CELEX: 62017CC0090
Language: nl
Date: 2018-03-07
Title: Conclusie van advocaat-generaal M. Szpunar van 7 maart 2018.#Turbogás – Produtora Energética SA tegen Autoridade Tributária e Aduaneira.#Verzoek van de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) om een prejudiciële beslissing.#Prejudiciële verwijzing – Richtlijn 2003/96/EG – Heffing van belasting over energieproducten en elektriciteit – Artikel 21, lid 5, derde alinea – Entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert – Kleine elektriciteitsproducenten – Artikel 14, lid 1, onder a) – Energieproducten ten behoeve van het opwekken van elektriciteit – Verplichting tot vrijstelling.#Zaak C-90/17.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      M. SZPUNAR
      van 7 maart 2018 (
            1
         )
      
         Zaak C‑90/17
      
      
         Turbogás Produtora Energética SA
      
      
         tegen
      
      
         Autoridade Tributária e Aduaneira
      
      
         [verzoek van de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage, Portugal) om een prejudiciële beslissing]
      
      „Prejudiciële verwijzing – Heffing van belasting over energieproducten en elektriciteit – Richtlijn 2003/96/EG – Artikel 14, lid 1, onder a) – Vrijstelling voor energieproducten en elektriciteit gebruikt voor de productie van elektriciteit – Artikel 21, lid 5, derde alinea – Entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert – Vrijstelling voor kleine elektriciteitsproducenten”
      
         Inleiding
      
      
               1.
            
            
               In deze zaak heeft de Portugese rechter een aantal prejudiciële vragen over de uitlegging van een van de bepalingen van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (
                     2
                  ) gesteld. Het antwoord op deze vragen levert geen ernstige problemen op. Het probleem is echter dat een antwoord dat voor de beslechting van het voor de nationale rechter aanhangige geding bruikbaar is, tevens de uitlegging van andere bepalingen van de richtlijn vereist dan die welke de verwijzende rechter in zijn verzoek heeft opgenomen. Derhalve dient het Hof de analyse mijns inziens tot deze aanvullende bepalingen uit te breiden.
            
         
         Toepasselijke bepalingen
      
      
         
            Unierecht
         
      
      
               2.
            
            
               Artikel 1 van richtlijn 2003/96 bepaalt:
               „De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.”
            
         
               3.
            
            
               Artikel 14, lid 1, onder a), van de richtlijn luidt:
               „Naast de algemene bepalingen van richtlijn 92/12/EEG[ (
                     3
                  )] inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:
               
                        a)
                     
                     
                        energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit en elektriciteit die wordt gebruikt tot instandhouding van het vermogen elektriciteit te produceren. De lidstaten kunnen deze producten echter uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting onderwerpen zonder inachtneming van de in deze richtlijn vastgestelde minimumbelastingniveaus. […]”
                     
                  
         
               4.
            
            
               Ten slotte luidt artikel 21, lid 5, eerste en derde alinea, van richtlijn 2003/96:
               „Voor de toepassing van de artikelen 5 en 6 van richtlijn 92/12/EEG worden elektriciteit en aardgas aan belasting onderworpen en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van levering door de distributeur of herdistributeur […].
               […]
               Een entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert, wordt beschouwd als distributeur. Niettegenstaande artikel 14, lid 1, punt a), kunnen de lidstaten kleine elektriciteitsproducenten vrijstelling verlenen mits zij belasting heffen op de voor de productie van die elektriciteit gebruikte energieproducten.”
            
         
         
            Portugees recht
         
      
      
               5.
            
            
               Artikel 4, lid 1, onder b), van de Código dos Impostos Especiais de Consumo (Portugees wetboek inzake de bijzondere belastingen op consumptie; hierna: „CIEC”) bepaalt dat onder meer entiteiten die voor eigen gebruik elektriciteit produceren („autoprodutores”), accijns op elektriciteit verschuldigd zijn. Artikel 9, lid 1, CIEC bepaalt dat onder meer de productie van elektriciteit voor eigen gebruik als uitslag tot verbruik daarvan wordt aangemerkt. Artikel 89, lid 2, onder a), CIEC bepaalt dat elektriciteit die wordt gebruikt voor de productie van elektriciteit en tot instandhouding van het vermogen elektriciteit te produceren van belastingen is vrijgesteld. Ten slotte vereist artikel 96A, lid 1, CIEC dat distributeurs van elektriciteit geregistreerd worden met het oog op de heffing van accijns.
            
