CELEX: 62019CC0245
Language: it
Date: 2020-07-02
Title: Conclusioni dell’avvocato generale J. Kokott, presentate il 2 luglio 2020.#État luxembourgeois contro B e État luxembourgeois contro B e a.#Domande di pronuncia pregiudiziale proposte dalla Cour administrative (Lussemburgo).#Rinvio pregiudiziale – Direttiva 2011/16/UE – Cooperazione amministrativa nel settore fiscale – Articoli 1 e 5 – Ingiunzione di comunicare informazioni all’autorità competente di uno Stato membro, che agisce a seguito di una richiesta di scambio di informazioni dell’autorità competente di un altro Stato membro – Persona detentrice delle informazioni di cui l’autorità competente del primo Stato membro ingiunge la comunicazione – Contribuente oggetto dell’indagine da cui trae origine la richiesta dell’autorità competente del secondo Stato membro – Soggetti terzi con i quali detto contribuente intrattiene rapporti giuridici, bancari, finanziari o, più in generale, economici – Tutela giurisdizionale – Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea – Articolo 47 – Diritto a un ricorso effettivo – Articolo 52, paragrafo 1 – Limitazione – Base giuridica – Rispetto del contenuto essenziale del diritto ad un ricorso effettivo – Sussistenza di un rimedio giurisdizionale che consenta ai soggetti di cui trattasi di ottenere un controllo effettivo di tutte le questioni materiali e giuridiche rilevanti nonché una tutela giurisdizionale effettiva dei diritti loro conferiti dal diritto dell’Unione – Obiettivo di interesse generale riconosciuto dal diritto dell’Unione – Lotta all’evasione e all’elusione fiscali internazionali – Proporzionalità – Carattere “prevedibilmente pertinente” delle informazioni su cui verte l’ingiunzione di comunicazione – Sindacato giurisdizionale – Portata – Elementi personali, temporali e materiali da prendere in considerazione.#Cause riunite C-245/19 e C-246/19.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
   JULIANE KOKOTT
   presentate il 2 luglio 2020 (
         1
      )
   
      Cause riunite C‑245/19 e C‑246/19
   
   État du Grand-duché de Luxembourg
   contro
   B (C‑245/19),
   B,
   C,
   D,
   F.C. (C‑246/19),
   Interveniente:
   A
   (Tutela giurisdizionale avverso richieste di informazioni in materia tributaria)
   
      [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Cour administrative (Corte amministrativa, Lussemburgo)]
   
   «Rinvio pregiudiziale – Legislazione tributaria – Direttiva 2011/16/UE – Cooperazione amministrativa nel settore tributario – Articolo 1, paragrafo 1 – Articolo 5 – Richiesta di informazioni dell’amministrazione finanziaria di un altro Stato membro – Ingiunzione di fornire informazioni dell’amministrazione finanziaria interpellata – Prevedibile pertinenza delle informazioni richieste – Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea – Articoli 7 e 8 – Articolo 47 – Diritto a una tutela giurisdizionale effettiva dinanzi a un giudice – Esclusione dell’esperibilità di rimedi giuridici per il soggetto tenuto a fornire l’informazione, il contribuente interessato dall’informazione e altri terzi interessati»
   
      I. Introduzione
   
   
            1.
         
         
            La lotta efficace contro l’elusione o perfino l’evasione fiscale è attualmente al centro dell’attenzione pubblica, di riforme giuridiche (
                  2
               ) e della giurisprudenza della Corte di giustizia (
                  3
               ). È indubbio che la lotta internazionale contro l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili da parte dei contribuenti (il cosiddetto progetto BEPS dell’OCSE (
                  4
               )) richiede una migliore cooperazione tra le amministrazioni finanziarie degli Stati e, in particolare, uno scambio di informazioni efficace.
         
      
            2.
         
         
            La domanda di pronuncia pregiudiziale in esame riguarda l’altro aspetto di un sistema di scambio di informazioni efficace: gli interessi giuridici (ad esempio, il diritto fondamentale alla protezione dei dati) dei soggetti tenuti a fornire le informazioni, dei contribuenti e di altri terzi, che possono non essere a conoscenza della divulgazione dei propri dati. Nella fattispecie, il Granducato di Lussemburgo aveva esplicitamente escluso per legge qualsiasi possibilità di tutela giurisdizionale avverso le ingiunzioni di fornire informazioni.
         
      
            3.
         
         
            Nella causa Berlioz (
                  5
               ), la Corte di giustizia si è già pronunciata, al riguardo, dichiarando che il soggetto tenuto a fornire informazioni nel contesto di uno scambio tra amministrazioni finanziarie nazionali in forza della direttiva 2011/16 (
                  6
               ) ha il diritto di ottenere il riesame della legittimità dell’ingiunzione di fornire informazioni indirettamente nello Stato membro interpellato, nell’ambito dell’impugnazione della decisione con cui l’autorità interpellata ha inflitto una sanzione pecuniaria per diniego di fornire informazioni (
                  7
               ).
         
      
            4.
         
         
            La domanda di pronuncia pregiudiziale in esame riguarda ora l’impugnazione giurisdizionale diretta avverso l’ingiunzione di fornire informazioni emessa dall’amministrazione finanziaria nazionale che intende o è tenuta a fornire informazioni all’amministrazione finanziaria richiedente di un altro Stato membro. A ciò si oppongono non solo il soggetto tenuto a fornire le informazioni, ma anche il contribuente e altri terzi interessati.
         
      
            5.
         
         
            La Corte è ora chiamata a chiarire se l’ingiunzione di fornire informazioni ai sensi della direttiva 2011/16 costituisca già di per sé un’interferenza nei diritti fondamentali del soggetto tenuto a fornire l’informazione, del contribuente e di altri terzi interessati, avverso la quale debba essere consentita una tutela giurisdizionale effettiva ai sensi dell’articolo 47 della Carta. Si pone altresì la questione in quale misura la formulazione della richiesta debba essere specifica e precisa con riguardo agli interessati, affinché l’amministrazione finanziaria interpellata possa valutare la «prevedibile pertinenza» delle informazioni richieste ai fini del procedimento tributario nell’altro Stato membro. Solo le informazioni «prevedibilmente pertinenti» costituiscono oggetto della cooperazione amministrativa ai sensi della direttiva 2011/16.
         
      
      II. Contesto normativo
   
   
      
         A.
       
         Diritto dell’Unione
      
   
   
      1. Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea
   
   
            6.
         
         
            L’articolo 7, della Carta («Rispetto della vita privata e della vita familiare» così recita:
            «Ogni persona ha diritto al rispetto della propria vita privata e familiare, del proprio domicilio e delle proprie comunicazioni».
         
      
            7.
         
         
            L’articolo 8, della Carta («Protezione dei dati di carattere personale») così dispone:
            (1)   «Ogni persona ha diritto alla protezione dei dati di carattere personale che la riguardano.
            (2)   Tali dati devono essere trattati secondo il principio di lealtà, per finalità determinate e in base al consenso della persona interessata o a un altro fondamento legittimo previsto dalla legge. Ogni persona ha il diritto di accedere ai dati raccolti che la riguardano e di ottenerne la rettifica.
            (3) (…)».
         
      
            8.
         
         
            L’articolo 47, paragrafo 1, della Carta disciplina il diritto a un ricorso effettivo:
            «Ogni persona i cui diritti e le cui libertà garantiti dal diritto dell’Unione siano stati violati ha diritto a un ricorso effettivo dinanzi a un giudice, nel rispetto delle condizioni previste nel presente articolo».
         
      
      2. Direttiva 2011/16
   
   
            9.
         
         
            Ai sensi del considerando 9 della direttiva 2011/16:
            «(…) La norma di “prevedibile pertinenza” è predisposta per lo scambio di informazioni in materia fiscale nella misura più ampia possibile e, nel contempo, per chiarire che gli Stati membri non possono procedere a richieste generiche di informazioni o richiedere informazioni che probabilmente non sono pertinenti alle questioni fiscali di un contribuente. (…)».
         
      
            10.
         
         
            L’articolo 1 definisce l’oggetto della direttiva 2011/16:
            «(1)   La presente direttiva stabilisce le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano fra loro ai fini dello scambio di informazioni prevedibilmente pertinenti per l’amministrazione e l’applicazione delle leggi nazionali degli Stati membri relative alle imposte di cui all’articolo 2.
            (2) (…)
            (3)   La presente direttiva fa salva l’applicazione negli Stati membri delle norme di assistenza giudiziaria in materia penale. Essa non pregiudica inoltre gli obblighi degli Stati membri con riguardo ad una cooperazione amministrativa più ampia risultanti da altri strumenti giuridici, tra cui gli accordi bilaterali o multilaterali».
         
      
            11.
         
         
            L’articolo 5 della direttiva 2011/16 riguarda la procedura per lo scambio di informazioni su richiesta:
            «Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata trasmette all’autorità richiedente le informazioni previste all’articolo 1, paragrafo 1, di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di un’indagine amministrativa»
         
      
            12.
         
         
            Il successivo articolo 6 disciplina la procedura della richiesta di informazioni:
            «(1)   L’autorità interpellata provvede all’effettuazione delle indagini amministrative necessarie per ottenere le informazioni di cui all’articolo 5.
            (2)   (…)
            (3)   Per procurarsi le informazioni richieste o condurre l’indagine amministrativa richiesta, l’autorità interpellata procede come se agisse per conto proprio o su richiesta di un’altra autorità del proprio Stato membro.
            (4)   (…)».
         
      
            13.
         
         
            Infine, l’articolo 25 della direttiva medesima precisa che la protezione dei dati si applica anche alla cooperazione amministrativa nel settore tributario.
         
      
      
         B.
       
         Diritto internazionale
      
   
   
      1. Convenzione sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale
   
   
            14.
         
         
            Il 25 gennaio 1988 gli Stati membri del Consiglio d’Europa e i paesi membri dell’OCSE hanno firmato la Convenzione sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale (
                  8
               ). Tutti gli Stati membri dell’Unione europea hanno ratificato la Convenzione.
         
      
            15.
         
         
            L’articolo 23 della Convenzione, riguardante i procedimenti, si applica a tutti i tipi di assistenza amministrativa:
            «(1)   I procedimenti relativi a misure adottate in forza della presente Convenzione dallo Stato interpellato devono essere avviati esclusivamente dinanzi all’organo competente di detto Stato.
            (2) (…)
            (3)   Non appena è stata pronunciata una decisione definitiva riguardo al procedimento avviato, lo Stato interpellato (…) notifica all’altro Stato la decisione adottata ed i suoi effetti sulla richiesta di assistenza».
         
      
      2. Modello di convenzione fiscale dell’OCSE contro le doppie imposizioni
   
   
            16.
         
         
            Il 30 luglio 1963 il Consiglio dell’OCSE ha adottato una raccomandazione per evitare le doppie imposizioni (in prosieguo: il «modello di convenzione dell’OCSE») (
                  9
               ).
         
      
            17.
         
         
            L’articolo 26, paragrafo 1, del modello di convenzione dell’OCSE riguarda lo scambio di informazioni prevedendo quanto segue:
            «(1)   Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per l’attuazione delle disposizioni della presente Convenzione oppure per la gestione o l’attuazione del diritto interno relativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione, percepite per conto degli Stati contraenti o delle loro amministrazioni locali, nei limiti in cui l’imposizione prevista non è contraria alla Convenzione. (…)».
         
      
      3. Convenzione tributaria tra Lussemburgo e Spagna
   
   
            18.
         
         
            Dal 1988 è in vigore la convenzione fiscale tra il Lussemburgo e il Regno di Spagna firmata a Madrid il 3 giugno 1986 (
                  10
               ). L’articolo 27, paragrafo 1, della convenzione tributaria disciplina lo scambio di informazioni ed è in linea con l’articolo 26, paragrafo 1, del modello di convenzione dell’OCSE.
         
      
      
         C.
       
         Diritto lussemburghese
      
   
   
      1. Legge del 29 marzo 2013
   
   
            19.
         
         
            Il Lussemburgo ha recepito la direttiva 2011/16 per mezzo della legge del 29 marzo 2013 (
                  11
               ).
         
      
            20.
         
         
            L’articolo 6 di detta legge così recita:
            «Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata del Lussemburgo comunica ad essa le informazioni prevedibilmente pertinenti per l’amministrazione e l’applicazione delle leggi nazionali dello Stato membro richiedente in materia di imposte previste all’articolo 1, di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di un’indagine amministrativa».
         
      
      2. Legge del 25 novembre 2014
   
   
            21.
         
