CELEX: 62021CC0056
Language: bg
Date: 2022-03-24 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат J. Kokott, представено на 24 март 2022 г.###

Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 24 март 2022 година(1)

Дело C‑56/21

UAB „ARVI“ ir ko

срещу

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(Преюдициално запитване, отправено от Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва)
„Преюдициално запитване — Данъчно право — Данък върху добавената стойност — Директива 2006/112 — Член 137 — Възможност за избор за облагане в случай на освободени сделки — Условия за правото на избор — Свобода на преценка на държавите членки — За смисъла на формата — Последици от нарушение на формални изисквания“

I.      Въведение

1.        Още през 1858 г.  Рудолф фон Йеринг — известен германски юрист — посочва: „Формата е заклетият враг на произвола, сестра близначка на свободата(2)“.

2.        Възможно е и по тази причина Литва да обвързва определени материалноправни последици от правото в областта на ДДС със спазването на конкретни формалности. Така, да се избере облагане с ДДС е възможно само за сделки с регистрирано задължено за ДДС лице. В разглеждания случай регистрацията на купувача е можело да се осъществи едва един месец по-късно. Следователно в момента на сделката това условие не е изпълнено. Поради това съгласно литовското право доставчикът не е можел се откаже от освобождаването на сделката от облагане. Ето защо само поради неспазване на формалностите той е трябвало да коригира пропорционално приспаднатия за производствените разходи ДДС.

3.        Съгласно практиката на Съда обаче понякога в правото в областта на ДДС съображенията от гледна точка на съдържанието имат предимство пред спазването на формалности („substance over form“)(3), по-специално при приспадането на платения по получени доставки ДДС или освобождаването на сделка от облагане. Възможно ли е обаче този подход да се отнесе и към правото на избор на държавите членки? Настоящият случай се отнася до значението на формалните условия, когато държава членка е упражнила правото си на избор и е предвидила избор на данъчно облагане. И в тази хипотеза Комисията приканва към чисто съдържателен подход.

4.        В последно време обаче законодателят на Съюза по-скоро възприема идеята за правна сигурност чрез спазване на формални изисквания. Това следва от редакцията на член 138, параграфи 1 и 1а от Директивата за ДДС(4), която обаче в случая още не е била в сила. Вероятно и в това отношение законодателят на Съюза изхожда от посочения по-горе цитат. При всички положения в случая Съдът отново получава възможност да разгледа „смисъла на формата“ в правото в областта на ДДС(5), този път в контекста на възможността за избор за данъчно облагане.
II.    Правна уредба

А.      Правото на Съюза

5.        Правната уредба се намира в Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(6) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“). 

6.        Член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС предвижда следните освобождавания:
„1. Държавите членки освобождават следните сделки:
й)      доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат, с изключение на доставката, посочена в член 12, параграф 1, буква а)“.

7.        Съгласно  член 137, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС:
„1. Държавите  членки могат да позволят на данъчнозадължените лица право на избор за данъчно облагане на следните сделки:
б)      доставка на сграда или на части от нея и прилежащата ѝ земя, различна от доставката, посочена в член 12, параграф 1, буква а)“.

8.        Член 137, параграф 2 от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки предвиждат подробните правила, регулиращи упражняването на избора по параграф 1. Държавите  членки могат да ограничат обхвата на това право на избор“.

9.        Член 168, буква а) от Директивата за ДДС урежда материалния обхват на приспадането на ДДС:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.

10.      Член 187 от Директивата за ДДС се отнася до корекциите на приспаданията и гласи:
„1. В случаите на дълготрайни активи корекцията се разпределя за период от пет години, включително годината, в която стоките са били придобити или произведени.
Въпреки това, държавите  членки могат да базират корекцията на период от пет пълни години, считано от времето на първото използване на стоките.
В случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години.
2. Годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС или ако периодът на корекцията е бил удължен — по отношение на съответната дробна част от него.
[…]“.

11.      Член 188 от Директивата за ДДС предвижда:
„1. Ако са били доставени по време на периода на корекция, дълготрайните активи се третират, все едно са били използвани за стопанската дейност на данъчнозадълженото лице до изтичането на периода на корекция.
За стопанската дейност се счита, че е изцяло облагаема, в случаите, когато доставката на дълготрайните активи е облагаема.
За стопанската дейност се счита, че е изцяло облагаема, в случаите, когато доставката на дълготрайните активи е освободена от облагане с ДДС.
2. Корекцията, предвидена в параграф 1, се извършва само веднъж по отношение на цялото време, обхванато от периода на корекцията, който остава да изтече. Въпреки това, когато доставката на дълготрайни активи е освободена от ДДС, държавите  членки могат да се откажат от изискването за корекция, доколкото купувачът е данъчнозадължено лице, използващо съответните дълготрайни активи само за сделки, по отношение на които ДДС подлежи на приспадане“.
Б.      Литовското право

