CELEX: 62005CC0170
Language: hu
Date: 2006-04-27
Title: Geelhoed főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2006. április 27. # Denkavit Internationaal BV és Denkavit France SARL kontra Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Conseil d'État - Franciaország. # A letelepedés szabadsága - Társasági adó - Osztalékfizetés - A belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalék adómentessége - A külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalék után felszámított forrásadó - A kettős adóztatás elkerüléséről szó egyezmény - A forrásadó összegének valamely más tagállamban fizetendő adóba való beszámíthatósága. # C-170/05. sz. ügy

L. A. GEELHOED
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2006. április 27.1(1)
      
      C‑170/05. sz. ügy
      Denkavit International BV
      Denkavit France SARL
      kontra
      Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
      (a Conseil d’Etat [Franciaország] által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      (Adójogi szabályozás – Osztalékadó – Osztalékadó alóli mentesség – Adó beszámíthatósága másik tagállamban fizetendő adóba)I –    Bevezetés
      1.     A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmében a francia Conseil d’Etat (Államtanács) arra vár választ, hogy ellentétes‑e az EK 43. cikkel az olyan tagállami osztalékadó‑rendszer, amely szinte
         teljes mértékben adómentességet biztosít a belföldi illetőségű anyavállalatoknak fizetett osztalékok esetében ezen anyavállalatok
         számára, míg a külföldi illetőségű anyavállalatoknak külföldre fizetett osztalékokat gazdasági kettős adóztatással sújtja,
         amelyet valójában nem mérsékel a vonatkozó kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény (KAE) alkalmazása.
      
      2.     Mivel a jelen ügy külföldre fizetett osztalékok valamely tagállam általi kezelését érinti, ismét felveti az EK 43. cikk értelmében
         a forrásországra háruló kötelezettségek terjedelmét. E kérdéssel már részben foglalkoztam a C‑374/04. sz., Test Claimants
         in Class IV of the ACT Group Litigation(2) ügyre vonatkozó indítványomban.
      
      II – Jogi háttér
      A –    A tényállás idején hatályos francia jog
      3.     A francia általános adókódex (Code general des impôts, a továbbiakban: CGI) 119a. cikkének (2) bekezdése előírta, hogy a CGI 108­117a. cikkében említett jövedelemre – amely a
         részesedésekből származó jövedelmet is magában foglalja – a CGI 187. cikkének (1) bekezdésében meghatározott mértékű forrásadót
         kell kivetni, ha a jövedelem jogosultja nem Franciaországban rendelkezik adójogi illetőséggel vagy székhellyel. A CGI 187. cikkének
         (1) bekezdése 25%‑ban határozta meg e forrásadó mértékét. Mindazonáltal egyes KAE‑k mérséklik a forrásadó mértékét.
      
      4.     Amennyiben francia leányvállalat fizetett osztalékot francia anyavállalatnak, nem vontak le forrásadót. Továbbá a CGI 145. cikke
         (1) bekezdésének értelmében az általános adókulccsal számított francia társasági adó alá tartozó társaságok és egyéb szervezetek
         a franciaországi székhelyük vagy telephelyük miatt a CGI 216. cikkében meghatározott, az úgynevezett anyavállalatokra irányadó
         adórendszerbe tartoztak. E cikk jelen ügyre alkalmazandó változata lényegében azt írta elő, hogy az anyavállalatok az anyavállalatokra
         irányadó rendszer alá sorolható, és a CGI 145. cikkének hatálya alá tartozó osztalékok után szinte teljesen adómentesek: az
         anyavállalat részesedésekből származó, az adójóváírásokat is tartalmazó összbevételének (a kiadások és költségek egy részét
         megtestesítő) 5%‑a kivételével az ilyen osztalékokat le kellett vonni az anyavállalat összes adóköteles jövedelméből.
      
      B –    Franciaország és Hollandia között a kettős adóztatás elkerüléséről 1973. március 16‑án létrejött egyezmény
      5.     A francia­holland KAE 10. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy az egyik államban illetőséggel rendelkező társaság által valamely
         másik államban illetőséggel rendelkezőnek fizetett osztalékok az utóbbi államban adókötelesek. Mindazonáltal a KAE 10. cikkének
         (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az ilyen osztalékok az osztalékfizető társaság illetősége szerinti államban is adóztathatók
         az osztalék bruttó összegének legfeljebb 5%‑a erejéig, ha az osztalék jogosultja olyan részvénytársaság („société par actions”) vagy korlátolt felelősségű társaság („société à responsabilité limité”), amely az osztalékfizető társaság tőkéjében legalább 25%‑os közvetlen részesedéssel rendelkezik.
      
      6.     A francia­holland KAE 24. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a kettős adóztatás elkerülése érdekében Hollandia az adóalapba
         sorolhatja a KAE rendelkezései szerint Franciaországban adóköteles jövedelmet vagy vagyont. A KAE 24. cikkének (3) bekezdése
         lényegében úgy rendelkezik, hogy a 24. cikk (1) bekezdése szerint a holland adóalapba tartozó, és többek között a KAE 10. cikke
         (2) bekezdése alapján adóköteles jövedelmet illetően Hollandia adójóváírást biztosít a francia eredetű osztalékokra kivetett
         francia forrásadó tekintetében az ezen osztalékok után egyébként fizetendő holland adó összegének az erejéig.
      
      III – A tényállás és az eljárás
      7.     A Denkavit International BV holland társaságnak a tényállás megvalósulása idején két francia leányvállalata volt: az Agro
         finances SARL, amelyben 99,9%‑os volt a részesedése, és a Denkavit France SARL, amelyben 50%‑os részesedéssel rendelkezett.
         A Denkavit France tőkéjének másik 50%‑ával az Agro Finance rendelkezett, ami azt jelenti, hogy a Denkavit International irányítása
         alatt állt az Agro Finance és a Denkavit France szinte teljes tőkéje. Az 1987­1989. év során e két társaság 14,5 millió francia
         frankot kitevő osztalékot fizetett a Denkavit Internationalnek. A francia adójogszabályoknak a francia­holland KAE‑vel összefüggésben
         értelmezett rendelkezései alkalmazásában ezen osztalékok 5%‑os forrásadó alá tartoztak.
      
      8.     Bár az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben nem szerepel kifejzetten, nem vitatott, hogy a holland jog szerint a francia
         leányvállalat által a holland anyavállalatnak – mint például a Denkavit Internationalnek – fizetett osztalékok után az anyavállalat
         mentesül Hollandiában az adó alól.
      
