CELEX: 62005CC0383
Language: sk
Date: 2006-11-16 00:00:00
Title: Návrhy generálneho advokáta - Mengozzi - 16. novembra 2006. # Raffaele Talotta proti Belgickému kráľovstvu. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania Cour de cassation - Belgicko. # Sloboda usadiť sa - Článok 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 43 ES) - Daňovník nerezident, ktorý vykonáva samostatnú zárobkovú činnosť - Stanovenie minimálneho základu dane len vo vzťahu k daňovníkom nerezidentom - Odôvodnenie dôvodmi verejného záujmu - Efektívnosť daňových kontrol - Neexistencia. # Vec C-383/05.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      PAOLO MENGOZZI
      prednesené 16. novembra 2006 1(1)
      
      Vec C‑383/05
      Raffaele Talotta
      proti
      Belgicku
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Cour de cassation (Belgicko)]
      „Sloboda usadiť sa – Daň z príjmu – Základ dane – Diskriminácia medzi daňovníkmi rezidentmi a daňovníkmi nerezidentmi“I –    Úvod
      1.     Predmetné konanie sa týka prejudiciálnej otázky o výklade článku 43 ES, ktorú Súdnemu dvoru položil Cour de cassation (Belgicko)
         podľa článku 234 ES.
      
      2.     Vnútroštátny súd v podstate žiada Súdny dvor, aby upresnil, či je belgická vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje minimálny
         základ dane iba pre daňovníkov nerezidentov, v rozpore so zásadou slobody usadiť sa.
      
      II – Právny rámec
      A –    Relevantné právo Spoločenstva
      3.     Spor vo veci samej vyžaduje preskúmanie ustanovení Zmluvy, ktoré sa týkajú slobody usadiť sa. Základom tejto právnej úpravy
         je článok 43 ES, ktorý stanovuje právo usadiť sa pre štátnych príslušníkov členských štátov vo vzťahu k hlavnému miestu podnikateľskej
         činnosti (druhý odsek) aj vo vzťahu k vedľajšiemu miestu podnikateľskej činnosti (prvý odsek). 
      
      4.     Uvedený článok stanovuje:
      „V rámci nasledujúcich ustanovení sa zakazujú obmedzenia slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na
         území iného členského štátu. Zakazujú sa aj obmedzenia, ktoré sa týkajú zakladania obchodných zastúpení, organizačných zložiek
         a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu.
      
      Sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť, založiť a viesť podniky, najmä spoločnosti
         v zmysle druhého pododseku článku 48, za podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom
         dochádza k usadeniu sa, pokiaľ ustanovenia kapitoly o pohybe kapitálu nestanovujú inak.“
      
      5.     Pokiaľ ide o odôvodnenia opatrení obmedzujúcich slobodu usadiť sa, článok 46 ods. 1 ES stanovuje:
      „Ustanovenia tejto kapitoly a opatrenia z nich vyplývajúce rešpektujú ustanovenia stanovené zákonom, iným právnym predpisom
         alebo správnym aktom osobitne upravujúce postavenie cudzích štátnych príslušníkov z dôvodu verejného poriadku, verejnej bezpečnosti
         a verejného zdravia.“
      
      B –    Vnútroštátne právo
      6.     Článok 342 belgického zákonníka o dani z príjmov z roku 1992 (Code des impôts sur les revenus 1992; ďalej len „CIR 1992“)
         stanovuje: 
      
      „1. Ak zainteresované osoby alebo správny orgán nepredložia presvedčivé údaje, určia sa príjmy alebo zisk uvedený v článku
         23 § 1 bodoch 1 a 2 pre každého daňovníka vzhľadom na bežné príjmy alebo zisk aspoň troch podobných daňovníkov a podľa okolností
         s ohľadom na investovaný kapitál, obrat, počet robotníkov, použitú hybnú silu, nájomnú hodnotu využívaných pozemkov, ako aj
         na ďalšie užitočné údaje.
      
      Správny orgán môže na tento účel stanoviť, po dohode s príslušnými odbornými združeniami, paušálny základ dane.
      Paušálny základ dane uvedený v predchádzajúcom odseku môže byť stanovený pre tri po sebe nasledujúce zdaňovacie obdobia.
      …
      2. Kráľ určí so zreteľom na okolnosti uvedené v § 1 prvom odseku minimálny základ dane pre zahraničné podniky vykonávajúce
         činnosť v Belgicku.“(2)
      
      7.     Článok 182 kráľovského nariadenia z 27. augusta 1993 vykonávajúceho CIR 1992 predovšetkým stanovuje:
      „§ 1. Minimálny základ dane pre zahraničné podniky vykonávajúce činnosť v Belgicku, ktoré sa zdaňujú podľa porovnania upraveného
         v článku 342 § 1 prvom odseku zákonníka o dani z príjmov z roku 1992, sa stanovuje takto:
      
      …
      3° podniky v odvetviach obchodu a poskytovania služieb:
      a) … horeka(3)… 100 BEF za 1 000 BEF obratu a minimálne 300 000 BEF za každého zamestnanca (priemerný počet za príslušný rok);
      
      …
      § 2. Minimálny základ dane stanovený v súlade s § 1 nesmie v žiadnom prípade byť nižší ako 400 000 BEF.“(4)
      
      III – Skutkový stav, prejudiciálna otázka a konanie pred Súdnym dvorom
      8.     Pán Talotta, ktorý má bydlisko v Luxembursku, prevádzkuje reštauráciu v meste Arlon v Belgicku. Keďže na belgickom území nemá
         daňový domicil ani sídlo, v zmysle článkov 227 a 228 CIR 1992 sa naňho v Belgicku vzťahuje daň z príjmov fyzických osôb nerezidentov,
         pričom jej podliehajú výlučne príjmy, ktoré mu plynú v tomto štáte.
      
      9.     Pán Talotta podal oneskorene belgickému daňovému úradu daňové priznanie za zdaňovacie obdobie roku 1992. Okrem toho daňový
         úrad nepovažoval účtovné doklady pána Talottu za hodnoverné z dôvodu určitých nejasností, a preto mu oznámil svoj úmysel zdaniť
         ho ex offo paušálne na základe uplatnenia článku 342 § 2 CIR 1992 s odvolaním sa na minimálny základ dane v zmysle článku 182 kráľovského
         nariadenia vykonávajúceho uvedené ustanovenie.
      
