CELEX: 62005CC0146
Language: fr
Date: 2007-01-11
Title: Conclusions de l'avocat général Kokott présentées le 11 janvier 2007. # Albert Collée contre Finanzamt Limburg an der Lahn. # Demande de décision préjudicielle: Bundesfinanzhof - Allemagne. # Sixième directive TVA - Article 28 quater, A, sous a), premier alinéa - Livraison intracommunautaire - Refus d’exonération - Preuve de la livraison apportée tardivement. # Affaire C-146/05.

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
      MME JULIANE KOKOTT
      
      présentées le 11 janvier 2007 (1)
      
      Affaire C-146/05
      Albert Collée
      contre
      Finanzamt Limburg an der Lahn 
      [demande de décision préjudicielle formée par Bundesfinanzhof (Allemagne)]
      «Sixième directive TVA – Article 28 quater, A, sous a) – Livraison intracommunautaire – Exonération – Conditions sur le plan de la preuve»I –    Introduction
      1.        La présente demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil (2) en ce qui concerne les conditions que doivent remplir les preuves à apporter pour bénéficier de l’exonération de la taxe
         sur la valeur ajoutée (ci‑après la «TVA») prévue pour les livraisons intracommunautaires. Les questions posées sont étroitement
         liées à celles soulevées dans les affaires Telos e.a. (C-409/04) et Twoh International (C‑184/05), pendantes devant la Cour,
         dans lesquelles je présente également des conclusions ce jour. 
      
      2.        Dans la présente affaire, le litige au principal, qui oppose, devant le Bundesfinanzhof (Allemagne) M. Collée, en sa qualité
         d’ayant cause à titre universel de Collée KG (ci-après la «requérante») au Finanzamt Limburg an der Lahn (ci-après le «défendeur»),
         porte sur la reconnaissance de l’exonération fiscale d’une livraison intracommunautaire. Cette dernière a certes incontestablement
         eu lieu, mais la requérante n’en a pas rapporté en temps utile la preuve comptable requise en droit interne, alors qu’elle
         savait qu’il y avait une livraison intracommunautaire. 
      
      II – Le cadre juridique
      A –    Le droit communautaire
      3.        La directive 91/680/CEE du Conseil (3) a inséré dans la sixième directive un nouveau titre XVI bis, intitulé «régime transitoire de taxation des échanges entre
         les États membres», sous lequel figurent les articles 28 bis à 28 quaterdecies. Ces dispositions sont toujours applicables,
         car la taxation des livraisons de biens entre entreprises n’a pas encore été, à ce jour, l’objet d’une réglementation définitive
         dans le cadre des échanges entre les États membres.
      
      4.        Aux termes de l’article 28 quater, A, de la sixième directive, les livraisons intracommunautaires entre deux États membres
         sont exonérées de la TVA. Cette disposition énonce, notamment:
      
      «Sans préjudice d’autres dispositions communautaires et dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte
         et simple des exonérations prévues ci-après et de prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels, les États membres exonèrent:
      
      a)       les livraisons de biens, au sens de l’article 5 et au sens de l’article 28 bis, paragraphe 5 point a), expédiés ou transportés, par le vendeur ou par l’acquéreur ou pour leur compte, en dehors du territoire
         visé à l’article 3 mais à l’intérieur de la Communauté, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non
         assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens.
         
      
      […]»
      5.        L’article 22 de la sixième directive régit les formalités qui incombent au redevable de la TVA et prévoit notamment, dans
         la version  applicable en l’espèce (4):
      
      «[…]
      2. a) Tout assujetti doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre l’application de la taxe sur la valeur
         ajoutée et son contrôle par l’administration fiscale.
      
      […]
      3.  a)  Tout assujetti doit délivrer une facture, ou un document en tenant lieu, pour les livraisons de biens et les prestations
         de services qu’il effectue pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie. Tout assujetti doit également
         délivrer une facture, ou un document en tenant lieu, pour les livraisons de biens visées à l’article 28 ter, titre B, paragraphe 1, et pour les livraisons de biens effectuées dans les conditions prévues à l’article 28 quater, titre A. L’assujetti doit conserver un double de tous les documents émis.
      
      […]
      4.  a)  Tout assujetti doit déposer une déclaration dans un délai à fixer par les États membres. […]
      b)        Dans la déclaration doivent figurer toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe exigible et celui
         des déductions à opérer, y compris, le cas échéant, et dans la mesure où cela apparaît nécessaire pour la constatation de
         l’assiette, le montant global des opérations relatives à cette taxe et à ces déductions ainsi que le montant des opérations
         exonérées.
      
      c)        Dans la déclaration doivent également figurer:
      –       d’une part, le montant total, hors taxe sur la valeur ajoutée, des livraisons de biens visées à l’article 28 quater, titre A, et au titre desquelles la taxe est devenue exigible au cours de la période.
      