      9.     A Denkavit International és a Denkavit France a francia adóhatóság előtt vitatta az 5%‑os francia forrásadót azon az alapon,
         hogy az az EK 43. cikkbe, valamint a francia­holland KAE 25. cikkében foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalmáról szóló
         kikötésbe ütközik.
      
      10.   E panasz elutasítását követően a társaságok keresetet indítottak a Nantes Administrative Court (nantes‑i közigazgatási bíróság)
         előtt, amely 1997. április 10‑i ítéletével az adó visszatérítését elrendelve helyt adott kérelmüknek azon az alapon, hogy
         a forrásadó levonása az EK 43. cikkbe ütközött. A francia gazdasági, pénzügyi és ipari miniszter fellebbezést nyújtott be
         az Administrative Court of Appeal of Nantes‑hoz (nantes‑i közigazgatási fellebbviteli bíróság), amely megsemmisítette az ítéletet,
         és megerősítette a kivetett forrásadó érvényességét. A Denkavit International és a Denkavit France keresetet nyújtott be e
         határozat ellen a Conseil d’Etat‑hoz, amely 2004. december 15‑i határozatával előzetes döntéshozatal iránt az alábbi kérdéseket
         terjesztette a Bíróság elé:
      
      „1.      A letelepedés szabadságának elve alapján kifogásolható‑e az olyan szabály, amely a Franciaországban illetőséggel nem rendelkező
         anyavállalatra, az osztalék jogosultjára hárítja az adózás terhét, míg a Franciaországban illetősséggel rendelkező anyavállalatokat
         e teher alól mentesíti?
      
      2.      Önmagában a letelepedés szabadságának elve alapján kifogásolható‑e a forrásadózás ilyen szabálya, vagy mivel Franciaország
         és egy másik tagállam között a forrásadózást lehetővé tévő adóegyezmény akként rendelkezik, hogy e másik tagállamban a fizetendő
         adóba beszámítható a kifogásolt szabály szerint viselendő adóteher, figyelembe kell‑e venni ezen egyezményt annak eldöntése
         során, hogy e rendelkezés összhangban van‑e a letelepedés szabadságának elvével?
      
      3.      Feltéve, hogy a második kérdésben ismertetett két lehetőség közül a másodikat kell elfogadni, a fent említett egyezmény létezése
         elegendő‑e ahhoz, hogy a kifogásolt szabályt a vállalkozásokra következményekkel nem járó olyan mechanizmusnak lehessen tekinteni,
         amely a két érintett tagállam között megosztja az adóztatást, vagy tekintettel azon körülményre, hogy a Franciaországban illetőséggel
         nem rendelkező anyavállalat számára lehetetlen az ezen egyezményben előírt beszámítás érvényesítése, úgy kell‑e tekinteni,
         hogy e szabály nem egyeztethető össze a letelepedés szabadságának elvével?”
      
      IV – Elemzés
      11.   Előzetesen megállapítom, hogy a jelen ügyben felmerült tényállás 1987 és 1989 között következett be, azaz a különböző tagállamok
         anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/435 irányelv(3) (anya‑ és leányvállalat irányelv) 1990. július 23‑i elfogadását megelőzően. Ezen irányelv eredeti változata 5. cikkének (1) bekezdése(4) előírja, hogy azon nyereség, amelyet a leányvállalat oszt fel az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól, ha az
         utóbbi legalább 25% részesedéssel rendelkezik a leányvállalat alaptőkéjében. A 8. cikkben kötelezték a tagállamokat arra,
         hogy 1992. január 1‑jéig – azaz a jelen ügyben felmerült tényállás bekövetkezte utáni időpontig – ültessék át nemzeti jogrendszereikbe
         az irányelvet. Következésképpen nem alkalmazható a jelen esetben az anya‑ és leányvállalat irányelv.
      
      12.   Megjegyzem továbbá, hogy mivel a vonatkozó időszakban a Denkavit International irányítása alatt állt az Agro Finance és a
         Denkavit France tőkéjének legnagyobb része, az ügyben nem az EK 56. cikkel, hanem egyértelműen az EK 43. cikkel való összeegyeztethetőség
         merül fel. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a letelepedési szabadságával él a valamely tagállamban illetőséggel
         rendelkező olyan társaság, amely másik tagállamban illetőséggel rendelkező társaság tőkéjében olyan részesedéssel rendelkezik,
         amely egyértelműen befolyásolja ez utóbbi döntéseit, és lehetővé teszi, hogy meghatározza az utóbbi társaság tevékenységeit.(5)
      
      A –    Az első kérdésről
      13.   Első kérdésével a nemzeti bíróság arra vár választ, hogy ellentétes‑e a letelepedés szabadságának elvével az olyan szabály,
         amely a Franciaországban illetőséggel nem rendelkező anyavállalatra, az osztalék jogosultjára hárítja az adózás terhét, míg
         a Franciaországban illetősséggel rendelkező, osztalékra jogosult anyavállalatokat e teher alól mentesíti.
      
      14.   A jelen ügy tényállása alapján a nemzeti bíróság lényegében arra vár választ, hogy elméletileg ellentétes‑e az EK 43. cikkel,
         ha Franciaország forrásadót vet ki a francia leányvállalat által holland anyavállalatnak fizetett osztalékokra, míg semmilyen
         hasonló adót nem vet ki a francia leányvállalat által francia anyavállalatnak fizetett osztalékokra.
      
      15.   E kérdése megválaszolásakor az elemzés egyértelműsége érdekében fontos különbséget tenni az adóztatásnak a leányvállalat felosztott
         nyeresége kapcsán elméletileg felmerülő különböző szintjei között. Először is megadóztatható e nyereség társasági adó formájában
         a leányvállalatnál. Másodszor megadóztatható a nyereség a felosztáskor a részvényesnél (anyavállalat), az osztalékok kifizetésekor
         jövedelemadó formájában és/vagy az osztalékfizető társaságnál forrásadó keretében.
      
      16.   E két lehetséges adóztatási szint egyrészt gazdasági kettős adóztatáshoz (ugyanazon jövedelem kettős adóztatása két különböző
         adóalanynál), másrészt pedig jogi kettős adóztatáshoz vezethet (ugyanazon jövedelem kettős adóztatása ugyanazon adóalanynál).
         Gazdasági kettős adóztatásról van szó, ha például ugyanazon nyereségre először a társaságnál vonnak le adót társasági adó
         formájában, majd másodszor pedig a részvényesnél jövedelemadó formájában. Jogi kettős adóztatás áll fenn, ha például valamely
         részvényesnél ugyanazon nyereség tekintetében különböző államok először forrásadót, majd jövedelemadót vonnak le.
      
