CELEX: 62013CC0043
Language: pt
Date: 2013-12-12
Title: Conclusões do advogado-geral Jääskinen apresentadas em 12 de Dezembro de 2013. # Hauptzollamt Köln contra Kronos Titan GmbH (C-43/13) e Hauptzollamt Krefeld contra Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (C-44/13). # Pedidos de decisão prejudicial: Bundesfinanzhof - Alemanha. # Diretiva 2003/96/CE - Tributação de produtos energéticos - Produtos não mencionados na Diretiva 2003/96/CE - Conceito de ‘carburante ou combustível de aquecimento equivalente’. # Processos apensos C-43/13 e C-44/13.

Conclusões do Advogado-Geral
               
            
            Conclusões do Advogado-Geral
            I — Introdução 
            1. A Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (2), destina‑se a introduzir uma estrutura uniforme nos impostos que incidem sobre os produtos energéticos e determinar os níveis mínimos de tributação para os produtos energéticos mencionados nos anexos da referida diretiva. Os produtos visados foram identificados pelo respetivo código na Nomenclatura Combinada (a seguir «NC») (3) .
            2. Porém, a Diretiva 2003/06 abrange também outros produtos energéticos. Nos termos do seu artigo 2.°, n.° 3, primeiro parágrafo, «[q]uando destinados a serem utilizados, colocados à venda ou consumidos como carburante ou combustível de aquecimento , os produtos energéticos para os quais não é especificado um nível tributário na presente diretiva serão tributados de acordo com a sua utilização, à taxa prevista para o carburante ou o combustível de aquecimento equivalente» (4) .
            3. Ora, através de dois reenvios prejudiciais, o Bundesfinanzhof (Alemanha) solicita precisamente a interpretação desta disposição para poder determinar qual dos níveis de tributação previstos para «outros/diferentes casos» na legislação alemã deve ser aplicado a esses produtos. Os produtos em questão são, por um lado, o tolueno (processo C‑43/13) e, por outro, o white spirit  e o óleo leve Exxsol D 60 (processo C‑44/13).
            4. O órgão jurisdicional de reenvio solicita, assim, uma interpretação da referida disposição para determinar qual é a taxa de imposto aplicável aos referidos produtos, tendo em conta, nomeadamente, o facto de se tratar de produtos energéticos utilizados, nos presentes processos, pelas empresas recorrentes no processo principal como carburante.
            II — Quadro jurídico, litígios no processo principal, questão prejudicial e tramitação processual no Tribunal de Justiça 
            A — Direito da União 
            5. O artigo 2.° da Diretiva 2003/96 prevê o seguinte:
            «1. Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por «produtos energéticos» os produtos adiante especificados:
            […]
            b) Os produtos abrangidos pelos códigos NC […] 2704 a 2715; 
            c) Os produtos abrangidos pelos códigos NC 2901 e 2902; 
            […]
            3. Quando destinados a serem utilizados, colocados à venda ou consumidos como carburante ou combustível de aquecimento, os produtos energéticos para os quais não é especificado um nível tributário na presente diretiva serão tributados de acordo com a sua utilização, à taxa prevista para o carburante ou o combustível de aquecimento equivalente.
            […]»
            6. Resulta do artigo 7.° da Diretiva 2003/96 que os níveis mínimos de tributação aplicáveis aos carburantes são os fixados no quadro A do anexo I desta diretiva. Segundo o artigo 8.° da referida diretiva, os níveis mínimos de tributação aplicáveis aos produtos utilizados como carburante são os fixados no quadro B do anexo I da mesma diretiva. Por último, nos termos do artigo 9.° desta diretiva, os níveis mínimos de tributação aplicáveis aos combustíveis de aquecimento são os fixados no quadro C do referido anexo I da diretiva.
