CELEX: 62006CC0309
Language: sk
Date: 2007-12-13
Title: Návrhy generálnej advokátky - Kokott - 13. decembra 2007. # Marks & Spencer plc proti Commissioners of Customs & Excise. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania: House of Lords - Spojené kráľovstvo. # Dane - Šiesta smernica o DPH - Oslobodenie od dane s vrátením dane odvedenej na predchádzajúcom stupni - Nesprávne zdanenie bežnou sadzbou dane - Nárok na nulovú sadzbu dane - Nárok na vrátenie dane - Priamy účinok - Všeobecné zásady práva Spoločenstva - Bezdôvodné obohatenie. # Vec C-309/06.

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
      JULIANE KOKOTT
      z 13. decembra 2007 (1)
      
      Vec C‑309/06
      Marks & Spencer plc
      proti
      Her Majesty’s Commissioners of Customs and Excise
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný House of Lords (Spojené kráľovstvo)]
      „Daň z pridanej hodnoty – Výnimka podľa článku 28 smernice 77/388 – Zásada neutrality – Zásada rovnosti zaobchádzania – Nárok na vrátenie dane v prípade nesprávneho výkladu vnútroštátnych ustanovení daňovými orgánmi – Bezdôvodné obohatenie“I –    Úvod
      1.        Článok 28 ods. 2 šiestej smernice o dani z pridanej hodnoty(2) (ďalej len „šiesta smernica“) prechodne oprávňuje členské štáty zachovať za určitých podmienok výnimky. Spojené kráľovstvo
         uplatňuje na dodávku potravín v súlade s týmto ustanovením nulovú sadzbu dane spojenú s právom na odpočet dane (zero-rating).
      
      2.        Táto právna úprava však neplatí pre určité sladkosti (confectionery). Daňové úrady začlenili pôvodne spoločnosťou Marks & Spencer predávané Teacakes [čajové pečivo] do tejto kategórie a podriadili
         ich bežnej sadzbe dane. V roku 1994 svoj názor opravili a teacakes kvalifikovali ako daňovo zvýhodnené potraviny. Následne
         spoločnosť Marks & Spencer požiadala o vrátenie dane.
      
      3.        Osobitosťou tejto veci je skutočnosť, že uplatniteľnou daňovou úpravou je vnútroštátna právna úprava, ktorá sa odlišuje od všeobecných ustanovení smernice, ale napriek tomu je možné ju výnimočne ponechať. House
         of Lords sa preto pýta, v akom rozsahu platia v tomto rámci zásady spoločného systému dane z pridanej hodnoty a prípadne,
         či vnútroštátne predpisy o vrátení dane, najmä nimi pre určité prípady upravená námietka bezdôvodného obohatenia, zodpovedajú
         podmienkam práva Spoločenstva.
      
      II – Právny rámec
      A –    Právo Spoločenstva
      4.        Článok 12 šiestej smernice upravuje sadzby dane. Článok 12 ods. 1 v tejto súvislosti stanovuje, že „sadzba použiteľná na zdaniteľné
         plnenia sa musí rovnať sadzbe platnej v čase vzniku zdaniteľného prípadu [plnenia – neoficiálny preklad]“. Podľa článku 12 ods. 3 sa uplatňuje bežná sadzba dane z pridanej hodnoty;(3) pre určité plnenia však môžu byť stanovené znížené sadzby.(4)
      
      5.        Článok 28 ods. 2 šiestej smernice umožňuje členským štátom prechodne stanoviť výnimky. Vo svojom pôvodnom znení stanovoval:
      
      „Znížené sadzby a oslobodenia od dane s vrátením dane zaplatenej v predchádzajúcom období, ktoré sú účinné od 31. decembra
         1975 a ktoré spĺňajú podmienky uvedené v poslednej zarážke článku 17 Druhej smernice Rady z 11. apríla 1967, môžu ostať v platnosti
         až do dátumu, ktorý určí Rada, konajúc jednomyseľne na základe návrhu Komisie, ale ktorý nebude neskorší ako dátum zrušenia
         dovozných daní a zmiernenia vývozných daní medzi č1enskými štátmi. Členské štáty prijmú potrebné opatrenia, aby zabezpečili,
         že zdaniteľné osoby predložia potrebné údaje požadované na určenie vlastných zdrojov v súvislosti s týmito operáciami.
      
      Na základe hlásenia Komisie, Rada prehodnotí vyššie uvedené zredukované [znížené – neoficiálny preklad] sadzby a úľavy každých päť rokov a, konajúc v súlade s návrhom Komisie, ak to bude potrebné, príjme opatrenia potrebné na
         zabezpečenie progresívneho zrušenia.“
      
      6.        V dôsledku zmien a doplnení prostredníctvom smernice 92/77/EHS(5) má článok 28 ods. 2 toto znenie:
      
      „2. Bez ohľadu na článok 12 ods. 3 sa počas prechodného obdobia[(6)] použijú nasledujúce ustanovenia uvedené v článku 281.
      
      a)      Môžu sa zachovať výnimky s vrátením dane zaplatenej na predchádzajúcom stupni a znížené sadzby nižšie než je mininálna sadzba
         uvedená v článku 12 ods. 3, pokiaľ ide o znížené sadzby, ktoré boli účinné k 1. januáru 1991 a ktoré sú v súlade s právom
         spoločenstva a spĺňajú podmienky uvedené v poslednej zarážke článku 17 druhej smernice rady z 11. apríla 1967.[(7)] …“
      
      B –    Vnútroštátne právo
      7.        V Spojenom kráľovstve sa na dodávku potravín vo všeobecnosti uplatňuje nulová sadzba dane z pridanej hodnoty [článok 30 a príloha
         8 časť II skupina 1 bod 1 zákona o dani z pridanej hodnoty z roku 1994 (Value Added Tax Act 1994, ďalej len „VAT 94“)]. Sladkosti
         (confectionary) do tohto daňového oslobodenia nepatria a podliehajú úplnému zdaneniu. Z toho platí výnimka pre koláče a keksy,
         ktoré sú zdaňované nulovou sadzbou pre potraviny. Keksy, máčané alebo polomáčané v čokoláde, sa považujú za sladkosti podliehajúce
         úplnému zdaneniu.
      
      8.        Článok 80 zákona o dani z pridanej hodnoty z roku 1994 upravuje za určitých okolnosti nárok na vrátenie dane:
      
      „1. Kto (pred alebo po nadobudnutí účinnosti tohto zákona) zaplatí finančnú sumu bez právneho dôvodu ako daň z pridanej hodnoty
         na účet Commissioners, má nárok na vrátenie tejto sumy.
      
      …
      3. Proti nároku uplatňovanému na základe tohto článku je možné namietať, že vrátením by došlo k bezdôvodnému obohateniu žiadateľa.“
      9.        Táto právna úprava sa vzťahovala v relevantnom období sporu vo veci samej, iba na platiteľov s čistým daňovým dlhom, teda
         na zdaniteľné osoby, ktoré za rozhodujúce zdaňovacie obdobie dlhujú do štátneho rozpočtu vyššiu sumu dane z pridanej hodnoty,
         než si môžu uplatniť formou odpočtu dane na vstupe. Proti nim stoja takzvaní repayment traders, ktorí na základe prevyšujúcich odpočtov dane na vstupe majú v rozhodujúcom zdaňovacom období nárok na vrátenie dane. V prípade
         posledných uvedených platiteľov dane neexistuje žiadna právna úprava porovnateľná s článkom 80 ods. 3 zákona o dani z pridanej
         hodnoty.(8)
      
      III – Skutkový stav vo veci samej, konanie a prejudiciálne otázky
      10.      Od roku 1973 uplatňoval Commissioners of Customs and Excise na teacakes, ktoré predáva spoločnosť Marks & Spencer plc, daň
         z pridanej hodnoty na úrovni bežnej sadzby, keďže ich považoval za keksy máčané v čokoláde. V septembri 1994 však Commissioners
         rozhodol, že teacakes mali byť zaradené medzi koláče a zdanené nulovou sadzbou dane. Spoločnosť Marks & Spencer následne požiadala
         o vrátenie dane v plnej výške 3,5 milióna GBP, ktorú v priebehu vyššie uvedených rokov odviedla bez právneho dôvodu.
      
