CELEX: 62018CC0482
Language: hu
Date: 2019-09-12
Title: J. Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2019. szeptember 12.

JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2019. szeptember 12.(1)

C‑482/18. sz. ügy

Google Ireland Limited

kontra

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Kiemelt Adó‑ és Vámigazgatósága

(a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság [Magyarország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Alapvető szabadságok – Szolgáltatásnyújtás szabadsága – Korlátozások és hátrányos megkülönböztetés – Anyagi adójog és adóeljárásjog – Forgalmi típusú reklámadó – Magyar nyelvű külföldi tevékenységek megadóztatása – A területiség elve az uniós jogban – Adójogi bejelentkezési kötelezettség – Eltérő bejelentkezési eljárás bel‑ és külföldiek számára – Szankciók a bejelentkezés elmulasztása esetén”

I.      Bevezetés

1.        A jelen eljárásban a Bíróság elsődlegesen adóeljárásjogi kérdésekkel, különösen olyan adójogi bejelentkezési kötelezettségek megsértése szankcionálásának kérdéseivel foglalkozik, amelyek egy adótartozás megállapítását és végrehajtását szolgálják. E szankciók Magyarországon jelentős (összességében akár 1 milliárd  forint [HUF], hozzávetőleg 3 millió euró)  mértéket érhetnek el, hogy az országban addig be nem jelentkezett adóalanyt adóbevallás benyújtására kényszerítsék. A szankcionálás folyamán bizonyos eljárásjogi akadályok nehezítik, hogy az adóalany a bírságot elkerülje, illetve annak bírósági felülvizsgálatát kérje. Mindkettő különösen a Magyarországon eddig adóköteles jövedelmet nem szerző, külföldi illetőségű adóalanyokat érinti. Ezért az alapvető szabadságokkal összefüggő kérdések merülnek fel.

2.        A Bíróságban  továbbá az a kérdés is felmerülhet, hogy Magyarországot nem akadályozza‑e  az uniós jog eleve abban, hogy külföldi (európai) vállalkozásokra adót vessen ki annak ellenére, hogy e vállalkozások nem magyarországi  illetőségűek. A jelen eljárás alapjául szolgáló adó ugyanis olyan vállalkozásokra vonatkozik, amelyek az interneten pusztán magyar nyelvű szolgáltatásokat kínálnak, anélkül azonban, hogy e szolgáltatásokat  feltétlenül  Magyarországon „fogyasztanák”.  Elképzelhető ugyanis az is, hogy Magyarországon kívül élő, magyarul tudó személyek,  például a Romániában élő magyar kisebbség tagjai veszik igénybe e szolgáltatásokat.  Ezért tisztázni szükséges, hogy az uniós jog megköveteli‑e, hogy egy nemzeti adó kapcsolódjon az adott ország területéhez, és ha igen, ezt a követelményt a magyar nyelvvel való kapcsolat kielégíti‑e.

3.        Az utóbbi egy új kérdés, amelyre a válasz jelentős hatással lehet a tagállamok  adóügyi hatásköreire nézve.  E kérdés hasonlóképpen felmerül például egy olaszországi illetőségű vállalkozás értékpapír‑kibocsátásán alapuló származtatott eszközök külföldi kereskedelmére vonatkozó olasz tranzakciós adót illetően is.(2)
II.    Jogi háttér

A.      Az uniós jog

4.        A releváns uniós jogi normák  az EUMSZ‑ben és az Európai Unió Alapjogi Chartájában (a továbbiakban: Charta) találhatók.
B.      A nemzeti jog

5.        A jogvita hátterét a reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (a továbbiakban: reklámadótörvény) 2016‑ban hatályos változata képezi.

6.        E reklámadót – mint bevételalapú adót – az arányos közteherviselés elve  érvényre juttatásának céljából vezették be a nemzeti jogrendbe.

7.        A reklámadótörvény 2. §‑a (1) bekezdésének e) pontja értelmében adóköteles az interneten, túlnyomórészt magyar nyelven vagy túlnyomórészt magyar nyelvű internetes oldalon reklám ellenszolgáltatás fejében történő közzététele.  A reklámadótörvény 5. §‑ának (3) bekezdése szerint a jogvita évében az adó csak azokat a vállalkozásokat terheli, amelyek esetében a reklámadó‑köteles tevékenységből származó adóévi árbevétel meghaladja a 100 millió forintot, miáltal az adó mértéke progresszív struktúrát mutat.

8.        A reklámadótörvény 2. §‑a (2) bekezdésének b) pontja szerint minden reklámközzététel‑megrendelés adóköteles, kivéve, ha a reklám  közzétételének megrendelője
ba)      a 3. § (1) bekezdés szerinti adóalanytól a 3. § (3) bekezdés szerinti nyilatkozat kiadását kérte, és ezt a tényt hitelt érdemlően igazolni tudja, és
bb)      a ba) pont szerint kért nyilatkozatot a reklám közzétételéről szóló számla, számviteli bizonylat kézhezvételétől számított 10 munkanapon belül nem kapta meg, és
bc)      a ba) pont szerinti tényt, a közzétevő személyét, és a közzététel ellenértékét az állami adóhatósághoz bejelentette.

9.        A reklámadótörvény 3. §‑ának (1) bekezdése értelmében  „[a]z adó alanya – illetőségétől függetlenül –” mindenki, aki az interneten, túlnyomórészt magyar nyelven vagy túlnyomórészt magyar nyelvű internetes oldalon a reklám közzétételét ellenérték fejében elvállalja.

10.      A reklámadótörvény  7/B. §‑ának (1) bekezdése szerint a 3. § (1) bekezdés szerinti adóalany, amelyet az állami adóhatóság valamely adónem hatálya alá tartozó adózóként nem vett nyilvántartásba, a 2. § (1) bekezdés szerinti adóköteles tevékenység megkezdését követő 15 napon belül köteles bejelentkezni az állami adóhatóság által rendszeresített nyomtatványon.

11.      A reklámadótörvény 7/B. §‑ának  (2) bekezdése értelmében, ha az (1) bekezdés szerinti adóalany a bejelentkezési kötelezettségét nem teljesíti, akkor az állami adóhatóság – a kötelezettség teljesítésére való felhívás mellett – első alkalommal 10 millió forint  mulasztási bírságot szab ki.

12.      A reklámadótörvény 7/B. §‑ának (3) bekezdése lehetővé teszi, hogy az állami adóhatóság a mulasztás ismételt megállapítása esetén az előző alkalommal kiszabott mulasztási bírság háromszorosát kitevő mulasztási bírságot szabjon ki.

13.      A reklámadótörvény 7/B. §‑ának (4) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az állami adóhatóság az (1) bekezdés szerinti bejelentkezési kötelezettség elmulasztását naponta határozatban állapítja meg, amely a közléssel véglegessé válik és végrehajtható, és amelynek bírósági felülvizsgálata kérhető.  A bírósági felülvizsgálati eljárásban kizárólag okirati bizonyításnak van helye és a bíróság tárgyaláson kívül határoz.

14.      A reklámadótörvény 7/B. §‑ának (5) bekezdése értelmében, ha az adóalany az állami adóhatóság első alkalommal való felhívására bejelentkezési kötelezettségét teljesíti, akkor a bírság korlátlanul enyhíthető.

15.      A reklámadótörvény 7/D. §‑a értelmében az állami adóhatóság ugyanazon adóalany terhére a 7/B. § alapján összesen legfeljebb 1 milliárd forint mulasztási bírságot szabhat ki.

16.      Magyarországi székhelyű társaságok esetében az adózó az adózás rendjéről szóló törvény  (a továbbiakban: Art.) 17. §‑a (1) bekezdésének b) pontja alapján a cégbírósághoz intézett bejegyzés iránti kérelemmel (kitöltött nyomtatvánnyal) és mellékletei benyújtásával és az adószám megállapítására irányuló kérelmével teljesíti az állami adó‑ és vámhatósághoz történő bejelentkezési kötelezettségét.

17.      Az Art. 172. §‑a értelmében az adózó bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési), adatszolgáltatási, pénzforgalmi számlanyitási kötelezettség, továbbá bevallási kötelezettség elmulasztása esetén 500 000, illetve 1 000 000 forint összegű bírsággal sújtható.

18.      Az Art. 172. §‑ának (7) bekezdése szerint a bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési), adatszolgáltatási, pénzforgalmi számlanyitási kötelezettség elmulasztása, továbbá az (1) bekezdés f) pontja esetén a mulasztási bírság megállapításával egyidejűleg az adóhatóság az adózót – határidő tűzésével – teljesítésre hívja – bizonylatkiállítási kötelezettség elmulasztása esetén hívhatja – fel.  Az (1) bekezdés f) pontja szerinti mulasztási bírságtól eltekintve a kiszabott bírság kétszeresét kell újabb határidő tűzésével megállapítani, ha a teljesítésre kötelező, előző határozatban előírt határidőt az adózó elmulasztotta.
III. Az alapjogvita

19.      A felperes egy Írországban nyilvántartásba vett gazdasági társaság „Google Ireland Limited” elnevezéssel (a továbbiakban: Google). A társaság székhelye és központi ügyvezetésének helye Dublinban található. A társaság 2016‑ban reklámadó‑köteles tevékenységet folytatott. A Google ugyanakkor adóköteles tevékenységének megkezdésével összefüggésben a mai napig nem tett eleget a reklámadótörvény 7/B. §‑ának (1) bekezdése szerinti bejelentkezési kötelezettségének.

