CELEX: 62015CC0040
Language: lt
Date: 2015-12-23
Title: Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2015 m. gruodžio 23 d.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
      JULIANE KOKOTT IŠVADA,
      pateikta 2015 m. gruodžio 23 d. (
            1
         )
      Byla C‑40/15
      Minister Finansów
      prieš
      Aspiro SA, anksčiau – BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.
      
         (Naczelny Sąd Administracyjny (Lenkija) pateiktas prašymaspriimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Mokesčių teisės aktai — Pridėtinės vertės mokestis — Direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnio 1 dalies a punktas — Draudimo sandorių ir su jais susijusių paslaugų, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai, neapmokestinimas — Draudiko užsakoma žalos reguliavimo paslauga“
      
               1. 
            
            
               Ar žalos, atsirandančios dėl draudžiamųjų įvykių, reguliavimo srityje teikiamos paslaugos yra neapmokestinamos pridėtinės vertės mokesčiu, jei šią užduotį atlieka ne pats draudikas, bet užsako ją atlikti trečiajam asmeniui? Į šį klausimą Teisingumo Teismo praktikoje dėl draudimo paslaugų neapmokestinimo PVM (
                     2
                  ) dar nėra pateikta aiškaus atsakymo.
            
         I – Teisinis pagrindas
      
      A – Sąjungos teisė
      
      
               2.
            
            
               Pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
                     3
                  ) (toliau – PVM direktyva) 2 straipsnio 1 dalies c punktą pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas „paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
            
         
               3.
            
            
               Pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą nustatyti šie sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
               
                        „a)
                     
                     
                        draudimo ir perdraudimo sandoriai, įskaitant su jais susijusias paslaugas, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai;“
                     
                  
         
               4.
            
            
               Ši nuostata atitinka iki 2006 m. gruodžio 31 d. taikytos Šeštosios direktyvos (
                     4
                  ) 13 straipsnio B dalies a punktą. Todėl šioje byloje taip pat galima atsižvelgti į Teisingumo Teismo praktiką dėl šios nuostatos.
            
         
               5.
            
            
               Iki 2005 m. sausio 14 d. draudimo agentų ir brokerių veikla buvo reglamentuojama Direktyva 77/92/EEB (
                     5
                  ). Jos 2 straipsnio 1 dalyje nustatoma, be kita ko, tokia taikymo sritis:
               „Ši direktyva taikoma šioms <…> veiklos rūšims:
               
                        a)
                     
                     
                        profesinei veiklai asmenų, kurie, visiškai laisvai pasirinkdami įmonę, draudimo ir perdraudimo rizikų atžvilgiu, suveda draustis ir persidrausti norinčius asmenis su draudimo arba perdraudimo įmonėmis, atlieka draudimo ir perdraudimo sutarčių sudarymo parengiamąjį darbą ir, jei reikia, padeda tokias sutartis administruoti ir vykdyti, ypač pateikus draudimo išmokos reikalavimą;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        profesinei veiklai asmenų, kuriems pagal vieną arba keletą sutarčių pavesta arba kurie įgalioti veikti vienos arba kelių [sic!] draudimo įmonių vardu ir naudai arba tik jų naudai, pristatant, pasiūlant ir atliekant draudimo sutarčių sudarymo parengiamąjį darbą arba sudarant tokias sutartis, arba padedant administruoti ir vykdyti tokias sutartis, ypač pateikus draudimo išmokos reikalavimą;
                     
                  <…>“
            
         
               6.
            
            
               Tuo tarpu Direktyva 2002/92/EB (
                     6
                  ) pakeitė Direktyvą 77/92. Jos 2 straipsnio 3 punkte sąvoka „draudimo tarpininkavimas“ apibrėžiama taip:
               „<...> veikla, susijusi su supažindinimu su galimybe sudaryti draudimo sutartis, pasiūlymu sudaryti draudimo sutartis ar kitu draudimo sutarčių parengiamuoju darbu, taip pat veikla, susijusi su draudimo sutarčių sudarymu arba pagalba administruojant ar vykdant tokias sutartis, visų pirma pateikus reikalavimą išmokėti draudimo išmoką.
               <…>
               Draudimo tarpininkavimu taip pat nelaikomas atsitiktinis informacijos teikimas užsiimant kita profesine veikla, jeigu tos veiklos tikslas nėra padėti klientui sudaryti ar vykdyti draudimo sutartį; profesionalus draudimo įmonei pateiktų reikalavimų išmokėti draudimo išmoką administravimas; nuostolių patikslinimas ar ekspertinis reikalavimų išmokėti draudimo išmoką vertinimas;“
            
         B – Lenkijos teisė
      
      
               7.
            