      11.      Commissioners proti tomu uviedol, opierajúc sa o článok 80 ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty, že spoločnosť Marks & Spencer
         preniesla 90 % dane z pridanej hodnoty v konečnom dôsledku na svojich zákazníkov. VAT Tribunal akceptoval toto tvrdenie a rozhodol,
         že spoločnosť Marks & Spencer má nárok iba na 10 % uplatňovanej sumy. Navyše VAT Tribunal uplatnil so spätnou účinnosťou ustanovenie
         o premlčaní.
      
      12.      Spoločnosť Marks & Spencer predložila právny spor až na Court of Appeal. Okrem vrátenia dane za teacakes sa domáha aj ďalšieho
         nároku na vrátenie dane v súvislosti so zdaňovaním nákupných poukážok. Court of Appeal podal na Súdny dvor v súvislosti s otázkou
         zlučiteľnosti ustanovení o premlčaní s právom Spoločenstva návrh na začatie prejudiciálneho konania. Court of Appeal považoval
         za sporné len zaobchádzanie s nákupnými poukážkami. Pokiaľ išlo o teacakes, vychádzal zjavne z predpokladu, že právo Spoločenstva
         neobsahuje žiadne ustanovenie v tejto súvislosti v dôsledku nedostatočnej harmonizácie sadzby dane v šiestej smernici.
      
      13.      Vo svojom rozsudku z 11. júla 2002 (ďalej len rozsudok „Marks & Spencer I“)(9) sa Súdny dvor nezaoberal v súlade s prejudiciálnymi otázkami vrátením dane za teacakes. Vo svojich návrhoch v tejto veci
         sa napriek tomu generálny advokát Geelhoed okrajovo zaoberal otázkou teacakes a zaujal názor, že vylúčenie vrátenia dane z pridanej
         hodnoty je jednoznačným porušením práva Spoločenstva.(10) Bez ohľadu na túto skutočnosť Court of Appeal žalobu týkajúcu sa vrátenie dane z pridanej hodnoty za teacakes zamietol.
      
      14.      House of Lords, ktorý sa v súčasnosti týmto sporom zaoberá, rozhodol, že je na základe stanoviska Komisie a návrhov, ktoré
         predniesol generálny advokát Geelhoed vo veci C‑62/00, oprávnený, aby Súdnemu dvoru položil tieto prejudiciálne otázky:
      
      1.      Ak si členský štát podľa článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice… (tak pred, ako aj po zmenách a doplneniach tohto ustanovenia
         roku 1992 smernicou 92/77) vo svojej vnútroštátnej právnej úprave o DPH ponechal oslobodenie od dane s vrátením dane zaplatenej
         na predchádzajúcom stupni v súvislosti s určitými konkrétnymi plneniami, má hospodársky subjekt, ktorý takéto plnenia poskytuje,
         priamo uplatniteľný nárok podľa práva Spoločenstva na zdanenie s nulovou sadzbou dane?
      
      2.      V prípade zápornej odpovede na prvú otázku, ak si členský štát podľa článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice… (tak pred,
         ako aj po zmenách a doplneniach tohto ustanovenia roku 1992 smernicou 92/77) vo svojej vnútroštátnej právnej úprave o DPH
         ponechal oslobodenie od dane s vrátením dane zaplatenej na predchádzajúcom stupni v súvislosti s určitými konkrétnymi plneniami,
         ale nesprávne vykladal svoju vnútroštátnu právnu úpravu v tom zmysle, že určité plnenia, ktoré mali byť oslobodené od dane
         s vrátením dane zaplatenej na predchádzajúcom stupni, boli podľa vnútroštátneho zákona zdanené bežnou sadzbou, uplatňujú sa
         všeobecné zásady práva Spoločenstva, vrátane zásady daňovej neutrality tak, že priznávajú hospodárskemu subjektu, ktorý takéto
         plnenia poskytol, nárok na vrátenie súm, ktoré boli v súvislosti s takýmito plneniami nesprávne zaplatené?
      
      3.      V prípade kladnej odpovede na prvú a druhú otázku, sú zásady rovnosti zaobchádzania a daňovej neutrality vyplývajúce z práva
         Spoločenstva uplatniteľné a boli by porušené, keby sa predmetnému hospodárskemu subjektu nevrátila celá suma, ktorá mu bola
         nesprávne vyrubená v súvislosti s takými plneniami, pričom by:
      
      i)      vrátením celej sumy došlo k bezdôvodnému obohateniu hospodárskeho subjektu a
      ii)      vnútroštátna právna úprava stanovovala, že navyše zaplatenú daň nie je možné vrátiť, ak by takéto vrátenie malo viesť k bezdôvodnému
         obohateniu hospodárskeho subjektu, ale
      
      iii)      vnútroštátna právna úprava neobsahovala žiadne ustanovenie, ktoré by bolo podobné ustanoveniu uvedenému v predchádzajúcom
         bode ii) pre žiadosti „repayment traders“ o vrátenie dane („repayment trader“ je zdaniteľná osoba, ktorá za dané zdaňovacie
         obdobie nezaplatí žiadnu DPH príslušným vnútroštátnym orgánom, ale naopak od nich platbu prijíma, pretože za toto obdobie
         suma DPH, ktorú si môže odpočítať, presahuje sumu splatnej DPH predstavujúcej výšku jej daňovej povinnosti za plnenia, ktoré
         uskutočnila)?
      
      4.      Líšila by sa odpoveď na tretiu otázku podľa toho, či existuje alebo nie dôkaz o tom, že rozdielne zaobchádzanie s hospodárskymi
         subjektmi uplatňujúcimi si nárok na vrátenie navyše zaplatenej dane a hospodárskymi subjektmi uplatňujúcimi si nárok na dodatočné
         sumy na základe odpočtu dane zaplatenej na predchádzajúcom stupni (vyplývajúci z priznania príliš vysokej sumy dane) spôsobilo
         alebo nespôsobilo akúkoľvek finančnú stratu alebo znevýhodnenie prvej z uvádzaných skupín obchodníkov, a ak áno, ako?
      
      5.      Ak sú v situácii opísanej v tretej otázke uplatniteľné zásady rovnosti zaobchádzania a daňovej neutrality vyplývajúce z práva
         Spoločenstva a ak by tieto zásady boli inak porušené, vyžaduje alebo pripúšťa právo Spoločenstva, aby súd napravil tento rozdiel
         v zaobchádzaní tým, že potvrdí nárok hospodárskeho subjektu na vrátenie navyše zaplatenej dane, pričom v dôsledku toho dôjde
         k jeho bezdôvodnému obohateniu tohto obchodníka, alebo právo Spoločenstva vyžaduje alebo pripúšťa, aby súd uplatnil iný spôsob
         nápravy (a ak áno, aký)?
      
