CELEX: 62019CC0437
Language: sv
Date: 2021-06-03
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat J. Kokott föredraget den 3 juni 2021.#État luxembourgeois mot L.#Begäran om förhandsavgörande från Cour administrative (Luxembourg).#Begäran om förhandsavgörande – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Direktiv 2011/16/EU – Artiklarna 1.1, 5 och 20.2 – Begäran om upplysningar – Beslut om föreläggande att lämna upplysningar – Vägran att rätta sig efter föreläggandet – Påföljd – Huruvida de begärda upplysningarna ’kan antas vara relevanta’ – De berörda skattskyldiga personerna har inte identifierats individuellt med namn – Begreppet ’identiteten på den person som är föremål för utredning eller undersökning’ – Motivering till begäran om upplysningar – Räckvidd – Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna – Artikel 47 – Rätt till ett effektivt rättsmedel gentemot beslutet om föreläggande att lämna upplysningar – Artikel 52.1 – Begränsning – Iakttagande av det väsentliga innehållet i rätten.#Mål C-437/19.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
   JULIANE KOKOTT
   föredraget den 3 juni 2021 (
         1
      )
   
      Mål C‑437/19
   
   État luxembourgeois
   mot
   L
   
      (begäran om förhandsavgörande från Cour administrative (Högsta förvaltningsdomstolen, Luxemburg))
   
   ”Begäran om förhandsavgörande – Skatterätt – Direktiv 2011/16/EU – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Artikel 1.1 – Artikel 5 – Artikel 20 – Begäran om upplysningar från skattemyndigheten i en annan medlemsstat – Beslut om föreläggande från den anmodade skattemyndigheten – De begärda upplysningarna kan antas vara relevanta – Gruppbegäran om upplysningar – Person som identifierats eller kan identifieras – Minimiuppgifter – Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna – Artikel 47 – Rätten till ett effektivt rättsmedel vid domstol – Motivering av föreläggande om att lämna upplysningar – Kännedom om minimiuppgifterna”
   
      I. Inledning
   
   
            1.
         
         
            Till följd av det ökande utbytet av upplysningar mellan medlemsstaternas skattemyndigheter med stöd av direktivet om ömsesidigt bistånd (nedan kallat direktiv 2011/16) uppkommer ofta frågor som rör tolkningen av detta direktiv och berörda personers rättigheter i ljuset av Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan). Den aktuella begäran om förhandsavgörande har i detta avseende ett nära samband med domstolens avgöranden i målen Berlioz Investment Fund (
                  2
               ) och État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor). (
                  3
               )
         
      
            2.
         
         
            I ovannämnda mål har domstolen redan slagit fast att upplysningarna som avses i en begäran om utbyte av upplysningar ska uppfylla villkoret att de ”kan antas vara relevanta” för beskattningen i den begärande staten. I det aktuella målet ska det klargöras huruvida en begäran uppfyller detta villkor även om upplysningarna som avses i denna rör en grupp av skattskyldiga vars identitet går att fastställa, men som inte har identifierats individuellt med namn. Det ska således i synnerhet klargöras hur konkret och precis begäran måste vara formulerad med avseende på de skattskyldiga för att den anmodade myndigheten ska kunna bedöma huruvida uppgifterna ”kan antas vara relevanta” för skatteförfarandet i den andra medlemsstaten.
         
      
            3.
         
         
            Dessutom ska det rättsskydd som tillkommer den berörda personen preciseras. I detta sammanhang uppkommer bland annat frågan huruvida den anmodade staten på grundval av artikel 47 i stadgan är skyldig att bevilja en tidsfrist inom vilken beslutet om föreläggande kan överprövas innan den påför en administrativ påföljd. Denna fråga gör sig särskilt gällande när den till vilken beslutet om föreläggande riktas, såsom i det aktuella målet, erhåller den minimiuppgifter som begäran om upplysningar ska innehålla enligt artikel 20.2 i direktiv 2011/16 först under domstolsförfarandet.
         
      
      II. Tillämpliga bestämmelser
   
   
      A. Unionsrätt
   
   
      
         1.
       
         Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna
      
   
   
            4.
         
         
            Artikel 47 i stadgan (”Rätt till ett effektivt rättsmedel och till en opartisk domstol”) föreskriver följande:
            ”Var och en vars unionsrättsligt garanterade fri- och rättigheter har kränkts har rätt till ett effektivt rättsmedel inför en domstol, med beaktande av de villkor som föreskrivs i denna artikel.
            Var och en har rätt att inom skälig tid få sin sak prövad i en rättvis och offentlig rättegång och inför en oavhängig och opartisk domstol som har inrättats enligt lag. Var och en ska ha möjlighet att erhålla rådgivning, låta sig försvaras och företrädas. …”
         
      
      
         2.
       
         Direktiv 2011/16
      
   
   
            5.
         
         
            I skäl 9 i direktiv 2011/16 (
                  4
               ) anges följande:
            ”… Standarden kan antas vara relevant syftar till ett utbyte av upplysningar i skatteärenden i vidast möjliga omfattning och klargör samtidigt att det inte står medlemsstaterna fritt att genomföra så kallade fishing expeditions eller begära upplysningar som sannolikt inte är relevanta för ett skatteärende avseende viss bestämd skattskyldig. Artikel 20 i detta direktiv innehåller formföreskrifter, men de bestämmelserna måste tolkas liberalt så att de inte hindrar ett effektivt utbyte av upplysningar.”
         
      
            6.
         
         
            I artikel 1.1 fastställs syftet med direktiv 2011/16:
            ”I detta direktiv fastställs de regler och förfaranden enligt vilka medlemsstaterna ska samarbeta med varandra för att utbyta sådana upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av medlemsstaternas nationella lagstiftningar i fråga om de skatter som avses i artikel 2.”
         
      
            7.
         
         
            Artikel 5 i direktiv 2011/16 föreskriver förfarandet för utbyte av upplysningar på begäran:
            ”På begäran av den begärande myndigheten ska en anmodad myndighet till den begärande myndigheten lämna alla sådana upplysningar som avses i artikel 1.1 som den har tillgång till eller som den erhåller till följd av administrativa utredningar.”
         
      
            8.
         
         
            Artikel 20.2 i direktiv 2011/16 (”Standardformulär och standardiserade datorformat”) föreskriver följande:
            ”Standardformuläret enligt punkt 1 ska innefatta åtminstone följande upplysningar som ska lämnas av den begärande myndigheten:
            
                     a)
                  
                  
                     Identiteten på den person som är föremål för utredning eller undersökning.
                  
               
                     b)
                  
                  
                     Det beskattningsändamål för vilket upplysningarna begärs.
                  
               I enlighet med internationell praxis kan den begärande myndigheten, såvitt det är känt, uppge namn och adress på varje person som kan antas inneha de begärda upplysningarna, samt varje annan uppgift som kan underlätta den anmodade myndighetens insamling av upplysningarna. …”
         
      
      B. Internationell traktaträtt
   
   
      
         1.
       
         OECD:s modellavtal om befrielse från dubbelbeskattning
      
   
   
            9.
         
         
            OECD-rådet antog den 30 juli 1963 en rekommendation om befrielse från dubbelbeskattning (nedan kallat OECD:s modellavtal). (
                  5
               ) Artikel 26.1 i OECD:s modellavtal avser utbyte av upplysningar och föreskriver följande:
            ”De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna ska utbyta sådana upplysningar som kan antas vara relevanta vid tillämpningen av bestämmelserna i detta avtal eller för administration eller verkställighet av intern lagstiftning i fråga om skatter av varje slag och beskaffenhet som tas ut för de avtalsslutande staterna eller för deras politiska underavdelningar eller lokala myndigheter, om beskattningen enligt denna lagstiftning inte strider mot avtalet. …”
         
      
      
         2.
       
         Skatteavtalet mellan Luxemburg och Frankrike
      
   
   
            10.
         
         
            Vid tidpunkten då begäran om upplysningar skedde gällde skatteavtalet mellan Luxemburg och Frankrike av den 1 april 1958 i dess lydelse enligt ändringarna av den 24 november 2006, den 3 juni 2009 och den 5 september 2014. Artikel 22.1 i skatteavtalet reglerar utbytet av upplysningar och överensstämmer med artikel 26.1 i OECD:s modellavtal.
         
      
      C. Luxemburgsk rätt
   
   
      
         1.
       
         Lag av den 29 mars 2013
      
   
   
            11.
         
