CELEX: 62016CC0532
Language: da
Date: 2017-12-20 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Bobek fremsat den 20. december 2017.#Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos mod AB SEB bankas.#Anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas.#Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – begrænsninger i retten til at fradrage indgående afgift – regulering af fradraget for indgående afgift – levering af en grund – fejlagtig kvalificering som »afgiftspligtig virksomhed« – angivelse af afgiften på den oprindelige faktura – leverandørens ændring af denne angivelse.#Sag C-532/16.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      M. BOBEK
      fremsat den 20. december 2017 (
            1
         )
      
         Sag C-532/16
      
      Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
      procesdeltager:
      Akcinė bendrovė SEB bankas
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (øverste forvaltningsdomstol, Litauen))
      
      »Anmodning om præjudiciel afgørelse – merværdiafgift (moms) – regulering af fradrag – anvendelighed – levering uretmæssigt pålagt moms – leverandørens ændring af fakturaen«
      
         I. Indledning
      
      
               1.
            
            
               Akcinė bendrovė SEB bankas (herefter »SEB bankas«) erhvervede en række grundstykker fra VKK Investicija UAB (herefter »sælgeren«), der lå til grund for den sidstnævntes udstedelse af en faktura til betaling inklusive merværdiafgift. På tidspunktet for salget var det parternes opfattelse, at de omhandlede grunde var »byggegrunde«, der var afgiftspligtige. SEB bankas fik efterfølgende et fradrag svarende til den opkrævede moms.
            
         
               2.
            
            
               Tre år senere indtog sælgeren den holdning, at leveringen af de omhandlede grundstykker faktisk var momsfritaget. Sælgeren sendte følgelig SEB bankas en kreditnota for det oprindelige beløb, der var blevet faktureret. Sælgeren udstedte ligeledes en ny faktura for det samme beløb, som denne gang ikke omfattede moms.
            
         
               3.
            
            
               Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (statens skatteinspektorat under Republikken Litauens finansministerium, herefter »statens skatteinspektorat«) traf på baggrund af en efterfølgende afgiftskontrol en beslutning, der pålagde SEB bankas at tilbagebetale beløbet svarende til det oprindelige fradrag. Statens skatteinspektorat besluttede endvidere, at der skulle foretages betaling af en del af de påløbne renter, og pålagde en bøde.
            
         
               4.
            
            
               Sagen blev til sidst indbragt for Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (øverste forvaltningsdomstol, Litauen). Den forelæggende ret ønsker nu oplyst, hvorvidt tilbagesøgningen fra SEB bankas henhører under den ordning for regulering af fradrag, der er fastsat i direktiv 2006/112/EF (
                     2
                  ). Den ønsker endvidere oplysning om betydningen af den kreditnota, der blev udstedt af sælgeren, og ligeledes betydningen af den omstændighed, at omklassificeringen af de omhandlede grunde til brug for fastlæggelsen af SEB bankas’ afgiftsforpligtelser blev foretaget efter en ændring i skatteforvaltningens praksis.
            
         
         II. Retsforskrifter
      
      
         
            1.
          
            Momsdirektivet
         
      
      
               5.
            
            
               Momsdirektivets artikel 12, stk. 1, bestemmer:
               »Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        levering af en byggegrund.«
                     
                  
         
               6.
            
            
               Direktivets artikel 135, stk. 1, fastsætter:
               »Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
               […]
               
                        k)
                     
                     
                        levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde.«
                     
                  
         
               7.
            
            
               Momsdirektivets afsnit X indeholder kapitel 5, der omhandler »Regulering af fradrag«. Det indeholder artikel 184-192. Artikel 184 bestemmer, at »[d]et oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage«.
            
         
               8.
            
            
               Momsdirektivet artikel 185 foreskriver:
               
                        »1.
                     
                     
                        Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Uanset stk. 1 skal der ikke ske regulering i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af betalte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver som omhandlet i artikel 16.
                     
                  I forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri kan medlemsstaterne dog kræve regulering.«
            
         
               9.
            
            
               Det følger af artikel 186, at »[m]edlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for anvendelsen af artikel 184 og 185«.
            
         
         
            2.
          
            Litauisk ret
         
      
      
               10.
            
            
               Artikel 65 i Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas nr. IX-751 (Republikken Litauens lov nr. IX-751 af 5.3.2002 om merværdiafgift, som affattet ved lov nr. IX-1960 af 15.1.2004, herefter »momsloven«) fastsætter den hovedregel, at »hvis en afgiftspligtig person efter at have indgivet momsangivelsen for en afgiftsperiode annullerer købet af en vis mængde af de erhvervede varer, hvis der opnås yderligere prisnedslag fra leverandøren af varerne eller tjenesteydelserne, eller hvis det momsbeløb, der skal betales til leverandøren af varerne eller tjenesteydelserne, af andre grunde er blevet mindre, […] og den ovenfor nævnte indgående moms og/eller importmoms er blevet fradraget, skal momsfradragene reguleres ved en tilsvarende forøgelse af det momsbeløb, der skal betales til staten, eller en tilsvarende nedsættelse af det momsbeløb, der skal refunderes af staten, i momsangivelsen for den afgiftsperiode, hvor de nævnte omstændigheder blev kendt«.
            
         
               11.
            
            
               Artikel 68, stk. 1, i Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas nr. IX-2112 (Republikken Litauens lov nr. IX-2112 af 13.4.2004 om skatteforvaltning, herefter »skatteforvaltningsloven«) fastsætter, at »[…] den afgiftspligtige person eller skattemyndigheden kan beregne eller genberegne afgiften for en periode, der ikke overstiger det løbende kalenderår og de foregående fem kalenderår regnet fra den 1. januar i det år, hvor afgiften oprindeligt blev beregnet eller genberegnet.
            
         
               12.
            
            
               Lovens artikel 80, stk. 1, bestemmer, at »den afgiftspligtige person har ret til at regulere momsangivelsen, hvis den i artikel 68 fastsatte periode for beregning (genberegning) af afgifter ikke er udløbet«.
            
         
         III. De faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål
      
      
               13.
            
            
               Den 28. marts 2007 indgik SEB bankas og sælgeren en salgsaftale, i henhold til hvilken SEB bankas erhvervede seks grundstykker (herefter »transaktionen«). Samme dag udstedte sælgeren en faktura til SEB bankas til betaling af det afgiftspligtige beløb på 4067796,61 LTL og 732203,39 LTL. Det samlede beløb på fakturaen inklusive moms var 4800000 LTL (herefter »fakturaen fra 2007«). SEB bankas medregnede den indgående moms i sine momsangivelser for marts 2007 og fik et fradrag.
            
