CELEX: 62011CC0189
Language: fi
Date: 2013-06-06
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Sharpston 6 päivänä kesäkuuta 2013. # Euroopan komissio vastaan Espanjan kuningaskunta. # Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen - Verotus - Arvonlisävero - Direktiivi 2006/112/EY - 306-310 artikla - Matkatoimistoja koskeva erityisjärjestelmä - Erot kieliversioiden välillä - Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään erityisjärjestelmän soveltamisesta muihin henkilöihin kuin matkustajiin - Käsitteet "matkustaja" ja "asiakas" - Tiettyjen yleisölle suuntautuvien myyntien sulkeminen pois erityisjärjestelmän soveltamisalasta - Laskussa oleva maininta vähennyskelpoisesta arvonlisäveron määrästä, joka ei liity aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettavaan tai maksettuun veroon - Veron perusteen määrittäminen kokonaisuutena tiettyä kautta varten - Yhteensopimattomuus. # Asia C-189/11.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      ELEANOR SHARPSTON
      6 päivänä kesäkuuta 2013 (
            1
         )
      
         Asia C‑189/11
      
      
         Euroopan komissio
      
      
         vastaan
      
      
         Espanjan kuningaskunta
      
      
         Asia C‑193/11
      
      
         Euroopan komissio
      
      
         vastaan
      
      
         Puolan tasavalta
      
      
         Asia C‑236/11
      
      
         Euroopan komissio
      
      
         vastaan
      
      
         Italian tasavalta
      
      
         Asia C‑269/11
      
      
         Euroopan komissio
      
      
         vastaan
      
      
         Tšekin tasavalta
      
      
         Asia C‑293/11
      
      
         Euroopan komissio
      
      
         vastaan
      
      
         Helleenien tasavalta
      
      
         Asia C‑296/11
      
      
         Euroopan komissio
      
      
         vastaan
      
      
         Ranskan tasavalta
      
      
         Asia C‑309/11
      
      
         Euroopan komissio
      
      
         vastaan
      
      
         Suomen tasavalta
      
      
         Asia C‑450/11
      
      
         Euroopan komissio
      
      
         vastaan
      
      
         Portugalin tasavalta
      
      ”Arvonlisävero — Matkatoimistoja koskeva erityisjärjestelmä”
      
               1. 
            
            
               Käsiteltävissä jäsenvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevissa kanteissa komissio arvostelee kahdeksan jäsenvaltion direktiivistä 2006/112 (
                     2
                  ) esittämää tulkintaa, jonka mukaan mainitun direktiivin 306–310 artiklassa (ratkaisuehdotuksen liite I) tarkoitettua matkatoimistoja koskevaa arvonlisäveron erityistä voittomarginaalijärjestelmää (jäljempänä voittomarginaalijärjestelmä) sovelletaan riippumatta siitä, onko asiakas matkustaja vai ei. Kyseisten säännösten joissakin kieliversioissa käytettyjen ilmaisujen perusteella tätä kutsutaan ”asiakaslähtöiseksi lähestymistavaksi”. Komissio väittää, että nykyisen lainsäädännön (ja muiden jäsenvaltioiden käytännön) mukaan voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan ainoastaan silloin, kun asiakas on matkustaja. Sen tulkintaa kutsutaan muiden kieliversioiden ilmaisujen perusteella ”matkustajalähtöiseksi lähestymistavaksi”. Tämä on pääasiallinen kysymys kaikissa nyt käsiteltävissä asioissa ja ainut kysymys seitsemässä niistä. Tässä ratkaisuehdotuksessa käsittelen vain tätä kysymystä.
            
         
               2. 
            
            
               Pelkästään Espanjan kuningaskunnan osalta komissio vastustaa myös voittomarginaalijärjestelmään liittyvien kansallisten sääntöjen kolmea muuta näkökohtaa. Nämä ovat sellaisten tilanteiden sulkeminen pois järjestelmän soveltamisalalta, joissa vähittäismyyntiä harjoittavat toimistot myyvät tukkumyyntiä harjoittavien toimistojen järjestämiä matkapaketteja yleisölle, hintaan sisältyvän arvonlisäveron määrän ilmoittaminen ja veron perusteen määrittäminen verokausikohtaisesti. Käsittelen näitä kysymyksiä erillisessä ratkaisuehdotuksessa, jonka myös esitän tänään.
            
         
         Matkapakettidirektiivi
      
      
               3.
            
            
               Matkapakettidirektiivin (
                     3
                  ) 2 artiklaan sisältyvät määritelmät eivät ole suoraan merkityksellisiä tässä. Niissä voi kuitenkin olla hyödyllistä taustatietoa voittomarginaalijärjestelmän ymmärtämiseksi. Matkapakettidirektiivissä
               
                        ”1.
                     
                     
                        ’matkapaketilla’ tarkoitetaan etukäteen järjestettyä vähintään kahden jäljempänä mainitun palvelun yhdistelmää, kun ne myydään tai niitä tarjotaan myytäväksi yhdistettyyn hintaan ja kun palvelu kestää yli 24 tuntia tai sisältää majoituksen yön aikana:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 kuljetus;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 majoitus;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 muu matkailupalvelu, joka muodostaa huomattavan osan matkapaketista mutta joka ei välittömästi liity kuljetukseen tai majoitukseen.
                              
                           – –;
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        ’matkanjärjestäjällä’ tarkoitetaan henkilöä, joka – – järjestää matkapaketteja ja myy tai tarjoaa niitä myytäväksi suoraan taikka välittäjän välityksin;
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        ’välittäjällä’ tarkoitetaan henkilöä, joka myy tai tarjoaa myytäväksi matkanjärjestäjän kokoaman matkapaketin;
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        ’kuluttajalla’ tarkoitetaan henkilöä, joka ostaa matkapaketin tai tekee sopimuksen sen ostamisesta – –, tai muuta henkilöä, jonka lukuun pääsopija tekee sopimuksen matkapaketin ostamisesta – – taikka muuta henkilöä, jolle pääsopija tai muu edunsaaja siirtää matkapaketin – –;
                     
                  
                        5.
                     
                     
                        ’sopimuksella’ tarkoitetaan kuluttajan ja matkanjärjestäjän tai välittäjän välistä välipuhetta.”
                     
                  
         
         Voittomarginaalijärjestelmä
      
      
               4.
            
            
               Voittomarginaalijärjestelmä perustuu kuudennen arvonlisäverodirektiivin (
                     4
                  ) (ratkaisuehdotuksen liite II) 26 artiklaan. Sen olennainen sisältö on yksinkertainen. Jos omissa nimissään toimiva matkatoimisto käyttää muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa, kaikkia liiketoimia on pidettävä yhtenä suorituksena, josta on kannettava arvonlisäveroa siinä jäsenvaltiossa, johon matkatoimisto on sijoittautunut. Veron perusteena on pidettävä matkatoimiston katetta (voittomarginaalia) eli myytävään pakettiin kuuluvista tavaroista ja palveluista matkatoimistolle aiheutuvien arvonlisäverollisten kustannusten ja matkatoimiston kyseisestä paketista veloittaman arvonlisäverottoman hinnan välistä eroa.
            
         
               5.
            
            
               Voittomarginaalijärjestelmä ei sisältynyt komission alkuperäisiin tai tarkistettuihin säädösehdotuksiin, joten sen tarkoitusta ei voida päätellä säädöksen valmisteluasiakirjoista. Nyt käsiteltävissä asioissa on kuitenkin selvää, että tarkoitus oli kahdensuuntainen: yksinkertaistaa asioita matkatoimistoille, joiden olisi muutoin vähennettävä ostoihin sisältyvä arvonlisävero tai haettava ostoihin sisältyvän arvonlisäveron palautusta eri jäsenvaltioissa, sekä varmistaa, että kutakin palvelua verotetaan siellä, missä palvelu suoritetaan.
            
         
               6.
            
            
               Ilman voittomarginaalijärjestelmän kaltaista järjestelmää matkatoimiston tai turistimatkojen järjestäjän, joka kokoaa loma- tai matkapaketin EU:n alueella, olisi omassa jäsenvaltiossaan maksettava myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa paketin kokonaishinnasta. Matkatoimiston tai turistimatkojen järjestäjän olisi haettava palautusta siltä usein toisessa jäsenvaltiossa kannetusta arvonlisäverosta, joka sisältyy kyseisissä jäsenvaltioissa suoritettavien kuljetusten, majoitusten, aterioiden, opastettujen kiertomatkojen, risteilyjen tai järjestetyn vapaa-ajan toiminnan kaltaisiin palveluihin. Tämä ei merkitsisi pelkästään huomattavia hallinnollisia ongelmia vaan tällaisista palveluista kannettaisiin arvonlisäveroa siinä jäsenvaltiossa, jossa kyseinen paketti ostettiin, eikä niissä jäsenvaltioissa, joissa kyseiset palvelut suoritettiin ja kulutettiin. Näin ollen huomattavat arvonlisäverotulot voivat ohjautua matkakohteita tarjoavista jäsenvaltiosta niille jäsenvaltioille, joista turistit tulevat.
            
         
               7.
            
            
               Näitä vaikutuksia lukuun ottamatta voittomarginaalijärjestelmä on periaatteessa neutraali arvonlisäverojärjestelmän osalta. Koko suoritusketjussa perittävä määrä ei ole suurempi tai pienempi kuin muutoin olisi, ja periaatteessa mikään määrä ei sisälly peruuttamattomasti järjestelmään ja rasita asianomaisia taloudellisia toimijoita. Tältä osin vertailevasta esimerkistä voi olla apua.
            
         
               8.
            
            
               Jos matkatoimiston ostamien ja pakettiin sisältyvien palvelujen (esim. kuljetus-, hotelli- ja ravintolapalvelut) arvonverottomat kustannukset ovat 100 euroa, jos matkatoimiston kyseisten palvelujen nettokate on 20 euroa ja jos kannettava arvonlisävero on 20 prosenttia (kaikissa asianomaisissa jäsenvaltioissa, jos näitä on enemmän kuin yksi), niin:
               
                        —
                     
                     
                        tavanomaisen järjestelmän mukaan matkatoimisto ostaa 100 eurolla, johon lisätään arvonlisävero 20 euroa, jolloin arvonlisäverollinen hinta on 120 euroa; arvonlisäverottomaan hintaan lisätään matkatoimiston kate 20 euroa, matkatoimisto myy 120 eurolla, johon lisätään arvonlisävero 24 euroa, jolloin arvonlisäverollinen hinta on 144 euroa; matkatoimisto vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron 20 euroa ja tilittää veroviranomaiselle myynnistä suoritettavan arvonlisäveron ja ostoihin sisältyvän arvonlisäveron välisen eron, joka on 4 euroa;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        voittomarginaalijärjestelmän mukaan matkatoimisto ostaa 100 eurolla, johon lisätään arvonlisävero 20 euroa, jolloin arvonlisäverollinen hinta on 120 euroa; arvonlisäverolliseen hintaan lisätään matkatoimiston kate 20 euroa, matkatoimisto myy 140 eurolla, johon lisätään arvonlisävero 4 euroa, jolloin arvonlisäverollinen hinta on 144 euroa; matkatoimisto ei vähennä ostoihin sisältyvää veroa vaan tilittää veroviranomaiselle vain myynnistä suoritettavan veron, joka on 4 euroa matkatoimiston 20 euron katteesta.
                     
                  Molemmissa tapauksissa arvonlisäverollinen hinta on 144 euroa ja veroviranomaiset kantavat arvonlisäveroa 24 euroa, jonka lopulta maksaa paketin ostaja.
            
         
               9.
            
            
               Jos kyseisiä palveluita tarjotaan yhdessä tai useammassa jäsenvaltiossa, joka on muu kuin se jäsenvaltio, jossa paketti myydään, tavanomaisen järjestelmän mukaan matkatoimisto ei voi yksinkertaisesti vähentää ostoihin sisältyvää 20 euron arvonlisäveroa myynnistä suoritettavasta 24 euron arvonlisäverosta. Jollei matkatoimistoa ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kyseisissä jäsenvaltioissa, sen on haettava palautusta kyseisissä jäsenvaltioissa, mikä on paljon monimutkaisempi menettely, (
                     5
                  ) joka voi kestää melko kauan, verrattuna järjestelmään, jossa vähennykset voi tehdä välittömästi, kun liiketoimet suoritetaan yhdessä jäsenvaltiossa. Lisäksi kyseessä olevat jäsenvaltiot eivät kanna arvonlisäveroa niiden alueella suoritetuista palveluista. Voittomarginaalijärjestelmässä tällaisia ongelmia ei synny.
            
         
               10.
            
            
               Asianosaiset ovat yhtä mieltä edellä esitetyistä periaatteista. Tulkintaero koskee ainoastaan sitä, onko paketin ostajan oltava matkustaja (henkilö, joka tosiasiallisesti kuluttaa kyseiset palvelut tai muita suorituksia (
                     6
                  )) vai voiko kyseessä olla myös toinen matkatoimisto, jotta voittomarginaalijärjestelmää voidaan soveltaa. Näyttää siltä, että tämä kysymys tuodaan esille erityisesti siksi, että on yhä yleisempää, että matkatoimistot tai turistimatkojen järjestäjät (pakettimatkadirektiivissä käytetään ilmaisua matkanjärjestäjät) kokoavat loma- tai matkapaketteja, joita ne myyvät toiselle matkatoimistolle tai järjestäjälle (pakettimatkadirektiivissä käytetään ilmaisua ”välittäjä”) ennen lopullisen kaupan tekoa. Eriäviä näkemyksiä olisi kuitenkin vähemmän, jos unionin lainsäädännön kieli olisi yhdenmukaisempi.
            
         
               11.
            
            
               Kuudennen direktiivin kuudessa alkuperäisessä kieliversiossa (tanska, hollanti, englanti, ranska, saksa ja italia) sanaa ”matkustaja” tai sen vastinetta käytettiin koko 26 artiklassa, paitsi englanninkielisessä versiossa, jossa käytettiin sanaa ”asiakas” vain kerran määriteltäessä 26 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun järjestelmän soveltamisalaa: ”jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa [asiakkaaseen] käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita tai suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa”. (
                     7
                  )
            
         
               12.
            
            
               Perättäisten laajentumisten yhteydessä kyseinen poikkeavuus on levinnyt moniin muihin kieliversioihin ja joissakin tapauksissa myös sellaisin kohtiin, joissa englanninkielisessä versiossa käytetään sanaa ”matkustaja”.
            
         
               13.
            
