CELEX: 62002CC0319
Language: et
Date: 2004-03-18 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Kokott - 18. märts 2004.#Petri Manninen.#Eelotsusetaotlus: Korkein hallinto-oikeus - Soome.#Tulumaks - Ettevõtte tulumaksukrediit Soome äriühingute poolt välja makstud dividendidele - EÜ artiklid 56 ja 58 - Maksusüsteemi terviklikkus.#Kohtuasi C-319/02.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JULIANE KOKOTT
      esitatud 18. märtsil 2004(1)
      
      Kohtuasi C-319/02
      Petri Mikael Manninen
      Korkein Hallinto-oikeus’e (Soome) eelotsusetaotlusKapitali vaba liikumine – Tulumaks – Ettevõtte tulumaksukrediit Soome äriühingute poolt välja makstud dividendidele – Õigustamine maksusüsteemi terviklikkuse põhjustel
      I.      Sissejuhatus
      1.        Käesoleva Korkein Hallinto-oikeus’e (kõrgem administratiivkohus) eelotsusetaotluse objektiks on dividendide maksustamist puudutav
         Soome seadus. Seadus sätestab, et lisaks dividendidele saab kodumaise äriühingu aktsionär tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu
         ulatuses maksukrediiti, mida ettevõte peab tasuma. Dividendide maksustamisel võetakse maksukrediit arvesse, nii et tegelikkuses
         ei pea aktsionär kapitalitulult täiendavaid makse maksma. Seevastu välismaise äriühingu dividendi saaja ei saa arvesse võtta
         äriühingu asukohas tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu.
      
      2.        P. Manninen elab Soomes ning peab Rootsi äriühingult saadud dividendidelt tasuma tulumaksu. Ta on arvamusel, et Soome seadus,
         mis ei võimalda tal arvesse võtta Rootsis tasutud ettevõtte tulumaksu, on vastuolus kapitali vaba liikumisega.
      
      3.        Soome seaduse peamine mõte on vältida ettevõtlusest saadava kasumi topeltmaksustamist Soome maksuameti poolt (majanduslik
         topeltmaksustamine). See juhtuks nimelt siis, kui kõigepealt ettevõtte maksustamisel maksustatakse kasum ettevõtte tulumaksuga
         ning lõpuks teist korda dividendi maksustamisel tulumaksuga.
      
      4.        Paljudes liikmesriikides kehtivad või kehtisid sarnased maksu arvesse võtvad või maksust vabastavad seadused, mis pidid välistama
         või leevendama topeltmaksustamist.(2) Sageli on aga sellised seadused, nagu ka käesoleval juhul, rakendatavad ainult puhtal kujul kodumaiste tehingute suhtes,
         kuna liikmesriigid võtavad ettevõtte tulumaksu dividendide maksustamisel arvesse üksnes siis, kui ettevõtte tulumaks on tasutud
         ka kodumaisele maksuametile.(3)
      
      5.        Euroopa Kohus on iseäranis kohtuasjas Verkooijen(4) sedastanud, et dividendide tulumaksust vabastamist ei saa seada sõltuvusse dividende jagava äriühingu asukohast siseriigis.
         Siiski ei ole kohtupraktikas mitte üheski otsuses olnud ühelt poolt ettevõtte tulumaksu ning teiselt poolt dividende maksustava
         tulumaksu vahel nii tihe majanduslik ning õiguslik side kui käesolevas asjas. Seetõttu tõusetub siin uuesti õigustamise küsimus
         maksusüsteemi terviklikkuse põhjustel, mida Euroopa Kohus tunnistas vaid otsustes Bachmann(5) ning komisjon v. Belgia(6).
      
      II.    Ettevõtte tulumaksukrediiti reguleeriv siseriiklik õigus
      6.        Soomes maksustatakse üldise tulumaksu eraisikutest maksukohustuslasi puudutavad dividendid 29% suuruse maksumääraga. Äriühingud
         maksavad oma kasumilt samuti 29%-list ettevõtte tulumaksu. Selleks et vältida topeltmaksustamist kasumi dividendidena jaotamisel,
         sätestab ettevõtte tulumaksukrediidi seaduse paragrahv 4 dividendi saajatele krediidi suuruses 29/71 dividendisummast. Krediit
         ning netodividendid liidetakse ning maksustatakse kapitalituluna tulumaksuga.
      
      7.        Maksukrediidi mõju on võimalik iseloomustada järgmise arvutusliku näite abil. Oletades, et äriühingu maksustamiseelne tulu
         aktsia kohta on 100 senti, maksab ettevõte sellest 29 senti ettevõtte tulumaksuna ära. Järelejäävad 71 senti jagatakse dividendidena
         välja. Ettevõtte tulumaksukrediidi suuruseks on 29/71 dividendidest (71 senti) ehk 29 senti. Aktsionär saab netodividende
         kokku 71 senti igalt aktsialt ning 29 senti ettevõtte tulumaksukrediidi näol, seega kokku 100 senti. Kuna tulumaks kapitalitulult
         on 29% sellelt 100 sendilt, on selle maksu suuruseks 29 senti, mis tasaarvestatakse krediidiga samas ulatuses. Dividendi saajale
         jääb pärast maksusid seega täpselt netodividendide summa suuruses 71 senti. Äriühingu poolt tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamine
         toob seega praktikas endaga kaasa täieliku vabastamise tulumaksust, millega maksustatakse kapitalitulu.
      
      8.        Äriühingu poolt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaks ning ettevõtte tulumaksukrediit on vastastikuses sõltuvuses. Juhul kui
         tegelikult makstud ettevõtte tulumaks on madalam kui 29/71 dividendidest, seega madalam kui ettevõtte tulumaksukrediit, peab
         äriühing tasuma vahe täiendava maksu kujul. Selline olukord tekib siis, kui jagatud dividendid ületavad pärast makse ettevõtte
         kasumit.
      
      9.        Kui aga äriühing maksab aktsionäridele antud ettevõtte tulumaksukrediidist enam ettevõtte tulumaksu, jääb vahe ettevõtte tulumaksu
         ettemaksuna äriühingule, kellel on õigus seda kümne aasta jooksul vastavate maksuvõlgadega tasaarvestada.
      
      10.      Vastavalt ettevõtte tulumaksukrediidi seaduse paragrahvi 1 lõikele 1 kohaldatakse seadust siiski vaid dividende jagavate kodumaiste
         aktsiaseltside ning üldise tulumaksu maksukohustuslastest dividendi saajate riiklikul ja kohalikul maksustamisel. Lõike 4
         kohaselt kohaldatakse selle seaduse sätteid ka Euroopa majanduspiirkonna liikmesriigi residendist äriühingule, mille dividende
         jagavad osad on tegelikkuses seotud Soomes asuva tegevuskohaga.
      
      11.      Rootsis kohaldatakse kodumaistele maksukohustuslastele jagatud dividendidele üksnes tulumaksu. Rootsis mitteresidendist dividendisaaja
         suhtes kohaldatakse dividendidelt kinnipeetavat maksu. Põhjamaade riikide vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu
         kohaselt ei või väljamakse tegemise riigis dividendidelt kinnipeetav maks ületada 15%, mis arvutatakse maha dividendi saaja
         elukohariigis makstavast tulumaksust.
      
