CELEX: 62013CC0043
Language: nl
Date: 2013-12-12 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Jääskinen van 12 december 2013. # Hauptzollamt Köln tegen Kronos Titan GmbH (C-43/13) en Hauptzollamt Krefeld tegen Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (C-44/13). # Verzoeken om een prejudiciële beslissing: Bundesfinanzhof - Duitsland. # Richtlijn 2003/96/EG - Belasting van energieproducten - Producten die in richtlijn 2003/96/EG niet worden vermeld - Begrip ‚gelijkwaardige motor- of verwarmingsbrandstof’. # Gevoegde zaken C-43/13 en C-44/13.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      N. JÄÄSKINEN
      van 12 december 2013 (
            1
         )
      
         Gevoegde zaken C‑43/13 en C‑44/13
      
      
         Hauptzollamt Köln
      
      
         tegen
      
      
         Kronos Titan GmbH
      
      
         en
      
      
         Hauptzollamt Krefeld
      
      
         tegen
      
      
         Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH
      
      
         [verzoeken van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
      
      „Richtlijn 2003/96/EG — Artikel 2, lid 3 — Belasting van andere energieproducten dan waarvoor in deze richtlijn belastingniveau is gepreciseerd — Begrip ‚gelijkwaardige motor‑ of verwarmingsbrandstof’ — Beoordeling van gelijkwaardigheid — Vervangbaarheid”
      
         I – Inleiding
      
      
               1.
            
            
               Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (
                     2
                  ), beoogt de invoering van een uniforme accijnsstructuur voor energieproducten en de bepaling van de minimumbelastingtarieven voor de in de bijlagen bij deze richtlijn vermelde energieproducten. De bedoelde producten worden in de gecombineerde nomenclatuur (hierna: „GN”) geïdentificeerd aan de hand van hun code. (
                     3
                  )
            
         
               2.
            
            
               Onder richtlijn 2003/96 vallen echter ook andere energieproducten. Artikel 2, lid 3, eerste alinea, van deze richtlijn bepaalt dat „[d]e energieproducten waarvoor in deze richtlijn geen belastingniveau is vastgesteld en die bestemd zijn voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als motor‑ of verwarmingsbrandstof, worden belast tegen het belastingniveau van de gelijkwaardige motor‑ of verwarmingsbrandstof, naargelang van het gebruik dat ervan gemaakt wordt”. (
                     4
                  )
            
         
               3.
            
            
               Om te bepalen welk van de in de Duitse wetgeving voor „andere gevallen” geldende belastingniveaus op dergelijke producten moet worden toegepast, wenst het Bundesfinanzhof (Duitsland) met zijn twee verzoeken om een prejudiciële beslissing te vernemen hoe deze bepaling moet worden uitgelegd. De betrokken producten zijn (i) methylbenzeen (zaak C‑43/13) en (ii) white spirit en lichte stookolie Exxsol D 60 (zaak C‑44/13).
            
         
               4.
            
            
               De verwijzende rechter wenst aldus te vernemen hoe deze bepaling dient te worden uitgelegd om het voor die producten geldende belastingtarief vast te stellen, met name gelet op het feit dat het om energieproducten gaat die in de onderhavige zaken door de verzoekende ondernemingen in de hoofdgedingen als verwarmingsbrandstoffen worden gebruikt.
            
         
         II – Toepasselijke bepalingen, hoofdgedingen, prejudiciële vraag en procedure voor het Hof
      
      A – Recht van de Unie
      
      
               5.
            
            
               Artikel 2 van richtlijn 2003/96 luidt als volgt:
               „1.   Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder ‚energieproducten’ verstaan de hieronder vermelde producten:
               [...]
               
                        b)
                     
                     
                        producten van de GN-codes [...] 2704 tot en met 2715;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        producten van de GN-codes 2901 en 2902;
                     
                  [...]
               3.   De energieproducten waarvoor in deze richtlijn geen belastingniveau is vastgesteld en die bestemd zijn voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als motor‑ of verwarmingsbrandstof, worden belast tegen het belastingniveau van de gelijkwaardige motor‑ of verwarmingsbrandstof, naargelang van het gebruik dat ervan gemaakt wordt.
               [...]”
            
         
               6.
            
            
               Volgens artikel 7 van richtlijn 2003/96 worden de minimumbelastingniveaus voor motorbrandstoffen vastgesteld zoals beschreven in bijlage I.A van die richtlijn. Volgens artikel 8 van die richtlijn worden de minimumbelastingniveaus voor producten die als motorbrandstof worden gebruikt vastgesteld zoals beschreven in bijlage I.B van diezelfde richtlijn. Ten slotte staan krachtens artikel 9 van diezelfde richtlijn de minimumbelastingniveaus voor verwarmingsbrandstoffen vermeld in bijlage I.C van die richtlijn.
            
         B – Duits recht
      
      
               7.
            
