CELEX: 62008CC0337
Language: de
Date: 2009-11-19 00:00:00
Title: Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 19. November 2009. # X Holding BV gegen Staatssecretaris van Financiën. # Ersuchen um Vorabentscheidung: Hoge Raad der Nederlanden - Niederlande. # Art. 43 EG und 48 EG - Steuerrecht - Körperschaftsteuer - Aus einer gebietsansässigen Muttergesellschaft und einer oder mehreren gebietsansässigen Tochtergesellschaften gebildete steuerliche Einheit - Besteuerung der Gewinne bei der Muttergesellschaft - Ausschluss gebietsfremder Tochtergesellschaften. # Rechtssache C-337/08.

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
      JULIANE KOKOTT
      vom 19. November 2009(1)
      
      Rechtssache C‑337/08
      X Holding B.V.
      (Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden)
      „Niederlassungsfreiheit – Körperschaftsteuer – Regelung der Gruppenbesteuerung – Steuerliche Einheit einer Muttergesellschaft und ihrer inländischen Tochtergesellschaften – Ausschluss von Tochtergesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat – Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den MitgliedstaatenI –    Einleitung
      1.        Das niederländische Steuerrecht räumt im Inland ansässigen Gesellschaften die Möglichkeit ein, mit ihren inländischen Tochtergesellschaften
         eine steuerliche Einheit zu bilden. Dies hat insbesondere zur Folge, dass die Gewinne und Verluste der einbezogenen Gesellschaften
         auf der Ebene der Muttergesellschaft konsolidiert werden und innerhalb der Gruppe getätigte Transaktionen steuerlich neutral
         bleiben. Tochtergesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat können nicht in eine steuerliche Einheit einbezogen
         werden. 
      
      2.        Der Hoge Raad hat Zweifel, ob diese unterschiedliche Behandlung in- und ausländischer Tochtergesellschaften aus den im Urteil
         Marks & Spencer(2) und den Folgeentscheidungen(3) entwickelten Gründen, insbesondere zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten,
         gerechtfertigt ist. 
      
      3.        Die am Verfahren beteiligten Mitgliedstaaten halten die niederländischen Regelungen über die steuerliche Einheit für vereinbar
         mit der Niederlassungsfreiheit. X Holding B.V. (im Folgenden: X Holding) und die Kommission sind gegenteiliger Ansicht. Sie
         verweisen darauf, dass das niederländische Recht es erlaube, ausländische Betriebsstätten einer niederländischen Gesellschaft
         in die steuerliche Einheit einzubeziehen. Folglich müsse dies auch bei Tochtergesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten
         möglich sein.
      
      II – Rechtlicher Rahmen
      4.        Das zwischen den Niederlanden und Belgien geschlossene Abkommen zu Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 5. Juni 2001(4) (im folgenden DBA) bestimmt in Art. 7 Abs. 1 entsprechend dem OECD-Musterabkommen, dass 
      
      „Gewinne eines Unternehmens eines Vertragstaates… nur in diesem Staat besteuert werden [können], es sei denn, das Unternehmen
         übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine
         Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur
         insoweit als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können.“ 
      
      5.        Bezieht ein in den Niederlanden ansässiger Steuerpflichtiger Einkünfte, die gemäß Art. 7 des Abkommens in Belgien steuerpflichtig
         sind, so befreien die Niederlande diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 des DBA, indem sie eine Ermäßigung ihrer Steuer einräumen,
         die nach den niederländischen Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung(5) vorgesehen ist. 
      
      6.        Art. 15 Abs. 1 der Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Fassung 2003 (Körperschaftsteuergesetz, im Folgenden: Wet Vpb) regelt
         die steuerliche Einheit wie folgt: 
      
      „Verfügt ein Steuerpflichtiger (die Muttergesellschaft) über das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum an mindestens
         95 % der Anteile am eingezahlten Nennkapital eines anderen Steuerpflichtigen (der Tochtergesellschaft), wird auf Antrag beider
         Steuerpflichtiger die Steuer bei ihnen so erhoben, als handelte es sich um einen Steuerpflichtigen in dem Sinne, dass die Tätigkeiten und das Vermögen der Tochtergesellschaft Teil der Tätigkeiten und des
         Vermögens der Muttergesellschaft sind. Die Steuer wird bei der Muttergesellschaft erhoben. Teil einer steuerlichen Einheit
         können mehr als eine Tochtergesellschaft sein.“
      
      7.        Nach Art. 15 Abs. 3 Buchst. c der Wet Vpb können nur in den Niederlanden ansässige Steuerpflichtige eine steuerliche Einheit
         bilden. Art. 15 Abs. 4 macht hiervon eine Ausnahme für in der Europäischen Union ansässige Gesellschaften, soweit sie über
         eine Betriebsstätte in den Niederlanden verfügen, deren Einkünfte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens der Besteuerung
         in den Niederlanden unterliegen.
      
      8.        Nach der Darstellung des vorlegenden Gerichts bewirken die Regelungen über die steuerliche Einheit, dass die Gewinne und Verluste
         verschiedener zu der steuerlichen Einheit gehörender Gesellschaften im selben Steuerjahr miteinander verrechnet werden können.
         Die Übertragung von Vermögensgegenständen zwischen zwei zu der steuerlichen Einheit gehörenden Gesellschaften und die innerhalb
         der Einheit erbrachten Dienstleistungen bleiben außerdem steuerlich neutral.
      
      9.        Wird eine Tochtergesellschaft nicht in eine steuerliche Einheit einbezogen, können Verluste dieser Gesellschaft nicht mit
         dem Gewinn der Muttergesellschaft verrechnet werden. Die Anteile an dieser Tochtergesellschaft stellen für die Muttergesellschaft
         eine Beteiligung dar. Gemäß Art. 13 Abs. 1 der Wet Vpb werden durch eine Beteiligung erzielte (positive oder negative) Ergebnisse
         bei der Gewinnermittlung nicht berücksichtigt. Daher kann der Verlust aus einer Beteiligung (Verlust aus einer Wertminderung)
         grundsätzlich nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgezogen werden. Jedoch erlaubt Art. 13d der Wet
         Vpb unter bestimmten Voraussetzungen, einen bei der Auflösung einer Beteiligung realisierten Verlust vom Gewinn abzuziehen.
      
      10.      In Bezug auf die steuerliche Behandlung der Einkünfte ausländischer Betriebsstätten sieht Art. 33 des Besluit voorkoming dubbele
         belasting 2001 (Verordnung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 2001) vor, dass diese Einkünfte der Bemessungsgrundlage des
         Stammhauses in den Niederlanden hinzugerechnet werden. Zugleich werden sie von der Steuer freigestellt, indem ein der anteiligen
         inländischen Körperschaftsteuer auf diese Einkünfte entsprechender Betrag von der Steuerschuld abgezogen wird. 
      
      11.      Hat der Verlust einer gebietsfremden Betriebstätte zur Minderung der niederländischen Besteuerungsgrundlage geführt, werden
         gemäß Art. 35 dieser Verordnung künftige positive Ergebnisse der festen Niederlassung erst dann freigestellt, wenn sie die
         zuvor abgezogenen Verluste übersteigen (Nachholregelung).
      