      12.      Eespool toodud näitele tuginedes tekib järgmine maksukohustus siis, kui Rootsi ettevõte jagab Soome residendist maksukohustuslasele
         dividende suuruses 71 senti aktsia kohta. Rootsi maksuamet saab kinnipeetavat maksu (kuni) 15% ehk 10,65 senti. Dividendi
         saaja peab Soomes ära maksma 71 sendilt 29% tulumaksu (20,59 senti), kusjuures sellest arvutatakse maha juba kinnipeetud maks
         10,65 senti. Dividendidena jääb pärast makse järele 50,41 senti. Arvesse ei võeta äriühingu eelnevalt Rootsis tasutud ettevõtte
         tulumaksu.
      
      III. Menetluse asjaolud põhikohtuasjas ja eelotsuse küsimused
      13.      P. Manninen pöördus keskusverolautakunta (maksude keskkomisjon) poole küsimusega, kas vastavalt EÜ artiklitele 56 ja 58 kuuluvad
         Soomes maksustamisele dividendid, mida ta Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasena sai börsil noteeritud Rootsi äriühingult
         Telia Ab (publ). Keskusverolautakunta otsustas, et äriühingult Telia Ab (publ) saadud dividendid kuuluvad 2001. aasta maksuaastal
         täielikult tulumaksuga maksustamisele. P. Manninenil puudub ettevõtte tulumaksukrediidi nõue.
      
      14.      P. Manninen esitas nimetatud otsuse peale kaebuse Korkein Hallinto-oikeus’ele, kes esitas EÜ artikli 234 alusel 10. veebruari
         2002. aasta otsusega Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1.       Kas EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus eespool kirjeldatud Soome sarnane ettevõtte tulumaksukrediidi
         süsteem, mille kohaselt Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasel on õigus ettevõtte tulumaksukrediidile dividendide osas,
         mida talle maksis kodumaine aktsiaselts, kuid selline õigus puudub tal dividendide osas, mida ta saab Rootsis registreeritud
         aktsiaseltsilt?
      
      2.       Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas EÜ artiklit 58 võib tõlgendada nii, et EÜ artikli 56 sätted ei piira Soome
         õigust kohaldada asjaomaseid ettevõtte tulumaksukrediidi seaduse sätteid, kuna ettevõtte tulumaksukrediidi saamise tingimuseks
         on see, et dividendi maksev äriühing oleks Soomes tasunud maksu või täiendavat maksu, mida aga välismaise äriühingu poolt
         makstava dividendi puhul ei toimu, mis jääb üldse maksustamata?”
      
      IV.    Poolte argumendid
      15.      Kohtumenetluses esitasid P. Manninen, Soome, Prantsuse ja Ühendkuningriigi valitsused ning komisjon Euroopa Kohtule omad seisukohad.
         Kui P. Mannineni ja komisjoni arvamuse kohaselt on Soome ettevõtte tulumaksukrediidi süsteem vastuolus EÜ artiklitega 56 ja
         58, siis valitsused on üksmeelselt vastupidisel seisukohal.
      
      16.      P. Mannineni ning komisjoni käsitluste kohaselt on tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga, kuna ettevõtte tulumaksukrediiti
         reguleerivate õigusnormide omaduseks on ära hoida investori investeeringute tegemine teise liikmesriiki. Kuna maksustamisel
         ei arvestata välismaalt saadud dividendidelt ettevõtte tulumaksukrediiti, maksustatakse neid sissetulekuid kokkuvõttes rohkem
         kui samas riigis saadud dividende. Samuti on nende õigusnormide tõttu teises liikmesriigis asuvatel äriühingutel keerulisem
         Soomes kapitali omada.
      
      17.      EÜ artikkel 58 ning maksusüsteemi terviklikkus ei õigusta neid õigusnorme. Euroopa Kohus on leidnud kohtuasjas Verkooijen(7), et maksusüsteemi terviklikkusele ei saa viidata siis, kui tegemist on erinevate maksusubjektide ning maksuliikidega. Vaidlusalused
         õigusnormid puudutasid ühelt poolt äriühingu makstavat ettevõtte tulumaksu ning teiselt poolt dividendisaaja sissetuleku tulumaksuga
         maksustamist.
      
      18.      Komisjon on seisukohal, et ettevõtte tulumaksukrediidi süsteem on topeltmaksustamise vältimiseks lubatav vaid siis, kui see
         ei ole diskrimineeriv ning on tõesti terviklik. Soome õigusnormid ei täida neid tingimusi, kuna välismaale investeerimisel
         ei võimaldata ettevõtte tulumaksukrediiti. Lisaks ei saa mitteresidentidest maksukohustuslased maksukrediiti Soome äriühingutelt
         saadud dividendidelt. Tegelikkuses on vaidlusaluste õigusnormide eesmärgiks riigikassasse laekumiste tagamine.
      
      19.      P. Manninen on samuti arvamusel, et süsteem on terviklik ainult siis, kui ettevõtte tulumaksukrediiti võimaldatakse ka juhul,
         kui dividendid saadakse välismaal. Viimase võimalikkust tõendab Iiri ja Soome vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu
         vastav säte, mille kohaselt saavad teatud piirides ettevõtte tulumaksukrediiti ka Iirimaa residentidest maksukohustuslased,
         kellele Soome äriühingud maksavad dividende.
      
      20.      Soome, Prantsuse ning Ühendkuningriigi valitsused viitavad kohtupraktikale, mis lubab maksukohustuslaste erinevat kohtlemist
         juhul, kui viimased ei ole samas olukorras.(8) Olukord on käesoleval juhul erinev selles suhtes, et Soome ettevõtja puhul on võimalik kindlustada täiendava maksu abil täielik
         tasakaal dividendi saajale antava krediidi ning äriühingu poolt tegelikult makstava ettevõtte tulumaksu vahel. See ei ole
         aga võimalik välismaiste äriühingute puhul, kelle suhtes ei ole võimalik kohaldada täiendavat maksu. Prantsuse valitsuse jaoks
         väljendavad need õigusnormid Euroopa Kohtu poolt tunnustatud territoriaalsuse põhimõtet.(9)
      
      21.      Ühendkuningriigi, Prantsuse ja Soome valitsuse arvamuse kohaselt on ka tegemist tervikliku süsteemiga. Õigusnormid tagavad
         tulu ühekordse Soomes maksustamise. Kuna välismaiste äriühingute tulu Soomes ei maksustata, siis ei ole dividendide maksustamisel,
         mida välismaised äriühingud maksavad Soome maksukohustuslastele, tegemist Soome maksuameti poolt topeltmaksustamisega.
      
      22.      Peale selle esineb ka vahetu seos dividendide saajate maksustamise ning äriühingu maksustamise vahel, kuna ettevõtte tulumaksukrediidi
         andmine sõltub ettevõtte tulumaksuga tegelikust maksustamisest. Vaidlusalused õigusnormid erinevad selles osas kohtuasja Verkooijen
         esemeks olnud maksusoodustuse regulatsioonist.
      
