CELEX: 62012CC0155
Language: it
Date: 2013-01-31
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Kokott del 31 gennaio 2013. # Minister Finansów contro RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Naczelny Sąd Administracyjny - Polonia. # IVA - Direttiva 2006/112/CE - Articoli 44 e 47 - Luogo in cui si reputano fornite le operazioni imponibili - Collegamento fiscale - Nozione di "prestazioni di servizi relativi ad un bene immobile" - Servizio transfrontaliero complesso di stoccaggio merci. # Causa C-155/12.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      JULIANE KOKOTT
      presentate il 31 gennaio 2013 (
            1
         )
      
         Causa C-155/12
      
      
         Minister Finansów
      
      
         contro
      
      
         RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.
      
      
         (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny, Polonia)
      
      «Diritto tributario — Imposta sul valore aggiunto — Articolo 47 della direttiva 2006/112/CE — Luogo di una prestazione di servizi — Prestazione di servizi relativi ad un bene immobile — Stoccaggio di beni»
      
         I – Introduzione
      
      
               1.
            
            
               La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto dello stoccaggio di beni e sulla questione relativa a quale sia lo Stato membro cui spetta il potere impositivo a tale riguardo. Detto potere impositivo dipende dal luogo della prestazione imponibile, che è determinato dalla normativa in materia di IVA.
            
         
               2.
            
            
               In forza di tale normativa, il potere impositivo afferente a prestazioni di servizi «relative ad un bene immobile» spetta allo Stato membro nel cui territorio è situato il bene immobile. In proposito, la Corte ha già avuto modo di dichiarare che un siffatto nesso tra la prestazione di servizi e il bene immobile deve essere «sufficientemente diretto» (
                     2
                  ). Il giudice del rinvio chiede se tale ipotesi ricorra anche nel caso dello stoccaggio di beni.
            
         
               3.
            
            
               Tale domanda offre occasione per precisare la giurisprudenza della Corte in merito al luogo di una prestazione di servizi relativa ad un bene immobile. Al di là del caso di specie, ai fini dell’applicazione della normativa, occorre che venga fatta chiarezza su cosa intenda la Corte con l’espressione nesso «sufficientemente diretto».
            
         
         II – Contesto normativo
      
      A – Diritto dell’Unione
      
      
               4.
            
            
               La direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (
                     3
                  ), nel testo di cui alla direttiva 2008/8 (
                     4
                  ) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), ai suoi articoli 43 e seguenti contiene disposizioni relative al luogo di una prestazione di servizi.
            
         
               5.
            
            
               L’articolo 44 della direttiva IVA stabilisce la seguente disposizione generale:
               «Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica (...)».
            
         
               6.
            
            
               Se il destinatario della prestazione non è un soggetto passivo, ai sensi dell’articolo 45 della direttiva IVA si applica la seguente regola generale:
               «Il luogo delle prestazioni di servizi resi a persone che non sono soggetti passivi è il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica (...)».
            
         
               7.
            
            
               Gli articoli 46 e seguenti della medesima direttiva prevedono disposizioni speciali relative al luogo di una prestazione di servizi. L’articolo 47 di detta direttiva, con il titolo «Prestazioni di servizi relative a beni immobili», dispone quanto segue:
               «Il luogo delle prestazioni di servizi relativi a un bene immobile, incluse le prestazioni di periti, di agenti immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, quali i campi di vacanza o i terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di un bene immobile e le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori edili come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è il luogo in cui è situato il bene».
            
         
               8.
            
            
               La sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (
                     5
                  ) (in prosieguo: la «sesta direttiva»), in vigore fino al 31 dicembre 2006, al proprio articolo 9 conteneva prescrizioni relative al luogo di una prestazione di servizi. Al paragrafo 2, lettera a), di tale articolo era contenuta la seguente disposizione, specificamente dedicata alle prestazioni di servizi relative a beni immobili:
               «(2)   Tuttavia esso si applica:
               
                        a)
                     
                     
                        Il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, incluse le prestazioni di agenti immobiliari e di periti, nonché le prestazioni intese a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori immobiliari come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è quello dove il bene è situato».
                     
                  
         B – Normativa nazionale
      
      
               9.
            
            
               La legge polacca sull’IVA, dell’11 marzo 2004, nella versione applicabile al procedimento principale, contiene disposizioni che corrispondono in modo sostanziale agli articoli 44 e 47 della direttiva IVA.
            
         
         III – Procedimento principale e procedimento dinanzi alla Corte
      
      
               10.
            
            
               La RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., una società di diritto polacco (in prosieguo: il «soggetto passivo»), offre prestazioni di servizi di stoccaggio di merci in favore di imprese aventi sede in altri Stati membri dell’Unione europea e in Stati terzi. Tali prestazioni includono il ricevimento delle merci in magazzino, la loro sistemazione sugli appositi scaffali del magazzino, la custodia di tali merci, l’imballaggio delle merci per il cliente, il rilascio delle merci, lo scarico ed il carico. In parte, i servizi includono anche il reimballaggio in confezioni singole di materiali consegnati in confezioni cumulative.
            
         
               11.
            
            
               In relazione a tale attività, il soggetto passivo ha presentato un’istanza di interpretazione della normativa polacca sull’IVA all’autorità fiscale polacca. Essa chiedeva se le prestazioni di servizi descritte siano assoggettate all’IVA nella Repubblica di Polonia. Il Ministro delle Finanze competente ha risposto a tale domanda in senso affermativo, a condizione che i magazzini di stoccaggio siano ubicati in Polonia. Infatti, le prestazioni di servizi di cui trattasi sarebbero prestazioni relative ad un bene immobile e, pertanto, sarebbero tassabili nel luogo in cui è situato il bene immobile stesso.
            
         
               12.
            
            
               Il soggetto passivo ha contestato tale decreto dinanzi ai giudici polacchi. Esso fa valere che, ai fini dell’IVA, il luogo delle prestazioni di servizi che essa offre è il luogo della sede del destinatario del servizio, ai sensi dell’articolo 44 della direttiva IVA, e non il luogo in cui è situato il bene immobile, a norma dell’articolo 47 della stessa direttiva. Nella misura in cui i destinatari delle prestazioni hanno sede al di fuori del territorio polacco, dunque, i servizi di stoccaggio non sono soggetti ad imposta nella Repubblica di Polonia.
            
         
               13.
            
            
               In tale contesto, e avendo constatato divergenti prassi impositive da parte di altri Stati membri, il Naczelny Sąd Administracyjny [Tribunale amministrativo supremo], investito della controversia, ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali ai sensi dell’articolo 267 TFUE:
               
                         
                     
                     
                        «Se le disposizioni di cui agli articoli 44 e 47 della [direttiva IVA] debbano essere interpretate nel senso che servizi complessi di stoccaggio merci, comprendenti il ricevimento delle merci in magazzino, la sistemazione delle medesime nelle apposite aree di stoccaggio, la custodia per il cliente, la consegna, lo scarico e il carico nonché, per alcuni clienti soltanto, il reimballaggio in confezioni singole del materiale consegnato in blocco, sono prestazioni di servizi relativi a un bene immobile assoggettate ad imposta nel luogo in cui è situato tale bene immobile, conformemente all’articolo 47 della [direttiva IVA],
                     
                  
                         
                     
                     
                        o se si tratti di servizi soggetti ad imposta nel luogo in cui il loro destinatario ha la sede dell’attività economica o una stabile organizzazione o, in mancanza, il domicilio o la residenza abituale, ai sensi dell’articolo 44 della [direttiva IVA]».
                     
                  
         
               14.
            
            
               Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte il soggetto passivo, i governi ellenico e polacco nonché la Commissione.
            
         
         IV – Valutazione giuridica
      
      
               15.
            
            
               Con le questioni pregiudiziali, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 47 della direttiva IVA sia applicabile alle prestazioni di servizi di stoccaggio di beni sopra descritte.
            
         
               16.
            
            
               Per rispondere a tale domanda è necessario che il ragionamento proceda analizzando due questioni. Innanzi tutto occorre stabilire se la complessa prestazione di servizi offerta dal soggetto passivo configuri una prestazione unitaria o se essa si componga di diverse prestazioni singole, il cui luogo di esecuzione debba essere valutato separatamente per ciascuna prestazione (sul punto, vedi parte A). Successivamente, occorre verificare se alle prestazioni di servizi descritte sia applicabile l’articolo 47 della direttiva IVA (sul punto, vedi parte B).
            
         A – Prestazione unitaria o singole prestazioni autonome
      
      
               17.
            
