CELEX: 62006CC0368
Language: cs
Date: 2007-09-18 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta - Mazák - 18 září 2007. # Cedilac SA proti Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Tribunal administratif de Lyon - Francie. # Šestá směrnice o DPH - Nárok na odpočet - Zásady okamžitého odpočtu a daňové neutrality - Převod nadměrného odpočtu DPH do následujícího období nebo vrácení - Pravidlo jednoměsíčního odkladu - Přechodná opatření - Zachování osvobození od daně. # Věc C-368/06.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      JÁNA MAZÁKA
      přednesené dne 18. září 2007(1)
      
      Věc C‑368/06
      Cedilac SA
      proti
      Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie 
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Tribunal administratif de Lyon (Francie)]
      „Zdanění – DPH – Nárok na odpočet – Směrnice Rady 77/388/EHS – Článek 17, článek 18, čl. 28 odst. 3 písm. d) a čl. 28 odst. 4 – Zrušení pravidla ,jednoměsíčního odkladu‘ Francií – Přeměna na pohledávku za státní pokladnou – Splacení ve splátkách“1.     Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce předložená vnitrostátním soudem v projednávané věci podle článku 234 ES se týká výkladu
         článku 17, článku 18, čl. 28 odst. 3 písm. d) a čl. 28 odst. 4 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci
         právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně(2) (dále jen „šestá směrnice“).
      
      I –    Relevantní právní úprava Společenství
      2.     Článek 17 odst. 1 šesté směrnice stanoví, že „[n]árok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné
         daně“.
      
      3.     Článek 18 šesté směrnice nazvaný „Pravidla uplatňování nároku na odpočet daně“ stanoví:
      „[…]
      2.      Osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně z přidané hodnoty splatné za dané zdaňovací období
         odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet […]
      
      […]
      4.      Jestliže za dané zdaňovací období výše přípustného odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy vrátit daň
         nebo převést nadměrný odpočet daně do následujícího období v souladu s podmínkami, které samy stanoví.
      
      […]“
      4.     Článek 28, který je součástí hlavy XVI šesté směrnice, stanoví některá přechodná ustanovení, která mimo jiné umožňují členským
         státům zachovat platnost osvobození od daně a odchylek s cílem dosáhnout jejich případného zrušení. Článek 28 odst. 3 písm. d)
         šesté směrnice tak stanoví, že během přechodného období uvedeného v čl. 28 odst. 4 mohou členské státy „pokračovat v používání
         předpisů odchylných od zásady okamžitého odpočtu stanovené v čl. 18 odst. 2 prvním pododstavci“.
      
      5.     Článek 28 odst. 4 šesté směrnice stanoví, že „[p]řechodné období se stanovuje na pět let, počínaje 1. lednem 1978. Nejpozději
         šest měsíců před koncem tohoto období a dále podle potřeby vyhodnotí Rada na základě zprávy Komise situaci s ohledem na odchylky
         stanovené v odstavci 3 a na návrh Komise jednomyslně rozhodne, zda mají být některé nebo všechny tyto odchylky zrušeny“.
      
      II – Relevantní vnitrostátní právní úprava
      6.     V souladu s výjimkou stanovenou v čl. 28 odst. 3 písm. d) šesté směrnice Francie pokračovala i po vstupu uvedené směrnice
         v platnost v používání takzvaného pravidla jednoměsíčního odkladu. Na základě pravidla jednoměsíčního odkladu osoby povinné
         k dani nemohly v souladu s čl. 17 odst. 1 šesté směrnice okamžitě odpočíst od splatné daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
         částku DPH, kterou zaplatily za zboží nepředstavující investiční majetek a služby. Odpočet mohl být proveden až v následujícím
         měsíci. 
      
      7.     Francie zrušila pravidlo jednoměsíčního odkladu přijetím čl. 2 odst. I opravného finančního zákona č. 93-859 na rok 1993 dne
         22. června 1993(3). Podle čl. 271 odst. 3 code général des impôts (všeobecný daňový zákoník; dále jen „VDZ“), který byl vložen čl. 2 odst. I finančního
         zákona č. 93-859, byly osoby povinné k dani oprávněny odpočíst DPH, kterou již zaplatily za zboží a služby, od DPH, kterou
         dluží v průběhu měsíce, kdy jim vznikl nárok na odpočet. 
      