         
            Direktiv 2011/16 införlivades med luxemburgsk rätt genom lagen av den 29 mars 2013. (
                  6
               ) Artikel 6 i lagen av den 29 mars 2013 har följande lydelse:
            ”På begäran av den begärande myndigheten ska den luxemburgska anmodade myndigheten lämna upplysningar som kan antas vara relevanta för administrationen och tillämpningen av den begärande medlemsstatens nationella lagstiftning i fråga om de skatter som avses i artikel 1, som nämnda myndighet har tillgång till eller som den erhåller till följd av administrativa utredningar.”
         
      
      
         2.
       
         Lagen av den 25 november 2014
      
   
   
            12.
         
         
            Därefter antogs lagen av den 25 november 2014 om tillämpligt förfarande för utbyte av upplysningar på begäran i fråga om beskattning. (
                  7
               ) Artikel 1.1 i denna lag föreskriver följande:
            ”Denna lag är tillämplig från och med sitt ikraftträdande på framställningar vari en behörig myndighet i en begärande stat begär upplysningar i skatteärenden med stöd av följande bestämmelser: …
            
                     4.
                  
                  
                     enligt lagen av den 29 mars 2013 om administrativt samarbete på skatteområdet i dess ändrade lydelse …”
                  
               
      
            13.
         
         
            Artikel 2.1 och 2.2 i lagen av den 25 november 2014 föreskriver följande:
            ”1.   Respektive skattemyndighet har rätt att begära alla typer av upplysningar som behövs för tillämpningen av utbytet av upplysningar, såsom detta föreskrivs i konventioner och lagar. Upplysningarna ska begäras från den som innehar dem.
            2.   Den som innehar de begärda upplysningarna är skyldig att lämna ut dem. Nämnda upplysningar ska lämnas ut i sin helhet, på ett precist och oförvanskat sätt inom en månad från delgivningen av beslutet med föreläggande att lämna ut de begärda upplysningarna. Skyldigheten omfattar överlämnande av oförvanskade handlingar som upplysningarna grundas på.”
         
      
            14.
         
         
            I artikel 3.1 och 3.3 i lagen av den 25 november 2014, i den dåvarande lydelsen, föreskrevs följande:
            ”1.   Behörig skattemyndighet ska kontrollera att begäran om utbyte av upplysningar uppfyller föreskrivna formkrav. Begäran om utbyte av upplysningar ska anses uppfylla föreskrivna formkrav om den innehåller uppgift om rättslig grund och den behöriga myndighet som framställt begäran samt de ytterligare uppgifter som föreskrivs i konventioner och lagar.
            3.   Om den behöriga skattemyndigheten inte innehar de begärda upplysningarna ska direktören för nämnda myndighet, eller den han har befullmäktigat, genom rekommenderad försändelse delge den som innehar upplysningarna sitt beslut om föreläggande att inkomma med de begärda upplysningarna. När den person som innehar upplysningarna har delgetts beslutet ska samtliga personer som avses i skrivelsen anses vara delgivna.”
         
      
            15.
         
         
            Artikel 5.1 i lagen av den 25 november 2014 föreskriver följande:
            ”Om de begärda upplysningarna inte lämnas inom en månad från delgivningen av beslutet om föreläggande att inkomma med dessa upplysningar, får administrativa böter i skatteärenden påföras den som innehar upplysningarna med ett belopp på högst 250000 euro. Beloppet ska fastställas av direktören för den skattemyndighet som är behörig eller den han har befullmäktigat.”
         
      
            16.
         
         
            Artikel 6 i lagen av den 25 november 2014 föreskriver följande:
            ”1.   Begäran om utbyte av upplysningar och beslut om föreläggande som avses i artikel 3.1 och 3.3 ovan får inte överklagas.
            2.   Den som innehar upplysningarna får, vad avser de beslut som avses ovan i artikel 5, väcka talan om ändring av dessa beslut vid förvaltningsdomstol. Talan ska väckas inom en månad från den tidpunkt då beslutet delgavs den som innehar upplysningarna. Talan har suspensiv verkan. Med undantag från de bestämmelser som reglerar förfarandet vid förvaltningsdomstolar, får respektive part endast inkomma med en inlaga. Som inlaga räknas stämningsansökan. Svaromål ska lämnas inom en månad från den dag ansökan inkom till domstolens kansli. För att tillgodose de krav som handläggningen ställer får ordföranden på den avdelning som ska pröva målet emellertid ex officio besluta att ytterligare inlagor får inlämnas inom den frist som han fastställer. Förvaltningsdomstolen ska avgöra målet inom en månad från den dag då svaromålet inkom eller den frist löper ut då de ytterligare inlagorna skulle vara inlämnade.”
         
      
      
         3.
       
         Lagen av den 1 mars 2019
      
   
   
            17.
         
         
            Lagen av den 1 mars 2019 om ändring av lagen av den 25 november 2014 (
                  8
               ) trädde i kraft den 9 mars 2019. Genom denna lag ändrades i synnerhet artikel 3.1 och artikel 6.1 i lagen av den 25 november 2014.
         
      
            18.
         
         
            Artikel 3.1 i lagen av den 25 november 2014 i dess lydelse enligt lagen av den 1 mars 2019 har följande lydelse:
            ”Den behöriga skattemyndigheten ska kontrollera att begäran om utbyte av upplysningar uppfyller föreskrivna formkrav. Begäran om utbyte av upplysningar ska anses uppfylla föreskrivna formkrav om den innehåller uppgift om rättslig grund och den behöriga myndighet som framställt begäran samt de ytterligare uppgifter som föreskrivs i skatteavtal och lagar. Den behöriga skattemyndigheten ska försäkra sig om att de begärda upplysningarna inte helt saknar förutsebar relevans med hänsyn till identiteten på den person som begäran om utbyte av upplysningar avser och vem som innehar upplysningarna samt det ifrågavarande skatteförfarandets behov.”
         
      
            19.
         
         
            Artikel 6.1 i lagen av den 25 november 2014 i dess lydelse enligt lagen av den 1 mars 2019 föreskriver följande:
            ”Den som innehar upplysningarna får, vad avser de beslut om föreläggande som avses i artikel 3.3, väcka talan med yrkande om ändring av dessa beslut vid förvaltningsdomstolen. …”
         
      
      III. Målet vid den nationella domstolen
   
   
            20.
         
         
            En begäran om upplysningar från den franska skattemyndigheten till den luxemburgska skattemyndigheten gav upphov till målet vid den nationella domstolen. Den franska skattemyndigheten grundar denna på skatteavtalet mellan Luxemburg och Frankrike av den 1 april 1958 och direktiv 2011/16.
         
      
            21.
         
         
            I begäran om upplysningar av den 27 april 2017 angav de franska myndigheterna att de genomförde en kontroll av ett bolag F (med hemvist i Frankrike) som bedrev verksamhet avseende uthyrning av en fastighet i en kommun i Frankrike. Bolaget L med hemvist i Luxemburg uppgavs inte bara vara det indirekta moderbolaget till bolaget F (genom ett bolag som bildats enligt nederländsk rätt), utan också direkt äga en annan fastighet i samma kommun i Frankrike. De franska myndigheterna förklarade att fysiska personer som äger fastigheter direkt eller indirekt i Frankrike måste deklarera detta innehav för uttag av förmögenhetsskatt på fastigheter och att myndigheterna skulle vilja veta vilka bolaget L:s aktieägare och ekonomiska förmånstagare är.
         
      
            22.
         
         
            I en skrivelse av den 28 februari 2018 (nedan kallat beslut om föreläggande) anmodade skattemyndigheten i Luxemburg bolaget L att inkomma med vissa uppgifter enligt följande:
            ”… Den 27 april 2017 skickade den behöriga myndigheten, den franska skatteförvaltningen, en begäran till oss om upplysningar enligt direktiv 2011/16 … och skatteavtalet mellan Luxemburg och Frankrike …
            Den juridiska person som berörs av ansökan är bolaget F, med hemvist [i Frankrike].
            Jag ber er inkomma med följande uppgifter och handlingar för perioden 1 januari 2012–31 december 2016 …:
            
                     –
                  
                  
                     Lämna namn och adress till aktieägarna i företaget L samt namn och adress till de verkliga huvudmännen i bolaget, både direkta och indirekta, oberoende av de mellanliggande strukturerna, och redogörelse för fördelningen av kapitalet.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Bifoga en kopia av registren över värdepapperen i bolaget L. …”
                  
               
      
            23.
         
         
            Bolaget L väckte talan mot beslutet om föreläggande, trots att artikel 6 i lagen av den 25 november 2014 föreskriver att ett sådant inte får överklagas. Överklagandet avvisades genom beslut av den 4 juni 2018. Bolaget L överklagade detta beslut. Detta förfarande pågår för närvarande vid Tribunal administratif (Förvaltningsdomstolen, Luxemburg).
         
