CELEX: 61987CC0207
Language: pt
Date: 1988-06-14 00:00:00
Title: Conclusões do advogado-geral Lenz apresentadas em 14 de Junho de 1988. # Gerd Weissgerber contra Finanzamt Neustadt/Weinstraße. # Pedido de decisão prejudicial: Finanzgericht Rheinland-Pfalz - Alemanha. # Eficácia das directivas - Isenção do IVA - Repercussão a jusante. # Processo 207/87.

Advertência jurídica importante

|

61987C0207

Conclusões do advogado-geral Lenz apresentadas em 14 de Junho de 1988.  -  GERD WEISSGERBER CONTRA FINANZAMT NEUSTADT / WEINSTRASSE.  -  PEDIDO DE DECISAO PREJUDICIAL APRESENTADO PELO FINANZGERICHT RHEINLAND-PFALZ.  -  EFICACIA DAS DIRECTIVAS - ISENCAO DO IVA - REPERCUSSAO A JUSANTE.  -  PROCESSO 207/87.  

Colectânea da Jurisprudência 1988 página 04433

Conclusões do Advogado-Geral

++++Senhor Presidente,  Senhores Juízes,  A - Factos  1. No processo que hoje nos ocupa, trata-se, mais uma vez, da interpretação da sexta directiva do Conselho de 17 de Maio de 1977, "relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum de IVA: matéria colectável uniforme" (1), texto já objecto da jurisprudência do Tribunal por diversas vezes.  2. Esta directiva dispõe no n.° 1 da alínea d) da parte B do artigo 13.° (é desta disposição que agora se trata) que os Estados-membros isentam de imposto "a concessão e a negociação de créditos e bem assim a gestão de créditos efectuada por parte de quem os concedeu". De acordo com o seu artigo 1.°, os Estados-membros deviam providenciar no sentido de que as disposições de adaptação necessárias pudessem entrar em vigor, o mais tardar em 1 de Janeiro de 1978. Através da nona directiva do Conselho, de 26 de Junho de 1978 (2), porém, esse prazo foi prorrogado para, entre outros, a Alemanha, até 1 de Janeiro de 1979.  3. De facto, porém, (isto é já conhecido devido a outros processos) na República Federal da Alemanha a transposição da directiva só foi levada a efeito através da lei de 26 de Novembro de 1979, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1980, de forma que, somente a partir desta altura se chegou à isenção de imposto do intermediário nas negociações de créditos (não prevista na Umsatzsteuergesetz - lei do imposto sobre o volume de negócios, na redacção de 16 de Novembro de 1973).  4. No acórdão do processo 8/81 de 19 de Janeiro de 1982 (3), foi decidido, nesta matéria, um pedido de decisão prejudicial do Finanzgericht de Muenster, que um intermediário nas negociações de créditos podia invocar a disposição contida no n.° 1 da alínea d) da parte B do artigo 13.° da sexta directiva, desde que não tivesse repercutido esse imposto no destinatário da sua prestação. A pedido de decisão prejudicial do Finanzgericht de Hamburgo, foi isto mais uma vez confirmado no acórdão de 255/81 (4), de 10 de Junho de 1982.  5. Com referência ao facto de a mencionada nona directiva não ter qualquer efeito retroactivo foi decidido, além disso, no acórdão no processo 70/83 de 22 de Fevereiro de 1984 (5), que um intermediário em negociações de créditos pôde invocar a disposição contida no n.° 1 da alínea d) da parte B do artigo 13.° enquanto a directiva 77/388/CEE não era aplicada em relação ao volume de negócios efectuados entre 1 de Janeiro e 30 de Junho de 1978, desde que não tivesse repercutido o imposto nos destinatários das suas prestações.  6. O requerente no processo principal exerce, entre outras, a actividade de intermediário nas negociações de créditos e por isso recebe dos bancos para quem trabalha comissões em cujas notas de crédito não é especificamente discriminado o imposto sobre o volume de negócios. Na medida em que tais comissões eram referentes ao ano de 1978 e 1979, eram incluídas no seu volume de negócios tributável - em conformidade com as declarações de imposto do recorrente referentes a Junho e Dezembro de 1980.  7. Quando o recorrente teve conhecimento da referida jurisprudência, solicitou a correspondente alteração na determinação da sua matéria colectável.  