CELEX: 62003CC0169
Language: sk
Date: 2004-03-11 00:00:00
Title: Návrhy generálneho advokáta - Léger - 11. marca 2004. # Florian W. Wallentin proti Riksskatteverket. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania Regeringsrätten - Švédsko. # Voľný pohyb osôb - Pracovníci - Daň z príjmu - Čiastočné zdanenie poplatníkov poberajúcich malú časť ich príjmov v jednom členskom štáte s trvalým bydliskom v inom členskom štáte. # Vec C-169/03.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      PHILIPPE LÉGER
      prednesené 11. marca 2004 (1)
      
      Vec C-169/03
      Florian W. Wallentin
      proti
      Riksskatteverket
      [návrh na začatie konania o prejudiciálnej otázke podaný Regeringsrätten (Švédsko)]
      „Článok 39 ES – Voľný pohyb pracovníkov – Daň z príjmu – Diskriminácia medzi poplatníkmi s bydliskom a poplatníkmi bez bydliska v štáte zdanenia – Základné nezdaniteľné pásmo – Študent, ktorý poberal štipendium od štátu a príspevok od svojich rodičov v štáte, kde má bydlisko – Príjmy svojou povahou nepodliehajúce dani z príjmu – Zohľadnenie osobnej a rodinnej situácie v členskom štáte bydliska – Absencia nároku na zníženie daňového základu“1.        Táto vec sa opäť týka vymedzení, v ktorých základná sloboda voľného pohybu pracovníkov patrí v oblasti priamych daní do pôsobnosti
         členských štátov. V danom prípade ide o určenie, či článku 39 ES odporuje skutočnosť, že študent, poberajúci študijné štipendium
         a príspevok od svojich rodičov a ktorý počas letných prázdnin vykonával platenú prácu v členskom štáte, však inom, ako je
         ten, kde má bydlisko a kde študuje, je zdanený v členskom štáte, kde pracoval bez nároku na zníženie, ktoré je priznané osobám
         s bydliskom v tomto členskom štáte.
      
      2.        Táto otázka položená Regeringsrätten (Najvyšším správnym súdom) (Švédsko) sa týka sporu, v ktorom nemecký študent napáda zdanenie
         svojho príjmu, ktorý získal za prácu vykonávanú vo Švédsku v lete 1996, švédskou daňovou správou.
      
      I –    Vnútroštátna právna úprava
      3.        Švédsky všeobecný systém v oblasti zdaňovania fyzických osôb je upravený v kommunalskattelagen (1928:370) (zákon o obecných
         daniach) a lagen (1947:576) om statlig inkomstskat (zákon o dani z príjmu vyberanej štátom). Podľa týchto zákonov všetky zahraničné
         príjmy každej osoby s bydliskom vo Švédsku sú zdaňované v tomto štáte v prospech obcí a štátu. Obecná daň je pomerná a jej
         sadzba je vo všeobecnosti 30 %. Daň patriaca štátu sa vyberá iba nad určitú hranicu a je progresívna. Daňová sadzba v prvom
         pásme je 20 %.
      
      4.        Osoby s bydliskom vo Švédsku počas celého daňového roka majú právo na zníženie daňového základu, na základe ktorého ich príjmy
         nachádzajúce sa v rozmedzí tohto zníženia, nie sú zdaňované. V roku 1996 toto zníženie predstavovalo sumu 8 600 SEK.
      
      5.        Daňoví poplatníci, ktorí sa zdržiavali vo Švédsku menej ako jeden rok, ale najmenej šesť mesiacov a viac, majú pomerný nárok
         na toto zníženie v závislosti od dĺžky ich pobytu na území Švédska. Jeho výška predstavuje sumu 700 SEK za každý mesiac počas
         príslušného roka.
      
      6.        Zvláštny režim platí pre osoby, ktoré vo Švédsku nemajú bydlisko a zdržiavajú sa v tomto štáte po dobu kratšiu ako 6 mesiacov.
         Tento režim upravuje lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (zákon o osobitnej dani z príjmu osôb
         s bydliskom v zahraničí, ďalej len „zákon SINK“). Podľa zákona SINK je fyzická osoba s bydliskom v zahraničí majúca vo Švédsku
         zdaniteľné príjmy v zmysle tohto zákona povinná zaplatiť osobitnú národnú daň z príjmu so sadzbou 25 %. Táto daň vyberaná
         zrážkou je konečná. Žiadne právo na odpočet alebo zníženie sa nepriznáva. Podľa vnútroštátneho súdu švédska právna úprava
         tento aspekt zohľadnila v tom, že sadzba 25 % je nižšia ako pri dani z príjmu osôb s bydliskom vo Švédsku(2).
      
      7.        Z prípravných prác na zákone SINK vyplýva, že tento systém bol zavedený s cieľom zjednodušenia ako pre dotknutých daňových
         poplatníkov, tak aj pre švédsku daňovú správu. Takto vďaka tomuto systému je zdanenie ukončené, akonáhle sa mzda vyplatí a daň
         vyberaná zrážkou odvedie daňovej správe.
      
      II – Skutkový stav a konanie
      8.        Pán Florian W. Wallentin, nemecký štátny príslušník, mal v čase skutkového stavu vo veci samej svoje bydlisko v Nemecku, kde
         študoval. Jeho rodičia mu mesačne vyplácali sumu 650 DEM a súčasne poberal štipendium od nemeckého štátu vo výške 350 DEM
         na pokrytie výdavkov na ubytovanie a živobytie. Podľa nemeckého daňového práva tieto sumy svojou povahou nepredstavujú zdaniteľný
         príjem.
      
      9.        Pán Wallentin sa zdržiaval vo Švédsku od 1. júla do 20. augusta 1996. Od 3. do 25. júla 1996 absolvoval platenú stáž pri Švédskej
         cirkvi. Z titulu tejto stáže mu bolo vyplatených 8 724 SEK ako peňažná odmena.
      
      10.      Pán Wallentin požiadal švédsku daňovú správu o oslobodenie tejto čiastky od dane z príjmu. Daňová správa jeho žiadosť zamietla
         s uvedením, že predmetná náhrada podlieha 25 % daňovému odvodu podľa zákona SINK.
      
