CELEX: 62007CJ0502
Language: lt
Date: 2009-01-15 00:00:00
Title: 2009 m. sausio 15 d. Teisingumo Teismo (antroji kolegija) sprendimas.#K-1 sp. z o.o. prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Naczelny Sąd Administracyjny - Lenkija.#PVM - Pažeidimai mokesčių mokėtojo deklaracijoje - Papildomas mokestis.#Byla C-502/07.

Byla C‑502/07
      K‑1 sp. z o.o.
      prieš
      Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
      (Naczelny Sąd Administracyjny prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „PVM – Pažeidimai mokesčių mokėtojo deklaracijoje – Papildomas mokestis“
      Sprendimo santrauka
      1.        Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Teisės aktas,
            kuriame numatoma, jog apmokestinamajam asmeniui gali būti skirta tokia administracinė sankcija, kaip antai Lenkijos teisėje
            nustatyta „papildoma mokestinė prievolė“ 
      (Tarybos direktyvos 67/227 2 straipsnio pirmoji ir antroji pastraipos; Tarybos direktyvos 77/388 2 straipsnis, 10 straipsnio
            1 dalies a punktas ir 2 dalis)
      2.        Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva
            77/388 – Nukrypstančios nacionalinės priemonės
      (Tarybos direktyvos 77/388 27 straipsnio 1 dalis)
      3.        Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Draudimas
            rinkti kitus apyvartos mokesčiams priskirtinus nacionalinius mokesčius
      (Tarybos direktyvos 77/388 33 straipsnis)
      1.        Bendroji PVM sistema, apibrėžta Pirmosios direktyvos 67/227 dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius,
         suderinimo 2 straipsnio pirmojoje ir antrojoje pastraipose bei Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių
         įstatymų derinimo, iš dalies pakeistos direktyva 2004/66, 2 straipsnyje, 10 straipsnio 1 dalies a punkte ir 10 straipsnio
         2 dalyje, valstybei narei nedraudžia teisės aktuose numatyti administracinės sankcijos, kurią galima skirti pridėtinės vertės
         mokesčiu apmokestinamiems asmenims, kaip antai Lenkijos teisės numatytą „papildomą mokestinę prievolę“, kuri skiriama nustačius,
         kad apmokestinamojo asmens pateiktoje mokesčių deklaracijoje yra nurodytos grąžintino pridėtinės vertės mokesčio skirtumo
         arba grąžintino pirkimo mokesčio suma, viršijanti tą, kuri turi būti iš tikrųjų grąžinta.
      
      Tokia „papildoma mokestinė prievolė“ neatitinka pagrindinių pridėtinės vertės mokesčio savybių, nes jos apmokestinimo momentas
         yra ne koks nors sandoris, o deklaracijos klaida, be to, jos dydis nėra proporcingas apmokestinamojo asmens gautai kainai.
         Iš tikro tai ne mokestis, o administracinė sankcija, taikoma, kai pripažįstama, jog apmokestinamasis asmuo deklaravo grąžintino
         pridėtinės vertės mokesčio skirtumo arba grąžintino pirkimo mokesčio sumą, viršijančią tą, kuri turi būti iš tikrųjų grąžinta.
         
      
      Bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principas valstybėms narėms nedraudžia nustatyti priemonių, kuriomis baudžiama
         už deklaruojant priklausantį mokėti mokesčio dydį padarytus pažeidimus. Atvirkščiai, Šeštosios PVM direktyvos 22 straipsnio
         8 dalyje nurodoma, kad valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad mokestis būtų teisingai
         renkamas.
      
      (žr. 18–21 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)
      2.        Nuostatos, susijusios su pridėtinės vertės mokesčiu ir numatančios administracinę sankciją, kuri gali būti paskirta, kai pripažįstama,
         kad apmokestinamieji asmenys deklaravo grąžintiną pridėtinės vertės mokesčio skirtumo arba grąžintino pirkimo mokesčio sumą,
         viršijančią tą, kuri turi būti iš tikrųjų grąžinta, nėra „specialios nukrypstančios priemonės“, užkertančios kelią mokesčio
         vengimui ar piktnaudžiavimui Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 27 straipsnio
         1 dalies prasme.
      