      23.      P. Mannineni taotletav välismaal tasutud ettevõtte tulumaksu arvessevõtmine on vastuolus just nimelt maksukrediidi ja ettevõtte
         tulumaksu omavahelisel seosel põhineva süsteemiga. Välismaiste äriühingute puhul puudub see seos.
      
      24.      Ühendkuningriigi ja Prantsuse valitsused küsivad, et millistel juhtudel on EÜ artikli 58 lõike 1 punkt a ning maksusüsteemi
         terviklikkuse põhimõte üleüldse kohaldatavad, kui Soome süsteem ei vasta nende sätete nõuetele. Siiski ei teki terviklikkus
         üheainsa maksukohustuslase maksustamise raames. Õigusnormid taotlevad aga seaduslikku eesmärki – vältida topeltmaksustamist.
         Ühendusesisese ühtlustamise puudumisel ei tohiks Euroopa Kohus, lubades vaid ettevõtte tulumaksu tasaarvelduse või maksusoodustuse
         kindlat vormi, nii tugevalt sekkuda siseriiklike maksusüsteemide kujundamisse.
      
      V.      Õiguslik hinnang
      25.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib mõlema eelotsuseküsimusega, mida tuleb koos kontrollida, sisuliselt teada, kas sätted
         nagu ettevõtte tulumaksukrediiti reguleerivad vaidlusalused Soome eeskirjad on kooskõlas kapitali vaba liikumise eeskirjadega,
         eelkõige EÜ artikliga 56 ning artikli 58 lõike 1 punktiga a ja lõikega 3.
      
      26.      Seoses kapitali vaba liikumise kohaldatavusega siseriiklikele eeskirjadele otseste maksude osas tuleb viidata väljakujunenud
         kohtupraktikale, mille kohaselt „isegi kui otseste maksude valdkond kui selline ei kuulu ühenduse õiguse praeguse seisu juures
         ühenduse vastutusalasse, peavad liikmesriigid siiski neile jäänud pädevust teostama ühenduse õigust silmas pidades”(10). Järelikult on Soome seadusandja kohustatud arvestama põhivabadusi ning eriti kapitali vaba liikumise sätteid.
      
      A.      Kapitali vaba liikumise piiramine
      27.      EÜ artikli 56 lõike 1 kohaselt on keelatud kõik liikmesriikide vahelised kapitali vaba liikumise piirangud. Välismaiste börsil
         noteeritud väärtpaberite omandamine residentide poolt on nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu
         artikli 67 rakendamise kohta I lisa nomenklatuuri punkti III A 2 kohaselt(11) tehing, mis kuulub, nagu komisjon on õigesti märkinud, kapitali vaba liikumise rakendusalasse. Nomenklatuurile võib tugineda
         ka pärast seda, kui Euroopa Liidu lepinguga viidi EÜ asutamislepingusse sisse artiklid 73b–73d (nüüd EÜ artiklid 56–58).(12)
      
      28.      Iga meede, mis raskendab või teeb vähematraktiivsemaks kapitali piireületava ülekandmise ning mille eesmärgiks on seega investorit
         sellest eemal hoida, kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangut.(13) Kapitali liikumise piirangu mõiste vastab piirangu mõistele, niivõrd kui Euroopa Kohus on seda mõistet arendanud teiste põhivabaduste,
         eelkõige kaupade vaba liikumise alal.(14)
      
      29.      Vaidlusalused rahvuslikud eeskirjad ei puuduta küll mitte otseselt aktsiate omandamist, vaid investeerimisest saadava tulu
         maksuõiguslikku käsitlust. Kuna investeerimise eesmärgiks on saada enamasti puhastulu, hõlmavad tulu maksuõiguslikult käsitlevad
         sätted ka kapitali investeerimise atraktiivsust.
      
      30.      Soome maksuseadus kohtleb välismaiste ning kodumaiste äriühingute dividende erinevalt. Kodumaiste äriühingute dividendide
         maksmisel saab aktsionär ettevõtte tulumaksukrediiti, millega tasaarvestamine vähendab tulumaksu tegelikkuses nullini. Välismaalt
         saadud dividendid tuleb maksustada 29% maksumääraga, ilma et maksu oleks võimalik tasaarvestada välismaise äriühingu poolt
         tasutud ettevõtte tulumaksuga. Seega on välismaale kapitali investeerimise tulemuseks ettevõtja tulu topeltmaksustamine –
         kuigi maksustajaks ei ole sama maksuamet –, mida välditakse riigisiseste tehingute puhul ettevõtte tulumaksukrediidiga.
      
      31.      Siiski võetakse arvesse dividendidelt kinnipeetavat välismaal juba tasutud maksu. Sellega ei vähendata aga dividendi saaja
         maksukoormust. Dividendi saaja peab igal juhul maksma makse kokku 29% ulatuses, osaliselt kinnipeetud maksu vormis dividende
         välja maksva äriühingu asukohamaal, ülejäänud osas aga tulumaksuna Soomes.
      
      32.      Välismaal asuvate äriühingute aktsiatesse investeerimise maksuõiguslikult ebasoodsam kohtlemine muudab kapitali sellise investeerimise
         võrreldes kodumaise äriühingu aktsiate omandamisega investori jaoks vähemaatraktiivseks ning piirab sellega kapitali liikumist.
      
      33.      Kuna füüsiline isik on välismaiste äriühingute aktsiate omandamisel maksuõiguslikust vaatepunktist ebasoodsamas olukorras,
         on välismaisel ettevõttel raskendatud ka kapitali omamine Soome turul. Sellisel juhul on samuti tegemist kapitali vaba liikumise
         piiranguga välismaiste kapitaliühingute kahjuks.
      
      B.      Piiramise õigustamine
      1.      EÜ artikli 58 tõlgendamine
      34.      EÜ artikli 58 lõike 1 punkt a(15) võimaldab liikmesriikidel „kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende
         kapitali investeerimise koha põhjal”.
      
      35.      Vaidlusalused maksusätted kohtlevad kodumaisesse ettevõttesse investeerinud maksukohustuslasi teisiti kui teise liikmesriiki
         vastavaid investeeringuid teinud maksukohustuslasi. Sellega toimub eristamine kapitali investeerimise koha alusel, mis on
         EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a alusel liikmesriikidel oma maksuseaduste raames põhimõtteliselt lubatud.
      
      36.      Küll võib osutuda õigeks, et nii nagu väitis kohtuistungil Ühendkuningriigi valitsus, viisid liikmesriigid Euroopa Liidu lepinguga
         EÜ asutamislepingusse sisse artikli 73d lõike 1 punkti a (nüüd EÜ artikkel 58) eesmärgiga võimaldada mõnedel liikmesriikidel
         säilitada investeeringute tegemise koha alusel eristatavat maksude tasaarvestusmenetlust.(16) Alates Verkooijeni otsusest on tagatud, et see säte ei anna liikmesriikidele vaba voli siseriikliku õiguse kaudu maksukohustuslaste
         kõikvõimalikuks erinevaks kohtlemiseks kapitali investeerimise koha alusel. 
      
