CELEX: 62003CC0468
Language: sv
Date: 2005-05-25
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro föredraget den 25 maj 2005. # Overland Footwear Ltd mot Commissioners of Customs & Excise. # Begäran om förhandsavgörande: VAT and Duties Tribunal, London - Förenade kungariket. # Gemensamma tulltaxan - Importtullar - Deklarerat tullvärde som inbegriper inköpsprovision - Betalning av tull på hela det deklarerade beloppet - Ändring av tulldeklarationen - Villkor - Återbetalning av den tull som betalats på inköpsprovisionen. # Mål C-468/03.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      M. POIARES MADURO
      föredraget den 25 maj 20051(1)
      
      Mål C-468/03
      Overland Footwear Ltd
      mot
      Commissioners of Customs & Excise
      (Begäran om förhandsavgörande från VAT and Duties Tribunal, London (Förenade kungariket))
      ”Tullvärde – Importtullar – Varupris och inköpsprovision – Betalning av tull på hela det deklarerade beloppet – Ändring av deklarationen – Artikel 78 i tullkodexen”1.     Denna begäran om förhandsavgörande gäller tolkningen av artiklarna 33 e och 78 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den
         12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16,
         s. 4) (nedan kallad tullkodexen) inom ramen för en tvist mellan importören Overland Footwear Ltd (nedan kallad Overland) och
         de brittiska tullmyndigheterna, Commissioners of Customs & Excise (nedan kallade Commissioners). Den domstol som framställt
         begäran om förhandsavgörande, nämligen VAT and Duties Tribunal, London (Förenade kungariket) har ställt frågor till domstolen
         för andra gången. Den första begäran om förhandsavgörande ledde till domen av den 5 december 2002 i målet Overland Footwear.(2) I denna dom lämnades frågan öppen huruvida den befogenhet att ändra tulldeklarationen efter det att varorna frigjorts av
         tullmyndigheterna i enlighet med artikel 78 i tullkodexen är en begränsad befogenhet att utföra en formell prövning eller
         om det tvärtom är en befogenhet att göra en skönsmässig bedömning. Det ankommer nu på domstolen att avgöra denna fråga.
      
      2.     Jag har för avsikt att erinra om de faktiska omständigheter som ledde till den första begäran om förhandsavgörande samt skälen
         till att den nationella domstolen för andra gången vänt sig till domstolen med en begäran om förhandsavgörande. Därefter skall
         jag förklara innebörden av domen i det ovannämnda målet Overland Footwear vilken avkunnandes efter det att generaladvokaten
         Mischo lagt fram sitt förslag till avgörande och slutligen tänker jag analysera tolkningsfrågorna i sak.
      
      I –    Bakgrund, tillämpliga bestämmelser och tolkningsfrågorna
      A –    Tillämpliga bestämmelser
      3.     För att kunna besvara de två första frågorna hänvisar jag till artiklarna 29, 32 och 33. Begreppet ”importerade varors tullvärde”
         definieras i nämnda artikel 29.1 på följande sätt: ”Tullvärdet på importerade varor skall vara transaktionsvärdet, det vill
         säga det pris som faktiskt betalats eller skall betalas för varorna … om nödvändigt justerat enligt artiklarna 32 och 33 …”
      
      4.     Inköpsprovisioner skall med tillämpning av artikel 33 e i tullkodexen inte räknas in i tullvärdet ”[u]nder förutsättning att
         [de] anges separat från det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas”. I artikel 32.4 i samma kodex anges följande:
         ”Med uttrycket inköpsprovisioner avses i detta kapitel de avgifter som en importör betalar till sin agent för tjänsten att
         denne företräder honom vid inköpet av de varor som värderas.”
      
      5.     Den tredje tolkningsfrågan avser de sätt på vilka en tulldeklaration kan ändras. I tullkodexen anges två olika sätt att rätta
         en tulldeklaration beroende på om det sker innan eller efter det att varorna frigjorts.
      
      6.     Innan varorna frigjorts skall enligt artikel 65 i tullkodexen ”[d]eklaranten … på egen begäran få tillåtelse att rätta en
         eller flera av uppgifterna i deklarationen efter det att den mottagits av tullen”.
      
      7.     Det föreskrivs i artikel 78.1 i tullkodexen att ”[t]ullmyndigheterna … på eget initiativ eller på deklarantens begäran [får]
         ändra deklarationen efter det att varorna har frigjorts”.(3) I punkt 3 i nämnda artikel anges följderna av att deklarationen ändras: ”Om granskningen av deklarationen eller kontrollen
         i efterhand tyder på att de bestämmelser som gäller det berörda tullförfarandet har tillämpats på basis av felaktiga eller
         bristfälliga upplysningar, skall tullmyndigheterna i enlighet med fastställda bestämmelser vidta de åtgärder som krävs för
         att reglera situationen med hänsyn till de nya upplysningar som föreligger.”
      
      8.     Overland hade ansökt om återbetalning av tullavgifter enligt artikel 236 i tullkodexen. Enligt denna artikel skall importtullar
         återbetalas ”i den utsträckning som det fastställs att tullbeloppet då tullen betalades inte var det som lagligen skulle betalas
         eller att beloppet har bokförts i strid med artikel 220.2 … Ingen återbetalning eller eftergift skall beviljas när de omständigheter
         som medförde betalning eller bokföring av ett belopp som inte var det som lagligen skulle betalas är en följd av en medveten
         handling av den person det gäller.”
      
