CELEX: 62005CC0240
Language: hu
Date: 2006-06-22 00:00:00
Title: Ruiz-Jarabo Colomer főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2006. június 22. # Administration de l'enregistrement et des domaines kontra Eurodental Sàrl. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Cour d'appel - Luxemburg. # Hatodik HÉA-irányelv - Adómentességek - A 13. cikk A. része (1) bekezdésének e) pontja, a 17. cikk (3) bekezdésének b) pontja és a 28c. cikk A. részének a) pontja - Adólevonási jog - Műfogsorok készítése és javítása - A tagállamon belül adómentes tevékenységekre vonatkozó Közösségen belüli ügyletek - A 28. cikk (3) bekezdésének a) pontjában, valamint az E. melléklet 2. pontjában együttesen rögzített eltérést engedő átmeneti rendszer következménye - Adósemlegesség elve - A HÉA részleges harmonizációja. # C-240/05. sz. ügy

D. R‑J. COLOMER
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2006. június 22.1(1)
      
      C‑240/05. sz. ügy
      Administration de l'enregistrement et des domaines
      kontra
      Eurodental Sàrl
      (a Cour d’appel [Luxemburg] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Hatodik HÉA‑irányelv – Belföldi ügyletek – Adómentességek – Műfogsorok – Adólevonási jog – Közösségen belüli termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás – Adómentességek – Tisztán belföldi ügyletként is adómentes Közösségen belüli ügyletek – Az adósemlegesség elve”I –    Bevezetés
      1.     A hozzáadottérték‑adóról (a továbbiakban: HÉA) szóló hatodik irányelv(2) a megfizetett adó levonására nem jogosító belföldi adómentességeket, valamint azon adómentességeket szabályozza, amelyek
         az adólevonásra jogosító egyes Közösségen belüli ügyleteket részesítik előnyben.
      
      2.     A Cour d’Appel de Luxembourg (luxemburgi fellebbviteli bíróság) arra vár választ, hogy ha a tagállamban folytatott gazdasági
         tevékenység adómentes és az előzetesen felszámított adó levonására nem jogosít, ugyanilyen mentesség vontkozik‑e rá, ha határokon
         átnyúló tevékenységgé alakul.
      
      3.     Ezen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés felhívja a figyelmet a hatodik irányelv 13. cikkében felsorolt egyes belföldi
         tevékenységekre alkalmazandó adómentességek, valamint az államok közötti, 1993. január 1‑je előtti szolgáltatásnyújtásokat
         és termékértékesítéseket érintő, a 15. cikkben foglalt és a 28c. cikkben(3) említett, az utóbbi csoportba tartozó és ezen időpont utáni ügyletekre vonatkozó adómentességek közötti összefüggésekre.
      
      4.     Különösen azt kívánja tisztázni, hogy műfogsorok Luxemburgban történő és a fent említett adókedvezményben részesülő készítése
         keletkeztet‑e jogot az előzetesen megfizetett adó levonására, ha az ügyfelek Németországban rendelkeznek illetőséggel.
      
      II – A hatodik irányelv
      A –    A belföldi adómentességek
      5.     A hatodik irányelv alapján adóköteles a belföldön, ellenszolgáltatás fejében, önállóan teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás(4), a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket,
         valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is (a 2. cikk (1) bekezdése és a 4. cikk (1) és (2) bekezdése).
      
      6.     A X. cím szabályozza az adómentességeket és a 13. cikk vonatkozik a belföldi adómentességekre, továbbá e cikknek a bizonyos
         közhasznú tevékenységek mentességét szabályozó A. része említi „azon szolgáltatások[at], amelyeket a fogtechnikusok hivatásuk
         gyakorlása keretében teljesítenek, valamint a fogorvosok és fogtechnikusok műfogsorral kapcsolatos szolgáltatás[át]” ((1) bekezdés
         e) pontja).
      
