CELEX: 62009CC0035
Language: es
Date: 2010-03-25 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Mazák presentadas el 25 de marzo de 2010. # Ministero dell'Economia e delle Finanze y Agenzia delle Entrate contra Paolo Speranza. # Petición de decisión prejudicial: Corte suprema di cassazione - Italia. # Impuestos indirectos - Impuesto sobre el aumento del capital social - Artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva 69/335/CEE - Normativa nacional que exige la inscripción del acto de aumento de capital social de una sociedad - Obligación solidaria de pago del impuesto que recae sobre la sociedad beneficiaria y el notario - Inexistencia de aportación efectiva de capital - Limitación de los medios de prueba. # Asunto C-35/09.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. JÁN MAZÁK
      presentadas el 25 de marzo de 2010 1(1)
      
      Asunto C‑35/09
      Ministero dell’Economia e delle Finanze
      Agenzia delle Entrate
      contra
      Paolo Speranza
      [Petición de decisión prejudicial planteada por la Corte suprema di cassazione (Italia)]
      «Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales – Impuesto sobre las aportaciones – Tributación de la formalización del acto de aumento de capital social de una sociedad de capital – Aumento del capital social de una sociedad de capital que no ha sido ejecutado – Normativa nacional que impone la obligación de pagar el impuesto a la sociedad de la escritura de aumento de capital y solidariamente
         al notario autorizante – Proporcionalidad de los medios de impugnación del notario autorizante»
      1.        La Corte suprema di cassazione (Italia) ha planteado al Tribunal de Justicia tres cuestiones prejudiciales acerca de la Directiva
         69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, (2) que tienen el siguiente tenor:
      
      «1)      ¿Ha de interpretarse el artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva 69/335, según el cual estará sujeto al impuesto
         sobre las aportaciones el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier
         naturaleza, en el sentido de que debe tributar la aportación efectiva y no el mero acuerdo de aumento de capital que quede
         en sustancia sin ejecutar?
      
      2)      ¿Ha de interpretarse el artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva 69/335, en el sentido de que el impuesto debe gravar
         de modo exclusivo a la sociedad beneficiaria de la aportación pero no al funcionario público que formaliza o autoriza el acto?
      
      3)      ¿Son, en cualquier caso, conformes al principio de proporcionalidad los medios de impugnación ofrecidos por la normativa italiana
         al funcionario público, habida cuenta de que el artículo 38 del Decreto del Presidente de la República nº 131 de 26 de abril
         de 1986 [suplemento ordinario de la GURI nº 99, de 30 de abril de 1986, en su versión aplicable en el momento de los hechos
         (en lo sucesivo, “Decreto nº 131/1986”)], establece la irrelevancia de la nulidad o anulabilidad del acuerdo de aumento de
         capital y permite obtener la devolución del impuesto pagado únicamente tras una sentencia civil de nulidad o anulación con
         fuerza de cosa juzgada?»
      
      2.        El órgano jurisdiccional remitente considera necesaria la respuesta del Tribunal de Justicia a las cuestiones planteadas para
         poder pronunciarse sobre el recurso de casación interpuesto por el Ministero dell’Economia e delle Finanze y la Agenzia delle
         Entrate contra la sentencia dictada el 5 de julio de 2004 por la Commissione tributaria regionale del Veneto (Italia) mediante
         la que ésta estimó un recurso de apelación interpuesto por el Sr. Paolo Speranza, notario de Padua (Italia), contra un requerimiento
         de pago del impuesto de operaciones societarias.
      
      3.        El origen del litigio se remonta al 30 de julio de 1993, fecha en la que la junta extraordinaria de LEJA S.r.l. (en lo sucesivo,
         «sociedad LEJA»), con domicilio social en Padua, acordó transformarse en sociedad anónima y aumentar su capital social de
         20.000.000 ITL a 58.400.000.000 ITL (en lo sucesivo, «acuerdo de 30 de julio de 1993»). La totalidad del aumento de capital
         debía ser suscrito por uno de los dos socios de la sociedad LEJA, a saber, Tecnoitalia S.r.l. mediante la aportación de 6.244 acciones
         de la sociedad eslovena Lama d.d., cuyo valor había sido estimado mediante informe pericial ad hoc en 58.380.000.000 ITL.
      
