CELEX: 62020CC0637
Language: sk
Date: 2022-02-24
Title: Návrhy prednesené 24. februára 2022 – generálna advokátka T. Ćapeta.#Skatteverket proti DSAB Destination Stockholm AB.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Högsta förvaltningsdomstolen.#Vec C-637/20.

Predbežné znenie
NÁVRHY  GENERÁLNEJ  ADVOKÁTKY
TAMARA  ĆAPETA
prednesené  24. februára  2022(1)

Vec C‑637/20

Skatteverket

proti

DSAB Destination Stockholm AB

[návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  ktorý  podal  Högsta  förvaltningsdomstolen  (Najvyšší  správny  súd,  Švédsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Zdaniteľné plnenia – Mestská karta – Smernica (EÚ) 2016/1065 – Pojem ‚poukaz‘“

I.      Úvod

1.        V súčasnosti  na trhu bežne existujú  rôzne  typy  poukazov  (napríklad  darčekové  poukazy a predplatené  karty,  ktoré  možno  použiť v rôznych  obchodoch).  Ich  používanie  je  pre  spotrebiteľa  relatívne  jednoduché,  avšak z hľadiska  prístupu k nim  na  účely  DPH  ide o zložité  nástroje.(2) V roku  2016  preto  normotvorca  Únie  zmenil a doplnil(3) smernicu  2006/112/ES  (ďalej  len  „smernica o DPH“)(4) s cieľom  objasniť  uplatňovanie  DPH  na  poukazy.(5) V prejednávanej  veci  bol  Súdny  dvor  vyzvaný,  aby  tieto  legislatívne  úpravy  vysvetlil.

2.        Vo  svojom  návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  žiada  Högsta  förvaltningsdomstolen  (Najvyšší  správny  súd,  Švédsko) o vysvetlenie  významu  pojmu  „poukaz“,  ako  sa  používa v článku 30a  smernice o DPH.  Toto  vysvetlenie  by  malo  uvedenému  súdu  pomôcť  rozhodnúť,  ako  na  účely  zdanenia  zaobchádzať s mestskou  kartou,  ktorá  je k dispozícii  návštevníkom  Štokholmu.
II.    Právny rámec

3.        Smernica o DPH  zrušila  od  1. januára  2007  šiestu  smernica  Rady  77/388/EHS(6).

4.        Pôsobnosť  smernice o DPH  je  vymedzená v jej článku 2 ods. 1.  Písmeno  c)  tohto  ustanovenia  uvádza,  že  „poskytovanie  služieb  za  protihodnotu  na  území  členského  štátu  zdaniteľnou  osobou,  ktorá  koná  ako  taká“,  podlieha  DPH.

5.        Podľa článku 14 ods. 1  smernice o DPH  sa  „dodanie  tovaru“  definuje  ako  „prevod  práva  nakladať s hmotným  majetkom  ako  majiteľ“,  kým  podľa článku 24 ods. 1  tejto  smernice  „poskytovanie  služieb“  je  definované ako „každá  transakcia,  ktorá  nie  je  dodaním  tovaru“.

6.        Článok 30a ods. 1  smernice o DPH  definuje  „poukaz“  ako  nástroj,  pri  ktorom  existuje  povinnosť  akceptovať  ho  ako  protihodnotu  alebo  ako  časť  protihodnoty  za  dodanie  tovaru  alebo  poskytnutie  služieb,  pričom  sa  na  ňom  alebo v súvisiacej  dokumentácii  uvádza  tovar  alebo  služby,  ktoré  sa  majú  dodať  alebo  poskytnúť,  alebo  totožnosť  ich  možných  dodávateľov  vrátane  podmienok  použitia  takéhoto  nástroja.

7.        V zmysle článku 30a ods. 2  tejto  smernice  je  „jednoúčelový  poukaz“  poukaz,  pri  ktorom  je v čase  jeho  vystavenia  známe  miesto  dodania  tovaru  alebo  poskytnutia  služieb,  na  ktoré  sa  poukaz  vzťahuje, a DPH  splatná z uvedeného  tovaru  alebo  služieb. Článok 30a ods. 3  zas  uvádza,  že  „viacúčelový  poukaz“  je  iný  ako  jednoúčelový  poukaz.

8.        Podľa článku 30b ods. 2  smernice o DPH  samotné  odovzdanie  tovaru  alebo  samotné  poskytnutie  služieb  za  viacúčelový  poukaz,  ktorý  dodávateľ  tovaru  alebo  poskytovateľ  služieb  akceptuje  ako  protihodnotu  alebo  časť  protihodnoty,  podlieha  DPH v súlade s článkom 2,  zatiaľ  čo  každý  predchádzajúci  prevod  tohto  viacúčelového  poukazu  DPH  nepodlieha. Článok 30b ods. 2  druhý  pododsek  zdôrazňuje,  že  „ak  prevod  viacúčelového  poukazu  vykoná  zdaniteľná  osoba  iná  ako  zdaniteľná  osoba  vykonávajúca  transakciu  podliehajúcu  DPH  podľa  prvého  pododseku,  každé  poskytnutie  služieb,  ktoré  sa  dá  identifikovať,  ako  napríklad  distribučných  alebo  propagačných  služieb,  podlieha  DPH“.

9.        Podľa článku 73  smernice o DPH v prípade  dodania  tovaru a poskytovania  služieb  zahŕňa  základ  dane  všetko,  čo  tvorí  protihodnotu,  ktorú  získal  alebo  má  získať  dodávateľ  alebo  poskytovateľ  za  tieto  transakcie  od  odberateľa  alebo  od  tretej  strany  vrátane  dotácií  priamo  spojených s cenou  týchto  transakcií.

10.      Článok 73a  tejto  smernice  stanovuje,  že  bez  toho,  aby  bol  dotknutý článok 73,  základ  dane  pri  dodaní  tovaru  alebo  poskytnutí  služieb  na  základe  viacúčelového  poukazu  sa  rovná  protihodnote  zaplatenej  za  poukaz,  alebo v prípade  absencie  informácie o tejto  protihodnote  v peňažnej  hodnote,  ktorá  je  uvedená  na  samotnom  viacúčelovom  poukaze  alebo v súvisiacej  dokumentácii,  zníženej o sumu  DPH  vzťahujúcu  sa  na  dodaný  tovar  alebo  poskytnuté  služby.

11.      Články 30a,  30b a 73a  smernice o DPH  do  nej  boli  začlenené  smernicou z roku  2016.  Príslušné  odôvodnenia  tejto  smernice  stanovujú:
„(1)      V [smernici o DPH]  sa  ustanovujú  pravidlá  týkajúce  sa  času a miesta  dodania  tovaru a poskytnutia  služieb,  základu  dane,  vzniku  daňovej  povinnosti  na  dani z pridanej  hodnoty  (DPH) a nároku  na  odpočet.  Tieto  pravidlá  však  nie  sú  dostatočne  jasné  ani  podrobné  na  zabezpečenie  zhodného  daňového  zaobchádzania s transakciami,  ktoré  sa  týkajú  poukazov, a to  až  do  takej  miery,  že  to  má  nežiaduce  dôsledky  na  riadne  fungovanie  vnútorného  trhu.
(2)      S cieľom  zabezpečiť  spoľahlivé a jednotné  zaobchádzanie,  byť v súlade  so  zásadami  všeobecnej  dane  zo  spotreby  presne  úmernej  cene  tovaru a služieb,  zabrániť  nezrovnalostiam,  narušeniu  hospodárskej  súťaže,  dvojitému  zdaneniu  alebo  nezdaneniu a obmedziť  riziko  vyhýbania  sa  daňovej  povinnosti  je  nutné  zaviesť  špecifické  pravidlá  zaobchádzania s poukazmi  na  účely  DPH.
(3)      Vzhľadom  na  nové  pravidlá  týkajúce  sa  miesta  dodania v prípade  telekomunikačných  služieb,  služieb  rozhlasového a televízneho  vysielania a elektronicky  poskytovaných  služieb,  ktoré  sa  uplatňujú  od  1. januára  2015,  je  potrebné  spoločné  riešenie  pre  poukazy,  aby  sa  zabezpečilo,  že  nedôjde k nezrovnalostiam v súvislosti s poukazmi  dodávanými  medzi  členskými  štátmi.  Na  tento  účel  je  nevyhnutné  zaviesť  pravidlá  na  objasnenie  zaobchádzania s poukazmi  na  účely  DPH.
(4)      Tieto  pravidlá  by  sa  mali  zamerať  len  na  poukazy,  ktoré  možno  vymeniť  za  tovar  alebo  služby.  Uvedené  pravidlá  by  sa  však  nemali  zameriavať  na  nástroje,  ktoré  oprávňujú  držiteľa  na  zľavu  pri  nákupe  tovaru  alebo  služieb, s ktorými  ale  nie  je  spojené  žiadne  právo  na  získanie  takéhoto  tovaru  alebo  služieb.
(5)      Ustanovenia  týkajúce  sa  poukazov  by  nemali  viesť k žiadnej  zmene v zaobchádzaní  na  účely  DPH s cestovnými  lístkami,  vstupenkami  do  kín a múzeí,  poštovými  známkami  alebo  podobnými  nástrojmi.
(6)      S cieľom  jasne  určiť,  čo  je  na  účely  DPH  poukaz, a odlíšiť  poukazy  od  platobných  nástrojov  je  nevyhnutné  vymedziť  poukazy,  ktoré  môžu  mať  fyzickú  alebo  elektronickú  podobu, a stanoviť  ich  základné  vlastnosti,  najmä  podstatu  nároku  spojeného s poukazom a povinnosť  akceptovať  ho  ako  protihodnotu  za  dodanie  tovaru  alebo  poskytnutie  služieb.“
III. Skutkové okolnosti, konanie vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore

