CELEX: 62005CJ0318
Language: cs
Date: 2007-09-11
Title: Rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 11. září 2007. # Komise Evropských společenství proti Spolkové republice Německo. # Nesplnění povinnosti státem - Články 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES - Právní předpisy v oblasti daně z příjmů - Školné - Omezení práva na odpočet ze základu daně na školné placené ve prospěch vnitrostátních soukromých institucí. # Věc C-318/05.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (velkého senátu)
      11. září 2007(*)
      
      „Nesplnění povinnosti státem – Články 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES – Právní předpisy v oblasti daně z příjmů – Školné – Omezení práva na odpočet ze základu daně na školné placené ve prospěch vnitrostátních soukromých institucí“
      Ve věci C‑318/05,
      jejímž předmětem je žaloba pro nesplnění povinnosti na základě článku 226 ES podaná dne 17. srpna 2005,
      Komise Evropských společenství, zastoupená K. Grossem a R. Lyalem, jako zmocněnci, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,
      
      žalobkyně,
      proti
      Spolkové republice Německo, zastoupené M. Lummou a U. Forsthoffem, jako zmocněnci, 
      
      žalované,
      SOUDNÍ DVŮR (velký senát),
      ve složení V. Skouris, předseda, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas (zpravodaj) a K. Lenaerts, předsedové senátů, J. N.
         Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis, A. Borg Barthet, M. Ilešič a J. Malenovský,
         soudci,
      
      generální advokátka: C. Stix-Hackl,
      vedoucí soudní kanceláře: B. Fülöp, rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 2. května 2006,
      po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 21. září 2006,
      vydává tento
      Rozsudek
      1        Svou žalobou se Komise Evropských společenství domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Spolková republika Německo tím, že bez výjimky
         vyloučila platby školného za navštěvování školy v jiném členském státě z možnosti odpočtu ze základu daně jako zvláštních
         výdajů uvedených v § 10 odst. 1 bodu 9 zákona o dani z příjmů, ve znění zveřejněném dne 19. října 2002 (Einkommensteuergesetz,
         BGBl. 2002 I, s. 4210, dále jen „EStG“), nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES.
         
      
       Dotčená vnitrostátní právní úprava 
      2        Podle německé právní úpravy jsou výdaje na školné za navštěvování soukromé školy vyrovnávány prostřednictvím nezdanitelné
         části základu daně za opatrované dítě, jakož i prostřednictvím přídavků na dítě. Pokud v souvislosti se vzděláváním vzniknou
         dodatečné výdaje za ubytování v internátě, zakládají tyto poplatky paušální nárok na snížení zdanitelných příjmů z důvodu
         vzdělávání stanovené v § 33a odst. 2 EStG. Totéž platí pro dodatečné výdaje vyplývající z navštěvování zahraniční školy. 
      
      3        Co se týče odpočtu školného jako zvláštních výdajů („Sonderausgaben“), § 10 odst. 1 bod 9 EStG stanoví: 
      
      „Zvláštními výdaji [zakládajícími nárok na snížení zdanitelných příjmů] jsou následující výdaje, pokud nejde ani o provozní
         náklady, ani o výdaje na dosažení příjmů:
      
      1.       […]
      9.      30 % částky, kterou poplatník daně zaplatí za dítě, na které uplatňuje nezdanitelnou část základu daně nebo pobírá přídavek
         na dítě, za navštěvování náhradní soukromé školy, která byla schválena státem nebo jí bylo vydáno povolení podle práva spolkové
         země, v souladu s čl. 7 odst. 4 základního zákona, jakož i doplňující soukromé školy poskytující obecné vzdělání, která je
         uznána podle práva spolkové země, s výjimkou částek zaplacených za ubytování, opatrování a stravování.“ 
      
      4        Článek 7 odst. 4 Základního zákona Spolkové republiky Německo ze dne 23. května 1949 (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland,
         dále jen „Základní zákon“), na nějž se odkazuje, stanoví:
      
      „(4) Právo zřizovat soukromé školy je zaručeno. Soukromé školy jakožto náhrada za školy veřejné musí být schváleny státem
         a podléhají zákonům spolkových zemí. Schválení soukromé školy se udělí v případě, že soukromé školy svými vyučovacími cíli
         a vybavením, jakož i vědeckým vzděláním svého učitelstva, nezaostávají za úrovní veřejných škol a jestliže se nepodporuje
         rozlišování mezi žáky podle majetkových poměrů rodičů. Schválení se odepře, jestliže učitelstvu není odpovídajícím způsobem
         zajištěno materiální a právní postavení.“ 
      
       Postup před zahájením soudního řízení
      5        Vzhledem k tomu, že Komise měla za to, že Spolková republika Německo tím, že bez výjimky vyloučila platby školného za navštěvování
         školy, která se nachází v jiném členském státě, z možnosti odpočtu ze základu daně jako zvláštních výdajů uvedených v § 10
         odst. 1 bodu 9 EStG, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES, zahájila řízení o nesplnění
         povinnosti podle čl. 226 prvního pododstavce ES. V souladu s tímto ustanovením a poté, co Spolkovou republiku Německo dne
         19. července 2002 vyzvala, aby jí předložila své vyjádření, vydala Komise dne 7. ledna 2004 odůvodněné stanovisko a vyzvala
         uvedený členský stát k přijetí opatření nezbytných k tomu, aby těmto povinnostem vyhověl ve lhůtě dvou měsíců od jeho přijetí.
         
      
      6        Vzhledem k tomu, že Komise nebyla spokojena s odpovědí německých orgánů na uvedené odůvodněné stanovisko, rozhodla se podat
         projednávanou žalobu.
      
      7        Mezitím byla otázka slučitelnosti takové právní úpravy, jako je právní úprava vyplývající z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, s právem
         Společenství předmětem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce (rozsudek z dnešního dne, Schwarz a Gootjes-Schwarz, C‑76/05,
         Sb. rozh. s. I‑6849).
      
       K žalobě
      8        Ve své žalobě Komise tvrdí, že režim upravený v § 10 odst. 1 bodě 9 EStG, který omezuje odpočitatelnost školného na školné
         za navštěvování určitých německých škol, vede ke zvýhodněnému daňovému zacházení s dotčenými poplatníky, jelikož způsobuje
         snížení zdanitelných příjmů, a tedy i snížení jejich daňové zátěže. Školným zakládajícím nárok na snížení zdanitelných příjmů
         je školné placené náhradním školám, jež jsou schváleny státem nebo jim bylo vydáno povolení podle právních předpisů dotyčné
         spolkové země a které mají nahrazovat existující nebo předpokládanou veřejnoprávní instituci v této spolkové zemi, a školné
         placené doplňujícím školám, německým institucím rozdílným od náhradních škol, které musejí být uznány podle právních předpisů
         spolkové země jako doplňující školy poskytující obecné vzdělání. 
      
      9        Komise svou žalobu zakládá na tvrzení, podle kterého omezení odpočitatelnosti školného na školné za navštěvování určitých
         německých škol není slučitelné s právem Společenství. Takové omezení je podle ní v rozporu jednak s právem na volný pohyb
         pracovníků a se svobodou usazování (první část prvního žalobního důvodu), a jednak s obecným právem na volný pohyb německých
         občanů a ostatních občanů Unie (druhá část prvního žalobního důvodu). Omezuje rovněž právo na volný pohyb služeb soukromých
         škol z jiného členského státu a dotčených rodičů s bydlištěm v Německu (druhý žalobní důvod). Konečně podle Komise neodůvodněným
         způsobem omezuje svobodu usazování soukromých škol z jiného členského státu (třetí žalobní důvod).
      
      10      Ve své žalobní odpovědi Spolková republika Německo uplatňuje, že režim vyplývající z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG je slučitelný
         s právem Společenství. Tento režim, který je použitelný pouze ve vztahu k soukromým školám, které splňují určité podmínky
         uvedené v Základním zákoně a v právních předpisech dotčené spolkové země, a které jsou z tohoto důvodu schváleny, povoleny
         nebo uznány, nezasahuje ani do práva na volný pohyb služeb soukromých škol z jiného členského státu, ani do téhož práva rodičů.
         Tato právní úprava nijak neporušuje právo na volný pohyb pracovníků ani svobodu usazování nebo obecné právo volného pohybu
         rodičů. Nezasahuje ani do svobody usazování soukromých škol, které se nacházejí v jiném členském státě.
      
      11      Ve své replice Komise v plném rozsahu opakuje návrhová žádání uvedená v žalobě. 
      
      12      Komise uvádí, že se žalobní odpověď Spolkové republiky Německo týká téměř výlučně případného porušení zásady volného pohybu
         služeb. Co se týče volného pohybu pracovníků, svobody usazování nebo obecného práva na volný pohyb dotčených rodičů, jakož
         i svobody usazování soukromých škol nacházejících se v jiném členském státě, je případné porušení odpovídajících ustanovení
         Smlouvy o ES zpochybněno, aniž by bylo podáno jakékoliv odůvodnění. Komise poté, co uplatnila, že volný pohyb služeb představuje
         v souladu s článkem 50 ES svobodu, která je subsidiární ve vztahu k ostatním základním svobodám, se domnívá, že taková argumentace
         není přesvědčivá a odkazuje na body své žaloby, ve kterých se podrobným způsobem dovolává porušení ostatních práv na volný
         pohyb. 
      