      […]
      6.       […]
      b)       Tout assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée doit également déposer un état récapitulatif des acquéreurs identifiés
         à la taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a livré des biens dans les conditions prévues à l’article 28 quater, titre A, points a) et d), […]
      
      7.      […]
      8.      Les États membres ont la faculté de prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception
         de la taxe et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des
         opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans
         les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière.»
      
      B –    Le droit national
      6.        En application de l’article 4, paragraphe 1, sous b), de la loi de 1993 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (Umsatzsteuergesetz
         1993, BGBl. 1993 I, p. 565, ci-après l’«UStG»), les livraisons intracommunautaires relevant des opérations visées à l’article
         1er, paragraphe 1, point 1, de cette même loi, sont exonérées de la TVA.
      
      7.        L’article 6a, paragraphe 1, de l’UStG définit la livraison intracommunautaire et énonce, à son paragraphe 3, les règles de
         preuve suivantes:
      
      «Il appartient à l’entrepreneur d’établir que les conditions des paragraphes 1 et 2 sont réunies. Le ministère fédéral des
         Finances peut, avec l’approbation du Bundesrat, déterminer par voie réglementaire selon quelles modalités l’entrepreneur doit
         apporter la preuve.»
      
      8.        Le règlement d’application de 1993 relatif à la taxe sur le chiffre d’affaires (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993,
         BGBl. 1993 I, p. 601, ci-après l’«UStDV» est un règlement du type visé à l’article 6a, paragraphe 3, deuxième phrase, de l’UStG.
         Ce règlement précise à son article 17a les conditions que doivent remplir les justificatifs établissant des livraisons intracommunautaires
         en cas d’expédition et de transport de biens:
      
      «1. En cas de livraisons intracommunautaires (article 6a, paragraphe 1, de l’UStG), l’entrepreneur auquel ce règlement est
         applicable doit établir par des justificatifs que lui-même ou l’acquéreur a transporté ou expédié l’objet de la livraison
         vers le reste du territoire communautaire. Cela doit résulter clairement et de manière aisément vérifiable des justificatifs.
      
      2. Lorsque l’entrepreneur ou l’acquéreur transporte l’objet de la livraison vers le reste du territoire communautaire, l’entrepreneur
         en établira la preuve comme suit:
      
      1.      par le double de la facture (articles 14 et 14a de l’UStG);
      2.      par un justificatif répondant aux usages commerciaux attestant le lieu de destination, en particulier un bon de livraison;
      3.      par une attestation de réception de l’acquéreur ou de son mandataire, et
      4.      lorsque l’objet est transporté par l’acquéreur, par une déclaration de l’acquéreur ou de son mandataire de transporter l’objet
         de la livraison vers le reste du territoire communautaire.»
      
      9.        De plus, l’article 17c, paragraphe 1, de l’UStDV établit l’obligation de prouver les livraisons intracommunautaires par voie
         comptable:
      
      «1. En cas de livraisons intracommunautaires, l’entrepreneur auquel ce règlement s’applique doit établir à l’aide de documents
         comptables que les conditions de l’exonération fiscale sont réunies, y compris en indiquant le numéro d’identification à la
         taxe sur le chiffre d’affaires de l’acquéreur; conformément à l’article 17c, paragraphe 1, deuxième phrase, de l’UStDV. Le
         respect de ces conditions doit ressortir clairement et de manière aisément vérifiable de la comptabilité.
      
      2. Il appartient à l’entrepreneur de recenser dûment les données suivantes:
      1.      le nom et l’adresse de l’acquéreur;
      2.      le nom et l’adresse du mandataire de l’acquéreur dans toute livraison intervenant dans le commerce de détail ou selon les
         modalités du commerce de détail;
      
      3.      la branche d’activité ou la profession de l’acquéreur;
      4.      la désignation usuelle et la quantité de l’objet de la livraison ou la nature et le volume d’une prestation autre, assimilable
         à une livraison, accomplie au titre d’un contrat d’entreprise;
      
      5.      le jour de la livraison ou d’une prestation autre, assimilable à une livraison, accomplie au titre d’un contrat d’entreprise;
      6.      la contrepartie convenue ou, en cas de taxation à l’encaissement, la contrepartie encaissée et le jour de l’encaissement;
      7.      la nature et le volume du façonnage ou de la transformation intervenus avant le transport ou l’expédition dans l’autre territoire
         de la Communauté (article 6a, paragraphe 1, deuxième phrase, de l’UStG);
      
      8.      le transport ou l’expédition dans un autre territoire de la Communauté;
      9.      le lieu de destination dans l’autre territoire de la Communauté.
      […]»
      III – Le litige au principal et les questions préjudicielles
      10.      La requérante était la société mère d’une société à responsabilité limitée de droit allemand (ci‑après la «GmbH»), établie
         en Allemagne, qui vendait des voitures en qualité de concessionnaire agréé de la société anonyme A. La GmbH n’avait droit
         à une commission de cette dernière société que pour les ventes à des clients établis dans son voisinage.    
      
