CELEX: 61989CC0152
Language: el
Date: 1991-02-28 00:00:00
Title: Κοινές προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 28ης Φεβρουαρίου 1991. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου. # Ειδικός φόρος καταναλώσεως επί του ζύθου - Επιστροφή λόγω εξαγωγής - Εξισωτική εισφορά κατά την εισαγωγή. # Υπόθεση C-152/89. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Βασιλείου του Βελγίου. # Ειδικός φόρος καταναλώσεως επί του ζύθου - Επιστροφή λόγω εξαγωγής - Εξισωτική εισφορά κατά την εισαγωγή. # Υπόθεση C-153/89.

ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
      F. G. JACOBS
      της 28ης Φεβρουαρίου 1991 (
            *1
         )
      Κύριε Πρόεδρε,
      Κύριοι δικαστές,
      
               1. 
            
            
               Οι παρούσες υποθέσεις, με αριθμό C-152/89 και C-153/89, αφορούν προσφυγές ασκηθείσες από την Επιτροπή σύμφωνα με το άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, με τις οποίες ζητείται να αναγνωριστεί ότι το Λουξεμβούργο και το Βέλγιο αντίστοιχα παρέβησαν τις υποχρεώσεις που υπέχουν από τα άρθρα 95 και 96 της Συνθήκης οι παραβάσεις αυτές είναι, κατά την Επιτροπή, αποτέλεσμα ορισμένων χαρακτηριστικών του συστήματος επιβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως επί του ζύθου στα εν λόγω κράτη μέλη. Θα περιγράψω στη συνέχεια συνοπτικά το επίδικο σύστημα.
            
         
               2. 
            
            
               Σύμφωνα με τους κανόνες της Οικονομικής Ενώσεως Βελγίου και Λουξεμβούργου, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επί της μπύρας επιβάλλεται στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο σύμφωνα με τη νομοθεσία που θεσπίστηκε στο Βέλγιο και στη συνέχεια ενσωματώθηκε από το Λουξεμβούργο στη νομοθεσία του, προκειμένου να ισχύει επίσης στο έδαφος του. Ο εν λόγω φόρος υπολογίζεται όχι επί του τελικού προϊόντος αλλά επί του ενδιαμέσου προϊόντος, που είναι ο θερμός μούστος. Κατά τη διαδικασία παρασκευής του μούστου σε μπύρα χάνεται αναπόφευκτα ορισμένη ποσότητα υγρού. Τούτο φαίνεται να αποτελεί κοινό τόπο: από 100 λίτρα θερμού μούστου, ορισμένης πυκνότητας, παράγονται λιγότερα από 100 λίτρα μπύρας της ίδιας πυκνότητας. Η ποσότητα που χάνεται μπορεί να χαρακτηριστεί ως ποσοστό απωλείας. Το ακριβές ποσοστό αποτελεί αντικείμενο διαφωνίας. Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι το εν λόγω ποσοστό δεν ξεπερνά το 2 ο/ο, ενώ τα καθών κράτη μέλη υποστηρίζουν ότι το ποσοστό αυτό μπορεί να υπερβαίνει το 10 ο/ο.
            
         
               3. 
            
            
               Στο πλαίσιο ενός τέτοιου συστήματος, το ποσό του ειδικού φόρου καταναλώσεως που βαρύνει κάθε λίτρο μπύρας εξαρτάται από την αποδοτικότητα του ζυθοποιείου. 'Ενα ζυθοποιείο που παράγει 98 λίτρα μπύρας από 100 λίτρα θερμού μούστου καταβάλλει λιγότερο φόρο ανά λίτρο μπύρας απ' ό,τι ένα ζυθοποιείο που παράγει μόνο 90 λίτρα μπύρας από 100 λίτρα θερμού μούστου.
            
         
               4. 
            
            
               Σε μια αγορά χωρίς εξωτερικό εμπόριο, το σύστημα αυτό,που, όπως φαίνεται, έχει υιοθετηθεί με διάφορες μορφές σε πολλές χώρες και το οποίο εφαρμόζεται από πολύ παλιά, μπορεί να είναι απόλυτα ικανοποιητικό. Μάλιστα μπορεί ακόμη και να υποστηριχθεί ότι έχει το πλεονέκτημα να ευνοεί την ορθολογική χρήση των μέσων παραγωγής. Στο πλαίσιο όμως μιας κοινής αγοράς, όπου εξ ορισμού το εμπόριο δεν πρέπει να στρεβλώνεται από τις ιδιαιτερότητες των διαφόρων φορολογικών συστημάτων, αυτή η μέθοδος υπολογισμού του ειδικού φόρου καταναλώσεως θέτει σοβαρά προβλήματα.
            
         
               5. 
            
            
               Ορισμένες ποσότητες της παραγομένης στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο μπύρας εξάγονται σε άλλα κράτη μέλη. Στην περίπτωση αυτή, ο εξαγωγέας δικαιούται να ζητήσει την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως που κατέβαλε για την εν λόγω μπύρα. Το ποσό φόρου που έχει πράγματι καταβληθεί για κάθε λίτρο εξαγόμενης μπύρας εξαρτάται ασφαλώς από το ποσοστό απώλειας. Ενόψει της δυσκολίας προσδιορισμού του ποσοστού αυτού, στο πλαίσιο της ισχύος στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο νομοθεσίας, εφαρμόζεται μία μέθοδος κατ' αποκοπήν υπολογισμού, σύμφωνα με την οποία τεκμαίρεται ότι απαιτούνται 100 λίτρα θερμού μούστου για την παρασκευή 90 λίτρων μπύρας ίδιας πυκνότητας. Τούτο σημαίνει ότι εφαρμόζεται ποσοστό απωλείας 10 ο/ο. Κατά την εξαγωγή 90 λίτρων μπύρας, το ποσό του επιστρεφόμενου φόρου είναι το ποσό του φόρου που θα είχε επιβληθεί για 100 λίτρα θερμού μούστου. Κατά συνέπεια, είναι προφανές ότι στην περίπτωση ενός ιδιαίτερα αποδοτικού ζυθοποιείου, με ποσοστό απωλείας κάτω του 10 %, το ποσό του επιστρεφομένου φόρου είναι δυνατόν να υπερβαίνει την πραγματική φορολογική επιβάρυνση του προϊόντος. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τούτο είναι αντίθετο προς το άρθρο 96 της Συνθήκης, σύμφωνα με το οποίο:
               « Για τα προϊόντα που εξάγονται προς την επικράτεια ενός των κρατών μελών η επιστροφή εσωτερικών φόρων δεν δύναται να είναι ανώτερη των εσωτερικών φόρων που τους έχουν επιβληθεί άμεσα ή έμμεσα. »
            
         
               6. 
            
            
               Ανάλογα προβλήματα ανακύπτουν όταν εισάγεται μπύρα από άλλα κράτη μέλη στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο. Προκειμένου να φορολογείται η εισαγόμενη μπύρα σαν την εγχώρια, θα ήταν αναγκαίο να προσδιορίζεται η ποσότητα θερμού μούστου που χρησιμοποιήθηκε για την παραγωγή της εισαγόμενης μπύρας. Ενόψει της προφανούς δυσκολίας που θα συνεπαγόταν κάτι τέτοιο, οι οικείες εθνικές νομοθεσίες έχουν υιοθετήσει και πάλι μία μέθοδο κατ' αποκοπήν υπολογισμού. Στην περίπτωση αυτή όμως, αντί του 10 ο/ο λαμβάνεται υπόψη ένας διαφορετικός συντελεστής απωλείας. θεωρείται ότι 100 λίτρα εισαγόμενης μπύρας έχουν παραχθεί από 105 λίτρα θερμού μούστου και ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επιβάλλεται επί τη βάσει της υποθέσεως αυτής. 'Ετσι, ο όγκος του τελικού προϊόντος προσαυξάνεται κατά 5 ο/ο. Τούτο οδηγεί σε συντελεστή απωλείας ίσο με 5/105 ή 4,7619%. Ο καθορισμός χαμηλότερου συντελεστή ευνοεί ασφαλώς το εισαγόμενο προϊόν. Ωστόσο το αποτέλεσμα είναι ότι, αν υπάρχουν ζυθοποιεία στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο με ποσοστό απωλείας κάτω του 4,7619 %, το επιβαλλόμενο σε κάθε λίτρο μπύρας παραγωγής τους ποσό φόρου θα είναι μικρότερο από εκείνο που επιβάλλεται σε κάθε λίτρο εισαγόμενης μπύρας. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τούτο αντιβαίνει στην πρώτη παράγραφο του άρθρου 95 της Συνθήκης που προβλέπει ότι:
               « Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανώτερους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα. »
            
         
               7. 
            
