CELEX: 62011CC0269
Language: it
Date: 2013-06-06 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Sharpston del 6 giugno 2013. # Commissione europea contro Repubblica Ceca. # Causa C-269/11.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      ELEANOR SHARPSTON
      presentate il 6 giugno 2013 (1)
      
      Causa C‑189/11
      Commissione europea
      contro
      Regno di Spagna
      Causa C‑193/11
      Commissione europea
      contro
      Repubblica di Polonia
      Causa C‑236/11
      Commissione europea
      contro
      Repubblica italiana
      Causa C‑269/11
      Commissione europea
      contro
      Repubblica ceca
      Causa C‑293/11
      Commissione europea
      contro
      Repubblica ellenica
      Causa C‑296/11
      Commissione europea
      contro
      Repubblica francese
      Causa C‑309/11
      Commissione europea
      contro
      Repubblica di Finlandia
      Causa C‑450/11
      Commissione europea
      contro
      Repubblica portoghese
      «IVA – Regime speciale delle agenzie di viaggio»1.        In questa serie di ricorsi per inadempimento, la Commissione critica un’interpretazione della direttiva 2006/112 (2) ai sensi della quale otto Stati membri ritengono applicabile il regime speciale dell’IVA per le agenzie di viaggio (in prosieguo:
         il «regime speciale»), stabilito agli articoli da 306 a 310 di detta direttiva (Allegato 1 delle presenti conclusioni), senza
         riguardo alla circostanza se il cliente sia effettivamente il viaggiatore o meno. In base alla terminologia usata in alcune
         versioni linguistiche delle disposizioni in esame, tale interpretazione viene denominata l’«approccio del cliente». La Commissione
         sostiene che, in forza della normativa vigente (e conformemente alla prassi negli altri Stati membri), il regime speciale
         si applica unicamente quanto il cliente è il viaggiatore. Sulla base della terminologia utilizzata in altre versioni linguistiche,
         la sua interpretazione è denominata l’«approccio del viaggiatore». Tale è la questione principale in tutte le cause in esame,
         e l’unica questione in sette di esse. Nelle presenti conclusioni esaminerò soltanto tale questione.
      
      2.        Per quanto riguarda il solo Regno di Spagna, la Commissione contesta anche altri tre aspetti delle disposizioni nazionali
         relative al regime speciale, concernenti, rispettivamente, l’esclusione da tale regime delle situazioni in cui le agenzie
         di viaggi dettaglianti vendono viaggi «tutto compreso» organizzati dai tour operator, l’indicazione dell’importo dell’IVA
         incluso nel prezzo e la determinazione della base imponibile per un periodo d’imposta. Esaminerò tali questioni in conclusioni
         distinte, anch’esse presentate in data odierna.
      
       La direttiva sui viaggi «tutto compreso»
      3.        Le definizioni di cui all’articolo 2 della direttiva sui viaggi «tutto compreso» (3) non sono direttamente pertinenti nella fattispecie. Esse possono tuttavia rivelarsi utili per una migliore comprensione del
         regime speciale. Ai sensi della direttiva sui viaggi «tutto compreso», si intende per:
      
      «1.      servizio tutto compreso: la prefissata combinazione di almeno due degli elementi in appresso, venduta o offerta in vendita
         ad un prezzo forfettario, laddove questa prestazione superi le 24 ore o comprenda una notte: 
      
      (a)      trasporti; 
      (b)      alloggio; 
      (c)      altri servizi turistici non accessori al trasporto o all’alloggio che costituiscono una parte significativa del “tutto compreso”.
         
      
      (…); 
      2.       organizzatore: la persona che organizza (…) servizi tutto compreso e li vende o li offre in vendita direttamente o tramite
         un venditore; 
      
      3.      venditore: la persona che vende o offre in vendita servizi tutto compreso proposti dall’organizzatore; 
      4.      consumatore: la persona che acquista o si impegna ad acquistare servizi tutto compreso, (…) o qualsiasi persona per conto
         della quale il contraente principale si impegna ad acquistare servizi tutto compreso (…) o qualsiasi persona cui il contraente
         principale o uno degli altri beneficiari cede i servizi tutto compreso (…);
      
      5.      contratto: l’accordo che lega il consumatore all’organizzatore e/o al venditore».
       Il regime speciale
      4.        Il regime ha la sua genesi nell’articolo 26 della sesta direttiva IVA (Allegato II delle presenti conclusioni). (4) La sua idea ispiratrice è semplice. Se un’agenzia di viaggio, che opera in nome proprio, utilizza cessioni e prestazioni
         di servizi di altri soggetti passivi per l’esecuzione del viaggio, tutte le operazioni sono considerate come un’unica prestazione,
         assoggettata all’IVA nello Stato membro in cui ha sede l’agenzia di viaggio. Come base imponibile si considera il margine
         realizzato dall’agenzia di viaggi: la differenza tra il costo sostenuto da detta agenzia, comprensivo di IVA, delle cessioni
         e dei servizi rientranti nel viaggio «tutto compreso» da essa venduto e il prezzo al netto dell’IVA da essa applicato per
         tale viaggio.
      
      5.        Poiché il regime speciale non era compreso nelle proposte legislative della Commissione, né in quella originaria, né in quella
         riveduta, non esiste una genesi scritta della normativa da cui desumere direttamente indicazioni sulle sue finalità. Tuttavia,
         nel presente procedimento è pacifico che l’obiettivo era duplice: quello di semplificare le procedure per le agenzie di viaggio,
         che altrimenti avrebbero dovuto detrarre o chiedere il rimborso dell’IVA assolta a monte in Stati membri diversi, e quello
         di garantire che ciascun servizio venisse tassato nel luogo della sua prestazione.
      
      6.        Senza una normativa come il regime speciale, un’agenzia di viaggio o un organizzatore di giri turistici che organizza una
         vacanza o un viaggio «tutto compreso» all’interno dell’Unione europea sarebbe assoggettato all’IVA a valle nel suo Stato membro
         per l’intero prezzo di detta vacanza o viaggio «tutto compreso». Esso dovrebbe recuperare l’IVA addebitatagli, sovente in
         altri Stati membri, per servizi come trasporto, alloggio, pasti, visite guidate, crociere o attività ricreative organizzate,
         da prestare in tali Stati membri. Ciò non solo comporterebbe notevoli oneri amministrativi, ma assoggetterebbe siffatti servizi
         all’IVA non nello Stato membro nel quale essi sono stati di fatto prestati e consumati, ma nello Stato membro in cui è stato
         acquistato il viaggio «tutto compreso». Sarebbe dunque possibile che un gettito IVA significativo venga deviato dagli Stati
         membri che offrono destinazioni turistiche verso quelli da cui provengono i turisti.
      
      7.        A prescindere da questi effetti, tuttavia, il regime speciale è in linea di principio neutro per quanto riguarda il sistema
         dell’IVA. Nella catena delle prestazioni considerata nel suo insieme, l’imposizione non risulta maggiore o minore di quanto
         non lo sarebbe altrimenti e, in linea di principio, nessun importo residuo viene irrevocabilmente fissato a uno stadio intermedio,
         in modo da gravare sull’uno o l’altro degli operatori economici coinvolti. Un esempio comparativo può essere utile a questo
         riguardo.
      
      8.        Se il costo dei servizi (ad esempio, trasporto, albergo e ristorante) acquistati dall’agenzia di viaggio e rientranti nel
         viaggio «tutto compreso» ammonta a 100, IVA esclusa, se il margine netto dell’agenzia di viaggio per detti servizi è di 20
         e l’aliquota IVA è del 20% (in tutti gli Stati membri interessati, se sono più di uno), consegue che:
      
      –        ai sensi del regime ordinario, l’agenzia di viaggio acquista a 100, più 20 di IVA, per un prezzo comprensivo di IVA di 120;
         aggiungendo il suo margine di 20 al prezzo al netto dell’IVA, essa vende a 120, più 24 di IVA, per un prezzo comprensivo di
         IVA di 144; essa detrae quindi 20 a titolo di IVA a monte e versa alle autorità tributarie la differenza tra l’IVA a valle
         e l’IVA a monte, che è pari a 4;
      
      –        ai sensi del regime speciale, l’agenzia di viaggio acquista a 100, più 20 di IVA, per un prezzo comprensivo di IVA di 120;
         aggiungendo il suo margine di 20 al prezzo IVA inclusa, essa  rivende a 140, più 4 di IVA, per un prezzo IVA inclusa di 144;
         essa non detrae IVA a monte, ma versa alle autorità tributarie solo l’IVA a valle di 4 sul suo margine di 20.
      
