CELEX: 62013CC0357
Language: et
Date: 2014-12-18
Title: Kohtujurist Jääskineni ettepanek, esitatud 18.12.2014.#Drukarnia Multipress sp. z o.o. versus Minister Finansów.#Eelotsusetaotlus, mille on esitanud Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.#Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Direktiiv 2008/7/EÜ – Artikli 2 lõike 1 punktid b ja c – Kapitali koondumise kaudne maksustamine – Maksustamine kapitalimaksuga – Aktsiakapitaliga usaldusühingusse tehtavad kapitali sissemaksed – Sellise äriühingu liigitamine kapitaliühinguks.#Kohtuasi C-357/13.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I. Sissejuhatus 
            1. Käesolev eelotsusetaotlus puudutab peamiselt mõiste „kapitaliühing” tõlgendamist nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta(2) artikli 2 lõike 1 punktide b ja c tähenduses. [Mõiste „kapitali suurendamine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „kapitali koondumine”.]
            2. Põhikohtuasja pooled on Poola õiguse alusel asutatud osaühing Drukarnia Multipress sp. z o.o. w Krakowie (edaspidi „Drukarnia”) ja Minister Finansów (rahandusminister, edaspidi „minister”) ning selle ese on viimase keeldumine käsitada Poola õiguse alusel asutatud aktsiakapitaliga usaldusühingut Drukarnia aktsiakapitaliga usaldusühinguks ümberkujundamise raames siseriikliku maksu kohaldamise osas kapitaliühinguna direktiivi 2008/7 tähenduses.
            3. See kohtuasi näitab direktiivi 2008/7 sõltumatust siseriikliku ühinguõiguse eripäradest, sest mõiste „kapitaliühing” kohaldamisala kindlaksmääramine selle direktiivi tähenduses eeldab, et minnakse kaugemale asjaomase äriühingu formaalsest kvalifikatsioonist siseriiklikus õiguses.
            II. Õiguslik raamistik 
            A. Liidu õigus 
            4. Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikes 1 on sätestatud:
            „Käesolevas direktiivis tähendab „kapitaliühing” järgmist:
            a) ühing, mis esineb I lisas loetletud mis tahes kujul;
            b) mis tahes äriühing, ühistu või muu juriidiline isik, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil;
            c) mis tahes tulunduslik äriühing, ühistu või muu juriidiline isik, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku võlgade eest üksnes oma osade ulatuses.”
            5. Selle direktiivi artikli 2 lõike 2 kohaselt „[käsitatakse selle direktiivi kohaldamisel] kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid”.
            6. Direktiivi 2008/7 artiklis 9 on ette nähtud:
            „Liikmesriigid võivad otsustada artikli 2 lõikes 2 osutatud üksusi kapitalimaksu osas kapitaliühingutena mitte käsitada.”
            B. Poola õigus 
            7. Tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seaduse (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, edaspidi „tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seadus”)(3) § 1 lõikes 1 on sätestatud, et maksustatakse tsiviilõiguslikke tehinguid, sh äriühingute asutamislepinguid ja lepingutesse tehtud muudatusi, kui need suurendavad tsiviilõigusliku tehingu maksustatavat väärtust.
            8. Tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seaduse § 1 lõikes 3 on täpsustatud, et mõiste „äriühingu asutamislepingu muudatus” hõlmab isikuühingu puhul „äriühingu kapitali sissemakse tegemist või sissemakse suurendamist, kui äriühingu vara või kapital selle väärtuse võrra suureneb”; kapitaliühingu puhul „kapitali suurendamist sissemaksete tegemisega või äriühingu omavahenditest ja täiendavaid sissemakseid”.
            9. Aktsiakapitaliga usaldusühingusse tehtavaid sissemakseid maksustatakse seega samamoodi nagu sissemakseid kapitaliühingusse. Tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seaduse § 2 punkt 6 välistab siiski maksustamise äriühingu asutamislepingute ja nende muudatuste puhul, kui need on seotud sellega, et kapitaliühingusse tehakse osade või aktsiate omandamise vastu sissemakse kapitaliühingu varaga või osaga kapitaliühingu varast ning teise kapitaliühingu osade või aktsiatega, mille tagajärjel saadakse selles kapitaliühingus häälteenamus. Selle sättega võetakse üle direktiivi 2008/7/EÜ artikli 5 lõike 1 punkt e(4) koosmõjus artikli 4 lõike 1 punktiga b(5) ja seeläbi täidetakse liikmesriikidele pandud kohustust hoiduda kapitaliühingute ümberkorraldustegevuse igasugusest kaudsest maksustamisest. Seda tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seaduses ette nähtud maksuvabastust kohaldatakse kapitaliühingute suhtes ja seega mitte aktsiakapitaliga usaldusühingu suhtes, mida peeti Poola õiguses isikuühinguks.
            III. Põhikohtuasi, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus 
            10. Drukarnia, kes kavatses ennast ümber korraldada aktsiakapitaliga usaldusühinguks ja suurendada seejärel oma aktsiakapitali mitterahalise sissemaksega, mis koosneb teise aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsiatest, ühe aktsiaseltsi aktsiatest ja ühe osaühingu osadest, esitas Poola maksuametile 21. septembril 2012 taotluse tõlgendada tsiviilõiguslike tehingute maksustamist reguleerivaid õigusnorme. Nagu Wojewódzki Sąd Administracyjny (Poola) märgib, reguleerib tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seadus nimelt maksustamist kapitalimaksuga direktiivi 2008/7 tähenduses.(6)
            11. Drukarnia väitis, et aktsiakapitaliga usaldusühingud on kapitaliühingud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkti b tähenduses. Selle direktiivi artikli 4 lõike 1 punkti b kohaselt koostoimes artikli 5 lõike 1 punktiga e ei saa eespool nimetatud ümberkorraldustegevust tema sõnul selle maksuga maksustada.
            12. Minister leidis 20. novembri 2012. aasta üksikjuhu tõlgendustes, et Poola õiguse alusel asutatud aktsiakapitaliga usaldusühingud ei kuulu direktiivi 2008/7 kohaldamisalasse. Ta leidis ühelt poolt, et ainult üks osa aktsiakapitaliga usaldusühingute osasid ja liikmeid vastab tingimustele, mis võimaldavad neid pidada kapitaliühinguteks direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkti b või c tähenduses. Teisalt oli Poola Vabariik otsustanud mitte kanda aktsiakapitaliga usaldusühingut direktiivi 2008/7 I lisasse,(7) vaid oli eelistanud teha selle direktiivi artiklis 9 pakutud valiku ning aktsiakapitaliga usaldusühinguid ei saa seega pidada ka kapitaliühinguteks selle direktiivi artikli 2 lõike 2 tähenduses. Järelikult ei kohaldata aktsiakapitaliga usaldusühingute suhtes direktiivi 2008/7 artikleid 4, 5 ja 7.
            13. Drukarnia esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse, millega palus eespool nimetatud üksikjuhu tõlgendused tühistada sel põhjusel, et nendega on eelkõige rikutud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõiget 1. Minister kordas oma argumente ja palus jätta kaebus rahuldamata.
            14. Selles olukorras otsustas Wojewódzki Sąd Administracyjny menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised kaks eelotsuse küsimust:
            „1. Kas [...] direktiivi [2008/7] artikli 2 lõike 1 punkte b ja c tuleb tõlgendada nii, et aktsiakapitaliga usaldusühing on käsitatav kapitaliühinguna, kui kõnealuse äriühingu õiguslikust olemusest nähtub, et direktiivi artikli 2 lõike 1 punktides b ja c sisalduvatele tingimustele vastab vaid üks osa äriühingu kapitalist ja osanikest?
            2. Kas juhul, kui esimesele küsimusele vastatakse eitavalt, tuleb [...] direktiivi [2008/7] artiklit 9 tõlgendada nii, et kuna see annab liikmesriigile õiguse direktiivi [2008/7] artikli 2 lõikes 2 osutatud üksuseid kapitaliühingutena mitte käsitada, siis on liikmesriigil [nende üksuste kapitalimaksuga] maksustamisel täielik otsustusvabadus?”
            15. Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtus 27. juunil 2013. Kirjalikke seisukohti esitasid Drukarnia, minister, Poola valitsus ja Euroopa Komisjon. Drukarnia, Poola valitsuse ja komisjoni suulised seisukohad kuulati ära kohtuistungil, mis toimus 22. oktoobril 2014.
            IV. Esimene küsimus 
            A. Sissejuhatavad märkused 
            16. Vaidlus põhikohtuasjas tekkis direktiivi 2008/7 artikli 2 tõlgendamise teemal. Selles küsimuses tuleb märkida, et viidatud artiklis on osundatud neljale äriühingute kategooriale, sõltumata asjaomase üksuse konkreetsest ühinguvormist.(8) Näiteks selle direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti a kohaselt hõlmab mõiste „kapitaliühing” kõigepealt kapitaliühinguid, mille liikmesriigid on otsustanud kanda direktiivi 2008/7 I lisasse. Artikli 2 lõike 1 punkti b kohaselt hõlmab mõiste „kapitaliühing” lisaks mis tahes äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil. Vastavalt artikli 2 lõike 1 punktile c on „kapitaliühingu” ka tulunduslik äriühing, ühistu või muu juriidiline isik, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku võlgade eest üksnes oma osade ulatuses. Neljas kategooria on lõpuks ette nähtud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikes 2, mille järgi käsitatakse selle direktiivi kohaldamisel kapitaliühinguna ka „kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid”.
            17. Käesoleval juhul küsib siseriiklik kohus Euroopa Kohtult, kas direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktides b ja c ette nähtud tingimused peavad olema täidetud äriühingu kogu kapitali ja kõikide osanike/aktsionäride puhul või piisab äriühingu õiguslikku laadi arvestades sellest, et need tingimused on täidetud ühe osa puhul asjaomase äriühingu kapitalist ja osanikest/aktsionäridest.
