CELEX: 62009CC0097
Language: ro
Date: 2010-06-17
Title: Concluziile avocatului general Kokott prezentate la data de17 iunie 2010. # Ingrid Schmelz împotriva Finanzamt Waldviertel. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien - Austria. # A șasea directivă TVA - Articolul 24 alineatul (3) și articolul 28i -Directiva 2006/112/CE - Articolul 283 alineatul (1) litera (c) - Validitate - Articolele 12 CE, 43 CE și 49 CE - Principiul egalității de tratament - Regimul special pentru întreprinderile mici - Scutire de TVA - Refuzul de a acorda beneficiul scutirii pentru persoanele impozabile stabilite în alte state membre - Noțiunea «cifră de afaceri anuală». # Cauza C-97/09.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      JULIANE KOKOTT
      prezentate la 17 iunie 20101(1)
      
      Cauza C‑97/09
      Ingrid Schmelz
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien [Austria])
      „Taxa pe valoarea adăugată – Regimul special pentru întreprinderile mici – Scutirea de taxă a operațiunilor realizate de întreprinderile mici – Limitarea scutirii la întreprinderile mici rezidente”I –    Introducere
      1.        De minimis non curat lex este mesajul transmis atât de un adagiu juridic latin, cât și de A șasea directivă privind taxa pe valoarea adăugată(2) și de Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(3), în prezent în vigoare în locul celei de A șasea directive. Directivele prevăd posibilitatea statelor membre de a acorda
         întreprinderilor mici, ale căror cifre de afaceri nu depășesc un anumit cuantum pe an, o scutire de la plata taxei pe valoarea
         adăugată. 
      
      2.        Totuși, această scutire este exclusă dacă operațiunile respective nu sunt realizate de întreprinderi rezidente. Dreptul comunitar
         derivat prevede, așadar, în mod expres o diferență de tratament între persoanele impozabile, în funcție de locul de stabilire.
      
      3.        Doamna Schmelz, reclamanta din acțiunea principală, obține în Austria venituri din închirierea unui imobil, care se situează
         sub limita prevăzută pentru scutirea de taxă în favoarea întreprinderilor mici. Cu toate acestea, în Austria nu i se acordă
         scutirea de taxă, întrucât nu locuiește în această țară. Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (Camera Fiscală Independentă
         din Viena) solicită să se stabilească dacă reglementările corespunzătoare ale directivelor și ale dispozițiilor de transpunere
         din dreptul intern sunt compatibile cu libertățile fundamentale și cu principiul general al egalității. Statele membre care
         participă la procedura în fața Curții de Justiție, Consiliul și Comisia consideră că diferența de tratament este în principiu
         admisibilă. O eventuală încălcare a libertăților fundamentale ce rezultă din aceasta ar fi justificată pentru garantarea unui
         control fiscal eficient, respectiv pentru combaterea abuzului.
      
      II – Cadrul juridic
      A –    Dreptul comunitar
      –        Tratamentul fiscal al veniturilor din închirieri
      4.        În conformitate cu articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă, leasingul și închirierea de bunuri imobile sunt
         scutite de taxa pe valoarea adăugată. Cu toate acestea, prin Actul de aderare(4), Republica Austria a fost autorizată să aplice până la 31 decembrie 1998 o cotă redusă pentru închirierea bunurilor imobile
         în scopuri rezidențiale. Aplicarea acestei reglementări a fost prelungită prin articolul 28 alineatul (2) litera (j) din A
         șasea directivă, în versiunea rezultată din Directiva 2000/17/CE(5), până la intrarea în vigoare a unor noi dispoziții, fiind în prezent preluată în articolul 117 alineatul (2) din Directiva
         2006/112.
      
      –        Regimul special pentru întreprinderile mici 
      5.        În continuarea celei de A doua directive privind taxa pe valoarea adăugată(6), articolul 24 din A șasea directivă prevede posibilitatea statelor membre de a aplica un regim special pentru întreprinderi
         mici (denumit în continuare „regimul pentru întreprinderile mici”). Această prevedere are următorul cuprins:
      
      „(1)      Statele membre care pot întâmpina dificultăți în aplicarea regimurilor normale privind TVA‑ul întreprinderilor mici, datorită
         activităților sau structurii acestora, pot să aplice, în condițiile și limitele pe care le pot stabili și – cu rezerva consultării
         în conformitate cu articolul 29 - proceduri simplificate de impunere și de colectare a TVA‑ului, precum regimuri forfetare,
         cu condiția de a nu rezulta o reducere a taxei.
      
      (2)      Până la o dată care urmează să fie stabilită de Consiliu, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, dar care nu depășește
         data la care se elimină aplicarea taxei la importuri și remiterea taxei la exporturi în cadrul comerțului dintre statele membre:
      
      (a)      statele membre care au utilizat în temeiul articolului 14 din A doua directivă a Consiliului din 11 aprilie 1967 opțiunea
         de a introduce scutiri și reduceri progresive ale taxei pot reține aceste scutiri și reduceri, precum și sistemele de aplicare
         a acestora dacă se conformează sistemului de taxă pe valoarea adăugată.
      
      Acele state membre care aplică scutirea de taxă persoanelor impozabile a căror cifră de afaceri anuală nu depășește echivalentul
         în moneda națională a 5 000 unități de cont europene la rata de schimb din ziua adoptării prezentei directive pot mări această
         scutire până la 5 000 unități de cont europene.
      
      Statele membre care aplică reduceri progresive ale taxei nu pot nici să mărească plafonul reducerilor progresive ale taxei,
         nici să prevadă condiții mai favorabile pentru acordarea acestora;
      
      (b)      statele membre care nu au recurs la această opțiune pot acorda o scutire de taxă persoanelor impozabile a căror cifră de afaceri
         anuală este cel mult egală cu echivalentul în moneda națională a 5 000 unități de cont europene, la rata de schimb din ziua
         adoptării prezentei directive; dacă este cazul, acestea pot acorda reduceri treptate ale taxei persoanelor impozabile a căror
         cifră de afaceri anuală depășește plafonul stabilit de statele membre pentru aplicarea scutirii;
      
      (c)      statele membre care aplică o scutire de taxă persoanelor impozabile a căror cifră de afaceri anuală este mai mare sau egală
         cu echivalentul în moneda națională a 5 000 unități de cont europene, la rata de schimb din ziua adoptării prezentei directive,
         pot mări această scutire pentru a‑i menține valoarea în termeni reali.
      
      (3)      Conceptele de scutire și de reducere treptată a taxei se aplică livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii efectuate
         de întreprinderile mici.
      
      Statele membre pot exclude anumite operațiuni din regimurile prevăzute la alineatul (2). Dispozițiile alineatului (2) nu se
         aplică în niciun caz operațiunilor prevăzute la articolul 4 alineatul (3).
      
      (4)      Cifra de afaceri utilizată ca referință pentru aplicarea dispozițiilor alineatului (2) este formată din valoarea, fără TVA,
         a bunurilor și serviciilor furnizate conform articolelor 5 și 6, în măsura în care acestea se impozitează, inclusiv a operațiunilor
         scutite cu restituirea taxei plătite anterior în conformitate cu articolul 28 alineatul (2), și din valoarea operațiunilor
         scutite în temeiul articolului 15, a operațiunilor imobiliare, a operațiunilor financiare prevăzute la articolul 13 secțiunea
         B litera (d) și a serviciilor de asigurare, cu excepția cazurilor în care aceste operațiuni sunt auxiliare.
      
      Totuși, cesionarea activelor de capital corporale și necorporale ale unei întreprinderi nu se ia în considerare la calcularea
         cifrei de afaceri.
      
      (5)      Persoanele impozabile scutite de taxă nu au dreptul de a deduce taxa în conformitate cu dispozițiile articolului 17, nici
         de a înscrie taxa pe valoarea adăugată pe facturile lor sau pe orice alte documente care servesc drept facturi.
      
      (6)      Persoanele care îndeplinesc condițiile pentru acordarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată pot opta fie pentru sistemul
         normal de taxă pe valoarea adăugată, fie pentru procedurile simplificate prevăzute la alineatul (1). În acest caz, ele beneficiază
         de orice reducere progresivă a taxei care poate fi prevăzută în legislația națională.
      
      […]” [traducere neoficială]
      6.        Prin intrarea în vigoare a Directivei 92/111/CEE(7), articolul 28i a fost preluat în A șasea directivă. Această dispoziție a adăugat la articolul 24 alineatul (3) din A șasea
         directivă următorul punct:
      
      „În orice caz, livrările de autovehicule noi, efectuate în condițiile articolului 28c secțiunea A, precum și livrările de
         bunuri, respectiv servicii realizate sau prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul național,
         sunt excluse de la scutire, conform alineatului (2).” [traducere neoficială]
      
      7.        Pentru Republica Austria, punctul 2 litera (c) din titlul IX, intitulat „Impozitare”, din anexa XV la Actul de aderare – Lista
         prevăzută în articolul 151 din Actul de aderare(8) prevede următoarele:
      
      „În aplicarea articolului 24 alineatele (2)-(6) și până la adoptarea dispozițiilor comunitare în acest domeniu, Republica
         Austria poate aplica o scutire de la taxa pe valoare adăugată pentru contribuabilii a căror cifră de afaceri anuală este mai
         mică decât echivalentul în monedă națională a sumei de 35 000 ECU.” [traducere neoficială]
      
      8.        Reglementările articolului 24 și ale articolului 24a, care a introdus în A șasea directivă limita stabilită pentru cifra de
         afaceri a întreprinderilor mici, au fost preluate, cu câteva modificări de redactare, în Directiva 2006/112, la articolele
         281-294. Prevederile în materie ale acestor directive au următorul cuprins:
      
      „Articolul 282
      Scutirile și diminuările treptate de taxe prevăzute în prezenta secțiune se aplică livrărilor de bunuri și prestărilor de
         servicii efectuate de întreprinderile mici.
      
      Articolul 283
      (1)      Regimurile prevăzute în prezenta secțiune nu se aplică următoarelor operațiuni:
      […]
      (c)      livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru în care
         TVA este datorată.
      
      [Articolele 284-286 se referă la statele care aparțineau Comunității Europene înainte de 1 ianuarie 1978 și corespund în principal
         articolului 24 alineatul (2) din A șasea directivă]
      
      Articolul 287
      Statele membre care au aderat după 1 ianuarie 1978 pot scuti persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală nu depășește
         echivalentul în monedă națională a următoarelor sume, la cursul de schimb din ziua aderării lor:
      
      […]
      4. Austria: 35000 ECU;
      […]
      Articolul 288
      Cifra de afaceri ce servește drept referință în scopul aplicării regimului prevăzut în prezenta secțiune se constituie din
         următoarele sume, exclusiv TVA:
      
      1.      valoarea livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii, în măsura în care sunt impozitate;
      2.      valoarea operațiunilor care sunt scutite, cu dreptul de deducere a TVA achitată în stadiul anterior, în temeiul articolelor
         110 sau 111, articolului 125 alineatul (1), articolului 127 sau articolului 128 alineatul (1);
      
      3.      valoarea operațiunilor care sunt scutite în temeiul articolelor 146-149 și articolelor 151, 152 sau 153;
      4.      valoarea operațiunilor imobiliare, operațiunilor financiare prevăzute la articolul 135 alineatul (1) literele (b)-(g), și
         valoarea serviciilor de asigurare, cu excepția cazului în care aceste operațiuni au caracterul de operațiuni accesorii.
      