      7.     A 17. cikk (1) bekezdéséből a contrario következik, hogy ezen adókedvezmények a megfizetett adó levonásának akadályát képezik, kivéve ha a termékeket és szolgáltatásokat
         az adóalany adóköteles tevékenységéhez használja fel.
      
      8.     A 28. cikk (3) bekezdésének a) pontja szerint a tagállamok a (4) bekezdésben meghatározott időszak alatt az E. mellékletben
         – amelynek 2. pontja hivatkozik a 13. cikk A. része (1) bekezdésének e) pontjára – felsorolt és a 13. cikk alapján mentesített
         ügyleteket továbbra is megadóztatják. Az 1991‑es Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló német törvény)(5) 4. cikke 14. pontjának negyedik mondata szerint az orvosi és a fogorvosi hivatás keretében végzett tevékenységek adómentessége
         nem terjed ki a műfogsorok és fogszabályozási eszközök értékesítésére, illetve javítására, ha azokat a vállalkozó a saját
         vállalkozásában készítette, illetve javította.
      
      B –    A Közösségen belüli ügyletek adómentessége
      1.      1993. január 1‑jét megelőzően
      9.     A hatodik irányelv eredeti változatában az ügyletek e csoportját a Közösségen kívüli ügyletekkel azonosan kezelték, és a 15. cikk
         vonatkozott rájuk, amelynek első három bekezdése adómentességet írt elő a valamely tagállam területén kívülre kivitt vagy
         szállított termék értékesítése esetében és az e termékekhez kapcsolódó szolgáltatásnyújtásra.(6)
      
      10.   A 17. cikk (3) bekezdésének b) pontja ezen esetekben engedélyezte a megfizetett adó levonását.
      2.      1993. január 1‑jét követően
      11.   A 91/680 irányelv új, „átmeneti szabályok a tagállamok közötti kereskedelem adózására vonatkozóan” megnevezésű XVIa. címmel
         egészítette ki a hatodik irányelvet annak érdekében, hogy miután 1993. január 1‑jétől a tagállamok közötti összes ügylet tekintetében
         megszűnnek a fiskális ellenőrzések a belső határokon, megkönnyítse a tagállamok közti kereskedelem adóztatására vonatkozó
         végleges szabályozásra történő áttérést a HÉA közös rendszerében.(7)
      
      12.   Ezen átmeneti rendszerben a HÉA alá tartozik a „Közösségen belüli termékbeszerzés” ellenszolgáltatás fejében az országon belüli
         olyan adóalany részéről, aki mint ilyen jár el, vagy nem adóalany jogi személy részéről, amennyiben az eladó olyan adóalany,
         aki mint ilyen jár el (28a. cikk (1) bekezdése a) pontjának első albekezdése).
      
      13.   Adómentesek azok a termékértékesítések, amelyeket „az eladó vagy az annak nevében eljáró személy, vagy a termékeket beszerző
         személy adott fel vagy szállított […] olyan másik adóalany vagy nem adóalany jogi személy javára […], aki mint ilyen jár el
         olyan tagállamban, amely nem egyezik meg a termékek feladásának vagy szállításának indulási helye szerinti tagállammal (28c. cikk
         A. részének a) pontja). Adómentesek azok a termékértékesítések is, amelyeknek az adóalanyok részéről való szolgáltatása minden
         körülmények között adómentes lenne belföldön (28c. cikk B. részének a) pontja).
      
      14.   Végül a 28f. cikk (1) bekezdésével módosított 17. cikk (3) bekezdése előírja, hogy az adóalany jogosult a megfizetett HÉA
         levonására, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat a következő célokra használja fel: i. gazdasági tevékenységekkel kapcsolatos,
         másik országban folytatott ügyletek, amelyek tekintetében előzetes adólevonásra keletkezett volna joga, ha ezeket belföldön
         végezte volna (a) pont) ii. a 15. cikk és a 28c. cikk A. és C. része szerinti adómentes ügyletek (b) pont).
      
