CELEX: 62021CC0295
Language: pl
Date: 2022-04-28
Title: Opinia rzecznika generalnego Rantos przedstawiona w dniu 28 kwietnia 2022 r.###

Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ATHANASIOSA RANTOSA
przedstawiona w dniu 28 kwietnia 2022 r.(1)

Sprawa C‑295/21

Allianz Benelux SA

przeciwko

państwu belgijskiemu, SPF Finances

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez cour d’appel w Brukseli (Belgia)]
Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa 90/435/EWG – Wspólny system opodatkowania stosowany w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich – Artykuł 4 – Zakaz opodatkowania wypłacanych zysków – Przenoszenie nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu na kolejne okresy podatkowe – Przejęcie spółki, która otrzymała zyski przez inną spółkę – Uregulowania krajowe ograniczające przenoszenie nadwyżek na spółkę przejmującą

I.      Wprowadzenie

1.        W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym cour d’appel w Brukseli (Belgia) zwraca się do Trybunału o rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności z art. 4 dyrektywy 90/435/EWG(2) w związku z dyrektywą 78/855/EWG(3) oraz z dyrektywą 82/891/EWG(4) praktyki Belgii ograniczającej kwotę nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu (zwanego dalej „RDT”) przeniesionej ze spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w trakcie łączenia spółek.

2.        Wniosek ten został złożony w kontekście sporu pomiędzy towarzystwem ubezpieczeniowym Allianz Benelux SA z siedzibą w Belgii a service public fédéral des Finances (Belgia) dotyczącego ustalenia wyniku  tej spółki podlegającego opodatkowaniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2004–2007.

3.        Trybunał wielokrotnie już podejmował temat belgijskiego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności systemu  dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu, który umożliwia odliczenie zysków od podstawy opodatkowania spółki, gdy spełnione są bardzo szczególne warunki(5). Wprawdzie niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym stanowi kontynuację spraw wcześniej wniesionych do Trybunału, które dotyczyły transferu nadwyżek dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu między spółkami należącymi do tej samej grupy, to jednak niniejszy wniosek charakteryzuje inny kontekst faktyczny: sprawa dotyczy transferu nadwyżek dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu, pomiędzy spółkami z tej samej grupy, ale które pochodzą od spółek wcześniej niezależnych. Powstaje zatem pytanie, czy zasady ustanowione w orzecznictwie Trybunału mogą zostać  przeniesione  do okoliczności niniejszego sporu, którego głównym celem jest ustalenie zgodności z prawem Unii ograniczenia w przeniesieniu odliczenia podatkowego, gdy taki transfer odbywa się w ramach połączenia spółek.

4.        Z powodów przedstawionych w niniejszej opinii uważam, że na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii 

1.      Dyrektywa 90/435

5.        Należy zauważyć, że sąd odsyłający nie wskazuje wersji dyrektywy 90/435, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Biorąc jednak pod uwagę, że sporne lata podatkowe dotyczyły okresu 2004–2007, zastosowanie mają zarówno wersja pierwotna tej dyrektywy, jak i wersja zmieniona tej dyrektywy(6). Jednakże zmiany wprowadzone w art. 4 dyrektywy 90/435 przez dyrektywę 2003/123 nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

6.        Zgodnie z motywem trzecim dyrektywy 90/435:
„istniejące przepisy podatkowe, które regulują stosunki pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi różnych państw członkowskich, znacznie się między sobą różnią i są, ogólnie rzecz ujmując, mniej korzystne niż te, które są stosowane pomiędzy spółkami dominującymi i zależnymi tego samego państwa członkowskiego; współpraca między spółkami różnych państw członkowskich jest tym samym utrudniona w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego; niezbędne jest zatem wyeliminowanie tych niedogodności przez wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania, który ułatwiłby konsolidację spółek [na szczeblu wspólnotowym]”. 