      III – Sachverhalt, Vorlagefragen und Verfahren
      12.      Die X Holding B.V. ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in den Niederlanden. Sie hält alle Anteile der in Belgien ansässigen
         Gesellschaft F N.V. F hat in den Niederlanden keine feste Niederlassung und unterliegt dort im Übrigen nicht der Körperschaftsteuer.
         
      
      13.      Im Jahr 2003 beantragten X Holding und F ihre Anerkennung als steuerliche Einheit. Die Finanzverwaltung lehnte dies ab, weil
         F ihren Sitz nicht in den Niederlanden habe. Nachdem X Holding diese Ablehnung in erster Instanz erfolglos gerichtlich angefochten
         hatte, legte sie Kassationsbeschwerde zum Hoge Raad ein. Sie stützt ihre Beschwerde auf eine Verletzung der in den Art. 43
         EG und 48 EG gewährleisteten Niederlassungsfreiheit.
      
      14.      Der Hoge Raad hat dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
      
      Ist Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG dahin auszulegen, dass er dem entgegensteht, dass durch eine nationale Regelung
         eines Mitgliedstaats …, wonach eine Muttergesellschaft und ihre Tochtergesellschaft die Wahl treffen können, dass die von
         ihnen geschuldete Steuer bei der in diesem Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaft so erhoben wird, als handelte es sich
         um einen einzigen Steuerpflichtigen, diese Wahlmöglichkeit Gesellschaften vorbehalten wird, die hinsichtlich der Besteuerung
         ihres Gewinns der Steuerhoheit des betreffenden Mitgliedstaats unterliegen?
      
      15.      Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben X Holding, die niederländische, die deutsche, die spanische, die französische, die
         portugiesische und die schwedische Regierung, die Regierung des Vereinigten Königreichs sowie die Kommission der Europäischen
         Gemeinschaften Stellung genommen. 
      
      IV – Rechtliche Würdigung 
      16.      Das vorlegende Gericht ersucht um eine Auslegung des Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG im Hinblick auf die Vereinbarkeit
         der niederländischen Regelungen über die steuerliche Einheit mit der Niederlassungsfreiheit. 
      
      17.      In den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fallen nationale Bestimmungen, die nur auf Beteiligungen anwendbar sind,
         die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen.(6) Insofern betreffen Rechtsvorschriften, die nur die Beziehungen innerhalb einer Unternehmensgruppe regeln, vorwiegend die
         genannte Grundfreiheit.(7)
      
      18.      Die Bildung einer steuerlichen Einheit nach den im Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Regelungen setzt voraus, dass ein Steuerpflichtiger
         (die Muttergesellschaft) über das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum an mindestens 95 % der Anteile am eingezahlten
         Nennkapital eines anderen Steuerpflichtigen (der Tochtergesellschaft) verfügt. 
      
      19.      Folglich regeln die niederländischen Vorschriften über die steuerliche Einheit nur Sachverhalte, in denen eine Beteiligung
         mit beherrschendem Einfluss besteht. Sie fallen somit in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. 
      
      20.      Einer gesonderten Prüfung am Maßstab der Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr bedarf es daneben nicht, auch wenn die
         betreffenden Vorgänge grundsätzlich auch als Ausübung dieser Freiheit angesehen werden könnten.(8)
      
      A –    Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
      21.      Mit der Niederlassungsfreiheit ist für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die
         ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft haben,
         das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten durch eine Tochtergesellschaft, eine Zweigniederlassung oder
         eine Agentur auszuüben.(9)
      
      22.      Auch wenn die Bestimmungen des Vertrags über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat
         sichern sollen, so verbieten sie es doch auch, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen
         oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert oder weniger attraktiv macht.(10)
      
      23.      Die Regeln über die steuerliche Einheit erlauben nur die Einbeziehung inländischer Tochtergesellschaften. Niederländische
         Gesellschaften und ihre Tochtergesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat müssen somit unabhängig voneinander
         besteuert werden. Die getrennte Besteuerung der einzelnen Gesellschaften einer Gruppe von Unternehmen hat nach Darstellung
         von X Holding jedoch vier Nachteile im Vergleich zur Behandlung als steuerliche Einheit:
      
      –        Alle Gesellschaften müssten eigene Steuererklärung abgeben, was einen erhöhten Aufwand gegenüber einer einheitlichen Steuererklärung
         für die gesamte Gruppe mit sich bringe.
      
      –        Die Gewinne und Verluste der Gesellschaften könnten nicht unmittelbar miteinander verrechnet werden. 
      –        Es sei nicht möglich, Umstrukturierungen innerhalb der Unternehmensgruppe durchzuführen (z. B. Wirtschaftsgüter zu übertragen),
         ohne dass dies steuerliche Folgen habe.
      
      –        Geschäfte zwischen den Gesellschaften seien steuerlich nicht neutral. Dies erhöhe den administrativen Aufwand, da etwa die
         Dokumentation von Transferpreisen erforderlich sei. 
      
      24.      Wie auch das vorlegende Gericht bestätigt, ist die Bildung einer steuerlichen Einheit also vorteilhaft. Sie stellt die auf
         mehrere Gesellschaften aufgeteilte Organisationsform eines Konzerns einem integrierten Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten
         steuerlich gleich. Eventuelle Nachteile durch den Zusammenschluss zu einer steuerlichen Einheit, etwa dass der niedrige Steuertarif
         für Gewinne bis 22 689 EUR nur einmal zur Anwendung kommt, fallen demgegenüber kaum ins Gewicht. 
      
      25.      Diese steuerlich vorteilhafte Gestaltungsmöglichkeit steht den in den Niederlanden ansässigen Muttergesellschaften jedoch
         nur in Bezug auf ihre inländischen Tochtergesellschaften offen. Diese unterschiedliche Behandlung je nach Sitz der Tochtergesellschaft
         ist geeignet, die Gründung, den Erwerb oder das Halten von maßgeblichen Beteiligungen an Gesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat
         zu behindern oder weniger attraktiv zu machen. Sie stellt daher eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. 
      
      26.      Die niederländische, die deutsche und die portugiesische Regierung wenden allerdings ein, dass der Fall der inländischen Tochtergesellschaft
         nicht mit dem Fall einer Tochtergesellschaft mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten vergleichbar sei, da Letztere nicht der Steuerhoheit
         des Sitzstaates der Muttergesellschaft unterliege. Daher könne sie nicht in eine steuerliche Einheit integriert werden, deren
         Gesamteinkünfte am Sitz der Muttergesellschaft besteuert würden. Die unterschiedliche Behandlung dieser Sachverhalte sei daher
         keine verbotene Diskriminierung bzw. – nach Ansicht der niederländischen Regierung – auch keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit.
         