            
               Κατά συνέπεια, οι υπό κρίση υποθέσεις θέτουν δύο διαφορετικά ζητήματα σχετικά με το σύμφωνο της νομοθεσίας του Βελγίου και του Λουξεμβούργου με τα άρθρα 95 και 96 αντίστοιχα. Κατά τη γνώμη μου, τα δύο αυτά ζητήματα πρέπει να εξεταστούν χωριστά, καθότι το αντικείμενο τους δεν ταυτίζεται, μολονότι είναι προφανώς παρεμφερές. Το να εξεταστούν από κοινού, όπως έγινε σε ορισμένες περιπτώσεις στο πλαίσιο των παρουσών διαδικασιών, δημιουργεί σύγχυση και καθιστά δυσχερέστερο τον εντοπισμό των κρισίμων ζητημάτων και των καταλλήλων κριτηρίων για την εφαρμογή των άρθρων 95 και 96. Κατά συνέπεια, θα επιληφθώ των δύο αυτών θεμάτων χωριστά. Προηγουμένως όμως πρέπει να αναφερθώ σ' ένα ζήτημα παραδεκτού.
            
         Παραδεκτό
      
               8.
            
            
               Το Λουξεμβούργο υποστηρίζει ότι η προσφυγή είναι απαράδεκτη λόγω ορισμένων ανακολουθιών μεταξύ της αιτιολογημένης γνώμης και της προσφυγής. Με την αιτιολογημένη γνώμη προσάπτεται στο Λουξεμβούργο ότι παρέβη το άρθρο 96 λόγω του ότι προβαίνει σε επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί τη βάσει συντελεστού απωλείας υπερβαίνοντος τον μέσο συντελεστή απωλείας της βιομηχανίας παραγωγής ζύθου του Λουξεμβούργου και ότι παρέβη το άρθρο 95, καθόσον φορολογεί την εισαγόμενη μπύρα επί τη βάσει συντελεστού απωλείας που υπερβαίνει τον μέσο συντελεστή απωλείας στο Λουξεμβούργο και σης χώρες που εξάγουν προς το Αονξεμβοΰργο. Με την προσφυγή ζητείται να αναγνωριστεί ότι το Λουξεμβούργο παρέβη τα άρθρα 96 και 95, επειδή προβαίνει στην επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως για την εξαγόμενη μπύρα και επιβάλλει φόρο στην εισαγόμενη μπύρα επί τη βάσει συντελεστού απωλείας που υπερβαίνει το μέσο ποσοστό απωλείας στο Λουξεμβούργο και υπερβαίνει οπωσδήποτε το ποσοστό απωλείας ορισμένων ζυθοποιείων του Λουξεμβούργου.
            
         
               9.
            
            
               Έτσι, η προσφυγή αποκλίνει από την αιτιολογημένη γνώμη ως προς δύο σημεία. Πρώτον, εγκαταλείπεται η άποψη ότι το ποσοστό απωλείας στη χώρα εξαγωγής θα μπορούσε να αποτελεί κρίσιμο στοιχείο στο πλαίσιο του άρθρου 95. Δεύτερον, αποκλίνει από την άποψη ότι στο πλαίσιο του κατ' αποκοπήν συστήματος πρέπει να λαμβάνονται υπόψη μόνον οι μέσοι συντελεστές απωλείας και αναφέρεται επικουρικά στους συντελεστές απωλείας « ορισμένων » ζυθοποιείων του Λουξεμβούργου (προφανώς των πλέον αποδοτικών ). Πρέπει να παρατηρηθεί ότι το πρώτο σημείο έχει σχέση μόνο με το άρθρο 95' το δεύτερο αφορά τόσο το άρθρο 95 όσο και το άρθρο 96.
            
         
               10.
            
            
               Το Λουξεμβούργο ορθώς εφιστά την προσοχή του Δικαστηρίου στις ανωτέρω διαφορές και είναι αναμφισβήτητο ότι η Επιτροπή προξένησε σημαντική σύγχυση με την ανακολουθία της όσον αφορά τα εφαρμοστέα κριτήρια. Το κατά πόσον τούτο καθιστά την προσφυγή απαράδεκτη πρέπει, κατά την άποψη μου, να εξεταστεί ως εξής.
            
         
               11.
            
            
               Στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 169 της Συνθήκης, με την αιτιολογημένη γνώμη της Επιτροπής καθορίζονται τα ζητήματα που πρόκειται να υποβληθούν στην κρίση του Δικαστηρίου και η Επιτροπή δεν μπορεί, κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, να ισχυριστεί ότι συντρέχουν και άλλες παραβάσεις, πέραν εκείνων που περιέχονται στην αιτιολογημένη γνώμη. Ωστόσο, δεν νομίζω ότι η ένσταση του Λουξεμβούργου ως προς το παραδεκτό της προσφυγής μπορεί να γίνει δεκτή όσον αφορά την πρώτη από τις προαναφερθείσες ανακολουθίες, ήτοι το γεγονός ότι ο συντελεστής απωλείας στη χώρα προελεύσεως της εισαγόμενης στο Λουξεμβούργο μπύρας μνημονεύεται μόνο στο διατακτικό της αιτιολογημένης γνώμης και όχι στο δικόγραφο της προσφυγής. Παρατηρώ ότι η μνεία αυτή περιέχεται μόνο στην αιτιολογημένη γνώμη που η Επιτροπή απηύθυνε στο Λουξεμβούργο και όχι στην αιτιολογημένη γνώμη που απευθύνεται στο Βέλγιο. Η παράξενη αυτή ασυνέπεια φαίνεται να εξηγείται από το γεγονός ότι, στην αλληλογραφία του με την Επιτροπή κατά την προκαταρκτική φάση, το Λουξεμβούργο, αλλά όχι το Βέλγιο, προέβαλε τον συντελεστή απωλείας στη χώρα προελεύσεως ως το ενδεδειγμένο κριτήριο. Θα ασχοληθώ με το ζήτημα της σπουδαιότητας του κριτηρίου αυτού κατά την εξέταση κατ' ουσίαν της αιτιάσεως περί συνδρομής παραβάσεως. Ωστόσο, όσον αφορά το παραδεκτό, αρκεί να σημειωθεί ότι μολονότι το διατακτικό της αιτιολογημένης γνώμης αναφέρεται στο συντελεστή απωλείας στη χώρα προελεύσεως, στην ουσία η αιτιολογημένη γνώμη δεν λαμβάνει υπόψη τον εν λόγω συντελεστή. Πράγματι, η Επιτροπή αναφέρει ρητώς ότι ο συντελεστής απωλείας για την εξαγόμενη προς το Λουξεμβούργο μπύρα δεν λαμβάνεται υπόψη. Το γεγονός ότι ο συντελεστής αυτός μνημονεύεται στο διατακτικό οφείλεται προφανώς σε παραδρομή, η οποία δεν θα έπρεπε να δημιουργήσει οποιαδήποτε παρεξήγηση επί του θέματος.
            
         
               12.
            
            
               Η απάντηση είναι λιγότερο προφανής όσον αφορά τη δεύτερη από τις προαναφερθείσες ανακολουθίες, ήτοι το γεγονός ότι η προσφυγή αναφέρεται στον συντελεστή απωλείας ορισμένων ζυθοποιείων του Λουξεμβούργου, ενώ η αιτιολογημένη γνώμη δεν αναφέρεται στο στοιχείο αυτό. Στην περίπτωση αυτή η Επιτροπή φαίνεται να υιοθετεί στην προσφυγή αυστηρότερο κριτήριο από εκείνο που περιεχόταν στην αιτιολογημένη γνώμη, η οποία αναφερόταν απλώς στον μέσο συντελεστή απώλειας στο Λουξεμβούργο. Παρά τους περί του αντιθέτου ισχυρισμούς της Επιτροπής, νομίζω ότι είναι αδύνατον να θεωρηθεί ότι η αιτιολογημένη γνώμη αναφέρεται σε οτιδήποτε άλλο εκτός των μέσων ποσοστών.
            
         
               13.
            
            
               Αν εφαρμοστεί το αυστηρότερο κριτήριο, ενδέχεται να διαπιστωθεί ότι η επιβολή του φόρου αντιβαίνει στο κριτήριο αυτό, μολονότι βασίζεται σε συντελεστή απωλείας που δεν υπερβαίνει τον μέσο συντελεστή απωλείας του Λουξεμβούργου. Στην περίπτωση αυτή δηλαδή, θα αναγνωριζόταν παράβαση που δεν θα ταυτιζόταν με την αναφερόμενη στην αιτιολογημένη γνώμη, σε αντίθεση προς τις επιταγές της διαδικασίας του άρθρου 169, το οποίο υποχρεώνει την Επιτροπή να καθορίζει επακριβώς με την αιτιολογημένη γνώμη της την παράβαση της οποίας η αναγνώριση ζητείται από το Δικαστήριο.
            
         
               14.
            