7.        Artykuł 1 ust. 1 tejże dyrektywy miał następujące brzmienie:
„Każde państwo członkowskie stosuje przepisy niniejszej dyrektywy w odniesieniu do:
–        podziału [wypłaty] zysków, które spółki [tego] państwa członkowskiego otrzymują od spółek zależnych innego państwa członkowskiego, 
–        podziału zysków spółek zależnych danego państwa członkowskiego do spółek w innych państwach członkowskich [wypłaty zysków dokonanych przez spółki tego państwa członkowskiego na rzecz spółek innych państw członkowskich, wobec których są zależne],
[…]”

8.        Artykuł 4 dyrektywy stanowi:
„1.      Jeśli spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, to państwo spółki dominującej i państwo jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji, albo
–         powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków, 
–        albo opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, i każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają wymagania przewidziane w art. 2 i 3, do limitu kwoty odpowiedniego, należnego podatku. 
–        […]
2.      Jednakże każde państwo członkowskie może ustalić, że opłaty [koszty] odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału [wypłaty] zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, to ustalona kwota nie może przekraczać 5% wypłaconych zysków spółki zależnej. 
[…]”

9.        Dyrektywa 90/435 została uchylona dyrektywą 2011/96/UE(7), która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012 r.  Niemniej jednak ze względu na moment wystąpienia okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowania głównego dyrektywa 90/435 jest dyrektywą mającą zastosowanie ratione temporis.
2.      Dyrektywa 78/855

10.      Artykuł 19 ust. 1 dyrektywy 78/855 stanowi:
„1.      Łączenie ma następujące skutki ipso iure i jednocześnie oznacza: 
a)      przeniesienie – zarówno między spółką przejmowaną i spółką przejmującą, jak i w odniesieniu do stron trzecich – wszystkich aktywów oraz pasywów spółki przejmowanej na spółkę przejmującą; 
[…]”
B.      Prawo belgijskie

11.      Artykuł 202  kodeksu podatków dochodowych z 1992 r.  (zwany dalej „CIR 1992 r.”) w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowania głównego, w odniesieniu do systemu dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu  stanowi: 
„1.      Zyski z okresu podlegającego opodatkowaniu są również odliczane w zakresie, w jakim obejmują: 
1°      dywidendy, z wyjątkiem dochodów uzyskanych w związku z przeniesieniem na spółkę jej własnych akcji lub udziałów lub w związku z całkowitym lub częściowym podziałem majątku spółki; 
[…]

12.      Zgodnie z art. 204 akapit pierwszy CIR 1992: 
„Dochody podlegające odliczeniu zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 uważa się za włączone do zysku w ramach danego okresu podatkowego do wysokości równej 95% pobranej lub otrzymanej kwoty, ewentualnie powiększone o rzeczywisty lub fikcyjny podatek od dochodów kapitałowych […]”. 

13.      Artykuł 205 ust. 2 CIR 1992 ma następujące brzmienie: 
„Odliczenie, o którym mowa w art. 202, ograniczone jest do kwoty zysku osiągniętego w danym okresie podlegającym opodatkowaniu, pozostałej po zastosowaniu art. 199 […]”.  

14.      Artykuł 206 ust. 1 CIR 1992 dotyczący odliczania wcześniejszych strat stanowi:
„Wcześniejsze straty z działalności są kolejno odliczane od dochodów z działalności w każdym z następnych okresów podatkowych”.

15.      Artykuł 206 ust. 2 akapit drugi CIR 1992 przewiduje:  
 „W przypadku połączenia przeprowadzonego na podstawie art. 211 § 1, straty związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, które spółka przejmowana wykazała przed tym połączeniem, podlegają odliczeniu po stronie spółki przejmującej proporcjonalnie do części, jaką stanowią aktywa netto do celów podatkowych przed połączeniem przejętych składników spółki przejmowanej, do sumy, również przed połączeniem, aktywów netto spółki przejmującej i wartości podatkowej netto przejętych składników […]”.
III. Postępowanie przed sądem krajowym, pytanie prejudycjalne oraz postępowanie przed Trybunałem 

16.      W 1995 r. spółka ubezpieczeniowa AGF L’Escaut SA przejęła dwie belgijskie spółki ubezpieczeniowe. W 1999 r. inna spółka ubezpieczeniowa Assubel-Vie SA przejęła AGF L’Escaut i pięć innych spółek ubezpieczeniowych.

17.      Spółki przejęte przez AGF L’Escaut i Assubel-Vie, obecnie połączone pod firmą Allianz Benelux dysponowały nadwyżką dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu, którą można było przenieść na kolejne okresy podatkowe. A zatem przed tym połączeniem, spółki otrzymywały dywidendy od udziału w innych spółkach, ponosząc jednocześnie straty.

18.      Allianz Benelux przeniosła w całości nadwyżkę dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu w okresach podatkowych od 2004 do 2007 r. Dokonane przeniesienie całościowe zostało odrzucone przez organ podatkowy. 