            
               Kuudennen direktiivin viron-, latvian-, liettuan-, maltan-, puolan-, portugalin-, slovakin-, sloveenin- ja ruotsinkielisessä versiossa seurattiin englanninkielistä versiota ja käytettiin sanaa ”asiakas” vain kerran, kun taas suomen-, kreikan-, unkarin- ja espanjankielisessä versiossa seurattiin muita alkuperäisiä kieliä ja käytettiin järjestelmällisesti sanaa ”matkustaja”. Tšekinkielisessä versiossa käytettiin järjestelmällisesti sanaa ”asiakas” sellaisissakin kohdissa, joissa englanninkielisessä versiossa käytetään sanaa ”matkustaja”.
            
         
               14.
            
            
               Direktiivissä 2006/112 tämä kaava muuttui hieman. Viidellä alkuperäisellä (1977) kielellä (tanskan, hollannin, englannin, ranskan, saksan ja italian), lukuun ottamatta englantia, sekä tšekin, viron, kreikan, unkarin latvian, sloveenin ja espanjan kielellä laadituissa versioissa käytetään järjestelmällisesti sanaa ”matkustaja”. Englanninkielisen version kaavaa seurataan bulgarian-, maltan-, puolan- ja ruotsinkielisessä versiossa. Sanaa ”asiakas” käytetään järjestelmällisesti portugalin-, romanian- ja slovakinkielisessä versiossa. Suomenkielisessä versiossa käytetään sanaa ”asiakas” kolmesti ja sanaa ”matkustaja” kahdesti. (
                     8
                  )
            
         
               15.
            
            
               Vuonna 2002 komissio ehdotti kuudennen direktiivin 26 artiklaan muutoksia, (
                     9
                  ) muun muassa sanan ”matkustaja” korvaamista järjestelmällisesti sanalla ”asiakas”. (
                     10
                  )
            
         
               16.
            
            
               Komissio esitti perusteluissaan (
                     11
                  ) kyseiselle muutokselle seuraavat syyt:
               ”– – yksi suurimmista ongelmista, jonka niin jäsenvaltiot kuin matkatoimistotkin ovat ottaneet esille, on se, että tarkalleen ottaen järjestelmää tulisi soveltaa ainoastaan silloin kun matkapalvelut myydään matkustajalle. Tämä sääntö otettiin käyttöön vuoden 1977 markkinatilanteessa, jolloin matkapaketit myytiin pääasiassa suoraan matkustajalle. Nykyisin tilanne on muuttunut huomattavasti. Alalla toimivien lukumäärä on kasvanut ja matkapakettien tarjonta on hajanaisempaa kuin vuonna 1977. Tästä johtuen yhä useammat palvelujen suoritukset suoritetaan joko toisille matkatoimistoille tai muille verovelvollisille, jotka käyttävät matkapalveluja henkilöstön kannustimina tai liiketoimintansa yhteydessä (esimerkiksi seminaarimatkat).
               Nykyisessä tilanteessa, jossa erityisjärjestelmää ei voida soveltaa, jos matkapalvelu myydään muulle henkilölle kuin matkustajalle, ei voida enää taata alv-tuoton kohdistumista sen jäsenvaltion hyväksi, jossa varsinainen kulutus tapahtuu. Jos matkatoimisto myy matkapaketin toiselle matkatoimistolle, olisi sovellettava tavanomaisia verotussääntöjä. Tämä tarkoittaa sitä, että matkatoimistolla tulisi olla suorittajille tuotantopanoksista maksamiensa arvonlisäverojen vähennysoikeus ja oikeus veloittaa arvonlisävero siinä jäsenmaassa, johon hän on sijoittautunut, toiselle matkatoimistolle myymänsä matkapaketin jälleenmyynnin koko arvosta. Tällaisessa tapauksessa alkuperäisistä palveluista kuten hotellimajoituksesta kannettu alv-tuotto ei enää kohdistu niihin jäsenvaltioihin, joissa eri palvelut kulutetaan, vaan sen sijaan ohjautuukin siihen jäsenvaltioon, johon matkatoimisto on sijoittautunut.
               Tämän epäkohdan välttämiseksi useat jäsenvaltiot, joille matkailu on merkittävä elinkeino, soveltavat kyseisen artiklan osalta vaihtoehtoista tulkintaa ja laajentavat erityisjärjestelmän soveltamisalaa koskemaan matkatoimistojen muille asiakkaille kuin matkustajille tapahtuvia matkapalvelujen suorituksia. Tämän seurauksena saavutetaan paremmin asianomaisen järjestelmän tavoite eli järjestelmän yksinkertaistaminen sekä verotus siinä jäsenvaltiossa, jossa kulutus tapahtuu.
               Seurauksena on kuitenkin erityisjärjestelmän epäyhtenäinen soveltaminen yhteisön eri puolilla, mikä on ristiriidassa sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan kanssa ja vääristää kilpailua eri jäsenvaltioihin sijoittautuneiden elinkeinonharjoittajien välillä. Tällaista tilannetta ei voida hyväksyä, ja tämän vuoksi komissio ehdottaakin, että 26 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä poistetaan sana ’matkustajalle’.
               Toimenpiteen seurauksena erityisjärjestelmän soveltamisala laajenee huomattavasti. Muutetussa muodossaan erityisjärjestelmää on sovellettava kaikkiin matkatoimistoihin 26 artiklan 1 kohdassa mainittujen edellytysten mukaisesti asiakkaan luonteesta (yksityishenkilö, verovelvollinen, liikeyritys, muu matkatoimisto jne.) riippumatta.”
            
         
               17.
            
            
               Ehdotusta ei ole vielä hyväksytty. Se on yhä neuvoston käsiteltävänä, ja vaikuttaa siltä, ettei asiasta ole päästy sopimukseen neuvostossa.
            
         
         Menettely
      
      
               18.
            
            
               Nämä on pääosin ne olosuhteet, joissa komissio arvioi vuonna 2006 voittomarginaalijärjestelmän soveltamista kaikkialla unionissa ja katsoi, että 13 jäsenvaltiota sovelsi sitä virheellisesti (ne sovelsivat pikemminkin asiakaslähtöistä lähestymistapaa kuin matkustajalähtöistä lähestymistapaa). Jotkin näistä jäsenvaltioista (
                     12
                  ) muuttivat tämän jälkeen lainsäädäntöään, osa taas ei. Vaikka komissio haluaa yhä, että sen muutosehdotus toteutetaan, se katsoo, että yhdenmukaisuus on olennaista sisämarkkinoilla ja että joidenkin matkatoimistojen saama epäreilu kilpailuetu on poistettava. (
                     13
                  )
            
         
               19.
            
            
               EY 226 artiklassa (josta on tullut SEUT 258 artikla) säädetyn menettelyn mukaisesti komissio lähetti kahdeksalle jäsenvaltiolle, joita käsiteltävät asiat koskevat, virallisen huomautuksen 23.3.2007. Niiden antamien vastausten perusteella komissio lähetti 29.2.2008 perustellun lausunnon seitsemälle näistä jäsenvaltioista ja kahdeksannelle, Espanjan kuningaskunnalle, 9.10.2009. Koska jäsenvaltiot eivät noudattaneet perusteltuja lausuntoja, komissio nosti nyt käsiteltävät kanteet 20.4.2011 ja 1.9.2011 välisenä aikana. Komissio vaatii unionin tuomioistuinta toteamaan, että sallimalla matkatoimistojen soveltaa voittomarginaalijärjestelmää, kun ne suorittavat matkapalveluja muille kuin matkustajille, jäsenvaltiot eivät ole noudattaneet direktiivin 2006/112 306–310 artiklan mukaisia velvoitteitaan.
            
         
               20.
            
            
               Kaikissa käsiteltävissä asioissa on noudatettu täysimääräistä kirjallista käsittelyä, lukuun ottamatta asiassa C-293/11, komissio vastaan Kreikka, jossa komissio luopui oikeudestaan antaa kantajan vastaus. Useat jäsenvaltiot jättivät väliintulokirjelmän toistensa asioissa. Yhteinen suullinen käsittely pidettiin 6.3.2013, jolloin komissio ja kaikki asianomaiset jäsenvaltiot esittivät suullisia huomautuksia.
            
         
               21.
            
            
               Kaikissa näissä asioissa on kiistatonta, että asiaa koskevassa kansallisessa lainsäädännössä on omaksuttu asiakaslähtöinen lähestymistapa. Siksi on mielestäni tarpeetonta esittää tässä kyseisiä lainsäädäntöjä. Kysymys (ainut kysymys seitsemässä asiassa ja ensimmäinen kysymys asiassa C‑189/11, komissio vastaan Espanja) on yksinkertaisesti siitä, onko tämä oikea lähestymistapa vai edellyttääkö, kuten komissio esittää, direktiivin 2006/112 306–310 artiklan oikea tulkinta, että kaikki jäsenvaltiot soveltavat matkustajalähtöistä lähestymistapaa.
            
         
         Lyhyt yhteenveto keskeisistä lausumista
      
      
               22.
            
            
               Komissio ja vastaajina olevat jäsenvaltiot ovat kaikki yhtä mieltä siitä, että i) voittomarginaalijärjestelmän tavoitteena on yksinkertaistaa menettelyjä ja varmistaa arvonlisäverotulojen oikeudenmukainen kantaminen poikkeamatta muutoin arvonlisäverojärjestelmästä; ii) vaikka nyt on yleistä, että matkatoimiston tai turistimatkojen järjestäjän kokoamia matkapaketteja ja lomapaketteja myydään toiselle matkatoimistolle tai turistimatkan järjestäjälle ennen niiden lopullista myyntiä matkustajalle tai lomanviettäjälle, näin ei ollut kuudennen direktiivin antamishetkellä vuonna 1977; iii) yhtenäinen tulkinta on tarpeellinen arvonlisäverosääntöjen yhdenmukaisen soveltamisen varmistamiseksi kaikissa jäsenvaltioissa, jotta matkatoimistoja ei aseteta eriarvoiseen asemaan; iv) asiakaslähtöinen lähestymistapa sisältää tulkinnan, joka soveltuu parhaiten voittomarginaalijärjestelmän tavoitteiden saavuttamiseen; ja v) kyseistä lähestymistapaa sovelletaan itse asiassa vastaajina olevissa jäsenvaltioissa. Koska nämä näkökohdat eivät ole riidanalaisia, ei ole hyödyllistä esittää näitä koskevia yksityiskohtaisia perusteluja. Voin myös hyväksyä kaikki nämä näkökohdat, eikä niitä ole tarpeen käsitellä jäljempänä esittämässäni arvioinnissa. On riittävää todeta, että i ja iv kohdan osalta olen esittänyt olennaiset seikat voittomarginaalijärjestelmää koskevassa esityksessäni, (
                     14
                  ) että ii ja v kohta ovat riidattomia tosiseikkoja ja että iii kohta on kiistaton.
            
         
               23.
            
            
               Vaikka on kiistatonta, että yhdenmukainen tulkinta on tarpeen koko unionissa, komissio katsoo, että asiakaslähtöiseen lähestymistapaan sisältyvää laajempaa tulkintaa ei voida saavuttaa muuttamatta lainsäädäntöä (de lege ferenda), kun taas vastaajina olevat jäsenvaltiot katsovat, että nykyiset säännökset (de lege lata) mahdollistavat – ja niiden pitäisi mahdollistaa – laajemman tulkinnan.
            
         
               24.
            
            
               Komission väitteiden perusta on kielellinen. Kuudennen direktiivin 26 artiklan vain yhdessä alkuperäisessä kieliversiossa ja siinäkin ainoastaan yhdessä kohdassa viidestä käytettiin ilmaisua ”asiakas”; muissa kohdissa ja kaikissa muissa kieliversioissa – erityisesti lopullisesta tekstistä käydyn keskustelun ja sen hyväksynnän perustana olleessa kieliversiossa – käytettiin järjestelmällisesti ilmaisua ”matkustaja”. Lainsäätäjän tarkoituksena oli näin ollen selvästi, että voittomarginaalijärjestelmää sovellettaisiin vain tapauksiin, joissa matkatoimisto myy palveluja suoraan matkustajalle. (
                     15
                  )
            
         
               25.
            
            
               Komissio katsoo myös, ettei säännöksen kahdella ilmaisulla muutoin olisi mitään mieltä. Jos merkitys olisi ”asiakas”, kuudennen direktiivin 26 artiklan 1 kohdan (direktiivin 2006/112 306 artiklan 1 kohdan) sanat ”omissa nimissään” olisivat tarpeettomia, sillä matkatoimistot toimivat aina omissa nimissään suhteessa asiakkaisiin (jotka ostavat suoraan niiltä) mutta eivät aina suhteessa matkustajiin (jotka eivät välttämättä ole samoja henkilöitä). Kuudennen direktiivin 26 artiklan 2 kohdan (direktiivin 2006/112 307 ja 308 artiklan) ilmaisut ”matkustajalle – – suorittamana palveluna” ja ”matkustajan maksaman” olisivat epäloogisia, jos palvelun ostaja olisi toinen matkatoimisto: jos yhden matkatoimiston kokoama paketti myydään toiselle matkatoimistolle ennen kuin se myydään matkustajalle, miten ensimmäisen matkatoimiston kate (arvonlisäveron peruste) voidaan laskea, jos pakettia ”on pidettävä yhtenä [kyseisen] matkatoimiston matkustajalle suorittamana palveluna” mutta toinen matkatoimisto soveltaa omaa katettaan?
            
         
               26.
            
            
               Komissio korostaa myös, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan säännöksiä on tulkittava suppeasti, jos ne ovat poikkeuksia yleisistä periaatteista. (
                     16
                  ) Voittomarginaalijärjestelmä on poikkeus periaatteesta, jonka mukaan vero kannetaan liiketoimien ketjun kussakin vaiheessa ja ostoihin sisältyvä vero vähennetään kussakin vaiheessa ennen vähittäiskauppavaihetta. (
                     17
                  )
            
         
               27.
            
            
               Vaikka komissio onkin samaa mieltä siitä, että asiakaslähtöinen lähestymistapa sopisi paremmin voittomarginaalijärjestelmän tavoitteiden saavuttamiseen, komissio korostaa, että jäsenvaltioiden on sovellettava unionin arvonlisäverolainsäädäntöä, vaikka se niiden mielestä kaipaisi parannusta. (
                     18
                  )
            
         
               28.
            
            
               Komissio kuitenkin täsmentää, että sen näkemyksen (joka ilmeisesti perustuu pikemminkin järjestelmän tarkoitukseen kuin lainsäädännön sanamuotoon) mukaan voittomarginaalijärjestelmää olisi sovellettava, kun yritys, joka (oikeushenkilönä) ei itse voi olla matkustaja, ostaa matkapaketin henkilöstönsä käyttöön. Tässä oleellista on se, ettei pakettia ole tarkoitus myydä edelleen todelliselle matkustajalle.
            