            
               Šiai bylai reikšmingos 2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymo (Ustawa o podatku od towarów i usług) (toliau – PVM įstatymas) redakcijos 43 straipsnio 1 dalies 37 punkte nustatyta:
               „Nuo mokesčio atleidžiamos draudimo paslaugos, perdraudimo paslaugos ir tarpininkavimo paslaugos teikiant draudimo ir perdraudimo paslaugas, taip pat paslaugos, kurias draudikas teikia pagal draudimo sutartis, sudaromas kito asmens sąskaita, išskyrus teisių, įgytų vykdant draudimo ir perdraudimo sutartis, perleidimą.“
            
         
               8.
            
            
               PVM įstatymo 43 straipsnio 13 dalis papildo šią nuostatą:
               „Nuo mokesčio taip pat atleidžiamas paslaugos teikimas, jeigu ši paslauga sudaro šio straipsnio 1 dalies 7 punkte ir 37–41 punktuose nurodytos paslaugos dalį, kuri pati sudaro atskirą visumą ir yra būdinga pagal šio straipsnio 1 dalies 7 punktą ir 37–41 punktus nuo mokesčio atleistai paslaugai ir būtina tam, kad būtų galima teikti paslaugą“.
            
         II – Pagrindinė byla ir procesas Teisingumo Teisme
      
      
               9.
            
            
               Pagrindinė byla susijusi su klausimu, kokiu mastu Lenkijos bendrovės Aspiro SA (toliau – Aspiro) veikla yra neapmokestinama PVM. Aspiro teikia žalos, atsirandančios dėl draudžiamųjų įvykių, kompleksinio sureguliavimo paslaugas draudikui. Dirbdama su draudėjais ji veikia draudiko vardu ir jo naudai.
            
         
               10.
            
            
               Konkrečiai Aspiro priima pranešimus apie žalą ir juos tiria. Ji bendrauja su apdraustaisiais, su kuriais jos nesieja jokie sutartiniai santykiai, ir, jei reikia, atlieka techninį vertinimą bei parengia žalos ataskaitą. Išnagrinėjusi surinktus dokumentus, tvarko žalos reguliavimo klausimus ir priima sprendimus dėl prašymų. Be to, Aspiro vykdo atgręžtinių reikalavimų procedūras ir nagrinėja skundus dėl žalos reguliavimo. Vykdydama šią veiklą Aspiro dar atlieka įvairias administracines ir technines užduotis.
            
         
               11.
            
            
               Lenkijos mokesčių administratoriaus vertinimu, tik žalos reguliavimo prašymų nagrinėjimas ir jų įgyvendinimas galėtų būti neapmokestinami PVM. Visa kita veikla nėra būdinga draudimo įmonei, todėl pagal PVM įstatymo 43 straipsnio 13 dalį jai neapmokestinimas nėra taikomas.
            
         
               12.
            
            
               Šiuo metu bylą nagrinėjantis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas), manydamas, kad Sąjungos teisė byloje turi esminę reikšmę, 2015 m. vasario 2 d. kreipėsi į Teisingumo Teismą pagal SESV 267 straipsnį dėl šio klausimo:
               „Ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad tokioms paslaugoms, kaip nagrinėjamos šioje byloje, kurias draudimo bendrovei draudiko vardu ir naudai teikia trečiasis asmuo, neturintis jokių teisinių santykių su apdraustuoju, taikomas minėtoje nuostatoje nurodytas atleidimas nuo mokesčio?“
            
         
               13.
            
            
               Per procesą Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė Aspiro, Lenkijos Respublika, Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė ir Komisija. 2015 m. gruodžio 2 d. žodinėje proceso dalyje dalyvavo Aspiro, Lenkijos mokesčių administratorius, Lenkijos Respublika ir Komisija.
            
         III – Teisinis vertinimas
      
      
               14.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimu iš esmės nori išsiaiškinti, ar žalos reguliavimas, kurį draudiko vardu ir jo naudai atlieka trečiasis asmuo, neturintis jokių sutartinių santykių su apdraustaisiais, pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą neapmokestinamas PVM.
            
         A – Dėl priimtinumo
      
      
               
                  15.
               
            
            
               
                  Aspiro pirmiausia ginčija prejudicinio klausimo priimtinumą.
            
         
               16.
            
