CELEX: 62004CC0494
Language: de
Date: 2006-02-16
Title: Schlussanträge des Generalanwalts Poiares Maduro vom 16. Februar 2006. # Heintz van Landewijck SARL gegen Staatssecretaris van Financiën. # Ersuchen um Vorabentscheidung: Hoge Raad der Nederlanden - Niederlande. # Steuerrecht - Harmonisierung - Richtlinie 92/12/EWG - Verbrauchsteuer - Steuerzeichen - Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Artikel 2 und 27 - Verschwinden von Steuerbanderolen. # Rechtssache C-494/04.

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
      M. Poiares Maduro
      vom 16. Februar 20061(1)
      
      Rechtssache C‑494/04
      Heintz van Landewijck SARL
      gegen
      Staatssecretaris van Financiën
      (Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden [Niederlande])
      „Mehrwertsteuer – Verbrauchsteuerpflichtige Waren – Vor der Verwendung verschwundene Steuerbanderolen für Tabakerzeugnisse“1.     Mit diesem Vorabentscheidungsersuchen legt der Hoge Raad der Nederlanden (Niederlande) dem Gerichtshof Fragen nach der Auslegung
         der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle
         verbrauchsteuerpflichtiger Waren(2) und der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
         über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage(3) vor.
      
      2.     Die Rechtssache betrifft die Besteuerung von Tabakerzeugnissen, die zum einen der Mehrwertsteuer und zum anderen einer Verbrauchsteuer
         unterliegen – die dem Fiskus Einnahmen verschafft und, paradoxerweise, die Raucher vom Rauchen abbringen soll.
      
      3.     Konkreter geht es in dieser Rechtssache um die Frage, ob ein Unternehmen, das Tabakerzeugnisse in den Verkehr bringt, Anspruch
         auf Erstattung oder Verrechnung von Beträgen hat, die es für den Erwerb von Steuerzeichen gezahlt hat, die die als Verbrauch-
         und als Mehrwertsteuer geschuldeten Beträge repräsentieren, wenn diese Steuerzeichen vor der Anbringung auf diesen Erzeugnissen
         verschwunden sind. 
      
      I –    Rechtlicher Rahmen, Ausgangsrechtsstreit und dem Gerichtshof zur Vorabentscheidung vorgelegte Fragen 
      A –    Einschlägiges Gemeinschaftsrecht
      4.     Artikel 6 der Verbrauchsteuerrichtlinie, die nach ihrem Artikel 3 Absatz 1 auf Tabakwaren Anwendung findet, bestimmt:
      „(1)      Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder mit der Feststellung von Fehlmengen
         gemäß Artikel 14 Absatz 3.
      
      Als Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten
      a)      jede – auch unrechtmäßige – Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung;
      b)      jede – auch unrechtmäßige – Herstellung dieser Erzeugnisse außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung;
      c)      jede – auch unrechtmäßige – Einfuhr dieser Waren, sofern sie nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden
         sind.
      
      (2)      Die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs und der maßgebende Verbrauchsteuersatz richten sich nach den Bestimmungen,
         die zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in dem Mitgliedstaat gelten, in dem die Überführung in den steuerrechtlich
         freien Verkehr stattfindet oder die Fehlmengen festgestellt werden. Die Verbrauchsteuer wird nach den von den Mitgliedstaaten
         festgelegten Bestimmungen erhoben und eingezogen, wobei die Mitgliedstaaten auf im Inland hergestellte Waren und auf Waren
         mit Herkunft aus anderen Mitgliedstaaten dieselben Bestimmungen für die Erhebung und die Einziehung anwenden.“
      
      5.     Artikel 14 Absatz 1 der Verbrauchsteuerrichtlinie bestimmt:
      „Der zugelassene Lagerinhaber wird für Verluste von der Steuer befreit, die während des Verfahrens der Steueraussetzung durch
         Untergang oder infolge höherer Gewalt entstanden und von den Behörden des jeweiligen Mitgliedstaats festgestellt worden sind.
         Während des Verfahrens der Steueraussetzung wird er ebenfalls für den Schwund von der Steuer befreit, der während der Herstellung
         und Verarbeitung sowie der Lagerung und der Beförderung aus Gründen, die sich aus der Eigenart der Waren ergeben, eintritt.
         Jeder Mitgliedstaat legt die Bedingungen fest, unter denen diese Steuerbefreiungen gewährt werden. Diese Steuerbefreiungen
         für Verluste gelten für die in Artikel 16 genannten Wirtschaftsbeteiligten bei der Beförderung von Waren im Verfahren der
         Steueraussetzung.“
      
      6.     Nach Artikel 21 Absatz 1 der Verbrauchsteuerrichtlinie können die Mitgliedstaaten „[u]nbeschadet des Artikels 6 Absatz 1 …
         vorsehen, dass die Waren, die in ihrem Hoheitsgebiet in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt werden sollen, mit
         Steuerzeichen oder mit zu steuerlichen Zwecken verwendeten nationalen Erkennungszeichen versehen werden“.
      
      7.     Nach Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe d der Verbrauchsteuerrichtlinie kann „für verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem
         Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind und daher mit dem Steuerzeichen oder dem Erkennungszeichen
         dieses Mitgliedstaats versehen sind, … die Verbrauchsteuer, die den Steuerbehörden des Mitgliedstaats geschuldet wird, der
         diese Steuer- bzw. Erkennungszeichen ausgestellt hat, erstatte[t] werden, sofern die Vernichtung dieser Zeichen von den Steuerbehörden
         des Mitgliedstaats, der sie erteilt hat, festgestellt worden ist“.
      
      8.     Artikel 10 der Richtlinie 95/59/EG des Rates vom 27. November 1995 über die anderen Verbrauchsteuern auf Tabakwaren als die
         Umsatzsteuer(4) lautet:
      
      „(1)      Spätestens in der Endstufe werden die Modalitäten der Erhebung der Verbrauchsteuer harmonisiert. In den vorhergehenden Stufen
         wird die Verbrauchsteuer grundsätzlich mittels Steuerzeichen entrichtet. Die Mitgliedstaaten haben, falls sie die Verbrauchsteuer
         mittels Steuerzeichen erheben, diese Zeichen den Herstellern und Händlern der anderen Mitgliedstaaten zur Verfügung zu stellen.
         Falls die Mitgliedstaaten die Verbrauchsteuer auf anderem Wege erheben, haben sie darauf zu achten, dass hieraus weder verwaltungsmäßige
         noch technische Hemmnisse für den Handel zwischen den Mitgliedstaaten entstehen.
      
      (2)   Für die Importeure und die Hersteller von Tabakwaren gelten die in Absatz 1 genannten Modalitäten für die Erhebung und Zahlung
         der Verbrauchsteuer.“
      
      9.     Artikel 2 der Sechsten Richtlinie bestimmt: 
      „Der Mehrwertsteuer unterliegen:
      1.      Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;
      2.      die Einfuhr von Gegenständen.“
      10.   Ferner bestimmt Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie: „Als Lieferung eines Gegenstands gilt die Übertragung der Befähigung,
         wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.“
      
      11.   Artikel 10 der Sechsten Richtlinie bestimmt: 
      „(1) Im Sinne dieser Richtlinie gilt als
      a)      Steuertatbestand: der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden;
      b)      Steueranspruch: der Anspruch, den der Fiskus nach dem Gesetz gegenüber dem Steuerschuldner von einem bestimmten Zeitpunkt
         ab auf die Zahlung der Steuer geltend machen kann, selbst wenn Zahlungsaufschub gewährt werden kann.
      
