CELEX: 62015CC0638
Language: fr
Date: 2016-12-15 00:00:00
Title: Conclusions de l'avocat général M. N. Wahl, présentées le 15 décembre 2016.#Eko-Tabak s.r.o. contre Generální ředitelství cel.#Demande de décision préjudicielle, introduite par le Nejvyšší správní soud.#Renvoi préjudiciel – Directive 2011/64/UE – Article 2, paragraphe 1, sous c) – Article 5, paragraphe 1, sous a) – Notions de “tabac à fumer”, de “tabac coupé ou fractionné d’une autre façon” et de “transformation industrielle”.#Affaire C-638/15.

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
      M. NILS WAHL
      présentées le 15 décembre 2016 (
            1
         )
      
         Affaire C‑638/15
      
      
         Eko-Tabak s. r. o.
      
      
         contre
      
      
         Generální ředitelství cel
      
      
         [Demande de décision préjudicielle formée par le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque)]
      
      «Directive 2011/64/UE — Article 2, paragraphe 1, et article 5, paragraphe 1 — Droits d’accises applicables aux tabacs manufacturés — Notion de “tabac à fumer” — Directive 2008/118/CE — Article 1er, paragraphe 3 — Notion de “produits autres que les produits soumis à accise”»
      
               1. 
            
            
               L’on a affirmé jadis qu’« il n’est rien d’égal au tabac : c’est la passion des honnêtes gens, et qui vit sans tabac n’est pas digne de vivre » (
                     2
                  ). De nos jours cependant, les attitudes sociales à l’égard du tabac ont considérablement changé.
            
         
               2. 
            
            
               Quoiqu’il en soit, le tabac fait toujours l’objet d’une forte consommation dans l’Union européenne. Il n’est dès lors pas surprenant que sa fiscalité continue à donner lieu à des controverses (
                     3
                  ), comme l’illustre la présente affaire.
            
         
               3. 
            
            
               Plus précisément, la juridiction de renvoi demande si des feuilles de tabac séchées, plates, à limbe irrégulier, dont le pétiole a été partiellement retiré, qui ont fait l’objet d’un processus de séchage primaire et d’humidification contrôlée ultérieure, qui ont révélé la présence de glycérine et qui sont susceptibles d’être fumées à la suite d’une transformation élémentaire (consistant à les hacher ou à les couper à la main) (ci-après les « produits en question ») relèvent du champ d’application de l’article 2 ou, le cas échéant, de l’article 5, de la directive 2011/64/UE (
                     4
                  ). Si la Cour devait estimer que tel n’est pas le cas, la juridiction de renvoi souhaite savoir si cette directive exclut que les États membres puissent soumettre ces produits à un prélèvement.
            
         
               4. 
            
            
               Pour les raisons que j’exposerai ci-dessous, j’estime que des produits tels que ceux en question doivent être considérées comme étant d’« autres tabacs à fumer » en vertu de l’article 2, paragraphe 1, sous c), ii), de la directive 2011/64. Par conséquent, ce sont des « tabacs manufacturés » en vertu de cette directive, que les États membres doivent soumettre à des droits d’accise.
            
         
         I – Cadre juridique
      
      
         
            A –
          
            Le droit de l’Union
         
      
      
         1. La directive 2008/118/CE (
               5
            )
      
      
               5.
            
            
               L’article 1er de la directive 2008/118 prévoit :
               « 1.   La présente directive établit le régime général des droits d’accise frappant directement ou indirectement la consommation des produits suivants, ci-après dénommés “produits soumis à accise” :
               […]
               
                        c)
                     
                     
                        les tabacs manufacturés […]
                     
                  2.   Les États membres peuvent, à des fins spécifiques, prélever des taxes indirectes supplémentaires sur les produits soumis à accise, à condition que ces impositions respectent les règles de taxation [du droit de l’Union européenne] applicables à l’accise ou à la taxe sur la valeur ajoutée pour la détermination de la base d’imposition, le calcul, l’exigibilité et le contrôle de l’impôt, ces règles n’incluant pas les dispositions relatives aux exonérations.
               3.   Les États membres peuvent prélever des taxes sur :
               
                        a)
                     
                     
                        les produits autres que les produits soumis à accise ;
                     
                  […]
               Toutefois, ces prélèvements ne peuvent pas entraîner de formalités liées au passage des frontières dans le cadre des échanges entre États membres. »
            
         
         2. La directive 2011/64
      
      
               6.
            
            
               En vertu de l’article 1er, chapitre 1 (intitulé « Objet ») de la directive 2011/64, les États membres soumettent les tabacs manufacturés à une harmonisation des structures et des taux d’accise.
            
         
               7.
            
            
               Les articles 2, 3 et 5 de la directive 2011/64 (qui figurent dans le Chapitre 2, intitulé « Définitions ») disposent :
               « Article 2
               1.   Aux fins de la présente directive, on entend par tabacs manufacturés :
               
                        a)
                     
                     
                        les cigarettes ;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        les cigares et les cigarillos ;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        le tabac à fumer :
                        
                                 i)
                              
                              
                                 le tabac fine coupe destiné à rouler les cigarettes ;
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 les autres tabacs à fumer.
                              
