CELEX: 62015CC0524
Language: da
Date: 2017-09-12
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Campos Sánchez-Bordona fremsat den 12. september 2017.#Straffesag mod Luca Menci.#Anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Tribunale di Bergamo.#Præjudiciel forelæggelse – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – manglende indbetaling af skyldig moms – sanktioner – national lovgivning, der fastsætter en administrativ sanktion og en strafferetlig sanktion for samme forhold – Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder – artikel 50 – princippet ne bis in idem – den administrative sanktions strafferetlige karakter – spørgsmålet, om der er tale om samme lovovertrædelse – artikel 52, stk. 1 – begrænsninger af princippet ne bis in idem – betingelser.#Sag C-524/15.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
      fremsat den 12. september 2017 (
            1
         )
      
         Sag C-524/15
      
      Luca Menci
      
         procesdeltager:
      
      Procura della Repubblica
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Tribunale di Bergamo (retten i Bergamo, Italien))
      
      »Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder – national lovgivning, der fastsætter en administrativ sanktion og en strafferetlig sanktion for samme forhold vedrørende manglende indbetaling af moms – tilsidesættelse af princippet ne bis in idem – identitet mellem de faktiske omstændigheder – gentagelse af procedurer eller sanktioner – undtagelser til ne bis in idem-forbuddet – tilstrækkelig tæt tidsmæssig og materiel forbindelse mellem procedurerne«
      
               1. 
            
            
               På hvilke betingelser finder princippet ne bis in idem anvendelse, når visse medlemsstaters lovgivninger gør det muligt at pålægge både administrative og strafferetlige sanktioner for at straffe manglende indbetaling af betydelige merværdiafgiftsbeløb (herefter »moms«)? Dette er i korte træk den problemstilling, som Domstolen endnu engang skal behandle.
            
         
               2. 
            
            
               Domstolen fastsatte med sin dom af 26. februar 2013, Åkerberg Fransson (
                     2
                  ), den linje, som de nationale retsinstanser skal følge for så vidt angår retten til ikke at blive retsforfulgt to gange for den samme manglende opfyldelse af forpligtelsen til at betale moms. Domstolen gjorde dette under anvendelse af løsninger fra Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol (herefter »Menneskerettighedsdomstolen«), men det afgivne svar i den pågældende dom har medført vanskeligheder og tvister mellem retterne i visse medlemsstater som f.eks. Italien.
            
         
               3. 
            
            
               Endvidere ændrede Menneskerettighedsdomstolen sin praksis om princippet ne bis in idem betydeligt i sin dom af 15. november 2016, A og B mod Norge (
                     3
                  ). Domstolen skal tage stilling til, om den vil følge denne nye mere restriktive retning med hensyn til princippet ne bis in idem eller bevare det højere beskyttelsesniveau. Med henblik på at præcisere Åkerberg Fransson-dommens betydning skal det således afgøres, hvorvidt den begrænsning af princippet ne bis in idem, som Menneskerettighedsdomstolen for nyligt har fastslået, finder anvendelse i EU-retten.
            
         
               4. 
            
            
               Dette forslag til afgørelse udfærdiges samtidig med forslaget til afgørelse i sagerne Garlsson Real State (C-537/16), Di Puma (C-596/16) og Consob (C-597/16), henset til den forbindelse, der er mellem disse.
            
         
         I. Relevante retsforskrifter
      
      
         
            A.
          
            Den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder af 1950 (herefter »EMRK«)
         
      
      
               5.
            
            
               Tillægstillægsprotokol nr. 7 til EMRK, som blev underskrevet i Strasbourg den 22. november 1984 (herefter »tillægstillægsprotokol nr. 7«), fastlægger følgende i protokollens artikel 4 under overskriften »Ret til ikke at blive retsforfulgt eller straffet to gange«:
               »1.   Under én og samme stats jurisdiktion skal ingen i en straffesag på ny kunne stilles for en domstol eller dømmes for en lovovertrædelse, for hvilken han allerede er blevet endeligt frikendt eller domfældt i overensstemmelse med denne stats lovgivning og strafferetspleje.
               2.   Bestemmelserne i foregående stykke forhindrer ikke genoptagelse af sagen i overensstemmelse med vedkommende stats lovgivning og strafferetspleje, såfremt der foreligger bevis for nye eller nyopdagede kendsgerninger, eller såfremt der i den tidligere rettergang er begået en grundlæggende fejl, som kunne påvirke sagens udfald.
               3.   Der kan ikke ske fravigelse fra denne artikel i medfør af artikel 15 i konventionen.«
            
         
         
            B.
          
            EU-retten
         
      
      
               6.
            
            
               Artikel 50 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«) fastlægger:
               »Ingen skal i en straffesag på ny kunne stilles for en domstol eller dømmes for en lovovertrædelse, for hvilken den pågældende allerede er blevet endeligt frikendt eller domfældt i en af Unionens medlemsstater i overensstemmelse med lovgivningen.«
            
         
               7.
            
            
               Chartrets artikel 51 angiver dets anvendelsesområde:
               »1.   Bestemmelserne i dette charter er rettet til Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer under iagttagelse af nærhedsprincippet samt til medlemsstaterne, dog kun når de gennemfører EU-retten. De respekterer derfor rettighederne, overholder principperne og fremmer anvendelsen heraf i overensstemmelse med deres respektive kompetencer og under overholdelse af grænserne for de kompetencer, der er tildelt Unionen i traktaterne.
               2.   Dette charter udvider ikke anvendelsesområdet for EU-retten ud over Unionens kompetencer og skaber ingen nye kompetencer eller nye opgaver for Unionen og ændrer ikke de kompetencer og opgaver, der er fastlagt i traktaterne.«
            
         
               8.
            
            
               Artikel 52 fastsætter reglerne for rækkevidden og fortolkningen af de rettigheder og principper, der er omhandlet i chartret, og har følgende ordlyd:
               »1.   Enhver begrænsning i udøvelsen af de rettigheder og friheder, der anerkendes ved dette charter, skal være fastlagt i lovgivningen og skal respektere disse rettigheders og friheders væsentligste indhold. Under iagttagelse af proportionalitetsprincippet kan der kun indføres begrænsninger, såfremt disse er nødvendige og faktisk svarer til mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen, eller et behov for beskyttelse af andres rettigheder og friheder.
               […]
               3.   I det omfang dette charter indeholder rettigheder svarende til dem, der er sikret ved den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, har de samme betydning og omfang som i konventionen. Denne bestemmelse er ikke til hinder for, at EU-retten kan yde en mere omfattende beskyttelse.
               4.   I det omfang dette charter anerkender grundlæggende rettigheder, således som de følger af medlemsstaternes fælles forfatningsmæssige traditioner, skal disse rettigheder fortolkes i harmoni med disse traditioner.
               […]
               6.   Der tages fuldt hensyn til national lovgivning og praksis som angivet i dette charter.«
            
         
         
            C.
          
            Italiensk ret
         
      
      
               9.
            
            
               Artikel 13, stk. 1, i lovdekret nr. 471 af 18. december 1997 (
                     4
                  ) bestemmer:
               »Enhver, der ikke inden for den fastsatte frist betaler eller kun delvist betaler acontobeløb, rater, udligningsbeløb eller den skattesaldo, som følger af angivelsen, i de nævnte tilfælde fratrukket rate- og acontobeløb, selv om de ikke er blevet betalt, pålægges en administrativ sanktion, der andrager 30% af hvert ubetalt beløb, også når det, efter en berigtigelse af materielle fejl eller fejlberegninger, der er konstateret ved kontrollen af årsangivelsen, fremgår, at skatten er større, eller at det fradragsberettigede overskud er mindre. Såfremt tilgodehavender betales mindre end 15 dage for sent, bliver den i første punktum nævnte administrative sanktion, som supplement til bestemmelserne i artikel 13, stk. 1, i lovdekret nr. 472 af 18. december 1997, yderligere nedsat til et beløb svarende til en femtendedel for hver dags forsinkelse. Den samme administrative sanktion finder anvendelse i tilfælde af opgørelse af større skat i henhold til artikel 36a og 36b i dekret fra republikkens præsident nr. 600 af 29. september 1973 og i medfør af artikel 54a i dekret fra republikkens præsident nr. 633 af 26. oktober 1972« (
                     5
                  ).
            
         
               10.
            
            
               Lovdekret nr. 74/2000 af 10. marts 2000 om overtrædelser på området for indkomstskatter og moms (
                     6
                  ) (herefter »lovdekret nr. 74/2000«) fastlægger i artikel 10b, »manglende indbetaling af moms«, følgende:
               »Bestemmelsen i artikel 10a finder tilsvarende anvendelse inden for de deri fastsatte grænser for enhver, der ikke indbetaler den moms, som er skyldig i henhold til årsangivelsen, inden for fristen for indbetaling af acontobeløbet for den efterfølgende afgiftsperiode.«
            
         
               11.
            
            
               I artikel 10a i lovdekret nr. 74/2000 bestemmes:
               »En skattepligtig, der ikke inden for fristen for indberetning af den skattepligtiges årsangivelse indbetaler den indeholdte kildeskat, som fremgår af den til den skattepligtige udstedte attestering, straffes med fængsel fra seks måneder til to år, forudsat at det omhandlede beløb overstiger 50000 EUR pr. skatteperiode.«
            
         
               12.
            
            
               Artikel 19-21 i lovdekret nr. 74/2000, der indgår i afsnittet med overskriften »Forhold til den administrative sanktionsordning og indbyrdes forhold mellem procedurer«, fastlægger kort sagt: a) at den særlige bestemmelse finder anvendelse, når den samme handling straffes i henhold til en regel under afsnit II og i henhold til en regel, som fastlægger en administrativ sanktion, b) at straffesagen og den administrative procedure er adskilte, dvs. at ingen af disse to skal udsættes på resultatet af den anden, c) at den kompetente myndighed fastlægger de administrative sanktioner for de afgiftsmæssige misligholdelser, som er genstand for den strafferetlige lovovertrædelse, og d) at disse sanktioner imidlertid ikke kan fuldbyrdes, medmindre straffesagen er afgjort med enten henlæggelse eller endelig dom om frifindelse, som udelukker handlingens karakter af strafferetlig overtrædelse, og i sidstnævnte tilfælde løber fristen for opkrævning fra datoen for meddelelsen af afgørelsen om frifindelse.
            
         
               13.
            
            
               Efter de begåede handlinger, der ligger til grund for de foreliggende sager, er den italienske lovgivning blevet ændret ved lovdekret nr. 158 af 24. september 2015 (
                     7
                  ) (herefter »lovdekret nr. 158/2015«), som har berørt artikel 10a og 10b i lovdekret nr. 74/2000 og indført endnu en grund til udelukkelse af strafbarhed i medfør af den nye artikel 13 i lovdekret nr. 74/2000.
            
         
               14.
            
            
               I overensstemmelse med artikel 7 i lovdekret nr. 158/2015 har artikel 10a i lovdekret nr. 74/2000 nu følgende affattelse:
               »Enhver, der ikke inden for fristen for indberetning af den årlige afgiftsangivelse foretager en acontoindbetaling af skattebidrag på grundlag af en sådan angivelse eller af afgifter, som fremgår af den til den skattepligtige udstedte attestering, straffes med fængsel fra seks måneder til to år, forudsat at det omhandlede beløb overstiger 150000 EUR pr. skatteperiode.«
            
         
               15.
            
            
               I overensstemmelse med artikel 8 i lovdekret nr. 158/2015 har artikel 10b i lovdekret nr. 74/2000 ændret sit indhold med virkning fra den 22. oktober 2015:
               »Enhver, der ikke inden for fristen for acontobetaling vedrørende den efterfølgende afgiftsperiode indbetaler den skyldige merværdiafgift, som skyldes i medfør af den årlige afgiftsangivelse, straffes med fængsel fra seks måneder til to år, forudsat at det omhandlede beløb overstiger 250000 EUR pr. skatteperiode.«
            
         
         II. Den nationale sag og det præjudicielle spørgsmål
      
      
               16.
            
            
               Luca Menci blev i sin egenskab af indehaver af enkeltmandsvirksomheden af samme navn genstand for de italienske skattemyndigheders kontrolbesøg, idet han ikke havde betalt moms for afgiftsperioden 2011 for et beløb på 282495,76 EUR. Kontrolbesøget afsluttedes ved afgiftsafgørelse af 6. november 2013, hvorved Luca Menci blev pålagt en sanktion på 84748,74 EUR. Skatteadministrationen imødekom Luca Mencis anmodning om afdragsbetaling, og Luca Menci betalte de første afdrag.
            
         
               17.
            
            
               Da den administrative sanktionsprocedure var afsluttet, og sanktionen var blevet endelig, indledte anklagemyndigheden den 13. november 2014 en strafferetlig procedure mod Luca Menci, idet den manglende indbetaling af moms udgjorde en lovovertrædelse i henhold til artikel 10b i lovdekret nr. 74/2000.
            
         
               18.
            
            
               I forbindelse med denne straffesag har Tribunale di Bergamo (retten i Bergamo) forelagt Den Europæiske Unions Domstol følgende præjudicielle spørgsmål:
               »Er bestemmelsen i [chartrets] artikel 50, fortolket i lyset af artikel 4 [i tillægsprotokol] nr. 7 [til EMRK] og Menneskerettighedsdomstolens respektive praksis, til hinder for at anlægge en straffesag, som vedrører en handling (manglende indbetaling af moms), for hvilken den tiltalte allerede er blevet pålagt en endelig administrativ sanktion?«
            
         
               19.
            
            
               Domstolen forenede denne forelæggelse med sagerne Orsi (sag C-217/15) og Baldetti (sag C-350/15). Luca Mencis forsvarer, den italienske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg, idet retsmødet (fælles for de tre sager) fandt sted den 8. september 2016.
            
         
               20.
            
