CELEX: 62002CC0453
Language: da
Date: 2004-07-08 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Stix-Hackl fremsat den 8. juli 2004. # Finanzamt Gladbeck mod Edith Linneweber (C-453/02) og Finanzamt Herne-West mod Savvas Akritidis (C-462/02). # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Bundesfinanzhof - Tyskland. # Sjette momsdirektiv - afgiftsfritagelse for hasardspil - fastlæggelse af betingelser og begrænsninger for fritagelsen - opkrævning af afgift for spil, der afholdes andre steder end i offentlige kasinoer - overholdelse af princippet om afgiftsneutralitet - artikel 13, punkt B, litra f) - direkte virkning. # Forenede sager C-453/02 og C-462/02.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      CHRISTINE STIX-HACKL
      fremsat den 8. juli 2004 (1)
      
      Forenede sager C-453/02 og C-462/02
      Finanzamt Gladbeck
      mod
      Edith Linneweber (sag C-453/02)
      og
      Finanzamt Herne-West
      mod
      Savvas Akritidis (sag C-462/02)
      (anmodninger om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))»Skatteret – sjette momsdirektiv – artikel 13, punkt B, litra f) – hasardspil – kortspil og spilleautomater – princippet om afgiftsneutralitet – lighed mellem hasardspil«
      I –    Indledning
      1.     De præjudicielle spørgsmål, som Bundesfinanzhof har forelagt Domstolen i de to forenede sager, vedrører fortolkningen af artikel
         13, punkt B, litra f), i sjette direktiv 77/388/EØF (2) (herefter »sjette direktiv«).
      
      2.     Denne sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en medlemsstat i henhold til denne bestemmelse for så vidt angår opkrævning af
         moms må sondre mellem på den ene side hasardspil, der på lovlig eller ulovlig vis afholdes et andet sted end i et godkendt
         offentligt kasino, og på den anden side hasardspil, der afholdes i et godkendt offentligt kasino. 
      
      3.     Domstolen opfordres således til at præcisere sin praksis fra Fischer-dommen (3) for så vidt angår omfanget af princippet om afgiftsneutralitet med hensyn til opkrævning af moms af hasardspil.
      
      II – De relevante bestemmelser
      A –    Fællesskabsretten
      4.     Artikel 13, punkt B, i sjette direktiv, med overskriften »Andre fritagelser«bestemmer bl.a. følgende:
      »Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en
         korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse
         og misbrug:
      
      […]
      f)      væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, på de betingelser og med de begrænsninger, som er
         fastlagt af hver medlemsstat
      
      […]«
      B –    National ret
      5.     I henhold til § 4, nr. 9, litra b), i Umsatzsteuergesetz 1993 (tysk lov af 1993 om omsætningsafgift, herefter »UStG«) er følgende
         transaktioner fritaget for moms:
      
      »omsætning omfattet af væddeløbs- og lotteriloven samt den omsætning fra drift af godkendte offentlige spillekasinoer, der
         beror på kasinodriften. [...]«
      
      III – De faktiske omstændigheder, sagsforløbet og de præjudicielle spørgsmål
      A –    Sag C-453/02
      6.     Edith Linneweber er universalarving efter sin i 1999 afdøde mand, der var den (oprindelige) afgiftspligtige, og som havde
         godkendelse til mod vederlag at stille spilleautomater til rådighed på værtshuse og i restauranter samt i de spillehaller,
         som han ejede. 
      
      7.     Edith Linneweber og den afgiftspligtige angav indtægterne fra driften af disse automater som afgiftsfrie; Finanzamt fandt
         derimod ikke, at disse indtægter var omfattet af momsfritagelsen i henhold til UStG’s § 4, nr. 9, litra b).
      
      8.     Finanzgericht Münster, der derefter blev anlagt sag ved, fastslog under henvisning til Domstolens dom i Fischer-sagen (4) og den fortolkning af princippet om afgiftsneutralitet, der blev foretaget i denne, at den pågældende omsætning var afgiftsfri.
      
      9.     Bundesfinanzhof, der foretager revisionsankebehandlingen i denne sag og er den forelæggende ret, anser det derimod for tvivlsomt,
         om omsætningen, sådan som Finanzgericht har antaget, er fritaget for afgift i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), i
         sjette direktiv. Den forelæggende ret har henvist til, at Domstolen i Fischer-dommen lagde vægt på, at hasardspillet blev
         afholdt ulovligt, hvorimod der i det foreliggende tilfælde er tale om offentligt godkendte spilleautomater. Spilleautomaterne
         i de offentlige kasinoer adskiller sig i praksis normalt betydeligt fra spilleautomaterne på værtshuse og i restauranter og
         i erhvervsmæssigt drevne spillehaller, især for så vidt angår størrelsen af indsatsen, gevinsterne og den procentsats af indsatserne,
         der udbetales som gevinst.
      
      10.   Den forelæggende ret sætter spørgsmålstegn ved, om sondringen mellem lovlige og ulovlige hasardspil er fællesskabsretligt
         relevant. Efter rettens opfattelse kan det også tænkes, at artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv skal fortolkes
         således, at en medlemsstat ikke må opkræve moms af (lovlig eller ulovlig) afholdelse af hasardspil, hvis afholdelsen af et
         sådant hasardspil i et godkendt offentligt kasino er fritaget for afgift.
      