            B — Direito alemão 
            7. A Lei do imposto sobre a energia (Energiesteuergesetz, de 15 de julho de 2006, a seguir «EnergieStG») (5) transpõe a Diretiva 2003/96. O § 2 da EnergieStG, na versão em vigor em 2007 e em 2008, dispõe:
            «(1) O montante do imposto é:
            1. para 1 000 l de gasolina das subposições 2710 11 41 a 2710 11 49 da [NC]
            […]
            b) com um teor máximo de enxofre de 10 mg/kg, de 654,50 [euros]
            […]
            (3) Em derrogação dos n. os  1 e 2, o montante do imposto eleva‑se […] [segue se uma lista exaustiva de cinco posições — parte das quais com subdivisões — e as taxas de imposto, significativamente mais baixas, a aplicar às mesmas, lista esta que designa, entre outros, os gasóleos das subposições 2710 19 41 a 2710 19 49 da NC e os fuelóleos das subposições 2710 19 61 a 2710 19 69 da NC],
            quando destinados a serem utilizados para aquecimento […] ou fornecidos para esse efeito […].
            (4) Os produtos energéticos não referidos nos n. os  1 a 3 estão sujeitos ao mesmo imposto que os produtos energéticos de que mais se aproximam, de acordo com a sua natureza e fim […]».
            C — Litígios no processo principal e questão prejudicial 
            8. No cerne do processo C‑43/13 encontra‑se a produção pela Kronos Titan GmbH (a seguir «Kronos Titan») de dióxido de titânio em pó (denominado pigmento branco) para cujos efeitos a referida sociedade optou, por motivos de economia do processo químico aplicado, por injetar, uma corrente de oxigénio tolueno, o qual é queimado durante este processo, ou seja, por utilizá‑lo como combustível de aquecimento (6) . 
            9. O processo C‑44/13 versa sobre a produção pela Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service GmbH (a seguir «Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service») de revestimentos de superfície, para a qual o processo térmico utilizado implica recorrer ao white spirit  e ao óleo leve Exxsol D 60, os quais são queimados durante esse processo. Por conseguinte, o white spirit  e o óleo leve da Exxsol D 60 são utilizados para aquecimento.
            10. A Kronos Titan e a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service pagaram um imposto sobre a energia no montante, respetivamente, de 1,1 milhão de euros e de 134 747,70 euros. Apresentaram a sua declaração de acordo com as diretrizes dadas respetivamente pelos Hauptzollamt Köln (Serviço Aduaneiro, de Colónia) e Hauptzollamt Krefeld (Serviço Aduaneiro de Krefeld) (a seguir, em conjunto, «Hauptzollämter»).
            11. Esses serviços aduaneiros determinaram a taxa de imposto baseando‑se no § 2 da EnergieStG. Uma vez que nem o tolueno nem o white spirit  ou o óleo leve Exxsol D 60 são diretamente visados pela EnergieStG, os Hauptzollämter consideraram que se aplicava a taxa de referência da gasolina com um teor máximo de enxofre de 10 mg/kg, em conformidade com o § 2, n.° 4, da EnergieStG, por se tratar do produto que, de acordo com a sua natureza e fim, mais se aproxima da gasolina, embora esta seja um carburante.
            12. A Kronos Titan e a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service interpuseram recurso das suas declarações fiscais, pedindo a aplicação de uma das taxas de imposto substancialmente mais baixas, aplicáveis nos termos do artigo 2.°, n.° 3, da Diretiva 2003/96, aos produtos energéticos utilizados para aquecimento.
            13. O Finanzgericht Düsseldorf deu provimento aos referidos recursos, com fundamento em que esses produtos eram utilizados como combustíveis de aquecimento, de acordo com uma interpretação do § 2 da EnergieStG conforme ao artigo 2.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96. Aquele mesmo órgão jurisdicional admitiu que a taxa de imposto podia derivar não do § 2, n.° 1, da EnergieStG, mas sim apenas do § 2.°, n.° 3, da referida lei, visto que só esta norma prevê taxas de imposto para combustíveis de aquecimento.
            14. Os Hauptzollämter interpuseram recurso de revista («Revision») no Bundesfinanzhof das decisões proferidas pelo Finanzgericht Düsseldorf.
