CELEX: 62011TJ0399(01)
Language: bg
Date: 2018-11-15
Title: Решение на Общия съд (девети разширен състав) от 15 ноември 2018 г.#Banco Santander, SA и Santusa Holding, SL срещу Европейска комисия.#Държавни помощи — Разпоредби относно корпоративния данък, позволяващи на предприятията, които подлежат на данъчно облагане в Испания, да амортизират финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие в предприятия, подлежащи на данъчно облагане в чужбина — Решение, което квалифицира тази схема като държавна помощ, обявява същата за несъвместима с вътрешния пазар и разпорежда нейното възстановяване — Понятие за държавна помощ — Селективност — Референтна система — Изключение — Различно третиране — Обоснованост на разликата в третирането — Предприятия, бенефициери на мярката — Оправдани правни очаквания.#Дело T-399/11 RENV.

РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (девети разширен състав)
      15 ноември 2018 година (
            *1
         )
      „Държавни помощи — Разпоредби относно корпоративния данък, позволяващи на предприятията, които подлежат на данъчно облагане в Испания, да амортизират финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие в дружества, подлежащи на данъчно облагане в чужбина — Решение, с което помощта се обявява за несъвместима с вътрешния пазар и се разпорежда възстановяването ѝ — Понятие за държавна помощ — Селективност — Референтна система — Изключение — Различно третиране — Обоснованост на разликата в третирането — Предприятия, бенефициери на мярката — Оправдани правни очаквания“
      По дело T‑399/11 RENV
      
         Banco Santander, SA, установено в Сантандер (Испания),
      
         Santusa Holding, SL, установено в Боадиля дел Монте (Испания),
      за които се явяват J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero и A. Lamadrid de Pablo, адвокати,
      жалбоподатели,
      подпомагани от
      
         Федерална република Германия, за която се явява T. Henze, в качеството на представител,
      от
      
         Ирландия, за която се явяват първоначално G. Hodge и E. Creedon, а впоследствие G. Hodge и M. Browne, в качеството на представители,
      и от
      
         Кралство Испания, за което се явява M. Sampol Pucurull, в качеството на представител,
      встъпили страни,
      срещу
      
         Европейска комисия, за която се явяват R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes и P. Němečková, в качеството на представители,
      ответник,
      с предмет искане на основание член 263 ДФЕС за отмяна на член 1, параграф 1 и на член 4 от Решение 2011/282/ЕС на Комисията от 12 януари 2011 година относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), приведен[а] в действие от Испания (ОВ L 135, 2011 г., стр. 1),
      ОБЩИЯТ СЪД (девети разширен състав),
      състоящ се от: S. Gervasoni (докладчик), председател, L. Madise, R. da Silva Passos, K. Kowalik-Bańczyk и C. Mac Eochaidh, съдии,
      секретар: X. Lopez Bancalari, администратор,
      предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 31 януари 2018 г.,
      постанови настоящото
      
         Решение
      
      
         I. Обстоятелствата по спора
      
      
               1
            
            
               На 10 октомври 2007 г. след няколко писмени въпроса, отправени до Комисията от членове на Европейския парламент през 2005 г. и през 2006 г., както и след отправена до нея жалба на частен оператор през 2007 г., Комисията на Европейските общности решава да започне официална процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 ДФЕС, срещу механизма, предвиден в член 12, параграф 5, въведен в Ley del Impuesto sobre Sociedades (Закон за корпоративния данък) с Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Закон 24/2001 за приемане на данъчни, административни и осигурителни мерки) от 27 декември 2001 г. (BOE № 313 от 31 декември 2001 г., стр. 50493) и възпроизведен в Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Кралски законодателен декрет 4/2004 за одобряване на изменения текст от Закона за корпоративния данък) от 5 март 2004 г. (BOE № 61 от 11 март 2004 г., стр. 10951), наричан по-нататък „спорната мярка“ или „спорната схема“.
            
         
               2
            
            
               Спорната мярка предвижда, че при придобиване на дялово участие в „чуждестранно дружество“ от страна на предприятие, което подлежи на данъчно облагане в Испания, ако дяловото участие е поне 5 % и е притежавано непрекъснато в продължение на най-малко една година, произтичащата от придобиването финансова репутация (вж. т. 65 и 67 по-долу) може да се приспадне от данъчната основа на дължимия от последното корпоративен данък под формата на амортизационни отчисления. Спорната мярка уточнява, че за да бъде квалифицирано като „чуждестранно“, съответното дружество трябва да подлежи на облагане с данък, идентичен с прилагания в Испания, и приходите му трябва да са с произход главно от дейности в чужбина.
            
         
               3
            
            
               С писмо от 5 декември 2007 г. Комисията получава становището на Кралство Испания относно решението за откриване на официална процедура по разследване (наричано по-нататък „решението за откриване на процедурата“). В периода 18 януари—16 юни 2008 г. Комисията получава становищата и на 32 трети заинтересовани страни. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. Кралство Испания представя отговори на становищата на третите заинтересовани страни.
            
         
               4
            
            
               На 18 февруари 2008 г., 12 май и 8 юни 2009 г. Комисията провежда технически заседания с испанските власти. Технически заседания се провеждат и с някои от 32-те трети заинтересовани страни.
            
         
               5
            
            
               С писмо от 14 юли 2008 г. и с електронно писмо от 16 юни 2009 г. Кралство Испания предоставя допълнителна информация на Комисията.
            
         
               6
            
            
               Комисията приключва процедурата по отношение на придобиванията на дялови участия, извършвани в рамките на Европейския съюз, с Решение 2011/5/ЕО от 28 октомври 2009 година относно данъчна амортизация на финансовата репутация за придобиване на значителни дялови участия в чуждестранни дружества C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), приведена в действие от Испания (ОВ L 7, 2011 г., стр. 48, наричано по-нататък „решението от 28 октомври 2009 г.“).
            
         
               7
            
            
               Комисията обявява за несъвместима с вътрешния пазар спорната схема, която се състои в данъчно предимство, позволяващо на испанските дружества да амортизират финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, в случаите, когато схемата се прилага по отношение на придобивания на дялови участия в дружества, установени в рамките на Съюза.
            
         
               8
            
            
               Комисията обаче оставя отворена процедурата по отношение на придобиванията на дялови участия, извършвани извън Съюза, като испанските органи се задължават да предоставят допълнителни данни за изтъкнатите от тях пречки пред трансграничните сливания.
            
         
               9
            
            
               На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. и на 3 януари 2010 г. Кралство Испания предоставя на Комисията информация относно преките инвестиции на испанските дружества извън Съюза. Комисията получава и становищата на редица трети заинтересовани страни.
            
         
               10
            
            
               На 27 ноември 2009 г., както и на 16 и 29 юни 2010 г. се провеждат технически заседания между Комисията и испанските органи.
            
         
               11
            
            
               На 12 януари 2011 г. Комисията приема Решение 2011/282/ЕС относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), приведен[а] в действие от Испания (ОВ L 135, 2011 г., стр. 1, наричано по-нататък „обжалваното решение“). На 3 март 2011 г. е приета поправка на това решение, така както е публикувано в Официален вестник на Европейския съюз на 21 май 2011 г. Втора поправка е публикувана в Официален вестник на 26 ноември 2011 г.
            
         
               12
            
            
               Обжалваното решение обявява за несъвместима с вътрешния пазар спорната схема за помощи, когато същата се прилага по отношение на придобивания на дялови участия в предприятия, установени извън Съюза (член 1, параграф 1 от обжалваното решение). Член 4 от това решение предвижда по-специално че Кралство Испания пристъпва към възстановяване на отпуснатите помощи.
            
         
         II. Производство и искания на страните
      
      
               13
            
            
               На 29 юли 2011 г. жалбоподателите, Banco Santander, SA и Santusa Holding, SL, подават в секретариата на Общия съд жалба за отмяна на обжалваното решение.
            
         
               14
            
            
               С решение от 7 ноември 2014 г., Banco Santander и Santusa/Комисия (T‑399/11, EU:T:2014:938), Общият съд уважава тази жалба, като се основава на обстоятелството, че Комисията е приложила неправилно условието за селективност, предвидено в член 107, параграф 1 ДФЕС.
            
         
               15
            
            
               Освен това с решението си от 7 ноември 2014 г., Autogrill España/Комисия (T‑219/10, EU:T:2014:939), Общият съд отменя и решението от 28 октомври 2009 г.
            
         
               16
            
            
               На 19 януари 2015 г. Комисията подава в секретариата на Съда жалба срещу решение от 7 ноември 2014 г., Banco Santander и Santusa/Комисия (T‑399/11, EU:T:2014:938). Тази жалба, която е регистрирана под номер C‑21/15 P, е приложена към жалбата, регистрирана под номер C‑20/15 P, която Комисията подава срещу решение от 7 ноември 2014 г., Autogrill España/Комисия (T‑219/10, EU:T:2014:939).
            
         
               17
            
            
               Жалбоподателите, подпомагани от Федерална република Германия, Ирландия и Кралство Испания, искат отхвърляне на жалбите.
            
         
               18
            
            
               С решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, наричано по-нататък решение World Duty Free, EU:C:2016:981), Съдът отменя решение от 7 ноември 2014 г., Banco Santander и Santusa/Комисия (T‑399/11, EU:T:2014:938), връща делото на Общия съд и не се произнася по една част от съдебните разноски. Съдът отменя и решение от 7 ноември 2014 г., Autogrill España/Комисия (T‑219/10, EU:T:2014:939).
            
         
               19
            
            
               В съответствие с член 217, параграф 1 от Процедурния правилник на Общия съд главните страни представят писмени становища на 2 март 2017 г., а Кралство Испания на 3 март 2017 г.
            
         
               20
            
            
               В съответствие с член 217, параграф 3 от Процедурния правилник главните страни и Кралство Испания представят допълнителни писмени становища на 24 април 2017 г.
            
         
               21
            
            
               Въз основа на доклад на съдията докладчик Общият съд решава да започне устната фаза на производството.
            
         
               22
            
            
               След като изслушва страните, с решение от 8 декември 2017 г. председателят на девети разширен състав на Общия съд съединява настоящото дело и дело T‑219/10 RENV, World Duty Free Group/Комисия, за целите на устната фаза на производството в съответствие с член 68 от Процедурния правилник.
            
         
               23
            
            
               Устните състезания на страните са изслушани в съдебното заседание от 31 януари 2018 г.
            
         
               24
            
            
               Жалбоподателите молят Общия съд:
               
                        –
                     
                     
                        да отмени член 1, параграф 1 от обжалваното решение, доколкото в него се обявява, че спорната схема съдържа елементи на държавна помощ,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        при условията на евентуалност, да отмени член 1, параграф 1 от обжалваното решение, доколкото в него се обявява, че спорната схема съдържа елементи на държавна помощ, когато се прилага към придобивания на дялови участия, които предполагат поемане на контрол,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        при условията на евентуалност, да отмени член 4 от обжалваното решение в частта, в която предвижда задължение за възстановяване на помощите, предоставени за операции отпреди публикуването на обжалваното решение в Официален вестник на Европейския съюз,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        при условията на евентуалност, да отмени член 1, параграф 1 от обжалваното решение, а при условията на последваща евентуалност, член 4 от същото, доколкото се отнасят до операции, извършени в Съединените щати, Мексико и Бразилия,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
                     
                  
         
               25
            
            
               Освен това жалбоподателите искат Общият съд да постанови извършването на процесуално-организационни действия, които да задължат Комисията да предостави определени документи.
            
         
               26
            
            
               Комисията моли Общия съд:
               
                        –
                     
                     
                        да отхвърли жалбата,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        да осъди жалбоподателите да заплатят съдебните разноски.
                     
                  
         
               27
            
            
               Кралство Испания моли Общия съд:
               
                        –
                     
                     
                        да уважи жалбата за отмяна,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
                     
                  
         
         III. От правна страна
      
      
               28
            
            
               В подкрепа на жалбата жалбоподателите изтъкват три основания, първото, изведено от липсата на селективност на спорната мярка, второто, изведено от грешка при определянето на бенефициера на спорната мярка, и третото, изведено от нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания.
            
         
         А. По първото основание, изведено от липсата на селективност на спорната мярка
      
      
         
            1.
          
            Доводи на страните
         
      
      
               29
            
            
               В рамките на първото основание жалбоподателите изтъкват три оплаквания, първото, изведено от липсата на селективност prima facie на спорната мярка, второто — от грешка при определяне на референтната система (или референтна рамка или общия или обичайния режим), и третото — от обосноваността на спорната мярка с оглед на естеството и структурата на системата, в която се вписва.
            
         
               30
            
            
               В рамките на първото оплакване жалбоподателите по същество твърдят, че спорната схема няма селективен характер по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, тъй като предвиденото в нея предимство е достъпно за всяко предприятие. Те посочват, че констатацията в обжалваното решение за селективния характер на мярката се основава на повтарящи се и въртящи се в порочен кръг мотиви, съгласно които единствено предприятията, които се ползват от спорната мярка, могат да се ползват от нея.
            
         
               31
            
            
               Жалбоподателите се позовават и на наличието на статистически данни, които позволявали да се докаже, че от спорната мярка са могли да се ползват различни по размер предприятия от различни сектори. Накрая, те се позовават на непоследователно прилагане от Комисията на собствената ѝ практика.
            
         
               32
            
            
               В рамките на второто оплакване жалбоподателите твърдят, че докато испанските предприятия могат без затруднения да се обединяват с местни дружества, което им позволява да се ползват от амортизация на репутацията, те се сблъскват с трудности, които им пречат да извършат обединяване и следователно да се ползват от тази амортизация за операциите, в които участват чуждестранни дружества, особено в държави, които не са членки на Съюза. Следователно в зависимост от вида на операциите предприятията се намирали в различно фактическо и правно положение. Ето защо не можело да се приеме, че спорната мярка, която се прилага само по отношение на придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества, въвежда изключение от общия или обичайния данъчен режим, т.е. диференциация между операции, които от гледна точка на преследваната от този режим цел се намират в сходно фактическо и правно положение.
            
         
               33
            
            
               В това отношение жалбоподателите се позовават на редица решения на Съда. Освен това те поддържат също, че Комисията не е дала достатъчно обяснения защо не може да се възприеме отделна референтна система, която да е специфична за придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества.
            
         
               34
            
            
               Според жалбоподателите, макар в решението от 28 октомври 2009 г. Комисията да е признала, че е налице разлика между положението, което възниква в случай на придобиване на дялови участия в местни дружества, и положението, което възниква в случай на придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества, в обжалваното решение тя вече не признава наличието на такава разлика. Жалбоподателите подчертават непоследователността на Комисията и така по същество се позовават на нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания. Във връзка с това жалбоподателите искат да се представят електронните писма, разменени между Комисията и Кралство Испания.
            
         
               35
            
            
               Жалбоподателите поддържат, че е установено наличието на правни пречки пред обединяванията на търговски дейности с чуждестранни дружества. В това отношение те оспорват преценката на Комисията относно сливанията в САЩ, Бразилия, Мексико и Япония. Те поддържат, че изводът на Комисията в това отношение не е надлежно мотивиран.
            
         
               36
            
            
               Те упрекват Комисията, че е взела предвид само изричните правни пречки.
            
         
               37
            
            
               Жалбоподателите упрекват Комисията и в това, че е разгледала положението само в някои държави, въпреки че Кралство Испания изрично е поискало от нея да разгледа положението във всяка от държавите, посочени в проучванията, представени в хода на официалната процедура по разследване.
            
         
               38
            
            
               В рамките на третото оплакване жалбоподателите твърдят, при условията на евентуалност, че във всички случаи изключението, въведено със спорната мярка, е обосновано от логиката на испанската данъчна система. Всъщност спорната мярка позволявала да се гарантира данъчен неутралитет между операциите по придобиване на дялови участия в местни дружества и операциите по придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества.
            
         
               39
            
            
               В това отношение жалбоподателите се позовават на практиката на Комисията при вземане на решения.
            
         
               40
            
            
               Жалбоподателите критикуват и съображението на Комисията, че спорната мярка е непропорционална и твърде неясна. Според тях спорната мярка правилно се прилагала при достигането на праг от 5 % от дяловото участие. Във всички случаи Комисията трябвало да обяви, както Кралство Испания изрично поискало от нея, че спорната мярка не е селективна по отношение на придобиванията на мажоритарни дялови участия. В това отношение те се позовават на няколко съдебни решения, както и на писмо на члена на Комисията, който отговаря за конкуренцията, в което той изразява мнението си относно възможността за запазване на спорната схема.
            
         
               41
            
            
               Кралство Испания посочва, че спорната мярка има за цел да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет. Съгласно този принцип една и съща инвестиция трябва да води до едни и същи данъчни последици.
            
         
               42
            
            
               Кралство Испания счита, че спорната мярка няма връзка с „принципа на конкурентоспособност“.
            
         
               43
            
            
               То подчертава също, че предоставеното със спорната мярка предимство е достъпно за всяко предприятие независимо от неговата дейност.
            
         
               44
            
            
               То добавя, че спорната мярка само гарантира, че определена инвестиция ще бъде възстановена, като позволява да се приспаднат разходите за тази инвестиция при оценката на сумата, която подлежи на данъчно облагане.
            