      4.        El acta de dicha junta extraordinaria fue formalizada por el notario Sr. Speranza, que devino así responsable solidario del
         pago del impuesto de operaciones societarias, suponiendo que éste sea calificado como impuesto principal y no como impuesto
         complementario.
      
      5.        Dado que el acuerdo de 30 de julio de 1993 fue definitivamente homologado por la Corte d’appello di Venecia (Italia) y fue
         inscrito en virtud de la solicitud del notario Sr. Speranza, el acto de aumento de capital se sometió al impuesto de operaciones
         societarias.
      
      6.        La Administración fiscal notificó un requerimiento de pago de 578.102.000 ITL tanto a la sociedad LEJA como al Sr. Speranza,
         como responsable solidario del pago. 
      
      7.        Sin embargo, el aumento de capital acordado por la sociedad LEJA no se llevó a cabo porque la sociedad Tecnoitalia S.r.l.,
         que debía suscribir la totalidad de dicho aumento, no pudo en ningún momento disponer de las acciones que debían ser aportadas
         a tal fin. La sociedad LEJA fue entonces declarada en quiebra. En consecuencia, el Sr. Speranza, en su condición de notario
         autorizante, resultaba ser el único deudor del impuesto de operaciones societarias.
      
      8.        El Sr. Speranza interpuso un recurso contra el requerimiento de pago, que fue desestimado en primera instancia y después fue
         estimado en apelación por la Commissione tributaria regionale del Veneto. 
      
      9.        A diferencia de la Commissione tributaria regionale del Veneto, que consideró el impuesto como complementario, el órgano jurisdiccional
         remitente se inclina a considerarlo como principal y estima en consecuencia que, con arreglo a la normativa nacional, debería
         desestimarse el recurso del Sr. Speranza. No obstante, comparte la duda expresada por el Sr. Speranza sobre la compatibilidad
         de la normativa nacional con las disposiciones de la Directiva 69/335. 
      
      10.      Han presentado observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia el Sr. Speranza, el Gobierno italiano y la Comisión de
         las Comunidades Europeas. Todos han estado representados en la vista, que se celebró el 28 de enero de 2010 a petición del
         Sr. Speranza y del Gobierno italiano.
      
       Marco jurídico
       Directiva 69/335
      11.      Como se desprende de su segundo considerando, la Directiva 69/335 persigue eliminar por la vía de la armonización los obstáculos
         a la libre circulación de capitales, consistentes en discriminaciones, doble imposición y disparidades ocasionadas por los
         impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales aplicables en los Estados miembros.
      
      12.      El séptimo considerando de dicha Directiva señala que es conveniente proceder a una armonización del impuesto sobre la concentración
         de capitales, tanto en lo referente a su estructura como a sus tipos.
      
      13.      El artículo 1 de la Directiva 69/335 establece que los Estados miembros percibirán un impuesto sobre las aportaciones de capital
         a las sociedades, armonizado conforme a las disposiciones de los artículos 2 a 9 de dicha Directiva.
      
      14.      El artículo 4 de la Directiva 69/335 establece la lista de las operaciones que los Estados miembros podrán o, en su caso,
         deberán someter a dicho impuesto sobre las aportaciones. De este modo, el artículo 4, apartado 1, letra c), de esta Directiva
         dispone que los Estados miembros someterán al impuesto sobre las aportaciones «el aumento del capital social de una sociedad
         de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza».
      
      15.      A tenor del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335: 
      
      «Se liquidará el impuesto: 
      a)      en el caso de constitución de una sociedad de capital, de aumento de su capital social o de aumento de su patrimonio social,
         operaciones señaladas en las letras a), c) y d) del apartado 1 del artículo 4; sobre el valor real de los bienes de cualquier
         naturaleza, aportados o que deban aportarse por los asociados, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos
         soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación; los Estados miembros tendrán la facultad de diferir la obligación
         de pago del impuesto sobre las aportaciones hasta el momento en que éstas se efectúen»
      
       Normativa nacional
      16.      El impuesto de operaciones societarias está regulado por el Decreto nº 131, de 26 de abril de 1986. 
      