            15. Por considerar que a decisão dos litígios que lhe foram submetidos depende da interpretação do artigo 2.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96, o Bundesfinanzhof decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça, nos dois processos principais, a mesma questão prejudicial seguinte:
            «O artigo 2.°, n.° 3, da [Diretiva 2003/96] exige, para efeitos da tributação de um produto energético para o qual não é especificado um nível tributário na [referida] diretiva, a aplicação de uma taxa de imposto fixada pelo direito nacional para a utilização de um produto energético como combustível de aquecimento, desde que esse outro produto energético seja igualmente utilizado como combustível de aquecimento? Ou é possível, quando o outro produto energético é equiparado, no caso de utilização como combustível de aquecimento, a um produto energético específico, aplicar a taxa de imposto fixada pelo direito nacional para esse produto energético específico, mesmo que se trate de uma taxa uniforme, aplicável independentemente da utilização do produto energético como carburante ou como combustível de aquecimento?»
            D — Tramitação do processo no Tribunal de Justiça 
            16. As decisões de reenvio, de 14 de novembro de 2012, deram entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 28 de janeiro de 2013. Por despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 7 de fevereiro de 2013, os processos C‑43/13 e C‑44/13 foram apensados. Foram apresentadas observações escritas pelos Hauptzollämter, pela Kronos Titan, pela Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service bem como pela Comissão Europeia. O Governo português apenas apresentou observações no processo C‑43/13. Não foi realizada audiência.
            III — Apreciação jurídica 
            A — Observações preliminares 
            17. Importa recordar que o artigo 93.° CE (atual artigo 113.° TFUE) atribui à União Europeia competência para adotar, designadamente, disposições relacionadas com a harmonização das legislações relativas aos impostos especiais de consumo na medida em que essa harmonização seja necessária para assegurar o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno. A legislação da União em matéria de impostos especiais de consumo visa, desde 1992, nomeadamente, o tabaco, o álcool e os óleos minerais. Em relação a cada produto, os instrumentos da União harmonizaram a estrutura do imposto especial de consumo e realizaram uma aproximação das taxas. A Diretiva 2003/96 reestruturou o quadro europeu de tributação dos produtos energéticos, fixando os níveis mínimos de tributação aplicáveis ao petróleo, ao carvão, ao gás natural e à eletricidade, quando esses produtos são utilizados como carburante ou combustível de aquecimento.
            18. Nos processos principais, o órgão jurisdicional de reenvio coloca, no essencial, a questão da interpretação do conceito de «o carburante ou o combustível de aquecimento equivalente» constante do artigo 2.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96. Por outras palavras, o Tribunal de Justiça é chamado a determinar qual é o critério que permite considerar que os dois produtos são equivalentes na aceção dessa norma. Recordo que constitui jurisprudência assente que, para determinar o alcance de uma disposição de direito da União, há que ter simultaneamente em conta os seus termos, o seu contexto e os seus objetivos (7) .
            19. Nenhuma das partes que apresentou observações escritas contesta o facto de que o tolueno, bem como o white spirit  e o óleo leve Exxsol D 60, podem ser utilizados, em absoluto, como carburante e como combustível de aquecimento. Reconhecem ainda que os referidos produtos foram utilizados nos processos principais como combustível de aquecimento. Esses produtos não são expressamente referidos na Diretiva 2003/96 nem no § 2, n.° 3, primeiro período, da EnergieStG. No entanto, o âmbito de aplicação da Diretiva 2003/96 abrange qualquer produto energético, sem prejuízo da isenção de certas utilizações. As partes no processo principal estão em desacordo quanto à interpretação a dar à condição destinada a tributar um produto de acordo com a utilização à taxa prevista para o carburante ou para o combustível de aquecimento «equivalente».
            20. Os Hauptzollämter consideram que a abordagem da Diretiva 2003/96 se baseia na natureza dos produtos energéticos em causa, devendo o nível de tributação aplicável ser determinado, em primeiro lugar, através da classificação do produto energético sob um código NC. E somente depois cabe verificar se existe um outro nível mínimo de tributação — não estabelecido com caráter imperativo — para uma utilização como combustível de aquecimento. Por conseguinte, pretendem utilizar o critério de equivalência de natureza. O Governo português também considera que o produto energético para o qual não foi especificado nenhum nível de tributação na referida diretiva deve ser equiparado a um produto energético específico segundo um princípio de equivalência de natureza.