                           […]
                     
                  Article 3
               1.   Aux fins de la présente directive, on entend par cigarettes :
               
                        a)
                     
                     
                        les rouleaux de tabac susceptibles d’être fumés en l’état et qui ne sont pas des cigares ou des cigarillos […] ;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        les rouleaux de tabac qui, par une simple manipulation non industrielle, sont glissés dans des tubes à cigarettes ;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        les rouleaux de tabac qui, par une simple manipulation non industrielle, sont enveloppés dans des feuilles de papier à cigarettes ;
                     
                  […]
               Article 5
               1.   Aux fins de la présente directive, on entend par tabacs à fumer :
               
                        a)
                     
                     
                        le tabac coupé ou fractionné d’une autre façon, filé ou pressé en plaques, qui est susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure ;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        les déchets de tabac conditionnés pour la vente au détail, qui ne relèvent pas de l’article 3 et de l’article 4, paragraphe 1, et qui sont susceptibles d’être fumés. Aux fins du présent article, les déchets de tabac sont réputés être des restes de feuilles de tabac et des sous-produits obtenus dans le cadre du traitement du tabac ou de la fabrication de produits du tabac.
                     
                  […] »
            
         
         
            B –
          
            Le droit tchèque
         
      
      
               8.
            
            
               L’article 101 de la loi no 353/2003 relative au droit d’accise, telle que modifiée par la loi no 95/2001 (ci-après la « loi relative au droit d’accise ») dispose :
               
                        « 1)
                     
                     
                        Les tabacs manufacturés sont soumis au droit d’accise.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Aux fins de la présente loi, on entend par tabacs manufacturés les cigarettes, les cigares, les cigarillos et les tabacs à fumer.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Au sens de la présente loi, on entend par :
                        […]
                        
                                 c)
                              
                              
                                 tabacs à fumer
                                 
                                          1.
                                       
                                       
                                          le tabac coupé ou fractionné d’une autre façon, filé ou pressé en plaques, qui est susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure ;
                                       
                                    
                                          2.
                                       
                                       
                                          les déchets de tabac transformés pour être vendus au consommateur final, qui ne relèvent pas du point a) ou b) et qui sont susceptibles d’être fumés […]
                                       
                                    
                                          6.
                                       
                                       
                                          Aux fins de la présente loi, on entend également par tabacs à fumer les produits qui sont composés en tout ou partie d’autres substances que le tabac et qui remplissent les autres conditions énoncées au paragraphe 3, sous c) […] ou des produits non mentionnés au paragraphe 3, sous c), dès lors que, sans être destinés à être fumés, ils peuvent néanmoins l’être et sont transformés pour être vendus au consommateur final.
                                       
                                    
                           
                  […] ».
            
         
         II – Les faits à l’origine du litige, la procédure au principal et les questions préjudicielles
      
      
               9.
            
            
               Par décision du 14 novembre 2013, le Celní úřad pro Jihočeský kraj (bureau de douane de la région de la Bohême méridionale, République tchèque) a, en application de certaines dispositions de la loi relative au droit d’accise, ordonné la confiscation et la destruction des produits en question appartenant à Eko-Tabak s. r. o. (ci-après la « requérante »). Selon la juridiction de renvoi, ces produits étaient principalement destinés à la vente au consommateur final.
            
         
               10.
            
            
               La requérante a formé un recours gracieux contre cette décision qui a, en substance, été confirmée par le Generální ředitelství cel (direction générale des douanes, République tchèque) le 29 mai 2014. La requérante a ensuite formé un recours juridictionnel contre la décision du 29 mai 2014 auprès du Krajský soud v Českých Budějovicích (cour régionale de České Budějovice, République tchèque) en faisant valoir que la liste des produits relevant du champ d’application de l’article 101, paragraphe 6, de la loi relative au droit d’accise élargissait illégalement la liste des tabacs manufacturés figurant dans la directive 2011/64. Par jugement du 30 janvier 2015, cette cour a rejeté ce recours. Le Krajský soud v Českých Budějovicích (cour régionale de České Budějovice) a conclu que l’esprit et la finalité de la directive 2011/64 résidaient dans la nécessité de soumettre à accise des produits qui, sans être destinés à être fumés, sont néanmoins susceptibles de l’être. Le Krajský soud v Českých Budějovicích (cour régionale de České Budějovice) a ajouté que la directive 2011/64 visait à combattre les fraudes fiscales et les contournements du droit de l’Union, tels que ceux qui avaient eu lieu, selon lui, dans l’affaire dont il était saisi.
            
         
               11.
            