19.      Wskutek odwołania  przeciwko odrzuceniu wniesionego przez Allianz Benelux, w decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r. dyrektor regionalny organu podatkowego dopuścił przeniesienie nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu na spółkę przejmującą, ale jedynie w proporcji przewidzianej względem strat podlegających odzyskaniu przez tę spółkę w ramach połączenia(8). Częściowe odrzucenie przeniesienia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu oznacza podwyższenie podstawy opodatkowania tej spółki łącznie o 13,6 mln. EUR za okresy podatkowe obejmujące lata  2004–2007.

20.      Allianz Benelux wniosła skargę na tę decyzję do tribunal de première instance francophone w Brukseli  [francuskojęzycznego sądu pierwszej instancji w Brukseli] (Belgia). Wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r. sąd ten oddalił żądanie przeniesienia w całości nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu.

21.      Allianz Benelux wniosła apelację od tego wyroku do sądu odsyłającego. Spółka twierdziła, że brak przeniesienia w całości nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu, którym dysponowała spółka przejmowana na spółkę przejmującą prowadzi po pierwsze, do opodatkowania tych dochodów, po drugie, stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 oraz po trzecie, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej. 

22.      W tych okolicznościach, cour d’appel w Brukseli postanowił zawiesić postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:  
„Czy art. 4 ust. 1 dyrektywy [90/435/EWG], choćby w związku z przepisami dyrektyw [78/855] i [82/891/EWG] w sprawie prawa spółek, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż wypłacone zyski, o których mowa w dyrektywie, wchodzą w skład podstawy opodatkowania spółki otrzymującej dywidendy przed ich odliczeniem od niej do wysokości 95% ich kwoty i są ewentualnie przenoszone na kolejne okresy podatkowe, lecz które w braku szczególnego przepisu przewidującego, w przypadku operacji reorganizacji spółek, że odliczenia przeniesione w ten sposób przez spółkę przekazującą są w całości przenoszone na spółkę przejmującą, prowadzą do tego, że przy okazji wspomnianej operacji zyski, o których mowa, są pośrednio opodatkowane z uwagi na zastosowanie przepisu ograniczającego przeniesienie rzeczonych odliczeń proporcjonalnie do udziału, jaki stanowią aktywa podatkowe netto przejętych składników spółki przekazującej przed operacją, w sumie, również przed operacją, aktywów podatkowych netto spółki przejmującej i wartości podatkowej netto przejętych składników?” 

23.      Uwagi na piśmie złożyli rząd Belgii i Komisja Europejska. Ponadto, wymienione podmioty wraz z Allianz Benelux przedstawiły swoje stanowisko na rozprawie, która odbyła się w dniu 3 lutego 2022 r.  
IV.    Ocena

A.      W przedmiocie dopuszczalności wniosku o wydanie decyzji w trybie prejudycjalnym 

24.      Na wstępie zauważam, że sąd odsyłający w swoim pytaniu prejudycjalnym odnosi się do art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435, ale także do dyrektyw 78/855 i 82/891, nie wskazując jednak konkretnych przepisów tych dyrektyw, ani nie wyjaśniając powodów, dla których się do nich odwołuje.

25.      Co się tyczy po pierwsze dyrektywy 82/891 należy zauważyć, że ww. dyrektywa reguluje prawo spółek wyłącznie w kontekście podziału spółek akcyjnych i nie może być stosowana w niniejszej sprawie, która dotyczy łączenia spółek.

26.      Co się tyczy po drugie dyrektywy 78/855, to ww. dyrektywa dotyczy jedynie aspektów prawa prywatnego istotnych dla łączenia spółek, nie zawiera jednak przepisów dotyczących kwestii podatkowych, które miałyby zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym(9). Stwierdzenie to potwierdza ponadto fakt, że aspekty podatkowe łączenia spółek w Unii Europejskiej były wówczas regulowane dyrektywą 90/434/EWG(10). 

27.      W odniesieniu do dyrektywy 90/435 należy wskazać, że celem tej dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę zależną mającą siedzibę w państwie członkowskim spółce dominującej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, tak aby ułatwić  konsolidację spółek na szczeblu Unii(11). W tym celu art. 4 ust. 1 tej dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy spółka dominująca mająca siedzibę w państwie członkowskim otrzymuje wypłacone zyski od spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, państwo spółki dominującej musi albo powstrzymać się od opodatkowania tych zysków (system zwolnienia), albo upoważnić spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tę część podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków (system zaliczenia).

