CELEX: 62020CC0572
Language: hr
Date: 2022-01-20 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika Collins iznesen 20. siječnja 2022.###

Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
ANTHONYJA COLLINSA
od 20. siječnja 2022.(1)

Predmet C-572/20

ACC Silicones Ltd

protiv

Bundeszentralamt für Steuern

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Članci 63. i 65. UFEU-a – Slobodno kretanje kapitala – Isplata dividendi povezanih s udjelima u slobodnoj prodaji (free-float shares) – Povrat nerezidentnom društvu plaćenog poreza po odbitku na dobit od kapitala – Uvjet povezan sa situacijom osoba koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu udjele u kapitalu društva koje prima dividende – Zahtjev podnošenja potvrde porezne uprave države rezidentnosti – Proporcionalnost”

I.      Uvod

1.        Ovim se zahtjevom za prethodnu odluku pita jesu li s pravilima o slobodnom kretanju kapitala usklađeni uvjeti pod kojima njemačko porezno zakonodavstvo dopušta nerezidentnim društvima ostvarenje povrata poreza po odbitku na dobit od kapitala od dividendi na manjinske udjele u kapitalu društava koja imaju poslovni nastan u Njemačkoj(2).

2.        Zahtjev je upućen u okviru postupka u kojem društvo ACC Silicones Ltd osporava odluku kojom je Bundeszentralamt für Steuern (Savezna središnja porezna uprava, Njemačka) odbio zahtjeve za povrat navedenog poreza, koji je bio zadržan i plaćen za godine 2006. do 2008.

3.        Zahtjev se nastavlja na presudu od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka (C-284/09, EU:C:2011:670). Sud je u toj presudi utvrdio da je Savezna Republika Njemačka – time što je dividende koje se isplaćuju nerezidentnim društvima koja kao matična društva u svojim društvima kćerima imaju kapital koji ne doseže prag predviđen člankom 3. stavkom 1. Direktive Vijeća 90/435/EEZ o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica(3), kako je izmijenjena Direktivom 2003/123/EZ(4), oporezivala više nego dividende koje se isplaćuju rezidentnim društvima –  povrijedila obveze koje ima na temelju članka 56. stavka 1. UEZ-a i članka 40. Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru (u daljnjem tekstu: Sporazum o EGP-u)(5). Kako bi domaće pravo uskladio s tom presudom, njemački zakonodavac je u ožujku 2013. usvojio, s retroaktivnim učinkom, članak 32. stavak 5. Körperschaftsteuergesetza(6) (Zakon o porezu na dobit, u daljnjem tekstu: KStG), čije se odredbe razmatraju u kontekstu ovog zahtjeva za prethodnu odluku.
II.    Pravni okvir

A.      Pravo Europske unije

4.        Članak 3. stavak 1. Direktive 90/435 propisuje:
„Za potrebe primjene ove Direktive:
(a)      status matičnog društva dodjeljuje se barem matičnom društvu iz države članice koje ispunjava uvjete određene u članku 2. i ima najmanje 20 % udjela u kapitalu društva iz druge države članice koje ispunjava jednake uvjete;
[…]
od 1. siječnja 2007. najmanji potreban udio u kapitalu iznosi 15 %;
od 1. siječnja 2009. najmanji potreban udio u kapitalu iznosi 10 %;
[…]” [neslužbeni prijevod]
B.      Njemačko pravo

5.        Njemački sustav oporezivanja dohotka od  kapitala utvrđen je u Einkommensteuergesetzu(7) (Zakon o porezu na dohodak, u daljnjem tekstu: EStG), u vezi s, kada je riječ o oporezivanju pravnih osoba, KStG-om.

6.        Članak 20. stavak 1. točka 1. EStG-a predviđa da dohodak od kapitala uključuje udjele u dobiti (dividende).

7.        Članak 43. EStG-a propisuje, u stavku 1. prvoj rečenici točke 1., da se u odnosu na, među ostalim, dohodak od kapitala u smislu članka 20. stavka 1. točke 1. EStG-a „porez na dohodak naplaćuje po odbitku od dohotka od kapitala (porez na dohodak od kapitala)”.

8.        Prema prvoj rečenici članka 8.b stavka 1. KStG-a, koja se odnosi na udjele u kapitalu ostalih društava i udruženja osoba, prihodi ostvareni u smislu, među ostalim, članka 20. stavka 1. točke 1. EStG-a ne uračunavaju se u dobit te stoga ne podliježu porezu na dobit.

9.        Kada je riječ o oporezivanju dividendi isplaćenih društvu čije je sjedište u Njemačkoj, iz prve rečenice stavka 1. članka 31. KStG-a i članka 36. stavka 2. točke 2. EStG-a proizlazi da se porez na dobit od kapitala koji je naplaćen po odbitku u potpunosti odbija od poreza na dobit koji odnosno društvo duguje te ono, ovisno o slučaju, može ostvariti povrat plaćenog poreza. Za uračunavanje poreza (i eventualni povrat) potrebno je da je taj porez zadržan i plaćen, što se dokazuje podnošenjem upravne potvrde, u skladu s člankom 45.a stavkom 2. ili 3. EStG-a.

10.      Kada je riječ o oporezivanju dividendi isplaćenih društvu čije sjedište nije u Njemačkoj, članak 32. stavak 5. KStG-a predviđa nekoliko uvjeta u pogledu povrata poreza na dobit od kapitala. Među njima se navode određene obveze podnošenja dokaza i potvrda. Ta odredba glasi kako slijedi:
„5. [Prva rečenica] Primatelj  dobiti od kapitala u smislu članka 20. stavka 1. točke 1. [EStG-a] koji je na tu dobit u skladu sa stavkom 1. [ovog članka] konačno platio porez ima pravo, na zahtjev, ostvariti povrat zadržanog i plaćenog poreza na dobit od kapitala u skladu s člankom 36. stavkom 2. točkom 2. [EStG-a] ako
1.       čini društvo koje podliježe ograničenoj poreznoj obvezi u skladu s člankom 2. stavkom 1. koje
a)       je ujedno društvo u smislu članka 54. Ugovora o funkcioniranju Europske unije ili članka 34. [Sporazuma o EGP-u],
b)      ima sjedište i središte svoje stvarne uprave na državnom području države članice Europske unije ili države na koju se primjenjuje [Sporazum o EGP-u],
c)      u državi u kojoj  je središte njegove stvarne uprave podliježe, bez mogućnosti izbora i izuzeća, neograničenoj poreznoj obvezi koja je usporediva s onom iz članka 1. te
2.       ima izravan udio u temeljnom  ili dioničkom kapitalu isplatitelja dobiti od kapitala koji ne doseže minimalan prag udjela predviđen u članku 43.b stavku 2. [EStG-a].
[Druga rečenica] Prva rečenica primjenjuje se isključivo pod uvjetom da
1.       povrat poreza na dobit od kapitala nije predviđen nijednim drugim propisom,
2.       dobit od kapitala ne uračunava se u dobit, u skladu s člankom 8.b stavkom 1.,
3.       dobit od kapitala ne pripisuje se, u skladu s propisima drugih zemalja, nijednoj osobi koja nema pravo na povrat u skladu s ovim stavkom ako je izravno ostvarila dobit od kapitala,
4.       pravo na potpuni ili djelomični povrat poreza na dobit od kapitala nije isključeno u slučaju odgovarajuće primjene članka 50.d stavka 3. [EStG-a] te
5.       primatelj  dobiti ili osoba koja izravno ili neizravno ima u vlasništvu udjele u kapitalu primatelja  dobiti ne može uračunati porez na dobit od kapitala niti ga odbiti kao operativni ili poslovni trošak, pri čemu je mogućnost prenošenja uračunavanja izjednačena s uračunavanjem.
[Treća rečenica] Primatelj  dobiti od kapitala podnosi dokaze da su ispunjeni uvjeti za povrat. [Četvrta rečenica] Konkretno, potvrdom poreznih tijela svoje države poslovnog nastana mora dokazati da ga se smatra poreznim rezidentom u toj državi, da ondje podliježe neograničenoj obvezi plaćanja poreza na dobit i da nije izuzet od poreza na dobit te da je stvarni primatelj dobiti od kapitala. [Peta rečenica] Iz potvrde inozemne porezne uprave mora proizlaziti da se njemački porez na dobit od kapitala ne može uračunati, odbiti ni prenijeti te u kojoj mjeri uračunavanje, odbitak ni prenošenje nisu stvarno izvršeni. [Šesta rečenica] Porez na dobit od kapitala  vraća se u pogledu svih dobiti od kapitala primljenih u kalendarskoj godini u smislu prve rečenice na temelju rješenja o oslobođenju od poreza u skladu s člankom 155. stavkom 1. trećom rečenicom  Abgabenordnunga [(njemački Opći porezni zakonik)].”
C.      Konvencija između Njemačke i Ujedinjene Kraljevine o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

