CELEX: 62003CC0466(01)
Language: nl
Date: 2005-06-16
Title: Conclusie van advocaat-generaal Trstenjak van 8 maart 2007.#Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH tegen Land Baden-Württemberg.#Verzoek om een prejudiciële beslissing: Landgericht Baden-Baden - Duitsland.#Richtlijn 69/335/EEG - Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal - Nationale regeling die in heffing van notariële rechten voorziet ter zake van opmaak van akte van overdracht van aandelen in besloten vennootschappen - Heffingsnota - Kwalificatie als ‚soortgelijke belasting als kapitaalrecht’ - Voorafgaande formaliteit - Rechten op overdracht van effecten - Rechten met karakter van vergoeding.#Zaak C-466/03.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      V. TRSTENJAK
      van 8 maart 2007 (1)
      
      Zaak C‑466/03
      Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH
      tegen
      Land Baden-Württemberg
      [verzoek van het Landgericht Baden-Baden (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
      „Richtlijn 69/335/EEG – Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal – Notariële rechten – Nationale regeling die over opmaak van akte voor overdracht van aandelen in besloten vennootschappen in heffing van notariële
         rechten voorziet – Kostenbeschikking – Classificatie als ‚belasting met dezelfde kenmerken als kapitaalrecht’ – Voorafgaande formaliteit – Rechten op overdracht van effecten – Rechten met karakter van vergoeding”
      
      Inhoud
      
      I – Inleiding
      II – Rechtskader
      A – Gemeenschapsrecht
      B – Nationaal recht
      III – Essentiële feiten, hoofdgeding en aanvullende prejudiciële vraag
      A – Feiten
      B – Wijzigingen in het hoofdgeding en aanvullende prejudiciële vraag
      IV – Analyse
      A – Argumenten van deelnemers aan de procedure
      B – Beoordeling van de aanvullende prejudiciële vraag
      1. Ontvankelijkheid
      2. Materieelrechtelijke beoordeling
      a) Artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335
      b) Artikel 12, lid 1, van richtlijn 69/335
      i) Artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335
      ii) Artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335
      V – Conclusie
      
      I –    Inleiding
      1.        Deze procedure heeft betrekking op de verenigbaarheid van rechten die worden geheven over de opmaak van een authentieke akte
         betreffende de overdracht van aandelen in een besloten vennootschap met de artikelen 10 en 12 van richtlijn 69/335/EEG van
         de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal(2), zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985(3) (hierna: „richtlijn 69/335”). Gevraagd wordt in hoeverre rechten over de naar nationaal recht dwingend voorgeschreven opmaak
         van een authentieke akte op het gebied van kapitaalvennootschappen binnen de werkingssfeer van richtlijn 69/335 vallen en
         daarmee verenigbaar zijn.
      
      2.        Advocaat-generaal Geelhoed heeft in deze zaak op 16 juni 2005 conclusie genomen.
      
      3.        Ingevolge de hervorming door het Landesjustizkostengesetz van de deelstaat Baden-Württemberg van 28 juli 2005 (hierna: „LJKG”),
         waarbij het voor deze zaak relevante nationale recht werd gewijzigd, heeft de verwijzende rechter, die twijfelt aan de verenigbaarheid
         van het nieuwe LJKG met richtlijn 69/335, zijn verzoek om een prejudiciële beslissing bij beschikking van 10 oktober 2005,
         ingekomen bij het Hof op 31 oktober 2005, met een aanvullende vraag gecompleteerd. In de conclusie van 16 juni 2005 heeft
         advocaat-generaal Geelhoed alleen de oorspronkelijke, op 20 oktober 2003 aan het Hof gestelde vraag onderzocht. De door de
         verwijzende rechter gestelde aanvullende vraag werd, omdat zij van latere datum is dan de conclusie van advocaat-generaal
         Geelhoed, nog niet onderzocht.
      
      4.        Het Hof besliste op 6 september 2006 de mondelinge behandeling in deze zaak te openen.
      
      5.        Aangezien de verschillende standpunten met betrekking tot de oorspronkelijke prejudiciële vraag van 20 oktober 2003 bekend
         en al uitvoerig door advocaat-generaal Geelhoed onderzocht zijn, zal ik hierna alleen ingaan op de aanvullende conclusies
         en de ter terechtzitting van 9 november 2006 voorgedragen argumenten.
      
      II – Rechtskader
      A –    Gemeenschapsrecht
      6.        Richtlijn 69/335 beoogt de bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat een essentiële voorwaarde wordt geacht voor het
         bereiken van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt.(4) Het realiseren van dit doel maakt een harmonisatie van de indirecte belastingen over het bijeenbrengen van kapitaal noodzakelijk.(5)
      
      7.        Zoals bepaald in de laatste overweging van de considerans van deze richtlijn, voorziet deze eveneens in de afschaffing van
         andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht.
      
      8.        Artikel 4 van richtlijn 69/335 bepaalt:
      
      „1.      Aan het kapitaalrecht zijn de volgende verrichtingen onderworpen:
      [...]
      c)      de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook;
      d)      de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook,
         waarvoor geen rechten worden toegekend die een aandeel in het vennootschappelijk kapitaal of in het vennootschappelijk vermogen
         vertegenwoordigen, doch rechten van dezelfde aard als die van vennoten, zoals stemrecht, recht op een aandeel in de winst
         of in het liquidatie-overschot;
      
      [...]”
      9.        Artikel 10 van richtlijn 69/335 luidt als volgt:
      
      „Behoudens het kapitaalrecht heffen de lidstaten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen
         of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:
      
      a)      de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
      b)      de inbreng, de leningen of de prestaties, verricht binnen het kader van de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
      c)      de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon
         vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen.”
      
      10.      Volgens artikel 12 zijn de volgende afwijkingen van het verbod van artikel 10 toegestaan:
      
      „1.      In afwijking van het in de artikelen 10 en 11 bepaalde kunnen door de lidstaten worden geheven:
      a)      al dan niet forfaitaire rechten op de overdrachten van effecten;
      [...]
      e)      rechten met het karakter van een vergoeding;
      [...]”
      B –    Nationaal recht
      11.      § 15, lid 3, van het Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung(6) (hierna: „GGmbH”), laatstelijk gewijzigd bij het Transparenz- und Publizitätsgesetz(7), bepaalt:
      
      „De overdracht van aandelen door vennoten dient plaats te vinden bij notariële akte.”
      12.      § 53 GGmbH luidt als volgt:
      
      „1.      De oprichtingsakte van een besloten vennootschap kan alleen worden gewijzigd bij besluit van de vennoten.
      2.      Het besluit moet notarieel worden vastgelegd [...]”
      13.      Het nationale recht betreffende notariskosten werd op 28 juli 2005 bij het Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes
         und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit(8) gewijzigd. De wijziging van het LJKG is op 1 januari 2006 in werking getreden en bevat de volgende regelingen die voor de
         onderhavige zaak van belang zijn.
      
      14.      De nieuwe versie van § 10 LJKG, die algemene regels bevat, bepaalt:
      
      „1.      De rechten en kosten voor de werkzaamheden van notarissen worden geïnd ten behoeve van de schatkist.
      2.      Volgens § 3, lid 1, van het Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit zijn de notarissen schuldeisers van de aan hun
         werkzaamheden verbonden rechten en kosten, en volgens § 154, sub a, van de Kostenordnung van eventuele renten. Rechten, kosten
         en renten worden volgens de eerste volzin ten behoeve van de staatskas geïnd [...]
      
      3.      De notarissen ontvangen de rechten, kosten en renten bedoeld in lid 2, eerste volzin, en het deel van de rechten bedoeld in
         lid 2, derde volzin, naast de hun krachtens het Landesbesoldungsgesetz toekomende bezoldiging.”
      