      11.      V rámci rozhodovania o žalobe podanej pánom Wallentinom länsrätten i Norrbottens (Švédsko) zrušil rozhodnutie daňovej správy.
         Tento súd určil, že výber predmetnej dane zakladá diskrimináciu odporujúcu ustanoveniu článku 39 ES, pretože nie je rozdiel
         v postavení, v akom sa nachádza účastník konania a v akom sa nachádza daňový poplatník s bydliskom vo Švédsku.
      
      12.      Kammarrätten i Sundsvall (Švédsko) na základe odvolania daňovej správy zrušil rozsudok länsrätten i Norrbottens. Toto zrušenie
         odôvodnil nasledujúcimi skutočnosťami. Na jednej strane pán Wallentin mal svoje hlavné záujmy v Nemecku, kde poberal väčšinu
         prostriedkov na svoje živobytie, čím jeho situácia nie je porovnateľná so situáciou osoby s bydliskom vo Švédsku. Na druhej
         strane, ak by sa na pána Wallentina uplatnila všeobecná daňová právna úprava a mal by prospech z pomerného zníženia daňového
         základu v závislosti na dĺžke jeho pobytu vo Švédsku, zdanenie by bolo vyššie. Napokon, švédsky zákonodarca odôvodnil 25 %
         sadzbu, ktorá je na švédske pomery relatívne nízka, absenciou nároku na zníženie základu dane. V danom prípade teda nejde
         o diskrimináciu, či už priamu alebo nepriamu.
      
      13.      Pán Wallentin podal proti rozhodnutiu Kammarrätten i Sundsvall odvolanie na Regeringsrätten.
      
      III – Prejudiciálna otázka
      14.      Regeringsrätten sa rozhodol konanie prerušiť a položiť Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:
      
      „Má sa článok 39 ES vykladať v tom zmysle, že mu odporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej fyzické osoby, ktoré
         sa nepovažujú za osoby s daňovým bydliskom v tomto štáte, ale ktoré tam majú príjem z dôvodu výkonu pracovnej činnosti (obmedzená
         daňová povinnosť), podliehajú priamemu odvodu z príjmu bez toho, aby im bolo priznané zníženie základu dane alebo akékoľvek
         iné zníženia alebo odpočty viažuce sa na osobnú situáciu poplatníka, zatiaľ čo poplatníci s trvalým bydliskom v tomto istom
         štáte majú právo na tieto zníženia základu dane alebo odpočty pri celkovom zdanení ich príjmu poberaného v tomto členskom
         štáte a i v zahraničí (neobmedzená daňová povinnosť), avšak v prípade absencie práva na zníženie základu dane atď. je im vyrubovaná
         nižšia sadzba dane ako poplatníkom, ktorí majú v tomto členskom štáte daňové bydlisko?“
      
      IV – Posúdenie
      15.      Na rozdiel od fínskej vlády a zhodne s ostatnými vedľajšími účastníkmi konania nevidím dôvod pochybovať o opodstatnenosti
         analýzy Regeringsrätten, podľa ktorej situácia pána Wallentina patrí pod ustanovenie článku 39 ES. Z rozhodnutia, ktorým bola
         položená prejudiciálna otázka, totiž vyplýva, že tento účastník konania vykonával pri Švédskej cirkvi od 3. do 25. júla 1996
         platenú stáž, za ktorú mu bola vyplatená peňažná odmena vo výške 8 724 SEK. Nič nenasvedčuje tomu, že by tento pracovný vzťah
         nespĺňal podmienky definované Súdnym dvorom na priznanie postavenia „pracovníka“ pánovi Wallentinovi v zmysle článku 39 ES(3). Z tohto pohľadu treba pripomenúť, že preskúmanie týchto podmienok prináleží sudcovi vnútroštátneho súdu(4). V každom prípade okolnosť, že pán Wallentin študoval v Nemecku a do Švédska prišiel pracovať na krátke obdobie počas letných
         prázdnin, rovnako ako viac alebo menej úzka súvislosť medzi jeho štúdiom a platenou stážou pri Švédskej cirkvi, nemôžu ako
         také zbaviť pána Wallentina postavenia „pracovníka“, ak sú splnené vyššie uvedené podmienky(5). Budeme teda pokračovať v našej analýze s predpokladom, že ustanovenia článku 39 ES sa vzťahujú na daný prípad.
      
      16.      Svojou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či článku 39 ES odporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej osobám bez bydliska
         v tomto štáte, ktoré tu mali príjmy, sú tieto príjmy zdaňované v tomto štáte paušálnou sadzbou bez toho, aby im bolo priznané
         zníženie základu dane, na aké tu majú nárok osoby s bydliskom, ak tieto osoby bez bydliska mali vo svojom vlastnom štáte,
         kde majú bydlisko, len príjmy, ktoré svojou povahou nepodliehajú dani z príjmu. Inými slovami ide vnútroštátnemu súdu o určenie,
         či predmetná právna úprava má pre takúto osobu bez bydliska v danom členskom štáte diskriminačný účinok, ktorý článok 39 ES
         zakazuje.
      
      17.      Francúzska a fínska vláda, ako aj švédska daňová správa tvrdia, že predmetná právna úprava nemá diskriminačný charakter. Zdôrazňujú,
         že počas roku 1996 pán Wallentin poberal podstatnú časť svojich príjmov vo svojom štáte, kde má bydlisko, teda v Nemecku,
         a že mzda, ktorú dostal vo Švédsku, predstavuje len malú časť jeho celkových príjmov. Pán Wallentin sa teda nenachádza v rovnakej
         situácii, v akej sa nachádzajú osoby s bydliskom vo Švédsku. Okolnosť, že príjmy, ktoré mal v Nemecku, nepodliehajú v tomto
         štáte zdaneniu, nespochybňuje túto analýzu. Pán Wallentin sa teda nemôže domáhať zníženia základu dane, ktoré švédska právna
         úprava priznáva osobám, ktoré tu majú bydlisko, pretože neprislúcha Švédsku zohľadniť jeho rodinné a osobné pomery, ale štátu,
         kde má bydlisko. V tomto ohľade francúzska vláda zdôrazňuje, že oslobodenie od dane podľa nemeckého daňového práva, pokiaľ
         ide o príjmy, ktoré mal pán Wallentin v Nemecku, je dôkazom, že v tomto štáte bola zohľadnená jeho rodinná a osobná situácia.
      
