CELEX: 62003CC0434
Language: lv
Date: 2005-01-20 00:00:00
Title: Ģenerāladvokāta Jacobs secinājumi, sniegti 2005. gada 20.janvārī. # P. Charles un T. S. Charles-Tijmens pret Staatssecretaris van Financiën. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Hoge Raad der Nederlanden - Nīderlande. # Sestā PVN direktīva - Priekšnodokļa atskaitījums - Nekustamais īpašums, ko izmanto daļēji uzņēmuma un daļēji privātām vajadzībām. # Lieta C-434/03.

ĢENERĀLADVOKĀTA F. DŽ. DŽEIKOBSA [F. G. JACOBS] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2005. gada 20. janvārī (1)
      
      Lieta C‑434/03
      P. Charles un T. S. Charles‑Tijmens
      pret
      Staatssecretaris van Financiën
      
      1.     Šajā lietā Nīderlandes Hoge Raad (Augstākā tiesa) lūdz Tiesai izskaidrot noteiktus tiesību normu aspektus, kas regulē priekšnodokļa atskaitīšanu, un atskaitīto
         summu korekcijas attiecībā uz ražošanas līdzekļiem, kas daļēji tiek izmantoti ar nodokli apliekamam (2) ārējam darījumam un daļēji privātiem mērķiem.
      
      2.     Tā būtībā vēlas zināt, vai ar Kopienu tiesību normām ir saderīga valsts tiesību norma, kas šādas preces neatļauj pilnībā ietvert
         uzņēmējdarbības aktīvos, savukārt, lietojot tās privātām vajadzībām, pielīdzina pakalpojumu sniegšanai par samaksu.
      
       Kopienu tiesību normas PVN jomā
       Pamata tiesību normas
      3.     PVN sistēmas būtība ir noteikta Pirmās PVN direktīvas (3) 2. pantā:
      
      “Pievienotās vērtības nodokļa kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu,
         kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas
         procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
      
      Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem
         piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais pievienotās vērtības nodoklis.
      
      Pievienotās vērtības nodokļa kopējo sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”
      4.     Tādējādi šādā secīgi piemērotu un atskaitītu nodokļu sistēmā uzņēmējam nav jāmaksā PVN par precēm vai pakalpojumiem, ko viņš
         izmanto uzņēmējdarbības mērķiem. Tomēr pēc mazumtirdzniecības stadijas un attiecībā uz visiem darījumiem, kas neietilpst uzņēmējdarbībā,
         PVN nav uzliekams vai atskaitāms.
      
      5.     Sestajā PVN direktīvā (4) ir iekļauts vēl precīzāks regulējums.
      
      6.     PVN piemērošanas joma ir noteikta 2. pantā, saskaņā ar kuru darījumos, par kuriem maksā PVN, ietver “preču piegādi vai pakalpojumu
         sniegšanu, ko par samaksu attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas” un preču ievešanu.
      
      7.     Nodokļu maksātājs ir definēts 4. panta 1. punktā kā persona, kas veic saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa
         vai rezultāta. Saskaņā ar 4. panta 2. punktu saimnieciskā darbība ir “visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības”,
         kā arī “ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus”.
      
      8.     Tiesību veikt atskaitījumu būtība ir noteikta Sestās direktīvas 17. pantā. 17. panta 2. punkts nosaka: “Ja preces un pakalpojumus
         nodokļu maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā: a) pievienotās
         vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl
         piegādās vai sniegs cits nodokļu maksātājs [..].”Saskaņā ar 17. panta 1. punktu šīs tiesības rodas, kad atskaitāmais nodoklis
         kļūst iekasējams.
      
      9.     Tā kā tiesības veikt atskaitījumu rodas vienīgi attiecībā uz piegādēm, kas izmantotas ar nodokli apliekamiem darījumiem, tad
         šādas tiesības nerodas, ja piegādes izmantotas darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa, t.i., tiem, kas īpaši uzskaitīti direktīvas
         13. pantā, vai tiem darījumiem, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā – kas nav veikti par samaksu –, vai kurus nav veicis
         nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas, un it īpaši veicot saimniecisko darbību 4. panta izpratnē.
      
       “Jauktās” lietošanas problēmas
      10.   Vairākas tiesību normas regulē problēmjautājumu, kas var rasties saistībā ar faktu, ja ar nodokli apliekamas preces vai pakalpojumi,
         kas piegādāti nodokļu maksātājam, kāda iemesla dēļ tiek izmatoti daļēji, lai veiktu ar nodokli apliekamu darījumu, un daļēji
         citiem mērķiem. Ir skaidrs, ka šādā situācijā ir svarīgi noteikt atšķirību starp ar nodokli apliekamiem un citiem darījumiem
         un noteikt atbilstību starp priekšnodokļa atskaitījumiem un nodokļa uzlikšanu.
      
      11.   Pastāv divi “jauktās” izmantošanas veidi. No vienas puses, ir situācijas, kurās nodokļu maksātājs saņem piegādes, veicot uzņēmējdarbību,
         un izmanto tās daļēji uzņēmējdarbības vajadzībām un daļēji vajadzībām, kas nav saistītas ar uzņēmējdarbību. No otras puses,
         ir situācijas, kurās uzņēmums veic gan ar nodokli apliekamus, gan ar nodokli neapliekamus darījumus.
      
      12.   Pirmkārt, attiecībā uz privātiem mērķiem izmantotiem ražošanas līdzekļiem un tam pielīdzināmām situācijām Sestās direktīvas
         5. panta 6. punktā ir noteikts: “Ja nodokļu maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido
         tā uzņēmējdarbībā ieguldīto līdzekļu daļu, vai arī šīs preces nodod bez maksas, vai, plašākā nozīmē, ja tās izmanto citiem
         mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām, tad tādā gadījumā, ja pievienotās vērtības nodoklis attiecīgajām precēm vai
         to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms, šādu lietojumu uzlūko par piegādēm par samaksu”.
      
      13.   Līdzīgi attiecībā uz pakalpojumiem 6. panta 2. punkts nosaka: “Turpmāk minēto uzskata par pakalpojumu sniegšanu par samaksu:
      a)       gadījumu, kad nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu
         daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai, ja pievienotās vērtības nodoklis šīm precēm ir pilnīgi
         vai daļēji atskaitāms;
      
      b)       pakalpojumu sniegšanu, ko bez maksas veic nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātām vajadzībām vai, plašākā nozīmē,
         citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām.
      
      Dalībvalstis var atkāpties no šā punkta noteikumiem, ja vien šāda atkāpe neizraisa konkurences novirzes.”
      14.   Tādējādi šie divi noteikumi, no kuriem var atkāpties saskaņā ar 6. panta 2. punktu, nozīmē – ja nodokļu maksātājs uzņēmējdarbības
         ietvaros saņem preces vai pakalpojumus, bet izmanto tās mērķim, kas nav saistīts ar uzņēmējdarbību, un ir atskaitījis priekšnodokli
         par šim mērķim saņemtajām piegādēm, viņam ir jāsamaksā PVN par šo darījumu.
      
      15.   Šādos gadījumos summu, kurai uzliek nodokli, nosaka atbilstīgi 11. panta A. daļas 1. punktam, saskaņā ar kuru tā ir:
      “[..]
      b) piegādēm, kas minētas 5. panta 6. punktā [..], šo vai līdzīgu preču pirkuma cena vai, ja pirkuma cenas nav, pašizmaksa,
         nosakot to piegādes brīdī;
      
      c) piegādēm, kas minētas 6. panta 2. punktā, pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam;
      [..].”
      16.   Otrkārt, Sestās direktīvas 17. panta 5. punkts regulē situācijas, kurās nodokļu maksātājs preces vai pakalpojumus izmanto
         gan darījumiem, par kuriem PVN ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem nodoklis nav atskaitāms. Šādās situācijās saskaņā
         ar pirmo apakšpunktu “atskaitāma ir tikai tā pievienotās vērtības nodokļa daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem”.
      