            
               Het Energiesteuergesetz (wet betreffende de belasting op energie) van 15 juli 2006 (hierna: „EnergieStG”) (
                     5
                  ) heeft richtlijn 2003/96 omgezet in Duits recht. § 2 EnergieStG, in de versie die gold in 2007 en 2008, luidt als volgt:
               „(1)   De belasting bedraagt,
               
                        1.
                     
                     
                        voor 1000 liter benzine van de onderverdelingen 2710 11 41 tot en met 2710 11 49 van de [GN]
                     
                  [...]
               
                        b)
                     
                     
                        met een zwavelgehalte van ten hoogste 10 mg/kg: 654,50 EUR
                     
                  [...]
               (3)   In afwijking van de punten 1 en 2 bedraagt de belasting [...] [volgt een gedetailleerde lijst met vijf posten – deels met onderverdelingen – waarin met name dieselolie van de onderverdelingen 2710 19 41 tot en met 2710 19 49 van de GN en stookolie van de onderverdelingen 2710 19 61 tot en met 2710 19 69 van de GN, en de wezenlijk lagere belastingtarieven die voor deze producten gelden, zijn vermeld],
               wanneer zij voor verwarming worden gebruikt [...] of voor dit doel zijn aangegeven.
               (4)   Andere dan de in de leden 1 tot en met 3 bedoelde producten zijn aan dezelfde belasting onderworpen als de energieproducten die zij naar hun kenmerken en gebruiksdoel het dichtst benaderen. [...]”
            
         C – Hoofdgedingen en prejudiciële vraag
      
      
               8.
            
            
               Centraal in zaak C‑43/13 staat de productie door Kronos Titan GmbH (hierna: „Kronos Titan”) van titaandioxidepoeder („titaanwit” genaamd), waarbij deze onderneming ervoor heeft gekozen om, als besparing op het gebruikte chemische proces, in zuurstof verdampte methylbenzeen in een brander te blazen, met andere woorden het methylbenzeen als verwarmingsbrandstof te gebruiken. (
                     6
                  )
            
         
               9.
            
            
               Zaak C‑44/13 betreft de productie door Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (hierna: „Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service”) van afwerkingsbekledingen. Het daarvoor gebruikte thermisch procedé vereist de aanwending van white spirit en lichte stookolie Exxsol D 60, die tijdens het productieproces worden verbrand. De white spirit en de lichte stookolie Exxsol D 60 worden dus als verwarmingsbrandstof gebruikt.
            
         
               10.
            
            
               Kronos Titan en Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service hebben een energiebelasting van respectievelijk 1,1 miljoen EUR en 134 747,70 EUR betaald. Ze hebben hun aangifte opgesteld overeenkomstig de richtlijnen van respectievelijk het Hauptzollamt Köln (douanekantoor Keulen) en het Hauptzollamt Krefeld (douanekantoor Krefeld) (hierna gezamenlijk: „Hauptzollämter”).
            
         
               11.
            
            
               Deze Hauptzollämter hebben het toepasselijke belastingtarief vastgesteld op basis van § 2 EnergieStG. Aangezien noch het methylbenzeen, noch de white spirit of de lichte stookolie Exxsol D 60 rechtstreeks onder het EnergieStG vallen, hebben de Hauptzollämter geoordeeld dat op deze producten, overeenkomstig § 2, lid 4, EnergieStG, het referentietarief voor benzine met het maximale zwavelgehalte van 10 mg/kg moest worden toegepast, aangezien dit product, ook al vormt benzine een motorbrandstof, naar zijn aard en gebruiksdoel het dichtst de eerstgenoemde producten benaderde.
            
         
               12.
            
            
               Daarop hebben Kronos Titan en Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service tegen hun respectieve belastingaanslagen beroep ingesteld en daarbij verzocht om de toepassing van een van de veel lagere belastingtarieven die krachtens artikel 2, lid 3, van richtlijn 2003/96 gelden voor als verwarmingsbrandstof gebruikte energieproducten.
            
         
               13.
            
            
               Krachtens een uitlegging van § 2, EnergieStG conform artikel 2, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2003/96, heeft het Finanzgericht Düsseldorf de beroepen toegewezen op grond dat deze producten als verwarmingsbrandstoffen zijn gebruikt. Diezelfde rechterlijke instantie heeft geoordeeld dat het toepasselijke belastingtarief niet uit § 2, lid 1, EnergieStG kon volgen, maar enkel uit § 2, lid 3, van deze wet, aangezien enkel in deze bepaling de belastingtarieven voor de verwarmingsbrandstoffen zijn vastgesteld.
            
         
               14.
            
            
               Tegen de respectieve beslissingen van het Finanzgericht Düsseldorf hebben de Hauptzollämter beroepen in „Revision” bij het Bundesfinanzhof ingesteld.
            
         
               15.
            