            21. Pelo contrário, a Kronos Titan e a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service sustentam que a questão de saber quais dos produtos energéticos mencionados no anexo I, quadros A a C, da Diretiva 2003/96 são «equivalentes» aos produtos energéticos «diferentes» na aceção do artigo 2.°, n.° 3, da referida diretiva, deve ser analisada à luz da regra que pretende que a tributação se faça de acordo com a utilização. Assim, a taxa de imposto a aplicar é a que a legislação fixou a título de uma utilização como combustível de aquecimento equivalente ou a título de uma utilização como carburante para um carburante equivalente. Dito de outra maneira, aplicam o cr itério da utilização.
            22. A Comissão partilha, no essencial, da opinião da Kronos Titan e da Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service na medida em que considera que o conceito de carburante ou combustível de aquecimento equivalente não implica comparação segundo critérios puramente químicos ou físicos (dito de outra maneira segundo uma equivalência de natureza) mas que se trata, pelo contrário, de saber se um certo produto energético não mencionado no anexo I da Diretiva 2003/96 é utilizado para os mesmos fins específicos que um produto aí referido e, portanto, se entra em concorrência com esse produto. Por conseguinte, adota o critério da utilização, mas introduz uma característica adicional, referindo‑se à substituibilidade do produto energético «diferente» em relação ao produto energético diretamente referido na Diretiva 2003/96.
            B — Quanto à interpretação do conceito de carburante ou combustível de aquecimento equivalente 
            1. Interpretação literal
            23. Nas decisões de reenvio, o tribunal nacional de reenvio admite que a noção «de acordo com a utilização» pode aproximar‑se do termo «equivalente», este implicando, no máximo, que é necessário ter em conta o facto de as potencialidades de um produto energético poderem, segundo as circunstâncias, apresentar‑se diversamente consoante esse produto se destine a ser utilizado como carburante ou como combustível de aquecimento.
            24. Os Hauptzollämter consideram que, no artigo 2.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96, o elemento determinante é a equivalência por referência a um produto energético para o qual foi fixado um nível de tributação na referida diretiva. Consideram que a fórmula «de acordo com a sua utilização» ficou aquém da declaração principal «[…] serão tributados […] à taxa prevista para o carburante ou o combustível de aquecimento equivalente».
            25. Em contrapartida, a Kronos Titan, a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service e a Comissão alegam, por seu lado, que resulta de várias versões linguísticas que «a utilização» é o critério determinante.
            26. Partilho desta última tese, por várias razões.
            27. Em primeiro lugar, várias versões linguísticas citam para determinar o nível de tributação aplicável a «utilização», como primeiro critério, ao passo que o critério do produto «equivalente» apenas é mencionado a seguir (8) . Assim, a classificação de um produto como «equivalente» não é apreciada independentemente da questão de saber se o produto é utilizado como carburante ou como combustível de aquecimento.
            28. Seguidamente, o critério da «utilização» encontra‑se especialmente posto em evidência em várias versões linguísticas, pela colocação da vírgula, o que implica que importa examiná‑lo em primeiro lugar e que apenas a seguir há que determinar qual é o produto de referência que é «equivalente» (9) .
            29. Por estes motivos, parece‑me claro que a interpretação literal desta disposição milita a favor da predominância do critério da utilização. Esta conclusão é confirmada pela economia da Diretiva 2003/96. 
            2. Interpretação sistemática
            30. O órgão jurisdicional de reenvio considera que a Diretiva 2003/96 deixa aos Estados‑Membros um amplo poder de apreciação na determinação das taxas e, por conseguinte, basta assegurar que os produtos energéticos «diferentes» sejam, em todos os casos, tributados num nível superior aos previstos na referida diretiva, para que esta seja respeitada, independentemente da remissão formal para um grupo de produtos.
            31. A Kronos Titan e a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service alegam que o princípio fundamental da separação dos dois modos de utilização (quer como carburante quer como combustível de aquecimento) foi estabelecido diversas vezes na Diretiva 2003/96.