            
               Anzitutto va chiarito se il luogo di esecuzione dei singoli servizi connessi alla prestazione di servizi complessa – il ricevimento delle merci in magazzino, la loro sistemazione sugli appositi scaffali del magazzino, la loro custodia, il rilascio della merci, lo scarico ed il carico – debba essere determinato separatamente o unitariamente.
            
         
               18.
            
            
               Il governo polacco osserva correttamente che, nella fattispecie in esame, occorre tener conto della giurisprudenza della Corte relativa alla prestazione unitaria. Secondo tale giurisprudenza, quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione di cui trattasi per determinare, in particolare, se tale operazione sia composta di due o più prestazioni distinte o di un’unica prestazione (
                     6
                  ).
            
         
               19.
            
            
               Una prestazione unitaria ricorre, in particolare, quando una prestazione costituisce la prestazione principale, mentre le altre prestazioni costituiscono mere prestazioni accessorie. Una prestazione dev’essere considerata mera prestazione accessoria alla prestazione principale se per il cliente essa non costituisce un fine a sé stante, ma un mezzo per avvalersi della prestazione principale alle migliori condizioni possibili (
                     7
                  ).
            
         
               20.
            
            
               Se ricorre una prestazione unitaria composta di prestazione principale e prestazioni accessorie, alle prestazioni accessorie va applicata la stessa disciplina tributaria della prestazione principale (
                     8
                  ). Il governo polacco giustamente sottolinea che il luogo della prestazione principale determina complessivamente il luogo della prestazione unitaria (
                     9
                  ).
            
         
               21.
            
            
               È vero che nel procedimento principale, in linea di principio, spetta al giudice del rinvio stabilire se le singole prestazioni descritte configurino una prestazione unitaria e quale delle singole prestazioni costituisca eventualmente la prestazione principale (
                     10
                  ). Tuttavia, dai fatti esposti risulta necessario, in via di principio, considerare prestazione principale la custodia delle merci, ovvero l’effettivo stoccaggio, mentre il loro ricevimento, la sistemazione, il rilascio della merce, lo scarico ed il carico vanno considerati prestazioni accessorie. Infatti, le prestazioni da ultimo menzionate, di norma, non configurano per il cliente un fine a sé stante, ma hanno il solo scopo di rendere possibile lo stoccaggio delle merci desiderato.
            
         
               22.
            
            
               Tuttavia, nel reimballaggio di materiali, realizzato per taluni clienti, è altresì possibile individuare una prestazione di servizi autonoma, qualora il reimballaggio non avvenga al fine di un migliore stoccaggio. In tale caso, dal punto di vista dell’IVA, dovrebbe ritenersi che ricorrano due prestazioni, il cui luogo dovrebbe essere determinato separatamente: da un lato, il reimballaggio e, dall’altro, lo stoccaggio delle merci.
            
         
               23.
            
            
               Si potrebbe giungere nel complesso a diversa conclusione nel caso in cui al carico e allo scarico delle merci da immagazzinare fosse collegata una prestazione sostanziale di trasporto da parte del soggetto passivo. Se la prestazione di servizi prevede che le merci vengano ritirate in un determinato luogo e, dopo breve stoccaggio, siano trasportate ad un altro luogo, allora anche il trasporto può rappresentare la prestazione principale, mentre lo stoccaggio medio tempore è per il cliente privo di fine a sé stante e, di conseguenza, configura solo una prestazione accessoria. In tale ipotesi, il luogo di siffatta prestazione di servizi sarebbe determinato come per una prestazione di servizi di trasporto.
            
         
               24.
            
            
               Tuttavia, sulla base delle singole prestazioni descritte, segnatamente, dal giudice del rinvio nelle questioni pregiudiziali, nella seguente analisi muoverò dall’assunto che la prestazione di servizi complessa descritta nell’ambito dello stoccaggio di merci configuri una prestazione unitaria, il cui luogo è determinato in funzione della prestazione principale della custodia delle merci stesse.
            
         B – Luogo della prestazione unitaria
      
      
               25.
            
            
               Tale luogo della prestazione di stoccaggio potrebbe essere determinato in base alle disposizioni generali degli articoli 44 e 45 della direttiva IVA o dalla disposizione speciale di cui all’articolo 47.
            
         
               26.
            
            
               Dato che le disposizioni speciali sul luogo di una prestazione di servizi prevalgono sulle disposizioni generali (
                     11
                  ), occorre esaminare anzitutto l’applicabilità dell’articolo 47 della direttiva IVA.
            
         
               27.
            
            
               Lo stoccaggio di una merce non è sussumibile in alcuna delle prestazioni di servizi indicate espressamente da tale disposizione. Tuttavia, poiché l’elenco non è tassativo (
                     12
                  ), si pone la questione se lo stoccaggio di una merce configuri una prestazione di servizi «relativi ad un bene immobile», ai sensi di detta disposizione.
            
         1. Nesso sufficientemente diretto
      
               28.
            
            
               Ai sensi della giurisprudenza della Corte concernente l’articolo 9, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva, a tale fine non è sufficiente che una prestazione di servizi presenti un nesso di qualsivoglia tipo con un bene immobile. Invece, è necessario che tale nesso sia «sufficientemente diretto» (
                     13
                  ). Nella sentenza Heger la Corte ha dichiarato sussistente un tale nesso, in quanto il bene immobile in questione costituiva «un elemento centrale ed indispensabile», «integrante» della prestazione, ed il bene immobile era il luogo di consumo finale del servizio (
                     14
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Non vi è motivo per non trasporre tale giurisprudenza – malgrado il testo della disposizione sia stato esteso per quanto riguarda le prestazioni di servizi espressamente elencate – alla disposizione dell’articolo 47 della direttiva IVA, oggetto in questa sede di interpretazione. Eppure, tale giurisprudenza necessita di essere specificata, dal momento che, come ha già giustamente evidenziato l’avvocato generale Jacobs (
                     15
                  ), nella determinazione del luogo rilevante ai fini dell’applicazione dell’IVA ad una prestazione di servizi obiettivo primario è la garanzia della certezza del diritto.
            
         
               30.
            
            
               Le disposizioni concernenti il luogo di una prestazione di servizi sono norme di conflitto che stabiliscono il luogo della tassazione delle prestazioni di servizi e, quindi, definiscono i limiti reciproci delle competenze degli Stati membri. Lo scopo di tali disposizioni è quello di evitare conflitti di competenza che possano portare a doppie tassazioni nonché alla mancata tassazione di cespiti (
                     16
                  ). I termini utilizzati nelle disposizioni devono essere pertanto interpretati uniformemente nell’Unione (
                     17
                  ) ed in modo tale da garantire una qualificazione certa, semplice e praticabile e da evitare così conflitti di competenza tra gli Stati membri (
                     18
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Per quanto attiene all’articolo 47 della direttiva IVA, la giurisprudenza finora elaborata dalla Corte non ha ancora realizzato tale obiettivo. Il requisito del nesso «sufficientemente diretto», come dimostra anche la presente causa, è talmente vago che non ne è ipotizzabile un’applicazione nel caso concreto. Lo stesso dicasi per quanto riguarda i criteri supplementari introdotti dalla Corte in una sentenza, circa il carattere del bene immobile quale «elemento centrale ed indispensabile» di una prestazione di servizi o del luogo del consumo finale.
            
         
               32.
            
            
               In effetti, per quanto riguarda il «nesso sufficientemente diretto» che, ai sensi della sua giurisprudenza, deve sussistere tra le operazioni a monte e le operazioni a valle soggette a imposta, ai fini della detrazione dell’IVA a monte in conformità dell’articolo 168 della direttiva IVA, la Corte ha già dichiarato che, tenuto conto della diversità delle operazioni commerciali, sarebbe impossibile fornire una risposta più adeguata in merito al modo di determinare in tutti i casi il collegamento necessario e che l’applicazione di detto criterio è pertanto di competenza dei giudici nazionali (
                     19
                  ). La stessa impostazione, però, non è sostenibile per quanto concerne il «nesso sufficientemente diretto», che determina l’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA, oggetto di analisi in questa sede. Infatti, mentre il diritto alla detrazione dell’IVA a monte nel singolo caso concreto può essere accertato solo dal giudice nazionale, la questione del luogo di una determinata prestazione di servizi può essere esaminata parallelamente da giudici di diversi Stati membri. Per evitare decisioni divergenti a tale proposito, che comporterebbero la doppia o la non imposizione di una prestazione di servizi, la Corte deve fornire ai giudici nazionali un criterio possibilmente oggettivo per l’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA (
                     20
                  ).
            