            
               Πρέπει να παρατηρηθεί ότι η δεύτερη αυτή ανακολουθία, σε αντίθεση με την πρώτη, εμφανίζεται και σε σχέση με την εκδίκαση της προσφυγής κατά του Βελγίου και επομένως, αν η προβληθείσα από το Λουξεμβούργο ένσταση κρινόταν βάσιμη, το Δικαστήριο θα έπρεπε να αποφασίσει εάν θα ήταν σκόπιμο να εξετάσει αυτεπαγγέλτως την ίδια ένσταση στο πλαίσιο της βελγικής υποθέσεως, μολονότι αυτή δεν προβλήθηκε από το Βέλγιο.
            
         
               15.
            
            
               Παρά την ύπαρξη ορισμένων αμφιβολιών, είμαι της γνώμης ότι η ένσταση δεν πρέπει να γίνει δεκτή, και τούτο για δύο λόγους.
            
         
               16.
            
            
               Πρώτον, η καταλογιζόμενη στο Λουξεμβούργο παράβαση συνίσταται κατ' ουσίαν στο γεγονός ότι το κράτος αυτό εφαρμόζει πολύ υψηλό συντελεστή απωλείας κατά την επιστροφή του φόρου για την εξαγόμενη μπόρα καθώς και κατά την επιβολή του φόρου για την εισαγόμενη μπύρα. Όπως προκύπτει από τις παρατηρήσεις των διαδίκων επί της ουσίας της υποθέσεως, το ζήτημα της επιλογής του ενδεδειγμένου κριτηρίου για τον καθορισμό του συντελεστή απωλείας επιδέχεται συζήτηση, τούτο όμως δεν επηρεάζει το κρίσιμο ερώτημα, που είναι εάν ο εφαρμοζόμενος συντελεστής απωλείας είναι υπερβολικά υψηλός.
            
         
               17.
            
            
               Τούτο καταδεικνύεται από το γεγονός ότι, αν διαπιστωθεί η ύπαρξη παραβάσεως, το Δικαστήριο αρκεί να αναγνωρίσει ότι το Λουξεμβούργο παρέβη τα άρθρα 95 και 96 αντιστοίχως συνεπεία του τρόπου υπολογισμού του ποσού του φόρου και του ποσού του επιστρεπτέου φόρου, χωρίς να προσδιορίσει πώς θα έπρεπε να υπολογίζονται τα εν λόγω ποσά. Ασφαλώς, η συλλογιστική που ενδεχομένως θα οδηγήσει στη διαπίστωση αυτή θα καθορίζει και το ενδεδειγμένο κριτήριο: μπορεί να είναι το μέσο ποσοστό απωλείας στην εγχώρια βιομηχανία, το ποσοστό απωλείας σε ορισμένα εγχώρια ζυθοποιεία ή, ακόμη, κάποιο άλλο κριτήριο: το ζήτημα πρέπει να εξεταστεί στο πλαίσιο της συζητήσεως της ουσίας της υποθέσεως. Κατά την άποψη μου, η επίλυση του ζητήματος αυτού δεν προδικάζεται από την άποψη που διατυπώνει η Επιτροπή στην αιτιολογημένη γνώμη της, αφού ο βασικός ισχυρισμός στην εν λόγω γνώμη είναι ότι το σύστημα φορολογήσεως αντιβαίνει στα άρθρα 95 και 96 για τον λόγο ότι ο χρησιμοποιούμενος συντελεστής απωλείας είναι υπερβολικά υψηλός.
            
         
               18.
            
            
               Δεύτερον, δεν νομίζω ότι παραβιάστηκαν τα δικαιώματα του Λουξεμβούργου όσον αφορά τη διαδικασία. Καθ' όλη τη διάρκεια της παρατεταμένης διαδικασίας πριν από την άσκηση της προσφυγής — το πρώτο έγγραφο της Επιτροπής προς τις αρχές του Λουξεμβούργου απεστάλη στις 9 Φεβρουαρίου 1982 — δόθηκε στους διαδίκους η δυνατότητα να αναλύσουν διεξοδικά όλα τα ζητήματα. Το ζήτημα του μέσου συντελεστή ανέκυψε συνεπεία του ότι ο εν λόγω συντελεστής χρησιμοποιήθηκε από το Λουξεμβούργο, καθώς και από το Βέλγιο, ως βάση για την υποστήριξη της νομιμότητας του χρησιμοποιηθέντος συντελεστή. Μολονότι η συζήτηση επικεντρώθηκε στον μέσο συντελεστή, εξετάστηκε επίσης το ζήτημα του κατώτατου συντελεστή: συγκεκριμένα, στις από 23 Ιανουαρίου 1984 απαντήσεις τους στο έγγραφο της Επιτροπής με το οποίο κλήθηκαν επίσημα να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους, και οι δύο κυβερνήσεις αρνήθηκαν ότι ο συντελεστής απωλείας μπορούσε να κατέβει στο 2 ο/ο μόνο. Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, η Κυβέρνηση του Λουξεμβούργου είχε τη δυνατότητα να απαντήσει και επί των δύο ζητημάτων που έθεσε η Επιτροπή, δηλαδή σχετικά και με τον μέσο και με τον κατώτατο συντελεστή, και να προσκομίσει αποδείξεις και για τους δύο. Στην πραγματικότητα όμως, μολονότι η εν λόγω κυβέρνηση προέβαλε ορισμένα επιχειρήματα γενικής φύσεως, δεν προσκόμισε κανενός είδους αποδείξεις, ούτε σε σχέση με τον μέσο συντελεστή ούτε σε σχέση με οποιοδήποτε άλλο συντελεστή. Είναι αλήθεια ότι το Βέλγιο προσκόμισε αποδείξεις όσον αφορά τον μέσο συντελεστή, αλλά θα ασχοληθώ με το ζήτημα της ενδεχόμενης παραβιάσεως των υπέρ του Βελγίου διαδικαστικών εγγυήσεων στο πλαίσιο της εξετάσεως της ουσίας της υποθέσεως, παρά το ότι το Βέλγιο δεν προέβαλε ένσταση απαραδέκτου της προσφυγής.
            
         
               19.
            
            
               Εν πάση περιπτώσει, για τους λόγους που εκτίθενται ανωτέρω, φρονώ ότι η ένσταση απαραδέκτου του Λουξεμβούργου πρέπει να απορριφθεί. Κατόπιν αυτού, θα εξετάσω στη συνέχεια την ουσία της υποθέσεως, και πρώτα το ζήτημα της παραβιάσεως του άρθρου 95.
            
         Το σύμφωνο του φορολογικού συστήματος τον Βελγίου και του Λουξεμβούργου προς το άρθρο 95
      
               20.
            
            
               Οι διαφορές μεταξύ των εθνικών συστημάτων επιβολής ειδικών φόρων καταναλώσεως επί της μπύρας και των άλλων οινοπνευματωδών ποτών απασχολούν από μακρού ήδη την Επιτροπή. Ήδη το 1972η Επιτροπή πρότεινε τη θέσπιση οδηγίας του Συμβουλίου για την εναρμόνιση των νομοθεσιών σχετικά με τον ειδικό φόρο καταναλώσεως επί της μπύρας (JO 1972, C 43, σ. 37). Σύμφωνα με την εν λόγω οδηγία ο ειδικός φόρος καταναλώσεως υπολογίζεται επί τη βάσει του τελικού προϊόντος. Στην πέμπτη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου αναφέρεται ότι « η απρόσκοπτη λειτουργία του ανταγωνισμού, τόσο σε εθνικό όσο και σε κοινοτικό επίπεδο, εξασφαλίζεται καλύτερα με την εφαρμογή συστήματος επιβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί του τελικού προϊόντος». Ανάλογες σκέψεις περιέχονται στην πλέον πρόσφατη πρόταση της Επιτροπής επί του θέματος (ΕΕ 1990, C 322, σ. 11 ). Σύμφωνα με ένα εσωτερικό μνημόνιο που υποβλήθηκε ως παράρτημα των προσφυγών στις υπό συζήτηση υποθέσεις, η Επιτροπή θεωρεί την αποδοχή των προτάσεων της περί εναρμονίσεως του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των αλκοολούχων ποτών ως « υψίστη προτεραιότητα στο πλαίσιο της προσπάθειας για την κατάργηση των συνόρων που εξακολουθούν να υφίστανται ως προς τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως ». Ωστόσο, καθ' όλη τη διάρκεια της παρούσης διαδικασίας, υπήρξε πάγια θέση της Επιτροπής ότι δεν αμφισβητεί την αρχή της επιβολής του φόρου επί ενός ενδιαμέσου προϊόντος υποστηρίζει απλώς ότι οι εφαρμοζόμενοι από το Βέλγιο και το Λουξεμβούργο συντελεστές απωλείας είναι υπερβολικά υψηλοί.
            
         
               21.
            