            32. Esta afirmação não foi contestada pelos Hauptzollämter, para os quais, embora o legislador fixasse efetivamente níveis de tributação diferentes, consoante o produto energético seja utilizado como carburante ou como combustível de aquecimento, no entanto, a Diretiva 2003/96 não contém nenhuma instrução vinculativa para a implementação de um duplo regime de tributação, que contenha taxas variáveis, de acordo com a utilização como carburante ou como combustível de aquecimento.
            33. Não me parece nada controverso, de facto, que o legislador tenha pretendido estabelecer uma distinção clara entre os carburantes e os combustíveis de aquecimento. Isso resulta assim dos considerandos 17 e 18 da Diretiva 2003/96, que enunciam que «[i]mporta fixar níveis mínimos comunitários de tributação diferenciados em função da utilização dos produtos energéticos e da eletricidade» (10) e que «[o]s produtos energéticos utilizados como carburante para determinadas finalidades industriais e comerciais e os utilizados como combustíveis de aquecimento são normalmente tributados a níveis inferiores aos aplicáveis aos produtos energéticos utilizados como carburante». Esta distinção também está na base dos artigos 7.°, 8.° e 9.° da Diretiva 2003/96, sendo cada um deles consagrado a um grupo de produtos específicos (11) .
            34. O critério da utilização parece‑me ser utilizado pelo próprio legislador europeu, dado que, no artigo 2.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Diretiva 2003/96, enuncia que «qualquer produto destinado a ser utilizado, colocado à venda ou consumido como carburante [...] será tributado à taxa aplicável ao carburante equivalente». Dito de outra maneira, um produto utilizado como carburante deve estar sujeito exclusivamente a uma taxa aplicável a um carburante e não é legítimo o legislador nacional aplicar‑lhe uma taxa prevista para um combustível de aquecimento.
            35. Uma interpretação teleológica da Diretiva 2003/96 confirma as interpretações literal e sistemática que pretendem que o legislador tenha tido a vontade de recorrer ao critério da utilização. 
            3. Interpretação teleológica
            36. Os Hauptzollämter sustentam que a Diretiva 2003/96 pretende impor níveis mínimos de tributação, como resulta designadamente dos artigos 7.° e 9.° da referida diretiva, mas não constitui uma harmonização ponto por ponto, no sentido de instituir níveis de tributação uniformes. Em seu entender, «o bom funcionamento do mercado interno», objetivo contido no considerando 3 da Diretiva 2003/96, não se opõe a que o legislador nacional aplique a um produto energético utilizado como combustível de aquecimento um nível de tributação que se aplica normalmente aos produtos utilizados principalmente como carburante, desde que os níveis mínimos de tributação previstos sejam ultrapassados.
            37. A Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service salienta que o fundamento jurídico da Diretiva 2003/96 não é outro senão o artigo 93.° CE (atual artigo 113.° TFUE), o qual prevê a harmonização das legislações relativas aos impostos especiais de consumo e aos outros impostos indiretos, na medida em que essa harmonização seja necessária para assegurar o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno e para evitar as distorções de concorrência. Daí, conclui que esta harmonização só é possível se forem estabelecidos critérios claros e imperativos para todos os Estados‑Membros. Ora, só distinguindo de forma clara e sistemática entre os combustíveis de aquecimento e os carburantes, poderia atingir‑se esse objetivo. A Kronos Titan sublinha que tributar produtos energéticos «diferentes» utilizados como combustível de aquecimento a uma taxa que a legislação nacional fixe em caso de utilização como carburante, criaria ao contrário distorções de concorrência.
            38. Saliento que o considerando 9 da Diretiva 2003/96 enuncia que «[d]everá ser concedida aos Estados‑Membros a necessária flexibilidade para definirem e aplicarem políticas adaptadas aos contextos nacionais» e que é, portanto, com razão que os Hauptzollämter sustentam que a Diretiva 2003/96 não é uma diretiva que proceda a uma harmonização completa. Isso é confirmado pelo próprio título da referida diretiva, que evoca unicamente uma reestruturação do quadro comunitário de tributação. Dito de outra maneira, os Estados‑Membros são livres de fixar os níveis de tributação que considerem necessários, na condição de respeitarem os níveis mínimos de tributação inscritos na Diretiva 2003/96, e as isenções previstas pelo legislador (12) .