      17.   Saskaņā ar otro apakšpunktu šī daļa galvenokārt tiek noteikta saskaņā ar 19. pantu, kas būtībā to definē kā daļskaitli, ko
         veido darījumu, kas dod tiesības veikt atskaitījumu, apgrozījumu dalot ar kopējo apgrozījumu (5).
      
      18.   Turklāt Sestās direktīvas 20. pants nosaka, ka priekšnodokļa atskaitījumu apmērs ir jākoriģē, ja nepieciešams:
      “1. Sākotnējo atskaitījumu koriģē saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis, jo īpaši:
      a)       ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības;
      b)       ja pēc atmaksāšanas mainās faktori, kas izmantoti, lai noteiktu atskaitāmo summu [..].
      2. Ražošanas līdzekļiem koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tie ir iegādāti vai ražoti. Koriģēšanu katru gadu
         veic tikai par vienu piektdaļu no tiem uzliktā nodokļa. Koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos
         gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā tie ir iegādāti vai ražoti.
      
      [..]
      Nekustamam īpašumam, kas iegādāts kā ražošanas līdzeklis, koriģēšanas laiku var pagarināt līdz pat 20 gadiem.
      [..]”
       “Pārejas” tiesību normas attiecībā uz izņēmumiem tiesībās veikt atskaitījumu
      19.   Sestās direktīvas 17. panta 6. punkts nosaka, ka Padome pēc Komisijas priekšlikuma vienprātīgi lemj, uz kuriem izdevumiem
         neattiecas PVN atskaitīšana, bet precizē, ka nodoklis nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav stingri saistīti ar uzņēmējdarbības
         nolūkā veiktiem izdevumiem, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem.
      
      20.   Lai regulētu situāciju līdz Padomes lēmuma pieņemšanai, 17. panta 6. punkta otrais apakšpunkts nosaka: “Līdz brīdim, kad iepriekšminētās
         normas stājas spēkā, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu likumos laikā, kad šī direktīva stājas
         spēkā.”
      
      21.   Tā kā aplūkojamās tiesību normas faktiski nav pieņemtas, pārejas noteikumi joprojām ir piemērojami.
      22.   Tieši pirms Sestās direktīvas stāšanās spēkā tobrīd esošo dalībvalstu (tai skaitā Nīderlandes) PVN tiesību normu pamatā bija
         Otrā direktīva (6). Šīs direktīvas 11. pants cita starpā noteica:
      
      “1.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto uzņēmuma vajadzībām, viņam ir tiesības atskaitīt nodokli, kurš viņam jāmaksā:
      a)      pievienotās vērtības nodokli, kas uzlikts par precēm, kuras viņam piegādātas, vai pakalpojumiem, kas viņam sniegti;
      [..].
      4.     Noteiktas preces vai pakalpojumi var tikt izslēgti no atskaitījumu sistēmas, īpaši tie, kas var tikt izmatoti pilnībā vai
         daļēji nodokļa maksātāja vai viņa darbinieku privātām vajadzībām.” [Neoficiāls tulkojums]
      
      23.   Tādējādi 11. panta 1. punkts bija Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta priekštecis (7), un 11. panta 4. punkta mērķis bija līdzīgs Sestās direktīvas 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta mērķim, kaut gan šie
         panti ir formulēti dažādi.
      
       Attiecīgās Nīderlandes tiesību normas
      24.   Nīderlandē PVN regulē 1968. gada Wet op de Omzetbelasting (Likums par apgrozījuma nodokli) un tā ieviešanas noteikumi Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting. Hoge Raad skaidro to piemērošanu šādi:
      
      25.   Saskaņā ar 1968. gada likuma 2. pantu un 15. panta 1. punktu uzņēmējs var atskaitīt PVN, kas tam ir bijis jāmaksā par cita
         uzņēmēja piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, ja šīs piegādes ir izmantotas viņa uzņēmējdarbībai. Tādējādi,
         ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti gan uzņēmējdarbībai, gan citiem (īpaši privātiem) mērķiem, atskaitījumus nevar veikt
         tiktāl, ciktāl preces vai pakalpojumi izmantoti mērķiem, kas nav saistīti ar uzņēmējdarbību.
      
      26.   Likuma 15. panta 4. punkts nosaka, ka samērs, kadā preces vai pakalpojumus izmantos uzņēmējdarbības vajadzībām un kādā citiem
         mērķiem ir jānosaka brīdi, kad piegādes sāk izmantot. Uitvoeringsbeschikking 12. panta 3. punkts, kas pamatots ar likuma 15. panta 6. punktu, nosaka, ka deklarācijā par finanšu gada pēdējo ar nodokli
         apliekamo periodu ir jāveic atskaitāmā nodokļa pārrēķins, pamatojoties uz kopējiem finanšu gada datiem. Nekāda turpmāka atskaitījumu
         pārrēķināšana vai pārskatīšana nav iespējama, un likums arī neparedz turpmāku nodokļa uzlikšanu pašpatēriņam, kā tas ir noteikts
         Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunktā.
      
      27.   Uitvoeringsbeschikking noteikumi tika pieņemti 1969. gadā, lai ieviestu Otrās PVN direktīvas 11. panta 1. punktu. Tādējādi tie pieņemti pirms Sestās
         direktīvas stāšanās spēkā, kas jāatceras, piemērojot tās 17. panta 6. punktu.
      
       Fakti, tiesvedība valsts tiesā un prejudiciālie jautājumi
      28.   1997. gada martā P. Čārlzs [P. Charles] un T. S. Čārlza-Tijmensa [T. S. Charles‑Tijmens] (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzības iesniedzēji”) kopīgi iegādājās brīvdienu bungalo Nīderlandē. To bija paredzēts gan
         izīrēt, gan izmantot privāti, un apskatāmā laika posmā tas tā arī tika izmantots – līdz 87,5 % apmērā izīrēts un 12,5 % apmērā
         izmantots privātos nolūkos.
      
      29.   Saskaņā ar Kopienu un valsts tiesību aktiem izīrēšana ir ar nodokli apliekams darījums un apelācijas sūdzības iesniedzēji
         šajā sakarā ir viena ar nodokli apliekama persona.
      
      30.   Savā PVN deklarācijā par 1997. gada otro ceturksni apelācijas sūdzības iesniedzēji vispirms veica atskaitījumu 87,5 % no PVN,
         kas viņiem bija jāmaksā par bungalo, atbilstoši kuram NLG 91 atmaksa tika piešķirta ar 1997. gada 1. oktobra lēmumu. Tomēr
         viņi nolēma, ka viņu samaksātais priekšnodoklis bija atskaitāms 100 % apmērā, un apstrīdēja šo lēmumu, pieprasot papildu atmaksu
         NLG 13. Nodokļu inspektors atzina minēto iebildumu par nepieņemamu.
      
      31.   Apelācijas sūdzības iesniedzēji cēla prasību reģionālajā apelācijas tiesā Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch [Hertohenboshas tiesā], kura apstiprināja 1997. gada 1. oktobra lēmumu. Tā uzsvēra, ka apelācijas sūdzības iesniedzēji lietoja
         bungalo ne tikai tiem pakalpojumiem saistībā ar uzņēmējdarbību, kas ir apliekami ar PVN, bet arī privātām vajadzībām, un tādējādi
         viņi nevar pilnībā atskaitīt visu par bungalo samaksāto nodokli. Tā ņēma vērā to, ka Sestās direktīvas 6. panta 2. punkts
         un 17. panta 2. punkts neaizliedz ierobežot tiesības veikt atskaitījumus un saskaņā ar 17. panta 6. punktu dalībvalstis var
         saglabāt visus valsts tiesību aktos noteiktos izņēmumus līdz brīdim, kad šī direktīva stājās spēkā. Tā kā attiecīgie Nīderlandes
         tiesību akti nav grozīti kopš tā brīža, nav šaubu, ka aplūkojamie ierobežojumi veikt atskaitījumu ir atļauti.
      