12.      Съгласно член 32, параграф 3 от Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Закон на Република Литва за данък върху добавената стойност, наричан по-нататък „Законът за ДДС“), с който се упражнява правомощието на държавите членки по член 137, параграф 1, буква б) от Директивата: 
„Данъчнозадълженото лице има право на избор да начисли ДДС по предвидения в този закон ред върху недвижим имот, освободен от ДДС съгласно параграф 1 или 2 от настоящия член, ако имотът е продаден или прехвърлен по друг начин на данъчнозадължено лице, регистрирано като платец на ДДС […], като този избор е в сила за не по-малко от 24 месеца, считано от деня на декларирането му, по отношение на всички съответни сделки, сключени от това лице. Данъчнозадълженото лице декларира избора си по реда, определен от централната данъчна администрация. […]“.

13.      Член 58, параграф 1 от Закона за ДДС предвижда: „1. Идентифицираното за целите на ДДС данъчнозадължено лице може да приспадне ДДС, платен по получени доставки и (или) внос, дължим по отношение на закупените и (или) внесени стоки и (или) услуги, ако тези стоки и (или) услуги са предназначени да бъдат използвани за следните негови сделки: 1. доставката на стоки и (или) услуги, която подлежи на облагане с ДДС; […]“.

14.      Съгласно член 67, параграф 2 от Закона за ДДС:  
„приспаднатият ДДС трябва да се коригира по реда, предвиден в настоящия член: по отношение на недвижим имот, за период от 10 години, […], считано от началото на данъчния период, през който изцяло или частично е приспаднат ДДС по получени доставки и/или внос, дължим по отношение на този имот (в случай на съществено подобрение на сграда/структура приспаднатият ДДС по получени доставки, дължим по отношение на така създадените дълготрайни материални активи, се коригира за период от 10 години, считано от данъчния период, през който са приключени дейностите по подобряване). […]“.

15.      В съответствие с член 67, параграф 5 от Закона за ДДС:  
„ако се окаже, че дълготрайните материални активи са започнали да се използват за дейност, различна от посочените в член 58, параграф 1 от този закон, или са били загубени, приспаднатият ДДС трябва да се коригира, като в справка-декларацията за ДДС за данъчния период, през който горните обстоятелства са станали известни, се увеличи сумата на дължимия към бюджета ДДС (или подлежащият на възстановяване от бюджета ДДС се намали) съответно (т.е. с приспаднатата част от ДДС по получени доставки и/или върху вноса, начислена за оставащото време до края на периода, определен за корекция на приспаднатия ДДС)“.

16.      Република Литва решава да не разреши възможността за отказ от корекция съгласно член 188, параграф 2 от Директивата за ДДС.
III. Главното производство

17.      Предмет на настоящото преюдициално запитване е спор между „ARVI“ ir ko UAB (наричано по-нататък „ARVI“), дружество с ограничена отговорност, и Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Държавна данъчна инспекция на район Каунас, Литва, наричана по-нататък „данъчната администрация“).

18.      ARVI построява спомагателна сграда с предназначение „за домашно ползване“ с гимнастически салон/фитнес зала (наричана по-нататък „сградата“) върху отдаден под наем от съдружниците парцел с предназначение „за други цели“. Arvi декларира разходите за производството на дълготрайните активи и ДДС в справка-декларацията за ДДС за януари 2013 г.

19.      На 8 май 2015 г. Arvi продава сградата на „Investicijų ir inovacijų fondas“ UAB (наричан по-нататък „купувачът“) срещу сума от 371 582,48 EUR, включваща ДДС в размер на 64 489,52 EUR). Макар към датата на продажбата купувачът да е данъчнозадължено лице, той все още не е регистриран като платец на ДДС. Към момента на сключване на сделката купувачът вече е подал заявление за вписване в регистъра с платци на ДДС. Това (първоначално) заявление за регистрация обаче е отхвърлено, като причините не са известни на Съда. Купувачът е регистриран като платец на ДДС само един месец по-късно (юни 2015 г.).

20.      Данъчната администрация обаче счита, че за да може данъчнозадължено лице да избере да начисли ДДС за доставката си, купувачът задължително трябва да е регистриран като платец на ДДС. Поради това сделката трябвало да се третира като освободена доставка на недвижим имот. В резултат от това извършеното през януари 2013 г. приспадане трябвало да бъде коригирано в справка-декларацията за май 2015 г. Следователно ARVI трябвало да посочи коригираща сума за периода от май 2015 г. до декември 2022 г. Ето защо данъчната администрация изисква от Arvi да плати ДДС в размер на 252 296 EUR, както и свързаните с това санкции и лихви за забава.