      15.      V konaní na Súdnom dvore spoločnosť Marks & Spencer, Írsko, vlády Spojeného Kráľovstva a Cypru, ako aj Komisia Európskych
         spoločenstiev, predložili svoje pripomienky.
      
      IV – Právne posúdenie
      A –    Úvodná poznámka
      16.      Šiesta smernica vo veľkej miere zjednotila vyberanie dane z pridanej hodnoty v členských štátoch. Ustanovenia smernice však
         nie sú konečné. Popri rozličných možnostiach voľby pri prebratí a definovaní právomocí, ktoré smernica vymedzuje členským
         štátom, povoľuje najmä jej článok 28 prechodne ponechať [v platnosti] určité vnútroštátne ustanovenia o výnimkách.
      
      17.      Pritom sú nespochybniteľné tri skutočnosti v konaní vo veci samej:
      
      –        vnútroštátna právna úprava o uplatnení nulovej sadzby dane s právom na odpočet dane na vstupe na potraviny s výnimkou určitých
         sladkostí je v súlade s článkom 28 ods. 2 šiestej smernice,
      
      –        daňový úrad túto právnu úpravu v rokoch 1973 až 1994 uplatňoval nesprávne, keďže nepoužil na teacakes spoločnosti Marks & Spencer
         nulovú sadzbu dane,
      
      –        spoločnosť Marks & Spencer mohla daňou z pridanej hodnoty zaťažiť svojich klientov.
      18.      Je potrebné vyjasniť podstatu otázky, či je v súlade s právom Spoločenstva, že zákon o dani z pridanej hodnoty z roku 1994
         vylučuje nárok na vrátenie dane v danom prípade kvôli bezdôvodnému obohateniu, ale nevylučuje v iných prípadoch dodatočnú
         opravu zdanenia (v prípade repayment traders). Tohto okruhu problémov sa týka tretia až piata otázka.
      
      19.      V istom zmysle je podľa názoru House of Lords potrebné vyriešiť otázku, či vôbec ide o oblasť uplatnenia práva Spoločenstva,
         v ktorom zdaniteľným osobám patria určité práva. Tejto problematike sa venuje prvá a druhá otázka, ktorým sa budem venovať
         spoločne.
      
      B –    O prvej a druhej prejudiciálnej otázke
      20.      V rozsudku Marks & Spencer I Súdny dvor uviedol, že členské štáty nie sú iba povinné riadne prebrať smernicu do vnútroštátneho
         práva. Navyše sa môže jednotlivec pred súdom dovolávať toho, aby sa vnútroštátne ustanovenia o prebratí uplatňovali tak, že
         sa dosiahne cieľ sledovaný smernicou.(11)
      
      21.      Odvolávajúc sa na ustálenú judikatúru, Súdny dvor ďalej uviedol, že právo na vrátenie daní, ktoré sa v členskom štáte vyrubili
         tak, že došlo k porušeniu práva Spoločenstva, predstavuje následok a doplnenie práv, ktoré vyplývajú jednotlivcovi z práva
         Spoločenstva.(12)
      
      22.      Členské štáty, ktoré vystupujú v tomto konaní ako vedľajší účastníci konania, sa domnievajú, že článok 28 ods. 2 písm. a)
         šiestej smernice vylučuje z rozsahu pôsobnosti smernice vnútroštátne ustanovenia o výnimkách. Podobne ako Court of Appeal
         dospeli na základe vyššie uvedenej judikatúry k nasledujúcim záverom: keďže podľa práva Spoločenstva neexistuje nárok na uplatnenie nulovej sadzby dane, hoci podľa vnútroštátneho práva takýto nárok existuje, neexistuje z dôvodu neuskutočnenej harmonizácie nárok podľa práva Spoločenstva na vrátenie nesprávne
         vyrubenej dane. Nárok na vrátenie upravuje teda vnútroštátne právo, ktoré sa v tomto prípade nedá posudzovať z uhla pohľadu
         práva Spoločenstva.
      
      23.      Predpoklad, že prípady podľa článku 28 ods. 2 písm. a) nepatria do rozsahu pôsobnosti smernice, resp. že smernica nevymedzuje
         zdaniteľným osobám žiadne práva na uplatnenie nulovej sadzby dane a na vrátenie dane v prípade jej neuplatnenia, však považujem
         za nesprávny.
      
      –       Uplatnenie práva Spoločenstva pri neexistujúcej harmonizácii ustanovení o výnimkách
      24.      Článok 1 ods. 1 prvej smernice o dani z pridanej hodnoty(13) už stanovil, že by sa mal zaviesť rozsiahly systém dane z pridanej hodnoty, aj keď sadzby a oslobodenia DPH vtedy neboli
         upravené:(14)
      
      „Členské štáty nahradia svoj doterajší systém daní z obratu spoločným systémom dane z pridanej hodnoty definovaným v článku
         2.“
      
      25.      Spoločný systém dane z pridanej hodnoty ponecháva členským štátom stále veľa priestoru na voľnú úvahu a umožňuje výnimky a osobitnú
         právnu úpravu. Najmä bežná sadzba dane z pridanej hodnoty, ako aj znížené sadzby dane doteraz neboli úplne harmonizované.
         Skôr si môžu členské štáty tieto sadzby v rámci určitých možností samy stanoviť. V prípade, keď členské štáty tieto možnosti
         a výnimky využijú, nedostávajú sa mimo pôsobnosti smernice.
      
      26.      Toto určenie platí aj v súvislosti s článkom 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice, ktorý pripúšťa ustanovenia o výnimke, pričom
         sa vráti daň zaplatená na predchádzajúcom stupni a znížené sadzby, ktoré sú nižšie než minimálna sadzba upravená v článku
         12 ods. 3, môžu zostať zachované.
      
      27.      Toto ustanovenie sleduje okrem iného zero-rating.(15) Pokiaľ by išlo iba o umožnenie určitých osobitne nízkych sadzieb dane, nebolo by potrebné uvádzať právo na odpočet dane na
         vstupe. V zásade totiž nie je dotknutý nárok na odpočet dane podľa smernice, keď plnenia na vstupe súvisia s plneniami na
         výstupe, na ktoré je uplatniteľná znížená sadzba dane. Skôr by malo byť povolené nielen odchýlenie sa od článku 12 ods. 3
         šiestej smernice, ale zároveň aj od článku 17 ods. 2, ktorý pripúšťa odpočet dane na vstupe pri plneniach, len pokiaľ sa používajú
         na účely zdaniteľných plnení platiteľa dane. Keďže však pri uplatnení nulovej sadzby dane je prinajmenšom iba fiktívne možné hovoriť o „zdaniteľných plneniach“,
         je potrebné v článku 28 ods. 2 písm. a) výslovné uvedenie, že nárok na odpočet dane na vstupe existuje aj pri (na nulu) zníženej
         daňovej sadzbe.
      
      28.      Hoci sa tak môžu ponechať vnútroštátne ustanovenia odchyľujúce sa od smernice dvoma spôsobmi, neznamená to, že plnenia, na
         ktoré sú uplatniteľné tieto ustanovenia o výnimkách, nespadajú do pôsobnosti smernice. Skôr platia všetky ustanovenia smernice,
         ako aj všeobecné právne zásady, ktoré musia členské štáty pri jej prebratí a vykonaní dodržať,(16) aj pre plnenia, pri ktorých nepovoľuje článok 28 ods. 2 písm. a) žiadne odchýlenie.
      