         
               14.
            
            
               Sælgeren udstedte den 14. april 2010 en kreditnota på momsen til SEB bankas (herefter »kreditnotaen fra 2010«). Samme dag udstedte sælgeren en ny faktura for det samme beløb på 4800000 LTL (herefter »fakturaen fra 2010«). Den sidstnævnte faktura angav ingen moms.
            
         
               15.
            
            
               Sælgeren indgav en ændret momsangivelse for marts 2007. I 2012 bekræftede den kompetente skattemyndighed, at sælgeren havde korrigeret sin momsangivelse for marts 2007 korrekt.
            
         
               16.
            
            
               Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at SEB bankas hverken medtog kreditnotaen fra 2010 eller fakturaen fra 2010 i bankens regnskab. SEB bankas nægtede at anerkende fakturaen fra 2010 og kreditnotaen fra 2010, idet SEB bankas i det væsentlige var af den opfattelse, at sælgeren ikke var berettiget til ensidigt at ændre den afgiftspligtige værdi af transaktionen. SEB bankas har endvidere gjort gældende, at transaktionen i henhold til gældende lovgivning skulle anses for afgiftspligtig.
            
         
               17.
            
            
               Efter en kontrolrapport af 28. februar 2014, udarbejdet på grundlag af en afgiftskontrol af SEB bankas, konkluderede statens skatteinspektorat, at SEB bankas var forpligtet til at regulere momsfradraget og medregne det momsbeløb, der var anført i kreditnotaen fra 2010, i sine momsangivelser for april 2010.
            
         
               18.
            
            
               Statens skatteinspektorat indarbejdede den 16. maj 2014 konklusionerne fra afgiftskontrollen i en afgørelse om pålæggelse af afgift. Statens skatteinspektorat fastslog endvidere, at der skulle betales renter af skyldig moms på 251472 LTL, og pålagde en bøde på 71528 LTL. Statens skatteinspektorat frafaldt imidlertid delvist kravet mod SEB bankas om betaling af morarenter.
            
         
               19.
            
            
               Den 10. juni 2014 indbragte SEB bankas denne afgørelse for skatteankenævnet. Den 12. august 2014 annullerede skatteankenævnet afgørelsen med den begrundelse, at statens skatteinspektorat havde undladt at overholde den gældende frist i henhold til national ret.
            
         
               20.
            
            
               Statens skatteinspektorat anlagde sag til prøvelse af afgørelsen om annullation ved Vilniaus apygardos administracinis teismas (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Vilnius, Litauen). Den 8. marts 2016 forkastede denne domstol statens skatteinspektorats påstand.
            
         
               21.
            
            
               Statens skatteinspektorat iværksatte dernæst en appel ved Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauens øverste forvaltningsdomstol), hvilket er den forelæggende ret. Denne domstol har udsat sagen og forelagt Domstolen følgende spørgsmål:
               
                        »1)
                     
                     
                        Skal artikel 184-186 i [momsdirektivet] fortolkes således, at den [ordning] for regulering af fradrag, der er fastsat i [momsdirektivet], ikke finder anvendelse under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, hvor det oprindelige fradrag af merværdiafgift (moms) slet ikke skulle være foretaget, fordi den pågældende transaktion var en afgiftsfritaget transaktion i forbindelse med levering af grundstykker?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Påvirker det besvarelsen af det første spørgsmål, at 1) momsen på købet af grundstykkerne oprindeligt blev fradraget på grund af skattemyndighedens praksis, hvorefter den pågældende levering fejlagtigt blev betragtet som levering af byggegrunde, der er momspligtig i henhold til artikel 12, stk. 1, litra b), i [momsdirektivet], og/eller at 2) overdrageren af grundstykkerne, efter at køberen havde foretaget det oprindelige fradrag, udstedte en kreditnota på momsen til køberen for at regulere det momsbeløb, der var anført (præciseret) på den oprindelige faktura?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende: Skal artikel 184 og/eller 185 i [momsdirektivet] under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, hvor det oprindelige fradrag slet ikke skulle være foretaget, fordi den pågældende transaktion var fritaget for moms, fortolkes således, at den afgiftspligtige persons forpligtelse til at regulere dette fradrag anses for at være indtrådt straks eller anses for først at være indtrådt, da det blev kendt, at det oprindelige fradrag ikke skulle være foretaget?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende: Skal [momsdirektivet] og navnlig artikel 179, 184-186 og 250 heri under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede fortolkes således, at det regulerede fradragsberettigede indgående momsbeløb skal fradrages i den afgiftsperiode, hvori den afgiftspligtige persons forpligtelse og/eller ret til at regulere det oprindelige fradrag indtrådte?«
                     
                  
         
               22.
            
            
               Der er afgivet skriftlige indlæg af SEB bankas, den litauiske regering og Europa-Kommissionen. De afgav endvidere mundtlige indlæg i retsmødet, der fandt sted den 4. oktober 2017.
            
         
         IV. Bedømmelse
      
      
               23.
            
            
               Dette forslag til afgørelse er struktureret som følger: Jeg vil begynde med to indledende bemærkninger for så vidt angår frister og omklassificeringen af transaktionen af afgiftsmæssige grunde (under A). Jeg vil dernæst tage stilling til, hvorvidt reguleringsordningen finder anvendelse i denne sag (under B). Jeg vil endelig tage stilling til betydningen af kreditnotaen fra 2010 samt af virkningerne af omklassificeringen af transaktionen af afgiftsmæssige grunde (under C). I lyset af den benægtende besvarelse af det første spørgsmål, som jeg foreslår, er det ufornødent at besvare den forelæggende rets tredje og fjerde spørgsmål (under D).
            
         
         
            A.
          
            Indledende bemærkninger
         
      
      
               24.
            
            
               Der er to forhold, der berører bedømmelsen i den foreliggende sag. De blev begge rejst i parternes indlæg samt i retsmødet. Begge er spørgsmål, der omhandler national ret, som den forelæggende ret skal tage stilling til. I lyset af drøftelserne i denne sag ønsker jeg imidlertid at begynde med adskillige indledende præciseringer, der vedrører begge forhold. Det første omhandler den mulighed, at statens skatteinspektorats krav mod SEB bankas kan være forældet (under 1). Det andet vedrører transaktionens afgiftsmæssige kvalificering i henhold til national ret (under 2).
            
         
         1. Gældende frister for kravet i hovedsagen
      
      
               25.
            