8. Quanto à determinação da matéria colectável referente ao ano de 1979, indeferido pedido da sua alteração, de Abril de 1982, chegou-se a um primeiro processo judicial que, é verdade, terminou de imediato, porque a Administração Fiscal, por decisão de 11 de Julho de 1983, isentou de tributação o volume de negócios do recorrente relativo às negociações de créditos.  9. Chegou-se, todavia, a segundo processo judicial, após novo exame do caso, com o objectivo de verificar se o imposto sobre o volume de negócios foi repercutido, de forma oculta, nos destinatários das prestações, e resposta afirmativa sobre esse facto, e após alteração da liquidação do imposto, em Abril de 1985, no sentido de as comissões provenientes da mediação nas negociação de créditos deverem ser tributadas.  10. Quanto à determinação da matéria colectável referente ao ano de 1978, chegou-se ainda a um outro processo judicial depois de o pedido da sua alteração, apresentado pelo recorrente em Dezembro de 1984, ter sido indeferido em Março de 1985.  11. Até hoje o requerente não pagou IVA em relação ao volume de negócios em litígio. Nos processos contenciosos, apensos para tratamento conjunto, o requerente invocava, a favor da sua tese de que deveria ter sido isento do imposto, a referida jurisprudência deste Tribunal e (tendo salientado que a isso se oporia apenas a repercussão aberta do imposto) contestava também que se tenha dado uma repercussão oculta do imposto para os destinatários das suas prestações.  12. A Administração Fiscal, recorrida, primeiro entendeu que o recorrente não podia exigir isenção do imposto em relação aos anos de 1978 e 1979 porque, naquela altura, o direito alemão relativo ao imposto sobre o volume de negócios não continha uma disposição que previsse essa isenção: defendia, portanto, seguindo a jurisprudência do Bundesfinanzhof (6), que as disposições de isenção contidas na sexta directiva relativa ao imposto sobre o volume de negócios não eram aplicáveis antes da sua transposição para o direito nacional. Além disso, a Administração Fiscal refere também uma comunicação do ministro federal das Finanças, de 27 de Junho de 1983, referente à problemática da causa principal, segundo a qual se deve falar também de repercussão, na acepção da jurisprudência deste Tribunal, no caso de repercussão oculta e, para prova da não efectivação dessa repercussão deve ser demonstrado que as empresas que levaram a cabo negociações de crédito já em 1978 reduziram, em consequência, as comissões referentes ao ano de 1979 (no caso de vencimento de comissões no ano de 1979 como no de 1978, deve partir-se da existência de repercussão, uma vez que, no segundo semestre de 1978, era devido, em todos os casos, imposto sobre o volume de negócios em relação às negociações de créditos e, por isso, também repercutido).  13. Face a esta análise, o tribunal a quo pensou ter detectado problemas de direito comunitário, por um lado, em relação à invocabilidade directa da directiva bem como, por outro, em relação à questão de saber se também uma repercussão oculta constituiria obstáculo à isenção na acepção da nossa jurisprudência e quando deveria ser admitida. Por isso, por decisão de 15 de Junho de 1987, o tribunal suspendeu a instância em relação aos processos nele pendentes e apresentou, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, as seguintes questões, a título prejudicial:  "1) Pode um intermediário em negociações de créditos vir invocar, relativamente a operações efectuadas entre 1 de Janeiro de 1978 e 30 de Junho de 1978, bem como às efectuadas no decurso de 1979, a disposição que prevê a isenção das operações de negociação de créditos contida no artigo 13.°, parte B, alínea d), n.° 1, da sexta directiva (77/388/CEE), no caso de não aplicação desta desde que não tenha repercutido o imposto sobre o volume de negócios sobre os destinatários dos seus serviços?  