      10.   Daňový úrad zistil, že pán Talotta zamestnával šesť zamestnancov. Daň, ktorá mu bola vyrubená, bola určená s odvolaním sa
         na minimálny základ dane pre odvetvie reštaurácií uvedený v článku 182 vykonávajúceho kráľovského nariadenia, konkrétne podľa
         kritéria 300 000 BEF za zamestnanca, teda v celkovej sume 1 800 000 BEF.
      
      11.   Pán Talotta podal proti tomuto výmeru dane sťažnosť, na jej podporu však nepriložil žiadne dokumenty a nepredložil ani dokumenty
         potvrdzujúce jeho postavenie napriek dvom žiadostiam, ktoré mu v tomto zmysle zaslal daňový úrad.
      
      12.   Pán Talotta podal proti rozhodnutiu ústredného daňového riaditeľstva, ktorým bola zamietnutá jeho sťažnosť, odvolanie na Cour
         d’appel de Liège (Odvolací súd v Liège).
      
      13.   V dôsledku zamietnutia jeho odvolania podal pán Talotta dovolanie na belgický Cour de Cassation, ktorý vzhľadom na svoje pochybnosti
         o výklade článku 43 ES rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
      
      „Má sa článok 43 – predtým článok 52 – Zmluvy ES vykladať v tom zmysle, že mu odporuje ustanovenie vnútroštátneho práva, ktoré
         uplatňuje, tak ako článok 182 kráľovského nariadenia z 27. augusta 1993 prijatého na základe článku 342 § 2 zákonníka o dani
         z príjmov z roku 1992, minimálny základ dane iba na nerezidentov?“ 
      
      14.   Na základe článku 23 Štatútu Súdneho dvora pán Talotta, belgická vláda a Komisia predložili písomné pripomienky.
      IV – Právna analýza
      A –    Úvod
      15.   Predmetná prejudiciálna otázka sa týka oblasti priamych daní. V tomto smere treba uviesť, že normatívna právomoc v oblasti
         priamych daní patrí do právomoci členských štátov, jej výkon je však obmedzený dodržiavaním základných zásad Spoločenstva,
         medzi ktoré patria základné slobody, ktoré sú východiskom pre zavedenie a fungovanie vnútorného trhu.(5)
      
      16.   Je zrejmé, že v prejednávanej veci sa uplatňuje základná zásada slobody usadiť sa uvedená v článku 43 ES, keďže z rozhodnutia
         vnútroštátneho súdu vyplýva, že pán Talotta využil túto slobodu a trvalo vykonáva samostatne zárobkovú činnosť v členskom
         štáte, v ktorom nemá svoje bydlisko. Posúdenie zlučiteľnosti predmetnej belgickej právnej úpravy je preto potrebné v súvislosti
         s týmto ustanovením.
      
      17.   Podľa článku 43 ES sa zaručuje prístup a výkon samostatne zárobkovej činnosti za podmienok stanovených pre vlastných štátnych
         príslušníkov (takzvané vnútroštátne zaobchádzanie) každému štátnemu príslušníkovi, ktorý sa usadí v inom členskom štáte, hoci
         len zriadením vedľajšej prevádzkarne, aby tam vykonával samostatne zárobkovú činnosť, a zakázaná je akákoľvek diskriminácia,
         zjavná alebo skrytá, na základe štátnej príslušnosti.(6)
      
      18.   Treba uviesť, že právna úprava, o ktorú ide v konaní vo veci samej, sa uplatňuje nezávisle na štátnej príslušnosti dotknutého
         daňovníka. Nerovnosť v zaobchádzaní založená na kritériu bydliska alebo miesta pôvodu však môže za určitých okolností viesť
         k výsledku, ktorý znamená diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti.
      
      19.   V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora je zakázaná nielen zjavná diskriminácia založená na štátnej príslušnosti, ale
         aj akákoľvek diskriminácia, ktorá v dôsledku uplatnenia iných kritérií rozlišovania vedie k rovnakému výsledku, pričom za
         diskrimináciu sa považuje uplatnenie odlišných pravidiel na porovnateľné situácie alebo uplatnenie rovnakého pravidla na odlišné
         situácie, ktoré treba porovnať na základe objektívnych údajov.(7)
      
      20.   Pokiaľ ide o pojem nerovnosť zaobchádzania, ktorá môže vyústiť do diskriminácie, zdôrazňujem, že situácia, ktorá je charakterizovaná
         odlišným zaobchádzaním, nepredstavuje zakázanú diskrimináciu, pokiaľ dotknutý štátny príslušník nie je znevýhodnený v porovnaní
         so štátnymi príslušníkmi hostiteľského členského štátu.(8)
      
      21.   Rovnako v prípade odlišného zaobchádzania z dôvodu miesta bydliska musí byť splnená podmienka znevýhodnenia, aby toto zaobchádzanie
         mohlo predstavovať nepriamu diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti.
      
      22.   Súdny dvor v oblasti priamych daní potvrdil, že nerovnosť zaobchádzania na základe kritéria bydliska nie je sama osebe diskriminačná,
         keďže toto kritérium v zásade určuje väzbu daňovníka s krajinou pôvodu a môže preto odôvodniť rozdielne daňové zaobchádzanie.(9)
      
      23.   V tomto smere Súdny dvor uznal, že postavenie rezidentov a nerezidentov v určitom štáte spravidla nie je porovnateľné, pretože
         je objektívne rozdielne z hľadiska zdroja ich príjmu, ako aj z hľadiska ich osobnej daňovej schopnosti alebo ich osobných
         a rodinných pomerov.(10)
      
      24.   Súdny dvor okrem toho upresnil, že v prípade určitého daňového zvýhodnenia, ktoré sa neprizná nerezidentom, možno rozdiel
         v zaobchádzaní medzi týmito dvoma kategóriami daňovníkov považovať za diskrimináciu v zmysle Zmluvy, ak neexistuje žiadny
         rozdiel v ich objektívnom postavení, ktorý by odôvodnil rozdiel v zaobchádzaní v tejto otázke medzi týmito dvoma kategóriami
         daňovníkov.(11)
      