      13      Co se týče volného pohybu služeb, Komise upřesňuje, že ve své žalobě připustila, že výše školného vybíraného soukromými školami,
         které byly schváleny, uznány nebo povoleny v Německu, může být příliš nízká na to, aby bylo možno mít za to, že služby poskytované
         těmito školami jsou úplatné. Poukázala však na možnost, že by soukromá instituce nesla veškeré náklady, které nejsou pokryty
         prostřednictvím školného. 
      
      14      V této souvislosti uvádí, že v rozsudku ze dne 12. srpna 1999 (BSTBl. 2000, II, s. 65), Bundesfinanzhof rozhodl, že podpora
         poskytovaná rodiči sdružení na podporu soukromé školy představuje úplatu za službu, a nikoliv příspěvek odpočitatelný jako
         dar. Tak je tomu v případě, že z důvodu nízkého školného může být škola provozována jen díky pomoci poskytované sdružením
         na její podporu. Je pak nemožné rozlišit mezi školným placeným provozovateli školy a dary, které přijímá uvedené sdružení.
      
      15      Z toho Komise vyvozuje, že pokud takové sdružení podporuje německou soukromou školu, musí se při posouzení úplatné povahy
         plnění poskytovaných uvedenou školou zohlednit kromě vlastního školného i příspěvky placené uvedenému sdružení. Výuka poskytovaná
         uvedenou soukromou školou skutečně může představovat služby poskytované za úplatu z důvodu souhrnné částky školného a pomoci
         placené sdružení na podporu školy, přičemž tato pomoc může být značná, jelikož se na ně neuplatní zákaz rozlišování mezi žáky
         podle majetkových poměrů. 
      
      16      Dále Komise tvrdí, že argumenty uplatněné Spolkovou republikou Německo ve snaze odůvodnit dotčenou právní úpravu nejsou přesvědčivé.
         Zejména se domnívá, že soukromé školy, které se nacházejí v jiném členském státě, a německé školy nejsou natolik rozdílné,
         aby školné, které vybírají, mohlo být obecně předmětem rozdílného zacházení z daňového hlediska. 
      
      17      Ve své duplice německá vláda opakuje stanovisko vyjádřené ve své žalobní odpovědi. Jádro sporu podle ní představuje volný
         pohyb služeb. Spolková republika Německo nemůže být povinna finančně podporovat soukromé školy, které se nacházejí mimo její
         území, jelikož členský stát je oprávněn poskytovat veřejnou podporu pouze v oblasti jeho vlastní odpovědnosti. Soukromé školy
         z jiného členského státu nejsou předmětem diskriminace, pokud členský stát nerozšíří veřejnou podporu v celoevropském měřítku.
         
      
      18      Je namístě upřesnit, že německá vláda ve svých písemnostech i při jednání zmínila zvláštnosti, které jsou vlastní systému
         školného placeného německým školám, jakož i školám, které přijímají děti úředníků a zaměstnanců Evropských společenství (dále
         jen „evropské školy“), které se nacházejí v jiném členském státě, na které se rovněž použije § 10 odst. 1 bod 9 EStG. 
      
      19      Bundesfinanzhof tak podle německé vlády v rozsudku ze dne 14. prosince 2004 (XI R 32/03) uznal, že školné placené německé
         škole, která se nachází v jiném členském státě a je uznaná stálou konferencí ministrů školství a kultury spolkových zemí,
         je odpočitatelné jako zvláštní výdaje v souladu s § 10 odst. 1 bodem 9 EStG. Stejně tak vyplývá z rozsudku Bundesfinanzhof
         ze dne 5. dubna 2006 (XI R 1/04), že evropské školy v jiném členském státě mají postavení, které odpovídá postavení školy
         schválené německým státem, takže poplatníci, kteří zaplatili školné takovým školám, mohou využít zvýhodnění stanoveného týmž
         ustanovením EStG, což je výjimkou z pravidla, podle kterého školné zaplacené soukromým školám, které se nacházejí v jiných
         členských státech, nemůže být považováno za zvláštní výdaje zakládající nárok na takové zvýhodnění. 
      
      20      Je tedy nepřesné tvrdit, jak to činí Komise, že je školné za navštěvování jakékoliv školy v jiném členském státě vyloučeno
         z výhody odpočtu jako zvláštních výdajů v souladu s § 10 odst. 1 bodem 9 EStG. 
      
      21      Komise bere na vědomí výjimky vycházející z judikatury Bundesfinanzhof, které uvedla německá vláda. Tato judikatura podle
         ní umožňuje odstranit újmu, kterou utrpěly německé a evropské školy z důvodu skutečnosti, že se nacházejí mimo německé území,
         ale diskriminace, jejímž předmětem jsou soukromé školy z jiného členského státu, přetrvává. 
      
       Úvodní poznámky k článku 18 ES a k obecnému právu občanů Unie na volný pohyb 
       Argumentace účastníků řízení
      22      Podle Komise porušuje právní úprava vyplývající z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG práva dotčených rodičů v oblasti volného pohybu,
         zejména obecné právo občanů Unie na volný pohyb.
      
      23      Především může podle Komise uvedený režim zasáhnout do práva rodičů pocházejících z jiných členských států přestěhovat se
         ze soukromých důvodů do Německa. Nepříznivé daňové zacházení, kterému by se vystavili, pokud by si přáli, aby jejich děti
         byly i nadále vzdělávány v jejich státě původu, by je totiž mohlo odradit od toho, aby se do Německa přestěhovali. Jejich
         přestěhování do tohoto členského státu se tím každopádně stává obtížnějším. 
      
      24      Dále mohou být tímto znevýhodněným zacházením zasaženi, pokud mají i nadále neomezenou daňovou povinnost v Německu, rovněž
         němečtí státní příslušníci, kteří se přestěhovali do jiného členského státu a kteří se rozhodli nechat své děti vzdělávat
         v místní soukromé škole, v německé škole nebo také v evropské škole, která se nachází v tomto druhém státě. 
      
      25      Konečně němečtí státní příslušníci s bydlištěm v Německu, kteří nechávají své děti vzdělávat v soukromých školách, jež se
         nacházejí v jiných členských státech, se mohou rovněž dovolávat obecného práva na volný pohyb. Komise se totiž domnívá, že
         tito rodiče využili tohoto práva prostřednictvím svých dětí, aniž by tomu bránila skutečnost, že tyto děti pravidelně pobývají
         v jiném členském státě pouze proto, aby tam absolvovaly obecné vzdělání. 
      
      26      Z článku 12 odst. 1 ES ve spojení s čl. 18 odst. 1 ES podle Komise vyplývá, že se němečtí občané, kteří využili svého práva
         volně se pohybovat, přinejmenším nepřímo prostřednictvím svých dětí, mohou dovolávat svého práva na totéž zacházení, jako
         je zacházení vyhrazené ostatním státním příslušníkům tohoto státu. 
      
      27      Uvedená porušení článku 18 ES nejsou odůvodněná. 
      
      28      Komise v tomto ohledu tvrdí, že § 10 odst. 1 bod 9 EStG nestanoví objektivní kritérium, které by umožnilo určit případy, ve
         kterých je školné placené německým školám a školám, které se nacházejí v jiném členském státě, odpočitatelné ze zdanitelných
         příjmů. Uvedené ustanovení podmiňuje odpočitatelnost pouze skutečností, aby dotčená soukromá škola byla schválena nebo uznána
         v Německu. Rozhodující podmínkou pro odpočitatelnost je skutečnost, že se dotčená soukromá škola nachází v Německu. Každá
         škola v jiném členském státě je automaticky vyloučena z daňového zvýhodnění, ať už je výše jí požadovaného školného jakákoliv,
         tzn. i když jsou její provozní podmínky z většiny totožné s podmínkami soukromé školy uznané nebo schválené v Německu.
      
      29      Podle Komise neexistuje objektivní důvod pro to, aby bylo přiznání daňového zvýhodnění podmíněno navštěvováním soukromé školy,
         která se nachází na území Spolkové republiky Německo, když může uvedený členský stát i nadále v souladu s právem Společenství
         omezit odpočitatelnost školného na určité druhy institucí nebo určitou částkou. K tomu je pouze třeba, aby tato odpočitatelnost
         byla přiznávána na základě objektivních kritérií a nezávisela na umístění školy. 
      
      30      Na tomto základě Komise dospívá k závěru, že § 10 odst. 1 bod 9 EStG zasahuje do obecného práva na volný pohyb, které pro
         německé občany a ostatní občany Unie vyplývá z článku 18 ES. 
      