12.      DSAB  Destination  Stockholm,  navrhovateľ  vo  veci  samej,  vydáva a predáva  mestské  karty  návštevníkom  Štokholmu  (Švédsko).

13.      Podľa  návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  tieto  karty  ich držiteľom  umožňujú  návštevu  približne  60  zaujímavých  miest,  ako  sú  pamätihodnosti a múzeá, a to v priebehu  obmedzeného  času a do  istej  hodnoty.  Držitelia  karty  tiež  majú  počas  platnosti  tejto karty  neobmedzený  prístup k dopravným  službám,  ako  aj  možnosť  prehliadky  mesta  typu  Hop-on-Hop-off v autobusoch a na lodiach.

14.      Tieto  služby  pokryté  kartou  sú  buď  predmetom  dane,  pričom  sa  uplatňujú  rôzne  daňové  sadzby,  alebo  sú  od  dane  oslobodené.  Držiteľ  karty  ju  len  priloží k špeciálnej  čítačke a viac  už  nič  neplatí. V zmysle  dohody  uzavretej s vydavateľom  karty  následne  dodávateľ  alebo  poskytovateľ  dostane  od  vydavateľa  protihodnotu  za  každý  vstup  alebo  použitie. S výnimkou  dopravných  služieb,  pri  ktorých  nie  je  stanovené  obmedzenie,  dodávateľ  alebo  poskytovateľ  nie  je  pri  ďalších  službách  povinný  umožniť  držiteľovi  karty  viac  ako  jeden  vstup.  Vydavateľ  nezaručuje  minimálny  počet  návštevníkov.  Karta  stráca  platnosť,  keď  sa  dosiahne  stanovená  maximálna  hodnota.

15.      Existujú  viaceré  verzie  štokholmskej  mestskej  karty,  pričom  každá  má  inú  dobu  platnosti a inú  stanovenú  maximálnu  hodnotu.  Karta  pre  dospelého  držiteľa s platnosťou  24  hodín  stojí  669  SEK  (približne  65  eur).  Počas  doby  platnosti  karty  ňou  môže  jej  držiteľ  platiť  za  služby,  ktorých  celková  hodnota  je  maximálne 1 800  SEK  (približne  175  eur).  Platnosť  začína  plynúť  od  prvého  použitia  karty,  pričom  mestská  karta  sa  musí  použiť  do  jedného  roka  od  jej  zakúpenia.

16.      Navrhovateľ  vo  veci  samej  požiadal  Skatterättsnämnden  (Komisia  pre  daňové  právo,  Švédsko) o predbežné  rozhodnutie s cieľom  získať  potvrdenie,  že  uvedená  mestská  karta  predstavuje  viacúčelový  poukaz.

17.      Komisia  pre  daňové  právo  však  rozhodla,  že  to  tak  nie  je.  Dospela k záveru,  že z definície  pojmu  „poukaz“ v spojení s ustanoveniami  týkajúcimi  sa  výpočtu  základu  dane  vyplýva,  že  poukaz  musí  mať  istú  nominálnu  hodnotu  alebo  sa  musí  vzťahovať  na  isté  konkrétne  tovary  alebo  služby.  Podľa  tejto  komisie  musí z poukazu  jasne  vyplývať,  čo  je  možné  výmenou  za  neho  získať,  aj  keď v prípade  viacúčelového  poukazu  nemusí  byť  istá  napríklad  daňová  sadzba  alebo  krajina  zdanenia.

18.      V spore  medzi  Skatteverket  (daňový  úrad,  Švédsko) a DSAB  Destination  Stockholm,  ktorý  sa  týka  uvedeného  predbežného  rozhodnutia,  teraz  rozhoduje  Högsta  förvaltningsdomstolen  (Najvyšší  správny  súd).

19.      Účastníci  konania  sa  rozchádzajú  najmä v otázke,  či  sa  mestská  karta  vôbec  má  považovať  za  poukaz.  Daňový  úrad  na  jednej  strane  tvrdí,  že  dotknutá  karta  nie  je  poukazom,  pretože  má  vysokú  maximálnu  hodnotu a zároveň  krátke  obdobie  platnosti, z čoho  vyplýva,  že  priemerný  spotrebiteľ  ju  určite  naplno  nevyužije.

20.      Na  druhej  strane  DSAB  Destination  Stockholm  zastáva  názor,  že  karta  je  poukazom,  pretože  dodávatelia  alebo  poskytovatelia  ju  musia  prijať  ako  protihodnotu.

21.      Vnútroštátny  súd  po  prvé  uvádza,  že  ustanovenia v smernici o DPH  týkajúce  sa  poukazov  sú  relatívne  nové a uplatňujú  sa  na  poukazy  vystavené  po  31. decembri  2018.(7) Po  druhé  vysvetľuje,  že o otázke,  ako s mestskými  kartami  zaobchádzať,  diskutoval  aj  Výbor  EÚ  pre  DPH,(8) avšak  nedospel v tejto  súvislosti  ku  konsenzu.(9) Napokon  vnútroštátny  súd  poukazuje  na  to,  že  Súdny  dvor  ešte  nemal  príležitosť  vyjadriť  sa k tomu,  ako  je  potrebné  vykladať  výrazy  „poukaz“ a „viacúčelový  poukaz“.

22.      Za  týchto  okolností  Högsta  förvaltningsdomstolen  (Najvyšší  správny  súd)  rozhodol  prerušiť  konanie a položiť  Súdnemu  dvoru  túto  prejudiciálnu  otázku:
„Má  sa článok 30a  smernice o DPH  vykladať v tom  zmysle,  že  karta  ako v konaní  vo  veci  samej,  na  základe  ktorej  môže  jej  držiteľ  prijímať  rôzne  služby  na  konkrétnom  mieste, v obmedzenom  čase a do  istej  hodnoty,  predstavuje  poukaz, a za  uvedených  okolností  viacúčelový  poukaz?“

23.      Písomné  pripomienky  Súdnemu  dvoru  predložili  DSAB  Destination  Stockholm,  daňový  úrad,  talianska  vláda a Európska  komisia.
IV.    Analýza

24.      Vnútroštátny  súd  žiada v prvom  rade o usmernenie,  ako  sa  má  vykladať  pojem  „poukaz“,  ktorý  do  smernice o DPH  začlenila  smernica z roku  2016.  Tento  výklad  je  potrebný,  aby  vnútroštátny  súd  mohol  rozhodnúť,  či  sa  tento  pojem  vzťahuje  aj  na  štokholmskú  mestskú  kartu.  Ak  je  táto  karta  naozaj  poukazom,  vnútroštátny  súd  sa v druhom  rade  pýta  na  objasnenie  pojmu  „viacúčelový  poukaz“.