      B –    Bakgrund och tolkningsfrågor
      9.     Efter redogörelsen för relevanta bestämmelser i tullkodexen är det lämpligt att identifiera de faktiska omständigheter som
         gett upphov till den tvist som är anhängig vid den hänskjutande domstolen. Bolaget Overland, med säte i Förenade kungariket,
         importerar skor tillverkade i Asien via en inköpsagent, Wolverine Far East (nedan kallad Wolverine). Agenten erhåller inköpsprovision
         som uppgår till 4 procent av det försäljningspris som Overland betalar till skotillverkaren.(4) Det belopp som faktureras Overland inbegriper försäljningspriset och inköpsprovisionen eftersom tillverkaren åtar sig att
         betala provisionen till Wolverine.
      
      10.   I de deklarationer som Overland upprättade före den 1 januari 1998 angavs som den importerade varans tullvärde det belopp
         som fanns angivet på tillverkarens faktura vilket inbegrep försäljningspriset och den inköpsprovision som Wolverine erhållit.
         Från och med den 1 januari 1998 deklarerade Overland, efter att ha rådfrågat en expert på tullagstiftning, enbart varornas
         försäljningspris som varans tullvärde. Commissioners har följaktligen sedan denna dag i enlighet med artiklarna 29 och 33
         i tullkodexen inte tagit ut någon tull på de belopp som hänför sig till inköpsprovisionen.
      
      11.   Overland begärde med stöd av artikel 236 i tullkodexen att tullmyndigheterna skulle återbetala de importtullar som bolaget
         hade erlagt på den inköpsprovision som betalats till dess agent före 1998. I detta syfte ingav Overland fyra ansökningar om
         återbetalning, daterade den 13 mars, den 16 juni, den 18 juni och den 2 september 1998 som sammanlagt uppgick till 38 085,45 GBP.
      
      12.   Commissioners biföll de tre första ansökningarna genom skrivelser av den 5 maj, den 1 och den 24 juli 1998 men avslog den
         sista ansökan genom skrivelse av den 29 oktober 1998.
      
      13.   Commissioners omprövade sedermera sina beslut om återbetalning. De krävde genom beslut av den 30 november och den 16 december
         1998, som bekräftades den 4 och den 5 februari 1999, av Overland att bolaget skulle betala 4 384,29 GBP vilket motsvarade
         det belopp som återbetalats. Vidare bekräftade Commissioners även den 5 februari 1999 att de vägrade att återbetala det belopp
         uppgående till 33 701,16 GBP som Overland hade begärt i sin fjärde ansökan.
      
      14.   Overland väckte talan vid VAT and Duties Tribunal dels mot besluten av den 4 och den 5 februari 1999 angående återbetalning,
         dels mot beslutet av den 5 februari 1999 genom vilket återbetalning vägrades.
      
      15.   I ett beslut om hänskjutande av den 24 mars 2000 lade VAT and Duties Tribunal fram ovan angivna faktiska omständigheter för
         domstolen och ställde i samband härmed en fråga till domstolen angående tolkningen av artiklarna 29, 32, 33, 78 och 236 i
         tullkodexen. Domstolen avgav sitt svar i domen i det ovannämnda målet Overland Footwear.
      
      16.   Till följd av denna dom fann VAT and Duties Tribunal det nödvändigt att fatta ett nytt beslut om hänskjutande daterat den
         29 oktober 2003. Det visade sig nämligen att Commissioners i två skrivelser, av den 16 och den 18 juni 1999, informerat Overland
         om att de återkallade sina beslut om återbetalning av den 4 och den 5 februari 1999 och att den tvist som var anhängig vid
         VAT and Duties Tribunal slutligen endast avsåg beslutet av den 5 februari 1999 genom vilket återbetalning vägrades. Domstolen
         hade inte underrättats om denna omständighet i den ursprungliga begäran om förhandsavgörande. Ett beaktande av denna faktiska
         omständighet skulle emellertid enligt den nationella domstolen ha kunnat föranleda domstolen att ändra sina svar på frågorna
         i domen i det ovannämnda målet Overland Footwear. Detta är skälet till att VAT and Duties Tribunal valt att i sin begäran
         om förhandsavgörande av den 29 oktober 2003 ställa samma frågor till domstolen som den gjorde i det föregående beslutet av
         den 24 mars 2000, nämligen följande:
      
      ”Mot bakgrund av rådets förordning nr 2913/92 (nedan kallad tullkodexen), och särskilt artiklarna 29, 32 och 33 i denna, samt
         domstolens rättspraxis, för det fall en importör vid tidpunkten för tullklareringen av misstag deklarerar ett belopp inklusive
         inköpsprovision som det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas för varorna och av misstag underlåter att på importdeklarationen
         ange inköpsprovisionen separat från det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas, men sedan, efter det att varorna
         övergått till fri omsättning, bevisar för tullmyndigheterna att det deklarerade priset som faktiskt har betalats eller skall
         betalas för varorna inbegrep inköpsprovision (bona fide buying commission), vilken vederbörande skulle kunna ha dragit av vid importtillfället, och sedan begär återbetalning av den tull som erlagts
         på inköpsprovisionen inom tre år från den dag då vederbörande underrättades om tullbeloppet:
      
      1)      Är inköpsprovisionen tullpliktig såsom en del av det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas för varorna enligt
         artikel 29 i tullkodexen?
      
      2)      Om fråga 1 besvaras nekande, kan inköpsprovisionen dras av från det deklarerade transaktionsvärdet med hänsyn till artiklarna
         32.3 och 33 i tullkodexen?
      