11.      Savezna Republika Njemačka sklopila je 26. studenoga 1964. s Ujedinjenom Kraljevinom Velike Britanije i Sjeverne Irske konvenciju radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja i sprečavanja utaje poreza na dohodak i imovinu (u daljnjem tekstu: Konvencija)(8).

12.      Članak XVIII. stavak 1. točka (a) Konvencije glasi:
„1. Podložno propisima Ujedinjene Kraljevine o pravu na kreditiranje  poreza koji se duguje izvan Ujedinjene Kraljevine u odnosu na porez koji se duguje u Ujedinjenoj Kraljevini (što ne utječe na opće načelo ove Konvencije):
(a)      Porez Savezne Republike Njemačke koji se na temelju njezinih propisa te u skladu s ovom Konvencijom mora, izravno ili odbijanjem, platiti na dobit, dohodak ili oporezive prihode ostvarene od izvora u Saveznoj Republici Njemačkoj (isključujući, u slučaju dividendi, porez koji se mora platiti na dobit iz koje se dividende isplaćuju) može se uračunati u porez Ujedinjene Kraljevine koji se obračunava na temelju iste dobiti, dohotka ili oporezivih prihoda na temelju kojih se obračunava porez Savezne Republike Njemačke.”
III. Spor u glavnom postupku i prethodna pitanja

13.      ACC Silicones je društvo s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini. Ono je u stopostotnom vlasništvu društva Amber Chemical Co. Ltd, koje također ima poslovni nastan u Ujedinjenoj Kraljevini. Društvo ACC Silicones tijekom odnosnih  godina (2006. do 2008.) imalo je u vlasništvu  5,26 % temeljnog kapitala društva Ambratec GmbH, koje ima poslovni nastan u Njemačkoj. Društvo Ambratec isplaćivalo je društvu ACC Silicones dividende, na koje se naplaćivao porez po odbitku na dobit od kapitala po stopi od 20 %, uvećan za dodatak za solidarnost  (Solidaritätszuschlag) od 5,5 %.

14.      Društvo ACC Silicones zahtjevima od 29. prosinca 2009., od kojih je svaki bio podijeljen na dva dijela, zatražilo je povrat poreza po odbitku koji je plaćen za svaku od odnosnih godina. U prvom je dijelu, pozivajući se na članak 50.d stavak 1. EStG-a i članak VI. stavak 1. Konvencije(9), tražilo da se stopa poreza na odnosne dividende ograniči na 15 %. U drugom je dijelu, pozivajući se na temeljne slobode zajamčene UEZ-om i UFEU-om(10), tražilo povrat ostatka poreza po odbitku.

15.      Odlukom od 7. listopada 2010. Savezna središnja porezna uprava prihvatila  je prvi dio zahtjevâ za povrat. 

16.      Nasuprot tomu, dvjema odlukama od 8. lipnja 2015. Savezna središnja porezna uprava odbila  je drugi dio tih zahtjeva uz obrazloženje da uvjeti za ostvarenje povrata poreza na dobit od kapitala koji su predviđeni u članku 32. stavku 5. KStG-a nisu ispunjeni. Nakon što su mu prigovori protiv tih odluka odbijeni, društvo ACC Silicones protiv njih je podnijelo tužbu Finanzgerichtu Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka), navodeći da ispunjava sve potrebne uvjete te da je podnijelo sve potrebne dokaze o tome.

17.      Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, društvo ACC Silicones ispunjava sve uvjete za ostvarenje povrata plaćenih poreza, uz iznimku uvjeta iz članka 32. stavka 5. druge rečenice točke 5. KStG-a. Sud koji je uputio zahtjev navodi da iz te odredbe proizlazi da se povrat odobrava samo ako se veće porezno opterećenje inozemnih primatelja dividendi u usporedbi s tuzemnim primateljima dividendi ne može nadoknaditi uračunavanjem, odbijanjem od porezne osnovice ili uračunavanjem u inozemstvu.

18.      Sud koji je uputio zahtjev ističe da, u skladu s člankom 32. stavkom 5. petom rečenicom KStG-a, društvo ACC Silicones mora ispunjenje uvjeta iz članka 32. stavka 5. druge rečenice točke 5. KStG- dokazati podnošenjem potvrde porezne uprave zemlje čiji je rezident, a iz koje proizlazi da se  njemački porez na dobit ne može uračunati, odbiti ili prenijeti te da ništa od toga nije već provedeno. Sud koji je uputio zahtjev smatra da se potvrde inozemne porezne uprave moraju podnijeti kako u pogledu primatelja dobiti, to jest društva ACC Silicones, tako i u pogledu svih osoba koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu udjele u kapitalu primatelja dobiti.

19.      Sud koji je uputio zahtjev smatra da u predmetnom slučaju nije moguće utvrditi je li uvjet iz članka 32. stavka 5. druge rečenice točke 5. KStG-a ispunjen. Naime, nije posve  jasno na koji se način tretira porez na dobit koju su ostvarili društvo The Amber Chemical Co. ili osobe koje imaju u vlasništvu  udjele u njegovu kapitalu. Dokazni materijal koji je dostavilo društvo ACC Silicones ne upućuje na to da nijedna od osoba koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu  udjele u njegovu kapitalu nije uračunala porez po odbitku na dobit od kapitala niti na to da ga je uzela u obzir za smanjenje poreznog duga,  a taj dokazni materijal ujedno nije ni inozemna potvrda u smislu članka 32. stavka 5. pete rečenice KStG-a.

20.      S obzirom na te okolnosti, sud koji je uputio zahtjev dvoji jesu li uvjeti iz članka 32. stavka 5. druge rečenice točke 5. i članka 32. stavka 5. pete rečenice KStG-a u skladu s člancima 63. i 65. UFEU-a te načelima proporcionalnosti i djelotvornosti.

