CELEX: 62010CC0498
Language: ro
Date: 2011-12-21
Title: Concluziile avocatului general Kokott prezentate la data de21 decembrie 2011. # X NV împotriva Staatssecretaris van Financiën. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Hoge Raad der Nederlanden - Țările de Jos. # Libera prestare a serviciilor - Restricții - Legislație fiscală - Obligație a beneficiarului unei prestări de servicii, stabilit pe teritoriul național, de reținere la sursă a impozitului pe salarii care trebuie aplicat asupra remunerației datorate unui prestator de servicii cu sediul într-un alt stat membru - Lipsa unei asemenea obligații în ceea ce privește un prestator de servicii cu sediul în același stat membru. # Cauza C-498/10.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      JULIANE KOKOTT
      prezentate la 21 decembrie 2011 (
            1
         )
      Cauza C-498/10
      X
      
         [cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Hoge Raad der Nederlanden (Țările de Jos)]
      
      „Libera prestare a serviciilor — Obligația unui beneficiar de servicii rezident de a reține impozit la sursă din remunerație atunci când prestatorul de servicii este stabilit în alt stat membru — Discriminare — Restricție — Justificări — Perceperea și colectarea eficientă a impozitului — Directiva 76/308”
      
         I – Introducere
      
      
               1.
            
            
               Prezenta cauză ridică din nou problema dacă impozitarea prestatorilor de servicii nerezidenți prin metoda reținerii la sursă, prin care beneficiarul de servicii rezident trebuie să deducă impozitul din remunerație și să îl transfere către administrația fiscală, este compatibilă cu libera prestare a serviciilor.
            
         
               2.
            
            
               Această întrebare este adresată în contextul meciurilor amicale disputate în Țările de Jos între două cluburi britanice de fotbal și un club de fotbal olandez, la invitația acestuia din urmă. Clubul olandez de fotbal a omis să rețină impozit la sursă din remunerația pe care a plătit-o cluburilor britanice pentru participarea acestora la meciuri, astfel cum ar fi fost obligat potrivit legislației olandeze. Administrația fiscală îi solicită în prezent plata retroactivă a impozitului. Clubul olandez susține însă că impozitarea la sursă este contrară liberei prestări a serviciilor. În opinia clubului-gazdă, obligația de a reține impozitul la sursă este valabilă numai în cazul în care clubul de fotbal invitat ar avea reședința în străinătate. Dimpotrivă, un club național de fotbal ar trebui să își regleze singur chestiunile fiscale.
            
         
               3.
            
            
               Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare pe care Hoge Raad der Nederlanden a adresat-o Curții în acest context constituie pentru Curte un prilej să își clarifice jurisprudența de până în prezent în domeniul impozitării la sursă, astfel cum este aceasta formulată în special în Hotărârile FKP Scorpio Konzertproduktionen (
                     2
                  ) și Truck Center (
                     3
                  ). În plus, Curtea trebuie să țină seama de faptul că, spre deosebire de cauzele menționate mai sus, în speță, existau instrumentele auxiliare de drept al Uniunii pentru colectarea transfrontalieră a impozitului.
            
         
         II – Cadrul juridic
      
      
               4.
            
            
               Cadrul juridic al prezentei cauze este definit de reglementările cu privire la libera prestare a serviciilor, precum și de Directiva 76/308 (
                     4
                  ) privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor privind anumite cotizații, drepturi, taxe și alte măsuri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2001/44 (
                     5
                  ) (denumită în continuare „Directiva 76/308”). Întrucât în acțiunea principală se ridică problema aprecierii legalității unor decizii rectificative pentru anii fiscali 2002 și 2004, în demersul de răspuns la cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare trebuie luate ca referință dispozițiile tratatelor în versiunea care rezultă în urma Tratatului de la Amsterdam, în special trebuie luat în considerare articolul 49 CE, iar nu articolul 56 TFUE. În plus, prezintă relevanță pentru speță dispozițiile Legii olandeze privind impozitul pe salarii, precum și ale Convenției privind evitarea dublei impuneri.
            
         A – Dreptul național
      
      
               5.
            
            
               Potrivit articolului 1 din Wet op de loonbelasting (Legea privind impozitul pe salarii) din 1964 (denumită în continuare „Wet LB din 1964”) „societățile străine” plătesc, printre altele, un impozit direct denumit impozit pe salarii. În conformitate cu articolul 5b alineatul 1 din Wet LB 1964 – în versiunea relevantă pentru acțiunea principală – prin „societate străină” se înțelege un grup de persoane fizice care nu au, în esență, reședința în Țările de Jos sau un grup de persoane juridice care nu au sediul pe teritoriul acestui stat, grup ai cărui membri desfășoară, în mod individual sau în comun, în temeiul unui acord încheiat pentru o perioadă scurtă, o activitate sportivă cu titlu profesional în Țările de Jos.
            
         
               6.
            
            
               Conform articolului 8a alineatul 1 litera a din Wet LB din 1964, obligația de a reține impozitul pe salarii revine persoanei împreună cu care s-a încheiat acordul privind desfășurarea evenimentului sau a activității sportive, în măsura în care această persoană plătește de asemenea onorariile. În conformitate cu articolul 35h alineatul 1 din Wet LB din 1964, impozitul se ridică la 20 %.
            
         
               7.
            
            
               Dacă, dimpotrivă, acordul privind exercitarea activității sportive este încheiat cu o „societate națională”, entitatea care achită onorariul nu este obligată să rețină la sursă impozitul pe salarii. Onorariile primite de o astfel de societate, care reprezintă o parte a beneficiului său, sunt supuse impozitului pe profit. În ceea ce privește anii în cauză, 2002 și 2004, impozitul de profit se ridica la 34,5 %, în condițiile în care până la valoarea impozabilă de 22689 de euro se aplica o cotă de 29 %.
            
         B – Convenția dintre Țările de Jos și Regatul Unit privind evitarea dublei impuneri
      
      
               8.
            
            
               Sintetizând, articolul 17 alineatul 1 din Convenția dintre Regatul Țărilor de Jos și Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe patrimoniu din 7 noiembrie 1980 (denumită în continuare „CDI”) prevede că veniturile obținute de artiști și de sportivi pentru activitățile desfășurate de aceștia în Țările de Jos cu titlu personal pot fi impozitate pe teritoriul acestei țări. În conformitate cu articolul 17 alineatul 2, acest lucru este valabil și în cazul în care aceste venituri nu sunt obținute de artistul sau de sportivul însuși, ci de o altă persoană (juridică).
            
         
               9.
            
            
               La articolul 22 din CDI se prevede posibilitatea compensării impozitului reținut pentru onorarii în Țările de Jos cu impozitul pe onorarii calculat și datorat în Regatul Unit.
            