            
               Kommissionen bemærker i lyset af oplysningerne i forelæggelsesafgørelsen i sine skriftlige indlæg, at den sag, der er anlagt af statens skatteinspektorat mod SEB bankas, synes at være forældet i henhold til national ret. Kommissionen bemærker, at de nationale myndigheder under alle omstændigheder kun kan kræve, at der foretages regulering af fradrag, såfremt de gældende frister endnu ikke er udløbet.
            
         
               26.
            
            
               Skatteforvaltningslovens artikel 68, stk. 1, synes i princippet at fastsætte en frist på fem år for beregningen eller genberegningen af afgiftsforpligtelserne. Transaktionen blev udført i marts 2007. Det forekommer mig (hvilket det imidlertid tilkommer den forelæggende ret at efterprøve), at det officielle skridt med henblik på tilbagebetalingen af de pågældende beløb fra SEB bankas blev taget i februar 2014, da resultaterne af den afgiftskontrol, der blev udført for så vidt angår SEB bankas, blev formaliseret. Dette blev efterfulgt af en afgørelse, der blev truffet af statens skatteinspektorat i maj 2014, der bekræftede konklusionerne af denne afgiftskontrol, fastsatte morarenterne og pålagde en bøde.
            
         
               27.
            
            
               Jeg vil fremhæve, at momsdirektivet ikke indeholder frister, der er relevante for kravet i hovedsagen. Det tilkommer følgelig medlemsstaterne at fastsætte disse frister under iagttagelse af ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet (
                     3
                  ) samt den generelle forpligtelse, der følger af momsdirektivet, sammenholdt med artikel 4, stk. 3, TEU, til at vedtage foranstaltninger, som er egnede til at sikre opkrævning af skyldig moms i sin helhed på deres område og bekæmpe svig (
                     4
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Der er ikke noget i forelæggelsesafgørelsen, der tyder på, at de frister, der er fastsat i national ret, ikke er i overensstemmelse med disse generelle krav. Domstolen anmodes således ikke om at tage stilling til dette.
            
         
               29.
            
            
               Dette forslag til afgørelse er støttet på en antagelse om, at de gældende frister er overholdt i hovedsagen, og at besvarelsen af de forelagte spørgsmål er nyttig. Såfremt det antages, at den gældende frist allerede er udløbet (hvilket det tilkommer den forelæggende ret at tage stilling til), indebærer dette, at de præjudicielle spørgsmål i den foreliggende sag er hypotetiske, bortset fra den særlige situation, hvor der er tale om frister, der kan føre til systemiske strukturelle problemer i form af hindring af den effektive momsopkrævning i den omhandlede medlemsstat (
                     5
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Ud over denne særlige og ganske særegne situation ønsker jeg at fremhæve, at momsdirektivet ikke kan fortolkes således, at klare frister i national ret forlænges eller udhules eller påberåbes til støtte herfor. Såfremt det fastslås, at statens skatteinspektorat gjorde de omhandlede afgiftsforpligtelser gældende for sent i forhold til SEB bankas, ændrer kvalificeringen af denne afgiftsforpligtelse under den ene eller anden overskrift i momsdirektivet ikke den omstændighed, at kravet er forældet. For sent betyder for sent.
            
         
         2. Den afgiftsmæssige kvalificering af transaktionen i henhold til national ret
      
      
               31.
            
            
               Det fremgår dernæst af forelæggelsesafgørelsen samt af de indlæg, der er blevet indgivet til Domstolen, at fortolkningen af begrebet »byggegrunde« i henhold til national ret havde ændret sig i løbet af den relevante periode. Denne ændring i fortolkningen synes at have berørt den afgiftsmæssige behandling af transaktionen.
            
         
               32.
            
            
               I henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), fritager medlemsstater »levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde«. I henhold til den sidstnævnte bestemmelse kan »[m]edlemsstaterne […] som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion[, der vedrører] levering af en byggegrund«. I henhold til artikel 12, stk. 3, forstås herved »grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne«.
            
         
               33.
            
            
               Momsdirektivets artikel 12, stk. 1, giver medlemsstaterne mulighed for at gøre »byggegrunde« momspligtige (
                     6
                  ). Litauen synes at have gjort brug af denne mulighed. Hvorvidt den af transaktionen omfattede grund i det konkrete tilfælde kan kvalificeres som en »byggegrund« er imidlertid mindre klart.
            
         
               34.
            
            
               Den omhandlede grund blev ifølge SEB bankas på tidspunktet for transaktionen betragtet som en »byggegrund« i henhold til national ret, og den var følgelig afgiftspligtig. Dette fremgår af de officielle bemærkninger til momsloven, der tilsyneladende blev offentliggjort af statens skatteinspektorat, og de oplysninger, som skatteforvaltningen gav til SEB bankas den 10. november 2009.
            
         
               35.
            
            
               Den litauiske regering har forklaret, at denne kvalificering blev ændret som følge af en afgørelse fra Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauens øverste forvaltningsdomstol), der forsøgte at forene tidligere modstridende praksis (
                     7
                  ). Følgelig skulle det af transaktionen omfattede grundstykke ex tunc anses for (om)kvalificeret af statens skatteinspektorat, således at der ikke var tale om en »byggegrund«. Dette førte dernæst til, at statens skatteinspektorat anmodede om tilbagebetaling af det beløb, der var blevet fradraget, fra SEB bankas.
            
         
               36.
            
            
               Jeg vil gerne fremhæve, at spørgsmålet om, hvorvidt (om)kvalificeringen af begrebet »byggegrund« er i overensstemmelse med EU-retten, ikke er blevet rejst af den forelæggende ret. Det bliver følgelig ikke behandlet under denne sag.
            
         
               37.
            
            
               Betydningen af (om)kvalificeringen er rejst i en anden sammenhæng inden for rammerne af det andet præjudicielle spørgsmål med henblik på at fastslå, om (om)kvalificeringen har nogen betydning for, om reguleringsordningen finder anvendelse. Det tilkommer den nationale domstol at tage stilling til, hvorvidt (om)kvalificeringen rent faktisk fandt sted. Jeg vil for mit eget vedkommende arbejde videre ud fra antagelsen om, at genstanden for transaktionen ikke skulle betragtes som »byggegrunde«, og at transaktionen følgelig ikke var afgiftspligtig. Mit udgangspunkt og den konstatering, der kommer til udtryk i ordlyden af det første præjudicielle spørgsmål, er med andre ord, at parterne fejlagtigt pålagde transaktionen moms.
            