         
         Feiten, procedure en prejudiciële vragen
      
      
               6.
            
            
               Turbogás Produtora Energética SA (hierna: „Turbogás”) is een vennootschap naar Portugees recht die actief is in de productie van elektriciteit door middel van het stoken van aardgas. De productiefaciliteit van Turbogás heeft een geïnstalleerde capaciteit van 990 MW, wat ongeveer 9 % van de totale elektriciteitsopwekking in Portugal uitmaakt.
            
         
               7.
            
            
               Turbogás gebruikt een deel van de zelf opgewekte elektriciteit voor die productie. Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing, had het bedrijf geen recht op een vrijstelling van accijnzen op zelf verbruikte elektriciteit. Het heeft deze elektriciteit evenwel niet aangegeven en heeft daarop geen belasting betaald.
            
         
               8.
            
            
               Op grond van een controle hebben de belastingautoriteiten een raming gemaakt van de hoeveelheid elektriciteit die Turbogás in de jaren 2012 en 2013 voor eigen doeleinden heeft verbruikt, en bij besluit van 4 augustus 2014 hebben zij het bedrijf gelast om achterstallige belastingen ten bedrage van 71197,17 EUR te betalen, vermeerderd met rente ten bedrage van 4986,52 EUR. Het beroep tegen dit besluit werd op 7 januari 2016 verworpen. Op 20 april 2016 heeft Turbogás verzocht om de instelling van een scheidsgerecht met het oog op de nietigverklaring van het besluit van 4 augustus 2014. Het scheidsgerecht werd op 1 juli 2016 ingesteld.
            
         
               9.
            
            
               In haar verzoekschrift betoogt Turbogás met name dat zij niet kan worden beschouwd als een entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert („autoprodutor”) in de zin van artikel 4, lid 1, onder b), CIEC. Zij beroept zich in dat verband op de tekst van de Portugese versie van artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96, waarvan de tweede volzin de uitdrukking „estes pequenos produtores” („die kleine producenten”) bevat. Volgens Turbogás betekent het gebruik van deze formulering dat de bepaling van artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96 alleen op kleine elektriciteitsproducenten van toepassing is, en dat derhalve alleen dergelijke bedrijven als de distributeurs van deze elektriciteit beschouwd worden en dus belasting verschuldigd zijn. Aangezien echter vaststaat dat Turbogás geen kleine elektriciteitsproducent is, zou zij niet mogen worden beschouwd als een distributeur van elektriciteit die deze voor eigen doeleinden gebruikt, en zou zij niet mogen worden belast.
            
         
               10.
            
            
               Daarop heeft het Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage), Portugal] de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
               
                        „1)
                     
                     
                        Dienen, ingevolge en voor de toepassing van artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn [2003/96], de entiteiten die voor eigen gebruik elektriciteit produceren, kleine elektriciteitsproducenten te zijn opdat zij worden beschouwd als distributeurs, die aldus onderworpen zijn aan de belasting op grond van dat artikel 21, lid 5, eerste alinea, van die richtlijn, zodat de andere entiteiten (die geen kleine elektriciteitsproducenten zijn) die voor eigen gebruik elektriciteit produceren, zijn uitgesloten van deze kwalificatie als distributeurs, of moeten alle entiteiten die voor eigen gebruik elektriciteit produceren (ongeacht hun omvang en ongeacht of zij dit doen als hoofd‑ of nevenactiviteit) en die niet zijn vrijgesteld als kleine elektriciteitsproducenten ingevolge artikel 21, lid 5, derde alinea, tweede zin, van die richtlijn, worden beschouwd als distributeurs, die aldus onderworpen zijn aan de belasting overeenkomstig artikel 21, lid 5, eerste alinea, van die richtlijn?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Kan inzonderheid een entiteit als in het hoofdgeding, die een grote producent van elektriciteit is en voor de productie van ongeveer 9 % van de nationale energie zorgt met het oog op verkoop ervan aan het nationale net, worden beschouwd als een ‚entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert’ in de zin van artikel 21, lid 5, van richtlijn [2003/96], wanneer enkel een klein deel van de geproduceerde elektriciteit wordt gebruikt in de eigen productie van nieuwe elektriciteit, als integraal deel van haar productieproces?”
                     