25.      Pri  odpovedaní  na  uvedené  otázky  budem  postupovať  nasledovne.  Predovšetkým  sa  budem  snažiť  vysvetliť,  prečo  tieto  otázky  vôbec  vznikli, a zameriam  sa  pritom  na  to,  ako  sa v minulosti,  pred  prijatím  smernice z roku  2016,  zaobchádzalo s mestskými  kartami  na  účely  DPH.  Následne  preskúmam  legislatívny  kontext a vyplývajúce  pravidlá,  ktorými  boli  zavedené  zmeny a doplnenia  smernice o DPH,  aby  som  zistil,  čo  presne  sa  rozumie  pod  pojmom  „poukaz“.  Napokon  odpoviem  na  otázku,  či  možno  mestské  karty  kvalifikovať  na  účely  DPH  ako  poukazy.
A.      Zaobchádzanie s mestskými kartami na účely DPH pred prijatím smernice z roku 2016

26.      Aj  keď  Súdny  dvor  nikdy  nerozhodoval o zaobchádzaní s mestskými  kartami  na  účely  DPH,  neznamená  to,  že  daňové  orgány,  ako  aj  súdy  členských  štátov  na  takéto  zaobchádzanie s mestskými  kartami  neuplatňovali  právo  Únie.  Správy z vnútroštátnych  konaní  opísané v odbornej  literatúre(10) a dokumenty  výboru  pre  DPH(11) však  poukazujú  na  to,  že  právo  Únie  sa  uplatňovalo  rôznym  spôsobom.

27.      Zo  správ  výboru  pre  DPH(12) vyplýva,  že s mestskými  kartami  sa  na  účely  DPH  zaobchádzalo  troma  základnými  spôsobmi.  Prvý  spôsob  spočíval v oslobodení  mestských  kariet  od  DPH.  Transakcia  medzi  vydávajúcou  organizáciou a držiteľom  karty  bola  oslobodená  od  DPH  na  základe článku 13  B písm. d) bodu 1 šiestej  smernice  [teraz článok 135 ods. 1 písm. b)  smernice o DPH],  pričom  spadala  do  kategórie  poskytovania  úverov.  Transakcia  medzi  vydavateľmi  kariet a dodávateľmi  bola  od  DPH  oslobodená  aj  na  základe článku 13  B písm. d) bodu 2 šiestej  smernice  [teraz článok 135 ods. 1 písm. c)  smernice o DPH],  ktorý  sa  týkal  platobných  záruk.  Avšak  aj v prípade,  že  štáty  považovali  transakcie  vyplývajúce z použitia  mestských  kariet  za  úver  alebo  platobné  záruky,  podľa článku 13  C písm. b)  šiestej  smernice  [teraz článok 137 ods. 1 písm. a)  smernice o DPH],  mali  stále  možnosť  poskytnúť  zdaniteľným  osobám  možnosť  zdaniť  inak  oslobodené  transakcie  DPH.(13)

28.      Prvým  spôsobom,  akým  boli  mestské  karty  klasifikované na  účely  DPH,  teda  zrejme  bolo  ich  oslobodenie  od  DPH s možnosťou  ich  zaradenia  medzi  zdaniteľné  plnenia.(14) Budem  tento  spôsob  ďalej  nazývať  možnosťou  „oslobodenia“.

29.      Pri  druhej  možnosti,  ktorú  nazvem  „zdanenie v celom  rozsahu“,  plnenia  vyplývajúce z použitia  mestskej  karty  podliehajú  DPH.  Vydavateľ  mestskej  karty  by  mal  pri  predaji  karty  účtovať  DPH  na  základe  plnej  nominálnej  ceny,  ktorá  sa  na  tejto  karte  uvádza.(15) Každá  konkrétna  služba,  ktorá  sa  poskytne  na  základe  karty,  tiež  podlieha  DPH.  Vnútroštátny  súd k mestským  kartám  pristupoval  práve  týmto  spôsobom,  čo  dokazuje  jeho  judikatúra(16) predchádzajúca  uplatneniu  smernice z roku  2016.(17) Zo  správ  výboru  pre  DPH  vyplýva,  že  takáto  klasifikácia  mestských  kariet  prebiehala v praxi  aj v niektorých  iných  členských  štátoch.(18)

30.      Tretia  možnosť,  ktorú  označím  ako  možnosť  „ziskového  rozpätia“,  spočíva v tom,  že  plnenia  vyplývajúce z použitia  mestskej  karty  sú  tiež  zdanené  DPH.  Rovnako  ako  pri  druhej  možnosti  sa  DPH  uplatňuje  aj  pri  dodaní  mestskej  karty  jej  vydavateľom;  základom  dane  však  nie  je  celá  nominálna  hodnota  karty,  ale  len  suma,  ktorá  zostane  po  odpočítaní  sumy  zaplatenej  ako  protihodnota  za  skutočne  poskytnuté  služby,  teda  tzv.  ziskové  rozpätie.(19) Konkrétne  vydávajúca  organizácia  po  použití  karty  zozbiera  od  jednotlivých  poskytovateľov  informácie a zaplatí  protihodnotu  za  služby,  ktoré  boli  skutočne  poskytnuté. V tejto  protihodnote  je  zahrnutá  aj  DPH,  ktorá  sa  nedá  odpočítať.  Následne  vydavateľ  karty  účtuje  DPH z rozdielu  medzi  protihodnotou  získanou  za  kartu a protihodnotou,  ktorú  zaplatil  za  reálne  uskutočnené  plnenia.

31.      Z vyššie  uvedeného  vyplýva,  že  mestské  karty  boli  na  účely  DPH  predmetom  prinajmenšom  troch  rôznych  spôsobov  zaobchádzania.

32.      Ako  uvediem  ďalej,  ak  sa s mestskými  kartami  zaobchádza  ako s poukazmi,  uplatňuje  sa  ako  správna  metóda  ich  zdanenia  DPH  len  tretia  možnosť,  teda  možnosť  „ziskového  rozpätia“, a to  prinajmenšom v súvislosti s mestským  kartami,  ktoré  sú  koncipované  ako  viacúčelové  poukazy.  Prvá  možnosť  „oslobodenia“,  ktorá  dáva  mestské  karty  na  rovnakú  úroveň  ako  platobné  nástroje,  by  bola v rozpore  cieľom  smernice z roku  2016,  ktorej  zámerom  je,  ako  vyplýva z jej  odôvodnenia  6,  odlíšiť  poukazy  od  platobných  nástrojov.(20) Druhá  možnosť  spočívajúca v „zdanení v plnom  rozsahu“  by  nebola v súlade s daňovou  úpravou  uplatniteľnou  na  poukazy  bez  ohľadu  na  to,  či  by  sa  to  týkalo  jednoúčelového  alebo  viacúčelového  poukazu.  Táto  možnosť  zdanenia  je  síce  pravdepodobne  najefektívnejšia z hľadiska  výberu  daní,  avšak vytvára  riziko  dvojitého  zdanenia  alebo  zdanenia  tovaru  alebo  služieb,  ktoré  sú  inak  oslobodené  od  dane  (ako  napríklad  vstup  do  múzeí).  Uvedená  možnosť  zdanenia  by  teda  tiež  bola v rozpore s cieľom  smernice z roku  2016,  ktorým  je  zabrániť  dvojitému  zdaneniu  alebo  nezdaneniu  tým,  že  sa  objasní  zaobchádzanie s poukazmi  na  účely  DPH.  Možnosť  „ziskového  rozpätia“  dvojitému  zdaneniu  úspešne  zabraňuje,  hoci  jej  uplatnenie  je o čosi  zložitejšie.  Vo  všeobecnosti  však z pohľadu  zainteresovaných,  ktorí  sú  zvyknutí  na  takúto  daňovú  úpravu,  je  niečo,  čo  vonkajší  pozorovateľ  môže  na  prvý  pohľad  vnímať  ako  komplikované, v konečnom  dôsledku v praxi  oveľa  menej  zložité.(21)
B.      Smernica z roku 2016

33.      Pokiaľ  ide o metodiku  výkladu  právnej  úpravy,  jedným z faktorov,  ktoré  treba  vziať  do  úvahy,  je zámer  normotvorcu, a to v rozsahu, v akom  ho  možno  vnímať  zo  samotného  znenia  právneho  textu  alebo z jeho  genézy a podkladových  materiálov.(22) Je  preto  nevyhnutné  zamerať  sa  na  logiku a štruktúru  smernice z roku  2016 a preskúmať  formulácie,  ktoré  definujú  obsah  pojmu  poukaz.
1.      Logika a štruktúrasmernice z roku2016

