CELEX: 62005CJ0464
Language: lv
Date: 2007-10-25 00:00:00
Title: Tiesas spriedums (ceturtā palāta) 2007. gada 25.oktobrī. # Maria Geurts un Dennis Vogten pret Administratie van de BTW, registratie en domeinen un Belgische Staat. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt - Beļģija. # EKL 43. pants un EKL 56. pants - Valsts nodokļu tiesiskais regulējums - Mantojuma tiesības - Ģimenes sabiedrība - Atbrīvojums no nodokļa - Nosacījumi - Noteikta skaita darba ņēmēju nodarbināšana vienā dalībvalsts reģionā. # Lieta C-464/05.

Lieta C-464/05
      Maria Geurts un Dennis Vogten
      pret
      Administratie van de BTW, registratie en domeinen, Belgische Staat
      (rechtbank van eerste aanleg te Hasselt lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      EKL 43. un 56. pants – Valsts nodokļu tiesiskais regulējums – Mantojuma nodoklis – Ģimenes sabiedrība – Atbrīvojums no nodokļa – Nosacījumi – Noteikta skaita darba ņēmēju nodarbināšana vienā dalībvalsts reģionā
      Ģenerāladvokātes Julianas Kokotes [Juliane Kokott] secinājumi, sniegti 2007. gada 15. februārī 
      
      Tiesas (ceturtā palāta) 2007. gada 25. oktobra spriedums 
      Sprieduma kopsavilkums
      1.     Personu brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Līguma normas – Piemērošanas joma
      (EKL 43. un 56.–58. pants)
      2.     Personu brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti 
      (EKL 43. pants)
      1.     Nodokļu tiesiskais regulējums mantojuma nodokļa jomā, kas kā nosacījumu atbrīvojumam no šī nodokļa, kas paredzēts ģimenes
         uzņēmumiem, nosaka noteikta skaita darba ņēmēju nodarbināšanu vienā attiecīgās dalībvalsts reģionā, būtiski ietekmē brīvību
         veikt uzņēmējdarbību un ietilpst EKL 43. panta piemērošanas jomā. Pieņemot, ka šādam valsts pasākumam ir ierobežojoša ietekme
         uz kapitāla brīvu apriti, šāda ietekme ir uzskatāma par brīvības veikt uzņēmējdarbību iespējamā šķēršļa neizbēgamām sekām
         un tā neattaisno minētā pasākuma pārbaudi saskaņā ar EKL 56.–58. pantu.
      
      (sal. ar 12., 16. un 18. punktu)
      2.     Nepastāvot atbilstošam pamatojumam, ar EKL 43. pantu netiek pieļauts dalībvalsts nodokļu tiesiskais regulējums mantojuma nodokļa
         jomā, ar kuru no ģimenes uzņēmumiem paredzētā atbrīvojuma no šī nodokļa ir izslēgti uzņēmumi, kas trīs gadus pirms mantojuma
         atstājēja nāves nodarbinājuši vismaz piecus darba ņēmējus citā dalībvalstī, lai gan ar to piešķirts šāds atbrīvojums, ja darba
         ņēmēji ir nodarbināti kādā pirmās dalībvalsts reģionā.
      
      Šāds tiesiskais regulējums, kurā ir noteikta atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kur sabiedrība,
         kuras īpašnieki ir šie nodokļu maksātāji, noteiktā laika periodā nodarbina noteiktu skaitu darba ņēmēju, principā ir pretējs
         EKL 43. pantam. Tas rada arī netiešu diskrimināciju nodokļu maksātāju vidū atkarībā no noteikta darba ņēmēju skaita nodarbināšanas
         vietas noteiktā laika periodā, jo šo nosacījumu neapstrīdami daudz vieglāk var izpildīt sabiedrība, kas jau ir dibināta attiecīgajā
         dalībvalstī.
      
      Šādu tiesisko regulējumu nevar pamatot ar mazu un vidēju uzņēmumu saglabāšanas un nodarbinātības uzturēšanas tajos apsvērumiem
         tāpēc, ka attiecībā uz mērķi izvairīties no tā, lai mantojuma nodokļa nasta neapdraudētu ģimenes uzņēmumu saglabāšanu un tādējādi
         darba vietas, ko tie rada, uzņēmumi, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, atrodas salīdzināmā situācijā ar uzņēmumiem,
         kas ir dibināti pirmajā dalībvalstī.
      