            
               Ji teigia, kad pagrindinė byla yra susijusi su nacionalinių nuostatų dėl neapmokestinimo PVM aiškinimu, o šių nuostatų sąlygos Aspiro atveju yra tenkinamos. PVM direktyva šiuo požiūriu negali prieštarauti jų aiškinimui, nes pareiga aiškinti valstybės teisę taip, kad ji atitiktų direktyvą, bet kuriuo atveju negali tapti aiškinimo contra legem pagrindu. Todėl PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkto aiškinimas esą nėra reikšmingas priimant sprendimą pagrindinėje byloje.
            
         
               17.
            
            
               Iš tiesų, pagal SESV 267 straipsnį prejudicinis klausimas laikomas priimtinu, jei jis būtinas sprendimui pagrindinėje byloje priimti. Tačiau svarbiausias tokiu atveju yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo vertinimas (
                     7
                  ), kurio teisingumo Teismas paprastai netikrina, nebent padaryta akivaizdžių klaidų (
                     8
                  ).
            
         
               18.
            
            
               Tokių klaidų čia nebuvo padaryta. Pagrindinėje byloje nagrinėjamas paslaugų, susijusių su draudimu, neapmokestinimas PVM. Šis klausimas patenka į PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo sritį. Tokiu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pagal Sąjungos teisę privalo nacionalinę teisę aiškinti atsižvelgdamas į direktyvą (
                     9
                  ). Neatrodo, kad atitinkamų Lenkijos teisės aktų tekstas prieštarautų tokiam aiškinimui. Pirmiausia pagrindinėje byloje ginčijamoje PVM įstatymo 43 straipsnio 13 dalyje nėra aiškiai nurodyta, kad paslaugos, kurias teikia Aspiro, yra neapmokestinamos. Šioje nuostatoje tik sunorminamos abstrakčios, aiškintinos sąlygos, į kurias nesunku atsižvelgti taikant Sąjungos teisės nuostatas.
            
         
               19.
            
            
               Taigi prejudicinis klausimas yra priimtinas.
            
         B – Dėl atsakymo į prejudicinį klausimą
      
      
               20.
            
            
               Tokios paslaugos, kokias teikia Aspiro, yra neapmokestinamos pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą, jei kalbama apie draudimo ir perdraudimo sandorius (žr. 1 skyrių) arba susijusias paslaugas, kurias teikia draudimo brokeriai arba draudimo agentai (žr. 2 skyrių).
            
         1. Draudimo ir perdraudimo sandoriai
      
               21.
            
            
               Sąjungos teisės aktų leidėjas neapibrėžė draudimo sandorių sąvokos PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkte ir nepateikė nuorodos į nacionalinę teisę. Tai yra savarankiška Sąjungos teisės sąvoka (
                     10
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Remiantis nusistovėjusia teismo praktika, draudimo sandoris laikytinas draudiko įsipareigojimu už išankstinę draudimo įmoką, įvykus draudžiamajam įvykiui, išmokėti draudėjui sutarties sudarymo metu sutartą sumą (
                     11
                  ). Ši sąvoka apima draudimo apsaugą, suteikiamą apmokestinamojo asmens, kuris pats nėra draudikas, bet suteikia savo klientams tokią apsaugą naudodamasis draudiko paslaugomis (
                     12
                  ). Kitaip sakant, svarbiausia yra rizikos prisiėmimas už atlygį. Jis lemia sutartinį ryšį tarp draudimo paslaugos teikėjo ir apdraustojo (
                     13
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Šioje byloje tokios sąlygos nėra tenkinamos. Aspiro apdraustiesiems neteikia draudimo apsaugos, pati neįsipareigoja dengti rizikos ir nėra susijusi sutartinais ryšiais su apdraustuoju.
            
         
               24.
            
            
               Priešingai, nei teigia kai kurios proceso šalys, neapmokestinimas svarstytinas ne todėl, kad Aspiro teikiama paslauga, pirma, sudaro „bendrai vertinamą atskirą visumą“, kuri, antra, atlieka pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą neapmokestinamų draudimo sandorių „konkrečias, esmines <...> funkcijas“.
            
         
               25.
            
            
               Tokiomis aplinkybėmis gali būti neapmokestinami atskiri neapmokestinamos paslaugos elementai, kaip Teisingumo Teismas ne kartą nusprendė dėl kai kurių finansinių paslaugų neapmokestinimo atvejų pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalį (
                     14
                  ). Tik visada turi būti tenkinama sąlyga, kad neapmokestinamą paslaugą apskritai būtų galima suskaidyti į skirtingas paslaugas remiantis neapmokestinimo nuostatomis (
                     15
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Taip nėra draudimo sandorių atvejų. PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatoje nėra bendrais bruožais kalbama apie draudimo veiklos (
                     16
                  ) sandorius arba draudimo valdymą (
                     17
                  ), remiantis jos tekstu, ji taikoma vien tik draudimo sandoriams, kaip ne kartą patvirtino Teisingumo Teismas (
                     18
                  ). Rizikos prisiėmimo, kuris pagal teismo praktiką sudaro vieną tokį draudimo sandorį, negalima suskaidyti į atskiras paslaugas.
            
