CELEX: 62003CC0468
Language: nl
Date: 2005-05-25
Title: Conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro van 25 mei 2005. # Overland Footwear Ltd tegen Commissioners of Customs & Excise. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: VAT and Duties Tribunal, London - Verenigd Koninkrijk. # Communautair douanewetboek - Invoerrechten - Aangegeven douanewaarde inclusief inkoopcommissie - Toepassing van douanerechten op totaal aangegeven bedrag - Herziening van douaneaangifte - Voorwaarden - Terugbetaling van over inkoopcommissie betaalde rechten. # Zaak C-468/03.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      M. POIARES MADURO
      van 25 mei 2005 1(1)
      
      Zaak C‑468/03
      Overland Footwear Ltd
      tegen
      Commissioners of Customs & Excise
      [Verzoek van het Value Added Tax and Duties Tribunal, Londen (Verenigd Koninkrijk) om een prejudiciële beslissing]
      „Douanewaarde – Invoerrechten – Prijs van goederen en inkoopcommissie – Toepassing van douanerechten op totaal aangegeven bedrag – Herziening van aangifte – Artikel 78 van het douanewetboek1.     Dit verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 33, sub e, en 78 van verordening (EEG) nr. 2913/92
         van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB L 302, blz. 1; hierna: „douanewetboek”)
         in het kader van een geding tussen een importeur, Overland Footwear Ltd (hierna: „Overland”), en de Britse douaneautoriteiten,
         de Commissioners of Customs & Excise (hierna: „Commissioners”). De verwijzende rechter, het VAT and Duties Tribunal, Londen
         (Verenigd Koninkrijk), dient voor de tweede maal een verzoek in bij het Hof. De eerste verwijzing heeft geleid tot het arrest
         van 5 december 2002, Overland Footwear.(2) Dit arrest antwoordt niet op de vraag of de overeenkomstig artikel 78 van het douanewetboek door de douaneautoriteiten uitgeoefende
         bevoegdheid om een douaneaangifte opnieuw te onderzoeken nadat de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht, een gebonden
         dan wel een discretionaire bevoegdheid is. Het Hof dient zich nu over deze vraag uit te spreken.
      
      2.     Ik behandel eerst de feiten die hebben geleid tot de eerste verwijzing alsmede de redenen waarom de nationale rechter het
         Hof een tweede prejudiciële vraag heeft gesteld. Vervolgens zet ik de inhoud van het in aansluiting op de conclusie van advocaat-generaal
         Mischo gewezen arrest Overland Footwear uiteen, waarna ik inga op de grond van de prejudiciële vragen.
      
      I –    Voorstelling van de feiten, de toepasselijke bepalingen en de prejudiciële vragen
      A –    Toepasselijke bepalingen
      3.     Om de eerste twee vragen te beantwoorden, moet worden herinnerd aan de artikelen 29, 32 en 33 van het douanewetboek. Het begrip
         douanewaarde van ingevoerde goederen wordt in artikel 29, lid 1, van het douanewetboek omschreven als „de transactiewaarde
         van die goederen, dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs [...] na aanpassing overeenkomstig
         de artikelen 32 en 33 [...]”.
      
      4.     Volgens artikel 33, sub e, van het douanewetboek maken inkoopcommissies geen deel uit van de douanewaarde „op voorwaarde dat
         zij van de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde [...] prijs zijn onderscheiden”. Volgens artikel 32, lid 4, ervan
         wordt onder „inkoopcommissies” verstaan, „de door een importeur aan zijn agent betaalde vergoedingen voor de dienst die erin
         bestaat hem te vertegenwoordigen bij de aankoop van de goederen waarvan de waarde dient te worden bepaald.”
      
      5.     De derde prejudiciële vraag betreft de regeling voor de herziening van een douaneaangifte. Het douanewetboek onderscheidt
         twee regelingen voor de wijziging van een douaneaangifte, naar gelang de wijziging vóór dan wel na de vrijgave van de goederen
         plaatsvindt.
      
      6.     Artikel 65 van het douanewetboek bepaalt dat vóór de vrijgave van de goederen „[a]an de aangever [...], op zijn verzoek, [wordt]
         toegestaan een of meer van de vermeldingen in de aangifte te wijzigen nadat deze door de douaneautoriteiten is aanvaard.”
      
      7.     Artikel 78, lid 1, van het douanewetboek luidt: „De douaneautoriteiten kunnen na de vrijgave van de goederen ambtshalve of
         op verzoek van de aangever tot herziening van de aangifte overgaan.”(3) Artikel 78, lid 3, bepaalt de gevolgen van de herziening: „Indien uit de herziening van de aangifte of uit de controles achteraf
         blijkt dat de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling gelden, op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast,
         nemen de douaneautoriteiten, met inachtneming van de eventueel vastgestelde bepalingen, de nodige maatregelen om een en ander
         recht te zetten, rekening houdend met de nieuwe gegevens waarover zij beschikken.”
      
      8.     Overland heeft op basis van artikel 236 van het douanewetboek om terugbetaling van de invoerrechten verzocht. Volgens dit
         artikel moet tot terugbetaling van rechten bij invoer worden overgegaan „wanneer wordt vastgesteld dat het bedrag van de rechten
         op het tijdstip van betaling niet wettelijk verschuldigd was, dan wel dat het bedrag in strijd met artikel 220, lid 2, werd
         geboekt. [...] Er wordt geen terugbetaling of kwijtschelding verleend wanneer de feiten die aanleiding hebben gegeven tot
         de betaling of de boeking van een wettelijk niet verschuldigd bedrag het gevolg zijn van een frauduleuze handeling van de
         zijde van de belanghebbende.”
      
