CELEX: 62002CC0090
Language: da
Date: 2003-10-23
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Jacobs fremsat den 23. oktober 2003. # Finanzamt Gummersbach mod Gerhard Bockemühl. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Bundesfinanzhof - Tyskland. # Anmodning om præjudiciel afgørelse - fortolkning af sjette momsdirektivs artikel 18, stk. 1 - betingelser for udøvelse af retten til fradrag for indgående moms - aftager af en tjenesteydelse, der er omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) - virksomhed som vikarbureau, der udføres af en afgiftspligtig person, som er etableret i udlandet - aftager, der som ydelsesmodtager er momsbetalingspligtig - forpligtelse til at være i besiddelse af en faktura - fakturaens indhold. # Sag C-90/02.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      F.G. JACOBS 
      fremsat den 23. oktober 2003 (1)
      
      Sag C-90/02 
      Finanzamt Gummersbach
      mod
      Gerhard Bockemühl
      1.        I denne sag har Bundesfinanzhof (Tyskland) anmodet om en fortolkning af sjette momsdirektiv (»direktivet« eller »sjette direktiv«)
         (2). For det første har den spurgt, om modtageren af en tjenesteydelse, som selv er betalingspligtig med hensyn til den relevante
         moms, kun må fradrage afgiften, hvis han er i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med direktivet.
         Hvis dette er tilfældet, ønsker retten oplyst, hvilke angivelser fakturaen skal indeholde, navnlig om momsbeløbet samt tjenesteyderens
         navn og adresse skal være angivet, og om en urigtig angivelse af de momspligtige ydelser udgør en fejl. Endelig har retten
         spurgt, hvilke retlige konsekvenser det har, hvis det ikke er muligt at fastslå, at den person, der har udfærdiget fakturaen,
         er den samme person, som har leveret tjenesteydelsen.
      
       Baggrund og lovgivning
       Fællesskabets momssystem
      2.        Det princip, som momsen er støttet på, er udtrykt som følger i første momsdirektivs artikel 2 (3):
      
      »Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på den grundsætning, at der på ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift,
         der er nøjagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og
         fordelingsled, der ligger før beskatningsleddet. 
      
      Ved enhver omsætning svares en merværdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats,
         som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb, der umiddelbart har belastet de forskellige
         omkostningselementer.« 
      
      3.        Dette system er altså baseret på idéen om en række transaktioner, hvori det nettobeløb, der skal betales vedrørende hvert
         led, er en nærmere angivet del af merværdien i det pågældende led. Når kæden afsluttes i det endelige led med privat forbrug,
         vil det samlede beløb, som er opkrævet, have været den relevante del af den endelige pris.
      
      4.        I sjette direktiv reguleres systemet mere detaljeret, selv om nogle spørgsmål er overladt til medlemsstaterne. I henhold til
         artikel 2 pålægges levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person,
         der optræder i denne egenskab, moms, idet visse transaktioner, som ikke er på tale her, dog er fritaget i henhold til andre
         bestemmelser. En afgiftspligtig person defineres i artikel 4, stk. 1, som en person, der udøver økonomisk virksomhed, uanset
         formålet med eller resultatet heraf. I henhold til artikel 5, 6 og 7 er afgiftspligtige transaktioner levering af goder, levering
         af tjenesteydelser eller indførsel. 
      
      5.        Hovedelementerne i fradragsretten er opstillet i sjette direktivs artikel 17. En afgiftspligtig person må fra den moms, der
         påhviler ham, fradrage indgående afgift på leveringer, der er foretaget af en anden afgiftspligtig person, for så vidt som
         de leverede goder eller tjenesteydelser anvendes i forbindelse med hans egne afgiftspligtige transaktioner. Denne ret opstår,
         når den afgift, der kan fradrages, forfalder. I henhold til artikel 21 er den person, som skal betale afgiften på en transaktion,
         normalt leverandøren, selv om det under nogle omstændigheder – blandt andet de omstændigheder, der er gældende i denne sag
         – kan være modtageren af goderne eller tjenesteydelserne (4).
      
      6.        I sådan et system er der tydeligvis behov for dokumentation for afgiftspligt og afgiftsbetaling samt retten til at fradrage
         afgiften. Disse anliggender behandles især i artikel 18 og 22.
      
      7.        Et andet vigtigt hensyn er den kendsgerning, at momsen, selv om den i stort omfang er harmoniseret ved fællesskabsbestemmelser
         og udgør en vigtig del af Fællesskabets egne midler, ud fra et nationalt synspunkt stadig er en national afgift, og at de
         forskellige medlemsstater har forskellige momssatser. Hvor der er tale om grænseoverskridende transaktioner inden for Fællesskabet,
         er der derfor nødt til at være regler, der fastsætter, hvor leveringen finder sted. For de fleste tjenesteydelsers vedkommende,
         især de ydelser, som er på tale i denne sag, findes disse regler i direktivets artikel 9, selv om deres relevans her, som
         det vil fremgå, hovedsagelig er begrænset til, at de indirekte kan angive, hvem der er momsbetalingspligtig.
      
       De relevante fællesskabsbestemmelser i detaljer
      8.        De vigtigste bestemmelser i fællesskabsretten i denne sag er sjette direktivs artikel 9, 17, 18, 21 og 22. Den udgave, som
         gælder for omstændighederne i hovedsagen, er udgaven, der var i kraft i 1995. Det er derfor nødvendigt at gå ud fra teksten,
         som den er ændret navnlig ved Rådets direktiv 91/680/EØF (5) og Rådets direktiv 92/111/EØF (6). Med hensyn til artikel 17, stk. 2, artikel 18, stk. 1, artikel 21, stk. 1, og artikel 22, stk. 3, forekommer den relevante
         tekst faktisk – temmelig forvirrende – i artikel 28f, 28g og 28h, som indgår i afsnit XVIa om en »Momsovergangsordning for
         samhandelen mellem medlemsstaterne«.
      
       Leveringsstedet for en tjenesteydelse
      9.        I direktivets afsnit VI om stedet for afgiftspligtige transaktioner vedrører artikel 9 levering af tjenesteydelser. I henhold
         til artikel 9, stk. 1, anses en tjenesteydelse for at være leveret det sted, hvor den, der yder tjenesten, har sin virksomhed,
         sit etablerede hjemsted, sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted, alt efter omstændighederne. Imidlertid fastsættes følgende
         i artikel 9, stk. 2:
      
      »a)      leveringsstedet for tjenesteydelser vedrørende fast ejendom […] er det sted, hvor ejendommen er beliggende
      […]
      e)      leveringsstedet for følgende tjenesteydelser, som præsteres for aftagere, som er etableret uden for Fællesskabet, eller for
         afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet, men uden for yderens land, er det sted, hvor aftageren har etableret
         enten hjemstedet for sin erhvervsmæssige virksomhed eller et fast forretningssted, til hvilket tjenesteydelsen præsteres,
         eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted
      
      […]
      –        virksomhed som vikarbureau
      […]«
       Betalingspligtige over for statskassen
      10.      I henhold til artikel 21 gælder følgende:
      »Merværdiafgiften påhviler:
      1)      ved indenlandsk virksomhed:
      a)      den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af goder eller tjenesteydelser, bortset fra en af de
         i litra b) omhandlede tjenesteydelser.
      