      In entrambi i casi, il prezzo di vendita comprensivo di IVA è di 144, e le autorità tributarie riscuotono 24 a titolo di IVA,
         il cui intero ammontare è a carico dall’acquirente del viaggio «tutto compreso».
      
      9.        Se i servizi in questione sono forniti in uno o più Stati membri diversi da quello in cui viene venduto il viaggio «tutto
         compreso», ai sensi del regime ordinario l’agenzia di viaggio non può semplicemente detrarre l’IVA a monte di 20 dalla sua
         IVA a valle di 24. A meno che non sia registrata ai fini  dell’IVA in detti altri Stati membri, essa deve seguire la procedura
         più complicata per il rimborso in tali Stati (5), rimborso per il quale potrebbe dover aspettare parecchio tempo rispetto al sistema di detrazione immediata applicabile quando
         le operazioni si situano all’interno di un solo Stato membro. Inoltre, gli Stati membri di cui trattasi non riscuotono l’IVA
         sui servizi prestati nel loro territorio. Nel regime speciale, invece, tali difficoltà vengono tutte evitate.
      
      10.      I principi sopra esposti non sono oggetto di controversia tra le parti. La differenza di interpretazione concerne unicamente
         la questione se, ai fini dell’applicazione del regime speciale, la persona che acquista il viaggio «tutto compreso» debba
         essere il viaggiatore (la persona che consuma effettivamente i servizi o le altre prestazioni (6)) o se possa anche essere un’altra agenzia di viaggio. A quanto sembra, tale questione si pone, segnatamente, perché avviene
         sempre più spesso che agenzie di viaggio o organizzatori di giri turistici («organizzatori» nella terminologia della direttiva
         sui viaggi «tutto compreso») organizzino vacanze o viaggi «tutto compreso» che rivendono a un’altra agenzia o operatore (un
         «venditore», ai sensi della direttiva sui viaggi «tutto compreso»), prima che sia effettuata la vendita finale. Tuttavia,
         se il linguaggio della normativa dell’Unione fosse più coerente vi sarebbe meno spazio per interpretazioni divergenti.
      
      11.      Nelle sei lingue in cui la sesta direttiva è stata originariamente redatta (danese, olandese, inglese, francese, tedesco e
         italiano), il termine «viaggiatore», o il suo corrispondente, è stato usato in tutto l’articolo 26, tranne nella versione
         inglese, che utilizza una sola volta il termine «customer» («cliente»), nel definire la portata dell’articolo 26, paragrafo
         1: «where the travel agents deal with customers in their own name and use the supplies and services of other taxable persons
         in the provision of travel facilities» («nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore
         o utilizzino per l’esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi») (7).
      
      12.      Con le successive adesioni, detta anomalia si è diffusa in varie altre versioni linguistiche, estendendosi, a volte, a casi
         in cui la lingua inglese utilizza il termine «traveller» («viaggiatore»). 
      
      13.      Nella sesta direttiva, le versioni estone, lettone, lituana, maltese, polacca, portoghese, slovacca, slovena e svedese hanno
         seguito il modello inglese, usando il termine «cliente» una sola volta, mentre le versioni finlandese, greca, ungherese e
         spagnola hanno seguito le altre lingue originali, utilizzando sempre il termine «viaggiatore». In ceco è stato sempre usato
         il termine «cliente», anche dove l’inglese usava «viaggiatore».
      
      14.      Nella direttiva 2006/112, il modello è leggermente diverso. Le cinque lingue originali (1977) diverse dall’inglese (danese,
         olandese, francese, tedesco e italiano), insieme alla lingua ceca, estone, greca, ungherese, lettone, lituana, slovena e spagnola,
         usano sempre il termine «viaggiatore». Il modello inglese è rinvenibile in bulgaro, maltese, polacco e svedese. Il termine
         «cliente» è sempre usato nelle versioni portoghese, rumena e slovacca. Il finlandese usa «cliente» in tre casi e «viaggiatore»
         in due (8).
      
      15.      Nel 2002, la Commissione ha proposto modifiche all’articolo 26 della sesta direttiva (9), che comprendevano la sostituzione nell’intero articolo del termine «viaggiatore» con il termine «cliente» (10).
      
      16.      Nella sua relazione (11), la Commissione ha motivato tale proposta di modifica come segue:
      
      «(…) uno dei principali problemi sollevati sia dagli Stati membri che dalle agenzie di viaggio è il fatto che il regime possa
         essere applicato soltanto quando i servizi sono venduti ad un viaggiatore. Tale norma era adeguata alla situazione del mercato
         del 1977, quando i pacchetti erano per lo più venduti direttamente dall’agenzia al viaggiatore. Oggi la situazione è alquanto
         diversa. Gli operatori del settore sono più numerosi e la vendita di pacchetti è più frazionata che non nel 1977. Pertanto
         un numero sempre maggiore di servizi di viaggio viene venduto ad altre agenzie o ad altri soggetti passivi che usano questi
         servizi come incentivo per il loro personale o nel quadro della loro attività, ad esempio per seminari.
      
      La situazione attuale, in cui il regime speciale non è applicabile quando i servizi di viaggio sono venduti ad una persona
         diversa dal viaggiatore, non garantisce più che il gettito IVA sia allocato allo Stato membro in cui ha effettivamente luogo
         il consumo. Quando un’agenzia vende un pacchetto ad un’altra agenzia, dovrebbero essere applicate le normali disposizioni
         in materia di imposizione. L’agenzia cioè dovrebbe poter dedurre l’IVA pagata ai suoi fornitori e addebitare l’IVA nel suo
         Stato membro di residenza sull’intero valore del pacchetto successivamente venduto alla seconda agenzia. In tal caso il gettito
         IVA sulle prestazioni iniziali (ad es. alloggio in albergo) non è più allocato agli Stati membri in cui i diversi servizi
         sono consumati ma viene diretto verso lo Stato membro di residenza dell’agenzia.
      
      Per evitare che ciò accada, diversi Stati membri con un settore turistico di grandi dimensioni danno all’articolo una diversa
         interpretazione ed estendono il campo d’applicazione del regime speciale anche alle prestazioni di servizi di viaggio che
         le agenzie effettuano nei confronti di clienti diversi dai viaggiatori. In tal modo le finalità originarie del regime, ossia
         la semplificazione e l’imposizione nello Stato membro di consumo, risultano meglio realizzate.
      
      Tuttavia, questa situazione comporta differenze nell’applicazione del regime speciale all’interno della Comunità, il che non
         è compatibile con il corretto funzionamento del mercato interno e implica distorsioni della concorrenza tra gli operatori
         residenti in Stati membri diversi. Si tratta di una situazione inaccettabile e, pertanto, la Commissione propone che nella
         prima frase dell’articolo 26, paragrafo 2, vengano soppressi i termini “al viaggiatore”.
      
      Tale modifica amplia in modo sostanziale il campo d’applicazione del regime speciale. Nella versione modificata, quest’ultimo
         si applica a tutte le prestazioni fornite dalle agenzie di viaggio alle condizioni di cui all’articolo 26, paragrafo 1, indipendentemente
         dallo status del cliente (privato, soggetto passivo, impresa, altra agenzia di viaggio, ecc.)».
      
      17.      La proposta non è ancora stata adottata. Essa resta al vaglio del Consiglio, al cui interno sembra non sia stato ancora raggiunto
         un accordo.
      
       Procedimento
      18.      Sono queste, in sostanza, le circostanze nelle quali, nel 2006, la Commissione ha analizzato l’applicazione del regime speciale
         nell’Unione europea, giungendo alla conclusione che tredici Stati membri ne davano attuazione in modo errato (segnatamente,
         adottando l’approccio del cliente invece che l’approccio del viaggiatore). Alcuni di questi Stati membri (12) hanno allora modificato la loro normativa, ma altri non lo hanno fatto. Sebbene la Commissione desiderasse ancora vedere
         attuata la modifica da essa proposta, essa ha considerato che nel mercato interno l’uniformità fosse un elemento essenziale
         e che occorresse eliminare l’indebito vantaggio concorrenziale di cui godevano taluni operatori turistici (13).
      