      11.   For at få klarhed over afgiftsfritagelsens anvendelsesområde har Bundesfinanzhof ved kendelse af 6. november 2002 forelagt
         Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
      
      »1)      Skal artikel 13, punkt B, litra f), i direktiv 77/388/EØF fortolkes således, at en medlemsstat ikke må opkræve merværdiafgift
         af afholdelse af hasardspil eller spil om penge, hvis en tilsvarende virksomhed, når den udføres af godkendte offentlige spillekasinoer,
         er omfattet af en afgiftsfritagelse?
      
      2)      Er artikel 13, punkt B, litra f), i direktiv 77/388/EØF allerede til hinder for, at en medlemsstat opkræver merværdiafgift
         af drift af spilleautomater, hvis en tilsvarende virksomhed er omfattet af en afgiftsfritagelse, når den udføres af godkendte
         offentlige spillekasinoer, eller er det endvidere en forudsætning, at de spilleautomater, der er opstillet andre steder end
         i kasinoer, på væsentlige punkter, f.eks. med hensyn til maksimumsindsatsen og maksimumsgevinsten, kan sammenlignes med spilleautomater
         i kasinoer?
      
      3)      Kan den, der opstiller automaterne, påberåbe sig afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), i direktiv
         77/388/EØF?«
      
      B –    Sag C-462/02
      12.   Fra 1987 til 1991 drev Savvas Akritidis spillekasinoet »Monte-Carlo« i Herne-Eickel (Tyskland), hvor han havde næringsretlig
         tilladelse til at afholde roulettespil og kortspil. Han havde bl.a. tilladelse til at afholde memory-kortspil, hvor der er
         et kortbord ved siden af spillebordet. Savvas Akritidis respekterede imidlertid hverken ved roulette- eller kortspillet de
         betingelser, som myndighederne havde opstillet. F.eks. blev kortbordet ikke anvendt, og den tilladte maksimumsindsats blev
         overskredet.
      
      13.   I momsansættelserne af 1. april 1996 medregnede Finanzamt i første omgang også indtægterne fra de ulovlige roulette- og kortspil.
         Efter en klage fra Savvan Akritidis fritog Finanzamt som følge af Domstolens dom i Fischer-sagen roulettespillet fra moms,
         men betragtede stadig de ulovligt afholdte kortspil som afgiftspligtige.
      
      14.   Finanzgericht, der derefter blev anlagt sag ved, nåede derimod frem til, at indtægterne fra kortspillene også skulle fritages
         for moms i medfør af artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv, og den erhvervsdrivende for så vidt kunne påberåbe
         sig denne bestemmelse direkte.
      
      15.   Finanzamt indgav revisionsanke til Bundesfinanzhof, der er den forelæggende ret. Efter Finanzamts opfattelse kan det kortspil,
         som sagsøgeren afholder, kun til en vis grad sammenlignes med de kortspil, der tilbydes i de offentlige kasinoer, og der er
         derfor ikke, sådan som Domstolen forudsatte i Fischer-dommen, nogen konkurrence mellem spillene. Savvan Akritidis har derimod
         hævdet, at de kortspil, han afholder, svarer til dem i kasinoerne og derfor er momsfritaget lige som disse.
      
      16.   Henset til Fischer-dommen – hvor Domstolen ifølge den forelæggende ret gik ud fra, at det (ulovlige) spil, som Karlheinz Fischer
         afholdt, svarede til det roulettespil, der blev spillet i de behørigt godkendte offentlige kasinoer – har den forelæggende
         ret rejst det spørgsmål, om det er tilstrækkeligt til at opnå afgiftsfritagelse i henhold til artikel 13, punkt B, litra f),
         i sjette direktiv, at det pågældende kortspil afholdes både i offentlige kasinoer og andre steder, eller om disse kortspil
         skal ligne hinanden på væsentlige punkter. Ifølge retten er det desuden tvivlsomt, om borgerne kan påberåbe sig den nævnte
         direktivbestemmelse.
      
      17.   På baggrund heraf har Bundesfinanzhof ved kendelse af 6. november 2002 forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
      »1)      Er artikel 13, punkt B, litra f), i direktiv 77/388/EØF allerede til hinder for, at en medlemsstat opkræver merværdiafgift
         af afholdelse af kortspil, hvis en tilsvarende virksomhed, når den udføres af godkendte offentlige spillekasinoer, er omfattet
         af en afgiftsfritagelse, eller er det endvidere en forudsætning, at kortspil, der afholdes andre steder end i kasinoer, på
         væsentlige punkter, f.eks. med hensyn til maksimumsindsatsen og maksimumsgevinsten, kan sammenlignes med kortspil i kasinoer?
      
      2)      Kan den, der afholder kortspil, påberåbe sig afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), i direktiv 77/388/EØF?«
      IV – Besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål
      A –    Omfanget af princippet om afgiftsneutralitet for så vidt angår beskatning af hasardspil (første og andet spørgsmål i sag C-453/02
            og første spørgsmål i sag C-462/02)
      18.   De to første spørgsmål i sag C-453/02 og første spørgsmål i sag C-462/02, der skal behandles under ét i det følgende, går
         i det væsentlige ud på, om artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv allerede er til hinder for opkrævning af moms
         af afholdelse af hasardspil eller spil om penge, hvis afholdelsen af hasardspil af samme art – som for eksempel drift af en
         spilleautomat eller afholdelse af et kortspil – i et godkendt offentligt kasino er fritaget for moms, eller kun er til hinder
         for momsopkrævning, hvis de hasardspil, der afholdes i et godkendt offentligt kasino, også kan sammenlignes med de hasardspil,
         der afholdes andre steder, for så vidt angår væsentlige egenskaber ved spillene. 
      