            
               Inden fremsættelsen af forslaget til afgørelse, som var fastsat til at finde sted den 17. november 2016, blev Menneskerettighedsdomstolens dom af 15. november 2016, A og B mod Norge, offentliggjort. Som følge af denne dom besluttede Domstolens Fjerde Afdeling den 30. november 2016 at udskille Menci-sagen fra de to øvrige sager og henvise den til Domstolens Store Afdeling (
                     8
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Ved kendelse af 25. januar 2017 traf Store Afdeling afgørelse om genåbning af den mundtlige forhandling sammen med forhandlingerne i sag Garlsson Real State (sag C-537/16), Di Puma (sag C-596/16) og Consob (sag C-597/16), idet retsmødet blev afholdt den 30. maj 2017 (
                     9
                  ). På retsmødet afgav Luca Menci, Kommissionen, den italienske og den tyske regering mundtlige indlæg om spørgsmålene vedrørende denne forelæggelse.
            
         
         III. Vurdering af det præjudicielle spørgsmål
      
      
               22.
            
            
               Den metodologiske sagsbehandling, som Domstolen foretog i dom af 5. april 2017, Orsi y Baldetti (
                     10
                  ) ved en analyse af chartrets artikel 50, sammenholdt med artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7, er afspejlet i dommens præmis 15-24:
               
                        –
                     
                     
                        »Behandlingen af det forelagte spørgsmål skal alene foretages i lyset af de grundlæggende rettigheder, der er garanteret ved chartret«.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Ved behandlingens afslutning hedder det, at »i henhold til chartrets artikel 52, stk. 3, […] eftersom chartrets artikel 50 indeholder en rettighed svarende til den, der er sikret ved artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7 til EMRK, skal det sikres, at den ovennævnte fortolkning af chartrets artikel 50 ikke tilsidesætter det beskyttelsesniveau, der garanteres ved EMRK«.
                     
                  
         
               23.
            
            
               Selv med henblik på at fortolke chartrets artikel 50 skal det imidlertid holdes for øje, at chartrets artikel 52, stk. 3, lyder: »I det omfang dette charter indeholder rettigheder svarende til dem, der er sikret ved den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, har de samme betydning og omfang som i konventionen« (
                     11
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Jeg vil således først foretage en analyse af Domstolens praksis vedrørende chartrets artikel 50, som er nødvendig at henvise til ved anvendelsen af princippet ne bis in idem på sager om kumulation af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner i forbindelse med manglende indbetaling af moms.
            
         
               25.
            
            
               Derefter vil jeg komme med min vurdering af, hvilken betydning Menneskerettighedsdomstolens praksis, herunder den, som følger af dommen i sagen A og B mod Norge, vil kunne have for Domstolens praksis. Endvidere vil jeg undersøge muligheden for, at Domstolen vil gå i en selvstændig retning i sin analyse af blandede procedurer (strafferetlige og administrative), som har en tilstrækkelig tæt materiel og tidsmæssig forbindelse.
            
         
               26.
            
            
               Når disse analyser er gennemført, vil jeg afslutningsvis vende tilbage til de faktiske omstændigheder i denne forelæggelse med henblik på at foreslå en besvarelse, hvormed den nationale ret kan afgøre tvisten.
            
         
         
            A.
          
            Domstolens praksis vedrørende anvendelsen af chartrets artikel 50 på kumulation af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner
         
      
      
               27.
            
            
               Princippet ne bis in idem optræder i EU-retten i en række variationer (
                     12
                  ), og Domstolen har ikke ensartet behandlingen heraf, på trods af, at visse generaladvokater har opfordret hertil (
                     13
                  ). Jeg vil ikke foretage nogen analyse af hverken den mere restriktive retspraksis, som fortolker princippet med hensyn til reglerne om beskyttelse af den frie konkurrence, eller retspraksis vedrørende artikel 54 i konventionen om gennemførelse af Schengenaftalen, som er mere vidtgående og beskyttende end de rettigheder, som tilkommer de tiltalte på dette område.
            
         
               28.
            
            
               Domstolens praksis vedrørende anvendelsen af princippet ne bis in idem på kumulation af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner som statens svar på manglende indbetaling af afgifter (moms i dette tilfælde) blev fastlagt ved Åkerberg Fransson-dommen. Efter at have anvendt Engel-kriterierne med henblik på at afklare spørgsmålet om, hvornår en strafferetlig sanktion faktisk har »strafferetlig karakter«, selv om den formelt betegnes som administrativ, henviste Domstolen udtrykkeligt til sanktionernes effektivitet, hvilket er vanskeligt at forene med Menneskerettighedsdomstolens praksis.
            
         
               29.
            
            
               Efter at have konstateret, at den havde kompetence til at besvare det præjudicielle spørgsmål (
                     14
                  ), konkluderede Domstolen i Åkerberg Fransson-dommen (
                     15
                  ), at princippet ne bis in idem »ikke er til hinder for, at en medlemsstat for den samme manglende overholdelse af angivelsespligten på momsområdet først pålægger et skattetillæg og dernæst en strafferetlig sanktion, for så vidt som den første sanktion ikke har en strafferetlig karakter, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at bedømme« (
                     16
                  ). Medlemsstaternes frihed til at vælge, hvilke sanktioner der skal finde anvendelse, begrundes i nødvendigheden af at sikre den fulde opkrævning af momsindtægter og herved beskytte EU’s finansielle interesser (
                     17
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Domstolen fastsatte imidlertid en grænse for kumulation af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner: »Det er, når skattetillægget har karakter af strafferetlig sanktion som omhandlet i chartrets artikel 50, og når det er blevet endeligt, at nævnte bestemmelse er til hinder for, at der mod den samme person indledes en strafforfølgning for de samme forhold.« Dermed er det muligt at kombinere afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner, men ikke at pålægge en sanktion, som ifølge sin formelle betegnelse er administrativ, men i virkeligheden er af repressiv art, sammen med en strafferetlig sanktion (
                     18
                  ).
            
         
               31.
            
            
               For at afgøre, hvornår en afgiftsmæssig sanktion er af strafferetlig karakter, anvendte Domstolen som nævnt »Engel-kriterierne«, som den tidligere havde vedtaget i Bonda-dommen (
                     19
                  ). I stedet for selv at anvende kriterierne på en lovgivning såsom den svenske (
                     20
                  ), overlod Domstolen denne opgave til den forelæggende nationale ret med en advarsel om, at retten alene kunne konkludere, at kumulation af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner var i strid med chartrets artikel 50, såfremt de resterende sanktioner var effektive, stod i et rimeligt forhold til overtrædelsen og havde en afskrækkende virkning (
                     21
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Således synes effektiv forfølgelse af svig og beskyttelse af Unionens finansielle interesser at stå i kontrast til en vurdering af, hvorvidt kumulation af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner er uforeneligt med princippet ne bis in idem, når der er tale om afgifter, der berører disse interesser.
            
         
               33.
            
            
               Kravet om, at sanktioner skal være effektive, bliver i henhold til dommen Taricco m.fl. (
                     22
                  ) til en betingelse, der modificerer medlemsstaternes valgfrihed, eftersom det kan »være nødvendigt med strafferetlige sanktioner for at bekæmpe visse grove tilfælde af momssvig på en effektiv og afskrækkende måde«. Denne begrænsning finder ligeledes støtte i artikel 325 TEUF, hvorefter medlemsstaterne skal bekæmpe ulovlige aktiviteter, der skader Unionens finansielle interesser, ved hjælp af foranstaltninger, som virker afskrækkende og effektivt, og navnlig skal de træffe de samme foranstaltninger til bekæmpelse af svig, der skader Unionens finansielle interesser, som til bekæmpelse af svig, der skader deres egne interesser (
                     23
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Med Bonda-dommen (
                     24
                  ) og Åkerberg Fransson-dommen var Domstolens fortolkning af chartrets artikel 50 altså i overensstemmelse (
                     25
                  ) med den frem til da dominerende praksis fra Menneskerettighedsdomstolen vedrørende princippet ne bis in idem (
                     26
                  ). Denne fælles retning var logisk, henset til den lighed, der er mellem reguleringen af ne bis in idem i artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7 og chartrets artikel 50 (
                     27
                  ).
            
         
         
            B.
          
            Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols praksis vedrørende princippet ne bis in idem og kumulation af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner
         
      
      
               35.
            
            
               Europarådets beskyttelse af princippet ne bis in idem er et vanskeligt emne. Denne rettighed blev ikke medtaget i EMRK, da denne blev undertegnet i Rom den 4. november 1950, men fik først beskyttelse senere ved tillægsprotokol nr. 7, som er ratificeret af 44 ud af Europarådets 47 medlemsstater. Det Forenede Kongerige har ikke undertegnet protokollen, og Tyskland og Nederlandene er tilbageholdende med at ratificere den. Tyskland – på tidspunktet for undertegnelsen af protokollen – og en række andre lande (Østrig, Frankrig, Portugal og Italien) – under indgåelsen af protokollen – tog forbehold eller fremsatte erklæringer i deres ratifikationsdokumenter med henblik på at begrænse Menneskerettighedsdomstolens kompetence på det rent strafferetlige område, således at disse lande fortsat kan pålægge både administrative og strafferetlige sanktioner for de samme forhold (
                     28
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Menneskerettighedsdomstolens praksis har begrænset virkningerne af disse forbehold og erklæringer, idet den i henhold til EMRK’s artikel 57 har opstillet et krav om, at følgende betingelser skal være opfyldt for, at forbeholdene og erklæringerne kan anses for gyldige: De skal tages, henholdsvis fremsættes på tidspunktet for protokollens undertegnelse og være af generel karakter, der skal henvises til regler, som er gældende på datoen for ratificeringen, og der skal medtages en kort fremstilling af reglerne (
                     29
                  ). Eftersom det i Menneskerettighedsdomstolens dom i sagen Grande Stevens m.fl. mod Italien (
                     30
                  ) blev fastslået, at disse betingelser ikke var opfyldt, blev en erklæring, som Italien havde fremsat i sit dokument til ratificering af tillægsprotokol nr. 7, hvorefter protokollen alene skulle finde anvendelse på sanktioner og procedurer, som i henhold til italiensk ret var strafferetlige, fundet ugyldig.
            
         
               37.
            
            
               Ifølge Menneskerettighedsdomstolens praksis indebærer princippet ne bis in idem et forbud mod indledning af to eller flere strafferetlige procedurer (dobbelt anklage) og afsigelse af to eller flere endelige straffedomme (dobbelt strafbarhed) mod den samme person og for de samme forhold. Formålet med princippet er at forhindre gentagelse af allerede afsluttede straffesager og at sikre individets retssikkerhed ved at beskytte denne mod den usikkerhed, der er forbundet med at kunne blive udsat for dobbelt retsforfølgning, en dobbelt procedure eller en dobbelt straf. En stor del af Menneskerettighedsdomstolens praksis drejer sig særligt om dobbelt pålæggelse af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner.
            
         
               38.
            
            
               Ifølge Menneskerettighedsdomstolen finder princippet ne bis in idem anvendelse, når følgende fire betingelser foreligger: 1) identitet mellem den retsforfulgte eller dømte person, 2) identitet mellem de faktiske omstændigheder (idem), 3) dobbelt sanktionsprocedure (bis) og 4) én af de to afgørelser skal være endelig. De for denne sag relevante betingelser, som har givet anledning til den mest omfangsrige og omtvistede praksis fra Menneskerettighedsdomstolen, er betingelsen om identitet mellem de faktiske omstændigheder (idem) og dobbelt procedure (bis).
            
         
         
            1.
          Identitet mellem de faktiske omstændigheder (begrebet idem)
      
      
               39.
            
            
               I henhold til dette element af princippet ne bis in idem skal det fastslås, om de procedurer, der gentager sig, alene skal vedrøre den samme adfærd (idem factum), eller om det ligeledes er nødvendigt, at den samme retlige kvalificering anvendes (idem crimen).
            
         
               40.
            
            
               Menneskerettighedsdomstolens praksis var oprindeligt meget blandet, og i visse tilfælde af kumulation af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner fastslog Menneskerettighedsdomstolen, at de samme forhold kunne være genstand for en strafferetlig sanktion og en administrativ sanktion, fordi der ved de to sanktioner ikke blev lagt vægt på de samme elementer (
                     31
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Under indflydelse fra Den Europæiske Unions Domstols praksis vedrørende artikel 54 i konventionen om gennemførelse af Schengenaftalen (
                     32
                  ) ændrede og ensrettede Menneskerettighedsdomstolen sin praksis i den afgørende dom Zolotoukhin mod Rusland (
                     33
                  ), hvori den fastslog, at artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7 indeholder et forbud mod, at en overtrædelse straffes på grundlag af handlinger, som er fuldstændig eller i det væsentlige identiske med handlinger, som har dannet grundlag for strafpålæggelse i forbindelse med en forudgående overtrædelse, uanset hvad den retlige kvalificering heraf måtte være (klar mulighed for idem factum og nægtelse af idem crimen). Menneskerettighedsdomstolen beskriver identiteten mellem de faktiske omstændigheder som en række konkrete faktiske forhold, der kan henregnes til den samme lovovertræder og er uløseligt forbundne i tid og rum (
                     34
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Menneskerettighedsdomstolen har i sin efterfølgende praksis (
                     35
                  ) opretholdt denne retning, der tilgodeser individets sikkerhed, ved at vurdere idem factum over for idem crimen. I sin dom i sagen A og B mod Norge (
                     36
                  ), som blev afsagt af Store Afdeling, bekræftede Menneskerettighedsdomstolen dette.
            
         
         2. Gentagelse af sanktionsprocedurer (begrebet bis)
      
      
               43.
            
            
               Dobbelte strafferetlige sanktionsprocedurer er det element, som har givet anledning til flest vanskeligheder med hensyn til anvendelsen af artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7. Når der hertil føjes procedurer eller domme vedrørende de samme handlinger, som er indledt, henholdsvis afsagt af strafferetlige retsinstanser, giver anvendelsen af princippet ikke anledning til større vanskeligheder. Der findes imidlertid regler af repressiv art, som de nationale lovgivere kan udforme i administrative sanktionsordninger og ikke inden for strafferetten med henblik på at undgå anvendelsen af de beskyttelses- og sikkerhedsforanstaltninger, der er forbundet med straffesager (
                     37
                  ).
            
         
         
            a)
          Menneskerettighedsdomstolens almindelige praksis
      
      
               44.
            