      B –    Feiten en prejudiciële vragen
      9.     Nu de relevante bepalingen van het douanewetboek in herinnering zijn gebracht, acht ik het raadzaam een beschrijving te geven
         van de feiten van het bij de nationale rechter aanhangige geding. Overland, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap,
         voert in Azië vervaardigde schoenen in via een inkoopagent, Wolverine Far East (hierna: „Wolverine”). De agent wordt vergoed
         met een inkoopcommissie van 4 % van de door Overland aan de producent van de schoenen betaalde verkoopprijs.(4) Het aan Overland gefactureerde bedrag omvat de verkoopprijs en de inkoopcommissie, omdat de producent verantwoordelijk is
         voor de betaling van de commissie aan Wolverine.
      
      10.   Vóór 1 januari 1998 vermeldden de invoeraangiften van Overland als douanewaarde van de ingevoerde goederen het bedrag als
         vermeld in de factuur van de producent. Dit bedrag omvatte de verkoopprijs en de aan Wolverine betaalde inkoopcommissie. Vanaf
         1 januari 1998 begon Overland, na raadpleging van een deskundige op het gebied van douanerecht, alleen de verkoopprijs als
         douanewaarde aan te geven. Bijgevolg hieven de Commissioners vanaf die datum overeenkomstig de artikelen 29 en 33 van het
         douanewetboek geen rechten meer op de inkoopcommissie.
      
      11.   Op basis van artikel 236 van het douanewetboek richtte Overland tot de Commissioners verzoeken om terugbetaling van de invoerrechten
         die zij met betrekking tot de vóór 1998 ingevoerde goederen aan haar agent had betaald. Overland diende vier verzoeken om
         terugbetaling in, op 13 maart, 16 juni, 18 juni en 2 september 1998, voor een totaalbedrag van 38 085,45 GBP.
      
      12.   De Commissioners willigden de eerste drie verzoeken bij brieven van 5 mei, 1 juli en 24 juli 1998 in, maar wezen het laatste
         verzoek bij brief van 29 oktober 1998 af.
      
      13.   Vervolgens zijn de Commissioners van hun beschikkingen tot terugbetaling teruggekomen. Bij beschikkingen van 30 november en
         16 december 1998, die bevestigd zijn op 4 en 5 februari 1999, verzochten zij Overland om teruggave van het terugbetaalde bedrag
         van 4 384,29 GBP. Op 5 februari 1999 bevestigden de Commissioners ook, dat zij weigerden in te gaan op Overlands vierde verzoek
         om terugbetaling van het bedrag van 33 701,16 GBP.
      
      14.   Overland heeft bij het VAT and Duties Tribunal, London, beroep ingesteld, enerzijds tegen de beschikkingen van 4 en 5 februari
         1999 tot terugvordering van de terugbetaalde bedragen en anderzijds tegen de beschikking van 5 februari 1999 houdende weigering
         tot terugbetaling.
      
      15.   In een verwijzingsbeschikking van 24 maart 2000 heeft het VAT and Duties Tribunal het Hof een beschrijving van de voormelde
         feiten gegeven en prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 29, 32, 33, 78 en 236 van het douanewetboek.
         Het Hof heeft uitspraak gedaan in zijn arrest Overland Footwear (reeds aangehaald).
      
      16.   Op grond van dit arrest achtte het VAT and Duties Tribunal het noodzakelijk op 29 oktober 2003 een nieuwe verwijzingsbeschikking
         te geven. De Commissionners hadden kennelijk bij brieven van 16 en 18 juni 1999 aan Overland meegedeeld dat zij hun beschikkingen
         tot terugvordering van 4 en 5 februari 1999 introkken, waardoor het bij het VAT and Duties Tribunal aanhangige geding voortaan
         uitsluitend betrekking had op de beschikking van 5 februari 1999 houdende weigering tot terugbetaling. Het Hof was daarvan
         in de eerste verwijzingsbeschikking niet op de hoogte gebracht. Volgens het VAT and Duties Tribunal zou de inaanmerkingneming
         van dit feit het Hof ertoe kunnen brengen, zijn antwoorden in het arrest Overland Footwear te wijzigen. Bijgevolg heeft het
         VAT and Duties Tribunal ervoor geopteerd om het Hof bij verwijzingsbeschikking van 29 oktober 2003 de ook reeds in de beschikking
         van 24 maart 2000 gestelde vragen voor te leggen:
      
      „Wanneer een importeur bij de inklaring van goederen per vergissing een bedrag inclusief inkoopcommissie aangeeft als de voor
         de goederen betaalde of te betalen prijs en op de invoeraangifte per vergissing geen onderscheid maakt tussen de inkoopcommissie
         en de betaalde of te betalen prijs, doch nadat de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht ten genoegen van de douaneautoriteiten
         aantoont, dat in de voor de goederen betaalde of te betalen aangegeven prijs een bonafide inkoopcommissie was begrepen, die
         bij de invoer had mogen worden afgetrokken, en hij binnen een termijn van drie jaar te rekenen vanaf het tijdstip waarop de
         douaneschuld hem was meegedeeld, om terugbetaling van de over de inkoopcommissie betaalde rechten verzoekt, kan dan op basis
         van verordening nr. 2913/92 van de Raad (hierna: ‚douanewetboek’), inzonderheid de artikelen 29, 32 en 33 ervan, en de rechtspraak
         van het Hof:
      
      1)         De bonafide inkoopcommissie worden belast als onderdeel van de werkelijk voor de goederen betaalde of te betalen prijs in
         de zin van artikel 29 van het douanewetboek?
      
      2)         Zo niet, kan dan de bonafide inkoopcommissie worden afgetrokken van de aangegeven transactiewaarde, gelet op de artikelen 32,
         lid 3, en 33 van het douanewetboek?
      
      3)         Schrijft het douanewetboek, en met name artikel 78, lid 3, ervan, de douaneautoriteiten in dergelijke omstandigheden voor
         om in te stemmen met een wijziging van de voor de ingevoerde goederen betaalde of te betalen prijs en dus met een lagere douanewaarde?
      