      Cu toate acestea, cesiunile de active fixe corporale sau necorporale ale unei întreprinderi nu se iau în considerare în scopul
         calculării cifrei de afaceri.
      
      Articolul 289
      Persoanele impozabile scutite de TVA nu au dreptul de a deduce TVA în conformitate cu articolele 167-171 și cu articolele
         173-177 și nu pot menționa TVA pe facturile lor.
      
      Articolul 290
      Persoanele impozabile care au dreptul la scutire de TVA pot opta fie pentru regimul de aplicare a TVA, fie pentru procedurile
         simplificate prevăzute la articolul 281. În acest caz ele beneficiază de orice reducere treptată a taxelor prevăzută de legislația
         națională.”
      
      B –    Legislația națională
      9.        În conformitate cu articolul 6 alineatul (1) punctul 16 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri din 1994 (Umsatzsteuergesetz
         1994, denumită în continuare „UStG 1994”), în versiunea aplicabilă la momentul acțiunii principale, închirierea și leasingul
         bunurilor imobile sunt scutite în principiu de la plata impozitului pe cifra de afaceri. Dimpotrivă, nu este scutită de la
         plata TVA-ului închirierea (cedarea folosinței) bunurilor imobile în scopuri rezidențiale.
      
      10.      În plus, în temeiul articolului 6 alineatul 1 punctul 27 din UStG 1994 sunt scutite: 
      
      „operațiunile micilor întreprinzători. Mic întreprinzător este întreprinzătorul care are reședința sau sediul pe teritoriul
         național și a cărui cifră de afaceri în conformitate cu articolul 1 alineatul (1) punctele 1 și 2 nu depășește în intervalul
         de impunere 22 000 de euro (în versiunea aplicabilă până în anul 2006; începând cu anul 2007: 30 000 de euro). La aplicarea
         acestei limite nu se iau în considerare veniturile obținute din operațiuni auxiliare, inclusiv transferul întreprinderii.
         Nu este luată în considerare o depășire excepțională a limitei cifrei de afaceri, care nu este mai mare de 15 % într‑un interval
         de cinci ani calendaristici […]”
      
      11.      Articolul 6 alineatul 3 din UStG 1994 are următorul cuprins: 
      
      ,,Până la intrarea în vigoare a deciziei de impunere, întreprinzătorul ale cărei operațiuni sunt scutite în temeiul articolului
         6 alineatul 1 punctul 27 are posibilitatea de a renunța, printr‑o declarație scrisă adresată administrației financiare, la
         scutirea acordată de articolul 6 alineatul 1 punctul 27. Declarația este obligatorie pentru întreprinzător cel puțin cinci
         ani calendaristici. Aceasta poate fi retractată numai de la începutul unui an calendaristic. Retractarea trebuie declarată
         în scris cel târziu până la sfârșitul primei luni calendaristice de la începutul anului calendaristic respectiv.” 
      
      III – Situația de fapt și întrebările preliminare 
      12.      Doamna Schmelz este cetățean german cu domiciliul în Germania. Aceasta este proprietara unei locuințe în Austria pe care o
         închiriază cu o chirie lunară de 330 de euro, la care se adaugă costurile de întreținere. Aceasta nu menționează pe factură
         impozitul pe cifra de afaceri.
      
      13.      Pentru veniturile din chirie aferente anilor 2006 și 2007, după efectuarea deducerilor, autoritățile fiscale austriece au
         stabilit impozite pe cifra de afaceri de 334,93 euro, respectiv 316,15 euro. În conformitate cu declarațiile doamnei Schmelz,
         în anii respectivi nu a mai obținut alte venituri pe teritoriul comunitar(9).
      
      14.      Întrucât a considerat că nu trebuie să plătească impozitul pe cifra de afaceri în temeiul regimului special pentru întreprinderile
         mici, doamna Schmelz a contestat deciziile de impunere la Unabhängiger Finanzsenat, care, prin ordonanța din 4 martie 2009,
         a decis să adreseze Curții de Justiție următoarele întrebări preliminare:
      
      „1)      Textul «precum și livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate de o persoană impozabilă care nu este stabilită
         pe teritoriul țării respective» cuprins la articolul 24 alineatul (3) și la articolul 28i din A șasea directivă 77/388/CEE
         a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri
         – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin punctul 21 al
         Directivei 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992, și normele de drept național de transpunere a acestei dispoziții
         încalcă Tratatul de instituire a Comunității Europene, în special interzicerea oricărei discriminări (articolul 12 din Tratatul
         CE), libertatea de stabilire (articolul 43 și următoarele din Tratatul CE), libera prestare a serviciilor (articolul 49 și
         următoarele din Tratatul CE) sau drepturile fundamentale comunitare (principiul de drept comunitar al egalității), întrucât
         această dispoziție are ca efect faptul că cetățenii Uniunii care nu sunt stabiliți pe teritoriul țării respective sunt exceptați
         de la scutirea prevăzută la articolul 24 alineatul (2) din A șasea directivă (regimul special pentru întreprinderile mici),
         în timp ce cetățenii Uniunii care sunt stabiliți pe teritoriul țării respective pot beneficia de această scutire în măsura
         în care statul membru respectiv acordă întreprinderilor mici o scutire în conformitate cu directiva?
      
      2)      Textul «livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru
         în care TVA este datorată» cuprins la articolul 283 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28
         noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și normele de drept național de transpunere a acestei
         dispoziții încalcă Tratatul CE, în special interzicerea oricărei discriminări (articolul 12 din Tratatul CE), libertatea de
         stabilire (articolul 43 și următoarele din Tratatul CE), libera prestare a serviciilor (articolul 49 și următoarele din Tratatul
         CE) sau drepturile fundamentale comunitare (principiul de drept comunitar al egalității), întrucât această dispoziție are
         ca efect faptul că cetățenii Uniunii care nu sunt stabiliți pe teritoriul statului membru respectiv sunt exceptați de la scutirea
         prevăzută la articolul 282 și următoarele din directivă (regimul special pentru întreprinderile mici), în timp ce cetățenii
         Uniunii care sunt stabiliți pe teritoriul statului membru respectiv pot beneficia de această scutire în măsura în care statul
         membru respectiv acordă întreprinderilor mici o scutire în conformitate cu directiva?
      
      3)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare: textul «precum și livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate
         de o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării respective» cuprins la articolul 24 alineatul (3) și la
         articolul 28i din A șasea directivă este lipsit de validitate în sensul articolului 234 primul paragraf litera (b) din Tratatul
         CE?
      
      4)      În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare: textul «livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate de o persoană
         impozabilă care nu este stabilită în statul membru în care TVA este datorată» cuprins la articolul 283 alineatul (1) litera
         (c) din Directiva privind sistemul taxei pe valoarea adăugată este lipsit de validitate în sensul articolului 234 primul paragraf
         litera (b) din Tratatul CE? 
      
      5)      În cazul unui răspuns afirmativ la a treia întrebare: termenul «cifră de afaceri anuală» prevăzut la punctul 2 litera (c)
         din titlul IX, intitulat «Impozitare», din anexa XV la Tratatul între Regatul Belgiei, Regatul Danemarcei, Republica Federală
         Germania, Republica Elenă, Regatul Spaniei, Republica Franceză, Irlanda, Republica Italiană, Marele Ducat al Luxemburgului,
         Regatul Țărilor de Jos, Republica Portugheză, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord (statele membre ale Uniunii
         Europene) și Regatul Norvegiei, Republica Austria, Republica Finlanda, Regatul Suediei privind aderarea Regatului Norvegiei,
         Republicii Austria, Republicii Finlanda și Regatul Suediei la Uniunea Europeană, precum și la articolul 24 din A șasea directivă
         trebuie interpretat în sensul că reprezintă cifra de afaceri realizată într‑un an în statul membru respectiv, în privința
         căreia se aplică regimul pentru întreprinderile mici, sau reprezintă cifra de afaceri realizată de întreprindere într‑un an
         pe întreg teritoriul comunitar?
      
      6)      În cazul unui răspuns afirmativ la a patra întrebare: termenul «cifră de afaceri anuală» prevăzut la articolul 287 din Directiva
         TVA trebuie interpretat în sensul că reprezintă cifra de afaceri realizată într‑un an în statul membru respectiv, în privința
         căreia se aplică regimul pentru întreprinderile mici, sau reprezintă cifra de afaceri realizată de întreprindere într‑un an
         pe întreg teritoriul comunitar?”
      
      15.      La procedură au participat guvernele austriac, elen și german, precum și Consiliul Uniunii Europene și Comisia Europeană,
         guvernul elen prezentând numai observații scrise, iar guvernul german numai observații orale.
      
      IV – Apreciere juridică 
      A –    Admisibilitatea cererii de pronunțare a unei hotărâri preliminare
      16.      Consiliul ridică chestiunea admisibilității cererii de pronunțare a unei hotărâri preliminare. În opinia Consiliului, instanța
         de trimitere ar fi constatat abia ulterior că doamna Schmelz nu obține alte venituri pe teritoriul comunitar în afara veniturilor
         din închiriere care fac obiectul litigiului. Dacă instanța de trimitere ar fi deținut această informație în momentul hotărârii
         preliminare, exista posibilitatea să fi renunțat la cerere, întrucât în aceste condiții doamna Schmelz trebuie considerată
         persoană impozabilă stabilită în Austria.
      
      17.      În această privință, trebuie amintit că în cadrul procedurii instituite de articolul 234 CE numai instanța națională care
         este sesizată cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume răspunderea pentru hotărârea judecătorească ce urmează
         a fi pronunțată are competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile cauzei, atât necesitatea unei hotărâri
         preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții.
         În consecință, în cazul în care întrebările au ca obiect interpretarea dreptului Uniunii, Curtea este, în principiu, obligată
         să se pronunțe(10).
      
      18.      Astfel, Curtea poate respinge o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de o instanță națională numai dacă
         este evident că interpretarea solicitată a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii
         principale, atunci când problema este de natură ipotetică ori atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept
         necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i‑au fost adresate(11).
      
      19.      Cu privire la cazul de față trebuie să se constate că instanța de trimitere a transmis Curții de Justiție doar o informație
         furnizată de doamna Schmelz. Nu reiese în ce măsură instanța de trimitere a făcut sau nu constatări de fapt definitive cu
         privire la această informație. Acest lucru nu se opune însă admisibilității cererii, întrucât în principiu este de competența
         instanței de trimitere să hotărască în ce stadiu al procesului consideră utilă sesizarea Curții de Justiție(12).
      