         
            Ha fatto quindi seguito la legge del 25 novembre 2014, che fissa la procedura applicabile allo scambio di informazioni su richiesta in materia tributaria (
                  12
               ). L’articolo 1 prevede quanto segue:
            «(1)   La presente legge è applicabile, a decorrere dalla sua entrata in vigore, alle richieste di scambio di informazioni in materia tributaria provenienti dall’autorità competente di uno Stato richiedente a norma:
            (…)
            
                     4.
                  
                  
                     della legge modificata del 29 marzo 2013 relativa alla cooperazione amministrativa nel settore tributario (…)».
                  
               
      
            22.
         
         
            L’articolo 2 della legge del 25 novembre 2014 dispone quanto segue:
            «(1)   Le amministrazioni finanziarie sono autorizzate a richiedere le informazioni di qualsiasi natura richieste ai fini dell’applicazione dello scambio di informazioni, come previsto dalle Convenzioni e leggi, al detentore di tali informazioni.
            (2)   Il detentore delle informazioni è tenuto a fornire le informazioni richieste, nella loro totalità, in maniera precisa e senza alterazioni, entro un mese dalla notifica della decisione recante l’ingiunzione di fornire le informazioni richieste. Tale obbligo prevede altresì la trasmissione, senza alterazioni, dei documenti su cui si basano le informazioni.
            (…)».
         
      
            23.
         
         
            L’articolo 3 della legge del 25 novembre 2014 così disponeva:
            «(1)   L’amministrazione finanziaria competente verifica la regolarità formale della richiesta di scambio di informazioni. La richiesta di scambio di informazioni è regolare nella forma se contiene l’indicazione del fondamento normativo e dell’autorità competente da cui proviene la richiesta nonché le altre indicazioni previste dalle convenzioni e dalle leggi.
            (…)
            (3)   Qualora l’amministrazione finanziaria competente non disponga delle informazioni richieste, il suo direttore (o il suo delegato) notifica mediante lettera raccomandata indirizzata al detentore delle informazioni la propria decisione recante l’ingiunzione di fornire le informazioni richieste. La notifica della decisione al detentore delle informazioni richieste vale come notifica a qualsiasi altra persona ivi contemplata.
            (…)».
         
      
            24.
         
         
            A termini dell’articolo 5, paragrafo 1, della legge del 25 novembre 2014:
            «Qualora le informazioni richieste non vengano fornite entro un mese dalla notifica della decisione recante l’ingiunzione di fornirle, al detentore delle informazioni può essere inflitta un’ammenda amministrativa tributaria sino ad un massimo di EUR 250000. L’importo viene determinato dal direttore dell’amministrazione finanziaria competente o dal suo delegato».
         
      
            25.
         
         
            L’articolo 6 della legge medesima così recitava:
            «(1)   La richiesta di scambio di informazioni e la decisione di ingiunzione di cui all’articolo 3, paragrafi 1 e 3, non è impugnabile.
            (2)   Avverso le decisioni di cui all’articolo 5, il detentore delle informazioni può proporre ricorso d’annullamento dinanzi al Tribunal administratif (Tribunale amministrativo, Lussemburgo). Il ricorso deve essere presentato entro un mese dalla notifica della decisione al detentore delle informazioni richieste. Il ricorso ha effetto sospensivo. In deroga alla normativa in materia di procedimento dinanzi ai giudici amministrativi, ciascuna parte non può presentare più di una memoria, compreso l’atto introduttivo del giudizio. Il controricorso deve essere presentato entro un mese dal deposito dell’atto introduttivo presso la cancelleria del Tribunale. Tuttavia, nell’interesse dell’istruzione della causa, il presidente della sezione chiamata a dirimere la controversia può disporre d’ufficio la produzione di memorie supplementari entro il termine da lui fissato. Il Tribunale amministrativo si pronuncia entro un mese dal deposito del controricorso o dalla scadenza del termine previsto per il deposito delle memorie supplementari».
         
      
      3. Legge del 1o marzo 2019
   
   
            26.
         
         
            La legge del 1o marzo 2019, recante modifica della legge del 25 novembre (
                  13
               ), è entrata in vigore il 9 marzo 2019. Tale legge ha modificato, in particolare, l’articolo 3, paragrafo 1, e l’articolo 6, paragrafo 1, della legge del 25 novembre 2014.
         
      
            27.
         
         
            L’articolo 3, paragrafo 1, della legge del 25 novembre 2014 stabilisce ora che l’amministrazione finanziaria competente assicura che le informazioni richieste non siano prive di qualsiasi prevedibile pertinenza con riferimento all’identità del contribuente interessato e del detentore delle informazioni, nonché alle esigenze dell’indagine tributaria in questione.
         
      
            28.
         
         
            Ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, della legge del 25 novembre 2014, il detentore delle informazioni può ora adire l’autorità giudiziaria proponendo dinanzi al tribunale amministrativo un ricorso di annullamento avverso la decisione di ingiunzione di cui all’articolo 3, paragrafo 3.
         
      
      III. Procedimenti principali e domande di pronuncia pregiudiziale
   
   
            29.
         
         
            I procedimenti principali sono scaturiti da due richieste di informazioni presentate dall’amministrazione finanziaria spagnola all’amministrazione finanziaria lussemburghese. L’amministrazione finanziaria spagnola fonda le proprie richieste sulla convenzione tributaria tra il Lussemburgo e la Spagna del 3 giugno 1986 e sulla direttiva 2011/16. Entrambe le richieste di informazioni riguardano l’artista F.C., residente in Spagna.
         
      
      
         1.
       
         Contesto di fatto della causa C‑245/19
      
   
   
            30.
         
         
            A seguito della prima richiesta di informazioni del 18 ottobre 2016, in data 16 giugno 2017 il Directeur de l’administration des contributions directes de Luxembourg (direttore dell’amministrazione delle imposte dirette, Lussemburgo) emanava un’ingiunzione nei confronti della società di diritto lussemburghese B, con la quale, in primo luogo, veniva chiesto alla medesima di presentare, per il periodo 2011-2014, copia dei contratti stipulati dalla società B con le società E ed F aventi ad oggetto diritti d’autore di F.C..
         
      
            31.
         
         
            Veniva chiesto, inoltre, alla società B di fornire le seguenti informazioni e documenti:
            «Copia di ogni altro contratto stipulato nel corso degli esercizi dal 2011 al 2014 e di ogni altro contratto stipulato anteriormente o successivamente, entrato in vigore durante gli esercizi menzionati relativi all’artista sig.ra F.C.».
         
      
            32.
         
         
            Infine, veniva chiesto alla società B di fornire copia di tutte le fatture emesse o ricevute in relazione a tali contratti, nonché le modalità della loro riscossione e del relativo pagamento e il dettaglio dei conti bancari e degli istituti finanziari in cui sono depositate le disponibilità liquide rilevate nello stato patrimoniale.
         
      
            33.
         
         
            Nella lettera si affermava che, ai sensi dell’articolo 6 della legge del 25 novembre 2014, avverso tale decisione di ingiunzione non avrebbe potuto essere proposto alcun mezzo d’impugnazione.
         
      
      
         2.
       
         Contesto di fatto della causa C‑246/19
      
   
   
            34.
         
         
            A seguito della seconda richiesta di informazioni del 16 marzo 2017, in data 29 maggio 2017 l’amministrazione finanziaria lussemburghese emanava un’ingiunzione nei confronti dell’istituto di credito A, avente sede in Lussemburgo, con la quale chiedeva al medesimo di indicare, per il periodo dal 2011 al 2014, i titolari attuali di un determinato conto bancario, i nomi dei rappresentanti autorizzati del conto, e il nome della persona o delle persone che avevano aperto il conto, anche qualora la data di apertura del conto non rientrasse nel periodo coperto dalla decisione di ingiunzione di cui trattasi, e di fornire gli estratti conto relativi a tale periodo e ai beneficiari effettivi del conto stesso.
         
      
            35.
         
         
            Essa ingiungeva inoltre all’istituto di credito A di fornire le seguenti informazioni e documenti per il periodo intercorrente dal 2011 al 2014:
            
                     –
                  
                  
                     «indicazione se il conto (…) sia stato aperto successivamente al 31 dicembre 2014. In caso affermativo, indicazione se i fondi provengano da un altro conto aperto presso l’istituto di credito e, in tal caso, presentazione degli estratti conto di tale altro conto per il periodo indicato;
                  
               
                     –
                  
                  
                     elenco di tutti i cespiti patrimoniali detenuti dalla sig.ra F.C. per la società D, la società B, o altre società controllate dalla stessa durante il periodo indicato, con i relativi documenti giustificativi;
                  
               
                     –
                  
                  
                     tutti i cespiti patrimoniali di cui la sig.ra F.C. era beneficiaria effettiva nel periodo sopra menzionato e i relativi documenti giustificativi».
                  
               
      
            36.
         
         
            Infine, l’amministrazione finanziaria lussemburghese chiedeva all’istituto di credito A di fornire copia di tutti i documenti rilevanti ai fini della decisione di ingiunzione di cui sopra. Nella lettera si affermava altresì che, ai sensi dell’articolo 6 della legge del 25 novembre 2014, avverso la decisione di ingiunzione non avrebbe potuto essere proposto alcun mezzo d’impugnazione.
         
      
      
         3.
       
         I procedimenti giudiziari nelle cause principali
      
   
   
            37.
         
         
            Il 17 luglio 2017, la società B (causa C‑245/19) e la sig.ra F.C., nonché le società B, C e D (causa C‑246/19), presentavano ricorso dinanzi al Tribunal administratif (Tribunale amministrativo) avverso le ingiunzioni dell’amministrazione finanziaria lussemburghese del 29 maggio e del 16 giugno 2017, chiedendone rispettivamente la riforma e, in subordine, l’annullamento. L’istituto di credito A interveniva in quest’ultimo procedimento.
         
      
            38.
         
         
            Con sentenze del 26 giugno 2018, il Tribunal administratif (Tribunale amministrativo) accoglieva parzialmente i ricorsi. Da un lato, annullava la decisione del 29 maggio 2017 (causa C‑245/19) nella parte in cui veniva ingiunto alla società B di presentare copia di ogni altro contratto, stipulato nel corso degli esercizi d’imposta dal 2011 al 2014, distinto dai contratti stipulati con le società E ed F relativi ai diritti di F.C. e di ogni altro contratto stipulato anteriormente o successivamente, entrato in vigore durante gli esercizi d’imposta menzionati e relativo a F.C.
         
      
            39.
         
         
            Dall’altro annullava la decisione del 16 giugno 2017 (causa C‑246/19) nella parte in cui all’istituto di credito A veniva ingiunto quanto segue:
            
                     –
                  
                  
                     nel caso in cui il conto fosse stato aperto successivamente al 31 dicembre 2014, precisare se i fondi provenissero da un altro conto aperto presso l’istituto di credito e, in tal caso, fornire gli estratti conto di detto altro conto per il periodo indicato;
                  
               
                     –
                  
                  
                     elencare tutti i cespiti patrimoniali detenuti dalla contribuente per altre società, da essa controllate, diverse dalle società B e D, durante il periodo indicato con i relativi documenti giustificativi e[d]
                  
               
                     –
                  
                  
                     elencare tutti i cespiti patrimoniali di cui la contribuente era beneficiaria effettiva nel periodo indicato e i relativi documenti giustificativi.
                  
               
      
            40.
         
         
            Il Tribunal administratif (tribunale amministrativo) fondava l’ammissibilità dei ricorsi giurisdizionali sul fatto che l’articolo 6 della legge del 25 novembre 2014 violerebbe l’articolo 47 della Carta e dovrebbe, pertanto, essere disapplicato. Esso riteneva, sostanzialmente, le informazioni richieste dall’amministrazione finanziaria lussemburghese non «prevedibilmente pertinenti» ai sensi della direttiva 2011/16.
         
      
            41.
         
         
            Il 24 luglio 2018 il Lussemburgo proponeva impugnazione avverso tali sentenze dinanzi alla Cour administrative (Corte amministrativa, Lussemburgo). In particolare, il Lussemburgo sostiene in primo luogo che, secondo il diritto lussemburghese, dinanzi ai tribunali amministrativi il ricorso giurisdizionale sarebbe unicamente esperibile avverso la decisione d’irrogazione di un’ammenda amministrativa. Ciò sarebbe sufficiente a soddisfare i requisiti dettati dall’articolo 47 della Carta. In secondo luogo, le informazioni richieste dalle autorità spagnole sarebbero «prevedibilmente pertinenti».
         
      
      
         4.
       
         Decisione di rinvio e questioni pregiudiziali
      
   
   
            42.
         