      25.   Podľa úvah Súdneho dvora by diskriminácia medzi rezidentmi a nerezidentmi existovala iba vtedy, ak by sa napriek ich bydlisku
         v odlišných členských štátoch potvrdilo, že pokiaľ ide o obsah a predmet príslušných vnútroštátnych ustanovení, tieto dve
         kategórie daňovníkov sa nachádzajú v porovnateľnej situácii.(12)
      
      26.   Ak sa teda zameriam na podstatu otázky, z vyššie uvedených úvah vyplýva, že na zistenie, či skúmané ustanovenia predstavujú
         diskrimináciu zakázanú článkom 43 ES, je potrebné preveriť, či tieto ustanovenia vedú prostredníctvom uplatnenia minimálneho
         základu dane len voči nerezidentom k odlišnému zaobchádzaniu znevýhodňujúcemu týchto nerezidentov a či toto odlišné zaobchádzanie
         predstavuje nepriamu diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti (na základe kritéria bydliska) týkajúcu sa prípadne porovnateľných
         situácií daňovníkov rezidentov a nerezidentov. 
      
      B –    Posúdenie predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy
      1.      O znevýhodňujúcom zaobchádzaní
      27.   Článok 342 § 1 CIR 1992 stanovuje rôzne paušálne metódy na určenie základu dane na účely dane z príjmov fyzických osôb, a to
         rezidentov aj nerezidentov, ktoré sa uplatnia, ak osoba podliehajúca dani nepredloží daňovému úradu dôkazy alebo akékoľvek
         užitočné údaje. Podľa § 2 tohto ustanovenia „minimálny základ dane pre zahraničné podniky vykonávajúce činnosť v Belgicku“(13), ktoré sú zdaňované na základe postupu porovnania uvedeného v § 1 tohto článku (ďalej len „postup porovnania“), je určený
         kráľovským nariadením. Toto opatrenie určuje niektoré ukazovatele (pre sektor, ktorý je relevantný vo veci samej, je to obrat
         alebo počet zamestnancov), na ktoré sa použijú kritériá výpočtu minimálneho základu dane s minimálnou fixne stanovenou sumou,
         ktorá sa zdaní v každom prípade.
      
      28.   Účastníci konania vo veci samej dospeli k rôznym záverom o existencii nerovného zaobchádzania v neprospech nerezidentov, ktoré
         vyplýva z predmetnej belgickej právnej úpravy, na základe uplatnenia odlišných výkladov tejto právnej úpravy.
      
      29.   Pán Talotta oponuje belgickej vláde a tvrdí, že aj keď je použitie minimálneho základu dane fakultatívne, neuplatňuje sa len
         ako posledná možnosť, t. j. vtedy, keď daňový úrad nemôže určiť základ dane iným spôsobom z dôvodu chýbajúcich potrebných
         údajov. Podľa neho tento základ dane naopak predstavuje minimálnu sumu, ktorá sa zohľadní vždy, keď je vyššia než minimálny
         základ dane určený podľa iných paušálnych metód uvedených v článku 342 § 1 CIR 1992.
      
      30.   Hoci konečné stanovisko o výklade predmetnej právnej úpravy prináleží vnútroštátnemu súdu, pripomienky pána Talottu v tomto
         smere sa nezdajú neopodstatnené, keďže zo znenia článku 342 § 2 CIR 1992 v spojení s článkom 182 vykonávajúceho kráľovského
         nariadenia nevyplýva subsidiárny charakter tejto metódy určenia základu dane, ktorá by sa mohla použiť iba ako posledná možnosť.
         Rovnako zo znenia týchto ustanovení nie je možné vyvodiť fakultatívny charakter uplatnenia paušálneho základu dane.
      
      31.   Článok 182 vykonávajúceho kráľovského nariadenia sa totiž obmedzuje na stanovenie „minimálneho základu dane pre zahraničné
         podniky vykonávajúce činnosť v Belgicku, ktoré sa zdaňujú na základe porovnania“(14) bez uvedenia, či je použitie tohto minimálneho základu fakultatívne, a bez upresnenia, či sa uplatní v rámci postupu porovnania
         alebo iba v prípade, ak tento postup nemožno použiť. 
      
      32.   Na základe toho sa zdá, že za minimálny základ dane treba považovať minimálnu hranicu zdanenia, teda sumu, ktorá musí byť
         zdanená nezávisle na všetkých ostatných okolnostiach a ktorá musí byť zohľadnená, ak je vyššia než základ dane určený na základe
         bežných spôsobov výpočtu v rámci postupu porovnania. Ide teda o nástroj, ktorý je určený na uplatnenie v rámci porovnávacieho
         postupu. Nezdá sa preto, že by šlo o samostatný spôsob určenia minimálneho základu dane používaný na základe voľnej úvahy
         daňových úradov a iba subsidiárne, keď nie je možné použiť postup porovnania.
      
      33.   Tento paušálny základ dane, ktorý sa uplatňuje iba na nerezidentov v miere, v akej môže viesť k vyššiemu zdaneniu nerezidentov
         oproti rezidentom pri rovnakých ostatných podmienkach, má za následok nerovné zaobchádzanie v neprospech nerezidentov.
      
      34.   Znevýhodňujúci charakter tohto režimu neodstraňuje skutočnosť, že jeho uplatnenie sa neprejavuje systematicky v neprospech
         daňovníkov nerezidentov. Ak by sa daňový režim, ktorý sa iba niekedy prejavuje znevýhodňujúco voči daňovníkom nerezidentom,
         považoval za zlučiteľný so zásadou slobody usadiť sa, vychádzajúc z toho, že toto znevýhodnenie je nepodstatné, keďže je príležitostné,
         znamenalo by to povoliť takzvané „menšie“ diskriminácie, čím by stratil význam všeobecný zákaz stanovený v článku 43 ES.(15)
      
      35.   Okrem toho sa domnievam, že nerovnosť zaobchádzania v neprospech daňovníkov nerezidentov by zo skúmanej právnej úpravy vyplývala
         aj vtedy, ak by sa mala vykladať v zmysle navrhnutom belgickou vládou.
      