      37.      Pigem tuleb EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a kui kapitali vaba liikumise põhimõtte erandit tõlgendada kitsalt.(17) Lisaks tuleb seda sätet lugeda koos EÜ artikli 58 lõikega 3, mis sätestab, et lõikes 1 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada
         endast suvalist diskrimineerimist või varjatud piirangut kapitali vabale liikumisele.(18)
      
      38.      Verkooijeni otsuses(19) viitas Euroopa Kohus sellele, et EÜ artiklis 58 sätestatud erandid kapitali vaba liikumise kohta olid ka juba varem kohtupraktikas
         tunnustatud. Euroopa Kohus luges EÜ artikli 58 praktiliselt oma varasema kohtupraktika kodifikatsiooniks.(20) Seetõttu tuleb nimetatud sätet ka selle vastuvõtmisele eelnenud kohtupraktika valguses tõlgendada.(21)
      
      39.      Järelikult tuleb märkida, et kapitali vaba liikumise piirangud EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a tähenduses alluvad omakorda
         EÜ artikli 58 lõikes 3 kehtestatud ning kohtupraktikas arendatud põhimõtetele.
      
      2.      Kapitali sise- ning välisriigis investeerimise olukorra võrdlus (Schumackeri otsusest lähtuv kohtupraktika)
      40.      Selleks, et dividendide erinev maksuõiguslik kohtlemine investeeringute tegemise asukoha alusel oleks lubatav, ei tohi vastavalt
         EÜ artikli 58 lõikele 3 olla tegemist suvalise diskrimineerimise või varjatud piiranguga.
      
      41.      Suvaline diskrimineerimine oleks välistatud seetõttu, et erinev kohtlemine hõlmab erinevaid asjaolusid. Nii on Euroopa Kohus
         Schumackeri otsuses otsustanud, et erinev kohtlemine olenevalt sellest, kas maksukohustuslase elukoht on samas riigis või
         mõnes teises liikmesriigis, ei kujuta endast keelatud diskrimineerimist niivõrd, kuivõrd resident ning mitteresident ei asu
         võrreldavas olukorras.(22)
      
      42.      Prantsuse valitsuse osundatud territoriaalsuse põhimõte on lõplikult seotud selle seisukohaga. Euroopa Kohtu tõlgenduse kohaselt
         otsuses Futura Participations ja Singer(23) tuleb selle põhimõtte kohaselt võtta mitteresidendi maksustamisel arvesse üksnes maksustamisjärgses riigis tekkinud tulusid
         ja kulusid, samal ajal kui residendi puhul võetakse arvestuse aluseks kogutulud ja –kulud. Kuivõrd käesolevas asjas on tegemist
         üldise tulumaksu eraisikust maksukohustuslasega, ei saa territoriaalsuse põhimõttest tuletada, et välismaal tasutud ettevõtte
         tulumaksu arvessevõtmine oleks välistatud.
      
      43.      Toetudes Schumackeri otsusest lähtuvale kohtupraktikale, leidsid menetlusosalised valitsused, et olukord on erinev niivõrd,
         kuivõrd dividende maksab kodumaine või välismaine äriühing.
      
      44.      Siinkohal tuleb märkida, et lähteolukord ei erine mõlema juhtumi puhul. Ettevõtte kasumi maksuõigusliku topeltmaksustamise
         riisiko esineb sõltumata sellest, kas dividende maksev ettevõte asub dividendi saajaga samas liikmesriigis või mitte. Mõlemal
         juhul on kasum maksustatav kõigepealt ettevõtte tulumaksuga ning seejärel – juhul, kui kasum jaotatakse dividendidena – tulumaksuga.
      
      45.      Ainus erinevus seisneb selles, et ühel juhul tuleneb topeltmaksustamine ühe ja sama riigi poolt, samal ajal kui riigipiire
         ületava dividendide maksmise puhul on maksustajateks kaks riiki. Sellel erinevusel puudub nii investori kui ka kapitali omava
         ettevõtja seisukohast igasugune tähendus. 
      
      46.      Asjaolul, et maksukohustuslased omavad mitmetes riikides elukohta ning maksuõiguslik võim on jaotatud kahe riigi vahel, on
         ainult siis eriline tähtsus, kui tahetakse kehtestada reegleid topeltmaksustamise vältimiseks. Selliste süsteemide eesmärgiks
         on maksustada ettevõtlusest saadavat kasumit vaid üks kord. Seetõttu peab maksustamine olema mõlema maksuhalduri vahel kooskõlastatud.
         Kuna otsese maksustamise valdkonnas ei ole toimunud ühenduse õiguse ühtlustamist ning Soome ja Rootsi vahel puudub vastav
         topeltmaksustamise vältimise leping, on selline kooskõlastamine ainult siis ilma piiranguteta võimalik, kui mõlemad maksukohustuslased
         asuvad samas liikmesriigis.
      
      47.      Vahekokkuvõttena tuleb märkida, et ettevõtte kasumi maksuõigusliku topeltmaksustamise vältimist silmas pidades esineb erinevaid
         olukordi vastavalt sellele, kas ettevõtte tulumaksukohustuslasest äriühing ning sellest äriühingust dividendide saamise tõttu
         tulumaksukohustuslaseks olev eraisik asuvad samas riigis või erinevates riikides.
      
      48.      Eespool toodust ei tulene siiski, et iga erinev kohtlemine oleks lubatav. Erinevatel asjaoludel võib siiski erinevalt kohelda
         ainult niivõrd, kuivõrd see on erinevuste tõttu vältimatu.(24)
      
      3.      Maksusüsteemi terviklikkus ning proportsionaalsuse põhimõte
      49.      Täielikult riigisiseste ning riigipiire ületavate tehingute erinev maksuõiguslik reguleerimine, mis kahjustab kapitali liikumist,
         ei kujuta peale selle endast suvalist diskrimineerimist või varjatud piirangut EÜ artikli 58 lõike 3 tähenduses ainult siis,
         kui see on tingitud ülekaalukast avalikust huvist. Seejuures peab regulatsioon vastama proportsionaalsuse põhimõttele, st
         regulatsioon peab olema sobiv EÜ asutamislepingu kohaste eesmärkide saavutamiseks, vajalik ning proportsionaalne kitsamas
         tähenduses. (25)
      
      a)      Maksusüsteemi terviklikkuse mõiste
      50.      Nii Soome kui ka ülejäänud valitsused on arvamusel, et ettevõtte tulumaksukrediidi sätted on maksusüsteemi terviklikkuse tagamiseks
         õigustatud.
      