         
               45
            
            
               Кралство Испания поддържа, че Комисията не е взела предвид правните и практическите пречки пред трансграничните обединявания, въпреки че то ги е изтъкнало пред нея в хода на официалната процедура по разследване. То добавя, че въпросните пречки са съществували към момента на влизане в сила на спорната мярка и не са премахнати, дори в рамките на Съюза, въпреки последващото приемане на нормативна уредба в тази област.
            
         
               46
            
            
               Кралство Испания поддържа, че Комисията не е разгледала обстойно фактическото и правното положение във връзка с пречките пред трансграничните сливания. То посочва, че Комисията разполага с множество предоставени ѝ от него документи. Наличието на пречки било признато от члена на Комисията, който отговаря за конкуренцията, при размяната на писма с испанската национална администрация. Тези пречки не можели да се сведат до изричните правни пречки.
            
         
               47
            
            
               Кралство Испания поддържа, че е установено наличието не само на правни пречки, но и на икономически и практически пречки пред трансграничните обединявания. То критикува по-конкретно съображенията на Комисията относно САЩ, Мексико и Бразилия.
            
         
               48
            
            
               Комисията отговаря, че анализът на селективния характер в обжалваното решение е съобразен със съдебната практика, тъй като този анализ изхожда от определянето на относимата референтна рамка и продължава с установяването на наличие на изключение, въведено със спорната мярка. В становището си по решение World Duty Free Комисията посочва, че анализът ѝ се потвърждава от това решение.
            
         
               49
            
            
               Според Комисията, дори избраната референтна система да се ограничаваше само до придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества, от въведеното със спорната мярка предимство щяха се ползват и положения, които не разкриват никакви съществени сходства, тъй като тази референтна система щеше да се прилага включително и към придобиванията на миноритарни дялови участия.
            
         
               50
            
            
               Комисията добавя, че спорната мярка се прилага към миноритарните дялови участия, които нямат никаква връзка с обединяването на търговска дейност.
            
         
               51
            
            
               От друга страна, спорната мярка нямала връзка с възможността за обединяване на търговска дейност по-специално що се отнася до предприятията, които придобиват миноритарни дялови участия в чуждестранни дружества.
            
         
               52
            
            
               Освен това според Комисията е достатъчно да не се установи наличие на пречки пред трансграничните обединявания в някои страни, за да може да се потвърди законосъобразността на обжалваното решение.
            
         
               53
            
            
               Освен това Комисията посочва, че жалбоподателите нямат основание да се позовават на нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания.
            
         
               54
            
            
               Комисията посочва също, че спорната мярка не се обосновава от логиката на испанската данъчна система. Тя се позовава по-специално на факта, че за амортизиране на репутацията в случай на вътрешни операции непременно трябва да е налице обединяване на търговска дейност, а при трансгранични операции за прилагането на спорната мярка било достатъчно придобиването на 5 % дялово участие в чуждестранно предприятие.
            
         
               55
            
            
               Комисията припомня също, че съгласно обичайния режим при придобиванията на дялови участия от само 5 % амортизацията на репутацията е възможна само ако тези придобивания са последвани от обединяване на търговска дейност. От това следвало, че предприятие, което придобива дялово участие от поне 5 % в местно дружество, но което не може да се слее с него (например тъй като не притежава достатъчно дялови участия), няма да може да се ползва от амортизацията на репутацията. Обраното, предприятие, което по аналогичен начин придобива дялови участия в чуждестранно дружество, но не може да се слее с него (защото не притежава достатъчно дялови участия), ще може да се ползват от спорната мярка и следователно да амортизира финансовата репутация.
            
         
               56
            
            
               Комисията уточнява, че противно на това, което според нея се посочва в жалбата, испанските органи не са поискали от нея да констатира, че не е налице помощ в случаите, когато спорната мярка е била приложена към мажоритарни дялови участия.
            
         
         
            2.
          
            Съображения на Общия съд
         
      
      
               57
            
            
               В самото начало трябва да се припомни, че съгласно установената практика на Съда квалифицирането на национална мярка като „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС изисква да са изпълнени всички посочени по-долу условия. Първо, трябва да става въпрос за намеса на държавата или чрез ресурси на държавата. Второ, тази намеса трябва да е в състояние да засегне търговията между държавите членки. Трето, тя трябва да предоставя селективно предимство на своя бенефициер. Четвърто, тя трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията (вж. решение World Duty Free, т. 53 и цитираната съдебна практика).
            
         
               58
            
            
               Що се отнася до условието за селективност на предимството, което е един от елементите, формиращи понятието „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, пак от установената практика на Съда следва, че преценката на това условие изисква да се установи дали в рамките на даден правен режим разглежданата национална мярка може да постави в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които от гледна точка на преследваните от този правен режим цели се оказват в сходно фактическо и правно положение и по този начин са обект на диференцирано третиране, което по същество може да се квалифицира като дискриминационно (вж. решение World Duty Free, т. 54 и цитираната съдебна практика).
            
         
               59
            
            
               Освен това, когато разглежданата мярка е планирана като режим на помощи, а не като индивидуална помощ, Комисията следва да установи дали въпреки констатацията, че тази мярка предоставя предимство на общо основание, тя предоставя изключителната облага от него на определени предприятия или определени области на дейност (вж. решение World Duty Free, т. 55 и цитираната съдебна практика).
            
         
               60
            
            
               Що се отнася по-специално до националните мерки, с които се предоставя данъчно предимство, следва да се припомни, че мярка от такова естество, която, макар да не се състои в прехвърляне на държавни средства, поставя ползвателите в по-изгодно положение в сравнение с останалите данъчнозадължени лица, може да предостави селективно предимство на ползвателите и поради това представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. За сметка на това данъчно предимство, произтичащо от мярка с общ характер, приложима без разграничение към всички стопански субекти, не представлява такава помощ по смисъла на посочената разпоредба (вж. решение World Duty Free, т. 56 и цитираната съдебна практика).
            
         
               61
            
            
               В този контекст, за да квалифицира национална данъчна мярка като „селективна“, Комисията трябва, на първо място, да установи приложимия в съответната държава членка общ или „обичаен“ режим на данъчно облагане, и на второ място, да докаже, че разглежданата данъчна мярка дерогира посочения общ режим, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на преследваната от този общ режим цел се намират в сходно фактическо и правно положение (вж. решение World Duty Free, т. 57 и цитираната съдебна практика).
            
         
               62
            
            
               Понятието „държавна помощ“ обаче не се отнася до мерките, въвеждащи диференциране между предприятия, които от гледна точка на преследваната от разглеждания правен режим цел се намират в сходно фактическо и правно положение и следователно са селективни a priori, когато съответната държава членка успее да докаже, че това диференциране е обосновано, тъй като произтича от естеството или от структурата на системата, в която се вписват тези мерки (вж. решение World Duty Free, т. 58 и цитираната съдебна практика).
            
         
               63
            
            
               Следователно едва след извършване на представения в точки 61 и 62 по-горе триетапен анализ може да се направи изводът, че дадена национална данъчна мярка има селективен характер.
            
         
               64
            
            
               В самото начало трябва да се възпроизведат и мотивите на обжалваното решение, въз основа на които Комисията е стигнала до извода, че спорната мярка има селективен характер.
            
         
               65
            
            
               Най-напред, трябва да се уточни, че в обжалваното решение репутацията е определена като стойността на уважаваното търговското наименование на съответното предприятие, добрите връзки с клиентите, квалификацията на персонала и други фактори, които позволяват в бъдеще да се очакват по-големи от очевидните приходи (съображение 27 от обжалваното решение). Тя е резултат от счетоводната разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество (съображение 123 от обжалваното решение). Когато придобиването на дадено дружество става чрез придобиване на неговите акции, репутацията съответства на сумата, платена за придобиване на предприятието над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, и трябва да бъде осчетоводена от придобиващото предприятие като отделен нематериален актив веднага след като то поеме контрол върху целевото предприятие (съображение 27 от обжалваното решение).
            
         
               66
            
            
               В съображение 28 от обжалваното решение е посочено, че съгласно испанските данъчни принципи репутацията може да бъде амортизирана — с изключение на спорната мярка — само след „обединяване на търговска дейност“, тоест, съгласно широкото тълкуване на този израз, както като резултат от придобиване или от внасяне на активите, представляващи независими стопански дейности, така и след операция по сливане или разделяне.
            
         
               67
            
            
               В обжалваното решение финансовата репутация е определена като репутацията, която би била осчетоводена от придобиващото предприятие, ако придобиващото и целевото дружество се слеят. Така според Комисията установеното със спорната мярка понятие за финансова репутация въвежда в областта на придобиването на дялове понятие, която обикновено се използва при операциите по обединяване на търговска дейност (съображение 29 от обжалваното решение).
            
         
               68
            
            
               В обжалваното решение Комисията приема, че подходящата референтна рамка или система е общият режим на корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, определени в испанската данъчна система (съображение 118 от обжалваното решение). Комисията добавя, че по този начин тя потвърждава референтната система, възприета в решението от 28 октомври 2009 г. В съображение 89 от последното решение обаче тя уточнява, че „[спорната] мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на [режима на] корпоративно данъчно облагане, прилагани в случаи, в които възникването на репутация води до данъчна привилегия, […] поради факта, че Комисията счита, че случаите, в които финансовата репутация може да бъде амортизирана, не обхващат цялата категория данъкоплатци, поставени в подобно фактическо и правно положение“. Така Комисията приема, че референтната рамка не може да се ограничи до данъчното третиране на финансовата репутация, въведено със спорната мярка, тъй като от тази мярка се ползват само придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества, и че следователно общите разпоредби на режима на корпоративно данъчно облагане, свързани с амортизацията на репутацията (наричани по-нататък „данъчното третиране на репутацията“), представляват референтната рамка.
            
         
               69
            
            
               Комисията посочва също, че като позволява репутацията, която би била осчетоводена, ако бе налице обединяване на търговска дейност, да бъде осчетоводена самостоятелно, дори без да е налице такова обединяване, спорната мярка представлява изключение от референтната система (съображение 124 от обжалваното решение), тъй като по счетоводни съображения последната предвижда амортизиране на репутацията само в случай на такова обединение (съображения 28, 29 и 123 от обжалваното решение).
            
         
               70
            
            
               Комисията добавя, че спорната мярка не може да бъде считана за изцяло ново общо правило, тъй като амортизирането на репутацията, произтичащо от самото придобиване на дялови участия, е разрешено само в случай на трансгранични придобивания на дялови участия, но не и в случай на вътрешни придобивания на дялови участия. Така според Комисията спорната мярка въвежда разлика в третирането на вътрешните и трансграничните операции (съображение 124 от обжалваното решение).
            
         
               71
            
            
               Комисията продължава, като в съображение 136 от обжалваното решение посочва, че спорната мярка не е необходима с оглед на логиката на данъчната система. Освен това тя добавя, че мярката е непропорционална. Трябва да се посочи, че в съображение 106 от обжалваното решение Комисията вече е подчертала, че спорната мярка е не само неточна и произволна, но и дискриминационна.
            
         
               72
            
            
               Комисията уточнява, че спорната мярка води до различно данъчно облагане на предприятия, които се намират в сходно положение, само поради факта, че някои от тях са направили инвестиции в чужбина (съображение 136 от обжалваното решение), и че по този начин, като се прилага и към придобивания на миноритарни дялови участия, тя води до еднакво третиране на различни положения (съображение 139 от обжалваното решение).
            
         
               73
            
            
               Комисията стига до извода, че селективният характер на предимството на разглежданата данъчна схема не се обосновава от естеството на данъчната система (съображение 140 от обжалваното решение).
            
         
               74
            
            
               Следва да се добави, че Комисията проверява и дали са налице изрични правни пречки пред трансграничните обединявания в държави, които не са членки на Съюза (съображения 113—120 от обжалваното решение).
            
         
               75
            
            
               Комисията уточнява, че е проучила законодателствата на тези трети държави само за да провери твърденията на испанските органи за наличието на пречки пред трансграничните обединявания. Комисията подчертава, че това проучване не означава, че тя признава факта, че тези пречки могат да обосноват възприемането на различна от избраната от нея референтна система (съображение 113 от обжалваното решение).
            
         
               76
            
            
               Като се основава на това проучване, Комисията стига до извода, че „в решението за откриване и в [решението от 28 октомври 2009 г.] не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система“ (съображение 118 от обжалваното решение).
            
         
               77
            
            
               Трябва да се прецени, с оглед на всяко от трите оплаквания, повдигнати от жалбоподателите, дали Комисията е могла основателно да заключи, въз основа на припомнената съдебна практика и на изложените по-горе съображения, че спорната мярка е селективна.
            
         
         
            а)
          
            По липсата на селективност prima facie
         
      
      
               78
            
            
               В решение от 7 ноември 2014 г., Banco Santander и Santusa/Комисия (T‑399/11, EU:T:2014:938), Общият съд приема по същество, че не може да се констатира, че мярка, която създава данъчно предимство, нарушава конкуренцията, като поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или определени производители, ако това предимство е било достъпно за всички предприятия, които подлежат на облагане с корпоративен данък в държавата членка, приела разглежданата мярка. Общият съд приема, че предимството, предоставено от национална данъчна мярка от общ характер, е достъпно за всяко предприятие, когато е невъзможно да се установи категория предприятия, която не може да се ползва от мярката, или категория предприятия, която единствено може да се ползва от нея (вж. т. 38—49, 56 и 83—85).
            
         
               79
            
            
               Общият съд приема обаче, че предимството, предоставено със спорната мярка, е било достъпно за всяко предприятие, което подлежи на облагане с корпоративен данък в Испания и което реши да придобие дялови участия в чуждестранни дружества. Всъщност Общият съд посочва, че всяко предприятие е свободно да направи такъв избор, като в това отношение не оказват влияние по-специално секторът на дейност на предприятието или неговата големина, и че едно и също предприятие може да придобие, последователно, и дори едновременно, дялови участия в местни дружества и в чуждестранни дружества (решение от 7 ноември 2014 г., Banco Santander и Santusa/Комисия, T‑399/11, EU:T:2014:938, т. 57—65).
            
         
               80
            
            
               Въз основа на тази констатация за достъпност на спорната мярка Общият съд, като прилага съображенията, изложени в точка 78 по-горе, заключава, че за да констатира, че спорната мярка е селективна, Комисията не може просто да посочи, че тя представлява изключение от референтната система, че от нея се ползват само предприятията, които извършват посочените в нея операции, и че тя „има за цел да насърчава износа на капитал“.
            
         
               81
            
            
               В решение World Duty Free Съдът обезсилва съображенията, изложени в точка 78 по-горе, като приема, че с тях се въвежда допълнително изискване за установяване на конкретна категория предприятия, които се отличават с оглед на специфичните си характеристики, което не може да бъде изведено от съдебната практика (вж. т. 69—71 и 78).
            
         
               82
            
            
               Всъщност Съдът е постановил, че условие за прилагане или получаване на данъчна помощ може да обоснове селективния характер на тази помощ, ако посоченото условие води до диференциране на предприятията, които от гледна точка на преследваната от общия режим, който служи за референтна рамка, цел се намират в сходно фактическо и правно положение, и ако поради това то разкрива дискриминация по отношение на изключените от този режим предприятия (решение World Duty Free, т. 86). Съдът е посочил също че фактът, че местните предприятия, които придобиват дялови участия в дружества, подлежащи на данъчно облагане в Испания, не могат да получат предвиденото със спорната мярка предимство, позволява да се заключи, че мярката има селективен характер (решение World Duty Free, т. 87).
            
         
               83
            
            
               Така констатацията за наличие на селективност не е непременно резултат от невъзможността някои предприятия да се ползват от предимството, предвидено със съответната мярка, тъй като определени правни, икономически или практически ограничения им пречат да извършат операцията, която обуславя предоставянето на това предимство, а може да е резултат просто от констатацията, че е налице операция, която, макар да е сравнима с операцията, която обуславя предоставянето на въпросното предимство, не поражда право за получаването му. От това следва, че една данъчна мярка може да е селективна, въпреки че всяко предприятие може свободно да реши дали да извърши операцията, която обуславя предоставянето на предимството, предвидено с тази мярка.
            
         
               84
            
            
               По този начин ударението се поставя върху понятието за селективност, основано на разграничението между предприятията, които решат да извършат определени операции, и предприятията, които решат да не ги извършат, а не на разграничаването на предприятията с оглед на техните специфични характеристики.
            
         
               85
            
            
               Следователно задължение на Общия съд е да приложи тези съображения към спорната мярка.
            
         
               86
            
            
               Не може обаче да не се констатира, че спорната мярка поставя в по-благоприятно положение предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Испания, които са решили да придобият дялови участия в чуждестранни дружества, от предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Испания, които са решили да придобият дялови участия в местни дружества.
            
         
               87
            
            
               Всъщност, когато извършват операция по придобиване на дялови участия в местно дружество, предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Испания, не могат да получат въз основа на тази операция предвиденото със спорната мярка предимство.
            
         
               88
            
            
               Така, когато едно предприятие, което подлежи на данъчно облагане в Испания, е решило да придобие дялови участия в чуждестранно дружество, то е поставено — в рамките на тази операция — в по-благоприятно положение от всяко друго предприятие, включително от самото себе си (вж. т. 79 по-горе), което реши да придобие дялови участия в местно дружество.
            