            39. Isso implica, em minha opinião, que a legislação nacional deve conformar‑se com a distinção feita entre os carburantes e os combustíveis de aquecimento. Todavia, não se exige que a taxa aplicável a um dado produto energético dependa da sua utilização. Assim, os dois tipos de utilização de um dado produto energético podem dar lugar à aplicação de uma mesma taxa, se o Estado‑Membro o considerar conveniente e desde que a referida taxa respeite os níveis mínimos de tributação impostos pela Diretiva 2003/96.
            40. Por essa razão, não é menos verdade que a harmonização visada pela Diretiva 2003/96 tem como objetivo permitir «o bom funcionamento do mercado interno», dado que a existência de importantes diferenças entre os níveis nacionais de tributação da energia aplicados pelos Estados‑Membros poderá ser prejudicial ao bom funcionamento do mercado interno (13) . Obrigar os Estados‑Membros a aplicar a qualquer produto utilizado como combustível de aquecimento uma taxa de imposto prevista para um outro produto combustível de aquecimento, permite limitar essas diferenças, respeitando ao mesmo tempo a margem de manobra de que os Estados‑Membros dispõem. 
            41. A Comissão refere igualmente, com razão, que evitar as distorções de concorrência é um objetivo que não pode ser alcançado apenas pela existência de níveis mínimos de tributação, como os definidos no anexo I da Diretiva 2003/96, e que é necessário, em paralelo, que todos os Estados‑Membros sigam o mesmo sistema de fixação dos níveis de tributação nacionais, a saber, o previsto no artigo 2.°, n.° 3, da Diretiva 2003/96. Segundo este sistema, só é possível estabelecer distinções de acordo com os grupos de produtos referidos no anexo I da Diretiva 2003/96. Ora, os dois principais grupos de produtos são o grupo dos combustíveis de aquecimento e o dos carburantes. Por conseguinte, é o critério da utilização que permite associar os produtos energéticos «diferentes» aos dois grupos acima referidos.
            42. A necessidade de ver todos os Estados‑Membros aplicar da mesma maneira o sistema de tributação dos produtos energéticos decorre igualmente, em certa medida, da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa aos atos legislativos que precederam a Diretiva 2003/96. 
            43. Com efeito, importa recordar que o Tribunal de Justiça considerou que o objetivo dessas três diretivas, a saber, as Diretivas 92/81/CEE (14), 92/82/CEE (15), e 94/74/CE (16) «é […] evitar as distorções da concorrência que poderiam resultar das diferentes estruturas dos impostos especiais de consumo» (17) . O Tribunal de Justiça sublinhou que, pese embora o caráter parcial dessa harmonização, o legislador determinou a nível comunitário, e de modo uniforme, as utilizações dos óleos minerais que dão lugar à cobrança de um imposto de consumo; ao fazê‑lo, pretendeu impedir que os casos de sujeição dos óleos minerais a um imposto de consumo variem de um Estado‑Membro para outro em função da sua utilização (18) . 
            44. Nas conclusões apresentadas relativas a este processo, depois de salientar que, segundo reiterada jurisprudência, o facto de a harmonização instituída ser, por natureza, limitada não pode privar de efeito útil as disposições da diretiva, o advogado‑geral L. A. Geelhoed conclui que «[o] objetivo da diretiva que consiste em evitar distorções da concorrência […],a base do imposto especial de consumo deve, na medida do possível, ser uniforme» (19) .
            45. Por analogia, os Estados‑Membros estão, em minha opinião, obrigados a respeitar o sistema de tributação, como definido pelo legislador europeu, o qual distingue claramente entre os combustíveis de aquecimento e os carburantes.
            46. À semelhança da Kronos Titan e da Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service assim como da Comissão, perfilho portanto o entendimento de que o conceito de carburante ou combustível de aquecimento equivalente na aceção do artigo 2.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96 deve ser apreciado de acordo com o critério da utilização, em conformidade com os motivos supra expostos (20) . Todavia, parece‑me que este critério deve ser especificado, na medida em que pode, com efeito, ser entendido em termos funcionais ou como referindo‑se à substituibilidade. Esta última hipótese parece‑me ser a mais pertinente, pelos motivos a seguir referidos.