      20.      De altfel, chiar dacă informația dată de doamna Schmelz este considerată corectă, din aceasta nu rezultă că răspunsul la întrebările
         preliminare nu este în mod evident necesar pentru pronunțarea hotărârii în procedura principală, întrucât în niciun caz nu
         este evident că doamna Schmelz trebuie considerată stabilită pe teritoriul Austriei numai pentru faptul că operațiunile sale
         se restrâng la închirierea locuinței din Austria, cu consecința că aplicarea scutirii este neîndoielnică.
      
      21.      Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebările preliminare.
      
      B –    Răspunsul la întrebările preliminare
      22.      Prima și a doua, a treia și a patra, precum și a cincea și a șasea întrebare au ca obiect aceeași problematică. Se deosebesc
         numai prin faptul că unele se referă la reglementările celei de A șasea directive (întrebările 1, 3 și 5), iar celelalte se
         referă la prevederile corespunzătoare din Directiva 2006/112 (întrebările 2, 4 și 6).
      
      23.      În conformitate cu considerentul (3), Directiva 2006/112 reprezintă o reformare a celei de A șasea directive, care, în principiu,
         nu introduce modificări de fond în legislația existentă. Acele reglementări care au fost totuși modificate în esență cu ocazia
         reformării sunt enumerate în totalitate în cadrul dispozițiilor care reglementează transpunerea și intrarea în vigoare (articolul
         412), astfel cum se menționează în considerentul citat. Reglementările care vizează întreprinderile mici (articolul 281 și
         următoarele) nu sunt menționate în enumerarea respectivă. Prin urmare, nu este necesară o examinare separată a întrebărilor
         în funcție de raportarea la A șasea directivă, respectiv la Directiva 2006/112.
      
      24.      Cele trei categorii de întrebări se află de asemenea într‑o strânsă interacțiune privind conținutul. În acest context, instanța
         de trimitere adresează în primul rând întrebarea referitoare la compatibilitatea dispozițiilor cu libertățile fundamentale
         (prima și a doua întrebare preliminară).
      
      25.      A treia și a patra întrebare sunt adresate numai în măsura în care din răspunsul la primele două întrebări reiese că prevederile
         directivelor sunt incompatibile cu libertățile fundamentale, având rolul de a da lămuriri cu privire la consecințele ce rezultă din concluzia privind incompatibilitatea.
      
      26.      A cincea și a șasea întrebare sunt adresate de instanța de trimitere în contextul compatibilității cu libertățile fundamentale a limitării aplicării regimului special pentru întreprinderile mici la rezidenți. Întrebările
         vizează interpretarea dispozițiilor, mai exact a noțiunii de cifră de afaceri anuală pe care o conțin aceste dispoziții și
         care este concludentă pentru recunoașterea calității de întreprindere mică. Unabhängiger Finanzsenat sugerează posibilitatea
         interpretării acesteia ca fiind cifra de afaceri realizată exclusiv în statul în care se află sediul sau reședința ori cifra
         de afaceri realizată pe întreg teritoriul comunitar.
      
      27.      Înainte de examinarea întrebărilor propriu‑zise, am dori să facem unele considerații cu privire la caracterul regimului special
         pentru întreprinderile mici și la obiectivele urmărite prin legiferarea acestui regim. Ne propunem să răspundem mai ales în
         ce măsură legiuitorul Uniunii și statele membre au obligația să respecte libertățile fundamentale și principiile generale
         ale dreptului Uniunii atunci când legiferează scutirea de taxe în beneficiul întreprinderilor mici.
      
      1.      Observații introductive
      a)      Regimul special pentru întreprinderile mici
      28.      În principiu, toate operațiunile prevăzute la articolul 2 din Directiva 2006/112 efectuate de o persoană impozabilă în sensul
         articolului 9 din directivă sunt supuse TVA‑ului. Cu toate acestea, directiva însăși prevede un număr considerabil de scutiri
         privind unele operațiuni specifice, prin care sunt vizate adesea obiective sociale și politice.
      
      29.      În plus, directiva dă statelor membre posibilitatea de a aplica regimuri speciale (titlul XII) și derogări (titlul XIII) de
         la sistemul armonizat. Unul dintre regimurile speciale este regimul special pentru întreprinderile mici.
      
      30.      Astfel, după cum Curtea de Justiție a constatat în mod repetat, armonizarea, în forma în care s‑a realizat prin directive
         succesive și mai ales prin A șasea directivă, nu este decât o armonizare parțială(13). Armonizarea prevăzută nu este încă realizată, în măsura în care statele membre au dreptul să mențină sau să adopte anumite
         dispoziții care, fără respectiva autorizare, ar fi incompatibile cu această directivă(14).
      
      31.      Deja articolul 14 din A doua directivă(15) dădea posibilitatea statelor membre să mențină scutirea de taxă a statelor membre și renunța la o armonizare completă a legislației
         naționale(16). Acest regim special – completat cu câteva dispoziții mai detaliate – a fost menținut în articolul 26 din A șasea directivă
         și, în cele din urmă, în articolul 281 și următoarele din Directiva 2006/112(17). În propunerea pentru A șasea directivă(18), Comisia a precizat următoarele:
      
      „Prin scutirile și diminuările treptate de taxe se pot remedia într‑o oarecare măsură greutățile cu care sunt confruntate
         adesea microîntreprinderile la aplicarea taxei pe valoarea adăugată. În plus, în acest fel se poate ușura activitatea administrativă
         a autorităților fiscale. Totuși, în cadrul perceperii unui impozit general pe consum, precum taxa pe valoarea adăugată, sistemul
         scutirilor și diminuărilor treptate de taxe nu poate fi considerat sistemul normal. Pe de altă parte, coexistența regimurilor
         speciale naționale poate reprezenta un obstacol pentru eliminarea frontierelor fiscale. Acesta reprezintă principalul motiv
         pentru care regimul prevăzut are caracterul unui regim tranzitoriu.”
      
      32.      Întrucât, prin urmare, regimul special pentru întreprinderile mici reprezintă un regim special care nu este armonizat în întregime,
         diferit de sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, trebuie interpretat în mod strict și nu poate fi aplicat decât
         în măsura în care este necesar pentru a atinge obiectivele urmărite de reglementarea în cauză(19).
      
      33.      Obiectivul urmărit prin scutirea de taxă a întreprinderilor mici este acela de a consolida competitivitatea acestui grup de
         operatori economici. În plus, aceștia trebuie degrevați de efortul pe care îl reprezintă plata taxei pe valoarea adăugată,
         care i‑ar afecta disproporționat în raport cu volumul mic de activitate caracteristic acestor întreprinderi. În același timp,
         regimul special în discuție are rolul de a simplifica efortul administrativ, astfel încât administrația fiscală să nu fie
         nevoită să se ocupe de perceperea unor impozite cu cuantum foarte mic de la un număr mare de întreprinderi mici.
      
      34.      Cadrul legislativ al Uniunii lasă statelor membre libertatea de a stabili limita cifrei de afaceri până la care o întreprindere
         poate fi considerată întreprindere mică. Acest lucru dă posibilitatea statelor membre de a lua în considerare structurile
         economice și administrative naționale.
      
      35.      Regimul special pentru întreprinderile mici este conceput exclusiv în beneficiul acelor întreprinderi care desfășoară în mod
         real o activitate economică de mică amploare. În opinia participanților la procedură, acesta este garantat prin limitarea
         aplicării scutirii numai la acele întreprinderi mici stabilite pe teritoriul național. Această limitare ar avea rolul să împiedice
         ca întreprinderile să beneficieze în mod abuziv de scutire în mai multe state, iar avantajul să fie în final în favoarea unor
         întreprinderi care în realitate nu sunt întreprinderi mici. În plus, limitarea scutirii la persoanele impozabile stabilite
         pe teritoriul național garantează că administrația fiscală poate verifica oricând fără restricții dacă sunt îndeplinite în
         mod real condițiile pentru acordarea acestui avantaj.
      
      b)      Consecințele armonizării parțiale privind caracterul obligatoriu al dispozițiilor de rang superior din dreptul Uniunii
      36.      Se ridică întrebarea dacă statele membre și legiuitorul Uniunii au obligația să respecte libertățile fundamentale și principiile
         generale ale dreptului comunitar și în domeniile legislative incomplet armonizate.
      
      37.      Făcând trimitere la Hotărârea Idéal tourisme(20), Comisia consideră că statele membre nu încalcă dreptul comunitar atunci când adoptă dispoziții care nu respectă sistemul
         comun al taxei pe valoarea adăugată, într‑un domeniu armonizat parțial. De altfel, acestea ar avea obligația de a lua în considerare
         dispozițiile fundamentale ale dreptului primar al Uniunii în măsura în care utilizează o posibilitate de legiferare stabilită
         de directivă. Dispozițiile adoptate de statele membre ar fi compatibile cu dreptul Uniunii atunci când respectă dispozițiile
         directivei, iar eventualele restricții privind libertățile fundamentale ar fi justificate de motive imperative de interes
         general.
      
      38.      În cazul în care s‑ar ajunge la încălcări ale dreptului Uniunii, acestea nu ar fi imputate directivei, ci faptului că statul
         membru respectiv a utilizat posibilitatea acordării scutirii într‑un mod care nu a fost impus de motive imperative de interes
         general.
      
      39.      Putem adopta acest punct de vedere al Comisiei cu unele rezerve.
      
      40.      Este adevărat că persoanele impozabile sunt tratate în mod diferit ca urmare a armonizării incomplete, în funcție de dispozițiile
         naționale care le sunt aplicabile. Astfel, de exemplu, în Spania beneficiază de scutire în calitate de întreprinderi mici
         acele întreprinderi a căror cifră de afaceri anuală nu depășește 10 000 ECU, în timp ce pentru persoanele impozabile din Austria
         această limită este de 35 000 ECU(21). Aceasta nu reprezintă însă o discriminare pe motiv de cetățenie sau naționalitate întrucât tratamentul diferit nu este impus
         de vreo autoritate și nu se aplică în interiorul aceluiași sistem de reglementări, ci rezultă din coexistența prevederilor
         nearmonizate adoptate de diverse state(22). Curtea de Justiție s‑a confruntat cu o situație asemănătoare în Hotărârea Idéal tourisme(23).
      
      41.      De asemenea, este adevărat că statele membre se găsesc în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii în măsura în care utilizează
         posibilitatea acordată de directivă și aplică un regim special care nu respectă sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(24). Chiar dacă este adevărat că, într‑un domeniu care nu a făcut obiectul unei armonizări complete la nivel comunitar, statele
         membre rămân, în principiu, competente în ceea ce privește definirea condițiilor de exercitare a activităților din acest domeniu,
         nu este mai puțin adevărat că acestea trebuie să își exercite competențele cu respectarea libertăților fundamentale(25).
      