      17.      En virtud del artículo 1 del Decreto nº 131/1986, «el impuesto de operaciones societarias se aplicará […] a los actos sujetos
         a inscripción registral obligatoria y a aquellos cuya inscripción registral se solicite voluntariamente».
      
      18.      En virtud del artículo 2, letra a), del Decreto nº 131/1986, estarán sujetos a inscripción registral obligatoria, de conformidad
         con los artículos siguientes de dicho Decreto, los actos indicados en el baremo adjunto al mismo Decreto, si han sido otorgados
         por escrito en el territorio del Estado. 
      
      19.      Según el artículo 4, letra a), nota 5, parte I del baremo, los actos de aumento de capital estarán sujetos a un impuesto equivalente
         al 1 % del aumento que haya sido acordado.
      
      20.      Con arreglo al artículo 27, apartado 5, del Decreto nº 131/1986, los actos de aumento de capital estarán sujetos al impuesto
         desde el momento en que hayan sido homologados.
      
      21.      El artículo 38 del Decreto nº 131/1986 establece lo siguiente:
      
      «La nulidad o anulabilidad del acto no eximirán de la obligación de solicitar su inscripción registral y de abonar el impuesto
         correspondiente.
      
      El impuesto abonado con arreglo al apartado 1 deberá ser devuelto, en la cuantía que supere el tipo fijo, cuando el acto haya
         sido declarado nulo o haya sido anulado por un motivo no imputable a las partes mediante sentencia que haya adquirido fuerza
         de cosa juzgada y no sea susceptible de ratificación, convalidación o confirmación.»
      
      22.      Las personas obligadas al pago del impuesto se indican en el artículo 57 del Decreto nº 131/1986, cuyo tenor es el siguiente:
      
      «Además de los funcionarios públicos que hayan formalizado, autorizado o elevado a escritura pública el acto y las personas
         en cuyo interés se haya solicitado la inscripción registral, estarán solidariamente obligadas al pago del impuesto las partes
         contratantes, las partes afectadas, las partes que hayan firmado o que deberían haber firmado las declaraciones señaladas
         en los artículos 12 y 19, y las que hayan solicitado la aplicación de las disposiciones previstas en los artículos 633, 796,
         800 y 825 del Código de Procedimiento Civil.
      
      La responsabilidad de los funcionarios públicos no se extenderá al pago de los impuestos complementarios y rectificativos.»
         
      
       Apreciación 
      23.      En primer lugar, hay que recordar que el Tribunal de Justicia se ha pronunciado ya sobre el impuesto de que se trata, regulado
         por el Decreto nº 131/1986 en el asunto que dio lugar a la sentencia Aro Tubi Trafilerie. (3) Ese asunto se refería al tributo percibido con motivo de una fusión entre sociedades. En su sentencia, el Tribunal de Justicia
         declaró que dicho tributo presenta las características de un impuesto sobre las aportaciones en el sentido de los artículos
         1 a 9 de la Directiva 69/335. (4) Si bien en el presente asunto se trata del impuesto de operaciones societarias exigido con motivo de un aumento de capital,
         no es menos cierto que constituye un impuesto sobre las aportaciones en el sentido de los artículos 1 a 9 de la Directiva 69/335.
         
      
      24.      En consecuencia, me basaré en esta premisa que se desprende de la sentencia citada. A la luz de la línea jurisprudencial establecida
         en la sentencia Fantask y otros, (5) he de indicar, sin embargo, que, a la vista de los elementos de hecho que constan en los autos, albergo ciertas dudas acerca
         de la calificación del impuesto de operaciones societarias italiano controvertido como impuesto sobre las aportaciones en
         el sentido de los artículos 1 a 9 de la Directiva 69/335, y no como impuesto similar al impuesto sobre las aportaciones en
         el sentido del artículo 10 de dicha Directiva. Si el impuesto italiano constituyera un impuesto similar al impuesto sobre
         las aportaciones, la normativa nacional sería contraria a la misma Directiva y, en consecuencia, las cuestiones planteadas
         perderían su sentido. 
      