         
         III – Situația de fapt și întrebările preliminare
      
      
               10.
            
            
               X este un club de fotbal profesionist cu sediul în Țările de Jos. În iulie 2002 și, respectiv, în martie 2004, X a încheiat o înțelegere cu două cluburi de fotbal profesioniste stabilite în Regatul Unit (denumite în continuare „cluburile britanice”) cu privire la desfășurarea unui meci amical. În legătură cu aceste meciuri, care au avut loc în Țările de Jos în august 2002 și, respectiv, în august 2004, X a achitat cluburilor britanice 133000 de euro și, respectiv, 50000 de euro. Cluburile britanice nu au plătit jucătorilor lor aceste onorarii.
            
         
               11.
            
            
               Întrucât în legătură cu aceste onorarii X nici nu a reținut, nici nu a achitat impozit pe aceste onorarii, administrația fiscală olandeză a emis decizii rectificative în cuantum de 26050 de euro, respectiv de 9450 de euro (20 % din onorarii, după deducerea anumitor cheltuieli). X a contestat aceste decizii în primă instanță, având câștig de cauză. Cea de a doua instanță s-a pronunțat însă împotriva clubului, care a formulat în consecință recursuri la Hoge Raad der Nederlanden, prin intermediul cărora clubul își susține punctul de vedere potrivit căruia respectiva reținere la sursă din Țările de Jos este incompatibilă cu libera prestare a serviciilor.
            
         
               12.
            
            
               În acest context, Hoge Raad solicită Curții pronunțarea unei hotărâri preliminare cu privire la următoarele întrebări:
               
                        „1)
                     
                     
                        Articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că există o restricție privind libera prestare a serviciilor în cazul în care destinatarul unui serviciu, furnizat de un prestator de servicii stabilit într-un alt stat membru, este obligat, în temeiul legislației statului membru în care este stabilit acest destinatar și în care a fost efectuată prestarea de servicii, să efectueze reținerea impozitului asupra remunerației corespunzătoare acestei prestări de servicii, în condițiile în care nu există o astfel de obligație atunci când este vorba despre un prestator de servicii cu sediul în același stat membru în care este stabilit destinatarul serviciilor?
                     
                  
                        2a)
                     
                     
                        În cazul în care răspunsul la întrebarea anterioară este că o reglementare care prevede că destinatarul serviciului trebuie să efectueze o astfel de reținere reprezintă o restricție privind libera prestare a serviciilor, poate fi o astfel de restricție justificată de necesitatea de a asigura perceperea și recuperarea unui impozit de la societățile străine care se află în Țările de Jos doar pentru o perioadă scurtă și care sunt dificil de controlat, fapt care face ca exercitarea competenței de impozitare conferite Țărilor de Jos să fie problematică?
                     
                  
                        2b)
                     
                     
                        Este, în acest caz, relevant faptul că reglementarea a fost modificată ulterior în ceea ce privește situațiile de fapt precum cea din speță, astfel încât s-a renunțat în mod unilateral la perceperea impozitului deoarece efectuarea acesteia nu era simplă și eficientă?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Depășește această reglementare ceea ce este necesar, având în vedere posibilitățile oferite în special de Directiva 76/308/CEE privind asistența reciprocă în materie de recuperare a impozitelor?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Pentru a oferi un răspuns la întrebările anterioare, este pertinent faptul că impozitul datorat pentru remunerația în cauză în statul membru în care este stabilit destinatarul serviciului poate să fie compensat cu impozitul datorat pentru remunerația respectivă în celălalt stat membru?
                     
                  
         
               13.
            
            
               La procedura în fața Curții au participat X, guvernele olandez, belgian, german, francez, italian și suedez, guvernul Regatului Unit și Comisia Europeană, prilej cu care guvernele belgian, francez și italian, precum și guvernul Regatului Unit nu au prezentat decât observații scrise.
            
         
         IV – Apreciere
      
      A – Cu privire la prima întrebare preliminară
      
      
               14.
            
            
               Prin intermediul primei întrebări, Hoge Raad der Nederlanden urmărește să afle dacă obligația care revine beneficiarului unui serviciu care are sediul pe teritoriul național de a reține impozit la sursă din remunerația convenită pentru serviciul prestat tot pe teritoriul național, în cazul în care prestatorul serviciului este stabilit într-un alt stat membru, în vreme ce, în cazul în care prestatorul serviciului ar avea sediul în același stat membru, beneficiarul nu ar fi supus unei asemenea obligații, reprezintă o restricție privind libera prestare a serviciilor.
            
         
               15.
            
            
               Prin participarea, în schimbul unei remunerații, la meciurile amicale din Țările de Jos, cluburile britanice au prestat în beneficiul X servicii în sensul articolului 49 și următoarele CE (
                     6
                  ). Întrucât de libertatea de prestare a serviciilor beneficiază atât prestatorul, cât și destinatarul serviciilor (
                     7
                  ), X poate invoca aceste reglementări.
            
         
               16.
            
            
               Potrivit Wet LB din 1964, din cauza faptului că cluburile britanice își aveau sediul în străinătate, X avea obligația să rețină la sursă și să achite impozit pe salarii. Întrucât nu a procedat astfel, i se solicită achitarea impozitului prin decizii rectificative. Dacă X ar fi susținut meciurile amicale cu cluburi naționale, nu ar fi fost supus unei asemenea obligații și responsabilități. Rezultă că prestarea transfrontalieră de servicii este asociată cu obligații și cu riscuri de răspundere suplimentare în raport cu administrația financiară.
            
         1. Cu privire la testul aplicabil: discriminare sau restricție?
      
               17.
            
            
               Potrivit unei jurisprudențe constante, reglementările naționale al căror efect este acela de a face ca prestarea de servicii între statele membre să fie mai dificilă decât prestarea de servicii exclusiv în interiorul unui stat membru constituie o restricție interzisă, în principiu, a liberei prestări a serviciilor (
                     8
                  ). În acest sens, este suficient ca reglementarea respectivă să fie de natură să facă mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți (
                     9
                  ).
            
         
               18.
            
            
               În ceea ce privește concret impozitarea la sursă a prestărilor transfrontaliere de servicii, în Hotărârea Scorpio Konzertproduktionen, Curtea a stabilit că obligația unui beneficiar de servicii de a reține la sursă impozitul pe remunerația cuvenită prestatorului de servicii cu sediul în alt stat membru, precum și eventualitatea ca beneficiarul serviciilor să fie făcut răspunzător pentru impozit pot descuraja întreprinderile să apeleze la prestatorii de servicii cu sediul în alte state membre (
                     10
                  ). O asemenea obligație și eventuala răspundere reprezintă o restricție interzisă, în principiu, a liberei prestări a serviciilor (
                     11
                  ). De-abia într-o etapă ulterioară a examinării Curtea a ajuns la concluzia că această restricție este justificată de necesitatea de a asigura eficiența colectării impozitului pe venit (
                     12
                  ).
            