         
               29.
            
            
               Sen sijaan vastaajina olevat jäsenvaltiot (
                     19
                  ) korostavat tarvetta varmistaa, että voittomarginaalijärjestelmän tavoitteet saavutetaan.
            
         
               30.
            
            
               Komission keskeisen kielellisen väitteen osalta jäsenvaltiot korostavat, että yhdessä kieliversiossa käytettyä unionin säännöksen sanamuotoa ei voida käyttää tämän säännöksen ainoana tulkintaperusteena eikä sille voida antaa etusijaa muihin kieliversioihin nähden. Erikielisten versioiden poiketessa toisistaan kyseessä olevaa säännöstä on tulkittava sen lainsäädännön yleisen systematiikan ja tarkoituksen mukaan, jonka osa säännös on. (
                     20
                  ) Unionin tuomioistuin on omaksunut tällaisen teleologisen lähestymistavan, kun se katsoi, että voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan hotellitoiminnan harjoittajaan, joka tarjoaa asiakkailleen paketin, johon kuuluu majoitus, kuljetus hotelliin eri paikkakunnilta ja kiertoajelu linja-autolla, jolloin kuljetuspalvelut hankitaan kolmannelta, vaikka hotellitoiminnan harjoittaja ei muodollisesti ole matkatoimisto tai turistimatkojen järjestäjä. (
                     21
                  ) Tätä lähestymistapaa olisi sovellettava myös tässä sen varmistamiseksi, että järjestelmän tavoitteet saavutetaan asianmukaisesti.
            
         
               31.
            
            
               Komission havaitsemat epäloogisuudet tiettyjen ilmaisujen käytössä eivät jäsenvaltioiden mielestä ole ratkaisevia seikkoja. Säännösten englanninkielisessä versiossa (johon muut versiot, joissa on käytetty sanaa ”asiakas”, perustuvat) ei mainita matkatoimistoja, jotka toimivat omissa nimissään suhteessa asiakkaisiinsa vaan jotka toimivat omissa nimissään suhteessa asiakkaisiin (jotka siis eivät ole välttämättä suoraan niiden omia asiakkaita). Näin ollen tällainen sanamuoto ei ole ilmeisen tarpeeton – ja joka tapauksessa komissio säilyttää kyseisen sanamuodon muutosehdotuksessa. Koska on täsmennetty, ettei voittomarginaalijärjestelmää sovelleta matkatoimistoihin, jotka toimivat ainoastaan välittäjinä, sanat ”omissa nimissään” voivat olla tarpeettomia missä tahansa tulkinnassa. Kuten unionin tuomioistuin on todennut, sanoja ”matkustajan maksama” ei voida tulkita sanamuodon mukaisesti vaan ne voivat tarkoittaa kolmannen henkilön suorittamia maksuja. (
                     22
                  )
            
         
               32.
            
            
               Vastaajina olevat jäsenvaltiot toteavat myös, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vaatimus, jonka mukaan poikkeuksia arvonlisäverojärjestelmän periaatteista on tulkittava suppeasti, ei tarkoita, että käytettyjä ilmaisuja pitäisi tulkita siten, että poikkeukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa ja että tulkinnan on sovelluttava yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin poikkeuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava verotuksen neutraalisuuden periaatetta. (
                     23
                  )
            
         
               33.
            
            
               Jäsenvaltiot toteavat, että komission viittaus asiaan C-304/05, komissio vastaan Espanja, (
                     24
                  ) ei ole merkityksellinen. Kyseinen asia koski kuudennen direktiivin säännöstä, jonka tulkinta oli selkeä säännöksen sanamuodon perusteella. Tässä on täysin selvää, että sanamuotoa voidaan tulkita eri tavoin, ja näin onkin tehty.
            
         
         Arviointi
      
      
               34.
            
            
               Nyt käsiteltävissä asioissa unionin tuomioistuin on hankalassa asemassa. Direktiivin 2006/112 306–310 artiklan nykyisissä kieliversioissa sanojen ”asiakas” ja ”matkustaja” (joista kumpaakaan ei ole määritelty) käytössä ei ole nähtävissä johdonmukaista kaavaa. Komission tilanteen oikaisemiseksi antamasta ehdotuksesta (joka ei sinänsä ole malli kielellisestä johdonmukaisuudesta) ei ole päästy sopimukseen neuvostossa, jolle ehdotus toimitettiin yli kymmenen vuotta sitten. Vaikuttaa siltä, että on päädytty jos ei umpikujaan niin ainakin tilanteeseen, jossa yhteistä tahtoa ei ole riittävästi yhtenäisen lähestymistavan vahvistamiseksi. Asiassa on kaksi keskenään epäjohdonmukaista tulkintaa, ja kummankin puolesta voidaan esittää perusteluja. Kahdeksan jäsenvaltiota tulkitsee säännöksiä yhdellä tavalla (aiemmin vähintään 13 teki näin), kun taas muut – joista yksikään ei ole väliintulijana esittänyt omia näkemyksiään – tulkitsevat niitä toisella tavalla, eikä kumpikaan lähestymistapa liity välttämättä siihen, käytetäänkö direktiivin 2006/112 asiaa koskevissa kieliversioissa sanaa ”matkustaja” vai ”asiakas”.
            
         
               35.
            
            
               On vaikeaa välttyä siltä vaikutelmalta, että unionin tuomioistuinta pyydetään ratkaisemaan arvonlisäveropolitiikkaan (ja lainsäädännön laadintaan) liittyvä asia, johon jäsenvaltioiden ja lainsäätäjän valmiudet tai halukkuus eivät riitä.
            
         
               36.
            
            
               Unionin tuomioistuimen on joka tapauksessa annettava voimassa olevaa tekstiä koskeva oikeudellinen tulkinta, jonka perusteella ratkaistaan, ovatko komission toimenpiteet (tässä ratkaisuehdotuksessa käsiteltävän kysymyksen osalta) perusteltuja vai eivät.
            
         
               37.
            
            
               Tässä yhteydessä niiden jäsenvaltioiden lukumäärä, jotka soveltavat jompaakumpaa lähestymistapaa, ei voi mielestäni olla sellainen seikka, jolla on oikeudellista merkitystä unionin tuomioistuimen arvioinnille (vaikka se saattaa olla poliittinen seikka, jolla on jossain määrin merkitystä lainsäätäjälle). Arvioinnin tuloksesta riippumatta monen jäsenvaltion on muutettava lainsäädäntöään. Vastaavasti yhtä vähän painoarvoa voidaan mielestäni antaa käytännön vaikeuksille, joita matkatoimistoille voi aiheutua jommankumman tulkinnan perusteella, jos tulkintaa sovelletaan yhdenmukaisesti – tietysti muita vaikeuksia kuin niitä, joita voittomarginaalijärjestelmällä pyritään välttämään. Kumpikaan lähestymistapa ei todennäköisesti ole täydellinen käytännössä, mutta jos vähintään kahdeksan (aikaisemmin vähintään 13) jäsenvaltiota on pystynyt panemaan säännökset täytäntöön tietyllä tavalla pitkällä aikavälillä, kyseiseen täytäntöönpanoon liittyvät vaikeudet (pikemminkin erikseen tarkasteltuina kuin osana sisäisesti ristiriitaista kokonaisuutta) eivät todennäköisesti ole ratkaisevia.
            
         
               38.
            
            
               Jos voittomarginaalijärjestelmää koskevat säännökset olisivat yksiselitteisiä, niiden selkeä merkitys olisi periaatteessa etusijalla, vaikka tämä heikentäisikin jonkin verran voittomarginaalijärjestelmän tavoitteiden saavuttamista. Mielestäni niissä on kuitenkin tulkinnan varaa, ja unionin tuomioistuimen on otettava huomioon kyseisen järjestelmän tarkoitus ja yleinen systematiikka ja sen antamat aiemmat ratkaisut tässä yhteydessä. (
                     25
                  )
            
         
               39.
            
            
               Mielestäni ei ole hyödyllistä yrittää löytää ratkaisua analysoimalla yksityiskohtaisesti sitä sattumanvaraista tapaa, jolla ilmaisuja ”matkustaja” ja ”asiakas” tai niiden vastineita nykyisin käytetään direktiivin 2006/112 306–310 artiklan eri kieliversioissa. Komissio korostaa, että sanaa ”asiakas” käytettiin vain kerran ainoastaan yhdessä kuudennen direktiivin 26 artiklan kuudesta alkuperäisestä kieliversiosta, ja se on selittänyt, miten kyseinen poikkeavuus syntyi ja miten se myöhemmin laajeni. Komissio on vakuuttunut – enkä näe mitään syytä epäillä tätä –, että neuvoston tarkoituksena oli käyttää järjestelmällisesti sanaa ”matkustaja”.
            
         
               40.
            
            
               En kuitenkaan usko, että aikomuksesta käyttää johdonmukaisesti sanaa ”matkustaja” seuraa välittömästi aikomus rajoittaa voittomarginaalijärjestelmän käyttö tilanteisiin, joissa matkatoimisto toimii suoraan suhteessa fyysiseen henkilöön, joka kuluttaa tai hyödyntää tarjottuja palveluja.
            
         
               41.
            
            
               On totta, että kun otetaan huomioon kyseisen sanan kirjaimellinen merkitys, on vaikeaa tulkita sanaa ”matkustaja” siten, että se tarkoittaisi ”toista matkatoimistoa”. Kontekstuaalinen tulkinta, jossa otetaan huomioon säännösten tavoite ja yleinen systematiikka, voi kuitenkin johtaa laajempaan tulkintaan.
            
         
               42.
            
            
               Yhtäältä sanalle ”matkustaja” ei voida antaa tiukan sananmukaista tulkintaa voittomarginaalijärjestelmän yhteydessä. Robert Louis Stevensonille itse matka on ehkä ollut tärkeämpi kuin määränpää, (
                     26
                  ) mutta hän ei ehkä olisi ollut yhtä toiveikas, jos hänen lentonsa olisivat olleet myöhässä, hän olisi joutunut istumaan lentokoneiden ahtaissa istumapaikoissa tai hänelle olisi tarjottu mautonta ruokaa pienillä muovitarjottimilla. Monilla, ellei useimmilla, nykyajan lomanviettäjillä painopiste on muuttunut: määränpää on tärkeämpi kuin matka, (
                     27
                  ) ja asiakas voi varata hotellin tai muun majoituksen matkatoimiston kautta ja järjestää kuljetuksen itse. Jälkimmäisestä oli kyse ”autolomissa” asiassa Van Ginkel, (
                     28
                  ) jossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kyseiset lomat kuuluvat voittomarginaalijärjestelmän soveltamisalaan. Lisäksi on selvää, että henkilö voi ostaa matkapaketin, jonka käyttää joku muu, mutta olisi yllättävää, jos oston arvonlisäverokohtelu riippuisi siitä, onko ostaja todellinen matkustaja vai sukulainen, matkaseuralainen tai joku muu. Ei myöskään ole perusteita sille, että matkatoimiston kautta varattuun lomaan pitäisi sisältyä merkittävässä määrin matkustamista: on ehkä mukavampaa (tai ehkä halvempaa myynninedistämistarjousten osalta) varata kaiken kattava kylpylämatka omasta kotikaupungista matkatoimiston kautta kuin suoraan kylpylästä. (
                     29
                  ) Voittomarginaalijärjestelmää sovellettaessa ”matkustajan” ei näin ollen tarvitse välttämättä olla se henkilö, joka matkustaa, ja pakettiin, johon matkatoimiston on sovellettava voittomarginaalijärjestelmää, ei tarvitse sisältyä todellisia matkan toteuttamiseen liittyviä palveluja tai tosiasiallista matkustamista.
            
         
               43.
            
            
               Toisaalta tarvitsematta tehdä erityisiä päätelmiä tavoista, joilla ilmaisua ”asiakas” tai sen vastinetta on käytetty eri kieliversioissa, pelkästään se seikka, että kyseinen ilmaisu hyväksyttiin lainsäädäntöön ja sen sallittiin levitä, on ristiriidassa sen näkemyksen kanssa, että lainsäätäjä olisi koskaan pitänyt ilmaisun ”matkustaja” käyttöä ratkaisevan tärkeänä. Todettakoon lisäksi, että ilmaisun ”asiakas” lisääntynyt käyttö lainsäädännössä on lisännyt matkatoimistojen välistä loma- tai matkapakettien myyntiä.
            
         
               44.
            
            
               Vaikuttaa siis siltä, että lainsäätäjän tarkoitus käyttää yhtä ilmaisua kuvaamaan henkilöä, joka ostaa matkatoimistolta matka- tai majoituspalveluja tai vastaavia palveluja – ja ”matkustaja” oli sopiva sana tähän tarkoitukseen – ei edellytä, että kyseisen ilmaisun merkitystä rajoitetaan tällaisten henkilöiden erityisen pieneen ryhmään.
            
         
               45.
            
            
               Komissio ei myöskään pyri tulkitsemaan ilmaisua ”matkustaja” kirjaimellisesti: se katsoo, että ilmaisun soveltamisalaan kuuluu esimerkiksi yritys, joka ostaa palveluja työntekijöilleen. Komission mielestä ainut ehto on, että pakettia ei saa myydä edelleen loppukäyttäjälle.
            
         
               46.
            
            
               Näin ollen mielestäni voittomarginaalijärjestelmää koskevien säännösten teksti ei ole yksiselitteinen, vaikka oletettaisiin, että alkuperäinen tarkoitus oli käyttää järjestelmällisesti ilmaisua ”matkustaja”, joka ei sinänsä ole yksiselitteinen.
            
         
               47.
            
            
               Näin ollen kyseistä ilmaisua voidaan mielestäni tulkita niin, että se sisältää myös asiakkaat, jotka ovat muita kuin fyysisiä henkilöitä, jotka tosiasiallisesti käyttävät matkatoimistolta ostettuja matka- tai lomapalveluja (tai kuten komissio ehdottaa, muita kuin ne, jotka ostavat tällaisten henkilöiden hyväksi), ja siis myös muut matkatoimistot, jotka jälleenmyyvät näitä palveluja. Kun otetaan huomioon eri kieliversioiden aiheuttama epävarmuus, sitä olisi tulkittava näin, jos voittomarginaalijärjestelmän tarkoitus ja yleinen systematiikka sitä edellyttävät. Oikeuskäytännössä on jo tulkittu käsitettä ”matkatoimisto” kyseisen tulkintavaatimuksen perusteella siten, että siihen kuuluvat myös hotellitoiminnan harjoittaja, joka tarjoaa kuljetuksia ja kiertoajeluja sisältäviä majoituspaketteja, ja taloudellinen toimija, joka järjestää kieli- ja opintomatkoja ulkomaille. (
                     30
                  ) Tämä voidaan myös rinnastaa unionin tuomioistuimen tulkintaan ilmaisusta ”urheiluun osallistuvat henkilöt” – joka, kuten on tunnustettu, viittaa tavanomaisessa kielenkäytössä vain luonnollisiin henkilöihin – eli tulkintaan, jonka mukaan kyseiseen käsitteeseen voivat kuulua oikeushenkilöt ja rekisteröimättömät yhdistykset sovellettaessa kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohtaa (josta on tullut direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan m alakohta). (
                     31
                  )
            
         
               48.
            