      Såfremt den afgiftspligtige levering af goder eller tjenesteydelser foretages af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret
         i indlandet, kan medlemsstaterne træffe bestemmelse om, at afgiften påhviler en anden person. En repræsentant over for skattemyndighederne
         eller aftageren af den afgiftspligtige levering af goder eller tjenesteydelser kan for eksempel udpeges i så henseende.
      
      […]
      b)      aftageren af en i artikel 9, stk. 2, litra e), omhandlet tjenesteydelse […]; medlemsstaterne kan dog bestemme, at den, der
         leverer tjenesteydelsen, hæfter solidarisk for afgiftens erlæggelse
      
      c)      enhver person, som anfører merværdiafgiften på en faktura eller et dokument, der tjener som faktura.
      […]«
       Fakturaer
      11.      Artikel 22, stk. 3, vedrørende betalingspligtige personers forpligtelser bestemmer blandt andet følgende:
      »a)      Enhver afgiftspligtig person skal udstede en faktura eller et andet tilsvarende dokument for levering af goder og tjenesteydelser
         til andre afgiftspligtige personer eller til ikke-afgiftspligtige juridiske personer. [...] Den afgiftspligtige person skal
         opbevare en genpart af alle de dokumenter, der er udstedt.
      
      […]
      b)      Fakturaen skal indeholde tydelig angivelse af prisen uden afgift, afgiften svarende til de forskellige afgiftssatser samt
         eventuelle fritagelser. 
      
      […] (7)
      
      c)      Medlemsstaterne fastsætter kriterierne for, at et dokument kan anses for at svare til en faktura.«
      12.      Det kan nævnes, at artikel 22, stk. 3, litra b), efter tidspunktet for de faktiske omstændigheder i nærværende sag, er blevet
         ændret ved direktiv 2001/115/EF (8), således at bestemmelsen omfatter en udvidet og udtømmende fortegnelse over oplysninger, som skal indgå i en faktura, og
         at artikel 22, stk. 3, litra c), er ophævet. Den nye bestemmelse fastsætter:
      
      »Med forbehold af særbestemmelserne i nærværende direktiv er det kun følgende oplysninger, der er obligatoriske med hensyn
         til merværdiafgiften på de fakturaer, der udstedes på grundlag af bestemmelserne i litra a), første, andet og tredje afsnit«.
      
      13.      Fortegnelsen omfatter blandt andet følgende oplysninger:
      –        »det momsregistreringsnummer […], hvorunder den afgiftspligtige person har foretaget leveringen af goderne eller tjenesteydelserne«
      –        »den afgiftspligtige persons og dennes kundes fulde navn og adresse«
      –        »omfanget og arten af de leverede tjenesteydelser«
      –        »det afgiftsbeløb, der skal betales, undtagen hvis der anvendes en særordning, hvor dette direktiv udelukker en sådan oplysning«
         og
      
      –        »i tilfælde af fritagelse, eller når kunden er betalingspligtig, henvisning til den relevante bestemmelse i dette direktiv
         eller til den tilsvarende nationale bestemmelse eller til anden angivelse af, at leveringen er fritaget eller underlagt anvendelse
         af »reverse charge«-proceduren«.
      
      14.      Sjette direktivs artikel 22, stk. 8, bestemmer følgende:
      »Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften
         og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne
         foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning
         til formaliteter ved grænsepassagen.«
      
      15.      Efter tidspunktet for de faktiske omstændigheder er der ved direktiv 2001/115 blev tilføjet endnu et afsnit til artikel 22,
         stk. 8: »Muligheden i første afsnit kan ikke anvendes til at pålægge forpligtelser ud over dem, der er fastsat i stk. 3«.
      
      Fradragsretten
      16.      I artikel 17 om »fradragsrettens indtræden og omfang« fastsættes følgende:
      »1.      Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
      2.      I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner,
         er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
      
      a)       den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der
         er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person i indlandet (9)
      
      […]«
      17.      Direktivets artikel 18, stk. 1, hvor reglerne om udøvelse af fradragsretten er angivet, fastsætter følgende:
       »For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person:
      a)      for det i artikel 17, stk. 2, litra a), omhandlede fradrag være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse
         med artikel 22, stk. 3
      
      […]
      d)      når han som aftager eller køber i tilfælde af anvendelse af artikel 21, stk. 1, skal erlægge afgiften, opfylde de formaliteter,
         som fastlægges af hver enkelt medlemsstat
      
      […]«
       Relevante nationale bestemmelser
      18.      Tyskland har gjort brug af den valgmulighed, som landet har i henhold til sjette direktivs artikel 21, stk. 1, litra a), andet
         afsnit. I henhold til § 18 i Umsatzsteuergesetz (momslov) af 1993, som denne var gældende i 1995, kunne forbundsfinansministeren,
         for at sikre opkrævningen af afgiften, beslutte, at den person, som fik leveret varer eller tjenesteydelser af en person,
         der var hjemmehørende i udlandet, var betalingspligtig med hensyn til meromsætningsafgiften på denne transaktion. Gennemførelsesbeslutningen
         kunne fastlægge visse andre krav, navnlig vedrørende metoden til beregning og betaling af afgiften. 
      
      19.      Et system til indeholdelse af afgiften blev fastlagt i § 51 ff. i Umsatzsteuer-Durchführungsverordning 1993 (bekendtgørelse
         om gennemførelse af loven om meromsætningsafgift, herefter »UStDV«).
      
      20.      Ifølge § 51 i UStDV skulle modtageren af entrepriseydelser og andre ydelser udført af en i udlandet hjemmehørende erhvervsdrivende
         indeholde afgiften og indbetale den til det lokale Finanzamt, også selv om det var usikkert, hvorvidt serviceyderen faktisk
         var hjemmehørende i udlandet.
      
      21.      I § 52 var der fastsat visse undtagelser fra disse forpligtelser. I § 52, stk. 2, indgik den såkaldte »Nullregelung«, en ordning,
         hvorefter modtageren ikke var forpligtet til at indeholde og indbetale afgiften, hvis den i udlandet hjemmehørende tjenesteyder
         ikke havde udstedt en faktura med særskilt angivelse af afgiften, og hvis modtageren kunne have udnyttet retten til fradrag
         af moms fuldt ud, såfremt afgiften var angivet særskilt. I disse tilfælde skulle modtageren tilsyneladende kun betale fuld
         udgående afgift i stedet for at betale indgående afgift på de leverede goder eller tjenesteydelser på forhånd og herefter
         fradrage afgiften.
      
      22.      Efter indvendinger fra Kommissionen, som ikke mente, at dette system var i fuld overensstemmelse med fællesskabslovgivningen,
         blev dette system til indeholdelse imidlertid ophævet med virkning fra 1. januar 2002.
      
       Hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
      23.      Gerhard Bockemühl driver en byggevirksomhed i Tyskland, som hovedsagelig arbejder inden for etagebygning, brobygning og tunnelbygning.
         I 1995 udførte nogle byggearbejdere fra Jaylink Bau Ltd Building Contractors arbejde for virksomheden. Dette selskab havde
         en kontaktadresse i Nederlandene. Den forelæggende ret har bemærket, at et offshore-selskab ved navn Jaylink Building Contractors
         er registreret i England med registreret hjemsted hos et revisionsfirma i Mayfair, London.
      
      24.      De leverede tjenesteydelser blev faktureret af Jaylink Bau Ltd Building Contractors. På fakturaerne var angivet et engelsk
         momsregistreringsnummer, og der blev henvist til en tysk bankkonto. Der var imidlertid ikke angivet noget momsbeløb. Fakturaerne
         indeholdt kun angivelsen »Nullregelung som aftalt, jf. UStDV, § 52«. På de første fakturaer var ovennævnte adresse i Mayfair
         angivet, mens der på senere fakturaer var anført en anden adresse i London.
      
      25.      Efter en afgiftskontrol udstedte Finanzamt Gummersbach en opkrævningsafgørelse til Gerhard Bockemühl vedrørende moms på de
         tjenesteydelser, han havde fået leveret. Finanzamt bemærkede, at momsbeløbet ikke var angivet på fakturaerne. Desuden var
         navn og adresse på det foretagende, der havde udstedt fakturaerne, ukorrekt, hvorved det var umuligt at fastslå, at det foretagende,
         der havde udstedt fakturaerne, var det samme som det, der havde udført tjenesteydelserne. Finanzamt mente, at de pågældende
         tjenesteydelser var blevet udført af et tredje, ukendt foretagende med hjemsted uden for Tyskland. Endvidere var de udførte
         tjenesteydelser ikke angivet korrekt (idet der i stedet for virksomhed som vikarbureau var angivet de byggearbejder, som var
         udført). Finanzamt konkluderede derfor, at Gerhard Bockemühl som modtager af tjenesteydelserne var forpligtet til at betale
         et momsbeløb på 17 219,17 DEM af disse afgiftspligtige transaktioner.
      
      26.      Efter at Gerhard Bockemühls klage over afgørelsen var blevet afvist, anlagde han sag ved Finanzgericht, som gav ham medhold.
         Retten nærede ikke nogen »rimelig tvivl om, at fakturaudstederen og den erhvervsdrivende, der havde leveret tjenesteydelserne,
         var den samme«. Finanzamt har appelleret denne afgørelse til Bundesfinanzhof, den forelæggende ret.
      
      27.      Finanzamt har gjort gældende, at Gerhard Bockemühl i tvivlstilfælde, skulle have indeholdt afgiften på de tjenesteydelser,
         han fik leveret, samt at han ikke ville have været berettiget til at fradrage momsen, selv om den havde været angivet separat
         på fakturaen, da det ikke var muligt klart at identificere den person, som fakturerede – eller som faktisk leverede – disse
         tjenesteydelser. § 52, stk. 2, i UStDV fandt derfor ikke anvendelse, og sagsøger var derfor forpligtet til at betale afgiften
         som modtager af tjenesteydelserne. 
      
      28.      Bundesfinanzhof har påpeget, at der i henhold til dens praksis skal foreligge en faktura, også i forbindelse med proceduren
         efter § 52, stk. 2. Endvidere skal denne faktura være udstedt af den person, der leverer tjenesteydelsen, og tjenesteydelsen
         skal være angivet på en sådan måde, at det tydeligt fremgår og nemt kan kontrolleres, hvilke afgiftspligtige transaktioner
         der er tale om.
      
      29.      Bundesfinanzhof nærer imidlertid tvivl om fortolkningen af direktivets krav med hensyn til fakturering i en sag som denne
         og har derfor udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
      
      »1.      Skal en modtager af tjenesteydelser, der i medfør af artikel 21, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF er betalingspligtig og som
         sådan er blevet afkrævet betaling, for at kunne udøve retten til fradrag for indgående afgift i henhold til direktivets artikel
         18, stk. 1, litra a), være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3, i direktiv
         77/388/EØF?
      
      2.      Hvilke angivelser skal fakturaen i bekræftende fald indeholde? Er det til hinder for fradragsretten, såfremt ydelsesgenstanden
         i stedet for virksomhed som vikarbureau angives at være de byggearbejder, der er udført ved hjælp af dette personale?
      
      3.      Hvilke retsvirkninger vil det have, at der består en tvivl, der ikke kan afvises, med hensyn til, om det er fakturaudstederen,
         der har leveret den fakturerede ydelse?«
      
      30.      Der er indgivet skriftlige indlæg af den tyske regering og Kommissionen. Finanzamt, Gerhard Bockemühl, den tyske regering
         og Kommissionen har desuden skriftligt besvaret et spørgsmål, Domstolen havde stillet, om hvorvidt medlemsstaterne i henhold
         til direktivets artikel 18, stk. 1, litra d), og artikel 22, stk. 3, litra c), har beføjelse til at indføre undtagelser fra
         kravene i direktivets artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b). Finanzamt, Gerhard Bockemühl og Kommissionen
         afgav mundtlige indlæg under retsmødet.
      
       Retlig vurdering
       Indledende bemærkninger
      31.      For det første havde § 51 ff. i UStDV tilsyneladende til formål at gennemføre bestemmelser i direktivet.
      32.      Bundesfinanzhof har imidlertid erkendt, at disse nationale bestemmelser ikke var i fuld overensstemmelse med fællesskabsretten,
         hvorfor de blev ophævet. Den forelæggende ret er dog af den opfattelse, at reglen om, at ydelsesmodtageren er betalingspligtig,
         samt nulafgiftssystemet i § 52, stk. 2, i UStDV finder anvendelse på omstændighederne i hovedsagen, for så vidt som den person,
         som tjenesteydelserne er leveret til, er betalingspligtig med hensyn til afgiften i henhold til direktivets artikel 21 og
         kan benytte sig af den fradragsret, som er fastlagt i samme direktiv.
      
      33.      Det bør påpeges, at spørgsmålene i denne sag drejer sig om fortolkningen af direktivet og ikke om, hvorvidt § 51 ff. i UStDV
         er forenelige med dette.
      
      34.      Det følger imidlertid af fast retspraksis, at nationale domstole inden for et område, der er omfattet af et direktiv, skal
         fortolke nationale retsforskrifter, hvad enten de er vedtaget før eller efter direktivet, i lyset af direktivets ordlyd og
         formål for at fremkalde det med direktivet tilsigtede resultat (10). Det tilkommer derfor den forelæggende ret at afgøre, hvorvidt de pågældende nationale bestemmelser kan fortolkes i overensstemmelse
         med direktivet og således finde anvendelse i den aktuelle sag.
      