      8.     Kromě zrušení pravidla jednoměsíčního odkladu čl. 2 odst. II opravného finančního zákona č. 93-859 na rok 1993 vložil do VDZ
         přechodné ustanovení. Toto přechodné ustanovení je součástí článku 271 A VDZ.
      
      9.     Článek 271 A odst. 1 VDZ upravuje odečtení „referenčního odpočtu“ od odpočitatelné daně, pokud jde o osoby povinné k dani,
         které zahájily svou činnost přede dnem 1. července 1993. Referenční odpočet je obecně určován na základě průměrné měsíční
         výše odpočitatelné daně v průběhu měsíce července 1993 a 11 předcházejících měsíců. 
      
      10.   Článek 271 A odst. 2 VDZ mimo jiné stanoví, že pokud částka referenčního odpočtu nemůže být odečtena v plném rozsahu od odpočitatelné
         daně, má být přebytek odečten v následujících měsících. Pokud je částka odpočitatelné daně určená po odečtení referenčního
         odpočtu nižší, než je odpočitatelná daň v předchozím měsíci, přebytek referenčního odpočtu se převádí do následujících přiznání.
         
      
      11.   Podle čl. 271 A odst. 3 VDZ výše nároků na odpočet, které osoba povinná k dani neuplatnila podle čl. 271 A odst. 1, s přihlédnutím
         k pravidlům stanoveným v čl. 271 A odst. 2, představuje pohledávku osoby povinné k dani za státní pokladnou. Tato pohledávka
         nemůže být postoupena ani prodána. Lze ji však použít jako zajištění nebo záruku. Pohledávka navíc může být mimo jiné převedena
         v případě fúze nebo prodeje podniku. Pohledávka musí být mimo jiné splacena ve lhůtě nepřesahující 20 let.
      
      12.   Podle čl. 271 A odst. 5 VDZ, pokud částka referenčního odpočtu nepřesahuje 10 000 FF, osoby povinné k dani nejsou v zásadě
         povinny odečíst referenční odpočet v souladu s čl. 271 A odst. 1 VDZ.
      
      13.   Podle nařízení č. 93-1078 ze dne 14. září 1993(4), nařízení č. 94-296 ze dne 6. dubna 1994(5) a nařízení č. 2002-179 ze dne 13. února 2002(6) byly pohledávky osob povinných k dani podle článku 271 A VDZ spláceny následujícím způsobem:
      
      –       v roce 1993 byly v plném rozsahu splaceny pohledávky nepřesahující 150 000 FF (22 867,35 eur). Ve stejném roce byly splaceny
         pohledávky přesahující výše uvedenou částku v rozsahu 25 %, avšak nejméně v částce 150 000 FF (22 867,35 eur);
      
      –       v roce 1994 byly zbývající pohledávky zapsány na účet a splaceny v rozsahu 10 % původní částky;
      –       v každém následujícím roce byly pohledávky splaceny v rozsahu 5 % původní částky;
      –       v roce 2002 byly v předstihu splaceny všechny zbývající pohledávky.
      14.   Úroková sazba pro dotčené pohledávky činila 4,5 % v roce 1993, 1 % v roce 1994 a 0,1 % v každém z následujících let.
      III – Původní řízení a řízení o předběžné otázce
      15.   Dne 26. prosince 2002 společnost Cedilac SA (dále jen „žalobkyně v původním řízení“) požádala francouzský stát, aby jí mimo
         jiné uhradil 1 524 806,62 eur spolu s úroky z této částky z titulu náhrady škody, která jí vznikla v letech 1993 až 2002 v důsledku
         použití opatření přijatých v souvislosti se zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu.
      
      16.   Vzhledem k tomu, že Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (ministr hospodářství, financí a průmyslu) na žádost
         žalobkyně v původním řízení nereagoval, čímž konkludentně tuto žádost zamítl, žalobkyně v původním řízení podala proti dotčenému
         konkludentnímu rozhodnutí žalobu k Tribunal administratif de Lyon (správní soud v Lyonu, Francie).
      