28.      W odniesieniu do stosowania dyrektywy 90/435 do sporu w postępowaniu głównym, należy poczynić następujące uściślenia. 

29.      Po pierwsze, jak wspomniano w pkt 27 niniejszej opinii, dyrektywa 90/435 ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych między spółkami należącymi do tej samej grupy, które mają siedziby w różnych państwach członkowskich. Tym samym żaden przepis tej dyrektywy nie przewiduje wyraźnie stosowania dyrektywy w kontekście łączenia (wcześniej samodzielnych) spółek. Chociaż rzeczywiście jednym z celów, do których odnosi się ta dyrektywa, jest „ułatwienie konsolidacji spółek na szczeblu Unii”, to jednak konsolidacja, o której jest mowa w tej dyrektywie ma charakter „wewnętrzny” i dotyczy wyłącznie spółek należących do tej samej grupy.

30.      Po drugie, art. 1 dyrektywy 90/435 dotyczy podziału zysków uzyskanych przez spółki państwa członkowskiego i pochodzących od  ich spółek zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że co do zasady art. 4 ust. 1 tiret pierwsze tej dyrektywy nie odnosi się do sytuacji, gdy siedziba spółki wypłacającej dywidendy znajduje się w tym samym państwie członkowskim, co siedziba spółki pobierającej dywidendy(12).

31.      Jednakże, biorąc pod uwagę, że pochodzenie dywidend otrzymanych przez spółki przejęte nie wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nie wydaje się możliwe ustalenie, czy transakcje takie jak będące przedmiotem postępowania głównego są regulowane dyrektywą 90/435 a w szczególności, czy nie stanowią one sytuacji czysto wewnętrznej, dotyczącej wyłącznie spółek belgijskich.

32.      Zwracam jednak uwagę, że z jednej strony, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pytania prejudycjalne dotyczące wykładni prawa Unii korzystają z domniemania, że mają znaczenie dla sprawy(13). Z drugiej strony, Trybunał uznał już, że w odniesieniu do systemu nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu  prawo belgijskie odsyła do dyrektywy 90/435, a tym samym Trybunał uznał za dopuszczalne wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w ramach tego odesłania i stwierdził, że zakres odesłania dokonanego przez prawo krajowe do prawa unijnego jest kwestią regulowaną wyłącznie przez prawo krajowe, co z kolei oznacza możliwość odesłania do przepisów prawa unijnego w sytuacjach wewnętrznych, których  nie obejmują ratione materiae przepisy unijne, do których prawo krajowe się odwołuje(14).

33.      Jednakże w niniejszej sprawie, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że belgijska administracja podatkowa wyraźnie oparła swoją decyzję na orzecznictwie Trybunału dotyczącym nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu.

34.      W świetle powyższego uważam, że pytanie prejudycjalne jest dopuszczalne, aczkolwiek  jego oceny należy dokonać wyłącznie w świetle dyrektywy 90/435.
B.      Co do istoty

1.      Dostosowanie belgijskiego systemu nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu do orzecznictwa Trybunału 

35.      Na wstępie podkreślam, że Trybunał miał w różnych sprawach okazję badania zgodności belgijskiego systemu nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu z dyrektywą 90/435.  

36.      I tak w wyroku Cobelfret  Trybunał uznał, że belgijski system odliczenia  nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu, mający zastosowanie do okoliczności tej sprawy nie był zgodny z art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435, ponieważ pełne przyznanie odliczenia uzależnione było od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie a mianowicie, że okres podatkowy, w którym dywidendy są otrzymywane powinien zakończyć się dodatnim lub  zerowym saldem. Zdaniem Trybunału, gdy warunek ten nie został spełniony, następowało pośrednie opodatkowanie dywidend otrzymanych w kolejnych okresach podatkowych ze względu na zmniejszenie przeniesionych strat wynikających z wcześniejszego  włączenia do podstawy opodatkowania otrzymanych dywidend(15). 

37.      Z tego orzecznictwa wynika, że w przypadku gdy zysk podlegający opodatkowaniu za dany okres podatkowy nie jest wystarczający do zapewnienia pełnego odliczenia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu, nadwyżka, której nie można od razu odliczyć, musi zostać przeniesiona na kolejne okresy  podatkowe bez ograniczenia w czasie. 