      Tokia administracinė sankcija negali patekti į šios direktyvos 27 straipsnio 1 dalies taikymo sritį, nes ji yra Šeštosios
         direktyvos 22 straipsnio 8 dalyje, kur numatoma, jog valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias laiko būtinomis,
         kad mokestis būtų teisingai taikomas ir renkamas ir kad būtų užkirstas kelias mokesčių vengimui, minima priemonė.
      
      (žr. 23–25 punktus, rezoliucinės dalies 2 punktą)
      3.        Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo su pakeitimais 33 straipsnis nedraudžia
         palikti galioti tokių nuostatų, kokios numatytos Lenkijos įstatyme dėl prekių ir paslaugų mokesčio, kuriose nustatoma administracinė
         sankcija, galinti būti skirta apmokestinamiesiems asmenims, kai pripažįstama, kad jie deklaravo grąžintino mokesčio skirtumo
         arba grąžintino pirkimo mokesčio sumą, viršijančią tą, kuri turi būti iš tikrųjų grąžinta, nes jomis nenustatomas mokestis,
         rinkliava ar mokėjimas.
      
      (žr. 28–29 punktus, rezoliucinės dalies 3 punktą)
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija)
      SPRENDIMAS
      2009 m. sausio 15 d.(*)
      
      „PVM – Pažeidimai mokesčių mokėtojo deklaracijoje – Papildomas mokestis“
      Byloje C‑502/07
      dėl Naczelny Sąd Administracyjny (Lenkija) 2007 m. spalio 31 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2007 m. lapkričio 16 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto
         prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
      
      K‑1 sp. z o. o.
      prieš
      Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
      
      TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
      kurį sudaro kolegijos pirmininkas C. W. A. Timmermans, teisėjai J.‑C. Bonichot (pranešėjas), K. Schiemann, J. Makarczyk ir
         C. Toader,
      
      generalinis advokatas J. Mazák,
      posėdžio sekretorė K. Sztranc‑Sławiczek, administratorė,
      atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2008 m. lapkričio 20 d. posėdžiui,
      išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
      –        K‑1 sp. z o. o., atstovaujamos radcy prawni M. Łukasik ir M. Złotopolska-Nowak,
      
      –        Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos M. Dowgielewicz ir M. Jarosz bei A. Rutkowska,
      –        Graikijos vyriausybės, atstovaujamos S. Spyropoulos ir I. Bakopoulos bei M. Tassopoulou,
      –        Kipro vyriausybės, atstovaujamos I. Neofytou ir E. Symeonidou,
      –        Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos L. Seeboruth ir C. Gibbs, padedant baristeriui R. Hill, 
      –        Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou ir K. Herrmann,
      atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
      priima šį
      Sprendimą
      1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių
         narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL 71, p. 1301, 2004 m. specialusis leidimas lietuvių
         k., 9 sk., 1 t., p. 3, toliau – Pirmoji PVM direktyva) 2 straipsnio pirmosios ir antrosios pastraipų ir 1977 m. gegužės 17 d.
         Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės
         mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1, 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k. 9 sk., 1 t., p. 23),
         iš dalies pakeistos 2004 m. balandžio 26 d. Tarybos direktyva 2004/66/EB (OL L 168, p. 35, toliau – Šeštoji PVM direktyva),
         įvairių straipsnių aiškinimu.
      
      2        Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp K‑1 sp. z o. o. (toliau – K‑1) ir Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Bydgoščiaus mokesčių rūmų direktoriaus) dėl apmokestinamajam asmeniui taikomos „papildomos mokestinės prievolės“, kai savo
         deklaracijoje jis nurodė grąžintino pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) skirtumo arba pirkimo mokesčio sumą, viršijančią
         tą, kuri turi būti iš tikrųjų grąžinta.
      
       Teisinis pagrindas
       Bendrijos teisės aktai 
      3        Pagal Pirmosios PVM direktyvos 2 straipsnio pirmąją ir antrąją pastraipas:
      
      „Pagal bendrosios (PVM) sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai
         proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo,
         kuriuo skaičiuojamas mokestis.
      
      Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu
         tarifu (PVM) gali būti atimama (PVM) dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims.“
      
      4        Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnyje numatoma:
      
      „(PVM) apmokestinamas:
      1)      prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis
         asmuo, veikdamas kaip toks;
      
      2)      prekių importas.“
      5        Tos pačios direktyvos 10 straipsnio 1 dalies a punkte „apmokestinimo momentas“ apibrėžiamas kaip „įvykis, dėl kurio susidaro
         apmokestinimui būtinos teisinės sąlygos“. 10 straipsnio 2 dalyje, be kita ko, nurodoma:
      
      „Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. Laikoma,
         kad prekės, išskyrus 5 straipsnio 4 dalies b punkte nurodytas prekes, ir paslaugos, už kurias sąskaitos pateikiamos ir apmokamos
         per keletą kartų iš eilės, yra pristatytos ar atliktos tuomet, kai baigiasi ataskaitinis laikotarpis, su kuriuo susijusios
         sąskaitos ir apmokėjimas <...>“
      
      6        Šeštosios PVM direktyvos 22 straipsnio 8 dalyje numatyta:
      
      „Nepažeisdamos nuostatų, kurios turi būti priimtos pagal 17 straipsnio 4 dalį, valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles,
         kurias jos laiko būtinomis, kad mokestis būtų teisingai taikomas ir renkamas ir kad būtų užkirstas kelias klastotėms.“
      
      7        Pagal Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalį:
      
      „1.      Taryba, Komisijos pasiūlymu, vieningai gali leisti bet kuriai valstybei imtis specialių priemonių, nukrypstant nuo direktyvos
         nuostatų, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka arba užkirstas kelias tam tikriems mokesčio vengimo ar išsisukinėjimo
         ar piktnaudžiavimo atvejams. Priemonės, skirtos apmokestinimo tvarkai supaprastinti, neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai,
         mokesčio sumai, apskaičiuojamai galutinio vartojimo etape.“
      
      8        Šeštosios PVM direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
      
      „Nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų, visų pirma galiojančių Bendrijos nuostatų dėl bendrų procedūrų, susijusių su akcizais
         apmokestinamų produktų laikymu, gabenimu ir kontrole, šios direktyvos nuostatos nekliudo valstybėms narėms toliau taikyti
         ar nustatyti mokesčius draudimo sutartims, mokesčius lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokestį, žyminius mokesčius
         ir apskritai bet kuriuos mokesčius, rinkliavas ar apmokestinimus, kurie negali būti priskirti apyvartos mokesčiams, tačiau
         su sąlyga, kad minėti mokesčiai, rinkliavos ar mokėjimai nesukuria pasienio formalumų prekyboje tarp valstybių narių.“
      
       Nacionalinės teisės aktai
      9        Pagal 2004 m. kovo 11 d. Įstatymo dėl prekių ir paslaugų mokesčio (ustawa o podatku od towarów i usług, toliau – PVM įstatymas)
         109 straipsnio 5 ir 6 dalis:
      
      „5.      Nustačius, kad apmokestinamojo asmens pateiktoje mokesčių deklaracijoje yra nurodyta grąžintino pridėtinės vertės mokesčio
         skirtumo arba grąžintino pirkimo mokesčio suma, viršijanti tą, kuri turi būti iš tikrųjų grąžinta, Mokesčių įstaigos viršininkas
         arba mokesčių kontrolės institucija nustato teisingą grąžintiną sumą ir skiria 30 % nuo padidinimo siekiančią papildomą mokestinę
         prievolę. 
      
