CELEX: 61993CC0038
Language: da
Date: 1994-03-03
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Jacobs fremsat den 3. marts 1994. # H. J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG mod Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Finanzgericht Hamburg - Tyskland. # Moms - sjette direktiv - spilleautomater - beskatningsgrundlag. # Sag C-38/93.

Vigtig juridisk meddelelse

|

61993C0038

Forslag til afgørelse fra generaladvokat Jacobs fremsat den 3. marts 1994.  -  H. J. GLAWE SPIEL- UND UNTERHALTUNGSGERAETE AUFSTELLUNGSGESELLSCHAFT MBH & CO. KG MOD FINANZAMT HAMBURG-BARMBEK-UHLENHORST.  -  ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: FINANZGERICHT HAMBURG - TYSKLAND.  -  MOMS - SJETTE DIREKTIV - SPILLEAUTOMATER - BESKATNINGSGRUNDLAG.  -  SAG C-38/93.  

Samling af Afgørelser 1994 side I-01679

Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++  Hr. afdelingsformand,  De herrer dommere,  1. Finanzgericht Hamburg har anmodet om en afgoerelse vedroerende fortolkningen af sjette direktiv om mervaerdiafgift (moms) (1). Spoergsmaalene fra den forelaeggende ret drejer sig om beregningsgrundlaget for momsen paa indtaegter fra spilleautomater.  2. De forelagte spoergsmaal lyder saaledes:  "1) Er beskatningsgrundlaget, jf. artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i sjette momsdirektiv, i forbindelse med gevinstgivende spilleautomater alle indsatser uden fradrag af de gevinster, der automatisk udbetales til spillerne?  2) Saafremt de udbetalte gevinster skal fratraekkes:  Indebaerer princippet om individuel beskatning, at gevinster kun kan fratraekkes op til indsatsen for hvert enkelt spil eller hver enkelt serie af spil?  3) Saafremt spoergsmaal 1 besvares benaegtende:  Udgoer de automatisk udbetalte gevinster ° op til indsatsen for hvert enkelt spil eller hver enkelt serie af spil ° helt eller delvis bonus som omhandlet i artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), i sjette momsdirektiv?"  Sagens baggrund  3. Sagsoegeren i hovedsagen (herefter benaevnt "Glawe") er en virksomhed, der opstiller og staar for driften af spilleautomater paa vaertshuse og i restauranter. Automaterne igangsaettes ved, at der indkastes én eller flere moenter. Naar automaterne er igangsat ved indkast af den noedvendige indsats, kan der spilles paa dem i en bestemt periode. I denne periode kan der blive udbetalt moenter som gevinster til vindende spillere. Stoerrelsen af de gevinster, der eventuelt maatte blive udbetalt under et spil, afhaenger af, hvor heldig (og muligvis hvor dygtig) den paagaeldende spiller er.  4. De omhandlede automater indeholder to saerskilte rum, som jeg vil betegne som henholdsvis "kasse" og "reserve". Reserven indeholder de moenter, som der udbetales gevinster med. Kassen indeholder moenter, som den, der staar for driften af automaten (o.a.: herefter benaevnt "(automat-)ejeren"), kan tage ud og beholde som fortjeneste. Automaterne er konstrueret saaledes, at spillernes indsatser falder ned i kassen, naar reserven er fuld. Hvis reserven derimod ikke er fuld, falder indsatserne ned i reserven.  5. Det fremgaar af sagen, at driften af saadanne automater i Tyskland er reguleret af Spielverordnung af 11. december 1985 (2). Automater, der saettes i drift, skal vaere af en type, der er godkendt af Physikalisch-Technische Bundesanstalt til brug i overensstemmelse med Spielverordnung. Automaterne skal gennemsnitlig udbetale mindst 60% af indsatserne som gevinster. Automater, som der er ansoegt om godkendelse af efter den 25. oktober 1990, skal dog kun udbetale 60% af de indkastede beloeb efter fradrag af momsen paa disse beloeb. Automatejeren skal fylde reserven op, foerste gang automaten saettes i drift, og hver gang automaten aabnes, skal han igen fylde reserven op, saaledes at det sikres, at der er penge til udbetaling af gevinster.  