                  
         
               11.
            
            
               Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingekomen bij het Hof op 21 februari 2017. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door Turbogás, de Portugese regering en de Europese Commissie.
            
         
         Analyse
      
      
         
            Inleidende opmerking
         
      
      
               12.
            
            
               Turbogás baseert haar argumenten in het geding voor de verwijzende rechter op een uitlegging van artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96. De prejudiciële vragen hebben dan ook betrekking op deze bepaling. In het hoofdgeding gaat het echter niet om de status van Turbogás als entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert, wat een aangelegenheid is die door bovengenoemde bepaling wordt geregeld, maar om de beoordeling van de rechtmatigheid van het besluit van 4 augustus 2014, waarbij zij is verplicht tot het betalen van accijns op de elektriciteit die zij produceert en die zij voor haar eigen productiedoeleinden gebruikt. Vanuit dit oogpunt lijkt dan ook de uitlegging van artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96 van belang.
            
         
               13.
            
            
               Na een analyse van de risico’s die uitdrukkelijk in de gestelde vragen worden genoemd, zal ik derhalve tevens ingaan op een kwestie die daarin niet rechtstreeks wordt aangesneden, namelijk de uitlegging van artikel 14, lid 1, onder a), van de richtlijn en de verhouding van deze bepaling tot artikel 21, lid 5, derde alinea, van de richtlijn. Een dergelijke uitbreiding van de in de prejudiciële vragen aangesneden kwesties is volgens mij geoorloofd, aangezien het volgens vaste rechtspraak, in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof, de taak van het Hof is om de verwijzende rechter een bruikbaar antwoord te verschaffen met het oog op de beslechting van het bij hem aanhangige geding. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vragen in voorkomend geval te herformuleren. Voorts kan het Hof genoodzaakt zijn om bepalingen van het Unierecht in aanmerking te nemen waarnaar de nationale rechter in zijn vraag niet verwezen heeft. (
                     4
                  ) Naar mijn mening is het niet mogelijk om in casu een bruikbaar antwoord op de prejudiciële vragen, en met name op de tweede vraag, te geven zonder bij de uitlegging van artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96 rekening te houden met de uitlegging van artikel 14, lid 1, onder a), van die richtlijn.
            
         
         
            Artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96
         
      
      
               14.
            
            
               Met zijn eerste prejudiciële vraag in deze zaak wenst de verwijzende rechter te vernemen of alleen entiteiten die voor eigen gebruik elektriciteit produceren en die kleine producenten zijn, in het licht van artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96 als distributeurs van elektriciteit beschouwd worden.
            
         
               15.
            
            
               Ter herinnering zij erop gewezen dat Turbogás beweert dat artikel 21, lid 5, derde alinea, tweede volzin, van richtlijn 2003/96 uitsluitend betrekking heeft op kleine elektriciteitsproducenten, aangezien in de Portugese versie daarvan de woorden „die kleine producenten” gehanteerd worden. Naar het oordeel van Turbogás is deze bepaling dus niet van toepassing op grote elektriciteitsproducenten die een deel van de door hen geproduceerde elektriciteit voor die productie gebruiken.
            
         
               16.
            
            
               Dat argument is echter moeilijk te aanvaarden.
            
         
               17.
            