         
            Ciò premesso, con ordinanza del 14 marzo 2019 la Cour administrative (Corte amministrativa) ha deciso di sospendere i procedimenti e di sottoporre alla Corte, le seguenti questioni pregiudiziali nella causa C‑245/19:
            
                     1.
                  
                  
                     Se gli articoli 7, 8 e 52, paragrafo 1, della Carta (...), eventualmente in combinato disposto con l’articolo 47 della Carta medesima, debbano essere interpretati nel senso che essi ostino alla normativa (...) di uno Stato membro la quale, nel quadro del regime procedurale in materia di scambio di informazioni su richiesta, segnatamente istituito in attuazione della direttiva 2011/16 (...), escluda qualsiasi possibilità d’impugnazione, in particolare giurisdizionale, da parte del terzo detentore delle informazioni avverso una decisione con cui l’autorità competente dello Stato membro medesimo lo obblighi a fornirle informazioni al fine di soddisfare una richiesta di scambio di informazioni proveniente da un altro Stato membro.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     In caso di risposta affermativa alla prima questione, se l’articolo 1, paragrafo 1, e l’articolo 5 della direttiva 2011/16, eventualmente alla luce del carattere evolutivo dell’interpretazione dell’articolo 26 del modello di convenzione fiscale dell’[Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) sul reddito e sul patrimonio], debbano essere interpretati nel senso che una richiesta di scambio, congiuntamente a una decisione di ingiunzione dell’autorità competente dello Stato membro interpellato che vi dia seguito, soddisfino il criterio dell’assenza di un difetto manifesto di prevedibile pertinenza allorché lo Stato membro richiedente precisa l’identità del contribuente coinvolto, il periodo interessato dall’indagine nello Stato membro richiedente e l’identità del detentore delle informazioni indicate, richiedendo nel contempo informazioni riguardanti contratti, nonché le fatturazioni e i pagamenti correlati, non specificati ma definiti dai criteri attinenti, in primo luogo, al fatto che i contratti in questione sarebbero stati stipulati dal detentore delle informazioni identificato, in secondo luogo, alla loro applicabilità durante gli esercizi tributari oggetto dell’indagine delle autorità dello Stato richiedente e, in terzo luogo, al loro legame con il contribuente coinvolto identificato.
                  
               
      
            43.
         
         
            Nella causa C‑246/19, la Cour administrative (Corte amministrativa) ha sottoposto alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:
            
                     1.
                  
                  
                     Se gli articoli 7, 8 e 52, paragrafo 1, della Carta, eventualmente in combinato disposto con l’articolo 47 della Carta medesima, debbano essere interpretati nel senso che ostino ad una normativa nazionale di uno Stato membro la quale, nel quadro del regime procedurale in materia di scambio di informazioni su richiesta, segnatamente istituito in attuazione della direttiva 2011/16, escluda qualsiasi possibilità d’impugnazione, in particolare giurisdizionale, da parte del contribuente interessato dall’indagine nello Stato membro richiedente e di un terzo interessato avverso una decisione con cui l’autorità competente dello Stato membro medesimo obblighi un detentore delle informazioni a fornirgli informazioni al fine di soddisfare una richiesta di scambio di informazioni proveniente da un altro Stato membro.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     In caso di risposta affermativa alla prima questione, se l’articolo 1, paragrafo 1, e l’articolo 5 della direttiva 2011/16, eventualmente alla luce della mutata interpretazione dell’articolo 26 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE, debbano essere interpretati nel senso che una richiesta di scambio, congiuntamente a una decisione di ingiunzione dell’autorità competente dello Stato membro interpellato successiva a tale richiesta, soddisfino il criterio dell’assenza manifesta di qualsiasi prevedibile pertinenza allorché lo Stato membro richiedente precisi l’identità del contribuente coinvolto, il periodo interessato dall’indagine nello Stato membro richiedente e l’identità del detentore delle informazioni di cui trattasi, richiedendo informazioni riguardanti conti bancari e attività finanziarie, non specificati ma definiti, in primo luogo, dal fatto che sarebbero in possesso di un detentore delle informazioni identificato, in secondo luogo, dal fatto che sarebbero relativi agli esercizi fiscali oggetto dell’indagine delle autorità dello Stato richiedente e, in terzo luogo, dal fatto che presenterebbero un legame con il contribuente coinvolto identificato.
                  
               
      
      IV. Procedimento dinanzi alla Corte di giustizia
   
   
            44.
         
         
            Con ordinanza del 26 aprile 2019 il presidente della Corte ha disposto la riunione delle cause C‑245/19 e C‑246/19 ai fini delle fasi scritta e orale del procedimento nonché della sentenza.
         
      
            45.
         
         
            Nel procedimento pregiudiziale dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte il Lussemburgo, il Regno del Belgio, la Spagna, la Repubblica francese, la Repubblica ellenica, la Repubblica di Polonia e la Commissione europea. All’udienza, tenutasi il 26 maggio 2020, sono intervenuti il Lussemburgo, la Spagna, la Francia e la Commissione.
         
      
      V. Valutazione giuridica
   
   
      
         A.
       
         Sulle prime questioni pregiudiziali
      
   
   
            46.
         
         
            Con le prime questioni pregiudiziali il giudice del rinvio chiede se l’articolo 47 della Carta debba essere interpretato nel senso che il destinatario di un’ingiunzione di fornire informazioni, il contribuente interessato e i terzi interessati debbano godere di una tutela giurisdizionale effettiva contro l’ingiunzione di fornire informazioni emessa dall’autorità interpellata. A tal riguardo occorre acclarare se siano stati violati i diritti delle suddette categorie di persone, sanciti dagli articoli 7 e 8 della Carta (rispetto della vita privata, protezione dei dati di carattere personale).
         
      
      1. Violazione dell’articolo 47 della Carta con riferimento ai destinatari dell’ingiunzione di fornire informazioni (C‑245/19)
   
   
            47.
         
         
            Per quanto riguarda i destinatari, con la legge del 1o marzo 2019 il Lussemburgo ha introdotto l’esperibilità di un rimedio giuridico diretto, avverso l’ingiunzione di fornire informazioni. Ciò non incide tuttavia in alcun modo sulla ricevibilità della prima questione pregiudiziale sollevata nella causa C‑245/19, poiché, nella fattispecie, il destinatario ha proposto ricorso prima del 1o marzo 2019.
         
      
            48.
         
         
            Se l’esclusione dell’esperibilità di un ricorso giurisdizionale avverso un’ingiunzione di fornire informazioni nel contesto dello scambio di informazioni transfrontaliero violi i diritti dei destinatari ai sensi dell’articolo 47 della Carta, dipende dalla questione se tale ingiunzione ricada nell’ambito di applicazione della Carta e se riguardi i «diritti e le (…) libertà garantiti dal diritto dell’Unione».
         
      
      a) Ingiunzione di fornire informazioni quale attuazione del diritto dell’Unione
   
   
            49.
         
         
            A norma dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta, le disposizioni della medesima si applicano agli Stati membri esclusivamente nell’attuazione del diritto dell’Unione.
         
      
            50.
         
         
            Nella causa Berlioz, la Corte ha già dichiarato che uno Stato membro, nel comminare una sanzione pecuniaria a carico di un amministrato che si rifiuti di fornire informazioni nel contesto di uno scambio tra autorità tributarie fondato, segnatamente, sulle disposizioni della direttiva 2011/16 (
                  14
               ), attua il diritto dell’Unione.
         
      
            51.
         
         
            Se la decisione, non disciplinata dalla direttiva 2011/16, d’irrogazione di un’ammenda amministrativa costituisce già un’attuazione del diritto dell’Unione, lo stesso vale, a maggior ragione, per l’esecuzione di una richiesta di informazioni da parte delle amministrazioni finanziarie dello Stato membro interpellato, di cui all’articolo 6, paragrafo 3, della direttiva 2011/16. La fattispecie rientra pertanto nell’ambito di applicazione della Carta.
         
      
      b) Violazione dell’articolo 47 della Carta
   
   
            52.
         
         
            L’esclusione dell’esperibilità di un ricorso giurisdizionale avverso l’ingiunzione di fornire informazioni costituisce una violazione dell’articolo 47 della Carta per i destinatari dell’ingiunzione laddove possa violare i loro diritti o libertà garantiti dal diritto dell’Unione.
         
      
            53.
         
         
            È ben vero che la direttiva 2011/16 si limita a disciplinare la cooperazione amministrativa tra gli Stati membri e che non istituisce quindi diritti a favore dei singoli. Tuttavia, nel contesto dell’applicazione della direttiva 2011/16 un amministrato può, conformemente all’articolo 47 della Carta, difendere la propria causa dinanzi a un giudice (
                  15
               ).
         
      
            54.
         
         
            Per quanto riguarda i destinatari dell’ingiunzione di fornire informazioni, può rimanere aperta la questione se e quali diritti fondamentali della Carta possano eventualmente essere stati violati. Infatti, come già affermato dalla Corte di giustizia nella causa Berlioz, tale possibilità esiste sempre nel caso del destinatario di un provvedimento della pubblica autorità che gli arrechi pregiudizio (
                  16
               ).
         
      
            55.
         
         
            Ciò vale tanto per i destinatari di un’ingiunzione di fornire informazioni, quanto per il destinatario di una decisione d’irrogazione di un’ammenda. In effetti, contrariamente a quanto sostenuto da alcuni Stati membri, l’ingiunzione di fornire informazioni costituisce già un atto che arreca pregiudizio al destinatario. L’imposizione di un tale obbligo di informazione, per di più sanzionabile, non è solo una misura preparatoria. Da un lato, il destinatario è direttamente obbligato ad un’azione determinata – nella specie, la comunicazione di informazioni. Dall’altro, non viene predisposta una misura che arreca pregiudizio al soggetto tenuto a fornire informazioni. Semmai viene predisposto l’avviso di accertamento tributario nei confronti del contribuente. L’ingiunzione di fornire informazioni non è neppure una misura preparatoria di una decisione sanzionatoria. Ciò in quanto il provvedimento di irrogazione dell’ammenda sanziona l’inottemperanza alla decisione che ingiunge di fornire informazioni e non ne costituisce l’obiettivo.
         
      
            56.
         
         
            Contrariamente a quanto sostenuto dal Lussemburgo, nemmeno l’esperibilità di un ricorso giurisdizionale in via incidentale modifica tale conclusione, come dichiarato dalla Corte di giustizia nella sentenza Berlioz, in cui ha previsto la possibilità di ricorso contro qualsiasi decisione con cui sia stata inflitta una sanzione pecuniaria (
                  17
               ).
         
      
            57.
         
         
            In uno Stato di diritto, così come in un’unione di diritto, è irragionevole chiedere ad un singolo di commettere una violazione con riferimento ad una decisione di ingiunzione, al fine di poterne verificare la legittimità in via incidentale (
                  18
               ). Come giustamente sottolineato dalla Commissione, ciò è tanto più vero se, come nel caso di specie, l’avvio di un procedimento sanzionatorio amministrativo è rimesso alla discrezionalità dell’amministrazione finanziaria. In tal caso, l’amministrazione finanziaria potrebbe impedire de facto il controllo di legittimità della richiesta di informazioni, astenendosi dall’infliggere un’ammenda amministrativa.
         
      
      c) Conclusione
   
   
            58.
         
         
            Il destinatario di un’ingiunzione di fornire informazioni emessa nel contesto di uno scambio tra amministrazioni finanziarie degli Stati membri in forza della direttiva 2011/16 ha il diritto di ottenere il riesame giurisdizionale della legittimità di tale provvedimento ai sensi dell’articolo 47 della Carta. L’esclusione della tutela giurisdizionale per il destinatario di un’ingiunzione di fornire informazioni viola pertanto l’articolo 47 della Carta.
         
      
      2. Violazione dell’articolo 47 della Carta con riferimento alla contribuente interessata dall’ingiunzione di fornire informazioni (C‑246/19)
   
   
            59.
         
         
            Occorre inoltre chiarire se l’esclusione dell’esperibilità di un ricorso giurisdizionale per la contribuente indirettamente interessata da un’ingiunzione di fornire informazioni rivolta a terzi costituisca una violazione dell’articolo 47 della Carta.
         
      
            60.
         
         
            L’emanazione dell’ingiunzione di fornire informazioni nel contesto dello scambio di informazioni transfrontaliero tra amministrazioni finanziarie costituisce un’attuazione del diritto dell’Unione. La fattispecie rientra pertanto nell’ambito di applicazione della Carta (cfr. supra paragrafi 49 e segg.).
         
      
      a) Eventuale violazione dei diritti fondamentali della contribuente indirettamente interessata
   
   
            61.
         