            C — Quanto à definição do critério da «utilização» 
            47. O sistema instituído pelo legislador europeu visa evitar que os mais variados produtos, suscetíveis de servir para uma dada utilização, sejam submetidos a taxas divergentes no plano nacional. Partindo desta constatação, é necessário, para evitar as distorções de concorrência entre os Estados‑Membros, limitar as diferenças que possam existir entre os diferentes níveis de tributação nacionais concretamente aplicáveis aos produtos energéticos, incluindo os utilizados como combustíveis de aquecimento. 
            48. Dito de outra maneira, trata‑se de saber se um determinado produto energético não mencionado no anexo I da Diretiva 2003/96, é utilizado para os mesmos fins específicos que um produto aí referido e, portanto, se entra em concorrência com esse produto. À semelhança da Comissão, considero que o conceito de equivalência de produto deve, por conseguinte, ser interpretado sob o angulo da substituibilidade ou da permutabilidade dos produtos energéticos em causa. Além disso, esta abordagem permitirá também evitar distorções de concorrência entre os produtores dos produtos concorrentes que resultem da utilização como combustível de aquecimento, por razões industriais ou económicas, de um produto energético «diferente», e não de um produto energético que conste do quadro C do anexo I da Diretiva 2003/96.
            49. Aplicando estas considerações nos processos principais, importa portanto questionar se os produtos em causa foram utilizados como substituto de um dos produtos que consta do quadro C do anexo I da Diretiva 2003/96. Se for essa a situação, existirá uma relação de concorrência direta entre o produto de referência e o produto efetivamente utilizado, sendo este último «equivalente», na aceção da Diretiva 2003/96, ao primeiro. Deve portanto ser tributado no nível correspondente.
            50. Todavia, à semelhança da Comissão, considero que tal não foi o caso nos processos principais, devido ao caráter muito específico dos produtos litigiosos e da sua utilização industrial concreta. A Diretiva 2003/96 não permite, portanto, determinar, entre os produtos cujos níveis de tributação entrem em linha de conta como níveis de referência, qual o produto que deva ser concretamente considerado como «equivalente». A Diretiva 2003/96 limita‑se a fornecer, em tal hipótese, um conjunto de produtos potencialmente equivalentes.
            51. Nesses casos, a Diretiva 2003/96 deixa aos Estados‑Membros uma certa margem de manobra, o que implica que lhes incumbe fixar, no respeito da referida diretiva, os critérios objetivos que permitam determinar que produto, entre os combustíveis de aquecimento enumerados no anexo I, quadro C, da referida diretiva, deve ser considerado equivalente ao produto efetivamente utilizado em cada caso. A este respeito, os Estados‑Membros poderiam inspirar‑se no considerando 14 da Diretiva 2003/96 que dispõe que «[o]s níveis mínimos de tributação devem refletir a posição concorrencial dos diferentes produtos energéticos e da eletricidade, sendo conveniente calcular tais níveis, sempre que possível , em função do valor energético dos produtos, mas não aplicar tal método aos carburantes.» (Sublinhado meu).
            52. Pode resumir‑se da seguinte forma o raciocínio a seguir: antes de mais, é necessário apurar se o produto energético «diferente» é utilizado como carburante ou como combustível de aquecimento. Na hipótese de o produto ser utilizado como combustível de aquecimento, importa verificar, caso a caso, se o produto energético é um substituto de um dos produtos energéticos expressamente referidos na Diretiva 2003/96, ou se as suas características próprias e a utilização concreta que daí decorre excluem a substituibilidade. Se não houver lugar à substituibilidade, competir á, portanto, ao Estado‑Membro fixar, no respeito da referida diretiva, os critérios objetivos que permitam determinar qual o produto de entre os combustíveis de aquecimento enumerados no referido anexo I, quadro C, pode ser considerado equivalente ao produto efetivamente utilizado.