2) Caso deva responder-se afirmativamente à primeira questão colocada: a repercussão 'aberta' do imposto sobre o volume de negócios é a única a impedir a isenção ou esta é também impedida por uma repercussão 'oculta' ?  3) Caso se considere que uma repercussão oculta do imposto sobre o volume de negócios também impede a isenção: existe uma repercussão oculta do imposto sobre o volume de negócios quando o intermediário, ao concluir o acordo sobre a comissão na negociação, contava ter de pagar imposto sobre o volume de negócios em relação a tal comissão?  B - Tomada de posição  Quanto a isto, depois de tudo o que lemos e ouvimos, considero oportuno a seguinte tomada de posição.  1. Quanto à primeira questão  14. Ela surgiu, como já foi mostrado, por via da jurisprudência do Bundesfinanzhof invocada pela Administração Fiscal que pretendia não aceitar a interpretação da sexta directiva relativa ao IVA dada pelo nosso Tribunal e em consequência da qual, antes da transposição da directiva para o direito nacional, não devia ser possível invocar a isenção contida no seu artigo 13.° A esta luz, o Finanzgericht não considerou esclarecida a questão referida em primeiro lugar.  15. Na sua tomada de posição quanto ao pedido de decisão prejudicial, a Administração Fiscal declarou, entretanto, perante esse Tribunal que abdicava do ponto de vista do Bundesfinanzhof. Isto aconteceu manifestamente porque os mencionados acórdãos do Bundesfinanzhof foram revogados por decisões do Bundesverfassungsgericht, de Abril e de Novembro de 1987 (7), respectivamente.  16. Depois disto - e dado que não foram detectados quaisquer aspectos novos que possam conduzir a uma apreciação diferente - pode agora ser feita referência, simplesmente, à jurisprudência já invocada sobre a directiva relativa ao IVA. Sem mais fundamentação, pode assentar-se, portanto, quanto à primeira questão do Finanzgericht da Renânia-Palatinado, que um intermediário em negociações de crédito, não tendo sido ainda levada a cabo a execução dessa directiva, pode invocar a isenção do IVA, relativo ao volume de negócios derivado da negociação de créditos, contida no n.° 1 da alínea d) da parte B do artigo 13.° da sexta directiva (77/388/CEE) em relação às operações realizadas entre 1 de Janeiro e 30 de Junho de 1978 bem como às efectuadas em 1979, caso não tenha repercutido aquele imposto sobre os destinatários das suas prestações.  2. Quanto à segunda questão  17. Com ela, pretende-se uma clarificação da oração subordinada "caso não tenha repercutido este imposto sobre os destinatários das suas prestações" utilizada nos acórdãos (8) referidos na introdução; quanto a isto - para falar com mais exactidão - deve ser clarificado, se apenas está em causa uma repercussão aberta ou se também uma repercussão oculta.  18. Como ouvimos, na jurisprudência do Finanzgericht é, em parte, recusada a hipótese de se ter em conta uma repercussão oculta e isto porque o modo de consideração recomendado pelo Ministério Federal das Finanças se considera impraticável (9). De acordo com a referida comunicação do ministro federal das Finanças, de 27 de Junho de 1983, (cujos princípios, segundo resolução do Oberste Finanzbehoerden des Bundes und der Laender" - Serviços Superiores de Finanças da Federação e dos Estados - de Abril de 1984, deviam ser aplicáveis também em relação ao primeiro semestre de 1978), uma repercussão oculta é inteiramente relevante. Dela se deve partir quando não for demonstrado que, nas empresas que no ano de 1978 tenham realizado negociações de créditos tributáveis, no ano de 1979 foi diminuída a comissão proporcionalmente ao valor do imposto relativo ao ano de 1978, ou quando, em relação ao ano de 1978, no qual tinha cabimento uma isenção de imposto em relação apenas ao primeiro semestre, não for demonstrado que no primeiro semestre de 1978 se tenha vencido uma comissão inferior à que se venceu no segundo semestre.  19. a) No que interessa a essa problemática, pode dizer-se antecipadamente que a favor dela nada pode resultar do acórdão do processo 15/81 (10), citado na comunicação do Ministério Federal das Finanças e na tomada de posição da Administração Fiscal.  