      35.       For det andet er det, før selve spørgsmålene behandles, nyttigt at danne sig et skematisk billede af den måde, hvorpå ovennævnte
         bestemmelser i direktivet virker gensidigt, når de anvendes på omstændighederne i denne sag.
      
      36.      I den forbindelse hersker der tilsyneladende en vis usikkerhed om, hvorvidt ydelsesgenstanden var byggearbejde, eller der
         var tale om virksomhed som vikarbureau. Det fremgår dog af forelæggelseskendelsen, at der kan ses bort fra denne usikkerhed,
         i hvert fald i forbindelse med det første og tredje spørgsmål og en del af det andet spørgsmål. Hvis der er tale om byggearbejder,
         er leveringsstedet således stedet, hvor den faste ejendom er beliggende, som er omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra a), og
         hvis der er tale om virksomhed som vikarbureau, er leveringsstedet kundens forretningssted i henhold til artikel 9, stk. 2,
         litra e). I begge tilfælde er landet Tyskland. Hvis artikel 9, stk. 2, litra e), finder anvendelse, påhviler det kunden at
         betale momsen i henhold til artikel 21, stk. 1, litra b). Hvis leveringen er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra a), har
         medlemsstaterne mulighed for at gøre kunden betalingspligtig efter artikel 21, stk. 1, litra a). Det fremgår af forelæggelseskendelsen,
         at Tyskland har valgt denne løsning, således at det i begge tilfælde er Gerhard Bockemühl, der er momsbetalingspligtig.
      
      37.      Gerhard Bockemühl ønsker desuden at fradrage afgiften og har i den henseende påberåbt sig artikel 17, stk. 2, litra a). I
         adskillige af sprogudgaverne af direktivet, som det var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, var fradragsretten
         efter artikel 17, stk. 2, litra a), tilsyneladende begrænset til tilfælde, hvor tjenesteyderen var betalingspligtig i det
         land, hvor retten til fradrag blev gjort gældende (11). Dette var dog tydeligvis en redaktionel fejl, som blev rettet ved direktiv 95/7 i overensstemmelse med den oprindelige tyske
         udgave, der blot nævnte afgift, som skyldes eller er erlagt i indlandet. Desuden har den manglende overensstemmelse mellem
         de forskellige sprogudgaver tilsyneladende ikke været betragtet som en hindring for udøvelsen af fradragsretten i tilfælde,
         hvor tjenesteyderen befandt sig i en anden medlemsstat end den kunde, som var momsbetalingspligtig, heller ikke før fejlen
         blev rettet (12). Jeg kan således godtage det synspunkt – som ikke er blevet bestridt i denne sag – at artikel 17, stk. 2, litra a), er det
         korrekte grundlag for fradraget under disse omstændigheder.
      
      38.      For at en kunde kan gøre brug af fradragsretten efter artikel 17, stk. 2, litra a), kræves det i artikel 18, stk. 1, litra
         a), at han er i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3, dvs. udstedt af tjenesteyderen
         i overensstemmelse med bestemte kriterier. I de tilfælde, hvor kunden selv er momsbetalingspligtig i medfør af artikel 21,
         stk. 1, kræves det i artikel 18, stk. 1, litra d), at han overholder de formaliteter, som er fastlagt af medlemsstaten, for
         at han kan udøve fradragsretten.
      
      39.      Kort sagt fastsætter artikel 9, stk. 2, leveringsstedet (i dette tilfælde Tyskland), og på grundlag heraf fastsætter artikel
         21, stk. 1, den person, der er betalingspligtig med hensyn til afgiften (i dette tilfælde kunden). Artikel 17, stk. 2, fastsætter
         kundens fradragsret, og artikel 18, stk. 1, opstiller regler for udøvelsen af denne ret. Disse regler vedrører besiddelsen
         af en faktura i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3, og – i sager som denne – om iagttagelse af formaliteter, som er fastlagt
         af medlemsstaterne. 
      
      40.      For det tredje må det ikke glemmes, at momssystemet stiller krav om, at når en person har betalt moms (indgående afgift) på
         goder eller tjenesteydelser, der er erhvervet med henblik på afgiftspligtige leveringer, som han skal udføre, skal denne person,
         i mangel af en udtrykkelig bestemmelse om det modsatte, kunne fradrage dette beløb fra en eventuel moms (udgående afgift),
         som han skal opgive til skattemyndighederne vedrørende de leveringer, han foretager, under forudsætning af at han kan dokumentere,
         at han har betalt den indgående afgift og har iagttaget alle retmæssigt foreskrevne formaliteter. 
      
       Det første spørgsmål
      41.      Bundesfinanzhof har med sit første spørgsmål ønsket svar på, om en modtager af tjenesteydelser, som det i medfør af direktivets
         artikel 21, stk. 1, påhviler at betale moms vedrørende disse tjenesteydelser, og som er blevet afkrævet betaling, kun kan
         udøve retten til fradrag i henhold til artikel 18, stk. 1, litra a), hvis han er i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget
         i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3.
      
      42.      Jeg mener, at spørgsmålet må besvares bekræftende.
      43.       I henhold til direktivets artikel 17, stk. 2, litra a), har en afgiftspligtig person ret til i den afgift, det påhviler ham
         at betale, at fradrage den moms, han har erlagt i forbindelse med goder eller tjenesteydelser, som han har fået leveret af
         en anden afgiftspligtig person, under forudsætning af at disse goder eller tjenesteydelser anvendes i forbindelse med hans
         afgiftspligtige transaktioner. I artikel 18, stk. 1, litra a), fastsættes det klart og tydeligt: »For at kunne udøve sin fradragsret
         skal den afgiftspligtige person […] for det i artikel 17, stk. 2, litra a), omhandlede fradrag være i besiddelse af en faktura,
         der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3«. Denne formulering levner næppe nogen tvivl.
      
      44.      Den forelæggende ret har da også medgivet, at ordlyden er ganske klar. Den har dog fremført, at fakturaen ikke har den samme
         betydning, når den momsbetalingspligtige person er modtageren af goderne eller tjenesteydelserne, som når det er leverandøren,
         der er momsbetalingspligtig.
      
      45.      Dette er jeg ikke enig i. Selv om det ved fortolkningen af direktivets bestemmelser er vigtigt at tage formålet med deres
         vedtagelse og deres placering i det samlede momssystem i betragtning, mener jeg ikke, at denne synsvinkel i nærværende sag
         fører til et andet resultat end det, der fremgår af den klare ordlyd af artikel 18, stk. 1, litra a).
      
      46.      Hvis der skal fradrages moms, må der foreligge bevis for, at den er erlagt. I forbindelse med Fællesskabets momssystem er
         en faktura et vigtigt – og sandsynligvis det klareste – middel til at fremlægge et sådant bevis. Den er »adgangsbilletten«
         til fradragsretten (13). Derfor skal en afgiftspligtig person, som har ret til at fradrage indgående moms, omhyggeligt sørge for at få og opbevare
         den nødvendige dokumentation for at undgå, at en fordring afvises som ubegrundet. Korrekt udstedelse og opbevaring af fakturaer
         er også af afgørende betydning for den kontrol, som udføres af de relevante skattemyndigheder for at sikre, at de relevante
         momsregler overholdes.
      