      25.      El Gobierno italiano ha considerado que debe modificarse el orden lógico de las cuestiones prejudiciales planteadas y, a su
         juicio, la segunda cuestión es la fundamental en el presente asunto. 
      
      26.      No comparto este punto de vista. Dado que la necesidad de responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera depende
         de la respuesta a la primera cuestión, abordaré las cuestiones en el orden en el que han sido planteadas. 
      
       Sobre la primera cuestión
      27.      Mediante la primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si la sujeción al impuesto sobre las
         aportaciones del aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza,
         según se prevé en el artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva 69/335, depende de la realización efectiva de dicha
         aportación. 
      
      28.      Con carácter preliminar, ha de recordarse que la expresión «someter al impuesto», utilizada por el órgano jurisdiccional remitente
         así como en el artículo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335, designa un procedimiento tributario, desencadenado por un hecho
         imponible, que consta de varias etapas. 
      
      29.      El artículo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335 sólo contiene la enumeración de las operaciones que están sujetas al impuesto
         sobre las aportaciones, entre las que figura también el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la
         aportación de bienes de cualquier naturaleza. Esta disposición no aborda las diferentes etapas del procedimiento tributario,
         como la liquidación y la recaudación del impuesto. De ello se deduce que dicha disposición no puede contribuir, ni directa
         ni indirectamente, a responder a la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente.
      
      30.      No obstante, hay que verificar si la Directiva 69/335 contiene otras disposiciones que podrían ser útiles para resolver el
         problema planteado. 
      
      31.      En mi opinión, podría tratarse del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335, que, en el marco de la liquidación
         del impuesto sobre las aportaciones percibido con motivo de un aumento del capital social de una sociedad de capital, define
         la base de dicho impuesto. Según dicha disposición, la base está constituida por el valor real de los bienes de cualquier
         naturaleza, aportados o «que deban aportarse» (6) por los asociados, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia
         de cada aportación. 
      
      32.      Además, el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335 ofrece a los Estados miembros la facultad de diferir la
         obligación de pago del impuesto sobre las aportaciones hasta el momento en que éstas se efectúen. 
      
      33.      Como el Tribunal de Justicia ha declarado ya, este artículo y el artículo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335 no precisan
         en qué momento se produce el hecho imponible del impuesto sobre las aportaciones. También las aportaciones por efectuar pueden
         dar lugar a la percepción del impuesto sobre las aportaciones. Deben considerarse incluidas en dicha disposición las aportaciones
         que una persona física o jurídica tiene obligación de efectuar y que tienen carácter cierto. (7)
      
      34.      A mi juicio, el requisito que se deriva de la jurisprudencia citada, según el cual la aportación por efectuar debe tener un
         carácter cierto, ha de entenderse en el sentido de que la aportación debe ser incondicional. 
      
      35.      Considero que, conforme a la jurisprudencia citada, cabe deducir del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335
         que la liquidación del impuesto sobre las aportaciones, como una de las etapas del procedimiento tributario, que consiste
         en el cálculo del impuesto mediante la aplicación de un tipo a la base imponible, puede preceder a la ejecución de la propia
         aportación. 
      
      36.      El artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335 confiere a los Estados miembros un margen de apreciación para
         determinar el momento en el que liquidan el impuesto. La facultad reconocida a los Estados miembros de diferir la obligación
         de pago del impuesto sobre las aportaciones hasta el momento en que éstas se efectúen significa que los Estados miembros tienen
         también la posibilidad de liquidar el impuesto sobre las aportaciones incluso antes de la realización de la aportación.
      