      6.      5 dalis taikoma atitinkamai 87 straipsnio 1 dalyje nurodytam mokestiniam skirtumui.“
      10      To paties įstatymo 87 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
      
      „Jei 86 straipsnio 2 dalyje nurodyto pirkimo mokesčio suma mokestiniu laikotarpiu viršija mokėtiną mokesčio sumą, apmokestinamasis
         asmuo turi teisę į tai, kad kitą laikotarpį mokėtinas mokestis jam būtų sumažintas tokiu skirtumu arba būtų grąžintas skirtumas
         į banko sąskaitą.“
      
       Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
      11      2005 m. rugpjūčio 17 d. Sprendimu Pierwszy Urząd Skarbowy w Toruniu (Torunės pirmojo finansų skyriaus) direktorius nustatė, kad K‑1 deklaruota kaip sumokėta pirkimo PVM suma viršija 2005 m. gegužės mėnesio pardavimo PVM, ir skyrė papildomą mokestinę prievolę
         už tą mėnesį. Mokesčių administratorius užginčijo 2005 m. balandžio 29 d. PVM sąskaitoje faktūroje, susijusioje su Torunėje
         esančio pastato įsigijimu, atliktą mokesčio ataskaitą. Šis pastatas buvo nenaujas, tad jo įsigijimas buvo atleistas nuo PVM
         ir todėl šia sąskaita faktūra nebuvo galima remtis siekiant sumažinti pardavimo mokestį, grąžintiną PVM skirtumą ar sumokėto
         pirkimo mokesčio sumą. Dėl sumokėto pirkimo mokesčio padidinimo bendrovei buvo skirta papildoma mokestinė prievolė pagal PVM
         įstatymo 109 straipsnio 5 ir 6 dalis. 
      
      12      K‑1 šį sprendimą apskundė Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Skunde ji teigė, kad šiame sprendime nustatyta papildoma mokestinė prievolė prieštarauja Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsniui.
         Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy 2005 m. lapkričio 9 d. Sprendimu atmetė bendrovės argumentus ir paliko galioti ginčijamą sprendimą.
      
      13      Tuomet dėl šio sprendimo K‑1 padavė skundą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Bydgoščiaus vaivadijos administraciniam teismui). 2006 m. gegužės 31 d. Sprendimu šis teismas nusprendė, kad Šeštosios PVM
         direktyvos 33 straipsnio 1 dalis nedraudžia taikyti papildomos mokestinės prievolės remiantis PVM įstatyme įtvirtintais principais,
         ir atmetė K‑1 skundą. Jis pripažino, kad ši prievolė neturi esminių PVM savybių ir nesukuria pasienio formalumų prekyboje tarp valstybių
         narių. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy taip pat atmetė tvirtinimą, kad papildoma mokestinė prievolė yra speciali priemonė pagal Šeštąją PVM direktyvą. Jo nuomone,
         nereikia inicijuoti šios direktyvos 27 straipsnyje numatytos procedūros.
      
      14      Pastarojo sprendimo atžvilgiu K‑1 padavė kasacinį skundą. Šį skundą ji grindė teigdama, kad PVM įstatymo 109 straipsnio 5 dalyje numatytas privalomas papildomos
         mokestinės prievolės taikymas yra nesuderinamas su Bendrijos teisės nuostatomis, konkrečiai kalbant, su Šeštosios PVM direktyvos
         taisyklėmis. 
      
      15      Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus: 
      
      „1.      Ar Pirmosios (PVM) 2 straipsnio pirmoji ir antroji pastraipos, atsižvelgiant į Šeštosios (PVM) direktyvos 2 straipsnį, 10 straipsnio
         1 dalies a punktą ir 10 straipsnio 2 dalį, neleidžia prekių ir paslaugų mokesčiu apmokestinamam asmeniui nustatyti pareigos
         įvykdyti papildomą mokestinę prievolę, apie kurią kalbama (PVM įstatymo) 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse, nustačius, jog prekių
         ir paslaugų mokesčiu apmokestinamo asmens mokesčių deklaracijoje nurodyta grąžintino PVM skirtumo suma arba grąžintino pirkimo
         PVM suma yra didesnė už tą, kuri turi būti iš tikrųjų grąžinta?
      
      2.      Ar Šeštosios (PVM) direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje minimos „specialios priemonės“, atsižvelgiant į jų pobūdį ir tikslą,
         reiškia, jog mokesčių institucija prekių ir paslaugų mokesčiu apmokestinamam asmeniui gali skirti papildomą mokestinę prievolę,
         nustačius, jog apmokestinamasis asmuo deklaravo per dideles grąžintino PVM arba pirkimo PVM sumas?
      