            
               De mange regler med en repressiv karakter i administrative sanktionsordninger er forklaringen på, at Menneskerettighedsdomstolen siden sin dom i sagen Engel m.fl. mod Nederlandene (
                     38
                  ) har udviklet specifikke og selvstændige kriterier med henblik på at præcisere begrebet »anklage for en forbrydelse« i EMRK’s artikel 6 og begrebet »straf« i EMRK’s artikel 7. Med henblik på fortolkningen af artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7 har Menneskerettighedsdomstolen anvendt de såkaldte »Engel-kriterier« (
                     39
                  ), nemlig den retlige kvalificering af lovovertrædelsen i national ret, lovovertrædelsens art og endelig arten og omfanget eller alvorligheden af den sanktion, der pålægges lovovertræderen. De sidstnævnte kriterier er alternative, men Menneskerettighedsdomstolen kan anvende dem kumulativt afhængig af de særlige forhold, der gør sig gældende i den pågældende sag (
                     40
                  ).
            
         
               45.
            
            
               I dommen i sagen A og B mod Norge fastslog Menneskerettighedsdomstolen igen, at udelukkende Engels-kriterierne skal finde anvendelse, til trods for at visse af de stater, der intervenerede i den pågældende tvist, havde foreslået yderligere kriterier med henblik på at skærpe anvendelsen videre end de strenge grænser, der er sat i strafferetten (
                     41
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Det første »Engel-kriterium« vedrører kvalificeringen af lovovertrædelsen i henhold til national ret, hvilket Menneskerettighedsdomstolen alene anser for et udgangspunkt for at fastslå, om en sanktion har »strafferetlig karakter«. Det er ikke en afgørende regel, medmindre begge sanktioner kategoriseres som strafferetlige i henhold til den nationale ret, og i dette tilfælde finder princippet ne bis in idem logisk set uden videre anvendelse. Såfremt sanktionen derimod kategoriseres som administrativ i den nationale retsorden, skal den analyseres i lyset af de øvrige kriterier med henblik på at afgøre, hvorvidt sanktionen alligevel har »strafferetlig karakter« i henhold til artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7.
            
         
               47.
            
            
               Det andet »Engel-kriterium« angår lovovertrædelsens art. I Menneskerettighedsdomstolens praksis tages der i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt en afgiftsmæssig lovovertrædelse af administrativ karakter faktisk er af strafferetlig art, hensyn til følgende faktorer: a) de personer, som er omfattet af sanktionsbestemmelsen, idet denne sædvanligvis vil have »strafferetlig karakter«, såfremt den er rettet imod offentligheden og ikke en nærmere afgrænset gruppe af personer (
                     42
                  ), b) bestemmelsens formål, idet lovovertrædelsen ikke er af strafferetlig karakter, såfremt målet med den foreskrevne sanktion er at udbedre formueskader (
                     43
                  ), men derimod er det, hvis målet er straf og forebyggelse (
                     44
                  ), og c) det retlige gode, som beskyttes af den nationale sanktionsbestemmelse, idet denne vil have strafferetlig karakter, såfremt den har til formål at beskytte retlige goder, som normalt er beskyttet ved strafferetlige regler (
                     45
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Det tredje »Engel-kriterium« vedrører sanktionens art og alvorlighedsgrad. Frihedsstraffe er i sig selv af strafferetlig karakter (
                     46
                  ), og tilsvarende gør sig gældende for bødestraffe, som bliver til en forvandlingsstraf, hvis bøden ikke erlægges, eller som indskrives i kriminalregistret (
                     47
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Menneskerettighedsdomstolen har ved anvendelse af disse kriterier på afgiftsmæssige sanktioner, som var kumuleret med strafferetlige sanktioner, i mange tilfælde fastslået, at de afgiftsmæssige sanktioner havde »strafferetlig karakter« som omhandlet i EMRK’s artikel 6 og 7 og dermed artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7 (
                     48
                  ). Dette blev konkret fastslået i sager om bøder, der var pålagt i administrative procedurer som følge af manglende betaling af skatter og afgifter, selv om der var tale om beskedne beløb (
                     49
                  ). For at nå til denne konklusion undersøger Menneskerettighedsdomstolen sanktionens art og alvorlighed, idet den vurderer muligheden for, at sanktionen gennemføres fuldt ud, dvs. uden at afveje det endelige beløb, som er resultatet af skatteadministrationens eventuelle nedsættelser (
                     50
                  ). I denne forbindelse har Menneskerettighedsdomstolen erklæret det irrelevant, at den første af sanktionerne er blevet »fradraget« den anden sanktion med henblik på at lempe den dobbelte sanktion (
                     51
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Derimod har Menneskerettighedsdomstolen udtalt, at afgiftsmæssige procedurer og foranstaltninger, der tilsigter at tilbagesøge ubetalte skatter og inddrive morarenter, uanset beløbenes størrelse, ikke har »strafferetlig karakter« (
                     52
                  ).
            
         
               51.
            
            
               I andre sager har Menneskerettighedsdomstolen bekræftet, at den sikkerhed, der er forbundet med princippet ne bis in idem, ikke alene gælder i tilfælde af dobbelt straf, men ligeledes ved dobbelt strafbarhed, dvs. for personer, som har været genstand for anklager, der ikke har resulteret i domfældelse. Menneskerettighedsdomstolen har ligeledes anført, at det er uden betydning, om den administrative procedure går forud for eller følger straffesagen, om den første sanktion kompenseres med den anden, og om den berørte person er blevet frikendt ved afslutningen af den anden eller første procedure (
                     53
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Den vidtrækkende praksis fra Menneskerettighedsdomstolen har favoriseret en beskyttelse af individet frem for de nationale myndigheders beføjelse til at sanktionere. Denne omstændighed er måske forklaringen på den reaktion fra visse stater, som fremgår af deres indlæg i sagen A og B mod Norge (
                     54
                  ), der har haft indflydelse på Menneskerettighedsdomstolens praksis.
            
         
         b) Undtagelsen i tilfælde af blandede procedurer med en tilstrækkelig tæt tidsmæssig og materiel forbindelse: dommen i sagen A og B mod Norge
      
      
               53.
            
            
               I dommen i sagen A og B mod Norge fastslog Menneskerettighedsdomstolen, at der – når der foreligger sanktioner med strafferetlig karakter, som formelt set er administrative – ikke er tale om en tilsidesættelse af artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7, på grund af kumulation af strafferetlige og administrative procedurer, såfremt der er en tilstrækkelig tæt tidsmæssig og materiel forbindelse imellem disse. Hvis staten finder, at procedurerne har denne tidsmæssige og materielle forbindelse, foreligger der ikke en »gentagelse af procedurer eller straffe (bis)« (
                     55
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Med henblik på at fastslå, om der er et tilstrækkeligt tæt materielt forbindelsesled imellem de strafferetlige procedurer og de administrative sanktionsprocedurer, skal der ifølge Menneskerettighedsdomstolen særligt tages hensyn til følgende kriterier (
                     56
                  ):
               
                        –
                     
                     
                        Procedurernes komplementære formål og deres tilknytning til forskellige aspekter af den handling, som er til skade for samfundet. Jo længere sanktionerne i den administrative procedure befinder sig fra »strafferettens hårde kerne«, jo større er komplementariteten og sammenhængen, og omvendt (
                              57
                           ).
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Procedurernes dobbelthed i lovgivningen og i praksis, når det er en forudsigelig konsekvens af den samme strafbare handling.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Komplementariteten i undersøgelsen af procedurerne, der så vidt muligt forhindrer gentagelser i indsamlingen og vurderingen af beviserne som følge af den kommunikation, der er mellem de forskellige myndigheder, således at den fastlæggelse af de faktiske omstændigheder, der er foretaget i den ene af procedurerne, inkorporeres i den anden.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Den sanktion, som er pålagt i den første procedure, medregnes og tages højde for, når der skal pålægges en sanktion i den anden procedure, således at sanktionen ikke udgør en for stor byde for personen, idet risikoen herfor kan undgås tilstrækkeligt ved en modregningsprocedure.
                     
                  
         
               55.
            
            
               Menneskerettighedsdomstolen har ikke givet nær så præcise retningslinjer for, hvorledes en tilstrækkelig tæt tidsmæssig forbindelse mellem procedurerne kan påvises. Den har blot angivet, at det ikke er et krav, at den strafferetlige og den administrative procedure forløber samtidigt fra start til slut, og at jo større tidsforskydningen mellem de to procedurer er, jo tungere er statens bevisbyrde (
                     58
                  ).
            
         
               56.
            
            
               En sammenligning af de faktiske omstændigheder, der blev bedømt henholdsvis i dommen i sagen A og B mod Norge og dommen af 18. maj 2017 i sagen Jóhannesson m.fl. mod Island (
                     59
                  ) afspejler, at det næsten er fuldstændig umuligt for de nationale domstole på forhånd at fastslå med et minimum af sikkerhed og forudsigelighed, hvornår denne tidsmæssige forbindelse foreligger.
            
         
         
            C.
          
            Dommen i sagen A og B mod Norges indflydelse på EU-retten
         
      
      
               57.
            
            
               I henhold til chartrets artikel 52, stk. 3, skal chartrets artikel 50 have »samme betydning og omfang« som den tilsvarende bestemmelse i EMRK. Ved en fortolkning heraf bemærkes, at den ret, som er beskyttet ved chartrets artikel 50, ikke må holdes adskilt fra artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7, og i denne forbindelse er det for Domstolen uden betydning, at visse stater (
                     60
                  ) ikke har ratificeret protokollen eller har taget forbehold eller er fremkommet med erklæringer i forhold til denne.
            
         
               58.
            
            
               Det er denne retning, som indirekte blev fulgt i Åkerberg Fransson-dommen, hvor det ikke blev accepteret, at omfanget af ratifikationer af en protokol til EMRK kunne have nogen indvirkning på dennes anvendelse som retningslinje for fortolkningen af chartrets artikel 50, til trods for de anmodninger om en forsigtig tilgang, der var afgivet i denne forbindelse (
                     61
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Af den forklarende bemærkning til chartrets artikel 52, stk. 3, fremgår det, at »[h]envisningen til [EMRK] [både omfatter] konventionen og protokollerne«. Bemærkningen indeholder således ingen sondringer i forhold til, om konventionen og protokollerne er forpligtende for alle eller kun visse af EU-medlemsstaterne (
                     62
                  ). En sådan sondring kunne lede til en uensartet fortolkning og anvendelse af chartret (
                     63
                  ), hvorefter staten ville have forpligtelser eller ej i henhold til en protokol, der er knyttet til EMRK.
            
         
               60.
            
            
               Den ændring af sin praksis, som Menneskerettighedsdomstolen foretog ved sin dom i sagen A og B mod Norge, er imidlertid en udfordring for Domstolen. Med den institutionelle respekt, der er mellem de to domstole, kan der ikke gives nogen kritisk bemærkning (
                     64
                  ), men den forhindrer ikke den antagelse, at Menneskerettighedsdomstolen med sin nye retning i betydelig grad har ændret den rækkevidde, som den ind til nu havde tillagt princippet ne bis in idem.
            
         
               61.
            
            
               I denne situation kan Domstolen efter min opfattelse vælge at gå i én af følgende to retninger:
               
                        –
                     
                     
                        Uden videre acceptere den begrænsning af princippet ne bis in idem, som er fastsat ved dommen i sagen A og B mod Norge, og anvende den inden for rammerne af chartrets artikel 50, idet den tager hensyn til chartrets artikel 52, stk. 3.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Afvise begrænsningen og opretholde det beskyttelsesniveau, som er fastsat ved Åkerberg Fransson-dommen, med henvisning til Menneskerettighedsdomstolens (tidligere) almindelige praksis. Domstolen vil på denne måde aktivere bestemmelsen i artikel 52, stk. 3, in fine, hvorefter forpligtelsen til at foretage en ensartet fortolkning af de bestemmelser i chartret, som indholdsmæssigt svarer til bestemmelserne i EMRK, »ikke [er] til hinder for, at EU-retten kan yde en mere omfattende beskyttelse«.
                     
                  
         
               62.
            
            
               Ud over disse to mulige retninger, som følger af dommen i sagen A og B mod Norge, kan Domstolen selvsagt også udvikle en specifik praksis med henblik på at fastlægge chartrets artikel 50’s forenelighed med de såkaldte »blandede procedurer (administrative og strafferetlige) med tilstrækkelig forbindelse«.
            
         
         1. Tilpasning til Menneskerettighedsdomstolens nye praksis
      
      
               63.
            
            
               Denne løsning ville selvfølgelig være i overensstemmelse med den pligt til harmonisk fortolkning af bestemmelserne i chartret og EMRK (og dennes protokoller), som følger af chartrets artikel 52, stk. 3.
            
         
               64.
            
            
               En række af de regeringer, som har interveneret i sagen, støtter denne tilpasning, idet de endvidere har anført de regler til fortolkning af chartret, som fremgår af dets artikel 52, stk. 4 og 6. I den første regel bestemmes følgende: »I det omfang dette charter anerkender grundlæggende rettigheder, således som de følger af medlemsstaternes fælles forfatningsmæssige traditioner, skal disse rettigheder fortolkes i harmoni med disse traditioner.« Den anden regel har følgende ordlyd: »Der tages fuldt hensyn til national lovgivning og praksis som angivet i dette charter.«
            
         
               65.
            
            
               Disse regeringer har fremhævet, at de nationale lovgivninger og praksisser er meget forskellige med hensyn til muligheden for både at pålægge strafferetlige og administrative sanktioner for de samme forhold. Henset til denne uensartethed har regeringerne foreslået en indskrænkende fortolkning af chartrets artikel 50, som sikrer staterne passende beføjelser til at sanktionere, således som Menneskerettighedsdomstolen har gjort med sin dom i sagen A og B mod Norge.
            
         
               66.
            
            
               Jeg er ikke enig i denne argumentation. Fortolkningsreglen i artikel 52, stk. 6, finder ikke anvendelse på chartrets artikel 50, eftersom denne bestemmelse, som Kommissionen har anført, ikke henviser til national lovgivning og praksis (i modsætning til andre bestemmelser som f.eks. chartrets artikel 16, 27, 28, 30, 34, 35 og 36).
            
         
               67.
            