            18. Kohtutoimikust ilmneb nimelt, et aktsiakapitaliga usaldusühing on hübriid isikuühingust ja kapitaliühingust, kusjuures tuleb täpsustada, et Poola õiguses on usaldusühing kvalifitseeritud isikuühinguks.(9) Aktsiakapitaliga usaldusühing võimaldab seega aktiivsel investoril (täisosanik) ja passiivsel investoril (aktsionär) ühineda.(10)
            19. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab, peab aktsiakapitaliga usaldusühingu liikmete hulgas olema vähemalt üks täisosanik ja üks aktsionär. Täisosaniku suhtes kohaldatakse täisühingu või usaldusühingu osaniku suhtes kohaldatavat korda, samas kui aktsionäri suhtes kohaldatakse kapitaliühingu aktsionäri suhtes kohaldatavat korda. Lisaks tuleb märkida, et kõikides küsimustes, mida ei ole aktsiakapitaliga usaldusühingu osas eraldi reguleeritud, on analoogia alusel kohaldatavad aktsiaseltsi käsitlevad sätted, välja arvatud küsimustes, mis puudutavad täisosanike vahelisi õigussuhteid, millele on kohaldatavad täisühingut (isikuühing) käsitlevad sätted.
            20. Arvestades aktsiakapitaliga usaldusühingu segalaadi, koosneb selle kapital kahte liiki kapitalist: esiteks aktsiakapitalist ( kapitał zakładowy ), mis vastab aktsiatele ja mida reguleerivad mutatis mutandis  Poola äriseadustiku(11) aktsiaseltsi käsitlevad sätted, ja teiseks kapitalist, mis koosneb täisosanike sissemaksetest ( kapitał udziałowy ), mille suhtes kohaldatakse täisühingut äriseadustiku tähenduses reguleerivaid sätteid.
            21. Selles küsimuses pooldavad Drukarnia ja komisjon oma seisukohtades tõlgendust, et aktsiakapitaliga usaldusühingud on kapitaliühingud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktide b ja c tähenduses, sest nendes punktides ei ole nõutud, et kogu kapital või selle äriühingu kõik liikmed vastaksid kehtestatud tingimustele. Minister ja Poola valitsus esitavad aga vastupidise seisukoha. Nad väidavad esiteks, et võttes arvesse asjaolu, et usaldusühingute puhul on ülekaalus isikuühingu tunnused, ei kandnud Poola Vabariik seda äriühingu vormi direktiivi 2008/7 I lisasse, ja teiseks, et direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punk tist b või c ei ilmne, et piisab sellest, kui vaid üks osa äriühingu kapitalist ja liikmetest vastab ette nähtud tingimustele.
            B. Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktide b ja c tõlgendamine 
            1. Direktiivi 2008/7 eesmärgid ja ülesehitus
            22. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab liidu õiguse sätte tõlgendamisel arvestama mitte üksnes sätte sõnastust ja sellega taotletavat eesmärki, vaid ka sätte konteksti ja selle tekkelugu, mis võib anda selle tõlgendamiseks asjakohast teavet.(12)
            23. Nii liidu õiguse ühetaolise kohaldamise nõudest kui ka võrdsuse põhimõttest tuleneb, et liidu õigusnorme, mis ei viita otseselt liikmesriikide õigusele nende tähenduse ning ulatuse kindlaks määramiseks, tuleb üldjuhul kogu Euroopa Liidus tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt.(13) Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikes 1 on määratletud kõigile liikmesriikidele kohustuslikult ja ühetaoliselt need äriühingud, mida direktiivi tähenduses loetakse kapitaliühinguteks.(14) Sellest järeldub minu arvates, et viimati viidatud õigusnorm loob sõltumatu mõiste „kapitaliühing ja sellega samastatav üksus”, nõudes samal ajal, et need ühingud oleksid äriühingud, ühistud või muud juriidilised isikud siseriikliku õiguse tähenduses.(15)
            24. Käesoleval juhul on sõna-sõnaline tõlgendus vastuolus direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 sõnastusega, mis ei võimalda esitatud küsimusele kergesti vastata.
            25. Teleoloogilisest seisukohast ilmneb direktiivi 2008/7, millega sõnastati ümber direktiiv 69/335(16),põhjendustest 2‐14, et kaudsed maksud, millega kapitali koondumisi maksustatakse, tekitavad diskrimineerimist, topeltmaksustamist ja lahknevusi, mis takistavad kapitali vaba liikumist, ning et parim lahendus on kaotada kapitalimaks. Kuna liikmesriigid, kes kohaldasid kapitalimaksu, leidsid, et niisuguse meetme kohese kohaldamisega kaasnev tulude kaotus on vastuvõetamatu, säilitati siiski võimalus maksustada teatavaid tehinguid edasi ühtlustatud kapitalimaksuga,(17) v.a teatavad ümberkorraldustehingud, sh vara sissemaksmine kapitaliühingusse.(18)
            26. On siiski selge, et direktiivi 2008/7 eesmärk on soodustada kapitali vaba liikumist eesmärgiga luua siseturuga sarnanevate omadustega majandusliit.(19) Direktiiviga 2008/7 püütakse seega piirata nii palju kui võimalik kapitalimaksu negatiivset mõju kapitali vabale liikumisele ja konkurentsitingimustele liidus ning saavutada see, et kaotataks kaudsed maksud, millega kapitali koondumisi maksustatakse.(20)
            27. Lisaks tuleb märkida, et kuna direktiivi 2008/7 artiklisse 2 on võetud üle mõiste „kapitaliühing” direktiivi 69/335 tähenduses, on Euroopa Kohtu praktika, mis käsitleb seda viimast direktiivi, jäänud direktiivi 2008/7 tõlgendamisel täiesti asjakohaseks.
            28. Sellest tuleneb eelkõige „mõiste „kapitaliühing” lai määratlus, mis ei ole seotud konkreetse äriühingu vormiga”,(21) – mis kõneleb minu arvates selle mõiste avatud tõlgendamise kasuks, lähtudes direktiivi 2008/7 üldisest ülesehitusest ja eesmärkidest.(22) Euroopa Kohus on niisiis nõustunud, et seda direktiivi kohaldatakse kõikide kapitali koondumiste suhtes, isegi kui tegemist ei ole juriidilise isikuga, kelle eesmärk on saada kasumit kapitali kogumisega eraldi varas.(23)
            29. Nagu rõhutas kohtujurist Darmon, ei ole vaja „koostada ammendavat kataloogi äriühingutest, mille õiguslik struktuur on samastatav kapitaliühingutega, vaid ainult hõlmata võimalikult laialt kõiki üksusi, mis võivad teha maksustavaid tehinguid”.(24)
            2. Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktis b sätestatud tingimuste analüüs
            30. Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktis b on nähtud ette, et mõiste „kapitaliühing” tähendab „mis tahes äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil”.
            31. Tuleb kohe märkida, et viimati viidatud õigusnormis ei ole täpsustatud läve, millest alates tuleks äriühingut pidada äriühinguks, mis vastab mõiste „kapitaliühing” tingimustele.(25)
            32. Veelgi enam, selles direktiivis ei ole sugugi nõutud, et äriühingu aktsiatega tõesti kaubeldaks juba börsil. Sellest ilmneb pigem, et üksuse kapitaliühinguna määratlemiseks sama direktiivi tähenduses piisab lihtsalt kaubeldavuse võimalikkusest.(26)
            33. Tuleb siiski meeles pidada, et direktiivist 2008/7 ilmneb, et seda viimast kohaldatakse ainult kapitaliühingute suhtes sellistena, nagu need on määratletud nimetatud direktiivis endas, samuti nende äriühingutega samastatavate tulunduslike äriühingute, ühistute ja muude juriidiliste isikute suhtes. Kohtuotsuse Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft kohaselt peab liikmesriik kapitalimaksu kohaldamisel ka neid viimaseid pidama kapitaliühinguteks.(27) Seega leian, et siseriiklikus õiguses ei saa mõistest „kapitaliühing” selle direktiivi tähenduses välja jätta üksust, mis vastab selle direktiivi artikli 2 lõikes 1 sätestatud kriteeriumidele.
            34. Käesoleval juhul tuleb märkida, et kuigi on selge, et Poola aktsiakapitaliga usaldusühingud ei ole kantud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktis a osundatud I lisasse,(28) ei ole selline äriühingu vorm liidu õigusaktides siiski tundmatu, kuna seda on muu hulgas nimetatud kodifitseeritud esimese äriühingute direktiivi(29) artiklis 1. Niisiis kohaldatakse selle suhtes tagatisi, mille eesmärk on kaitsta nii osanike kui ka kolmandate isikute huve. Aktsiakapitaliga usaldusühingu suhtes kohaldatakse ka neljandat äriühingute direktiivi(30) . Direktiivi 2013/34 artikli 1 kohaselt koostoimes selle direktiivi I ja II lisaga on liidu seadusandja aktsiakapitaliga usaldusühingu selgelt kvalifitseerinud kapitaliühinguks, samas kui Poola õiguse alusel asutatud lihtne usaldusühing ei kuulu selle direktiivi kohaldamisalasse, v.a juhul, kui selle täisosanik on kapitaliühing, sh aktsiakapitaliga usaldusühing.(31)
            35. Lisaks on äriseadustikus(32) ette nähtud, et kõige suhtes, mis on seotud kapitaliühingu aspektidega võrreldavate aspektidega, kohaldatakse aktsiakapitaliga usaldusühingu suhtes õigusnorme, mis reguleerivad aktsiaseltsi. Niisiis kohaldatakse selle suhtes eelkõige direktiivi 2001/34/EÜ(33) sätteid. See viimane direktiiv võeti Poola õigusesse üle seadusega, mis käsitleb finantsinstrumentidega tehtavaid tehinguid(34) ja milles on sätestatud, et mõiste „väärtpaberid” hõlmab ka aktsiaid.(35)
            36. Sellest järeldub, et aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsiatega saab börsil kaubelda samadel tingimustel nagu aktsiaseltsi aktsiatega.(36) Seevastu täisosaniku osadega ei saa börsil kaubelda, nagu kohtutoimikust ilmneb.
            37. Selles kontekstis märgin, et noteerimata väärtpaberite „ebatäisväärtuslikkuse” idee ei ole liidu õiguses erandlik, kuna seda väljendab ka eespool viidatud direktiiv 2001/34.(37) Nõustumine käesoleval juhul sellega, et ainult ühe osaga kapitalist saab börsil kaubelda, asetub laiemasse liidu ühinguõigusest tulenevasse konteksti.
            38. Lisaks tuleb märkida, et ehkki aktsiakapitaliga usaldusühingut peetakse kõige keerulisemaks isikuühingu vormiks, mis oma õiguslikult korralduselt sarnaneb kapitaliühinguga, jääb see siseriikliku õiguse vaatevinklist siiski isikuühinguks.(38) Samas tuleb tõdeda, et siseriiklikus õiguses aktsepteeritakse juhtumeid, mis väljuvad täisosaniku ja aktsionäri staatuse vahelise lihtsa sümmeetria raamistikust ning milles nende rollid teatavates olukordades segi lähevad.(39)