         
               19.
            
            
               În ceea ce privește hotărârea pronunțată doi ani mai târziu în cauza Truck Center (
                     13
                  ) în materia libertății de stabilire, Hoge Raad der Nederlanden are totuși îndoieli asupra aspectului dacă Curtea ar mai aprecia și astăzi situația în același mod sau dacă, între timp, a adoptat o altă orientare. Hoge Raad consideră că, potrivit hotărârii citate, nu există o restricție privind libertatea de stabilire în cazul în care diferența de tratament dintre societățile naționale și cele străine constă în aplicarea unor mecanisme de impozitare care diferă după cum societățile au sediul în statul de origine sau într-un alt stat membru.
            
         
               20.
            
            
               În cauza Truck Center era pusă în discuție o reglementare națională potrivit căreia dobânzile plătibile de o societate rezidentă unei societăți beneficiare nerezidente sunt supuse reținerii la sursă, în timp ce, în cazul societăților beneficiare rezidente, astfel de dobânzi sunt taxate (numai) prin sistemul de impozitare pe profit.
            
         
               21.
            
            
               În cauza respectivă, Curtea a verificat, în esență, dacă prin aplicarea unor mecanisme de impozitare diferite se realizează o discriminare în funcție de sediul societății. Curtea a evidențiat totodată că trebuie, în plus, considerate restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, împiedică sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți (
                     14
                  ). Curtea nu a detaliat însă mai mult acest aspect,ci, dimpotrivă, a explicat pe larg de ce situațiile de fapt nu sunt comparabile în mod obiectiv (
                     15
                  ). Înainte de a concluziona că libertatea de stabilire nu face obiectul niciunei „restricții”, Curtea a apreciat și că tratamentul fiscal diferențiat nu creează în mod necesar un avantaj pentru societățile beneficiare rezidente (
                     16
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Rezultă că Hotărârile FKP Scorpio Konzertproduktionen și Truck Center se întemeiază pe abordări diferite. Prima hotărâre este rezultatul unei examinări referitoare la restricții, potrivit căruia însăși existența unui dezavantaj în privința situației transfrontaliere față de o situație care are doar extindere națională duce la recunoașterea existenței unei restricții interzise în principiu asupra libertății fundamentale. Dimpotrivă, cea de a doua hotărâre este, în esență, urmarea unei examinări privind discriminarea în cadrul căreia numai în cazul naturii comparabile a situațiilor se constată existența unei discriminări interzise.
            
         
               23.
            
            
               Din aceasta nu se poate însă concluziona că Hotărârea Truck Center marchează o îndepărtare de la Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen ori că ar reprezenta în general un punct de cotitură în jurisprudență. Mai mult, ambele abordări pot fi găsite de mai mult timp în jurisprudență, fără ca raporturile dintre ele să fi fost clarificate (
                     17
                  ). Din perspectivă istorică, examinarea referitoare la restricții este în orice caz abordarea mai recentă. În special, Curtea a considerat ulterior Hotărârii Truck Center că reglementările fiscale naționale constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor în principiu interzisă atunci când situația de fapt transfrontalieră este supusă unui tratament defavorizant față de situația de fapt cu caracter intern (
                     18
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Dacă analizăm rezultatele celor două hotărâri, constatăm că deși au o abordare diferită, ambele ajung la concluzia admisibilității, din perspectiva dreptului Uniunii, a impozitării prin reținere la sursă numai pentru situații de fapt transfrontaliere. Trebuie subliniat în acest sens că în ambele hotărâri Curtea a recunoscut necesitatea ca statul să dispună de o percepere și de o colectare eficiente ale impozitelor. În prima hotărâre, însă, această recunoaștere a venit întâi în planul justificării, după ce Curtea confirmase deja existența unei restricții în principiu interzise (
                     19
                  ). Dimpotrivă, în cea de a doua hotărâre, Curtea a examinat deja acest aspect în cadrul comparabilității și l-a abordat, prin urmare, drept premisă pentru existența unei discriminări/restricții (
                     20
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Contextul de față evidențiază cu claritate mai multe paralele cu cauza FKP Scorpio Konzertproduktionen decât cu cauza Truck Center. Ca și în cauza Scorpio, și în speță este vorba despre tratamentul diferențiat al rezidenților, după cum aceștia utilizează serviciile unui prestator rezident sau nerezident. Într-o astfel de situație, trebuie să se pună întrebarea dacă tratamentul diferențiat îl prejudiciază pe rezidentul care apelează la prestații transfrontaliere de servicii. Dacă aceasta este situația, rezultă că suntem în prezența unei restricții privind libera prestare a serviciilor, interzisă în principiu.
            
         
               26.
            
            
               Dimpotrivă, Hotărârea Truck Center s-a concentrat pe aspectul dacă situația rezidenților și a nerezidenților care primesc dobânzi pe teritoriul național este comparabilă. Pornind de la constatarea că rezidenții și nerezidenții nu se află de regulă într-o situație comparabilă (
                     21
                  ), Curtea a ajuns la concluzia că, în ceea ce privește impozitarea prin reținere la sursă, situația lor nu era într-adevăr comparabilă în mod obiectiv.
            
         
               27.
            
            
               În plus, trebuie arătat că elementele constitutive conținute anterior în Tratatul CE și în prezent în TFUE cu privire la libertatea de stabilire, libera prestare a serviciilor și libera circulație a capitalurilor (
                     22
                  ) fac referire, în primul rând, la restricții, iar nu la discriminare (
                     23
                  ).
            
         
               28.
            
            
               În acest context, considerăm că este preferabil ca, în speță, să urmăm examinarea referitoare la restricții. În orice caz, această examinare nu trebuie confundată cu examinarea mai generală referitoare la restricții pe care Curtea o utilizează în afara legislației fiscale și în cadrul căreia pornește de la ipoteza existenței unei restricții chiar și atunci când nu există o diferență de tratament, în măsura în care reglementarea națională este de natură să facă mai puțin atractivă exercitarea unei libertăți fundamentale (
                     24
                  ). O abordare de o asemenea amploare este, în principiu, de evitat în domeniul legislației fiscale, întrucât în cele din urmă ar avea drept efect examinarea – prin prisma dreptului Uniunii – a tuturor taxelor impuse de stat, indiferent de natura lor (
                     25
                  ). Totuși dreptul Uniunii nu garantează unui cetățean al Uniunii Europene că transferul activităților sale într-un stat membru altul decât cel în care domicilia înainte nu va avea efecte din punct de vedere fiscal. Ținând seama de diferențele care există în acest domeniu între legislațiile statelor membre, un astfel de transfer poate fi, pe plan fiscal, în funcție de caz, mai mult sau mai puțin avantajos sau dezavantajos pentru cetățean (
                     26
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Testul aplicat în speță, de determinare a restricțiilor la nivelul legislației fiscale, se deosebește, în esență, de un test de discriminare care include și discriminările de facto în privința motivării și a sarcinii probei: tratamentul nefavorabil aplicat prin legislația fiscală situațiilor transfrontaliere necesită în principiu o justificare.
            