      11.      Au printemps de l’année 1994, la GmbH a conclu avec un concessionnaire automobile belge, à savoir B, un contrat de vente portant
         sur 20 véhicules de démonstration, pour un prix total de 1 018 200 DEM. B a transféré le prix de vente net sur  le compte
         de la GmbH et a retiré les véhicules après réception du paiement par cette dernière.
      
      12.      Pour pouvoir prétendre à la commission versée par la société anonyme A, la GmbH a fait appel à un négociant en voitures, à
         savoir S, établi dans son voisinage en Allemagne, qui était disposé à acheter les véhicules de démonstration pro forma, contre
         rémunération, et à les revendre ensuite à B.  S a alors remis à la GmbH des factures vierges, qui ont servi à adresser à B
         des factures établies au nom de S, portant sur la livraison des véhicules de démonstration. Dans ses déclarations relatives
         à la TVA pour les mois de juillet à septembre de l’année 1994, S a inscrit en tant que taxe acquittée en amont la TVA d’un
         montant de 152  730 DEM que lui avait facturée la GmbH.
      
      13.      À la suite d’un contrôle spécial effectué au cours du mois d’octobre 1994, le défendeur a refusé à S le droit de déduire des
         factures la TVA payée en amont, qu’au motif que l’intervention de S n’avait été interposée sur le papier qu’en tant qu’«homme
         de paille». La requérante, qui avait d’abord considéré cette opération comme une opération domestique imposable, a eu connaissance,
         le 15 novembre 1994, de l’issue du contrôle effectué chez S et a annulé les écritures comptables y afférentes le 25 novembre
         1994, pour comptabiliser désormais les recettes sur le compte «livraisons intracommunautaires exonérées». Elle a alors reporté
         cette opération dans sa déclaration provisoire de la TVA pour le mois de novembre 1994.
      
      14.      Par un avis d’imposition rectificatif du 12 février 1998, afférent à la TVA pour l’année 1994, le défendeur a augmenté le
         chiffre d’affaires imposable de la requérante de 1 018 200 DEM. Cette dernière s’est vu refuser le bénéfice de l’exonération
         fiscale pour la livraison des voitures à B, au motif que les écritures requises n’avaient pas été passées dans la comptabilité
         de manière continue et immédiatement après l’exécution de chaque opération.
      
      15.      La réclamation dirigée contre ledit avis d’imposition et le recours introduits par la requérante sont restés vains. Dans son
         recours en «Revision», la requérante conclut à la modification dudit avis d’imposition de 1998 en ce sens que les opérations
         effectuées pour un montant de 1 018 200 DEM soient réputées exonérées de la TVA. Elle soutient en substance, à l’appui de
         son recours, que, si la GmbH n’avait certes pas encore émis de factures à l’ordre de B au début du contrôle fiscal effectué
         chez S, il ressortait néanmoins clairement des pièces comptables de la GmbH ainsi que des mouvements du compte bancaire de
         cette dernière qu’il y avait eu une livraison intracommunautaire à B.
      
      16.      Dès lors, le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour posé les questions préjudicielles suivantes:
      
      «1)       L’administration fiscale peut-elle refuser d’exonérer une livraison intracommunautaire, qui existe incontestablement, au seul
         motif que l’assujetti n’a pas fourni en temps utile la preuve comptable prescrite à cet effet?
      
      2)       La réponse à cette question dépend-elle du point de savoir si l’assujetti a, dans un premier temps, dissimulé en connaissance
         de cause l’existence d’une livraison intracommunautaire?»
      
      IV – Analyse juridique
      17.      Par sa première question, la juridiction de renvoi souhaite savoir, en substance, si le seul manquement d’un assujetti à une
         condition de forme, en l’espèce établir la preuve comptable en temps utile, peut faire perdre le bénéfice de l’exonération
         de la TVA d’une livraison intracommunautaire. La seconde question posée va plus loin en cherchant à savoir si, le cas échéant,
         il faut prendre en compte une autre circonstance matérielle, soit celle de savoir si l’assujetti a, dans un premier temps,
         dissimulé en connaissance de cause l’existence d’une livraison intracommunautaire, pour décider de lui accorder le bénéfice
         d’une exonération de la TVA ou de l’en priver. La seconde question  précise ainsi la première et s’y raccroche étroitement.
         Il convient dès lors d’examiner conjointement les deux questions posées par le Bundesfinanzhof.
      
      18.      Cette  juridiction souhaite tout d’abord savoir si la sixième directive s’oppose à une attitude de l’administration fiscale
         nationale consistant à refuser le bénéfice de l’exonération fiscale pour une livraison intracommunautaire – incontestable
         – du seul fait de la tardiveté de la preuve comptable de sa réalité. 
      
