CELEX: 61998CC0350
Language: da
Date: 1999-09-09 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Fennelly fremsat den 9. september 1999. # Henkel Hellas ABEE mod Elliniko Dimosio. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Dioikitiko Protodikeio Peiraios - Grækenland. # Direktiv 69/335/EØF - Kapitaltilførselsafgifter - Afgift på omdannelse af ikke uddelt overskud til selskabskapital. # Sag C-350/98.

Vigtig juridisk meddelelse

|

61998C0350

Forslag til afgørelse fra generaladvokat Fennelly fremsat den 9. september 1999.  -  Henkel Hellas ABEE mod Elliniko Dimosio.  -  Anmodning om præjudiciel afgørelse: Dioikitiko Protodikeio Peiraios - Grækenland.  -  Direktiv 69/335/EØF - Kapitaltilførselsafgifter - Afgift på omdannelse af ikke uddelt overskud til selskabskapital.  -  néfices non distribués.  -  Sag C-350/98.  

Samling af Afgørelser 1999 side I-08013

Generaladvokatens forslag til afgørelse

1 Denne sag vedrører spørgsmålet, om en afgift på omdannelse til selskabskapital af ikke uddelt, men allerede beskattet overskud i et kapitalselskab udgør en kapitaltilførselsafgift, som er forbudt i henhold til Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (herefter »direktivet«) (1), som ændret navnlig ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 om kapitaltilførselsafgifter (2). Såfremt den omtvistede afgift udgør en sådan kapitaltilførselsafgift, ønskes det også oplyst, om Grækenland i kraft af direktivet har opnået en særlig ret til at indføre denne afgift, også efter gennemførelsen af direktivet i Grækenland. II - Sagens retlige og faktiske baggrund A - De faktiske omstændigheder og retsforhandlingerne i hovedsagen 2 Ved en generalforsamlingsbeslutning af 31. august 1995 foretog Henkel Hellas ABEE (herefter »sagsøgeren«), som er et græsk aktieselskab, en omdannelse til selskabskapital af ikke uddelt, men allerede beskattet overskud i selskabet i regnskabsårene 1972 og 1973 og 1981-1989, i alt et bruttobeløb på 407 317 245 GRD, som dog efter fradrag af den selskabsskat, der allerede var betalt i overensstemmelse med loven på det tidspunkt, hvor overskuddene opstod, kun udgjorde 215 066 276 GRD. Sagsøgeren indsendte flere (nærmere bestemt 11) afgiftsangivelser - med forbehold om tilbagesøgning - til de sagsøgte myndigheder med henblik på opgørelsen af den afgift, som skulle betales i henhold til artikel 42, stk. 6, i lov nr. 2065/1992 (herefter »1992-loven«), hvori der er fastsat en afgift på 3% på omdannelse af overskud til selskabskapital. Det afgiftspligtige beløb, som dannede grundlag for beregningen af den skyldige afgift, blev i overensstemmelse med det relevante cirkulære fra Finansministeriet (POL 1135 af 23.7.1992) beregnet ved, at nettooverskuddet på 215 066 276 GRD blev omregnet til et bruttobeløb ved at lægge det sammen med den allerede betalte selskabsskat. 3 I hver afgiftsangivelse tog sagsøgeren først det forbehold, at det omdannede overskud i overensstemmelse med direktivets artikel 4 og 10 ikke skulle pålægges den omtvistede afgift på 3%, og dernæst, at den skyldige afgift måtte beregnes på grundlag af nettooverskuddet og ikke bruttobeløbet. Sagsøgeren hævdede, at hvis det sidstnævnte beløb blev brugt som beregningsgrundlag, ville den faktiske afgiftssats komme op på 5,68%. Herefter anlagde sagsøgeren sag med påstand om, at pålæggelsen af afgiften var i strid med direktivet. 