            
               Ten eerste komt de zinsnede „die kleine producenten” buiten de Portugese versie van richtlijn 2003/96 volgens mij alleen in de Spaanse versie voor. In de Franse, de Engelse, de Duitse of de Poolse versie komt zij beslist niet voor. Derhalve kan reeds op grond van de letterlijke uitlegging van de bepaling, met inaanmerkingneming van niet één maar van alle taalversies, de door Turbogás aangevoerde stelling niet worden aanvaard.
            
         
               18.
            
            
               Een soortgelijke conclusie volgt uit een systematische en teleologische uitlegging van artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96.
            
         
               19.
            
            
               Overeenkomstig artikel 21, lid 1, van richtlijn 2003/96, gelezen in samenhang met de bepalingen van richtlijn 92/12 (
                     5
                  ), is de productie of het gebruik van onder richtlijn 2003/96 vallende producten als motor‑ of verwarmingsbrandstof in beginsel een belastbaar feit. Een uitzondering hierop is elektriciteit (alsook aardgas), waarvoor de belastingplicht ontstaat op het tijdstip van levering door de distributeur aan de eindgebruiker. Dat is neergelegd in artikel 21, lid 5, eerste alinea, van richtlijn 2003/96. Dit gaat gepaard met een vrijstelling voor energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit als bedoeld in artikel 14, lid 1, onder a), van de richtlijn. Daardoor wordt elektriciteit slechts eenmaal belast, namelijk in het stadium van de distributie.
            
         
               20.
            
            
               In het geval van entiteiten die voor eigen gebruik elektriciteit produceren, is er geen sprake van distributie, aangezien deze elektriciteit wordt verbruikt door dezelfde entiteit die deze produceert. De producent van de elektriciteit is tevens de gebruiker ervan, zonder enige tussenkomst van een distributeur. Om deze reden bepaalt artikel 21, lid 5, derde alinea, eerste volzin, van richtlijn 2003/96 dat een entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert, als distributeur wordt beschouwd. Dit dient aldus te worden begrepen dat hij als distributeur wordt beschouwd voor de toepassing van artikel 21, lid 5, eerste alinea, van deze richtlijn, dat wil zeggen voor de vaststelling van het belastbare feit. Aangezien een entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert in overeenstemming met artikel 21, lid 5, derde alinea, eerste volzin, van richtlijn 2003/96 als distributeur wordt beschouwd, ontstaat door haar verbruik van elektriciteit voor eigen doeleinden in overeenstemming met artikel 21, lid 5, eerste alinea, van de richtlijn een belastingplicht. Deze oplossing voorkomt het ontstaan van lacunes in de belastingheffing in verband met het feit dat er in dergelijke omstandigheden geen distributeur is die de elektriciteit levert.
            
         
               21.
            
            
               Artikel 21, lid 5, derde alinea, tweede volzin, van richtlijn 2003/96 biedt de lidstaten dan weer de mogelijkheid om kleine elektriciteitsproducenten van het bovenbedoelde mechanisme uit te sluiten. Derhalve is het mogelijk om kleine producenten niet als distributeurs te beschouwen, zodat de door hen geproduceerde elektriciteit niet belastbaar is omdat er geen sprake is van een belastbaar feit in de vorm van distributie. Lacunes in de belastingheffing worden in deze situatie verhinderd door de eveneens in dat artikel vervatte eis dat de lidstaten die van deze bevoegdheid gebruikmaken, bij wijze van afwijking van de in artikel 14, lid 1, onder a), van de richtlijn voorziene vrijstelling, belastingen heffen op energieproducten die door deze kleine producenten worden gebruikt om elektriciteit voor eigen gebruik te produceren. Deze oplossing maakt het zowel voor de betrokken entiteiten als voor de belastingdiensten van de lidstaten mogelijk om administratieve kosten bij de belasting van dergelijke elektriciteit en de controle ervan te voorkomen, welke in het geval van kleine producenten misschien zelfs hoger zijn dan de fiscale opbrengst. Een gelijkaardige logica lijkt bijvoorbeeld ten grondslag te liggen aan de bepaling van artikel 21, lid 3, van richtlijn 2003/96. (
                     6
                  )
            
         
               22.
            