20.      2017. január 16‑án hozott határozatával az adóhatóság  a Google‑lal szemben első alkalommal 10 millió  forint (jelenleg hozzávetőleg 30 600  euró), majd naponta az előzőleg kiszabott mulasztási bírság háromszorosának megfelelő, mindösszesen 1 milliárd  forint (jelenleg hozzávetőleg 3,06 millió  euró) összegű mulasztási bírságot szabott ki a reklámadótörvény 7/B–7/D. §‑a szerinti, reklámadókhoz kapcsolódó bejelentkezési kötelezettség elmulasztása miatt.

21.      Az adóhatóság szerint a Google az adókötelezettségének szándékos figyelmen kívül hagyásával versenyelőnybe került a belföldön letelepedett, adókötelezettségüket a jogszabályi előírásoknak megfelelően teljesítő, reklámot közzétevő személyekkel szemben. A hatóság szerint az, hogy a Google 2015. január l‑jétől kezdődően nem tett eleget Magyarországon adófizetési kötelezettségének, olyan jelentős súlyú jogsértés, amely megfelelően indokolja a jelentős összegű, az adókötelezettségek teljesítésére ösztönző bírság alkalmazását.

22.      A Google keresetet terjesztett elő az adóhatósági határozatokkal szemben, és kérte azok hatályon kívül helyezését, elsődlegesen a bírság összegét vitatva.  Álláspontja szerint a bírság  sokkal (akár 2000‑szer) magasabb, mint a belföldi  vállalkozások esetében, amelyekre nem is ez a különös, hanem csak egy általános bejelentési kötelezettség vonatkozik. A bejelentkezés továbbá a belföldi vállalkozások esetében a cégjegyzékbe történő bejegyzéssel automatikusan megtörténik, és a szankció ezért a Google szerint csak a külföldi vállalkozásokat sújtja. A Google szerint ezen kívül a hatékony jogorvoslathoz való joga is sérül, mivel a bírságról szóló határozatok a kézbesítéssel jogerősek és végrehajthatóak, a bizonyítás lehetőségei korlátozottak, és a külföldi számára rendkívül rövid idő áll rendelkezésre az eljárásra való megfelelő felkészülésre, valamint jogainak gyakorlására.

23.      A kérdést előterjesztő bíróságnak a bírságról szóló határozat elleni keresetről kell most döntetnie.
IV.    Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a Bíróság előtti eljárás

24.      2018. július 13‑i határozatával a kérdést előterjesztő bíróság az EUMSZ 267. cikk  szerinti előzetes döntéshozatali eljárás lefolytatása mellett döntött, és a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)      Úgy kell‑e értelmezni az Európai Unió működéséről szóló szerződés (a továbbiakban: EUMSZ) 18. és 56. cikkét, és a diszkrimináció tilalmát, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami adójogi szabályozás, amely a reklámadóval kapcsolatos bejelentkezési kötelezettség elmulasztásához kapcsolódó bírságolási rendszer során a Magyarországon letelepedett társaságokra kiszabható mulasztási bírságnál összességében akár 2000‑szer magasabb mulasztási bírság kiszabását teszi lehetővé a Magyarországon nem letelepedett társaságokra nézve?
2)      Az előző kérdésben meghatározott kirívóan magas, büntető jellegű szankció alkalmas‑e arra, hogy a Magyarországon nem letelepedett szolgáltatót visszatartsa attól, hogy Magyarországon szolgáltatást nyújtson?
3)      Úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 56. [cikket], és a diszkrimináció tilalmát, hogy azzal ellentétes az olyan szabályozás, ami szerint a Magyarországon letelepedett vállalkozásoknak a magyar cégbírósági bejegyzés során a magyar adószám kibocsátással automatikusan – külön kérelem nélkül – teljesül a bejelentkezési kötelezettség, függetlenül attól is, hogy egyáltalán végeznek‑e reklám közzétételt, míg a Magyarországon nem letelepedett, de Magyarországon reklám közzétételt végző vállalkozásoknak ez nem automatikus, hanem külön eleget kell tenniük a bejelentkezési kötelezettségnek, amelynek elmulasztása esetén külön szankcionálhatók?
4)      Amennyiben az első kérdésre a válasz igen, akkor az EUMSZ 56. [cikket], és a diszkrimináció tilalmát úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló szankció, amelyet a reklámadóhoz kapcsolódó bejelentkezési kötelezettség elmulasztása megsértéséért szabtak ki, amennyiben az ilyen szabályozás e cikkel ellentétesnek bizonyul?
5)      Úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 56. [cikket], és a diszkrimináció tilalmát, hogy azzal ellentétes az a rendelkezés, amely szerint a külföldön letelepedett vállalkozások számára kiszabott bírságról rendelkező határozat a közléssel jogerős és végrehajtható, és amely felülvizsgálatára csak olyan bírósági eljárásban van lehetőség, amely során a bíróság nem tarthat tárgyalást és kizárólag okirati bizonyításnak van helye, míg a Magyarországon letelepedett vállalkozások számára a kiszabott bírság fellebbezéssel támadható, és ezen túlmenően a bírósági eljárásra vonatkozóan sincsenek korlátozások?
6)      Úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 56. [cikket]  a Charta 41. cikk (1) bekezdésében foglalt tisztességes ügyintézéshez való jogra tekintettel, hogy e követelmény nem teljesül, ha a mulasztási bírság úgy kerül naponta háromszoros mértékben kiszabásra, hogy a korábbi határozat még nem jut a szolgáltató tudomására, ekként a mulasztását lehetetlen pótolnia a következő bírságkiszabásig?
7)      Úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 56. [cikket] a Charta 41. cikk (1) bekezdésében foglalt tisztességes ügyintézéshez való jogra, a 41. cikk (2) bekezdés a) pontjában foglalt meghallgatáshoz való jogra, a 47. cikkben foglalt hatékony jogorvoslathoz és a tisztességes eljáráshoz való jogra figyelemmel, hogy e követelmények nem teljesülnek, ha a határozat fellebbezéssel nem támadható, és a bírósági felülvizsgálati eljárás során kizárólag okirati bizonyításnak van helye, valamint a bíróság az ügyben tárgyalást nem tarthat?”

25.      E kérdésekkel kapcsolatban a Bíróság előtti eljárásban a Google, Magyarország, a Cseh Köztársaság és az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket, és vett részt a 2019. június  4‑i tárgyaláson.
V.      A jogkérdésről

26.      A Google az alapeljárásban egy bírságról szóló határozatot támad. Az előzetes döntéshozatal  iránti kérelem tárgya elsődlegesen ezért a valamely adóalany reklámadótörvény szerinti bejelentkezésének elmulasztása miatti bírságra vonatkozó magyar rendelkezések  összeegyeztethetősége.  Ennek hátterében másfelől az a tény áll, hogy a reklámadótörvény szerint mindenki adóalany, aki az interneten, túlnyomórészt magyar nyelven vagy túlnyomórészt magyar nyelvű internetes oldalon ellenszolgáltatás fejében reklámot tesz közzé. Az adóalany illetősége e szempontból  nem bír jelentőséggel, így külföldi vállalkozások is Magyarországon adóköteles tevékenységet folytatnak, ha magyar nyelvű reklámmal az interneten pénzt keresnek.

27.      A kérdést előterjesztő bíróság kérdései több csoportba rendezhetők. Egy kérdés a bel‑ és külföldi adóalanyok reklámadótörvény szerinti eltérő bejelentkezési rendszerére (harmadik kérdés – erről lásd a B. pontot), a kérdések egy része a szankció mértékére (első  és  második, valamint  negyedik és hatodik kérdés – erről lásd a C. pontot), egy másik részük pedig az ily módon kiszabott bírsággal szembeni védekezésre (ötödik és  hetedik kérdés – erről lásd a D. pontot)  vonatkozik.

28.      Bár a nemzeti eljárás tárgyát nem képezi adómegállapító határozat, és a kérdést előterjesztő bíróság nem kételkedik az adó uniós joggal való összeegyeztethetőségében sem, a tárgyaláson ezenkívül az adó választott tárgyának (magyar nyelvű reklám internetes oldalon) extraterritoriális hatálya is a problémafelvetés részét képezte. Jóllehet a Bíróság a nem harmonizált adójog területén rendszerint nem vizsgálja az adó tárgyának nemzeti jogalkotó általi kiválasztását, a jelen esetben azonban indokoltnak tűnik a reklámadó uniós joggal való összeegyeztethetőségének vizsgálata (erről lásd az A. pontot). Ha ugyanis az eljárás tárgyát képező adó ellentétes az uniós joggal, könnyen lehet, hogy az azon alapuló bírságról szóló határozatnak már csak ezért is ugyanez a sorsa.
A.      A reklámadó uniós jogi elfogadhatóságáról

29.      Az adójog területe  főszabály szerint tagállami hatáskörbe tartozik. Kivételt képeznek az EUMSZ 113. cikk alapján a forgalmi adók, a jövedéki adók és a közvetett adók egyéb formái. Ennélfogva a közvetlen adók területén kevés az uniós jogi előírás.  Az EUMSZ 114. cikk (2) bekezdése kifejezetten kizárja az adózásra vonatkozó rendelkezéseket a jogharmonizáció alól, az EUMSZ 115. cikk  pedig csak olyan uniós jogi rendelkezéseket enged meg, amelyek közvetlenül érintik a belső piac megteremtését vagy működését.