            
               La requérante a formé un pourvoi contre ce jugement devant le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque). Nourrissant des doutes quant à l’interprétation qu’il convient de donner aux articles 2 et 5 de la directive 2011/64, la juridiction de renvoi a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
               
                        « 1)
                     
                     
                        Peut-on considérer que des feuilles de tabac séchées, plates, à limbe irrégulier, dont le pétiole a été partiellement retiré, qui ont fait l’objet d’un processus de séchage primaire et d’humidification contrôlée ultérieure, qui ont révélé la présence de glycérine et qui sont susceptibles d’être fumées à la suite d’une transformation élémentaire (consistant à les hacher ou à les couper à la main), constituent, en tout ou partie, des tabacs manufacturés au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), point ii), ou de l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la [directive 2011/64] ?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        En cas de réponse négative à la première question, l’article 5, lu conjointement avec l’article 2 de la [directive 2011/64] s’oppose-il à la réglementation d’un État membre qui soumet également à accise sur les tabacs manufacturés un tabac non mentionné aux articles 2 et 5 de ladite directive, qui, sans être destiné à être fumé, peut néanmoins l’être (il est de nature ou propre à être fumé) et qui est transformé pour être vendu au consommateur final ? »
                     
                  
         
               12.
            
            
               Des observations écrites ont été déposées par les gouvernements tchèque, espagnol et italien ainsi que par la Commission européenne. Lors de l’audience qui s’est tenue le 26 octobre 2016, les gouvernements tchèque et espagnol ainsi que la Commission ont présenté des observations orales.
            
         
         III – Analyse
      
      
               13.
            
            
               Ainsi qu’en témoigne la présente demande de décision préjudicielle, il subsiste des doutes quant à l’interprétation correcte de la notion de « tabacs manufacturés » telle qu’utilisée dans la directive 2011/64 et, notamment, en ce qui concerne la signification correcte des termes « tabac à fumer », « autres tabacs à fumer » et « susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure ». La Commission a reconnu ces difficultés d’interprétation dans son évaluation REFIT (programme pour une réglementation affûtée et performante) de la directive 2011/64/UE (
                     6
                  ). Par conséquent, les questions préjudicielles posées donneront à la Cour l’occasion d’apporter des éclaircissements à cet égard.
            
         
         
            A –
          
            Sur la première question préjudicielle
         
      
      
               14.
            
            
               Par sa première question, la juridiction de renvoi cherche à savoir si des feuilles de tabac séchées, plates, à limbe irrégulier, dont le pétiole a été partiellement retiré, qui ont fait l’objet d’un processus de séchage primaire et d’humidification contrôlée ultérieure et qui ont révélé la présence de glycérine, relèvent de la notion de « tabacs manufacturés », au sens de l’article 2 de la directive 2011/64.
            
         
               15.
            
            
               En vertu de l’article 2 de la directive 2011/64, la notion de « tabacs manufacturés » comprend les cigarettes, les cigares et les cigarillos ainsi que le tabac à fumer. Ces produits sont par conséquent soumis à un droit d’accise.
            
         
               16.
            
            
               L’on entend par « tabac à fumer », au sens de l’article 2 de la directive 2011/64, soit « le tabac fine coupe destiné à rouler les cigarettes », soit les « autres tabacs à fumer ». Il s’ensuit que les « autres tabacs à fumer » renvoient à une catégorie de produits du tabac qui ne sont ni des cigarettes, ni des cigares, ni des cigarillos, ni du tabac fine coupe destiné à rouler les cigarettes.
            
         
               17.
            
            
               Le « tabac à fumer » est précisé à l’article 5, paragraphe 1, de la directive 2011/64 comme incluant un type de tabac à fumer que je me propose d’appeler le tabac à fumer proprement dit [sous a)] et les déchets de tabac à fumer [sous b)]. C’est le premier de ces deux types de tabac qui est au cœur du litige au principal.
            
         
               18.
            
            
               En vertu de l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64, le « tabac à fumer » doit remplir deux séries de conditions : premièrement, il doit avoir été « coupé ou fractionné d’une autre façon, filé ou pressé en plaques » et, deuxièmement, il doit être « susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure ».
            
         
               19.
            
            
               Comme le soutiennent le gouvernement tchèque et la Commission, le libellé de l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64 laisse entendre que les produits du tabac doivent répondre aux deux conditions à la fois pour pouvoir être classés parmi les « produits du tabac » en vertu de cette disposition. J’examinerai ces deux conditions successivement dans ce qui suit.
            
         
         1. La première condition figurant à l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64 : « le tabac coupé ou fractionné d’une autre façon, filé ou pressé en plaques »
      
      
               20.
            
            
               La description contenue dans l’ordonnance de renvoi des produits en question donne l’impression que ces produits – feuilles entières de tabac – ne sauraient être considérés comme ayant été coupés ou pressés en plaques ou filés. Mais peuvent-ils être considérés comme étant « fractionnés d’une autre façon » ? À cet égard, il est affirmé dans l’ordonnance de renvoi que le pétiole des feuilles en cause a été partiellement retiré, ce qui signifie que le pétiole de la feuille (le pédoncule qui soutient le limbe foliaire et le rattache à la tige de la plante) a été en tout ou partie enlevé. Selon le gouvernement tchèque, ce traitement implique, sans aucun doute, que les feuilles ont été « fractionnées d’une autre façon ». À l’audience, la Commission a déclaré que, selon elle, le seul fait de retirer le pétiole ne suffirait pas à remplir cette première condition. Toutefois, bien que n’excluant pas la possibilité que les produits en question puissent, au demeurant, s’avérer coupés, filés ou pressés en plaques, la Commission a fait observer que, pour en avoir la certitude, une description de ces produits plus détaillée que celle figurant dans l’ordonnance de renvoi serait nécessaire.
            
