CELEX: 61995CC0188
Language: sv
Date: 1997-06-26
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Jacobs föredraget den 26 juni 1997. # Fantask A/S m.fl. mot Industriministeriet (Erhvervministeriet). # Begäran om förhandsavgörande: Østre Landsret - Danmark. # Direktiv 69/335/EEG - Avgifter vid registrering av bolag - Processuella frister i nationell rätt. # Mål C-188/95.

Viktigt rättsligt meddelande

|

61995C0188

Förslag till avgörande av generaladvokat Jacobs föredraget den 26 juni 1997.  -  Fantask A/S m.fl. mot Industriministeriet (Erhvervministeriet).  -  Begäran om förhandsavgörande: Østre Landsret - Danmark.  -  Direktiv 69/335/EEG - Avgifter vid registrering av bolag - Processuella frister i nationell rätt.  -  Mål C-188/95.  

Rättsfallssamling 1997 s. I-06783

Generaladvokatens förslag till avgörande

1 I detta mål har Østre Landsret begärt att domstolen i ett förhandsavgörande skall tolka rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (nedan kallat direktivet),(1) senast ändrat genom rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985.(2) Enligt direktivet, genom vilket det har införts en harmoniserad avgift vid kapitalanskaffning till bolag, är det förbjudet att uppbära andra skatter eller avgifter vid registrering av aktiebolag eller bolag med begränsat ansvar. Enligt artikel 12 i direktivet kan medlemsstaterna dock även fortsättningsvis uppbära "avgifter av vederlagskaraktär". Østre Landsret vill ha klarhet i hur detta uttryck skall avgränsas och om en medlemsstat mot bakgrund av domen i målet Emmott(3) kan åberopa en preskriptionsfrist i mål som har väckts mot medlemsstaten, även när medlemsstaten har underlåtit att införliva ett direktiv på ett korrekt sätt.Relevanta gemenskapsbestämmelser 2 Direktivet har till syfte att främja den fria rörligheten för kapital genom en harmonisering av beskattningen av kapitalanskaffning till bolag och genom att avskaffa stämpelskatten på värdepapper samt andra indirekta skatter med samma egenskaper som avgiften vid kapitalanskaffning eller stämpelskatten på värdepapper. I artikel 3 i direktivet anges närmare vilka bolag som skall betala en avgift vid kapitalanskaffning - i direktivet betecknade som "bolag med aktie- eller andelskapital" -, och i artikel 4 anges vilka transaktioner som är underkastade avgift vid kapitalanskaffning. Enligt artikel 7 i direktivet, som senast ändrades genom artikel 1.2 i rådets direktiv 85/303, skall medlemsstaterna antingen undanta sådana transaktioner från avgift vid kapitalanskaffning eller uppbära avgift med en procentsats på högst en procent. 3 I åttonde övervägandet till direktivet anges följande: "[B]ibehållande av andra indirekta skatter med samma egenskaper som avgiften vid kapitalanskaffning eller stämpelavgiften på värdepapper strider mot de mål som eftersträvas genom de åtgärder som föreskrivs i detta direktiv och dessa skall därför avskaffas". 4 I överensstämmelse härmed föreskrivs följande i artikel 10 i direktivet: "Förutom avgiften på kapitaltillskott skall medlemsstaterna inte, vad beträffar bolag, föreningar eller juridiska personer med vinstsyfte, uppbära någon som helst pålaga: ... c) för registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som kan utkrävas av ett bolag, en förening eller en juridisk person med vinstsyfte på grund av dess rättsliga form." 5 Artikel 12.1 innehåller dock följande bestämmelse: "Utan hinder av artiklarna 10 och 11 kan medlemsstaterna uppbära ... e) avgifter av vederlagskaraktär; ...". 6 Domstolen fick tillfälle att bedöma räckvidden av artiklarna 10 och 12.1 e i domen i målet Ponente Carni.(4) Målet rörde några italienska avgifter som uppbars vid nyregistrering av bolag och som därefter även skulle betalas årligen. Avgiftens storlek och avgiftsstrukturen ändrades åtskilliga gånger under den relevanta tidsperioden. Avgifterna var alltid större för aktiebolag än för bolag med begränsat ansvar och varierade under en period beroende på aktiebolagets kapital. Avgifterna var höga: år 1988 uppgick de till exempel till 15 000 000 LIT för aktiebolag och till 3 500 000 LIT för bolag med begränsat ansvar. 7 Domstolen fastslog inledningsvis att avgifter som de aktuella omfattades av tillämpningsområdet för artikel 10. Så var fallet även om inkomsterna till följd av avgiften bidrog till finansiering av den förvaltning som hade ansvaret för att föra det register i vilket bolag registreras. Om medlemsstaterna utan begränsning i förhållande till gemenskapsrättsliga regler kunde införa andra pålagor än avgiften på kapitaltillskott för bolag med aktie- eller andelskapital i samband med en av de väsentliga formaliteterna kring deras stiftande, skulle detta strida mot direktivets syften.(5) 8 Domstolen uttalade sig därefter om tillämpningsområdet för artikel 12 i direktivet. Den fann att rättspraxis rörande fördragets bestämmelser om avgifter med motsvarande verkan som tull inte omedelbart kunde tillämpas och att det enligt artikel 12 är tillåtet att uppbära avgifter av vederlagskaraktär som utgör "ersättning för en lagstadgad transaktion i det allmännas intresse. Detta kan nämligen vara fallet vad gäller en avgift som uppbärs som motprestation för en transaktion som registrering av bolag med aktie- eller andelskapital som i överensstämmelse med gemenskapsrätten föreskrivs i nationell lagstiftning såväl i tredje mans som i bolagens eget intresse".(6) 9 Beträffande avgifter med vederlagskaraktär uttalade domstolen: "Skillnaden mellan de avgifter som inte kan uppbäras enligt artikel 10 i direktivet och avgifter av vederlagskaraktär är att sistnämnda avgifter endast omfattar vid registreringen eller årligen uttagna belopp vars storlek beräknas på grundval av kostnaderna för den erhållna tjänsten. En avgift vars storlek inte har något samband med kostnaderna för den konkreta tjänsten eller som inte beräknas på grundval av kostnaderna för den transaktion som avgiften utgör ersättning för utan på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den förvaltning som är ansvarig för transaktionen, skall anses utgöra en avgift som uteslutande faller under förbudet i artikel 10 i direktivet. Det kan vara svårt att fastställa kostnaden för vissa transaktioner, som till exempel registrering av ett bolag. Kostnadsberäkningen kan i ett sådant fall endast göras schablonmässigt till ett bestämt belopp och skall vara skälig med hänsyn till bland annat antalet anställda och deras kvalifikationer, den tid de anställda använder sig av samt de olika direkta utgifter som är nödvändiga för att genomföra transaktionen."(7) 10 Domstolen tillade att medlemsstaterna kan fastställa olika avgifter för aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, under förutsättning att "de uppburna avgifterna för de respektive bolagen inte överstiger registreringskostnaderna".(8) Relevanta nationella bestämmelser 11 Genom lag nr 468 av den 29 september 1917 och senare genom lag nr 370 av den 13 juni 1973 bemyndigades behörig minister och därefter Erhvervs- och Selskabsstyrelsen att fastställa avgifter vid registrering av nya aktiebolag och vid ökning av aktiebolagens kapital. Motsvarande bestämmelser infördes för bolag med begränsat ansvar genom lag nr 371 av den 13 juni 1973. 12 Fram till den 1 maj 1992 bestod avgiften av en fast grundavgift och en tilläggsavgift som beräknades proportionellt med en promille av det tecknade nominella kapitalet. Även grundavgiften varierade (med det tecknade kapitalets storlek enligt en degressiv skala) fram till den 1 januari 1974. Från den dagen ersattes detta system med fasta grundavgifter som under perioden den 1 januari 1974- 1 maj 1992 varierade från 500 DKR till 1 700 DKR vid registrering av nya aktiebolag eller bolag med begränsat ansvar och från 200 DKR till 900 DKR vid registrering av kapitalökning för existerande aktiebolag och bolag med begränsat ansvar. Från den 1 februari 1973 till den 1 maj 1992 utgjorde den variabla tilläggsavgiften fyra promille av det tecknade kapitalet. 13 Det danska riksrevisionsverket avgav den 13 maj 1992 en rapport, i vilken man drog slutsatsen att dessa registreringsavgifter enligt riksrevisionsverkets undersökningar var det mest omfattande exemplet på en myndighets alltför omfattande uttag av avgifter. I rapporten ifrågasattes om det fanns nationellt lagstöd för att uppbära avgifterna. 14 Mot bakgrund av ett utkast till riksrevisionsverkets rapport, som offentliggjordes innan rapporten blev offentlig, avskaffades promilletillägget med verkan från den 1 maj 1992. Från samma dag höjdes den fasta grundavgiften vid registrering av nya bolag från 1 700 DKR, som gällde för både aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, till 2 500 DKR vid registrering av nya aktiebolag och till 1 800 DKR vid registrering av nya bolag med begränsat ansvar. Samtidigt sänktes avgiften vid kapitalökning från 900 DKR till 600 DKR. Erhvervs- och Selskabsstyrelsen 15 År 1918 upprättades i Danmark en aktiebolagsregistreringsmyndighet, som den 1 januari 1988 bytte namn till Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nedan kallad styrelsen). Styrelsen består av sex avdelningar som sköter olika förvaltningsuppgifter, bland annat lagförberedande arbete, inom området för bolagsrätt och affärsrätt. 16 Beslutet om hänskjutande innehåller två sammanställningar över Erhvervs- og Selskabsstyrelsens driftskostnader och intäkter. I den första sammanställningen, som har utarbetats av riksrevisionsverket, anges de samlade driftskostnaderna och de samlade intäkterna och överskotten åren 1980-1990. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen anser att det inte framgår av denna sammanställning i vilken omfattning intäkterna och kostnaderna avser det bolagsrättsliga området. Den har därför presenterat en annan sammanställning av beloppen för åren 1987-1991. Enligt riksrevisionsverkets sammanställning varierade överskotten mellan 4,9 miljoner DKR år 1980 och 139,4 miljoner DKR år 1990. Enligt Erhvervs- og Selskabsstyrelsens sammanställning var överskotten mindre, nämligen mellan 12 miljoner DKR år 1987 och 90,2 miljoner DKR år 1991. 17 De siffror Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har presenterat omfattar styrelsens direkta och indirekta kostnader för administration av bolagslagstiftningen samt svarandeministeriets personalkostnader i samband med lagförberedande arbete på bolagsrättens område och styrelsens administrationskostnader. Styrelsens kostnader för administration av bolagsrättslig lagstiftning omfattar kostnader vid registrering av bolagsbildning, ombildning av bolag, kapitalökningar, fusioner och övriga ändringar samt tillsyn av att reglerna om förteckningar av större aktieinnehav och prospekt vid aktieemissioner respekteras. De omfattar även kostnader i samband med ärenden som lagförberedande arbete rörande lagstiftning på bolagsrättens område och rörande årsredovisningar, handläggning av klagomål till Erhvervsministeriets besvärsnämnd och till ombudsmannen, administration och tillsyn av reglerna om kapitalnedsättning, om lån till aktie- och andelsägare, om årsredovisning (inklusive granskning av årsredovisningar) och om bokföring, samt upplysnings- och informationsverksamhet (föredrag, artiklar, broschyrer och möten med yrkesorganisationer och intressegrupper). Talen omfattar även en proportionell andel allmänna kostnader, till exempel i samband med ekonomi- och budgetstyrning, personaladministration, datautveckling, lokal- och inventarieadministration, bibliotek, internpost och personalutbildning. De faktiska omständigheterna och den nationella domstolens frågor 18 Vid Østre Landsret har följande bolag väckt talan i åtta mål: Fantask A/S, Norsk Hydro Danmark A/S, Robert Bosch A/S, Uponor A/S och Uponor Holding A/S, Pen-Sam-gruppen, Tryg-Baltica Forsikring skadesforsikringsselskab A/S och Tryg-Baltica Forsikring livsforsikringsselskab A/S, Aalborg Portland A/S och Alka Forsikring A/S. Sökandena är alla aktiebolag som är registrerade i Danmark (även om Pen-Sam-gruppen består av en rad bolag med begränsat ansvar). 