      III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      15.   Az Eurodental Sàrl luxemburgi társaság fogsorokat készít és javít Németországban lakó ügyfelei részére.
      16.   Az Administration de l’enregistrement et des domaines [a továbbiakban: luxemburgi adóhatóság] 1997. március 26‑i határozatával
         elutasította, hogy a társaság levonja a szomszédos országba teljesített termékértékesítésekhez és szolgáltatásnyújtásokhoz
         használt eszközöket terhelő előzetesen felszámított HÉÁ‑t. Úgy ítélte meg, hogy a HÉÁ‑ról szóló, 1969. augusztus 5‑i törvényt
         módosító és kiegészítő 1979. február 12‑i törvény(8) 44. cikke (amely a műfogsorok tekintetében mentességet biztosít) elsőbbséget élvez a 43. cikkel szemben (amely a Közösségen
         belüli termékértékesítésekről rendelkezik), aminek folytán nem alkalmazható az e törvény 49. cikke (2) bekezdésének a 43. cikkben
         említett tevékenységekhez használt eszközök tekintetében az előzetesen felszámított HÉA levonását engedélyező a) pontja.
      
      17.   A Tribunal d’arrondissement (kerületi bíróság) 2002. december 16‑i ítéletében megállapította, hogy jogellenesen történt a
         HÉA‑levonás megtagadása, pontosítva, hogy a fent hivatkozott 43. cikk és a 44. cikk eltérő tevékenységekre vonatkozik: az
         első azokra, amelyek nem belföldre irányulnak, a második pedig azokra, amelyeket belföldön teljesítenek. Jellegükből következően
         a 49. cikk az elsőre alkalmazandó, így egyetlen rendelkezés sem enged arra következtetni, hogy a 44. cikk elsőbbséget élvez
         a 43. cikkel szemben. A Tribunal d’arrondissement szerint a Közösségen belüli termékértékesítésre irányuló ügylet esetében
         mindig van lehetőség az adó levonására.(9)
      
      18.   A luxemburgi adóhatóság fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben arra hivatkozva, hogy az előző bíróság értelmezése
         a HÉA‑semlegesség elvét figyelmen kívül hagyva kedvezőbb bánásmódban részesíti a műfogsorok németországi címzettek számára
         történő értékesítését a luxemburgi illetőségű személyek számára való értékesítéshez viszonyítva.
      
      19.   A Cour d’appel úgy ítélte meg, hogy a vitatott törvényszövegek nem adnak választ a kérdésre, és úgy határozott, hogy előzetes
         döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
      
      „1)      Az a termékértékesítés, amely a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer:
         egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének
         e) pontja értelmében adómentes abban az esetben, ha valamely tagállamon belül teljesítik, és így ilyenkor ugyanezen irányelv
         17. cikke alapján nem keletkeztet jogot az előzetesen felszámított adó levonására, az irányelv 15. cikke (1), illetve (2) bekezdése
         1993. január 1‑je előtt hatályos szövegének hatálya alá tartozik‑e, és következésképpen az irányelv 17. cikke (3) bekezdésének
         az előzetesen felszámított adó levonására jogot biztosító b) pontja hatálya alá is, amennyiben azt a Közösség valamely tagállamában
         letelepedett gazdasági szereplő tejesítette egy másik tagállamban letelepedett gazdasági szereplő részére, és amennyiben fennállnak
         az irányelv 15. cikke (1) és (2) bekezdése 1993. január 1‑je előtt hatályos szövegének, illetve az 1993. január 1‑jétől hatályos
         28b. cikke A része a) pontjának alkalmazását szabályozó feltételek?
      