      Turklāt attiecīgais tiesiskais regulējums nevar tikt pamatots ar nepieciešamību saglabāt darījumu nodokļu kontroļu efektivitāti
         tāpēc, ka nodokļu iestādes varētu pieprasīt pašiem attiecīgajiem nodokļu maksātājiem iesniegt pierādījumus, ko tās uzskata
         par nepieciešamiem, lai pilnībā nodrošinātu, ka minētās priekšrocības tiek piešķirtas tikai gadījumos, kad nodarbinātībā ir
         ievērotas visas valsts tiesību prasības.
      
      (sal. ar 19., 21., 22., 27.–29. punktu un rezolutīvo daļu)
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
      2007. gada 25. oktobrī (*)
      
      EKL 43. un 56. pants – Valsts nodokļu tiesiskais regulējums – Mantojuma nodoklis – Ģimenes sabiedrība – Atbrīvojums no nodokļa – Nosacījumi – Noteikta skaita darba ņēmēju nodarbināšana vienā dalībvalsts reģionā
      Lieta C‑464/05
      par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,
      ko rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Beļģija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2005. gada 21. decembrī un kas Tiesā reģistrēts 2005. gada 27. decembrī, tiesvedībā
      
      Maria Geurts,
      
      Dennis Vogten
      pret
      Administratie van de BTW, registratie en domeinen,
      
      Belgische Staat.
      
      TIESA (ceturtā palāta)
      šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], tiesneši R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], E. Juhāss [E. Juhász] (referents), J. Malenovskis [J. Malenovský] un T. fon Danvics [T. von Danwitz],
      
      ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott],
      
      sekretāre M. Fereira [M. Ferreira], galvenā administratore,
      
      ņemot vērā rakstveida procesu un tiesas sēdi 2006. gada 7. decembrī,
      ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
      –       M. Gertsas [M. Geurts] un D. Fogtena [D. Vogten] vārdā – A. van Zantbēks [A. van Zantbeek], A. Neiss [A. Nijs] un A. Verbeke [A. Verbeke], advocaten,
      
      –       Beļģijas valdības vārdā – M. Vimmers [M. Wimmer] un L. van den Bruka [L. Van den Broeck], pārstāvji, kuriem palīdz R. Deblauve [R. Deblauwe], C. Doklo [C. Docclo] un N. Lebēvs [N. Labeeuw], advocaten,
      
      –       Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un A. Veimārs [A. Weimar], pārstāvji,
      
      noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2007. gada 15. februāra tiesas sēdē,
      pasludina šo spriedumu.
      Spriedums
      1       Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz EKL 43. un 56. panta interpretāciju, proti, brīvību veikt uzņēmējdarbību un
         kapitāla brīvu apriti.
      
      2       Šis lēmums iesniegts saistībā ar tiesvedību starp M. Gertsu [M. Geurts] un D. Fogtenu [D. Vogten] kā J. Fogtena [J. Vogten] likumīgiem matiniekiem un Administratie van de BTW, registratie en domeinen (PVN, reģistrācijas un valsts īpašumu administrācija, turpmāk tekstā – “Beļģijas nodokļu iestādes”) par pēdējās atteikumu
         tiem piešķirt atbrīvojumu no mantojuma nodokļa.
      
       Atbilstošās tiesību normas
       Valsts tiesiskais regulējums
      3       Saskaņā ar Beļģijas Konstitūcijas 3. pantu Beļģiju veido trīs reģioni: Valonijas reģions, Flandrijas reģions un Briseles reģions.
      4       1989. gada 16. janvāra Īpašā likuma par kopienu un reģionu finansēšanu (Moniteur belge, 1989. gada 17. janvāris, 850. lpp.), kas grozīts ar 2001. gada 13. jūlija Īpašo likumu par kopienu refinansēšanu un reģionu
         nodokļu kompetenču paplašināšanu (Moniteur belge, 2001. gada 3. augusts, 26646. lpp.), 3. panta pirmās daļas 4. punktā noteikts, ka Beļģijas Karalistes iedzīvotāju mantojuma
         nodokļi ir reģionālie nodokļi. Saskaņā ar šī 1989. gada 16. janvāra Īpašā likuma 4. panta 2. punktu reģioni ir kompetenti
         noteikt nodokļu likmi un atbrīvot no mantojuma nodokļa.
      