      4)         Heeft de importeur bijgevolg op grond van het douanewetboek, en met name artikel 236 ervan, recht op terugbetaling van de
         over de inkoopcommissie betaalde rechten?”
      
      C –    De zaak waarin het arrest Overland Footwear is gewezen en de huidige procedure
      17.   Om te beginnen moet worden verwezen naar de inhoud van het arrest Overland Footwear, waarin het Hof immers antwoordde op vragen
         die identiek zijn aan die in de onderhavige zaak.
      
      18.   Wat de eerste twee vragen betreft, heeft het Hof in punt 17 van het arrest Overland Footwear geoordeeld dat „de artikelen 29,
         32 en 33 van het douanewetboek enkel aldus kunnen worden uitgelegd, dat een inkoopcommissie die is opgenomen in de aangegeven
         douanewaarde en in de invoeraangifte niet is onderscheiden van de verkoopprijs van de goederen, deel uitmaakt van de transactiewaarde
         als bedoeld in artikel 29 van hetzelfde wetboek, en bijgevolg belastbaar is”.
      
      19.   Het antwoord van het Hof op de laatste twee vragen was gebaseerd op de veronderstelling dat de Commissioners reeds de door
         Overland overeenkomstig artikel 78 van het douanewetboek gevraagde terugbetaling hadden verricht. Bijgevolg heeft het Hof
         in punt 24 van het arrest Overland Footwear vastgesteld: „Wanneer de douaneautoriteiten bereid zijn een invoeraangifte te
         herzien en een beschikking vaststellen om ‚een en ander recht te zetten’ in de zin van artikel 78, lid 3, van het douanewetboek,
         op grond dat de aangifte onvolledig was wegens een onbedoelde vergissing van de aangever, mogen deze autoriteiten niet van
         die beschikking terugkomen.”
      
      20.   In de eerste procedure werden schriftelijke opmerkingen ingediend door Overland, de Italiaanse regering, de regering van het
         Verenigd Koninkrijk en de Commissie van de Europese Gemeenschappen. In de onderhavige zaak hebben de Duitse regering, de regering
         van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie opmerkingen ingediend. Ter terechtzitting van 14 april 2005 zijn Overland, de
         Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissioners bij monde van een gemeenschappelijke vertegenwoordiger
         alsmede de Commissie in hun pleidooien gehoord.
      
      21.   Zoals het Hof in het arrest Overland Footwear, onderzoek ik allereerst de eerste twee vragen van de verwijzende rechter over
         de uitlegging van artikel 33, sub e, van het douanewetboek. Vervolgens beantwoord ik de derde vraag over de regeling voor
         de wijziging van een douaneaangifte na de vrijgave van de goederen overeenkomstig artikel 78 van het douanewetboek. Tot slot
         behandel ik de vierde vraag over de gevolgen van de wijziging van een douaneaangifte en de eventuele terugbetaling door de
         Commissioners.
      
      II – Uitlegging van artikel 33, sub e, van het douanewetboek (eerste twee prejudiciële vragen)
      22.   Voor de beantwoording van de eerste twee vragen van de verwijzende rechter moet artikel 33 van het douanewetboek aldus worden
         uitgelegd, dat op grond daarvan bepaalde elementen kunnen worden uitgesloten van de douanewaarde „op voorwaarde dat zij van
         de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs zijn onderscheiden”. In casu gaat het erom, de gevolgen
         te bepalen van het feit dat de invoeraangiften van Overland vóór 1 januari 1998 bedragen vermeldden die de prijs van de goederen
         en een inkoopcommissie omvatten.
      
      23.   Zoals is uiteengezet in de bij het Hof ingediende opmerkingen, kan de in de verwijzingsbeschikking van 29 oktober 1993 vervatte
         nieuwe beschrijving van de feiten niet afdoen aan het antwoord dat het Hof op dit punt in het arrest Overland Footwear heeft
         gegeven.
      
      24.   Aan de hand van een systematische uitlegging van de artikelen 29, 32 en 33 van het douanewetboek heeft het Hof in deze zaak
         vastgesteld, dat de voorwaarde dat de elementen die van de betaalde prijs kunnen worden afgetrokken, „onderscheiden” zijn,
         een formele voorwaarde was. De sanctie op de niet-naleving van die voorwaarde is het optellen bij de douanewaarde van de elementen
         die door de aangever niet afzonderlijk zijn vermeld. Het door Overland aangegeven bedrag omvat ongetwijfeld een inkoopcommissie,
         die kan worden afgetrokken van de douanewaarde, en de prijs van de goederen. Aangezien deze twee elementen evenwel niet afzonderlijk
         zijn vermeld, moet Overland over het aangegeven totaalbedrag douanerechten betalen.
      
      25.   Deze uitlegging is correct, aangezien de aangever overeenkomstig artikel 62 van het douanewetboek(5) de bewijslast draagt voor de berekening van de douanewaarde. Zoals advocaat-generaal Mischo in punt 30 van zijn conclusie
         bij het arrest Overland Footwear aangeeft(6), kunnen de douaneautoriteiten bovendien het bestaan van een inkoopcommissie niet vermoeden, indien de douaneaangifte of de
         daarbij gevoegde documenten op geen enkele wijze daarvan melding maken.
      