      3)      Har tullmyndigheterna under sådana omständigheter en skyldighet enligt tullkodexen, och särskilt artikel 78.3 i denna, att
         godta en ändring av det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas för de importerade varorna och det därigenom minskade
         tullvärdet?
      
      4)      Har importören härigenom rätt till återbetalning av den tull som erlagts på inköpsprovisionen med stöd av tullkodexen och
         särskilt dess artikel 236?”
      
      C –    Det förfarande som ledde till domen i målet Overland Footwear och det aktuella förfarandet
      17.   Jag erinrar inledningsvis om innehållet i domen i det ovannämnda målet Overland Footwear eftersom domstolen här besvarade
         frågor som var identiska med dem som förelagts den i dag.
      
      18.   Vad gäller de två första frågorna fastställs det i punkt 17 i den ovannämnda domen att ”artiklarna 29, 32 och 33 i tullkodexen
         endast kan tolkas så att en inköpsprovision som medräknas i det deklarerade tullvärdet, och som inte anges separat från varornas
         försäljningspris i importdeklarationen, skall anses utgöra en del av transaktionsvärdet i den mening som avses i artikel 29
         i tullkodexen och är följaktligen tullpliktig”.
      
      19.   Det svar som domstolen gav på de två sistnämnda frågorna baserades på antagandet att Commissioners redan hade verkställt den
         av Overland begärda återbetalningen i enlighet med artikel 78 i tullkodexen. I konsekvens härmed gjorde domstolen följande
         uttalande i punkt 24 i domen i det ovannämnda målet Overland Footwear: ”När tullmyndigheten har godtagit att granska en importdeklaration
         och har fattat ett beslut för att ’reglera situationen’, i den mening som avses i artikel 78.3 i tullkodexen, med beaktande
         av att deklarationen var bristfällig till följd av ett oavsiktligt misstag från deklarantens sida, är det inte tillåtet för
         myndigheten att ändra detta beslut.”
      
      20.   Under det första förfarandet för hänskjutande lades skriftliga yttranden fram av Overland, den italienska regeringen och Förenade
         kungarikets regering samt Europeiska gemenskapernas kommission. Den tyska regeringen och Förenade kungarikets regering samt
         kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden i detta mål. Förhandling ägde rum den 14 april 2005 vid vilken Overland,
         den tyska regeringen, Förenade kungarikets regering och Commissioners samt kommissionen yttrade sig, varav de fyra förstnämnda
         genom ett gemensamt ombud.
      
      21.   I likhet med vad domstolen gjorde i domen i det ovannämnda målet Overland Footwear kommer jag till en början att studera de
         två första frågorna som den hänskjutande domstolen ställt angående tolkningen av artikel 33 e i tullkodexen, för att därefter
         besvara den tredje frågan om de olika sätt på vilka en deklaration kan ändras efter det att varorna frigjorts i enlighet med
         artikel 78 i tullkodexen. Till sist skall jag behandla den sista frågan som rör konsekvenserna av att en tulldeklaration ändras
         och den eventuella återbetalning av tull som Commissioners borde göra.
      
      II – Tolkning av artikel 33 e i tullkodexen (de två första tolkningsfrågorna)
      22.   För att kunna besvara de två första frågor som den hänskjutande domstolen tagit upp är det lämpligt att tolka artikel 33 i
         tullkodexen så, att vissa poster inte skall räknas in i tullvärdet ”[u]nder förutsättning att [de] anges separat från det
         pris som faktiskt har betalats eller skall betalas …”. Detta betyder i det konkreta fallet att fastställa följderna av att
         Overland före den 1 januari 1998 skrev in ett tullbelopp som inbegrep både varupriset och en inköpsprovision.
      
      23.   I enlighet med vad som framhållits i de yttranden som ingetts till domstolen kan den nya beskrivningen av de faktiska omständigheterna
         såsom den framgår av begäran om förhandsavgörande av den 29 oktober 2003 inte medföra någon förändring av det svar domstolen
         gav i domen i det ovannämnda målet Overland Footwear på denna punkt.
      
      24.   Domstolen ansåg efter att ha gjort en systematisk tolkning av artiklarna 29, 32 och 33 i tullkodexen i denna dom att kravet
         på att de poster som kan dras av från det erlagda priset skall ”anges separat” var ett absolut villkor. Den sanktionsåtgärd
         som vidtas vid underlåtenhet att iaktta detta villkor är att de poster som inte angetts separat av deklaranten inräknas i
         tullvärdet. Det belopp som Overland deklarerade inbegriper visserligen en inköpsprovision som kan dras av från tullvärdet
         och varupriset. I avsaknad av åtskillnad mellan dessa två poster är Overland emellertid skyldig att erlägga tullavgifter på
         hela det deklarerade beloppet.
      
      25.   En sådan tolkning är nödvändig eftersom bevisbördan vilar på deklaranten för att beräkningen av tullvärdet är korrekt enligt
         artikel 62 i tullkodexen.(5) Såsom vidare generaladvokaten Mischo anmärkte i punkt 30 i sitt förslag till avgörande i det ovannämnda målet Overland Footwear(6) hade tullmyndigheten, eftersom inköpsprovisionen inte omnämndes i tulldeklarationen eller de bifogade handlingarna, inte
         någon anledning att misstänka att det fanns en sådan.
      