      37.      De este modo, la posibilidad de liquidar el impuesto sobre las aportaciones incluso antes de la realización de la aportación
         supone que el hecho imponible de dicho impuesto, que debe ser anterior a su liquidación, puede revestir la forma de un acto
         jurídico, (8) como en el presente asunto. (9)
      
      38.      Sin embargo, procede añadir que la liquidación del impuesto sobre las aportaciones no puede confundirse ni identificarse con
         su recaudación. La liquidación, como etapa del cálculo del impuesto mediante la aplicación de un tipo a la base imponible,
         y la recaudación, como etapa del pago efectivo del impuesto, constituyen dos etapas distintas del procedimiento tributario.
      
      39.      Aunque en la liquidación del impuesto sobre las aportaciones por los Estados miembros influye en parte el artículo 5, apartado
         1, letra a), de la Directiva 69/335, esta Directiva no contiene ninguna disposición relativa a la recaudación. Por otra parte,
         hay que tener en cuenta que, a tenor de su séptimo considerando, la Directiva 69/335 persigue armonizar el impuesto sobre
         las aportaciones, tanto en lo referente a su estructura como a sus tipos. De ello se deduce que la Directiva 69/335 no tiene
         por objeto armonizar todo el procedimiento tributario del impuesto sobre las aportaciones en cuanto tal. En consecuencia,
         la normativa relativa a la recaudación del impuesto sobre las aportaciones y a la obligación de pagar el impuesto adeudado
         es competencia de los Estados miembros.
      
      40.      No obstante, hay que tener también en cuenta que la liquidación y la recaudación del impuesto sobre las aportaciones con independencia
         de la ejecución de la aportación podría menoscabar el alcance material del artículo 1 de la Directiva 69/335, en virtud del
         cual los Estados miembros percibirán un impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, armonizado conforme a
         las disposiciones de los artículos 2 a 9 de dicha Directiva.
      
      41.      La liquidación y la recaudación del impuesto sobre las aportaciones sin haberse materializado la aportación otorgarían tal
         protección a los intereses del Estado en la liquidación y en la recaudación de impuestos que, en última instancia, se producirían
         injusticias para los contribuyentes y un enriquecimiento del Estado por el impuesto que ha recaudado pese a que la aportación
         no se haya realizado efectivamente. 
      
      42.      Por consiguiente, considero que el Tribunal de Justicia debe responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 4,
         apartado 1, letra c), de la Directiva 69/335 ha de interpretarse en el sentido de que es posible someter al impuesto sobre
         las aportaciones el mero acuerdo de aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes
         de cualquier naturaleza. Sin embargo, el contribuyente debe tener la posibilidad de defenderse eficazmente en el marco del
         procedimiento tributario, alegando que la aportación no puede ejecutarse. 
      
       Sobre la segunda cuestión 
      43.      Mediante la segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia a quién se aplica el impuesto sobre las
         aportaciones o, más concretamente, quién es el deudor de la obligación tributaria derivada de un aumento de capital social
         de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza en el sentido del artículo 4, apartado
         1, letra c), de la Directiva 69/335.
      
      44.      El punto de partida de la respuesta a esta pregunta consiste en aclarar el concepto de «obligación tributaria». En principio,
         se trata de la obligación de un contribuyente de abonar el impuesto que ha sido liquidado a su cargo en virtud de la ley y
         conforme a ésta. 
      
      45.      El nacimiento de dicha obligación a cargo de un contribuyente depende siempre de un hecho imponible que permite al Estado
         proceder a la liquidación y posteriormente a la recaudación del impuesto. En el presente asunto, el acuerdo de aumento del
         capital social de una sociedad anónima mediante la aportación de las acciones de otra sociedad constituye el hecho imponible
         del impuesto de operaciones societarias.
      
      46.      El Tribunal de Justicia ha declarado ya que, según la estructura y la sistemática de la Directiva 69/335, el impuesto sobre
         las aportaciones se exige a la sociedad de capital que es destinataria de tal aportación. (10) Ello significa que, en el presente asunto, es la sociedad LEJA quien debe ser el sujeto pasivo del impuesto sobre las aportaciones
         y no el Sr. Speranza como notario autorizante. Es la sociedad LEJA quien se benefició, o más bien debería haberse beneficiado,
         de la aportación acordada.
      