      32.   Lieta sūdzības turpmākai izskatīšanai šobrīd atrodas tiesvedībā Hoge Raad, kas uzskata, ka divi sūdzības pamati saistīti ar Kopienu tiesību jautājumiem.
      
      33.   Pirmkārt, apelācijas sūdzības iesniedzēji pauž viedokli, ka daļējs tiesību veikt atskaitījumu izņēmums neatbilst Sestajai
         direktīvai. No 6. panta 2. punkta izriet, ka bungalo lietošana privātām vajadzībām ir ar nodokli apliekama darbība, jo viņi
         ir izvēlējušies bungalo pilnībā iekļaut uzņēmuma kapitālā. Tādējādi saskaņā ar 17. panta 2. punktu viņiem ir tiesības atskaitīt
         priekšnodokli pilnā apjomā.
      
      34.   Otrkārt, viņi apstrīd Gerechtshof sniegto Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta vērtējumu. Brīdī, kad šī direktīva stājās spēkā, Nīderlandes tiesību akti neparedzēja
         tādu izņēmumu no tiesībām veikt atskaitījumu, kādu to nosaka šī tiesību norma, izņemot attiecībā uz transportlīdzekļiem. 17. panta
         6. punkts attiecas vienīgi uz tāda veida izņēmumiem, kas norādīti Otrās PVN direktīvas 11. panta 4. punktā, t.i., kas saistīti
         ar “noteikta veida precēm un pakalpojumiem”. Daļējs izņēmums no tiesībām veikt atskaitījumu, kas noteikts 1968. gada likumā,
         netika pamatots ar šo tiesību normu un nav šāda rakstura izņēmums. Attiecībā uz tāda veida precēm kā minētais bungalo tiesību
         akti neparedzēja izņēmumus no tiesībām veikt atskaitījumus, kā tas noteikts Otrās direktīvas 11. panta 4. punktā, tādējādi
         Sestās direktīvas 17. panta 6. punktu nenostiprina kā likumīgu daļēju izņēmumu no tiesībām veikt atskaitījumu.
      
      35.   Salīdzinot attiecīgos Kopienu un valsts tiesību aktus, Hoge Raad uzskata, ka abu tiesību aktu mērķis ir viens un tas pats un tiem var būt vienādas sekas, un ka tiktāl, ciktāl nerodas konkurences
         izkropļojumi, jebkuras atšķirības var uzskatīt par atkāpēm, kas atļautas Sestās direktīvas 6. panta 2. punktā.
      
      36.   Tomēr tā uzsver, ka sekas ne vienmēr ir vienas un tās pašas. Saskaņā ar Sesto direktīvu nodokļu maksātājam ir tiesības veikt
         tūlītēju atskaitījumu pilnā apmērā, neveicot korekcijas saistībā ar mantas lietošanu privātos nolūkos, kamēr šāda lietošana
         nav notikusi. Saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem turpmākais lietošanas privātiem nolūkiem apmērs ir jānosaka pirmajā gadā,
         atskaitīšanu veic saskaņā ar tādējādi noteikto lietošanas samēru un tiesību normas nenosaka iespēju veikt korekciju, ja lietošanas
         ilgums atšķiras turpmākos gados. Nodokļu maksātājs iegūs nepamatotas priekšrocības, ja turpmākos gados palielināsies lietošana
         tā privātām vajadzībām, un joprojām nav mehānisma, lai novērstu šāda veida manipulācijas un iespējamos konkurences izkropļojumus.
         Turpretim, samazinoties lietošanas apmēram privātām vajadzībām, nepamatots PVN jāmaksā nodokļu maksātājam.
      
      37.   Hoge Raad tādējādi uzdod Tiesai prejudiciālu jautājumu, vai šāds aprakstītais tiesiskais režīms, kas pastāvēja vēl pirms Sestās direktīvas
         pieņemšanas un
      
      –       kas neļauj pilnībā iekļaut uzņēmuma kapitālā ražošanas līdzekli vai tam pielīdzināmu līdzekli vai pielīdzināmu pakalpojumu,
         ja pircējs šo preci vai šo pakalpojumu lieto gan uzņēmuma vajadzībām, gan ar uzņēmumu nesaistītos nolūkos (un it īpaši privātām
         vajadzībām),
      
      –       kas līdz ar to neļauj nekavējoties un pilnībā atskaitīt nodokli, ko iekļauj rēķinā par šīs preces vai šī pakalpojuma iegādi,
         un
      
      –       kas neparedz PVN iekasēšanu Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē,
      ir saderīgs ar Sesto direktīvu un it īpaši ar tās 17. panta 1., 2. un 6. punktu, un ar 6. panta 2. punktu?
      38.   Rakstveida apsvērumus iesniedza Nīderlandes valdība un Komisija, kas abas kopā ar apelācijas sūdzības iesniedzējiem pamata
         lietā un Vācijas valdību atbildēja uz diviem Tiesas rakstveidā uzdotajiem jautājumiem. Tiesas sēdē mutiski viedokli pauda
         apelācijas sūdzības iesniedzēji, Vācijas un Nīderlandes valdība un Komisija.
      
       Vērtējums
      39.   Tā kā Hoge Raad Tiesai uzdotie jautājumi un iesniegtie apsvērumi rada virkni jautājumu, kuru savstarpējā sakarība nav vienkārša, īss pārskats
         par veidu, kādā es tos gatavojos aplūkot, šajā posmā var būt noderīgs.
      
      40.   Pēc tam, kad vispirms tiks noskaidrotas attiecīgo Nīderlandes tiesību aktu (8) īpatnības, es aplūkošu Tiesas judikatūrā izvirzīto prasību, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam ir jābūt tiesīgam iekļaut
         tā uzņēmuma īpašumā ražošanas līdzekli, kas daļēji tiek izmantots privātām vajadzībām (9). Tas savukārt noved pie Sestās direktīvas vairāku attiecīgo mehānismu analīzes (10) un 6. panta 2. punkta pēdējā teikumā noteiktās atkāpes piemērošanas jomas analīzes (11), vienlaicīgi izsverot šo mehānismu iedarbību, kas atkarīga no tā, vai preces ir iekļautas uzņēmuma aktīvos vai ir privātīpašums (12). It īpaši es salīdzināšu sekas, no vienas puses, preču neiekļaušanai uzņēmējdarbības aktīvos un, no otras puses, to iekļaušanai,
         ja to izmantošanu privātām vajadzībām neuzskata par pakalpojumu sniegšanu par samaksu (13). Visbeidzot, es apskatīšu 17. panta 6. punktā noteikto dalībvalstu tiesību apjomu saglabāt iepriekš pastāvošu tiesību aktu
         spēkā esamību (14).
      
       Izvēles iespēja saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem
      41.   Vispirms Nīderlandes valdība noliedz, ka saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem nodokļu maksātājs, saņemot ražošanas līdzekļus,
         ko lieto gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, nevar izvēlēties iekļaut tos pilnībā uzņēmējdarbības aktīvos. Tā ir
         iesniegusi informatīvā izdevuma kopiju, kurā iekļauts Valsts Finanšu sekretāra 2002. gada 27. novembra lēmums, ar kuru izvēles
         iespējamība ir apstiprināta. Tiesas sēdē apelācijas sūdzības iesniedzēju pārstāvis apstrīdēja šo apgalvojumu, un Nīderlandes
         valdība atkārtoja, ka izvēle ir iespējama saskaņā ar administratīvu tiesību normu.
      
      42.   Tiesai nav tiesību interpretēt Nīderlandes tiesību aktus. Tā pamatojas uz iesniedzējtiesas sniegto atzinumu par valsts tiesību
         aktiem. Hoge Raad jautājums ir skaidri sasitīts ar tiesisko situāciju, “kas neļauj pilnībā iekļaut uzņēmuma kapitālā ražošanas līdzekli [..]
         ja pircējs šo preci [..] lieto gan uzņēmuma vajadzībām, gan ar uzņēmumu nesaistītos nolūkos (un it īpaši privātām vajadzībām)”.
      
