CELEX: 62005CJ0106
Language: sv
Date: 2006-06-08
Title: Domstolens dom (tredje avdelningen) den 8 juni 2006.#L.u.P. GmbH mot Finanzamt Bochum-Mitte.#Begäran om förhandsavgörande: Bundesfinanzhof - Tyskland.#Sjätte mervärdesskattedirektivet - Undantag - Artikel 13 A.1 b och c och 13 A.2 a - Sjukvård som bedrivs av icke offentligrättsliga organ - Sjukvårdande behandling som ges av medicinska yrkesutövare - Medicinska analyser som utförts av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning på beställning av allmänpraktiserande läkare - Villkor för undantag från skatteplikt - Medlemsstaternas handlingsutrymme - Gränser.#Mål C-106/05.

Mål C-106/05
      L.u.P. GmbH
      mot
      Finanzamt Bochum-Mitte
      (begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof)
      ”Sjätte mervärdesskattedirektivet – Undantag – Artikel 13 A.1 b och c och 13 A.2 a – Sjukvård som bedrivs av icke offentligrättsliga organ – Sjukvårdande behandling som ges av medicinska yrkesutövare – Medicinska analyser som utförts av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning på beställning av allmänpraktiserande
         läkare – Villkor för undantag från skatteplikt - Medlemsstaternas handlingsutrymme – Gränser”
      
      Förslag till avgörande av generaladvokat M. Poiares Maduro föredraget den 7 mars 2006 
      Domstolens dom (tredje avdelningen) av den 8 juni 2006 
      Sammanfattning av domen
      Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt
            – Undantag som föreskrivs i sjätte direktivet
      (Rådets direktiv 77/388, artikel 13 A.1 b och 13 A.2 a)
      Artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter skall
         tolkas så, att medicinska analyser som syftar till observation och undersökning av patienter i preventivt syfte och som liksom
         de analyser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utförts av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning
         på beställning av allmänpraktiserande läkare kan omfattas av undantaget i denna bestämmelse såsom sjukvård som tillhandahålls
         av en annan i vederbörlig ordning erkänd privaträttslig inrättning i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
      
      Medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda – vilket begrepp innefattar att bevara och återställa – hälsan hos personer
         omfattas nämligen av undantaget i nämnda bestämmelse. Medicinska analyser som beställts av allmänpraktiserande läkare inom
         ramen för den vård de tillhandahåller bidrar till personernas hälsa, eftersom de, i likhet med alla medicinska tjänster som
         utförs i preventivt syfte, syftar till att möjliggöra observation och undersökning av patienterna även innan det blir nödvändigt
         att diagnostisera, ge vård för eller bota en eventuell sjukdom.
      
      Artikel 13 A.1 b och 13.A.2 a i sjätte direktivet utgör inte hinder för nationella bestämmelser enligt vilka det för att sådana
         medicinska analyser skall undantas från skatteplikt uppställs villkor som inte gäller för undantag från skatteplikt för sjukvård
         som tillhandahålls av allmänpraktiserande läkare som har beställt analyserna och vilka bestämmelser skiljer sig från dem som
         gäller för med sjukvård närbesläktad verksamhet i den mening som avses i artikel 13.A.1 b. Det ankommer emellertid på de nationella
         domstolarna att undersöka huruvida medlemsstaterna genom att uppställa sådana villkor har hållit sig inom gränserna för sitt
         handlingsutrymme och om de har iakttagit de gemenskapsrättsliga principerna, särskilt principen om likabehandling, vilken
         på mervärdesskatteområdet kommer till uttryck i principen om skatteneutralitet.
      
      Artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet utgör således hinder för nationella bestämmelser enligt vilka det för undantag från skatteplikt
         för medicinska analyser som utförts av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning uppställs som villkor
         att de utförts under medicinsk övervakning. Uttrycket sjukvård i denna bestämmelse omfattar nämligen inte bara tjänster som
         tillhandahålls direkt av läkare eller andra yrkesutövare inom vården under medicinsk övervakning, utan även paramedicinska
         tjänster som tillhandahålls i sjukhusmiljö av personer som inte är läkare.
      
      Denna bestämmelse utgör emellertid inte hinder för att det i dessa bestämmelser som villkor för undantag från skatteplikt
         för dessa analyser uppställs att minst 40 procent av analyserna avser personer som är försäkrade vid ett socialförsäkringsorgan.
         För att fastställa om privaträttsliga inrättningar kan erkännas för tillämpningen av undantaget i artikel 13 A.1 b i sjätte
         direktivet kan nämligen de nationella myndigheterna, i enlighet med gemenskapsrätten och under kontroll av de nationella domstolarna,
         utöver den omständigheten att ifrågavarande skattskyldig persons verksamhet har allmännyttig karaktär och den omständigheten
         att andra skattskyldiga som bedriver likadan verksamhet redan har erhållit ett liknande erkännande, ta hänsyn till att de
         aktuella kostnaderna eventuellt till stor del bärs av sjukkassor som är inrättade enligt lag eller av andra socialförsäkringsorgan.
      