      
      27.      Hierzu ist an die ständige Rechtsprechung zu erinnern, dass der Sitz einer Gesellschaft im Sinne von Art. 48 EG, ebenso wie
         die Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen, dazu dient, ihre Zugehörigkeit zur Rechtsordnung eines Mitgliedstaats zu
         bestimmen. Zwar kann der Sitz einer Gesellschaft im Steuerrecht ein Kriterium sein, das nationale Regelungen, die zu einer
         Ungleichbehandlung von gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen führen, rechtfertigt. Jedoch ist der Sitz nicht
         immer ein gerechtfertigtes Unterscheidungskriterium. Könnte der Mitgliedstaat der Niederlassung nämlich nach seinem Belieben
         eine Ungleichbehandlung allein deshalb vornehmen, weil sich der Sitz einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat befindet,
         so würde Art. 43 EG seines Sinnes entleert.(11)
      
      28.      Dementsprechend führt auch die an den Sitz anknüpfende Steuerhoheit nicht dazu, rein innerstaatliche Sachverhalte und Sachverhalte
         mit Bezügen zu einem anderen Mitgliedstaat von vornherein jedem Vergleich zu entziehen.
      
      29.      Vielmehr ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Beschränkung der Anwendung einer Steuervergünstigung auf gebietsansässige
         Steuerpflichtige durch objektive, relevante Kriterien gestützt ist, die geeignet sind, die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen.(12) Dabei kann im Rahmen der Prüfung der Rechtfertigung insbesondere der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis differenziert
         Rechnung getragen werden.(13)
      
      B –    Rechtfertigung 
      30.      Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist nur statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt
         ist. In diesem Fall muss die Beschränkung aber außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten,
         und darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist(14)
      
      31.      Im Urteil Marks & Spencer hat der Gerichtshof bekanntlich die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den
         Mitgliedstaaten als zwingenden Grund des Allgemeininteresses anerkannt, der eine Beschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen
         kann.(15) Dabei hat er ursprünglich als damit verbundene Elemente die Vermeidung der doppelten Verlustberücksichtigung und die Bekämpfung
         der Steuerflucht/Steuerumgehung(16) angeführt.(17) In der Folge hat der Gerichthof die Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Steuerhoheit auch dann als Rechtfertigung anerkannt,
         wenn diese zusätzlichen Elemente nicht beide vorlagen.(18)
      
      32.      Mit der Anerkennung dieses Rechtfertigungsgrundes trägt der Gerichtshof dem Umstand Rechnung, dass die Erhebung der direkten
         Steuern im Kern in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt.(19) Mangels einer Harmonisierung durch das Gemeinschaftsrecht ist es ebenfalls Sache der Mitgliedstaaten, die Kriterien für die
         Aufteilung ihrer Steuerbefugnisse durch den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen oder durch einseitige Maßnahmen festzulegen.(20) Wie der Gerichthof auch festgestellt hat, ist es dabei nicht sachfremd, wenn sich die Mitgliedstaaten an der internationalen
         Praxis und den von der OECD erarbeiteten Musterabkommen orientieren.(21)
      
      33.      Während in den Rechtssachen Marks & Spencer, Oy AA und Lidl jeweils die Übertragung von Verlusten bzw. Gewinnen zwischen in-
         und ausländischen Gesellschaften oder Betriebsstätten im Vordergrund stand, gehen die Regelungen über die steuerliche Einheit
         weiter. So macht X Holding insgesamt vier mit der Bildung einer steuerlichen Einheit verbundene Vorteile aus, die ihr in Bezug
         auf die ausländische Tochter versagt werden (siehe oben, Nr. 23). 
      
      34.      Soweit X Holding die Möglichkeit einer Steuererklärung für die gesamte steuerliche Einheit anführt, sei bereits an dieser
         Stelle darauf hingewiesen, dass eine entsprechende Erleichterung im grenzüberschreitenden Fall offensichtlich ausgeschlossen
         ist. Damit in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften entsprechend der Aufteilung der Steuerhoheit in ihrem
         Sitzstaat nach den dort geltenden Vorschriften besteuert werden können, müssen sie den zuständigen Steuerverwaltungen gesonderte
         Steuererklärungen abgeben. Denkbar wäre allein, dass die Ergebnisse der ausländischen Tochtergesellschaft einer niederländischen
         Gesellschaft bei der Bildung einer grenzüberschreitenden steuerlichen Einheit zusätzlich in der Steuererklärung der Muttergesellschaft berücksichtigt werden. Eine Vereinfachung für die Tochtergesellschaft wäre
         dies aber kaum, da sie daneben eine eigene Steuererklärung in ihrem Sitzstaat abgeben muss.
      
      35.      Zu prüfen ist indes, ob es gerechtfertigt ist, die übrigen Vorteile der steuerlichen Einheit, namentlich die Konsolidierung
         der Ergebnisse vor Steuern von Mutter- und  Tochtergesellschaft, bei grenzüberschreitenden Beteiligungen nicht einzuräumen.
      
      1.      Zum Ausschluss der Konsolidierung von Gewinnen und Verlusten
      36.      Die beteiligten Mitgliedstaaten sind der Auffassung, dass die Beschränkung des Regimes der steuerlichen Einheit auf inländische
         Gesellschaften zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis gerechtfertigt ist. 
      
      –       Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
      37.      Die Mitgliedstaaten heben hervor, dass die Niederlande nach dem DBA nicht das Recht hätten, die Gewinne einer Gesellschaft
         zu besteuern, die in Belgien niedergelassen sei. Entsprechend dieser am Grundsatz der Territorialität aufgeteilten Steuerhoheit
         komme das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der F Belgien als Sitzstaat dieser Gesellschaft zu. Daher könne die F nicht
         in eine steuerliche Einheit unter dem Dach der X Holding einbezogen werden, die in den Niederlanden steuerpflichtig ist.
      
      38.      X Holding und die Kommission bestreiten nicht, dass die Gewinne einer ausländischen Tochtergesellschaft nicht der Steuer in
         den Niederlanden unterliegen. Sie verweisen jedoch darauf, dass die Bildung einer steuerlichen Einheit im Inland dazu führt,
         dass Tochtergesellschaften steuerlich Betriebsstätten gleichgestellt werden. Analog dazu fordern sie, dass ausländische Tochtergesellschaften
         im Rahmen einer grenzüberschreitenden steuerlichen Einheit wie ausländische Betriebsstätten behandelt werden. X Holding führt
         aus, dass in der Praxis früher so verfahren worden sei und dass der Hoge Raad dies noch in einem Urteil von 2002(22) gebilligt habe.
      
      39.      Die Verluste einer ausländischen Betriebsstätte könnten mit den Gewinnen des Stammhauses im selben Besteuerungszeitraum verrechnet
         werden. Nach der so genannten Nachholregelung würden die Gewinne der Betriebsstätte in den Niederlanden in den Folgejahren
         solange nicht von der Steuer befreit, bis die übertragenen Verluste wieder ausgeglichen sind. Damit werde die Aufteilung der
         Steuerhoheit nicht beeinträchtigt, sondern nur der Liquiditätsnachteil vermieden, der entstünde, wenn die Verluste der Betriebsstätte
         erst in einem späteren Besteuerungszeitraum mit eigenen Gewinnen in ihrem Niederlassungsstaat verrechnet werden könnten. 
      