            
               Reglen i artikel 52, stk. 4, kan heller ikke anvendes til at fastsætte rækkevidden af chartrets artikel 50. På den ene side accepterer de samme regeringer, at der ikke findes nogen fælles forfatningsmæssige traditioner med hensyn til indholdet af denne ret (
                     65
                  ). På den anden side vil disse staters traditioner, i henhold til hvilke princippet ne bis in idem udelukkende finder anvendelse i strafferetten, lede til en fortolkning af artikel 50, som er mere indskrænkende, herunder i forhold til Menneskerettighedsdomstolens fortolkning med hensyn til artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7.
            
         
               68.
            
            
               Dette vil være i strid med chartrets artikel 52, stk. 3, idet de fælles forfatningsmæssige traditioner, der findes på dette område, alene kan anvendes som et kriterium til fortolkning af chartrets artikel 50, når dette vil medføre et højere beskyttelsesniveau (
                     66
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Jeg kan ikke få øje på grundene til, at Domstolen skulle tilslutte sig Menneskerettighedsdomstolens beslutning om at begrænse indholdet af den ret, som princippet ne bis in idem sikrer, når der er tale om sanktioner af samme art (strafferetlig i materiel forstand), som er pålagt to gange for samme forhold, og der vil efter min opfattelse alene være problemer forbundet hermed. Efter min opfattelse er det vanskeligt at give afkald på det beskyttelsesniveau, som allerede er nået med Åkerberg Fransson-dommen, alene med den begrundelse, at Menneskerettighedsdomstolen har ændret retning (
                     67
                  ) ved at fortolke artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7 inden for de givne rammer.
            
         
               70.
            
            
               For det første anerkender Menneskerettighedsdomstolen selv (
                     68
                  ), at den bedste måde, hvorpå det i artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7 foreskrevne princip ne bis in idem kan overholdes, er ved at have en enkelt sanktionsprocedure, og dobbelt sanktionering i forbindelse med blandede procedurer anses således for at være en undtagelse til denne almindelige regel. Såfremt der findes en dobbelt procedure, herunder en blandet procedure, foreligger der sædvanligvis tilsidesættelse af princippet ne bis in idem.
            
         
               71.
            
            
               For det andet er ændringen i retspraksis med henblik på at redde de »blandede procedurer med tilstrækkelig tidsmæssig og materiel forbindelse« en følge af de forskellige holdninger til den argumentation, som de stater, der er parter i EMRK, har fremført (
                     69
                  ). Menneskerettighedsdomstolen lægger vægt på, at princippet ne bis in idem ikke blev medtaget i EMRK og alene blev knyttet til denne i 1984 (via tillægsprotokol nr. 7) med de forbehold, der blev taget, og erklæringer, der blev givet, af visse af de underskrivende stater. Den tilbageholdenhed, som visse stater udviste med hensyn til at acceptere princippet ne bis in idem, og uoverensstemmelserne i de nationale retsordener synes at have ført til en accept af denne væsentlige undtagelse til anvendelsen af ne bis in idem (som i hvert fald ikke udtrykkeligt fremgår af artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7) (
                     70
                  ).
            
         
               72.
            
            
               Som jeg allerede har anført, mener jeg ikke, at Domstolen skal følge Menneskerettighedsdomstolen i denne retning. Fortolkningen af chartrets artikel 50 må ikke afhænge af staternes større eller mindre tilbøjelighed til at overholde bestemmelsens retligt bindende indhold. Eftersom Domstolen har udviklet en fast praksis, hvorefter to enten samtidige eller på hinanden følgende procedurer, hvorved der pålægges to materielt strafferetlige sanktioner for de samme forhold, stadig udgør to (bis) og ikke én procedure, er der desuden efter min opfattelse ingen vægtig grund til ikke at følge denne.
            
         
               73.
            
            
               Endvidere ville det skabe betydelig usikkerhed og kompleksitet omkring retten til ikke at blive retsforfulgt eller straffet to gange for de samme forhold, såfremt der i EU-retten blev indført et kriterium til fortolkning af chartrets artikel 50, som var baseret på en større eller mindre materiel og tidsmæssig forbindelse mellem to forskellige procedurer (henholdsvis en strafferetlig og en administrativ sanktionsprocedure). De grundlæggende rettigheder i chartret skal være lette at forstå for alle, og udøvelsen heraf kræver en grad af forudsigelighed og sikkerhed, som efter min mening ikke opnås med et sådant kriterium.
            
         
         2. Bedre beskyttelse af princippet ne bis in idem i EU-retten
      
      
               74.
            
            
               Domstolen har gentagne gange fastslået, at selv om chartrets artikel 52, stk. 3, bestemmer, at de af chartrets rettigheder, som svarer til dem, der er sikret ved EMRK, har samme betydning og omfang som i nævnte konvention, udgør EMRK ikke et retligt instrument, der er formelt integreret i Unionens retsorden, eftersom Unionen ikke har tiltrådt den (
                     71
                  ).
            
         
               75.
            
            
               Denne retspraksis understreger Domstolens autonomi i forhold til at fortolke chartrets bestemmelser, som er de eneste, der kan finde anvendelse inden for EU-retten. For så vidt angår de rettigheder i chartret, som indholdsmæssigt svarer til rettighederne i EMRK, skal der således ses bort fra Menneskerettighedsdomstolens praksis, når Domstolens fortolkning fastsætter et højere beskyttelsesniveau, forudsat at denne ikke bringer øvrige af de i chartret sikrede rettigheder i fare (
                     72
                  ).
            
         
               76.
            
            
               Ved at udøve denne autonomi kan Domstolen udvikle sin egen kontinuerlige fortolkning af chartrets artikel 50, der afviger fra den retspraksis, som Menneskerettighedsdomstolens har udviklet i sin dom i sagen A og B mod Norge. Efter Menneskerettighedsdomstolens opfattelse skal der blot sørges for, at fortolkningen opfylder (
                     73
                  ) og overstiger det beskyttelsesniveau, som er sikret ved artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7.
            
         
               77.
            
            
               Eftersom niveauet af den sikkerhed for retssubjekterne, som kan udledes af denne regel, nedsættes i dommen i sagen A og B mod Norge, idet den tillader kumulation af procedurer, straffe og administrative sanktioner med et materielt strafferetligt indhold under de ovenfor angivne omstændigheder, vil Domstolen sikre et bedre beskyttelsesniveau i overensstemmelse med chartrets artikel 50 ved at opretholde sin tidligere retspraksis uden forbehold på linje med Åkerberg Fransson-dommen.
            
         
         
            D.
          
            Selvstændig tilgang med hensyn til at ændre rækkevidden af chartrets artikel 50?
         
      
      
               78.
            
            
               Chartrets artikel 50 fastsætter ligesom artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7, at princippet ne bis in idem er en grundlæggende rettighed, der ikke kan fraviges. Af og til tages der ikke i tilstrækkelig grad hensyn til denne omstændighed, og den nævnte rettighed tilsidesættes til fordel for økonomiske overvejelser (f.eks. de offentlige finanser), som, om end de er meget berettigede på andre områder, ikke er tilstrækkelige til at begrunde en begrænsning af rettigheden (
                     74
                  ).
            
         
               79.
            
            
               I Spasic-dommen (
                     75
                  ) accepterede Domstolen visse begrænsninger af beskyttelsen af princippet ne bis in idem inden for rammerne af chartrets artikel 50. Domstolen fastslog nærmere bestemt, at artikel 54 i konventionen om gennemførelse af Schengenaftalen (der gør anvendelsen af princippet ne bis in idem betinget af, at sanktionen, i tilfælde af domfældelse, »er fuldbyrdet«, eller af, at den »er ved at blive fuldbyrdet« eller ikke længere kan kræves fuldbyrdet) er forenelig med chartrets artikel 50.
            
         
               80.
            
            
               Bør pålæggelse af både strafferetlige sanktioner og afgiftsmæssige sanktioner med et materielt strafferetligt indhold for de samme forhold tillades på linje hermed, når der er tale om parallelle procedurer? I henhold til den horisontale bestemmelse i chartrets artikel 52, stk. 1, første punktum, skal en begrænsning i den rettighed, som følger af princippet ne bis in idem, være fastlagt i lovgivningen og respektere rettighedens væsentligste indhold. Det fremgår af andet punktum i nævnte stykke, at der under iagttagelse af proportionalitetsprincippet kun kan indføres begrænsninger af princippet ne bis in idem, såfremt disse er nødvendige og faktisk svarer til mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen, eller et behov for beskyttelse af andres rettigheder og friheder (
                     76
                  ).
            
         
               81.
            
            
               Ud af de fire betingelser, der nødvendige for at kunne legitimere begrænsninger i den grundlæggende rettighed, er der i dette tilfælde ingen særlige vanskeligheder forbundet med det første og det sidste. Den nationale lov ville omfatte dobbelt strafbarhed med et mål af almen interesse, der er anerkendt i selve EU-retten (dvs. det krav om, at sanktionerne mod grove tilfælde af momssvig er effektive og afskrækkende, som blev nævnt i Åkerberg Fransson-dommen og senere gentaget i dommen i sagen Taricco m.fl. (
                     77
                  )).
            
         
               82.
            
            
               Jeg tvivler dog på, at det væsentligste indhold af retten til ikke at blive retsforfulgt eller straffet to gange for samme lovovertrædelse vil blive respekteret i denne situation. Under alle omstændigheder er den netop analyserede begrænsning efter min mening unødvendig, hvilket er en afgørende faktor i henhold til chartrets artikel 52, stk. 1.
            
         
               83.
            
            
               Den omstændighed, at medlemsstaternes lovgivning indeholder indbyrdes forskellige løsninger i forhold hertil, viser efter min opfattelse i sig selv, at begrænsningen er unødvendig. Såfremt en begrænsning virkelig var nødvendig i henhold til chartrets artikel 52, stk. 1, ville den være det for alle medlemsstater og ikke blot for nogen af dem.
            
         
               84.
            
            
               Ved en gennemgang af flere af Den Europæiske Unions medlemsstaters lovgivninger kan det konstateres, at der findes mindst to forskellige sanktionsordninger for momsunddragelse.
            
         
               85.
            
            
               For det første er der, hvad man kan kalde tosporede ordninger (den italienske »doppio binario penale-amministrativo in materia tributaria« eller den svenske, som var genstand for behandlingen i Åkerberg Fransson-dommen), hvor administrative sanktionsprocedurer, som skattemyndighederne forvalter, og strafferetlige procedurer, som anklagemyndigheden og retsinstanserne forvalter, kan kumuleres, og der både kan pålægges afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner (herunder fængselsstraffe, bøder og andre frihedsberøvende straffe) i tilfælde af svig for større beløb.
            
         
               86.
            
            
               For det andet findes der de ordninger, som kan kaldes enkeltsporede, hvor der kan indledes procedurer ved manglende betaling af store momsbeløb og anvendes afgiftsmæssige eller strafferetlige sanktioner, men disse må ikke kumuleres. Den omstændighed, at omfanget af momsunddragelsen overstiger et bestemt beløb, er ofte en kriminel adfærd i henhold til de nationale lovgivninger, som alene foreskriver sanktionering heraf ved strafferetlige sanktioner (som tidligere nævnt i form af frihedsberøvende straffe, bøder mv.) (
                     78
                  ), selv om myndigheden efter omstændighederne opgør det beløb, som den momspligtige har undladt at indbetale.
            
         
               87.
            
            
               Ordningerne med enkeltprocedure respekterer princippet ne bis in idem i chartrets artikel 50, og den afgiftspligtige er sikret imod at blive retsforfulgt eller straffet to gange for samme lovovertrædelse. Visheden om, at de groveste tilfælde af svig bekæmpes på en effektiv måde i sidste instans med strafferetlige sanktioner, som kan betyde fængsling for lovovertræderen, giver dem den påkrævede afskrækkende virkning, der er nødvendig for at beskytte Unionens finansielle interesser. Dette er efter min opfattelse ikke tilfældet for så vidt angår de tosporede ordninger.
            
         
               88.
            
            
               Dobbeltheden i parallelle procedurer (administrative og strafferetlige), uanset hvor tidsmæssigt tæt de ligger på hinanden, og i de her til knyttede sanktioner af strafferetlig art ved procedurernes afslutning, som forvaltes af to af statens straffemyndigheder, der træffer afgørelse vedrørende de samme ulovlige forhold, er ikke et nødvendigt krav, der giver adgang til en begrænsning af den ret, som er beskyttet ved princippet ne bis in idem, selv ikke når det har det prisværdige formål at beskytte Unionens finansielle interesser og at undgå, at grov svig ikke straffes.
            
         
               89.
            
            
               Der er intet til hinder for, at medlemsstaterne pålægger strafferetlige sanktioner og administrative sanktioner for de samme forhold, når de sidstnævnte ikke er af strafferetlig art. Efter min opfattelse bør dette være det centrale emne for debatten. Det er snarere tilstrækkeligt at spore sig tilbage ad den vej, der førte til, at de bøder, som skattemyndighederne pålagde, blev af strafferetlig art, end at kompromittere den klarhed, der bør være omkring den ret, der beskyttes ved princippet ne bis in idem, idet denne underlægges særdeles komplekse vurderinger.
            
         
               90.
            
            
               Såfremt sanktionernes materielt strafferetlige karakter derimod opretholdes, hvilket efter min opfattelse er hensigtsmæssigt, beskyttes sikkerheden i chartrets artikel 50 fuldt ud, når den samme handling udgør en overtrædelse af både afgiftsregler, som medfører en materiel strafferetlig reaktion, og rent strafferetlige regler (dvs. regler, der definerer lovovertrædelser).
            
         
               91.
            
            
               I disse situationer opstår noget, der er velkendt inden for strafferetten: en lovkonflikt eller regelkonflikt (ikke en konflikt mellem lovovertrædelser), som skal løses på en ensartet måde. Når den samme handling kan falde ind under to (eller flere) strafpålæggende bestemmelser, skal der straffes i henhold til den ene af disse bestemmelser, nemlig den, der er tillagt forrang i anvendelsen (
                     79
                  ).
            
         
               92.
            