            39. Lõpuks tuleb märkida, et kohtutoimikust ilmneb, et aktsiakapitaliga usaldusühingu kvalifitseerimist kapitaliühinguks on käsitletud siseriiklikus kohtupraktikas, eelkõige Poola kõrgeima halduskohtu praktikas, ning see kohus on leidnud, et aktsiakapitaliga usaldusühing tuleb kvalifitseerida kapitaliühinguks.(40)
            40. Kõik need asjaolud kinnitavad väidet, et aktsiakapitaliga usaldusühingul on niisuguse üksuse omadused, millesse on koondunud kapital, mis peaks vastavalt direktiivi 2008/7 eesmärgile saama liidu piires takistusteta liikuda.
            41. Nagu rõhutas kohtujurist Tizzano, „dikteeris otsuse piirata ühendusepoolse ühtlustamise kohaldamisala kapitaliühingute suhtes kohaldatava kapitalimaksuga tõenäoliselt seisukoht, mille kohaselt võivad kapitali koondumised seda liiki äriühingutes ühenduse piires kergesti liikuda: seega tuli „kapitali vaba liikumise edendamiseks” käsitleda neid äriühinguid [...]. Mõiste „kapitaliühing” hõlmab niisuguseid äriühingu mudeleid, mis igal juhul teevad osade vaba liikumise võimalikuks või soodustavad seda”.(41)
            42. Eelnevatest kaalutlustest lähtudes asun seisukohale, et Poola aktsiakapitaliga usaldusühing on „kapitaliühing” direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkti b tähenduses.
            3. Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktis c ette nähtud tingimuste täiendav analüüs
            43. Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt tähendab „kapitaliühing” selles direktiivis ka „mis tahes tulunduslikku äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku võlgade eest üksnes oma osade ulatuses”.
            44. Käesoleval juhul ilmneb kohtutoimikust, et täisosanik vastutab äriühingu kohustuste eest kogu oma varaga ning tema õiguste ja kohustuste võõrandamiseks on põhimõtteliselt vaja osanike nõusolekut. Seevastu aktsionär ei vastuta äriühingu kohustuste eest ja aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsiaid võib vabalt võõrandada. Nimeliste aktsiate käsutamine võib sõltuda äriühingu nõusolekust või olla muul viisil piiratud, nagu see on ka aktsiaseltside nimeliste aktsiate puhul.(42) Lõpuks tuleb märkida, et aktsiakapitaliga usaldusühing on tulunduslik äriühing.
            45. Võttes arvesse käesoleva ettepaneku punktides 35‐37 esitatud argumente selle kohta, et täisväärtuslikkuse nõue puudub, toetab ka direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkti c käsitlev analüüs väidet, et aktsiakapitaliga usaldusühingut tuleb pidada kapitaliühinguks selle direktiivi tähenduses.
            46. Igal juhul – vastuseks Poola valitsuse kohtuistungil esitatud argumendile, et direktiivi 2008/7 artikli 12 lõige 2 ei võimalda arvata aktsiakapitaliga usaldusühingut direktiivi kohaldamisalasse –, soovin rõhutada, et selle õigusnormi sõnastus, millega püütakse vältida topeltmaksustamist ja mis käsitleb kapitalimaksust vabastamist, näib mulle vastupidi kõnelevat hoopis muust. Sellest sättest ilmneb, et liikmesriik võib kapitalimaksuga maksustatavast summast välja arvata piiramatu vastutusega osaniku poolt kapitaliühingu kohustuste katteks sisse makstud kapitaliosa. Selline struktuur on mõeldav aga üksnes aktsiakapitaliga usaldusühingus või ükskõik missuguses samalaadses üksuses, mis kinnitab, et niisugune äriühing kuulub direktiivi 2008/7 kohaldamisalasse.
            47. Esitatud kaalutlustest lähtudes teen ettepaneku vastata esimesele esitatud küsimusele, et Poola aktsiakapitaliga usaldusühing kuulub mõiste „kapitaliühing” alla direktiivi 2008/7 tähenduses.
            V. Teine küsimus 
            48. Käesolevas kohtuasjas esitab siseriiklik kohus Euroopa Kohtule veel teisegi eelotsuse küsimuse juhuks, kui esimesele küsimusele vastatakse eitavalt. Ehkki ma teen ettepaneku vastata esimesele küsimusele jaatavalt, soovin siiski teha ühe märkuse direktiivi 2008/7 artikli 9 kohaldamisala kohta. Oma teises küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2008/7 artikkel 9 võimaldab liikmesriikidel vabastada aktsiakapitaliga usaldusühingud kapitalimaksust või lubab see õigusnorm hoopis liikmesriikidel niisuguste äriühingute kapitali tehtud sissemaksetelt võetava maksu direktiivi 2008/7 kohaldamisalast välja arvata.
            49. Komisjoni ettepanekus, mille tulemusena võeti vastu direktiiv 2008/7, oli täpsustatud, et „[a]rtikli 2 lõike 2 eesmärk on takistada seda, et teatava õigusliku vormi valiku tõttu võiks põhimõtteliselt samaväärne tegevus viia erineva maksualase kohtlemiseni. Endise artikli 3 lõike 2 teine lause on teksti koostamisega seotud põhjustel üle viidud artiklisse 9. Kõnealuse sätte kohaselt ei ole liikmesriigid kohustatud kapitalimaksuga maksustamisel käsitama teatavaid üksusi kapitaliühingutena.”(43)
            50. Selles küsimuses on Euroopa Kohus juba leidnud, et direktiivi 69/335 artikli 3 lõige 2 (nüüd direktiivi 2008/7 artikli 2 lõige 2) kuulub kapitalimaksuga maksustamisel kohaldamisele äriühingule, ühistule või muule juriidilisele isikule, kellel on küll samasugune majanduslik eesmärk nagu konkreetselt kapitaliühingutel, nimelt ühendada kasumi saamise nimel erinevate ettevõtjate kapital, kes aga ei vasta sama artikli lõikes 1 määratletud „kapitaliühingute” mõiste kriteeriumidele. Direktiivi 69/335 artikli 3 lõige 2 jätab siiski liikmesriikidele taolise käsitusviisi ulatuse piiramise võimaluse, mis on ette nähtud selleks, et liikmesriikidel oleks võimalik piirata teatavate kapitaliühingutena käsitatavate äriühingute kapitalimaksuga maksustamist.(44)
            51. Seega, kui liikmesriik otsustab teatavaid üksusi, mis ei kuulu direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 kohaldamisalasse, kapitaliühingutena mitte käsitada, kasutades talle direktiivi 2008/7 artiklis 9 antud valikuvõimalust, ei kuulu niisuguste üksuste suhtes kohaldatav kapitalimaks selle direktiivi kohaldamisalasse ja seda võib niisiis siseriiklike õigusnormidega vabalt reguleerida.(45) Liikmesriikidele selliselt jäetud kaalutlusruum ‐ mida ei ole ette nähtud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikes 1 osundatud äriühingute puhul ‐ võib niisiis viia selleni, et teatav üksus samastatakse liikmesriigis kapitaliühingutega, samas kui teises liikmesriigis see nii ei ole.(46)
            52. Direktiivi 2008/7 artikkel 9 lubab seega liikmesriikidel kõnesolevad üksused selle direktiivi kohaldamisalast välja jätta.
            VI. Ettepanek 
            53. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Wojewódzki Sąd Administracyjny esimesele küsimusele järgmiselt:
            Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta artikli 2 lõike 1 punkte b ja c tuleb tõlgendada nii, et niisugust Poola aktsiakapitaliga usaldusühingut, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas, mille puhul vastab ainult üks osa selle kapitalist ja osanikest nendes sätetes ette nähtud tingimustele, tuleb pidada kapitaliühinguks direktiivi 2008/7 tähenduses.
            (1) . 
            (2)  – ELT L 46, lk 11.
            (3)  ‐	9. septembri 2000. aasta Ustawa podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U 2010, nr 101, punkt 649).
            (4)  ‐	Direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 1 punkt e on sõnastatud nii: „Liikmesriigid ei maksusta ühelgi viisil kaudselt järgmisi tehinguid:
             [...]
             e) artiklis 4 osutatud ümberkorraldustegevus.”
            (5)  ‐	Selle artikli 4 lõike 1 punktis b on nähtud ette:
             „Käesoleva direktiivi kohaldamisel ei käsitata järgmisi ümberkorraldustegevusega seotud tehinguid kapitali sissemaksena:
             [...]
             b) kui loodav või juba olemas olev kapitaliühing omandab teise kapitaliühingu aktsiaid, mis esindavad teise kapitaliühingu häälteenamust, tingimusel et omandatavate aktsiate eest tehtav sissemakse koosneb vähemalt osaliselt väärtpaberitest, mis esindavad endise äriühingu kapitali. Kui häälteenamus saavutatakse kahe või enama tehinguga, käsitatakse ümberkorraldustegevusena üksnes seda tehingut, millega saavutati häälteenamus ning mis tahes järgmisi tehinguid.”
            (6)  ‐	Vt kohtuotsus Logstor ROR Polska (C‑212/10, EU:C:2011:404).
            (7)  ‐	Direktiivi 2008/7 I lisas on toodud loetelu „kapitaliühingutest”, mida peetakse kapitaliühinguteks siseriiklikus õiguskorras. Selles küsimuses märgin, et Hispaania, Itaalia, Prantsuse ja Saksamaa õigusest lähtudes lisati aktsiakapitaliga usaldusühing I lisasse.
            (8)  ‐	Vt ka kolmel üksusekategoorial põhinev tüpoloogia, mille pakkus välja kohtujurist Darmon oma ettepanekus kohtuasjas Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:338, punktid 7 ja 8).
            (9)  ‐	Kohtuistungil toimunud aruteludest ilmneb, et Poola õiguse alusel asutatud isikuühingud, sh aktsiakapitaliga usaldusühing ei ole juriidilised isikud. Selles küsimuses tuleb märkida, et isegi kui nõustuda, et direktiiv 2008/7 põhineb mõistel „juriidiline isik” (sest seda direktiivi kohaldatakse äriühingute, ühistute ja teiste juriidiliste isikute suhtes), ei ole mõiste „juriidiline isik” siiski liidu õiguses ühtlustatud. Sellest järeldub, et selleteemaline arutelu õigusteoorias on direktiivi 2008/7 kohaldamise seisukohast asjakohatu. Kohtutoimikust ilmneb igal juhul, et aktsiakapitaliga usaldusühingul on kohtumenetlusteovõime ning tal võivad olla oma nimel õigused ja kohustused.
            (10)  ‐	Kidyba, A., Komentarz aktualizowany do art. 1‑300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ; kommentaar Poola äriseadustiku artikli 1 punkti 6 ja artikli 125 kohta; Lewandowski, R., Polska koncepcja legislacyjna spółki komandytowo akcyjnej , punkt 1.1 jj. Kluwer 2007.