      1.      Parternes væsentlige anbringender
      19.   Savvan Akritidis har ikke afgivet noget indlæg i de foreliggende forenede sager.
      
      20.   Over for Domstolen har Edith Linneweber – i modsætning til hvad hun har gjort gældende i hovedsagen – anført, at opkrævningen af moms af indtægterne fra de spilleautomater,
         som hendes mand drev, ikke strider mod artikel 13, punkt B, litra f), da de er væsentligt anderledes end de spilleautomater,
         der er opstillet i de offentlige kasinoer. Edith Linneweber har anført, at medlemsstaterne har en skønsmæssig beføjelse til
         at fastlægge betingelserne og grænserne for afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv,
         såfremt de, sådan som Domstolen fastslog i Fischer-dommen, overholder princippet om afgiftsneutralitet. Dette princip er kun
         overtrådt, hvis der opkræves forskellig afgift af sammenlignelige aktiviteter. To tjenesteydelser er sammenlignelige, hvis
         der – set ud fra forbrugernes synsvinkel – er tilstrækkelig tæt konkurrence mellem dem. Ved bedømmelsen af dette spørgsmål
         skal der inddrages alle faktorer, der bestemmer, hvilken nytte og værdi tjenesteydelsen har for forbrugerne; tjenesteydelsens
         ydre og selvstændige fremtoningspræg er ikke det eneste afgørende; det har også betydning under hvilke betingelser, tjenesteydelsen
         kan opnås, hvad dens nøjagtige indhold er, og hvilke fordele og ulemper, der er forbundet med den for forbrugerne. 
      
      21.   For så vidt angår det sted og det tidsrum, hvor spilleautomaterne står til rådighed, tjenesteydelsesmodtagerne, den tekniske
         udformning af spillet (minimumsspilletid, maksimumsindsats og minimumsgevinstkvote) og spillemiljøet, er der så store forskelle
         mellem de spilleautomater, hovedsagen drejer sig om, og dem, der findes i godkendte offentlige kasinoer, at der set ud fra
         forbrugernes synsvinkel ikke er nogen konkurrence mellem de to former for spil, og de kan derfor også henset til princippet
         om afgiftsneutralitet behandles forskelligt. Selv hvis man antager, at de to former for spil er sammenlignelige, er der skaffet
         en ens afgiftsbelastning gennem opkrævningen af kasinoafgift på spilleautomater i godkendte offentlige kasinoer.
      
      22.   Den tyske regering har ligeledes understreget, at de spilleautomater og kortspil, som de to hovedsager drejer sig om, adskiller sig væsentligt
         fra de automater, der er opstillet, og de kortspil, der afholdes i godkendte offentlige kasinoer (f.eks. for så vidt angår
         afvikling, muligheder for gevinst, spillets varighed og indsatsens størrelse). Den afgiftsmæssige skelnen mellem disse hasardspil,
         der afholdes i godkendte offentlige kasinoer og andre steder, er derfor ikke blot objektivt nødvendig men også forenelig med
         fællesskabsretten, især princippet om afgiftsneutralitet, og omfattet af det skøn, der er indrømmet medlemsstaterne.
      
      23.   Som det fremgår af Fischer-dommen, forbyder princippet om afgiftsneutralitet ganske vist en generel afgiftsretlig skelnen
         mellem lovlige og ulovlige tjenesteydelser, men det kræver ikke omvendt, at alle lovlige hasardspil skal underkastes ens skatter
         og afgifter, hvis de rent faktisk er af forskellig art. Den tyske lovgiver har i overensstemmelse hermed knyttet forskellige
         retsfølger til forskellige lovlige spilleformer og spillesteder. Som følge af de væsentlige forskelle mellem arten og omfanget
         af de hasardspil, der afholdes henholdsvis i godkendte offentlige kasinoer og andre steder, er der ingen konkurrence mellem
         disse hasardspil. Når det skal konstateres, om der er konkurrence mellem to bestemte spil, kan man på supplerende vis inddrage
         de principper, som Fællesskabets organer har udviklet til fastlæggelse af det sagligt og geografisk set »relevante marked«
         i henhold til artikel 82 EF.
      
      24.   Endelig har den tyske regering gjort gældende, at den er berettiget til at opkræve moms af hasardspil, der afholdes andre
         steder end i offentlige kasinoer, da denne afgift for så vidt angår hasardspil i offentlige kasinoer opkræves gennem kasinoafgiften.
      
      25.   Kommissionen har gjort gældende, at artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv, materielretligt alene sigter mod »hasardspil eller
         spil om penge« og ikke inddrager de beskatningskriterier, der anvendes i Tyskland, nemlig spørgsmålet om, hvem der foranstalter
         spillet, eller hvor spillet finder sted. Princippet om afgiftsneutralitet indebærer især et forbud mod at behandle erhvervsdrivende,
         der foretager ensartede transaktioner, forskelligt i momsretlig henseende. Det følger i hvert fald af Fischer-dommen, at medlemsstaterne
         ikke må udelukke de lovlige hasardspil fra afgiftsfritagelsen. Det eneste, der kan være afgørende i henhold til sjette direktiv,
         er, om der, uanset eventuelle forskelle i spillemåderne, i det væsentlige er tale om ét og samme hasardspil. Det påhviler
         i den konkrete situation den nationale retsinstans eller de nationale myndigheder at tage stilling til, om dette er tilfældet.
      
      2.      Bedømmelse
      26.   Som alle parterne i de to sager med rette har gjort rede for, fremgår det af Fischer-dommen (5), at medlemsstaterne ganske vist i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), kan fastsætte betingelserne og begrænsningerne
         for afgiftsfritagelsen for hasardspil eller spil om penge, men at de skal overholde princippet om afgiftsneutralitet, som
         ligger til grund for det fælles momssystem.
      