         2. Aplicarea în speță a examinării referitoare la restricții
      
               30.
            
            
               În speță, este indiscutabil faptul că obligația de a reține impozitul și riscurile de răspundere asociate cu aceasta pot face prestarea transfrontalieră de servicii mai puțin atractivă pentru beneficiarul rezident, comparativ cu prestarea serviciilor de prestatori rezidenți care trebuie să își regleze ei înșiși problemele fiscale.
            
         
               31.
            
            
               Guvernul olandez consideră însă că o eventuală sarcină administrativă impusă beneficiarului nu conduce în mod necesar la presupunerea existenței unei restricții privind libera prestare a serviciilor. Dimpotrivă, se impune examinarea în ansamblu a prestării transfrontaliere de servicii ca atare. Întrucât, în speță, eventuala sarcină administrativă impusă beneficiarului stă în contrapondere cu o considerabilă înlesnire administrativă pentru prestatorul de servicii, iar, în plus, cota de impozitare este mai mică decât în cazul unei situații de fapt pur interne, nu există o restricție.
            
         
               32.
            
            
               O asemenea abordare restrânge însă în mod inadmisibil sfera liberei prestări a serviciilor. Această abordare nu ia în considerare că beneficiarul serviciilor și prestatorul de servicii sunt, practic, două entități juridice diferite, fiecare cu propriile interese. Rezultă că fiecare dintre aceștia trebuie să se poată prevala el însuși de libera prestare a serviciilor atunci când se aduce atingere drepturilor sale. Această posibilitate nu ar mai fi asigurată însă în cazul în care existența unei restricții ar fi negată numai pentru motivul că măsura care are drept efect impunerea unei sarcini pentru unul dintre partenerii contractuali (în cazul de față: X) îl avantajează pe celălalt partener (în cazul de față: cluburile britanice). Dimpotrivă, într-o situație asemănătoare celei din speță, în care se examinează posibila existență a unei restricții, din perspectiva jurisprudenței potrivit căreia un tratament fiscal defavorabil contrar unei libertăți fundamentale nu poate fi considerat compatibil cu dreptul Uniunii în aprecierea existenței altor avantaje (
                     27
                  ), Curtea ar trebui să decline luarea în considerare a eventualelor avantaje pentru prestatorul serviciilor. Acestor avantaje nu li se poate acorda atenție decât într-o etapă ulterioară a examinării, mai precis, în momentul examinării proporționalității.
            
         
               33.
            
            
               Prin urmare, în problema existenței, în speță, a unei restricții privind libera prestare a serviciilor, interzisă în principiu, trebuie să se răspundă afirmativ, în consens cu jurisprudența constantă cu privire la libera prestare a serviciilor și mai ales cu Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen.
            
         3. Există o restricție suplimentară din cauza impozitării mai ridicate?
      
               34.
            
            
               Ar putea exista o restricție suplimentară în cazul în care sarcina fiscală națională pentru prestatorii de servicii nerezidenți ar fi efectiv mai mare decât pentru prestatorii de servicii rezidenți, așadar, în cazul în care reținerea la sursă a impozitului ar duce la un impozit mai mare decât cel plătibil de prestatorii de servicii rezidenți (
                     28
                  ). În decizia sa de trimitere, Hoge Raad a specificat, într-adevăr, cotele de impozitare respective, dar nu a inclus posibilitatea unui nivel diferențiat de impozitare în întrebările sale, nici nu a abordat acest aspect la alt punct. Întrucât, însă, alte părți în procedura în fața Curții au intrat în detalii cu privire la acest aspect, este util să facem câteva scurte observații pe această temă.
            
         
               35.
            
            
               În primul rând, trebuie remarcat că în anii fiscali respectivi cota impozitului reținut la sursă reprezenta 20 % din onorariu. În deciziile rectificative adresate clubului X, cota de impozitare menționată a fost aplicată onorariilor plătite de acesta numai „după deducerea anumitor cheltuieli”. În cadrul ședinței, guvernul olandez a explicat că salariile pe care un club le-ar plăti eventual jucătorilor săi dintr-un asemenea onorariu nu reprezintă cheltuieli deductibile în acest sens.
            
         
               36.
            
            
               Chiar dacă definiția dată „societății străine” în reglementările fiscale olandeze relevante pare considerabil mai deschisă și mai ales poate include nu numai clubul străin, ci și toți jucătorii străini care au participat la meci, în decizia de trimitere nu sunt numite ca prestatori de servicii decât cluburile britanice cu care au fost convenite meciurile și cărora le-au fost achitate onorariile. Dat fiind că, în plus, onorariile respective nu au fost distribuite jucătorilor, există argumente în favoarea punctului de vedere potrivit căruia – cel puțin în speță – numai cluburile britanice trebuie considerate prestatori de servicii, calitate în care erau supuse „impozitului pe salarii”.
            
         
               37.
            
            
               Sub rezerva examinării mai în detaliu întreprinse de instanța de trimitere, se impune astfel o abordare mai aprofundată – aceea de a evalua nivelul impozitului reținut la sursă în discuție în speță în raport cu nivelul impozitului pe profit pe care ar fi trebuit să îl plătească o „societate națională”, iar nu cu impozitul pe venit aplicabil jucătorilor rezidenți pe teritoriul național. Potrivit datelor furnizate de instanța de trimitere, cota aplicabilă a impozitului pe profit se situa, pentru o sumă impozabilă de până la 22689 de euro, la 29 %, dincolo de care cota creștea la 34 %.
            
         
               38.
            
            
               În termeni pur nominali, cota impozitului reținut la sursă se situează astfel considerabil sub cea a impozitului pe profit. Simpla comparație a cotelor nominale nu ne permite să concluzionăm însă imediat că impozitarea forfetară a prestatorilor străini este efectiv mai mică decât taxarea prin impozitul pe profit pe care ar fi trebuit să îl plătească o „societate națională”. Rezultă din aceasta că părțile la procedura în fața Curții au ajuns la concluzii complet diferite. În final, sarcina de a clarifica acest aspect revine instanței de trimitere. În acest demers, instanța trebuie să țină seama în special în ce măsură pot fi deduse cheltuielile de operare, înainte de aplicarea cotei de impozitare respective (
                     29
                  ).
            