      40.      Dazu ist festzustellen, dass es zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erforderlich
         sein kann, auf die wirtschaftliche Tätigkeit der in einem dieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften sowohl in Bezug auf
         Gewinne als auch auf Verluste nur dessen Steuerrecht anzuwenden.(23) Dies gebietet der Grundsatz der Symmetrie der steuerlichen Behandlung von Gewinnen und Verlusten.(24)
      
      41.      Die von X Holding und der Kommission vorgeschlagene Alternative zur vollen Anwendung des Regimes der steuerlichen Einheit,
         läuft aber gerade auf eine isolierte Berücksichtigung der Verluste am Sitz der Muttergesellschaft hinaus.
      
      42.      Nach der Rechtsprechung würde die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten aber
         erheblich beeinträchtigt, wenn die Gesellschaften für die Berücksichtigung ihrer Verluste im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung
         oder für deren Berücksichtigung in einem anderen Mitgliedstaat optieren könnten, da die Steuerbemessungsgrundlage so im ersten
         Staat um die übertragenen Verluste erweitert und im zweiten Staat entsprechend verringert würde.(25)
      
      43.      Die Kommission wendet in diesem Zusammenhang ein, anders als bei einer reinen Verlustübertragungsregelung (group relief),
         wie sie in der Rechtssache Marks & Spencer zu prüfen war, erlaube die Einbeziehung ausländischer Tochtergesellschaften in
         eine steuerlichen Einheit nicht, Verluste beliebig zwischen den Mitgliedstaaten zu verschieben. Die steuerliche Einheit, der
         die Verluste allein zugerechnet werden könnten, sei immer am Sitz der Muttergesellschaft steuerpflichtig.
      
      44.      Dieser von der Kommission angeführte Umstand beseitigt den Eingriff in die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis jedoch nicht,
         der bei Zulassung einer grenzüberschreitenden steuerlichen Einheit in dem von X Holding gewünschten Sinn drohte. 
      
      45.      Da es im Belieben der Steuerpflichtigen liegt, sich zu einer steuerlichen Einheit zusammenzuschließen oder diese wieder aufzulösen,
         könnte der Konzern das auf die Verluste der Tochtergesellschaft anwendbare Steuerregime und den Ort der Berücksichtigung der
         Verluste frei wählen. Ohne die Einbeziehung der F in die steuerliche Einheit würden ihre Verluste allein an ihrem Sitz in
         Belgien berücksichtigt. Könnten X Holding und F dagegen eine steuerliche Einheit in der beschriebenen Weise bilden, minderten
         die Verluste der F den in den Niederlanden steuerpflichtigen Gewinn der X Holding. 
      
      46.      Dass die Übertragung der Verluste nach dem von der X Holding und der Kommission vertretenen Modell gleichsam nur in eine Richtung
         möglich ist, nämlich nur von der ausländischen Tochtergesellschaft zur Muttergesellschaft mit Sitz in den Niederlanden, ändert
         nichts an dem beschriebenen Eingriff in die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis. In der Rechtssache Lidl hatte der Gerichtshof
         ebenfalls allein die Behandlung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten im Rahmen der Besteuerung des inländischen Stammhauses
         zu beurteilen. Bekanntlich hielt er die Berücksichtigung der Verluste aus Gründen der Aufteilung der Besteuerungsrechte nicht
         für geboten. (26)
      
      47.      Zu prüfen ist aber, ob der völlige Ausschluss von Tochtergesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat von dem System
         der Ergebniskonsolidierung der steuerlichen Einheit unverhältnismäßig ist, weil er über das hinausgeht, was zur Wahrung der
         Aufteilung der Besteuerungsbefugnis erforderlich ist. 
      
      48.      Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Regelungen über die Anrechnung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten auf Grund
         der Nachholregelung nur eine vorübergehende Wirkung entfaltet. Die Anwendung dieser Regelungen auf ausländische Tochtergesellschaften
         könnte daher ein milderes Mittel darstellen als der völlige Ausschluss der Verlustübertragung. Dies wäre der Fall, wenn eine
         derartige Regelung die Niederlassungsfreiheit weniger beeinträchtigt, aber der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis noch angemessen
         Rechnung trägt. 
      
      49.      Jedoch hat der Gerichtshof es im Urteil Lidl – anders als in den Schlussanträgen von Generalanwältin Sharpston vorgeschlagen(27) – nicht für erforderlich gehalten, dass eine vorläufige Verlustübertragung verbunden mit einer Nachversteuerungsregelung
         zur Anwendung kommt, um einen Liquiditätsnachteil zu vermeiden. 
      
      50.      Natürlich ist es den Mitgliedgliedstaaten unbenommen, entsprechende günstige Regelungen für Betriebsstätten mit Sitz in einem
         andern Mitgliedstaat anzuwenden.(28) Die Niederlassungsfreiheit verpflichtet sie aber nicht dazu. Indem ein Mitgliedstaat nämlich die vorübergehende Verrechnung
         der Verluste einer ausländischen Betriebsstätte mit Gewinnen des inländischen Unternehmens akzeptiert, verzichtet er auf eine
         sofortige Besteuerung dieser Gewinne. Er nimmt durch die Berücksichtigung der ausländischen Verluste also seinerseits einen
         Liquiditätsnachteil in Kauf, obwohl er die positiven Einkünfte der Betriebsstätte nach dem DBA von der Steuer freistellen
         muss.(29) Bis zur späteren Versteuerung der Gewinne gemäß der Nachholregelung ist damit die Symmetrie der Besteuerung von Gewinnen
         und Verlusten nicht gewährleistet.(30)
      
      51.      Entschließt sich ein Mitgliedstaat dazu, die vorläufige Anrechnung von Verlusten einer ausländischen Betriebstätte am Hauptsitz
         des Unternehmens zuzulassen, heißt dies nicht, dass er diese Vergünstigung auch auf ausländische Tochtergesellschaften ausweiten
         muss. Denn Betriebsstätten und Tochtergesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat befinden sich im Hinblick auf die Aufteilung
         der Besteuerungsbefugnis nicht in einer vergleichbaren Lage. 
      
      52.      Dabei ist zu beachten, dass die Steuerhoheit im Allgemeinen an zwei Kriterien anknüpft: den Sitz eines Unternehmens und den
         Ort seiner wirtschaftlichen Tätigkeit. Eine Gesellschaft ist in ihrem Sitzstaat bezüglich aller weltweiten Einkünfte unbeschränkt
         steuerpflichtig. Zugleich ist sie in Staaten, in denen sie wirtschaftlich tätig ist, ohne dort ihren Sitz zu haben, in Bezug
         auf die jeweils erzielten Einkünfte beschränkt steuerpflichtig.
      