      17.   Rozsudkem ze dne 15. listopadu 2005 Tribunal administratif de Lyon požádal Conseil d’État (Státní rada) na základě ustanovení
         článku L.113-1 Code de justice administrative (zákon o správním soudnictví) o stanovisko ohledně otázky, zda je „normativní
         text přijatý Francií v souvislosti se zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu stanoveného článkem 271 A všeobecného daňového
         zákoníku a jeho pozdějšími prováděcími nařízeními slučitelný s ustanoveními článku 17 a čl. 18 odst. 4 [šesté směrnice]“.
      
      18.   Conseil d’État ve svém stanovisku ze dne 14. června 2006 uvedl, že výše uvedená otázka je natolik obtížná, že opravňuje k tomu,
         aby byla předložena jako předběžná otázka Soudnímu dvoru.
      
      19.   Rozhodnutím ze dne 5. září 2006 Tribunal administratif de Lyon přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující otázku:
      „Je normativní text přijatý Francií v souvislosti se zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu slučitelný s ustanoveními článku
         17 a čl. 18 odst. 4 [šesté směrnice]?“
      
      20.   Svým rozhodnutím ze dne 5. září 2006 předkládající soud rovněž požádal Soudní dvůr, aby přezkoumal výše uvedenou otázku ve
         zrychleném řízení upraveném v článku 104a jednacího řádu Soudního dvora „s ohledem na počet projednávaných žalob a na značný
         finanční význam pro státní rozpočet […]“.
      
      21.   Usnesením ze dne 25. září 2006 předseda Soudního dvora žádost předkládajícího soudu o projednání ve zrychleném řízení zamítl.
      22.   Písemná vyjádření předložily žalobkyně v původním řízení, francouzská vláda a Komise. Jednání nebylo navrženo a nekonalo se.
      IV – Hlavní argumenty zúčastněných
      23.   Žalobkyně v původním řízení má za to, že opatření přijatá v souvislosti se zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu podle
         článku 271 A VDZ, jejichž účinkem bylo znemožnění okamžitého odpočtu DPH, jsou v rozporu se zásadou neutrality systému DPH
         a články 17 a 18 šesté směrnice.
      
      24.   Žalobkyně v původním řízení se dovolává zejména rozsudku Soudního dvora Komise v. Itálie(7). V uvedené věci Soudní dvůr určil, že Itálie nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 17 a 18 šesté směrnice,
         neboť uvedený členský stát zajistil vrácení nadměrného odpočtu DPH vydáním státních dluhopisů určité kategorii osob povinných
         k dani. Soudní dvůr v uvedené věci rozhodl, že podmínky vrácení daně stanovené členským státem podle čl. 18 odst. 4 šesté
         směrnice musí osobě povinné k dani umožnit za vhodných podmínek získat splacení celé pohledávky vyplývající z takového nadměrného
         odpočtu daně. Žalobkyně v původním řízení má za to, že z uvedené skutečnosti vyplývá, že vrácení daně musí být poskytnuto
         v přiměřené lhůtě, a to buď v hotovosti, nebo v rovnocenných prostředcích. Přijatý způsob vrácení nesmí v žádném případě zahrnovat
         jakékoli finanční riziko pro osobu povinnou k dani.
      
      25.   Žalobkyně v původním řízení navíc zdůrazňuje, že na rozdíl od skutkových okolností věci Komise v. Itálie, kde italské státní
         dluhopisy vydané za účelem vrácení nadměrného odpočtu DPH byly přijaty k obchodování na burze, v projednávané věci nebylo
         možné pohledávku za státní pokladnou postoupit ani prodat. Pohledávka byla navíc úročena zanedbatelnou úrokovou sazbou a osoba
         povinná k dani musela nést nebezpečí téměř jistého znehodnocení pohledávky během doby 20 let. Žalobkyně v původním řízení
         dodává, že dotčená opatření porušila zásadu rovnosti osob povinných k dani. Žalobkyně v původním řízení má tedy za to, že
         by Soudní dvůr měl na otázku položenou vnitrostátním soudem odpovědět záporně. 
      