      17.   A jelen ügyben a francia leányvállalatok által a francia anyavállalatoknak fizetett osztalékok esetében az osztalékadóra vonatkozó
         francia rendszer az osztalékok tekintetében szinte teljesen megakadályozza gazdasági kettős adóztatás kialakulását, mivel
         kizárólag egyszer von le adót – a leányvállalat nyereségére kivetett társasági adó formájában – és szinte teljes mértékben
         mentesíti azokat az anyavállalat szintjén történő adóztatás alól.
      
      18.   A francia leányvállalatok által a holland anyavállalatoknak fizetett osztalékok esetében azonban a francia rendszer – szigorúan
         tekintve és figyelmen kívül hagyva a francia­holland KAE hatásait, amint azt a nemzeti bíróság első kérdésének megfogalmazása
         megköveteli – ezen osztalékokat gazdasági kettős adóztatás tárgyává teszi, elsőször is a leányvállalat nyereségére kivetett
         társasági adó formájában, másodszor pedig az anyavállalatnál az osztalékfizetéskor levont forrásadó keretében.
      
      19.   Az a kérdés, vajon az ilyen eltérő bánásmód az EK 43. cikkel ellentétes jogtalan hátrányos megkülönböztetéshez vezet‑e a francia
         anyavállalat és a holland anyavállalat között.
      
      20.   A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban
         e hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni.(6) Amint azt a Test Claimants in the ACT Group Litigation ügyre, a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyre és a Kerckhaert
         and Morres(7) ügyre vonatkozó indítványomban megállapítottam, az EK 43. és az EK 56. cikkel ellentétes, ha a vonatkozó tagállam az adóalanyokra
         alkalmazott eltérő bánásmód nem közvetlen és logikus követkeménye annak a ténynek, hogy a közösségi jog fejlődésének jelenlegi
         szakaszában eltérő adójogi kötelezettségek alkalmazhatók a határokon átnyúló és a tisztán belföldi helyzetekre.(8) Ez különösen azt jelenti, hogy a Szerződés szabad mozgásra vontkozó rendelkezései akkor alkalmazhatók, ha valamely joghatóság
         szabályozásán alapuló hátrányos adójogi bánásmód nem csupán egyenlőtlenségekből vagy az adóztatási joghatóság két vagy több
         tagállam adórendszere közötti megosztásából, illetve a nemzeti adóhatóságok egymás melletti létezéséből ered, hanem közvetlen
         vagy leplezett hátrányos megkülönböztetésből.(9)
      
      21.   A jelen esetben a Franciaország által gyakorolt adóztatási joghatóság az országot elhagyó, a holland – tehát franciaországi
         illetőséggel nem rendelkező – anyavállalatoknak fizetett osztalékok kapcsán arra korlátozódik, amit a nemzetközi adójog a
         „forrásország” joghatóságának vagy területi joghatóságnak nevez: azaz Franciaország csak azon jövedelem tekintetében rendelkezik
         adóztatási joghatósággal, amelyet a holland anyavállalat a forrásország joghatósága alá tartozó területen szerez.
      
      22.   Amint azt a Test Claimants in the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványomban elmagyaráztam, a forrásország EK 43. cikk
         szerinti kötelezettségének lényege – amennyiben az a belföldi illetőséggel nem rendelkezők jövedelme felett gyakorolja adóztatási
         joghatóságát – az, hogy a belföldi illetőséggel rendelkezők jövedelméhez hasonló bánásmódot biztosítson, azaz ne részesítse
         hátrányos megkülönböztetésben a belföldi illetőséggel rendelkezőkhöz viszonyítva a külföldi illetőséggel rendelkezőket, amennyiben
         az utóbbiak az adóztatási joghatósága alá tartoznak.(10) Így például a Bíróság úgy ítélte meg, hogy amennyiben valamely forrásország valamely külföldi leányvállalatra érvényesíti
         adóztatási joghatóságát, nem vethet ki a belföldi társaságokra meghatározott adómértéknél magasabb társasági adómértéket e
         leányvállalatokra.(11) Ugyanígy a belföldi társaságoknak nyújtott adókedvezményt – ideértve a KAE‑k értelmében biztosított előnyöket is(12) – a nem belföldi illetőséggel rendelkező társaságok leányvállalatainak (állandó telephelyeinek) is ugyanúgy biztosítani kell,
         amennyiben e leányvállalatokra egyébként ugyanolyan mértékű társasági adó vethető ki, mint a belföldi társaságokra.(13) Hasonlóan, amennyiben valamely forrásország felmenti a belföldi gazdasági kettős adóztatás alól a belföldi illetőséggel rendelkezőket,
         ezen enyhítést ki kell terjesztenie a külföldi illetőséggel rendelkezőkre is olyan mértékben, hogy hasonló belföldi gazdasági
         kettős adóztatást eredményezzen az e külföldi illetőséggel rendelkezők tekintetében gyakorolt adóztatási joghatósága (például,
         ha a forrásország a társaság nyereségére először társasági adót, majd pedig második szinten a kifizetésnél (jövedelem‑ vagy
         forrás‑) adót vet ki). Ez abból az elvből következik, hogy a forrásország által a külföldi illetőségűeknek nyújtott adóelőnynek
         egyeznie kell a belföldi illetőségűeknek nyújtott adóelőnnyel, ha a forrásország egyébként egyenlő adóztatási joghatósággal
         rendelkezik mindkét csoport felett.(14)
      
      23.   Ezen elveknek a jelen tényállásra való alkalmazásakor a nemzeti bíróság által az első kérdésében felvázolt helyzet egyértelmű
         példája annak, hogy Franciaország a francia anyavállalatokhoz képest (belföldön kifizetett osztalékok) hátrányos megkülönböztetésben
         részesíti a holland anyavállalatokat (külföldre fizetett osztalékok). Amint kifejtettem, a francia rendszer a francia leányvállalat
         által a francia anyavállalatnak felosztott nyereség tekintetében (az anyavállalat részére biztosított adómentesség révén)
         eredetileg biztosította a gazdasági kettős adóztatás elkerülését, míg gazdasági kettős adóztatást írt elő a francia leányvállalat
         által a holland anyavállalatnak felosztott nyereségre (a külföldre fizetett osztalékokra kivetett forrásadó révén).(15) Kizárólag ezt figyelembe véve és figyelmen kívül hagyva az alkalmazandó KAE‑k hatását – amelyre a nemzeti bíróság a második
         és a harmadik kérdésében hivatkozik – az ilyen bánásmód az EK 43. cikk értelmében egyértelműen hátrányosan megkülönböztető:
         ugyanis Franciaország magasabb adóterhet rótt ki a holland anyavállalatok számára, külföldre fizetett osztalékokra, mint a
         francia anyavállalatok számára, „belföldre” fizetett osztalékokra.
      