      53.      Da eine Tochtergesellschaft eine selbständige juristische Person ist, unterliegt sie in ihrem Sitzstaat der unbeschränkten
         Steuerpflicht. Der Sitzstaat der Muttergesellschaft hat kein Besteuerungsrecht für die nicht ausgeschütteten Gewinne seiner
         gebietsfremden Tochtergesellschaft. Eine Betriebstätte ist dagegen keine selbständige juristische Person. Ihre Einkünfte werden
         als Einkünfte der Gesellschaft angesehen, die sie unterhält, und sind am Hauptsitz dieser Gesellschaft unbeschränkt steuerpflichtig.
         Zugleich steht dem Staat, in dem die Betriebsstätte gelegen ist, ein beschränktes Besteuerungsrecht bezüglich dieser Einkünfte
         zu. 
      
      54.      Dementsprechend teilt Art. 7 Abs. 1 des DBA die Steuerhoheit auf. Um eine Doppelbesteuerung von Betriebsstätteneinkünften
         zu vermeiden, verpflichtet Art. 23 Abs. 2 des DBA den Staat des Hauptsitzes der Gesellschaft, diese Einkünfte von der Steuer
         freizustellen. Auch wenn dieser Mitgliedstaat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung seine Steuerhoheit damit in Bezug auf die
         Betriebseinkünfte zurücknimmt, so bleibt sie doch latent bestehen. Dies wird besonders deutlich, wenn statt der Freistellungsmethode
         die Anrechnungsmethode zur Vermeindung der Doppelbesteuerung gewählt wird.
      
      55.      Mit Gründung einer ausländischen Tochtergesellschaft verlässt die Muttergesellschaft also gleichsam den Bereich der Steuerhoheit
         ihres Sitzstaates und unterwirft die Tochtergesellschaft der unbeschränkten Steuerpflicht im Aufnahmemitgliedstaat. Durch
         die Errichtung einer Betriebsstätte begibt sich das Unternehmen zwar ebenfalls unter die Steuerhoheit des Aufnahmestaates,
         jedoch ohne diesen Teil des Unternehmens vollständig der Steuerhoheit des Herkunftsstaates zu entziehen.
      
      56.      Die entsprechende Anwendung der Regelungen über die steuerliche Behandlung ausländischer Betriebsstätten auf ausländische
         Tochtergesellschaften würde daher eine Erweiterung der Steuerhoheit des Sitzstaates der Muttergesellschaft bewirken.(31)
      
      57.      Dagegen wendet X Holding ein, dass diese Erweiterung der Steuerhoheit nicht zu Lasten des Sitzstaates der Tochtergesellschaft
         ginge, wenn sie sich auf eine vorübergehende Verrechnung der Verluste der Tochtergesellschaft mit den Gewinnen der Muttergesellschaft
         beschränkte. Dem ist entgegenzuhalten, dass die isolierte Berücksichtung der Verluste der gebietsfremden Tochtergesellschaft
         das Recht des Sitzstaates der Muttergesellschaft beeinträchtigt, deren Gewinne zu besteuern, und dem Gedanken der symmetrischen
         Besteuerung von Gewinnen und Verlusten widerspricht.
      
      58.      Zwar lässt Art. 43 Abs. 1 Satz 2 EG den Wirtschaftsteilnehmern ausdrücklich die Möglichkeit, die geeignete Rechtsform für
         die Ausübung ihrer Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat frei zu wählen. Diese freie Wahl darf im Aufnahmestaat nicht
         durch diskriminierende Steuerbestimmungen eingeschränkt werden.(32)
      
      59.      In Bezug auf die Verpflichtungen des Ursprungsmitgliedstaats hat der Gerichtshof indes festgestellt, dass die Steuerautonomie,
         über die die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung des gemeinschaftlichen Steuerrechts verfügen, bedeutet,
         dass die Mitgliedstaaten Bedingungen und Höhe der Besteuerung der verschiedenen Niederlassungsformen von im Ausland tätigen
         inländischen Gesellschaften festlegen können, soweit sie ihnen eine Behandlung gewähren, die gegenüber vergleichbaren inländischen
         Niederlassungen nicht diskriminierend ist.(33)
      
      60.      Der Gerichtshof sieht folglich als Vergleichsmaßstab für die steuerliche Behandlung von Auslandsaktivitäten eines inländischen
         Unternehmens nur die Regelungen für die entsprechende Niederlassungsform im Inland an. Inländische Betriebsstätten sind mit
         ausländischen Betriebsstätten und inländische Tochtergesellschaften mit ausländischen Tochtergesellschaften zu vergleichen.
         Das Gemeinschaftsrecht schließt dagegen nicht aus, dass der Ursprungsmitgliedstaat auf ausländische Betriebsstätten ein anderes
         Steuerregime anwendet als auf ausländische Tochtergesellschaften. 
      
      61.      Diese Feststellungen hinsichtlich der Verpflichtungen des Aufnahmemitgliedstaats auf der einen und des Ursprungsmitgliedstaats
         auf der anderen Seite widersprechen sich nicht, sondern korrespondieren mit der unterschiedlichen Reichweite der Besteuerungsbefugnisse.
         
      
      62.      Da der Aufnahmemitgliedstaat im Regelfall jede auf seinem Territorium ausgeübte wirtschaftliche Aktivität der Steuer unterwirft,
         sei es dass sie durch eine Tochtergesellschaft (Steuerinländer), sei es, dass sie durch eine Betriebsstätte einer Gesellschaft
         mit (Haupt-)Sitz in einem anderen Mitgliedstaat (Steuerausländer) ausgeübt wird, darf er diese Niederlassungsformen bei der
         Erhebung der Steuer auch nicht unterschiedlich behandeln. Dem Ursprungsmitgliedstaat steht dagegen allein das Recht zur Besteuerung
         einer ausländischen Betriebsstätte zu, nicht aber das Recht, eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft
         zu besteuern. Daher ist der Ursprungsmitgliedstaat auch nicht zur Gleichbehandlung dieser beiden Niederlassungsformen im Ausland
         bei der Erhebung der Steuer verpflichtet.
      
      63.      Als Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, die daraus resultiert, dass
         eine Tochtergesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat nicht zum Zweck der Ergebniskonsolidierung in eine steuerliche
         Einheit nach niederländischem Recht einbezogen werden kann, gerechtfertigt ist, um die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
         zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren.
      
      –       Gefahr der doppelten Verlustberücksichtigung 
      64.      Der Gerichtshof hat ferner anerkannt dass die Mitgliedstaaten die Gefahr einer doppelten Berücksichtigung von Verlusten verhindern
         können müssen.(34)
      
      65.      Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts und der beteiligten Regierungen besteht diese Gefahr, wenn die Verluste der F im Rahmen
         einer steuerlichen Einheit in den Niederlanden mit Gewinnen der X Holding verrechnet werden könnten. Es sei denkbar, dass
         die Verluste der F zugleich in Belgien berücksichtigt würden, etwa bei Aufnahme in eine dortige steuerliche Einheit, durch
         Übertragung an einen Dritten oder durch einen Verlustvortrag oder einen Verlustrücktrag auf andere Steuerjahre. 
      