      (2)   Der Steuertatbestand und der Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung
         bewirkt wird. …
      
      …“
      12.   Nach Artikel 11 der Sechsten Richtlinie ist die Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen alles, was den Wert
         der Gegenleistung bildet, die der Lieferer für diese Umsätze vom Abnehmer, Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten
         erhält oder erhalten soll. Artikel 11 Teil C Absatz 1 Unterabsatz 1 bestimmt: 
      
      „Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des
         Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Besteuerungsgrundlage unter von den Mitgliedstaaten festgelegten
         Bedingungen entsprechend vermindert.“
      
      13.   Überdies bestimmt Artikel 27 – Vereinfachungsmaßnahmen – der Sechsten Richtlinie(5):
      
      „(1) Der Rat kann auf Vorschlag der Kommission einstimmig jeden Mitgliedstaat ermächtigen, von dieser Richtlinie abweichende Sondermaßnahmen
         einzuführen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen zu verhüten. Die Maßnahmen
         zur Vereinfachung der Steuererhebung dürfen den Betrag der im Stadium des Endverbrauchs fälligen Steuer nur in unerheblichem
         Maße beeinflussen.
      
      (2)   Der Mitgliedstaat, der die in Absatz 1 bezeichneten Maßnahmen einführen möchte, befasst die Kommission damit und übermittelt
         ihr alle zur Beurteilung zweckdienlichen Angaben.
      
      …
      (5)   Die Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1977 Sondermaßnahmen von der Art der in Absatz 1 genannten angewandt haben, können sie
         aufrechterhalten, sofern sie diese der Kommission vor dem 1. Januar 1978 mitteilen und unter der Bedingung, dass diese Sondermaßnahmen
         – sofern es sich um Maßnahmen zur Erleichterung der Steuererhebung handelt – dem in Absatz 1 festgelegten Kriterium entsprechen.“
      
      14.   Durch Artikel 1 der Neunten Richtlinie 78/583/EWG des Rates vom 26. Juni 1978 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über
         die Umsatzsteuern(6) wurden bestimmte Mitgliedstaaten ermächtigt, die Sechste Richtlinie spätestens am 1. Januar 1979 zur Anwendung zu bringen.
      
      B –    Niederländisches Recht, Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits und Vorlagefragen
      15.   Artikel 1 der Wet op de accijns vom 31. Oktober 1991 (Staatsblad 1991, S. 561; im Folgenden: Verbrauchsteuergesetz) bestimmt: 
      
      „1.   Unter der Bezeichnung Verbrauchsteuer wird eine Abgabe erhoben auf:
      …
      f.      Tabakerzeugnisse.
      2.      Die Verbrauchsteuer wird geschuldet bei der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr und bei der Einfuhr der Waren
         im Sinne von Absatz 1.“
      
      16.   Nach Artikel 73 Absatz 1 des Verbrauchsteuergesetzes müssen „Tabakerzeugnisse … bei der Überführung in den steuerrechtlich
         freien Verkehr und bei der Einfuhr mit dem für das betreffende Tabakerzeugnis vorgeschriebenen Verbrauchsteuerzeichen versehen
         sein“.
      
      17.   Artikel 76 Absätze 1 und 2 des Verbrauchsteuergesetzes bestimmt:
      „1.   Der Betrag der Verbrauchsteuer, den die Verbrauchsteuerzeichen ausweislich der ihnen aufgedruckten Angaben repräsentieren,
         ist im Zeitpunkt ihrer Anforderung zu entrichten.
      
      2.     Abweichend von Absatz 1 kann die Zahlung, sofern eine Sicherheit gestellt wird, noch spätestens am letzten Tag des dritten
         Monats nach dem Monat, in dem die Verbrauchsteuerzeichen angefordert wurden, erfolgen.“
      
      18.   Die Heintz van Landewijck SARL (im Folgenden: Klägerin) betreibt in Luxemburg einen Großhandel für Tabakwaren, für den sie
         eine Genehmigung für ein Steuerlager besitzt.
      
      19.   Am 6. Oktober 1998 stellte die Klägerin gemäß Artikel 75 des Verbrauchsteuergesetzes beim Belastingdienst/Douane Amsterdam
         (im Folgenden: Inspecteur) zwei Anträge auf Bezug von Verbrauchsteuerzeichen für Tabakerzeugnisse(7). Sie beauftragte die Firma Securicor Omega mit der Abholung dieser Steuerzeichen.
      
      20.   Am 9. Oktober 1998 verbuchte der Inspecteur die von der Klägerin für die beiden Anträge geschuldeten Beträge, und zwar 177 809
         NLG (140 575 NLG Verbrauchsteuer und 37 234 NLG Mehrwertsteuer) und 2 711 474 NLG (2 202 857 NLG Verbrauchsteuer und 508 617
         NLG Mehrwertsteuer).
      
      21.   Am 12. Oktober 1998 holte das Kurierunternehmen Smit Koerier die bestellten Steuerzeichen im Namen von Securicor Omega bei
         der PTT Post Filatelie, nunmehr Geldnet Services BV, ab.
      
      22.   Aus dem am 17. Dezember 1998 von einem Sachverständigen im Auftrag des luxemburgischen Versicherungsunternehmens Le Foyer
         erstellten Protokoll geht hervor, dass Smit Koerier am 13. Oktober 1998 um 19.40 Uhr drei Pakete Steuerzeichen bei einer Niederlassung
         von Securicor Omega in Utrecht (Niederlande) abgeliefert hatte und dass Securicor Omega am 14. Oktober 1998 um 10.00 Uhr festgestellt
         hatte, dass diese Pakete verschwunden waren.
      
      23.   Mit Schreiben vom 23. November 1998 teilte die Klägerin dem Inspecteur mit, dass die an Smit Koerier übergebenen Steuerzeichen
         bei ihr noch nicht eingegangen seien, dass sie nicht verwendet werden könnten und dass Securicor Omega jede Verantwortung
         für ihr Verschwinden von sich weise. Die Klägerin forderte den Inspecteur in diesem Schreiben außerdem auf, „diese besonderen
         Umstände vor der Fälligkeit der Zahlung, d. h. dem 31. Januar 1999, zu berücksichtigen“.
      
      24.   Der Inspecteur behandelte dieses Schreiben als gemäß Artikel 79 Absatz 3 des Verbrauchsteuergesetzes in Verbindung mit Artikel
         52 der Verbrauchsteuer-Durchführungsverordnung gestellten Antrag auf Verrechnung oder Erstattung des von der Klägerin für
         die streitigen Steuerzeichen entrichteten Betrages. Er lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 30. Januar 2001 ab.
      
      25.   Artikel 79 Absatz 3 des Verbrauchsteuergesetzes bestimmt:
      „Der Minister erlässt unter Beachtung der dafür vorgesehenen Voraussetzungen und Beschränkungen Vorschriften über die Verrechnung
         oder Erstattung des für die Anforderung von Verbrauchsteuerzeichen gezahlten oder noch geschuldeten Betrags, falls die Steuerzeichen
      
      a)      von demjenigen, der sie angefordert hat, zurückgesandt worden sind;
      b)      ohne auf Tabakserzeugnissen, die in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt oder eingeführt worden sind, angebracht gewesen
         zu sein, infolge höherer Gewalt oder Unfalls verloren gegangen sind,
      
      c)      unter behördlicher Aufsicht vernichtet worden sind.“
      26.   Zur Durchführung dieses Artikels 79 Absatz 3 bestimmt Artikel 52 der Uitvoeringsregeling accijns vom 20. Dezember 1991 (Nr.
         WV 91/440, Nederlandse Staatscourant 1991, 252; im Folgenden: Durchführungsverordnung), dass der durch die Verbrauchsteuerzeichen, „die infolge höherer Gewalt
         oder Unfalls verloren gegangen sind“, repräsentierte Betrag der Verbrauchsteuer auf Antrag desjenigen, der sie angefordert
         hat, insbesondere unter der Voraussetzung erstattet wird, dass die Erstattung binnen eines Monats nach dem Zeitpunkt des Verlusts
         beantragt und der Verlust dem Inspecteur unverzüglich unter Angabe von Zeitpunkt, Ort und Gründen angezeigt worden ist. Nach
         Artikel 79 Absatz 6 der Durchführungsverordnung wird für verloren gegangene Steuerzeichen Erstattung nur geleistet, „soweit
         der Betrag der Verbrauchsteuer sicher nachgewiesen werden kann“.
      