            
               Endvidere begrænser pålæggelsen af en enkelt sanktion for den samme handling ikke den nationale lovgivers vidtgående lovgivningsmæssige kapacitet til at fastsætte sanktionens indhold nærmere. Der er intet til hinder for, at denne sanktion, som for at overholde den ret, der følger af princippet ne bis in idem, alene kan pålægges én gang, kan omfatte frihedsstraffe, bøder eller foranstaltninger, der medfører rettighedsfrakendelse (inhabilitet, forbud mod at indgå aftaler eller mod at udøve visse aktiviteter osv.) (
                     80
                  ). For at nå det ovenfor nævnte mål om afskrækkende virkning kan de groveste tilfælde af skattesvig straffes ved en kombination af disse sanktioner under overholdelse af proportionalitetsprincippet.
            
         
               93.
            
            
               Eftersom muligheden for ved en enkelt sanktion at pålægge forskellige typer straffeforanstaltninger, som jeg har bemærket, fjerner bekymringerne for, at skattesnyderne ikke straffes, er det ikke nødvendigt at begrænse princippet ne bis in idem på den ovenfor omtalte måde ved ikke at lade (dobbelt) pålæggelse af sanktioner under (to eller flere) procedurer – hvad enten de kaldes parallelle, blandede eller samtidige – som tilsigter at straffe de samme forhold, være omfattet af det område, der er beskyttet af denne rettighed.
            
         
               94.
            
            
               Kort sagt foreslår jeg, at Domstolen foretager en fortolkning af chartrets artikel 50, som er på linje med dens tidligere praksis, men at den ikke begrænser denne rettigheds indhold i overensstemmelse med dommen i sagen A og B mod Norge eller i henhold til chartrets artikel 52, stk. 1.
            
         
         
            E.
          
            Besvarelsen af det præjudicielle spørgsmål
         
      
      
               95.
            
            
               Efter denne lange, men uundgåelige analyse af Menneskerettighedsdomstolens og Domstolens praksis vedrørende princippet ne bis in idem, vil jeg nu vende tilbage til Luca Mencis sag med henblik på at behandle den nationale rets spørgsmål.
            
         
               96.
            
            
               Med Åkerberg Fransson-dommen ved hånden kunne jeg foreslå den forelæggende ret en meget enkel, men utvivlsomt ikke ret anvendelig besvarelse: det ville være tilstrækkeligt at henvise til dommen og henstille til retten selv at anvende Engel-kriterierne uden at give denne yderligere vurderingskriterier.
            
         
               97.
            
            
               Imidlertid er jeg af den opfattelse, at Domstolen, henset til den uoverensstemmelse, der er mellem de italienske retter (
                     81
                  ) med hensyn til virkningerne af Åkerberg Fransson-dommen og Menneskerettighedsdomstolens praksis på dette område, særligt efter den ændring af retspraksis, som dommen i sagen A og B mod Norge betød, bør gå et skridt videre for at gøre det lettere for de nationale retter at anvende chartrets artikel 50.
            
         
               98.
            
            
               På dette grundlag vil jeg nu undersøge, om der i forbindelse med det rejste præjudicielle spørgsmål foreligger a) identitet mellem de faktiske omstændigheder og b) en dobbelt sanktionsprocedure. I en situation som den, der er omhandlet i nærværende sag, er der ikke tvivl om, at der foreligger personel identitet, og at sanktionen er endelig, hvorfor der ikke er behov for yderligere afklaring. Endelig vil jeg undersøge muligheden for at tillade undtagelser til forbuddet i artikel 50 i overensstemmelse med den linje, som Menneskerettighedsdomstolen har lagt i sin dom i sagen A og B mod Norge, eller med den retning, som Domstolen gik i i Spasic-dommen (
                     82
                  ).
            
         
         1. Identitet mellem de faktiske omstændigheder (idem)
      
      
               99.
            
            
               For så vidt angår begrebet idem, dvs. identitet mellem de faktiske omstændigheder, kan der ud fra Domstolens praksis (navnlig i den ovenfor anførte praksis vedrørende Schengenkonventionens artikel 54) og i Menneskerettighedsdomstolens praksis efter dommen i sagen Zolotukhin mod Rusland (
                     83
                  ) udledes tilstrækkelige retningslinjer med hensyn til anvendelsen af chartrets artikel 50, når der kumuleres afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner for manglende indbetaling af moms.
            
         
               100.
            
            
               I henhold til den mest fremtrædende opfattelse i denne retspraksis henviser forbuddet mod dobbelt straf til de samme materielle forhold (idem factum), der forstås som en række konkrete omstændigheder, som er indbyrdes uløseligt forbundne, uanset deres retlige kvalificering (idem crimen) og den retlige interesse, der beskyttes.
            
         
               101.
            
            
               Den forelæggende ret skal i henhold til den pågældende regel fastslå, hvorvidt de afgiftsmæssige sanktioner for manglende indbetaling af moms og de strafferetlige sanktioner for at undlade at betale den årlige momsgæld finder anvendelse på de samme faktiske omstændigheder.
            
         
               102.
            
            
               Den Tjekkiske Republiks regering har i sit skriftlige indlæg anført, at spørgsmålet om denne identitet skal fortolkes restriktivt, når der er tale om kumulation af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner, idet der derved følges en linje, som Domstolen har lagt i sager om konkurrenceretten (
                     84
                  ). Den Tjekkiske Republiks regering henviser nærmere bestemt til de tre betingelser om, at de faktiske omstændigheder skal være identiske, at lovovertræderen er den samme person, og at den retslige interesse, der beskyttes, er den samme (
                     85
                  ).
            
         
               103.
            
            
               Selv om det i lighed med de øvrige generaladvokater er min opfattelse, at Domstolen bør afstemme sin praksis vedrørende anvendelsen af princippet ne bis in idem på konkurrenceområdet (
                     86
                  ) med den praksis, som den har udviklet med hensyn til Schengenkonventionens artikel 54 og andre bestemmelser på området med frihed, sikkerhed og retfærdighed (hvilket er blevet mere presserende siden den udvikling, der fandt sted med Menneskerettighedsdomstolens dom Zolotoukhin mod Rusland (
                     87
                  )), mener jeg ikke, at den nuanceforskel, som Den Tjekkiske Republiks regering har fremhævet, har nogen betydning i denne sag. Det er således tilstrækkeligt at bemærke, at den retlige interesse, der beskyttes ved de afgiftsmæssige sanktioner, som er fastsat for manglende indbetaling af moms, efter min opfattelse er den samme som den, der beskyttes ved de strafferetlige sanktioner, som er fastsat for den samme adfærd.
            
         
               104.
            
            
               Der er større vanskeligheder forbundet med det argument, som den italienske regering har fremført, og til støtte for hvilket regeringen har henvist til praksis fra Corte suprema di cassazione (kassationsdomstolen), hvorefter der ikke er identitet mellem de faktiske omstændigheder, hvis de administrative lovovertrædelser straffer manglende periodisk indbetaling af moms hver måned eller kvartal, efter at den er forfalden til betaling, og den afgiftsmæssige overtrædelse sanktionerer manglende indbetaling (for beløb på mere end 50000 eller 250000 EUR alt efter den lov, der finder anvendelse på det givne tidspunkt) hvad angår årlig moms. Corte suprema di cassazione (kassationsdomstolen) er således af den opfattelse, at der i disse tilfælde ikke foreligger den påkrævede identitet (
                     88
                  ), og den har endvidere fastslået, at princippet ne bis in idem alene har indflydelse på strafferetlige procedurer, hvorfor det ikke kan vedrøre kumulation af en strafferetlig og en afgiftsmæssig administrativ sanktion, og den italienske lovgivning tilsidesætter dermed hverken chartrets artikel 50 eller artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7.
            
         
               105.
            
            
               I sit skriftlige indlæg har Kommissionen derimod givet udtryk for en anden opfattelse, som jeg er enig i, eftersom den er i overensstemmelse med Domstolens og Menneskerettighedsdomstolens praksis vedrørende kriteriet om identitet mellem de faktiske omstændigheder.
            
         
               106.
            
            
               Når unddragelsen består i manglende opfyldelse af pligten til at indbetale skyldig moms, er alle de konkrete faktiske omstændigheder, der er uløseligt forbundne i tid og rum og kan henregnes til den samme lovovertræder, relevante. Hvad angår såvel de afgiftsmæssige som de strafferetlige lovovertrædelser, der er omhandlet i hovedsagen, er de forskelle, som ifølge den italienske regering giver anledning til anvendelsen af begge typer af sanktioner, ikke faktiske, men retlige (
                     89
                  ). Den materielle omstændighed er altid den samme, nemlig manglende betaling af et større momsbeløb, og de krav, der herudover stilles i forbindelse med disse manglende betalinger, dvs. indgivelse af den årlige momsangivelse, en minimumstærskel og en referencefrist, er retlige og ikke faktiske betingelser.
            
         
               107.
            
            
               Den retspraksis fra Domstolen (og Menneskerettighedsdomstolen), som jeg har nævnt ovenfor (
                     90
                  ), understreger, at den retlige kvalificering af de faktiske omstændigheder ikke skal tages i betragtning ved vurderingen af, hvorvidt der er identitet mellem disse. Det afgørende er idem factum og ikke idem crimen. Den italienske regering har med rette og på linje med de domme, der er afsagt af Corte suprema di cassazione (kassationsdomstolen), anført, at der bør foretages en »konkret vurdering« af de faktiske omstændigheder, men jeg er ikke overbevist om, at dens teori om »overtrædelsens progression« ved manglende betaling af moms kan anvendes som grundlag for at konkludere, at de faktiske omstændigheder, der sanktioneres to gange i disse sager, ikke er identiske. Hvad således angår Luca Menci er de præcise faktiske omstændigheder, der har givet anledning til pålæggelse af en afgiftsmæssig sanktion, og som ligeledes kan føre til, at han idømmes en strafferetlig sanktion, de samme: manglende betaling af moms for afgiftsperioden fra den 1. januar til den 31. december 2011 svarende til et beløb på 282495,76 EUR. Den afgiftsmæssige sanktion finder anvendelse på disse faktiske omstændigheder, når der anvendes visse retlige kriterier, mens den strafferetlige sanktion forudsætter en vurdering af andre retlige kriterier, men jeg er af den klare overbevisning, at de faktiske omstændigheder er ens.
            
         
               108.
            
            
               Med hensyn til min foreslåede fortolknings forenelighed med den pligt, som medlemsstaterne har til at anvende sanktioner, der er effektive, står i et rimeligt forhold til overtrædelsen og har en afskrækkende virkning, som sikrer opkrævning af moms og beskyttelse af Unionens finansielle interesser, skal der gøres en sidste betragtning. Som jeg allerede har anført, behøver en tosporet ordning til at bekæmpe momsunddragelse ikke at være mere effektiv end en enkeltsporet ordning. Såfremt behovet for at anvende dobbelte procedurer eller dobbelte sanktioner grundlæggende kommer sig af, at de administrative eller retslige ordninger til bekæmpelse af momsunddragelse er mangelfulde, kan disse mål hellere nås ved at forbedre procedurerne end ved at ofre den grundlæggende ret til ikke at blive retsforfulgt eller straffet to gange for de samme forhold.
            
         
         2. Dobbelte procedurer eller sanktioner (bis)
      
      
               109.
            
            
               Som jeg allerede har nævnt, blev der i Åkerberg Fransson-dommen fastslået følgende med hensyn til chartrets artikel 50:
               
                        –
                     
                     
                        Bestemmelsen er forenelig med anvendelsen af tosporede ordninger (administrative og strafferetlige procedurer) til at sanktionere momsunddragelse, eftersom medlemsstaterne frit kan vælge, hvordan momsunddragelse skal sanktioneres.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Imidlertid er bestemmelsen uforenelig med dobbeltstraf i form af både en strafferetlig sanktion (eller procedure) og en afgiftsmæssig sanktion (eller procedure), når det kan konkluderes, at den sidstnævnte faktisk er af strafferetlig karakter, til trods for at den i henhold til national ret eventuelt alene er af administrativ karakter. I denne forbindelse må det gentages, at »det er, når skattetillægget har karakter af strafferetlig sanktion som omhandlet i chartrets artikel 50, og når det er blevet endeligt (
                              91
                           ), at nævnte bestemmelse er til hinder for, at der mod den samme person indledes en strafforfølgning for de samme forhold« (
                              92
                           ).
                     
                  
         
               110.
            
            
               I henhold til den samme dom er det den forelæggende ret, der skal afgøre, hvorvidt de afgiftsmæssige sanktioner, som de italienske skattemyndighed har pålagt, faktisk har strafferetlig karakter. Som tidligere nævnt skal retten anvende »Engel-kriterierne«, hvilket er logisk (de nationale retter har et bedre kendskab til den nationale lovgivning end Domstolen), men ligeledes risikofyldt (
                     93
                  ). Derfor er det hensigtsmæssigt at give disse retter visse retningslinjer for fortolkning, således at de i deres respektive sager bedre kan præcisere omfanget af kriterierne, herunder særligt det andet og det tredje kriterium.
            
         
               111.
            
            
               Det første Engel-kriterium (den retlige kvalificering af lovovertrædelsen i national ret) har næsten ingen betydning i denne sag, idet de afgiftsmæssige sanktioner for manglende indbetaling af moms, således som den italienske regering har forklaret i sit indlæg, formelt set er af administrativ art i henhold til italiensk ret, både som følge af deres betegnelse, de organer, der pålægger dem, og den procedure, de følger. Dette forhindrer imidlertid ikke en senere analyse i lyset af de øvrige to kriterier (
                     94
                  ).
            
         
               112.
            
            
               Det andet Engel-kriterium vedrører lovovertrædelsens retlige art og skal undersøges af den nationale ret, og til dette formål kan retten med inspiration fra den ovenfor omtalte praksis fra Menneskerettighedsdomstolen (
                     95
                  ) finde vejledning i en række verificerende faktorer, herunder det subjektive anvendelsesområde, dvs. den gruppe af personer, som den bestemmelse, hvorved det strafbare gerningsindhold fastlægges, er rettet imod. For så vidt angår afgiftsmæssige lovovertrædelser som følge af manglende indbetaling af moms, der straffes med bøde ved en administrativ procedure, er der tale om alle skatteborgere, som er momspligtige, og ikke en bestemt eller lukket gruppe af potentielle skattesnydere.
            
