CELEX: 62016CC0396
Language: ro
Date: 2017-10-12 00:00:00
Title: Concluziile avocatului general H. Saugmandsgaard Øe prezentate la 12 octombrie 2017.#T-2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. împotriva Republika Slovenija.#Cerere de decizie preliminară formulată de Vrhovno sodišče Republike Slovenije.#Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolele 184 și 185 – Regularizarea deducerii taxei achitate în amonte – Modificarea factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus – Noțiunea «operațiuni rămase total sau parțial neachitate» – Incidența unei decizii de omologare a concordatului preventiv care are autoritate de lucru judecat.#Cauza C-396/16.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
      prezentate la 12 octombrie 2017 (
            1
         )
      
         Cauza C‑396/16
      
      T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme d.o.o. (sedaj v stečaju)
      împotriva
      Republika Slovenija
      
         [cerere de decizie preliminară formulată de Vrhovno sodišče (Curtea Supremă, Slovenia)]
      
      „Trimitere preliminară – Directiva 2006/112/CE – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Articolul 184 – Regularizarea deducerilor TVA‑ului plătit în amonte – Articolul 185 alineatul (1) – Modificarea factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus – Articolul 185 alineatul (2) – Operațiuni rămase total sau parțial neachitate – Rămânerea definitivă a omologării concordatului preventiv – Articolul 90 și articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf – Neutralitate fiscală – Colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriu – Obligație de coerență în ceea ce privește punerea în aplicare a regimurilor de regularizare a impozitului și deducerii în cazul neplății prețului”
      
         I. Introducere
      
      
               1.
            
            
               Vrhovno sodišče (Curtea Supremă, Slovenia) a sesizat Curtea cu mai multe întrebări preliminare cu privire la interpretarea articolelor 184-186 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”) (
                     2
                  ).
            
         
               2.
            
            
               Această cerere a fost formulată în contextul unui litigiu între T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme d.o.o. (sedaj v stečaju) (denumită în continuare „T‑2”) și Republika Slovenija, reprezentată de Ministrstvo za finance (Ministerul de Finanțe, Slovenia) cu privire la regularizarea deducerilor de TVA referitor la achizițiile de bunuri sau de servicii pentru care T‑2 a beneficiat de un concordat.
            
         
               3.
            
            
               În urma rămânerii definitive a omologării acestui concordat, suma datorată de T‑2 furnizorilor săi ca urmare a operațiunilor supuse la plata TVA‑ului a fost redusă cu 56 %. Ministerul de Finanțe a considerat că T‑2 era obligată să regularizeze deducerile de TVA în mod proporțional cu reducerea de care beneficiase, și anume până la concurența a 56 % din TVA‑ul inițial dedus din facturile în cauză. T‑2 a contestat această interpretare.
            
         
               4.
            
            
               În acest context, instanța de trimitere a adresat Curții trei întrebări preliminare, pentru a stabili dacă, în raport cu transpunerea articolelor 184 și 185 din Directiva TVA în dreptul național, administrația fiscală avea dreptul să solicite o reducere a deducerilor de TVA efectuate de o persoană impozabilă insolvabilă și care a beneficiat de o diminuare a obligațiilor sale față de creditorii săi în cadrul unei proceduri de concordat.
            
         
               5.
            
            
               În esență, vom propune Curții să răspundă în sensul că administrația fiscală are dreptul, într‑un litigiu precum cel principal, să impună o reducere a deducerilor de TVA efectuate de o persoană impozabilă insolvabilă ale cărei datorii au făcut obiectul unei decizii de concordat dacă și în măsura în care această decizie conduce la o reducere a bazei de impozitare în scopuri de TVA.
            
         
         II. Cadrul juridic
      
      
         A. 
            Dreptul Uniunii
         
      
      
               6.
            
            
               Articolul 73 din Directiva TVA prevede:
               „Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”
            
         
               7.
            
            
               Articolul 90 din această directivă prevede:
               „(1)   În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.
               (2)   În cazul neplății totale sau parțiale, statele membre pot deroga de la alineatul (1).”
            
         
               8.
            
            
               În temeiul articolului 168 litera (a) din directiva menționată, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA‑ului pe care are obligația de a‑l plăti TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile și pentru serviciile prestate de o altă persoană impozabilă, în măsura în care acestea sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile.
            
         
               9.
            
            
               Articolul 184 din Directiva TVA are următorul cuprins:
               „Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.”
            
         
               10.
            
            
               Articolul 185 din această directivă prevede:
               „(1)   Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.
               (2)   Prin derogare de la alineatul (1), nu se efectuează regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane, în conformitate cu articolul 16.
               Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.”
            
         
               11.
            
            
               Potrivit articolului 186 din directiva menționată, statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 și 185 din aceeași directivă.
            
         
         B. 
            Dreptul sloven
         
      
      
               12.
            
            
               Articolul 39 alineatele (3) și (4) din Zakon o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, nr. 13/11 (Legea privind TVA‑ul, denumită în continuare „ZDDV‑1”), prevede:
               „(3)   De asemenea, o persoană impozabilă poate regulariza (diminua) cuantumul TVA‑ului care trebuie achitat atunci când acesta nu a fost plătit sau nu a fost plătit decât în parte, în temeiul unei decizii judecătorești care a dobândit autoritate de lucru judecat prin care se validează o procedură de faliment încheiată sau în temeiul unei proceduri de concordat finalizate. În același mod poate acționa și persoana impozabilă cu privire la care a fost pronunțată o hotărâre judecătorească definitivă privind suspendarea procedurii de executare sau a altui document, din care reiese că, la încheierea procedurii de executare, nu a primit plata sau nu a primit‑o în întregime, întrucât debitorul a fost radiat din registrul instanței sau din alte registre pertinente ori din alte documente. În cazul în care o persoană impozabilă primește ulterior o plată completă sau parțială în schimbul furnizării de bunuri sau de servicii, cu privire la care a regularizat baza de impozitare în conformitate cu prezentul alineat, aceasta achită TVA‑ul pentru suma primită.
               (4)   Independent de alineatul precedent, o persoană impozabilă poate regulariza (diminua) cuantumul TVA‑ului care trebuie achitat rămas neplătit pentru toate creanțele recunoscute declarate de ea în cadrul procedurii de concordat preventiv sau de faliment.”
            
         
               13.
            
            
               Potrivit articolului 63 alineatul (1) din ZDDV‑1, persoana impozabilă are dreptul să deducă din valoarea TVA‑ului pe care are obligația să îl plătească TVA‑ul datorat sau achitat pentru achiziția de bunuri sau de servicii, în măsura în care bunurile și serviciile sunt sau vor fi utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile.
            
         
               14.
            
            
               Articolul 68 din ZDDV‑1, intitulat „Regularizarea deducerii TVA‑ului”, are următorul cuprins:
               „(1)   Persoana impozabilă trebuie să regularizeze deducerea inițială atunci când aceasta este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.
               (2)   Persoana impozabilă trebuie să efectueze regularizarea atunci când, după întocmirea declarației, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.
               (3)   Prin derogare de la alineatul (2) al acestui articol, persoana impozabilă nu regularizează deducerea inițială în cazul distrugerii sau al pierderii demonstrate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane, în conformitate cu articolul 7 din această lege.”
            
         
               15.
            