      5       Mantojuma nodokļa kodeksa, kas pieņemts ar karaļa 1936. gada 31. marta dekrētu Nr. 308 (Moniteur belge, 1936. gada 7. aprīlis, 2403. lpp.) un apstiprināts ar 1936. gada 4. maija likumu (Moniteur belge, 1936. gada 7. maijs, 3426. lpp.; turpmāk tekstā – “Mantojuma nodokļa kodekss”), 1. panta 1. punktā paredzēts, ka mantojuma
         nodoklis ir maksājams no visas vērtības, ko mantojumā no mirušā saņem tā mantinieki, atskaitot parādus.
      
      6       Minētā kodeksa 60.a pantā, kas tika iekļauts ar Flandrijas Parlamenta 1996. gada 20. decembra dekrētu, kurā ietverti dažādi
         pasākumi, kas skar 1997. gada budžetu (Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, Moniteur belge, 1996. gada 31. decembris, 32555. lpp.), kas grozīts ar Flandrijas Parlamenta 1999. gada 22. decembra dekrētu, kurā ietverti
         dažādi pasākumi, kas skar 2000. gada budžetu (Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000, Moniteur belge, 1999. gada 30. decembris, 50232. lpp.), tiktāl, ciktāl tas piemērojams atklātiem matojumiem Flandrijas reģionā, noteikts:
      
      “1.      Atkāpjoties no 48. un 48.2 panta, mantojuma nodoklis nav jāmaksā par šādu neto vērtību:
      a) aktīvu vērtību, ko mantojuma atstājējs vai viņa laulātais profesionālā veidā ir ieguldījis ģimenes uzņēmumā, un
      b) daļu vērtību ģimenes uzņēmumā vai par prasījumiem pret šādām sabiedrībām ar nosacījumu, ka 50 % no uzņēmuma vai sabiedrības
         daļām pirms tam trīs gadus nepārtraukti ir piederējušas mantojuma atstājējam un/vai tā laulātajam un ka tās pēc pašu iniciatīvas
         ir bijušas norādītas mantojuma nodokļa deklarācijā.
      
      [..]
      2.      Ar ģimenes uzņēmumu ir jāsaprot rūpniecisks, tirdzniecības, amatniecības vai lauksaimniecības uzņēmums vai brīvā profesija,
         ko personiski izmantojis vai veicis mirušais un/vai tā dzīvesbiedrs sadarbībā vai bez sadarbības ar citiem cilvēkiem.
      
      3.      Ģimenes sabiedrība ir sabiedrība, kuras faktiskā vadības atrašanās vieta ir kādā no Eiropas Savienības dalībvalstīm un kas:
      –      vai nu pati atbilst 1., 5. un 8. punkta nosacījumiem;
      –      vai tai pieder meitas sabiedrību daļas, vai tā ir šo sabiedrību, kas atbilst šiem nosacījumiem, kreditore.
      [..]
      5.      Atbrīvojums no nodokļa ir spēkā tikai ar nosacījumu, ka uzņēmums vai sabiedrība trīs gadus pirms [mantojuma atstājēja] nāves
         Flandrijas reģionā pilnu darba laiku ir nodarbinājusi vismaz piecus darba ņēmējus.
      
      Atkāpjoties no pirmās daļas, atbrīvojums tiek piemērots attiecīgi līdz 20 %, 40 %, 60 % vai 80 % no 9. punktā definētās neto
         vērtības, ja uzņēmums vai sabiedrība trīs gadus pirms [mantojuma atstājēja] nāves Flandrijas reģionā pilnu darba laiku ir
         nodarbinājusi 1, 2, 3 vai 4 darbiniekus. Šis atbrīvojums tiek piešķirts un uzturēts, ja daļas vai prasījumi 5 gadus pēc [mantojuma
         atstājēja] nāves pieder mantiniekiem, kas šo atbrīvojumu saņem. [..]
      
      Nodarbināto darba ņēmēju skaitu nosaka pēc deklarācijām, kas pieprasītas sociālās jomas tiesību aktos. [..]
      Atbrīvojums tiek saglabāts, ja pirmos 5 gadus pēc [mantojuma atstājēja] nāves pilna darba laika nodarbināto personāla locekļu
         skaits Flandrijas reģionā katru gadu tiek uzturēts tajā pašā līmenī. [..]
      