6. Ved beregningen af Glawe' s momstilsvar for 1991 lagde det sagsoegte Finanzamt et skoen over bruttoindtaegterne fra automaterne til grund som beskatningsgrundlag i henhold til de tyske regler, hvormed artikel 11 i sjette direktiv er gennemfoert, dvs. et skoen over de samlede indsatser, som var indkastet i automaterne, eksklusive moms og uden fradrag af de beloeb, der var udbetalt som gevinster. Glawe finder, at dette beregningsgrundlag er forkert, idet der efter selskabets opfattelse kun skal betales moms af automatejerens nettoindtaegter, dvs. nettooverskuddet fra automaterne efter fradrag af saavel moms som de beloeb, der er udbetalt til vindende spillere.  7. Jeg skal i det foelgende foerst fremhaeve de relevante bestemmelser i sjette direktiv og diskutere, i hvilket omfang disse bestemmelser finder anvendelse paa beskatningen af spilleautomater. Jeg skal derefter tage stilling til, hvorledes de forelagte spoergsmaal boer besvares.  Bestemmelserne i sjette direktiv  8. Artikel 2 i sjette direktiv bestemmer foelgende:  "Mervaerdiafgift paalaegges:  1. Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab.  ... ."  I artikel 11, punkt A, hedder det:  "I indlandet  1. Beskatningsgrundlaget er:  a) ... den samlede modvaerdi, som leverandoeren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af koeberen, aftageren eller tredjemand for de paagaeldende transaktioner ...  ... .  3. Foelgende medregnes ikke i beskatningsgrundlaget:  ...  b) Rabat og bonus, der ydes koeberen eller aftageren, og som opnaas paa det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted.  ... ."  9. I artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv er der hjemlet momsfritagelse for  "vaeddemaal, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, paa de betingelser og med de begraensninger, som er fastlagt af hver medlemsstat".  Artikel 13, punkt B, litra f), kan umiddelbart tyde paa, at spil om penge som udgangspunkt er fritaget for moms, og dette indtryk bekraeftes tilsyneladende af artikel 33 i sjette direktiv, der lyder saaledes:  "Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringskontrakter og paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift" (min fremhaevelse).  Artikel 33 synes at vaere udformet med henblik paa at give hjemmel til, at der laegges andre afgifter end omsaetningsafgifter paa aktiviteter saasom spil og vaeddemaal ° og ogsaa forsikringer ° for hvilke omsaetningsafgifter fandtes uegnede paa grund af deres struktur, hvilket jeg senere skal vende tilbage til. Ordene "paa de betingelser og med de begraensninger, som er fastlagt af hver medlemsstat" synes imidlertid at vaere medtaget i artikel 13, punkt B, litra f), med henblik paa at give visse medlemsstater mulighed for at opretholde regler om omsaetningsafgifter paa visse former for spil, og bestemmelsen er i overensstemmelse hermed tilsyneladende af medlemsstaterne og Kommissionen blevet fortolket saaledes, at den navnlig goer det tilladt at laegge moms paa brugen af spilleautomater. Ifoelge Kommissionen er drift af spilleautomater momspligtig i Danmark, Tyskland, Nederlandene, Spanien og Det Forenede Kongerige, men derimod fritaget for moms i Belgien. I Frankrig, Graekenland, Italien og Portugal er drift af saadanne automater forbudt. Kommissionen har ikke givet nogen oplysninger om situationen i Irland og Luxembourg.  