CELEX: 62007CJ0397
Language: de
Date: 2009-07-09 00:00:00
Title: Urteil des Gerichtshofes (Vierte Kammer) vom 9. Juli  2009. # Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen Königreich Spanien. # Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats - Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Kapitalgesellschaften - Richtlinie 69/335/EWG - Art. 2 Abs. 1 und 3, Art. 4 Abs. 1 und Art. 7 - Gesellschaftsteuer - Befreiung - Voraussetzungen - Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat - Gesellschaftsteuer auf das Kapital, das den Geschäftstätigkeiten zugeordnet ist, die in einem Mitgliedstaat von den Zweigniederlassungen oder ständigen Niederlassungen der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften ausgeübt werden. # Rechtssache C-397/07.

Rechtssache C-397/07
      Kommission der Europäischen Gemeinschaften
      gegen
      Königreich Spanien
      „Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats – Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital – Kapitalgesellschaften – Richtlinie 69/335/EWG – Art. 2 Abs. 1 und 3, Art. 4 Abs. 1 und Art. 7 – Gesellschaftsteuer – Befreiung – Voraussetzungen – Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes aus einem Mitgliedstaat in einen anderen
         Mitgliedstaat – Gesellschaftsteuer auf das Kapital, das den Geschäftstätigkeiten zugeordnet ist, die in einem Mitgliedstaat von den Zweigniederlassungen
         oder ständigen Niederlassungen der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften ausgeübt werden“
      
      Leitsätze des Urteils
      1.        Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital – Gesellschaftsteuer,
            die von den Kapitalgesellschaften erhoben wird – Befreite Vorgänge
      (Richtlinie 69/335 des Rates, Art. 7 Abs. 1 Buchst.  b)
      2.        Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital – Gesellschaftsteuer,
            die von den Kapitalgesellschaften erhoben wird
      (Richtlinie 69/335 des Rates, Art. 4 Abs. 1 Buchst. g und h)
      3.        Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital – Gesellschaftsteuer,
            die von den Kapitalgesellschaften erhoben wird
      (Richtlinie 69/335 des Rates, Art. 2 Abs. 1)
      1.        Ein Mitgliedstaat, der die Befreiung der Vorgänge im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 69/335 betreffend die
         indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der durch die Richtlinie 85/303 geänderten Fassung von der Einhaltung
         bestimmter Voraussetzungen wie der Pflicht für das betreffende Unternehmen, für eine besondere Befreiungsregelung zu optieren
         und die Steuerbehörden von dieser Option zu unterrichten, abhängig macht, verstößt gegen seine Verpflichtungen aus der Richtlinie
         69/335.
      
      Die Befreiung für die unter diese Bestimmung fallenden Vorgänge von der Gesellschaftsteuer ist nämlich obligatorisch und unbedingt
         und stellt für die betroffenen Unternehmen ein Recht dar, dessen Ausübung auf nationaler Ebene in einfacher und eindeutiger
         Weise gewährleistet werden muss.
      
      (vgl. Randnr. 27 und Tenor)
      2.        Ein Mitgliedstaat, der auf die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes der
         Kapitalgesellschaften von einem anderen Mitgliedstaat in sein Hoheitsgebiet Gesellschaftsteuer erhebt, wenn diese Gesellschaften
         in ihrem Herkunftsmitgliedstaat keiner vergleichbaren Steuer unterliegen, verstößt gegen seine Verpflichtungen aus der Richtlinie
         69/335 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der durch die Richtlinie 85/303 geänderten Fassung.
      
      Das Kriterium der „Besteuerung“ oder „Steuerpflicht“ im Herkunftsmitgliedstaat entspricht nämlich nicht dem in Art. 4 Abs. 1
         Buchst. g und h der Richtlinie 69/335 festgelegten Kriterium der „Kapitalgesellschaft“ und lässt deshalb die Erhebung der
         Gesellschaftsteuer in Fällen zu, in denen die Richtlinie dies nicht vorsieht.
      
      (vgl. Randnr. 37 und Tenor)
      3.        Ein Mitgliedstaat, der Gesellschaftsteuer auf das Kapital erhebt, das den Geschäftstätigkeiten zugeordnet ist, die in seinem
         Hoheitsgebiet von Zweigstellen oder ständigen Niederlassungen solcher Gesellschaften ausgeübt werden, die ihren Sitz in einem
         anderen Mitgliedstaat haben, der keine vergleichbare Steuer erhebt, verstößt gegen seine Verpflichtungen aus der Richtlinie
         69/335 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der durch die Richtlinie 85/303 geänderten Fassung.
      
      Die Besteuerung solcher Geschäfte von Kapitalgesellschaften in einem Mitgliedstaat, die den Sitz ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung
         in anderen Mitgliedstaaten haben, verstößt nämlich gegen Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 69/335, wonach die der Gesellschaftsteuer
         unterliegenden Vorgänge ausschließlich in dem Mitgliedstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung
         der Kapitalgesellschaft zu dem Zeitpunkt befindet, in dem diese Vorgänge erfolgen.
      
