CELEX: 62012CC0303
Language: bg
Date: 2013-06-13
Title: Заключение на генералния адвокат Cruz Villalón представено на13 юни 2013 г. # Guido Imfeld и Nathalie Garcet срещу Белгийската държава. # Искане за преюдициално заключение: Tribunal de première instance de Liège - Белгия. # Свобода на установяване - Равно третиране - Данък върху доходите - Законодателство за избягване на двойното данъчно облагане - Доходи, получени в държава членка, различна от държавата членка на пребиваване - Метод на освобождаване със защитна клауза за прогресивно подоходно облагане - Частично отчитане на личното и семейното положение - Загуба на някои данъчни предимства, свързани с личното и семейното положение на работника. # Дело C-303/12.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      Г‑Н P. CRUZ VILLALÓN
      представено на 13 юни 2013 година (
            1
         )
      
         Дело C‑303/12
      
      
         Guido Imfeld
      
      
         Nathalie Garcet
      
      
         срещу
      
      
         État belge
      
      
         (Преюдициално запитване, отправено от Tribunal de première instance de Liège (Белгия)
      
      „Свободно движение на хора — Самонаети лица — Свобода на установяване — Данък върху доходите — Двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане — Освобождаване на доходите, получени в държава членка, различна от държавата членка на пребиваване — Съвместно данъчно облагане на съпружески двойки — Отчитане на освободените от облагане доходи в данъчната основа — Данъчни предимства, свързани с личното и семейното положение на данъчнозадължените лица — Ограничения на свободата на установяване“
      
               1. 
            
            
               В настоящото дело Съдът отново е сезиран с въпрос относно съвместимостта с правото на Съюза на правна уредба на държава членка относно данъка върху доходите, вследствие на която двойка местни данъчнозадължени лица са лишени от част от данъчните предимства, които последната предвижда в полза на семействата. Особеността на това дело се състои в обстоятелството, че единият от членовете на споменатата двойка получава всичките си доходи в друга държава членка, където е облаган индивидуално и където частично се е ползвал от равностойни данъчни предимства.
            
         
               2. 
            
            
               Така Съдът за първи път е изправен пред въпроса дали държава членка може да обоснове непредоставянето на двойка местни лица, единият член на която се е ползвал от гарантираните с Договора за функционирането на ЕС свободи, на определено данъчно предимство — в случая данъчно освобождаване за дете на издръжка — поради обстоятелството, че този член на двойката се е ползвал от равностойно предимство при неговото данъчно облагане в друга държава членка. В по-общ смисъл Съдът е приканен да уточни своята практика, по силата на която държавата членка на пребиваване по принцип следва да отчита изцяло личното и семейното положение на данъкоплатеца, с изключение на хипотезата, в която същият получава основната част от доходите си в друга държава членка.
            
         
         I – Правна уредба
      
      А– Двустранната спогодба от 1967 г.
      
      
               3.
            
            
               Член 14 от Спогодбата между Кралство Белгия и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и за уреждане на някои други въпроси в областта на данъка върху доходите и данъка върху имуществото, включително патентите и поземлените налози, подписана в Брюксел на 11 април 1967 г. (
                     2
                  ), гласи:
               „1.   Доходите на местно за договаряща държава лице от упражняване на свободна професия или на друга самостоятелна дейност с аналогичен характер са облагаеми само в тази държава, освен ако това лице обичайно не разполага в другата договаряща държава с установена база за упражняване на дейността си. Ако то разполага с такава база, доходите са облагаеми в другата държава, но единствено доколкото те се отнасят до дейности, извършени посредством посочената база.
               2.   Изразът „свободни професии“ включва по-конкретно самостоятелните дейности […] на лекари, адвокати, инженери, архитекти, зъболекари и счетоводители.
               […]“.
            
         
               4.
            
            
               Член 23, параграф 2, точка 1 от Двустранната спогодба от 1967 г., уреждащ условията и реда за избягване на двойното данъчно облагане на местни за Кралство Белгия лица, предвижда по-специално, че доходите с произход от Германия, които са облагаеми в тази държава по силата на споменатата спогодба, се освобождават от данъчно облагане в Белгия. В същата разпоредба при все това се уточнява, че въпросното освобождаване не ограничава правото на Кралство Белгия да вземе предвид — при определянето на данъчните ставки — така освободените доходи.
            
         Б– Белгийското право
      
      
               5.
            
            
               Основните разпоредби на белгийския Code des impôts sur le revenu (Кодекс за подоходното облагане) от 1992 г. (
                     3
                  ), разглеждани в делата по главното производство, са член 155, определящ условията и реда за данъчно освобождаване на доходите, освободени по силата на спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (
                     4
                  ), както и членове 132—134, предвиждащи данъчно предимство за дете на издръжка, предоставено на всяко данъчнозадължено лице под формата на освободена от данъчно облагане част от дохода.
            
         
               6.
            
            
               Член 155 от CIR 1992 предвижда:
               „Доходите, освободени по силата на международни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, се отчитат при определянето на данъка, но последният се намалява пропорционално на частта на освободените доходи от общия размер на доходите.
               Това се отнася и за:
               
                        —
                     
                     
                        доходите, освободени по силата на други международни договори или споразумения, стига те да предвиждат защитна клауза за прогресивно подоходно облагане;
                     
                  […]
               Когато се определи съвместно данъчно облагане, намаляването се изчислява поотделно за всеки данъкоплатец върху всички негови нетни доходи“.
            
         
               7.
            
            
               Член 134, параграф 1 от CIR 1992 предвижда:
               „Частта от дохода, която се освобождава от данък, се определя за данъчнозадълженото лице индивидуално и включва общия размер на основната сума, евентуално увеличен, и допълненията, посочени в членове 132 и 133.
               При съвместно данъчно облагане допълненията по член 132 се прилагат за данъкоплатеца с по-висок облагаем доход. […]“.
            
         
               8.
            