      31      Německá vláda zpochybňuje argumentaci, podle které § 10 odst. 1 bod 9 EStG porušuje obecné právo na volný pohyb dotčených
         rodičů. Měl-li být skutečně dotčen rozsah působnosti tohoto práva, byl by tento zásah každopádně odůvodněn vzhledem k objektivním
         rozdílům, které existují mezi německými soukromými školami uvedenými tímto ustanovením EStG a soukromými školami, které se
         nacházejí v jiném členském státě. 
      
       Závěry Soudního dvora
      32      Co se týče otázky použitelnosti článku 18 ES na dotčenou vnitrostátní právní úpravu, je třeba připomenout, že podle ustálené
         judikatury článek 18 ES, který obecně stanoví právo každého občana Unie svobodně se pohybovat a pobývat na území členských
         států, nachází své zvláštní vyjádření v ustanoveních zajišťujících volný pohyb služeb (rozsudky ze dne 6. února 2003, Stylianakis,
         C‑92/01, Recueil, s. I‑1291, bod 18, a ze dne 11. ledna 2007, ITC, C‑208/05, Sb. rozh. s. I‑181, bod 64). 
      
      33      Pokud tedy dotčená vnitrostátní právní úprava spadá do působnosti článku 49 ES, nebude nutné, aby se Soudní dvůr vyjádřil
         k výkladu článku 18 ES (viz výše uvedené rozsudky Stylianakis, bod 20, a ITC, bod 65). 
      
      34      Je tedy namístě vyjádřit se k čl. 18 odst. 1 ES pouze potud, pokud dotčená právní úprava nespadá do působnosti článku 49 ES.
         
      
      35      Stejně tak článek 18 ES, který obecně stanoví právo volného pohybu a pobytu na území členských států pro každého občana Unie,
         nachází zvláštní vyjádření v článku 43 ES, pokud jde o svobodu usazování, a v článku 39 ES, pokud jde o volný pohyb pracovníků
         (rozsudky ze dne 26. října 2006, Komise v. Portugalsko, C‑345/05, Sb. rozh. s. I‑10633, bod 13, a ze dne 18. ledna 2007, Komise
         v. Švédsko, C‑104/06, Sb. rozh. s. I‑671, bod 15). 
      
      36      Pokud tudíž dotčená vnitrostátní právní úprava spadá do působnosti článku 39 ES nebo 43 ES, nebude nutné, aby se Soudní dvůr
         vyjádřil k výkladu článku 18 ES. 
      
      37      Je proto třeba přezkoumat zaprvé, zda článek 49 ES, tedy ustanovení, kterého se z podstatné části týkala vyjádření účastníků
         řízení, brání vnitrostátní právní úpravě vyplývající z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG (druhý žalobní důvod) a, zadruhé, zda články
         39 ES nebo 43 ES brání takové právní úpravě (první část prvního žalobního důvodu a třetí žalobní důvod).
      
       K druhému žalobnímu důvodu, vycházejícímu z překážky volnému pohybu služeb
       Argumentace účastníků řízení
      38      Podle Komise režim vyplývající z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG porušuje jak právo na volný pohyb služeb poplatníků s bydlištěm
         v Německu, kteří si přejí nechat vzdělávat své děti v soukromé škole, která se nachází v jiném členském státě, tak právo na
         volný pohyb služeb soukromých škol, které se nacházejí v jiném členském státě, které chtějí nabízet své služby poplatníkům
         s bydlištěm v Německu. 
      
      39      Zaprvé, sporná právní úprava podle Komise porušuje volný pohyb služeb zvaný „pasivní“ (využívání služeb), který je již dlouho
         uznán ustálenou judikaturou. Je tomu tak v situaci, ve které se příjemci služby, totiž děti poplatníků s bydlištěm v Německu,
         odeberou k poskytovateli, v projednávaném případě k soukromé škole, která se nachází v jiném členském státě. 
      
      40      Rovněž je podle Komise dotčeno právo na volný pohyb služeb zvaný „aktivní“, které využívají soukromé školy z jiných členských
         států. Z důvodu existence sporného režimu odpočtu jsou poplatníci, kteří nechají své děti vzdělávat v soukromé škole v jiném
         členském státě, znevýhodněni ve vztahu k poplatníkům, kteří si zvolí německou soukromou školu. Pro soukromé instituce z jiného
         členského státu je proto obtížnější úspěšně nabízet své služby německým zákazníkům. Přeshraniční poskytování vyučování a výchovy
         je tedy znevýhodněno oproti čistě vnitrostátnímu poskytování. 
      
      41      Podle Komise může výchova a vzdělávání mládeže představovat poskytování služeb, jak potvrzuje judikatura Soudního dvora. 
      
      42      Z rozsudků ze dne 27. září 1988, Humbel a Edel (263/86, Recueil, s. 5365, bod 18), jakož i ze dne 7. prosince 1993, Wirth
         (C‑109/92, Recueil, s. I‑6447, bod 17) vyplývá, že základním charakteristickým znakem služby poskytované za úplatu je platba,
         buď ze strany žáka, nebo třetí osoby, školného, které pokrývá značnou část nákladů na vyučování. Pokud by tomu tak bylo, představovala
         by nabídka služeb spočívajících ve vyučování činnost s cílem dosažení zisku. 
      
      43      Naopak jako poskytování služeb za úplatu nelze podle tohoto orgánu kvalifikovat veřejné vyučování v rámci sociálního a politického
         poslání státu, pokud je většina jeho nákladů hrazena státem. Skutečnost, že žák případně přispívá na náklady placením poplatků,
         není podle Komise dostatečná k tomu, aby vedla k takové kvalifikaci.
      
      44      Komise se domnívá, že posouzení úplatné povahy poskytovaných služeb se nemůže výlučně zakládat na posouzení soukromých škol,
         které mají prospěch z německé právní úpravy, ale že je rovněž třeba vzít v úvahu situaci soukromých škol z jiného členského
         státu, které jsou vyloučeny ze zvýhodnění uvedeného v § 10 odst. 1 bodu 9 EStG.
      
      45      V ostatních členských státech se podle Komise organizace soukromých škol od německého systému někdy citelně liší. Existují
         tak soukromé školy, které pokrývají své potřeby bez pomoci státu nebo jsou provozovány jako podniky s cílem dosažení zisku.
         Tyto instituce nesporně poskytují služby za úplatu. Podle Komise režim vyplývající z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG v rozsahu, v jakém
         obecně vylučuje z daňového zvýhodnění, které stanoví, školy z jiného členského státu, omezuje přeshraniční nabízení služeb
         uvedenými školami z jiného členského státu sledujícími cíl dosažení zisku.
      
      46      Podle Komise je bez významu, zda soukromá škola z jiného členského státu splňuje, či nikoliv požadavky kladené německou právní
         úpravou. Jelikož žádná z těchto soukromých škol nemůže splnit podmínky stanovené § 10 odst. 1 bodem 9 EStG, má Komise za to,
         že nemá smysl rozlišovat mezi soukromými institucemi nacházejícími se v jiném členském státě podle toho, zda jsou, či nejsou
         teoreticky srovnatelné s německými soukromými školami, za účelem zjištění, zda jsou, či nejsou oběťmi diskriminace. 
      
      47      Mezi školami znevýhodněnými sporným režimem jsou každopádně instituce, jejichž financování spočívá výlučně na školném a dalších
         hospodářských činnostech, a které tedy nesporně poskytují služby za úplatu. Diskriminace, jejímž jsou předmětem, představuje
         porušení svobody poskytování služeb. 
      
      48      Podle Komise není porušení práva na volný pohyb služeb odůvodněné. V tomto ohledu odkazuje na argumentaci, které se dovolávala
         v souvislosti se svobodou pohybu obecně. Dodává, že nesplnění povinností vyplývajících z článku 49 ES je o to vážnější, že
         šíření jazyků členských států a podpora mobility studentů patří výslovně podle čl. 149 odst. 2 první a druhé odrážky ES mezi
         cíle Evropského společenství.
      
      49      Německá vláda především uplatňuje, že v projednávané věci neexistuje překážka volnému pohybu služeb, neboť nejsou splněny
         podmínky pro uplatnění volného pohybu služeb. Podpůrně tvrdí, že případná překážka volnému pohybu služeb je každopádně odůvodněná.
      
      50      Zaprvé, podmínky pro uplatnění volného pohybu služeb nejsou podle této vlády splněny, neboť školy, které splňují požadavky
         § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, neposkytují služby ve smyslu Smlouvy. 
      
      51      Volný pohyb služeb předpokládá existenci hospodářské činnosti, jak vyplývá z výrazu „za úplatu“ uvedeného v článku 50 ES.
         Ve výše uvedeném rozsudku Humbel a Edel totiž Soudní dvůr rozhodl, že základní charakteristický znak úplaty, který spočívá
         ve skutečnosti, že představuje hospodářské protiplnění za dotčený výkon, chybí v případě výuky poskytované v rámci národního
         vzdělávacího systému. 
      