            
               De opneming van de bepalingen van artikel 21, lid 5, derde alinea, eerste en tweede volzin, van richtlijn 2003/96 in één enkele redactionele afdeling van deze rechtshandeling betekent slechts dat de administratieve vereenvoudiging als bedoeld in de tweede volzin alleen geldt voor kleine elektriciteitsproducenten die deze elektriciteit voor eigen doeleinden gebruiken en die in dat verband in beginsel aan de in de eerste volzin opgenomen norm onderworpen zijn. Niets pleit er echter voor aan te nemen dat heel artikel 21, lid 5, derde alinea uitsluitend betrekking heeft op kleine elektriciteitsproducenten. In beginsel voorziet deze bepaling immers in het belasten van de productie van elektriciteit voor eigen gebruik door dergelijke producenten als distributeurs te beschouwen. Deze regel voorziet slechts in een uitzondering voor situaties waarin een belasting vanwege de kleinschaligheid van de elektriciteitsproductie en gelet op de daarmee gepaard gaande fiscale kosten en administratieve problemen niet redelijk zou zijn. De aanvaarding van de door Turbogás voorgestane stelling zou leiden tot een volstrekt ongegronde belastingvrijstelling voor bedrijven die voor eigen gebruik elektriciteit produceren maar die geen kleine producenten zijn.
            
         
               23.
            
            
               Ik stel derhalve voor om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat deze bepaling eveneens betrekking heeft op entiteiten die voor eigen gebruik elektriciteit produceren maar die geen kleine elektriciteitsproducenten zijn.
            
         
               24.
            
            
               Richtlijn 2003/96 geeft geen definitie van het begrip kleine elektriciteitsproducenten en laat deze kwestie over aan het nationale recht van de lidstaten. In het hoofdgeding lijkt echter niet te worden betwist dat Turbogás geen kleine producent is, aangezien het bedrijf goed is voor een aanzienlijk deel van de nationale elektriciteitsproductie. Zoals hieronder zal blijken, is dit probleem evenwel niet relevant voor de beslechting van deze zaak.
            
         
         
            Uitlegging van artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96, gelezen in samenhang met artikel 14, lid 1, onder a), ervan
         
      
      
               25.
            
            
               Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of een onderneming zoals Turbogás, waarvan de hoofdactiviteit bestaat in de productie van elektriciteit waarvan een klein deel voor de doeleinden van die productie gebruikt wordt, kan worden beschouwd als een entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert in de zin van artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96.
            
         
               26.
            
            
               De Portugese regering stelt voor om deze vraag bevestigend te beantwoorden en verklaart dat Turbogás voor het deel van de elektriciteit dat zij voor haar eigen productiedoeleinden gebruikt, op gelijke voet met andere dergelijke entiteiten, een entiteit is die voor eigen gebruik elektriciteit produceert in de zin van de genoemde bepaling. De zaak is naar mijn oordeel echter niet zo eenvoudig.
            
         
         Relatie tussen artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96 en artikel 14, lid 1, onder a), ervan
      
      
               27.
            
            
               Mijns inziens is het antwoord op deze vraag ontkennend, maar niet om de redenen die door Turbogás in het hoofdgeding worden aangevoerd. De redenen waarom het bedrijf niet onder artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96 valt, hebben immers niet alleen met de uitlegging van deze bepaling te maken, maar volgen uit de relatie ervan met de bepaling van artikel 14, lid 1, onder a), van deze richtlijn. In dit opzicht ben ik het volledig eens met de standpunten die de Commissie in haar opmerkingen in deze zaak naar voren brengt.
            
         
               28.
            
            
               Zoals ik reeds heb aangegeven (
                     7
                  ), regelt richtlijn 2003/96 nauwkeurig de heffing van belasting ter zake van elektriciteit. De regels voor deze belasting wijken af van de regels voor de belasting van andere producten die onder deze richtlijn vallen.
            
         
               29.
            