      27.   Der Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid des Inspecteur wurde zurückgewiesen. Ihre gegen diesen zurückweisenden Bescheid
         beim Gerechtshof Amsterdam erhobene Klage wurde als unbegründet abgewiesen. Der Gerechtshof stellte fest, dass die Klägerin
         nicht hinreichend sicher nachgewiesen habe, dass die Steuerzeichen nicht mehr existierten oder das Risiko ihrer Verwendung
         vernachlässigbar sei, so dass sie nicht als verloren im Sinne von Artikel 79 Absatz 3 Buchstabe b des Verbrauchsteuergesetzes
         angesehen werden könnten. 
      
      28.   Außerdem entschied der Gerechtshof gemäß Artikel 28 der Wet op de omzetbelasting 1968 (Gesetz vom 28. Juni 1968, Staatsblad 1968, S. 329; im Folgenden: Umsatzsteuergesetz), dass der Antrag auf Erstattung der Mehrwertsteuer aus eben den Gründen scheitern
         müsse, die für die Verweigerung der Erstattung der Verbrauchsteuer angeführt worden seien(8).
      
      29.   Die Klägerin legte gegen diese Entscheidung beim Hoge Raad Kassationsbeschwerde ein; dieser hat das Verfahren ausgesetzt und
         dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
      
      1.      Ist die Verbrauchsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass sie die Mitgliedstaaten zum Erlass einer gesetzlichen Regelung verpflichtet,
         wonach sie die bei der Anforderung von Verbrauchsteuerzeichen entrichteten oder geschuldeten Verbrauchsteuerbeträge erstatten
         oder verrechnen müssen, falls der Anfordernde (Inhaber der Genehmigung für ein Steuerlager) Steuerzeichen, die vor ihrer Anbringung
         auf den verbrauchsteuerpflichtigen Waren verschwunden sind, weder verwendet hat noch wird verwenden können und Dritte die
         Steuerzeichen weder auf gesetzlich zulässige Weise verwenden konnten noch werden verwenden können, auch wenn nicht ausgeschlossen
         ist, dass Dritte die Steuerzeichen durch Anbringung auf unrechtmäßig in Verkehr gebrachten Tabakerzeugnissen verwendet haben
         oder verwenden werden?
      
      2.       a)     Ist die Sechste Richtlinie, insbesondere Artikel 27 Absätze 1 und 5, dahin auszulegen, dass der Umstand, dass die niederländische
         Regierung der Kommission zu einem späteren als dem in Artikel 27 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie in der Fassung der Neunten
         Richtlinie vorgesehenen Zeitpunkt mitgeteilt hat, dass sie die Sonderform der Steuererhebung bei Tabakerzeugnissen beizubehalten
         wünschte, zur Folge hat, dass dann, wenn sich ein Einzelner, nachdem die Mitteilung nachträglich erfolgt ist, auf die Fristüberschreitung
         beruft, diese Sonderform der Steuererhebung auch nach dem Zeitpunkt der Mitteilung unangewendet bleiben muss?
      
               b)     Ist, falls Frage 2 a verneint wird, die Sechste Richtlinie, insbesondere Artikel 27 Absätze 1 und 5, dahin auszulegen, dass
         die Sonderform der Steuererhebung bei Tabakerzeugnissen im Sinne des Artikels 28 des Verbrauchsteuergesetzes unangewendet
         bleiben muss, weil sie mit den Anforderungen der genannten Bestimmungen der Richtlinie unvereinbar ist?
      
               c)     Ist, falls Frage 2 b verneint wird, die Sechste Richtlinie, insbesondere Artikel 27 Absätze 1 und 5, dahin auszulegen, dass
         die Nichterstattung der Umsatzsteuer unter den in Frage 1 bezeichneten Umständen gegen die Richtlinie verstößt?
      
      II – Würdigung
      30.   Diese Rechtssache überrascht zunächst. Als zugelassener Inhaber eines Steuerlagers für Tabakerzeugnisse ist die Klägerin nach
         niederländischem Recht in das Verfahren zur Erhebung der Verbrauch- und der Mehrwertsteuerbeträge für Tabakerzeugnisse, die
         letztlich die Verbraucher zu tragen haben, eingebunden. In diesem Zusammenhang ist sie verpflichtet, Steuerzeichen anzufordern,
         sie zu bezahlen und sie auf den Tabakerzeugnissen anzubringen, bevor diese das Steuerlager verlassen. 
      
      31.   Nun soll die Klägerin aber, obwohl sie die als Verbrauch- und Mehrwertsteuer anfallenden Beträge für Tabakerzeugnisse, die
         das Lager noch nicht verlassen haben, an die niederländische Steuerverwaltung gezahlt hat, diese Steuerschuld noch einmal
         begleichen. Sie kann nämlich ihre Erzeugnisse nur in den Verkehr bringen, wenn sie die Verbrauch- und die Mehrwertsteuer erneut
         zahlt.
      
      32.   Man könnte meinen, dies sei eine Situation, in der der Spruch gilt „wer schlecht zahlt, zahlt doppelt“. Dies ist aber nicht
         der Fall. Wie aus dem Vorlagebeschluss hervorgeht, besteht kein Zweifel daran, dass die Klägerin die nach niederländischem
         Recht als Verbrauch- und Mehrwertsteuer anfallenden Beträge ordnungsgemäß entrichtete, um die fraglichen Tabakerzeugnisse
         in den Verkehr zu bringen. Die doppelte Belastung ergibt sich hier aus dem Umstand, dass die Klägerin, nachdem die Steuerzeichen,
         die die Zahlung der Verbrauch- und Mehrwertsteuer repräsentieren, unterwegs spurlos verschwunden sind, verpflichtet ist, noch
         einmal zu zahlen, um neue Steuerzeichen zu erhalten, anhand deren sie die fraglichen Tabakerzeugnisse aus dem Steuerlager
         entnehmen kann.
      
      33.   Für die Frage, ob eine solche Verpflichtung im Licht der Richtlinien über die Verbrauch- und über die Mehrwertsteuer zulässig
         ist, kommt es entscheidend darauf an, ob die Steuerzeichen einen inneren Wert haben, der sie von bloßen Papieren, durch die
         bestätigt wird, dass die Klägerin an den Inspecteur einen bestimmten Geldbetrag gezahlt hat, unterscheidet.
      
      34.   Hierzu stimmen die niederländische und die deutsche Regierung, die Kommission der Europäischen Gemeinschaften und sogar die
         Klägerin darin überein, dass ein Risiko besteht – das nach Auffassung der Klägerin zwar sehr gering ist, aber eben doch besteht
         –, nämlich dass Dritte sich der verschwundenen Steuerzeichen bemächtigen und sie zu betrügerischen Zwecken missbrauchen. Tatsächlich
         können solche Dritte sie auf Tabakerzeugnissen, die noch nicht mit Steuerzeichen versehen sind, z. B. Schmuggelware oder aus
         einem Steuerlager gestohlene Ware(9), auf eine Weise anbringen, die den Anschein erweckt, dass die Verbrauch- und Mehrwertsteuer entrichtet worden ist. Der innere
         Wert der Steuerzeichen ergibt sich jedoch gerade daraus, dass sie im Fall des Verlustes von Dritten, die sich ihrer bemächtigen,
         zu ganz konkreten unrechtmäßigen Zwecken verwendet werden können. Dieses Risiko bestünde nicht, wenn es sich bei den Steuerzeichen
         um bloße Papiere handelte, die die Quittung für eine bestimmte Verbindlichkeit zwischen zwei auf dem Zeichen jeweils genau
         bestimmten Personen darstellten. Dies ist jedoch nicht der Fall, da auf den Zeichen nur drei spezifische Angaben stehen, nämlich
         die Art oder die Natur der Ware (z. B. Zigaretten oder Zigarren), die Stückzahl oder Menge und der Einzelhandelspreis.
      