      43.   Tomēr ir jāatzīmē, ka:
      –       Nīderlandes valdība atsaucas uz administratīvu lēmumu, un Tiesa atkārtoti ir norādījusi, ka jebkuras neatbilstības starp valsts
         tiesību aktiem un Kopienu tiesību aktiem ir jānovērš ar saistošu valsts tiesību normu palīdzību, kurām ir tāds pats juridiskais
         spēks kā attiecīgajam tiesību aktam (15);
      
      –       attiecīgais administratīvais lēmums tika pieņemts 2002. gadā, taču valsts tiesas tiesvedībā esošās lietas apstākļi radušies
         1997. finanšu gadā;
      
      –       Lēmums skaidri nosaka – ja nodokļu maksātājs izvēlas pilnībā iekļaut ražošanas līdzekļus uzņēmējdarbības aktīvos, atskaitījumu
         var veikt tiktāl, ciktāl preci izmanto ar uzņēmējdarbību saistītiem mērķiem, un šis izņēmums ir pamatots ar Sestās direktīvas
         17. panta 6. punktu, un
      
      –       iespēja izdarīt sākotnējo izvēli šajā sakarā neietver iespēju veikt turpmākas korekcijas, pamatojieties uz lietošanas izmaiņām.
       Nīderlandes sistēmas apstrīdētās īpatnības
      44.   Ir skaidrs, ka aprakstītā sistēma atšķiras no mehānisma, ko paredz Sestās direktīvas 6. panta 2. punkts. Abu mērķis galvenokārt
         ir viens un tas pats, taču kā skaidro Hoge Raad, to sekas praksē, iespējams, atšķiras, it īpaši, ja ražošanas līdzekļu, kas iegādāti izmantošanai gan privātām, gan uzņēmējdarbības
         vajadzībām, izmantošanas apjoms privātām vajadzībām laiku pa laikam mainās.
      
      45.   Tiesai ir jāizlemj, vai Nīderlandes sistēmas īpatnības tomēr var būt saderīgas ar Sestās direktīvas normām.
      46.   Īpatnības, uz kurām norāda Hoge Raad savā jautājumā, ir šādas: i) ražošanas līdzekļus, ko izmanto gan uzņēmējdarbības, gan ar to nesaistītiem mērķiem, nevar pilnībā
         iekļaut uzņēmējdarbības aktīvos, tādējādi ii) par šādiem līdzekļiem samaksātais priekšnodoklis nevar tikt atskaitīts pilnībā
         un iii) nav tiesību normu, kas noteiktu, ka PVN var uzlikt, ja tos izmanto privātām vajadzībām. Otrā un trešā īpatnība tieši
         un automātiski izriet no pirmās, bet es vēlos papildināt tās ar vēl vienu būtisku iezīmi, kas nav tik acīmredzama, kā tās,
         kurām Hoge Raad pievērš uzmanību savā pamatojumā: iv) tiklīdz ir noteikts preces lietojuma samērs uzņēmējdarbībā vai privātām vajadzībām,
         šo samēru pēc pirmā gada beigām vairs nevar koriģēt.
      
       Prasība par izvēles iespējas esamību
      47.   Tiesa atkārtoti ir atzinusi, ka “nodokļa maksātājs, piemērojot Sesto direktīvu, var izvēlēties iekļaut vai neiekļaut tā uzņēmuma
         īpašumā preces daļu, kura netiek izmantota tā privātām vajadzībām” (16).
      
      48.   Līdz ar to, tā kā tas nav iespējams saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem, šīs normas nav saderīgas ar direktīvu.
      49.   Tomēr Nīderlandes valdība norāda, ka, no vienas puses, tiesību normas ievēro Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta prasības,
         kas nosaka, ka var netikt atzīti ar tādām piegādēm saistītie atskaitījumi, kuras nodokļu maksātājs izmanto darījumiem, ko
         neapliek ar nodokli, no otras puses, 6. panta 2. punkta mērķi nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi pret nodokļu maksātāju un gala
         patērētāju (17). Tāpat kā Komisija, tā uzskata, ka jebkura Nīderlandes tiesību aktu novirze no 6. panta 2. punkta ir atļauta, ievērojot šī
         punkta pēdējā teikumā noteikto iespēju atkāpties (18). Tiesas sēdē Vācijas valdība īpaši lūdza Tiesu pārskatīt judikatūru, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam visos gadījumos ir
         jāparedz izvēles tiesības preci iekļaut uzņēmējdarbības aktīvos.
      
      50.   Tādējādi ir vēlams apskatīt šo jautājumu sīkāk.
       Attiecīgās problēmas un risinājumi PVN direktīvu sistēmā
      51.   PVN direktīvu izveidotajā sistēmā neapšaubāmi, no vienas puses, priekšnodoklis par piegādēm, kuras nodokļu maksātājs izmanto
         savas ar nodokli apliekamās uzņēmējdarbības vajadzībām, ir atskaitāms, bet, no otras puses, par gala patēriņu privātajām vajadzībām
         ir pilnībā jāmaksā nodoklis.
      
      52.   Priekšnodokļa atskaitīšana ir saistīta ar darījumiem, kuru rezultātā tiek saņemts nodoklis, proti, ja nodokļu maksātājs izmanto
         piegādes darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, nevar tikt uzlikts nodoklis piegādēm
         un attiecīgi nevar tikt atskaitīts priekšnodoklis.
      
      53.   Grūtības var rasties, ja piegāžu izmantošanas veidi pārklājas vai sakrīt.
      54.   Sestā direktīva piedāvā divus veidus, kā izvairīties no šādām grūtībām, tomēr to piemērošanas apstākļi atšķiras un tie nav
         vienkārši savstarpēji aizstājami.
      
      55.   Pirmais veids attiecas uz situāciju, kurā nodokļu maksātājs kā privātpersona lieto preces vai pakalpojumus, kuri sākotnēji
         tika paredzēti ar nodokli apliekamām uzņēmējdarbības vajadzībām un attiecībā uz kuriem sākotnēji tika veikts priekšnodokļa
         atskaitījums. Saskaņā ar lielā mērā paralēlajām, no vienas puses, 5. panta 6. punkta normām, kas attiecas uz preču gala patēriņu,
         un, no otras puses, 6. panta 2. punkta normām, kas, līdzīgi kā šajā situācijā, attiecas uz pakalpojumiem, uzskatāms, ka nodokļu
         maksātājs rīkojas divējādi – gan kā uzņēmējs, kas veic piegādi, gan kā privātais pircējs, tādējādi viņam ir jāņem vērā PVN,
         ko uzliek šādam “darījumam”.
      
      56.   Otrais veids ir 17. panta 5. punktā un 19. pantā noteiktā proporcionālā atskaitījumu sistēma gadījumiem, ja uzņēmējdarbības
         rezultātā tiek veikti gan ar nodokli apliekami, gan neapliekami darījumi. Pamatnoteikums ir tāds, ka atskaitāms ir finanšu
         gadā aprēķinātais priekšnodokļa daļskaitlis, ko veido, ar nodokli apliekamo ārējo darījumu neto vērtību dalot ar visu uzņēmuma
         ārējo darījumu neto vērtību.
      
      57.   20. pants turklāt nosaka, ka atskaitījumi ir jākoriģē, ja inter alia mainās faktori, kas tika izmantoti, aprēķinot atskaitījumu apmēru. Šādu izmaiņu iespējamība ir svarīga to ražošanas līdzekļu
         gadījumos, kurus bieži izmanto vairākus gadus, kuru laikā to izmantošanas mērķi var mainīties. Tādējādi ir noteikts piecu
         gadu korekcijas periods, kuru iespējams pagarināt līdz 20 gadiem nekustamā īpašuma gadījumā, ar mainīgiem atskaitījumiem,
         kas svārstās visa perioda laikā (19).
      