21.      Според ARVI обаче предвиденото в член 32, параграф 3 от Закона за ДДС условие купувачът не само да е данъчнозадължено лице, но и да е регистриран като платец на ДДС представлява нарушение на принципите на неутралност на ДДС и по никакъв начин не е съвместимо с целите на Директивата и с практиката на Съда. Поради това ARVI подава жалба до централната данъчна администрация. Същата е отхвърлена. ARVI обжалва това решение пред Комисията по данъчни спорове.
IV.    Преюдициалното запитване и производството пред Съда

22.      С определение от 16 октомври 2020 г. сезираната с жалбата Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва) отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1.      Съвместима ли е с тълкуването на членове 135 и 137 от Директивата и с принципите на данъчна неутралност и на ефективност национална правна уредба, съгласно която платецът на ДДС може да има право на избор за начисляване на ДДС по отношение на освободен от облагане с ДДС недвижим имот само ако имотът бъде прехвърлен на данъчнозадължено лице, регистрирано като платец на ДДС към момента на сключване на сделката?
2.      При утвърдителен отговор на първия въпрос, съобразено ли е с разпоредбите на Директивата, уреждащи правото на доставчика за приспадане на ДДС и корекцията на приспаднатия ДДС, както и с принципите на неутралност на ДДС и на ефективност, тълкуване на разпоредбите от националното право в смисъл, че доставчикът на недвижим имот трябва да коригира приспаднатия ДДС, начислен при придобиването на прехвърления недвижим имот, когато е избрал да начисли ДДС по отношение на доставката на недвижимия имот и националните изисквания не позволяват такъв избор поради едно-единствено условие, а именно че купувачът не е регистриран като платец на ДДС?
3.      Съобразена ли е с разпоредбите на Директивата, уреждащи правото на доставчика за приспадане на ДДС и корекцията на приспаднатия ДДС, както и с принципа на неутралност на ДДС, административна практика, съгласно която при обстоятелства като тези в главното производство доставчикът на недвижим имот е длъжен да коригира приспаднатия данък по получени доставки за придобиването/производството на недвижимия имот, тъй като сделката за продажба на този имот се счита за освободена от ДДС доставка на недвижим имот поради липсата на право на избор за начисляване на ДДС (понеже към момента на сключване на сделката купувачът не разполага с идентификационен номер по ДДС), въпреки че към момента на сключване на сделката купувачът на недвижимия имот вече е подал заявление за регистрация като платец на ДДС и е регистриран като платец на ДДС един месец след сключването на сделката? В такъв случай от значение ли е да се определи дали купувачът на недвижимия имот, който е регистриран като платец на ДДС след сделката, действително е използвал придобития имот за подлежащи на облагане с ДДС дейности и няма данни за измама или злоупотреба?“.

23.      В производството пред Съда писмени становища представят ARVI, Литва и Европейската комисия. На основание член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не се провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
V.      Правен анализ

А.      По допустимостта на преюдициалното запитване

24.      Преюдициалното запитване е отправено от Комисията по данъчни спорове към правителството на Република Литва. Тя е орган,  който разглежда данъчни спорове преди за тях да се образува съдебно производство. Наистина, през 2010 г. Съдът се произнася досежно тази комисия, че тя е орган, който има право да отправя преюдициални запитвания по смисъла на член 267 ДФЕС(7). С оглед на по-новата практика на Съда обаче може да се наложи преразглеждането на тогавашните съображения(8).

25.      Съмненията дали е налице качество на орган, който има право да отправя преюдициални запитвания, в случая са породени от факта, че решението на Комисията не може да бъде обжалвано в еднаква степен и от двете страни. Данъчната администрация може да го обжалва само при определени обстоятелства (в случай на различно тълкуване на данъчното право от Комисията и от данъчната администрация). Ето защо решението на Комисията изглежда служи основно за гарантиране на еднаквото тълкуване на правото в рамките на данъчната администрация. Това би обяснило също защо тя е част не от съдебната, а от изпълнителната  власт (правителството), и защо съдилищата се произнасят по оставащите спорове едва впоследствие.

26.      От друга страна, членовете на Комисията са независими експерти и при всички положения данъчнозадълженото лице разполага с неограничена възможност да обжалва решението по съдебен ред. В това отношение фактите не изглеждат значително променени в сравнение с решението от 2010 г. и нито една от страните не изразява съмнения относно правото на отправяне на преюдициално запитване. Поради това Съдът не разполага с нова, точна информация. Следователно продължавам да считам, че Комисията има право да отправя преюдициални запитвания.
Б.      По преюдициалните въпроси

27.      И трите преюдициални въпроса в крайна сметка се отнасят до това дали Директивата за ДДС не допуска национална правна уредба, съгласно която възможността и сама по себе си освободена сделка да се третира като облагаема сделка, е обвързана от държавата членка с условието получателят да е регистрирано данъчнозадължено лице. 