38.      Należy również zauważyć, że w wyroku tym Trybunał uznał bezpośredni skutek art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435.

39.      W następstwie postanowienia KBC  , które potwierdziło stwierdzenia wyroku w sprawie Cobelfret, belgijski system nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu uległ zmianie poprzez wprowadzenie możliwości przeniesienia nieograniczonego w czasie odliczenia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu  na kolejne okresy podatkowe, które nie mogło zostać od razu naliczone z powodu niewystarczających zysków.

40.      Belgijski system nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu został poddany ponownej ocenie kilka lat później przez Trybunał w kontekście wyroku w sprawie Brussels Securities, w którym kwestionowano metodę przeniesienia odliczenia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu, a dokładniej – kolejność zaliczenia odliczeń od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianych w tamtym czasie przez prawo belgijskie. W niniejszym wyroku Trybunał stwierdził, że przyznanie pierwszeństwa przeniesieniu odliczenia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu prawdopodobnie spowoduje utratę korzyści z tytułu przeniesienia innych odliczeń, które były ograniczone w czasie(16). W związku z tym, ponieważ spółka dominująca mogła zostać dotknięta obciążeniem podatkowym, Trybunał uznał, że była ona pośrednio opodatkowana od dywidend otrzymanych od spółki zależnej, co stanowiło naruszenie art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435(17).
2.      Czy ograniczenie przenoszenia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu w ramach łączenia spółek stanowi opodatkowanie pośrednie? 

41.      Przypominam, że w niniejszej sprawie organy podatkowe analogicznie zastosowały do przeniesienia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu ze spółek przejmowanych na spółkę przejmującą art. 206 ust. 2 CIR 1992, który dotyczy przeniesienia na spółkę przejmującą strat, które spółka przejmowana poniosła przed połączeniem. Dlatego konieczne jest ustalenie, czy takie zmniejszenie nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu stanowi bezpośrednie lub pośrednie opodatkowanie dywidend zwolnionych od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435(18).

42.      Podobnie jak Komisja i rząd belgijski jestem zdania, że na pytanie prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi przeczącej. 

43.      Po pierwsze, pragnę zauważyć, że orzecznictwo Trybunału dotyczące zgodności belgijskiego systemu nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu z art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435 i opisane w pkt 36–40 wnioski  wpisują się w inny kontekst faktyczny i prawny.

44.      We wspomnianych powyżej sprawach Trybunał badał zgodność belgijskiego systemu nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu  stosowanego w tamtym czasie z prawem Unii w kontekście faktycznym, który w pełni wchodził w zakres tego przepisu, bowiem sprawy dotyczyły płatności między spółką „zależną” i spółką „dominującą” w ramach tej samej grupy. Niniejsza sprawa dotyczy jednak scenariusza, w którym nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu nie są bezpośrednio przekazywane ze spółki zależnej na spółkę dominującą, ale spółka przejmowana przekazuje nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu, które posiada z racji swojego (wcześniejszego) udziału w innych spółkach, spółce (dominującej), która przejęła spółkę zależną na późniejszym etapie.  

45.      Powstaje zatem pytanie, czy przywołane orzecznictwo można stosować na gruncie niniejszej sprawy, która nie dotyczy przenoszenia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu między spółkami należącymi do tej samej grupy, ale „przekazania” nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu z uprzednio niezależnej spółki do innej spółki w następstwie połączenia. 

46.      Należy jednak zauważyć, że po pierwsze art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 nie przewiduje możliwości bezwarunkowego przeniesienia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu od spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, a po drugie wykładni orzecznictwa Trybunału, a w szczególności wyroku w sprawie Cobelfret, nie można dokonywać w sposób, który niesłusznie popiera Allianz Benelux(19).  Uważam zatem, że nie istnieje żaden argument, który mógłby skłonić do rozszerzenia zakresu art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435, względnie przytoczonego orzecznictwa Trybunału w niniejszej sprawie. 