      42.      În speță, tratamentul diferit al persoanelor impozabile nu se datorează coexistenței unor dispoziții naționale nearmonizate
         sau recurgerii de către legislațiile naționale la marjele de apreciere prevăzute în dreptul Uniunii. Dimpotrivă, articolul
         24 alineatul (3) din A șasea directivă, respectiv articolul 283 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 prevăd în
         mod obligatoriu că este exclusă scutirea operațiunilor care nu sunt efectuate de către persoanele impozabile nerezidente.
      
      43.      În cazul în care acest tratament diferit în funcție de reședința sau de sediul persoanei impozabile, stabilit prin directive,
         nu este compatibil cu TFUE sau cu principiile generale de drept care trebuie avute în vedere la punerea în aplicare a acestuia,
         atunci statelor membre nu le rămâne nicio marjă de apreciere pentru transpunerea directivelor într‑o modalitate conformă cu
         dreptul Uniunii. Statele membre nu pot să extindă regimul special pentru întreprinderile mici, această interdicție fiind valabilă
         mai ales pentru persoanele impozabile stabilite în străinătate. Dimpotrivă, singura posibilitate a statelor membre de a garanta
         egalitatea de tratament între întreprinderile mici stabilite pe teritoriul național și cele stabilite în străinătate ar fi
         abrogarea regimului special pentru întreprinderile mici.
      
      44.      Prevederea unei directive prin care se acordă statelor membre opțiunea de a acționa contrar dreptului Uniunii, nelăsând nicio
         marjă pentru exercitarea conformă a acestei opțiuni, ar fi la fel de nelegală ca o dispoziție națională prin care un stat
         membru a utilizat o astfel de opțiune(26).
      
      45.      Prin urmare, în cadrul răspunsului la prima și la a doua întrebare, trebuie să se examineze mai întâi dacă dispozițiile în
         discuție ale directivelor menționate încalcă dispoziții de rang superior ale dreptului Uniunii. În cazul unui răspuns afirmativ,
         dispozițiile naționale prin care aceste prevederi ale directivelor sunt transpuse în legislația națională ar fi tot atât de
         contrare dreptului primar al Uniunii precum înseși prevederile directivelor(27).
      
      46.      Cu toate acestea, validitatea dispozițiilor directivelor în materie poate fi apreciată numai dacă semnificația acestora este
         clară. Prin urmare, vom analiza a cincea și a șasea întrebare, înainte de a ne consacra răspunsului la prima și la a doua
         întrebare.
      
      2.      Cu privire la a cincea și la a șasea întrebare preliminară
      47.      Cu privire la răspunsul la a cincea și la a șasea întrebare preliminară, participanții la procedură – în măsura în care au
         depus observații pe marginea acestor întrebări – au opinii diferite. Comisia consideră că pentru constatarea calității de
         întreprindere mică trebuie luate în considerare toate operațiunile realizate pe teritoriul comunitar. Dimpotrivă, guvernele
         austriac și german consideră că sunt concludente numai operațiunile realizate în statul în care întreprinderea își are sediul.
      
      48.      Întrucât textul nu dă niciun indiciu clar cu privire la interpretarea corectă, semnificația dispozițiilor trebuie determinată
         având în vedere înțelesul și scopul acestor dispoziții. 
      
      49.      În interpretarea sa, Comisia invocă mai ales obiectivul urmărit prin adoptarea regimului special, anume acela de a degreva
         întreprinderile care desfășoară în mod real o activitate economică de mică amploare. În conformitate cu principiul unității
         întreprinderii consacrat de directivă, trebuie avut în vedere volumul activității pe întreg teritoriul comunitar. Dacă pentru
         stabilirea cifrei de afaceri anuale relevante pentru aplicarea regimului special al întreprinderilor mici se iau în considerare
         doar operațiunile derulate în statul în care se află reședința sau sediul, atunci, teoretic, de acest avantaj ar putea beneficia
         și întreprinderile care, în cazul în care se au în vedere și activitățile din străinătate, depășesc limita stabilită pentru
         cifra de afaceri(28).
      
      50.      Dimpotrivă, guvernul austriac și guvernul german pun în prim‑plan obiectivul simplificării administrative.
      
      51.      În acest context, trebuie amintit că scutirea întreprinderilor mici se întemeiază pe prevederi care nu sunt complet armonizate
         și de care beneficiază numai persoanele impozabile stabilite pe teritoriul național. Această limitare a scutirii la persoanele
         impozabile stabilite pe teritoriul național este motivată mai ales prin aceea că administrația fiscală poate verifica fără
         un efort disproporționat activitatea întreprinderilor mici stabilite pe teritoriul național.
      
      52.      Dacă pentru stabilirea cifrei de afaceri anuale trebuie luate în considerare și veniturile obținute în alte state membre de
         întreprinderile mici cu sediul pe teritoriul național, atunci autoritățile fiscale ale statului în care întreprinderea are
         sediul trebuie să facă cercetări costisitoare, apelând la administrațiile fiscale ale altor state membre pentru a verifica
         informațiile relevante privind întreprinderile respective. Simpla stabilire a cifrei de afaceri nu este suficientă, după cum
         arată în mod justificat guvernul german. Dimpotrivă, ar trebui să se constate și dacă este vorba despre venituri care trebuie
         luate în considerare la determinarea limitei stabilite pentru cifra de afaceri, în conformitate cu articolul 288 din Directiva
         2006/112.
      
      53.      Chiar și atunci când statul în care întreprinderea respectivă are sediul poate recurge la instrumentele puse la dispoziție
         prin Regulamentul (CE) nr. 1798/2003 al Consiliului din 7 octombrie 2003 privind cooperarea administrativă în domeniul taxei
         pe valoarea adăugată și de abrogare a Regulamentului (CEE) nr. 218/92(29), pentru a obține informații în alte state membre, necesitatea de a face constatările corespunzătoare ar anula în mare măsură
         efectul de simplificare administrativă urmărit prin regimul special pentru întreprinderile mici.
      
      54.      Astfel, pe lângă scopul simplificării, directiva urmărește și obiectivul stimulării întreprinderilor mici. Este posibil ca
         acest obiectiv să fie atins numai în mică măsură dacă la stabilirea cifrei de afaceri nu sunt luate în considerare veniturile
         obținute în afara statului de reședință. În anumite cazuri, această împrejurare ar putea permite să beneficieze de scutire
         și întreprinderi a căror cifră de afaceri, obținută din toate veniturilor obținute pe teritoriul comunitar, depășește limita
         stabilită pentru întreprinderile mici.
      
      55.      În acest context trebuie însă avut în vedere că, în mod normal, întreprinderile mici își desfășoară activitatea economică
         în mod limitat, local, la sediul sau la reședința întreprinderii. Faptul că, în plus, acestea obțin venituri în alte state
         membre, care – dacă s‑ar adăuga la cifra de afaceri realizată pe teritoriul național – ar conduce la o depășire a limitei
         stabilite pentru cifra de afaceri, ar trebui să constituie o excepție din punctul de vedere al structurii antreprenoriale
         a acestor persoane impozabile. Prin urmare, pentru a obține efectul de simplificare scontat sunt utile o abordare generică
         și renunțarea la a lua în considerare eventualele venituri din străinătate atunci când se stabilește limita cifrei de afaceri
         pentru care se aplică regimul special pentru întreprinderile mici. Neîndeplinirea obiectivului stimulării, care poate fi o
         consecință în câteva rare cazuri excepționale, trebuie acceptată, întrucât altminteri nu s‑ar mai atinge obiectivul simplificării.
         
      
      56.      De altfel, în conformitate cu această interpretare, în măsura în care într‑un caz specific o întreprindere obține venituri
         în afara statului în care are sediul, nu beneficiază de scutire în privința acestora, întrucât în statul membru în care realizează
         cifra de afaceri respectivă nu se aplică scutirea, deoarece aceasta este considerată cifră de afaceri a unei persoane impozabile
         stabilite în străinătate.
      
      57.      Principiul unității întreprinderii, amintit de Comisie în conformitate cu articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112,
         nu este incompatibil cu această interpretare. În conformitate cu dispoziția menționată se consideră persoană impozabilă „orice
         persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatele
         activității respective”.
      
      58.      Dacă din dispoziția în discuție ar rezulta un astfel de principiu, în domeniul TVA‑ului acest principiu ar încălca repartizarea
         competențelor fiscale între statele membre. Această repartizare nu depinde în general de persoana impozabilă sau de sediul
         acesteia, ci adesea de locul în care este derulată o operațiune impozabilă sau de locul în care un bun livrat este direcționat
         către consumul privat. În consecință, tratamentul separat aplicat operațiunilor unei întreprinderi nu este incompatibil cu
         sistemul comun de TVA în funcție de statul membru în care aceste operațiuni sunt supuse taxării.
      
      59.      Prin urmare, la a cincea și la a șasea întrebare trebuie să se răspundă că, în înțelesul articolului 24 din A șasea directivă
         coroborat cu punctul 2 litera (c) din titlul IX, intitulat „Impozitare”, din anexa XV la Actul de aderare din 1994 – Lista
         prevăzută în articolul 151 din Actul de aderare –, precum și în înțelesul articolului 287 din Directiva 2006/112, cifra de
         afaceri anuală reprezintă cifra de afaceri totală realizată de o persoană impozabilă în cursul unui an în statul membru în
         care este stabilită.
      
      3.      Cu privire la prima și la a doua întrebare preliminară 
      60.      Prin intermediul primelor două întrebări preliminare, Unabhängiger Finanzsenat solicită Curții de Justiție să examineze conformitatea
         articolului 24 alineatul (3) din A șasea directivă, respectiv a articolului 283 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112,
         precum și a normelor de drept național de transpunere a acestor dispoziții cu principiul general al interzicerii oricărei
         discriminări (articolul 12 CE), cu libertatea de stabilire (articolul 43 CE) și cu libera prestare a serviciilor (articolul
         49 CE). În plus, Unabhängiger Finanzsenat amintește principiul general al egalității de tratament. Prin urmare, trebuie examinat
         mai întâi care dintre normele de rang superior menționate este aplicabilă în acest caz.
      
      a)      Cu privire la libertățile fundamentale aplicabile
      61.      Motivul adresării întrebărilor preliminare constă în colectarea TVA‑lui aferent veniturilor pe care reclamanta din acțiunea
         principală, cu domiciliul în Germania, le obține din închirierea unei locuințe în Austria. Rezervele față de legalitatea dispozițiilor
         directivelor menționate și a legii austriece de transpunere a acestor dispoziții se referă la faptul că numai întreprinderile
         mici stabilite pe teritoriul național au dreptul la scutirea de taxă.
      
      62.      În perspectiva încadrării operațiunii de închiriere a unui imobil în domeniul de aplicare al uneia dintre cele trei libertăți
         fundamentale menționate de instanța de trimitere dorim să amintim pe scurt caracteristicile lor cele mai importante.
      