28.      Доколкото в резултат от неспазването на това условие е необходимо доставчикът да коригира пропорционално приспаднатия от него ДДС, запитващата юрисдикция поставя въпроса за наличието на нарушение на принципа на неутралност или на принципа на пропорционалност. Последният въпрос изглежда особено важен за запитващата юрисдикция, тъй като условието е изпълнено един месец по-късно, получателят извършва сделки с право на приспадане и според запитващата юрисдикция не е налице измама или злоупотреба. 

29.      Доколкото и трите въпроса зависят от това до каква степен държава членка може да предвиди такъв избор и да го обвърже с формални изисквания, те могат да бъдат разгледани заедно. За тази цел най-напред ще разгледам подробно смисълът и целта на посоченото в член 137, параграф 1 от Директивата за ДДС право на избор (по този въпрос раздел В.). След това ще представя границите на регулаторните правомощия във връзка с подробните правила, които уреждат упражняването на избора, предоставен на държавите членки с член 137, параграф 2 от Директивата за ДДС (по този въпрос раздел Г.).
В.      Смисълът и целта на правото на избор по член 137, параграф 1 от Директивата за ДДС

30.      Член 137, параграф 1 от Директивата за ДДС допуска държавите членки да позволят на данъчнозадължените си лица право на избор за данъчно облагане на определени, в действителност освободени, сделки. 

31.      Необходимостта от възможност за отказ от освобождаване от облагане се обяснява с обстоятелството, че освобождаванията от ДДС са  в полза  не на предприятието доставчик, а на получателя на доставката(9). Това произтича от характера на ДДС на общ данък върху потреблението, който цели да обремени с ДДС не дружеството доставчик (данъчнозадълженото лице), а получателя на доставката (платеца на данъка)(10).

32.      Тази полза за получателя на доставките обаче води до изключване на правото на приспадане на доставчика, в случая ARVI. Действително, поради освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС, продажбата на този недвижим имот е освободена за ARVI. В резултат от това обаче не е възможно приспадане на платения при разходите за построяването на сградата ДДС (респ. както в случая е необходима корекция). Следователно доставчикът трябва да включи тези разходи в цената си. Той обаче не може да ги посочи отделно, доколкото доставката е освободена. Ето защо всеки купувач ще понесе този ДДС при разходите за построяване, без да може да се облекчи от него. Облекчаването винаги ще бъде неуспешно поради липсата на фактура за облагаема доставка с отделно посочен ДДС(11).

33.      Ако обаче купувачът е търговец с право на приспадане на ДДС по получените доставки, за него е икономически неизгодно да закупи от ARVI недвижимия имот, застроен при условията на освобождаване от ДДС. Вместо това той би купил незастроен недвижим имот и би построил сградата сам. Всъщност в последния случай той би имал право да приспадне ДДС върху разходите за построяването на сградата. В резултат от това никое данъчнозадължено лице с право на приспадане на ДДС не би купило от ARVI застроен недвижим имот, а във всички случаи би си го построило само. 

34.      Ето защо доставчикът на освободена доставка (застроен недвижим имот) за друго данъчнозадължено лице с право на приспадане на платения по получени доставки ДДС е поставен в по-неблагоприятно конкурентно положение. За последното е по-изгодно самò да застрои недвижимия имот, защото тогава ще може да приспадне ДДС. Ако обаче самостоятелното изграждане е по-изгодно за данъчнозадължено лице отколкото изграждането от друго данъчнозадължено лице, търговците (както в случая ARVI) вече няма да могат да участват на този пазар (продажба на предприятия с право на приспадане на платения по получени доставки ДДС). 

35.      Следователно предвидената в член 137 от Директивата за ДДС възможност за избор гарантира, че доставчикът (в случая ARVI) не е изключен от достъп до този пазар. Отказът от освобождаване от данъчно облагане цели предотвратяването на неблагоприятни конкурентни условия за доставчика в областите, обхванати от член 137 от Директивата за ДДС. Очевидно законодателят на Съюза е видял възможност за нарушаване на конкуренцията в случаите на търговци и наемодатели при сделки с недвижими имоти и поради това дава възможност на държавите членки да я премахнат.
Г.      Предели на възможността за преценка съгласно член 137, параграф 2 от Директивата за ДДС

36.      Съгласно член 137, параграф 2 от Директивата за ДДС държавите членки предвиждат подробните правила, регулиращи упражняването на избора по параграф 1. В тази насока те могат да ограничат обхвата на това право на избор. Както Съдът(12) потвърждава нееднократно, оттук следва, че държавите членки — както подчертава и Литва — имат „широки правомощия за преценка“. Всъщност те имат задължение да установят дали с оглед на условията в страната им в определен момент въвеждането на правото на избор изглежда целесъобразно(13). Следователно те могат и да премахнат въведено право на избор(14). Съгласно практиката на Съда държавите членки могат да определят реда и условията за упражняване на правото на избор и дори да го изключат(15).