      26.   Het in de schriftelijke opmerkingen van de Commissie en de regering van het Verenigd Koninkrijk vermelde arrest Kyocera(7) sluit aan bij de uitlegging van artikel 33 van het douanewetboek die het Hof heeft aangenomen in het arrest Overland Footwear.
         In de zaak Kyocera had de aangever, overeenkomstig artikel 33 van het douanewetboek, de interesten die hij had betaald krachtens
         een financieringsovereenkomst in verband met de aankoop van de verworven goederen afgetrokken van de aangegeven douanewaarde.
         Hoewel de aangever niet had vermeld waarom hij de interesten van de douanewaarde had afgetrokken, konden de douaneautoriteiten
         niettemin het bestaan van de interesten controleren doordat zij de aangever vroegen de bewijsstukken waarover hij beschikte,
         over te leggen. Het volstaat derhalve dat de aangever de betrokken elementen niet opneemt in de aangegeven douanewaarde, om
         als een element dat „onderscheiden” is van de betaalde prijs in de zin van artikel 33 van het douanewetboek te worden beschouwd.
         De formele voorwaarde van artikel 33 van het douanewetboek wordt dus tot een minimum beperkt. Dit neemt echter niet weg dat
         aan de in artikel 33, sub e, van het douanewetboek gestelde voorwaarde van het „onderscheiden” zijn, niet is voldaan wanneer
         elementen die potentieel van de aangegeven douanewaarde konden worden afgetrokken, daarin – zoals in dit geval – zijn opgenomen.
      
      27.   Om de hiervoor vermelde redenen geef ik het Hof in overweging, de eerste twee prejudiciële vragen op dezelfde wijze te beantwoorden
         als in het arrest Overland Footwear: „De artikelen 29, 32 en 33 van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober
         1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, moeten aldus worden uitgelegd, dat een inkoopcommissie die is opgenomen
         in de aangegeven douanewaarde en in de invoeraangifte niet is onderscheiden van de verkoopprijs van de goederen, deel uitmaakt
         van de transactiewaarde als bedoeld in artikel 29 van dezelfde verordening, en bijgevolg belastbaar is.”
      
      III – Herziening van een douaneaangifte overeenkomstig artikel 78 van het douanewetboek (derde prejudiciële vraag)
      28.   De derde prejudiciële vraag van het VAT and Duties Tribunal betreft de eventuele toepassing van artikel 78 van het douanewetboek
         wanneer een importeur bij de inklaring van goederen per vergissing een bedrag inclusief inkoopcommissie aangeeft als de voor
         de goederen betaalde prijs, en dan, nadat de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht, om terugbetaling van de over die
         commissie betaalde rechten verzoekt. Het komt er dus op aan, de grenzen van de herzieningsbevoegdheid van de douaneautoriteiten
         te bepalen, maar een evenwicht te handhaven tussen de bescherming van de belangen van de marktdeelnemers en de noodzaak om
         hun aangiften te controleren en fraude te bestrijden.(8)
      
      A –    Beoordelingsvrijheid van de douaneautoriteiten bij de inwilliging van een herziening van een douaneaangifte
      29.   Zoals de Commissioners in hun opmerkingen in de zaak Overland Footwear aanvoerden, stelt de Duitse regering ook in deze zaak
         dat artikel 78 van het douanewetboek niet van toepassing is omdat de eerste aangifte van Overland geen „onjuiste of onvolledige”
         gegevens bevatte. Volgens hen heeft Overland ervoor gekozen om de betaalde inkoopcommissie niet aan te geven. Zij kan derhalve
         nu niet van mening veranderen.
      
      30.   Dit argument kan niet worden aanvaard. Zoals de Commissie terecht opmerkt, volgt uit de punten 23 en 24 en punt 2 van het
         dictum van het arrest Overland Footwear dat het Hof – althans impliciet – oordeelde dat de Commissioners terecht overeenkomstig
         artikel 78 van het douanewetboek de over de inkoopcommissies betaalde invoerrechten hadden terugbetaald.(9) In dat arrest was het Hof van oordeel dat dit artikel in de betrokken omstandigheden van toepassing kon zijn. Voorts staat
         het vast, dat het feit dat Overland de inkoopcommissie in haar douaneaangifte heeft opgenomen, een onbedoelde vergissing en
         niet een keuze was.(10)
      
      31.   De beoordelingsvrijheid van de douaneautoriteiten bij de toepassing van artikel 78 van het douanewetboek moet nog worden bepaald.
         Overland en de Commissie suggereren dat de douaneautoriteiten in dit kader een gebonden bevoegdheid uitoefenen. Volgens de
         door Overland in de zaak Footwear Overland ingediende opmerkingen zouden de douaneautoriteiten verplicht zijn de aangifte
         te herzien indien de aangever aantoont dat hij in zijn eerste aangifte een onjuist of onvolledig element heeft opgenomen.
         De Commissie beweert ook dat de douaneautoriteiten een herziening moeten aanvaarden, behalve wanneer zij het verbeterde element
         wegens omstandigheden niet kunnen verifiëren.
      
      32.   Een aantal argumenten staan aan een dergelijke uitlegging van artikel 78 van het douanewetboek in de weg. Ten eerste kan op
         grond van de tekst van dit artikel niet worden geconcludeerd dat de herzieningsbevoegdheid een gebonden bevoegdheid is. Het
         artikel voorziet enkel dat de douaneautoriteiten de douaneaangifte „kunnen” herzien. Ongeacht de argumenten die de partijen
         ter ondersteuning van hun verzoek kunnen aanvoeren of ongeacht de resultaten van de controle achteraf door de douaneautoriteiten,
         gaan deze autoriteiten derhalve enkel tot herziening over na beoordeling van de betrokken omstandigheden, en niet automatisch.(11)
      