      63.      Libertatea de stabilire și libera prestare a serviciilor sunt forme ale liberei circulații a persoanelor. Acestea garantează
         că cetățenii Uniunii pot desfășura în mod liber o activitate profesională independentă într‑un alt stat membru, fie prin stabilirea
         unui sediu permanent în statul membru gazdă în care își va desfășura activitatea, fie prin prestarea unor servicii transfrontaliere,
         fără a se stabili într‑un alt stat membru. Libera circulație a capitalurilor se diferențiază de libera circulație a persoanelor
         prin faptul că este caracterizată în general prin aceea că investitorul nu recurge în calitate de persoană la dreptul său
         la liberă circulație, ci își investește numai capitalul într‑un alt stat membru, fără a lua parte activ la activitatea economică
         din acel stat.
      
      64.      Prin urmare, în Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer(30) Curtea de Justiție a stabilit linia de demarcație dintre libertatea de stabilire și libera circulație a capitalurilor.
      
      65.      Curtea a subliniat că noțiunea de stabilire este o noțiune foarte largă, care implică posibilitatea unui cetățean al Uniunii
         de a participa, în mod stabil și continuu, la viața economică a unui stat membru diferit de statul de origine al acestuia
         și de a beneficia de această participare, favorizând astfel întrepătrunderea economică și socială în interiorul Uniunii în
         domeniul activităților independente(31).
      
      66.      Prin urmare, pentru ca dispozițiile referitoare la dreptul de stabilire să fie aplicabile, este necesar, în principiu, să
         se asigure o prezență permanentă în statul membru gazdă și, în cazul achiziționării și al posesiei unor bunuri imobile, să
         existe o administrare activă a acestor bunuri(32).
      
      67.      Întrucât aceste condiții nu erau îndeplinite în cauza Centro di Musicologia Walter Stauffer, Curtea de Justiție a statuat
         că libertatea de stabilire nu este aplicabilă(33). Cu această ocazie, Curtea a subliniat că fundația cu același nume nu deține un sediu pentru exercitarea activităților în
         statul gazdă și că serviciile de închiriere și de leasing a bunului imobil din acel loc sunt prestate de un serviciu de administrare
         a proprietăților(34).
      
      68.      Nici în cazul de față nu reiese cu claritate că doamna Schmelz însăși sau personalul angajat de aceasta este prezent permanent
         în Austria, pentru a desfășura în acel loc, în mod activ, activități economice. Imobilul închiriat ca atare nu poate fi considerat
         punct de lucru sau sediu, dacă nu reprezintă punctul de la care persoanele respective desfășoară o activitate profesională
         independentă în statul membru gazdă(35). Prin urmare, în speță, nu este aplicabilă libertatea de stabilire. 
      
      69.      În schimb, activitatea poate intra în domeniul de aplicare al liberei circulații a capitalurilor, după cum au arătat guvernele
         austriac și german, făcând trimitere la Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer.
      
      70.      Libera circulație a capitalurilor, garantată prin articolul 56 CE, cuprinde operațiunile prin care nerezidenții efectuează
         investiții imobiliare pe teritoriul unui stat membru, astfel cum rezultă din nomenclatorul mișcărilor de capital ce figurează
         în anexa I la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat
         [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam](36). Acest nomenclator își păstrează valoarea explicativă pentru a defini noțiunea de mișcări de capital(37).
      
      71.      Deși Unabhängiger Finanzsenat nu s‑a referit în cererea sa la libera circulație a capitalurilor, acest lucru nu împiedică
         însă în niciun fel Curtea să abordeze problematica acestor libertăți fundamentale, pentru a da instanței de trimitere toate
         elementele de interpretare a dreptului comunitar care îi pot fi utile în procedura cu care este sesizată, oricare ar fi elementele
         la care instanța de trimitere face referire în cuprinsul întrebării sale(38).
      
      72.      De altfel, în cursul ședinței, Consiliul și Comisia au propus în mod întemeiat ca activitatea de închiriere din acest caz
         să nu fie încadrată în domeniul liberei circulații a capitalurilor, precum în Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauufer,
         ci în domeniul liberei prestări a serviciilor în sensul articolului 49 CE. Obiectul cauzei respective era impozitarea veniturilor obținute din activitatea de închiriere, astfel încât era asigurată condiția existenței unei relații specifice cu profiturile
         obținute din capitalul angajat. În schimb, în cazul de față este impozitată cifra de afaceri din închiriere și, implicit, activitatea ca atare.
      
      73.      Aceasta corespunde jurisprudenței constante a Curții de Justiție, potrivit căreia, pentru a stabili dacă o reglementare națională
         intră în domeniul de aplicare al uneia sau al alteia dintre libertățile de circulație, trebuie luat în considerare obiectul
         reglementării(39).
      
      74.      Astfel, activitatea de închiriere supusă TVA‑ului poate fi considerată un serviciu prestat de o persoană nerezidentă și atunci
         când este prestată pentru o anumită perioadă și cu ajutorul unei infrastructuri fixe în statul membru gazdă – în cazul de
         față, o locuință(40).
      
      75.      În ceea ce privește aplicabilitatea articolului 12 CE, care prevede principiul general al interzicerii oricărei discriminări
         pe motiv de cetățenie sau naționalitate, trebuie arătat că această dispoziție nu are vocația de a se aplica în mod autonom
         decât în situațiile reglementate de dreptul Uniunii pentru care tratatul nu conține norme speciale de interzicere a discriminării(41). Prin urmare, în speță, libera prestare a serviciilor exclude principiul general al interzicerii discriminării. Aceeași situație
         se regăsește și în cazul principiului egalității de tratament, recunoscut drept un principiu general de drept.
      
      76.      Din aceste motive reținem, cu titlu de concluzie intermediară, că este necesară examinarea dispozițiilor celei de A șasea
         directive și ale Directivei 2006/112 privind scutirea de taxă a întreprinderilor mici, precum și normele de drept naționale
         de transpunere a acestor dispoziții în raport cu libera prestare a serviciilor, în sensul articolului 49 CE.
      
      b)      Restricția privind libera prestare a serviciilor
      77.      Conform jurisprudenței constante, articolul 49 CE nu impune numai înlăturarea oricărei discriminări pe motiv de cetățenie
         sau naționalitate a prestatorilor de servicii stabiliți în alt stat membru, ci și înlăturarea oricărei restricții privind
         libera prestare a serviciilor - chiar dacă aceasta se aplică fără a distinge între prestatorii naționali și cei din alte state
         membre - atunci când este de natură să interzică, să îngreuneze sau să facă mai puțin atractive activitățile prestatorului
         stabilit în alt stat membru, unde acesta furnizează în mod legal servicii similare(42).
      
      78.      În acest context, dreptul comunitar interzice nu numai discriminările evidente pe motiv de cetățenie sau naționalitate, ci
         și orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, conduc, în fapt, la același
         rezultat(43). Această situație se regăsește mai ales în cazul măsurii care prevede o distincție bazată pe criteriul domiciliului sau al
         reședinței, în sensul că acest criteriu riscă să acționeze în principal în defavoarea resortisanților altor state membre în
         măsura în care persoanele care nu au domiciliul pe teritoriul național, precum nerezidenții, sunt cel mai adesea străini(44).
      
      79.      Interdicția de a împiedica cetățenii unui stat membru de la exercitarea liberei prestări a serviciilor prin discriminări bazate
         pe criteriul cetățeniei sau al sediului ori prin impunerea altor restricții se adresează nu numai statelor membre, ci și legiuitorului
         Uniunii, atunci când acesta adoptă măsuri pentru armonizarea impozitelor pe cifra de afaceri, în temeiul articolului 93 CE,
         întrucât armonizarea impozitelor indirecte are rolul de a sprijini stabilirea și funcționarea pieței interne, ceea ce include
         și eliminarea obstacolelor din calea exercitării libertăților fundamentale. 
      
      80.      În conformitate cu articolul 24 alineatele (2) și (3) din A șasea directivă și cu articolul 287 punctul 4 coroborat cu articolul
         283 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, Republica Austria are posibilitatea de a scuti de TVA întreprinderile
         mici a căror cifră de afaceri anuală nu depășește echivalentul a 35 000 ECU și care sunt stabilite în statul membru respectiv.
         Legiuitorul austriac a utilizat această posibilitate la articolul 6 alineatul 1 punctul 27 din UStG 1994. În schimb, persoanele
         impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul național trebuie să plătească TVA‑ul pentru veniturile obținute în Austria,
         chiar și atunci când nu depășește limita stabilită în Austria pentru cifra de afaceri a întreprinderilor mici.
      
      81.      În această privință, Comisia observă în mod întemeiat că întreprinderile mici obțin de regulă venituri care sunt impozabile
         la sediul sau la domiciliul acestora. În cazul anumitor operațiuni, precum operațiunea de închiriere din cazul de față (a
         se vedea articolul 45 din Directiva 2006/112), locul în care a fost efectuată prestația poate diferi de sediul, respectiv
         de domiciliul prestatorului serviciului. Această problemă poate exista și în cazul operațiunilor al căror loc de efectuare
         este considerat locul în care a fost efectuată în mod concret prestația sau locul în care își are sediul beneficiarul prestației(45).
      
      82.      În aceste cazuri, neaplicarea scutirii pentru prestatorii nerezidenți reprezintă o inegalitate de tratament, bazată pe locul
         reședinței și implicit pe cetățenie sau naționalitate, întrucât criteriul reședinței este îndeplinit de cea mai mare parte
         dintre cetățenii statului respectiv. Aceasta echivalează cu o restricție privind libera prestare a serviciilor. Excluderea
         de la scutirea de taxă face ca prestarea de servicii într‑un alt stat membru să fie mai puțin atractivă decât posibilitatea
         ca întreprinderile mici nerezidente să ofere un serviciu similar, întrucât întreprinderile mici stabilite la locul efectuării
         prestației pot oferi un serviciu scutit de taxă și, astfel, fie cu un preț mai mic, fie cu o marjă de profit mai mare.
      
      83.      În pofida susținerii Comisiei, întreprinderile nerezidente nu sunt degrevate complet de sarcinile fiscale privind TVA‑ul întrucât
         pot deduce taxa, în timp ce întreprinderile mici rezidente și ale căror operațiuni sunt scutite de TVA nu au dreptul de a
         deduce taxa [articolul 24 alineatul (5) din A șasea directivă și articolul 289 din Directiva 2006/112]. Întrucât, de regulă,
         taxele aferente intrărilor sunt mai mici decât taxele aferente ieșirilor, persoanele impozabile nerezidente trebuie să plătească
         TVA‑ul și pentru diferența de valoare rezultată astfel. În schimb, întreprinderile mici rezidente sunt scutite complet de
         taxă. În plus, pot exista situații în care, în momentul posibilității deducerii TVA‑ului, nu s‑au derulat încă operațiuni,
         de unde rezultă că nu există TVA care să fie dedus.
      