         
               27.
            
            
               Komisijos pateiktas pasiūlymas dėl direktyvos, kuriuo, kaip būtų galima suprasti, tik norėta paaiškinti, kad Teisingumo Teismo sukurti principai dėl veiklos rangos vertinimo mokestiniu požiūriu teikiant tam tikras finansines paslaugas taikomi ir draudimo sandoriams (
                     19
                  ), šiomis aplinkybėmis neturi reikšmės. Taryba jo nepriėmė, todėl jis neįsigaliojo ir nėra, kaip ir pasiūlyme išreikšta Komisijos nuomonė, svarbus aiškinant taikomą teisę.
            
         
               28.
            
            
               Galiausiai jokių kitų išvadų negalima daryti ir remiantis mokesčių neutralumo principu, pagal kurį draudžiama PVM tikslais skirtingai vertinti panašias prekes ar paslaugas (
                     20
                  ). Šiuo principu savo argumentus grindžia Aspiro, siekdama minėtą Teisingumo Teismo praktiką dėl veiklos rangos neapmokestinamos finansinės paslaugos elementų pritaikyti draudimo sandorių neapmokestinimui. Vis dėlto, kaip ne kartą išaiškino Teisingumo Teismas, šis principas neleidžia išplėsti neapmokestinimo taikymo srities, nesant šiuo tikslu aiškiai suformuluotos direktyvos nuostatos (
                     21
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Todėl Aspiro teikiamų paslaugų neapima draudimo sandorio sąvoka pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą. Vadinasi, nėra ir jokio perdraudimo sandorio, nes šiuo atveju kalbama tik apie specifinę draudimo sandorio, kuriame dalyvauja du draudikai, formą (
                     22
                  ).
            
         2. Susijusios paslaugos
      
               30.
            
            
               Todėl reikia išsiaiškinti, ar Aspiro veikla neapmokestinama, nes tai yra paslaugos, susijusios su draudimo sandoriais, kurias teikia draudimo brokeriai ar draudimo agentai.
            
         a) Su draudimo sandoriais susijusios paslaugos
      
               31.
            
            
               Pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą neapmokestinamos tik su draudimo ir perdraudimo sandoriais „susijusios paslaugos“. Šios formuluotės prasmė yra pakankamai plati ir iš principo gali apimti visas paslaugas, kurios susijusios su draudimu (
                     23
                  ). Be abejonės, tokia sąsaja egzistuoja kalbant apie tokią veiklą kaip žalos, atsirandančios dėl draudžiamųjų įvykių, reguliavimas.
            
         b) Draudimo brokerių ir draudimo agentų teikiama paslauga
      
               32.
            
            
               Pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą ginčijamą paslaugą turi teikti draudimo brokeris arba draudimo agentas.
            
         
               33.
            
            
               Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aiškiai nurodė, kad Aspiro nėra nei draudimo brokerė, nei draudimo agentė, tačiau per procesą Teisingumo Teisme pirmiausia Jungtinė Karalystė teisingai pažymėjo, kad kyla abejonių, ar prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo vertinimas teisiniu požiūriu yra teisingas.
            
         
               34.
            
            
               Remiantis Teisingumo Teismo praktika pripažinimas draudimo brokeriu ar draudimo agentu yra susijęs ne su apmokestinamojo asmens oficialiu statusu, bet su nagrinėjamos veiklos turiniu (
                     24
                  ). Todėl šioje byloje reikia patikrinti, ar Aspiro suteiktos paslaugos žalos reguliavimo srityje savo turiniu atitinka draudimo brokerio arba draudimo agento veiklą pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
            
         i) Ryšys su draudiku ir draudėjais
      
               35.
            
            
               Pagal teismo praktiką paslaugos teikėjas pirmiausia turi būti „susijęs“ tiek su vienu arba (draudimo brokerio atveju) (
                     25
                  ) keliais draudikais, tiek su draudėjais (
                     26
                  ).
            
         
               
                  36.
               