      
            24.
         
         
            Den 6 augusti 2018 ålade skattemyndigheten i Luxemburg bolaget L böter för underlåtenhet att följa beslutet om föreläggande. Den 5 september 2018 överklagade bolaget L bötesbeslutet till förvaltningsdomstolen. Bolaget L har bland annat gjort gällande att de upplysningar som den franska skattemyndigheten har begärt inte ”kan antas vara relevanta” och att beskattningsändamålet för vilket upplysningarna begärs inte angetts.
         
      
            25.
         
         
            Genom en dom av den 18 december 2018 biföll förvaltningsdomstolen överklagandet och ogiltigförklarade bötesbeslutet av den 6 augusti 2018, då den fann att beslutet om föreläggande var ogiltigt. Nämnda domstol angav som grund för domslutet i huvudsak motsägelsen mellan, å ena sidan, den skattskyldiges identitet som anges i beslutet om föreläggande av den 28 februari 2018 och, å andra sidan, de förklaringar som de franska myndigheterna lämnat om syftet med att begära informationen. Det rådde således fortfarande tvivel om identiteten på den skattebetalare som avsågs med begäran om upplysningar. Förvaltningsdomstolen påpekade särskilt att förklaringarna i begäran om upplysningar av den 27 april 2017 föranledde slutsatsen att den aktuella undersökningen inte var inriktad på bolaget F, som nämndes i begäran om upplysningar som den person som är föremål för undersökningen i Frankrike, och dess beskattning, utan i stället bolaget L:s ekonomiska förmånstagare, som är fysiska personer. De sistnämnda är enligt fransk lag tvungna att deklarera innehav av flera fastigheter på franskt territorium med avseende på förmögenhetsskatt på fastigheter.
         
      
            26.
         
         
            I en ansökan som ingavs den 21 december 2018 överklagade Storhertigdömet Luxemburg denna dom till Cour administrative (Högsta förvaltningsdomstolen, Luxemburg). Luxemburg har bland annat gjort gällande att de upplysningar som den franska skattemyndigheten begärt uppfyller kravet på att de kan antas vara relevanta och att den franska begäran innehåller de nödvändiga upplysningarna enligt artikel 20.2 i direktiv 2011/16. För övrigt är även kraven enligt artikel 47 i stadgan uppfyllda, eftersom bolaget L har överklagat både beslutet om föreläggande och beslutet om påförande av böter.
         
      
      IV. Begäran om förhandsavgörande och tolkningsfrågorna
   
   
            27.
         
         
            Mot denna bakgrund beslutade Cour administrative (Högsta förvaltningsdomstolen) den 23 maj 2019 att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
            1.   Ska artikel 20.2 a i direktiv 2011/16 tolkas så, att en begäran om ett utbyte av information som gjorts av en myndighet i en begärande medlemsstat som definierar de skattskyldiga personer som omfattas av begäran om utbyte enbart utifrån deras egenskap av aktieägare och ekonomiska förmånstagare i en juridisk person, utan att dessa skattskyldiga personer dessförinnan har identifierats individuellt med namn av den begärande myndigheten, uppfyller identifieringskraven i denna bestämmelse?
            2.   Om den första frågan besvaras jakande: Ska artiklarna 1.1 och 5 i direktiv 2011/16 tolkas så, att uppfyllandet av kriteriet ”kan antas vara relevant” innebär att myndigheten från den begärande medlemsstaten, för att visa att det, trots avsaknaden av individuell identifiering av de berörda skattskyldiga personerna, inte rör sig om någon ”fishing expedition”, kan styrka, på grundval av tydliga och tillräckliga förklaringar, att myndigheten genomför en riktad undersökning av en begränsad grupp av personer i stället för en allmän skatteundersökning, och att denna undersökning motiveras av en välgrundad misstanke om bristande efterlevnad av en specifik rättslig skyldighet?
            3.   Ska artikel 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna tolkas så, att
            
                     1.
                  
                  
                     om den behöriga myndigheten i den anmodade medlemsstaten påför ett rättssubjekt en sanktionsavgift för att vederbörande inte har efterkommit ett förvaltningsbeslut som ålägger denne att tillhandahålla information i samband med ett utbyte mellan nationella skatteförvaltningar enligt direktiv 2011/16, vilket förvaltningsbeslut i sin tur inte kan överklagas enligt nationell rätt i den anmodade medlemsstaten, och detta rättssubjekt har ifrågasatt detta besluts rättsenlighet på ett indirekt sätt genom att överklaga sanktionsavgiften och
                  
               
                     2.
                  
                  
                     rättssubjektet har erhållit kännedom om de minimiuppgifter som anges i artikel 20.2 i direktiv 2011/16 först under det rättsliga förfarande som inletts efter det att nämnda sanktionsavgift har överklagats,
                  
               måste rättssubjektet – efter det slutliga erkännandet, på indirekt väg, av att föreläggandet och beslutet om böter för vederbörande är rättsenliga – ges uppskov med betalningen av böterna för att kunna följa föreläggandet, efter att således ha fått kännedom om omständigheter rörande kriteriet ”kan antas vara relevant”, vars uppfyllande slutligt fastställts av den behöriga domstolen?
         
      
      V. Förfarandet vid domstolen
   
   
            28.
         
         
            Förfarandet vilandeförklarades genom beslut av den 15 januari 2020 i avvaktan på att domstolen skulle meddela dom i de förenade målen C‑245/19 och C‑246/19 den 6 oktober 2020. Den 19 november 2020 återupptogs målet i dialog med den hänskjutande domstolen.
         
      
            29.
         
         
            Förutom bolaget L, har Luxemburg, Republiken Frankrike, Konungariket Spanien, Republiken Grekland, Republiken Polen, Republiken Finland, Irland, Republiken Italien och kommissionen avgett skriftliga yttranden och skriftligen besvarat frågorna som domstolen har ställt.
         
      
      VI. Rättslig bedömning
   
   
      A. De två första tolkningsfrågorna
   
   
            30.
         
         
            Med de två första tolkningsfrågorna vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i under vilka förutsättningar, med beaktande av begreppet ”kan antas vara relevanta” i artikel 1.1 och artikel 5 samt bestämmelsen i artikel 20.2 i direktiv 20.2 i direktiv 2011/16, som en begäran om upplysningar kan avse en grupp personer vars identitet går att fastställa, men som inte är individualiserade.
         
      
            31.
         
         
            Det finns två särskilda egenskaper som kännetecknar det aktuella målet. För det första avser den franska skattemyndighetens begäran inte en person, utan en grupp personer. För det andra har denna grupp personer inte identifierats med namn eller andra kriterier (till exempel nummer i en identifikationshandling, skatteregistreringsnummer eller kontonummer), utan kan endast bestämmas på grundval av gemensamma egenskaper (aktieägare och ekonomiska förmånstagare i bolaget L). Syftet med begäran om upplysningar är just att identifiera dessa personer med namn.
         
      
            32.
         
         
            Domstolen har hittills endast prövat fall som rörde begreppet ”kan antas vara relevanta” där de berörda skattskyldigas identitet var känd. (
                  9
               ) Begärandena syftade till att erhålla ytterligare upplysningar för att tillämpa en korrekt beskattning och verifiera de uppgifter som den skattskyldige lämnat i den begärande staten. I det mål som nu ska avgöras är det tvärtom den skattemässiga anknytningspunkten i den begärande staten (en fastighet i Frankrike) som är känd. Däremot är identiteten hos de personer som ska fullgöra skattemässiga skyldigheter som är förknippade med fastigheten okänd. I detta hänseende skiljer sig den aktuella begäran om förhandsavgörande från de mål som domstolen hittills har avgjort.
         
      
            33.
         
         
            De två första tolkningsfrågorna avser endast den franska skattemyndighetens begäran om upplysningar, och inte beslutet om föreläggande som meddelades av den luxemburgska skattemyndigheten. Svaret på frågorna är emellertid ändå relevant för den hänskjutande domstolens bedömning av lagenligheten av den administrativa påföljd som tillämpats. Lagenligheten av den påföljd som Luxemburg påfört är i sin tur beroende av huruvida det luxemburgska beslutet om föreläggande är lagenligt. För att detta ska vara fallet krävs nämligen att begäran om upplysningar från den franska myndigheten är lagenlig.
         
      
            34.
         
         
            Eftersom den andra tolkningsfrågan är en logisk följd av den första frågan och båda frågorna i huvudsak avser tolkningen av bestämmelserna i direktiv 2011/16 kan de besvaras gemensamt.
         