      (vgl. Randnr. 45 und Tenor)
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Vierte Kammer)
      9. Juli 2009(*)
      
      „Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats – Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital – Kapitalgesellschaften – Richtlinie 69/335/EWG – Art. 2 Abs. 1 und 3, Art. 4 Abs. 1 und Art. 7 – Gesellschaftsteuer – Befreiung – Voraussetzungen – Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes aus einem Mitgliedstaat in einen anderen
         Mitgliedstaat – Gesellschaftsteuer auf das Kapital, das den Geschäftstätigkeiten zugeordnet ist, die in einem Mitgliedstaat von den Zweigniederlassungen
         oder ständigen Niederlassungen der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften ausgeübt werden“
      
      In der Rechtssache C‑397/07
      betreffend eine Vertragsverletzungsklage nach Art. 226 EG, eingereicht am 27. August 2007,
      Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch E. Gippini Fournier und M. Afonso als Bevollmächtigte, Zustellungsanschrift in Luxemburg,
      
      Klägerin,
      gegen
      Königreich Spanien, vertreten durch B. Plaza Cruz und M. Muñoz Pérez als Bevollmächtigte, Zustellungsanschrift in Luxemburg,
      
      Beklagter,
      unterstützt durch
      Hellenische Republik,
      Streithelferin,
      erlässt
      DER GERICHTSHOF (Vierte Kammer)
      unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten K. Lenaerts sowie der Richter T. von Danwitz, E. Juhász (Berichterstatter), G. Arestis
         und J. Malenovský,
      
      Generalanwältin: J. Kokott,
      Kanzler: M. Ferreira, Hauptverwaltungsrätin,
      aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 15. Januar 2009,
      nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 5. März 2009
      folgendes
      Urteil
      1        Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften beantragt mit ihrer Klageschrift, festzustellen, dass das Königreich Spanien
         dadurch gegen seine Verpflichtungen aus der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern
         auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25) in der durch die Richtlinien 73/79/EWG des Rates vom 9. April 1973 (ABl.
         L 103, S. 13) und 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 (ABl. L 156, S. 23) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie
         69/335) verstoßen hat, dass es
      
      –        die Anwendung der obligatorischen Befreiungen von der Gesellschaftsteuer von bestimmten Voraussetzungen abhängig macht,
      –        auf die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes der Gesellschaften nach Spanien
         Gesellschaftsteuer erhebt, wenn diese Gesellschaften in ihrem Herkunftsland keiner der spanischen Steuer vergleichbaren Steuer
         unterliegen, und
      
      –        Gesellschaftsteuer auf das Kapital erhebt, das den Geschäftstätigkeiten zugeordnet ist, die im spanischen Hoheitsgebiet von
         Niederlassungen solcher Gesellschaften ausgeübt werden, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat haben, der keine der
         spanischen vergleichbare Steuer erhebt.
      
       Rechtlicher Rahmen
       Gemeinschaftsrecht 
      2        Nach ihrem ersten Erwägungsgrund soll die Richtlinie 69/335 den freien Kapitalverkehr im Hinblick auf die Schaffung einer
         Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt fördern. Zu diesem Zweck soll sie, wie aus ihren Erwägungsgründen
         6 bis 8 hervorgeht, die Steuer, die auf die Ansammlung von Kapital von Gesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft erhoben
         wird, durch die Einführung einer einheitlichen Steuer auf die Ansammlung von Kapital, die innerhalb des Gemeinsamen Marktes
         nur einmal erhoben werden kann, und durch die Aufhebung aller anderen indirekten Steuern mit den gleichen Merkmalen wie diese
         einheitliche Gesellschaftsteuer harmonisieren. 
      
      3        So erheben nach Art. 1 der Richtlinie 69/335 „[d]ie Mitgliedstaaten … eine … harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an
         Kapitalgesellschaften“. 
      
      4        Art. 2 der Richtlinie 69/335 teilt in diesem Bereich die Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten für die Besteuerung wie folgt
         auf: 
      
      „(1)      Die der Gesellschaftsteuer unterliegenden Vorgänge werden ausschließlich in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem sich der Ort
         der tatsächlichen Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in dem Zeitpunkt befindet, in dem diese Vorgänge erfolgen.
      
      …
      (3)      Befinden sich der satzungsmäßige Sitz und der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft in einem Drittland,
         so kann die Zuführung von Anlage- oder Betriebskapital an eine in einem Mitgliedstaat gelegene Niederlassung in dem Mitgliedstaat
         besteuert werden, in dem die Niederlassung liegt.“
      
      5        Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 zählt die Vorgänge auf, die der Gesellschaftsteuer unterliegen, wie insbesondere die Gründung
         und die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft. Diese Bestimmung unterwirft auch folgende Vorgänge der Gesellschaftsteuer:
      
      „g)      die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person
         von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, wenn sie für die Erhebung der Gesellschaftsteuer in  letzterem als
         Kapitalgesellschaft, im anderen Mitgliedstaat hingegen nicht als Kapitalgesellschaft angesehen wird;
      
      h)      die Verlegung des satzungsmäßigen Sitzes einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person, die den Ort ihrer
         tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Drittland hat, von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, wenn sie für
         die Erhebung der Gesellschaftsteuer in Letzterem als Kapitalgesellschaft, im anderen Mitgliedstaat hingegen nicht als Kapitalgesellschaft
         angesehen wird.“
      
      6        Art. 7 der Richtlinie 69/335 regelt den Satz der Gesellschaftsteuer. In seiner ursprünglichen Fassung bestimmte dieser Artikel:
         
      
      „(1)      Bis zum Inkrafttreten der vom Rat gemäß Absatz 2 zu erlassenden Bestimmungen
      a)      darf der Satz der Gesellschaftsteuer nicht über 2 v. H. und nicht unter 1 v. H. liegen;
      b)      wird dieser Satz um 50 v. H. oder mehr ermäßigt, wenn eine oder mehrere Kapitalgesellschaften ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen
         oder einen oder mehrere Zweige ihrer Tätigkeit in eine oder mehrere Kapitalgesellschaften einbringen, die gegründet werden
         oder bereits bestehen.
      