      18.      Švédska daňová správa dodáva, že na určenie, či je zákon SINK diskriminačný, treba porovnať situáciu pána Wallentina nie so
         situáciou osôb, ktoré majú vo Švédsku bydlisko, ale so situáciou osôb, ktoré tam určitú časť roka pracovali. Daňová správa
         pripomína, že podľa švédskeho práva tieto osoby majú nárok na pomerné zníženie daňového základu v závislosti na dĺžke ich
         pobytu vo Švédsku. Uplatnenie tohto režimu na pána Wallentina by však pre neho znamenalo vyššie zdanenie, než aké vyplýva
         zo zákona SINK.
      
      19.      Nezdieľam stanovisko týchto vedľajších účastníkov konania. Zhodne s pánom Wallentinom a Komisiou Európskych spoločenstiev
         sa domnievam, že právna úprava, ako je zákon SINK, má diskriminačnú povahu voči osobe bez bydliska v danom štáte, ktorá mala
         vo svojom vlastnom štáte, kde má bydlisko, iba príjmy, ktoré svojou povahou nepodliehajú dani z príjmu. Táto analýza je podľa
         mňa opodstatnená z pohľadu judikatúry Súdneho dvora v oblasti priameho zdaňovania fyzických osôb.
      
      20.      Podľa ustálenej judikatúry platí, že oblasť priamych daní ako taká síce nepatrí do právomoci Spoločenstva, členské štáty však
         musia právomoci, ktoré si v tejto oblasti ponechali, vykonávať v súlade s právom Spoločenstva(6). V tomto ohľade článok 39 ods. 2 ES zahŕňa zrušenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej
         príslušnosti, najmä pokiaľ ide o odmenu za prácu. V rozsudku z 8. mája 1990, Biehl(7), Súdny dvor rozhodol, že zásada rovnakého zaobchádzania v oblasti odmeňovania by bola zbavená účinku, ak by bolo možné uvedenú
         zásadu porušiť v oblasti dane z príjmu.
      
      21.      Taktiež platí, že pravidlá rovnakého zaobchádzania zakazujú nielen zjavnú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale
         tiež všetky skryté formy diskriminácie, ktoré uplatňovaním iných rozlišovacích kritérií vedú v skutočnosti k rovnakému výsledku(8). Súdny dvor rozhodol, že právna úprava členského štátu, ktorá priznáva daňové zvýhodnenie len osobám, ktoré majú bydlisko
         na jeho území, môže mať nepriaznivý dosah hlavne na štátnych príslušníkov iných členských štátov, pretože osoby bez bydliska
         na jeho území najčastejšie nie sú jeho štátnymi príslušníkmi, takže takáto právna úprava môže predstavovať nepriamu diskrimináciu
         na základe štátnej príslušnosti(9).
      
      22.      Diskriminácia však môže spočívať iba v uplatňovaní odlišných pravidiel na porovnateľné situácie alebo v uplatňovaní toho istého
         pravidla na rozdielne situácie. Súdny dvor rozhodol, že v oblasti priamych daní situácia osôb s bydliskom v danom štáte nie
         je vo všeobecnosti porovnateľná so situáciou osôb bez bydliska. Podľa Súdneho dvora totiž príjem poberaný na území daného
         štátu osobou, ktorá tam nemá bydlisko, je najčastejšie iba jednou časťou jeho celkového príjmu sústredeného v mieste jeho
         bydliska. Navyše osobná daňová schopnosť osoby bez bydliska v danom štáte, ktorá vyplýva zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov
         a jeho osobnej a rodinnej situácie, môže byť najľahšie posúdená v mieste, kde sú sústredené jeho osobné a majetkové záujmy,
         ktoré vo všeobecnosti zodpovedá obvyklému bydlisku dotknutej osoby(10). Bydlisko je okrem toho určujúcim faktorom, z ktorého spravidla vychádza súčasné medzinárodné daňové právo a najmä vzorová
         zmluva Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) v oblasti dvojitého zdanenia pri rozdelení daňovej právomoci
         medzi štátmi v prípade situácie s medzinárodným prvkom. Z toho vyplýva, že ak členský štát nepriznáva osobe, ktorá na jeho
         území nemá bydlisko, nárok na určité daňové zvýhodnenie, vo všeobecnosti nejde o diskrimináciu vzhľadom na objektívne rozdiely
         v situáciách týchto dvoch kategórií poplatníkov(11).
      
      23.      Súdny dvor však v už citovanom rozsudku Schumacker rozhodol, že osoba bez bydliska a osoba s bydliskom v danom štáte sa nenachádzajú
         v objektívne rozdielnej situácii v prípade, keď osoba, ktorá nemá v danom štáte bydlisko, nemá významnejší príjem v štáte
         svojho bydliska a podstatnú časť svojich zdaniteľných príjmov má práve v tomto štáte, kde pracuje. V takom prípade mu totiž
         štát, v ktorom má bydlisko, nie je schopný priznať zvýhodnenie vyplývajúce zo zohľadnenia jeho osobnej a rodinnej situácie(12). Rozdielne zaobchádzanie sa takto stáva diskriminačným voči osobe, ktorá nemá v danom štáte bydlisko, pretože jej osobná
         a rodinná situácie nie je zohľadnená ani v štáte jej bydliska, ani v štáte, kde pracuje(13).
      
      24.      Z pripomenutých zásad uplatnených na okolnosti daného prípadu možno vyvodiť tieto dôsledky. Vnútroštátna právna úprava, ako
         je zákon SINK, ktorá stanovuje pre príjmy osôb, ktoré v tomto štáte nemajú bydlisko, paušálnu a konečnú daňovú sadzbu vo výške
         25 %, zatiaľ čo príjmy osôb, ktoré tam majú bydlisko, sú zdaňované progresívnou sadzbou zahŕňajúcou základné nezdaniteľné
         pásmo, predstavuje rozdiel v zaobchádzaní, ktorý znevýhodňuje osoby bez bydliska v tomto štáte, ktoré vo všeobecnosti nie
         sú jeho štátnymi príslušníkmi. Takýto rozdiel v zaobchádzaní však nepredstavuje diskrimináciu zakázanú Zmluvou o ES, keďže
         osoby s bydliskom a osoby bez bydliska v danom štáte sa v zásade nachádzajú v objektívne rozdielnych situáciách. Keďže teda
         účelom zníženia základu dane, o aké ide v danom prípade, je v zásade zaručiť poplatníkovi životné minimum nepodliehajúce dani,
         je oprávnené, keď štát vyhradí takéto zvýhodnenie osobám, ktoré majú v tomto štáte bydlisko a ktoré vo všeobecnosti poberali
         podstatnú časť svojich príjmov na jeho území a podliehajú tu zdaneniu súhrnom svojich príjmov, zatiaľ čo osoby, ktoré v tomto
         štáte nemajú bydlisko, majú porovnateľné zvýhodnenie získať v ich vlastnom štáte, kde majú bydlisko, ktorému náleží zohľadnenie
         ich osobnej a rodinnej situácie.
      