      
      
         1.
       
         Begreppet kan antas vara relevanta
      
   
   
            35.
         
         
            Enligt artikel 1.1 i direktiv 2011/16 ska medlemsstaterna samarbeta med varandra för att utbyta sådana upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av medlemsstaternas nationella lagstiftningar i fråga om skatter. Enligt artikel 5 ska endast sådana upplysningar lämnas inom ramen för en begäran om utbyte av upplysningar.
         
      
            36.
         
         
            Det ankommer således på den myndighet som ansvarar för utredningen som ligger till grund för begäran om upplysningar att med beaktande av omständigheterna i ärendet avgöra om de begärda upplysningarna kan antas vara relevanta för utredningen. Bedömningen härav ska ske utifrån förfarandets fortskridande och, i enlighet med artikel 17.1 i direktiv 2011/16, med beaktande av om myndigheten har uttömt de vanliga informationskällor som den har haft tillgång till.
         
      
            37.
         
         
            Den begärande myndigheten har förvisso ett utrymme för skönsmässig bedömning i detta avseende men kan inte därmed efterfråga upplysningar som helt saknar koppling till den aktuella utredningen. Det förhållandet att de begärda upplysningarna ska kunna ”antas vara relevanta” utgör således ett villkor för en lagenlig begäran. (
                  10
               )
         
      
            38.
         
         
            Följaktligen ska begreppet ”kan antas vara relevanta” enligt artikel 5 jämförd med artikel 1.1 i direktiv 2016/16 tolkas. Vid denna tolkning ska i första hand ordalydelsen och lagstiftningskontexten (om detta avsnitt a) och dess ändamål (om detta avsnitt b) undersökas. Eftersom detaljmotiveringen i kommentarerna till OECD:s modellavtal har ändrats efter det att direktiv 2011/16 antogs (om detta avsnitt c) och även ordalydelsen i direktivet ändrats från och med den 22 mars 2021 (om detta avsnitt c) är det dessutom nödvändigt att undersöka vilken relevans dessa ändringar har i det aktuella målet.
         
      
      
         a)
       
         Ordalydelsen i artikel 1 jämförd med artikel 5 och artikel 20.2 i direktiv 2011/16 och det sammanhang i vilket bestämmelserna ingår
      
   
   
            39.
         
         
            Såsom domstolen redan har påpekat syftar uttrycket ”kan antas vara relevanta” i artikel 1.1 i direktiv 2011/16 till att ge den begärande myndigheten möjlighet att begära och erhålla alla upplysningar som den rimligen kan anse vara relevanta för sin utredning, dock utan att ge myndigheten rätt att på ett uppenbart sätt överskrida ramarna för utredningen eller ålägga den anmodade myndigheten en orimlig börda. (
                  11
               )
         
      
            40.
         
         
            I artikel 5 i direktiv 2011/16 hänvisas det till dessa upplysningar genom föreskriften att en anmodad myndighet, på begäran av den begärande myndigheten, till sistnämnda myndighet ska lämna alla sådana upplysningar som avses i artikel 1.1 och som den har tillgång till eller som den erhåller till följd av administrativa utredningar. Nämnda artikel 5 föreskriver således en skyldighet för den anmodade myndigheten.
         
      
            41.
         
         
            Av bestämmelsernas ordalydelse framgår således att uttrycket ”kan antas vara relevanta” betecknar den egenskap som de begärda upplysningarna ska besitta. En begränsning som innebär att begäran om upplysningar endast kan avse enskilda och med namn identifierade skattskyldiga kan inte utläsas av ordalydelsen i artikel 5 jämförd med artikel 1.1 i direktiv 2011/16.
         
      
            42.
         
         
            Vid tolkningen av begreppet ”kan antas vara relevanta” ska även skäl 9 i direktiv 2011/16 beaktas. Enligt nämnda skäl syftar standarden kan antas vara relevant till ett utbyte av upplysningar i skatteärenden i vidast möjliga omfattning. Den klargör samtidigt att det inte står medlemsstaterna fritt att genomföra så kallade fishing expeditions eller begära upplysningar som sannolikt inte är relevanta för ett skatteärende avseende en viss bestämd skattskyldig.
         
      
            43.
         
         
            Det är av formuleringen ”viss bestämd skattskyldig” varken möjligt att dra slutsatsen att det inte är tillåtet att göra en begäran som avser en viss grupp av skattskyldiga eller att de skattskyldiga måste vara namngivna. Avgörande är i stället att det över huvud taget finns en bestämd skattskyldig – det vill säga en person som har skattemässiga skyldigheter i den begärande staten – och att det är möjligt att exakt fastställa vem denna person är.
         
      
            44.
         
         
            Vid tolkningen av begreppet ”kan antas vara relevanta” ska det även beaktas att det följer av domstolens praxis att den anmodade myndigheten måste kontrollera att de begärda upplysningarna inte helt saknar förutsebar relevans för den begärande myndighetens utredning. (
                  12
               )
         
      
            45.
         
         
            Såsom domstolen redan har konstaterat ska ledning härvidlag sökas i artikel 20.2 i direktivet som omnämner omständigheter som är relevanta att beakta vid denna kontroll. (
                  13
               ) Enligt artikel 20.2 a i direktiv 2011/16 ska standardformuläret som lämnas in av den begärande myndigheten åtminstone innehålla ”identiteten på den person” som är föremål för utredning eller undersökning. I den engelska språkversionen är det fråga om ”identity of the person” och i den franska språkversionen om ”l’identité de la personne”.
         
      
            46.
         
         
            Begreppen ”identiteten” och ”identity”/”identité” avser även – men inte endast – en identifiering med namn. Det går inte att av ordalydelsen i artikel 20.2 a i direktiv 2011/16 dra slutsatsen att en begäran om upplysningar endast kan avse en enda skattskyldig. Lika lite följer det av ordalydelsen att det är nödvändigt att identifiera den skattskyldige med namn.
         
      
            47.
         
         
            Uttrycket ”identiteten” ska i stället tolkas på så sätt att det allmänt omfattar alla egenskaper eller kännetecken som skiljer en person från andra. En persons kan emellertid identifieras även genom andra egenskaper än dennes namn, förutsatt att det på samma sätt som med namnet, inte kan uppstå någon förväxling.
         
      
            48.
         
         
            Det är således tillräckligt att den begärande staten överlämnar alla upplysningar om de faktiska omständigheterna och egenskaperna som gör det möjligt för den anmodade staten att identifiera den skattskyldige.
         
      
            49.
         
         
            Det framgår av ordalydelsen i artikel 1.1 jämförd med artikel 5 och artikel 20.2 a i direktiv 2011/16 och det sammanhang i vilket bestämmelserna ingår, att en begäran om upplysningar även kan avse en grupp av skattskyldiga och att den skattskyldige eller de skattskyldiga ska kunna identifieras på grundval av den begärande myndighetens upplysningar, vilket dock inte nödvändigtvis måste ske genom att denne eller dessa namnges.
         
      
      
         b)
       
         Innebörden och syftet med begreppet ”kan antas vara relevanta”
      
   
   
            50.
         
         
            Denna slutsats bekräftas av innebörden och syftet med begreppet ”kan antas vara relevanta”. Vad gäller upplysningarnas materiella relevans har domstolen redan slagit fast att den begärande myndigheten inom ramen för sin utredning kan avgöra vilka upplysningar myndigheten behöver med avseende på sin nationella rätt för att på ett korrekt sätt fastställa skattebeloppet. (
                  14
               )
         
      
      1) Avgränsning mellan en tillåten gruppbegäran och en otillåten fishing expedition
   
   
            51.
         
         
            Av det ovan anförda följer att en begäran om upplysningar enligt artikel 1.1 jämförd med artikel 5 i direktiv 2011/16 inte nödvändigtvis måste syfta till att handlingar (till exempel avtal, fakturor och betalningar) lämnas ut. Dessutom har domstolen redan konstaterat att upplysningarna inte uppenbart saknar förutsebar relevans, om de avser avtal, fakturor och betalningar, vilka, även om de inte identifieras på ett precist sätt, begränsas genom kriterier. (
                  15
               ) Samma resonemang kan även tillämpas på en begäran som avser personer.
         
      
            52.
         