         
            Perché l’articolo 47 della Carta sia applicabile, dovrebbe sussistere una violazione dei diritti o delle libertà della contribuente. Una possibile ingerenza alla luce del diritto fondamentale dei contribuenti alla protezione dei dati personali viene in considerazione quando un’amministrazione finanziaria ingiunge a terzi (nella causa C‑246/19 un istituto di credito) di fornire informazioni riguardanti conti bancari, partecipazioni azionarie e cespiti patrimoniali di tali contribuenti.
         
      
            62.
         
         
            Ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, della Carta, ogni individuo ha diritto alla tutela dei dati personali che lo riguardano.
         
      
            63.
         
         
            Si intende per dati a carattere personale qualsiasi informazione concernente una persona identificata o identificabile (
                  19
               ). Le informazioni concernenti il livello di reddito sono dati a carattere personale (
                  20
               ). Lo stesso vale per le informazioni concernenti i dati bancari. In proposito, è altresì possibile attingere alla vasta giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo sull’articolo 8 della CEDU (
                  21
               ).
         
      
            64.
         
         
            La causa in esame concerne informazioni riguardanti conti, saldi di conti, altri cespiti patrimoniali e partecipazioni in società detenuti da una persona fisica, ovvero dati a carattere personale. La fattispecie rientra pertanto nell’ambito di applicazione dell’articolo 8 della Carta.
         
      
            65.
         
         
            L’obbligo del destinatario dell’ingiunzione di comunicare tali dati all’amministrazione finanziaria viola già di per sé il diritto fondamentale della contribuente. Contrariamente a quanto sostenuto da alcuni Stati membri, un’ingerenza non può essere negata in base al rilievo che la decisione di ingiunzione non costituirebbe ancora un atto che arrechi pregiudizio, ma lo sarebbe solo la sua esecuzione. Piuttosto, la decisione di ingiunzione costituisce già un atto giuridico che arreca un pregiudizio diretto al destinatario (cfr. supra, paragrafo 61) e un pregiudizio indiretto al contribuente. Già l’obbligo di agire del destinatario pone a rischio anche i diritti fondamentali della contribuente. Ciò in quanto, adempiendo all’obbligo imposto, la pubblica autorità ottiene accesso ai dati personali senza il consenso del loro titolare (
                  22
               ).
         
      
            66.
         
         
            La giurisprudenza della Corte EDU non è in contrasto con tale tesi. Secondo tale giurisprudenza, un’ingerenza nel diritto al rispetto della vita privata ai sensi dell’articolo 8 della CEDU è costituita, al più tardi, dalla trasmissione di dati bancari del contribuente alle amministrazioni finanziarie dello Stato richiedente (
                  23
               ). Ciò non esclude, tuttavia, la possibilità che un’ingerenza possa anche essere preesistente.
         
      
            67.
         
         
            In conclusione, l’obbligo di un terzo di comunicare i dati personali dei contribuenti pregiudica già in ogni caso il loro diritto fondamentale ai sensi dell’articolo 8 della Carta. Se sussista inoltre anche un’ingerenza alla luce dell’articolo 7 della Carta (rispetto della vita privata e familiare) può quindi rimanere questione aperta.
         
      
      b) Violazione dell’articolo 47 della Carta conseguente all’esclusione dell’esperibilità di un rimedio giurisdizionale malgrado l’impugnabilità dell’avviso di accertamento tributario
   
   
            68.
         
         
            La tutela giurisdizionale dinanzi ai giudici dello Stato interpellato, nella fattispecie il Lussemburgo, non sarebbe necessaria se fosse sufficiente che la contribuente potesse impugnare successivamente l’avviso di accertamento tributario emesso nei suoi confronti, in questo caso dalle amministrazioni finanziarie spagnole da cui proviene la richiesta. Laddove la contribuente nella presente controversia potesse eccepire anche carenze nell’assunzione delle prove, si potrebbe ritenere il rimedio giurisdizionale concessole in Spagna sufficientemente efficace da escludere la violazione dell’articolo 47 della Carta.
         
      
            69.
         
         
            Depone in tal senso il fatto che l’articolo 47 della Carta non contiene alcuna dichiarazione concreta circa la configurazione di un ricorso effettivo, stabilendo unicamente che ogni persona ha diritto a un ricorso effettivo dinanzi a un giudice. Esso non presuppone che tale ricorso giurisdizionale debba essere proposto direttamente contro l’atto ufficiale dei poteri pubblici. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, anche un ricorso giurisdizionale in via puramente incidentale può garantire una tutela giurisdizionale effettiva in determinate circostanze (
                  24
               ). Il Lussemburgo, la Francia e la Spagna, in particolare, ne hanno tratto la conclusione che il ricorso giurisdizionale contro l’avviso di accertamento tributario sarebbe sufficiente.
         
      
            70.
         
         
            L’obiettivo della direttiva 2011/16 di combattere efficacemente la frode e l’evasione fiscale internazionali potrebbe deporre a favore di questa interpretazione (
                  25
               ). La tutela giurisdizionale avverso lo scambio di informazioni già prima che si verifichi ha, come minimo, effetti dilatori.
         
      
            71.
         
         
            Sussistono, tuttavia, due ingerenze distinte e indipendenti nei diritti fondamentali di un soggetto, le quali devono essere separate sul piano giuridico. Da un lato, vengono richiesti dati personali ad un terzo, il che implica un’interferenza nella vita privata del contribuente, tutelata a livello dell’Unione dagli articoli 7 e 8 della Carta. Dall’altro, al contribuente viene imposto un obbligo di corrispondere una somma di denaro. Ciò non pregiudica normalmente il diritto fondamentale al rispetto della vita privata, bensì eventualmente i diritti fondamentali di cui all’articolo 20 (uguaglianza davanti alla legge) e agli articoli 16 e 17 della Carta (libertà d’impresa e diritto di proprietà).
         
      
            72.
         
         
            L’indipendenza delle ingerenze è dimostrata anche dal fatto che la raccolta dei dati non diviene illegittima unicamente in conseguenza dell’erroneità dell’avviso di accertamento tributario. Né quest’ultimo diviene necessariamente erroneo per il solo fatto che la raccolta dei dati sia stata illegittima. Se la raccolta illegittima di dati è confluita nell’avviso di accertamento tributario, il divieto assoluto di utilizzo dei risultati non deriva in ogni caso dal diritto dell’Unione (
                  26
               ).
         
      
            73.
         
         
            Inoltre, non è chiaro se e quando un avviso di accertamento tributario venga emesso. Ad esempio, se i dati raccolti inducono a ritenere l’inesistenza di pretese impositive da parte dello Stato richiedente, non vi sarà mai un corrispondente avviso di accertamento tributario pregiudizievole per contribuente e da questi impugnabile. Lo stesso ragionamento vale qualora i dati raccolti non siano rilevanti dal punto di vista fiscale, ma venga emesso un avviso di accertamento tributario per altri motivi. In un ricorso giurisdizionale contro tale avviso di accertamento tributario, il contribuente non potrebbe certo eccepire l’illegittimità della raccolta «infruttuosa» dei dati.
         
      
            74.
         
         
            Per tutti questi motivi, un ricorso giurisdizionale incidentale avverso la raccolta di dati proposto per mezzo di un ricorso giurisdizionale diretto contro un avviso di accertamento tributario non costituisce una tutela giurisdizionale effettiva ai sensi dell’articolo 47 della Carta. Un rimedio giurisdizionale di tal genere non può più impedire efficacemente l’ingerenza nella tutela dei dati personali, che ha già avuto luogo con la raccolta dei dati. Un eventuale utilizzo successivo dei dati si limita a perpetuare tale interferenza, cosicché anche un ricorso giurisdizionale contro l’utilizzo nell’ambito del procedimento tributario, sebbene in presenza di un corrispondente divieto di utilizzazione, previene solo il perpetuarsi dell’interferenza, ma non l’interferenza stessa.
         
      
            75.
         
         
            Né l’assistenza amministrativa osta all’esperibilità di un rimedio giuridico, come dimostrano altri Stati membri nei quali tale possibilità esiste (
                  27
               ). Ciò dipende, piuttosto, dalla configurazione del rimedio giurisdizionale. In tal senso, si può certamente tenere conto dell’interesse ad un’assistenza amministrativa reciproca effettiva e tempestiva menzionato ai considerando 6, 27 e 29 della direttiva 2011/16. L’esclusione di qualsiasi rimedio giurisdizionale è tuttavia contraria alla garanzia prevista dall’articolo 47 della Carta.
         
      
            76.
         
         
            Inoltre, la stessa direttiva 2011/16 prevede un obbligo giuridicamente limitato di fornire un’assistenza amministrativa reciproca. In effetti, lo Stato richiedente può richiedere solo informazioni prevedibilmente pertinenti (cfr. articolo 1, paragrafo 1 e articolo 5, nonché considerando 9, della direttiva 2011/16). Il destinatario è legittimato ad ottenere il riesame giurisdizionale di tale requisito sia nell’ambito di un ricorso diretto avverso una decisione con cui sia stata inflitta una sanzione pecuniaria (
                  28
               ), sia nel contesto dell’impugnazione della decisione di ingiunzione stessa (cfr. supra, paragrafo 52 e segg.).
         
      
            77.
         
         
            Non da ultimo, anche l’articolo 23, paragrafo 1, della Convenzione concernente la reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale, prevede un diritto di ricorso giurisdizionale avverso le misure adottate dallo Stato interpellato (cfr. articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2011/16).
         
      
            78.
         
         
            Contrariamente a quanto sostenuto da quasi tutti gli interessati, questa conclusione non è contraddetta neppure dalla sentenza nella causa Sabou (
                  29
               ). Tale sentenza non riguardava né la situazione nella causa Berlioz (
                  30
               ), né la fattispecie in questione.
         
      
            79.
         
         
            La causa Sabou riguardava piuttosto la questione se fosse necessaria una (ulteriore) audizione nell’ambito di un procedimento amministrativo in corso per una richiesta di informazioni tra due amministrazioni finanziarie. In particolare, si trattava di stabilire se l’autorità richiedente fosse tenuta a sentire e coinvolgere il contribuente prima di verificare le informazioni di quest’ultimo attraverso una richiesta di informazioni alle amministrazioni finanziarie di un altro Stato membro.
         
      
            80.
         
         
            Mentre la causa Sabou riguardava una richiesta rivolta ad un’altra autorità pubblica, la fattispecie riguarda una decisione di ingiunzione sanzionabile emessa nei confronti di un privato. Finché un’amministrazione finanziaria si limita a chiedere informazioni a un’amministrazione finanziaria di un altro Stato membro, come nella causa Sabou, essa non è tenuta, in base al diritto dell’Unione, ad informarne il contribuente né a conoscere il suo punto di vista (
                  31
               ). La Carta non prevede rimedi giurisdizionali avverso ogni fase intermedia di un procedimento amministrativo (
                  32
               ). Le ingiunzioni di fornire informazioni rivolte a terzi, invece, vanno oltre tale attività di indagine preparatoria da parte delle amministrazioni finanziarie.
         
      
            81.
         
         
            Inoltre, nel caso Sabou, il contribuente era già stato sentito, avendo fornito esso stesso le informazioni da verificare. In tale contesto, la Corte ha negato il diritto di essere sentiti in una fase intermedia di un procedimento amministrativo (
                  33
               ). Nella specie, tuttavia, non si tratta del diritto di essere sentiti in un procedimento amministrativo, ma piuttosto del diritto a un ricorso effettivo dinanzi a un giudice per riesaminare una decisione amministrativa rivolta a un altro privato e riguardante l’interessato. La sentenza Sabou non fornisce quindi indicazioni per la fattispecie qui in esame.
         
      
      c) Conclusione
   
   
            82.
         
         
            Il contribuente interessato nel contesto di uno scambio tra le amministrazioni finanziarie degli Stati membri in forza della direttiva 2011/16 ha pertanto il diritto di ottenere, ai sensi dell’articolo 47 della Carta, il riesame giurisdizionale della legittimità di un’ingiunzione di fornire informazioni emessa nei confronti di terzi e riguardante i propri dati personali. L’esclusione dell’esperibilità di rimedi giuridici viola l’articolo 47 della Carta.
         
      
      3. Violazione dell’articolo 47 della Carta con riferimento a un terzo interessato dall’ingiunzione di fornire informazioni (C‑246/19)
   
   
            83.
         
         
            Resta pertanto ancora da chiarire, nell’ambito delle prime questioni, se l’articolo 47 della Carta debba essere interpretato nel senso che un rimedio giurisdizionale contro le decisioni di ingiunzione dell’amministrazione finanziaria interpellata debba essere esperibile anche per i terzi interessati.
         