21.      Kao prvo, sud koji je uputio zahtjev pita protivi li se članku 63. UFEU-a činjenica da povrat poreza po odbitku na dobit od kapitala nerezidentnim društvima koja imaju u vlasništvu  manje od 10 % ili 15 % udjela u temeljnom kapitalu rezidentnog društva podliježe strožim uvjetima nego povrat tog poreza rezidentnim društvima koja imaju istu veličinu udjela u temeljnom kapitalu rezidentnog društva. Naime, prema članku 32. stavku 5. drugoj rečenici točki 5. KStG-a, porez po odbitku nerezidentnim društvima vraća se samo ako ona, ili osobe koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu udjele u njihovu temeljnom kapitalu, ne mogu taj porez uračunati odnosno odbiti kao operativni ili poslovni trošak. Sud koji je uputio zahtjev ističe i da se uvjet iz članka 32. stavka 5. pete rečenice KStG-a, prema kojem se dokaz o navedenom mora dostaviti u obliku potvrde inozemne porezne uprave, ne primjenjuje na povrat poreza na dobit od kapitala rezidentnim društvima. Nije jasno jesu li ta pravila, koja, prema mišljenju tog suda, ometaju slobodno kretanje kapitala, opravdana iz perspektive članka 65. stavka 1. točke (a) UFEU-a i kriterija koje je Sud utvrdio, među ostalim, u presudi od 8. studenoga 2007., Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655).

22.      Kao drugo, za slučaj da se bude smatralo da su navedena nacionalna pravila u skladu sa slobodnim kretanjem kapitala, sud koji je uputio zahtjev pita je li dokazni zahtjev iz članka 32. stavka 5. pete rečenice KStG-a, koji se nameće nerezidentnim društvima koja primaju dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji(11), u skladu s načelima proporcionalnosti i djelotvornosti ako je, kao u predmetnom slučaju, tim društvima faktički nemoguće ispuniti taj zahtjev.

23.      S obzirom na te okolnosti, sud koji je uputio zahtjev odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.      Je li u suprotnosti s člankom 63. UFEU-a (prije članak 56. UEZ-a) nacionalni porezni propis poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim se od nerezidentnog društva koje prima dividende povezane s udjelima koji ne dosežu prag predviđen člankom 3. stavkom 1. točkom (a) [Direktive 90/435] u svrhu povrata poreza na dobit od kapitala traži dokaz u obliku potvrde inozemne porezne uprave da se njemu ili osobi koja izravno ili neizravno ima u vlasništvu udjele u njegovu kapitalu ne može uračunati porez na dobit od kapitala ili da ga se ne može odbiti kao operativni ili poslovni trošak odnosno da nije provedeno uračunavanje, odbijanje ili prijenos, u slučaju kada se u svrhu povrata poreza na dobit od kapitala takav dokaz  ne zahtijeva od rezidentnog društva s istom veličinom udjela u temeljnom kapitalu?
2.      U slučaju niječnog odgovora na prvo prethodno pitanje:
Je li s načelima proporcionalnosti i korisnog učinka u suprotnosti zahtjev u pogledu potvrde navedene u prvom prethodnom pitanju ako je nerezidentnom primatelju dividendi povezanih s udjelima u slobodnoj prodaji faktički nemoguće dostaviti tu potvrdu?”

24.      Pisana očitovanja podnijeli su društvo ACC Silicones, njemačka vlada i Europska komisija.
IV.    Pravna ocjena

A.      Dopuštenost prethodnih pitanja

25.      Njemačka vlada u svojim pisanim očitovanjima navodi da se pitanja suda koji je uputio zahtjev odnose i na društva koja sjedište i/ili središte svoje stvarne uprave imaju u trećoj zemlji. Ona u toj mjeri nemaju veze s činjeničnim stanjem iz glavnog postupka, koje se tiče samo oporezivanja dividendi koje se isplaćuju društvima koja imaju poslovni nastan u drugoj državi članici Unije, te ih stoga treba odbaciti kao nedopuštena.

26.      Prema ustaljenoj sudskoj praksi, u okviru suradnje između Suda  i nacionalnih sudova uspostavljene u članku 267. UFEU‑a isključivo je na nacionalnom sudu pred kojim se vodi postupak i koji mora preuzeti odgovornost za sudsku odluku koja će biti donesena da, uvažavajući posebnosti predmeta, ocijeni nužnost prethodne odluke za donošenje svoje presude i relevantnost pitanja koja postavlja Sudu. Posljedično, kada se postavljena pitanja odnose na tumačenje prava Unije, Sud je u pravilu dužan donijeti odluku (presuda od 26. ožujka 2020., A. P. (Probacijske mjere), C-2/19, EU:C:2020:237, t. 25. i navedena sudska praksa).

27.      Iz navedenog proizlazi da pitanja koja se odnose na pravo Unije uživaju pretpostavku relevantnosti. Sud može odbiti odlučiti o prethodnom pitanju koje je postavio nacionalni sud samo kad je očito da traženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku, kad je problem hipotetske naravi ili kad Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima koji su potrebni kako bi na koristan način odgovorio na pitanja koja su mu postavljena (presuda od 26. ožujka 2020., A. P. (Probacijske mjere), C-2/19, EU:C:2020:237, t. 26. i navedena sudska praksa).

28.      Nacionalne odredbe koje su predmet zahtjeva za prethodnu odluku upućenog u ovom predmetu primjenjuju se na društva, u smislu članka 54. UFEU-a ili članka 34. Sporazuma o EGP-u(12), koja sjedište i središte svoje stvarne uprave imaju na državnom području države članice Europske unije ili Europskog gospodarskog prostora (EGP)(13). Nadalje, iz odluke kojom je upućen zahtjev proizlazi da se spor u glavnom postupku odnosi na pravo društva koje sjedište i središte svoje stvarne uprave ima u Ujedinjenoj Kraljevini da ostvari povrat poreza po odbitku na dobit od kapitala plaćenog na dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji koje su mu isplaćene dok je ta država bila članica Europske unije.

29.      Međutim, sud koji je uputio zahtjev u odluci kojom je taj zahtjev upućen  ističe da zahtjev prema kojem se sjedište i središte stvarne uprave primatelja dobiti  moraju nalaziti na državnom području države članice Europske unije ili EGP-a nije u skladu s pravom Unije. Zaključuje da „članak 32. stavak 5. prvu rečenicu točku 1. KStG-a valja tumačiti na način da se primjenjuje i na društva sa sjedištem i/ili središtem stvarne uprave u trećim državama” te da, „[š]to se tiče odnosnog  slučaja, to znači da bi odredba članka 32. stavka 5. [KStG-a] bila mjerodavna i da središte […] stvarne uprave [društva ACC Silicones] nije bilo u Ujedinjenoj Kraljevini”. Osim toga, kako to njemačka vlada pravilno ističe, prethodna pitanja govore o „nerezidentnim društvima” općenito. Slično tomu, dvojbe suda koji je uputio zahtjev odnose se na „inozemna društva” ili „nerezidentna  društva” općenito te stoga nisu ograničene na društva koja imaju poslovni nastan u državi članici Europske unije ili EGP-a različitoj od Njemačke.

30.      U slučaju dividendi koje se isplaćuju društvima s poslovnim nastanom u trećoj zemlji, smatram da pitanje protive li se pravu Unije uvjeti koji su u predmetnom  njemačkom zakonodavstvu predviđeni za ostvarivanje povrata poreza po odbitku na dobit od kapitala nema veze s predmetom glavnog postupka te je stoga hipotetsko. Iz toga slijedi da se odgovor na to pitanje ne čini potrebnim za rješavanje spora koji se vodi pred sudom koji je uputio zahtjev.