      25.      V prejednávanom prípade však vzniká otázka, či judikatúra vyvodená Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Schumacker je použiteľná
         na situáciu pána Wallentina. Inými slovami, či je možné sa domnievať, že pán Wallentin, napriek tomu, že počas predmetného
         roku poberal v Nemecku štátne štipendium a príspevok na bežné výdavky od svojich rodičov, sa nachádza vo Švédsku v rovnakej
         situácii ako osoba, ktorá tu má bydlisko, pokiaľ ide o nárok na sporné zníženie základu dane.
      
      26.      Domnievam sa, že na túto otázku treba odpovedať kladne vzhľadom na to, ako ďalej Súdny dvor uplatňoval judikatúru, ktorá bola
         použitá v už citovanom rozsudku Schumacker. Na základe skúmania rozsudkov v oblasti priameho zdanenia fyzických osôb vydaných
         Súdnym dvorom v nadväznosti na tento rozsudok možno podľa môjho názoru vyvodiť dva závery, ktoré sú relevantné pre zodpovedanie
         prejudiciálnej otázky.
      
      27.      Prvým záverom je, že ak daňový poplatník vykonal svoje právo voľného pohybu, jeho vlastnému štátu, v ktorom má bydlisko, síce
         prináleží zohľadnenie jeho osobnej a rodinnej situácie, takisto je však potrebné, aby tento poplatník v tomto štáte podliehal
         dani, aby toto zohľadnenie bolo vôbec možné(14). Zohľadnenie osobnej a rodinnej situácie tohto poplatníka štátom, v ktorom má bydlisko, je teda podmienené poberaním zdaniteľných
         príjmov v tomto štáte.
      
      28.      Táto podmienka je celkom logická vzhľadom na to, o čo v tomto type sporov ide. Sú to totiž spory, v ktorých proti sebe stoja
         osoba, ktorá v danom štáte nemá bydlisko, a daňová správa štátu, v ktorom táto osoba pracuje a v rámci ktorých táto osoba
         požaduje podľa práva tohto štátu priznanie daňového zvýhodnenia príjmov, ktoré tam mal. Súdny dvor pripúšťa, že tejto osobe
         možno odmietnuť priznanie takéhoto zvýhodnenia bez toho, aby takéto rozdielne zaobchádzanie predstavovalo diskrimináciu zakázanú
         Zmluvou, pretože sa domnieval, že situácia osoby, ktorá v tomto štáte nemá bydlisko, a situácia osoby, ktorá tam bydlisko
         má, nie sú vo všeobecnosti porovnateľné, pretože príjem poberaný osobou v štáte, kde nemá bydlisko, „najčastejšie predstavuje
         len jednu časť jej celkových príjmov, ktoré sú sústredené v mieste jej bydliska“(15), a práve v mieste jej bydliska môže byť najlepšie posúdená jej osobná daňová schopnosť vyplývajúca zo zohľadnenia všetkých
         jej príjmov a jej osobnej a rodinnej situácie(16). Za týchto okolností môže byť osobám bez bydliska v štáte, kde pracujú, odmietnuté priznanie daňových zvýhodnení podľa vnútroštátneho
         práva tohto štátu, pretože porovnateľné zvýhodnenia sa im môžu priznať v ich vlastnom štáte, kde majú bydlisko, za podmienok
         a spôsobom, ktoré sú upravené právom toho štátu(17). Priznanie zvýhodnení porovnateľných s odpočtom alebo znížením základu pri zdaniteľných príjmoch v štáte, kde dotknutá osoba
         pracuje, teda nevyhnutne predpokladá existenciu zdaniteľných príjmov v štáte jej bydliska.
      
      29.      Druhým záverom vyplývajúcim zo skúmania judikatúry je nutnosť skutočného a efektívneho zohľadnenia osobnej a rodinnej situácie
         poplatníka, ktorý vykonal svoje právo voľného pohybu. Členským štátom prislúcha prijať potrebné opatrenia na tento účel. Na
         základe predchádzajúceho výkladu vidno, že táto povinnosť v zásade spočíva na štáte, kde sa nachádza bydlisko dotknutej osoby(18). Súdny dvor spresnil, že rozsah tejto povinnosti nemožno zúžiť, ak je štát, v ktorom má dotknutá osoba svoje bydlisko, zmluvnou
         stranou zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia(19). Ak však poplatník nemá v štáte svojho bydliska dostatočné zdaniteľné príjmy nato, aby bolo možné uskutočniť toto zohľadnenie,
         táto povinnosť nevyhnutne prechádza na štát, kde táto osoba pracuje(20). V každom prípade to znamená, že v konečnom dôsledku pri zdanení tohto poplatníka v štáte alebo štátoch, kde pracuje, a v štáte,
         kde má svoje bydlisko, nesmie dôjsť k tomu, že jeho osobná a rodinná situácia nebude vôbec zohľadnená alebo bude zohľadnená
         len sčasti(21).
      
      30.      Vzhľadom na tieto skutočnosti sa domnievam, že judikatúru použitú Súdnym dvorom v citovanom rozsudku Schumacker možno uplatniť
         na skutkové okolnosti sporu vo veci samej. 
      
      31.      V danom prípade je nesporné, že pán Wallentin v priebehu fiskálneho roku 1996 poberal všetky svoje zdaniteľné príjmy vo Švédsku.
         Z rozhodnutia, ktorým bola položená prejudiciálna otázka, a z písomných pripomienok Komisie totiž vyplýva, že príspevok na
         pokrytie bežných výdavkov, ktorý mu poukazovali jeho rodičia, ako aj štátom poskytované štipendium, predstavujú príjmy, ktoré
         svojou povahou v Nemecku nepodliehajú dani(22). Hoci teda pán Wallentin má v tomto členskom štáte svoje bydlisko a takisto sú tu sústredené jeho osobné záujmy, treba skonštatovať,
         že nemecké daňové úrady nemohli zohľadniť jeho osobnú a rodinnú situáciu v rámci zdanenia jeho príjmov, pretože v štáte svojho
         bydliska nemal žiadny zdaniteľný príjem.
      