      26.   Francouzská vláda má za to, že otázku položenou vnitrostátním soudem je třeba přeformulovat. Francie tvrdí, že podstatou otázky
         předkládajícího soudu ve skutečnosti je, zda opatření přijatá v souvislosti se zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu jsou
         v rozporu s čl. 28 odst. 3 písm. d) šesté směrnice. Francie má za to, že na takto přeformulovanou otázku je třeba odpovědět
         záporně. 
      
      27.   Komise má za to, že v rámci řízení o předběžné otázce Soudnímu dvoru nepřísluší určit, zda jsou ustanovení vnitrostátního
         práva slučitelná s právem Společenství. Tato pravomoc přísluší vnitrostátním soudům, případně, poté, co od Soudního dvora
         prostřednictvím žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce získají potřebné vyjasnění rozsahu působnosti a výkladu práva Společenství.
      
      28.   Francie tvrdí, že pravidlo jednoměsíčního odkladu, které se odchylovalo od zásady okamžité odpočitatelnosti DPH stanovené
         v čl. 18 odst. 2 šesté směrnice, bylo přípustné podle čl. 28 odst. 3 písm. d) uvedené směrnice. V důsledku zrušení pravidla
         jednoměsíčního odkladu od července 1993 měly osoby povinné k dani možnost uplatnit v červenci 1993 své nároky na odpočet vzniklé
         v průběhu měsíců června a července 1993. Tato reforma měla zatížit státní rozpočet částkou 80 až 100 miliard FF. Byl proto
         přijat mechanismus směřující k rozložení tohoto mimořádného úbytku pro státní finance do určitého období. Francie dodává,
         že uvedeným mechanismem nebyly dotčeny všechny osoby povinné k dani. Pokud je podle čl. 271 A odst. 5 VDZ částka referenčního
         odpočtu podniku nižší než 10 000 FF, nepodléhá rozloženému mechanismu splácení. Na 82 % podniků se tak tento mechanismus nevztahoval.
      
      29.   Francie a Komise mají za to, že opatření přijatá v souvislosti se zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu jsou v souladu
         s judikaturou Soudního dvora týkající se čl. 28 odst. 3 šesté směrnice. Mají za to, že v projednávané věci je namístě obdobně
         použít úvahy Soudního dvora v jeho rozsudku Norbury Developments(8). Francie a Komise mají tedy za to, že členský stát sice nemůže rozšířit stávající odchylku stanovenou čl. 28 odst. 3 písm. d)
         šesté směrnice, může se jí však částečně nebo postupně vzdát. 
      
      30.   Komise uvádí, že zrušení pravidla jednoměsíčního odkladu a opatření vytýkaná žalobkyní v původním řízení byla přijata stejným
         právním předpisem. Účelem uvedených opatření bylo usnadnit přechod na pravidla stanovená podle článků 17 a 18 šesté směrnice
         a nárok na okamžitý odpočet DPH. 
      
      31.   Francie a Komise tvrdí, že okolnosti projednávané věci nejsou podobné okolnostem věci Komise v. Itálie(9).
      
      32.   V uvedené věci Soudní dvůr určil, že Itálie tím, že zajistila vrácení nadměrného odpočtu DPH vydáním státních dluhopisů určité
         kategorii osob povinných k dani, které měly daňovou pohledávku, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 17 a 18
         šesté směrnice. Úvahy Soudního dvora v uvedené věci však byly založeny na skutečnosti, že pro Itálii, na rozdíl od Francie
         v projednávané věci, neplatila žádná odchylka stanovená v šesté směrnici. 
      
      33.   Komise dodává, že všechny osoby povinné k dani jsou po zrušení pravidla jednoměsíčního odkladu zjevně ve výhodnějším postavení,
         a to i přes znění článku 271 A VDZ. 
      
      V –    Posouzení
      34.   Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda je normativní text přijatý Francií v souvislosti se zrušením pravidla
         jednoměsíčního odkladu slučitelný s ustanoveními článku 17 a čl. 18 odst. 4 šesté směrnice. 
      