30.      Jóllehet az Európai Bizottság javaslatot tett  egy bevételek után fizetendő digitális szolgáltatási adóra,(3) nem kell választ adni arra kérdésre, hogy egy ilyen adóval ellentétes lenne‑e a magyar reklámadó, mivel az uniós jogalkotó még tárgyalja a Bizottság javaslatát.

31.      Mindazonáltal a reklámadó két további szempont alapján is összeegyeztethetetlen lehet az uniós joggal.  A harmonizált közvetett adók területén az összeegyeztethetetlenség következhet a héairányelv(4) 401. cikkéből.  A tagállamok továbbá eredeti adóügyi hatásköreik gyakorlása során  kötve vannak az elsődleges joghoz, jelen esetben különösen az alapvető szabadságokhoz.(5)
1.      A héairányelv 401. cikkének megsértése?

32.      A héairányelv 401. cikke egyértelművé teszi, hogy a tagállamok nem vezethetnek be új adókat, ha azokat  forgalmi adóként lehet jellemezni. Még ha helytálló lenne is a kérdést előterjesztő bíróság álláspontja,(6) miszerint a reklámadó forgalmi–fogyasztási típusú  adó, a héairányelv 401. cikkével nem lenne ellentétes egy ilyen adó, amint azt egyéb forgalmi típusú nyereségadók esetében már kifejtettem.(7) A reklámadó se (általános) forgalmi adó, és nincs a fogyasztóra se áthárítva.

33.      Erre tekintettel nem meggyőző a reklámadó forgalmi–fogyasztási típusú adóként történő besorolása. A magyar reklámadó mögött meghúzódó megfontolásból inkább következik a szolgáltatók közvetlen adóztatásának célja.  E tekintetben  e vállalkozások, nem pedig az ügyfeleik pénzügyi teljesítőképessége releváns. Ezt különösen az teszi egyértelművé, hogy az ügyfelek a reklámadótörvény 2. §‑a (1) bekezdésének b) pontja alapján a reklámközzététel megrendelőjének megadásával mentesülnek az adókötelezettség alól. Ezáltal a reklámot közzétevő vállalkozásokra kivetett különadó a jellegét tekintve egy különös közvetlen nyereségadóhoz hasonlít, amelynél „csupán” a nyereség helyett egy bizonyos időszak alatt megvalósult forgalom szolgál adóalapként. Az adónak így közvetlen nyereségadó jellege van, következésképpen nem a héairányelv 401. cikke alapján kell megítélni.
2.      Az alapvető szabadságok megsértése?

34.      Így legfeljebb az alapvető szabadságok megsértése jöhet szóba. E tekintetben az EUMSZ 56. cikkben foglalt szolgáltatásnyújtás szabadságának megsértése  valósulhat meg, mivel a forgalmi típusú reklámadó a reklámszolgáltatások adott nyelven történő nyújtásához kapcsolódik, függetlenül a vállalkozás letelepedési helyétől.
a)      A szolgáltatásnyújtás szabadsága vizsgálatának mércéje

35.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása minden olyan intézkedés, amely az EUMSZ 56. cikk által biztosított szabadságok gyakorlását tiltja, zavarja vagy kevésbé vonzóvá teszi.(8) Ez főszabály szerint a hátrányos megkülönböztetést, de az attól mentes korlátozásokat is magában foglalja.

36.      Mindazonáltal az adók és díjak esetében figyelemmel kell lenni arra, hogy ezek önmagukban megterhelést jelentenek, és ezáltal minden esetben kevésbé vonzóvá tesznek egy szolgáltatást.  A hátrányos megkülönböztetéstől mentes korlátozások alapján történő vizsgálat tehát az uniós jog hatálya alá vonná az összes nemzeti adóztatandó tényállást, és ezzel lényegében megkérdőjelezné a tagállamok adóügyi szuverenitását.(9) Ez ellentétes lenne az állandó ítélkezési gyakorlattal, amely szerint harmonizálás hiányában a tagállamok ezen a területen szabadon gyakorolhatják adóztatási jogukat.(10)

37.      A Bíróság által elismert tagállami adóügyi szuverenitás és a parlamentek költségvetési jogának szükségtelen mértékű korlátozása nélkül a nemzeti adóintézkedések mércéje ezért főszabály szerint csak a hátrányos megkülönböztetés tilalma az alapvető szabadságokat illetően.(11)

38.      A Bíróság ezért már többször is kimondta, hogy az adózás feltételeire és mértékére vonatkozó tagállami jogszabályokra az adójogi autonómia vonatkozik, amennyiben a határokon átnyúló helyzet kezelése a belföldi helyzettel szemben nem hátrányosan megkülönböztető.(12)

39.      Ha alaposabban megnézzük, a vizsgálat mélységének e  korlátozása az adójog területén ugyanazon megfontolásnak felel meg, amely a Bíróságot az úgynevezett Keck  ítélkezési gyakorlatában(13) arra késztette, hogy a korlátozás általános vizsgálatától eltekintsen. A  hátrányos megkülönböztetéstől mentes adótörvények ez alapján nem alkalmasak arra, hogy a tagállamok közötti kereskedelmet – ennélfogva a belső piacot – közvetlenül vagy közvetve, ténylegesen vagy potenciálisan akadályozzák. Ez mindaddig így van, amíg e rendelkezések minden olyan érintett gazdasági szereplőre vonatkoznak, akik belföldön tevékenykednek, és ténylegesen is ugyanolyan hatással bírnak.
b)      Fennáll hátrányos megkülönböztetés?

40.      A szolgáltatásnyújtás korlátozása ezért a jelen esetben – azaz a tagállamok  autonóm adóügyi szuverenitásának hatókörében – mindenekelőtt azt feltételezi, hogy két vagy több összehasonlítható helyzetben lévő csoportot eltérően  kezelnek. Amennyiben erről van szó, következőként az a kérdés merül fel, hogy a határokon átnyúló helyezetek  tisztán belföldi helyzetekkel szembeni eltérő kezelése hátrányos‑e  az előbbiekre nézve.

41.      Ez a jelen esetben nem teljesül.  A reklámadó keretében a határokon átnyúló és a tisztán belföldi helyzetek  azonos bánásmódban részesülnek, ugyanis a szolgáltató  illetőségének egyáltalán nincs jelentősége. Ha a Google magyarországi illetőségű lenne, és innen végezne a reklámpiacon üzleti tevékenységet magyar nyelvű internetes reklámokkal, ez az adó ugyanolyan mértékben terhelné, mintha ugyanezen ügyleteket az írországi székhelyéről végezné. A reklámadótörvénnyel megvalósított hátrányos megkülönböztetés hiányában az alapvető szabadságok nem alkalmazandók.
c)      Az autonóm adóügyi szuverenitás határairól

42.      Uniós jogilag ugyanakkor problémás lehet az a tény, hogy egyes megadóztatott szolgáltatásokat esetleg nem Magyarországon vesznek igénybe (magyar nyelvű reklám, amely például a romániai magyar nyelvű lakosságot célozza), vagy hogy az adóalany (mint a Google) nem magyarországi illetőségű. Ezekre tekintettel megkérdőjelezhető, hogy Magyarország még valóban a Bíróság által elismert (autonóm) adóügyi szuverenitásának keretei között jár‑e el (lásd ezzel kapcsolatban a fenti  36. és azt követő pontokat).