         2. Criterio obiettivo di determinazione del nesso sufficientemente diretto
      
               33.
            
            
               A tale proposito il giudice del rinvio suggerisce di ritenere sussistente un nesso sufficientemente diretto tra una prestazione di servizi e un bene immobile quando un determinato bene immobile è oggetto della prestazione di servizi.
            
         
               34.
            
            
               La Corte dovrebbe seguire questo avviso.
            
         
               35.
            
            
               Innanzi tutto, ciò significa che non è sufficiente che, per l’esecuzione della prestazione di servizi, sia necessario un bene immobile qualunque. Al contrario, si deve trattare di un bene immobile determinato, identificato dalle parti. Tale esigenza deriva dalla circostanza che, nell’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA, deve essere chiaro alle parti in quale luogo debbano essere assolti gli obblighi fiscali.
            
         
               36.
            
            
               Tuttavia, anche la necessità di un determinato bene immobile, cui la prestazione di servizi sia collegata, può non essere sufficiente ai fini dell’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA. Invero, numerose prestazioni di servizi devono essere eseguite su un determinato bene immobile, poiché in esso si trovano i locali commerciali o professionali del prestatore del servizio, senza che ciò possa giustificare un nesso sufficientemente diretto tra la prestazione ed un bene immobile. Difatti, come dichiarato dalla Corte, i servizi che si riferiscono in una maniera o nell’altra a un bene immobile sono numerosi (
                     21
                  ).
            
         
               37.
            
            
               In secondo luogo, pertanto, il bene immobile determinato in concreto deve essere anche l’oggetto della prestazione. Tale requisito può essere dedotto dalle prestazioni di servizi espressamente elencate nell’articolo 47 della direttiva IVA, che costituiscono in sostanza l’unico elemento d’interpretazione (
                     22
                  ). Secondo tale elenco, il bene immobile è oggetto di una prestazione di servizi quando è utilizzato dal cliente (concessione di diritti, inclusa la fornitura di alloggio), quando vi vengono eseguiti lavori (esecuzione di lavori edili) o quando esso è oggetto di valutazione (prestazioni di periti).
            
         
               38.
            
            
               Tale interpretazione non è inficiata dal fatto che l’articolo 47 della direttiva IVA contempla anche due prestazioni di servizi che non sono riconducibili in senso stretto alle tre categorie suddette. È il caso delle prestazioni di agenti immobiliari e delle prestazioni tendenti a preparare l’esecuzione di lavori. Tali prestazioni non hanno ad oggetto il bene immobile, bensì il contratto di vendita di un bene immobile o i progetti relativi ai lavori da eseguirvi.
            
         
               39.
            
            
               La regola generale relativa ad un nesso sufficientemente diretto con un bene immobile non deve tuttavia estendersi a tutte le prestazioni di servizi espressamente menzionate all’articolo 47 della direttiva IVA. Invece, l’inclusione nel testo della disposizione può mirare anche solo ad estenderne l’applicazione a fini di semplificazione (
                     23
                  ). Per contro, se si introducesse una regola generale tanto ampia da comprendere tutte le prestazioni di servizi espressamente elencate all’articolo 47 della direttiva IVA, ciò estenderebbe notevolmente l’ambito di applicazione di tale norma. Difatti, per ricomprendere anche le prestazioni degli agenti immobiliari e le prestazioni tendenti a preparare l’esecuzione di lavori nell’ambito di una regola generale, questa dovrebbe estendersi a prestazioni di servizi il cui oggetto non sia un bene immobile, ma che presentino un collegamento con un bene immobile. Tuttavia, come indicato supra (
                     24
                  ), questa ipotesi ricorre per un’ampia gamma di prestazioni di servizi.
            
         
               40.
            
            
               Date tali circostanze, per l’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA si deve ritenere sussistente un nesso sufficientemente diretto tra una prestazione di servizi e un bene immobile quando la prestazione stessa ha ad oggetto l’utilizzo di un bene immobile determinato, l’esecuzione di lavori sullo stesso o la sua valutazione, o quando essa è espressamente menzionata nella disposizione in parola.
            
         
               41.
            
            
               Le fattispecie su cui la Corte si è sinora pronunciata sono conformi a detti requisiti. I diritti di pesca oggetto della causa Heger costituiscono l’uso di un bene immobile (
                     25
                  ) e nella causa RCI Europe l’organizzazione dello scambio di diritti di alloggio a tempo ripartito (
                     26
                  ) ricade nella prestazione di servizi di un agente immobiliare. Nella sentenza Inter-Mark Group la Corte ha negato la presenza di un nesso sufficientemente diretto tra l’installazione di stand fieristici e un bene immobile, nonostante si trattasse dell’esecuzione di lavori su un bene immobile. Tale giurisprudenza tuttavia rende ancor più chiaro che simili lavori devono presentare, anche nella forma di prestazioni di costruzione, una certa ampiezza ed una certa durata (
                     27
                  ).
            
         3. Oggetto di una prestazione di servizio di stoccaggio
      
               42.
            
            
               Il servizio di stoccaggio in esame nel presente caso di specie, pertanto, presenta un nesso sufficientemente diretto con un bene immobile solo se è collegato ad un diritto d’uso di un determinato bene immobile o di una determinata parte di un bene immobile. Soltanto in tal caso oggetto della prestazione di servizi è lo stesso bene immobile. Al riguardo si può rilevare che, come constatato dal Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi quale giudice di primo grado nel procedimento principale, i locali di stoccaggio non sono liberamente accessibili al cliente.
            
         
               43.
            
            
               Al contrario, se la prestazione di stoccaggio non è collegata ad alcun diritto d’uso di un determinato bene immobile, oggetto della prestazione di servizio sono esclusivamente i beni da custodire. La circostanza che ai fini dello stoccaggio sia necessario un bene immobile è, come osservato, irrilevante (
                     28
                  ). Come sostenuto giustamente dal governo ellenico, in tal caso il bene immobile è solo un mezzo di esecuzione della prestazione di servizio.
            
         
               44.
            
            
               Diversamente da quanto suggerito dal governo polacco, il servizio di stoccaggio non ricade neanche nella fornitura di alloggio nel settore alberghiero, di cui all’articolo 47 della direttiva IVA, o in settori aventi analoga funzione. La fornitura di alloggio di persone avviene in tutt’altre condizioni rispetto allo stoccaggio di beni, e il settore dello stoccaggio non ha alcuna funzione analoga a quelle del settore alberghiero.
            
         
               45.
            
            
               Di conseguenza, ai fini dell’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA ad un servizio di stoccaggio, come ha indicato correttamente il soggetto passivo, occorre distinguere a seconda che il cliente disponga di un diritto d’uso di determinati locali di magazzino o che questi debba solo ricevere la consegna delle merci nello stato in cui si trovavano.
            
         4. Orientamento del comitato IVA
      
               46.
            
            
               La suddetta differenziazione tra prestazioni di servizi di stoccaggio è altresì conforme al parere del comitato consultivo dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: il «comitato IVA»). Il comitato IVA, che, ai sensi dell’articolo 398, paragrafo 2, della direttiva IVA, è composto di rappresentanti della Commissione e degli Stati membri, nell’orientamento della seduta 93 del 1o luglio 2011 ha espresso «quasi all’unanimità» l’avviso che lo stoccaggio di beni in un bene immobile non dà luogo all’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA, se «il cliente non dispone dell’uso esclusivo di una determinata parte del bene immobile» (
                     29
                  ).
            
         
               47.
            
            
               È vero che gli orientamenti del comitato IVA non sono giuridicamente vincolanti (
                     30
                  ). Tuttavia, l’articolo 398, paragrafo 4, della direttiva IVA conferisce esplicitamente al comitato il compito di prendere in esame i problemi concernenti l’applicazione delle disposizioni dell’Unione in materia di IVA.
            
         
               48.
            