      19.      Le principe de l’exonération d’une livraison intracommunautaire est inscrit à l’article 28 quater, A, sous a), de la sixième
         directive. L’idée qui y préside est que, durant le régime transitoire applicable à la taxe communautaire sur le chiffre d’affaires,
         la TVA est prélevée en tant que taxe à la consommation dans l’État membre du lieu de consommation finale (principe de l’État
         membre de destination). Afin de prévenir une double taxation, la livraison intracommunautaire correspondant à l’acquisition
         communautaire taxable doit être exonérée dans l’État membre de livraison (5). 
      
      20.      La sixième directive ne comporte toutefois à cet égard aucune indication spécifique sur la preuve que l’assujetti doit apporter
         pour établir l’existence d’une livraison intracommunautaire (6). L’article 22 de cette directive ne donne que quelques indications d’ordre général sur la comptabilité des assujettis, la
         facturation et les déclarations fiscales. Le paragraphe 8 de cet article laisse en outre aux États membres la «faculté de
         prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude».
      
      21.      De plus, les États membres exonèrent la livraison intracommunautaire de biens conformément à l’article 28 quater, A, de la
         sixième directive «dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues
         ci-après et de prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels». 
      
      22.      Les articles 28 quater, A, et 22, paragraphe 8, de la sixième directive n’indiquent donc que des objectifs, en laissant aux
         États membres le soin de définir plus avant les conditions que doivent respecter les formalités de preuve à l’égard des opérations
         exonérées de  la TVA. 
      
      23.      L’idée qui préside est que la sixième directive n’harmonise pas pleinement les régimes de la TVA des États membres. Elle vise
         plutôt «à établir une assiette uniforme destinée à garantir la neutralité du système» (7). Ainsi que la Cour l’a déjà déterminé dans son arrêt BP Soupergaz (8), les États membres disposent d’une «marge de manœuvre relativement importante […] pour la mise en œuvre de certaines dispositions
         de la sixième directive». Dans les conclusions qu’il a présentées dans les affaires Molenheide e.a. et Schmeink & Cofreth,
         l’avocat général Fennelly a exposé à cet égard, notamment, que «les États membres sont […], de manière plus générale, responsables
         de la gestion du système de TVA dans sa totalité» (9).
      
      24.      Lors de l’adoption de mesures de mise en œuvre des dispositions du système commun de la TVA, les États membres sont non seulement
         liés par les objectifs des articles 28 quater, A, et 22, paragraphe 8, de la sixième directive, mais aussi par le principe
         de proportionnalité. C’est ainsi que la Cour a récemment souligné une nouvelle fois, dans l’arrêt Halifax e.a., précité, que
         «les mesures que les États membres ont la faculté d’adopter, en vertu de l’article 22, paragraphe 8, de la sixième directive,
         afin d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire
         pour atteindre de tels objectifs» (10). 
      
      25.      Dans cet arrêt, la Cour poursuit en indiquant que les mesures que les États membres ont la faculté d’adopter «ne peuvent dès
         lors être utilisées de manière telle qu’elles remettraient en cause la neutralité de la TVA, laquelle constitue un principe
         fondamental du système commun de la TVA mis en place par la législation communautaire en la matière» (11). La neutralité fiscale serait compromise si l’on aboutissait à une double taxation de la livraison en refusant l’exonération
         de l’opération en tant que livraison intracommunautaire et en taxant également dans l’État membre de destination l’opération
         en tant qu’acquisition intracommunautaire (12).
      
      26.      Quant à l’application concrète de ce principe, c’est au juge de renvoi qu’il appartient d’apprécier la compatibilité des mesures
         nationales avec le droit communautaire, la Cour n’étant compétente que pour lui fournir tous les éléments d’interprétation
         relevant du droit communautaire qui peuvent lui permettre d’apprécier une telle compatibilité (13). 
      
      27.      La législation allemande prévoit aux articles 17a et 17c de l’UStDV que les conditions requises pour qu’il y ait livraison
         intracommunautaire doivent ressortir «clairement et de manière aisément vérifiable» tant des pièces comptables que de la comptabilité.
         D’après la jurisprudence que le Bundesfinanzhof a consacrée à l’article 13, paragraphe 1, deuxième phrase, de l’UStDV, définissant
         les conditions auxquelles doit répondre la preuve d’une livraison à l’exportation dans un État tiers et comportant sur ce
         point une formule correspondant à celle des articles 17a et 17c de l’UStDV, cette exigence doit se comprendre en ce sens que
         les enregistrements nécessaires doivent être effectués dans la comptabilité «dans la foulée de chaque opération».
      
      28.      En l’espèce, la requérante a tout d’abord inscrit comme livraison domestique dans la comptabilité les livraisons faites aux
         mois de juillet à septembre de l’année 1994. Au mois de novembre de la même année,  soit deux mois environs après la dernière
         livraison, elles ont été passées en tant que livraisons intracommunautaires exonérées et considérées comme telles dans la
         déclaration provisoire de la TVA du mois de novembre de l’année 1994. Le défendeur a dénié à la requérante l’exonération de
         la TVA au motif que les écritures requises pour l’exonération n’avaient pas été passées dans la foulée alors que la réalité
         de la livraison intracommunautaire s’établissait clairement.
      