      84.      Dacă, totuși, la anumite forme de operațiuni, este mai atractivă deducerea TVA‑ului și renunțarea la scutirea de taxă a operațiunilor
         de intrare, întreprinderile mici pot opta pentru regimul normal de aplicare a TVA‑ului [a se vedea articolul 24 alineatul
         (6) din A șasea directivă și articolul 290 din Directiva 2006/112](46). În schimb, întreprinderile mici nerezidente nu au posibilitatea de a opta, acestea fiind supuse, dimpotrivă, regimului normal
         de TVA.
      
      c)      Comparație între situația rezidenților și cea a nerezidenților
      85.      Potrivit unei jurisprudențe constante, o discriminare constă în aplicarea unor norme diferite unor situații comparabile sau
         în aplicarea aceleiași norme unor situații diferite(47).
      
      86.      În jurisprudența sa cu privire la impozitele directe, Curtea de Justiție a recunoscut că există diferențe obiective între
         situația rezidenților și cea a nerezidenților. Rezultă că, în general, faptul că un stat membru nu acordă unui nerezident
         avantajele fiscale pe care acest stat le acordă rezidenților nu este discriminatoriu(48).
      
      87.      În acest context, Curtea de Justiție a subliniat că venitul obținut pe teritoriul unui stat de către un nerezident nu constituie,
         cel mai adesea, decât o parte din venitul său global, centralizat la locul reședinței sale. În plus, capacitatea contributivă
         personală a nerezidentului, rezultând din luarea în considerare a ansamblului veniturilor sale și a situației sale personale
         și familiale, se poate aprecia cu cea mai mare ușurință în locul unde acesta are centrul intereselor sale personale și patrimoniale,
         care corespunde în general reședinței sale obișnuite(49).
      
      88.      Aceste constatări pot fi transpuse în situația de față. Scutirea de TVA a întreprinderilor mici urmărește, cel puțin parțial,
         obiective similare cu cele urmărite prin anumite avantaje legate de situația personală și de capacitatea contributivă, care
         sunt acordate persoanelor fizice în cadrul impozitării veniturilor acestora. În ambele cazuri este vorba despre scutirea de
         taxă a veniturilor, respectiv a cifrelor de afaceri care se situează sub o anumită limită, pentru a degreva persoanele impozabile
         de unele sarcini fiscale și pentru a le îmbunătăți situația economică.
      
      89.      Astfel cum am arătat mai sus, de regulă, operațiunile întreprinderilor mici se concentrează, ca și veniturile persoanelor
         fizice, la locul în care acestea sunt stabilite. Din acest motiv, statul în care este stabilită o întreprindere mică este
         cel mai în măsură să determine cifra de afaceri totală a acesteia și, dacă este cazul, să realizeze verificările necesare
         la fața locului, în cazul în care există suspiciuni cu privire la depășirea limitei stabilite pentru cifra de afaceri. 
      
      90.      În acest context, trebuie avut în vedere că limita se referă la cifra de afaceri realizată pe teritoriul național pe durata
         întregului an fiscal. Din acest motiv, pentru anul în curs este necesară realizarea unei prognoze, cu luarea în considerare
         a intervalelor anterioare. Depășirea sau nedepășirea limitei stabilite pentru cifra de afaceri nu se poate constata decât
         ex post. Statul de stabilire este cel mai în măsură să realizeze această prognoză și să ia măsurile de corectare ulterioară a impozitării,
         în cazul în care ulterior prognoza se dovedește incorectă.
      
      91.      Informațiile deținute de administrația fiscală în cadrul impozitării venitului unei persoane impozabile stabilite în statul
         respectiv pot fi utile atunci când sunt coroborate cu determinarea cifrei de afaceri impozabile. În speță, nu este important
         în ce măsură acestea permit concluzii exacte cu privire la cuantumul și componența cifrei de afaceri, elemente în legătură
         cu care, în cursul ședinței, atât guvernul austriac, cât și guvernul german au exprimat îndoieli. Totuși, Consiliul a arătat
         în mod întemeiat că declararea veniturilor, într‑un anumit cuantum, rezultate dintr‑o activitate lucrativă independentă poate
         determina verificarea calității de întreprindere mică.
      
      92.      În schimb, un stat membru în care o întreprindere mică nerezidentă realizează operațiuni supuse TVA‑ului are doar acces punctual
         la datele privind activitatea economică a acelei persoane impozabile, dacă activitatea este exercitată pe teritoriul statului
         membru în cauză. Pentru aceste motive, administrația fiscală a acestui stat nu poate estima ea însăși dacă într‑un anumit
         an fiscal cifra totală de afaceri a prestatorului de servicii nerezident va rămâne sub limita stabilită pentru ca o întreprindere
         să fie considerată întreprindere mică.
      
      93.      Deși Comisia a făcut trimitere la Regulamentul nr. 1798/2003, care acordă statelor membre diverse posibilități pentru schimbul
         de informații, aceasta declară însă că banca de date care trebuie creată de statele membre în conformitate cu capitolul V
         din regulament nu conține în toate cazurile date lămuritoare privind calitatea de întreprindere mică a unui operator economic.
         Prin urmare, în multe cazuri ar fi nevoie să se adreseze statului de stabilire cereri cu privire la furnizarea de informații,
         ceea ce reprezintă un demers costisitor. 
      
      94.      Chiar și atunci când există modalități cu ajutorul cărora statul de primire poate afla dacă prestatorul de servicii nerezident
         este considerat întreprindere mică în țara în care acesta își are sediul, în cea mai mare parte a cazurilor scutirea de taxă
         a operațiunilor realizate de nerezident ar contrazice sensul și scopul regimului special de TVA.
      
      95.      Scutirea ar trebui să fie un avantaj care se acordă întreprinderilor mici numai o dată și într‑un anumit cuantum – precum
         în cazul sumelor scutite de impozitul pe venit. Luarea în considerare a operațiunilor realizate pe întreg teritoriul Uniunii
         pentru constatarea calității de mică întreprindere ar respecta cel mai bine acest caracter al avantajului, însă se îndepărtează
         de motivele menționate în răspunsul la a cincea și la a șasea întrebare.
      
      96.      Dacă totuși statul gazdă ar scuti de TVA și operațiunile realizate de nerezidenți, fără a lua în considerare operațiunile
         realizate în statul în care întreprinderea își are sediul, valoarea operațiunilor realizate pe întreg teritoriul comunitar
         ar putea să fie mai mare decât limita stabilită pentru cifra de afaceri a întreprinderilor mici. În concluzie, teoretic, o
         persoană impozabilă ar putea realiza operațiuni scutite, în afara statului gazdă, în orice alt stat membru. Această extindere
         a avantajului ar fi incompatibilă cu scopul de a scuti operațiunile o singură dată, într‑un cuantum limitat.
      
      97.      Întrucât persoanele impozabile rezidente și nerezidente nu se află de regulă într‑o situație comparabilă, din punctul de vedere
         al scopului regimului TVA‑ului, faptul că scutirea de taxă pentru întreprinderile mici se acordă doar primei categorii nu
         reprezintă o discriminare.
      
      98.      În jurisprudența sa cu privire la taxele directe, Curtea de Justiție a statuat că situația rezidenților și a nerezidenților
         este totuși comparabilă în cazul în care nerezidentul nu obține un venit important în statul său de reședință și obține cea
         mai mare parte a veniturilor sale impozabile dintr‑o activitate desfășurată în statul membru în care este încadrat în muncă,
         astfel încât statul membru de reședință nu este în măsură să îi acorde avantajele care rezultă din luarea în considerare a
         situației sale personale și familiale(50).
      
      99.      În cazul unui nerezident care obține cea mai mare parte a veniturilor sale într‑un stat membru diferit de cel de reședință
         discriminarea constă în faptul că situația personală și familială a acestuia nu este luată în considerare nici în statul de
         reședință, nici în statul în care este încadrat în muncă.(51)
      
      100. Într‑o situație similară se află doamna Schmelz. Aceasta nu desfășoară în statul de reședință o activitate supusă TVA‑ului
         și, prin urmare, nu beneficiază de scutire. Dimpotrivă, doamna Schmelz obține venituri impozabile numai în Austria, prin închirierea
         locuinței situate în acest stat. Autoritățile fiscale austriece nu o consideră însă întreprindere mică stabilită pe teritoriul
         național și supun TVA‑ului veniturile amintite.
      
      101. Această situație determină o inegalitate de tratament în raport cu întreprinderile mici tipice, care își realizează operațiunile
         în principal în statul în care se află reședința sau sediul și care, astfel, pot desfășura în acel loc o activitate economică
         până la un anumit cuantum al cifrei de afaceri, fără a plăti TVA. În schimb, doamna Schmelz nu beneficiază nicăieri de regimul
         special pentru întreprinderile mici, deși operațiunile pe care le realizează se concentrează de asemenea într‑un stat membru
         și rămân sub limita stabilită. Această inegalitate de tratament conduce la restrângerea exercitării liberei prestări a serviciilor.
      
      d)      Motivare
      102. O restricție privind libera prestare a serviciilor nu poate fi admisă decât dacă urmărește un obiectiv legitim compatibil
         cu tratatul și dacă se justifică prin motive imperative de interes general(52).
      
      103. Limitarea aplicării scutirii numai la acele întreprinderi mici stabilite pe teritoriul național are rolul de a garanta că
         fiecare întreprindere mică beneficiază de avantaj numai o dată și numai la locul unde se află centrul de greutate al activității
         sale economice. De asemenea, aceasta are rolul de a exclude fără un efort administrativ excesiv posibilitatea ca întreprinderile
         să beneficieze de mai multe ori de scutire.
      
      104. În această privință, Curtea s‑a pronunțat deja în sensul că necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale reprezintă
         motive imperative de interes general de natură să justifice o restricție a exercitării libertăților de circulație garantate
         de Tratatul CE(53).
      
      105. Cu toate acestea, independent de existența unui obiectiv legitim care răspunde unor motive imperative de interes general,
         justificarea unei restricții privind libertățile fundamentale garantate de Tratatul CE presupune ca măsura în cauză să fie
         de natură să asigure realizarea obiectivului pe care îl urmărește și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea
         acestui obiectiv(54).
      
      106. În plus, o reglementare națională nu este de natură să garanteze realizarea obiectivului invocat decât în cazul în care răspunde
         cu adevărat preocupării privind atingerea acestuia în mod coerent și sistematic(55).
      
      107. Regimul special pentru întreprinderile mici nu îndeplinește această cerință în cazul în care un operator economic în situația
         specială a doamnei Schmelz nu poate beneficia de scutire în niciun stat membru, cu toate că realizează operațiuni într‑un
         singur stat, și anume prin închirierea unui imobil situat pe teritoriul acestuia, iar aceste operațiuni nu depășesc limita
         stabilită pentru cifra de afaceri a întreprinderilor mici.
      