      
            84.
         
         
            Tali terzi interessati non sono né destinatari delle decisioni di ingiunzione dell’amministrazione finanziaria interpellata (sul punto v. supra, paragrafi 47 e segg.) né parti del procedimento tributario dell’amministrazione finanziaria richiedente (sul punto, v. supra paragrafi 59 e segg.).
         
      
            85.
         
         
            Nel procedimento all’origine della causa C‑246/19, l’amministrazione finanziaria lussemburghese ha chiesto all’istituto di credito A, in particolare, di fornire il dettaglio di conti bancari e cespiti patrimoniali che riguardavano anche terzi (società B, C e D). Come nel caso del contribuente (cfr. supra paragrafi 62 e segg.), l’ingiunzione di fornire informazioni deve parimenti costituire una violazione dei «diritti e [del]le […] libertà garantiti dal diritto dell’Unione» nei confronti di terzi (articolo 47 della Carta).
         
      
            86.
         
         
            Anche in questo caso, le parti interessate hanno assunto posizioni diametralmente diverse. Mentre la Francia e il Lussemburgo non ritengono necessario concedere rimedi giuridici ai terzi interessati, la Commissione sostiene che tale diritto risulterebbe dall’articolo 47 della Carta.
         
      
      a) Eventuale violazione dei diritti fondamentali di terzi indirettamente interessati
   
   
            87.
         
         
            Occorre pertanto acclarare se siano interessati i diritti o le libertà di terzi, nella specie diverse società, ai sensi dell’articolo 47 della Carta, qualora l’amministrazione finanziaria ingiunga ad altri di comunicare informazioni riguardanti conti bancari e cespiti patrimoniali delle società. Anche in questo caso vengono in considerazione i diritti fondamentali di cui agli articoli 7 e 8 della Carta.
         
      
            88.
         
         
            Alla luce del tenore dell’articolo 8 della Carta («persona», «dati a carattere personale») tale conclusione sembrerebbe corretta. Tuttavia, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, ispirata al diritto derivato in materia di protezione dei dati (
                  34
               ), in linea di principio solo le persone fisiche rientrano nel campo di applicazione del diritto fondamentale alla protezione dei dati sancito dall’articolo 8 della Carta. Le persone giuridiche, per contro, dovrebbero poter invocare la protezione dei «dati di carattere personale» ai sensi dell’articolo 8 della Carta solo nella misura in cui il loro nome identifichi una persona fisica (
                  35
               ). Nella specie, la questione può rimanere aperta, dal momento che in questo caso le società potrebbero avvalersi di un diritto fondato sull’articolo 7 della Carta.
         
      
            89.
         
         
            L’articolo 7 della Carta sancisce il diritto fondamentale di ogni individuo al rispetto della vita privata e familiare. Per quanto attiene al trattamento dei dati personali, è riferito a ogni informazione relativa a una persona fisica identificata o identificabile (
                  36
               ). La protezione della vita privata comprende anche le attività professionali o imprenditoriali, incluse le transazioni ad esse associate (
                  37
               ). Vi rientrano anche le informazioni riguardanti dati bancari (
                  38
               ).
         
      
            90.
         
         
            In tale contesto, anche le persone giuridiche possono invocare l’articolo 7 della Carta (
                  39
               ). Peraltro, nel contesto della giustificazione di un’ingerenza nell’articolo 7 della Carta, alle persone giuridiche possono essere applicati criteri diversi rispetto alle persone fisiche (
                  40
               ). Ciò è tuttavia irrilevante ai fini dell’esistenza di un diritto ad una tutela giurisdizionale effettiva ai sensi dell’articolo 47 della Carta.
         
      
            91.
         
         
            Nella specie, la richiesta concerneva informazioni su conti bancari e cespiti patrimoniali riguardanti anche le società B, C e D. Di conseguenza, tali persone giuridiche possono invocare l’articolo 7 della Carta.
         
      
            92.
         
         
            Contrariamente a quanto sostenuto da alcuni Stati membri, un’ingerenza alla luce dell’articolo 7 della Carta può avere per i terzi interessati implicazioni simili a quelle subite dal destinatario della decisione di ingiunzione dell’autorità interpellata e dalla contribuente. La Commissione sottolinea quindi, giustamente, che la richiesta di informazioni e la successiva ingiunzione dell’autorità interpellata potrebbero basarsi su fatti erronei riguardanti terzi. Comunicando i dati ad una pubblica autorità, uno sconosciuto acquisisce accesso agli stessi, indipendentemente dal fatto che il titolare dei dati vi abbia acconsentito. Questo è precisamente ciò che l’articolo 7 della Carta intende evitare. Questo esempio illustra la necessità pratica dei terzi interessati di avere diritto ad un ricorso effettivo contro ingiunzioni di tal genere.
         
      
            93.
         
         
            Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, ai fini dell’esistenza di un’ingerenza nel diritto fondamentale al rispetto della vita privata, resta parimenti irrilevante se le informazioni abbiano o meno un carattere sensibile o che gli interessati abbiano o meno subito eventuali inconvenienti in conseguenza di tale ingerenza (
                  41
               ).
         
      
            94.
         
         
            L’obbligo di comunicare tali dati all’amministrazione finanziaria tramite un soggetto terzo costituisce parimenti, già di per sé, un’ingerenza nel diritto fondamentale della società terza interessata (
                  42
               ).
         
      
            95.
         
         
            Contrariamente a quanto sostenuto dalla Francia, le ingiunzioni emesse dall’autorità interpellata non possono essere considerate un atto preparatorio della raccolta di informazioni ancora improduttivo di effetti pregiudizievoli, per cui non sussisterebbe ancora un’ingerenza alla luce dell’articolo 7 della Carta. Nei confronti dei terzi interessati non viene ad esistenza alcun atto giuridico successivo che detta decisione di ingiunzione sarebbe intesa a preparare. Come già illustrato in precedenza (v. supra, paragrafi 68 e segg.), la decisione di ingiunzione prepara tutt’al più l’avviso di accertamento tributario nei confronti del contribuente, ma non un atto giuridico nei confronti di terzi interessati.
         
      
            96.
         
         
            Piuttosto, l’interferenza si è già concretizzata con la comunicazione dei dati all’amministrazione finanziaria, ingiunta ad un altro privato. L’articolo 7 della Carta non richiede il verificarsi di un ulteriore danno finanziario o immateriale, successivamente liquidabile in altro modo.
         
      
            97.
         
         
            Contrariamente a quanto sostenuto dal Lussemburgo, nemmeno la decisione della Corte EDU Othymia Investments/Paesi Bassi esclude la possibilità di un’ingerenza nei diritti fondamentali dei terzi interessati. Tale decisione riguardava unicamente il ricorso avverso la richiesta di informazioni tra due amministrazioni finanziarie. La Corte EDU si è limitata ad affermare che l’articolo 8 della CEDU non impone una comunicazione preliminare a tutte le persone potenzialmente interessate da uno scambio di informazioni in materia fiscale (
                  43
               ). Oggetto di tale decisione era, pertanto, esclusivamente un obbligo di notificazione e non la tutela giuridica contro un’ingiunzione di fornire informazioni.
         
      
            98.
         
         
            Quando un’amministrazione finanziaria ingiunge ad un’altra amministrazione finanziaria di fornirle informazioni riguardanti conti bancari e cespiti patrimoniali appartenenti a terzi, potrebbe in tal modo violare i diritti dei terzi medesimi ai sensi dell’articolo 7 della Carta.
         
      
      b) Violazione dell’articolo 47 della Carta conseguente all’esclusione dell’esperibilità di rimedi giuridici
   
   
            99.
         
         
            Occorre esaminare, in tale contesto, se l’esclusione dell’esperibilità di un ricorso giurisdizionale avverso l’ingiunzione di fornire informazioni costituisca violazione del diritto dei terzi interessati sancito dall’articolo 47 della Carta. Ciò avviene nel cado in cui ai terzi non sia garantita una tutela giurisdizionale effettiva.
         
      
            100.
         
         
            La particolarità per i terzi interessati è data dal fatto di non essere coinvolti in modo diretto in alcun procedimento amministrativo. Essi non sono parti direttamente interessate né nella procedura tributaria, come il contribuente, né nella procedura d’informazione, come il soggetto tenuto a fornire informazioni. In sostanza, i terzi non hanno alcun diritto in qualità di parti, quale, ad esempio, il diritto di essere sentiti.
         
      
            101.
         
         
            Le ingiunzioni emesse dall’autorità interpellata riguardano tuttavia i terzi nella misura in cui detta autorità esige da un altro privato i dati personali dei terzi interessati. A differenza del destinatario e del contribuente, i terzi interessati non possono contestare né un’eventuale sanzione per inosservanza della decisione di ingiunzione, né il successivo avviso di accertamento tributario. Pertanto, nel caso di una normativa come quella in questione, i terzi interessati non dispongono di alcun rimedio giurisdizionale, né quindi del diritto a un ricorso effettivo, contro le ingiunzioni di fornire informazioni emesse dall’autorità interpellata nei loro confronti.
         
      
            102.
         
         
            Neppure un ricorso giurisdizionale in via incidentale nel contesto di un successivo procedimento per responsabilità dello Stato costituisce, contrariamente a quanto sostenuto dalla Francia, una tutela giurisdizionale effettiva ai sensi dell’articolo 47 della Carta. In primo luogo, tale ricorso, subordinato ad ulteriori presupposti, non può impedire una violazione dei diritti fondamentali, ma tutt’al più compensare i danni subiti. Le sole possibilità secondarie di risarcimento del danno non costituiscono, tuttavia, una tutela giurisdizionale effettiva (
                  44
               ).
         
      
            103.
         
         
            Non può essere accolto nemmeno il riferimento della Francia all’esperibilità di un ricorso giurisdizionale nell’ambito di un procedimento tributario proposto successivamente, tra l’altro, anche nei confronti dei terzi interessati. Come già rilevato in precedenza, tale ragionamento non si applica nemmeno in relazione al contribuente, poiché al momento dell’ingerenza in un diritto fondamentale non è affatto certo se un accertamento fiscale avrà luogo (v., in proposito, supra paragrafo 68 e segg.). Ciò vale, a maggior ragione, con riferimento a un terzo interessato.
         
      
            104.
         
         
            È ben vero che la Francia deduce l’«ipotesi» che nel caso dei terzi in questione si tratterebbe di società «di puro artificio» detenute dalla contribuente i cui interessi coinciderebbero con quelli della contribuente; l’esperibilità di rimedi giurisdizionali da parte di quest’ultima sarebbe pertanto sufficiente. Tuttavia, tali società sono parimenti munite di personalità giuridica distinta e possono essere titolari di diritti fondamentali propri. Ciò vale anche nel caso in cui siano controllate da altri. Anche qualora possa essere presunta l’esistenza di una costruzione fraudolenta, ciò non cambia nulla quanto alla loro esistenza e quindi al loro diritto a un ricorso effettivo, se non altro per poter dissipare tale sospetto dinanzi a un giudice.
         
      
            105.
         
         
            Inoltre, non tutti i terzi potenzialmente interessati dalle ingiunzioni emesse dalle autorità interpellate sono collegati al contribuente. L’obiezione della Francia non può, pertanto, modificare il diritto dei terzi interessati ad una tutela giurisdizionale effettiva.
         
      
            106.
         
         
            Infine, le osservazioni sull’articolo 23 della Convenzione concernente la reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale con riferimento ai contribuenti (v. supra, paragrafo 77) valgono anche per i terzi interessati.
         
      
            107.
         
         
            In proposito, resta fermo che l’esclusione dell’esperibilità di rimedi giuridici avverso le ingiunzioni di fornire informazioni emesse dall’autorità interpellata viola il diritto dei terzi interessati a una tutela giurisdizionale effettiva ai sensi dell’articolo 47 della Carta.
         
      
      c) Conclusione
   
   
            108.
         
         
            I terzi interessati da un’ingiunzione di fornire informazioni emessa nel contesto di uno scambio tra amministrazioni finanziarie degli Stati membri in forza della direttiva 2011/16 hanno il diritto di ottenere il riesame giurisdizionale di tale decisione, ai sensi dell’articolo 47 della Carta. L’esclusione dell’esperibilità di un rimedio giuridico viola l’articolo 47 della Carta.
         
      
      
         B.
       
         Sulle seconde questioni pregiudiziali: prevedibile pertinenza ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2011/16
      
   
   
            109.
         