      29.      Le gouvernement allemand soutient, à cet égard, que les conditions imposées par le droit national aux pièces comptables et
         à la comptabilité pour servir de preuve répondent au principe de proportionnalité. Le droit à l’exonération de la TVA pour
         une livraison intracommunautaire n’est pas systématiquement remis en cause pour autant. Les écritures comptables imposées
         par les articles 17 et suivants de l’UStDV poursuivent un objectif qui est expressément prévu à l’article 28 quater, A, de la sixième directive, à savoir un prélèvement régulier et aussi simple que possible de la TVA et la lutte contre les
         abus. Le gouvernement allemand estime que les articles 17a à 17c de l’UStDV sont aussi nécessaires à la poursuite de cet objectif
         en particulier pour empêcher la fraude à la TVA dite «carrousel». Il est moins important ici que la livraison soit à coup
         sûr une livraison intracommunautaire ou ne le soit pas.
      
      30.      Il convient tout d’abord de relever, à cet égard, qu’il ne s’agit pas en l’espèce d’interpréter les dispositions de la sixième
         directive au regard des règles prévues aux articles 17a à 17c de l’UStDV mêmes. Ce qui est en cause ici, c’est davantage la
         jurisprudence et la pratique administrative nées pour les mettre en œuvre voulant que la livraison intracommunautaire soit
         passée dans la comptabilité «dans la foulée». 
      
      31.      Ainsi qu’il ressort des articles 22, paragraphe 8, et 28 quater, A, de la sixième directive, il est légitime que les États
         membres exigent une preuve qui soit en concomitance avec l’opération, afin d’assurer l’exacte perception de la TVA et d’éviter
         la fraude fiscale (14). Les États membres peuvent en effet prévoir une protection appropriée contre l’atteinte à la recette fiscale, étant entendu
         qu’il leur est loisible de prévoir des exigences de forme, en ce compris des obligations d’ordre chronologique pour lutter
         contre la fraude fiscale ou les carrousels TVA. 
      
      32.      Point n’est besoin en l’espèce d’examiner si la réglementation nationale peut éventuellement imposer des délais concrets dans
         lesquels les pièces comptables et la comptabilité doivent être établies pour servir de preuve afin de pouvoir prélever efficacement
         la TVA d’une part et d’assurer la sécurité juridique d’autre part. 
      
      33.      En effet, tout d’abord la réglementation nationale en cause au principal n’établit aucun délai. Les articles 17a et 17c de
         l’UStDV se bornent à énoncer vaguement que les conditions d’exonération doivent résulter «clairement et de manière aisément
         vérifiable» des justificatifs ou de la comptabilité. La jurisprudence que le Bundesfinanzhof a consacrée à l’interprétation
         de ces notions, en indiquant que cet énoncé doit se comprendre comme une obligation d’ordre chronologique et que les écritures
         requises doivent être passées «dans la foulée de l’exécution de l’opération en cause», appelle elle-même un complément d’interprétation.
         
      
      34.      Cela pose déjà en soi un problème au regard du principe du droit communautaire de sécurité juridique que les États membres
         doivent respecter, selon la jurisprudence de la Cour, dans la transposition des directives (15). Dans l’arrêt Halifax e.a., précité, la Cour a souligné en outre que l’impératif de sécurité juridique s’impose avec une
         rigueur particulière lorsqu’il s’agit d’une réglementation susceptible de comporter des charges financières (16). 
      
      35.      D’autre part, même des dispositions fixant des délais concrets devraient permettre, en principe, que des modifications apportées
         ultérieurement à la qualification de livraison intracommunautaire puissent être prises en compte dans la comptabilité. Des
         régularisations de cette nature peuvent, le cas échéant, être dictées par des raisons indépendantes de la volonté de l’assujetti.
         Elles ne doivent pas non plus nécessairement compliquer ou compromettre le prélèvement de la TVA. C’est plus particulièrement
         lorsque les délais sont courts que des clauses de dérogation ou de régularisation ou des dispositions analogues peuvent assurer,
         par dérogation, qu’une livraison effectivement intracommunautaire puisse être encore reconnue comme telle en apportant ultérieurement
         une modification à la comptabilité.
      
      36.      L’absence d’une clause dérogatoire de cet ordre réduirait trop nettement le droit à l’exonération de la TVA que la sixième
         directive veut précisément accorder aux livraisons intracommunautaires pour prendre en compte le principe de neutralité fiscale.
         Le constat fait par l’avocat général Fennelly qui, après avoir examiné la possibilité de régulariser la TVA figurant indûment
         sur des factures relatives à des opérations qui n’ont jamais été accomplies, a conclu qu’«[i]l serait, cependant, incompatible
         avec le principe de neutralité de la TVA que le droit national ne prévoie pas de disposition de régularisation» (17) vaut aussi à l’égard d’une livraison qui serait qualifiée tardivement d’intracommunautaire.
      