      15.      De gewijzigde versie van § 11 LJKG, waarin de toepassing van deze wet in vennootschapsrechtelijke aangelegenheden is geregeld,
         bepaalt:
      
      „1.      Onder voorbehoud van de tweede volzin ontvangt de staatskas geen deel van de rechten voor de opmaak van akten in vennootschapsrechtelijke
         aangelegenheden, die op grond van dwingende vennootschapsrechtelijke voorschriften bij notariële akte dienen plaats te vinden.
         De notarissen moeten 15 % van deze kosten als forfaitaire onkostenvergoeding aan de staatskas uitkeren.
      
      2.      In afwijking van lid 1 ontvangt de staatskas krachtens § 12 en § 13 LJKG (in de nieuwe versie) een deel van de rechten voor
      a)      de opmaak van de akte betreffende de overdracht of verpanding van aandelen in besloten vennootschappen of de vestiging van
         een recht van vruchtgebruik daarop, alsmede de opmaak van de akte betreffende een overeenkomst waarin een verplichting daartoe
         wordt vastgesteld, behoudens wanneer een dergelijke operatie plaatsvindt met het oog op de vermeerdering van het kapitaal
         van de verkrijgende vennootschap;
      
      b)      de opmaak van de akte betreffende een omzetting die niet leidt tot een vermeerdering van het kapitaal van de overnemende of
         omgezette vennootschap;
      
      [...]”
      16.      De gewijzigde versie van § 12 LJKG regelt het aandeel van de staatskas in de rechten en kosten van de in het rechtsgebied
         Baden-Baden als notaris werkzame ambtenaren; lid 1 daarvan luidt als volgt:
      
      „De in het rechtsgebied Baden-Baden benoemde notarissen moeten een deel van de door hen ontvangen rechten aan de staatskas
         uitkeren. Zij dienen bovendien alle door hen in rekening gestelde onkosten aan de staatskas uit te keren.”
      
      17.      Krachtens artikel 4, § 1, van het Gesetz zur Änderung des LJKG und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit
         treedt het gewijzigde LJKG, voor zover in artikel 4, § 2, niets anders is bepaald, op 1 januari 2006 in werking. Krachtens
         artikel 4, § 2, is de nieuwe versie van § 11 van toepassing op alle tussen 1 juni 2002 en 31 december 2005 verschuldigd geworden
         rechten voor de opmaak van akten in vennootschapsrechtelijke aangelegenheden, voor zover de betrokken rechten volledig aan
         de notarissen ten goede komen. Als forfaitaire onkostenvergoeding moeten de notarissen 15 % van deze rechten aan de staatskas
         uitkeren.
      
      III – Essentiële feiten, hoofdgeding en aanvullende prejudiciële vraag
      A –    Feiten
      18.      Voor het Landgericht Baden-Baden is een procedure aanhangig tussen Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (hierna: „verzoekster”)
         en het Land Baden-Württemberg (hierna: „deelstaat”), betreffende de rechtmatigheid van de kostenbeschikking ten bedrage van
         11 424,00 EUR die aan verzoekster is gezonden voor de opmaak van een akte betreffende de vermeerdering van het maatschappelijk
         kapitaal van Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH, door middel van een kapitaalinbreng in natura, die plaatsvond door
         de overdracht door Albert Reiss van alle aandelen in Arku Maschinenbau GmbH aan Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH
         (inbrengovereenkomst).(9)
      
      B –    Wijzigingen in het hoofdgeding en aanvullende prejudiciële vraag
      19.      Hierna behandel ik enkel de feitelijke wijzigingen die hebben plaatsgehad na de conclusie van advocaat-generaal Geelhoed van
         16 juni 2005.
      
      20.      Op grond van de wijziging van het LJKG heeft het Landgericht Baden-Baden op 10 oktober 2005, voor het geval dat het Hof zijn
         bij beschikking van 20 oktober 2003 gestelde oorspronkelijke prejudiciële vraag bevestigend beantwoordt, de volgende aanvullende
         prejudiciële vraag gesteld:
      
      Zijn notariskosten niet langer een belasting als bedoeld in richtlijn 69/335/EEG, indien de staat weliswaar afziet van het
         innen van het deel ervan dat hem op grond van de rechtshandeling toekomt, en de kosten dus – na aftrek van een vaste onkostenvergoeding
         van 15 % voor de staat – verblijven aan de van overheidswege aangestelde notaris, maar de notaris voor het overige blijft
         behoren tot het ambtelijke apparaat en door de staat wordt betaald voor het vervullen van overheidstaken?
      
      21.      Verzoekster, de deelstaat en de Commissie hebben bij het Hof schriftelijke opmerkingen over de aanvullende prejudiciële vraag
         ingediend en hun standpunten ter terechtzitting van 9 november 2006 uiteengezet.
      
      IV – Analyse
      A –    Argumenten van deelnemers aan de procedure
      22.      Volgens verzoekster in het hoofdgeding leidt de terugwerkende kracht van de wijziging van het LJKG er niet toe dat het als
         belasting in de zin van de richtlijn te kwalificeren recht voor de opmaak van een akte een geoorloofd recht met het karakter
         van een vergoeding wordt.
      
      23.      Verzoekster heeft ter terechtzitting ten overstaan van het Hof gesteld dat het gewijzigde LJKG in de structuur van het notariaat
         geen enkele verandering heeft gebracht. Notarissen in het rechtsgebied Baden-Baden blijven ambtenaren van de deelstaat. Het
         grootste deel van de inkomsten uit de notariële rechten komt, althans indirect, ten goede aan de deelstaat, die het als een
         belasting ter financiering van algemene overheidstaken gebruikt.
      
      24.      Verzoekster is van mening dat richtlijn 69/335 – teneinde het vrije kapitaalverkeer binnen de Europese markt te waarborgen
         – beoogt te verzekeren dat kapitaalvennootschappen in vergelijking met particuliere ondernemingen fiscaal niet worden benadeeld.
         Dit is de reden waarom artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 het heffen van belasting ter zake van formaliteiten die een
         vennootschap vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen, verbiedt. Het komt er derhalve op aan of die formaliteit alleen moet
         worden verricht door kapitaalvennootschappen. In de onderhavige zaak was de opmaak van een authentieke akte betreffende de
         besluiten alleen noodzakelijk omdat de betrokken handeling niet door een particuliere ondernemer werd verricht, maar door
         een vennootschap, en omdat dergelijke handelingen naar Duits recht notarieel moeten worden vastgelegd. De bij de overdracht
         van de aandelen in de vennootschap geheven rechten voor de opmaak van een authentieke akte vallen daarom onder artikel 10,
         sub c, van richtlijn 69/335.
      
      25.      Verzoekster meent dat artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 niet kan worden toegepast, omdat in de onderhavige zaak
         het belastbare feit bestaat in de opmaak van een authentieke akte en niet in de overdracht van effecten of een deelneming
         in een vennootschap.
      
      26.      De deelstaat acht de aanvullende prejudiciële vraag niet-ontvankelijk en verwijst daarvoor naar de arresten Schneider(10) en Längst.(11) Zij houdt geen enkel verband met het voorwerp van het hoofdgeding omdat zij buiten de werkingssfeer van richtlijn 69/335
         valt. Subsidiair merkt de deelstaat op dat § 11 LJKG in de gewijzigde versie de notarissen ook rechten laat behouden die niet
         onder het belastingverbod van deze richtlijn vallen, en dus zelfs verder gaat dan de daarin vervatte voorschriften.
      
      27.      Overigens is aan de feitelijke voorwaarden voor de toepassing van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 – volgens hetwelk
         een deel van de door de als notaris werkzame ambtenaar geïnde rechten aan de staat voor de financiering van zijn taken moet
         worden uitgekeerd – in de onderhavige zaak niet voldaan, omdat de notarissen enerzijds 85 % van de geïnde rechten mogen behouden,
         en anderzijds 15 % van de rechten slechts bij wijze van forfaitaire vergoeding voor de kosten in verband met de notariële
         verrichtingen, bijvoorbeeld voor de inrichting van het kantoor, worden uitgekeerd.
      
      28.      De in § 11, lid 1, tweede volzin, LJKG vastgestelde onkostenvergoeding van 15 % is, volgens de deelstaat, gelet op de werkelijke
         kosten van een werkuur van een notaris, met richtlijn 69/335 verenigbaar.
      