34.      Preambula  právnych  aktov  je  často  užitočným  nástrojom  pri  snahe  porozumieť  dôvodom,  ktoré  normotvorcu  viedli k prijatiu  pravidiel  nachádzajúcich  sa v predmetnom  akte.  Odôvodnenie  1  smernice z roku  2016  vysvetľuje,  že  zmeny a doplnenia  boli  navrhnuté  vzhľadom  na  to,  že  nebolo  dostatočne  jasné,  ako  sa  majú  platné  pravidlá o DPH  uplatniť  na  poukazy.  Preto  bolo  nevyhnutné  isté  objasnenie s cieľom  zabezpečiť v jednotlivých  členských  štátoch  zhodné  daňové  zaobchádzanie s plneniami,  ktoré  sa  týkajú  poukazov.  Uvedené  má  oporu  aj v odôvodneniach  2 a 3, z ktorých  vyplýva,  že  normotvorca  mal v úmysle  zaviesť  pri  zaobchádzaní s poukazmi  väčšiu  spoľahlivosť a jednotnosť.  Úvodné  odôvodnenia  tiež  vyjadrujú  zámer  zabezpečiť,  aby  zaobchádzanie s poukazmi  bolo v súlade  so  zásadou,  podľa  ktorej  má  byť  všeobecná  daň  zo  spotreby  presne  úmerná  cene  tovaru a služieb,  pričom  takéto  objasnenie  by  malo  zabrániť  nezrovnalostiam,  narušeniu  hospodárskej  súťaže,  dvojitému  zdaneniu  alebo  nezdaneniu a obmedziť  riziko  vyhýbania  sa  daňovej  povinnosti.

35.      Nič  teda  nenaznačuje,  že  by  mal  normotvorca v súvislosti s poukazmi v úmysle  zaviesť  nové  osobitné  zaobchádzanie,  ktoré  by  sa  líšilo  od  všeobecného  zaobchádzania s dodaním  tovaru a poskytovaním  služieb  na  účely  DPH.(23) Cieľom  normotvorcu  bolo  len v súvislosti s poukazmi  objasniť  to,  čo  už  „bežný“  daňový  prístup  vyžadoval.

36.      Keďže  nové  pravidlá  týkajúce  sa  poukazov  nevytvárajú  výnimku  zo  všeobecných  pravidiel  Únie  týkajúcich  sa  zdanenia,  nesúhlasím s daňovým  orgánom a talianskou  vládou v tom,  že  by  sa  tieto  pravidlá  mali  vykladať  reštriktívne.

37.      Smernica z roku  2016  začlenila  do  všeobecnej  smernice o DPH články 30a,  30b a 73a s cieľom  sprehľadniť  systém  DPH v súvislosti s poukazmi.  Konkrétne  miesta,  kam  boli  nové  ustanovenia v štruktúre  smernice o DPH  začlenené,  takisto  svedčia v prospech  ich  výkladu  ako  ustanovení,  ktoré  len  preformulovali  už  existujúcu  právnu  úpravu v súvislosti s poukazmi.

38.      Články 30a a 30b  sú  zaradené  do  časti  smernice o DPH,  ktorá  sa  zaoberá  „zdaniteľnými  transakciami“, a tvoria  novú  kapitolu  5,  nazvanú  „Spoločné  ustanovenia  pre  kapitoly  1 a 3“. Článok 73a  bol  začlenený  do  tej  časti  uvedenej  smernice,  ktorá  upravuje  „Základ  dane“.  Toto  ustanovenie  uvádza,  že  sa  uplatňuje  „bez  toho,  aby  bol  dotknutý článok 73“.  Spadá  teda  do  všeobecnej  štruktúry,  pričom  ju  podrobnejšie  vysvetľuje v súvislosti s viacúčelovými  poukazmi.
2.      Definícia„poukazu“ v smernici o DPH

39.      Článok 30a ods. 1  smernice o DPH  definuje  poukaz  ako  nástroj,  pri  ktorom  existuje  povinnosť  akceptovať  ho  ako  protihodnotu  alebo  ako  časť  protihodnoty  za  dodanie  tovaru  alebo  poskytnutie  služieb,  pričom  tento  nástroj  obsahuje  informáciu o tovare  alebo  službe,  za  ktoré  možno  poukaz  použiť  ako  protihodnotu,  alebo  informáciu o možných  dodávateľoch.

40.      Treba  poukázať  na  to,  že  táto  definícia  neobsahuje  všetky  nástroje,  ktoré  sa  bežne  označujú  ako  poukazy.(24) Jedným z takýchto  nástrojov  je  aj  „zľavový  poukaz“.  Smernica o DPH  ho  do  príslušnej  definície  nezahrnula,  aj  keď  bol  súčasťou  pôvodného  návrhu  smernice z roku  2016.(25) Ako  je  uvedené v odôvodnení  4  smernice z roku  2016,  dôvodom  pre  vylúčenie  zľavových  poukazov  bola  skutočnosť,  že  tieto  nástroje  oprávňujú  ich  držiteľa  len  na  zľavu  pri  nákupe  tovaru  alebo  služby,  ale  nemôžu  byť  ako  také  použité  ako  protihodnota  za  dodanie  tovaru  alebo  poskytnutie  služby. V každom  prípade  mestská  karta  sa  nemôže  považovať  za  poukaz  len  preto,  že  je  ako  poukaz  bežne  označovaná.  Na  to,  aby  mohla  byť  poukazom,  musí  spĺňať  dve  podmienky  požadované článkom 30a  smernice o DPH.

41.      Uvedené  dve  podmienky  stanovené v článku 30a ods. 1  smernice o DPH  majú  kumulatívnu  povahu.

42.      Prvá  spočíva v tom,  že  súčasťou  tohto  nástroja  je  povinnosť  dodávateľa  tovaru  alebo  poskytovateľa  služieb  akceptovať  ho  ako  protihodnotu  alebo  časť  protihodnoty  za  dodanie  tovaru  alebo  poskytnutie  služieb.

43.      DSAB  Destination  Stockholm  vo  svojich  pripomienkach  predložených  Súdnemu  dvoru  trvá  na  tom,  že  rozhodujúce  kritérium  pri  určení,  či  sa  nástroj  kvalifikuje  ako  poukaz,  spočíva  práve v uvedenej  podmienke.  Talianska  vláda  však  tvrdí,  že  základnou  vlastnosťou  poukazu  je,  že  jeho  držiteľovi  dáva  právo  získať  tovar  alebo  služby v konkrétne  stanovenej  kvantite a kvalite  od  vopred  určených  dodávateľov  alebo poskytovateľov.

44.      Aj  keď  právo  získať  tovar  alebo  služby  prostredníctvom  poukazu  je  zvyčajne  súčasťou  takýchto  nástrojov,  uvedená  vlastnosť  sa  nepovažovala  pri  definícii  poukazu  za  rozhodujúcu. V pôvodnom  návrhu článok 30a  uvádzal,  že  „‚poukaz‘  je  nástroj  zahŕňajúci  právo  získať  tovar  alebo  služby…“.(26) Konečné  znenie  tohto  ustanovenia  však  neuvádza  právo  získať  tovar  alebo  služby  ako  podstatný  prvok  tvoriaci  pojem  poukaz,  ale  zameriava  sa  skôr  na  povinnosť  dodávateľa  alebo  poskytovateľa  prijať  tento  nástroj  ako  protihodnotu.(27) Tvrdenie  talianskej  vlády,  že  právo  získať  tovar  alebo  služby  predstavuje  podstatnú  vlastnosť  poukazu,  nemožno  uznať.

45.      Druhou  podmienkou,  ktorú  musí  nástroj  spĺňať na to,  aby  sa mohol považovať za poukaz,  je,  že  tovar  alebo  služby,  ktoré  sa  majú  dodať  alebo  poskytnúť,  alebo  totožnosť  ich  možných  dodávateľov  či  poskytovateľov  sa  uvedú  priamo  na  tomto  nástroji  alebo v súvisiacej  dokumentácii.  Vo  všeobecnosti  platí,  že  práve  tieto  vlastnosti  odlišujú  poukazy  od  bežných  platobných  nástrojov.(28)

46.      Táto  podmienka  je  formulovaná v alternatívnej  podobe,  takže  na  to,  aby  sa  nástroj  mohol  považovať  za  poukaz,  stačí,  aby  bolo  jasné,  za  aký  tovar  alebo  služby  môže  byť  použitý  ako  protihodnota.  Ak  tovar  alebo  služby  nie  sú  konkrétne  určené,  stačí,  že  bude  známa  totožnosť  dodávateľov  tovaru  alebo  poskytovateľov  služieb,  ktorí  majú  prijať  poukaz  ako  protihodnotu.