      51.      See pisut laialivalguv mõiste on kohtupraktikas ning kirjanduses alates Bachmanni(26) ning komisjon v. Belgia(27) kohtuotsustest sügavalt juurdunud. Nendes otsustes leidis Euroopa Kohus põhimõtteliselt, et maksusüsteemi terviklikkuse tagamine
         on ühenduse õiguse üks taotletud eesmärkidest, millele saavad liikmesriigid põhivabaduste piirangute õigustamise raames tugineda.(28) Sisuliselt ei ole sellega mõeldud midagi muud kui topeltmaksustamise vältimist(29) või tehingu üleüldse (ühe korra) maksustamise tagamist(30) (ühekordse maksustamise põhimõte). Nii peaks toonane Belgia vaidlusalune regulatsioon välistama maksukohustuslase tulude,
         mille viimane on investeerinud pensionikindlustusse, maksustamise esmalt ärilise sissetulekuna ning hiljem veelkord pensioni
         väljamaksmisel tulumaksuga.
      
      52.      Seejuures on oluliseks aspektiks see, et topeltmaksustamise vältimine aitab kaasa ka maksusüsteemi neutraalsusele konkurentsi
         alal. Seega oli ettevõtte tulumaksu reguleeriva seaduse vastuvõtmisel Soome seadusandja motiiviks omakapitali omandamise maksuõiguslik
         ühtlustamine finantseeringutega pangalaenude abil. Laenuintresse maksustatakse ka ainult üks kord – nimelt panga tuluna. Laenuvõtja
         saab aga laenu võtmisega seotud kulutused ärikuludena seevastu maksudest maha arvata.
      
      53.      Bachmanni otsuse tagajärjel on maksusüsteemi terviklikkust ikka ja jälle toodud erinevate põhivabaduste piirangute õigustava
         asjaoluna esile. Püüdes nimetatud õigustuse erakorralist iseloomu arvesse võtta, kitsendas Euroopa Kohus järgnevates otsustes
         maksuõigusliku terviklikkuse mõistet. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on nõutav otsene seos maksueelise võimaldamise
         ning selle eelise eest vastukaaluks oleva maksukoormuse vahel, mis peaks järgnema üheainsa maksu määramise raames.(31)
      
      54.      Bosali otsuses lisab kohus järgnevalt: „Kui selline otsene seos puudub, näiteks kui on tegemist erinevate maksude või erinevate
         maksukohustuslaste maksuõigusliku kohtlemisega, siis ei ole maksusüsteemi terviklikkusele tuginemine võimalik”.(32)
      
      55.      Selgusetu on see, kas kriteeriumide „sama maksukohustuslane” ja „sama maksuliik” olemasolu on kohustuslik ning kumulatiivne
         või kas on selles osas tegemist pelgalt maksueelise ning maksukoormuse vahelise otsese seose – kindlasti olulise – tunnusega.
      
      56.      Kui eelistada esimesena nimetatud tõlgendust, ei saaks Soome algusest peale maksusüsteemi terviklikkusele tugineda. Küll võiks
         käsitleda ettevõtte tulumaksu ning tulumaksu oma olemuselt sarnaste maksudena, kuna mõlemad – erinevalt kapitalimaksust(33) – hõlmavad igakordseid jooksvaid tulusid. Siiski puudub see kriteerium samade maksukohustuslaste puhul. Nagu Euroopa Kohus
         märkis Verkooijeni otsuses, on nii ühelt poolt äriühingu maksustamisel ettevõtte tulumaksuga kui ka teiselt poolt dividendi
         saaja maksustamisel tulumaksuga tegemist erinevate maksukohustuslaste kahe erineva maksustamisega.(34)
      
      57.      Maksusüsteemi terviklikkuse mõiste kitsa tõlgenduse poolt räägib asjaolu, et selline tõlgendamine teenib eriti kapitali vaba
         liikumise erandite piiratud lubamise eesmärki. Teiselt poolt, nagu eespool kirjeldatud, viib sama maksukohustuslase kriteeriumist
         range kinnipidamine teatud asjaoludel suvaliste tulemusteni.
      
      58.      Põhimõtteliselt on võimalik vältida ettevõtlusest saadava kasumi topeltmaksustamist. Dividendide maksustamisel võib võtta
         täiel määral arvesse ettevõtte tulumaksu (nagu Soome mudel kodumaiste dividendide puhul) või ka vabastada dividendid tulumaksuga
         maksustamisest. Sel juhul järgneb ühekordne maksustamine eranditult ettevõtja tasandil. Mõeldav on aga ka vastupidine viis,
         kus ettevõtte tulumaksule allutatakse nimelt ainult ettevõtja väljamaksmata kasum. Siis saab aktsionär dividende veel maksustamata
         tulult, tulumaksu maksab dividendidelt alles aktsionär.(35)
      
      59.      Viimaks võib osaliselt maksustada nii ettevõtjat kui ka dividendi saajat, nii nagu see toimub näiteks tulude 50% vähendamise
         menetluse või komisjoni poolt  kavandsüsteemideks nimetatute(36) puhul. Ka põhikohtuasjas maksustati Soomes vaid üks osa P. Mannineni dividendidest. Teise osa pidas ettevõte Rootsis juba
         varem dividendide väljamaksmisel kinnipeetava maksuna kinni.
      
      60.      Need näited kinnitavad, et üsnagi tähtsusetu on see, kas ühekordse maksu maksab ettevõtja või aktsionär, seda vähemalt seni,
         kuni mõlemal tasandil kohaldatakse ühte ja sama maksumäära. Soome arvestusmudeli puhul võiks sarnaselt eelotsusetaotluse esitanud
         kohtuga jõuda arvamusele, et ettevõte tasub viimaks aktsionäri nimel ettemaksuna teatud liiki dividendimaksu, mille ulatuses
         tasub ta ettevõtlusest saadavalt dividendidena väljamakstavalt kasumilt hiljem ettevõtte tulumaksu.
      
      61.      Nendest kaalutlustest nähtub, et erandina võib maksusüsteemi terviklikkusega põhjendatud seos esineda ka siis, kui ühe maksukohustuslase
         kohustus hüvitatakse teisele maksukohustuslasele antud soodustusega. Selle eelduseks on järgmised tingimused:
      
      –        maksustamine hõlmab kui mitte sama maksukohustuslast, siis vähemalt sama tulu või sama majanduslikku tehingut ning
      –        süsteemi õigusliku ülesehitusega tagatakse, et maksukohustuslane saab soodustuse alles siis, kui teise maksukohustuslase kohustus
         tekib ka tegelikkuses ning samas ulatuses.
      
      62.      Nende kriteeriumide rakendamine tagab sama tõhusalt kui samade maksukohustuslaste kriteerium, et maksusüsteemi terviklikkus
         ei muutuks õigustava asjaoluna piiramatuks. Eespool nimetatud tingimusi aluseks võttes ei olnud näiteks Verkooijeni(37) kui ka Svensson ja Gustavssoni(38) kohtuasjas kohaldatavad siseriiklikud õigusnormid samuti vaadeldavad tervikliku süsteemina.
      