      …“
      7        Die Ermäßigung des Satzes der Gesellschaftsteuer, die von bestimmten Voraussetzungen abhängig ist, ist für Vorgänge vorgesehen,
         die allgemein als „Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften“ bezeichnet werden. 
      
      8        Die Richtlinie 73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973 betreffend die Festsetzung gemeinsamer Sätze der Gesellschaftsteuer (ABl.
         L 103, S. 15) ermäßigte mit Wirkung vom 1. Januar 1976 den Satz der Gesellschaftsteuer in der ursprünglichen Fassung von Art. 7
         Abs. 1 Buchst. b für Vorgänge der Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften auf einen Satz von 0 v. H. bis 0,5 v. H.
      
      9        Durch die Richtlinie 73/79 wurde Art. 7 Abs. 1 Buchst. bb eingefügt, wonach die Mitgliedstaaten die Anwendung des ermäßigten
         Satzes der Gesellschaftsteuer auf die solchen Umstrukturierungen vergleichbaren Vorgänge erstrecken können, nämlich „wenn
         eine Kapitalgesellschaft, die gegründet wird oder bereits besteht, Anteile erhält, die mindestens 75 v. H. des früher von
         einer anderen Kapitalgesellschaft ausgegebenen Gesellschaftskapitals ausmachen“.
      
      10      Nach dem zweiten Erwägungsgrund der Richtlinie 73/79 erhält nämlich in einem solchen Fall eine Gesellschaft ein Paket von
         Anteilen an einer anderen Gesellschaft, mit der Folge, dass sie in der Regel in dieser letzteren Gesellschaft über eine uneingeschränkte
         Entscheidungsgewalt verfügt.
      
      11      Die Richtlinie 85/303, nach deren viertem Erwägungsgrund „[es sich] empfiehlt …, diejenigen Vorgänge, die gegenwärtig dem
         ermäßigten Gesellschaftsteuersatz unterliegen, künftig von der Steuer zu befreien“, hat Art. 7 der Richtlinie 69/335 wie folgt
         geändert:
      
      „(1)      Mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge befreien die Mitgliedstaaten von der Gesellschaftssteuer die Vorgänge, die
         am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftssteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen.
      
      …
      (2)      Die Mitgliedstaaten können entweder alle anderen als die in Absatz 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftssteuer befreien
         oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben.
      
      …“
       Nationales Recht
       Die Behandlung der Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften
      12      Art. 1 Abs. 1 Nr. 2 der kodifizierten Fassung des spanischen Gesetzes über die Steuer auf vermögensrechtliche Übertragungen
         und beurkundete Rechtsakte (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), gebilligt
         durch das Königliche Gesetzesdekret Nr. 1/1993 vom 24. September 1993 (BOE vom 20. Oktober 1993, im Folgenden: Steuergesetz)
         belegt bestimmte Vorgänge bei Handelsgesellschaften mit einer indirekten Steuer. Gemäß Art. 19 Abs. 1 Nr. 1 des Steuergesetzes
         unterliegen der Steuer die Gründung einer Gesellschaft, die Erhöhung und die Herabsetzung ihres Kapitals sowie die Fusion,
         die Spaltung und die Auflösung von Gesellschaften.
      
      13      In Bezug auf die von der Steuer befreiten Vorgänge bestimmt Art. 45 Teil I Buchst. B Nr. 10 in Verbindung mit Art. 21 des
         Steuergesetzes und der Zweiten Zusatzbestimmung der konsolidierten Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes (Disposición
         Adicional Segunda del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), gebilligt durch Königliches Gesetzesdekret
         Nr. 4/2004 vom 5. März 2004 (BOE vom 11. März 2004, im Folgenden: Körperschaftsteuergesetz), dass die Fusion, die Spaltung,
         die Einbringung von Unternehmensteilen und der Austausch von Anteilen, definiert in Kapitel VIII Titel VII des Körperschaftsteuergesetzes,
         das insoweit eine Sonderregelung aufstellt, von der Steuer befreit sind, sofern diese Regelung auf den betreffenden Vorgang
         anwendbar ist.
      
      14      Art. 96 des Körperschaftsteuergesetzes („Anwendung der Steuerregelung“) legt die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit dieser
         Sonderregelung fest. Er bestimmt: 
      
      „(1)      Die Anwendung der in diesem Kapitel festgelegten besonderen Regelung setzt voraus, dass sie gemäß folgenden Bestimmungen gewählt
         wird:
      
      a)      Bei Vorgängen der Fusion oder der Aufspaltung wird die Wahl in den Entwurf und die Gesellschaftsverträge betreffend die Fusion
         oder Aufspaltung der übertragenden und erwerbenden Unternehmen, die ihren steuerlichen Sitz in Spanien haben, aufgenommen.
      