            (11)  ‐	15. septembri 2000. aasta Ustawa Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013, punkt 1030).
            (12)  ‐	Vt selle kohta eelkõige kohtuotsus Inuit Tapiriit Kanatami jt vs.  parlament ja nõukogu (C‑583/11 P, EU:C:2013:625, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).
            (13)  ‐	Vt selle kohta kohtuotsus Ekro (327/82, EU:C:1984:11, punkt 11).
            (14)  ‐	Vt mutatis mutandis kohtuotsus ING. AUER (C‑251/06, EU:C:2007:658, punkt 28).
            (15)  ‐	Vt võrreldes määratlusega, mis on toodud nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11) artikli 5 lõikes 2, kohtuotsus Felicitas Rickmers‑Linie (270/81, EU:C:1982:281, punkt 14).
            (16) ‐ Sellel direktiivil oli kaks eesmärki: esiteks ühtlustada ammendavalt makse, millega kapitali koondumisi maksustatakse (kapitalimaks, tempelmaks ja maks, mida võetakse ümberkorraldustehingutelt), mis puudutab nende struktuuri, ning teiseks takistada liikmesriikidel kehtestamast või kohaldamast muid makse, millel on samasugused omadused.
            (17)  ‐	Komisjon on kohustatud esitama iga kolme aasta järel aruande direktiivi kohaldamise kohta selle maksu kaotamise eesmärgil.
            (18)  ‐	Direktiivi 2008/7 artikli 4 lõike 1 punkti b alusel koostoimes artikli 5 lõike 1 punktiga e.
            (19)  ‐	Kohtuotsus Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, punkt 20).
            (20)  ‐	Euroopa Kohus on nimelt leidnud, et see on direktiivi [69/335] „esimene eemärk”; vt selle kohta kohtuotsused Senior Engineering Investments (C‑494/03, EU:C:2006:17, punkt 43), Optimus – Telecomunicações (C‑366/05, EU:C:2007:366, punkt 31) ja Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:1754, punkt 49). Sellegipoolest näib, et hiljutine õigusloometöö on muutnud (ettepanek: nõukogu direktiiv, milles käsitletakse finantstehingute maksu ühist süsteemi ja millega muudetakse direktiivi 2008/7/EÜ ettepanek, COM(2011)594 (lõplik) ja Jurisclasseur Europe, fascicule 1650, Fiscalité indirecte, ajakohastatud 1. oktoobril 2012).
            (21)  ‐	Kohtuotsus Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:488, punkt 8), võrreldes direktiivi 69/335 artikli 3 lõikega 1.
            (22)  ‐	Vt kohtuotsus komisjon vs. Kreeka (C‑178/05, EU:C:2007:317, punkt 43).
            (23)  ‐	Berlin, D., Chronique de jurisprudence fiscale européenne , RTDERevue trimestrielle de droit européen, 24(2), aprill‐juuni 1998, lk 380, kommentaar kohtuotsusele Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:488).
            (24)  ‐	Vt tema ettepanek kohtuasjas Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:338, punkt 6).
            (25)  ‐	Õigusloometöö ei näita, et niisugust läve oleks isegi kavatsetud kehtestada. Vt selle kohta ettepanek võtta vastu nõukogu direktiiv kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta, COM(2006)760 (lõplik), ettepaneku kohta võtta vastu nõukogu direktiiv kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta koostatud aruande projekt, (COM(2006)0760‑C6‑0043/2007‑2006/0253(CNS)), PE 388.476v01‑00 ja aruanne direktiivi ettepaneku kohta A6‑0472/2007.
            (26)  ‐	Niisuguse põllumajandusühistu kvalifitseerimise kohta, mille osadega ei saa börsil kaubelda, Kreeka õiguses vt kohtuotsus komisjon vs. Kreeka (EU:C:2007:317, punkt 41).
            (27)  ‐	C‑508/99, EU:C:2002:295, punkt 26. Märgin, et käesolev kohtuasi eristub kohtuasjast Palais Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft, mis puudutas kapitalimaksu kohaldamist isikuühingu ümberkujundamisel kapitaliühinguks eripärases ajalises kontekstis. Käesoleval juhul on siseriiklikust vaatevinklist seevastu tegemist kapitaliühingu (sp z o.o.) ümberkujundamisega Poola õiguse alusel asutatud isikuühinguks.
            (28)  ‐	Kohtutoimikust ilmneb, et aktsiakapitaliga usaldusühingut peetakse kapitaliühinguks eelkõige Hispaania, Itaalia, Luksemburgi, Portugali, Prantsuse ja Saksamaa õiguses.
            (29)  ‐	9. märtsi 1968. aasta direktiiv 68/151/EMÜ tagatiste kooskõlastamise kohta, mida liikmesriigid äriühingu liikmete ja kolmandate isikute huvide kaitseks EMÜ asutamislepingu artikli 58 teises lõigus tähendatud äriühingutelt nõuavad, et muuta sellised tagatised ühenduse kõigis osades võrdväärseteks (EÜT L 65, lk 8; ELT eriväljaanne 17/01, lk 3). See direktiiv tunnistati kehtetuks Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. septembri 2009. aasta direktiiviga 2009/101/EÜ tagatiste kooskõlastamise kohta, mida liikmesriigid äriühingu liikmete ja kolmandate isikute huvide kaitseks asutamislepingu artikli 48 teises lõigus osutatud äriühingutelt nõuavad, et muuta sellised tagatised võrdväärseteks (ELT L 258, lk 11).
            (30)  – Nõukogu 25. juuli 1978. aasta direktiiv 78/660/EMÜ, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid (EÜT L 222, lk 11; ELT eriväljaanne 17/01, lk 21). See direktiiv tunnistati kehtetuks Euroopa Parlamendi ja nõukogu 26. juuni 2013. aasta direktiiviga 2013/34/EL teatavat liiki ettevõtjate aruandeaasta finantsaruannete, konsolideeritud finantsaruannete ja nendega seotud aruannete kohta ja millega muudetakse Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiivi 2006/43/EÜ ning tunnistatakse kehtetuks nõukogu direktiivid 78/660/EMÜ ja 83/349/EMÜ (ELT L 182, 29.6.2013, lk 19).
            (31)  ‐	Direktiivi 2013/34 artikli 1 lõikes 1 on nähtud ette:
             „Käesolevas direktiivis sätestatud kooskõlastamismeetmeid kohaldatakse liikmesriikide nende ettevõtjate liikidega seotud [õigus]normide suhtes, mis on loetletud:
             a) I lisas;
             b) II lisas, kui ettevõtja otsesed või kaudsed osanikud, kellel on muidu piiramatu vastutus, vastutavad tegelikult piiratud ulatuses, sest nad on:
             i) I lisas loetletud liiki ettevõtjad või
             ii) ettevõtjad, kellele ei kohaldata ühegi liikmesriigi õigust, kuid selle õiguslik vorm on võrreldav I lisas loetletutega.”
             Aktsiakapitaliga usaldusühing on selle direktiivi I lisas loetletud.
            (32)  ‐	Vt äriseadustiku artikli 126 lõike 1 punkt 2.
            (33)  ‐	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 28. mai 2001. aasta direktiiv 2001/34/EÜ, mis käsitleb väärtpaberite ametlikku noteerimist väärtpaberibörsil ja nende väärtpaberite kohta avaldatavat teavet (EÜT L 184, lk 1; ELT eriväljaanne 06/04, lk 24) (muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 4. novembri 2003. aasta direktiiviga 2003/71/EÜ) (EÜT L 345, lk 64; ELT eriväljaanne 06/06, lk 356).
            (34)  ‐	29. juuli 2005. aasta Ustawa obrocie instrumentami finansowymi, (Dz U de 2005, nr 183, punkt 1538), mille § 2 lõike 1 punktis 1 koostoimes artikli 3 lõike 1 punktiga a on silmas peetud aktsiaid.
            (35)  ‐	Selles küsimuses ei saa nõustuda Poola valitsuse argumendiga, et aktsiakapitaliga usaldusühingu kapitaliga ei saa börsil kaubelda siis, kui aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsionäril on ainult nimelised aktsiad, sest tegemist on ainult äriseadustikust tuleneva ühe võimalusega. Pealegi nõustub see valitsus, et aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsionäril võib olla esitajaaktsiaid, millega saab börsil kaubelda.
            (36)  ‐	Vt ka Poola kõrgeima halduskohtu praktika, millest ilmneb, et aktsiakapitaliga usaldusühingud sisaldavad sissemakse elementi ( element wkładu kapitałowego ), mis eeldab, et aktsiaid saab noteerida, eelkõige börsil. Seega noteeritakse reguleeritud turul mitte äriühingut, vaid tema emiteeritud finantsinstrumente (kõrgeima halduskohtu 3. juuni 2014. aasta otsus II FSK 1667/12, mis on kättesaadav veebisaidil www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
            (37)  ‐	Vt direktiivi 2001/34 artikli 43 lõige 4 ja artikkel 49.
            (38)  ‐	Vt eespool viidatud Kidyba, A., op. cit. ; Osajda, K., O mankamentach regulacji spółek osobowych w KSH , PPH, oktoober 2012.
            (39)  – Näiteks võib äriseadustiku § 127 lõike 3 kohaselt juriidiline isik olla täisosanik, mis tähendab, et osaühing või isegi aktsiaselts võib põhimõtteliselt selles rollis olla. Lisaks ei ole äriseadustiku §‑s 132 välistatud, et täisosanik teeb teatavatel tingimustel sissemakse aktsiakapitaliga usaldusühingu kapitali. Ehkki aktsiakapitali suurendamine täisosaniku kapitali tehtud sissemakse tulemusena on keelatud, on see suurendamine lubatud selle tulemusena, kui aktsionär märgib nimelisi aktsiaid, sh juhul, kui see aktsionär on täisosanik, vt Nowacki, A., Kapitały własne spółki komandytowo‑akcyjnej , PPH, märts 2008.
            (40)  ‐	Vt Poola kõrgeima halduskohtu 7. mai 2014. aasta otsus II FSK 1980/12 ning analüüs kohtupraktikas, mis kõneleb kapitaliühinguks kvalifitseerimise kasuks ja milleks on Szymaniak, K., Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo‑akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE , Przegląd Podatkowy, aprill 2014, lk 41.
            (41)  ‐	Vt tema ettepanek kohtuasjas Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (C‑508/99, EU:C:2002:9, punkt 26).
            (42)  ‐	Vt äriseadustiku § 337 lõige 2.
            (43)  ‐	Direktiivi ettepanek, COM(2006)760 (lõplik), punkt 2.
            (44)  ‐	Kohtuotsus komisjon vs. Kreeka (EU:C:2007:317, punktid 43 ja 44).
            (45)  ‐	Vt selle kohta kohtuotsus Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (EU:C:2002:295).
            (46)  ‐	Kohtuotsus ING. AUER (EU:C:2007:658, punkt 32).
         