      52      Podle německé vlády nelze pouze ze soukromé povahy školy vyvodit, že vykonává hospodářskou činnost a poskytuje služby ve smyslu
         článků 49 ES a 50 ES. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že skutečnost, že rodiče platí školné, aby v určité míře přispěli
         na provozní náklady systému, nemá dopad na kvalifikaci vykonávané činnosti z hlediska pojmu „poskytování služeb“ (viz v tomto
         smyslu výše uvedené rozsudky Humbel a Edel, bod 19, a Wirth, bod 15). 
      
      53      Podle uvedené vlády je s ohledem na zásady vyjádřené judikaturou Soudního dvora třeba určit, že německé školy uvedené v § 10
         odst. 1 bodu 9 EStG neposkytují služby ve smyslu článků 49 ES a 50 ES a že vyučování poskytované školami z jiného členského
         státu, které odpovídají prvním uvedeným školám, rovněž nepředstavuje poskytování služeb ve smyslu týchž článků. 
      
      54      Zadruhé německá vláda uplatňuje, že je překážka volnému pohybu služeb každopádně odůvodněna z různých důvodů.
      
      55      Podle této vlády nemůže volný pohyb služeb zakládat povinnost financovat školské instituce, které spadají do vzdělávacího
         systému jiného členského státu. Vzdělávací politika patří mezi základní úkoly každého státu a jejich uspořádání se v každém
         jednotlivém členském státě značně liší. 
      
      56      Pokud Spolková republika Německo nemá žádný vliv na organizaci soukromých škol v jiném členském státě, zejména na školní osnovy,
         kterými se tyto školy řídí, nemůže být povinna podporovat provoz těchto škol tím, že se vzdá svých příjmů z daní.
      
      57      Uvedená vláda rovněž uplatňuje, že ze zásady volného pohybu služeb pro Spolkovou republiku Německo nevyplývá povinnost rozšířit
         daňové zvýhodnění přiznávané podle § 10 odst. 1 bodu 9 EStG na školné placené soukromým školám, které se nacházejí v jiném
         členském státě. Rozdílné daňové zacházení, které vyplývá z neexistence uvedené povinnosti, je podle německé vlády odůvodněné,
         neboť se školy z jiného členského státu, které poskytují služby ve smyslu článku 49 ES a 50 ES, objektivně odlišují od německých
         škol, jejichž navštěvování zakládá nárok na daňové zvýhodnění podle § 10 odst. 1 bodu 9 EStG.
      
      58      Zaprvé, posledně uvedené školy nejsou provozovány jako podniky s cílem dosažení zisku na rozdíl od soukromých škol, které
         se nacházejí v jiném členském státě a na které se vztahuje volný pohyb služeb. Takové soukromé školy nacházející se v jiném
         členském státě přesně odpovídají německým soukromým školám, které nejsou podporovány podle § 10 odst. 1 bodu 9 EStG. Rozhodnutí
         Spolkové republiky Německo podporovat podle uvedeného ustanovení jen takové školy, které se svou nabídkou vzdělání podílejí
         na uskutečňování poslání státu v oblasti vzdělání, jsou součástí vnitrostátního vzdělávacího systému, a tedy nesledují cíl
         dosažení zisku, nemůže být obejito použitím zásady volného pohybu služeb. 
      
      59      Zadruhé, německá vláda má za to, že režim vyplývající z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG odpovídá státní podpoře, která má částečně
         kompenzovat zátěž, kterou nesou školy uvedené v tomto ustanovení. Základní zákon stanoví státu povinnost finančně podporovat
         uvedené školy náhradou za požadavky, které jsou na ně kladeny. Uvedená podpora se z velké části uskutečňuje ve formě přímých
         dotací. Dotčené školy tak obdrží kolem 80 % částky, která se vyplácí srovnatelné veřejné škole. Ustanovení § 10 odst. 1 bodu
         9 EStG konkretizuje uvedenou ústavní povinnost podpory tím, že umožňuje německému státu, aby nepřímo podporoval uvedené školy
         prostřednictvím daňového zvýhodnění plateb školného. 
      
      60      Spojitost mezi požadavky kladenými uvedeným státem a odpovídající veřejnou podporou neexistuje v případě soukromých škol z jiného
         členského státu, které poskytují služby ve smyslu článků 49 ES a 50 ES. Jelikož německý stát neukládá těmto školám žádnou
         zátěž, nemá ve vztahu k nim žádnou povinnost finanční podpory. 
      
      61      Zatřetí, pokud by Spolková republika Německo byla povinna přiznávat daňové zvýhodnění stanovené v § 10 odst. 1 bodu 9 EStG
         bez ohledu na výši vybíraného školného, podporovala by školy, které z důvodu vysokých školních poplatků rozlišují mezi žáky
         podle majetkových poměrů rodičů. Krom toho by musela těmto školám poskytovat vyšší podporu než školám, jejichž navštěvování
         zakládá nárok na uvedené daňové zvýhodnění, jelikož je uvedené školné podstatně vyšší než školné vybírané posledně uvedenými
         školami. 
      
      62      Začtvrté, povinnost přiznávat daňové zvýhodnění ve vztahu ke školnému placenému soukromým školám z jiného členského státu
         by mělo za důsledek výrazné zvýšení celkového daňového zvýhodnění stanoveného v § 10 odst. 1 bodu 9 EStG. 
      
      63      V rozsudku ze dne 15. března 2005, Bidar (C‑209/03, Sb. rozh. s. I‑2119, bod 56), přitom Soudní dvůr rozhodl, že je každému
         členskému státu dovoleno dbát na to, aby se udílení podpor směřujících k pokrytí životních nákladů studentů pocházejících
         z jiných členských států nestalo nepřiměřenou zátěží, která by mohla mít důsledky pro celkovou úroveň podpory, která může
         být udělena tímto státem. Německá vláda se domnívá, že stejně tak je legitimní, pokud členský stát váže přiznání daňového
         zvýhodnění na splnění kritérií, která zajišťují, aby toto zvýhodnění nemuselo být sníženo pod úroveň, kterou členský stát
         považuje za nezbytnou. 
      
      64      Zapáté, daňové zvýhodnění školného placeného určitým soukromým školám, které se nacházejí v Německu, je odůvodněno skutečností,
         že tyto školy jsou schváleny, povoleny nebo uznány. V zásadě totiž nepřichází v úvahu odpovídající schválení, povolení nebo
         uznání ve vztahu k soukromým školám, které se nacházejí v jiném členském státě (s výhradou zvláštního případu německých škol
         a evropských škol nacházejících se v jiném členském státě). Výkon kontroly německými školskými orgány se v zásadě omezuje
         pouze na školy, které se nacházejí na německém území. 
      
       Závěry Soudního dvora
      65      Pokud jde o použitelnost ustanovení Smlouvy o volném pohybu služeb na spornou právní úpravu v oblasti daní, je nejprve třeba
         připomenout, že i když čl. 50 třetí pododstavec ES zmiňuje pouze aktivní aspekt volného pohybu služeb, v jehož rámci se poskytovatel
         odebere k příjemci, z ustálené judikatury vyplývá, že volný pohyb služeb zahrnuje svobodu příjemců služeb odebrat se do jiného
         členského státu, v němž se nachází poskytovatel, aby tam uvedené služby využili (viz rozsudek ze dne 31. ledna 1984, Luisi
         a Carbone, 286/82 a 26/83, Recueil, s. 377, body 10 a 16). V projednávaném případě vede použití dotčené vnitrostátní právní
         úpravy k tomu, že dotčený členský stát odepírá daňové zvýhodnění z důvodu, že je navštěvována soukromá škola v jiném členském
         státě. Proto je zásadou volného pohybu služeb dotčena možnost využít nabídek vzdělání od soukromé školy z jiného členského
         státu. 
      
      66      Nicméně je třeba přezkoumat, zda je předmětem uvedených nabídek vzdělání je poskytování služeb. Za tímto účelem je třeba zkoumat, zda výuka poskytovaná soukromou školou z jiného členského státu představuje
         v souladu s čl. 50 prvním pododstavcem ES „výkony poskytované zpravidla za úplatu“. 
      
      67      Bylo přitom již rozhodnuto, že základní charakteristický znak úplaty ve smyslu uvedeného ustanovení spočívá ve skutečnosti,
         že představuje hospodářské protiplnění za dotčený výkon (viz výše uvedený rozsudek Humbel a Edel, bod 17; rozsudky ze dne
         12. července 2001, Smits a Peerbooms, C‑157/99, Recueil, s. I‑5473, bod 58; ze dne 3. října 2002, Danner, C‑136/00, Recueil,
         s. I‑8147, bod 26; ze dne 22. května 2003, Freskot, C‑355/00, Recueil, s. I‑5263, bod 55, jakož i ze dne 26. června 2003,
         Skandia a Ramstedt, C‑422/01, Recueil, s. I‑6817, bod 23). 
      