      [..]
      8.      Uzņēmums vai sabiedrība var pretendēt uz atbrīvojumu, ja laika periodā no 3 gadiem pirms un 5 gadiem pēc [mantojuma atstājēja]
         nāves un atbilstoši karaļa 1976. gada 8. oktobra dekrētam par uzņēmumu gada pārskatiem tā ir sastādījusi ikgadējos pārskatus,
         kas tāpat tiek lietoti, lai pamatotu ienākuma nodokļa deklarāciju.
      
      Uzņēmumiem vai sabiedrībām, kuru juridiskā adrese nav Flandrijas reģionā, gada pārskati ir jāsastāda atbilstoši to juridiskās
         adreses vietā piemērojamiem tiesību aktiem.
      
      [..]
      10.      Termiņu neievērošanas gadījumā 60.a pantu piemēro tikai tad, ja ir izpildīti šādi priekšnosacījumi:
      1)      nodokļu deklarācijā skaidri ir lūgts piemērot 60.a pantu;
      2)      deklarācijai ir pievienots Flandrijas reģiona izdots apstiprinājums, ka ir izpildīti šajā pantā uzskaitītie priekšnosacījumi
         attiecībā uz nodarbināšanu un daļām.
      
      [..]
      11.      Mantinieki, kuri vēlas izmantot 60.a panta noteikumus, lai saņemtu 10. pantā paredzēto apstiprinājumu, iesniedz pieprasījumu
         ierakstītā vēstulē Flandrijas valdībai.
      
      [..]”
       Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
      7       No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka M. Gertsa un D. Fogtens attiecīgi ir 1959. gada 25. jūnijā Nīderlandē dzimušā un 2003. gada
         6. janvārī mirušā Nīderlandes pilsoņa J. Fogtena atraitne un dēls. Savā nāves brīdī un vismaz 5 gadus pirms tā J. Fogtens
         dzīvoja Flandrijas reģionā. Nav strīda par to, ka viņa fiskālā rezidence atrodas šajā reģionā un tādējādi viņa mantojumam
         ir piemērojams Mantojuma nodokļa kodeksa 60.a pants.
      
      8       Mirušā J. Fogtena un viņa sievas kopīpašumā cita starpā bija 100 % Jos Vogten Beheer BV un Vogten Staal BV, Nīderlandē dibinātu sabiedrību ar juridisko adresi Māstrihtā (Nīderlande), daļas. Nav strīda par to, ka šie divi uzņēmumi
         bija ģimenes sabiedrības Mantojuma nodokļa kodeksa 60.a panta 3. punkta izpratnē. Kopējā īpašumā bija arī prasījums šī paša
         kodeksa 60.a panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē EUR 1 110 568 apmērā attiecībā uz sabiedrību Jos Vogten Beheer.
      
      9       Tāpat ir konstatēts, ka vairāk nekā trīs gadus pirms J. Fogtena nāves katra no abām attiecīgajām sabiedrībām Nīderlandē nepārtraukti
         nodarbināja vairāk nekā piecus darba ņēmējus. Precīzāk, no lietas materiāliem, kas iesniegti Tiesai, izriet, ka Vogten Staal BV nodarbināja deviņus darba ņēmējus un Jos Vogten Beheer BV – astoņpadsmit darba ņēmējus.
      
      10     Beļģijas nodokļu iestādes J. Fogtena mantiniekiem atteicās piešķirt atbrīvojumu no nodokļa, kas paredzēts Mantojuma nodokļa
         kodeksa 60.a pantā, pamatojoties uz to, ka viens no šajā normā noteiktajiem nosacījumiem nebija izpildīts, proti, sabiedrības
         Vogten Staal un Jos Vogten Beheer darba ņēmēji netika nodarbināti Flandrijas reģionā. Mantojuma nodokļa summa šajā gadījumā sasniedza EUR 839 485,60.
      