      47.      Den kendsgerning, at den person, som har ret til at fradrage den indgående moms, i den aktuelle sag også er den person, som
         det påhviler at erlægge den til den relevante myndighed, ændrer ikke noget ved analysen. De samme overvejelser er stadig gældende.
         Som den tyske regering har bemærket, er pligten til at betale moms og retten til at fradrage indgående afgift desuden to forskellige
         spørgsmål, som er underlagt forskellige regler. Hvis den momsbetalingspligtige person i visse tilfælde er modtageren og ikke
         leverandøren, berører det ikke kravet om, at man skal være i besiddelse af en faktura for at kunne udøve fradragsretten.
      
      48.      Dette synspunkt stemmer overens med andre af direktivets bestemmelser. I henhold til artikel 21, stk. 1, litra a), påhviler
         afgiften i de tilfælde, hvor goderne er leveret af en person, der er etableret i en anden medlemsstat, modtageren, under forudsætning
         af, blandt andet, at der foreligger en »faktura, der er udstedt af den afgiftspligtige person, der ikke er etableret i indlandet«,
         og som »er i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3«. Og i henhold til artikel 22, stk. 3, litra a), kræves også en faktura
         ved levering af varer, der er omfattet af fritagelserne i artikel 28 c, afsnit A. Jeg mener sagtens, man kan gå ud fra, at
         kravet i artikel 22, stk. 3, litra a), om at »enhver afgiftspligtig person skal udstede en faktura eller et andet tilsvarende
         dokument for levering af goder og tjenesteydelser […]« gælder generelt.
      
      49.      Min konklusion er derfor, at en modtager af tjenesteydelser, som også er betalingspligtig med hensyn til momsen på disse tjenesteydelser,
         kun kan udøve sin fradragsret i henhold til sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), hvis han er i besiddelse af en
         faktura, der er udstedt i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3.
      
       Det andet spørgsmål
      50.      Bundesfinanzhof har med sit andet spørgsmål ønsket svar på, hvilket indhold fakturaen skal have. Den har i sin begrundelse
         specificeret, at den især er interesseret i spørgsmålet, om fakturaen skal angive i) momsbeløbet og ii) leverandørens navn
         og adresse. Endvidere har den ønsket svar på, iii) hvorvidt den afgiftspligtige transaktion skal være nøjagtigt angivet, og
         konkret om den kendsgerning, at der i stedet for virksomhed som vikarbureau henvises til det arbejde, der er udført ved hjælp
         af dette personale (idet det førstnævnte er den tjenesteydelse, der faktisk blev leveret), påvirker fakturaens gyldighed med
         hensyn til moms. 
      
      51.      Det kan her være nyttigt at behandle afgiftsbeløbet og de to øvrige aspekter hver for sig, da det førstnævnte nævnes specifikt
         i artikel 22, stk. 3, litra b), hvilket ikke er tilfældet for de sidstnævnte aspekter.
      
       Afgiftsbeløbet
      52.      I henhold til sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra b), skal fakturaen indeholde tydelig angivelse af »prisen uden afgift,
         afgiften svarende til de forskellige afgiftssatser samt eventuelle fritagelser«.
      
      53.      Bundesfinanzhof er ikke desto mindre i tvivl, om en så tydelig angivelse er nødvendig i tilfælde som dette, hvor det er kunden
         og ikke tjenesteyderen, der er direkte betalingspligtig over for skattemyndighederne. Kommissionen og den tyske regering har
         anlagt et lignende synspunkt og gjort gældende, at artikel 22, stk. 3, litra b), i sådanne tilfælde bør fortolkes således,
         at det er tilstrækkeligt, hvis fakturaen indeholder en udtrykkelig angivelse af, at tjenesteydelsens modtager er momsbetalingspligtig,
         eller en henvisning til den bestemmelse, hvori dette er fastsat. Kommissionen har i den forbindelse fremført, at en »reverse
         charge«-transaktion (14) i forbindelse med artikel 22, stk. 3, litra b), bør behandles som en fritagelse.
      
      54.      Jeg er enig heri, i hvert fald for så vidt angår resultatet.
      55.      Når en afgiftspligtig person i en medlemsstat foretager en afgiftspligtig levering til en afgiftspligtig person i en anden
         medlemsstat, og den sidstnævnte er den betalingspligtige med hensyn til momsen på transaktionen, er det af indlysende betydning,
         at fakturaen indeholder en angivelse af prisen uden momsen for at sikre, at momssystemet fungerer korrekt. I den udgave af
         direktivet, der var gældende på tidspunktet for de faktiske begivenheder, skulle fakturaen være udstedt af leverandøren (15).
      
      56.      Et krav om, at den samme leverandør også skal angive det momsbeløb, der skal erlægges, indebærer imidlertid mindst to problemer.
      57.      For det første ville det i princippet gøre leverandøren til den momsbetalingspligtige person i overensstemmelse med artikel
         21, stk. 1, litra c) – hvilket enten kunne medføre, at afgiften blev opkrævet to gange, eller simpelthen sætte hele »reverse
         charge«-mekanismen ude af kraft. Det er ganske givet, at et sådant resultat ikke var tilsigtet med artikel 21, stk. 1, litra
         c), som i bund og grund tjener som værn mod svig og tab af afgiftsindtægter (16), men bestemmelsen er klar og indeholder ingen undtagelser.
      
      58.      For det andet ville det, i mere praktisk forstand, betyde, at leverandøren skal være fuldt bevandret i de forskellige regler
         for momssatser i de enkelte medlemsstater, hvortil han leverer tjenesteydelser. Det er ikke nogen umulig opgave, men den kunne
         varetages langt bedre af kunden, som er betalingspligtig med hensyn til afgiften i sit eget land. Alt andet lige ville risikoen
         for fejl, som er besværlige at korrigere, være langt mindre.
      
      59.      Det åbenbare inkonsekvente og upraktiske aspekt af lovgivningen kan sagtens skyldes, at den i vid udstrækning ikke blev udarbejdet
         med grænseoverskridende »reverse charge«-transaktioner for øje. Før 1993 fungerede momssystemet stort set uafhængigt i hver
         enkelt medlemsstat, idet grænseoverskridende leveringer af varer i princippet var fritaget (med fradrag af indgående afgift)
         i oprindelsesmedlemsstaten og blev beskattet ved importen i bestemmelsesmedlemsstaten. Mens hovedindholdet i alle de bestemmelser
         om tjenesteydelser, som er relevante i denne sag, allerede indgik i udgaven af direktivet fra 1977, synes især artikel 22
         at være udformet med henblik på indenlandske snarere end grænseoverskridende situationer. Artiklen har overskriften »Forpligtelser
         ved indenlandsk virksomhed« i modsætning til »Forpligtelser ved indførsel« i artikel 23. Før 1993 foregik indførsler imidlertid
         »til indlandet«, mens de nu er »til Fællesskabet« (17). Henvisningen i artikel 18, stk. 1, litra a), til artikel 22, stk. 3, synes oprindeligt at være blevet til på denne baggrund.
         Disse overvejelser taler for en bred fortolkning.
      
