CELEX: 62015CC0018
Language: lt
Date: 2016-03-17 00:00:00
Title: Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2016 m. kovo 17 d.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
      JULIANE KOKOTT IŠVADA,
      pateikta 2016 m. kovo 17 d. (
            1
         )
      
         Byla C‑18/15
      
      
         Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A,
      
      
         KBC Finance Ireland
      
      
         prieš
      
      
         Fazenda Pública
      
      (Supremo Tribunal Administrativo (Portugalija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      „Mokesčių teisė — Laisvė teikti paslaugas (EB 49 straipsnis) — Nacionalinis pelno mokestis — Palūkanų pajamos — Ribotas palūkanų gavėjų nerezidentų apmokestinimas — Mokestis prie pajamų šaltinio — Tiesiogiai su apmokestinamąja veikla susijusios veiklos išlaidos — Finansavimo išlaidos — Veiklos bendrosios išlaidos“
      I – Įžanga
      
      
               1.
            
            
               Teisingumo Teismui antrą kartą pateikiamas klausimas, ar Portugalijos teisės norma dėl palūkanoms taikomo mokesčio prie pajamų šaltinio suderinama su pagrindinėmis laisvėmis. Užsienio palūkanų gavėjams taikomas mokestis ne tik renkamas kaip palūkanų mokėtojo mokamas mokestis prie pajamų šaltinio, bet ir apskaičiuojamas kitaip negu Portugalijos palūkanų gavėjams.
            
         
               2.
            
            
               Pirmą kartą byloje C‑105/08 Europos Komisijos ieškinio dėl šios teisės normos Teisingumo Teismas dar netenkino motyvuodamas tuo, kad Komisija nepakankamai atskleidė, kokiu mastu nerezidentai dėl specialiosios teisės normos iš tikrųjų patenka į nepalankią padėtį (
                     2
                  ). Šiame Teisingumo Teismui pateiktame prašyme priimti prejudicinį sprendimą vėl keliamas klausimas dėl šios Portugalijos teisės normos. Šį kartą Teisingumo Teismas – nesaistomas procesinių klausimų dėl pareigos nurodyti faktines aplinkybes ir pareigos įrodyti – klausimą turės išnagrinėti iš esmės.
            
         
               3.
            
            
               Šiuo atveju bus nagrinėjamas klausimas, kokiais aspektais nerezidentams taikomos mokesčio prie pajamų šaltinio sistemos gali nukrypti nuo įprastos rezidentams taikomos apmokestinimo sistemos. Sprendimas galėtų turėti didelę reikšmę visų pirma kredito įstaigų konkurencijai vidaus rinkoje.
            
         II – Teisinis pagrindas
      
      A – Sąjungos teisė
      
      
               4.
            
            
               Dėl laisvės teikti paslaugas EB 49 straipsnio pirmoje pastraipoje (dabar – SESV 56 straipsnio pirma pastraipa) nustatyta:
               „Pagal toliau išdėstytas nuostatas Sąjungoje uždraudžiami laisvės teikti paslaugas apribojimai, taikomi valstybių narių nacionaliniams subjektams, kurie yra įsisteigę kitoje valstybėje narėje negu valstybė, kurios subjektu yra asmuo, kuriam tos paslaugos teikiamos.“
            
         B – Nacionalinė teisė
      
      
               5.
            
            
               Portugalijoje pagal Pelno mokesčio kodeksą (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, toliau – CIRC) bendrovių pajamoms taikomas pelno mokestis.
            
         
               6.
            
            
               Kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Portugalijos nuostatos, kurios turi lemiamą reikšmę pagrindinei bylai, apimančiai 2005–2007 m. laikotarpį, yra tapačios nuostatoms, kurios buvo Komisijos ieškinio, pareikšto Portugalijos Respublikai byloje C‑105/08, dalykas. Kaip matyti iš toje byloje priimto Teisingumo Teismo sprendimo (
                     3
                  ), ne Portugalijoje įsisteigusioms bendrovėms pelno mokestis buvo taikomas tik toms pajamoms, kurios gautos Portugalijoje (ribotas apmokestinimas). Prie šių pajamų buvo priskiriamos Portugalijoje įsisteigusių skolininkų sumokėtos palūkanos.
            
         
               7.
            
            
               Pagal CIRC 80 straipsnio 2 dalies c punktą tokioms pajamoms buvo taikomas 20 % mokesčio tarifas arba mokesčio tarifas, dėl kurio susitarta sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sudarytoje su ribotai apmokestinamos bendrovės įsisteigimo valstybe. Todėl šiuo atveju buvo taikomas 15 % mokesčio tarifas. Atskaityti veiklos išlaidų nebuvo galima. Mokestis buvo renkamas taip: palūkanų mokėtojas nesumokėdavo palūkanų gavėjui atitinkamos dalies mokėtinų palūkanų, o pervesdavo ją Portugalijos mokesčių administravimo įstaigai (mokestis prie pajamų šaltinio).
            
         
               8.
            
            
               O pagal CIRC 80 straipsnio 1 dalį visoms pajamoms, kurias turėjo deklaruoti Portugalijoje įsisteigusios bendrovės, atskaičius veiklos išlaidas, buvo taikomas 25 % pelno mokesčio tarifas (neribotas apmokestinimas).
            
         III – Pagrindinė byla
      
      
               9.
            
            
               Pagrindinės bylos dalykas yra Portugalijos pelno mokesčio taikymas Portugalijoje iš palūkanų gautoms Airijoje įsisteigusios finansų įstaigos pajamoms.
            
         
               10.
            
            
               Portugalijos bendrovė Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. (toliau – Brisal) ir Airijos bankas KBC Finance Ireland (toliau – KBC) buvo finansavimo sutarties (toliau – paskola) šalys. Pagal šią sutartį tam tikrais 2005–2007 m. mėnesiais Brisal privalėjo KBC sumokėti iš viso 350806 EUR dydžio palūkanas. Brisal iš šios sumos 59386 EUR nesumokėjo ir kaip KBC taikomą mokestį prie pajamų šaltinio pervedė Portugalijos mokesčių administravimo įstaigai.
            
         
               11.
            
            
               Ir Brisal, ir KBC nesutinka su šiuo įpareigojimu nesumokėti palūkanų gavėjui dalies palūkanų, kad būtų sumokėtas Portugalijos pelno mokestis, nes taip, pažeidžiant Sąjungos teisę, finansų įstaigos nerezidentės, palyginti su rezidentėmis, yra diskriminuojamos. KBC visų pirma prašo leisti mokesčio tikslu atsižvelgti į refinansavimo išlaidas, susijusias su paskola.
            
         IV – Procesas Teisingumo Teisme
      
      
               12.
            