            
               Ratkaisevaa on se, että sellaisen myynnin sulkeminen voittomarginaalijärjestelmän ulkopuolelle, jossa matkatoimisto tai turistimatkojen järjestäjä myy toiselle matkatoimistolle matka- tai lomapaketteja jälleenmyyntiä varten, olisi vastoin kahta tavoitetta, jotka ovat riidattomia tässä asiassa ja jotka järjestelmällä oli tarkoitus saavuttaa.
            
         
               49.
            
            
               Unionin tuomioistuin on matka- tai lomapakettiin sisältyvien palvelujen ja niiden suorituspaikkojen moninaisuuden vuoksi tunnustanut tavoitteen mukauttaa verotuspaikkaa, veron perustetta ja ostoihin sisältyvän veron vähentämistä koskevia yleisiä sääntöjä, joiden soveltaminen aiheuttaisi käytännön vaikeuksia matkatoimistoille ja turistimatkojen järjestäjille, mikä olisi omiaan vaikeuttamaan näiden toimintaa. (
                     32
                  ) Kun matkatoimisto A kokoaa paketin, johon sisältyy esimerkiksi kiertoajelu linja-autolla useissa jäsenvaltioissa sekä majoitus, ravintola-ateriat ja vierailut turistinähtävyyksissä kussakin jäsenvaltiossa, ja myy sen matkatoimisto B:lle, joka jälleenmyy sen luonnollisille henkilöille, jotka osallistuvat kiertoajeluun, A joutuu kohtaamaan kaikki tähän liittyvät käytännön vaikeudet eikä B. Vaikka A:n B:lle toteuttaman myynnin suorituspaikka ei ole se jäsenvaltio, johon B on sijoittautunut, B:n vaikeudet eivät periaatteessa ole suurempia kuin yksinkertaisessa rajat ylittävässä suorituksessa – nimittäin oikeus vaatia ostoon sisältyvän veron palautusta tai vähennystä toisessa jäsenvaltiossa suoritetusta liiketoimesta maksetusta verosta. B:n tilanne sinänsä ei välttämättä oikeuta erityisen voittomarginaalijärjestelmän soveltamista. A:n ongelmana on sen sijaan se, että sen ostoihin sisältyvää veroa kannetaan eri jäsenvaltioissa eri palveluista, joihin sovelletaan eri verokantoja – eli kyseessä on juuri sellainen tilanne, jota voittomarginaalijärjestelmän on tarkoitus helpottaa. Komission käsiteltävissä asioissa suosiman matkustajalähtöisen lähestymistavan mukaan järjestelmästä hyötyy kuitenkin pelkästään B, ei A.
            
         
               50.
            
            
               Vastaavat arvioinnit koskevat toista tavoitetta eli arvolisäverotulojen asianmukaista kohdentamista jäsenvaltiolle, jossa asianomaiset palvelut tosiasiallisesti suoritetaan ja vastaanotetaan. Jos edellä mainitussa esimerkissä voittomarginaalijärjestelmää ei sovelleta A:n myyntiin B:lle, A saa palautuksena matkustajille jäsenvaltioissa suoritetuista ja heidän käyttämistään palveluista maksetun arvonlisäveron määrän, mikä todennäköisesti johtaa A:n kohdalla nettomaksuihin suurimmasta osasta tai kaikista näistä määristä (
                     33
                  ) ja arvonlisäverotulojen menetyksiin kyseisissä jäsenvaltioissa. Vaikka arvonlisävero on yhdenmukaistettu Euroopan unionin tasolla, se on kansallinen vero, jota kannetaan kussakin jäsenvaltiossa jäsenvaltioiden asettamien verokantojen ja yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti. Se luokitellaan direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohdassa ”yleiseksi kulutukseen kohdistuvaksi veroksi”. Vaikka direktiivin 2006/112 V osastossa (31–61 artikla) esitetään tiettyjä sääntöjä suorituspaikasta, jossa on rajat ylittävä tekijä, kulutusveron käsitteeseen kuuluu olennaisesti, että se vero konkretisoituu varsinaisen kulutuksen ajankohtana ja paikassa (toisin sanoen arvonlisäveron kaltaisen ei-kumulatiivisen monivaiheisen veron osalta suoritusketjun loppupäässä loppukäytön yhteydessä). Käsiteltävässä tapauksessa asianomaiset palvelut suoritetaan ja kulutetaan samassa jäsenvaltiossa. Näiden palvelujen rajat ylittävä tekijä on lähinnä keinotekoinen – A:n jäsenvaltiossa tapahtuva suoritus koskee A:n palveluja eikä palvelun suorittajien palveluja vierailtavissa jäsenvaltioissa. Jos siis yhdessä jäsenvaltiossa tapahtuvasta kulutuksesta saadut tulot kertyisivät jonkin toisen sellaisen jäsenvaltion hyväksi, jossa palveluja, jotka johtivat suoraan kulutukseen, ei suoritettu, tämä olisi voittomarginaalijärjestelmän tavoitteiden vastaista sekä sen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteen vastaista, joka kyseisen järjestelmän on tarkoitus taata.
            
         
               51.
            
            
               On totta, että yleisestä järjestelmästä tehtyjä poikkeuksia on tulkittava suppeasti, mutta – kuten jäsenvaltiot ovat todenneet – tämä ei tarkoita, että käytettyjä ilmaisuja olisi tulkittava siten, että ne menettäisivät aiotun vaikutuksensa. Komission ehdottamassa tulkinnassa kävisi juuri näin. (
                     34
                  )
            
         
               52.
            
            
               Tämän vuoksi minun on todettava, että asiakaslähtöinen lähestymistapa soveltuu paremmin kuin matkustajalähtöinen lähestymistapa voittomarginaalijärjestelmän tavoitteiden saavuttamiseen ja että jälkimmäinen on itse asiassa kyseisten tavoitteiden vastainen sen kaltaisissa tilanteissa, joissa komissio väittää, että sitä on sovellettava. Tällainen päätelmä riittää mielestäni komission kanteiden hylkäämiseen kaikissa näissä asioissa (sillä varauksella, että asiassa C-189/11, komissio vastaan Espanja, ratkaistavana on kolme muutakin kysymystä).
            
         
               53.
            
            
               Kun tämä on todettu, voi olla hyödyllistä mainita lyhyesti vastaajina olevien jäsenvaltioiden esittämiä muita tärkeitä seikkoja, jotka myös tukevat tätä näkemystä, sekä lausua tietyistä komission esittämistä väitteistä.
            
         
               54.
            
            
               Ensinnäkin jäsenvaltiot korostavat arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta siinä mielessä, ettei arvonlisäveroa saisi soveltaa tavalla, joka vääristää palvelujen suorittajien välistä kilpailua. (
                     35
                  ) Ne toteavat, että koska (kuten olen selittänyt edellä 49 ja 50 kohdassa) komission tulkinta ei helpota matkapaketin kokoamiseen liittyviä käytännön tai hallinnollisia vaikeuksia, kun paketti myydään toiselle matkatoimistolle, kyseinen tulkinta suosii suuria turistimatkojen järjestäjiä ja matkatoimistoja verrattuna pieniin järjestäjiin ja matkatoimistoihin, joilla on epätodennäköisemmin tarvittavia resursseja selviytyä näistä vaikeuksista. Jälkimmäisillä on siksi vähemmän valmiuksia koota paketteja myytäväksi toisille matkatoimistoille. Komission tulkinta merkitsee sitä, että verovelvollisten palvelujen suorituksia kohdellaan arvonlisäverotuksessa perusteettomasti eri tavoin pikemminkin asiakkaan henkilöllisyyden kuin palvelun suoritukseen tai suorittajaan liittyvien perusteiden perusteella.
            
         
               55.
            
            
               Yhdyn tähän näkemykseen. Kokoa koskeva peruste antaa suurille toimistoille edun pienempiin verrattuna myös muilla tavoin, mutta arvonlisäverosääntöjen soveltamisen ei pitäisi lisätä syrjintää. On myös totta, että neutraalisuuden periaate tässä merkityksessä ei ole primaarioikeuden määräys, joka voisi määrittää säännöksen pätevyyden, vaan tulkintaperiaate, jota on sovellettava samanaikaisesti muiden tällaisten periaatteiden kanssa. (
                     36
                  ) Tässä sen soveltaminen tukee kuitenkin näkemystäni, joka perustuu kyseiseen periaatteeseen ja jonka mukaan säännöstä, jonka merkitys ei ole selvä (erityisesti, jos siitä on keskenään ristiriitaisia kieliversioita), on tulkittava sen lainsäädännön tavoitteen ja yleisen systematiikan mukaan, jonka osa kyseinen säännös on.
            
         
               56.
            
            
               Toiseksi komissio on väittänyt, että direktiivin 2006/112 306 artiklan ilmaisu ”omissa nimissään” on tarpeeton, jos sovelletaan asiakaslähtöistä lähestymistapaa, koska matkatoimistot toimivat aina omissa nimissään suhteessa asiakkaisiin (jos näin ei olisi, ne, joiden suhteen matkatoimistot toimivat, eivät olisi niiden asiakkaita).
            
         
               57.
            
            
               Tämän väitteen perustelut ovat heikot. Vaikka on totta, että lainsäädännössä käytetyllä sanalla tai ilmaisulla on periaatteessa oletettava olevan omat tarkoituksensa, en voi hyväksyä sitä, että tulkinnalle, jossa pyritään ainoastaan välttämään tarpeettomia ilmaisuja, pitäisi antaa etusija sellaiseen tulkintaan verrattuna, joka paljon selvemmin palvelee kokonaisuutena tarkastellun säädöksen tarkoitusta. Lainsäädännössä on tarpeettomia ilmaisuja. Tässä ilmaisu ”omissa nimissään” voidaan helposti tulkita siten, että sillä yksinkertaisesti ennakoidaan seuraavassa lauseessa mainittujen ainoastaan välittäjinä toimivien matkatoimistojen sulkemista pois järjestelmästä. Totean lisäksi, että komission vuonna 2002 esittämässä kuudennen direktiivin 26 artiklan muutosehdotuksessa – jolla asiakaslähtöinen lähestymistapa pitäisi panna täytäntöön – käytetään edelleen sanoja ”jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa asiakkaaseen” ja siten jatketaan väitettyjen tarpeettomien ilmaisujen käyttöä.
            
         
               58.
            
            
               Kolmanneksi komissio väittää, että ”katteen” määritelmä direktiivin 2006/112 308 artiklassa on käyttökelvoton, jos sovelletaan asiakaslähtöistä lähestymistapaa. Jos matkatoimisto A kokoaa paketin ja myy sen matkatoimisto B:lle, joka puolestaan myy sen matkustajalle, miten A:n kate voi olla matkustajan maksaman arvonlisäverottoman kokonaishinnan ja toisten verovelvollisten A:lle luovuttamista tavaroista ja suorittamista palveluista – jotka koituvat välittömästi matkustajan hyväksi – aiheutuneiden todellisten kustannusten välinen erotus, kun asiakkaan maksamaan hintaan kuuluu sekä A:n että B:n kate?
            
         
               59.
            
            
               Jos nykyisen lainsäädännön sanaa ”matkustaja” tulkittaisiin laajasti – kuten mielestäni pitäisi tehdä – siten, että siihen kuuluu erilaisia asiakkaita ja erityisesti muita matkatoimistoja, ongelma poistuu. (
                     37
                  ) Lisäksi, kuten jäsenvaltiot ovat todenneet, sanoja ”matkustajan maksama” ei voida tulkita kirjaimellisesti tässä yhteydessä. (
                     38
                  )
            
         
               60.
            
            
               Neljänneksi komissio viittaa asiaan C‑204/03, komissio vastaan Espanja, (
                     39
                  ) jossa todetaan, etteivät jäsenvaltiot voi poiketa arvonlisäverodirektiiveissä nimenomaisesti säädetyistä säännöksistä, vaikka tämä johtaisi tulokseen, joka vastaisi paremmin kyseisen lainsäädännön yleisiä päämääriä.
            
         
               61.
            
            
               Olen jälleen samaa mieltä jäsenvaltioiden kanssa siitä, ettei oikeuskäytäntö sulje pois tulkintaa, jonka tulos on tällainen, jollei se ole vastoin selkeää ja yksiselitteistä säännöstä. Käsiteltävässä asiassa merkitykselliset säännökset eivät ole yksiselitteisiä, kuten on jo laajalti osoitettu.
            
         
               62.
            
            
               Lopuksi on kuitenkin tunnustettava, ettei asiakaslähtöinen lähestymistapa ole ihmelääke voittomarginaalijärjestelmän kaikille mahdollisille puutteille. Sen merkittävimmät puutteet on esitetty komission kuudennen direktiivin muutosehdotusten perusteluissa:
               ”Useat jäsenvaltiot ovat ottaneet esiin myös liikematkat ja niiden aiheuttamat ongelmat yrityksille, jotka itse asiassa ovat matkapakettien loppukäyttäjiä siitä syytä, että niillä ei ole 26 artiklaan ehdotettujen uusien säännösten perusteella tuotantopanoksista maksettujen arvonlisäverojen jäännösosuuden vähennysoikeutta. Jos ne tilaavat matkapaketin matkatoimistolta, niiltä veloitetaan arvonlisäverollinen hinta, minkä vuoksi asianomainen yritys ei voi vähentää kyseistä alv:n määrää huolimatta siitä, että matkapaketti käytetään liiketoiminnalliseen tarkoitukseen. Tämä merkitsee käytännössä arvonlisäveron jäännösosuuden kantamista välituotekäyttövaiheessa, mikä on vastoin yhteisön alv-järjestelmän [neutraalisuuden] periaatetta.” (
                     40
                  )
            
         
               63.
            
            
               Vaikka kyseinen ongelma onkin tunnustettu, sitä ei ole ratkaistu muutosehdotuksessa. Käsiteltävissä asioissa komissio esittää tulkinnan, jonka mukaan ilmaisu ”matkustaja” kattaisi yritykset, jotka ostavat liikematkoja – ja siten se käytännössä soveltaisi tältä osin asiakaslähtöistä lähestymistapaa (ja tehdessään näin sisällyttäisi arvonlisäveron jäännösosuuden).
            