      35.   In der vorliegenden Rechtssache führt das Verschwinden der Steuerzeichen (ohne dass feststünde, dass sie vernichtet worden
         sind) wegen ihres inneren Wertes zwangsläufig zu einem Problem der Zuweisung des Risikos ihres Missbrauchs zwischen der Klägerin
         und der niederländischen Steuerverwaltung. Das niederländische Recht löst dieses Problem für das Verbrauchsteuer- und das
         Mehrwertsteuersystem auf die gleiche Weise. In beiden Fällen hat die Klägerin keinen Rechtsanspruch auf Erstattung oder Verrechnung
         der Beträge, die sie in der fraglichen Situation als Verbrauch- und Mehrwertsteuer gezahlt hat. 
      
      36.   Entsprechend der Reihenfolge der vom Hoge Raad gestellten Fragen behandle ich zunächst die Verweigerung der Erstattung der
         Verbrauchsteuer. Danach behandle ich die Verweigerung der Erstattung der Mehrwertsteuer. 
      
      A –    Zur ersten Frage
      37.   Das Problem der Zuweisung des Risikos des Verlustes von Steuerzeichen wird weder in der Verbrauchsteuerrichtlinie noch in
         der Richtlinie über Tabakwaren behandelt. Diese Richtlinien ermächtigen in ihren Artikeln 21 und 10 Absatz 1 die Mitgliedstaaten
         nur, die Verbrauchsteuern auf Tabakwaren mittels Steuerzeichen zu erheben.
      
      38.   Grundsätzlich spricht nichts dagegen, dass ein Mitgliedstaat diese Probleme der Zuweisung des Risikos des Verlustes und des
         damit verbundenen Risikos eines späteren Missbrauchs von Steuerzeichen regelt. So bleibt nach niederländischem Recht, außer
         in den Fällen des Artikels 79 Absatz 3 des Verbrauchsteuergesetzes in Verbindung mit Artikel 52 der Durchführungsverordnung(10), das Risiko des Verlustes von Steuerzeichen und ihres späteren Missbrauchs, wie es im vorliegenden Fall besteht, bei demjenigen,
         der sie angefordert hat und auf dessen Namen und für dessen Rechnung sie bei der PTT Post Filatelie abgeholt worden sind.
         Diese Person, in deren Kontrollsphäre sich die Steuerzeichen befinden, gilt nach niederländischem Recht als am ehesten in
         der Lage, den Eintritt des Missbrauchsrisikos zu verhindern oder zumindest sich durch Abschluss einer Versicherung oder auf
         andere Weise davor zu schützen. Es handelt sich wahrscheinlich um eine Risikozuweisungsregel, die auf dem Gedanken beruht,
         dass derjenige das Risiko tragen soll, der am ehesten in der Lage ist, die Steuerzeichen zu kontrollieren(11).
      
      39.   Auch wenn der Gemeinschaftsgesetzgeber den Mitgliedstaaten hinsichtlich der Zuweisung des Risikos eines Verlustes von Steuerzeichen
         offensichtlich freie Hand lassen wollte, so bedeutet dies nicht, dass jede Antwort auf diese Frage von vornherein mit der
         Verbrauchsteuerrichtlinie und den allgemeinen Grundsätzen des Gemeinschaftsrechts, insbesondere dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit,
         vereinbar ist.
      
      40.   Die Klägerin trägt vor, dass die Steuerzeichen nur von Dritten zu betrügerischen Zwecken verwendet werden könnten, schließe
         es aus, dass sich der Ausfall von Verbrauchsteuereinnahmen für den Fiskus erhöhe, da diejenigen, die solche Rechtsverstöße
         begingen, von vornherein nicht beabsichtigten, auf die von ihnen in den Verkehr gebrachten Tabakerzeugnisse Verbrauchsteuer
         zu zahlen. Ich kann mich dem nicht anschließen.
      
      41.   Tatsächlich verliert die Klägerin wirtschaftlich betrachtet mehr als der Inspecteur, wenn sie das Risiko des Verlustes der
         Steuerzeichen trägt. Geht nämlich das Risiko eines Missbrauchs der verschwundenen Steuerzeichen oder ihrer Verwendung zu betrügerischen
         Zwecken zu Lasten der Steuerverwaltung, so bedeutet dies nicht ohne weiteres, dass dem Staat Einnahmen in Höhe des Verbrauchsteuerbetrags,
         den die verschwundenen Steuerzeichen repräsentieren, entgehen, denn es steht keineswegs fest, dass sämtliche Steuerzeichen
         missbräuchlich verwendet werden.
      
      42.   Wenn Steuerzeichen für eine unrechtmäßige Verwendung verfügbar sind, so entstehen dadurch offensichtlich jedenfalls Gelegenheiten
         zu Missbräuchen. Selbst wenn die Wahrscheinlichkeit, dass es tatsächlich zu einem Missbrauch der Steuerzeichen kommt, mehr
         oder weniger hoch ist (sie bleibt aber immer unter 100 %), bedeutet selbstverständlich bereits der bloße Umstand, dass Steuerzeichen
         für eine unrechtmäßige Verwendung verfügbar werden, einen Verlust für den Fiskus. Daher trägt es tatsächlich dazu bei, den
         Fiskus vor Einnahmenverlusten zu bewahren, wenn eine Verrechnung oder Erstattung des Betrages der verschwundenen Steuerzeichen,
         wie nach der niederländischen Regelung, ausgeschlossen ist.
      
      43.   Es ist allgemein bekannt, dass der Handel mit Tabakerzeugnissen durch Schmuggel beeinträchtigt wird und dass Steuerzeichen
         für solche Erzeugnisse für den Schwarzhandel mit Tabakerzeugnissen ein begehrtes Gut sind. Die Verhinderung von Steuerhinterziehung,
         Steuerumgehung und ‑missbrauch ist offensichtlich ein legitimes Ziel der nationalen Regelung des Rechtsinstruments der Steuerzeichen(12). Dieses Ziel gilt auch für die Regelung des Falles, dass Steuerzeichen wie im vorliegenden Fall verschwunden sind.
      
      44.   Eine Regelung, die das Risiko des Verschwindens von Steuerzeichen so verteilen würde, dass im vorliegenden Fall derjenige,
         für dessen Rechnung und in dessen Namen die Steuerzeichen bei der PTT Post Filatelie abgeholt wurden, Erstattung oder Verrechnung
         der für sie entrichteten Beträge erlangen könnte, würde Missbrauch begünstigen. Der Anfordernde hätte kein Interesse, auf
         die Steuerzeichen aufzupassen, wenn bereits ihr bloßes Verschwinden zu einem Anspruch auf Erstattung oder Verrechnung durch
         den Inspecteur führen würde. Wie die niederländische Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen ausgeführt hat, könnte der
         Anfordernde die Steuerzeichen sogar absichtlich verschwinden lassen, um dann für sie Erstattung zu beanspruchen.
      
      45.   Die Klägerin behauptet jedoch, dass das Missbrauchsrisiko unter den besonderen Umständen des vorliegenden Falles so gering
         sei (insbesondere weil der von ihr verlangte Einzelhandelspreis vom Normalpreis abweiche, die Preise seit dem Verschwinden
         der Steuerzeichen gestiegen seien und die Preise nach der Einführung des Euro umgestellt worden seien), dass es unverhältnismäßig
         sei, ihr jegliche Erstattung oder Verrechnung der bei der Anforderung der verschwundenen Steuerzeichen gezahlten Beträge zu
         verweigern.
      
      46.   Hierzu ist daran zu erinnern, dass jede nationale Stelle, die mit der Durchführung des Gemeinschaftsrechts betraut ist, die
         allgemeinen Grundsätze des Gemeinschaftsrechts zu beachten hat(13). Es ist anerkannt, dass „der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu den allgemeinen Grundsätzen des Gemeinschaftsrechts gehört“(14). Er muss also von den Mitgliedstaaten bei der Durchführung von Gemeinschaftsregelungen beachtet werden(15). Ob die niederländische Regelung über die Erstattung und Verrechnung von Beträgen, die als Verbrauchsteuer gezahlt wurden,
         bei höherer Gewalt oder Unfall mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Einklang steht, ist danach zu beurteilen, ob die
         nach dieser Regelung angewandten Maßnahmen geeignet sind, das verfolgte Ziel zu erreichen, und nicht über das hinausgehen,
         was zu seiner Erreichung erforderlich ist(16). 
      