      
    ---documentbreak--- 
      
         KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      NIILO JÄÄSKINEN
      esitatud 18. detsembril 2014 (
            1
         )
      
         Kohtuasi C‑357/13
      
      
         Drukarnia Multipress sp. z o.o. w Krakowie
      
      
         versus
      
      
         Minister Finansów
      
      
         (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Wojewódzki Sąd Administracyjny (Poola))
      
      „Maksustamine — Direktiiv 2008/7/EÜ — Artikkel 2 — Kapitali koondumise kaudne maksustamine — Aktsiakapitaliga usaldusühingusse tehtavate kapitali sissemaksete maksustamine kapitalimaksuga — Võimalus kvalifitseerida niisugune äriühing kapitaliühinguks — Maksuvabastused — Tulunduslike, kuid kapitaliühinguteks mitte peetavate üksuste suhtes kohaldatav kord”
      I. Sissejuhatus
      
      
               1.
            
            
               Käesolev eelotsusetaotlus puudutab peamiselt mõiste „kapitaliühing” tõlgendamist nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (
                     2
                  ) artikli 2 lõike 1 punktide b ja c tähenduses. [Mõiste „kapitali suurendamine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „kapitali koondumine”.]
            
         
               2.
            
            
               Põhikohtuasja pooled on Poola õiguse alusel asutatud osaühing Drukarnia Multipress sp. z o.o. w Krakowie (edaspidi „Drukarnia”) ja Minister Finansów (rahandusminister, edaspidi „minister”) ning selle ese on viimase keeldumine käsitada Poola õiguse alusel asutatud aktsiakapitaliga usaldusühingut Drukarnia aktsiakapitaliga usaldusühinguks ümberkujundamise raames siseriikliku maksu kohaldamise osas kapitaliühinguna direktiivi 2008/7 tähenduses.
            
         
               3.
            
            
               See kohtuasi näitab direktiivi 2008/7 sõltumatust siseriikliku ühinguõiguse eripäradest, sest mõiste „kapitaliühing” kohaldamisala kindlaksmääramine selle direktiivi tähenduses eeldab, et minnakse kaugemale asjaomase äriühingu formaalsest kvalifikatsioonist siseriiklikus õiguses.
            
         II. Õiguslik raamistik
      
      A. Liidu õigus
      
      
               4.
            
            
               Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikes 1 on sätestatud:
               „Käesolevas direktiivis tähendab „kapitaliühing” järgmist:
               
                        a)
                     
                     
                        ühing, mis esineb I lisas loetletud mis tahes kujul;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        mis tahes äriühing, ühistu või muu juriidiline isik, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        mis tahes tulunduslik äriühing, ühistu või muu juriidiline isik, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku võlgade eest üksnes oma osade ulatuses.”
                     
                  
         
               5.
            
            
               Selle direktiivi artikli 2 lõike 2 kohaselt „[käsitatakse selle direktiivi kohaldamisel] kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid”.
            
         
               6.
            
            
               Direktiivi 2008/7 artiklis 9 on ette nähtud:
               „Liikmesriigid võivad otsustada artikli 2 lõikes 2 osutatud üksusi kapitalimaksu osas kapitaliühingutena mitte käsitada.”
            
         B. Poola õigus
      
      
               7.
            
            
               Tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seaduse (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, edaspidi „tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seadus”) (
                     3
                  ) § 1 lõikes 1 on sätestatud, et maksustatakse tsiviilõiguslikke tehinguid, sh äriühingute asutamislepinguid ja lepingutesse tehtud muudatusi, kui need suurendavad tsiviilõigusliku tehingu maksustatavat väärtust.
            
         
               8.
            
            
               Tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seaduse § 1 lõikes 3 on täpsustatud, et mõiste „äriühingu asutamislepingu muudatus” hõlmab isikuühingu puhul „äriühingu kapitali sissemakse tegemist või sissemakse suurendamist, kui äriühingu vara või kapital selle väärtuse võrra suureneb”; kapitaliühingu puhul „kapitali suurendamist sissemaksete tegemisega või äriühingu omavahenditest ja täiendavaid sissemakseid”.
            
         
               9.
            
            
               Aktsiakapitaliga usaldusühingusse tehtavaid sissemakseid maksustatakse seega samamoodi nagu sissemakseid kapitaliühingusse. Tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seaduse § 2 punkt 6 välistab siiski maksustamise äriühingu asutamislepingute ja nende muudatuste puhul, kui need on seotud sellega, et kapitaliühingusse tehakse osade või aktsiate omandamise vastu sissemakse kapitaliühingu varaga või osaga kapitaliühingu varast ning teise kapitaliühingu osade või aktsiatega, mille tagajärjel saadakse selles kapitaliühingus häälteenamus. Selle sättega võetakse üle direktiivi 2008/7/EÜ artikli 5 lõike 1 punkt e (
                     4
                  ) koosmõjus artikli 4 lõike 1 punktiga b (
                     5
                  ) ja seeläbi täidetakse liikmesriikidele pandud kohustust hoiduda kapitaliühingute ümberkorraldustegevuse igasugusest kaudsest maksustamisest. Seda tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seaduses ette nähtud maksuvabastust kohaldatakse kapitaliühingute suhtes ja seega mitte aktsiakapitaliga usaldusühingu suhtes, mida peeti Poola õiguses isikuühinguks.
            
         III. Põhikohtuasi, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus
      
      
               10.
            
            
               Drukarnia, kes kavatses ennast ümber korraldada aktsiakapitaliga usaldusühinguks ja suurendada seejärel oma aktsiakapitali mitterahalise sissemaksega, mis koosneb teise aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsiatest, ühe aktsiaseltsi aktsiatest ja ühe osaühingu osadest, esitas Poola maksuametile 21. septembril 2012 taotluse tõlgendada tsiviilõiguslike tehingute maksustamist reguleerivaid õigusnorme. Nagu Wojewódzki Sąd Administracyjny (Poola) märgib, reguleerib tsiviilõiguslike tehingute maksustamise seadus nimelt maksustamist kapitalimaksuga direktiivi 2008/7 tähenduses. (
                     6
                  )
            
         
               11.
            
            
               Drukarnia väitis, et aktsiakapitaliga usaldusühingud on kapitaliühingud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkti b tähenduses. Selle direktiivi artikli 4 lõike 1 punkti b kohaselt koostoimes artikli 5 lõike 1 punktiga e ei saa eespool nimetatud ümberkorraldustegevust tema sõnul selle maksuga maksustada.
            
         
               12.
            
            
               Minister leidis 20. novembri 2012. aasta üksikjuhu tõlgendustes, et Poola õiguse alusel asutatud aktsiakapitaliga usaldusühingud ei kuulu direktiivi 2008/7 kohaldamisalasse. Ta leidis ühelt poolt, et ainult üks osa aktsiakapitaliga usaldusühingute osasid ja liikmeid vastab tingimustele, mis võimaldavad neid pidada kapitaliühinguteks direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkti b või c tähenduses. Teisalt oli Poola Vabariik otsustanud mitte kanda aktsiakapitaliga usaldusühingut direktiivi 2008/7 I lisasse, (
                     7
                  ) vaid oli eelistanud teha selle direktiivi artiklis 9 pakutud valiku ning aktsiakapitaliga usaldusühinguid ei saa seega pidada ka kapitaliühinguteks selle direktiivi artikli 2 lõike 2 tähenduses. Järelikult ei kohaldata aktsiakapitaliga usaldusühingute suhtes direktiivi 2008/7 artikleid 4, 5 ja 7.
            
         
               13.
            
            
               Drukarnia esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse, millega palus eespool nimetatud üksikjuhu tõlgendused tühistada sel põhjusel, et nendega on eelkõige rikutud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõiget 1. Minister kordas oma argumente ja palus jätta kaebus rahuldamata.
            
         
               14.
            
            
               Selles olukorras otsustas Wojewódzki Sąd Administracyjny menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised kaks eelotsuse küsimust:
               
                        „1.
                     
                     
                        Kas [...] direktiivi [2008/7] artikli 2 lõike 1 punkte b ja c tuleb tõlgendada nii, et aktsiakapitaliga usaldusühing on käsitatav kapitaliühinguna, kui kõnealuse äriühingu õiguslikust olemusest nähtub, et direktiivi artikli 2 lõike 1 punktides b ja c sisalduvatele tingimustele vastab vaid üks osa äriühingu kapitalist ja osanikest?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Kas juhul, kui esimesele küsimusele vastatakse eitavalt, tuleb [...] direktiivi [2008/7] artiklit 9 tõlgendada nii, et kuna see annab liikmesriigile õiguse direktiivi [2008/7] artikli 2 lõikes 2 osutatud üksuseid kapitaliühingutena mitte käsitada, siis on liikmesriigil [nende üksuste kapitalimaksuga] maksustamisel täielik otsustusvabadus?”
                     
                  
         
               15.
            
            
               Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtus 27. juunil 2013. Kirjalikke seisukohti esitasid Drukarnia, minister, Poola valitsus ja Euroopa Komisjon. Drukarnia, Poola valitsuse ja komisjoni suulised seisukohad kuulati ära kohtuistungil, mis toimus 22. oktoobril 2014.
            
         IV. Esimene küsimus
      
      A. Sissejuhatavad märkused
      
      
               16.
            
            
               Vaidlus põhikohtuasjas tekkis direktiivi 2008/7 artikli 2 tõlgendamise teemal. Selles küsimuses tuleb märkida, et viidatud artiklis on osundatud neljale äriühingute kategooriale, sõltumata asjaomase üksuse konkreetsest ühinguvormist. (
                     8
                  ) Näiteks selle direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti a kohaselt hõlmab mõiste „kapitaliühing” kõigepealt kapitaliühinguid, mille liikmesriigid on otsustanud kanda direktiivi 2008/7 I lisasse. Artikli 2 lõike 1 punkti b kohaselt hõlmab mõiste „kapitaliühing” lisaks mis tahes äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil. Vastavalt artikli 2 lõike 1 punktile c on „kapitaliühingu” ka tulunduslik äriühing, ühistu või muu juriidiline isik, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku võlgade eest üksnes oma osade ulatuses. Neljas kategooria on lõpuks ette nähtud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikes 2, mille järgi käsitatakse selle direktiivi kohaldamisel kapitaliühinguna ka „kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid”.
            
         
               17.
            
            
               Käesoleval juhul küsib siseriiklik kohus Euroopa Kohtult, kas direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktides b ja c ette nähtud tingimused peavad olema täidetud äriühingu kogu kapitali ja kõikide osanike/aktsionäride puhul või piisab äriühingu õiguslikku laadi arvestades sellest, et need tingimused on täidetud ühe osa puhul asjaomase äriühingu kapitalist ja osanikest/aktsionäridest.
            
         
               18.
            
            
               Kohtutoimikust ilmneb nimelt, et aktsiakapitaliga usaldusühing on hübriid isikuühingust ja kapitaliühingust, kusjuures tuleb täpsustada, et Poola õiguses on usaldusühing kvalifitseeritud isikuühinguks. (
                     9
                  ) Aktsiakapitaliga usaldusühing võimaldab seega aktiivsel investoril (täisosanik) ja passiivsel investoril (aktsionär) ühineda. (
                     10
                  )
            
         
               19.
            
            
               Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab, peab aktsiakapitaliga usaldusühingu liikmete hulgas olema vähemalt üks täisosanik ja üks aktsionär. Täisosaniku suhtes kohaldatakse täisühingu või usaldusühingu osaniku suhtes kohaldatavat korda, samas kui aktsionäri suhtes kohaldatakse kapitaliühingu aktsionäri suhtes kohaldatavat korda. Lisaks tuleb märkida, et kõikides küsimustes, mida ei ole aktsiakapitaliga usaldusühingu osas eraldi reguleeritud, on analoogia alusel kohaldatavad aktsiaseltsi käsitlevad sätted, välja arvatud küsimustes, mis puudutavad täisosanike vahelisi õigussuhteid, millele on kohaldatavad täisühingut (isikuühing) käsitlevad sätted.
            
         
               20.
            