10. Jeg finder det forsvarligt at fortolke sjette direktiv saaledes, at det tillader, at der laegges moms paa drift af spilleautomater. Den naevnte bestemmelse giver klart en medlemsstat hjemmel til i det mindste at holde nogle former for spil uden for afgiftsfritagelsen, da det udtrykkeligt er tilladt medlemsstaterne at fastlaegge "begraensninger" for fritagelsen. Desuden er der ikke udtrykkelig sat nogen graenser for, hvilke former for spil der kan holdes udenfor. Det kan dog vaere tvivlsomt, om en medlemsstat ville vaere berettiget til at laegge moms paa alle former for spil.  11. Saafremt en medlemsstat har besluttet at benytte sig af muligheden for at laegge moms paa brugen af spilleautomater, skal afgiften uanset den i artikel 13, punkt B, litra f), hjemlede skoensbefoejelse ° som anfoert af Kommissionen ° vaere i overensstemmelse med faellesskabsbestemmelserne om moms. Afgiften skal navnlig vaere i overensstemmelse med reglerne om beregningsgrundlaget i artikel 11 i sjette direktiv. Som det fremgaar af direktivets titel, er det nemlig et af hovedformaalene med direktivet at skabe et saadant ensartet beregningsgrundlag. Bemyndigelsen til at fastlaegge "betingelser og begraensninger" i artikel 13, punkt B, litra f), giver saaledes en medlemsstat mulighed for at afgoere, hvilke former for spil der skal fritages i henhold til bestemmelsen, men medlemsstaten kan ikke vaelge et andet beregningsgrundlag end det, der er fastlagt i artikel 11.  12. For saa vidt angaar spilleautomater, som giver spilleren en chance for gevinst, er det efter min opfattelse klart, at medlemsstaterne har mulighed for, men ikke pligt til at opkraeve moms. Den tyske regering har gjort gaeldende, at spil paa de omhandlede automater ikke kan betegnes som hasardspil ("Gluecksspiel"), da gevinstchancerne ogsaa afhaenger af spillerens dygtighed, og at brugen af spilleautomater saaledes ikke falder ind under artikel 13, punkt B, litra f). En saadan konklusion er efter min mening klart forkert, idet den er baseret paa den fejlagtige antagelse, at dygtighed ikke kan spille nogen rolle i forbindelse med hasardspil. Den omstaendighed, at automaterne giver spillerne mulighed for at vinde et stoerre beloeb end indsatserne tilbage, og at selv en dygtig spillers udbytte i hvert fald delvis er et spoergsmaal om held, er tilstraekkeligt til, at brugen af saadanne automater maa betegnes som hasardspil.  13. Jeg maa derfor konkludere, at medlemsstaterne i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra f), er bemyndiget, men ikke forpligtet, til at laegge moms paa brugen af gevinstgivende spilleautomater. I det foelgende vil jeg blot benytte betegnelsen "automater" for saadanne spilleautomater. Det er klart, at naar en spiller bruger en saadan automat, er der tale om en levering af en tjenesteydelse fra automatejeren til spilleren.  Spoergsmaal 1  14. Den nationale ret oensker med det foerste spoergsmaal at faa oplyst, om beskatningsgrundlaget, jf. direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), er alle de indsatser, spillerne har kastet i automaterne.  15. Den tyske regering har foreslaaet, at spoergsmaalet besvares bekraeftende, mens Glawe og Det Forenede Kongerige er af den opfattelse, at beskatningsgrundlaget kun boer vaere alle indsatser med fradrag af de udbetalte gevinster, dvs. de beloeb, som ejeren faktisk udtager af automaten. Kommissionen er enig med den tyske regering i, at beskatningsgrundlaget er alle indsatserne, men den finder, at gevinsterne skal behandles som udgifter, for hvilke der er fradragsret for momsen i medfoer af analogien af direktivets artikel 17, stk. 2, Det hedder i artikel 17, stk. 2:  "I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der paahviler ham, at fradrage foelgende beloeb:  a) den mervaerdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udfoert for ham af en anden afgiftspligtig person ... ."  