            
               Впрочем, за да се съобрази с Решение от 12 декември 2002 г. по дело de Groot (
                     5
                  ) Кралство Белгия приема Циркулярно писмо № Ci.RH.331/575.420 от 12 март 2008 г., с което се предвижда намаление на данъка за доходи, освободени по силата на спогодба (
                     6
                  ), като точки 3 и 4 от него предвиждат следното:
               
                        „3.
                     
                     
                        Допълнително намаление за доходите, освободени от данъчно облагане по силата на спогодба, се предоставя само при следните условия:
                        
                                 —
                              
                              
                                 данъчнозадълженото лице е получило доходи, освободени по силата на спогодба в една или няколко държави — членки на [Европейското икономическо пространство (ЕИП)];
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 личното или семейното положение на данъчнозадълженото лице не е отчетено при изчисляване на дължимия данък в съответните държави върху доходите, освободени от данък в Белгия;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 данъчнозадълженото лице не е могло да се ползва в Белгия с пълния обем на данъчните предимства, свързани с неговото лично или семейно положение;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 дължимият в Белгия данък, увеличен с дължимия в чужбина данък, е по-висок от данъка, който би бил дължим, ако доходите се получаваха изключително от белгийски източник и съответните данъци за тях бяха дължими в Белгия.
                              
                           
                  
                        4.
                     
                     
                        Данъчнозадълженото лице, което иска да му се предостави допълнително намаляване на данъка, трябва да представи доказателство, че отговаря на изискуемите условия“.
                     
                  
         
         II – Обстоятелства в основата на спора по главното производство
      
      
               9.
            
            
               Германският гражданин г‑н Imfeld и белгийската гражданка г‑жа Garcet имат сключен брак, две деца и живеят в Белгия. За данъчните 2003 г. и 2004 г. те декларират доходите си в Белгия поотделно, без да указват, че имат сключен брак. Г‑н Imfeld, който упражнява професията на адвокат в Германия, където получава всичките си приходи, не посочва никакъв облагаем доход, нито наличието на лица на издръжка. Обратно, г‑жа Garcet, която е наето лице в Белгия, декларира ипотечни лихви и че има две деца на издръжка, както и разходи, свързани с упражняването на родителските права.
            
         
               10.
            
            
               Тези декларации пораждат трите спора пред запитващата юрисдикция, стоящи в основата на преюдициалното запитване, с което същата сезира Съда.
            
         
               11.
            
            
               Данъчното положение на жалбоподателя по главното производство в Германия също води до възникването на спор в тази държава членка.
            
         А– Спорът, произтичащ от данъчното третиране на жалбоподателите по главното производство в Белгия
      
      1. Споровете относно данъчната 2003 г.
      
               12.
            
            
               На 5 април 2004 г. белгийската данъчна администрация първоначално изготвя за данъчната 2003 г. съобщение за данъчно задължение само на името на жалбоподателката по главното производство.
            
         
               13.
            
            
               На 16 ноември 2004 г. въпросната администрация обаче установява, че жалбоподателката по главното производство не може да се разглежда като несемейна, и вследствие на това издава акт за изменение, обявяващ съвместното данъчно облагане на жалбоподателите по главното производство и ново съобщение за данъчно задължение на базата на доходите, декларирани от жалбоподателката по главното производство, както и тези на самонаето лице, получени в Германия от жалбоподателя по главното производство.
            
         
               14.
            
            
               С писмо от 9 декември 2004 г. жалбоподателите по главното производство изразяват несъгласието си във връзка с така съобщеното им изменение на данъчното задължение, като оспорват изчисляването на дължимия данък на името и на двамата и отправят искане данъкът да бъде изчислен индивидуално, за да се гарантират свободата на установяване и реалното и пълно освобождаване от данъчно облагане на доходите с произход от Германия, получени от жалбоподателя по главното производство.
            
         
               15.
            
            
               На 13 декември 2004 г. данъчната администрация уведомява жалбоподателите по главното производство за решението за данъчно облагане, като посочва, че освобождаването на доходите, получени в Германия от жалбоподателя по главното производство, ще бъде пълно, но че при съвместното облагане трябва да се отчетат разходите за упражняване на родителските права, освободената от данъчно облагане част от дохода и намаленията на данъка на основание заместващи доходи.
            
         
               16.
            
            
               На 10 февруари 2005 г. е изготвено съобщение за данъчно задължение за данъчната 2003 г. единствено на името на жалбоподателката по главното производство въз основа на доходи, които са нулирани, като срещу това съобщение на 9 март 2005 г. жалбоподателите по главното производство подават административна жалба.
            
         
               17.
            
            
               На 11 юли 2005 г. тази жалба е отхвърлена с решение на регионалния директор на службата за облагане с преки данъци на град Лиеж (Белгия).
            
         
               18.
            
            
               Жалбоподателите по главното производство подават жалба срещу това решение в секретариата на запитващата юрисдикция на 29 септември 2005 г.
            
         
               19.
            
            
               На 13 октомври 2005 г. е изготвено съобщение за данъчно задължение за данъчната 2003 г. съвместно на името на жалбоподателите по главното производство, като срещу това съобщение на 13 януари 2006 г. същите подават административна жалба.
            
         
               20.
            
            
               На 7 март 2006 г. тази жалба е отхвърлена с решение на регионалния директор на службата за облагане с преки данъци на град Лиеж.
            
         
               21.
            
            
               На 31 март 2006 г. жалбоподателите по главното производство подават срещу това решение жалба в секретариата на запитващата юрисдикция.
            
         2. Споровете относно данъчната 2004 г.
      
               22.
            
            
               На 24 юни 2005 г. е изготвено съобщение за данъчно задължение за данъчната 2004 г. съвместно на името на жалбоподателите по главното производство, като срещу това съобщение на 15 септември 2005 г. същите подават административна жалба.
            
         
               23.
            
            
               На 19 октомври 2005 г. тази жалба е отхвърлена с решение на регионалния директор на службата за облагане с преки данъци на град Лиеж.
            
         
               24.
            
            
               На 21 ноември 2005 г. жалбоподателите по главното производство подават срещу това решение жалба в секретариата на запитващата юрисдикция.
            