         
               89
            
            
               От изложеното следва, че национална данъчна мярка като спорната мярка, която предвижда предимство, чието предоставяне зависи от извършването на определена икономическа операция, може да бъде селективна дори когато предвид характеристиките на съответната операция всяко предприятие може свободно да реши дали да я извърши.
            
         
               90
            
            
               Следователно първото оплакване на жалбоподателите, което по същество е изведено от това, че всяко предприятие може да се ползва от предоставеното със спорната мярка предимство, трябва да се отхвърли, без да е необходимо да се уважават исканията на жалбоподателите за извършването на процесуално-организационни действия в това отношение, тъй като тези действия трябва да позволят да се установи дали всяко предприятие може да се ползва от предоставеното със спорната мярка предимство.
            
         
         
            б)
          
            По наличието на изключение
         
      
      
               91
            
            
               С второто си оплакване жалбоподателите критикуват начина, по който Комисията е приложила в случая първите два етапа от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе, след които може да се определи дали е налице изключение от общия или обичайния данъчен режим, т.е. диференциация между операции, които от гледна точка на преследваната от този режим цел се намират в сходно фактическо и правно положение. По същество те оспорват елементите за сравнение, взети предвид от Комисията по време на тези два етапа.
            
         
               92
            
            
               Следователно Общият съд трябва да прецени дали Комисията правилно е приложила първите два етапа от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе, а именно установяването на общия национален режим на данъчно облагане (първи етап) и установяването на изключение от този данъчен режим (втори етап).
            
         
         1) По първия етап
      
      
               93
            
            
               Както бе посочено в точка 68 по-горе, Комисията използва като референтна рамка за своя анализ на селективността данъчното третиране на репутацията, а не ограничава тази рамка само до данъчното третиране на финансовата репутация. Всъщност тя приема, че случаите, в които финансовата репутация може да се амортизира, не обхващат цялата категория данъкоплатци, които се намират в сходно фактическо и правно положение. Следователно в обжалваното решение тя не ограничава анализа на критерия за селективност само до придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества.
            
         
               94
            
            
               Според жалбоподателите обаче, докато испанските предприятия могат без затруднения да се обединяват с местни дружества, което им позволява да се ползват от амортизация на репутацията, те се сблъскват с трудности, които им пречат да извършат обединение и следователно да се ползват от тази амортизация за операциите, в които участват чуждестранни дружества, особено в държави, които не са членки на Съюза. Следователно в зависимост от вида на операциите предприятията се намирали в различно фактическо и правно положение. Ето защо не можело да се приеме, че спорната мярка, която се прилага само към придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества, въвежда диференциация между операции, които се намират в сходно фактическо и правно положение.
            
         
               95
            
            
               Доводите на жалбоподателите карат Общият съд да си зададе въпроса доколко е релевантна избраната в случая от Комисията референтна рамка, при положение че според жалбоподателите поради пречките пред трансграничните обединявания тя трябва да се ограничи до спорната мярка, която се прилага само по отношение на придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества.
            
         
               96
            
            
               Следователно тук трябва да се установи общият национален данъчен режим, тоест първият от трите етапа от метода за анализ, който Съдът предвижда да приложи, за да установи дали националната данъчна мярка има селективен характер (вж. т. 61 и 62 по-горе).
            
         
               97
            
            
               Първо, трябва да се посочи, че този първи етап се споменава в точка 16 от Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (OB C 384, 1998 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 8, том 3, стр. 151, наричано по-нататък и „Известието от 1998 г.“). В тази точка се уточнява, че най-напред трябва да се определи приложимият общ режим.
            
         
               98
            
            
               Освен това в Известието относно понятието за държавна помощ, посочено в член 107, параграф 1 [ДФЕС] (ОВ C 262, 2016 г., стр. 1, наричано по-нататък „Известието от 2016 г.“), Комисията посочва, че референтната система е елементът, спрямо който се преценява селективността на дадена мярка (т. 132).
            
         
               99
            
            
               Второ, трябва да се подчертае, че докато практиката на Съда съдържа уточнения, които позволяват да се определи географският обхват на референтната рамка, преди да се анализират отношенията между нея и мярката, считана за помощ (вж. в този смисъл решение от 6 септември 2006 г., Португалия/Комисия, C‑88/03, EU:C:2006:511, т. 64—66; вж. също, във връзка с административен орган, който разполага със самостоятелни нормотворчески правомощия спрямо тези на съответната държава членка, решение от 21 декември 2016 г., Комисия/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, т. 61 и 62), то материалният обхват на тази референтна рамка по принцип се определя във връзка с тази мярка.
            
         
               100
            
            
               Така в решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др. (C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 50), във връзка с мярка, която се изразява в освобождаване от корпоративен данък на трудово-производителните и работническите кооперации, Съдът приема, че този данък, като цяло, представлява референтната рамка предвид това, че за целите на изчисляване на корпоративния данък данъчната основа, приложима към бенефициерите на тази мярка, се определя по същия начин като данъчната основа на другите видове дружества, тоест в зависимост от размера на нетната печалба, реализирана при упражняване на дейността на предприятието през съответната данъчна година. По този начин референтната рамка е била определена, като са били взети предвид, от една страна, предметът на мярката, който очевидно има връзка с предмета на референтната рамка, и от друга страна, положението на бенефициерите на тази мярка, което е сходно с това на други лица, към които се прилага референтната рамка.
            
         
               101
            
            
               В решение от 8 септември 2011 г., Комисия/Нидерландия (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, т. 63—67), макар разглежданата мярка да дава предимство само на определени предприятия, като им позволява да направят парично остойностяване на икономическата стойност на осъщественото от тях намаляване на емисиите на азотни оксиди, Съдът приема, че референтната рамка се определя главно от това, че тази мярка не се споменава в нормативни текстове, които обаче имат същия като нейния предмет, а именно околната среда. Така той посочва, че референтна рамка са „закони[те], отнасящи се до управлението на околната среда и до замърсяването на атмосферата, които не включват спорната мярка“.
            
         
               102
            
            
               В тези две дела Съдът приема, че е налице режим, чийто предмет има връзка с предмета на разглежданата мярка и който, въпреки че е по-малко благоприятен от нея, се прилага към оператори, които се намират в сходно положение с това на бенефициерите на мярката. В делото, по което е постановено решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др. (C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 50), тези оператори са другите дружества, подлежащи на облагане с корпоративен данък, чиято данъчна основа е била определена по същия начин като тази на трудово-производителните и работническите кооперации. В делото, по което е постановено решение от 8 септември 2011 г., Комисия/Нидерландия (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, т. 64), това са предприятията, отделящи азотни оксиди, към които не се прилага разглежданата мярка, но които, точно както предприятията, към които тя се прилага, имат задължения, свързани с ограничаване или намаляване на емисиите на азотни оксиди.
            
         
               103
            
            
               Така от съдебната практика следва, че освен наличието на връзка между предмета на разглежданата мярка и предмета на обичайния режим анализът на сходството между положенията, които попадат в приложното поле на тази мярка, и положенията, които попадат в приложното поле на този режим, също позволява да се определи материалният обхват на посочения режим.
            
         
               104
            
            
               От друга страна, именно сходството на тези положения позволява да се заключи, че е налице изключение (вж. т. 61 по-горе), когато положенията, които попадат в приложното поле на спорната мярка, се третират различно от положенията, които попадат в приложното поле на общия режим, въпреки че са сходни с тях.
            
         
               105
            
            
               Така в някои случаи съвкупността от съображения относно първите два етапа от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе, могат да доведат до определяне на обичайния режим и същевременно на наличието на изключение.
            
         
               106
            
            
               Следва обаче да се уточни, че в решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др. (C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 54—61), Съдът продължава анализа, като разглежда специфичните характеристики на трудово-производителните и работническите кооперации, и стига до извода — в края на този анализ, който наподобява анализа, извършен в рамките на втория етап от метода, посочен в точки 61 и 62 по-горе — че по принцип не може да се счете, че тези дружества се намират в сходно фактическо и правно положение с това на търговските дружества.
            
         
               107
            
            
               Трето, пак съгласно практиката на Съда, сходството на положенията, което позволява да се определи, в рамките на първия етап от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе, материалният обхват на общия режим, се преценява от гледна точка на целта, преследвана от този режим.
            
         
               108
            
            
               Така в делото, по което е постановено решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др. (C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 50), именно като разглежда положението на операторите от гледна точка на целта на корпоративния данък, Съдът стига до извода, че положението на трудово-производителните и работническите кооперации е сходно с това на други дружества. Всъщност, макар целта на този данък да е данъчното облагане на печалбите на дружествата (т. 54), определянето на данъчната основа, която се прилага към трудово-производителните и работническите кооперации, и тази, която се прилага към другите видове дружества, което е първата необходима стъпка за установяване на данъка, се извършва по еднакъв начин (т. 50).
            
         
               109
            
            
               В делото, по което е постановено решение от 8 септември 2011 г., Комисия/Нидерландия (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, т. 63, 64 и 67), на другите дружества, различни от тези, които са се ползвали от спорната мярка и които също са отделяли азотни оксиди, следователно са били наложен — със „законите, отнасящи се до управлението на околната среда и до замърсяването на атмосферата“ (вж. т. 101 по-горе) — същите задължения относно ограничаването или намаляването на емисиите на азотни оксиди. Следователно с оглед на целта за опазване на околната среда, преследвана не само от спорната мярка, но най-вече от посочените закони, които представляват обичайния режим, тези дружества се намират в положение, сходно с това на дружествата, които се ползват от спорната мярка.
            
         
               110
            
            
               Предвид изложените съображения в случая трябва да се определи дали от гледна точка на целта на установения от Комисията обичаен режим, чийто предмет трябва да има връзка с предмета на спорната мярка, предприятията, които придобиват дялови участия в местни дружества, и тези, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, се намират, както твърдят жалбоподателите, във фактически и правни положения, които не са сходни и които са толкова различни, че обичайният режим е трябвало да се ограничи до спорната мярка.
            
         
               111
            
            
               В това отношение трябва да се посочи, че спорната мярка позволява амортизиране за данъчни цели на репутацията, произтичаща от придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества.
            
         
               112
            
            
               Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се определя въз основа на счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила (съображения 49 и 121 от обжалваното съдебно решение).
            
         
               113
            
            
               Едно от тези данъчни правила, чийто предмет е свързан със спорната мярка, обаче предвижда амортизиране на репутацията.
            
         
               114
            
            
               Съгласно това правило амортизацията на репутацията е възможна в случай на „обединяване на търговска дейност“, тоест, съгласно широкото тълкуване на този израз, както като резултат от придобиване или от внасяне на активите, представляващи независими стопански дейности, така и след операция по сливане или разделяне (съображения 28 и 123 от обжалваното решение).
            
         
               115
            
            
               Трябва да се уточни, че от разпоредбите на член 89, параграф 3 от испанския Закон за корпоративния данък не следва, че предприятията могат да се ползват — извън хипотезата, в която се прилага спорната мярка — от амортизирането на репутацията само защото са придобили дялови участия. Всъщност, както посочва самото Кралство Испания в писменото си становище, съгласно тези разпоредби, когато едно предприятие придобие дялови участия в дружество, то може да амортизира репутацията, свързана с това придобиване, само ако впоследствие се слее с придобитото дружество. Следователно сливането, което е форма на обединяване на търговска дейност — впрочем единствената, която Комисията приема съгласно тясното тълкуване на този израз (съображение 32 от обжалваното решение), което използва, когато се ограничава до случаите на придобиване на дялови участия (съображения 29 и 36 от обжалваното решение) — е необходимо условие за амортизиране на репутацията.
            
         
               
                  116
               
            
            
               От изложеното следва, че само обединяването на търговска дейност позволява амортизиране на репутацията за данъчни цели. Трябва да се подчертае също, че организираното по този начин данъчно третиране на репутацията се прилага без разлика към трансграничните операции и операциите в Кралство Испания.
            
         
               117
            
            
               Данъчното третиране на репутацията, организирано въз основа на критерия за наличие на обединяване на търговска дейност, обаче почива на счетоводна логика.
            
         
               118
            
            
               Всъщност едно обединяване на търговска дейност е резултат или от придобиване или внасяне на активите, представляващи независима стопанска дейност, или от сливане или разделяне (вж. т. 114 по-горе). В резултат на тези операции репутация, която произтича от разликата между придобивната и пазарната стойност на така придобитите активи, се записва като отделен нематериален актив в счетоводството на предприятието — резултат от обединяването (съображения 28 и 123 от обжалваното решение).
            
         
               119
            
            
               Така предвид техническите и счетоводните принципи, които данъчното третиране на репутацията се стреми да зачита, констатацията, че е налице обединяване на търговска дейност, което води до осчетоводяване на тази репутация, което на свой ред позволява амортизирането ѝ, е от значение.
            
         
               120
            
            
               Безспорно е, че съгласно испанските счетоводни принципи сумата, платена за придобиване на предприятието над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, може да бъде осчетоводена от придобиващото предприятие като отделен нематериален актив дори при липсата на обединяване на търговска дейност, след като то поеме контрол върху придобитото предприятие. В този случай става дума за представяне в рамките на консолидирането на счетоводни отчети на общата ситуация на група от дружества, които подлежат на единен контрол (съображения 27 и 121 от обжалваното решение).
            
         
               121
            
            
               Въпреки това фактът, че дадено предприятие е придобило дялови участия в местно или в чуждестранно дружество, няма отношение към осчетоводяването на репутацията от предприятието и следователно към целта на данъчното третиране на репутацията.
            
         
               122
            
            
               В това отношение е без значение фактът, че е възможно да съществуват пречки пред трансграничното обединяване. Всъщност целта на данъчното третиране на репутацията е да се осигури съгласуваност между данъчното третиране на репутацията и нейното счетоводно третиране, което обосновава амортизирането на репутацията, когато тя произтича от обединяване на търговска дейност (вж. т. 117 и 119 по-горе). Следователно данъчното третиране на репутацията няма за цел да компенсира наличието на пречки пред трансграничното обединяване или да гарантира равно третиране на различните видове придобивания на дялови участия.
            
         
               123
            
            
               Следователно от гледна точка на преследваната с данъчното третиране на репутацията цел предприятията, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, се намират в сходно правно и фактическо положение с това на предприятията, които придобиват дялови участия в местни дружества.
            
         
               124
            
            
               Следователно в рамките на първия етап от метода, посочен в точки 61 и 62 по-горе, Комисията правилно не е ограничила анализа на критерия за селективност само до придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества и така е възприела за обичаен режим данъчното третиране на репутацията, а не данъчното третиране на финансовата репутация, въведена със спорната мярка (вж. т. 68 по-горе).
            
         
               125
            
            
               Трябва да се добави, че като допуска амортизиране на репутацията по отношение на придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества, без да е налице обединяване на търговска дейност, спорната мярка прилага към тези операции различно данъчно третиране от това, което се прилага към придобиванията на дялови участия в местни дружества, въпреки че от гледна точка на преследваната от обичайния режим цел тези два вида операции се намират в сходно фактическо и правно положение. Следователно на този етап от анализа може да се каже, че в рамките на втория етап от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе, Комисията правилно е констатирала, че спорната мярка дерогира обичайния режим (решение World Duty Free, т. 57).
            
         
               126
            
            
               От изложеното следва, че оплакването на жалбоподателите трябва да се отхвърли не само доколкото се отнася до първия етап от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе, но и доколкото се отнася до втория етап от този метод, което потвърждава наличието на връзки между тези два етапа, а понякога дори, както в случая, наличието на общи съображения (вж. т. 105 по-горе).
            
         
               127
            
            
               Все пак, въпреки че е налице данъчен режим, който има връзка със спорната мярка и от гледна точка на чиято цел операциите, които не се ползват от тази мярка, се намират в сходно положение с операциите, които се ползват от нея, трябва да се провери и дали сама по себе си спорната мярка може да представлява, предвид присъщите ѝ характеристики и следователно независимо от какъвто и да било сравнителен анализ, самостоятелна референтна рамка, както твърдят жалбоподателите.
            
         
               128
            
            
               В това отношение трябва да се посочи, че една мярка може да представлява своя собствена референтна рамка, когато установява ясно очертан данъчен режим, който преследва конкретни цели и по този начин се различава от всеки друг данъчен режим, прилаган в съответната държава членка. В такъв случай, за да се прецени условието за селективност, трябва да се установи дали някои оператори са изключени от приложното поле на мярката, въпреки че от гледна точка на преследваната от нея цел тези оператори се намират в сходно фактическо и правно положение с това на операторите, за които тя се прилага (вж. в този смисъл решение от 7 март 2012 г., British Aggregates/Комисия, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, т. 51, 63, 67 и 71—75).
            
         
               129
            
            
               Що се отнася до мярка, която не установява ясно очертан данъчен режим, а е част от по-широка правна рамка, в заключението си по дело Италия/Комисия (173/73, EU:C:1974:52, стр. 728) генералният адвокат Warner внася уточнения, които, макар да се отнасят до национален социалноосигурителен режим, могат да се приложат надлежно и в областта на данъчното облагане, за да се установи дали сама по себе си такава мярка може да се счита за самостоятелна референтна рамка.
            