      2)      Az a szolgáltatásnyújtás, amely a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer:
         egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének
         e) pontja értelmében adómentes abban az esetben, ha valamely tagállamon belül teljesítik, és így ilyenkor ugyanezen irányelv
         17. cikke alapján nem keletkeztet jogot az előzetesen felszámított adó levonására, az irányelv 15. cikke (3) bekezdése 1993.
         január 1‑je előtt hatályos szövegének (1993 előtt nem volt adómentességet biztosító rendelkezés) hatálya alá tartozik‑e, és
         következésképpen az irányelv 17. cikke (3) bekezdésének az előzetesen felszámított adó levonására jogot biztosító b) pontja
         hatálya alá is, amennyiben azt a Közösség valamely tagállamában letelepedett gazdasági szereplő tejesítette egy másik tagállamban
         letelepedett gazdasági szereplő részére, és amennyiben fennállnak az irányelv 15. cikke (3) bekezdése 1993. január 1‑je előtt
         hatályos szövegének alkalmazását szabályozó feltételek?”
      
      IV – A Bíróság előtti eljárás
      20.   Az Eurodental, az alapügyben alperes luxemburgi adóhatóság, a német kormány és a Bizottság a Bíróság alapokmányának 23. cikkében
         meghatározott határidőn belül írásbeli észrevételeket terjesztett elő.
      
      21.   Mivel egyik érdekelt fél sem kérte a szóbeli szakasz megnyitását, a Bíróság a 2005. december 13‑i általános értekezleten úgy
         határozott, hogy az eljárási szabályzat 104. cikke 4. §‑ának értelmében megkezdi a tanácskozást, mivel úgy ítélte meg, hogy
         nem szükséges, hogy a főtanácsnok indítványt terjesszen elő.
      
      22.   A tanácskozás során a harmadik tanács – amely elé az ügyet utalták – 2006. április 6‑án úgy határozott, hogy az ügyet visszautalja
         az általános értekezlet elé, amely április 25‑én megerősítette az ügy e tanács elé utalását, ugyanakkor szükségesnek ítélte,
         hogy a főtanácsnok indítványt terjesszen elő, és tárgyalást tartsanak, valamint kérte a feleket, hogy írásban nyútsák be véleményüket
         a Németországi Szövetségi Köztársaságnak a hatodik irányelv 28. cikk (3) bekezdésének a) pontja értelmében hozott azon döntéséről,
         hogy ideiglenesen továbbra is megadóztatja a területén illetőséggel rendelkező vállalkozók műfogsorok és fogszabályozási eszközök
         értékesítésére, illetve javítására irányuló ügyleteit.
      
      23.   A 2006. május 31‑i nyilvános ülésen megjelentek az Eurodental és a Bizottság képviselői, akik továbbra is fenntartották álláspontjukat.
      V –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elemzése
      24.   Az egyetlen kérdésként összefoglalandó előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések kapcsán lehetőség nyílik a hatodik
         irányelvben foglalt kétféle mentesség – egyrészt a 13. cikk A. részének (1) bekezdésében felsorolt bizonyos közhasznú tevékenységekre
         alkalmazandó mentesség, másrészt pedig a Közösségen belüli ügyletekre vonatkozó mentesség – kapcsolatának értékelésére. Az
         első kérdés az 1993. január 1‑je előtti és utáni termékértékesítéseket érinti, míg a második kérdés az ezen időpont előtti
         szolgáltatásnyújtásra vonatkozik.
      
      25.   A konfliktus abból ered, hogy az alapügyben felmerült kereskedelmi tevékyenység e mentességi csoportok mindegyikébe beleillik
         akár jellegét (fogtechnikusok tevékenysége), akár formáját (Közösségen belüli) tekintve, mindazonáltal eltérő következményekkel
         jár, mivel az első csoport esetében a második csoporttal ellentétben nincs lehetőség e megfizetett HÉA levonására.
      
      26.   E probléma megoldása kettős vizsgálatot követel: egyrészt a rendszer lényegét képező adósemlegesség szemszögéből vizsgált
         adómentességre, másrészt pedig a Közösségen belüli műveletek különös és átmeneti helyzetére kiterjedő vizsgálatot.
      