            
               Van oordeel zijnde dat de beslechting van de hoofdgedingen afhing van de uitlegging van artikel 2, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2003/96, heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof, in beide hoofdgedingen, om een prejudiciële beslissing verzocht over dezelfde vraag:
               „Vereist artikel 2, lid 3, van [richtlijn 2003/96] bij de belasting van andere energieproducten dan die waarvoor in [deze] richtlijn een belastingniveau is vastgesteld, dat een belastingtarief wordt toegepast dat naar nationaal recht geldt voor het gebruik van een energieproduct als verwarmingsbrandstof, indien dat andere energieproduct tevens als verwarmingsbrandstof wordt gebruikt? Of kan, wanneer het andere energieproduct bij gebruik als verwarmingsbrandstof gelijkwaardig is aan een bepaald energieproduct, het naar nationaal recht voor dit energieproduct geldende belastingtarief worden toegepast, ook al gaat het om een uniform belastingtarief dat geldt ongeacht of dit energieproduct als motorbrandstof dan wel als verwarmingsbrandstof wordt gebruikt?”
            
         D – Procesverloop voor het Hof
      
      
               16.
            
            
               De verwijzingsbeslissingen van 14 november 2012 zijn ingekomen bij het Hof op 28 januari 2013. Bij beschikking van de president van het Hof van 7 februari 2013 zijn de zaken C‑43/13 en C‑44/13 gevoegd. De Hauptzollämter, Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. De Portugese regering heeft enkel in zaak C‑43/13 opmerkingen ingediend. Er is geen terechtzitting gehouden.
            
         
         III – Juridische beoordeling
      
      A – Opmerkingen vooraf
      
      
               17.
            
            
               In herinnering moet worden gebracht dat artikel 93 EG (thans artikel 113 VWEU) de Europese Unie machtigt om de bepalingen vast te stellen die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake de accijnzen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstellingen. Onder de wetgeving van de Unie inzake accijnzen vallen sedert 1992 met name tabak, alcohol en minerale oliën. Voor elk product hebben de instrumenten van de Unie de accijnsstructuur geharmoniseerd en de tarieven onderling aangepast. Richtlijn 2003/96 heeft het Europees kader voor de belasting op energieproducten geherstructureerd door voor petroleum, steenkool, natuurlijk gas en elektriciteit – wanneer deze producten worden gebruikt als motorbrandstof of als verwarmingsbrandstof – de minimumbelastingtarieven vast te leggen.
            
         
               18.
            
            
               In de onderhavige hoofdgedingen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen hoe het begrip „gelijkwaardige motor‑ of verwarmingsbrandstof” in artikel 2, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2003/96 moet worden uitgelegd. Het Hof wordt met andere woorden verzocht te bepalen op grond van welk criterium twee producten kunnen worden geacht gelijkwaardig te zijn in de zin van deze bepaling. Ik breng in herinnering dat volgens vaste rechtspraak bij de vaststelling van de draagwijdte van een bepaling van Unierecht rekening moet worden gehouden met zowel de bewoording ervan als haar context en doelstellingen. (
                     7
                  )
            
         
               19.
            
            
               Geen van de partijen die schriftelijke opmerkingen heeft ingediend betwist dat methylbenzeen, white spirit en lichte stookolie Exxsol D 60 op zich niet enkel als motorbrandstof maar ook als verwarmingsbrandstof kunnen worden gebruikt. Zij erkennen tevens dat deze producten in de hoofdgedingen als verwarmingsbrandstof zijn aangewend. Deze producten worden noch in richtlijn 2003/96, noch in § 2, lid 3, eerste zin, EnergieStG uitdrukkelijk vermeld. De werkingssfeer van richtlijn 2003/96 omvat nochtans elk energieproduct, de vrijstelling voor bepaalde aanwendingen daargelaten. De partijen in het hoofdgeding zijn het oneens over welke uitlegging moet worden gegeven aan de regeling op grond waarvan een product naargelang het gebruik ervan hetzij als verwarmingsbrandstof, hetzij als „gelijkwaardige” motorbrandstof moet worden belast.
            
         
               20.
            
            
               De Hauptzollämter zijn van mening dat de regeling van richtlijn 2003/96 is gebaseerd op de aard van de betrokken energieproducten, waarbij het toepasselijke belastingniveau in de eerste plaats moet worden bepaald door de GN-code van het energieproduct. Pas in tweede instantie moet worden nagegaan of er voor een gebruik als verwarmingsbrandstof een ander – en niet dwingend voorgeschreven – belastingniveau bestaat. Bijgevolg zijn zij voornemens het criterium van de gelijkwaardigheid naar de aard te gebruiken. De Portugese regering is eveneens van mening dat het energieproduct waarvoor in de richtlijn geen belastingniveau is gepreciseerd, moet worden gelijkgesteld met een specifiek energieproduct volgens een beginsel van gelijkwaardigheid naar de aard.
            