            
               Είναι αλήθεια ότι το άρθρο 95 παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να επιλέξουν το σύστημα φορολογίας που θεωρούν ως το πλέον κατάλληλο. Ωστόσο, η ευχέρεια αυτή πρέπει να παραμένει εντός ορισμένων ορίων. Ειδικότερα, το χρησιμοποιούμενο σε κάθε κράτος μέλος σύστημα φορολογίας πρέπει να χαρακτηρίζεται από διαφάνεια, ούτως ώστε να είναι τουλάχιστον δυνατόν να εξακριβώνεται αντικειμενικά αν η φορολογική επιβάρυνση των εισαγομένων προϊόντων υπερβαίνει την επιβάρυνση των ομοειδών εγχωρίων προϊόντων. Επιπλέον, το εν λόγω σύστημα πρέπει να μπορεί να εφαρμόζεται ομοιόμορφα τόσο στα εγχώρια όσο και στα εισαγόμενα προϊόντα. Είναι προφανώς αμφίβολο αν το εφαρμοζόμενο στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο σύστημα πληροί τις εν λόγω προϋποθέσεις.
            
         
               22.
            
            
               Ακόμη και αν δεν είναι καταρχήν επικριτέο, το στοιχείο που δημιουργεί προβλήματα στο υπό συζήτηση σύστημα από την άποψη του άρθρου 95 είναι ότι η βάση επιβολής του φόρου για τα εισαγόμενα προϊόντα είναι διαφορετική απ' ό,τι για τα ομοειδή εγχώρια προϊόντα. Η εγχώρια μπύρα φορολογείται επί τη βάσει της χρησιμοποιουμένης ποσότητος θερμού μούστου, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι απώλειες που συνεπάγεται η μετατροπή του θερμού μούστου σε μπύρα. 'Οσο περισσότερη μπύρα μπορεί να παραχθεί από ορισμένη ποσότητα θερμού μούστου τόσο χαμηλότερος είναι ο φόρος που βαρύνει κάθε λίτρο μπύρας. Κατά συνέπεια, στα αποδοτικά εγχώρια ζυθοποιεία παρέχεται ορισμένη φορολογική ανταμοιβή. Το αποδοτικό ζυθοποιείο ενός άλλου κράτους μέλους δεν ανταμείβεται ανάλογα, δεδομένου ότι — σε αντίθεση προς την αντίστοιχη επιχείρηση του Βελγίου και του Λουξεμβούργου — δεν φορολογείται επί τη βάσει της ποσότητος του χρησιμοποιουμένου θερμού μούστου αντίθετα, φορολογείται επί τη βάσει της ποσότητος του τελικού προϊόντος. Είναι βέβαια γεγονός ότι επί της ποσότητος αυτής εφαρμόζεται ένας διορθωτικός συντελεστής, ώστε να λαμβάνεται υπόψη η πλασματική ποσότητα θερμού μούστου που χρησιμοποιήθηκε θεωρητικά για την παραγωγή της μπύρας. Ωστόσο, η προσαρμογή αυτή πραγματοποιείται επί τη βάσει ενός κατ' αποκοπήν συστήματος, το οποίο δεν λαμβάνει υπόψη την πραγματική αποδοτικότητα του αλλοδαπού ζυθοποιείου.
            
         
               23.
            
            
               Επομένως, το ερώτημα είναι αν η προεκτεθείσα κατάσταση συμιβάζεται με τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 95. Στην υπόθεση 45/75, Rewę κατά Hauptzollamt Landau (ECR 1976, σ. 181), το Δικαστήριο δέχθηκε ότι:
               « (... ) υπάρχει παράβαση του άρθρου 95, πρώτη παράγραφος, όταν η επιβάρυνση που υφίσταται το εισαγόμενο προϊόν και αυτή που υφίσταται το εγχώριο ομοειδές προϊόν υπολογίζονται κατά διαφορετικό τρόπο και σύμφωνα με διαφορετικές μεθόδους που καταλήγουν, έστω και σε ορισμένες μόνο περιπτώσεις, σε μεγαλύτερη επιβάρυνση του εισαγόμενου προϊόντος.
               Σ' αυτή τη διαπίστωση δεν μπορεί να αντιταχθεί ότι, αν το εισαγόμενο προϊόν επιβαρύνεται με ένα κατ' αποκοπήν ποσό, ενώ το εγχώριο προϊόν επιβαρύνεται σύμφωνα με κλίμακες αύξουσας ή φθίνουσας προόδου, αυτό οφείλεται, στην πρώτη περίπτωση, στο ότι δεν ήταν δυνατόν να διενεργηθούν οι αναγκαίοι έλεγχοι.
               Πράγματι, και αν ακόμη αποδεικνυόταν αδύνατον να θεσπιστούν επιβαρύνσεις επίσης κατά φθίνουσα ή αύξουσα πρόοδο για τα εγχώρια και τα εισαγόμενα προϊόντα, είναι, εν πάση περιπτώσει, δυνατόν να επιβληθεί και στα δύο προϊόντα ο ίδιος κατ' αποκοπήν ή σταθερός φόρος, προκειμένου να τηρηθεί η απαγόρευση των διακρίσεων που περιέχεται στο άρθρο 95. »
            
         
               24.
            
            
               Στην υπόθεση 127/75, Bobie Getränke κατά Hauptzollamt Aachen-Nord ( ECR 1976, σ. 1079), το Δικαστήριο έκρινε ότι:
               « Η φορολόγηση από ορισμένο κράτος μέλος προϊόντος που εισάγεται από άλλο κράτος μέλος σύμφωνα με μεθόδους υπολογισμού ή κανόνες που διαφέρουν από τους εφαρμοζόμενους κατά τη φορολόγηση ομοειδούς εγχωρίου προϊόντος, π. χ. με κατ' αποκοπή ποσό στη μία περίπτωση και κατά αύξουσα ή φθίνουσα πρόοδο στην άλλη, δεν συμβιβάζεται προς την πρώτη παράγραφο του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ, αν το εγχώριο προϊόν υποβάλλεται, έστω και σε ορισμένες μόνο περιπτώσεις, συνεπεία του προοδευτικού αυτού συστήματος, σε χαμηλότερη φορολογική επιβάρυνση απ' ό,τι το εισαγόμενο προϊόν. »
            
         
               25.
            
            
               Και οι δύο προαναφερθείσες υποθέσεις προσομοιάζουν στις υπό συζήτηση υποθέσεις, καθόσον αφορούσαν τη φορολόγηση εγχωρίων προϊόντων κατά σύστημα αύξουσας ή φθίνουσας προόδου και τη φορολόγηση εγχωρίων προϊόντων σύμφωνα με κατ' αποκοπήν σύστημα. Η υπόθεση Bobie Getränke αφορούσε την επιβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπύρας. Κατά την τότε ισχύουσα νομοθεσία στη Γερμανία, τα εγχώρια προϊόντα φορολογούνταν βάσει προοδευτικής κλίμακας, ο φορολογικός δε συντελεστής αύξανε ανάλογα με την ετήσια παραγωγή του ζυθοποιείου. Το Δικαστήριο επισήμανε ότι το άρθρο 95 δεν περιορίζει την ελευθερία των κρατών μελών να καθιερώνουν το σύστημα φορολογίας που θεωρούν ως το πλέον κατάλληλο, στη συνέχεια δε ανέφερε ότι:
               « (... ) το σημείο αναφοράς προκειμένου να καθοριστεί εάν ο επιβαλλόμενος στο ομοειδές προϊόν ενός άλλου κράτους μέλους φόρος ανταποκρίνεται στις επιταγές της πρώτης παραγράφου του άρθρου 95 είναι το σύστημα φορολογήσεως που έχει επιλεγεί από κάθε κράτος μέλος για ένα συγκεκριμένο εγχώριο προϊόν.
               Αν, επομένως, ένα κράτος μέλος έχει επιλέξει την επιβολή προοδευτικής φορολογίας επί της μπύρας εγχώριας παραγωγής, η οποία να αποτελεί συνάρτηση της παραγόμενης ετησίως από κάθε ζυθοποιείο ποσότητας, το εν λόγω κράτος τηρεί απολύτως το άρθρο 95, πρώτη παράγραφος, μόνον εφόσον η εισαγόμενη μπύρα φορολογείται επίσης επί τη βάσει του ίδιου ή χαμηλότερου συντελεστή, ο οποίος ισχύει για τις ποσότητες μπύρας που παράγονται από κάθε ζυθοποιείο κατά τη διάρκεια ενός έτους. »
            
         
               26.
            