      24.   Nem vitatott, hogy a CGI 216. cikkének(2) bekezdése szerint míg a francia anyavállalatnak fizetett osztalékok az anyavállalatnál
         szinte teljesen adómentesek voltak, az anyavállalat részesedésekből származó, az adójóváírásokat is tartalmazó összbevételének
         (az adómentes osztalékjövedelemhez kapcsolódó kiadások és költségek egy részét megtestesítő) meghatározott 5%‑át nem lehetett
         az anyavállalat összes adóköteles jövedelméből levonni. Bár ez azzal járt, hogy a belföldi osztalékjövedelem nem mentesült
         teljes mértékben a gazdasági kettős adóztatás alól – azaz ezen jövedelem 5%‑a a francia anyavállalat adóköteles jövedelmének
         részét képezte – az ilyen osztalékjövedelmet még mindig egyértelműen alacsonyabb adóteher sújtotta, mint a külföldre fizetett
         osztalékokat, amelyek a CGI 187. cikkének (1) bekezdése értelmében és hatályos KAE hiányában 25%‑os forrásadó alá tartoztak,
         és a holland anyavállalatnak, külföldre fizetett osztalékokra 5%‑os forrásadót kellett kivetni a francia­holland KAE értelmében.
      
      25.   A francia kormány úgy érvel, hogy ez az eltérő bánásmód azonban nem minősül az EK 43. cikkel ellentétes hátrányos megkülönböztetésnek,
         mivel a terrületiség elve alapján Franciaország – forrásországként – adóztatási joghatóságát gyakorolja, amikor valamely francia
         leányvállalat által a nem francia anyavállalatnak külföldre fizetett osztalékokat adóval terheli.
      
      26.   Ezen érvelés egyértelműen nem bír meggyőző erővel. Amint azt a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre
         vonatkozó indítványomban elmagyaráztam, míg a közösségi jog szerint tisztán a tagállamok hatáskörébe tartozik az adóztatási
         joghatóság megállapítása – és a Bíróság számos esetben kifejezetten elfogadta az illetőség szerinti állam és a forrásállam
         joghatósága közti alapvető különbségtétel közösségi joggal való összeegyeztethetőségét –, a joghatóságok ilyen megosztása
         esetében a tagállamoknak azonban eleget kell tenniük az EK 43. és az EK 56. cikkben foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalmának.(16)
      
      27.   A francia kormány arra is hivatkozik, hogy a nemzetközi jog értelmében a határokon átnyúló jövedelmek esetében fő szabály
         szerint az adóalany illetősége szerinti tagállam – azaz a holland anyavállalat esetében Hollandia – feladata a kettős adóztatás
         elkerülése. Mindazonáltal ismételten teljes mértékben megalapozatlannak tartom ezen érvelést. Igaz, hogy amint azt a Kerckhaert
         és Morres ügyre vonatkozó indítványomban megállapítottam, olyan esetekben, amikor határokon átnyúló jövedelem kapcsán merül
         fel a jogi kettős adóztatás, a nemzetközi adójogban elfogadott „forrásország elsőbbségére” vonatkozó elv alapján az illetőség
         szerinti állam határozhat, hogy mérsékelni kívánja‑e a kettős adóztatást, és ha igen, akkor milyen mértékben.(17) Ez azonban nem módosítja a forrásország azon kötelezettségét, hogy a belföldi illetőséggel rendelkezőkhöz hasonló bánásmódban
         részesítse a külföldi illetőséggel rendelkezőket, amennyiben az utóbbiak az adóztatási joghatóság alá tartoznak.
      
      28.   Végül hozzáteszem, hogy a francia kormány nem hivatkozott e hátrányosan megkülönböztető bánásmód indokoltságának olyan okaira,
         mint például a joggal való visszaélés megelőzése (18) vagy a nemzeti adórendszerek közötti koherencia biztosítása(19), ilyen indokolást az előzetes döntéshozatalra utaló végzés megfogalmazása sem sugall.
      
      29.   Következésképpen az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az olyan szabályozás, mint amilyen az alapügyben felmerült,
         amely a francia illetőségű leányvállalatok által a francia illetőséggel nem rendelkező anyavállalatoknak fizetett osztalékokat
         forrásadóval terheli, míg a francia illetőségű leányvállalatok által a francia illetőségű anyavállalatoknak fizetett osztalékokat
         semmiféle osztalékadóval nem sújtja, az EK 43. cikkel ellentétesen hátrányosan megkülönböztető módon korlátozza a letelepedési
         szabadságot.
      
      B –    A második és a harmadik kérdésről
      30.   Második kérdésével a nemzeti bíróság arra vár választ, hogy ha a Franciaország és egy másik tagállam közötti KAE lehetővé
         teszi az első kérdésben hivatkozottak szerinti forrásadó kivetését, és akként rendelkezik, hogy az beszámítható a másik tagállamban
         fizetendő adóba, ezen egyezményt figyelembe kell‑e venni annak eldöntése során, hogy e rendelkezés összhangban van‑e az EK 43. cikkel.
         Harmadik kérdésével a nemzeti bíróság arra vár választ, hogy ha valóban figyelembe kell venni az alkalmazandó KAE‑t, az a
         körülmény, hogy a Franciaországban illetőséggel nem rendelkező anyavállalat valójában nem tudja érvényesíteni az ezen egyezményben
         előírt beszámítást, azzal jár‑e, hogy e szabály az EK 43. cikkel ellentétesnek minősül.
      
      31.   Ezen együttesen vizsgált kérdések felvetik azon tény jeletőségét, hogy 1) a francia­holland KAE 24. cikke (3) bekezdése szerint
         Hollandiának kellett adójóváírást biztosítania a francia eredetű osztalékokból levont 5%‑os francia forrásadó tekintetében
         az ezen osztalékok után egyébként fizetendő holland adó összegének mértékéig; valójában azonban 2) mivel a holland anyavállalatok
         tekintetében Hollandia adómentességet írt elő a bejövő francia (és más külföldi) eredetű osztalékok vonatkozásában, nem biztosított
         adójóváírást a francia forrásadó tekintetében.
      