31.      Istina, kako to sud koji je uputio zahtjev ističe u odluci kojom je taj zahtjev uputio, članak 63. stavak 1. UFEU-a zabranjuje ograničenja kretanja kapitala kako između država članica tako i između država članica i trećih zemalja. Međutim, njemačka vlada pravilno ističe da se sudska praksa koja se odnosi na ograničenja sloboda kretanja u Uniji ne može u cijelosti prenijeti na kretanja kapitala između država članica i trećih zemalja jer takva kretanja pripadaju drukčijem pravnom kontekstu (vidjeti presudu od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim državama), C-135/17, EU:C:2019:136, t. 90. i navedenu sudsku praksu). To se osobito odnosi na dokazne zahtjeve koje porezni obveznici s poslovnim nastanom u trećim zemljama moraju ispuniti kako bi ostvarili poreznu pogodnost (vidjeti u tom pogledu presudu od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim državama), C-135/17, EU:C:2019:136, t. 91. i 92. i navedenu sudsku praksu).

32.      Posljedično, smatram da prethodna pitanja nisu dopuštena u dijelu u kojem se odnose na povrat poreza po odbitku na dobit od kapitala koji je plaćen na dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji koje su isplaćene društvima koja sjedište i/ili središte svoje stvarne uprave imaju u trećoj zemlji.
B.      Uvodne napomene

33.      Kako to proizlazi iz odluke kojom je upućen zahtjev, dividende koje društva s poslovnim nastanom u Njemačkoj isplaćuju društvima koja su rezidenti neke države članice podliježu porezu na dobit od kapitala, koji se naplaćuje po odbitku. Međutim, dividende isplaćivane društvima s poslovnim nastanom u Njemačkoj tijekom odnosnih  godina te do ožujka 2013., a u skladu s člankom 8.b stavkom 1. KStG-a, nisu se uračunavale u dobit tih društava. Ta su društva stoga uživala porezni  kredit na temelju tog poreza po odbitku.

34.      Uvjeti za ostvarivanje povrata poreza po odbitku na dobit od kapitala plaćenog na dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji razlikuju se ovisno o tome je li vlasnik navedenih udjela nerezidentno(14) ili rezidentno društvo na državnom području.

35.      Kada je riječ o nerezidentnom društvu, povrat poreza po odbitku uvjetovan je time da ni nerezidentno društvo ni osoba koja izravno ili neizravno ima u vlasništvu udjele u temeljnom kapitalu tog društva nisu mogli u državi čije je ono porezni rezident taj porez uračunati u porez na dobit od kapitala, odbiti ga kao operativni ili poslovni trošak odnosno prenijeti ga. Primatelj dobiti mora podnijeti potvrde relevantne inozemne porezne uprave iz kojih proizlazi da on ili osobe koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu udjele u njegovu kapitalu ne mogu uračunati, odbiti ili prenijeti njemački porez na dobit od kapitala  kao i da takvo uračunavanje, odbijanje ili prijenos nije već izvršen.

36.      Kada je riječ o rezidentnom društvu, porez po odbitku u cijelosti se uračunava u porez na dobit koji ono duguje te mu se, ovisno o slučaju, odobrava povrat poreza. Uračunavanje i (eventualni) povrat poreza uvjetovani su samo time da je porez zadržan i plaćen, što se dokazuje podnošenjem jednostavne upravne potvrde(15). Iako izravne ili neizravne udjele u kapitalu rezidentnih društava mogu imati i nerezidentne osobe, njemačko im zakonodavstvo ne nalaže zahtjeve  poput onih iz članka 32. stavka 5. druge rečenice točke 5. KStG-a(16).

37.      Stoga je jasno da, kao što to ističe  sud koji je uputio zahtjev, njemačko zakonodavstvo za povrat poreza po odbitku na dobit od kapitala plaćenog na dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji predviđa strože uvjete ako je primatelj dobiti  nerezidentno društvo nego ako je to rezidentno društvo.
C.      Prvo pitanje

38.      Kao i Komisiji, čini mi se da sud koji je uputio zahtjev svojim prvim pitanjem prije svega želi doznati je li predmetno  njemačko zakonodavstvo u skladu sa slobodnim kretanjem kapitala u dijelu u kojem dopušta da se povrat poreza na dobit od kapitala plaćenog na dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji ne prizna nerezidentnim društvima ako ta društva ili osobe koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu  udjele u njihovu temeljnom kapitalu mogu taj porez uračunati, odbiti ga kao operativni ili poslovni trošak  odnosno prenijeti ga. To pitanje treba razmotriti s obzirom na činjenicu da rezidentna društva koja imaju istu veličinu udjela u temeljnom kapitalu drugog rezidentnog društva ne moraju ispunjavati takav uvjet kako bi ostvarila povrat poreza po odbitku na dobit od kapitala.

39.      Prema mojem mišljenju, problematika prvog pitanja, protivno onomu što bi njegov tekst mogao sugerirati, ne odnosi se toliko na dokazni zahtjev koliko na jedan od materijalnih uvjeta koji se mora ispuniti kako bi se ostvario povrat poreza po odbitku. Činjenica da, u skladu s člankom 32. stavkom 5. petom rečenicom KStG-a, nerezidentna društva moraju ispunjenje materijalnog uvjeta iz članka 32. stavka 5. druge rečenice točke 5. KStG-a dokazati podnošenjem potvrda relevantnih poreznih uprava, dok se od rezidentnih društava ne zahtijeva podnošenje takvog dokaza, predstavlja samo primjenu tog materijalnog uvjeta na nerezidentna društva. Ako bi se zaključilo da materijalni uvjet nije u skladu sa slobodnim kretanjem kapitala, taj bi zaključak bio automatski primjenjiv na odnosni dokazni zahtjev. Nasuprot tomu, ako bi se zaključilo da materijalni uvjet jest u skladu sa slobodnim kretanjem kapitala, bilo bi potrebno ocijeniti je li taj zaključak primjenjiv na odnosni dokazni zahtjev te, ako nije, je li moguće opravdanje ograničenja koje taj zahtjev uzrokuje u skladu s načelom proporcionalnosti. Taj ću alternativni scenarij razmotriti u okviru analize drugog pitanja suda koji je uputio zahtjev.

40.      Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da mjere zabranjene člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a, kao ograničenja kretanja kapitala, uključuju mjere koje su takve naravi da odvraćaju nerezidente od ulaganja u državi članici ili pak rezidente te države članice od ulaganja u drugim državama (presuda od 30. travnja 2020., Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, t. 22. i navedena sudska praksa).

41.      Kada je riječ o udjelima o kapitalu koji, kao u ovom predmetu, nisu obuhvaćeni Direktivom 90/435, na državama članicama je da odrede treba li, i u kojoj mjeri, izbjeći dvostruko gospodarsko oporezivanje ili lančano oporezivanje isplaćene dobiti te da u tu svrhu uspostave, jednostrano ili sporazumima  o dvostrukom oporezivanju sklopljenima s drugim državama članicama, mehanizme namijenjene sprečavanju ili ublažavanju takvog dvostrukog gospodarskog oporezivanja. To samo po sebi ne omogućuje državama članicama usvajanje mjera koje krše slobode kretanja zajamčene UFEU-om (presuda od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka, C-284/09, EU:C:2011:670, t. 48. i navedena sudska praksa).