      108. Excluderea scutirii și într‑un caz în care avantajul ar trebui în mod evident acordat, având în vedere sensul și scopul acestuia,
         și în care persoanei impozabile nu i se dă posibilitatea să dovedească că realizează operațiuni impozabile numai în statul
         membru respectiv, ar depăși ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului controlului fiscal.
      
      e)      Posibilitatea interpretării în sensul menținerii validității 
      109. Potrivit unei jurisprudențe constante, un act comunitar trebuie interpretat, în măsura posibilului, astfel încât să nu repună
         în discuție validitatea acestuia(56). În această privință orice act comunitar trebuie interpretat în conformitate cu dreptul primar în ansamblul său, inclusiv
         în concordanță cu principiul egalității de tratament care impune ca situații comparabile să nu fie tratate în mod diferit
         și ca situații diferite să nu fie tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament este justificat
         în mod obiectiv(57).
      
      110. Prin urmare trebuie să se stabilească dacă tratamentul fiscal defavorabil aplicat unei persoane impozabile aflate în situația
         doamnei Schmelz rezultă în mod obligatoriu din directive sau dacă este posibilă o interpretare a articolului 24 alineatul
         (3) punctul (3) din A șasea directivă și a articolului 283 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, astfel încât să
         nu repună în discuție validitatea acestor acte legislative.
      
      111. În acest context, guvernul german a susținut că, dacă se adoptă o interpretare largă a noțiunii de stabilire, doamna Schmelz
         poate fi considerată persoană impozabilă rezidentă în Austria. 
      
      112. În acest scop trebuie să se stabilească dacă noțiunea de stabilire, în sensul articolului 24 alineatul (3) punctul 3 din A
         șasea directivă și al articolului 283 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, este o noțiune de drept al Uniunii
         care trebuie interpretată autonom. 
      
      113. În conformitate cu sensul literal al noțiunii, „stabilirea” impune ca o persoană să aibă un punct de legătură fix și permanent
         în statul respectiv. O interpretare literală ar permite, așadar, ca proprietarul unui bun imobil să fie considerat fără rezerve
         persoană impozabilă rezidentă, inclusiv atunci când nu utilizează el însuși imobilul respectiv ca locuință. În acest context,
         trebuie arătat că directivele nu utilizează noțiunile „reședință” sau „sediu”, ci pe aceea de stabilire, care permite o interpretare
         mai largă decât termini technici menționați mai sus.
      
      114. Această interpretare a noțiunii de stabilire nu se opune concluziei de mai sus, și anume că închirierea unei locuințe într‑un
         alt stat membru nu trebuie considerată în cazul de față o exercitare a libertății de stabilire, întrucât noțiunile de stabilire
         în sensul articolului 43 CE și de stabilire în sensul articolul 24 alineatul (3) punctul 3 din A șasea directivă și al articolului
         283 alineatul (1) din Directiva 2006/112 se găsesc în contexte legislative total diferite.
      
      f)      Concluzie intermediară
      115. Astfel, directiva poate fi interpretată în sensul că tratamentul fiscal al operațiunilor unui operator economic aflat în situația
         doamnei Schmelz nu determină o încălcare a liberei prestări a serviciilor. Este de competența instanței de trimitere să examineze
         dacă și normele de drept austriece de transpunere a acestor directive permit o interpretare conformă cu dreptul Uniunii. Dacă
         aceasta nu este posibilă, trebuie să se renunțe la aplicarea lor, atâta timp cât exclud de la scutirea de taxă acordată întreprinderilor
         mici o persoană impozabilă aflată în situația doamnei Schmelz.
      
      116. Prin urmare, la prima și la a doua întrebare trebuie să se răspundă că noțiunea de persoană impozabilă care nu este stabilită
         pe teritoriul național, în înțelesul articolului 24 alineatul (3) punctul 3 din A șasea directivă și al articolului 283 alineatul
         (1) litera (c) din Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că nu include un operator economic care obține venituri
         impozabile exclusiv în statul respectiv, și anume din închirierea unei locuințe aflate în proprietatea sa, iar aceste venituri
         se află sub limita în vigoare în acest stat pentru aplicarea regimului special de TVA pentru întreprinderile mici. În măsura
         în care dispozițiile sunt interpretate în acest sens, examinarea întrebărilor preliminare nu a evidențiat niciun element de
         natură să le afecteze validitatea.
      
      4.      Cu privire la a treia și la a patra întrebare preliminară
      117. Având în vedere răspunsul la prima și la a doua întrebare preliminară, considerăm că nu mai este necesar să se răspundă la
         a treia și la a patra întrebare.
      
      V –    Concluzie
      118. În concluzie, la întrebările preliminare adresate de Unabhängiger Finanzsenat Wien propunem să se răspundă după cum urmează:
      
      „1)      Prin cifră de afaceri anuală
      –        în înțelesul articolului 24 din Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor
         membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare,
         în versiunea rezultată din Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992, coroborat cu punctul 2 litera (c) din
         titlul IX, intitulat „Impozitare”, din anexa XV la Actul de aderare din 1994 - Lista prevăzută în articolul 151 din Actul
         de aderare și 
      
      –        în înțelesul articolului 287 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei
         pe valoarea adăugată
      
      se înțelege cifra de afaceri totală realizată de o persoană impozabilă în cursul unui an în statul membru în care este stabilită.
      2)      Noțiunea de persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul național, în înțelesul articolului 24 alineatul (3) punctul
         3 din A șasea directivă și al articolului 283 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, trebuie interpretată în sensul
         că nu include un operator economic care obține venituri impozabile exclusiv în statul respectiv, și anume din închirierea
         unei locuințe aflate în proprietatea sa, iar aceste venituri se află sub limita în vigoare în acest stat pentru aplicarea
         regimului special de TVA pentru întreprinderile mici.
      
      În măsura în care dispozițiile sunt interpretate în acest sens, examinarea întrebărilor preliminare nu a evidențiat niciun
         element de natură să le afecteze validitatea.”
      
      1 –	Limba originală: germana.
      
      2 –	A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare
         la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145,
         p. 1), denumită în continuare „A șasea directivă”. 
      
      3 –	Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347,
         p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), denumită în continuare „Directiva 2006/112”.
      
      4 –	Actul privind condițiile de aderare la Uniunea Europeană a Regatului Norvegiei, a Republicii Austria, a Republicii Finlanda
         și a Regatului Suediei și adaptările tratatelor pe care se întemeiază Uniunea Europeană Anexa XV – Lista prevăzută în articolul
         151 din Actul de aderare - IX. Impozitare, punctul 2 litera (e) (JO 1994, C 241, p. 21).
      
      5 –	Directiva 2000/17/CE a Consiliului din 30 martie 2000 de modificare a Directivei 77/388 privind sistemul comun al taxei
         pe valoarea adăugată: măsuri tranzitorii pentru Republica Austria și Republica Portugheză (JO L 84, p. 24).
      
      6 –	A doua directivă 67/228/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare
         la impozitele pe cifra de afaceri – Structura și procedurile de aplicare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată
         (JO 71, p. 1303).
      
      7 –	Directiva 92/111/CE a Consiliului din 14 decembrie 1992 (JO L 384, p. 47).
      
      8 –	Citat la nota de subsol 4.
      
      9 –	Această situație rezultă dintr‑o comunicare ulterioară a instanței de trimitere din 17 martie 2009.
      
      10 –	A se vedea printre altele Hotărârea din 18 iulie 2007, Lucchini (C‑119/05, Rep., p. I‑6199, punctul 43), Hotărârea din
         22 decembrie 2008, Magoora (C‑414/07, Rep., p. I‑10921, punctul 22), și Hotărârea din 18 martie 2010, Alassini și alții (C‑317/08-C‑320/08,
         nepublicată încă în Repertoriu, punctul 25).
      
      11 –	A se vedea printre altele Hotărârea din 13 martie 2001, PreussenElektra (C‑379/98, Rec., p. I‑2099, punctul 39), Hotărârea
         Magoora (citată la nota de subsol 10, punctul 23), și Hotărârea Alassini și alții (citată la nota de subsol 10, punctul 26).
      
      12 –	A se vedea în acest sens Hotărârea din 1 aprilie 1982, Holdijk și alții (141/81-143/81, Rec., p. 1299, punctul 5), și Hotărârea
         din 9 decembrie 2003, Gasser (C‑116/02, Rec., p. I‑14693, punctul 27).
      
      13 –	Hotărârea din 5 decembrie 1989, ORO Amsterdam Beheer și Concerto (C‑165/88, Rec., p. I‑4081, punctul 21), Hotărârea din
         7 decembrie 2006, Eurodental (C‑240/05, Rec., p. I‑11479, punctul 50), și Hotărârea din 12 iunie 2008, Comisia/Portugalia
         (C‑462/05, Rep., p. I‑4183, punctul 51).
      
      14 –	A se vedea în acest sens, în privința regimurilor speciale în conformitate cu articolul 28 din A șasea directivă, Hotărârea
         din 13 iulie 2000, Idéal tourisme (C‑36/99, Rec., p. I‑6049, punctul 38), Hotărârea Eurodental (citată la nota de subsol 13,
         punctul 51) și Hotărârea Comisia/Portugalia (citată la nota de subsol 13, punctul 52).
      
      15 –	Citată la nota de subsol 6.
      
      16 –	A se vedea al șaselea considerent al celei de A doua directive.
      
      17 –	În privința caracterului de regim special național al regimului special pentru întreprinderile mici a se vedea a doua teză
         din al cincisprezecelea considerent al celei de A șasea directive, precum și considerentul (49) al Directivei 2006/12: „[e]ste
         necesar să li se permită statelor membre să continue aplicarea regimurilor lor speciale pentru întreprinderile mici, în conformitate
         cu dispoziții comune și în vederea unei armonizări sporite.”
      
      18 –	Propunerea Comisiei din 29 iunie 1973 pentru A șasea directivă a Consiliului privind armonizarea legislațiilor statelor
         membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare,
         Bulletin der Europäischen Gemeinschaften, supliment nr.  11/73, p. 25.
      
      19 –	Hotărârea din 28 septembrie 2006, Comisia/Austria (C‑128/05, Rec., p. I‑9265, punctul 22), cu trimitere la Hotărârea din
         22 octombrie 1998, Madgett și Baldwin (C‑308/96 și C‑94/97, Rec., p. I‑6229, punctul 34), și Hotărârea din 8 decembrie 2005,
         Jyske Finans (C‑280/04, Rec., p. I‑10683, punctul 35). În această privință, a se vedea de asemenea Hotărârea din 6 iulie 2006,
         Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05, Rec., p. I‑6269, punctul 23).
      
      20 –	Hotărârea Idéal tourisme (citată la nota de subsol 14, punctul 38).
      
      21 –	A se vedea articolul 287 punctele 2 și 4 din Directiva 2006/112.
      
      22 –	A se vedea în acest sens Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C‑513/04, Rec., p. I‑10967, punctul 20),
         Hotărârea din 12 februarie 2009, Block (C‑67/08, Rep., p. I‑883, punctul 28), și Hotărârea din 15 aprilie 2010, CIBA (C‑96/08,
         nepublicată încă în Repertoriu, punctul 25).
      
      23 –	A se vea în această privință Concluziile noastre prezentate la 13 decembrie 2007 în cauza Marks & Spencer (C‑309/06, Rep.,
         p. I‑2283, punctul 32 și următoarele). 
      
