CELEX: 62004CC0150
Language: pt
Date: 2006-06-01 00:00:00
Title: Conclusões da advogada-geral Stix-Hackl apresentadas em 1 de Junho de 2006. # Comissão das Comunidades Europeias contra Reino da Dinamarca. # Incumprimento de Estado - Livre circulação de trabalhadores - Livre prestação de serviços - Livre circulação de capitais - Liberdade de estabelecimento - Imposto sobre o rendimento - Previdência de velhice - Subscrição numa instituição gestora de planos de pensões estabelecida noutro Estado-Membro - Legislação fiscal - Limitação da dedutibilidade ou exclusão do rendimento tributável das contribuições pagas no quadro de um plano de pensão - Razões imperiosas de interesse geral - Eficácia dos controlos fiscais - Coerência do sistema fiscal - Simetria do sistema fiscal - Convenção fiscal preventiva da dupla tributação. # Processo C-150/04.

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
      CHRISTINE STIX‑HACKL
      apresentadas em 1 de Junho de 2006 1(1)
      
      Processo C‑150/04
      Comissão das Comunidades Europeias
      contra
      Reino da Dinamarca
      «Incumprimento de Estado – Artigos 39.° CE, 43.° CE, 49.° CE e 56.° CE – Imposto sobre o rendimento – Regimes de pensões – Recusa de concessão de benefícios fiscais quando as contribuições tenham sido pagas a instituições gestoras de planos de
         pensões de outros Estados‑Membros – Justificação por razões de coerência do sistema fiscal – Convenção para evitar a dupla tributação»
      I –    Introdução
      1.     Na presente acção por incumprimento, a Comissão pede que seja declarado que, ao adoptar e manter em vigor uma regulamentação
         relativa a seguros de vida e pensões de reforma nos termos da qual o direito à dedução fiscal e o direito à isenção fiscal
         das contribuições [§§ 18 e 19 da Pensionsbeskatningslov (lei sobre a tributação das pensões) (2)] apenas se aplicam às contribuições pagas ao abrigo de contratos celebrados com instituições gestoras de planos de pensões
         estabelecidas na Dinamarca, ao passo que não é concedido qualquer benefício fiscal desta natureza às contribuições pagas ao
         abrigo de contratos celebrados com instituições gestoras de planos de pensões estabelecidas noutro Estado‑Membro (§§ 53A e
         53B da Pensionsbeskatningslov), o Reino da Dinamarca não cumpriu as suas obrigações decorrentes dos artigos 39.°, 43.°, 49.° e 56.° do Tratado que institui
         a Comunidade Europeia.
      
      2.     No presente processo está essencialmente em causa saber se, e em que medida, o tratamento fiscal distinto das contribuições
         pagas a instituições gestoras de planos de pensões não estabelecidas no Estado‑Membro em questão pode ser justificado por
         razões de coerência do sistema fiscal – em especial para garantir que as pensões correspondentes sejam devidamente tributadas.
      
      II – Quadro jurídico: legislação nacional
      A –    Lei sobre a tributação das pensões
      3.     A Pensionsbeskatningslov (a seguir «PBL») (3) contém normas sobre a tributação dos planos de pensões, inclusive os seguros de vida. Esta lei distingue fundamentalmente
         duas categorias de planos de pensões, que são objecto de tratamento fiscal distinto.
      
      4.     Os planos da primeira categoria – regulados no título I da PBL – beneficiam de vantagens fiscais, na medida em que as contribuições
         para esses planos são dedutíveis ou não são tidas em conta na tributação.
      
      5.     Os outros planos são regulados no título IIA da PBL.
      6.     A entidade empregadora pode deduzir as contribuições para os planos de pensões dos trabalhadores como despesas profissionais (4). Isto aplica‑se tanto aos planos regulados no título I como aos planos regulados no título IIA.
      
      1.      Título I da PBL – Planos de pensões que conferem benefícios fiscais
      7.     O titular de um plano de pensões regulado no título I pode deduzir ou não declarar as contribuições para o plano de pensões,
         em conformidade com a mesma lei (5). Tanto as contribuições para planos que tenham sido subscritos no âmbito de uma relação laboral como as contribuições para
         planos individuais que não tenham sido subscritos no âmbito de uma relação laboral são objecto de benefícios fiscais.
      
      8.     Os rendimentos correntes dos planos de pensões são tributados a uma taxa de 15% (6). O imposto é calculado pela instituição gestora de planos de pensões em causa e pago através das poupanças do segurado.
      
      9.     Os pagamentos recebidos ao abrigo de um plano previsto no título I são tributados ao nível do beneficiário. Os pagamentos
         recebidos na data de vencimento ao abrigo de um plano de pensões com pagamentos periódicos são tributados enquanto rendimentos
         pessoais à taxa marginal aplicável (7). Sobre os pagamentos recebidos na data de vencimento ao abrigo de planos de capitalização é cobrada uma imposição de 40% (8). Os pagamentos antecipados são tributados à taxa de 60% do montante pago, qualquer que seja o tipo de plano de pensões em
         causa (9).
      
      10.   Para ser possível beneficiar das vantagens fiscais previstas no título I, têm de estar preenchidas as condições estabelecidas
         no capítulo I da PBL (§§ 2 a 17). São fixadas exigências, nomeadamente, quanto à idade de reforma, ao beneficiário e à natureza
         das prestações. São igualmente estabelecidas exigências relativamente às instituições gestoras de planos de pensões junto
         das quais o plano é subscrito. Estas têm de ser companhias de seguros de vida, instituições gestoras de planos de pensões
         ou instituições financeiras que preencham as seguintes condições:
      
      As companhias de seguros de vida devem 1) ter a sua sede na Dinamarca, ou 2) exercer a actividade seguradora na Dinamarca
         por intermédio de um estabelecimento e dispor de uma autorização da autoridade de supervisão do sector financeiro para exercer
         a actividade seguradora, ou 3) exercer a actividade seguradora na Dinamarca por intermédio de uma sucursal e dispor de uma
         autorização noutro país das Comunidades Europeias.
      
      As caixas de reforma devem estar sujeitas 1) à Lei sobre a supervisão das instituições gestoras de planos de pensões profissionais,
         que exige que tenham a sua sede na Dinamarca, ou 2) à Lei sobre as empresas financeiras, que é aplicável a determinadas instituições
         gestoras de planos de pensões com sede na Dinamarca e a instituições gestoras de planos de pensões estrangeiras que estejam
         autorizadas noutro país das Comunidades Europeias e exerçam a sua actividade na Dinamarca por intermédio de uma sucursal.
      
      As instituições financeiras devem 1) estar autorizadas pela autoridade de supervisão do sector financeiro a gerir uma instituição
         financeira na Dinamarca, o que pressupõe que tenham a sua sede na Dinamarca, ou 2) ser instituições de crédito estrangeiras
         que estejam autorizadas noutro país das Comunidades Europeias e exerçam a sua actividade na Dinamarca por intermédio de uma
         sucursal.
      
      2.      Título IIA da PBL – Planos de pensões que não conferem benefícios fiscais
      11.   O título IIA contém disposições sobre planos de pensões que não são abrangidos pelo título I, por não preencherem as respectivas
         condições, e sobre planos de pensões cujos titulares tenham renunciado à tributação em conformidade com o título I. O título
         IIA abrange os §§ 53A e 53B e regula, em particular, os planos de pensões de instituições gestoras de planos de pensões estrangeiras.
         Este título tem, designadamente, a seguinte redacção:
      
      «Título IIA Planos de pensões, seguros e outros que estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento
      § 53A.
      Parágrafo 1. O disposto nos parágrafos 2 a 5 é aplicável a
      1. Seguros de vida não abrangidos pelo capítulo 1,
      2. Seguros de vida que preenchem as condições do capítulo 1, mas cujo titular, no momento em que subscreveu o seguro, renunciou
         à tributação em conformidade com as disposições do título I,
      
      3. Planos de pensões, subscritos junto de caixas de reforma, não abrangidos pelo capítulo 1,
      4. Planos de pensões, subscritos junto de caixas de reforma, que preenchem as condições do capítulo 1, mas cujo beneficiário,
         no momento em que subscreveu o plano, tenha renunciado à tributação em conformidade com as disposições do título I, e
      
      5. Seguros de doença e de acidentes cujo titular seja o segurado.
      Parágrafo 2. Os prémios ou contribuições para planos de pensões e outros seguros referidos no parágrafo 1 não podem ser deduzidos
         no cálculo do rendimento tributável. No cálculo do rendimento tributável de um trabalhador são tidos em conta os prémios ou
         contribuições pagos pelo actual ou por um anterior empregador. […]
      
      Parágrafo 3. No cálculo do rendimento tributável são tidos em conta os rendimentos de seguros de vida e de planos de pensões
         referidos no parágrafo 1. […]
      
      Parágrafo 4 […]
      Parágrafo 5. Os pagamentos recebidos ao abrigo de planos de pensões e outros seguros referidos no parágrafo 1 não são tidos
         em conta no cálculo do rendimento tributável.
      
      § 53B.
      Parágrafo 1. Sem prejuízo do § 53A, o disposto nos parágrafos 4 a 6 é aplicável aos seguros de vida referidos no § 53A, parágrafo
         1, ponto 1, aos planos de pensões subscritos junto de caixas de reforma referidos no § 53A, parágrafo 1, ponto 3, e aos seguros
         de doença e de acidentes referidos no § 53A, parágrafo 1, ponto 5, se as condições estabelecidas nos parágrafos 2 e 3 estiverem
         preenchidas. O mesmo é válido para os planos de pensões estrangeiros que tenham sido subscritos junto de instituições financeiras.
      