20. Como é do conhecimento do Tribunal, tratava-se de saber se, na importação de produto vendido no país de exportação por quem não for sujeito passivo do imposto, poderá ser cobrado IVA na sua globalidade ou se pode deduzir-se do artigo 95.° do Tratado CEE (com a sua proibição de imposições sobre bens importados superiores às incidentes sobre produtos nacionais) a exigência da tomada em consideração do IVA pago no estrangeiro e não susceptível de reembolso. Se se pretende dizer que produtos importados poderão ser onerados ainda com uma parte do IVA do país de exportação e, por isso, feita uma redução do IVA pagável na altura da importação, no montante equivalente ao valor residual do IVA pago no país de exportação (incorporado no valor das mercadorias, ainda no momento da sua importação) (11), pode deduzir-se daí, na verdade, que para o artigo 95.° é também relevante uma repercussão oculta do IVA (desde que se trate da venda de produtos por quem não seja sujeito passivo do imposto). Porém, com isto nada de decisivo é seguramente dito quanto ao problema, completamente diferente, da repercussão do imposto sobre o valor acrescentado no quadro de um contrato de prestação de serviços por um sujeito passivo de imposto - segundo a sua própria opinião, - no que toca ao papel que tal repercussão deve desempenhar no caso da invocação da isenção da sexta directiva relativa ao IVA, não transposta tempestivamente para o direito interno.  21. b) Se se atentar apenas na parte dispositiva dos acórdãos mencionados na introdução, com a expressão "caso não tenha repercutido este imposto sobre os destinatários das suas prestações", pode naturalmente supor-se que o Tribunal de Justiça fez do enriquecimento sem causa um elemento do direito comunitário. Disso tratou-se noutros acórdãos que tiveram de se pronunciar sobre o problema do reembolso de impostos de carácter nacional lançados à revelia do direito comunitário, tendo em conta a constituição de certos direitos dos Estados-membros que, como se sabe, desempenham papel essencial.  22. O acórdão no processo 68/79 (12) versa sobre a ordem jurídica dinamarquesa segundo a qual tais reembolsos, efectuados no âmbito do regime jurídico do enriquecimento sem causa e segundo o qual se considera que o valor dos impostos pode ser incorporado no preço dos produtos e repercutido em fases de comercialização posteriores. Nele figura a declaração de que a protecção dos direitos garantidos, na matéria, pela ordem jurídica comunitária, não exige qualquer restituição de impostos indevidamente cobrados em circunstâncias que conduzam a um enriquecimento sem causa dos titulares de direitos. De acordo com o direito comunitário, aos tribunais nacionais estaria aberta consequentemente a possibilidade de tomarem em consideração, de acordo com o respectivo direito nacional, a circunstância de impostos indevidamente cobrados serem incorporados nos preços praticados pelas empresas sujeitas a imposto e poderem ser repercutidos sobre o comprador (13).  23. O mesmo foi afirmado também no acórdão 199/82 (14). Estava em causa o direito italiano que recusava igualmente a restituição de impostos cobrados indevidamente, quando conduzisse a um enriquecimento sem causa do titular do direito à restituição da reclamação. o n.° 13, foi igualmente salientado que, de acordo com o direito comunitário, os tribunais têm possibilidade de tomar em consideração, em conformidade com o respectivo direito nacional, o facto de impostos indevidamente cobrados poderem ser incorporados nos preços e repercutidos nos compradores; por isso, não poderiam ser consideradas contrárias ao direito comunitário, em princípio, disposições legislativas nacionais que excluam a restituição de impostos cobrados com violação do direito comunitário, desde que se prove que a pessoa obrigada ao seu pagemento os tenha efectivamente repercutido.  