42.      S obzirom na to, Sud je u presudi od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka (C-284/09, EU:C:2011:670) u odnosu na udjele u kapitalu koji nisu obuhvaćeni Direktivom 90/435 utvrdio da nacionalno porezno zakonodavstvo koje dividende tretira različito ovisno o tome isplaćuju li se nerezidentnim ili rezidentnim društvima, na način da se one više oporezuju u prvonavedenom slučaju, a pritom taj različiti tretman nije neutraliziran sporazumima, ograničava kretanje kapitala,  što je zabranjeno člankom 63. UFEU-a.

43.      U ovom slučaju, protivno tvrdnjama njemačke vlade, očito je da predmetno nacionalno zakonodavstvo dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji koje se isplaćuju nerezidentnim društvima tretira nepovoljnije nego takve dividende koje se isplaćuju rezidentnim društvima, s obzirom na to da, kako je to navedeno u točki 37. ovog mišljenja, pravo na povrat poreza po odbitku na dobit od kapitala plaćenog na takve dividende podliježe strožim uvjetima ako je primatelj dobiti  nerezidentno društvo nego ako je to rezidentno društvo.

44.      Smatram da takva razlika u tretmanu može nerezidentna društva obeshrabriti od ulaganja u društva koja imaju poslovni nastan u Njemačkoj te da rezidentnim društvima čini prepreku u prikupljanju kapitala od društava koja imaju poslovni nastan u drugim državama članicama (vidjeti u tom pogledu presudu od 2. lipnja 2016., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, t. 28. i navedenu sudsku praksu).

45.      Međutim, mora se ispitati može li se ograničenje koje proizlazi iz predmetnog  njemačkog zakonodavstva opravdati na temelju odredbi Ugovora. U tom pogledu treba podsjetiti na to da, u skladu s člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU-a, članak 63. UFEU-a ipak ne dovodi u pitanje pravo država članica da primjenjuju odgovarajuće odredbe svojeg poreznog prava kojima se pravi razlika između poreznih obveznika koji nisu u istom položaju u pogledu mjesta boravišta ili mjesta ulaganja njihova kapitala.

46.      Članak 65. stavak 1. točka  (a) UFEU-a, koji odstupa od temeljnog načela slobodnog kretanja kapitala, mora se usko tumačiti. Ne može se tumačiti na način da je svako porezno zakonodavstvo koje razlikuje porezne obveznike prema mjestu boravišta ili državi članici u kojoj ulažu svoj kapital automatski u skladu s UFEU‑om. Iznimka iz te odredbe sama je ograničena člankom 65. stavkom 3. UFEU‑a, prema kojem nacionalne odredbe iz stavka 1. tog članka „ne smiju biti sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja slobodnog kretanja kapitala i platnog prometa kako je utvrđeno u članku 63. [UFEU‑a]” (presuda od 21. lipnja 2018., Fidelity Funds i dr., C-480/16, EU:C:2018:480, t. 47. i navedena sudska praksa).

47.      Stoga treba razlikovati razlike u  postupanju dopuštene člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU‑a i diskriminaciju zabranjenu člankom 65. stavkom 3. UFEU‑a. Da bi se za predmetno  njemačko zakonodavstvo moglo smatrati da je u skladu s odredbama Ugovora koje se odnose na slobodno kretanje kapitala, razlika u postupanju koja je posljedica tog zakonodavstva mora se odnositi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili biti opravdana važnim razlogom u općem interesu (presuda od 30. travnja 2020., Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, t. 24.).

48.      U ovom se predmetu mora utvrditi, uzimajući u obzir cilj predmetnog  njemačkog zakonodavstva, a to je, prema odluci kojom je upućen zahtjev, izbjegavanje lančanog oporezivanja dividendi, nalaze li se društva koja primaju dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji, a imaju poslovni nastan u Njemačkoj, u situaciji usporedivoj s onom u kojoj se nalaze društva koja primaju takve dividende, a imaju poslovni nastan u drugoj državi članici.

49.      Protivno navodima njemačke vlade, slažem se sa sudom koji je uputio zahtjev i Komisijom da to jest slučaj u ovom predmetu.

50.      Točno je  da se, iz perspektive mjera države članice namijenjenih sprečavanju ili ublažavanju lančanog oporezivanja ili dvostrukog gospodarskog oporezivanja dobiti koju isplaćuje rezidentno društvo, rezidentna društva koja primaju dividende ne nalaze nužno u situaciji usporedivoj s onom u kojoj se nalaze društva koja primaju dividende, a rezidenti su drugih država članica (presuda od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka, C-284/09, EU:C:2011:670, t. 55. i navedena sudska praksa).

51.      Unatoč tomu, čim država članica, bilo jednostrano ili sporazumom, porez na dobit ostvarenu od dividendi primljenih od rezidentnih društava nametne ne samo rezidentnim društvima nego i nerezidentnim društvima, situacija tih nerezidentnih društava postaje usporediva sa situacijom rezidentnih društava (presuda od 8. studenoga 2007., Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, t. 38. i navedena sudska praksa).

52.      U biti, opasnost od lančanog oporezivanja ili dvostrukog gospodarskog oporezivanja nastaje isključivo na temelju poreznih mjera koje je ta država poduzela, neovisno o poreznim mjerama u drugoj državi članici. U takvom slučaju, kako nerezidentna društva koja primaju dividende ne bi bila podvrgnuta ograničenju slobodnog kretanja kapitala koje je načelno zabranjeno člankom 63. UFEU-a, država u kojoj društvo koje isplaćuje dividende ima poslovni nastan dužna je osigurati da se, u okviru mehanizma koji je njezinim nacionalnim pravom predviđen radi sprečavanja ili ublažavanja lančanog oporezivanja ili dvostrukog gospodarskog oporezivanja, prema nerezidentnim društvima postupa jednako kao prema rezidentnim društvima (presuda od 8. studenoga 2007., Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, t. 39. i navedena sudska praksa).

53.      U ovom predmetu Savezna Republika Njemačka je kao mjeru oporezivanja dividendi povezanih s udjelima u slobodnoj prodaji, bilo da ih primaju rezidentna ili nerezidentna društva, odlučila primijeniti  porez na dobit od kapitala koji se naplaćuje po odbitku. Nerezidentna društva koja primaju te dividende stoga se nalaze u situaciji koja je usporediva s onom rezidentnih društava kada je riječ o opasnosti od lančanog oporezivanja dividendi koje isplaćuju rezidentna društva, što znači da se prema njima ne može postupati drukčije nego što se postupa prema potonjima (presuda od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka, C-284/09, EU:C:2011:670, t. 58. i navedena sudska praksa).

54.      Njemačka vlada u svojim se pisanim očitovanjima poziva na Konvenciju, prema kojoj je stopa poreza po odbitku ograničena na 15 % te se taj porez može uračunati u porez koji se duguje u Ujedinjenoj Kraljevini. Ona navodi da je radi sprečavanja opasnosti od dvostrukog odbijanja poreza po odbitku na dobit od kapitala njemački zakonodavac bio ovlašten u odnosu na nerezidentna društva uvjetovati povrat tog poreza činjenicom da ta društva odnosno društva koja izravno ili neizravno imaju u vlasništvu temeljni kapital u njima ne mogu već u državi svojeg poslovnog nastana tražiti povrat poreza.

55.      Točno je da se, u skladu sa sudskom praksom, ne može isključiti da država članica poštovanje obveza koje ima na temelju Ugovora osigura tako da s drugom državom članicom sklopi sporazum  radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja (presuda od 8. studenoga 2007., Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, t. 79. i navedena sudska praksa).