      29.      Úplné vylúčenie plnení z pôsobnosti šiestej smernice, ktoré sa zdaňujú podľa ustanovení o výnimkách podľa článku 28 ods. 2
         písm. a), nie je zlučiteľné s doslovným znením ustanovenia. Ako totiž ukazuje odkaz na výnimku upravenú článkom 12 ods. 3
         v úvodnej vete článku 28 ods. 2 a v písmene a), je možné priznať len výnimku z určitých ustanovení smernice. Navyše je v rozpore
         so zásadou, že ustanovenia o výnimkách je potrebné vykladať v užšom zmysle slova,(17) keby sa článok 28 ods. 2 písm. a) chápal zároveň ako výnimka rovnakého druhu pre určité plnenia.
      
      30.      Ako som už uviedla v návrhoch vo veci Talacre Beach, táto analýza je podporená doplnením článku 28 ods. 2 písm. a) z roku
         1992, podľa ktorého výnimky prípustné podľa tohto ustanovenia musia byť v súlade s právom Spoločenstva.(18) V konečnom dôsledku má toto doplnenie iba vysvetľujúci význam. Prepojenie s právom Spoločenstva (vrátane ostatných ustanovení
         šiestej smernice samotnej) existuje aj nezávisle od toho. Preto nie je potrebné v súvislosti s časovými obdobiami, na ktoré
         sa vzťahujú požiadavky vrátenia, tieto obdobia diferencovať na obdobia pred a po zavedení citovanej pasáže.
      
      31.      Tento záver potvrdzuje aj rozsudok Komisia/Francúzsko. V ňom Súdny dvor považuje ponechanie osobitne znížených sadzieb dane
         vo výške 2,1 % pre hradené lieky pri súčasnom ponechaní v platnosti daňovej sadzby vo výške 5,5 % pre nehradené lieky za prípustné
         iba v prípade, keď neporušujú zásadu daňovej neutrality, na ktorej sa zakladá spoločný systém dane z pridanej hodnoty.(19) Súdny dvor teda nepovažuje ponechanie ustanovení o výnimkách podľa článku 28 ods. 2 písm. a) vo Francúzsku za prekážku dodržania
         vyššie uvedenej zásady tohto spoločného systému dane z pridanej hodnoty.
      
      32.      Rozsudok Idéal tourisme(20), na ktorý sa odvolávajú zúčastnené členské štáty, nie je v rozpore s prijatým názorom.
      
      33.      Dopravný podnik v tej veci tvrdí, že došlo k porušeniu zásady rovnosti zaobchádzania, keďže ním poskytované plnenia pozemnej
         prepravy osôb v rámci členských štátov Spoločenstva podliehali dani z pridanej hodnoty, zatiaľ čo letecká preprava osôb bola
         od dane z pridanej hodnoty oslobodená. Oslobodenie leteckej prepravy od dane podľa belgického práva vychádzalo z článku 28
         ods. 3 písm. b) šiestej smernice, ktorý umožňuje členskému štátu počas prechodného obdobia oslobodiť od dane určité plnenia,
         ktoré by inak podľa smernice boli zdanené.
      
      34.      Súdny dvor najprv poukázal na skutočnosť, že šiesta smernica harmonizovala predpisy o dani z pridanej hodnoty iba čiastočne.(21) Ďalej uviedol: „Pokiaľ preto členský štát takéto predpisy ponechá v platnosti, nepreberá šiestu smernicu a neporušuje teda
         ani smernicu, ani všeobecné zásady práva Spoločenstva, ktoré sú členské štáty povinné podľa rozsudku Klensch[(22)] pri vykonávaní právnej úpravy Spoločenstva dodržať“.(23)
      
      35.      Pri zohľadnení súvislostí tohto rozsudku sa mi zdá, že Súdny dvor nechcel vylúčiť akékoľvek uplatnenie predpisov práva Spoločenstva,
         keď sa na určité plnenia majú uplatniť vnútroštátne predpisy o výnimkách. Naopak, toto podriadenie právu Spoločenstva je vylúčené
         len v rozsahu, v akom sa môže vnútroštátna právna úprava odchýliť od ustanovení smernice, a preto nemôže byť považovaná za prebratie smernice.
         Prenesené na tento prípad to znamená, že nemožno vytýkať Spojenému kráľovstvu, že zdaňuje potraviny sadzbou dane, ktorá je
         nižšia ako minimálne sadzby stanovené v článku 12 ods. 3 šiestej smernice. Pretože práve článok 28 ods. 2 písm. a) povoľuje
         zero-rating. Rovnako nie je možné spochybniť, že napriek faktickému oslobodeniu od dane je možný odpočet dane na vstupe.
      
      36.      Podľa rozsudku Idéal tourisme sa zdaniteľná osoba nemôže odvolať na zásadu rovnosti zaobchádzania, keď nerovnosti zaobchádzania
         vyplývajú z koexistencie harmonizovaných a neharmonizovaných predpisov, teda sú rovnako systémovo podmienené. O takýto prípad
         však v prejednávanej veci nejde. Nie je sporné, že sa potraviny v Spojenom kráľovstve zdaňujú výhodnejšie než plnenia s iným
         tovarom, ktoré podliehajú určeným minimálnym sadzbám dane v článku 12 ods. 3 šiestej smernice. Skôr ide o koherentné uplatnenie
         vnútroštátnych ustanovení o výnimkách.
      
      –       Požiadavky práva Spoločenstva na uplatnenie vnútroštátnej právnej úpravy o výnimkách
      37.      Aj keď vnútroštátny súd uplatňuje vnútroštátny predpis o výnimkách v zmysle článku 28 ods. 2 písm. a), je vo zvyšku viazaný
         smernicou a všeobecnými právnymi zásadami, ktoré je potrebné dodržať pri jej prebratí a uplatnení. Zostáva objasniť, či ustanovenia
         práva Spoločenstva priznávajú jednotlivcovi nárok na uplatnenie správnej sadzby dane (resp. na oslobodenie od dane).
      
      38.      Spoločnosť Marks & Spencer chce tento nárok vyvodiť z článku 12 ods. 1 šiestej smernice, ktorý hovorí, že na zdaniteľné plnenia
         je potrebné uplatniť sadzbu platnú v okamihu, v ktorom dôjde k zdaniteľnému plneniu. Nie je možné to akceptovať. Význam tohto
         ustanovenia sa oveľa skôr nachádza podľa jeho jasného doslovného znenia v tom, že ide o otázku časového určenia na uplatnenie
         určitej daňovej sadzby.
      
      39.      Všeobecné právne zásady, ktoré musí členský štát dodržať pri prebratí práva Spoločenstva, resp. pri vykonaní vnútroštátnych
         predpisov vyžadujú,(24) aby sa vo vnútroštátnom práve na určité plnenia stanovená sadzba dane na príslušné plnenia aj skutočne uplatňovala.
      
      40.      Toto vyplýva v prvom rade zo zásady zákonnosti, ktorá patrí podľa judikatúry Súdneho dvora k uznaným zásadám práva Spoločenstva.(25) Daňový úrad musí dodržať právo a zákon a nesmie uskutočniť žiadne zdanenie, ktoré nie je zlučiteľné s právnymi predpismi.
         Okrem toho by to bolo v rozpore so zásadou právnej istoty, keď by sa zdaniteľná osoba nemohla spoľahnúť na to, že sa plnenie
         zdaňuje tak, ako je to upravené v zákone.
      