43.      E tekintetben azt szükséges tisztázni, hogy az uniós jog megköveteli‑e az autonóm adóügyi szuverenitás gyakorlását illetően, hogy a megadóztatott tevékenységet Magyarországon végezzék vagy vegyék igénybe, vagy hogy  az adóalanynak magyarországi  illetőségűnek kell‑e lennie. Számomra nem ismeretes ilyen uniós jogi követelmény. 2016‑ban még  a Bíróság egyáltalán nem találta problémásnak a területi joghatóság hiányára alapozott kifogást egy külföldi társasági formákra kivetett belga adóval szemben.(14)

44.      A nemzetközi jogra sem lehet alapozni egy ilyen szűk értelemben vett belföldi kötődést. Így például az állampolgárság alapján történő adóztatás – mint ahogyan  azt az Egyesült Államokban alkalmazzák – a nemzetközi jog által is elismert adózási rendszer, még akkor is, ha az állampolgár nem az Egyesült Államokban rendelkezik illetőséggel, és ott semmilyen szolgáltatást nem nyújtott. Amint azt az Állandó Nemzetközi Bíróság már 1927‑ben kimondta, a nemzetközi jog az államoknak széles, csak bizonyos esetekben korlátozott mozgásteret biztosít azon szabályozásokat illetően, amelyek olyan tevékenységekre vonatkoznak, amelyek a saját területen kívül történtek.(15) A „külső viszonyokra  irányuló jogalkotás” figyelembevétele ilyen korlátjának tekintette a Nemzetközi Bíróság később – a diplomáciai védelem gyakorlása érdekében egy másik állam állampolgárságának elismerését illetően – a kellőképpen szoros kapcsolatot (úgynevezett genuine link).(16)

45.      Ezen elvek fényében nemzetközi jogilag ezért alighanem csak az lenne aggályos, ha egy állam olyan személyeket vagy ügyleteket adóztatna a világban, amelyekhez semmiféle kapcsolat nem fűzi. Ennyiben valamiféle észszerű kapcsolódásnak fenn kell állnia ahhoz, hogy nemzeti adótörvények külföldi tényállásokra is kiterjedhessenek, különösen hogy adót külföldi  illetőségű személyektől szedjenek be.(17) Rendszerint egy állam korlátozás nélkül adóztatja a belföldi illetőségűeket, és korlátok között, a területén szerzett jövedelem tekintetében a külföldi illetőségű  személyeket (az illetőség elve és a forrás elve).  Végül is mindkettő a területiség elvének kifejeződése, ez érvényes a működési helyre és a fogyasztásra (azaz a fogyasztási helyre) is.

46.      Ezért ha van más kapcsolódás, nincs jelentősége annak a ténynek, hogy a megadóztatott szolgáltatást esetleg nem Magyarországon „fogyasztják”. Ez utóbbit nem követeli meg az uniós jog, és nem beszélhetünk általános nemzetközi jogi feltételről sem a saját adóügyi hatáskör gyakorlását illetően. Ellenkezőleg: a nyereségadó keretében számos idegen területen nyújtott szolgáltatást azért adóztatnak meg (illetve ezért lehet egyáltalán megadóztatni), mert az adóalany a saját területen rendelkezik illetőséggel. Az OECD Modellegyezmény(18) 7. cikkének (1) bekezdése szerint is a vállalati nyereséget illetően főszabály szerint a székhely, nem pedig a szolgáltatásnyújtás helye bír jelentőséggel.

47.      Szintén nincs jelentősége annak a ténynek, hogy a reklámadó hatálya alá kerüléshez nem szükséges, hogy az adóalany Magyarországon rendelkezzen illetőséggel. A nemzetközi joggal összhangban egy adott helyhez kapcsolódó egyes jövedelmeket a vagyon fekvésének helye, nem pedig a székhely szerinti államban adóztatnak. Ezzel összhangban jelöli ki például az OECD 2017. évi modellegyezményének 13. cikke szintén a vagyon fekvésének helye  szerinti államot a vagyon elidegenítéséből származó nyereség megadóztatására.
d)      A nyelv mint elégséges kapcsolat az ország területével

48.      Ezért csak az kérdéses, hogy egy adó kapcsolódása a szolgáltatás nyelvéhez elégséges kapcsolatnak tekinthető‑e az ország területével  (úgynevezett genuine link).(19) Erre a jelen esetben véleményem szerint igenlő válasz adható.

49.      A magyar reklámadó mögött meghúzódó elgondolás – amint azt Magyarország a tárgyaláson meg is erősítette – nyilvánvalóan az, hogy a magyar nyelvű internetes reklám elsődlegesen a magyar nyelvű felhasználókat célozza, akiknek nagy része Magyarország területén él. A Google ezért a magyar lakosság „segítségével” realizál jövedelmet, amelyet azonban Magyarországon nem adóztatnak meg. Az internet feltalálása nélkül e jövedelmek nagy része csak a magyarországi letelepedéssel lett volna elérhető,  és így Magyarország minden további nélkül kivethetett volna egy vonatkozó nyereségadót. Essen el ettől a hatáskörtől pusztán azért, mert a technológiai fejlődés új lehetőségeket teremt jövedelemszerzésre az adott tagállamban való jelenlét nélkül?

50.      Úgy vélem, hogy nem. A hivatalos nyelv használatához való kapcsolódás alapvetően megfelelő észszerű („reasonable”) kapcsolatot mutat az ország területével. Senki sem vitathatja, hogy a nyelv fontos részét képezi  egy nemzet identitásának, és ezáltal egy állammal és annak államterületével szoros kapcsolatban áll.  Most nem kell azzal foglalkozni, hogy ez mennyire igaz  az „általánosan használt”  angol nyelvre.

51.      Ezenfelül  például a 44/2001/EK rendelet 15. cikke (1) bekezdésének c) pontjával végeredményben az uniós jog is egyebek mellett a használt nyelvhez köti a joghatóság meghatározását.  Ezzel összefüggésben a Bíróság már megállapította, hogy a kereskedő székhelye szerinti tagállamban szokásosan használt nyelvtől eltérő nyelv használata  arra utalhat, hogy a kereskedő tevékenysége a fogyasztó lakóhelye szerinti tagállamra irányul.(20) Ennyiben a magyar nyelv használata arra utal, hogy a Google tevékenysége a magyar állam területére is irányul.

52.      Nincs jelentősége, és éppen az adójog területén a jogalkotó tipizálási jogkörébe(21) tartozik, hogy az ország területével való kapcsolat nem minden esetben áll fenn, mivel más államokban esetleg ugyanazt a nyelvet használják (mint jelen esetben a romániai magyar kisebbség).  Ez mindenképpen helytálló a jelen esetre, amikor is a saját hivatalos nyelv használata más országokban elhanyagolható jelentőséggel bír.  Szintén nem bír jelentőséggel az, ha a reklámszolgáltatás magyar felhasználója az ország területén kívül tartózkodik.  A genuine link még ez esetben is fennáll az állampolgárság alapján.

53.      Még annak ténye sem változtat a fenti megállapításon, hogy az internetfelhasználók IP‑címe révén  a magyar reklám konkrét fogyasztóinak  alapulvétele  esetleg pontosabb területi kapcsolatot mutat. Sem az uniós jog, sem a nemzetközi jog nem írja elő a legpontosabb kapcsolóelv megválasztását,  ha  van ilyen egyáltalán.  Egyébként az IP‑cím alapulvétele is csak egy  másodlagos kritérium lenne, mivel ezeket a felhasználó szinte tetszés szerint (például  VPN‑klienseken keresztül) elrejtheti. Így az IP‑cím alapulvétele is pusztán arra a feltételezésre alapoz, hogy a legtöbb esetben a felhasználó éppen az adott országban tartózkodik. A magyar kormány – összhangban a Bizottság tárgyaláson kifejtett álláspontjával – egy hasonló – vagy valamennyire talán durvább – általánosításra épít, miszerint a magyar internetes reklámot főszabály szerint magyar állampolgárok vagy Magyarországon élő személyek  veszik igénybe.

54.      Még akkor is, ha Románia szintén megadóztatná a területén élő magyar nyelvű lakosságot célzó reklámszolgáltatásokat, amelyekkel kapcsolatban szintén fennáll egy „genuine link”, elsődlegesen kettős adóztatással kapcsolatos kérdések merülnének fel. Ez a kettős adóztatással kapcsolatos probléma azonban a hagyományos kapcsolódásnál (illetőség, tevékenység, állampolgárság) is felmerül, és nem kérdőjelezi meg egy állam adóztatási joghatóságát.

55.      A Bíróság ugyanis már többször megállapította, hogy az  uniós harmonizáció hiányában a tagállamok adóztatási joghatóságának párhuzamos gyakorlásából származó esetleges hátrányok, amennyiben az ilyen gyakorlat nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést, nem képeznek az alapszabadságokat érintő korlátozást.(22) A  tagállamok nem kötelesek saját adórendszerüket a többi tagállam különböző adórendszereihez igazítani különösen annak érdekében, hogy elkerüljék a kettős adóztatást.(23)
3.      Következtetés

56.      Következésképpen az uniós jog nem akadályozta Magyarországot a jogvita tárgyát képező reklámadó bevezetésében.
B.      Harmadik kérdés: az adóalany bejelentkezési kötelezettségei

57.      Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság végeredményben azt kívánja megtudni, hogy a reklámadótörvény 7/B. §‑a szerinti különös bejelentkezési kötelezettség sérti‑e a Google EUMSZ 62. és EUMSZ 54. cikkel összhangban értelmezett EUMSZ 56. cikk szerinti szolgáltatásnyújtási szabadságát. Ennek hátterében az áll, hogy az egyéb adótörvények alapján  (azaz más adóra vonatkozóan) már megtörtént bejelentkezés mentesít a reklámadótörvény 7/B. §‑a szerinti különös bejelentkezési kötelezettség alól.

58.      E tekintetben is irányadó az alapvető szabadságok adójog terén alkalmazandó, fentebb (a 35. és azt követő pontokban) kidolgozott  vizsgálati mércéje, amely a hátrányos megkülönböztetés vizsgálatára korlátozódik. A valamely adó hatékony végrehajtását szolgáló szabályozás nem választható el az adó anyagi jogi szabályaitól, és ezért az utóbbiakhoz hasonlóan a tagállamok adóügyi szuverenitása alá tartozik.