19 Alla mål avser krav på återbetalning av avgifter som har uppburits i samband med registrering av bolagsbildning eller kapitalökning. Samtliga sökande, bortsett från Fantask, har begränsat sina krav till återbetalning av promilleavgiften. Återbetalningskraven varierar i storlek från 2 900 DKR (Fantask) till 4 800 000 DKR (Tryg-koncernen). 20 Det framgår av beslutet om hänskjutande att alla krav som har framställts av sökandena i målen vid den nationella domstolen omfattas av 1 § i den danska lagen av den 22 december 1908 om preskription av vissa fordringar, enligt vilken preskriptionstiden är fem år. Enligt 2 § i denna lag beräknas preskriptionsfristen med utgångspunkt i den tidpunkt då fordran kan göras gällande av borgenären, vilket normalt är då fordran förfaller till betalning. Enligt 3 § i denna lag beräknas preskriptionstiden, då borgenären på grund av omständigheter som inte har kunnat tillskrivas honom har varit ovetande om sitt krav, dock först från den tidpunkt då borgenären var eller genom sedvanlig omsorg hade varit i stånd att kräva betalning av sin fordran. 21 I beslutet om hänskjutande har den nationella domstolen, utöver dessa lagregler, även hänvisat till en princip i dansk rättspraxis som kallas "skogsavgiftsprincipen". Det är fråga om en princip som berövar en skattskyldig rätten att erhålla återbetalning av en avgift som har uppburits felaktigt i de fall då uppbörden har skett enligt regler som har varit gällande en lång tid och som enligt både myndigheternas och de skattskyldigas uppfattning var lagenliga. Parterna i målen vid den nationella domstolen är inte eniga om räckvidden och rättsverkningarna av denna princip. 22 Mot denna bakgrund har den nationella domstolen beslutat att ställa följande frågor till domstolen: "1) Uppställer gemenskapsrätten en begränsning i fråga om innebörden av begreppet 'vederlag' i artikel 12.1 e i direktiv 69/335/EEG om avgifter på kapitalanskaffning eller äger de enskilda medlemsstaterna fritt avgöra vad som skall anses som 'vederlag' för en konkret tjänsteprestation? 2) Får beräkningsunderlaget för avgifter som en medlemsstat, med åberopande av artikel 12.1 e i direktiv 69/335/EEG, uppbär vid registrering av bolagsbildning eller kapitalökning avseende ett aktiebolag eller bolag med begränsat ansvar omfatta följande kostnadsslag eller vissa av dem: - Löneutgifter och pensionsavgifter för anställda som inte medverkar vid registrering, såsom registreringsmyndighetens administrativa personal eller personal vid registreringsmyndigheten eller andra myndigheter som utför lagförberedande arbete på bolagsrättens område. - Kostnader för sådan registrering av andra uppgifter om bolag som medlemsstaten har fastslagit skall ske utan att konkret motprestation uttas. - Kostnader för att utföra andra uppgifter som registreringsmyndigheten tilldelats enligt bolagsrättslig lagstiftning eller därmed besläktad lagstiftning, såsom granskning av bolagens räkenskaper och kontroll av bolagens bokföring. - Avkastning och avskrivning på samtliga investeringskostnader som registreringsmyndigheten anser beröra det bolagsrättsliga området och därmed besläktade rättsområden. - Kostnader för tjänsteresor som saknar samband med det konkreta registreringsarbetet. - Kostnader för registreringsmyndighetens utåtriktade upplysningsverksamhet och för vägledning som saknar samband med konkret registreringsarbete, såsom föredragsverksamhet, utarbetande av artiklar och broschyrer, möten med näringslivsorganisationer och andra intressegrupper? 3a) Skall artikel 12.1 e i direktiv 69/335/EEG anses innebära att en medlemsstat saknar rätt att fastställa schablonavgifter genom bestämmelser som gäller utan tidsbegränsning? b) Är medlemsstaten skyldig att vid nekande svar på föregående fråga årligen eller med annat jämnt mellanrum justera avgiftssatserna? c) Har det betydelse för svaret på frågan om avgifterna utgår proportionellt i förhållande till storleken på det kapital eller den kapitalökning som anmälts till registrering? 4) Skall artikel 12.1 e jämförd med artikel 10.1 i direktiv 69/335/EEG tolkas på så sätt att det belopp som uppbärs som motprestation för en konkret tjänsteprestation, som exempelvis registrering av bolagsbildning eller kapitalökning avseende ett aktiebolag eller ett bolag med begränsat ansvar, skall beräknas efter de faktiska kostnaderna för den konkreta tjänsteprestationen - registreringen - eller kan avgiften för en enskild registrering fastställas exempelvis till en grundavgift om fyra promille av den nominella kapitalinsatsen, vilket innebär att avgiftens storlek saknar koppling till nedlagd tid och övriga kostnader som registreringsmyndigheten haft för registrering? 5) Skall artikel 12.1 e jämförd med artikel 10.1 i direktiv 69/335/EEG tolkas på så sätt att medlemsstaten vid beräkning av eventuellt återbetalningspliktigt belopp skall utgå från att avgiften skall avspegla kostnaderna för den konkreta tjänsteprestationen vid den tidpunkt då prestationen utfördes eller är medlemsstaten berättigad att företa en samlad beräkning avseende en längre tidsperiod bestående av exempelvis ett räkenskapsår eller den period under vilken ett krav på återbetalning kan göras gällande enligt nationell rätt? 6) För det fall nationell rätt innehåller en allmän princip enligt vilken man, vid bedömning av krav på återbetalning av avgifter som uppburits utan att stöd funnits härför, fäster vikt vid att avgiftsuttaget skett enligt bestämmelser som varit gällande under lång tid utan att vare sig myndigheterna eller andra har uppmärksammat att uttaget saknade stöd, frågas om gemenskapsrätten vid det förhållandet utgör hinder för att krav på återbetalning av avgifter som uppburits i strid med direktiv 69/335/EEG prekluderas med hänvisning till nyssnämnda princip? 7) Innebär gemenskapsrätten hinder för en nationell ordning enligt vilken medlemsstatens myndigheter med framgång kan göra gällande, i vad avser krav på återbetalning av avgifter som uppburits i strid med direktiv 69/335/EEG, att nationella preskriptionsfrister börjar löpa vid tidpunkten för det felaktiga genomförandet av direktiv 69/335/EEG? 8) Innebär artikel 10.1 jämförd med artikel 12.1 e i direktiv 69/335/EEG, tolkad på sätt som framgår av frågorna ovan, att medborgarna i de enskilda medlemsstaterna tillerkänns rättigheter som kan åberopas vid de nationella domstolarna?" Fråga 1-5 23 Genom de fem första frågorna vill den nationella domstolen veta hur begreppet "vederlag" i artikel 12.1 e i direktivet skall avgränsas. Den vill veta om medlemsstaterna fritt kan avgöra vad uttrycket skall omfatta (fråga 1), om bestämda kostnadsslag kan tas i beaktande vid fastställandet av avgifternas storlek (fråga 2) och om schablonavgifter (häri inbegripet avgifter som fastställs proportionellt i förhållande till kapitaltillskottet) - det vill säga avgifter som inte har något samband med de konkreta tjänsternas faktiska kostnader - kan uppbäras och i vilken omfattning sådana avgifter skall justeras vid regelbundna tillfällen (frågorna 3 och 4). Den nationella domstolens femte fråga rör beräkningen av återbetalningsbeloppen. Den vill veta om man vid denna beräkning skall basera sig på kostnaderna för de konkreta tjänsterna vid den tidpunkt då tjänsterna utfördes eller om det är tillåtet att göra en samlad beräkning för en längre period, till exempel ett räkenskapsår eller den period då återbetalningskrav kan göras gällande. 24 Skriftliga eller muntliga yttranden har i målet avgetts av sökandena i målen vid den nationella domstolen, industriministeriet (erhvervsministeriet), den danska och den svenska regeringen samt av Europeiska gemenskapernas kommission. 25 Sökandena i målen vid den nationella domstolen har gjort gällande att tilläggsavgiften - som varierar i förhållande till kapitaltillskottets storlek - omfattas av förbudet i artikel 10 i direktivet och kan inte anses utgöra en avgift av vederlagskaraktär som är tillåten enligt artikel 12.1 e. Avgiften har enligt sökandenas uppfattning inget samband med de kostnader som myndigheten ådrar sig när den genomför registreringen. Sökandena i målen vid den nationella domstolen stöds av kommissionen, som anser att grundavgiften kan betraktas som ett rimligt vederlag för registreringstjänsterna. Däremot anser kommissionen att tilläggsavgiften, som beräknas enligt värdet, medför betydande överskott och saknar samband med den konkreta tjänst som bolagen erhåller i samband med registreringen. 26 Den danska regeringen anser att direktivet avser att harmonisera indirekt beskattning men inte avgifter för tjänster som tillhandahålls i det allmännas intresse. Enligt regeringens uppfattning följer det analogt av domstolens dom i målet Corbeau,(9) som avser artikel 90 i fördraget, att regeringen har rätt att uppbära avgifter som är tillräckliga för att täcka direkta och indirekta kostnader inte bara för själva registreringstjänsten utan även för alla uppgifter myndigheten sköter på bolagsrättens område. Den har även rätt att införa en viss solidarisk fördelning vid avgiftens fastställande genom att ta ut högre avgifter av stora bolag. Detta överensstämmer enligt regeringens uppfattning med domen i målet Ponente Carni och med subsidiaritetsprincipen, en princip som domstolen bör beakta även när den tolkar rättsakter som har antagits före ikraftträdandet av Fördraget om Europeiska unionen. Den danska regeringen stöds av industriministeriet (erhvervsministeriet) och av den svenska regeringen, vilken har anfört att Erhvervs- och Selskabsstyrelsen kunde beakta alla kostnadsslag som räknas upp i den nationella domstolens andra fråga vid fastställandet av avgiftens storlek. 27 Med hänvisning till den nationella domstolens första fråga instämmer jag i svarandeministeriets och den danska regeringens argument att direktivet inte som sådant innebär en harmonisering av avgifter av vederlagskaraktär som tas ut för tillhandahållna tjänster. I direktivet anges inte vilka tjänster som kan tillhandahållas bolag mot vederlag och inte heller hur stort ett sådant vederlag bör vara. Det framgår emellertid klart av domen i målet Ponente Carni(10) att en avgift som uppbärs vid registrering av ett bolag med aktie- eller andelskapital omfattas av förbudet i artikel 10 i direktivet och att den endast är laglig om den är tillåten enligt artikel 12. Det framgår även av den domen(11) att direktivet uppställer gränser för vad en medlemsstat har rätt att uppbära som "avgift av vederlagskaraktär" i den mening som avses i artikel 12.1 e. Skälet till detta är uppenbart. Om det inte uppställs sådana gränser, skulle direktivet bli ineffektivt i och med att medlemsstaterna fritt skulle kunna kringgå direktivets bestämmelser genom att uppbära andra avgifter än avgifter vid kapitalanskaffning med hänvisning till att det är fråga om avgifter av vederlagskaraktär för tjänster. 