      36.   V prípade totiž, že sa pri určení zdaniteľného príjmu nerezidentov vyskytnú objektívne problémy s uplatnením postupu porovnania,
         daňový úrad sa môže obmedziť na uplatnenie sporného minimálneho základu dane, zatiaľ čo pri určovaní zdaniteľného príjmu rezidentov
         je povinný zistiť údaje, ktoré sú potrebné na paušálne určenie tohto zdaniteľného príjmu. Na základe toho je daňový úrad iba
         vo vzťahu k nerezidentom zbavený bremena určiť, aj keď len paušálne, zdaniteľný príjem, keďže môže v istom okamihu pri určení
         zdaniteľného príjmu uplatniť minimálny základ dane. 
      
      37.   Belgická vláda tvrdí, že predmetná nerovnosť v zaobchádzaní nie je diskriminačná, keďže nevedie k znevýhodneniu kategórie
         nerezidentov. Podľa jej názoru kritériá stanovené vykonávajúcim kráľovským nariadením na určenie minimálneho základu dane
         už nezodpovedajú reálnej ekonomickej situácii a ich uplatnenie je v dôsledku toho pre dotknutých daňovníkov výhodnejšie, keďže
         sú zdaňovaní za nižšie príjmy než tie, ktoré sa použijú pri postupe porovnania voči zodpovedajúcim daňovníkom rezidentom.
      
      38.   Pokiaľ však ide o kritériá výpočtu, o ktorých sa zdá, že samy osebe nevedú k určeniu minimálneho paušálneho základu dane,
         belgická vláda nepredložila dôkazy, predovšetkým čo sa týka zdaniteľných príjmov určených v prípade daňovníkov rezidentov
         pri postupe porovnania, ktoré by umožňovali dospieť k záveru, že tieto zdaniteľné príjmy sú vždy vyššie než príjmy, ktoré
         vyplývajú z uplatnenia článku 182 vykonávajúceho kráľovského nariadenia.
      
      2.      O existencii objektívne porovnateľných situácií
      39.   Po potvrdení existencie rozdielneho zaobchádzania, ktoré pri určovaní základu dane znevýhodňuje daňovníkov nerezidentov vo
         vzťahu k daňovníkom rezidentom z dôvodu uplatnenia minimálneho základu dane na daňovníkov nerezidentov, je potrebné určiť,
         či sporná právna úprava vedie skutočne k diskriminácii, ktorá je v rozpore s ustanovením článku 43 ES(16), aj keď sa uplatňuje nezávisle na štátnej príslušnosti dotknutého daňovníka.
      
      40.   Ako bolo uvedené vyššie v bodoch 16 a 17 mojich návrhov, článok 43 ES nezakazuje iba diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti,
         ale aj diskrimináciu, ktorá v dôsledku uplatnenia iných kritérií rozlišovania vedie k rovnakému výsledku.
      
      41.   S ohľadom na vyššie uvedené môže znevýhodňujúce zaobchádzanie, ku ktorému dochádza v dôsledku skúmanej právnej úpravy a ktoré
         je vyhradené len pre daňovníkov nerezidentov, predstavovať nepriamu diskrimináciu spojenú so štátnou príslušnosťou.(17)
      
      42.   Ako však bolo uvedené vyššie v bodoch 19 až 23, aby mohlo rozdielne zaobchádzanie v oblasti priamych daní, ktoré je založené
         na mieste bydliska, predstavovať diskrimináciu, je potrebné, aby toto kritérium väzby nemalo žiaden význam v súvislosti s predmetnými
         daňovými ustanoveniami, teda aby sa daňovníci rezidenti a nerezidenti nachádzali v takej porovnateľnej situácii vo vzťahu
         k predmetu a obsahu týchto ustanovení, ktorá neumožní odôvodniť rozdielne zaobchádzanie.
      
      43.   Pri porovnaní situácie nerezidenta a rezidenta na účely zistenia prípadného diskriminačného charakteru daňovej právnej úpravy
         sa teda nesmie brať do úvahy celkové daňové zaobchádzanie – vo vzťahu ku ktorému daňovník nerezident nebude nikdy v rovnakej
         situácii ako daňovník rezident s výnimkou prípadu, že by mu v danom štáte plynuli všetky alebo takmer všetky príjmy –, ale
         musia sa preskúmať výlučne aspekty týchto situácií, ktoré majú význam z hľadiska skúmanej právnej úpravy.(18)
      
      44.   Je preto potrebné preveriť, či sa v situácii rezidentov a nerezidentov, pri zisťovaní ich príjmov plynúcich v Belgicku na
         účely zdanenia, vyskytujú také objektívne rozdiely, ktoré by mohli odôvodniť uplatnenie minimálneho základu dane iba na nerezidentov.
      
      45.   Na úvod treba pripomenúť, že v prejednávanej veci sa pánovi Talottovi zdanili v Belgicku príjmy, ktoré mu tam plynuli. Bolo
         na neho predovšetkým uplatnené paušálne zdanenie s odvolaním sa na osobitnú kategóriu príjmu, ktorá pozostáva z príjmov plynúcich
         na belgickom území v rámci samostatne zárobkovej činnosti.
      
      46.   Zo spisu prejednávanej veci vyplýva, že belgická právna úprava zohľadňuje uvedený typ príjmov na účely zdanenia ako vo vzťahu
         k fyzickým osobám rezidentom, tak aj nerezidentom a že tieto príjmy sú zdaňované za podobných podmienok v obidvoch kategóriách
         daňovníkov.
      
      47.   Z toho vyplýva, že pokiaľ ide o typológiu príjmov a spôsoby ich zdanenia, belgická právna úprava nerobí objektívne rozlíšenie
         medzi dotknutými daňovníkmi na základe miesta ich bydliska. Inými slovami, táto právna úprava kladie na rovnakú úroveň daňovníkov
         rezidentov a nerezidentov, a to, pokiaľ ide o kategórie zdaniteľných príjmov, teda základ dane, ako aj čo sa týka výpočtu
         dane, teda podmienok zdanenia týchto príjmov. Z tohto daňového hľadiska sa teda uvedené kategórie daňovníkov, ktoré vykonávajú
         obdobnú samostatne zárobkovú činnosť, nachádzajú v úplne rovnakých podmienkach.
      