      19.      Ai sensi del procedimento previsto all’articolo 226 CE (attualmente divenuto articolo  258 TFUE), il 23 marzo 2007 la Commissione
         ha quindi inviato lettere di diffida a tutti e otto gli Stati membri parti nei presenti procedimenti. Alla luce delle loro
         risposte, essa ha inviato pareri motivati a sette di essi il 29 febbraio 2008, e all’ottavo, il Regno di Spagna, il 9 ottobre
         2009. Poiché gli Stati membri non si sono conformati ai pareri motivati, la Commissione ha proposto i presenti ricorsi in
         date comprese tra il 20 aprile e il 1° settembre 2011, chiedendo di dichiarare che, consentendo alle agenzie di viaggio di
         applicare il regime speciale quando forniscono servizi di viaggio a persone diverse dai viaggiatori, gli Stati membri sono
         venuti meno agli obblighi ad essi incombenti ai sensi degli articoli da 306 a 310 della direttiva 2006/112.
      
      20.      In tutti i casi ha avuto luogo la fase scritta del procedimento, tranne nella causa C-293/11, Commissione/Grecia, nella quale
         la Commissione ha  rinunciato al diritto di depositare la replica. Diversi Stati membri hanno presentato domande d’intervento
         nelle reciproche cause. Il 6 marzo 2013 è stata tenuta un’udienza comune, nel corso della quale la Commissione e tutti gli
         Stati membri interessati hanno presentato osservazioni orali.
      
      21.      Non è in discussione in nessuna delle cause che la normativa nazionale pertinente adotti l’approccio del cliente. Ritengo
         dunque superfluo esporre dette normative in questa sede. La questione (l’unica questione in sette delle cause e la prima questione
         nella causa C‑189/11, Commissione/Spagna) è semplicemente se tale approccio sia quello corretto, o se, come sostiene la Commissione,
         un’interpretazione corretta degli articoli da 306 a 310 della direttiva 2006/112 esiga che tutti gli Stati membri applichino
         l’approccio del viaggiatore.
      
       Breve sintesi degli argomenti principali
      22.      La Commissione e gli Stati membri convenuti concordano tutti su quanto segue: (i) gli obiettivi del regime speciale sono la
         semplificazione delle procedure e la garanzia di una riscossione equa degli introiti dell’IVA, senza derogare in alcun modo
         al sistema dell’IVA; (ii) mentre attualmente è normale che vacanze e viaggi «tutto compreso» siano organizzati da un’agenzia
         di viaggio o da un organizzatore di giri turistici e rivenduti ad un’altra agenzia di viaggio prima della vendita finale al
         viaggiatore o al vacanziere, ciò non avveniva all’epoca dell’adozione della sesta direttiva nel 1977; (iii) un’interpretazione
         uniforme è necessaria per assicurare un’applicazione armonizzata delle norme in materia di IVA in tutti gli Stati membri,
         che non faccia distinzioni tra le agenzie di viaggio; (iv) l’approccio del cliente è quello che offre l’interpretazione più
         idonea a conseguire gli obiettivi del regime speciale; e (v) tale approccio viene di fatto seguito negli Stati membri convenuti.
         Posto che nessuno di questi punti è controverso, non sembra utile esporre in questa sede argomenti dettagliati in merito;
         concordo inoltre con tutti questi punti, e non vi dedicherò nessun’altra considerazione nell’analisi che segue. Basti dire
         che, con riguardo ai punti (i) e (iv), ho esposto gli aspetti essenziali nella mia presentazione del regime speciale (14), che i punti (ii) e (v) sono fatti pacifici e che il punto (iii) non è controverso.
      
      23.      Se è vero che la necessità di un’interpretazione unica e armonizzata nell’intera l’Unione non è controversa, la Commissione
         ritiene tuttavia che l’interpretazione più estensiva inerente all’approccio del cliente non possa essere raggiunta senza una
         modifica della normativa (tesi de lege ferenda), mentre gli Stati membri convenuti sostengono che le disposizioni esistenti
         possono – e dovrebbero – essere interpretate in tale maniera estensiva (tesi de lege lata).
      
      24.      La Commissione si basa su un’argomentazione essenzialmente linguistica. In uno solo dei cinque casi, soltanto una delle sei
         versioni linguistiche originali dell’articolo 26 della sesta direttiva usava il termine «cliente»; in tutti gli altri casi
         e in tutte le altre versioni linguistiche – segnatamente in quella in cui il testo finale è stato discusso e approvato – è
         stato sempre usato il termine «viaggiatore». Era dunque chiara l’intenzione del legislatore di limitare il regime speciale
         ai casi in cui l’agenzia di viaggio effettuava una vendita direttamente al viaggiatore (15).
      
      25.      Inoltre, a giudizio della Commissione, se così non fosse, due frasi utilizzate nella disposizioni non avrebbero senso. Se
         il significato fosse «cliente», l’espressione «in nome proprio», di cui all’articolo 26, paragrafo 1, della sesta direttiva
         (articolo 306, paragrafo 1 della direttiva 2006/112) sarebbe ridondante, in quanto le agenzie di viaggio operano sempre in
         nome proprio nei confronti dei loro clienti (coloro che acquistano direttamente da esse), ma non sempre nei confronti dei
         viaggiatori (che possono non coincidere con i primi). E all’articolo 26, paragrafo 2, della sesta direttiva (articoli 307
         e 308 della direttiva 2006/112), le frasi «fornita (…) al viaggiatore» e «a carico del viaggiatore» sarebbero illogiche se
         l’acquirente dei servizi fosse un’altra agenzia di viaggio: se un viaggio «tutto compreso» organizzato da un’agenzia di viaggio
         è venduto ad un’altra agenzia di viaggio prima di essere venduto al viaggiatore, come può essere calcolato il margine della
         prima agenzia di viaggio (la base imponibile dell’IVA) se il viaggio «tutto compreso» deve essere «considerato come un singolo
         servizio prestato da [tale] agenzia di viaggio al viaggiatore», ma la seconda agenzia di viaggio applica il suo proprio margine?
      
      26.      La Commissione fa anche presente che, secondo una giurisprudenza consolidata, le disposizioni che hanno la natura di eccezione
         a una regola devono essere interpretate restrittivamente (16). Il regime speciale è un’eccezione al principio della tassazione a ogni fase nella catena delle operazioni e della detrazione
         dell’imposta a monte in ogni fase precedente quella della vendita al dettaglio (17).
      
      27.      Pur concordando sul fatto che l’approccio del cliente sarebbe più idoneo a conseguire le finalità del regime speciale, la
         Commissione sottolinea che gli Stati membri sono tenuti ad applicare la normativa dell’Unione in materia di IVA anche se la
         considerano perfettibile (18).
      
      28.      Ciononostante, la Commissione specifica che, a suo giudizio (che sembra derivare dalla finalità del regime piuttosto che dal
         tenore letterale della normativa), il regime speciale si dovrebbe applicare quando un’impresa che, (in quanto persona giuridica)
         non può essere essa stessa un «viaggiatore», acquista un viaggio «tutto compreso» per il suo personale. L’importante è semplicemente
         che il viaggio «tutto compreso» non debba essere rivenduto al viaggiatore effettivo.
      
      29.      Per contro, gli Stati membri convenuti (19) sottolineano la necessità di garantire il conseguimento degli obiettivi perseguiti dal regime speciale.
      
      30.      Riguardo al principale argomento linguistico della Commissione, essi sottolineano che la formulazione utilizzata in una versione
         linguistica di una disposizione dell’Unione non può fungere come unico fondamento per la sua interpretazione né può prevalere
         sulle altre versioni linguistiche. In caso di divergenza tra le varie versioni, la disposizione in questione dev’essere intesa
         in funzione della finalità e dell’economica generale della normativa di cui essa fa parte (20). Siffatto approccio teleologico è stato adottato dalla Corte per sostenere che il regime speciale si applica a un albergatore
         che offre ai suoi clienti un servizio comprendente l’alloggio, il trasporto andata e ritorno e un’escursione in autobus, laddove
         i servizi di trasporto vengono acquistati da terzi, anche se egli, in senso strettamente formale, non è un’agenzia di viaggio
         o un organizzatore di giri turistici (21). Tale approccio dovrebbe essere del pari applicato nella fattispecie, per garantire il corretto conseguimento delle finalità
         del regime.
      