      Parágrafo 2. O plano de pensões ou outro seguro referido no parágrafo 1 deve ter sido subscrito num momento em que o tomador
         do seguro ou o beneficiário não estivesse sujeito ao imposto nos termos do § 1 da Lei relativa à retenção do imposto na fonte
         ou estivesse sujeito ao imposto nos termos do § 1 da mesma lei, mas, em conformidade com as disposições de uma convenção para
         evitar a dupla tributação, residisse no estrangeiro, nas Ilhas Faroé ou na Gronelândia.
      
      Parágrafo 3. Todas as contribuições para planos de pensões e outros seguros referidos no parágrafo 1 que tenham sido pagas
         durante o período em que o tomador do seguro ou o beneficiário não era tributado nem residia na Dinamarca devem ser deduzidas
         do rendimento positivo tributável em conformidade com o direito fiscal do Estado em que o interessado era tributado ou residia
         no momento do pagamento das contribuições ou devem ter sido pagas por um empregador de forma a que, em conformidade com o
         direito fiscal do Estado no qual o tomador do seguro ou o beneficiário era tributado ou residia no momento do pagamento das
         contribuições, não sejam tidas em conta no cálculo do rendimento tributável do interessado.
      
      Parágrafo 4. Aos prémios e às contribuições para planos de pensões e outros seguros referidos no parágrafo 1 aplica‑se o § 53A,
         parágrafo 2.
      
      Parágrafo 5. No cálculo do rendimento tributável não são tidos em conta os rendimentos de planos de pensões e outros seguros
         referidos no parágrafo 1, incluindo os juros e participações nos lucros.
      
      Parágrafo 6. Os pagamentos recebidos ao abrigo de planos de pensões e outros seguros referidos no parágrafo 1 são tidos em
         conta no cálculo do rendimento tributável. […] Estes pagamentos não são tidos em conta no cálculo do rendimento tributável
         na medida em que constituam a contrapartida de contribuições que tenham sido pagas pelo tomador do seguro ou pelo beneficiário
         após ter passado a ser tributado ou a residir na Dinamarca e não tenham podido ser deduzidas no cálculo do rendimento tributável
         em conformidade com o parágrafo 4 e com o § 53A, parágrafo 2.»
      
      12.   As contribuições para os planos abrangidos pelo título IIA não são, portanto, dedutíveis e têm de ser tidas em conta na tributação.
      13.   Os rendimentos correntes dos planos de pensões são tributados como rendimentos de capitais (10). No entanto, se o plano de pensões for abrangido pelo § 53B, os rendimentos correntes não são tributados.
      
      14.   Os pagamentos recebidos ao abrigo de planos de pensões abrangidos pelo § 53A estão isentos do imposto. Os pagamentos recebidos
         ao abrigo de planos de pensões abrangidos pelo § 53B são tributados como rendimento pessoal se o tomador do seguro tiver podido
         deduzir as suas contribuições para o plano de pensões ou se estas não tiverem sido tidas em conta na tributação.
      
      15.   § 53B regula os planos de pensões subscritos no estrangeiro por pessoas que, nesse momento, não residiam na Dinamarca. Se
         o segurado transfere a sua residência para a Dinamarca e, no momento em que é paga a prestação ao abrigo do plano de pensões,
         ainda reside na Dinamarca, este pagamento é tributado na Dinamarca. O § 53B confere à Dinamarca a base jurídica para a tributação
         de pagamentos recebidos ao abrigo de planos de pensões estrangeiros nos casos em que a Dinamarca, enquanto país de residência
         segundo uma convenção para evitar a dupla tributação, dispõe do direito de tributação.
      
      3.      Tributação de pagamentos recebidos ao abrigo de planos de pensões em conformidade com as convenções para evitar a dupla tributação
         celebradas pela Dinamarca
      
      16.   A Dinamarca celebrou convenções para evitar a dupla tributação (a seguir «CDT») com vários países. As convenções seguem os
         princípios da convenção modelo (a seguir «CM‑OCDE») elaborada pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico
         (OCDE) e prevêem, designadamente, o direito de tributar prestações decorrentes de regimes de pensões privados. Nos termos
         do artigo 18.° da CM‑OCDE, as pensões privadas são, em regra, tributadas no país de residência do beneficiário.
      
      17.   As CDT celebradas com a França (11), o Luxemburgo (12), os Países Baixos (13), a Espanha (14) e a Áustria (15) contêm disposições correspondentes ao artigo 18.° da CM‑OCDE. A CDT celebrada com a Suíça contém uma disposição análoga (16).
      
      4.      Deduções de contribuições para regimes de pensões estrangeiros em conformidade com as convenções para evitar a dupla tributação
         celebradas pela Dinamarca
      
      18.   Algumas das convenções celebradas pela Dinamarca prevêem que os tomadores de seguro residentes num dos Estados contratantes
         podem deduzir, no cálculo do rendimento tributável neste Estado, as contribuições para planos de pensões que tenham sido subscritos
         no outro Estado contratante. Este é o caso das CDT celebradas com os Países Baixos (17), o Reino Unido (18) e a Suécia (19). A CDT celebrada com a Suíça contém uma disposição análoga (20).
      
      III – Fase pré‑contenciosa
      A –    A notificação para cumprir
      19.   Por notificação para cumprir de 5 de Abril de 1991, carta de 31 de Julho de 1992 e notificação para cumprir complementar de
         11 de Abril de 2000, a Comissão chamou a atenção das autoridades neerlandesas para o facto de certas disposições sobre a tributação
         das pensões serem incompatíveis com os artigos 39.°, 43.°, 49.° e 56.° do Tratado CE.
      
      20.   As notificações para cumprir dizem respeito às normas dinamarquesas que regulam a questão de saber se as contribuições para
         regimes de pensões são ou não dedutíveis no âmbito do cálculo do rendimento tributável. Segundo essas normas, as contribuições
         são dedutíveis se forem pagas no quadro de planos de pensões que tenham sido subscritos junto de instituições de pensões com
         sede na Dinamarca. Ao invés, as contribuições para planos de pensões que tenham sido subscritos junto de instituições de pensões
         estabelecidas noutros Estados‑Membros não são dedutíveis. Nas suas notificações, a Comissão alega que esta tributação diferenciada
         viola os princípios da livre circulação de pessoas, serviços e capitais. Na opinião da Comissão, as normas não podem ser objectivamente
         justificadas por razões de coerência do sistema fiscal.
      
      21.   Com base na resposta do Governo dinamarquês, de 12 de Março de 1992, à notificação para cumprir, na sua carta de 22 de Dezembro
         1992 e na sua resposta de 29 de Junho de 2000 à notificação para cumprir complementar, e na sequência das reuniões entre as
         autoridades dinamarquesas e a Comissão de 4 de Novembro de 1997 e de 14 de Janeiro de 2000, nas quais a Dinamarca expôs o
         seu ponto de vista, a Comissão decidiu enviar à Dinamarca um parecer fundamentado.
      
      B –    Parecer fundamentado
      22.   Em 5 de Fevereiro de 2003, a Comissão enviou à Dinamarca um parecer fundamentado. Neste parecer, a Comissão concluiu que,
         ao manter em vigor disposições nos termos das quais as contribuições para planos de pensões só são dedutíveis ou podem não
         ser tidas em conta para efeitos de tributação se o plano tiver sido subscrito junto de instituições de pensões com sede ou
         uma sucursal na Dinamarca, este Estado não cumpriu as suas obrigações decorrentes dos artigos 39.°, 43.°, 49.° e 56.° do Tratado
         CE.
      
      23.   Por carta de 15 de Abril de 2003, o Governo dinamarquês respondeu ao parecer fundamentado da Comissão. O Governo dinamarquês
         reconheceu, fazendo referência ao acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça no processo Danner (21), em especial ao seu n.° 31, que as disposições dinamarquesas sobre a tributação das pensões podem ter como efeito restringir
         a livre circulação dos trabalhadores, a livre prestação de serviços e a liberdade de estabelecimento.
      
      24.   No entanto, o Governo dinamarquês é de opinião que as restrições em causa são justificadas pela necessidade de garantir a
         coerência do sistema fiscal dinamarquês. Este governo sustenta que as disposições dinamarquesas sobre a tributação das pensões
         são simétricas, dado que existe uma relação directa entre a dedutibilidade das contribuições e a tributação das prestações.
      
      25.   No entendimento do Governo dinamarquês, o acórdão Danner confirma, sem margem para dúvidas, que a tomada em consideração da
         coerência do sistema fiscal, que foi reconhecida no acórdão Bachmann, é admissível e que essa coerência pode justificar as
         restrições à livre circulação dos trabalhadores, à livre prestação de serviços e à liberdade de estabelecimento.
      
      IV – Tramitação processual no Tribunal de Justiça
      26.   Na presente acção, que foi registada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 23 de Março de 2004, pede‑se que seja declarado
         que, ao adoptar e manter em vigor uma regulamentação relativa a seguros de vida e pensões de reforma nos termos da qual o
         direito à dedução fiscal e o direito à isenção fiscal das contribuições (§§ 18 e 19 da Pensionsbeskatningslov) apenas se aplicam às contribuições pagas ao abrigo de contratos celebrados com instituições gestoras de planos de pensões
         estabelecidas na Dinamarca, ao passo que não é concedido qualquer benefício fiscal desta natureza às contribuições pagas ao
         abrigo de contratos celebrados com instituições gestoras de planos de pensões estabelecidas noutro Estado‑Membro (§§ 53A e
         53B), o Reino da Dinamarca não cumpriu as suas obrigações decorrentes dos artigos 39.°, 43.°, 49.° e 56.° do Tratado que institui
         a Comunidade Europeia, e que o Reino da Dinamarca seja condenado nas despesas.
      