      63.      Verkooijeni kohtuasjas ei olnud tagatud, et dividendid vabastatakse tulumaksust üksnes siis, kui dividende maksev ettevõte
         tasus tegelikkuses vastavas summas ettevõtte tulumaksu. Svensson ja Gustavssoni kohtuasja puudutanud Luksemburgi õiguse kohaselt
         puudus sama majanduslik side ehk sama tulu. Siseriiklike sätete kohaselt said maksukohustuslased nimelt Luksemburgi pankadest
         eluasemelaenu võtmisel intressisoodustuse. Piirangut kodumaiste pankadega põhjendati asjaoluga, et ainult need pangad on Luksemburgis
         maksukohustuslased.
      
      64.      Vaidlusalused Soome õigusnormid täidavad punktis 61 loetletud tingimusi. Need sätted hõlmavad sama tulu, nimelt äriühingu
         tulu, mis suunatakse dividendide kujul tulumaksukohustuslastele, ning kindlustavad, et soodustus (ettevõtte tulumaksu mahaarvestamine)
         tagatakse ainult siis, kui kohustus (ettevõtte tulumaksu maksmine) esineb ka tegelikult. Sätetega, mis reguleerivad täiendavat
         maksu, tagatakse ka see, et ettevõtte tulumaksukrediidi summa kattub äriühingu makstud maksusummaga.
      
      65.      Maksusüsteemi terviklikkusele tuginemine on tulemuslik enamasti juba siis, kui see puudutab kahte maksukohustuslast – äriühingut
         ning dividendi saajat.
      
      b)      Maksusüsteemi terviklikkus kui seaduslik eesmärk sise- ja välisriiklike tehingute ebavõrdse kohtlemise õigustamise raames
      66.      Küsitav on see, mil määral saab maksusüsteemi terviklikkusele kui EÜ asutamislepinguga kokkusobivale eesmärgile ka konkreetselt
         tugineda, kui süsteemis käsitletakse riigisiseseid ning riigipiire ületavaid tehinguid erinevalt. Kui EÜ asutamisleping sätestaks,
         et terviklikkusele ei tohi tugineda pelgalt siseriiklikul tasandil, vaid tuleb nii laialdaselt kui võimalik hõlmata ka riigipiire
         ületavaid tehinguid, ei oleks Soome seaduse eesmärk enam kooskõlas ühenduse õigusega.
      
      67.      Ettevõtte tulumaksukrediiti reguleerivad Soome vaidlusalused sätted ei ole kohaldatavad, kui dividende maksva äriühingu asukoht
         on välismaal. Need sätted piirduvad seega sellega, et välistavad topeltmaksustamise pelgalt riigisiseste tehingute puhul,
         samas on aga kohaldatavad investeeringute suhtes välismaal.
      
      68.      Lisaks väidab komisjon, et ka Soome äriühingu välismaine dividendisaaja ei saa ettevõtte tulumaksukrediiti. Selle kohta selgitas
         Soome valitsus kohtuistungil õigusega, et Soome maksuameti pädevuses ei ole kanda hoolt ettevõtte tulumaksu arvestamise eest
         dividendisaaja maksustamisel välismaal.
      
      69.      Ühenduse õigus ei kirjuta siiski liikmesriikidele ette, kuidas nad peavad majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks oma
         süsteemi kujundama. Aga nagu juba alguses kirjeldatud, peab siseriiklik seadusandja arvestama siseturul igal juhul põhivabadusi,
         antud juhul kapitali vaba liikumist, ja seda isegi siis, kui ühendusel puudub otseste maksude alal praegu iseseisev õiguspädevus.(39) Peale selle võivad liikmesriigid põhimõtteliselt puhtalt riigisiseseid ning riigipiire ületavaid tehinguid erinevalt käsitleda.
         Kui ebavõrdse kohtlemisega on siiski samaaegselt seotud põhivabaduste piiramine, ei tohi erinev kohtlemine ületada seda, mis
         on vältimatu erinevate olukordade tõttu.(40)
      
      70.      Sellele seisukohale rajasid menetlusosalised valitsused oma põhjendused. Sisuliselt esitati kaks põhjendust. Esiteks viidatakse
         sellele, et välismaal – antud juhul Rootsis – makstav ettevõtte tulumaks ei laeku Soome maksuametile ning seetõttu ei saa
         seda dividendide maksustamisel Soomes arvesse võtta. Teiseks väidetakse, et Soome maksuamet ei suuda tagada Rootsis makstud
         ettevõtte tulumaksu ning sellele vastava Soomes tunnustatud krediidi täielikku kattumist, kuna ta ei saa maksustada Rootsi
         äriühingut täiendava maksuga.
      
      71.      Esimese põhjenduse osas tuleb viidata väljakujunenud kohtupraktikale, mille kohaselt ei saa maksude alalaekumisega põhimõtteliselt
         õigustada meetme kohaldamist, mis rikub põhivabadusi.(41) Järelikult peab Soome möönma, et juhul, kui kodumaiste dividendisaajate maksustamisel võtta arvesse Rootsi maksuametile tasutud
         ettevõtte tulumaksu, jääb Soome maksuamet ilma maksulaekumistest. Maksulaekumised jäävad seega lõpuks riiki, kus majandusüksus
         sai majandustegevuse tulemusel kasumi.
      
      72.      Valitsuste esitatud teise põhjenduse osas tuleb märkida, et ei saa eitada, et oluliselt lihtsam on tasaarvestust läbi viia,
         kui mõlemad asjaomased maksukohustuslased kuuluvad ühe ja sama maksuameti pädevusalasse. Selle põhjendusega ei saa aga välismaal
         tasutud ettevõtte tulumaksu arvestamata jätmist ning sel moel kapitali vaba liikumise piiramist õigustada.
      
      73.      Pigem tuleb Soomes maksukohustuslaseks olevale dividendisaajale anda vähemalt võimalus tõendada ettevõtte tulumaksu tegelikku
         tasumist näiteks äriühingu vastava õiendi esitamise teel. Tõendile ei tohiks kehtestada siiski üleliia kõrgeid nõudeid, mis
         teeksid ühenduse õigusel rajanevate põhiõiguste teostamise praktiliselt võimatuks või üleliia keeruliseks.(42)
      
      74.      Tasutud maksu arvessevõtmine ei pruugi muuseas tähendada seda, et Rootsist saadud dividendid tuleks Soomes tulumaksust täieliku
         vabastada. Pigem on diskrimineerimise keelu nõudeks (ühekordsel) maksustamisel ainult see, et tegelikult tasutud ettevõtte
         tulumaks tuleb (täielikult) arvesse võtta. Kuna Soome maksuamet ei saa välismaist ettevõtjat kaasata tasutud ettevõtte tulumaksu
         ning tulumaksu vahe tasaarveldamisel, oleks õiguspärane, kui tasaarveldus tehtaks kodumaise tulumaksukohustuslase tulude vastavalt
         kõrgema maksustamise teel.
      