         Б– Спорът, произтичащ от данъчното третиране на жалбоподателя по главното производство в Германия
      
      
               25.
            
            
               От акта за преюдициално запитване, писмените и устните становища, както и от писмените отговори на поставените от Съда въпроси, е видно също, че за данъчната 2003 г. германските данъчни органи отказват на жалбоподателя по главното производство правото да се ползва от режима на съвместно данъчно облагане, от който може да се ползват по силата на член 1a, параграф 1, точка 2 от Закона относно данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz) данъчнозадължените лица със сключен брак, които не са трайно разделени и които подлежат на облагане в Германия, при все че пребивават в друга държава членка (
                     7
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Подадената от жалбоподателя по главното производство жалба срещу този отказ е отхвърлена със съдебно решение на Finanzgericht Köln (Германия) от 25 юли 2007 г. (
                     8
                  ), тъй като, от една страна, неговите облагаеми в Германия доходи са по-малко от 90 % от всички доходи на неговото домакинство, и от друга страна, доходите на съпругата му надхвърлят както абсолютния праг от 12372 EUR, така и относителния праг от 10 % от световния доход, предвидени в германската данъчна правна уредба.
            
         
               27.
            
            
               Жалбата на жалбоподателя по главното производство срещу това съдебно решение е отхвърлена с решение на Bundesfinanzhof (Германия) от 17 декември 2007 г (
                     9
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Както Finanzgericht Köln, така и Bundesfinanzhof подчертават по-специално, че Съдът е одобрил посочените прагове в своето Решение от 14 септември 1999 г. по дело Gschwind (
                     10
                  ).
            
         
         III – Преюдициалният въпрос и производството пред Съда
      
      
               29.
            
            
               При тези обстоятелства, като съединява различните спорове, отнесени от жалбоподателите по главното производство пред нея, с Решение от 31 май 2012 г., постъпило в секретариата на Съда на 22 юни 2012 г., запитващата юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
               „Допуска ли член 39 [ЕО] [(понастоящем член 45 ДФЕС)] като последица от прилагането на белгийската данъчна уредба, по-конкретно на член 155 от [CIR 1992] и на член [134, параграф 1, втора алинея от CIR 1992], независимо дали се прилага или не [Циркулярното писмо от 2008 г.], доходите на жалбоподателя от професионална дейност в Германия, освободени от данъчно облагане по силата на член [14] от [Двустранната спогодба от 1967 г.], да бъдат отчитани при изчисляването на размера на белгийския данък, като служат за основа за предоставянето на данъчните предимства, предвидени в [CIR 1992], и правото на ползване от тези данъчни предимства, като правото на освободена от данъчно облагане част от доходите на основание семейното положение на жалбоподателя, да бъде намалено или предоставено в по-малка степен, отколкото ако и двамата жалбоподатели имаха доходи с белгийски произход и ако жалбоподателката, а не жалбоподателят, получаваше по-високи доходи, докато в Германия жалбоподателят е облаган индивидуално за неговите доходи от професионална дейност и той не може да получи всички данъчни предимства, свързани с неговото лично и семейно положение, отчитано само частично от германските данъчни служби?“.
            
         
               30.
            
            
               Писмени становища представят жалбоподателите по главното производство, Кралство Белгия, Република Естония, както и Европейската комисия.
            
         
               31.
            
            
               Жалбоподателите по главното производство, Кралство Белгия и Комисията са поканени да дадат писмени отговори, преди съдебното заседание, на поставени от Съда въпроси, като те откликват на тази покана.
            
         
               32.
            
            
               По време на съдебното заседание от 22 април 2013 г. са изслушани и устните становища на жалбоподателите по главното производство, Кралство Белгия и Комисията.
            
         
         IV – Предварителни бележки по формулировката и обхвата на преюдициалния въпрос
      
      
               33.
            
            
               Обобщен в много опростена форма, поставеният от запитващата юрисдикция преюдициален въпрос приканва Съда да се произнесе по съвместимостта с правото на Съюза на данъчното третиране в държава членка, в случая Кралство Белгия, по отношение на двойка, пребиваваща в тази държава членка и получаваща там доходи, единият от членовете на която упражнява професионална дейност като самонаето лице в друга държава членка, в случая Федерална република Германия, където същият получава всички свои доходи, които представляват по-голямата част от доходите на двойката и са облагаеми в Германия и освободени в Белгия по силата на двустранна спогодба.
            
         
               34.
            
            
               Тази привидна простота на казуса крие обаче известни затруднения, които следва предварително да бъдат изложени и изяснени.
            
         
               35.
            
            
               Тези затруднения произтичат, на първо място, от особеностите, за да не кажа, от сложността, на белгийската данъчна правна уредба, приложима към споровете по главното производство, но също така от необходимостта данъчното третиране на жалбоподателите по главното производство в Кралство Белгия да се разгледа с оглед на германската данъчна правна уредба.
            
         
               36.
            
            
               Самата формулировка на преюдициалния въпрос, която се позовава на релевантните характеристики на двете правни уредби, отлично свидетелства за тази сложност. Следователно, за да се даде цялостната преценка на обхвата на този въпрос и за да може да се предостави полезен отговор, е удачно да се започне с представянето на тези характеристики, както и на данъчното третиране, предвидено по отношение на жалбоподателите по главното производство.
            
         
               37.
            
            
               По-нататък това представяне ще позволи да се идентифицира положението — предмет на противоречиви преценки от страна на жалбоподателите по главното производство, белгийското правителство и Комисията — което следва да се разгледа с оглед на разпоредбите на Договора и следователно с оглед на свободата, приложима към това положение. Всъщност запитващата юрисдикция се позовава на свободното движение на работниците, при все че единственият международен елемент на разглежданото в спора по главното производство положение се отнася до упражняването от страна на жалбоподателя в това производство на дейност като самонаето лице в Германия.
            
         А– Основни характеристики на данъчното положение на жалбоподателите по главното производство в Белгия и Германия
      
      1. Данъчното третиране на жалбоподателите по главното производство в Белгия
      
               38.
            