      27.   Na contestação, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 10 de Julho de 2004, é pedido que a acção seja julgada improcedente
         e que a Comissão seja condenada nas despesas.
      
      28.   A fase escrita do processo terminou após terem sido apresentadas a réplica e a tréplica e ter sido dada ao Reino da Suécia
         a possibilidade de intervir no processo em apoio dos pedidos da Dinamarca.
      
      29.   Em 31 de Janeiro de 2006 foi realizada uma audiência, na qual intervieram as duas partes e o Reino da Suécia.
      V –    Apreciação da acção
      A –    Observações introdutórias
      30.   O Tribunal de Justiça já teve várias vezes oportunidade de interpretar as liberdades fundamentais em conjugação com a tributação
         dos regimes de pensões complementares – quer dos regimes de pensões profissionais, do chamado segundo pilar, quer dos regimes
         de pensões voluntários, do chamado terceiro pilar (22) – nos Estados‑Membros. Essa jurisprudência teve início com os processos Bachmann (23) e Comissão/Bélgica (24), que tinham por objecto disposições legais belgas que só permitiam a dedução fiscal de prémios pagos a companhias de seguros
         nacionais. O Tribunal de Justiça considerou que essas disposições violavam a liberdade de circulação dos trabalhadores e a
         livre prestação de serviços, mas que, todavia, esta violação era justificada pela necessidade de preservar a coerência do
         sistema fiscal.
      
      31.   No processo Wielockx (25) estavam em causa disposições legais neerlandesas que excluíam a possibilidade de os sujeitos passivos não residentes procederem
         a dedução no que respeita à constituição de uma reserva para pensões de velhice, ao passo que, simultaneamente, uma convenção
         para evitar a dupla tributação se opunha à tributação nos Países Baixos desse tipo de reserva em caso de dissolução. O Tribunal
         de Justiça considerou que essas disposições violavam a liberdade de estabelecimento e que essa violação não era justificada.
      
      32.   No acórdão proferido no processo Safir (26), que tinha por objecto disposições legais suecas, o Tribunal de Justiça declarou que a livre prestação de serviços se opõe
         a uma tributação diferenciada de seguros‑vida de capitalização consoante as companhias em que os seguros tenham sido subscritos
         estejam ou não estabelecidas no Estado‑Membro em questão.
      
      33.   O processo Danner (27) tinha por objecto disposições finlandesas que restringiam ou mesmo excluíam a faculdade de deduzir, para efeitos do imposto
         sobre o rendimento, os prémios de seguros de reforma voluntários se a seguradora estivesse estabelecida noutro Estado‑Membro.
         Na opinião do Tribunal de Justiça, as disposições do Tratado sobre a livre prestação de serviços opõem‑se a disposições desta
         natureza.
      
      34.   Por último, no processo Skandia e Ramstedt (28) estava em causa o tratamento fiscal na Suécia das contribuições pagas pelas entidades patronais a título de um seguro complementar
         de reforma. Segundo o Tribunal de Justiça, as disposições do Tratado sobre a livre prestação de serviços opõem‑se a uma regulamentação
         que trata os prémios pagos a uma seguradora estrangeira diferentemente dos que são pagos a seguradoras nacionais, conquanto
         o seguro de reforma em questão satisfaça, quanto ao restante, todas as exigências que o direito nacional estabelece para um
         seguro de reforma profissional.
      
      35.   A presente acção por incumprimento vem manifestamente no seguimento da Comunicação da Comissão sobre a eliminação dos obstáculos
         fiscais aos regimes de pensões profissionais transfronteiras (29). Neste contexto, é de referir o facto de a Comissão ter dado início a processos por incumprimento semelhantes, respeitantes
         à tributação das pensões, contra vários Estados‑Membros (30) e ter intentado acções correspondentes contra a Bélgica (31) e a Espanha (32).
      
      B –    Quanto ao entrave às liberdades fundamentais
      1.      Principais argumentos das partes
      36.   Na opinião da Comissão, o facto de o tomador do seguro só poder deduzir dos seus rendimentos as contribuições que pagou para o seguro se a instituição
         gestora de planos de pensões em questão estiver estabelecida na Dinamarca coloca entraves à livre prestação de serviços, à
         livre circulação dos trabalhadores, à liberdade de estabelecimento e à livre circulação de capitais.
      
      37.   O Governo dinamarquês admite que as disposições legais dinamarquesas são susceptíveis de colocar entraves à livre prestação de serviços, à livre
         circulação dos trabalhadores e à liberdade de estabelecimento. Essas disposições não afectam, porém, a livre circulação de
         capitais, uma vez que o artigo 56.° CE não proíbe as restrições que não visem as transferências de capitais, mas que resultem
         indirectamente de restrições às outras liberdades fundamentais (33).
      
      2.      Apreciação jurídica
      38.   À luz da argumentação do Governo dinamarquês, que não contestou a descrição da regulamentação nacional em apreço (34), e da jurisprudência acima referida, apenas são necessárias breves considerações para examinar a restrição à livre circulação
         dos trabalhadores, à liberdade de estabelecimento, à livre prestação de serviços e à livre circulação de capitais.
      
      Livre prestação de serviços (artigo 49.° CE)
      39.   A inexistência de um direito à dedução ou de um direito à isenção fiscal das contribuições para regimes de pensões estrangeiros
         conduz, por um lado, a que os tomadores de seguro residentes na Dinamarca percam um importante incentivo – fiscal – para subscreverem
         um plano de pensões junto de instituições estabelecidas num Estado‑Membro que não a Dinamarca (35).
      
      40.   Simultaneamente, uma regulamentação desta natureza conduz a que instituições gestoras de planos de pensões estrangeiras não
         possam, no exercício da liberdade de prestação de serviços, oferecer os seus serviços no mercado dinamarquês em igualdade
         de direitos: Assim, são colocadas perante a alternativa de se manterem afastadas do mercado dinamarquês ou de se estabelecerem
         na Dinamarca. Por conseguinte, tal constitui uma violação do direito de prestar serviços na Dinamarca a partir de outros Estados‑Membros.
      
      41.   É ainda de assinalar, a título acessório, que a Comissão – diferentemente do que se verificou nos processos C‑522/04 e C‑47/05
         – não fundamentou as suas críticas nas Directivas 92/96/CEE (36) e 2002/83/CE (37) na parte em que a regulamentação controvertida afecta as companhias de seguros de vida.
      
      42.   Para além da questão, em si mesma pouco problemática, do eventual carácter restritivo da regulamentação controvertida, o Tribunal
         de Justiça poderia ainda aproveitar a ocasião para esclarecer – conforme foi várias vezes pretendido pela doutrina e por alguns
         advogados‑gerais (38) – a sua posição sobre o eventual carácter discriminatório de regulamentações nacionais que, como a que está aqui em causa,
         estabelecem distinções em função do local de estabelecimento da companhia de seguros ou da instituição gestora de planos de
         pensões.
      
      43.   Tanto no processo Danner como no processo Ramstedt, o Tribunal de Justiça deixou em aberto a questão de saber se essas disposições
         constituem discriminações directas ou indirectas ou restrições não discriminatórias.
      
      44.   Esta incerteza é insatisfatória, sobretudo porque o Tribunal de Justiça se mantém formalmente fiel ao princípio (39) de que as discriminações directas com base na nacionalidade ou na sede da empresa não podem ser justificadas por razões imperativas
         de interesse geral que não sejam referidas no Tratado (40).
      
      45.   No processo Danner, o advogado‑geral F. G. Jacobs considerou que a regulamentação finlandesa em causa nesse processo, que
         subordinava a concessão de benefícios fiscais à celebração do seguro com uma companhia estabelecida em território nacional,
         constituía uma discriminação manifesta em razão da nacionalidade, ao passo que, no processo Ramstedt, o advogado‑geral P.
         Léger qualificou uma regulamentação sueca equivalente de discriminação indirecta.
      
      46.   Esta última opinião parece‑me ser mais convincente, uma vez que as regulamentações nacionais dessa natureza não estabelecem
         uma distinção em função da sede ou da nacionalidade do prestador de serviços, mas em função da origem do serviço (41): só as seguradoras estrangeiras que não disponham de um estabelecimento em território nacional é que são discriminadas (42).
      
      47.   O facto de esse tipo de regulamentação indirectamente discriminatória poder ser justificada por razões imperativas de interesse
         geral que não estão consagradas no Tratado corresponde efectivamente ao estado actual da jurisprudência (43). Tendo isto em mente, afigura‑se, em qualquer caso, mais convincente entender a questão da diferença de tratamento fiscal
         das contribuições em função do local de estabelecimento do seu credor como um problema de discriminação – e não apenas como
         uma restrição. Por conseguinte, deve concluir‑se que a regulamentação controvertida conduz a uma discriminação indirecta das
         seguradoras não estabelecidas em território nacional.
      
      Livre circulação dos trabalhadores e liberdade de estabelecimento (artigos 39.° CE e 43.° CE)
      48.   A regulamentação dinamarquesa segundo a qual não existe, em especial, um direito à dedução fiscal das contribuições para regimes
         de pensões estrangeiros afecta sobretudo trabalhadores migrantes por conta de outrem e trabalhadores por conta própria de
         outros Estados‑Membros. Esses trabalhadores por conta de outrem ou por conta própria que transferem a sua residência para
         a Dinamarca e que já tenham aderido noutro Estado‑Membro a um regime de pensões complementar ao regime obrigatório de segurança
         social estatal têm de aceitar um tratamento fiscal menos favorável do que o concedido aos regimes de pensões dinamarqueses
         se quiserem conservar o seu regime de pensões estrangeiro (44).
      