47.      Po drugie, należy zauważyć, że żaden inny przepis prawa UE nie ustanawia prawa do bezwarunkowego przeniesienia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu ze spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, czego domaga się Allianz Benelux. W tym względzie zauważam, że dyrektywa 90/434, która wprawdzie odnosi się do podatkowych aspektów łączenia spółek,  nie zawiera jednak żadnych przepisów umożliwiających przeniesienie strat lub nadwyżek dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu (lub innych korzyści podatkowych) w ramach łączenia. Wykładnia tej dyrektywy dokonana przez Trybunał w sprawach mających cechy wspólne ze sprawą w postępowaniu głównym i dotyczących przenoszenia strat (i innych korzyści podatkowych) w kontekście łączenia spółek nie dopuszcza  ponadto  wykładni zalecanej przez Allianz Benelux(20).

48.      Po trzecie, należy zbadać, czy systemu dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu, którego dotyczy niniejsza sprawa powoduje opodatkowanie bezpośrednie lub pośrednie niezgodne z art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435

49.      Przypominam, że Belgia wybrała system zwolnienia przewidziany w art. 4 ust. 1 tiret pierwsze ww. dyrektywy w celu transpozycji tego środka do prawa krajowego.

50.      Tak więc zgodnie z przepisami prawa belgijskiego dokonującego transpozycji dyrektywy 90/435, spółka dominująca może odliczyć od swoich wyników 95% dywidend otrzymanych od jej spółek zależnych z tytułu dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu. System dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu przewiduje, że początkowo dywidendy wypłacane przez spółkę zależną są uwzględniane w podstawie opodatkowania spółki dominującej. Następnie,  dywidendy  są odliczane od podstawy opodatkowania, o ile w danym okresie podatkowym dochody podlegające opodatkowaniu istnieją  nadal po odliczeniu innych zwolnionych zysków.  

51.      W niniejszej sprawie spółki przejęte w trakcie połączenia przez przejęcie posiadały nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu i straty. Jeśli chodzi o straty, obowiązujące w Belgii prawo przewidywało, że kwota strat przeniesionych i podlegających odliczeniu przez spółkę przejmującą podlega proporcjonalnie ograniczeniu(21).  

52.      Należy zatem ustalić, czy to obniżenie nadwyżek dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu stanowi bezpośrednie lub pośrednie opodatkowanie dywidend zwolnionych z podatku na podstawie art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435.

53.      Z powyższego wynika jednak, że system dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu nie prowadzi do bezpośredniego opodatkowania spółki przejmującej ze względu na (prawie) pełne odliczenie, z którego korzysta. 

54.      W odniesieniu do opodatkowania pośredniego, należy ustalić, czy zobowiązanie do nieobciążania podatkiem przewidziane w art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435 ma taki zakres, że przepis ten sprzeciwia się skutkom podatkowym dla podstawy opodatkowania spółki będącej beneficjentem dywidend wynikających z ograniczenia transferu przeniesienia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu w trakcie połączenia poprzez przejęcie.

55.      W tym względzie zauważam, że w wyroku w sprawie Brussels Securities, w celu ustalenia istnienia opodatkowania pośredniego, Trybunał porównał sytuację rozpatrywaną w tamtej sprawie, w której spółka dominująca w trakcie odliczenia podatkowego musiała przestrzegać kolejności odliczenia nadwyżki w stosunku do innego odliczenia podatkowego z sytuacją, która miałaby miejsce, gdyby państwo belgijskie zastosowało system zwolnień polegający w całości i wprost na wyłączeniu dywidend z podstawy opodatkowania(22).  

56.      Uważam, podobnie jak Komisja i rząd belgijski, że rozumowanie przyjęte przez Trybunał w wyżej wymienionej sprawie można zastosować również w niniejszej sprawie. Wynika z tego, że opodatkowanie pośrednie mogłoby powstać jedynie wówczas gdyby spółka przejmująca znalazła się w mniej korzystnym stanie ze względu na zastosowanie przepisów krajowych, niż gdyby dywidendy otrzymane przez spółkę dominującą zostały w całości i wprost wyłączone z obliczania podstawy opodatkowania.

57.      Z tego porównania jasno wynika, że sytuacja, w której ograniczenie proporcjonalne ma zastosowanie zarówno do przeniesienia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu, jak i do przeniesienia strat w przypadku połączenia, nie wydaje się pociągać za sobą wyższego opodatkowania niż w przypadku gdyby dywidendy zostały wyłączone z podstawy opodatkowania spółki będącej beneficjentką dywidend(23). Wydaje się, że w obu sytuacjach zachowana jest neutralność fiskalna.