      26.   Genom domen i målet Kyocera(7) som kommissionen och Förenade kungariket nämner i sitt skriftliga yttrande bekräftas den av domstolen i domen i det ovannämnda
         målet Overland Footwear gjorda tolkningen av artikel 33 i tullkodexen. I det nämnda målet Kyocera hade deklaranten nämligen,
         med stöd av artikel 33 i tullkodexen, från det deklarerade tullvärdet dragit av räntor som erlagts i enlighet med ett låneavtal
         ingånget i syfte att finansiera inköp av varor. Även om deklaranten inte preciserade på vilken grund den hade dragit av nämnda
         räntor kunde tullmyndigheterna ändå kontrollera att de existerade genom att begära att deklaranten företedde verifikationshandlingar
         som fanns i hans besittning. Följaktligen räcker det för att ifrågavarande poster skall betraktas som separat angivna i den
         mening som avses i artikel 33 i tulltaxan att deklaranten inte räknar in dem i tullvärdet. Det absoluta kravet i artikel 33
         i tullkodexen på att posterna skall anges separat kan dock inte anses var uppfyllt i en situation där poster som är möjliga
         att avskilja har inbegripits i tullvärdet, vilket är fallet i förevarande mål.
      
      27.   Av ovan angivna skäl föreslår jag att domstolen besvarar de två första tolkningsfrågorna med exakt samma ord som den använde
         i domen i det ovannämnda målet Overland Footwear, nämligen följande: ”Artiklarna 29, 32 och 33 i förordning nr 2913 /92 skall
         tolkas så att en inköpsprovision som medräknas i det deklarerade tullvärdet och som inte anges separat från varornas försäljningspris
         i importdeklarationen, skall anses utgöra en del av transaktionsvärdet i den mening som avses i artikel 29 i förordningen
         och är följaktligen tullpliktig.”
      
      III – Ändring av en deklaration i enlighet med artikel 78 i tullkodexen (den tredje tolkningsfrågan)
      28.   Den tredje frågan som VAT and Duties Tribunal har ställt till domstolen gäller huruvida artikel 78 i tullkodexen är tillämplig
         när en importör vid tidpunkten för förtullningen oavsiktligt har deklarerat såsom det pris han erlagt för varorna ett belopp
         som inbegriper en inköpsprovision och sedan efter det att varorna frigjorts ansöker om återbetalning av den tull som betalats
         på denna provision. Det är således lämpligt att definiera gränserna för den befogenhet att ändra deklarationer som tullmyndigheterna
         har, samtidigt som jämvikten skall bibehållas mellan skyddet för de ekonomiska aktörerna och nödvändigheten av att granska
         deras deklarationer och att bekämpa bedrägeri.(8)
      
      A –    Tullmyndigheternas utrymme för skönsmässig bedömning när ändring beviljas av en tulldeklaration
      29.   Commissioners hävdade i det skriftliga yttrande som ingavs i det ovannämnda målet Overland Footwear, i likhet med den tyska
         regeringen i detta mål, att artikel 78 i tullkodexen inte är tillämplig eftersom den ursprungliga deklaration som Overland
         ingav inte innehöll några ”felaktiga eller bristfälliga” upplysningar. Overland gjorde enligt Commissioners ett val när den
         beslutade att inte deklarera den inköpskommission som den erlagt. Följaktligen kunde inte bolaget ta tillbaka sitt beslut.
      
      30.   Detta resonemang är ohållbart. För det första framgår det, såsom kommissionen med rätta påstått i sitt yttrande, av punkterna
         23 och 24 samt andra punkten i domslutet i domen i det ovannämnda målet Overland Footwear, att domstolen åtminstone underförstått
         ansåg att Commissioners gjorde rätt när den betalade tillbaka tullar som erlagts på inköpsprovisioner med tillämpning av artikel
         78 i tullkodexen.(9) Domstolen fann i denna dom att artikel 78 kunde tillämpas under omständigheterna i målet. Det är vidare utrett att den omständigheten
         att Overland inbegrep inköpsprovisionen i sin tulldeklaration berodde på en oavsiktlig underlåtenhet från bolagets sida och
         inte på att det gjordes ett medvetet val.(10)
      
      31.   Jag skall nu fastställa det handlingsutrymme som tullmyndigheterna förfogar över när de tillämpar artikel 78 i tullkodexen.
         Overland och kommissionen har föreslagit att tullmyndigheterna i detta sammanhang skall anses ha en begränsad befogenhet att
         utföra en formell prövning. Enligt det yttrande som Overland ingav i det ovannämnda målet Overland Footwear är tullmyndigheterna,
         så snart deklaranten visar att han infört en bristfällig eller felaktig uppgift i den ursprungliga deklarationen, skyldiga
         att ändra denna. Kommissionen anser också att det föreligger en tvingande skyldighet för tullmyndigheterna att ändra deklarationen
         såvida inte omständigheterna gör det omöjligt för dem att kontrollera den ändrade uppgiften.
      
      32.   Det finns flera argument mot att ansluta sig till denna tolkning av artikel 78 i tullkodexen. Först och främst är det omöjligt
         att ur artikelns innehåll dra slutsatsen att befogenheten att ändra en deklaration är en begränsad befogenhet. Det anges endast
         i artikeln att tullmyndigheterna ”får” ändra deklarationen. Oavsett vilka argument deklaranterna framför till stöd för sin
         begäran eller vilka resultaten blir av en kontroll i efterhand som görs av tullmyndigheterna, ändrar dessa en deklaration
         endast efter en bedömning av de aktuella omständigheterna och utan någon automatik(11).
      