Kommissionens opfattelse foerer til samme resultat som det af Glawe og Det Forenede Kongerige foreslaaede, om end med en anden retlig begrundelse.  16. Det grundlaeggende problem i denne sag er som naevnt, at spil egner sig daarligt til at blive paalagt moms. Dette blev anerkendt af Kommissionen i dens forslag til sjette direktiv, hvorefter der skulle gaelde en ubegraenset afgiftsfritagelse for "spil og lotterier" (artikel 14, punkt B, litra k), i forslaget). I motiverne til forslaget hedder det: "Fritagelsen for spil og lotterier i litra k) skyldes nogle rent praktiske hensyn. Saadanne former for virksomhed egner sig nemlig daarligt til at blive paalagt mervaerdiafgift, og det er mere hensigtsmaessigt at anvende punktafgifter i saa henseende" (3). Da den endelige udgave af direktivet ikke hjemler en fuldstaendig fritagelse, maa Domstolen soege en fortolkning, der er i overensstemmelse med formaalet med og principperne i det faelles momssystem.  17. Den tyske regerings holdning er umiddelbart tillokkende paa grund af sin enkelhed. Det beloeb, som tjenesteyderen "modtager" fra spilleren, er den indsats, der indkastes i automaten. Naar spilleren indkaster indsatsen, skiller han sig af med sine penge, som bliver automatejerens ejendom, ogsaa selv om sidstnaevnte har pligt til at lade en del af de indkastede moenter forblive i reserven, saa laenge automaten er i drift.  18. Den paagaeldende opfattelse er imidlertid ikke i overensstemmelse med de oekonomiske realiteter i forbindelse med transaktionen og formaalet med og de grundlaeggende principper i direktivet. Momsen skal opkraeves i forhold til den omsaetning, en handlende faktisk opnaar ved sine leveringer af ting og tjenesteydelser med fradrag af afgiften paa omkostningselementerne herved, jf. artikel 2 i foerste direktiv (4). Som anfoert af Glawe og Det Forenede Kongerige bestaar automatejerens omsaetning i praksis af de beloeb, han kan udtage af automaten, og ikke af alle de beloeb, som er indkastet af spillerne. Man ville ellers naa frem til det overraskende resultat, at ejeren tilbagebetaler hovedparten af omsaetningen til kunderne. Et saadant resultat ville vaere muligt, om end usandsynligt, saafremt tilbagebetalingerne kunne betragtes som "rabat" eller "bonus" som omhandlet i artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), saaledes at beskatningsgrundlaget ville blive nedsat tilsvarende. Af de nedenfor (jf. punkt 31 ff.) anfoerte grunde kan man imidlertid ikke betragte tilbagebetalingerne saaledes. Den paagaeldende opfattelse ville ogsaa vaere mulig, hvis de udbetalte gevinster ° som foreslaaet af Kommissionen ° kunne behandles som udgifter til goder eller tjenesteydelser, for hvilke der er fradragsret for momsen i henhold til direktivets artikel 17, stk. 2. Afgiften ville i saa fald blive opkraevet paa saedvanlig vis og i overensstemmelse med artikel 2 i foerste direktiv, da den ville skulle betales paa grundlag af de samlede indsatser efter fradrag af den indgaaende afgift paa omkostningselementerne ved automatejerens tjenesteydelser, dvs. efter fradrag af den hypotetiske indgaaende afgift, ejeren har betalt paa de udbetalte gevinster. Artikel 17, stk. 2, er imidlertid efter ordlyden klart uanvendelig, da de beloeb, der udbetales til vindende spillere ° som erkendt af Kommissionen ° ikke udgoer modydelsen for "goder, der er eller vil blive leveret (automatejeren), og ... tjenesteydelser, der er eller vil blive udfoert for ham af en anden afgiftspligtig person" i bestemmelsens forstand. Endvidere finder jeg det hverken muligt eller noedvendigt at naa frem til det paagaeldende resultat ved en analog anvendelse af artikel 17, stk. 2, som foreslaaet af Kommissionen.  