      66.      X Holding trägt dazu vor, die Nachholregelung schließe aus, dass im Rahmen einer steuerlichen Einheit in den Niederlanden
         angerechnete Verluste durch einen Verlustvortrag der F mehrfach genutzt werden könnten. Außerdem sei in Belgien keiner der
         anderen vom Hoge Raad angesprochenen Wege einer weiteren Verlustnutzung rechtlich möglich. Die Kommission ergänzt, dass eine
         Verlustverrechnung in den Niederlanden an den Nachweis geknüpft werden könnte, dass der Verlust im Sitzstaat der Tochtergesellschaft
         nicht bereits anderweitig berücksichtigt worden ist. 
      
      67.      Tatsächlich könnten unter den vom vorlegenden Gericht und den beteiligten Regierungen geschilderten Bedingungen Verluste möglicherweise
         im selben Besteuerungszeitraum sowohl am Sitz der Muttergesellschaft als auch am Sitz der Tochtergesellschaft angerechnet
         werden.(35)
      
      68.      Der Ausschluss ausländischer Tochtergesellschaften aus einer niederländischen steuerlichen Einheit ist geeignet, diese Gefahr
         der doppelten Verlustberücksichtung zu beseitigen, könnte jedoch über das Erforderliche hinausgehen. 
      
      69.      Die innerstaatlichen Regelungen lassen die Einbeziehung einer ausländischen Tochtergesellschaft in eine steuerliche Einheit
         nämlich selbst dann nicht zu, wenn die Unternehmen nachweisen, dass eine doppelte Verlustberücksichtigung wegen der Ausgestaltung
         des Steuerrechts am Sitzstaat der Tochtergesellschaft ausgeschlossen ist. Wie die Kommission vorschlägt, käme es außerdem
         als weniger einschneidende Maßnahme in Betracht, die ausländischen Verluste zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige
         belegen kann, dass die Verluste am Sitz der Tochtergesellschaft tatsächlich nicht anderweitig eingesetzt wurden.(36) Allerdings müsste der Sitzstaat der Muttergesellschaft diese Angaben, etwa in Anwendung der Richtlinie 77/799/EWG des Rates
         vom 19. Dezember 1977 über die Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern
         und der Steuern auf Versicherungsprämien(37), auch überprüfen können.(38)
      
      70.      Jedoch bedarf es keiner abschließenden Stellungnahme zu dieser Frage, da es jedenfalls zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
         gerechtfertigt ist, die Bildung grenzüberschreitender steuerlicher Einheiten zu dem Zweck der Verlustanrechnung auszuschließen.
         Dieser Rechtfertigungsgrund greift auch durch, wenn nicht zugleich die Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung besteht,
         bzw. wenn diese Gefahr anderweitig beseitigt werden kann.(39)
      
      –       Gefahr der Steuerumgehung 
      71.      Was schließlich das dritte Element der Rechtfertigungstrias des Marks & Spencer Urteils anbelangt, die Gefahr der Steuerumgehung,(40) habe ich bereits in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Oy AA darauf hingewiesen, dass ich dieses Element neben der
         Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis nicht für einen selbständigen Rechtfertigungsgrund halte, wenn es darum geht,
         grenzüberschreitende Gewinnübertragungen auszuschließen.(41) Dies gilt auch im Fall der Anrechnung von Verlusten einer ausländischen Tochtergesellschaft bei der Besteuerung der inländischen
         Muttergesellschaft.
      
      72.      Versteht man unter Steuerumgehung, dass ein Unternehmen unter Missachtung der Aufteilung der Steuerhoheit frei wählen kann,
         in welchem Staat es seine Einkünfte der Steuer unterwirft, so greift dieser Rechtfertigungsgrund auch vorliegend ein. Stünde
         es einem Konzern frei, ausländische Tochtergesellschaften in die steuerliche Einheit einzubeziehen bzw. wieder aus dem Konsolidierungskreis
         herauszunehmen, könnten die Gesellschaften nämlich die Verlustberücksichtigung steuern und die Bemessungsgrundlage am Sitz
         der steuerlichen Einheit beeinflussen.(42)
      
      2.      Steuerneutrale Umstrukturierung und Übertragung von Wirtschaftsgütern 
      73.      X Holding macht weiter geltend, dass neben der Verlustverrechnung auch eine steuerneutrale Umstrukturierung der Gesellschaften
         ausgeschlossen ist, wenn sie keine steuerliche Einheit bilden könnten. Insbesondere sei die Übertragung von Wirtschaftsgütern
         zwischen einer niederländischen Muttergesellschaft und deren Tochtergesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat nicht
         ohne steuerliche Folgen möglich. 
      
      74.      Aus der vorstehenden Prüfung ergibt sich bereits, dass das Regime der steuerlichen Einheit jedenfalls in wesentlichen Teilen
         nicht auf grenzüberschreitende Unternehmensgruppen ausgeweitet werden muss, um der Niederlassungsfreiheit Rechnung zu tragen.
         Allerdings zieht das vorlegende Gericht in Erwägung, nur einzelne Teilaspekte dieses Regimes im grenzüberschreitenden Fall
         anzuwenden. Jedoch erscheint es fraglich, ob Umstrukturierungen durchgeführt oder Wirtschaftsgüter steuerneutral zwischen
         Unternehmen übertragen werden können, wenn Gewinne und Verluste dieser Unternehmen nicht zugleich konsolidiert werden. 
      
      75.      Soweit dies nach Auffassung des vorlegenden Gerichts dennoch in Frage kommen sollte, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass
         die steuerlichen Folgen von grenzüberschreitenden Umstrukturierungen durch die Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli
         1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von
         Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(43) angeglichen worden sind. Eventuelle Hindernisse für die Ausübung der Niederlassungsfreiheit im Zusammenhang mit Operationen,
         die in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie fallen, für deren Vorliegen im konkreten Fall jedoch nichts vorgetragen wurde,
         dürften daher weitgehend beseitigt sein.  
      
      76.      Gemeinschaftsrechtlich nicht näher geregelt ist dagegen die Frage, wie bei der grenzüberschreitenden Übertragung von Wirtschaftsgütern
         oder Beteiligungen, die nicht anlässlich eines von der Richtlinie 90/434 erfassten Vorgangs erfolgen, steuerlich mit stillen
         Reserven zu verfahren ist. Soweit derartige Vorgänge ungünstiger behandelt werden als Übertragungen zwischen inländischen
         Gesellschaften, etwa weil stille Reserven in diesem Moment aufgedeckt und versteuert werden müssen, während dies bei inländischen
         Übertragungen nicht der Fall ist, könnte darin ein Beschränkung der Niederlassungsfreiheit liegen. 
      
      77.      Eine entsprechende Beschränkung ist aber möglicherweise gerechtfertigt, um die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen
         den Mitgliedstaaten zu wahren. 
      