28 I detta hänseende anser jag inte att den danska regeringens hänvisning till subsidiaritetsprincipen i artikel 3b i fördraget, som införts genom artikel G 5 i Fördraget om Europeiska unionen, är relevant. Oberoende av denna bestämmelse skall domstolen, när gemenskapen har valt att utfärda ett direktiv på ett område som inte faller under dess exklusiva behörighet, tolka direktivet enligt dess ordalydelse och syfte och på ett sätt som säkerställer att det får effektiv verkan. 29 Beträffande den nationella domstolens andra fråga, i vilken det frågas vilka kostnader som kan beaktas vid fastställandet av avgifterna, kan följande principer fastställas med hjälp av domstolens dom i målet Ponente Carni: - En medlemsstat kan uppbära avgifter för bestämda särskiljbara tjänster som den utför till förmån för bolag. Dessa tjänster omfattar "en transaktion som registrering av bolag med aktie- eller andelskapital som i enlighet med gemenskapsrätten föreskrivs i nationell lagstiftning såväl i tredje mans som i bolagens eget intresse".(12) - Avgifter av vederlagskaraktär skall beräknas på grundval av den tillhandahållna tjänstens faktiska kostnader. De kan inte uppgå till en sådan nivå att de täcker "samtliga drifts- och investeringskostnader för [den aktuella] förvaltningen".(13) - I de fall då det är svårt att fastställa kostnaden för vissa transaktioner, kan kostnaderna fastställas till ett schablonbelopp. Beräkningen skall vara skälig med hänsyn till bland annat antalet anställda och deras kvalifikationer, den tid de anställda använder sig av samt till de olika direkta utgifter som är nödvändiga för att genomföra transaktionen.(14) - Olika avgifter kan uppbäras av bolag med begränsat ansvar och aktiebolag, men "inget av de belopp som uppbärs av de respektive bolagen [får] överstiga kostnaderna" för tjänsten. 30 Enligt min uppfattning uppkommer två grundläggande frågor i detta mål: För det första, för vilka arbetsuppgifter kan Erhvervs- och Selskabsstyrelsen uppbära avgifter av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e, och för det andra, vilka gränser föreskrivs i direktivet för hur avgifter av vederlagskaraktär skall beräknas? Arbetsuppgifter för vilka det är tillåtet att uppbära avgifter 31 Det framgår klart av domen i målet Ponente Carni att man i Danmark har rätt att uppbära avgifter för att täcka kostnaderna för upprättande och handläggning av akter över bolag i bolagsregistret. Denna tjänst, som bolagen tillhandahålls i det allmännas intresse, ställs det uttryckligen krav om i artikel 3.1 i rådets första bolagsdirektiv,(15) och många av de krav om ingivande av handlingar och offentliggörande av uppgifter angående bolagsförhållanden följer numera av gemenskapsrätten. Enligt artikel 3.2 i första bolagsdirektivet skall en medlemsstat ombesörja att alla handlingar och uppgifter, som enligt artikel 2 i direktivet är offentliga, förvaras i akten eller förs in i registret. Artikel 2.1, som har ändrats genom akten om villkoren för Konungariket Spaniens och Republiken Portugals anslutning,(16) har följande lydelse: "Medlemsstaterna skall se till att minst följande handlingar och uppgifter om ett bolag alltid offentliggörs: a) Stiftelseurkunden och, om den har tagits in i en särskild handling, bolagsordningen. b) Ändringar i de vid a nämnda handlingarna, däribland förlängning av tiden för bolagets bestånd. c) Efter varje ändring i stiftelseurkunden eller bolagsordningen, den fullständiga och gällande lydelsen av den ändrade handlingen. d) Tillsättande och entledigande av samt personuppgifter om dem som i egenskap av i lagstiftningen föreskrivet bolagsorgan eller som medlemmar i ett sådant organ i) är behöriga att företräda bolaget mot tredje man och i rättegång; ii) deltar i ledning, tillsyn eller kontroll av bolaget. Av de offentliggjorda uppgifterna skall framgå om de personer som företräder bolaget kan göra detta var för sig eller endast i förening med andra. e) Under förutsättning att stiftelseurkunden eller bolagsordningen anger ett bolagskapital, minst en gång om året det tecknade kapitalets storlek, om inte varje ökning av detta kapital kräver ändring i bolagsordningen. f) Balans- och resultaträkningar för varje räkenskapsår. Den handling som innehåller balansräkningen skall även lämna personuppgifter om dem som enligt lag skall bestyrka balansräkningen. ... g) Varje byte av bolagets säte. h) Upplösning av bolaget. i) Ett rättsligt avgörande varigenom bolaget förklaras ogiltigt. j) Utseende av likvidatorer och personuppgifter om dem samt uppgift om likvidatorernas behörighet, om inte behörigheten uttryckligen och uteslutande framgår av lag eller av bolagsordningen. k) Avslutandet av likvidationen och, i de medlemsländer där avregistrering av ett bolag medför rättsverkningar, uppgift om avregistreringen." 32 Enligt artikel 3.4 i första bolagsdirektivet skall handlingarna och uppgifterna offentliggöras i en av medlemsstaten utsedd nationell tidning, eventuellt endast i form av en hänvisning till de ingivna handlingarna. 33 En lång rad ytterligare krav följer av senare utfärdade direktiv. Som exempel kan nämnas artikel 3 i andra bolagsdirektivet(17) som innehåller en detaljerad förteckning över de uppgifter som skall finnas i ett aktiebolags bolagsordning eller stiftelseurkund eller i en särskild handling som skall offentliggöras i överensstämmelse med artikel 3 i första direktivet. Enligt andra direktivet skall offentliggörande ske av bestämda transaktioner såsom kapitalökningar (artikel 25.1), erbjudande om företrädesrätt för existerande aktieägare och eventuella begränsningar av företrädesrätten (artikel 29.3 och 29.4), nedsättning av det tecknade kapitalet (artikel 30), inlösen av det tecknade kapitalet utan att kapitalet sätts ned (artikel 35 a), tvångsvis indragande av aktier (artikel 36.1 e) och återköp av aktier som kan återköpas (artikel 39 h). Enligt tredje bolagsdirektivet(18) skall offentliggörande ske i överensstämmelse med artikel 3 i första direktivet av olika transaktioner i samband med planerade fusioner och företagsöverlåtelser: se artiklarna 6 och 18. Enligt fjärde(19) och sjunde(20) direktivet skall ett bolags eller en koncerns årsbokslut och förvaltningsberättelse offentliggöras tillsammans med revisionsberättelsen, se artikel 47 i fjärde direktivet och artikel 38 i sjunde direktivet. Enligt artikel 16 i sjätte direktivet(21) skall delning av bolag offentliggöras. I elfte direktivet(22) uppställs regler om offentlighet avseende filialer som upprättas i en medlemsstat av ett bolag som hör under en annan stats rättsregler. I artikel 3 i tolfte direktivet(23) uppställs krav på offentlighet avseende enmansbolag. 34 Jag anser att transaktioner av detta slag, som föreskrivs i gemenskapsrätten eller i nationell rätt, faller under domstolens uttalanden i domen i målet Ponente Carni, som redovisas ovan i punkt 8. De kan anses innebära tjänster som registreringsmyndigheten tillhandahåller bolag i det allmännas intresse. 35 Genom sin andra fråga undrar den nationella domstolen över tre bestämda former av verksamhet, för det första andra uppgifter som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har såsom lagförberedande arbete på bolagsrättens område, för det andra registrering av andra bolagsförhållanden för vilka det inte uppbärs en bestämd avgift och för det tredje granskning av bolagens räkenskaper och kontroll av deras bokföring. 36 Jag anser inte att de mera allmänna uppgifter som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen eller industriministeriet (erhvervsministeriet) har på bolagsrättens område - som till exempel förvaltningsuppdrag som är mera långtgående än förande av bolagsregister, övervakning av utvecklingen inom gemenskapen och lagförberedande arbete - kan anses utgöra tjänster för vilka avgifter av vederlagskaraktär kan uppbäras med tillämpning av artikel 12.1 e. Sådan verksamhet innebär inte att enskilda bolag tillhandahålls konkreta tjänster, vilket krävs enligt domen i målet Ponente Carni, utan utgör snarare ett led i allmänna offentliga förvaltningsuppgifter. 37 Å andra sidan är det uppenbart att de tjänster Erhvervs- og Selskabsstyrelsen tillhandahåller enskilda bolag omfattar en lång rad uppgifter som inte är belagda med en särskild avgift. Det förefaller som om styrelsen endast uppbär avgift vid nyregistrering och vid registrering av kapitalökning. Som jag har nämnt ovan(24) är en registreringsmyndighet ansvarig för att en lång rad andra registrerings- och offentlighetskrav uppfylls. Som jag närmare skall redogöra för nedan(25) har en medlemsstat enligt min uppfattning möjlighet att endast uppbära avgift för mera omfattande transaktioner och att inkludera kostnaderna för mindre omfattande uppgifter för att föra registret i de avgifter som uppbärs för sådana transaktioner. 38 Vad närmare beträffar kontroll av årsbokslut och förvaltningsberättelser skall det påpekas att det i artikel 51.1 i fjärde bolagsdirektivet(26) ställs krav på en obligatorisk bokslutsrevision i bolag (bortsett från mycket små bolag). I åttonde direktivet(27) föreskrivs regler om vilka kvalifikationer fysiska eller juridiska personer skall ha som medlemsstaterna kan auktorisera att utföra lagstadgad revision av räkenskaper. Det kan antas att sådan revision, som även delvis utförs i det allmännas intresse och för vilken den aktuella revisorn tar ut avgift, innefattar granskning av bolagets bokföring och räkenskaper i syfte att säkra att de ger en rättvis bild av bolagets ställning och att de överensstämmer med god bokföringssed och med lagstadgade krav eller börsregler. 39 Mot denna bakgrund är det enligt min mening inte berättigat att en myndighet i en medlemsstat avkräver ett bolag ytterligare ett belopp i form av en avgift för att ännu en gång utföra arbetsuppgifter som redan har utförts av en av medlemsstaten auktoriserad revisor. Detta gäller särskilt granskning av bolagets underliggande räkenskapsmaterial, det vill säga bokföringen. Jag kan emellertid godta att registreringsmyndigheten, som - vilket den danska regeringen har anfört - har det slutliga ansvaret för att säkerställa att registrerings- och offentlighetskraven följs, skall få ha kvar sin rätt att granska de reviderade räkenskaper som inkommer till denna myndighet för att försäkra sig om att de överensstämmer med olika offentlighetskrav som uppställs i nationell rätt och i gemenskapsrätten (särskilt i fjärde och sjunde direktivet) och att myndigheten bevarar sin rätt att uppbära en lämplig avgift för det arbetet. Beräkningen av kostnaderna för tjänsten 40 Det framgår av punkt 41 i domen i målet Ponente Carni att avgifter av vederlagskaraktär skall beräknas på grundval av de faktiska kostnaderna för de konkreta tjänster som det är fråga om. I punkt 42 tillade domstolen att en medlemsstat inte kan uppbära en avgift "vars storlek inte har något samband med kostnaderna för den konkreta tjänsten eller som inte beräknas på grundval av kostnaderna för den transaktion som avgiften utgör ersättning för utan på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den förvaltning som är ansvarig för transaktionen". 