      68      Soudní dvůr tak z pojmu „služby“ ve smyslu článku 50 ES vyloučil vzdělávání poskytované určitými institucemi, které jsou součástí
         veřejného vzdělávacího systému a které jsou zcela nebo hlavně financovány z veřejných prostředků (viz v tomto smyslu výše
         uvedené rozsudky Humbel a Edel, body 17 a 18, jakož i Wirth, body 15 a 16). Soudní dvůr tak upřesnil, že se stát tím, že zavede
         a udržuje takový veřejný vzdělávací systém financovaný zpravidla z veřejného rozpočtu, a nikoliv žáky nebo jejich rodiči,
         nehodlá věnovat výkonu činnosti za úplatu, ale plní vůči svému obyvatelstvu své poslání v oblasti sociální, kulturní a vzdělávací.
         
      
      69      Soudní dvůr naopak rozhodl, že vzdělávání poskytované vzdělávacími institucemi financovanými z podstatné části ze soukromých
         prostředků, zejména žáky a jejich rodiči, představuje službu ve smyslu článku 50 ES, jelikož tyto instituce sledují cíl, který
         totiž spočívá v nabízení služeb za úplatu (výše uvedený rozsudek Wirth, bod 17). 
      
      70      V této souvislosti je důležité upřesnit, že není nutné, aby toto soukromé financování bylo zajišťováno hlavně žáky nebo jejich
         rodiči. Podle ustálené judikatury totiž článek 50 ES nevyžaduje, aby služba byla placena osobami, které z ní mají prospěch
         (viz zejména rozsudky ze dne 26. dubna 1988, Bond van Adverteerders a další, 352/85, Recueil, s. 2085, bod 16; ze dne 11. dubna
         2000, Deliège, C‑51/96 a C 191/97, Recueil, s. I‑2549, bod 56; a výše uvedené rozsudky Smits a Peerbooms, bod 57, jakož i Skandia
         a Ramstedt, bod 24). 
      
      71      Je nesporné, že v určitých členských státech existují paralelně ke školám, které patří k veřejnému vzdělávacímu systému, v jehož
         rámci stát plní svoje poslání v oblasti sociální, kulturní a vzdělávací, a jejichž financování je z podstatné části zajišťováno
         z veřejných prostředků, školy nepatřící k takovému veřejnému vzdělávacímu systému, které jsou financovány z podstatné části
         ze soukromých prostředků. 
      
      72      Vyučování poskytované takovými školami musí být považováno za službu poskytovanou za úplatu. 
      
      73      Je třeba dodat, že za účelem zjištění, zda je článek 49 ES použitelný na dotčenou vnitrostátní právní úpravu, není relevantní
         otázka, zda školy v členském státě příjemce –, v projednávaném případě ve Spolkové republice Německo, které jsou schváleny, mají povolení nebo jsou uznány v tomto členském
         státě ve smyslu uvedené právní úpravy –, poskytují, či neposkytují služby ve smyslu čl. 50 prvního pododstavce ES. Záleží pouze na tom, že soukromá škola v jiném
         členském státě může být považována za poskytovatele služeb za úplatu.
      
      74      V rozsudku ze dne 16. května 2006, Watts (C‑372/04, Sb. rozh. s. I‑4325, bod 90), jenž se týká zdravotních výkonů, které jsou
         službami, totiž měl Soudní dvůr za to, že se článek 49 ES použije na situaci pacientky s bydlištěm ve Spojeném království –, jejíž zdravotní stav vyžadoval nemocniční péči a která poté, co se odebrala do jiného členského státu, aby jí tam byla dotčená
         péče za úplatu poskytnuta, následně žádala o náhradu nákladů u národní zdravotní služby –, i když byla stejná věcná plnění v rámci národního zdravotního systému Spojeného království poskytována bezplatně. 
      
      75      V bodě 91 uvedeného rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že, aniž by bylo v projednávaném případě třeba určit, zda služby nemocniční
         péče poskytované v rámci takové národní zdravotní služby, která je dotčená ve věci, ve které byl vydán uvedený rozsudek, představují
         samy o sobě služby ve smyslu ustanovení Smlouvy o volném pohybu služeb, je třeba mít za to, že taková situace, ve které se
         osoba, jejíž zdravotní stav vyžaduje nemocniční péči, odebere do jiného členského státu a tam je jí dotčená péče za úplatu
         poskytnuta, spadá do rozsahu působnosti uvedených ustanovení.
      
      76      Z toho vyplývá, že článek 49 ES je použitelný na dotčenou vnitrostátní právní úpravu, pokud se soukromá škola, ve které daňoví
         poplatníci určitého členského státu nechávají vzdělávat své děti, nachází v jiném členském státě a může být považována za
         poskytovatele služeb za úplatu, tedy, pokud je z podstatné části financována ze soukromých prostředků. 
      
      77      Je namístě zkoumat, zda za takových okolností dotčená právní úprava v oblasti daní představuje překážku volnému pohybu služeb,
         jak tvrdí Komise. 
      
      78      V tomto ohledu je třeba uvést, že uvedená právní úprava váže přiznání daňového zvýhodnění na podmínku, že je školné placeno
         soukromým školám schváleným německým státem nebo školám, kterým bylo vydáno povolení nebo byly uznány podle použitelného práva
         spolkové země, což předpokládá, že se nacházejí ve Spolkové republice Německo.
      
      79      Uvedená právní úprava obecně vylučuje, aby poplatníci, kteří mají daňovou povinnost v Německu, mohli odečíst ze svých zdanitelných
         příjmů část školného za navštěvování soukromé školy, která se nachází mimo německé území, jejich dětmi, s výjimkou školného
         placeného v jiném členském státě německým školám uznaným stálou konferencí ministrů školství a kultury spolkových zemí nebo
         evropským školám, zatímco tato možnost existuje ve vztahu k platbám školného určitým německým soukromým školám. Vede tak k většímu
         daňovému zatížení těchto poplatníků, pokud nechají své děti vzdělávat v soukromé škole, která se nachází v jiném členském
         státě, a nikoliv v soukromé škole, která se nachází v tuzemsku. 
      
      80      Důsledkem pPrávní úpravay, která vyplývající á z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG má za následek, že,jsou daňoví poplatníci s bydlištěm v Německu jsou odrazeni od toho, aby nechávali své děti vzdělávat ve školách v jiném členském státě. Krom toho má tato právní úprava rovněž za následek, že omezuje soukromé vzdělávací instituce z jiných členských států v nabízení vzdělání dětem daňových poplatníků s bydlištěm v Německu.
         
      
      81      Taková právní úprava představuje překážku volnému pohybu služeb zaručenému článkem 49 ES. Tento článek totiž brání použití
         jakékoli vnitrostátní právní úpravy, která činí poskytování služeb mezi členskými státy obtížnějším než čistě vnitrostátní
         poskytování služeb v určitém členském státě (viz zejména rozsudek ze dne 28. dubna 1998, Safir, C‑118/96, Recueil, s. I‑1897,
         bod 23; výše uvedené rozsudky Smits a Peerbooms, bod 61, a Danner, bod 29; rozsudek ze dne 4. března 2004, Komise v. Francie,
         C‑334/02, Recueil, s. I‑2229, bod 23; výše uvedený rozsudek Watts, bod 94, a rozsudek ze dne 19. dubna 2007, Stamatelaki,
         C‑444/05, Sb. rozh. s. I‑3185, bod 25).
      
      82      Jelikož byla zjištěna existence omezení volného pohybu služeb, je namístě přezkoumat, zda toto omezení může být objektivně
         odůvodněno. 
      
      83      Německá vláda za účelem odůvodnění tohoto omezení uplatňuje několik argumentů.
      
      84      Zaprvé je podle uvedené vlády případná překážka volnému pohybu služeb odůvodněna skutečností, že ze zásady volného pohybu
         služeb nemůže vyplývat povinnost rozšířit zvýhodněné daňové zacházení přiznávané určitým školám, které jsou součástí vzdělávacího
         systému jednoho členského státu, i na školy jiného členského státu (viz bod 55 rozsudku v projednávané věci). 
      
      85      V tomto ohledu je třeba uvést, že se § 10 odst. 1 bod 9 EStG týká daňového zacházení ve vztahu ke školnému. Podle ustálené
         judikatury, i když přímé daně spadají do působnosti členských států, členské státy nicméně musejí při výkonu své pravomoci
         v této oblasti dodržovat právo Společenství (viz zejména výše uvedený rozsudek Danner, bod 28; a rozsudky ze dne 12. prosince
         2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Sb. rozh. s. I‑11673, bod 36, a ze dne 13. března
         2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Sb. rozh. s. I‑2107, bod 25).
      
      86      Stejně tak platí, že, ačkoliv je nesporné, že právo Společenství nezasahuje do působnosti členských států, co se týče jednak
         obsahu výuky a organizace vzdělávacího systému, jakož i jejich kulturní a jazykové rozmanitosti (čl. 149 odst. 1 ES), a jednak
         obsahu a organizace odborného vzdělávání (čl. 150 odst. 1 ES), nic to nemění na tom, že při výkonu své pravomoci v těchto
         oblastech musejí členské státy dodržovat právo Společenství, zejména ustanovení o volném pohybu služeb (viz obdobně výše uvedený
         rozsudek Watts, body 92 a 147). 
      