24. Uma análise dos fundamentos dos acórdãos citados na introdução (em especial do acórdão do processo 8/81) mostra, entretanto, com clareza, que a reserva, a interpretar agora, não deve ser entendida no sentido das declarações feitas nos acórdãos 68/79 e 199/82; não significa na verdade de modo algum, a generalização de uma figura jurídica conhecida de vários ordenamentos jurídicos e a sua transposição para o direito fiscal (de forma que é escusado insistir nas eventuais dúvidas quanto a este ponto). A referida reserva provém antes das considerações de ordem jurídico fiscal apoiadas no sistema instituido pela directiva relativa ao IVA, e, na verdade, como reacção às dúvidas manifestadas a seu tempo pela Administração Fiscal e pelo Governo Federal sobre a invocabilidade da isenção de imposto contida no artigo 13.° da directiva relativa ao IVA.  25. O Tribunal recorda que, a propósito da discussão da questão de saber se particulares podem obter direitos da directiva aqui em causa, foi dito que isso não pode ser aceite (porque, na verdade, as directivas não poderiam criar directamente obrigações para os particulares), na medida em que seja afectada a situação jurídica de outros particulares; tal afectação existe, porém, na invocação posterior da isenção no caso dos destinatários das prestações da negociação de créditos, porque as deduções do imposto pago a montante seriam por esse facto atingidas. Esta questão foi, parece-me, abordada no n.° 44 do acórdão, onde se declara que os sujeitos passivos na situação de facto a que corresponde a isenção do imposto, pela utilização do benefício de isenção abdicam forçosamente do direito à dedução do imposto pago a montante e que, sendo isentos do imposto, não podiam também repercutir qualquer encargo fiscal sobre os destinatários da sua prestação, de forma que não podem ser, em princípio, lesados direitos de terceiros. Também a esta questão se refere o n.° 46 do acórdão no qual se afirma que o entendimento da Administração de que conduziria a incerteza jurídica se um contribuinte exigisse posteriormente, com base na directiva, isenções de imposto não tem fundamento quando o contribuinte requerer isenção no momento da entrega da declaração de imposto e se absteve, consequentemente, de facturar um imposto aos destinatários das suas prestações, de forma a que os direitos de terceiros não são afectados.  26. Pode deduzir-se daí que, sempre que se fala da repercussão do imposto, se tem em vista, principalmente, a repercussão aberta, dado que a dedução de imposto pago a montante pelos destinatários das prestações apenas é possível na factura (da qual se fala expressamente no n.° 46) no caso de haver menção especificada do imposto. Também na opinião da Comissão a reserva se deve compreender neste e apenas neste sentido, opinião que, na matéria, invoca as exigências de clareza e a necessidade de uma estrita observância do sistema da directiva, em particular o seu artigo 22.° (onde se diz que a factura deve mencionar claramente o preço líquido e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for o caso, a isenção).  27. Poder-se-ia ser tentado a dar mais um passo e, a partir de considerações igualmente do âmbito do direito fiscal (que todavia não constam do acórdão mencionado), chegar a um conceito de repercussão que também inclua a chamada repercussão oculta. Tais considerações são de admitir sem dificuldade e podem deduzir-se com alguma clareza, da decisão que o Finanzamt, recorrido no processo principal, proferiu sobre a reclamação que consta dos autos que nos foram enviados.  28. Ponto de partida decisivo de tais considerações, a ideia de que um direito apenas pode ser invocado se for realmente possivel atingir o fim para que é atribuído e de que, portanto, o seu exercício está sujeito à mesma condição. Além disso, devia partir-se do princípio de que a isenção consagrada no artigo 13.