      Livre circulação de capitais (artigo 56.° CE)
      49.   A condição de que depende o direito aos benefícios fiscais, mais precisamente que as instituições gestoras de planos de pensões
         estejam estabelecidas na Dinamarca, é – como já se concluiu – adequada para dissuadir os tomadores de seguro de subscrever
         um plano de pensões junto de instituições estabelecidas noutros Estados‑Membros. Por conseguinte, é possível que as disposições
         legais dinamarquesas constituam um impedimento à livre circulação de capitais sob a forma de pagamentos a ou por instituições
         gestoras de planos de pensões.
      
      50.   A este respeito, importa recordar que as «transferências em execução de contratos de seguros» e, em especial, os «prémios
         e prestações a título do seguro de vida» são referidos na nomenclatura da Directiva 88/361/CEE (45) enquanto movimentos de capitais (46).
      
      51.   No entanto, o Governo dinamarquês remete a este respeito para o acórdão Bachmann (47), segundo o qual «o artigo 67.° [revogado pelo Tratado de Amesterdão] não proíbe as restrições que não visem as transferências
         de capitais, mas que resultem indirectamente de restrições às outras liberdades fundamentais». Nesse acórdão, o Tribunal de
         Justiça concluiu que não existia uma restrição à livre circulação de capitais, uma vez que, em si mesmo, o tratamento fiscal
         dos prémios de seguro não impede que estes sejam pagos a uma seguradora estabelecida no estrangeiro.
      
      52.   Este princípio não pode ser considerado ultrapassado devido às novas regras em matéria de livre circulação de capitais em
         vigor após o Tratado de Maastricht. No acórdão que proferiu no processo Safir, que tinha por objecto a tributação na Suécia
         de prémios de seguros‑vida de capitalização, o Tribunal de Justiça também se baseou no referido princípio (48).
      
      53.   Na medida em que a diferenciação aqui em causa apenas diz respeito à dedutibilidade e à possibilidade de isenção fiscal das
         despesas com os regimes de pensões, esse princípio pode ser transposto para o presente caso, pelo que é de excluir a existência
         de um entrave à livre circulação de capitais. Por conseguinte, há que julgar improcedente a acção da Comissão na parte relativa
         a uma eventual violação das disposições do Tratado em matéria de livre circulação de capitais.
      
      C –    Justificação por razões imperativas de interesse geral
      1.      Principais argumentos das partes
      54.   O Governo dinamarquês alega que a regulamentação controvertida é justificada por razões imperativas de interesse geral e invoca a este respeito,
         por um lado, a necessidade de uma fiscalização tributária eficaz e, por outro, a necessidade de garantir a coerência do sistema
         fiscal. Na opinião da Comissão, nenhuma destas justificações pode ser aceite. Em seu entender, as violações das liberdades
         fundamentais não são, em qualquer caso, compatíveis com o princípio da proporcionalidade.
      
      Eficácia da fiscalização tributária
      55.   Na opinião da Comissão, a Directiva 77/799/CEE, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos
         directos e dos impostos sobre os prémios de seguro (49), garante a cobrança dos impostos sobre o rendimento noutros Estados‑Membros. Por essa razão, a Dinamarca não pode justificar
         a aplicação da regulamentação controvertida invocando dificuldades na obtenção de informações para o cálculo correcto do imposto.
      
      56.   O Governo dinamarquês  alega que a eficácia da Directiva 77/799 é limitada pelo facto de as informações de que os Estados‑Membros podem dispor e
         têm de transmitir segundo a directiva serem determinadas pelos seus ordenamentos jurídicos nacionais. É certo que a fiscalização
         pode ser efectuada numa base voluntária, através da cooperação entre as autoridades dinamarquesas e as instituições gestoras
         de planos de pensões estrangeiras. No entanto, esta cooperação é limitada, na medida em que as instituições financeiras estrangeiras
         podem invocar deveres de sigilo.
      
      Coerência do sistema fiscal
      57.   A Comissão alega que a coerência do sistema fiscal exige que exista uma correlação directa entre a dedutibilidade das contribuições
         e a tributação das prestações. Esta correlação deve existir ao nível de um mesmo sujeito passivo (50). Do acórdão Bachmann decorre ainda a obrigação de autorizar a dedutibilidade das contribuições pagas para um regime de pensões
         de outro Estado‑Membro, excepto se o Estado em causa não puder tributar as prestações concedidas ao abrigo desse regime.
      
      58.   No entender do Governo dinamarquês,  a recusa de dedução é justificada à luz do acórdão Bachmann. A coerência está salvaguardada relativamente a cada sujeito passivo
         e existe uma relação directa entre a dedução dos montantes pagos e a tributação das prestações concedidas (51). Por conseguinte, é compatível com o Tratado CE excluir as possibilidades de dedução de prémios de seguros de pensões voluntários
         que tenham sido pagos a instituições gestoras de planos de pensões estabelecidas noutros Estados‑Membros na medida em que
         a legislação nacional exclui a tributação das pensões pagas como contrapartida de prémios ou contribuições não deduzidos (52). As disposições jurídicas dinamarquesas preenchem seguramente a condição da relação directa entre a não dedução e a não tributação.
         Relativamente à outra condição, o Governo dinamarquês remete para o acórdão Bachmann, sendo que a incerteza do Estado‑Membro
         quanto a saber se pode cobrar o imposto sobre os montantes devidos pela seguradora estrangeira pode justificar que a coerência
         do sistema fiscal seja admitida desde que o imposto não seja efectivamente cobrado.
      
      59.   O Governo sueco salienta que o Tribunal de Justiça nunca se afastou da jurisprudência fixada no acórdão Bachmann. Pelo contrário,
         em especial no acórdão Manninen (53), o Tribunal de Justiça precisou o seu significado no sentido de que a coerência do sistema fiscal exige que as autoridades
         fiscais só autorizem que os prémios de seguros de vida sejam deduzidos do rendimento tributável se tiverem a certeza de que
         o capital pago pelas companhias de seguros na ocasião da cessação do contrato de seguro será, de facto, posteriormente tributado.
      
      Simetria do sistema dinamarquês
      60.   Segundo a Comissão, o benefício fiscal aplicável aos planos de pensões subscritos junto de instituições estabelecidas na Dinamarca torna‑os
         mais atractivos. Ao invés, a inexistência desse benefício fiscal para os planos de pensões estrangeiros não é compensado por
         uma simetria fiscal. Independentemente do facto de o contrato ter sido celebrado na Dinamarca ou no estrangeiro, a Dinamarca
         pode tributar todas as pensões de reforma pagas a tomadores de seguro residentes em território nacional. A Dinamarca só perde
         este direito se o tomador do seguro transferir a sua residência para outro Estado. Sem prejuízo da existência de uma CDT,
         só neste caso é que existe a necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal. Para garantir esta coerência, as normas
         sobre a tributação das pensões de reforma devem ser aplicadas de modo selectivo e não podem ser desproporcionadas.
      
      61.   O Governo dinamarquês alega que a Comissão invocou um novo argumento segundo o qual o Estado‑Membro só pode recusar a dedução se não cobrar quaisquer
         impostos sobre os montantes a pagar pela seguradora. No tocante à mudança de residência do segurado, o mesmo governo refere
         que, no momento em que as contribuições são pagas, as autoridades do Estado‑Membro não sabem se esse segurado irá emigrar
         e, por conseguinte, se, em conformidade com uma CDT, o imposto não será pago no Estado em que as contribuições foram pagas
         e relativamente às quais foram concedidas deduções no Estado de residência inicial, mas sim no novo Estado de residência.
         Se a posição da Comissão sobre a mudança de residência dever ser interpretada no sentido de que um Estado‑Membro está efectivamente
         obrigado a conceder a dedução das contribuições pagas para regimes de pensões estrangeiros, mas conserva o direito de exigir
         o reembolso dos montantes pagos se o beneficiário transferir a sua residência para outro Estado‑Membro, essa posição pressupõe
         que o regime em causa seja compatível com o direito comunitário (54).
      
      Convenções para evitar a dupla tributação
      62.   Na opinião da Comissão, a simetria do sistema fiscal dinamarquês foi afectada pelas CDT, uma vez que a coerência do sistema fiscal não é estabelecida
         ao nível de uma mesma pessoa, por uma correlação rigorosa entre a dedutibilidade das contribuições e a tributação das prestações,
         sendo transferida para o nível da reciprocidade das regras aplicáveis nos Estados contratantes (55). Os acórdãos Wielockx e Danner precisaram os princípios fixados nos acórdãos Bachmann e Comissão/Bélgica. Segundo a Comissão,
         resulta destes acórdãos que a coerência existente numa legislação fiscal nacional entre a dedutibilidade das contribuições
         e a tributação das prestações concedidas deixa de ser relevante quando tenham sido celebradas CDT, uma vez que estas têm repercussões
         na coerência em questão. Nestes casos, os Estados‑Membros já não podem invocar o princípio da coerência do sistema fiscal.
      
      63.   Por conseguinte, na opinião da Comissão, o regime fiscal controvertido não é coerente, dado que, em algumas das suas CDT,
         a Dinamarca concede a alguns tomadores de seguro o direito à dedução e à isenção fiscal. A Dinamarca não pode justificar os
         entraves às liberdades invocando razões imperativas de interesse geral, uma vez que não prossegue o objectivo pretendido de
         modo coerente e sistemático.
      