      32.   Az EK 43. cikkel való összeegyeztethetőség tekintetében először a KAE jelentőségének vizsgálatához kapcsolódó elveket veszem
         sorra egy adott esetben, majd ezen elveket alkalmazom a jelen esetre.
      
      1.      Vajon figyelembe kell‑e venni a KAE‑k hatását a nemzeti szabályozások EK 43. cikkel való összeegyeztethetőségének vizsgálatakor?
      33.   Először is, amint azt a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványomban megállapítottam,
         úgy vélem, hogy a KAE‑nek az adóalanyok helyzetére való tényleges hatását figyelembe kell venni annak értékelésekor, hogy
         egy konkrét esetben az adóalany az EK 43. cikkbe ütközően hátrányos megkülönböztetésben részesül‑e. Annak értékelésekor, hogy
         a tagállam eleget tesz‑e a Szerződés szabad mozgásra vonatkozó kötelezettségeinek, két fontos okból figyelembe kell venni
         a KAE‑k hatását.(20)
      
      34.   Elsősorban ez abból a tényből következik, amint azt megállapítottam(21), hogy a közösségi jog szerint a tagállamok nemcsak az adóztatási joghatóságot, hanem az adóztatási elsőbbséget is szabadon
         oszthatják meg maguk között. Jelenleg nem található másik feltétel a közösségi jogban, valamint ilyen feltétel meghatározásához
         szükséges alap sem. Így a Bíróság Gilly‑ügyben hozott ítéletében, miután megállapította, hogy az adóztatási joghatóság állampolgárság
         alapján történő odaítélése nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek, elismerte, hogy ez „a közösségi jog egységesítésére,
         illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában abból fakad, hogy különösen a Szerődés [293]. cikkének második franciabekezdése
         értelmében a szerződő felek jogosultak meghatározni az adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait a kettős adóztatás
         elkerülése érdekében. Márpedig az adóztatási joghatóságuk megosztásakor nem ésszerűtlen, ha a tagállamok a nemzetközi gyakorlatra
         vagy az OECD‑modellegyezményre alapítják egyezményeiket […]”.(22) A Bíróság ezen érvelését többek között a D‑ügyben hozott ítéletében is megerősítette.(23)
      
      35.   Ez például azt jelenti, hogy az osztalékokat gazdasági kettős adóztatással sújtó forrásállam elméletileg KAE és további államközi
         megállapodások révén szabadon biztosíthatja, hogy az illetőség szerinti állam elkerülje a gazdasági kettős adóztatást.
      
      36.   Másodsorban, ha valamely konkrét esetben nem vennék figyelembe a KAE hatását, figyelmen kívül hagynák az adóalany tevékenységére
         vonatkozó gazdasági realitásokat, valamint a határokon átnyúló tevékenységekre ösztönző tényezőket. Másként fogalmazva a KAE
         hatásának figyelmen kívül hagyása torzíthatná azon kötelezettségek tényleges együttes hatását, amelyet az illetőség szerinti
         állam kötelezettségei a származás szerinti állam kötelezettségeivel gyakorol ezen adóalanyra.
      
      37.   Így, amint azt a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványomban megállapítottam, az
         illetőség szerinti állam és a forrásállam kötelezettségeinek a szabad mozgásra vonatkozó rendelkezések tekintetében vett együttesét
         egységként, vagy bizonyos fajta egyensúly kialakításaként kell kezelni. Valamely konkrét gazdasági szereplő helyzetének csak
         ezen államok egyike tekintetében – a másik államnak az EK 43. cikk alapján fennálló kötelezettségeit figyelmen kívül hagyva –
         történő vizsgálata egyenlőtlen és félrevezető benyomást kelthet, és fennáll annak a veszélye, hogy nem felel meg azon gazdasági
         valóságnak, amelyben a gazdasági szereplő folytatja tevékenységét.(24)
      
      38.   E megközelítést fogadta el a Bíróság például a Bouanich‑ügyben hozott ítéletében.(25) Az eset azon svéd szabályozás EK 56. cikkel való összeegyeztethetőségét érintette, amely előírta, hogy tőkeleszállítás esetén
         osztalék módjára adózik a külföldi illetőségű részvényesnek a részvénybevonás után járó kifizetés, anélkül, hogy levonható
         lenne a bevont részvények megvásárlásának költsége, míg a belföldi illetőségű részvényesnek kifizetett ugyanezen összeg tőkenyereségként
         adózik, és a megvásárlás költségét le lehet vonni. A Bíróság úgy ítélte meg, hogy e szabályozás önmagában és az alkalmazandó
         KAE‑t figyelmen kívül hagyva egyértelműen hátrányosan megkülönböztető. Mindazonáltal, mivel az előtte folyamatban lévő eljárás
         tényállása alapján a nemzeti bíróság úgy ítélte meg, hogy az alkalmazandó KAE(26) azzal járt, hogy a belföldi illetőséggel rendelkezőkhöz viszonyítva valójában nem részesültek hátrányosabb bánásmódban a
         külföldi illetőséggel rendelkezők; ki lehet zárni az EK 56. cikk megsértését. A Bíróság érvelése szerint:
      
      „Minthogy az OECD modellegyezmény kommentárjára figyelemmel értelmezett francia‑svéd egyezmény alapján fennálló adórendszer
         az alapügyben alkalmazandó jogi háttér részét alkotja, és a kérdést előterjesztő bíróság is ekként mutatta be, a Bíróságnak
         figyelembe kell vennie, hogy a közösségi jognak a nemzeti bíró számára hasznos értelmezését nyújthassa […]”.(27)
      
      39.   Csatlakozom a Bíróság végkövetkeztetéseihez.(28)
      
      40.   A fentiekből következik, hogy valamely tagállam elméletileg szabadon biztosíthatja a Szerződés szabad mozgásra vonatkozó rendelkezéseiből
         eredő kötelezettségeinek teljesítését valamely KAE‑ben foglalt rendelkezések révén. Így a külföldi illetőséggel rendelkezőkre
         a belföldi illetőségűekhez hasonlóan belföldi gazdasági kettős adóztatást előíró forrásország példájára hivatkozva véleményem
         szerint elméletileg az adott forrásország mérlegelése szerint biztosíthatja, hogy valamely KAE értelmében a külföldi illetőséggel
         rendelkezők a kettős adóztatás alól ugyanolyan könnyítést kapjanak, mint a belföldi illetőséggel rendelkezők.
      