            
               Nell’ambito del diritto doganale, già in tempi risalenti la Corte ha qualificato i pareri del comitato operativo all’epoca, in relazione allo schema della tariffa doganale comune, che rivestiva una funzione analoga (
                     31
                  ), quale elemento valido per l’applicazione uniforme della tariffa doganale comune, nonostante essi non fossero giuridicamente vincolanti (
                     32
                  ). Su questo principio si fonda la costante giurisprudenza della Corte, secondo cui le note esplicative elaborate dalla Commissione europea, adesso in collaborazione con il Comitato per i codici doganali (
                     33
                  ), forniscono un rilevante contributo all’interpretazione della portata delle varie voci doganali, senza però essere giuridicamente vincolanti (
                     34
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Non vi sono più motivi per non riconoscere analoga funzione agli orientamenti del comitato IVA. È vero che, nelle mie conclusioni nella causa Levob Verzekeringen e OV Bank, avevo negato tale funzione, per il motivo che gli orientamenti non sono oggetto di pubblicazione (
                     35
                  ). Tuttavia, attualmente non è più così (
                     36
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Il ruolo del comitato IVA, tuttavia, non deve neanche essere sopravvalutato. I suoi orientamenti configurano sostanzialmente l’espressione di un punto di vista della Commissione e delle autorità competenti degli Stati membri (
                     37
                  ). Del resto, per questa ragione, per potersi avvalere degli stessi orientamenti ai fini dell’interpretazione non è necessaria alcuna unanimità, come prescritto dall’articolo 113 TFUE per gli atti giuridici del Consiglio nell’ambito dell’IVA.
            
         
               51.
            
            
               Ai fini dell’interpretazione qui richiesta, tuttavia, l’orientamento citato, adottato pressoché all’unanimità, conferma che occorre effettuare una distinzione nella valutazione delle prestazioni di servizi di stoccaggio ai fini dell’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA.
            
         
         V – Conclusione
      
      
               52.
            
            
               Pertanto, suggerisco alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali poste dal Naczelny Sąd Administracyjny nel modo seguente:
               
                        1)
                     
                     
                        L’applicazione dell’articolo 47 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nel testo di cui alla direttiva 2008/8/CE, presuppone che la prestazione di servizi abbia ad oggetto l’utilizzo di un bene immobile determinato, l’esecuzione di lavori sullo stesso o la sua valutazione, o che essa sia espressamente menzionata nella disposizione in questione.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Prestazioni di servizi complesse nel settore dello stoccaggio di merci sono conformi a tali requisiti solo se la custodia delle merci configura l’elemento principale di una prestazione di servizi unitaria ed è collegata ad un diritto d’uso di un determinato bene immobile o di una determinata parte di un bene immobile.
                     
                  
         (
            1
         )	Lingua originale: il tedesco.
      (
            2
         )	V. sentenze del 7 settembre 2006, Heger (C-166/05, Racc. 2006, pag. I-7749, punto 24), e del 27 ottobre 2011, Inter-Mark Group (C-530/09, Racc. pag. I-10675, punto 30).
      (
            3
         )	GU L 347, pag. 1.
      (
            4
         )	Direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi (GU L 44, pag. 11).
      (
            5
         )	GU L 145, pag. 1.
      (
            6
         )	Sentenza del 19 luglio 2012, Deutsche Bank (C-44/11, punto 18 e giurisprudenza ivi citata).
      (
            7
         )	V. sentenza del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, punto 17 e giurisprudenza ivi citata).
      (
            8
         )	V. sentenze Deutsche Bank (cit. alla nota 6, punto 19 e giurisprudenza ivi citata), e Field Fisher Waterhouse (cit. alla nota 7, punto 17).
      (
            9
         )	V. in tal senso, parimenti, sentenza del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C-41/04, Racc. pag. I-9433); la sentenza del 25 gennaio 2001, Commissione/Francia (C-429/97, Racc. pag. I-637, punti 46-48), secondo cui la presenza di una prestazione di servizi complessa sembra deporre contro l’applicazione di una disposizione specifica relativa al luogo di una prestazione di servizi, non è ancora chiara.
      (
            10
         )	V. sentenza Field Fisher Waterhouse (cit. alla nota 7, punto 20 e giurisprudenza ivi citata).
      (
            11
         )	V., in tal senso, in relazione all’articolo 9 della sesta direttiva, sentenza del 2 luglio 2009, EGN (C-377/08, Racc. pag. I-5685, punto 28 e giurisprudenza ivi citata).
      (
            12
         )	V. conclusioni dell’avvocato generale Sharpston, del 7 marzo 2006, Heger (C-166/05, Racc. pag. I-7749, paragrafo 36).
      (
            13
         )	Sentenze Heger (cit. alla nota 2, punto 24) nonché Inter-Mark Group (cit. alla nota 2, punto 30), in relazione al sostanzialmente identico articolo 45 della direttiva IVA, versione precedente; v. anche sentenza del 3 settembre 2009, RCI Europe (C-37/08, Racc. pag. I-7533, punto 36): «nesso sufficientemente diretto».
      (
            14
         )	Sentenza Heger (cit. alla nota 2, punto 25).
      (
            15
         )	V. conclusioni dell’avvocato generale Jacobs, del 12 dicembre 2002, Design Concept (C-438/01, Racc. pag. I-5617, paragrafo 30).
      (
            16
         )	V., relativamente all’articolo 9 della sesta direttiva, sentenze del 4 luglio 1985, Berkholz (168/84, Racc. pag. 2251, punto 14); del 26 settembre 1996, Dudda (C-327/94, Racc. pag. I-4595, punto 20); del 6 marzo 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres (C-167/95, Racc. pag. I-1195, punto 10); Commissione/Francia (cit. alla nota 9, punto 41); del 15 marzo 2001, SPI (C-108/00, Racc. pag. I-2361, punto 15); del 12 maggio 2005, RAL (Channel Islands) e a. (C-452/03, Racc. pag. I-3947, punto 23); Levob Verzekeringen e OV Bank (cit. alla nota 9, punto 32); del 9 marzo 2006, Gillan Beach (C-114/05, Racc. pag. I-2427, punto 14); del 6 dicembre 2007, Commissione/Germania (C-401/06, Racc. pag. I-10609, punto 29); del 6 novembre 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, Racc. pag. I-8255, Punto 24); del 19 febbraio 2009, Athesia Druck (C-1/08, Racc. pag. I-1255, Punto 20); EGN (cit. alla nota 11, punto 27), e del 26 gennaio 2012, ADV Allround (C-218/10, punto 27).
      (
            17
         )	V., in tal senso, relativamente all’articolo 9 della sesta direttiva, sentenze del 17 novembre 1993, Commissione/Francia (C-68/92, Racc. pag. I-5881, punto 14); Commissione/Lussemburgo (C-69/92, Racc. pag. I-5907, punto 15), e Commissione/Spagna (C-73/92, Racc. pag. I-5997, punto 12); Gillan Beach (cit. alla nota 16, punto 20), nonché del 22 ottobre 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, Racc. pag. I-10099, punto 32).
      (
            18
         )	V., relativamente all’articolo 9 della sesta direttiva, sentenza Commissione/Francia (cit. alla nota 9, punto 49); v. in tal senso, parimenti, sentenze del 7 maggio 1998, Lease Plan (C-390/96, Racc. pag. I-2553, punto 23 e giurisprudenza ivi citata); Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (cit. alla nota 16, punto 31) e ADV Allround (cit. alla nota 16, punto 30).
      (
            19
         )	Sentenza dell’8 giugno 2000, Midland Bank (C-98/98, Racc. pag. I-4177, punto 25).
      (
            20
         )	V., già in tal senso, conclusioni Heger (cit. alla nota 12, paragrafo 33).
      (
            21
         )	Sentenza Heger (cit. alla nota 2, punto 23).
      (
            22
         )	V., in merito alla ratio e allo scopo della disposizione derogatoria per prestazioni di servizi relative ai beni immobili, la proposta della Commissione per una direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi, COM(2003) 822 def., pag. 7: «Ragioni politiche».
      (
            23
         )	V., in merito all’estensione dell’elenco di prestazioni di servizio di cui alla direttiva 2008/8, la proposta della Commissione COM(2003) 822 def. (cit. alla nota 22), pag. 13, articolo 9a.
      (
            24
         )	V. supra, paragrafo 36.
      (
            25
         )	V. sentenza Heger (cit. alla nota 2, punto 25).
      (
            26
         )	V. sentenza RCI Europe (cit. alla nota 13).
      (
            27
         )	V. sentenza Inter-Mark Group (cit. alla nota 2, punto 31).
      (
            28
         )	Vedi supra, paragrafi 35 e seguenti.
      (
            29
         )	Documento A – taxud.c.1(2012)400557 – 707, pag. 4, paragrafo 8, lettera a).
      (
            30
         )	V. conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed, del 14 novembre 2002, Hoffmann (C-144/00, Racc. pag. I-2921, paragrafo 72), nonché dell’avvocato generale Bot del 13 settembre 2007, Commissione/Germania (C-401/06, Racc. pag. I-10609, paragrafo 50).
      (
            31
         )	V. articolo 2 del regolamento (CEE) n. 97/69 del Consiglio, del 16 gennaio 1969, relativo alle misure da adottare per l’applicazione uniforme della nomenclatura della tariffa doganale comune (GU L 14, pag. 1).
      (
            32
         )	Sentenza del 15 febbraio 1977, Dittmeyer (69/76 e 70/76, Racc. pag. 231).
      (
            33
         )	V. articolo 9, paragrafo 1, lettera a), seconda frase, e articolo 10, del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU L 256, pag. 1), nel testo di cui al regolamento (CE) n. 254/200 del Consiglio, del 31 gennaio 2000 (GU L 28, pag. 16).
      (
            34
         )	V., inter alia, sentenze del 6 novembre 1997, LTM (C-201/96, Racc. pag. I-6147, punto 17); del 17 marzo 2005, Ikegami (C-467/03, Racc. pag. I-2389, punto 17), e del 18 maggio 2011, Delphi Germania (C-423/10, Racc. pag. I-4003, punto 24).
      (
            35
         )	V. le mie conclusioni del 12 maggio 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C-41/04, Racc. pag. I-9433, paragrafo 25).
      (
            36
         )	Vedi il sito Internet della Commissione: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, nel testo dell’11gennaio 2013.
      (
            37
         )	V., in tal senso, conclusioni dell’avvocato generale Warner del 19 gennaio 1977, Dittmeyer (69/76 e 70/76, Racc. pagg. 231, 244).
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               Conclusioni dell avvocato generale
               
