‑se claro — como o Tribunal de Justiça também já decidiu no acórdão Gibraltar (
                     61
                  ) — que a determinação de um regime de tributação «normal» não pode ser decisiva. O que é decisivo — como o Tribunal de Justiça também sublinhou novamente no acórdão World Duty Free (
                     62
                  ) — é unicamente a análise da desigualdade de tratamento em causa face ao objetivo prosseguido pela lei.
            
         
               87.
            
            
               Assim, há que apurar, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, se as normas da Lei 15/2002 (ou do TRPATP) geram desigualdades de tratamento que não têm fundamento na lei fiscal concreta, mas que prosseguem objetivos fora do âmbito dessa lei, isto é, objetivos alheios (
                     63
                  ).
            
         
         i) Exame do objetivo da lei
      
      
               88.
            
            
               Isso exige, em primeiro lugar, um exame mais atento do objetivo da lei. Como já se referiu no n.o 40, supra, o objetivo da lei é a proteção do ambiente, o ordenamento do território e a repartição dos custos pelas empresas que — consideradas a partir de um perfil típico — se presume terem um especial poder económico devido à utilização de grandes superfícies comerciais. Acresce que há uma determinada «função distributiva» quando a carga fiscal que recai sobre os operadores economicamente mais fortes é superior à que recai sobre os operadores economicamente mais fracos.
            
         
         ii) Isenção do imposto para estabelecimentos comerciais com uma superfície de venda especialmente grande
      
      
               89.
            
            
               No tocante à isenção do imposto a que se refere o artigo 22.o do TRPATP, há que ter em conta que os vendedores de veículos, materiais de construção, maquinaria e consumíveis industriais, bem como os estabelecimentos comerciais de jardinagem, necessitam, em regra, de grandes superfícies de venda e de armazenamento, devido à sua gama de produtos. Nesse sentido, em comparação com os grandes estabelecimentos comerciais que têm uma gama de produtos mais pequenos, a típica presunção de um poder económico superior nas superfícies de venda maiores não se aplica inteiramente.
            
         
               90.
            
            
               Acresce que estabelecimentos comerciais do tipo acima mencionado necessitam particularmente de grandes superfícies, pelo que o imposto onera especificamente aqueles. Uma vez que o princípio da proporcionalidade deve ser especialmente observado no direito tributário, que o legislador nacional leve em conta essa oneração específica é perfeitamente compreensível (
                     64
                  ) face ao objetivo de tributar um poder económico especial, não sendo manifestamente alheio a este objetivo.
            
         
               91.
            
            
               Também no tocante ao objetivo da proteção do ambiente, haverá que ter em conta — ao contrário do que a ANGED alega — que os referidos sujeitos passivos do imposto, dada a gama de produtos que vendem, não atraem tantos clientes por metro quadrado como outros estabelecimentos comerciais. Em regra, um estabelecimento de venda de materiais de construção tem uma afluência de clientes menor do que uma loja de desconto de venda de géneros alimentícios com a mesma superfície de venda. Esta menor afluência de clientes traduz‑se também em menos fornecimento de mercadorias. Os estabelecimentos comerciais a que se refere o artigo 22.o do TRPATP vendem, em regra, a outras empresas que compram grandes quantidades, mas que, para o efeito, frequentam menos as superfícies de venda.
            
         
               92.
            
            
               Também é compreensível que a isenção seja limitada a uma superfície de 10000 m2. Isso evita o incentivo à criação de estabelecimentos comerciais especialmente grandes, que vendem os produtos mencionados. Como o legislador nacional tem, a esse respeito, de tomar uma decisão baseada em prognósticos, esta só pode ser analisada na perspetiva da existência de um erro manifesto (quanto ao critério de análise, v. n.o 45, supra). Contudo, aqui não se verifica um erro manifesto.
            
         
               93.
            
            
               Quanto ao objetivo do ordenamento territorial, embora, à primeira vista, não se vislumbre por que motivo os estabelecimentos de venda de materiais de construção, até uma determinada dimensão, devem beneficiar de uma isenção do imposto, isso é indiferente se a desigualdade de tratamento puder ser justificada por um dos objetivos da lei. É o que sucede no caso da tributação em função do poder económico e da consideração dos efeitos ambientais negativos.
            
         
         iii) Subsidiariamente: não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos
      
      
               94.
            
            
               Além disso, o tribunal de reenvio critica a não incidência do imposto sobre todos os estabelecimentos comerciais com uma superfície de venda inferior a 4000 m2. Porém, segundo a jurisprudência, só se verifica uma vantagem seletiva se esta medida derrogar o regime comum, por introduzir diferenciações entre os operadores económicos que, à luz do objetivo prosseguido pelo sistema fiscal do Estado‑Membro em causa, se encontram numa situação factual e jurídica comparável (
                     65
                  ).
            