      41.   Mindazonáltal, amint azt kiemeltem a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványomban
         is, ezen elv két fontos feltételnek kell, hogy megfeleljen.
      
      42.   Először is a külföldi illetőséggel rendelkezőkkel szembeni bánásmódnak az alkalmazandó KAE tényleges hatása szerint meg kell
         egyeznie a belföldi illetőséggel rendelkezőkkel szembeni bánásmóddal. A Bouanich‑ügyben hozott ítéletében a Bíróság véleményem
         szerint helyesen úgy ítélte meg, hogy a nemzeti bíróság feladata az adott eset tényállását figyelembe véve annak meghatározása,
         hogy a KAE hatását alapul véve a belföldi illetőséggel rendelkezőkhöz viszonyítva valójában nem részesültek hátrányosabb bánásmódban
         a külföldi illetőséggel rendelkezők.(29) Hasonló következtetésre jutottam a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügy tényállása alapján úgy érvelve,
         hogy az olyan esetekben, amikor bizonyos KAE‑k alapján Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága gazdasági kettős
         adóztatással sújtotta a külföldre fizetett osztalékokat, brit jövedelemadóval terhelve azokat, az Egyesült Királyságnak kellett
         biztosítania – KAE révén vagy másként –, hogy a külföldi illetőséggel rendelkezők azonos bánásmódban (az adott esetben a gazdasági
         kettős adóztatás alól azonos könnyítésben) részesüljenek az olyan belföldi illetőséggel rendelkezőkhöz viszonyítva, akik ugyanazon
         brit jövedelemadó alá tartoztak.(30)
      
      43.   Másodszor az első látásra – az alkalmazandó KAE‑t figyelmen kívül hagyva – hátrányosan megkülönböztető szabályozást előíró
         tagállam feladata annak biztosítása, hogy a KAE révén ténylegesen olyan eredményt érjen el, amely nem hátrányosan megkülönböztető.
         Másként fogalmazva a Szerződésben foglalt tiltó rendelkezések megszegését nem indokolja, hogy a KAE másik szerződő fele megszegte
         a KAE‑ben foglalt kötelezettségeit például azáltal, hogy nem írta elő a vonatkozó adókedvezményt, vagy nem kerülte el a vonatkozó
         gazdasági kettős adóztatást. Sőt, amint megállapítottam a Kerckhaert és Morres ügyre vonatkozó indítványomban, a nemzeti bíróság
         feladata a szerződő fél nemzeti jogának az alkalmazandó KAE‑vel való összeegyeztethetőségének és a nemzeti jog alapján történő
         kötelezettségszegésnek az értékelése.(31) Ezzel ellentétben az a tény, hogy valamely tagállam szabályozása összhangban van, vagy összhangban kell, hogy legyen az alkalmazandó
         KAE rendelkezéseivel, önmagában nem jelenti azt, hogy az ilyen magatartás megfelel a Szerződés szabad mozgásra vonatkozó rendelkezéseinek:
         a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a KAE‑k szerinti adóztatási hatáskör gyakorlásakor a tagállamoknak figyelembe
         kell venni a hátrányos megkülönböztetés EK 43 és az EK 56. cikkben foglalt tilalmát.(32) Így, amint azt a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványomban megállapítottam, az
         adott esetben véleményem szerint az Egyesült Királyság EK 43. cikk szerinti kötelezettségei közé tartozott annak biztosítása,
         hogy az Egyesült Királyságban illetőséggel nem rendelkező felperes a KAE révén ugyanazon bánásmódban részesüljön, mint az
         Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkezők, akiket ugyanazon brit kettős gazdasági adóztatással sújtottak, és az Egyesült
         Királyság védelmében nem hivatkozhat arra, hogy más szerződő fél megszegte a KAE‑ből eredő kötelezettségeit, mivel nem biztosította
         a vonatkozó gazdasági kettős adóztatás elkerülését.(33)
      
      2.      Ezen elvek alkalmazása a jelen ügyre
      44.   Ezen elveket a jelen ügyre alkalmazva az a véleményem, hogy ha a francia­holland KAE azzal a hatással járt, hogy a holland
         anyavállalatoknak a francia eredetű osztalékokra Franciaország által előírt gazdasági kettős adóztatás alól biztosított könnyítés
         valójában azonos volt a francia eredetű osztalékban részesülő francia anyavállalatoknak juttatottal, akkor Franciaország eleget
         tett az EK 43. cikk szerinti kötelezettségeinek.
      
      45.   Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés megfogalmazásából azonban egyértelműen kitűnik, hogy nem ez az eset állt fenn.
      46.   Mivel ugyanis Hollandia adómentességben részesítette a holland anyavállalatok külföldi eredetű osztalékait, a bejövő francia
         eredetű osztalékok valójában nem voltak adókötelesek Hollandiában, így nem volt miből levonni az 5%‑os francia forrásadót.
         Továbbá úgy vélem, hogy ez teljes mértékben megfelel az adóztatási joghatóság francia­holland KAE 24. cikkében foglalt megosztásának.
         Amint a KAE 24. cikkének (1) bekezdése előírja, Hollandia szabadon tekinthette az adóalap részének a KAE rendelkezései alapján
         Franciaországban adóköteles jövedelmet vagy vagyont. Kizárólag az olyan esetekben, amikor Hollandia e jövedelmek adóalapba
         való vonása mellett döntött, kellett a KAE 24. cikke (3) bekezdésének értelmében adójóváírást biztosítani a francia eredetű
         osztalékokra kivetett francia forrásadó tekintetében, és csak az ezen osztalékok után egyébként fizetendő holland adó összegének
         mértékéig.
      
      47.   Hollandia azonban végül adómenntességet biztosított a holland anyavállalatok részére a francia eredetű osztalékok tekintetében.
         Véleményem szerint ez azt mutatja, hogy Hollandia úgy döntött, hogy nem vonja az adóalapba ezen osztalékokat, és így végül
         nem merült fel a francia forrásadó jóváírásának a kötelezettsége. Mindenesetre e kötelezettsége kizárólag az osztalékok után
         egyébként fizetendő holland adó összegének mértékére korlátozódott, amelynek összege a jelen esetben nullát tett ki.
      