            
               Arvestades aktsiakapitaliga usaldusühingu segalaadi, koosneb selle kapital kahte liiki kapitalist: esiteks aktsiakapitalist (kapitał zakładowy), mis vastab aktsiatele ja mida reguleerivad mutatis mutandis Poola äriseadustiku (
                     11
                  ) aktsiaseltsi käsitlevad sätted, ja teiseks kapitalist, mis koosneb täisosanike sissemaksetest (kapitał udziałowy), mille suhtes kohaldatakse täisühingut äriseadustiku tähenduses reguleerivaid sätteid.
            
         
               21.
            
            
               Selles küsimuses pooldavad Drukarnia ja komisjon oma seisukohtades tõlgendust, et aktsiakapitaliga usaldusühingud on kapitaliühingud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktide b ja c tähenduses, sest nendes punktides ei ole nõutud, et kogu kapital või selle äriühingu kõik liikmed vastaksid kehtestatud tingimustele. Minister ja Poola valitsus esitavad aga vastupidise seisukoha. Nad väidavad esiteks, et võttes arvesse asjaolu, et usaldusühingute puhul on ülekaalus isikuühingu tunnused, ei kandnud Poola Vabariik seda äriühingu vormi direktiivi 2008/7 I lisasse, ja teiseks, et direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktist b või c ei ilmne, et piisab sellest, kui vaid üks osa äriühingu kapitalist ja liikmetest vastab ette nähtud tingimustele.
            
         B. Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktide b ja c tõlgendamine
      
      1. Direktiivi 2008/7 eesmärgid ja ülesehitus
      
               22.
            
            
               Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab liidu õiguse sätte tõlgendamisel arvestama mitte üksnes sätte sõnastust ja sellega taotletavat eesmärki, vaid ka sätte konteksti ja selle tekkelugu, mis võib anda selle tõlgendamiseks asjakohast teavet. (
                     12
                  )
            
         
               23.
            
            
               Nii liidu õiguse ühetaolise kohaldamise nõudest kui ka võrdsuse põhimõttest tuleneb, et liidu õigusnorme, mis ei viita otseselt liikmesriikide õigusele nende tähenduse ning ulatuse kindlaks määramiseks, tuleb üldjuhul kogu Euroopa Liidus tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt. (
                     13
                  ) Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikes 1 on määratletud kõigile liikmesriikidele kohustuslikult ja ühetaoliselt need äriühingud, mida direktiivi tähenduses loetakse kapitaliühinguteks. (
                     14
                  ) Sellest järeldub minu arvates, et viimati viidatud õigusnorm loob sõltumatu mõiste „kapitaliühing ja sellega samastatav üksus”, nõudes samal ajal, et need ühingud oleksid äriühingud, ühistud või muud juriidilised isikud siseriikliku õiguse tähenduses. (
                     15
                  )
            
         
               24.
            
            
               Käesoleval juhul on sõna-sõnaline tõlgendus vastuolus direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 sõnastusega, mis ei võimalda esitatud küsimusele kergesti vastata.
            
         
               25.
            
            
               Teleoloogilisest seisukohast ilmneb direktiivi 2008/7, millega sõnastati ümber direktiiv 69/335 (
                     16
                  ),põhjendustest 2‐14, et kaudsed maksud, millega kapitali koondumisi maksustatakse, tekitavad diskrimineerimist, topeltmaksustamist ja lahknevusi, mis takistavad kapitali vaba liikumist, ning et parim lahendus on kaotada kapitalimaks. Kuna liikmesriigid, kes kohaldasid kapitalimaksu, leidsid, et niisuguse meetme kohese kohaldamisega kaasnev tulude kaotus on vastuvõetamatu, säilitati siiski võimalus maksustada teatavaid tehinguid edasi ühtlustatud kapitalimaksuga, (
                     17
                  ) v.a teatavad ümberkorraldustehingud, sh vara sissemaksmine kapitaliühingusse. (
                     18
                  )
            
         
               26.
            
            
               On siiski selge, et direktiivi 2008/7 eesmärk on soodustada kapitali vaba liikumist eesmärgiga luua siseturuga sarnanevate omadustega majandusliit. (
                     19
                  ) Direktiiviga 2008/7 püütakse seega piirata nii palju kui võimalik kapitalimaksu negatiivset mõju kapitali vabale liikumisele ja konkurentsitingimustele liidus ning saavutada see, et kaotataks kaudsed maksud, millega kapitali koondumisi maksustatakse. (
                     20
                  )
            
         
               27.
            
            
               Lisaks tuleb märkida, et kuna direktiivi 2008/7 artiklisse 2 on võetud üle mõiste „kapitaliühing” direktiivi 69/335 tähenduses, on Euroopa Kohtu praktika, mis käsitleb seda viimast direktiivi, jäänud direktiivi 2008/7 tõlgendamisel täiesti asjakohaseks.
            
         
               28.
            
            
               Sellest tuleneb eelkõige „mõiste „kapitaliühing” lai määratlus, mis ei ole seotud konkreetse äriühingu vormiga”, (
                     21
                  ) – mis kõneleb minu arvates selle mõiste avatud tõlgendamise kasuks, lähtudes direktiivi 2008/7 üldisest ülesehitusest ja eesmärkidest. (
                     22
                  ) Euroopa Kohus on niisiis nõustunud, et seda direktiivi kohaldatakse kõikide kapitali koondumiste suhtes, isegi kui tegemist ei ole juriidilise isikuga, kelle eesmärk on saada kasumit kapitali kogumisega eraldi varas. (
                     23
                  )
            
         
               29.
            
            
               Nagu rõhutas kohtujurist Darmon, ei ole vaja „koostada ammendavat kataloogi äriühingutest, mille õiguslik struktuur on samastatav kapitaliühingutega, vaid ainult hõlmata võimalikult laialt kõiki üksusi, mis võivad teha maksustavaid tehinguid”. (
                     24
                  )
            
         2. Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktis b sätestatud tingimuste analüüs
      
               30.
            
            
               Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktis b on nähtud ette, et mõiste „kapitaliühing” tähendab „mis tahes äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil”.
            
         
               31.
            
            
               Tuleb kohe märkida, et viimati viidatud õigusnormis ei ole täpsustatud läve, millest alates tuleks äriühingut pidada äriühinguks, mis vastab mõiste „kapitaliühing” tingimustele. (
                     25
                  )
            
         
               32.
            
            
               Veelgi enam, selles direktiivis ei ole sugugi nõutud, et äriühingu aktsiatega tõesti kaubeldaks juba börsil. Sellest ilmneb pigem, et üksuse kapitaliühinguna määratlemiseks sama direktiivi tähenduses piisab lihtsalt kaubeldavuse võimalikkusest. (
                     26
                  )
            
         
               33.
            
            
               Tuleb siiski meeles pidada, et direktiivist 2008/7 ilmneb, et seda viimast kohaldatakse ainult kapitaliühingute suhtes sellistena, nagu need on määratletud nimetatud direktiivis endas, samuti nende äriühingutega samastatavate tulunduslike äriühingute, ühistute ja muude juriidiliste isikute suhtes. Kohtuotsuse Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft kohaselt peab liikmesriik kapitalimaksu kohaldamisel ka neid viimaseid pidama kapitaliühinguteks. (
                     27
                  ) Seega leian, et siseriiklikus õiguses ei saa mõistest „kapitaliühing” selle direktiivi tähenduses välja jätta üksust, mis vastab selle direktiivi artikli 2 lõikes 1 sätestatud kriteeriumidele.
            
         
               34.
            
            
               Käesoleval juhul tuleb märkida, et kuigi on selge, et Poola aktsiakapitaliga usaldusühingud ei ole kantud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktis a osundatud I lisasse, (
                     28
                  ) ei ole selline äriühingu vorm liidu õigusaktides siiski tundmatu, kuna seda on muu hulgas nimetatud kodifitseeritud esimese äriühingute direktiivi (
                     29
                  ) artiklis 1. Niisiis kohaldatakse selle suhtes tagatisi, mille eesmärk on kaitsta nii osanike kui ka kolmandate isikute huve. Aktsiakapitaliga usaldusühingu suhtes kohaldatakse ka neljandat äriühingute direktiivi (
                     30
                  ). Direktiivi 2013/34 artikli 1 kohaselt koostoimes selle direktiivi I ja II lisaga on liidu seadusandja aktsiakapitaliga usaldusühingu selgelt kvalifitseerinud kapitaliühinguks, samas kui Poola õiguse alusel asutatud lihtne usaldusühing ei kuulu selle direktiivi kohaldamisalasse, v.a juhul, kui selle täisosanik on kapitaliühing, sh aktsiakapitaliga usaldusühing. (
                     31
                  )
            
         
               35.
            
            
               Lisaks on äriseadustikus (
                     32
                  ) ette nähtud, et kõige suhtes, mis on seotud kapitaliühingu aspektidega võrreldavate aspektidega, kohaldatakse aktsiakapitaliga usaldusühingu suhtes õigusnorme, mis reguleerivad aktsiaseltsi. Niisiis kohaldatakse selle suhtes eelkõige direktiivi 2001/34/EÜ (
                     33
                  ) sätteid. See viimane direktiiv võeti Poola õigusesse üle seadusega, mis käsitleb finantsinstrumentidega tehtavaid tehinguid (
                     34
                  ) ja milles on sätestatud, et mõiste „väärtpaberid” hõlmab ka aktsiaid. (
                     35
                  )
            
         
               36.
            
            
               Sellest järeldub, et aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsiatega saab börsil kaubelda samadel tingimustel nagu aktsiaseltsi aktsiatega. (
                     36
                  ) Seevastu täisosaniku osadega ei saa börsil kaubelda, nagu kohtutoimikust ilmneb.
            
         
               37.
            
            
               Selles kontekstis märgin, et noteerimata väärtpaberite „ebatäisväärtuslikkuse” idee ei ole liidu õiguses erandlik, kuna seda väljendab ka eespool viidatud direktiiv 2001/34. (
                     37
                  ) Nõustumine käesoleval juhul sellega, et ainult ühe osaga kapitalist saab börsil kaubelda, asetub laiemasse liidu ühinguõigusest tulenevasse konteksti.
            
         
               38.
            
            
               Lisaks tuleb märkida, et ehkki aktsiakapitaliga usaldusühingut peetakse kõige keerulisemaks isikuühingu vormiks, mis oma õiguslikult korralduselt sarnaneb kapitaliühinguga, jääb see siseriikliku õiguse vaatevinklist siiski isikuühinguks. (
                     38
                  ) Samas tuleb tõdeda, et siseriiklikus õiguses aktsepteeritakse juhtumeid, mis väljuvad täisosaniku ja aktsionäri staatuse vahelise lihtsa sümmeetria raamistikust ning milles nende rollid teatavates olukordades segi lähevad. (
                     39
                  )
            
         
               39.
            
            
               Lõpuks tuleb märkida, et kohtutoimikust ilmneb, et aktsiakapitaliga usaldusühingu kvalifitseerimist kapitaliühinguks on käsitletud siseriiklikus kohtupraktikas, eelkõige Poola kõrgeima halduskohtu praktikas, ning see kohus on leidnud, et aktsiakapitaliga usaldusühing tuleb kvalifitseerida kapitaliühinguks. (
                     40
                  )
            
         
               40.
            