      31.      A giudizio degli Stati membri, l’illogicità rinvenuta dalla Commissione nell’uso di talune frasi è inconcludente. La versione
         inglese delle disposizioni (dalla quale derivano tutte le altre versioni che impiegano il termine «cliente») non parla di
         agenzie di viaggio che trattano con i loro clienti in nome proprio, ma che trattano con i clienti (non necessariamente i loro) in nome proprio. Non esiste dunque alcuna evidente ridondanza in questa formulazione – che, in
         ogni caso, è stata mantenuta dalla Commissione nella modifica da essa proposta. Tuttavia, dato che è stato specificato che
         il regime speciale non deve trovare applicazione alle agenzie di viaggio che agiscono unicamente come intermediari, l’espressione
         «in nome proprio» potrebbe essere ridondante in qualsiasi interpretazione. Inoltre, come dichiarato dalla Corte, l’espressione
         «a carco del viaggiatore» non può essere interpretata letteralmente, ma può includere pagamenti fatti da terzi (22).
      
      32.      Gli Stati membri convenuti fanno del pari presente che la Corte ha sistematicamente dichiarato che la necessità di interpretare
         restrittivamente le eccezioni ai principi del sistema dell’IVA non implica che i termini utilizzati debbano essere interpretati
         in modo da privare tali eccezioni dei loro effetti e che qualsiasi interpretazione deve essere conforme agli obiettivi perseguiti
         e rispettare il principio della neutralità fiscale (23).
      
      33.      A giudizio degli Stati membri, il riferimento della Commissione alla sentenza Commissione/Spagna, C-304/05 (24), non è rilevante. Tale procedimento verteva su una disposizione della sesta direttiva la cui interpretazione risultava chiara
         dal suo tenore letterale. Nella fattispecie, è del tutto evidente che la formulazione è idonea a suggerire interpretazioni
         divergenti, com’è effettivamente avvenuto.
      
       Valutazione
      34.      Nel presente procedimento, la Corte si trova in una posizione difficile. Nella maniera in cui le diverse versioni linguistiche
         esistenti degli articoli da 306 a 310 della direttiva 2006/112 usano i termini «cliente» e «viaggiatore» (entrambi non definiti)
         non è ravvisabile alcun modello coerente. Una proposta di rettifica della situazione da parte della Commissione (neppure questa
         un modello di coerenza linguistica) non è riuscita a ottenere l’accordo del Consiglio, al quale tale proposta è stata presentata
         più di un decennio fa. Sembrerebbe dunque sussistere, se non una situazione di stallo, per lo meno un’insufficiente volontà
         comune di stabilire un approccio uniforme. Esistono due interpretazioni che si escludono a vicenda, e a favore di ciascuna
         di esse possono essere avanzati argomenti. Otto Stati membri interpretano le disposizioni in un modo (in precedenza erano
         almeno tredici a farlo), mentre i rimanenti Stati – nessuno dei quali ha chiesto di intervenire per presentare la propria
         posizione – le interpretano in un altro, senza che entrambi gli approcci siano necessariamente connessi alla questione se,
         nella rispettiva lingua, la direttiva 2006/112 utilizzi il termine «viaggiatore» o «cliente».
      
      35.      È difficile evitare l’impressione che la Corte sia chiamata a statuire su una questione di politica in materia di IVA (e di
         redazione legislativa) che si è dimostrata al di sopra delle capacità o della volontà degli Stati membri e del legislatore.
      
      36.      Comunque stiano le cose, la Corte deve fornire un’interpretazione giuridica del testo attuale, che stabilirà se i ricorsi
         della Commissione siano fondati o meno (riguardo alla questione sulla quale vertono le presenti conclusioni). 
      
      37.      In tale contesto, il numero degli Stati membri che hanno adottato l’uno o l’altro approccio non può a mio giudizio costituire
         un fattore di rilevanza giuridica ai fini dell’analisi della Corte (pur potendo costituire una considerazione politica di
         un certo rilievo per il legislatore). Qualunque sia l’esito di detta analisi, un numero significativo di Stati membri verrà
         chiamato a modificare la propria legislazione. Mi sembra, parimenti, che possa essere conferito poco valore persuasivo alle
         eventuali difficoltà pratiche che potrebbero sorgere per le agenzie di viaggio se una o l’altra delle interpretazioni dovesse
         essere applicata in modo uniforme – a parte, ovviamente, quelle che il regime speciale è specificamente inteso a prevenire.
         Nessuno dei due approcci si rivelerà perfetto nella pratica, ma, se almeno otto (e in precedenza almeno tredici) Stati membri
         sono stati in grado di dare attuazione alle disposizioni in un determinato modo per un periodo significativo, non sembra probabile
         che eventuali difficoltà inerenti a tale attuazione (considerate isolatamente, e non come parte di un insieme intrinsecamente
         incoerente) possano rivelarsi decisive. 
      
      38.      Se le disposizioni che disciplinano il regime speciale fossero univoche, il loro chiaro significato dovrebbe in linea di principio
         prevalere, anche se ciò indebolisse in una certa misura il conseguimento degli obiettivi del regime medesimo. A mio avviso,
         tuttavia, esse lasciano un margine d’interpretazione, e la Corte deve considerare l’obiettivo e l’economia generale di detto
         regime, nonché la sua precedente giurisprudenza in tale contesto (25).
      
      39.      Sembra inutile cercare una risposta attraverso un’analisi dettagliata della maniera confusa in cui i termini «viaggiatore»
         e «cliente», o i loro equivalenti, sono attualmente utilizzati nelle diverse versioni linguistiche degli articoli da 306 a
         310 della direttiva 2006/112. La Commissione sottolinea che il termine «cliente» è stato utilizzato solo una volta in una
         sola delle sei versioni linguistiche originali dell’articolo 26 della sesta direttiva, e ha spiegato come tale anomalia sia
         sorta e si sia successivamente propagata. Essa è convinta – e a mio avviso non vi è motivo per dubitare di tale convinzione
         – che l’intenzione del Consiglio fosse quella di usare sempre il termine «viaggiatore».
      
      40.      Tuttavia, non ritengo che da un’intenzione di usare il termine «viaggiatore» in modo coerente si possa necessariamente desumere
         una concomitante intenzione di limitare l’applicazione del regime speciale alle situazioni in cui l’agenzia di viaggio opera
         direttamente nei confronti della persona fisica che intende consumare i servizi prestati o goderne.
      
      41.      È vero che è difficile interpretare il termine «viaggiatore», inteso letteralmente, come comprendente «un’altra agenzia di
         viaggio». Tuttavia, una lettura contestuale che consideri l’obiettivo e l’economia generale delle disposizioni può portare
         a un’interpretazione più ampia.
      
      42.      Da una parte, al termine «viaggiatore» nel contesto del regime speciale non si può attribuire un’interpretazione rigorosamente
         letterale. Anche se per Robert Louis Stevenson viaggiare animati dalla speranza era meglio che arrivare (26), egli sarebbe stato probabilmente meno speranzoso se avesse dovuto fare i conti con voli in ritardo, aerei strapieni in cui
         si sta seduti ammassati o cibi sciapi su vassoietti di plastica. Per molti, se non per tutti i vacanzieri moderni, l’attenzione
         si è spostata: ciò che conta è la destinazione, e non più il viaggio (27) ed è possibile prenotare un villaggio turistico o un altro alloggio tramite un’agenzia di viaggio occupandosi personalmente
         di come arrivare. Ciò avveniva, specificamente, per le «vacanze in automobile» nella sentenza Van Ginkel (28), che la Corte ha ritenuto rientrare nel regime speciale. Inoltre, è chiaro che una persona può acquistare un viaggio «tutto
         compreso» che verrà utilizzato da qualcun altro, ma sarebbe sorprendente se il trattamento IVA dell’acquisto dovesse dipendere
         dalla circostanza se l’effettivo viaggiatore fosse l’acquirente o un parente, un compagno di viaggio, ecc. Non vi è neppure
         motivo che una vacanza prenotata attraverso un’agenzia di viaggio debba includere in ogni caso un viaggio di una certa rilevanza:
         potrebbe essere più comodo (o magari più economico, in caso di offerte promozionali) prenotare un soggiorno completo in un
         centro termale nella propria città attraverso un’agenzia di viaggi piuttosto che direttamente (29). Ai fini del regime speciale, dunque, il «viaggiatore» non è necessariamente chi «viaggia», e non è necessario che i «servizi
         di viaggio» o uno «spostamento» vero e proprio facciano parte del servizio «tutto compreso» per il quale l’agenzia di viaggi
         è tenuta ad applicare il regime.
      