         – Situação factual e jurídica comparável?
      
      
               95.
            
            
               O Tribunal de Justiça sublinhou, em especial no acórdão World Duty Free Group, que os beneficiários têm de se encontrar numa situação factual e jurídica comparável, à luz do objetivo prosseguido pelo referido regime, e estar sujeitos a um tratamento diferenciado que, no essencial, pode ser qualificado de discriminatório (
                     66
                  ).
            
         
               96.
            
            
               Consequentemente, a previsão normativa da não incidência de imposto sobre os titulares de estabelecimentos comerciais mais pequenos (individuais ou enquanto parte de um estabelecimento coletivo) não é, per se, uma vantagem seletiva na aceção do conceito de auxílio de Estado previsto no artigo 107.o, n.o 1, TFUE, pois esta diferenciação é inerente ao objetivo da lei. Este último consiste em reduzir as consequências negativas para o ambiente e o ordenamento do território causadas pelos estabelecimentos comerciais maiores, porquanto é criado um estímulo à exploração de estabelecimentos comerciais mais pequenos, que não são onerados com o imposto. Assim, a não contabilização conjunta de vários estabelecimentos comerciais do mesmo titular é não só compreensível mas também consequente e consentânea com o objetivo da lei.
            
         
               97.
            
            
               Os estabelecimentos comerciais maiores e pequenos distinguem‑se precisamente pela sua superfície de venda e pelo poder económico dela decorrente, bem como pela afluência de clientes e de fornecedores por metro quadrado. Do ponto de vista do Estado‑Membro — que, neste caso, não é manifestamente errado —, não se encontram numa situação factual e jurídica comparável.
            
         – Subsidiariamente: justificação da diferenciação
      
      
               98.
            
            
               Se, pelo contrário, o Tribunal de Justiça admitir que a situação factual e jurídica de pequenos e grandes estabelecimentos comerciais é comparável, então haverá que averiguar se tal diferenciação pode ser justificada.
            
         
               99.
            
            
               Em minha opinião, isso pode suceder no tocante à dimensão das superfícies de venda. A dimensão das superfícies de venda indicia (em todo o caso, não de forma manifestamente errada) um determinado número de artigos e de clientes, logo um determinado fluxo de clientes e de fornecedores, com as consequentes emissões atmosféricas e sonoras e efeitos ulteriores, que implicam custos especiais para um município. Também pode ser levada em conta a dimensão de um estabelecimento comercial, enquanto indicador (mais grosseiro) de um maior volume de negócios, logo, de um poder económico superior e, por isso, de uma maior capacidade económica. O mesmo vale para a utilização da dimensão da superfície de estacionamento (se exceder 50% da superfície de venda) como elemento de referência e para a presunção, subjacente ao IGEC, de que os estabelecimentos comerciais com uma superfície de venda inferior a 4000 m2 raramente dispõem de uma superfície de estacionamento superior a 1999 m2.
            
         
               100.
            
            
               Também do ponto de vista do procedimento administrativo, não se pode objetar que o número de estabelecimentos comerciais abrangidos, portanto, a ser fiscalizados, seja reduzido através de um valor limiar. Isso — tal como a não contabilização conjunta da superfície de vários estabelecimentos comerciais — também contribui para a simplificação administrativa. Mesmo nas normas da União relativas ao imposto sobre o valor acrescentado, os chamados pequenos empresários (isto é, empresários cujo volume de negócios não exceda um determinado «montante isento») não são tributados, sem que, até agora, isso tenha sido considerado uma violação das normas sobre auxílios de Estado. Além disso, para efeitos dos objetivos prosseguidos pela lei, é perfeitamente compreensível basear‑se na superfície de venda (ou numa superfície de estacionamento, se esta exceder 50% da superfície de venda), em vez do volume de negócio ou dos lucros, uma vez que a primeira é mais fácil de apurar (administração simples e eficaz) e menos propensa a fraudes do que, por exemplo, os lucros.
            
         
         
            c)
          
            Conclusão
         
      
      
               101.
            
            
               Em conclusão, a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos não é uma vantagem seletiva para estas empresas. Nesse sentido, não se verifica uma vantagem ou uma desigualdade de tratamento injustificada. A não incidência do imposto está, de facto, coberta pelos objetivos da Lei 15/2002 (ou do TRPATP).
            
         
               102.
            
            
               Face aos objetivos prosseguidos pela lei, a carga fiscal reduzida para determinadas empresas com uma grande superfície também é, de facto, explicável.
            