            
               Kõik need asjaolud kinnitavad väidet, et aktsiakapitaliga usaldusühingul on niisuguse üksuse omadused, millesse on koondunud kapital, mis peaks vastavalt direktiivi 2008/7 eesmärgile saama liidu piires takistusteta liikuda.
            
         
               41.
            
            
               Nagu rõhutas kohtujurist Tizzano, „dikteeris otsuse piirata ühendusepoolse ühtlustamise kohaldamisala kapitaliühingute suhtes kohaldatava kapitalimaksuga tõenäoliselt seisukoht, mille kohaselt võivad kapitali koondumised seda liiki äriühingutes ühenduse piires kergesti liikuda: seega tuli „kapitali vaba liikumise edendamiseks” käsitleda neid äriühinguid [...]. Mõiste „kapitaliühing” hõlmab niisuguseid äriühingu mudeleid, mis igal juhul teevad osade vaba liikumise võimalikuks või soodustavad seda”. (
                     41
                  )
            
         
               42.
            
            
               Eelnevatest kaalutlustest lähtudes asun seisukohale, et Poola aktsiakapitaliga usaldusühing on „kapitaliühing” direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkti b tähenduses.
            
         3. Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punktis c ette nähtud tingimuste täiendav analüüs
      
               43.
            
            
               Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt tähendab „kapitaliühing” selles direktiivis ka „mis tahes tulunduslikku äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku võlgade eest üksnes oma osade ulatuses”.
            
         
               44.
            
            
               Käesoleval juhul ilmneb kohtutoimikust, et täisosanik vastutab äriühingu kohustuste eest kogu oma varaga ning tema õiguste ja kohustuste võõrandamiseks on põhimõtteliselt vaja osanike nõusolekut. Seevastu aktsionär ei vastuta äriühingu kohustuste eest ja aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsiaid võib vabalt võõrandada. Nimeliste aktsiate käsutamine võib sõltuda äriühingu nõusolekust või olla muul viisil piiratud, nagu see on ka aktsiaseltside nimeliste aktsiate puhul. (
                     42
                  ) Lõpuks tuleb märkida, et aktsiakapitaliga usaldusühing on tulunduslik äriühing.
            
         
               45.
            
            
               Võttes arvesse käesoleva ettepaneku punktides 35‐37 esitatud argumente selle kohta, et täisväärtuslikkuse nõue puudub, toetab ka direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 punkti c käsitlev analüüs väidet, et aktsiakapitaliga usaldusühingut tuleb pidada kapitaliühinguks selle direktiivi tähenduses.
            
         
               46.
            
            
               Igal juhul – vastuseks Poola valitsuse kohtuistungil esitatud argumendile, et direktiivi 2008/7 artikli 12 lõige 2 ei võimalda arvata aktsiakapitaliga usaldusühingut direktiivi kohaldamisalasse –, soovin rõhutada, et selle õigusnormi sõnastus, millega püütakse vältida topeltmaksustamist ja mis käsitleb kapitalimaksust vabastamist, näib mulle vastupidi kõnelevat hoopis muust. Sellest sättest ilmneb, et liikmesriik võib kapitalimaksuga maksustatavast summast välja arvata piiramatu vastutusega osaniku poolt kapitaliühingu kohustuste katteks sisse makstud kapitaliosa. Selline struktuur on mõeldav aga üksnes aktsiakapitaliga usaldusühingus või ükskõik missuguses samalaadses üksuses, mis kinnitab, et niisugune äriühing kuulub direktiivi 2008/7 kohaldamisalasse.
            
         
               47.
            
            
               Esitatud kaalutlustest lähtudes teen ettepaneku vastata esimesele esitatud küsimusele, et Poola aktsiakapitaliga usaldusühing kuulub mõiste „kapitaliühing” alla direktiivi 2008/7 tähenduses.
            
         V. Teine küsimus
      
      
               48.
            
            
               Käesolevas kohtuasjas esitab siseriiklik kohus Euroopa Kohtule veel teisegi eelotsuse küsimuse juhuks, kui esimesele küsimusele vastatakse eitavalt. Ehkki ma teen ettepaneku vastata esimesele küsimusele jaatavalt, soovin siiski teha ühe märkuse direktiivi 2008/7 artikli 9 kohaldamisala kohta. Oma teises küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2008/7 artikkel 9 võimaldab liikmesriikidel vabastada aktsiakapitaliga usaldusühingud kapitalimaksust või lubab see õigusnorm hoopis liikmesriikidel niisuguste äriühingute kapitali tehtud sissemaksetelt võetava maksu direktiivi 2008/7 kohaldamisalast välja arvata.
            
         
               49.
            
            
               Komisjoni ettepanekus, mille tulemusena võeti vastu direktiiv 2008/7, oli täpsustatud, et „[a]rtikli 2 lõike 2 eesmärk on takistada seda, et teatava õigusliku vormi valiku tõttu võiks põhimõtteliselt samaväärne tegevus viia erineva maksualase kohtlemiseni. Endise artikli 3 lõike 2 teine lause on teksti koostamisega seotud põhjustel üle viidud artiklisse 9. Kõnealuse sätte kohaselt ei ole liikmesriigid kohustatud kapitalimaksuga maksustamisel käsitama teatavaid üksusi kapitaliühingutena.” (
                     43
                  )
            
         
               50.
            
            
               Selles küsimuses on Euroopa Kohus juba leidnud, et direktiivi 69/335 artikli 3 lõige 2 (nüüd direktiivi 2008/7 artikli 2 lõige 2) kuulub kapitalimaksuga maksustamisel kohaldamisele äriühingule, ühistule või muule juriidilisele isikule, kellel on küll samasugune majanduslik eesmärk nagu konkreetselt kapitaliühingutel, nimelt ühendada kasumi saamise nimel erinevate ettevõtjate kapital, kes aga ei vasta sama artikli lõikes 1 määratletud „kapitaliühingute” mõiste kriteeriumidele. Direktiivi 69/335 artikli 3 lõige 2 jätab siiski liikmesriikidele taolise käsitusviisi ulatuse piiramise võimaluse, mis on ette nähtud selleks, et liikmesriikidel oleks võimalik piirata teatavate kapitaliühingutena käsitatavate äriühingute kapitalimaksuga maksustamist. (
                     44
                  )
            
         
               51.
            
            
               Seega, kui liikmesriik otsustab teatavaid üksusi, mis ei kuulu direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 1 kohaldamisalasse, kapitaliühingutena mitte käsitada, kasutades talle direktiivi 2008/7 artiklis 9 antud valikuvõimalust, ei kuulu niisuguste üksuste suhtes kohaldatav kapitalimaks selle direktiivi kohaldamisalasse ja seda võib niisiis siseriiklike õigusnormidega vabalt reguleerida. (
                     45
                  ) Liikmesriikidele selliselt jäetud kaalutlusruum ‐ mida ei ole ette nähtud direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikes 1 osundatud äriühingute puhul ‐ võib niisiis viia selleni, et teatav üksus samastatakse liikmesriigis kapitaliühingutega, samas kui teises liikmesriigis see nii ei ole. (
                     46
                  )
            
         
               52.
            
            
               Direktiivi 2008/7 artikkel 9 lubab seega liikmesriikidel kõnesolevad üksused selle direktiivi kohaldamisalast välja jätta.
            
         VI. Ettepanek
      
      
               53.
            
            
               Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Wojewódzki Sąd Administracyjny esimesele küsimusele järgmiselt:
               Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta artikli 2 lõike 1 punkte b ja c tuleb tõlgendada nii, et niisugust Poola aktsiakapitaliga usaldusühingut, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas, mille puhul vastab ainult üks osa selle kapitalist ja osanikest nendes sätetes ette nähtud tingimustele, tuleb pidada kapitaliühinguks direktiivi 2008/7 tähenduses.
            
         (
            1
         )	Algkeel: prantsuse.
      (
            2
         )	ELT L 46, lk 11.
      (
            3
         )	9. septembri 2000. aasta Ustawa podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U 2010, nr 101, punkt 649).
      (
            4
         )	Direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 1 punkt e on sõnastatud nii: „Liikmesriigid ei maksusta ühelgi viisil kaudselt järgmisi tehinguid:
      [...]
      
               e)
            
            
               artiklis 4 osutatud ümberkorraldustegevus.”
            
         (
            5
         )	Selle artikli 4 lõike 1 punktis b on nähtud ette:
      „Käesoleva direktiivi kohaldamisel ei käsitata järgmisi ümberkorraldustegevusega seotud tehinguid kapitali sissemaksena:
      [...]
      
               b)
            
            
               kui loodav või juba olemas olev kapitaliühing omandab teise kapitaliühingu aktsiaid, mis esindavad teise kapitaliühingu häälteenamust, tingimusel et omandatavate aktsiate eest tehtav sissemakse koosneb vähemalt osaliselt väärtpaberitest, mis esindavad endise äriühingu kapitali. Kui häälteenamus saavutatakse kahe või enama tehinguga, käsitatakse ümberkorraldustegevusena üksnes seda tehingut, millega saavutati häälteenamus ning mis tahes järgmisi tehinguid.”
            