      11     Izskatot sūdzību, ko par šo atteikuma lēmumu iesniedza J. Fogtena mantinieki, rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, pastāvot šaubām par Mantojuma nodokļa kodeksa 60.a panta 5. punkta pirmās daļas saderību ar EK līguma normām par tiesībām
         veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti un uzskatot, ka atbilde uz ierosināto jautājumu neizriet no Tiesas judikatūras,
         nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
      
      “Vai Kopienu tiesības, īpaši EKL 43. un 56. pants, jāinterpretē tādējādi, ka ar šiem pantiem nav saderīgs noteikums dalībvalsts
         tiesiskajā regulējumā par mantojuma nodokli, šajā lietā Mantojuma nodokļa kodeksa 60.a pants, ar ko no mantojuma nodokļa atbrīvo
         daļas ģimenes sabiedrībā vai mantojuma atstājēja likumiskā mantinieka, viņa mantinieka, prasījumus pret šo sabiedrību, ja
         trīs gadus pirms mantojuma atstājēja nāves uzņēmums ir nodarbinājis vismaz piecus darba ņēmējus, tomēr attiecinot šo izņēmumu
         tikai uz gadījumiem, kad šie darba ņēmēji ir nodarbināti šīs dalībvalsts noteiktā reģionā (šajā gadījumā Flandrijā)?”
      
       Par prejudiciālo jautājumu
      12     Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 43. un 56. pantam atbilst dalībvalsts nodokļu tiesiskais regulējums
         mantojuma nodokļa jomā, ar kuru no ģimenes uzņēmumiem paredzētā atbrīvojuma no to saistībām izslēgti uzņēmumi, kas trīs gadus
         pirms mantojuma atstājēja nāves nodarbinājuši vismaz piecus darba ņēmējus citā dalībvalstī, lai gan ar to piešķirts šāds atbrīvojums,
         ja nodarbinātība notikusi pirmās dalībvalsts reģionā.
      
      13     Ievadā ir jāatzīmē, ka attiecīgais atbrīvojums pēc būtības ir piemērojams ģimenes sabiedrībām, proti, tām, kuras trīs gadu
         laikā pirms [mantojuma atstājēja] nāves piederējušas mantojuma atstājējam, iespējams, kopā ar tuviem tā ģimenes locekļiem,
         vismaz 50 % apmērā no sabiedrības kapitāla, kas tādējādi viņiem varētu būt devis noteiktu ietekmi uz attiecīgās sabiedrības
         lēmumiem un ļāvis viņiem noteikt sabiedrības darbību.
      
      14     Novērtējot pamata prāvā apstrīdēto tiesisko regulējumu no pamatbrīvību viedokļa, ir jāatzīmē, ka uz Kopienu pilsoņa situāciju,
         kurš kopš domicila pārcelšanas dzīvo citā dalībvalstī un kuram pieder vairākums daļu citā dalībvalstī dibinātā sabiedrībā,
         kopš šīs pārcelšanās attiecas EKL 43. panta piemērošanas joma (šajā sakarā skat. 2006. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑470/04
         N, Krājums, I‑7409. lpp., 28. punkts).
      
      15     Atbilstoši pastāvīgai judikatūrai, pat ja EKL 43. panta mērķis atbilstoši tā formulējumam ir nodrošināt uzņemošajā dalībvalstī
         tādu pašu attieksmi kā pret šīs valsts pilsoņiem, tajā nav pieļauts, ka izcelsmes valsts kādam no saviem pilsoņiem vai citu
         dalībvalstu pilsoņiem, kas dzīvo tās teritorijā, citā dalībvalstī rada šķēršļus uzņēmējdarbībai (šajā sakarā skat. 2000. gada
         13. aprīļa spriedumu lietā C‑251/98 Baars, Recueil, I‑2787. lpp., 28. un 29. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
      
      16     Pamata prāvā apstrīdētais tiesiskais regulējums būtiski ietekmē brīvību veikt uzņēmējdarbību un atbilstoši Tiesas judikatūrai
         ietilpst tikai Līguma normu par šo brīvību piemērošanas jomā. Pieņemot, kā to apgalvo prasītāji pamata prāvā, ka šādam valsts
         pasākumam ir ierobežojoša ietekme uz kapitāla brīvu apriti, šāda ietekme ir uzskatāma par brīvības veikt uzņēmējdarbību iespējamā
         šķēršļa neizbēgamām sekām un tā neattaisno minētā pasākuma pārbaudi saskaņā ar EKL 56.–58. pantu (šajā sakarā skat. 2007. gada
         13. marta spriedumu lietā C‑524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Krājums, I‑2107. lpp., 33. un 34. punkts, kā arī 2007. gada 10. maija rīkojumu lietā C‑102/05 A un B, Krājums, I‑3871. lpp., 26. un 27. punkts).
      