      A –    A belföldi mentességek adósemlegessége
      27.   A HÉA célja az, hogy a személyek gazdasági képességét közvetett módon tükröző fogyasztói cselekményeket terhelje, és ez a
         cél úgy valósul meg, hogy adókötelessé teszi a vállalkozások vagy vállalkozók ügyleteit, amely terhet ők áthárítanak a végső
         fogyasztóra. Ennek eredményeképpen a HÉA az adóalanyokra nézve „semleges”: kizárólag az utolsó láncszemként szereplő személyt
         terheli, azt, aki a terméket megkapja, vagy a szolgáltatást igénybe veszi.
      
      28.   E strukturális követelmény ahhoz vezet, hogy a közbenső láncszemként eljáró személy a hatodik irányelv 17. cikkének (1) és
         (2) bekezdésében előírt feltételek mellett levonja a megfizetett adót. Amint megfizette az adót, és adóköteles tevékenységéhez
         használja fel a termékeket vagy szolgáltatásokat, levonhatja a HÉÁ‑t. Mindazonáltal, ha a termékeket vagy a szolgáltatásokat
         nem adóköteles tevékenységéhez használja fel, adóköteles esemény nem merül fel, és nem keletkezik adólevonási jog, mivel nincs
         adófizetési kötelezettség.(10)
      
      29.   A BLP Group ügyben hozott ítéletben(11) a Bíróság megállapította, hogy – a kifejezetten meghatározott esetek kivételével – az az adóalany, aki adómentes ügylet végrehajtásához
         olyan szolgáltatást használ fel, amely tekintetében HÉÁ‑t fizetett, nem vonhatja le a megfizetett adót még abban az esetben
         sem, ha az adómentes ügylet végső célja valamely adóköteles ügylet végrehajtása volt.
      
      B –    A Közösségen belüli áruforgalomra vonatkozó átmeneti rendszer
      30.   A fenti 11. pontban jeleztem, hogy a hatodik irányelvet módosította a 91/680/EGK irányelv, amelynek célja, hogy miután a belső
         határokon megszűntek a fiskális ellenőrzések, a HÉA közös rendszerében megkönnyítse az áttérést a Közösségen belüli kereskedelem
         adóztatására vonatkozó végleges szabályozásra, amely a származási országban terheli a kereskedelmet. Tekintettel azonban arra,
         hogy 1992. december 31‑én (a módosítást megelőző napon) még nem teljesült valamennyi szükséges feltétel, bizonyos – még be
         nem fejeződött – időszakig fenntartották a rendeltetés helye szerinti országban való adóztatást. Ezen okok miatt a 28c. cikk
         A. részének a) pontja bevezette a Közösségen belüli termékértékesítés adómentességét, és a rendeltetés helye szerinti tagállamban
         adóztatja az ilyen beszerzéseket.
      
      31.   Ez azt jelenti, hogy az átmeneti időszak alatt és a végső szabályozásig átmenetileg adóköteles az adóalany vagy nem adóalany
         jogi személy Közösségen belüli termékbeszerzése. A Közösségen belüli termékbeszerzés helyének pedig azon tagállamot kell tekinteni,
         ahol a termékek az azokat beszerző személynek történő feladás vagy szállítás befejeződésekor találhatók (a hatodik irányelv
         28c. cikke (1) bekezdésének a) pontja és a 28b. cikke A. részének (1) bekezdése).
      
      32.   E rendelkezések azzal indokolhatók, hogy amennyiben az adót a rendeltetés helye szerinti országban vetik ki, csak akkor biztosítható
         az adósemlegesség, ha az adóval terhelt átháríthatja, vagy levonhatja azt, mivel nem felel meg a végső fogyasztó követelményének,
         hanem olyan adóalanynak minősül, aki a termékeket ténylegesen adóköteles tevékenységéhez használja fel.
      