            
            
               
                  Aspiro atitinka šį reikalavimą, nes ją ir su draudiku sieja teisiniai santykiai, ir yra faktinis ryšys su apdraustaisiais, būtent atliekant jų žalos reguliavimą. Šiuo požiūriu pakanka tik tokio faktinio ryšio, kuris paprastai sieja draudimo agentą su apdraustuoju.
            
         ii) Draudimo brokerio arba draudimo agento pagrindinė veikla
      
               37.
            
            
               Be to, paslaugų, susijusių su draudimo sandoriais, teikėjas turi vykdyti bent pagrindinę draudimo brokerio arba draudimo agento veiklą. Teisingumo Teismas tokiu atveju pirmiausia Sprendime Arthur Andersen kalba apie tokios veiklos „esminius aspektus“, kaip klientų paieška ir santykių tarp jų ir draudiko užmezgimas siekiant sudaryti draudimo sutartį (
                     27
                  ), nes būtent tokia yra draudimo brokerio arba draudimo agento veikla.
            
         
               38.
            
            
               Tik vienas išaiškinimas, kuriuo remiantis PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytas antrasis variantas yra neapmokestinamas su sąlyga, kad veikla turi būti susijusi su draudimo sutarčių sudarymu, atitinka nusistovėjusioje teismo praktikoje įtvirtintą reikalavimą, kad aiškinama turi būti siaurai, atsižvelgiant į šiuo neapmokestinimu siekiamą tikslą (
                     28
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Nei iš pačios direktyvos, nei iš įstatymų nėra aišku, koks yra neapmokestinimo tikslas (
                     29
                  ). Teisingumo Teismas vis dėlto nustatė PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkte nurodomo neapmokestinimo ryšį su PVM direktyvos 401 straipsniu. Ši nuostata valstybėms narėms toliau leidžia taikyti „mokesčius draudimo sutartims“. Todėl draudimo sandorių ir susijusių paslaugų, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai, neapmokestinimas tokiais atvejais turėtų neleisti dvigubai apmokestinti galutinio vartotojo (
                     30
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Šis tikslas, atsižvelgiant į reikalaujamą siaurą aiškinimą, laikomas pasiektu, kai neapmokestinamos paslaugos, kurios tiesiogiai susijusios su draudimo sutarties sudarymu, nes tik apmokestinus tokią veiklą galutiniam vartotojui būtų tiesiogiai taikomas PVM.
            
         
               41.
            
            
               Tačiau jei draudikas, kaip yra šioje byloje, trečiajam asmeniui perduos tik tas savo užduoties, kurią jis turi atlikti drausdamas turtą, dalis, tokiu atveju pirmiausia tik draudikui bus taikomas tokios veiklos apmokestinimas PVM. Todėl Teisingumo Teismas ir Sprendime Arthur Andersen negalėjo draudiko veiklos dalies prilyginti draudimo agento veiklai (
                     31
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Remiantis teismo praktika, neapmokestinama gali būti ir tokia draudimo brokerio arba draudimo agento veikla, kuri neapsiriboja vien pastangomis sudaryti draudimo sutartį. Vis dėlto tam reikia, kad ji būtų susijusi su pagrindine brokerio arba agento veikla, būtent klientų paieška ir santykių tarp jų ir draudiko užmezgimu (
                     32
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Šioje byloje Aspiro veikla neatitinka šio reikalavimo. Ji tvarko tik žalos reguliavimą, bet nevykdo jokios veiklos, kuria būtų siekiama sudaryti draudimo sutartį.
            
         
               44.
            
            
               Todėl galima daryti išvadą, kad Aspiro vykdoma veikla nepriskirtina nei prie draudimo brokerio, nei prie draudimo agento veiklos pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą, nes Aspiro nevykdo jų pagrindinės veiklos.
            
         iii) Direktyvos dėl laisvo draudimo tarpininkų judėjimo
      
               45.
            
            
               Kitokios išvados negalima padaryti ir remiantis direktyvomis, skirtomis laisvam draudimo tarpininkų judėjimui užtikrinti, kurias Jungtinė Karalystė pateikė kaip įrodymą, kad žalos, atsirandančios dėl draudžiamųjų įvykių, reguliavimas priskirtinas prie būdingos draudimo brokerių ir draudimo agentų veiklos. Savo argumentams pagrįsti Jungtinė Karalystė pirmiausia nurodo veiklos aprašymus Direktyvos 77/92 2 straipsnio 1 dalyje ir Direktyvos 2002/92 2 straipsnio 3 punkte.
            
         
               46.
            