      33.   Ur systematisk synvinkel bör det framhållas att den omständigheten att en deklaration ändras efter det att varorna frigjorts
         utgör ett undantag från principen om tulldeklarationers oåterkallelighet. Principen om tulldeklarationers oåterkallelighet
         är en väsentlig princip i tullagstiftningen(12) och en följd av den skyldighet som åvilar varje deklarant att upprätta en korrekt deklaration i överensstämmelse med artikel
         62 i tullkodexen(13). Om deklaranten hade möjlighet att ändra sin deklaration när som helst skulle tullmyndigheterna inte kunna lita på att de
         uppgifter som lämnats i den ursprungliga deklarationen är sanningsenliga. För att kunna säkerställa att tullförfarandet sker
         skyndsamt samt att de kontroller som tullmyndigheterna utför är effektiva(14) och följaktligen att gemenskapens ekonomiska intressen skyddas, är det emellertid oundgängligt att deklarationen är oåterkallelig
         när den väl har registrerats. Deklaranten är således ansvarig för att deklarationen är korrekt.(15)
      
      34.   Principen om tulldeklarationers oåterkallelighet kan dock i viss mån justeras. Enligt artikel 65 i tullkodexen får deklaranten
         på egen begäran rätta en tulldeklaration. För att undvika risken för bedrägeri kan någon rättelse inte längre ske efter det
         att tullmyndigheterna ”har underrättat deklaranten om att de ämnar undersöka varorna”(16) eller de ”har konstaterat att upplysningarna i fråga är felaktiga”(17). Deklarantens möjlighet att begära rättelse tar slut i och med att varorna frigörs. Efter denna fas och i syfte att garantera
         att de kontroller som tullmyndigheterna gör är effektiva måste deklarationen på nytt vara oåterkallelig.
      
      35.   Därefter är det följaktligen endast möjligt att ändra en tulldeklaration inom ramen för artikel 78 i tullkodexen. I denna
         artikel, som främst reglerar kontrollen i efterhand av deklarationer, föreskrivs hur deklarationer får ändras på deklarantens
         och tullmyndighetens initiativ efter det att varorna har frigjorts. Hotet mot principen om tulldeklarationers oåterkallelighet
         och risken för bedrägeri ökar när en sådan deklaration ändras på ett framskridet stadium av tullförfarandet. Efter det att
         varorna frigjorts är möjligheterna begränsade att kontrollera överensstämmelsen mellan de deklarationer som ingetts och utförda
         transaktioner, eftersom varorna har lämnat tullkontoret. Det är därför tullmyndigheterna samtidigt som de enligt artikel 65
         är skyldiga att rätta deklarationerna förfogar över ett stort utrymme för skönsmässig bedömning när de tillämpar artikel 78.
      
      36.   Det förefaller likväl inte berättigat att basera sig på detta samband mellan artiklarna 65 och 78 i tullkodexen för att, såsom
         Förenade kungarikets regering har föreslagit i sitt skriftliga yttrande, härav dra slutsatsen att typfallet för tillämpning
         av artikel 78 i tullkodexen utgör en rättelse av ett skrivfel. Respektive tillämpningsområde för dessa båda artiklar kan inte
         definieras med utgångspunkt i den typ av fel som behöver rättas. Såsom generaladvokaten Mischo förklarade i punkterna 81–83
         i sitt förslag till avgörande i det ovannämnda målet Overland Footwear, finns det inte någon grund för ett sådant särskiljande
         i tullkodexen som dessutom är svårgenomförbart. Det kan tilläggas att domstolen inom ramen för tillämpningen av artikel 220.2
         b i tullkodexen uttryckligen tillbakavisade möjligheten att särskilja olika fel utifrån deras art och preciserade att begreppet
         fel inte kan begränsas enbart till räkne- eller skrivfel utan omfattar vilket fel som helst hos det fattade beslutet, såsom
         att tillämpliga rättsregler tolkas eller tillämpas på ett oriktigt sätt.(18) Denna rättspraxis förefaller direkt kunna överföras på tillämpningen av artikel 78 i tullkodexen.
      
      37.   Vidare talar även den omständigheten att domstolen underförstått godtog i punkt 23 i domen i det ovannämnda målet Overland
         Footwear(19) att en ändring kunde vidtas i ifrågavarande situation mot den uppfattning som Förenade kungarikets regering förespråkar.
      
      38.   Oavsett vilken uppgift deklaranten önskar få rättad i sin deklaration, förfogar således tullmyndigheterna över ett stort utrymme
         för skönsmässig bedömning när de skall bevilja eller avslå ansökan om ändring enligt artikel 78 i tullkodexen. Tullmyndigheternas
         långt ifrån obegränsade befogenhet är emellertid reglerad.(20)
      
      B –    Gränserna för tullmyndigheternas befogenhet att göra en skönsmässig bedömning
      39.   När tullmyndigheterna gör sin bedömning tar de hänsyn till möjligheten att kontrollera huruvida upplysningarna i deklarationen
         är sanningsenliga. Om de uppgifter som skall ändras rör de importerade varornas art blir det otvivelaktigt svårare att genomföra
         en kontroll när varorna väl frigjorts, eftersom varorna från och med denna tidpunkt står till deklarantens förfogande.(21) Om däremot, såsom Overlands företrädare har anfört under förhandlingen, beloppet på en inköpsprovision görs till föremål
         för en ansökan om ändring kan tullmyndigheterna kontrollera detta genom att kräva att deklaranten företer de relevanta avtalshandlingarna.
         Om den ekonomiske aktören får avslag på sin ansökan om ändring måste denne stå för de kostnader som blir följden härav vilka
         ingår i det ekonomiska risktagandet.(22)
      