            IV — Conclusão 
            53. Atendendo às considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão que lhe foi submetida, a título prejudicial, pelo Bundesfinanzhof, nos processos C‑43/13 e C‑44/13, do seguinte modo:
            Se um produto energético, na aceção do artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003 que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, que não conste do anexo I, quadro C, desta diretiva, for utilizado como combustível de aquecimento, há que tributá‑lo, em conformidade com o artigo 2.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da referida diretiva, à taxa aplicável, nos termos do direito nacional, a um dos produtos enumerados neste quadro, no caso da utilização como combustível de aquecimento. Entre os produtos enumerados neste quadro, deve ser considerado equivalente aquele ao qual o produto efetivamente utilizado se substitui para os fins da sua utilização concreta. Se, devido às particularidades do produto em causa e à sua utilização concreta, essa substituição não puder efetivar‑se, competirá a cada Estado‑Membro fixar, no respeito da Diretiva 2003/96, os critérios objetivos que permitam determinar qual o produto de, entre os combustíveis de aquecimento enumerados no referido anexo I, quadro C, pode ser considerado equivalente ao produto efetivamente utilizado.
            (1) . 
            (2)  — JO L 283, p. 51.
            (3)  — V. Anexo I do Regulamento (CEE) n.° 2658/87 do Conselho, de 23 de julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum (JO L 256, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.° 1549/2006 da Comissão de 17 de outubro de 2006 (JO L 301, p. 1, a seguir «Regulamento (CEE) n.° 2658/87 »).
            (4)  — Sublinhado por mim.
            (5)  — BGBl. I S. 1534.
            (6)  — A Kronos Titan precisa nas suas observações escritas que se trata de tolueno puro compreendido na subposição 2902 30 00 da NC e não tolueno compreendido na subposição 2707 20 da NC, sendo este último um produto misturado. As empresas concorrentes utilizavam o óleo como combustível de aquecimento para os mesmos fins técnicos, ou seja, desencadear a reação química pretendida, o que requer uma temperatura de 1 650 graus Celsius.
            (7)  — V., nomeadamente, acórdão de 9 de abril de 2013, Comissão/Irlanda (C‑85/11, n.° 35 e jurisprudência referida).
            (8) — V. o artigo 2.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96, nas versões espanhola, alemã, inglesa, francesa e italiana.
            (9) — Ibidem .
            (10)  — A redação da Diretiva 2003/96 demonstra que o referido considerando 17 não opõe a utilização dos produtos energéticos à utilização da energia, mas permite efetuar uma distinção em função do tipo da utilização como as previstas na referida diretiva.
            (11)  — Os artigos 7.° e 8.° visam, respetivamente «[…] os níveis mínimos de tributação aplicáveis aos carburantes» e «[…] os níveis mínimos de tributação aplicáveis aos produtos utilizados como carburante» enquanto o artigo 9.° visa «[…] os níveis mínimos de tributação aplicáveis aos combustíveis de aquecimento».
            (12)  — V., neste sentido, acórdão de 1 de março de 2007, Jan De Nul (C‑391/05, Colet., p. I‑1793, n. os  18 a 23).
            (13)  — V. considerando 4 da Diretiva 2003/96.
            (14)  — Diretiva do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (JO L 316, p. 12).
            (15)  — Diretiva do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (JO L 316, p. 19).
            (16)  — Diretiva do Conselho, de 22 de dezembro de 1994, que altera a Diretiva 92/12/CEE relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, a Diretiva 92/81, bem como a Diretiva 92/82 (JO L 365, p. 46).
            (17)  — Acórdão de 29 de abril de 2004, Comissão/Alemanha (C‑240/01, Colet., p. I‑4733, n.° 39).
            (18)  — Acórdão Comissão/Alemanha (C‑240/01, já referido, n. os  40 e 44). 
            (19)  — V., neste sentido, n. os  52 e 53 das conclusões do advogado‑geral L. A. Geelhoed, no processo que originou o acórdão Comissão/Alemanha (já referido).
            (20)  — V., neste sentido, acórdão de 10 de setembro de 2009, Plantanol (C‑201/08, Colet., p. I‑8343, n.° 39).