         
            Le seconde questioni pregiudiziali nelle cause C‑245/19 e C‑246/19 sono ampiamente identiche. Esse differiscono solo per quanto riguarda le informazioni che lo Stato membro richiedente, nella specie la Spagna, ha richiesto allo Stato membro interpellato, il Lussemburgo.
         
      
            110.
         
         
            In sostanza, il giudice nazionale chiede come debba essere interpretata la condizione relativa alle informazioni «prevedibilmente pertinenti» di cui all’articolo 5, in combinato disposto con l’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2011/16. La questione se tale condizione sia soddisfatta nelle singole fattispecie concrete non è di natura interpretativa, bensì attiene all’applicazione del diritto dell’Unione e compete, pertanto, al giudice nazionale.
         
      
            111.
         
         
            Al riguardo, la Corte di giustizia ha già affermato nella causa Berlioz che dal tenore dell’articolo 1, paragrafo 1, e dell’articolo 5 della direttiva 2011/16 risulta che i termini «prevedibilmente pertinenti» designano la qualità che le informazioni richieste devono presentare. L’obbligo incombente all’autorità interpellata a norma dell’articolo 5 della direttiva 2011/16 di cooperare con l’autorità richiedente non si estende alla trasmissione di informazioni che siano prive di tale carattere (
                  45
               ).
         
      
            112.
         
         
            La «prevedibile pertinenza» delle informazioni richieste costituisce, pertanto, una condizione della domanda (
                  46
               ). Il caso in esame offre l’occasione per chiarire quali siano i criteri da applicare nella valutazione di tale condizione.
         
      
            113.
         
         
            La nozione di prevedibile pertinenza riflette quella utilizzata nell’articolo 26 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE. Ciò è stato giustamente motivato dalla Corte con la somiglianza, sotto tale aspetto, dei concetti utilizzati nella direttiva 2011/16 e nell’articolo 26 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE. Di conseguenza, il preambolo della proposta approdata nell’adozione della direttiva 2011/16 (
                  47
               ) fa riferimento al modello di convenzione dell’OCSE (
                  48
               ).
         
      
            114.
         
         
            Anche a tenore del commentario relativo all’articolo 26 del modello di convenzione dell’OCSE (
                  49
               ), gli Stati contraenti non possono «andare a pesca di informazioni» (fishing expeditions). Essi non possono richiedere informazioni che è poco probabile siano rilevanti per dirimere le cause di natura tributaria di un determinato contribuente. Piuttosto, deve sussistere una ragionevole possibilità che le informazioni richieste siano pertinenti (
                  50
               ). Il punto 8 delle note esplicative all’articolo 26 del modello di convenzione dell’OCSE elenca fattispecie tipiche (
                  51
               ) rispetto alle quali è verosimile presupporre una prevedibile pertinenza. Vi è stato successivamente aggiunto il caso di specie delle verifiche riguardanti i conti bancari (
                  52
               ). In tale contesto il giudice del rinvio chiede quale sia la rilevanza di tali modifiche ai fini dell’interpretazione della direttiva 2011/16.
         
      
            115.
         
         
            Di seguito esaminerò innanzitutto la questione se le modifiche successive del commentario relativo al modello di convenzione dell’OCSE siano rilevanti ai fini dell’interpretazione della direttiva 2011/16 (1). Mi occuperò quindi dell’interpretazione della condizione relativa alla prevedibile pertinenza (2).
         
      
      1. Rilevanza delle modifiche del commentario relativo al modello di convenzione dell’OCSE
   
   
            116.
         
         
            Il giudice del rinvio chiede, in particolare, se, ai fini dell’interpretazione dell’articolo 1, paragrafo 1 e dell’articolo 5 della direttiva 2011/16, si debba eventualmente tener conto degli sviluppi interpretativi dell’articolo 26 del modello di convenzione dell’OCSE.
         
      
            117.
         
         
            Il commentario relativo al modello di convenzione dell’OCSE riflette il punto di vista degli Stati contraenti con riferimento alla comprensione o all’interpretazione del modello di convenzione (
                  53
               ) ed è regolarmente rivisto ed emendato.
         
      
            118.
         
         
            Come ho già sostenuto in altra sede (
                  54
               ), il modello di convenzione dell’OCSE non costituisce un trattato di diritto internazionale multilaterale giuridicamente vincolante, bensì un atto unilaterale di un’organizzazione internazionale sotto forma di raccomandazioni ai propri Stati membri. Anche la stessa OCSE ritiene che tali raccomandazioni non siano vincolanti. Piuttosto, gli Stati aderenti a tale organizzazione sono tenuti, secondo il regolamento di procedura dell’OCSE, a verificare l’opportunità di aderirvi (
                  55
               ). Ciò vale, a maggior ragione, per i commentari adottati al riguardo dall’OCSE.
         
      
            119.
         
         
            Tali opinioni giuridiche relative al modello di convenzione dell’OCSE non incidono direttamente sull’interpretazione di una direttiva, nemmeno qualora le nozioni utilizzate nel modello di convenzione e nella direttiva siano identiche. Al riguardo, tali commentari si limitano a riprodurre l’opinione degli esperti distaccati dai governi degli Stati membri dell’OCSE (
                  56
               ), ma non quella del legislatore parlamentare o del legislatore dell’Unione (
                  57
               ).
         
      
            120.
         
         
            La Corte ha giustamente già dichiarato che una disposizione di una convenzione contro la doppia imposizione, interpretata alla luce dei commentari del modello di convenzione dell’OCSE, non può limitare il diritto dell’Unione (
                  58
               ). Ciò vale, a fortiori, per le modifiche del modello di convenzione OCSE e dei commentari poste in essere successivamente all’adozione della direttiva. Diversamente ragionando, gli Stati contraenti dell’OCSE, che non sono necessariamente membri dell’Unione Europea, avrebbero la possibilità di decidere in merito all’interpretazione di una direttiva UE.
         
      
            121.
         
         
            Di conseguenza, la modifica interpretativa dell’articolo 26 del modello di convenzione dell’OCSE di cui al relativo commentario non comporta automaticamente una modifica interpretativa dell’articolo 5, in combinato disposto con l’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2011/16. Anche se gli esperti degli Stati membri dell’OCSE concordano ora sul fatto che una richiesta di informazioni riguardanti tutti i conti bancari del contribuente nonché tutti i conti bancari non specificati di alti soggetti collegati al contribuente de quo, detenuti presso un determinato istituto di credito, costituisca un esempio di prevedibile pertinenza ai sensi dell’articolo 26 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE, non ne consegue automaticamente che lo stesso valga per l’articolo 1, paragrafo 1, e l’articolo 5, della direttiva 2011/16.
         
      
            122.
         
         
            Qualora l’interpretazione dell’articolo 26 del modello di convenzione dell’OCSE dovesse convincere la Corte, essa potrà seguire l’approccio dell’OCSE e interpretare la direttiva in modo analogo. Ad oggi non esiste, tuttavia, un automatismo giuridico in tal senso.
         
      
            123.
         
         
            Occorre pertanto verificare se le note esplicative all’articolo 26 del modello di convenzione dell’OCSE siano convincenti e applicabili. Le modifiche del commentario relativo al modello di convenzione dell’OCSE successive all’adozione di un atto dell’Unione richiederebbero un esame più approfondito rispetto alla versione delle note esplicative al momento dell’adozione dell’atto. Infatti, modifiche successive non possono riflettere la volontà del legislatore dell’Unione.
         
      
            124.
         
         
            Il giudice del rinvio sottolinea che le richieste di informazioni ai sensi della direttiva 2011/16 determinano un’ingerenza nei diritti fondamentali dei cittadini dell’Unione. Ai sensi dell’articolo 52, paragrafo 1, della Carta, tali restrizioni devono essere previste dalla legge. Devono quindi essere basate su una decisione del legislatore nazionale o dell’Unione. Né il modello di convenzione dell’OCSE, né il relativo commentario soddisferebbero tale requisito. Anche nella sentenza nella causa N Luxembourg 1 e a. (
                  59
               ), richiamata dal giudice del rinvio, la Corte non ha postulato che le modifiche del modello di convenzione o del commentario successive all’adozione di una direttiva ne modifichino automaticamente anche l’interpretazione.
         
      
            125.
         
         
            Pertanto, resta valida un’interpretazione autonoma sulla scorta del diritto dell’Unione della nozione di «prevedibile pertinenza» ai sensi dell’articolo 5 in combinato disposto con l’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2011/16. Ne consegue che sono determinanti soprattutto la sua formulazione e la sua finalità.
         
      
      2. I due obiettivi della condizione relativa alla «prevedibile pertinenza»
   
   
            126.
         
         
            Secondo il considerando 9 della direttiva 2011/16, la norma di «prevedibile pertinenza» sarebbe predisposta per lo scambio di informazioni in materia fiscale nella misura più ampia possibile. e, nel contempo, per chiarire che gli Stati membri non possono procedere a richieste generiche di informazioni (fishing expeditions) o chiedere informazioni probabilmente non pertinenti alle questioni fiscali relative ad un contribuente (
                  60
               ).
         
      
            127.
         
         
            A mio parere ciò significa, anzitutto, che le informazioni richieste devono presentare una certa pertinenza sostanziale ai fini dell’accertamento dell’imposta nello Stato membro richiedente (aspetto sostanziale, v. a). In secondo luogo, gli Stati membri non dovrebbero poter procedere a richieste di informazioni puramente generiche (ossia richieste di informazioni speculative o «fishing expeditions») (aspetto formale, v. b).
         
      
      a) Verifica limitata della prevedibile pertinenza nello Stato membro interpellato per facilitare lo scambio di informazioni
   
   
            128.
         
         
            La Corte di giustizia ha già ampiamente discusso l’aspetto sostanziale nella causa Berlioz. Secondo la Corte, spetta all’autorità richiedente valutare, in base alle circostanze specifiche, la prevedibile pertinenza delle informazioni richieste ai fini di tale indagine, in ragione dell’evoluzione del procedimento e dell’esaurimento delle fonti di informazione consuete che essa ha potuto utilizzare. L’autorità richiedente gode al riguardo di un margine di discrezionalità (
                  61
               ). L’ampiezza della verifica svolta dall’autorità interpellata è limitata (
                  62
               ).
         
      
            129.
         
         
            Pertanto, l’autorità interpellata deve, in linea di principio, avere fiducia nell’autorità richiedente e presumere che la richiesta di informazioni sottopostale sia conforme al diritto nazionale dell’autorità richiedente e necessaria ai fini della sua indagine. Inoltre, l’autorità interpellata non possiede, in linea di massima, una conoscenza approfondita del contesto di fatto e di diritto esistente nello Stato richiedente. Di conseguenza, l’autorità interpellata non può sostituire le proprie valutazioni relative all’eventuale utilità delle informazioni richieste a quelle dell’autorità richiedente (
                  63
               ).
         
      
            130.
         
         
            La verifica svolta dall’autorità interpellata si limita ad assicurare che le informazioni richieste non siano prive di qualsiasi prevedibile pertinenza alla luce dell’identità del contribuente coinvolto e di quella del terzo eventualmente menzionato nella richiesta di informazioni, nonché delle esigenze dell’indagine tributaria in questione (
                  64
               ). Questo criterio di controllo vale anche per i giudici dello Stato membro interpellato (
                  65
               ). Di conseguenza, le informazioni richieste non devono essere manifestamente prive di qualsiasi pertinenza prevedibile ai fini della verifica fiscale da parte dell’autorità richiedente.
         
      
            131.
         
         
            Per consentire all’autorità interpellata di procedere a tale verifica, anche se limitata, l’autorità richiedente deve fornire un’adeguata motivazione in merito alla propria richiesta di informazioni. Essa deve indicare la finalità delle informazioni richieste nel contesto del procedimento tributario condotto a carico del contribuente identificato nella richiesta di informazioni. (
                  66
               ) Tale motivazione deve porre il giudice nazionale in condizione di esercitare un controllo sulla legittimità della richiesta di informazioni. (
                  67
               ) Una motivazione stereotipata, che non spieghi le ragioni per le quali le informazioni richieste siano rilevanti, ai sensi della legislazione nazionale, per il procedimento tributario nello Stato membro richiedente, non soddisfa tali requisiti. Spetta tuttavia al giudice nazionale verificare i motivi della richiesta di informazioni.
         
      
      b) Divieto di procedere a richieste generiche di informazioni
   
   
            132.
         
         
            Come risulta dal considerando 9 della direttiva 2011/16, il concetto di «prevedibile pertinenza» è al contempo inteso a chiarire che gli Stati membri non possono procedere a richieste generiche di informazioni (fishing expeditions) (paragrafi 126 e 127 delle presenti conclusioni). Ciò dovrebbe, tra l’altro, garantire anche il corretto funzionamento del sistema di scambio di informazioni, in modo da non sovraccaricarlo con richieste di informazioni puramente speculative.
         