         
         
            B.
          
            Berigtigelse af fejl for så vidt angår eksistensen af fradragsretten
         
      
      
               38.
            
            
               Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, hvorvidt den ordning for regulering af fradrag, der foreskrives i momsdirektivets artikel 184 ff., finder anvendelse med henblik på at berigtige en situation, hvor der fejlagtigt var foretaget et fradrag.
            
         
               39.
            
            
               Jeg vil i denne del af dette forslag til afgørelse for det første redegøre for, at reguleringsordningen ikke finder anvendelse på den handling, der er foretaget af statens skatteinspektorat (under 1). Jeg er for det andet af den opfattelse, at selv om denne ordning ikke finder anvendelse, er dette ikke til hinder for, at skattemyndighederne principielt set skal kræve tilbagebetaling af fradrag, der er indrømmet ved en fejl (under 2).
            
         
         1. Anvendelsen af reguleringsordningen
      
      
               40.
            
            
               Jeg vil først gennemgå den form for berigtigelse, der synes at være fastlagt ved reguleringsordningen [under a)], hvorefter jeg vil foretage en sondring i forhold til karakteren af den berigtigelse, der anmodes om i hovedsagen [under b)].
            
         
         a) Karakteren af den berigtigelse, som reguleringsordningen vedrører
      
      
               41.
            
            
               Afgiftspligtige personer er i henhold til momsdirektivets artikel 167 og 168 berettigede til at fradrage det momsbeløb, som skal betales (
                     8
                  ) for varer og ydelser, der er leveret af en anden afgiftspligtig person, for så vidt som disse anvendes i forbindelse med deres afgiftspligtige transaktioner (
                     9
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Som Domstolen gentagne gange har fastslået, udgør fradragsretten i momsdirektivets artikel 168, litra a), en integrerende del af momsordningen, der som udgangspunkt ikke kan begrænses. Fradragsordningen »tilsigter, at den handlende aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed« (
                     10
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Den reguleringsordning, der er fastsat i momsdirektivets artikel 184 ff., har nærmere bestemt til formål at øge fradragenes præcision, således at det overvåges, om den afgiftspligtige person faktisk anvender den til transaktioner, der giver ret til fradrag (
                     11
                  ). Domstolen forklarede, at »[o]rdningen har således til formål at skabe en tæt og direkte sammenhæng mellem retten til fradrag af indgående moms og brugen af de pågældende goder eller tjenesteydelser til afgiftspligtige transaktioner i senere omsætningsled« (
                     12
                  ). Anvendelsen af ordningen betyder, at transaktioner, der foretages på et tidligere trin, kun giver fortsat ret til fradrag, i det omfang transaktionerne sker til brug for levering af momspligtige ydelser (
                     13
                  ). Reguleringsordningen bidrager på denne måde til at sikre neutraliteten i den afgiftsmæssige belastning (
                     14
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Den præcise ordlyd af momsdirektivets artikel 184 lyder: »Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.«
            
         
               45.
            
            
               Momsdirektivets artikel 185, stk. 1, bestemmer endvidere, at denne regulering »navnlig« skal foretages, når der efter momsangivelsens indgivelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet (
                     15
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Anvendelsen af ordene »f.eks.« illustrerer, at disse elementer, navnlig annullation af køb eller opnåelse af rabatter, ikke er opregnet på udtømmende vis. Domstolens praksis om relaterede forhold har gennem årene omhandlet tilfælde som eksempelvis nedrivning af bygninger og gennemførelse af et ejendomsprojekt (
                     16
                  ), et tyveri (hvor gerningsmanden ikke blev fundet) (
                     17
                  ) og ændringer i bestemmelserne om den metode, der anvendes til beregning af retten til fradrag af moms erlagt for varer og tjenesteydelser med blandet anvendelse (
                     18
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Generelt omhandler ændringen af elementer, som denne bestemmelse synes at være er rettet mod, således for det meste annullation af køb eller prisnedslag. Endvidere omhandler de nævnte eksempler elementer, der kan fastlægge anvendelsesområdet for fradrag, der efter deres art kun med tiden kan vurderes præcist under behørig hensyntagen til den faktiske anvendelse af de omhandlede varer. Dette bekræftes ligeledes af logikken bag momsdirektivets artikel 187, der fastsætter en årlig regulering baseret på den faktiske anvendelse af investeringsgoderne.
            
         
               48.
            
            
               Spørgsmålet i den foreliggende sag er, hvorvidt denne reguleringsordning kan finde anvendelse med henblik på at berigtige en oprindelig fejl ved fastlæggelsen af, om en bestemt transaktion er afgiftspligtig, når den ikke er det. Er berigtigelsen af en sådan oprindelig fejl i forbindelse med et spørgsmål om, hvorvidt der er fradragsret, af samme karakter som den berigtigelse, der skal foretages af rækkevidden af en fradragsret, fordi der er sket en ændring vedrørende den pågældende levering? Udløser begge former for berigtigelse anvendelsen af samme ordning?
            
         
         b) Karakteren af berigtigelsen i den foreliggende sag
      
      
               49.
            
            
               Den berigtigelse, der ønskes opnået i den foreliggende sag, har til formål at afhjælpe en situation, hvor den kompetente skattemyndighed har indrømmet et momsfradrag, selv om dette fradrag tilsyneladende aldrig burde have været indrømmet. Skattemyndighederne anmodede som følge af denne fejl om tilbagebetaling af et beløb svarende til fradraget. Er det muligt, at denne berigtigelse af afgiftsforpligtelser henhører under anvendelsesområdet for ordningen for regulering af moms?
            
         
               50.
            
            
               Dette er ifølge SEB bankas ikke tilfældet. Ifølge denne part var der for det første ikke tale om nogen ændring af de relevante elementer, der berørte dens fradragsret efter gennemførelsen af transaktionen. Der bestod følgelig ikke nogen forpligtelse for denne part til at regulere dens momsforpligtelser. Den eneste ændring, der indtrådte, var den afgiftsmæssige (om)kvalificering af transaktionen fra »afgiftspligtig« til »momsfritaget«, idet genstanden for transaktionen ikke længere blev anset for at være en »byggegrund« i henhold til national ret. Såfremt det for det andet fastslås, at momsen ikke var skyldig, og at fradraget følgelig ikke var berettiget (quod non ifølge denne part), er tilbagesøgningen af de pågældende beløb reguleret ved lovgivningen i medlemsstaterne og ikke ved momsdirektivet.
            
         
               51.
            