37.      Съгласно практиката на Съда това би включвало напр. дори необходимостта от изрично предварително деклариране на избора(16), но не и допълнителен срок за приспадане след ефективно упражняване на отказа(17). Освен това член 137, параграф 2 от Директивата за ДДС позволява на държавите членки при упражняването на правомощията си за преценка относно правото на избор да изключат определени сделки или определени групи данъчнозадължени лица от обхвата на това право(18).

38.      Ако държавите членки се възползват от правото да ограничат обхвата на правото на избор и да определят условията за упражняването му, те трябва само да спазват целите и общите принципи на Директивата за ДДС, по-специално принципа на данъчна неутралност и изискването за правилно, опростено и еднакво прилагане на предвидените освобождавания(19), както и принципа на пропорционалност(20). 
1.      Материалноправните предели на правомощията на държавите членки

39.      Член 137, параграф 2 от Директивата за ДДС оправомощава държавите членки да предвидят подробните правила, регулиращи упражняването на избора по параграф 1, ако са предоставили на данъчнозадължените лица такава възможност за отказ. Това правомощие се отнася до подробните правила за упражняването на отказ от освобождаването на собствената сделка от облагане и до обхвата на правото на избор(21).

40.      От друга страна, съгласно практиката на Съда държавите членки не могат да използват това правомощие, за да премахнат вече придобито право на приспадане(22). Всъщност след упражняването на правото на избор ограничаването на приспаданията на ДДС, извършени във връзка с облагаемите сделки, не би засегнало „обхвата“ на правото на избор, което държавите членки могат да ограничават съгласно член 137, параграф 2, второ изречение от Директивата за ДДС, а последиците от упражняването на това право(23).

41.      Ето защо например едностранното оттегляне с обратно действие на отказа от страна на доставчика в ущърб на получателя на доставката също не би трябвало да е възможно съгласно правото в областта на ДДС. Всъщност възможността за оттегляне с обратно действие на отказ се отнася не до условията за упражняване на отказа от страна на доставчика, а само до последиците за вече упражнено право на приспадане от страна на получателя на доставката. Освен това Съдът счита, че принципите на защита на оправданите правни очаквания и на правна сигурност не допускат правото на приспадане да бъде отнето с обратно действие поради законодателна промяна, настъпила след извършването на доставката(24).

42.      Това материалноправно ограничение на правомощията за преценка по отношение на правото на отказ обаче не засяга направената в случая корекция на приспадането от страна на ARVI. То не променя впоследствие изискването за подробните правила относно упражняването на отказа(25) или неговите правни последици. Напротив, въпросната корекция е просто последица от освобождаването от облагане поради липсата на (ефективен) отказ. Тя щеше да настъпи (вж. член 188, параграф 1 от Директивата за ДДС) дори ако Литва изобщо не беше предвидила възможност за отказ, тъй като произтича от самата директива, респ. от нейното транспониране. 

43.      Ето защо, както посочва генералният адвокат Geelhoed още преди 18 години(26), тази последица (респ. корекцията на вече извършено приспадане поради освободена продажба) се дължи не на националните разпоредби, а на действията на данъчнозадължените лица (в случая продажбата на недвижим имот от данъчнозадължено лице на (все още) нерегистрирано данъчнозадължено лице). Следователно не е налице нарушение на материалноправните ограничения на правомощията на държавите членки, произтичащи от член 137, параграф 2 от Директивата за ДДС.
2.      Принципът на неутралност

44.      Възможно е обаче изискването получателят на съответната доставка на недвижим имот да е не само данъчнозадължено лице, но и регистрирано данъчнозадължено лице, да нарушава принципа на неутралност съгласно правото в областта на ДДС. 

45.      Принципът на неутралност не допуска икономически оператори, извършващи едни и същи сделки, да бъдат третирани различно по отношение на облагането с ДДС(27). 

46.      В настоящия случай не е видно нарушение на тези равни условия на конкуренция. Всъщност, както бе посочено в раздел В по-горе, възможността за избор цели да се избегнат неблагоприятните конкурентни условия за доставчика.

47.      В тази насока условието на литовското право към момента на сделката купувачът да е регистрирано данъчнозадължено лице не променя нищо. Всъщност отказът обвързва в еднаква степен всички доставчици на недвижими имоти с еднаквото условие купувачът да е регистрирано данъчнозадължено лице(28). В разглеждания случай никой друг продавач на недвижими имоти реално не би могъл да избере облагане с данък.
3.      Принципът на пропорционалност

48.      Да се задължи данъчнозадължено лице да направи корекция на извършено приспадане само поради това, че клиентът му не е регистриран като платец на ДДС, респ. в случая е регистриран само един месец по-късно, обаче би могло да е непропорционално. Това предполага изискването за регистрация да не може да гарантира постигането на целта му или да надхвърля необходимото за постигането на тази цел(29). 