            
               În temeiul articolului 214 alineatul (1) din Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Legea privind tranzacțiile financiare, procedurile de insolvență și lichidarea forțată, Uradni list RS, nr. 126/07, denumită în continuare „ZFPPIPP”), prin rămânerea definitivă a ordonanței de omologare a concordatului preventiv încetează dreptul creditorilor de a solicita, în cadrul unei proceduri judiciare sau în cadrul altei proceduri în fața organului național competent, plata:
               
                        –
                     
                     
                        valorii creanțelor ordinare prevăzute la articolul 212 alineatul (4) din această lege, într‑o cotă mai mare decât cea stabilită în concordatul preventiv omologat și înainte de împlinirea termenelor de plată fixate în concordatul preventiv omologat și
                     
                  
                        –
                     
                     
                        a dobânzilor asupra sumei unor astfel de creanțe la o rată mai mare decât rata indicată în concordatul preventiv omologat.
                     
                  
         
               16.
            
            
               Articolul 214 alineatul (2) din ZFPPIPP prevede că prin rămânerea definitivă a ordonanței de omologare a concordatului preventiv încetează dreptul creditorilor de a solicita, în cadrul unei proceduri judiciare sau în cadrul altei proceduri în fața organului național competent, plata valorii totale a creanțelor mai mici prevăzute la articolul 212 alineatul (4) din această lege.
            
         
               17.
            
            
               Potrivit articolului 214 alineatul (3) din ZFPPIPP, în cazul în care debitorul plătește voluntar creanțele într‑o sumă mai mare decât cea prevăzută la alineatul (1) sau la alineatul (2) ale acestui articol, acesta nu are dreptul să solicite restituirea în temeiul normelor privind îmbogățirea fără justă cauză.
            
         
         III. Situația de fapt din litigiul principal și întrebările preliminare
      
      
               18.
            
            
               T‑2 este o societate cu sediul în Ljubljana (Slovenia) a cărei activitate consta în comercializarea de servicii de comunicații electronice și de echipamente. Aceasta se afla în faliment la data deciziei de trimitere, la 5 iulie 2016.
            
         
               19.
            
            
               T‑2 a făcut obiectul unei proceduri de concordat, și anume o procedură specială destinată să reducă obligațiile debitorului insolvabil. Concordatul a fost omologat în privința T‑2 la 28 noiembrie 2011 prin decizia pronunțată de Okrožno sodišče v Mariboru (Tribunalul Regional din Maribor, Slovenia). În temeiul acestei decizii, T‑2 era obligată să plătească creditorilor săi o sumă corespunzătoare a 44 % din datoriile sale, fără dobânzi, în termen de nouă ani de la data la care decizia a rămas definitivă. Această decizie a rămas definitivă la 24 februarie 2012.
            
         
               20.
            
            
               La cererea administrației fiscale, T‑2 a pregătit o listă de facturi pe care nu le plătise furnizorilor săi, care ține de condițiile concordatului și pe baza cărora dedusese TVA‑ul cu titlu de impozit în amonte. Pe baza acestor documente, administrația fiscală a considerat că T‑2 avea obligația să regularizeze deducerea TVA‑ului în amonte cu cuantumul mai mic al creanțelor constatate pe care, ca urmare a omologării concordatului preventiv, îl va plăti creditorilor, adică cu cuantumul de 56 % din TVA‑ul dedus inițial.
            
         
               21.
            
            
               În consecință, la 27 mai 2013, administrația fiscală a adoptat o decizie prin care a impus T‑2 plata unei sume de 7362080,27 euro drept TVA, calculată pe o bază impozabilă de 36810401,35 euro supusă unei cote de 20 %.
            
         
               22.
            
            
               T‑2 a introdus o reclamație împotriva acestei decizii în fața Ministerului de Finanțe, care acționează ca autoritate administrativă de al doilea grad. Ministerul de Finanțe a respins această reclamație ca fiind neîntemeiată printr‑o decizie din 29 octombrie 2013.
            
         
               23.
            
            
               T‑2 a introdus o acțiune împotriva acestei decizii la Upravno sodišče (Tribunalul Administrativ, Slovenia). Acesta a respins acțiunea ca fiind neîntemeiată printr‑o hotărâre din 18 noiembrie 2014.
            
         
               24.
            
            
               T‑2 a introdus astfel o acțiune în revizuirea acestei hotărâri în fața instanței de trimitere.
            
         
               25.
            
            
               Instanța de trimitere subliniază că ZDDV‑1, în special articolul 68 din acesta, nu prevede în mod expres că rămânerea definitivă a omologării unui concordat constituie o circumstanță care impune persoanei impozabile să regularizeze TVA‑ul pe care l‑a dedus în amonte.
            
         
               26.
            
            
               Această instanță consideră totuși că omologarea unui concordat ar putea constitui o „modificare a factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus” în sensul articolului 68 alineatul (2) din ZDDV‑1. În această privință, arată că suma de dedus depinde, în temeiul articolului 63 alineatul (1) din ZDDV‑1, de valoarea TVA‑ului pe care persoana impozabilă îl datorează furnizorului care i‑a întocmit factura.
            
         
               27.
            
            
               Or, tot potrivit instanței menționate, rămânerea definitivă a omologării unui concordat are o incidență asupra obligațiilor persoanei impozabile, inclusiv asupra obligației sale de a plăti TVA‑ul furnizorului. Astfel, în temeiul ZFPPIPP, obligațiile debitorului insolvabil sunt menținute, însă creditorul nu poate obține executarea silită a acestora în perioada de valabilitate a concordatului. Un asemenea concordat ar putea fi, desigur, anulat în temeiul articolului 219 din ZFPPIPP în cazul în care se dovedește, a posteriori, că debitorul insolvabil poate plăti creanțele creditorilor săi. Cu toate acestea, instanța de trimitere consideră că, din punct de vedere economic, omologarea concordatului presupune că debitorul insolvabil nu își va îndeplini niciodată în totalitate obligațiile existente și nu va fi niciodată obligat să le îndeplinească, astfel încât această omologare nu conduce doar la neplată, ci și la reducerea creanțelor respective.
            
         
               28.
            
            
               Instanța arată că ar putea ține seama, în această privință, de articolul 39 din ZDDV‑1, care pune în aplicare articolul 90 din Directiva TVA, și menționează în mod expres procedura de concordat în privința destinatarului facturii ca motiv de regularizare a TVA‑ului datorat de autorul facturii.
            
         
               29.
            
            
               Această instanță consideră că omologarea unui concordat ar putea intra și în domeniul de aplicare al noțiunii „operațiuni[…] rămase total sau parțial neachitate”, prevăzută la articolul 185 alineatul (2) din Directiva TVA. Ea subliniază totuși că articolul 68 alineatul (3) din ZDDV‑1 nu prevede în mod expres „operațiuni[le] rămase total sau parțial neachitate” și că această omisiune a făcut obiectul unor interpretări divergente din partea T‑2 și a Ministerului de Finanțe. În această privință, se ridică problema dacă posibilitatea oferită statelor membre la articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din această directivă poate fi pusă în aplicare în mod valabil în maniera prevăzută la articolul 68 din ZDDV‑1.
            
         
               30.
            