            
               Den litauiske regering har gjort gældende, at reguleringsordningen finder anvendelse. Den støtter denne opfattelse på ordlyden af momsdirektivets artikel 184, formålene med reguleringsordningen samt de foranstaltninger, hvorved denne ordning gennemføres. Denne regering fremhæver for så vidt angår ordlyden af artikel 184, at der skal foretages regulering af det oprindelige fradrag, såfremt fradraget »er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage«. Ud fra en matematisk betragtning, hvor den oprindelige ret var nul, følger det, at ethvert fradrag, der blev foretaget, var for højt og skulle reguleres.
            
         
               52.
            
            
               Der er ingen tvivl om, at denne påstand er korrekt inden for rammerne af konventionel matematik: Ethvert positivt tal er højere end nul. Jeg er imidlertid mindre sikker på, at dette yder retfærdighed til systemet med og tanken bag reguleringsordningen.
            
         
               53.
            
            
               Begyndes der med ordlyden af artikel 185, der fastlægger de nærmere betingelser for anvendelsen af reguleringsordningen, synes begrebet »ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet« (
                     19
                  ), at være rettet mod en anden situation end den, der foreligger i hovedsagen. Den fejl, der skal berigtiges i hovedsagen, omhandler ikke spørgsmålet om, hvor meget SEB bankas var berettiget til at fradrage, men snarere (spørgsmålet om), hvorvidt der overhovedet bestod nogen fradragsret. Med andre ord søger statens skatteinspektorat at berigtige den fejlagtige fastlæggelse af, at der består en fradragsret og ikke omfanget af denne rettighed.
            
         
               54.
            
            
               Jeg anerkender, at ordlyden af artikel 184, der indleder momsdirektivets kapitel 5 i afsnit X om regulering af fradrag, er generel og åben med hensyn til sit anvendelsesområde. Der kan følgelig være tvivl om, hvorvidt det er korrekt at fortolke artikel 184, der er affattet i generelle vendinger, i lyset af den mere specifikke bestemmelse i artikel 185. Dette spørgsmål er så meget desto mere relevant, såfremt man tager den omstændighed i betragtning, at de elementer, der opregnes i artikel 185, stk. 1, og som kan føre til en regulering, som nævnt i punkt 46 i dette forslag til afgørelse, ikke er udtømmende.
            
         
               55.
            
            
               Når dette er sagt, udgør momsdirektivets artikel 184-186 en logisk enhed inden for kapitel 5 i afsnit X. De bør følgelig udgøre et sammenhængende hele og fortolkes i forhold til hinanden og det generelle formål med det omhandlede kapitel. Det generelle formål med den ordning, der er fastlagt i dette kapitel, er at berigtige fradragsbeløbet og ikke tilfælde, hvor der slet ikke forelå nogen fradragsret til at begynde med. Såfremt der ikke består nogen fradragsret, er omfanget af en regulering af denne fradragsret irrelevant.
            
         
               56.
            
            
               Den sidstnævnte fortolkning synes at blive bekræftet ved den konklusion, som Domstolen nåede i Uudenkaupungin kaupunki-dommen, der omhandlede den reguleringsordning, der var fastsat i sjette direktivs artikel 20 (der i det væsentlige svarer til den i henhold til momsdirektivet gældende ordning) (
                     20
                  ). Sagen omhandlede investeringsgoder, der i første omgang blev anvendt i forbindelse med en ikke-afgiftspligtig aktivitet, og som senere blev anvendt i forbindelse med en aktivitet, der var momspligtig (denne ændring indtraf i løbet af den relevante reguleringsperiode).
            
         
               57.
            
            
               Domstolen fastslog, at »spørgsmålet om, hvorvidt berigtigelsesmekanismen skal anvendes, [afhænger] af, om der er indtrådt en fradragsret i henhold til sjette direktivs artikel 17« (
                     21
                  ). Domstolen konkluderede, at den efterfølgende fradragsret muliggjorde anvendelsen af reguleringsordningen. Forud for denne konklusion bekræftede Domstolen, at den enhed, som efterfølgende påberåbte sig reguleringsordningen, på tidspunktet for erhvervelsen var en afgiftspligtig person.
            
         
               58.
            
            
               De faktiske omstændigheder i Uudenkaupungin kaupunki-dommen var følgelig forskellige fra den foreliggende sag. Det er imidlertid stadig vejledende, at anvendelsen af reguleringsordningen blev gjort betinget af, at der bestod en fradragsret (ikke i forhold til karakteren af leveringen, men i forhold til købers status).
            
         
               59.
            
            
               I lyset af ovenstående betragtninger er jeg af den opfattelse, at reguleringsordningen ikke finder anvendelse i hovedsagen.
            
         
         2. Princippet om afgiftsneutralitet, der kræver tilbagebetaling af et ulovligt fradrag
      
      
               60.
            
            
               Jeg deler i det væsentlige den opfattelse, som Kommissionen har givet udtryk for (og som SEB bankas subsidiært anerkender), hvorefter det fejlagtigt indrømmede fradrag stadig skal berigtiges, hvilket naturligvis skal finde sted under iagttagelse af de gældende frister. Denne berigtigelse bør imidlertid ske i henhold til national ret. En konklusion om, at den fejl, der blev begået i hovedsagen, ikke er omfattet af reguleringsordningen, betyder således ikke, at den i sin helhed falder uden for anvendelsesområdet for det fælles merværdiafgiftssystem og princippet om afgiftsneutralitet.
            
         
               61.
            
            
               Det fremgår af syvende betragtning til momsdirektivet, at »[d]et fælles momssystem bør, selv om satserne og fritagelserne ikke er fuldstændigt harmoniseret, medføre konkurrencemæssig neutralitet, således at varer og ydelser af samme art på de enkelte medlemsstaters område beskattes ens […]«.
            
         
               62.
            
            
               Denne byrde skal pålægges afgiftspligtige personer, der befinder sig i tilsvarende situationer, på samme måde (
                     22
                  ). Denne neutralitet iagttages imidlertid ikke, såfremt det fastslås, at en afgiftspligtig person som SEB bankas drog fordel af et uretmæssigt indrømmet momsfradrag. Medlemsstaternes skattemyndigheder, der har indrømmet fradraget, er følgelig forpligtede til at sikre, at denne uretmæssige afgiftsfordel berigtiges.
            
         
               63.
            
            
               Dette betyder konkret, at medlemsstaterne skal træffe foranstaltninger, der gør det muligt for skattemyndighederne at pålægge afgiftspligtige personer som SEB bankas at foretage tilbagebetaling af beløbet svarende til fradraget i henhold til de gældende bestemmelser i national ret og under iagttagelse af klare og forudsigelige frister.
            