58.      Wręcz przeciwnie, jak słusznie wskazuje Komisja, gdyby nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu zostały w całości przeniesione na spółkę przejmującą, podczas gdy do przeniesienia strat zostałoby zastosowane ograniczenie proporcjonalne przewidziane w przepisach krajowych, spółka ta znalazłaby się w korzystniejszej sytuacji niż gdyby państwo belgijskie przewidziało zwykłe zwolnienie.

59.      Przypominam w tym względzie, że ani sąd odsyłający, ani Allianz Benelux nie podali przykładu, który wskazywałby na pośrednie opodatkowanie dywidend zwolnionych z podatku.

60.      Po czwarte i ostatnie, uważam, że nawet jeśli kwestia uzasadnienia spornego belgijskiego środka nie pojawia się w niniejszej sprawie, ograniczenie wprowadzone przez prawo belgijskie w odniesieniu do zakresu i rozmiaru możliwości odliczenia kwot odpowiadających dochodowi podlegającemu ostatecznie opodatkowaniu (w kontekście transakcji połączenia) wydaje się prima facie uzasadnione ze względu na słuszny cel walki z nadużyciami i oszustwami  podatkowymi(24), oczywiście pod warunkiem, że środek krajowy jest konieczny i zgodny z zasadą proporcjonalności(25).

61.      Należy jednak podkreślić, że kwestia uzasadnienia powstałaby jedynie w przypadku stwierdzenia naruszenia art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto pytanie to nie zostało podniesione ani przez sąd odsyłający, ani przez strony postępowania. Dlatego uważam, że nie ma potrzeby dalszego badania tej kwestii.

62.      Mając na uwadze powyższe, proponuję odpowiedzieć na pytanie prejudycjalne, że art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które stanowią, że dywidendy otrzymane przez spółkę są wliczane do jej podstawy opodatkowania przed ich odliczeniem od niej do wysokości 95% ich kwoty, i które w stosownych przypadkach umożliwiają przeniesienie tego odliczenia na kolejne okresy podatkowe, ale które w przypadku przejęcia tej spółki w ramach połączenia, ograniczają transfer przeniesienia takiego odliczenia na spółkę przejmującą w proporcji do udziału aktywów podatkowych netto spółki przejmowanej w całości aktywów podatkowych netto spółki przejmującej i spółki przejmowanej.
V.      Wnioski

63.      Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby na pytania, z którymi zwrócił się cour d’appel w Brukseli (Belgia) Trybunał odpowiedział w następujący sposób:
Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które stanowią, że dywidendy otrzymane przez spółkę są wliczane do jej podstawy opodatkowania przed ich odliczeniem od niej do wysokości 95% ich kwoty, i które w stosownych przypadkach umożliwiają przeniesienie tego odliczenia na kolejne okresy podatkowe, ale które w przypadku przejęcia tej spółki w ramach połączenia, ograniczają  transfer przeniesienia takiego odliczenia na spółkę przejmującą w proporcji do udziału aktywów podatkowych netto spółki przejmowanej w całości aktywów podatkowych netto spółki przejmującej i spółki przejmowanej.

1      Język oryginalny: francuski. 

2      Dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 6). 

3      Trzecia dyrektywa Rady z dnia 9 października 1978 r. wydana na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) traktatu, dotycząca łączenia się spółek akcyjnych (Dz.U. 1978, L 295, s. 36).

4      Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 grudnia 1982 r. wydana na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) traktatu dotycząca podziału spółek akcyjnych (Dz.U. 1982, L 378, s. 47). 

5      Zobacz w szczególności, wyrok z dnia 12 lutego 2009 r., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, zwany dalej „wyrokiem w sprawie Cobelfret”), postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 i C‑499/07, EU:C:2009:339, zwane dalej „postanowieniem w sprawie KBC”) oraz wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, zwany dalej „wyrokiem w sprawie Brussels Securities”).

6      Dyrektywa Rady  2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniająca dyrektywę 90/435/EWG (Dz.U. 2004, L 7, s. 41).

7      Dyrektywa Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8).  

8      Wobec braku podstawy prawnej dla przeniesienia nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu w przypadku połączenia, zostało dopuszczone częściowe przeniesienie nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu spółek przejętych wedle proporcji przewidzianej w art. 206 ust. 2 CIR  z 1992 r. w odniesieniu do strat podlegających odzyskaniu. 