            
               Beje, nebūtina aiškintis, ar veiklos aprašymai tose direktyvose iš tiesų turi lemiamą reikšmę aiškinant sąvokų „draudimo brokeris“ ir „draudimo agentas“ apibrėžtis PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkte. Nors Teisingumo Teismas jau kai kuriuose sprendimuose papildomai rėmėsi Direktyva 77/92 (
                     33
                  ), reikia atkreipti dėmesį į tai, kad tos direktyvos yra skirtos laisvam draudimo tarpininkų judėjimui užtikrinti (
                     34
                  ), o šioje byloje nagrinėjamas neapmokestinimas, kaip matyti (
                     35
                  ), yra skirtas kitiems tikslams. Todėl panašiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas, pavyzdžiui, paneigė direktyvos, skirtos laisvam gydytojų judėjimui palengvinti, reikšmę neapmokestinimui PVM (
                     36
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Bet kuriuo atveju Direktyvoje 77/92 ir ją pakeitusioje Direktyvoje 2002/92 nėra nieko, kas verstų abejoti išvada, kad užsiimant tik žalos reguliavimu nėra vykdoma draudimo brokerio arba draudimo agento veikla pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
            
         
               48.
            
            
               Aprašant draudimo brokerių ir draudimo agentų profesiją Direktyvoje 77/92 ir išvardijant sąvokos „draudimo tarpininkavimas“ ypatumus Direktyvoje 2002/92 kaskart nurodoma pagalba administruojant draudimo sutartis pateikus reikalavimą išmokėti draudimo išmoką, vadinasi, ir pagalba reguliuojant žalą (
                     37
                  ). Vis dėlto tokiu atveju kalbama tik apie pagalbinę veiklą, kuri yra susijusi tik su tomis draudimo sutartimis, kurios sudarytos dalyvaujant specialistui.
            
         
               49.
            
            
               Nuo jos aiškiai reikia atskirti draudiko užsakomą išsamų žalos reguliavimą, kokį, pavyzdžiui, atlieka Aspiro šioje byloje. Todėl ir Direktyvos 2002/92 2 straipsnio 3 punkto trečioje pastraipoje aiškiai nurodoma, kad „profesionalus draudimo įmonei pateiktų reikalavimų išmokėti draudimo išmoką administravimas“ šioje direktyvoje nelaikomas draudimo tarpininkavimu.
            
         c) Tarpinė išvada
      
               50.
            
            
               Apskritai galima teigti, kad toks žalos, atsirandančios dėl draudžiamųjų įvykių, reguliavimas, kokį atlieka Aspiro, nėra neapmokestinamas net kaip su draudimo ir perdraudimo sandoriais susijusios paslaugos, kurias teikia draudimo brokeriai arba draudimo agentai pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
            
         3. Mokesčių neutralumo principas
      
               51.
            
            
               Galiausiai reikia patikslinti, kad padaryta išvada apskritai neprieštarauja mokesčių neutralumo principui, kuriam Teisingumo Teismo praktikoje suteikiama ypatinga reikšmė.
            
         
               52.
            
            
               Remiantis šiuo principu, ūkio subjektai turi turėti galimybę pasirinkti veiklos organizavimo formą, kuri grynai ekonominiu požiūriu jiems labiausiai tinka, nerizikuodami, kad jų sandoriams nebus taikomas PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas neapmokestinimas (
                     38
                  ). Ši draudikų laisvė pasirinkti veiklos organizavimo formą taptų abejotina, nes jie negali žalos reguliavimo perduoti kitai įmonei nerizikuodami būti papildomai apmokestinti PVM. Toks apmokestinimas atsiranda todėl, kad kitos įmonės paslaugos, kaip matyti, nėra neapmokestinamos pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą ir draudikas (kadangi jo sandoriai pagal šią nuostatą yra neapmokestinami) pagal PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą netenka teisės atskaityti pirkimo PVM už paslaugas, įsigytas iš kitos įmonės.
            
         
               53.
            
            
               Tokių pasekmių atsiranda dėl aplinkybės, kad draudiko veiklos, išskyrus draudimo veiklą už Sąjungos ribų (
                     39
                  ), neapmokestinimas jam nesuteikia teisės atskaityti pirkimo PVM. Toks sąmoningas Sąjungos teisės aktų leidėjo sprendimas apriboja draudikų laisvę pasirinkti veiklos organizavimo formą. Iš principo kaskart įsigydamas paslaugą iš trečiojo asmens draudikas turi sumokėti PVM. Kaip konstatavo generalinis advokatas M. Poiares Maduro, tai yra neatsiejama bendros PVM sistemos taikymo išdava (
                     40
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Todėl noras bet kokią draudiko užsakomą veiklos rangą priskirti prie neapmokestinamų draudimo sandorių prieštarautų teisės aktų leidėjo valiai. Tai galiotų, pavyzdžiui, iš trečiųjų asmenų įsigytiems draudiko raštinės reikmenims, nes jo veiklos organizavimo forma yra tokia, kad jis pats negamins reikiamų raštinės reikmenų.
            