      17     Kā Tiesa to jau ir nospriedusi, nodokļu tiesību aktu ietekme uz mantojumu ir viens no apsvērumiem, ko vienas dalībvalsts pilsonis
         var ņemt vērā, izdarot lēmumu izmantot vai neizmantot Līgumā nostiprināto pārvietošanās brīvību (2003. gada 11. decembra spriedums
         lietā C‑364/01 Barbier, Recueil, I‑15013. lpp., 75. punkts).
      
      18     Kā nosacījumu atbrīvojumam no mantojuma nodokļa, kas paredzēts ģimenes uzņēmumiem, nosakot noteikta skaita darba ņēmēju nodarbināšanu
         attiecīgās dalībvalsts reģionā trīs gadu laikā pirms mantojuma atstājēja nāves, ar pamata prāvā apstrīdēto tiesisko regulējumu
         pret šāda uzņēmuma īpašnieku, tāpat arī pēc tā nāves pret tā mantiniekiem tiek noteikta atšķirīga attieksme atkarībā no tā,
         vai šis uzņēmums nodarbina darba ņēmējus šajā dalībvalstī vai citā dalībvalstī.
      
      19     Atbilstoši Tiesas judikatūrai dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā noteikta atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem
         atkarībā no sabiedrības, kuras akcionāri šie nodokļu maksātāji ir, juridiskās adreses, būtībā ir pretrunā EKL 43. pantam (šajā
         sakarā skat. iepriekš minētā spriedumu lietā Baars 30. un 31. punktu). Tāpat tas attiecas uz dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā noteikta atšķirīga attieksme pret nodokļu
         maksātājiem atkarībā no vietas, kur sabiedrība, kuras īpašnieki ir šie nodokļu maksātāji, noteiktā laika periodā nodarbina
         noteiktu skaitu darba ņēmēju.
      
      20     No Tiesas judikatūras izriet, ka attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību vienlīdzīgas attieksmes princips aizliedz ne vien
         atklātu diskrimināciju pilsonības dēļ vai, kas attiecas uz sabiedrību – juridiskās adreses dēļ, bet arī jebkādu slēptu diskrimināciju,
         kas, piemērojot citus atšķirības kritērijus, faktiski noved pie tā paša rezultāta (2000. gada 19. septembra spriedums lietā
         C‑156/98 Vācija/Komisija, Recueil, I‑6857. lpp., 83. punkts un tajā minētā judikatūra).
      
      21     Pamata lietā aplūkotais tiesiskais regulējums būtībā kā nosacījumu tajā paredzēto priekšrocību piešķiršanai uzliek noteikta
         skaita darba ņēmēju nodarbināšanu noteiktā laika periodā attiecīgās dalībvalsts vienā reģionā, ko neapstrīdami daudz vieglāk
         var izpildīt sabiedrība, kas jau ir dibināta minētajā dalībvalstī.
      
      22     Līdz ar to šis tiesiskais regulējums attiecībā uz nodokļu priekšrocības piešķiršanu ietver netiešu diskrimināciju nodokļu
         maksātāju vidū atkarībā no noteikta darba ņēmēju skaita nodarbināšanas vietas noteiktā laika periodā, un šī diskriminācija
         var radīt šķērsli nodokļu maksātāju brīvības veikt uzņēmējdarbību izmantošanai.
      
      23     Pretēji tam, ko apgalvo Beļģijas valdība, nevar izslēgt šādas diskriminējošas attieksmes pastāvēšanu tikai tāpēc, ka attiecīgais
         tiesiskais regulējums neattiecas uz uzņēmuma dibināšanu attiecīgajā dalībvalstī, bet tikai uz noteikta skaita darba ņēmēju
         nodarbināšanu šajā valstī, atļaujot uzņēmumiem, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, saņemt attiecīgo nodokļu priekšrocību,
         ja vien tie pirmajā dalībvalstī nodarbina pieprasīto skaitu darba ņēmēju.
      
      24     Šādu attieksmi var pieļaut tikai tad, ja tā kalpo leģitīmam, ar Līgumu saderīgam mērķim un ja tā ir pamatota ar primāriem
         vispārējo interešu iemesliem. Tāpat, šādi pieņemot, ir nepieciešams, lai tā būtu piemērota šī mērķa sasniegšanai un lai tā
         nepārsniegtu to, kas ir atbilstošs šī mērķa sasniegšanai (skat. it īpaši 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑446/03
         Marks & Spencer, Krājums, I‑10837. lpp., 35. punkts; 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C‑196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, Krājums, I‑7995. lpp., 47. punkts, kā arī 2007. gada 29. marta spriedumu lietā C‑347/04 Rewe Zentralfinanz, Krājums, I‑2647. lpp., 37. punkts).
      