         
               21.
            
            
               En revanche, cette ordonnance semble se fonder sur la prémisse que la première condition est remplie – du moins, elle ne formule pas expressément de doutes à cet égard. Or, dès lors que la Cour n’a jamais interprété cette condition auparavant, je me propose de formuler quelques repères utiles à cette fin.
            
         
               22.
            
            
               Selon moi, même si une comparaison linguistique ne permet pas de répondre de manière concluante à la question de savoir si les produits en question ont été « fractionné[s] d’une autre façon » (
                     7
                  ), une bonne interprétation de ces termes doit inclure les feuilles de tabac dont le pétiole a été partiellement retiré. En effet, à tout le moins ce processus exige que la feuille soit partiellement déchirée en son milieu, de manière plus ou moins importante en fonction de la physionomie de la feuille, en laissant deux moitiés pouvant être encore reliées par une partie du limbe de la plante.
            
         
               23.
            
            
               Cette lecture est confortée, selon moi, par le libellé, le contexte et l’objectif de l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64.
            
         
               24.
            
            
               En premier lieu, en ce qui concerne le libellé de l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64, l’utilisation des termes « fractionné d’une autre façon » laisse penser que le tabac à fumer proprement dit, tel que prévu par cette disposition, doit être entendu au sens large afin d’inclure toute une série de processus de fabrication, sans avoir à définir toutes les façons possibles de le fabriquer.
            
         
               25.
            
            
               En deuxième lieu, le contexte de la directive 2011/64 le confirme.
            
         
               26.
            
            
               À titre liminaire, il convient de relever que les déchets de tabac à fumer, en vertu de l’article 5, paragraphe 1, sous b), de la directive 2011/64 sont définis comme étant « des restes de feuilles de tabac et des sous-produits ». Étant donné que les restes de pédoncules et tiges de tabac, en cela compris les pétioles, semblent constituer de tels restes et/ou sous-produits, la partie restante de la feuille de tabac dépourvue de ces parties – à savoir, la partie qui est la plus appropriée pour fumer – pourrait à l’inverse être considérée comme du tabac à fumer proprement dit.
            
         
               27.
            
            
               En outre, comme la Commission l’a reconnu à l’audience, le recours à la notion de « autres produits du tabac », qui est non limitative et qui se définit largement d’elle-même au sein de la catégorie hiérarchiquement supérieure « tabac à fumer » visée à l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2011/64 implique que les « autres produits du tabac » doivent être entendus largement, comme une catégorie résiduelle qui vise à englober des types de tabacs manufacturés qui ne relèvent pas des catégories plus spécifiques énumérées en amont.
            
         
               28.
            
            
               En dernier lieu, l’objectif de la directive impose également d’interpréter la notion de « tabac à fumer » au sens large.
            
         
               29.
            
            
               Afin d’assurer notamment le bon fonctionnement du marché intérieur, la directive 2011/64 vise à garantir que l’application, au sein des États membres, des taxes frappant la consommation des produits du secteur des tabacs manufacturés ne fausse pas les conditions de concurrence et n’entrave pas la libre circulation de ces produits dans l’Union. En particulier, le considérant 9 de cette directive énonce que l’harmonisation des structures des accises doit avoir pour effet que la concurrence des différentes catégories de tabacs manufacturés appartenant à un même groupe ne soit pas faussée par les effets de l’imposition et que, par là-même, l’ouverture des marchés nationaux des États membres soit réalisée (
                     8
                  ). L’objectif d’assurer une concurrence non faussée est souligné par le considérant 8 de la directive 2011/64 qui énonce, en substance, que des produits similaires à ceux relevant d’une catégorie devraient être traités, aux fins des droits d’accise, comme relevant de cette catégorie. À cet égard, il va de soi qu’une feuille de tabac séchée qui est en partie déchirée en son milieu est similaire à une feuille de tabac séchée qui est entièrement déchirée en son milieu.
            
         
               30.
            
            
               De surcroît, le considérant 2 de la directive énonce que la législation fiscale de l’Union doit garantir un niveau élevé de protection de la santé et que les produits du tabac peuvent nuire gravement à la santé. Une interprétation trop restrictive de la première condition figurant à l’article 5, paragraphe 1, sous a), de cette directive risquerait d’aller à l’encontre de cet objectif de santé publique en limitant, le cas échéant, la possibilité de recourir à des mesures de politique fiscale afin de réduire la demande de tels produits (
                     9
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Il résulte de ce qui précède que la notion de « tabacs à fumer », telle qu’utilisée dans l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64, devrait être entendue au sens large. Il s’ensuit que, selon moi, les produits en question remplissent la première condition énoncée au point 18 des présentes conclusions.
            