         
               113.
            
            
               I denne situation er formålet med sanktionsbestemmelsen mere relevant, hvilket både Menneskerettighedsdomstolen (
                     96
                  ) og Domstolen i dom af 5. juni 2012, Bonda (
                     97
                  ), som jeg allerede har anført, har henvist til. Lovovertrædelsens strafferetlige karakter bestyrkes af, at hensigten med straffen herfor er at straffe og forebygge ulovlig adfærd og ikke alene at udbedre formueskader. Det kan næppe fornægtes, at sanktionsbestemmelserne på det afgiftsmæssige område både har til formål at straffe de skatteborgere, hvis skattesnyd opdages, og at virke som en advarsel eller præventivt for de øvrige, således at de undlader at give efter for fristelsen til ikke at betale skat. Eftersom de administrative og strafferetlige sanktioner endvidere afspejler statens ret til at straffe, kan jeg ikke se, hvordan det (bortset fra i en kunstig og rent dogmatisk konstruktion) er muligt at afvise, at de førstnævnte har både et forebyggende og et straffemæssigt formål, således at de ligner de rent strafferetlige bestemmelser (
                     98
                  ). Endvidere er jeg af den opfattelse, at alle sanktioner i virkeligheden har et strafrelateret element, og deres præventive eller afskrækkende virkning følger netop af den straf, som de indebærer (
                     99
                  ).
            
         
               114.
            
            
               I modsætning til, hvad den italienske regering har gjort gældende, forsvinder de afgiftsmæssige sanktioners straffemæssige virkning ikke af det forhold, at den nationale lovgivning giver mulighed for, at sanktionsbeløbet kan nedsættes i visse tilfælde som følge af en senere indbetaling af skat, eller at myndigheden kan frafalde sanktionerne under visse betingelser eller indgå overenskomster, forlig eller aftaler med de skattesnydere, som erkender deres skyld og ikke gør indsigelse. De sidstnævnte foranstaltninger og tilsvarende foranstaltninger kan ligeledes finde anvendelse under straffesager (
                     100
                  ), uden at der herved drages tvivl om, at de sanktioner, som straffeloven (eller særlove) fastsætter for overtrædelse af skatteregler, er af den art. De nationale retsordener kan f.eks. foreskrive, at efterfølgende regulering af en afgiftsmæssig situation under visse betingelser enten fører til, at det ulovlige element, som udgjorde en del af den oprindelige overtrædelse af en afgiftsmæssig forpligtelse, bortfalder (hvorved det efterfølgende strafansvar bortfalder), eller at straffen nedsættes.
            
         
               115.
            
            
               Det sidste element, som skal vurderes i henhold til den fortolkning, der kan udledes af Menneskerettighedsdomstolens praksis, er det retlige gode, som beskyttes af den nationale regel, der sanktionerer lovovertrædelsen. Denne regel har i princippet strafferetlig karakter, såfremt den har til formål at beskytte retlige goder, som normalt er beskyttet ved strafferetlige regler (
                     101
                  ).
            
         
               116.
            
            
               Formålet med afgiftsmæssige sanktioner for manglende betaling af moms er særligt at sikre korrekt opkrævning af denne afgift, og at medlemsstaternes og Unionens finansielle interesser samtidigt beskyttes. Der er således tale om retlige goder, som i de groveste tilfælde ligeledes skal være beskyttet i strafferetten, som Domstolen fastslog i dom af 8. september 2015, Taricco m.fl. (
                     102
                  ), idet medlemsstaterne på effektiv vis skal bekæmpe svig på dette område.
            
         
               117.
            
            
               Det er i denne forbindelse nødvendigt at overveje, hvorvidt denne pligt bedst opfyldes ved at pålægge både afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner for de samme forhold, hvilket højst sandsynligt ville føre til øget effektivitet med hensyn til bekæmpelse af svig (i hvert fald grove tilfælde af svig) vedrørende moms. Denne dobbelte strafbarhed ville på symmetrisk vis nedsætte de fordele, som en anvendelse af princippet ne bis in idem ville betyde for skatteborgere med en større økonomisk kapacitet, såfremt det fastsloges, at en administrativ sanktion var til hinder for efterfølgende pålæggelse af en strafferetlig sanktion for de samme forhold (
                     103
                  ).
            
         
               118.
            
            
               Denne indvending er efter min opfattelse imidlertid ikke overbevisende. Såfremt de groveste tilfælde af svig eller skatteunddragelse på passende vis kvalificeres som overtrædelser i lovgivningen, og medlemsstaternes retsinstanser handler forsvarligt, vil det være tilstrækkelig sikret, at straffen for disse overtrædelser har den størst mulige afskrækkende virkning, samtidig med at det undgås, at den for skatteborgeren meget væsentlige sikkerhed, der ligger i retten til ikke at blive retsforfulgt eller straffet to gange for samme forhold, tilsidesættes, uden at det vil være nødvendigt at indlede både en administrativ sanktionsprocedure og en strafferetlig procedure som følge af de samme handlinger.
            
         
               119.
            
            
               Det tredje Engel-kriterium vedrører sanktionens art og alvorlighedsgrad. I henhold til Menneskerettighedsdomstolens praksis om fortolkningen af chartrets artikel 50 skal de nationale retter være opmærksomme på, at den omstændighed, at en bøde, der pålægges i en administrativ procedure for manglende betaling af skat, er af et beskedent beløb, som Menneskerettighedsdomstolen gentagne gange har fastslået, ikke hindrer, at den kan have strafferetlig karakter (
                     104
                  ). Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at den afgiftsmæssige sanktion i artikel 13 i Decreto Legislativo n.o 471, de 18 de diciembre de 1997 (30% af det momsbeløb, som ikke er indbetalt) som følge af sin art og størrelse har strafferetlig karakter, uden at dette udelukker, at andre sanktioner kan forhøje denne procentsats til 100% eller mere (
                     105
                  ).
            
         
         3. Eventuelle begrænsninger af ne bis in idem-forbuddet i denne sag
      
      
               120.
            
            
               Henset til de faktiske omstændigheder, som den nationale ret har beskrevet i sin afgørelse, og som det tilkommer denne at foretage en endelig vurdering af, kan dobbeltheden i de procedurer, der er indledt mod Luca Menci som følge af en enkelt handling (manglende indbetaling af moms), udgøre en tilsidesættelse af dennes ret til ikke at blive retsforfulgt eller straffet to gange for samme forhold.
            
         
               121.
            
            
               Eftersom jeg har afvist, at chartrets artikel 52, stk. 1, kan begrænses i forbindelse med anvendelsen af princippet ne bis in idem i sager om skattesvig, der er reguleret af EU-retten (Spasic-dommen) (
                     106
                  ), kunne jeg uden videre afslutte her.
            
         
               122.
            
            
               Såfremt Domstolen imidlertid skulle vælge at gå i den retning, er jeg subsidiært af den opfattelse, at begrænsningen ikke kan finde anvendelse i denne sag. Dels er en begrænsning i henhold til chartrets artikel 52, stk. 1, ikke nødvendig, dels ville kumulation af procedurer eller sanktioner i henhold til national ret ikke opfylde kravet om proportionalitet for at blive omfattet af denne bestemmelse.
            
         
               123.
            
            
               Med hensyn til kravet om proportionalitet kunne der foretages en vurdering af, om der er koordination af de forskellige procedurer, om der er samarbejde mellem myndighederne under procedurernes forløb, og om de eventuelle sanktioner kan modregnes. Disse kriterier synes ikke at være til nogen fordel hvad angår den italienske lovgivning, som er anvendt på Luca Menci, idet den: i) ikke fastsætter nogen koordination af strafferetlige og administrative procedurer, ii) ikke foreskriver samarbejde mellem de myndigheder, der forvalter henholdsvis den ene og den anden procedure, og iii) ikke omfatter nogen mekanisme til koordinering eller modregning af sanktionerne, idet den alene foreskriver, at de administrative sanktioner ikke kan håndhæves, førend den strafferetlige procedure er afsluttet.
            
         
               124.
            
            
               Såfremt Domstolen beslutter at følge den retning vedrørende fortolkningen af chartrets artikel 50, som Menneskerettighedsdomstolen markerede ved sin dom i sagen A og B mod Norge, er jeg ligeledes subsidiært af den opfattelse, at situationen med Luca Menci ikke er forenelig med retspraksis i den nævnte dom.
            
         
               125.
            
            
               Med henblik på en bekræftelse heraf er det tilstrækkeligt at påpege, at (de strafferetlige og administrative) procedurer i denne sag, henset til de oplysninger, der fremgår af sagsakterne, hverken er komplementære eller kombinerede. Selv om den endelige vurdering af, hvad der har fundet sted i forhold til Luca Menci, tilkommer den forelæggende ret, peger samtlige omstændigheder i retning af, at der var en klar adskillelse af den administrative sanktionsprocedure og den strafferetlige procedure. Der kan heller ikke identificeres nogen tæt tidsmæssig forbindelse imellem de to procedurer (der er mere end ét år imellem disse, og den strafferetlige procedure blev indledt, da den administrative procedure var afsluttet, og den heri pålagte sanktion var endelig).
            
         
         IV. Forslag til afgørelse
      
      
               126.
            
            
               På baggrund af ovenstående argumenter foreslår jeg Domstolen at besvare de af Tribunale di Bergamo (retten i Bergamo, Italien) forelagte præjudicielle spørgsmål således:
               »Artikel 50 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder:
               
                        –
                     
                     
                        kan kun finde anvendelse, såfremt der er identitet mellem de materielle faktiske omstændigheder, som uanset deres retlige kvalificering danner grundlag for pålæggelse af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner
                     
                  
                        –
                     
                     
                        tilsidesættes, såfremt der indledes en strafferetlig procedure, eller der pålægges en strafferetlig sanktion med hensyn til en person, som tidligere er blevet pålagt en endelig afgiftsmæssig sanktion for den samme lovovertrædelse, når sanktionen uanset sin betegnelse faktisk har strafferetlig karakter. Den nationale ret skal vurdere, hvorvidt dette er tilfældet, i henhold til følgende kriterier: den retlige kvalificering af lovovertrædelsen i national ret; lovovertrædelsens art, som fastsættes under hensyntagen til bestemmelsens formål, de personer, der er omfattet af bestemmelsen, samt det retlige gode, som den beskytter; og sanktionens art og alvorlighedsgrad.«
                     