            
               De asemenea, instanța menționată urmărește să afle dacă circumstanțele enumerate la articolul 185 alineatul (2) primul paragraf din Directiva TVA (operațiuni neachitate, distrugere, pierdere, furt, oferire de cadouri sau de eșantioane) intră în domeniul de aplicare al noțiunii „modificări ale factorilor” în sensul articolului 185 alineatul (1) din această directivă sau dacă este vorba despre circumstanțe autonome. Interpretarea articolului 68 din ZDDV‑1 ar depinde de răspunsul la această întrebare. Astfel, numai în ipoteza în care neplata ar intra în domeniul de aplicare al noțiunii „modificări ale factorilor”, ZDDV‑1 ar impune o regularizare a deducerii în această situație.
            
         
               31.
            
            
               În acest context, Vrhovno sodišče (Curtea Supremă, Slovenia) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
               
                        „1)
                     
                     
                        Reducerea obligațiilor în temeiul unui concordat preventiv omologat prin ordonanță rămasă definitivă precum cea în discuție în procedura principală trebuie considerată o modificare a factorilor utilizați la stabilirea sumei TVA‑ului de dedus în amonte în sensul articolului 185 alineatul (1) din Directiva TVA sau o situație diferită, în care deducerea este mai mică sau mai mare decât cea la care are dreptul persoana impozabilă în sensul articolului 184 din Directiva TVA?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Reducerea obligațiilor în temeiul unui concordat preventiv omologat prin ordonanță rămasă definitivă precum cea în discuție în procedura principală trebuie considerată o neachitare (parțială) în sensul articolului 185 alineatul (2) primul paragraf din Directiva TVA?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Statul membru, ținând seama de cerințele de claritate și de certitudine a situațiilor juridice impuse de legiuitorul Uniunii și de dispozițiile articolului 186 din Directiva TVA, în scopul de a prevedea o regularizare a deducerii în caz de neachitare totală sau parțială, astfel cum permite articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din această directivă, trebuie să reglementeze în mod specific, în legislația națională, ipotezele de neachitare, respectiv să includă în acestea concordatul omologat și rămas definitiv (în cazul în care acesta este cuprins în noțiunea de neachitare)?”
                     
                  
         
         IV. Procedura în fața Curții
      
      
               32.
            
            
               Cererea de decizie preliminară din data de 5 iulie 2016 a fost primită la grefa Curții la 15 iulie 2016.
            
         
               33.
            
            
               T‑2, guvernul sloven și Comisia Europeană au prezentat observații scrise.
            
         
               34.
            
            
               La încheierea fazei scrise a procedurii, Curtea a considerat că este suficient de informată pentru a se pronunța fără să organizeze o ședință de audiere a pledoariilor, potrivit articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții.
            
         
         V. Analiză
      
      
               35.
            
            
               Întrebările adresate de instanța de trimitere urmăresc să stabilească dacă, având în vedere transpunerea articolelor 184 și 185 din Directiva TVA în dreptul național, administrația fiscală are dreptul să impună o reducere a deducerilor de TVA efectuate de o persoană impozabilă care a beneficiat de a reducere a obligațiilor sale în raport cu creditorii săi în cadrul unei proceduri de concordat.
            
         
               36.
            
            
               Înainte de a iniția examinarea întrebărilor adresate de instanța de trimitere, dorim, mai întâi, să amintim pe scurt caracteristicile regimului de regularizare instituit la articolele 184 și 185 din Directiva TVA (secțiunea A).
            
         
               37.
            
            
               În continuare, vom analiza cele trei întrebări adresate de instanța de trimitere. În esență, vom răspunde la aceste întrebări în sensul că administrația fiscală are dreptul, într‑un litigiu precum cel principal, să impună o reducere a deducerilor de TVA efectuate de o persoană impozabilă insolvabilă ale cărei datorii au făcut obiectul unei decizii de concordat dacă și în măsura în care această decizie conduce la o reducere a bazei de impozitare în temeiul dispozițiilor naționale care transpun articolul 90 din Directiva TVA (secțiunile B-D).
            
         
               38.
            
            
               În sfârșit, vom prezenta motivele pentru care considerăm că nu este posibil ca legiuitorul național să stabilească o discordanță între regularizarea impozitului (articolul 90 din Directiva TVA) și regularizarea deducerii (articolul 185 din Directiva TVA) în cazul neplății prețului. Această precizare va întări răspunsul pe care îl propunem a fi dat la cea de a treia întrebare adresată (secțiunea E).
            
         
         A. 
            Cu privire la regimul de regularizare a deducerilor stabilit la articolele 184 și 185 din Directiva TVA
         
      
      
               39.
            
            
               Amintim că persoana impozabilă are dreptul, în temeiul articolului 168 litera (a) din Directiva TVA, să deducă valoarea TVA‑ului datorat sau achitat pentru bunurile sau pentru serviciile prestate de o altă persoană impozabilă în măsura în care acestea sunt utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile.
            
         
               40.
            
            
               Curtea a precizat în această privință că, potrivit logicii sistemului introdus de Directiva TVA, taxele aplicate în amonte unor bunuri sau servicii utilizate de o persoană impozabilă pentru operațiunile sale impozabile sunt deductibile. Deducerea taxelor în amonte este legată de perceperea taxelor în aval. În cazul în care bunurile sau serviciile achiziționate de o persoană impozabilă sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, nu va fi percepută nicio taxă în aval și nu va fi dedusă nicio taxă în amonte. În schimb, în măsura în care bunurile sau serviciile sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni taxate în aval, o deducere a taxei care le‑a fost aplicată în amonte este necesară pentru a evita o dublă impunere (
                     3
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Or, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că mecanismul regularizării prevăzut la articolele 184-186 din Directiva TVA face parte integrantă din regimul de deducere a TVA‑ului stabilit de directiva menționată. Acest mecanism urmărește să sporească precizia deducerilor pentru a asigura neutralitatea TVA‑ului, astfel încât operațiunile realizate în stadiul anterior continuă să dea naștere dreptului la deducere numai în măsura în care acestea sunt folosite pentru a furniza prestații supuse acestei taxe. Acest mecanism are astfel drept obiectiv stabilirea unei relații strânse și directe între dreptul la deducerea TVA‑ului efectuată în amonte și utilizarea bunurilor sau a serviciilor în cauză pentru operațiuni cărora li se aplică taxa în aval (
                     4
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Curtea a avut deja oportunitatea de a sublinia că articolele 184-186 din Directiva TVA prevăd condițiile în care administrația fiscală poate solicita unei persoane impozabile o regularizare (
                     5
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Articolul 184 din această directivă stabilește principiul fundamental potrivit căruia deducerea inițială „este” regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă. Cu alte cuvinte, acest articol obligă statele membre să prevadă o regularizare atunci când se dovedește că valoarea TVA‑ului dedus inițial este mai mare sau mai mică decât cea pe care persoana impozabilă are dreptul să o deducă.
            
         
               44.
            