      58.   Ir lietderīgi salīdzināt izvirzītās divu sistēmu pazīmes.
      59.   Pirmkārt, abas sistēmas piemēro tikai tad, ja ar nodokli apliekamas piegādes tiek saņemtas, veicot uzņēmējdarbību. 5. panta
         6. punkts un 6. panta 2. punkts attiecas uz precēm, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu, vai uzņēmuma sniegtajiem pakalpojumiem.
         17. panta 5. punkts attiecas uz precēm vai pakalpojumiem, ko izmanto nodokļu maksātājs gan ar nodokli apliekamiem, gan ar
         nodokli neapliekamiem, proti, no nodokļa atbrīvotiem, darījumiem. Ne vienu, ne otru noteikumu nevar piemērot, ja nodokļu maksātājs
         saņem preces kā privātpersona, ne arī, ja tās izmanto darījumiem, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā. Šādos gadījumos priekšnodoklis
         nekad nav atskaitāms, un šie darījumi netiek iekļauti atskaitījumu daļas aprēķinā (20). Turklāt, pat ja nodokļu maksātājs iekļautu tā uzņēmējdarbības aktīvos preces, kuras šī persona iegādājusies privātpersonas
         statusā, šis darījums neietilpst PVN piemērošanas jomā, jo nodokļu maksātājs nerīkojas “kā tāds”, bet gan kā privātpersona.
      
      60.   Otrkārt, abas sistēmas ir veidotas, lai nodrošinātu atbilstību starp priekšnodokļa atskaitījumiem un nodokļa uzlikšanu, bet
         rezultātā katra darbojas kā otras sistēmas spoguļattēls. 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts nosaka, ka, ja ir atskaitīts
         priekšnodoklis, ar nodokli ir jāapliek darījumi, kas citos gadījumos – tā kā tie nav veikti par samaksu – neietilptu PVN piemērošanas
         jomā. 17. panta 5. punkts nosaka, ka, ciktāl darījumu, kas ir atbrīvots no nodokļa, nevar aplikt ar nodokli, tiktāl atbilstošo
         priekšnodokļa atskaitījumu neveic. Tādējādi, ja abas sistēmas kaut kādā veidā pārklājas, vispirms ir jāpiemēro 5. panta 6. punkts
         un 6. panta 2. punkts, lai izmantošana privātos nolūkos kļūst par ar nodokli apliekamu darījumu, bet pēc tam visus ar nodokli
         apliekamos ārējos darījumus ir jāapkopo un, piemērojot 17. panta 5. punktu, jānošķir no darījumiem, kas atbrīvoti no nodokļa.
      
      61.   Visbeidzot, abas sistēmas atļauj korekcijas mainīgos apstākļos, lai gan katrā gadījumā mehānisms ir atšķirīgs. 5. panta 6. punkta
         un 6. panta 2. punkta gadījumos korekcijas faktiski tiek veiktas automātiski, jo nodokli uzliek patēriņa rašanās brīdī. 17. panta
         5. punkta gadījumā tiesības uz atskaitījumiem aprēķina, pamatojoties uz finanšu gada darījumiem, kas tādējādi katru gadu var
         atšķirties, un 20. pants papildus nosaka vairāku gadu korekcijas periodu ražošanas līdzekļiem.
      
       6. panta 2. punktā noteiktās atkāpes iespējamības apjoms
      62.   6. panta 2. punkts nosaka vairākas tādu “darījumu” kategorijas, kuri uzskatāmi par pakalpojumu sniegšanu par samaksu, lai
         arī tos parasti nesniedz par samaksu, kas tādējādi neiekļautos PVN piemērošanas jomā.
      
      63.   6. panta 2. punkta pēdējais teikums atļauj dalībvalstīm “atkāpties no šā punkta noteikumiem”, ja tas neizraisa konkurences
         izkropļojumus.
      
      64.   Uzskatu, ka šīs pilnvaras ietver tikai dalībvalstu tiesības attiecīgās darījumu kategorijas pilnībā vai daļēji pielīdzināt
         pakalpojumu sniegšanai par samaksu, kas tādējādi neietilpst PVN piemērošanas jomā. Šīs pilnvaras neatļauj dalībvalstīm Sestās
         direktīvas normas papildināt vai aizstāt ar citām.
      
      65.   Šāds viedoklis izriet no normas teksta, un to apstiprina Tiesas spriedums lietā Cookie’s World (21).
      
      66.   Līdz ar to 6. panta 2. punkta pēdējais teikums nedod tiesības dalībvalstīm atteikt nodokļu maksātājiem iespēju izvēlēties
         iekļaut to uzņēmējdarbības aktīvos preces, kas tiek izmantotas gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām.
      
      67.   No otras puses, tas dod tām tiesības šādu preču bezmaksas lietošanu uzskatīt par bezmaksas piegādi, ko tādējādi neapliek ar
         nodokli, kas nedod tiesības atskaitīt priekšnodokli, kurš samaksāts par preci privātai lietošanai.
      
      68.   Tomēr ir jāizsaka trīs turpmākās piezīmes attiecībā uz šo jautājumu.
      69.   Pirmkārt, kaut gan 6. panta 2. punkta pēdējais teikums nedod tiesības dalībvalstīm atteikt nodokļu maksātājiem iespēju izvēlēties
         iekļaut savu uzņēmumu aktīvos preces, kas tiek izmantotas gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, tas, tāpat kā jebkurš
         cits šī punkta fragments, arī īpaši neliedz tām šādi rīkoties. 6. panta 2. punktā vienkārši aplūkota situācija, kad preces
         jau ir iekļautas uzņēmuma aktīvos un pēc tam tiek izmantotas privātām vajadzībām.
      
      70.   Otrkārt, ja preces nav iekļautas nodokļu maksātāja uzņēmuma aktīvos, tās vispār neietilpst PVN piemērošanas jomā, tādējādi
         uz tām neattiecas ne 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts, ne 17. panta 5. punkts.
      
      71.   Treškārt, ja dalībvalsts atkāpjas no 6. panta 2. punkta, uzskatot dažus vai visus uzskaitītos pakalpojumus par tādiem, kas
         sniegti bez maksas un kas tādējādi neietilpst PVN piemērošanas jomā, izrietošās sekas zināmā mērā ir salīdzināmas ar tām,
         kas rodas, izslēdzot preces vai pakalpojumus no uzņēmuma aktīviem: nodokļa maksātājam nav tiesību atskaitīt priekšnodokli,
         bet aplūkojamie darījumi ir arī izslēgti no atskaitījumu daļas aprēķina, piemērojot 17. panta 5. punktu.
      
      72.   Tādējādi ir vēlams apskatīt sīkāk preču, kas tiek izmantotas gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, iekļaušanas sekas,
         no vienas puses, uzņēmējdarbības aktīvos un, no otras puses, privātā īpašumā.
      
       Preču iekļaušanas uzņēmuma aktīvos vai privātā īpašumā sekas
      73.   Ja preces saņem kā nodokļu maksātāja uzņēmuma aktīvu daļu, tās iegūstot samaksātais PVN ir atskaitāms nekavējoties, ja vien
         tās pilnībā vai daļēji netiek izmantotas ar nodokli neapliekamiem darījumiem. Ja tās pilnībā tiek izmantotas šādi, nekādi
         atskaitījumi nav iespējami. Ja tās daļēji tiek izmantotias šādi, 17. panta 5. punkts nosaka atskaitījumu daļu. Šajā aprēķinā
         priekšnodoklis paliek atskaitāms, ja turpmākā izmantošana ir saistīta ar lietošanu privātos nolūkos un ir aplikta ar nodokli
         saskaņā ar 5. panta 6. punktu un 6. panta 2. punktu.
      