      60.      Under alle omstændigheder er det indlysende – hvilket også alle kunne tilslutte sig under retsmødet – at de forskellige gældende
         bestemmelser i direktivet ganske enkelt ikke alle kan anvendes bogstaveligt på omstændigheder som dem, der er gældende i denne
         sag, uden at resultatet bliver til en vis grad absurd – for eksempel, som jeg har nævnt, at afgiften opkræves to gange, eller
         »reverse charge«-mekanismen sættes ud af kraft. Mindst én bestemmelse må fortolkes mere bredt, og Domstolen skal afgøre, hvilken
         bestemmelse det skal være, og hvilken fortolkning der skal anvendes på den.
      
      61.      Med hensyn til artikel 22, stk. 3, litra b), står én ting klart: »samt« kan ikke fortolkes bogstaveligt, når en enkelt levering
         faktureres. En levering er enten afgiftspligtig eller fritaget for afgift, den kan ikke være begge dele. Hvis en levering
         består af flere elementer, hvoraf nogle er afgiftspligtige (eventuelt til forskellige satser), og andre er fritaget for afgift,
         skal de opføres hver for sig, men hver enkelt post kan kun høre under én kategori. Mange fakturaer vedrører imidlertid enkeltleveringer.
         For disses vedkommende, og hvad angår de enkelte poster på en samlet faktura, er det umuligt at angive et momsbeløb »samt«
         en fritagelse. Artikel 22, stk. 3, litra b), skal derfor – under alle omstændigheder – fortolkes som »prisen uden afgift og
         afgiften svarende til de forskellige afgiftssatser eller, i givet fald, eventuelle fritagelser«.
      
      62.      Kommissionen tilslutter sig denne fortolkning og går, i dette tilfælde, et skridt videre og foreslår, at en »reverse charge«-procedure
         sidestilles med en fritagelse i denne henseende. Den har forklaret, at dette forslag i væsentlig grad er baseret på ordlyden
         af artikel 22, stk. 3, litra b), som er gældende fra 1. januar 2004 (18).
      
      63.      Selv om den nye udgave tilsyneladende er væsentligt mere end en præcisering af den gamle, finder jeg heller ikke forslaget
         urimeligt hvad angår den nuværende ordlyd. Set ud fra leverandørens synsvinkel er en »reverse charge«-transaktion, når det
         drejer sig om afgiftspligt og fradragsret, meget lig en eksporttransaktion, som er fritaget i medfør af sjette direktivs artikel
         15 med fradrag eller tilbagebetaling af indgående afgift i henhold til artikel 17, stk. 3, litra b) – og set fra kundens synsvinkel
         kan den sammenlignes med en indførsel, der er afgiftspligtig i medfør af artikel 2, stk. 2, med fradrag i medfør af artikel
         17, stk. 2, litra b). Jeg går derfor ind for en fortolkning af artikel 22, stk. 3, litra b), som indebærer, at leverandøren
         for hver enkelt post på fakturaen skal angive prisen uden afgift og, alt efter omstændighederne, enten det momsbeløb, som
         skal erlægges, eller den gældende fritagelse eller »reverse charge«-mekanisme.
      
      64.      Ganske vist kan et lignende resultat opnås med en bred fortolkning af direktivets artikel 18, stk. 1, hvor artikel 18, stk. 1,
         litra d) (som gælder, når kunden er betalingspligtig med hensyn til afgiften efter artikel 21, stk. 1), betragtes som en undtagelse
         i stedet for et supplement til den almindelige regel i artikel 18, stk. 1, litra a), hvori der kræves besiddelse af en faktura
         i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3, litra b), når fradragsretten er baseret på artikel 17, stk. 2, litra a). Det ville
         i så fald være op til de enkelte medlemsstater at fastlægge, hvilke formaliteter der skal opfyldes, og en angivelse af afgiftsbeløbet
         behøver ikke nødvendigvis indgå heri.
      
      65.      Jeg går dog ikke ind for denne fortolkning. Moms er et område, hvor det er nødvendigt med en vis grad af fællesskabsharmonisering.
         Selv om mange enkeltheder faktisk er overladt til medlemsstaterne, forekommer det ikke logisk at have en fællesskabsregel
         for fradrag af afgift, som skyldes eller er erlagt »i indlandet« (19), og nationale regler for transaktioner, som i bund og grund er grænseoverskridende. Og hvis »reverse charge«-transaktioner
         blev undtaget helt fra anvendelsesområdet for artikel 18, stk. 1, litra a), ville det tilsyneladende endog ophæve den fællesskabsregel,
         der kræver besiddelse af en faktura. Som Kommissionen gav udtryk for under retsmødet med hensyn til artikel 22, stk. 3, litra
         c), drejer artikel 18, stk. 1, litra d), sig mere om, »hvordan« end »hvorvidt« fakturaen skal indeholde nærmere angivelser.
      
      66.      Jeg er derfor af den holdning, at det i artikel 22, stk. 3, litra b), i den udgave af direktivet, der var gældende på tidspunktet
         for de faktiske omstændigheder, kræves, at leverandøren for hver enkelt post skal angive prisen uden afgift og, alt efter
         omstændighederne, enten det afgiftsbeløb, der skal svares, eller den gældende afgiftsfritagelse eller »reverse charge«-mekanisme,
         og at fakturaen kan afvises som dokumentation for kundens fradragsret, hvis en af disse angivelser mangler.
      
       Leverandørens navn og adresse – identifikation af den afgiftspligtige transaktion
      67.      Den gældende udgave af artikel 22, stk. 3, litra b), indeholder imidlertid ikke noget udtrykkeligt krav om yderligere oplysninger
         bortset fra leverandørens og kundens momsregistreringsnummer og visse oplysninger vedrørende nye transportmidler, som kun
         skal angives under særlige omstændigheder, som ikke omfatter omstændighederne i denne sag.
      
      68.      Fortegnelsen over de oplysninger, der kræves, er imidlertid ikke udtømmende. Medlemsstaterne kan kræve, at fakturaen indeholder
         yderligere angivelser. Artikel 22, stk. 8, fastsætter, at »[m]edlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner
         nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig«, forudsat at der ikke sker forskelsbehandling
         af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne, og at grænsepassagen ikke giver anledning til formaliteter.
         I begrundelsen til Kommissionens forslag til sjette direktiv (20) fastslås det, at det ikke (på daværende tidspunkt) blev anset for nødvendigt at harmonisere de mange og detaljerede nationale
         bestemmelser om udstedelse af fakturaer, og i første betragtning til direktiv 2001/115 anerkendes det, at der »[f]or øjeblikket
         […] kun [er] fastsat relativt få krav til fakturering i […] artikel 22, stk. 3, […] hvorfor det er op til medlemsstaterne
         at fastsætte de væsentlige krav«.
      