      
            133.
         
         
            La questione decisiva consiste dunque nello stabilire quando, nell’ambito della direttiva 2011/16, si sia in presenza di un’inammissibile richiesta generica di informazioni e quando si tratti di una richiesta ammissibile di assistenza amministrativa diretta all’accertamento dei fatti. La Corte di giustizia non ha ancora chiarito la questione nell’ambito dell’assistenza amministrativa transfrontaliera.
         
      
            134.
         
         
            La Corte ha peraltro affrontato una problematica simile nel diritto della concorrenza. Al fine di individuare e sanzionare eventuali condotte anticoncorrenziali delle imprese, la Commissione può infatti disporre accertamenti nei confronti delle imprese interessate (
                  68
               ). A tal riguardo, l’articolo 20, paragrafo 4, seconda frase, del regolamento n. 1/2003 stabilisce che, in tali decisioni, la Commissione deve precisare, in particolare, l’oggetto e lo scopo degli accertamenti (
                  69
               ). Si vuole evitare, in tal modo, che la Commissione proceda ad accertamenti in modo generico, in mancanza di concreti sospetti (
                  70
               ), una prassi spesso indicata anche con l’espressione «fishing expedition».
         
      
            135.
         
         
            Come ho già spiegato in questo contesto (
                  71
               ), la Commissione deve indicare in maniera precisa nella sua decisione di accertamento l’oggetto della ricerca e gli elementi in relazione ai quali deve essere svolto l’accertamento (
                  72
               ). In altre parole, dalla motivazione della decisione di accertamento devono emergere gli indizi che la Commissione intende verificare (
                  73
               ). Nella specie, si tratta di una descrizione comprensibile per le imprese coinvolte delle violazioni della concorrenza presunte dalla Commissione.
         
      
            136.
         
         
            Questo approccio può essere applicato alla presente fattispecie di assistenza amministrativa transfrontaliera. Anche in questo caso, è necessario che l’autorità interpellata sia in grado di individuare su cosa l’autorità richiedente intende indagare. Come esposto in precedenza, essa deve, come minimo, verificare che le informazioni non siano manifestamente prive di pertinenza. Inoltre, tale motivazione è importante per il diritto fondamentale di tutela giurisdizionale del destinatario (v. supra, paragrafo 47 e segg.), del contribuente interessato (v. supra paragrafo 59 e segg.) e di eventuali terzi interessati (v., supra, paragrafo 83 e segg.), affinché possano difendersi efficacemente da una richiesta ingiustificata di informazioni da parte dell’autorità interpellata.
         
      
            137.
         
         
            Se, tuttavia, l’autorità richiedente deve indicare quali supposizioni intenda verificare con la richiesta di informazioni, una richiesta riguardante, ad esempio, «tutti i conti bancari non specificati di altre persone collegate al contribuente in questione», difficilmente potrà soddisfare tali requisiti.
         
      
            138.
         
         
            Di norma, l’autorità richiedente deve piuttosto indicare nella richiesta di informazioni i fatti su cui intende indagare o, quantomeno, i sospetti concreti attinenti a tali fatti e la loro rilevanza ai fini fiscali. Tali motivi devono consentire allo Stato interpellato di giustificare, dinanzi ai propri giudici, l’assistenza amministrativa e la relativa ingerenza nei diritti fondamentali (del destinatario, del contribuente o dei terzi interessati). I requisiti relativi all’obbligo di motivazione aumentano con l’aumentare dell’ampiezza e della sensibilità delle informazioni (
                  74
               ).
         
      
            139.
         
         
            È quindi probabile che una richiesta di assistenza amministrativa non presenti la caratteristica di prevedibile pertinenza, ove sia presentata in modo generico e senza nesso concreto con un procedimento fiscale a fini di assunzione di prove (
                  75
               ).
         
      
            140.
         
         
            Per distinguere le informazioni prevedibilmente pertinenti dalle richieste di informazioni inammissibili, occorre tenere conto di diversi fattori. In primo luogo, assumono rilievo l’oggetto dell’indagine dell’autorità richiedente e la censura da essa presentata in ambito fiscale. Riveste poi un ruolo anche il precedente comportamento (
                  76
               ) del contribuente. Lo Schweizerisches Bundesgericht (tribunale federale svizzero) esige, giustamente, indizi concreti dell’inosservanza degli obblighi fiscali (
                  77
               ).
         
      
            141.
         
         
            Questo sarebbe il caso, ad esempio, se la contribuente avesse in precedenza nascosto conti o rapporti con terzi ad essa collegati, o se avesse fornito informazioni contraddittorie nel procedimento tributario. Infine, rilevano anche le circostanze identificate finora dall’amministrazione finanziaria richiedente. Ad esempio, nel caso di reti ramificate di imprese che effettuano tra loro operazioni finanziarie non chiare, una richiesta di informazioni può essere particolarmente necessaria. Lo stesso vale quando dalle indagini precedenti sono emerse informazioni contraddittorie, che attualmente richiedono di essere precisate con l’assistenza dell’istituto di credito A.
         
      
            142.
         
         
            Pertanto, nel caso in esame, l’amministrazione finanziaria spagnola deve, ad esempio, fornire indizi circa le ragioni per cui presume che la contribuente detenga altri conti presso l’istituto di credito A, presume l’esistenza di altri redditi occultati e sospetta l’esistenza di spostamenti patrimoniali tra la contribuente e le società B, C e D.
         
      
            143.
         
         
            In assenza di tali indizi concreti, una richiesta di informazioni diretta ad identificare presso un istituto di credito tutti i conti del contribuente e tutti i conti non specificati di terzi che abbiano qualsiasi rapporto con il contribuente non è ammissibile ai sensi della direttiva 2011/16, e costituisce un’inammissibile richiesta generica di informazioni (fishing expedition).
         
      
            144.
         
         
            La necessaria delimitazione deve tuttavia essere effettuata nel contesto di una valutazione che tenga conto del complesso delle circostanze specifiche, ed è, pertanto, di competenza del giudice nazionale.
         
      
            145.
         
         
            Nel caso in cui il giudice nazionale ritenga che una richiesta di informazioni costituisca un’inammissibile ricerca generica di informazioni, l’amministrazione finanziaria interpellata non sarà tenuta ad ottemperare alla richiesta. Infatti, ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1 e dell’articolo 5, visto il considerando 9 della direttiva 2011/16, gli Stati membri non possono procedere a richieste generiche di informazioni (fishing expeditions).
         
      
      3. Conclusioni in relazione alle seconde questioni pregiudiziali
   
   
            146.
         
         
            L’articolo 1, paragrafo 1, e l’articolo 5 della direttiva 2011/16 devono essere interpretati nel senso che l’autorità richiedente deve motivare la richiesta di informazioni, affinché l’autorità interpellata possa verificare che le informazioni richieste non siano prive di qualsiasi prevedibile pertinenza ai fini dell’indagine tributaria dell’autorità richiedente. La richiesta deve fornire indicazioni concrete in ordine ai fatti o alle operazioni rilevanti ai fini fiscali, in modo da escludere un’inammissibile richiesta generica di informazioni (fishing expedition).
         
      
      VI. Conclusione
   
   
            147.
         
         
            Suggerisco pertanto di risolvere le questioni pregiudiziali della Cour administrative (Corte amministrativa, Lussemburgo) nei termini seguenti:
            
                     1.
                  
                  
                     L’articolo 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea dev’essere interpretato nel senso che la decisione, con la quale un’autorità che abbia ricevuto una richiesta di assistenza ai sensi della direttiva 2011/16, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale, ingiunga ad un soggetto di fornire informazioni relative a un contribuente o a terzi, dev’essere impugnabile da parte del soggetto medesimo, del contribuente e dei terzi interessati, dinanzi ai giudici dello Stato membro interpellato.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     L’articolo 1, paragrafo 1, e l’articolo 5 della direttiva 2011/16, devono essere interpretati nel senso che l’autorità richiedente deve motivare la richiesta di informazioni, affinché l’autorità interpellata possa verificare che le informazioni richieste non siano prive di qualsiasi prevedibile pertinenza ai fini dell’indagine tributaria dell’autorità richiedente. La richiesta deve fornire indicazioni concrete in ordine ai fatti o alle operazioni rilevanti ai fini fiscali, in modo da escludere un’inammissibile richiesta generica di informazioni (fishing expedition).
                  