         
         VI. Proposta de decisão
      
      
               103.
            
            
               Nesse sentido, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões submetidas pelo Tribunal Supremo de Espanha, da seguinte forma:
               
                        1)
                     
                     
                        Os artigos 49.o e 54.o TFUE não se opõem à introdução de um imposto sobre os comerciantes, em função da superfície de venda, como o ora em causa.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        O artigo 107.o, n.o 1, TFUE não pode ser interpretado no sentido de que constituem auxílios de Estado a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais com uma superfície de venda inferior a 4000 m2 e a isenção do imposto para grandes estabelecimentos comerciais individuais que se dedicam exclusivamente à venda de artigos de jardinagem, de veículos, de materiais de construção, maquinaria e consumíveis industriais, desde que a sua superfície útil de exposição e venda ao público não exceda 10000 m2.
                     
                  
         (
            1
         )	Língua original: alemão.
      (
            2
         )	São os processos apensos C‑236/16 e C‑237/16 e o processo C‑233/16.
      (
            3
         )	Acórdãos de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, n.o 40 e jurisprudência referida); de 13 de dezembro de 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, n.o 18); e de 21 de janeiro de 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, n.o 38).
      (
            4
         )	Acórdãos de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 36); de 21 de maio de 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, n.o 34); e de 16 de abril de 2015, Comissão/Alemanha (C‑591/13, EU:C:2015:230, n.o 56 e jurisprudência referida).
      (
            5
         )	V. minhas conclusões nos processos C (C‑122/15, EU:C:2016:65, n.o 66), X (C‑498/10, EU:C:2011:870, n.os 28 e 29), Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.os 83 e 84) e X (C‑686/13, EU:C:2015:31, n.o 40).
      (
            6
         )	V., também, acórdão de 6 de dezembro de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, n.os 51 e 53); despacho de 4 de junho de 2009, KBC Bank e Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 e C‑499/07, EU:C:2009:339, n.o 80); e acórdão de 14 de abril de 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, n.o 29).
      (
            7
         )	Acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172).
      (
            8
         )	Acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 61).
      (
            9
         )	V., entre outros, acórdãos de 5 de dezembro de 1989, Comissão/Itália (C‑3/88, EU:C:1989:606, n.o 8); de 13 de julho de 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, n.o 14); de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 26); de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97
         EU:C:1999:368, n.o 10); de 25 de janeiro de 2007, Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, n.o 21); de 18 de março de 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, n.o 37); de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.os 117 e 118); de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 30); e de 8 de junho de 2017, Van der Weegen e o. (C‑580/15, EU:C:2017:429, n.o 33); v., também, as minhas conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 34).
      (
            10
         )	Acórdão de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.os 39 e segs.
      (
            11
         )	Acórdão de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.os 39 e segs.).
      (
            12
         )	V., sobre isso, também as minhas conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 41).
      (
            13
         )	V. acórdãos de 7 de julho de 1988, Stanton e L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, n.o 9); de 13 de julho de 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, n.o 15); de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, EU:C:1999:368, n.o 13); e de 22 de março de 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, n.o 32); v., também, acórdãos de 3 de março de 1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, n.o 28), sobre o artigo 95.o CEE, e de 26 de outubro de 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, n.o 48), sobre a liberdade de prestação de serviços, e de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.os 39 e segs.)
      (
            14
         )	V. acórdão de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119).
      (
            15
         )	V. acórdãos de 22 de março de 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, n.o 32), e de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119); v., também, acórdão de 8 de maio de 1990, Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, n.o 14), sobre a livre circulação de trabalhadores.
      (
            16
         )	V., neste sentido, acórdão de 28 de junho de 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399 n.o 41), sobre a livre circulação de trabalhadores.
      (
            17
         )	V. acórdão de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, EU:C:1999:368, n.o 13).
      (
            18
         )	V. acórdãos de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, EU:C:1999:368, n.o 13); de 10 de setembro de 2009, Comissão/Alemanha (C‑269/07, EU:C:2009:527, n.o 54); de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119); de 28 de junho de 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399 n.o 41); de 5 de dezembro de 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken (C‑514/12, EU:C:2013:799, n.o 26); e de 2 de março de 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, n.o 36).
      (
            19
         )	V. acórdão de 5 de dezembro de 1989, Comissão/Itália (C‑3/88, EU:C:1989:606, n.o 9); v., também, acórdão de 9 de maio de 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, n.o 14), sobre o artigo 95.o CEE.
      (
            20
         )	V., a este respeito, as minhas conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 40).
      (
            21