         
            Följaktligen måste den begärande staten inte namnge de berörda personerna. En begäran framställs i regel under det skede av utredningen vars syfte är att samla in upplysningar som den begärande myndigheten antagligen inte har en precis och fullständig kännedom om. Syftet med begäran om upplysningar är just att identifiera den berörda personen. Informationsutbytets effektivitet (i synnerhet vad gäller bekämpning av skatteundandragande och skatteflykt) skulle således begränsas i betydande mån om begäran endast kunde avse personer som kan namnges. Trots att Schweiz tidigare var känt för att vara restriktivt vad gäller utbyte av upplysningar anser till och med den schweiziska federala domstolen att en sådan gruppbegäran kan vara tillåten på ovannämnda grunder. (
                  16
               )
         
      
            53.
         
         
            En begränsning vad gäller ovanstående följer dock av att det av begreppet ”kan antas vara relevanta” framgår att medlemsstaterna inte får genomföra rena fishing expeditions. (
                  17
               ) Det är således nödvändigt med ett visst samband till omständigheterna i det enskilda fallet. Begäran får inte grundas på ren spekulation.
         
      
            54.
         
         
            Om begäran om upplysningar avser en grupp av skattebetalare som inte identifierats är emellertid risken för att det är fråga om en fishing expedition stor. I situationer där personerna inte har kunnat identifieras i ett tidigare skede kan den begärande staten i regel inte hänvisa till ett konkret skatteförfarande mot dessa personer.
         
      
            55.
         
         
            För att de begärda upplysningarna ska uppfylla villkoret att de kan antas vara relevanta – det vill säga att det är fråga om en tillåten gruppbegäran – har den begärande staten en särskild skyldighet att motivera och precisera begäran. Det är också nödvändigt eftersom – såsom domstolen redan har fastslagit (
                  18
               ) – den anmodade myndigheten ska kontrollera att de aktuella upplysningarna inte helt saknar förutsebar relevans för den utredning som den begärande myndigheten genomför. Kraven på motiveringsskyldigheten blir högre ju mer omfattande och känsliga de begärda uppgifterna är. (
                  19
               )
         
      
            56.
         
         
            Som jag redan har förklarat i ett annat sammanhang (
                  20
               ) ska flera faktorer beaktas vid avgränsningen mellan upplysningar som kan antas vara relevanta och otillåtna fishing expeditions. Först och främst är föremålet för den begärande myndighetens undersökning och vilket påstående om åsidosättande av skattereglerna den har framfört av betydelse. Vidare spelar även den skattskyldiges tidigare beteende en roll vid bedömningen. Konkreta indikationer på ett kringgående av skattelagstiftningen motiverar ett utbyte av upplysningar snarare än rena spekulationer.
         
      
      2) Kravet som avser hur preciserad begäran om upplysningar ska vara
   
   
            57.
         
         
            Mot denna bakgrund uppkommer frågan om hur precist formulerad begäran måste vara med avseende på en grupp av skattepliktiga som inte är individualiserade för att den anmodade myndigheten ska kunna fullgöra ovannämnda skyldighet. Denna fråga ska i huvudsak besvaras genom tolkning av artikel 20.2 i direktiv 2011/16. I denna bestämmelse anges de upplysningar som begäran om upplysningar som minst ska innehålla.
         
      
            58.
         
         
            Enligt artikel 20.2 a i direktiv 2011/16 ska identiteten på den person som är föremål för utredning eller undersökning anges. För att kunna kontrollera att de begärda upplysningarna inte helt saknar förutsebar relevans är det – som jag påpekat ovan – inte nödvändigt att redan i detta skede identifiera den eller de skattskyldiga med namn. Det är i stället avgörande att gruppen av skattskyldiga ska beskrivas så konkret och uttömmande att den anmodade staten entydigt kan identifiera de berörda personerna.
         
      
            59.
         
         
            Dessutom ska den begärande staten enligt artikel 20.2 b i direktiv 2011/16 ange det beskattningsändamål för vilket upplysningarna begärs. Med andra ord måste det vara möjligt för den anmodade staten att identifiera vilka skattemässiga skyldigheter gruppen av skattskyldiga har i den begärande staten och vilka faktiska omständigheter som ligger till grund för begäran.
         
      
            60.
         
         
            Härav följer dessutom att det för en begäran som avser en grupp av ännu inte identifierade personer att den begärande medlemsstaten måste visa varför det finns en anledning att misstänka att de berörda personerna inte har uppfyllt vissa lagstadgade skyldigheter. Visserligen kan upplysningar i princip antas vara relevanta oberoende av huruvida den berörda personen har följt lagstiftningen. Ofta är ändamålet med utbytet av upplysningar endast att bekräfta att en skattskyldig uppfyllt sina lagstadgade skyldigheter.
         
      
            61.
         
         
            Det finns dock vissa särdrag när det gäller en begäran som avser en grupp av icke identifierade skattskyldiga. Då den begärande staten å ena sidan inte kan identifiera personerna, torde dessa i princip inte redan vara registrerade med avseende på de aktuella beskattningsändamålen i den begärande staten. Eftersom de begärda upplysningarna å andra sidan ska kunna vara relevanta för beskattningen i den begärande staten måste denna grupp ha konkreta skattemässiga skyldigheter i den begärande staten. Båda aspekterna tyder sammantaget på att personerna i denna grupp har agerat lagstridigt.
         
      
            62.
         
         
            Härav följer att det är tillåtet att lämna in en begäran som avser en grupp av skattskyldiga vars identitet går att fastställa, men som ännu inte har identifierats. Den begärande staten ska dock i) beskriva gruppen så konkret och uttömmande som möjligt, ii) förklara vilka skattemässiga skyldigheter gruppen av skattskyldiga har i den begärande staten och vilka faktiska omständigheter som ligger till grund för begäran, samt iii) visa varför det finns en anledning att misstänka att de berörda personerna inte har uppfyllt vissa lagstadgade skyldigheter.
         
      
            63.
         
         
            Den nödvändiga avgränsningen mellan en tillåten gruppbegäran och en otillåten fishing expedition ska således ske inom ramen för en samlad bedömning med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet och ankommer således på den hänskjutande domstolen.
         
      
            64.
         
         
            Av de omständigheter som domstolen har till sitt förfogande avser den franska skattemyndighetens begäran om upplysningar uttryckligen aktieägarna och de ekonomiska förmånstagarna i bolaget L. På grundval av dessa egenskaper är det principiellt möjligt att identifiera de berörda personerna. Det är även viktigt att beakta att den franska myndigheten i begäran uppenbarligen har förklarat att bolaget L är det indirekta moderbolaget till bolaget F som äger en fastighet i Frankrike. Dessutom är bolaget L direkt ägare till en annan fastighet i Frankrike. Den franska myndigheten har dessutom förklarat att fysiska personer som äger fastigheter direkt eller indirekt i Frankrike måste deklarera detta innehav, vilket uppenbarligen inte skett hittills. Det framstår således som att begäran om upplysningar – med förbehåll för den hänskjutande domstolens samlade bedömning – uppfyller de ovannämnda villkoren (punkt 62).
         
      
            65.
         
         
            För övrigt torde det inte heller finnas några tveksamheter med avseende på att begäran är nödvändig i enlighet med artikel 17 i direktiv 2011/16. I synnerhet hade – som Frankrike har påpekat – det transparensregister som skulle upprättas enligt direktiv 2015/849 (
                  21
               ) och direktiv 2018/843 (
                  22
               ) i Luxemburg vid tidpunkten för begäran om upplysningar ännu inte upprättats, vilket innebar att den franska skattemyndigheten inte själv kunde utreda vilka de ekonomiska förmånstagarna var. Huruvida det hade varit möjligt att genomföra en lika effektiv alternativ indrivning av skatt med avseende på den aktuella fastigheten enligt fransk skattelagstiftning, som eventuellt även hade kunnat medföra att det inte hade varit nödvändigt att begära upplysningar, saknar domstolen kännedom om.
         
      
      
         c)
       
         Relevansen av kommentarerna till OECD:s modellavtal
      
   
   
            66.
         
         
            Ovannämnda tolkning som innebär att en gruppbegäran endast kan antas vara relevant om de villkor som anges i punkt 62 ovan är uppfyllda bekräftas även av de omarbetade kommentarerna till artikel 26 i OECD:s modellavtal.
         
      
            67.
         
         
            OECD:s modellavtal är visserligen inte ett rättsligt bindande multilateralt internationellt avtal, utan endast en akt som ensidigt utfärdas av en internationell organisation i form av rekommendationer till dess medlemsstater. (
                  23
               ) Kommentarerna till OECD:s modellavtal är i ännu mindre utsträckning bindande för domstolen. Författarna till dessa kommentarer når emellertid rätt slutsats.
         
      
            68.
         