      74.   Situācijā, kas minēta kā pēdējā, lai arī izmantošana privātos nolūkos tiek aplikta ar PVN, tāpat kā tas ir jebkura cita privāta
         patērētāja gadījumā, nodokļu maksātājs var iegūt noteiktas nodokļa priekšrocības no 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta
         piemērošanas, jo inter alia:
      
      –       atskaitījums tiek veikts nekavējoties, turpretim aplikšana ar nodokli ir atlikta un sadalīta posmos visā izmantošanas privātiem
         nolūkiem laikā, nodrošinot iespējamo naudas plūsmas priekšrocību;
      
      –       PVN tiek uzlikts izmantoto preču vai pakalpojumu pašizmaksai, kas, iespējams, ir zemāka nekā cena, par kādu tos var iegūt
         privātpersona no cita uzņēmuma;
      
      –       tā kā ražošanas līdzekļu, tai skaitā nekustamā īpašuma, gadījumā nodokļu maksātāja sniegtā preču vai īpašuma izmantošanas
         “pakalpojuma” pašizmaksa (un tādējādi maksājamais nodoklis) var būt īpaši zems salīdzinājumā ar iegūšanas izmaksām (un tādējādi
         atskaitāmo priekšnodokli), izmantošanai privātos nolūkos faktiski tiek uzlikta samazināta nodokļu nasta, priekšrocībām iespējami
         palielinoties līdz ar izmantošanas privātiem nolūkiem samēra pieaugumu.
      
      75.   Ja preces tiek iegūtas kā nodokļu maksātāja privātais īpašums, tās neietilpst PVN piemērošanas jomā un atskaitījums nav iespējams.
         Ja tās pēc tam tiek izmantotas uzņēmējdarbības vajadzībām, vēl joprojām nav tiesību uz atskaitījumiem, jo statuss, kādā persona
         iegūst preces, ir tas, kas nosaka sākotnējās tiesības uz atskaitījumu veikšanu (22), kā arī tas, ka persona, kas pārvieto preces no tās privātā īpašuma uz saviem uzņēmējdarbības aktīviem vai padara tās pieejamas
         izmantošanai savā uzņēmējdarbībā, nesniedz pakalpojumu par samaksu nodokļu maksātāja statusā. Jebkurš priekšnodoklis par piegādēm,
         kas iegūtas privātpersonas statusā un pēc tam izmantotas uzņēmējdarbības vajadzībām, tādējādi tiek iekļauts šo piegāžu pašizmaksā,
         uzliekot nodokļu maksātājam nodokļu nastu, kas var tikt uzskatīta par nesamērīgu, ņemot vērā PVN neitralitātes principu.
      
      76.   Tādējādi, ja preces, kas izmantotas gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, ir iekļautas privātā īpašumā, nodokļu maksātājs
         nokļūst mazāk izdevīgā stāvoklī. Ja tās ir iekļautas uzņēmuma aktīvos, viņš var iegūt priekšrocības, ja izmantošana privātām
         vajadzībām tiek uzskatīta par pakalpojumu sniegšanu par samaksu, ievērojot 5. panta 6. punktu un 6. panta 2. punktu.
      
      77.   Priekšrocības vai mazāk izdevīgais stāvoklis, kas ietekmē nodokļu maksātāju, protams, precīzi atspoguļojas finanšu iestādes
         attiecīgajos nodokļu ieņēmumu zaudējumos vai peļņā.
      
      78.   Šādos apstākļos ir skaidrs, ka iespēja izvēlēties iekļaut jauktā lietojuma preces uzņēmuma aktīvos vai privātā īpašumā, rada
         priekšrocības nodokļu maksātājam, kas, iespējams, vienmēr izdarīs izvēli par labu to iekļaušanai uzņēmuma aktīvos. Finanšu
         iestāde turpretim dos priekšroku tās preču daļas obligātai iekļaušanai privātā īpašumā tiktāl, ciktāl tā izmantota privātām
         vajadzībām.
      
      79.   Tomēr, ja likumīgi var apgalvot, ka privātai izmantošanai paredzētās preces vai to daļa ir jāizslēdz no PVN sistēmas no to
         iegādes brīža, tādējādi liedzot tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, netiek ņemts vērā fakts, ka, preces iekļaujot privātajā
         īpašumā, nav koriģēšanas mehānisma, lai risinātu situācijas, kurās tās turpmāk tiek izmantotas uzņēmējdarbībai.
      
      80.   Precīzāk, apelācijas sūdzības iesniedzēji šajā lietā varētu būt ieguvuši bungalo, lai pavadītu tajā lielāko gada daļu, izīrējot
         to, piemēram, tikai pusotru mēnesi. Saskaņā ar iepriekš minētajiem Nīderlandes tiesību aktiem viņiem būtu jāietver 12,5 %
         no bungalo uzņēmuma aktīvos un 87,5 % privātajā īpašumā, ar no tā izrietošu atskaitījumu tikai 12,5 % apmērā no iegādes laikā
         samaksātā PVN. Nākošajā gadā viņi varētu būt izlēmuši dzīvot citā vietā vai, ka ienākumi no izīrēšanas ir nepietiekami, un
         pēc tam nodot bungalo pilnībā izīrēšanai. Ne minētajos Nīderlandes tiesību aktos, ne Sestajā direktīvā nav paredzēts mehānisms,
         ar kuru pārvietošana uz uzņēmējdarbības aktīviem varētu dot tiesības atskaitīt atbilstošo priekšnodokļa daļu. Tomēr, ja viņi
         vēlāk pārdotu bungalo kā izīrēšanas uzņēmējdarbību, viņiem, veicot šo pārdošanas darījumu, būtu jāuzliek PVN.
      
      81.   Turpretim, ja preces ir iekļautas uzņēmējdarbības aktīvos un vēlāk tiek izmantotas privātām vajadzībām, Sestā direktīva ar
         5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta tiesību normām piedāvā – lai gan nepilnīgu – koriģēšanas mehānismu.
      
      82.   Līdz ar to secinu, ka Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam ir jābūt iespējai izvēlēties ražošanas līdzekļus,
         kas izmantoti gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, iekļaut uzņēmējdarbības aktīvos vai privātā īpašumā, pamato fakts,
         ka, lai gan tas viņam var radīt iespējamas nodokļa priekšrocības, pretējā gadījumā tas tiktu nostādīts mazāk izdevīgā stāvoklī,
         kas nav saderīgs ar PVN principiem un kurš nav atlīdzināms. Tāpat nav neviena cita nodokļu neitralitātes principam atbilstoša
         risinājuma, kas būtu iespējams vai nu saskaņā ar spēkā esošiem tiesību aktiem vai arī iespējams vispār.
      
       Atkāpes no 6. panta 2. punkta sekas
      83.   Kā to jau uzsvēru, 6. panta 2. punkta pēdējā teikumā noteiktās atkāpes ietvaros attiecīgo izmantošanu privātām vajadzībām
         var tikai uzskatīt par tādu, kas nav par samaksu veikta piegāde un kas tādējādi neietilpst PVN piemērošanas jomā. Tāpat esmu
         uzsvēris, ka šāds risinājums var novest pie rezultāta, kādu iegūst, ja izmantotās preces tiek izslēgtas no nodokļu maksātāja
         uzņēmējdarbības aktīviem.
      
      84.   Tomēr šīs divas situācijas ir jānodala.
      85.   Ja preces tiek izslēgtas no uzņēmējdarbības aktīviem, nevar rasties jautājums par priekšnodokļa atskaitījumiem. Ja tās tiek
         iekļautas uzņēmējdarbības aktīvos, priekšnodoklis principā ir nekavējoties atskaitāms vai nu pilnā apmērā vai daļēji, kā to
         nosaka 17. panta 5. punkts un 19. pants, par daļu, uz kuru neattiecas piegādes, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā.
      