            
               Articolul 185 alineatul (1) din directiva menționată precizează această obligație, prevăzând că regularizarea se efectuează „în special” atunci când, după întocmirea declarației privind TVA‑ul, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus (
                     6
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Potrivit jurisprudenței, din interpretarea coroborată a acestor două dispoziții rezultă că, pe de o parte, atunci când o regularizare se dovedește necesară ca urmare a modificării unuia dintre factorii utilizați inițial la calculul deducerilor, calculul cuantumului acestei regularizări trebuie să conducă la o corelare a cuantumului deducerilor efectuate în final cu cel al deducerilor pe care persoana impozabilă ar fi fost îndreptățită să le efectueze dacă modificarea respectivă ar fi fost luată inițial în considerare. Pe de altă parte, calculul acestui cuantum presupune să se țină seama de aceiași factori precum cei luați în considerare inițial, cu excepția celui care a fost modificat (
                     7
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Cu toate acestea, articolul 185 alineatul (2) primul paragraf din Directiva TVA prevede o derogare de la această obligație de regularizare. Potrivit acestei dispoziții, astfel, nu se „efectuează” regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, al pierderii sau al furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane prevăzute la articolul 16 din această directivă. Prin urmare, această dispoziție interzice în principiu statelor membre să prevadă o regularizare a deducerii în ipotezele vizate de dispoziția respectivă.
            
         
               47.
            
            
               De la această derogare, articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA stabilește totuși el însuși o derogare, precizând că statele membre „pot […] solicita” regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului. Această dispoziție oferă astfel statelor membre posibilitatea să prevadă o regularizare și să revină astfel la regimul general instituit la articolul 184 și la articolul 185 alineatul (1) din această directivă, în ceea ce privește aceste două situații.
            
         
               48.
            
            
               Întrebările adresate de instanța de trimitere urmăresc în esență să se stabilească mai întâi dacă reducerea obligațiilor unei persoane impozabile în cadrul unui concordat intră sub incidența articolului 185 alineatul (1) din Directiva TVA (regim general), apoi, dacă această reducere poate intra sub incidența articolului 185 alineatul (2) primul paragraf din această directivă ca „operațiuni[…] rămase total sau parțial neachitate” (derogare) și, în sfârșit, dacă legislația națională a pus în aplicare în mod valabil posibilitatea oferită la articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din această directivă (derogare de la derogare).
            
         
         B. 
            Cu privire la noțiunea „modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus” în sensul articolului 185 alineatul (1) din Directiva TVA (prima întrebare)
         
      
      
               49.
            
            
               Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită Curții să stabilească dacă o reducere a obligațiilor unui debitor insolvabil intervenită în cadrul unei proceduri de concordat, precum cea în discuție în litigiul principal, determină „modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus” în sensul articolului 185 alineatul (1) din Directiva TVA sau dacă aceasta trebuie considerată o altă situație avută în vedere la articolul 184 din această directivă.
            
         
               50.
            
            
               Amintim că articolul 185 alineatul (1) din Directiva TVA precizează principiul fundamental stabilit la articolul 184 din această directivă, potrivit căruia deducerea inițială trebuie regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.
            
         
               51.
            
            
               În opinia noastră, răspunsul la această întrebare nu se poate deduce din Hotărârea din 4 octombrie 2012, PIGI (
                     8
                  ), evocată în observațiile scrise depuse de T‑2. Desigur, în această hotărâre, Curtea a decis că furtul – situația prevăzută la articolul 185 alineatul (2) din directiva menționată, la fel ca și neachitarea prețului – constituia o „modificare a factorului utilizat” în sensul articolului 185 alineatul (1) din aceeași directivă.
            
         
               52.
            
            
               Totuși, Curtea a întemeiat această concluzie pe circumstanța potrivit căreia furtul face imposibilă utilizarea bunurilor în cauză pentru operațiuni care sunt supuse taxei în aval (
                     9
                  ). Or, spre deosebire de furt, o decizie de concordat nu modifică destinația bunurilor în cauză pentru operațiuni care sunt supuse taxei în aval.
            
         
               53.
            
            
               În schimb, o decizie de concordat este susceptibilă să modifice un alt factor utilizat la stabilirea sumei de dedus inițiale (
                     10
                  ), și anume baza de impozitare a tranzacției în discuție.
            
         
               54.
            
            
               Amintim că cuantumul deducerii la care are dreptul o persoană impozabilă corespunde cuantumului „taxei datorate sau achitate” pentru bunurile și serviciile prestate de o altă persoană impozabilă, în temeiul articolului 168 litera (a) din Directiva TVA. Astfel, după cum au subliniat instanța de trimitere, guvernul sloven și Comisia, această directivă stabilește o legătură între impozitarea unei anumite tranzacții, subînțelegându‑se că cuantumul TVA‑ului datorat va trebui plătit administrației fiscale de către furnizorul care acționează în calitate de „colector” al acestei taxe (
                     11
                  ), și deducerea la care are dreptul persoana care achiziționează bunurile pentru a asigura neutralitatea sistemului de TVA.
            
         
               55.
            
            
               Astfel cum a arătat instanța de trimitere, o decizie de concordat precum cea în discuție în litigiul principal are drept efect să permită persoanei care achiziționează bunurile să nu plătească furnizorului prețul inițial convenit (
                     12
                  ). Or, acest preț a servit drept bază pentru stabilirea cuantumului impozitului în temeiul articolului 73 din Directiva TVA. Întrucât cuantumul deducerii depinde de cuantumul „taxei datorate sau achitate” în temeiul articolului 168 litera (a) din această directivă, prețul respectiv a servit în mod indirect drept bază pentru stabilirea sumei de dedus la care are dreptul persoana care achiziționează bunurile.
            
         
               56.
            
            
               În scopul alinierii impozitării și a deducerii inițiale efectuate cu privire la prețul efectiv plătit de persoana care achiziționează bunurile furnizorului, articolele 90, 184 și 185 din Directiva TVA instituie două mecanisme de regularizare în cazul neplății prețului convenit, primul mecanism privind baza de impozitare, iar cel de al doilea deducerea. Aceste două mecanisme de regularizare sunt legate în mod necesar, întrucât, astfel cum am amintit la punctul 54 din prezentele concluzii, suma de dedus depinde de cuantumul impozitului și, prin urmare, de baza de impozitare (
                     13
                  ).
            
         
               57.
            
            
               Potrivit articolului 90 alineatul (1) din această directivă, în cazul neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre. Potrivit unei jurisprudențe consacrate, această dispoziție reprezintă expresia unui principiu fundamental al acestei directive, potrivit căruia baza de impozitare se constituie din contraprestația primită efectiv și al cărui corolar constă în faptul că administrația fiscală nu poate încasa cu titlu de TVA un cuantum mai mare decât cel pe care l‑a colectat persoana impozabilă (
                     14
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Cu toate acestea, articolul 90 alineatul (2) din directiva menționată permite statelor membre să deroge de la alineatul (1) în cazul neplății totale sau parțiale a prețului. Deși condițiile de exercitare a acestei posibilități nu fac obiectul întrebărilor adresate în prezenta cauză (
                     15
                  ), existența acestei posibilități de derogare presupune că efectul neplății prețului asupra bazei de impozitare trebuie stabilit în temeiul dreptului național, a cărui interpretare ține de competența instanței naționale.
            
         
               59.
            
            
               Pentru a fi mai concret, în circumstanțele din litigiul principal, revine instanței de trimitere sarcina de a stabili dacă decizia de concordat a avut drept efect determinarea unei reduceri a bazei de impozitare în temeiul dispozițiilor naționale de transpunere a articolului 90 din Directiva TVA (
                     16
                  ).
            