4 Diikitiko Protodikio Pirea (Piræus' forvaltningsdomstol i første instans, herefter »den nationale ret«) er af den opfattelse, at artikel 42, stk. 6, i 1992-loven »ved at pålægge ikke uddelt overskud en afgift på 3% ved omdannelse til selskabskapital indeholder en bestemmelse, som i princippet strider mod direktiv 69/335, især artikel 4 og 10«. Den nationale ret er imidlertid i tvivl om, hvorvidt det er af betydning, at der som nævnt i direktiv 85/303 »(ikke fandtes) kapitaltilførselsafgift i Grækenland den 1. juli 1984«. Retten har derfor besluttet at forlægge Domstolen følgende spørgsmål: »1) Er der ved den afgift, som den græske stat opkræver i medfør af artikel 42, stk. 6, i lov nr. 2065/1992 tale om en kapitaltilførselsafgift som omhandlet i artikel 4 i direktiv 69/335 af 17. juli 1969 fra Rådet for De Europæiske Fællesskaber, med senere ændringer, også henset til, at der den 1. juli 1984 ikke fandtes nogen kapitaltilførselsafgift i Grækenland? 2) Såfremt spørgsmålet besvares bekræftende, kan det da tillades, henset til de fiskale særegenheder i Grækenland, at den i ovennævnte direktiv omhandlede sats på 1% forhøjes?« B - De relevante fællesskabsretlige og nationale bestemmelser 5 I forbindelse med behandlingen af disse spørgsmål skal jeg omtale de vigtigste fællesskabsretlige og græske bestemmelser, idet det erindres, at den omhandlede disposition er omdannelse af ikke uddelt (men allerede beskattet) overskud til selskabskapital. Direktivet er vedtaget med henblik på harmonisering og tager navnlig sigte på »ophævelsen af de fiskale hindringer for de frie kapitalbevægelser« (3). I artikel 4, stk. 1, opregnes de dispositioner, som medlemsstaterne i princippet skal pålægge kapitaltilførselsafgift. Den i denne sag omhandlede disposition er dog ikke omfattet. Artikel 4, stk. 2, som ændret ved artikel 1, stk. 1, i direktiv 85/303, opregner de dispositioner, som, »for så vidt de den 1. juli 1984 var pålagt 1%-satsen, fortsat (kan) pålægges kapitaltilførselsafgift«. Disse dispositioner omfatter bl.a. den i artikel 4, stk. 2, litra a), nævnte »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser«. I artikel 1, stk. 1, i direktiv 85/303 tilføjes følgende afsnit - som særligt vedrører Grækenland - til artikel 4, stk. 2: »Den Hellenske Republik træffer dog selv afgørelse om, hvilke [af de i artikel 4, stk. 2, nævnte] dispositioner, der skal pålægges kapitaltilførselsafgift i Grækenland.« Artikel 3 i direktiv 85/303 bestemte følgende: »Medlemsstaterne træffer de nødvendige foranstaltninger for senest den 1. januar 1986 at efterkomme dette direktiv. De underretter straks Kommissionen derom.« 6 Direktivets artikel 7, som ændret ved artikel 1, stk. 2, i direktiv 85/303, omhandler den afgiftssats, som kan benyttes. Ved de to første afsnit i artikel 7, stk. 1, pålægges det medlemsstaterne senest med virkning fra den 1. januar 1986 at indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift for de dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,5% eller derunder, dog således at fritagelsen er undergivet de betingelser, der var gældende den 1. juli 1984. Det sidste afsnit indeholder en supplerende særlig bestemmelse vedrørende Grækenland, som afspejler den bestemmelse, der blev tilføjet til artikel 4, stk. 2, og hvorefter »Den Hellenske Republik fastlægger, hvilke dispositioner der i Grækenland skal fritages for kapitaltilførselsafgift.« Artikel 7, stk. 2, har følgende ordlyd: »Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 nævnte enten indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats på højst 1%.« I den oprindelige version fra 1969 bestemte artikel 7, stk. 1, at afgiftssatsen ikke måtte »ligge over 2% og ikke under 1%«. Ved artikel 1 i Rådets direktiv 73/80/EØF (4) blev denne maksimumssats sat ned til 1% med virkning fra den 1. januar 1976. 7 Endelig bør det bemærkes, at artikel 10 bestemmer følgende: »Bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på: a) de i artikel 4 nævnte dispositioner ...