            
               Šiuo metu bylą nagrinėjantis Supremo Tribunal Administrativo (Portugalijos aukščiausiasis administracinis teismas) 2015 m. sausio 19 d. pagal SESV 267 straipsnį Teisingumo Teismui pateikė šiuos klausimus:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ar SESV 56 straipsniu draudžiami vidaus teisės aktai, pagal kuriuos finansų įstaigų, kurios nėra Portugalijos rezidentės, šios šalies teritorijoje gautos palūkanos apmokestinamos galutiniu 20 % mokesčiu prie šaltinio (arba mažesniu, jeigu egzistuoja dvigubo apmokestinimo išvengimo konvencija), taikomu bruto pajamoms, be galimybės atskaityti veiklos išlaidas, tiesiogiai susijusias su vykdoma finansine veikla, nors finansų įstaigoms rezidentėms išmokėtos palūkanos įtraukiamos į bendras apmokestinamąsias pajamas ir apskaičiuojant pelno mokestį atskaitomos su vykdoma veikla susijusios išlaidos, o taip apskaičiuotoms neto pajamoms taikomas bendras 25 % tarifas?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ar tas draudimas galioja ir tuo atveju, kai nustatoma, kad finansų įstaigų rezidenčių mokesčio bazę sudarančioms pajamoms, atskaičius iš jų palūkanoms uždirbti patirtas finansavimo išlaidas arba ekonomiškai tiesiogiai su šiomis pajamomis susijusias išlaidas, taikomas mokestis arba mokestis, kuris gali būti joms taikomas, yra didesnis nei tas, kuris įstaigų nerezidenčių bruto pajamoms taikomas prie šaltinio?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Ar šiuo tikslu finansavimo išlaidos, susijusios su suteiktomis paskolomis, arba išlaidos, kurios tiesiogiai ekonomiškai susijusios su gautomis palūkanų pajamomis, gali būti nustatytos remiantis EURIBOR (Euro Interbank Offered Rate) ir LIBOR (London Interbank Offered Rate) rodikliais, kurie parodo vidutines tarpbankinių palūkanų normas, kuriomis vadovaujasi bankai, vykdydami savo veiklą?“
                     
                  
         
               13.
            
            
               Ieškovai pagrindinėje byloje, Belgijos Karalystė, Danijos Karalystė, Portugalijos Respublika ir Komisija Teisingumo Teismui pateikė rašytines pastabas. 2016 m. sausio 13 d. Teisingumo Teismo surengtame posėdyje dalyvavo tik Belgijos Karalystės, Portugalijos Respublikos ir Komisijos atstovai.
            
         V – Teisinis vertinimas
      
      
               14.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo trimis klausimais, kuriuos nagrinėsiu kartu, iš esmės nori žinoti, ar tokia teisės norma, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, dėl užsienio kreditoriams mokėtinų palūkanų apmokestinimo suderinama su laisve teikti paslaugas.
            
         
               15.
            
            
               Kadangi pagrindinėje byloje lemiamą reikšmę turi 2005–2007 m. buvusi teisinė padėtis, reikia aiškinti EB 49 straipsnį, o ne SESV 56 straipsnį, kaip nurodyta prejudiciniuose klausimuose.
            
         
               16.
            
            
               Pagal EB 49 straipsnio pirmą pastraipą draudžiami laisvės teikti paslaugas apribojimai, naudingi valstybių narių nacionaliniams subjektams, jei paslaugų teikėjas ir paslaugų gavėjas įsisteigę skirtingose valstybėse narėse. Pagal EB 55 straipsnį, siejamą su EB 48 straipsniu, tai taikoma ir bendrovių teikiamoms paslaugoms. Be to, kaip jau išsamiau argumentavau savo išvadoje kitoje byloje, laisvė teikti paslaugas yra pagrindinė laisvė, taikytina esant tokioms tarpvalstybinės paskolos aplinkybėms (
                     4
                  ).
            
         
               17.
            
            
               Laisvės teikti paslaugas apribojimu laikytinos visos priemonės, kuriomis draudžiama ar trukdoma ją įgyvendinti arba jos įgyvendinimas daromas ne toks patrauklus (
                     5
                  ). Prielaida, kad apribojama paslaugų teikėjo (šiuo atveju – KBC) laisvė teikti paslaugas, visų pirma darytina tuomet, kai dėl nacionalinės teisės normos paslaugų teikimas tarp valstybių narių tampa sunkesnis už vien vidaus paslaugų teikimą vienoje valstybėje narėje (
                     6
                  ). Be to, ir paslaugos gavėjas (šiuo atveju – Brisal) gali naudotis laisve teikti paslaugas (
                     7
                  ).
            
         
               18.
            
            
               Šiuo atveju gali būti sunkiau teikti tarpvalstybines paslaugas dėl to, kad Airijoje įsisteigęs KBC, palyginti su Portugalijos paskolų teikėjais, Portugalijoje patenka į nepalankesnę padėtį dėl palūkanų pajamų apmokestinimo, nes joms taikomas specialiai apskaičiuotas mokestis, t. y. mokestis prie pajamų šaltinio.
            
         
               19.
            
            
               Šiuo klausimu reikia skirti ir taip pat atskirai nagrinėti du skirtingus specialiosios teisės normos, taikomos kreditoriams nerezidentams, palyginti su kreditorių rezidentų palūkanų pajamų apmokestinimu, aspektus: pirma, skirtingus mokesčio surinkimo būdus (apie tai – A skirsnyje), antra, skirtingą nustatyto mokesčio dydžio apskaičiavimą (apie tai – B skirsnyje).
            
         A – Pažeidimas dėl mokesčio surinkimo būdo
      
      
               20.
            
            
               Taigi pirmiausia kyla klausimas, ar nepalanki padėtis, į kurią patenka Brisal ir KBC dėl mokesčio prie pajamų šaltinio surinkimo būdo, reiškia laisvės teikti paslaugas pažeidimą. Tokį klausimą galima kelti dėl to, kad dėl šios procedūros paslaugų gavėjui, palyginti su tuo, jei jis paskolą imtų iš nacionalinių palūkanų gavėjų, kurie savo palūkanų pajamų mokestį sumoka patys, mažių mažiausiai atsiranda papildoma administracinė našta, kuri kartu yra našta paslaugų teikėjo verslui (
                     8
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Į šį klausimą Teisingumo Teismo praktikoje yra atsakyta (
                     9
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Teisingumo Teismas jau daug kartų pažymėjo, kad specialiu mokesčio prie pajamų šaltinio surinkimo būdu, taikomu paslaugų teikėjams nerezidentams, laisvė teikti paslaugas iš esmės nepažeidžiama. Mat su šiuo mokesčio surinkimo būdu susijęs laisvės teikti paslaugas apribojimas pateisinamas būtinybe užtikrinti veiksmingą mokesčio išieškojimą (
                     10
                  ). Sprendime Truck Center Teisingumo Teismas tokią pat išvadą dėl įsisteigimo laisvės motyvavo tuo, jog ši pagrindinė laisvė nėra apribojama jau vien todėl, kad apmokestinamųjų asmenų nerezidentų ir rezidentų situacijos šiuo aspektu nėra objektyviai panašios (
                     11
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Šiuo atveju negalima įžvelgti jokių išskirtinių aspektų, dėl kurių reikėtų nukrypti nuo šių Teisingumo Teismo praktikoje padarytų išvadų. Taigi Portugalijos teisės norma, dėl kurios ginčijamasi pagrindinėje byloje, atsižvelgiant į specialų mokesčio surinkimo būdą, taikytiną palūkanų gavėjams nerezidentams, nepažeidžiama laisvė teikti paslaugas.
            