      37.      Tant que la réglementation nationale ne prévoit pas de délais concrets ni de possibilités d’apporter ultérieurement des modifications,
         les articles 17a et 17c de l’UStDV doivent, par conséquent, être appliqués, en vérifiant à chaque fois si l’interdiction de
         modifier ultérieurement la qualification de la livraison est proportionnée. 
      
      38.      Il convient, à cet égard, de vérifier tout d’abord, ainsi que la Commission l’expose à bon droit, s’il y a ou non une livraison
         intracommunautaire. Dans le premier cas, en effet, la sixième directive prévoit, en principe, une exonération de la TVA, alors
         que, dans le dernier cas, il y a en principe taxation. Dans l’affaire Transport Service, la Cour a déterminé logiquement qu’«[i]l
         appartient à la juridiction de renvoi de déterminer si la livraison en cause au principal répond à ces conditions. Si tel
         est le cas, aucune TVA n’est due sur ladite livraison» (18). Cette ligne de conduite fondamentale ne saurait être évincée par de simples exigences de forme posées par les États membres.
         On doit plutôt pouvoir s’en écarter que lorsque cela est nécessaire pour atteindre les objectifs prévus dans les dispositions
         pertinentes de la réglementation communautaire. On ne saurait donc suivre le gouvernement allemand lorsqu’il estime que, à
         partir du moment où la preuve comptable n’est pas établie en temps utile, il est indifférent qu’il y ait effectivement une
         livraison intracommunautaire. 
      
      39.      S’il apparaît qu’il y a effectivement une livraison intracommunautaire, l’exonération de la TVA peut néanmoins être refusée
         en cas de violation des formes prescrites par la réglementation nationale si cela contribue aux objectifs poursuivis par la
         sixième directive, à savoir empêcher la fraude fiscale ainsi que prélever exactement la TVA et, en particulier, appliquer
         correctement et simplement les conditions d’exonération. De surcroît, les exigences de forme ne peuvent pas aller au-delà
         de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs.
      
      40.      Il convient, dès lors, de vérifier en l’espèce si le retard dans l’établissement de la preuve a des conséquences sur l’efficacité
         du prélèvement de la TVA ou s’il s’explique par des manipulations susceptibles de compromettre d’une manière ou d’une autre
         le prélèvement de la TVA. Pour atteindre les objectifs expressément énoncés aux articles 28 quater, A, et 22, paragraphe 8, de la sixième directive, il n’est en revanche pas nécessaire de refuser systématiquement l’exonération
         lorsque la preuve comptable a été établie tardivement.
      
      41.      Lorsque la réalité de la livraison intracommunautaire peut être constatée sans ambiguïté alors que la preuve comptable requise
         n’a pas été établie dans le délai requis, il convient de prendre en compte le principe d’exonération des livraisons intracommunautaires
         établi par la sixième directive et d’appliquer une exonération de la TVA. Pour refuser cette exonération, il faut toujours,
         en plus de la violation des conditions de forme élaborées par la jurisprudence et l’administration fiscale, une raison supplémentaire
         tirée des principes de la sixième directive et qui peut notamment consister dans le fait que le retard accusé par l’établissement
         de la preuve comptable a interdit ou singulièrement compliqué l’exact calcul ou prélèvement de la TVA.
      
      42.      Cela fournit également la réponse à la seconde question posée, par laquelle la juridiction de renvoi souhaite savoir si le
         fait que l’assujetti a dissimulé dans un premier temps, en connaissance de cause, l’existence d’une livraison intracommunautaire
         a une incidence sur la réponse à cette question. 
      
      43.      Ces indications conduisent à considérer ici aussi que, conformément aux dispositions de la sixième directive relatives à l’exonération
         des livraisons intracommunautaires, le point essentiel sont les causes qui expliquent l’établissement tardif de la preuve
         et les conséquences que ce retard a sur l’exacte perception de la TVA. C’est au juge de renvoi qu’il appartient de le vérifier
         et de l’apprécier en l’espèce. Le fait que l’assujetti a tout d’abord voulu interposer sur le papier un intermédiaire dans
         l’État membre de livraison de manière à ce que la livraison intracommunautaire n’ait pas lieu immédiatement, mais seulement
         après la revente effectuée dans la foulée, n’est pas déterminant en lui-même.
      