      41.      Či predstavuje nesprávne uplatnenie predpisov vnútroštátnej dane z pridanej hodnoty navyše porušenie rovnosti zaobchádzania
         a zásady neutrality, záleží od jednotlivého prípadu. Zásada rovnosti zaobchádzania, ktorá sa uplatnila osobitne v oblasti
         dane z pridanej hodnoty(26) v zásade daňovej neutrality, požaduje, aby boli plnenia rovnakého druhu podriadené tej istej sadzbe dane.(27) Pokiaľ by daňový úrad zdanil teacakes spoločnosti Marks & Spencer bežnou sadzbou dane, pričom na porovnateľné tovary iných
         dodávateľov by uplatnil v zákone upravenú nulovú sadzbu dane, boli by tieto zásady porušené.
      
      42.      S odôvodnením tohto nároku nie je v rozpore, že konkrétne platnú sadzbu dane upravuje vnútroštátne ustanovenie o výnimkách,
         a nie samotná šiesta smernica. Ustanovenia smernice sa samozrejme musia obsahovo javiť bezpodmienečne a dostatočne presné,
         aby sa na ne mohol jednotlivec odvolať.(28) No odvolanie sa na šiestu smernicu a právne zásady, ktoré je potrebné zachovať pri jej vykonaní, nemôže byť neúčinné z dôvodu,
         že smernica ponecháva členským štátom voľnú úvahu pri určení sadzby dane.(29) Inak by došlo k podstatnému obmedzeniu účinku smernice. Smernica totiž ponecháva členským štátom právomoc určiť daňové sadzby
         nielen v prípade výnimky podľa článku 28 ods. 2, ale neharmonizuje aj tak daňové sadzby úplne. Naproti tomu jednotlivec, odvolávajúc
         sa na smernicu v spojení so všeobecnými právnymi zásadami uvedenými v bodoch 40 a 41, môže tvrdiť, že členský štát skutočne
         podriadil plnenie daňovej sadzbe, ktorú upravil v zákone v rámci výkonu svojej voľnej úvahy, na plnenia rovnakého druhu.
      
      43.      Pokiaľ členský štát omylom neuplatnil vnútroštátny predpis o výnimke na určité plnenia, vyrubenie dane, ktoré z toho vyplýva,
         neporušuje len vnútroštátne daňové právo, ale aj právo Spoločenstva.
      
      –       Následky nesprávneho uplatnenia vnútroštátneho predpisu o výnimkách
      44.      Dotknutý členský štát je v tomto prípade v zásade na základe práva Spoločenstva povinný daň vrátiť. Ako už totiž bolo uvedené,
         právo na vrátenie daní, ktoré boli v členskom štáte pri porušení práva Spoločenstva vyrubené, predstavuje následok a doplnenie
         práv, ktoré vyplývajú jednotlivcovi z práva Spoločenstva.(30) Vrátenie dane odstraňuje následky porušenia práva dodatočne a vedie v konečnom dôsledku k zdaneniu v súlade s právom Spoločenstva.
         To je dôvodom, pre ktorý je dokonca aj pri určení nároku na vrátenie členský štát viazaný všeobecnými právnymi zásadami, ktoré
         je potrebné dodržať pri prebratí a vykonaní práva Spoločenstva.
      
      45.      Na prvé dve prejudiciálne otázky je preto potrebné odpovedať:
      
      Ak si členský štát podľa článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice… (tak pred, ako aj po zmenách a doplneniach tohto ustanovenia
         roku 1992 smernicou 92/77) vo svojej vnútroštátnej právnej úprave o DPH ponechal oslobodenie od dane s vrátením dane zaplatenej
         na predchádzajúcom stupni v súvislosti s určitými konkrétnymi plneniami, potom má hospodársky subjekt nárok na správne uplatnenie
         tohto ustanovenia na základe smernice v spojení so všeobecnými právnymi zásadami, ktoré je potrebné uplatniť pri jej prebratí,
         najmä zásadou rovnosti zaobchádzania, neutrality, zákonnosti a právnej istoty.
      
      Ak v takomto prípade vnútroštátny orgán nesprávne vyložil svoju vnútroštátnu právnu úpravu, v dôsledku čoho určité plnenia,
         ktoré mali byť oslobodené od dane s vrátením dane zaplatenej na predchádzajúcom stupni, boli podľa vnútroštátneho zákona zdanené
         bežnou sadzbou, právo Spoločenstva potom hospodárskemu subjektu priznáva v zásade nárok na vrátenie nesprávne vyrubenej dane
         z pridanej hodnoty. Pri stanovení tohto nároku je potrebné dodržať všeobecné právne zásady práva Spoločenstva vrátane zásad
         rovnosti zaobchádzania a daňovej neutrality.
      
      C –    O tretej až piatej prejudiciálnej otázke
      46.      Treťou až piatou prejudiciálnou otázkou, ktoré je potrebné preskúmať spoločne, chce vnútroštátny súd v podstate vedieť, za
         akých okolností môže členský štát uplatniť námietku bezdôvodného obohatenia pri nároku na vrátenie dane z pridanej hodnoty.
      
      47.      Pri neexistencii právnej úpravy Spoločenstva o vrátení dane je v právomoci vnútroštátneho právneho poriadku jednotlivých členských
         štátov upraviť podmienky, za ktorých je možné požadovať takéto vrátenie, pričom tieto podmienky musia zodpovedať zásadám ekvivalencie
         a efektivity, to znamená, že nesmú byť nepriaznivejšie než pri podobných nárokoch, ktoré sa opierajú o ustanovenia vnútroštátneho
         práva, a nesmú byť stanovené tak, že prakticky znemožňujú výkon práv priznaných právnym poriadkom Spoločenstva.(31)
      
      48.      Súdny dvor v zásade uznal, že vnútroštátne právo môže vylúčiť vrátenie dane v rozsahu, v akom by viedlo k bezdôvodnému obohateniu
         zdaniteľnej osoby, pretože daňové bremeno preukázateľne preniesol na iné osoby.(32)
      
      49.      Keďže pri takýchto právnych úpravách ide o výnimky zo zásady vrátenia daní vyrubených v rozpore s právom Spoločenstva, určil
         Súdny dvor prísne požiadavky pri preukázaní bezdôvodného obohatenia.(33) Z toho dôvodu nie je možné pri nepriamych daniach vychádzať z toho, že bremeno bolo skutočne prenesené na spotrebiteľa.(34) Či prenesenie bremena skutočne odstránilo hospodárske účinky zdanenia v prípade zdaniteľných osôb a vrátenie daní vedie následne
         k bezdôvodnému obohateniu, závisí navyše od početných faktorov, ktoré by bolo potrebné skúmať na základe hospodárskej analýzy.(35)
      
      50.      Podľa pripomienok Spojeného kráľovstva predložených na pojednávaní získali súdy, na ktorých sa vedie konanie vo veci samej,
         rozsiahle dôkazy v tejto otázke. V dôsledku toho možno vyvodiť záver, že na účely prejudiciálneho konania je preukázané, že
         úplné vrátenie dane z pridanej hodnoty by viedlo k bezdôvodnému obohateniu spoločnosti Marks & Spencer.
      