56.      Međutim, u tu je svrhu nužno da primjena takvog  sporazuma omogući da se kompenziraju učinci razlike  u postupanju koja proizlazi iz nacionalnog zakonodavstva. Razlika u postupanju u odnosu na dividende isplaćene društvima s poslovnim nastanom u drugim državama članicama i dividende isplaćene društvima rezidentima nestaje samo u slučaju kad se porez po odbitku na izvoru na temelju nacionalnog zakonodavstva može uračunati u porez koji se treba platiti u drugoj državi članici do iznosa razlike u tretmanu koja proizlazi iz nacionalnog zakonodavstva  (presuda od 17. rujna 2015., Miljoen i dr., C-10/14, C-14/14 i C-17/14, EU:C:2015:608, t. 79. i navedena sudska praksa).

57.      Kada je riječ o ovom predmetu, iz odluke kojom je upućen zahtjev proizlazi da je, kako to njemačka vlada navodi, u skladu s Konvencijom stopa poreza na dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji koje su isplaćivane društvu ACC Silicones bila ograničena na 15 % te da se porez po odbitku koji se naplaćuje u Njemačkoj  uračunava u porezni dug u Ujedinjenoj Kraljevini. Međutim, uračunavanje je ograničeno na porez Ujedinjene Kraljevine „koji se obračunava na temelju iste dobiti” ili dohotka na temelju kojeg se obračunava njemački porez(17). Stoga se ne može isključiti, kako to društvo ACC Silicones pravilno ističe, da se ne može neutralizirati cjelokupan  iznos njemačkog poreza na dobit od kapitala koji je plaćen u Njemačkoj, što nije u skladu sa zahtjevima predviđenima u sudskoj praksi navedenoj u točki 56. ovog mišljenja. Takva neutralizacija postoji  samo ako se na dividende iz Njemačke plaća dovoljno visok porez u drugoj državi članici, što pretpostavlja da je iznos poreza Ujedinjene Kraljevine koji se obračunava na dividende najmanje jednak iznosu poreza po odbitku koji je naplaćen u Njemačkoj (vidjeti u tom pogledu presude od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka, C-284/09, EU:C:2011:670, t. 67. i 68. i od 17. rujna 2015., Miljoen i dr., C-10/14, C-14/14 i C-17/14, EU:C:2015:608, t. 86.). Na sudu koji je uputio zahtjev je da utvrdi je li to slučaj u glavnom postupku.

58.      U tom bih pogledu dodao kako  se slažem s Komisijom da se moguće uračunavanje  njemačkog poreza na dobit od kapitala od poreznog duga osoba koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu udjele u kapitalu društva ACC Silicones ne može uzeti u obzir, barem ako te osobe nisu rezidenti. Naime, kako je to već navedeno u točki 36. ovog mišljenja, njemačko zakonodavstvo u odnosu na rezidentna društva koja primaju dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji  uračunavanje ili povrat poreza na dobit od kapitala uvjetuje  samo time da je taj porez zadržan i plaćen, dok se drugo moguće uračunavanje poreza u državi poslovnog nastana osoba koje imaju u vlasništvu udjele u kapitalu tih društava, a koje mogu biti nerezidenti, ne uzima u obzir.

59.      U istom kontekstu, slažem se s Komisijom i da puko odbijanje poreza po odbitku na dobit od kapitala kao operativnog ili poslovnog troška, koje bi nerezidentno društvo ili osobe koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu udjele u njegovu kapitalu provele u državi svoje rezidentnosti, ne bi bilo dovoljno da neutralizira utvrđeno  ograničenje slobodnog kretanja kapitala. Sud je u tom smislu utvrdio da, iako belgijsko zakonodavstvo omogućava odbitak  kao troškova poreza plaćenog u inozemstvu od porezne osnovice poreza na dohodak, prije primjene porezne stope od 25 % na neto iznos dividendi koji primi porezni obveznik rezident u Belgiji, takav odbitak ne kompenzira u potpunosti učinke eventualnog ograničenja slobodnog kretanja kapitala koji postoje u državi članici podrijetla dividendi  (presuda od 17. rujna 2015., Miljoen i dr., C-10/14, C-14/14 i C-17/14, EU:C:2015:608, t. 83.).

60.      Njemačka vlada u svojim pisanim očitovanjima navodi da, u svakom slučaju, predmetne  nacionalne odredbe opravdavaju važni razlozi u općem interesu, to jest, kao prvo, ravnomjerna raspodjela porezne ovlasti između država članica i, kao drugo, potreba da se izbjegne dvostruko uračunavanje poreza plaćenog  po odbitku na izvoru. 

61.      Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da se ograničenje slobodnog  kretanja kapitala može dopustiti samo ako je opravdano važnim razlozima u općem interesu, ako je prikladno za jamčenje ostvarenja zadanog  cilja i ako ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo ostvarenje (vidjeti u tom pogledu presude od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim državama), C-135/17, EU:C:2019:136, t. 70. i od 30. siječnja 2020., Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, t. 83. i navedenu sudsku praksu).

62.      Smatram da u ovom predmetu nije primjenjivo nijedno od dvaju opravdanja koja njemačka vlada ističe.

63.      Što se tiče prvog opravdanja, mora se podsjetiti na to da potreba za očuvanjem ravnomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica može opravdati ograničenje slobodnog kretanja kapitala, osobito ako dane nacionalne mjere imaju za cilj spriječiti ponašanje koje može ugroziti pravo države članice na izvršavanje porezne ovlasti s obzirom na djelatnost ostvarenu na njezinu državnom području (vidjeti u tom pogledu presude od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C-436/08 i C-437/08, EU:C:2011:61, t. 121. i od 10. travnja 2014., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, t. 98.).

64.      Međutim, ako je država članica odlučila ne oporezovati društva s poslovnim nastanom na svojem  državnom području koja primaju takvu dobit, ona se ne može pozivati na potrebu za očuvanjem ravnomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica kako bi opravdala oporezivanje društava koja primaju takvu dobit, a imaju poslovni nastan u drugoj državi članici (vidjeti u tom pogledu presudu od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka, C-284/09, EU:C:2011:670, t. 78. i navedenu sudsku praksu).

65.      U ovom je predmetu nesporno da se na dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji koje isplaćuju rezidentna društva primjenjuje potpuna neutralizacija učinaka odbitka na izvoru (točke 8., 33. i 36. ovog mišljenja).

66.      Što se tiče drugog opravdanja, njemačka vlada ističe da je cilj predmetnih  nacionalnih odredbi  spriječiti da nerezidentna društva koja primaju dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji ili osobe koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu  udjele u kapitalu tih društava dvaput uračunaju porez na dobit od kapitala koji je naplaćen na te dividende, jednom kroz povrat od njemačke porezne uprave, a drugi puta  njegovim uračunavanjem u svoj porezni dug odnosno odbijanjem kao operativnog ili poslovnog troška u državi svoje rezidentnosti.

67.      Prema mojem mišljenju, takav cilj načelno je moguće smatrati dopuštenim. Naime, da takve mjere ne postoje, prekogranične situacije pružale bi neopravdanu  prednost u odnosu na usporedive domaće situacije, u kojima, prema navodu njemačke vlade, nije moguće podredno ili dodatno uračunati porez plaćen po odbitku na razini vlasnika izravnih ili neizravnih udjela u kapitalu rezidentnog društva koji primaju dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji.