      (se punkterna 29, 30, 48, 51, 53 och 55 samt domslutet)
DOMSTOLENS DOM (tredje avdelningen)
      den 8 juin 2006 (*)
      
      ”Sjätte mervärdesskattedirektivet – Undantag – Artikel 13 A.1 b och c och 13 A.2 a – Sjukvård som bedrivs av icke offentligrättsliga organ – Sjukvårdande behandling som ges av medicinska yrkesutövare – Medicinska analyser som utförts av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning på beställning av allmänpraktiserande
         läkare – Villkor för undantag från skatteplikt – Medlemsstaternas handlingsutrymme – Gränser”
      
      I mål C-106/05,
      angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, som framställts av Bundesfinanzhof (Tyskland), genom beslut
         av den 25 november 2004, som inkom till domstolen den 3 mars 2005, i målet mellan
      
      L.u.P. GmbH
      och
      Finanzamt Bochum-Mitte,
      meddelar
      DOMSTOLEN (tredje avdelningen)
      sammansatt av avdelningsordföranden A. Rosas, samt domarna J. Malenovský, J.-P. Puissochet, U. Lõhmus och A. Ó Caoimh (referent),
      generaladvokat: M. Poiares Maduro,
      justitiesekreterare: förste handläggaren M. Ferreira,
      efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 19 januari 2006,
      med beaktande av de yttranden som har inkommit från:
      –       L.u.P. GmbH, inledningsvis genom R. Todtenhöfer och N. Bohn, skattekonsulter, därefter av W. Krieger, Rechtsanwalt,
      –       Europeiska gemenskapernas kommission, genom D. Triantafyllou, i egenskap av ombud,
      och efter att den 7 mars 2006 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
      följande
      Dom
      1       Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 13 A.1 b och c och 13 A.2 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av
         den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt:
         enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).
         
      
      2       Begäran har framställts i ett mål mellan L.u.P GmbH (nedan kallat L.u.P) och Finanzamt Bochum-Mitte (nedan kallat Finanzamt)
         angående det senares beslut att inte från mervärdesskatteplikt undanta medicinska analyser som utförts av L.u.P på uppdrag
         av bolag som driver laboratorier i vilka de allmänpraktiserande läkare som beställt nämnda analyser inom ramen för den sjukvård
         som de tillhandahåller sammanslutit sig.  
      
       Tillämpliga bestämmelser
       De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
      3       I artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet föreskrivs följande: 
      ”1.      Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter
         från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell
         skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
      
      …
      b)      Sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala
         betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar
         av liknande natur.
      
      c)      Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i
         fråga.”
      
      4       I artikel 13 A.2 a tredje strecksatsen i samma direktiv föreskrivs följande: 
      ”2. a)          För att undantagen enligt punkt 1 b … i denna artikel skall gälla ett icke offentligrättsligt organ får medlemssstaterna i
         varje enskilt fall uppställa ett eller flera av följande villkor:
      
      …
      –       [De ifrågavarande organens] priser skall vara godkända av det allmänna eller inte överstiga sådana priser eller, när det gäller
         tjänster som inte är föremål för godkännande, vara lägre än de priser som debiteras för liknande tjänster av kommersiella
         företag som måste betala mervärdesskatt”.
      
       Den nationella lagstiftningen
      5       I 4 § 14 första stycket i lagen om mervärdesskatt (Umsatzsteuergesetz 1980/1993) (nedan kallad UStG) föreskrivs undantag från
         skatteplikt för ”omsättning i rörelse som bedrivs av läkare, tandläkare, fysioterapeuter, sjukgymnaster, barnmorskor eller
         i liknande yrkesmässigt bedriven vårdverksamhet i den mening som avses i 18 § första stycket punkt 1 i inkomstskattelagen
         (Einkommensteuergesetz) och i verksamhet som bedrivs av klinisk kemist”.
      
      6       Enligt den hänskjutande domstolen kan ett medicinskt laboratorium som har den rättsliga formen av ett bolag med begränsat
         ansvar (”Gesellschaft mit beschränkter Haftung”) omfattas av denna bestämmelse. Enligt Bundesverfassungsgericht utgör nämligen
         kravet på likabehandling ett förbud mot att enbart utifrån ett företags rättsliga form göra åtskillnad i fråga om undantag
         från mervärdesskatteplikt. 
      
      7       I  4 §16 c UStG föreskrivs följande:
      ”Av den omsättning som omfattas av 1 § första stycket punkterna 1–3 skall följande undantas från skatteplikt: 
      ...
      16. omsättning som är närbesläktad med driften av sjukhus, inrättningar för klinisk diagnos och andra inrättningar för sjukvård,
         medicinsk diagnos eller medicinsk undersökning, ... för det fall att
      
      …
      c)      transaktioner vid inrättningar för klinisk diagnos och andra inrättningar för sjukvård, medicinsk diagnos eller medicinsk
         undersökning genomförs under medicinsk övervakning och att minst 40 procent av de transaktioner som genomförts föregående
         kalenderår kommer de personer tillgodo som nämns i 4 § 15 b ...”
      