            
               Het bij richtlijn 2003/96 ingevoerde stelsel voorziet in overeenstemming met artikel 21, lid 5, eerste alinea, ervan immers in de belasting van elektriciteit in het stadium van de distributie aan de eindgebruikers. De door richtlijn 2003/96 geharmoniseerde belastingen zijn dus indirecte belastingen, zodat het geen twijfel lijdt dat de distributeurs deze belastingen aan de consumenten van de elektriciteit doorberekenen.
            
         
               30.
            
            
               Overeenkomstig de aard van deze heffingen als indirecte belastingen wordt hetzelfde mechanisme van verschuiving van de belastingdruk naar latere handelsstadia ook toegepast op andere energieproducten die onder richtlijn 2003/96 vallen. Deze producten worden belast in het productiestadium of in het stadium van hun gebruik als motor‑ of verwarmingsbrandstof.
            
         
               31.
            
            
               Vanuit het oogpunt van richtlijn 2003/96 is elektriciteit een bijzonder product. Aan de ene kant is het een product dat krachtens de bepalingen van deze richtlijn belast wordt. Aan de andere kant wordt het in de Europese Unie grotendeels geproduceerd door de verbranding van energieproducten die in beginsel eveneens belast worden. Indien de energieproducten die voor de opwekking van elektriciteit gebruikt worden, zouden worden belast als de andere producten die onder richtlijn 2003/96 vallen, zouden de gebruikers van deze energie met een dubbele belasting geconfronteerd worden: een keer door de belasting op de energieproducten en nog een keer door de belasting op de elektriciteit zelf.
            
         
               32.
            
            
               Om een dergelijke dubbele belastingheffing te voorkomen voorziet artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96 in een verplichte belastingvrijstelling voor energieproducten die voor de opwekking van elektriciteit gebruikt worden. Dezelfde vrijstelling geldt voor elektriciteit die voor de productie van elektriciteit gebruikt wordt. Deze vrijstelling betreft zowel elektriciteit die van derden wordt aangekocht als elektriciteit die door het betrokken energie producerende bedrijf zelf wordt geproduceerd en vervolgens voor de doeleinden van die productie wordt gebruikt.
            
         
               33.
            
            
               De in artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling is in beginsel dwingend. Hoewel de lidstaten overeenkomstig de tweede volzin van deze bepaling energieproducten en elektriciteit die voor de productie van elektriciteit worden gebruikt, om milieuredenen kunnen belasten, wijst niets in dit dossier erop dat Portugal van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt.
            
         
               34.
            
            
               Zoals hierboven is uiteengezet (
                     8
                  ), zijn de bepalingen van artikel 21 van richtlijn 2003/96 niet bedoeld om een belasting of een belastingvrijstelling vast te stellen, maar uitsluitend om het tijdstip van belastingheffing te bepalen door het vaststellen van het belastbare feit. Deze bepaling van het tijdstip van de belastingheffing kan alleen betrekking hebben op belaste producten, niet op vrijgestelde producten.
            
         
               35.
            
            
               Indien de entiteit die voor eigen gebruik elektriciteit produceert, volgens artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96 voor de toepassing van de eerste alinea van dit lid (
                     9
                  ) als de distributeur van deze elektriciteit moet worden beschouwd, dan kan dat alleen betrekking hebben op producenten van elektriciteit die op grond van de andere bepalingen van deze richtlijn belastbaar is. Aangezien elektriciteit die voor de productie van elektriciteit gebruikt wordt, echter in overeenstemming met artikel 14, lid 1, onder a), van de richtlijn van belasting is vrijgesteld, is artikel 21, lid 5, derde alinea, ervan niet van toepassing op producenten van dergelijke elektriciteit.
            
         
               36.
            
            
               Met andere woorden, artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96 is slechts van toepassing op entiteiten die elektriciteit produceren die vervolgens wordt gebruikt voor andere doeleinden dan de productie van elektriciteit. Indien daarentegen de hoofdactiviteit van deze entiteit de productie van elektriciteit is en indien zij een deel van de door haar geproduceerde elektriciteit voor de productie daarvan gebruikt, dan is deze bepaling niet op een dergelijke entiteit van toepassing.
            