49.      Изискването за регистрация на получателя на доставката цели да улесни данъчната администрация при контрола на отказа, тъй като той, както бе посочено в раздел В, има смисъл само спрямо данъчнозадължено лице, което има право на приспадане. От друга страна, то цели правна сигурност(30) и правна яснота. Така от доказателството за регистрацията доставчикът може ясно да определи дали са налице условията за отказ, така че да не се налага корекция на извършено от него приспадане. Без такова доказателство за регистрацията е трудно за едно лице (а понякога и за данъчната администрация) да определи още в началото на икономическата дейност дали дадено лице извършва дейност като данъчнозадължено лице по смисъла на правото в областта на ДДС.

50.      Както ефективното управление и контрол на ДДС — което според Съда трябва да има пряко действие върху финансирането на Европейския съюз(31), така и принципът на правна сигурност са легитимни цели. Изискването за успешна регистрация не е негодно да осъществи тези цели.

51.      Ето защо следва да се провери дали съществува също толкова подходящо средство, което създава по-малко ограничения, и дали е зачетена връзката между целта и средствата. В случая не откривам толкова подходящо средство, което да създава по-малко ограничения. Позоваването на наличието на качеството на данъчнозадължено лице е много по-трудно за проверка както за данъчната администрация, така и за доставчика. Ето защо за тях то не е нито създаващо по-малко ограничения, нито също толкова подходящо за постигането на горепосочените цели. 

52.      И след претеглянето (връзка между целта и средствата) на съответните правни ценности (правна сигурност, по-ефективно управление, от една страна, и интересът на доставчика от възможността за отказ, за да не се налага да прави корекция, от друга) не следва, че изхождането от регистрацията на получателя на доставките е непропорционално. 

53.      За мен не е нелогично да се изиска от данъчнозадължено лице, което при такова правно положение желае да третира като облагаема дадена действително освободена сделка, да докаже регистрацията на получателя на доставката като платец на ДДС. Всъщност, ако получателят на доставката не му представи доказателства за това, то може да включи евентуалната корекция на ДДС в покупната цена, поради което за него не настъпва вреда. Ако получателят на доставката откаже да плати тази, вероятно по-висока цена, трябва да докаже регистрацията си. Без това доказателство доставчикът може или да потърси друг купувач, или да изчака със сключването на сделката до приключването на евентуално вече заявената регистрация. 

54.      Следователно самият получател на доставката може да повлияе на третирането от гледна точка на правото в областта на ДДС на доставката на недвижимия имот(32), като инициира процедурата по регистрация и изчака края ѝ. Доставчикът обаче може да разпознае кога срещу него стои регистрирано данъчнозадължено лице и кога — не. Той може да изчисли покупната цена съобразно това. В тази насока тези (временни) ограничения на възможността за отказ от освобождаване не са непропорционални спрямо преследваните цели (ефективно управление и правна сигурност на участниците).

55.      Следователно в резултат от това предвиденото в националното право условие получателят на доставката да е регистрирано данъчнозадължено лице, за да може доставчикът ефективно да се откаже от освобождаване на доставката си от данък, е пропорционално.

56.      Практиката на Съда, съгласно която на задълженото по ДДС лице не може да се попречи да упражни своето право на приспадане с мотива, че не е идентифицирано за целите на ДДС преди използването на придобитите в рамките на неговата облагаема дейност стоки(33), не води до различен извод. Всъщност в случая не става въпрос за упражняването от данъчнозадълженото лице на правото на приспадане, а за ефективността на отказа му от освобождаване спрямо получател на доставки, който не е регистриран за данъчни цели.

57.      Практиката на Съда относно „предимството на съдържанието пред формата“(34), която има по-широк обхват, също не води до различен извод. В съответствие с нея принципът на данъчна неутралност налага освобождаването от ДДС (или приспадането на ДДС за получени доставки) да бъде допуснато, ако са изпълнени материалните предпоставки, дори данъчнозадълженото лице да не е изпълнило някои формални предпоставки.

58.      Ето защо е съмнително дали с оглед на законодателното изменение на Директивата за ДДС е възможно да се продължи придържането към тази съдебна практика в досегашния ѝ вид. По-специално и в отговор на практиката на Съда(35) в член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС законодателят на Съюза понастоящем изрично посочва, че (материалноправно) условие за освободена вътреобщностна доставка е получателят на доставката да е посочил на доставчика идентификационния си номер по ДДС.