            
               Οι προπαρατεθείσες υποθέσεις θέτουν τις ακόλουθες αρχές. Πρώτον, όπως ήδη παρατήρησα, τα κράτη μέλη είναι καταρχήν ελεύθερα να επιλέγουν το σύστημα φορολογήσεως που θεωρούν το πλέον κατάλληλο. Δεύτερον, το εφαρμοζόμενο επί των εγχωρίων προϊόντων σύστημα αποτελεί το σημείο αναφοράς προκειμένου να καθοριστεί αν τα εισαγόμενα προϊόντα υποβάλλονται σε βαρύτερη φορολογία απ' ό,τι τα ομοειδή εγχώρια προϊόντα. Τρίτον, υφίσταται παράβαση του άρθρου 95, έστω και αν το εισαγόμενο προϊόν υφίσταται μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση απ' ό,τι το εγχώριο προϊόν μόνο σε μεμονωμένες περιπτώσεις' σε τούτο δεν μπορεί να αντιταχθεί ο ισχυρισμός ότι η βαρύτερη φορολογία που επιβάλλεται στα εισαγόμενα προϊόντα σε ορισμένες περιπτώσεις αντισταθμίζεται από το γεγονός ότι τα εν λόγω προϊόντα φορολογούνται ελαφρότερα σε άλλες περιπτώσεις. Τέταρτον, το κοινοτικό δίκαιο διάκειται αρνητικά προς τις εθνικές νομοθεσίες οι οποίες προβλέπουν σύστημα προοδευτικής φορολογήσεως για τα εγχώρια προϊόντα και κατ' αποκοπήν σύστημα για τα εισαγόμενα προϊόντα' αν στο πλαίσιο της ασκήσεως ορισμένης πολιτικής ένα κράτος μέλος αποφασίσει ότι η εγχώρια παραγωγή πρέπει να φορολογείται σύμφωνα με ένα προοδευτικό σύστημα (π.χ. σύστημα κατά το οποίο το ποσό του φόρου ανά μονάδα μεταβάλλεται σε συνάρτηση προς κάποιο στοιχείο που αφορά τον οικείο παραγωγό, όπως είναι η συνολική παραγωγή του ή ο συντελεστής απωλείας ), τότε υπάρχουν μόνο δύο τρόποι για να αποφευχθεί η παράβαση του άρθρου 95: είτε το εν λόγω κράτος πρέπει να εφαρμόζει το ίδιο σύστημα προοδευτικής φορολογίας επί των εισαγομένων προϊόντων είτε ο εφαρμοζόμενος επί των εισαγομένων προϊόντων συντελεστής πρέπει να ισούται προς τον χαμηλότερο συντελεστή που ισχύει κατά το σύστημα προοδευτικής φορολογίας για τα εγχώρια προϊόντα. Άλλως, το εν λόγω κράτος μέλος θα φορολογεί αναπόφευκτα σε ορισμένες περιπτώσεις τα εισαγόμενα προϊόντα βαρύτερα απ' ό,τι τα εγχώρια.
            
         
               27.
            
            
               Το επόμενο ερώτημα που ανακύπτει είναι πώς πρέπει να εφαρμοστούν οι ανωτέρω αρχές στις παρούσες υποθέσεις. Κατά την Επιτροπή, το αποφασιστικό κριτήριο είναι ο συντελεστής απωλείας των ζυθοποιείων του Βελγίου και του Λουξεμβούργου. Αν στις χώρες αυτές υπάρχουν ζυθοποιεία με συντελεστή απωλείας κάτω του 4,7619 %, τότε ο βαρύνων κάθε λίτρο μπύρας παραγόμενο στα εν λόγω ζυθοποιεία φόρος υπολείπεται του ποσού που βαρύνει κάθε λίτρο εισαγόμενης μπύρας, ως προς την οποία τεκμαίρεται συντελεστής απωλείας 4,7619 %. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι υπάρχουν ζυθοποιεία στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο με συντελεστή απωλείας κάτω του 4,7619 %και ότι, επομένως, υπάρχει παράβαση του άρθρου 95.
            
         
               28.
            
            
               Το Βέλγιο συμφωνεί επί του ότι το αποφασιστικό κριτήριο είναι ο συντελεστής απωλειας των ζυθοποιείων του κράτους εισαγωγής, αλλά δεν δέχεται ότι το 4,7619 ο/ο είναι υπερβολικά υψηλό, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαιτέρων χαρακτηριστικών της βελγικής ζυθοποιίας. Το Λουξεμβούργο, εξάλλου, υποστηρίζει ότι το αποφασιστικό κριτήριο είναι ο συντελεστής απώλειας στη χώρα εξαγωγής. Ισχυρίζεται ότι η νομοθεσία του Βελγίου και του Λουξεμβούργου εκκινεί από την ίδια υπόθεση, καθόσον προβλέπει συντελεστή απώλειας 4,7619% κατά τη φορολόγηση της εισαγόμενης μπύρας έναντι 10 ο/ο που προβλέπει στην περίπτωση της επιστροφής του εσωτερικού φόρου για την εξαγόμενη μπύρα. Κατά το Λουξεμβούργο, με τον καθορισμό των δύο αυτών διαφορετικών ποσοστών επιδιώκεται να ληφθεί υπόψη η μεγαλύτερη αποδοτικότητα ορισμένων ζυθοποιείων εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη. Όπως ήδη ανέφερα, μολονότι η Επιτροπή υποστηρίζει τώρα ότι ο συντελεστής απώλειας στο κράτος εξαγωγής στερείται σημασίας, δημιούργησε την αντίθετη εντύπωση με το διατακτικό της αιτιολογημένης γνώμης της προς το Λουξεμβούργο (αλλά όχι και με την αιτιολογημένη γνώμη της προς το Βέλγιο ).
            
         
               29.
            
            
               Το επιχείρημα του Λουξεμβούργου δεν στερείται λογικής. Ασφαλώς, ένας τρόπος με τον οποίο τα καθών κράτη θα μπορούσαν, τουλάχιστον θεωρητικά, να ανταποκριθούν στις επιταγές του άρθρου 95 θα ήταν να επεκτείνουν στην εισαγόμενη μπύρα την εφαρμογή του συστήματος προοδευτικής φορολογίας που εφαρμόζουν στην εγχώρια παραγωγή. Αν ήταν τεχνικώς δυνατόν να υπολογιστεί η ποσότητα μούστου από την οποία παράγεται κάθε παρτίδα εισαγόμενης μπύρας, η εγχώρια και η εισαγόμενη μπύρα θα ήταν δυνατόν να φορολογούνται κατά τον ίδιο ακριβώς τρόπο. Έτσι, το φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχεται στα αποδοτικά εγχώρια ζυθοποιεία και η φορολογική κύρωση που υφίστανται τα μη αποδοτικά εγχώρια ζυθοποιεία θα μπορούσαν να επεκταθούν και στα ζυθοποιεία του εξωτερικού. Το γεγονός ότι κάθε λίτρο μπύρας παραγόμενο από αλλοδαπό ζυθοποιείο με συντελεστή απώλειας 7 ο/ο φορολογείται βαρύτερα απ' ό,τι κάθε λίτρο μπύρας παραγόμενο από εγχώριο ζυθοποιείο με συντελεστή απωλείας 3 ο/ο δεν θα αντέβαινε προς το άρθρο 95. Το επιχείρημα του Λουξεμβούργου ενισχύεται περαιτέρω από την προαναφερθείσα απόφαση Bobie Getränke, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι το « σημείο αναφοράς » προκειμένου να καθοριστεί αν υφίσταται η απαγορευόμενη από το άρθρο 95 διάκριση είναι « το σύστημα φορολογήσεως που έχει επιλεγεί από κάθε κράτος μέλος σε σχέση με συγκεκριμένο εγχώριο προϊόν ».
            
         
               30.
            
            
               Όσο δελεαστική και αν φαίνεται στη θεωρία η ανωτέρω περιγραφόμενη λύση, είναι σαφές ότι δεν υπάρχει δυνατότητα εφαρμογής της στην πράξη, καθότι δεν υφίσταται κανείς αξιόπιστος τρόπος καθορισμού του συντελεστή απώλειας για κάθε παρτίδα μπύρας που εισάγεται στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο. Επιπλέον — και αυτό είναι σαφώς το αποφασιστικό στοιχείο — με την επί του παρόντος εφαρμοζόμενη μέθοδο φορολογήσεως δεν επιχειρείται να καθοριστεί ο πραγματικός συντελεστής απωλείας για την εισαγόμενη μπύρα αντίθετα, στο πλαίσιο της εν λόγω μεθόδου χρησιμοποιείται ένας πλασματικός αριθμός, που εφαρμόζεται σε όλες τις εισαγωγές.
            
         
               31.
            
            
               Υπό τις συνθήκες αυτές, η προτεινόμενη από την Επιτροπή προσέγγιση (την οποία αποδέχεται το Βέλγιο, υπό την επιφύλαξη των αντιρρήσεων του ως προς τα ορθά ποσοστά ) είναι σαφώς ορθή. Η εν λόγω προσέγγιση συνίσταται στο να διαπιστώνεται το ποσό του φόρου που επιβάλλεται στο εισαγόμενο προϊόν, την μπύρα, και κατόπιν να εξετάζεται αν επιβάλλεται τυχόν χαμηλότερη φορολογία στο αντίστοιχο εγχώριο προϊόν.
            
         
               32.
            