         
               64.
            
            
               Jeg bemærker, at en tilsvarende løsning for så vidt angår henvisningen til de pågældende bestemmelser i national ret ville være påkrævet, selv hvis reguleringsordningen fandt anvendelse. Dette skyldes, at selv om artikel 184 og 185 fastsætter de materielle betingelser for anvendelsen af reguleringsordningen, henviser momsdirektivets artikel 186 til lovgivningen i medlemsstaterne for så vidt angår de processuelle ordninger.
            
         
               65.
            
            
               Det bør for klarhedens skyld tilføjes, at denne konklusion ikke afskærer medlemsstaten fra at fastsætte processuelle regler på nationalt plan, der kan finde anvendelse til dels at berigtige oprindelige fejl for så vidt angår kvalificeringen af en transaktion (som momsfritaget eller afgiftspligtig), dels at regulere fradrag foretaget i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner. Den omstændighed, at den førstnævnte form for berigtigelse ikke henhører under den reguleringsordning, der er fastsat i momsdirektivet, betyder ikke, at den skal holdes adskilt på nationalt plan.
            
         
               66.
            
            
               I lyset af ovenstående betragtninger er det min foreløbige konklusion, at momsdirektivets artikel 184-186 skal fortolkes således, at den reguleringsordning, der er fastsat i disse bestemmelser, ikke finder anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor et oprindeligt fradrag for moms slet ikke kunne foretages, fordi den omhandlede transaktion var fritaget for moms. Princippet om afgiftsneutralitet kræver imidlertid, at medlemsstaten, i henhold til de gældende bestemmelser i national ret, tilbagesøger et beløb svarende til det uretmæssigt indrømmede momsfradrag.
            
         
         
            C.
          
            Berøres konklusionen af de særlige omstændigheder i sagen?
         
      
      
               67.
            
            
               Med sit andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, hvorvidt svaret på det første spørgsmål berøres af udstedelsen af kreditnotaen fra 2010 (jf. under 1), og af den omstændighed, at transaktionen i første omgang blev anset for momspligtig og først senere blev anset for fritaget for moms (jf. under 2).
            
         
               68.
            
            
               I lyset af mit forslag til svar på den forelæggende rets første spørgsmål kan det andet spørgsmål anses for et spørgsmål om national ret, hvor der ikke er behov for vejledning fra Domstolen. Idet det andet spørgsmål imidlertid er forbundet med det første og grundlæggende er en yderligere uddybning af det, vil jeg i henhold til den samarbejdsånd, der præger den præjudicielle forelæggelsesprocedure, knytte følgende bemærkninger til det andet spørgsmål.
            
         
         1. Betydningen af kreditnotaen fra 2010
      
      
               69.
            
            
               Man kan efter min opfattelse betragte betydningen af kreditnotaen fra 2010 ud fra to forskellige vinkler.
            
         
               70.
            
            
               Man kan for det første rejse spørgsmålet om, hvorvidt den fastlægger en afgiftsforpligtelse for SEB bankas. Svaret er klart nej. Med forbehold for den forelæggende rets prøvelse for så vidt angår de præcise retsvirkninger, som national ret tillægger et sådant dokument, kan jeg forstå, at kreditnotaen fra 2010 er et dokument, der er udstedt af en privat part, og ikke et officielt dokument, der er udstedt af skattemyndigheden. Den kan som sådan udløse virkninger for den part, der udsteder den, men i princippet ikke for den anden part i en transaktion (
                     23
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Man kan for det andet spørge sig selv, hvorvidt udstedelsen af kreditnotaen fra 2010 kan have konsekvenser for de frister, der gælder for statens skatteinspektorats ændring af SEB bankas’ afgiftsforpligtelser. Det tilkommer ligeledes den forelæggende ret at tage stilling hertil.
            
         
               72.
            
            
               Der er ordninger, hvor national ret ikke alene kan fastsætte en »objektiv« (absolut) frist, men tillige en »subjektiv« (relativ) frist. Den objektive frist vil sandsynligvis begynde at løbe i forbindelse med, at der uafhængigt af, om den pågældende part har viden om dette, indtræder en bestemt begivenhed. Den subjektive frist udløses, når denne part opnår viden om, at den relevante begivenhed er indtruffet.
            
         
               73.
            
            
               Såfremt dette er tilfældet i henhold til national ret, kan det anføres, at SEB bankas ved modtagelsen af kreditnotaen fra 2010 blev bekendt med den omstændighed, at selskabet skulle berigtige sine momsangivelser. Følgelig kan denne kreditnota muligvis anses for udgangspunktet for den subjektive frist.
            
         
               74.
            
            
               Når dette er sagt, så gælder det, at selv såfremt national ret fastsatte en subjektiv frist, forholder det sig normalt således, at den subjektive frist ikke kan gå videre end den objektive. Den subjektive frist kan følgelig begynde at løbe senere, men slutter senest ved udløbet af den objektive frist. Jeg har følgelig ligeledes i denne anden potentielle dimension svært ved præcist at se, hvordan kreditnotaen fra 2010 er relevant i forhold til fristerne i hovedsagen.
            
         
               75.
            
            
               Som sagen er fremlagt for Domstolen, er jeg følgelig ikke af den opfattelse, at kreditnotaen fra 2010 er relevant for bedømmelsen af SEB bankas’ afgiftsforpligtelser.
            
         
         2. Betydningen af omkvalificeringen af transaktionen
      
      
               76.
            
            
               I modsætning til kreditnotaen fra 2010, der blev udstedt af sælgeren, har denne fortolkningspraksis og skatteforvaltningens særlige adfærd i forhold til SEB bankas betydning for vurderingen af SEB bankas’ afgiftsforpligtelser. Dette skyldes, at det ovenstående, med forbehold af den nationale domstols bedømmelse af de faktiske omstændigheder, kan have givet anledning til en berettiget forventning hos SEB bankas for så vidt angår omfanget af SEB bankas’ forpligtelser alt afhængig af karakteren og indholdet af de løfter, der er afgivet til SEB bankas (
                     24
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Den litauiske regering har medgivet, at den »officielle« fortolkning af, hvad der skulle anses for »byggegrunde«, da transaktionen fandt sted, begrundede konklusionen om, at denne transaktion var momspligtig på tidspunktet for transaktionen. Dog bemærkede denne regering endvidere, at denne fortolkning ændrede sig efter en afgørelse fra Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauens øverste forvaltningsdomstol), der blev afsagt i 2009 (
                     25
                  ).
            