            
            Conclusioni dell avvocato generale
            I – Introduzione 
            1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto dello stoccaggio di beni e sulla questione relativa a quale sia lo Stato membro cui spetta il potere impositivo a tale riguardo. Detto potere impositivo dipende dal luogo della prestazione imponibile, che è determinato dalla normativa in materia di IVA.
            2. In forza di tale normativa, il potere impositivo afferente a prestazioni di servizi «relative ad un bene immobile» spetta allo Stato membro nel cui territorio è situato il bene immobile. In proposito, la Corte ha già avuto modo di dichiarare che un siffatto nesso tra la prestazione di servizi e il bene immobile deve essere «sufficientemente diretto» (2) . Il giudice del rinvio chiede se tale ipotesi ricorra anche nel caso dello stoccaggio di beni.
            3. Tale domanda offre occasione per precisare la giurisprudenza della Corte in merito al luogo di una prestazione di servizi relativa ad un bene immobile. Al di là del caso di specie, ai fini dell’applicazione della normativa, occorre che venga fatta chiarezza su cosa intenda la Corte con l’espressione nesso «sufficientemente diretto».
            II – Contesto normativo 
            A – Diritto dell’Unione 
            4. La direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (3), nel testo di cui alla direttiva 2008/8 (4) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), ai suoi articoli 43 e seguenti contiene disposizioni relative al luogo di una prestazione di servizi.
            5. L’articolo 44 della direttiva IVA stabilisce la seguente disposizione generale:
            «Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica (...)».
            6. Se il destinatario della prestazione non è un soggetto passivo, ai sensi dell’articolo 45 della direttiva IVA si applica la seguente regola generale:
            «Il luogo delle prestazioni di servizi resi a persone che non sono soggetti passivi è il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica (...)». 
            7. Gli articoli 46 e seguenti della medesima direttiva prevedono disposizioni speciali relative al luogo di una prestazione di servizi. L’articolo 47 di detta direttiva, con il titolo «Prestazioni di servizi relative a beni immobili», dispone quanto segue:
            «Il luogo delle prestazioni di servizi relativi a un bene immobile, incluse le prestazioni di periti, di agenti immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, quali i campi di vacanza o i terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di un bene immobile e le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori edili come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è il luogo in cui è situato il bene». 
            8. La sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (5) (in prosieguo: la «sesta direttiva»), in vigore fino al 31 dicembre 2006, al proprio articolo 9 conteneva prescrizioni relative al luogo di una prestazione di servizi. Al paragrafo 2, lettera a), di tale articolo era contenuta la seguente disposizione, specificamente dedicata alle prestazioni di servizi relative a beni immobili:
            «(2) Tuttavia esso si applica: 
            a) Il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, incluse le prestazioni di agenti immobiliari e di periti, nonché le prestazioni intese a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori immobiliari come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è quello dove il bene è situato». 
            B – Normativa nazionale 
            9. La legge polacca sull’IVA, dell’11 marzo 2004, nella versione applicabile al procedimento principale, contiene disposizioni che corrispondono in modo sostanziale agli articoli 44 e 47 della direttiva IVA.
            III – Procedimento principale e procedimento dinanzi alla Corte 
            10. La RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., una società di diritto polacco (in prosieguo: il «soggetto passivo»), offre prestazioni di servizi di stoccaggio di merci in favore di imprese aventi sede in altri Stati membri dell’Unione europea e in Stati terzi. Tali prestazioni includono il ricevimento delle merci in magazzino, la loro sistemazione sugli appositi scaffali del magazzino, la custodia di tali merci, l’imballaggio delle merci per il cliente, il rilascio delle merci, lo scarico ed il carico. In parte, i servizi includono anche il reimballaggio in confezioni singole di materiali consegnati in confezioni cumulative.
            11. In relazione a tale attività, il soggetto passivo ha presentato un’istanza di interpretazione della normativa polacca sull’IVA all’autorità fiscale polacca. Essa chiedeva se le prestazioni di servizi descritte siano assoggettate all’IVA nella Repubblica di Polonia. Il Ministro delle Finanze competente ha risposto a tale domanda in senso affermativo, a condizione che i magazzini di stoccaggio siano ubicati in Polonia. Infatti, le prestazioni di servizi di cui trattasi sarebbero prestazioni relative ad un bene immobile e, pertanto, sarebbero tassabili nel luogo in cui è situato il bene immobile stesso.
            12. Il soggetto passivo ha contestato tale decreto dinanzi ai giudici polacchi. Esso fa valere che, ai fini dell’IVA, il luogo delle prestazioni di servizi che essa offre è il luogo della sede del destinatario del servizio, ai sensi dell’articolo 44 della direttiva IVA, e non il luogo in cui è situato il bene immobile, a norma dell’articolo 47 della stessa direttiva. Nella misura in cui i destinatari delle prestazioni hanno sede al di fuori del territorio polacco, dunque, i servizi di stoccaggio non sono soggetti ad imposta nella Repubblica di Polonia.
            13. In tale contesto, e avendo constatato divergenti prassi impositive da parte di altri Stati membri, il Naczelny Sąd Administracyjny [Tribunale amministrativo supremo], investito della controversia, ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali ai sensi dell’articolo 267 TFUE:
            «Se le disposizioni di cui agli articoli 44 e 47 della [direttiva IVA] debbano essere interpretate nel senso che servizi complessi di stoccaggio merci, comprendenti il ricevimento delle merci in magazzino, la sistemazione delle medesime nelle apposite aree di stoccaggio, la custodia per il cliente, la consegna, lo scarico e il carico nonché, per alcuni clienti soltanto, il reimballaggio in confezioni singole del materiale consegnato in blocco, sono prestazioni di servizi relativi a un bene immobile assoggettate ad imposta nel luogo in cui è situato tale bene immobile, conformemente all’articolo 47 della [direttiva IVA], 
            o se si tratti di servizi soggetti ad imposta nel luogo in cui il loro destinatario ha la sede dell’attività economica o una stabile organizzazione o, in mancanza, il domicilio o la residenza abituale, ai sensi dell’articolo 44 della [direttiva IVA]».
            14. Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte il soggetto passivo, i governi ellenico e polacco nonché la Commissione.
            IV – Valutazione giuridica 
            15. Con le questioni pregiudiziali, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 47 della direttiva IVA sia applicabile alle prestazioni di servizi di stoccaggio di beni sopra descritte.
            16. Per rispondere a tale domanda è necessario che il ragionamento proceda analizzando due questioni. Innanzi tutto occorre stabilire se la complessa prestazione di servizi offerta dal soggetto passivo configuri una prestazione unitaria o se essa si componga di diverse prestazioni singole, il cui luogo di esecuzione debba essere valutato separatamente per ciascuna prestazione (sul punto, vedi parte A). Successivamente, occorre verificare se alle prestazioni di servizi descritte sia applicabile l’articolo 47 della direttiva IVA (sul punto, vedi parte B).
            A – Prestazione unitaria o singole prestazioni autonome 
            17. Anzitutto va chiarito se il luogo di esecuzione dei singoli servizi connessi alla prestazione di servizi complessa – il ricevimento delle merci in magazzino, la loro sistemazione sugli appositi scaffali del magazzino, la loro custodia, il rilascio della merci, lo scarico ed il carico – debba essere determinato separatamente o unitariamente.