      27.   I henhold til fast retspraksis er princippet om afgiftsneutralitet især til hinder for, at lignende varer eller tjenesteydelser,
         som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til moms, og sådanne varer og tjenesteydelser skal derfor beskattes
         ens (6).
      
      28.   Det skal følgelig fastslås, at princippet om afgiftsneutralitet ikke er afhængigt af, hvem den erhvervsdrivende er, eller
         i hvilken retsform denne udøver sin virksomhed (7).
      
      29.   En ordning som den, der er opstillet i den tyske momslov, og hvorefter det afgørende for afgiftsfritagelse for så vidt angår
         transaktioner fra hasardspil – sådan som det fremgår af forelæggelseskendelsen – er, om de foregår i godkendte offentlige
         kasinoer, befinder sig derfor automatisk i et vist spændingsforhold over for princippet om afgiftsneutralitet.
      
      30.   Den tyske regering har ganske vist anført, at den tyske momslov bygger på en sondring mellem omsætning, der er opnået henholdsvis
         i offentlige kasinoer og andre steder, men regeringen har især under den mundtlige forhandling fremhævet, at denne sondring
         i sidste ende beror på de betydelige forskelle, der rent faktisk er mellem hasardspillene – herunder spillemiljøet, spørgsmålet
         om, hvor let det er at komme til spillestedet, og så videre – og at sondringen derfor er forenelig med princippet om afgiftsneutralitet.
      
      31.   Efter min opfattelse holder denne opfattelse af flere grunde næppe stik.
      32.   For det første fremgår det – sådan som Kommissionen også har henvist til – af forelæggelseskendelsen, at offentlige kasinoer
         i princippet ikke er udelukket fra at tilbyde hasardspil, der gives næringsretlig tilladelse til, og som altså også kan afholdes
         lovligt andre steder.
      
      33.   Desuden fremgår det af Fischer-dommen, at man ikke generelt kan gå ud fra, at en sondring mellem hasardspil, der afholdes
         henholdsvis i offentlige kasinoer og andre steder, svarer til den sondring, der er tilladt set i lyset af princippet om afgiftsneutralitet.
         Jeg skal i det følgende fremsætte nogle bemærkninger til denne dom.
      
      34.   Fischer-sagen drejede sig om afgiftsmæssig ligebehandling af et hasardspil, som blev afholdt andre steder end i godkendte
         offentlige kasinoer, og som lignede det roulettespil, der afholdes i godkendte offentlige kasinoer.
      
      35.   Det skal i denne forbindelse bemærkes, at afholdelsen af roulettespillet andre steder end i de godkendte offentlige kasinoer
         også var ulovlig, og at Domstolen ved sin besvarelse af spørgsmålet, om opkrævning af moms af dette hasardspil var forenelig
         med princippet om afgiftsneutralitet, i sidste ende især fokuserede på, om spillet var lovligt eller ulovligt. Domstolen fastslog
         således under henvisning til dommen i sag C-111/92 (8), at princippet om afgiftsneutralitet med hensyn til opkrævning af moms er til hinder for »en generel sondring mellem lovlige
         og ulovlige transaktioner« (9).
      
      36.   Som følge heraf må hasardspil i hvert fald ikke allerede behandles forskelligt i afgiftsretlig henseende, fordi det er forskelligt,
         om de er lovlige eller ej. Dette har betydning i sag C-462/02, der drejer sig om et kortspil, der tilbydes ulovligt et andet
         sted end i godkendte offentlige kasinoer.
      
      37.   For det andet skal påstanden om, at hasardspil henset til princippet om afgiftsneutralitet adskiller sig fra hinanden, allerede
         fordi de afholdes af eller i offentlige kasinoer, afvises. Domstolen fastslog netop i Fischer-dommen, at en medlemsstat ikke
         kan opkræve moms af et hasardspil – der vel at mærke afholdes et andet sted end i et godkendt offentligt kasino – hvis en
         tilsvarende virksomhed, når den udføres af godkendte offentlige spillekasinoer, er omfattet af en afgiftsfritagelse (10).
      
      38.   Domstolen kunne ikke have konstateret dette, hvis det faktisk forholdt sig således, at de hasardspil, som tilbydes i offentlige
         kasinoer, allerede adskiller sig væsentligt fra de hasardspil, som udbydes af erhvervsdrivende, som følge af de forskelle,
         der består med hensyn til adgang til spillene, spillemiljøet, »spillekulturen« eller kredsen af spillere.
      
      39.   Der bliver det centrale spørgsmål tilbage, om og i givet fald under hvilke betingelser de hasardspil, som er omtvistet i hovedsagerne
         – spilleautomater og kortspil – sådan som det siges i Fischer-dommen, skal anses for hasardspil, der svarer til dem, der, når de udføres af godkendte offentlige spillekasinoer, er omfattet af en afgiftsfritagelse.
      
      40.   Som jeg allerede gjorde rede for i mit forslag til afgørelse i sagen Town & County Factors (11), har alle hasardspil om penge i momsretlig henseende det fælles kendetegn, at de sigter mod udbetaling af en gevinst, som
         er forbundet med spillerens »modydelse«, spilleindsatsen, afhængig af et element af held, nemlig gevinstchancen. Men hvor
         vidt skal der i den foreliggende sammenhæng sondres mellem hasardspil på grund af forskelle mellem spillenes art og udformning?
      