            
               Κατά τη σύγκριση αυτή των φόρων που επιβάλλονται στο εισαγόμενο προϊόν αφενός και στο εγχώριο αφετέρου, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το χαμηλότερο ποσοστό φόρου που βαρύνει κάποιο τμήμα της εγχώριας παραγωγής: στην προκειμένη περίπτωση, την μπύρα με τον χαμηλότερο συντελεστή απωλείας. Ούτε το Βέλγιο ούτε το Λουξεμβούργο δέχονται την προσέγγιση αυτή εξακολουθούν να στηρίζονται στον μέσο συντελεστή. Ωστόσο, η λύση την οποία υιοθετώ απορρέει, κατά τη γνώμη μου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου όπως εκτέθηκε ανωτέρω. Ειρήσθω εν παρόδω ότι η χρησιμοποίηση μέσων συντελεστών επιτρέπεται ρητά από το άρθρο 97 της Συνθήκης σε σχέση με τον φόρο κύκλου εργασιών που επιβαλλόταν ευρέως από τα κράτη μέλη πριν από τη θέση σε εφαρμογή των κοινοτικών διατάξεων περί του φόρου προστιθεμένης αξίας. Ωστόσο, το άρθρο 97, ενώ επιτρέπει τη χρησιμοποίηση μέσων συντελεστών κατά προϊόν ή κατά ομάδα προϊόντων, τόσο για την επιβολή εσωτερικών φόρων επί εισαγομένων προϊόντων όσο και για τις επιστροφές λόγω εξαγωγής, απαιτεί ρητά να μην παραβιάζονται οι αρχές των άρθρων 95 και 96.
            
         
               33.
            
            
               Επομένως, το θεμελιώδες ερώτημα που τίθεται στο πλαίσιο του άρθρου 95 είναι αν το ποσό φόρου που βαρύνει το εισαγόμενο προϊόν υπερβαίνει το ποσό φόρου που επιβάλλεται σε κάποιο τμήμα της εγχώριας παραγωγής. Πώς μπορεί να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό;
            
         
               34.
            
            
               Κατά τη γνώμη μου, η Επιτροπή δεν είναι απαραίτητο να αποδείξει ότι το ισχύον στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο φορολογικό σύστημα οδήγησε πράγματι σε ορισμένες περιπτώσεις σε ευνοϊκότερη φορολόγηση της εγχώριας μπύρας σε σχέση με μπύρα εισαχθείσα από άλλα κράτη μέλη. Η Επιτροπή αρκεί να αποδείξει ότι το εν λόγω σύστημα είναι ενδεχόμενο να οδηγήσει σε τέτοια αποτελέσματα. Αν η Επιτροπή καταφέρει να αποδείξει κάτι τέτοιο, τότε εναπόκειται στα καθών κράτη μέλη να αποδείξουν ότι το σύστημα δεν έχει στην πραγματικότητα σε καμία περίπτωση το αποτέλεσμα αυτό. Η εν λόγω αντιστροφή του βάρους αποδείξεως είναι κατά τη γνώμη μου αναγκαία λόγω της ελλείψεως διαφανείας του φορολογικού συστήματος που χρησιμοποιείται στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο. Οσάκις ένα κράτος μέλος χρησιμοποιεί φορολογικό σύστημα που καθιστά αδύνατη την επακριβή σύγκριση της φορολογικής επιβαρύνσεως που επιβάλλεται αφενός στα εγχώρια και αφετέρου στα εισαγόμενα προϊόντα, το εν λόγω κράτος μέλος φέρει το βάρος να αποδείξει ότι το σύστημα δενμπορά να οδηγήσει σε παράβαση του άρθρου 95. Η άποψη αυτή μπορεί να βρει έρεισμα στην απόφαση επί της υποθέσεως 45/64, Επιτροπή κατά Ιταλίας ( ECR 1965, σ. 857), όπου το Δικαστήριο δέχθηκε ότι, οσάκις ένα κράτος μέλος εφαρμόζει σύστημα σταθερού συντελεστή για τον καθορισμό του ποσού των εσωτερικών φόρων που επιστρέφεται κατά την εξαγωγή προς άλλο κράτος μέλος, εναπόκειται στο πρώτο κράτος μέλος να αποδείξει ότι το σύστημα παραμένει πάντοτε εντός των υποχρεωτικών ορίων του άρθρου 96. Μολονότι η εν λόγω υπόθεση αφορούσε το άρθρο 96, ο ίδιος κανόνας πρέπει να ισχύει και στο πλαίσιο του άρθρου 95.
            
         
               35.
            
            
               Αντιτείνεται από την πλευρά του Βελγίου και του Λουξεμβούργου ότι δεν μπορεί να αξιώνεται από τα εν λόγω κράτη να αποδείξουν μία άρνηση — να προσκομίσουν απόδειξη αποκαλούμενη « preuve diabolique ». Δεν θεωρώ την ένσταση αυτή βάσιμη. Υπάρχουν διάφοροι τρόποι με τους οποίους τα καθών κράτη θα μπορούσαν να προσκομίσουν τις αναγκαίες αποδείξεις. Ένας από τους τρόπους αυτούς θα ήταν να προσκομίσουν τους συντελεστές απωλείας όλων των ζυθοποιείων τους από τα στοιχεία αυτά θα μπορούσε να συναχθεί ότι η εισαγόμενη μπύρα δεν φορολογήθηκε σε καμία περίπτωση βαρύτερα απ' ό,τι το εγχώριο προϊόν. Ένας άλλος τρόπος θα ήταν να αποδείξουν, επί τη βάσει τεχνικών εκθέσεων, τον ελάχιστο συντελεστή απωλείας που θα μπορούσε να επιτευχθεί από το πλέον αποδοτικό ζυθοποιείο από αυτό θα μπορούσε να καταδειχθεί ότι κανένα ζυθοποιείο δεν μπορεί να έχει χαμηλότερο συντελεστή απωλειας από τον λαμβανόμενο ως βάση για τη φορολόγηση της εισαγόμενης μπύρας και, κατά συνέπεια, ότι δεν είναι πιθανό να ευνοείται κανένα εγχώριο ζυθοποιείο. Καμία από τις μεθόδους αυτές δεν απαιτεί πραγματικά την απόδειξη μιας αρνήσεως, δεδομένου ότι, αν και το τελικό συμπέρασμα τυχαίνει να διατυπώνεται αρνητικά, η προσκόμιση των αποδείξεων θα οδηγούσε σε θετικά εκφραζόμενες διαπιστώσεις. Εξάλλου, καμία από τις μεθόδους αυτές δεν επιβαρύνει υπερβολικά τις καθών κυβερνήσεις.
            
         
               36.
            
            
               Ας δούμε λοιπόν τις αποδείξεις. Απαρτίζονται από τέσσερις εκθέσεις εμπειρογνωμόνων — δύο που υποβλήθηκαν από την Επιτροπή (συνταχθείσες από τον δόκτορα C Ε. Dalgliesh και από τον καθηγητή L. Narziss) και δύο από το Βέλγιο [ που συντάχθηκαν από το Centre technique et scientifique de la brasserie, de la malterie et des industries connexes (CBM) και από τον δόκτορα Wittmann του Versuchs- und Lehranstalt für Brauereiwesen του Βερολίνου]. Επιπλέον, καταρτίστηκαν συμπληρωματικές εκθέσεις από τον καθηγητή Narziss και τον δόκτορα Wittmann. Όλες οι εκθέσεις πραγματεύονται το ζήτημα του συνήθους συντελεστή απωλειας, κατά συνέπεια δε θα εξετάσω σε πρώτη φάση τις αποδείξεις στο πλαίσιο αυτό. Ίσως ένα μόνο στοιχείο συνάγεται σαφώς από τις εκθέσεις, δηλαδή ότι είναι εξαιρετικά δύσκολο να λεχθεί κατηγορηματικά τι μπορεί να θεωρείται ως συνήθης συντελεστής απώλειας. Υπάρχουν πάρα πολλές μεταβλητές και τα σαφή στοιχεία που είναι γνωστά είναι ανεπαρκή. Πράγματι, οι δυσχέρειες καθορισμού οιουδήποτε μέσου συντελεστή τονίστηκε επανειλημμένα από το Βέλγιο κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση. Περαιτέρω, ο καθορισμός της ποσότητας του χρησιμοποιηθέντος θερμού μούστου παρουσιάζει σημαντικές δυσκολίες, ακόμη και σε σχέση με συγκεκριμένη ποσότητα μπύρας. Όσον αφορά δε τον μέσο συντελεστή απώλειας, από τα προσκομισθέντα αποδεικτικά στοιχεία προκύπτει ότι οι τιμές του ποικίλλουν σε μεγάλο βαθμό ανάλογα με ορισμένους παράγοντες, όπως ο τύπος της μπύρας, η παλαιότητα και η κατάσταση του ζυθοποιείου, η ορθολογική διαχείριση και λειτουργία, το μέγεθος της επιχειρήσεως και το φάσμα των παραγομένων τύπων μπύρας.
            
         
               37.
            