      47.   Die niederländische Erstattungsregelung stellt zum einen ein Mittel dar, das zur Erreichung des Zieles, das Verschwinden der
         Steuerzeichen zu verhindern und dem Risiko ihres späteren Missbrauchs zu betrügerischen Zwecken vorzubeugen, geeignet ist,
         weil sie berücksichtigt, dass die Klägerin am ehesten in der Lage ist, diese Steuerzeichen zu kontrollieren. Zum anderen geht
         diese Regelung nicht über das hinaus, was zur Erreichung des mit ihr verfolgten Zieles erforderlich ist. Anders verhielte
         es sich, wenn die Regelung für den Fall, dass die Steuerzeichen infolge höherer Gewalt oder Unfalls vernichtet oder endgültig
         unbrauchbar würden, keine Möglichkeit der Erstattung oder Verrechnung vorsähe. Daher ist die niederländische Regelung über
         die Erstattung oder Verrechnung von Beträgen der Verbrauchsteuer im Fall des Verlustes der Steuerzeichen meines Erachtens
         mit den allgemeinen Grundsätzen des Gemeinschaftsrechts und insbesondere dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar.
      
      48.   Daher schlage ich dem Gerichtshof vor, die erste Frage des vorlegenden Gerichts in dem Sinne zu beantworten, dass die Bestimmungen
         der Richtlinie 92/12 die Mitgliedstaaten nicht daran hindern, eine rechtliche Regelung anzuwenden, nach der der Staat das
         finanzielle Risiko des Verlustes von Steuerzeichen denjenigen, die sie angefordert, und denjenigen zuweist, die sie entgegengenommen
         haben, und nach der er in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens den bei Anforderung der Steuerzeichen entrichteten
         Betrag nicht erstatten oder verrechnen muss. Eine solche rechtliche Regelung steht mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit
         im Einklang. 
      
      B –    Zu den Fragen betreffend die Mehrwertsteuer
      49.   Artikel 28 des Umsatzsteuergesetzes sieht für die Erhebung der Mehrwertsteuer auf Tabakerzeugnisse ähnliche Modalitäten vor,
         wie sie für die Erhebung der Verbrauchsteuer gelten, d. h., sie ist auf eine Stufe beschränkt, nämlich beim Ausgang der verbrauchsteuerpflichtigen
         Erzeugnisse aus dem Steuerlager (oder bei der Einfuhr oder beim innergemeinschaftlichen Erwerb). Der anfallende Mehrwertsteuerbetrag
         ist wie bei der Verbrauchsteuer vom Anfordernden bei Entgegennahme der Steuerzeichen in einer Zahlung ohne Abzüge zu entrichten.
         
      
      50.   Diese Regelung ist eine Sonderregelung (im Sinne von Artikel 27 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie), die von dem durch die Sechste
         Richtlinie eingeführten gemeinschaftlichen Regelsystem für die Erhebung der Mehrwertsteuer abweicht. Nach diesem wäre die
         Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Lieferung der Tabakerzeugnisse zu erheben. Diese Sonderregelung dient zum einen dazu, die
         Erhebung der Mehrwertsteuer zu vereinfachen, denn sie wird, entsprechend dem System für Verbrauchsteuern, nur auf einer der
         Stufen der Vermarktung von Tabakerzeugnissen erhoben, nämlich wenn diese das Steuerlager verlassen oder bei ihrer Einfuhr;
         zum anderen dient sie zur Betrugsbekämpfung, da der Einzelhandel in das Verfahren zur Erhebung der Steuer nicht einbezogen
         ist. 
      
      51.   Mit den Vorlagefragen 2 a und 2 b wird das Problem der Anwendbarkeit von Artikel 28 des Umsatzsteuergesetzes aufgeworfen,
         weil die durch diesen Artikel eingeführte Sonderregelung für die Erhebung der Mehrwertsteuer der Kommission nicht binnen der
         Frist des Artikels 27 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie in der Fassung der Neunten Richtlinie, d. h. bis zum 1. Januar 1979,
         mitgeteilt worden war.
      
      1.      Frage 2 a
      52.   Hier stellt sich zunächst die Frage, welche Folgen sich daraus ergeben, dass die Sonderregelung der Kommission verspätet,
         nämlich am 12. Juni 1979, mitgeteilt wurde. 
      
      53.   Die Klägerin ist der Auffassung, dass eine nicht fristgerecht erfolgte Mitteilung die gleichen Folgen haben müsse wie eine
         unterbliebene Mitteilung. Die Sonderregelung sei deshalb unrechtmäßig und könne gegenüber Einzelpersonen, die sich auf dieses
         Versäumnis beriefen, nicht angewandt werden. Dass das Königreich der Niederlande diese Sonderregelung der Kommission knapp
         sechs Monate nach Ablauf der Frist mitgeteilt habe, sei unerheblich. Ich teile diesen Standpunkt nicht.
      
      54.   In Artikel 27 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie ist nicht förmlich geregelt, welche Sanktion eine Überschreitung der dort vorgesehenen
         Frist nach sich zieht. Daher ist zum einen zu berücksichtigen, welcher Art die innerhalb der fraglichen Frist zu treffende
         Entscheidung ist und welchem Zweck sie dient, und zum anderen, in welcher Situation sich der Adressat, dessen Interessen beeinträchtigt
         wurden, befindet(17).
      
      55.   Ich teile den Standpunkt der niederländischen Regierung und der Kommission, dass die fragliche Frist eine bloße Ordnungsfrist
         ist. Eine solche Mitteilung dient nicht dazu, die Zustimmung der Kommission einzuholen, sondern soll dieser lediglich ermöglichen,
         die fraglichen Maßnahmen zu beurteilen. Da die Mitteilung tatsächlich erfolgt ist und die Kommission somit in der Lage war,
         die fraglichen Sondermaßnahmen zu beurteilen und zu ihnen Stellung zu nehmen (sie hat dies getan, ohne sie zu beanstanden),
         kann die Anwendbarkeit dieser Maßnahmen nicht in Zweifel gezogen werden. Anders verhält es sich, solange die Kommission zu
         der Maßnahme keine Stellungnahme abgegeben hat.
      
      56.   Es ist zwar klar, dass eine Sondermaßnahme, die der Kommission nicht entsprechend Artikel 27 Absatz 5 mitgeteilt wurde, nicht
         anwendbar bleiben kann. Wie die Klägerin in ihren Erklärungen ausgeführt hat, hat der Gerichtshof in dem Urteil vom 27. Oktober
         1992, Kommission/Deutschland(18), festgestellt, dass „die in Artikel 27 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie den Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1977 von der
         Richtlinie abweichende Sondermaßnahmen zur Erleichterung der Steuererhebung angewandt haben, eingeräumte Möglichkeit zu deren
         Aufrechterhaltung von bestimmten Voraussetzungen abhängig [ist]. Unter anderem mussten diese Maßnahmen der Kommission vor
         dem 1. Januar 1978 mitgeteilt werden“(19).
      
      57.   Diese Rechtsprechung betrifft jedoch nicht die spezifischere Frage, die uns hier beschäftigt, welches genau die Folgen einer
         verspäteten Mitteilung sind. Hierbei kann eine solche Fristüberschreitung für die Regierung, die verspätet gehandelt hat,
         nicht ohne Folgen bleiben, weil es sonst für die Anwendbarkeit der fraglichen Maßnahme keinen Unterschied bedeuten würde,
         ob sie vor dem 1. Januar 1979, Monate danach oder vielleicht gar erst Jahre später mitgeteilt wurde. Eine solche Fristüberschreitung
         führt also dazu, dass die Sondermaßnahme einem Steuerpflichtigen in der Zeit zwischen dem Ablauf der Frist und dem Zeitpunkt
         nach der Mitteilung, zu dem die Kommission zu der fraglichen Maßnahme, ohne sie zu beanstanden, Stellung genommen hat, nicht
         entgegengehalten werden kann. 
      