      33.   A tagállamok közti kereskedelem a tisztán belföldi keresekedelemmel esik azonos elbírálás alá, és ezen eljárás során a határátlépés
         szakaszát – adójogi szempontból – nem veszik figyelembe, így a származási országban való termékértékesítés adómentes (28c. cikk
         A. részének a) pontja), mivel a beszerzés utáni adót a termék érkezési helye szerinti tagállamban az adó levonására jogosult
         személy köteles megfizetni (28a. cikk A. részének a) pontja), ami lehetővé teszi, hogy az adó a végső fogyasztót terhelje.
      
      34.   A hatodik irányelvet módosító 680/1991 irányelvben foglalt 28f. cikk (1) bekezdése szerinti 17. cikk (3) bekezdésének b) pontja,
         amely értelmében az adóalany jogosult levonni a HÉÁ‑t, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat a 28c. cikk A. része szerinti
         adómentes tevékenységeihez használja fel(12), azért indokolt, mert annak a személynek, aki két tagállam között hajt végre ügyletet, „sértetlenül” kell ebből kikerülnie,
         mintha nem is létezett volna, vagy nem is hajtotta volna végre az ügyletet.
      
      C –    Nem létező szabályösszeütközés
      35.   A fenti, az ügylet Közösségen belüli jellegére alapított érvelésnek nincs értelme, amikor a hatodik irányelv 13. cikke szerinti
         mentesség az ügylet jellegéhez kapcsolódik.
      
      36.   Ha valamely tisztán belföldi termékértékesítés esetében is HÉA‑mentes, határokon átnyúló termékértékesítés esetében az adóalany
         levonná a HÉÁ‑t, ez versenyelőnyt jelente a külföldről tevékenységet végzők javára, felborítva a kívánt egyensúlyt(13), amelynek nemcsak az a célja, hogy a közbenső láncszemként eljárók visszakapják az adót annak érdekében, hogy az kizárólag
         a végső felhasználót terhelje, hanem egyenlő bánásmódra is törekszik(14) az egyes vállalkozásoknak a láncban elfoglalt helyére tekintet nélkül, és függetlenül attól, hogy a Közösségen belül honnan
         végzik tevékenységüket(15).
      
      37.   Más szavakkal élve: a korábban megfizetett HÉA levonása kizárólag a Közösségen belüli jellegüknél – és nem egyéb feltétel
         teljesülésénél – fogva adómentes tevékenységek esetében lehetséges, így érthető, hogy nem jogosítanak levonásra a 28c. cikk
         B. részének a) pontja szerinti mentességek, azaz az olyan termékek határokon átnyúló beszerzése, amelyek adóalanyok általi
         értékesítése adómentes lenne valamely tagállamban, kivéve azt az esetet, amint azt a 17. cikk (3) bekezdésének a) pontja előírja,
         amikor adólevonási jog keletkezik akkor is, ha ezen ügyleteket belföldön végezték volna.
      
      38.   A 13. cikk B. részében foglalt egyes mentességek esetében a HÉA levonására vonatkozó jogot konkrétan elismerő 17. cikk (3) bekezdése
         c) pontjának rendelkezései szintén irányt mutatnak, ha az ügylet átlépi a Közösség határait. E c) pont felesleges lenne, ha
         – az Eurodental és a német kormány állításának megfelelően – e mentességek nemzetközi viszonylatba kerülve közvetlenül a 17. cikk
         (3) bekezdése b) pontjának hatálya alá tartoznának.
      
      39.   A Bizottság a jelen előzetes döntéshozatali eljárásban benyújtott írásbeli észrevételeiben világosan elmagyarázza, hogy ha
         az Eurodental jogosult lenne a korábban megfizetett adó levonására, a nemzeti piacon tevékenykedő és e lehetőséggel nem rendelkező
         versenytársaihoz képest előnyösebb helyzetbe kerülne, ami adóelkerülésre ösztönözne, és arra buzdítaná a vállalkozásokat,
         hogy a tényleges működés helyük szerinti tagállamtól eltérő tagállamba menjenek.
      