      8       De personer som nämns i 4 § 15 b är personer som är försäkrade vid ett socialförsäkringsorgan, personer som erhåller socialbidrag
         och personer som har rätt till ålderspension (eller krigsofferpension).
      
       Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
      9       L.u.P är ett bolag med begränsat ansvar bildat enligt tysk rätt. Enda delägare är doktor Ingo Scharmann, som är medicinbiolog.
         Bolaget utför medicinska analyser särskilt på uppdrag av bolag som driver laboratorier i vilka de allmänpraktiserande läkare
         som beställt nämnda analyser inom ramen för den sjukvård som de tillhandahåller sammanslutit sig.  
      
      10     Finanzamt ansåg att dessa tjänster skulle vara mervärdesskattepliktiga. 
      11     Finanzamts beslut fastställdes av Finanzgericht med motiveringen att även om L.u.P utgör en ”annan inrättning för sjukvård”
         i den mening som avses i 4 § 16 UStG har de ifrågavarande tjänsterna inte genomförts ”under medicinsk övervakning” i den mening
         som avses i denna bestämmelse. L.u.P har inte heller  visat att minst 40 procent av dess transaktioner kom den privilegierade
         personkrets som avses i 4 § 15 b UStG tillgodo under vart och ett av föregående kalenderår.
      
      12     L.u.P väckte revisionstalan mot detta beslut vid Bundesfinanzhof. 
      13     Bundesfinanzhof har i sitt beslut om hänskjutande konstaterat att Finanzgericht med rätta ansett att de ifrågavarande tjänsterna
         inte skulle undantas med stöd av 4 § 16 c UStG, eftersom det visats att dessa tjänster inte kommit den personkrets som avses
         i 4 § 15 b tillgodo i den omfattning som krävs.
      
      14     Bundesfinanzhof är emellertid osäker på huruvida de ifrågavarande tjänsterna skall anses utgöra med ”sjukhusvård” ”närbesläktade
         verksamheter” som bedrivs av ”sjukhus” i den mening som avses i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet eller ”sjukvårdande behandling
         som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare” i den mening som avses i artikel 13 A.1 c.   
      
      15     Bundesfinanzhof har påpekat att även om de medicinska analyserna bidrar till patienternas diagnos och således kan utgöra behandling
         i den mening som avses i artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet, tillhandahåller de laboratorier som utför dessa analyser normalt
         inte sina tjänster i ett förtroendeförhållande till patienterna, vilket innebär att undantaget från skatteplikt i denna bestämmelse
         inte är tillämpligt (dom av den 10 september 2002 i mål C-141/00, Kügler, REG 2002, s. I‑6833, punkt 35). Bundesfinanzhof
         har vidare påpekat att även om det av dom av den 11 januari 2001 i mål C-76/99, kommissionen mot Frankrike (REG 2001, s. I-249,
         punkt 20) framgår att medicinska analyser enligt domstolen utgör sådana med sjukvård närbesläktade verksamheter i den mening
         som avses i artikel 13 A.1 b i nämnda direktiv, anser Bundesfinanzhof att de tjänster som tillhandahålls av de läkare som
         beställt nämnda analyser är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 a .1 c i samma direktiv. Sistnämnda bestämmelse
         är emellertid inte tillämplig på verksamhet som är närbesläktad med sjukhusvård. 
      
      16     För det fall att de ifrågavarande tjänsterna skulle vara undantagna enligt artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet innebär 4
         § punkt 16 c UStG enligt den hänskjutande domstolen ett felaktigt genomförande av bestämmelserna i detta direktiv. Om dessa
         tjänster omfattas av artikel 13 A.1 b i nämnda direktiv, anser Bundesfinanzhof att det vidare är oklart huruvida denna bestämmelse
         medger att undantag från skatteplikt för verksamhet som är nära besläktad med sjukhusvård och sjukvård även kan nekas under
         de villkor som uppställs i artikel 13 A.2 i direktivet, när sjukhusvården i sig är undantagen från skatteplikt oberoende av
         om dessa villkor är uppfyllda. Ordalydelsen i artikel 13 A.1 b kan tolkas på detta sätt. Undantaget i denna bestämmelse i
         fråga om sjukvårdsinrättningar skulle dock även kunna tolkas så att de enbart avser sjukhusvård och sjukvård och inte därmed
         närbesläktad verksamhet. Vidare skulle denna tillgång till från skatteplikt undantagen sjukhusvård och sjukvård försvåras
         om det uppställdes högre krav för undantag från skatteplikt för verksamheter som är nära besläktade med sjukhusvård och sjukvård.
         Detta skulle också stå i strid med neutralitetsprincipen, eftersom det skulle innebära skattemässiga nackdelar för sjukhus
         och centra för medicinsk behandling i de fall när de inte själva utför medicinska analyser. 
      