         4. Răspunsul la prima întrebare preliminară
      
               39.
            
            
               Indiferent de concluzia la care va ajunge instanța de trimitere în ceea ce privește nivelul sarcinii fiscale, trebuie, în orice caz, să se răspundă la prima întrebare că obligația care revine beneficiarului unui serviciu care are sediul pe teritoriul național, de a reține impozit la sursă din remunerația convenită pentru serviciul prestat tot pe teritoriul național în cazul în care prestatorul serviciului este stabilit într-un alt stat membru, în vreme ce, în cazul în care prestatorul serviciului ar avea sediul în același stat membru, beneficiarul nu ar fi supus unei asemenea obligații, reprezintă o restricție privind libera prestare a serviciilor, interzisă în principiu.
            
         B – Cu privire la a doua întrebare preliminară
      
      
               40.
            
            
               În al doilea rând, instanța de trimitere urmărește să afle dacă o astfel de restricție poate fi justificată de necesitatea de a asigura perceperea și colectarea impozitelor de la prestatorii de servicii străini care rămân în Țările de Jos doar pentru o perioadă scurtă și care sunt dificil de controlat. Din lucrările pregătitoare reiese că acesta a fost unul dintre scopurile urmărite de legiuitorul olandez prin introducerea impozitării prin reținere la sursă.
            
         
               41.
            
            
               În Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen, Curtea a recunoscut colectarea eficientă a impozitelor drept un motiv imperativ de interes general care poate justifica o restricție privind libera prestare a serviciilor. Impozitarea prin reținere la sursă și regimul de răspundere care servește drept garanție pentru aplicarea acesteia reprezintă un mijloc legitim și adecvat pentru a asigura tratamentul fiscal al veniturilor unei persoane stabilite în afara statului de impunere și pentru a împiedica posibilitatea ca veniturile în cauză să nu fie impozitate nici în statul de reședință, nici în statul în care au fost furnizate serviciile. În plus, ar reprezenta un mijloc adecvat de recuperare a creanțelor fiscale ale statului de impunere (
                     30
                  ). Și în Hotărârea Truck Center, Curtea a recunoscut necesitatea ca statul care colectează impozitul la sursă să garanteze o colectare eficientă a impozitelor (
                     31
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Împrejurarea că, spre deosebire de situația din speță, în cauzele respective Directiva 76/308 privind asistența reciprocă nu era încă aplicabilă în domeniul impozitelor directe (
                     32
                  ) nu afectează deloc legitimitatea de principiu a acestei justificări; dimpotrivă, această împrejurare trebuie luată în considerare în cadrul celei de a treia întrebări preliminare referitoare la proporționalitate.
            
         
               43.
            
            
               Prin urmare, trebuie să se constate că impozitarea prin reținerea la sursă, pusă în discuție în prezenta cauză, are drept temei un motiv imperativ de interes general recunoscut și că, în principiu, este adecvată pentru atingerea obiectivului pe care îl urmărește.
            
         
               44.
            
            
               Instanța de trimitere pune în acest context și întrebarea dacă, în acest caz, este relevant faptul că, în ceea ce privește situațiile de fapt precum cea din speță, s-a renunțat la perceperea impozitului deoarece efectuarea acesteia nu era simplă și eficientă. „Societățile străine” cu a căror țară de reședință s-a încheiat o convenție privind evitarea dublei impuneri sunt practic exceptate de la impozitarea prin reținerea la sursă începând cu data intrării în vigoare, în anul 2007, a unei modificări legislative.
            
         
               45.
            
            
               Decizia legiuitorului național de a elimina complet de la impozitare veniturile realizate pe teritoriul național de prestatorii de servicii care își au sediul în state în care este în vigoare o convenție privind evitarea dublei impuneri nu dă naștere la îndoieli cu privire la caracterul adecvat al impozitării prin reținere la sursă ca instrument de percepere eficientă a impozitelor. Mai cu seamă, această decizie nu atrage după sine concluzia că, în cazul prestatorilor de servicii nerezidenți, impozitarea prin reținere la sursă nu prezintă pentru administrația fiscală o serie de avantaje față de impozitarea directă. Dimpotrivă, este vorba despre a pune toate elementele în balanță, proces în care statul membru în cauză dispune de o anumită marjă de apreciere și care se poate desfășura pe un număr mult mai mare de niveluri decât ar părea la o primă privire. Astfel, potrivit argumentelor guvernului olandez, motivul pentru această modificare rezidă în efortul de a crește atractivitatea Țărilor de Jos pentru sportivii de vârf.
            
         
               46.
            
            
               Prin urmare, la cea de a doua întrebare preliminară trebuie să se răspundă că restricția privind libera prestare a serviciilor, care este determinată de impozitarea prin reținere la sursă pusă în discuție în speță, poate fi justificată de necesitatea de a asigura perceperea și colectarea impozitelor de la societățile străine care rămân în Țările de Jos doar pentru o perioadă scurtă și care sunt dificil de controlat. Faptul că între timp, în acest stat membru, s-a renunțat la perceperea impozitului pentru situații de fapt precum cea din speță este lipsit de relevanță în acest caz.
            
         C – Cu privire la a treia întrebare preliminară
      
      
               47.
            
            
               În al treilea rând, instanța de trimitere urmărește să afle dacă, mai ales ținând seama de posibilitățile de asistență reciprocă oferite de Directiva 76/308, impozitarea prin reținere la sursă nu depășește ceea ce este necesar.
            
         
               48.
            
            
               Potrivit unei jurisprudențe constante, pentru a putea fi justificată, o măsură restrictivă trebuie să respecte principiul proporționalității, în sensul că trebuie să fie adecvată pentru a garanta realizarea obiectivului pe care îl urmărește și nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv (
                     33
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Directiva 76/308 stabilește norme comune privind asistența reciprocă în vederea asigurării recuperării anumitor creanțe cu caracter public (
                     34
                  ). Gama măsurilor de asistență reciprocă se întinde de la comunicarea de informații necesare în vederea recuperării (
                     35
                  ) la notificarea tuturor actelor și deciziilor (
                     36
                  ) și până la executarea recuperării în baza unor titluri emise în străinătate pe care statul membru care execută recuperarea trebuie să le recunoască direct și să le considere, în esență, ca pe propriile sale titluri (
                     37
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Această directivă are drept obiectiv eliminarea obstacolelor în calea stabilirii și a funcționării pieței comune, care rezultă din limitarea teritorială a domeniului de aplicare al dispozițiilor naționale în materie de recuperare a taxelor (
                     38
                  ). Anterior adoptării Directivei 76/308, o creanță care făcea obiectul unui titlu emis de autoritățile unui stat membru nu putea fi recuperată într-un alt stat membru (
                     39
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Pentru a asigura o mai bună protecție a intereselor financiare ale statelor membre și a neutralității pieței interne în contextul intensificării fraudelor fiscale, domeniul de aplicare al Directivei 76/308, care era inițial valabilă în principal pentru anumite taxe și drepturi vamale, a fost extins la anumite impozite, printre care se numără și impozitul pe venit (
                     40
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Chiar dacă, prin aceasta, directiva a făcut posibilă colectarea transfrontalieră a creanțelor fiscale, nici ambițiile sale, nici forța sa de impact nu trebuie supraevaluate.
            