47.      Definícia  poukazu v smernici o DPH  teda  podmieňuje  záver,  že  nástroj  predstavuje  poukaz,  ak sú splnené dve vyššie uvedené požiadavky.  Nenachádza  sa v nej  však  odpoveď  na  otázku,  či  sa s každým  nástrojom,  ktorý  spĺňa uvedené  dve  požiadavky,  musí  nevyhnutne  zaobchádzať  ako s poukazom.  Odpoveď  na  túto  otázku  navrhnem  pri  preskúmaní  otázky,  či  mestská  karta  spĺňa  dve  podmienky  stanovené v článku 30a ods. 1  smernice o DPH.
C.      Zaobchádzanie s mestskými kartami na účely zdanenia

48.      Skutočnosť,  že  existuje  množstvo  mestských  kariet,(29) neznamená,  že  všetky  mestské  karty  sa  automaticky  považujú  za  poukazy.  Závisí  to  od  konkrétneho  prípadu.  Poukazmi  sú  len  tie  karty,  ktoré  spĺňajú  kumulatívne  podmienky  stanovené v článku 30a  smernice o DPH.(30)

49.      Na  druhej  strane  vzhľadom  na  niektoré  tvrdenia v písomných  pripomienkach  účastníkov  konania  je  potrebné  položiť  si  otázku,  či  tieto  mestské  karty,  ktoré  naozaj  spĺňajú  dve  podmienky  uvedené v smernici o DPH,  sú  nevyhnutne  poukazmi.  Inak  povedané,  existujú  dôvody,  na  základe  ktorých  by  bolo  možné  vylúčiť  nástroj  spĺňajúci  všetky  kritériá  na  to,  aby  bol  považovaný  za  poukaz, z režimu  zaobchádzania s poukazmi  na  účely  DPH a ak áno,  aké  sú  to  dôvody?
1.      Mestskékartyakopoukazy

50.      Myslím si,  že  možno  bez  problémov  dospieť k záveru,  že v prípade  väčšiny  mestských  kariet  existuje  povinnosť  dodávateľov  alebo  poskytovateľov,  ktorí  sú  súčasťou  systému  mestských  kariet,  aby  tieto  karty  prijali  ako  protihodnotu.  To  znamená,  že  zvyčajne  spĺňajú  prvú  podmienku. V prípade  štokholmskej  mestskej  karty z návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konanie  vyplýva,  že  prevádzkovatelia,  ktorí  prevádzkujú  múzeá  alebo  iné  zaujímavé  miesta  či  poskytujú  dopravné  služby a sú  súčasťou  systému  mestskej  karty,  majú  povinnosť  prijať  túto  kartu  výmenou  za  poskytnutie  služieb.  To  však  platí  len  počas  jej  platnosti a v rozsahu  jej  maximálnej  hodnoty  (ktorá  je  oveľa  vyššia  ako  cena  karty).

51.      V tejto  súvislosti  podľa  mňa  nie  je  podstatné,  či  poskytovateľ  musí  kartu  prijať  ako  protihodnotu  len  raz,  alebo  vždy,  keď  ju  jej  držiteľ  chce  za  rovnakú  službu  použiť.  Dôležité  je,  že  mestská  karta  musí  byť  prijatá  prinajmenšom  raz.  To  znamená,  že  systém, v rámci  ktorého  môže  poskytovateľ  odmietnuť  držiteľovi  karty  ďalší  prístup  (ale  môže  dobrovoľne  držiteľovi  karty  umožniť  prístup  viac  ako  raz),  ako  je  to v prípade  štokholmskej  mestskej  karty,  nie  je v rozpore s prvou  podmienkou,  pretože  poskytovateľ  je  aj  naďalej  povinný  prijať  kartu  prinajmenšom  raz.

52.      Daňový  úrad  poukazuje  na  dva  ďalšie  dôvody,  pre  ktoré  by  sa  štokholmská  mestská  karta  nemala  považovať  za  poukaz.  Po  prvé z karty  nemožno  zistiť  sumu, o ktorú  sa  postupne  znižuje  jej  hodnota,  takže  držiteľ  karty  nemôže  vedieť,  aká  je  hodnota  karty  po  každom  jej  použití, a po  druhé  neobmedzené  používanie  dopravných  služieb,  ktoré  je  súčasťou  karty,  treba  považovať  za  predplatenie  služby, a nie  za  poukaz.

53.      Karta,  ktorej  hodnota  sa  každým  jej použitím  znižuje,  sa  konceptuálne  podobá  platobnému  nástroju.  Cieľom  smernice z roku  2016  je  však  odlišovať  poukazy  od  platobných  nástrojov.(31) Preto  nie  je  nevyhnutné, a dokonca  je  to v rozpore s cieľom  tejto  smernice,  aby  sa  pri  definovaní  poukazov  zaviedla  podmienka  inšpirovaná  vlastnosťami  platobných  nástrojov.  To  neznamená,  že  nástroj,  ktorého  hodnota  sa  znižuje  každým  ďalším  použitím,  nemožno  kvalifikovať  ako  poukaz.  Nemôže  to  však  byť  podmienka.  Stačí,  že v rozsahu  svojej  maximálnej  hodnoty  musí  byť  poukaz  prijatý  ako  protihodnota  za  služby,  ktoré  karta  pokrýva.  Preto  ak z mestskej  karty,  ktorej  sa  týka  vec  sama,  jej  držiteľ  nemôže  zistiť,  aká  suma  ešte  na  karte  zostáva,  neznamená  to,  že  takúto  kartu  nemožno  označiť  ako  poukaz.

54.      Druhá  námietka,  ktorú  vzniesol  daňový  úrad,  spočíva v tom,  že  niektoré  vlastnosti  mestskej  karty  sa  podobajú  predplatnému, a to  znamená,  že s kartou  nemožno  zaobchádzať  ako s poukazom. V prípade  predplatného  (napríklad  za  posilňovňu  alebo  za  použitie  dopravných  služieb  na  deň,  na  mesiac  alebo  na  podobný  časový  interval)  už v čase  prevodu  sumy  predplatného  došlo k transakcii a k určeniu  zdaniteľného  plnenia.  To  ale  nie  je  prípad  mestských  kariet  používaných  ako  poukazy.  Mestská  karta  svojmu  držiteľovi  poskytuje  iba  možnosť  získania  predplatného  za  dopravné  služby. K zdaniteľnému  plneniu  preto  dochádza  vtedy,  keď  (a ak  vôbec)  sa  karta  použije  na  účely  verejnej  dopravy.  Okrem  toho v prípade  za  sebou  nasledujúcich  zmlúv,  ktorých  predmetom  je  predstavenie,  nie  je  konkrétne  predstavenie  zdaniteľným  plnením v zmysle článku 2 smernice o DPH.  Mestská  karta  na  tom  nič  nemení.  Ak  držitelia  karty  využijú  príležitosť,  ktorú  im  dáva  mestská  karta, a získajú  predplatné,  poskytnutie  tohto  predplatného  bude  predmetom  dane,  avšak  následné  pokračujúce  poskytovanie  služby  (teda  napríklad  každá  jazda  autobusom)  už  zdanené  nebude.

55.      Skutočnosť,  že  mestská  karta  umožňuje  držiteľovi  karty,  aby  ju  používal  ako  protihodnotu  za  predplatné,  ktoré  je  službou s vlastnými  pravidlami  týkajúcimi  sa  DPH,  preto  nebráni  tomu,  aby  sa  takáto  mestská  karta  označovala  ako  poukaz,  ani  nie  je v rozpore s daňovým  režimom  uplatniteľným  na  predplatné.

56.      Pokiaľ  ide o druhú  podmienku  stanovenú v článku 30a  smernice o DPH,  podľa  ktorej  musí  byť  známy  dodávaný  tovar  alebo  poskytovaná  služba  alebo  totožnosť  ich  možných  dodávateľov  či  poskytovateľov, z návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  tiež  vyplýva,  že  mestská  karta a súvisiaca  dokumentácia  výslovne  uvádzajú  zúčastnených  poskytovateľov,  ako  aj  služby,  ktoré  možno  na  základe  karty  získať.

