CELEX: 62005CJ0453
Language: pl
Date: 2007-06-21
Title: Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 21 czerwca 2007 r.#Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Finanzgericht des Landes Brandenburg - Niemcy.#Szósta dyrektywa - Podatek VAT - Pojęcie "pośrednictwa w sprawach kredytów".#Sprawa C-453/05.

Sprawa C‑453/05
      Volker Ludwig
      przeciwko
      Finanzamt Luckenwalde
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Finanzgericht des Landes Brandenburg)
      
      Szósta dyrektywa – Podatek VAT – Pojęcie „pośrednictwa w sprawach kredytów”
      Streszczenie wyroku
      1.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia
            przewidziane w szóstej dyrektywie
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. d) pkt 1)
      2.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia
            przewidziane w szóstej dyrektywie
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. d) pkt 1)
      1.        Okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów,
         nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usługi pośrednictwa kredytowego zwolnionej zgodnie z art. 13 część B lit. d)
         pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych,
         jeśli usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez tego podatnika należy uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego
         doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego. Do
         sądu krajowego należy ustalenie, czy sytuacja taka ma miejsce w zawisłym przed nim sporze.
      
      (por. pkt 20 oraz pkt 1 sentencji)
      2.        Okoliczność, że podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz
         że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa
         kredytowego, zwolnioną zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw
         państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.
      
      Czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter
         świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis ten nie odnosi się bowiem w ogóle do tych ostatnich
         podmiotów. Stwierdzenie to zachowuje również aktualność w odniesieniu do charakteru stosunku między pośrednikiem a stronami
         umowy, ponieważ sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki w tym zakresie.
      
      Ponadto sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady tego, by na działalność pośrednictwa
         składały się różne odrębne usługi, które mogą się mieścić w pojęciu „pośrednictwa w sprawie kredytów” w rozumieniu tego przepisu
         i korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze
         powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej
         odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym
         w tym przepisie.
      
      (por. pkt 25, 26, 34, 35, 40 oraz pkt 2 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
      z dnia 21 czerwca 2007 r.(*)
      
      Szósta dyrektywa – Podatek VAT – Pojęcie „pośrednictwa w sprawach kredytów”
      W sprawie C‑453/05
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht
         des Landes Brandenburg (Niemcy) postanowieniem z dnia 23 listopada 2005 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 grudnia
         2005 r., w postępowaniu:
      
      Volker Ludwig
      przeciwko
      Finanzamt Luckenwalde,
      TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
      w składzie: P. Jann, prezes izby, A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič i E. Levits (sprawozdawca), sędziowie,
      rzecznik generalny: P. Mengozzi,
      sekretarz: B. Fülöp, administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 8 marca 2007 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu V. Ludwiga przez K. Landry’ego, Rechtsanwalt,
      –        w imieniu rządu niemieckiego przez C. Schulze‑Bahr, działającą w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu rządu greckiego przez M. Apessosa oraz Z. Chatzipavlou, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu francuskiego przez G. de Berguesa oraz J.‑C. Gracię, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou oraz W. Möllsa, działających w charakterze pełnomocników,
      podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy Rady
         77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
         – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str.1, zwanej dalej „szóstą
         dyrektywą”), a w szczególności zawartego w nim pojęcia „pośrednictwa w sprawach kredytów”.
      
      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu zawisłego między V. Ludwigiem (zwanym dalej „skarżącym przed sądem krajowym”), doradcą
         majątkowym, a Finanzamt Luckenwalde (urzędem podatkowym w Luckenwalde) w przedmiocie odmowy przez ten ostatni zwolnienia od
         podatku obrotowego prowizji w kwocie netto 267 EUR, pobranej przez skarżącego przed sądem krajowym w pierwszym kwartale 2005 r.
      
       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) podlega
         dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.
      