19. Efter min opfattelse begraenser den modydelse, ejeren opnaar for sine tjenesteydelser, jf. artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), sig til de beloeb, han udtager af automaten. Dette viser sig, hvis man foretager en undersoegelse af de omhandlede transaktioner og andre former for spil.  20. Selv om spil om penge indebaerer udgifter for spillerne, er det i sin enkleste form ikke forbundet med forbrug af goder eller tjenesteydelser. Lad os som eksempel tage den situation, at A indgaar et privat vaeddemaal med B, hvorved begge laegger deres indsatser paa bordet. A vinder vaeddemaalet og tager de penge, der ligger paa bordet. Det ville i et saadant tilfaelde vaere absurd at tale om, at A og B leverer tjenesteydelser til hinanden for en modydelse svarende til deres respektive indsatser. Betaling af indsatser og indkassering af gevinster er blot en del af spillet. Selv om der er tale om betaling af penge, udgoer indsatserne ikke et forbrug af goder eller tjenesteydelser, hvilket er den grundlaeggende forudsaetning for afgiftspligt i henhold til momssystemet.  21. Kommercielle vaeddemaal adskiller sig herfra ved, at den person, der organiserer vaeddemaalene, tilrettelaegger disse saaledes, at hans gennemsnitlige gevinster er tilstraekkelige til at daekke omkostningerne ved organiseringen af vaeddemaalene og sikre ham en rimelig fortjeneste. En bookmaker vil f.eks. saette oddsene for vaeddemaal i forbindelse med hestevaeddeloeb paa et niveau, der skal sikre, at han samlet faar overskud paa spillene. Den person, der organiserer vaeddemaalene, kan for saa vidt anses for ikke alene selv at deltage i vaeddemaalet, men ogsaa at levere en tjenesteydelse til de andre spillere, som bestaar i at organisere vaeddemaalene. Ud fra en saadan betragtning ville hans vederlag for den paagaeldende tjenesteydelse imidlertid ikke vaere de samlede indsatser. Som allerede naevnt er betalingen af indsatserne og udbetalingen af gevinsterne kernen i spillet. Den af arrangoeren leverede tjenesteydelse bestaar i at soerge for den ramme, inden for hvilken spillet kan finde sted, idet hans vederlag for denne tjenesteydelse er det overskud af gevinster, som han soerger for at opnaa, og en eventuel saerlig provision, han maatte beregne sig.  22. Det kan ganske vist paa det teoretiske plan vaere lidt vanskeligt eksempelvis at betragte en bookmakers nettogevinster som modydelse for tjenesteydelser. Det synes at vaere muligt at anse ham for at levere en tjenesteydelse, men den "pris", som han modtager for den paagaeldende tjenesteydelse, varierer og afhaenger dels af tilfaeldigheder, dels af, hvor dygtig han er til at fastsaette oddsene. De paagaeldende vanskeligheder giver imidlertid ingen stoette for den opfattelse, at de samlede indsatser boer betragtes som modydelsen for hans tjenesteydelse. De forklarer derimod, hvorfor Kommissionen i sit forslag til sjette direktiv indtog det standpunkt, at spil og lotterier egner sig daarligt til at blive paalagt mervaerdiafgift og snarere boer goeres til genstand for punktafgifter.  23. Vanskelighederne ved at anvende momsen paa omsaetninger i forbindelse med vaeddemaal og spil synes ikke at goere sig gaeldende i samme omfang for omsaetninger i forbindelse med spilleautomater. Dette er maaske grunden til, at de fleste medlemsstater, som tillader saadanne automater, har valgt ikke at fritage indtaegterne herfra for moms. Spilleautomater som de i sagen omhandlede er konstrueret saaledes, at de giver ejeren et forudsigeligt udbytte. Ud fra indstillingen af automaten ved han inden for en margen paa faa procentpoint, hvilket udbytte han kan regne med. Den vished, ejeren har, er af en saadan karakter, at hans indtaegter maaske snarere end som gevinster maa betragtes som et vederlag for hans tjenesteydelse, der bestaar i at stille automaten til raadighed. Desuden er det let at fastlaegge stoerrelsen af vederlaget, da det svarer til det beloeb, der udtages af kassen.  