      87      Krom toho, pokud jde o argument německé vlády, podle kterého členský stát nemůže mít povinnost poskytovat dotace školám patřícím
         do vzdělávacího systému jiného členského státu, stačí konstatovat, že § 10 odst. 1 bod 9 EStG neupravuje poskytování přímých
         dotací dotčeným školám německým státem, ale přiznání daňového zvýhodnění rodičům na základě plateb školného uvedeným školám.
         
      
      88      Zadruhé je podle německé vlády odmítnutí rozšířit daňové zvýhodnění stanovené v § 10 odst. 1 bodu 9 EStG na platby školného
         soukromým školám z jiného členského státu odůvodněno skutečností, že německé školy uvedené v tomto ustanovení a soukromé školy
         z jiného členského státu, které poskytují služby ve smyslu článků 49 ES a 50 ES, nejsou v objektivně srovnatelné situaci (viz
         bod 57 rozsudku v projednávané věci). 
      
      89      Školy uvedené v § 10 odst. 1 bodu 9 EStG jsou tak vázány zákazem rozlišování mezi žáky podle majetkových poměrů jejich rodičů
         stanoveným v čl. 7 odst. 4 Základního zákona, takže je školné stanoveno ve výši, která neumožňuje pokrýt náklady těchto škol,
         a pro německý stát existuje odpovídající povinnost finanční podpory uvedených škol. Uvedená spojitost mezi požadavky kladenými
         státem a odpovídající veřejnou podporou neexistuje v případě soukromých škol z jiného členského státu, které poskytují služby
         ve smyslu článků 49 ES a 50 ES (viz bod 60 rozsudku v projednávané věci). Rozšíření daňového zvýhodnění na školné za navštěvování
         škol, které nesplňují podmínky § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, by bylo v rozporu s požadavkem stanoveným v čl. 7 odst. 4 Základního
         zákona nerozlišovat mezi žáky podle majetkových poměrů jejich rodičů (viz bod 61 rozsudku v projednávané věci).
      
      90      S těmito argumenty nelze souhlasit. Je totiž třeba uvést, že § 10 odst. 1 bod 9 EStG váže odpočitatelnost části školného na
         schválení, povolení nebo uznání dotčené soukromé školy v Německu, aniž by stanovil objektivní kritérium, které by umožňovalo
         určit, jaký druh školného požadovaného německými školami je odpočitatelný od základu daně. 
      
      91      Z toho vyplývá, že každá soukromá škola z jiného členského státu je z toho pouhého důvodu, že se nenachází v Německu, automaticky
         vyloučena z dotčeného daňového zvýhodnění bez ohledu na otázku, zda splňuje či nesplňuje taková kritéria, jako je vybírání
         školného ve výši, která neumožňuje rozlišovat mezi žáky podle majetkových poměrů jejich rodičů. 
      
      92      Německá vláda, aby odůvodnila překážku volnému pohybu služeb, kterou představuje dotčená vnitrostátní právní úprava, s odkazem
         na výše uvedený rozsudek Bidar rovněž uplatňuje, že je legitimní, že členský stát váže přiznání podpory nebo daňového zvýhodnění
         na splnění kritérií, která mají zajistit, aby tyto podpory nebo tato zvýhodnění nemusely být sníženy pod úroveň, kterou členský
         stát považuje za nezbytnou (viz body 62 a 63 rozsudku v projednávané věci). 
      
      93      Podle uvedené vlády je třeba na úvahy v uvedeném rozsudku týkajícím se přiznání podpory směřující k pokrytí životních nákladů
         studentů a volného pohybu občanů Unie nahlížet v obecných souvislostech v tom smyslu, že v případě, že jsou veřejné prostředky
         omezené, by rozšíření daňového zvýhodnění nutně vedlo ke snížení konkrétního daňového zvýhodnění každého jednotlivce, aby
         toto rozšíření bylo fiskálně neutrální. Německá vláda v tomto ohledu uplatňuje, že rozšíření použití § 10 odst. 1 bodu 9 EStG
         na platby školného určitým školám, které se nacházejí v jiném členském státě, by mělo za následek dodatečnou zátěž pro státní
         rozpočet. 
      
      94      Takový argument nicméně nelze přijmout z následujících důvodů. 
      
      95      Především podle ustálené judikatury Soudního dvora nepatří předcházení snížení daňového výnosu k důvodům uvedeným v článku
         46 ES ve spojení s článkem 55 ES ani nemůže být považováno za naléhavý důvod obecného zájmu. 
      
      96      Dále, pokud jde o argument německé vlády, podle kterého může každý členský stát dbát na to, aby se udílení podpor v souvislosti
         s platbami školného nestalo nepřiměřenou zátěží, která by mohla mít důsledky pro celkovou úroveň podpory, která může být udělena
         tímto státem, z údajů poskytnutých uvedenou vládou vyplývá, že nadměrná finanční zátěž, kterou by podle ní přineslo rozšíření
         daňového zvýhodnění na platby školného určitým školám, které se nacházejí v jiném členském státě, by byla důsledkem skutečnosti,
         že podpora nepřímo přiznávaná uvedeným školám by byla mnohem vyšší než podpora vzdělávacích institucí schválených, povolených
         nebo uznaných v Německu, jelikož se školy z jiného členského státu musejí samofinancovat prostřednictvím vysokého školného.
         
      
      97      I  kdyby ve vztahu k přiznání daňovému zvýhodnění školného bylo možno použít stejné úvahy, jako jsou úvahy uvedené ve výše
         uvedeném rozsudku Bidar, je namístě v tomto ohledu uvést, že, jak tvrdila Komise, cíl, který je sledován odmítnutím přiznání
         dotčeného daňového zvýhodnění ve vztahu k platbám školného školám z jiného členského státu, totiž zajistit pokrytí nákladů
         na provoz soukromých škol, aniž by tak vznikla nepřiměřená zátěž pro stát, v souladu s rozborem uvedeným v uvedeném rozsudku
         Bidar, by mohl být dosažen méně omezujícími prostředky. 
      
      98      Jak totiž uvedla generální advokátka v bodě 62 svého stanoviska, může členský stát, aby zabránil nadměrnému finančnímu zatížení,
         omezit odpočitatelnou částku v souvislosti s platbami školného určitou horní hranicí, která odpovídá výši daňového zvýhodnění
         poskytovaného tímto státem s ohledem na určité hodnoty, které jsou mu vlastní, za navštěvování škol nacházejících se na jeho
         území, což by představovalo méně omezující prostředek než odmítnutí přiznání dotčeného daňového zvýhodnění. 
      
      99      Konečně je každopádně zjevně nepřiměřené úplně vyloučit z daňového zvýhodnění stanoveného v § 10 odst. 1 bodu 9 EStG platby
         školného poplatníky, kteří mají daňovou povinnost v Německu, školám nacházejícím se v jiném členském státě než Spolkové republice
         Německo. Tímto jsou totiž z dotčeného daňového zvýhodnění vyloučeny platby školného uvedenými poplatníky školám z jiného členského
         státu nezávisle na tom, zda tyto školy splňují objektivní kritéria stanovená v souladu se zásadami, která jsou každému jednotlivému
         členskému státu vlastní, a umožňující určit, jaké druhy školného zakládají nárok na uvedené daňové zvýhodnění. 
      
      100    Vzhledem k výše uvedenému je třeba mít za to, že druhý žalobní důvod, který Komise uplatnila na podporu své žaloby, je opodstatněný,
         a je třeba určit, že Spolková republika Německo tím, že v případě, že poplatníci mající daňovou povinnost v Německu nechávají
         své děti vzdělávat ve škole, která se nachází v jiném členském státě a je z podstatné části financována ze soukromých prostředků,
         obecně vyloučila školné za navštěvování takové školy z odpočtu ze základu daně jako zvláštních výdajů podle § 10 odst. 1 bodu
         9 EStG, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 49 ES. 
      
       K první části prvního žalobního důvodu a k třetímu žalobnímu důvodu, které vycházejí z existence překážky volnému pohybu pracovníků,
            jakož i z omezení svobody usazování
       Argumentace účastníků řízení
      101    Podle Komise zasahuje režim vyplývající z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG do práv, která pro dotčené poplatníky vyplývají ze svobody
         pohybu pracovníků a svobody usazování (první část prvního žalobního důvodu).
      
      102    Jednak může uvedený režim podle Komise zasahovat do práva rodičů, kteří pocházejí z jiných členských států, přijmout zaměstnání
         v Německu (článek 39 ES) a usadit se tam jako samostatně výdělečně činné osoby (článek 43 ES). Méně příznivé daňové zacházení,
         jemuž se vystavují, pokud si přejí, aby se jejich děti i nadále vzdělávaly v jejich státě původu, by je totiž mohlo odradit
         od toho, aby se přestěhovali do Německa nebo aby tam vykonávali činnost jako přeshraniční pracovníci. Každopádně je pro tyto
         rodiče obtížnější přestěhovat se do Německa nebo v Německu pracovat. 
      