      4        Artykuł 13, zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju”, stanowi:
      
      „[...]
      B. Pozostałe zwolnienia
      Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia
         właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
      
      [...]
      d) następujące transakcje:
      1. udzielanie oraz negocjacje [pośrednictwo] w sprawach kredyt[ów], oraz zarządzanie kredytem przez osobę udzielającą go;
      [...]”.
       Uregulowania krajowe
      5        Odpowiednie przepisy Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, BGBl. 1979 I, str. 1953), w wersji znajdującej zastosowanie
         w sprawie przed sądem krajowym, są sformułowane w następujący sposób:
      
      „Paragraf 1– Czynności podlegające opodatkowaniu
      1)      Podatkowi obrotowemu podlegają następujące czynności:
      1.      dostawy i inne świadczenia dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez przedsiębiorcę w ramach jego przedsiębiorstwa.
      […]
      Paragraf 4 – Zwolnienia dostaw i innych świadczeń
      Następujące czynności objęte § 1 ust. 1 pkt 1 podlegają zwolnieniu:
      […]
      8.      a) przyznawanie kredytów i pośrednictwo kredytowe […]”.
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      6        Skarżący przed sądem krajowym wykonuje samodzielną działalność doradcy majątkowego na rzecz spółki Deutsche Vermögensberatung
         AG (zwanej dalej „DVAG”) na podstawie umowy agencyjnej.
      
      7        DVAG oferuje osobom prywatnym za pośrednictwem subagenta działającego w charakterze doradcy majątkowego różne produkty finansowe,
         takie jak kredyty, których ogólne warunki wcześniej ustaliła z instytucjami kredytowymi.
      
      8        W tym celu doradca majątkowy poszukuje w imieniu DVAG potencjalnych klientów, aby zaprosić ich na rozmowę służącą określeniu
         ich stanu majątkowego i ewentualnych potrzeb inwestycyjnych.
      
      9        Po przeprowadzeniu, za pomocą programu komputerowego udostępnianego przez DVAG, analizy sytuacji majątkowej skontaktowanej
         w ten sposób osoby doradca proponuje jej produkty finansowe odpowiednie do jej potrzeb.
      
      10      Jeśli osoba decyduje się na kredyt, doradca przygotowuje wiążącą ofertę i przesyła ją, po podpisaniu przez klienta, do DVAG,
         która kontroluje jej prawidłowość. Następnie DVAG wysyła ofertę do instytucji kredytowej, która może ją zaakceptować, odrzucić
         bądź zmienić jej warunki.
      
      11      W przypadku zawarcia umowy DVAG otrzymuje od instytucji kredytowej prowizję. DVAG wypłaca ją z kolei doradcy majątkowemu będącemu
         subagentem tytułem wynagrodzenia za jego udział w zawarciu tej umowy, przy czym kwota prowizji zależy od postanowień umowy
         agencji. Sam klient nie wypłaca żadnej prowizji ani na rzecz DVAG, ani doradcy.
      
      12      Doradca jest zobowiązany do opieki nad klientami po zawarciu każdej umowy kredytowej.
      
      13      Zgodnie z tym mechanizmem skarżący przed sądem krajowym otrzymał od DVAG, działając jako subagent, prowizję w kwocie netto
         267 EUR za udział w zawarciu umowy kredytowej w pierwszym kwartale 2005 r. Oceniając, że wykonana przez niego czynność, za
         którą otrzymał określoną powyżej prowizję, jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej
         dyrektywy, skarżący przed sądem krajowym zaskarżył do Finanzgericht des Landes Brandenburg (sąd do spraw podatkowych i celnych
         landu Brandenburgia) decyzję o pobraniu tego podatku w wysokości 16% przez niemiecki organ podatkowy.
      
      14      W ramach tego postępowania Finanzgericht des Landes Brandenburg postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunał następujące
         pytania prejudycjalne:
      
      „1)      Czy ma miejsce usługa pośrednictwa w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 dyrektywy 77/388/EWG gdy podatnik – ewentualnie
         reprezentowany przez subagenta – oferuje pozyskanym przez siebie klientom kredyty udzielane przez różnych kredytodawców, z którymi
         uzgodnił wcześniej ogólne warunki stosowane do jego klientów i od których otrzymuje prowizję za pośrednictwo w zakresie danego
         produktu, nawet jeśli sam badał i analizował sytuację majątkową klientów, a także ich potrzeby osobiste i finansowe, czy też
         przeciwnie, jest to usługa zależna, pomocnicza względem świadczenia głównego, którym jest usługa finansowa nieobjęta zakresem
         zastosowania art. 13 część B lit. d) pkt 1 dyrektywy 77/388/EWG?
      