         B – Pažeidimas dėl mokesčio apskaičiavimo
      
      
               24.
            
            
               Nuo klausimo dėl nepalankios padėties, susiklostančios dėl specialaus mokesčio surinkimo būdo, reikia atskirti klausimą, ar skirtingas rezidentų ir nerezidentų palūkanų pajamų mokesčio apskaičiavimas reiškia laisvės teikti paslaugas pažeidimą (
                     12
                  ).
            
         
               25.
            
            
               2005–2007 m. Portugalijoje įsisteigusių apmokestinamųjų asmenų palūkanų pajamoms buvo taikomas 25 % mokesčio tarifas apskaičiuojant visas jų pajamas ir atskaitant veiklos išlaidas, o apmokestinamųjų asmenų nerezidentų palūkanų pajamoms buvo taikomas ne didesnis kaip 20 % mokesčio tarifas, tačiau be galimybės atskaityti veiklos išlaidas.
            
         1. Veiklos išlaidų atskaitymas
      
               26.
            
            
               Laisvės teikti paslaugas pažeidimas galėtų atsirasti pirmiausia dėl to, kad pagal Portugalijos teisės aktus apskaičiuojant mokestį palūkanų gavėjams nerezidentams neleidžiama atskaityti veiklos išlaidų. Dėl šios priežasties KBC negali deklaruoti finansavimo išlaidų, kurias, kaip teigia, patyrė suteikdamas Brisal paskolą.
            
         
               27.
            
            
               Iš tikrųjų pagal Teisingumo Teismo praktiką nuo Sprendimo Gerritse priėmimo laisvė teikti paslaugas iš esmės pažeidžiama tuomet, kai (ribotai) apmokestinamiems asmenims nerezidentams – priešingai negu (neribotai) apmokestinamiems asmenims rezidentams – neleidžiama atskaityti išlaidų, tiesiogiai susijusių su apmokestinamąja veikla (
                     13
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Pagal Teisingumo Teismo praktiką išlaidos yra tiesiogiai susijusios su apmokestinamąja veikla tuomet, kai atsiranda dėl šios veiklos, taigi yra būtinos jai vykdyti (
                     14
                  ). Kur ir kada šios išlaidos atsirado, nėra svarbu (
                     15
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Šiuo atveju neaišku, ar galima konstatuoti tiesioginę KBC patirtų finansavimo išlaidų ir paskolos Brisal teikimo sąsają, kaip ji suprantama Teisingumo Teismo praktikoje. Todėl pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar vien finansavimo išlaidos apskritai gali turėti tiesioginę sąsają su apmokestinamąja veikla (apie tai – a skirsnyje).
            
         
               30.
            
            
               Tačiau net jei tai iš esmės būtų įmanoma, šiuo atveju reikia atsižvelgti į ypatingą aplinkybę, kad KBC paskolą Brisal – kaip turbūt įprasta bankų veikloje – finansavo ne pats tam paimdamas atitinkamo dydžio paskolą (vadinamosios vieneto išlaidos). Priešingai, finansavimo išlaidų KBC atsiranda dėl aplinkybės, kad visai jo veiklai būdingos finansavimo išlaidos. Todėl KBC nori deklaruoti finansavimo išlaidų dalį kaip veiklos išlaidas, kurių jam apskritai atsiranda dėl veiklos vykdymo (vadinamosios bendrosios išlaidos). Taigi tokiomis aplinkybėmis kyla tolesnis klausimas, ar į finansavimo išlaidas reikia atsižvelgti tik kaip į vieneto išlaidas, ar taip pat kaip į tam tikro dydžio apmokestinamojo asmens bendrųjų išlaidų dalį (apie tai – b skirsnyje).
            
         a) Ar į finansavimo išlaidas reikia apskritai neatsižvelgti?
      
               31.
            
            
               Taigi pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar apmokestinamosios veiklos finansavimo išlaidos apskritai gali turėti tiesioginę sąsają su ja.
            
         
               32.
            
            
               Teisingumo Teismas paskutinį kartą Sprendime Miljoen paneigė tiesioginę finansavimo išlaidų, skirtų akcijoms įsigyti, ir dividendų iš šių akcijų gavimo sąsają. Šią išvadą jis motyvavo tuo, kad finansavimo išlaidos susijusios tik su akcijų kaip tokių turėjimu (
                     16
                  ). Tokį požiūrį galima taikyti ir šiam paskolos finansavimo išlaidų, ir iš to gaunamų palūkanų atvejui.
            
         
               33.
            
            
               Tačiau tai paneigiama argumentu, kad pagal Teisingumo Teismo praktikoje suformuluotą bendrąją apibrėžtį bet kokios apmokestinamajai veiklai vykdyti būtinos išlaidos yra tiesiogiai susijusios su šia veikla (
                     17
                  ). Taigi tiesioginės sąsajos negalima suprasti siaurai (
                     18
                  ). Todėl iš esmės ji yra ir finansavimo išlaidų, būtinų veiklai vykdyti, atveju.
            
         
               34.
            
            
               Tai patvirtina Teisingumo Teismo praktika dėl rentos, kuri mokama buvusiems savininkams akcijoms arba nekilnojamajam turtui įsigyti. Tuo atveju Teisingumo Teismas iš esmės įžvelgė tiesioginę mokėtinos rentos ir iš akcijų ar nekilnojamojo turto gaunamų pajamų sąsają (
                     19
                  ). Tačiau tokia renta yra ne kas kita, o akcijų ar nekilnojamojo turto įsigijimo ir finansavimo išlaidos. Be to, Teisingumo Teismas kitame sprendime panašiai tiesioginę sąsają įžvelgė tarp akcijų įsigijimo išlaidų ir akcijų perpirkimo pajamų, kurios atitinkamoje valstybėje narėje buvo apmokestintos kaip gauti dividendai (
                     20
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Esant tokioms aplinkybėms, Sprendimo Miljoen negalima suprasti taip, kad pajamų šaltinio finansavimo išlaidos apskritai negali turėti sąsajos su pajamų šaltiniu. Tačiau bet kuriuo atveju to sprendimo argumentai, susiję su akcijų pajamomis, šiam paskolos pajamų atvejui netaikytini. Taip galima teigti dėl to, kad šiuo klausimu ir iš Teisingumo Teismo praktikos dėl pridėtinės vertės mokesčio teisės matyti, jog Teisingumas Teismas įžvelgia esminį skirtumą tarp dividendų ir palūkanų. Palūkanas jis laiko ekonominės veiklos pajamomis, o dividendus – tik akcijų turėjimo pasekme (
                     21
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Taigi paskolai suteikti skirtos finansavimo išlaidos iš esmės gali būti išlaidos, turinčios tiesioginę sąsają su šia veikla, kaip tai suprantama Teisingumo Teismo praktikoje.
            
         b) Tik vieneto išlaidos ar ir bendrosios išlaidos?
      