      29.      De deelstaat geeft daarom in overweging de aanvullende prejudiciële vraag aldus te beantwoorden dat in een rechtsstelsel waarin
         de notaris als ambtenaar werkzaam is, rechten voor de opmaak van een akte betreffende een binnen de werkingssfeer van richtlijn
         69/335 vallende verrichting kunnen worden geheven, voor zover zij de notaris ten goede komen en niet de staat.
      
      30.      De Commissie wijst erop dat de notarissen in Baden-Württemberg, ook na de invoering van de nieuwe regeling, van de staatsorganisatie
         deel uitmakende ambtenaren blijven. Volgens het gewijzigde LJKG zijn de als notaris werkzame ambtenaren bij de opmaak van
         akten evenwel echte schuldeisers van de kosten. Zij moeten de incassoprocedure volledig uitvoeren en dragen het volle economische
         risico van wanbetaling, zodat zij in zoverre als ondernemers optreden.
      
      31.      De kwestieuze notariskosten moeten derhalve alleen dan niet als belastingen in de zin van richtlijn 69/335 worden gezien,
         wanneer het uit te keren forfaitaire bedrag van 15 % in het algemeen niet groter is dan de totale kosten die door de opmaak
         van de onderhavige akten ten laste van de deelstaat zijn ontstaan.
      
      32.      Voor zover de notariskosten daarentegen belastingen vormen, is bij uitsluiting het verbod van artikel 10, sub c, van richtlijn
         69/335 van toepassing, aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde opmaak van een akte kennelijk nauw verband houdt
         met een kapitaalvermeerdering in de zin van artikel 4, lid 1, sub c, van deze richtlijn. In dit geval kan geen beroep worden
         gedaan op artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335. De notariskosten kunnen noch als rechten op de overdracht van effecten
         noch als forfaitaire rechten op de overdracht van verhandelbare waardepapieren worden beschouwd.
      
      B –    Beoordeling van de aanvullende prejudiciële vraag
      1.      Ontvankelijkheid
      33.      Vergeleken met het normale verloop van een prejudiciële procedure is het in de onderhavige zaak atypisch dat de verwijzende
         rechter de prejudiciële vraag bij beschikking van 10 oktober 2005 heeft aangevuld. Tegen een dergelijke gang van zaken kan
         in het kader van artikel 234 EG evenwel geen bezwaar worden gemaakt.
      
      34.      In het kader van de in artikel 234 EG geregelde taakverdeling tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof behoeft
         laatstgenoemde voor het geven van zijn prejudiciële beslissing in beginsel niet te vragen naar de omstandigheden die de nationale
         rechterlijke instanties ertoe hebben aangezet die vragen te stellen, en evenmin naar de feiten waarop deze de bepaling van
         gemeenschapsrecht waarvan de uitlegging wordt gevraagd, willen toepassen.(12)
      
      35.      Het is in beginsel uitsluitend de zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid
         draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het concrete geval, zowel de noodzaak
         van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen, als de relevantie van de vragen die hij aan
         het Hof voorlegt. Wanneer deze vragen betrekking hebben op de uitlegging van gemeenschapsrecht, is het Hof derhalve in beginsel
         verplicht daarop te antwoorden.(13)
      
      36.      De in artikel 234 EG voorziene prejudiciële procedure kan bovendien alleen dan optimaal als instrument van de samenwerking
         tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties fungeren, wanneer de nationale rechterlijke instantie, ingeval zich
         in de bij haar aanhangige procedure nieuwe, voor de uitlegging van het gemeenschapsrecht van belang zijnde aspecten voordoen,
         nadat al een verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend, nogmaals op het Hof een beroep kan doen door middel van
         een aanvullende prejudiciële vraag. Op grond hiervan is het stellen van een aanvullende prejudiciële vraag als zodanig ontvankelijk.
      
      37.      De deelstaat heeft evenwel in zijn schriftelijke opmerkingen betwijfeld of de aanvullende prejudiciële vraag wel ontvankelijk
         is; het is zaak die twijfel weg te nemen.
      
      38.      Bij wijze van uitzondering weigert het Hof zich uit te laten over een door een nationale rechter ingediend verzoek om een
         prejudiciële beslissing, wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het gemeenschapsrecht geen enkel verband
         houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer
         het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die voor hem noodzakelijk zijn om een nuttig antwoord te geven
         op de gestelde vragen.(14)
      
      39.      In de onderhavige procedure is echter van deze situaties geen sprake. De aanvullende prejudiciële vraag houdt verband met
         het voorwerp van het hoofdgeding. De rechtspraak waarop de deelstaat zich beroept, kan niet op de onderhavige zaak worden
         getransponeerd. In de zaak Längst werd vastgesteld dat een prejudiciële vraag – betrekking hebbende op de wijziging van het
         LJKG, waarbij de deelstaat zou afzien van zijn gedeelte van de rechten die de als notaris werkzame ambtenaren voor de opmaak
         van akten voor onder richtlijn 69/335 vallende verrichtingen innen – niet-ontvankelijk was omdat de betrokken wijzigingswet
         nog niet was aangenomen. Een dergelijk rechtskader werd door het Hof hypothetisch geacht, reden waarom het de desbetreffende
         prejudiciële vraag niet-ontvankelijk verklaarde.(15)
      
      40.      In deze zaak is de wijzigingswet van het LJKG echter wel in werking getreden. Anders dan de deelstaat meent, is het niet evident
         dat de uitlegging van richtlijn 69/335 geen enkel verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding.
         Uit de beschikking van de verwijzende rechter van 20 oktober 2005 blijkt veeleer dat, wanneer de aanvullende prejudiciële
         vraag bevestigend wordt beantwoord, de nieuwe versie van het LJKG in het onderhavige geval van toepassing is en dat dit alleen
         anders is wanneer wordt vastgesteld dat artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 is geschonden. Derhalve heeft de exceptie
         van de deelstaat, dat richtlijn 69/335 niet op het hoofdgeding van toepassing is, geen betrekking op de ontvankelijkheid van
         de aanhangige procedure maar op de kern van de prejudiciële vragen.
      
      41.      Daaruit volgt dat het Hof bevoegd is om de hem door het Landgericht Baden-Baden gestelde aanvullende prejudiciële vraag te
         beantwoorden.
      
      2.      Materieelrechtelijke beoordeling
      a)      Artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335
      42.      Ingevolge artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 zijn, behoudens het kapitaalrecht, belastingen die worden geheven over de
         uitoefening van werkzaamheden voor de inschrijving of elke andere formaliteit die een vennootschap vanwege haar rechtsvorm
         in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen, verboden. Dit verbod vindt zijn rechtvaardiging in
         het feit, dat hoewel de betrokken belastingen niet de inbreng van kapitaal als zodanig treffen, zij niettemin worden geheven
         ter zake van formaliteiten die verband houden met de rechtsvorm van de vennootschap, dat wil zeggen het voor het bijeenbrengen
         van kapitaal gebruikte instrument, zodat de handhaving van deze belastingen eveneens de doelstellingen van de richtlijn dreigt
         te doorkruisen.(16)
      
      43.      Dit verbod treft niet alleen de rechten die worden geheven bij de inschrijving van nieuwe vennootschappen, maar ook de rechten
         die verschuldigd zijn ter zake van de inschrijving van kapitaalvermeerderingen van deze vennootschappen, daar ook deze worden
         geheven in verband met een wezenlijke formaliteit die verband houdt met de rechtsvorm van de betrokken vennootschappen. Ofschoon
         de inschrijving van een kapitaalvermeerdering formeel geen procedure is die een kapitaalvennootschap in acht moet nemen alvorens
         met haar werkzaamheden te kunnen beginnen, is zij niettemin een voorwaarde om die werkzaamheden uit te oefenen en voort te
         zetten.(17)
      