      48.   Végeredményben a holland anyavállalatoknak fizetett francia eredetű osztalékok továbbra is a francia kettős „szintű” adóztatás
         (a francia leányvállalatoknál társasági adó, majd a holland anyavállalatoknál forrásadó formájában) alatt álltak: semmilyen
         módon nem mérsékelték a gazdasági kettős adóztatást. Ezzel ellentétben a francia anyavállalatoknak fizetett francia eredetű
         osztalékok valójában csak egyszintű adóztatás alatt álltak (a leányvállalat által fizetett társasági adó formájában), ami
         szinte teljes mentesülést jelent a gazdasági kettős adóztatás alól.
      
      49.   Az első kérdésre adott válaszomban kifejtett fenti indokokra tekintettel e helyzet egyértelműen hátrányosan megkülönböztető
         és ellentétes az EK 43. cikkel.
      
      50.   Bár közvetlenül nem kapcsolódik a jelen esethez, hozzáfűzném, hogy a fent kifejtett indokokra tekintettel az a véleményem,
         hogy még ha Hollandia meg is szegte volna a KAE értelmében rá háruló kötelezettségeket, amikor nem biztosított adójóváírást
         a levont francia forrásadó tekintetében, ez nem lenne elegendő a Franciaország ellen felhozott azon kifogás elleni védekezéshez,
         hogy hátrányosan megkülönböztető adórendelkezései sértik az EK 43. cikket.(34)
      
      51.   Védelmében a francia kormány úgy érvelt, hogy – mivel a holland anyavállalatok valójában nem számíthatják be a francia forrásadót
         a Hollandiában kivetett adóba – a jogszabályok ebből eredő esetleges korlátozó hatása nem közvetlenül a francia jogszabályokból
         ered, hanem a francia és a holland adórendszer közti különbségekből. A fentiekből kitűnik, hogy mindazonáltal ezen érv figyelmen
         kívül hagyja a (hátrányos megkülönböztetéstől mentes) különálló nemzeti adórendszerek közti egyszerű eltéréseket, amelyek
         nem tartoznak az EK 43. cikk hatálya alá,(35) és egy adott jogrendszer szabályozásából eredő hátrányosan megkülönböztető bánásmódot, amely igazolás hiányában ellentétes
         az EK 43. cikkel. Mivel a jelen esetben a gazdasági kettős adóztatást kizárólag Franciaország írja elő, ez egyértelműen a
         második csoportba sorolható.
      
      52.   Ezen okok miatt a nemzeti bíróság második és harmadik kérdésére véleményem szerint azt a választ kell adni, hogy főszabály
         szerint a KAE‑nek az adóalanyok helyzetére való tényleges hatását figyelembe kell venni annak értékelésekor, hogy egy konkrét
         esetben az adóalany az EK 43. cikkbe ütközően hátrányos megkülönböztetésben részesül‑e. Franciaország, mivel nem biztosította,
         hogy a francia eredetű osztalékban részesülő nem francia anyavállalat a francia anyavállalathoz hasonlóan – az alkalmazandó
         KAE révén vagy egyéb módon –mentesüljön a francia gazdasági kettős adóztatás alól, nem teljesítette az EK 43. cikkből eredő
         kötelezettségeit.
      
      V –    Végkövetkeztetések
      53.   A fenti indokok alapján álláspontom szerint a Bíróságnak az alábbi válaszokat kell adnia a Conseil d'Etat által előterjesztett kérdésekre:
      
      (1)      Az olyan szabályozás, amely a francia illetőségű leányvállalatok által a francia illetőséggel nem rendelkező anyavállalatoknak
         fizetett osztalékokat forrásadóval terheli, míg a francia illetőségű leányvállalatok által a francia illetőségű anyavállalatoknak
         fizetett osztalékokat semmiféle osztalékadóval nem sújtja, az EK 43. cikkel ellentétesen korlátozza a letelepedési szabadságot.
      
      (2)      Főszabály szerint a KAE‑nek az adóalanyok helyzetére való tényleges hatását figyelembe kell venni annak értékelésekor, hogy
         egy konkrét esetben az adóalany az EK 43. cikkbe ütközően hátrányos megkülönböztetésben részesül‑e. Franciaország, mivel nem
         biztosította, hogy a francia eredetű osztalékban részesülő nem francia anyavállalat a francia anyavállalathoz hasonlóan – az
         alkalmazandó KAE révén vagy egyéb módon – mentesüljön a francia gazdasági kettős adóztatás alól, nem teljesítette az EK 43. cikkből
         eredő kötelezettségeit.
      
      1 –	Eredeti nyelv: angol.
      
      2 –	A C‑374/04. sz., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó 2006. február 23‑i indítvány.
      
      3 –	A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július
         23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv (HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.).
      
      4 –	E cikket módosította a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről
         szóló 90/435/EGK irányelv módosításáról szóló, 2003. december 22‑i 2003/123/EK tanácsi irányelv (HL 2004. L 7., 41. o.; magyar
         nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.)
      
      5 –	Lásd a C‑251/98. sz. Baars‑ügyben 2000. április 13‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑2787 o.] 22. pontját és a fenti 2. lábjegyzetben
         hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványom 27. pontját.
      
      6 –	Lásd például a C‑446/03. sz., Marks & Spencer ügyben 2005. december 15‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé]
         29. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
      7 –	Lásd a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványom
         32. és azt követő pontjait, a C‑446/04. sz., Test Claimants in the FII Group Litigation ügyre vonatkozó 2006. április 6‑i
         indítványom 37. és azt követő pontjait, valamint a C‑513/04. sz., Kerckhaert és Morres ügyre vonatkozó 2006. április 6‑i indítványom
         18. és 19. pontját.
      
      8 –	Ennek részletesebb magyarázatáért lásd a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group
         Litigation ügyre vonatkozó indítványom 31­54. pontját.
      
      9 –	Uo. 55. pont.
      
      10 –	Uo. 66­73. pont és 88. pont.
      
      11 –	A C‑311/97. sz., Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑2651. o.]
      
      12 –	A C‑307/97. sz., Saint‑Gobain ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑6161. o.]
      
      13 –	Lásd a C‑270/83. sz., Bizottság kontra Francia Köztársaság („adótúlfizetés”) ügyben 1986. január 28‑án hozott ítéletet
         [EBHT 1986.,273. o.], a C‑330/91. sz. Commerzbank‑ügyben 1993. július 13‑án hozott ítéletet [EBHT 1993., I‑4017. o.] és a
         C‑250/95. sz. Futura‑ügyben 1997. május 15‑én hozott ítéletet [EBHT 1997., I‑2471. o.]
      