         
               64.
            
            
               Ongelma voidaan välttää ainoastaan, jos sovellettaisiin matkustajalähtöistä lähestymistapaa, jota tulkittaisiin mahdollisimman suppeasti siten, että voittomarginaalijärjestelmää sovellettaisiin ainoastaan silloin, kun matkatoimiston asiakas olisi luonnollinen henkilö, joka kuluttaa myydyt palvelut. Jos asiakas olisi verovelvollinen oikeushenkilö, sovellettaisiin yleistä järjestelmää ja, jos hankittuja palveluja käytettäisiin vain liiketoiminnallisiin tarkoituksiin ja ne olisivat yrityksen verollisten myyntien kustannustekijöitä, kyseisiin palveluihin sisältyvä arvonlisävero sekä matkatoimiston katteeseen sisältyvä arvonlisävero voitaisiin vähentää kyseisten myyntien verosta ja arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta verovelvollisten osalta olisi noudatettu.
            
         
               65.
            
            
               Tämä ei ole kuitenkaan komission ehdottama tulkinta matkustajalähtöisestä lähestymistavasta. Lisäksi voittomarginaalijärjestelmän tavoitteena on – ja tämä on riidatonta – nimenomaisesti yksinkertaistaa menettelyjä ja varmistaa arvonlisäverotulojen asianmukainen kohdistuminen. Mikään ei viittaa siihen, että sen tarkoituksena oli myös taata, että ostoihin sisältyvä vero voitaisiin vähentää täysimääräisenä sellaisten matkapalvelujen osalta, joita käytetään verolliseen liiketoiminnalliseen tarkoitukseen, vaikka tämä olisikin ollut toivottava tavoite.
            
         
               66.
            
            
               Edellä kuvaamani ongelma ei näin ollen saa minua tarkistamaan päätelmääni, jonka mukaan voittomarginaalijärjestelmän oikea tulkinta edellyttää asiakaslähtöisen lähestymistavan soveltamista, minkä seurauksena komission kanteet pitäisi hylätä siltä osin kuin niissä vaaditaan tuomioistuinta toteamaan, että jäsenvaltiot eivät ole noudattaneet direktiivin 2006/112 306–310 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska matkatoimistojen sallitaan soveltaa voittomarginaalijärjestelmää matkapalvelujen suorituksiin muille kuin matkustajille.
            
         
         Oikeudenkäyntikulut
      
      
               67.
            
            
               Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Kaikki vastaajina olevat jäsenvaltiot ovat vaatineet oikeudenkäyntikulujen korvaamista. Työjärjestyksen 140 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.
            
         
         Ratkaisuehdotus
      
      
               68.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että – jollei erillisessä asiassa C-189/11 esittämässäni ratkaisuehdotuksessa, joka koskee muita Espanjan kuningaskuntaa vastaan esitettyjä kanneperusteita, esittämistäni analyysistä ja päätelmistä muuta johdu – unionin tuomioistuin
               
                        —
                     
                     
                        hylkää komission kanteet
                     
                  
                        —
                     
                     
                        velvoittaa komission korvaamaan jäsenvaltioille vastaajina aiheutuneet oikeudenkäyntikulut ja
                     
                  
                        —
                     
                     
                        velvoittaa väliintulijoina olevat jäsenvaltiot vastaamaan omista oikeudenkäyntikuluistaan.
                     
                  
         
         Liite I
      
      
         Direktiivin 2006/112 306–310 artikla
      
      ”306 artikla
      1.   Jäsenvaltioiden on sovellettava erityistä arvonlisäverojärjestelmää matkatoimistojen liiketoimiin tämän luvun mukaisesti, jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa asiakkaisiin käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa.
      Tätä erityisjärjestelmää ei sovelleta matkatoimistoihin, jotka toimivat ainoastaan välittäjinä ja joihin sovelletaan veron perusteen laskemiseksi 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohtaa.[ (
            41
         )]
      2.   Turistimatkojen järjestäjiä pidetään matkatoimistoina tätä lukua sovellettaessa.
      307 artikla
      Liiketoimia, jotka matkatoimisto suorittaa matkan toteuttamiseksi 306 artiklassa säädettyjen edellytysten mukaisesti, pidetään yhtenä matkatoimiston asiakkaalle suorittamana palveluna.
      Tätä yhtä palvelua verotetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa matkatoimistolla on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta se on suorittanut palvelun.
      308 artikla
      Tämän matkatoimiston suorittaman yhden palvelun veron perusteena ja sen 226 artiklan 8 alakohdassa tarkoitettuna arvonlisäverottomana hintana pidetään matkatoimiston katetta, eli asiakkaan maksaman arvonlisäverottoman kokonaishinnan ja toisten verovelvollisten matkatoimistolle luovuttamista tavaroista ja suorittamista palveluista aiheutuneiden todellisten kustannusten välistä erotusta, jos nämä liiketoimet välittömästi koituvat matkustajan hyväksi.
      309 artikla
      Jos liiketoimet, joissa matkatoimisto turvautuu muihin verovelvollisiin, suoritetaan näiden toimesta yhteisön ulkopuolella, matkatoimiston tekemä palvelusuoritus rinnastetaan 153 artiklan mukaisesti vapautettuun välittäjien toimintaan.
      Jos ensimmäisessä kohdassa tarkoitettuja liiketoimia suoritetaan sekä yhteisössä että sen ulkopuolella, on vapautettuna pidettävä vain sitä osaa matkatoimiston palvelusta, joka koskee yhteisön ulkopuolella suoritettuja liiketoimia.
      310 artikla
      Muiden verovelvollisten matkatoimistolle toimittamaan laskuun merkitsemät arvonlisäverot sellaisista 307 artiklassa tarkoitetuista liiketoimista, jotka välittömästi koituvat matkustajan hyväksi, eivät oikeuta vähennykseen eivätkä palautukseen missään jäsenvaltiossa.”
      
         Liite II
      
      
         Kuudennen direktiivin 26 artikla
      
      ”Matkatoimistoja koskeva erityisjärjestelmä
      
               1.
            
            
               Jäsenvaltioiden on sovellettava arvonlisäveroa matkatoimistojen liiketoimiin tämän artiklan mukaisesti, jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa matkustajaan käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa. Tätä artiklaa ei sovelleta sellaisiin matkatoimistoihin, jotka toimivat ainoastaan välittäjinä ja joihin on sovellettava 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohtaa.[ (
                     42
                  )] Matkatoimistoina on tätä artiklaa sovellettaessa pidettävä myös turistimatkojen järjestäjiä.
            
         
               2.
            
            
               Matkatoimiston matkan toteuttamiseksi suorittamia liiketoimia on pidettävä yhtenä matkatoimiston matkustajalle suorittamana palveluna. Se verotetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa matkatoimistolla on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta se tarjoaa palvelujen suorituksia. Tämän palvelun suoritukseen kohdistuvan veron perusteena ja sen 22 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna verottomana hintana on pidettävä matkatoimiston katetta, eli matkustajan maksaman arvonlisäverottoman kokonaishinnan ja toisten verovelvollisten matkatoimistolle luovuttamista tavaroista ja suorittamista palveluista aiheutuneiden todellisten kustannusten välistä erotusta, jos nämä liiketoimet välittömästi koituvat matkustajan hyväksi.
            
         
               3.
            
            
               Jos liiketoimet, joissa matkatoimisto turvautuu muihin verovelvollisiin, suoritetaan näiden toimesta yhteisön ulkopuolella, matkatoimiston suorittamat palvelut on rinnastettava 15 artiklan 14 alakohdan mukaisesti vapautettuun välittäjien toimintaan. Jos näitä liiketoimia suoritetaan sekä yhteisössä että sen ulkopuolella, on vapautettuna pidettävä vain sitä osaa matkatoimiston palveluista, joka koskee yhteisön ulkopuolella suoritettuja liiketoimia.
            
         
               4.
            
            
               Muiden verovelvollisten matkatoimistolle toimittamaansa laskuun merkitsemät arvonlisäverot sellaisista 2 kohdassa tarkoitetuista liiketoimista, jotka välittömästi koituvat matkustajan hyväksi, eivät oikeuta vähennykseen eivätkä palautukseen missään jäsenvaltiossa.”
            
         
         Liite III
      
      JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      
         
      
         
      
         
      
         
      
         
      
         
      ELEANOR SHARPSTON
      6 päivänä kesäkuuta 2013 (
            43
         )
      
         Asia C‑189/11
      
      
         Euroopan komissio
      
      
         vastaan
      
      
         Espanjan kuningaskunta
      
      ”Arvonlisävero — Matkatoimistoja koskeva erityisjärjestelmä”
      
               1.
            
            
               Esitän tänään yhdistetyn ratkaisuehdotuksen käsiteltävässä asiassa sekä asiassa C‑193/11, komissio vastaan Puola, asiassa C‑236/11, komissio vastaan Italia, asiassa C‑269/11, komissio vastaan Tšekki, asiassa C‑293/11, komissio vastaan Kreikka, asiassa C‑296/11, komissio vastaan Ranska, asiassa C‑309/11, komissio vastaan Suomi ja asiassa C‑450/11, komissio vastaan Portugali. Yhdistetty ratkaisuehdotus rajoittuu yhteen kysymykseen, joka on yhteinen kaikille kahdeksalle asialle (ja joka on ainoa kysymys muissa seitsemässä asiassa), eli siihen, että kun direktiiviä 2006/112 (
                     44
                  ) tulkitaan oikein, sovelletaanko sen 306–310 artiklassa säädettyä matkatoimistoja koskevaa arvonlisäveron erityistä voittomarginaalijärjestelmää (jäljempänä voittomarginaalijärjestelmä) riippumatta siitä, onko asiakas matkustaja vai ei (jäljempänä asiakaslähtöinen lähestymistapa), vai sovelletaanko sitä vain, jos asiakas on matkustaja (jäljempänä matkustajalähtöinen lähestymistapa).
            
         
               2.
            
            
               Voittomarginaalijärjestelmää koskevan unionin lainsäädännön taustan, jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevien menettelyjen aiempien vaiheiden ja kaikkien niiden seikkojen osalta, jotka liittyvät kaikille kahdeksalle asialle yhteiseen kysymykseen, viittaan yhdistettyyn ratkaisuehdotukseeni, jossa katson, että komission kanteet olisi hylättävä siltä osin kuin niissä vaaditaan unionin tuomioistuinta toteamaan, etteivät jäsenvaltiot ole noudattaneet direktiivin 2006/112 306–310 artiklan (kyseisten säännösten ja kuudennen direktiivin 26 artiklan sanamuodosta ks. yhdistetyn ratkaisuehdotukseni liite I ja II) mukaisia velvoitteitaan, koska ne ovat sallineet matkatoimistojen soveltaa voittomarginaalijärjestelmää näiden tarjotessa matkapalveluja muille henkilöille kuin matkustajille.
            
         
               3.
            
            
               Tässä ratkaisuehdotuksessa tarkastelen kolmea muuta komission esille tuomaa kysymystä, jotka koskevat ainoastaan voittomarginaalijärjestelmästä annettua Espanjan lainsäädäntöä ja jotka eivät liity pääkysymykseen tai mihinkään muuhun seitsemästä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevasta menettelystä. Ne koskevat sellaisten tilanteiden jättämistä voittomarginaalijärjestelmän soveltamisalan ulkopuolelle, joissa vähittäismyyntiä harjoittavat matkatoimistot myyvät tukkumyyntiä harjoittavien matkatoimistojen järjestämiä matkapaketteja, (
                     45
                  ) hintaan sisältyvän arvonlisäveron määrän ilmoittamista ja veron perusteen määrittämistä verokaudelta. Esitän tässä ratkaisuehdotuksessa ainoastaan näihin kysymyksiin liittyvät säännökset ja perustelut.
            
         
         Unionin lainsäädäntö
      
      
               4.
            
            
               Direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
               ”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
               Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.
               Yhteistä arvonlisäverojärjestelmää sovelletaan vähittäiskauppavaiheen päättymiseen saakka.”
            
         
               5.
            
            
               Direktiivin 2006/112 73 artiklassa säädetään seuraavaa:
               ”Muiden kuin 74–77 artiklassa[ (
                     46
                  ) ] tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
            
         
               6.
            
            
               Ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeudesta säädetään muun muassa direktiivin 2006/112 168 ja 169 artiklassa. Sen 168 artiklassa säädetään lähinnä, että jos verovelvollinen käyttää toisen verovelvollisen tälle luovuttamia tavaroita tai palveluja verollisiin liiketoimiinsa samassa jäsenvaltiossa, hänellä on oikeus vähentää arvonlisäverosta, jonka hän on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu kyseisistä tavaroista tai palveluista. Direktiivin 2006/112 169 artiklassa säädetään tietyistä muista tarkoituksista, joihin tavaroita tai palveluja voidaan käyttää, jotta niihin sisältyvä arvonlisävero voidaan vähentää. Näihin kuuluvat 169 artiklan a alakohdan mukaan sen jäsenvaltion, jossa arvonlisävero on maksettava tai maksettu, ulkopuolella suoritetut liiketoimet, jotka olisivat oikeuttaneet arvonlisäveron vähennykseen, jos ne olisi suoritettu tässä jäsenvaltiossa. Tältä osin direktiivin 2008/9 (
                     47
                  ) 5 artiklan a alakohdassa säädetään, että kunkin jäsenvaltion on palautettava jokaiselle palautusjäsenvaltioon sijoittautumattomalle verovelvolliselle arvonlisävero, joka tältä on kannettu, siltä osin kuin tavaroita tai palveluita käytetään muun muassa direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdassa tarkoitettujen liiketoimien suorittamiseen.
            
         
               7.
            
            
               Direktiivin 2006/112 220 artiklan mukaan verovelvollisen on varmistettava, että muun muassa verovelvollisen toiselle verovelvolliselle tai oikeushenkilölle, joka ei ole verovelvollinen, tekemistä tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista laaditaan lasku.
            
         
               8.
            
            
               Direktiivin 2006/112 226 artiklassa säädetään erityisesti seuraavaa:
               ”Rajoittamatta tämän direktiivin erityisten säännösten soveltamista ainoastaan seuraavat tiedot ovat arvonlisäverotusta varten pakollisia 220 ja 221 artiklan säännösten mukaisesti toimitettavissa laskuissa:
               – –
               
                        10)
                     
                     
                        maksettava arvonlisäveron määrä, paitsi jos sovelletaan erityisjärjestelmää, jossa tämän direktiivin mukaisesti tällaista seikkaa ei mainita;
                     
                  – –”
            
         
         Espanjan lainsäädäntö
      
      
               9.
            