            18. Il governo polacco osserva correttamente che, nella fattispecie in esame, occorre tener conto della giurisprudenza della Corte relativa alla prestazione unitaria. Secondo tale giurisprudenza, quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione di cui trattasi per determinare, in particolare, se tale operazione sia composta di due o più prestazioni distinte o di un’unica prestazione (6) .
            19. Una prestazione unitaria ricorre, in particolare, quando una prestazione costituisce la prestazione principale, mentre le altre prestazioni costituiscono mere prestazioni accessorie. Una prestazione dev’essere considerata mera prestazione accessoria alla prestazione principale se per il cliente essa non costituisce un fine a sé stante, ma un mezzo per avvalersi della prestazione principale alle migliori condizioni possibili (7) .
            20. Se ricorre una prestazione unitaria composta di prestazione principale e prestazioni accessorie, alle prestazioni accessorie va applicata la stessa disciplina tributaria della prestazione principale (8) . Il governo polacco giustamente sottolinea che il luogo della prestazione principale determina complessivamente il luogo della prestazione unitaria (9) .
            21. È vero che nel procedimento principale, in linea di principio, spetta al giudice del rinvio stabilire se le singole prestazioni descritte configurino una prestazione unitaria e quale delle singole prestazioni costituisca eventualmente la prestazione principale (10) . Tuttavia, dai fatti esposti risulta necessario, in via di principio, considerare prestazione principale la custodia delle merci, ovvero l’effettivo stoccaggio, mentre il loro ricevimento, la sistemazione, il rilascio della merce, lo scarico ed il carico vanno considerati prestazioni accessorie. Infatti, le prestazioni da ultimo menzionate, di norma, non configurano per il cliente un fine a sé stante, ma hanno il solo scopo di rendere possibile lo stoccaggio delle merci desiderato.
            22. Tuttavia, nel reimballaggio di materiali, realizzato per taluni clienti, è altresì possibile individuare una prestazione di servizi autonoma, qualora il reimballaggio non avvenga al fine di un migliore stoccaggio. In tale caso, dal punto di vista dell’IVA, dovrebbe ritenersi che ricorrano due prestazioni, il cui luogo dovrebbe essere determinato separatamente: da un lato, il reimballaggio e, dall’altro, lo stoccaggio delle merci.
            23. Si potrebbe giungere nel complesso a diversa conclusione nel caso in cui al carico e allo scarico delle merci da immagazzinare fosse collegata una prestazione sostanziale di trasporto da parte del soggetto passivo. Se la prestazione di servizi prevede che le merci vengano ritirate in un determinato luogo e, dopo breve stoccaggio, siano trasportate ad un altro luogo, allora anche il trasporto può rappresentare la prestazione principale, mentre lo stoccaggio medio tempore è per il cliente privo di fine a sé stante e, di conseguenza, configura solo una prestazione accessoria. In tale ipotesi, il luogo di siffatta prestazione di servizi sarebbe determinato come per una prestazione di servizi di trasporto.
            24. Tuttavia, sulla base delle singole prestazioni descritte, segnatamente, dal giudice del rinvio nelle questioni pregiudiziali, nella seguente analisi muoverò dall’assunto che la prestazione di servizi complessa descritta nell’ambito dello stoccaggio di merci configuri una prestazione unitaria, il cui luogo è determinato in funzione della prestazione principale della custodia delle merci stesse.
            B – Luogo della prestazione unitaria 
            25. Tale luogo della prestazione di stoccaggio potrebbe essere determinato in base alle disposizioni generali degli articoli 44 e 45 della direttiva IVA o dalla disposizione speciale di cui all’articolo 47.
            26. Dato che le disposizioni speciali sul luogo di una prestazione di servizi prevalgono sulle disposizioni generali (11), occorre esaminare anzitutto l’applicabilità dell’articolo 47 della direttiva IVA.
            27. Lo stoccaggio di una merce non è sussumibile in alcuna delle prestazioni di servizi indicate espressamente da tale disposizione. Tuttavia, poiché l’elenco non è tassativo (12), si pone la questione se lo stoccaggio di una merce configuri una prestazione di servizi «relativi ad un bene immobile», ai sensi di detta disposizione.
            1. Nesso sufficientemente diretto
            28. Ai sensi della giurisprudenza della Corte concernente l’articolo 9, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva, a tale fine non è sufficiente che una prestazione di servizi presenti un nesso di qualsivoglia tipo con un bene immobile. Invece, è necessario che tale nesso sia «sufficientemente diretto» (13) . Nella sentenza Heger la Corte ha dichiarato sussistente un tale nesso, in quanto il bene immobile in questione costituiva «un elemento centrale ed indispensabile», «integrante» della prestazione, ed il bene immobile era il luogo di consumo finale del servizio (14) .
            29. Non vi è motivo per non trasporre tale giurisprudenza – malgrado il testo della disposizione sia stato esteso per quanto riguarda le prestazioni di servizi espressamente elencate – alla disposizione dell’articolo 47 della direttiva IVA, oggetto in questa sede di interpretazione. Eppure, tale giurisprudenza necessita di essere specificata, dal momento che, come ha già giustamente evidenziato l’avvocato generale Jacobs (15), nella determinazione del luogo rilevante ai fini dell’applicazione dell’IVA ad una prestazione di servizi obiettivo primario è la garanzia della certezza del diritto.
            30. Le disposizioni concernenti il luogo di una prestazione di servizi sono norme di conflitto che stabiliscono il luogo della tassazione delle prestazioni di servizi e, quindi, definiscono i limiti reciproci delle competenze degli Stati membri. Lo scopo di tali disposizioni è quello di evitare conflitti di competenza che possano portare a doppie tassazioni nonché alla mancata tassazione di cespiti (16) . I termini utilizzati nelle disposizioni devono essere pertanto interpretati uniformemente nell’Unione (17) ed in modo tale da garantire una qualificazione certa, semplice e praticabile e da evitare così conflitti di competenza tra gli Stati membri (18) .
            31. Per quanto attiene all’articolo 47 della direttiva IVA, la giurisprudenza finora elaborata dalla Corte non ha ancora realizzato tale obiettivo. Il requisito del nesso «sufficientemente diretto», come dimostra anche la presente causa, è talmente vago che non ne è ipotizzabile un’applicazione nel caso concreto. Lo stesso dicasi per quanto riguarda i criteri supplementari introdotti dalla Corte in una sentenza, circa il carattere del bene immobile quale «elemento centrale ed indispensabile» di una prestazione di servizi o del luogo del consumo finale.
            32. In effetti, per quanto riguarda il «nesso sufficientemente diretto» che, ai sensi della sua giurisprudenza, deve sussistere tra le operazioni a monte e le operazioni a valle soggette a imposta, ai fini della detrazione dell’IVA a monte in conformità dell’articolo 168 della direttiva IVA, la Corte ha già dichiarato che, tenuto conto della diversità delle operazioni commerciali, sarebbe impossibile fornire una risposta più adeguata in merito al modo di determinare in tutti i casi il collegamento necessario e che l’applicazione di detto criterio è pertanto di competenza dei giudici nazionali (19) . La stessa impostazione, però, non è sostenibile per quanto concerne il «nesso sufficientemente diretto», che determina l’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA, oggetto di analisi in questa sede. Infatti, mentre il diritto alla detrazione dell’IVA a monte nel singolo caso concreto può essere accertato solo dal giudice nazionale, la questione del luogo di una determinata prestazione di servizi può essere esaminata parallelamente da giudici di diversi Stati membri. Per evitare decisioni divergenti a tale proposito, che comporterebbero la doppia o la non imposizione di una prestazione di servizi, la Corte deve fornire ai giudici nazionali un criterio possibilmente oggettivo per l’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA (20) .
            2. Criterio obiettivo di determinazione del nesso sufficientemente diretto 
            33. A tale proposito il giudice del rinvio suggerisce di ritenere sussistente un nesso sufficientemente diretto tra una prestazione di servizi e un bene immobile quando un determinato  bene immobile è oggetto  della prestazione di servizi.