         
               21.
            
            
               Kronos Titan en Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service daarentegen zijn van mening dat de vraag welke van de energieproducten, vermeld in bijlage I, A tot en met C bij richtlijn 2003/96, in de zin van artikel 2, lid 3, van deze richtlijn „gelijkwaardig” zijn aan „andere” energieproducten, moet worden geanalyseerd vanuit het vertrekpunt dat deze producten moeten worden belast naargelang het gebruik ervan. Aldus is het toepasselijke belastingtarief voor een gelijkwaardige verwarmingsbrandstof het bij wetgeving vastgelegde tarief voor gebruik als verwarmingsbrandstof, of voor een gelijkwaardige motorbrandstof het bij wetgeving vastgelegde tarief voor gebruik als motorbrandstof. Zij passen met andere woorden het criterium van gebruik toe.
            
         
               22.
            
            
               De Commissie is het in wezen eens met Kronos Titan en Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, aangezien zij van mening is dat bij het begrip „gelijkwaardige motor‑ of verwarmingsbrandstof” het niet gaat om een louter op chemische of fysieke criteria gebaseerde vergelijking (met andere woorden een gelijkwaardigheid naar de aard), maar daarentegen om de vraag of een bepaald niet in bijlage I bij richtlijn 2003/96 vermeld energieproduct voor dezelfde specifieke doeleinden wordt gebruikt als een in die bijlage vermeld product en of dit energieproduct met laatstgenoemd product concurreert. De Commissie hanteert dus eveneens het gebruikscriterium, maar nuanceert dit door te verwijzen naar de vervangbaarheid door het „andere” energieproduct van het product dat rechtstreeks in richtlijn 2003/96 wordt beoogd.
            
         B – Uitlegging van het begrip „gelijkwaardige motor‑ of verwarmingsbrandstof”
      
      1. Letterlijke uitlegging
      
               23.
            
            
               In de verwijzingsbeslissingen gaat de verwijzende rechter ervan uit dat de uitdrukking „naargelang van het gebruik dat ervan gemaakt wordt” kan worden betrokken op het woord „gelijkwaardig”, waarmee hooguit wordt uitgedrukt dat ermee rekening moet worden gehouden dat afhankelijk van de omstandigheden een energieproduct andere gebruiksmogelijkheden kan hebben naargelang dit product is bedoeld om als verwarmingsbrandstof dan wel als motorbrandstof te worden gebruikt.
            
         
               24.
            
            
               Volgens de Hauptzollämter is het bepalende element in artikel 2, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2003/96 de gelijkwaardigheid met een energieproduct waarvoor in deze richtlijn een belastingniveau is vastgelegd. Zij zijn van mening dat de bewoordingen „naargelang van het gebruik dat ervan gemaakt wordt” ondergeschikt is aan het belangrijkste zinsdeel, namelijk „worden belast tegen het belastingniveau van de gelijkwaardige motor‑ of verwarmingsbrandstof”.
            
         
               25.
            
            
               Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service en de Commissie betogen daarentegen dat uit diverse taalversies blijkt dat „het gebruik” het bepalende criterium is.
            
         
               26.
            
            
               Om meerdere redenen ben ik het met deze laatste analyse eens.
            
         
               27.
            
            
               Allereerst vermelden verschillende taalversies „het gebruik” als eerste criterium om het toepasselijke belastingniveau te bepalen, terwijl het criterium van het „gelijkwaardige” product pas daarna wordt vermeld. (
                     8
                  ) De beoordeling van de „gelijkwaardigheid” van een product staat dus niet los van de vraag of een product als motorbrandstof of als verwarmingsbrandstof wordt gebruikt.
            
         
               28.
            
            
               Voorts wordt in meerdere taalversies het criterium van „het gebruik” in het bijzonder benadrukt door de daaropvolgende komma, wat impliceert dat dit criterium eerst moet worden onderzocht en – pas daarna – moet worden bepaald welk referentieproduct „gelijkwaardig” is. (
                     9
                  )
            
         
               29.
            
            
               Om deze redenen ligt het mijn inziens voor de hand dat de letterlijke uitlegging van deze bepaling ervoor pleit dat voorrang wordt gegeven aan het criterium van het gebruik. Deze conclusie vindt steun in de systematiek van richtlijn 2003/96.
            
         2. Systematische uitlegging
      
               30.
            
            
               De verwijzende rechter is van mening dat richtlijn 2003/96 de lidstaten een ruime beoordelingsmarge laat bij de vaststelling van de belastingtarieven en dat deze richtlijn dus reeds wordt geëerbiedigd wanneer, los van een formele verwijzing naar een groep van producten, wordt verzekerd dat de „andere” energieproducten in alle gevallen hoger worden belast dan de in deze richtlijn vermelde producten.
            
         
               31.
            