         
               32.
            
            
               C’est sur la base de cette toile de fond que je passerai, à présent, à l’aspect qui est plus particulièrement controversé dans le litige au principal et qui se trouve au cœur de la première question posée par la juridiction de renvoi, c’est-à-dire le point de savoir si les produits en question sont « susceptibles d’être fumés sans transformation industrielle ultérieure », et qui fait l’objet de la seconde condition exposée à l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64.
            
         
         2. La seconde condition figurant à l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64 : « susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure »
      
      
               33.
            
            
               Pour pouvoir être qualifié de « tabacs à fumer », il résulte de la définition du tabac à fumer proprement dit, figurant à l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64, qu’il doit être « susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure ».
            
         
               34.
            
            
               À l’audience, le gouvernement tchèque et la Commission se sont largement appuyés sur l’arrêt Schenker pour soutenir leur point de vue – point de vue partagé par les gouvernements espagnol et italien – selon lequel les produits en question remplissent la seconde condition, en faisant valoir qu’une même approche devrait être retenue, qu’il s’agisse d’interpréter les règles de classement douanier (en cause dans l’affaire ayant donné lieu à cet arrêt) ou celles relatives aux droits d’accise. Cependant, bien qu’une approche uniforme soit, certes, préférable sur le plan de la sécurité juridique, il me semble que la Cour n’a pas procédé elle-même au classement des produits en cause dans cette affaire, mais qu’elle s’est plutôt appuyée sur le constat factuel, effectué par la juridiction nationale, que ces produits étaient des tabacs à fumer. En outre, bien que la Commission ait affirmé à juste titre à l’audience que la question décisive aux fins d’un classement douanier est celle de savoir si les feuilles de tabac ont fait l’objet d’un traitement au point qu’elles constituent un tabac manufacturé prêt à être fumé sans transformation industrielle ultérieure, la question de savoir si tel est bien le cas dans la présente affaire fait précisément l’objet de la demande de décision préjudicielle émise par la juridiction de renvoi s’agissant des produits en question (
                     10
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Cela étant précisé, il importe ensuite de relever que la directive 2011/64 ne donne aucune explication sur le sens précis des termes « susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure ». Toutefois, dans l’arrêt Brinkmann, la Cour a estimé que la condition figurant à présent à l’article 3, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64, selon laquelle les cigarettes doivent être susceptibles d’être fumées « en l’état », vise un produit fini. Dès lors, des rouleaux de tabac produits industriellement, enrobés de cellulose poreuse qui, en vue d’être fumés, doivent être glissés dans des tubes à cigarettes, n’ont pas été considérés comme étant des cigarettes au sens de cette disposition, mais à tout le moins comme « tabac à fumer », puisque ces rouleaux de tabac étaient susceptibles d’être fumés sans transformation industrielle ultérieure (
                     11
                  ). Par conséquent, cet arrêt corrobore l’idée que la notion de « tabac à fumer » ne se limite pas à des produits finis.
            
         
               36.
            
            
               Une approche similaire semble avoir été adoptée à l’article 3, paragraphe 1, sous b) et c), de la directive 2011/64. Cette disposition se réfère aux rouleaux de tabac qui, par « une simple manipulation non industrielle », sont glissés dans des tubes à cigarettes ou enveloppés dans des feuilles de papier à cigarettes. L’idée reflétée par les termes « simple manipulation non industrielle » semble correspondre à celle qui sous-tend l’expression « susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure ». En effet, la principale différence entre les cigarettes, au sens de l’article 3, paragraphe 1, sous b) et c), et les tabacs à fumer, au sens de l’article 5, paragraphe 1, sous a), de ladite directive semble résider, en définitive, dans l’apparence physique du tabac en cause (c’est-à-dire, le tabac en rouleaux, d’une part, et le tabac coupé ou fractionné d’une autre façon, filé ou pressé en plaques, d’autre part) (
                     12
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Dès lors, la jurisprudence relative à ce qui est à présent l’article 3, paragraphe 1, sous b) et c), de la directive 2011/64, concernant une « simple manipulation non industrielle », peut servir de source d’inspiration pour la Cour dans la présente affaire. Dans l’arrêt Commission/Allemagne, la Cour a jugé que le fait d’insérer des rouleaux de tabac fine coupe, emballés individuellement dans des tubes de feuille d’aluminium ouverts aux deux extrémités, possédant les dimensions appropriées pour être insérés dans des tubes à cigarettes puis de retirer l’emballage à l’aide d’un dispositif de la taille d’un stylo à bille qui laisse le tabac à l’intérieur du tube, est une « simple manipulation non industrielle ». Partant, ces rouleaux de tabac peuvent être considérés comme des cigarettes, en vertu de ce qui est actuellement l’article 2, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64, plutôt que du tabac fine coupe pour rouler des cigarettes – ou pour utiliser les termes plus idiomatiques, du tabac à rouler – en vertu de ce qui est à présent l’article 2, paragraphe 1, sous c), i), de la directive 2011/64 (
                     13
                  ). Pour sa part, l’avocat général Jacobs a notamment considéré que les termes « simple manipulation non industrielle » désignaient « pratiquement tout procédé par lequel un fumeur fabrique ses propres cigarettes à partir de composants manufacturés ». Il a ajouté que « [s]i le processus ne pouvait pas être effectué, avec un minimum de pratique, relativement aisément et en exigeant un degré modéré de compétence, par un fumeur moyen de façon à obtenir une cigarette acceptable, il serait peu vraisemblable que les composants trouvent un marché » (
                     14
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Certes, la présente affaire ne se limite pas à des situations impliquant un procédé par lequel un fumeur fabrique ses propres cigarettes à partir de composants pour lesquels le processus de fabrication est « achevé » dans le sens habituel du terme. Dès lors, un point de comparaison plus approprié pourrait être le tabac à rouler, qui est l’autre type de « tabacs à fumer » énuméré à l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2011/64. L’utilisation de tabac à rouler implique pour le fumeur de placer adroitement du tabac en vrac sur un morceau de papier fin et de le rouler ou l’emballer sous une forme cylindrique. Le fumeur peut également placer un filtre pour cigarettes à l’une des extrémités du papier avant de l’emballer. Si cette opération peut s’avérer délicate au début, il n’en reste pas moins qu’elle est accessible à tous les fumeurs et que le fumeur moyen développera, avec un peu de pratique, les compétences requises à cet effet.
            