      3.      Ar Šeštosios (PVM) direktyvos 33 straipsnyje numatyta galimybė apima teisę nustatyti (PVM įstatymo) 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse
         įtvirtintą papildomą mokestinę prievolę?“
      
       Dėl prejudicinių klausimų 
       Dėl pirmojo klausimo
      16      Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar bendroji PVM sistema, apibrėžta
         Pirmosios PVM direktyvos 2 straipsnio pirmojoje ir antrojoje pastraipose bei Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnyje, 10 straipsnio
         1 dalies a punkte ir 10 straipsnio 2 dalyje, valstybei narei leidžia PVM mokėtojui skirti „papildomą mokestinę prievolę“,
         kaip antai numatytą PVM įstatymo 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse.
      
      17      Teisingumo Teismas nurodė esminius PVM požymius. Jie yra keturi: mokestis bendrai taikomas operacijoms, kurių objektas yra
         prekės ar paslaugos; jo dydis apskaičiuojamas proporcingai apmokestinamajam asmeniui už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas
         sumokėtai sumai; mokestis yra renkamas kiekvienu gamybos ar paskirstymo proceso etapu, įskaitant mažmeninės prekybos etapą,
         neatsižvelgiant į pirmiau atliktų operacijų skaičių; iš mokesčio, kurį apmokestinamasis asmuo turi sumokėti, yra atskaitomos
         ankstesniais proceso etapais sumokėtos sumos, t. y. konkrečiu etapu mokestis mokamas tik nuo šiuo etapu atsiradusios pridėtinės
         vertės, ir galiausiai jo mokėjimo našta tenka galutiniam vartotojui (žr. 2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C‑475/03, Rink. p. I‑9373, 28 punktą).
      
      18      „Papildoma mokestinė prievolė“, kaip antai numatyta pagrindinėje byloje nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose, neturi
         tokių požymių. Šiuo klausimu pakanka pripažinti, kad jos apmokestinimo momentas yra ne koks nors sandoris, o deklaracijos
         klaida, be to, jos dydis nėra proporcingas apmokestinamojo asmens gautai kainai.
      
      19      Iš tikro tai ne mokestis, o administracinė sankcija, taikoma, kai pripažįstama, jog apmokestinamasis asmuo deklaravo grąžintino
         PVM skirtumo arba grąžintino pirkimo mokesčio sumą, viršijančią tą, kuri turi būti iš tikrųjų grąžinta. 
      
      20      Bendrosios PVM sistemos principas valstybėms narėms nedraudžia nustatyti priemonių, kuriomis baudžiama už deklaruojant priklausantį
         mokėti PVM dydį padarytus pažeidimus. Atvirkščiai, Šeštosios PVM direktyvos 22 straipsnio 8 dalyje nurodoma, kad valstybės
         narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad mokestis būtų teisingai renkamas. 
      
      21      Tokiomis aplinkybėmis į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad bendroji PVM sistema, apibrėžta Pirmosios PVM direktyvos 2 straipsnio
         pirmojoje ir antrojoje pastraipose bei Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnyje, 10 straipsnio 1 dalies a punkte ir 10 straipsnio
         2 dalyje, valstybei narei nedraudžia teisės aktuose numatyti administracinę sankciją, kuri gali būti paskirta PVM apmokestinamiems
         asmenims, kaip antai PVM įstatymo 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse numatytą „papildomą mokestinę prievolę“.
      
       Dėl antrojo klausimo 
      22      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM įstatymo 109 straipsnio
         5 ir 6 dalių nuostatas galima laikyti „specialiomis nukrypstančiomis priemonėmis“, užkertančiomis kelią mokesčio vengimui
         ar piktnaudžiavimui Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalies prasme.
      