« 8 Direktivet blev gennemført i græsk ret ved lov nr. 1676/1986, der i artikel 21 fastsætter kapitaltilførselsafgiften til 1%. Imidlertid er enhver udvidelse af kapitalen ved omdannelse af overskud eller reserver udtrykkeligt fritaget for kapitaltilførselsafgift i medfør af lovens artikel 22, stk. 2, litra b). Selskabsbeskatningen er derimod hovedsagelig reguleret af lovdekret nr. 3843/1958, som bestemmer, at ikke uddelt overskud beskattes med 40%. Med 1992-loven blev der imidlertid indført en overgangsordning, som ændrede den ordning, som gjaldt efter reglerne fra 1958. Artikel 42, stk. 6, i 1992-loven bestemmer, at der ved uddeling eller omdannelse til selskabskapital af overskud i selskaber opkræves en afgift på 3%. Loven fastsætter ikke udtrykkeligt bestemmelser om beskatning af ikke uddelt overskud, som henlægges til et selskabs reserver. Ifølge sagsøgerens indlæg er satsen i realiteten blevet forhøjet til 5% ved artikel 13, stk. 6, i lov nr. 2459/1997. II - Indlæg 9 Der er indgivet skriftlige indlæg af sagsøgeren, Den Hellenske Republik og Kommissionen. Både Grækenland og Kommissionen har også afgivet mundtlige indlæg. III - Stillingtagen 10 Den nationale ret har lagt til grund, at sagsøgerens ikke uddelte overskud i de relevante tidligere regnskabsår ifølge generalforsamlingsbeslutningen fra 1995 er blevet omdannet til selskabskapital. Jeg skal straks indrømme, at jeg finder det overbevisende, når det i Kommissionens kortfattede indlæg gøres gældende, at det alene af formuleringen af direktivets artikel 4, stk. 2, litra a) (»udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser«), klart fremgår, at enhver beskatning af en sådan disposition svarer til at pålægge en kapitaltilførselsafgift. Grækenland har derimod anført, at der ved den omhandlede lov blot indføres endnu en etape i selskabsbeskatningen, der - selv om selskabsskatten normalt opkræves ved uddeling af udbytte - i dette tilfælde er blevet pålagt i forbindelse med omdannelsen til selskabskapital, dvs. at der er tale om direkte beskatning (5). Sagsøgeren har imidlertid gjort gældende, at omdannelse af overskud til selskabskapital ikke har den skattepligtige indkomsts grundlæggende kendetegn og ikke kan sidestilles med uddeling af overskud i form af udbytte. En sådan fremgangsmåde ville, hvis den var tilladt, udgøre en alvorlig lakune i direktivet for så vidt angår dets rækkevidde og anvendelse. 11 Dette problem skal ikke løses ved at se på, hvordan den pågældende disposition behandles efter national ret. Det følger af Domstolens faste praksis, at »det tilkommer Domstolen at kvalificere afgifter, gebyrer mv. i relation til fællesskabsretten efter deres objektive kendetegn, uden hensyn til, hvorledes de er betegnet i national ret ...« (6). 12 I sagen Dansk Sparinvest (7) skulle Domstolen netop tage stilling til virkningerne af direktivets artikel 4, stk. 2, litra a). Sagen vedrørte en dansk investeringsforening, der af retlige grunde var nødt til at ændre medlemmernes certifikater, og som benyttede lejligheden til at fordoble antallet af nominelle certifikater, hvilket blot bevirkede, at den tidligere markedsværdi af de enkelte certifikater blev halveret. Foreningen kom ikke til at råde over større kapital. De danske myndigheder var imidlertid af den opfattelse, at forhøjelsen af den nominelle kapital udgjorde en udvidelse af kapitalen ved omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser. Domstolen delte ikke denne opfattelse. Den bemærkede, at artikel 4, stk. 2, litra a), tager sigte på »dispositioner, hvor en udvidelse af kapitalen hidrører fra selskabets egne midler«, og som - ifølge bestemmelsens ordlyd - indebærer, »at overskud, reserver eller henlæggelser overføres til selskabskapitalen« (8). Herefter udtalte Domstolen, at »(e)n sådan overførsel forudsætter, at selskabets midler er opdelt i to formuemasser, nemlig dels selskabskapitalen, som er adskilt fra de andre midler, og som tjener til sikkerhed for dem, der træder i