      35.   Je třeba mít na paměti, že Soudnímu dvoru při použití článku 234 ES nepřísluší rozhodovat o otázkách slučitelnosti ustanovení
         vnitrostátního práva s právem Společenství. Soudní dvůr však ze znění otázky formulované vnitrostátním soudem může ve světle
         skutečností tímto soudem zjištěných vyvozovat otázky zahrnující výklad práva Společenství(10).
      
      36.   S ohledem na znění otázky a odůvodnění předkládacího rozhodnutí mám tedy za to, že vnitrostátní soud žádá o vyjasnění, zda
         článek 17, článek 18, čl. 28 odst. 3 písm. d) a čl. 28 odst. 4 šesté směrnice brání takovým opatřením, jaká jsou dotčena v původním
         řízení.
      
      37.   Podle ustálené judikatury Soudního dvora je nárok na odpočet stanovený v článku 17 a následujících šesté směrnice nedílnou
         součástí systému DPH a nemůže být v zásadě omezen. Nárok na odpočet musí být uplatněn okamžitě, pokud jde o všechny daně zatěžující operace
         na vstupu(11). Jakékoli omezení nároku na odpočet DPH navíc ovlivňuje úroveň daňového zatížení a musí být uplatňováno podobným způsobem
         ve všech členských státech. Odchylky jsou tedy přípustné pouze v případech výslovně stanovených šestou směrnicí(12).
      
      38.   Před vstupem šesté směrnice v platnost Francie uplatňovala takzvané pravidlo jednoměsíčního odkladu. Podle vyjádření zúčastněných,
         osoby povinné k dani ve Francii mohly na základě uvedeného pravidla odpočíst DPH, kterou zaplatily za zboží, od splatné DPH
         až v měsíci následujícím poté, kdy jim vznikl nárok na odpočet. Francie byla oprávněna zachovat pravidlo jednoměsíčního odkladu,
         které bylo uplatňováno před přijetím šesté směrnice, i po vstupu uvedené směrnice v platnost na základě výslovné výjimky stanovené
         v čl. 28 odst. 3 písm. d) uvedené směrnice.
      
      39.   Výslovná výjimka stanovená v čl. 28 odst. 3 písm. d) šesté směrnice byla stále v platnosti dne 1. července 1993(13), kdy Francie zrušila pravidlo jednoměsíčního odkladu a v souvislosti s tímto zrušením přijala přechodná opatření. Mám tedy
         za to, že reformy provedené Francií přijetím čl. 2 odst. I a II opravného finančního zákona č. 93-859 na rok 1993 dne 22.
         června 1993 byly dobrovolné v tom smyslu, že na základě práva Společenství nebylo požadováno, aby se uvedený členský stát
         vzdal výjimky, které požíval podle čl. 28 odst. 3 písm. d) šesté směrnice.
      
      40.   Z vyjádření francouzské vlády patrně vyplývá, že v důsledku platnosti pravidla jednoměsíčního odkladu státní pokladna nepřetržitě
         dlužila osobám povinným k dani určitou částku peněz. Výše dotčené pohledávky se v jednotlivých měsících lišila v závislosti
         na DPH, kterou osoba povinná k dani mohla odpočíst v jednotlivém měsíci. Tato pohledávka patrně nebyla úročena. 
      
      41.   Předkládající soud uvedl, že přijetím opravného finančního zákona č. 93-859 na rok 1993 Francie jednak zrušila pravidlo jednoměsíčního
         odkladu, a jednak přijala přechodná opatření obsažená v článku 271 A VDZ. S výhradou ověření vnitrostátním soudem z relevantních
         vnitrostátních předpisů patrně vyplývá, že v důsledku dotčeného zrušení osoby povinné k dani, které zahájily svou činnost
         po dni 1. července 1993, nepodléhaly pravidlu jednoměsíčního odkladu, a že tudíž DPH zaplacená těmito osobami povinnými k dani
         byla okamžitě odpočitatelná v souladu s pravidly stanovenými v článcích 17 a 18 šesté směrnice. 
      