      86.   Ja dalībvalsts uzņēmējdarbības aktīvu izmantošanu privātiem nolūkiem uzskata par tādu, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā,
         rodas sarežģījumi, jo turpmākai notikumu attīstībai – izmantošanai privātos nolūkos – ir atpakaļejošas sekas, kas ietekmē
         attiecīgā priekšnodokļa klasificēšanu un tādējādi arī atskaitīšanu, pat ja nodoklis principā bija nekavējoties atskaitāms.
         Kā redzējām, nav iespējams iepriekš paredzēt fatisko izmantošanas privātiem nolūkiem apjomu nākotnē, lai nepieļautu nekavējoši
         atskaitīt attiecīgo priekšnodokļa daļu.
      
      87.   Šajā sakarā var būt nozīme tam, ka nav iespējas atkāpties no 5. panta 6. punkta nosacījumiem, kas drīzāk attiecas uz patēriņu
         privātām vajadzībām, nekā uz tādu preču izmantošanu, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu. PVN tādējādi vienmēr uzliek privātam
         patēriņam, šādi novēršot manis tikko aprakstīto problēmu.
      
      88.   Attiecībā uz pakalpojumiem, ko veido uzņēmējdarbības aktīvos ietilpstošo preču izmantošana saskaņā ar 6. panta 2. daļu, var
         pieņemt, ka šī izmantošana vienmēr būs ražošanas līdzekļu lietošana. Citu preču izmantošana ir vai nu patēriņš, vai arī tāds
         lietojums, kuru neatspoguļo grāmatvedības sistēmā nodokļa uzskaites vajadzībām.
      
      89.   Ja tādu uzņēmējdarbības aktīvu, kurus dalībvalsts uzskata par tādiem, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, lietojumu nevar
         ņemt vērā, aprēķinot atskaitījumu daļu saskaņā ar 17. panta 5. punktu un 19. pantu, to var ņemt vērā 20. panta kontekstā,
         kas attiecas uz sākotnējo atskaitījumu korekcijām, ko veic, ja rodas vēlākas izmaiņas apstākļos, kas izmantoti sākotnējo atskaitījumu
         apjoma noteikšanai.
      
      90.   Ja runa ir par ražošanas līdzekļiem un it īpaši nekustamo īpašumu, korekcijas periodā saskaņā ar 20. pantu tiek pieļauta elastīgāka
         pieeja gadījumos, ja izmantošanu privātos nolūkos uzskata par tādu, kas nav pakalpojumu sniegšana par samaksu, salīdzinājumā
         ar gadījumiem, kuros izmantotie ražošanas līdzekļi tiek izslēgti no uzņēmējdarbības aktīviem, tādējādi zināmā mērā izvairoties
         gan no nodokļu maksātāja nostādīšanas mazāk izdevīgā situācijā pēdējā minētajā gadījumā, gan no priekšrocībām, kas viņam atsevišķos
         gadījumos varētu rasties, ja tiek piemērots tikai 6. panta 2. punkts.
      
       Secinājumi par 6. panta 2. punktu
      91.   Tādējādi esmu secinājis, ka valsts tiesību akti, kas neļauj nodokļu maksātājam izvēties ražošanas līdzekļus iekļaut pilnībā
         savos uzņēmējdarbības aktīvos, ja viņš tos izmanto gan uzņēmējdarbības, gan citām, it īpaši privātām, vajadzībām, neatbilst
         ne Sestās direktīvas 6. panta 2. punktam, ne arī tos pieļauj šīs tiesību normas pēdējais teikums.
      
      92.   Tiesību akti, kas šādu preču lietojumu uzskata par tādu, kurš nav piegāde par atlīdzību, kas tādējādi neietilpst PVN piemērošanas
         jomā, tomēr var tikt uzskatīti par pamatotiem ar šo teikumu, ja tie nerada konkurences izkropļojumus un tie piemēroti kopā
         ar Sestās direktīvas 20. pantā noteikto korekcijas mehānismu.
      
       17. panta 6. punkts
      93.   Vēl atliek pārbaudīt, vai apstrīdētās Nīderlandes tiesību normas var uzskatīt par pamatotām ar Sestās direktīvas 17. panta
         6. punkta otro daļu, jo tās ietver tiesību veikt atskaitījumu izņēmumu, kas noteikts valsts tiesību aktos pirms direktīvas
         stāšanās spēkā.
      
      94.   Tā kā Nīderlandes Karalistei ir saistošas saskaņotās PVN normas, kas bija noteiktas Otrajā direktīvā pirms Sestās direktīvas
         stāšanās spēkā, ir skaidrs, ka tikai ar Otro direktīvu saderīgi izņēmumi var būt tādējādi pieņemami.
      
      95.   Šīs direktīvas 11. panta 1. punkts nosaka vispārējas tiesības veikt atskaitījumu, ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti
         nodokļu maksātāja uzņēmuma vajadzībām, savukārt 11. panta 4. punkts pieļāva iespēju noteikt izņēmumus no atskaitījumu sistēmas
         attiecībā uz “noteiktām precēm vai pakalpojumiem [..], īpaši tiem, kas var tikt izmatoti pilnībā vai daļēji nodokļa maksātāja
         vai viņa darbinieku privātām vajadzībām”.
      
      96.   Gan iesniedzējtiesa, gan Nīderlandes valdība apgalvo, ka apstrīdētās normas tika pieņemtas, lai ieviestu Otrās direktīvas
         11. panta 1. punktu. Pat bez šiem apgalvojumiem šāds secinājums liekas pamatots ar faktu, ka attiecīgās tiesību normas mēģina
         ierobežot tiesības veikt atskaitījumu, pieļaujot tās tikai gadījumos, kad piegādes izmantotas uzņēmējdarbības vajadzībām.
      
      97.   Komisija norāda, ka tikai izņēmumi, kas atļauti ar Otrās direktīvas 11. panta 4. punktu, var tikt saglabāti saskaņā ar Sestās
         direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu. Nīderlandes valdība tomēr iebilst, ka arī saskaņā ar 11. panta 1. punktu pieņemtās
         normas var saglabāt, pamatojoties uz Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu.
      
      98.   Es piekrītu Komisijas viedoklim. Sestās direktīvas 17. panta 2. punkts aizstāj Otrās direktīvas 11. panta 1. punktu. Valsts
         tiesību aktiem šobrīd ir jāatbilst Sestās direktīvas 17. panta 2. punktam, kas lasīts kopā, inter alia, ar 5. panta 6. punktu un 6. panta 2. punktu tā piemērošanas jomas ietvaros, kuru tie ir pārņēmuši no iepriekšējā noteikuma
         bez grozījumiem. Taču Sestās direktīvas 17. panta 6. punkts iestājas Otrās direktīvas 11. panta 4. punkta vietā, bet pieļauj
         iespēju saglabāt izņēmumus, kas bija spēkā saskaņā ar šo iepriekšējo tiesību normu.
      
      99.   Otrās direktīvas 11. panta 4. punkta redakcija paredz izņēmumus attiecībā uz noteikta veida precēm un pakalpojumiem, piemēram,
         transportlīdzekļiem, un nevis vispārējus izņēmumus attiecībā uz visu izmantošanu privātos nolūkos, kā to apstiprina Tiesas
         judikatūra par Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu un šīs tiesību normas pieņemšanas apstākļi.
      
      100. Savos secinājumos lietā Lennartz (23) paudu viedokli, ka 17. panta 6. punkts nevar pamatot tādas vispārējas normas saglabāšanu, ko piemēro visa veida izdevumiem,
         kas veikti par iegādēm, ko lieto vienlaicīgi gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām, un Tiesa piekrita manam viedoklim (24), lai gan bez īpašas norādes uz 17. panta 6. punktu.
      