      43.      D’altro canto, senza che sia necessario trarre conclusioni specifiche dai modi in cui il termine «cliente» o il suo equivalente
         è stato usato nelle diverse versioni linguistiche, il semplice fatto che il termine sia riuscito a insinuarsi e a moltiplicarsi
         nella normativa tende a smentire la tesi secondo la quale il legislatore avrebbe attribuito un’importanza decisiva all’uso
         del termine «viaggiatore». Si può inoltre notare che il crescente uso del termine «cliente» nelle disposizioni legislative
         è andato di pari passo con la crescente frequenza delle vendite di vacanze o viaggi «tutto compreso» tra le agenzie di viaggi.
      
      44.      Mi sembra dunque che l’intento del legislatore di usare un unico termine per designare la persona che acquista il viaggio,
         l’alloggio o servizi analoghi da un’agenzia di viaggi – e «viaggiatore» era un termine conveniente da usare – non esiga che
         il significato di tale termine sia limitato a una categoria particolarmente ristretta di tali persone.
      
      45.      In ogni caso, neppure la Commissione cerca di interpretare il termine «viaggiatore» letteralmente: essa vi fa rientrare, ad
         esempio, un’impresa commerciale che acquista servizi per l’uso dei suoi dipendenti, alla sola condizione, a suo avviso, che
         il viaggio non sia rivenduto al consumatore finale, chiunque esso sia.
      
      46.      Non posso dunque considerare univoco il testo delle disposizioni che disciplinano il regime speciale, anche ammesso che l’intenzione
         originaria fosse quella di utilizzare sempre il termine «viaggiatore» – che di per sé non è privo di ambiguità.
      
      47.      Ciò premesso, a mio giudizio il termine può essere interpretato nel senso che si estende a clienti diversi dalle persone fisiche
         che godono effettivamente dei servizi di viaggio o di vacanza acquistati da un’agenzia di viaggio (o, come suggerito dalla
         Commissione, diversi da coloro che acquistano a favore di tali persone), fino a comprendere altre agenzie di viaggio che rivenderanno
         a loro volta tali servizi. A causa dell’incertezza dovuta alle diverse versioni linguistiche, esso dovrebbe essere interpretato
         in tal senso se ciò fosse richiesto dall’obiettivo e dal contesto generale del regime speciale. Alla luce di tale condizione,
         la Corte ha già interpretato il termine «agenzia di viaggio» come riferito a un albergatore che offre un servizio di alloggio
         comprensivo di trasporto ed escursioni, e a un operatore economico che offre viaggi linguistici e di studio all’estero (30). Un altro parallelismo si può tracciare con l’interpretazione che la Corte ha dato alla frase «persone che esercitano lo
         sport» – che, come riconosciuto, si riferisce nell’uso corrente solo a persone fisiche – come sufficientemente ampia da includere
         anche persone giuridiche e associazioni prive di personalità giuridica ai fini dell’articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera
         m), della sesta direttiva [attualmente divenuto articolo 132, paragrafo 1, lettera m) della direttiva 2006/112] (31).
      
      48.      Fondamentalmente, escludere dall’applicazione del regime speciale la vendita di viaggi o di vacanze «tutto compreso», da parte
         di un’agenzia di viaggio o di un organizzatore di giri turistici, a un’altra agenzia di viaggio che a sua volta li rivenderà,
         sarebbe direttamente in contrasto con i due obiettivi che – come è pacifico nel presente procedimento – il regime intendeva
         perseguire.
      
      49.      La Corte ha riconosciuto l’obiettivo di adeguare le norme di diritto comune concernenti il luogo d’imposizione, la base imponibile
         e la detrazione dell’imposta pagata a monte al fine di tenere conto della pluralità delle prestazioni in un viaggio o vacanza
         «tutto compreso» e dei luoghi in cui dette prestazioni sono fornite, che comporta per le agenzie di viaggio e gli organizzatori
         di giri turistici difficoltà pratiche che potrebbero ostacolare l’esercizio della loro attività (32). Quando l’agenzia di viaggio A organizza un viaggio «tutto compreso» che include, ad esempio, un giro in pullman in diversi
         Stati membri, con alloggio, pasti al ristorante e visite ad attrazioni turistiche in ciascuno di essi, e vende detto viaggio
         all’agenzia B, che lo rivende alle persone fisiche che parteciperanno al giro, le difficoltà pratiche ad esso inerenti sono
         tutte a carico di A e non di B. Anche se il luogo in cui si perfeziona la vendita di A a B non è lo Stato membro in cui ha
         sede B, le difficoltà incontrate da B in linea di principio non sono maggiori di quelle che si riscontrano in occasione di
         una semplice fornitura transfrontaliera – ossia la necessità di ottenere il rimborso o la detrazione dell’imposta pagata a
         monte su un’operazione in un altro Stato membro. La situazione di B di per sé non giustifica necessariamente l’applicazione
         di un regime speciale. A, per contro, deve far fronte a un’imposta versata a monte per diversi servizi con aliquote diverse
         nei diversi Stati membri – esattamente la situazione che il regime speciale intende semplificare. Peraltro, secondo l’approccio
         del viaggiatore invocato dalla Commissione nel presente procedimento, sarà solo B a trarre vantaggio dal regime speciale,
         e non A.
      
      50.      Considerazioni analoghe si applicano riguardo al secondo obiettivo, quello di garantire che il gettito IVA sia correttamente
         allocato allo Stato membro in cui è effettivamente prestato e ricevuto il servizio di cui trattasi. Nell’esempio summenzionato,
         se il regime speciale non si applica alla vendita di A a B, A recupererà gli importi di IVA imposti sui servizi prestati ai
         turisti e da essi goduti negli Stati membri visitati, un processo che darà probabilmente luogo a un pagamento netto al medesimo
         di gran parte o di tutti tali importi (33) e a una perdita di gettito IVA in tali Stati membri. Sebbene sia armonizzata a livello dell’Unione, l’IVA è un’imposta nazionale,
         prelevata in ciascuno Stato membro secondo le proprie aliquote e le proprie regole dettagliate. All’articolo 1, paragrafo
         2, della direttiva 2006/112 essa viene definita come «un’imposta generale sui consumi». Sebbene il Titolo V (articoli da 31
         a 61) della direttiva 2006/112 stabilisca disposizioni particolari concernenti il luogo della fornitura in presenza di un
         elemento transfrontaliero, è insito nel concetto di imposta sui consumi che essa si concretizzi nel momento e nel luogo del
         consumo effettivo (ossia, per un’imposta non cumulativa a cascata come l’IVA, il consumo finale che chiude la catena delle
         forniture). Nella situazione in esame, i servizi di cui trattasi sono fisicamente forniti e consumati nello stesso Stato membro.
         Riguardo a tali servizi, l’elemento transfrontaliero è essenzialmente artificiale – la fornitura nello Stato membro di A concerne
         i servizi di A, non quelli dei fornitori di servizi con sede negli Stati membri visitati. Sarebbe dunque contrario non solo
         alle finalità del regime speciale, ma anche a un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA che detto regime è inteso
         a tutelare, se il gettito fiscale derivante dal consumo in uno Stato membro dovesse essere attribuito a un altro Stato membro
         nel quale non è stato prestato nessuno dei servizi che hanno determinato direttamente tale consumo.
      
      51.      È vero che le eccezioni al regime generale dovrebbero essere interpretate restrittivamente, ma, come osservato dagli Stati
         membri, ciò non significa che i termini utilizzati debbano essere interpretati in maniera tale da privarli del loro effetto.
         Nella fattispecie, proprio questo sarebbe l’effetto dell’interpretazione proposta dalla Commissione (34).
      
      52.      Ciò premesso, sono costretta a concludere non solo che l’approccio del cliente è più idoneo dell’approccio del viaggiatore
         a conseguire le finalità del regime speciale, ma anche che il secondo compromette effettivamente tali finalità in situazioni
         come quelle in cui la Commissione sostiene che esso dovrebbe essere applicato. Questa conclusione mi sembra sufficiente a
         giustificare il rigetto dei ricorsi della Commissione in tutti i procedimenti (fermo restando che, nella causa C-189/11, Commissione/Spagna,
         devono essere risolte ancora tre questioni).
      