            
               Espanjassa arvonlisäveroa koskeva perussäädös on laki nro 37/1992. Sen 141–147 §:ssä säädetään voittomarginaalijärjestelmästä. Komissio lainaa kanteessaan lain seuraavia säännöksiä:
               ”141 §
               1.   Matkatoimistoja koskevaa erityisjärjestelmää sovelletaan seuraaviin:
               
                        1o
                        
                     
                     
                        Matkatoimistojen liiketoimet, jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa matkustajiin ja käyttävät muiden elinkeinonharjoittajien luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa.
                        Tässä erityisjärjestelmässä matkalla tarkoitetaan majoitus- tai kuljetuspalveluja, joita tarjotaan yksittäin tai matkapaketin osana, sekä niihin liittyviä täydentäviä palveluja tai liitännäispalveluja.
                     
                  
                        2o
                        
                     
                     
                        Turistimatkojen järjestäjien edellisessä kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa suorittamat liiketoimet.
                     
                  2.   Matkatoimistoja koskevaa erityisjärjestelmää ei sovelleta seuraaviin liiketoimiin:
               
                        1o
                        
                     
                     
                        Vähittäismyyntiä harjoittavien matkatoimistojen toimesta tapahtuva tukkumyyntiä harjoittavien matkatoimistojen järjestämien matkojen myynti yleisölle.
                     
                  – –
               142 §
               Liiketoimissa, joihin tätä erityisjärjestelmää sovelletaan, verovelvolliset eivät ole velvollisia ilmoittamaan laskuissa erikseen vyörytetyn arvonlisäveron määriä, vaan niiden katsotaan sisältyvän liiketoimen hintaan.
               Muille elinkeinonharjoittajille suoritetuissa liiketoimissa, jotka käsittävät ainoastaan sellaisia tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia, jotka tapahtuvat kokonaisuudessaan veron alueellisella soveltamisalalla, laskussa voidaan ilmoittaa kyseisen henkilön pyynnöstä ja otsikon 'hintaan sisältyvät arvonlisäveron määrät' alla summa, joka on saatu kertomalla liiketoimen kokonaishinta kuudella ja jakamalla tulos 100:lla. Tällaiset määrät katsotaan vyörytetyiksi suoraan luovutuksen tai suorituksen vastaanottajana olevalle elinkeinonharjoittajalle, jonka on maksettava arvonlisävero.
               – –
               146 §
               1.   Verovelvolliset voivat valita, määritetäänkö veron peruste liiketoimikohtaisesti vai kausikohtaisesti kullekin verokaudelle.
               Valinta koskee kaikkia verovelvollisen suorittamia liiketoimia, joihin erityisjärjestelmää sovelletaan, vähintään viiden vuoden ajan ja, ellei verovelvollinen muuta ilmoita, myös tämän jälkeen.
               2.   Veron perusteen määrittäminen kausikohtaisesti kullekin verokaudelle sellaisten liiketoimien osalta, joihin erityisjärjestelmää sovelletaan, tehdään seuraavasti:
               
                        1o
                        
                     
                     
                        Muiden elinkeinonharjoittajien matkatoimistolle merkityksellisen verokauden aikana luovuttamien tavaroiden tai suorittamien palvelujen, joita käytetään matkapalvelujen tarjoamisessa matkustajan hyväksi, tosiasiallinen arvonlisäverollinen kokonaishinta vähennetään arvonlisäverollisesta kokonaishinnasta, joka on veloitettu asiakkailta liiketoimista, joiden osalta verotettava tapahtuma on toteutunut saman verokauden aikana.
                     
                  
                        2o
                        
                     
                     
                        Kausikohtainen veron peruste määritetään kertomalla tulos 100:lla ja jakamalla sen tulos luvulla, jossa 100:aan on lisätty tämän lain 90 §:ssä säädetty yleinen verokanta.[ (
                              48
                           ) ]
                     
                  3.   Veron peruste ei voi olla negatiivinen.
               Jos veron peruste määritetään kausikohtaisesti, summa, jolla vähennettävä määrä ylittää määrän, josta se on tarkoitus vähentää, voidaan lisätä kyseistä verokautta välittömästi seuraavien verokausien aikana vähennettäviin määriin.”
            
         
         Komission vaatimukset
      
      
               10.
            
            
               Olen käsitellyt asiakaslähtöisen lähestymistavan soveltamista koskevaa komission kannevaatimusta yhdistetyssä ratkaisuehdotuksessani, jossa olen katsonut, että se olisi hylättävä. Komissio vaatii lisäksi, että unionin tuomioistuin
               
                        
                     
                     
                        toteaa, ettei Espanjan kuningaskunta ole noudattanut direktiivin 2006/112 73, 168, 169, 226 ja 306–310 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska
                     
                  
                        —
                     
                     
                        se on sulkenut pois erityisjärjestelmän soveltamisalalta vähittäismyyntiä harjoittavien toimistojen, jotka toimivat omissa nimissään, sellaisten matkojen myynnin yleisölle, jotka tukkumyyntiä harjoittavat toimistot järjestävät,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        se on antanut matkatoimistojen veloittaa tietyissä tapauksissa laskussa kokonaismäärän, joka ei liity varsinaiseen asiakkaalta veloitettavaan arvonlisäveroon, ja antanut asiakkaan vähentää tämän kokonaismäärän maksettavan arvonlisäveron määrästä, kun asiakas on verovelvollinen, ja
                     
                  
                        —
                     
                     
                        se on antanut matkatoimistojen, sikäli kuin niihin sovelletaan erityisjärjestelmää, määrittää veron perusteen kausikohtaisesti kultakin verokaudelta,
                     
                  ja velvoittaa Espanjan kuningaskunnan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
            
         
         Tukkumyyntiä harjoittavien matkatoimistojen järjestämiä matkapalveluja koskevan vähittäismyyntiä harjoittavien matkatoimistojen myynnin jättäminen voittomarginaalijärjestelmän soveltamisalan ulkopuolelle
      
      
         Asianosaisten lausumat
      
      
               11.
            
            
               Komissio katsoo, että direktiivin 2006/112 306 artiklan mukaisesti voittomarginaalijärjestelmää olisi aina sovellettava ”vähittäismyyntiä harjoittavien matkatoimistojen sellaisten matkapalvelujen myyntiin yleisölle, jotka tukkumyyntiä harjoittavat matkatoimistot järjestävät”, paitsi jos vähittäismyyntiä harjoittavat matkatoimistot eivät toimi omissa nimissään vaan välittäjinä. Lain nro 37/1992 141 §:n 2 momentin 1 kohdassa kuitenkin jätetään voittomarginaalijärjestelmän soveltamisalan ulkopuolelle kaikki tällainen myynti, mikä ilmenee sen selkeästä sanamuodosta ja minkä lisäksi Espanjan viranomaisten oma tulkinta vahvistaa. Jos 141 §:n 2 momentin 1 kohdan tulkittaisiin koskevan ainoastaan tapauksia, joissa matkatoimisto toimii toisen nimissä (kuten Espanja väittää), säännös menettäisi tehokkaan vaikutuksensa, koska kyseisestä tilanteesta säädetään jo 141 §:n 1 momentin 1 kohdassa. Se ei myöskään selittäisi, miksi säännös koskee pelkästään tapauksia, joissa kyseinen toinen henkilö on tukkumyyntiä harjoittava matkatoimisto. Lain nro 37/1992 141 §:n 2 momentin 1 kohta on vähintäänkin epäselvä ja siten ristiriidassa direktiivin 2006/112 306 artiklan kanssa.
            
         
               12.
            
            
               Espanja on yhtä mieltä siitä, että voittomarginaalijärjestelmää olisi sovellettava komission kuvaamalla tavalla. Se väittää, että riidanalaisessa säännöksessä pelkästään selvennetään sitä, että direktiivin 2006/112 306 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan vähittäismyyntiä harjoittavat matkatoimistot eivät voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää, kun ne toimivat pelkästään välittäjinä tukkumyyntiä harjoittavien matkatoimistojen nimissä ja puolesta. Espanjan mukaan tulkinnat, joihin komissio viittaa, eivät ole sitovia. Lain nro 37/1992 141 §:n 2 momentin 1 kohta ei ole epäselvä: koska 142 §:n 1 momentin 1 kohdasta käy selvästi ilmi, että matkatoimiston omissa nimissään suorittama liiketoimi kuuluu voittomarginaalijärjestelmän soveltamisalaan, on selvää, että 141 §:n 2 momentin 1 kohta voi koskea ainoastaan muita kuin omissa nimissä suoritettuja liiketoimia.
            
         
         Arviointi
      
      
               13.
            
            
               Tähän komission vaatimukseen liittyvä asianosaisten erimielisyys ei koske direktiivin 2006/112 tulkintaa vaan lain nro 37/1992 141 §:n 2 momentin 1 kohdan vaikutusta, joka on komission mukaan ristiriidassa sen direktiivin tulkinnan kanssa, josta molemmat asianosaiset ovat yhtä mieltä.
            
         
               14.
            
            
               Huomautan ensinnäkin, ettei kyseisen säännöksen sanamuodosta käy mitenkään ilmi, että sen vaikutus rajoittuu tilanteisiin, joissa vähittäismyyntiä harjoittava matkatoimisto toimii pelkästään välittäjänä tukkumyyntiä harjoittavan matkatoimiston puolesta. Sitä ilmeisesti sovelletaan kaikkeen sellaiseen vähittäismyyntiä harjoittavan matkatoimiston myyntiin, joka koskee tukkumyyntiä harjoittavan matkatoimiston järjestämiä matkapalveluja, riippumatta siitä, toimiiko vähittäismyyntiä harjoittava matkatoimisto välittäjänä vai ostaako se palvelut tukkumyyntiä harjoittavalta matkatoimistolta ja myy niitä omissa nimissään. Säännös, jolla on tällainen vaikutus, on direktiivin 2006/112 306 artiklan vastainen, mistä asianosaiset ovat yhtä mieltä: kun matkatoimisto myy palveluja asiakkaille omissa nimissään, voittomarginaalijärjestelmää on sovellettava riippumatta siitä, hankkiko se myytävät palvelut suoraan vai toiselta matkatoimistolta tai turistimatkojen järjestäjältä.
            
         
               15.
            
            
               Komissio on esittänyt otteita kokoelmasta Espanjan valtiovarainministeriön julkaisemia arvonlisäveroa koskevia ennakkopäätöksiä, joissa esitetyt vero-osaston pääjohtajan ei-sitovat tiedotteet vahvistavat tulkinnan, jonka mukaan riidanalaisessa säännöksessä jätetään voittomarginaalijärjestelmän soveltamisalan ulkopuolelle paitsi (direktiivin 2006/112 306 artiklan mukaisesti) myynti, jossa vähittäismyyntiä harjoittava matkatoimisto toimii välittäjänä, myös (direktiivin 2006/112 306 artiklan vastaisesti) myynti, jota se harjoittaa omissa nimissään.
            
         
               16.
            
            
               Tässä tilanteessa katson, että komissio on osoittanut selvästi vaatimuksensa olevan riittävästi perusteltu ja että komission vaatimus olisi hyväksyttävä, ellei Espanja esitä komission todisteita vastaan erityisiä todisteita tai jotain painavaa syytä olla ottamatta niitä huomioon.
            
         
               17.
            
            
               Espanja ei ole esittänyt väitteensä tueksi todisteita. Se väittää, että riidanalainen säännös on itse asiassa pelkästään selvennys – vieläpä yksiselitteinen sellainen – yleissääntöön, jonka mukaan voittomarginaalijärjestelmää ei sovelleta, ellei matkatoimisto toimi omissa nimissään. Selvennyksen on pelkästään tarkoitus käsittää vähittäismyyntiä ja tukkumyyntiä harjoittavia matkatoimistoja koskeva erityistapaus. Espanja huomauttaa lisäksi, että komission esittämät tulkintaa koskevat tiedotteet ovat vanhentuneita ja että ne eivät joka tapauksessa ole sitovia.
            
         
               18.
            
            
               Tämä ei mielestäni riitä kumoamaan komission väitettä. Kuten komissio huomauttaa, riidanalainen säännös on selvennyksenä sekä tarpeeton (koska siinä toistetaan aiemmin samassa artiklassa mainittu sääntö) että riittämätön (koska siinä ei esitetä selvästi sen soveltamisalaa). Espanjan hallituksen väite, jonka mukaan säännös on yksiselitteinen eikä jätä tulkinnanvaraa, on virheellinen. Komissio on osoittanut, että säännöstä on tulkittu aiemmin tavalla, joka eroaa melkoisesti tavasta, jolla sitä hallituksen mukaan nykyään tulkitaan ja on selvästi tulkittava. Epäselvyyttä ei vähennä se, etteivät aiemmat tulkinnat ole sitovia eikä niitä ehkä voida enää soveltaa (vaikkei tästä olekaan konkreettista näyttöä). Koska säännökseen ei sisälly selkeää ja sitovaa mainintaa siitä, että se koskee ainoastaan tapauksia, joissa vähittäismyyntiä harjoittava matkatoimisto ei toimi omissa nimissään vaan tukkumyyntiä harjoittavan matkatoimiston nimissä ja puolesta, toimijat hyvin todennäköisesti soveltavat voittomarginaalijärjestelmän soveltamisalan ulkopuolelle jättämistä kaikissa säännöksessä nimenomaisesti mainituissa tapauksissa.
            
         
               19.
            
            
               Katson näin ollen, että tämä kanneperuste on hyväksyttävä.
            
         
         Hintaan sisältyvän arvonlisäveron määrän ilmoittaminen
      
      
         Asianosaisten lausumat
      
      
               20.
            
            
               Komissio moittii lain nro 37/1992 142 §:n 2 momentin kahta näkökohtaa. Ensinnäkin kyseisen säännöksen nojalla matkatoimistot voivat yksilöidä matkapalvelun ”hintaan sisältyvän arvonlisäveron määrän”, joka on 6 prosenttia palvelun kokonaishinnasta, ja asiakkaat, jotka ovat verovelvollisia, voivat vähentää kyseisen määrän, jos vähentämisedellytykset täyttyvät. Voittomarginaalijärjestelmässä matkapalvelun hintaan sisältyy kuitenkin ainoastaan arvonlisävero, joka peritään matkatoimiston katteesta. Komissio esittää kanteessaan, että matkatoimiston on laskutettava arvonlisäverollinen kokonaishinta eivätkä asiakkaat voi vähentää arvonlisäveroa. Komission mukaan 6 prosenttia ei myöskään vastaa mitään Espanjassa sovellettavaa arvonlisäverokantaa. (
                     49
                  ) Toiseksi komissio pitää kyseistä säännöstä syrjivänä. Sitä sovelletaan ainoastaan Espanjassa tehtyihin luovutuksiin tai suorituksiin, joten vähentäminen ei ole mahdollista, jos luovutus tai suoritus tehdään toisessa jäsenvaltiossa. Tällaista säännöstä ei voida komission mukaan oikeuttaa direktiivin 2006/112 309 artiklalla, joka koskee ainoastaan Euroopan unionin ulkopuolella tehtyjä luovutuksia tai suorituksia.
            