9      Jedynym przepisem, który może mieć znaczenie przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne jest art. 19 ust. 1 lit. a) dyrektywy 78/855 przewidujący, że łączenie oznacza przeniesienie – zarówno między spółką przejmowaną i spółką przejmującą, jak i w odniesieniu do stron trzecich – wszystkich aktywów oraz pasywów spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. W tym względzie, teoretycznie można by było zadać pytanie, czy omawiane nadwyżki dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu (lub inne korzyści podatkowe, takie jak straty podlegające przeniesieniu) należy uznać za część aktywów spółki przejmowanej, jednak odpowiedź na to pytanie nie byłaby oczywista biorąc za podstawę przedmiotową dyrektywę, która nie reguluje  skutków podatkowych łączenia spółek.

10      Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 1). Należy jednak podkreślić, jak opisano w pkt 47 niniejszej opinii, że dyrektywa 90/434 nie wydaje się zawierać przepisów mających zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym.

11      Zobacz motyw 3 dyrektywy 90/435.

12      Postanowienie KBC  (pkt 57).

13      Wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Junqueras Vies (C‑502/19, EU:C:2019:1115, pkt 55 i 56 oraz przytoczone tam orzecznictwo).

14      Wyrok z dnia 18 października 2012 r., Punch Graphix Prepress Belgium (C‑371/11, EU:C:2012:647, pkt 26) i postanowienie KBC (pkt 58 i 59).

15      Wyrok Cobelfret  (pkt 33–41).

16      Wyrok Brussels Securities, pkt 49.

17      Wyrok Brussels Securities, pkt 53.

18      W tym względzie zauważam, że analogiczne zastosowanie przepisu prawa podatkowego do sytuacji, która co do zasady nie wydaje się być objęta ratione materiae tym przepisem, rodzi pytania z punktu widzenia pewności prawa, która wymaga w szczególności, aby przepisy podatkowe były interpretowane zawężająco.

19      Zobacz pkt 27, 29 i 36 niniejszej opinii.

20      Zobacz pkt 60 niniejszej opinii.

21      W związku z tym, że w tamtym czasie nie istniał w prawie belgijskim przepis przewidujący przeniesienie nadwyżek dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu ze spółek przejmowanych na spółkę przejmującą, organy podatkowe zastosowały analogicznie zasadę proporcji do nadwyżek dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu.

22      Kierując się tym tokiem rozumowania, Trybunał stwierdził, że w pewnych sytuacjach ustawodawstwo krajowe pozwalało na wyższe opodatkowanie spółki dominującej, niż gdyby dywidendy otrzymane w ramach systemu podatkowego wynikającego ze stosunku spółki dominującej względem spółki zależnej zostały wyłączone z jej podstawy opodatkowania.

23      W tym względzie zauważam, że takie stanowisko potwierdzają również dane liczbowe porównujące dwie omawiane hipotezy, które zawarli w uwagach na piśmie rząd belgijski i Komisja. Co więcej, Allianz Benelux nie zakwestionował powyższego stanowiska na rozprawie.

24      A zatem, gdyby nieograniczone przenoszenie strat i nadwyżek dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu było dozwolone w ramach łączenia spółek, mogłoby to pozwolić spółkom na przeprowadzanie (potencjalnie fikcyjnych) przejęć innych spółek ze stratami lub nadwyżkami dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu wyłącznie w celu uzyskania ulgi podatkowej lub uniknięcia opodatkowania. Wydaje mi się jednak, że fakt przyjęcia obiektywnego, jasnego i przewidywalnego kryterium, takiego jak (proporcjonalne ograniczenie) w odniesieniu do aktywów podatkowych netto spółki przejmującej i wartości podatkowej netto przejętych składników pozwoliłby właśnie na uniknięcie takich nadużyć. Chciałbym jednak uściślić, że ani z postanowienia odsyłającego, ani z uwag stron nie wynika, że niniejsza sprawa stanowi tego rodzaju przypadek. 

25      W tym względzie, Trybunał uznał, że środek, który wyklucza w ramach połączenia możliwość odliczenia przez spółkę dominującą mającą siedzibę w państwie członkowskim od jej opodatkowanych dochodów strat przejętej spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, może być uzasadniony koniecznością zachowania rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz zapobieżenia niebezpieczeństwu podwójnego opodatkowania strat oraz unikania opodatkowania  [zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84, pkt 40–46)]. Zwracam uwagę, że w niniejszej sprawie nie ma problemu z rozdziałem kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, ponieważ właściwe są jedynie belgijskie organy podatkowe.