      47.      A este respecto, ha de recordarse, no obstante, que la Directiva 69/335, como tal, no regula las modalidades de recaudación
         del impuesto sobre las aportaciones. En consecuencia, con carácter general, esta cuestión está comprendida en la competencia
         reconocida a los Estados miembros. Sin embargo, las modalidades de recaudación del impuesto sobre las aportaciones incluyen,
         a mi juicio, cualquier disposición que pueda garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria por el contribuyente.
         
      
      48.      La responsabilidad solidaria de las personas que, por determinadas razones previstas en la ley o en virtud de la ley, influyen
         en el nacimiento de una obligación tributaria constituye uno de los medios habitualmente utilizados por los Estados para garantizar
         el cumplimiento de la obligación tributaria por un contribuyente. Así sucede también en el presente asunto.
      
      49.      Aunque el notario tiene la obligación de abonar un importe equivalente al impuesto de operaciones societarias, no se trata,
         en su caso, de la obligación tributaria que se deriva del hecho imponible del mencionado impuesto. La obligación del notario
         de abonar ese impuesto es consecuencia de su responsabilidad solidaria.
      
      50.      Además, procede añadir que, en el caso del notario, se trata de una responsabilidad y de una obligación solidarias. Por consiguiente,
         se excluye que el impuesto de operaciones societarias sea abonado en dos ocasiones. En efecto, en caso de responsabilidad
         solidaria, el cumplimiento de la obligación por uno de los responsables entraña la extinción de la obligación para los otros
         responsables. 
      
      51.      Por lo tanto, procede responder a la segunda cuestión que la única persona a quien incumbe la obligación tributaria derivada
         de un aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza en el
         sentido del artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva 69/335 es la sociedad beneficiaria de la aportación. No hay
         que confundir dicha obligación tributaria con la obligación impuesta al notario de abonar un importe equivalente al impuesto
         de operaciones societarias en virtud de una responsabilidad solidaria prevista en el Derecho nacional en concepto de garantía.
         
      
       Sobre la tercera cuestión 
      52.      Mediante la tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si los medios de impugnación concedidos por la
         normativa italiana al funcionario público son conformes al principio de proporcionalidad, habida cuenta de que el artículo
         38 del Decreto nº 131/1986 establece la irrelevancia de la nulidad o anulabilidad del acuerdo de aumento de capital y permite
         obtener la devolución del impuesto pagado únicamente tras una sentencia civil de nulidad o anulación con fuerza de cosa juzgada.
         
      
      53.      Como se ha indicado ya, puesto que la Directiva 69/335 como tal no regula las modalidades de recaudación del impuesto sobre
         las aportaciones, tampoco regula las garantías de cumplimiento de una obligación tributaria. Estas cuestiones son ajenas al
         objeto y a las finalidades de la Directiva 69/335. 
      
      54.      En consecuencia, las modalidades de la recaudación del impuesto sobre las aportaciones y la protección de la persona solidariamente
         responsable, en el presente asunto el notario autorizante, contra la liquidación y la recaudación del impuesto de operaciones
         societarias que constituye el impuesto sobre las aportaciones exigido con motivo del aumento del capital social de una sociedad
         de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza en el sentido de la Directiva 69/335, cuando la aportación
         no ha sido efectivamente realizada, son competencia de los Estados miembros. He de subrayar que, en mi opinión, ni la posición
         del notario como persona solidariamente responsable del pago del impuesto de operaciones societarias, ni los medios de impugnación
         que pueden ser invocados por dicha persona tienen incidencia alguna en la realización de los objetivos perseguidos por la
         Directiva 69/335. 
      
      55.      Por las consideraciones expuestas, estimo pues que el Gobierno italiano invoca correctamente la falta de competencia del Tribunal
         de Justicia para responder a la tercera cuestión planteada.
      