         
               55.
            
            
               Todėl į apmokestinamų asmenų laisvę pasirinkti veiklos organizavimo formą galima atsižvelgti tik tiek, kiek užsakoma veiklos ranga yra neapmokestinama. Tai vis dėlto priklauso nuo jos formuluotės, sistemos ir tikslų. Šioje byloje atsižvelgus į šiuos aspektus buvo padaryta išvada, kad tiesiog perdavus reikalavimų išmokėti draudimo išmoką administravimo veiklą trečiajam asmeniui, kuris nevykdo jokios veiklos, susijusios su draudimo sutarčių sudarymu, netaikomas neapmokestinimas pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
            
         IV – Išvada
      
      
               56.
            
            
               Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, į Naczelny Sąd Administracyjny pateiktą prejudicinį klausimą siūlau atsakyti taip:
               Žalos, atsirandančios dėl draudžiamųjų įvykių, reguliavimas, kurį draudiko vardu ir jo naudai atlieka trečiasis asmuo, kuris neturi jokių sutartinių santykių su apdraustuoju asmeniu ir kuris, vykdydamas savo veiklą, neužsiima klientų paieška ir santykių tarp jų ir draudiko užmezgimu tam, kad būtų sudaryta draudimo sutartis, nepatenka į neapmokestinimo taikymo sritį pagal Direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
            