      42.   Francie se však neomezila jen na zrušení pravidla jednoměsíčního odkladu, neboť by to podle francouzské vlády a předkládajícího
         soudu způsobilo závažné rozpočtové důsledky. Takové důsledky podle francouzské vlády a Komise vyplývaly ze skutečnosti, že
         osoby povinné k dani, jejichž činnost byla zahájena přede dnem 1. července 1993, mohly v zásadě odpočíst v červenci 1993 DPH
         zaplacenou v měsících červnu a červenci 1993 a v následujících měsících mohly odpočíst DPH okamžitě podle ustanovení článků
         17 a 18 šesté směrnice. 
      
      43.   Předkládající soud uvedl, že opatření, která byla přijata v souvislosti se zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu, jsou
         výjimečné povahy a byla přijata s cílem umožnit uskutečnění daňové reformy za podmínek únosných pro státní rozpočet. Z vyjádření
         francouzské vlády totiž vyplývá, že zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu by byly dotčeny dosti vysoké finanční částky(14). Účelem článku 271 A VDZ bylo tedy podle předkládajícího soudu rozložit finanční důsledky dotčeného zrušení do několika let.
         
      
      44.   Z vnitrostátního právního rámce nastíněného zúčastněnými stranami v jejich vyjádřeních vyplývá, že článek 271 A VDZ ukládal
         osobám povinným k dani určit referenční odpočet, který byl zpravidla založen na průměrné částce DPH, kterou mohly tyto osoby
         odpočíst v průběhu měsíce července 1993 a předcházejících 11 měsíců. Pokud referenční odpočet přesahoval částku 10 000 FF,
         byl převeden na pohledávku za státní pokladnou. Tato pohledávka byla podle vnitrostátního soudu úročena a měla být dotčené
         osobě povinné k dani splacena ve lhůtě 20 let, která byla později zkrácena na 10 let. Francouzská vláda uvedla, že v důsledku
         hraniční částky 10 000 FF se opatření přijatá v souvislosti se zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu dotýkala přibližně
         18 % osob povinných k dani(15).
      
      45.   Žalobkyně v původním řízení tvrdí, že opatření přijatá v souvislosti se zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu znemožnila
         okamžitý odpočet DPH a jsou v rozporu se zásadou neutrality systému DPH, který vyžaduje odpočet veškeré DPH odvedené na vstupu,
         a články 17 a 18 šesté směrnice. Ve svém vyjádření se navíc žalobkyně v původním řízení v rozsáhlé míře dovolává judikatury
         Soudního dvora v rozsudku Komise v. Itálie, ve kterém bylo rozhodnuto, že podobný systém zavedený Italskou republikou je v rozporu
         s články 17 a 18 šesté směrnice. 
      
      46.   Mám za to, že ačkoli skutečně existují určité faktické podobnosti mezi věcí projednávanou v původním řízení před předkládajícím
         soudem a věcí Komise v. Itálie, se zásadním způsobem liší právní rámec použitelný v obou věcech. Ve věci Komise v. Itálie
         členský stát poskytl vrácení nadměrného odpočtu DPH vydáním státních dluhopisů určitým osobám povinným k dani. Na Itálii se
         však nevztahovala odchylka obdobná té, které požívala Francie podle čl. 28 odst. 3 písm. d) šesté směrnice, a nemohla se tedy
         legálně odchýlit od ustanovení článků 17 a 18 šesté směrnice přijetím pravidel zamezujících možnost okamžitého odpočtu DPH
         osobami povinnými k dani. Žalobkyně v původním řízení se tedy na podporu svých argumentů nemůže dovolávat rozsudku v uvedené
         věci.
      
      47.   Kromě toho, ačkoli byla Francie zjevně a jednoznačně oprávněna pokračovat v používání pravidla jednoměsíčního odkladu po vstupu
         šesté směrnice v platnost na základě čl. 28 odst. 3 písm. d) uvedené směrnice, nebyla však podle uvedeného ustanovení oprávněna
         přijmout novou odchylku ani rozšířit odchylku stávající. 
      