° da directiva relativa ao IVA não tem por finalidade beneficiar o contribuinte mas sim o consumidor final que, normalmente, paga o IVA. Esta finalidade já não poderá ser atingida no caso de invocação a posteriori da isenção do imposto, quando o seu montante (de cuja exigibilidade se partiu na entrega da declaração de imposto) foi, entretanto, já repercutido para o destinatário das prestações, deste para os beneficiários dos seus créditos e já não subsiste a possibilidade prática de retrocesso. Com base nesta consideração porém, e partindo da constatação de que a repercussão se não faz, em regra, de maneira aberta em relação ao consumidor final como aliás ao destinatário das prestações, que - tal como os bancos - não podem exigir qualquer dedução do imposto pago a montante, poderia admitir-se inteiramente que também as repercussões ocultas são razoavelmente de incluir, na interpretação correcta da reserva estabelecida pela jurisprudência, justamente porque apenas assim é assegurado que não ocorra uma invocação da isenção de imposto contida na directiva quando a própria finalidade da isenção já não possa ser atingida.  29. Pergunta-se porém se tal interpretação está de acordo com a vontade do legislador comunitário expressa na directiva. A consagração da isenção do imposto em questão na directiva foi fundamentada na conveniência de se estabelecer uma lista comum de isenções, a fim de os recursos próprios serem cobrados de modo comparável em todos os Estados-membros (15). A própria disposição relativa às isenções tem o seguinte teor literal:  "Título X  Isenções  Artigo 13.°  Isenções no território do país  A. ...  B. Outras isenções"  Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:  "a)...  b)...  c)...  d) as seguintes operações:  1. A concessão e a negociação de créditos ..."  30. Parece-me que a melhor realização da vontade do legislador expressa neste texto de isentar a negociação de créditos do imposto sobre o volume de negócios, é não sujeitar essas operações ao imposto. Embora, na verdade, isto pareça evidente, deve porém ser permitido lembrá-lo num processo em que se trata precisamente de impedir esse resultado. Se, portanto, em princípio, o resultado da aplicação da directiva pode ser apenas a isenção do imposto, então qualquer excepção tem de ser justificada ou a partir da lei ou a partir de outros princípios gerais de direito.  31. Como justificação poderiam ser consideradas as condições indicadas na parte B do artigo 13.° da directiva relativa ao imposto sobre o volume de negócios. A primeira finalidade destas "condições" é "assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas" (16). Esta finalidade é certamente mais facilmente atingida através de isenção das operações com "repercussão oculta" do imposto, pois qualquer outro tipo de regulamentação conduz a complicações, como mostra precisamente o caso em apreço.  32. As outras finalidades das "condições" especialmente a prevenção das fraudes e evasões fiscais (17), podem ficar aqui fora de consideração, pois são dificilmente aplicáveis a casos como o presente.  33. Pode colocar-se apenas a questão de saber se a extensão do encargo fiscal às operações com "repercussões ocultas" é necessária "a fim ... de evitar ... eventuais abusos". Aqui deverá examinar-se em particular o argumento de que o objectivo da isenção de imposto, a saber, o embaratecimento de crédito, não pode ser alcançado através da concessão retroactiva da isenção de imposto. O exame desta questão não poderá deixar de reconhecer que não foi o contribuinte mas o Estado-membro faltoso que, com a transposição tardia da directiva para o seu direito interno, impediu que o efeito pretendido se produzisse no momento desejado (18).  34. Mal se compreenderia que um Estado-membro pudesse cobrar impostos por operações não tributáveis simplesmente porque ele próprio impediu o surgimento do efeito pretendido no momento desejado e deste modo redundou numa vantagem para o contribuinte inicialmente não prevista. Se se argumentasse desta forma admitir-se-ia que um Estado-membro poderá tirar lucro do ilícito por ele próprio cometido e malograr a eficácia do direito comunitário, especialmente a isenção das operações abrangidas. Do ponto de vista do direito comunitário isto não pode ser aceite.  