         
               39.
            
            
               Il est loisible d’appliquer le même type de raisonnement aux termes « susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure », figurant à l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64. Cela me conduit à considérer que, d’une manière générale, le « tabac à fumer » est, en vertu de cette disposition, un tabac qui, sans relever de l’une ou l’autre des catégories exposées dans cette directive, est prêt ou peut être aisément rendu prêt, par des moyens non industriels, à la consommation. La question de savoir si tel est bien le cas doit se poser d’un point de vue fonctionnel. À cet égard, la transformation manuelle, par des consommateurs n’ayant pas nécessairement au préalable les compétences requises à cet égard, de tabac coupé ou autrement fractionné, filé ou pressé en plaques, en produit susceptible d’être fumé, pour leur propre consommation, n’équivaut pas à une transformation industrielle.
            
         
               40.
            
            
               À l’inverse, je suis d’avis que des graines, des plantes et des feuilles de tabac fraîchement coupées, pour lesquels le procédé de séchage et de fermentation n’a pas encore commencé, ne sauraient être considérés comme des « tabacs à fumer », au sens de l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64 ni, par conséquent, comme des « tabacs manufacturés », au sens de l’article 2 de cette même directive.
            
         
               41.
            
            
               Il y a lieu d’ajouter que l’interprétation figurant au point 39 des présentes conclusions est celle qui correspond le mieux aux objectifs de la directive 2011/64, cités aux points 29 et 30 des présentes conclusions, à savoir une concurrence non faussée et un niveau élevé de protection de la santé.
            
         
               42.
            
            
               Dans ce contexte, et tout en respectant les limites de sa compétence en matière préjudicielle, la Cour doit indiquer si des produits du tabacs tels que ceux en cause dans le litige au principal nécessitent une transformation industrielle pour être susceptibles d’être fumés.
            
         
               43.
            
            
               À cet égard, la demande de renvoi préjudiciel se réfère à un rapport d’expert qui a conclu que les produits en question, sans autre transformation, ne sont pas de nature à être fumés, ni à être transformés en cigarette ou inséré dans un tube à cigarettes ou une pipe. Toutefois, selon ce rapport, les produits en question peuvent être hachés, utilisés pour rouler une cigarette ou insérés dans un tube à cigarette ou une pipe, pour être ensuite fumés. La juridiction de renvoi ajoute que les établissements qui vendent les produits en question offrent aux consommateurs la possibilité de préparer les feuilles de tabac avec une machine de coupe placée sur le comptoir. J’ai également pris connaissance du fait que ces machines se trouvent et s’achètent aisément sur le marché de détail.
            
         
               44.
            
            
               Il résulte clairement de cette description que les produits en question nécessitent certes davantage de manipulation mais ne semblent pas exiger une transformation qui ne saurait être effectuée par un fumeur moyen.
            
         
               45.
            
            
               Dès lors, dans des circonstances telles que celles décrites dans l’ordonnance de renvoi, j’estime que les produits en question sont susceptibles d’être fumés sans transformation industrielle ultérieure, au sens de l’article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/64. Comme exposé aux points 22 à 31 des présentes conclusions, ces produits satisfont également aux caractéristiques physiques (première condition) des tabacs à fumer en vertu du même article. Il s’ensuit que, à mon sens, les produits en question peuvent être considérés, en tant que tels, comme étant d’« autres tabacs à fumer », au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), ii) et, par conséquent, des « tabacs manufacturés » soumis à un droit d’accise (
                     15
                  ).
            