                  
         (
            1
         ) – Originalsprog: spansk.
      (
            2
         ) – Sag C-617/10 (herefter Åkerberg Fransson-dommen) EU:C:2013:105.
      (
            3
         ) – CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (herefter »dommen A og B mod Norge«).
      (
            4
         ) – Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI nr. 5 af 8.1.1998, almindeligt tillæg nr. 4).
      (
            5
         ) – Decreto Legislativo 18 dicembre de 1997, n. 472, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI nr. 5 af 8.1.1998, almindeligt tillæg nr. 4), som i artikel 13 giver mulighed for at begrænse sanktionerne for manglende indbetaling af afgifter.
      (
            6
         ) – Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (GURI nr. 76 af 31.3.2000).
      (
            7
         ) – Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (GURI nr. 233 af 7.10.2015, almindeligt tillæg nr. 55).
      (
            8
         ) – _ Dommen i de to sager blev afsagt den 5.4.2017, Orsi y Baldetti (C-217/15 og C-350/15, EU:C:2017:264).
      (
            9
         ) – Disse tre sager angår ligeledes anvendelsen af princippet ne bis in idem ved pålæggelse af både strafferetlige og administrative sanktioner, men i forbindelse med markedsmisbrug.
      (
            10
         ) – Sagerne C-217/15 og C-350/15, EU:C:2017:264.
      (
            11
         ) – Den forklarende bemærkning til denne bestemmelse fastsætter, at »[s]tk. 3 skal sikre den nødvendige sammenhæng mellem chartret og [EMRK], idet det fastslår reglen om, at i det omfang rettighederne i dette charter svarer til rettigheder, der sikres ved [EMRK], er deres betydning og rækkevidde, herunder de tilladte begrænsninger, de samme som i [EMRK]«.
      (
            12
         ) – Der henvises til B. Van Bockel, The ne bis in idem principle in EU Law, Kluwer, 2010, og B. Van Bockel, (ed.), Ne Bis in Idem in EU Law, Cambridge University Press, 2016. Se også P. Oliver og T. Bombois, »Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variants«, Journal de droit européen, 2012, s. 266-272, og J. Tomkin, »Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence«, S. en Peers, T. Hervey, J. Kenner og A. Ward, The EU Charter of Fundamental Rights: a Commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, s. 1373-1412.
      (
            13
         ) – Jf. generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse af 15.12.2011Bonda (C-489/10, EU:C:2011:845), punkt 33 og de øvrige konklusioner heri.
      (
            14
         ) – Domstolen erklærede sig kompetent, eftersom artikel 2, artikel 250, stk. 1, og artikel 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006, om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), og artikel 325 TEUF fandt anvendelse, idet der var tale om et tilfælde af gennemførelse af EU-retten som omhandlet i chartrets artikel 51, stk. 1. Siden da har chartrets anvendelse på sådanne sager ikke givet anledning til tvivl. Derimod indebærer afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner, der vedtages i Italien for manglende indbetaling af indkomstskat, ikke gennemførelse af EU-retten som omhandlet i chartrets artikel 51, stk. 1, og derfor erklærede Domstolen, at den åbenbart ikke havde kompetence til at besvare et præjudicielt spørgsmål i kendelsen af 15.4.2015, Burzio (C-497/14, ikke trykt i Sml., EU:C:2015:251).
      (
            15
         ) – Den deri behandlede problemstilling var næsten identisk med den foreliggende: Hans Åkerberg Fransson var blevet pålagt en administrativ sanktion for manglende indbetaling af betydelige momsbeløb, og efter afslutningen af nævnte sag blev der indledt en ny strafferetlig sag mod ham for de samme forhold.
      (
            16
         ) – Åkerberg Fransson-dommen, præmis 37.
      (
            17
         ) – Ibidem, præmis 34.
      (
            18
         ) – Rådets forordning (EF, Euratom) nr. 2988/95 af 18.12.1995 om beskyttelse af De Europæiske Fællesskabers finansielle interesser (EFT 1995, L 312, s. 1) indeholder i sin artikel 6 bestemmelser, der skal sikre, at princippet ne bis in idem overholdes, og som har til formål at undgå, at der pålægges både økonomiske sanktioner på EU-niveau og strafferetlige sanktioner på medlemsstatsniveau.
      (
            19
         ) – Åkerberg Fransson-dommen, præmis 35, og dom af 5.6.2012, Bonda (C-489/10, EU:C:2012:319), præmis 37. Den sidstnævnte dom omhandlede en straffesag i Polen, som var indledt samtidigt med pålæggelsen af administrative sanktioner fra Den Europæiske Unions side mod modtagere af landbrugsstøtte.
      (
            20
         ) – Visse forfattere er fremkommet med kritik af de forskellige tilgange, som Domstolen havde i henholdsvis Bonda-sagen (dom af 5.6.2012, C-489/10, EU:C:2012:319) og Åkerberg Fransson-sagen, idet Domstolen i den første sag selv anvendte Engel-kriterierne med henblik på at fastslå, at den administrative sanktion, som var pålagt en række landmænd, der havde modtaget ulovlig støtte, var af strafferetlig karakter, mens den i den anden sag overlod det til den svenske ret at anvende kriterierne. Se J.A.E. Vervaele, »Ne bis in idem: ¿un principio transnacional de rango constitucional en la Unión Europea?«, Indret: Revista para el Análisis del Derecho, 2014, nr. 1, s. 28.
      (
            21
         ) – Åkerberg Fransson-dommen, præmis 36. På baggrund af denne dom ændrede Högsta domstolen (øverste domstol i Sverige) sin praksis og konstaterede i begge sine afgørelser af juni og juli 2013, at den svenske lovgivning, der muliggjorde kumulation af afgiftsmæssige og strafferetlige sanktioner for manglende indbetaling af moms, var i strid med princippet ne bis in idem.
      (
            22
         ) – Dom af 8.9.2015, C-105/14, EU:C:2015:555, præmis 39.
      (
            23
         ) – Dom af 8.9.2015, Taricco m.fl. (C-105/14, EU:C:2015:555), præmis 37, og Åkerberg Fransson-dommen, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis. Samme forpligtelse er fastsat i artikel 2 i den på grundlag af artikel K.3 i traktaten om Den Europæiske Union udarbejdede konvention om beskyttelse af De Europæiske Fællesskabers finansielle interesser, der blev undertegnet i Luxembourg den 26.7.1995 (EFT 1995, C 316, s. 48). Efter Lissabontraktatens ikrafttræden skal dens indhold EU-reguleres, og forslaget til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv om strafferetlig bekæmpelse af svig rettet mod Den Europæiske Unions finansielle interesser, COM(2012) 363 final, af 11.7.2012, afventer vedtagelse. Efter indgåelsen af Rådets politiske aftale af 7.2.2017 kan vedtagelsen af denne væsentlige retsakt formentlig finde sted snarest.
      (
            24
         ) – Dom af 5.6.2012, C-489/10, EU:C:2012:319.
      (
            25
         ) – K. Lenaerts og J. A. Gutiérrez Fons, »The place of the Charter in the EU institutional edifice«, S. en Peers, T. Hervey, J. Kenner og A. Ward, The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, s. 1600.
      (
            26
         ) – Tidligere kunne det observeres, at Domstolens praksis vedrørende artikel 54 i konventionen om gennemførelse af Schengenaftalen havde indflydelse på Menneskerettighedsdomstolens praksis, særligt i dom af 10.2.2009, Zolotoukhin mod Rusland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), som jeg vil komme ind på senere.
      (
            27
         ) – Menneskerettighedsdomstolen har under udtrykkelig henvisning til Åkerberg Fransson-dommen ligeledes nævnt, at de to europæiske jurisdiktioner fulgte en fælles retning med hensyn til bedømmelsen af skatteprocedurers strafferetlige karakter og særligt anvendelsen af princippet ne bis in idem på det skattemæssige og strafferetlige område. Jf. Menneskerettighedsdomstolens dom af 30.4.2015, Kapetanios m.fl. mod Grækenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), § 73 og den deri nævnte retspraksis.
      (
            28
         ) – A. Garin, »Non bis in idem et Convention européenne des droits de l’homme. Du nébuleux au clair-obscur: état des lieux d’un principe ambivalent«, Revue trimestrielle de droits de l’homme, 2016, s. 402-410.
      (
            29
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 26.4.2005, Põder m.fl. mod Estland (CE:ECHR:2005:0426DEC006772301), som blev bekræftet af dom af 2.11.2010, Liepājnieks mod Litauen (CE:ECHR:2010:1102DEC003758606), § 45.
      (
            30
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 4.3.2014, CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 204-211. Tidligere fastslog Menneskerettighedsdomstolen ligeledes i dom af 23.10.1995, Gradinger mod Østrig, CE:ECHR:1995:1023JUD001596390, at det østrigske forbehold var ugyldigt.
      (
            31
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 14.9.1999, Ponsetti og Chesnel mod Frankrig, CE:ECHR:1999:0914DEC003685597.
      (
            32
         ) – Konventionen om gennemførelse af Schengenaftalen, som blev undertegnet i Schengen den 19.6.1990 (EFT 2000, L 239, s. 19). Se bl.a. dom af 11.2.2003, Gözütok og Brügge (C-187/01 og C-385/01, EU:C:2003:87), af 10.3.2005, Miraglia (C-469/03, EU:C:2006:156), af 9.3.2006, Van Esbroeck (C-436/04, EU:C:2006:165), af 28.9.2006, Van Straaten (C-150/05, EU:C:2006:614), og af 27.5.2014, Spasic (C-129/14 PPU, EU:C:2014:586).
      (
            33
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 10.2.2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
      (
            34
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 10.2.2009, Zolotukhin mod Rusland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), §§ 82 og 84.
      (
            35
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 4.3.2014, Grande Stevens m.fl. mod Italien (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), §§ 219-228, af 20.5.2014, Nykänen mod Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), § 42, af 27.1.2015, Rinas mod Finland (CE:ECHR:2015:0127JUD001703913), §§ 44 og 45, og af 30.4.2015, Kapetanios m.fl. mod Grækenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), §§ 62-64.
      (
            36
         ) – § 108.
      (
            37
         ) – I dele af retsvidenskaben diskuteres begrebet »criministrative law«. Se f.eks. A. Bailleux, »The Fiftieth Shade of Grey. Competition Law, »criministrative law« and »Fairly Fair Trials«« F. en Galli, A. Weyembergh (eds), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, editions fra ULB, Bruxelles, 2014, s. 137.
      (
            38
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 8.6.1976, CE:ECHR:1976:0608JUD000510071, § 82.
      (
            39
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 10.2.2015, Kiiveri mod Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), § 30 og den deri nævnte retspraksis.
      (
            40
         ) – Jf. bl.a. Menneskerettighedsdomstolens dom af 9.6.2016, Sismanidis og Sitaridis mod Grækenland (CE:ECHR:2016:0609JUD006660209), § 31 og af 23.11.2006, Jussila mod Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), §§ 30 og 31.
      (
            41
         ) – Dommen i sagen A og B mod Norge, §§ 105-107.
      (
            42
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 2.9.1998, Lauko mod Slovakiet (CE:ECHR:1998:0902JUD002613895), § 58.
      (
            43
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 23.11.2006, Jussila mod Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), § 38.
      (
            44
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 10.2.2009, Zolotukhin mod Rusland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), § 55, og af 25.6.2009 Maresti mod Kroatien (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907), § 59.
      (
            45
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 10.2.2009, Zolotukhin mod Rusland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), § 55, og af 25.6.2009 Maresti mod Kroatien (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907), § 59.
      (
            46
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom Engel m.fl. mod Nederlandene, af 8.6.1976 (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071), § 82.
      (
            47
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 31.5.2011, Žugić mod Kroatien (CE:ECHR:2011:0531JUD000369908), § 68.
      (
            48
         ) – Jf. bl.a. Menneskerettighedsdomstolens dom af 20.5.2014, Nykänen mod Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), af 20.5.2014, Häkkä mod Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811), af 10.2.2015, Kiiveri mod Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), og af 30.4.2015, Kapetanios m.fl. mod Grækenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312).
      (
            49
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 23.11.2006, Jussila mod Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), §§ 37 og 38, af 20.5.2014, Nykänen mod Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), § 40, og af 10.2.2015, Kiiveri mod Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), § 31.
      (
            50
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 4.3.2014, Grande Stevens m.fl. mod Italien (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), § 98, af 11.9.2009, Dubus S.A. mod Frankrig (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204), § 37, og af 30.4.2015, Kapetanios m.fl. mod Grækenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), § 55.
      (
            51
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 18.10.2011, Tomasovic mod Kroatien (CE:ECHR:2011:1018JUD005378509), § 23.
      (
            52
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 18.10.2001, Finkelberg mod Letland (CE:ECHR:2001:1018DEC005509100).
      (
            53
         ) – Efter Menneskerettighedsdomstolens opfattelse var princippet ne bis in idem blevet tilsidesat, fordi skattemyndighederne pålagde bøder eller forhøjede afgifterne, når straffedomstolene havde frikendt lovovertræderne under parallelle eller efterfølgende procedurer (dom af 30.4.2015, Kapetanios m.fl. mod Grækenland, CE:ECHR:2015:0430JUD000345312 og af 9.6.2016, Sismanidis og Sitaridis mod Grækenland, CE:ECHR:2016:0609JUD006660209).
      (
            54
         ) – § 119.
      (
            55
         ) – § 130.
      (
            56
         ) – Dommen i sagen A og B mod Norge, § 132: »Material factors […] in substance include:« (min fremhævelse). Opregningen af kriterier er derfor ikke udtømmende, således som Den Tjekkiske Republiks regering har anført i sin besvarelse af Domstolens skriftlige spørgsmål.
      (
            57
         ) – Dommen i sagen A og B mod Norge, § 133.
      (
            58
         ) – Dommen i sagen A og B mod Norge, § 134.
      (
            59
         ) – CE:ECHR:2017:0518JUD002200711.
      (
            60
         ) – Som jeg har anført ovenfor, har Menneskerettighedsdomstolens praksis i høj grad neutraliseret de forbehold eller erklæringer, som visse stater (bl.a. Italien) har taget henholdsvis afgivet med hensyn til artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7.
      (
            61
         ) – Det bemærkes, at generaladvokaten Cruz Villalón i punkt 85 i sit forslag til afgørelse i Åkerberg Fransson-sagen (C-617/10, EU:C:2012:340) støttede en delvist selvstændig fortolkning af chartrets artikel 50, idet han forinden havde anført, at »kravet om fortolkning af chartret i lyset af EMRK skal nuanceres, når den pågældende grundlæggende rettighed eller en del af den (såsom spørgsmålet om anvendeligheden af artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7 til EMRK på en dobbelt administrativ og strafferetlig sanktion) ikke er blevet fuldt internaliseret af medlemsstaterne«. Se i denne forbindelse Bas van Bockel, Peter Wattel, »New wine into old wineskins: the scope of the Charter of Fundamental Rights of the EU after Åkerberg Fransson«, European Law Review, 2013, s. 880.
      (
            62
         ) – En medlemsstat kan ganske vist herigennem være foranlediget til at overholde reglerne i en protokol (og den praksis fra Menneskerettighedsdomstolen, som denne fortolker), men kun såfremt reglerne »inkorporeres« i den ret, der er beskyttet af chartret på områder, der er omfattet af chartrets artikel 51. En medlemsstat kan selvfølgelig ikke påberåbe sig manglende ratificering af eller forbehold i forhold til en protokol, der er knyttet til EMRK, som begrundelse for ikke at indrømme en i chartret fastsat ret med samme indhold som en ret af samme navn, der er beskyttet i medfør af den nævnte protokol.