         
               60.
            
            
               În cazul în care această situație se regăsește efectiv în speță, decizia de concordat va fi avut drept efect modificarea unui factor utilizat la stabilirea sumei de dedus în sensul articolului 185 alineatul (1) din această directivă, și anume a bazei de impozitare.
            
         
               61.
            
            
               Astfel, reducerea bazei de impozitare, în temeiul dispozițiilor naționale de transpunere a articolului 90 din directiva menționată, are drept efect reducerea cuantumului impozitului pentru operațiunea în cauză. Or, având în vedere legătura dintre impozit și deducere stabilită la articolul 168 litera (a) din aceeași directivă (
                     17
                  ), reducerea bazei de impozitare determină și o reducere a sumei de dedus.
            
         
               62.
            
            
               În consecință, decizia de concordat determină o „modificare a unui factor utilizat” în sensul articolului 185 alineatul (1) din Directiva TVA, în măsura în care baza de impozitare se reduce în temeiul dispozițiilor naționale de transpunere a articolului 90 din această directivă.
            
         
               63.
            
            
               Astfel, în opinia noastră, singurul efect relevant al unei decizii de concordat, precum cea în discuție în litigiul principal, în raport cu dreptul de deducere al persoanei impozabile insolvabile, constă în reducerea potențială a bazei de impozitare a tranzacțiilor în cauză (
                     18
                  ). În special, așa cum am indicat la punctul 52 din prezentele concluzii, o asemenea decizie nu are drept efect modificarea destinației bunurilor și a serviciilor avute în vedere de concordat.
            
         
               64.
            
            
               Prin urmare, în cazul în care această bază de impozitare nu a fost redusă efectiv în temeiul dispozițiilor naționale de transpunere a articolului 90 din directiva menționată, o decizie de concordat nu conduce la o „modificare a factorului utilizat” în sensul articolului 185 alineatul (1) din aceeași directivă.
            
         
               65.
            
            
               Având în vedere posibilitatea de derogare stabilită la articolul 90 alineatul (2) din Directiva TVA, revine instanței naționale sarcina de a determina dacă această situație se regăsește efectiv în circumstanțele din litigiul principal.
            
         
               66.
            
            
               Precizăm, din preocuparea de a asigura exhaustivitatea, că considerațiile de mai sus sunt de asemenea valabile în raport cu articolul 184 din Directiva TVA. Astfel, numai în ipoteza în care decizia de concordat conduce la o reducere a bazei de impozitare, deducerea efectuată inițial este mai mare decât cea la care persoana impozabilă are dreptul și, prin urmare, trebuie să fie regularizată.
            
         
               67.
            
            
               Din considerațiile ce precedă rezultă că articolul 185 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că o reducere a obligațiilor unui debitor insolvabil intervenită în cadrul unei proceduri de concordat, precum cea în discuție în litigiul principal, constituie o „modific[are] [a] factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus” în sensul acestei dispoziții dacă și în măsura în care conduce la o reducere a bazei de impozitare în temeiul dispozițiilor naționale de transpunere a articolului 90 din această directivă.
            
         
         C. 
            Cu privire la noțiunea „operațiuni[…] rămase total sau parțial neachitate” în sensul articolului 185 alineatul (2) din Directiva TVA (a doua întrebare)
         
      
      
               68.
            
            
               Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită Curții să stabilească dacă o reducere a obligațiilor unui debitor insolvabil intervenită în cadrul unei proceduri de concordat, precum cea în discuție în litigiul principal, conduce la „operațiuni[…] rămase total sau parțial neachitate” în sensul articolului 185 alineatul (2) din Directiva TVA.
            
         
               69.
            
            
               Precizăm, cu titlu introductiv, că această întrebare este adresată doar în ipoteza în care această reducere intră sub incidența articolului 185 alineatul (1) din această directivă. Astfel, domeniul de aplicare al alineatului (2) al articolului 185 se limitează, conform propriei formulări, la stabilirea unei derogări la alineatul (1) al acestui articol. Am precizat în această privință, ca răspuns la prima întrebare adresată, că o asemenea reducere face obiectul articolului 185 alineatul (1) din directiva menționată dacă și în măsura în care aceasta conduce la o reducere a bazei de impozitare în temeiul dispozițiilor naționale de transpunere a articolului 90 din această directivă.
            
         
               70.
            
            
               Presupunând că această condiție este îndeplinită, avem convingerea că operațiunile avute în vedere prin procedura de concordat intră în domeniul de aplicare al noțiunii „operațiuni[…] rămase total sau parțial neachitate” în sensul articolului 185 alineatul (2) din Directiva TVA, astfel cum a arătat T‑2.
            
         
               71.
            
            
               Astfel, efectul practic al unui concordat este de a conduce la neplata totală sau parțială a prețului pentru operațiunile avute în vedere prin acest concordat. Instanța de trimitere consideră în această privință că, din punct de vedere economic, omologarea concordatului presupune că debitorul insolvabil nu își va îndeplini niciodată în întregime obligațiile existente, astfel încât această omologare nu conduce exclusiv la neplată, ci chiar la reducerea creanțelor în cauză (
                     19
                  ).
            
         
               72.
            
            
               În consecință și sub rezerva respectării condiției amintite mai sus, operațiunile vizate de o decizie de concordat trebuie considerate „operațiuni[…] rămase total sau parțial neachitate” în sensul articolului 185 alineatul (2) din Directiva TVA.
            
         
               73.
            
            
               Având în vedere considerațiile ce precedă, considerăm că articolul 185 alineatul (2) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că o reducere a obligațiilor unui debitor insolvabil efectuată în cadrul unei proceduri de concordat, precum cea în discuție în litigiul principal, conduce la „operațiuni[…] rămase total sau parțial neachitate” în sensul acestei dispoziții, însă cu condiția ca această reducere să intre sub incidența articolului 185 alineatul (1) din această directivă.
            
         
         D. 
            Cu privire la punerea în aplicare a posibilității oferite la articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA (a treia întrebare)
         
      
      
               74.
            
            
               Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, având în vedere cerința de claritate și de certitudine a situațiilor juridice prevăzută de legiuitorul Uniunii și la articolul 186 din Directiva TVA, articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că un stat membru trebuie să exercite posibilitatea prevăzută de această dispoziție prevăzând în mod expres o obligație de regularizare în cazul neplății și/sau în cazul rămânerii definitive a omologării unui concordat.
            
         
               75.
            
            
               Din cererea de decizie preliminară reiese că această a treia întrebare privește modul de redactare a articolului 68 alineatul (3) din ZDDV‑1, care transpune articolul 185 alineatul (2) din Directiva TVA. Astfel, articolul 68 alineatul (3) din ZDDV‑1 nu prevede în mod expres o obligație de regularizare în cazul „operațiunilor rămase total sau parțial neachitate”, ci se limitează să omită această situație din lista derogărilor de la această obligație.
            
         
               76.
            
            
               În consecință, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că un stat membru trebuie să pună în aplicare posibilitatea enunțată la această dispoziție prevăzând în mod expres o obligație de regularizare în cazul „operațiunilor rămase total sau parțial neachitate” sau dacă se poate mulțumi să omită această situație din lista derogărilor care transpun articolul 185 alineatul (2) primul paragraf din această directivă.
            