59.      Így az a döntő kérdés, hogy a különös bejelentkezési kötelezettség miatt eltérő bánásmódban részesül‑e  a tisztán belföldi és a határokon átnyúló helyzet, tehát eltérően kezelik‑e a belföldi és külföldi vállalkozásokat.

60.      Amint az a tárgyaláson kérdésre még egyszer megerősítést nyert, a belföldi vállalkozások is a különös bejelentkezési kötelezettség hatálya alá tartoznak, amennyiben Magyarországon adójogi szempontból még nincsenek nyilvántartásba véve. Ezáltal a magyar jogban a különbségtétel nem azon alapul, hogy belföldi vagy külföldi adóalanyról van‑e szó. Az szolgál csak alapjául, hogy történt‑e már adójogi szempontú nyilvántartásba vétel, vagy még nem.  Így nincs szó a belföldi helyzet eltérő kezeléséről a külföldi helyzethez  képest, hanem csak a már nyilvántartásba vett és a még nyilvántartásba nem vett adóalanyok között alkalmazott eltérő bánásmódról.

61.      Arra nem kell választ adni, hogy tekinthető‑e ez a külföldi vállalkozások közvetett hátrányos megkülönböztetésének (erről részletesen lásd a 70. és azt követő pontokat). A Bíróság már megállapította, hogy az adójogi nyilvántartásba  vételi kötelezettség mint  az adóügyi szuverenitás gyakorlásának előfeltétele alkalmas a szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának igazolására.(24) A tevékenység megkezdését követő 15 napon belüli bejelentkezés  – a Bizottság álláspontjával összhangban – önmagában nem is aránytalan, különösen mivel  az adójogi bejelentési és bejelentkezési kötelezettségek általánosan elfogadott és nem aránytalan követelmények egy tevékenység megkezdése előtt.

62.      Végeredményben  önmagában a nyilvántartásba még nem vett adóalany számára valamely különadó keretében előírt különös bejelentkezési kötelezettség uniós jogi szempontból önmagában  mindenképpen igazolható.
C.      Első, második, negyedik és hatodik kérdés: a külön szankciók jellege és mértéke

63.      Ennélfogva annak maradt jelentősége, hogy az ezzel a különös bejelentkezési kötelezettséggel összekapcsolt, a reklámadótörvény 7/B. §‑a szerinti külön szankció sérti‑e az EUMSZ 56. cikk szerinti szolgáltatásnyújtás szabadságát.
1.      A szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása

a)      Közvetlen hátrányos megkülönböztetés

64.      Formálisan e tekintetben sem kerül sor eltérő bánásmódra a tisztán belföldi és a határokon átnyúló helyzet között. A reklámadó hatálya alá tartozó, az adójogi nyilvántartásokban még nem szereplő összes  adóalany  ugyanúgy köteles bejelentkezni, és őket ugyanúgy szankcionálják, ha e kötelezettséget megszegik. A Magyarországon adójogi nyilvántartásba vett összes adóalany  mentes e bejelentkezési kötelezettség alól, és e tekintetben nem kell szankciótól tartania. Ez is ugyanúgy vonatkozik a belföldiekre, mint a külföldiekre.

65.      Ezen nem változtat az sem, hogy sok magyar társaság esetében eleve  kizárt a szankció a bejelentkezés elmaradása miatt, mivel a cégjegyzékbe történő bejegyzéssel automatikusan megtörténik az adójogi nyilvántartásba vétel. Ez ugyanis mindkét (a reklámadótörvény 7/B. §‑a és az Art. 127. §‑a szerinti) szankciós mechanizmusra ugyanúgy érvényes. Ennyiben nincsenek összehasonlítható helyzetben a Magyarországon belül és az azon kívül alapított társaságok. Összehasonlítható helyzetben csak azok az eddig nyilvántartásba nem vett adóalanyok vannak, amelyek ellenszolgáltatás fejében a reklámadótörvény értelmében vett tevékenységet folytatnak.

66.      Ennyiben a reklámadótörvény formálisan valamennyi adóalanyt egyenlő bánásmódban részesít. A már nyilvántartásba vett adóalanyok  is egyenlő bánásmódban részesülnek.  Egyedül az problematikus, hogy  a reklámadótörvény szerinti különös bejelentkezési kötelezettség megsértése eltérő szankciót von maga után, mint a  más adókkal  kapcsolatos bejelentkezési kötelezettség megsértése.

67.      Ugyanakkor az uniós jog nem követeli meg, hogy valamennyi adót illetően ugyanúgy legyen szabályozva a bejelentkezési kötelezettség megsértése. Így az uniós jog szempontjából teljesen más szankciók szabhatók ki, ha a héa vagy a jövedelemadó alanya nem jelentkezik be. Az uniós jog az alapvető szabadságokon keresztül pusztán a határokon átnyúló helyzet hátrányosabb kezelését (hátrányos megkülönböztetését) tiltja.

68.      Nincs azonban erről szó, ha egy reklámbevétellel bíró, be nem jelentkezett belföldit és egy reklámbevétellel bíró, be nem jelentkezett külföldit ugyanúgy kezelnek.

69.      Mivel az előzetes döntéshozatal  iránti kérelem alapján nem világos, hogy azt a belföldit, aki egyúttal a nyereségadóval kapcsolatos bejelentkezési kötelezettségét is megsérti, szintén a reklámadótörvény 7/B. §‑a szerinti szigorúbb szankcióval sújtják‑e, vagy csak az Art. 172. §‑a szerinti enyhébb szankcióval, ezt a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megítélnie.
b)      Közvetett hátrányos megkülönböztetés

70.      Az alapvető szabadságok mindazonáltal tiltják a hátrányos megkülönböztetés minden olyan rejtett vagy közvetett formáját is, amely más megkülönböztető feltételek alkalmazásával azonos eredményre vezet.(25) A hátrányos megkülönböztetést illetően az a kérdés meghatározó, hogy a különböző bejelentkezési kötelezettségek megsértésének eltérő kezelése a vállalkozások származásán vagy székhelyén alapuló eltérő bánásmódnak felel‑e meg.

71.      Amint azt már a Vodafone ügyre vonatkozó indítványomban  és  a Tesco ügyre vonatkozó indítványomban(26) kifejtettem, szigorú kritériumokat kell felállítani a rejtett hátrányos megkülönböztetés megállapításához. Ugyanis a rejtett hátrányos megkülönböztetés nem idézheti elő a hátrányos megkülönböztetés tényállásának kiterjesztését, hanem csak azon esetekre is kell vonatkoznia, amelyek teljesen formálisan tekintve nem minősülnek hátrányos megkülönböztetésnek, de akként hatnak.(27)

72.      Ezért semmiképpen nem lehet elegendő kvantitatív szempontból egy egyszerű többség – abban az értelemben, hogy a vállalkozások több mint 50%‑a érintett –; ezzel szemben az esetek túlnyomó többségében meg kell tudni állapítani az alkalmazott elhatárolási szempont és a vállalkozás székhelye közötti korrelációt.(28)

73.      Ezért e teljesen kvantitatív elemnél fontosabbnak tűnik számomra a Bíróság által időközben gyakrabban is alkalmazott kvalitatív kritérium, amely szerint az elhatárolási szempontnak jellegénél fogva, illetve jellemzően külföldi vállalkozásokat kell érintenie.(29) Egy pusztán véletlenszerű összefüggés, még ha kvantitatív szempontból oly jelentős is, ezért főszabály nem lehet elegendő ahhoz, hogy megalapozza a közvetett hátrányos megkülönböztetést.

74.      Így az elhatárolási szempont szerves részét képező olyan összefüggésről van szó, amely már absztrakt módon tekintve is az esetek túlnyomó többségében egyértelműen a korreláció valószínűségére enged következtetni.

75.      Ezen elveket a jelen ügyre alkalmazva az a döntő jelentőségű kérdés, hogy valamely vállalkozás hiányzó adójogi nyilvántartásba vétele Magyarországon – csak ez idézi elő a reklámadótörvény szerinti megfelelő szankciókat – jellegénél fogva korrelál‑e a vállalkozás (külföldi) székhelyével. Ezt az összefüggést – a Bizottság álláspontjával összhangban – a jelen ügyben meg kell állapítani.

76.      A 7/B. § (1) bekezdése azt veszi alapul, hogy az adóalany nem tekinthető valamely adónem hatálya alá tartozó adózónak. Valamely adónem hatálya alá tartozó adóalany valamennyi, a magánjog alapján, a magyar jog szerint létrejött társaság, amelyekre az alapítással az adójog is kiterjed. Ide tartozik az összes olyan adóalany is, amely ügyletet teljesít vagy tevékenységet fejt ki Magyarországon. Mindkettő számára döntő tényező a magyarországi illetőség, így e szabályozás hatálya  jellegénél fogva elsősorban a belföldi illetőségű adóalanyokra terjed ki.