         
               21.
            
            
               Espanja puolestaan väittää, ettei voittomarginaalijärjestelmä estä ostoihin sisältyvän veron vähentämistä, jos asiaa koskevat edellytykset täyttyvät. Direktiivin 2006/112 310 artiklan nojalla ”muiden verovelvollisten matkatoimistolle toimittamaan laskuun merkitsemät arvonlisäverot sellaisista – – liiketoimista, jotka välittömästi koituvat matkustajan hyväksi, eivät oikeuta vähennykseen”, mutta säännös ei koske arvonlisäveroa, joka on maksettava, kun matkatoimisto suorittaa yhden palvelun asiakkaalleen voittomarginaalijärjestelmässä. Kyseisen palvelun hintaan sisältyvä arvonlisäveron määrä pitäisi näin ollen voida vähentää tavanomaisten sääntöjen mukaisesti. Espanjan mukaan ei ole kuitenkaan ohjeita siitä, miten kyseinen määrä olisi määritettävä. Espanjassa käyttöön otetulla säännöllä pyritään ratkaisemaan tämä ongelma ja ratkaistaan se tavalla, joka on likimääräinen mutta – tilastoanalyysiin perustuvana – yleisesti ottaen oikea ja jonka ansiosta matkatoimistot voivat säilyttää todelliset katteensa liikesalaisuutena. Säännön rajaamisella koskemaan Espanjassa tehtyjä luovutuksia tai suorituksia on puolestaan tarkoitus pelkästään jättää ulkopuolelle Euroopan unionin ulkopuolella tehdyt luovutukset tai suoritukset direktiivin 2006/112 309 artiklan mukaisesti.
            
         
               22.
            
            
               Suullisessa käsittelyssä komissio perääntyi hieman jyrkästä kannastaan, jonka mukaan voittomarginaalijärjestelmässä matkatoimiston on laskutettava arvonlisäverollinen kokonaismäärä eivätkä asiakkaat voi vähentää arvonlisäveroa. Se myönsi, että säännöksiä voitaisiin tulkita siten, että arvonlisävero matkatoimiston katteesta voidaan ilmoittaa laskussa (
                     50
                  ) ja että asiakas voi vähentää sen, jos vähentämisedellytykset täyttyvät. Komissio kuitenkin katsoi, etteivät matkatoimistot yleensä toimisi näin, koska se tarkoittaisi, että niiden pitäisi paljastaa luovutuksesta tai suorituksesta saamansa katteen määrä. (
                     51
                  )
            
         
         Arviointi
      
      
               23.
            
            
               Kun tarkastellaan matkatoimiston katetta koskevan arvonlisäveron ilmoittamista ja mahdollista vähentämistä, pidän komission suullisessa käsittelyssä esittämää kantaa suotavampana kuin sen kirjallisissa huomautuksissa esittämää kantaa. Direktiivin 2006/112 306–310 artiklaan ei sisälly mitään syytä, miksi laskutusta ja vähentämistä koskevia tavanomaisia sääntöjä ei pitäisi soveltaa voittomarginaalijärjestelmän rajoissa. Niissä säädetään nimenomaisesti, ettei voittomarginaalijärjestelmässä voida vähentää sellaisten luovutusten tai suoritusten hintaan sisältyvää arvonlisäveroa, jotka matkatoimisto hankkii matkustajan hyväksi. Matkatoimiston katteesta maksettavaa arvonlisäveroa ei sitä vastoin ole jätetty missään säännöksessä vähentämisen ulkopuolelle, ja verovelvollisen olisi voitava vähentää kyseinen määrä myynnistä suorittamastaan verosta tavanomaisten sääntöjen mukaisesti, jos vähentämisedellytykset täyttyvät. Direktiivin 2006/112 306–310 artiklan sisältö ei myöskään poikkea 220 ja 226 artiklan vaatimuksista, jotka koskevat toiselle verovelvolliselle tai oikeushenkilölle, joka ei ole verovelvollinen, laaditun laskun yksityiskohtaista sisältöä.
            
         
               24.
            
            
               Voidaankin kysyä, menikö komissio suullisessa käsittelyssä riittävän pitkälle pitäessään sellaisen laskun laatimista, jossa ilmoitetaan matkatoimiston katetta koskeva arvonlisävero, pelkästään mahdollisuutena, jota tuskin hyödynnetään käytännössä. Sen pitämiselle vaatimuksena voi nähdäkseni olla perusteita.
            
         
               25.
            
            
               Tähän seikkaan ei kuitenkaan ole vedottu unionin tuomioistuimessa, eikä siitä nähdäkseni ole myöskään tarpeen lausua nyt tarkasteltavan kanneperusteen ratkaisemiseksi. Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin perustaa ratkaisunsa seuraaviin näkökohtiin.
            
         
               26.
            
            
               Ensinnäkin on selvää, että lain nro 37/1992 142 §:n 2 momentissa säädetyllä laskutavalla saatu määrä vastaa harvoin, jos koskaan, mitään hintaan sisältyvää arvonlisäveron määrää. Kuusi prosenttia verollisesta hinnasta ei todennäköisesti koskaan vastaa matkapaketin osatekijöistä maksetun arvonlisäveron eikä matkatoimiston katteesta maksetun arvonlisäveron kokonaismäärää. Jos se vastaisi, asiakkaiden mahdollisuus vähentää tällainen summa olisi ristiriidassa direktiivin 2006/112 310 artiklan kanssa, jossa kielletään arvonlisäveron vähentäminen matkapaketin osatekijöistä. On ehkä olemassa suurempi mahdollisuus, että se vastaa matkatoimiston katetta koskevan arvonlisäveron määrää – mutta paino on sanalla ”mahdollisuus”. Jotta mikä tahansa ostoihin sisältyvä arvonlisäveron määrä voidaan vähentää, sen on vastattava täsmälleen – eikä pelkästään likipitäen tai mahdollisesti – sitä myynnistä suoritettavaa arvonlisäveron määrää, jonka luovuttaja tai suorittaja on velvollinen tilittämään veroviranomaiselle. Mikä tahansa muu lopputulos loukkaisi arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta. Se merkitsisi sitä, että osa verovelvollisista maksaa arvonlisäveroa liian paljon tai liian vähän ja että veroviranomainen saa arvonlisäveroa liian paljon tai liian vähän.
            
         
               27.
            
            
               Toiseksi – vaikka edellä esitetty on mielestäni riittävä syy hyväksyä komission tätä koskeva kanneperuste – riidanalaisen säännöksen soveltaminen on rajattu selvästi Espanjassa tehtyihin luovutuksiin tai suorituksiin eikä Euroopan unionin sisällä tehtyihin luovutuksiin tai suorituksiin. Komissio on lisäksi esittänyt veroviranomaisten päätöksiä, jotka osoittavat, että rajoitusta tosiasiallisesti sovelletaan tällä tavalla ja ettei siinä vapauteta pelkästään unionin ulkopuolella tehtyjä luovutuksia tai suorituksia direktiivin 2006/112 309 artiklan mukaisesti. Vaikka riidanalainen säännös olisikin muilta osin voittomarginaalijärjestelmää koskevien sääntöjen mukainen, siinä näin ollen syrjittäisiin muissa jäsenvaltioissa kuin Espanjassa tarjottuja matkapalveluja.
            
         
               28.
            
            
               Tämä kanneperuste on näin ollen hyväksyttävä.
            
         
         Veron perusteen määrittäminen verokaudelta
      
      
         Asianosaisten lausumat
      
      
               29.
            
            
               Komissio väittää, etteivät jäsenvaltiot voi direktiivin 2006/112 nojalla sallia voittomarginaalijärjestelmää soveltavien matkatoimistojen laskea yhtä katetta kaikille matkapakettiin liittyville liiketoimille tietyllä verokaudella, kuten lain nro 37/1992 146 §:ssä säädetään. Direktiivin 2006/112 73 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa viitataan yksittäisiä tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia koskevaan veron perusteeseen, ja näitä säännöksiä sovelletaan voittomarginaalijärjestelmässä sikäli kuin voittomarginaalijärjestelmässä ei poiketa niistä. (
                     52
                  ) Kausikohtaisen laskemisen mahdollisuus sisältyy komission kuudennen direktiivin 26 artiklaan ehdottamiin muutoksiin, (
                     53
                  ) mutta sitä ei ole käytettävissä direktiivissä 2006/112, sellaisena kuin se on voimassa. Direktiivin 2006/112 318 artiklan nojalla jäsenvaltiot voivat säätää vastaavanlaisesta yksinkertaistamisesta verovelvollisia jälleenmyyjiä koskevan voittomarginaalijärjestelmän yhteydessä, mutta sille ei ole vastinetta matkatoimistoja koskevassa voittomarginaalijärjestelmässä. Espanjan lainsäädännössä käyttöön otettu mahdollisuus voisi lisäksi komission mukaan johtaa arvonlisäveron kantamatta jättämiseen ja unionin omien varojen menettämiseen.
            
         
               30.
            
            
               Espanja katsoo, että direktiivin 2006/112 308 artiklan riittävän laaja sanamuoto mahdollistaa matkatoimiston katteen laskemisen kausikohtaisesti kullekin verokaudelle, kuten Espanjan lainsäädännössä. Kansalliset säännökset ovat valinnaisia, niiden tarkoituksena on yksinkertaistaa arvonlisäverotukseen liittyviä menettelyjä, ja niiden vaikutus verotuloihin on neutraali.
            
         
         Arviointi
      
      
               31.
            
            
               Vaikka tästä kanneperusteesta ei ole esitetty laajoja lausumia, komission kanta vaikuttaa mielestäni lähtökohtaisesti oikealta sen mainitsemien säännösten perusteella. Direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohdan, jossa määritellään yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaate, toisessa alakohdassa täsmennetään, että arvonlisävero on suoritettava ”jokaisesta liiketoimesta”. Direktiivin 2006/112 73 artiklassa määritellään veron peruste yksittäisen tavaran luovutuksen tai palvelujen suorituksen osalta. Järjestelmä, jossa veron peruste lasketaan kausikohtaisesti kullekin verokaudelle, ja mahdollisuus siirtää negatiiviset veron määrät seuraaville verokausille johtavat lisäksi siihen, että asiakkaiden on mahdotonta varmistaa, miten paljon arvonlisäveroa sisältyy heidän suorittamiinsa ostoihin, ja siten vähentää tarvittaessa tällainen vero – ja olen edellä katsonut, että voittomarginaalijärjestelmässä on vähintäänkin mahdollista, ellei pakollista, soveltaa tavanomaisia sääntöjä, jotka koskevat matkatoimiston katetta koskevan arvonlisäveron merkitsemistä laskuihin ja sen myöhempää vähentämistä asiakkaan toimesta.
            
         
               32.
            
            
               Tämä kanneperuste on näin ollen hyväksyttävä, vaikka en olekaan vakuuttunut komission väitteestä, joka koskee unionin omien varojen mahdollista menettämistä ja jonka tueksi se ei ole esittänyt näyttöä.
            
         
         Oikeudenkäyntikulut
      
      
               33.
            
            
               Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 3 kohdassa määrätään, että jos asiassa osa vaatimuksista ratkaistaan toisen asianosaisen ja osa toisen asianosaisen hyväksi, kukin asianosainen vastaa omista kuluistaan. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin päättää, että asianosainen vastaa omien kulujensa lisäksi osasta toisen asianosaisen kuluja, jos tämä on perusteltua asiassa ilmenneiden seikkojen vuoksi. Käsiteltävässä asiassa katson, että unionin tuomioistuimen olisi hylättävä komission kanne siltä osin kuin siinä vaaditaan unionin tuomioistuinta toteamaan, ettei Espanjan kuningaskunta ole noudattanut direktiivin 2006/112 306–310 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on sallinut matkatoimistojen soveltaa voittomarginaalijärjestelmää tarjotessaan matkapalveluja muille henkilöille kuin matkustajille, mutta hyväksyttävä kolme muuta tässä ratkaisuehdotuksessa tarkasteltua kanneperustetta. Näin ollen vaikuttaa asianmukaiselta velvoittaa Espanjan kuningaskunta korvaamaan kolme neljännestä molempien asianosaisten oikeudenkäyntikuluista ja komissio korvaamaan yhden neljänneksen näistä kuluista. Työjärjestyksen 140 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.
            
         
         Ratkaisuehdotus
      
      
               34.
            
            
               Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen ja tässä asiassa sekä asiassa C‑193/11, komissio vastaan Puola, asiassa C‑236/11, komissio vastaan Italia, asiassa C‑269/11, komissio vastaan Tšekki, asiassa C‑293/11, komissio vastaan Kreikka, asiassa C‑296/11, komissio vastaan Ranska, asiassa C‑309/11, komissio vastaan Suomi, ja asiassa C‑450/11, komissio vastaan Portugali, esittämässäni yhdistetyssä ratkaisuehdotuksessa tarkasteltujen seikkojen perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin
               
                        —
                     
                     
                        toteaa, ettei Espanjan kuningaskunta ole noudattanut direktiivin 2006/112 73, 168, 169, 226 ja 306–310 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska
                        
                                 —
                              
                              
                                 se on sulkenut pois yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 306–310 artiklassa säädetyn matkatoimistoja koskevan erityisjärjestelmän soveltamisalalta vähittäismyyntiä harjoittavien matkatoimistojen, jotka toimivat omissa nimissään, sellaisten matkapalvelujen myynnin yleisölle, jotka tukkumyyntiä harjoittavat matkatoimistot järjestävät,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 se on antanut matkatoimistojen veloittaa tietyissä tapauksissa laskussa kokonaismäärän, joka ei liity varsinaiseen asiakkaalta veloitettavaan arvonlisäveroon, ja antanut asiakkaan vähentää tämän kokonaismäärän maksettavan arvonlisäveron määrästä, kun asiakas on verovelvollinen, ja
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 se on antanut matkatoimistojen, sikäli kuin niihin sovelletaan erityisjärjestelmää, määrittää veron perusteen kausikohtaisesti kullekin verokaudelle,
                              
                           
                  
                        —
                     
                     
                        hylkää kanteen muilta osin
                     
                  
                        —
                     
                     
                        määrää, että Espanjan kuningaskunta korvaa kolme neljännestä omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja velvoittaa sen korvaamaan kolme neljännestä komission oikeudenkäyntikuluista
                     
                  
                        —
                     
                     
                        määrää, että komissio korvaa yhden neljänneksen omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja velvoittaa sen korvaamaan yhden neljänneksen Espanjan kuningaskunnan oikeudenkäyntikuluista ja
                     
                  
                        —
                     
                     
                        määrää, että väliintulijoina olevat jäsenvaltiot vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.
                     