41 Härav framgår att avgifterna skall avspegla kostnaderna för de konkreta tjänsterna, och de får inte användas för att finansiera den aktuella avdelningens allmänna administrativa kostnader. I detta sammanhang anser jag inte att den danska regeringens hänvisning till domen i målet Corbeau(28) är relevant. I målet Corbeau fastslog domstolen beträffande artikel 90 i fördraget att det var berättigat att skydda en verksamhet som hade fått i uppdrag att utföra bestämda uppgifter i det allmännas intresse, i det fallet posttjänster, från konkurrens inom vinstgivande områden av dess verksamhet för att den skulle kunna uppnå en ekonomisk utjämning mellan vinstgivande och mindre vinstgivande verksamhetsområden.(29) Tanken bakom denna princip är tydlig. Om konkurrensen inte begränsades, skulle privata näringsidkare - som inte har ålagts samma förpliktelser som den verksamhet som skall utföra tjänsterna i det allmännas intresse - ha möjlighet att erbjuda tjänsterna till ett lägre pris på de vinstgivande områdena, så att endast de icke vinstgivande områdena blev kvar.(30) Denna dom, i vilken man beaktade olika kostnadsstrukturer inom olika områden där en verksamhet som har ålagts uppdrag i det allmännas intresse skall utföra sina tjänster, har ingen relevans för Erhvervs- och Selskabsstyrelsens verksamhet. Eventuell vinst som styrelsen uppnår genom bolagsregistreringen utnyttjas inte för att subventionera andra mindre vinstgivande verksamhetsområden utan för att finansiera statens utgifter. I den omfattning styrelsens avgifter överstiger registreringskostnaderna, har de därför i högre grad karaktär av en skatt än avgifter av vederlagskaraktär för tjänster som kan särskiljas. 42 Det är möjligt att de ovan citerade uttalandena i domen i målet Ponente Carni om att avgiftsbeloppen inte skall beräknas "på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den [aktuella] förvaltningen" skall ses mot bakgrund av den italienska regeringens argument att avgifterna kunde fastställas på en sådan nivå att de finansierade hela systemet för offentliggörande av handlingar. Som jag anförde i mitt förslag till avgörande i målet Ponente Carni, är de enda kostnader som kan beaktas vid fastställandet av storleken på registreringsavgiften de administrativa kostnader som hänger samman med registreringen (inklusive - bör jag tilllägga - kostnader för offentliggörande i medlemsstatens officiella tidning). Övriga kostnader för systemet, i synnerhet kostnaderna för att förse privatpersoner med kopior på handlingar, kan inte tas ut av bolagen utan skall finansieras på annat sätt, till exempel i form av en avgift som tas ut av den som inhämtar upplysningarna. Detta tillåts uttryckligen i artikel 3.3 i första direktivet.(31) 43 I detta mål - i synnerhet vad gäller den nationella domstolens andra fråga - krävs emellertid att domstolen går lite längre än i målet Ponente Carni och ger mera detaljerade riktlinjer för hur registreringsmyndighetens kostnader skall beräknas. Det är enligt min mening lämpligt att företa beräkningen av de kostnader som kan beaktas på grundval av de allmänna principerna om kostnadsbokföring ("management accounting"). Avgifterna skall med andra ord avspegla myndighetens direkta och allmänna kostnader som kan hänföras till de aktuella tjänsterna. Dessa kostnader kan således - utöver direkta driftkostnader, lönekostnader och socialförsäkringskostnader för de anställda som utför tjänsterna - omfatta en proportionell andel av myndighetens allmänna kostnader, som för ljus och värme, personaladministration, data och utvecklingskostnader, lokalhyra eller avskrivningar, avskrivningar av andra inventarier eller utrustning, som till exempel möbler och kontorsutrustning, med mera. Den andel av sådana kostnader som kan hänföras till registreringstjänsterna bör om möjligt fastställas genom att det företas en direkt fördelning, till exempel genom att fastställa den hyra som erläggs för lokaler som specifikt används för att tillhandahålla tjänsterna. Hänför sig kostnaderna både till registreringstjänsterna och till andra uppgifter, till exempel lagstiftningsarbete, är det nödvändigt att göra en proportionell fördelning på grundval av lämpliga kriterier, såsom antalet anställda som utnyttjas för att utföra de olika typerna av uppgifter, den utnyttjade kontorsarealen, den datatid som utnyttjas och så vidare. 44 Vad avser de mera konkreta kostnadsslag som den nationella domstolen tar upp i sin andra fråga, anser jag att kostnader för tjänsteresor, ränte- och avskrivningskostnader samt kostnader för upplysningsverksamhet på bolagsrättens område inte skall beaktas i den utsträckning de inte har direkt samband med det konkreta registrerings- eller arkiveringsarbetet. Å andra sidan anser jag att avgifterna lagligen kan omfatta utgifter för publikationer som har direkt samband med registrerings- och arkiveringstjänsterna, till exempel utgivande av vägledningar till styrelsemedlemmar om offentlighetsskyldigheterna. 45 Jag kan godta den danska regeringens förslag att Erhvervs- och Selskabsstyrelsen i syfte att förenkla förvaltningen bör kunna begränsa avgiftsuttaget till större transaktioner och inkludera kostnaderna för jämförelsevis mindre omfattande tjänster (till exempel registrering av ändrat hemvist eller ändringar i styrelsens sammansättning) i de avgifter som faktiskt uppbärs. I annat fall skulle det krävas att Erhvervs- og Selskabsstyrelsen uppbär individuella avgifter för varje enskild tjänst som styrelsen utför, oavsett hur liten den är. 46 I motsats till vad sökanden i målen vid den nationella domstolen och kommissionen har gjort gällande, menar jag inte att uppbörd av en avgift som är proportionell i förhållande till det tecknade kapitalets storlek, rent principiellt nödvändigtvis har mindre samband med kostnaderna för de individuella tjänsterna än en schablonavgift. Om det kan visas att de genomsnittliga kostnaderna vid registreringen till en viss grad stiger beroende på storleken på det tecknade kapitalet, skulle ett införande av ett proportionellt element i den totala avgiften kunna leda till mera rättvisa avgiftstaxor. 47 Även om jag kan acceptera att nyregistrering av större aktiebolag och registrering av betydande aktieemissioner - eventuellt i samband med en fusion eller en strukturomläggning - kan vara mera tidskrävande än en genomsnittlig registrering, betvivlar jag att kostnaderna för sådana transaktioner och storleken på det tecknade kapitalet stiger direkt proportionellt. Den danska regeringen medger indirekt detta när den påstår att avgiftssatserna ger uttryck för en viss solidarisk fördelning mellan större och mindre bolag. Som Norsk Hydro och Tryg-Baltica Forsikring anförde under förhandlingen är det tveksamt om en sådan solidarisk fördelning är förenlig med domstolens dom i målet Ponente Carni, i vilken det fastslås att en medlemsstat visserligen kan ta ut andra avgifter för aktiebolag än för bolag med begränsat ansvar, men att "inget av de uppburna beloppen för de respektive bolagen dock [kan] överstiga kostnaderna för registreringen". I motsats till vad svarandeministeriet har anfört anser jag inte att domstolens dom i det ovannämnda målet Corbeau har någon betydelse i detta sammanhang. I motsats till exempelvis ett postverk som skall utföra icke-vinstgivande tjänster till förmån för befolkningen i avsides liggande områden, finns det inga skäl till att Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inte skulle kunna strukturera sina avgifter på ett sådant sätt att de täcker kostnaderna för de olika tjänster som utförs för bolag av olika storlek. Detta skall emellertid vägas mot registreringsmyndighetens rätt att inom rimliga gränser fastställa sina avgifter med utgångspunkt i de genomsnittliga kostnaderna. 48 Under alla omständigheter är det tydligt i det förevarande målet att den proportionella avgiften är mera vittgående än en princip om solidarisk fördelning. Bristen på direkt samband mellan kostnaderna för registreringen och det tecknade kapitalet, den proportionella avgiftens storlek (4 promille) och frånvaron av en övre gräns måste nödvändigtvis, under den relevanta tidsperioden, ha medfört uppbörd av avgifter som sammanlagt har överstigit de totala kostnaderna för de tjänster som har utförts för bolagen. Detta bekräftas av det överskott som framgår av sammanställningarna i beslutet om hänskjutande. Även om jag kan acceptera att mindre omfattande eller enstaka överskott kan vara nödvändiga för att täcka framtida pensionsförpliktelser (beroende på hur pensionerna finansieras), för att komplettera avskrivningsreserver i syfte att förnya inventarier eller för att täcka underskott från andra räkenskapsår, kan de betydande återkommande överskott som framgår av rikrevisionsverkets sammanställning - och även av Erhvervs- og Selskabsstyrelsens egna siffror - knappast överensstämma med påståendet att styrelsen endast har fått sina kostnader täckta. Det framgår dessutom av beslutet om hänskjutande att riksrevisionsverket kom fram till att Erhvervs- og Selskabsstyrelsens avgifter i väsentlig mån översteg kostnaderna (vilka för övrigt inkluderar kostnaderna för vissa uppgifter som inte kan anses utgöra tjänster som utförs till förmån för bolagen). 49 Emellertid åligger det den nationella domstolen att - med utgångspunkt i de kriterier som har redogjorts för ovan och i de siffror som den har tillgång till - fastställa storleken på de kostnadsbelopp som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen rätteligen kan överföra på sökandena i målen vid den nationella domstolen samt storleken på eventuella återbetalningar. 50 Beträffande den nationella domstolens tredje fråga är det mot bakgrund av domen i målet Ponente Carni tydligt att en medlemsstat får uppbära schablonavgifter när kostnaderna för de konkreta tjänsterna är svåra att fastställa. Så är enligt min mening normalt fallet, eftersom det är osannolikt att en enskild kostnadsberäkning kan göras när det är fråga om en bolagsregistreringsmyndighet som har ansvaret för att behandla ett stort antal förhållandevis små transaktioner. En medlemsstat är emellertid skyldig att se över avgiftssatserna regelbundet, kanske med få års mellanrum, för att kontrollera att avgifterna rent faktiskt avspeglar kostnaderna för transaktionerna. 