      48.   Okrem toho zo spisu vyplýva, že daňovníci rezidenti a nerezidenti sa nachádzajú v porovnateľných situáciách, aj pokiaľ ide
         o povinnosť daňového priznania a typu kontroly a preverení, ktorým podliehajú zo strany belgických daňových úradov.
      
      49.   Uplatnenie minimálneho základu dane len na daňovníkov nerezidentov však predstavuje rozdielne zaobchádzanie vo vzťahu k spôsobom
         určenia základu dane týchto dvoch kategórií daňovníkov, ktoré, ako bolo uvedené vyššie, sa z ostatných hľadísk daňového zaobchádzania
         nachádzajú v úplne porovnateľnej situácii.
      
      50.   Diskriminačný charakter tohto rozdielneho zaobchádzania by sa mohol vylúčiť iba vtedy, ak by existovali objektívne rozdiely
         týkajúce sa určenia základu dane, ktoré by boli späté s rozdielnym miestom daňového domicilu dotknutých daňovníkov.
      
      51.   V tomto smere belgická vláda poukazuje na objektívne ťažkosti pri určovaní základu dane daňovníka, ktorý nie je belgickým
         rezidentom, vyplývajúce z územných obmedzení vyšetrovacích právomocí a kontroly daňových úradov. Podľa tohto tvrdenia v prípade
         daňovníka, ktorý nie je v Belgicku rezidentom, daňový úrad disponuje iba údajmi, ktoré sú relevantné pre určenie základu dane
         na belgickom území, ktoré vo všeobecnosti nepostačujú na porovnanie so zodpovedajúcimi daňovníkmi pri postupe porovnania.
         Ako príklad relevantných údajov, ktoré možno ťažko zistiť zo zahraničia, belgická vláda uvádza nákup surovín v krajine bydliska
         daňovníka alebo registráciu vozidla v tejto krajine, ktoré je používané na činnosť vykonávanú v Belgicku.
      
      52.   Z tejto úvahy vyplýva, že ak sa údaje relevantné na určenie základu dane nachádzajú mimo belgického územia, nie je možné paušálne
         určiť základ dane nerezidenta prostredníctvom postupu porovnania, čo následne odôvodňuje nevyhnutné uplatnenie minimálneho
         základu dane. 
      
      53.   V prejednávanej veci belgická vláda poukazuje na skutočnosť, že vzhľadom na to, že pán Talotta má bydlisko v inom členskom
         štáte, daňový úrad nemohol zistiť údaje potrebné na paušálny výpočet, z ktorého vychádza postup porovnania.
      
      54.   Podľa belgickej vlády daňový úrad predovšetkým nemohol spoľahlivo zistiť skutočnosti, na ktorých sa zakladá paušálne určenie
         obratu pána Talotta, nevyhnutné na účely postupu porovnania. Ak chýba základný údaj o ročnom obrate a ak je známy iba jeden
         hodnoverný údaj, a síce počet zamestnancov pána Talotta, ktorý sám osebe neumožňuje použitie postupu porovnania, je nevyhnutné
         uplatniť minimálny paušálny základ dane.
      
      55.   Tieto druhy ťažkostí, s ktorými sa daňové úrady vo všeobecnosti stretajú pri paušálnom určovaní základu dane nerezidentov,
         sa podľa belgickej vlády nevzťahujú na situáciu rezidentov, pri ktorých je vždy možné určiť základ dane prostredníctvom postupu
         porovnania bez toho, aby sa uplatnil paušálny základ dane.
      
      56.   V druhej skupine tvrdení belgická vláda uvádza, že aj keby sa pripustilo, že za istých okolností nebude možné uplatniť postup
         porovnania ani vo vzťahu k situácii rezidenta, uplatnenie minimálneho základu dane voči nemu však nie je potrebné, keďže tu
         možno uplatniť zdanenie na základe ukazovateľov príjmu (signes et indices). 
      
      57.   Podľa názoru belgickej vlády je však táto metóda neuplatniteľná na daňovníkov nerezidentov, pri ktorých nie je možné rozlíšiť
         časť príjmov zistených na základe ukazovateľov príjmu z činnosti vykonávanej v Belgicku od časti príjmov, ktoré vznikli z činnosti
         vykonávanej v štáte bydliska.
      
      58.   Podľa týchto tvrdení absencia alternatívy k postupu porovnania, používanému na účely určenia základu dane nerezidentov, má
         za následok nevyhnutné uplatnenie minimálneho paušálneho zdanenia len vo vzťahu k tejto kategórii daňovníkov.
      
      59.   S ohľadom na údajné objektívne ťažkosti pri zisťovaní základu dane daňovníkov nerezidentov sa podľa belgickej vlády daňovníci
         nerezidenti a daňovníci rezidenti nenachádzajú v rovnakej situácii. Na základe toho nemožno považovať za diskriminačnú nerovnosť
         zaobchádzania týkajúcu sa určenia základu dane pri činnosti vykonávanej v Belgicku medzi uvedenými kategóriami daňovníkov,
         ktoré nie sú v objektívne porovnateľnej situácii.
      
      60.   Nesúhlasím s týmto stanoviskom.
      61.   Podľa môjho názoru odlišné miesto bydliska nijakým spôsobom neodlišuje situáciu daňovníkov, pokiaľ ide o určenie základu dane,
         ktorý sa, pripomínam, vzťahuje na príjmy plynúce v Belgicku.
      
      62.   Domnievam sa totiž, že ťažkosti spomenuté belgickou vládou pri zistení skutočností, z ktorých vychádzajú paušálne výpočty
         nevyhnutné na účely postupu porovnania, existujú nezávisle od umiestnenia daňového domicilu daňovníka.
      