            
               Kronos Titan en Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service betogen dat het grondbeginsel van de scheiding van de twee gebruikswijzen (hetzij als motorbrandstof, hetzij als verwarmingsbrandstof) meermaals in richtlijn 2003/96 wordt toegepast.
            
         
               32.
            
            
               De Hauptzollämter betwisten dit niet. Zij zijn echter van mening dat, hoewel de wetgever wel degelijk verschillende belastingniveaus heeft vastgesteld naargelang het energieproduct als motorbrandstof dan wel als verwarmingsbrandstof wordt gebruikt, richtlijn 2003/96 geen enkele verplichting oplegt om een dubbel belastingstelsel in te voeren met belastingtarieven die variëren naargelang dat gebruik.
            
         
               33.
            
            
               Het lijkt mij inderdaad nauwelijks betwistbaar dat de wetgever een duidelijk onderscheid wenste te maken tussen de motorbrandstoffen en de verwarmingsbrandstoffen. Dit blijkt uit de punten 17 en 18 van richtlijn 2003/96, waarin staat te lezen dat „[e]r [...] verschillende communautaire minimumbelastingniveaus [moeten] worden vastgesteld naargelang van het gebruik van de energieproducten en elektriciteit” (
                     10
                  ) en dat „[e]nergieproducten die worden gebruikt als motorbrandstof voor bepaalde industriële en commerciële doeleinden en energieproducten die worden gebruikt als brandstof voor verwarming, [...] gewoonlijk lager [worden] belast dan energieproducten die voor de voortbeweging worden gebruikt”. Dit onderscheid ligt eveneens ten grondslag aan de artikelen 7 tot en met 9 van richtlijn 2003/96, waarbij elk artikel aan een groep specifieke producten is gewijd. (
                     11
                  )
            
         
               34.
            
            
               Het komt mij voor dat de Europese wetgever zelf het criterium van het gebruik heeft aangewend, aangezien hij in artikel 2, lid 3, tweede alinea, van richtlijn 2003/96 bepaalt dat „tegen het belastingniveau van de gelijkwaardige motorbrandstof [wordt] belast, elk product dat bestemd is voor gebruik, wordt aangeboden voor verkoop of wordt gebruikt als motorbrandstof [...]”. Een product dat wordt gebruikt als motorbrandstof moet met andere woorden uitsluitend aan het voor motorbrandstoffen geldende tarief worden onderworpen en het staat de nationale wetgever niet vrij om daarop een tarief voor verwarmingsbrandstoffen toe te passen.
            
         
               35.
            
            
               Een teleologische uitlegging van richtlijn 2003/96 bevestigt de letterlijke en systematische uitleggingen volgens welke de wetgever een beroep wenste te doen op het criterium van het gebruik.
            
         3. Teleologische uitlegging
      
               36.
            
            
               De Hauptzollämter betogen dat, zoals met name blijkt uit de artikelen 7 en 9 van richtlijn 2003/96, deze richtlijn de oplegging van minimumbelastingniveaus behelst, maar geen puntsgewijze harmonisatie vormt, in de zin dat uniforme belastingniveaus worden ingevoerd. Volgens hen staat „de goede werking van de interne markt”, welke doelstelling is vermeld in punt 3 van de considerans van richtlijn 2003/96, er niet aan de in de weg dat, wanneer de vastgelegde minima zijn bereikt, de nationale wetgever op een als verwarmingsbrandstof gebruikt energieproduct een belastingtarief toepast dat normaal geldt voor producten die in beginsel als motorbrandstof worden gebruikt.
            
         
               37.
            
            
               Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service merkt op dat artikel 93 EG (thans artikel 113 VWEU) nu juist de rechtsgrondslag voor richtlijn 2003/96 vormt, en dit artikel voorziet in de harmonisatie van de wetgevingen inzake de accijnzen en andere indirecte belastingen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstellingen en concurrentieverstoringen te voorkomen. Zij besluit daaruit dat deze harmonisatie slechts mogelijk is wanneer voor iedere lidstaat duidelijke en dwingende criteria zijn vastgesteld. Deze doelstelling kan enkel worden bereikt op basis van een stelselmatig duidelijk onderscheid tussen de verwarmingsbrandstoffen en de motorbrandstoffen. Kronos Titan benadrukt dat de concurrentie juist wordt verstoord door „andere” als verwarmingsbrandstof gebruikte energieproducten te belasten tegen het tarief dat door de nationale wetgever is vastgelegd voor het gebruik als motorbrandstof.
            
         
               38.
            