         
               78.
            
            
               Som Domstolen fastslog i dommen i sagen Nigl m.fl., »[er] retssikkerhedsprincippet […] ikke til hinder for, at skattemyndighederne [inden for de gældende frister] foretager en efteropkrævning af moms med hensyn til den fratrukne afgift eller allerede leverede ydelser, som skulle have været pålagt denne afgift«. Domstolen fastslog endvidere, at dette tilsvarende gælder, »når en ordning, som en momspligtig er omfattet af, drages i tvivl af skattemyndighederne, herunder for en periode forud for den dato, hvor en sådan vurdering foretages, dog med det forbehold, at den nævnte vurdering sker inden for forældelsesfristen for myndighedernes handlemuligheder, og at virkningerne heraf ikke tillægges tilbagevirkende kraft fra et tidspunkt forud for det tidspunkt, hvor de retlige eller faktiske omstændigheder, som ligger til grund herfor, har fundet sted« (
                     26
                  ).
            
         
               79.
            
            
               Samme logik synes endvidere at finde anvendelse i den foreliggende sag. Såfremt fristen for vurderingen af SEB bankas’ afgiftsforpligtelser til en vis grad fortsat løber, dvs. at der fortsat er mulighed for at foretage en ny vurdering og genberegning, fordi sagen fortsat ligger inden for de gældende frister, og såfremt en afgørelse fra en højere national retsinstans (som den øverste forvaltningsdomstol) inden for denne periode forener tidligere modstridende fortolkningspraksis, kan den deraf følgende ensartede fortolkning have utilsigtede virkninger på fortolkningen af lovgivningen, der skal foretages i samtlige verserende sager, hvor denne fortolkning er relevant.
            
         
               80.
            
            
               Denne utilsigtede tilbagevirkende kraft af afgørelser fra højere retsinstanser er i virkeligheden ganske sædvanlig (
                     27
                  ). Det er den logiske konsekvens af sådanne fortolkende afgørelser, der podes på den lovgivning, der er genstand for fortolkningen, og følgelig (medmindre sådanne virkninger udtrykkeligt er udelukket) har virkning ex tunc sammen med den lovgivning, der var genstand for fortolkningen.
            
         
               81.
            
            
               Det kan anføres, at anvendelsen af en fortolkende afgørelse fra en højere national retsinstans for så vidt angår en afgiftspligtig periode, der allerede var udløbet, ville gælde med fuldstændig tilbagevirkende kraft, hvilket endvidere syntes at være Kommissionens opfattelse i retsmødet.
            
         
               82.
            
            
               Jeg er uenig i dette. Frem til og medmindre fristen for genberegning og en ny vurdering i national ret udløber, er bedømmelsen af denne afgiftspligtige periode ikke fuldstændig afsluttet. Fristen for en ny vurdering er ikke udløbet, og det kan i øvrigt tilføjes, at den hverken er udløbet for skatteforvaltningen eller for den afgiftspligtige person. Det er følgelig inden for denne periode ligeledes den afgiftspligtige person, der kan ønske at påberåbe sig en fortolkningsmæssig ensretning ved en afgørelse fra højere national retsinstans. Billedligt talt åbnes et vindue begge veje.
            
         
               83.
            
            
               Strengt taget er det for skattemyndighederne således muligt inden for de gældende frister at tage hensyn til og anvende en afgørelse fra en højere national retsinstans, der forener tidligere modstridende fortolkning af lovgivningen, men det fritager ikke de kompetente skattemyndigheder fra i hvert enkelt tilfælde at sikre en rimelig balance mellem behovet for en ensartet anvendelse af lovgivningen og de særlige omstændigheder i forbindelse med den pågældendes sag, der kan have givet anledning til en berettiget forventning hos den afgiftspligtige person.
            
         
               84.
            
            
               I det foreliggende tilfælde kan det derfor eksempelvis tænkes, at en rimelig balance mellem den eventuelle retlige nødvendighed af at berigtige kvalificeringen af transaktionen og beskyttelsen af SEB bankas’ berettigede forventning (såfremt det efter bedømmelsen af de faktiske omstændigheder viser sig, at de nationale myndigheders adfærd har givet anledning til en sådan forventning) muligvis kunne indebære en mulighed for at omkvalificere transaktionen, men uden på nogen måde at straffe SEB bankas, dvs. ved ikke at pålægge SEB bankas at betale morarenter eller en bøde (
                     28
                  ).
            
         
               85.
            
            
               I lyset af ovenstående betragtninger er min konklusion, at svaret på det første præjudicielle spørgsmål ikke berøres af udstedelsen af kreditnotaen fra 2010. Når de kompetente myndigheder imidlertid berigtiger afgiftsforpligtelserne for en afgiftspligtig person som eksempelvis SEB bankas efter en omkvalificering af en levering af afgiftsmæssige grunde som f.eks. den i hovedsagen omhandlede levering af grundstykker, skal disse myndigheder sikre en passende afvejning af forpligtelsen til at sikre afgiftsneutralitet og ensartet anvendelse af lovgivningen i forhold til den afgiftspligtige persons berettigede forventning.
            
         
         
            D.
          
            Det tredje og det fjerde spørgsmål
         
      
      
               86.
            
            
               Selv om den hypotese, der introduceres i det tredje og det fjerde spørgsmål for så vidt angår den præcise ordlyd af det første spørgsmål, ikke er fuldstændig klar ud fra den underliggende logik bag forelæggelsesafgørelsen, er det min opfattelse, at det tredje og det fjerde spørgsmål fra den forelæggende ret kun stilles, såfremt det lægges til grund, at mekanismen for regulering finder anvendelse i hovedsagen.
            
         
               87.
            
            
               Eftersom det er min opfattelse, at mekanismen for regulering ikke finder anvendelse i hovedsagen, er der følgelig ikke brug for at besvare det tredje og det fjerde spørgsmål.
            
         
         V. Forslag til afgørelse
      
      
               88.
            