59.      Освен това Съдът вече е нюансирал подхода си „предимство на съдържанието пред формата“. Съгласно този подход е възможно определени формалности да имат по-голямо значение от други и поради това да е необходимо да са налице въпреки формалния си характер(36).

60.      По отношение на правото на избор Съдът дори изрично постановява, че спазването на определена процедура (Люксембург предвижда процедура по предварително одобрение от данъчната администрация като условие за ефективен избор) не представлява ограничение на правото на приспадане(37). Съдът правилно счита, че обстоятелството, че подобна процедура няма обратно действие, не означава, че тя е непропорционална(38). Ето защо в случая не е от значение, че получателят на доставката на ARVI получава статут на регистрирано данъчнозадължено лице един месец по-късно, без обратно действие.

61.      Следователно практиката на Съда относно неотчитането по принцип на формалните аспекти в правото в областта на ДДС е ирелевантна за правото на избор и свобода на преценка на държавите членки.
VI.    Заключение

62.      По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва), както следва:
„1.      Член 137 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност дава възможност дадена държава членка да обвърже наличието на ефективен отказ на доставчика от посоченото там освобождаване с условието получателят на доставката да е регистрирано данъчнозадължено лице. Спазването на това „формално“ изискване нито нарушава принципа на неутралност, нито е непропорционално.
2.      Правната последица от неспазването на тази „формалност“ — извършването от доставчика на корекция на приспадането — следва от предвиденото в Директивата за ДДС освобождаване на продажбата от облагане. Фактът, че първо, получателят на доставката е регистриран един месец по-късно, второ, е използвал  вещта за облагаеми сделки и трето, не е налице измама, е ирелевантен“.

1      Език на оригиналния текст: немски.

2      Von Jhering, R.  Der Geist des römischen Rechts auf verschiedenen Stufen seiner Entwicklung.  Teil 2, Bd. 2, Leipzig 1858, Haften an der Aeußerlichkeit. III. Der Formalismus. § 45, р. 497 (32), първо издание.

3      Вж. например решения от 20 октомври 2016 г., Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, т. 39 и сл.), от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 60 и сл.), и от 11 декември 2014 г., Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, т. 41 и сл.), от 27 септември 2012 г., VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, т. 45 и сл.), и от 27 септември 2007 г., Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, т. 29).

4      Добавена с Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на хармонизирането и опростяването на някои правила от системата на данъка върху добавената стойност за данъчно облагане на търговията между държавите членки (ОВ L 311, 2018 г., стр. 3) (в сила от 27 декември 2018 г.).

5      Вж. по този въпрос подробно и: Kokott, J.  Vom Sinn der Form. — In:  Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918—2018, Köln, 2018, p. 109 sq.

6      Директива на Съвета от 28 ноември 2006 г. (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1), в приложимата през спорната (2015) година редакция.

7      Решение от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, т. 34 и сл.).

8      Вж. изрично във връзка с испанските органи за разглеждане на жалби (TEAC) решение на голeмия състав на Съда от 21 януари 2020 г., Banco de Santander (C‑274/14, EU:C:2020:17, т. 55).

9      Вж. най-общо: решение от 26 февруари 2015 г., VDP Dental Laboratory и др. (C‑144/13 и C‑160/13, EU:C:2015:116, т. 43). Конкретно за целите на освобождаването на образователни услуги вж. решения от 28 ноември 2013 г., MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 23), и от 20 юни 2002 г., Комисия/Германия (C‑287/00, EU:C:2002:388, т. 47).

10      Вж. решения от 10 април 2019 г., PSM „K“ (C‑214/18, EU:C:2019:301, т. 40), от 18 май 2017 г., Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, т. 69), от 7 ноември 2013 г., Tulică и Plavoşin (C‑249/12 и C‑250/12, EU:C:2013:722, т. 34), и от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, т. 19).

11      За тази необходимост, вж. изрично заключенията ми по дело Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, т. 55 и сл.) и по дело Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, т. 46 и сл.).

12      Определение от 18 май 2021 г., Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, т. 39), решения от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, т. 48), от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, т. 29), от 9 септември 2004 г., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, т. 21), от 4 октомври 2001 г., „Goed Wonen“ (C‑326/99, EU:C:2001:506, т. 45), и от 3 декември 1998 г., Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, т. 17).

13      Вж. изрично: решения от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, т. 29), и от 3 декември 1998 г., Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, т. 17).

14      Решение от 3 декември 1998 г., Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, т. 17 и сл.).

15      Определение от 18 май 2021 г., Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, т. 39), решения от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, т. 48), решения от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, т. 27 и сл.), от 9 септември 2004 г., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, т. 21), от 4 октомври 2001 г., „Goed Wonen“ (C‑326/99, EU:C:2001:506, т. 45), и от 3 декември 1998 г., Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, т. 16 и 17).