      41.   Det skal indledningsvis konstateres, at næppe alle hasardspil eller spil om penge henset til princippet om afgiftsneutralitet
         kan anses for ensartede tjenesteydelser og følgelig alle skal beskattes ens.
      
      42.   Dette ville nemlig fratage medlemsstaterne enhver mulighed for at udøve et skøn ved fastlæggelsen af betingelserne og grænserne
         for afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra f). Denne skønsbeføjelse skal netop give medlemsstaterne mulighed
         for at pålægge visse former for hasardspil moms (12).
      
      43.   En medlemsstat kan med andre ord meget vel begrænse momsopkrævningen af - eller omvendt afgiftsfritagelsen for – hasardspil
         til visse former for hasardspil. Medlemsstaten kan altså ikke som følge af princippet om afgiftsneutralitet tvinges til at
         anvende en »alt eller intet-løsning«, således at den, hvis den for eksempel fritager et konkret hasardspil eller en bestemt
         form for hasardspil for afgift, også er nødt til at fritage alle andre hasardspil eller former for hasardspil for afgift.
      
      44.   Det ligger imidlertid i sagens natur, at grænsen mellem forskellige hasardspil eller former for hasardspil – det vil sige
         spørgsmålet, om hasardspil er ensartede eller ej – er svær at drage. Jeg er ganske vist tilbøjelig til at anse kortspil, roulettespil
         og spilleautomater som forskellige former for hasardspil, men spørgsmålet opstår ikke så generelt her, da Linneweber-sagen
         kun vedrører spilleautomater, og Akritidis-sagen kun drejer sig om kortspil. 
      
      45.   På den anden side ville det nok være at gå for vidt, hvis man for eksempel anså alle kortspil for at være ensartede; der er
         for store muligheder for at lave forskellige udformninger til, at man uden videre kan gå ud fra, at alle hasardspil med kort
         er ensartede tjenesteydelser henset til princippet om afgiftsneutralitet.
      
      46.   Mindre forskelle i udformningen af eller strukturen bag de hasardspil, der skal sammenlignes, kan efter min mening dog ikke
         have betydning.
      
      47.   Da man kan lave utallige variationer af hasardspil, ville man i vidt omfang omgå princippet om afgiftsneutralitet, hvis medlemsstaterne
         allerede som følge af mindre forskelle i spillestruktur, -måder og -regler kunne foretage en sondring ved afgørelsen af, om
         et bestemt spil kan pålægges moms eller ej. Det er rigtigt, at Domstolen, sådan som Edith Linneweber har anført, i Glawe-dommen
         samt Town & County Factors-dommen i høj grad så på, hvorledes spillets struktur konkret var udformet, og hvordan det enkelte
         spil foregik (13), men disse sager drejede sig ikke som her om, hvorvidt hasardspil skal anses for ensartede ud fra princippet om afgiftsneutralitet,
         og om beskatningsspørgsmålet som sådant, men derimod om en fastlæggelse af beskatningsgrundlaget og dermed især om en kvalificering af den modydelse, der rent faktisk modtages, på grundlag af, hvorledes hasardspillet konkret
         er udformet.
      
      48.   Ved bedømmelsen af, om hasardspil er ensartede henset til princippet om afgiftsneutralitet, skal man derimod huske, at dette
         princip indebærer en ligebehandling af »sammenlignelige varer, som konkurrerer indbyrdes« og således også, sådan som Domstolen
         allerede har fastslået, er udtryk for princippet om fjernelse af konkurrencefordrejninger (14).
      
      49.   I overensstemmelse hermed har Domstolen for eksempel i dommene i sag C-481/98 (15) og sag C-384/01 (16) foretaget bedømmelsen af, om transaktioner er ensartede, ud fra, om de pågældende transaktioner konkurrerer indbyrdes, og
         forskellige momssatser derfor ville indebære en risiko for konkurrencefordrejning.
      
      50.   I modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, taler det forhold, at de under punkt 49 nævnte tilfælde vedrørte en
         reduceret momssats, ikke imod at overføre denne retspraksis på de to foreliggende situationer, for der er her i hvert fald
         tale om, hvorvidt bestemte leveringer af varer eller tjenesteydelser i henhold til princippet om afgiftsneutralitet skal beskattes
         ens eller ej.
      
      51.   Hvis det er afgørende for, om varer eller tjenesteydelser er ensartede, hvorvidt de konkurrerer indbyrdes eller ej, er det
         nærliggende at slutte analogt fra Domstolens praksis vedrørende artikel 90, stk. 2, EF, hvorefter det ved fortolkningen af
         begrebet lignende varer, skal undersøges, om de pågældende varer »frembyder ensartede egenskaber og tjener samme behov ud
         fra et forbrugersynspunkt. Denne undersøgelse skal ikke foretages på grundlag af et strengt identitetskriterium, men ud fra,
         om varerne med hensyn til deres anvendelse er beslægtet med hinanden og sammenlignelige« (17).
      
      52.   For eksempel har Domstolen ved at tage udgangspunkt i, hvad der er afgørende for en forbrugers køb, i sag C-481/98, Kommissionen
         mod Frankrig, anvendt dette kriterium ved bedømmelsen af, om lægemidler, der refunderes, i forhold til lægemidler, der ikke
         refunderes, ud fra princippet om afgiftsneutralitet skal anses for sammenlignelige varer, der står i et indbyrdes konkurrenceforhold
         (18).
      