            
               Υπό τις παρούσες συνθήκες, τίθεται ενδεχομένως και το ερώτημα μήπως το ισχύον στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο φορολογικό σύστημα αντίκειται στο άρθρο 95 απλώς και μόνο επειδή δεν διακρίνεται από επαρκή διαφάνεια, που να καθιστά δυνατή τη σύγκριση μεταξύ των φορολογικών επιβαρύνσεων αφενός επί των εγχωρίων και αφετέρου επί των εισαγομένων προϊόντων. Επιλέγοντας να φορολογούν τα εγχώρια προϊόντα επί τη βάσει του χρησιμοποιουμένου θερμού μούστου και τα εισαγόμενα προϊόντα επί τη βάσει του τελικού προϊόντος, το Βέλγιο και το Λουξεμβούργο κατέστησαν τη σύγκριση των επιπτώσεων της φορολογήσεως τόσο δυσχερή, ώστε ακόμη και μία πληθώρα εκθέσεων εμπειρογνωμόνων να μη μπορεί να δώσει λύση στο πρόβλημα. Το γεγονός αυτό και μόνο θα μπορούσε να θεωρηθεί ως επαρκής βάση για τη διαπίστωση παραβάσεως του άρθρου 95. Ωστόσο, φρονώ ότι είναι προτιμότερο να επιχειρηθεί ο σχηματισμός πεποιθήσεως επί τη βάσει των αποδεικτικών στοιχείων που τέθηκαν υπόψη του Δικαστηρίου, και μάλιστα, για τους λόγους που ήδη εξέθεσα, επί τη βάσει του κατωτάτου συντελεστή που είναι δυνατόν να επιτυγχάνεται στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο.
            
         
               38.
            
            
               Προκύπτει, νομίζω, σαφώς από τις εκθέσεις των εμπειρογνωμόνων, ότι το 4,7619 ο/ο, μολονότι ίσως δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ως μέση τιμή δεν είναι εύλογο, αν η έννοια του μέσου συντελεστή μπορεί να χρησιμοποιηθεί βασίμως, δεν εκφράζει ωστόσο το όριο που μπορεί τεχνικώς να επιτευχθεί στη ζυθοποιία, μπορεί δε να βελτιωθεί από ορισμένα ζυθοποιεία που παράγουν συγκεκριμένους τύπους μπύρας. 'Ετσι, ο δόκτωρ Dalgliesh αναφέρει ότι, « αν προς διευκόλυνση της διοικήσεως απαιτείται η χρησιμοποίηση μιας ενιαίας τιμής που να είναι αντιπροσωπευτική της ορθολογικής παραγωγής σε ένα αρκετά καλά εξοπλισμένο σύγχρονο ζυθοποιείο, τότε το ποσοστό 5 % θα ήταν γενναιόδωρο και το 4 ο/ο δεν θα ήταν υπερβολικά χαμηλό ». Ο καθηγητής Narziss, σε μία διεξοδικότερη έκθεση περιέχουσα χωριστά αριθμητικά στοιχεία για κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής της μπύρας, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι ένα μέσο ζυθοποιείο ενδέχεται να φθάσει το 5o/ο για τη συνήθη μπύρα. Διευκρινίζει ότι οι τιμές στις οποίες καταλήγει « θα μπορούσαν να υποστούν κάποια περαιτέρω μείωση, μολονότι αυτό θα προϋπέθετε εκτεταμένη τεχνική βελτίωση ». Και από τις δύο αυτές εκθέσεις καθίσταται σαφές ότι τα πλέον αποδοτικά ζυθοποιεία παράγουν με ποσοστό απωλείας μικρότερο από το 4,7619./ο. Πρέπει να ληφθεί ως δεδομένο, ελλείψει αποδείξεως περί του εναντίου, ότι τουλάχιστον ένα τμήμα της παραγόμενης στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο μπύρας παράγεται σε τέτοια ζυθοποιεία.
            
         
               39.
            
            
               Οι δύο εκθέσεις που υποβλήθηκαν από τη Βελγική Κυβέρνηση δεν αποδεικνύουν, κατά τη γνώμη μου, το αντίθετο. Η συνταχθείσα από το Centre technique et scientifique de la brasserie, de la malterie et des industries connexes έκθεση αφορά κυρίως τη βελγική βιομηχανία παραγωγής ζύθου και τονίζει τους ιδιαίτερους παράγοντες που τείνουν στη δημιουργία υψηλότερου συντελεστή απωλείας. Το — καθόλου περίεργο — πόρισμα της είναι ότι ένα ελάχιστο ποσοστό 10 % θα ήταν « πλέον ή εύλογο ». Ωστόσο, η αντικειμενικότητα της εκθέσεως αυτής φαίνεται αμφίβολη, ενόψει του προφανούς συμφέροντος των συντακτών να αποδείξουν ότι το 10% για τις επιστροφές λόγω εξαγωγής στα βελγικά ζυθοποιεία είναι δικαιολογημένο. Επιπλέον, η έκθεση αφορά, κατά κύριο λόγο, τη γενική κατάσταση της βελγικής βιομηχανίας παραγωγής μπύρας: δεν εξετάζει το ζήτημα των κατωτάτων ποσοστών απωλείας που μπορεί να επιτύχει ένα ιδιαίτερα αποδοτικό ζυθοποιείο είτε στο Βέλγιο είτε αλλού. Η τελευταία αυτή διαπίστωση ισχύει και για την έκθεση του δόκτορα Wittmann, που καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το 10,25 ο/ο μπορεί να θεωρηθεί ως αντιπροσωπευτικό ποσοστό απωλείας για τη βιομηχανία παραγωγής ζύθου των χωρών της Benelux. Η εν λόγω έκθεση βασίζεται σε προσωπικές έρευνες του συντάκτη της και σε πληροφορίες που δημοσιεύθηκαν σ' ένα γερμανικό περιοδικό το 1977. Στη συμπληρωματική έκθεση του ο δόκτωρ Wittmann εξετάζει τις επιδόσεις τεσσάρων βελγικών ζυθοποιείων που αντιπροσωπεύουν το 70 ο/ο της βελγικής παραγωγής. Επομένως, η έκθεση αυτή θα μπορούσε να είναι χρήσιμη για τον καθορισμό ενός μέσου συντελεστή, μολονότι δεν υπάρχει επακριβής ένδειξη για το πώς επελέγησαν οι επιχειρήσεις που χρησιμοποιήθηκαν ως δείγμα' ούτε, άλλωστε, είναι βέβαιο ότι τα βασικά δεδομένα καθορίστηκαν ανεξάρτητα. Επομένως, δεν αντιλαμβάνομαι πώς θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι οποιαδήποτε από τις εκθέσεις που υπέβαλε το Βέλγιο απέδειξε ότι καμία εγχώρια μπύρα δεν παράγεται με συντελεστή απωλείας κάτω του 4,7619 %.
            
         
               40.
            
            
               Σταθμίζοντας τις πιθανότητες, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι είναι πιθανό το ποσό του φόρου που βαρύνει την εισαγόμενη μπύρα να είναι ανώτερο του ποσού φόρου που βαρύνει ορισμένο τμήμα της εγχώριας παραγωγής και, κατά συνέπεια, ότι το φορολογικό σύστημα πρέπει να θεωρηθεί ότι αντίκειται στο άρθρο 95.
            
         
               41.
            
            
               Από τη μελέτη των αποδεικτικών στοιχείων προκύπτει επίσης ένα περαιτέρω συμπέρασμα, ότι δηλαδή η θέση των καθών κυβερνήσεων στην πραγματικότητα δεν θίγεται από την έμφαση που δόθηκε νωρίτερα από την Επιτροπή στους μέσους συντελεστές απωλείας. Εφόσον ο μέσος συντελεστής φαίνεται ότι δεν απέχει πολύ από τον κατ' αποκοπή συντελεστή και εφόσον αναγνωρίζεται ότι υπάρχουν μεγάλες διαφορές ανάλογα με τα ζυθοποιεία και τους τύπους μπύρας, είναι πλέον ή σαφές ότι οι καθών κυβερνήσεις δεν θα μπορούσαν να αποδείξουν ότι το ποσό του επιβαλλομένου στην εισαγόμενη μπύρα φόρου δεν είναι ανώτερο του ποσού που επιβάλλεται σε οποιοδήποτε τμήμα της εγχώριας παραγωγής. Τα αυτά ισχύουν, τηρουμένων των αναλογιών, και για το άρθρο 96.
            
         Το σύμφωνο του φορολογικού συστήματος του Βελγίου και του Λουξεμβούργου με το άρθρο 96
      
               42.
            