77.      Így alapvetően a külföldi illetőségű adóalanyokat veszélyezteti a reklámadótörvény 7/B. §‑ának (2) és (3) bekezdése szerinti szankció. A szabályozás csupán atipikus belföldi esetekre terjed ki, például egy olyan magyarországi lakóhellyel rendelkező természetes személyre, aki az interneten reklámszolgáltatás‑nyújtásba kezd, és korábban még nem rendelkezett bevétellel, vagy egy olyan magyarországi székhellyel rendelkező közjogi jogi személyre, amely először végez gazdasági tevékenységet reklámszolgáltatás útján. Ennyiben a Google‑lal és a Bizottsággal egyetértve kijelenthető, hogy nem a véletlen műve, hogy túlnyomórészt külföldi vállalkozások esnek a reklámadótörvény 7/B. §‑ának (2) és (3) bekezdése szerinti külön bírság alá.

78.      A reklámadótörvény 7/B. §‑a (1) bekezdésének szerkezete és szabályozása alapján a jelen ügyben megállapítható  a reklámadóval kapcsolatos bejelentkezési jogsértés szankcionálása  révén megvalósuló közvetett hátrányos megkülönböztetés és ezáltal a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása.
2.      A közvetett hátrányos megkülönböztetés igazolása

79.      Az alapvető szabadságok korlátozását  mindazonáltal közérdeken alapuló nyomós ok igazolhatja, ha e korlátozás alkalmas az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és nem lépi túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket.(30)
a)      Közérdeken alapuló nyomós ok

80.      A Bíróság már többször megállapította, hogy az adóbeszedés hatékonyságának biztosítása közérdeken alapuló nyomós oknak minősül, amely alkalmas a szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának igazolására.(31)

81.      Uniós jogi harmonizáció hiányában a nemzeti jogalkotó az adójog és a hatékony adóvégrehajtás területén e tekintetben bizonyos mértékű mérlegelési mozgástérrel rendelkezik. Ez az igazoló ok tehát lehetővé teszi az egyes adónemek közötti különbségtételt, amennyiben a tagállam álláspontja szerint az adott adó végrehajtása eltérő nehézségű.

82.      Amint az a Google esetében jól látszik, egy olyan adónál, amely független az adóalany belföldi illetőségétől, az adókötelezettség végrehajtása nehezebb, mint a jövedelemadó végrehajtása egy helyi  illetőségű adóalany esetében. E tekintetben az adónemenként eltérő szankcionálás érthető, és ezáltal objektív módon igazolható.

83.      A kérdés csak az, hogy a konkrét kialakítás igazolható‑e. A Bíróság e tekintetben mindig arra hívta fel a figyelmet, hogy a szankciók előírása szükségesnek tekinthető a nemzeti szabályozás tényleges tiszteletben tartásának biztosításához, feltéve azonban, hogy az előírt büntetés jellege és mértéke minden esetben arányban áll a szankcionálni kívánt jogsértés súlyával.(32)
b)      A korlátozás arányossága

84.      Ennélfogva a szankciónak arányosnak kell lennie. Ezért szükséges, hogy maga a szankció alkalmas legyen az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket.(33)

85.      A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a nemzeti szabályozás csak akkor alkalmas a hivatkozott cél megvalósításának biztosítására, ha ténylegesen is megfelel az utóbbi következetes és szisztematikus megvalósítására irányuló igénynek.(34)

86.      Egyrészről már az kétségbe vonható, hogy az első jogsértésért kiszabható 10 millió forint (hozzávetőleg 30 600  euró) összegű bírság, majd minden további nap után az előző alkalommal kiszabott bírság háromszorosát kitevő bírság, összesen azonban legfeljebb 1 milliárd forint (hozzávetőleg 3,06 millió  euró), alkalmas‑e egyáltalán az adó végrehajtására.  Ez a bírság nem vezetett ahhoz, hogy a Google bejelentkezzen Magyarországon. Ahogyan azt a Google a tárgyaláson maga is elismerte, a reklámadótörvény 7/B. §‑a szerinti bejelentkezési kötelezettségének a mai napig nem tett eleget.

87.      Másrészről  nem lehet egy törvény alkalmatlanságára következtetni abból, hogy egyetlen vállalkozás azt kitartóan semmibe veszi. A jelen esetben legalábbis nem tűnik nyilvánvalóan alkalmatlannak a reklámadó hatékony beszedésének céljából egy külön szankció kiszabása a külföldi székhelyű és belföldön még nyilvántartásba nem vett olyan vállalkozással szemben, amely az adóbevallás benyújtásának kötelezettségét mindeddig nem teljesítette.

88.      A fent említett szankciókhoz (86. pont) képest enyhébb, ugyanennyire hatékony eszköz nem lehetséges. A csekélyebb bírságösszeg ugyan enyhébb eszköz lenne, ugyanannyira hatékony azonban nem, ugyanis csökkentené a pénzügyi nyomást.

89.      A szankcióknak ezenkívül arányban kell állniuk a hatékony és egységes adóztatás biztosításának jogos célkitűzésével. A hatékony és egységes adóztatás biztosítása egy kizárólag adókon keresztül finanszírozott és ezért állampolgárai alapvető jogaiba beavatkozó jogállam magas rangú védett értéke. E tekintetben valamely adó elfogadása és igazolása szempontjából  különösen fontos jelentőséggel bír valamennyi adóalany egységes adóztatásának követelménye.(35)

90.      Ahogyan azt Albert Hensel – a weimari köztársaság egyik elismert adójogi professzora – már szűk száz éve kifejtette, a saját, szinte feltétlen adóztatás csak akkor tűrhető el, ha biztosítva van, hogy az ugyanabban a helyzetben lévő szomszéd (tehát az összes többi adóalany) ugyanazt az adóterhet viseli.(36)

91.      Ezekkel az adóalanyok ténylegesen egységes adóztatásával kapcsolatos megfontolásokkal állnak szemben az arányosság vizsgálatának keretében végzett mérlegelés során az egyének – a jelen esetben a Google – alapvető szabadságai és jogai.

92.      Az adójogi bejelentkezési kötelezettség megsértéséért kiszabott összesen hozzávetőleg 3 millió euró összegű mulasztási bírság első látására nem feltétlenül tűnik arányosnak. Mindenesetre az igazán drasztikus mérték mellett azt is figyelembe kell venni, hogy alapvetően a Google‑on múlt, hogy a szankciót alkalmazzák‑e, és milyen mértékben, és a mértéket a Google bevételei és nyeresége azért némileg relativizálják. Ha a Google eleget tett volna bejelentkezési kötelezettségének, nem szabtak volna ki mulasztási bírságot. Ha a Google az első felhívást követően a lehető leghamarabb eleget tett volna bejelentkezési kötelezettségnek, a mulasztási bírság mértéke sem lett volna ekkora. A reklámadótörvény 7/B. §‑ának (5) bekezdése alapján pedig  a bírság akár korlátlanul enyhíthető is lehetett volna.

93.      Mindazonáltal ha közelebbről megvizsgáljuk a törvényt, több pont is a Magyarország által a törvényben előírt szankciók aránytalanságát támasztja alá.

94.      Először is teljesen hiányzik a kapcsolódás azon adó mértékével, amelynek megállapítását a szankció útján biztosítani kívánják. Egy külföldi illetőségű adóalany az adóévi 100 millió forintos összeghatár feletti csupán  egy forintnyi, „magyar reklámból” származó bevétellel az első naptól kezdve köteles lenne viselni a mulasztási bírságot, amely 10 millió forint lenne.  A második napon ez már hozzávetőleg 30 millió forint, a harmadik napon 90 millió forint lenne. Már három nap után magasabb lenne a bírság összege annál a bevételnél, amely az adó alapjául szolgál.  10% alatti árrés esetén a bírság már az első napon meghaladná azt a nyereséget, amelyet voltaképpen meg kell adóztatni. Magára az adótartozásra vetítve ez a példa még rosszabbul néz ki.

95.      A törvény a bejelentkezés elmaradásának okára sincs tekintettel. Minden esetben ugyanazt az összeget kell megállapítani. Ugyanakkor a hatékony adóbeszedés biztosítása szempontjából különbség van a között, hogy a bejelentkezés iránti kérelem előre nem látható körülmények miatt késett‑e, vagy – mint a Google esetében – az adóalany tudatosan és makacsul megtagadja‑e a bejelentkezést.

96.      Az egységes adóztatás biztosításának szemszögéből – ahogyan azt a Bizottság és a Cseh Köztársaság is hangsúlyozza – szintén aránytalan a mulasztási bírság összegének minden további nappal, hozzávetőleg 3,06 millió euró összeghatárig történő exponenciális növekedése. Ez a szabályozási technika ráadásul kizárja, hogy a kényszerítő bírság elérhesse a célját.

97.      A kényszerítő bírság célja ugyanis abban áll, hogy egy adózót meghatározott cselekményre sarkalljon. Ez a cél megkívánja ugyanakkor, hogy az adóalanynak legalább lehetősége legyen arra, hogy megelőzze a kényszerítő eszközt, ami bizonyos cselekvési időt feltételez.  Ez azonban a jelen esetben hiányzik. Még azelőtt, hogy az adóalannyal a megállapított első mulasztási bírságot postai úton közölhetnék, a magyar hatóság már meg is állapította a következőt, háromszoros mértékben. Még ha az adóalany azonnal cselekedne is, aligha tudná elkerülni a további – exponenciálisan növelt – bírságot.