      75.      Selle lahenduse tulemusel on välismaal investeeringuid omav dividendisaaja halvemas olukorras kui kodumaisest äriühingust
         dividendide saaja. Esiteks peaks ta üksikjuhtumitel leppima muuhulgas pisut kõrgema maksumääraga maksustamisega. Teiseks peaks
         ta ettevõtte tulumaksukrediidi saamiseks täitma täiendavaid formaalsusi, samal ajal kui siseriiklike investeeringute puhul
         teeb tasaarvestuse maksuamet. Loetletud ebavõrdse kohtlemise juhud on aga erinevate asjaolude tõttu vältimatud.(43)
      
      76.      Nimetatud põhjendustega seoses küsis Euroopa Kohus menetlusosalistelt, milliseid praktilisi raskusi valmistab välismaal tasutud
         ettevõtte tulumaksu tasaarvestamine dividendide maksustamisel Soomes.
      
      77.      Kohtuistungil väitsid Soome ja Ühendkuningriigi valitsused selle kohta eelkõige, et dividendide maksustamise raames on maksukohustuslasel
         või maksuhalduril keeruline saada vajalikke andmeid teises liikmesriigis äriühingu tasutud ettevõtte tulumaksu kohta. Soome
         valitsus lisas, et tasaarvestuse tegemisel ei saa vaadelda ainult välismaal kehtivat ettevõtte tulumaksumäära, kuna ühtne
         maksubaas võib hõlmata riigiti erinevaid tegureid. Ühendkuningriigi valitsus viitas erilistele raskustele, mis tulenesid sellest,
         et kapitali liikumise vabadus kehtib ka suhetes kolmandate riikidega.
      
      78.      Need raskused ei õigusta siiski välismaal tasutud ettevõtte tulumaksu tasaarvestamise täielikku välistamist. Maksumäära erinevuste
         ning ühtse maksubaasi taseme arvessevõtmiseks võib tasaarvestada iga aktsia kohta tegelikkuses ettevõtte tulumaksuna tasutud
         summa. Selle summa peab asjaomane äriühing oma bilansi alusel esitama selle majandusaasta kohta, millal toimub ka dividendide
         väljamaksmine. Juhul kui äriühing ei ole selleks võimeline, jääb maksukohustus lõplikult aktsionäri kanda, kuna tal ei ole
         oma dividendide maksustamise raames võimalik esitada ühtegi piisavat tõendit tasaarvestamisele kuuluva maksu kohta. Ilmselt
         otsustab ta sel juhul mõne teise investeeringu kasuks.
      
      79.      Erilised probleemid võivad tekkida kolmandate riikidega seotud juhtumitel. EÜ artikli 56 lõikes 1 sätestatud kapitali vaba
         liikumise põhimõte ei kohusta siiski suhetes kolmandate riikidega, et kolmandates riikides tasutud ettevõtte tulumaksu tuleb
         arvesse võtta samal viisil kui ühendusesisestes tehingutes. Pigem kehtib ka siinkohal põhimõte, et võrdne kohtlemine on kohustuslik
         vaid siis, kui olukorrad on võrreldavad. Põhikohtuasja asjaolusid arvesse võttes võib aga jääda lahtiseks, mil määral on käesolevas
         asjas arendatud põhimõtted ülekantavad kolmandate riikidega seotud juhtumitele.
      
      80.      Kokkuvõtteks tuleb märkida, et dividendide maksustamisel ettevõtte tulumaksu tasaarvestust puudutavat korda ei saa õigustada
         maksusüsteemi terviklikkusele tuginedes, kui tasaarvestus on välismaale tehtud investeeringu puhul välistatud, kuigi põhimõtteliselt
         oleks tasaarvestus olnud võimalik.
      
      VI.    Ettepanek
      81.      Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Korkein Hallinto-oikeus’e esitatud küsimustele järgmiselt:
      82.      Liikmesriigi seadus, millega maksustatakse dividende, mida eraisikust üldise tulumaksu maksukohustuslane sai välismaal asuvalt
         aktsiaseltsilt ja mida võetakse arvesse äriühingu poolt ettevõtte tulumaksu tasumisel, samal ajal kui ettevõtte tulumaksu
         vastav tasaarvestamine on välistatud juhul, kui dividende maksab välismaal asuv äriühing, on vastuolus EÜ artikli 56 lõikega 1
         ning artikli 58 lõike 1 punktiga a ning lõikega 3.
      
      1 –	Algkeel: saksa.
      
      2  –	Komisjon annab oma 19. detsembri 2003. aasta teatises dividendide maksustamise kohta eraisikute suhtes siseturul KOM(2003) 810 (lõplik)
         päevakohase ülevaate liikmesriikides kehtivatest maksusüsteemidest. Vt ka 6. juuni 2000. aasta otsuse kohtuasjas C-35/98:
         Verkooijen (EKL 2000, lk I-4071) objektiks olnud Hollandi seadust, samuti Austria seadust, mida kohtujurist A. Tizzano oma
         29. jaanuari 2002. aasta ettepanekus kohtuasjas C-516/99: Schmid (EKL 2002, lk I-4573, I-4575) uuris (vaata selle kohta lähemalt
         hetkel pooleliolevat kohtuasja C-315/02: Lenz).
      
      3  –	Komisjon uurib alates 1960ndatest aastatest probleeme, mida toob nimetatud maksustamispraktika siseturu jaoks endaga kaasa
         (vt Lupo, „Reliefs from Economic Double Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases”, European Taxation, 2000, lk 270, 271). Vt ka 2. joonealuses märkuses viidatud teatis.
      
      4  –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses.
      
      5  –	28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I-249).
      
      6  –	28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-300/90: komisjon v. Belgia (EKL 1992, lk I-305).
      
      7  –	Viidatud 2. joonealuses märkuses, punktid 57 ja 58. Vt ka kohtujurist A. Tizzano ettepanekut kohtuasjas Schmid (viidatud
         2. joonealuses märkuses, punkt 51).
      
      8  –	Kohtuotsus Verkooijen (viidatud 2. joonealuses märkuses, punkt 43) ning 14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C-279/93:
         Schumacker (EKL 1995, lk I-225, punkt 26 jj).
      
      9  –	15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer, (EKL 1997, lk I‑2471, punkt 22).
      
      10  –	Otsus kohtuasjas Schumacker (viidatud 8. joonealuses märkuses, punkt 21); vaata veel kohtuasi Verkooijen (viidatud 2. joonealuses
         märkuses, punkt 32) ning 11. detsembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-364/01: Barbier (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata,
         punkt 56).
      
      11  –	EÜT L 178, lk 5.
      
      12  –	Komisjon viitab kohtujurist Tesauro 19. septembri 1995. aasta ettepanekule liidetud kohtuasjades C-163/94, C-165/94 ja
         C-250/94: Sanz de Lera jt (EKL 1995, lk I-4821, I-4823, punktid 9 ja 10).
      
      13  –	Samas tähenduses 16. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C-222/97: Trummer ja Mayer (EKL 1999, lk I-1661, punkt 26).
      
      14  –	Vt alustpanevaid 11. juuli 1974. aasta otsust kohtuasjas 8/74: Dassonville (EKL 1974, lk 837, punkt 5), 25. juuli 1991.
         aasta otsust kohtuasjas C-76/90: Säger (EKL 1991, lk I-4221, punkt 12) ja 30. novembri 1995. aasta otsust kohtuasjas C-55/94:
         Gebhard (EKL 1995, lk I-4165, punkt 37).
      