               …
      b)      Im Fall von Sacheinlagen wird die Wahl vom erwerbenden Unternehmen ausgeübt und muss im entsprechenden Gesellschaftsvertrag
         oder, fehlt ein solcher, in der öffentlichen Urkunde, die über den Vorgang oder Vertrag erstellt wird, angegeben werden.
      
               …
      c)      Im Fall des Austauschs von Anteilen wird die Wahl vom erwerbenden Unternehmen ausgeübt und muss im entsprechenden Gesellschaftsvertrag
         oder, fehlt ein solcher, in der öffentlichen Urkunde, die über den Vorgang oder Vertrag erstellt wird, angegeben werden. Beim
         öffentlichen Angebot von Aktien zum Verkauf wird die Wahl von dem für das Angebot zuständigen Gesellschaftsorgan ausgeübt
         und ist in den Informationsunterlagen über das Angebot anzugeben.
      
      …
      In jedem Fall ist die Wahl in der Form und den Fristen, die die einschlägigen Vorschriften vorsehen, dem Wirtschafts- und
         Finanzministerium anzuzeigen.
      
      (2)      Die in diesem Kapitel festgelegte Regelung gilt nicht, wenn mit dem vollzogenen Vorgang hauptsächlich Steuerhinterziehung
         oder Steuerumgehung bezweckt werden. Die Regelung gilt insbesondere nicht, wenn der Vorgang nicht aus stichhaltigen wirtschaftlichen
         Gründen wie Restrukturierung oder Rationalisierung der Tätigkeiten der beteiligten Unternehmen vorgenommen wird, sondern mit
         ihm nur ein Steuervorteil erlangt werden soll.
      
      …“
       Die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes einer Kapitalgesellschaft 
      15      Nach Art. 19 Abs. 3 des Steuergesetzes stellt einen Steuertatbestand dar:
      
      „die Verlegung des Sitzes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des Gesellschaftssitzes einer Gesellschaft nach Spanien,
         wenn weder Ersterer noch Letzterer zuvor in einem Mitgliedstaat … gelegen war oder wenn in diesen das Unternehmen nicht einer
         ähnlichen Steuer wie der in diesem Titel geregelten unterworfen war“.
      
       Die Besteuerung im Fall von Zweigstellen oder ständigen Niederlassungen einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat
         
      
      16      Art. 20 des Steuergesetzes bestimmt:
      
      „Unternehmen, die im spanischen Hoheitsgebiet über Zweigstellen oder ständige Niederlassungen Geschäfte abwickeln und deren
         Gesellschaftssitz oder Sitz der tatsächlichen Geschäftsleitung sich in nicht der … Gemeinschaft angehörenden Ländern befindet
         oder, wenn sie sich in solchen Ländern befinden, keiner Besteuerung wie der in diesem Titel vorgesehenen unterworfen sind,
         haben in gleicher Weise und zu gleichen Bedingungen wie spanische Unternehmen Steuern auf den Teil des Kapitals zu entrichten,
         der diesen Geschäften zugeordnet ist.“
      
       Das Vorverfahren
      17      Da die Kommission Zweifel hatte, ob die erwähnten Bestimmungen der spanischen Regelung den Anforderungen der Richtlinie 69/335
         entsprachen, richtete sie am 19. Dezember 2003 an das Königreich Spanien ein Mahnschreiben und übermittelte ihm am 18. Oktober
         2004 eine Ergänzung hierzu. Die spanischen Behörden antworteten mit Schreiben vom 3. Februar und vom 24. November 2004. Da
         diese Antworten die anfänglichen Zweifel der Kommission bestätigten, übersandte sie dem Königreich Spanien am 13. Juli 2005
         eine mit Gründen versehene Stellungnahme. Aufgrund der Antwort der spanischen Behörden hierauf vom 18. Juli 2006 sind die
         Rügen der Kommission in der vorliegenden Klage konkretisiert und genau umschrieben worden.
      
       Zur Klage
       Zur ersten Rüge
      18      Die erste Rüge richtet sich gegen die Voraussetzungen in Art. 96 des Körperschaftsteuergesetzes, die erfüllt sein müssen,
         damit die betreffenden Unternehmen in den Genuss der besonderen Steuerbefreiungsregelung in Kapitel VIII Titel VII dieses
         Gesetzes gelangen können. Die Kommission macht geltend, dass diese Voraussetzungen unzulässig seien, weil sie Vorgänge beträfen,
         die nach der Richtlinie 69/335 obligatorisch von der Gesellschaftsteuer befreit seien.
      
      19      Trotz der allgemeinen Formulierung dieser Rüge geht aus der Begründung in der Klageschrift hervor, dass diese die Vorgänge
         im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Buchst. b und Art. 7 Abs. 1 Buchst. bb der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinien 73/79
         und 73/80 vor der durch die Richtlinie 85/303 vorgenommenen Änderung betrifft. Der Inhalt dieser Bestimmungen ist wegen des
         Verweises in der durch die letztgenannte Richtlinie geänderten Fassung des Art. 7 Abs. 1 auf die am 1. Juli 1984 bestehende
         Lage auch nach dem Inkrafttreten dieser Richtlinie weiterhin maßgebend.
      