         
         
            B –
          
            Sur la seconde question préjudicielle
         
      
      
               46.
            
            
               Par sa seconde question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande si, dans le cas où les produits en question sont considérés comme ne relevant pas du champ d’application de la directive 2011/64 en tant que « tabacs manufacturés », il est interdit aux États membres de les soumettre à un droit d’accise.
            
         
               47.
            
            
               Compte tenu de ma réponse à la première question, il pourrait s’avérer inutile que la Cour réponde à la seconde. Toutefois, par souci d’exhaustivité, ma position sur la seconde question est la suivante.
            
         
               48.
            
            
               À l’instar des observations de la Commission, si la Cour conclut que les produits en question ne sont pas des « tabacs manufacturés », il en découlerait que les produits en question sont des produits « autres que des produits soumis à accise », au sens de l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 2008/118. Dans pareil cas, il ressort de l’article 1er, paragraphe 3, de cette directive, que les États membres conservent la faculté d’introduire ou de maintenir des impositions frappant ces produits, à la condition que celles-ci ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière (
                     16
                  ). En particulier, l’article 1er, paragraphe 3, de ladite directive ne s’oppose pas, en tant que tel, à ce que les États membres frappent des produits autres que ceux soumis au régime de l’accise harmonisée d’une taxe régie par des règles identiques à celles relatives à ce régime (
                     17
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier que le droit appliqué aux produits en question ne donne pas lieu, dans les échanges entre États membres, à des formalités liées au passage d’une frontière. À cet égard, l’ordonnance de renvoi ne contient pas suffisamment de détails sur le droit d’accise et sa mise en œuvre pratique. Dès lors, je me limiterai à quelques observations d’ordre général qui pourraient aider la juridiction de renvoi à déterminer si le droit d’accise appliqué aux produits en cause est licite à l’aune de la directive 2008/118.
            
         
               50.
            
            
               La Cour a opéré une distinction entre les formalités qui se rapportent à l’obligation de payer un droit d’accise et celles qui se rapportent au passage d’une frontière (
                     18
                  ). L’interdiction qui figure à l’article 1er, paragraphe 3, de la directive 2008/118 s’applique uniquement à cette dernière situation. Bien qu’une déclaration puisse devoir être soumise lors de l’acquisition dans l’Union – et donc au moment du passage d’une frontière – cette formalité peut parfaitement avoir pour objet le paiement d’un droit d’accise, ce qui n’est pas prohibé par la directive 2008/118 (
                     19
                  ). En outre, si la taxe s’applique à la fois aux produits importés et aux produits nationaux de la même manière, toute formalité relative au paiement de cette taxe n’est pas liée au passage d’une frontière (
                     20
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Pour conclure, et seulement dans l’hypothèse où la Cour ne partagerait pas ma position sur la réponse à donner à la première question préjudicielle, les États membres peuvent soumettre des produits tels que les produits en question à une taxe, sauf lorsque cette taxe est uniquement liée au franchissement d’une frontière. Il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier si tel est le cas, en tenant compte, notamment, des observations effectuées aux points 48 et 50 des présentes conclusions.
            