      32.      Na rozdiel od francúzskej vlády sa teda domnievam, že oslobodenie štipendia a príspevku poberaných pánom Wallentinom v Nemecku
         od dane v súlade s nemeckým daňovým právom nemožno považovať za zohľadnenie osobnej a rodinnej situácie dotknutej osoby v zmysle
         judikatúry Súdneho dvora v oblasti priameho zdaňovania fyzických osôb. Účelom tohto oslobodenia totiž nie je priznať dotknutej
         osobe zníženie miery zdanenia jej zdaniteľných príjmov na základe celkového posúdenia jej daňovej schopnosti vzhľadom na jej
         osobnú a rodinnú situáciu.
      
      33.      Z toho vyvodzujem, že z pohľadu sporného zníženia daňového základu sa pán Wallentin skutočne nachádza v rovnakej situácii
         ako osoba s bydliskom vo Švédsku, ktorá by vykonávala porovnateľnú prácu po rovnaký čas, pretože jediné zdaniteľné príjmy,
         ktoré získal a ktoré môžu byť predmetom takéhoto zníženia daňového základu, mu boli vyplatené vo Švédsku a v tomto štáte podliehajú
         dani. Z toho vyplýva, na rozdiel od toho, čo tvrdí švédska daňová správa, že situáciu pána Wallentina nemožno porovnávať ani
         so situáciou osoby, ktorá nemá vo Švédsku bydlisko, ale vykonávala tu zárobkovú činnosť po dobu v rozmedzí od šesť mesiacov
         do jedného roka.
      
      34.      Na podporu mojej analýzy musím zdôrazniť, že keby Súdny dvor zaujal stanovisko, ktoré obhajuje francúzska a fínska vláda,
         ako aj švédska daňová správa, odradilo by to veľký počet študentov, ktorí sú štátnymi príslušníkmi členských štátov Spoločenstva,
         od výkonu práce počas leta v inom členskom štáte, než je štát, kde majú svoje bydlisko. Je totiž úplne zjavné, že študent
         nemôže po celý rok vyžiť zo zárobku za prácu vykonávanú počas letných prázdnin. Nevyhnutne ho musia pri pokrytí jeho bežných
         výdavkov podporovať jeho rodičia alebo štát, ibaže by si zobral pôžičku. Tieto čiastky takisto zrejme budú vyššie ako zárobok
         počas leta. Veľkému počtu študentov by potom mohol štát, kde pracovali, systematicky odmietať nárok na zníženie daňového základu,
         aký je priznaný osobám, ktoré majú v tomto štáte bydlisko, s odôvodnením, že v štáte, kde majú svoje bydlisko poberali príjem
         omnoho vyšší, než bol zárobok za ich prácu.
      
      35.      Takéto stanovisko by napokon sotva bolo zlučiteľné s riešením, k akému dospel Súdny dvor v už citovanom rozsudku Gerritse,
         ktorý sa takisto týkal použitia paušálnej daňovej sadzby vo výške 25 % bez nároku na odpočet či zníženie v prípade osoby,
         ktorá v dotknutom štáte nemá bydlisko(23). Súdny dvor určil, že pán Gerritse, ktorý má bydlisko v Holandsku, poberal na nemeckom území len malú časť svojho celkového
         príjmu(24). Súdny dvor predsa však uviedol, že v Holandsku by mohol mať nárok na zvýhodnenie porovnateľné s tým, o aké žiadal v Nemecku,
         v tom zmysle, že by mohol využiť nezdaniteľné pásmo príjmov, ktoré by sa odpočítalo od jeho celkového príjmu. Súdny dvor ďalej
         uviedol, že v rámci uplatňovania zmluvy uzatvorenej medzi Holandským kráľovstvom a Spolkovou republikou Nemecko, v súlade
         s pravidlom progresivity Holandsko zahŕňa príjmy pána Gerritse zdanené v Nemecku do daňového základu a vykonáva odpočet, aby
         bolo zohľadnené zaplatenie dane v tomto štáte. Z toho Súdny dvor vyvodil, že vo vzťahu k pravidlu progresivity sa osoby bez
         bydliska a osoby s bydliskom v danom štáte nachádzajú v porovnateľnej situácii, takže uplatnenie vyššej sadzby dane z príjmu
         na osoby, ktoré nemajú v danom štáte bydlisko, ako je sadzba dane uplatnená na osoby, ktoré majú v tomto štáte bydlisko, predstavuje
         nepriamu diskrimináciu zakázanú právom Spoločenstva(25).
      
      36.      Z toho vyplýva, že v tejto veci bolo uplatnenie paušálnej daňovej sadzby vo výške 25 % v prípade osôb bez bydliska v danom
         štáte považované za zlučiteľné s pravidlami Zmluvy, pokiaľ takáto osoba poberala vo svojom štáte, kde má bydlisko, prevažnú
         časť svojich zdaniteľných príjmov, ale s výhradou, že táto sadzba nie je vyššia ako sadzba, ktorá by sa na dotknutú osobu
         skutočne uplatnila, keby sa na ňu vzťahovala bežná progresívna daň štátu, kde pracuje. 
      
      37.      Výklad obhajovaný francúzskou a fínskou vládou, ako aj švédskou daňovou správou by viedol k tomu, že na poplatníkov nachádzajúcich
         sa v situácii pána Wallentina by sa uplatňovalo riešenie porovnateľné s tým, aké bolo použité v prípade pána Gerritse. Tento
         výklad by staval štátne štipendium a finančnú podporu od rodičov, ktoré pán Wallentin poberal v štáte, kde má bydlisko, a ktoré
         svojou povahou nepodliehajú dani a slúžia dotknutej osobe len na pokrytie bežných výdavkov počas štúdia, na úroveň významnejších
         zdaniteľných príjmov získaných v rámci výkonu zárobkovej činnosti. K tomuto riešeniu sa však nemôžem prikloniť(26).
      
      38.      Preto sa domnievam, že zákon SINK je diskriminačný voči osobám, ktoré v danom štáte nemajú bydlisko a ktoré v ich štáte, kde
         majú bydlisko, poberali iba príjmy, ktoré svojou povahou nepodliehajú dani z príjmu. 
      