      78.      Dazu ist bemerken, dass die Übertragung von Wirtschaftgütern zwischen zwei inländischen Unternehmen die Steuerhoheit des betreffenden
         Staates nicht berührt. Wenn dabei stille Reserven übergehen, bleiben sie dem steuerlichen Zugriff dieses Staates erhalten.
         Bei einer späteren Realisierung können Gewinne weiterhin dort besteuert werden. 
      
      79.      Geht man davon aus, dass der latente Wertzuwachs eines Wirtschaftsguts grundsätzlich in dem Staat der Steuer unterliegt, in
         dem er entstanden ist,(44) kann eine grenzüberschreitende Übertragung von Wirtschaftsgütern die Aufteilung der Steuerhoheit beeinträchtigen. Werden
         dadurch stille Reserven in einen anderen Mitgliedstaat verlagert, kann der Staat, auf dessen Territorium sie aufgebaut wurden,
         später durch Auflösung der Reserven realisierte Gewinne nicht mehr ohne Weiteres besteuern. 
      
      80.      Regelungen, die einem entsprechenden Eingriff in die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis entgegenwirken sollen, müssen allerdings
         geeignet sein, die Erreichung dieses Ziels zu gewährleisten, und dürfen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses
         Ziels erforderlich ist.(45)
      
      81.      Es ist gegebenenfalls Sache des vorlegenden Gerichts zu prüfen, inwieweit die innerstaatlichen Regelungen für die Übertragung
         von Wirtschaftsgütern und die steuerliche Behandlung stiller Reserven, über die dem Gerichtshof keine Informationen vorliegen,
         diesen Grundsätzen entsprechen.
      
      3.      Neutralisierung von Geschäften innerhalb einer steuerlichen Einheit 
      82.      Schließlich weist X Holding noch darauf hin, dass Geschäfte zwischen inländischen Unternehmen, die zu einer steuerlichen Einheit
         zusammengeschlossen sind, steuerlich neutral bleiben, während entsprechende grenzüberschreitende Transaktionen zwischen verbundenen
         Unternehmen, die keine steuerliche Einheit bilden können, bei der Besteuerung berücksichtigt werden. 
      
      83.      Um zu vermeiden, dass im Zuge von grenzüberschreitenden Geschäften Steuersubstrat von einem Mitgliedstaat in einen anderen
         Mitgliedstaat verlagert wird, ist es erforderlich, dass diese Geschäfte zu marktüblichen Bedingungen abgewickelt und in den
         Steuerbilanzen verbucht werden.(46) Der mit der Dokumentation der Transferpreise verbundene zusätzliche Aufwand erschwert zwar die Geschäfte zwischen verbundenen
         Unternehmen mit Sitz in verschiedenen Mitgliedstaaten. Jedoch sind innerstaatliche Regelungen über Transferpreise, sofern
         sie eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen, zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis gerechtfertigt,
         vorausgesetzt, sie tragen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit Rechnung. 
      
      V –    Ergebnis
      84.      Aufgrund dieser Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt auf die Vorlagefrage des Hoge Raad zu antworten:
      
      Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG steht Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats nicht entgegen, die einer inländischen
         Gesellschaft und einer oder mehreren ihrer Tochtergesellschaften mit Sitz im Inland die Möglichkeit eröffnen, eine steuerliche
         Einheit zu bilden, mit der Folge, dass die von ihnen geschuldete Steuer bei der Muttergesellschaft so erhoben wird, als handelte
         es sich um einen einzigen Steuerpflichtigen, die aber die Einbeziehung von Tochtergesellschaften mit Sitz in einem anderen
         Mitgliedstaat in eine steuerliche Einheit nicht zulassen. 
      
      1 –	Originalsprache: Deutsch.
      
      2 –	Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Slg. 2005, I‑10837).
      
      3 –	Siehe insbesondere Urteile vom 7. September 2006, N (C-470/04, Slg. 2006, I-7409), vom 18. Juli 2007, Oy AA (C‑231/05,
         Slg. 2007, I‑6373), und vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, Slg. 2008, I‑3601).
      
      4 –	Trb. 2001, 136.
      
      5 –	Siehe dazu die in den Nrn. 10 und 11 dieser Schlussanträge dargestellten Bestimmungen des Besluit voorkoming dubbele belasting
         2001 (Verordnung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 2001).
      
      6 –	Vgl. Urteile vom 13. April 2000, Baars (C-251/98, Slg. 2000, I-2787, Randnr. 21), Oy AA (zitiert in Fn. 3, Randnr. 20),
         vom 2. Oktober 2008, Heinrich Bauer Verlag (C‑360/06, Slg. 2008, I-0000, Randnr. 27), und vom 22. Dezember 2008, Truck Center
         (C‑282/07, Slg. 2008, I‑0000, Randnr. 25).
      
      7 –	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Slg. 2006, I‑11753,
         Randnr. 118), und Oy AA (zitiert in Fn. 3, Randnr. 23).
      
      8 –	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Slg. 2006,
         I‑7995, Randnr. 33), Oy AA (zitiert in Fn. 3, Randnr. 24) und vom 18. Juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07,
         Slg. 2009, I-0000, Randnr. 35).
      
      9 –	Urteile vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Slg. 1999, I‑6161, Randnr. 35), Marks & Spencer (zitiert in
         Fn. 2, Randnr 30) und Aberdeen Property Fininvest Alpha (zitiert in Fn. 8, Randnr. 37).
      
      10 –	Vgl. Urteile vom 16. Juli 1998, ICI (C‑264/96, Slg. 1998, I‑4695, Randnr. 21), Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr.
         31) und vom 27. November 2008, Papillon (C‑418/07, Slg. 2008, I-0000, Randnr. 16).
      
      11 –	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich (270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 18), vom 13. Juli
         1993, Commerzbank (C-330/91, Slg. 1993, I-4017, Randnr. 13), und vom 8. März 2001, Metallgesellschaft u. a. (C‑397/98 und
         C-410/98, Slg. 2001, I-.1727, Randnr. 42), Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 37), Oy AA (zitiert in Fn. 3, Randnr.
         30) und Papillon (zitiert in Fn. 10, Randnr. 26). 
      
      12 –	Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 38)
      
      13 –	Vgl. meine Schlussanträge vom 12. September 2006, Oy AA (C-231/05, Slg. 2007, I 6373, Nr. 27). 
      
      14 –	Vgl. Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 35), Lidl Belgium (zitiert in Fn. 3, Randnr. 27) und Aberdeen Property
         Fininvest Alpha (zitiert in Fn. 8, Randnr. 57).
      
      15 –	Urteil Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 45).
      
      16 –	In der französischen Fassung der einschlägigen Urteile, also der Fassung, in der die Urteile beraten werden, wird einheitlich
         der Begriff „évasion fiscale“ verwendet. Somit erscheinen Steuerflucht und Steuerumgehung lediglich als zwei unterschiedliche
         Übersetzungen desselben französischen Begriffs, die somit gleichbedeutend sind. Ich werde daher im Folgenden nur den Begriff
         der Steuerumgehung verwenden.
      
      17 –	Urteil Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnrn. 47, 49 und 51).
      