      64.   Ao invés, o Governo dinamarquês defende que, independentemente da existência de convenções fiscais bilaterais, o regime fiscal concede aos sujeitos passivos
         não residentes e aos sujeitos passivos residentes que se encontrem na mesma situação o mesmo direito à dedução das contribuições
         pagas a instituições gestoras de planos de pensões dinamarquesas. Caso se admita que a coerência do sistema fiscal pode ser
         afectada por uma CDT derrogatória do direito nacional, o Governo dinamarquês remete para os acórdãos Bachmann e Comissão/Bélgica.
         Resulta destes acórdãos que a existência de uma CDT que exclui a tributação de pensões pagas a beneficiários não residentes
         na Bélgica, independentemente da dedutibilidade das contribuições na Bélgica, não impediu o Tribunal de Justiça de admitir
         a coerência da legislação fiscal belga.
      
      65.   No entendimento dos Governos dinamarquês  e sueco, uma CDT não é parte integrante do sistema fiscal nacional. Segundo o Governo sueco, uma CDT permite eliminar os resultados
         contraditórios que podem decorrer do conflito de vários sistemas fiscais nacionais divergentes. Uma CDT não pode nunca ampliar
         a faculdade de cobrança do imposto prevista no direito nacional de um Estado‑Membro, mas apenas restringi‑la. Por conseguinte,
         uma convenção desse tipo não tem por objectivo alterar a coerência dos sistemas fiscais nacionais, mas apenas dirimir os conflitos
         que podem surgir entre dois sistemas fiscais nacionais. O princípio, que foi estabelecido no acórdão Wielockx e confirmado
         no acórdão Danner, é o de que uma CDT não pode justificar a recusa de dedução de contribuições pagas para um regime de pensões.
         Isto significa que a coerência do sistema fiscal ao nível do sujeito passivo deve ser salvaguardada na legislação nacional
         através de uma correspondência precisa entre a dedutibilidade das contribuições e a tributação das prestações a pagar pelas
         seguradoras.
      
      2.      Apreciação
      66.   O entrave a algumas liberdades fundamentais acima (56) constatado só é admissível se com o mesmo se prosseguir um objectivo legítimo e compatível com o Tratado CE e se esse entrave
         for justificado por razões imperativas de interesse geral. Em tal hipótese, a sua aplicação deve, porém, ser adequada para
         alcançar o objectivo prosseguido e não pode ultrapassar o que é necessário para o atingir (57).
      
      67.   As partes não estão sobretudo de acordo quanto ao alcance e à importância concreta da causa de justificação baseada na garantia
         da coerência do sistema fiscal. Além disso, não é pacífico se a regulamentação controvertida é necessária para garantir a
         eficácia da fiscalização tributária.
      
      68.   Na audiência, o Governo dinamarquês referiu que a dedutibilidade e a não tomada em consideração das despesas com regimes de
         pensões deve ser vista em conjugação com a tributação das pensões posteriores: a regulamentação em apreço constitui uma espécie
         de «crédito de imposto», o que explica que o Fisco tenha de ter a certeza de poder tributar as prestações futuras decorrentes
         das contribuições não tributadas, o que pode ser especialmente problemático quando, no momento em que as prestações forem
         pagas, a pessoa que pagou as contribuições já não resida em território nacional. Tendo isto em mente, é coerente recusar os
         benefícios fiscais controvertidos quando as despesas com os regimes de pensões tenham sido realizadas no estrangeiro, o que
         permite concluir que a possibilidade de vir a tributar as pensões será pouco provável.
      
      69.   Resulta das referidas considerações que o presente processo também tem, em última análise, por objecto um «problema de mudança
         de residência» e que os argumentos da Dinamarca a respeito da eficácia da fiscalização tributária estão estreitamente relacionados
         com a questão da coerência.
      
      70.   Parece‑me conveniente analisar, em primeiro lugar, a aplicabilidade e o alcance do princípio da coerência.
      a)      Considerações gerais sobre o princípio da coerência do sistema fiscal enquanto causa de justificação
      71.   Nas conclusões que apresentou no processo Marks & Spencer (58), o advogado‑geral M. Poiares Maduro salientou a importância da coerência do sistema fiscal, afirmando que «[o] conceito de
         coerência fiscal ocupa uma importante função correctiva no direito comunitário. Deve servir para corrigir os efeitos da extensão
         das liberdades comunitárias aos sistemas fiscais cuja organização é, em princípio, da competência [exclusiva] dos Estados‑Membros.
         Com efeito, há que evitar que a aplicação das liberdades de circulação possa prejudicar injustificadamente a lógica interna
         dos regimes fiscais nacionais. […] A coerência fiscal tem, assim, por objectivo a protecção da integridade dos sistemas fiscais nacionais desde que não obste à integração desses sistemas no âmbito do mercado interno» (59).
      
      72.   O conceito de coerência do sistema fiscal parece ser, no entanto, bastante difuso. Através desse conceito, o Tribunal de Justiça
         pretendia aparentemente ter em conta a circunstância de que – do ponto de vista nacional – as regulamentações fiscais que
         têm por efeito onerar um sujeito passivo devem ser vistas em conjugação com outras regulamentações que lhe sejam favoráveis,
         como é, designadamente, o caso da eventual relação entre a tributação das prestações pagas pelas seguradoras e a dedutibilidade
         dos prémios (60). O conceito de coerência destina‑se a justificar disposições nacionais que têm por objectivo evitar a dupla tributação ou
         garantir uma tributação única, como a advogada‑geral J. Kokott afirmou nas conclusões que apresentou no processo Manninen (61). No que se refere à tributação das pensões de reforma, deve acrescentar‑se, porém, que, em sistemas que tributam os rendimentos
         correntes dos fundos de pensões, como se afigura ser o caso do dinamarquês, não está, em princípio, excluída a possibilidade
         de existir uma duplicação dos encargos económicos – independentemente da eventual relação entre a dedutibilidade das contribuições
         e a tributação das prestações.
      
      73.   Em último lugar, há que observar a título acessório que, no presente processo, o Governo dinamarquês não alegou que, atendendo
         à tributação dos rendimentos dos fundos de pensões, a regulamentação controvertida também parece justificada pelo facto de
         que a concessão da possibilidade de deduzir as contribuições pagas a instituições não estabelecidas em território nacional
         conduziria a um tratamento mais favorável dessas instituições, na medida em que os rendimentos decorrentes de contratos celebrados
         noutros Estados‑Membros não poderiam ser tributados.
      
      74.   Isto também explica, em todo o caso, o facto de, para além da situação especial do tratamento fiscal das pensões, o Tribunal
         de Justiça ter igualmente sido confrontado com o conceito de coerência noutro contexto – mais precisamente no que se refere
         a regulamentações nacionais relativas ao imposto sobre as sociedades – e ter tido de esclarecer nesta matéria sobretudo se
         existe uma relação semelhante entre determinadas regulamentações fiscais, por exemplo, quando as vantagens e as desvantagens
         não sejam compensadas no quadro da mesma espécie de imposto (62) ou no que se refere ao mesmo sujeito passivo (63). Em último lugar, cabe ainda assinalar que o princípio da territorialidade (64), que não é pacífico, se baseia em ideias semelhantes sobre a relação económica entre os rendimentos e a dedutibilidade das
         despesas.
      
      75.   Todavia, é notório que, após o impacto decorrente dos acórdãos Bachmann (65) e Comissão/Bélgica (66), o Tribunal de Justiça nunca mais admitiu uma justificação por razões de coerência fiscal e só em poucos casos afirmou a
         existência da causa de justificação da coerência do sistema fiscal nacional (67). Por conseguinte, esta causa de justificação subsiste de uma forma peculiar, na medida em que, em processos que têm por objecto
         a fiscalidade directa, é utilizada de forma quase sistemática como causa de justificação de um eventual entrave às liberdades
         fundamentais, mas, ao mesmo tempo, quase nunca conduz aos resultados pretendidos. Perante esta situação, a doutrina especula
         sobre o afastamento do Tribunal de Justiça da jurisprudência fixada no acórdão Bachmann, criticando, em parte, a falta de
         clareza do Tribunal de Justiça a este respeito e, em parte, os próprios resultados deste último. Na audiência, o governo dinamarquês
         alertou, porém, insistentemente para esse afastamento e alegou que o pedido da Comissão carecia de fundamento só pelo facto
         de ser incompatível com o resultado dos processos Bachmann e Comissão/Bélgica.
      
      76.   Este entendimento do Governo dinamarquês não é, desde logo, convincente porque o Tribunal de Justiça precisou o conteúdo do
         conceito de coerência do sistema fiscal após os acórdãos Bachmann e Comissão/Bélgica, pelo que as exigências dele decorrentes
         para os regimes nacionais foram, sem dúvida, aumentadas. O Tribunal de Justiça esclareceu logo no acórdão Wielockx (68) que, «[s]endo a coerência fiscal assegurada com base numa convenção bilateral celebrada com outro Estado‑Membro, este princípio
         não pode ser invocado para justificar a recusa de uma dedução» (69). O Tribunal de Justiça confirmou esta posição no acórdão Danner (70). Por conseguinte, no presente caso, o Tribunal de Justiça não se encontra, de forma alguma, perante a alternativa de confirmar
         a solução do acórdão Bachmann ou renunciar completamente à causa de justificação da coerência.
      
      77.   Em última análise, existe a impressão de que o carácter difuso da justificação da coerência se deve ao enquadramento sistemático
         pouco convincente da ideia de coerência. Se o diferente tratamento dado pelo direito fiscal nacional às situações transfronteiriças
         fosse analisado como um problema de discriminação (71), existiria a possibilidade de reconduzir a argumentação das autoridades fiscais nacionais sobre a coerência à questão de
         saber se a diferenciação controvertida é objectivamente justificada (72).
      
      b)      A coerência ao nível nacional
      78.   Deve observar‑se a título liminar que o interesse do Governo dinamarquês enquanto tal – que consiste em garantir que as pensões
         sejam tributadas no caso de as despesas com os regimes de pensões terem sido objecto de privilégios fiscais, inclusivamente
         quando o sujeito passivo transfira a sua residência para outro Estado‑Membro – parece ser, em princípio, digno de aceitação.
      