      44.      Omdat op grond van § 15, lid 3, GGmbH een notariële akte is vereist voor de overdracht van aandelen door de vennoten van een
         besloten vennootschap, die tot doel heeft het kapitaal van een andere besloten vennootschap door middel van een inbreng in
         natura op grond van een inbrengovereenkomst te vermeerderen, vormt de opmaak van de authentieke akte betreffende die overeenkomst
         een wezenlijke formaliteit verband houdende met de rechtsvorm van de vennootschap. In de onderhavige zaak bestaat een rechtstreeks
         juridisch en economisch verband tussen de in de inbrengovereenkomst vastgelegde overdracht van de door Albert Reiss gehouden
         aandelen in Aku Maschinenbau GmbH aan verzoekster en de daarmee verband houdende vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal
         van verzoekster. De authentieke akte inzake de aandelenoverdracht werd gehecht aan de akte inzake de vermeerdering van het
         maatschappelijk kapitaal, zodat de aandelenoverdracht moet worden gezien als een deel van de kapitaalvermeerderingsoperatie.
         Daarom vertonen alle rechten die worden geheven voor formaliteiten die in het nationale recht voor de uitvoering van de kapitaalvermeerderingsoperatie
         zijn voorzien, een rechtstreeks juridisch en economisch verband met de rechtsvorm van de betrokken vennootschap en dienen
         zij op grond van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 als verboden te worden beschouwd.(18)
      
      45.      Advocaat-generaal Geelhoed heeft in punt 17 van zijn conclusie in deze zaak de rechtspraak over de vraag of notariskosten
         in de categorie „andere belasting, in welke vorm ook” in de zin van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 vallen, als volgt
         samengevat: de notariskosten vormen verboden belastingen in de zin van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335, wanneer:
      
      –        zij worden geïnd voor het opmaken van een notariële akte waarbij een onder de richtlijn vallende verrichting wordt vastgelegd,
      –        in het kader van een stelsel dat als kenmerk heeft dat de notaris staatsambtenaar is,
      –        en de kosten ten dele worden uitgekeerd aan de staat ter financiering van overheidstaken.(19)
      
      46.      Aangaande de uitkering van een deel van de kosten door de notaris aan de staat, heeft het Hof vastgesteld dat het voor de
         kwalificatie van kosten als belasting in de zin van richtlijn 69/335 niet erop aankomt wie die kosten int of de oorspronkelijke
         schuldeiser daarvan is, doch aan wie zij ten slotte ten goede komen.(20) Zo werden de kosten in de zaken Modelo I(21), Modelo II(22) en Gründerzentrum(23) in eerste instantie geïnd door als notaris werkzame ambtenaren en werden zij vervolgens uitgekeerd aan de staat die de werkgever
         van die notarissen was. De uitkering aan de staat en het gebruik dat van deze kosten werd gemaakt, waren doorslaggevend voor
         de vraag of zij met het oog op richtlijn 69/335 als verboden rechten dienen te worden gekwalificeerd.
      
      47.      Na de inwerkingtreding van het gewijzigde LJKG is, gelet op richtlijn 69/335, de situatie van de als notaris werkzame ambtenaren
         in het rechtsgebied Baden-Baden gewijzigd ten aanzien van vennootschapsrechtelijke aangelegenheden waarvoor op grond van dwingend
         voorgeschreven vennootschapsrechtelijke bepalingen een authentieke akte is vereist.
      
      48.      Volgens § 11, lid 1, LJKG in de gewijzigde versie ontvangt de staatskas in het rechtsgebied Baden-Baden geen deel van de rechten
         voor de opmaak van de akte bij vennootschapsrechtelijke aangelegenheden die op grond van dwingende vennootschapsrechtelijk
         bepalingen in een notariële akte moeten worden vastgelegd. De notarissen moeten echter 15 % ervan als forfaitaire kostenvergoeding
         aan de staatskas uitkeren. Deze regeling heeft terugwerkende kracht en is daarom ook van toepassing op de feiten die aan het
         hoofdgeding ten grondslag liggen.
      
      49.      Volgens deze regeling wordt 85 % van de geheven rechten niet aan de schatkist uitgekeerd maar door de als notaris werkzame
         ambtenaar behouden. Voor 85 % van de rechten wordt derhalve niet voldaan aan de voorwaarde dat een deel van de door de notaris
         geïnde rechten aan de staat ter financiering van zijn taken toekomt. Daarom vormt het deel van de rechten – 85 % – dat door
         de notaris wordt behouden krachtens § 11 van het gewijzigde LJKG, geen verboden belasting in de zin van artikel 10, sub c,
         van richtlijn 69/335.
      
      50.      In de doctrine wordt er bovendien op gewezen dat de in Duitsland gevestigde zelfstandig werkzame notarissen geen enkel percentage
         van de rechten aan de staat ter financiering van algemene overheidstaken uitkeren, maar rechtstreeks schuldeisers zijn van
         de rechten voor de opmaak van akten en het volle economische risico van hun werkzaamheden dragen.(24) Evenzeer is het volgens het gewijzigde LJKG de taak van de als notaris werkzame ambtenaren bij vennootschapsrechtelijke aangelegenheden
         die op grond van dwingende voorschriften van het vennootschapsrecht in een notariële akte moeten worden vastgelegd, het incasso
         geheel voor hun rekening te nemen; zij dragen het risico dat onbetaalde vorderingen verloren gaan en worden door de staatskas
         niet vrijgesteld van de verplichting rente‑ en schadevorderingen te voldoen. In zoverre is de positie van als notaris werkzame
         ambtenaren in het rechtsgebied Baden-Baden vergelijkbaar met die van een zelfstandig werkzame notaris. Ook op grond hiervan
         maakt de inning van notariskosten, voor zover de als notaris werkzame ambtenaar ze daadwerkelijk behoudt, geen inbreuk op
         richtlijn 69/335.
      
      51.      Na de wijziging van het LJKG komt de resterende 15 % van de kosten, die in § 11, lid 1, LJKG in de gewijzigde versie een forfaitaire
         onkostenvergoeding wordt genoemd, aan de staat toe. Deze 15 % beantwoordt aan de drie voorwaarden voor een verboden heffing
         of belasting die advocaat-generaal Geelhoed in zijn conclusie van 16 juni 2005 in deze zaak heeft geformuleerd. Zij worden
         geïnd voor het opmaken van een notariële akte aangaande een onder de richtlijn vallende verrichting; dat gebeurt in het kader
         van een rechtsstelsel dat als kenmerk heeft dat de notaris staatsambtenaar is, en deze kosten worden ten dele aan de staat
         uitgekeerd ter financiering van overheidstaken. Ik sluit mij hier bij het door advocaat-generaal Geelhoed ingenomen standpunt
         aan.
      
      52.      Dit deel van de kosten zou alleen op grond van artikel 12 van richtlijn 69/335 niet onder het verbod van artikel 10, sub c,
         van de richtlijn kunnen vallen. In zaak C‑264/04(25) heeft het Hof vastgesteld dat artikel 12, lid 1, van richtlijn 69/335 een uitputtende opsomming geeft van de andere belastingen
         en rechten dan het kapitaalrecht waaraan kapitaalvennootschappen, in afwijking van de artikelen 10 en 11 van de richtlijn,
         ter zake van de in laatstgenoemde artikelen bedoelde verrichtingen kunnen worden onderworpen. Uit het arrest in de gevoegde
         zaken C‑71/91 en C‑178/91(26) kan worden opgemaakt dat een recht dat bij de inschrijving van een kapitaalvennootschap wordt geheven, onder het verbod van
         artikel 10 van de richtlijn valt, en enkel rechtmatig is als het bij artikel 12 wordt toegestaan.(27)
      
      53.      Ditzelfde moet gelden voor de belastingen die worden geheven voor een wezenlijke formaliteit in verband met de vermeerdering
         van het maatschappelijk kapitaal van een vennootschap. Het recht dat voor de opmaak van een authentieke akte als formaliteit
         bij een kapitaalvermeerdering wordt geheven, daarom verband houdt met de rechtsvorm van de vennootschap en dus onder het verbod
         van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 valt, is eveneens alleen rechtmatig wanneer het krachtens artikel 12 van de richtlijn
         is toegelaten.
      