      20      Vorab ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof mit seinem Urteil vom 21. Juni 2007, Optimus – Telecomunicações
         (C‑366/05, Slg. 2007, I‑4985, Randnrn. 25 bis 33), entschieden hat, dass im Fall eines Staates, der, wie im vorliegenden Fall
         das Königreich Spanien, mit Wirkung vom 1. Januar 1986 Mitglied der Gemeinschaft geworden ist, der 1. Juli 1984, der nach
         Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 als Stichtag für die obligatorische Befreiung vorgesehen
         ist, auch für diesen Staat gilt. In der mündlichen Verhandlung vor dem Gerichtshof hat der Vertreter des Königreichs Spanien
         sich auf eine gesetzliche Regelung bezogen, die Vorgänge bei Kapitalgesellschaften betreffe, die in Spanien am 1. Juli 1984
         der Steuer unterlegen hätten. Nachdem die Verfahrensbeteiligten vom Präsidenten der Kammer gebeten worden waren, zu dieser
         Mitteilung Stellung zu nehmen, die einen neuen Umstand darstellen könnte, haben sie sich einverstanden erklärt, dass der Gerichtshof
         die Rechtssache auf der Grundlage der bei ihm eingereichten Schriftsätze entscheidet.
      
      21      Für Vorgänge im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Buchst. b hat die Richtlinie 73/80 eine Herabsetzung des Satzes der Gesellschaftsteuer
         zum 1. Januar 1976 auf einen Satz von 0 v. H. bis 0,5 v. H. zwingend vorgeschrieben. Daher waren nach der Änderung von Art. 7
         Abs. 1 durch die Richtlinie 85/303 die in Rede stehenden Vorgänge ab 1. Januar 1986 obligatorisch von der Gesellschaftsteuer
         befreit. Die Rügen der Kommission beziehen sich somit auf diese Vorgänge.
      
      22      Für die Vorgänge im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Buchst. bb war dagegen bei der Einführung dieser Bestimmung durch die Richtlinie
         73/79 eine Herabsetzung des Gesellschaftsteuersatzes lediglich fakultativ vorgesehen; sie mussten nur dann nach der Richtlinie
         85/303 obligatorisch von der Gesellschaftsteuer befreit werden, wenn sie am 1. Juli 1984, dem nach dem Urteil Optimus – Telecomunicações
         auch auf das Königreich Spanien anwendbaren Stichtag, befreit oder mit einem Satz von höchstens 0,5 v. H. belegt waren. Zu
         diesem Zeitpunkt unterlagen die in Rede stehenden Vorgänge nicht einheitlich und obligatorisch einem Gesellschaftsteuersatz,
         der zu ihrer obligatorischen Befreiung nach der Richtlinie 85/303 geführt hätte. 
      
      23      Die Kommission hat im vorliegenden Fall nichts vorgetragen, um nachzuweisen, dass die unter Art. 7 Abs. 1 Buchst. bb der Richtlinie
         69/335 fallenden Vorgänge am 1. Juli 1984 in Spanien von der Steuer befreit oder zu einem Satz von höchstens 0,5 v. H. besteuert
         worden wären. Diese Vorgänge können daher nicht als nach der Richtlinie 69/335 von der Gesellschaftsteuer obligatorisch befreit
         betrachtet werden. Somit ist die erste Rüge zurückzuweisen, soweit sie sich auf Art. 7 Abs. 1 Buchst. bb der Richtlinie bezieht,
         und nur in Bezug auf die Vorgänge im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Buchst. b weiter zu prüfen.
      
      24      Konkret beanstandet die Kommission, dass das betroffene Unternehmen nach der spanischen Regelung nur dann für die in Rede
         stehenden Vorgänge von der in Art. 1 Abs. 1 Nr. 2 des Steuergesetzes vorgeschriebenen Steuer befreit werden könne, wenn es
         förmlich für die besondere Befreiungsregelung gemäß Kapitel VIII Titel VII des Körperschaftsteuergesetzes optiere, während
         die Richtlinie 69/335 nach der durch die Richtlinie 85/303 vorgesehenen Änderung eine obligatorische Befreiung dieser Vorgänge
         vorsehe, die nicht von der Einhaltung bestimmter Voraussetzungen wie der Option für eine besondere Befreiungsregelung abhänge.
         Ferner müsse das betroffene Unternehmen das Ministerium der Finanzen von dieser Option unterrichten, was ein zusätzliches
         Hemmnis für die Anwendung der Befreiung darstelle.
      
      25      Das Königreich Spanien bestreitet zwar nicht, dass diese Vorgänge in die Kategorie der obligatorisch befreiten Vorgänge fallen,
         macht jedoch geltend, dass die Option für die besondere Befreiungsregelung keine sachliche Bürde für das betroffene Unternehmen
         beinhalte und eine minimale Voraussetzung rein formaler Art darstelle. Die einzige sachliche Voraussetzung für die Anwendung
         dieser Regelung bestehe darin, dass der fragliche Vorgang keine Steuerhinterziehung oder ‑umgehung zum Hauptzweck haben dürfe.
         Die Pflicht zur Mitteilung des Vorgangs an die Steuerbehörden diene gerade der Überprüfung, ob überzeugende wirtschaftliche
         Gründe den fraglichen Vorgang rechtfertigen könnten.
      
      26      Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden.
      