            
               От акта за преюдициално запитване по изричен начин е видно, че съвместното облагане на жалбоподателите по главното производство е извършено в приложение на член 126, параграф 1 от CIR 1992, който предвижда, от една страна, че „доходите на съпрузите, различни от доходите от професионална дейност, се кумулират с доходите от професионална дейност на онзи от съпрузите, който има по-високи по размер доходи“, и от друга страна, че „съобщението за данъчни задължения се изготвя на името на двамата съпрузи“.
            
         
               39.
            
            
               Безспорно е, че съобщението за данъчни задължения на жалбоподателите по главното производство е изготвено на името и на двамата съпрузи и именно това кумулиране се оспорва от тях в рамките на споровете пред запитващата юрисдикция.
            
         
               40.
            
            
               В случая доходите, получени от жалбоподателката по главното производство в Белгия, и онези, получени от жалбоподателя по главното производство в Германия — освободени в Белгия по силата на член 23 от Двустранната спогодба от 1967 г., но отчетени при определянето на данъка в Белгия в съответствие с тази последна разпоредба и член 155 от CIR 1992 — са били събрани с цел определянето на данъка на двойката върху общия ѝ доход по прогресивна ставка, след отчитане на данъчните приспадания.
            
         
               41.
            
            
               Предвиденото в член 131, точка 2 от CIR 1992 освобождаване от облагане за дете на издръжка позволява на всеки от съпрузите да извади от облагаемата основа определена част от дохода. Тази разпоредба предвижда, че при изчисляването на данъка се освобождава част от дохода за всеки от съпрузите в основен размер от 4610 EUR (основен размер). В член 134, параграф 1, първа алинея от CIR 1992 се уточнява, че този основен размер се прилага към частта от дохода на всеки от съпрузите, включена в облагаемата основа.
            
         
               42.
            
            
               Тези основни размери след това са увеличени в съответствие с член 132 от CIR 1992 с допълнения за лица на издръжка, в случая 1180 EUR за едно дете на издръжка и 3 050 EUR за две деца на издръжка. В член 134, параграф 1, втора алинея от CIR 1992 се уточнява, че тези увеличения се прилагат приоритетно към частта от доходите на онзи от съпрузите, чиито доходи от професионална дейност са по-високи. Именно това „допълнително освобождаване за дете на издръжка“, приложено към освободените доходи на жалбоподателя по главното производство, се разглежда в споровете по това производство и е единствен предмет на преюдициалния въпрос.
            
         2. Релевантни елементи от германската данъчна правна уредба
      
               43.
            
            
               В приложение на Двустранната спогодба от 1967 г. жалбоподателят по главното производство е обложен в Германия индивидуално за доходите, които е получил в тази държава членка, т.е. без да е могъл да се ползва от режима „Ehegattensplitting“, тъй като не отговаря на условията, предвидени в германската данъчна правна уредба.
            
         
               44.
            
            
               При все това от отговора на жалбоподателя на поставения от Съда писмен въпрос е видно, че в рамките на данъка върху дохода, платен в Германия, той се е ползвал от предимство за дете на издръжка под формата на освободена от данъчно облагане част от дохода („Freibetrag für Kinder“) (
                     11
                  ).
            
         Б – По определянето на положението, което следва да се разгледа с оглед на правото на Съюза, и на свободата, приложима към положението на жалбоподателите по главното производство
      
      1. По свободата, приложима към положението на жалбоподателите по главното производство
      
               45.
            
            
               В своя преюдициален въпрос запитващата юрисдикция се позовава на член 39 ЕО относно свободното движение на работници, като в предоставените в нейния акт за преюдициално запитване обяснения многократно засяга свободата на установяване.
            
         
               46.
            
            
               Впрочем жалбоподателят по главното производство, който е с германско гражданство и пребивава в Белгия, работи в Германия като адвокат, така че освен в хипотезата, в която той упражнява професията си като заето лице — нещо, което не е видно нито от акта за преюдициално запитване, нито от представените на Съда становища — същият не попада в приложното поле на свободното движение на работници, а на свободата на установяване (
                     12
                  ), която обхваща достъпа до дейностите като самонаето лице и тяхното упражняване (
                     13
                  ). Освен това разпоредбата на Двустранната спогодба от 1967 г., изрично посочена от запитващата юрисдикция като приложима към делата по главното производство, се отнася до свободните професии и самостоятелните дейности с аналогичен характер.
            
         
               47.
            
            
               След уточнението, че запитващата юрисдикция е тази, която трябва да се увери в професионалния статут на жалбоподателя по главното производство, преюдициалният въпрос следва да се разбира като визиращ член 49 ДФЕС, по което има съгласие както от страна на белгийското правителство, така и на Комисията (
                     14
                  ).
            
         2. По положението, което следва да се разгледа с оглед на свободата на установяване
      а) Резюме на становищата
      
               48.
            
            
               Жалбоподателите по главното производство изтъкват по същество, че белгийската данъчна правна уредба ги поставя в по-неблагоприятно положение спрямо двойките, получаващи всички свои доходи в Белгия, и поради този факт представлява ограничение на свободата на установяване. Доколкото, от една страна, освободената от данъчно облагане част от дохода на основание на допълнителното освобождаване за дете на издръжка се прилага към по-високата част от дохода на двойката, и от друга страна, въпросните доходи са получени в друга държава членка и освободени в Белгия, от материалноправна гледна точка те не могат да се ползват от това предимство.
            
         
               49.
            
            
               Белгийското правителство оспорва този аналитичен подход в неговата основа. То изтъква, че CIR 1992 възпроизвежда „принципите, според които доходите от професионална дейност на съпрузите се облагат поотделно, независимо от изготвянето на общо съобщение за данъчни задължения“. Изхождайки от предпоставката, че жалбоподателите по главното производство са обект на отделно изчисляване на данъка, то счита, че единствено данъчното положение на жалбоподателя по главното производство трябва да се разгледа с оглед на свободата на установяване. Следователно, за да се установи наличието на ограничение на свободата на установяване, трябва да се сравни положението на жалбоподателя по главното производство с това, в което той е щял да се намира, ако не беше се ползвал от свободата си и ако получаваше всичките си доходи от професионална дейност в Белгия.
            