      53.      Ciò premesso, potrebbe essere utile menzionare brevemente gli altri argomenti principali esposti dagli Stati membri convenuti
         che sostengono del pari tale tesi e rispondere ad alcuni argomenti sollevati dalla Commissione. 
      
      54.      In primo luogo, gli Stati membri evidenziano il principio della neutralità fiscale inerente al sistema dell’IVA, nel senso
         che l’IVA non dovrebbe essere applicata in modo da provocare distorsioni di concorrenza tra i fornitori (35). Essi sottolineano (come ho spiegato nei precedenti paragrafi 49 e 50) che, posto che le difficoltà pratiche e amministrative
         insite nell’organizzazione di un viaggio «tutto compreso» non vengono mitigate dall’interpretazione della Commissione se detto
         viaggio viene rivenduto a un’altra agenzia di viaggio, siffatta interpretazione favorisce gli organizzatori di giri turistici
         e le agenzie di viaggio di grandi dimensioni rispetto a quelli più piccoli, che probabilmente disporranno di minori risorse
         per affrontare tali difficoltà. Questi ultimi avranno dunque minore capacità di organizzare viaggi «tutto compreso» per rivenderli
         ad altre agenzie di viaggio. Inoltre, l’interpretazione della Commissione implica, in maniera ingiustificata, che le cessioni
         e le prestazioni di un soggetto passivo sono trattate in modo diverso ai fini dell’IVA a seconda dell’identità del suo cliente
         invece che in base a un criterio connesso alla cessione o alla prestazione, o al fornitore.
      
      55.      Condivido tale valutazione. Il criterio delle dimensioni conferirà un vantaggio alle agenzie più grandi nei confronti di quelle
         più piccole anche sotto altri profili, ma l’applicazione delle norme sull’IVA non dovrebbe determinare ulteriori discriminazioni.
         È anche vero che il principio della neutralità, in questo senso, non è una regola di diritto primario che può incidere sulla
         validità di una disposizione, ma un principio d’interpretazione che deve essere applicato unitamente ad altri principi analoghi (36). Nella fattispecie, tuttavia, la sua applicazione rafforza la posizione alla quale sono pervenuta sulla base del principio
         secondo il quale una disposizione il cui significato non è chiaro (segnatamente in caso di versioni linguistiche contrastanti)
         deve essere interpretata alla luce della finalità e dell’economia generale della normativa di cui essa fa parte.
      
      56.      In secondo luogo, la Commissione ha affermato che la frase «in nome proprio», di cui all’articolo 306 della direttiva 2006/112,
         è ridondante se si adotta l’approccio del cliente, in quanto le agenzie di viaggio operano sempre in nome proprio nei confronti
         dei loro clienti (in caso contrario, le persone con cui trattano non sarebbero i loro clienti).
      
      57.      Tale argomento appare debole. Pur essendo vero che si deve presumere che in linea di principio un termine o una frase usati
         nella legislazione debbano essere intesi perseguire uno scopo proprio, non posso accettare che un’interpretazione che si limita
         a evitare una ridondanza prevalga su un’altra che risponde molto meglio alla finalità della normativa nel suo complesso. La
         ridondanza è un fenomeno non estraneo alla legislazione. Nella fattispecie, l’espressione «in nome proprio» può facilmente
         essere considerata come una semplice anticipazione dell’esclusione, nella frase successiva, delle agenzie di viaggio che agiscono
         unicamente in qualità di intermediari. Osservo inoltre che la proposta della Commissione del 2002 di modifica dell’articolo
         26 della sesta direttiva, che si presume volta a dare attuazione all’approccio del cliente, continua a usare l’espressione
         «nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore» – perpetuando dunque l’asserita
         ridondanza.
      
      58.      In terzo luogo, la Commissione sostiene che la definizione di «margine», di cui all’articolo 308 della direttiva 2006/112,
         non può funzionare se si opta per l’approccio del cliente. Se l’agenzia di viaggio A organizza un viaggio «tutto compreso»
         e lo vende all’agenzia di viaggio B, che a sua volta lo rivende a un viaggiatore, come può il margine di A costituire la differenza
         tra il prezzo pagato dal viaggiatore al netto dell’IVA e il reale costo sostenuto da A per i beni e servizi forniti da altri
         soggetti passivi a diretto vantaggio del viaggiatore, se il prezzo pagato dal cliente comprende non solo il margine di A,
         ma anche quello di B?
      
      59.      Se, allo stato attuale della normativa, il termine «viaggiatore» dovesse, come ritengo, essere interpretato estensivamente
         per includervi diversi tipi di clienti, in particolare le altre agenzie di viaggio, il problema scomparirebbe (37). Inoltre, come sottolineato dagli Stati membri, l’espressione «a carico del viaggiatore» non può essere interpretata letteralmente
         in questo contesto (38).
      
      60.      In quarto luogo, la Commissione rinvia alla sentenza Commissione/Spagna, C‑204/03 (39), per sostenere che gli Stati membri non possono disapplicare disposizioni espressamente previste dalle direttive sull’IVA
         al fine di ottenere un risultato più conforme agli obiettivi generali di detta normativa. 
      
      61.      Concordo anche su questo punto con gli Stati membri sul fatto che la giurisprudenza non osta a un’interpretazione che determini
         un tale risultato, purché essa non sia contraria a una disposizione chiara e univoca. Le disposizioni in esame nel presente
         procedimento non sono univoche, come è stato ampiamente dimostrato. 
      
      62.      Infine, occorre tuttavia riconoscere che l’approccio del cliente non è una panacea per tutte le eventuali imperfezioni nel
         regime speciale. Il suo principale inconveniente è illustrato dalla Commissione nella relazione di cui alla proposta di modifica
         della sesta direttiva:
      
      «Diversi Stati membri hanno anche sollevato la questione dei viaggi d’affari e del problema che ne consegue per le società,
         che sono in effetti i consumatori finali dei pacchetti, in quanto, secondo le nuove disposizioni dell’articolo 26 proposte,
         non potranno dedurre l’IVA residua. Se ordinano un pacchetto da un’agenzia di viaggio, viene loro addebitato un prezzo IVA
         inclusa e, pertanto, non possono dedurre l’importo di questa IVA benché il pacchetto sia usato ai fini della loro attività.
         Ne deriva un’IVA residua allo stadio del consumo intermedio, il che è contrario al principio fondamentale di neutralità del
         sistema IVA comunitario» (40).
      
      63.      Sebbene venga riconosciuta, tale questione non è affrontata nella modifica proposta. Nel presente procedimento, la Commissione
         espone un’interpretazione secondo la quale il termine «viaggiatore» comprenderebbe le società che acquistano viaggi d’affari
         – applicando dunque, di fatto, l’approccio del cliente a tale proposito (e fissando in tal modo un’IVA residua a uno stadio
         intermedio).
      
      64.      Il problema potrebbe essere evitato unicamente se si adottasse l’approccio del viaggiatore nella sua interpretazione più restrittiva,
         applicando così il regime speciale solo se il cliente dell’agenzia di viaggio è una persona fisica che consuma i servizi venduti.
         Se il cliente fosse una persona giuridica soggetto passivo, si applicherebbe il regime ordinario e, se i servizi acquistati
         venissero utilizzati a fini rigorosamente professionali e costituissero componenti del costo delle operazioni imponibili a
         valle dell’impresa, la totalità dell’IVA su questi servizi, oltre a quella sul margine dell’agenzia di viaggio, potrebbe essere
         detratta dall’imposta gravante su tali operazioni a valle e il principio della neutralità dell’IVA per i soggetti passivi
         sarebbe rispettato.
      
      65.      Questa non è però l’interpretazione suggerita dalla Commissione per l’approccio del viaggiatore. Inoltre, è pacifico che gli
         obiettivi del regime speciale sono, nello specifico, quelli di semplificare le procedure e di garantire una corretta ripartizione
         del gettito dell’IVA. Nulla suggerisce che l’intenzione fosse altresì quella di garantire la piena detraibilità dell’imposta
         a monte sui servizi di viaggio utilizzati a fini commerciali imponibili, anche se tale obiettivo sarebbe stato auspicabile.
      