51 Genom den femte frågan vill den nationella domstolen veta om man vid beräkningen av storleken på eventuella återbetalningar skall basera sig på en avgift som avspeglar kostnaderna för den konkreta tjänsten vid tidpunkten för tjänstens utförande eller om det är berättigat att företa en samlad uppskattning för en längre period, till exempel ett räkenskapsår eller den period då ett återbetalningskrav kan göras gällande enligt nationell rätt. 52 Enligt min uppfattning är det lämpligt att låta den nationella domstolen göra bästa möjliga beräkning av eventuella återbetalningar mot bakgrund av de sifferuppgifter som den har tillgång till. Den nationella domstolen kan antingen utgå ifrån registreringsmyndighetens faktiska kostnader för de konkreta tjänster som har utförts till förmån för varje enskilt bolag eller, om detta inte är möjligt, från de genomsnittliga kostnaderna för tjänsterna vid eller omkring den relevanta tidpunkten eller, om nödvändigt, under en längre tidsperiod. Om återbetalningsbeloppen baseras på de genomsnittliga kostnaderna, skall den nationella domstolen om möjligt anpassa beloppen för att ta hänsyn till att kostnaderna för större transaktioner och för mindre omfattande transaktioner är olika. Frågorna 6 och 7 53 Genom den sjätte frågan vill den nationella domstolen veta om gemenskapsrätten utgör hinder för att den ogillar återbetalningskrav med motiveringen att avgifterna har uppburits med stöd av regler som har varit gällande under en lång tid och som alla inblandade har ansett vara lagenliga. Genom den sjunde frågan vill den nationella domstolen veta om tidsfristen för talans väckande kan börja löpa innan direktivet har införlivats på ett korrekt sätt. 54 Bakgrunden till sistnämnda fråga är domstolens dom i målet Emmott,(32) som avsåg likabehandlingsdirektivet.(33) I det målet hade de irländska myndigheterna fram till den 28 januari 1988 underlåtit att tilldela Theresa Emmott förmåner i enlighet med direktivets likabehandlingsprincip, trots att direktivet skulle ha införlivats senast den 23 december 1984. Theresa Emmott väckte talan vid domstol i syfte att tillerkännas förmånerna från och med den 23 december 1984. De irländska myndigheterna invände att hon skulle ha väckt talan inom den enligt irländsk rätt gällande tremånadersfristen, som börjar löpa från den dag då grunden för talan uppkom. Domstolen fastslog emellertid följande: "Så länge direktivet inte har införlivats med nationell rätt på ett korrekt sätt, har enskilda ingen möjlighet att fullt ut känna till sina rättigheter. De enskildas ovisshet består även efter det att domstolen har fastslagit att medlemsstaten i fråga inte har fullgjort sina skyldigheter enligt direktivet och även om domstolen har ansett att en eller flera bestämmelser i direktivet är tillräckligt precisa och ovillkorliga för att kunna åberopas vid en nationell domstol. Ovissheten upphör inte förrän direktivet införlivas på ett korrekt sätt. Det är först vid denna tidpunkt som en sådan rättssäkerhet uppkommer som måste föreligga för att enskilda skall kunna förutsättas göra gällande sina rättigheter. Härav följer att så länge direktivet inte är införlivat på ett korrekt sätt, kan en försumlig medlemsstat inte göra en preskriptionsinvändning i mål som en enskild har väckt mot denna medlemsstat för att skydda de rättigheter som han tillerkänns genom bestämmelserna i direktivet och att fristen för att väcka talan enligt nationell rätt inte kan börja löpa före denna tidpunkt."(34) 55 Den danska, den franska, den italienska och den brittiska regeringen har anfört att ovannämnda princip är för vittgående, eftersom följden blir att medlemsstaterna åläggs ett ansvar med retroaktiv verkan nästan helt utan tidsbegränsning. Norsk Hydro och Tryg-Baltica, Alka Forsikring med flera och kommissionen har däremot gjort gällande att domstolen bör stå fast vid sin rättspraxis enligt domen i målet Emmott, vilket medför att den femåriga preskriptionsfristen inte började löpa förrän den 1 maj 1992, då Danmark införlivade direktivet på ett korrekt sätt genom att avskaffa tilläggsavgiften. De har påstått att om man tillät en medlemsstat att åberopa tidsfrister i ett mål som det föreliggande, skulle medlemsstaten kunna undandra sig följderna av sitt eget rättsstridiga beteende, vilket skulle kunna uppmuntra den att inte vidta åtgärder för att avhjälpa fel i dess interna rättsordning. 56 Jag skall nu förklara varför jag anser att regeringarnas kritik av domen i målet Emmott är berättigad och även visa att en vid tolkning av domen i målet Emmott under alla omständigheter inte överensstämmer med domstolens senare rättspraxis. Jag skall emellertid även visa att kommissionens skäl för att tolka domen i målet Emmott vidsträckt - mot bakgrund av en utveckling på andra punkter i domstolens rättspraxis i fråga om rättsmedel vid nationella domstolar - kan passa in i ett sammanhängande system för rättsmedel som ger möjlighet till en passande avvägning mellan behovet av ett effektivt skydd av rättigheter enligt gemenskapsrätten, inklusive rättigheter enligt direktiv, och principen om iakttagande av nationell autonomi på det processrättsliga området och rättssäkerhetsprincipen. Mot denna bakgrund skall jag slutligen behandla de i förevarande mål aktuella danska reglerna. Kritik av domen i målet Emmott 57 Alla regeringar har påpekat att domen i målet Emmott medför långtgående finansiella konsekvenser. Till exempel har den italienska regeringen under förhandlingen uppgett att de italienska domstolarna, efter avkunnandet av domstolens dom i målet Ponente Carni, med hänvisning till domen i målet Emmott har underlåtit att tillämpa den treårsfrist som gäller enligt nationell lagstiftning och därför utsatt den italienska staten för betydande återbetalningskrav. Likaledes har den franska regeringen hänvisat till en dom av den 9 juli 1996, i vilken franska Cour de cassation med hänvisning till domen i målet Emmott fastslog att skattemyndigheterna inte kunde åberopa preskriptionsfrister i fransk rätt för att invända mot krav från 1970-talet som baserades på domstolens dom i målet Bautiaa.(35) Det följde av domstolens dom i målet Bautiaa att en fransk registreringsavgift på 1,2 procent som i samband med fusioner lades på tillskott av lös egendom var rättsstridig. 58 Den franska regeringen har vidare anfört att domen i målet Emmott, som grundas på EG-direktivens särskilda karaktär, medför den paradoxala följden att rättigheter enligt direktiv skyddas i större omfattning än rättigheter enligt förordningar eller enligt själva fördraget. 59 Beträffande det resonemang som ligger till grund för domen anser den franska regeringen att domstolens uttalande om att enskilda inte har möjlighet att fullt ut känna till sina rättigheter så länge ett direktiv inte är införlivat på ett korrekt sätt i nationell rätt inte har motiverats närmare i domen. I detta sammanhang har den franska regeringen emellertid hänvisat till det avsnitt i generaladvokaten Mischos förslag till avgörande i vilket han argumenterade för att direktivets själva karaktär utgjorde hinder för att låta den dag då direktivet senast skulle ha införlivats utgöra utgångspunkt för tremånadersfristen för väckande av talan vid domstol. Generaladvokaten uttalade följande: "Principen att 'var och en förmodas känna till lagen' kan inte göras gällande gentemot enskilda när det är fråga om ett direktiv som ännu inte har införlivats. Ett direktiv är endast bindande för medlemsstaten; det är inte riktat till enskilda. Direktivet som sådant kan därför inte medföra skyldigheter för enskilda.(36) Härav följer att direktiv inte heller kan utgöra en utgångspunkt för en talefrist som kan göras gällande gentemot enskilda. Det kan i detta sammanhang påpekas att offentliggörande av direktiv i Europeiska gemenskapernas officiella tidning, vilket togs upp av svarandena vid förhandlingen, inte alls är samma sak som offentliggörande av rättsakter som är bindande för enskilda. Det är inte fråga om ett 'lagstadgat offentliggörande' som medför rättsverkningar, som är fallet beträffande förordningar, utan endast om ett offentliggörande i informationssyfte. Det är för övrigt inte oväsentligt att påpeka att enskilda genom ordalydelsen av det offentliggjorda direktivet inte kan få veta exakt inom vilken tidsgräns direktivet skall vara införlivat. Det nämns nämligen endast att det är en frist inom vilken de medlemsstater som direktivet är riktat till skall ha införlivat det samt att denna frist börjar löpa från den dag direktivet meddelades medlemsstaterna. Detta datum anges emellertid inte i texten, och det finns ingen anledning att anta att enskilda skulle känna till det. Dessutom, även om det förvisso är riktigt att den tolkning som domstolen har gjort i en dom om begäran om förhandsavgörande har retroaktiv verkan i den mån det anges hur den tolkade bestämmelsen skulle ha förståtts från början, är det lika odiskutabelt att det är osäkert huruvida direktivet eller en bestämd artikel i direktivet har direkt effekt innan domstolen har avgjort frågan."(37) 60 Den franska regeringen har kritiserat generaladvokatens argumentation av ett antal skäl. För det första kan det förhållandet att ett direktiv inte är riktat till enskilda enligt den franska regeringens uppfattning inte utgöra hinder för att en talefrist börjar löpa från direktivets offentliggörande. I detta sammanhang har den franska regeringen analogt hänvisat till kommissionens beslut om statsstöd vilka, även om de är riktade till medlemsstater, skall överklagas till förstainstansrätten av det företag som tar emot stödet eller av konkurrerande företag inom två månader från beslutens offentliggörande. 61 För det andra är det enligt den franska regeringen utan betydelse om offentliggörandet av ett direktiv har skett i överensstämmelse med en rättslig skyldighet enligt fördraget. Det avgörande är att direktivet rent faktiskt har offentliggjorts. Direktiv har i praktiken offentliggjorts systematiskt i många år och enligt artikel 191 i fördraget, i dess lydelse enligt Fördraget om Europeiska unionen, krävs numera att de flesta direktiv offentliggörs. 62 För det tredje är den franska regeringen inte övertygad av argumentet att det inte alltid klart framgår av ett direktiv när tidsfristen för införlivande - som räknas från dagen för delgivningen till en medlemsstat - löper ut. I sådana situationer, som regeringen anser vara sällan förekommande, kan direktivets utfärdandedatum utgöra en någorlunda precis riktlinje, och en nationell domstol kan, när den skall tillämpa en preskriptionsfrist, beakta varje osäkerhet som kan förekomma på denna punkt. 63 Den franska regeringen har slutligen anfört att den omständigheten att det kan vara osäkert om en bestämmelse har direkt effekt inte fritar enskilda från skyldigheten att visa viss omsorg och att vidta de åtgärder som är nödvändiga för att skydda deras rättigheter. Regeringen har vidare tillagt att samma tvivel kan förekomma beträffande en bestämmelse i fördraget. 