      44.      On en trouvera une confirmation dans les indications que la Cour a données dans l’arrêt Schmeink & Cofreth, précité, à propos
         de la régularisation ultérieure d’une TVA indûment facturée; elle y a exposé que, lorsque «l’émetteur de la facture a, en
         temps utile, éliminé complètement le risque de perte de recettes fiscales, le principe de la neutralité de la TVA exige que
         la TVA indûment facturée puisse être régularisée, sans qu’une telle régularisation puisse être subordonnée par les États membres
         à la bonne foi de l’émetteur de ladite facture. […] l’exigence que l’émetteur de la facture démontre sa bonne foi lorsqu’il
         a, en temps utile, éliminé complètement le risque de diminution des recettes fiscales n’est pas nécessaire pour assurer la
         perception de la TVA et prévenir la fraude fiscale» (19).
      
      45.      Ces arguments sont transposables à l’opération qui est soumise ultérieurement au régime de la livraison intracommunautaire
         et à la modification apportée en ce sens dans la comptabilité. Si le fait que l’assujetti ait détourné délibérément ou non
         la juste qualification d’une opération avait une incidence sur sa reconnaissance en tant que livraison communautaire, il ne
         bénéficierait, le cas échéant, même pas de l’exonération de la TVA si son comportement n’a pas compromis en définitive le
         prélèvement de cette taxe. La privation de l’exonération de la TVA deviendrait ainsi un instrument de sanction du maquillage
         initial de la livraison intracommunautaire, ce qui irait au-delà de l’objectif légitime des exigences de forme.
      
      46.      Il appartient au juge national, comme nous l’avons souligné,  de statuer sur le cas d’espèce dans cette perspective, en considérant
         toutes les circonstances pertinentes. Conformément à ce que nous avons dit, il doit vérifier en particulier, à cet égard,
         si le fait que la preuve comptable n’a pas été établie en temps utile risquerait de compromettre le prélèvement de la TVA.
      
      47.      Le fait, notamment, qu’une opération soit en principe de plus en plus difficile à établir avec le temps peut avoir une incidence
         à cet égard. En revanche, plus les intervalles de temps sont courts, plus il est important de pouvoir encore prendre en compte
         des modifications ultérieures. L’examen du cas d’espèce pourra en outre prendre en compte la part de responsabilité qui incombe
         à l’assujetti lui-même dans le retard apporté à l’établissement de la preuve comptable.
      
      48.      Le présent cas d’espèce présente la particularité que le recours à un homme de paille était étranger à une éventuelle fraude
         fiscale, mais devait servir à encaisser la commission (20). Contrairement aux cas classiques, il n’y a pas eu de simulation d’une livraison intracommunautaire qui n’a absolument pas
         eu lieu (21), mais, en revanche, pour des raisons étrangères à la fiscalité, l’existence d’une telle livraison a été maquillée. Si nous
         considérons globalement les opérations, l’interposition de cet homme de paille n’aurait, en effet, eu aucune incidence sur
         le montant des recettes fiscales. La livraison intracommunautaire n’aurait été que transférée de la GmbH à S, qui aurait alors
         déduit de son côté la TVA versée en amont et aurait pu prétendre à l’exonération de la livraison intracommunautaire. 
      
      49.      En ce qui concerne une responsabilité éventuelle dans le retard apporté dans l’établissement de la preuve, il conviendrait
         de surcroît de vérifier dans quelle mesure la requérante devait savoir que l’interposition de S serait jugée fictive par l’administration
         fiscale et que S serait considéré comme étant un homme de paille. Car le seul fait que S n’a pas fait lui‑même la livraison
         à B et que la requérante a établi les factures au nom de S ne permet pas de conclure qu’un tel montage «artificiel» ne puisse
         pas être qualifié d’opération taxable. Selon la jurisprudence de la Cour, on ne doit se référer qu’à des critères objectifs
         pour apprécier si une opération taxable a été accomplie. L’intention de l’assujetti ou le but d’une livraison  n’ont en revanche
         aucune incidence sur le régime fiscal à appliquer à la livraison (22). 
      
      50.      Il convient, en conséquence, de répondre à la première question que la sixième directive s’oppose à l’attitude d’une administration
         fiscale nationale consistant à refuser d’exonérer une livraison intracommunautaire qui a incontestablement eu lieu, au seul
         motif que l’assujetti n’a pas établi la preuve comptable requise à cet effet dans la foulée des opérations.
      
      51.      Il ne faut pas considérer que seuls soient décisifs à cet égard, d’une part, le fait que l’assujetti voulait simplement transférer
         la livraison intracommunautaire à un stade ultérieur de la chaîne de livraison, en interposant un homme de paille dans l’État
         membre de livraison, et, d’autre part, le fait que ladite administration fiscale n’a pas reconnu l’interposition de l’intermédiaire,
         en la considérant comme une opération fictive (seconde question posée). Lorsqu’un État membre n’a prévu aucun délai légal
         dans lequel la preuve doit être établie, il convient de statuer sur l’exonération d’une livraison intracommunautaire en considérant
         plutôt toutes les circonstances du cas d’espèce. La faute éventuelle de l’assujetti qui a concouru au retard apporté à l’établissement
         de la preuve revêt à cet égard une importance particulière, tout comme le risque que l’établissement tardif de la preuve comptable
         compromette le prélèvement de la TVA. 
      