      54.      Daarmee wordt de vraag naar de verhouding tussen artikel 10 en artikel 12 van de richtlijn aan de orde gesteld.
      
      55.      Beschouwt men artikel 12 van richtlijn 69/335 als niet meer dan een afwijking van de artikelen 10 en 11 van die richtlijn,
         dan zou dit betekenen dat de in het kader van artikel 12 als lex specialis genoemde rechten, die krachtens de artikelen 10 en 11 verboden zijn, toch zouden kunnen worden geheven. Een dergelijke uitlegging
         zou evenwel in strijd zijn met de ratio van de richtlijn.
      
      56.      De doelstelling van richtlijn 69/335 werd door het Hof als volgt verduidelijkt: „Zoals blijkt uit haar considerans, strekt
         richtlijn 69/335 tot bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat essentieel wordt geacht voor de verwezenlijking van een
         economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt. Het nastreven van dit doel veronderstelt
         met betrekking tot de belastingheffing op het bijeenbrengen van kapitaal, dat de tot dan toe in de lidstaten van kracht zijnde
         indirecte belastingen worden afgeschaft en vervangen door een eenmalig binnen de gemeenschappelijke markt geheven belasting,
         waarvan de hoogte in alle lidstaten gelijk is.”(28)
      
      57.      Uit de laatste overweging van de considerans van richtlijn 69/335 kan worden opgemaakt dat ook de handhaving van andere indirecte
         belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht of het zegelrecht op effecten, het doel dat met de in deze
         richtlijn bedoelde maatregelen wordt nagestreefd, in gevaar zou kunnen brengen.
      
      58.      Uit de teleologische uitlegging van richtlijn 69/335 blijkt dus mijns inziens dat artikel 10 van de richtlijn zinledig zou
         worden wanneer krachtens artikel 12 een recht mag worden geheven dat in de zin van artikel 10 een andere belasting of een
         ander recht vormt. Daarom moet worden aangenomen dat de artikelen 10 en 12 van richtlijn 69/335 elkaar wederzijds uitsluiten,
         hetgeen tot gevolg heeft dat de rechten hetzij onder artikel 10 hetzij onder artikel 12 vallen.(29)
      
      b)      Artikel 12, lid 1, van richtlijn 69/335
      59.      Artikel 12, lid 1, van richtlijn 69/335 sluit bepaalde rechten en andere belastingen van het heffingsverbod van artikel 10
         van de richtlijn uit.
      
      i)      Artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335
      60.      Volgens artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 kunnen de lidstaten zogeheten „rechten op de overdrachten van effecten”
         al dan niet forfaitair heffen.
      
      61.      Bij nadere beschouwing valt het evenwel op, dat de in de Duitse versie van de richtlijn als „Börsenumsatzsteuer” omschreven
         voorwaarde in andere talen anders is geformuleerd.
      
      62.      Zo wordt in de Engelse versie gesproken van „duties on the transfer of securities”, in de Franse van „taxes sur la transmission
         des valeurs mobilières”, in de Italiaanse van „imposte sui trasferimenti di valori mobiliari” en in de Sloveense van „dajatve
         na prenos vrednostnih papirjev”. De recente rechtspraak spreekt soms ook in de Duitse versie van de arresten die in verband
         met artikel 12, lid 1, sub a, van de richtlijn zijn gewezen, van „Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren”.(30) Het is dus niet zeker hoe dit begrip moet worden uitgelegd. Het Hof heeft in zaak 283/81(31) uiteengezet dat in aanmerking moet worden genomen „dat de teksten van gemeenschapsrecht in verscheidene talen zijn opgesteld
         en dat de verschillende taalversies gelijkelijk authentiek zijn; de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht vereist
         dan ook een vergelijking van de verschillende taalversies”.(32) Ingeval deze versies uiteenlopen, moet de betrokken bepaling worden uitgelegd met het oog op de algemene opzet en de doelstelling
         van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt.(33)
      
      63.      Het is juist, dat volgens de rechtspraak de overdracht van aandelen onder het begrip overdracht van effecten valt.(34) Ik ben echter van mening dat artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335, teleologisch uitgelegd, alleen rechten en belastingen
         kan toestaan in gevallen die geen verband houden met een vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap.
      
      64.      Naast de teleologische uitlegging die in de weg staat aan de toepassing van artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335
         in geval van een rechtstreeks met een vermeerdering van het kapitaal van een kapitaalvennootschap verband houdende overdracht
         van aandelen, kan ik nog een andere reden noemen die zich tegen de toepassing van artikel 12, lid 1, sub a, van de richtlijn
         in het hoofdgeding verzet.
      
      65.      Theoretisch gezien, is een belasting een financiële prestatie die niet een tegenprestatie voor een specifieke verrichting
         vormt, maar die door de staat of een van zijn publiekrechtelijke lichamen ter verkrijging van inkomsten gelijkelijk wordt
         opgelegd aan allen op wie de voorwaarde die de prestatieverplichting uitlokt, van toepassing is.(35)
      
      66.      De voorwaarde die de prestatieverplichting van artikel 12, lid 1, sub a, van de richtlijn uitlokt is de overdracht van effecten.
         Naar Duits recht moet de overdracht van aandelen in een vennootschap plaatsvinden door middel van een notariële akte, terwijl
         voor de overdracht van effecten, ongeacht of deze plaatsvindt via de beurs dan wel rechtstreeks tussen de verkoper en de koper,
         geen notariële tussenkomst is vereist, waardoor ook geen notariskosten ontstaan.
      
      67.      De classificatie als rechten op de overdracht van effecten in het geval van rechten voor de opmaak van de akte in vennootschapsrechtelijke
         aangelegenheden die op grond van dwingende vennootschapsrechtelijke bepalingen bij notariële akte moeten worden vastgelegd,
         zou daarom ook inbreuk maken op het algemene rechtsbeginsel ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.
      
      68.      De rechten voor de opmaak van een authentieke akte betreffende de overdracht van vennootschapsaandelen in combinatie met een
         kapitaalvermeerdering kunnen om deze redenen niet als „rechten op de overdracht van effecten” in de zin van artikel 12, lid 1,
         sub a, van richtlijn 69/335 worden gezien.
      
      ii)    Artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335
      69.      In afwijking van het verbod van „indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht”(36) in artikel 10 van richtlijn 69/335, kunnen de lidstaten op grond van artikel 12, lid 1, sub e, van die richtlijn „rechten
         met het karakter van een vergoeding” heffen. Allereerst moet ik er de aandacht op vestigen dat volgens de rechtspraak het
         hier gebezigde begrip „rechten met het karakter van een vergoeding”, voor de vaststelling van de betekenis en de draagwijdte
         van dat begrip niet naar het recht van de lidstaten verwijst.(37)
      
      70.      In het kader van de toepassing van artikel 12 van richtlijn 69/335 kan weliswaar alleen dan van een recht met het karakter
         van een vergoeding worden gesproken wanneer dit, in tegenstelling tot algemene belastingen, de tegenprestatie vormt voor een
         individuele dienst, maar geen enkele bepaling van artikel 12 van de richtlijn kan, bij gebreke van uitdrukkelijke voorschriften
         in die zin, aldus worden uitgelegd dat het begrip recht met het karakter van een vergoeding zich niet uitstrekt tot een recht
         dat de tegenprestatie vormt voor een door de wet voorgeschreven verrichting met een doel van algemeen belang.(38)
      
      71.      Uit vaste rechtspraak blijkt in de eerste plaats „dat het onderscheid tussen de ingevolge artikel 10 van richtlijn 69/335
         verboden belastingen en de rechten met het karakter van een vergoeding, die wel mogen worden geheven, impliceert dat deze
         laatste uitsluitend retributies omvatten waarvan het bedrag wordt berekend op basis van de kosten van de verrichte dienst.
         Een retributie waarvan het bedrag geen enkel verband houdt met de kosten van de betrokken dienst of waarvan het bedrag niet
         wordt berekend op basis van de kosten van de verrichting waarvoor zij de tegenprestatie is, maar op basis van de totale beheers‑ en
         investeringskosten van de met die verrichting belaste dienst, moet worden beschouwd als een belasting, waarvoor steeds het
         in artikel 10 van richtlijn 69/335 neergelegde verbod geldt.”(39)
      
      72.      In het arrest Fantask e.a.(40) heeft het Hof vastgesteld dat „[e]en recht dat onbeperkt recht evenredig is aan het geplaatste nominale kapitaal [...] naar
         zijn aard geen recht met het karakter van een vergoeding in de zin van de richtlijn [kan] zijn. Ofschoon er in bepaalde gevallen
         een verband bestaat tussen de complexiteit van een inschrijving en de omvang van het geplaatste kapitaal, houdt de hoogte
         van een dergelijk recht gewoonlijk immers geen verband met de kosten die de administratie bij de inschrijving maakt.”
      