64 Även om jag - som jag närmare skall redogöra för nedan - menar att man kan argumentera för att domen i målet Emmott kan vara berättigad, delar jag regeringarnas invändningar mot den vidsträckta formulering som domen har fått. 65 Som den franska regeringen har anfört framgår det inte av domen exakt varför domstolen ansåg att enskilda inte har möjlighet att fullt ut känna till sina rättigheter så länge ett direktiv inte är införlivat på ett korrekt sätt. Av de skäl som den franska regeringen har anfört menar jag först och främst inte att det kan antas att en enskild inte kan känna till ett direktiv enbart av det skälet att det inte har införlivats med nationell rätt. De missförhållanden som generaladvokaten Mischo tog upp - det vill säga att det inte förelåg en skyldighet att offentliggöra direktiv och att den tidpunkt då direktivet senast skulle införlivas inte alltid framgick helt tydligt av själva direktivet - beror på att de relevanta bestämmelserna i fördraget och gemenskapslagstiftarens praxis vid den tidpunkten inte avspeglade den större betydelse domstolen hade gett direktiv i sin praxis, nämligen som rättsakter som ger upphov till rättigheter som enskilda kan åberopa vid en nationell domstol. Det skulle i viss utsträckning vara något paradoxalt att lägga vikt vid sådana missförhållanden - som i vart fall numera har korrigerats(38) - till stöd för det i sig paradoxala påståendet att rättigheter som följer av ett direktiv skall skyddas i större utsträckning än rättigheter som följer av själva fördraget eller av rättsakter som är direkt tillämpliga enligt fördraget. 66 Härtill kommer att påståendet att enskilda aldrig kan vara säkra på att fullt ut känna till sina rättigheter så länge ett direktiv inte är införlivat på ett korrekt sätt enligt min uppfattning svårligen kan förenas med villkoren för ett direktivs direkta effekt. För att en direktivsbestämmelse skall ha direkt effekt krävs att rättighetens huvudinnehåll är tillräckligt klart (eller i vart fall kan fastslås vid domstol) för att rättigheten skall kunna skyddas av den nationella rättsordningen. Det är inkonsekvent att medge att en bestämmelse är tillräckligt klar för att ge upphov till rättigheter som enskilda kan åberopa vid nationell domstol men samtidigt undanta enskilda från de gränser som gäller enligt nationell rätt för att göra gällande dessa rättigheter, med motiveringen att de rättigheter som de har beviljats inte är tillräckligt klara. Den oundvikliga och helt onormala följden av detta är den redan nämnda, nämligen att direktiv får en särställning i förhållande till andra gemenskapsrättsakter, även de av högre rang. Syftet med att tillerkänna direktiv en direkt effekt har utan tvivel varit att tillse att de rättigheter som följer av ett direktiv skall åtnjuta samma skydd vid nationella domstolar - även om ett direktiv inte är införlivat på ett korrekt sätt - som rättigheter som följer av direkt tillämpliga gemenskapsbestämmelser. 67 Under alla omständigheter har jag svårt att se att enskilda i högre grad skulle vara osäkra på vilka rättigheter de har när det är fråga om ett icke införlivat direktiv än när det är fråga om en bestämmelse i fördraget. Fördragets bestämmelser, som på grund av deras karaktär har en vid formulering, behöver visserligen inte införlivas med nationell rätt, men de ger ofta anledning till en betydande osäkerhet beträffande omfattningen av de rättigheter som de eventuellt ger upphov till för enskilda. 68 En principiellt viktig fråga uppkommer även till följd av regeringarnas argument om de finansiella konsekvenserna av domen i målet Emmott. Som regeringarna på goda grunder har påpekat innebär domen i målet Emmott, om den tolkas bokstavligt, att medlemsstaterna löper en risk att råka ut för krav som går tillbaka till den tidpunkt då ett direktiv senast skulle vara införlivat. Som exempel kan nämnas att krav på grundval av direktiv 69/335, som skulle ha införlivats före den 1 januari 1972, skulle kunna framställas avseende de senaste 25 åren utan hänsyn till nationella preskriptionsfrister. 69 Dessutom skulle ett sådant ansvar uppstå även när det gäller en mindre betydande eller oavsiktlig överträdelse. Med en sådan lösning tas det över huvud taget inte hänsyn till den jämvikt som skall eftersträvas i varje rättssystem mellan den enskildas rättigheter och det allmänna intresset av att uppnå viss rättssäkerhet för staten. Detta gäller särskilt skatteområdet och området för social trygghet, inom vilka offentliga myndigheter har ett särskilt ansvar för att löpande tillämpa skattelagstiftningen och lagstiftningen om social trygghet i ett stort antal fall. 70 Det föreligger en stor risk för att dessa former av lagstiftning tillämpas felaktigt. Dessvärre gäller detta i särskild utsträckning gemenskapsbestämmelser, som ofta är tämligen vagt formulerade. Till exempel är den bestämmelse som var aktuell i målet Ponenti Carni och som det även skall tas ställning till i det aktuella målet inte föredömligt klar. Direktivet innehåller inga uppgifter om hur begreppet "vederlag av avgiftskaraktär" skall avgränsas eller hur vederlaget skall beräknas. Domstolens nyligen avkunnade domar i målen Argos(39) och Elida Gibbs(40) kan nämnas som ytterligare ett exempel på att omfattande återbetalningskrav kan uppkomma på grund av ett förhållandevis obetydligt fel(41) vid införlivandet av ett gemenskapsdirektiv på skatteområdet. I dessa mål fastslog domstolen att det sätt på vilket Förenade kungariket skattemässigt hade behandlat kupongtransaktioner - som allmänt används som ett säljfrämjande medel i den medlemsstaten - inte var förenligt med sjätte mervärdesskattedirektivet. De härav följande återbetalningskraven sägs uppgå till mellan 200 och 400 miljoner UKL.(42) 71 Det kan invändas att det är rimligt att medlemsstaterna skall återbetala felaktig uppburna skatter, eftersom de över huvud taget inte hade rätt att uppbära dem. Då bortser man dock från det faktum att staten och offentliga institutioner måste kunna planera sina intäkter och utgifter och kunna försäkra sig om att deras budget inte undermineras av mycket stora oförutsedda krav. Detta behov framstod särskilt tydligt i målet Denkavit m.fl.,(43) i vilket det framställdes krav på återbetalning av årsavgifter som hade uppburits av de nederländska handels- och industrikamrarna för finansiering av deras verksamhet. Som jag nämnde i mitt förslag till avgörande i det målet, skulle krav på återbetalning av avgifter som erlagts under de sista tjugo åren ha medfört mycket allvarliga konsekvenser för handelskamrarnas finanser.(44) 72 Mina huvudsakliga invändningar mot en vidsträckt tolkning av domen i målet Emmott är således sammanfattningsvis att man härvid bortser från det i alla rättssystem erkända behovet av en viss grad av rättssäkerhet för staten, särskilt i det fall då överträdelsen är av förhållandevis ringa betydelse eller oavsiktlig. Domen går längre än vad som är nödvändigt för att ge direktiv ett effektivt skydd, och den medför att rättigheter som följer av direktiv får en omotiverad särställning i förhållande till andra rättigheter som följer av gemenskapsrätten. Dessutom är en vidsträckt tolkning inte förenlig med domstolens senare avgöranden om tidsfrister. Senare avgöranden om tidsfrister 73 Det framgår av domen i målet Steenhorst-Neerings(45) och av domen i målet Johnson(46) att domen i målet Emmott inte utgör hinder för att åberopa regler om begränsning av den tidsperiod för vilken ett krav kan göras gällande. Det kan eventuellt antas att sådana tidsfrister är av annan karaktär än en talefrist som den tremånadersfrist för att väcka talan vid domstol som det var fråga om i målet Emmott. En sådan talefrist innebär att möjligheten att väcka talan avskärs fullständigt medan en begränsning av den retroaktiva verkan endast innebär att kravets omfattning begränsas, se punkt 21 i domen i målet Steenhorst-Neerings. 74 Som jag närmare skall redogöra för nedan(47) verkar det emellertid framgå av domen i målet Steenhorst-Neerings, och särskilt av domen i målet Johnson, att det i målet Emmott var det faktum att tidsfristen tillämpades under de särskilda omständigheter som förelåg i målet som medförde att Theresa Emmott fråntogs möjligheten att åberopa sina rättigheter enligt direktivet vid domstol. Dessutom anser jag det vara tveksamt om det går att göra en allmän distinktion av det slag som nämnts ovan mellan de två formerna av tidsfrister. Till exempel kan en femårig tidsfrist för att väcka talan, om den tillämpas beträffande skatter eller förmåner som uppbärs eller utbetalas med bestämda mellanrum, även uppfattas som en regel om en femårig begränsning av den tidsperiod för vilken ett krav kan göras gällande. Omvänt kan en bestämmelse som den som det var fråga om i målet Johnson, som begränsar rätten till förmåner till en tidsperiod på högst 12 månader innan kravet gjordes gällande, även uppfattas som en tidsfrist som efter 12 månader hindrar att det framställs krav avseende en viss tidsperiod. Även om en sådan tidsfrist i de flesta fall endast medför att det utbetalade förmånsbeloppets storlek begränsas, innebär den dock att kravet helt avvisas i de fall då rätten till förmånen har upphört 12 månader före talans väckande. 75 Vissa tidsfrister är av blandad karaktär. Till exempel föreskrivs det i brittisk lagstiftning i allmänhet förhållandevis korta tidsfrister för att bestrida löpande skattetaxeringar, men den skattskyldige har en särskild möjlighet att på mera begränsade grunder framställa krav som rör föregående år.(48) Den sistnämnda formen av tidsfrist kan, även om den är utformad som en tidsbegränsning av möjligheten att framställa retroaktiva krav, också uppfattas som en utvidgad tidsfrist för att väcka talan men på mera begränsade grunder. 76 Som jag nämnde i mitt förslag till avgörande i målet Denkavit m.fl. innebär domstolens resonemang i målet Emmott - särskilt uttalandet att en enskild inte fullt ut kan känna till sina rättigheter så länge ett direktiv inte är införlivat på ett korrekt sätt, om man tillämpar det utan förbehåll - under alla omständigheter att en medlemsstat inte kan åberopa någon av de två formerna av frister. Båda fristerna kan ge en medlemsstat möjlighet - oavsett den enskildes osäkerhet - att avslå krav avseende tidsperioder under vilka ett direktiv inte har varit införlivat på ett korrekt sätt. 77 Vidare var det i målet BP Supergas(49) fråga om en liknande form av tidsfrist som den som förelåg i målet Emmott, nämligen en treårsfrist som föreskrevs i grekisk rätt för att väcka talan. Även om domstolen hänvisade till domen i målet Emmott, påstod den inte att domen skulle utgöra hinder för att åberopa en sådan tidsfrist då sjätte mervärdesskattedirektivet inte hade införlivats på ett korrekt sätt. Senare praxis om statens ersättningsansvar 78 De problemställningar som uppstår till följd av domen i målet Emmott kan emellertid inte ses isolerat. Vid bedömningen av huruvida rättigheter som uppkommer till följd av gemenskapsrätten och särskilt till följd av direktiv skyddas i tillräcklig omfattning, är det nödvändigt att även gå igenom senare utveckling i rättspraxis, särskilt de domar som har avkunnats efter domen i målet Francovich.