35. Este resultado não é talvez completamente satisfatório, dado que o intermediário na negociação de crédito obtém uma vantagem inicialmente não prevista, mas parece-me ser mais facilmente defensável do que um resultado segundo o qual um Estado-membro pode tirar vantagens do ilícito por ele próprio cometido.  36. Portanto, chego à conclusão de que um intermediário em negociação de créditos poderá, de qualquer forma, invocar a directiva, desde que não tenha repercutido abertamente o imposto sobre o volume de negócios sobre o destinatário das suas prestações. A chamada repercussão oculta é, portanto, irrelevante.  3. Quanto à terceira questão  37. Segundo esta questão, deve, ainda, esclarecer-se se se deverá dar como existente uma repercussão oculta do imposto sobre o volume de negócios por o negociador de créditos, no momento da estipulação da comissão na negociação, contar dever pagar em relação a esta o imposto sobre o volume de negócios. Leva, portanto, à presunção de que, atenta a situação jurídica existente no momento da estipulação da comissão (segundo a qual devia ser pago imposto sobre o volume de negócios também no caso de operações de negociação de créditos), o imposto sobre o volume de negócios foi subsequentemente repercutido.  38. Se se adoptar a opinião acima defendida, torna-se inútil uma resposta a esta questão pois, no caso da "repercussão oculta" está fora de consideração uma tributação referente aos períodos de tempo em litígio, de forma que já não importa saber com que "contava" o intermediário na negociação de créditos no momento da estipulação da sua comissão nessa negociação.  39. Se se seguir a tese aqui refutada, de que a invocação da directiva no caso da "repercussão oculta" não é possível, poderá então, para responder à questão - pondo de lado qualquer tentativa de desenvolver uma teoria da repercussão completa e justa - recorrer-se, com proveito, à jurisprudência do Tribunal sobre o direito nacional em matéria de restituições e a questão da exclusão da restituição no caso de repercussão de um imposto ilicitamente cobrado.  40. O princípio dominante na matéria encontra-se decidido no acórdão 199/82 (19), no sentido de que o tribunal que for chamado a pronunciar-se sobre a restituição deve poder apreciar a questão de saber se o encargo com o imposto foi repercutido ou não para outras pessoas, o que significa que são de levar em conta todas as circunstâncias do caso concreto (neste sentido também o acórdão dos processos 331, 376, 378/85 (20)).  41. É de lembrar também que já no acórdão do processo 68/79 foi acentuado que não pode tornar-se praticamente impossível o exercício de um direito derivado da ordem jurídica comunitária que os tribunais nacionais são obrigados a proteger. De acordo com isso - como foi esclarecido nos acórdãos dos processos apensos 199/82, 331, 376 e 378/85 e 104/86 (21) quanto à questão da repercussão de impostos indevidamente pagos - não são admissíveis modalidades de prova que tornem praticamente impossível ou excessivamente difícil conseguir a restituição de impostos cobrados à revelia do direito comunitário.  42. Além disso, foi ainda salientado na jurisprudência que não é lícito utilizar a presunção da repercussão de impostos indirectos para transferir para o contribuinte o ónus da prova da não repercussão e não seria aceitável também uma limitação dos meios de prova (acórdãos dos processos apensos 331, 376 e 378/85 e 104/86).  