         
               77.
            
            
               Precizăm din nou că această întrebare se pune doar în ipoteza în care o reducere a obligațiilor unui debitor insolvabil efectuată în cadrul unei proceduri de concordat intră sub incidența articolului 185 alineatul (1) din această directivă, cu alte cuvinte dacă această reducere conduce efectiv la o reducere a bazei de impozitare (
                     20
                  ).
            
         
               78.
            
            
               Potrivit unei jurisprudențe constante, transpunerea unei directive în dreptul intern nu impune în mod necesar o preluare formală și textuală a dispozițiilor sale într‑o normă legală expresă și specifică, putând fi suficient un context juridic general, cu condiția ca acesta să asigure efectiv deplina aplicare a directivei într‑un mod suficient de clar și de precis (
                     21
                  ).
            
         
               79.
            
            
               În plus, fiecare stat membru este obligat să transpună directivele într‑un mod care să respecte pe deplin cerințele de claritate și de certitudine a situațiilor juridice impuse de legiuitorul Uniunii, în interesul persoanelor vizate stabilite în statele membre. În acest scop, dispozițiile unei directive trebuie aplicate cu o forță de constrângere incontestabilă, precum și cu specificitatea, precizia și claritatea care se impun (
                     22
                  ).
            
         
               80.
            
            
               Deși este de competența instanței de trimitere să aprecieze dacă aceste condiții sunt întrunite în cauza principală, Curtea poate totuși, pentru a oferi acestei instanțe un răspuns util, să îi furnizeze toate indicațiile pe care le consideră necesare (
                     23
                  ).
            
         
               81.
            
            
               În această privință, este important să subliniem că articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din această directivă prevede, ca derogare de la o derogare, o revenire la sistemul general instituit la articolul 185 alineatul (1) din directiva menționată (obligație de regularizare) (
                     24
                  ).
            
         
               82.
            
            
               În acest context, nu ne pare contrar cerințelor de claritate și de certitudine a situațiilor juridice, în sensul jurisprudenței amintite la punctul 79 din prezentele concluzii, ca un stat membru să pună în aplicare această posibilitate în mod implicit, restrângând întinderea derogării prin care se transpune articolul 185 alineatul (2) primul paragraf din aceeași directivă (interzicerea regularizării), precum la articolul 68 alineatul (3) din ZDDV‑1.
            
         
               83.
            
            
               În această privință, articolul 68 alineatul (3) din ZDDV‑1 [care transpune articolul 185 alineatul (2) din Directiva TVA] prevede că, prin derogare de la obligația de regularizare stabilită la alineatul (2) al acestui articol, persoana impozabilă nu regularizează deducerea efectuată inițial în cazul distrugerii sau al pierderii demonstrate în mod corespunzător și în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane, în conformitate cu articolul 7 din prezenta lege.
            
         
               84.
            
            
               În aceste condiții, legiuitorul sloven a reluat textul articolului 185 alineatul (2) primul paragraf din Directiva TVA, omițând cele două situații prevăzute la articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din această directivă, și anume „operațiunil[e] rămase total sau parțial neachitate” și „furtul demonstrat în mod corespunzător”.
            
         
               85.
            
            
               Desigur, articolul 68 din ZDDV‑1 nu precizează în mod expres că „operațiunil[e] rămase total sau parțial neachitate” și „furtul demonstrat în mod corespunzător” conduc în mod obligatoriu la regularizare. Nu este mai puțin adevărat că aceste două situații nu apar în textul derogării prevăzute la articolul 68 alineatul 3 din ZDDV‑1, astfel încât orice contribuabil în mod normal diligent va putea deduce de aici că situațiile respective pot ține de obligația de regularizare prevăzută la articolul 68 alineatul (2) din ZDDV‑1 (
                     25
                  ).
            
         
               86.
            
            
               Găsim confirmarea acestei abordări în Hotărârea Almos Agrárkülkereskedelmi, care privea transpunerea articolului 90 din Directiva TVA (
                     26
                  ). Astfel, Curtea a admis că o dispoziție națională care, în enumerarea situațiilor în care baza de impozitare este redusă în temeiul articolului 90 alineatul (1) din această directivă, nu o vizează pe cea a neplății prețului operațiunii trebuie privită drept rezultatul exercitării de către statul membru a posibilității de derogare care i‑a fost acordată în temeiul articolului 90 alineatul (2) din directiva menționată (
                     27
                  ).
            
         
               87.
            
            
               În același mod, trebuie să se admită că o dispoziție națională precum articolul 68 alineatul (3) din ZDDV‑1, care, în enumerarea situațiilor în care deducerea nu este regularizată în temeiul articolului 185 alineatul (2) primul paragraf din Directiva TVA, nu o vizează pe cea a neplății prețului operațiunii, trebuie privită drept rezultatul exercitării de către statul membru a posibilității de derogare care i‑a fost acordată în temeiul articolului 185 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA.
            
         
               88.
            
            
               În aceeași ordine de idei, Curtea a considerat în Hotărârea PIGI că o legislație națională putea impune în mod valabil o obligație de regularizare în cazul furtului, în temeiul acestei din urmă dispoziții, fără a face trimitere în mod expres la această situație, dar prevăzând situația în care s‑a „constatat lipsa” ca motiv pentru regularizare (
                     28
                  ).
            
         
               89.
            
            
               Instanța de trimitere a ridicat problema dacă Hotărârea SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft putea fi invocată împotriva acestei interpretări. Potrivit T‑2, această hotărâre ar susține teza potrivit căreia posibilitatea oferită la articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie pusă în aplicare prin intermediul unei dispoziții care impune în mod expres o obligație de regularizare în cazul „operațiunilor rămase total sau parțial neachitate”.
            
         
               90.
            
            
               Reamintim că Curtea a statuat în această hotărâre că statele membre erau obligate să adopte o dispoziție legislativă expresă pentru a face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 13 alineatul (2) din Directiva TVA [care a înlocuit articolul 4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă] de a considera „activități ale autorităților publice” anumite activități în care organismele de drept public sunt implicate (
                     29
                  ).
            
         
               91.
            
            
               În opinia noastră însă, soluția adoptată de Curte în hotărârea menționată nu se poate transpune în circumstanțele prezentei cauze, dat fiind că posibilitatea oferită la articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA are o natură diferită de cea prevăzută la articolul 13 alineatul (2) din această directivă.
            
         
               92.
            
            
               Articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din directiva menționată prevede, astfel cum am explicat mai sus (
                     30
                  ), o derogare de la derogare și, prin urmare, o revenire la regimul general instituit la articolul 185 alineatul (1) din aceeași directivă.
            
         
               93.
            
            
               În schimb, articolul 13 alineatul (2) din Directiva TVA prevede o simplă derogare care permite statelor membre să extindă regimul special prevăzut la articolul 13 alineatul (1) din această directivă la activități care nu sunt desfășurate în calitate de autorități publice. Cu alte cuvinte, această dispoziție permite statelor membre să creeze o ficțiune juridică prin faptul că permit ca activități care nu au această calitate să fie tratate ca „activități ale autorității publice”.
            
         
               94.
            