98.      A kényszerítő eszközök alkalmazásának e módja aránytalan.  Aránytalan az egységes adómegállapítás kitűzött céljára tekintettel.

99.      A bírság aránytalanságán az a tény sem változat, hogy adott esetben – ahogyan azt Magyarország a kérdést előterjesztő bírósággal ellentétben előadta – a kiszabott bírságot a hatóság akár teljes mértékben enyhítheti. Attól még nem lesz egy bírság arányos, hogy esetleg később arányos mértékre enyhíthető, ha ez kizárólag a hatóság diszkrecionális jogköre. E tekintetben a Bíróság már többször megállapította, hogy még  ha egy szankció alkalmazása utólagos bírói mérlegelés tárgyát is képezi, az nem akadályozza meg annak aránytalanságát, ha a rendelkezés nem írja elő az elkövetett jogsértés súlyától függően más, kevésbé korlátozó szankciók alkalmazásának a lehetőségét.(37) Ugyanennek kell azonban vonatkoznia egy már megállapított szankció utólagos hatósági felülvizsgálatára is.

100. Végeredményben a kényszerítő eszköz alkalmazásának módja aránytalan, és a szolgáltatásnyújtás szabadságának közvetett korlátozása ezért nem igazolható.
D.      Ötödik és hetedik kérdés: a szankciókkal szembeni külön jogorvoslat

101. Ötödik és hetedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság végeredményben azt kívánja megtudni, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának nem igazolható korlátozásáról van‑e szó a Charta 41. cikkének (1) bekezdésére és 47. cikkének második bekezdésére figyelemmel, amennyiben a reklámadótörvény 7/B. §‑a szerinti külön mulasztási bírsággal szemben csak korlátozott jogorvoslat lehetséges. E korlátozások abban állnak, hogy a külön mulasztási bírsággal szemben nincs közigazgatási, csak bírósági jogorvoslat, amelynek során a bíróság tárgyaláson kívül határoz, és kizárólag okirati bizonyításnak van helye.

102. A szolgáltatásnyújtás szabadságának egy adójogi mulasztási bírsággal szemben kialakított külön jogorvoslati mechanizmus miatti megsértésének vizsgálati mércéje a korábbiakhoz hasonlóan a külföldi helyzet eltérő kezelése, amelyről formálisan nézve itt sincs szó. Ugyanazon eljárás alá tartozik mindenki, aki a reklámadótörvény 7/B. §‑a szerinti mulasztási bírsággal szemben fellép.  Az uniós jog alapvetően nem is követeli meg, hogy mindennemű mulasztási bírsággal szemben ugyanúgy kelljen kialakítani a jogorvoslatot.

103. Mindazonáltal a reklámadótörvény 7/B. §‑ának szabályozási technikája – amint azt a fenti 75. és azt követő pontokban kifejtettem – a külföldi vállalkozások közvetett hátrányos megkülönböztetéséhez vezet. Ez érvényes az ily módon kiszabott mulasztási bírsággal szembeni korlátozott jogorvoslatra is. Itt is az vizsgálandó, hogy igazolt‑e a szolgáltatásnyújtás szabadságának e korlátozása, ami egy közérdeken alapuló nyomós ok fennállását feltételezi.(38)

104. Az előzetes döntéshozatali eljárásból nem derül ki, hogy milyen jogalkotói indoka volt a korlátozott jogorvoslati eljárásnak. Még a tagállamok általános törvények megalkotása esetében fennálló mérlegelési mozgásterére(39) figyelemmel sem világos, hogy egy uniós tagállam, következésképpen egy jogállam egy különösen gyorsan jelentős mértékre növekvő, elsődlegesen külföldi vállalkozásokat érintő mulasztási bírság esetében miért csökkenti az esetleges jogellenes bírságmegállapítással szembeni jogvédelmet.

105. Elhanyagolható mértékű mulasztási bírságok esetében érthető lenne a felülvizsgálat felgyorsítása, és így egy előzetes közigazgatási eljárás, a bírósági tárgyalás és a kiterjedtebb bizonyítási eszközök mellőzése.  Itt jöhetne szóba igazoló okként  a tárgyaláson Magyarország által felhozott közigazgatás‑egyszerűsítési megfontolás. Ez azonban nem érvényes egy akár 3,06 millió euróig terjedő mulasztási bírság esetében, amelynek maximális összege a késedelembe eséstől számított néhány nap alatt (a Google szerint 5 napon belül) elérhető az exponenciális megállapítás miatt, és amelynek összege független az adótartozás mértékétől.

106. Ezzel már hiányzik a közérdeken alapuló nyomós oka ennek a jellegénél fogva csak külföldi vállalkozásokra kiterjedő különbségtételnek. Következésképpen a korlátozás nem igazolt.

107. A Bíróságnak ezért – amint azt a Bizottság is helytállóan hangsúlyozza – a jelen esetben nem szükséges arról döntenie, hogy ezenfelül a kérdést előterjesztő bíróság által említett egyes alapvető jogok is érintettek‑e.
VI.    Végkövetkeztetések

108. A fenti okokból azt javasolom, hogy a Bíróság a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Magyarország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő válaszokat adja:
1)      Az uniós jogot nem sérti a jelen ügyben az érintett tagállam hivatalos nyelvéhez kapcsolódó nyereségadó bevezetése.
2)      Önmagában nem sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát egy különös bejelentkezési kötelezettség valamely különadó (a jelen esetben a reklámadó) végrehajtása és betartatása érdekében.
3)      A Magyarországon kívüli székhellyel rendelkező vállalkozásokkal szemben alkalmazott, a reklámadótörvény szerinti kényszerítő eszköz kiszabásának konkrét módja a szolgáltatásnyújtás szabadságának közvetett korlátozását jelenti, amely az aránytalansága miatt nem igazolható.
4)      A  magyar reklámadó keretében alkalmazott mulasztási bírság különösen magas összegére tekintettel a jogorvoslati lehetőségek korlátozása szintén a szolgáltatásnyújtás szabadságának nem igazolható korlátozását jelenti.

1      Eredeti nyelv: német.

2      Lásd a folyamatban lévő Société Générale S.A. ügyet (C‑565/18).

3      Az egyes digitális szolgáltatások nyújtásából származó bevételek után fizetendő digitális szolgáltatási adó közös rendszeréről szóló tanácsi irányelvre vonatkozó 2018. március 21‑i javaslat (COM(2018) 148 final).

4      A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.).

5      Lásd többek között: 2006. szeptember 12‑i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C‑196/04, EU:C:2006:544, 40. pont); 1995. augusztus 11‑i Wielockx ítélet (C‑80/94, EU:C:1995:271, 16. pont); 1995. február 14‑i Schumacker ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 21. pont).

6      Lásd az előzetes döntéshozatal iránti kérelem fejtegetéseit a 7. oldalon (francia nyelvi változat).

7      Lásd részletesen: a Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567); a Vodafone Magyarország ügyre vonatkozó indítványom (C‑75/18, EU:C:2019:492).

8      2017. december 20‑i Global Starnet ítélet (C‑322/16, EU:C:2017:985, 35. pont); 2015. január 22‑i Stanley International Betting és Stanleybet Malta ítélet (C‑463/13, EU:C:2015:25, 45. pont); 2012. május 10‑i Duomo Gpa és társai ítélet (C‑357/10–C‑359/10, EU:C:2012:283, 35. és 36. pont).
      A letelepedési szabadsággal kapcsolatban analógia útján lásd még: 2015. május 21‑i Verder LabTec ítélet (C‑657/13, EU:C:2015:331, 34. pont); 2015. április 16‑i Bizottság kontra Németország ítélet (C‑591/13, EU:C:2015:230, 56. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 36. pont).

9      Lásd ezzel kapcsolatban: az X ügyre vonatkozó indítványom (C‑498/10, EU:C:2011:870, 28. pont); a Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ügyre vonatkozó indítványom (C‑385/12, EU:C:2013:531, 82. és azt követő pontok; az X ügyre vonatkozó indítványom (C‑686/13, EU:C:2015:31, 40. pont); a C ügyre vonatkozó indítványom (C‑122/15, EU:C:2016:65, 66. pont); azt ANGED ügyre vonatkozó indítványom (C‑233/16, EU:C:2017:852, 28. pont).

10      Nemrégiben: 2019. június 18‑i Ausztria kontra Németország ítélet (C‑591/17, EU:C:2019:504, 54. pont); lásd még: 2017. szeptember 19‑i Bizottság kontra Írország („regisztrációs adó”) ítélet (C‑552/15, EU:C:2017:698, 71. pont); 2013. november 21‑i X ítélet (C‑302/12, EU:C:2013:756, 23. pont).

11      Ugyanígy: Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München, 2018., 3. §, 117. és azt követő pontok, Szudoczky, R., The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation, IBFD, doktori sorozat (32. szám), Amszterdam, 2014., 334. és azt követő oldalak, 343., 358. és azt követő oldalak.
      A letelepedési szabadsággal kapcsolatban ugyanígy: Müller‑Graff, P.‑C., in: Streinz, EUV/AEUV, München, 3. kiadás, 2018., 49. cikk, 70. pont.