      40.   Helyes a német kormány azon állítása, hogy amikor a 28. cikk (3) bekezdésének a) pontja alapján a területén adókötelessé nyilvánította
         a műfogsorokkal kapcsolatos ügyleteket, a Közösségen belüli ügyletek költségesebbé váltak a fogyasztók számára, mivel megadóztatják
         őket Németországban, és a Luxemburgban fizetett HÉA nem vonható le.(16) E közvetett adó teljes harmonizációjának hiánya által okozott hatás a német hatóságok azon jogos döntéséből ered, hogy átmenetileg
         kizártak egyes tevékenységeket a közös rendszerből, és viselniük kell ennek következményeit.(17) Nem tűnik elfogadhatónak az, hogy az adósemlegesség elvének és a rendszer koherenciájának általános megsértését szankcionáljuk
         olyan szabadon választott nemzeti sajátosságra hivatkozva, amely a másik tagállam adóhatóságára, a jelen esetben a luxemburgi
         adóhatóságra terheli az ezen egyoldalú döntésből eredő pénzügyi terhet(18).
      
      41.   Tekintettel a hatodik irányelv 15. cikke (3) bekezdésének és a 17. cikke (3) bekezdése b) pontjának eredeti szövegére mind
         az 1993. január 1‑je előtti, mind az az utáni termékértékesítésekre vonatkozó megfontolások vonatkoznak az előzetes döntéshozatalra
         előterjesztett második kérdés által érintett és az ezen időpont előtti szolgáltatásnyújtásokra is.
      
      42.   Végül az adómentes Közösségen belüli ügylet nem keletkeztet jogot a megfizetett adó levonására, ha az ügylet – belföldre korlátozódva –
         a tartalmára tekintettel szintén adómentes.(19)
      
      VI – Végkövetkeztetések
      43.   A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az alábbiak szerint válaszoljon a Cour d’appel du Grand‑Duché
         de Luxembourg (a Luxemburgi Nagyhercegség fellebbviteli bírósága) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
      
      „A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról
         szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének e) pontjában foglalt termékértékesítés
         és szolgáltatásnyújtás abban az esetben is adómentes e rendelkezés alapján, ha a 15. cikk (1), (2), illetve (3) bekezdésében
         (az eredeti és a 91/680/EGK irányelvvel módosított megfogalmazásában) és a 28c. cikke A. része a) pontjában szabályozott Közösségen
         belüli ügyletről van szó, anélkül hogy ennélfogva jogot keletkeztetne a 17. cikk szerinti adólevonásra.
      
      1 –	Eredeti nyelv: spanyol.
      
      2 –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról
         szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet,
         23. o.).
      
      3 –	E rendelkezéssel a fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről
         és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 91/680/EGK tanácsi irányelv (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet,
         1. kötet, 160. o.) egészítette ki a hatodik irányelvet.
      
      4  –	A „szolgáltatásnyújtás” olyan átfogó fogalom, amelybe beletartozik minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek
         (a hatodik irányelv 6. cikke).
      
      5 –	BGBl. 1991, 351. o.
      
      6 –	A C‑382/02. sz. Cimber Air ügyre vonatkozó 2004. szeptember 16‑i indítványomban (EBHT 2004., I‑8379. o.) megállapítottam,
         hogy „a termékek nemzetközi forgalmára a rendeltetés vagy a fogyasztás helye szerinti adózás elve irányadó. A közvetett adók
         származás szerinti államból való »kivitelének« elkerülése érdekében – ami kettős adóztatáshoz vezetne – olyan szabályozást
         kell alkalmazni, amely mentesíti a külföldi ügyleteket” (17. pont).
      
      7  –	A 91/680 irányelv harmadik, nyolcadik és kilencedik preambulumbekezdése utal e célra.
      
      8 –	Memorial A‑11. szám, 1979. február 19., 186. o.
      