      53.   Hvis man anvender dette kriterium på hasardspil eller spil om penge, så er der derfor tale om lignende tjenesteydelser, såfremt
         disse »tjener samme behov« ud fra forbrugerens, altså spillerens, synspunkt, og altså med hensyn til deres anvendelse er sammenlignelige,
         det vil sige, hvis eventuelle forskelle mellem to hasardspil af samme art, for eksempel to variationer af et kortspil, ikke
         er afgørende for, om forbrugerne vælger at deltage i det ene eller det andet hasardspil. I et sådant tilfælde er de pågældende
         hasardspil med hensyn til deres anvendelse sammenlignelige, således at en forskellig beskatning af dem vil kunne medføre konkurrencefordrejninger.
      
      54.   Det skal tilføjes, at man ved bedømmelsen af spørgsmålet, om bestemte forskelle er af betydning i så henseende – ligesom man
         generelt gør det ved bedømmelsen af en transaktion inden for rammerne af det fælles momssystem – skal foretage en samlet bedømmelse,
         hvor man undgår kunstige sondringer, og det afgørende først og fremmest er gennemsnitsforbrugernes synsvinkel (19).
      
      55.   Det er imidlertid den nationale retsinstans, der i det konkrete tilfælde skal tage stilling til, om de spilleautomater, der
         drives, og de kortspil, der afholdes, med hensyn til deres anvendelse ligner eller opfylder samme behov som dem, der tilbydes
         i offentlige kasinoer, eller derimod adskiller sig væsentligt fra hinanden.
      
      56.   Ved hasardspil af grundlæggende samme art – altså henholdsvis kortspil eller spilleautomater – vil det – henset til, at det,
         der lokker ved hasardspil eller spil om penge, først og fremmest er chancen for at vinde – nok især være den mulige maksimumsgevinst
         og generelt set risikoen ved spillet, der har en relevant indflydelse på, hvilket spil en gennemsnitsforbruger vælger.
      
      57.   Endelig skal det for så vidt angår Edith Linneweber og den tyske regerings argument om, at en afgiftsfritagelse, som kun omfatter
         hasardspil, der afholdes i offentlige kasinoer, er forenelig med princippet om afgiftsneutralitet, fordi disse spil er underlagt
         en kasinoafgift, som også dækker moms, blot konstateres, at Domstolen afviste dette argument allerede i Fischer-dommen (20).
      
      58.   På grundlag af alle disse forhold skal de to første spørgsmål i sag C-453/02 besvares således, at artikel 13, punkt B, litra
         f), i sjette direktiv er til hinder for opkrævning af merværdiafgift af drift af spilleautomater, hvis en lignende virksomhed
         er omfattet af en afgiftsfritagelse, når den udføres af godkendte offentlige spillekasinoer. Ved vurderingen af, om spilleautomaterne
         er sammenlignelige, skal den nationale retsinstans lægge afgørende vægt på, om de spilleautomater, der drives henholdsvis
         i offentlige kasinoer eller andre steder, set med en gennemsnitforbrugers øjne med hensyn til deres anvendelse er sammenlignelige
         og derfor konkurrerer indbyrdes, og i denne sammenhæng især tage hensyn til faktorer som den mulige maksimumsgevinst og risikoen
         ved spillet.
      
      59.   I overensstemmelse hermed skal første spørgsmål i sag C-462/02 besvares således, at artikel 13, punkt B, litra f), i sjette
         direktiv er til hinder for opkrævning af merværdiafgift af afholdelse af et kortspil, hvis et lignende kortspil er omfattet
         af en afgiftsfritagelse, når det afholdes i godkendte offentlige spillekasinoer. Ved vurderingen af, om kortspillene er sammenlignelige,
         skal den nationale retsinstans lægge afgørende vægt på, om de kortspil, der afholdes henholdsvis i offentlige kasinoer eller
         andre steder, set med en gennemsnitforbrugers øjne med hensyn til deres anvendelse er sammenlignelige og derfor konkurrerer
         indbyrdes, og i denne sammenhæng især tage hensyn til faktorer som den mulige maksimumsgevinst og risikoen ved spillet.
      
      60.   Endelig er der efter min opfattelse ikke tilstrækkeligt grundlag for det anbringende, som den tyske regering har fremført
         under den mundtlige forhandling, om, at dommens tidsmæssige retsvirkninger i givet fald skal begrænses, fordi regeringen havde
         ret til at gå ud fra, at den tyske momsordning var i overensstemmelse med fællesskabsretten. Som Kommissionen med rette har
         bemærket, kunne Domstolens dom i Glawe-sagen (21) ikke skabe en berettiget forventning om, at den tyske momsordning generelt set er i overensstemmelse med fællesskabsretten
         for så vidt angår momsopkrævning af hasardspil, da denne dom udelukkende drejede sig om beregning af beskatningsgrundlaget.
         Henset til de skønsbeføjelser, som Kommissionen har på dette område, kan det forhold, at Kommissionen hidtil ikke har indledt
         nogen traktatbrudssag om beskatning af hasardspil mod Tyskland, heller ikke skabe en sådan berettiget forventning. 
      
      B –    Direkte virkning af afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv (tredje spørgsmål i
            sag C-453/02 og andet spørgsmål i sag C-462/02)
      1.      Parternes væsentlige anbringender
      61.   Efter den tyske regerings opfattelse er afgiftsfritagelsen for væddemål, lotterier og hasardspil i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), på den
         ene side ikke ubetinget og på den anden side heller ikke tilstrækkeligt præcis til at begrunde klare og dermed umiddelbart
         anvendelige forpligtelser. Princippet om afgiftsneutralitet ændrer heller ikke noget ved, at artikel 13, punkt B, litra f),
         er uklar.
      