         
            I punkt 5.1 i kommentarerna till artikel 26 i OECD:s modellavtal anges helt riktigt att en begäran om upplysningar inte utgör en otillåten fishing expedition endast på grund av att begäran inte innehåller namnet eller adressen på den skattskyldige som utredningen avser. Den begärande staten behöver i sådana fall endast tillhandahålla ytterligare upplysningar som gör det möjligt att identifiera den skattskyldige i den anmodade staten.
         
      
            69.
         
         
            I punkt 5.2 i kommentarerna framhålls med rätta att standarden ”kan antas vara relevant” ska tillämpas både i ärenden som avser en enskild skattskyldig och i ärenden där begäran avser en grupp skattskyldiga. Om begäran emellertid avser en grupp skattskyldiga som inte identifierats individuellt måste den begärande staten beskriva gruppen så konkret och uttömmande som möjligt. Dessutom måste den begärande staten förklara tillämplig rätt och de faktiska omständigheter som ligger till grund för begäran om upplysningar.
         
      
            70.
         
         
            Slutligen ska den begärande staten enligt punkt 5.2 i kommentarerna styrka varför det finns anledning att misstänka att gruppen inte har agerat i överensstämmelse med den tillämpliga lagstiftning som förklarats enligt ovan och i vilken mån de begärda upplysningarna är ägnade att möjliggöra fastställelse av huruvida personerna i gruppen har uppfyllt sina skyldigheter. Detta överensstämmer med de ovannämnda (punkt 62) villkoren som gällde redan före 2014 års ändring av kommentaren till modellavtalet. De principiella betänkligheter som den hänskjutande domstolen hyser i fråga om att i efterhand utvidga det lagstadgade rekvisitet ”kan antas vara relevanta” genom uppdateringen av kommentarerna till OECD:s modellavtal saknar således betydelse.
         
      
      
         d)
       
         Ändringen av direktiv 2011/16 den 22 mars 2021
      
   
   
            71.
         
         
            Inte heller den omständigheten att artikel 5a.3 i direktiv 2011/16 införts i efterhand påverkar ovannämnda tolkningsresultat. Genom rådets direktiv (EU) 2021/514 av den 22 mars 2021 (
                  24
               ) upprättas för första gången i artikel 5a.3 i direktiv 2011/16 en särskild rättslig grund för gruppbegäranden. Medlemsstaterna ska ha införlivat det ändrade direktivet med nationell rätt senast den 31 december 2022. Det innebär att artikel 5a.3 i direktiv 2011/16 i dess lydelse enligt direktiv 2021/514 inte får några direkta konsekvenser för avgörandet i det aktuella målet.
         
      
            72.
         
         
            Det framgår dock av skäl 4 i direktiv 2021/514 att syftet med den nya bestämmelsen är att upprätta en tydlig rättslig ram för skatteförvaltningarnas användning av gruppbegäranden om upplysningar. Det följer redan av formuleringen i nämnda skäl att ändringen av direktivet har karaktär av en bekräftelse och att gruppbegäranden således var tillåtna redan dessförinnan. Ändringen har således genomförts för att skapa rättslig klarhet och rättssäkerhet både för skattebetalarna, myndigheterna som är skyldiga att lämna upplysningar och för skatteförvaltningarna.
         
      
            73.
         
         
            Mot denna bakgrund utgör inte heller införandet av en särskild bestämmelse om gruppbegäranden i artikel 5a.3 i direktiv 2011/16 i dess lydelse enligt direktiv 2021/514 hinder för ovannämnda självständiga unionsrättsliga tolkning av begreppet ”kan antas vara relevanta” (se punkt 62).
         
      
      
         2.
       
         Slutsats i denna del
      
   
   
            74.
         
         
            Mot bakgrund av det ovan anförda ska artikel 1.1 och artikel 5 jämförd med artikel 20.2 i direktiv 2011/16 tolkas på så sätt att en begäran om upplysningar även kan avse en grupp av icke identifierade personer vars identitet går att fastställa på grundval av deras egenskap som aktieägare och ekonomiska förmånstagare i en juridisk person.
         
      
            75.
         
         
            I detta sammanhang måste emellertid följande villkor vara uppfyllda för att rekvisitet ”kan antas vara relevanta” ska vara uppfyllt: i begäran om upplysningar ska den begärande staten i) beskriva gruppen så konkret och uttömmande som möjligt, ii) förklara vilka skattemässiga skyldigheter gruppen av skattskyldiga har i den begärande staten och vilka faktiska omständigheter som ligger till grund för begäran, samt iii) visa varför det finns en anledning att misstänka att de berörda personerna inte har uppfyllt vissa lagstadgade skyldigheter.
         
      
      B. Fråga 3
   
   
            76.
         
         
            Med sin tredje fråga vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida den till vilken ett beslut om föreläggande riktas (
                  25
               ) måste beviljas en tidsfrist för betalning av böter som påförts på grund av underlåtelse att efterleva beslutet om föreläggande efter det att förfarandet som riktades mot bötesbeslutet avslutats. Den hänskjutande domstolen ställer denna fråga eftersom den till vilken beslutet om föreläggande riktades inte hade möjlighet att väcka talan direkt mot detta beslut och erhöll de minimiuppgifter som begäran om upplysningar ska innehålla enligt artikel 20.2 i direktiv 2011/16 först under det rättsliga förfarandet (för en utförlig redogörelse, se punkt 57 och följande punkter och i synnerhet punkt 62).
         
      
            77.
         
         
            En första fråga som måste besvaras är huruvida de luxemburgska processrättsliga bestämmelserna är förenliga med artikel 47 i stadgan. Eftersom bolaget L inte hade tillgång till ett direkt rättsmedel mot beslutet om föreläggande var bolaget tvunget att invänta beslutet avseende den administrativa påföljden för att inom ramen för överklagandet av beslutet om påförande av böter få till stånd en indirekt prövning av huruvida beslutet om föreläggande är lagenligt.
         
      
            78.
         
         
            Under förutsättning att denna talan inte bifalls eftersom begäran om upplysningar och beslutet om föreläggande som grundas på begäran var lagenliga och det inte heller finns några andra välgrundade invändningar mot bötesbeslutet, ska bolaget L betala böterna. Om bolaget emellertid hade haft möjlighet att direkt överklaga beslutet om föreläggande skulle talans suspensiva verkan inneburit att bolaget därefter haft tillräcklig tid på sig att efterleva beslutet om föreläggande. Därmed hade bolaget kunnat undvika den administrativa påföljden. Det skulle därmed inte bli nödvändigt med ytterligare uppskov med betalningen av böterna, vilket den hänskjutande domstolen överväger i den tredje frågan.
         
      
            79.
         
         
            Det framgår av den tredje frågan att den hänskjutande domstolen även hyser betänkligheter med avseende på omständigheten att bolaget L fick kännedom om de minimiuppgifter som anges i artikel 20.2 i direktiv 2011/16 först under det rättsliga förfarandet. Därmed aktualiseras även frågan – som domstolen ännu inte tagit ställning till – huruvida det är möjligt att från den grundläggande rätten till ett effektivt rättsskydd (artikel 47 i stadgan) härleda vissa krav som ställs på beslutet om föreläggande som meddelas av den anmodade staten. Härmed aktualiseras i förevarande mål kravet på en tillräcklig motivering av beslutet om föreläggande, med hjälp av vilken den till vilken beslutet riktas (i detta fall bolaget L) kan bedöma om upplysningarna som avses kan antas vara relevanta. Det skulle göra det möjligt för bolaget att avgöra huruvida det över huvud taget är möjligt att nå framgång med ett direkt rättsmedel mot beslutet om föreläggande eller ett indirekt rättsmedel mot böter som påförts därefter.
         
      
      
         1.
       
         Åsidosättande av artikel 47 i stadgan
      
   
   
            80.
         
         
            Luxemburg införde genom lagen av 1 mars 2019 en möjlighet för den till vilken beslutet om föreläggande riktas att väcka talan direkt mot beslutet om föreläggande. Detta påverkar dock inte huruvida den tredje frågan kan tas upp till prövning. Bolaget L väckte nämligen talan redan innan lagen av den 1 mars 2019 trädde i kraft. Omständigheten att bolaget L faktiskt har väckt talan direkt mot beslutet om föreläggande ändrar ingenting i det avseendet. Såsom Luxemburg har påpekat fanns ingen lagstadgad möjlighet att överklaga ett beslut om föreläggande och denna talan var således otillåten från första början.
         
      
            81.
         
         
            Eftersom domstolen redan har slagit fast att stadgan är tillämplig, (
                  26
               ) ska det prövas huruvida det skett en överträdelse av artikel 47 i stadgan. Det ska i detta avseende göras åtskillnad mellan att det saknas ett direkt rättsmedel (om detta avsnitt a) och kraven på det nödvändiga innehållet i beslutet om föreläggande (om detta avsnitt b).
         