      39.      Teraz treba posúdiť, či táto nepriama diskriminácia môže byť odôvodnená.
      
      40.      Regeringsrätten sa vo svojom rozhodnutí, ktorým bola položená prejudiciálna otázka, osobitne nepýta na prípadné odôvodnenie
         predmetnej diskriminácie. Švédska daňová správa, ktorá svoje tvrdenie sústredila na neexistenciu diskriminácie, k tomuto bodu
         takisto neuvádza žiadnu skutočnosť. Fínska vláda naproti tomu tvrdí, že predmetná diskriminácia môže byť odôvodnená potrebou
         zabezpečenia súdržnosti daňového systému. Zníženie základu totiž nemôže byť uplatnené v rámci systému vyberania daní zrážkou,
         pretože by osobe bez bydliska v danom štáte poskytovalo neodôvodnené daňové zvýhodnenie.
      
      41.      Toto tvrdenie sa sčasti zhoduje s dôvodmi, ktoré boli uplatnené počas prípravných prác na tvorbe zákona SINK a uvedené v rozhodnutí,
         ktorým bola položená prejudiciálna otázka. Podľa týchto dôvodov systém vyberania dane paušálnou zrážkou bol zavedený preto,
         lebo realizovanie zdanenia osôb usadených v cudzine prostredníctvom daňového priznania sa ukázalo ako príliš ťažké a švédske
         daňové orgány neboli schopné zohľadniť osobnú a rodinnú situáciu pracovníkov prichádzajúcich do Švédska na krátky čas.
      
      42.      Celkom iste netvrdím, že pri neexistencii harmonizácie v oblasti priameho zdaňovania fyzických osôb na úrovni Spoločenstva
         je pre vnútroštátne daňové orgány jednoduché stanoviť daňové systémy tak, aby v každom prípade zaistili dodržanie slobody
         pohybu zaručené Zmluvou. Je však zjavné, že keby obtiažnosť alebo administratívne prekážky mohli odôvodniť výnimky z dodržiavania
         tejto slobody, jej rozsah by tak bol veľmi zúžený. Súdny dvor preto pravidelne odmietal argumenty odvolávajúce sa na nevyhnutnosť
         zabezpečenia súdržnosti daňového systému, pričom pripomínal, že v prípadoch, keď pripustil, že táto nevyhnutnosť môže zdôvodniť
         právnu úpravu obmedzujúcu základné slobody(27), existoval priamy vzťah medzi odpočítateľnosťou poistného uhrádzaného na základe poistných zmlúv pre prípad staroby a pre
         prípad úmrtia, na jednej strane a zdanením čiastok vyplatených ako plnenie z týchto zmlúv na druhej strane(28).
      
      43.      V danom prípade neexistuje takýto vzťah medzi systémom vyberania dane zrážkou a nezohľadnením osobnej a rodinnej situácie
         poplatníka. Navyše mi nie je zrejmé, ako by to mohlo poplatníkovi v situácii pána Wallentina, ktorý nemal žiaden zdaniteľný
         príjem v svojom štáte, kde má bydlisko, poskytnúť neoprávnené daňové zvýhodnenie. V tomto ohľade treba pripomenúť, že Súdny
         dvor v už citovanom rozsudku Schumacker odmietol argumentáciu odvolávajúcu sa na nevyhnutnosť zachovania súdržnosti daňového
         systému, keď uviedol, že ak štát, v ktorom má poplatník bydlisko, nemôže zohľadniť jeho osobnú a rodinnú situáciu, pretože
         táto osoba tu má nedostatočnú daňovú povinnosť nato, aby toto zohľadnenie bolo možné vykonať, zásada Spoločenstva o rovnakom
         zaobchádzaní vyžaduje, aby štát, kde tento cudzinec pracuje, zohľadnil jeho osobnú a rodinnú situáciu rovnakým spôsobom ako
         u svojich štátnych príslušníkov, ktorí majú na jeho území svoje bydlisko, a aby mu boli priznané rovnaké daňové zvýhodnenia(29).
      
      44.      Domnievam sa teda, že nepriamu diskrimináciu, ktorú pripúšťa zákon SINK vo vzťahu k osobe, ktorá nemá v danom štáte bydlisko,
         nachádzajúcej sa v situácii pána Wallentina, nemožno odôvodniť. Navrhujem preto Súdnemu dvoru, aby na prejudiciálnu otázku
         odpovedal tak, že článku 39 ES odporuje vnútroštátna právna úprava, ako je zákon SINK, pokiaľ osoby, ktoré v štáte zdanenia
         nemajú svoje bydlisko, mali vo svojom vlastnom štáte, kde majú bydlisko, iba príjmy, ktoré svojou povahou nepodliehajú dani
         z príjmu.
      
      V –    Návrhy
      45.      S ohľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku položenú Regeringsrätten odpovedal nasledujúco:
      
      „Článok 39 ES sa má vykladať v tom zmysle, že mu odporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej fyzické osoby, ktoré
         sa nepovažujú za osoby s daňovým bydliskom v tomto členskom štáte, ale ktoré tam majú príjem z titulu výkonu pracovnej činnosti,
         sú zdaňované priamou zrážkou dane z príjmu bez toho, aby im bolo priznané základné zníženie základu dane alebo akékoľvek iné
         zníženia alebo odpočty viažuce sa na osobnú situáciu poplatníka, zatiaľ čo poplatníci s bydliskom v tomto istom štáte majú
         právo uplatniť si toto zníženie alebo odpočty pri všeobecnom zdanení ich príjmov doma i v zahraničí, pokiaľ osoby, ktoré v štáte
         zdanenia nemajú svoje bydlisko, mali vo svojom vlastnom štáte, kde majú bydlisko, iba príjmy, ktoré svojou povahou nepodliehajú
         dani z príjmu.“
      
      1 –	Jazyk prednesu: francúzština.
      
      2 –	Rozhodnutie o podaní návrhu na začatie konania o prejudiciálnej otázke (bod 4).
      