      63.   Predovšetkým pripomínam, že pokiaľ ide o prejednávanú vec, belgická vláda pripisuje použitie minimálneho paušálneho zdanenia
         skutočnosti, že daňový úrad nemohol zistiť obrat pána Talottu. K zisteniu jeho skutočného obratu nemohlo dôjsť z dôvodu chýbajúcich
         hodnoverných údajov, ktoré sa týkajú nákupu surovín a zásob súvisiacich s reštauračnou činnosťou; k týmto skutkovým údajom
         sa nebolo možné dostať preto, lebo dodávatelia pána Talottu sa údajne nachádzajú mimo Belgicka. 
      
      64.   Toto tvrdenie nie je presvedčivé.
      65.   Hoci je pravda, že právomoci kontroly a vyšetrovania daňových úradov sú obmedzené na belgické územie a je možné sa domnievať,
         že daňové úrady sa môžu stretnúť s väčšími ťažkosťami pri zisťovaní niektorých skutkových údajov mimo Belgicka, napriek tomu
         tieto obmedzenia alebo ťažkosti nie sú nevyhnutne spojené s bydliskom dotknutého daňovníka v zahraničí. 
      
      66.   Je totiž potrebné uviesť, že základné údaje, ktoré sú relevantné na účely postupu porovnania, sa v zásade netýkajú skutočností
         spätých so štátom, v ktorom má daňovník bydlisko, keďže v postupe porovnania sa berú do úvahy skutočnosti týkajúce sa samostatnej
         činnosti vykonávanej v Belgicku.
      
      67.   Aj keď zistenie týchto skutočností môže vyžadovať, aby sa zohľadnili zahraničné okolnosti vo vzťahu k belgickému územiu, táto
         možnosť nie je nevyhnutne spojená s bydliskom dotknutého daňovníka. Ktorýkoľvek daňovník sa totiž nezávisle na svojom daňovom
         domicile môže obrátiť na zahraničných dodávateľov, a sťažiť tým paušálne určenie svojho obratu.
      
      68.   Podľa tejto hypotézy by pri určení základu dane nastali rovnaké ťažkosti pri daňovníkovi rezidentovi aj pri daňovníkovi, ktorý
         nie je v Belgicku rezidentom.
      
      69.   Na druhej strane, hoci je pravda, ako uvádza belgická vláda, že podľa ustanovenia článku 342 § 1 CIR 1992 sa pri postupe porovnania
         berie do úvahy „každá ďalšia užitočná informácia“ týkajúca sa postavenia daňovníka a že tieto informácie sa môžu týkať osobnej
         alebo rodinnej situácie daňovníka a všeobecne jeho životnej úrovne, nerozumiem však, prečo by daňové úrady nemohli tieto údaje
         získať na základe ustanovenia smernice Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských
         štátov v oblasti priamych daní.(19) Tejto smernice sa môže dovolávať jeden členský štát voči druhému členskému štátu na získanie akejkoľvek užitočnej informácie,
         na základe ktorej možno preveriť daňovú schopnosť a osobné a rodinné pomery daňovníka, ktorý má bydlisko v tomto druhom štáte.
      
      70.   Rovnako neopodstatnené sa mi zdajú tvrdenia belgickej vlády o údajnej nemožnosti použiť informácie týkajúce sa životnej úrovne
         a osobných a rodinných pomerov daňovníka nerezidenta, keďže tieto informácie sú príliš všeobecné a neumožňujú stanoviť, v akej
         miere sa získané údaje, na základe ktorých možno predpokladať výšku príjmov dotknutého daňovníka, spájajú s činnosťou vykonávanou
         v Belgicku a v akej miere sa naopak spájajú s činnosťou vykonávanou v krajine, v ktorej má daňovník bydlisko. Podľa môjho
         názoru sa tieto ťažkosti môžu vyskytnúť rovnako vo vzťahu k situácii daňovníka rezidenta, na základe čoho by sa aj voči nemu
         muselo uplatniť paušálne zdanenie. Nazdávam sa totiž, že je možné predpokladať, že aj v prípade daňovníka rezidenta sa môže
         jeho životná úroveň spájať s príjmami z viacerých činností, ktoré môžu byť vykonávané aj v iných štátoch než v tom, v ktorom
         má bydlisko, a v tom prípade by na účely zdanenia bolo zložité určiť prostredníctvom ukazovateľov príjmu len tie príjmy, ktoré
         plynú zo samostatnej činnosti vykonávanej na belgickom území.
      
      71.   Na základe vyššie uvedených tvrdení možno vyvrátiť aj druhý argument belgickej vlády, podľa ktorého v prípade, že nemožno
         uplatniť postup porovnania, môže daňový úrad použiť paušálny spôsob zdanenia prostredníctvom ukazovateľov príjmu (signes et indices) iba vo vzťahu k daňovníkom rezidentom, na základe čoho voči nim nie je nevyhnutné uplatnenie minimálneho základu dane.
      
      72.   Ako sme totiž videli, ťažkosti s paušálnym určením základu dane pri samostatne zárobkovej činnosti na základe životnej úrovne
         daňovníka existujú nezávisle od jeho daňového domicilu a ťažkosti pri uplatnení zdanenia na základe signes et indices môžu vzniknúť aj vo vzťahu k daňovníkovi rezidentovi v Belgicku, ktorý vykonáva časť svojich činností mimo belgického územia.
      
      73.   Z vyššie uvedených úvah vyplýva, že vo vzťahu k zisteniu príjmov plynúcich v Belgicku sa v situácii rezidentov a nerezidentov
         môžu vyskytnúť rovnaké ťažkosti. Z toho vyplýva, že pokiaľ ide o daňové zaobchádzanie, obidve kategórie daňovníkov sa nachádzajú
         v objektívne porovnateľnej situácii, a teda nerovnosť zaobchádzania uskutočnená prostredníctvom uplatnenia minimálneho základu
         dane iba na daňovníkov nerezidentov predstavuje formu nepriamej diskriminácie na základe štátnej príslušnosti.
      
      3.      O odôvodnení
      74.   Keďže diskriminácia je preukázaná, treba overiť, či zistenú nerovnosť zaobchádzania možno odôvodniť s ohľadom na ustanovenia
         Zmluvy, ktoré sa týkajú slobody usadiť sa.
      