68.      S obzirom na to, valja podsjetiti na to da, u skladu sa sudskom praksom Suda, mjera mora istinski jamčiti  ostvarenje zadanog  cilja, i to na sustavan i dosljedan način, kako  bi je se smatralo prikladnom za njegovo ostvarenje (vidjeti u tom pogledu, u vezi s ograničenjima slobode poslovnog nastana, presudu od 14. studenoga 2018., Memoria i Dall’Antonia, C-342/17, EU:C:2018:906, t. 52. i navedenu sudsku praksu).

69.      Prema mojem mišljenju, predmetnim  nacionalnim odredbama ne može se postići cilj da se porez po odbitku na izvoru ne uračunava dvaput jer se tim odredbama nedosljedno osigurava ostvarenje tog cilja. Kako je to navedeno u točki 36. ovog mišljenja, uvjeti pod kojima rezidentna društva mogu ostvariti povrat poreza po odbitku nisu ekvivalentni onima koji se zahtijevaju od nerezidentnih društava, iako se ne može isključiti da nerezidentne osobe na koje se primjenjuju nacionalni propisi koji dopuštaju da se naplaćeni porez uračuna na njihovoj razini imaju u izravnom ili neizravnom  vlasništvu kapital u rezidentnim društvima. Prema tome, moguće je da se taj porez dvaput uračuna kada je riječ o rezidentnim društvima. Taj zaključak ne mijenja činjenica, na koju se poziva njemačka vlada, da se, u skladu s njemačkim pravom, plaćeni porez po odbitku može uračunati samo na razini rezidentnog društva koje prima dividende.

70.      Stoga smatram da cilj povezan s potrebom da se izbjegne okolnost da se porez po odbitku na izvoru  dvostruko uračunava, koji njemačka vlada ističe, ne opravdava ograničenja slobodnog kretanja kapitala koja su sadržana u nacionalnom zakonodavstvu koje se razmatra u glavnom postupku.

71.      S obzirom na to, članku 63. UFEU-a protivi se nacionalni porezni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim se radi povrata poreza na dobit od kapitala  od nerezidentnog društva koje prima dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji zahtijeva  da potvrdom inozemne porezne uprave dokaže da osoba koja izravno ili neizravno ima u vlasništvu udjele u temeljnom kapitalu tog društva ne može uračunati porez odnosno da ga to društvo ili osoba koja izravno ili neizravno ima u vlasništvu udjele u njegovu temeljnom kapitalu ne može odbiti kao operativni ili poslovni trošak u državi svoje rezidentnosti, u slučaju kada  se za potrebe povrata poreza na dobit od kapitala podnošenje takvog dokaza ne zahtijeva od društva koje je rezident na nacionalnom državnom području s istom veličinom udjela u temeljnom kapitalu. Kako  bi bila u skladu s člankom 63. UFEU-a, takvom se nacionalnom  odredbom mora nerezidentnom društvu koje prima opisane dividende vratiti porez na dobit od kapitala u mjeri u kojoj ono taj porez ne može uračunati u državi rezidentnosti u skladu s bilo kojim primjenjivim sporazumom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Ako je u državi rezidentnosti moguće samo djelomično uračunavanje, država izvora mora vratiti razliku. 
D.      Drugo pitanje

72.      Sud koji je uputio zahtjev svojim drugim pitanjem pita je li, za slučaj da se za predmetne  njemačke odredbe utvrdi da su u skladu sa slobodnim kretanjem kapitala, dokazni zahtjev iz članka 32. stavka 5. pete rečenice KStG-a u skladu s načelima proporcionalnosti i djelotvornosti.

73.      S obzirom na odgovor na prvo pitanje koji predlažem, na drugo pitanje nije potrebno odgovoriti. Međutim, radi cjelovitosti te zbog mogućnosti da Sud u pogledu prvog pitanja dođe do drukčijeg zaključka, kratko ću se na njega osvrnuti,  usredotočujući  se na načelo proporcionalnosti, koje se za ovaj predmet čini relevantnijim od načela djelotvornosti(18).

74.      Nadalje, smatram da drugo pitanje treba razmotriti iz drukčijeg kuta. Kako sam to istaknuo u točki 39. ovog mišljenja, načelo proporcionalnosti relevantno je prije svega u odnosu na moguća opravdanja ograničenja slobodnog kretanja kapitala.

75.      U tom se pogledu, a u skladu sa sudskom praksom Suda, mora podsjetiti na to da se, iako je načelu porezne autonomije država članica svojstveno to da one same, u skladu s vlastitim nacionalnim sustavom, određuju dokaze koji su potrebni za priznavanje porezne pogodnosti, ta porezna autonomija mora izvršavati u skladu sa zahtjevima prava Unije, posebice onima koje nameću odredbe Ugovora koje se odnose na slobodno kretanje kapitala (presuda od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C-262/09, EU:C:2011:438, t. 37. i 38.).

76.      Iz sudske prakse Suda usto proizlazi da porezna tijela države članice mogu od poreznog obveznika zahtijevati da podnese dokaze koje smatraju potrebnima kako bi utvrdila jesu li ispunjeni uvjeti koji su za ostvarivanje porezne pogodnosti predviđeni u primjenjivom zakonodavstvu te, posljedično, trebaju li priznati tu pogodnost (presuda od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C-262/09, EU:C:2011:438, t. 45. i navedena sudska praksa). Sud je u tom pogledu već utvrdio da moguće teškoće pri utvrđivanju poreza koji je stvarno plaćen u drugoj državi članici ne mogu opravdati ograničenje slobodnog kretanja kapitala (presuda od 12. prosinca 2006., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, t. 70.).

77.      Smatram da nacionalna odredba poput članka 32. stavka 5. pete rečenice KStG-a –  prema kojoj se nerezidentnom društvu povrat poreza po odbitku na dobit od kapitala odobrava samo na temelju potvrde inozemne porezne uprave iz koje proizlazi da ni to društvo ni osobe koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu  kapital u njemu ne mogu taj porez uračunati, odbiti ili prenijeti kao i to da ništa od navedenog nije već provedeno, pri čemu nerezidentno društvo  uopće nema mogućnost da podnese alternativne dokaze –  vjerojatno čini prikriveno ograničenje slobodnog kretanja kapitala, koje je zabranjeno člankom 65. stavkom 3. UFEU-a (vidjeti u tom pogledu presudu od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C-262/09, EU:C:2011:438, t. 40. i navedenu sudsku praksu).

78.      Točno je da ograničenje slobodnog kretanja kapitala može biti opravdano važnim razlogom u općem interesu. Međutim, da bi takvo ograničenje bilo opravdano, ono mora biti u skladu s načelom proporcionalnosti, u smislu da mora biti prikladno za ostvarenje cilja kojem teži te ne smije prekoračivati ono što je nužno za njegovo ostvarenje (presuda od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C-262/09, EU:C:2011:438, t. 42. i navedena sudska praksa).