      23      Šiuo klausimu pakanka pažymėti, kad paskirta administracinė sankcija, kai pripažįstama, kad apmokestinamasis asmuo deklaravo
         grąžintino PVM skirtumo arba grąžintino pirkimo mokesčio sumą, kurios dydis viršija tą, kuri turi būti iš tikrųjų grąžinta,
         kaip numatyta PVM įstatymo 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse, negali būti tokia speciali nukrypstanti priemonė, kokios numatytos
         Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje, bet, kaip nurodyta pirmiau, yra Šeštosios PVM direktyvos 22 straipsnio 8 dalyje
         numatyta priemonė. 
      
      24      Todėl tokios nuostatos, kokios numatytos PVM įstatymo 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse, nepatenka į minėto 27 straipsnio 1 dalies
         taikymo sritį.
      
      25      Tad į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad tokios nuostatos, kokios numatytos PVM įstatymo 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse,
         nėra „specialios nukrypstančios priemonės“, užkertančios kelią mokesčio vengimui ar piktnaudžiavimui Šeštosios PVM direktyvos
         27 straipsnio 1 dalies prasme.
      
       Dėl trečiojo klausimo 
      26      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios PVM direktyvos 33 straipsnis draudžia
         palikti galioti tokias nuostatas, kokios numatytos PVM įstatymo 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse.
      
      27      Šeštosios direktyvos 33 straipsnis valstybei narei leidžia toliau taikyti ar nustatyti tik tuos mokesčius, rinkliavas ir mokėjimus
         prekėms tiekti, paslaugoms teikti ar importui, kurie nėra apyvartos mokesčiai (žr. minėto sprendimo Banca popolare di Cremona 24 punktą). 
      
      28      Todėl nereikia aiškintis, ar tokios nuostatos, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, numato mokestį, rinkliavą ar mokėjimą,
         kurie yra apyvartos mokesčiai Šeštosios PVM direktyvos 33 straipsnio prasme. Kaip išplaukia iš atsakymo į pirmąjį klausimą,
         šios nuostatos neįtvirtina mokesčio, rinkliavos ar mokėjimo, o numato administracinę sankciją, kuri gali būti paskirta, kai
         pripažįstama, kad apmokestinamieji asmenys deklaravo grąžintino PVM skirtumo arba grąžintino pirkimo mokesčio sumą, viršijančią
         tą, kuri turi būti iš tikrųjų grąžinta.
      
      29      Šiomis aplinkybėmis į trečiąjį klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios PVM direktyvos 33 straipsnis nedraudžia palikti galioti
         tokių nuostatų, kokios numatytos PVM įstatymo 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse.
      
       Dėl bylinėjimosi išlaidų
      30      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
         nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
         Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
      
      Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
      1.      Bendroji PVM sistema, apibrėžta 1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės
            aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo 2 straipsnio pirmojoje ir antrojoje pastraipose bei 1977 m. gegužės
            17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės
            vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2004 m. balandžio 26 d. Tarybos direktyva 2004/66/EB,
            2 straipsnyje, 10 straipsnio 1 dalies a punkte ir 10 straipsnio 2 dalyje, valstybei narei nedraudžia teisės aktuose numatyti
            administracinę sankciją, kuri gali būti paskirta pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamiems asmenims, kaip antai 2004 m.
            kovo 11 d. Įstatymo dėl prekių ir paslaugų mokesčio (ustawa o podatku od towarów i usług) 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse numatytą
            „papildomą mokestinę prievolę“.
      2.      Tokios nuostatos, kokios yra numatytos 2004 m. kovo 11 d. Įstatymo dėl prekių ir paslaugų mokesčio 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse,
            nėra „specialios nukrypstančios priemonės“, užkertančios kelią mokesčio vengimui ar piktnaudžiavimui Šeštosios direktyvos
            77/388 su pakeitimais 27 straipsnio 1 dalies prasme.
      3.      Šeštosios direktyvos 77/388 su pakeitimais 33 straipsnis nedraudžia palikti galioti tokių nuostatų, kokios numatytos 2004 m.
            kovo 11 d. Įstatymo dėl prekių ir paslaugų mokesčio 109 straipsnio 5 ir 6 dalyse.
      Parašai.
      * Proceso kalba: lenkų.