         
               130
            
            
               Според генералния адвокат Warner една обща реформа на системата за социално осигуряване на държава членка, която между другото води до намаляване на размера на социалноосигурителните вноски за сметка на работодателя, може сама по себе си да остане извън приложното поле на разпоредбите относно държавните помощи. Според него обаче разглежданата в това дело мярка не представлява такава реформа, нито елемент от нея, а е предназначена единствено да разреши конкретен проблем. Следователно, както потвърждава и Съдът в решение от 2 юли 1974 г., Италия/Комисия (173/73, EU:C:1974:71), към тази мярка се прилагат разпоредбите относно държавните помощи.
            
         
               131
            
            
               Ако се следва подходът на генералния адвокат Warner в заключението му по дело Италия/Комисия (173/73, EU:C:1974:52, стр. 728), изключването на дадена мярка от обхвата на разпоредбите относно държавните помощ се основава на общия и систематичния ѝ характер.
            
         
               132
            
            
               При липсата на други уточнения в съдебната практика относно метода, който позволява да се идентифицира, като част от по-широка правна рамка, самостоятелен режим, който може да представлява референтна рамка, е полезно да се посочат като пример известията, приети от Комисията в тази област.
            
         
               133
            
            
               Впрочем подход, подобен на възприетия от генералния адвокат Warner, е представен в точка 133 от Известието от 2016 г., от която следва, че референтната система е съставена от последователен набор от правила, които по принцип се прилагат въз основа на обективни критерии за всички предприятия, които попадат в обхвата на системата, определен от нейната цел.
            
         
               134
            
            
               Може да се посочи също, че точка 13 от Известието от 1998 г. предвижда, с цел разграничаване на държавните помощи от общите мерки, две категории общи мерки, а именно, от една страна, „данъчни мерки от чисто технически характер (например определяне на ставката за данъчно облагане, схемите за амортизация и схемите за прехвърляне на загуби; разпоредби за предотвратяване на двойно данъчно облагане или избягване на данъци)“, и от друга страна, „мерки, преследващи общи цели на икономическата политика чрез намаляване на данъчната тежест, свързана с някои производствени разходи“.
            
         
               135
            
            
               В случая спорната мярка представлява само специфичен начин на прилагане на един по-широкообхватен данък — корпоративния данък, и следователно не установява ясно очертан данъчен режим (вж. т. 128 по-горе). Ето защо трябва да се приложат съображенията, изложени в точки 129—134 по-горе.
            
         
               136
            
            
               В това отношение трябва да се посочи, че спорната мярка не въвежда, както правилно посочва Комисията в съображение 124 от обжалваното решение, изцяло ново общо правило относно амортизиране на репутацията, а изключение от общото правило, че само обединяването на търговска дейност може да доведе амортизиране на репутацията, което изключение според Кралство Испания трябва да премахне неблагоприятното отражение върху придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества от прилагането на общото правило.
            
         
               137
            
            
               Така, първо, спорната мярка запазва предимството, произтичащо от амортизиране на репутацията, само за придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества. Следователно тя не превръща придобиването на дялови участия в нов общ критерий за организиране на данъчното третиране на репутацията, което позволява да се счете, че спорната мярка е „мярка от чисто технически характер“ по смисъла на точка 13 от Известието от 1998 г.
            
         
               138
            
            
               Второ, в коментарите си, изложени в обжалваното решение, Кралство Испания посочва, че спорната мярка е била приета, тъй като съществуват пречки, включително правни, които не позволяват на испанските инвеститори да извършват трансгранични обединявания на търговска дейност и следователно да се ползват от амортизацията на репутацията, която испанското данъчно право допуска при наличието на такова обединяване, при положение че тази инвеститори могат без затруднения да извършват такива обединявания в национален контекст (съображения 60 и 94 от обжалваното решение). Следователно според нейния автор целта на въпросната мярка е само да се противодейства на създаденото със схемата за данъчно третиране на репутацията положение, считано за незадоволително. Следователно тя не представлява автономна спрямо този режим реформа на корпоративния данък.
            
         
               139
            
            
               Освен това, доколкото е предназначена да разреши конкретен проблем, а именно твърдените последици от пречките пред трансграничните обединявания за данъчното третиране на репутацията, не може да се счете, че спорната мярка преследва общи цели на икономическата политика по смисъла на точка 13 от Известието от 1998 г.
            
         
               140
            
            
               Следователно и ако трябва да се възприеме използваната от генералния адвокат Warner в заключението му по дело Италия/Комисия (173/73, EU:C:1974:52, стр. 728) формулировка, спорната мярка, която има за цел единствено да разреши конкретен проблем, не представлява цялостна реформа.
            
         
               141
            
            
               От изложеното следва, че референтната система не може да се ограничи до спорната мярка. Това потвърждава, че релевантната в случая референтна система е данъчното третиране на репутацията, както правилно приема Комисията в обжалваното решение (вж. т. 124 по-горе).
            
         
               142
            
            
               С оглед на изложените съображения, и в частност на тези, посочени в точки 122 и 139 по-горе, оплакването на жалбоподателите, изведено от наличието на пречки пред трансграничните обединявания, трябва да се отхвърли, доколкото с него се цели да се оспори избраната от Комисията референтна рамка.
            
         
         2) По втория етап
      
      
               143
            
            
               Жалбоподателите поддържат, че Комисията, която според тях е била длъжна да докаже, че от гледна точка на преследваната от спорната мярка цел, а именно постигането на данъчен неутралитет, придобиванията на дялови участия в местни дружества са сходни с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества, не е изпълнила това си задължение.
            
         
               144
            
            
               Що се отнася до втория етап от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе, макар в решение от 8 ноември 2001 г., Adria-Wien Pipeline и Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, т. 41), Съдът да се позовава на целта, преследвана от „съответната мярка“, впоследствие той се позовава на целта, преследвана от „правния режим“, в който се вписва тази мярка (решения от 29 април 2004 г., GIL Insurance и др., C‑308/01, EU:C:2004:252, т. 68, от 3 март 2005 г., Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, т. 40, от 6 септември 2006 г., Португалия/Комисия, C‑88/03, EU:C:2006:511, т. 54, и от 21 декември 2016 г., Комисия/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, т. 54). В решение World Duty Free, постановено от голям състав, Съдът още по-недвусмислено се позовава на целта, преследвана от общия или обичайния данъчен режим, приложим в съответната държава членка (т. 57).
            
         
               145
            
            
               Трябва да се посочи, че в резултат на тази съдебна практика сравнителният анализ, който се извършва при осъществяването на втория етап от метода, посочен в точки 61 и 62 по-горе, вече до голяма степен наподобява този, който използва Съдът, за да определи материалния обхват на референтната рамка (вж. т. 103—109 и 126 по-горе).
            
         
               146
            
            
               Съгласно посочената в точка 144 по-горе съдебна практика, и по-специално решение World Duty Free, по което страните са имали възможност да изразят становище в съответствие с принципа на състезателност, трябва да се вземе предвид целта на общия режим като цяло.
            
         
               147
            
            
               Трябва да се констатира обаче, че целта, която преследва обичайният режим, не е да се позволи на предприятията да се ползват от данъчното предимство, изразяващо се в амортизация на репутацията, когато се сблъскат с трудности, които им пречат да извършат обединяване на търговска дейност (вж. т. 117—122 по-горе).
            
         
               148
            
            
               Това по-скоро е целта на спорната мярка, която отстранява пречките пред трансграничното обединяване и по този начин позволява, според Кралство Испания, да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет (вж. т. 138 по-горе).
            
         
               149
            
            
               Доводът на жалбоподателите за наличието на пречки пред трансграничните обединявания, който, противно на поддържаното от тях, се основава на целта на спорната мярка, а не на целта на обичайния режим, трябва да бъде отхвърлен като неотносим при осъществяването на втория етап от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе. Той обаче ще бъде разгледан отново в рамките на третото оплакване, което се отнася до третия етап от този метод.
            
         
               150
            
            
               Освен това трябва да се припомни, че обичайният режим предвижда амортизиране на репутацията само в случай на обединяване на търговска дейност и че като позволява такова амортизиране при придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, спорната мярка прилага към тези операции различно данъчно третиране от това, което се прилага към придобиванията на дялови участия в местни дружества, въпреки че от гледна точка на преследваната от обичайния режим цел тези два вида операции се намират в сходно фактическо и правно положение. Следователно спорната мярка въвежда изключение от този режим, както правилно приема Комисията (вж. т. 125 по-горе).
            
         
               151
            
            
               Ето защо оплакването на жалбоподателите трябва се отхвърли.
            
         
               152
            
            
               Изводът, направен в точка 151 по-горе, не може да бъде поставен под съмнение от съдебната практика, на която се позовават жалбоподателите.
            
         
               153
            
            
               Всъщност, първо, що се отнася до решение от 21 декември 2016 г., Комисия/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, т. 61 и 62), правилникът относно летищните такси, предмет на това дело, е бил приет от летище в рамките на самостоятелното му регулаторно правомощие и поради това не може да се разглежда като изключение от схема, приложима към всички летища. Следователно контекстът на делото, по което е постановено това решение, не е същият като този по настоящото производство.
            
         
               154
            
            
               Второ, в делото, по което е постановено решение от 14 януари 2015 г., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), предоставеното предимство се състои в право на преференциален достъп до автобусните ленти, от което се ползват таксита, но не и наеманите за частни цели превозни средства с шофьор (т. 63). Предвид целта на разглежданата мярка, а именно да се осигури безопасна и ефективна транспортна инфраструктура (т. 50), фактът, че само таксита могат да привличат или чакат пътници без предварително направена резервация (т. 5) и че някои задължения, по-специално това, че те трябва да бъдат разпознаваеми и в състояние да превозват лица, които се придвижват с инвалидна количка (т. 60), се налагат само на тях, позволява на Съда да заключи, че таксита не са се намирали в сходно положение с това на наеманите за частни цели превозни средства с шофьор (т. 61).
            
         
               155
            
            
               Също така, що се отнася до решение от 29 март 2012 г., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), разглежданата по това дело мярка се прилага към някои данъчнозадължени лица, които — от гледна точка на преследваната от тази мярка цел, която е била приета, за да се гарантира, че при уреждането на по-стари данъчни спорове ще се спазва принципът на разумен срок — не се намират в същото положение като други данъчнозадължени лица, които са страни по по-нови спорове с данъчната администрация (т. 40—42).
            
         
               156
            
            
               Действително в тези две решения Съдът е взел предвид целта на мярката, която предоставя разглежданото предимство, а не по-общо целта на режима, в който се вписва тази мярка, въпреки че в решение от 14 януари 2015 г., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, т. 55), Съдът е припомнил, че от постоянната съдебна практика следва, че член 107, параграф 1 ДФЕС изисква да се установи дали в рамките на съответния правен режим една национална мярка може да постави в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ спрямо други, които се намират, от гледна точка на преследваните от споменатия правен режим цели, в сходно фактическо и правно положение.
            
         
               157
            
            
               В по-новата си практика обаче Съдът уточнява, че трябва да се взема предвид целта на режима, в който се вписва мярката, която предоставя предимство, а не целта на тази мярка (вж. т. 144 по-горе).
            
         
               158
            
            
               Трето, в решение от 9 декември 1997 г., Tiercé Ladbroke/Комисия (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), Съдът е констатирал, че националният законодател е третирал различно залаганията, организирани във Франция по отношение на френските надбягвания, и залаганията, организирани във Франция по отношение на чуждестранните надбягвания, предвиждайки че към последните се прилагат законоустановените данъчни удръжки, които са в сила в страните, където са организирани тези надбягвания (т. 2, 3 и 36).
            
         
               159
            
            
               Вярно е, че Съдът е посочил, че двете категории залагания не са идентични (решение от 9 декември 1997 г., Tiercé Ladbroke/Комисия, C‑353/95 P, EU:C:1997:596, т. 33), което може да препрати към преценка, която се извършва в рамките на втория етап от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе.
            
         
               160
            
            
               За да обоснове подобен извод обаче, Съдът е подчертал по-конкретно че залаганията се характеризират с това, че залозите представляват обща маса, която, след извършване на различните удръжки, се разпределя между спечелилите лица по еднакъв начин, независимо от произхода на залаганията, което означава, че частта от залозите, запазена за спечелилите лица, не може да варира в зависимост от държавата, в която са направени залаганията. Така той е стигнал до извода, че правилното функциониране на една такава система може да се гарантира само ако размерът на удръжките, които могат да се направят от размера на залозите, направени за определено надбягване, е този на държавата членка, в която се провежда надбягването (т. 34).
            
         
               161
            
            
               Следователно по това дело Съдът е приел подход, който всъщност е част от третия етап от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе, и който се основава на анализа на обосновката за установеното различно третиране.
            
         
               162
            
            
               Ето защо решение от 9 декември 1997 г., Tiercé Ladbroke/Комисия (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), не може да се изтъкне надлежно, за да се оспори начинът, по който Комисията е процедирала в случая по отношение на първите два етапа от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе.
            
         
               163
            
            
               Освен това обстоятелствата по делото, по което е постановено това решение, са различни от тези по настоящото дело. Така, при положение че жалбоподателите не са дали повече обяснения, от признаването от Съда на разлика между залаганията, организирани във Франция за белгийските надбягвания, и залаганията, организирани във Франция за френските надбягвания (вж. т. 159 по-горе), не може да се изведе наличието на разлика между придобиванията на дялови участия в местни дружества и придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества.
            
         
               164
            
            
               Изводът на Общия съд в точка 151 по-горе във всички случаи се основава на по-новата практика на Съда, изложена в точка 144 по-горе.
            
         
               165
            
            
               От изложеното следва, че настоящото оплакване трябва да се отхвърли.
            
         
         
            в)
          
            По обосноваността на спорната мярка с оглед на естеството и структурата на системата, в която се вписва (трети етап)
         
      
      
               166
            
            
               При условията на евентуалност, жалбоподателите поддържат, че изключението, въведено със спорната мярка, е обосновано с оглед на естеството и структурата на системата, в която се вписва. Така те се позовават на третия етап от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе.
            
         
               167
            
            
               Както бе припомнено в точка 62 по-горе, Съдът е постановил, че в рамките на третия етап от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе, понятието „държавна помощ“ не се отнася до мерките, въвеждащи диференциране между предприятия, които от гледна точка на преследваната от обичайния режим цел се намират в сходно фактическо и правно положение и следователно са селективни a priori, когато съответната държава членка успее да докаже, че това диференциране е обосновано, тъй като произтича от естеството или от структурата на системата, в която се вписват тези мерки.
            
         
               168
            
            
               В това отношение следва да се припомни, че трябва да се разграничават, от една страна, целите, възложени на конкретна данъчна мярка или конкретен данъчен режим, които са външни за тях, и от друга страна, вътрешноприсъщите на самата данъчна система механизми, които са необходими за постигането на тези цели. Поради това не е възможно към данъчни освобождавания, произтичащи от дадена цел, чужда на данъчната система, в която те се вписват, да не се приложат изискванията на член 107, параграф 1 ДФЕС (решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др., C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 69 и 70).
            
         
               169
            
            
               В точка 138 от Известието от 2016 г. Комисията освен това препраща към основните или ръководните принципи, които са вътрешноприсъщи на съответната данъчна система, или към вътрешноприсъщите ѝ механизми, необходими за нейното функциониране и ефективност, които единствено могат да обосноват едно изключение.
            
         
               170
            
            
               В случая въведената със спорната мярка разлика в третирането на придобиванията на дялови участия в местни дружества и придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества позволява, според Кралство Испания, да се неутрализира разликата в третирането, която испанският данъчен режим на репутацията въвежда в полза на първите и в ущърб на вторите.
            
         
               171
            
            
               Следователно въведената със спорната мярка диференциация била обоснована, защото произтичала от принципа на данъчен неутралитет.
            
         
               172
            
            
               Принципът на неутралитет, който е признат в испанското данъчно право (съображение 138 от обжалваното решение), обаче е част от присъщите на данъчната система механизми, както впрочем следва и от точка 139 от Известието от 2016 г., според която принципът на данъчен неутралитет може да представлява възможна обосновка за изключение от обичайния режим.
            
         
               173
            
            
               Следователно Кралство Испания може надлежно да се позове на принципа на данъчен неутралитет, за да обоснове диференциацията, въведена със спорната мярка.
            
         
               174
            
            
               Трябва да се посочи, че само в специфичен случай като настоящия целта на разглежданата мярка може надлежно да се изтъкне в рамките на третия етап от метода за анализ, посочен в точки 61 и 62 по-горе.
            
         
               175
            
            
               След като бе прието, че обосновката на Кралство Испания за въведената със спорната мярка диференциация, а именно принципът на данъчен неутралитет, е релевантна, остава да се провери дали спорната мярка действително може да гарантира данъчен неутралитет.
            
         
               176
            
            
               Съгласно постоянната съдебна практика член 107, параграф 1 ДФЕС не разграничава държавните мерки в зависимост от техните причини или цели, а ги определя в зависимост от техните последици (решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 87 и цитираната съдебна практика).
            
         
               177
            
            
               На първо място, следва да се припомни, че когато Комисията установи, че е налице изключение, съответната държава членка трябва да докаже, че това изключение е обосновано, тъй като произтича от естеството или от структурата на системата, в която се вписва (вж. т. 62 по-горе).
            