               37.
            
            
               Tačiau toliau kyla klausimas, ar tiesiogiai su tam tikros paskolos teikimu susijusios tik tokios finansavimo išlaidos, kurios yra vieneto išlaidos, ar ir tokios, kurios paskolos teikimui gali būti priskiriamos apskritai kaip įmonės patiriamų finansavimo išlaidų (bendrųjų išlaidų) dalis.
            
         
               38.
            
            
               Šiuo klausimu per procesą Teisingumo Teisme Belgijos Karalystė ir Portugalijos Respublika atitinkamai laikėsi nuomonės, kad bankų veikloje finansavimo išlaidų negalima tiesiogiai priskirti jokiai paskolai, todėl pagal teismų praktiką į jas, kaip į išlaidas, turi būti neatsižvelgiama.
            
         
               39.
            
            
               Vis dėlto Teisingumo Teismo praktikoje jokiu būdu neatmetama galimybė, kad ribotai apmokestinamo asmens veiklos bendrųjų išlaidų dalis taip pat gali būti tiesiogiai susijusi su jo veikla, apmokestinama šaltinio valstybėje. Tai matyti ir iš to, kad Teisingumo Teismas Sprendime Centro Equestre da Lezíria Grande prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui nedavė jokio pagrindo manyti, jog veiklos bendrosios išlaidos, nurodytos pagrindinėje byloje, negali turėti tiesioginės sąsajos su ja (
                     22
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Kalbant apie veiklos išlaidas, vienodo požiūrio taikymą apmokestinamiesiems asmenims nerezidentams ir rezidentams galima užtikrinti ir kiek įmanoma vienodesnes konkurencijos sąlygas pasiekti tik atsižvelgiant ir į bendrųjų išlaidų dalį, kuri priskirtina apmokestinamajai veiklai.
            
         
               41.
            
            
               Bendrųjų išlaidų, į kurias pagal Teisingumo Teismo praktiką mokesčių tikslu turi atsižvelgti iš esmės tik įsisteigimo valstybė, o ne šaltinio valstybė, negalima sutapatinti ir su apmokestinamojo asmens „asmenine padėtimi“ (
                     23
                  ). Išlaidos, atsirandančios dėl apmokestinamojo asmens asmeninės padėties, yra tik tos, kurios susijusios su apmokestinamojo asmens privačia padėtimi, o ne su jo apmokestinamąja veikla (
                     24
                  ). Tai visų pirma pasakytina apie atsižvelgimą į jo šeiminę padėtį (
                     25
                  ) mokesčių tikslais ir apie kitas privataus gyvenimo išlaidas (
                     26
                  ). Abejonių kyla jau vien dėl to, ar ši su fiziniais asmenimis susijusi Teisingumo Teismo praktika apskritai gali būti taikoma bendrovėms, nes, ko gero, bendrovės visai neturi jokios „asmeninės padėties“. Tačiau bet kuriuo atveju bendrovės ekonominės veiklos bendrosios išlaidos negali būti sutapatinamos su apmokestinamojo asmens privataus gyvenimo išlaidomis, kurios ir skirtos visai ne pajamoms gauti.
            
         
               42.
            
            
               Be to, tai, kad bendrosios išlaidos taip pat gali turėti tiesioginę sąsają su apmokestinamąja veikla, matyti iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos pridėtinės vertės mokesčio teisės srityje. Šioje praktikoje, siekiant įgyti teisę į atskaitą, apmokestinamojo asmens išlaidos pagal Direktyvos 2006/112/EB (
                     27
                  ) 168 straipsnio nuostatą priskirtinos apmokestinamajai veiklai. Teisingumo Teismas tokiu atveju pripažįsta ne tik apmokestinamojo asmens vieneto išlaidų, bet ir jo visos ekonominės veiklos bendrųjų išlaidų „tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio“ su apmokestinamaisiais sandoriais egzistavimą (
                     28
                  ).
            
         c) Tarpinė išvada
      
               43.
            
            
               Taigi tokia teisės norma, kaip nagrinėjama šiuo atveju, pagal kurią ribotai apmokestinamiems asmenims apmokestinant veiklą neleidžiama atskaityti finansavimo išlaidų, kurias, kaip apmokestinamojo asmens bendrųjų išlaidų dalį, galima tiesiogiai priskirti apmokestinamajai veiklai, iš esmės pažeidžiama laisvė teikti paslaugas.
            
         
               44.
            
            
               Kiek šiuo atveju bendrąsias išlaidas galima tiesiogiai priskirti apmokestinamajai veiklai, taip pat priklauso nuo faktinių aplinkybių, kurias turi išsiaiškinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas (
                     29
                  ). Tačiau šiuo klausimu tas teismas iš esmės – kaip ir apmokestinamųjų asmenų rezidentų atveju – turi atsižvelgti į faktines išlaidas. Remtis vidutinėmis tarpbankinėmis palūkanų normomis – kaip svarsto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas trečiajame prejudiciniame klausime – bent jau šiuo atveju negalima. Taip yra dėl to, kad – kaip Brisal ir KBC vienodai tvirtino per procesą Teisingumo Teisme – KBC veikla finansuojama ne tik kitų bankų, bet ir klientų indėlių lėšomis.
            
         2. Ar galima kompensacija taikant mažesnį mokesčio tarifą?
      
               45.
            
            
               Taigi, jei šiuo atveju galimybės atskaityti bet kokias veiklos išlaidas nebuvimas iš esmės reiškia laisvės teikti paslaugas pažeidimą, vis dėlto kyla klausimas, ar šis trūkumas gali būti kompensuojamas ribotai apmokestinamiems asmenims taikant mažesnį mokesčio tarifą (šiuo atveju – 15 %) negu neribotai apmokestinamiems asmenims (šiuo atveju – 25 %).
            
         
               46.
            