            
               Ik merk op dat in punt 9 van de considerans van richtlijn 2003/96 staat te lezen dat „[d]e lidstaten [...] de flexibiliteit moeten krijgen die nodig is om een aan de nationale context aangepast beleid te bepalen en uit te voeren”, en de Hauptzollämter dus terecht betogen dat richtlijn 2003/96 geen richtlijn is die strekt tot volledige harmonisatie. Dit wordt bevestigd door de titel zelf van deze richtlijn, die enkel verwijst naar een herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting. Het staat de lidstaten met andere woorden vrij om de door hen noodzakelijk geachte belastingniveaus vast te leggen, op voorwaarde dat zij de minimumniveaus van richtlijn 2003/96 en de door de wetgever bepaalde vrijstellingen en opdelingen eerbiedigen. (
                     12
                  )
            
         
               39.
            
            
               Mijns inziens volgt hieruit dat de nationale wetgeving het gemaakte onderscheid tussen de motorbrandstoffen en de verwarmingsbrandstoffen dient te eerbiedigen. Het is echter niet noodzakelijk dat het voor een energieproduct geldende tarief wordt bepaald door het gebruik van dat product. Aldus kunnen de twee gebruikswijzen van een energieproduct leiden tot de toepassing van een zelfde tarief indien de lidstaat dit geschikt acht en indien dit tarief de door de richtlijn 2003/96 opgelegde minimumtarieven eerbiedigt.
            
         
               40.
            
            
               Dit neemt echter niet weg dat de door richtlijn 2003/96 beoogde harmonisatie tot doel heeft de „de goede werking van de interne markt” mogelijk te maken, daar aanmerkelijke verschillen tussen de door de lidstaten toegepaste nationale belastingniveaus nadelig kunnen blijken voor de goede werking ervan. (
                     13
                  ) Door de lidstaten te verplichten op elk als verwarmingsbrandstof gebruikt product het voor een andere verwarmingsbrandstof geldende belastingtarief toe te passen, kunnen dergelijke verschillen, met inachtneming van de maneuvreerruimte waarover de lidstaten beschikken, worden beperkt.
            
         
               41.
            
            
               De Commissie merkt tevens terecht op dat concurrentieverstoringen niet enkel kunnen worden vermeden door minimumniveaus als die welke in bijlage I bij richtlijn 2003/96 zijn omschreven en dat het daarnaast noodzakelijk is dat alle lidstaten hetzelfde stelsel ter vaststelling van de nationale belastingniveaus volgen, namelijk het stelsel van artikel 2, lid 3, van richtlijn 2003/96. Volgens dit stelsel kan slechts een onderscheid worden gemaakt tussen de in bijlage I van richtlijn 2003/96 bedoelde productgroepen. De twee belangrijkste productgroepen zijn echter de groep van verwarmingsbrandstoffen en de groep van motorbrandstoffen. Bijgevolg is het criterium op grond waarvan de „andere” energieproducten aan de twee bovenbedoelde hoofdgroepen kunnen worden toegewezen het criterium van het gebruik.
            
         
               42.
            
            
               Dat alle lidstaten het belastingstelsel voor energieproducten op dezelfde wijze moeten toepassen, blijkt tot op zekere hoogte ook uit de rechtspraak van het Hof over de aan richtlijn 2003/96 voorafgaande wetgevingshandelingen.
            
         
               43.
            
            
               In herinnering moet immers worden gebracht dat het Hof heeft geoordeeld dat de drie richtlijnen, 92/81/EEG (
                     14
                  ), 92/82/EEG (
                     15
                  ), en 94/74/EG (
                     16
                  ), tot doel hebben „verstoringen van de mededinging te voorkomen die uit de verschillende structuren van de accijns kunnen voortvloeien”. (
                     17
                  ) Het Hof heeft benadrukt dat, hoewel de harmonisatie niet volledig is, de wetgever op communautair niveau en uniform heeft bepaald welke vormen van gebruik van minerale oliën aanleiding geven tot accijnsheffing, waardoor hij heeft willen uitsluiten dat de gevallen waarin minerale oliën aan een accijns worden onderworpen, afhankelijk van het gebruik van die oliën, van de ene tot de andere lidstaat verschillen. (
                     18
                  )
            
         
               44.
            
            
               In zijn conclusie in deze zaak is advocaat-generaal Geelhoed – na te hebben benadrukt dat volgens vaste rechtspraak de omstandigheid dat de tot stand gebrachte harmonisatie beperkt van aard is niet de bepalingen van een richtlijn van hun nuttige werking mag beroven – tot het besluit gekomen dat „[h]et doel van de richtlijnen om distorsies in de mededingingsverhoudingen te voorkomen [...], indiceert dat de grondslag van de belastingheffing zoveel mogelijk uniform dient te zijn”. (
                     19
                  )
            
         
               45.
            
            
               Per analogie zijn de lidstaten mijns inziens verplicht tot eerbiediging van het belastingstelsel, zoals omschreven door de Europese wetgever, waarin de verwarmingsbrandstoffen duidelijk van de motorbrandstoffen worden onderscheiden.
            
         
               46.
            