      40.   Aktören har emellertid rätt att överklaga ett beslut som innebär att ansökan om ändring avslås. Därför måste ett beslut innebärande
         ett avslag riktat till en ekonomisk aktör som begärt ändring av sin tulldeklaration vara motiverat, så att den nationella
         domstolen kan kontrollera att det är välgrundat. Det följer av den omfattande befogenhet att göra skönsmässiga bedömningar
         som tullmyndigheterna har vid beviljandet av ändring att, när domstolen uttalar sig om de beslut som tullmyndigheten fattat
         i enlighet med artikel 78 i tullkodexen, den endast kontrollerar att det beslut som förelagts den inte baserats på en uppenbart
         felaktig bedömning.(23) Domstolen skall vid utövandet av sin kontroll fastställa att det finns ett samband mellan beslutets motivering och kraven
         på att tullkontrollen fungerar väl. Tullmyndigheterna kan bland annat basera sin vägran att bevilja en ändring av deklarationen
         på risken för bedrägeri. Andra skäl kan åberopas som exempelvis att deklaranten inte varit tillräckligt aktsam med tanke på
         hans yrkeserfarenhet.(24)
      
      41.   Det ankommer i detta fall på den nationella domstolen att kontrollera den motivering som Commissioners gav för att vägra den
         av Overland begärda ändringen. På så sätt kan domstolen fastställa huruvida denna vägran grundar sig på en uppenbart felaktig
         bedömning eller ej. De uppgifter på vilka Commissioners baserade sin vägran framgår inte av begäran om förhandsavgörande.
         Den nationella domstolen bör antagligen fästa särskilt stor uppmärksamhet i sin analys av det omtvistade avslagsbeslutet på
         den omständigheten att Commissioners godtagit ändringar i tre fall då Overland begärt detta och endast vägrat ändring i ett
         fjärde fall.
      
      42.   Avslutningsvis föreslår jag att domstolen besvarar den tredje fråga som ställts av den hänskjutande domstolen så att tullmyndigheterna
         vilka enligt artikel 78 i tullkodexen tillerkänns ett stort utrymme för skönsmässig bedömning måste motivera sitt beslut att
         bevilja eller vägra ändring av en deklaration för att domstolen skall kunna försäkra sig om att det inte fattats på grundval
         av en uppenbart felaktig bedömning.
      
      IV – Återbetalning av den tull som erlagts på inköpsprovisionen med stöd av artikel 236 i tullkodexen (den fjärde tolkningsfrågan)
      43.   Genom denna fråga vill den brittiska domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida, när väl tulldeklarationen en gång ändrats
         i enlighet med artikel 78 i tullkodexen, detta med nödvändighet måste resultera i återbetalning av den tull som motsvarar
         ändringen.
      
      44.   Det är här nödvändigt att erinra om att det föreskrivs i artikel 78.3 i tullkodexen att ”[o]m granskningen av deklarationen
         eller kontrollen i efterhand tyder på att de bestämmelser som gäller det berörda tullförfarandet har tillämpats på basis av
         felaktiga eller bristfälliga upplysningar, skall tullmyndigheterna i enlighet med fastställda bestämmelser vidta de åtgärder
         som krävs för att reglera situationen med hänsyn till de nya upplysningar som föreligger”.
      
      45.   Den nationella domstolen har således frågat domstolen om innebörden i tullmyndigheternas skyldighet att reglera situationen
         till följd av en ändring. Det råder ingen tvekan om att åtgärder måste vidtas, frågan avser endast på vilket sätt regleringen
         skall ske. En ordagrann tolkning av artikel 78.3 i tullkodexen leder i lika hög grad som en teleologisk tolkning till slutsatsen
         att tullmyndigheterna är skyldiga att återbetala tull i den mån det belopp som kan påföras tull är lägre i den ändrade deklarationen
         än det som finns angivet i den ursprungliga deklarationen.
      
      46.   I en situation där det görs en ändring av den ursprungliga deklarationen, ändras även den tull som lagligen skall betalas.(25) I den ursprungliga deklaration som Overland ingav avskildes således inte inköpskommissionerna från det pris som skulle betalas
         med följd att den tull som lagligen skulle betalas av Overland, enligt det svar som gavs på den brittiska domstolens två första
         tolkningsfrågor, således skulle beräknas på detta totala belopp. Om den nationella domstolen emellertid hade dragit slutsatsen
         att Commissioners vägran att ändra Overlands deklaration baserats på en uppenbart felaktig bedömning och om ändringen slutligen
         hade beviljats borde den tull som Overland var skyldig att erlägga ha beräknats på det belopp som införts i den ändrade deklarationen
         med uteslutande av de erlagda inköpsprovisionerna.(26) I detta fall innebär en reglering av situationen i den mening som avses i artikel 78 i tullkodexen att Commissoners beviljar
         återbetalning av den tull som erlagts på inköpsprovisionen.
      
      47.   Det framgår av handlingarna i målet att Overland endast begärt återbetalning av den tull som påförts inköpsprovisionerna med
         stöd av artikel 236 i tullkodexen och inte med stöd av artikel 78 i tullkodexen.
      
      48.   Sambandet mellan dessa båda bestämmelser innebär inte några problem. Commissioners är endast skyldiga att reglera situationen
         i den mening som avses i artikel 78 i tullkodexen i den mån det är tillåtet enligt bestämmelserna i kodexen. Enligt artikel
         236.2 i tullkodexen skall återbetalning ske endast om en ansökan härom inges ”inom en tid av tre år från den dag då gäldenären
         underrättades om tullbeloppet”.
      