      V –    Conclusion
      52.      Par ces motifs, je propose de donner les réponses suivantes aux questions posées par le Bundesfinanzhof:
      
      «1)      La sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres
         relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, s’oppose
         à l’attitude d’une administration fiscale nationale consistant à refuser d’exonérer une livraison intracommunautaire qui a
         incontestablement eu lieu, au seul motif que l’assujetti n’a pas établi la preuve comptable requise à cet effet dans la foulée
         des opérations. 
      
      2)      Lorsqu’un État membre n’a prévu aucun délai légal dans lequel la preuve doit être établie, il convient de statuer sur l’exonération
         d’une livraison intracommunautaire en considérant plutôt toutes les circonstances du cas d’espèce. La faute éventuelle de
         l’assujetti qui a concouru au retard apporté à l’établissement de la preuve revêt à cet égard une importance particulière,
         tout comme le risque que l’établissement tardif de la preuve comptable compromette le prélèvement de la taxe sur la valeur
         ajoutée»
      
      1 –	Langue originale: l’allemand.
      
      2 –	Directive du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre
         d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), telle que modifiée par la directive
         92/111/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992 (JO L 384, p. 47, ci-après la «sixième directive»).
      
      3 –	Directive du 16 décembre 1991 complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l’abolition
         des frontières fiscales, la directive 77/388 ( JO L 376, p. 1). 
      
      4 –	Voir article 28 nonies de la sixième directive, introduit par la directive 91/680 et modifié par la directive 92/111. 
      
      5 –	Arrêt du 6 avril 2006, EMAG Handel Eder (C-245/04, Rec. p. I-3227, point 29), et points 24 et 25 des conclusions que nous
         avons présentées dans cette affaire le 10 novembre 2005. Voir, également, conclusions que nous présentons ce jour dans l’affaire
         Teleos e.a. précitée (point 29).  
      
      6 –	Voir en ce sens, également, ordonnance du 3 mars 2004, Transport service (C‑395/02, Rec. p. I‑1991, points 27 et 28) ainsi
         que arrêt du 21 février 2006, Halifax e.a. (C-255/02, Rec. p. I‑1609, points 90 et 91). 
      
      7 –	Arrêt du 18 décembre 1997, Molenheide e.a. (C-286/94, C-340/95, C-401/95 et C‑47/96, Rec. p. I-7281, point 42).
      
      8 –	Arrêt du 6 juillet 1995 (C-62/93, Rec. p. I-1883, point 34). 
      
      9 –	Conclusions du 20 mars 1997 dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Molenheide e.a., précité (point 41), et du 13 avril
         2000 dans l’affaire Schmeink & Cofreth (arrêt du 19 septembre 2000, C-454/98, Rec. p. I-6973, point 18). 
      
      10 –	Point 92. Voir en ce sens, également, à propos du droit à la déduction de la TVA en amont, arrêts Molenheide e.a., précité
         (point 48), et du 21 mars 2000, Gabalfrisa e.a. (C-110/98 à C‑147/98, Rec. p. I‑1577, point 52), ainsi que, à propos de l’article
         21, paragraphe 3, de la sixième directive, arrêt du 11 mai 2006, Federation of Technological Industries e.a. (C-384/04, Rec.
         p. I-4191, point 29). 
      
      11 –	Arrêt Halifax e.a., précité (point 92). 
      
      12 –	Voir arrêt EMAG Handel Eder, précité (point 29), ainsi que points 24 et 25 des conclusions que nous avons présentées dans
         cette affaire.  
      
      13 –	Voir, notamment, arrêts du 30 novembre 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165, point 19), et Molenheide e.a., précité (point
         49).
      
      14 –	Arrêt Gabalfrisa e.a., précité (point 52).
      
      15 –	Arrêt Federation of Technological Industries e.a., précité (point 29).
      
      16 –	Point 72.
      
      17 –	Conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Schmeink & Cofreth, précité (point 20).
      
      18 –	Ordonnance Transport service, précitée (point 19).
      
      19 –	Points 58 et 60.
      
      20 –	Le contrat de distribution n’aurait certes conféré aucun droit à cette commission, mais nous ne voyons toutefois pas clairement
         dans quelle mesure les clauses du contrat en question étaient conformes à cette époque aux règles de la concurrence. 
      
      21 –	Voir, pour un cas de figure de cette nature, conclusions dans l’affaire Teleos e.a., précitée.
      
      22 –	Voir arrêts Halifax e.a., précité (points 56 à 60); du 12 janvier 2006, Optigen e.a. (C-354/03, C‑355/03 et C-484/03, Rec.
         p. I-483, points 44 et 45), et du 6 juillet 2006, Kittel et Recolta Recycling (C-439/04 et C-440/04, Rec. p. I‑6161, point
         41).