      17     Mot denna bakgrund har Bundesfinanzhof beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
         
      
      ”Är det tillåtet enligt artikel 13 A.1 b och 13 A.2 i [sjätte direktivet] att uppställa däri angivna villkor för undantag
         från mervärdesskatteplikt när det gäller laboratorieanalyser som beställts av allmänpraktiserande läkare, trots att den sjukvård
         som tillhandahålls av läkarna i alla fall är undantagen från skatteplikt?”
      
       Tolkningsfrågan
      18     Den hänskjutande domstolen har ställt tolkningsfrågan för att få klarhet i vilka villkor som får uppställas för beviljande
         av undantag från mervärdesskatteplikt när det gäller medicinska analyser som utförts av privaträttsliga laboratorier utanför
         en sjukvårdsinrättning på beställning av allmänpraktiserande läkare. 
      
      19     Vid besvarandet av denna fråga skall det först undersökas om det enligt denna bestämmelse, vilket nämnda domstol har anfört,
         är tillåtet för medlemsstaterna att, i likhet med vad som föreskrivs i den ifrågavarande nationella lagstiftningen, undanta
         sådana medicinska analyser från skatteplikt och, om denna fråga besvaras jakande, vilka villkor som får uppställas för detta
         undantag från skatteplikt. 
      
       Undantag från skatteplikt för de tjänster som är i fråga i målet vid den nationella domstolen
      20     Såsom den hänskjutande domstolen har påpekat kan tjänster av medicinsk art omfattas av de undantag från skatteplikt som föreskrivs
         i artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet. 
      
      21     Enligt artikel 13 A.1 b i detta direktiv skall medlemsstaterna undanta bland annat sjukvård och därmed närbesläktade verksamheter
         som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling
         eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur. I artikel 13 A 1. c föreskrivs undantag
         för sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten
         i fråga. 
      
      22     Enligt domstolens rättspraxis är den ort där tjänsten tillhandahålls av större betydelse än tjänstens art för att avgränsa
         tillämpningsområdet för dessa två fall av undantag från skatteplikt. Enligt artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet undantas
         nämligen olika typer av sjukvård som utförs i inrättningar som har samhällsnyttiga ändamål, såsom att värna om människors
         hälsa, medan de som avses i artikel 13 A.1 c är sådana tjänster som tillhandahålls utanför sjukhus, oavsett om de tillhandahålls
         i vårdgivarens hem, i patientens hem eller på annan plats (se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 februari 1988 i
         mål 353/85, kommissionen mot Förenade kungariket, REG 1988, s. 817, punkterna 32 och 33, domen i det ovannämnda målet Kügler,
         punkterna 35 och 36, och dom av den 6 november 2003 i mål C-45/01, Dornier, REG 2003, s. I-12911, punkt 47). 
      
       Arten av de tjänster som är i fråga i målet vid den nationella domstolen
      23     Trots att den hänskjutande domstolen i sitt beslut liksom L.u.P och Europeiska gemenskapernas kommission i sina skriftliga
         yttranden förefaller vara överens om att sådana medicinska analyser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan
         utgöra med sjukvård ”närbesläktade verksamheter” i den mening som avses i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet, skall det
         undersökas om dessa analyser inte ändå utgör ”sjukvård” i den mening som avses i denna bestämmelse eller ”sjukvårdande behandling”
         i den mening som avses i artikel 13 A.1 c. Om så vore fallet skulle nämligen nämnda analyser undantas enligt sjätte direktivet,
         oavsett på vilken ort de utfördes, även om det i sistnämnda bestämmelse inte uttryckligen föreskrivs undantag för med sjukvård
         besläktad verksamhet (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Dornier, punkt 47).  
      
      24     Enligt domstolens rättspraxis skall de undantag från skatteplikt som avses i artikel 13 i sjätte direktivet tolkas restriktivt,
         eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att mervärdesskatt skall uttas på alla tjänster som en skattskyldig
         person tillhandahåller mot vederlag. Tolkningen av lydelsen i denna bestämmelse måste dock vara förenlig med de ändamålen
         med nämnda undantag från skatteplikt och med principen om skatteneutralitet, vilken utgör en del av det gemensamma systemet
         för mervärdesskatt (domen i det ovannämnda målet Dornier, punkt 42, och dom av den 26 maj 2005 i mål C-498/03, Kingscrest
         Associates och Montecello, REG 2005, s. I-4427, punkt 29). 
      
      25     Såsom domstolen redan har funnit har undantagen i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet och i artikel 13 A.1 c som gemensamt
         ändamål att minska kostnaderna för hälsovården (domen i det ovannämnda målet Dornier, punkt 43, och dom av den 20 november
         2003 i mål C-307/01, D´Ambrumenil och Dispute Resolution Services, REG 2003, s. I-13989, punkt 58).  
      