            
               Šį argumentą, atrodo, patvirtina visų pirma neseniai priimto Sprendimo Hirvonen motyvai. Juose Teisingumo Teismas, remdamasis Sprendimu Gerritse, atitinkamai nurodė, kad ribotai apmokestinamo asmens bendrųjų pajamų apmokestinimas suderinamas su Sąjungos teise tuomet, kai jis galiausiai yra ne didesnis, negu būtų grynųjų pajamų apmokestinimas taikant mokesčio tarifą, kuris taikomas neribotai apmokestinamiems asmenims (
                     30
                  ). Taigi klausimui, ar konstatuotinas kurios nors pagrindinės laisvės pažeidimas, lemiamą reikšmę turi, atrodo, vien tai, kokia yra galutinė mokesčių našta. Vadinasi, atsisakymą leisti atskaityti veiklos išlaidas būtų galima kompensuoti taikant palyginti mažesnį mokesčio tarifą. Ribotai apmokestinamų asmenų veiklos išlaidos tam tikra prasme būtų suvienodinamos taikant mažesnį mokesčio tarifą negu neribotai apmokestinamiems asmenims (
                     31
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Tačiau toks Sprendime Hirvonen pateiktų teiginių aiškinimas atmestinas, nes jis nesutampa su kita Teisingumo Teismo praktika ir aišku, kad Teisingumo Teismas tuo sprendimu neketino panaikinti šios praktikos.
            
         
               48.
            
            
               Komisija taikliai atkreipė dėmesį į tai, kad Teisingumo Teismas Sprendime Gerritse, kalbėdamas apie ribotai apmokestinamus asmenis, aiškiai atskyrė veiklos išlaidų deklaravimą ir mokesčio tarifo dydį. Taigi laisvė teikti paslaugas pažeidžiama vien dėl to, kad neleidžiama atskaityti veiklos išlaidų, kurios tiesiogiai susijusios su ribotai apmokestinamo asmens apmokestinamąja veikla. Tik atsakymas į papildomą klausimą, ar tas pats taikytina mokesčio tarifo dydžiui, pagal Sprendimą Gerritse turėtų priklausyti nuo to, ar ribotai apmokestinamų asmenų mokesčių našta taikant vienodą tarifą yra didesnė už neribotai apmokestinamų asmenų, kuriems, atsižvelgus į neapmokestinamąją bazinę sumą, taikomas progresinis mokesčio tarifas, mokesčių naštą (
                     32
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Minėtas papildomas mokesčio tarifo suderinamumo su laisve teikti paslaugas klausimas šioje byloje nėra svarbus, nes ir ribotai, ir neribotai apmokestinamiems asmenims taikomas vienodas mokesčio tarifas, neatsižvelgiant į neapmokestinamąją sumą, o ribotai apmokestinamų asmenų mokesčio tarifas yra mažesnis už neribotai apmokestinamų asmenų mokesčio tarifą. Tačiau, atsižvelgiant į Sprendimą Gerritse, ši aplinkybė neturi reikšmės konstatuojant, jog dėl to, kad neleidžiama atskaityti tiesiogiai su apmokestinamąja veikla susijusių veiklos išlaidų, pažeidžiama laisvė teikti paslaugas.
            
         
               50.
            
            
               Su šiuo Sprendime Gerritse ir paskesnėje Teisingumo Teismo praktikoje taikomu požiūriu sutinka ne tik generaliniai advokatai (
                     33
                  ). Jis atitinka ir nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, pagal kurią nepalankus traktavimas apmokestinant, prieštaraujantis vienai iš pagrindinių laisvių, negali būti pateisinamas kitomis mokesčių lengvatomis (
                     34
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Taip pat reikia pabrėžti, kad atsisakymo leisti atskaityti išlaidas jokiu būdu negalima kompensuoti taikant mažesnį mokesčio tarifą tais atvejais, kai išlaidos viršija pajamas iš apmokestinamosios veiklos. Jei galiausiai dėl tiesiogiai su veikla susijusių išlaidų dydžio patiriamas nuostolis – nesvarbu, koks mokesčio tarifo dydis, ribotai apmokestinamas asmuo patenka į nepalankią padėtį. Taip yra todėl, kad jo mokesčio bazė yra jo bendrosios pajamos, o neribotai apmokestinamas asmuo tokioje pat padėtyje – nesant teigiamos mokesčio bazės susidarius nuostoliui – nemokėtų visai jokio mokesčio.
            
         
               52.
            
            
               Teisingumo Teismo praktikoje taip pat jau pripažinta, kad valstybės narės mokesčių teisės srityje gali priimti bendrąsias teisės normas, net jei jos susijusios su tam tikru netikslumu. Vis dėlto yra sąlyga – jos negali lemti sisteminės diskriminacijos (
                     35
                  ). Tačiau jei neleidimo atskaityti tiesiogiai su veikla susijusių veiklos išlaidų pasekmė yra ta, kad, susidarius nuostoliui, tarpvalstybinė paslauga visada yra nepalankesnėje padėtyje negu nacionalinė paslauga, jau vien dėl to konstatuotina sisteminė diskriminacija, dėl kurios negalima suvienodinti veiklos išlaidų pritaikius mažesnį mokesčio tarifą.
            
         
               53.
            
            
               Abejonių dėl to, kad išlaidų atskaitymo ir mokesčio tarifo dydžio suderinamumą su pagrindinėmis laisvėmis visada reikia vertinti atskirai, nekyla ir Sprendime Komisija / Portugalija, kurio dalykas jau buvo šiuo atveju nagrinėjama Portugalijos teisės norma. Tame sprendime Teisingumas Teismas pažymėjo, jog tam, kad būtų galima konstatuoti didesnį nerezidentų apmokestinimą, reikia atsižvelgti ir į pelno maržą, kuri priklauso nuo veiklos išlaidų dydžio, ir į mokesčio tarifą (
                     36
                  ). Tačiau šis vertinimas buvo padarytas pagal Komisijos ieškinį, kuriame priekaištai buvo reiškiami dėl galiausiai didesnio nerezidentų apmokestinimo, o ne, pavyzdžiui, dėl paties atsisakymo (
                     37
                  ) leisti atskaityti veiklos išlaidas (
                     38
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Taigi principinio nerezidentų laisvės teikti paslaugas pažeidimo dėl nesamos galimybės atskaityti tiesiogiai su apmokestinamąja veikla susijusias finansavimo išlaidas negalima kompensuoti taikant mažesnį negu rezidentams mokesčio tarifą. Šiuo atveju nereikia atsakyti į klausimą, ar tokio pažeidimo būtų galima išvengti ribotai apmokestinamiems asmenims suteikiant teisę pasirinkti būti traktuojamiems kaip neribotai apmokestinamiems asmenims. Mat šioje byloje lemiamą reikšmę turinčiais mokestiniais laikotarpiais tokios pasirinkimo teisės nebuvo.
            