         
               53.
            
            
               Directiva nu poate înlocui pe deplin impozitarea prin reținerea la sursă a prestatorilor de servicii cu sediul în străinătate, fie și pentru motivul că o cerere de asistență nu poate fi formulată decât pentru o valoare totală a creanței sau a creanțelor începând de la 1500 de euro (
                     41
                  ). Prin urmare, de la bun început, directiva nu avea pretenția de a înlocui un asemenea mecanism de impozitare.
            
         
               54.
            
            
               În plus, rata de succes a asistenței reciproce asigurate prin intermediul directivei s-a dovedit a lăsa foarte mult de dorit. În propunerea sa pentru Directiva ulterioară 2010/24 (
                     42
                  ), precum și în Raportul său din 4 aprilie 2009 (
                     43
                  ) pentru perioada 2005-2008, Comisia constată că sumele efectiv recuperate nu reprezintă decât 5 % din sumele pentru recuperarea cărora a fost solicitată asistență administrativă.
            
         
               55.
            
            
               Chiar dacă, în principiu, statele membre nu pot totuși să invoce deficiențele de cooperare între autoritățile lor fiscale pentru a justifica o restricție adusă uneia dintre libertățile fundamentale (
                     44
                  ), această realitate, precum și consecințele sale pe care legiuitorul Uniunii le-a concretizat în adoptarea Directivei 2010/24 arată că Directiva 76/308 nu reprezintă un instrument de percepere și de colectare a impozitelor echivalent cu impozitarea prin reținerea la sursă.
            
         
               56.
            
            
               Contrar argumentelor prezentate de mai multe guverne, impozitarea prin reținere la sursă nu este necesară numai pentru a lua, în primul rând, notă de faptul generator de impozit în cazul unui prestator de servicii străin care este prezent pe teritoriul național numai pe o perioadă scurtă și eventual numai o singură dată. Pentru aceasta, ar fi suficient ca beneficiarului de servicii rezident să îi fie impusă o obligație corespunzătoare de declarare la autoritățile fiscale.
            
         
               57.
            
            
               În ceea ce privește însă perceperea și colectarea impozitului, în orice caz, având în vedere Directiva 76/308, trebuie recunoscut că statele membre sunt în mod legitim interesate să asigure concretizarea acestora, iar impozitarea prin reținere la sursă este o modalitate în acest sens.
            
         
               58.
            
            
               În acest context, trebuie ținut seama de faptul că renunțarea la impozitarea prin reținerea la sursă nu ar putea fi compensată decât prin impozitarea directă a prestatorului de servicii străin. În acest mod, ar fi înlăturată restricția pusă în discuție în speță. După cum au arătat însă diferite guverne, perceperea directă a impozitului ar putea reprezenta o sarcină considerabilă pentru prestatorul de servicii din străinătate, care ar fi pus în situația de a depune o declarație fiscală într-o limbă străină și de a se descurca într-un sistem fiscal cu care nu este familiarizat. Întrucât această situație ar putea descuraja prestatorul de servicii străin să își mai ofere serviciile pe teritoriul național, rezultatul final ar putea fi acela că beneficiarului de servicii i-ar putea fi și mai dificil să recurgă la servicii din străinătate.
            
         
               59.
            
            
               Făcând abstracție de costurile administrative suplimentare considerabile pe care le-ar implica pentru autoritățile fiscale colectarea transfrontalieră a impozitelor aferente unei multitudini de prestații cu caracter punctual, impozitarea directă a prestatorului de servicii străin nu ar fi în mod necesar o modalitate mai puțin constrângătoare decât impozitarea prin reținerea la sursă (
                     45
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Drept urmare, trebuie să se răspundă la a treia întrebare preliminară în sensul că, chiar dacă se iau în considerare posibilitățile de asistență reciprocă oferite de Directiva 76/308, impozitarea prin reținere la sursă pusă în discuție în speță nu depășește ceea ce este necesar, în măsura în care restricția privind libera prestare a serviciilor constă numai în impozitarea la sursă ca atare, iar nu într-o sarcină fiscală mai mare.
            
         D – Cu privire la a patra întrebare preliminară
      
      
               61.
            
            
               Prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere urmărește să afle dacă pentru a oferi un răspuns la întrebările prima-a treia este pertinent faptul că prestatorul de servicii din străinătate poate deduce impozitul datorat în statul membru diferit de cel în care își are reședința din impozitul stabilit și datorat în statul său de reședință.
            
         
               62.
            
            
               Întrucât restricția privind libera prestare a serviciilor constatată în speță rezidă în faptul că beneficiarul serviciului este supus unei constrângeri în exercitarea acestei libertăți, prin obligația care îi revine de a reține impozitul la sursă și de a-l transfera către administrația fiscală, precum și prin riscurile de răspundere aferente, faptul că prestatorul de servicii din străinătate are posibilitatea de a deduce impozitul datorat pe teritoriul național din impozitul datorat în statul său de reședință nu joacă, în principiu, niciun rol pentru a oferi un răspuns la întrebările anterioare.
            
         
               63.
            
            
               Posibilitatea de deducere a impozitului nu ar dobândi semnificație decât în cazul în care instanța de trimitere ar ajunge la concluzia că impozitarea prin reținere la sursă are drept efect perceperea unui impozit mai mare decât impozitul pe profit în vigoare pentru prestatorii de servicii rezidenți, motiv pentru care libera prestare a serviciilor ar fi supusă unei restricții suplimentare.
            
         
               64.
            
            
               În acest context, instanța de trimitere face referire la Hotărârea Amurta (
                     46
                  ), în care Curtea nu a exclus posibilitatea ca un stat membru să reușească să garanteze respectarea obligațiilor sale rezultate din dreptul Uniunii prin încheierea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri cu un alt stat membru. După cum au evidențiat diferite părți la procedură, această hotărâre se referă la evitarea dublei impuneri economice, în timp ce, în speță, s-ar putea ajunge cel mult în situația unei duble impuneri juridice pe care, potrivit stadiului actual al dreptului Uniunii, statele membre nu au obligația să o înlăture (
                     47
                  ). Cu toate acestea, considerăm că argumentația Curții este transferabilă asupra prezentei cauze, întrucât și în speță aspectul în discuție este acela dacă impozitul în exces dintr-un stat membru poate fi compensat prin deducere în alt stat membru.
            