12      Lásd ebben az értelemben: 2016. május 26‑i NN (L) International ítélet (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. pont); 2016. április 14‑i Sparkasse Allgäu ítélet (C‑522/14, EU:C:2016:253, 29. pont); 2009. június 4‑i KBC‑bank végzés (C‑439/07 és C‑499/07, EU:C:2009:339, 80. pont); 2007. december 6‑i Columbus Container Services ítélet (C‑298/05, EU:C:2007:754, 51. és 53. pont).
      Kifejezetten a szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatban lásd csak: 2012. október 18‑i X ítélet (C‑498/10, EU:C:2012:635, 20. pont); 2009. június 11‑i X és Passenheim‑van Schoot ítélet (C‑155/08 és C‑157/08, EU:C:2009:368, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

13      1993. november 24‑i Keck és Mithouard ítélet (C‑267/91 és C‑268/91, EU:C:1993:905, 16. pont).

14      2016. május 26‑i NN (L) International ítélet (C‑48/15, EU:C:2016:356, 45. és azt követő pontok).

15      Az Állandó Nemzetközi Bíróság 1927. szeptember 7‑i 9. sz. Lotus ítélete, 19. o.

16      A Nemzetközi Bíróság 1955. április 6‑i Nottebohm ítélete, 23. és azt követő oldal.

17      Kokott, J., The „Genuine Link” Requirement for Source Taxation in Public International Law, in Haslehner/Kofler/Rust, Tax and the Digital Economy, 2019., 2. fejezet (9. és azt követő oldalak).

18      Az OECD 2017. évi modellegyezménye a kettős adóztatás, valamint az adókijátszás és adókikerülés elkerüléséről a jövedelem és a vagyon adóztatása területén, a 2017. november 21‑i aktualizált változat (a továbbiakban: OECD‑ME 2017).

19      Lásd ezzel kapcsolatban részletesebben: Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München, 2018., 2. §, 142. és azt követő pontok.

20      2010. december 7‑i Pammer és Hotel Alpenhof ítélet (C‑585/08 és C‑144/09, EU:C:2010:740, az ítélet rendelkező részének 2. pontja).

21      A jogalkotó tipizálási jogkörével kapcsolatban lásd: 2015. február 24‑i Sopora ítélet (C‑512/13, EU:C:2015:108, 33. és 34. pont); 2013. szeptember 26‑i Dansk Jurist‑ og Økonomforbund ítélet (C‑546/11, EU:C:2013:603, 70. pont); lásd még: a Sopora ügyre vonatkozó indítványom (C‑512/13, EU:C:2014:2375, 51. és azt követő pontok).

22      2016. május 26‑i NN (L) International ítélet (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. pont); 2013. november 21‑i X ítélet (C‑302/12, EU:C:2013:756, 28. pont); 2011. december 8‑i Banco Bilbao Vizcaya Argentaria ítélet (C‑157/10, EU:C:2011:813, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

23      2016. május 26‑i NN (L) International ítélet (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. pont); 2009. február 12‑i Block ítélet (C‑67/08, EU:C:2009:92, 31. pont).

24      2016. május 26‑i NN (L) International ítélet (C‑48/15, EU:C:2016:356, 59. pont); 2012. október 18‑i X ítélet (C‑498/10, EU:C:2012:635, 39. pont); 2014. június 19‑i Strojírny Prostějov és ACO Industries Tábor ítélet (C‑53/13 és C‑80/13, EU:C:2014:2011, 46. pont).

25      2018. április 26‑i ANGED ítélet (C‑233/16, EU:C:2018:280, 30. pont); 2014. február 5‑i Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ítélet (C‑385/12, EU:C:2014:47, 30. pont); 1999. július 8‑i Baxter és társai ítélet (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13. pont); 1995. február 14‑i Schumacker ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 26. pont).

26      Lásd: a Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567); a Vodafone Magyarország ügyre vonatkozó indítványom (C‑75/18, EU:C:2019:492).

27      Lásd: a Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ügyre vonatkozó indítványom (C‑385/12, EU:C:2013:531, 40. pont); az ANGED ügyre vonatkozó indítványom (C‑233/16, EU:C:2017:852, 38. pont); a Memira Holding ügyre vonatkozó indítványom (C‑607/17, EU:C:2019:8, 36. pont).

28      Lásd: a Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ügyre vonatkozó indítványom (C‑385/12, EU:C:2013:531, 41. pont).

29      Lásd a munkavállalók szabad mozgásával kapcsolatban: 2017. március 2‑i Eschenbrenner ítélet (C‑496/15, EU:C:2017:152, 36. pont); 2013. december 5‑i Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs ítélet (C‑514/12, EU:C:2013:799, 26. pont); 2012. június 28‑i Erny ítélet (C‑172/11, EU:C:2012:399, 41. pont); 2010. június 1‑jei Blanco Pérez és Chao Gómez ítélet (C‑570/07 és C‑571/07, EU:C:2010:300, 119. pont); a letelepedési szabadsággal kapcsolatban: 2009. szeptember 10‑i Bizottság kontra Németország ítélet (C‑269/07, EU:C:2009:527); 1999. július 8‑i Baxter és társai ítélet (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13. pont).
      Lásd továbbá: az ANGED ügyre vonatkozó indítványom (C‑233/16, EU:C:2017:852, 38. pont); a Memira Holding ügyre vonatkozó indítványom (C‑607/17, EU:C:2019:8, 36. pont); másképpen még: a Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ügyre vonatkozó indítványom (C‑385/12, EU:C:2013:531, 42. és azt követő pontok).

30      2014. február 5‑i Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ítélet (C‑385/12, EU:C:2014:47, 42. pont); 2011. március 24‑i Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑400/08, EU:C:2011:172, 73. pont); 2004. október 5‑i CaixaBank France ítélet (C‑442/02, EU:C:2004:586, 17. pont).

31      2016. május 26‑i NN (L) International ítélet (C‑48/15, EU:C:2016:356, 59. pont); 2014. június 19‑i Strojírny Prostějov és ACO Industries Tábor ítélet (C‑53/13 és C‑80/13, EU:C:2014:2011, 46. pont); 2012. október 18‑i X ítélet (C‑498/10, EU:C:2012:635, 39. pont).

32      2016. május 26‑i NN (L) International ítélet (C‑48/15, EU:C:2016:356, 59. pont); 2014. december 3‑i De Clercq és társai ítélet (C‑315/13, EU:C:2014:2408, 73. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

33      Lásd csak: 2014. július 17‑i Nordea Bank ítélet (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 25. pont); 2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. pont); 2008. május 15‑i Lidl Belgium ítélet (C‑414/06, EU:C:2008:278, 27. pont); 2006. szeptember 12‑i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C‑196/04, EU:C:2006:544, 47. pont); 2005. december 13‑i SEVIC Systems ítélet (C‑411/03, EU:C:2005:762, 23. pont); 2005. december 13‑i Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 35. pont).

34      2015. június 11‑i Berlington Hungary és társai ítélet (C‑98/14, EU:C:2015:386, 64. pont); 2012. július 12‑i HIT és HIT LARIX ítélet (C‑176/11, EU:C:2012:454, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2009. november 17‑i Presidente del Consiglio dei Ministri ítélet (C‑169/08, EU:C:2009:709, 42. pont).

35      Ez az elvet az uniós jogban (azaz a héajogban) a Bíróság már maga is elismerte – lásd csak: 2001. január 25‑i Bizottság kontra Franciaország ítélet (C‑429/97, EU:C:2001:54, 40. pont). Érvényes azonban minden más tagállami vagy uniós jogi adóterületre.

36      Hensel, A., Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz, Vierteljahresschrift für Steuer‑ und Finanzrecht, 1927., 62. o.: Minden adóalany jogosult kijelenteni: követelem, hogy a szomszédomat is ugyanaz az adóteher sújtsa, mint engem. Albert Hensel már akkoriban a „jogállami adórendszer legfőbb alapelveként” jellemezte az „adóztatás általánosságát és egyenlőségét”.

37      Lásd: 2016. május 26‑i NN (L) International ítélet (C‑48/15, EU:C:2016:356, 61. pont).

38      2014. február 5‑i Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ítélet (C‑385/12, EU:C:2014:47, 42. pont); 2011. március 24‑i Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑400/08, EU:C:2011:172, 73. pont); 2004. október 5‑i CaixaBank France ítélet (C‑442/02, EU:C:2004:586, 17. pont).

39      Lásd a szerencsejátékokkal kapcsolatban: 2003. november 6‑i Gambelli és társai ítélet (C‑243/01, EU:C:2003:597, 63. pont); 1999. szeptember 21‑i Läärä és társai ítélet (C‑124/97, EU:C:1999:435, 14. és 15. pont); 1994. március 24‑i Schindler ítélet (C‑275/92, EU:C:1994:119, 61. pont); az élelmiszerjoggal kapcsolatban: 1996. március 5‑i Brasserie du pêcheur és Factortame ítélet (C‑46/93 és C‑48/93, EU:C:1996:79, 48. és az azt követő pontok).