      14 –	Lásd a fenti 12. és 13. lábjegyzetben hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
      
      15 –	Bár az előzetes döntéshozatalra utaló végzés ezt nem érinti, úgy tűnik, hogy ugyanez a helyzet áll fenn a többi nem francia
         anyavállalat esetében is, bár a külföldre fizetett osztalékokra kivetett forrásadó pontos mértéke az alkalmazandó – ha volt
         ilyen – KAE rendelkezéseitől függött.
      
      16 –	Lásd a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványom
         52. és 52. pontját, a C‑265/04. sz. Bouanich‑ügyben 2006. január 19‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑923. o.] 49. és 50. pontját,
         a C‑376/03. sz. D‑ügyben 2005. július 5‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑5821. o.] 28. pontját, a C‑234/01. sz. Gerritse‑ügyben
         2003. június 12‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑5933. o.] 45. pontját, a C‑385/00. sz. De Groot ügyben 2002. december 12‑én
         hozott ítélet [EBHT 2002., I‑11819. o.] 93. pontját, a C‑336/96. sz. Gilly‑ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet [EBHT 1998.,
         I‑2793. o.] 30. és 31. pontját, a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott Saint‑Gobai ügyben hozott ítéletet és a fenti 13. lábjegyzetben
         hivatkozott Futura‑ügyben hozott ítélet 20. és 21. pontját, valamint a C‑279/93. sz. Schumacker‑ügyben 1995. február 14‑én
         hozott ítélet [EBHT 1995., I‑225. o.] 57. pontját.
      
      17 –	Lásd a fenti 7. lábjegyzetben hivatkozott ügyben hozott ítélet 34. és azt követő pontjait.
      
      18 –	Lásd például a C‑324/00. sz., Lankhorst‑Hohorst ügyben 2002. december 12‑én hozott ítéletet [EBHT 2002., I‑11779. o.] és
         a C‑264/96. sz. ICI‑ügyben 1998. július 16‑án hozott ítéletet [EBHT 1998., I‑4695. o.].
      
      19 –	A C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet [EBHT 1992., I‑249. o.]
      
      20 –	Lásd a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványom
         71. pontját.
      
      21 –	Lásd a fenti 7. lábjegyzetben hivatkozott Kerckhaert és Morres ügyre vonatkozó indítványom 32­33. pontját és a fenti 2. lábjegyzetben
         hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványom 52. pontját.
      
      22–                                                                               A fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Gilly‑ügyben hozott ítélet 30. és 31. pontja. Lásd továbbá a fenti 12. lábjegyzetben
         hivatkozott Saint‑Gobain ügyben hozott ítélet 57. pontját.
      
      23 –	Lásd a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott, a D‑ügyben hozott ítélet 50­53. pontját.
      
      24–	A fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványom
         72. pontja.
      
      25–	Lásd a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott ügyben hozott ítélet 51. pontját.
      
      26 –	Ebben az esetben a francia­svéd KAE, amely az osztalékadó felső határát a külföldi illetőségű részvényesek esetében alacsonyabb
         adókulccsal állapította meg, mint a belföldi részvényeseknél, és – az egyezményt az OECD vonatkozó modellegyezményéhez fűzött
         kommentárra figyelemmel értelmezve – megengedte a részvények névértékének levonását a részvénybevonás összegéből.
      
      27 –      Lásd a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott ügyben hozott ítélet 51. pontját.
      
      28 –	Megjegyzem, amint azt a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre
         vonatkozó indítványom 83. pontjában megállapítottam, az EFTA‑Bíróság az E‑1/04. sz., Fokus Bank kontra Norvég állam ügyben
         2004. november 23‑án hozott ítéletében eltérő álláspontra jutott. Ezen ügyben többek között felmerült a norvég szabályozás
         szabad tőkemozgással (az EGT‑megállapodás EK 56 cikkel megegyező 40. cikke) való összeegyeztethetősége, mivel Norvégia a társaság
         nyereségét először társasági adóval, majd kifizetéskor pedig 1) belföldi illetőségűek esetében jövedelemeadóval terhelte.
         Mindazonáltal az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának elkerülése érdekében teljes mértékű adójóváírást biztosított a
         belföldi illetőségű részvényeseknek; 2) a nem belföldi illetőségűek esetében 15%‑os forrásadót vont le. Ugyanakkor a vonatkozó
         KAE szerint ebben ez esetben e 15% beszámítható volt az illetőség szerinti államban kivetett adóba. Mivel az EFTA‑Bíróság
         úgy ítélte meg, hogy e szabályozás ellentétes a tőke szabad mozgásával, a Bíróságnak a Lenz és Manninen ügyben hozott ítéletére
         hivatkozva (30. pont) a külföldre fizetett osztalékok adóztatását (adóztatás a forrásországban) a belföldre fizetett osztalékok
         adóztatásával (adóztatás az illetőség szerinti államban) egyezőnek tekintette, és úgy érvelt, hogy a származás szerinti állam
         főszabály szerint nem hivatkozhat a KAE rendelkezéseire az általa előidézett gazdasági kettős adóztatás elkerülése érdekében
         (37. pont). A fenti és a Test Claimants in ClassIV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványomban kifejtett okokból
         nem értek egyet ezen értékeléssel.
      
      29 –	Lásd a fenti 16. lábjegyzetet, 54­56. pont.
      
      30–                                                                               A fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványom 88. pontja.
      
      31 –	Lásd a fenti 7. lábjegyzetet, 38. pont. Lásd továbbá analógia útján Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok fenti 16. lábjegyzetben
         hivatkozott Gilly‑ügyre vonatkozó indítványának 25. pontját, amelyben megállapította, hogy a Bíróság nem határozhat a KAE
         rendelkezéseinek a közösségi joggal való összeegyeztethetőségéről, és nem is értelmezheti e rendelkezéseket, mivel a „Közösség
         hatáskörébe nem tartozó tárgyú kétoldalú egyezmény részét képezik, amely kizárólag a tagállamok szabályozása alá tartozik.”
      
      32–                                                                               Uo. Lásd továbbá például a Bíróság következtetését a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Bouanich‑ügyben hozott ítélet 55. pontjában,
         és a Bíróságnak a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott De Groot ügyben hozott ítéletének 93. és 94. pontját, valamint a fenti
         12. lábjegyzetben hivatkozott Saint‑Gobain ügyben hozott ítéletének 57. és 58. pontját.
      
      33 –	A fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványom
         89. pontja.
      
      34 –	Lásd a fenti 43. pontot.
      
      35 –	Lásd a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványom
         43­47. pontját.