         
               65.
            
            
               O asemenea compensare nu poate însă satisface cerințele dreptului Uniunii decât în cazul în care aplicarea convenției pentru evitarea dublei impuneri permite neutralizarea completă a efectelor diferenței de tratament rezultate din legislația națională (
                     48
                  ). Acest aspect presupune, în primul rând, ca respectiva compensare să fie permisă în statul de reședință chiar și atunci când veniturile din străinătate nu sunt supuse în acest stat niciunui impozit sau sunt supuse unui impozit mai mic. Prin urmare, statul de reședință trebuie să asigure compensarea, indiferent de structura impozitării veniturilor. Sarcina de a verifica dacă CDI îndeplinește aceste cerințe revine instanței de trimitere.
            
         
               66.
            
            
               Drept urmare, trebuie să se răspundă la cea de a patra întrebare în sensul că, pentru a putea oferi un răspuns la întrebările prima-a treia, nu are relevanță faptul că prestatorul de servicii din străinătate poate deduce impozitul datorat în statul membru diferit de cel în care își are reședința din impozitul datorat în statul său de reședință, în măsura în care restricția privind libera prestare a serviciilor constă numai în impozitarea la sursă ca atare, iar nu într-o sarcină fiscală mai mare.
            
         
         V – Concluzie
      
      
               67.
            
            
               Propunem Curții să răspundă întrebărilor adresate de Hoge Raad der Nederlanden după cum urmează:
               
                        „1)
                     
                     
                        Obligația care revine beneficiarului unui serviciu care are sediul pe teritoriul național, de a reține impozit la sursă din remunerația convenită pentru serviciul prestat tot pe teritoriul național în cazul în care prestatorul serviciului este stabilit într-un alt stat membru, în vreme ce, în cazul în care prestatorul serviciului ar avea sediul în același stat membru, beneficiarul nu ar fi supus unei asemenea obligații, reprezintă o restricție privind libera prestare a serviciilor, interzisă în principiu.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        O astfel de restricție poate fi justificată de necesitatea de a asigura perceperea și colectarea impozitelor de la prestatorii de servicii străini care rămân în Țările de Jos doar pentru o perioadă scurtă și care sunt dificil de controlat. Faptul că între timp, în acest stat membru, s-a renunțat la perceperea impozitului pentru situații de fapt precum cea din speță este lipsit de relevanță în acest caz.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Chiar dacă se iau în considerare posibilitățile de asistență reciprocă oferite de Directiva 76/308, impozitarea prin reținere la sursă pusă în discuție în speță nu depășește ceea ce este necesar, în măsura în care restricția privind libera prestare a serviciilor constă numai în impozitarea la sursă ca atare, iar nu într-o sarcină fiscală mai mare.
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Pentru a putea oferi un răspuns la întrebările prima-a treia, nu are relevanță faptul că prestatorul de servicii din străinătate poate deduce impozitul datorat în statul membru diferit de cel în care își are reședința din impozitul datorat în statul său de reședință, în măsura în care restricția privind libera prestare a serviciilor constă numai în impozitarea la sursă ca atare, iar nu într-o sarcină fiscală mai mare.”
                     