      18 –	Urteile Oy AA (zitiert in Fn. 3, Randnr. 60) und Lidl Belgium (zitiert in Fn. 3, Randnr. 40).
      
      19 –	Vgl. Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2., Randnr. 29), Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (zitiert
         in Fn. 8, Randnr. 40) und Aberdeen Property Fininvest Alpha (zitiert in Fn. 8, Randnr. 24).
      
      20 –	Vgl. Urteile vom 12. Mai 1998, Gilly (C-336/96, Slg. 1998, I‑2793, Randnrn. 24 und 30), und vom 23. Februar 2006, Van Hilten-Van
         der Heijden (C-513/03 Slg. 2006, I‑1957, Randnr. 47) und Oy AA (zitiert in Fn. 3, Randnr. 52).
      
      21 –	Urteile Gilly (zitiert in Fn 20., Randnr. 31), Van Hilten-Van der Heijden (zitiert in Fn. 20, Randnr. 48) und Lidl Belgium
         (zitiert in Fn. 3, Randnr. 22).
      
      22 –	Urteil vom 24. Mai 2002 (Nr. 37 220, BNB 2002/320).
      
      23 –	Vgl. Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 45), Oy AA (zitiert in Fn. 3, Randnr. 54) und Lidl Belgium (zitiert
         in Fn. 3, Randnr. 31). 
      
      24 –	Siehe dazu Urteile Lidl Belgium (zitiert in Fn. 3, Randnr. 33) und vom 23. Oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt
         (C-157/07, Slg. 2008, I-8061, Randnrn. 42 und 44).
      
      25 –	Vgl. Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 46) und Oy AA (zitiert in Fn. 3, Randnr. 55).
      
      26 –	Urteil Lidl Belgium (zitiert in Fn. 3, Randnrn. 31 bis 34).
      
      27 –	Schlussanträge vom 14. Februar  2008, Lidl (C-414/06, Slg. 2008, I-3601, Nrn. 23 ff.) 
      
      28 –	Ein entsprechende Regelung hat der Gerichtshof im Urteil Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (zitiert in
         Fn. 24, Randnr. 43) denn auch als kohärent angesehen. 
      
      29 –	Dabei ist hervorzuheben, dass die vorliegende Konstellation nicht mit der Lage vergleichbar ist, die dem Urteil vom  29.
         März 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, Slg. 2007, I‑2647), zugrunde lag. Dort beanstandete der Gerichtshof einen Liquiditätsnachteil
         der durch unterschiedliche Abschreibungsregeln in Bezug auf den Wert inländischer und ausländischer Beteiligungen hervorgerufen
         wurde. Es ging also jeweils um eigene Verluste der Muttergesellschaft, die in deren Sitzstaat steuerlich zu berücksichtigen
         waren (vgl. Randnr. 48 des Urteils Rewe). Dagegen sollen im vorliegenden Fall Verluste einer Tochtergesellschaft, die in einem
         anderen Mitgliedstaat steuerpflichtig ist, am Sitz der Muttergesellschaft berücksichtigt werden. 
      
      30 –	Dies erkennt auch Generalanwältin Sharpston an. Sie räumt aber letztlich der Niederlassungsfreiheit Vorrang vor der vorübergehenden
         Beeinträchtigung der Aufteilung der Steuerhoheit ein (Schlussanträge Lidl [zitiert in Fn. 27, Nrn. 24 und 25]).
      
      31 –	Eine solche Erstreckung der Steuerhoheit des Sitzstaates eine Gesellschaft auf die Gewinne von deren ausländischen Tochtergesellschaft
         ist gemeinschaftsrechtlich allerdings nicht völlig ausgeschlossen. Sie kann aus Gründen der Missbrauchsbekämpfung in eng begrenzten
         Fällen gerechtfertigt sein (Vgl. Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas [zitiert in Fn. 8, Randnr. 59]).
         Eine entsprechende Ausnahmesituation ist aber im vorliegenden Fall nicht gegeben.
      
      32 –	Vgl. Urteile Kommission/Frankreich (zitiert in Fn.11, Randnr. 22), und vom 23. Februar 2006, vom 23. Februar 2006, CLT‑UFA
         (C‑253/03, Slg. 2006, I‑1831 Randnr. 14), und Oy AA (zitiert in Fn. 3, Randnr. 40) sowie Beschluss vom 4. Juni 2009, KBC Bank
         (C‑439/07 und C‑499/07, Slg. 2009, I-0000, Randnr. 77).
      
      33 –	Urteil vom 6. Dezember 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, Slg. 2007, I‑10451, Randnrn. 51 und 53), und Beschluss
         KBC Bank (Zitiert in Fn. 32, Randnr. 80).
      
      34 –	Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 47), Rewe Zentralfinanz (zitiert in Fn. 29, Randnr. 47) und Lidl Belgium
         (zitiert in Fn. 3, Randnr. 35).
      
      35 –	Vgl. zur Gefahr der doppelten Verlustberücksichtigung bei grenzüberschreitenden Unternehmensgruppen auch Urteil Papillon
         (zitiert in Fn. 10, Randnrn. 46 ff.). 
      
      36 –	Vgl. in diesem Sinne Urteil Papillon (zitiert in Fn. 10, Randnrn. 55 ff).
      
      37 –	ABl. L 336, S. 15, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006 (ABl. L 363, S. 129).
      
      38 –	Im Fall von Drittstaaten, einschließlich der Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums, gilt die genannte Richtlinie nicht.
         Hier könnten aber ggf. Auskunftsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen den zur Kontrolle erforderlichen Informationsaustausch
         sicherstellen (vgl. dazu meine Schlussanträge vom 16. Juli 2009, Kommission/Italien (C‑540/07, Slg. 2009, I-0000, Nrn. 75
         ff.). 
      
      39 –	Siehe oben, Nr. 32 dieser Schlussanträge m.w.N. In der Rechtssache Lidl Belgium wurde dieses Rechtfertigungselement bezeichnenderweise
         gar nicht erst gesondert geltend gemacht.
      
      40 –	Vgl. Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 49).
      
      41 –	Schlussanträge Oy AA (zitiert in Fn. 13, Nrn. 62 und 63).
      
      42 –	Siehe oben, Nrn. 42 und 45 dieser Schlussanträge.
      
      43 –	ABl. L 225, S. 1, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006 zur Anpassung bestimmter
         Richtlinien im Bereich Steuerwesen anlässlich des Beitritts Bulgariens und Rumäniens (ABl. L 363, S. 129).
      
      44 –	Vgl. in diesem Sinne Urteil  vom 7. September 2006, N (C‑470/04, Slg. 2006, I‑7409, Randnr. 46), sowie Nr. 97 meiner Schlussanträge
         vom 30. März 2006 in dieser Sache.
      
      45 –	Siehe oben, Nr. 30 und die dort zitierte Rechtsprechung.
      
      46 –	Siehe näher zu innerstaatlichen Regelungen, die die Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes sicherstellen sollen, meine
         Schlussanträge vom 10. September 2009, SGI (C-311/08, Slg. 2009, I-0000).