24. Det foelger af det saaledes anfoerte, at beskatningsgrundlaget ° i det omfang, der boer opkraeves moms af omsaetning fra spilleautomater ° boer begraenses til ejerens faktiske indtaegter, dvs. hans nettofortjeneste efter udbetaling af gevinster til spillerne. Denne opfattelse bekraeftes, saafremt man ser omsaetningen fra spillernes synspunkt. Det, som spillerne betragtet som en gruppe betaler for ejerens tjenesteydelser, er det beloeb, der forbliver i automaten og udtages af ejeren. Bortset herfra fungerer automaten som middel til at samle spillernes indsatser og udbetale dem til vinderne.  25. Det af den tyske regering anfoerte om, at ejendomsretten til indsatserne overgaar til ejeren af automaten, har ingen afgoerende betydning. Det paagaeldende forhold er blot en foelge af den maade, spillet er tilrettelagt paa. Moenter, der indkastes i automaten, falder enten ned i kassen eller i reserven. Moenter, der falder ned i kassen, bliver automatejerens ejendom, fordi de udgoer en del af hans indtaegter. Moenter, der falder ned i reserven, bliver automatejerens ejendom, fordi det er ham, der fylder reserven til at begynde med. Ved at goere dette stiller han de for spil paa automaten noedvendige ° i reserven indeholdte ° penge til spillernes raadighed, og naar der falder moenter ned i reserven, er der blot tale om, at han faar kompensation for udbetalte gevinster. De penge, der falder ned i reserven kan derfor ikke betragtes som betaling for goder eller tjenesteydelser eller som en del af automatejerens momspligtige omsaetning.  26. Min konklusion er herefter, at det foerste spoergsmaal fra den nationale ret boer besvares benaegtende. Beskatningsgrundlaget i forbindelse med spilleautomater som de i hovedsagen omhandlede omfatter ikke den del af indsatserne, der udbetales som gevinster til vindende spillere.  Spoergsmaal 2  27. Med det andet spoergsmaal oensker den nationale ret, saafremt gevinsterne skal fratraekkes ved beregningen af beskatningsgrundlaget, at faa oplyst, om princippet om individuel beskatning betyder, at de kun kan fratraekkes op til indsatsen for hvert enkelt spil.  28. Spoergsmaalet synes at forudsaette, at det ° uanset den benaegtende besvarelse af spoergsmaal 1 ° i princippet er de samlede indsatser, som er indkastet i automaten, der udgoer ejerens omsaetning, men at nogle eller alle gevinster kan fratraekkes ved beregningen af beskatningsgrundlaget. Den nationale ret rejser derfor spoergsmaalet, om princippet om individuel beskatning, dvs. princippet om, at enhver omsaetning saerskilt skal belaegges med moms i forhold til den betalte pris, er til hinder for, at alle gevinsterne fratraekkes, da dette ville indebaere, at nogle spilleres tab modregnes i andres gevinster.  29. Paa baggrund af de betragtninger, der ligger bag mit forslag til besvarelse af spoergsmaal 1, er problemstillingen strengt taget ikke aktuel. Der er ikke tale om at fratraekke gevinster eller om at modregne tab og gevinster. Indsatserne udgoer kun en del af automatejerens momspligtige omsaetning i det omfang, de indgaar i de indtaegter, han udtager fra kassen. Den resterende del af indsatserne og de udbetalte gevinster er blot et led i spillets forloeb ligesom i forbindelse med private vaeddemaal. Som paapeget af Det Forenede Kongerige skal enhver indsats anses for at bestaa af to dele. Den ene er den pris, der betales for de af automatejeren leverede tjenesteydelser (inklusive momsen paa dette beloeb). Resten af indsatsen kan betragtes som et bidrag til den faelles pulje, hvorfra gevinster udbetales. I loebet af en given periode vil de paagaeldende bestanddele svare til de beloeb, der bliver samlet i henholdsvis automatens kasse og dens reserve.  