            
               Met Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service en de Commissie ben ik dus van mening dat het begrip „gelijkwaardige motor‑ of verwarmingsbrandstof”, in de zin van artikel 2, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2003/96, op grond van de hierboven uiteengezette redenen moeten worden beoordeeld op basis van het criterium van het gebruik. (
                     20
                  ) Mijns inziens moet dit criterium echter worden gepreciseerd, omdat het zowel functioneel kan worden opgevat als verwijzend naar de vervangbaarheid. Om de hierna uiteengezette redenen komt die laatste hypothese mij voor als de relevantste.
            
         C – Omschrijving van het criterium van het „gebruik”
      
      
               47.
            
            
               Het door de Europese wetgever ingevoerde stelsel beoogt te vermijden dat zeer grote aantallen producten die een bepaalde aanwending kunnen krijgen, op nationaal niveau aan verschillende tarieven worden onderworpen. Op grond van deze vaststelling is het ter vermijding van concurrentieverstoringen tussen de lidstaten noodzakelijk dat de mogelijke verschillen tussen de verschillende nationale belastingniveaus die concreet gelden voor energieproducten, waaronder die welke worden gebruikt als verwarmingsbrandstof, worden beperkt.
            
         
               48.
            
            
               Het gaat met andere woorden om de vraag of een bepaald energieproduct dat niet in bijlage I bij richtlijn 2003/96 is vermeld, wordt gebruikt voor dezelfde specifieke doeleinden als een product dat wel daarin is vermeld en of het dus met dit product concurreert. Met de Commissie ben ik van mening dat het begrip „gelijkwaardigheid van het product” bijgevolg moet worden uitgelegd vanuit het oogpunt van de vervangbaarheid of inwisselbaarheid van de betrokken energieproducten. Bovendien kunnen op grond van deze benadering ook concurrentieverstoringen worden vermeden tussen de fabrikanten van concurrerende producten die ontstaan door het gebruik, wegens industriële of economische redenen, als verwarmingsbrandstof van een „ander” energieproduct, en niet van een in bijlage I.C bij richtlijn 2003/96 vermeld energieproduct.
            
         
               49.
            
            
               Bij toepassing van deze overwegingen op de hoofdgedingen moet dus de vraag worden beantwoord of de betrokken producten zijn gebruikt als substituut voor een van de in bijlage I.C. bij richtlijn 2003/96 vermelde producten. Indien dat het geval is, vormt het daadwerkelijk gebruikte product een rechtstreekse concurrent van het referentieproduct, waarbij het eerstgenoemde product „gelijkwaardig” is, in de zin van richtlijn 2003/96, aan het laatstgenoemde. Het eerstgenoemde product moet dus tegen hetzelfde niveau worden belast.
            
         
               50.
            
            
               Met de Commissie ben ik echter van mening dat dit in de hoofdgedingen, wegens de zeer specifieke aard van de betrokken producten en hun concrete industriële aanwending, niet het geval was. Op grond van richtlijn 2003/96 kan derhalve niet worden bepaald welk product, onder de producten waarvan de belastingniveaus als referentieniveaus in aanmerking komen, moet worden geacht concreet „gelijkwaardig” te zijn. Richtlijn 2003/96 voorziet in dergelijke omstandigheden enkel in een geheel van potentieel gelijkwaardige producten.
            
         
               51.
            
            
               In dergelijke gevallen laat richtlijn 2003/96 de lidstaten een zekere maneuvreerruimte, wat impliceert dat zij, met inachtneming van deze richtlijn, objectieve criteria kunnen vaststellen op grond waarvan kan worden bepaald welk product onder de in bijlage I.C bij deze richtlijn vermelde producten moet worden geacht gelijkwaardig te zijn aan het in elke afzonderlijke zaak daadwerkelijk gebruikte product. In dit verband kunnen de lidstaten inspiratie putten uit punt 14 van richtlijn 2003/96, waarin staat te lezen dat „[d]e minimumbelastingniveaus [...] de concurrentiepositie van de verschillende energieproducten en elektriciteit [moeten] weerspiegelen. In dit verband is het raadzaam de minimumniveaus in de mate van het mogelijke te berekenen op grond van de energie-inhoud van de producten. Deze methode dient evenwel niet te worden toegepast op motorbrandstoffen” (eigen cursivering).
            
         
               52.
            
            
               De te volgen redenering kan dus worden samengevat als volgt, namelijk dat allereerst moet worden vastgesteld of het „andere” energieproduct is gebruikt als verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof. Indien het product is gebruikt als verwarmingsbrandstof, moet per geval worden nagegaan of het energieproduct hetzij een substituut vormt van een van de uitdrukkelijk door richtlijn 2003/96 beoogde energieproducten, dan wel elke vervangbaarheid is uitgesloten door de eigen kenmerken ervan en het concrete gebruik dat daaruit voortvloeit. Indien het product niet vervangbaar is, staat het vervolgens aan de lidstaat om, met inachtneming van deze richtlijn, objectieve criteria vast te leggen op grond waarvan kan worden bepaald welk product onder de in deze bijlage I.C vermelde verwarmingsbrandstoffen kan worden geacht gelijkwaardig te zijn aan het daadwerkelijk gebruikte product.
            