      2)       Czy dla zwolnienia z podatku obrotowego pośrednictwa kredytowego na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 1 dyrektywy 77/388/EWG
         wymagane jest, aby:
      
      a)      istniał bezpośredni stosunek umowny pomiędzy pośrednikiem a kredytobiorcą albo kredytodawcą oraz by
      b)      pośrednik kontaktował się nie tylko z kredytobiorcą, ale także z kredytodawcą, z którym sam powinien uzgodnić szczegóły umowy,
      czy też przeciwnie, zwolnienie z podatku obejmuje również prowizję uzyskaną przez podatnika od głównego agenta, dla którego
         pracuje w charakterze subagenta i w imieniu którego występuje wobec klientów, tytułem wynagrodzenia za to, iż owi klienci
         podpiszą umowy ze wskazanymi przez subagenta kredytodawcami, przy czym subagent nie kontaktuje się z kredytodawcą?”.
      
       W przedmiocie pytań prejudycjalnych 
       W przedmiocie pytania pierwszego
      15      Swoim pierwszym pytaniem sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, która z czynności skarżącego przed sądem krajowym, to
         znaczy pośrednictwo kredytowe czy doradztwo majątkowe, jest decydująca dla kwalifikacji wykonywanej przez niego usługi na
         potrzeby zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy.
      
      16      Z postanowienia odsyłającego wynika, że działalność skarżącego przed sądem krajowym polega, po pierwsze, na doradzaniu klientom
         w zakresie ich sytuacji majątkowej, a po drugie, na doprowadzeniu w razie takiej potrzeby do zawarcia przez nich umowy kredytowej.
         Za czynności te skarżący przed sądem krajowym otrzymuje tytułem wynagrodzenia część prowizji wypłacanej przez instytucje kredytowe
         na rzecz DVAG, przy czym wynagrodzenie to zależy od tego, czy działając jako subagent DVAG, przyczyni się on do zawarcia umowy
         kredytowej między tymi instytucjami a wyszukanymi przez niego klientami.
      
      17      Z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, który definiuje zakres zastosowania tej dyrektywy, wynika, że każde świadczenie powinno
         być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna
         być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, co oznacza, iż należy poszukiwać elementów
         charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozpatrywanemu jako
         przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie
         C‑349/96 CPP, Rec. str. I‑973, pkt 29).
      
      18      W tym kontekście jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne
         dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej
         świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia
         głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia
         głównego (wyroki z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C‑308/96 i C‑94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I‑6229,
         pkt 24, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30).
      
      19      Z jednej strony w sprawie przed sądem krajowym okoliczność, że DVAG i jej subagent otrzymują wynagrodzenie za wykonane przez
         nich świadczenia wyłącznie pod warunkiem, że wyszukani przez nich klienci, którzy otrzymali poradę doradcy majątkowego, zawrą
         umowę kredytową, skłania do postrzegania usługi pośrednictwa jako świadczenia głównego, a usługi doradztwa jedynie jako świadczenia
         pomocniczego. Z drugiej strony pośrednictwo kredytowe jawi się jako świadczenie decydujące zarówno dla kredytobiorcy, jak
         i instytucji kredytowych, ponieważ działalność doradztwa majątkowego ma miejsce jedynie w fazie wstępnej i ogranicza się do
         pomagania klientowi w wyborze tych spośród różnych produktów finansowych, które są najlepiej dostosowane do jego sytuacji
         i potrzeb.
      