         3. Pateisinimas
      
               55.
            
            
               Galiausiai kyla klausimas, ar galima pateisinti iš principo konstatuotiną laisvės teikti paslaugas pažeidimą.
            
         a) Apmokestinimo diskrecijos pasidalijimas tarp valstybių narių
      
               56.
            
            
               Kai kurie proceso dalyviai, siekdami pateisinti Portugalijos teisės normą, rėmėsi tarptautine dvigubo apmokestinimo išvengimo sistema. Pagal šią sistemą visų pirma palūkanų atveju yra įprasta mokestį prie pajamų šaltinio taikyti bendrosioms pajamoms – taigi neatsižvelgiant į išlaidas. Todėl pareiga apmokestinti tik grynąsias pajamas darytų poveikį apmokestinimo diskrecijos pasidalijimui tarp valstybių narių.
            
         
               57.
            
            
               Teisingumo Teismas nusistovėjusioje praktikoje siekį išsaugoti apmokestinimo diskrecijos pasidalijimą tarp valstybių narių pripažįsta kaip kurios nors pagrindinės laisvės apribojimo pateisinimo pagrindą (
                     39
                  ). Taip yra dėl to, kad valstybės narės pagal Sąjungos teisę lieka kompetentingos, siekdamos išvengti dvigubo apmokestinimo, sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo kompetencijos mokesčių srityje padalijimo kriterijus (
                     40
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Vis dėlto valstybės narės iš principo negali remtis sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatomis tam, kad, naudodamosi savo kompetencija mokesčių srityje, galėtų išvengti su Sąjungos teise susijusių pareigų (
                     41
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Šiuo atveju net negalima įžvelgti, kodėl dėl apmokestinimo diskrecijos pasidalijimo tarp valstybių narių turėtų atsirasti nepalanki ribotai apmokestinamų asmenų padėtis atskaitant veiklos išlaidas.
            
         
               60.
            
            
               Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė pakankamos informacijos apie konkrečiai taikytiną Portugalijos Respublikos ir Airijos sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, iš Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos pavyzdinės sutarties (
                     42
                  ) (toliau – EBPO pavyzdinė sutartis) nematyti, kad šaltinio valstybė apskritai turi būti įpareigojama apmokestinti bendrąsias pajamas. EBPO pavyzdinės sutarties 11 straipsnio 2 dalyje tik numatyta, kad, neskaitant palūkanų gavėjo įsisteigimo valstybės, apmokestinti palūkanas gali šaltinio valstybė, o šis apmokestinimas negali būti didesnis už tam tikrą palūkanų bendrosios sumos procentinę normą. Tačiau tuo tik nustatoma didžiausia galutinio apmokestinimo riba, o ne duodamas apmokestinimo nurodymas šaltinio valstybei.
            
         
               61.
            
            
               Priešingai, iš EBPO pavyzdinės sutarties komentaro (
                     43
                  ) matyti, kad kaip tik tokiu palūkanų bankams mokėjimo atveju daugelis šaltinio valstybių atsisako jas apmokestinti. Taip yra dėl to, kad dėl refinansavimo išlaidų, net ir padarius mokesčio prie pajamų šaltinio įskaitymą banko įsisteigimo valstybėje, nebūtų galima išvengti pernelyg didelės mokesčių naštos, nes įsisteigimo valstybė tokiu atveju taiko tik mažą mokestį arba netaiko jokio. Pagal EBPO pavyzdinės sutarties 23A straipsnio 2 dalies antrą sakinį ir 23B straipsnio 1 dalies antrą sakinį daromas kaip tik to mokesčio, kurį įsisteigimo valstybė taiko atitinkamoms grynosioms pajamoms, įskaitymas (
                     44
                  ). Todėl ir šiuo atveju negalima įžvelgti, kad Portugalijos Respublika nepalankią ribotai apmokestinamų asmenų padėtį galėtų ištaisyti pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kai įsisteigimo valstybė turėtų įskaitymo pareigą, kaip iš esmės pripažino Teisingumo Teismas dėl dividendams taikomo mokesčio prie pajamų šaltinio (
                     45
                  ).
            
         
               62.
            
            
               Be kita ko, tokia apmokestinimo diskrecijos pasidalijimo tarp valstybių narių tendencija pastebima Sąjungos mokesčių teisėje. Pavyzdžiui, iš Direktyvos 2003/49/EB (
                     46
                  ), kuri taikytina palūkanų mokėjimui bendrovių grupėje, 3 ir 4 konstatuojamųjų dalių matyti, kad šaltinio valstybė turėtų visiškai atsisakyti apmokestinti palūkanas ir perleisti tai palūkanų gavėjo įsisteigimo valstybei.
            
         
               63.
            
            
               Taigi nepalankios ribotai apmokestinamų asmenų padėties, į kurią jie patenka apmokestinant palūkanas, pateisinimas šiuo atveju negali atsirasti iš valstybių narių kompetencijos išsaugoti savo apmokestinimo diskrecijos pasidalijimą.
            
         b) Dvigubas veiklos išlaidų deklaravimas
      
               64.
            
            
               Pateisinimas negali atsirasti ir iš to, kad valstybės narės, taikydamos mokestį prie pajamų šaltinio, kaip visų pirma argumentavo Portugalijos Respublika, turėtų užkirsti kelią dvigubam veiklos išlaidų deklaravimui.
            
         
               65.
            
            
               Nepaisant to, ar iš esmės būtų galima atsižvelgti į tokį pateisinimo pagrindą, vis dėlto akivaizdu, jog bet kuriuo atveju veiklos išlaidos gali būti deklaruojamos du kartus tuomet, kai atitinkamas išlaidas apmokestina taip pat dvi valstybės narės – būtent ir šaltinio valstybė, ir įsisteigimo valstybė (
                     47
                  ).
            
         c) Veiksmingas mokesčio surinkimas
      
               66.
            
            
               Be to, per procesą Teisingumo Teisme buvo nurodyta, kad Portugalijos teisės norma pateisinama būtinybe užtikrinti veiksmingą mokesčio išieškojimą (
                     48
                  ).
            
         
               67.
            
            
               Tiek, kiek šis argumentas susijęs su mokesčio surinkimo būdu, jau konstatuota, kad tuo galima pateisinti laisvės teikti paslaugas pažeidimą nagrinėjama teisės norma (
                     49
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Kalbant apie nepalankią ribotai apmokestinamų asmenų padėtį, į kurią jie patenka apskaičiuojant mokestį, negalima atmesti prielaidos, jog dėl atsižvelgimo į visas tiesiogiai su palūkanų pajamų gavimu susijusias veiklos išlaidas gali padidėti administracinė našta mokesčių administravimo įstaigai, paslaugos teikėjui ir, esant tam tikroms aplinkybėms, paslaugos gavėjui. Palyginti su tuo, mokesčio rinkimas vien pagal mokėtiną palūkanų sumą yra gerokai paprastesnis visiems suinteresuotiesiems asmenims.
            