      26     Vad beträffar tjänster av medicinsk art framgår det av rättspraxis att uttrycket ”sjukvård” i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet
         skall tolkas så, att det omfattar all sjukvårdande behandling som avses i artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet (domen i det
         ovannämnda målet Dornier, punkt 50), eftersom dessa två bestämmelser har till syfte att reglera hela systemet för undantag
         från skatteplikt för medicinska tjänster i strikt mening (se domen i det ovannämnda målet Kügler, punkt 36).
      
      27     Både uttrycket ”sjukvård” i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet och uttrycket ”sjukvårdande behandling” i artikel 13 A.1
         c i samma direktiv avser följaktligen tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste
         mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet
         Dornier, punkt 48). 
      
      28     I förevarande mål är den hänskjutande domstolen osäker på huruvida sådana medicinska analyser som de som är i fråga vid den
         nationella domstolen utgör sådan vård, även om den har medgett att nämnda analyser bidrar till att diagnostisera sjukdomar.
         Kommissionen har samtidigt gjort gällande att enligt en funktionell och teleologisk tolkning av de relevanta bestämmelserna
         i sjätte direktivet kan ett laboratorium som utför sådana analyser inte likställas med ett centrum för diagnos eftersom nämnda
         analyser endast möjliggör ställande av diagnos, och att, enligt en systematisk tolkning av samma bestämmelser, dessa analyser
         kan anses utgöra sjukvård, eftersom de möjliggör ställande av diagnos och ingår i sjukvården. 
      
      29     Även om ”sjukvård” och ”sjukvårdande behandling” måste ha ett terapeutiskt syfte, följer det inte med nödvändighet av detta
         att en tjänsts terapeutiska syfte måste förstås i särskilt strikt bemärkelse. Såsom framgår av domstolens rättspraxis kan
         medicinska tjänster som tillhandahålls i preventivt syfte omfattas av undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 c i
         sjätte direktivet. Även då det visar sig att de personer som utgör föremål för undersökningar eller andra medicinska tjänster
         av preventiv art inte lider av någon sjukdom eller något hälsoproblem, är det nämligen förenligt med ändamålet att minska
         kostnaderna för hälsovården, som är gemensamt för det undantag som föreskrivs i artikel 13.1 b i sjätte direktivet och artikel
         13.1 c, att låta dessa tjänster omfattas av begreppen ”sjukvård” och ”sjukvårdande behandling”. Medicinska tjänster som utförs
         i syfte att skydda – vilket begrepp innefattar att bevara och återställa – hälsan hos personer omfattas följaktligen av undantaget
         i artikel 13 A.1 b och c i nämnda direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 november 2003 i mål C-212/01, Unterpertinger,
         REG 2003, s. I-13859, punkterna 40 och 41, och domen i det ovannämnda målet D'Ambrumenil och Dispute Resolution Services,
         punkterna 58 och 59).  
      
      30     Medicinska analyser som, såsom i förevarande fall, beställts av allmänpraktiserande läkare inom ramen för den vård de tillhandahåller
         bidar till personernas hälsa, eftersom de, i likhet med alla medicinska tjänster som utförs i preventivt syfte, syftar till
         att möjliggöra observation och undersökning av patienterna även innan det blir nödvändigt att diagnostisera, ge vård för eller
         bota en eventuell sjukdom. 
      
      31     Såsom L.u.P har gjort gällande under förhandlingen och vilket den hänskjutande domstolen och kommissionen under förhandlingen
         har medgett är möjligt, kan sådana medicinska analyser som de i målet vid den nationella domstolen, som har till syfte att
         observera och undersöka patienterna i preventivt syfte, med hänsyn till de ovannämnda undantagens ändamål att minska kostnaderna
         för hälsa, under dessa omständigheter utgöra ”sjukvård” i den mening som avses i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet eller
         ”sjukvårdande behandling” i den mening som avses i artikel 13 A.1 c (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda
         målet kommissionen mot Frankrike, punkt 30).
      
      32     Denna tolkning överensstämmer vidare med principen om skatteneutralitet, vilken utgör hinder mot att liknande, och således
         konkurrerande, tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (dom av den 23 oktober 2003 i mål C-109/02, kommissionen
         mot Tyskland, REG 2003, s. I-12691, punkt 20, och domen i det ovannämnda målet Kingscrest Associates och Montecello, punkt
         54). Denna princip skulle nämligen inte iakttas om det för de medicinska undersökningar som beställts av allmänpraktiserande
         läkare skulle gälla olika mervärdesskattebestämmelser beroende på vilken ort de utfördes, trots att de är av motsvarande kvalitet
         med hänsyn till tjänstetillhandahållarnas utbildning (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Dornier,
         punkt 49, och av den 27 april 2006 i de förenade målen C-443/04 och C-444/04, Solleveld och van den Hout-van Eijnsbergen,
         REG 2006, s. I-0000, punkterna 40 och 41).   
      
       Kvaliteten på de inrättningar som tillhandahåller de tjänster som är ifråga vid den nationella domstolen
      33     I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att de medicinska analyser varom är i fråga vid den nationella
         domstolen har utförts utanför den praktik som drivs av den allmänpraktiserade läkare som beställt analyserna. Under dessa
         omständigheter skall det undersökas huruvida nämnda analyser kan omfattas av artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet. 
      