      62.   Kommissionen har ganske vist indrømmet, at medlemsstaterne har en bred skønsmargin for så vidt angår beskatning af hasardspil eller spil
         om penge, men en medlemsstat kan ikke gøre gældende over for en afgiftspligtig person, der er i stand til at bevise, at han
         er omfattet af en afgiftsfritagelsesgruppe i henhold til direktivet, at staten ikke har udstedt sådanne nationale bestemmelser.
         Kommissionen har i denne forbindelse især henvist til Kügler-dommen (22) og på grundlag heraf gjort gældende, at begrænsninger af en regel om fritagelse, der eventuelt kan indføres – sådan som det
         er tilfældet her – ikke kan udelukke den direkte virkning. 
      
      63.   Edith Linneweber har under den mundtlige forhandling erklæret, at hun i det væsentlige deler Kommissionens opfattelse.
      
      2.      Bedømmelse
      64.   Med tredje spørgsmål i sag C-453/02 og andet spørgsmål i sag C-462/02 ønsker Bundesfinanzhof oplyst, om private i en situation
         som den, der foreligger i de to hovedsager, kan påberåbe sig afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra f),
         i sjette direktiv for en national ret.
      
      65.   Ifølge fast retspraksis kan private i alle tilfælde, når bestemmelser i et direktiv fremstår som ubetingede og tilstrækkeligt
         præcise, støtte ret herpå over for staten, og de rettigheder, som direktivet fastlægger, skal beskyttes, såfremt staten ikke
         rettidigt har gennemført direktivet korrekt i national ret (23).
      
      66.   Det skal i denne forbindelse indledningsvis konstateres, at det forhold, at en bestemmelse i fællesskabsretten, skal fortolkes
         – for eksempel set i lyset af en grundsætning som princippet om afgiftsneutralitet – ikke i sig selv udelukker, at denne bestemmelse
         er tilstrækkeligt betinget og præcis til, at en privat kan påberåbe sig den for en national ret (24). Forelæggelsessøgsmål om fortolkning af fællesskabsretten har netop til formål at sikre en ensartet gennemførelse – især
         over for modsatrettet national ret – af umiddelbart anvendelige rettigheder, som fællesskabsretten indrømmer private (25).
      
      67.   Det er rigtigt, at medlemsstaterne har en skønsmæssig beføjelse til at begrænse anvendelsesområdet for afgiftsfritagelsen
         i henhold til artikel 13, punkt B, litra f) (26). 
      
      68.   Domstolen har imidlertid i fast praksis fastslået, at det forhold, at et direktiv tillægger medlemsstaterne større eller mindre
         skønsmæssige beføjelser, ikke udelukker, at borgerne kan støtte ret på de bestemmelser i direktivet, som efter deres indhold
         kan frigøres fra sammenhængen og anvendes særskilt (27).
      
      69.   Så længe en medlemsstat ved fastlæggelsen af betingelserne og begrænsningerne for afgiftsfritagelsen i henhold til artikel
         13, punkt B, litra f), i sjette direktiv overholder grænserne for den skønsbeføjelse, den er blevet tillagt ved denne bestemmelse,
         kan de borgere, der herefter ikke henhører under anvendelsesområdet for afgiftsfritagelsen, ikke påberåbe sig denne bestemmelse
         som argument imod afgiftsopkrævningen (28).
      
      70.   Det er omvendt ikke udelukket, at en borger påberåber sig denne bestemmelse for at udelukke anvendelsen af en national ordning,
         såfremt denne går videre end eller strider mod den skønsbeføjelse, som medlemsstaterne har fået indrømmet. 
      
      71.   Som allerede nævnt skal artikel 13, punkt B, litra f), forstås således, at medlemsstaterne ved fastlæggelsen af betingelserne
         og grænserne for afgiftsfritagelsen for hasardspil eller spil om penge skal overholde princippet om afgiftsneutralitet (29).
      
      72.   Hvis en medlemsstat har undladt at fastlægge afgiftsfritagelsen for hasardspil eller spil om penge i overensstemmelse med
         princippet om afgiftsneutralitet, kan den, sådan som Kommissionen med rette har anført, ikke påberåbe sig sin egen undladelse
         for at afvise at give en borger en fritagelse, som denne lovligt har krav på i henhold til sjette direktiv (30).
      
      73.   Det tilkommer den nationale ret at tage stilling til, om dette er tilfældet, på grundlag af henvisningerne i svaret på de
         to første spørgsmål i sag C-453/02 og det første spørgsmål i sag C-462/02.
      
      74.   Tredje spørgsmål i sag C-453/02 og andet spørgsmål i sag C-462/02 skal derfor besvares således, at private kan påberåbe sig
         afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv for en national retsinstans med henblik
         på at modsætte sig en national ordning, der er uforenelig med denne bestemmelse.
      
      V –    Forslag til afgørelse
      75.   På grundlag heraf foreslår jeg Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål således:
      A –    Sag C-453/02
      »1)      Artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv er til hinder for opkrævning af merværdiafgift af drift af en spilleautomat,
         hvis en lignende virksomhed er omfattet af en afgiftsfritagelse, når den udføres af godkendte offentlige spillekasinoer. Ved
         vurderingen af, om spilleautomaterne er sammenlignelige, skal den nationale retsinstans lægge afgørende vægt på, om de spilleautomater,
         der drives henholdsvis i offentlige kasinoer eller andre steder, set med en gennemsnitsforbrugers øjne med hensyn til deres
         anvendelse er sammenlignelige og derfor konkurrerer indbyrdes, og i denne sammenhæng især tage hensyn til faktorer som den
         mulige maksimumsgevinst og risikoen ved spillet.
      