         
         IV – Conclusion
      
      À la lumière des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions posées par le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque) en ce sens que des feuilles de tabac séchées, plates, à limbe irrégulier, dont le pétiole a été partiellement retiré, qui ont fait l’objet d’un processus de séchage primaire et d’humidification contrôlée ultérieure, qui ont révélé la présence de glycérine et qui sont susceptibles d’être fumées à la suite d’une transformation élémentaire (consistant à les hacher ou à les couper à la main), doivent être considérées comme des « tabacs manufacturés » au sens de l’article 2 de la directive 2011/64/UE du Conseil concernant la structure et les taux des accises applicables aux tabacs manufacturés et, notamment, des « tabacs à fumer », au sens de l’article 5, paragraphe 1, sous a), de cette directive.
      (
            1
         )	Langue originale : l’anglais.
      (
            2
         )	Molière, Dom Juan, 1665, Acte I, Scène 1 (« L’éloge du tabac »).
      (
            3
         )	Voir, par exemple, arrêt du 21 septembre 2016, Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704.
      (
            4
         )	Directive du Conseil, du 21 juin 2011, concernant la structure et les taux des accises applicables aux tabacs manufacturés (JO 2011, L 176, p. 24).
      (
            5
         )	Directive du Conseil, du 16 décembre 2008, relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), telle que modifiée par la directive 2010/12/UE du Conseil, du 16 février 2010, modifiant les directives 92/79/CEE, 92/80/CEE et 95/59/CE en ce qui concerne la structure et les taux des accises applicables aux tabacs manufacturés ainsi que la directive 2008/118/CE (JO 2010, L 50, p. 1) et la directive 2013/61/UE du Conseil, du 17 décembre 2013, modifiant les directives 2006/112/CE et 2008/118/CE en ce qui concerne les régions ultrapériphériques françaises et en particulier Mayotte (JO 2013, L 353, p. 5).
      (
            6
         )	Rapport de la Commission au Conseil, du 21 décembre 2015, sur l’évaluation REFIT de la directive 2011/64/UE et sur la structure et les taux des accises applicables aux tabacs manufacturés [COM(2015) 621 final, p. 8 et suiv.].
      (
            7
         )	Les autres versions linguistiques de la directive 2011/64 n’éclairent pas davantage la signification des termes « fractionné d’une autre façon ». D’une part, certaines de ces versions laissent entendre que les termes « fractionné d’une autre façon » signifient que le tabac doit en réalité être réduit en plus petites parties (en espagnol : « fraccionado de otra forma » ; en allemand : « anders zerkleinerten » ; en français : « fractionné d’une autre façon » ; en italien : « in altro modo frazionato » ; en néerlandais : « op andere wijze versnipperde » ; en portugais : « fraccionado de outra forma » ; en roumain : « divizat în alt mod » ; en finnois : « tai muutoin paloiteltua »). D’autre part, certaines versions linguistiques permettent davantage de retenir qu’une simple déchirure suffit (en danois : « revet » ; en anglais : « otherwise split » et en suédois : « på annat sätt strimlats »).
      (
            8
         )	Arrêt du 21 septembre 2016, Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704, point 21. Voir, également, arrêt du 9 octobre 2014, Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, point 23.
      (
            9
         )	Voir, en ce sens, arrêt du 9 octobre 2014, Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, points 35 et 36.
      (
            10
         )	Arrêt du 8 septembre 2016, Schenker, C‑409/14, EU:C:2016:643, points 89 et 90, voir également point 79. J’ajouterai que, si le tabac à fumer proprement dit et les déchets de tabac constituent tous les deux des formes de « tabacs à fumer » au titre de l’article 5, paragraphe 1, sous a) et b), de la directive 2011/64, il découle de l’arrêt précité que les déchets de tabac sont, d’un point de vue douanier, classés différemment que le tabac à fumer.
      (
            11
         )	Arrêt du 24 septembre 1998, Brinkmann, C‑319/96, EU:C:1998:429, points 18 et 20, dans lequel ont été interprétées des dispositions similaires, à savoir l’article 3, paragraphe 1, et l’article 4, paragraphe 1, de la deuxième directive 79/32/CEE du Conseil, du 18 décembre 1978, concernant les impôts autres que les taxes sur le chiffre d’affaires frappant la consommation des tabacs manufacturés (JO 1979, L 10, p. 8).
      (
            12
         )	Dans le même ordre d’idées, les déchets de tabac à fumer, qui sont soumis à un droit d’accise en vertu de l’article 5, paragraphe 1, sous b), de la directive 2011/64, sont des restes de feuilles de tabac et des sous-produits obtenus à la suite du traitement du tabac ou de la fabrication de produits du tabac qui, outre le fait d’être conditionnés pour la vente au détail, sont susceptibles d’être fumés.
      (
            13
         )	Arrêt du 10 novembre 2005, C‑197/04, EU:C:2005:672, points 31 et 32, concernant, notamment, l’article 4, paragraphe 1, sous b), de la directive 95/59/CE du Conseil, du 27 novembre 1995, concernant les impôts autres que les taxes sur le chiffre d’affaires frappant la consommation des tabacs manufacturés (JO 1995, L 291, p. 40).
      (
            14
         )	Conclusions de l’avocat général Jacobs dans l’affaire Commission/Allemagne, C‑197/04, EU:C:2005:476, point 25. Cette approche a été suivie par la Cour, voir arrêt du 10 novembre 2005, Commission/Allemagne, C‑197/04, EU:C:2005:672, point 31.
      (
            15
         )	À cet égard, bien qu’il ne soit pas nécessaire, selon moi, que la Cour se prononce sur le point de savoir si les produits en question peuvent également être considérés comme des déchets de tabac à fumer conformément à l’article 5, paragraphe 1, sous b), de la directive 2011/64, en fonction de ce que l’on entend par « restes de tabac » et par « sous-produits » – par exemple dans l’hypothèse où ces notions incluraient les feuilles de tabac séchées destinées à être utilisées comme fertilisants et/ou à des fins décoratives – cette possibilité ne me paraît pas devoir être exclue.
      (
            16
         )	Voir, en ce sens, arrêt du 5 juillet 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 et C‑146/06, EU:C:2007:411, point 44, concernant une disposition similaire figurant dans une disposition antérieure à la directive 2008/118.
      (
            17
         )	Arrêt du 12 février 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, point 34.
      (
            18
         )	Arrêt du 12 février 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, point 37 et jurisprudence citée.
      (
            19
         )	Voir, en ce sens, arrêt du 3 juin 2010, Kalinchev, C‑2/09, EU:C:2010:312, point 27 et jurisprudence citée, concernant une disposition similaire figurant dans une disposition antérieure à la directive 2008/118.
      (
            20
         )	Voir, en ce sens, arrêt du 12 février 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, point 38.