      75.   V rámci vnútroštátnych opatrení obmedzujúcich slobodu usadiť sa je rozlíšenie medzi opatreniami s diskriminačným charakterom
         a opatreniami uplatňovanými bez rozdielu podstatné na účely určenia dôvodov, na ktoré sa členské štáty môžu odvolať na účely
         odôvodnenia obmedzení slobody usadiť sa stanovenej v článku 43 ES.
      
      76.   V prípade vnútroštátnych opatrení s diskriminačným charakterom sú výnimky zo zásady slobody usadiť sa povolené výlučne z dôvodov
         taxatívne stanovených v článku 46 ES.(20) Naopak, v prípade opatrení, ktoré sa vzťahujú bez rozdielu na vnútroštátne subjekty a subjekty z iných členských štátov,
         sa možno odvolať na prípadné naliehavé požiadavky odlišné od odôvodnení uvedených v článku 46 ES, pokiaľ sú predmetné opatrenia
         spôsobilé zabezpečiť dosiahnutie sledovaného cieľa a nejdú nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie.(21)
      
      77.   Ako som uviedol vyššie, v prejednávanej veci ide o formu nepriamej diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, čo vyplýva
         z uplatnenia kritéria bydliska. Nerovnosť zaobchádzania zavedená predmetnými ustanoveniami by sa teda mohla pripustiť len
         z dôvodov uvedených v článku 46 ES.
      
      78.   Teraz teda preskúmam, či existujú predpoklady na uplatnenie článku 46 ES.
      79.   Ďalej a iba podporne, pre prípad, že by Súdny dvor skonštatoval, že na rozdiel od môjho názoru sa skúmaná právna úprava uplatňuje
         bez rozdielu, preskúmam, v akej miere môže byť odôvodnená na základe naliehavých požiadaviek všeobecného záujmu za predpokladu,
         že táto právna úprava vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu, ktoré daňovníkom nerezidentom obmedzuje slobodu usadiť sa. 
      
      –       Odôvodnenie podľa článku 46 ES
      80.   Podľa článku 46 ES možno diskriminačné opatrenia odôvodniť len z dôvodov verejného záujmu, verejnej bezpečnosti a verejného
         zdravia. Okrem toho je potrebné uviesť, že keďže toto ustanovenie stanovuje výnimku zo základnej zásady Zmluvy, treba ho vykladať
         zužujúco a podľa rozhodnutia Súdneho dvora k jeho uplatneniu môže dôjsť, ak existuje skutočné a dostatočné závažné ohrozenie
         základných záujmov spoločnosti.(22)
      
      81.   Pokiaľ ide o prejednávanú vec, potreba zabezpečenia účinnosti daňových kontrol, ktorú uviedla belgická vláda, nepatrí medzi
         odôvodnenia uvedené v článku 46 ES. Okrem toho sa mi nezdá, že by existovalo skutočné a dostatočne závažné ohrozenie niektorého
         zo základných záujmov spoločnosti.
      
      82.   Nezdá sa teda, že by predmetnú belgickú právnu úpravu bolo možné odôvodniť uplatnením článku 46 ES.
      83.   Táto právna úprava preto odporuje ustanoveniam Zmluvy v oblasti slobody usadiť sa.
      –       Odôvodnenia spojené s naliehavými dôvodmi verejného záujmu
      84.   Belgická vláda sa odvoláva na potrebu zabezpečenia účinnosti daňových kontrol.
      85.   Hoci je pravda, že Súdny dvor uznal, že je možné dovolávať sa účinnosti daňových kontrol na účely odôvodnenia obmedzení výkonu
         základných slobôd zaručených Zmluvou(23), ako už bolo spomenuté, aby boli tieto obmedzenia odôvodnené, musia však rešpektovať zásadu proporcionality.
      
      86.   V súvislosti s prejednávanou vecou sa domnievam, že na podobné odôvodnenie by sa mohlo odvolať iba v prípade skutočných ťažkostí
         pri určení základu dane z dôvodu bydliska dotknutých daňovníkov mimo belgického územia.
      
      87.   Podľa výkladu skúmanej právnej úpravy v zmysle, ktorý navrhuje pán Talotta, však závisí uplatnenie minimálneho základu dane
         od existencie akejkoľvek ťažkosti pri určení základu dane nerezidentov v rámci postupu porovnania. Z tohto pohľadu nemožno
         prijať odôvodnenie, na ktoré sa odvoláva belgická vláda.
      
      88.   Keby sa však dala prednosť výkladu navrhnutému belgickou vládou – podľa ktorého dochádza k uplatneniu minimálneho základu
         dane iba subsidiárne vo vzťahu k ostatným metódam zistenia základu dane nerezidentov, a síce ak ho nemožno zistiť inak napriek
         možnostiam, ktoré ponúkajú postupy uvedené v smernici 77/799 –, predmetná právna úprava by sa mohla považovať za nevyhnutnú
         na zabezpečenie splnenia naliehavej požiadavky účinnosti daňových kontrol. Aby uvedená právna úprava bola primeraná k tomuto
         cieľu, daňovníkom nerezidentom by sa musela zabezpečiť možnosť vyhnúť sa paušálnemu zdaneniu predložením príslušných dokumentov
         alebo iných dôkazov spôsobilých preukázať skutočnú výšku ich základu dane.
      
      89.   Nezdá sa mi, že by z odpovedí účastníkov konania na otázku, ktorú im Súdny dvor položil špeciálne k tomuto bodu, jasne vyplývalo,
         v akej miere je v belgickom právnom poriadku táto možnosť skutočne zabezpečená daňovníkovi nerezidentovi. Predovšetkým nie
         je jasné, prostredníctvom akého druhu dôkazov by tento daňovník mohol vyvrátiť predpoklad na paušálne určenie jeho základu
         dane.
      