         
               69.
            
            
               Vis dėlto šiuo atveju padidėjusi administracinė našta galiausiai negali pateisinti atsisakymo leisti ribotai apmokestinamiems asmenims atskaityti veiklos išlaidas.
            
         
               70.
            
            
               Pirma, reikia atsižvelgti ir į valstybės narės institucijoms tenkančią administracinę naštą (
                     50
                  ). Tačiau ši našta deklaruojant veiklos išlaidas lygiai taip pat atsiranda neribotai apmokestinamų asmenų rezidentų atveju.
            
         
               71.
            
            
               Antra, didesnės administracinės naštos paslaugų gavėjui, kuris turi pervesti palūkanoms taikomą mokestį, galima išvengti, jei paslaugų teikėjas savo veiklos išlaidas mokesčių administravimo įstaigai deklaruos vėliau. Teisingumo Teismas, atrodo, paslaugų gavėją netgi laiko įpareigotu į veiklos išlaidas atsižvelgti jau iš pat pradžių, jei paslaugų teikėjas apie jas yra pranešęs (
                     51
                  ).
            
         
               72.
            
            
               Trečia, tokia vėlesne veiklos išlaidų deklaravimo procedūra ne tik būtų užtikrintas paslaugų teikėjo verslo paslapčių išsaugojimas (
                     52
                  ). Prireikus šiuo atveju jis taip pat galėtų išvengti administracinės naštos, susijusios su atsižvelgimu į veiklos išlaidas, nes galėtų pasirinkti, ar vėliau savo veiklos išlaidas deklaruoti, ar jų nedeklaruoti.
            
         
               73.
            
            
               Taigi šiuo atveju visiško bet kokios galimybės deklaruoti tiesiogiai su palūkanų pajamomis susijusias veiklos išlaidas nebuvimo negalima pateisinti būtinybe užtikrinti veiksmingą mokesčio surinkimą.
            
         d) Mokesčio kontrolė
      
               74.
            
            
               Galiausiai dar dėl Belgijos Karalystės argumento, kad ribotai apmokestinamų asmenų atveju pakankamai neužtikrinama deklaruotų veiklos išlaidų mokesčio kontrolė užsienyje (
                     53
                  ), reikia nurodyti nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, pagal kurią valstybės narės iš esmės turi pakankamų kontrolės galimybių (
                     54
                  ).
            
         C – Išvados
      
      
               75.
            
            
               Taigi reikia konstatuoti, kad tokia teisės norma, kaip nagrinėjama šiuo atveju, pagal kurią, apmokestinant palūkanų pajamas, nerezidentams – priešingai nei rezidentams – visų pirma neleidžiama atskaityti finansavimo išlaidų, kurias, kaip apmokestinamojo asmens bendrųjų išlaidų dalį, galima tiesiogiai priskirti apmokestinamajai veiklai, pažeidžiama laisvė teikti paslaugas.
            
         VI – Išvada
      
      
               76.
            
            
               Atsižvelgus į pirmiau išdėstytus argumentus, į Supremo Tribunal Administrativo (Portugalijos aukščiausiasis administracinis teismas) prejudicinius klausimus reikia atsakyti taip:
               
                        1.
                     