         )	No mesmo sentido, e no âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento, acórdão de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119).
      (
            22
         )	Acórdão de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), com as minhas conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.os 37 e segs.)
      (
            23
         )	Tratava‑se da Catalunha, no processo C‑233/16, com um valor limiar de 2500 m2.
      (
            24
         )	V., também, acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 60), em que se atendia mais ao «controlo» e aos «detentores das ações» e menos ao local da sede das sociedades.
      (
            25
         )	Nesse sentido, os elementos trazidos aos autos pela ANGED no processo C‑233/16, sobre a Catalunha, com um valor limiar de 2500 m2, mostram que «só» 52,03% das receitas totais do imposto são suportadas por empresas de outros Estados‑Membros e que a proporção destas no total das superfícies comerciais «tributadas» ascende a «apenas» 46,77%. Também dos dados que o Principado das Astúrias apresentou na petição inicial resulta apenas que 50% das pessoas afetadas ou 50% dos titulares de participações sociais não são oriundos de Espanha.
      (
            26
         )	Acórdãos de 5 de outubro de 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, n.o 17); de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 73); e de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 42).
      (
            27
         )	Acórdãos de 1 de outubro de 2009, Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593, n.o 29), e de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 74).
      (
            28
         )	Acórdãos de 11 de março de 2010, Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, n.o 50), e de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 74).
      (
            29
         )	A este respeito, v., também, as minhas conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.os 59 e segs.)
      (
            30
         )	Acórdãos de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.o 35); de 13 de dezembro de 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, n.o 23); de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.o 47); de 15 de maio de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, n.o 27); de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 42); e de 17 de julho de 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.o 25).
      (
            31
         )	Acórdãos de 17 de novembro de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, n.o 42); de 12 de julho de 2012, HIT e HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, n.o 22 e jurisprudência referida); e de 11 de junho de 2015, Berlington Hungary e o. (C‑98/14, EU:C:2015:386, n.o 64).
      (
            32
         )	Acórdãos de 10 de dezembro de 2002, British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, n.o 123 e jurisprudência referida), e de 4 de maio de 2016, Polónia/Parlamento e Conselho (C‑358/14, EU:C:2016:323, n.o 79).
      (
            33
         )	Acórdãos de 24 de março de 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, n.o 61), de 21 de setembro de 1999, Läärä e o. (C‑124/97, EU:C:1999:435, n.os 14 e 15), e de 6 de novembro de 2003, Gambelli e o. (C‑243/01, EU:C:2003:597, n.o 63), todos sobre os jogos de fortuna e de azar; de 5 de março de 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C‑46/93 e C‑48/93, EU:C:1996:79, n.os 48 e segs.), em matéria de legislação dos géneros alimentícios.
      (
            34
         )	Sobre os critérios equivalentes para apreciar a atuação das instituições da União e a dos Estados‑Membros, v., também, acórdão de 5 de março de 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C‑46/93 e C‑48/93, EU:C:1996:79, n.o 47).
      (
            35
         )	No mesmo sentido, sobre uma lei análoga, v. acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 80).
      (
            36
         )	Nesse sentido, v. acórdãos de 11 de julho de 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, n.o 21); de 8 de julho de 2010, Afton Chemical (C‑343/09, EU:C:2010:419, n.o 45); de 22 de janeiro de 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, n.o 50); de 15 de fevereiro de 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, n.o 54); de 4 de maio de 2016, Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, n.o 48); e de 30 de junho de 2016, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, n.o 33).
      (
            37
         )	V. acórdãos de 23 de outubro de 1997, Comissão/Países Baixos (C‑157/94, EU:C:1997:499, n.o 58); de 10 de fevereiro de 2009, Comissão/Itália (C‑110/05, EU:C:2009:66, n.o 66); e de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 75).
      (
            38
         )	Acórdãos de 11 de outubro de 2007, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, n.o 82 e jurisprudência referida), e de 21 de dezembro de 2011, Comissão/Polónia (C‑271/09, EU:C:2011:855, n.o 58).
      (
            39
         )	Acórdãos de 12 de julho de 2001, Jippes e o. (C‑189/01, EU:C:2001:420, n.o 81); de 9 de novembro de 2010, Volker e Markus Schecke e Eifert (C‑92/09 e C‑93/09, EU:C:2010:662, n.os 76 e segs.); de 22 de janeiro de 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, n.o 50); e de 30 de junho de 2016, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, n.o 33).
      (
            40
         )	No mesmo sentido, v. acórdão de 9 de novembro de 2010, Volker e Markus Schecke e Eifert (C‑92/09 e C‑93/09, EU:C:2010:662, n.os 76 e segs.)
      (
            41
         )	Acórdão de 22 de dezembro de 2008, British Aggregates/Comissão (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, n.o 91).
      (
            42
         )	Acórdãos de 20 de setembro de 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, n.o 80); de 27 de outubro de 2005, Distribution Casino France e o. (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657, n.os 42 e segs.); de 15 de junho de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 e C‑41/05, EU:C:2006:403, n.os 43 e segs.); e de 6 de outubro de 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, n.o 21).
      (
            43