      27      Die Richtlinie 69/335 sieht nämlich zur Förderung des freien Kapitalverkehrs durch Harmonisierung und eine möglichst weitgehende
         schrittweise Aufhebung der Gesellschaftsteuer die Befreiung der unter Art. 7 Abs. 1 Buchst. b fallenden Vorgänge von dieser
         Steuer vor. Diese Befreiung ist obligatorisch und unbedingt und stellt für die betroffenen Unternehmen ein Recht dar, dessen
         Ausübung auf nationaler Ebene in einfacher und eindeutiger Weise gewährleistet werden muss.
      
      28      Wird dieses Recht einer besonderen nationalen Regelung unterworfen und seine Ausübung von einer förmlichen Option für diese
         Regelung abhängig gemacht, so kann dies zu Zweifeln oder Unklarheiten bei den betroffenen Unternehmen in Bezug auf die Grundlage
         dieses Rechts und die Voraussetzungen seiner Ausübung führen und allein aus diesem Grund nicht als mit dem System der Richtlinie
         69/335 vereinbar angesehen werden. Zudem stellt die Obliegenheit der Option für diese Sonderregelung keine bloße Förmlichkeit
         dar, da diese Option den Steuerbehörden in der durch die nationale Regelung vorgeschriebenen Form und Frist mitgeteilt werden
         muss. Diese doppelte Verpflichtung der Option und Unterrichtung als Voraussetzung für die Ausübung eines von der Richtlinie
         69/335 uneingeschränkt gewährten Rechts stellt ein gegen diese Richtlinie verstoßendes Hemmnis dar.
      
      29      Die streitige Sonderregelung kann nicht durch den Zweck der Bekämpfung von Steuerhinterziehung und ‑umgehung gerechtfertigt
         werden. Da nämlich die Richtlinie 69/335 nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs die Fälle, in denen die Mitgliedstaaten
         Gesellschaftsteuer erheben können, abschließend harmonisiert und keine ausdrückliche Bestimmung enthält, die die Mitgliedstaaten
         ermächtigen würde, allgemeine Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerumgehung zu treffen, dürfen sich die Mitgliedstaaten der
         Anwendung des Gemeinschaftsrechts nur unter besonderen, eine missbräuchliche oder betrügerische Praxis bildenden Umständen
         widersetzen (Urteil vom 7. Juni 2007, Kommission/Griechenland, C‑178/05, Slg. 2007, I‑4185, Randnr. 32).
      
      30      Daher können, wie die Kommission zu Recht geltend macht, solche Maßnahmen nicht auf einen allgemeinen Verdacht der Steuerhinterziehung
         gestützt werden. Sie dürfen nur von Fall zu Fall erlassen werden, um künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen
         zu dem Zweck, die normalerweise zu zahlende Steuer zu umgehen, zu vereiteln (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. November 2007,
         ING. AUER, C‑251/06, Slg. 2007, I‑9689, Randnr. 44). Es versteht sich, dass in solchen Fällen den zuständigen nationalen Behörden
         die Beweislast hinsichtlich des betrügerischen oder künstlichen Charakters des betreffenden Vorgangs obliegt.
      
      31      Da das Königreich Spanien keinen Beweis dafür erbracht hat, dass seine Regelung einzig auf rein künstliche Gestaltungen in
         dem angegebenen Sinn abzielt, ist festzustellen, dass die erste Rüge der Kommission in Bezug auf die Vorgänge im Sinne von
         Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 69/335 begründet ist.
      
       Zur zweiten Rüge
      32      Die zweite Rüge betrifft Art. 19 Abs. 3 des Steuergesetzes, wonach die Verlegung des Sitzes der tatsächlichen Geschäftsleitung
         oder des Gesellschaftssitzes einer Gesellschaft nach Spanien, wenn sich der Sitz zuvor in einem Mitgliedstaat befand, der
         keine vergleichbare Gesellschaftsteuer wie die in der spanischen Regelung vorgesehene erhob, einen Tatbestand darstellt, durch
         den der Anspruch auf die Gesellschaftsteuer entsteht. Die Kommission macht geltend, dass Art. 4 der Richtlinie 69/335, der
         eine erschöpfende Liste der der Gesellschaftsteuer unterliegenden Vorgänge enthalte, einen Vorgang, wie er in dieser Bestimmung
         des Steuergesetzes umschrieben sei, nicht als einen diese Steuer begründenden Tatbestand aufgenommen habe und daher dieser
         Bestimmung entgegenstehe.
      
      33      Das Königreich Spanien entgegnet, dass diese Bestimmung verhindern solle, mit Hilfe der Richtlinie 69/335 die Anwendung der
         spanischen Steuerregelung zu umgehen, und daher durch den Zweck der Bekämpfung von Steuerhinterziehung und ‑umgehung gerechtfertigt
         sei. Dies sei der Fall bei Kapitalgesellschaften, die von Anfang an dazu bestimmt seien, in Spanien tätig zu werden, aber
         in einem Mitgliedstaat gegründet würden, in dem diese Gründung nicht einer Gesellschaftsteuer unterliege, wie sie in Spanien
         gelte.
      