         
               178
            
            
               Следователно трябва да се установи дали в случая доводите, които изтъква Кралство Испания и на които се позовават жалбоподателите, са достатъчни, за да обосноват, противно на приетото от Комисията, констатираното в точка 150 по-горе изключение.
            
         
               179
            
            
               Жалбоподателите се позовават на факта, че според Кралство Испания целта на спорната мярка е да се възстанови данъчният неутралитет, като се сложи край на необоснованата разлика в третирането между, от една страна, предприятията, които могат без затруднения да се слеят с местно дружество, което им позволява да се ползват от амортизацията на репутацията, и от друга страна, предприятията, които се сблъскват с пречки от правен характер, особено в държави, които не са членки на Съюза, които не им позволяват да се слеят с чуждестранно дружество и да се ползват от амортизацията на репутацията.
            
         
               180
            
            
               Трябва да се посочи, че за да неутрализира необоснованата разлика в третирането, която съгласно тази теза произтича от обичайния режим, спорната мярка дава възможност на предприятията, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, да се ползват от амортизация на репутацията.
            
         
               181
            
            
               Така спорната мярка по необходимост се основава на предпоставката, че предприятията, които желаят да извършат трансгранични сливания и които не могат да го сторят поради наличието на пречки, по-специално от правен характер, пред обединяването, придобиват по подразбиране дялови участия в чуждестранни дружества или поне запазват дяловите участия, които вече притежават.
            
         
               182
            
            
               Ако не е налице тази предпоставка, не може да се приеме, че спорната мярка поставя в по-благоприятно положение предприятията, които според Кралство Испания неоправдано се третират по-неблагоприятно в резултат на прилагането на обичайния режим. Тази мярка следователно не би могла да има неутрализиращ ефект.
            
         
               183
            
            
               Посочената в точка 181 по-горе предпоставка обаче не е доказана.
            
         
               184
            
            
               Наистина жалбоподателите твърдят, че когато трансграничните сливания са невъзможни поради пречките, поставени от законодателството и от административните практики на съответната държава, в повечето случаи този вид операции трябва да бъдат реализирани чрез придобиването на дялово участие в чуждестранни дружества.
            
         
               185
            
            
               За разлика от сливането обаче придобиването на дялово участие не води до прекратяване на придобитото дружество. Предвид тази разлика и нейните правни и икономически последици не е очевидно, че тези два вида операции са насочени към постигането на едни и същи цели или че съответстват на едни и същи икономически стратегии. Това важи в още по-голяма степен за придобиванията на миноритарни дялови участия, които обаче с достигането на праг от 5 % попадат в обхвата на спорната мярка. Следователно не може да се презумира, че предприятие, което не може да се слее с дадено дружество, придобива по подразбиране дялови участия в това дружество.
            
         
               186
            
            
               Възможно е дори предприятията, които жалят да се слеят с чуждестранно дружество, но не могат да го сторят поради наличието на пречки, по-специално от правен характер, пред обединяването, да се откажат от придобиването или от запазването на дялови участия в съответното дружество. Така тези предприятия — които обаче са именно предприятията, които могат да търпят неблагоприятно третиране — не се ползват от предимството, предоставено със спорната мярка.
            
         
               187
            
            
               От материалите по делото не следва обаче, че Кралство Испания, което трябва да докаже, че изключението е обосновано (вж. т. 177 по-горе), е доказало, че предприятията, които желаят да извършат трансгранични сливания и които не могат да го сторят поради наличието на пречки, по-специално от правен характер, пред обединяването, придобиват по подразбиране дялови участия в чуждестранни дружества или поне запазват дяловите участия, които вече притежават.
            
         
               188
            
            
               Впрочем жалбоподателите също не са го доказали.
            
         
               189
            
            
               От изложеното следва, че не е било доказано, че от предимството, което произтича от спорната мярка, биха се ползвали предприятията, които търпят разликата в третирането, която тази мярка трябва да премахне. Следователно не е било доказано, че спорната мярка има неутрализиращ ефект.
            
         
               190
            
            
               В това отношение може да се отбележи, че в съображение 106 от обжалваното решение Комисията е посочила, че спорната мярка е твърде неточна и неясна в смисъл, че прилагането ѝ не е обусловено от наличието на конкретни законово определени обстоятелства, които биха обосновали различно данъчно третиране.
            
         
               191
            
            
               На второ място, дори да се предположи, че спорната мярка неутрализира предполагаемите вредоносни последици от общия режим, което не е доказано, тази мярка, както правилно отбелязва Комисията (съображения 136, 138 и 139 от обжалваното решение), е непропорционална и следователно неоправдана.
            
         
               192
            
            
               Всъщност не всички дружества, които придобиват най-малко 5 % дялово участие в местни дружества, възнамеряват непременно да се слеят с тези дружества и по този начин да се ползват от амортизация на репутацията.
            
         
               193
            
            
               Най-напред, такова сливане не винаги е възможно. Такъв е случаят например когато въпросното предприятие не притежава дялово участие, което му предоставя контрол върху дружеството, с което иска да слее, и останалите акционери на това дружество се противопоставят на обединяването.
            
         
               194
            
            
               Освен това, дори да се предположи, че такова сливане е възможно, от амортизацията на репутацията ще се ползват само дружествата, които желаят да извършат такава операция. Не е сигурно обаче, че всички предприятия, които са придобили дялово участие в местно дружество, включително мажоритарно, желаят да се слеят с това дружество, като се има предвид по-специално фактът, че далеч не е очевидно, че придобиването на дялови участия и сливането са насочени към постигането на едни и същи цели или че съответстват на едни и същи икономически стратегии (вж. т. 185 по-горе).
            
         
               195
            
            
               Всички предприятия, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, обаче ще се ползват от амортизацията на репутацията, макар да не целят непременно да извършат сливане.
            
         
               196
            
            
               В това отношение Комисията правилно е посочила в съображение 106 от обжалваното решение, че спорната мярка „обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците“.
            
         
               197
            
            
               Трябва да се подчертае също, че обстоятелството, че предприятията, които придобиват дялови участия в местни дружества, могат по-лесно да се ползват, ако желаят, от амортизацията на репутацията, като извършат сливане, не поставя тези предприятия в толкова благоприятно положение колкото предприятията, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества и които на това основание се ползват автоматично от амортизация на репутацията.
            
         
               198
            
            
               От изложеното следва, че прилагането на спорната мярка води до различно третиране на предприятия, които се намират в сходно положение.
            
         
               199
            
            
               Така, дори да се предположи, че спорната мярка позволява да се възстанови в известна степен данъчният неутралитет, поставен под въпрос от обичайния режим — което не е доказано (вж. т. 189 по-горе) — породените от нея последици при всички положения не позволяват тя да се счита за обоснована с оглед на принципа на данъчен неутралитет, както правилно приема Комисията в обжалваното решение (вж. т. 191 по-горе).
            
         
               200
            
            
               В заключение, както следва от всяко от двете самостоятелни съображения, изложени в точки 177—199 по-горе, от материалите по делото не следва, че изключението, въведено със спорната мярка, е оправдано от гледна точка на принципа на данъчен неутралитет.
            
         
               201
            
            
               Макар референтната система, която трябва да се вземе предвид, за да се анализира селективният характер на спорната мярка, да е данъчното третиране на репутацията (вж. т. 141 по-горе) и макар спорната мярка да въвежда изключение от тази система (вж. т. 150 по-горе), съществуването на евентуални пречки пред трансграничните сливания не може предвид гореизложените съображения да обоснове въведеното със спорната мярка изключение.
            
         
               202
            
            
               Следователно тезата на жалбоподателите, че спорната мярка е обоснована от целта да се постигне данъчен неутралитет, трябва да се отхвърли, без да е необходимо да се разглеждат доводите им относно наличието на пречки, които затрудняват или правят невъзможни трансграничните сливания.
            
         
               203
            
            
               Поради това не следва да се уважават и исканията на жалбоподателите за извършване процесуално-организационни действия в това отношение, тъй като тези действия трябва да позволят да се установи наличието на пречки, които затрудняват или правят невъзможни трансграничните сливания.
            
         
               204
            
            
               Изводът, направен в точка 202 по-горе, не може да се постави под съмнение от останалите доводи на жалбоподателите.
            
         
               205
            
            
               На първо място, според жалбоподателите Комисията е трябвало да направи разграничение между придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества, които включват поемането на контрол, и останалите придобивания на дялови участия, за да обяви, че прилагането на спорната мярка по отношение на първите не може да се квалифицира като държавна помощ.
            
         
               206
            
            
               Както беше посочено в точка 194 по-горе обаче, някои предприятия придобиват мажоритарни участия в местни дружества, без да желаят да извършат сливане. В този случай поради спорната мярка тези предприятия търпят по-неблагоприятно третиране в сравнение с предприятията, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, въпреки че се намират в сходно положение с тях. Това неблагоприятно третиране е показателно за непоследователността, която спорната мярка въвежда в данъчното третиране на репутацията и която е налице включително когато от мярката се ползват само придобиванията на мажоритарни дялови участия в чуждестранни дружества.
            
         
               207
            
            
               По съображения за изчерпателност, дори да се допусне, че спорната мярка може да се счете за обоснована в случай на придобиване на мажоритарни дялови участия, трябва да се констатира, че при всички положения Комисията не е длъжна да определя в обжалваното решение условия за прилагане на спорната мярка, които биха могли да ѝ позволят да не квалифицира в определени случаи тази мярка като помощ. Всъщност подобен въпрос е част от диалога между испанските власти и Комисията в рамките на отправяне на уведомлението за разглежданата схема, което е трябвало да стане преди прилагането ѝ (решение от 9 септември 2009 г., Diputación Foral de Álava и др./Комисия, T‑227/01—T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 и T‑270/01, EU:T:2009:315, т. 381).
            
         
               208
            
            
               В това отношение в съображения 107 и 118 от обжалваното решение Комисията правилно се е позовала на съдебната практика, цитирана в точка 207 по-горе.
            
         
               209
            
            
               Трябва да се добави, че съгласно постоянната практика на Съда при схеми за помощи Комисията може да се ограничи да изследва общите характеристики на разглежданата схема, без да е длъжна да изследва всеки отделен случай, в който тя се прилага, за да установи дали споменатата схема съдържа елементи на помощ (решения от 29 април 2004 г., Гърция/Комисия, C‑278/00, EU:C:2004:239, т. 24, от 15 декември 2005 г., Италия/Комисия, C‑66/02, EU:C:2005:768, т. 91, и от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 122).
            
         
               210
            
            
               В това отношение жалбоподателите се позовават на решение от 22 ноември 2001 г., Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Комисия (T‑9/98, EU:T:2001:271, т. 117). Макар да е вярно, че по това дело Общият съд е постановил, че Комисията не е може да се ограничи до общ и абстрактен анализ на разглежданата мярка, а трябва да разгледа и конкретния случай на жалбоподателя по това дело, въпросното решение е прието при много специфични обстоятелства, различни от тези по настоящия спор, тъй като, първо, приемането на въпросната мярка е било мотивирано по-конкретно с особеното положението на жалбоподателя, второ, по време на административното производство това особено положение е било предмет не само на писмените становища на германското правителство и на дружеството майка на жалбоподателя по това дело, но и на задълбочени обсъждания между това правителство и Комисията, и трето, германското правителство е предложило на тази институция да приложи разглежданата мярка само към жалбоподателя по това дело и да я уведомява поотделно за всички други евентуални случаи на прилагане на тази мярка (т. 80—82).
            
         
               211
            
            
               Що се отнася до позоваването на решение от 9 юни 2011 г., ComitatoVenezia vuole vivere и др./Комисия (C‑71/09 P, C‑73/09 P и C‑76/09 P, EU:C:2011:368), трябва да се посочи, че това решение предхожда решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732), което потвърждава съдебната практика, според която при схеми за помощи Комисията може да се ограничи да изследва общите характеристики на разглежданата схема, без да е длъжна да изследва всеки отделен случай, в който тя се прилага, за да установи дали споменатата схема съдържа елементи на помощ (вж. т. 209 по-горе).
            
         
               212
            
            
               Освен това в делата, по които са постановени решения от 9 юни 2011 г., ComitatoVenezia vuole vivere и др./Комисия (C‑71/09 P, C‑73/09 P и C‑76/09 P, EU:C:2011:368), и от 28 ноември 2008 г., Hotel Cipriani и др./Комисия (T‑254/00, T‑270/00 и T‑277/00, EU:T:2008:537), на които жалбоподателите също се позовават, се твърди нарушение на принципа на недопускане на дискриминация, тъй като във връзка със схема за помощ Комисията е анализирала индивидуалното положение на някои общински предприятия, но не и това на частните предприятия, които се намират в същото положение. Жалбоподателите обаче не се позоват на нарушение на принципа на недопускане на дискриминация, поради това че положението на някои предприятия е било анализирано индивидуално. Следователно разрешението, възприето от Общия съд (и потвърдено от Съда в т. 128 и 160 от неговото решение) — а именно че при липсата на конкретна информация за предприятията жалбоподатели и за секторите, в които те осъществяват дейност, Комисията не е длъжна съгласно принципа на недопускане на дискриминация да се отклонява от своя подход, основан на проверка на разглежданата схема за помощи въз основа на нейните общи характеристики, и да анализира индивидуалното положение на посочените предприятия — е ирелевантно в случая.
            
         
               213
            
            
               По-специално, съдебната практика, посочена в точки 210—212 по-горе, е ирелевантна, тъй като в случая не става дума за разграничаване по сектори на предприятията, по отношение на които може да не се възприеме квалификацията „държавна помощ“, а за определяне — въз основа на икономическите операции, към които се отнася разглежданото предимство — на предприятията, по отношение на които тази квалификация може да не се възприеме. Ако Комисията бе длъжна да разгледа различните икономически операции, към които реално би могло да се отнесе съответното предимство, без да се счете, че е налице помощ, това би означавало тя да промени съдържанието или условията за прилагане на разглежданата мярка, а не само да определи нейния географски или отраслов обхват. Подобно задължение обаче би означавало Комисията да надхвърли правомощията, които са ѝ предоставени с разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС и с тези на Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 година за определяне на подробни правила за прилагането на член [108 ДФЕС] (ОВ L 83, 1999 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 8, том 1, стр. 41).
            
         
               214
            
            
               Освен това, що се отнася до обосновката на диференциацията, въведена с разглежданата мярка, следва да се припомни, че именно съответната държавата членка е тази, която трябва да я докаже (вж. т. 62 и 177 по-горе). Следователно именно тя трябва и да адаптира съдържанието или условията за прилагане на тази мярка, ако се окаже, че тя е само частично обоснована.
            
         
               215
            
            
               Накрая, тъй като познава естеството и структурата на системата, в която се вписва мярката, държавата членка е в най-добра позиция да определи съдържанието или условията за прилагането ѝ по-специално когато, както в настоящия случай, оценката на нейните последици, които би трябвало да обосноват въведеното с нея изключение, е сложна (вж. т. 179—199 по-горе).
            
         
               216
            
            
               Така, дори да се предположи, че анализът на Комисията в рамките на официалната процедура по разследване на придобиването на мажоритарни дялови участия е бил обсъден конкретно от Комисията и Кралство Испания въз основа на документираните искания на последното, от изложените в точки 205—215 по-горе съображения следва, че настоящото оплакване при всички положения трябва да се отхвърли, включително за придобиванията на мажоритарни дялови участия, без да е необходимо да се разглеждат доводите относно наличието на пречки, които затрудняват или правят невъзможни трансграничните сливания.
            
         
               217
            
            
               Поради това не следва да се уважават и исканията на жалбоподателите за извършване на процесуално-организационни действия в това отношение, тъй като тези действия трябва да позволят да се установи наличието на пречки, които затрудняват или правят невъзможни трансграничните сливания.
            
         
               218
            
            
               От друга страна, жалбоподателите поддържат, че Комисията се е позовала и на съображението, че спорната мярка е непропорционална, тъй като се отнася и към придобиванията на миноритарни дялови участия, които не предполагат поемане на контрол. Предвид тази критика може да се счете, че жалбоподателите искат, при условията на евентуалност, отмяна на обжалваното решение в частта, в която прилагането на спорната мярка към придобиванията на мажоритарни дялови участия се обявява за незаконосъобразно.
            
         
               219
            
            
               Това искане следва да се отхвърли.
            
         
               220
            
            
               Всъщност, първо, Комисията основателно е могла да приеме, че Кралство Испания не е доказало обосноваността на спорната мярка, без да е необходимо да се позовава на непропорционалния характер на мярката (вж. т. 177—189 по-горе).
            
         
               221
            
            
               Освен това, дори от спорната мярка да се ползват само придобиванията на мажоритарни участия в чуждестранни дружества, тя въвежда непоследователност в данъчното третиране на репутацията, която поставя под съмнение обосноваността на мярката с оглед на принципа на данъчен неутралитет (вж. т. 206 по-горе).
            
         
               222
            
            
               Второ, предвид изложените в точки 207—215 по-горе съображения Комисията не е била длъжна, въпреки че според жалбоподателите Кралство Испания го е поискало от нея, да обяви, че не е налице помощ в случаите на придобиване на мажоритарни дялови участия.
            