      79.   A jurisprudência do Tribunal de Justiça contém algumas indicações neste sentido: nos acórdãos Bachmann (73) e Comissão/Bélgica (74), o Tribunal de Justiça afirmou que a coerência do sistema fiscal pressupõe que «no caso de [a Bélgica] ser obrigad[a] a aceitar
         a dedução das cotizações de seguros de vida pagas noutro Estado‑Membro, possa cobrar o imposto sobre as somas devidas pelos
         seguradores». O Tribunal de Justiça confirmou esta afirmação no acórdão Manninen, segundo o qual a coerência do sistema fiscal
         implicava que, «embora admitindo que as cotizações de seguro de vida fossem descontadas nos rendimentos colectáveis, as autoridades
         fiscais belgas deviam certificar‑se de que o capital pago pela sociedade seguradora no termo do contrato era efectivamente
         tributado de seguida» (75).
      
      80.   A jurisprudência sobre a tributação das mais‑valias latentes acumuladas durante o período em que existe uma tributação de
         todos os rendimentos em território nacional (76) vai efectivamente no mesmo sentido: o interesse alegado pelo Governo dinamarquês foi indirectamente reconhecido pelo Tribunal
         de Justiça nos acórdãos X e Y (77) e de Lasteyrie du Saillant (78), na medida em que, nesses acórdãos, o Tribunal considerou que a incompatibilidade da legislação controvertida com as liberdades
         fundamentais em questão se devia ao facto de essa legislação violar o princípio da proporcionalidade.
      
      81.   Relativamente à coerência da regulamentação controvertida ao nível nacional, deve, contudo, ser recordado que os acórdãos
         Bachmann e Comissão/Bélgica se basearam na conclusão de que, no direito belga, existia uma relação directa entre a faculdade
         de deduzir as contribuições e a tributação dos montantes pagos pelas seguradoras. O sistema fiscal belga previa uma compensação
         entre a perda de receitas resultante da dedução dos prémios de seguro e as receitas obtidas com a tributação das pensões,
         reformas ou capitais a pagar pelas seguradoras. Recorde‑se ainda que, no sistema belga, a inexistência de uma possibilidade
         de dedução das contribuições implicava a isenção das prestações das seguradoras.
      
      82.   Segundo os princípios da regulamentação controvertida acima resumidos no n.° 14, no caso em apreço existe manifestamente essa
         relação directa entre a faculdade de dedução das despesas com os regimes de pensões e a tributação das prestações pagas pelas
         instituições gestoras de planos de pensões. No sistema fiscal dinamarquês, as prestações pagas a pessoas residentes na Dinamarca
         são tributadas consoante as contribuições pagas tendo em vista essas prestações tenham ou não sido deduzidas dos rendimentos
         tributáveis dos beneficiários das prestações.
      
      83.   A «simetria» (79) – expressão utilizada pela Comissão – daqui decorrente não é, porém, suficiente para justificar o entrave verificado, uma
         vez que é necessário esclarecer para este efeito se a Dinamarca não teria podido prosseguir o objectivo pretendido utilizando
         meios menos restritivos.
      
      84.   A este respeito, deve assinalar‑se que, sem prejuízo do tratamento fiscal das prestações, o entrave às liberdades fundamentais
         que se concluiu existir deriva da não dedutibilidade ou da não tomada em consideração das contribuições e que esta não dedutibilidade
         ou não tomada em consideração na tributação não afecta apenas os sujeitos passivos que transfiram a sua residência para outro
         Estado‑Membro. Os sujeitos passivos que conservem a sua residência na Dinamarca no momento em que recebem as prestações também
         são afectados pela impossibilidade de deduzir as contribuições pagas a instituições gestoras de planos de pensões estabelecidas
         no estrangeiro, não obstante no seu caso a tributação das pensões estar, em princípio, assegurada. Por esta razão, a regulamentação
         controvertida afigura‑se excessiva em relação ao objectivo por ela prosseguido e, portanto, desproporcionada.
      
      85.   Contrariamente à opinião da Dinamarca (80), a Comissão não invocou nesta matéria qualquer argumento novo – e, enquanto tal, inadmissível: segundo a jurisprudência do
         Tribunal de Justiça, embora o objecto de uma acção nos termos do artigo 226.° CE seja delimitado pelo procedimento pré‑contencioso
         previsto nesta disposição, não tem de existir em todos os casos uma coincidência perfeita entre o teor das acusações constantes
         da notificação para cumprir, a parte decisória do parecer fundamentado e a petição da acção, contanto que o objecto do litígio
         não seja ampliado ou alterado (81). A Dinamarca não alegou, porém, que o objecto da acção tenha sido ampliado ou alterado.
      
      c)      A coerência ao nível das regras das CDT
      86.   A impossibilidade de tributar pensões pagas por instituições gestoras de planos de pensões em caso de mudança de residência
         do sujeito passivo constitui uma consequência das convenções para evitar a dupla tributação dinamarquesas que seguem a CM‑OCDE,
         segundo as quais o direito de tributação das pensões de reforma ou de outras prestações decorrentes de seguros pertence em
         exclusivo ao Estado de residência do beneficiário das pensões, independentemente do lugar onde a instituição que paga as prestações
         esteja estabelecida (82). Por conseguinte, a atribuição de competências constante de uma CDT pode quebrar a relação existente no direito nacional
         entre a dedutibilidade das contribuições e a posterior tributação das pensões.
      
      87.   O Tribunal de Justiça tem em conta esta circunstância desde o acórdão Wielockx (83) e referiu que «a coerência fiscal deixa de estar estabelecida ao nível de uma mesma pessoa, por uma correlação rigorosa entre
         a dedutibilidade dos prémios e a tributação das pensões, sendo transferida para o nível da reciprocidade das regras aplicáveis
         nos Estados contratantes», pelo que «o princípio da coerência fiscal não pode ser invocado para justificar a recusa de uma
         dedução como a em causa» (84).
      
      88.   Decorre do exposto que o tratamento fiscal menos favorável, que se concluiu existir, das contribuições pagas a instituições
         gestoras de planos de pensões estabelecidas no estrangeiro não pode ser justificado pela necessidade de assegurar a coerência
         do sistema fiscal.
      
      d)      Eficácia da fiscalização tributária
      89.   A causa de justificação, invocada pelo Governo dinamarquês, da eficácia da fiscalização tributária não é convincente, uma
         vez que o Tribunal de Justiça rejeitou esta causa de justificação em contextos semelhantes – em especial no processo Danner (85).
      
      90.   A este respeito, há que distinguir entre a fiscalização do cumprimento das condições das quais depende a dedutibilidade das
         contribuições pagas ao abrigo de planos de pensões oferecidos por entidades não estabelecidas em território nacional, por
         um lado, e a fiscalização das prestações concedidas por essas entidades, por outro.
      
      91.   No que se refere à fiscalização do cumprimento das condições das quais depende a dedutibilidade das contribuições, o Tribunal
         de Justiça declarou no acórdão Danner que «nada impede as autoridades fiscais em causa de exigirem ao próprio contribuinte
         as provas que entenderem necessárias para apreciar se as condições de dedutibilidade dos prémios previstas pela legislação
         em causa estão reunidas e, consequentemente, se há ou não que conceder a dedução solicitada» (86).
      
      92.   Acresce que um Estado‑Membro pode invocar a Directiva 77/799 «para obter, das autoridades competentes de outro Estado‑Membro,
         todas as informações susceptíveis de lhe permitir determinar o montante correcto do imposto sobre o rendimento […] ou todas
         as informações que entender necessárias para apreciar o montante exacto do imposto sobre o rendimento devido por um sujeito
         passivo em função da legislação que aplica» (87).
      
      93.   No que se refere à tributação das prestações pagas a pessoas residentes no Estado‑Membro em causa – no presente caso, a Dinamarca
         –, o Tribunal de Justiça considerou, no acórdão Danner, que era possível que um Estado‑Membro realizasse uma fiscalização
         eficaz com recurso a medidas menos restritivas do que a exclusão da possibilidade de deduzir as despesas com regimes de pensões (88). O Tribunal de Justiça remeteu para a Directiva 77/799 e para os documentos justificativos apresentados para efeitos do pedido
         de dedução (89).
      
      94.   Nas conclusões que apresentou nesse processo, o advogado‑geral F. G. Jacobs assinalou ainda que «um Estado‑Membro pode garantir
         que as companhias de seguros estabelecidas no estrangeiro cooperem e prestem as informações necessárias acerca dos pagamentos
         que efectuam aos residentes» (90). O advogado‑geral sugeriu, em especial, que fossem celebrados acordos entre as instituições gestoras de planos de pensões
         estrangeiras e as autoridades do Estado‑Membro em questão, designadamente com vista à transmissão de informações sobre o cumprimento
         dos contratos. O Tribunal de Justiça não acolheu esta sugestão, e com razão, uma vez que a sua implementação na prática é,
         em muitos casos, impossível, nem que seja apenas pelo facto de a instituição gestora de planos de pensões poder estar sujeita
         a um dever de sigilo profissional por força do direito do Estado da sua sede, o que foi, aliás, salientado de modo pertinente
         pelo Governo dinamarquês.
      
      95.   Consequentemente, deve concluir‑se que o entrave à livre prestação de serviços, à liberdade de estabelecimento e à livre circulação
         de pessoas que foi verificado também não pode ser justificado por razões de eficácia da fiscalização tributária.
      