(50) Enligt den domen kan enskilda begära ersättning av en medlemsstat för förluster eller skador som uppkommit på grund av medlemsstatens underlåtenhet att införliva ett direktiv. Under de senaste månaderna har domstolen beträffande ersättningskrav vid två tillfällen avkunnat ytterligare två domar som är av särskilt intresse i förevarande fall. 79 I målet Comateb(51) ansåg domstolen att en medlemsstat på vissa villkor kan motsätta sig återbetalning av skatter som uppburits i strid med gemenskapsrätten, när skälet för att neka återbetalning är att näringsidkaren skulle göra en obehörig vinst. I mål om återbetalningskrav skulle en nationell domstol, när det var möjligt enligt nationell rätt, kunna beakta en skada som en näringsidkare lidit till följd av minskad försäljning, när denna skada medförde att näringsidkaren inte, eller inte fullt ut, gjorde en obehörig vinst. Domstolen medgav även att näringsidkaren vid de behöriga domstolarna kan - på de villkor som fastslås i domen i målet Brasserie du pêcheur(52) samt i överensstämmelse med de förfaranden som föreskrivs i nationell rätt - inkomma med ett särskilt krav om ersättning för förluster som har uppkommit till följd av de skatter som uppburits utan grund (oavsett om skatterna har övervältrats eller inte). 80 I målet Sutton(53) fann domstolen att artikel 6 i likabehandlingsdirektivet inte medför att en medlemsstat måste betala särskild ränta på förfallna utbetalningar av sådana förmåner för social trygghet som en invaliditetsförmån, när den försenade utbetalningen av förmånerna berodde på en diskriminering som inte var tillåten enligt direktivet. Domstolen fann att situationen inte var densamma som i målet Marshall II,(54) i vilket domstolen fastslog att det vid beräkningen av ersättningen för ett avskedande i strid med likabehandlingsprincipen inte kunde bortses från faktorer såsom den tid som gått, vilket kunde nedsätta ersättningens storlek. I ett sådant fall utgjorde räntor en viktig del av ersättningen. Däremot kunde belopp som avsåg förfallna förmåner för social trygghet inte anses utgöra en ersättning för en förlust eller en skada av sådan art som det var fråga om i målet Marshall II. Domstolen ansåg dock att Eunice Sutton eventuellt kunde kräva ersättning, om de villkor som uppställs i domen i målet Brasserie du pêcheur var uppfyllda. Det ankom på den nationella domstolen att bedöma om detta var fallet och att fastställa ersättningens storlek. 81 I dessa domar har domstolen således medgett att återbetalningskrav eller krav på förmåner som framställs gentemot statliga myndigheter och ersättningskrav mot staten kan föreligga samtidigt såsom oberoende rättsmedel i frågor om beskattning och social trygghet. Återbetalningskrav eller krav på förmåner är således inte av samma karaktär som ersättningskrav, och vad som kan erhållas enligt varje krav kan variera. Till exempel kan räntor som inte kan utkrävas om kravet avser ett krav på rätt till förmåner eventuellt utkrävas i efterhand om det är fråga om ett ersättningskrav. 82 Jag menar att en enskild inom skatteområdet och området för social trygghet, när villkoren för att framställa krav är uppfyllda enligt domen i målet Francovich, bör kunna få full ersättning för en förlust eller en skada, inklusive det felaktigt erlagda skattebeloppet eller den förmån som han inte fick (dock med avdrag för belopp som har erhållits med hjälp av andra rättsmedel). Den skyldighet att begränsa skadan eller förlusten med hjälp av andra rättsmedel som domstolen fastslog i målet Brasserie du pêcheur(55) är inte relevant för återbetalningsaspekten eller för den aspekt som utgörs av kravet på att ges rätt till förmånen, det vill säga det skattebelopp som felaktigt har uppburits eller det förmånsbelopp som felaktigt inte har utgetts. Medan skyldigheten att begränsa skadan är relevant när det är fråga om utebliven vinst, kommer den förlust som åsamkats genom att ett skattebelopp felaktigt har utgetts eller att en förmån inte har tilldelats inte att förvärras till följd av förseningen med att väcka talan.(56) 83 Att det föreligger ett helt självständigt krav på ersättning, för vilket det gäller längre tidsfrister än de förhållandevis korta frister som föreskrivs i många medlemsstater för återbetalningskrav och krav på utbetalning av förmåner, är i överensstämmelse med att kravet är av annan karaktär. Grunden för kravet är inte bara att staten har gjort en obehörig vinst till följd av ett rent fel i samband med den löpande tillämpningen av teknisk lagstiftning utan även att det har skett ett allvarligt åsidosättande av enskilda rättigheter som kräver en omprövning av jämvikten mellan sådana rättigheter och det allmännas intresse av en viss rättssäkerhet för staten. 84 Det medför en rad fördelar att definiera problemställningen på detta sätt. Följden blir ett omfattande skydd av enskilda rättigheter inom de befintliga ramarna för rättsmedlen och tidsfristerna, vilket gör att det inte är nödvändigt att bortse från nationella tidsfrister om återbetalningskrav eller krav på förmåner. En passande jämvikt uppkommer mellan enskilda rättigheter och det allmännas intresse av att uppnå rättssäkerhet; särskild nödvändig hänsyn tas till i vilken omfattning staten har varit culpös genom att underlåta att införliva ett direktiv på ett korrekt sätt och det säkerställs att kraven karakteriseras korrekt och framförs vid de behöriga domstolarna i överensstämmelse med de relevanta materiella och processuella villkoren, särskilt tidsfristerna. Följden blir dessutom att medan rättigheter enligt gemenskapsdirektiv inte ges en oberättigad särställning, har dock medlemsstaterna ett väsentligt incitament till att införliva direktiv i rätt tid och att göra sitt bästa för att införliva dem på ett korrekt sätt. Medlemsstaterna uppmuntras även att utan tidsspillan åtgärda eventuella felaktigheter som framkommer till exempel till följd av en dom av domstolen. Räckvidden av domen i målet Emmott 85 En viktig faktor i domen i målet Emmott var att det på grund av de faktiska omständigheterna i målet hade varit orättvist att tillåta de irländska myndigheterna att stödja sig på den tidsfrist som gällde i nationell lagstiftning. Som jag nämnde i mitt förslag till avgörande i målet Denkavit m.fl.(57) framhävde domstolen i målet Steenhorst-Neerings och i målet Johnson följande omständigheter i målet Emmott: Theresa Emmott hade begärt förmånerna i fråga med stöd av domstolens dom i målet McDermott och Cotter,(58) de administrativa myndigheterna hade vägrat att ta ställning till hennes krav innan tvisten rörande direktivet hade avslutats vid de nationella domstolarna och myndigheterna försökte åberopa tidsfristen, trots att direktivet inte hade införlivats på ett korrekt sätt. 86 Som domstolen uttalade i målet Johnson(59) berodde domen i målet Emmott på "de särskilda omständigheterna i målet, under vilka en avvisning av sökandens krav skulle leda till att sökanden berövades alla möjligheter att åberopa sin rätt till likabehandling enligt direktivet". 87 Liknande avgöranden som baserats på principerna om skälighet och bona fides kan hittas i de nationella domstolarnas rättspraxis.(60) Jag menar således inte att det är nödvändigt att utveckla en ny gemenskapsrättslig princip som syftar till att förklara resultatet i domen i målet Emmott. Som jag var inne på i mitt förslag till avgörande i målet Denkavit m.fl., kan domen ses som en tillämpning - låt vara en ny tillämpning - av de väletablerade principer som fastslogs i domen i målet Rewe och i efterföljande domar,(61) särskilt principen att det inte får vara praktiskt omöjligt eller alltför svårt att utnyttja de rättigheter som följer av gemenskapsrätten. Domen kan ses som ett uttryck för att en medlemsstat inte kan åberopa en tidsfrist när den både har underlåtit att införliva direktivet och har lagt hinder i vägen för att utnyttja ett rättsmedel med åberopande av direktivet eller kanske när förseningen med att utnyttja rättsmedlet på annat sätt är en följd av de nationella myndigheternas beteende. I målet Emmott var inte bara den omständigheten att medlemsstaten hade lagt hinder i vägen för att utnyttja rättsmedlet av betydelse utan även den omständigheten att Theresa Emmott befann sig i en särskilt utsatt situation i och med att hon var beroende av socialhjälp. 88 Jag anser att "Emmott-principen", förstådd på detta sätt - även om den endast gäller under mycket särskilda omständigheter - fortsätter att utgöra ett betydelsefullt skydd trots, den senare utveckling i rättspraxis som jag har redogjort för ovan. En enskild måste beredas möjlighet att utnyttja alla tillgängliga rättsmedel. Att en annan talan har väckts, till exempel en talan om ersättning för skada vid de domstolar som är behöriga i sådana mål, kan inte göra det berättigat att hindra ett återbetalningskrav eller ett krav på en förmån som en enskild gör gällande. Det aktuella målet 89 Med hänvisning till den nationella domstolens sjunde fråga anser jag följaktligen att en medlemsstat kan åberopa en rimlig preskriptionsfrist i nationell rätt för att motsätta sig krav som görs gällande med stöd av ett gemenskapsdirektiv, även om direktivet inte har införlivats på ett korrekt sätt. Den femåriga preskriptionsfrist som föreskrivs i dansk lagstiftning när någon vill klaga på Erhvervs- och Selskabsstyrelsens avgöranden verkar vara helt rimlig och den verkar inte göra det omöjligt eller orimligt svårt att åberopa rättigheter i direktivet. I det aktuella målet förefaller det inte heller föreligga sådana särskilda omständigheter som i målet Emmott. 90 Mer diskutabel är emellertid den så kallade skogsavgiftsprincipen, som det hänvisas till i den nationella domstolens sjätte fråga. Principen, som fastslogs av Højesteret i en dom av den 17 januari 1899, har fått sitt namn efter de avgifter det målet handlade om. På det sätt principen har beskrivits i beslutet om hänskjutande (parterna är oeniga om principens räckvidd och verkningar), måste den nationella domstolen, när den bedömer kraven på återbetalning av avgifter som felaktigt har uppburits, ta hänsyn till att avgifterna har tagits ut med stöd av regler som har varit gällande under lång tid utan att varken myndigheterna eller andra har känt till att avgiften inte var tillåten. 91 I den mån principen medför att en i dansk rätt i övrigt rimlig preskriptionsfrist i mål om skatteärenden mister sin verkan, innebär den att utövandet av rättigheter som följer av direktivet blir praktiskt omöjligt eller alltför svårt, vilket strider mot de krav som domstolen har uppställt i domen i målet Rewe och i efterföljande domar. Principen motsvarar den brittiska regel som var aktuell i målet FMC(62) och som domstolen underkände. I den domen ansåg domstolen att en regel enligt vilken ett belopp som hade erlagts till en offentlig myndighet till följd av en rättsvillfarelse endast kunde återkrävas om betalningen hade skett under protest utgjorde ett ingrepp i det effektiva skyddet av de rättigheter de berörda näringsidkarna har enligt gemenskapsrätten.(63) Fråga 8 92 Den nationella domstolen vill genom den sista frågan veta om artikel 10 c jämförd med artikel 12.1 e i direktiv 69/335 medför rättigheter för enskilda som de kan åberopa vid nationella domstolar. Denna fråga skall utan tvekan besvaras bekräftande, då de aktuella bestämmelserna är ovillkorliga och tillräckligt precisa. Detta svar följer implicit av domen i målet Ponente Carni.