      48.   Mám navíc za to, použijeme-li obdobně úvahy uvedené Soudním dvorem v rozsudku Norbury Developments, že šestá směrnice nebrání
         členskému státu omezit oblast působnosti takové odchylky, jako je odchylka stanovená v čl. 28 odst. 3 písm. d) šesté směrnice,
         neboť zrušení takových odchylek je cílem čl. 28 odst. 4 uvedené směrnice(16). Ve věci Norbury Developments Spojené království omezilo oblast působnosti osvobození od daně, které pro něj platilo podle
         šesté směrnice(17). V uvedené věci Soudní dvůr uvedl, že by bylo v rozporu s uvedeným cílem vykládat čl. 28 odst. 3 písm. b) šesté směrnice
         restriktivně tak, že členský stát může zachovat stávající osvobození od daně, avšak nemůže jej částečně zrušit. Takový výklad
         by podle názoru Soudního dvora měl nepříznivé dopady na jednotné používání šesté směrnice, neboť členský stát by mohl mít
         za to, že je povinen zachovat osvobození od daně, i pokud by měl za možné, vhodné a žádoucí v dotčené oblasti postupně zavést
         systém stanovený směrnicí. 
      
      49.   Ve věci Komise v. Francie(18) Soudní dvůr uvedl, že pokud jsou právní předpisy členského státu pozměněny tak, že se jimi omezuje oblast působnosti osvobození
         od daně, a takové předpisy jsou tak dány do souladu s cílem šesté směrnice, na takové předpisy se odchylka stanovená v čl. 17
         odst. 6 druhém pododstavci šesté směrnice vztahovat musí. V uvedené věci, jejímž předmětem byla žaloba podle článku 226 ES,
         Soudní dvůr určil, že Francie, která omezila oblast působnosti stávajícího osvobození od daně tím, že nahradila úplné vyloučení
         soukromých osobních vozidel z nároku na odpočet DPH vyloučením omezenějšího rozsahu, čímž umožnila odpočet DPH u vozidel používaných
         výlučně pro potřeby autoškoly, neporušila své povinnosti podle čl. 17 odst. 2 šesté směrnice. 
      
      50.   Z rozhodnutí předkládajícího soudu vyplývá, že na rozdíl od omezení oblasti působnosti osvobození od daně provedeného francouzským
         zákonodárcem ve věci Komise v. Francie, jež je vcelku přesné a jasně vymezené, legislativní opatření přijatá v souvislosti
         se zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu byla mimořádně složitá, a pokud se vůbec dotýkala osob povinných k dani, pak v různé
         míře, v závislosti na výši jejich referenčního odpočtu. I přes zrušení pravidla jednoměsíčního odkladu ode dne 1. července
         1993 tedy některé osoby povinné k dani měly i nadále pohledávku za státní pokladnou, a to až do roku 2002.
      
      51.   S výhradou ověření vnitrostátním soudem však z vyjádření Komise patrně vyplývá, že legislativní reformy dobrovolně(19) přijaté Francií, které vedly ke zrušení pravidla jednoměsíčního odkladu, a opatření přijatá v souvislosti s uvedeným zrušením,
         vedly k postupnému odstraňování účinků uvedeného pravidla. Účinky opatření přijatých v souvislosti se zrušením pravidla jednoměsíčního
         odkladu byly navíc patrně postupně omezovány a s konečnou platností odstraněny v roce 2002. Zdá se, že tento proces vedl v období
         od roku 1993 do roku 2002 ke snížení daňového zatížení všech osob povinných k dani vyplývajícího z použití pravidel v oblasti
         DPH. 
      
      52.   Reforma přijatá Francií tedy, s ohledem na vyjádření Komise a francouzské vlády, patrně během období 10 let vedla k omezení
         odlišností existujících mezi jejím daňovým systémem v důsledku působnosti pravidla jednoměsíčního odkladu a články 17 a 18
         šesté směrnice, čímž zajistila, že uvedený členský stát dodržuje jednu z klíčových zásad šesté směrnice, a to okamžitou odpočitatelnost
         DPH.
      