16      Решение от 9 септември 2004 г., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, т. 26 и сл.).

17      Вж. решение от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 43 и сл.).

18      Вж. изрично решение от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, т. 30).

19      Определение от 18 май 2021 г., Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, т. 40), решение от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, т. 31).

20      Това също е общ принцип на правото в областта на ДДС: вж. решения от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, т. 57), и от 27 януари 2009 г., Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, т. 52).

21      Определение от 18 май 2021 г., Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, т. 39), решения от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, т. 49), и от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 46).

22      Решение от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, т. 48), също решение от 3 декември 1998 г., Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, т. 24 и 26).

23      Решения от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, т. 49), и от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 46).

24      Решение от 8 юни 2000 г., Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, т. 47), също решение от 3 декември 1998 г., Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, т. 24 и 26).

25      Вж. решение от 26 ноември 2020 г., Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, т. 48 и сл. и цитираната съдебна практика).

26      Заключение на генералния адвокат Geelhoed по дело Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, т. 51).

27      Вж. решения от 16 октомври 2008 г., Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, т. 30), от 7 септември 1999 г., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, т. 20), и от 11 юни 1998 г., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, т. 22).

28      Това различава настоящия случай например от случая, на който се основава решението на Съда от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, т. 47).

29      Вж. решения от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, т. 57), от 27 януари 2009 г., Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, т. 52).

30      По този критерий вж. и заключението на генералния адвокат Geelhoed по дело Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, т. 49).

31      Този аргумент се среща в няколко решения на Съда (вж. решения от 17 януари 2019 г., Дзивев и др., C‑310/16, EU:C:2019:30, т. 26, от 5 декември 2017 г., M.A.S. и M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, т. 31, от 8 септември 2015 г., Taricco и др., C‑105/14, EU:C:2015:555, т. 38, и от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 26). Той обаче е поставен под въпрос с неотдавнашното изявление на Комисията и реалната структура на механизма на финансиране на ЕС. Вж. Предложение за директива на Европейската комисия от 24 април 2019 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2008/118/ЕО относно общия режим на облагане с акциз по отношение на отбранителните дейности в рамките на Съюза COM(2019) 192 final, стр. 10 („Като разширява обхвата на освобождаванията от ДДС, предложението би могло да намали приходите от ДДС, събирани от държавите членки, и следователно собствения ресурс на база ДДС. Макар да не се очаква отрицателно отражение върху бюджета на ЕС, тъй като собственият ресурс въз основа на брутния национален доход (БНД) компенсира всички разходи, които не са покрити от традиционните собствени ресурси, несъбраният собствен ресурс от ДДС от някои държави членки ще трябва да бъде компенсиран от всички държави членки чрез собствения ресурс въз основа на БНД.“).

32      За този довод вж. и: заключение на генералния адвокат Geelhoed по дело Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189; т. 51), решение от 9 септември 2004 г., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, т. 26 и сл.).

33      Решения от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, т. 33), от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 61), и от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, т. 51).

34      По този въпрос вж. подробно и Kokott, J.  Vom Sinn der Form. —  Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918—2018, Köln, 2018, p. 109 sq.
      За приспадането вж.: решения от 21 ноември 2018 г., Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 41), от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 38), от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 60 и сл.), и от 11 декември 2014 г., Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, т. 41 и сл.). 
      За освобождаванията вж.: решения от 20 октомври 2016 г., Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, т. 39 и сл.), от 27 септември 2012 г., VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, т. 45 и сл.), и от 27 септември 2007 г., Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, т. 29).

35      Твърденията в съображения 3 и 7 от Директива на Съвета от 4 декември 2018 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на хармонизирането и опростяването на някои правила от системата на данъка върху добавената стойност за данъчно облагане на търговията между държавите членки (ОВ L 311, 2018 г., стр. 3) не могат да се разбират в различен смисъл: 
      (3) „Съветът прикани Комисията да внесе някои подобрения в правилата за ДДС на Съюза по отношение на трансграничните сделки, във връзка с ролята на идентификационния номер по ДДС в контекста на освобождаването на вътреобщностните доставки […]“.
      (7) „предлага [се] включването […] на идентификационния номер по ДДС на лицето […] да бъде […] материалноправно условие, а не формално изискване за прилагането на освобождаването“.

36      Вж. решение от 21 октомври 2021 г., Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, т. 82). За съжаление Съдът оставя неизяснен въпроса кои формални реквизити са задължителни във фактурата, за да може да се говори за фактура. Вж. по този въпрос заключенията ми по дело Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, т. 89 и сл.) и по дело Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, т. 77 и сл.).

37      Решение от 9 септември 2004 г., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, т. 28).

38      Решение от 9 септември 2004 г., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, т. 29).