         
               223
            
            
               Накрая, трето, трябва да се припомни, че според постоянната съдебна практика частичната отмяна на акт на Съюза е възможна само ако частта, чиято отмяна се иска, може да бъде отделена от останалата част на акта (вж. решение от 24 май 2005 г., Франция/Парламент и Съвет, C‑244/03, EU:C:2005:299, т. 12 и цитираната съдебна практика). Това условие за отделимост не е изпълнено, когато частичната отмяна на акта би довела до изменение на неговата същност (решение от 24 май 2005 г., Франция/Парламент и Съвет, C‑244/03, EU:C:2005:299, т. 13). В настоящия случай обаче отмяната на обжалваното решение в частта, в която се констатира наличието на държавна помощ, включително в случаите на придобиване на мажоритарни дялови участия, би довела до изменение на същността на това решение.
            
         
               224
            
            
               Поради това трябва да се отхвърли доводът, посочен в точка 218 по-горе, както и произтичащите от него искания.
            
         
               225
            
            
               На второ място, що се отнася до позоваването на практиката на Комисията при вземане на решения, този довод също трябва да се отхвърли.
            
         
               226
            
            
               В това отношение трябва да се посочи, че в съответствие със съдебната практика характерът на държавна помощ на дадена мярка трябва да се преценява единствено в рамките на член 107, параграф 1 ДФЕС, а не от гледна точка на твърдяната по-ранна практика на Комисията при вземане на решения (решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 136).
            
         
               227
            
            
               От изложените съображения следва, че настоящото оплакване, изведено от обосноваността на спорната мярка с оглед на естеството и структурата на системата, в която се вписва, трябва да се отхвърли във всички случаи (вж. т. 202 по-горе).
            
         
               228
            
            
               Освен това не може да се уважи и доводът, че в обжалваното решение липсват мотиви относно селективния характер на спорната мярка. Всъщност, както е видно от изложените в точки 64—73 по-горе съображения, Комисията е мотивирала в достатъчна степен решението си по този въпрос.
            
         
               229
            
            
               Накрая, що се отнася до довода относно принципа на защита на оправданите правни очаквания (вж. т. 34 по-горе), трябва да се посочи, че понятието за държавна помощ отразява обективно положение и не зависи от поведението или от изявленията на институциите. Тези обстоятелства не могат да бъдат пречка за квалифицирането на дадена мярка като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, ако са изпълнени условията за наличие на държавна помощ. Те обаче трябва да се вземат предвид във връзка със задължението за възстановяване на несъвместимата с вътрешния пазар помощ предвид принципа на защита на оправданите правни очаквания и принципа на правната сигурност (решение от 10 декември 2013 г., Комисия/Ирландия и др., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, т. 53).
            
         
               230
            
            
               Следователно доводът, свързан с принципа на защита на оправданите правни очаквания, който е неотносим към квалификацията на дадена мярка като държавна помощ, трябва да се отхвърли. Той обаче ще бъде разгледан при анализа на третото основание.
            
         
               231
            
            
               Предвид съображението, на което се основава това разрешение, а именно неотносимостта на въпросния довод, Съдът не следва да уважава исканията на жалбоподателите за извършване на процесуално-организационни действия в това отношение, тъй като тези действия трябва да позволят да се установи основателността на този довод.
            
         
               232
            
            
               От всички изложени по-горе съображения следва, че първото основание, изведено от липсата на селективен характер на спорната мярка, трябва да се отхвърли в неговата цялост.
            
         
         Б. По второто основание, изведено от грешка при определяне на бенефициера на спорната мярка
      
      
         
            1.
          
            Доводи на страните
         
      
      
               233
            
            
               Жалбоподателите по същество оспорват факта, че от предоставеното със спорната мярка предимство се ползват предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Испания, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества. В действителност бенефициери на спорната мярка били чуждестранните дружества и техните акционери, които можели да продадат дяловите си участия на по-добра цена.
            
         
               234
            
            
               Жалбоподателите поддържат, че в обжалваното решение Комисията е представила несъгласуван и погрешен отговор на довода на някои от заинтересованите страни, че действителните бенефициери на помощта са акционерите на чуждестранните дружества, които продават акциите си в предприятия, подлежащи на данъчно облагане в Испания.
            
         
               235
            
            
               Жалбоподателите се позовават и на по-ранната практика на Комисията.
            
         
               236
            
            
               Комисията поддържа, че не е налице несъгласуваността, на която се позовават жалбоподателите.
            
         
               237
            
            
               Според Комисията при всички положения предприятията, спрямо които се прилага спорната мярка, получават предимство.
            
         
         
            2.
          
            Съображения на Общия съд
         
      
      
               238
            
            
               Най-напред следва да се припомни, че в резултат на спорната мярка предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Испания, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, могат да намалят, ако отговарят и на останалите условия, предвидени от мярката, данъчната основа на дължимия от тях корпоративен данък.
            
         
               239
            
            
               Според жалбоподателите предимството, предоставено със спорната мярка, чиито преки адресати са предприятията, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, в действителност се прехвърляло върху продажната цена на акциите. Следователно бенефициери на спорната мярка не били тези предприятия, а по-скоро продавачите на въпросните дялови участия.
            
         
               240
            
            
               Този довод трябва да се отхвърли въз основа на всяко от трите съображения, изложени по-долу.
            
         
               241
            
            
               На първо място, не може да се презумира, че предоставеното със спорната мярка предимство неминуемо се прехвърля върху продажната цена на акциите на придобиваните дружества. В случая такова обстоятелство не е доказано. Следователно този довод не се подкрепя от фактите.
            
         
               242
            
            
               На второ място, дори да се предположи, че предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Испания, които желаят да закупят акции на чуждестранни дружества, увеличават предложената цена, като отчитат намаляването на данъчната основа на корпоративен данък, от което се ползват въз основа на придобиването, това увеличава шансовете им за сключване на въпросните сделки. Така тези предприятия получават, според формулировката, използвана от Съда в решение от 11 юли 1996 г., SFEI и др. (C‑39/94, EU:C:1996:285, т. 60), „икономическо предимство, което не биха получили при нормални пазарни условия“.
            
         
               243
            
            
               Следователно разглежданото в случая положение е различно от положението, при което адресатът на предимството е длъжен да го прехвърли на трето лице без насрещна престация (вж. в този смисъл решение от 3 юли 2003 г., Белгия/Комисия, C‑457/00, EU:C:2003:387, т. 58). Всъщност предприятията купувачи — дори да се предположи, че прехвърлят изцяло върху покупната цена на акциите на придобиваните дружества произтичащото от спорната мярка данъчно предимство — увеличават капацитета си за водене на преговори като купувач, което само по себе си представлява очевидно предимство, както правилно отбелязва Комисията.
            
         
               244
            
            
               На трето място, Съдът е постановил, че обстоятелството, че ползата, получена в резултат на предимство, и особено на данъчно предимство, не е идентична на предимството, и дори може да се окаже несъществуваща, е без значение за възстановяването на помощта от адресатите на предимството (вж. в този смисъл решение от 21 декември 2016 г., Комисия/Aer Lingus и Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P и C‑165/15 P, EU:C:2016:990, т. 92, 93, 100 и 102).
            
         
               245
            
            
               Следователно това обстоятелство е без значение и за окачествяването като бенефициер на помощта на адресатите на въпросното предимство.
            
         
               246
            
            
               Всъщност, ако при наличието на такова обстоятелство се приеме, че адресатите на предвиденото от дадена мярка предимство не са действителните бенефициери на тази мярка, това би довело до невъзможност да се предприемат каквито и да било действия за възстановяване на сумите от бенефициерите, което би било в противоречие с възприетото от Съда разрешение.
            
         
               247
            
            
               В случая жалбоподателите по същество се позовават на намаляване, дори на заличаване, на ползата, получена в резултат на предоставеното им със спорната мярка предимство.
            
         
               248
            
            
               Съгласно цитираната в точка 244 по-горе съдебна практика, така както е тълкувана в точка 245 по-горе, обстоятелството — ако се предположи за доказано — че в случая произтичащото от спорната мярка данъчно предимство е прехвърлено изцяло от придобиващите предприятия върху цената на акциите на придобиваните дружества и че поради това печалба, която са реализирали придобиващите предприятията при покупката в резултат на спорната мярка, не съществува, не позволява да се заключи, че тези предприятия не са бенефициери на спорната мярка.
            
         
               249
            
            
               От всяко от трите съображения, изложени в точки 241—248 по-горе, следва, че предприятията, които подлежат на данъчно облагане в Испания и които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, са не само преки адресати на разглежданата помощ, но и нейни действителни бенефициери.
            
         
               250
            
            
               Комисията е посочила това недвусмислено в обжалваното решение, чиито мотиви, които са достатъчно подробни по този въпрос, въобще не са несъгласувани.
            
         
               251
            
            
               В това отношение може да се отбележи, че в съображение 130 от обжалваното решение Комисията е посочила, че според нея бенефициери на помощта са предприятията, които могат да приложат данъчната амортизация на репутацията. Тя е посочила по-специално, че не съществува какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се прехвърля изцяло или частично на продавачите на съответните дялови участия, и че дори това да е така, спорната мярка предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, „което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване“.
            
         
               252
            
            
               От друга страна, трябва да се отхвърли доводът на жалбоподателите, изведен от твърдяната непоследователност на практиката на Комисията в областта на определянето на бенефициера на съответната помощ.
            
         
               253
            
            
               Всъщност съгласно съдебната практика характерът на държавна помощ на дадена мярка трябва да се преценява единствено в рамките на член 107, параграф 1 ДФЕС, а не от гледна точка на твърдяната по-ранна практика на Комисията при вземане на решения (решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 136 от цитираната съдебна практика). Определянето на бенефициера на помощта обаче е един от съставните елементи на констатацията за наличие на помощ, която отразява обективно положение и не зависи от поведението на институциите (вж. в този смисъл решение от 10 декември 2013 г., Комисия/Ирландия и др., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, т. 53).
            
         
               254
            
            
               От изложеното следва, че второто основание трябва да се отхвърли.
            
         
         В. По третото основание, изведено от нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания
      
      
         
            1.
          
            Доводи на страните
         
      
      
               255
            
            
               Първото оплакване на жалбоподателите по същество е изведено от грешка при прилагане на правото, тъй като Комисията неправилно е възприела като референтна дата — за целите на определяне на помощите, срещу които трябва да се насочи мярка за възстановяване — датата на публикуване на решението за откриване на процедурата. Така, като не е възприела като референтна дата датата на публикуване на обжалваното решение, Комисията нарушила принципа на защита на оправданите правни очаквания.
            
         
               256
            
            
               Като се позовават по-конкретно на практиката на съдилищата на Съюза, както и на практиката на Комисията при вземане на решения, жалбоподателите изтъкват и нарушение на принципа на равно третиране.
            
         
               257
            
            
               Жалбоподателите оспорват тезата на Комисията, че след публикуване на решението за откриване на процедурата един грижлив оператор би следвало да се въздържа от прилагане на спорната мярка до датата на публикуване на окончателното решение.
            
         
               258
            
            
               При условията на евентуалност, жалбоподателите изтъкват второ оплакване. Те оспорват условията, поставени от Комисията, за да може в определени хипотези като референтна дата за целите на определяне на помощите, срещу които трябва да се насочи мярка за възстановяване, да се възприеме датата на публикуване на обжалваното решение. Според жалбоподателите един грижлив оператор не може да предвиди разрешението, възприето от Комисията с предвидения в обжалваното решение преходен режим.
            
         
               259
            
            
               Жалбоподателите изтъкват също липсата на мотиви в обжалваното решение.
            
         
               260
            
            
               Комисията поддържа, че като се има предвид съдебната практика, принципът на защита на оправданите правни очаквания не е нарушен.
            
         
               261
            
            
               Тя поддържа също че доводът, изведен от предходната ѝ практика, е неотносим и във всички случаи неоснователен.
            
         
               262
            
            
               Накрая, тя поддържа, че не е налице каквото и да било нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания по отношение на случаите, в които като референтната за целите на възстановяване на помощта дата е възприета датата на публикуване на обжалваното решение.
            
         
         
            2.
          
            Съображения на Общия съд
         
      
      
               263
            
            
               Следва да се припомни, че съгласно установената съдебна практика правото да се иска защита на оправданите правни очаквания, предполага кумулативното наличие на три условия. Първо, администрацията трябва да е предоставила на заинтересованото лице конкретни, безусловни и непротиворечиви уверения, произтичащи от оправомощени и достоверни източници. Второ, тези уверения трябва да са такива, че да могат да породят оправдано очакване в съзнанието на този, до когото са адресирани. Трето, дадените уверения трябва да са съобразени с приложимите норми (вж. решения от 16 декември 2008 г., Masdar (UK)/Комисия, C‑47/07 P, EU:C:2008:726, т. 81 и цитираната съдебна практика, и от 23 февруари 2006 г., Cementbouw Handel & Industrie/Комисия, T‑282/02, EU:T:2006:64, т. 77 и цитираната съдебна практика).
            
         
               264
            
            
               Трябва да се припомни също, че основанието, изведено от нарушаване на принципа на защита на оправданите правни очаквания, не може да се изтъкне надлежно, за да се оспори решение на Комисията, което квалифицира дадена национална мярка като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, тъй като понятието за държавна помощ отговаря на обективно положение и не зависи от поведението или от изявленията на институциите (вж. т. 229 по-горе). Следователно, когато една национална мярка основателно може да се квалифицира като държавна помощ, по-ранните уверения, че тя не представлява държавна помощ, не са съобразени с член 107, параграф 1 ДФЕС. Тъй като не е изпълнено третото условие, посочено в точка 263 по-горе, не е налице нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания, каквото се изтъква по отношение на решението, с което Комисията квалифицира мярката като държавна помощ.
            
         
               265
            
            
               Основанието, изведено от нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания, обаче може да се изтъкне надлежно по отношение на решение, с което Комисията приема в съответствие с член 108, параграф 2 ДФЕС, че съответната държава членка е длъжна да отмени или измени национална мярка в определения от Комисията срок (вж. в този смисъл решение от 10 декември 2013 г., Комисия/Ирландия и др., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, т. 53).
            
         
               266
            
            
               Може да става дума например за хипотезата, при която Комисията задължава съответната държава членка да преустанови постепенно вече съществуваща схема за помощ, която е станала несъвместима с вътрешния пазар (вж. решението, предмет на делото, по което е постановено решение от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия, C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416), или за хипотезата, при която разпорежда възстановяването на нова помощ, която е била изплатена, без да се отправи предварително уведомление до Комисията, и която Комисията е счела за несъвместима с вътрешния пазар.
            
         
               267
            
            
               Що се отнася до последния пример — който съвпада със случая, разглеждан по настоящото дело — трябва да се подчертае, че ако съществуваше правило или принцип, че Комисията е длъжна да разпореди възстановяването на всяка неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ, уверенията, дадени, без да е възстановена такава помощ, които на свой ред могат да произтичат от уверения, че разглежданата мярка не може да се квалифицира като помощ, неминуемо ще противоречат на този принцип или правило.
            
         
               268
            
            
               Така третото от кумулативните условия за прилагане на принципа на защита на оправданите правни очаквания (вж. т. 263 по-горе), а именно че дадените уверения трябва да бъдат съобразени с приложимите норми (решения от 16 ноември 1983 г., Thyssen/Комисия, 188/82, EU:C:1983:329, т. 11, от 6 февруари 1986 г., Vlachou/Сметна палата, 162/84, EU:C:1986:56, т. 6, от 27 март 1990 г., Chomel/Комисия, T‑123/89, EU:T:1990:24, т. 28, от 6 юли 1999 г., Forvass/Комисия, T‑203/97, EU:T:1999:135, т. 70, от 18 юни 2014 г., Испания/Комисия, T‑260/11, EU:T:2014:555, т. 84, и от 22 април 2016 г., Ирландия и Aughinish Alumina/Комисия, T‑50/06 RENV II и T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, т. 213), не би могло да се изпълни.
            
         
               269
            
            
               В това отношение трябва да се припомни, че в решение от 21 март 1990 г., Белгия/Комисия (C‑142/87, EU:C:1990:125, т. 66), Съдът приема, че премахването посредством възстановяване на една неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ е логична последица от установяването на нейния неправомерен характер.
            
         
               270
            
            
               Така установената от практиката на Съда логическа връзка между неправомерността на дадена помощ и възстановяването ѝ обаче не задължава Комисията да разпореди възстановяването на всяка помощ, която е неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар.
            
         
               271
            
            
               Всъщност, както припомня Комисията в Известието от 2007 г., озаглавено „Към ефективно прилагане на решенията на Комисията, разпореждащи на държавите членки да възстановят неправомерна и несъвместима държавна помощ“ (OВ C 272, 2007 г., стр. 4), едва през втората половина на 80-те години и през 90-те години Комисията започна да разпорежда по-методично възстановяването на неправомерните и несъвместими с вътрешния пазар помощи, а с приемането на Регламент № 659/1999 „се установява задължението на Комисията да разпорежда възстановяването на тези помощи“.
            
         
               272
            
            
               Това задължение произтича от член 14, параграф 1, първо изречение от Регламент № 659/1999, който гласи, че когато са взети отрицателни решения в случаи с неправомерна помощ, „Комисията решава съответната държава членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от бенефициера“.
            