      24 –	A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, Rep., p. I‑2283, punctele 33 și 34)
         și punctele 28 și următoarele din concluziile noastre prezentate în această cauză.
      
      25 –	Hotărârile din 29 noiembrie 2007, Comisia/Austria (C‑393/05, Rep., p. I‑10195, punctul 29), și Comisia/Germania (C‑404/05,
         Rep., p. I‑10239, punctul 31), și Hotărârea din 22 octombrie 2009, Comisia/Portugalia (C‑438/08, nepublicată încă în Repertoriu,
         punctul 27).
      
      26 –	A se vedea în acest context Hotărârea din 27 iunie 2006 (Parlamentul European/Consiliul, cunoscută sub numele „Reîntregirea
         familiei”, C‑540/03, Rec., p. I‑5769), în care Curtea de Justiție a examinat de asemenea dacă prevederile directivei contestate
         dă posibilitatea statelor membre să acționeze în mod nelegal, respectiv le acordă o marjă de apreciere suficientă pentru transpunerea
         conformă cu dreptul comunitar (a se vedea mai ales punctele 76, 90, 103 și 104 ale hotărârii).
      
      27 –	De altfel, trebuie arătat că, în cadrul unei proceduri preliminare, Curtea de Justiție nu are competența de a constata
         compatibilitatea unei anumite dispoziții naționale cu dreptul comunitar. Dimpotrivă, rămâne la latitudinea instanțelor din
         statele membre să tragă concluziile care decurg din interpretarea dreptului comunitar de către Curtea de Justiție și, dacă
         este cazul, să nu aplice o dispoziție națională (jurisprudență constantă, a se vedea printre altele Hotărârea din 31 ianuarie
         2008, Centro Europa 7 [C‑380/05, Rep., p. I‑349, punctul 49 și 50], și Hotărârea din 26 ianuarie 2010, Transportes Urbanos
         y Servicios Generales (C‑118/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 23).
      
      28 –	În acest sens s‑ar putea înțelege și susținerile avocatului general Sharpston din Concluziile prezentate la 27 aprilie
         2006 în cauza Comisia/Austria (C‑128/05, Rec., p. I‑9265, punctul 39). De altfel, în acea procedură nu era vorba despre determinarea
         cifrelor de afaceri de către statul în care întreprinderea are sediul, ci de un stat în care persoana impozabilă nu este rezidentă.
      
      29 –	JO L 264, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 85.
      
      30 –	Hotărârea din 14 septembrie 2006 (C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctul 16 și urm.).
      
      31 –	Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer (citată la nota de subsol 30, punctul 18), cu trimitere la Hotărârea din
         21 iunie 1974, Reyners (2/74, Rec., p. 631, punctul 21), și la Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard (C‑55/94, Rec., p. I‑4165,
         punctul 25). A se vedea de asemenea Hotărârea din 11 octombrie 2007, ELISA (C‑451/05, Rep., p. I‑8251, punctul 63).
      
      32 –	Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer (citată la nota de subsol 30, punctul 19) și Hotărârea ELISA (citată la
         nota de subsol 31, punctul 64).
      
      33 –	Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer (citată la nota de subsol 30, punctul 20).
      
      34 –	Cu privire la noțiunea de sediu comercial fix, a se vedea Concluziile avocatului general Stix‑Hackl prezentate la 15 decembrie
         2005 în cauza Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctele 50-55).
      
      35 –	Cu privire la cerințele minime pe care trebuie să le îndeplinească un sediu, în sensul articolului 43, a se vedea și Hotărârea
         din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Rec., p. I‑7995, punctele 67 și 68).
      
      36 –	JO L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10.
      
      37 –	Hotărârea din 25 ianuarie 2007, Festersen, (C–370/05, Rep., p. I‑1129, punctul 23), și Hotărârea ELISA (citată la nota
         de subsol 31, punctul 59).
      
      38 –	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 1990, SARPP (C‑241/89, Rec., p. I‑4695, punctul 8), Hotărârea din 29
         aprilie 2004, Weigel (C‑387/01, Rec., p. I‑4981, punctul 44), Hotărârea din 21 februarie 2006, Ritter‑Coulais (C‑152/03, Rec.,
         p. I‑1711, punctul 29), și Hotărârea din 26 februarie 2008, Mayr (C‑506/06, Rep., p. I‑1017, punctul 43).
      
      39 –	A se vedea în acest sens Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (citată la nota de subsol 35, punctele
         31-33), Hotărârea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Rec., p I-9521, punctele 34 și 44-49), și Hotărârea din 21
         ianuarie 2010, SGI (C‑311/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 25).
      
      40 –	A se vedea Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard (C‑55/94, Rec., p. I‑4165, punctele 26 și 27), și Hotărârea  din 11
         decembrie 2003, Schnitzer (C‑215/01, Rec., p. I‑14847, punctele 28-32).
      
      41 –	A se vedea în acest sens Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și alții (C‑397/98 și C‑410/98, Rec., p. I‑1727,
         punctele 38 și 39), Hotărârea din 18 octombrie 2007, Hollmann (C‑443/06, Rep., p. I‑8491, punctele 28 și 29), și Hotărârea
         din 21 ianuarie 2010, SGI (C‑311/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 31).
      
      42 –	A se vedea printre altele Hotărârea din 3 octombrie 2000, Corsten (C‑58/98, Rec., p. I‑7919, punctul 33), Hotărârea din
         13 februarie 2003, Comisia/Italia (C‑131/01, Rec., p. I‑1659, punctul 26), și Hotărârea  din 8 septembrie 2009, Liga Portuguesa
         de Futebol Profissional și Baw International (C‑42/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 51).
      
      43 –	A se vedea printre altele Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx (C‑80/94, Rec., p. I‑2493, punctul 16), Hotărârea din
         12 decembrie 2002, De Groot (C‑385/00, Rec., p. I‑11819, punctul 75), Hotărârea din 6 iulie 2006, Conijn (C‑346/04, Rec.,
         p. I‑6137, punctul 15), și Hotărârea din 1 octombrie 2009, Gottwald (C‑103/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 27).
      
      44 –	Hotărârea din 29 aprilie 1999, Ciola (C‑224/97, Rec., p. I‑2517, punctul 14), Hotărârea din 16 ianuarie 2003, Comisia/Italia
         (C‑388/01, Rec., p. I‑721, punctul 14), și Hotărârea Gottwald (citată la nota de subsol 43, punctul 28).
      
      45 –	A se vedea articolele 44 și 46-56 din Directiva 2006/112. 
      
      46 –	În cursul ședinței guvernul austriac a arătat că taxa pe valoarea adăugată ar putea fi dedusă pentru lucrările de construcție
         pentru construirea imobilului drept taxă aferentă intrărilor din taxa asupra operațiunii de închiriere. Întrucât închirierea
         ar fi impozitată doar cu o cotă redusă, ar putea rezulta chiar un surplus de taxă aferentă intrărilor. Cu toate acestea, atunci
         când se achiziționează un imobil la mâna a doua mai vechi, nu ar mai exista baza pentru deducerea taxei aferente intrărilor.
      
      47 –	A se vedea printre altele Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, Rec., p. I‑225, punctul 30), Hotărârea
         Wielockx (citată la nota de subsol 43, punctul 17), Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT
         Group Litigation (C‑374/04, Rec., p. I‑11673, punctul 46), și Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (C‑282/07, Rep.,
         p. I‑10767, punctul 37).
      
      48 –	Hotărârea Schumacker (citată la nota de subsol 47, punctele 31 și 34), Hotărârea Wielockx (citată la nota de subsol 43,
         punctele 17 și 18), Hotărârea  din 12 iunie 2003, Gerritse (C‑234/01, Rec., p. I‑5933, punctul 43), Hotărârea din 1 iulie
         2004, Wallentin (C‑169/03, Rec., p. I‑6443, punctele 15 și 16), și Hotărârea din 25 ianuarie 2007, Meindl (C‑329/05, Rep.,
         p. I‑1107, punctul 23). 
      
      49 –	Hotărârea Schumacker (citată la nota de subsol 47, punctul 32), Hotărârea Gerritse (citată la nota de subsol 48, punctul
         43), Hotărârea Wallentin (citată la nota de subsol 48, punctul 16) și Hotărârea Meindl (citată la nota de subsol 48, punctul
         23).
      
      50 –	A se vedea Hotărârea Schumacker (citată la nota de subsol 47, punctul 36), Hotărârea de Groot (citată la nota de subsol
         43, punctul 89) și Hotărârea Wallentin (citată la nota de subsol 48, punctul 17).
      
      51 –	Hotărârea Schumacker (citată la nota de subsol 47, punctul 38), Hotărârea Wielockx (citată la nota de subsol 43, punctele
         20-22) și Hotărârea Wallentin (citată la nota de subsol 48, punctul 17).
      
      52 –	A se vedea Hotărârea din 5 iunie 1997, SETTG (C‑398/95, Rec., p. I‑3091, punctul 21), Hotărârea din 18 decembrie 2007,
         Laval un Partneri (C‑341/05, Rep., p. I‑11767, punctul 101) și Hotărârea din 4 decembrie 2008, Jobra (C‑330/07, Rep., p. I‑9099,
         punctul 27).
      
      53 –	A se vedea Hotărârea din 18 decembrie 2007, A (C‑101/05, Rep., p. I‑11531, punctul 55), și Hotărârea din 11 iunie 2009,
         X (C‑155/08 și C‑157/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 45). 
      
      54 –	A se vedea Hotărârea X (citată la nota de subsol 53, punctul 47), Hotărârea din 17 noiembrie 2009, Presidente del Consiglio
         dei Ministri (C‑169/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 42), și Hotărârea  din 11 martie 2010 (C‑384/08, Attanasio
         Group, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 51).
      
      55 –	A se vedea Hotărârea din 10 martie  2009, Hartlauer (C‑169/07, Rep., p I-1721, punctul 55), Hotărârea Presidente del Consiglio
         dei Ministri (citată la nota de subsol 54, punctul 42) și Hotărârea Attanasio Group (citată la nota de subsol 54, punctul
         51).
      
      56 –	A se vedea Hotărârea din 4 octombrie 2001, Italia/Comisia (C‑403/99, Rec., p. I‑6883, punctul 37), Hotărârea din 26 iunie
         2007, Ordre des barreaux francophones et germanophone și alții (C‑305/05, Rep., p. I‑5305, punctul 28), Hotărârea  din 19
         noiembrie 2009, Sturgeon și alții (C‑402/07 și C‑432/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 47). 
      
      57 –	A se vedea în acest sens, cu privire la principiul general al egalității de tratament, Hotărârea din 14 decembrie 2004,
         Swedish Match (C‑210/03, Rec., p. I‑11893, punctul 70), Hotărârea din 10 ianuarie 2006, IATA și ELFAA (C‑344/04, Rec., p. I‑403,
         punctul 95), și Hotărârea Sturgeon și alții (citată la nota de subsol 56, punctul 48).