(64) Förslag till avgörande 93 Följaktligen anser jag att Østre Landsrets frågor skall besvaras på följande sätt: 1) Begreppet avgifter av vederlagskaraktär i artikel 12.1 e i rådets direktiv 69/335/EEG avser de avgifter av vederlagskaraktär som har uttagits för att täcka kostnaderna för konkreta tjänster som erbjuds bolag av myndigheterna i en medlemsstat, inbegripet vissa obligatoriska tjänster som utförs i det allmännas intresse. Som sådana tjänster anses uppdatering av ett bolags akt i ett lagstadgat bolagsregister och kontroll av att registrerings- och offentlighetskrav i gemenskapsrätten och i nationell rätt uppfylls. Vad närmare bestämt avser kontroll av årsbokslut och förvaltningsberättelser har en medlemsstat rätt att uppbära avgifter för att kontrollera att den bokföring som har inlämnats överensstämmer med lagstadgade krav och börsregler, men den har inte rätt att uppbära avgifter för andra uppgifter som innebär en dubbel kontroll av sådant som redan kontrollerats av den revisor som skall göra detta enligt lag. De tjänster som kan ge upphov till en avgift innefattar inte mer allmänna verksamheter, som till exempel lagförberedande arbete på bolagsrättens område. 2) Vid beräkningen av beloppet av de avgifter av vederlagskaraktär som skall erläggas för sådana tjänster kan medlemsstaten ta alla kostnader i beaktande, inbegripet de allmänna kostnader som har direkt samband med den utförda tjänsten. Beräkningen av kostnaderna skall göras i enlighet med de allmänt vedertagna principerna om kostnadsbokföring. I de fall då kostnaderna endast delvis har samband med tjänsterna i fråga, skall i synnerhet en rimlig fördelning av kostnaderna utföras i enlighet med lämpliga kriterier. De kostnader som har samband med räntor och avskrivningar, tjänsteresor och extern spridning av information kan endast beaktas om de har ett direkt samband med de ovan angivna tjänsterna. En medlemsstat kan begränsa uttaget av avgifter till omfattande uppdrag och låta kostnaderna för förhållandevis små tjänster ingå i dessa avgifter. 3) En medlemsstat kan fastställa schablonavgifter i de fall då det inte är möjligt att göra en uppskattning av kostnaderna i enskilda fall. Medlemsstaten skall dock regelbundet se över sina avgifter, oavsett om de beräknas schablonmässigt eller proportionellt, för att säkerställa att de inte överskrider den genomsnittliga kostnaden för den tjänst som erbjuds. En medlemsstat kan inte utöver en schablonavgift utta en avgift som utan maximigräns stiger i direkt proportion till det tecknade kapitalet, i fall då detta leder till en total genomsnittlig avgift som överskrider genomsnittskostnaden för de tjänster som erbjuds och till ett avgiftsbelopp som för vissa bolag blir onormalt högt. 4) Den nationella domstolen skall själv göra bästa möjliga beräkning av eventuella återbetalningar mot bakgrund av de sifferuppgifter som den har tillgång till. Den nationella domstolen kan antingen utgå ifrån registreringsmyndighetens faktiska kostnader för de konkreta tjänster som har utförts till förmån för varje enskilt bolag eller, om detta inte är möjligt, från de genomsnittliga kostnaderna för tjänsterna vid eller omkring den relevanta tidpunkten eller, om nödvändigt, under en längre tidsperiod. Om återbetalningsbeloppen baseras på de genomsnittliga kostnaderna, skall den nationella domstolen om möjligt anpassa beloppen för att ta hänsyn till att kostnaderna för större transaktioner och mindre omfattande transaktioner är olika. 5) Gemenskapsrätten utgör hinder för att ett krav på återbetalning av avgifter som uttagits i strid med direktiv 69/335 avslås, med motiveringen att avgifterna har tagits ut med stöd av regler som har varit gällande under lång tid utan att varken myndigheterna eller andra var medvetna om att avgiften inte var tillåten. 6) Gemenskapsrätten utgör inte hinder för att en frist som fastställs i nationell rätt börjar löpa innan en medlemsstat har införlivat ett direktiv på ett korrekt sätt. 7) Artikel 10 c jämförd med artikel 12.1 e i direktiv 69/335 medför rättigheter som enskilda kan åberopa vid de nationella domstolarna om direktivet inte har införlivats på ett korrekt sätt. (1) - EGT L 249, s. 25, fransk version; vid översättningen fanns ingen svensk version att tillgå. (2) - EGT L 156, s. 23, fransk version; vid översättningen fanns ingen svensk version att tillgå. (3) - Dom av den 25 juli 1991 i mål C-208/90 (Rec. 1991, s. I-4269). (4) - Dom av den 20 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91 (Rec. 1993, s. I-1915). (5) - Punkt 30 i domen. (6) - Punkterna 37 och 38 i domen. (7) - Punkterna 41, 42 och 43 i domen. (8) - Punkt 44 i domen. (9) - Dom av den 19 maj 1993 i mål C-320/91 (Rec. 1993, s. I-2533). (10) - Nämnd ovan i fotnot 4. Se särskilt punkt 30 i domen, som sammanfattats ovan i punkt 7. (11) - Se särskilt punkterna 41, 42 och 43 i domen, se ovan punkt 9. (12) - Punkterna 37 och 38 i domen. (13) - Punkterna 41 och 42 i domen. (14) - Punkt 43 i domen. (15) - Rådets första direktiv 68/151/EEG av den 9 mars 1968 om samordning av de skyddsåtgärder som krävs i medlemsstaterna av de i artikel 58 andra stycket i fördraget avsedda bolagen i bolagsmännens och tredje mans intressen, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga inom gemenskapen (EGT L 65, s. 8). (16) - EGT L 302, 1985, s. 23. (17) - Rådets andra direktiv 77/91/EEG av den 13 december 1976 om samordning av de skyddsåtgärder som krävs i medlemsstaterna av de i artikel 58 andra stycket i fördraget avsedda bolagen i bolagsmännens och tredje mans intressen när det gäller att bilda ett aktiebolag samt att bevara och ändra dettas kapital, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga (EGT L 26, 1977, s. 1). (18) - Rådets tredje direktiv 78/855/EEG av den 9 oktober 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om fusioner av aktiebolag (EGT L 295, s. 36). (19) - Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, s. 11). (20) - Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om sammanställd redovisning (EGT L 193, s. 1). (21) - Rådets sjätte direktiv 82/891/EEG av den 17 december 1982 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om delning av aktiebolag (EGT L 378, s. 47). (22) - Rådets elfte direktiv 89/666/EEG av den 21 december 1989 om krav på offentlighet i filialer som har öppnats i en medlemsstat av vissa typer av bolag som lyder under lagstiftningen i en annan stat (EGT L 395, s. 36). (23) - Rådets tolfte direktiv 89/667/EEG av den 21 december 1989 på bolagsrättens område om enmansbolag med begränsat ansvar (EGT L 395, s. 40). (24) - Se ovan punkt 31-35. (25) - Se nedan punkt 45. (26) - Se ovan fotnot 19. (27) - Rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 grundat på artikel 54.3 g i fördraget, om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (EGT L 126, s. 20). (28) - Se ovan fotnot 9. (29) - Punkt 17 i domen. (30) - Punkt 18 i domen. (31) - Punkt 32 i förslaget till avgörande. (32) - Se ovan fotnot 3. (33) - Rådets direktiv 79/7/EEG av den 19 december 1978 om successivt genomförande av principen om likabehandling av kvinnor och män i fråga om social trygghet (EGT L 6, 1979, s. 24). (34) - Punkt 21-23 i domen. (35) - Dom av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94 (REG 1996, s. I-505). (36) - Se dom av den 26 februari 1986 i mål 152/84, Marshall (REG 1986, s. 723). (37) - Punkt 26-29 i förslaget till avgörande. (38) - Direktiv skall numera i allmänhet offentliggöras enligt artikel 191 i fördraget, i dess lydelse enligt artikel G 63 i Fördraget om Europeiska unionen. Direktivens införlivandefrist verkar nu antingen nämnas uttryckligen i direktiven eller framgå av en hänvisning till dagen för offentliggörandet. (39) - Dom av den 24 oktober 1996 i mål C-288/94 (REG 1996, s. I-5311). (40) - Dom av den 24 oktober 1996 i mål C-317/94 (REG 1996, s. I-5339). (41) - Det kan nämnas att generaladvokat Fennelly i sitt förslag till avgörande av den 27 juni 1996 i dessa båda mål intog en annan ståndpunkt än domstolen. (42) - The Times, den 25 oktober 1996. (43) - Dom av den 11 juni 1996 i mål 2/94 (REG 1996, s. I-2827). (44) - Punkt 64 i mitt förslag till avgörande. (45) - Dom av den 27 oktober 1993 i mål C-338/91 (Rec. 1993, s. I-5475). (46) - Dom av den 6 december 1994 i mål C-410/92 (Rec. 1994, s. I-5483). (47) - Se punkterna 85 och 86. (48) - Se till exempel Section 33 i Taxes Management Act 1970. (49) - Dom av den 6 juli 1995 i mål C-62/93 (REG 1995, s. I-1883). (50) - Dom av den 19 november 1991 i de förenade målen C-6/90 och C-9/90 (Rec. 1991, s. I-5357). (51) - Dom av den 14 januari 1997 i de förenade målen C-192/95-C-218/95 (REG 1997, s. I-165). (52) - Dom av den 5 mars 1996 i de förenade målen C-46/93 och C-48/93 (REG 1996, s. I-1029). (53) - Dom av den 22 april 1997 i mål C-66/95 (REG 1996, s. I-2163). (54) - Dom av den 2 augusti 1993 i mål C-271/91 (Rec. 1993, s. I-4367). (55) - Punkt 84 i domen. (56) - Räntorna på beloppet beror helt enkelt på att staten och inte den enskilde disponerade pengarna under den ifrågavarande perioden; det kan inte betraktas som att förlusten förvärras därav. (57) - Se ovan fotnot 43. (58) - Dom av den 24 mars 1987 i mål 286/85 (Rec. 1987, s. 1453). (59) - Punkt 26 i domen. (60) - Se jämförelsevis dom av den 21 oktober 1992 av Baden-Württembergischer Verwaltungsgerichtshof (Verwaltungsblätter für Baden Württemberg, 1993, s. 220). I den domen bortsåg rätten med hänvisning till principen om bona fides i tysk förvaltningsrätt från en tidsfrist som enligt nationell lagstiftning gällde för att väcka talan i förvaltningsmål, eftersom den aktuella myndigheten hade gett de enskilda intrycket att den hade tagit upp ärendet till förnyad prövning. Se även, i brittisk rätt, dom av den engelska Court of Appeal i målet Unilever [1996] C.O.D. 421 (i vilken det fastslogs att skattemyndigheterna gjorde sig skyldiga till maktmissbruk om de åberopade en tvåårig tidsfrist för att väcka talan om förluster, när de inte hade åberopat fristen tidigare) och Order 53 i Rules of the Supreme Court, vari tremånadersfristen för ingivande av en begäran om domstolsprövning kan förlängas om det föreligger "rimliga skäl" till svarandens försening. (61) - Dom av den 16 december 1976 i mål 33/76, Rewe (Rec. 1976, s. 1989), punkt 5, av den 16 december 1976 i mål 45/76, Comet (Rec. 1976, s. 2043), punkt 13, av den 9 november 1983 i mål 199/82, San Giorgio (Rec. 1983, s. 3595), punkt 12, domen i mål C-208/90, Emmott (ovan fotnot 3), punkt 16, domen i de förenade målen C-6/90 och C-9/90, Francovich m.fl. (ovan fotnot 50), punkt 43, domen i mål C-338/91, Steenhorst-Neerings (ovan fotnot 45), punkt 15, domen i mål C-410/92, Johnson (ovan fotnot 46), punkt 21, dom av den 14 december 1995 i mål C-312/93, Peterbroeck (REG 1995, s. I-4599), punkt 12, av den 14 december 1995 i de förenade målen C-430/93 och C-431/93, Van Schijndel och Van Veen (REG 1995, s. I-4705), punkt 17, och av den 8 februari 1996 i mål C-212/94, FMC m.fl. (REG 1996, s. I-389), punkt 71. (62) - Se ovan fotnot 61. (63) - Punkt 72 i domen. (64) - Se punkt 38 i mitt förslag till avgörande i det målet. Se även med hänsyn till artikel 4.2 b i direktivet dom av den 28 mars 1990 i mål C-38/88, Siegen (Rec. 1990, s. I-1447).