      9 –	Az Eurodental kérelmét azért utasította el a luxemburgi bíróság, mert úgy ítélte meg, hogy kérelmét nem tudta megfelelő
         bizonyítékokkal alátámasztani.
      
      10 –	A HÉA levonására vonatkozó mechanizmus elemzéséhez P. Alguacil Marínak és G. Orón Moratalnak a Noticias/C.E.E., 1990. augusztusi/szeptemberi 67. és 68. száma 101. oldalán megjelent „La deducción en el IVA español y su adecuación a la
         Sexta Directivá”‑ról szóló cikkére, S. Colmenar Valdésnak a Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, 1982., 157. száma 327. oldalán megjelent „El derecho a la deducción en el IVA”‑ról szóló cikkére kell utalni, amelyben megállapítják:
         „mivel az előzetesen megfizetett adó levonása funkcionálisan kapcsolódik az utólag fizetendő adóhoz, ha nem áll fenn adófizetési
         kötelezettség, nem vonható le az előzetesen megfizetett adó sem, miután nincs olyan ok, amely a levonási jogot igazolja.”
      
      11  –	A C‑4/94. sz. ügyben 1995. április 6‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑983. o.).
      
      12 –	Mintha az alapügyben engedélyeznék, hogy a fogtechnikus levonja a fogsor készítéséhez felhasznált anyag után megfizetett
         adót, amennyiben azt adómentes tevékenységhez használja fel.
      
      13 –	Mintha a jelen esetben a határokon belül tevékenységet folytatóval ellentétben a Luxemburgon kívülre terméket értékesítő
         vállalkozó levonhatná a fellépéséig felmerült HÉÁ‑t.
      
      14 –	Terra, B. és Kajus, J.: A Guide to the European VAT Directives, 1. kötet, Introduction to European VAT and other indirect taxes, 2006, 418–422. o. elmagyarázza, hogy a HÉA‑semlegesség összetett fogalom, amelynek jogi vetülete a megkülönböztetésmentes
         jogi bánásmódot szolgálja, gazdasági vetülete a termelési eszközök közötti választás optimalizálását célozza, végül a versenyjellege
         arra irányul, hogy ne alakuljon ki piaci torzulás.
      
      15 –	A C‑302/93. sz. Debouche‑ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑4495. o.) és különösen annak 19. pontja
         elutasította az adómentes ügyleteket végző gazdasági szereplő tekintetében, hogy a HÉA‑visszaigénylés érdekében a Közösségen
         belüli helyzetére hivatkozzon, amennyiben országában erre nem volt jogosult.
      
      16 –	Az olyan esetben, mint amilyen az alapügyben felmerült, a németországi illetőségű beteg által a fogorvosnak fizetett számla
         az alábbiakat tartalmazná: a) a fogsor készítéséhez felhasznált anyag a kapcsolódó HÉÁ‑val (maradvány HÉA); b) a fogtechnikus
         munkadíja; és c) a német fogorvos munkadíja. A gazdasági hatás tehát nagyobb lenne a végső fogyasztó számára, ha nem alkalmaznák
         a maradvány HÉA levonását, így a német kormány szerint az lenne a megoldás, ha ezt megengednék.
      
      17 –	A C‑160/00. sz., Bizottság kontra Finnország ügyben 2002. március 7‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑2433. o.) 32. pontjában
         a Bíróság arra emlékeztet, hogy a 28. cikk (3) bekezdésében foglalt kivételek nem tartoznak a közös HÉA‑rendszer alá.
      
      18 –	Kizárólag két másik ország – Belgium és Magyarország – hozott ilyen döntést.
      
      19 –	Ez a hatodik irányelv 29. cikkének alkalmazásában létrehozott hozzáadottérték‑adóval foglalkozó tanácsadó bizottság által
         a 2000. március 20‑21‑i 60. ülésen javasolt megoldás (TAXUD/1876/00 – 1. értékelés, HÉÁ‑val fogalkozó bizottság, a 60. ülés
         iránymutatásai, 2000. március 20. és 21.).