         
               50.
            
            
               Комисията счита, че ограничителното действие на белгийската данъчна правна уредба се състои не в неблагоприятно третиране на дохода на жалбоподателя по главното производство, подлежащ на облагане в Германия и освободен в Белгия, а в неблагоприятно третиране на дохода на неговата съпруга, получен в Белгия и изцяло подлежащ на облагане в тази последна държава членка.
            
         б) Анализ
      
               51.
            
            
               От разглеждането на основните характеристики на белгийската данъчна правна уредба е видно, че „допълнителното освобождаване за дете на издръжка“ се предоставя на двойката като цяло.
            
         
               52.
            
            
               Както отбелязва Комисията в отговора си на поставения ѝ от Съда въпрос, обстоятелството, че въпросното допълнително освобождаване се изчислява чрез прилагане към по-високите облагаеми доходи на единия от двамата съпрузи само потвърждава тази специфика. Така с белгийската данъчна правна уредба се цели постигане на максимален ефект на семейното данъчно предимство и именно като се взема предвид тази цел, тя трябва да се разгледа с оглед на свободата на установяване.
            
         
               53.
            
            
               Следователно от гледна точка на свободата на установяване въпросът, който се поставя, е дали прилагането на белгийската данъчна правна уредба представлява — за жалбоподателите по главното производство, разглеждани в данъчен аспект като двойка — неблагоприятна последица поради факта, че жалбоподателят получава всичките си доходи в друга държава членка и че вследствие на това двойката се оказва лишена от ефективното предимство на „допълнителното освобождаване за дете на издръжка“.
            
         В – По преформулирането на преюдициалния въпрос
      
      
               54.
            
            
               Въз основа на гореизложеното мога да предложа на Съда да преформулира поставения от запитващата юрисдикция преюдициален въпрос в по-опростен вид, като го сведе до най-основните му елементи от гледна точка на правото на Съюза и следователно като премахне от формулировката му различните съдържащи се в него фактически уточнения относно структурата на доходите на жалбоподателите по главното производство или относно условията и реда за прилагане на разглежданото в делата по това производство предимство, изразяващо се в „допълнително освобождаване за дете на издръжка“.
            
         
               55.
            
            
               На Съда по същество е зададен въпросът дали член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска прилагането на данъчната правна уредба на държава членка, каквато е разглежданата по главното производство, което има за последица да лиши двойка, пребиваваща в тази държава и получаваща едновременно доходи в нея и в друга държава членка, от определено данъчно предимство поради реда и условията за неговото прилагане, въпреки че тази двойка би имала право да се ползва от това предимство, ако получаваше всичките си доходи или по-голямата част от тях в своята държава членка на пребиваване.
            
         
         V – По наличието на ограничение на свободата на установяване
      
      
               56.
            
            
               Важно е най-напред да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда, макар и, при настоящото състояние на развитие на правото на Съюза, прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, последните все пак трябва да я упражняват при спазване на правото на Съюза (
                     15
                  ).
            
         
               57.
            
            
               Съдът неведнъж е подчертавал по-специално, че в отсъствието на мерки за уеднаквяване или хармонизация, приети от Европейския съюз, държавите членки са компетентни да определят критериите за данъчно облагане на доходите и имуществото с оглед на премахването, ако е необходимо чрез спогодби, на двойното данъчно облагане. В този контекст държавите членки са свободни в рамките на двустранни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане да определят критериите за привързване с оглед на разпределянето на данъчните правомощия (
                     16
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Това разпределяне на данъчните правомощия обаче не позволява на държавите членки да прилагат мерки, които противоречат на гарантираните от Договора свободи на движение. Държавите членки остават длъжни, що се отнася до упражняването на така разпределените правомощия за данъчно облагане в рамките на двустранните спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, да се съобразяват с правилата на Съюза (
                     17
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Следва също да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда по принцип държавата на пребиваване трябва да предостави на данъчнозадълженото лице всички данъчни предимства, свързани с неговото лично и семейно положение, тъй като тази държава членка, освен по изключение, може най-добре да прецени личния данъчен капацитет на това лице, доколкото там е центърът на неговите лични и имуществени интереси (
                     18
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Задължението да отчете личното и семейното положение може да тежи върху държавата членка на заетост само когато данъчнозадълженото лице получава всичките или почти всичките си облагаеми доходи от упражнявана там дейност и когато не получава значителни доходи в държавата на пребиваване, поради което последната не е в състояние да му предостави предимствата, които са резултат от отчитане на неговото лично и семейно положение (
                     19
                  ).
            
         
               61.
            
            
               Именно в светлината на тези принципи трябва да се разглежда съвместимостта със свободата на установяване на прилагането на белгийската правна уредба към положението, разглеждано в главното производство.
            
         
               62.
            
            
               В конкретния случай доходите на жалбоподателите по главното производство са обект на съвместно облагане в Белгия, където те пребивават, като получените в Германия доходи са освободени, а жалбоподателят по главното производство е облаган индивидуално за получените от него доходи в Германия, където работи, съгласно Двустранната спогодба от 1967 г.
            
         
               63.
            
            
               Както в Германия, така и в Белгия е отчетено, поне частично, тяхното лично и семейно положение. Жалбоподателят по главното производство е имал право по силата на германската данъчна правна уредба на освобождаване за деца на издръжка („Freibetrag für Kinder“), без обаче да е могъл да се ползва от режима „Ehegattensplitting“.
            
         
               64.
            