      VI – Quanto às despesas
      96.   Por força do disposto no artigo 69.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas, se a parte
         vencedora o tiver requerido. Nos termos do n.° 3, primeiro parágrafo, do mesmo artigo, designadamente se cada parte obtiver
         vencimento parcial, o Tribunal pode determinar que as despesas sejam repartidas entre as partes, ou que cada uma das partes
         suporte as suas próprias despesas.
      
      97.   No presente caso, a Comissão obteve vencimento parcial, na medida em que pediu que fosse declarada a violação do artigo 56.° CE
         por parte do Reino da Dinamarca.
      
      98.   Nestas condições, afigura‑se adequado que o Reino da Dinamarca seja condenado a suportar as suas próprias despesas e três
         quartos das despesas da Comissão. A Comissão deve ser condenada a suportar um quarto das suas próprias despesas.
      
      VII – Conclusão
      99.   Pelos fundamentos expostos, proponho ao Tribunal de Justiça que declare que:
      1)         Ao adoptar e manter em vigor uma regulamentação relativa a seguros de vida e pensões de reforma nos termos da qual o direito
         à dedução fiscal e o direito à isenção fiscal das contribuições [§§ 18 e 19 da Pensionsbeskatningslov (lei sobre a tributação
         das pensões)] apenas se aplicam às contribuições pagas ao abrigo de contratos celebrados com instituições gestoras de planos
         de pensões estabelecidas na Dinamarca, ao passo que não é concedido qualquer benefício fiscal desta natureza às contribuições
         pagas ao abrigo de contratos celebrados com instituições gestoras de planos de pensões estabelecidas noutro Estado‑Membro
         (§§ 53A e 53B da Pensionsbeskatningslov), o Reino da Dinamarca não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos
         39.° CE, 43.° CE e 49.° CE.
      
      2)         A acção é julgada improcedente quanto ao restante.
      3)         O Reino da Dinamarca é condenado a suportar três quartos das despesas da Comissão das Comunidades Europeias bem como as suas
         próprias despesas.
      
      4)         A Comissão das Comunidades Europeias suportará um quarto das suas próprias despesas.
      1 –	Língua original: alemão.
      
      2 –	Comunicação n.° 816, de 30 de Setembro de 2003, sobre a tributação das pensões, etc.
      
      3 –	Comunicação n.° 816 (já referida na nota 2).
      
      4 –	§ 6, alínea a), da Lei n.° 149, de 10 de Abril de 1922, relativa ao imposto estatal sobre os rendimentos e o património.
      
      5 –	§§ 18 e 19 da PBL.
      
      6 –	§ 2 da Lei sobre a tributação dos rendimentos de planos de pensões, comunicação n.° 666, de 31 de Julho de 2002, relativa
         à tributação da poupança‑reforma, etc.
      
      7 –	§ 20 da PBL.
      
      8 –	§ 25 da PBL.
      
      9 –	§§ 28 e 29 da PBL.
      
      10 –	§ 53A, parágrafo 3, da PBL.
      
      11 –	Convenção de 8 de Fevereiro de 1957, artigo 13.°
      
      12 –	Convenção de 17 de Novembro de 1980, artigo 18.°, n.° 1.
      
      13 –	Convenção de 1 de Julho de 1996, artigo 18.°
      
      14 –	Convenção de 3 de Julho de 1972, alterada pelo Protocolo de 17 de Março de 1999, artigo 18.°, n.° 1.
      
      15 –	Convenção de 23 de Outubro de 1961, alterada pelo Protocolo de 29 de Outubro de 1970, artigo 15.°
      
      16 –	Convenção de 23 de Novembro de 1973, artigo 18.°
      
      17 –	Artigo 25.°, n.° 5, da convenção referida na nota 13.
      
      18 –	Convenção de 11 de Novembro 1980, alterada, em último lugar, pelo protocolo de 15 de Outubro de 1996, artigo 28.°, n.° 3.
      
      19 –	Artigo 2.°, n.os 1 a 3, do Acordo adicional de 29 de Outubro de 2003 à convenção celebrada entre a Dinamarca e a Suécia em 23 de Setembro
         de 1996.
      
      20 –	Artigo 25.°, n.° 4, da convenção referida na nota 16.
      
      21 –	Acórdão de 3 de Outubro de 2002, Danner (C‑136/00, Colect., p. I‑8147).
      
      22 –	Para uma apresentação dos três pilares de regimes de reforma, v. Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu
         e ao Comité Económico e Social, COM(2001), 214 final (JO 2001, C 165, p. 3), ponto 2.1.
      
      23 –	Acórdão de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C‑204/90, Colect., p. I‑249).
      
      24 –	Acórdão de 28 de Janeiro de 1992, Comissão/Bélgica (C‑300/90, Colect., p. I‑305).
      
      25 –	Acórdão de 11 de Agosto de 1995, Wielockx (C‑80/94, Colect., p. I‑2493).
      
      26 –	Acórdão de 28 de Abril de 1998, Safir (C‑118/96, Colect., p. I‑1897).
      
      27 –	Acórdão já referido na nota 21.
      
      28 –	Acórdão de 26 de Junho de 2003, Skandia e Ramstedt (C‑422/01, Colect., p. I‑6817).
      
      29 –	Comunicação da Comissão (já referida na nota 22).
      
      30 –	O comunicado de imprensa IP/03/179 faz referência – para além da Dinamarca – à Bélgica, a Espanha, a França, a Itália e
         a Portugal. Segundo o comunicado de imprensa IP/03/965, foi igualmente iniciado um processo nos termos do artigo 226.° CE
         contra o Reino Unido, ao qual foi dado seguimento com a notificação de um parecer fundamentado (comunicado de imprensa IP/04/873).
         De acordo com o comunicado de imprensa IP/03/1756, foram enviados pareceres fundamentados à Bélgica, Portugal, Espanha e França
         em 17 de Dezembro de 2003. Em 2004, a Itália (comunicado de imprensa IP/04/1283) e a Suécia (comunicado de imprensa IP/04/1500)
         também foram notificadas de um parecer fundamentado.
      
      31 –	Processo pendente C‑522/04. A Comissão pede que seja declarado, designadamente, que, ao sujeitar a dedução das quotizações
         patronais para o seguro complementar de velhice e morte prematura à condição, prevista no artigo 59.° do Code des impôts sur
         les revenus (Códido do imposto sobre os rendimentos, a seguir «CIR») de 1992, de que essas quotizações sejam pagas a uma companhia
         de seguros ou a um fundo de previdência estabelecido na Bélgica, bem como a dedução de imposto para a poupança a longo prazo,
         atribuída nos termos dos artigos 145/1 e 145/3 do CIR às quotizações pessoais para o seguro complementar de velhice e de morte
         prematura que são deduzidas da remuneração pelo empregador, à condição de que essas quotizações sejam pagas a uma companhia
         de seguros ou a um fundo de previdência com sede na Bélgica, o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem
         por força dos artigos 18.°, 39.°, 43.°, 49.° e 56.° do Tratado CE, dos artigos 28.°, 31.°, 36.° e 40.° do Acordo EEE e dos
         artigos 4 e 11.°, n.° 2, da Directiva 92/96/CEE de 10 de Novembro de 1992 – que passaram, após a revogação desta directiva,
         a artigos 5.°, n.° 1, e 53.°, n.° 2, da Directiva 2002/83/CE de 5 de Novembro de 2002.
      
      32 –	Processo pendente C‑47/05. A Comissão pede que seja declarado que, ao adoptar e manter em vigor um regime, em matéria de
         seguro de vida e de pensões, em que a dedução fiscal (artigo 48.° da Lei 40/1998) se aplica unicamente às contribuições realizadas
         no quadro de contratos subscritos junto de seguradoras estabelecidas em Espanha e não às realizadas no quadro de contratos
         subscritos junto de seguradoras estabelecidas noutros Estados‑Membros, o Reino de Espanha não cumpriu as obrigações que lhe
         incumbem por força dos artigos 39.° CE, 43.° CE, 49.° CE e 56.° CE e dos artigos 28.°, 31.°, 36.° e 40.° do Acordo EEE.
      
      33 –	O Governo dinamarquês remete neste contexto para o acórdão Bachmann (já referido na nota 23), n.° 34.
      
      34 –	Em seguida, e por razões de simplificação, será feita referência à «regulamentação controvertida» para recordar a distinção
         feita, para efeitos fiscais, na legislação nacional entre as contribuições pagas a instituições gestoras de planos de pensões
         de outros Estados‑Membros e as contribuições pagas a instituições dinamarquesas.
      
      35 –	No acórdão Danner (já referido na nota 21), n.° 31, o Tribunal de Justiça referiu a este respeito o seguinte: «Tendo em
         conta, com efeito, a importância que reveste, no momento da celebração de um contrato de seguro de reforma, a possibilidade
         de obter vantagens fiscais a este título, as referidas regras são susceptíveis de dissuadir os interessados de efectuar seguros
         de reforma voluntários com companhias estabelecidas noutro Estado‑Membro […] e de dissuadir estas últimas de oferecer os seus
         serviços no mercado [em causa]». V., já neste sentido, acórdão Safir (já referido na nota 26), n.os 26 a 30.
      
      36 –	Directiva do Conselho, de 10 de Novembro de 1992, que estabelece a coordenação das disposições legislativas, regulamentares
         e administrativas relativas ao seguro directo vida e que altera as Directivas 79/267/CEE e 90/619/CEE (terceira directiva
         sobre o seguro de vida) (JO L 360, p. 1).
      
      37 –	Directiva do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de Novembro de 2002, relativa aos seguros de vida (JO L 345, p. 1).
      