      66.      L’esistenza del problema da me descritto non mi porta dunque a rivedere la mia conclusione secondo la quale, in base a una
         corretta interpretazione del regime speciale, occorre applicare l’approccio del cliente, con la conseguenza che i ricorsi
         della Commissione devono essere respinti in quanto volti a far dichiarare che, consentendo alle agenzie di viaggio di applicare
         il regime speciale alla fornitura di servizi di viaggio a persone diverse dai viaggiatori, gli Stati membri sono venuti meno
         agli obblighi ad essi incombenti in forza degli articoli da 306 a 310 della direttiva 2006/112.
      
       Spese
      67.      Ai sensi dell’art. 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata
         fatta domanda. Tutti gli Stati membri ne hanno fatto domanda. Ai sensi dell’articolo 140, paragrafo 1, del regolamento di
         procedura, gli Stati membri intervenuti nella causa si fanno carico delle proprie spese. 
      
       Conclusione
      68.      Alla luce delle considerazioni che precedono – fatte salve l’analisi e le conclusioni esposte nelle mie conclusioni separate
         nella causa C-189/11, relative alle censure residue avverso il Regno di Spagna – suggerisco alla Corte di:
      
      –        respingere i ricorsi proposti dalla Commissione; 
      –        condannare la Commissione alle spese sostenute dagli Stati membri in quanto convenuti, e
      –        condannare gli Stati membri a farsi carico delle spese sostenute in quanto intervenienti.
      Allegato I 
       Articoli da 306 a 310 della direttiva 2006/112 (corsivo aggiunto)
       «Articolo 306
      1.      Gli Stati membri applicano un regime speciale dell’IVA alle operazioni delle agenzie di viaggio conformemente al presente
         capo, nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore e utilizzino, per l’esecuzione del viaggio, cessioni di beni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi. 1
      
      Il presente regime speciale non è applicabile alle agenzie di viaggio che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali
         per il computo della base imponibile si applica l’articolo 79, primo comma, lettera c) (41). 
      
      2.      Ai fini del presente capo, anche gli organizzatori di giri turistici sono considerati come agenzie di viaggio.
       Articolo 307
      Le operazioni effettuate, alle condizioni di cui all’articolo 306, dall’agenzia di viaggio per la realizzazione del viaggio
         sono considerate come una prestazione di servizi unica resa dall’agenzia di viaggio al viaggiatore.
      
      La prestazione unica è assoggettata all’imposta nello Stato membro in cui l’agenzia di viaggio ha la sede della sua attività
         economica o una stabile organizzazione a partire dalla quale essa ha fornito la prestazione di servizi. 
      
       Articolo 308
      Per la prestazione di servizi unica resa dall’agenzia di viaggio è considerato come base imponibile e come prezzo al netto
         dell’IVA, ai sensi dell’articolo 226, punto 8), il margine dell’agenzia di viaggio, ossia la differenza tra l’importo totale,
         al netto dell’IVA, a carico del viaggiatore ed il costo effettivo sostenuto dall’agenzia di viaggio per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di altri soggetti
         passivi, nella misura in cui tali operazioni siano effettuate a diretto vantaggio del viaggiatore.
       Articolo 309
      Se le operazioni per le quali l’agenzia di viaggio ha fatto ricorso ad altri soggetti passivi sono effettuate da questi ultimi
         fuori della Comunità, la prestazione di servizi dell’agenzia è assimilata ad un’attività di intermediario, esente in forza
         dell’articolo 153. 
      
      Se le operazioni di cui al primo comma sono effettuate all’interno e all’esterno della Comunità, deve essere considerata esente
         solo la parte della prestazione di servizi dell’agenzia di viaggio che concerne le operazioni effettuate fuori della Comunità.
         
      
       Articolo 310
      Gli importi dell’IVA imputati all’agenzia di viaggio da altri soggetti passivi per le operazioni di cui all’articolo 307 effettuate
         a diretto vantaggio del viaggiatore non sono né detraibili né rimborsabili in alcuno Stato membro». 
      
      Allegato II
      Articolo 26 della sesta direttiva (corsivo aggiunto)
      «Regime particolare delle agenzie di viaggio 
      
      «1.      Gli Stati membri applicano l’imposta sul valore aggiunto alle operazioni delle agenzie di viaggi conformemente al presente
         articolo, nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore o utilizzino per l’esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi. Il presente articolo
         non è applicabile alle agenzie di viaggi che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali è applicabile l’articolo
         11, parte A, paragrafo 3, lettera c) (42). Ai sensi del presente articolo sono considerati come agenzie di viaggi anche gli organizzatori di giri turistici. 
      
      2.      Le operazioni effettuate dall’agenzia di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di
         servizio unica fornita dall’agenzia di viaggi al viaggiatore. Essa è assoggettata all’imposta nello Stato membro in cui l’agenzia di viaggi ha la sede della sua attività economica o
         uno stabilimento permanente a partire dal quale essa ha fornito la prestazione di servizi. Per questa prestazione di servizio
         è considerata come base imponibile e come prezzo al netto dell’IVA, ai sensi dell’articolo 22, paragrafo 3, lettera b), il
         margine dell’agenzia di viaggi, cioè la differenza tra l’importo totale a carico del viaggiatore, al netto dell’imposta sul valore aggiunto, ed il costo effettivo sostenuto dall’agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni
         di servizi di altri soggetti passivi, nella misura in cui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio. 
      3. Se le operazioni per le quali l’agenzia di viaggi ha fatto ricorso ad altri soggetti passivi sono effettuate da questi
         ultimi al di fuori della Comunità, la prestazione di servizi dell’agenzia è assimilata ad un’attività di intermediario, esente
         ai sensi dell’articolo 15, punto 14. Se tali operazioni sono effettuate all’interno e all’esterno della Comunità, deve essere
         considerata esente solo la parte della prestazione di servizio dell’agenzia di viaggi che concerne le operazioni effettuate
         al di fuori della Comunità. 
      
      4.      Gli importi dell’imposta sul valore aggiunto imputati all’agenzia di viaggi da altri soggetti passivi per le operazioni di
         cui al paragrafo 2 e dalle quali il viaggiatore trae direttamente vantaggio, non sono né deducibili, né rimborsabili in alcuno Stato membro». 
      
      Allegato III 
       Terminologia utilizzata nelle diverse versioni linguistiche
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      1 –	Lingua originale: l’inglese.
      
      2–      Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347,
         pag. 1) (in prosieguo: la «direttiva 2006/112»). 
      
      3–      Direttiva 90/314/CEE del Consiglio, del 13 giugno 1990, concernente i viaggi, le vacanze ed i circuiti «tutto compreso» (GU L 158,
         pag. 59). L’articolo 1 della direttiva prevede che essa «ha lo scopo di ravvicinare le disposizioni legislative, regolamentari
         ed amministrative degli Stati membri concernenti i viaggi, le vacanze e i giri turistici “tutto compreso”, venduti o offerti
         in vendita nel territorio della Comunità».
      
      4–      Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati
         membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme
         (in prosieguo: la «sesta direttiva») ( GU L 145, pag. 1). Gli articoli da 306 a 310 della direttiva 2006/112 procedono unicamente
         alla rifusione della struttura e del testo dell’articolo 26 della sesta direttiva, senza introdurre, in linea di principio,
         alcuna modifica sostanziale (v. considerando 3 della direttiva 2006/112).
      
      5 –	Secondo le disposizioni della direttiva 2008/9/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che stabilisce norme dettagliate
         per il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto, previsto dalla direttiva 2006/112/CE, ai soggetti passivi non stabiliti
         nello Stato membro di rimborso, ma in un altro Stato membro (GU L 44, pag. 23), attualmente in vigore, che ha abrogato e sostituito
         l’ottava direttiva 79/1072/CEE del Consiglio, del 6 dicembre 1979, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati
         membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Modalità per il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti
         passivi non residenti all’interno del paese (GU L 331, pag. 11).
      
      6 –	Sebbene la definizione della Commissione di «viaggiatore» sia di fatto più elastica – v. paragrafo 28 infra.
      
      7 –	In udienza la Commissione ha spiegato che il testo della sesta direttiva è stato discusso e adottato in seno al Consiglio
         nella versione francese, intesa a fungere da base per tutte le altre lingue; tuttavia, contrariamente a detta intenzione,
         il testo finale inglese era di fatto basato su una versione parallela in inglese che non era stata la base delle discussioni.
         Non si può tuttavia negare che il testo sia stato adottato in tutte e sei le lingue, in quanto ogni versione linguistica è
         ugualmente autentica.
      