            
               Двойката има също така право по силата на белгийската данъчна правна уредба на освобождаването за дете на издръжка, както и на приспадане на разходите за упражняване на родителските права, но за сметка на това не се е ползвала на практика от допълнително освобождаване — „допълнително освобождаване за деца на издръжка“, предвидено в член 134 от CIR 1992 г. Всъщност допълнителната част от доходите, която може да бъде освободена, е била приложена към получените от жалбоподателя по главното производство доходи в Германия, тъй като те представляват по-голямата част от доходите на двойката, но въпросните доходи впоследствие са били извадени от облагаемата основа, тъй като са освободени по силата на Двустранната спогодба от 1967 г., така че в крайна сметка никаква част от дохода не е била освободена конкретно на основание допълнителното освобождаване за дете на издръжка.
            
         
               65.
            
            
               Следователно белгийската данъчна правна уредба и по-конкретно съвместното действие, от една страна, на член 23 от Двустранната спогодба от 1967 г., позволяващ на Кралство Белгия да вземе предвид освободените доходи при изчисляването на данъка, и от друга страна, на условията и реда за прилагане на „допълнителното освобождаване за дете на издръжка“, установени в член 134 от CIR 1992, е в ущърб на двойките в положението на жалбоподателите по главното производство, характеризиращо се с обстоятелството, че по-голямата част от техните доходи е получена в друга държава членка, в сравнение с двойките, получаващи всичките си доходи или по-голямата част от тях в Белгия.
            
         
               66.
            
            
               В качеството си на двойка жалбоподателите по главното производство действително са понесли неблагоприятни последици, тъй като не са се ползвали от данъчното предимство, произтичащо от прилагането на „допълнителното освобождаване за дете на издръжка“, на която са щели да имат право, ако бяха получили всичките си доходи в Белгия или, най-малкото, ако получените от жалбоподателката по главното производство доходи в Белгия бяха в по-голям размер от тези, получени от жалбоподателя в Германия.
            
         
               67.
            
            
               Така белгийската данъчна правна уредба въвежда различно данъчно третиране на двойките — граждани на Съюза и пребиваващи на територията на Кралство Белгия, с оглед на произхода и размера на техните доходи, което може да окаже възпиращо действие върху упражняването от последните на гарантираните с Договора свободи, и по-специално на свободата на установяване (
                     20
                  ).
            
         
               68.
            
            
               На първо място, тя може да разубеди гражданите на въпросната държава членка да упражнят както правото си на свободно движение, така и на свободата на установяване чрез упражняване на дейността си в друга държава членка постоянно, като същевременно продължат да пребивават в първата държава членка (
                     21
                  ). Тя може също така да разубеди гражданите на другите държави членки да упражнят, в качеството си на граждани на Съюза, правото си на свободно движение чрез установяване на пребиваването си във въпросната държава членка, по-специално за целите на сближаването на семейството, като същевременно продължат да упражняват дейност постоянно в държавата членка, на която са граждани (
                     22
                  ).
            
         
               69.
            
            
               В по-общ план, белгийската данъчна правна уредба съдържа пречка пред свободите, гарантирани на гражданите на Съюза с Договора, доколкото в нея не се отчитат трансграничните положения, каквото е разглежданото в делата по главните производства, и следователно не позволява да се санират окончателно отрицателните последици, които тази пречка може да има върху упражняването на въпросните свободи.
            
         
               70.
            
            
               Както подчертава Комисията в писменото си становище, правилото за прилагане на „допълнителното освобождаване за дете на издръжка“ към по-голямата част от доходите на двойката принципно има за цел постигането на максимален ефект на предимството в полза на двойката като цяло. При все това, приложено спрямо трансгранично положение, каквото е разглежданото в делата по главното производство, въпросното правило може при определени обстоятелства да предизвика тъкмо обратния ефект, в случая, тъй като двойката получава доходи в друга държава членка и частта от въпросните доходи е по-голяма в рамките на общия им размер.
            
         
               71.
            
            
               Обратно на изтъкнатото от белгийското правителство, така идентифицираната пречка на свободата на установяване по никакъв начин не представлява необходимата последица от различията в националните правни уредби, предмет на делата по главното производство.
            
         
               72.
            
            
               Всъщност двойката, която формират жалбоподателите по главното производство, е лишена от част от освобождаванията, предвидени за двойките от местни лица, поради факта, че единият от тях е упражнил свободата си на установяване, и единствено поради условията и реда за прилагане на „допълнителното освобождаване за дете на издръжка“, предвидени в белгийската данъчна правна уредба (
                     23
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Белгийското правителство не би могло да изтъква също, че неговата данъчна правна уредба не съдържа пречка за свободата на установяване, след като упражняването от страна на жалбоподателя по главното производство на тази негова свобода с нищо не е утежнило данъчното му положение, доколкото, от една страна, той не бил длъжен да заплаща в Германия данък, по-голям от този, който би платил в Белгия, и доколкото, от друга страна, неговото лично и семейно положение е било взето предвид в Германия, така че Кралство Белгия е било напълно освободено от всякакво задължение в това отношение.
            
         
               74.
            
            
               Наистина, както е видно от изложението на фактите в основата на споровете по главното производство, жалбоподателят в конкретния случай е могъл да се ползва от частично отчитане на неговото лично и семейно положение в Германия посредством предоставянето на „Freibetrag für Kinder“.
            
         
               75.
            
            
               При все това не следва да се счита, че предоставянето на това данъчно предимство в Германия може да компенсира по някакъв начин загубата на данъчното предимство, претърпяна от жалбоподателите по главното производство в Белгия. Предоставянето на „Freibetrag für Kinder“ в действителност представлява едно изцяло конюнктурно обстоятелство, което може да се промени във всеки момент, тъй като Федерална република Германия може по-специално да отмени въпросното предимство или да намали неговия размер, без с това по някакъв начин да се променят условията за предоставяне на „допълнителното освобождаване за дете на издръжка“ в Белгия. Съвместимостта на белгийската данъчна правна уредба с правото на Съюза обаче не може да зависи от подобни обстоятелства.
            
         
               76.
            