            34. La Corte dovrebbe seguire questo avviso.
            35. Innanzi tutto, ciò significa che non è sufficiente che, per l’esecuzione della prestazione di servizi, sia necessario un bene immobile qualunque. Al contrario, si deve trattare di un bene immobile determinato , identificato dalle parti. Tale esigenza deriva dalla circostanza che, nell’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA, deve essere chiaro alle parti in quale luogo debbano essere assolti gli obblighi fiscali.
            36. Tuttavia, anche la necessità di un determinato bene immobile, cui la prestazione di servizi sia collegata, può non essere sufficiente ai fini dell’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA. Invero, numerose prestazioni di servizi devono essere eseguite su un determinato bene immobile, poiché in esso si trovano i locali commerciali o professionali del prestatore del servizio, senza che ciò possa giustificare un nesso sufficientemente diretto tra la prestazione ed un bene immobile. Difatti, come dichiarato dalla Corte, i servizi che si riferiscono in una maniera o nell’altra a un bene immobile sono numerosi (21) .
            37. In secondo luogo, pertanto, il bene immobile determinato in concreto deve essere anche l’ oggetto  della prestazione. Tale requisito può essere dedotto dalle prestazioni di servizi espressamente elencate nell’articolo 47 della direttiva IVA, che costituiscono in sostanza l’unico elemento d’interpretazione (22) . Secondo tale elenco, il bene immobile è oggetto di una prestazione di servizi quando è utilizzato dal cliente (concessione di diritti, inclusa la fornitura di alloggio), quando vi vengono eseguiti lavori (esecuzione di lavori edili) o quando esso è oggetto di valutazione (prestazioni di periti). 
            38. Tale interpretazione non è inficiata dal fatto che l’articolo 47 della direttiva IVA contempla anche due prestazioni di servizi che non sono riconducibili in senso stretto alle tre categorie suddette. È il caso delle prestazioni di agenti immobiliari e delle prestazioni tendenti a preparare l’esecuzione di lavori. Tali prestazioni non hanno ad oggetto il bene immobile, bensì il contratto di vendita di un bene immobile o i progetti relativi ai lavori da eseguirvi.
            39. La regola generale relativa ad un nesso sufficientemente diretto con un bene immobile non deve tuttavia estendersi a tutte le prestazioni di servizi espressamente menzionate all’articolo 47 della direttiva IVA. Invece, l’inclusione nel testo della disposizione può mirare anche solo ad estenderne l’applicazione a fini di semplificazione (23) . Per contro, se si introducesse una regola generale tanto ampia da comprendere tutte le prestazioni di servizi espressamente elencate all’articolo 47 della direttiva IVA, ciò estenderebbe notevolmente l’ambito di applicazione di tale norma. Difatti, per ricomprendere anche le prestazioni degli agenti immobiliari e le prestazioni tendenti a preparare l’esecuzione di lavori nell’ambito di una regola generale, questa dovrebbe estendersi a prestazioni di servizi il cui oggetto non sia un bene immobile, ma che presentino un collegamento con un bene immobile. Tuttavia, come indicato supra (24), questa ipotesi ricorre per un’ampia gamma di prestazioni di servizi.
            40. Date tali circostanze, per l’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA si deve ritenere sussistente un nesso sufficientemente diretto tra una prestazione di servizi e un bene immobile quando la prestazione stessa ha ad oggetto l’utilizzo di un bene immobile determinato, l’esecuzione di lavori sullo stesso o la sua valutazione, o quando essa è espressamente menzionata nella disposizione in parola.
            41. Le fattispecie su cui la Corte si è sinora pronunciata sono conformi a detti requisiti. I diritti di pesca oggetto della causa Heger costituiscono l’uso di un bene immobile (25) e nella causa RCI Europe l’organizzazione dello scambio di diritti di alloggio a tempo ripartito (26) ricade nella prestazione di servizi di un agente immobiliare. Nella sentenza Inter-Mark Group la Corte ha negato la presenza di un nesso sufficientemente diretto tra l’installazione di stand fieristici e un bene immobile, nonostante si trattasse dell’esecuzione di lavori su un bene immobile. Tale giurisprudenza tuttavia rende ancor più chiaro che simili lavori devono presentare, anche nella forma di prestazioni di costruzione, una certa ampiezza ed una certa durata (27) .
            3. Oggetto di una prestazione di servizio di stoccaggio
            42. Il servizio di stoccaggio in esame nel presente caso di specie, pertanto, presenta un nesso sufficientemente diretto con un bene immobile solo se è collegato ad un diritto d’uso di un determinato bene immobile o di una determinata parte di un bene immobile. Soltanto in tal caso oggetto della prestazione di servizi è lo stesso bene immobile. Al riguardo si può rilevare che, come constatato dal Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi quale giudice di primo grado nel procedimento principale, i locali di stoccaggio non sono liberamente accessibili al cliente.
            43. Al contrario, se la prestazione di stoccaggio non è collegata ad alcun diritto d’uso di un determinato bene immobile, oggetto della prestazione di servizio sono esclusivamente i beni da custodire. La circostanza che ai fini dello stoccaggio sia necessario un bene immobile è, come osservato, irrilevante (28) . Come sostenuto giustamente dal governo ellenico, in tal caso il bene immobile è solo un mezzo di esecuzione della prestazione di servizio.
            44. Diversamente da quanto suggerito dal governo polacco, il servizio di stoccaggio non ricade neanche nella fornitura di alloggio nel settore alberghiero, di cui all’articolo 47 della direttiva IVA, o in settori aventi analoga funzione. La fornitura di alloggio di persone avviene in tutt’altre condizioni rispetto allo stoccaggio di beni, e il settore dello stoccaggio non ha alcuna funzione analoga a quelle del settore alberghiero.
            45. Di conseguenza, ai fini dell’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA ad un servizio di stoccaggio, come ha indicato correttamente il soggetto passivo, occorre distinguere a seconda che il cliente disponga di un diritto d’uso di determinati locali di magazzino o che questi debba solo ricevere la consegna delle merci nello stato in cui si trovavano.
            4. Orientamento del comitato IVA
            46. La suddetta differenziazione tra prestazioni di servizi di stoccaggio è altresì conforme al parere del comitato consultivo dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: il «comitato IVA»). Il comitato IVA, che, ai sensi dell’articolo 398, paragrafo 2, della direttiva IVA, è composto di rappresentanti della Commissione e degli Stati membri, nell’orientamento della seduta 93 del 1° luglio 2011 ha espresso «quasi all’unanimità» l’avviso che lo stoccaggio di beni in un bene immobile non dà luogo all’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA, se «il cliente non dispone dell’uso esclusivo di una determinata parte del bene immobile» (29) .
            47. È vero che gli orientamenti del comitato IVA non sono giuridicamente vincolanti (30) . Tuttavia, l’articolo 398, paragrafo 4, della direttiva IVA conferisce esplicitamente al comitato il compito di prendere in esame i problemi concernenti l’applicazione delle disposizioni dell’Unione in materia di IVA.
            48. Nell’ambito del diritto doganale, già in tempi risalenti la Corte ha qualificato i pareri del comitato operativo all’epoca, in relazione allo schema della tariffa doganale comune, che rivestiva una funzione analoga (31), quale elemento valido per l’applicazione uniforme della tariffa doganale comune, nonostante essi non fossero giuridicamente vincolanti (32) . Su questo principio si fonda la costante giurisprudenza della Corte, secondo cui le note esplicative elaborate dalla Commissione europea, adesso in collaborazione con il Comitato per i codici doganali (33), forniscono un rilevante contributo all’interpretazione della portata delle varie voci doganali, senza però essere giuridicamente vincolanti (34) .
            49. Non vi sono più motivi per non riconoscere analoga funzione agli orientamenti del comitato IVA. È vero che, nelle mie conclusioni nella causa Levob Verzekeringen e OV Bank, avevo negato tale funzione, per il motivo che gli orientamenti non sono oggetto di pubblicazione (35) . Tuttavia, attualmente non è più così (36) .