                  
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: englanti.
      (
            2
         )	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä direktiivi 2006/112).
      (
            3
         )	Matkapaketeista, pakettilomista ja pakettikiertomatkoista 13.6.1990 annettu neuvoston direktiivi 90/314/ETY (EYVL L 158, s. 59). Direktiivin 1 artiklassa säädetään, että direktiivin tarkoituksena on ”lähentää toisiinsa jäsenvaltioiden lakeja, asetuksia ja hallinnollisia määräyksiä, joita sovelletaan yhteisön alueella myytäviin tai myytäväksi tarjottaviin matkapaketteihin, mukaan lukien pakettilomat ja pakettikiertomatkat”.
      (
            4
         )	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi). Direktiivin 2006/112 306–310 artiklassa pelkästään laaditaan uudelleen kuudennen direktiivin 26 artiklan rakenne ja sanamuoto, mutta ei periaatteessa muuteta sisällöllisesti kyseistä artiklaa (ks. direktiivin 2006/112 johdanto-osan kolmas perustelukappale).
      (
            5
         )	Yksityiskohtaisista säännöistä direktiivissä 2006/112/EY säädetyn arvonlisäveron palauttamiseksi palautusjäsenvaltioon sijoittautumattomille mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille verovelvollisille 12.2.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/9/EY säännösten mukaan (EUVL L 44, s. 23). Tällä direktiivillä kumottiin ja korvattiin jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6.12.1979 annettu kahdeksas neuvoston direktiivi 79/1072/ETY (EYVL L 331, s. 11).
      (
            6
         )	Komission määritelmä ”matkustajasta” on kylläkin itse asiassa hieman väljempi kuin tämä – ks. jäljempänä 28 kohta.
      (
            7
         )	Komissio selitti suullisessa käsittelyssä, että kuudennen direktiivin teksti, josta keskusteltiin ja sovittiin neuvostossa, perustui direktiivin ranskankieliseen versioon, jonka oli tarkoitus olla kaikkien muiden kieliversioiden perustana. Lopullinen englanninkielinen teksti perustui itse asiassa englanninkieliseen rinnakkaisversioon, jota ei ollut käytetty keskustelun perustana. Ei kuitenkaan voida kiistää, että jokaisen kuuden kieliversion tekstit hyväksyttiin ja kukin versio on yhtä todistusvoimainen.
      (
            8
         )	Tämän ratkaisuehdotuksen liitteessä I on esitetty direktiivin 2006/112 306–310 artiklan yksikielinen teksti ja liitteessä II kuudennen direktiivin 26 artiklan yksikielinen teksti. Olen kursivoinut molemmissa teksteissä sanan ”matkustaja” tai ”asiakas” tai sen vastineen aina sen esiintyessä. Liitteessä III on taulukko, jossa esitetään kussakin säännöksessä käytetty sana kussakin eri kieliversiossa. Suullisessa käsittelyssä komissio totesi, että neuvosto oli määrittänyt direktiivin 2006/112 kunkin kieliversion lopullisen tekstin, ilman että komissio pystyi vaikuttamaan muutoksiin.
      (
            9
         )	Ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta matkatoimistoja koskevan erityisjärjestelmän osalta (KOM(2002) 64 lopullinen).
      (
            10
         )	Tämä oli joka tapauksessa tavoitteena. Uusissa säännösehdotuksissa ainakin ranskan-, kreikan-, italian- ja ruotsinkielisessä versiossa on todellisuudessa käytetty sanaa ”matkustaja” ainakin kerran.
      (
            11
         )	Kohdassa 4.1.2.1.
      (
            12
         )	Kypros, Unkari, Latvia ja Yhdistynyt kuningaskunta. Alankomaat muutti lainsäädäntöään myöhemmin (1.4.2012 lähtien), ja kyseistä jäsenvaltiota vastaan nostettu kanne (asia C-473/11) peruutettiin.
      (
            13
         )	Ks. komission lehdistötiedotteet IP/08/333 ja IP/11/76.
      (
            14
         )	Unionin tuomioistuin on toistuvasti korostanut matkatoimistoja koskevan menettelyn yksinkertaistamisen tavoitetta (ks. esim. asia C-31/10, Minerva Kulturreisen, tuomio 9.12.2010, Kok., s. I-12889, 17–18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Julkisasiamies Tizzano korosti veron tuoton oikeaa jakoa 12.9.2002 esittämässään ratkaisuehdotuksessa asiassa C-149/01, First Choice Holidays, tuomio 19.6.2003 (Kok., s. I-6291, ratkaisuehdotuksen 25 kohta, alaviite 13).
      (
            15
         )	Ks. kuitenkin jäljempänä 28 kohta.
      (
            16
         )	Ks. äskettäin esim. asia C-360/11, komissio v. Espanja, tuomio 17.1.2013, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
      (
            17
         )	Ks. direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohta.
      (
            18
         )	Asia C-204/03, komissio v. Espanja, tuomio 6.10.2005 (Kok., s. I-8359, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      (
            19
         )	Mielestäni ei ole hyödyllistä tuoda esiin yksittäisten jäsenvaltioiden esittämiä yksittäisiä väitteitä, joista on kuitenkin esitetty vain yhteenveto.
      (
            20
         )	Ks. esim. asia C-41/09, komissio v. Alankomaat, tuomio 3.3.2011 (Kok., s. I-831, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. myös asia C-296/95, EMU Tabac ym., tuomio 2.4.1998 (Kok., s. I-1605, 36 kohta).
      (
            21
         )	Yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998 (Kok., s. I-6229, 18–27 kohta). Ks. myös asia C-200/04, iSt, tuomio 13.10.2005 (Kok., s. I-8691, 22 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      (
            22
         )	Edellä alaviitteessä 14 mainittu asia First Choice Holidays, tuomion 28 kohta.
      (
            23
         )	Ks. äskettäin annettu esimerkki vapautuksista, asia C-91/12, PCF Clinic AB, tuomio 21.3.2013, 23 kohta.
      (
            24
         )	Edellä alaviitteessä 18 mainittu tuomio, ks. erityisesti 25 kohta.
      (
            25
         )	Ks. edellä alaviitteessä 20 mainittu oikeuskäytäntö.
      (
            26
         )	Virginibus puerisque, iv, El Dorado (1881).
      (
            27
         )	Joissakin tapauksissa matka itse, tai sen osa, on päämäärä (esim. tietyt risteilyt tai legendaariset junamatkat, kuten Orient Express), ja joissakin itse kuljetus on ainut matkatoimistolta ostettu palvelu (erityisesti liikematkojen osalta). Merkittävä osa matkatoimistojen liiketoiminnasta liittyy kuitenkin paketteihin, joiden keskeinen osa on matkakohteessa tarjottavat palvelut ja joissa kuljetus kohteeseen ja sieltä pois on vain sen väistämätön liitännäisosa.
      (
            28
         )	Asia C-163/91, tuomio 12.11.1992 (Kok., s. I-5723).
      (
            29
         )	Edellä alaviitteessä 14 mainitussa asiassa Minerva Kulturreisen tuomioistuin katsoi, ettei voittomarginaalijärjestelmää sovelleta matkatoimiston suorittamaan oopperalippujen myyntiin, ”johon ei liity matkapalvelun suorittamista”, mutta teki selväksi, että matkapalveluihin sisältyy majoitus (ks. tuomion 21–25 kohta).
      (
            30
         )	Ks. edellä alaviitteessä 21 mainitut yhdistetyt asiat Madgett ja Baldwin ja asia iSt.
      (
            31
         )	Asia C-253/07, Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club, tuomio 16.10.2008 (Kok., s. I-7821, 26 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Tässä asiassa komissio katsoi, että kyseistä säännöstä ”ei ole tulkittava kirjaimellisesti vaan – siinä säädetyn vapautuksen tosiasiallisen soveltamisen takaamiseksi – kussakin tilanteessa suoritettavien palvelujen perusteella ja että täten huomioon ei ole otettava ainoastaan sitä, kenelle kyseinen suoritus on muodollisesti tai oikeudellisesti osoitettu, vaan myös se henkilö, johon suoritus todella kohdistuu tai jonka eduksi se tosiasiassa koituu” (ks. tuomion 25 kohta).
      (
            32
         )	Ks. edellä alaviitteessä 14 mainittu oikeuskäytäntö.
      (
            33
         )	Näin ei olisi ainoastaan, jos A olisi merkitty arvonlisäverorekisteriin kussakin jäsenvaltiossa ja tekisi niissä suorituksia, joista myyntiin sisältyvän arvonlisäveron määrä ylittäisi A:n ostoihin sisältyvän arvonlisäveron määrän. Silloinkin tosin arvonlisäverotulot ohjautuisivat jäsenvaltioista, joissa palvelut tosiasiallisesti suoritettiin ja kulutettiin, siihen jäsenvaltioon, johon A on sijoittautunut ja jossa A:n myynnistä B:lle kannettaisiin veroa.
      (
            34
         )	Ks. edellä 32 kohta.
      (
            35
         )	Arvonlisäverotukseen liittyvän verotuksen neutraalisuuden toisen merkityksen osalta ks. jäljempänä alaviite 40.
      (
            36
         )	Ks. asia C‑44/11, Deutsche Bank, tuomio 19.7.2012, 45 kohta.
      (
            37
         )	Tätä ongelmaa yritetään ratkaista kuudennen direktiivin 26 artiklaa koskevissa komission muutosehdotuksissa lähinnä korvaamalla järjestelmällisesti sana ”matkustaja” sanalla ”asiakas” 26 artiklan 3 kohdassa (joka vastaa alkuperäisen version 26 artiklan 2 kohdan viimeistä virkettä; myös muita muutoksia on ehdotettu, mutta niillä ei ole erityistä merkitystä käsiteltävän asian kannalta). Tämä osoittaa mielestäni väitteen pitkälti keinotekoisen luonteen.
      (
            38
         )	Ks. edellä 31 kohta.
      (
            39
         )	Edellä alaviitteessä 18 mainittu asia. Komissio viittaa myös asiaan C-269/00, Seeling, tuomio 8.5.2003 (Kok., s. I-4101, 54 kohta).
      (
            40
         )	Edellä alaviitteessä 9 mainitun asiakirjan 2 kohdan toiseksi viimeinen kappale. Tässä viitattu neutraalisuuden periaate tarkoittaa, että arvonlisäveron pitäisi olla neutraali suhteessa verovelvollisiin, joiden ei pitäisi itse kantaa verotaakkaa.
      (
            41
         )	Direktiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohta vastaa aiempaa kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohtaa.
      (
            42
         )	Direktiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohta koskee läpikulkuerien – jotka ovat ostajan tai vastaanottajan nimissä ja näiden lukuun kertyneiden kustannusten korvausta – käyttöä.
      (
            43
         )	Alkuperäinen kieli: englanti.
      (
            44
         )	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä direktiivi 2006/112). Direktiivin 2006/112 306–310 artiklalla korvattiin jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi).
      (
            45
         )	Tukkumyyntiä harjoittavat matkatoimistot kokoavat matkapaketteja mutta eivät myy niitä suoraan yleisölle. Ne myyvät matkapaketteja joko vähittäismyyntiä harjoittaville matkatoimistoille, jotka sitten (omissa nimissään) myyvät paketit edelleen yleisölle, tai yleisölle sellaisten vähittäismyyntiä harjoittavien matkatoimistojen kautta, jotka toimivat (tukkumyyntiä harjoittavan matkatoimiston nimissä) pelkästään välittäjinä.
      (
            46
         )	Direktiivin 2006/112 74–77 artikla koskevat lähinnä veron perustetta tapauksissa, joissa verovelvollinen käyttää verollisen liiketoimintansa yhteydessä tuotettuja tavaroita tai palveluja tavanomaisten verollisten liiketoimien sijaan omiin tarkoituksiinsa.
      (
            47
         )	Yksityiskohtaisista säännöistä direktiivissä 2006/112/EY säädetyn arvonlisäveron palauttamiseksi palautusjäsenvaltioon sijoittautumattomille mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille verovelvollisille 12.2.2008 annettu neuvoston direktiivi 2008/9/EY (EUVL L 44, s. 23).
      (
            48
         )	Lain 90 §:ssä säädetty yleinen arvonlisäverokanta on tällä hetkellä 21 %. Tulos siis kerrotaan 100:lla, ja sen tulos jaetaan 121:llä.
      (
            49
         )	Huomautan, että komission asiakirjan ”VAT rates applied in the Member States of the European Union” (Euroopan unionin jäsenvaltioissa sovellettavat arvonlisäverokannat) mukaan Espanjassa on sovellettu 14.1.2013 alkaen esimerkiksi 21 prosentin yleistä verokantaa hotellimajoitukseen ja huvipuistojen pääsymaksuihin (hotellimajoituksen verokanta mainitaan tässä sellaisena, kuin se esitetään asiakirjan englanninkielisessä versiossa, kun taas ranskan- ja saksankielisen version mukaan verokanta on 10 prosenttia; valitettavasti komissio ei ole esittänyt muita kieliversioita) ja 10 prosentin alennettua verokantaa matkustajaliikenteeseen ja ravintolapalveluihin. Kuusi prosenttia veron sisältävästä hinnasta vastaisi noin 6,38 prosentin verokantaa.
      (
            50
         )	Komissio huomautti, että 325, 332 ja 339 artiklassa sitä vastoin kielletään arvonlisäveron määrän eritteleminen laskuissa, jotka on laadittu muissa vastaavissa erityisjärjestelmissä.
      (
            51
         )	Molemmat asianosaiset ovat siten maininneet kauppiaiden halun säilyttää luottamuksellisuus katteidensa osalta. Tämä on mielenkiintoinen kysymys, joka ei nähdäkseni ole kuitenkaan merkityksellinen kanteen lopputuloksen kannalta.
      (
            52
         )	Ks. asia C-149/01, First Choice Holidays, tuomio 19.6.2003 (Kok., s. I-6289, 26 kohta ja sitä seuraavat kohdat), joka koskee direktiivin 2006/112 73 artiklaa edeltänyttä kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa.
      (
            53
         )	Ks. 26 artiklan 4 kohdan ehdotettu teksti ehdotuksessa neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta matkatoimistoja koskevan erityisjärjestelmän osalta (KOM(2002) 64 lopullinen).