         
               273
            
            
               Въпреки приемането на такава разпоредба, която изглежда задължава Комисията да разпореди възстановяване на всяка неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ, основанието, изведено от нарушаване на принципа на защита на оправданите правни очаквания, може да се изтъкне надлежно по отношение на решение, с което се разпорежда възстановяването на нова помощ, която е била изплатена, без да се отправи предварително уведомление до Комисията, и която Комисията е счела за несъвместима с вътрешния пазар.
            
         
               274
            
            
               Всъщност, първо, изключение от задължението за разпореждане на възстановяването на неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ е предвидено в член 14, параграф 1, второ изречение от Регламент № 659/1999, който гласи, че Комисията не изисква възстановяване на помощта, ако това противоречи на общ принцип на правото на Съюза.
            
         
               275
            
            
               Принципът на защита на оправданите правни очаквания обаче е признат за общ принцип на правото на Съюза (решение от 19 май 1992 г., Mulder и др./Съвет и Комисия, C‑104/89 и C‑37/90, EU:C:1992:217, т. 15; в този смисъл вж. също решение от 28 април 1988 г., Mulder, 120/86, EU:C:1988:213, т. 26 и 27).
            
         
               276
            
            
               Второ, член 14, параграф 1, първо изречение от Регламент № 659/1999 не може да се тълкува в смисъл, че има за цел да се предотврати изпълнението на третото от кумулативните условия за прилагане на принципа на защита на оправданите правни очаквания и по този начин да се изключи прилагането на този принцип (вж. т. 263, 267 и 268 по-горе).
            
         
               277
            
            
               Всъщност целта на член 14, параграф 1, второ изречение от Регламент № 659/1999 е именно да гарантира защитата на оправданите правни очаквания, както е видно от изявление 29/99, вписано в протокола от заседанието на Съвета, по време на което е приет официално посоченият регламент (месечна справка за актовете на Съвета, март 1999 г.), съгласно което „Комисията е обвързана от общите принципи на правото [на Съюза], и по-специално от принципа на оправданите правни очаквания, които имат предимство пред вторичното право“.
            
         
               278
            
            
               От изложеното следва, че за да оспорят законосъобразността на обжалваното решение, доколкото в него се предвижда възстановяване на предоставената помощ, жалбоподателите могат да изтъкнат пред Общия съд основание, изведено от нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания, и в тази връзка да се позоват на дадените им от Комисията уверения, че разглежданата мярка не може да се квалифицира като помощ, което неминуемо означава, че предоставеното им с тази мярка предимство не подлежи на възстановяване (вж.т. 267 по-горе) или подлежи само на възстановяване, което е съвместимо с тези уверения.
            
         
               279
            
            
               Следователно трябва да се установи дали е основателно някое от двете оплаквания, изтъкнати от жалбоподателите в подкрепа на третото основание (вж. т. 255 и 258 по-горе).
            
         
         
            а)
          
            По първото оплакване, изтъкнато като главно искане
         
      
      
               280
            
            
               Жалбоподателите оспорват преходния режим, приложен от Комисията, доколкото този режим възприема като референтна дата датата на публикуване на решението за откриване на процедурата. Според тях Комисията е трябвало да вземе предвид датата на публикуване на обжалваното решение.
            
         
               281
            
            
               Най-напред трябва да се посочи, че в съображение 184 от обжалваното решение Комисията приема, че спорната мярка представлява неправомерна държавна помощ, тоест нова помощ, приведена в действие в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС.
            
         
               282
            
            
               Безспорно е, че Кралство Испания не е уведомило Комисията за спорната схема съгласно член 108, параграф 3 ДФЕС.
            
         
               283
            
            
               Жалбоподателите считат, че мярката не е селективна извън Съюза и че е станала такава в рамките на Съюза едва с премахването на пречките пред трансграничните сливания, което според тях става с влизането в сила на Директива 2005/56/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 26 октомври 2005 година относно презграничните сливания на дружества с ограничена отговорност (ОВ L 310, 2005 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 2, стр. 107). Така те твърдят, че спорната мярка не представлявала помощ към момента на влизането ѝ в сила и следователно можела да се счита за съществуваща помощ по смисъла на член 1, буква б), подточка v) от Регламент № 659/1999.
            
         
               284
            
            
               Тези разсъждения на жалбоподателите обаче се основават на схващането, че съществуването на пречки пред трансграничните обединявания позволява да се приеме, че тази мярка не е селективна.
            
         
               285
            
            
               Неотносимостта на едно такова схващане обаче бе констатирана в точки 201, 202 и 216 по-горе.
            
         
               286
            
            
               Следователно може да се заключи, че жалбоподателите не са доказали, че спорната мярка представлява съществуваща помощ. Ето защо Комисията правилно я е квалифицирала като неправомерна помощ.
            
         
               287
            
            
               Когато обаче една помощ е приведена в изпълнение без предварително уведомяване на Комисията, поради което е неправомерна съгласно член 108, параграф 3 ДФЕС, тогава бенефициерът на помощта не може да има оправдани правни очаквания относно правомерността на нейното отпускане, освен ако не са налице изключителни обстоятелства (вж. в този смисъл решения от 24 ноември 1987 г., RSV/Комисия, 223/85, EU:C:1987:502, т. 16 и 17, от 20 септември 1990 г., Комисия/Германия, C‑5/89, EU:C:1990:320, т. 14 и 16, от 13 юни 2013 г., HGA и др./Комисия, C‑630/11 P—C‑633/11 P, EU:C:2013:387, т. 134, от 27 януари 1998 г., Ladbroke Racing/Комисия, T‑67/94, EU:T:1998:7, т. 182, от 16 октомври 2014 г., Alcoa Trasformazioni/Комисия, T‑177/10, EU:T:2014:897, т. 61, и от 22 април 2016 г., Ирландия и Aughinish Alumina/Комисия, T‑50/06 RENV II и T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, т. 214).
            
         
               288
            
            
               Тъй като в обжалваното решение Комисията приема, че са налице такива обстоятелства (съображения 38 и 210 от обжалваното решение), тя не разпорежда възстановяване на разглежданата помощ, по-специално по отношение на бенефициерите на спорната мярка, които са придобили дялови участия в чуждестранно дружество не по-късно от 21 декември 2007 г. — датата на публикуване на решението за откриване на процедурата.
            
         
               289
            
            
               Според Комисията прилагането на този преходен режим е обосновано, тъй като тя е представила конкретни, безусловни и последователни уверения, така че бенефициерите на спорната мярка с основание са могли да счетат, че схемата за амортизиране на репутацията е правомерна в смисъл, че не попада в обхвата на разпоредбите относно държавните помощи, и че следователно към нито една от произтичащите от нея ползи не могат да се приложат последващи процедури за възстановяване на помощта (съображение 192 от обжалваното решение).
            
         
               290
            
            
               Така на 19 януари 2006 г. в отговор на въпрос на член на Европейския парламент един от членовете на Комисията посочва следното от нейно име:
               „Комисията не може да потвърди дали най-добрите [оферти] на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват [финансовата репутация] по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“.
            
         
               291
            
            
               Освен това на 17 февруари 2006 г. в отговор на въпрос на член на Европейския парламент едни от членовете на Комисията посочва следното отново от нейно име:
               „Според информацията, която Комисията притежава в момента, все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“, са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ“.
            
         
               292
            
            
               Въпреки че отговорите на Комисията не са били публикувани изцяло в Официален вестник на Европейския съюз, номерът на въпросите, техният автор, техният предмет, институцията адресат и датата на отговорите са били предмет на такова публикуване (ОВ С 327, 2006 г., стр. 164 и 192).
            
         
               293
            
            
               В случая страните не спорят, че елементите, посочени в предходните точки, са могли да породят оправдани правни очаквания у жалбоподателите.
            
         
               294
            
            
               Страните спорят относно последиците от приемането — на 10 октомври 2007 г. — на решението за откриване на процедурата, което е било публикувано, предшествано от резюме, в Официален вестник на Европейския съюз на 21 декември 2007 г. (вж. т. 280 по-горе).
            
         
               295
            
            
               В това отношение в практиката на Съда, основана на текста на член 108, параграф 3 ДФЕС, се предвижда, че когато Комисията открива официална процедура по разследване, член 108, параграф 3, последно изречение ДФЕС забранява на заинтересованата държава членка да приведе в действие предложените мерки, докато тази процедура не доведе до постановяване на окончателно решение. Следователно новите помощи подлежат на превантивен контрол, упражняван от Комисията, и по принцип не могат да бъдат приведени в действие от съответната държава членка, докато тази институция не ги обяви за съвместими с Договора (решение от 30 юни 1992 г., Испания/Комисия, C‑312/90, EU:C:1992:282, т. 16).
            
         
               296
            
            
               Освен това Съдът е постановил, че когато Комисията е открила официална процедура по разследване относно нова национална мярка в процес на изпълнение, суспензивният ефект на подобно решение обвързва също и националните юрисдикции, които могат да бъдат сезирани и които са длъжни евентуално да приемат всички необходими мерки, за да бъдат приложени последиците от евентуалното неизпълнение на задължението за спиране на изпълнението на посочената мярка (решение от 21 ноември 2013 г., Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, т. 42).
            
         
               297
            
            
               Накрая, постановено е, що се отнася до решение за откриване на официална процедура по разследване относно мярка в процес на изпълнение, квалифицирана от Комисията като нова помощ, че след приемането на такова решение съществуват най-малкото значителни съмнения относно законосъобразността на въпросната мярка, които, без да се засяга възможността да се поиска постановяване на временни мерки от съдията по обезпечителното производство, би трябвало да накарат държавата членка да спре изпълнението ѝ, тъй като откриването на предвидената в член 108, параграф 2 ДФЕС процедура изключва възможността да се приеме незабавно решение за съвместимост с вътрешния пазар, което би позволило да продължи редовното изпълнение на посочената мярка. Тези съмнения относно законосъобразността на разглежданата мярка би трябвало да накарат предприятията, бенефициери на мярката, да откажат във всички случаи нови плащания или да отделят необходимите суми за евентуални последващи възстановявания (решение от 9 октомври 2001 г., Италия/Комисия, C‑400/99, EU:C:2001:528, т. 59).
            
         
               298
            
            
               Така предвид суспензивния ефект на решение за откриване на официалната процедура по разследване, прието по отношение на нова национална мярка за изпълнение, бенефициерите на тази мярка нямат основание, както е в случая, да се позовават на изключителни обстоятелства, които могат да обосноват съхраняването на оправданите правни очаквания и след приемането на това решение (вж. в този смисъл решение от 22 април 2016 г., Франция/КомисияT‑56/06 RENV II, EU:T:2016:228, т. 50—56).
            
         
               299
            
            
               От друга страна, приетият от Комисията преходен режим позволява прилагането на тази мярка през целия предвиден амортизационен период по отношение на бенефициерите на помощта, които са придобили дялови участия (или са се задължили необратимо да придобият дялови участия) до датата на публикуване на решението за откриване на процедурата. Така, след тази дата, въпросните предприятия са могли да адаптират веднага поведението си и да не поемат ангажимент за придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, ако счетат, че предвид риска да не могат да се ползват своевременно от предвиденото от спорната мярка данъчно предимство, подобен ангажимент не е достатъчно интересен от икономическа гледна точка.
            
         
               300
            
            
               Накрая, трябва да се добави, че в резюмето на решението за откриване на процедурата, публикувано заедно с това решение в Официален вестник на Европейския съюз от 21 декември 2007 г., Комисията посочва, че според нея разглежданата данъчна схема изглежда отговаря на всички действащи условия, за да се счита за държавна помощ. Тя прави и следното уточнение:
               „[М]ярката очевидно представлява дерогация от испанската данъчна система, тъй като финансовата репутация се амортизира, дори ако не е записана в счетоводните сметки на придобиващото дружество, защото не е налице обединяване на търговската дейност между придобиващото и придобитото дружество. Следователно мярката предоставя икономическо преимущество, което се състои в намаляване на данъчната тежест на предприятията, придобиващи значително дялово участие в чуждестранни дружества. Изглежда, че мярката включва държавни ресурси и има специфичен характер, тъй като облагодетелства предприятията, които осъществяват определени инвестиции.
               Мярката очевидно засяга търговията между държавите членки, защото засилва търговските позиции на бенефициерите, осъществяващи определени холдингови дейности, и може да засегне конкуренцията, тъй като подпомагайки испански дружества, които предлагат оферти за придобиване на предприятия в чужбина, тя поставя останалите конкуренти в относително неизгодна позиция при предлагане на подобни оферти на съответните пазари.
               Изглежда, че не се прилага никоя от дерогациите, предвидени в член [107], параграфи 2 и 3, и помощта е несъвместима с [вътрешния] пазар. Затова Комисията счита, че с прилагането на въпросната мярка испанските власти може да са предоставили държавна помощ по смисъла на член [107], параграф 1 от Договора“.
            
         
               301
            
            
               Предвид посочените в точка 300 по-горе елементи, към датата на публикуване на решението за откриване на процедурата предприятията, по отношение на които се прилага или може да се приложи спорната схема, са могли да се запознаят с конкретните мотиви, поради които Комисията е счела, че мерките, предвидени с тази схема, изглежда отговарят на всяко от условията по член 107 ДФЕС и могат да се счетат за несъвместими с вътрешния пазар.
            
         
               302
            
            
               Освен това от резюмето на решението за откриване на процедурата или от последователността на събитията, описана в съображения 1—7 от това решение, не следва, че спорната схема може да се отнася до съществуваща помощ. По-конкретно, въпросните предприятия са могли да разберат, че тази схема, която е била приведена в действие преди откриване на официалната процедура по разследване, не е била разрешена от Комисията.
            
         
               303
            
            
               От изложено следва, че в случая приемането на решението за откриване на процедурата е достатъчно, за да се сложи край на оправданите правни очаквания, които цитираните в точки 290 и 291 по-горе изявления са могли да породят у бенефициерите на спорната мярка.
            
         
               304
            
            
               Този извод не може да се постави под съмнение от останалите доводи на жалбоподателите.
            
         
               305
            
            
               На първо място, в делото, по което е постановено решение от 24 ноември 1987 г., RSV/Комисия (223/85, EU:C:1987:502, т. 6), действително става дума за нова помощ, изплатена преди отправянето на уведомление до Комисията.
            
         
               306
            
            
               Сумите, които Комисията иска да бъдат възстановени, обаче са били изплатени преди приемането на каквото и да било решение за откриване на официална процедура по разследване (вж. в това отношение протокола от съдебното заседание, публикуван в Сборника, стр. 4621 и 4622).
            
         
               307
            
            
               Следователно разрешението, което е било възприето в решение от 24 ноември 1987 г., RSV/Комисия (223/85, EU:C:1987:502), е неприложимо, тъй като в случая помощта, чието възстановяване се разпорежда от Комисията, все още не е била предоставена към датата на публикуване на решението за откриване на процедурата и дори получаването на предвиденото в нея предимство се основава на действия, извършени от бенефициерите на помощта след публикуване на това решение (вж. т. 299 по-горе).
            
         
               308
            
            
               На второ място, жалбоподателите се позовават на решение от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия (C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416), относно белгийската данъчна схема за координационните центрове.
            
         
               309
            
            
               Съществуват обаче значителни различия между обстоятелствата по настоящото дело и тези по делото, по което е постановено решение от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия (C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416).
            
         
               310
            
            
               Всъщност, първо, в случая по това дело Комисията е констатирала с две последователни решения (т. 16), че разглежданата схема не съдържа елемент на помощ. Следователно става дума за съществуваща схема за помощ, към която не се прилага съдебната практика относно възстановяването на неправомерни и несъвместими с вътрешния пазар помощи, съгласно която е налице нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания само при изключителни обстоятелства (вж. т. 287 по-горе).
            
         
               311
            
            
               Освен това разпоредбите на Договора относно последиците от приемането на решение за започване на официална процедура по разследване и съдебната практика, която извежда последиците от прилагането на тези разпоредби в случай на неправомерно изплащане на помощ (вж. т. 295—298 по-горе), които също ограничават прилагането на принципа на защита на оправданите правни очаквания, не се прилагат.
            
         
               312
            
            
               Впрочем в заключението си по съединени дела Белгия и Forum 187/Комисия (C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:89, т. 404 и 405), генералният адвокат Léger набляга на спецификата на положение, при което очакванията са били породени от приемането на предходни решения на Комисията и следователно трябва да бъдат специално защитени.
            
         
               313
            
            
               Всъщност в подобна хипотеза решенията на Комисията, с които се констатира, че не е налице държавна помощ, подсилват правното положение на лицата, спрямо които се прилага мярката, като признават съответствието ѝ с разпоредбите на член 107 ДФЕС до евентуалното приемане на решение в обратен смисъл.
            
         
               314
            
            
               В това отношение трябва да се припомни, че актовете на институциите на Съюза се ползват с презумпция за законосъобразност, докато не бъдат оттеглени или отменени (решение от 15 юни 1994 г., Комисия/BASF и др., C‑137/92 P, EU:C:1994:247, т. 48).
            
         
               315
            
            
               Второ, делото, по което е постановено решение от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия (C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416), се отнася до възможността за удължаване на срока за прилагане на схема за помощ по отношение на бенефициерите на тази схема.
            