            
               I lyset af det ovenstående foreslår jeg Domstolen at besvare Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauens øverste forvaltningsdomstol) som følger:
               
                        »–
                     
                     
                        Artikel 184-186 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at den reguleringsordning, der er fastsat i disse bestemmelser, ikke finder anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor et oprindeligt fradrag for merværdiafgift slet ikke kunne foretages, fordi den omhandlede transaktion var fritaget for merværdiafgift. Princippet om afgiftsneutralitet kræver imidlertid, at medlemsstaten, i henhold til de gældende bestemmelser i national ret, tilbagesøger et beløb svarende til det uretmæssigt indrømmede fradrag for merværdiafgift.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Når de kompetente myndigheder berigtiger afgiftsforpligtelserne for en afgiftspligtig person efter en (om)kvalificering af en levering af afgiftsmæssige grunde som f.eks. den i hovedsagen omhandlede levering af grundstykker, skal disse myndigheder sikre en passende afvejning af forpligtelserne til at sikre afgiftsneutralitet og den ensartede anvendelse af lovgivningen i forhold til den afgiftspligtige persons berettigede forventning.«
                     
                  
         (
            1
         ) – Originalsprog: engelsk.
      (
            2
         ) – Rådets direktiv af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1) (herefter »momsdirektivet«).
      (
            3
         ) – Vedrørende effektivitetsprincippet i denne sammenhæng jf. dom af 14.6.2017, Compass Contract Services (C-38/16, EU:C:2017:454, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            4
         ) – Jf. i denne retning dom af 7.11.2013, Tulică og Plavoşin (C-249/12 og C-250/12, EU:C:2013:722, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis), og af 8.9.2015, Taricco m.fl. (C-105/14, EU:C:2015:555, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            5
         ) – Jf. i denne retning dom af 8.9.2015, Taricco m.fl. (C-105/14, EU:C:2015:555, navnlig præmis 46 og 47). Jf. dog dom af 5.12.2017, M.A.S. og M.B. (C-42/17, EU:C:2017:936, præmis 51-58).
      (
            6
         ) – Dom af 15.9.2011, Słaby m.fl. (C-180/10 og C-181/10, EU:C:2011:589, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis). For så vidt angår rækkevidden af medlemsstaternes skøn som omhandlet i momsdirektivets artikel 12 jf. dom af 16.11.2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, præmis 44 ff. og den deri nævnte retspraksis).
      (
            7
         ) – Den litauiske regering henviste i denne forbindelse navnlig til dom afsagt af Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauen øverste forvaltningsdomstol, store afdeling) af 7.12.2009, A-438-1346/2009.
      (
            8
         ) – Jf. eksempelvis dom af 13.12.1989, Genius Holding (342/87, EU:C:1989:635, præmis 13), af 19.9.2000, Schmeink & Cofreth og Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, præmis 53), og af 6.2.2014, Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, præmis 39).
      (
            9
         ) – Dom af 22.10.2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, præmis 18 og den deri nævnte retspraksis). Jf. endvidere generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:138, punkt 24 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            10
         ) – Dom af 21.3.2000, Gabalfrisa m.fl. (C-110/98 – C-147/98, EU:C:2000:145, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis), af 30.9.2010, Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569, præmis 34 og 35 og den deri nævnte retspraksis), og af 22.3.2012, Klub (C-153/11, EU:C:2012:163, præmis 35 og 36 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            11
         ) – Jf. navnlig generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:352, punkt 27 og 28).
      (
            12
         ) – Jf. dom af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            13
         ) – Jf. eksempelvis dom af 16.6.2016, Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis), og af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            14
         ) – Kendelse af 5.6.2014, Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            15
         ) – Dom af 16.6.2016, Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis). Jf. endvidere dom af 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, præmis 47).
      (
            16
         ) – Dom af 29.11.2012, Gran Via Moineşti (C-257/11, EU:C:2012:759, præmis 37-42). Jf. tilsvarende dom af 18.10.2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, præmis 32-37).
      (
            17
         ) – Tyverisituationen behandles i momsdirektivets artikel 185, stk. 2, første afsnit. Dom af 4.10.2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614).
      (
            18
         ) – Dom af 9.6.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C-332/14, EU:C:2016:417, præmis 37-47).
      (
            19
         ) – Min fremhævelse.
      (
            20
         ) – Dom af 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214). Jf. stk. 1 i sjette direktivs artikel 20 med overskriften »Berigtigelse af fradragene«. Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1).
      (
            21
         ) – Dom af 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, præmis 37). Jf. endvidere dom af 2.6.2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C-378/02, EU:C:2005:335, præmis 44), hvor Domstolen fastslog, at »et offentligretligt organ, der erhverver et investeringsgode i sin egenskab af […] ikke-afgiftspligtig person, og som efterfølgende sælger dette gode i sin egenskab af afgiftspligtig person, […] i forbindelse med dette salg ikke [har] ret til en berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 med henblik på opnåelse af fradrag for den moms, som er erlagt i forbindelse med erhvervelsen af dette gode«. Jf. endvidere kendelse af 5.6.2014, Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750).
      (
            22
         ) – Jf. analogt dom af 14.6.2017, Compass Contract Services (C-38/16, EU:C:2017:454, præmis 30-32 og den deri nævnte retspraksis), der omhandlede nationale regler om tilbagebetaling af med urette indbetalt moms til en udsteder af en faktura. Domstolen fastslog tilsvarende, at det med henblik på at sikre momsneutralitet påhviler medlemsstaterne i nationale retssystemer at fastsætte regler om muligheden for at regulere urigtig faktureret afgift, såfremt udstederen af fakturaen beviser, at han handlede i god tro, eller såfremt udstederen af fakturaen rettidigt fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, jf. dom af 18.6.2009, Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, præmis 36 og 37 og den deri nævnte retspraksis). Jf. endvidere 19.9.2000, Schmeink & Cofreth og Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, præmis 56-58).
      (
            23
         ) – Jf. tilsvarende dom af 31.1.2013, Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54, præmis 41-44).
      (
            24
         ) – Domme af 9.7.2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei (C-144/14, EU:C:2015:452, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis) og Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis). Jf. endvidere dom af 14.9.2006, Elmeka (C-181/04 – C-183/04, EU:C:2006:563, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            25
         ) – Jf. ovenfor fodnote 7.
      (
            26
         ) – Dom af 12.10.2016 (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 48 og 49 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            27
         ) – Hvilket for nylig er blevet drøftet i forbindelse med den tidsmæssige virkning af afgørelserne fra Domstolen på momsområdet eksempelvis i mine forslag til afgørelse Cussens m.fl. (C-251/16, EU:C:2017:648, punkt 35 ff.) og Scialdone (C-574/15, EU:C:2017:553, punkt 179).
      (
            28
         ) – Som bemærket ovenfor (jf. punkt 18 i dette forslag til afgørelse) følger det af forelæggelsesafgørelsen, at statens skatteinspektorat frafaldt en del af forpligtelsen for SEB bankas til at betale de påløbne renter.