      73.      Advocaat-generaal Jacobs heeft in de zaak Fantask e.a. met betrekking tot rechten met het karakter van een vergoeding de volgende
         beginselen geformuleerd:
      
      –        Een lidstaat mag een vergoeding vragen voor bepaalde individuele diensten die hij aan vennootschappen verleent.
      –        De vergoeding moet worden berekend op basis van de werkelijke kosten van de betrokken dienst. Zij mag niet op een zodanig
         niveau worden vastgesteld, dat zij het totaal van de lopende kosten en de investeringskosten van de met die verrichting belaste
         overheidsdienst dekt.
      
      –        Wanneer de kosten van een bepaalde verrichting moeilijk kunnen worden vastgesteld, mogen zij forfaitair worden geraamd. De
         raming dient te geschieden op een redelijke wijze, waarbij rekening wordt gehouden met het aantal en het niveau van de ambtenaren,
         de door deze ambtenaren bestede tijd en de betrokken materiële kosten.
      
      –        Voor naamloze en besloten vennootschappen mogen verschillende vergoedingen worden vastgesteld, mits geen van de verlangde
         bedragen, met betrekking tot elk van die vennootschappen, de kosten van de dienst te boven gaat.(41)
      
      74.      Ik stel voor, deze criteria ook in de onderhavige zaak toe te passen.
      
      75.      Uit deze criteria blijkt duidelijk dat een recht met het karakter van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e,
         van de richtlijn inzonderheid moet beantwoorden „aan de kosten van specifieke diensten en niet mogen worden gebruikt om de
         algemene administratiekosten van de betrokken overheidsdienst te financieren”.(42) In zijn conclusie in de zaak Fantask e.a. heeft de advocaat-generaal aanbevolen de berekening van de relevante kosten te
         baseren op de gewone beginselen van analytische boekhouding en dienaangaande uiteengezet: „De vergoedingen mogen met andere
         woorden beantwoorden aan de rechtstreekse en algemene kosten van de instantie die met de betrokken diensten verband houden.
         Behalve uit de rechtstreekse materiële kosten en de kosten voor de salarissen en de sociale zekerheid van het personeel dat
         de diensten verricht, kunnen die kosten ook bestaan uit een deel van de algemene kosten van de instantie voor verlichting
         en verwarming, personeelsadministratie, automatisering, huur of afschrijving van kantoren, afschrijving van andere vaste activa
         als meubilair en uitrusting, enzovoort. Het aandeel van die kosten dat verband houdt met de inschrijving moet waar mogelijk
         rechtstreeks worden vastgesteld, bijvoorbeeld door te bepalen hoeveel huur wordt betaald voor de kantoren waar de betrokken
         diensten worden verricht.”(43)
      
      76.      In beginsel zou daarmee een recht dat wordt geheven als tegenprestatie voor een handeling als de opmaak van een authentieke
         akte betreffende de overdracht van de aandelen en de daarmee rechtstreeks verband houdende vermeerdering van het maatschappelijk
         kapitaal, als een krachtens artikel 12, lid 1, sub e, geoorloofd recht met het karakter van een vergoeding kunnen worden beschouwd.
         Evenwel moet nog worden opgehelderd of de in het LJKG voorziene uitkering aan de staatskas van een forfaitaire onkostenvergoeding
         van 15 % van de rechten voor de opmaak van een akte in vennootschapsrechtelijke aangelegenheden, die op hun beurt overeenkomstig
         de Duitse Kostenordnung moeten worden vastgesteld, de concrete toetsing aan de hierboven genoemde criteria van de rechtspraak
         doorstaat.
      
      77.      Volgens vaste rechtspraak bepaalt het Hof slechts de criteria die aangeven op welke manier moet worden vastgesteld of de rechten
         waarover in het hoofdgeding wordt gestreden, al dan niet het karakter van een vergoeding hebben in de zin van artikel 12 van
         de richtlijn, en laat het het afsluitende onderzoek naar de verenigbaarheid van de nationale rechten met artikel 12, lid 1,
         sub e, van richtlijn 69/335 in het individuele geval aan de verwijzende rechter over, aangezien het „aan de nationale rechter
         [staat], aan de hand van de voorgaande overwegingen na te gaan, in welke mate de litigieuze rechten het karakter van een vergoeding
         hebben”.(44) De verwijzende rechter moet derhalve onderzoeken of de door de als notaris werkzame ambtenaren geïnde en aan de staat uitgekeerde
         15 % van de rechten voor de opmaak van de akte daadwerkelijk overeenkomt met de door de staat in verband daarmee gedane uitgaven.
      
      78.      Alleen wanneer aan de in de punten 71 tot en met 75 vastgelegde criteria is voldaan, kan worden aangenomen dat sprake is van
         een recht met het karakter van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335. Mocht dit niet
         het geval zijn, dan vormen de aan de staat uitgekeerde 15 % van de rechten voor de opmaak van akten verboden belastingen in
         de zin van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335.
      
      79.      Ten slotte moet ik nog vermelden dat volgens vaste rechtspraak „in gevallen waarin de bepalingen van een richtlijn, inhoudelijk
         gezien, onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, justitiabelen zich voor de nationale rechter op die bepalingen [kunnen]
         beroepen tegenover de staat, wanneer deze hetzij heeft verzuimd de richtlijn binnen de termijn in nationaal recht om te zetten,
         hetzij dit op onjuiste wijze heeft gedaan [...] Het verbod van artikel 10 van de richtlijn en de uitzondering op dat verbod
         in artikel 12, lid 1, sub e, [is] zo nauwkeurig en onvoorwaardelijk [...] geformuleerd dat zij door de justitiabelen voor
         de nationale rechterlijke instanties kunnen worden ingeroepen tegen een bepaling van nationaal recht die indruist tegen de
         richtlijn”.(45)
      
      V –    Conclusie
      80.      Gelet op bovenstaande overwegingen alsmede de conclusie van advocaat-generaal Geelhoed van 16 juni 2005, geef ik het Hof in
         overweging de aanvullende prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden:
      
      De kwalificatie van notariskosten als belasting in de zin van richtlijn 69/335 geldt niet voor het aan de als notaris werkzame
         ambtenaar persoonlijk verblijvende deel van de rechten die voor de opmaak van de akte betreffende een onder richtlijn 69/335
         vallende rechtshandeling worden geheven. Een forfaitaire kostenvergoeding, die de als notaris werkzame ambtenaar uit deze
         rechten aan de staat moet uitkeren, is geen belasting en bezit het karakter van een vergoeding in de zin van artikel 12, sub e,
         van richtlijn 69/335, voor zover zij overeenkomt met de kosten van de aan de opmaak van de akte verbonden diensten en niet
         dient voor de financiering van de algemene administratiekosten van de betrokken als notaris werkzame ambtenaar.
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Duits.
      
      2 –	PB L 249, blz. 25.
      
      3 –	PB L 156, blz. 23.
      
      4 –	Eerste overweging van de considerans van richtlijn 69/335.
      
      5 –	Tweede overweging van de considerans van richtlijn 69/335.
      
      6 –	RGBl. 1892, blz. 477.
      
      7 –	RGBl. 2002 I, blz. 2681.
      
      8 –	GBl. nr. 12 van 5 augustus 2005, blz. 580 e.v.
      