         )	Acórdãos de 25 de junho de 1970, França/Comissão (47/69, EU:C:1970:60, n.os 16, 17 e segs.); de 13 de janeiro de 2005, Streekgewest (C‑174/02, EU:C:2005:10, n.o 26); e de 27 de outubro de 2005, Distribution Casino France e o. (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657, n.o 40).
      (
            44
         )	Acórdãos de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.o 40); de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 53); e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 38).
      (
            45
         )	Acórdãos de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 21), e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 65).
      (
            46
         )	V., entre outros, acórdãos de 15 de março de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, n.o 14); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 72); e de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 23).
      (
            47
         )	Acórdãos de 15 de março de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, n.o 13); de 19 de março de 2013, Bouygues e Bouygues Télécom/Comissão e o. e Comissão/França e o. (C‑399/10 P e C401/10 P, EU:C:2013:175, n.o 101); de 14 de janeiro de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.o 33); e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 66).
      (
            48
         )	V., por todos, o atual pedido de decisão prejudicial do Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha) (Despacho de 30 de maio de 2017 — II R 62/14, BFHE, pp. 257, 381), em matéria de imposto sobre a transmissão de imóveis, sobre a chamada cláusula dos grupos económicos constante do § 6a da Grunderwerbsteuergesetz (Lei do imposto sobre a transmissão de imóveis) — pendente no Tribunal de Justiça sob o número C‑374/17.
      (
            49
         )	V., por todos, acórdãos de 8 de novembro de 2001, AdriaWien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, n.o 35); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 73); de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.o 39); de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 23); e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 53 e segs.)
      (
            50
         )	V., neste sentido, em especial, acórdãos de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.o 42), e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 59).
      (
            51
         )	V., neste sentido, também, acórdãos de 14 de janeiro de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.o 53), e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54); também expressamente, fora do direito tributário, acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.os 53 e 55).
      (
            52
         )	V. acórdãos de 17 de novembro de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709); de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 49); de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.o 42); de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.o 19); de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 35); de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.os 49 e 58); de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54); e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Aer Lingus e Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P e C‑165/15 P, EU:C:2016:990, n.o 51).
      (
            53
         )	V. acórdão de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.os 65 e 69), e de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.o 22); v., também, neste sentido, entre outros, acórdãos de 2 de julho de 1974, Itália/Comissão (173/73, EU:C:1974:71, n.o 33); de 8 de novembro de 2001, Adria‑Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, n.o 42); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 145); e de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.os 42 e 43).
      (
            54
         )	V., entre outros, acórdãos de 23 de fevereiro de 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Alta Autoridade (30/59, EU:C:1961:2, p. 43); de 15 de junho de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 e C‑41/05, EU:C:2006:403, n.o 29); de 19 de março de 2013, Bouygues e Bouygues Télécom/Comissão e o. e Comissão/França e o. (C‑399/10 P e C‑401/10 P, EU:C:2013:175, n.o 101); e de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 22).
      (
            55
         )	V., neste sentido, também, acórdão de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.os 22 a 27).
      (
            56
         )	Acórdãos de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 42), e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 71).
      (
            57
         )	V. acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 104).
      (
            58
         )	Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 73, 74, 86 e segs.)
      (
            59
         )	Nesse sentido, os n.os 59 e 86 deste acórdão não parecem ser totalmente congruentes.
      (
            60
         )	Na minha opinião, isto decorre das afirmações feitas no acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 85 e 86).
      (
            61
         )	V. acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 90, 91 e 131).
      (
            62
         )	Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 54, 67 e 74).
      (
            63
         )	Nesse sentido, expressamente, acórdão de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 70).
      (
            64
         )	V., também, acórdão de 4 de junho de 2015, Comissão/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, n.o 65).
      (
            65
         )	V. acórdãos de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 49); de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.os 19); de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 35); e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54).
      (
            66
         )	Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54); e, anteriormente também, os acórdãos de 28 de julho de 2011, Mediaset/Comissão (C‑403/10 P, não publicado, EU:C:2011:533, n.o 36); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 75 e 101); de 14 de janeiro de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.o 55); e de 4 de junho de 2015, Comissão/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, n.o 59).