                  
         (
            1
         )	Limba originală: germana.
      (
            2
         )	Hotărârea din 3 octombrie 2006 (C-290/04, Rec., p. I-9461).
      (
            3
         )	Hotărârea din 22 decembrie 2008 (C-282/07, Rep., p. I-10767).
      (
            4
         )	Directiva 76/308/CEE a Consiliului din 15 martie 1976 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor privind anumite cotizații, drepturi, taxe și alte măsuri (JO L 73, p. 18, Ediție specială, 02/vol. 1, p. 35). Această directivă a fost codificată prin Directiva 2008/55/CE a Consiliului din 26 mai 2008 (JO L 150, p. 28), care a fost, la rândul său, abrogată și înlocuită prin Directiva 2010/24/UE a Consiliului din 16 martie 2010 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor legate de impozite, taxe și alte măsuri (JO L 84, p. 1).
      (
            5
         )	Directiva 2001/44/CE a Consiliului din 15 iunie 2001 de modificare a Directivei 76/308/CEE (JO L 175, p. 17, Ediție specială, 02/vol. 14, p. 148).
      (
            6
         )	A se vedea Hotărârea din 15 decembrie 1995, Bosman (C-415/93, Rec., p. I-4921, punctul 73), și Hotărârea din 16 martie 2010, Olympique Lyonnais (C-325/08, Rep., p. I-2177, punctul 27 și următorul).
      (
            7
         )	Hotărârea din 17 februarie 2005, Viacom Outdoor (C-134/03, Rec., p. I-1167, punctul 35), Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen (citată la nota de subsol 2, punctul 32), Hotărârea din 8 septembrie 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional și Bwin International (C-42/07, Rep., p. I-7633, punctul 51), și Hotărârea din 4 octombrie 2011, Football Association Premier League și alții (C-403/08 și C-429/08, Rep., p. I-9083, punctul 85).
      (
            8
         )	Hotărârea din 28 aprilie 1998, Kohll (C-158/96, Rec., p. I-1931, punctul 33), Hotărârea din 11 septembrie 2007, Schwarz și Gootjes-Schwarz (C-76/05, Rep., I-6849, punctul 67), și Hotărârea din 20 mai 2010, Zanotti (C-56/09, Rep., p. I-4517, punctul 42).
      (
            9
         )	Hotărârea din 11 iunie 2009, X și Passenheim-van Schoot (C-155/08 și C-157/08, Rep., p. I-5093, punctul 32, 39 și următorul), Hotărârea din 22 decembrie 2010, Tankreederei I (C-287/10, Rep., p. I-14233, punctul 15), și Hotărârea Football Association Premier League și alții (citată la nota de subsol 7, punctul 85).
      (
            10
         )	Hotărârea citată la nota de subsol 2, punctul 33.
      (
            11
         )	Idem, punctul 34.
      (
            12
         )	Idem, punctul 35.
      (
            13
         )	Citată la nota de subsol 3.
      (
            14
         )	Idem, punctul 33.
      (
            15
         )	Idem, punctele 41-48.
      (
            16
         )	Idem, punctul 49.
      (
            17
         )	A se vedea Concluziile prezentate la 4 septembrie 2008 în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii din 5 martie 2009, UTECA (C-222/07, Rep., p. I-1407, punctul 77 și jurisprudența citată), precum și Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW, 2011, p. 496, 497 și următoarele.
      (
            18
         )	Hotărârile X și Passenheim-van Schoot (citată la nota de subsol 9, punctele 32, 39 și următorul), Zanotti (citată la nota de subsol 8, punctul 42 și următorul) și Tankreederei I (citată la nota de subsol 9, punctul 15 și următoarele).
      (
            19
         )	Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen (citată la nota de subsol 2, punctul 3 și următoarele).
      (
            20
         )	Hotărârea Truck Center (citată la nota de subsol 3, punctele 41-48).
      (
            21
         )	Idem, punctul 38 și jurisprudența citată.
      (
            22
         )	A se vedea articolul 43 alineatul (1), articolul 49 alineatul (1) și articolul 56 alineatul (1) CE, precum și articolul 49 alineatul (1), articolul 56 alineatul (1) și articolul 63 alineatul (1) TFUE.
      (
            23
         )	A se vedea și Concluziile prezentate la 4 septembrie 2008 în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii UTECA (citată la nota de subsol 17, punctul 77).
      (
            24
         )	Hotărârea din 5 octombrie 2004, CaixaBank France (C-442/02, Rec., p. I-8961, punctul 11), Hotărârea Liga Portuguesa de Futebol Profissional și Bwin International (citată la nota de subsol 7, punctul 51) și Hotărârea din 17 martie 2011, Peñarroja Fa (C-372/09 și C-373/09, Rep., p. I-1785, punctul 50).
      (
            25
         )	A se vedea Concluziile prezentate la 28 octombrie 2004 în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii din 17 februarie 2005, Viacom Outdoor (C-134/03, Rec., p. I-1167, punctul 62), și Concluziile prezentate la 2 iulie 2009 în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii din 17 noiembrie 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, Rep., p. I-10821, punctele 48-53), precum și lucrarea autorilor Kokott/Ost, citată la nota de subsol 17, p. 498.
      (
            26
         )	Hotărârea din 12 iulie 2005, Schempp (C-403/03, Rec., p. I-6421, punctul 45), și Hotărârea din 26 aprilie 2007, Alevizos (C-392/05, Rep., p. I-3505, punctul 76).
      (
            27
         )	Hotărârea din 21 septembrie 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec., p. I-6161, punctul 53), Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot (C-385/00, Rec., p. I-11819, punctul 97), și Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania (C-284/09, Rep., p. I-9879, punctul 71).
      (
            28
         )	Hotărârea din 12 iunie 2003, Gerritse (C-234/01, Rec., p. I-5933, punctul 55); a se vedea și Hotărârea Comisia/Germania (citată la nota de subsol 27, punctul 94), precum și Concluziile prezentate la 18 septembrie 2008 în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Truck Center (citată la nota de subsol 3, punctul 66).
      (
            29
         )	Referitor la luarea în considerare a anumitor cheltuieli de operare impusă prin dreptul Uniunii, a se vedea Hotărârile Gerritse (citată la nota de subsol 28, punctul 55) și FKP Scorpio Konzertproduktionen (citată la nota de subsol 2, punctul 49), și Hotărârea din 15 februarie 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, Rep., p. I-1425, punctul 23).
      (
            30
         )	Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen (citată la nota de subsol 2, punctele 35-38).
      (
            31
         )	Hotărârea Truck Center (citată la nota de subsol 3, punctul 47 și următorul).
      (
            32
         )	În Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen (citată la nota de subsol 2, punctul 36), Curtea a subliniat în mod expres acest aspect. Pentru cauza Truck Center, a se vedea Concluziile prezentate la 18 septembrie 2008 în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Truck Center (citată la nota de subsol 3, punctul 41).
      (
            33
         )	Hotărârea din 18 decembrie 2007, Jundt (C-281/06, Rep., p. I-12231, punctul 58), Hotărârea X și Passenheim-van Schoot (citată la nota de subsol 9, punctul 47) și Hotărârea din 26 octombrie 2010, Schmelz (C-97/09, Rep., p. I-10465, punctul 58).
      (
            34
         )	Hotărârea din 14 ianuarie 2010, Kyrian (C-233/08, Rep., p. I-177, punctul 34); a se vedea și Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C-470/04, Rec., p. I-7409, punctul 53), și Hotărârea din 9 noiembrie 2006, Turpeinen (C-520/04, Rec., p. I-10685, punctul 37).
      (
            35
         )	Articolul 4 din directivă.
      (
            36
         )	Articolul 5 din directivă.
      (
            37
         )	Articolele 6-8 din directivă.
      (
            38
         )	Considerentele primul-al treilea ale directivei; a se vedea și Hotărârea Kyrian (citată la nota de subsol 34, punctul 3).
      (
            39
         )	Primul considerent al directivei.
      (
            40
         )	Considerentele (1)-(3) ale Directivei 2001/44.
      (
            41
         )	Articolul 25 alineatul (2) din Directiva 2002/94/CE a Comisiei din 9 decembrie 2002 de stabilire a normelor de aplicare a anumitor dispoziții din Directiva 76/308/CEE (JO L 337, p. 41, Ediție specială, 02/vol. 15, p. 35), respectiv articolul 20 alineatul (2) din Directiva 77/794/CEE a Comisiei din 4 noiembrie 1977 de stabilire a normelor de aplicare a anumitor dispoziții din Directiva 76/308/CEE (JO L 333, p. 11).
      (
            42
         )	Propunerea Comisiei din 2 februarie 2009 de directivă a Consiliului privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor reprezentând impozite, taxe și alte măsuri (COM[2009] 28 final), p. 2.
      (
            43
         )	Raportul Comisiei către Consiliu și Parlamentul European privind utilizarea prevederilor referitoare la asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor reprezentând anumite cotizații, taxe, impozite și alte măsuri în perioada 2005-2008 (COM[2009] 451 final), punctul 2.4.
      (
            44
         )	A se vedea Concluziile prezentate la 30 martie 2006 în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii din 7 septembrie 2006, N (citată la nota de subsol 34, punctul 114).
      (
            45
         )	A se vedea și concluziile pe care le-am prezentat la 18 septembrie 2008 în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Truck Center (citată la nota de subsol 3, punctul 45 și următorul).
      (
            46
         )	Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C-379/05, Rep., p. I-9569, punctul 79).
      (
            47
         )	Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C-513/04, Rec., p. I-10967, punctele 20-24), Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux (C-128/08, Rep., p. I-6823, punctul 25 și următoarele), și Hotărârea din 3 iunie 2010, Comisia/Spania (C-487/08, Rep., p. I-4843, punctul 56).
      (
            48
         )	Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia (C-540/07, Rep., p. I-10983, punctele 37-39), și Hotărârea Comisia/Spania (citată la nota de subsol 47, punctele 59-64).