      90.   Preto za predpokladu, že by sa Súdny dvor domnieval, že prejednávaná právna úprava nie je diskriminačná, ale je uplatňovaná
         bez rozdielu, bude prináležať vnútroštátnemu súdu, ak sa rozhodne súhlasiť s výkladom danej právnej úpravy navrhovaným belgickou
         vládou, aby vo svetle relevantných ustanovení vnútroštátneho práva zistil, či daňovník nerezident disponuje skutočnou možnosťou
         vyhnúť sa uplatneniu minimálneho paušálneho základu dane predložením náležitých dôkazov. Iba v kladnom prípade bude môcť tento
         vnútroštátny súd uzavrieť, že sporná právna úprava nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie naliehavej požiadavky,
         na ktorú sa odvoláva belgická vláda.
      
      V –    Návrh
      91.   S ohľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku položenú Cour de cassation (Belgicko) takto:
      Článku 43 ES odporuje právna úprava členského štátu, ktorá uplatňuje, tak ako článok 182 kráľovského nariadenia z 27. augusta
         1993 vykonávajúci článok 342 § 2 zákonníka o dani z príjmov z roku 1992, minimálny základ dane len na daňovníkov nerezidentov,
         keďže ide o nepriamo diskriminačné opatrenie na základe štátnej príslušnosti, ktoré nemožno odôvodniť na základe výnimiek
         stanovených v článku 46 ES. 
      
      1 –	Jazyk prednesu: taliančina.
      
      2 –      Táto poznámka pod čiarou nemá z hľadiska slovenského prekladu návrhov význam.
      
      3 –      Odvetvie hotely, reštaurácie a kaviarne.
      
      4 –      Kráľovské nariadenie z 20. júla 2000 mení tieto sumy takto: „a)... horeka...: 2,50 EUR za 25 EUR obratu a minimálne 7 000
         EUR za každého zamestnanca (priemerný počet za príslušný rok);... Minimálny základ dane stanovený v súlade s § 1 nesmie v žiadnom
         prípade byť nižší ako 9 500 EUR“.
      
      5 –	Pozri najmä rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker, C‑279/93, Zb. s. I‑225, bod 21; z 27. júna 1996, Asscher, C‑107/94,
         Zb. s. I‑3089, bod 36, a z 11. augusta 1995, Wielockx, C‑80/94, Zb. s. I‑2493, bod 16.
      
      6 –	Pozri najmä rozsudky z 21. júna 1974, Reyners, 2/74, Zb. s. 631, body 24 až 26, a z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko,
         270/83, Zb. s. 273, bod 14.
      
      7 –	Pozri okrem iných rozsudky z 12. februára 1974, Sotgiu, 152/73, Zb. s. 153, bod 11; Wielockx, už citovaný, body 16 a 17,
         a Asscher, už citovaný, body 36 a 40.
      
      8 –	Pozri v tomto zmysle návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Darmon vo veci Biehl, o ktorej sa rozhodlo rozsudkom z 8. mája
         1990 (C‑175/88, Zb. s. I‑1779), body 6 až 10.
      
      9 –	Pozri rozsudky Schumacker, už citovaný, body 31 až 34; Wielockx, už citovaný, bod 18; Asscher, už citovaný, bod 41, a z 29. apríla
         1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Zb. s. I‑2651, bod 27.
      
      10 –	Pozri rozsudky Schumacker, už citovaný, body 31 až 34; Wielockx, už citovaný, bod 18; Asscher, už citovaný, bod 42, a Royal Bank
         of Scotland, už citovaný, bod 27.
      
      11 –	Pozri rozsudky Schumacker, už citovaný, body 36 až 38; Asscher, už citovaný, bod 42, a Royal Bank of Scotland, už citovaný,
         bod 27 a nasl.
      
      12 –	Rozsudok zo 14. septembra 1999, Frans Gschwind, C‑391/97, Zb. s. I‑5451, bod 26.
      
      13 –	Táto poznámka pod čiarou nemá z hľadiska slovenského prekladu návrhov význam.
      
      14 –	Táto poznámka pod čiarou nemá z hľadiska slovenského prekladu návrhov význam.
      
      15 –	Pozri v tomto zmysle rozsudky Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 21, a zo 14. decembra 2000, Amid, C‑141/99, Zb. s. I‑11619,
         bod 27.
      
      16 –	Pripomínam, že článok 43 ES zaručuje uplatnenie všeobecného zákazu diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, ktorý
         je uvedený v článku 12 ES, predovšetkým v oblasti slobody usadiť sa. Z toho vyplýva, že ak je právna úprava nezlučiteľná s článkom
         43 ES, je zároveň nezlučiteľná s článkom 12 ES. Napokon tento posledný uvedený článok nachádza samostatné uplatnenie iba v situáciách
         upravených právom Spoločenstva, pre ktoré Zmluva nestanovuje osobitné pravidlá o zákaze diskriminácie (rozsudok Royal Bank
         of Scotland, už citovaný, bod 20 a citovaná judikatúra ). Z toho vyplýva, že v zmysle výhrady, ktorá je výslovne uvedená v článku
         12 ES, sa v prejednávanej veci uplatní článok 43 ES.
      
      17 –	Pozri rozsudok Schumacker, už citovaný, body 28 a 29, a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger 15. februára 1996
         vo veci Asscher, už citované, bod 27.
      
      18 –	V tomto zmysle pozri rozsudok Schumacker, už citovaný, body 31 až 34, a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger
         vo veci Asscher, už citované, bod 73 a nasl.
      
      19 –	Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63. Komisia uviedla túto možnosť vo svojich písomných pripomienkach.
      
      20 –	V tomto zmysle pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Tizzano vo veci Sevic, o ktorej sa rozhodlo rozsudkom z 13. decembra
         2005 (C‑411/03, Zb. s. I‑10805), bod 55.
      
      21 –	Pozri okrem iných rozsudky z 31. marca 1993, Kraus, C‑19/92, Zb. s. I‑1663, bod 32, a z 30. novembra 1995, Gebhard, C‑55/94,
         Zb. s. I‑4165, bod 37.
      
      22 –	Pozri v tomto zmysle návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Tizzano, už citované, bod 57 a citovanú judikatúru.
      
      23 –	Pozri najmä rozsudky z 8. júla 1999, Baxter, C‑254/97, Zb. s. I‑4809, bod 18, a z 15. mája 1997, Futura Participations
         a Singer, C‑250/95, Zb. s. I‑2471, bod 31.