      51.      Zásade účinnosti teda neodporuje odmietnutie vrátenia dane. Neexistuje ani žiadna skutočnosť, ktorá by umožňovala vyvodenie
         záveru o porušení zásady ekvivalencie. Toto platí v každom prípade vtedy, keď sa táto zásada chápe vo svojej doterajšej definícii,
         totiž v tom zmysle, že zakazuje nepriaznivejšie zaobchádzanie s nárokmi na vrátenie dane založenými na práve Spoločenstva
         v porovnaní s analogickými čisto vnútroštátnymi nárokmi.(36)
      
      52.      Vnútroštátne právo však upravuje námietku bezdôvodného obohatenia v relevantnom zdaňovacom období iba v prípade, keď zdaniteľná
         osoba, ktorá požaduje vrátenie, zaplatila v danom zdaňovacom období daň z pridanej hodnoty, a teda nedisponuje právom na dostatočne
         vysoký odpočet dane na vstupe, aby tak úplne vyrovnala dane, ktoré je potrebné zaplatiť. V prípade takzvaných repayment traders nemôže byť nárok na (vyššie) vrátenie daní v dôsledku opravy daňovej klasifikácie predmetných plnení obmedzený podaním námietky
         bezdôvodného obohatenia.
      
      53.      Podľa Marks & Spencer tieto rozdielne podmienky vrátenia porušujú zásady rovnosti zaobchádzania a daňovej neutrality.
      
      54.      V rozsudku Marks & Spencer I už Súdny dvor uznal, že členské štáty musia pri vytváraní režimu vrátenia daní v pôsobnosti práva
         Spoločenstva rešpektovať okrem zásad ekvivalencie a efektivity aj všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku
         Spoločenstva.(37) Toto zahŕňa najmä zásadu rovnosti zaobchádzania a – v oblasti dane z pridanej hodnoty – zásadu daňovej neutrality, ktorej
         by som sa chcela venovať najskôr.
      
      55.      Predtým by som ale ešte chcela uviesť ku skutkovému stavu toto:
      
      –        Ani z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ani z pripomienok účastníkov konania na Súdnom dvore nevyplýva, že iný hospodársky
         subjekt než spoločnosť Marks & Spencer požiadal o vrátenie dane z pridanej hodnoty alebo ju získal, pretože predal teacakes,
         ktoré boli pôvodne nesprávne zaradené ako sladkosti.
      
      –        Maloobchodný predajca Tesco získal podľa údajov spoločnosti Marks & Spencer, ktoré však vláda Spojeného kráľovstva v ústnej
         časti konania nevedela potvrdiť, ako repayment trader vrátenie dane. Tieto vrátenia sa týkali opravy daňového zaradenia iných tovarov než teacakes (minerálne vody a ovocné šťavy).
         Proti Tescu nebola uplatnená námietka, že vyplatenie viedlo k bezdôvodnému obohateniu z dôvodu, že daň bola prenesená na zákazníkov.
      
      –       Zásada daňovej neutrality
      56.      Súdny dvor najprv zo zásady daňovej neutrality odvodil, že tovary rovnakého druhu musia byť zdaňované v rámci jednotlivých
         krajín bez ohľadu na dĺžku výrobného a distribučného reťazca rovnako.(38) Neutralita v tomto zmysle je zabezpečená právom na odpočet dane na vstupe. Odpočet dane na vstupe spôsobuje, že všetky medzistupne
         sú úplne oslobodené od dane z pridanej hodnoty a spotrebiteľ je zaťažený daňou, ktorá je proporcionálna k hodnote plnenia.
      
      57.      Neskôr Súdny dvor zo zásady daňovej neutrality vyvodil celkom všeobecne, že s rovnocennými, a preto vzájomne súťažiacimi tovarmi
         je potrebné zaobchádzať v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty rovnako.(39) Táto stránka zásady neutrality má svoj význam v doterajšej judikatúre najmä pri stanovení zdaniteľných plnení a pri výklade
         oslobodení stanovených v článku 13 šiestej smernice.
      
      58.      V iných rozsudkoch Súdny dvor takisto upresnil, že zásada daňovej neutrality nepripúšťa, aby podnikatelia, ktorí vykonávajú
         rovnaké plnenia, boli pri vyrubení dane z pridanej hodnoty posudzovaní odlišne.(40) Hoci sa v danom prípade zdá, že zásada rovnosti zaobchádzania rôznych podnikateľov vystupuje do popredia, chápem toto zistenie
         v tom zmysle, že rozličné zaobchádzanie s rôznymi podnikateľmi je práve v súvislosti s ich plneniami rovnakého druhu neprípustné.
      
      59.      Nakoniec Súdny dvor uviedol, že zásada daňovej neutrality obsahuje aj zásadu odstránenia narušenia hospodárskej súťaže, ktoré
         vzniká v súvislosti s odlišným posudzovaním dane z pridanej hodnoty Narušenie hospodárskej súťaže je preukázané, keď je zrejmé,
         že služby si navzájom konkurujú a v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty sú posudzované rozdielne.(41)
      
      60.      Z tejto definície zásady neutrality vyplýva, že v danom prípade je protiprávne uplatňovať na teacakes odlišné daňové zaobchádzanie.
         Aj ustanovenia o vrátení dane nesmú dodatočne viesť k odlišnému zaobchádzaniu s plneniami porovnateľných tovarov. 
      
      61.      Naproti tomu zásada neutrality nezahŕňa všeobecné odlišnosti v zaobchádzaní s rozličnými hospodárskymi subjektmi, ktoré nemajú
         žiadnu súvislosť so zdanením plnení rovnakého druhu, ale sa týka iných vlastností. V dôsledku toho je okolnosť, že Tesco možno
         získal v súvislosti s inými tovarmi vrátenie dane, hoci fakticky neniesol daňové zaťaženie, na uplatnenie zásady neutrality
         bezvýznamná.
      
      62.      K preukázaniu porušenia zásady neutrality došlo, keď sa na teacakes od iných hospodárskych subjektov od začiatku uplatnila
         zero-rating, zatiaľ čo príslušné dodávky od spoločnosti Marks & Spencer podliehali bežnej daňovej sadzbe. Ďalej bolo dokázané jej porušenie,
         keď iné hospodárske subjekty získali, na rozdiel od spoločnosti Marks & Spencer, dodatočne v dôsledku nového posúdenia príslušných
         dodávok vrátenie dane z pridanej hodnoty bez zohľadnenia námietky bezdôvodného obohatenia. Rozsiahlejšiu hospodársku nevýhodu
         nie je potrebné uvádzať. Odlišné daňové posudzovanie podobných plnení totiž preukazuje narušenie hospodárskej súťaže.
      
      63.      Keďže iba daňový úrad disponuje potrebnými informáciami, ktoré sú potrebné na konečné preukázanie porušenia zásady neutrality
         v dôsledku určitej správnej praxe, je možné dotknutej zdaniteľnej osobe uložiť iba obmedzenú dôkaznú povinnosť. Vo všeobecnosti
         by malo stačiť, keď dotknutá osoba uvedie iné podnikateľské subjekty, ktoré dodávajú porovnateľné tovary a ktoré si mohli
         prípadne uplatniť výhodnejšie daňové zaobchádzanie. Potom je vecou daňového úradu, aby podal informáciu o ich skutočnom daňovom
         zaťažení.
      
      –       Zásada rovnosti zaobchádzania
      64.      Popri zásade daňovej neutrality musia členské štáty pri vykonaní šiestej smernice o dani z pridanej hodnoty dodržať aj všeobecnú
         zásadu rovnosti zaobchádzania, ktorá vyžaduje, že porovnateľné situácie nie je možné posudzovať odlišne a odlišné situácie
         nie je možné posudzovať rovnako, iba ak by takéto zaobchádzanie bolo možné objektívne odôvodniť.(42)
      
      65.      Vláda Spojeného kráľovstva nepopiera, že v súvislosti s námietkou bezdôvodného obohatenia existovali až do zmeny zákona o dani
         z pridanej hodnoty v roku 2005 rozdielne právne úpravy pre repayment trader a payment trader. Myslí si však, že nároky na vrátenie dane nie sú v jednotlivých situáciách porovnateľné.
      