      20      Zatem na pierwsze z przedstawionych pytań należy odpowiedzieć, że okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie
         wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów, nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usługi pośrednictwa
         kredytowego zwolnionej zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, jeśli w świetle poprzedzających wskazówek
         interpretacyjnych usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez tego podatnika należy uznać za świadczenie główne, w stosunku
         do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego.
         Do sądu krajowego należy ustalenie, czy sytuacja taka ma miejsce w zawisłym przed nim sporze.
      
       W przedmiocie pytania drugiego
       Uwagi wstępne
      21      Należy przypomnieć, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane
         w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda
         usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stiching Uitvoering Financiële
         Acties, Rec. str. 1737, pkt 13 oraz z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. str. I‑3017, pkt 20).
      
      22      Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że wspomniane zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które
         służą uniknięciu rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym
         kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyroki z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C‑240/99 Skandia, Rec. str. I‑1951, pkt 23
         oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. str. I‑1719, pkt 25).
      
      23      Pojęcie „pośrednictwa” zawarte w art. 13 część B lit. d) pkt 1–5 szóstej dyrektywy nie jest zdefiniowane przez tę dyrektywę.
         Trybunał orzekł już jednak w kontekście pkt 5 tego przepisu, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą,
         która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych
         wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca
         ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko
         co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie
         wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I‑10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca
         działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych
         z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40).
      
      24      Sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy pojęcie pośrednictwa w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, po
         pierwsze, wymaga, aby istniał stosunek umowny między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron
         umowy kredytowej, a po drugie, na wypadek odpowiedzi przeczącej, czy wymaga bezpośredniego kontaktu między tym usługodawcą
         a dwiema stronami umowy kredytowej, aby przysługiwało zwolnienie wskazane w pkt 1 powołanego powyżej artykułu.
      
       W przedmiocie konieczności istnienia umownego stosunku prawnego między pośrednikiem a stronami umowy
      25      Należy stwierdzić, że czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy definiuje
         się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis ten nie odnosi się bowiem
         w ogóle do tych ostatnich podmiotów [zob. analogicznie – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy
         – ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 32 oraz – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 tej dyrektywy – wyrok z dnia 4 maja 2006 r.
         w sprawie C‑169/04 Abbey National, Zb.Orz. str. I‑ 4027, pkt 66].
      
      26      Stwierdzenie to zachowuje również aktualność w odniesieniu do charakteru stosunku między pośrednikiem a stronami umowy, ponieważ
         sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki w tym zakresie.
      
      27      W istocie jak wynika z rzecznictwa Trybunału, aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu
         art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie
         – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa [zob. podobnie – w kontekście art. 13 część B
         lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy – ww. wyroki w sprawie SDC, pkt 66 oraz w sprawie CSC Financial Services, pkt 25, jak również
         – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 70].
      
      28      W tym zakresie Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować
         między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie
         w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego,
         co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy [zob. podobnie
         – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39].
      
      29      Z powyższego wynika zatem, że stwierdzenie istnienia działalności zwolnionej zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej
         dyrektywy niekoniecznie zależy od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego
         a jedną ze stron umowy kredytowej.
      
      30      Odmiennie od tego, co podnosi rząd niemiecki, stwierdzenia tego nie podważa okoliczność, iż Trybunał wskazał w pkt 39 powołanego
         powyżej wyroku w sprawie CSC Financial Services, że działalność pośrednictwa stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy,
         za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa.
      
      31      W istocie przede wszystkim w powołanej powyżej sprawie CSC Financial Services istnienie umowy między usługodawcą a odbiorcą
         usługi, w tym przypadku odpowiednio między CSC Financial Services Ltd a Sun Alliance Group, nie było kwestią sporną. Jak wynika
         z pkt 7 wyroku w tej sprawie, w danym przypadku stosunek umowny istniał. Mimo tej okoliczności Trybunał stwierdził, z zastrzeżeniem
         dokonania oceny stanu faktycznego w sprawie przez sąd krajowy, że CSC Financial Services Ltd zdawała się wykonywać działalność
         podobną do działalności podwykonawcy, któremu strona umowy zleciła proste czynności faktyczne związane z umową, nienależące
         do zakresu zastosowania art. 13 część B lit. d) pkt 3–5 szóstej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40).
         Zatem stwierdzenie Trybunału dotyczące istnienia stosunku umownego między usługodawcą a odbiorcą usługi nie mogło mieć znaczenia
         w strukturze rozumowania Trybunału, jakie przypisuje mu rząd niemiecki w swoich uwagach.
      