            
               Както Съдът неведнъж е приел, неблагоприятно данъчно третиране от страна на държава членка, което противоречи на дадена основна свобода, не може a priori да се обоснове с наличието на други данъчни предимства (
                     24
                  ). Държава членка не може по-конкретно да се позовава на съществуването на предимство, предоставено едностранно от друга държава членка, в конкретния случай държавата членка, в която жалбоподателят по главното производство работи и получава всичките си доходи, за да се отклони от задълженията си по Договора, по-специално на основание на неговите разпоредби относно свободата на установяване (
                     25
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Впрочем белгийската данъчна правна уредба установява данъчно предимство в полза на двойките под формата по-специално на „допълнително освобождаване за дете на издръжка“, което се прилага към доходите на члена на двойката, получаващ по-голямата част от доходите, без по никакъв начин да отчита обстоятелството, че последният може, вследствие на упражняването на гарантираните с Договора свободи, да не получава индивидуално доходи в Белгия и като непосредствена и автоматична последица от това двойката да загуби изцяло възможността да се ползва от въпросното предимство. Именно автоматичният характер на тази загуба, независимо от данъчното третиране на жалбоподателя по главното производство в Германия, води до накърняване на свободата на установяване.
            
         
               78.
            
            
               Доколкото държавата членка облага доходите на местните данъчнозадължени лица с оглед на принадлежността им към двойка, по принцип тя следва да отчита тяхното лично и семейно положение като цяло.
            
         
               79.
            
            
               При това положение обстоятелството, че в конкретния случай личното и семейното положение на жалбоподателя по главното производство е било частично отчетено в Германия при неговото индивидуално облагане и че той е могъл да се ползва там от данъчно предимство, не може да освободи Кралство Белгия от задължението му да гарантира еднакво третиране на всички свои граждани, намиращи се в сходно положение, и да не въвежда данъчни ограничения за упражняването от страна на последните на гарантираните с Договора свободи, освен ако тези ограничения не са обосновани от императивни и напълно пропорционални съображения от обществен интерес — въпрос, който предстои да разгледам.
            
         
         VI – По обосноваването на ограничението на свободата на установяване
      
      А – Резюме на становищата
      
               80.
            
            
               В своя отговор на поставения от Съда въпрос белгийското правителство изтъква, че неговата данъчна правна уредба при всички случаи е обоснована от необходимостта да се запази справедливо разпределение на данъчните правомощия между държавите членки.
            
         
               81.
            
            
               Естонското правителство счита, че белгийската данъчна правна уредба има за цел да избегне едновременното отчитане на личното и семейното положение на данъчнозадълженото лице в две държави членки и следователно до недължимо предоставяне на двойно предимство. В този смисъл то изтъква, че Съдът е допуснал възможността държавите членки да възпрепятстват двойното приспадане на загуби (
                     26
                  ).
            
         Б – Анализ
      
               82.
            
            
               Ако се предположи, че различните данъчни предимства, предоставени съответно от двете държави членки, са сравними и че след сравнителна количествена преценка на конкретните обстоятелства може да се заключи, че жалбоподателите по главното производство действително са се ползвали от двойно предимство, това обстоятелство при всички положения е само последица от паралелното прилагане на германската и белгийската правна данъчна уредба, както е договорено между двете държави членки в рамките на Двустранната спогодба от 1967 г. (
                     27
                  ).
            
         
               83.
            
            
               Посочените държави упражняват в действителност своята собствена компетентност в областта на прякото данъчно облагане, като преследват подобни цели за закрила на семейството.
            
         
               84.
            
            
               Впрочем Двустранната спогодба от 1967 г. не налага на държавата членка на заетост никакво задължение за отчитане на личното и семейното положение на данъчнозадължените лица, пребиваващи в друга държава членка, нито в тежест на Германия, нито в тежест на Белгия (
                     28
                  ).
            
         
               85.
            
            
               При това положение Съдът не би могъл да гарантира координацията между националните данъчни правни уредби с оглед да се избегне положение, при което двойка данъчнозадължени лица, които се облагат съвместно в държава членка, като единият от тях се облага и индивидуално в друга държава членка, да се ползва от двойно данъчно предимство, произтичащо от частичното отчитане от страна на двете държави членки на тяхното лично и семейно положение.
            
         
               86.
            
            
               В допълнение следва да се посочи, че белгийската данъчна правна уредба не установява никаква взаимовръзка между данъчните предимства, които предоставя на белгийските граждани, и онези, от които те могат да се ползват в рамките на облагането им в друга държава членка. Жалбоподателите по главното производство не са могли да се ползват от „допълнителното освобождаване за дете на издръжка“ не защото са се ползвали от еквивалентно предимство в Германия, а единствено защото правото им на ползване е неутрализирано от реда за неговото прилагане.
            
         
               87.
            
            
               Кралство Белгия впрочем подчертава в това отношение, че Циркулярното писмо от 2008 г., което се разглежда като механизъм, установяващ такава взаимовръзка, не е приложимо към положението на жалбоподателя по главното производство, поради това че същият не получава облагаеми доходи в Белгия.
            
         
               88.
            
            
               От това следва, че член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска прилагането на данъчна правна уредба на държава членка, каквато е разглежданата по главното производство, имаща за последица лишаването на двойка, пребиваваща в тази държава и получаваща едновременно доходи в нея и в друга държава членка, от ползването на определено данъчно предимство поради неговия ред за прилагане, при все че тази двойка би имала право на такова предимство, ако нейните членове получаваха всичките или по-голямата част от доходите си в своята държава членка на пребиваване.
            
         
         VII – Заключение
      
      
               89.
            
            
               Ето защо предлагам на Съда да отговори на поставения от Tribunal de première instance de Liège преюдициален въпрос по следния начин:
               Член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска прилагането на данъчна правна уредба на държава членка, каквато е разглежданата по главното производство, имаща за последица лишаването на двойка, пребиваваща в тази държава и получаваща едновременно доходи в нея и в друга държава членка, от ползването на определено данъчно предимство поради неговия ред за прилагане, при все че тази двойка би имала право на такова предимство, ако нейните членове получаваха всичките или по-голямата част от доходите си в своята държава членка на пребиваване.
            