      103    Krom toho jsou podle Komise rovněž znevýhodněni němečtí státní příslušníci, kteří mají nadále neomezenou daňovou povinnost
         v Německu, i když se přestěhovali do jiného členského státu, pokud se rozhodnou nechat své děti vzdělávat v místní soukromé
         škole, která se nachází v tomto jiném členském státě. 
      
      104    Uvedená porušení článků 39 ES a 43 ES nejsou podle Komise odůvodněná.
      
      105    V tomto ohledu Komise tvrdí, že § 10 odst. 1 bod 9 EStG nestanoví objektivní kritérium, které by umožnilo určit případy, ve
         kterých je školné placené německým školám a školám v jiném členském státě odpočitatelné. Uvedené ustanovení podmiňuje odpočitatelnost
         pouze tím, aby dotčená soukromá škola byla schválena nebo uznána v Německu. Rozhodující podmínkou pro odpočitatelnost je tedy
         skutečnost, že se dotčená soukromá škola nachází v Německu. Každá škola z jiného členského státu je automaticky vyloučena
         z daňového zvýhodnění, ať už je výše jí požadovaného školného jakákoliv, tzn. i když jsou její provozní podmínky z většiny
         totožné s podmínkami soukromé školy uznané nebo schválené v Německu.
      
      106    Podle Komise neexistuje objektivní důvod pro to, aby bylo přiznání daňového zvýhodnění podmíněno navštěvováním soukromé školy,
         která se nachází na území Spolkové republiky Německo, když může uvedený členský stát i nadále v souladu s právem Společenství
         omezit daňovou odpočitatelnost školného na určité druhy institucí nebo určitou částkou. K tomu je pouze třeba, aby tato odpočitatelnost
         byla přiznávána na základě objektivních kritérií a nezávisela na umístění školy.
      
      107    Ve stejném smyslu tvrdí Komise v rámci svého třetího žalobního důvodu, že režim vyplývající z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG omezuje
         svobodu usazování soukromých škol z jiného členského státu. Podle Komise uvedený režim nutí tyto školy, aby se usadily v Německu,
         přinejmenším vytvořením pobočky v tomto členském státě. Uvedené školy totiž mohou získat status náhradní školy, která byla
         schválena státem či které bylo vydáno povolení podle právních předpisů dotčené spolkové země, nebo status doplňující instituce
         poskytující obecné vzdělání, která byla uznána podle právních předpisů spolkové země, pouze pokud nabízejí své služby z německého
         území. Aby tyto školy nebyly poškozeny z hlediska hospodářské soutěže ve srovnání s německými soukromými institucemi, musejí
         být na tomto území usazeny.
      
      108    Toto omezení volby místa usazení podle Komise představuje rozdílné zacházení v rozporu s článkem 43 ES, které není odůvodněné.
      
      109    Tento orgán na základě toho dospívá k závěru, že § 10 odst. 1 bod 9 EStG představuje překážku volnému pohybu pracovníků stanovenému
         v článku 39 ES a svobodě usazování stanovené v článku 43 ES. 
      
      110    Německá vláda zpochybňuje, že by § 10 odst. 1 bod 9 EStG zasahoval do práva volného pohybu pracovníků a do svobody usazování.
         Měl-li být skutečně dotčen rozsah působnosti těchto svobod, byl by tento zásah každopádně objektivně odůvodněn vzhledem k objektivním
         rozdílům, které existují mezi německými soukromými školami uvedenými tímto ustanovením EStG a soukromými školami, jež se nacházejí
         v jiném členském státě, a které byly vysvětleny výše.
      
      111    Stejně tak uvedená vláda zpochybňuje existenci porušení svobody usazování škol, které se nacházejí v jiných členských státech.
         Podle ní není patrné, jak by tato svoboda měla být zasažena sporným režimem odpočitatelnosti. Kdyby však měla být uznána existence
         zásahu do uvedené svobody, byl by každopádně objektivně odůvodněn vzhledem k objektivním rozdílům zmíněným výše mezi německými
         soukromými školami uvedenými v § 10 odst. 1 bodu 9 EStG a soukromými školami, jež se nacházejí v jiném členském státě.
      
       Závěry Soudního dvora
      112    Je třeba přezkoumat, zda články 39 ES a 43 ES brání právní úpravě, která vyplývá z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG. 
      
      113    V rámci první části svého prvního žalobního důvodu Komise tvrdí, že taková právní úprava, která z daňového hlediska znevýhodňuje
         dotčené poplatníky, zasahuje jak pracovníky pocházející z jiného členského státu nebo poplatníky vykonávající samostatně výdělečnou
         činnost, kteří se do Německa přestěhovali ze soukromých důvodů a přejí si, aby vzdělávání jejich dětí probíhalo v jejich státu
         původu, tak i německé poplatníky, kteří z důvodu přestěhování se do jiného členského státu zapsali své děti do tamní soukromé
         školy. V tomto ohledu je uvedená právní úprava v rozporu s články 39 ES a 43 ES.
      
      114    Všechna ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu osob mají za cíl usnadnění výkonu výdělečné činnosti jakékoli povahy
         na celém území Společenství pro státní příslušníky Společenství a brání opatřením, která by mohla znevýhodňovat tyto státní
         příslušníky, pokud chtějí vykonávat hospodářskou činnost na území jiného členského státu (viz rozsudek ze dne 15. září 2005,
         Komise v. Dánsko, C‑464/02, Sb. rozh. s. I‑7929, bod 34 a uvedená judikatura, a výše uvedené rozsudky Komise v. Portugalsko,
         bod 15, a Komise v. Švédsko, bod 17). 
      
      115    Ustanovení, která zabraňují státnímu příslušníkovi členského státu opustit jeho stát původu za účelem výkonu jeho práva na
         volný pohyb, nebo jej od toho odrazují, tedy představují omezení této svobody, i když se uplatňují nezávisle na státní příslušnosti
         dotčených pracovníků (výše uvedené rozsudky Komise v. Dánsko, bod 35; Komise v. Portugalsko, bod 16, a Komise v. Švédsko,
         bod 18). 
      
      116    V projednávaném případě, jak uvedla generální advokátka v bodě 83 svého stanoviska, znevýhodňuje ustanovení § 10 odst. 1 bodu
         9 EStG zejména pracovníky a samostatně výdělečně činné osoby, kteří se přestěhovali do Německa nebo zde vykonávají své povolání
         a jejichž děti nadále navštěvují školu vybírající školní poplatky v jiném členském státě. Zaměstnanci s bydlištěm na německém
         území mají podle § 1 odst. 1 věty první EStG neomezenou daňovou povinnost ve vztahu k dani z příjmů. V souladu s § 1 odst. 3 EStG
         mají přeshraniční pracovníci, kteří vykonávají své povolání v Německu, aniž by v tomto členském státě měli bydliště, rovněž
         na žádost neomezenou daňovou povinnost. Ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG žádné z uvedených výdělečně činných osob neumožňuje
         uplatnit zvláštní odpočet části zaplaceného školného ze základu daně, ačkoliv jim tento odpočet umožňuje v případě, že by
         jejich děti navštěvovaly školu, která se nachází v Německu. 
      
      117    Toto nerovné zacházení může pro uvedené pracovníky činit obtížnějším výkon práv, která pro ně vyplývají z článku 39 ES nebo
         43 ES. 
      
      118    Ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG rovněž může znevýhodnit německé státní příslušníky, pokud se přestěhují do jiného členského
         státu, ve kterém jejich děti navštěvují školu vybírající školné. 
      
      119    Takoví němečtí státní příslušníci sice již obecně nemají daňovou povinnost v Německu, pokud tento členský stát opustí, takže
         je vyloučeno, aby se dotčená právní úprava v oblasti daní použila k jejich neprospěchu. Podle § 1 odst. 2 EStG se však toto
         pravidlo nepoužije na úředníky pracující v jiném členském státě a podle článku 14 Protokolu ze dne 8. dubna 1965 o výsadách
         a imunitách Evropských společenství (Úř. věst. 1967, 152, s. 13) se nepoužije ani na úředníky Evropských společenství. Pokud
         tito úředníci německé státní příslušnosti nechají své děti vzdělávat ve škole, která vybírá školné a nachází se v jiném členském
         státě, nicméně s výjimkou německých škol a evropských škol, neumožňuje jim § 10 odst. 1 bodu 9 EStG odečíst z jejich zdanitelných
         příjmů část zaplaceného školného. 
      
      120    Z důvodů vysvětlených v bodech 85 až 99 rozsudku v projednávané věci není takové nerovné zacházení možné odůvodnit argumenty
         uplatněnými německou vládou ve snaze odůvodnit překážku základní svobodě. 
      
      121    Je tedy třeba mít za to, že první část prvního žalobního důvodu uplatněného Komisí je opodstatněná, a je třeba určit, že Spolková
         republika Německo tím, že obecně vyloučila školné placené školám z jiného členského státu z možnosti odpočtu z daňového základu
         stanovené v § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 39 ES a 43 ES. 
      