      34     Enligt kommissionen är ett sådant laboratorium som det som är i fråga vid den nationella domstolen varken ett ”sjukhus” eller
         ”centrum för medicinsk behandling eller diagnos” i den mening som avses i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet. Det är inte
         heller en annan inrättning av ”liknande natur”, eftersom det av bestämmelsens systematik framgår att det är inrättningar med
         en väl utvecklad struktur som avses. Slutligen kan det inte anses utgöra ett centrum för diagnos eftersom analyserna endast
         möjliggör ställande av diagnos.   
      
      35     Denna uppfattning kan inte godtas. Eftersom de medicinska analyserna med hänsyn till deras terapeutiska syfte omfattas av
         begreppet ”sjukvård” i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet skall ett sådant laboratorium som det som är i fråga i målet vid
         den nationella domstolen anses utgöra en inrättning som är ”närbesläktad” med ”sjukhus” och ”centra för medicinsk behandling
         eller diagnos” i den mening som avses i denna bestämmelse. 
      
      36     Såsom framgår av punkterna 31 och 32 i förevarande dom framgår slutligen att både ändamålet att minska kostnaderna för hälsa
         som avses i artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet och principen om skatteneutralitet utgör hinder mot att det för dessa
         medicinska analyser skulle gälla olika mervärdesskattebestämmelser beroende på vilken ort de utfördes, då de är av motsvarande
         kvalitet med hänsyn till de ifrågavarande tjänstetillhandahållarnas utbildning. 
      
      37     Domstolen godtar inte heller kommissionens uppfattning att det av rättspraxis på området för undantag från mervärdesskatteplikt
         följer att ingående transaktioner till de transaktioner som genomförts av den siste tjänstetillhandahållaren inte är undantagna
         från mervärdesskatteplikt (dom av den 11 juli 1985 i mål 107/84, kommissionen mot Tyskland, REG 1985, s. 2655, punkt 20, av
         den 8 mars 2001 i mål C-240/99, Skandia, REG 2001, s. I-1951, punkterna 40 och 41, av den 13 december 2001 i mål C-235/00,
         CSC Financial Services, REG 2001, s. I-10237, punkterna 39 och 40, och av den 3 mars 2005 i mål C-472/03, Arthur Andersen,
         REG 2005, s. I-1719, punkt 39), så att endast de medicinska analyser som utförts av laboratorier för patienter i ett direkt
         avtalsrättsligt förhållande med de senare omfattas av artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet. Denna rättspraxis avser nämligen
         tolkningen av andra undantag, som har en annan lydelse och ett annat ändamål än sistnämnda bestämmelse (se, för ett liknande
         resonemang, dom av den 11 juli 1985 i det ovannämnda målet kommissionen mot Tyskland, punkt 13). 
      
      38     Domstolen har dessutom i fråga om undantag från skatteplikt för överföring av laboratorieprover för medicinska analyser redan
         funnit att det för tillämpningen av artikel 13 A. 1 b i sjätte direktivet saknar betydelse huruvida det laboratorium som tar
         provet även utför analysen eller om det lägger ut detta på ett annat laboratorium samtidigt som det kvarstår som ansvarigt
         gentemot patienten eller om det, med hänsyn till arten av den analys som skall utföras, är skyldigt att översända provet till
         ett specialiserat laboratorium (domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 28). Det framgår även av punkt
         67 i domen i det ovannämnda målet D'Ambrumenil och Dispute Resolution Services att läkarundersökningar som i huvudsak syftar
         till att göra det möjligt att förebygga och spåra sjukdomar samt att följa upp arbetstagares eller försäkringstagares hälsotillstånd
         kan uppfylla villkoren i artikel 13 A 1 c i sjätte direktivet, även om de äger rum på uppdrag av tredje man. 
      
      39     Av det anförda framgår således att medicinska analyser som utförs av ett privaträttsligt laboratorium, såsom det som är i
         fråga i målet vid den nationella domstolen, och som syftar till observation och undersökning av patienterna i preventivt syfte,
         kan omfattas av undantaget för sjukvård i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet.
      
      40     Det skall således undersökas vilka villkor som får uppställas för att ett sådant undantag från skatteplikt skall gälla. 
       Villkoren för undantag från skatteplikt
      41     Av artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet framgår att privaträttsliga laboratorier vilka, såsom de som är i fråga vid den nationella
         domstolen, omfattas av begreppet ”närbesläktade verksamheter” i denna bestämmelse, för att omfattas av undantaget från skatteplikt
         i denna bestämmelse skall vara ”i vederbörlig ordning erkända”. 
      
      42     Såsom redan har konstaterats preciseras inte i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet villkoren och formerna för detta erkännande.
         Det ankommer således i princip på varje medlemsstat att i sin nationella rättsordning fastställa bestämmelser för när ett
         sådant erkännande kan ges till de inrättningar som begär det. Medlemsstaterna har i detta avseende ett handlingsutrymme (domen
         i det ovannämnda målet Dornier, punkterna 64 och 81). 
      