      33.   Op grond van een systematische benadering dient eraan te worden herinnerd dat de herziening van een aangifte na de vrijgave
         van de goederen een uitzondering is op het beginsel van de onveranderlijkheid van douaneaangiften. Het beginsel van de onveranderlijkheid
         van douaneaangiften is een fundamenteel beginsel van douanerecht(12) en is het verlengstuk van de overeenkomstig artikel 62 van het douanewetboek op elke aangever rustende verplichting om een
         juiste aangifte in te dienen.(13) Zo het een aangever zou vrijstaan om zijn aangifte te allen tijde te wijzigen, zouden de douaneautoriteiten en niet zeker
         van kunnen zijn dat de bij de eerste aangifte verstrekte informatie betrouwbaar is. Teneinde de snelheid van de douaneverrichtingen,
         alsmede de effectieve controle door de douaneautoriteiten(14) en bijgevolg de bescherming van de financiële belangen van de Gemeenschap te garanderen, moet de aangifte onveranderlijk
         zijn als zij eenmaal is ingeschreven. De aangever is dus verantwoordelijk voor de inhoud van de douaneaangifte.(15)
      
      34.   Aan het beginsel van de onveranderlijkheid van douaneaangiften zijn evenwel enkele beperkingen verbonden. Zo kan een douaneaangifte
         op grond van artikel 65 van het douanewetboek op louter verzoek van de aangever worden verbeterd. Teneinde het risico van
         fraude te voorkomen, is dit niet toegestaan wanneer de douaneautoriteiten „de aangever in kennis hebben gesteld van hun voornemen
         de goederen aan een onderzoek te onderwerpen”(16) of wanneer zij „hebben geconstateerd dat de betrokken vermeldingen onjuist zijn”.(17) Aangevers kunnen na de vrijgave van de goederen niet langer om verbetering verzoeken. Teneinde de doeltreffendheid van de
         controle door de douaneautoriteiten te garanderen, moet de aangifte daarna opnieuw onveranderlijk zijn.
      
      35.   Bijgevolg kan een douaneaangifte nog enkel in het kader van artikel 78 van het douanewetboek worden gewijzigd. Dit artikel
         handelt in hoofdzaak over de controle achteraf van de aangiften, en bepaalt dat de douaneautoriteiten na de vrijgave van de
         goederen op verzoek van de aangever of ambtshalve tot de „herziening” van douaneaangiften kunnen overgaan. De inbreuk op het
         beginsel van de onveranderlijkheid van douaneaangiften en het risico van fraude zijn groter, wanneer deze aangifte in een
         vergevorderd stadium van de douaneprocedure wordt gewijzigd. Als de goederen eenmaal zijn vrijgegeven, zijn de mogelijkheden
         om te controleren dat de ingediende aangiften overeenstemmen met de daadwerkelijk gerealiseerde transacties beperkt, omdat
         de goederen zich niet langer in het kantoor van inklaring bevinden. Hoewel de douaneautoriteiten overeenkomstig artikel 65
         van het douanewetboek verplicht zijn om aangiften te verbeteren, beschikken zij dus bij de toepassing van artikel 78 van het
         douanewetboek over een ruime beoordelingsvrijheid.
      
      36.   Dit betekent mijns inziens echter niet dat, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk bepleit in haar schriftelijke opmerkingen,
         uit die relatie tussen de artikelen 65 en 78 van het douanewetboek kan worden afgeleid dat het typische geval waarin artikel 78
         van het douanewetboek wordt toegepast is, dat een schrijffout moet worden verbeterd. Zoals advocaat-generaal Mischo in de
         punten 81 tot 83 van zijn conclusie in de zaak Overland Footwear heeft uitgelegd, is die differentiatie in de eerste plaats
         niet voorzien in het douanewetboek en in de tweede plaats moeilijk te verwezenlijken. Wat de toepassing van artikel 220, lid 2,
         sub b, van het douanewetboek betreft, heeft het Hof bovendien uitdrukkelijk de mogelijkheid tot differentiatie van de vergissingen
         op basis van hun aard verworpen: „[H]et begrip vergissing [...] kan [niet] worden beperkt tot gewone rekenfouten of foutieve
         boekingen, maar [omvat] elke soort vergissing [...] die het genomen besluit onwettig maakt, zoals met name het geval is bij
         een onjuiste uitlegging of toepassing van de geldende rechtsregels.”(18) Die rechtspraak kan mutatis mutandis worden getransponeerd op de toepassing van artikel 78 van het douanewetboek.
      
      37.   Dat het Hof in punt 23 van het arrest Overland Footwear(19) impliciet heeft aanvaard dat een herziening kan plaatsvinden in de betrokken situatie, is ook in strijd met het standpunt
         van de regering van het Verenigd Koninkrijk.
      
      38.   Ongeacht welk element van zijn aangifte de aangever wenst te herzien, beschikken de douaneautoriteiten dus in het kader van
         artikel 78 van het douanewetboek over een ruime beoordelingsvrijheid bij het toestaan of de weigering van die herziening.
         Die beoordelingsvrijheid is niet onbeperkt: zij is veeleer onderworpen aan zekere begrenzingen.(20)
      
      B –    De grenzen van de beoordelingsvrijheid van de douaneautoriteiten
      39.   De beoordeling van de douaneautoriteiten neemt in aanmerking, of de vermeldingen in de aangifte kunnen worden geverifieerd.
         Indien het te herziene element verband houdt met de aard van de ingevoerde goederen, zal het ongetwijfeld moeilijker zijn
         om na de vrijgave van de goederen tot verificatie over te gaan, daar de goederen vanaf dat ogenblik ter beschikking van de
         aangever zijn.(21) Indien daarentegen bijvoorbeeld om herziening van het bedrag van een inkoopcommissie wordt verzocht, kunnen de douaneautoriteiten,
         zoals de vertegenwoordiger van Overland ter terechtzitting opmerkte, tot verificatie overgaan door de aangever te verplichten
         de relevante contractuele bescheiden over te leggen. Indien de herziening wordt geweigerd, moet de ondernemer de daaruit voortvloeiende
         kosten als een normaal handelsrisico dragen.(22)
      