            50. Il ruolo del comitato IVA, tuttavia, non deve neanche essere sopravvalutato. I suoi orientamenti configurano sostanzialmente l’espressione di un punto di vista della Commissione e delle autorità competenti degli Stati membri (37) . Del resto, per questa ragione, per potersi avvalere degli stessi orientamenti ai fini dell’interpretazione non è necessaria alcuna unanimità, come prescritto dall’articolo 113 TFUE per gli atti giuridici del Consiglio nell’ambito dell’IVA.
            51. Ai fini dell’interpretazione qui richiesta, tuttavia, l’orientamento citato, adottato pressoché all’unanimità, conferma che occorre effettuare una distinzione nella valutazione delle prestazioni di servizi di stoccaggio ai fini dell’applicazione dell’articolo 47 della direttiva IVA.
            V – Conclusione 
            52. Pertanto, suggerisco alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali poste dal Naczelny Sąd Administracyjny nel modo seguente:
            1) L’applicazione dell’articolo 47 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nel testo di cui alla direttiva 2008/8/CE, presuppone che la prestazione di servizi abbia ad oggetto l’utilizzo di un bene immobile determinato, l’esecuzione di lavori sullo stesso o la sua valutazione, o che essa sia espressamente menzionata nella disposizione in questione. 
            2) Prestazioni di servizi complesse nel settore dello stoccaggio di merci sono conformi a tali requisiti solo se la custodia delle merci configura l’elemento principale di una prestazione di servizi unitaria ed è collegata ad un diritto d’uso di un determinato bene immobile o di una determinata parte di un bene immobile.
            (1) . 
            (2) – V. sentenze del 7 settembre 2006, Heger (C-166/05, Racc. 2006, pag. I-7749, punto 24), e del 27 ottobre 2011, Inter-Mark Group (C-530/09, Racc. pag. I-10675, punto 30).
            (3) – GU L 347, pag. 1.
            (4) – Direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi (GU L 44, pag. 11).
            (5) – GU L 145, pag. 1. 
            (6) – Sentenza del 19 luglio 2012, Deutsche Bank (C-44/11, punto 18 e giurisprudenza ivi citata).
            (7) – V. sentenza del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, punto 17 e giurisprudenza ivi citata).
            (8) – V. sentenze Deutsche Bank (cit. alla nota 6, punto 19 e giurisprudenza ivi citata), e Field Fisher Waterhouse (cit. alla nota 7, punto 17).
            (9) – V. in tal senso, parimenti, sentenza del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C-41/04, Racc. pag. I-9433); la sentenza del 25 gennaio 2001, Commissione/Francia (C-429/97, Racc. pag. I-637, punti 46-48), secondo cui la presenza di una prestazione di servizi complessa sembra deporre contro l’applicazione di una disposizione specifica relativa al luogo di una prestazione di servizi, non è ancora chiara.
            (10) – V. sentenza Field Fisher Waterhouse (cit. alla nota 7, punto 20 e giurisprudenza ivi citata).
            (11) – V., in tal senso, in relazione all’articolo 9 della sesta direttiva, sentenza del 2 luglio 2009, EGN (C-377/08, Racc. pag. I-5685, punto 28 e giurisprudenza ivi citata).
            (12) – V. conclusioni dell’avvocato generale Sharpston, del 7 marzo 2006, Heger (C-166/05, Racc. pag. I-7749, paragrafo 36).
            (13)  –	Sentenze Heger (cit. alla nota 2, punto 24) nonché Inter-Mark Group (cit. alla nota 2, punto 30), in relazione al sostanzialmente identico articolo 45 della direttiva IVA, versione precedente; v. anche sentenza del 3 settembre 2009, RCI Europe (C-37/08, Racc. pag. I-7533, punto 36): «nesso sufficientemente diretto».
            (14) – Sentenza Heger (cit. alla nota 2, punto 25).
            (15) – V. conclusioni dell’avvocato generale Jacobs, del 12 dicembre 2002, Design Concept (C-438/01, Racc. pag. I-5617, paragrafo 30).
            (16)  –	V., relativamente all’articolo 9 della sesta direttiva, sentenze del 4 luglio 1985, Berkholz (168/84, Racc. pag. 2251, punto 14); del 26 settembre 1996, Dudda (C-327/94, Racc. pag. I-4595, punto 20); del 6 marzo 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres (C-167/95, Racc. pag. I-1195, punto 10); Commissione/Francia (cit. alla nota 9, punto 41); del 15 marzo 2001, SPI (C-108/00, Racc. pag. I-2361, punto 15); del 12 maggio 2005, RAL (Channel Islands) e a. (C-452/03, Racc. pag. I-3947, punto 23); Levob Verzekeringen e OV Bank (cit. alla nota 9, punto 32); del 9 marzo 2006, Gillan Beach (C-114/05, Racc. pag. I-2427, punto 14); del 6 dicembre 2007, Commissione/Germania (C-401/06, Racc. pag. I-10609, punto 29); del 6 novembre 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, Racc. pag. I-8255, Punto 24); del 19 febbraio 2009, Athesia Druck (C-1/08, Racc. pag. I-1255, Punto 20); EGN (cit. alla nota 11, punto 27), e del 26 gennaio 2012, ADV Allround (C-218/10, punto 27).
            (17)  –	V., in tal senso, relativamente all’articolo 9 della sesta direttiva, sentenze del 17 novembre 1993, Commissione/Francia (C-68/92, Racc. pag. I-5881, punto 14); Commissione/Lussemburgo (C-69/92, Racc. pag. I-5907, punto 15), e Commissione/Spagna (C-73/92, Racc. pag. I-5997, punto 12); Gillan Beach (cit. alla nota 16, punto 20), nonché del 22 ottobre 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, Racc. pag. I-10099, punto 32).
            (18)  –	V., relativamente all’articolo 9 della sesta direttiva, sentenza Commissione/Francia (cit. alla nota 9, punto 49); v. in tal senso, parimenti, sentenze del 7 maggio 1998, Lease Plan (C-390/96, Racc. pag. I-2553, punto 23 e giurisprudenza ivi citata); Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (cit. alla nota 16, punto 31) e ADV Allround (cit. alla nota 16, punto 30).
            (19) – Sentenza dell’8 giugno 2000, Midland Bank (C-98/98, Racc. pag. I-4177, punto 25).
            (20)  –	V., già in tal senso, conclusioni Heger (cit. alla nota 12, paragrafo 33).
            (21) – Sentenza Heger (cit. alla nota 2, punto 23).
            (22)  –	V., in merito alla ratio e allo scopo della disposizione derogatoria per prestazioni di servizi relative ai beni immobili, la proposta della Commissione per una direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi, COM(2003) 822 def., pag. 7: «Ragioni politiche».
            (23)  –	V., in merito all’estensione dell’elenco di prestazioni di servizio di cui alla direttiva 2008/8, la proposta della Commissione COM(2003) 822 def. (cit. alla nota 22), pag. 13, articolo 9a.
            (24)  – V. supra, paragrafo 36.
            (25) – V. sentenza Heger (cit. alla nota 2, punto 25).
            (26) – V. sentenza RCI Europe (cit. alla nota 13).
            (27) – V. sentenza Inter-Mark Group (cit. alla nota 2, punto 31).
            (28) – Vedi supra, paragrafi 35 e seguenti.
            (29)  –	Documento A – taxud.c.1(2012)400557 – 707, pag. 4, paragrafo 8, lettera a).
            (30) – V. conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed, del 14 novembre 2002, Hoffmann (C-144/00, Racc. pag. I-2921, paragrafo 72), nonché dell’avvocato generale Bot del 13 settembre 2007, Commissione/Germania (C-401/06, Racc. pag. I-10609, paragrafo 50).
            (31) – V. articolo 2 del regolamento (CEE) n. 97/69 del Consiglio, del 16 gennaio 1969, relativo alle misure da adottare per l’applicazione uniforme della nomenclatura della tariffa doganale comune (GU L 14, pag. 1).
            (32) – Sentenza del 15 febbraio 1977, Dittmeyer (69/76 e 70/76, Racc. pag. 231).
            (33)  –	V. articolo 9, paragrafo 1, lettera a), seconda frase, e articolo 10, del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU L 256, pag. 1), nel testo di cui al regolamento (CE) n. 254/200 del Consiglio, del 31 gennaio 2000 (GU L 28, pag. 16).
            (34) – V., inter alia, sentenze del 6 novembre 1997, LTM (C-201/96, Racc. pag. I-6147, punto 17); del 17 marzo 2005, Ikegami (C-467/03, Racc. pag. I-2389, punto 17), e del 18 maggio 2011, Delphi Germania (C-423/10, Racc. pag. I-4003, punto 24).
            (35)  –	V. le mie conclusioni del 12 maggio 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C-41/04, Racc. pag. I-9433, paragrafo 25).
            (36)  –	Vedi il sito Internet della Commissione: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, nel testo dell’11gennaio 2013.
            (37)  –	V., in tal senso, conclusioni dell’avvocato generale Warner del 19 gennaio 1977, Dittmeyer (69/76 e 70/76, Racc. pagg. 231, 244).