      9 –	Zie voor details de conclusie van advocaat-generaal Geelhoed van 16 juni 2005 in de zaak Reiss Beteiligungsgesellschaft
         (C‑466/03, Jurispr. blz. I‑00000, punten 5‑11).
      
      10 –	Arrest van 5 februari 2004, Schneider (C‑380/01, Jurispr. blz. I‑1389, punt 22). 
      
      11 –	Arrest van 30 juni 2005, Längst (C‑165/03, Jurispr. blz. I‑5637, punt 32). Deze zaak, waarin de vraag naar de verenigbaarheid
         van het gewijzigde LJKG met het gemeenschapsrecht al aan de orde werd gesteld, had betrekking op de situatie van de als ambtenaar
         werkzame notarissen in het rechtsgebied van de deelstaat Baden-Württemberg.
      
      12 –	Arrest van 8 november 1990, Gmurzynska-Bscher (C‑231/89, Jurispr. blz. I‑4003, punt 22). In deze zaak heeft het Hof zijn
         bevoegdheid tot uitlegging van het gemeenschapsrecht bevestigd in een geval waarin, krachtens een verwijzing in het nationale
         recht naar het gemeenschapsrecht, dit laatste toepassing vond buiten het door het gemeenschapsrecht vastgelegde gebied.
      
      13 –	Conclusie van advocaat-generaal Alber van 10 december 2002 in zaak C‑380/01 (Schneider, Jurispr. 2004, blz. I‑1389, punt 31).
         De advocaat-generaal ontleent deze conclusie aan de vaste rechtspraak van het Hof. Als voorbeelden daarvan noemt hij arresten
         van 3 maart 1994, Eurico Italia e.a. (C‑332/92, C‑333/92 en C‑335/92, Jurispr. blz. I‑711); 26 oktober 1995, Furlanis (C‑143/94,
         Jurispr. blz. I‑3633); 16 juli 1998, ICI (C‑264/96, Jurispr. blz. I‑4695), en 18 juni 1991, Piageme e.a. (C‑369/89, Jurispr.
         blz. I‑2971). 
      
      14 –	Arrest van 16 juni 1981, Salonia (126/80, Jurispr. blz. 1563, punt 6), en beschikking van 26 januari 1990, Falciola (286/88,
         Jurispr. blz. I‑191, punt 8); zie ook arrest Längst (aangehaald in voetnoot 11, punt 32), waarin het Hof de ontvankelijkheid
         van de prejudiciële vraag betreffende de verenigbaarheid van het LJKG met richtlijn 69/335 heeft afgewezen. Voor het onderzoek
         naar de ontvankelijkheid van verzoeken om een prejudiciële beslissing zou ik willen verwijzen naar de conclusie van advocaat-generaal
         Lenz van 20 september 1995 in zaak C‑415/93 (Bosman, Jurispr. blz. I‑4921, punten 68‑85), waarin de rechtspraak van het Hof
         zorgvuldig is onderzocht en geanalyseerd.
      
      15 –	Arrest Längst (aangehaald in voetnoot 11, punt 34).
      
      16 –	Arrest van 26 september 2000, IGI (C‑134/99, Jurispr. blz. I‑7717, punt 22). Deze zaak had betrekking op een geschil tussen
         een rechtspersoon naar Portugees privaatrecht (IGI) en de Portugese belastingautoriteiten (Fazenda Pública), betreffende de
         rechtmatigheid van rechten voor de inschrijving van een vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal van IGI in het nationale
         Portugese register voor rechtspersonen. 
      
      17 –	Arrest IGI (aangehaald in voetnoot 16, punt 23); U. Klinke, „Europäisches Unternehmensrecht und EuGH, Die Rechtsprechung
         in den Jahren 1998 bis 2000”, ZGR 2002, blz. 163 e.v. en 201, die de zaak IGI een klassiek voorbeeld van een recht ter zake van de inschrijving van een kapitaalvermeerdering
         noemt. 
      
      18 –	Conclusie van advocaat-generaal Geelhoed in de zaak Reiss Beteiligungsgesellschaft (aangehaald in voetnoot 9, punt 20).
      
      19 –	Conclusie van advocaat-generaal Geelhoed in de zaak Reiss Beteiligungsgesellschaft (aangehaald in voetnoot 9, punt 17) met
         verwijzing naar arrest van 29 september 1999, Modelo („Modelo I”, C‑56/98, Jurispr. blz. I‑6427, punt 23), en beschikking
         van 21 maart 2002 Gründerzentrum (C‑264/00, Jurispr. blz. I‑3333, punt 27).
      
      20 –	Arrest Längst (aangehaald in voetnoot 11, punt 42).
      
      21 –	Arrest „Modelo I” (aangehaald in voetnoot 19, punt 23).
      
      22 –	Arrest van 21 september 2000, Modelo, („Modelo II”, C‑19/99, Jurispr. blz. I‑7213, punt 23).
      
      23 –	Beschikking Gründerzentrum (aangehaald in voetnoot 19, punt 27).
      
      24 –	S. Görk, „Die Auswirkungen der Gesellschaftsteuerrichtlinie 69/335/CEE auf die Notargebühren in Deutschland”, Deutsche Notar-Zeitschrift 1999, blz. 851 e.v. en blz. 857, met verwijzing naar het feit dat de zelfstandig werkzame notarissen in Duitsland weliswaar
         een openbaar ambt uitoefenen maar geen ambtenaren zijn. 
      
      25 –	Arrest van 15 juni 2006, Badischer Winzerkeller (C‑264/04, Jurispr. blz. I‑5275, punt 31). In deze zaak moest het Hof zich
         uitspreken over de uitlegging van richtlijn 69/335 met betrekking tot een kadastraal register. Het hoofdgeding tussen de coöperatie
         Badischer Winzerkeller en de deelstaat had betrekking op een recht dat werd geheven voor de correctie van een inschrijving
         in het kadaster. Het Hof heeft in deze zaak vastgesteld dat een recht dat wordt geheven voor de correctie van het kadaster
         in beginsel onder het verbod van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 valt, maar in afwijking van artikel 10, sub c, van
         richtlijn 69/335 geacht wordt een bij artikel 12, lid 1, sub c, van die richtlijn geoorloofd overdrachtsrecht te zijn, wanneer
         het niet meer bedraagt dan de belasting of het recht dat in de betreffende lidstaat voor dergelijke handelingen wordt geheven.
      
      26 –	Arrest van 20 april 1993, Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (C‑71/91 en C‑178/91, Jurispr. blz. I‑1915). Deze zaak
         betreft de verenigbaarheid van de bij de inschrijving van vennootschappen in het Italiaanse register van ondernemingen verschuldigde
         vergunningsheffing met het gemeenschapsrecht. Deze heffing moet niet alleen bij de inschrijving van de oprichting van de vennootschap
         in het register worden betaald, doch eveneens op 30 juni van elk volgend jaar. Het Hof heeft in deze zaak geoordeeld dat artikel 10
         van richtlijn 69/335 aldus moet worden uitgelegd, dat het, behoudens de uitzonderingen van artikel 12, een jaarlijkse belasting
         verschuldigd uit hoofde van de inschrijving van kapitaalvennootschappen verbiedt, ook indien de opbrengst van deze belasting
         bijdraagt aan de financiering van de dienst die belast is met het houden van het register waarin de vennootschappen worden
         ingeschreven. 
      
      27 –	Conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 26 juni 1997 in zaak C‑188/95 (Fantask e.a., Jurispr. blz. I‑6783, punt 27).
      
      28 –	Arrest van 11 juni 1996, Denkavit Internationaal e.a. (C‑2/94, Jurispr. blz. I‑2827, punt 16), en arrest Ponente Carni
         en Cispadana Costruzioni (aangehaald in voetnoot 26, punt 19); zie eveneens de conclusie van advocaat-generaal Alber van 17 september
         1998 in zaak C‑236/97 (Codan, Jurispr. blz. I‑8679, punt 36), die in de zaak betreffende de verenigbaarheid van een Deens
         recht op de overdracht van niet op de beurs genoteerde aandelen met richtlijn 69/335, verwijst naar de reeds genoemde arresten
         met betrekking tot de ratio van richtlijn 69/335.
      