         
         IV – Conclusie
      
      
               53.
            
            
               Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de door het Bundesfinanzhof (Duitsland) in de gevoegde zaken C‑43/13 en C‑44/13 gestelde prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:
               „Indien een energieproduct, in de zin van artikel 2, lid 1, van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, dat niet voorkomt in bijlage I.C bij deze richtlijn, als verwarmingsbrandstof wordt gebruikt, moet het overeenkomstig artikel 2, lid 3, eerste alinea, van deze richtlijn worden belast tegen het tarief dat krachtens het nationale recht voor een van de in die bijlage vermelde producten geldt wanneer het als verwarmingsbrandstof wordt gebruikt. Onder de in die bijlage vermelde producten moet als gelijkwaardig worden geacht het product dat voor het concrete gebruik ervan door het daadwerkelijk gebruikte product wordt vervangen. Indien wegens de bijzondere kenmerken van het betrokken product en het concrete gebruik ervan een dergelijke vervanging niet mogelijk is, staat het aan elke lidstaat om, met inachtneming van richtlijn 2003/96, objectieve criteria vast te leggen op grond waarvan kan worden bepaald welk product onder de in deze bijlage I.C vermelde verwarmingsbrandstoffen kan worden geacht gelijkwaardig te zijn aan het daadwerkelijk gebruikte product.”
            
         (
            1
         )	Oorspronkelijke taal: Frans.
      (
            2
         )	PB L 283, blz. 51.
      (
            3
         )	Zie bijlage I bij verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief‑ en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB L 256, blz. 1), zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 1549/2006 van de Commissie van 17 oktober 2006 (PB L 301, blz. 1) (hierna: „verordening (EEG) nr. 2658/87”).
      (
            4
         )	Eigen cursivering.
      (
            5
         )	BGBl. 2006 I, blz. 1534.
      (
            6
         )	In haar opmerkingen preciseert Kronos Titan dat het om zuiver methylbenzeen gaat, bedoeld in onderverdeling 2902 30 00 van de GN, en niet om methylbenzeen bedoeld in onderverdeling 2707 20 van de GN, dat een gemengd product vormt. Voor dezelfde technische doeleinden – namelijk het ontketenen van de beoogde chemische reactie, wat een temperatuur van 1650 graden Celsius vereist – gebruiken de concurrerende ondernemingen stookolie.
      (
            7
         )	Zie met name arrest van 9 april 2013, Commissie/Ierland (C‑85/11, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            8
         )	Zie de Spaanse, de Duitse, de Engelse, de Franse en de Italiaanse taalversie van artikel 2, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2003/96.
      (
            9
         )	Ibidem.
      (
            10
         )	Uit de bewoordingen van richtlijn 2003/96 blijkt dat punt 17 van de considerans geen tegenstelling invoert tussen het gebruik van energieproducten en het gebruik van energie, maar voorziet in de mogelijkheid om te differentiëren naargelang het soort gebruik waarin die richtlijn voorziet.
      (
            11
         )	Deze artikelen 7 en 8 doelen respectievelijk op „de minimumbelastingniveaus voor motorbrandstoffen” en op „de minimumbelastingniveaus voor producten die als motorbrandstof worden gebruikt”, terwijl artikel 9 doelt op „de minimumbelastingniveaus voor verwarmingsbrandstoffen”.
      (
            12
         )	Zie in die zin arrest van 1 maart 2007, Jan De Nul (C-391/05, Jurispr. blz. I-1793, punten 18‑23).
      (
            13
         )	Zie punt 4 van de considerans van richtlijn 2003/96.
      (
            14
         )	Richtlijn van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën (PB L 316, blz. 12).
      (
            15
         )	Richtlijn van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën (PB L 316, blz. 19).
      (
            16
         )	Richtlijn van de Raad van 22 december 1994 tot wijziging van richtlijn 92/12/EEG betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, richtlijn 92/81 en richtlijn 92/82 (PB L 365, blz. 46).
      (
            17
         )	Arrest van 29 april 2004, Commissie/Duitsland (C-240/01, Jurispr. blz. I-4733, punt 39).
      (
            18
         )	Arrest Commissie/Duitsland (punten 40 en 44).
      (
            19
         )	Zie in die zin punten 52 en 53 van de conclusie van advocaat-generaal Geelhoed in de zaak die tot het reeds aangehaalde arrest Commissie/Duitsland heeft geleid.
      (
            20
         )	Zie in die zin arrest van 10 september 2009, Plantanol (C-201/08, Jurispr. blz. I-8343, punt 39).