      58.   Daher schlage ich dem Gerichtshof vor, die Frage 2 a in dem Sinne zu beantworten, dass Artikel 27 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie
         eine Ordnungsfrist vorsieht und nicht dahin auszulegen ist, dass ein Einzelner eine Sonderform der Steuererhebung deshalb
         für unanwendbar erklären lassen kann, weil die Frist, binnen deren die Mitgliedstaaten der Kommission das Bestehen einer solchen
         Sonderform der Steuererhebung mitzuteilen hatten, überschritten ist, sofern die Kommission tatsächlich die Möglichkeit hatte,
         die fragliche Form der Steuererhebung zu beurteilen und dazu Stellung zu nehmen. 
      
      2.      Frage 2 b
      59.   Auch wenn die vom Königreich der Niederlande mitgeteilte Sonderform der Mehrwertsteuererhebung für Tabakerzeugnisse infolge
         der verspäteten Mitteilung nicht unanwendbar geworden ist und die Kommission sie nicht beanstandet hat, ist zu prüfen, ob
         sie mit den Anforderungen des Artikels 27 Absatz 1 vereinbar ist.
      
      60.   Nach Artikel 27 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie müssen nämlich die zur Erleichterung der Erhebung der Mehrwertsteuer erlassenen
         Maßnahmen den spezifischen Anforderungen des Absatzes 1 dieses Artikels entsprechen. Sie „dürfen den Betrag der im Stadium
         des Endverbrauchs fälligen Steuer nur in unerheblichem Maße beeinflussen“.
      
      61.   Es steht außer Frage, dass die Form der Mehrwertsteuererhebung mittels Steuerzeichen insgesamt gesehen die Erhebung der Mehrwertsteuer
         für Tabakerzeugnisse erleichtert, da die Erhebung auf eine Stufe beschränkt wird. Zudem wird die Mehrwertsteuer auf der Grundlage
         des Preises für Endverbraucher berechnet. Somit impliziert die fragliche Erhebungsform, wie die Kommission in ihren Erklärungen
         hervorhebt, dass der fällige Betrag der Mehrwertsteuer an den Preis der Erzeugnisse im Stadium ihres Endverbrauchs gekoppelt
         ist, wie dies Artikel 27 Absatz 1 verlangt. Diese Sonderform der Erhebung der Mehrwertsteuer, bei der die Verpflichtung zur
         Verwendung von Steuerzeichen mit dem Verbot, Tabakerzeugnisse an Verbraucher zu einem anderen als dem auf den Steuerzeichen
         angegebenen Einzelhandelspreis zu verkaufen, verbunden ist, hat zur Folge, dass der Betrag der gezahlten Steuer grundsätzlich
         strikt proportional zum Einzelhandelspreis der Tabakwaren bleibt, unabhängig davon, wie viele Veräußerungen im Verlauf der
         Herstellung und Vermarktung der Tabakerzeugnisse stattfinden. Aus diesem System ergibt sich keinerlei Mangel an Konformität
         mit den in Artikel 27 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie aufgestellten Anforderungen. 
      
      62.   Das vorlegende Gericht weist jedoch darauf hin, dass die Vereinbarkeit mit der spezifischen Anforderung des Artikels 27 Absatz
         1 dann zweifelhaft sei, wenn etwa Erzeugnisse unverkauft blieben oder im Zwischen- oder Einzelhandel verloren gingen, oder
         wenn Tabakerzeugnisse im Einzelhandel (unrechtmäßig) zu einem anderen Preis als dem auf den Steuerzeichen angegebenen Einzelhandelspreis
         verkauft würden. In der Tat kann es in außergewöhnlichen Situationen dazu kommen, dass der Hersteller mehr Mehrwertsteuer
         entrichten muss, als wenn das durch die Sechste Richtlinie eingeführte allgemeine gemeinschaftliche System der Mehrwertsteuererhebung
         gelten würde. Daher ist die Frage legitim, wie eine solche Sonderregelung die Höhe der im Stadium des Endverbrauchs fälligen
         Steuer beeinflusst und ob sie nicht tatsächlich über das hinausgeht, was die verfolgten Ziele, nämlich die Vereinfachung der
         Steuererhebung und die Vorbeugung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder ‑missbrauch, erfordern. 
      
      63.   Meines Erachtens darf man nicht aus offensichtlich ungewöhnlichen Umständen – dass etwa Erzeugnisse unverkauft bleiben oder
         dass im Einzelhandel Tabakerzeugnisse rechtswidrig zu einem anderen Preis als dem auf den Steuerzeichen angegebenen Einzelhandelspreis
         verkauft werden – allgemein folgern, dass die auf eine Stufe beschränkte, zusammen mit der Verbrauchsteuer erfolgende Erhebung
         der Mehrwertsteuer mittels Steuerzeichen dem Erfordernis des Artikels 27 Absatz 1 widerspricht, dass die fragliche Vereinfachungsmaßnahme
         „den Betrag der im Stadium des Endverbrauchs fälligen Steuer nur in unerheblichem Maße beeinflussen“ darf. Außerdem ist daran
         zu erinnern, dass nicht jede Abweichung geeignet ist, die Sonderregelung mit Artikel 27 Absatz 1 unvereinbar zu machen, sondern
         nur eine solche, die nicht unerheblich ist. Da die von der niederländischen Sonderregelung ermöglichten Abweichungen nur ausnahmsweise,
         nicht aber allgemein und generell eintreten, ist es nicht möglich, nachzuweisen, dass sie sich zu nicht unerheblichen Veränderungen
         der Beträge der im Stadium des Endverbrauchs fälligen Steuer summieren.
      
      64.   Überdies dürfen nationale Sondermaßnahmen im Sinne von Artikel 27 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie, die dazu bestimmt sind,
         die Steuererhebung zu vereinfachen und Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen zu verhüten, nach der Rechtsprechung des
         Gerichtshofes „grundsätzlich von der in Artikel 11 [der Sechsten Richtlinie] geregelten Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer
         nur insoweit abweichen …, als dies für die Erreichung dieses Ziels unbedingt erforderlich ist“(20). Zulässig sind nur Maßnahmen, die „zur Verwirklichung des mit ihnen verfolgten konkreten Zieles erforderlich und geeignet
         [sind] und die Ziele und Grundsätze der Sechsten Richtlinie nicht mehr als erforderlich beeinträchtig[en]“(21).
      
      65.   Die in Rede stehende Sonderregelung der Erhebung der Mehrwertsteuer mittels Steuerzeichen soll zur Vereinfachung der Steuererhebung
         beitragen und Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen verhüten. Insgesamt gesehen dient sie diesem Zweck, ohne über das
         hinauszugehen, was dazu erforderlich wäre, und behindert die Verwirklichung der Ziele der Sechsten Richtlinie nicht auf spürbare
         Weise. 
      
      66.   Daher schlage ich dem Gerichtshof vor, die Frage 2 b in dem Sinne zu beantworten, dass Artikel 27 Absätze 1 und 5 der Sechsten
         Richtlinie in dem Sinne auszulegen ist, dass eine Sonderform der Erhebung der Mehrwertsteuer auf Tabakerzeugnisse, wie sie
         in Artikel 28 des Umsatzsteuergesetzes vorgesehen ist, mit den Anforderungen des genannten Artikels 27 vereinbar ist und insgesamt
         gesehen nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Steuererhebung zu vereinfachen und Steuerhinterziehungen und
         Steuerumgehungen zu verhüten. 
      