      (
            63
         ) – Dette synspunkt blev ligeledes forsvaret af generaladvokat Jääskinen i dennes forslag til afgørelse Spasic (C-129/14 PPU, EU:C:2014:739), punkt 63.
      (
            64
         ) – I dommen i sagen A og B mod Norge, som blev afsagt med et stort flertal af dommerne i Store Afdeling (16 ud af 17), fremkom dommeren Pinto de Alburquerque med et dissentierende votum, som kritiserer dommen i meget hårde vendinger.
      (
            65
         ) – Dette forklarer de forbehold, som blev taget med hensyn til artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7.
      (
            66
         ) – Af den forklarende bemærkning til artikel 52 fremgår det, at »de pågældende charterrettigheder [ifølge reglen om fortolkning af stk. 4] ikke [skal] fortolkes snævert som »laveste fællesnævner«, men snarere som et tilbud om en høj beskyttelsesstandard, der er passende i forhold til EU-retten og i harmoni med de fælles forfatningsmæssige traditioner«.
      (
            67
         ) – I dommen i sagen A og B mod Norge henviser Menneskerettighedsdomstolen til tidligere domme (navnlig til dommen i sagen Nilsson mod Sverige af 13.12.2015, CE:ECHR:2005:1213DEC007366101), hvori den omtaler den materielle og tidsmæssige forbindelse mellem forskellige sanktionsprocedurer. Efter min opfattelse er det imidlertid i dommen i sagen A og B mod Norge, at den afgørende ændring af retspraksis kommer til udtryk.
      (
            68
         ) – Dommen i sagen A og B mod Norge, § 130.
      (
            69
         ) – Dommen i sagen A og B mod Norge, §§ 119-124. Med henvisning til den selvbestemmelsesret, som staterne har med hensyn til at indrette deres retssystemer, har Menneskerettighedsdomstolen anført, at staterne skal have frihed til ved hjælp af særskilte procedurer, som forvaltes af forskellige myndigheder, at drage retligt komplementære konsekvenser i forhold til den samme ulovlige handling, forudsat at procedurerne er en del af et samlet hele og ikke udgør en for stor byde for personen. Menneskerettighedsdomstolen erkender således, at artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7 ikke må hindre staterne i at kunne reagere over for afgiftsmæssige ulovligheder ved hjælp af en administrativ sanktionsprocedure og en strafferetlig procedure på grund af afgiftsunddragelse, såfremt procedurernes forløb og de sanktioner, der pålægges herved, er tilstrækkeligt integrerede.
      (
            70
         ) – I denne forbindelse støtter Menneskerettighedsdomstolen generaladvokat Cruz Villalóns argumentation i punkt 70 i dennes forslag til afgørelse Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2012:340), hvori han bemærkede uoverensstemmelserne i de nationale retsordener og omtalte det forhold, at pålæggelse af både administrative og strafferetlige sanktioner er et udbredt fænomen i mange staters interne retsordener.
      (
            71
         ) – Åkerberg Fransson-dommen, præmis 44, dom af 15.2.2016, N. (C-601/15 PPU, EU:C:2016:84, præmis 45), af 28.7.2016, Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl. (C-543/14, EU:C:2016:605, præmis 23), af 6.10.2016, Paoletti m.fl. (C-218/15, EU:C:2016:748, præmis 21), og af 5.4.2017, Orsi og Baldetti (C-217/15 og C-350/15, EU:C:2017:264, præmis 15).
      (
            72
         ) – Det fremgår af forklaringerne til chartrets artikel 52, at chartrets artikel 52, stk. 3, skal sikre den nødvendige sammenhæng mellem chartret og EMRK, »dog uden at dette berører EU-rettens og EU-Domstolens autonomi« (dom af 15.2.2016, N.,C-601/15 PPU, EU:C:2016:84, præmis 47). Chartrets artikel 52, stk. 3, første punktum, er – således som det fremgår af chartrets artikel 52, stk. 3, andet punktum – ikke til hinder for, at EU-retten kan yde en mere omfattende beskyttelse end EMRK (dom af 21.12.2016, Tele2 Sverige og Watson m.fl., C-203/15 og C-689/15, EU:C:2016:970, præmis 129).
      (
            73
         ) – Dom af 5.4.2017, Orsi og Baldetti (C-217/15 og C-350/15, EU:C:2017:264, præmis 24), og analogt dom af 15.2.2016, N (C-601/15 PPU, EU:C:2016:84, præmis 77).
      (
            74
         ) – Artikel 4 i tillægsprotokol nr. 7 kan heller ikke fraviges ved anvendelse af generalklausulen om offentlige faretilstande i EMRK’s artikel 15, som omhandler tilfælde af krig eller andre offentlige faretilstande, der truer nationens eksistens.
      (
            75
         ) – Dom af 27.5.2014, Spasic (C-129/14 PPU, EU:C:2014:586, præmis 55).
      (
            76
         ) – Dom af 27.5.2014, Spasic (C-129/14 PPU, EU:C:2014:586, præmis 56).
      (
            77
         ) – Sag C-105/14, EU:C:2015:555, præmis 40.
      (
            78
         ) – I disse tilfælde vil det ofte være foreskrevet, at skattemyndigheden skal fremsende sagsakterne til anklagemyndigheden, således at denne kan indlede behandlingen af den strafferetlige procedure, og den administrative sanktionsprocedure afsluttes, uden at der pålægges afgiftsmæssige sanktioner.
      (
            79
         ) – De kriterier, der skal gælde ved fastsættelsen af, hvilken bestemmelse der bør finde anvendelse, afhænger af de pågældende nationale straffelovbøger eller de hertil knyttede straffelove. Der er f.eks. kriteriet om specialitet (specielle regler har forrang frem for generelt udformede regler), om subsidiaritet (den subsidiære regel gælder, når hovedreglen ikke finder anvendelse) og det om absorption (den bredere regel absorberer de regler, som straffer lovovertrædelser, der er indeholdt i den førstnævnte regel).
      (
            80
         ) – Det er næsten unødigt at anføre, at sanktionen – eller en frikendelse af den anklagede – ikke berører skattemyndighedens beføjelser til at opgøre den skyldige skat, som i givet fald kan omfatte tillæg af morarenter og øvrige renter, der ikke er af materiel strafferetlig art.
      (
            81
         ) – Denne situation behandles bl.a. i M. Dova, »Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?«, Diritto penale contemporaneo, 9.2.2016, Viganò, F., »Omesso versamento di IVA e diretta applicazione delle norme europee in materia di ne bis in idem?«, Diritto penale contemporaneo, 11.7.2016.
      (
            82
         ) – Dom af 27.5.2014, C-129/14 PPU, EU:C:2014:586.
      (
            83
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 10.2.2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
      (
            84
         ) – Princippet ne bis in idem skal respekteres på det konkurrenceretlige område, og det forbyder, at en virksomhed domfældes eller atter forfølges for en konkurrencebegrænsende adfærd, for hvilken den allerede er blevet pålagt en sanktion, eller med hensyn til hvilken den er blevet erklæret ansvarsfri ved en tidligere beslutning, der ikke kan anfægtes (dom af 15.10.2002, Limburgse Vinyl Maatschappij m.fl. mod Kommissionen, C-238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, C-250/99 P – C-252/99 P og C-254/99 P, EU:C:2002:582, præmis 59).
      (
            85
         ) – Dom af 7.1.2004, Aalborg Portland m.fl. mod Kommissionen (C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P og C-219/00 P, EU:C:2004:6, præmis 338), og af 14.2.2012, Toshiba Corporation m.fl. (C-17/10, EU:C:2012:72, præmis 97).
      (
            86
         ) – Under høringen gjorde Kommissionen gældende, at Domstolen ikke skulle tage stilling til kravet om idem, idet vurderingen af idem factum er generel for alle områder af EU-retten. Efter Kommissionens opfattelse bør begrebet idem crimen på områder såsom konkurrenceretten, hvor en national administrativ sanktionsprocedure kan forløbe samtidigt med en procedure, der er iværksat af Kommissionen, anvendes til at vurdere, hvorvidt der er identitet mellem de faktiske omstændigheder, med henblik på, at princippet ne bis in idem kan finde anvendelse. Den omstændighed, at den retlige interesse, der beskyttes, er den samme, ville derfor være relevant, og Kommissionen henstillede til Domstolen, at den i sagen undlod at ændre den praksis, som er nævnt i den foregående fodnote, indtil der ville komme andre sager, hvori det var mere hensigtsmæssigt at drøfte dette anliggende.
      (
            87
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 10.2.2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
      (
            88
         ) – Strafferetlig kassationsappel, plenum, nr. 37424 af 12.9.2013. Corte di cassazione (kassationsdomstolen) har udtalt følgende: »I den administrative overtrædelse i henhold til artikel 13, stk. 1, i lovdekret nr. 471 af 18.12.1997 udgøres forudsætningen af udførelsen af afgiftspligtige transaktioner, der medfører pligt til periodisk indbetaling af moms […], unddragelsen konkretiseres ved manglende periodisk indbetaling af moms, og opfyldelsesfristen er fastlagt til den 16. dag i måneden (eller kvartalet) efter forfaldet af momsgælden […]. I tilfælde af afgiftsmæssige overtrædelser, der er reguleret ved artikel 10b i lovdekret nr. 74 af 10.3.2000, udgøres forudsætningen både af udførelsen af afgiftspligtige transaktioner, der indebærer pligt til periodisk indbetaling af moms […], og af indgivelsen af den årlige momsangivelse for det foregående år […]. Unddragelsen konkretiseres ved manglende indbetaling af skyldig moms, der overstiger 50000 EUR, i henhold til årsangivelsen, og fristen er den, som er fastsat for indbetaling af acontobeløbet for den efterfølgende afgiftsperiode«.
      (
            89
         ) – Ifølge Corte suprema di cassazione (kassationsdomstolen) er der sammenfald mellem en del af forudsætningerne (udførelse af afgiftspligtige transaktioner, der indebærer pligt til periodisk indbetaling af moms) og adfærden (manglende indbetaling af en eller flere forfaldne periodiske beløb), men elementerne i de to overtrædelser adskiller sig fra hinanden på andre væsentlige punkter (indgivelsen af den årlige momsangivelse og minimumstærsklen for unddragelse, som kun kræves med hensyn til den afgiftsmæssige overtrædelse, og referenceperioden). Corte suprema di cassazione (kassationsdomstolen) er derfor af den opfattelse, at forholdet mellem de to typer af lovovertrædelser kommer til udtryk ved »overtrædelsens progression«, således at strafferetlige lovovertrædelser er væsentligt grovere end administrative lovovertrædelser, og selv om de strafferetlige lovovertrædelser nødvendigvis må omfatte administrative lovovertrædelser (uden manglende overholdelse af fristen ville en af de væsentlige forudsætninger for overtrædelsen ikke foreligge), fuldender de dem med væsentlige elementer såsom tærsklen og forlængelse af fristen, som ikke passer perfekt i særreglens kategori (såfremt en særregel skal finde anvendelse, er alene den strafferetlige lovovertrædelse relevant).
      (
            90
         ) – Jf. punkt 39-42 i dette forslag til afgørelse.
      (
            91
         ) – I den sag, som har givet anledning til nærværende præjudicielle spørgsmål, synes der ikke at være tvivl om, at de sanktioner, som de italienske myndigheder har pålagt, er endelige. Det tilkommer imidlertid den forelæggende ret at afgøre, om den italienske skattemyndigheds afgørelser i henhold til den nationale lovgivning er endelige, og om de har afgjort sagen vedrørende realiteten.
      (
            92
         ) – Åkerberg Fransson-dommen, præmis 34.
      (
            93
         ) – Retsinstanserne i den samme stat kan træffe forskellige og selv indbyrdes modstridende afgørelser. Som jeg allerede har anført, har Corte suprema di cassazione (kassationsdomstolen) i Italien fastslået, at ordningen med dobbelt sanktionering (administrativ og strafferetlig) af momsunddragelse er i overensstemmelse med Åkerberg Fransson-dommen og Engel-kriterierne, mens den forelæggende ret synes at være af den modsatte overbevisning.
      (
            94
         ) – Jf. punkt 46 i dette forslag til afgørelse.
      (
            95
         ) – Jf. punkt 47 i dette forslag til afgørelse.
      (
            96
         ) – Jf. de i fodnote 43 og 44 nævnte domme fra Menneskerettighedsdomstolen.
      (
            97
         ) – Sag C-489/10, EU:C:2012:319, præmis 39-42.
      (
            98
         ) – Jf. bl.a. Menneskerettighedsdomstolens dom af 20.5.2014, Nykänen mod Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), §§ 39 og 40, af 20.5.2014, Häkkä mod Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811), §§ 38 og 39, af 10.2.2015, Kiiveri mod Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), og af 30.4.2015, Kapetanios m.fl. mod Grækenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312). I retslæren er disse foranstaltninger beskrevet som »punitive administrative sanctions«, idet de i lighed med de strafferetlige sanktioner har et straffende formål i bred forstand og endvidere har et tilsvarende indhold i form af betaling af et beløb eller fratagelse af en rettighed såsom at udøve et hverv eller deltage i offentlige udbud. (A. Weyembergh og N. Joncheray, »Punitive Administrative Sanctions and Procedural Safeguards«, New Journal of European Criminal Law, 2016, nr. 2, s. 194-199, P. Caeiro, »The influence of the EU on the blurring between administrative and criminal law«, F. en Galli og A. Weyembergh, (eds), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, editions fra ULB, Bruxelles, 2014, s. 174).
      (
            99
         ) – Den akademiske (og til tider filosofiske) debat om grundlaget for at pålægge straffe, deres berettigelse og formålene hermed har stået på i århundreder og omfatter forskellige teorier, hvoraf nogen lægger vægt på det afstraffende element og andre på den præventive (generel forebyggelse eller specifik forebyggelse) eller afskrækkende effekt. En lignende, senere, men ligeledes uafklaret kontrovers opstod med hensyn til, hvorvidt der findes kvalitative kriterier for at sondre mellem strafferetlige overtrædelser og overtrædelser, som blot er administrative. Det er meget vanskeligt at få øje på sådanne kvalitative kriterier med hensyn til de i hovedsagen omhandlede afgiftsmæssige lovovertrædelser, når momsunddragelse for mere end 250000 EUR er kriminelt, mens dette ikke er tilfældet for så vidt angår momsunddragelse for 249000 EUR.
      (
            100
         ) – Den italienske regering anerkendte dette under høringen, eftersom italiensk ret giver mulighed for på nærmere bestemte betingelser at give (helt eller delvis) afkald på at foretage retsforfølgning i visse sager, og for at anklagemyndigheden og den anklagede kan træffe »aftalte beslutninger« for at undgå en retssag. I visse medlemsstater anvendes mekanismer til at nedsætte straffen for tiltalte personer, der, når straffesagen er indledt, betaler den skyldige afgift eller medvirker i den retlige efterforskning.
      (
            101
         ) – Jf. de i punkt 45 i dette forslag til afgørelse nævnte domme fra Menneskerettighedsdomstolen.
      (
            102
         ) – Sag C-105/14, EU:C:2015:555, præmis 40.
      (
            103
         ) – Såfremt der anvendtes endelige afgiftsmæssige sanktioner i tilfælde af svig, ville pålæggelse af en strafferetlig sanktion være udelukket, hvilket kunne friste skatteborgere med en større økonomisk kapacitet til at undlade at betale moms, idet de alene ville blive idømt en bøde og ikke en strafferetlig sanktion, såfremt skattemyndighederne opdagede deres ulovlige adfærd.
      (
            104
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 23.11.2006, Jussila mod Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), §§ 37 og 38, af 20.5.2014, Nykänen mod Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), § 40, og af 10.2.2015, Kiiveri mod Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), § 31.
      (
            105
         ) – Endvidere har jeg allerede anført, at sanktionens art og alvorlighedsgrad skal bestemmes ud fra en vurdering af, hvorvidt sanktionen kan gennemføres fuldt ud, dvs. uden at tage højde for det endelige beløb, der ville foreligge, hvis det i det enkelte tilfælde blev reduceret som følge af skattemyndighedens nedsættelser; jf. Menneskerettighedsdomstolens dom af 4.3.2014, Grande Stevens m.fl. mod Italien (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), § 98, af 11.9.2009, Dubus S.A. mod Frankrig (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204), § 37, og af 30.4.2015, Kapetanios m.fl. mod Grækenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), § 55.
      (
            106
         ) – Dom af 27.5.2014, C-129/14 PPU, EU:C:2014:586.