      29 –	Advocaat-generaal Geelhoed heeft in zijn conclusie in de zaak Reiss Beteiligungsgesellschaft (aangehaald in voetnoot 9,
         punt 30) een soortgelijke opvatting verdedigd. Volgens hem zou artikel 10 van richtlijn 69/335 zinledig worden gemaakt wanneer
         ingevolge artikel 12 van de richtlijn de heffing zou worden toegestaan van een recht, waarvan is vastgesteld dat het een indirecte
         belasting op de vermeerdering van kapitaal in de zin van artikel 10 van de richtlijn is. Ook advocaat-generaal Jacobs wijst
         er in punt 27 van zijn conclusie in de zaak Fantask e.a. (aangehaald in voetnoot 27) op, dat uit het arrest Ponente Carni
         en Cispadana Costruzioni blijkt dat de richtlijn grenzen stelt „aan hetgeen een lidstaat krachtens artikel 12, lid 1, sub e,
         rechtmatig als een ‚vergoeding’ mag innen. De reden daarvoor is duidelijk. Indien de richtlijn geen dergelijke grenzen stelde,
         zou zij haar doel missen, daar de lidstaten de bepalingen van de richtlijn zouden kunnen omzeilen door onder het mom van vergoedingen
         voor vermeende diensten andere belastingen dan het kapitaalrecht te heffen.”
      
      30 –	Arrest van 7 september 2006, Organon Portuguesa (C‑193/04, Jurispr. blz. I‑00000, punt 20). In deze zaak werd uitspraak
         gedaan zonder conclusie van de advocaat-generaal. 
      
      31 –	Arrest van 6 oktober 1982, Cilfit (283/81, Jurispr. blz. 3415, punt 18); zie eveneens de conclusie van advocaat-generaal
         Alber in de zaak Codan (aangehaald in voetnoot 28, punt 35). 
      
      32 –	Ik zou op deze plaats bovendien willen verwijzen naar het arrest van 2 april 1998, EMU Tabac e.a. (C‑296/95, Jurispr. blz. I‑1605,
         punt 36). In die zaak heeft het Hof, aangaande het verschil tussen de Deense en de Griekse versie en de overige taalversies
         van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden
         hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB L 76, blz. 1), in de bij richtlijn 92/108/EEG van de Raad van 14 december
         1992 (PB L 390, blz. 124) gewijzigde versie, vastgesteld dat „het buiten beschouwing laten van twee taalversies [zou] indruisen
         tegen de vaste rechtspraak van het Hof, dat het vereiste van een uniforme uitlegging van de gemeenschapsverordeningen meebrengt,
         dat de tekst van een bepaling in geval van twijfel niet op zichzelf kan worden beschouwd, maar moet worden uitgelegd en toegepast
         in het licht van de tekst in de andere officiële talen. Ten slotte hebben alle taalversies in beginsel dezelfde waarde, ongeacht
         welk deel van de bevolking van de lidstaten de taal in kwestie spreekt.” 
      
      33 –	Arresten van 27 oktober 1977, Bouchereau (30/77, Jurispr. blz. 1999, punt 14), en 7 december 1995, Rockfon (C‑449/93, Jurispr.
         blz. I‑4291, punt 28). De zaak Rockfon had betrekking op de uitlegging van artikel 1 van richtlijn 75/129/EEG van de Raad van 17 februari 1975 betreffende de aanpassing van de wetgevingen van de lidstaten inzake het collectief
            ontslag (PB L 48, blz. 29). Het ging om de uitlegging van het in dit artikel genoemde begrip „plaatselijke eenheid”, dat in
            de Engelse versie is weergegeven met „establishment”, in de Duitse versie met „Betrieb” en in de Italiaanse versie met „lo stabilimento”. In aansluiting aan zijn onderzoek van de verschillende taalversies van de richtlijn heeft het Hof vastgesteld dat „[b]ij
            vergelijking van de verschillende termen blijkt dat zij een uiteenlopende betekenis hebben, namelijk vestiging, onderneming,
            centrum van arbeid, plaatselijke eenheid of plaats van arbeid”. Dit werd in de doctrine (N. Colneric, „Auslegung des Gemeinschaftsrechts und gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung’’, ZEuP, 2005, blz. 225, 227) aldus becommentarieerd, dat de expressiviteit van het individuele woord in de gemeenschapsrechtelijke
         teksten met het oog op de door de meertaligheid veroorzaakte onnauwkeurigheid geringer is dan in een eentalig verband.
      
      34 –	Arrest Organon Portuguesa (aangehaald in voetnoot 30, punt 20).
      
      35 –	K.Tipke/J. Lang, (Uitg.); Steuerrecht, 17e druk, Keulen 2002, blz. 45 en 46; A. Steichen, Mémento de droit fiscal, Les Cours du Centre Universitaire de Luxembourg, 3e druk, Luxemburg 2003, blz. 196; J. Grosclaude, P. Marchessou, Droit fiscal général, 5e druk, Parijs 2005, blz. 2 e.v.; zie eveneens Creifelds, C. (Uitg.), Rechtswörterbuch, 17e druk, München 2002, onder „Steuer”.
      
      36 –	Aldus de standaardformule van het Hof in het arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (aangehaald in voetnoot 26,
         punt 29); arresten van 2 december 1997, Fantask e.a. (C‑188/95, Jurispr. blz. I‑6783, punt 21), en 11 december 1997, Immobiliare
         SIF (C‑42/96, Jurispr. blz. I‑7089, punt 31).
      
      37 –	Arrest Fantask e.a. (aangehaald in voetnoot 36, punt 26). Deze zaak had betrekking op de verenigbaarheid van Deense rechten
         voor de inschrijving van vennootschappen met richtlijn 69/335. Het Hof heeft er in deze zaak ook op gewezen dat de doelstellingen
         van richtlijn 69/335 gevaar konden lopen wanneer de lidstaten belastingen of rechten met dezelfde kenmerken als een kapitaalrecht
         konden handhaven door ze als rechten met het karakter van een vergoeding aan te merken.
      
      38 –	Arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (aangehaald in voetnoot 26, punt 37); conclusie van advocaat-generaal Jacobs
         in de zaak Fantask e.a. (aangehaald in voetnoot 27, punt 8). 
      
      39 –	Beschikking Gründerzentrum (aangehaald in voetnoot 19, punt 31); zie ook arrest van 21 juni 2001, SONAE (C‑206/99, Jurispr.
         blz. I‑4679, punt 32). Een deel van de doctrine hecht geen praktische betekenis meer aan het verschil tussen rechten en belastingen.
         Volgens Glosclaude en Marchessou, a.w., „l’impôt [...] sera souvent distingué de la taxe qui s’analyse comme un prélèvement
         tout aussi obligatoire mais perçu à l’occasion de la prestation d’un service par la collectivité publique. Cette distinction est aujourd’hui dépourvue de portée pratique.”
      
      40 –	Aangehaald in voetnoot 36, punt 31; in analoge zin arrest IGI (aangehaald in voetnoot 16, punt 35).
      
      41 –	Conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Fantask e.a. (aangehaald in voetnoot 27, punt 29). De advocaat-generaal
         heeft deze beginselen ontleend aan het arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (aangehaald in voetnoot 30, punten 37,
         38, en 41-43).
      
      42 –	Conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Fantask e.a. (aangehaald in voetnoot 27, punt 41).
      
      43 –	Conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Fantask e.a. (aangehaald in voetnoot 27, punt 43).
      
      44 –	Arrest Fantask e.a. (aangehaald in voetnoot 36, punt 33).
      
      45 –	Arrest Fantask e.a. (aangehaald in voetnoot 36, punten 54 en 55); zie eveneens arrest Modelo I (aangehaald in voetnoot 19,
         punt 34), en arrest van 5 maart 1998, Solred (C‑347/96, Jurispr. blz. I‑937, punten 28 en 29).