      
      
         a)
       
         Huruvida avsaknaden av ett direkt rättsmedel utgör ett åsidosättande av artikel 47 i stadgan
      
   
   
            82.
         
         
            Enligt artikel 47.1 i stadgan har var och en vars unionsrättsligt garanterade fri- och rättigheter har kränkts rätt till ett effektivt rättsmedel inför en domstol, med beaktande av de villkor som föreskrivs i denna artikel.
         
      
            83.
         
         
            I målet État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor) (
                  27
               ) har domstolen redan slagit fast att artikel 47 i stadgan innebär att den till vilken ett beslut om föreläggande riktas har rätt till ett direkt rättsmedel. (
                  28
               ) Jag ställer mig frågande till i vilken utsträckning den indirekta prövningen – som domstolen i målet Berlioz Investment Fund (
                  29
               ) härlett ur artikel 47.2 i stadgan – av huruvida beslutet om föreläggande är lagenligt inom ramen för talan mot den administrativa påföljden fortfarande är nödvändig. Jag anser att det finns goda skäl till att den till vilken beslutet om föreläggande riktas, som kan väcka talan direkt mot beslutet om föreläggande, även i första hand måste utnyttja denna möjlighet, vilket innebär att det inte längre är nödvändigt med en indirekt prövning. Denna lösning tar även hänsyn till att ett beslut om föreläggande som inte överklagas vinner laga kraft.
         
      
            84.
         
         
            I slutändan kan detta dock lämnas därhän i det aktuella målet. Det förhåller sig nämligen antingen så att bolaget L inte hade någon lagstadgad möjlighet att direkt väcka talan mot beslutet om föreläggande. Då kvarstår endast möjligheten till indirekt rättsskydd. Eller så pågår fortfarande ett motsvarande förfarande vid förvaltningsdomstolen – trots att det saknades en möjlighet att väcka talan direkt mot beslutet om föreläggande – och då har därmed detta beslut ännu inte vunnit laga kraft.
         
      
            85.
         
         
            Eftersom artikel 47 i stadgan innebär att den till vilket beslutet om föreläggande riktas har rätt till ett direkt rättsmedel mot detta beslut som meddelats av den anmodade myndigheten och inget sådant rättsmedel föreskrevs enligt luxemburgsk rätt, föreligger således redan i detta hänseende ett åsidosättande av artikel 47 i stadgan.
         
      
      
         b)
       
         Effekterna av artikel 47 i stadgan på det nödvändiga innehållet i beslutet om föreläggande
      
   
   
            86.
         
         
            Dessutom uppkommer frågan huruvida artikel 47 i stadgan kräver att de upplysningar som den till vilken beslutet om föreläggande riktas ska erhålla enligt artikel 20.2 i direktiv 2011/16 ska tillhandahållas samtidigt som beslutet.
         
      
            87.
         
         
            Det är inte nödvändigt att i förevarande mål avgöra huruvida en sådan motiveringsskyldighet följer av rätten till en god förvaltning enligt artikel 41 i stadgan. För det första har den hänskjutande domstolen uttryckligen frågat om räckvidden av artikel 47 i stadgan. För det andra riktas artikel 41 i stadgan endast till unionens institutioner, organ och byråer, men däremot inte till medlemsstaterna. (
                  30
               ) Även om rätten till en god förvaltning erkänts av domstolen som en allmän unionsrättslig princip (
                  31
               ) som är bindande även för medlemsstaterna, är det i förevarande mål inte nödvändigt att åberopa denna på grund av artikel 47 i stadgan.
         
      
            88.
         
         
            Det framgår nämligen av domstolens praxis att det verksamma domstolsskydd som garanteras i artikel 47 i stadgan bland annat kräver att en berörd person har kännedom om de skäl som ligger till grund för det beslut som fattats rörande den personen. (
                  32
               ) Det är endast då som den berörda personen kan tillvarata sina rättigheter effektivt och med kännedom om samtliga omständigheter kan avgöra huruvida det finns anledning att angripa beslutet vid domstol.
         
      
            89.
         
         
            Vad gäller det rättsliga förfarandet har domstolen tidigare slagit fast att artikel 47.2 i stadgan innebär att det berörda rättssubjektet ska ha tillgång till det minimum av upplysningar som avses i artikel 20.2 i direktiv 2011/16, för att på ett rättvist sätt få sin sak prövad med avseende på villkoret att de begärda handlingarna kan antas vara relevanta. (
                  33
               ) Däremot har det berörda rättssubjektet ingen rätt till tillgång till samtliga delar av begäran om upplysningar, eftersom denna handling även fortsatt omfattas av sekretess enligt artikel 16 i direktivet.
         
      
            90.
         
         
            För att den till vilken beslutet riktas ska kunna avgöra huruvida vederbörande över huvud taget ska angripa beslutet om föreläggande vid domstol ska dessa principer även tillämpas på det beslut om föreläggande som i förekommande fall ska prövas vid domstol. I det avseendet måste den till vilken beslutet om föreläggande riktas visserligen inte erhålla samtliga delar av begäran om upplysningar tillsammans med detta beslut, men däremot de minimiuppgifter som anges i artikel 20.2 i direktiv 2011/16, vilka den begärande staten ska lämna till den anmodade staten.
         
      
            91.
         
         
            Då det följer av domstolens praxis att den till vilken beslutet om föreläggande riktas ska ha tillgång till denna information under det rättsliga förfarandet, finns det inte några uppenbara skäl till varför denna information inte ska tillhandahållas redan i förening med beslutet om föreläggande. För detta talar bland annat att domstolen anser att samma kriterier ska tillämpas vid den anmodade myndighetens prövning av förutsebar relevans som vid motsvarande prövning av domstolen vid vilken talan väckts. (
                  34
               )
         
      
            92.
         
         
            Dessutom överensstämmer det med principen om processekonomi – vilken också erkänts av domstolen (
                  35
               ) – att ge den till vilken beslutet om föreläggande riktas tillgång till minimiuppgifterna tillsammans med beslutet. Om den till vilken beslutet riktas måste väcka talan för att över huvud taget få tillgång till dessa uppgifter, skulle en talan i många fall väckas mot beslut om föreläggande, trots att det inte skulle funnits någon grund för detta om den till vilken beslutet riktas skulle haft kännedom om minimiuppgifterna.
         
      
            93.
         
         
            Det framgår av domstolens praxis att en person i slutändan inte ska vara tvungen att överträda en rättsregel eller en rättslig skyldighet och utsätta sig för den påföljd som är förenad med överträdelsen för att få tillgång till en domstol. (
                  36
               ) Det är än mer orimligt att den till vilken ett beslut om föreläggande riktas är tvungen att godta kostnaderna och riskerna som är förenade med ett rättsligt förfarande för att få tillgång till de minimiuppgifter som är nödvändiga för att bedöma huruvida beslutet om föreläggande är lagenligt.
         
      
            94.
         
         
            Det följer således av artikel 47 i stadgan att de uppgifter som avses i artikel 20.2 i direktiv 2011/16 antingen ska tillhandahållas den till vilken beslutet om föreläggande riktas redan tillsammans med beslutet om föreläggande, eller att det åtminstone i processrättsligt hänseende ska finnas en möjlighet för den till vilken beslutet riktar sig att, efter att ha erhållit dessa uppgifter, utan kostnader och utan att utsättas för en påföljd, inom skälig tid kontrollera beslutet om föreläggande och vidta åtgärder för att efterleva beslutet.
         
      
            95.
         
         
            Huruvida beslutet om föreläggande från den luxemburgska skattemyndigheten och de luxemburgska processrättsliga bestämmelserna uppfyller de krav som beskrivits ovan ska fastställas med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet och ankommer således på den hänskjutande domstolen. Denna domstol ska pröva de nämnda aspekterna inom ramen för prövningen av beslutet om påförande av böter. (
                  37
               )
         
      
            96.
         
         
            Eftersom det framgår av den hänskjutande domstolens uppgifter att bolaget L först under det rättsliga förfarandet som avsåg bolagets talan mot påföljden fick tillgång till det minimum av uppgifter som avses i artikel 20.2 i direktiv 2011/16 förefaller beslutet om föreläggande inte uppfylla kraven som beskrivits ovan. I slutändan ankommer det dock på den hänskjutande domstolen att bedöma denna fråga.
         
      
            97.
         