      66.      No tak ako Komisia a spoločnosť Marks & Spencer, ani ja nie som schopná rozoznať nijaký rozdiel, ktorý by bol rozhodujúci
         pre prípadné uplatnenie či neuplatnenie námietky bezdôvodného obohatenia.
      
      67.      V oboch prípadoch zahŕňa cena dodaného tovaru najprv daň z pridanej hodnoty. Kupujúci platí celkovú sumu zdaniteľnej osobe.
         Tak repayment trader, ako aj payment trader kompenzuje dane zaplatené do štátneho rozpočtu svojím nárokom na vrátenie dane zaplatenej na vstupe. V prípade repayment trader vznikne saldo v prospech platiteľa dane; vznikne mu nárok na vrátenie voči štátnemu rozpočtu. V inom prípade vznikne saldo
         v prospech štátneho rozpočtu, ktoré musí vyrovnať zdaniteľná osoba.
      
      68.      Ak sa dodatočne preukáže, že pre určité plnenia neplatí bežná sadzba dane, ale nulová sadzba dane (zero-rating), dôjde k zníženiu
         jednej účtovnej položky. Pri repayment trader to povedie k zvýšeniu salda v jeho prospech, pri payment trader k zníženiu salda v prospech štátneho rozpočtu. V oboch prípadoch je potrebná oprava spočívajúca vo vrátení dane zdaniteľnej
         osobe zo strany štátneho rozpočtu, čo môže viesť k bezdôvodnému obohateniu, keď bolo daňové bremeno predmetného plnenia na
         vstupe úplne prenesené na zákazníkov a keď ani žiadne iné hospodárske nevýhody nevylučujú bezdôvodné obohatenie.
      
      69.      Keďže sú postavenia repayment a payment trader v súvislosti s bezdôvodným obohatením identické, zásada rovnosti zaobchádzania si vyžaduje tiež uplatnenie námietky bezdôvodného
         obohatenia rovnakým spôsobom ako v prípade každého nároku na vrátenie dane. V tomto prípade to tak však podľa Spojeného kráľovstva
         až do zmeny zákona v roku 2005 nebolo.
      
      70.      Samotná činnosť zákonodarcu naznačuje, že už zjavne predtým existovalo nerovnaké zaobchádzanie s porovnateľnými situáciami.
         Ak by situácie skutočne neboli porovnateľné, tak by zákonodarca nemohol rozšíriť bezdôvodné obohatenie podľa článku 80 ods. 3
         zákona o dani z pridanej hodnoty z roku 2005 na prípady repayment traders.
      
      71.      Pritom je až do vyššie uvedeného okamihu existujúce nerovnaké zaobchádzanie o to menej pochopiteľné, o čo viac skutočnosť,
         či sa platiteľ dane nachádza v danom zdaňovacom období v tom alebo inom postavení závisí od rôznych náhod a neustále sa meniacich
         faktorov, ako je zloženie sortimentu tovarov, uskutočnenie investícií atď.
      
      –       Prostriedky nápravy pri porušení zásad daňovej neutrality a rovnosti zaobchádzania
      72.      Najprv je potrebné pripomenúť, že vnútroštátne súdy, ktoré v rámci svojej právomoci majú uplatňovať právo Spoločenstva, musia
         zabezpečiť plnú účinnosť týchto noriem a chrániť práva, ktoré právo Spoločenstva priznáva jednotlivcovi.(43) V tejto súvislosti si prednosť práva Spoločenstva vyžaduje, aby každý vnútroštátny predpis, ktorý je v rozpore s právom Spoločenstva,
         zostal neuplatnený, bez ohľadu na to, či bol prijatý pred alebo po predpise práva Spoločenstva.(44)
      
      73.      Členský štát má síce voľbu, ako chce odstrániť porušenie zásady rovnosti zaobchádzania do budúcnosti. V zásade môže daňové
         zaťaženie pre jednu skupinu zrušiť, alebo ju rovnakým spôsobom pre inú skupinu rozšíriť. Pokiaľ ide o minulosť, môže dodatočné
         rozšírenie zdanenia vo všeobecnosti odporovať zásade legitímnej dôvery.(45)
      
      74.      Ako už Súdny dvor okrem toho v prípadoch diskriminácie podľa práva Spoločenstva opakovane rozhodol, pokiaľ neboli prijaté
         žiadne opatrenia na dosiahnutie rovnosti zaobchádzania, zásada rovnosti sa môže garantovať iba tak, že sa zvýhodnenia, ktoré
         získajú členovia zvýhodnenej skupiny, rozšíria na znevýhodnenú skupinu. V takomto prípade je vnútroštátny súd povinný neuplatniť
         diskriminačné vnútroštátne ustanovenie bez toho, aby musel požiadať alebo vyčkať na jeho predchádzajúce zrušenie zákonodarcom
         a na členov znevýhodnenej skupiny uplatniť práve taký istý režim, ktorý platí pre členov inej skupiny.(46)
      
      75.      Z toho vyplýva, že námietku bezdôvodného obohatenia spoločnosti Marks & Spencer nie je možné uplatňovať, pokiaľ porušuje zásadu
         rovnosti zaobchádzania.
      
      76.      Nikto sa totiž nemôže domáhať zásady rovnosti v protiprávnych konaniach.(47) Súdny dvor napríklad v súvislosti s predpismi o štátnej pomoci rozhodol, že dlžník dane sa nemôže odvolávať na to, že oslobodenie
         od dane iného podnikateľa predstavuje štátnu pomoc, aby sa vyhol plateniu tejto dane; rozšírenie okruhu potenciálnych oprávnených
         osôb na iných podnikateľov by totiž neodstránilo účinky protiprávne poskytnutej štátnej pomoci, ale by ich ešte zosilnilo.(48)
      
      77.      Podľa ustálenej judikatúry však neexistuje žiadna povinnosť členských štátov vylúčiť vrátenie dane, ktorej zaplatenie spôsobilo
         porušenie práva Spoločenstva v rozsahu, v akom by to viedlo k bezdôvodnému obohateniu. Skôr by malo byť vrátenie podľa judikatúry
         pravidlom, od ktorého je možné sa na účely zamedzenia bezdôvodného obohatenia odchýliť.(49) V dôsledku toho nie je protiprávne, ak vnútroštátna právna úprava umožňuje vrátenie daní zaplatených v rozpore s právom Spoločenstva
         bez stanovenia obmedzení odôvodnených námietkou bezdôvodného obohatenia sa, ako to bolo zjavné v Spojenom kráľovstve až do
         roku 2005 v súvislosti s repayment traders. Odstránenie nerovnosti zaobchádzania zamietnutím námietky bezdôvodného obohatenia sa voči payment traders preto nepredstavuje „rovnosť v protiprávnosti“.
      
      78.      Na pojednávaní spoločnosť Marks & Spencer zdôraznila najmä to, že zamietnutie vrátenia jej dane by viedlo k bezdôvodnému obohateniu
         a síce v prospech štátneho rozpočtu. Vrátenie dane by totiž malo patriť zákazníkom spoločnosti Marks & Spencer, ktorí v konečnom
         dôsledku zaplatili daň z pridanej hodnoty, ktorú nedlžili. Proti tomu Spojené Kráľovstvo namietalo, že štát používa protiprávne
         vyrubené dane na verejnoprospešné účely, takže v konečnom dôsledku by z toho mali prospech aj zákazníci spoločnosti Marks
         & Spencer.
      