      101. Lietā Komisija/Francija (25) es apskatīju šo tiesību normu un tās pieņemšanas aptākļus vēl sīkāk, un no avotiem, uz kuriem es atsaucos, var secināt, ka
         likumdevēja paredzētie izņēmumu veidi attiecas uz izdevumu kategorijām, kas noteiktas, pamatojoties drīzāk uz izmantotās preces
         vai pakalpojuma raksturu un nevis uz mērķi, kādam tā paredzēta. Jāatzīmē, ka lietās, kurās Tiesa ir aplūkojusi dalībvalstu
         atsauces uz 17. panta 6. punkta otro daļu (26), vienmēr ir bijusi runa par attiecīgā veida izņēmumu.
      
      102. Tāpat kā Hoge Raad tās iesniegtajā nolēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu un Komisija tās apsvērumos ir norādījušas, arī Tiesa šādu viedokli
         ir jo īpaši apstiprinājusi spriedumā lietā Royscot Leasing (27).
      
      103. Tādējādi uz apstrīdētajām tiesību normām nevarētu attiecināt Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu.
       Secinājumi
      104. Pamatojoties uz visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem, uzskatu, ka Tiesai ir jāatbild uz Hoge Raad jautājumu šādi:
      
      “Valsts tiesību akti, kas neparedz nodokļu maksātājam iespēju izvēlēties ražošanas līdzekļus iekļaut pilnībā savos uzņēmējdarbības
         aktīvos, ja viņš tos izmanto gan uzņēmējdarbības, gan citām, it īpaši privātām, vajadzībām, nav saderīgi ne ar 6. panta 2. punktu
         Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
         nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ne arī tie varētu ietilpt šīs tiesību normas
         pēdējā teikumā noteiktās atkāpes piemērošanas jomā.
      
      Valsts tiesību akti, kas šādu preču lietojumu uzskata par tādu, kurš nav piegāde par atlīdzību, kas tādējādi neietilpst PVN
         piemērošanas jomā, tomēr varētu ietvert šīs atkāpes piemērošanas jomā, ja tie nerada konkurences izkropļojumus un tie piemēroti
         kopā ar Sestās direktīvas 20. pantā noteikto korekcijas mehānismu.
      
      Sestās direktīvas spēkā stāšanās laikā spēkā esošie valsts tiesību akti, kuri nosaka vispārēju izņēmumu no tiesībām veikt
         atskaitījumu par visa veida precēm un pakalpojumiem, kas tiek izmantoti ar uzņēmējdarbību nesaistītām vajadzībām, neietilpst
         šīs direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas piemērošanas jomā.”
      
      1  –	Oriģinālvaloda – angļu.
      
      2  –	Lai arī vārds “taxable” ir lietots piemērojamo tiesību normu angļu valodas versijā (kaut gan franču valodas versijā lietots
         “opérations taxées” – skat. šo secinājumu 8. punktu), es šajā lietā lietotu vārdu “taxed”, nevis “taxable”, kad runā par darījumiem,
         kuriem uzliek PVN. Tādējādi, no vienas puses, tie tiek nošķirti no darījumiem, kas ietilpst nodokļa piemērošanas jomā, bet
         ir atbrīvoti no tā, un, no otras puses, tie tiek nošķirti no darījumiem, kas neietilpst nodokļa piemērošanas jomā.
      
      3  –	Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmā direktīva 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu
         (OV 1967, 71, 1301. lpp.).
      
      4  –	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
         nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā
         direktīva”).
      
      5  –	Tomēr 17. panta 5. punkts atļauj dalībvalstīm arī atkāpties no šī noteikuma noteiktās robežās. Tostarp pastāv iespēja
         veikt ar nodokli apliekamo un ar nodokli neapliekamo darījumu atsevišķu grāmatvedības uzskaiti, kā arī iespēja noteikt atskaitāmo
         priekšnodokļa daļu, ņemot vērā piegādes paredzamo lietošanas veidu, piemēram, būs atskaitāma puse no priekšnodokļa, kas samaksāts
         par precēm, no kurām puse izmantota ar nodokli apliekamiem darījumiem un puse ar nodokli neapliekamiem darījumiem, neņemot
         vērā abu šo darījumu veidu relatīvo vērtību.
      
      6  –	Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrā direktīva 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
         nodokļiem — Kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas struktūra un piemērošanas kārtība (OV 1967, 71, 1303. lpp.).
      
      7  –	Iepriekš minēts šo secinājumu 8. punktā.
      
      8  –	41.–46. punkts.
      
      9  –	47. un turpmākie punkti.
      
      10  –	51.–61. punkts.
      
      11  –	62.–71. punkts.
      
      12  –	73.–82. punkts.
      
      13  –	83.–90. punkts.
      
      14  –	93.–103. punkts.
      
      15  –	Skat., piemēram, Tiesas 2000. gada 13. jūlija spriedumu lietā C‑160/99 Komisija/Francija, (Recueil, I‑6137. lpp., 23. punkts).
      
      16  –	2003. gada 8. maija spriedums lietā C‑269/00 Seeling (Recueil, I‑4101. lpp., 40. punkts); skat. arī 1995. gada 4. oktobra spriedumu lietā C‑291/92 Armbrecht (Recueil, I‑2775. lpp., 20. punkts) un 2001. gada 8. marta spriedumu lietā C‑415/98 Bakcsi (Recueil, I‑1831. lpp., 25. punkts).
      
      17  –	1996. gada 26. septembra spriedums lietā C‑230/94 Enkler (Recueil, I‑4517. lpp., 35. punkts). Sīkāku skaidrojumu veidam, kādā nodrošina vienlīdzīgu attieksmi, skat. ģenerāladvokāta Ruisa‑Harabo
         Kolomera [Ruiz‑Jarabo Colomer] 2004. gada 23. novembrī sniegtos secinājumus lietā C‑412/03 Hotel Scandic Gåsabäck (2005. gada 20. janvāra spriedums, Krājums, I‑743. lpp., 24.–32. punkts).
      
      18  –	Skat. šo secinājumu 13. punktu.
      
      19  –	Lai aplūkotu praktiskus piemērus sistēmas darbībai, ja ražošanas līdzekļu lietojums katru gadu mainās, skat. Farmer, P.
         un Lyal, R. EC Tax Law, 1994, 196. lpp., un Terra, B. J. M. Europees indirect belastingrecht, 2002, 459. lpp.
      
      20  –	Skat. kā visnesenāko 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑77/01 EDM (Recueil, I‑4295. lpp., 53. un 54. punkts).
      
      21  –	2003. gada 11. septembra spriedums lietā C‑155/01 Cookie’s World (Recueil, I‑8785. lpp. 58. un 59. punkts); skat. arī 1989. gada 27. jūnija spriedumu lietā 50/88 Kühne (Recueil, 1925. lpp., 16.–19. punkts).
      
      22  –	1991. gada 11. jūlija spriedums lietā C‑97/90 Lennartz (Recueil, I‑3795. lpp.).
      
      23  –	Iepriekš minēts 22. zemsvītras piezīmē, 76.–79. punkts.
      
      24  –	Sprieduma 35. punkts.
      
      25  –	1998. gada 18. jūnija spriedums lietā C‑43/96 (Recueil, I‑3903. lpp., secinājumu 12. un turpmākie punkti).
      
      26  –	Es atsaucos uz 1999. gada 5. oktobra spriedumu lietā C‑305/97 Royscot Leasing (Recueil, I‑6671. lpp.), 2000. gada 19. septembra spriedumu apvienotajās lietās C‑177/99 un C‑181/99 Ampafrance un Sanofi (Recueil, I‑7013. lpp.), 2001. gada 14. jūnija spriedumiem lietā C‑345/99 Komisija/Francija (Recueil, I‑4493. lpp.) un lietā C‑40/00 Komisija/Francija (Recueil, I‑4539. lpp.), 2002. gada 8. janvāra spriedumu lietā C‑409/99 Metropol (Recueil, I‑81. lpp.), kā arī iepriekš 21. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Cookie’s World.
      
      27  –	Iepriekš minēts 26. zemsvītras piezīmē, sprieduma 20. un turpmākie punkti.