      43     Enligt artikel 13 A.2 a i sjätte direktivet får medlemsstaterna för att undantagen enligt punkt 1 b skall gälla ett icke offentligrättsligt
         organ vidare uppställa ett av de villkor som anges i bestämmelsen (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda
         målet Dornier, punkt 65). Dessa frivilliga villkor kan uppställas av medlemsstaterna, om de så önskar, utöver övriga villkor
         för beviljandet av nämnda undantag (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Kingscrest Associates och
         Montecello, punkt 38).
      
      44     Av tolkningsfrågans lydelse följer att den hänskjutande domstolen önskar få klarhet i huruvida det enligt dessa bestämmelser
         är tillåtet att uppställa sådana villkor för undantag från skatteplikt för sådana medicinska analyser som är i fråga vid den
         nationella domstolen som inte gäller för sjukvård som tillhandahålls av de allmänpraktiserande läkare som har beställt dessa
         analyser. 
      
      45     Det räcker i detta avseende att påpeka att det av själva lydelsen i artikel 13 A.2 i sjätte direktivet följer att de villkor
         som anges i artikel 13 A.2 a endast kan tillämpas på medicinska tjänster som omfattas av artikel 13 A.1 b, och inte på sådan
         sjukvård som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 c. Enligt artikel 13 A.1 c krävs inte för att nämnda vård
         skall undantas från skatteplikt att det organ eller den inrättning där denna sjukvård ges skall vara offentligrättsligt eller
         att det godkänts av den berörda medlemsstaten, men däremot uppställs ett krav på att denna vård ges av medicinska eller paramedicinska
         yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga (domen i det ovannämnda målet Solleveld och van den Hout‑van
         Eijnsbergen, punkt 23).
      
      46     Enligt dessa bestämmelser kan det för att undantaget från skatteplikt för medicinska analyser skall gälla således uppställas
         villkor som inte gäller för de läkare som har beställt nämnda analyser.
      
      47     Vidare följer det, till skillnad från vad den hänskjutande domstolen har angett, både av det handlingsutrymme som medlemsstaterna
         har för att erkänna privaträttsliga inrättningar enligt artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet och av bestämmelserna i artikel
         13.A.2 a, enligt vilken nämnda medlemsstater inte är skyldiga att uppställa de där nämnda villkoren utan får uppställa sådana
         villkor från fall till fall, att medlemsstaterna i princip får uppställa andra villkor för undantag från skatteplikt för medicinska
         analyser såsom sjukvård än de som gäller för undantag från skatteplikt för med sådan sjukvård närbesläktad verksamhet.  
      
      48     Enligt fast rättspraxis ankommer det emellertid på de nationella domstolarna att undersöka huruvida medlemsstaterna genom
         att uppställa sådana villkor har hållit sig inom gränserna för sitt handlingsutrymme och om de har iakttagit de gemenskapsrättsliga
         principerna, särskilt principen om likabehandling, vilken på mervärdesskatteområdet kommer till uttryck i principen om skatteneutralitet
         (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Dornier, punkt 69, Kingscrest Associates och Montecello, punkt
         52, och Solleveld och van den Hout‑van Eijnsbergen, punkt 36).
      
      49     I förevarande mål framgår det av beslutet om hänskjutande att enligt den nationella lagstiftningen gäller undantag från skatteplikt
         för medicinska analyser som utförs av ett sådant laboratorium som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen på
         villkor att nämnda analyser dels genomförs under medicinsk övervakning, dels att minst 40 procent av analyserna avser personer
         som är försäkrade vid ett försäkringsorgan.
      
      50     Det skall i detta avseende påpekas att det för iakttagandet av principen om skatteneutralitet krävs att det för samtliga kategorier
         av privaträttsliga inrättningar som avses i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet uppställs samma villkor för att de skall
         erkännas för tillhandahållande av liknande tjänster. I förevarande mål ankommer det således på den hänskjutande domstolen
         att kontrollera att de nationella bestämmelserna är förenliga med detta krav eller om de tvärtom begränsar tillämpningen av
         de ifrågavarande villkoren till att avse vissa typer av inrättningar medan de inte gäller för andra.
      
      51     I den mån dessa villkor uppställs i den nationella lagstiftningen som villkor för undantag från skatteplikt för sådan sjukvård
         som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, skall det påpekas att domstolen redan funnit att villkoret avseende medicinsk
         övervakning, såvitt detta villkor har till syfte att från undantaget från skatteplikt utesluta de tjänster som tillhandahålls
         endast på paramedicinska yrkesutövares ansvar, går utöver gränserna för det handlingsutrymme som medlemsstaterna har enligt
         artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet. Uttrycket sjukvård i denna bestämmelse omfattar nämligen inte bara tjänster som tillhandahålls
         direkt av läkare eller andra yrkesutövare inom vården under medicinsk övervakning, utan även paramedicinska tjänster som tillhandahålls
         i sjukhusmiljö av personer som inte är läkare (domen i det ovannämnda målet Dornier, punkt 70).
      