      3.      Frage 2 c
      67.   Gegenüber der eben behandelten Frage ist die letzte Frage des Hoge Raad des Näheren darauf gerichtet, ob die Regelung über
         die Erstattung oder die Verrechnung von Mehrwertsteuerbeträgen, die für Steuerzeichen, die unter den in der ersten Frage beschriebenen
         Umständen verschwunden sind, gezahlt wurden, mit der Sechsten Richtlinie und insbesondere mit deren Artikel 27 Absätze 1 und
         5 vereinbar ist.
      
      68.   Wie schon bei der Untersuchung der ersten Frage des vorlegenden Gerichts ist der Umstand, dass die fraglichen Steuerzeichen
         einen inneren Wert besitzen und dass ihr Verschwinden eine reale Gefahr des Missbrauchs zu betrügerischen Zwecken nach sich
         zieht, auch für die Beantwortung dieser letzten Frage von zentraler Bedeutung. Wie sich aus der Untersuchung der beiden vorigen
         Fragen ergibt, steht das Gemeinschaftsrecht in der vorliegenden Rechtssache einer Erhebung der für Tabakerzeugnisse fälligen
         Mehrwertsteuerbeträge mittels Steuerzeichen nicht entgegen. Da diese Steuerzeichen aufgrund ihrer besonderen Merkmale und
         der auf ihnen enthaltenen Angaben den bereits genannten inneren Wert besitzen, ist nachvollziehbar, dass das Risiko ihres
         Verschwindens im Grundsatz derjenige zu tragen hat, der sie angefordert und selbst oder durch eine Mittelsperson auf eigene
         Rechnung und in eigenem Namen entgegengenommen hat, da er am ehesten in der Lage ist, die in Rede stehenden Werte zu kontrollieren.
      
      69.   Zwar hat diese Zuweisung des Risikos des Verlustes von Steuerzeichen unter den Umständen des vorliegenden Falles für einen
         Wirtschaftsteilnehmer wie die Klägerin, dem Steuerzeichen ohne Verschulden abhanden gekommen sind, harte finanzielle Auswirkungen.
         Doch ist eine solche Risikoverteilung, nach der das Risiko vom Empfänger der Steuerzeichen, der diese tatsächlich kontrolliert,
         getragen wird, als generelle abstrakte Regel aufzufassen. Die schmerzhaften finanziellen Auswirkungen für denjenigen, der
         das Risiko trägt, sind die logische Folge der Anwendung jeglicher Regel für die Zuweisung des Risikos des Verlustes von Gütern
         im Handelsverkehr. Dies kann nicht bedeuten, dass eine solche generelle Regel gegen die Sechste Richtlinie und insbesondere
         deren Artikel 27 Absätze 1 und 5 verstößt.
      
      70.   Soweit die vorliegende Regelung die Nichterstattung verschwundener, aber nicht vernichteter Steuerzeichen vorsieht, kann sie
         zwar in der Praxis dazu führen, dass die Mehrwertsteuer für dieselben Tabakerzeugnisse doppelt erhoben wird. Doch ist das
         aus Gründen, die weitgehend mit den in der Antwort auf die erste Frage angeführten identisch sind, gerechtfertigt. In diesem
         Fall ist die Regelung für die Zuweisung des Risikos, dass die Steuerzeichen verschwinden und später etwa zu betrügerischen
         Zwecken missbraucht werden, auch dadurch gerechtfertigt, dass „die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen
         und etwaigen Missbräuchen ein Ziel ist, das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und gefördert wird“(22). 
      
      71.   Eine letzte Frage stellt sich noch. Nach Auffassung der Kommission und der Klägerin ist das Urteil British American Tobacco
         und Newman Shipping für die Beurteilung der vorliegenden Rechtssache relevant und rechtfertigt es, die Frage 2 c zu bejahen.
         Da der Gerichtshof in jenem Urteil entschieden habe, dass der Diebstahl von Tabakerzeugnissen aus einem Steuerlager keine
         Lieferung von Waren im Sinne der Sechsten Richtlinie darstelle, müsse dies erst recht im Fall des Verschwindens oder des Diebstahls
         von für solche Waren bestimmten Steuerzeichen gelten. 
      
      72.   Ich teile diesen Standpunkt nicht. Im Urteil British American Tobacco und Newman Shipping hatte die fragliche belgische Regelung
         zur Folge, dass ein Diebstahl von Tabakerzeugnissen als Steuertatbestand im Sinne der Sechsten Richtlinie angesehen wurde.
         Der Gerichtshof entschied, dass ein Mitgliedstaat nicht befugt ist, den Diebstahl von verbrauchsteuerpflichtigen Tabakwaren
         unter die Steuertatbestände der Sechsten Richtlinie zu fassen(23).
      
      73.   In der vorliegenden Rechtssache sind der Sachverhalt und die nationale Regelung jedoch völlig anders gelagert als in der Rechtssache
         British American Tobacco und Newman Shipping. Dort ging es um eine Sondermaßnahme, die nicht bezweckte, den Eigentümer der
         Tabakwaren zur Kontrolle anzuhalten. Dies wäre auch völlig überflüssig gewesen, da ein Eigentümer, sofern er nicht auf betrügerische
         Weise in den Diebstahl verwickelt ist, von selbst versucht, dem Verlust seiner Tabakerzeugnisse vorzubeugen, was als Anreiz
         zur Überwachung der fraglichen Waren vollauf genügt. Dagegen hätte, was das Verschwinden von Steuerzeichen angeht, der Empfänger
         der Steuerzeichen ohne eine Regel, die ihm das Risiko zuweist, wie sie hier von der niederländischen Regierung erlassen worden
         ist, keinen wirksamen Anreiz, die Steuerzeichen zu überwachen, wenn ihr bloßes Verschwinden, ohne Vernichtung, problemlos
         zu einer Erstattung oder einer Verrechnung der für ihren Erwerb gezahlten Beträge führen würde. Das reicht aus, um das Argument
         zu entkräften, aus der Rechtssache British American Tobacco und Newman Shipping ergebe sich a fortiori, dass die Klägerin
         in der vorliegenden Rechtssache einen Anspruch auf Erstattung oder Verrechnung der als fällige Mehrwertsteuer gezahlten Beträge
         habe.
      
      74.   Daher sollte der Gerichtshof meines Erachtens die Frage 2 c in dem Sinne beantworten, dass das Fehlen einer Verpflichtung
         zur Erstattung von für Verbrauchsteuerzeichen gezahlten Beträgen, die den Beträgen der fälligen Mehrwertsteuer entsprechen,
         unter Umständen wie denen des Ausgangsrechtsstreits mit der Sechsten Richtlinie und insbesondere mit deren Artikel 27 Absätze
         1 und 5 vereinbar ist.
      
      III – Ergebnis
      75.   Im Licht der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die vom Hoge Raad gestellten Fragen wie folgt zu
         antworten:
      
      1.         Die Bestimmungen der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung
         und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren hindern die Mitgliedstaaten nicht daran, eine rechtliche Regelung anzuwenden,
         nach der der Staat das finanzielle Risiko des Verlustes von Steuerzeichen denjenigen, die sie angefordert, und denjenigen
         zuweist, die sie entgegengenommen haben, und nach der er in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens den bei Anforderung
         der Steuerzeichen entrichteten Betrag nicht erstatten oder verrechnen muss. Eine solche rechtliche Regelung steht mit dem
         Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Einklang.
      
      2.         Artikel 27 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
         der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
         sieht eine Ordnungsfrist vor und ist daher dahin auszulegen, dass ein Einzelner eine Sonderform der Steuererhebung nicht deshalb
         für unanwendbar erklären lassen kann, weil die Frist, binnen deren die Mitgliedstaaten der Kommission das Bestehen einer solchen
         Sonderform der Steuererhebung mitzuteilen hatten, überschritten ist, sofern die Kommission tatsächlich die Möglichkeit hatte,
         die fragliche Form der Steuererhebung zu beurteilen und dazu Stellung zu nehmen.
      