                     
                        Tokia nacionalinė mokesčių teisės norma, kaip nagrinėjama šiuo atveju, pagal kurią finansų įstaigos nerezidentės moka toje valstybėje narėje gautų palūkanų pajamų mokestį, tačiau, priešingai nei finansų įstaigos rezidentės, neturi galimybės atskaityti tiesiogiai su finansinės veiklos vykdymu susijusių veiklos išlaidų, prieštarauja EB 49 straipsnio pirmai pastraipai.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Tiesiogiai prie išlaidų, susijusių su veiklos vykdymu, taip pat priskiriama apmokestinamojo asmens bendrųjų išlaidų dalis, jei šios išlaidos būtinos apmokestinamajai veiklai vykdyti. Į išlaidas turi būti atsižvelgiama neviršijant faktinių išlaidų dydžio.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalo kalba: vokiečių.
      (
            2
         )	Sprendimas Komisija / Portugalija (C‑105/08, EU:C:2010:345).
      (
            3
         )	Sprendimas Komisija / Portugalija (C‑105/08, EU:C:2010:345, 2–6 punktai).
      (
            4
         )	Žr. mano išvadą byloje Komisija / Portugalija (C‑105/08, EU:C:2010:162, 14–22 punktai).
      (
            5
         )	Žr., be kita ko, sprendimus Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, 12 punktas), Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, 15 punktas) ir Laezza (C‑375/14, EU:C:2016:60, 21 punktas).
      (
            6
         )	Žr., be kita ko, sprendimus Komisija / Prancūzija (C‑381/93, EU:C:1994:370, 17 punktas), X ir Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 ir C‑157/08, EU:C:2009:368, 32 punktas) ir X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 20 punktas).
      (
            7
         )	Žr., be kita ko, sprendimus Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, EU:C:1999:524, 34 punktas), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 32 punktas) ir Strojírny Prostějov ir ACO Industries Tábor (C‑53/13 ir C‑80/13, EU:C:2014:2011, 26 punktas).
      (
            8
         )	Žr. sprendimus FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 33 punktas) ir X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 28 punktas).
      (
            9
         )	Taip pat žr. generalinio advokato N. Jääskinen išvadą sujungtose bylose Miljoen ir kt. (C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:429, 53 punktas).
      (
            10
         )	Žr. sprendimus FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 35–37 punktai) ir X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 39 punktas).
      (
            11
         )	Žr. Sprendimą Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, 41 ir 50 punktai).
      (
            12
         )	Šiuo aspektu žr. sprendimus Santander Asset Management SGIIC ir kt. (C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, 43 punktas), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 33 punktas) ir Miljoen ir kt. (C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 70 ir 71 punktai).
      (
            13
         )	Sprendimai Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, 25–29 punktai), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 43 punktas) ir Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, 23 punktas); dėl įsisteigimo laisvės taip pat žr. Sprendimą Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, 20 punktas); dėl laisvo kapitalo judėjimo taip pat žr. sprendimus Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, 40 punktas), Komisija / Suomija (C‑342/10, EU:C:2012:688, 37 punktas), Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 29 punktas) ir Miljoen ir kt. (C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 57 punktas); taip pat žr. su pelno mokesčiu nesusijusius sprendimus Eckelkamp ir kt. (C‑11/07, EU:C:2008:489, 50 punktas) ir Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, 44 punktas).
      (
            14
         )	Sprendimai Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, 44 punktas) ir Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 30 punktas).
      (
            15
         )	Sprendimas Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, 25 punktas).
      (
            16
         )	Sprendimas Miljoen ir kt. (C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 60 punktas).
      (
            17
         )	Žr. šios išvados 28 punktą.
      (
            18
         )	Taip pat žr. Sprendimą Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, 22 punktas), pagal kurį tiesioginę sąsają su veikla turi net mokesčių konsultacijų išlaidos, susijusios su veiklos pajamų deklaravimu.
      (
            19
         )	Žr. sprendimus Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, 43–46 punktai) ir Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 30–33 punktai).
      (
            20
         )	Žr. Sprendimą Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, 21 ir 40 punktai).
      (
            21
         )	Žr. tik Sprendimą Régie dauphinoise (C‑306/94, EU:C:1996:290, 17 punktas).
      (
            22
         )	Žr. Sprendimą Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, 15, 26 ir 27 punktai); taip pat žr. generalinio advokato P. Léger išvadą byloje Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, 56 punktas) – šioje išvadoje jis bendrąsias išlaidas laiko galimomis išlaidomis, tiesiogiai susijusiomis su apmokestinamąja veikla.
      (
            23
         )	Žr., be kita ko, sprendimus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32–34 punktai), D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, 27 ir 28 punktai) ir Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 22 ir 23 punktai).
      (
            24
         )	Taip pat žr. generalinio advokato Y. Bot išvadą byloje Schröder (C‑450/09, EU:C:2010:761, 60 punktas); šiuo klausimu taip pat žr. Sprendimą Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, 43–46 punktai).
      (
            25
         )	Žr., pvz., sprendimus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) ir Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409).
      (
            26
         )	Žr., pvz., sprendimus de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) ir Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406).
      (
            27
         )	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1).
      (
            28
         )	Žr. tik Sprendimą Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, 27 ir 28 punktai ir juose nurodyta teismo praktika).
      (
            29
         )	Šiuo klausimu žr., be kita ko, sprendimus Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, 26 punktas) ir Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, 32 punktas).
      (
            30
         )	Sprendimas Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, 44 ir 48 punktai); šiuo klausimu taip pat žr. Sprendimą Miljoen ir kt. (C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 48 ir 59 punktai), priimtą vis dėlto atsakant į prejudicinius klausimus, kurių dalykas aiškiai buvo realios mokesčių naštos palyginimas.
      (
            31
         )	Vis dėlto pagrindas palūkanų pajamoms taikyti paprastai palyginti mažesnį mokesčio prie pajamų šaltinio tarifą iš tikrųjų labiau yra šaltinio valstybės ir įsisteigimo valstybės noras dalytis su šiomis pajamomis susijusia kompetencija mokesčių srityje (žr. šios išvados 60 ir 61 punktus).
      (
            32
         )	Žr. Sprendimą Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, rezoliucinės dalies 1 ir 2 punktai).
      (
            33
         )	Žr., be kita ko, generalinio advokato P. Léger išvadą byloje Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, 49–54 punktai), generalinio advokato J. Mazák išvadą byloje Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:170, 79 punktas), generalinio advokato D. Ruiz‑Jarabo Colomer išvadą byloje Gielen (C‑440/08, EU:C:2009:661, 34 punktas) ir generalinės advokatės E. Sharpston išvadą byloje Komisija / Suomija (C‑342/10, EU:C:2012:474, 50 punktas).
      (
            34
         )	Žr., be kita ko, sprendimus Komisija / Prancūzija (270/83, EU:C:1986:37, 21 punktas), de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 97 punktas), Dijkman ir Dijkman‑Lavaleije (C‑233/09, EU:C:2010:397, 41 punktas), Komisija / Belgija (C‑387/11, EU:C:2012:670, 53 punktas) ir van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, 31 punktas).
      (
            35
         )	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, 32–35 punktai).
      (
            36
         )	Žr. Sprendimą Komisija / Portugalija (C‑105/08, EU:C:2010:345, 27 ir 28 punktai).
      (
            37
         )	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Komisija / Vokietija (C‑600/10, EU:C:2012:737, 25 ir 26 punktai), kuriame vis dėlto taip pat konstatuota, jog Komisija nepateikė įrodymų.
      (
            38
         )	Žr. mano išvadą byloje Komisija / Portugalija (C‑105/08, EU:C:2010:162, 11 ir 28 punktai).
      (
            39
         )	Žr., be kita ko, sprendimus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45 punktas), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45 punktas) ir Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 42 punktas).
      (
            40
         )	Žr., be kita ko, sprendimus Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, 30 punktas), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, 52 punktas) ir Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, 41 punktas).
      (
            41
         )	Šiuo klausimu, žr., be kita ko, sprendimus de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 94 punktas), Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 50 ir 51 punktai) ir Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 37 punktas).
      (
            42
         )	EBPO pavyzdinė sutartis dėl pajamų ir kapitalo apmokestinimo, 2014 m. liepos mėn. redakcija.
      (
            43
         )	EBPO pavyzdinės sutarties dėl pajamų ir kapitalo apmokestinimo straipsnių komentarai, 2014 m. liepos mėn. redakcija, 11 straipsnio 7.1 ir 7.7 punktai.
      (
            44
         )	Žr. Ismer: K. Vogel ir M. Lehner Doppelbesteuerungsabkommen, leidimas Nr. 6, 2015, 23 straipsnio 147 punktas.
      (
            45
         )	Žr. Sprendimą Miljoen ir kt. (C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 78 ir 79 punktai ir juose nurodyta teismo praktika).
      (
            46
         )	2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyva 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (OL L 157, p. 49; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 380).
      (
            47
         )	Todėl Teisingumo Teismo argumentai Sprendime Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, 33–36 punktai) atrodo neaiškūs.
      (
            48
         )	Dėl šio pateisinimo pagrindo žr. sprendimus FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 35 punktas), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 39 punktas) ir Komisija / Ispanija (C‑678/11, EU:C:2014:2434, 46 punktas).
      (
            49
         )	Žr. šios išvados 22 punktą.
      (
            50
         )	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, 33 punktas).
      (
            51
         )	Žr. Sprendimą FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 48 punktas).
      (
            52
         )	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato P. Léger išvadą byloje FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:323, 30 punktas).
      (
            53
         )	Dėl šio pateisinimo pagrindo žr., be kita ko, sprendimus Rewe‑Zentral, „Cassis de Dijon“ (120/78, EU:C:1979:42, 8 punktas), Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, 41 punktas) ir Strojírny Prostějov ir ACO Industries Tábor (C‑53/13 ir C‑80/13, EU:C:2014:2011, 55 punktas).
      (
            54
         )	Žr., be kita ko, sprendimus Futura Participations ir Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, 41 punktas), A (C‑101/05, EU:C:2007:804, 58 punktas) ir van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, 55 punktas).