         (
            6
         )	Vt kohtuotsus Logstor ROR Polska (C‑212/10, EU:C:2011:404).
      (
            7
         )	Direktiivi 2008/7 I lisas on toodud loetelu „kapitaliühingutest”, mida peetakse kapitaliühinguteks siseriiklikus õiguskorras. Selles küsimuses märgin, et Hispaania, Itaalia, Prantsuse ja Saksamaa õigusest lähtudes lisati aktsiakapitaliga usaldusühing I lisasse.
      (
            8
         )	Vt ka kolmel üksusekategoorial põhinev tüpoloogia, mille pakkus välja kohtujurist Darmon oma ettepanekus kohtuasjas Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:338, punktid 7 ja 8).
      (
            9
         )	Kohtuistungil toimunud aruteludest ilmneb, et Poola õiguse alusel asutatud isikuühingud, sh aktsiakapitaliga usaldusühing ei ole juriidilised isikud. Selles küsimuses tuleb märkida, et isegi kui nõustuda, et direktiiv 2008/7 põhineb mõistel „juriidiline isik” (sest seda direktiivi kohaldatakse äriühingute, ühistute ja teiste juriidiliste isikute suhtes), ei ole mõiste „juriidiline isik” siiski liidu õiguses ühtlustatud. Sellest järeldub, et selleteemaline arutelu õigusteoorias on direktiivi 2008/7 kohaldamise seisukohast asjakohatu. Kohtutoimikust ilmneb igal juhul, et aktsiakapitaliga usaldusühingul on kohtumenetlusteovõime ning tal võivad olla oma nimel õigused ja kohustused.
      (
            10
         )	Kidyba, A., Komentarz aktualizowany do art. 1‑300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; kommentaar Poola äriseadustiku artikli 1 punkti 6 ja artikli 125 kohta; Lewandowski, R., Polska koncepcja legislacyjna spółki komandytowo akcyjnej, punkt 1.1 jj. Kluwer 2007.
      (
            11
         )	15. septembri 2000. aasta Ustawa Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013, punkt 1030).
      (
            12
         )	Vt selle kohta eelkõige kohtuotsus Inuit Tapiriit Kanatami jt vs. parlament ja nõukogu (C‑583/11 P, EU:C:2013:625, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).
      (
            13
         )	Vt selle kohta kohtuotsus Ekro (327/82, EU:C:1984:11, punkt 11).
      (
            14
         )	Vt mutatis mutandis kohtuotsus ING. AUER (C‑251/06, EU:C:2007:658, punkt 28).
      (
            15
         )	Vt võrreldes määratlusega, mis on toodud nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11) artikli 5 lõikes 2, kohtuotsus Felicitas Rickmers‑Linie (270/81, EU:C:1982:281, punkt 14).
      (
            16
         )	Sellel direktiivil oli kaks eesmärki: esiteks ühtlustada ammendavalt makse, millega kapitali koondumisi maksustatakse (kapitalimaks, tempelmaks ja maks, mida võetakse ümberkorraldustehingutelt), mis puudutab nende struktuuri, ning teiseks takistada liikmesriikidel kehtestamast või kohaldamast muid makse, millel on samasugused omadused.
      (
            17
         )	Komisjon on kohustatud esitama iga kolme aasta järel aruande direktiivi kohaldamise kohta selle maksu kaotamise eesmärgil.
      (
            18
         )	Direktiivi 2008/7 artikli 4 lõike 1 punkti b alusel koostoimes artikli 5 lõike 1 punktiga e.
      (
            19
         )	Kohtuotsus Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, punkt 20).
      (
            20
         )	Euroopa Kohus on nimelt leidnud, et see on direktiivi [69/335] „esimene eemärk”; vt selle kohta kohtuotsused Senior Engineering Investments (C‑494/03, EU:C:2006:17, punkt 43), Optimus – Telecomunicações (C‑366/05, EU:C:2007:366, punkt 31) ja Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:1754, punkt 49). Sellegipoolest näib, et hiljutine õigusloometöö on muutnud (ettepanek: nõukogu direktiiv, milles käsitletakse finantstehingute maksu ühist süsteemi ja millega muudetakse direktiivi 2008/7/EÜ ettepanek, COM(2011)594 (lõplik) ja Jurisclasseur Europe, fascicule 1650, Fiscalité indirecte, ajakohastatud 1. oktoobril 2012).
      (
            21
         )	Kohtuotsus Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:488, punkt 8), võrreldes direktiivi 69/335 artikli 3 lõikega 1.
      (
            22
         )	Vt kohtuotsus komisjon vs. Kreeka (C‑178/05, EU:C:2007:317, punkt 43).
      (
            23
         )	Berlin, D., Chronique de jurisprudence fiscale européenne, RTDERevue trimestrielle de droit européen, 24(2), aprill‐juuni 1998, lk 380, kommentaar kohtuotsusele Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:488).
      (
            24
         )	Vt tema ettepanek kohtuasjas Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:338, punkt 6).
      (
            25
         )	Õigusloometöö ei näita, et niisugust läve oleks isegi kavatsetud kehtestada. Vt selle kohta ettepanek võtta vastu nõukogu direktiiv kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta, COM(2006)760 (lõplik), ettepaneku kohta võtta vastu nõukogu direktiiv kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta koostatud aruande projekt, (COM(2006)0760‑C6‑0043/2007‑2006/0253(CNS)), PE 388.476v01‑00 ja aruanne direktiivi ettepaneku kohta A6‑0472/2007.
      (
            26
         )	Niisuguse põllumajandusühistu kvalifitseerimise kohta, mille osadega ei saa börsil kaubelda, Kreeka õiguses vt kohtuotsus komisjon vs. Kreeka (EU:C:2007:317, punkt 41).
      (
            27
         )	C‑508/99, EU:C:2002:295, punkt 26. Märgin, et käesolev kohtuasi eristub kohtuasjast Palais Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft, mis puudutas kapitalimaksu kohaldamist isikuühingu ümberkujundamisel kapitaliühinguks eripärases ajalises kontekstis. Käesoleval juhul on siseriiklikust vaatevinklist seevastu tegemist kapitaliühingu (sp z o.o.) ümberkujundamisega Poola õiguse alusel asutatud isikuühinguks.
      (
            28
         )	Kohtutoimikust ilmneb, et aktsiakapitaliga usaldusühingut peetakse kapitaliühinguks eelkõige Hispaania, Itaalia, Luksemburgi, Portugali, Prantsuse ja Saksamaa õiguses.
      (
            29
         )	9. märtsi 1968. aasta direktiiv 68/151/EMÜ tagatiste kooskõlastamise kohta, mida liikmesriigid äriühingu liikmete ja kolmandate isikute huvide kaitseks EMÜ asutamislepingu artikli 58 teises lõigus tähendatud äriühingutelt nõuavad, et muuta sellised tagatised ühenduse kõigis osades võrdväärseteks (EÜT L 65, lk 8; ELT eriväljaanne 17/01, lk 3). See direktiiv tunnistati kehtetuks Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. septembri 2009. aasta direktiiviga 2009/101/EÜ tagatiste kooskõlastamise kohta, mida liikmesriigid äriühingu liikmete ja kolmandate isikute huvide kaitseks asutamislepingu artikli 48 teises lõigus osutatud äriühingutelt nõuavad, et muuta sellised tagatised võrdväärseteks (ELT L 258, lk 11).
      (
            30
         )	Nõukogu 25. juuli 1978. aasta direktiiv 78/660/EMÜ, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid (EÜT L 222, lk 11; ELT eriväljaanne 17/01, lk 21). See direktiiv tunnistati kehtetuks Euroopa Parlamendi ja nõukogu 26. juuni 2013. aasta direktiiviga 2013/34/EL teatavat liiki ettevõtjate aruandeaasta finantsaruannete, konsolideeritud finantsaruannete ja nendega seotud aruannete kohta ja millega muudetakse Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiivi 2006/43/EÜ ning tunnistatakse kehtetuks nõukogu direktiivid 78/660/EMÜ ja 83/349/EMÜ (ELT L 182, 29.6.2013, lk 19).
      (
            31
         )	Direktiivi 2013/34 artikli 1 lõikes 1 on nähtud ette:
      „Käesolevas direktiivis sätestatud kooskõlastamismeetmeid kohaldatakse liikmesriikide nende ettevõtjate liikidega seotud [õigus]normide suhtes, mis on loetletud:
      
               a)
            
            
               I lisas;
            
         
               b)
            
            
               II lisas, kui ettevõtja otsesed või kaudsed osanikud, kellel on muidu piiramatu vastutus, vastutavad tegelikult piiratud ulatuses, sest nad on:
               
                        i)
                     
                     
                        I lisas loetletud liiki ettevõtjad või
                     
                  
                        ii)
                     
                     
                        ettevõtjad, kellele ei kohaldata ühegi liikmesriigi õigust, kuid selle õiguslik vorm on võrreldav I lisas loetletutega.”
                     
                  
         Aktsiakapitaliga usaldusühing on selle direktiivi I lisas loetletud.
      (
            32
         )	Vt äriseadustiku artikli 126 lõike 1 punkt 2.
      (
            33
         )	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 28. mai 2001. aasta direktiiv 2001/34/EÜ, mis käsitleb väärtpaberite ametlikku noteerimist väärtpaberibörsil ja nende väärtpaberite kohta avaldatavat teavet (EÜT L 184, lk 1; ELT eriväljaanne 06/04, lk 24) (muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 4. novembri 2003. aasta direktiiviga 2003/71/EÜ) (EÜT L 345, lk 64; ELT eriväljaanne 06/06, lk 356).
      (
            34
         )	29. juuli 2005. aasta Ustawa obrocie instrumentami finansowymi, (Dz U de 2005, nr 183, punkt 1538), mille § 2 lõike 1 punktis 1 koostoimes artikli 3 lõike 1 punktiga a on silmas peetud aktsiaid.
      (
            35
         )	Selles küsimuses ei saa nõustuda Poola valitsuse argumendiga, et aktsiakapitaliga usaldusühingu kapitaliga ei saa börsil kaubelda siis, kui aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsionäril on ainult nimelised aktsiad, sest tegemist on ainult äriseadustikust tuleneva ühe võimalusega. Pealegi nõustub see valitsus, et aktsiakapitaliga usaldusühingu aktsionäril võib olla esitajaaktsiaid, millega saab börsil kaubelda.
      (
            36
         )	Vt ka Poola kõrgeima halduskohtu praktika, millest ilmneb, et aktsiakapitaliga usaldusühingud sisaldavad sissemakse elementi (element wkładu kapitałowego), mis eeldab, et aktsiaid saab noteerida, eelkõige börsil. Seega noteeritakse reguleeritud turul mitte äriühingut, vaid tema emiteeritud finantsinstrumente (kõrgeima halduskohtu 3. juuni 2014. aasta otsus II FSK 1667/12, mis on kättesaadav veebisaidil www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
      (
            37
         )	Vt direktiivi 2001/34 artikli 43 lõige 4 ja artikkel 49.
      (
            38
         )	Vt eespool viidatud Kidyba, A., op. cit.; Osajda, K., O mankamentach regulacji spółek osobowych w KSH, PPH, oktoober 2012.
      (
            39
         )	Näiteks võib äriseadustiku § 127 lõike 3 kohaselt juriidiline isik olla täisosanik, mis tähendab, et osaühing või isegi aktsiaselts võib põhimõtteliselt selles rollis olla. Lisaks ei ole äriseadustiku §‑s 132 välistatud, et täisosanik teeb teatavatel tingimustel sissemakse aktsiakapitaliga usaldusühingu kapitali. Ehkki aktsiakapitali suurendamine täisosaniku kapitali tehtud sissemakse tulemusena on keelatud, on see suurendamine lubatud selle tulemusena, kui aktsionär märgib nimelisi aktsiaid, sh juhul, kui see aktsionär on täisosanik, vt Nowacki, A., Kapitały własne spółki komandytowo‑akcyjnej, PPH, märts 2008.
      (
            40
         )	Vt Poola kõrgeima halduskohtu 7. mai 2014. aasta otsus II FSK 1980/12 ning analüüs kohtupraktikas, mis kõneleb kapitaliühinguks kvalifitseerimise kasuks ja milleks on Szymaniak, K., Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo‑akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy, aprill 2014, lk 41.
      (
            41
         )	Vt tema ettepanek kohtuasjas Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (C‑508/99, EU:C:2002:9, punkt 26).
      (
            42
         )	Vt äriseadustiku § 337 lõige 2.
      (
            43
         )	Direktiivi ettepanek, COM(2006)760 (lõplik), punkt 2.
      (
            44
         )	Kohtuotsus komisjon vs. Kreeka (EU:C:2007:317, punktid 43 ja 44).
      (
            45
         )	Vt selle kohta kohtuotsus Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (EU:C:2002:295).
      (
            46
         )	Kohtuotsus ING. AUER (EU:C:2007:658, punkt 32).