         
               316
            
            
               В случая по това дело получаването на предимството по разглежданата схема е било обусловено от получаването на разрешение за десет години, което подлежи на подновяване. Обжалваното решение предвижда, че считано от датата на нотифицирането му, получателите на такова разрешение не могат да получат подновяване след изтичане на действието му (вж. в този смисъл решение от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия, C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416, т. 32—34).
            
         
               317
            
            
               Съдът постановява, че срокът от около осем месеца, изтекъл между публикуването на решението за откриване на официалната процедура по разследване и спорното решение, е недостатъчен, за да позволи на бенефициерите на помощта да се съобразят с евентуално решение за прекратяване на разглежданата схема. Съдът се позовава по-специално на факта, че тази схема предполага вземането на счетоводни мерки, както и на финансови и икономически решения, които един съобразителен икономически оператор не може да вземе в толкова кратък срок (решение от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия, C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416, т. 162).
            
         
               318
            
            
               В решението си от 17 септември 2009 г., Комисия/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556), Съдът подчертава, че в делото, по което е постановено решение от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия (C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416), бенефициерите на разрешението, които поради решението на Комисията не могат да получат подновяване на това разрешение, са направили значителни инвестиции и са поели дългосрочни задължения в резултат на разрешението (т. 91).
            
         
               319
            
            
               В заключението си по съединени дела Белгия и Forum 187/Комисия (C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:89) генералният адвокат Léger посочва, че разглежданата в това дело схема представлява специален режим, който дерогира общия данъчен режим и предвижда редица освобождавания, както и начина на определяне на облагаемата основа, и че едно предприятие много по-трудно може да се съобрази с евентуалното премахване на такъв вид мерки отколкото с евентуалното премахване на субсидия, тъй като е необходимо не само да се отчетат икономическите последици от такова премахване, но и да се направи съществена реорганизация, най-вече на счетоводството (т. 418).
            
         
               320
            
            
               За разлика от това в настоящия случай, както бе установено в точка 299 по-горе, предприятията, към които се прилага или може да се приложи спорният режим, са могли, считано от датата на публикуване на решението за откриване на процедурата, да адаптират веднага поведението си и да не поемат ангажимент за придобиване на дялово участие в чуждестранно дружество, ако счетат, че предвид риска да не могат да се ползват своевременно от предвиденото от спорната мярка данъчно предимство, подобен ангажимент не е достатъчно интересен от икономическа гледна точка.
            
         
               321
            
            
               Следователно обстоятелствата по делото, по което е постановено решение от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия (C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416), изложени в точки 308—320 по-горе, не са налице в случая, независимо дали става въпрос за факта, че разглежданата по това дело помощ е съществуваща помощ, или за необходимостта след забраняването ѝ бенефициерите на помощта да приемат мерки, които не биха могли да се приемат в кратък срок. Следователно жалбоподателите нямат основание да се позовават на горепосоченото решение.
            
         
               322
            
            
               На трето място, жалбоподателите изтъкват нарушение на принципа на равно третиране. Те се позовават на решения на Комисията, приети във връзка със схеми за данъчно облагане, които, както посочват самите жалбоподатели, са сходни с белгийската данъчна схема за координационните центрове, тоест със схемата, предмет на делото, по което е постановено решението от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия (C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416, т. 16). Както бе установено в точка 321 по-горе обаче, характеристиките на тази схема са различни от тези на спорната схема.
            
         
               323
            
            
               Следователно положенията, на които се позовават жалбоподателите в това отношение, не са сходни с положението, разглеждано в настоящия случай.
            
         
               324
            
            
               Освен това, доколкото жалбоподателите се позовават както на решенията на Комисията, приети във връзка със схеми за данъчно облагане, които според тях са сходни с белгийската данъчна схема за координационните центрове, така и на някои други решения на Комисията относно данъчни мерки, те не са доказали, че Комисията е приела, че са налице оправдани правни очаквания в контекст, който се характеризира с предоставяне, дори след решението за откриване на процедурата, на предимство, което произтича от нова помощ, за която не е отправено уведомление до Комисията.
            
         
               325
            
            
               Също така не е доказано, а дори не се и твърди, че бенефициерите на предимствата, разглеждани в решенията, на които се позовават жалбоподателите, са могли да адаптират веднага поведението си (вж. т. 320 по-горе).
            
         
               326
            
            
               При положение че не са установени и a fortiori изтъкнати обстоятелства, които евентуално биха могли да обосноват преходен режим, чиито последици продължават да се проявяват и след датата на публикуване на решението за откриване на процедурата, доводът на жалбоподателите, основан на практиката на Комисията при вземане на решения в областта на защита на оправданите правни очаквания, трябва да се отхвърли.
            
         
               327
            
            
               Що се отнася до решението на Комисията от 31 октомври 2000 г. относно испанските закони за корпоративния данък (ОВ L 60, 2001 г., стр. 57) — единственото решение от практиката на Комисията при вземане на решения, изтъкнато от жалбоподателите, за което те представят достатъчно елементи, които да позволят на Общия съд да анализира подробно въпроса дали контекстът на това дело е сходен с този в настоящия случай — както правилно подчертава Комисията, това е решение, прието в приложение на Договора за ЕОВС, в който условията за контрол на помощите не са същите като предвидените от Договора за ЕО и впоследствие от Договора за функционирането на ЕС. По-конкретно, в Договора за ЕОВС не съществуват разпоредби като тази по член 108, параграф 3 ДФЕС, на който се основава съдебната практика, цитирана в точка 295 по-горе.
            
         
               328
            
            
               Освен това въпросното решение предхожда решението от 9 октомври 2001 г., Италия/Комисия (C‑400/99, EU:C:2001:528), цитирано в точка 297 по-горе, съгласно което след приемането на решение за откриване на официална процедура по разследване съществуват най-малкото значителни съмнения относно съответствието на разглежданата мярка с разпоредбите на Съюза в областта на държавните помощи.
            
         
               329
            
            
               Следователно такова решение не може да доведе до заключението, че са налице оправдани правни очаквания, на които жалбоподателите могат да се позоват.
            
         
               330
            
            
               От изложеното следва, че дори да се предположи, че доводът, изведен от по-ранната практика на Комисията при вземане на решения относно условията за възстановяване на помощ и това дали тя накърнява или не принципа на защита на оправданите правни очаквания, е относим за целите на позоваване на този принцип, подобен довод във всички случаи е неоснователен.
            
         
               331
            
            
               Предвид гореизложените съображения първото оплакване на жалбоподателите трябва да се отхвърли.
            
         
         
            б)
          
            По второто оплакване, изтъкнато при условията на евентуалност
         
      
      
               332
            
            
               Най-напред трябва да се посочи, че освен че не е разпоредила възстановяването на разглежданата помощ, по-специално по отношение на бенефициерите на спорната мярка, които са придобили дялови участия в чуждестранно дружество до 21 декември 2007 г. — датата на публикуване на решението за откриване на процедурата (вж.т. 280 по-горе), Комисията не е разпоредила възстановяването на тази помощ и по отношение на бенефициерите на спорната мярка, които са придобили, не по-късно от 25 май 2011 г. — датата на публикуване на обжалваното решение, мажоритарни дялови участия в чуждестранни дружества, учредени в Китай, Индия или други държави, за които е доказано или може да се докаже, че има изрични правни пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност.
            
         
               333
            
            
               Комисията е обосновала прилагането на такъв преходен режим, като е посочила, че със съображение 117 от решението от 28 октомври 2009 г. тя е могла да породи основателни надежди, че не могат да се квалифицират като държавна помощ „операции, извършени от испански дружества в трети държави, в които има изрични „правни пречки“ пред трансграничните обединявания на търговска дейност и в които съответното испанско дружество е придобило „мажоритарно дялово участие“ (съображение 197 от обжалваното решение).
            
         
               334
            
            
               Жалбоподателите оспорват условията, поставени от Комисията, за да може в определени хипотези като референтна дата за целите на определяне на помощите, срещу които трябва да се насочи мярка за възстановяване, да се възприеме датата на публикуване на обжалваното решение. Според жалбоподателите тази дата е трябвало да се възприеме по отношение на всички операции, извършвани в трети държави, тъй като според тях оправданите правни очаквания, породени по-специално от съображение 117 от решението от 28 октомври 2009 г., не се свеждат само до хипотезите, които в крайна сметка Комисията е възприела в обжалваното решение.
            
         
               335
            
            
               В това отношение трябва да се припомни, че в случай на нова помощ приемането на решение за откриване на официална процедура по разследване има суспензивен ефект и така слага край на оправданите правни очаквания, които са могли да възникнат преди това у нейните бенефициери (вж. т. 295—298 по-горе).
            
         
               336
            
            
               Доколкото обаче в решението от 28 октомври 2009 г. Комисията не стига до извода — що се отнася до трансграничните операции — че не е налице помощ или че е налице помощ, която е съвместима с вътрешния пазар, а само решава да продължи официалната процедура по разследване, последиците от решението за откриване на процедурата, което слага край на оправданите правни очаквания, които са могли да възникнат преди публикуването му, продължават да се проявяват.
            
         
               337
            
            
               Трябва да се припомни също, че в делото, по което е постановено решение от 24 ноември 1987 г., RSV/Комисия (223/85, EU:C:1987:502), позоваването на принципа на защита на оправданите правни очаквания е довело до отмяна на решение на Комисията, с което се разпорежда възстановяването на неправомерна помощ, в хипотеза, в която, противно на тази по настоящия случай, сумите, чието възстановяване се иска от Комисията, са били изплатени преди приемането на каквото и да било решение за откриване на официална процедура по разследване (вж. т. 306 и 307 по-горе).
            
         
               338
            
            
               Следователно жалбоподателите нямат основание да се позовават на нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания, породени от уверенията, които Комисията е могла да даде в решението от 28 октомври 2009 г. или в други последващи документи.
            
         
               339
            
            
               Освен това обстоятелството —дори да се приеме за установено — че спорният преходен режим е непоследователен или не зачита принципа на правната сигурност, не доказва, че Комисията е породила — преди приемане на обжалваното решение — основателни надежди у жалбоподателите, тъй като този режим е въден от Комисията едва с приемането на това решение. Следователно този довод, който е изтъкнат единствено в подкрепа на основанието, изведено от нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания, трябва да се отхвърли.
            
         
               340
            
            
               Във всички случаи трябва да се припомни, че правото да се иска защита на оправданите правни очаквания, предполага наличието на три кумулативни условия (вж. т. 263 по-горе).
            
         
               341
            
            
               Нищо от материалите по делото, на които се позовават жалбоподателите, обаче не позволява да се установи, че трите кумулативни условия, посочени в точка 340 по-горе, са налице.
            
         
               342
            
            
               Така, първо, в решението от 28 октомври 2009 г., и по-специално в съображение 117, Комисията наистина оставя отворена възможността да се оправдае прилагането на диференцирано данъчно третиране към трансграничните операции, извършени извън Съюза. Тя посочва по-специално, че не може „a priori да изключи изцяло това [диференциране]“ по отношение на тези операции, и решава да продължи официалната процедура по разследване, що се отнася до тях. Без съмнение обаче, като е постъпила по този начин, Комисията не е предоставила достатъчно точни и безусловни уверения, които да породят отново оправдани правни очаквания в контекст, в който по отношение на неправомерна помощ решението за откриване на официална процедура по разследване е било прието още преди да се извършат действията, довели до предоставяне на предимството, чието възстановяване се иска (вж. т. 299, 307 и 320 по-горе).
            
         
               343
            
            
               Второ, жалбоподателите се позовават на писмо от 16 октомври 2009 г. на члена на Комисията, който отговаря за конкуренцията, като искат от Общия съд да разпореди предоставянето на това писмо.
            
         
               344
            
            
               В това отношение трябва да се посочи, че става дума за писмо до министър на икономиката и финансите на Испания, а не до жалбоподателите. Освен това от материалите по делото не следва, че това писмо е било предназначено да се публикува или да се оповестява публично. Накрая, фактът, че жалбоподателите искат от Общия съд да разпореди на Комисията да предостави това писмо, доказва, че те не са били запознати с неговото съдържание.
            
         
               345
            
            
               В този контекст жалбоподателите не посочват никакво обстоятелство, което да позволява да се заключи — в съответствие с предвиденото от първото и второто кумулативно условие, посочени в точка 263 по-горе — че с писмото от 16 октомври 2009 г. Комисията им е дала конкретни и непротиворечиви уверения, които са могли да породят у тях оправдани правни очаквания.
            
         
               346
            
            
               В тази връзка трябва да се добави, че не следва да се уважават исканията на жалбоподателите за извършване на процесуално-организационни действия за предоставяне на писмото от 16 октомври 2009 г., тъй като това писмо е било предоставено на Общия съд от Кралство Испания.
            
         
               347
            
            
               От изложеното следва, че второто оплакване трябва да се отхвърли, както и трето основание в неговата цялост.
            
         
               348
            
            
               Що се отнася до липсата на мотиви на обжалваното решение, ако се предположи, че жалбоподателите се позовават на такава липса, трябва да се констатира, че както следва от анализа по същество, извършен от Общия съд в гореизложените съображения, Комисията е обяснила и обосновала достатъчно точно и последователно в обжалваното решение условията и реда за възстановяване на помощта, за да позволи на жалбоподателите да оспорят валидността на това решение, а на съда на Съюза — да упражни своя контрол за законосъобразността (вж. в този смисъл решение от 18 септември 1995 г., Tiercé Ladbroke/Комисия, T‑471/93, EU:T:1995:167, т. 29). В това отношение може да се препрати по-специално към точки 281, 289 и 333 по-горе, в които се споменават изрично някои пасажи от обжалваното решение.
            
         
               349
            
            
               Така, дори да се предположи, че с третото основание се оспорва и формалната законосъобразност на обжалваното решение, то във всички случаи трябва да се отхвърли по същество.
            
         
               350
            
            
               От всичко изложено по-горе следва, че трябва да се отхвърлят всички основания, изтъкнати в подкрепа на настоящата жалба.
            
         
               351
            
            
               Ето защо жалбата трябва да се отхвърли изцяло.
            
         
         IV. По съдебните разноски
      
      
               352
            
            
               Съгласно член 219 от Процедурния правилник в съдебните актове на Общия съд, постановени след отмяна и връщане на делото за ново разглеждане, той се произнася по съдебните разноски по образуваните пред него производства, от една страна, и по производството по обжалване пред Съда, от друга страна. Тъй като в решение World Duty Free Съдът не се е произнесъл по съдебните разноски на жалбоподателите и на Комисията, с настоящото решение Общият съд трябва да се произнесе и по направените от тях съдебни разноски в производството по обжалване по дело C‑21/15 P (вж. т. 18 по-горе).
            
         
               353
            
            
               Съгласно член 134, параграф 1 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. Тъй като са загубили делото, жалбоподателите трябва да бъдат осъдени да понесат, наред с направените от тях съдебни разноски, и тези на Комисията в съответствие с исканията на последната.
            
         
               354
            
            
               Що се отнася до встъпилите страни, тъй като в решение World Duty Free Съдът се е произнесъл по техните разноски, Общият съд трябва да се произнесе само по съдебните разноски, направени от тях в настоящото производство.
            
         
               355
            
            
               Съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилника, по силата на който държавите членки и институциите, встъпили по делото, понасят направените от тях съдебни разноски, трябва да се постанови, че Федерална република Германия, Ирландия и Кралство Испания ще понесат направените от тях съдебни разноски.
            
          
            
               По изложените съображения
               ОБЩИЯТ СЪД (девети разширен състав)
               реши:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           Отхвърля жалбата.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           Banco Santander, SA и Santusa Holding, SL понасят, наред с направените от тях съдебни разноски, и тези на Европейската комисия.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3)
                        
                     
                     
                        
                           Федерална република Германия, Ирландия и Кралство Испания понасят направените от тях съдебни разноски.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     
                        
                           Gervasoni
                        
                        
                           Madise
                        
                        
                           Da Silva Passos
                        
                     
                     
                        
                           Kowalik-Bańczyk
                        
                        
                           Mac Eochaidh
                        
                     
                     Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 15 ноември 2018 година.
                     Подписи
                  
               
            Съдържание
       
               
                  I. Обстоятелствата по спора
               
             
               
                  II. Производство и искания на страните
               
             
               
                  III. От правна страна
               
             
               
                  А. По първото основание, изведено от липсата на селективност на спорната мярка
               
             
               
                  1. Доводи на страните
               
             
               
                  2. Съображения на Общия съд
               
             
               
                  а) По липсата на селективност prima facie
               
             
               
                  б) По наличието на изключение
               
             
               
                  1) По първия етап
               
             
               
                  2) По втория етап
               
             
               
                  в) По обосноваността на спорната мярка с оглед на естеството и структурата на системата, в която се вписва (трети етап)
               
             
               
                  Б. По второто основание, изведено от грешка при определяне на бенефициера на спорната мярка
               
             
               
                  1. Доводи на страните
               
             
               
                  2. Съображения на Общия съд
               
             
               
                  В. По третото основание, изведено от нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания
               
             
               
                  1. Доводи на страните
               
             
               
                  2. Съображения на Общия съд
               
             
               
                  а) По първото оплакване, изтъкнато като главно искане
               
             
               
                  б) По второто оплакване, изтъкнато при условията на евентуалност
               
             
               
                  IV. По съдебните разноски
               
            (
            *1
         )	Език на производството: испански.