      52     Härav följer att en medlemsstat för tillämpningen av undantaget enligt artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet inte med framgång
         som villkor för erkännande av privaträttsliga inrättningar kan föreskriva att de analyser som utförs av de senare skall tillhandahållas
         under medicinsk övervakning (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Dornier, punkterna 71 och 82).
      
      53     Vad beträffar det andra villkoret framgår vidare av rättspraxis att de nationella myndigheterna, för att fastställa om privaträttsliga
         inrättningar kan erkännas för tillämpningen av undantaget i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet, i enlighet med gemenskapsrätten
         och under kontroll av de nationella domstolarna kan ta hänsyn till, utöver den omständigheten huruvida ifrågavarande skatteskyldigs
         verksamhet har allmännyttig karaktär och den omständigheten att andra skattskyldiga som bedriver likadan verksamhet redan
         har erhållit ett liknande erkännande, huruvida de aktuella kostnaderna eventuellt till stor del bärs av sjukkassor som är
         inrättade enligt lag eller av andra socialförsäkringsorgan (domen i det ovannämnda målet Dornier, punkterna 72 och 73).  
      
      54     Den berörda medlemsstaten har således inte överskridit det handlingsutrymme  som den ges enligt nämnda bestämmelse genom att
         som villkor för erkännande som privaträttsliga laboratorier för tillämpningen av nämnda undantag från skatteplikt uppställa
         att minst 40 procent av de medicinska analyser som utförts av de berörda laboratorerna kommer de personer som är försäkrade
         vid ett socialförsäkringsorgan tillgodo. 
      
      55     Mot bakgrund av det anförda skall tolkningsfrågan besvaras på följande sätt:
      –       Artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet skall tolkas så, att medicinska analyser som syftar till observation och undersökning
         av patienter i preventivt syfte och som liksom de analyser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utförts av
         ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning på beställning av allmänpraktiserande läkare kan omfattas
         av undantaget i denna bestämmelse såsom sjukvård som tillhandahålls av en annan i vederbörlig ordning erkänd privaträttslig
         inrättning i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
      
      –       Artikel 13 A.1 b och 13.A.2 a i nämnda direktiv utgör inte hinder för nationella bestämmelser enligt vilka det för att sådana
         medicinska analyser skall undantas från skatteplikt uppställs villkor som inte gäller för undantag från skatteplikt för sjukvård
         som tillhandahålls av allmänpraktiserande läkare som har beställt analyserna och vilka bestämmelser skiljer sig från dem som
         gäller för med sjukvård närbesläktad verksamhet i den mening som avses i artikel 13.A.1 b.
      
      –       Artikel 13 A.1 b i samma direktiv utgör hinder för nationella bestämmelser enligt vilka det för undantag från skatteplikt
         för medicinska analyser som utförts av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning uppställs som villkor
         att de utförts under medicinsk övervakning. Denna bestämmelse utgör emellertid inte hinder för att det i dessa bestämmelser
         som villkor för undantag från skatteplikt för dessa analyser uppställs att minst 40 procent av analyserna avser personer som
         är försäkrade vid ett socialförsäkringsorgan.
      
       Rättegångskostnader
      56     Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
         mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttranden till
         domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
      
      Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:
      Artikel 13 A.1 b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning
            rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund skall tolkas så, att medicinska
            analyser som syftar till observation och undersökning av patienter i preventivt syfte och som liksom de analyser som är i
            fråga i målet vid den nationella domstolen utförts av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning på beställning
            av allmänpraktiserande läkare kan omfattas av undantaget i denna bestämmelse såsom sjukvård som tillhandahålls av en annan
            i vederbörlig ordning erkänd privaträttslig inrättning i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
      Artikel 13 A.1 b och 13.A.2 a i nämnda direktiv utgör inte hinder för nationella bestämmelser enligt vilka det för att sådana
            medicinska analyser skall undantas från skatteplikt uppställs villkor som inte gäller för undantag från skatteplikt för sjukvård
            som tillhandahålls av allmänpraktiserande läkare som har beställt analyserna och vilka bestämmelser skiljer sig från dem som
            gäller för med sjukvård närbesläktad verksamhet i den mening som avses i artikel 13.A.1 b.
      Artikel 13 A.1 b i samma direktiv utgör hinder för nationella bestämmelser enligt vilka det för undantag från skatteplikt
            för medicinska analyser som utförts av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning uppställs som villkor
            att de utförts under medicinsk övervakning. Denna bestämmelse utgör emellertid inte hinder för att det i dessa bestämmelser
            som villkor för undantag från skatteplikt för dessa analyser uppställs att minst 40 procent av analyserna avser personer som
            är försäkrade vid ett socialförsäkringsorgan tillgodo.
      Underskrifter
      * Rättegångsspråk: tyska.