forbindelse med selskabet, og udgør et bevis for dets økonomiske styrke, dels overskud, reserver eller henlæggelser, der er midler, som aktionærerne kan råde over, men som de mister kontrollen med, når de overføres til selskabskapitalen« (9). Det er således overførslen fra den formuemasse, aktionærerne kontrollerer, til den formuemasse, selskabet råder over, som Domstolen har anset for at være en disposition, der »retligt set er udtryk for en tilførsel af kapital, der bidrager til at styrke selskabets økonomiske kapacitet« (10). Domstolen var imidlertid ikke overbevist om, at der var foretaget en sådan overførsel i Dansk Sparinvest, eftersom de enkelte certifikatindehaveres formueandel forblev den samme. Domstolen fandt, at »(u)nder disse omstændigheder kan der ikke antages at være sket en overførsel af de i artikel 4, stk. 2, litra a), nævnte værdier, som fører til en udvidelse af selskabskapitalen, og det må konstateres, at dispositionen ikke bidrager til at styrke selskabets økonomiske kapacitet« (11). 13 Denne opfattelse må stå ved magt, selv når de faktiske omstændigheder som i den foreliggende sag er lige modsat. For mig at se har de dispositioner, som denne sag vedrører, til forskel fra de i Dansk Sparinvest-sagen omhandlede dispositioner, netop den virkning, at selskabets økonomiske kapacitet styrkes. Som anerkendt af den græske regerings repræsentant under retsmødet er der blevet udstedt nye aktier til aktionærerne i det sagsøgende selskab til gengæld for, at de er gået ind på at overlade det ikke uddelte overskud fra den relevante periode til selskabet (12). Aktionærerne har således givet afkald på en umiddelbar uddeling af overskud til fordel for en forventet forøgelse af realværdien af deres aktier på længere sigt. Afgiften kan ikke, som anført af Grækenland, anses for at være en skat på den indkomst, som udgøres af ikke uddelt overskud. Aktionærernes beslutning om at overlade ikke uddelt overskud til selskabet må anses for at udgøre en omdannelse af overskud til selskabskapital som omhandlet i direktivets artikel 4, stk. 2, litra a). 14 Denne opfattelse støttes efter min mening også af det andet selskabsdirektiv (13). I henhold til artikel 25, stk. 1, skal »(e)nhver kapitalforhøjelse« i aktieselskaber »vedtages af generalforsamlingen«. Dette grundlæggende krav, sammenholdt med bestemmelserne i artikel 15 om begrænsninger i adgangen til uddeling, som vil føre til, at selskabets kapital bliver mindre, viser den forskellige karakter af overskud, som kan uddeles, og overskud, som er blevet omdannet til selskabskapital. Sagsøgeren i denne sag har naturligvis fulgt denne procedure, så også af denne grund falder den pågældende disposition inden for anvendelsesområdet for direktivets artikel 4, stk. 2, litra a). 15 Grækenland har imidlertid til støtte for sit anbringende om, at den anfægtede afgift kan betragtes som en direkte skat, henvist til Frederiksen-sagen. I denne sag udtalte Domstolen, at et moderselskabs ydelse af et rentefrit lån til et datterselskab »giver selskabet adgang til at råde over kapital, uden at det skal bære omkostningerne herved«, og at en sådan disposition, der styrker datterselskabets økonomiske kapacitet, måtte »anses for at være egnet til at forøge selskabsandelenes værdi«, som omhandlet i artikel 4, stk. 2, litra b), med et beløb svarende til de sparede renteudgifter (14). Domstolen var endvidere blevet spurgt, om direktivets artikel 10 udelukker indkomstbeskatning af långiveren på grundlag af de renter, som denne har givet afkald på. Sagsøgeren i hovedsagen anførte, at en sådan skat i realiteten udgjorde en yderligere kapitaltilførselsafgift på kapitaltilførslen til låntageren. Domstolen skelnede klart mellem direkte beskatning og de indirekte skatter, som direktivet tager sigte på at