         (
            1
         )	Originalo kalba: vokiečių.
      (
            2
         )	Žr. sprendimus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135), Komisija / Graikija (C‑13/06, EU:C:2006:765), J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196), Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15) ir Mapfre asistencia ir Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488).
      (
            3
         )	OL L 347, p. 1.
      (
            4
         )	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiu, suderinimo – bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vieningas įvertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1).
      (
            5
         )	1976 m. gruodžio 13 d. Tarybos direktyva 77/92/EEB dėl priemonių, padedančių veiksmingai naudotis įsisteigimo laisve ir laisve teikti paslaugas draudimo agentų ir brokerių veiklos (ISIC ex grupė 630) srityje, ypač dėl pereinamųjų šios veiklos priemonių (OL L 26, 1977, p. 14).
      (
            6
         )	2002 m. gruodžio 9 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2002/92/EB dėl draudimo tarpininkavimo (OL L 9, 2003, p. 3).
      (
            7
         )	Žr. tik sprendimus Asociación Española de Banca Privada ir kt. (C‑67/91, EU:C:1992:330, 25 punktas), Aprile (C‑125/94, EU:C:1995:309, 16 punktas), PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, 38 punktas), Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, 40 punktas), Križan ir kt. (C‑416/10, EU:C:2013:8, 53 punktas).
      (
            8
         )	Be kita ko, žr. sprendimus Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, 61 punktas), PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, 39 punktas), Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, 20 punktas) ir Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, 26 punktas).
      (
            9
         )	Žr. tik sprendimus Von Colson ir Kamann (14/83, EU:C:1984:153, 26 punktas), Pfeiffer ir kt. (C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, 113 punktas), Indėlių ir investicijų draudimas ir Nemaniūnas (C‑671/13, EU:C:2015:418, 56 punktas).
      (
            10
         )	Žr. sprendimus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 15 punktas), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 37 punktas), Komisija / Graikija (C‑13/06, EU:C:2006:765, 9 punktas), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 56 punktas) ir Mapfre asistencia ir Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, 27 punktas).
      (
            11
         )	Sprendimai CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 17 punktas), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 39 punktas), Komisija / Graikija (C‑13/06, EU:C:2006:765, 10 punktas), Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, 34 punktas), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 58 punktas) ir Mapfre asistencia ir Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, 28 punktas).
      (
            12
         )	Žr. sprendimus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 22 punktas), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 59 punktas) ir Mapfre asistencia ir Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, 30 punktas).
      (
            13
         )	Žr. sprendimus Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, 41 punktas), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 41 punktas), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 22 punktas), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 58 punktas) ir Mapfre asistencia ir Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, 29 punktas).
      (
            14
         )	Žr. sprendimus SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, 66 punktas), CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, 25–27 punktai) ir Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, 24 punktas) dėl dabartinių PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d ir f punktų, kalbant apie pervedimus ir su akcijomis susijusius sandorius; sprendimai Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 70 punktas) ir GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, 21 punktas) dėl dabartinio 135 straipsnio 1 dalies g punkto, kalbant apie specialių investicinių fondų valdymą; Sprendimas Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, 36 punktas) dėl dabartinio 135 straipsnio 1 dalies b punkto, kalbant apie derybas dėl paskolos.
      (
            15
         )	Žr. sprendimus SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, 64 punktas), CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, 23 punktas), Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 67 punktas) ir Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, 34 punktas).
      (
            16
         )	Žr. PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkto tekstą dėl neapmokestinimo.
      (
            17
         )	Žr. PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies g punkto tekstą dėl neapmokestinimo.
      (
            18
         )	Žr. sprendimus Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, 36 punktas) ir Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 43 punktas).
      (
            19
         )	Pasiūlymas dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatas, susijusias su draudimo ir finansinėmis paslaugomis, COM(2007) 747 final; pagal jį į PVM direktyvos 135 straipsnį turi būti įtraukta tokia 1a dalis: „1a. Šio straipsnio 1 dalies a–e punktuose numatytas neapmokestinimas taikomas bet kokiam sudedamajam draudimo ar finansinės paslaugos elementui, kuris sudaro atskirą visumą ir kuriam būdinga specifinė ir esminė neapmokestinamos paslaugos savybė.“
      (
            20
         )	Be kita ko, žr. sprendimus Linneweber ir Akritidis (C‑453/02 ir C‑462/02, EU:C:2005:92, 24 punktas), Rank Group (C‑259/10 ir C‑260/10, EU:C:2011:719, 32 punktas) ir Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, 48 punktas).
      (
            21
         )	Žr. sprendimus Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 45 punktas) ir Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, 50 punktas); dėl lengvatinio PVM tarifo taikymo srities taip pat žr. sprendimus Komisija / Prancūzija (C‑479/13, EU:C:2015:141, 43 punktas) ir Komisija / Liuksemburgas (C‑502/13, EU:C:2015:143, 51 punktas).
      (
            22
         )	Žr. Sprendimą Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, 38 punktas).
      (
            23
         )	Taip pat žr. generalinio advokato N. Fennelly išvadą byloje CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, 31 punktas) ir generalinio advokato M. Poiares Maduro išvadą byloje Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, 20 punktas).
      (
            24
         )	Žr. sprendimus Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 32 punktas) ir J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, 17 ir 18 punktai).
      (
            25
         )	Žr. Sprendimą Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 29 punktas).
      (
            26
         )	Sprendimai Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 44 punktas), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 33 punktas) ir J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, 20 punktas).
      (
            27
         )	Žr. Sprendimą Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 36 punktas) dėl draudimo agento; dar žr. Sprendimą Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 45 punktas) dėl draudimo brokerio.
      (
            28
         )	Dar žr. sprendimus Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, 13 punktas), Cimber Air (C‑382/02, EU:C:2004:534, 25 punktas), PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 23 punktas) ir De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 18 punktas).
      (
            29
         )	Žr. generalinio advokato M. Poiares Maduro išvadą byloje Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, 13 punktas) ir generalinio advokato N. Jääskinen išvadą byloje Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2010:788, 22 punktas).
      (
            30
         )	Žr. sprendimus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 23 punktas) ir BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 67 punktas).
      (
            31
         )	Žr. Sprendimą Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 38 punktas).
      (
            32
         )	Žr. Sprendimą J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, 18 punktas).
      (
            33
         )	Žr. sprendimus Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 45 punktas), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 31 punktas) ir J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, 19 punktas).
      (
            34
         )	Komisijos aktualiu pasiūlymu (COM(2012) 360 galutinis) dėl naujos Direktyvos 2002/92 redakcijos, kuriame taip pat aiškiai išplečiama „draudimo tarpininkavimo“ sąvoka, dar siekiama sustiprinti vartotojų apsaugą (žr. Komisijos siūlomos direktyvos naujos redakcijos 9 konstatuojamąją dalį ir 2 straipsnio 3 punktą).
      (
            35
         )	Žr. pirmiau 39 punktą.
      (
            36
         )	Žr. Sprendimą Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, 37 punktas).
      (
            37
         )	Žr. Direktyvos 77/92 2 straipsnio 1 dalies a ir b punktus ir Direktyvos 2002/92 2 straipsnio 3 punkto pirmą pastraipą.
      (
            38
         )	Sprendimas J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, 28 punktas).
      (
            39
         )	Žr. PVM direktyvos 169 straipsnio c punktą.
      (
            40
         )	Žr. generalinio advokato M. Poiares Maduro išvadą byloje Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, 39 punktas).