      34      Dem Vorbringen des Beklagten kann nicht gefolgt werden.
      
      35      Erstens ist darauf hinzuweisen, dass gemäß Art. 4 Abs. 1 Buchst. g und h der Richtlinie 69/335 Verlegungen des tatsächlichen
         oder satzungsmäßigen Sitzes von Gesellschaften von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat der Gesellschaftsteuer
         unterliegen, wenn die Gesellschaften für die Erhebung der Gesellschaftsteuer im letztgenannten, nicht aber im erstgenannten
         Mitgliedstaat als Kapitalgesellschaften angesehen werden. Folglich hängt nach dieser Bestimmung die Anwendung der Gesellschaftsteuer
         im Fall einer solchen Verlegung allein davon ab, ob die betreffende Gesellschaft im Herkunftsmitgliedstaat eine „Kapitalgesellschaft“
         darstellt. Eine solche Verlegung kann daher der Gesellschaftsteuer nicht unterworfen werden, wenn die in Rede stehende Gesellschaft
         sowohl im Herkunftsmitgliedstaat als auch im Aufnahmemitgliedstaat als „Kapitalgesellschaft“ angesehen wird (vgl. in diesem
         Sinne Urteil Kommission/Griechenland, Randnrn. 26, 27 und 29).
      
      36      Wie die Generalanwältin in Nr. 62 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, ist die Frage, welche Gesellschaften als „Kapitalgesellschaften“
         für die Anwendung der Gesellschaftsteuer anzusehen sind, in Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 einheitlich und für die Mitgliedstaaten
         zwingend festgelegt.
      
      37      Art. 19 Abs. 3 des Steuergesetzes macht die Anwendung der Gesellschaftsteuer in Spanien im Fall der Verlegung der tatsächlichen
         Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes einer Kapitalgesellschaft in diesen Mitgliedstaat davon abhängig, dass diese
         Gesellschaft im Herkunftsmitgliedstaat keiner vergleichbaren Steuer unterlag. Dieses Kriterium der „Besteuerung“ oder „Steuerpflicht“
         im Herkunftsmitgliedstaat entspricht nicht dem in Art. 4 Abs. 1 Buchst. g und h der Richtlinie 69/335 festgelegten Kriterium
         und lässt deshalb die Erhebung der Gesellschaftsteuer in Fällen zu, in denen die Richtlinie dies nicht vorsieht. Da die Richtlinie
         den Bereich der Besteuerung durch die Mitgliedstaaten im Fall der Verlegung des satzungsmäßigen Sitzes oder des Ortes der
         tatsächlichen Geschäftsleitung erschöpfend harmonisiert, ist diese Bestimmung des Steuergesetzes mit Art. 4 Abs. 1 Buchst. g
         und h der Richtlinie 69/335 unvereinbar.
      
      38      Diese Bestimmung widerspricht im Übrigen der durch die Richtlinie 69/335 eingeführten Systematik. Der Umstand, dass bestimmte
         Mitgliedstaaten von der durch die Richtlinie gewährten Möglichkeit Gebrauch gemacht und auf die Erhebung der Gesellschaftsteuer
         verzichtet haben, impliziert nämlich nicht, dass bei der Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen
         Sitzes einer Kapitalgesellschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat dieser andere automatisch auf diesen
         Vorgang Gesellschaftsteuer erheben könnte (vgl. in diesem Sinne Urteil ING. AUER, Randnrn. 34 und 35).
      
      39      Zweitens ist festzustellen, dass Art. 19 Abs. 3 des Steuergesetzes auf einem allgemeinen Verdacht der Steuerhinterziehung
         beruht, da er Maßnahmen enthält, die automatisch und unterschiedslos anwendbar sind. Aus den in den Randnrn. 29 und 30 des
         vorliegenden Urteils dargelegten Gründen und in Übereinstimmung mit der in diesen Randnummern angeführten ständigen Rechtsprechung
         des Gerichtshofs kann die streitige Bestimmung nicht mit dem Ziel der Bekämpfung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen
         gerechtfertigt werden. Insbesondere ist in diesem Zusammenhang hervorzuheben, dass die Inanspruchnahme eines durch das Gemeinschaftsrecht
         geschaffenen Rechts, wie die Niederlassung einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat oder die Verlegung ihres Sitzes,
         für sich allein keinen Missbrauchsverdacht begründet (Urteil Kommission/Griechenland, Randnr. 32).
      
      40      Die zweite Rüge ist daher begründet.
      
       Zur dritten Rüge
      41      Im Rahmen dieser Rüge macht die Kommission geltend, dass als Folge von Art. 20 des Steuergesetzes die Gesellschaftsteuer auf
         den Teil des Gesellschaftskapitals, der den in Spanien ausgeübten Geschäftstätigkeiten zugeordnet sei, von jeder Zweigstelle
         oder ständigen Niederlassung einer Kapitalgesellschaft erhoben werde, deren satzungsmäßiger Sitz oder Sitz der tatsächlichen
         Geschäftsleitung sich in einem anderen Mitgliedstaat befinde, der keine der spanischen vergleichbare Steuer erhebe. Eine solche
         Besteuerung verstoße gegen die Regelung der Aufteilung der Steuerzuständigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten in Art. 2 Abs. 1
         der Richtlinie 69/335.
      
      42      Nach Art. 20 des Steuergesetzes haben Unternehmen, die im spanischen Hoheitsgebiet über Zweigstellen oder ständige Niederlassungen
         Geschäfte abwickeln und deren satzungsmäßiger Sitz oder Sitz der tatsächlichen Geschäftsleitung sich in Mitgliedstaaten befinden,
         in denen sie keiner der spanischen vergleichbaren Besteuerung unterliegen, in gleicher Weise und zu gleichen Bedingungen wie
         spanische Unternehmen Steuern für den Teil des Kapitals zu entrichten, der diesen Geschäften zugeordnet ist.
      