      32      Należy następnie przypomnieć, po pierwsze, że odwołując się w tej sprawie do pkt 64 i 66 powołanego powyżej wyroku w sprawie
         SDC, Trybunał podkreślił pierwszorzędne znaczenie charakteru działalności CSC Financial Services Ltd dla określenia, czy wykonała
         ona świadczenie zwolnione zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 3–5 szóstej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services,
         pkt 23–28). Po drugie, stwierdził on w pkt 39 tego wyroku, tytułem wstępu, że nie było konieczne, by występować z pytaniem
         o dokładny zakres pojęcia „pośrednictwa”.
      
      33      W konsekwencji zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie może zależeć od
         istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej,
         lecz powinno być badane w świetle samego charakteru wykonanego świadczenia i jego celu, które zostały wskazane w pkt 23 niniejszego
         wyroku.
      
       W przedmiocie konieczności bezpośredniego kontaktu między pośrednikiem a dwiema stronami umowy
      34      Należy podkreślić, że sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady tego, by na
         działalność pośrednictwa składały się różne odrębne usługi, które mogą się mieścić w pojęciu „pośrednictwa w sprawie kredytów”
         w rozumieniu tego przepisu i korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia [zob. podobnie – w kontekście art. 13 część B lit. d)
         pkt 3 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 64, w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy –
         ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 23, jak również – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy
         – ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 67].
      
      35      W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego,
         który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez
         nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy
         [zob. podobnie – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68].
      
      36      Jednak jak zostało wskazane w pkt 27 niniejszego wyroku, aby móc ją zakwalifikować jako czynność zwolnioną z opodatkowania
         w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, wykonana usługa powinna tworzyć odrębną całość, która – jeśli
         ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa.
      
      37      W konsekwencji art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie temu, aby podobnie jak w okolicznościach
         sprawy przed sądem krajowym na usługę pośrednictwa kredytowego składały się dwa świadczenia, jedno wykonywane przez agenta
         głównego, to jest DVAG, w ramach negocjacji z instytucjami kredytowymi oraz drugie wykonywane przez subagenta, to jest skarżącego
         przed sądem krajowym, działającego w charakterze doradcy majątkowego w ramach negocjacji z kredytobiorcami.
      
      38      Należy przypomnieć, że zgodnie z pkt 39 powołanego powyżej wyroku w sprawie CSC Financial Services pośrednictwo stanowi działalność
         polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej
         umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam
         pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik
         działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule,
         jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych
         z umową.
      
      39      Ponadto fakt, że klauzule umowy kredytowej zostały wcześniej określone przez jedną ze stron umowy, nie stanowi sam przez się
         przeszkody dla świadczenia usługi pośrednictwa w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, ponieważ – jak
         wynika z poprzedniego punktu – działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia
         takiej umowy.
      
      40      W konsekwencji należy na pytanie drugie odpowiedzieć, że okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron
         umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi
         przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego, zwolnioną zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej
         dyrektywy.
      
       W przedmiocie kosztów
      41      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
      1)      Okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów,
            nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usługi pośrednictwa kredytowego zwolnionej zgodnie z art. 13 część B lit. d)
            pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
            do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jeśli w świetle
            poprzedzających wskazówek interpretacyjnych usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez tego podatnika należy uznać za
            świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli
            los prawny pośrednictwa kredytowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy sytuacja taka ma miejsce w zawisłym przed nim
            sporze.
      2)      Okoliczność, że podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz
            że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa
            kredytowego, zwolnioną zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388.
      Podpisy
      * Język postępowania: niemiecki.