            
               Nu ne pare nicidecum contestabil că o asemenea extindere a domeniului de aplicare al articolului 13 alineatul (1) din Directiva TVA menționată la activități care nu au natura unor „activități ale autorității publice” trebuie să facă obiectul unei puneri în aplicare exprese din partea statelor membre, astfel cum a subliniat Curtea în hotărârea citată anterior (
                     31
                  ).
            
         
               95.
            
            
               Având în vedere ceea ce precedă, considerăm că articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că un stat membru poate pune în aplicare posibilitatea prevăzută de această dispoziție, fără a prevedea în mod expres o obligație de regularizare în cazul „operațiunilor rămase total sau parțial neachitate”, dar omițând această situație din lista derogărilor care transpun articolul 185 alineatul (2) primul paragraf din această directivă.
            
         
               96.
            
            
               Independent de condițiile de punere în aplicare a acestei posibilități, care au făcut în mod exclusiv obiectul celei de a treia întrebări adresate de instanța de trimitere, dorim să prezentăm și motivele pentru care dreptul Uniunii impune ca dreptul național să prevadă o regularizare a deducerii atunci când intervine o reducere a bazei de impozitare ca urmare a neplății prețului convenit.
            
         
               97.
            
            
               Având în vedere obligația de interpretare conformă a dreptului național, această precizare va întări răspunsul dat la această întrebare.
            
         
         E. 
            Cu privire la imposibilitatea de a stabili o discordanță între regularizarea impozitului (articolul 90 din Directiva TVA) și regularizarea deducerii (articolul 185 din Directiva TVA) în cazul neplății prețului
         
      
      
               98.
            
            
               Pentru motivele prezentate în continuare, considerăm că legiuitorul național nu poate, atunci când pune în aplicare posibilitățile oferite de articolele 90 și 185 din Directiva TVA, să stabilească o discordanță între regularizarea impozitului și regularizarea deducerii în cazul neplății prețului.
            
         
               99.
            
            
               Reiese din articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA că un stat membru trebuie, în principiu, să prevadă o reducere a bazei de impozitare în cazul neplății prețului (
                     32
                  ). Am prezentat motivele pentru care o asemenea reducere a bazei de impozitare constituie o „modificare” în sensul articolului 185 alineatul (1) din această directivă (
                     33
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Problema care se ridică în această situație este aceea dacă legiuitorul respectiv este obligat să prevadă o reducere a deducerii la care are dreptul persoana care achiziționează bunurile sau dacă se poate exclude această reducere în temeiul articolului 185 alineatul (2) din această directivă.
            
         
               101.
            
            
               În opinia noastră, o legislație națională care prevede o reducere a bazei de impozitare în cazul neplății prețului, excluzând totodată o reducere corespunzătoare a deducerii efectuate de persoana care achiziționează bunurile, ar fi contrară principiului neutralității fiscale.
            
         
               102.
            
            
               Astfel, acest principiu impune, în temeiul unei jurisprudențe consacrate, ca cuantumul taxei deduse să corespundă exact cuantumului taxei datorate ori achitate în amonte (
                     34
                  ). Or, nu aceasta ar fi situația în ipoteza în care persoana care achiziționează bunurile este obligată să achite un cuantum al TVA‑ului calculat pe o bază de impozitare redusă (prețul efectiv plătit), conservând totodată dreptul de deducere a cuantumului TVA‑ului calculat pe o bază neredusă (prețul convenit inițial).
            
         
               103.
            
            
               În plus, în măsura în care această discordanță ar determina o diminuare a veniturilor din TVA în statul membru în cauză, ea este de asemenea incompatibilă cu obligația statelor membre de a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul lor (
                     35
                  ), precum și cu colectarea eficientă a resurselor proprii ale Uniunii (
                     36
                  ).
            
         
               104.
            
            
               Subliniem, în această privință, că Curtea a statuat că o reducere a creanțelor privind TVA‑ul efectuată în cadrul unei proceduri de concordat putea fi, în anumite condiții, compatibilă cu principiile menționate mai sus (
                     37
                  ). După informațiile pe care le avem la dispoziție, Curtea nu a avut totuși oportunitatea de a se pronunța asupra unei eventuale discordanțe între regularizarea impozitului și regularizarea deducerii în cazul neplății prețului, în special în urma unei decizii de concordat.
            
         
               105.
            
            
               Din considerațiile ce precedă deducem că principiul neutralității fiscale, obligația statelor membre de a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul lor, precum și colectarea eficientă a resurselor proprii ale Uniunii trebuie interpretate în sensul că, atunci când legiuitorul național prevede o reducere a bazei de impozitare în cazul neplății prețului în temeiul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA, el este obligat să prevadă o reducere corespunzătoare a deducerii în temeiul articolului 185 alineatul (2) al doilea paragraf din această directivă.
            
         
               106.
            
            
               În practică, furnizorul va declara la administrația fiscală o valoare a TVA‑ului regularizat (diminuat), iar dreptul de deducere al persoanei care achiziționează bunurile va fi regularizat (diminuat) într‑o proporție echivalentă, aceste două valori fiind calculate pe baza prețului efectiv plătit, iar nu pe baza prețului convenit inițial.
            
         
               107.
            
            
               Având în vedere obligația de interpretare conformă a dreptului național (
                     38
                  ), această interpretare confirmă răspunsul dat la cea de a treia întrebare. Din această obligație decurge astfel că instanța de trimitere este obligată, în măsura posibilului, să interpreteze articolul 68 din ZDDV‑1 astfel încât să impună o obligație de regularizare a deducerii atunci când o decizie de concordat conduce la o reducere a bazei de impozitare. Or, răspunsul pe care l‑am dat la cea de a treia întrebare presupune, în practică, că articolul 68 din ZDDV‑1 a pus în aplicare în mod valabil posibilitatea de a impune o obligație de regularizare a deducerii în cazul reducerii bazei de impozitare în urma neplății prețului, conform articolului 185 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA.
            
         
         VI. Concluzie
      
      
               108.
            
            
               Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Vrhovno sodišče (Curtea Supremă, Slovenia) după cum urmează:
               
                        „1)
                     
                     
                        Articolul 185 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că o reducere a obligațiilor unui debitor insolvabil intervenită în cadrul unei proceduri de concordat, precum cea în discuție în litigiul principal, constituie o «modific[are] a[…] factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus» în sensul acestei dispoziții dacă și în măsura în care aceasta conduce la o reducere a bazei de impozitare în temeiul dispozițiilor naționale de transpunere a articolului 90 din această directivă.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Articolul 185 alineatul (2) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că o reducere a obligațiilor unui debitor insolvabil intervenită în cadrul unei proceduri de concordat, precum cea în discuție în litigiul principal, conduce la «operațiuni[…] rămase total sau parțial neachitate» în sensul acestei dispoziții, cu condiția totuși ca această reducere să intre sub incidența articolului 185 alineatul (1) din această directivă.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Articolul 185 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că un stat membru poate pune în aplicare posibilitatea prevăzută de această dispoziție, fără a prevedea în mod expres o obligație de regularizare în cazul «operațiunilor rămase total sau parțial neachitate», însă omițând această situație din lista derogărilor care transpun articolul 185 alineatul (2) primul paragraf din această directivă.”
                     