      69.      Ved direktiv 2001/115 sker der derimod en fuld harmonisering af indholdet af en faktura med hensyn til moms, med virkning
         fra 1. januar 2004. Fortegnelsen over de angivelser, der kræves i henhold til artikel 22, stk. 3, litra b), er blevet væsentligt
         længere, så den blandt andet omfatter »den afgiftspligtige persons og dennes kundes fulde navn og adresse« og »omfanget og
         arten af de leverede tjenesteydelser«. Desuden er det nu de eneste oplysninger, som kan kræves. Medlemsstaterne kan således
         ikke længere fastlægge krav om andre oplysninger med hensyn til moms (21).
      
      70.      Hverken leverandørens navn og adresse eller identifikation af den afgiftspligtige transaktion hører således til de oplysninger,
         som fakturaen skal indeholde i henhold til den udgave af direktivet, som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder.
         Medlemsstaterne kan dog kræve, at disse og/eller andre oplysninger indgår. Deres skønsbeføjelser er i den henseende kun underlagt
         bestemte betingelser, der vedrører den frie samhandel, men alle yderligere krav bør naturligvis af hensyn til retssikkerheden
         behørigt offentliggøres, inden de anvendes i enkelte sager.
      
      71.      Betydningen af oplysninger som dem, der er på tale i denne sag, og deres bidrag til momssystemets korrekte funktion, og navnlig
         til at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og forebyggelse af svig, er indlysende og bekræftes – hvis bekræftelse skulle
         være nødvendig – af den kendsgerning, at de er medtaget på listen over obligatoriske angivelser efter ændringen ved direktiv
         2001/115 (22).
      
      72.      Det kan være en fordel at kræve en udtrykkelig angivelse af leverandørens navn og adresse, og faktisk også kundens, selv om
         fakturaen allerede indeholder dennes momsregistreringsnummer. Det gør fakturaen endnu mere tydelig, og hvis der f.eks. skulle
         være en fejl i momsregistreringsnummeret, kan det være med til at fjerne en eventuel usikkerhed med hensyn til den afgiftspligtige
         persons identitet.
      
      73.      Identifikationen af den afgiftspligtige transaktion er tydeligvis af stor praktisk betydning, når det skal afgøres, hvilke
         bestemmelser der finder anvendelse. Det siger sig selv, at den afgiftspligtige transaktion, når den anføres, skal angives
         korrekt i overensstemmelse med kategorierne i direktivet, da en anden klassificering kan udløse anvendelsen af andre bestemmelser
         i direktivet og muligvis andre momssatser. Angivelser, som ikke er præcise i den henseende, kan skade anvendelsen af direktivet
         og virke konkurrenceforvridende.
      
      74.      I nærværende sag var der på fakturaen anført byggearbejde, mens skattemyndighederne mener, at der skulle være anført virksomhed
         som vikarbureau i forbindelse med udførelsen af dette arbejde. Hvis en beskrivelse af de ydelser, som faktureres, er ukorrekt
         og således kan give anledning til en ukorrekt anvendelse af moms, mener jeg, at fakturaen med rette kan anses for i momshenseende
         at være ugyldig i henhold til de regler, som en medlemsstat har vedtaget i den henseende. Det ser dog ud, som om skattemyndighederne
         i Gerhard Bockemühls tilfælde først og fremmest har været motiveret af bekymring for, om nationale arbejdsretlige bestemmelser
         og bestemmelser om social sikring er blevet omgået. Selv om disse hensyn naturligvis er meget vigtige, er de momsreglerne
         uvedkommende og bør efter min mening ikke anses for at være relevante for afgørelsen af denne sag.
      
      75.      Jeg er ikke desto mindre af den opfattelse, at den gældende udgave af sjette direktiv giver medlemsstaterne mulighed for at
         kræve, at leverandører anfører deres navn og adresse og ligeledes giver en nøjagtig angivelse af arten af de leverede goder
         eller tjenesteydelser på alle fakturaer, som anvendes til momsformål, og således også for at nægte modtageren ret til fradrag,
         hvis disse oplysninger mangler eller er faktisk ukorrekte.
      
      76.      I dommen i Jeunehomme-sagen (23) fastslog Domstolen, at »der i direktivet kun stilles krav om, at en faktura indeholder visse angivelser, når der er tale
         om anvendelse af fradragsretten […]. Medlemsstaterne har mulighed for at kræve yderligere angivelser for at sikre en korrekt
         opkrævning af merværdiafgiften, samt for at afgiftsmyndighederne kan udøve deres kontrol« (24).
      
      77.      Domstolen formulerede imidlertid også følgende advarsel: »Kravet om, at fakturaen som betingelse for, at fradragsretten kan
         udøves, skal indeholde andre angivelser end dem, der er opregnet i direktivets artikel 22, stk. 3, litra b), skal begrænses
         til, hvad der er nødvendigt for at sikre, at merværdiafgiften opkræves, og at afgiftsmyndighederne kan udøve deres kontrol.
         Desuden må antallet af angivelser og deres tekniske beskaffenhed ikke i praksis gøre udøvelsen af fradragsretten umulig eller
         uforholdsmæssig vanskelig« (25). Jeg mener ikke, at grundlæggende angivelser såsom leverandørens navn og adresse og en (korrekt) identifikation af den afgiftspligtige
         transaktion indebærer sådanne vanskeligheder.
      
       Det tredje spørgsmål
      78.      Det tredje spørgsmål vedrører retsvirkningerne af problemer med at fastslå, at den person, der har udstedt fakturaen, er den
         samme, som har leveret den afgiftspligtige ydelse. Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at den nationale ret især ønsker
         oplyst, om bevisbyrden ligger hos skattemyndigheden eller hos den afgiftspligtige, som har påberåbt sig fradragsretten.
      
      79.      Selv om direktivet ikke udtrykkeligt behandler spørgsmålet om den afgiftspligtiges bevis for sin fradragsret, er jeg enig
         med både den tyske regering og Kommissionen i, at også dette svar kan findes i artikel 22, stk. 8.
      
      80.      I henhold til denne bestemmelse kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre
         en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Korrekt identifikation af leverandøren er ganske givet et nyttigt
         element i denne forbindelse. Derfor kan medlemsstaterne faktisk, i henhold til direktivets nuværende ordlyd, i tilfælde af
         tvivl eller ved mistanke om svig, kræve bevis for, at den person, som udsteder fakturaen, er den samme som den, der har leveret
         ydelsen (26). I mangel af fællesskabsbestemmelser er også de processuelle regler vedrørende dette bevis medlemsstaternes anliggende.
      
      81.      Imidlertid må de forpligtelser, der pålægges den afgiftspligtige person, der påberåber sig fradragsretten, som Domstolen fastslog
         i Jeunehomme-dommen (27), ikke være af en sådan art, at det i praksis bliver umuligt eller meget vanskeligt at udøve denne ret. Jeg mener, at dette
         må gælde, uanset om disse forpligtelser er af materiel eller formel art. Det tilkommer derfor den nationale ret at anvende
         sine egne bevisregler i overensstemmelse med dette krav.
      