      53.   S výhradou ověření vnitrostátním soudem se navíc zdá, že tyto odlišnosti byly zcela odstraněny již v roce 1993, zaprvé, ve
         vztahu k osobám povinným k dani, které zahájily svou činnost po 1. červenci 1993, zadruhé, pokud referenční odpočet osoby
         povinné k dani byl nižší než 10 0000 FF a zatřetí, pokud pohledávka osoby povinné k dani za státní pokladnou nepřesahovala
         150 000 FF (22 867,35 eur). Z legislativních reforem totiž vyplývá, jak vysvětlují zúčastněné strany, že již v roce 1993,
         tedy v roce přijetí reforem, byla všem osobám povinným k dani dotčeným přechodnými ustanoveními přijatými v souvislosti se
         zrušením pravidla jednoměsíčního odkladu vrácena podstatná část referenčního odpočtu, a to ve výši 25 %. V roce 1994 mělo
         být vráceno dalších 10 % referenčního odpočtu. Ve svém předkládacím rozhodnutí vnitrostátní soud rovněž uvádí, že pohledávka
         za státní pokladnou byla úročena.
      
      54.   Mám tedy za to, že článek 17, článek 18, čl. 28 odst. 3 písm. d) a čl. 28 odst. 4 šesté směrnice v zásadě nebrání takovým
         opatřením, jaká jsou dotčena v původním řízení.
      
      VI – Závěry
      55.   Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na otázku položenou Tribunal administratif de Lyon odpověděl takto: 
      „Ustanovení článku 17, článku 18, čl. 28 odst. 3 písm. d) a čl. 28 odst. 4 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května
         1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty:
         jednotný základ daně v zásadě nebrání takovým opatřením, jaká jsou dotčena v původním řízení.“
      
      1 –	Původní jazyk: angličtina.
      
      2 –	Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
      
      3 –	JORF č. 143, 23. června 1993, s. 8815.
      
      4 –	JORF č. 214, 15. září 1993, s. 12883.
      
      5 –	JORF č. 89, 16. dubna 1994, s. 5646.
      
      6 –	JORF č. 39, 15. února 2002, s. 2968.
      
      7 –	Rozsudek ze dne 25. října 2001 (C‑78/00, Recueil, s. I‑8195).
      
      8 –	Rozsudek ze dne 29. dubna 1999 (C‑136/97, Recueil, s. I‑2491, bod 19).
      
      9 –	Uvedená v poznámce 7.
      
      10 –	Viz obdobně rozsudek ze dne 14. července 1971, Muller a další (10/71, Recueil, s. 723, bod 7).
      
      11 –	Viz rozsudek ze dne 8. ledna 2002, Metropol a Stadler (C‑409/99, Recueil, s. I‑81, bod 42).
      
      12 –	Viz, mimo jiné, rozsudek ze dne 19. září 2000, Ampafrance a Sanofi (C‑177/99 a C‑181/99, Recueil, s. I‑7013, bod 34 a uvedená
         judikatura).
      
      13–	Přes existenci původního přechodného období pěti let ode dne 1. ledna 1978 stanoveného v čl. 28 odst. 4 šesté směrnice zákonodárce
         Společenství výjimku stanovenou v čl. 28 odst. 3 písm. d) nezrušil. Ačkoli to z časového hlediska není pro účely projednávané
         věci relevantní, zdá se, že výjimka stanovená v čl. 28 odst. 3 písm. d) šesté směrnice byla zachována i v takzvané přepracované
         směrnici o DPH; viz článek 372 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
         (Úř. věst. L 347, s. 1).
      
      14 –	Viz bod 28 tohoto stanoviska.
      
      15 –	Viz bod 28 tohoto stanoviska.
      
      16 –	Viz v tomto směru rozsudky ze dne 13. července 2000, Idéal tourisme (C‑36/99, Recueil, s. I‑6049, bod 32), a ze dne 7. prosince
         2006, Eurodental (C‑240/05, Sb. rozh. s. I‑11479, bod 52).
      
      17 –	Viz bod 20 rozsudku (uvedený v poznámce 8).
      
      18 –	Rozsudek ze dne 14. června 2001, Komise v. Francie (C‑345/99, Recueil, s. I‑4493).
      
      19 –	Viz bod 39 tohoto stanoviska.