      3 –	Pojem „pracovník“ v zmysle článku 39 ES bol častým predmetom judikatúry a Súdny dvor podal súhrnnú definíciu tohto pojmu
         v rozsudku z 19. novembra 2002, Kurz, C-188/00, Zb. s. I‑10691, bod 32. Podľa tejto definície možno určitú osobu považovať
         za „pracovníka“ za predpokladu, že vykonáva skutočnú a faktickú pracovnú činnosť s vylúčením činností, ktoré sú tak obmedzené,
         že ich možno považovať za čisto okrajové a doplnkové. Základnou charakteristikou pracovného vzťahu je okolnosť, že jedna osoba
         počas určitého času v prospech inej osoby a pod jej vedením vykonáva prácu, za ktorú poberá peňažnú odmenu. Zato právna povaha
         sui generis pracovného vzťahu z pohľadu vnútroštátneho práva a napokon ani viac alebo menej zvýšená výkonnosť pracovníka, pôvod prostriedkov,
         z ktorých pochádza vyplácaná peňažná odmena alebo jej obmedzená výška, nemôžu mať žiadny vplyv na postavenie „pracovníka“
         v zmysle práva Spoločenstva.
      
      4 –	Pokiaľ ide o novšiu judikatúru, pozri rozsudok zo 6. novembra 2003, Ninni‑Orasche, C‑413/01, zatiaľ neuverejnený v Zbierke,
         bod 32.
      
      5 –	V tomto zmysle pozri rozsudok z 21. júna 1988, Brown, 197/86, Zb. s. 3205, body 21 až 23, a rozsudok z 26. februára 1992,
         Raulin, C-357/89, Zb. s. I‑1027, bod 19. Rovnako v tomto zmysle pozri už citovaný rozsudok Ninni‑Orasche, bod 28.
      
      6 –	Pozri najmä rozsudok zo 4. októbra 1991, Komisia/Spojené kráľovstvo, C-246/89, Zb. s I‑4585, bod 12, a rozsudok z 13. novembra
         2003, Schilling, C-209/01, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 22.
      
      7 –	C-175/88, Zb. s. I‑1779, bod 12.
      
      8 –	Pozri najmä rozsudok z 12. februára 1974, Sotgiu, 152/73, Zb. s. 153, bod 11, a rozsudok z 21. novembra 1991, Le Manoir,
         C-27/91, Zb. s. I‑5531, bod 9.
      
      9 –	Rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker, C-279/93, Zb. s. I-225, bod 28; z 27. júna 1996, Asscher, C-107/94, Zb. s. I‑3089,
         bod 38, a zo 16. mája 2000, Zurstrassen, C-87/99, Zb. s. I‑3337, body 19 a 20.
      
      10 –	Pozri najmä už citovaný rozsudok Schumacker, body 31 a 32, a rozsudok z 12. júna 2003, Gerritse, C-234/01, Zb. s. I‑5933,
         bod 43.
      
      11 –	Pozri už citovaný rozsudok Schumacker, bod 34; rozsudok zo 14. septembra 1999, Gschwind, C-391/97, Zb. s. I-5451, bod 23,
         a už citovaný rozsudok Gerritse, bod 44.
      
      12 –	Pán Schumacker, belgický štátny príslušník, ktorý mal spolu so svojou manželkou a deťmi bydlisko v Belgicku, poberal v Nemecku
         všetku svoju mzdu, ktorá predstavovala podstatnú časť príjmov domácnosti, pričom pani Schumacker bola nezamestnaná. Na základe
         zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi Belgickým kráľovstvom a Spolkovou republikou Nemecko mali byť príjmy
         pána Schumacker zdanené v Nemecku. Pán Schumacker požiadal o priznanie daňového zvýhodnenia podľa nemeckého práva pre ženatých
         zamestnancov, tzv. „de splitting“, ktorého účelom je zmiernenie progresívneho charakteru dane z príjmu a ktoré pozostáva v sčítaní
         celkových príjmov oboch manželov a ich ďalšom rozdelení na rovnaké polovice medzi oboch manželov na účely ich oddeleného zdanenia.
         Jeho žiadosť bola zamietnutá z dôvodu, že toto zvýhodnenie podlieha podmienke, že obaja manželia majú bydlisko v Nemecku a v celom
         rozsahu tu podliehajú daňovej povinnosti.
      
      13 –	Tamže, body 36 až 38.
      
      14 –	Už citovaný rozsudok Gschwind sa týkal sporu, v ktorom išlo o rovnaké daňové zvýhodnenie ako v už citovanej veci Schumacker.
         Pán Gschwind, holandský štátny príslušník, ktorý mal spolu s rodinou bydlisko v Holandsku, žiadal nemecké daňové úrady o priznanie
         tohto zvýhodnenia pri zdanení jeho príjmov, ktoré mal v Nemecku. Tieto príjmy predstavovali 58 % celkových príjmov domácnosti,
         pretože jeho manželka vykonávala platenú pracovnú činnosť v Holandsku. Súdny dvor dospel k názoru, že s ohľadom na to, že
         takmer 42 % celkových príjmov manželov Gschwind pochádza zo štátu, kde majú bydlisko, tento štát môže zohľadniť osobnú a rodinnú
         situáciu pána Gschwind spôsobom upraveným jeho právnymi predpismi, pretože zdaniteľný základ je tu dostatočný nato, aby toto zohľadnenie bolo možné uskutočniť, body 29 a 30 (kurzívou zdôraznil generálny advokát).
      
      15 –	Už citované rozsudky Schumacker, body 31 a 32; Gschwind, bod 22; Zurstrassen, bod 21, a Gerritse, bod 43.
      
      16 –	Tamže.
      
      17 –	Už citované rozsudky Asscher, bod 44, a Gschwind, bod 29.
      
      18 –	V už citovanom rozsudku Zurstrassen teda Súdny dvor rozhodol, že rozhodnutie luxemburských úradov o tom, že pán Zurstrassen,
         ktorého takmer všetky príjmy pochádzali z Luxemburska, kde mal bydlisko, sa považuje za slobodného poplatníka bez rodinných
         výdavkov, hoci bol ženatý a mal deti, a to z dôvodu, že jeho manželka, ktorá nemala vlastné príjmy, si ponechala bydlisko
         v inom členskom štáte, nie je odôvodnené a že Luxemburské veľkovojvodstvo je jediným štátom, ktorý môže zohľadniť osobnú a rodinnú
         situáciu dotknutej osoby (bod 23).
      
      19 –	V rozsudku z 12. decembra 2002, De Groot (C-385/00, Zb. s. I‑11819), Súdny dvor rozhodol, že štát, kde má dotknutá osoba
         bydlisko a ktorý je zmluvnou stranou zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, sa nemôže uspokojiť so zohľadnením rodinných výdavkov
         tohto poplatníka v pomere k zdaňovaným príjmom bez toho, aby sa vopred uistil, že zvyšná časť týchto výdavkov bude zohľadnená
         v štátoch, kde tento poplatník pracuje a ktoré sú zmluvnými stranami uvedenej zmluvy (body 90 až 95).
      