       Forslag til afgørelse
      82.      Jeg foreslår derfor, at de præjudicielle spørgsmål, som er forelagt af Bundesfinanzhof, besvares således:
      »1)      En modtager af tjenesteydelser, som det påhviler at betale moms af disse tjenesteydelser, og som er blevet afkrævet betaling,
         kan kun udøve retten til fradrag i henhold til artikel 18, stk. 1, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF, hvis han
         er i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3.
      
      2)      I den udgave af direktivet, som var gældende før 1. januar 2004, kræves det i artikel 22, stk. 3, litra b), at leverandøren
         for hver enkelt post på fakturaen angiver prisen uden moms og, alt efter omstændighederne, enten det momsbeløb, som skal svares,
         eller den gældende fritagelse eller »reverse charge«-mekanisme. Hvis en af disse angivelser mangler, kan fakturaen afvises
         som dokumentation for kundens fradragsret. Artikel 22, stk. 8, giver medlemsstaterne ret til at kræve, at leverandøren angiver
         sit navn og sin adresse på alle fakturaer, der anvendes i momshenseende, sammen med en nøjagtig angivelse af arten af de goder
         eller tjenesteydelser, der er leveret, og således også til at nægte modtageren fradragsret, hvis disse oplysninger mangler
         eller er faktisk ukorrekte. 
      
      3)      Det tilkommer medlemsstaterne at fastsætte, hvilke retsvirkninger det har, at der er problemer med at fastslå, at fakturaudstederen
         er den samme, som har leveret den afgiftspligtige ydelse, på den betingelse at det ikke gøres praktisk umuligt eller meget
         vanskeligt at udøve fradragsretten.« 
      
      1 –	 Originalsprog: engelsk.
      
      2 –	Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter –
         Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, EFT 1977 L 145, s. 1.
      
      3  –	Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter,
         EFT 1967 II, s. 12.
      
      4  –	Den sidstnævnte situation betegnes undertiden »reverse charge« eller »tax shift«.
      
      5  –	Rådets direktiv af 16.12.1991 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse
         af de fiskale grænser, af direktiv 77/388/EØF, EFT 1991 L 376, s. 1.
      
      6  –	Rådets direktiv af 14.12.1992 om ændring af direktiv 77/388/EØF og om forenklingsforanstaltninger med hensyn til merværdiafgift,
         EFT 1992 L 384, s. 47.
      
      7  –      For visse typer leveringer, som ikke er relevante i denne sag, kræves der i artikel 22, stk. 3, litra b), ligeledes yderligere
         oplysninger, herunder transaktionens to parters nationale momsregistreringsnumre.
      
      8  –	Rådets direktiv af 20.12.2001 om ændring af direktiv 77/388/EØF med henblik på forenkling, modernisering og harmonisering
         af kravene til fakturering med hensyn til merværdiafgift, EFT 2002 L 15, s. 24. Medlemsstaterne skal vedtage foranstaltninger
         til gennemførelse af direktiv 2001/115 med virkning fra 1.1.2004.
      
      9  –      I den udgave, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, henviste ordene »i indlandet« eller tilsvarende,
         som var blevet indført ved direktiv 91/680, tilsyneladende til tjenesteyderens afgiftspligt i mange af sprogudgaverne, blandt
         andet engelsk, fransk, italiensk og spansk. I den tyske udgave henviste ordene imidlertid til det sted, hvor afgiften skyldes
         eller er erlagt, og i den nederlandske til det sted, hvor leveringen har fundet sted. Direktiv 95/7/EF af 10.4.1995 om ændring
         af direktiv 77/388/EØF og om nye forenklingsforanstaltninger vedrørende moms – anvendelsesområdet for visse fritagelser og
         reglerne for deres praktiske gennemførelse, EFT L 102, s. 18, som trådte i kraft den 1.1.1996, har senere bragt alle sprogudgaver
         i overensstemmelse med den tyske. Den danske udgave af artikel 17, stk. 2, litra a), lyder nu således: »den merværdiafgift,
         som skyldes eller er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig
         person« (min fremhævelse).
      
      10  –	Jf. bl.a. dom af 13.11.1990, sag 106/89, Marleasing, Sml. I, s. 4135, præmis 8, og af 14.7.1994, sag C-91/92, Faccini
         Dori, Sml. I, s. 3325, præmis 26.
      
      11  –	Jf. fodnote 9.
      
      12  –	Jf. f.eks. B.G.M. Terra og J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, IBFD, Amsterdam, 1993, bind 2, kapitel XI.4.
      
      13  –	Som generaladvokat Slynn udtrykte det i forenede sager C-123/87 og C-330/87, Jeunehomme, Sml. 1988, s. 4517, på s. 4534.
      
      14  –	Se fodnote 4.
      
      15  –	I den udgave, der blev ændret ved direktiv 2001/115 (nævnt i fodnote 8), indeholder artikel 22, stk. 3, litra a), ikke
         længere et krav om, at leverandøren udsteder fakturaen, idet denne skal »sørge for, at der udstedes en faktura af ham selv,
         af hans kunde eller i hans navn og for hans regning af en tredjeperson«.
      
      16  –	Jf. dom af 13.12.1989, sag 342/87, Genius Holding, Sml. s. 4227, af 19.9.2000, sag C-454/98, Schmeink & Cofreth, Sml.
         I, s. 6973, og navnlig af 15.10.2002, sag C-427/98, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 8315, præmis 41.
      
      17  –	Jf. definitionen af »indførsel« i direktivets artikel 7 i de forskellige gældende udgaver.
      
      18  –	Jf. ovenfor, punkt 13.
      
      19  –	Og, i henhold til artikel 17, stk. 2, litra b), og artikel 18, stk. 1, litra b), vedrørende indførsel.
      
      20  –	Bulletin for De Europæiske Fællesskaber, Supplement 11/73, s. 21. Den nuværende artikel 22 var artikel 23 i det oprindelige forslag.
      
      21  –	Se også artikel 22, stk. 8, andet afsnit, som blev tilføjet ved direktiv 2001/115 (citeret i punkt 15).
      
      22  –	At de hidtil har været udeladt, kan ganske enkelt skyldes, at man har antaget, at en kommerciel faktura nødvendigvis må
         identificere leverandøren og leveringen for at kunne være af praktisk gavn ved en normal handelstransaktion.
      
      23  –	Nævnt i fodnote 13.
      
      24  –	Ibidem, præmis 16.
      
      25  –	Ibidem, præmis 17.
      
      26  –	Jf. også dom af 5.12.1996, sag C-85/95, Reisdorf, Sml. I, s. 6257, præmis 29. Det skal dog bemærkes, at det pr. 1.1.2004
         udtrykkeligt gælder, at tjenesteudbyderen og fakturaudstederen ikke behøver være den samme person (jf. ovenfor, fodnote 15).
      
      27  –	Citeret ovenfor i punkt 77.