30. Der bliver derfor opkraevet moms med samme sats paa hver enkelt omsaetning. Den del af hver enkelt indsats, der udgoer prisen for automatejerens tjenesteydelser, kan ganske vist kun fastlaegges ved hjaelp af en procentsats baseret paa de gennemsnitlige gevinster, som udbetales af en automat i loebet af en given periode. Det er imidlertid i praksis unoedvendigt at foretage en saadan beregning. Det maa klart tillaegges stoerre betydning, at beskatningsgrundlaget for en given periode kan fastlaegges noejagtigt paa grundlag af de beloeb, automatejeren har udtaget af kassen efter at have fyldt reserven. Det synspunkt, at beskatningsgrundlaget bestaar af de samlede indsatser, kan moedes med den meget mere tungtvejende indvending, at selve beskatningsgrundlaget for mange automaters vedkommende ville skulle fastlaegges ved et skoen paa grundlag af de gennemsnitlige udbetalinger.  Spoergsmaal 3  31. Med det tredje spoergsmaal oensker den nationale ret at faa oplyst, om udbetalte gevinster udgoer bonus som omhandlet i artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), i sjette direktiv. I betragtning af mit forslag til besvarelse af spoergsmaal 1 opstaar problemet ikke, da de beloeb, der udbetales som gevinster, ikke udgoer en del af den modydelse, automatejeren opnaar. Jeg skal dog kort beskaeftige mig med problemet.  32. Hvis det laegges til grund, at beskatningsgrundlaget er de samlede indsatser, synes det at vaere klart, at i det omfang de gevinster, der er udbetalt til en spiller, overstiger hans indsats, kan de ikke betragtes som en rabat eller en bonus, der er ydet spilleren. Udbetalingen af gevinster til en spiller kan heller ikke betragtes som en rabat eller en bonus ydet i forhold til den af andre spillere betalte pris.  33. Selv om det maaske ° i hvert fald i princippet ° er muligt at behandle den del af gevinsterne, der svarer til spillerens indsats, som en rabat eller en bonus, ville en saadan loesning efter min opfattelse vaere yderst kunstig. Den kan ogsaa vaere vanskelig at anvende i praksis, da det ville skulle fastlaegges, hvor mange gange der er udbetalt gevinster til vindende spillere.  34. Den omstaendighed, at de beloeb, der betales tilbage til spillerne ° svarende til ca. 60% af indsatserne ° ikke fornuftigvis kan betegnes som "bonus", viser, at det ville vaere kunstigt at behandle de samlede indsatser som automatejerens omsaetning. Det paagaeldende forhold giver saaledes yderligere stoette for min opfattelse i relation til spoergsmaal 1.  Konklusion  35. Jeg mener herefter, at spoergsmaalene fra Finanzgericht Hamburg boer besvares saaledes:  "Artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i sjette momsdirektiv skal fortolkes saaledes, at i de tilfaelde, hvor en medlemsstat opkraever moms af tjenesteydelser, som bestaar i at opstille spilleautomater, der giver mulighed for at vinde penge, omfatter beskatningsgrundlaget for ydelserne i en given periode ikke den del af de samlede indsatser, som svarer til de gevinster, der i denne periode er udbetalt til de vindende spillere."  (*) Originalsprog: engelsk.  (1) - Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).  (2) - BGBl. 1985 I, s. 2245, senest aendret ved Zweite Verordnung zur AEnderung der Spielverordnung af 25.10.1990 (BGBl. 1990 I, s. 2392).  (3) - O.a.: Domstolens oversaettelse, org. ref.: Bulletin des Communautés Européennes, Supplément 11/73, s. 16.  (4) - Raadets foerste direktiv 67/227/EOEF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (EFT 1967, s. 12).