      40.   De ondernemer heeft evenwel de mogelijkheid om tegen een beschikking tot weigering van de herziening beroep aan te tekenen.
         Om die reden moet de weigering tot herziening van de douaneaangifte gemotiveerd zijn, zodat het Hof kan nagaan of zij gegrond
         is. Op grond van de ruime beoordelingsvrijheid van de douaneautoriteiten bij het toestaan van een herziening, beperkt de rechterlijke
         controle op beschikkingen van de douaneautoriteiten overeenkomstig artikel 78 van het douanewetboek zich tot de vraag of bij
         de beschikking waartegen het beroep is gericht, geen kennelijke beoordelingsfout is begaan.(23) Bij de uitoefening van zijn toezicht zal het Hof moeten vaststellen dat er een verband bestaat tussen de motivering van de
         beschikking en de vereisten van een vlotte werking van het douanetoezicht. Douaneautoriteiten kunnen hun weigering tot herziening
         van de aangifte onder meer baseren op een risico van fraude. Ook andere redenen kunnen worden aangevoerd, zoals het gebrek
         aan zorgvuldigheid van de aangever gelet op zijn beroepservaring.(24)
      
      41.   In casu staat het aan de nationale rechter om de door de Commissioners gegeven redenen voor de weigering van de door Overland
         gevraagde herziening te onderzoeken. Deze rechter kan derhalve uitmaken of bij die weigering geen kennelijke beoordelingsfout
         is begaan. De informatie waarop de Commissioners hun weigering hebben gebaseerd, komt niet voor in de verwijzingsbeschikking.
         Bij het onderzoek van de bestreden afwijzende beschikking moet de nationale rechter uiteraard in het bijzonder rekening houden
         met het feit dat de Commissioners drie van Overlands verzoeken om herziening hebben aanvaard en alleen het vierde verzoek
         hebben geweigerd.
      
      42.   Concluderend geef ik het Hof in overweging op de derde prejudiciële vraag te antwoorden dat de douaneautoriteiten, waaraan
         artikel 78 van het douanewetboek een ruime beoordelingsvrijheid toekent, hun beschikkingen tot inwilliging of tot weigering
         van een verzoek om herziening van een aangifte moeten motiveren, opdat de rechter zich ervan zou kunnen vergewissen dat er
         bij die beschikkingen geen kennelijke beoordelingsfout is begaan.
      
      IV – Terugbetaling van de invoerrechten overeenkomstig artikel 236 van het douanewetboek (vierde prejudiciële vraag)
      43.   Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de herziening van de douaneaangifte krachtens artikel 78
         van het douanewetboek noodzakelijk tot gevolg heeft dat de overeenkomstige invoerrechten moeten worden terugbetaald.
      
      44.   In dit verband zij in herinnering gebracht dat artikel 78, lid 3, van het douanewetboek bepaalt: „Indien uit de herziening
         van de aangifte of uit de controles achteraf blijkt dat de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling gelden, op grond
         van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast, nemen de douaneautoriteiten, met inachtneming van de eventueel vastgestelde
         bepalingen, de nodige maatregelen om een en ander recht te zetten, rekening houdend met de nieuwe gegevens waarover zij beschikken.”
      
      45.   De verwijzende rechter vraagt het Hof dus, wat moet worden verstaan onder de verplichting van de douaneautoriteiten „om een
         en ander recht te zetten” na een herziening. Het lijdt geen twijfel dat maatregelen moeten worden getroffen; de vraag is alleen
         hoe de rechtzetting moet geschieden. Op basis van zowel de letterlijke uitlegging als de teleologische uitlegging van artikel 78,
         lid 3, van het douanewetboek kan worden geconcludeerd dat de douaneautoriteiten de invoerrechten moeten terugbetalen voorzover
         het belastbare bedrag in de herziene aangifte lager is dan het bedrag in de eerste aangifte.
      
      46.   Indien een herziening van de eerste aangifte plaatsvindt, zijn de wettelijk verschuldigde rechten immers eveneens veranderd.(25) Op de eerste aangifte van Overland werden de inkoopcommissie en de verkoopprijs niet afzonderlijk vermeld, zodat de door
         Overland wettelijk verschuldigde invoerrechten, overeenkomstig het antwoord dat op de eerste twee prejudiciële vragen is gegeven,
         moesten worden berekend op basis van dit totaalbedrag. Indien de verwijzende rechter evenwel zou concluderen dat de Commissioners
         bij de weigering van de door Overland gevraagde herziening een kennelijke beoordelingsfout hebben begaan en indien het verzoek
         om herziening van de aangifte uiteindelijk zou worden ingewilligd, dan zouden de door Overland verschuldigde invoerrechten
         moeten worden berekend aan de hand van het in de herziene aangifte opgenomen bedrag, met uitsluiting van de betaalde inkoopcommissies.(26) In dit geval betekent „een en ander rechtzetten” in de zin van artikel 78 van het douanewetboek, dat de Commissioners de
         over de inkoopcommissie betaalde invoerrechten zouden moeten terugbetalen.
      
      47.   Uit het dossier blijkt dat Overland haar verzoek om terugbetaling van de over de inkoopcommissies betaalde invoerrechten alleen
         op artikel 236 van het douanewetboek heeft gebaseerd en niet op artikel 78 hiervan.
      
      48.   De relatie tussen deze twee bepalingen levert geen probleem op. De Commissioners zijn enkel verplicht om „een en ander recht
         te zetten” in de zin van artikel 78 van het douanewetboek, voorzover de bepalingen van het wetboek hun dat toestaan. Op grond
         van artikel 236, lid 2, van het douanewetboek kunnen invoerrechten slechts worden terugbetaald indien het daartoe strekkend
         verzoek is ingediend vóór het verstrijken van „een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum waarop genoemde rechten
         aan de schuldenaar zijn medegedeeld”.
      