57.      Daňový  úrad  však  tvrdí,  že  mestskú  kartu  nemožno  klasifikovať  ako  poukaz,  pretože  vzhľadom  na  obmedzený  čas  jej  používania  bežný  spotrebiteľ  nedokáže  využiť  všetky  služby,  ktoré  karta  pokrýva.  Definícia  poukazu  však  neobsahuje  nijakú  požiadavku,  že  všetky  príslušné  služby  (alebo  tovary)  musia  byť  využité,  aby  sa  nástroj  mohol  považovať  za  poukaz.  Nástroje,  ktoré  umožňujú,  aby  boli  využité  všetky  vymenované  tovary a služby  (napríklad  poukážky  do  maloobchodných  predajní),  naozaj  sú  poukazmi,  ak  sa  majú  prijať  ako  protihodnota.  Požiadavka,  aby  boli  využité  všetky  tovary a služby,  však  nepredstavuje  podmienku,  ktorá z nástroja  robí  poukaz.(32) Ako  bolo  vysvetlené  vyššie,  je  to  práve  naopak:(33) časť  definície  „poukazu“,  podľa  ktorej  poukaz  zahŕňa  právo  na  poskytnutie  vymenovaných  tovarov a služieb,  nebola  do  konečného  znenia  smernice z roku  2016  zahrnutá.  To  je  ďalší  argument v prospech  výkladu,  že  normotvorca  zamietol  podmienku,  podľa  ktorej  musia  byť  všetky  služby  využité,  aby  bolo  možné  nástroj  považovať  za  poukaz.  Preto  skutočnosť,  že  krátke  obdobie  platnosti  mestských  kariet  zväčša  ich  držiteľom  neumožňuje  vyčerpať  všetky  vymenované  služby,  nič  nemení  na  závere,  že  mestská  karta  je  na  účely  DPH  poukazom.

58.      Rozdiel  medzi  plnou  hodnotou  všetkých  služieb  pokrytých  kartou a jej  nominálnou  hodnotou  je  pochopiteľný,  ak  sa  zohľadňuje  propagačný  rozmer  väčšiny  poukazov  vo  všeobecnosti(34), a osobitne  mestských  kariet(35).  Talianska  vláda  vyjadrila  obavu,  že  krátke  obdobie  platnosti  karty  neumožňuje  naplno  využiť  všetky  služby,  čo  môže  znížiť  jej  atraktívnosť v očiach  návštevníkov.(36) To  však  nemá  vplyv  na  zaobchádzanie s takýmito  kartami  na  účely  DPH.

59.      Rovnako  považujem  za  nevyhnutné  posúdiť  vplyv  odôvodenia  5  smernice z roku  2016  na  prijateľnosť  mestských  kariet  ako  poukazov,  keďže  táto  otázka  bola  prednesená  pred  vnútroštátnym  súdom a nachádzala  sa v rôznych  pripomienkach  účastníkov  konania  na  Súdnom  dvore.  Toto  odôvodnenie  uvádza,  že  „ustanovenia  týkajúce  sa  poukazov  by  nemali  viesť k žiadnej  zmene v zaobchádzaní  na  účely  DPH s cestovnými  lístkami,  vstupenkami  do  kín a múzeí,  poštovými  známkami  alebo  podobnými  nástrojmi“.

60.      Podľa  mňa  je  cieľom  tohto  odôvodnenia  jasne  poukázať  na  to,  že  možnosť  získať  lístky,  poštové  známky  alebo  podobné  ceniny  prostredníctvom  poukazu  by  nemala  zmeniť  sadzbu  DPH  uplatňovanú  na  takéto  lístky,  ktoré  sú v niektorých  prípadoch  od  DPH  oslobodené a v iných  sa  na  nich  vzťahuje  znížená  sadzba.(37) Poukazy  vytvárajú  len  možnosť  získať  lístok a povinnosť,  aby  dodávateľ  takého  lístka  prijal  poukaz  ako  protihodnotu.  Nedochádza  pritom k nijakej  zmene  režimu  DPH,  ktorý  sa  na  uvedené  lístky  uplatňuje.  Ak  je  lístok  oslobodený  od  DPH,  táto  daň  sa  neuplatní, a to  bez  ohľadu  na  to,  či  dodávateľ  prijal  ako  protihodnotu  peniaze,  iné  platobné  nástroje  alebo  poukaz.

61.      Domnievam  sa,  že  jediným  dôvodom,  pre  ktorý  by  sa s nástrojom  spĺňajúcim  obe  požiadavky  stanovené v smernici o DPH  nemalo  zaobchádzať  ako s poukazom,  je  skutočnosť,  že  bráni  uplatneniu  osobitného  zaobchádzania  na  účely  DPH  so  službou,  za ktorú  má  byť  tento  nástroj  prijatý  ako  protihodnota.  Ako  uvediem v poslednej  časti  týchto  návrhov,  ak  sa  na  kartu  ako  na  viacúčelový  poukaz  pri  zdanení  uplatní  možnosť  „ziskového  rozpätia“,  nezmení  prístup k nej  ako k poukazu  osobitné  zaobchádzanie  na  účely  DPH  so  službami,  ktoré  sú  takouto  kartou  pokryté a vzťahuje  sa  na  nich  rôzne  zaobchádzanie  na  účely  DPH.

62.      Vzhľadom  na  uvedené  sa  domnievam,  že  mestská  karta,  ako  je  tá,  ktorej  sa  týka  konanie  vo  veci  samej,  spĺňa  obe  podmienky  stanovené v článku 30a  smernice o DPH, a preto  by  sa  mala  na  účely  DPH  považovať  za  poukaz.
2.      Mestskékartyako„viacúčelovépoukazy“

63.      Vnútroštátny  súd  sa  chce  dozvedieť,  či v prípade,  že  možno  mestskú  kartu  označiť  ako  poukaz,  ide o jednoúčelový  alebo  viacúčelový  poukaz.

64.      Článok 30a  smernice o DPH  rozlišuje  medzi  dvoma  typmi  poukazov:  „jednoúčelovým“ a „viacúčelovým“.  „Viacúčelový  poukaz“  sa  definuje  negatívne  ako  akýkoľvek  poukaz,  ktorý  nemožno  označiť  za  „jednoúčelový  poukaz“.

65.      V zmysle článku 30a ods. 2  smernice o DPH  je  „jednoúčelový  poukaz“  poukaz,  pri  ktorom  je v čase  jeho  vystavenia  známe  miesto  dodania  tovaru  alebo  poskytnutia  služieb,  na  ktoré  sa  poukaz  vzťahuje,  a DPH  splatná z uvedeného  tovaru  alebo  služieb.(38) Z toho  vyplýva,  že  tieto  podmienky  sú  kumulatívne, a najmä,  že v čase  vystavenia  jednoúčelového  poukazu  musí  byť  istý  spôsob  zaobchádzania s ním  na  účely  DPH.

66.      V prípade  mestských  kariet  alebo  prinajmenšom  typu  mestských  kariet,  ktorých  sa  týka  prejednávaná vec,  je  jasné,  že v čase  nákupu  karty  nie  sú  známe  služby,  ktoré  budú  poskytnuté.  Rovnako  preto  nie  je v uvedenom  okamihu  známe,  aká  sadzba  DPH  sa  bude  uplatňovať.  Takáto  mestská  karta  teda  nie  je  jednoúčelovým  poukazom.  Keďže  však  ide o poukaz,  musí  sa  klasifikovať  ako  viacúčelový.
3.      Zdaneniemestskýchkarietakoviacúčelovýchpoukazov

67.      Je  ešte  potrebné  vysvetliť,  ako  sú  účtované transakcie  uskutočnené  prostredníctvom  mestskej  karty, a tiež,  kto  ich  účtuje.

68.      Spôsob,  akým  sa  má  DPH  uplatňovať  na  viacúčelové  poukazy,  ako  sú  mestské  karty,  je  upravený v článkoch 30b a 73a  smernice o DPH.