afskaffe. Direktivet er således ikke til hinder for, at medlemsstaterne indkomstbeskatter renteindtægter, som långiveren i henhold til aftaler om rentefrie lån har givet afkald på, idet indtægten først opstår, efter at kapitalforhøjelsen har fundet sted, dvs. når lånet er ydet (15). Som påpeget af generaladvokat La Pergola er »(d)enne forudsætning for beskatningen« af indkomst »nødvendigvis - også i tid - forskellig fra overførslen af formuegoder« (16). Der er tale om en helt anden situation end den foreliggende. Forudsætningen for beskatningen indtræder efter græsk ret samtidig med netop den begivenhed, som forårsager stigningen i værdien af sagsøgerens kapital, nemlig omdannelsen af det indtjente, men ikke uddelte overskud til selskabskapital. 16 Det synes at følge af disse konklusioner, som Kommissionen er enig i, at pålæggelsen af den omhandlede afgift i Grækenland er i strid med direktivets artikel 7 og 10. Kommissionen har imidlertid under retsmødet udtrykkeligt fremført det argument (som i Kommissionens skriftlige indlæg højst kan siges at fremgå indirekte), at selv i 1992 havde Grækenland mulighed for at indføre en ny kapitaltilførselsafgift i kraft af den bestemmelse, som blev tilføjet ved artikel 1, nr. 1, i direktiv 85/303, og som forpligtede Grækenland til at træffe afgørelse om, hvilke af de i artikel 4, stk. 2, nævnte dispositioner der skal »pålægges kapitaltilførselsafgift«. Grækenland har ikke selv tilsluttet sig dette argument, antagelig fordi det hævder, at afgiften ikke er en kapitaltilførselsafgift, og den afgiftssats, som lovligt kunne pålægges, hvis det anerkendte argumentet, ville blive begrænset til 1%. Som svar på et spørgsmål under retsmødet gik Kommissionen så vidt som til at anføre, at der ikke var og fortsat ikke er nogen tidsmæssig begrænsning for Grækenlands ret til at indføre nye kapitaltilførselsafgifter på dispositioner, som er nævnt i artikel 4, stk. 2. På den anden side har Kommissionen fastholdt, at enhver sådan afgift kun kan opkræves med den maksimumssats på 1%, som er indført ved artikel 7, stk. 2, som ændret ved direktiv 85/303. 17 Efter min opfattelse taler flere forhold vedrørende direktiv 85/303 stærkt imod Kommissionens argument. 18 For det første går betragtningerne til direktiv 85/303 i det væsentlige ud på, at kapitaltilførselsafgifter bør afskaffes. Det anføres om virkningerne af disse afgifter, at de »hæmmer virksomhedsomgrupperinger og virksomhedernes udvikling; ... [og de] er særlig negative i den nuværende konjunktursituation, som gør det bydende nødvendigt at fremme investeringerne ...« (anden betragtning). Den »bedste løsning«, nemlig ophævelse af kapitaltilførselsafgiften, blev ikke valgt på grund af de uacceptable provenutab for staten, som en sådan foranstaltning ville indebære (tredje betragtning). I betragtningerne lægges der særlig vægt på fritagelser, navnlig for de dispositioner, der dengang var undergivet en nedsat sats (tredje og fjerde betragtning). Den betragtning, som særligt vedrører Grækenland (den femte), har følgende ordlyd: »der fandtes ikke kapitaltilførselsafgift i Grækenland den 1. juli 1984; der bør derfor åbnes mulighed for at indføre en sådan afgift i nævnte land samt mulighed for at fritage visse dispositioner fra denne afgift«. 