      3.         Artikel 27 Absätze 1 und 5 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist in dem Sinne auszulegen, dass eine Sonderform der Erhebung der
         Mehrwertsteuer auf Tabakerzeugnisse, wie sie in Artikel 28 des Umsatzsteuergesetzes vorgesehen ist, mit den Anforderungen
         des genannten Artikels 27 vereinbar ist und insgesamt gesehen nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Steuererhebung
         zu vereinfachen und Steuerhinterziehungen und Steuerumgehungen zu verhüten.
      
      4.         Das Fehlen einer Verpflichtung zur Erstattung von für Verbrauchsteuerzeichen gezahlten Beträgen, die den Beträgen der fälligen
         Mehrwertsteuer entsprechen, ist unter Umständen wie denen des Ausgangsrechtsstreits mit der Sechsten Richtlinie und insbesondere
         mit deren Artikel 27 Absätze 1 und 5 vereinbar.
      
      1 –	Originalsprache: Portugiesisch.
      
      2 –	ABl. L 76, S. 1, im Folgenden: Richtlinie 92/12 oder Verbrauchsteuerrichtlinie.
      
      3 –	ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie.
      
      4 –	ABl. L 291, S. 40, im Folgenden: Richtlinie über Tabakwaren.
      
      5 –	In der Fassung vor den Änderungen durch die Richtlinie 2004/7/EG des Rates vom 20. Januar 2004 (ABl. L 27, S. 44).
      
      6 –	ABl. L 194, S. 16, im Folgenden: Neunte Richtlinie.
      
      7 –	Nach Artikel 75 können Verbrauchsteuerzeichen beim Inspecteur angefordert werden insbesondere vom Inhaber der Genehmigung
         für ein Steuerlager für Tabakerzeugnisse sowie von demjenigen, der außerhalb des Hoheitsgebiets der Niederlande Verbrauchsteuerzeichen
         auf Tabakerzeugnissen anbringt.
      
      8 –	Artikel 28 des Umsatzsteuergesetzes sieht für die Erhebung der Mehrwertsteuer auf Tabakerzeugnisse ähnliche Modalitäten
         vor, wie sie für die Erhebung der Verbrauchsteuer gelten. Er bestimmt, dass der Satz der Mehrwertsteuer für diese Erzeugnisse
         19/119 des für die Berechnung der Verbrauchsteuer herangezogenen Einzelhandelspreises beträgt und dass diese Mehrwertsteuer
         ohne Abzüge zu entrichten ist.
      
      9 –	Der Rechtssache C‑435/03 (British American Tobacco und Newman Shipping, Urteil vom 14. Juli 2005, Slg. 2005, I‑7077) lag
         eben dieser Sachverhalt zugrunde: Nicht mit Steuerbanderolen versehene Tabakerzeugnisse waren aus einem Steuerlager gestohlen
         worden. 
      
      10 –	Nach Artikel 79 des niederländischen Verbrauchsteuergesetzes hätte die Klägerin im Falle des Nachweises der Vernichtung
         der Steuerzeichen Anspruch auf Erstattung oder Verrechnung der als Verbrauchsteuer gezahlten Beträge. Dies ist nachvollziehbar,
         da in diesem Fall, anders als im Fall des bloßen Verlustes, das Risiko des Missbrauchs der Steuerzeichen ausgeschlossen wäre.
      
      11 –	Auch im Hinblick auf die Berechnung der angemessenen Versicherung befindet sich nach der Übergabe der Steuerzeichen an
         den Anfordernden dieser in einer viel günstigeren Stellung als die Steuerverwaltung. 
      
      12 –	Vgl. die Neufassung von Artikel 21 Absatz 2 Unterabsatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie durch die Richtlinie 94/74/EG des
         Rates vom 22. Dezember 1994 (ABl. L 365, S. 46): „Die Mitgliedstaaten tragen unbeschadet der Vorschriften, die sie zur ordnungsgemäßen
         Anwendung dieses Artikels und zur Vorbeugung von Steuerhinterziehung, Steuervermeidung oder ‑missbrauch erlassen, dafür Sorge,
         dass diese Zeichen keine Hemmnisse für den freien Verkehr von verbrauchsteuerpflichtigen Waren schaffen.“
      
      13 –	Vgl. z. B. Urteile des Gerichtshofes vom 26. April 1988 in der Rechtssache 316/86 (Krücken, Slg. 1988, 2213, Randnr. 22)
         und vom 27. September 1979 in der Rechtssache 230/78 (Eridania, Slg. 1979, 2749, Randnr. 31).
      
      14 –	Urteile vom 11. Juli 1989 in der Rechtssache 265/87 (Schräder, Slg. 1989, 2237, Randnr. 21) und, aus jüngerer Zeit, vom
         10. März 2005 in den verbundenen Rechtssachen C‑96/03 und C‑97/03 (Tempelman und van Schaijk, Slg. 2005, I‑1895, Randnr. 47).
      
      15 –	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 18. Mai 2000 in der Rechtssache C‑107/97 (Rombi und Arkopharma, Slg. 2000, I‑3367, Randnr.
         65) und vom 11. Juli 2002 in der Rechtssache C‑62/00 (Marks & Spencer, Slg. 2002, I‑6325, Randnr. 44). 
      
      16 –	Vgl. Urteile vom 7. Dezember 1993 in der Rechtssache C‑339/92 (ADM Ölmühlen, Slg. 1993, I‑6473, Randnr. 15) und Tempelman
         und van Schaijk, Randnr. 47.
      
      17 –	Vgl. sinngemäß Urteil vom 27. Januar 1988 in der Rechtssache 349/85 (Dänemark/Kommission, Slg. 1988, 169, Randnr. 19),
         wo der Gerichtshof festgestellt hat: „Da keinerlei Sanktion mit der Nichteinhaltung dieser Frist verbunden ist, kann die Frist
         in Anbetracht des Charakters der Entscheidung über den Rechnungsabschluss, deren wesentlicher Zweck es ist, sich davon zu
         überzeugen, dass die Mittelbindungen der nationalen Stellen gemäß den Gemeinschaftsvorschriften vorgenommen worden sind, nur
         als Ordnungsfrist angesehen werden, soweit nicht die Interessen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt werden.“
      
      18 –	Rechtssache C‑74/91 (Slg. 1992, I‑5437, Randnr. 21). 
      
      19 –	Vgl. die derselben Linie folgenden Urteile vom 13. Februar 1985 in der Rechtssache 5/84 (Direct Cosmetics, Slg. 1985, 617,
         Randnr. 22) und vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C‑97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I‑3795, Randnr. 33), wo der Gerichtshof
         festgestellt hat: „Soweit keine abweichende Regelung gemäß Artikel 27, der den Mitgliedstaaten eine Mitteilungspflicht auferlegt,
         geschaffen worden ist, können die staatlichen Steuerbehörden einem Steuerpflichtigen keine von der Sechsten Richtlinie abweichende
         Vorschrift entgegenhalten.“
      
      20 –	Urteile vom 10. April 1984 in der Rechtssache 324/82 (Kommission/Belgien, Slg. 1984, 1861, Randnr. 29), vom 29. Mai 1997
         in der Rechtssache C‑63/96 (Skripalle, Slg. 1997, I‑2847, Randnr. 24) sowie British American Tobacco und Newman Shipping,
         Randnr. 44.
      
      21 –	Urteile vom 19. September 2000 in den verbundenen Rechtssachen C‑177/99 und C‑181/99 (Ampafrance und Sanofi, Slg. 2000,
         I‑7013, Randnr. 43) und vom 29. April 2004 in der Rechtssache C‑17/01 (Sudholz, Slg. 2004, I‑4271, Randnr. 46).
      
      22 –	Urteil vom 29. April 2004 in den Rechtssachen C‑487/01 und C‑7/02 (Gemeente Leusden und Holin Groep, Slg. 2004, I‑5337,
         Randnr. 76). 
      
      23 –	Vgl. Randnrn. 42 und 48 des genannten Urteils.