                  
         (
            1
         )	Limba originală: franceza.
      (
            2
         )	JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.
      (
            3
         )	Hotărârea din 16 iunie 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, punctul 24).
      (
            4
         )	Hotărârea din 4 octombrie 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, punctele 24 și 25), Hotărârea din 10 octombrie 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649, punctul 34), Hotărârea din 13 martie 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, punctul 50), Hotărârea din 9 iunie 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punctul 43), și Hotărârea din 16 iunie 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, punctul 28).
      (
            5
         )	Hotărârea din 13 martie 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, punctul 48).
      (
            6
         )	Hotărârea din 16 iunie 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, punctul 29).
      (
            7
         )	Hotărârea din 16 iunie 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punctul 47).
      (
            8
         )	C‑550/11, EU:C:2012:614.
      (
            9
         )	Hotărârea din 4 octombrie 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, punctul 27).
      (
            10
         )	În temeiul articolelor 63 și 167 din Directiva TVA, TVA‑ul este exigibil și dreptul de deducere ia naștere atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile. Astfel cum a explicat avocatul general Kokott, furnizorul este obligat la plata TVA‑ului de îndată ce se efectuează tranzacția, chiar dacă nu a fost încă plătit de persoana care achiziționează bunurile. A se vedea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, punctele 1, 2 și 24). Dreptul de deducere al persoanei care achiziționează bunurile ia naștere la aceeași dată, independent de plata tranzacției.
      (
            11
         )	Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punctul 21 și jurisprudența citată).
      (
            12
         )	A se vedea punctul 27 din prezentele concluzii.
      (
            13
         )	Legătura dintre aceste două mecanisme de regularizare a fost evidențiată în special de Stadie, H., Umsatzsteuergesetz: Kommentar (ediția a treia, Otto Schmidt, Köln, 2015, p. 1198): „Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt, dass der Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach der Angabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Ein solcher Faktor i.S.d. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist vor allem die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer, die nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu berichtigen ist” [traducere liberă: „Articolul 185 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA‑ul, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț. Un asemenea factor, în sensul articolului 168 litera (a) din această directivă, este mai ales taxa datorată de furnizor care trebuie să fie regularizată, în temeiul articolului 90 alineatul (1) din directiva menționată”].
      (
            14
         )	Hotărârea din 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punctul 22 și jurisprudența citată).
      (
            15
         )	A se vedea în această privință Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339), și Hotărârea din 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328), și Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440). În special, Curtea a decis că această posibilitate de derogare se întemeiază pe ideea că, în anumite circumstanțe și ca urmare a situației juridice existente în statul membru în cauză, neplata contraprestației poate fi dificil de verificat sau să fie doar provizorie. A se vedea Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, punctul 18).
      (
            16
         )	Cu excepția unei erori din partea noastră, dispozițiile naționale relevante se găsesc la articolul 39 din ZDDV‑1.
      (
            17
         )	A se vedea punctele 54 și 55 din prezentele concluzii.
      (
            18
         )	Precizăm în această privință că o procedură de concordat precum cea în discuție în litigiul principal nu privește, prin ipoteză, valorile TVA‑ului care sunt datorate de furnizori administrației fiscale ca urmare a tranzacțiilor comerciale avute în vedere de concordat. O asemenea procedură privește astfel doar datoriile persoanei insolvabile care achiziționează bunurile, și anume T‑2 în litigiul principal. Printre aceste datorii pot figura în special prețul bunurilor sau serviciilor prestate de furnizori, valorile TVA‑ului datorate acelorași furnizori sau chiar valorile TVA‑ului datorate administrației fiscale ca urmare a furnizării de bunuri sau de servicii de persoana impozabilă insolvabilă. Această din urmă ipoteză, care privește plata TVA‑ului „la ieșire” iar nu deducerea de TVA „la intrare” precum în prezenta cauză, a făcut obiectul Hotărârii din 7 aprilie 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206), și al Hotărârii din 16 martie 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219). A se vedea punctul 104 din prezentele concluzii.
      (
            19
         )	A se vedea punctul 27 din prezentele concluzii.
      (
            20
         )	A se vedea punctul 69 din prezentele concluzii.
      (
            21
         )	Hotărârea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, punctul 40 și jurisprudența citată).
      (
            22
         )	Hotărârea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, punctul 42 și jurisprudența citată).
      (
            23
         )	Hotărârea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, punctul 44 și jurisprudența citată).
      (
            24
         )	A se vedea punctele 46 și 47 din prezentele concluzii.
      (
            25
         )	Pentru motivele evocate la punctele 59-62 din prezentele concluzii, neachitarea totală sau parțială a prețului intră sub incidența articolului 185 alineatul (1) din Directiva TVA în cazul în care neachitarea în cauză conduce la o reducere a bazei de impozitare. Această dispoziție este transpusă la articolul 68 alineatul (2) din ZDDV‑1.
      (
            26
         )	Hotărârea din 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328).
      (
            27
         )	Hotărârea din 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punctul 24).
      (
            28
         )	Hotărârea din 4 octombrie 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, punctele 31-35).
      (
            29
         )	A se vedea în acest sens Hotărârea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, punctele 51 și 52).
      (
            30
         )	A se vedea punctele 81 și 82 din prezentele concluzii.
      (
            31
         )	Hotărârea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, punctul 58).
      (
            32
         )	Cu excepția unei erori din partea noastră, legiuitorul sloven a prevăzut efectiv o reducere a bazei de impozitare în cazul neachitării prețului prin adoptarea articolului 39 din ZDDV‑1, fapt ce trebuie verificat de instanța de trimitere. Desigur, alineatele (2) și (3) ale acestui articol, citate de instanța de trimitere, prevăd că „[…] persoan[a] impozabilă poate […] regulariza (diminua) cuantumul TVA‑ului care trebuie achitat”. Ne pare totuși că această precizare are o sferă de aplicare procedurală, în sensul că revine furnizorului sarcina de a solicita reducerea bazei de impozitare în cazul în care nu primește plata inițial convenită.
      (
            33
         )	A se vedea punctele 59-62 din prezentele concluzii.
      (
            34
         )	A se vedea în special Hotărârea din 26 septembrie 2013, Comisia/Spania (C‑189/11, EU:C:2013:587, punctul 91).
      (
            35
         )	A se vedea în special Hotărârea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punctul 25), Hotărârea din 7 aprilie 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, punctul 19 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 16 martie 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, punctul 16).
      (
            36
         )	A se vedea în special Hotărârea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punctul 26), Hotărârea din 7 aprilie 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, punctul 22), și Hotărârea din 16 martie 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, punctul 19).
      (
            37
         )	Hotărârea din 7 aprilie 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, punctele 23-29). A se vedea de asemenea Hotărârea din 16 martie 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, punctele 20-24), care privea o procedură italiană așa‑numită de „liberare de datorii”.
      (
            38
         )	Potrivit unei jurisprudențe constante, la aplicarea dreptului intern, instanțele naționale sunt obligate, în măsura posibilului, să interpreteze dispozițiile acestuia în lumina textului și a finalității directivei în cauză pentru a atinge rezultatul urmărit de aceasta și, prin urmare, să se conformeze articolului 288 al treilea paragraf TFUE. A se vedea în special Hotărârea din 24 ianuarie 2012, Dominguez (C‑282/10, EU:C:2012:33, punctul 24 și jurisprudența citată), și, în ceea ce privește Directiva TVA, Hotărârea din 11 aprilie 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, punctul 37).