      15  –	Euroopa Liidu lepingule lisatud deklaratsiooni nr 7 kohaselt kehtib see säte ainult siseriiklike maksueeskirjade kohta,
         mis kehtisid 1993. aasta lõpus. Soome jaoks peaks selles osas tähtsust omama liitumise kuupäev. Ettevõtte tulumaksukrediidi
         seaduse kehtiv redaktsioon pärineb isegi 1998. aastast. Kohtumenetluses Soome valitsuse esitatud seisukohtadest nähtub siiski,
         et ettevõtte tulumaksukrediidi süsteem kehtestati juba 1990. aastal. 
      
      16  –	Vt Terra/Wattel, European Tax Law, 3. trükk., 2001, lk 19.
      
      17  –	14. märtsi 2000. aasta otsus kohtuasjas C-54/99: Église de scientologie (EKL 2000, lk I-1335, punkt 17).
      
      18  –	Verkooijeni kohtuotsus (viidatud 2. joonealuses märkuses, punkt 44), kohtujurist A. Tizzano ettepanek kohtuasjas Schmid
         (viidatud 2. joonealuses märkuses, punkt 44).
      
      19  –	Verkooijeni kohtuotsus (viidatud 2. joonealuses märkuses, punkt 43).
      
      20  –	Vt minu 12. veebruari 2004. aasta ettepanek kohtuasjas C-242/03: Weidert ja Paulus (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata,
         punkt 27).
      
      21  –	Vt ka kohtujurist A. Tizzano ettepanek kohtuasjas Schmid (viidatud 2. joonealuses märkuses, punkt 44).
      
      22  –	Schumackeri kohtuotsus (viidatud 8. joonealuses märkuses, punkt 31 jj).
      
      23  –	Vt kohtuotsus Futura Participations ja Singer (viidatud 9. joonealuses märkuses, punktid 20–22).
      
      24  –	Vt 12. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C-234/01: Gerritse (EKL 2003, lk I-5933). Selles otsuses küll Euroopa Kohus
         tunnistas, et piiratud maksukohustuslase puhul on lubatav kindla maksumääraga maksustamine, mis ei arvesta isiklikku rahalist
         olukorda, kuna mitteresidendist (piiratud) maksukohustuslase olukord erineb residendist maksukohustuslase olukorrast. Seevastu
         pidas Euroopa Kohus ettevõtluskulude erinevat kohtlemist ühenduse õigusega vastuolus olevaks.
      
      25  –	Vt 26. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-478/98: komisjon v. Belgia (EKL 2000, lk I‑7587, punkt 41) ning 14. detsembri 1995. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-163/94, C‑165/94 ning
         C-250/94: Sanz de Lera jt (EKL 1995, lk I-4821, punkt 23). Vt ka kohtujurist Mischo 6. juuni 2002. aasta ettepanek kohtuasjas C-436/00:
         X ja Y (EKL 2002, lk I-10829, I‑10832, punkt 80) ning kohtujurist A. Tizzano ettepanek kohtuasjas Schmid (viidatud 2. joonealuses
         märkuses, punkt 44).
      
      26  –	Viidatud 5. joonealuses märkuses.
      
      27  –	Viidatud 6. joonealuses märkuses.
      
      28  –	Ka ühenduse seadusandja ise järgib seda eesmärki (vt nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiivi 2003/123/EÜ, millega
         muudetakse direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi
         kohta (ELT 2004, L 7, lk 41), teine põhjendus: „vabastada dividendid ja muud kasumijaotused, mida tütarettevõtjad maksavad
         oma emaettevõtjatele maksude kinnipidamisest, ning kaotada ära sellise sissetuleku topeltmaksustamine emaettevõtja tasemel”).
      
      29  –	See kaalutlus oli aluseks ka vastavatele siseriiklikele õigusnormidele, mis olid esemeks 3. oktoobri 2002. aasta otsusele
         kohtuasjas C-136/00: Danner (EKL 2002, lk I-8147) ning 26. juuni 2003. aasta otsusele kohtuasjas C-422/01: Skandia ja Ramstedt
         (EKL 2003, lk I-6817).
      
      30  –	Vt 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I-10829); Rootsi toona kontrollitava regulatsiooni
         eesmärgiks oli maksustada aktsiatulu (üleüldse) ühe korra.
      
      31  –	Verkooijeni otsus (viidatud 2. joonealuses märkuses, punkt 57) ning 18. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-168/01:
         Bosal (kohtuasjade kogumikus veel avaldamata, punkt 29).
      
      32  –	Bosali kohtuotsus (viidatud 31. joonealuses märkuses, punkt 30), viitega 13. aprilli 2000. aasta otsusele kohtuasjas C-251/98:
         Baars (EKL 2000, lk I-2787, punkt 40).
      
      33  –	Baarsi otsuses (viidatud 32. joonealuses märkuses) oli maksusüsteemi terviklikkuse põhjendustel õigustuse tagasilükkamiseks
         otsustav see, et tegemist oli kahe erineva maksuliigiga, nimelt kapitalimaksu ning ettevõtte tulumaksuga (otsuses nimetatud
         äriühingu maksuks).
      
      34  –	Verkooijeni otsus (viidatud 2. joonealuses märkuses, punkt 58).
      
      35  –	Selle mudeli kohaselt tagab riik igal juhul kinnipeetava maksuga, et välismaale makstavad dividendid ei jääks maksustamata.
         Vastav süsteem toimib (või toimis) Saksamaal (vt Terra/Vattel, viidatud 16. joonealuses märkuses, 4.2.3.2, lk 166 jj.).
      
      36  –	Vt siinkohal komisjoni 19. detsembri 2003. aasta teatis (viidatud 2. joonealuses märkuses, punkt 2.2.2). Komisjoni andmete
         kohaselt on see lähenemine tänapäeval valdav – teatud variantidega – enamikus liikmesriikides (vt teatise punkt 2.4).
      
      37  –	Viidatud 2. joonealuses märkuses.
      
      38  –	14. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-484/93: Svensson ja Gustavsson (EKL 1995, lk I‑3955).
      
      39  –	Vt eespool punkt 26.
      
      40  –	Vt eespool punktid 47 ja 48.
      
      41  –	16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI (EKL 1998, lk I-4695, punkt 28) ning 12. detsembri 2002. aasta otsus
         kohtuasjas C-385/00: de Groot (EKL 2002, lk I-11819, punkt 103), samuti Verkooijeni otsus (viidatud 2. joonealuses märkuses,
         punkt 59).
      
      42  –	Vt tõhususe põhimõtte kohta eelkõige 16. detsembri 1976. aasta otsus kohtuasjas 33/76: Rewe (EKL 1976, lk 1989, punkt 5)
         ja 24. septembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-255/00: Grundig Italiana (EKL 2002, lk I-8003, punkt 33).
      
      43  –	Vt selle kohta eespool punkt 48.