      2)      Private kan påberåbe sig afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv for en national
         retsinstans med henblik på at modsætte sig en national ordning, der er uforenelig med denne bestemmelse.«
      
      B –    Sag C-462/02
      »1)      Artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv er til hinder for opkrævning af merværdiafgift af afholdelse af et kortspil,
         hvis et lignende kortspil er omfattet af en afgiftsfritagelse, når det afholdes i et godkendt offentligt spillekasino. Ved
         vurderingen af, om kortspillene er sammenlignelige, skal den nationale retsinstans lægge afgørende vægt på, om de kortspil,
         der afholdes henholdsvis i offentlige kasinoer eller andre steder, set med en gennemsnitforbrugers øjne med hensyn til deres
         anvendelse er sammenlignelige og derfor konkurrerer indbyrdes, og i denne sammenhæng især tage hensyn til faktorer som den
         mulige maksimumsgevinst og risikoen ved spillet.
      
      2)      Private kan påberåbe sig afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv for en national
         retsinstans med henblik på at modsætte sig en national ordning, der er uforenelig med denne bestemmelse. 
      
      1 –	Originalsprog: tysk.
      
      2  –	Rådets direktiv af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem:
         ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).
      
      3  –	Dom af 11.6.1998, sag C-283/95, Sml. I, s. 3369.
      
      4  –	Dom i sag C-283/95, nævnt ovenfor i fodnote 3.
      
      5  –	Dom i sag C-283/95, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 27.
      
      6  –	Jf. bl.a. dom af 8.5.2003, sag C-384/01, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 4395, præmis 25, af 11.10.2001, sag C-267/99,
         Christiane Adam, Sml. I, s. 7467, præmis 36, og af 3.5.2001, sag C-481/98, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 3369, præmis
         22.
      
      7  –	Jf. om dette aspekt især dom af 3.4.2003, sag C-144/00, Hoffmann, Sml. I, s. 2921, præmis 27, af 10.9.2002, sag C-141/00,
         Kügler, Sml. I, s. 6833, præmis 30, og af 7.9.1999, sag C-216/97, Gregg, Sml. I, s. 4947, præmis 20.
      
      8  –	Dom af 2.8.1993, sag C-111/92, Lange, Sml. I, s. 4677, præmis 16 og 17.
      
      9  –	Dom i sag C-283/95, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 28.
      
      10  –	Dom i sag C-283/95, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 31.
      
      11  –	Forslag til afgørelse fremsat den 27.9.2001 i sag C-498/99, Town & County Factors, dom af 17.9.2002, Sml. I, s. 7173,
         punkt 70.
      
      12  –	Jf. mit forslag til afgørelse i sag C-498/99, nævnt ovenfor i fodnote 11, punkt 69. Jf. ligeledes allerede generaladvokat
         Jacobs forslag til afgørelse fremsat den 3.3.1994 i sag C-38/93, Glawe, dom af 5.5.1994, Sml. I, s. 1679, punkt 10.
      
      13  –	Jf. også min redegørelse herom i forslag til afgørelse i sag C-498/99, nævnt ovenfor i fodnote 11), punkt 68-74, samt
         dommen i sag C-38/93, nævnt ovenfor i fodnote 12.
      
      14  –	Dette siges udtrykkeligt i dommen i sag C-481/98, nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 22; jf. også ovenfor under punkt 27.
      
      15  –	Domme i sag C-481/98, nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 27 og 28.
      
      16  –	Dommen i sag C-384/01, nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 30.
      
      17  –	Jf. bl.a. dom af 27.2.2002, sag C-302/00, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 2055, præmis 23, og af 11.8.1995, forenede
         sager C-367/93 – C-377/93, Roders m.fl, Sml. I, s. 2229, præmis 27.
      
      18  –	Dommen i sag C-481/98, nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 27.
      
      19  –	Jf. dom af 25.2.1999, sag C-349/96, Card Protection Plan, Sml. I, s. 973, præmis 29.
      
      20  –	Dommen i sag C-283/95, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 29 og 30.
      
      21  –	Jf. herom ovenfor under punkt 47.
      
      22  –	Dommen i sag C-141/00, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 57.
      
      23  –	Jf. bl.a. dom af 20.5.2003, forenede sager C-465/00, C-138/01 og C-139/01, Österreichischer Rundfunk m.fl., Sml. I, s. 4989,
         præmis 98, dom i sag C-141/00, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 51, og dom af 22.6.1989, sag C-103/88, Fratelli Costanzo,
         Sml. s. 1839, præmis 29.
      
      24  –	Jf. for eksempel senest dom af 29.4.2004, sag C-102/02, Beuttenmüller, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, især
         præmis 37.
      
      25  –	Jf. i denne retning allerede dom af 5.2.1963, sag 26/62, Van Gend & Loos, Sml. 1954-1964, s. 375, org.ref.: Rec. s. 3,
         s. 26.
      
      26  –	Jf. ovenfor under punkt 26 og 42 f.
      
      27  –	Jf. herom dom af 10.6.1999, sag C-346/97, Braathens, Sml. I, s. 3419, præmis 30, og af 19.1.1982, sag 8/81, Becker, Sml.
         s. 53, præmis 30.
      
      28  –	Jf. dommen i sag C-141/00, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 55.
      
      29  –	Jf. ovenfor under punkt 26.
      
      30  –	Jf dommen i sag C-141/00, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 60.