      43      Aus der Formulierung dieser Bestimmung, die sich auf „Unternehmen“ bezieht, die in Spanien über Zweigstellen oder ständige
         Niederlassungen Geschäfte abwickeln, ergibt sich, dass die spanische Regelung die Besteuerung von Kapitalgesellschaften vorsieht,
         die den Sitz ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung in anderen Mitgliedstaaten haben und denen im spanischen Hoheitsgebiet belegene
         Zweigstellen oder ständige Niederlassungen gehören, und zwar hinsichtlich des Teils des Kapitals, der den Geschäftstätigkeiten
         zugeordnet ist, die die betreffenden Zweigstellen oder ständigen Niederlassungen im spanischen Hoheitsgebiet ausüben.
      
      44      Das Königreich Spanien bestreitet nicht, dass diese Steuer in diesem Mitgliedstaat als Gesellschaftsteuer betrachtet wird,
         die auf die in Rede stehenden Geschäftstätigkeiten erhoben wird. Der Beklagte macht nämlich zu seiner Verteidigung nur geltend,
         dass die in Rede stehende Bestimmung durch das Ziel gerechtfertigt sei, Steuerumgehungen zu verhindern, die darin bestünden,
         eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat zu gründen, der keine der spanischen vergleichbare Steuer erhebe, und dann unmittelbar
         danach in Spanien eine ständige Niederlassung oder eine Zweigstelle zu errichten, von der aus diese Gesellschaft ihre Geschäfte
         in Spanien durchführe. 
      
      45      Die Besteuerung solcher Geschäfte von Kapitalgesellschaften, die den Sitz ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung in anderen
         Mitgliedstaaten haben, verstößt jedoch gegen Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 69/335, wonach die der Gesellschaftsteuer unterliegenden
         Vorgänge ausschließlich in dem Mitgliedstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung der
         Kapitalgesellschaft zu dem Zeitpunkt befindet, in dem diese Vorgänge erfolgen.
      
      46      Diese Besteuerung, die eine Maßnahme darstellt, die allgemein und unterschiedslos anwendbar ist, kann aus den in den Randnrn. 29
         und 30 des vorliegenden Urteils dargelegten Gründen nicht mit dem Ziel der Bekämpfung der Steuerhinterziehung und ‑umgehung
         gerechtfertigt werden.
      
      47      Daher ist die dritte Rüge der Kommission begründet.
      
      48      Nach alledem ist festzustellen, dass das Königreich Spanien dadurch gegen seine Verpflichtungen aus der Richtlinie 69/335
         verstoßen hat, dass es
      
      –        die Befreiung der Vorgänge im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 69/335 von der Gesellschaftsteuer von den Voraussetzungen
         abhängig macht, die in Art. 96 des Körperschaftsteuergesetzes vorgesehen sind,
      
      –        auf die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes der Kapitalgesellschaften von
         einem Mitgliedstaat nach Spanien Gesellschaftsteuer erhebt, wenn diese Gesellschaften in ihrem Herkunftsland keiner vergleichbaren
         Steuer unterliegen, und
      
      –        Gesellschaftsteuer auf das Kapital erhebt, das den Geschäftstätigkeiten zugeordnet ist, die im spanischen Hoheitsgebiet von
         Zweigstellen oder ständigen Niederlassungen solcher Gesellschaften ausgeübt werden, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat
         haben, der keine vergleichbare Steuer erhebt.
      
      49      Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
      
       Kosten
      50      Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die
         Kommission die Verurteilung des Königreichs Spanien beantragt hat und dieses mit seinem Vorbringen im Wesentlichen unterlegen
         ist, sind ihm die Kosten aufzuerlegen.
      
      Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
      1.      Das Königreich Spanien hat dadurch gegen seine Verpflichtungen aus der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend
            die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der durch die Richtlinien 73/79/EWG des Rates vom 9. April 1973,
            73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973 und 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung verstoßen, dass es
      –        die Befreiung der Vorgänge im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 69/335 in der durch die Richtlinien 73/79,
            73/80 und 85/303 geänderten Fassung von der Gesellschaftsteuer von den Voraussetzungen abhängig macht, die in Art. 96 der
            Zweiten Zusatzbestimmung der konsolidierten Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes (Disposición Adicional Segunda
            del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), gebilligt durch das Königliche Gesetzesdekret Nr. 4/2004 vom
            5. März 2004, vorgesehen sind,
      –        auf die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes der Kapitalgesellschaften von
            einem Mitgliedstaat nach Spanien Gesellschaftsteuer erhebt, wenn diese Gesellschaften in ihrem Herkunftsland keiner vergleichbaren
            Steuer unterliegen, und
      –        Gesellschaftsteuer auf das Kapital erhebt, das den Geschäftstätigkeiten zugeordnet ist, die im spanischen Hoheitsgebiet von
            Zweigstellen oder ständigen Niederlassungen solcher Gesellschaften ausgeübt werden, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat
            haben, der keine vergleichbare Steuer erhebt.
      2.      Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
      3.      Das Königreich Spanien trägt die Kosten.
      Unterschriften
      * Verfahrenssprache: Spanisch.