79.      Smatram očitim da dokazni zahtjev iz članka 32. stavka 5. pete rečenice KStG-a –  u dijelu u kojem se odnosi na osobe koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu  udjele u kapitalu nerezidentnog društva te isključuje mogućnost da se isticane činjenice dokažu na alternativan način –  nije proporcionalan u odnosu na ciljeve koje njemačka vlada navodi. U tom pogledu ističem da sud koji je uputio zahtjev u odluci kojom je taj zahtjev upućen  navodi da se „porezni obveznici koji traže povrat poreza na dobit od kapitala […] stavljaju […] u iznimno težak položaj zahtjevom da se […] u pogledu svih osoba koje izravno ili neizravno imaju u vlasništvu  udjele u kapitalu dokaže ispunjenje uvjeta [predviđenog u članku 32. stavku 5. drugoj rečenici točki 5. KStG-a] podnošenjem odgovarajućih potvrda  inozemnih poreznih tijela” te da „[p]odnošenje tih potvrda ponekad zahtijeva neproporcionalan napor u vezi s utvrđivanjem ili to čak može biti praktički nemoguće, kao što je to slučaj u ovom predmetu”.
V.      Zaključak

80.      Predlažem da Sud na prvo prethodno pitanje koje je uputio Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka) odgovori na sljedeći način:
Članku 63. UFEU-a protivi se nacionalni porezni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim se radi povrata poreza na dobit od kapitala od nerezidentnog društva koje prima dividende povezane s udjelima  koji ne dosežu prag predviđen člankom 3. stavkom 1. točkom (a) Direktive 90/435/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica, kako je izmijenjena Direktivom 2003/123/EZ  od 22. prosinca 2003., zahtijeva da potvrdom inozemne porezne uprave dokaže da osoba koja izravno ili neizravno ima u vlasništvu udjele u temeljnom kapitalu tog društva ne može uračunati porez odnosno da ga to društvo ili osoba koja izravno ili neizravno ima u vlasništvu udjele u njegovu temeljnom kapitalu ne može odbiti kao operativni ili poslovni trošak u državi svoje rezidentnosti, u slučaju kada se za potrebe povrata poreza na dobit  od kapitala podnošenje takvog dokaza ne zahtijeva od društva koje je rezident na nacionalnom državnom području s istom veličinom udjela u temeljnom kapitalu. Kako bi bila u skladu s člankom 63. UFEU-a, takvom se nacionalnom odredbom mora nerezidentnom društvu koje prima opisane dividende vratiti porez na dobit od kapitala u mjeri u kojoj ono taj porez ne može uračunati u državi rezidentnosti u skladu s bilo kojim primjenjivim sporazumom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Ako je u državi rezidentnosti moguće samo djelomično uračunavanje,  država izvora mora vratiti razliku.

1      Izvorni jezik: engleski

2      Budući da se prethodna pitanja odnose na tumačenje članaka 63. do 65. UFEU-a i da te odredbe glase potpuno jednako kao one koje su im prethodile, to jest članci 56. do 58. Ugovora o osnivanju Europske zajednice (UEZ), u daljnjem tekstu upućivat  ću na članke 63. do 65. UFEU-a, unatoč tomu što se povrat poreza zahtijeva u odnosu na razdoblje prije 1. prosinca 2009.

3      SL 1990., L 225, str. 6. Ta je direktiva preinačena Direktivom Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (SL 2011., L 345, str. 8.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 2., str. 218.)

4      Direktiva Vijeća od 22. prosinca 2003. (SL 2004., L 7, str. 41.)

5      U predmetu u kojem je donesena ta presuda bila je riječ o tome da se zadržani porez plaćao na sve dividende koje su isplaćivala društva s poslovnim nastanom u Njemačkoj. Samo su rezidentna društva imala pravo na porezni  kredit na temelju odbijenog poreza po odbitku. Porezni obveznici ostvarivali bi povrat poreza ako bi dugovani porez na dobit bio niži od iznosa poreznog kredita. Nasuprot tomu, nerezidentna društva nisu imala pravo na takvu poreznu povlasticu.

6      Bundesgesetzblatt (Savezni službeni list) (BGBl.) 2002., I., str. 4144., kako je posljednji put izmijenjen, tijekom razdoblja na koje se odnosi spor u glavnom postupku, Zakonom od 7. prosinca 2006. (BGBl. 2006., I., str. 2782.)

7      BGBl. 2002., I., str. 4210., kako je posljednji put izmijenjen, tijekom razdoblja na koje se odnosi spor u glavnom postupku, Zakonom od 20. prosinca 2007. (BGBl. 2007., I., str. 3150.)

8      Konvencija od 26. studenoga 1964. između Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske i Savezne Republike Njemačke o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i sprečavanju utaje poreza na dohodak i imovinu, kako je posljednji put izmijenjena 23. ožujka 1970. (BGBl. 1966., II., str. 358., BGBl. II 1967., str. 828. i BGBl. II 1971., str. 45.). Sud koji je uputio zahtjev u odluci kojom je taj zahtjev upućen  poziva se na članak 23. stavak 2. točku (a) Konvencije o ukidanju dvostrukog oporezivanja i sprečavanju utaje poreza na dohodak i kapital koju su te dvije države sklopile 30. ožujka 2010. Društvo ACC Silicones, Komisija i njemačka vlada u svojim pisanim očitovanjima navode da se u ovom predmetu primjenjuje članak XVIII. stavak 1. točka (a) Konvencije iz 1964., koji u bitnome jednako glasi.

9      Članak VI. stavak 1. Konvencije glasi:
      „1. Dividende koje društvo koje je rezident jednog  područja isplati društvu koje je rezident drugog  područja mogu se oporezovati i u prvonavedenom području. Međutim, porez se u prvonavedenom području ne naplaćuje po stopi većoj od 15 % bruto iznosa takvih dividendi, pod uvjetom da se te dividende oporezuju u drugonavedenom  području ili da su, ako je riječ o dividendama koje je isplatilo društvo koje je rezident Ujedinjene Kraljevine, izuzete od oporezivanja u Saveznoj Republici Njemačkoj u skladu s odredbama članka XVIII. stavka 2. točke (a).”

10      Njemačka vlada i Komisija u svojim pisanim očitovanjima navode da su te temeljne slobode u njemačkom pravu kasnije provedene člankom 32. stavkom 5. KStG-a.

11      Sud koji je uputio zahtjev „dividende povezane s udjelima u slobodnoj prodaji” definira kao „dividende povezane s udjelima manjima od 15 % (u pogledu isplata do 31. prosinca 2008.) ili 10 % (u pogledu isplata nakon 31. prosinca 2008.)”.

12      Članak 32. stavak 5. prva rečenica točka 1. podtočka (a) KStG-a

13      Članak 32. stavak 5. prva rečenica točka 1. podtočka (b) KStG-a

14      Izraz „nerezidentno društvo” u daljnjem tekstu označavat  će društvo koje sjedište i središte svoje stvarne uprave ima na području države članice Europske unije ili EGP-a različite od Njemačke.

15      Potvrda je definirana člankom 45.a stavkom 2. odnosno 3. EStG-a. Iz pisanih očitovanja društva ACC Silicones i njemačke vlade proizlazi da potvrda mora sadržavati najosnovnije informacije, i to samo u pogledu primatelja dobiti.

16      Njemačka vlada navodi da, prema njemačkom pravu, samo društvo koje je primilo dividende te u čije je ime porez na dobit od kapitala zadržan  ima pravo uračunati taj porez te ga ne može odbiti kao operativni ili poslovni trošak. Smatram da se to ne odnosi na situaciju u kojoj udjele u kapitalu rezidentnog društva izravno ili neizravno imaju u vlasništvu nerezidentne osobe kojima nacionalni propisi omogućuju da na svojoj razini uračunaju porez po odbitku.

17      Vidjeti točku 12. ovog mišljenja.

18      Načelo djelotvornosti nalaže da se ostvarivanje prava koja dodjeljuje pravni poredak Unije ne smije u praksi onemogućiti ili pretjerano otežati (vidjeti u tom pogledu presudu od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C-262/09, EU:C:2011:438, t. 55.).