      38 –	V., por exemplo, Kofler, ÖStZ 2003, p. 404, em especial p. 406; Lyal, EC Tax Review 2003, p. 68, em especial p. 74, ambos com mais referências. V. igualmente as conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs no processo
         Danner (acórdão já referido na nota 21), n.os 36 e segs., e as minhas conclusões de 10 de Abril de 2003 no processo C‑42/02 (Lindman, acórdão de 13 de Novembro de 2003,
         Colect., p. I‑13519), n.os 63 e segs.
      
      39 –	V, por exemplo, acórdão de 16 de Janeiro de 2003, Comissão/Itália (C‑388/01, Colect., p. I‑721, n.os 19 e segs.). V. igualmente acórdão de 29 de Abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Colect., p. I‑2651, n.os 32 e segs.).
      
      40 –	Artigos 45.° e 46.° CE, conjugados com o artigo 55.° CE.
      
      41 –	A respeito desta distinção, v. as minhas conclusões no processo Lindman (já referidas na nota 38).
      
      42 –	Uma vez que a constituição e a manutenção de um estabelecimento implicam despesas, o advogado‑geral F. J. Jacobs fundamenta
         a sua apreciação jurídica no facto de as seguradoras estrangeiras serem directamente discriminadas na medida em que são «obrigadas»
         a manter um estabelecimento no Estado‑Membro em questão para poderem oferecer produtos que são objecto de benefícios fiscais.
      
      43 –	Acórdãos Bachmann (já referido na nota 23), n.os 21 e segs.; Comissão/Bélgica (já referido na nota 24), n.os 14 e segs.; de 27 de Junho de 1996, Asscher (C‑107/94, Colect., p. I‑3089, n.os 49 e segs.), e Danner (já referido na nota 21), n.os 33 e segs. e 44 e segs.
      
      44 –	V. igualmente acórdão Bachmann (já referido na nota 23), n.° 13: «Com efeito, a necessidade de rescindir o contrato subscrito
         com um segurador estabelecido num Estado‑Membro para poder beneficiar da dedução prevista noutro Estado‑Membro, quando o interessado
         considere que a continuação de tal contrato corresponde aos seus interesses, constitui, pelas diligências e os encargos que
         implica, um entrave à sua liberdade de circulação.» Esta afirmação é tanto mais digna de nota quanto foi expressa num momento
         em que o mercado de seguros de vida apenas tinha sido parcialmente liberalizado (ou seja, antes da entrada em vigor da Directiva
         92/96, referida na nota 36) (a este respeito, v. também acórdão Bachmann, n.° 16).
      
      45 –	Directiva do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67.° do Tratado (JO L 178, p. 5). V. anexo I,
         capítulo X, A, desta directiva.
      
      46 –	É certo que esta directiva não é aqui directamente aplicável, mas o seu anexo é frequentemente referido na jurisprudência
         do Tribunal de Justiça para delimitar o âmbito de aplicação da livre circulação de capitais – inclusivamente segundo a nova
         redacção dos artigos 56.° e segs. CE. V. acórdão de 16 de Março de 1999, Trummer e Mayer (C‑222/97, Colect., p. I‑1661, n.° 21).
      
      47 –	Já referido, n.° 34.
      
      48 –	Acórdão proferido no processo C‑118/96 (já referido na nota 26). V. igualmente as conclusões apresentadas em 23 de Setembro
         de 1997 nesse processo pelo advogado‑geral G. Tesauro, n.° 17.
      
      49 –	Directiva 77/799/CEE do Conselho de 19 de Dezembro de 1977 (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94), cujo título foi alterado,
         em último lugar, pela Directiva 2004/106/CE do Conselho de 16 de Novembro de 2004 (JO L 359, p. 30).
      
      50 –	A Comissão remete para os acórdãos Wielockx (já referido na nota 25) e Danner (já referido na nota 21).
      
      51 –	Acórdão Wielockx (já referido na nota 25), n.° 24.
      
      52 –	V. acórdão Danner (já referido na nota 21).
      
      53 –	Acórdão de 7 de Setembro de 2004, Manninen (C‑319/02, Colect., p. I‑7477, n.os 42 a 47).
      
      54 –	Acórdão de 11 de Março de 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Colect., p. I‑2409).
      
      55 –	Acórdão Danner (já referido na nota 21), n.° 41.
      
      56 –	N.os 38 e segs.
      
      57 –	Acórdãos de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer (C‑250/95, Colect., p. I‑2471, n.° 26); De Lasteyrie du
         Saillant (já referido na nota 54), n.° 49, e de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, ainda não publicado na
         Colectânea).
      
      58 –	Acórdão já referido na nota 57.
      
      59 –	Loc. cit, n.° 66.
      
      60 –	Comparem‑se os processos Bachmann e Comissão/Bélgica, já referidos nas notas 23 e 24, nos quais o Tribunal de Justiça reconheceu
         a existência desse tipo de relação, com o processo Danner, já referido na nota 21, no qual não existia aparentemente qualquer
         relação entre a tributação das prestações pagas pelas seguradoras em conformidade com a regulamentação finlandesa em causa
         e a eventual dedutibilidade dos prémios de seguro.
      
      61 –	Acórdão já referido na nota 53.
      
      62 –	V., por exemplo, acórdãos de 21 de Setembro de 1999, Saint‑Gobain (C‑307/97, Colect., p. I‑6161), de 15 de Julho de 2004,
         Lenz (C‑315/02, Colect., p. I‑7063), e acórdão Manninen (já referido na nota 53).
      
      63 –	Acórdãos de 26 de Outubro de 1999, Eurowings (C‑294/97, Colect., p. I‑7447); de 12 de Dezembro de 2002, Lankhorst‑Hohorst
         (C‑324/00, Colect., p. I‑11779); de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C‑35/98, Colect., p. I‑4071), e de 15 de Julho de 2004,
         Paulus e Weidert (C‑242/03, Colect., p. I‑7379).
      
      64 –	De acordo com o acórdão Futura Participations e Singer (já referido na nota 57), o artigo 52.° do Tratado CE não se opõe
         a que um Estado‑Membro faça depender o transporte de perdas de anos anteriores, solicitado por um contribuinte que tem uma
         sucursal no seu território sem aí ter estabelecido a sua residência, da condição de as perdas estarem economicamente relacionadas
         com os rendimentos obtidos pelo contribuinte nesse Estado, desde que os contribuintes residentes não sejam objecto de um tratamento
         mais favorável. V., porém, igualmente os acórdãos de 18 de Setembro de 2003, Bosal Holding (C‑168/01, Colect., p. I‑9409,
         n.os 38 e segs.), de 10 de Março de 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, Colect., p. I‑2057, n.os 17 e segs.), e Marks & Spencer (já referido na nota 57). Quanto ao princípio da territorialidade, v., em particular, Lang,
         European Taxation 2006, p. 54, em especial pp. 59 e segs.
      
      65 –	Já referido na nota 23.
      
      66 –	Já referido na nota 24.
      
      67 –	Acórdãos de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, Colect., p. I‑225, n.° 42), e Manninen (já referido na nota
         53), n.° 45. No acórdão Marks & Spencer (já referido na nota 57), o Tribunal de Justiça prescindiu do exame da coerência do
         regime fiscal em questão. No entanto, v., mais recentemente, as conclusões apresentadas pela advogada‑geral J. Kokott em 30
         de Março de 2006 no processo pendente C‑470/04 (N.), n.os 102 e segs., a qual se baseia na coerência do regime do imposto sobre os rendimentos em questão.
      
      68 –	Já referido na nota 25.
      
      69 –	Loc. cit., n.° 25.
      
      70 –	Já referido na nota 21, n.° 41.
      
      71 –	V., neste sentido, n.os 42 e segs. destas conclusões.
      
      72 –	Nestas condições, não surpreende que a argumentação sobre a coerência possa ser utilizada como uma justificação objectiva
         para um tratamento diferenciado como se verificou, por exemplo, no processo pendente C‑386/04 (Stauffer) (v. minhas conclusões
         de 15 de Dezembro de 2005).
      
      73 –	Loc. cit., n.° 23.
      
      74 –	Loc. cit., n.° 16.
      
      75 –	Acórdão já referido na nota 53, n.° 47.
      
      76 –	Uma parte da doutrina inclui este interesse no argumento da coerência: Knobbe‑Keuk, DB 1991, p. 298, em especial pp. 298 e 300; os mesmos autores, EC Tax Review 1994, p. 74, em especial p. 83; Schön, JbFStR 1998/99, p. 74, em especial p. 76.
      
      77 –	Acórdão de 21 de Novembro de 2002, X e Y (C‑436/00, Colect., p. I‑10829, n.° 59).
      
      78 –	Acórdão já referido na nota 54, n.os 65 e 67.
      
      79 –	Dedutibilidade das contribuições para instituições gestoras de planos de pensões estabelecidas na Dinamarca e tributação
         das prestações, ou tributação das contribuições e não tributação das prestações.
      
      80 –	V., supra,  n.° 61.
      
      81 –	V., entre outros, acórdãos de 16 de Junho de 2005, Comissão/Itália (C‑456/03, Colect., p. I‑5335, n.° 39), e de 7 de Julho
         de 2005, Comissão/Áustria (C‑147/03, ainda não publicado na Colectânea, n.° 24).
      
      82 –	Artigos 18.° e 21.° da CM‑OCDE.
      
      83 –	Acórdão já referido na nota 25, n.os 24 e 25.
      
      84 –	Acórdão Danner (já referido na nota 21), n.° 41.
      
      85 –	Acórdão já referido na nota 21, n.os 44 e segs.
      
      86 –	Loc. cit., n.° 50.
      
      87 –	Loc. cit., n.° 49.
      
      88 –	Loc. cit., n.° 51.
      
      89 –	Loc. cit., n.° 52.
      
      90 –	Loc. cit., n.° 74.