19 For det andet blev Grækenland ved den bestemmelse, som er blevet tilføjet til direktivets artikel 4, stk. 2, forpligtet til at træffe afgørelse om, hvilke af de nævnte dispositioner der skulle »pålægges kapitaltilførselsafgift«. Bestemmelsen gav ikke Grækenland en tidsubegrænset valgmulighed. Hvis dette var tilfældet, ville Grækenland være blevet behandlet anderledes end alle andre medlemsstater. Særbehandlingen af Grækenland begrundes med, at der ikke fandtes kapitaltilførselsafgift i Grækenland den 1. juli 1984 - et forhold, som ikke ville kunne retfærdiggøre en sådan undtagelse på ubestemt tid. 20 For det tredje forpligtede artikel 3 i direktiv 85/303 såvel Grækenland som alle andre medlemsstater til at træffe de nødvendige foranstaltninger for senest den 1. januar 1986 at efterkomme direktivet. Efter min opfattelse gjaldt denne forpligtelse også ved afgørelsen af, hvilke af de i artikel 4, stk. 2, nævnte dispositioner Grækenland eventuelt måtte ønske at pålægge kapitaltilførselsafgift. Denne beføjelse udgør en undtagelsesbestemmelse, som bør fortolkes strengt, ikke mindst på grund af formuleringen af femte betragtning, som forklarer den, og som kun kunne berettige til indførelse af kapitaltilførselsafgift inden for rammerne af Grækenlands gennemførelsesforanstaltninger. I denne forbindelse er det uden betydning, at lov nr. 1676/1986, hvorved Grækenland gennemførte direktiv 85/303, først blev vedtaget nogen tid efter fristens udløb den 1. januar 1986, idet Grækenland som nævnt ovenfor i punkt 8 valgte at fritage dispositioner, hvorved overskud eller reserver omdannes til selskabskapital, for kapitaltilførselsafgift, og dermed benyttede sig af en af de valgmuligheder, som i større eller mindre grad blev indrømmet alle medlemsstater, og som de i tredje betragtning blev tilskyndet til at bruge. 21 Det er derfor min opfattelse, at Grækenland ikke længere havde ret til at indføre nye kapitaltilførselsafgifter på de i artikel 4, stk. 2, nævnte dispositioner, efter at det havde valgt ikke at gøre det i forbindelse med gennemførelsen af direktiv 85/303. 22 Da Grækenland har gjort gældende, at den omtvistede afgift, der blev pålagt i henhold til 1992-lovens artikel 42, stk. 6, angiveligt som en skat på indkomst, således ikke formelt bør klassificeres som en kapitaltilførselsafgift på de dispositioner, der er omhandlet i artikel 4, stk. 2, litra a), i direktivet, skal jeg tage stilling til, om den er forenelig med direktivet. Hvis Domstolen skulle tilslutte sig dette synspunkt, mener jeg, at den under alle omstændigheder i henhold til artikel 10 bør klassificere den omhandlede afgift som en afgift med tilsvarende virkning som en kapitaltilførselsafgift på omdannelse af overskud til selskabskapital som omhandlet i artikel 4, stk. 2, litra a). I sagen Potente Carni og Cispadana Costruzioni fastslog Domstolen, at direktivets artikel 10 skal fortolkes således, at bestemmelsen forbyder »indirekte afgifter, som har de samme kendetegn som kapitaltilførselsafgiften ...« (17). Dette kriterium er uden tvivl opfyldt i denne sag. Den anfægtede afgift er pålagt en af de økonomiske dispositioner, der er præcist beskrevet i artikel 4, stk. 2, litra a), nemlig omdannelse af overskud til selskabskapital. Ifølge denne opfattelse er afgiften i strid med direktivets artikel 10, sammenholdt med artikel 4. Da der - med forbehold af de i artikel 12 nævnte undtagelser, som ikke er relevante i denne sag - desuden gælder et absolut forbud mod at opkræve afgifter, som er omfattet af artikel 10, må den nationale rets første spørgsmål skulle besvares med, at Grækenland ikke må pålægge afgifter som den i hovedsagen omhandlede. 23 I betragtning af mit forslag til besvarelse af det første spørgsmål er det ikke nødvendigt at behandle det andet spørgsmål i enkeltheder. Det er åbenbart, at alle kapitaltilførselsafgifter, også de græske, ved direktivets artikel 7, stk. 2, er begrænset til en maksimumssats på 1%. Hvis det er rigtigt, at den omtvistede afgift er en kapitaltilførselsafgift, som overstiger denne sats, er det afgørende i den foreliggende sag, at den er forbudt. Eftersom Grækenland ved gennemførelsen af direktiv 85/303 har valgt at fritage de dispositioner, som er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 4, stk. 2, litra a), for