      25     Lai pamatotu pamata prāvā aplūkoto tiesisko regulējumu, Beļģijas valdība kā apsvērumus izvirza mazu un vidēju uzņēmumu saglabāšanu
         šajā dalībvalstī un mantošanas gadījumā nodarbinātības uzturēšanu tajos, kā arī prasības, kas saistītas ar nodokļu kontroļu
         efektivitāti.
      
      26     Nav izslēgts, ka ar šādiem apsvērumiem, īpaši tādiem kā mazu un vidēju uzņēmumu saglabāšana un nodarbinātības uzturēšana tajos,
         noteiktos apstākļos un pie noteiktiem nosacījumiem var veidot pieņemamu pamatojumu valsts tiesiskajam regulējumam, ar kuru
         tiek noteiktas nodokļu priekšrocības par labu fiziskām vai juridiskām personām.
      
      27     Runājot par Beļģijas valdības izvirzītajiem apsvērumiem, ir jāatzīmē, ka tā nav spējusi pierādīt nepieciešamību piešķirt attiecīgo
         atbrīvojumu tikai tā sauktajiem “ģimenes” uzņēmumiem, kas attiecīgajā dalībvalstī uztur noteiktu skaitu darba vietu. Šajā
         gadījumā attiecībā uz mērķi izvairīties no tā, lai mantojuma nodokļa nasta neapdraudētu ģimenes uzņēmumu saglabāšanu un tādējādi
         darba vietas, ko tie rada, uzņēmumi, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, atrodas salīdzināmā situācijā ar uzņēmumiem,
         kas ir dibināti pirmajā dalībvalstī.
      
      28     Turklāt, kas attiecas uz šīs valdības argumentu par nepieciešamību saglabāt darījumu nodokļu kontroļu efektivitāti, pamatojoties
         uz to, ka Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo
         un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) nav piemērojama mantojuma nodoklim, pietiek atzīmēt, ka šīs grūtības nepamato
         kategorisko atteikumu attiecīgās nodokļu priekšrocības saņemšanai, jo nodokļu iestādes varētu pieprasīt pašiem attiecīgajiem
         nodokļu maksātājiem iesniegt pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, lai pilnībā nodrošinātu, ka minētās priekšrocības
         tiek piešķirtas tikai gadījumos, kad nodarbinātībā ir ievēroti visas valsts tiesību prasības (šajā sakarā skat. 2007. gada
         11. oktobra spriedumu lietā C‑451/05 Elisa, Krājums, I‑8251. lpp., 98. punkts).
      
      29     Tātad uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka, nepastāvot atbilstošam pamatojumam, EKL 43. pantam neatbilst dalībvalsts nodokļu
         tiesiskais regulējums mantojuma nodokļa jomā, ar kuru no ģimenes uzņēmumiem paredzētā atbrīvojuma no šī nodokļa ir izslēgti
         uzņēmumi, kas trīs gadus pirms mantojuma atstājēja nāves dienas nodarbina vismaz piecus darba ņēmējus citā dalībvalstī, lai
         gan tas piešķir šādu atbrīvojumu, ja darba ņēmēji tiek nodarbināti kādā pirmās dalībvalsts reģionā.
      
       Par tiesāšanās izdevumiem
      30     Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
         izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
         izdevumi, nav atlīdzināmi.
      
      Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
      nepastāvot atbilstošam pamatojumam, EKL 43. pantam neatbilst dalībvalsts nodokļu tiesiskais regulējums mantojuma nodokļa jomā,
            ar kuru no ģimenes uzņēmumiem paredzētā atbrīvojuma no šī nodokļa ir izslēgti uzņēmumi, kas trīs gadus pirms mantojuma atstājēja
            nāves dienas nodarbina vismaz piecus darba ņēmējus citā dalībvalstī, lai gan tas piešķir šādu atbrīvojumu, ja darba ņēmēji
            tiek nodarbināti kādā pirmās dalībvalsts reģionā.
      [Paraksti]
      * Tiesvedības valoda – holandiešu.