      49.   Voorts wordt volgens artikel 236, lid 1, van het douanewetboek geen terugbetaling verleend „wanneer de feiten die aanleiding
         hebben gegeven tot de betaling of de boeking van een wettelijk niet verschuldigd bedrag het gevolg zijn van een frauduleuze
         handeling van de zijde van de belanghebbende”.
      
      50.   Mits inachtneming van de in deze bepaling gestelde termijn van drie jaar, en aangezien vaststaat dat Overland de inkoopcommissie
         niet wegens een frauduleuze handeling maar per vergissing in de aangegeven verkoopprijs heeft opgenomen, moeten de invoerrechten
         op grond van die bepaling worden terugbetaald, zodra de douaneaangifte krachtens artikel 78 van het douanewetboek is herzien.
      
      V –    Conclusie
      51.   Om de hiervoor vermelde redenen geef ik het Hof in overweging, de prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:
      „1)      De artikelen 29, 32 en 33 van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair
         douanewetboek, moeten aldus worden uitgelegd, dat een inkoopcommissie die is opgenomen in de aangegeven douanewaarde en in
         de invoeraangifte niet is onderscheiden van de verkoopprijs van de goederen, deel uitmaakt van de transactiewaarde als bedoeld
         in artikel 29 van dezelfde verordening, en bijgevolg belastbaar is.
      
      2)      De douaneautoriteiten, waaraan artikel 78 van het douanewetboek een ruime beoordelingsvrijheid toekent, moeten hun beschikkingen
         tot inwilliging of tot weigering van een verzoek om herziening van een aangifte motiveren, opdat de rechter zich ervan zou
         kunnen vergewissen dat er bij die beschikkingen geen kennelijke beoordelingsfout is begaan.
      
      3)      Zodra de douaneaangifte krachtens artikel 78 van verordening nr. 2913/92 is herzien, omvat de verplichting van de douaneautoriteiten
         om een en ander recht te zetten in de zin van artikel 78, lid 3, in voorkomend geval, de terugbetaling van de invoerrechten
         onder de in artikel 236 van het douanewetboek gestelde voorwaarden.”
      
      
      1 –	 Oorspronkelijke taal: Portugees.
      
      2 –	C‑379/00 (Jurispr. blz. I‑11133). 
      
      3 –	De mogelijkheid om een aangifte na de vrijgave te wijzigen is ingevoerd door het douanewetboek. Een vergelijkbare bepaling
         kwam niet voor in richtlijn 79/695/EEG van de Raad van 24 juli 1979 inzake de harmonisatie van de procedures voor het in het
         vrije verkeer brengen van goederen (PB 1979, L 205, blz. 19). Derhalve is bijvoorbeeld het arrest van 6 juni 1990, Unifert
         (C‑11/89, Jurispr. blz. I‑2275), waarnaar de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk verwijzen, in casu
         niet relevant voor de uitlegging van artikel 78 van het douanewetboek, aangezien dat arrest vóór de inwerkingtreding hiervan
         is gewezen. 
      
      4 –	De inkoopcommissie werd geleidelijk aan verhoogd tot 4,76 %. 
      
      5 –	Artikel 62 van het douanewetboek bepaalt: 
      
      	„1. Schriftelijke aangiften moeten zijn gesteld op een formulier dat overeenkomt met het daartoe vastgestelde officiële model.
         Zij moeten zijn ondertekend en alle vermeldingen bevatten die nodig zijn voor de toepassing van de bepalingen welke gelden
         voor de douaneregeling waarvoor de goederen worden aangegeven.
      
      	2. Bij de aangifte moeten alle bescheiden worden gevoegd die moeten worden overgelegd om de toepassing mogelijk te maken
         van de bepalingen welke gelden voor de douaneregeling waarvoor de goederen zijn aangegeven.” 
      
      6 –	„Indien […] hij een aangifte indient waarbij de aangegeven douanewaarde een inkoopcommissie bevat, maar daarin het bestaan
         van deze inkoopcommissie op geen enkele wijze vermeldt, zie ik niet hoe de douaneautoriteiten het bestaan van deze commissie
         zouden moeten kunnen vermoeden, want van het douanepersoneel kan natuurlijk worden verwacht dat het scherpzinnig is, maar
         niet worden vereist dat het helderziend is.”
      
      7 –	Arrest van 20 november 2003 (C‑152/01, Jurispr. blz. I‑13821).
      
      8 –	De vijfde overweging van de considerans van het douanewetboek bepaalt dat: „ten einde te zorgen voor een evenwicht tussen
         enerzijds de behoefte van de douaneadministraties om een goede toepassing van de douanewetgeving te waarborgen en anderzijds
         het recht van de economische subjecten op een billijke behandeling, de douaneadministraties met name uitgebreide controlemogelijkheden
         en de economische subjecten een recht op beroep moeten krijgen.” 
      
      9 –	Volgens punt 23 van genoemd arrest „moet ervan worden uitgegaan dat deze autoriteiten bereid waren de aangiften te herzien,
         en op grond van deze herziening en de resultaten ervan de nodige maatregelen hebben genomen om ‚een en ander recht te zetten’
         in de zin van artikel 78, lid 3, van het douanewetboek, op grond dat de aangiften onvolledig waren wegens een onbedoelde vergissing
         van de aangever.” 
      
      10 –	In punt 10 van de verwijzingsbeschikking stelt de verwijzende rechter dat de importeur „per vergissing” een bedrag inclusief
         inkoopcommissie heeft aangegeven en „per vergissing” de inkoopcommissie niet afzonderlijk heeft vermeld. 
      
      11 –	Henke, R., commentaar bij artikel 78, lid 5, Zollkodex, onder redactie van P. Witte, Beck, München, 2002, blz. 749. 
      
      12 –	Berr, C., en Trémeau, H., Le droit douanier communautaire et national, Economica, Aix-en-Provence, 2004, blz. 179. 
      