      49.   Vidare skall enligt artikel 236.1 i tullkodexen återbetalning inte beviljas ”när de omständigheter som medförde betalning
         eller bokföring av ett belopp som inte var det som lagligen skulle betalas är en följd av en medveten handling av den person
         som det gäller”.
      
      50.   Under förutsättning att den i artikel 236 föreskrivna tidsfristen på tre år iakttas och eftersom det är utrett att den omständigheten
         att Overland inbegrep inköpsprovisionen i det deklarerade pris som skulle betalas inte var en medveten handling utan ett ofrivilligt
         misstag skall tullen med stöd av denna artikel återbetalas så snart tulldeklarationen i enlighet med artikel 78 i tullkodexen
         har ändrats.
      
      V –    Förslag till avgörande
      51.   Av ovan angivna skäl föreslår jag att domstolen skall besvara tolkningsfrågorna på följande sätt:
      ”1)      Artiklarna 29, 32 och 33 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen
         skall tolkas så att en inköpsprovision som medräknas i det deklarerade tullvärdet och som inte anges separat från varornas
         försäljningspris i importdeklarationen, skall anses utgöra en del av transaktionsvärdet i den mening som avses i artikel 29
         i förordningen och är följaktligen tullpliktig.
      
      2)      Tullmyndigheterna vilka enligt artikel 78 i förordning nr 2913/92 tillerkänns ett stort utrymme för skönsmässig bedömning
         skall motivera sina beslut att bevilja eller vägra ändring av en deklaration för att domstolen skall kunna försäkra sig om
         att de inte fattats på grundval av en uppenbart felaktig bedömning.
      
      3)      Så snart en tulldeklaration har ändrats med stöd av artikel 78 i förordning nr 2913/92 innefattar den skyldighet som åligger
         tullmyndigheterna att reglera situationen i den mening som avses i artikel 78.3 i förekommande fall att tullen skall återbetalas
         på de villkor som uppställs i artikel 236 i tullkodexen.”
      
      1 –	Originalspråk: portugisiska.
      
      2 –	C-379/00 (REG 2002, s. I-11133).
      
      3 –	Denna möjlighet att ändra en deklaration efter det att varorna frigjorts har införts genom tullkodexen. Det fanns inte
         någon motsvarande bestämmelse i rådets direktiv 79/695/EEG av den 24 juli 1979 om harmonisering av förfaranden för varors
         övergång till fri omsättning (EGT L 205, s. 19). Således är domen av den 6 juni 1990 i mål C-11/89, Unifert (REG 1990, s. I‑2275),
         vilken citerats av Tysklands och Förenade kungarikets regeringar inte relevant i förevarande mål för tolkningen av artikel
         78 i tullkodexen eftersom domen avkunnades innan den senare antogs.
      
      4 –	Inköpsprovisionen har successivt höjts till 4,76 procent.
      
      5 –	Artikel 62 i tullkodexen har följande lydelse:
      
      	”1. Skriftliga deklarationer skall upprättas på ett formulär som överensstämmer med den officiella modell som föreskrivs
         för detta ändamål. De skall vara undertecknade och innehålla alla de uppgifter som är nödvändiga för tillämpningen av de bestämmelser
         som gäller för det tullförfarande för vilket varorna är deklarerade.
      
      	2. Deklarationen skall åtföljas av alla dokument som krävs för tillämpningen av de bestämmelser som gäller för det tullförfarande
         för vilket varorna är deklarerade.”
      
      6 –	”[o]m han tillhandahåller en deklaration, i vilken en inköpsprovision inräknas i det deklarerade tullvärdet, samtidigt
         som denna provision över huvud taget inte nämns i deklarationen är det svårt att inse hur tullen skulle kunna misstänka att
         det föreligger en sådan provision. Visserligen har man rätt att förvänta sig att tullpersonalen är klarsynt, men man kan inte
         kräva att den även skall ha gåvan att förutspå.”
      
      7 –	Dom av den 20 november 2003 i mål C-152/01 (REG 2003, s. I-0000). 
      
      8 –	I femte skälet i tullkodexen föreskrivs följande: ”[f]ör att garantera jämvikt mellan å ena sidan tullmyndigheternas behov
         av att säkerställa en korrekt tillämpning av tullagstiftningen och å andra sidan marknadsaktörernas rätt till rättvis behandling,
         måste de nämnda myndigheterna bl.a. få omfattande kontrollbefogenheter och marknadsaktörerna måste få överklagningsrätt.”
      
      9 –	I punkt 23 i den ovannämnda domen anges följande: ”… Commissioners [skall] anses ha godtagit att göra en granskning av
         deklarationerna och, efter granskningen och i enlighet med resultaten av denna, ha fattat de beslut som krävdes för att ’reglera
         situationen’, i den mening som avses i artikel 78.3 i tullkodexen, med beaktande av att deklarationerna var bristfälliga till
         följd av ett oavsiktligt misstag från deklarantens sida.”
      
      10 –	Den nationella domstolen preciserar i punkt 10 i begäran om förhandsavgörande att importören oavsiktligt deklarerat ett
         belopp som inbegriper en inköpsprovision och oavsiktligt underlåtit att avskilja denna inköpsprovision.
      
      11 –	R. Henke, kommentar till artikel 78.5, Zollkodex, utgiven av P. Witte, Beck, München, 2002, s. 749.
      