               
      (
         1
      )	Lingua originale: il tedesco.
   (
         2
      )	La direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799/CEE (GU 2011, L 64, pag. 1) è ora applicabile nella versione modificata dalla direttiva (UE) 2018/822 del Consiglio 25 maggio 2018, (GU 2018, L 139, pag. 1). Gli Stati membri sono tenuti ad applicare le disposizioni con cui si conformano a tale modifica a decorrere dal 1o luglio 2020.
   (
         3
      )	Sentenze del 26 febbraio 2019, N Luxembourg 1 e a. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 e C‑299/16, EU:C:2019:134) nonché T Danmark e Y Denmark (C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135), e mie conclusioni nelle cause (C‑115/16, EU:C:2018:143, C‑116/16, EU:C:2018:144, C‑117/16, EU:C:2018:145, C‑118/16, EU:C:2018:146, C‑119/16, EU:C:2018:147, e C‑299/16, EU:C:2018:148).
   (
         4
      )	Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico, Base Erosion and Profit Shifting.
   (
         5
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         6
      )	La direttiva 2011/16 è attualmente applicabile nella versione modificata dalla direttiva (UE) 2016/2258 del Consiglio del 6 dicembre 2016 (GU 2016, L 342, pag. 1).
   (
         7
      )	Sentenza del 16 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 59 e dispositivo 2).
   (
         8
      )	Consiglio d’Europa, Serie dei trattati europei, n. 127, nella versione emendata dal protocollo del 2010, Serie dei trattati europei, n. 208. Sono ufficiali solo le versioni linguistiche inglese e francese della Convenzione.
   (
         9
      )	Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/ Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. La versione attuale del modello di convenzione dell’OCSE è datata 21 novembre 2017.
   (
         10
      )	Convention entre le Grand-Duché de Luxembourg et le Royaume d’Espagne tendant à éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et à prévenir la fraude et l’évasion fiscales/Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal, come modificata dal protocollo del 10 novembre 2009.
   (
         11
      )	Legge di recepimento della direttiva 2011/16, Mémorial A 2013, pag. 756.
   (
         12
      )	Mémorial A 2014, pag. 4170.
   (
         13
      )	Mémorial A 2019, pag. 112.
   (
         14
      )	Sentenza del 16 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 42 e dispositivo 1).
   (
         15
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 45 e segg.).
   (
         16
      )	Giurisprudenza costante, sentenze del 13 settembre 2018, UBS Europe e a. (C‑358/16, EU:C:2018:715, punto 56), e del 16 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 51), decisione del 17 novembre 2005, Minoan Lines/Commissione (C‑121/04 P, non pubblicata, EU:C:2005:695, punto 30), e sentenze del 22 ottobre 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, punto 27), e del 21 settembre 1989, Hoechst/Commissione (46/87 e 227/88, EU:C:1989:337, punto 19).
   (
         17
      )	Sentenza del 16 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 59 e dispositivo 2).
   (
         18
      )	Cfr. sentenze del 3 ottobre 2013, Inuit Tapiriit Kanatami e a./Parlamento e Consiglio (C‑583/11 P, EU:C:2013:625, punto 104), e del 13 marzo 2007, Unibet (C‑432/05, EU:C:2007:163, punto 64).
   (
         19
      )	Sentenze del 3 ottobre 2019, A e a. (C‑70/18, EU:C:2019:823, punto 54), del 16 gennaio 2019, Deutsche Post (C‑496/17, EU:C:2019:26, punto 54), del 17 ottobre 2013, Schwarz (C‑291/12, EU:C:2013:670, punto 26), del 24 novembre 2011, Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito (C‑468/10 e C‑469/10, EU:C:2011:777, punto 42), e del 9 novembre 2010, Volker e Markus Schecke e Eifert (C‑92/09 e C‑93/09, EU:C:2010:662, punto 52).
   (
         20
      )	Cfr. sentenze del 1o ottobre 2015, Bara e a. (C‑201/14, EU:C:2015:638, punti 14 e 29), del 16 dicembre 2008, Satakunnan Markkinapörssi e Satamedia (C‑73/07, EU:C:2008:727, punto 35), e del 20 maggio 2003, Österreichischer Rundfunk e a. (C‑465/00, C‑138/01 e C‑139/01, EU:C:2003:294, punto 73).
   (
         21
      )	Corte EDU, sentenze del 22 dicembre 2015, G.S.B./Svizzera, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, punto 51, e 7 luglio 2015, M.N. e a./San Marino, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 51.
   (
         22
      )	Cfr., in tal senso, Parere 1/15 del 26 luglio 2017 (EU:C:2017:592, punti 125 e 126) e sentenze del 21 dicembre 2016, Tele2 Sverige e Watson e a. (C‑203/15 e C‑698/15, EU:C:2016:970, punto 100), del 1o ottobre 2015, Bara e a. (C‑201/14, EU:C:2015:638, punto 29), e del 20 maggio 2003, Österreichischer Rundfunk e a. (C‑465/00, C‑138/01 e C‑139/01, EU:C:2003:294, punto 74).
   (
         23
      )	Corte EDU, del 22 dicembre 2015, G.S.B./Svizzera, ECLI:CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, § 50.
   (
         24
      )	Sentenze del 21 novembre 2019, Deutsche Lufthansa (C‑379/18, EU:C:2019:1000, punto 61), e del 13 marzo 2007, Unibet (C‑432/05, EU:C:2007:163, punti 47, 50 e 53).
   (
         25
      )	Cfr. sentenze del 22 ottobre 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, punto 32), e del 27 settembre 2007, Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, punti 30 e 31); sulle giustificazioni nell’ambito delle libertà fondamentali, cfr. sentenze del 3 marzo 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, punto 47), del 25 luglio 2018, TTL (C‑553/16, EU:C:2018:604, punto 57), e del 26 maggio 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punto 59).
   (
         26
      )	Sentenza del 10 aprile 2003, Steffensen (C‑276/01, EU:C:2003:228, punto 75), e mie conclusioni nelle cause riunite IN e JM (C‑469/18 e C‑470/18, EU:C:2019:597, paragrafo 70 e segg.); neppure dalla sentenza del 17 dicembre 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), si può dedurre un divieto assoluto di utilizzo degli elementi di prova.
   (
         27
      )	Per la Repubblica federale di Germania cfr., a titolo di esempio, sentenze del Finanzgericht Köln (Tribunale finanziario di Colonia) del 12 settembre 2018, 2 K 814/18‑, del 13 aprile 2018, 2 V 174/18‑, del 23 febbraio 2018, 2 V 814/17‑, e del 20 ottobre 2017, 2 V 1055/17‑.
   (
         28
      )	Sentenza del 16 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 59 e dispositivo 2).
   (
         29
      )	Sentenza del 22 ottobre 2013 (C‑276/12, EU:C:2013:678).
   (
         30
      )	In tal senso, espressamente. sentenza del 16 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 58).
   (
         31
      )	Sentenza del 22 ottobre 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, punto 41).
   (
         32
      )	Cfr. sentenza del 22 ottobre 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, punto 44).
   (
         33
      )	Sentenza del 22 ottobre 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, punto 46 e dispositivo 1), e mie conclusioni in tale causa (EU:C:2013:370, paragrafo 62).
   (
         34
      )	Più precisamente, all’articolo 2, lettera a), della direttiva 95/46/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 24 ottobre 1995, relativa alla tutela delle persone fisiche con riguardo al trattamento dei dati personali, nonché alla libera circolazione di tali dati, e all’articolo 2, lettera a) del regolamento (CE) n. 45/2001 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 18 dicembre 2000, concernente la tutela delle persone fisiche in relazione al trattamento dei dati personali da parte delle istituzioni e degli organismi comunitari, nonché la libera circolazione di tali dati.
   (
         35
      )	Sentenze del 17 dicembre 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punto 79), e del 9 novembre 2010, Volker e Markus Schecke e Eifert (C‑92/09 e C‑93/09, EU:C:2010:662, punti 52 e 53).
   (
         36
      )	Sentenze del 3 ottobre 2019, A e a. (C‑70/18, EU:C:2019:823, punto 54), del 16 gennaio 2019, Deutsche Post (C‑496/17, EU:C:2019:26, punto 54), del 17 Ottobre 2013, Schwarz (C‑291/12, EU:C:2013:670, punto 26), del 24 novembre 2011, Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito (C‑468/10 e C‑469/10, EU:C:2011:777, punto 42), e del 9 novembre 2010, Volker e Markus Schecke e Eifert (C‑92/09 e C‑93/09, EU:C:2010:662, punto 52).
   (
         37
      )	Corte EDU, 7 luglio 2015, M.N. e a. / San Marino, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 51; l’articolo 7 della Carta corrisponde all’articolo 8, paragrafo 1, della CEDU, sentenza del 14 febbraio 2019, Buivids (C‑345/17, EU:C:2019:122, punto 65).
   (
         38
      )	Corte EDU, sentenze del 22 dicembre 2015, G.S.B. / Svizzera, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, punto 51, e 7 luglio 2015, M.N. e a./San Marino, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 51.
   (
         39
      )	Sentenze del 17 dicembre 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punto 80), e del 14 febbraio 2008, Varec (C‑450/06, EU:C:2008:91, punto 48); in tal senso anche sentenza del 9 novembre 2010, Volker e Markus Schecke e Eifert (C‑92/09 e C‑93/09, EU:C:2010:662, punto 87, in cui la Corte ha effettuato una valutazione della proporzionalità con riferimento all’articolo 7 della Carta); cfr. anche Corte EDU, 16 giugno 2015 (dec.), Othymia Investments/Paesi Bassi, CE:ECHR:2015:0616DEC007529210, § 37, 14 marzo 2013, Bernh Larsen Holding e a./Norvegia, ECLI:CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, § 104, e 16 aprile 2002, Stes Colas e a./Francia, ECLI:CE:ECHR:2002:0416JUD003797197, § 41.
   (
         40
      )	Ad esempio, secondo la giurisprudenza della Corte EDU, le informazioni puramente finanziarie sono meno meritevoli di protezione rispetto ai dati che attengono all’intimità di un soggetto, cfr. Corte EDU, 22 dicembre 2015, G.S.B./Svizzera, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, § 93.
   (
         41
      )	Sentenze del 6 ottobre 2015, Schrems (C‑362/14, EU:C:2015:650, punto 87), dell’8 aprile 2014, Digital Rights Ireland e a. (C‑293/12 e C‑594/12, EU:C:2014:238, punto 33), e del 20 maggio 2003, Österreichischer Rundfunk e a. (C‑465/00, C‑138/01 e C‑139/01, EU:C:2003:294, punto 75).
   (
         42
      )	Cfr. Corte EDU, 7 luglio 2015, M.N. e a. / San Marino, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 54.
   (
         43
      )	Corte EDU, 16 giugno 2015 (dec.), Othymia Investments/Paesi Bassi, CE:ECHR:2015:0616DEC007529210, § 44.
   (
         44
      )	Corte EDU, 7 luglio 2015, M.N. e a. / San Marino, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 81.
   (
         45
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 63).
   (
         46
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 64).
   (
         47
      )	Proposta di direttiva del Consiglio relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale, COM(2009) 29 definitivo, del 2 febbraio 2009.
   (
         48
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 67).
   (
         49
      )	Consiglio dell’OCSE, Commentari relativi al modello di convenzione dell’OCSE, note esplicative all’articolo 26, 21 novembre 2017.
   (
         50
      )	Punto 5 delle note esplicative all’articolo 26 del modello di convenzione dell’OCSE.
   (
         51
      )	Ai sensi del punto 4.4 delle note esplicative all’articolo 26 del modello di Convenzione dell’OCSE, le fattispecie elencate al punto 8 costituiscono esempi.
   (
         52
      )	Punto 8, lettera e), dell’introduzione delle note esplicative all’articolo 26 del modello di convenzione dell’OCSE.
   (
         53
      )	Punto 3 dell’introduzione del commentario relativo all’articolo 26 del modello di convenzione dell’OCSE.
   (
         54
      )	Mie conclusioni nelle cause N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, paragrafo 50 e segg.), T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, paragrafo 81 e segg.), Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, paragrafo 81 e segg.), X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, paragrafo 50 e segg.) C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, paragrafo 50 e segg.) e Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, paragrafo 50 e segg.).
   (
         55
      )	Rule 18, lettera b), del regolamento di procedura dell’OCSE: «Recommendations of the Organisation, made by the Council in accordance with Articles 5, 6 and 7 of the Convention, shall be submitted to the Members for consideration in order that they may, if they consider it opportune, provide for their implementation». Reperibile all’indirizzo https://www.oecd.org/legal/rules%20of%20Procedure%20OECD%20Oct%202013.pdf.
   (
         56
      )	Punto 29 dell’introduzione del commentario relativo al modello di convenzione dell’OCSE.
   (
         57
      )	Mie conclusioni nelle cause N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, paragrafo 52), T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, paragrafo 83), Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, paragrafo 83), X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, paragrafo 52) C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, paragrafo 52) e Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, paragrafo 50 e segg.).
   (
         58
      )	Sentenza del 9 gennaio 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punti 50 e 56).
   (
         59
      )	Sentenza del 26 febbraio 2019, N Luxembourg 1 e a. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 e C‑299/16, EU:C:2019:134, punti da 90 a 93).
   (
         60
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 66).
   (
         61
      )	Sentenza del 16 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punti 70 e 71).
   (
         62
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 76).
   (
         63
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 77).
   (
         64
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 82).
   (
         65
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 85).
   (
         66
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 80).
   (
         67
      )	Sentenza del 6 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 84).
   (
         68
      )	Cfr. sentenze del 25 giugno 2014, Nexans e Nexans Francia/Commissione (C‑37/13 P, EU:C:2014:2030, punto 33), del 22 ottobre 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, punto 42), e del 21 settembre 1989, Hoechst/Commissione (46/87 e 227/88, EU:C:1989:337, punto 25).
   (
         69
      )	Cfr. sentenze del 30 gennaio 2020, České dráhy/Commissione (C‑538/18 P e C‑539/18 P, EU:C:2020:53, punto 40), del 25 giugno 2014, Nexans e Nexans Francia/Commissione (C‑37/13 P, EU:C:2014:2030, punto 34), del 22 ottobre 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, punto 47), e del 21 settembre 1989, Hoechst/Commissione (46/87 e 227/88, EU:C:1989:337, punto 29).
   (
         70
      )	Cfr., in proposito, mie conclusioni nelle cause Nexans France e Nexans/Commissione (C‑606/18 P, EU:C:2020:207, paragrafo 55), Nexans e Nexans Francia/Commissione (C‑37/13 P, EU:C:2014:223, paragrafi 43 e 52) e Solvay/Commissione (C‑109/10 P, EU:C:2011:256, paragrafo 138).
   (
         71
      )	Mie conclusioni nelle cause Nexans France e Nexans/Commissione (C‑606/18 P, EU:C:2020:207, paragrafi 55 e 56) e Nexans e Nexans Francia/Commissione (C‑37/13 P, EU:C:2014:223, paragrafo 52).
   (
         72
      )	Sentenza del 22 ottobre 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, punto 83).
   (
         73
      )	Sentenze del 25 giugno 2014, Nexans e Nexans Francia/Commissione (C‑37/13 P, EU:C:2014:2030, punto 35), del 17 ottobre 1989, Dow Chemical Ibérica e a./Commissione (da 97/87 a 99/87, EU:C:1989:380, punto 45), e Dow Benelux/Commissione (85/87, EU:C:1989:379, punto 9), nonché del 21 settembre, Hoechst/Commissione (46/87 e 227/88, EU:C:1989:337, punto 41). Cfr., altresì, le mie conclusioni nella causa Solvay/Commissione (C‑109/10 P, EU:C:2011:256, paragrafo 138).
   (
         74
      )	In senso analogo, Schweizerisches Bundesgericht, sentenza del 12 settembre 2016, 2C_276/2016, punto 6.3, con riferimento al livello di dettaglio dei fatti esposti.
   (
         75
      )	In tal senso, anche lo Schweizerisches Bundesgericht, sentenza del 26 luglio 2019, 2C_653/2018, punto 6.1.2 e segg., e del 12 settembre 2016, 2C_276/2016, punto 6.1.2 e segg.
   (
         76
      )	In tal senso, esplicitamente, anche lo Schweizerisches Bundesgericht, sentenza del 12 settembre 2016, 2, C_276/2016, punto 6.4.3. È fondamentale il comportamento del cliente dell’istituto di credito, dal quale si può dedurre se la persona in questione abbia effettivamente omesso di dichiarare correttamente il reddito o il patrimonio.
   (
         77
      )	Schweizerisches Bundesgericht, sentenza del 26 luglio 2019, 2C_653/2018, punto 6.2.2.