      13 –	Wat de douane-indeling betreft, heeft het Hof die voorwaarde opmerkelijk strikt uitgelegd toen het in het arrest van 23 mei
         1989, Top Hit Holzvertrieb (387/87, Jurispr. blz. 1359, punt 26), vaststelde: „Wanneer een goed alleen op grond van de bestemming
         of het uiterlijk niet voldoende nauwkeurig kan worden ingedeeld onder een bepaalde onderverdeling van het GDT, dient de aangever
         elke andere ter zake dienende inlichting te geven, met name betreffende de kenmerken en het gebruik van het goed, ten einde
         de juiste indeling ervan mogelijk te maken.” 
      
      14 –	Controles worden uitgevoerd overeenkomstig artikel 68 van het douanewetboek dat luidt als volgt: 
      
      	„Ten einde de juistheid van de door hen aanvaarde aangiften te verifiëren kunnen de douaneautoriteiten overgaan tot: 
      	a) een controle van de aangifte en de daarbij gevoegde documenten. De douaneautoriteiten kunnen van de aangever eisen dat
         nog andere documenten worden overgelegd met het oog op de verificatie van de juistheid van de in de aangifte voorkomende vermeldingen;
         
      
      	b) het onderzoek van de goederen en het eventueel nemen van monsters voor analyse of grondige controle.” 
      15 –	Inzake de wetgeving betreffende de controle op de concentraties is de aangever op grond van de aanmelding van de relevante
         aangifte bij de controleautoriteiten op dezelfde wijze gehouden en mag de aangifte daarna niet worden gewijzigd (zie artikel 5
         van verordening (EG) nr. 802/2004 van de Commissie van 7 april 2004 tot uitvoering van verordening (EG) nr. 139/2004 van de
         Raad betreffende de controle op concentraties van ondernemingen (PB L 133, blz. 1)). 
      
      16 –	Tweede lid van artikel 65 van het douanewetboek.
      
      17 –	Idem. 
      
      18 –	Arrest van 27 juni 1991, Mecanarte (C‑348/89, Jurispr. blz. I‑3277, punt 20). 
      
      19 –	Aangehaald in voetnoot 9. 
      
      20 –	Dienaangaande wijkt mijn standpunt af van dat van advocaat-generaal Mischo in zijn conclusie in de zaak Overland Footwear,
         omdat ik het noodzakelijk acht de administratieve autoriteiten beoordelingsvrijheid toe te kennen bij het toestaan van een
         herziening. 
      
      21 –	Op het verwante gebied van de monetair compenserende bedragen heeft het Hof in het arrest van 16 januari 1992, Marichal-Margrève
         (C‑334/90, Jurispr. blz. I‑101, punt 22), geoordeeld dat, wanneer iemand op het ogenblik van de douaneaangifte verzuimt aangifte
         te doen van de volledige samenstelling van het product, dit verzuim naderhand niet kan worden hersteld teneinde monetair compenserende
         bedragen te verkrijgen, omdat „de goede werking van het stelsel [...] op een doeltreffende controle van de doorvoeroperaties
         [berust]”. Voor een analoge redenering over het belang van fysieke controles op de goederen wanneer de aangifte ten uitvoer
         wordt ingediend, zie eveneens arrest van 14 april 2005, Käserei Champignon Hofmeister (C‑385/03, Jurispr. blz. I‑2997, punten 27‑29),
         betreffende restituties bij uitvoer voor landbouwproducten. 
      
      22 –	Zie naar analogie arrest Mecanarte, reeds aangehaald, punt 24, en arrest van 14 mei 1996, Faroe Seafood e.a. (C‑153/94
         en C‑204/94, Jurispr. blz. I‑2465, punt 92). 
      
      23 –	Ook ten aanzien van de door de douaneautoriteiten krachtens artikel 239 van het douanewetboek (voorheen artikel 13 van
         verordening (EEG) Nr. 1430/79 van de Raad van 2 juli 1979 betreffende terugbetaling of kwijtschelding van in‑ of uitvoerrechten,
         PB L 175, blz. 1) gegeven beschikkingen betreft de rechterlijke controle de vraag of er een kennelijke beoordelingsfout is
         begaan (arresten van het Gerecht van 19 februari 1998, Eyckeler & Malt/Commissie, T‑42/96, Jurispr. blz. II‑401, punt 191,
         en 17 september 1998, Primex Produkte Import-Export e.a./Commissie, T‑50/96, Jurispr. blz. II‑3773, punt 165). 
      
      24 –	Inzake het begrip zorgvuldigheid bij de navordering van douanerechten overeenkomstig artikel 220, lid 2, sub b, van het
         douanewetboek heeft het Hof in het arrest van 14 november 2002, Ilumitrónica (C‑251/00, Jurispr. blz. I‑10433, punt 61), als
         volgt geoordeeld: „Deze voorwaarde houdt in, dat de aangever verplicht is, de bevoegde douaneautoriteiten alle noodzakelijke
         inlichtingen te verschaffen die door de gemeenschapsregeling en eventueel door de tot aanvulling of uitvoering daarvan vastgestelde
         nationale voorschriften worden verlangd en die noodzakelijk zijn voor de door de aangever gewenste douanebehandeling van de
         betrokken goederen.”
      
      25 –	Arrest van 21 januari 1999, Duitsland/Commissie (C‑54/95, Jurispr. blz. I‑35, punt 73), en beschikking van 30 april 2004,
         Hauptzollamt Hamburg-Jonas (C‑446/02, Jurispr. blz. I‑5841). 
      
      26 –	Anders dan de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk ter terechtzitting opmerkten, is het antwoord
         op deze vraag alleen zinvol wanneer de Commissioners een herziening hebben doorgevoerd, hetgeen tot een wijziging van de „wettelijk
         verschuldigde” invoerrechten leidt.