      12 –	C. Berr och H. Trémeau, Le droit douanier communautaire et national,  Economica, Aix‑en‑Provence, 2004, s. 179.
      
      13 –	På tullklassificeringens område tolkade domstolen detta krav med anmärkningsvärd stränghet när den gjorde följande precisering
         i domen av den 23 maj 1989 i mål 378/87, Top Hit Holzvertrieb (REG 1989, s. 1359), punkt 26: ”Om en vara inte kan klassificeras
         med tillräcklig precision med utgångspunkt i dess beteckning eller utseende i ett givet undernummer i Gemensamma tulltaxan
         ankommer det på deklaranten att ge alla andra upplysningar som behövs särskilt avseende varans kännetecken och användningsområde
         för att den skall kunna ges en korrekt klassificering.”
      
      14 –	Kontrollerna sker i enlighet med artikel 68 i tullkodexen i vilken följande föreskrivs: ”Tullmyndigheterna får för att
         kontrollera riktigheten av de deklarationer de har mottagit göra följande: a) Granska de handlingar som ingår i deklarationen
         och de dokument som bifogats den. Tullmyndigheterna får ålägga deklaranten att visa upp andra dokument som bestyrker riktigheten
         av de upplysningar som finns i deklarationen. b) Undersöka varorna och ta prover för analys eller för fördjupad kontroll.”
      
      15 –	I bestämmelserna om kontroll av företagskoncentrationer uppstår genom att den relevanta anmälan mottas av kontrollmyndigheten
         på motsvarande sätt ett ansvar för den som inger en anmälan, vilken i princip inte kan ändras vid ett senare tillfälle, såsom
         framgår av artikel 5 i kommissionens förordning (EG) nr 802/2004 av den 7 april 2004 om tillämpning av rådets förordning (EG)
         nr 139/2004 om kontroll av företagskoncentrationer (EGT L 133, s. 1).
      
      16 –	Artikel 65 andra stycket i tullkodexen.
      
      17 –	Ibidem.
      
      18 –	Dom av den 27 juni 1991 i mål C-348/89, Mecanarte (REG 1991, s. I-3277), punkt 20.
      
      19 –	Ovan fotnot 9.
      
      20 –	I detta avseende skiljer sig min ståndpunkt från den som generaladvokaten Mischo förespråkar i sitt förslag till avgörande
         i det ovannämnda målet Overland Footwear, eftersom jag anser att det är nödvändigt att tillerkänna myndigheten ett utrymme
         för skönsmässig bedömning för att bevilja en eventuell ändring.
      
      21 –	På det närliggande området för monetära utjämningsbelopp fann domstolen i domen av den 16 januari 1992 i mål C-334/90,
         Marichal-Magrève (REG 1992, s. I-101), punkt 22, att en underlåtenhet att deklarera en varas fullständiga sammansättning vid
         tidpunkten för tulldeklarationen inte kunde rättas till senare för erhållande av monetära utjämningsbelopp eftersom ”ett väl
         fungerande system … vilar på en effektiv kontroll av transiteringar”. Se även, för ett liknande resonemang, angående betydelsen
         av den fysiska kontrollen av varorna när dessa inlämnas för exportdeklaration, dom av den 15 april 2005 i mål C-385/03, Käserei
         Champignon Hofmeister (REG 2005, I-0000), punkterna 27–29, angående exportbidrag till jordbruksprodukter.
      
      22 –	Se analogt domarna i de ovannämnda målen Mecanarte, punkt 24, och av den 14 maj 1996 i de förenade målen C-153/94 och C-204/94,
         Faroe Seafood m.fl. (REG 1996, s. I-2465), punkt 92.
      
      23 –	På samma sätt är de beslut som tullmyndigheterna fattar i enlighet med artikel 239 i tullkodexen (tidigare artikel 13 i
         rådets förordning (EEG) nr 1430/79 av den 2 juli 1979 om återbetalning och eftergift av import- och exporttullar, EGT L 175,
         s. 1), föremål för domstolens kontroll av att de inte fattas på grundval av en uppenbart felaktig bedömning (förstainstansrättens
         dom av den 19 februari 1998 i mål T-42/96, Eyckeler & Malt mot kommissionen, REG 1998, s. II-401, punkt 191, och av den 17
         september 1998 i mål T-50/96, Primex Produkte Import-Export m.fl. mot kommissionen, REG 1998, s. II-3773, punkt 165).
      
      24 –	Domstolen slog fast angående begreppet ”aktsamhet” vid inkassering i efterhand av tull med stöd av artikel 220.2 b i tullkodexen,
         i sin dom av den 14 november 2002 i mål C-251/00, Ilumitrónica (REG 2002, s. I-10433), punkt 61, att ”[d]etta villkor innebär
         att deklaranten är skyldig att till de behöriga tullmyndigheterna lämna alla uppgifter som är nödvändiga för det ifrågavarande
         tullförfarandet som föreskrivs i gemenskapsbestämmelserna eller i de nationella bestämmelser som kompletterar eller ändrar
         dessa”. 
      
      25 –	Dom av den 21 januari 1999 i mål C-54/95, Tyskland mot kommissionen (REG 1999, s. I-35), punkt 73, och beslut av den 30
         april 2004 i mål C-446/02, Hauptzollamt Hamburg-Jonas (REG 2004, s. I-0000).
      
      26 –	I motsats till vad den tyska regeringen och Förenade kungarikets regering har hävdat får svaret på denna fråga någon mening
         endast om Commissioners företog en ändring som medförde en ändring av den tull som lagligen skulle betalas.