      56.      Sin embargo, en aras de la exhaustividad, examinaré la relación que puede existir entre el principio de proporcionalidad,
         tal como ha sido determinado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en asuntos similares, y la protección del notario
         contra la liquidación y la recaudación de un impuesto de operaciones societarias comprendido en el ámbito de aplicación de
         la Directiva 69/335 en el supuesto de que la aportación no haya sido efectivamente realizada.
      
      57.      De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el principio de proporcionalidad obliga a los Estados miembros
         a recurrir a medios que, al tiempo que permiten alcanzar eficazmente un objetivo determinado, causen el menor menoscabo a
         los objetivos y principios establecidos por la legislación comunitaria, en este caso la Directiva 69/335. (11)
      
      58.      En el presente asunto, de ello se sigue que, aunque los Estados miembros pueden adoptar medidas para proteger lo mejor posible
         sus intereses económicos y en particular su interés en la liquidación y en la recaudación del impuesto sobre las aportaciones,
         dichas medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar este objetivo.
      
      59.      Según la descripción de la normativa italiana sobre el impuesto de operaciones societarias ofrecida por el órgano jurisdiccional
         remitente, dicha normativa prevé la posibilidad de devolución del impuesto pagado cuando el acto en virtud del cual haya sido
         liquidado sea declarado nulo o sea anulado. Sin embargo, los tribunales del orden tributario no son competentes para adoptar
         tal decisión, que es competencia de los tribunales del orden civil.
      
      60.      En su petición de decisión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente señaló que, a tenor del artículo 27 de la Ley nº 89,
         de 16 de febrero de 1913, del Notariado, el notario estaba además obligado a ejercer sus funciones cuando así se le solicitase.
         Sin embargo, el Gobierno italiano indicó que, en virtud del artículo 28 de dicha Ley, el notario está facultado para negarse
         a formalizar los actos que se le solicitan si las partes no depositan el importe de los impuestos, honorarios y gastos relativos
         al acto. Cabe entender dicha facultad como un medio de protección preventiva contra la eventual obligación de abonar el impuesto
         de operaciones societarias como consecuencia de su responsabilidad solidaria. 
      
      61.      Además, no ha de desdeñarse la posibilidad reconocida al notario de ejercitar una acción de repetición contra la sociedad
         de capital cuando ha tenido que satisfacer su obligación solidaria.
      
      62.      No parece que la posibilidad de que el notario se niegue a formalizar el acto y de que ejercite una acción de repetición contra
         la sociedad de capital pueda tener una influencia determinante en la respuesta que debe darse a la tercera cuestión prejudicial.
         Ello no significa, evidentemente, que quiera negar la importancia de tales posibilidades.
      
      63.      Considero que sólo es pertinente la posibilidad de protección jurídica del notario que pretende obtener la devolución de una
         cantidad que se corresponde con el impuesto que ha sido abonado en virtud de la responsabilidad solidaria. 
      
      64.      Como ya se ha indicado, el acuerdo de aumento del capital social de una sociedad que ha de formalizar el notario constituye
         el hecho imponible del impuesto de operaciones societarias italiano. Este hecho imponible existe como hecho objetivo y durante
         toda su existencia produce los efectos jurídicos previstos por la ley.
      
      65.      En consecuencia, a falta de declaración de nulidad o de anulación del acuerdo de aumento del capital social de la sociedad,
         el hecho imponible subsistiría y bastaría para fundamentar el derecho del Estado a liquidar y recaudar el impuesto sobre las
         aportaciones.
      
      66.      Por esta razón, dado que sólo es posible obtener la devolución del impuesto abonado tras una sentencia civil de nulidad o
         anulación del acuerdo de aumento del capital social de la sociedad de que se trata, considero que los medios de impugnación
         conferidos por la normativa italiana al notario se atienen al principio de proporcionalidad ya que, en realidad, es el único
         modo de extinguir el acuerdo controvertido, que constituye el hecho imponible del impuesto sobre las aportaciones, y sus efectos
         jurídicos. 
      