43. Posto isto, pode dizer-se que a terceira questão não pode ser respondida simplesmente em sentido afirmativo e que não é lícito, portanto, utilizar a presunção aí expressa, nesse sentido, já que, para a questão da repercussão efectiva, o que importa é a sua real possibilidade, que bem se pode ter alterado depois da evolução da situação económica desde a estipulação da comissão. De ter em conta é também que a regulamentação rígida contida na comunicação do ministro federal das Finanças de 27 de Junho de 1983 não parece aceitável, tendo o próprio Finanzamt recorrido, observado nas suas observações que, não tendo havido alteração dos montantes da comissão, o montante de custos ou a finalidade de obter lucros mais elevados poderiam ter exercido influência.  44. No entanto, no quadro da apreciação de todas as circunstâncias do caso terá certamente alguma importância que o recorrente no processo principal no momento da entrega da sua declaração de imposto, estivesse convencido de que as operações de negociação de créditos eram tributadas (porque nessa altura ainda não existia a jurisprudência sobre a invocabilidade da directiva relativa ao IVA no caso de não haver transposição da directiva para o direito naciona). Além disso, deve ter um certo peso também a constatação de que um contribuinte se esforça normalmente por repercutir o IVA nas fases posteriores do circuito económico.  45. Com isto - a meu ver - está dito tudo o que pode ser dito, na perspectiva do direito comunitário, quanto à terceira questão do Finanzgericht.  C - Conclusão  Proponho, assim, resumidamente, que se responda às questões do Finanzgericht da Renânia-Palatinado da seguinte forma:  "Um intermediário em negociações de créditos pode invocar a isenção do imposto sobre o volume de negócios relativo à negociação de créditos contida no n.° 1 da alínea d) da parte B do artigo 13.° da sexta directiva (77/388/CEE), relativa ao ao imposto sobre o volume de negócios, em relação às operações efectuadas entre 1 de Janeiro e 30 de Junho de 1978, bem como às operações do ano de 1979, caso não tenha havido aplicação desta directiva, desde que não tenha repercutido abertamente o imposto sobre o volume de negócios sobre o destinatário das suas prestações."  (*) Tradução do alemão.  (1) JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54  (2) JO 1978 L 194, p. 16; EE 09 F1 p. 102  (3) Acórdão de 19 de Janeiro de 1982 no processo 8/81, Ursula Becker/Finanzamt Muenster-Innenstad, Recueil, 1982, p. 53.  (4) Acórdão de 10 de Junho de 1982 no processo 255/81, R. A. Grendel GmbH/Finanzamt fuer Korperschaften de Hamburgo, Recueil, 1982, p. 2301.  (5) Acórdão de 22 de Fevereiro de 1984 no processo 70/83, Gerda Kloppenburg/Finanzamt Leer, Recueil, 1984, p. 1075.  (6) Ver acórdão de 25 de Abril de 1985 VR 123/84, BFHE 143, 383 = Betriebs-Berater 1985, p. 1317.  (7) Trata-sa dos acórdãos seguintes: BVerfGE de 8 de Abril de 1987 (75/223), Europarecht 1987, p. 333; BVerfGE de 4 de Novembro de 1987 (EuGRZ 88/120).  (8) Ver acima, n.° 4.  (9) Ver, por ex. o Acórdão do Finanzgericht Muenster de 31 de Agosto de 1983, que se encontra resumidamente nos autos do tribunal a quo.  (10) Acórdão de 5 de Maio de 1982 no processo 15/81, Gaston Schul Douane Expediteur BV/Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen Roosendaal, Recueil, p. 1409.  (11) N.° 34.  (12) Acórdão de 17 de Fevereiro de 1980 no processo 68/79, Hans Just/Ministério das Contribuições e Impostos da Dinamarca, Recueil, p. 501.  (13) N.° 26.  (14) Acórdão de 9 de Novembro de 1983 no processo 199/82, Amministrazionze delle finanze dello Stato/SpA San Giorgio, Recueil, p. 3595.  (15) Preâmbulo, JO 1977, L 145, p. 2.  (16) Ver acórdão Becker, Recueil, 1982, p. 73, n.° 33.  (17) Ver o acórdão Becker, Recueil, 1982, p. 73, n.° 34  (18) Ver acórdão Becker, obra e local citados, p .76, n.° 47. A este processo foi também apenso um processo por violação do Tratado que, porém, após a transposição da directiva para o direito interno, foi cancelado (processo 132/79).  (19) Obra e local citados, n.° 14.  (20) Acórdão de 25 de Fevereiro de 1988 nos processos apensos 331/85, 376/85 e 378/85, Les fils de Jules Bianco/Directeur général des douanes e droits indirects, p. 1O99.  (21) Acórdão de 24 de Março de 1988 no processo 104/86, Comissão/República Italiana,Colect. p. 1799.