            
               Το άρθρο 96 ορίζει ότι, για τα προϊόντα που εξάγονται προς την επικράτεια ενός των κρατών μελών, η επιστροφή εσωτερικών φόρων δεν δύναται να είναι ανώτερη των εσωτερικών φόρων που τους έχουν επιβληθεί άμεσα ή έμμεσα. Επομένως, πρέπει να γίνει σύγκριση μεταξύ της εσωτερικής φορολογίας που επιβάλλεται στην παραγόμενη στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο μπύρα και του ποσού που επιστρέφεται κατά την εξαγωγή. Οσάκις το τελευταίο ποσό υπερβαίνει το πρώτο, συντρέχει παράβαση του άρθρου 96. Τούτο συμβαίνει, έστω και αν η επιστροφή υπερβαίνει το ποσό των επιβληθέντων φόρων μόνο σ' ένα περιορισμένο αριθμό περιπτώσεων. Τούτο καθίσταται σαφές με την απόφαση στην υπόθεση 45/64, προπαρατεθείσα, όπου το Δικαστήριο δέχθηκε ότι το κράτος μέλος που θεσπίζει ένα σύστημα φορολογίας επί τη βάσει σταθερού συντελεστή πρέπει να « αποδείξει ότι το σύστημα παραμένει πάντοτε εντός των δεσμευτικών ορίων του άρθρου 96 » ( υπογράμμιση του υποφαινομένου ). Το αυτό προκύπτει και από τις υποθέσεις Rewe και Bobie Getränke, που προπαρατέθηκαν.
            
         
               43.
            
            
               Επί πλέον, κατά τη γνώμη μου, αρκεί και στην περίπτωση αυτή να αποδείξει η Επιτροπή ότι το σύστημα ενδέχεται να έχει ως αποτέλεσμα το ποσό των επιστρεφομένων φόρων να υπερβαίνει σε ορισμένες περιπτώσεις το ποσό των καταβληθέντων φόρων η Επιτροπή δεν είναι ανάγκη να αποδείξει ότι η επιστροφή υπερβαίνει πράγματι τους επιβληθέντες φόρους σε μία συγκεκριμένη περίπτωση. Μολονότι η Επιτροπή φέρει το βάρος της αποδείξεως, δεν χρειάζεται να αποδείξει παρά ότι το ισχύον σύστημα μπορεί να οδηγήσει σε υπέρμετρες επιστροφές φόρων. Αφής η Επιτροπή προσκομίσει την απόδειξη αυτή, αποδεικνύοντας, π.χ., ότι είναι τεχνητώς δυνατόν να επιτευχθεί συντελεστής απώλειας κάτω του 10 ο/ο, εναπόκειται στο κράτος μέλος πλέον να αποδείξει ότι κανένα ζυθοποιείο στο έδαφός του δεν επιτυγχάνει στην πράξη τέτοια επίδοση και ότι, κατά συνέπεια, η επιστροφή φόρων δεν υπερβαίνει ποτέ στην πραγματικότητα τον επιβληθέντα φόρο. Και πάλι ο λόγος που δικαιολογεί μια τέτοια αυστηρότητα έγκειται στην έλλειψη διαφάνειας του φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στο Βέλγιο και το Λουξεμβούργο οι εκτεθείσες στο πλαίσιο του άρθρου 95 σκέψεις ισχύουν και εν προκειμένω ( τα ζητήματα που τίθενται στο πλαίσιο του άρθρου 96 ενδέχεται να διαφέρουν στο εξής σημείο από εκείνα που τίθενται στο πλαίσιο του άρθρου 95: όπως προανέφερα, τα ποσοστά απωλείας διαφέρουν ανάλογα με τους διαφόρους τύπους μπύρας, όλα δε τα είδη μπύρας δεν εξάγονται. Έτσι, τα ποσοστά απωλείας ενδέχεται να είναι υψηλότερα για τις εξαγόμενες μπύρες. Όμως, δεδομένου ότι τα καθών κράτη μέλη δεν απέδειξαν κάτι τέτοιο, το σημείο αυτό μπορεί να αγνοηθεί ).
            
         
               44.
            
            
               Από τα λεχθέντα σε σχέση με το άρθρο 95 καθίσταται σαφές ότι το ποσοστό 10 % υπερβαίνει σημαντικά τον κατώτατο συντελεστή απωλείας που είναι δυνατόν να επιτευχθεί από ένα ιδιαιτέρως αποδοτικό ζυθοποιείο. Κανένα από τα καθών κράτη μέλη δεν κατόρθωσε να αποδείξει ότι κανένα ζυθοποιείο στο έδαφος του δεν επιτυγχάνει συντελεστή απωλείας κάτω του 10 ο/ο.
            
         
               45.
            
            
               Αντιθέτως, είναι σαφές από τις εκθέσεις των εμπειρογνωμόνων ότι, και αν ακόμη το 10 ο/ο δεν είναι υπερβολικό ως μέσος όρος για τη ζυθοποιία του Βελγίου και του Λουξεμβούργου στο σύνολό της, πρέπει να υπάρχουν στις χώρες αυτές ζυθοποιεία που επιτυγχάνουν χαμηλότερο ποσοστό σε σχέση με ορισμένα τουλάχιστον από τα προϊόντα τους.
            
         
               46.
            
            
               Έτσι, το προτεινόμενο από τον δόκτορα Wittmann ποσοστό 10,25 ο/ο, που περιέχεται στην έκθεση που υποβλήθηκε από το Βέλγιο και η οποία αφορά ειδικά τη ζυθοποιία στις χώρες της Benelux, αποτελεί σαφώς ένα μέσο ποσοστό ενδεικτικό του ποσοστού απωλείας που επιτυγχάνεται σ' ένα σύνηθες ζυθοποιείο της Benelux. Για κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής της μπύρας ο δόκτωρ Wittmann παρουσιάζει ελάχιστα και ανώτατα μεγέθη και στη συνέχεια μία αντιπροσωπευτική τιμή που βρίσκεται κάπου μεταξύ των δύο άκρων. Οι αντιπροσωπευτικές αυτές τιμές συμποσούνται στο 10,25 %. Αν, ωστόσο, αθροιστούν οι ελάχιστες τιμές, προκύπτει ποσοστό 6,5 %. Έχω ήδη αναφέρει ότι τα περιεχόμενα στην εν λόγω έκθεση ποσοστά ενδέχεται να είναι υπερβολικά υψηλά, αλλά, έστω και αν δεν συμβαίνει κάτι τέτοιο, είναι σαφές, ακόμη και επί τη βάσει των προσκομισθέντων από το Βέλγιο αποδεικτικών στοιχείων, ότι ένα ζυθοποιείο στο Βέλγιο ή το Λουξεμβούργο που μεγιστοποιεί την απόδοση του μπορεί να επιτύχει συντελεστή απωλείας κάτω του 10 ο/ο. Οι συνταχθείσες από τον δόκτορα Dalgliesh και τον καθηγητή Narziss εκθέσεις επιβεβαιώνουν με ακόμη μεγαλύτερη σαφήνεια ότι ένα αποδοτικό ζυθοποιείο μπορεί να επιτύχει συντελεστή απωλείας αρκετά κάτω του 10 ο/ο.
            
         
               47.
            
            
               Ενόψει της ανωτέρω διαπιστώσεως, φαίνεται πιθανότατο ότι για ένα μέρος των εξαγομένων από το Βέλγιο και το Λουξεμβούργο ποσοτήτων μπύρας οι επιστροφές φόρων υπερβαίνουν το ποσό των επιβληθέντων φόρων. Κατά την άποψη μου συνεπώς, είναι σαφές ότι το Βέλγιο και το Λουξεμβούργο παρέβησαν τις υποχρεώσεις που υπέχουν από το άρθρο 96.
            
         Συμπέρασμα
      
               48.
            
            
               Εν κατακλείδι, το Δικαστήριο θα έπρεπε κατά τη γνώμη μου:
               
                        1)
                     
                     
                        να αναγνωρίσει ότι, υπολογίζοντας τον ειδικό φόρο καταναλώσεως επί της μπύρας εγχώριας παραγωγής βάσει της ποσότητας θερμού μούστου και υπολογίζοντας τον φόρο επί της εισαγόμενης από άλλα κράτη μέλη μπύρας βάσει της ποσότητας του τελικού προϊόντος, προσαυξανόμενης κατά ένα σταθερό ποσοστό 5 %, προκειμένου να καθοριστεί η πλασματική ποσότητα θερμού μούστου που χρησιμοποιήθηκε για την παραγωγή της εισαγόμενης μπύρας, το Βέλγιο και το Λουξεμβούργο παρέβησαν τις υποχρεώσεις που υπέχουν από το άρθρο 95 της Συνθήκης
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        να αναγνωρίσει ότι, υπολογίζοντας το ποσό του επιστρεπτέου ειδικού φόρου καταναλώσεως, κατά την εξαγωγή προς άλλα κράτη μέλη μπύρας εγχώριας παραγωγής, επί τη βάσει της υποθέσεως ότι η απώλεια κατά τη μετατροπή του θερμού μούστου σε μπύρα ανέρχεται σε 10 %, το Βέλγιο και το Λουξεμβούργο παρέβησαν τις υποχρεώσεις που υπέχουν από το άρθρο 96 της Συνθήκης
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        να καταδικάσει τα καθών κράτη στα δικαστικά έξοδα.
                     
                  
         (
            *1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.