69.      Považujem  za  veľmi  užitočné  zamerať  sa v súvislosti s mestskými  kartami  na  konkrétne  uplatnenie  pravidiel  DPH  vzťahujúcich  sa  na  poukazy.  Preto  preskúmam,  ktoré  transakcie  zahrnuté  do  tohto  systému  podliehajú  dani a v ktorom  okamihu,  pričom  sa tiež  zameriam  na  základ  dane,  pretože  je  jedným z prvkov,  ktorý  Komisia  pre  daňové  právo  zohľadňuje  pri  svojom  závere,  že  mestské  karty,  akou  je  karta  vo  veci  samej,  nespadajú  do  pôsobnosti  pojmu  „poukaz“.

70.      Podľa článku 30b ods. 2  smernice o DPH  sa  DPH  na  viacúčelový  poukaz  uplatňuje v čase  samotného  dodania  konkrétneho  tovaru  alebo  samotného  poskytnutia  konkrétnej  služby,  takže  daň  sa  neuplatňuje  na  prevod  poukazu,  ku  ktorému  došlo  pred  jeho  použitím.  Je  to  tak  preto,  lebo v čase  kúpy  mestskej  karty  ešte  nie  sú  známe  všetky  informácie  relevantné  na  účely  DPH.(39) Keďže  DPH  je  daňou  zo  samotného  dodania  tovaru  alebo  poskytnutia  služby, v prípade  viacúčelových  poukazov  nie  je  možné  vedieť,  ktoré  konkrétne  tovary  alebo  služby  pokryté  týmto  poukazom  budú  reálne  dodané  alebo  poskytnuté.

71.      Mestské  karty  väčšinou  vystavuje  iná  zdaniteľná  osoba,  ako  je  poskytovateľ  služieb,  za  ktoré  sa  má  karta  prijať  ako  protihodnota.  Keďže  vydavateľ  karty  získava  od  držiteľa  karty  protihodnotu  pri  prevode  poukazu,  vzniká  otázka,  či  sa  má  táto  transakcia  zdaňovať  ako  samostatná  služba. V opačnom  prípade  by  totiž  niektoré  transakcie,  ktoré  sú  súčasťou  tohto  systému,  mohli  zostať  nezdanené.  Ako  uvediem  ďalej,  uplatnenie  možnosti  zdanenia,  ktoré  som  označil  ako  možnosť  „ziskového  rozpätia“ v bode 32  vyššie,  umožňuje  zdanenie  všetkých  zúčastnených  transakcií,  pričom  bráni  dvojitému  zdaneniu.

72.      Potreba  uplatniť  tento  daňový  režim  podľa  mňa  vyplýva z článku 30b ods. 2 v spojení s článkom 73a  smernice o DPH.  Prvé z uvedených  ustanovení  uvádza,  že  „ak  prevod  viacúčelového  poukazu  vykoná  zdaniteľná  osoba  iná  ako  zdaniteľná  osoba  vykonávajúca  transakciu  podliehajúcu  DPH  podľa  prvého  pododseku,  každé  poskytnutie  služieb,  ktoré  sa  dá  identifikovať,  ako  napríklad  distribučných  alebo  propagačných  služieb,  podlieha  DPH“.  Podľa  druhého z týchto  ustanovení  „základ  dane  pri  dodaní  tovaru  alebo  poskytnutí  služieb  na  základe  viacúčelového  poukazu  sa  rovná  protihodnote  zaplatenej  za  poukaz“.

73.      Daňový  režim,  podľa  ktorého  sa  DPH  účtuje  za  každé  dodanie  tovaru  alebo  poskytnutie  služby,  by  vyhovel  požiadavke,  podľa  ktorej  je  základom  dane  protihodnota  získaná  za  poukaz,  ak  hodnota  tovarov  alebo  služieb,  ktoré  sú  reálne  využité,  dosahuje  cenu  zaplatenú  za  poukaz.(40) Ak  je  však  hodnota  tovarov  alebo  služieb,  ktoré  sú  reálne  využité,  nižšia  ako  cena  zaplatená  za  poukaz,  výsledný  rozdiel  musí  byť  tiež  zdanený  DPH.  Táto  suma  sa  vníma  ako  protihodnota  za  distribúciu  alebo  propagáciu  služieb v súlade s článkom 30b ods. 2  smernice o DPH,  pričom  DPH z tohto  „ziskového  rozpätia“  musí  účtovať  vydavateľ  karty.

74.      Tento  typ  režimu  nie  je v rámci  smernice o DPH  nový.  Uplatňuje  sa  napríklad  na  zdanenie  cestovných  kancelárií  (podľa článku 306 a nasl.  smernice o DPH),(41) pri  ktorých  je  základ  dane  založený  na  ziskovej  prirážke  cestovnej  kancelárie  (článok 308  smernice o DPH).

75.      V smernici o DPH  sa k mestským  kartám  pristupuje  ako k viacúčelovým  poukazom a táto  smernica  preto  vyžaduje,  aby  boli  zdanené v súlade s možnosťou  ziskového  rozpätia,  pretože  tento  daňový  režim  spĺňa  základné  zásady  DPH.  Bráni  dvojitému  zdaneniu,  ako  aj nezdaneniu.  To  je  ďalšia  skutočnosť,  ktorá  odôvodňuje  výklad,  že  mestské  karty  sú  viacúčelové  poukazy.  Toto  riešenie  napĺňa  ciele  smernice z roku  2016,  pretože  ukazuje  správny  spôsob  zdanenia  mestských  kariet  tým,  že  vylučuje  všetky  možnosti  okrem  tej,  ktorá  sa  používa v praxi.  Odborníci  v oblasti  DPH s takýmto  riešením,  zdá  sa,  tiež  súhlasia.(42)

76.      Prijatie  návrhu,  ktorý  predniesla  talianska  vláda a ktorý bol do judikatúry  vnútroštátneho  súdu  prevzatý  ešte  pred  prijatím  smernice z roku  2016,(43) pričom  tento  návrh  spočíval v paralelnom  zdanení  celej  protihodnoty  získanej  za  mestskú  kartu a tiež  každého  reálneho  dodania  tovaru  alebo  poskytnutia  služby,  by  mohlo  viesť k dvojitému  zdaneniu.(44) Zvolenie  možnosti  „zdanenia v plnom  rozsahu“(45) by  mohlo,  ako  to  tvrdí  Komisia,  spôsobiť  skreslenie  zaobchádzania s cestovnými  lístkami  alebo  vstupenkami  na  účely  DPH.  Práve  tomu  sa  chcel  normotvorca  vyhnúť.(46)

77.      Z toho  na  záver  vyplýva,  že  ak  sa  mestské  karty  považujú  za  viacúčelové  poukazy a sú  zdanené  podľa  režimu  „ziskového  rozpätia“  vtedy,  keď  sa  vydavateľ  odlišuje  od  dodávateľa  tovaru a poskytovateľa  služby,  ide o zrozumiteľný,  jednotný,  transparentný a neutrálny  daňový  režim.  Keďže  mestská  karta, o ktorú  ide  vo  veci  samej,  zrejme  spĺňa  obe  podmienky  požadované  smernicou o DPH na to,  aby  sa  nástroj  mohol  považovať  za  poukaz,  malo  by  sa s ňou  na  účely  DPH  zaobchádzať  ako s viacúčelovým  poukazom.
V.      Návrh

78.      Preto  navrhujem,  aby  Súdny  dvor odpovedal  na  prejudiciálnu  otázku,  ktorú  mu  položil  Högsta  förvaltningsdomstolen  (Najvyšší  správny  súd,  Švédsko),  takto:
Karta,  ktorú  sú  dodávatelia  alebo  poskytovatelia  povinní  prijať  ako  protihodnotu  za  dodanie  tovaru  alebo  poskytnutie  služieb,  ktoré  táto  karta  pokrýva,  jej  držiteľovi  na  konkrétnom  mieste, v obmedzenom  čase a do  istej  hodnoty,  spadá  do  pôsobnosti  pojmu  „poukaz“ v zmysle článku 30a  smernice  Rady  2006/112/ES z 28. novembra  2006 o spoločnom  systéme  dane z pridanej  hodnoty.  Platí  to  aj v prípade,  že  všetky  služby,  na  ktoré  sa  takáto  karta  vzťahuje,  nemôže  priemerný  spotrebiteľ v danom  čase  využiť.  Takáto  karta  je  „viacúčelovým  poukazom“ v zmysle  rovnakého  ustanovenia,  ak  daň z dodania  tovaru  alebo  poskytnutia  služby,  za  ktoré  musí  byť  karta  prijatá  ako  protihodnota,  nie  je v čase  prevodu  tejto  karty  známa.