      8 –	Riporto il testo monolingue degli articoli da 306 a 310 della direttiva 2006/112 nell’allegato I delle presenti conclusioni,
         e quello dell’articolo 26 della sesta direttiva nell’allegato II. In entrambi i casi, uso il corsivo per i termini «viaggiatore»
         o «cliente», a seconda dei casi, o il loro equivalente, in ogni occorrenza. Nell’allegato III presento una tabella che indica
         il termine usato in ogni disposizione, in ciascuna delle diverse versioni linguistiche. In udienza, la Commissione ha dichiarato
         che il Consiglio aveva fissato il testo definitivo di ciascuna delle versioni linguistiche della direttiva 2006/112 senza
         che la Commissione avesse la possibilità di reagire in caso di modifiche.
      
      9 –	Proposta di direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE relativamente al regime speciale delle agenzie
         di viaggio (COM(2002) 64 def.).
      
      10 –	Questa era, in ogni caso, l’intenzione. Di fatto, almeno le versioni francese, greca, italiana e svedese delle nuovi disposizioni
         proposte sembrano tutte aver mantenuto il termine «viaggiatore» almeno in un caso.
      
      11 –	Punto 4.1.2.1.
      
      12 –	Cipro, Ungheria, Lettonia e Regno Unito. I Paesi Bassi hanno modificato la loro normativa in un momento successivo (dal
         1° aprile 2012) e il procedimento parallelo avviato avverso detto Stato membro (C-473/11) è stato ritirato.
      
      13 –	V. comunicati stampa della Commissione IP/08/333 e IP/11/76.
      
      14 –	L’obiettivo di semplificazione per le agenzie di viaggio è stato inoltre ripetutamente sottolineato dalla Corte (v., ad
         esempio, la sentenza del 9 dicembre 2010, Minerva Kulturreisen, C-31/10, Racc. pag. I- 12889, punti 17 e 18 e la giurisprudenza
         ivi citata). L’obiettivo della corretta ripartizione di quanto ricavato dall’imposta è stato sottolineato dall’avvocato generale
         Tizzano nelle conclusioni relative alla sentenza del 19 giugno 2003, First Choice Holidays (C-149/01, Racc. pag. I‑6289, punto
         25, nota 13).
      
      15–      V., tuttavia, paragrafo 28, infra.
      
      16–      V., per un esempio recente, sentenza del 17 gennaio 2013, Commissione/Spagna (C-360/11, non ancora pubblicata nella Raccolta,
         punto 18 e la giurisprudenza ivi citata).
      
      17–      V. articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2006/112.
      
      18–      Sentenza del 6 ottobre 2005, Commissione/Spagna (C‑204/03, Racc. pag. I‑8359, punto 28 e giurisprudenza ivi citata).
      
      19 –	Non mi sembra utile in questa sede attribuire i singoli argomenti – che in prosieguo vengono in ogni caso solo riassunti
         – ad ogni Stato membro.
      
      20–      V., ad esempio, sentenza del 3 marzo 2011, Commissione/Paesi Bassi (C‑41/09, Racc. pag. I-831, punto 44 e giurisprudenza ivi
         citata). V. anche sentenza del 2 aprile 1998, EMU Tabac e a (C‑296/95, ,Racc. pag. I‑1605, punto 36). 
      
      21–      Sentenza del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin (C-308/96 e C-94/97, Racc. pag. I-6229, punti da 18 a  27). V. anche sentenza
         del 13 ottobre 2005, Ist (C‑200/04, Racc. pag. I ‑8691, punti 22 e segg).
      
      22–      Sentenza First Choice Holidays, cit. alla nota 14, punto 28. 
      
      23 –	V., per un esempio molto recente in materia di esenzioni, la sentenza del 21 marzo 2013, PCF Clinic AB (C-21/12, non ancora
         pubblicata nella Raccolta, punto 23).
      
      24–      Sentenza cit. alla nota 18, in particolare il punto 25. 
      
      25–        V. la giurisprudenza cit. supra alla nota 20.
      
      26 –	Virginibus puerisque, iv, El Dorado (1881).
      
      27 –	Esistono ovviamente casi in cui il fine è il viaggio in sé, o parte di esso (talune crociere, ad esempio, o viaggi leggendari
         in treno, come quello sull’Orient Express), e altri in cui il trasporto medesimo è l’unico servizio acquistato dall’agenzia
         di viaggi (in particolare, forse, nel caso di viaggi d’affari). Tuttavia, una parte rilevante delle attività di un’agenzia
         di viaggio comprende viaggi «tutto compreso» la cui componente centrale sono i servizi disponibili alla destinazione, mentre
         il trasporto verso la destinazione e in provenienza da essa non è che una componente inevitabile.
      
      28–      Sentenza del 12 novembre 1992, Van Ginkel (C-163/91, Racc. 1992, pag. I‑5723).
      
      29 –	Nella sentenza Minerva Kulturreisen, cit. alla 14, la Corte ha infatti dichiarato che il regime speciale non era applicabile
         alla vendita da parte di un’agenzia di viaggio di biglietti di opera individuali, «senza fornitura di una prestazione di viaggio»,
         ma ha spiegato che i servizi di viaggio comprendono l’alloggio (v. punti da 21 a 28 della sentenza).
      
      30 –	V., rispettivamente, sentenze Madgett e Baldwin nonché iSt, cit. alla nota 21.
      
      31 –	Sentenza del 16 ottobre 2008, Canterbury Hockey Club and Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, Racc. pag. I‑7821, punti
         26 e segg.). Osservo che, in tale causa, la Commissione aveva sostenuto che detta disposizione doveva essere interpretata
         «non in modo letterale, ma, per garantire un’applicazione effettiva dell’esenzione che essa prevede, in funzione della prestazione
         di servizi di cui trattasi e che occorre, di conseguenza, prendere in considerazione non solo il destinatario formale o legale
         di tali prestazioni, ma anche il loro destinatario concreto o beneficiario effettivo» (v. punto 25 della sentenza).
      
      32–      V. la giurisprudenza cit. supra alla nota 14.
      
      33 –	Ciò non avverrebbe soltanto se A fosse registrato ai fini dell’IVA in ciascuno di tali Stati membri e fornisse colà servizi
         per i quali l’IVA a valle eccedesse tutta l’IVA versata a monte. Anche in tal caso, tuttavia, si configurerebbe un flusso
         di introiti di IVA dagli Stati membri nei quali i servizi sono stati effettivamente prestati e goduti allo Stato membro in
         cui ha sede A, che riscuoterebbe l’imposta a valle sulla sua vendita a B.
      
      34–      Cfr. il paragrafo 32 supra.
      
      35 –	Per l’altro senso della neutralità fiscale nel contesto dell’IVA, v. nota 40 infra.
      
      36–      v. sentenza del 19 luglio 2012, Deutsche Bank (C-44/11, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 45).
      
      37 –	Nelle modifiche dell’articolo 26 della sesta direttiva proposte dalla Commissione tale difficoltà è risolta in sostanza
         sostituendo il termine «viaggiatore» con il termine «cliente» in tutto l’articolo 26, paragrafo 3 (corrispondente all’ultima
         frase dell’articolo 26, paragrafo 2, nella versione non modificata; vi sono anche altre modifiche, che tuttavia non riguardano
         specificamente il punto in discussione). Ciò mi sembra dimostrare la natura assolutamente strumentale dell’obiezione.
      
      38–      Cfr. il punto 31 supra.
      
      39–      Cit. alla nota 18 supra. La Commissione cita anche la sentenza dell’8 maggio 2003, Seeling (C-269/00, Racc. pag. I‑4101, punto
         54).
      
      40 –      Documento citato alla nota 9, punto 2, penultimo paragrafo. Il principio della neutralità ivi menzionato è da intendere nel
         senso che l’IVA dovrebbe essere neutra per quanto riguarda i suoi effetti sui soggetti passivi, che non dovrebbero sopportarne
         essi stessi l’onere.
      
      41 _      L’articolo 79, paragrafo 1, lettera c), concerne l’uso di un conto provvisorio per il rimborso delle spese sostenute in nome
         e per conto di un acquirente o di un destinatario.
      
      42 _      L’articolo 11, parte A, paragrafo 3, lettera c), era il predecessore dell’articolo 79, primo comma, lettera c).