         
            I detta sammanhang ska det även beaktas att prövningen av om begäran om upplysningar är lagenlig och prövningen av om beslutet om föreläggande är lagenligt ska ske separat. Det är visserligen en väsentlig förutsättning att begäran om upplysningar är lagenlig för att beslutet om föreläggande ska vara lagenligt. Det är dock inte det enda villkoret som måste vara uppfyllt.
         
      
            98.
         
         
            I detta sammanhang behöver den hänskjutande domstolen även undersöka den motsägelse som förvaltningsdomstolen konstaterade föreligga mellan begäran om upplysningar och beslutet om föreläggande. Formuleringen i beslutet om föreläggande från den luxemburgska myndigheten, i vilken det anges att begäran om upplysningar avser bolaget F, verkar strida mot de uppgifter som den franska myndigheten faktiskt lämnade i begäran om upplysningar. Minimiuppgifterna enligt artikel 20.2 i direktiv 2011/16 måste emellertid anges i både begäran om upplysningar och beslutet om föreläggande.
         
      
      
         2.
       
         Slutsats i denna del
      
   
   
            99.
         
         
            Jag kan i denna del konstatera att artikel 47 i stadgan innebär att den till vilken beslutet om föreläggande riktar sig måste ha tillgång till ett direkt rättsmedel mot beslutet om föreläggande, och att de uppgifter som avses i artikel 20.2 i direktiv 2011/16 måste lämnas i det beslut om föreläggande som ska prövas av domstol. Detta är nödvändigt för att den till vilken beslutet om föreläggande riktas, efter att ha erhållit nämnda uppgifter, utan kostnader och utan att utsättas för en påföljd, inom skälig tid ska kunna kontrollera beslutet om föreläggande och vidta åtgärder för att efterleva beslutet. Det är inte nödvändigt att ge uppskov med betalningen under dessa omständigheter.
         
      
      VII. Förslag till avgörande
   
   
            100.
         
         
            Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara frågorna som hänskjutits av Cour administrative (Högsta förvaltningsdomstolen, Luxemburg) på följande sätt:
            
                     1.
                  
                  
                     Artikel 1.1 och artikel 5 jämförd med artikel 20.2 i direktiv 2011/16 ska tolkas på så sätt att en begäran om utbyte av upplysningar som lämnats in av en myndighet i en begärande medlemsstat, i vilken den skattskyldige som avses i begäran endast identifieras genom sin egenskap som aktieägare och ekonomisk förmånstagare i en juridisk person utan att dessförinnan ha identifierats individuellt med namn av den begärande myndigheten, uppfyller de identifieringskrav som föreskrivs i nämnda bestämmelse.
                     Emellertid måste följande villkor vara uppfyllda för att rekvisitet ”kan antas vara relevanta” ska vara uppfyllt: i) begäran om upplysningar ska myndigheten i den begärande staten i) beskriva gruppen skattskyldiga så konkret och uttömmande som möjligt, ii) förklara vilka skattemässiga skyldigheter gruppen av skattskyldiga har i den begärande staten och vilka faktiska omständigheter som ligger till grund för begäran, samt iii) visa varför det finns en anledning att misstänka att gruppen inte har uppfyllt vissa lagstadgade skyldigheter.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Det följer av artikel 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna att de uppgifter som avses i artikel 20.2 i direktiv 2011/16 antingen ska tillhandahållas den till vilken beslutet om föreläggande riktas redan tillsammans med beslutet om föreläggande, eller att det åtminstone i processrättsligt hänseende ska finnas en möjlighet för den till vilken beslutet riktar sig att, efter att ha erhållit dessa uppgifter, utan kostnader och utan att utsättas för en påföljd, inom skälig tid kontrollera beslutet om föreläggande och vidta åtgärder för att efterleva beslutet. Det innebär att det inte är nödvändigt att dessutom ge uppskov med betalningen.
                  
               
      (
         1
      )	Originalspråk: tyska.
   (
         2
      )	Dom av den 16 maj 2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         3
      )	Dom av den 6 oktober 2020 (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         4
      )	Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (EUT L 64, 2011, s. 1). I det aktuella målet är direktivet giltigt i dess ändrade lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2016/2258 av den 6 december 2016 (EUT L 342, 2016, s. 1).
   (
         5
      )	Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Den gällande lydelsen av OECD:s modellavtal är daterad den 21 november 2017.
   (
         6
      )	Lagen om genomförande av direktiv 2011/16, Mémorial A 2013, s. 756.
   (
         7
      )	Mémorial A 2014, s. 4170.
   (
         8
      )	Mémorial A 2019, s. 112.
   (
         9
      )	Dom av den 6 oktober 2020, État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor) (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 24), och dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 22).
   (
         10
      )	Dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 64).
   (
         11
      )	Dom av den 6 oktober 2020, État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor) (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 110), och dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 68).
   (
         12
      )	Dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 78).
   (
         13
      )	Dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 79).
   (
         14
      )	Dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 69).
   (
         15
      )	Dom av den 6 oktober 2020, État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor) (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 124).
   (
         16
      )	Schweiz federala domstol, dom av den 12 september 2016 – 2C_276/2016 –, punkt 6.3.
   (
         17
      )	Se skäl 9 i direktiv 2011/16.
   (
         18
      )	Se dom av den 6 oktober 2020, État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor) (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 115), och dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 82).
   (
         19
      )	Se även mitt förslag till avgörande i de förenade målen État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor) (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:516, punkt 138). Se, för ett liknande resonemang, Schweiz federala domstol, dom av den 12 september 2016 – 2C_276/2016 –, punkt 6.3 med avseende på hur detaljerad redogörelsen av de faktiska omständigheterna ska vara.
   (
         20
      )	Se mitt förslag till avgörande i de förenade målen État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor) (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:516, punkt 135 och följande punkter).
   (
         21
      )	Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2015/849 av den 20 maj 2015 om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt eller finansiering av terrorism, om ändring av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 648/2012 och om upphävande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/60/EG och kommissionens direktiv 2006/70/EG, (EUT L 141, 2015, s. 73).
   (
         22
      )	Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2018/843 av den 30 maj 2018 om ändring av direktiv (EU) 2015/849 om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt eller finansiering av terrorism, och om ändring av direktiven 2009/138/EG och 2013/36/EU, (EUT L 156, 2018, s. 43).
   (
         23
      )	Mitt förslag till avgörande i målet N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, punkt 50 och följande punkter), mitt förslag till avgörande i målet T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, punkt 81 och följande punkter), mitt förslag till avgörande i målet Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, punkt 81 och följande punkter), mitt förslag till avgörande i målet X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, punkt 50 och följande punkter), mitt förslag till avgörande i målet C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, punkt 50 och följande punkter) och mitt förslag till avgörande i målet Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, punkt 50 och följande punkter).
   (
         24
      )	Rådets direktiv (EU) 2021/514 av den 22 mars 2021 om ändring av direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning, (EUT L 104, 2021, s. 1).
   (
         25
      )	I dom av den 6 oktober 2020, État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor) (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:795) kallade domstolen denna person ”den som innehar upplysningarna” och i dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373) kallade domstolen denna person ”det berörda rättssubjektet”.
   (
         26
      )	Dom av den 6 oktober 2020, État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor) (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 46), och dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 42).
   (
         27
      )	Dom av den 6 oktober 2020 (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         28
      )	Dom av den 6 oktober 2020, État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor) (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 69).
   (
         29
      )	Dom av den 16 maj 2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         30
      )	Se dom av den 26 mars 2020, Hungeod m.fl. (C‑496/18 och C‑497/18, EU:C:2020:240, punkt 63), dom av den 13 september 2018, UBS Europe m.fl. (C‑358/16, EU:C:2018:715, punkt 28), och dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 83).
   (
         31
      )	Se dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 84), och dom av den 8 maj 2014, H.N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, punkt 49 och följande punkt).
   (
         32
      )	Dom av den 8 maj 2019, PI (C‑230/18, EU:C:2019:383, punkt 78), dom av den 4 juni 2013, ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, punkt 53), och dom av den 15 oktober 1987, Heylens m.fl. (222/86, EU:C:1987:442, punkt 15).
   (
         33
      )	Dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkterna 100–101).
   (
         34
      )	Dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkterna 78 och 85–86).
   (
         35
      )	Se dom av den 18 juni 2020, Primart/EUIPO (C‑702/18 P, EU:C:2020:489, punkt 54), och dom av den 26 november 2013, Groupe Gascogne/kommissionen (C‑58/12 P, EU:C:2013:770, punkt 80).
   (
         36
      )	Dom av den 6 oktober 2020, État luxembourgois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor) (C‑245/19 och C‑246/19, EU:C:2020:795, punkt 66).
   (
         37
      )	Dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 56).