kapitaltilførselsafgift, kan det ikke længere pålægge sådanne dispositioner nogen afgift af denne type og herunder heller ikke en afgift som den i hovedsagen omhandlede (18). IV - Forslag til afgørelse 24 Sammenfattende foreslår jeg Domstolen at besvare de spørgsmål, der er forelagt af Diikitiko Protodikio Pirea, som følger: »1) En afgift som den i hovedsagen omhandlede, som en medlemsstat pålægger omdannelse af ikke uddelt overskud til selskabskapital, udgør en kapitaltilførselsafgift på en disposition, som er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 4, stk. 2, litra a), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter med senere ændringer. 2) En medlemsstat, der som Den Hellenske Republik i forbindelse med gennemførelsen af Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 om kapitaltilførselsafgifter i national ret har valgt at fritage de dispositioner, som er nævnt i artikel 4, stk. 2, litra a), i direktiv 69/335, fra kapitaltilførselsafgift, er ikke længere berettiget til at pålægge kapitaltilførselsafgifter på sådanne dispositioner.« (1) - EFT 1969 II, s. 405. (2) - EFT L 156, s. 23. (3) - Jf. dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa og Société Française Maritime (herefter »Bautiaa-dommen«), Sml. I, s. 505, præmis 6. (4) - Rådets direktiv 73/80/EØF af 9.4.1973 om fastsættelse af fælles satser for kapitaltilførselsafgiften (EFT L 103, s. 15). (5) - Grækenland har i denne forbindelse henvist til dom af 26.9.1996, sag C-287/94, Frederiksen, Sml. I, s. 4581. (6) - Jf. Bautiaa-dommen, anført ovenfor i fodnote 3, præmis 39 og den dér nævnte retspraksis. (7) - Dom af 2.2.1988, sag 36/86, Dansk Sparinvest, Sml. s. 409. (8) - Dansk Sparinvest-dommen, præmis 13. (9) - Præmis 13. (10) - Præmis 13. Til støtte herfor henviste Domstolen til dom af 15.7.1982, sag 270/81, Felicitas, Sml. s. 2771, præmis 16. (11) - Præmis 14. (12) - Der er efter det oplyste blevet udstedt 217 000 nye aktier med en pålydende værdi på 1 000 GRD. (13) - Rådets andet direktiv 77/91/EØF af 13.12.1976 om samordning af de garantier, der kræves i medlemsstaterne af de i artikel 58, stk. 2, i traktaten nævnte selskaber til beskyttelse af såvel selskabsdeltagernes som tredjemands interesser, for så vidt angår stiftelsen af aktieselskabet samt bevarelsen af og ændringer i dets kapital, med det formål at gøre disse garantier lige byrdefulde, EFT L 26, s. 1. (14) - Dommens præmis 13. (15) - Jf. dommens præmis 21 og 22. (16) - Punkt 11 i forslaget til afgørelse i Frederiksen-sagen. Jf. også generaladvokat Cosmas' udtalelser vedrørende gebyrer, der skal erlægges til notarer i forbindelse med udvidelse af aktiekapitalen, i forslag til afgørelse fremsat den 20.5.1999 i sag C-56/98, Modelo, Sml. 1999 I, s. 6427, på s. 6430, punkt 76. (17) - Dom af 20.4.1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Sml. I, s. 1915, præmis 29. (18) - På baggrund af denne konklusion er det ikke nødvendigt at tage stilling til, om det afgiftsgrundlag, som de græske myndigheder har fastlagt ved det administrative cirkulære vedrørende beregningen af den omtvistede afgift (jf. punkt 2 ovenfor), som er omtalt i forelæggelseskendelsen, er holdbart. Det må være tilstrækkeligt at sige, at hvis Domstolen skulle tilslutte sig Kommissionens opfattelse og fastslå, at Grækenland fortsat er berettiget til at pålægge en kapitaltilførselsafgift på op til maksimumssatsen på 1% på dispositioner, som falder inden for anvendelsesområdet for direktivets artikel 4, stk. 2, litra a), vil jeg mene, at det afgiftspligtige beløb ikke bør beregnes ud fra bruttooverskuddet, eftersom det i direktivets artikel 5, stk. 1, litra c), udtrykkeligt fastslås, at afgiftsgrundlaget ved udvidelse af kapitalen gennem omdannelse af overskud udgøres af »denne udvidelses nominelle værdi«.