         
               37.
            
            
               Zoals ik in mijn recente conclusie in de zaak Koppers Denmark heb aangegeven (
                     10
                  ), is het juist dat artikel 21, lid 3, van richtlijn 2003/96 in de praktijk een soortgelijk effect heeft als een belastingvrijstelling. Op grond van deze bepaling wordt het gebruik van energieproducten die worden geproduceerd binnen een bedrijf dat energieproducten produceert, niet als een belastbaar feit beschouwd. Bij gebrek aan een ander mogelijk tijdstip van belastingheffing houdt deze norm in wezen een belastingvrijstelling voor dergelijke producten in. Uit de praktische werking van artikel 21, lid 3, van de richtlijn kan evenwel niet worden geconcludeerd dat de toepassing van artikel 21, lid 5, derde alinea, van deze richtlijn op entiteiten die elektriciteit gebruiken voor hun eigen elektriciteitsproductie, tot het belasten van deze elektriciteit zou kunnen leiden, hetgeen afbreuk zou doen aan de nuttige werking van de vrijstelling als bedoeld in artikel 14, lid 1, onder a), van dezelfde richtlijn.
            
         
               38.
            
            
               In het licht van het voorgaande dient op de vraag van de verwijzende rechter te worden geantwoord dat artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96, gelezen in samenhang met artikel 14, lid 1, onder a), ervan, aldus moet worden uitgelegd dat een entiteit als Turbogás die bij de productie van elektriciteit een deel daarvan gebruikt met het oog op die productie, niet als een distributeur van elektriciteit in de zin van die bepaling kan worden beschouwd.
            
         
         Ontbreken van een vrijstelling voor Turbogás overeenkomstig artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96
      
      
               39.
            
            
               Zoals uit de verwijzingsbeslissing in deze zaak blijkt, heeft de Portugese belastingdienst krachtens de bepalingen waarbij artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96 in Portugees recht is omgezet, geen vrijstelling aan Turbogás verleend voor de elektriciteit die zij produceert en die zij vervolgens gebruikt voor de productie van elektriciteit. De reden daarvoor zou te zoeken zijn in de formele fouten die Turbogás heeft gemaakt door zich niet als elektriciteitsdistributeur te registreren en doordat zij geen meters heeft geïnstalleerd om te bepalen hoeveel elektriciteit zij voor haar eigen doeleinden verbruikt. Nadat de Portugese belastingdienst had vastgesteld dat geen recht op vrijstelling bestond, heeft hij Turbogás derhalve als de distributeur van de door haar geproduceerde en voor haar eigen doeleinden gebruikte elektriciteit beschouwd en haar verplicht tot het betalen van belasting.
            
         
               40.
            
            
               Met de Commissie ben ik van mening dat een dergelijke handelwijze vanuit het oogpunt van de overeenstemming met de bepalingen van richtlijn 2003/96 niet correct is.
            
         
               41.
            
            
               Zoals ik reeds opgemerkt heb, heeft de in artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96 voorziene vrijstelling een verplichtend karakter, behoudens de mogelijkheid van een belasting om redenen van milieubescherming. Portugal heeft van deze mogelijkheid echter geen gebruikgemaakt. Bovendien is deze vrijstelling voor de elektriciteitsproducenten geen privilege maar maakt zij deel uit van het stelsel van belastingheffing op elektriciteit. Ze maakt het immers mogelijk om de belasting op elektriciteit in het stadium van de distributie te heffen, zonder de klant een dubbele belasting op te leggen.
            
         
               42.
            
            
               Hoewel de lidstaten dus de in artikel 14, lid 1, van richtlijn 2003/96 vastgestelde vrijstellingen toepassen „onder de voorwaarden die zij vaststellen voor de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik”, mogen deze voorwaarden het recht op vrijstelling, in een situatie waarin er geen aanwijzingen van fraude of misbruik zijn, niet afhankelijk maken van de naleving van bepaalde vormvoorschriften. Onder het woord „voorwaarden” moeten dus worden verstaan regels op grond waarvan een vrijstelling wordt toegepast, en niet omstandigheden waarvan het recht op vrijstelling afhankelijk zou zijn. Het recht op vrijstelling bestaat hier immers zonder voorwaarden.
            