1      Jazyk prednesu: angličtina.

2      Ako vysvetľujem v návrhoch, ktoré som predniesla 27. januára 2022  vo veci GE Aircraft Engine Services Ltd (C‑607/20, EU:C:2022:63).

3      Pozri smernicu Rady (EÚ) 2016/1065 z 27. júna 2016, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o zaobchádzanie s poukazmi (Ú. v. EÚ L 177, 2016, s. 9) (ďalej len „smernica z roku 2016“).

4      Smernica Rady z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).

5      Pozri v tejto súvislosti odôvodnenia 1, 3 a 8 smernice z roku 2016.

6      Šiesta smernica Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23) (ďalej len „šiesta smernica“).

7      Účastníci konania vo veci samej sa zhodujú, pričom v návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa neuvádza nič, čo by tejto zhode odporovalo, že otázka sa týka používania mestských kariet po 1. januári 2019.

8      Článok 398 ods. 1 smernice o DPH znie: „týmto sa ustanovuje poradný výbor pre daň z pridanej hodnoty, ďalej len ‚Výbor pre DPH‘“.

9      Výbor pre DPH, „Zaobchádzanie s ‚mestskými kartami‘ na účely DPH“, Informačný dokument, 3. apríl 2019; „Pracovný dokument č. 983, nová právna úprava“, 13. november 2019; „Pracovný dokument č. 987, zápisnica“, 2. december 2019.

10      AMAND, C.: EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules. In: Intertax. 2017, roč. 45(2), s. 150.

11      Výbor pre DPH, „Zaobchádzanie s ‚mestskými kartami‘ na účely DPH“, Informačný dokument, 3. apríla 2019.

12      Tamže.

13      Výbor pre DPH, Usmernenia vyplývajúce z 10. zasadania, 23. – 24. október 1980, XV/353/80, 1/2.

14      Výbor pre DPH, „Zaobchádzanie s ‚mestskými kartami‘ na účely DPH“, Informačný dokument, 3. apríla 2019, s. 4.

15      Tamže, s. 6.

16      Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšši správny súd), Strömma Turism & Sjöfart AB, 18. októbra 2018, spisová značka 1980‑18, zhrnutie je k dispozícii v angličtine v databáze IBFD pod názvom „Supply of City Card – Entrance to attractions – Supply of a service or not“.

17      Článok 2 tejto smernice uvádza, že jej ustanovenia sa uplatňujú od 1. januára 2019.

18      Výbor pre DPH, „Zaobchádzanie s ‚mestskými kartami‘ na účely DPH“, Informačný dokument, 3. apríla 2019, s. 8.

19      Tamže, s. 5.

20      V súvislosti s podrobnejšou analýzou rozdielu medzi poukazmi a platobnými nástrojmi, pozri body 45 a 53 nižšie. 

21      Pozri v súvislosti s touto formuláciou AMAND, C.: Vouchers: une directive TVA européenne applicable à partir de 2019. In: La semaine fiscale, č. 277, 20. – 26. marca 2017, s. 2.

22      Pozri v tejto súvislosti nedávny rozsudok z 9. novembra 2021, Bundesrepublik Deutschland (Zachovanie celistvosti rodiny) (C‑91/20, EU:C:2021:898, body 49 a 52).

23      AMAND, C.: EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules, s. 156, pozri poznámku pod čiarou 10 vyššie.

24      AMAND, C.: EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules. Pozri poznámku pod čiarou 10 vyššie; BIJL, J.B.O.: The EU Vat Treatment of Vouchers in the Context of Promotional Activities. Deventer: Wolters Kluwer, 2019, s. 276.

25      Pôvodný návrh okrem „jednoúčelového poukazu“ a „viacúčelového poukazu“ obsahoval aj osobitnú kategóriu „zľavového poukazu“. Pozri odôvodnenie 5, ako aj článok 25 písm. e) a článok 30a ods. 1 návrhu smernice Rady, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o zaobchádzanie s poukazmi [COM(2012) 206 final – 2012/0102 (CNS)].

26      Tamže.

27      Pozri podobnú odbornú literatúru týkajúcu sa výsledku tohto legislatívneho postupu, TERRA, B.J.M., KAJUS, J.: Commentary on EU VAT. 2020, „7.3.1.5.1.1. Definition of a voucher“.

28      TERRA, B.J.M., TERRA, E.T.: The value of the voucher directive on the EU VAT treatment of vouchers. In: World Journal of VAT/GST Law. 2017, 27 – 34, s. 28.

29      Neúplný zoznam európskych miest, ktoré takéto karty ponúkajú, a obsah týchto kariet, sa nachádza na tejto stránke: https://welovecitycards.com/.

30      Tento záver má oporu aj v skutočnosti, že výbor pre DPH nedokázal dospieť k všeobecnému záveru v súvislosti so zaobchádzaním s mestskými kartami na účely DPH. Výbor pre DPH, pracovný dokument č. 987, zápisnica, 2. decembra 2019, s. 5.

31      Odôvodnenie 6 smernice z roku 2016.

32      Ak sa poukaz vôbec nevyužije, teda ak ho jeho držiteľ vôbec nezačne používať počas obdobia, v ktorom sa má začať používať, ustanovenia o poukazoch sa neuplatňujú. Vyplýva to z odôvodnenia 12 smernice z roku 2016, podľa ktorého: „Touto smernicou sa neriešia situácie, keď konečný spotrebiteľ neuplatní viacúčelový poukaz počas obdobia jeho platnosti a protihodnotu prijatú za takýto poukaz si ponecháva predávajúci“.

33      Pozri bod 44 vyššie.

34      BIJL, J.B.O.: The EU Vat Treatment of Vouchers in the Context of Promotional Activities. Pozri poznámku pod čiarou 24 vyššie.

35      DROZDOWSKA, M., DUDA‑SEIFERT, M., FARON, A.: Model of a city destination card as a marketing tool of selected European cities. In: Management Sciences. 2018, roč. 23, č. 2, s. 19 – 28.

36      Tamže, s. 27.

37      Lístky ako také by sa mohli považovať za poukazy. V niektorých prameňoch sa pripúšťa, že je ťažké rozlíšiť jednoúčelový poukaz (JP) od lístka (AMAND, C.: EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules, s. 154; pozri poznámku pod čiarou 9 vyššie, a TERRA, B.J.M., TERRA, E.T.: The value of the voucher directive on the EU VAT treatment of vouchers. In: World Journal of VAT/GST Law. 2017, s. 30). Tí istí autori najmä v nadväznosti na rozsudok Súdneho dvora z 23. decembra 2015, Air France‑KLM a Hop!‑Brit Air(C‑250/14 a C‑289/14, EU:C:2015:841), a s ohľadom na znenie odôvodnenia 5 smernice z roku 2016 uvádzajú, že lístky nie sú poukazy. To však nie je otázka, ktorá by bola na účely tohto prejudiciálneho konania relevantná.

38      Kurzívou zvýraznila generálna advokátka.

39      Van DOESUM, A., van KESTEREN, H., van NORDEN: Fundamentals of EU VAT Law. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2016, s. 246.

40      Vydavateľ karty platí za každé reálne dodanie tovaru a reálne poskytnutie služieb, pričom cena týchto dodaní a poskytnutí zahŕňa aj DPH (okrem prípadu, že služba je od DPH oslobodená). Vydavateľ nemôže odpočítať DPH, ktorá je do tejto ceny zahrnutá, ako svoju daň na vstupe. 

41      Čo podľa mňa vykazuje veľa spoločných čŕt so skutkovými okolnosťami vo veci samej. V tejto súvislosti pozri rozsudok z 13. októbra 2005, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608).

42      Pozri bod 32 vyššie a odbornú literatúru, ktorá je v ňom citovaná.

43      V tejto súvislosti pozri poznámku pod čiarou 16 vyššie.

44      Pozri návrhy, ktoré som predniesla 27. januára 2022 vo veci GE Aircraft Engine Services Ltd  (C‑607/20, EU:C:2022:63, bod 53).

45      Pozri body 29 a 32 vyššie. 

46      Odôvodnenie 5 smernice z roku 2016.