      20 –	V rozsudku z 11. augusta 1995, Wielockx (C-80/94, Zb. s. I‑2493), Súdny dvor stanovil, že holandská daňová právna úprava,
         ktorá neumožňuje osobám, ktoré nemajú v Holandsku bydlisko, odpočítať od ich zdaniteľného príjmu poistné na dôchodok, pričom
         osoby, ktoré majú v Holandsku bydlisko, také právo mali, je diskriminačná, ak osoba, ktorá nemá v Holandsku svoje bydlisko,
         poberá všetky alebo skoro všetky príjmy v tomto štáte. Súdny dvor sa v tomto prípade domnieval, že osoba bez bydliska, ako
         aj osoba s bydliskom sú zdaňované v tom istom štáte, základ ich dane je rovnaký, takže ak sa na osobu bez bydliska nebude
         v prípade odpočtu zo zdaniteľného príjmu uplatňovať rovnaké daňové zaobchádzanie ako s osobou, ktorá má v tomto štáte bydlisko,
         jej osobná situácia nebude zohľadnená ani daňovou správou štátu, kde vykonáva zárobkovú činnosť, pretože tu nemá bydlisko,
         a ani štátom, kde má bydlisko, pretože tam nemá žiaden príjem.
      
      21 –	V už citovanom rozsudku De Groot, Súdny dvor túto povinnosť vymedzil ako povinnosť dosiahnutia výsledku. Uviedol, že „mechanizmy
         využívané na zamedzenie dvojitého zdanenia alebo vnútroštátne daňové systémy, ktorých cieľom je odstránenie či zmiernenie
         dvojitého zdanenia, musia však poplatníkom dotknutých štátov zaistiť, že v súhrne bude ich osobná a rodinná situácia riadne
         a v plnom rozsahu zohľadnená bez ohľadu na spôsob, akým si dotknuté členské štáty túto povinnosť medzi seba rozdelia, pretože
         v opačnom prípade by došlo k nerovnému zaobchádzaniu nezlučiteľnému s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe pracovníkov, ktoré
         by nevyplývalo z rozdielnosti medzi vnútroštátnymi daňovými predpismi“ (bod 101).
      
      22 –	Rovnakým spôsobom vykladám aj ja nemecké daňové právo. Podľa článku 3 bodu 11 Einkommensteuergesetz (zákona o dani z príjmu)
         príspevky štátu alebo iného verejnoprávneho subjektu určené na podporu odborného vzdelávania, akými sú najmä študijné štipendiá
         vyplácané na základe Bundesausbildungsförderungsgesetz (spolkového zákona o študijných štipendiách), sa nezdaňujú (pozri Heinicke,
         W., v Schmidt, L., Einkommensteuergesetz, 21. vyd., 2002, s. 83). Pokiaľ ide o príspevky poukazované rodičmi deťom ako oprávneným osobám na pokrytie ich bežných výdavkov,
         tieto tiež vo všeobecnosti nepredstavujú zdaniteľný príjem, pretože nie sú zahrnuté medzi zdaniteľné príjmy podľa článku 2
         ods. 1 Einkommensteuergesetz, a ani medzi ostatné druhy zdaniteľných príjmov uvedené v článku 22 tohto zákona. 
      
      23 –	Pán Gerritse, holandský štátny príslušník s bydliskom v Holandsku, si roku 1996 zarobil v Nemecku hudobnými výkonmi približne
         6 000 DEM. V tom istom roku dosiahli jeho príjmy v štáte jeho bydliska a v Belgicku výšku 55 000 DEM. V súlade so zmluvou
         uzatvorenou medzi Holandským kráľovstvom a Spolkovou republikou Nemecko boli príjmy pána Gerritse dosiahnuté v Nemecku zdanené
         v tomto štáte podľa nemeckého práva, a to paušálnou sadzbou vo výške 25 %. Na základe sporu začatého pánom Gerritse sa Súdny
         dvor vyslovil najmä k tomu, či pravidlám týkajúcim sa voľného poskytovania služieb odporuje dotknutá právna úprava, keď čisté
         príjmy osôb, ktoré majú v dotknutom štáte bydlisko, sú zdaňované podľa progresívnej sadzby dane zahŕňajúcej základné nezdaniteľné
         pásmo.
      
      24 –	Tamže, bod 46.
      
      25 –	Tamže, body 51 až 53. Súdny dvor dospel k záveru, že článkom 49 ES a 50 ES neodporuje právna úprava, podľa ktorej príjmy
         osôb bez bydliska v danom štáte podliehajú konečnej dani s jednotnou sadzbou vo výške 25 %, zatiaľ čo osoby, ktoré tu majú
         bydlisko, sú zdaňované progresívnou sadzbou dane zahŕňajúcou základné nezdaniteľné pásmo, pokiaľ sadzba vo výške 25 % nie
         je vyššia ako progresívna sadzba, ktorá by sa skutočne uplatnila na čisté príjmy dotknutej osoby zvýšené o čiastku zodpovedajúcu
         základnému nezdaniteľnému pásmu.
      
      26 –	Takéto prirovnanie by bolo takisto sporné z hľadiska vzorovej zmluvy OECD v oblasti dvojitého zdanenia, ktorej cieľom bolo
         vyhradiť osobitné zaobchádzanie s prostriedkami študentov. Podľa článku 20 tejto vzorovej zmluvy čiastky, ktoré študenti alebo
         stážisti poberajú na pokrytie svojich bežných výdavkov, štúdium alebo vzdelávanie a ktoré pochádzajú zo zdrojov mimo štátu,
         kde sa nachádzajú, nemôžu byť v tomto štáte zdanené (Vzorová zmluva vzťahujúca sa na daň z príjmu a na daň v oblasti tvorby
         kapitálu, skrátená verzia, 28. januára 2003, OECD).
      
      27 –	Išlo o rozsudky z 28. januára 1992, Bachmann, C-204/90, Zb. s. I‑249, bod 28, a Komisia/Belgicko, C-300/90, Zb. s. I‑305,
         bod 21.
      
      28 –	Pozri napríklad už citovaný rozsudok De Groot, bod 108.
      
      29 –	Bod 41.