         (
            1
         )	Език на оригиналния текст: френски.
      (
            2
         )	Moniteur belge от 30 юли 1969 г., наричана по-нататък „Двустранната спогодба от 1967 г.“.
      (
            3
         )	Moniteur belge от 30 юли 1992 г; наричан по-нататък „CIR 1992“.
      (
            4
         )	Това запитващата юрисдикция определя като „метод за освобождаване от данъчно облагане със защитна клауза за прогресивно подоходно облагане“.
      (
            5
         )	C-385/00, Recueil, стр. I-11819.
      (
            6
         )	Наричано по-нататък „Циркулярно писмо от 2008 г.“.
      (
            7
         )	Режим „Ehegattensplitting“.
      (
            8
         )	Az. 4 K 4725/05.
      (
            9
         )	Az. 1 B 96/07.
      (
            10
         )	C-391/97, Recueil, стр. I-5451.
      (
            11
         )	Това предимство за 2002 г. и 2003 г. е възлязло на 5808 EUR на дете — размер, намален prorata temporis за детето, родено по време на облагаемия период.
      (
            12
         )	За дело относно адвокат в Германия вж. Решение от 7 май 1991 г. по дело Vlassopoulou (C-340/89, Recueil, стр. I-2357).
      (
            13
         )	Вж. по-специално Решение от 11 март 2004 г. по дело De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Recueil, стр. I-2409, точка 40) и Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Ritter-Coulais (C-152/03, Recueil, стр. I-1711, точка 19).
      (
            14
         )	Както Съдът няколкократно е приел, макар и запитващата юрисдикция да е ограничила преюдициалния си въпрос до тълкуването на свободното движение на работници, това обстоятелство не е пречка Съдът да ѝ предостави всички насоки за тълкуване на общностното право, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което тя е сезирана, независимо дали тази юрисдикция ги е посочила във въпроса си. Вж. по-специално Решение по дело Ritter-Coulais, посочено по-горе (точка 29), както и Решение от 23 април 2009 г. по дело Rüffler (C-544/07, Сборник, стр. I-3389, точка 57).
      (
            15
         )	Вж. по-специално Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (C-279/93, Recueil, стр. I-225, точка 21) и Решение от 21 февруари 2013 г. по дело A (C‑123/11, точка 29).
      (
            16
         )	Вж. по-специално Решение от 12 май 1998 г. по дело Gilly (C-336/96, Recueil, стр. I-2793, точка 24), Решение по дело de Groot, посочено по-горе (точка 93), Решение от 16 октомври 2008 г. по дело Renneberg (C-527/06, Сборник, стр. I-7735, точка 48), както и Решение от 28 февруари 2013 г. по дело Beker (C‑168/11, точка 32).
      (
            17
         )	Решение по дело de Groot, посочено по-горе (точка 94), и Решение по дело Renneberg, посочено по-горе (точки 50 и 51), както и Решение по дело Beker, посочено по-горе (точки 33 и 34).
      (
            18
         )	Вж. по-специално Решение по дело Schumacker, посочено по-горе (точка 36), Решение от 16 май 2000 г. по дело Zurstrassen (C-87/99, Recueil, стр. I-3337, точка 21) и Решение по дело Beker, посочено по-горе (точка 43).
      (
            19
         )	Вж. по-специално Решение по дело Schumacker, посочено по-горе (точка 36), Решение по дело Gschwind, посочено по-горе (точка 27), Решение по дело Zurstrassen, посочено по-горе (точки 21—23), и Решение по дело de Groot, посочено по-горе (точка 89).
      (
            20
         )	Вж. в същия смисъл Решение по дело Beker, посочено по-горе (точка 52).
      (
            21
         )	Вж. по-специално Решение от 27 юни 1996 г. по дело Asscher (C-107/94, Recueil, стр. I-3089, точки 32—35).
      (
            22
         )	Вж. Решение по дело Renneberg, посочено по-горе (точки 35 и 36). Вж. също Решение от 9 ноември 2006 г. по дело Turpeinen (C-520/04, Recueil, стр. I-10685, точки 18—39), както и Решение по дело Rüffler, посочено по-горе (точки 55 и 56).
      (
            23
         )	Вж. в същия смисъл Решение по дело de Groot, посочено по-горе (точка 87).
      (
            24
         )	Вж. по-специално Решение по дело de Groot, посочено по-горе (точка 97), и Решение от 18 юли 2007 г. по дело Lakebrink и Peters-Lakebrink (C-182/06, Сборник, стр. I-6705, точка 24).
      (
            25
         )	Вж. по-специално Решение от 8 ноември 2007 г. по дело Amurta (C-379/05, Сборник, стр. I-9569, точка 78), Решение от 11 септември 2008 г. по дело Eckelkamp и др. (C-11/07, Сборник, стр. I-6845, точка 69), Решение от 11 септември 2008 г. по дело Arens-Sikken (C-43/07, Сборник, стр. I-6887, точка 66), както и Решение от 22 април 2010 г. по дело Mattner (C-510/08, Сборник, стр. I-3553, точка 43).
      (
            26
         )	Вж. по-специално Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (C-446/03, Recueil, стр. I-10837, точка 47).
      (
            27
         )	За последствията, с оглед на правото на Съюза, от паралелното упражняване от страна на държавите членки на тяхната данъчна компетентност вж. по-специално Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres (C-513/04, Recueil, стр. I-10967, точка 20), Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services (C-298/05, Сборник, стр. I-10451, точка 43), Решение от 20 май 2008 г. по дело Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Сборник, стр. I-3747, точки 37—42 и 47), Решение от 12 февруари 2009 г. по дело Block (C-67/08, Сборник, стр. I-883, точка 28), Решение от 16 юли 2009 г. по дело Damseaux (C-128/08, Сборник, стр. I-6823, точка 27), както и Решение от 15 април 2010 г. по дело CIBA (C-96/08, Сборник, стр. I-2911, точки 25—29).
      (
            28
         )	Вж. в това отношение Решение по дело de Groot, посочено по-горе (точка 88).