         
               43.
            
            
               Hier kan worden gewezen op een zekere, zij het onvolmaakte, analogie met het recht op aftrek van de belasting die in het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde in een eerdere fase betaald is. Dat recht op aftrek van voorbelasting maakt integraal deel uit van dit stelsel. Naar analogie kan op de in artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling de redenering van het Hof worden toegepast volgens welke schendingen van de formele regels inzake de aftrek van belasting over de toegevoegde waarde aan administratieve sancties kunnen worden onderworpen maar geen afbreuk aan het recht op aftrek kunnen doen. (
                     11
                  ) Zo is het ook in het geval van elektriciteit die voor de productie van elektriciteit gebruikt wordt: indien de marktdeelnemer de formele voorschriften niet naleeft, kan dat leiden tot administratieve sancties die in verhouding staan tot de ernst van de inbreuk, maar dat mag niet leiden tot een weigering van het recht op vrijstelling voor elektriciteit in overeenstemming met artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96.
            
         
               44.
            
            
               A fortiori kan dit niet ertoe leiden dat jegens een dergelijke entiteit artikel 21, lid 5, derde alinea, van deze richtlijn wordt toegepast, aangezien deze bepaling dient om het belastbare feit voor de belaste producten vast te leggen en niet om producten te belasten die uit hoofde van andere bepalingen van deze richtlijn moeten worden vrijgesteld.
            
         
               45.
            
            
               Bijgevolg moet een entiteit als Turbogás voor de zelf geproduceerde en voor eigen doeleinden gebruikte elektriciteit kunnen profiteren van de vrijstelling als bedoeld in artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96.
            
         
         Conclusie
      
      
               46.
            
            
               In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging de vragen van de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) te beantwoorden als volgt:
               
                        „1)
                     
                     
                        Artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit dient aldus te worden uitgelegd dat dit ook betrekking heeft op entiteiten die voor eigen gebruik elektriciteit produceren en die geen kleine elektriciteitsproducenten zijn.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Artikel 21, lid 5, derde alinea, van richtlijn 2003/96, gelezen in samenhang met artikel 14, lid 1, onder a), van die richtlijn, dient aldus te worden uitgelegd dat een entiteit die een deel van de door haar geproduceerde elektriciteit voor die productie gebruikt, niet als de distributeur van die elektriciteit in de zin van die bepaling kan worden beschouwd. Een dergelijke entiteit moet voor de door haar geproduceerde en voor die productie gebruikte elektriciteit kunnen profiteren van de vrijstelling bedoeld in artikel 14, lid 1, onder a), van deze richtlijn.”
                     
                  
         (
            1
         )	Oorspronkelijke taal: Pools.
      (
            2
         )	PB 2003, L 283, blz. 51.
      (
            3
         )	Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, L 76, blz. 1).
      (
            4
         )	Zie laatstelijk arrest van 13 oktober 2016, M. en S. (C‑303/15, EU:C:2016:771, punt 16en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            5
         )	Met ingang van 15 januari 2009 is deze richtlijn vervangen door richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12).
      (
            6
         )	Deze bepaling maakt een belastingvrij gebruik van energieproducten voor de productie van energieproducten mogelijk.
      (
            7
         )	Zie punt 19 van deze conclusie.
      (
            8
         )	Zie punten 19 en 20 van deze conclusie.
      (
            9
         )	Er zij aan herinnerd dat artikel 21, lid 5, eerste alinea, van richtlijn 2003/96 bepaalt dat het tijdstip van distributie van de elektriciteit als het belastbare feit geldt.
      (
            10
         )	Zie mijn conclusie van 22 februari 2018 in de zaak Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:93, punt 38).
      (
            11
         )	Zie laatstelijk arrest van 15 september 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 41).