       Conclusión
      67.      A la vista de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones
         prejudiciales planteadas por la Corte suprema di cassazione:
      
      «1)      El artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos
         indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que es posible someter al impuesto
         sobre las aportaciones el mero acuerdo de aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de
         bienes de cualquier naturaleza. Sin embargo, el contribuyente ha de tener la posibilidad de defenderse de manera eficaz en
         el marco del procedimiento tributario alegando que la aportación no puede ser ejecutada.
      
      2)      La única persona a quien incumbe la obligación tributaria derivada de un aumento del capital social de una sociedad de capitales
         mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza en el sentido del artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva
         69/335 es la sociedad beneficiaria de la aportación. No hay que confundir dicha obligación tributaria con la obligación impuesta
         al notario de abonar un importe equivalente al impuesto de operaciones societarias en virtud de la responsabilidad solidaria
         prevista en Derecho nacional en concepto de garantía.
      
      3)      La posibilidad reconocida de que el funcionario público que haya formalizado, otorgado o elevado a escritura pública el acto
         de aumento del capital social de una sociedad de capital, obligado solidariamente a abonar el impuesto sobre las aportaciones,
         obtenga la devolución del impuesto abonado únicamente tras una sentencia civil de nulidad o anulación con fuerza de cosa juzgada
         del acuerdo de aumento del capital social de una sociedad se atiene al principio de proporcionalidad a la vista de los efectos
         jurídicos de la intervención del notario en el acto de aumento del capital social de una sociedad de capital.»
      
      1 –	Lengua original: francés.
      
      2 –	DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22. Con efectos desde el 1 de enero de 2009, la Directiva 69/335 ha sido derogada por la
         Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración
         de capitales (DO L 46, p. 11). 
      
      3 –	Sentencia de 30 de marzo de 2006 (C‑46/04, Rec. p. I‑3009). 
      
      4 –	Véase, en este sentido, la sentencia Aro Tubi Trafilerie (citada en la nota 3, apartado 28). 
      
      5 –	Sentencia de 2 de diciembre de 1997 (C‑188/95, Rec. p. I‑6783). Las sentencias de 26 de septiembre de 2000, IGI (C‑134/99,
         Rec. p. I‑7717) y de 21 de junio de 2001, SONAE (C‑206/99, Rec. p. I‑4679) siguieron el mismo criterio. 
      
      6 – 	El entrecomillado es mío.
      
      7 –	Véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 2002, ESTAG (C‑339/99, Rec. p. I‑8837), apartados 49 y 50. 
      
      8 –	El criterio expuesto podría parecer contrario al seguido por el Tribunal de Justicia en la sentencia Aro Tubi Trafilerie
         (citada en la nota 3, apartado 27), en la que el Tribunal estimó, habida cuenta del carácter proporcional del tributo controvertido,
         de un 1 % sobre el valor de las aportaciones a sociedades, que el hecho imponible de dicho tributo era precisamente la propia
         aportación. Sin embargo, este criterio debe apreciarse en el contexto de ese asunto, en el que el Tribunal de Justicia pretendió
         distinguir entre el impuesto sobre las aportaciones y un impuesto análogo al impuesto sobre las aportaciones a efectos de
         la Directiva 69/335. 
      
      9 –	Procede señalar que, en su petición de decisión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente indicó que los impuestos
         de operaciones societarias constituían, según el Derecho nacional, impuestos típicos sobre actos. 
      
      10 –	Véanse, en este sentido las sentencias ESTAG, antes citada (apartados 44 a 47), y de 12 de enero de 2006, Senior Engineering
         Investments (C‑494/03, Rec. p I‑525), apartado 25. 
      
      11 –	Véanse, en este sentido las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 y C‑47/96,
         Rec. p. I‑7281), apartados 46 y 47; de 27 de septiembre de 2007, Teleos y otros (C‑409/04, Rec. p. I‑7797), apartado 52; de
         21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, Rec. p. I‑771), apartados 19 y 20, y de 10 de julio de 2008, Sosnowska
         (C‑25/07, Rec. p. I‑5129), apartado 23.