      122    Co se týče třetího žalobního důvodu, vycházejícího z porušení svobody usazování soukromých škol, které se nacházejí v jiných
         členských státech, je namístě uvést, jak to učinila generální advokátka v bodě 85 svého stanoviska, že okolnost, že § 10 odst. 1
         bod 9 EStG podmiňuje možnost využití odpočtu školného ze základu daně tím, kde se škola nachází, nezasahuje bezprostředně
         do svobody usazování soukromých škol nacházejících se v jiných členských státech. Tato okolnost jako taková nečiní usazení
         těchto škol v Německu obtížnějším. 
      
      123    Třetí žalobní důvod Komise je tedy třeba zamítnout. 
      
       K druhé části prvního žalobního důvodu, vycházející z porušení obecného práva občanů Unie na volný pohyb 
      124    Zbývá přezkoumat dotčenou vnitrostátní právní úpravu s ohledem na čl. 18 odst. 1 ES, pokud jde o situace, které nespadají
         do rozsahu působnosti článků 39 ES, 43 ES a 49 ES.
      
      125    Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, je status občana Unie je předurčen být základním statusem státních příslušníků členských států, aby těm státním příslušníkům, kteří se nacházejí ve
         stejné situaci, bylo umožněno požívat v rámci věcné působnosti Smlouvy stejného právního zacházení bez ohledu na jejich státní
         příslušnost, s výhradou výjimek, které jsou výslovně stanoveny (viz zejména rozsudky ze dne 20. září 2001, Grzelczyk, C‑184/99,
         Recueil, s. I‑6193, bod 31; ze dne 11. července 2002, D’Hoop, C‑224/98, Recueil, s. I‑6191, bod 28; ze dne 2. října 2003,
         Garcia Avello, C‑148/02, Recueil, s. I‑11613, body 22 a 23, jakož i ze dne 29. dubna 2004, Pusa, C‑224/02, Recueil, s. I‑5763,
         bod 16).
      
      126    Mezi situace patřící do působnosti práva Společenství patří situace týkající se výkonu základních svobod zaručených Smlouvou,
         zejména situace spadající pod svobodu volného pohybu a pobytu na území členských států, kterou přiznává článek 18 ES (viz
         zejména výše uvedené rozsudky Grzelczyk, bod 33; D’Hoop, bod 29; Garcia Avello, bod 24, a Pusa, bod 17). 
      
      127    Vzhledem k tomu, že občanu Unie musí být ve všech členských státech přiznáno totéž právní zacházení jako to, které se přiznává
         státním příslušníkům těchto členských států nacházejícím se v téže situaci, bylo by neslučitelné se svobodou volného pohybu,
         aby se na tohoto občana použilo méně příznivé zacházení v členském státě, jehož je státním příslušníkem, než jakého by požíval,
         kdyby nevyužil možností poskytnutých Smlouvou o ES v oblasti volného pohybu (výše uvedené rozsudky D’Hoop, bod 30, a Pusa,
         bod 18). 
      
      128    Tyto možnosti by se totiž nemohly zcela naplnitbýt plně účinné, pokud by státní příslušník členského státu mohl být odrazen od jejich využití překážkami kladenými vnitrostátní právní úpravou,
         která jej sankcionuje z pouhého důvodu, že je využil (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 7. července 1992, Singh, C‑370/90,
         Recueil, s. I‑4265, bod 23; výše uvedené rozsudky D’Hoop, bod 31, a Pusa, bod 19). 
      
      129    Děti dotčených německých státních příslušníků tím, že se odebraly do jiného členského státu, aby tam navštěvovaly školu, využily
         svého práva volně se pohybovat. Z rozsudku ze dne 19. října 2004, Zhu a Chen (C‑200/02, Sb. rozh. s. I‑9925, bod 20), totiž
         vyplývá, že se dítě i v nízkém věku může dovolávat práv volného pohybu a volného pobytu zaručených právem Společenství. 
      
      130    Dotčená vnitrostátní právní úprava zakládá rozdílné zacházení mezi poplatníky, kteří mají daňovou povinnost v Německu, kteří
         nechali své děti vzdělávat ve škole v uvedeném členském státě, a těmi, kteří své děti poslali vzdělávat do školy v jiném členském
         státě. 
      
      131    V rozsahu, v jakém váže přiznání stanoveného daňového zvýhodnění školného na podmínku, že bylo zaplaceno soukromé škole splňující
         určité požadavky v Německu, a vede k tomu, že je uvedené daňové zvýhodnění upřeno rodičům dětí, které se vzdělávají ve škole
         v jiném členském státě, znevýhodňuje dotčená vnitrostátní právní úprava děti některých vlastních státních příslušníků z pouhého
         důvodu, že využily své svobody volného pohybu, když se odebraly do jiného členského státu, aby tam navštěvovaly školu.
      
      132    Podle ustálené judikatury přitom vnitrostátní právní úprava, která znevýhodňuje některé státní příslušníky pouze proto, že
         využili své svobody pohybu v jiném členském státě, představuje omezení svobod, které čl. 18 odst. 1 ES přiznává každému občanovi
         Unie (rozsudky ze dne 18. července 2006, De Cuyper, C‑406/04, Sb. rozh. s. I‑6947, bod 39, jakož i ze dne 26. října 2006,
         Tas-Hagen a Tas, C‑192/05, Sb. rozh. s. I‑10451, bod 31). 
      
      133    Takové omezení by podle práva Společenství mohlo být odůvodněno pouze tehdy, kdyby se zakládalo na objektivních hlediscích
         nezávislých na státní příslušnosti dotyčných osob a bylo přiměřené legitimnímu cíli sledovanému vnitrostátním právem (výše
         uvedené rozsudky D'Hoop, bod 36; De Cuyper, bod 40, jakož i Tas-Hagen a Tas, bod 33). 
      
      134    Je třeba poukázat na to, že ve snaze odůvodnit překážku volnému pohybu služeb, kterou představuje dotčená právní úprava, uplatnila
         německá vláda argumenty, které jsou uvedeny v bodech 55 až 64 rozsudku v projednávané věci. Zejména odkázala na rozbor provedený
         Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku Bidar ohledně výkladu článku 18 ES. 
      
      135    V bodě 56 uvedeného rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že každý členský stát může dbát na to, aby se udílení podpor směřujících
         k pokrytí životních nákladů studentů pocházejících z jiných členských států nestalo nepřiměřenou zátěží, která by mohla mít
         důsledky pro celkovou úroveň podpory, která může být udělena tímto státem. 
      
      136    I  kdyby ve vztahu k daňovému zvýhodnění školného bylo možno použít stejné úvahy, platí nicméně, že právní úprava vyplývající
         z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG je každopádně zjevně nepřiměřená ve vztahu k cílům, které sleduje, ze stejných důvodů, které byly
         vysvětleny v bodě 99 rozsudku v projednávané věci v rámci přezkumu této právní úpravy z hlediska zásady volného pohybu služeb.
      
      137    Z toho vyplývá, že v případě, že se děti poplatníků jednoho členského státu vzdělávají v jiném členském státě ve škole, jejíž
         činnost nespadá pod článek 49 ES, znevýhodňuje § 10 odst. 1 bod 9 EStG neodůvodněným způsobem uvedené děti ve srovnání s dětmi,
         které se neodebraly do školy v jiném členském státě, aby tam získaly své vzdělání, a nevyužily tak svého práva na volný pohyb,
         a zasahuje do práv, která jsou uvedeným dětem přiznána podle čl. 18 odst. 1 ES. 
      
      138    Za těchto podmínek je třeba mít za to, že druhá část prvního žalobního důvodu uplatněného Komisí je rovněž opodstatněná.
      
      139    Vzhledem k veškerým výše uvedeným úvahám je třeba určit, že Spolková republika Německo tím, že obecně vyloučila platby školného
         za navštěvování školy, která se nachází v jiném členském státě, z možnosti odpočtu ze základu daně jako zvláštních výdajů
         uvedených v § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES. Ve
         zbývající části, totiž co se týče žalobního důvodu vycházejícího z údajného porušení svobody usazování škol z jiného členského
         státu, je namístě žalobu zamítnout.
      
       K nákladům řízení
      140    Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to
         účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Spolková
         republika Německo z podstatné části neměla ve věci úspěch, je namístě posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení.
      
      Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:
      1)      Spolková republika Německo tím, že obecně vyloučila platby školného za navštěvování školy, která se nachází v jiném členském
            státě, z možnosti odpočtu ze základu daně jako zvláštních výdajů uvedených v § 10 odst. 1 bodu 9 zákona o dani z příjmů (Einkommensteuergesetz),
            ve znění zveřejněném dne 19. října 2002, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES.
      2)      Ve zbývající části se žaloba zamítá.
      3)      Spolkové republice Německo se ukládá náhrada nákladů řízení.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: němčina.