      79.      V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že členský štát sa nemôže v zásade odvolávať na porušenie práva Spoločenstva, aby
         tým dosiahol výhody.(50) Navyše by to viedlo k prieťahom, keby mal Súdny dvor posudzovať, kto zaobchádza zmysluplnejšie a s väčším úžitkom pre zákazníkov
         spoločnosti Marks & Spencer s financiami získanými bez právneho titulu, či štát alebo spomínaný podnik.
      
      V –    Návrh
      80.      V závere navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky takto:
      
      1.      Ak si členský štát podľa článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych
         predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia
         (tak pred, ako aj po zmenách a doplneniach tohto ustanovenia smernicou Rady 92/77/EHS z 19. októbra 1992) vo svojej vnútroštátnej
         právnej úprave o DPH ponechal oslobodenie od dane s vrátením dane zaplatenej na predchádzajúcom stupni v súvislosti s určitými
         konkrétnymi plneniami, potom má hospodársky subjekt nárok na správne uplatnenie tohto ustanovenia na základe smernice v spojení
         so všeobecnými právnymi zásadami, ktoré je potrebné uplatniť pri jej prebratí, najmä zásadou rovnosti zaobchádzania, neutrality,
         zákonnosti a právnej istoty.
      
      Ak v takomto prípade vnútroštátny orgán nesprávne vyložil svoju vnútroštátnu právnu úpravu, v dôsledku čoho určité plnenia,
         ktoré mali byť oslobodené od dane s vrátením dane zaplatenej na predchádzajúcom stupni, boli podľa vnútroštátneho zákona zdanené
         bežnou sadzbou, právo Spoločenstva potom hospodárskemu subjektu priznáva v zásade nárok na vrátenie nesprávne vyrubenej dane
         z pridanej hodnoty. Pri stanovení tohto nároku je potrebné dodržať všeobecné právne zásady práva Spoločenstva vrátane zásad
         rovnosti zaobchádzania a daňovej neutrality.
      
      2.      Smernici v zásade neodporuje vnútroštátna právna úprava, ktorá vylučuje vrátenie dane z pridanej hodnoty, ktorá bola vyrubená
         v rozpore s právom Spoločenstva, v rozsahu, v akom by vrátenie viedlo k bezdôvodnému obohateniu zdaniteľnej osoby.
      
      Je však v rozpore so zásadou rovnosti zaobchádzania uplatniteľnou pri vykonávaní smernice, keď sa námietka bezdôvodného obohatenia
         uplatňuje iba na zdaniteľné osoby, ktoré v danom zdaňovacom období zaplatili daň z pridanej hodnoty, ale nie na zdaniteľné
         osoby, ktorých nárok na odpočet dane na vstupe bol vyšší než daň z pridanej hodnoty, ktorú bolo treba zaplatiť za plnenia
         na výstupe (repayment traders).
      
      Vnútroštátnym súdom, ktoré v rámci svojej právomoci majú uplatňovať právo Spoločenstva, prislúcha zabezpečiť plný účinok týchto
         noriem a chrániť práva, ktoré priznáva právo Spoločenstva jednotlivcom tým, že neuplatnia vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá
         je v rozpore so zásadou rovnosti zaobchádzania.
      
      1 –	Jazyk prednesu: nemčina.
      
      2 –	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu
         – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
      
      3 –	Smernicou Rady 92/111/EHS zo 14. decembra 1992, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS a zavádzajú sa zjednodušujúce
         opatrenia k dani z pridanej hodnoty (Ú. v. ES L 384, s. 47; Mim. vyd. 09/001, s. 224) bolo dočasne zavedených 15 % ako minimálna
         bežná sadzba. Platnosť minimálnej bežnej sadzby sa následne neustále predlžovala, naposledy do roku 2010 smernicou Rady 2005/92/ES
         z 12. decembra 2005, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o dĺžku
         uplatňovania najnižšej úrovne bežnej sadzby (Ú. v. EÚ L 345, s. 19).
      
      4 –	Ustanovenia smernice o výške znížených sadzieb a plneniach, na ktoré je možné uplatniť tieto sadzby (pozri prílohu H šiestej
         smernice), boli postupne harmonizované.
      
      5 –	Smernica Rady 92/77/EHS z 19. októbra 1992, ktorá dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernicu
         77/388/EHS (zblíženie sadzieb DPH) (Ú. v. ES L 316, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 202).
      
      6 –      Podľa článku 28l ods. 3 druhej vety šiestej smernice sa predlžuje platnosť prechodného režimu automaticky až do nadobudnutia
         účinnosti konečného režimu, ktorý však doposiaľ nebol prijatý.
      
      7 –      Príslušná pasáž už zrušenej druhej smernice Rady 67/228/EHS z 11. apríla 1967 o zosúladení právnych predpisov členských štátov
         týkajúcich sa daní z obratu – štruktúra a spôsoby uplatnenia spoločného systému dane z pridanej hodnoty [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES 71, s. 1303) stanovovala: „Členské štáty môžu upraviť so zreteľom na prechod zo súčasných systémov dane z obratu
         na spoločný systém dane z pridanej hodnoty… až do zrušenia zdaňovania dovozu a daňovej úľavy vývozu v obchode medzi členskými
         štátmi z presne definovaných sociálnych dôvodov v prospech konečných spotrebiteľov znížené sadzby alebo dokonca oslobodenie
         s prípadným vrátením dane zaplatenej na predchádzajúcom stupni, pokiaľ dôsledok týchto opatrení nebude silnejší ako dôsledok
         úľav uplatňovaných v súčasnom režime“ [neoficiálny preklad].
      
      8 –	Až po začatí konania o nesplnenie povinnosti členského štátu kvôli porušeniu rovnosti zaobchádzania s týmito dvomi skupinami
         zdaniteľných osôb zaviedlo Spojené kráľovstvo s účinnosťou od 26. mája 2005 právnu úpravu o bezdôvodnom obohatení aj v prípade
         repayment traders.
      
      9 –	C‑62/00, Zb. s. I‑6325.
      
      10 –	Návrhy generálneho advokáta z 24. januára 2002, C‑62/00, Zb. s. I‑6325, bod 44.
      
      11 –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 9, bod 27.
      
      12 –	Rozsudok Marks & Spencer I, už citovaný v poznámke pod čiarou 9, bod 30, poukazuje na rozsudky z 2. februára 1988, Barra,
         309/85, Zb. s. 355, bod 17; zo 6. júla 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Zb. s. I‑1883, bod 40; z 9. februára 1999, Dilexport,
         C‑343/96, Zb. s. I‑579, bod 23, a z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i., C‑397/98 a C‑410/98, Zb. s. I‑1727, bod 84.
      
      13 –	Prvá smernica Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu
         (Ú. v. ES L 71, s. 1301; Mim. vyd. 09/001, s. 3). S účinnosťou od 1. januára 2007 nahradila smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra
         2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1), ktorá nahrádza prvú smernicu o dani z pridanej hodnoty.
         Jej článok 1 ods. 1 stanovuje v nadväznosti na predchádzajúcu právnu úpravu: „Táto smernica ustanovuje spoločný systém dane
         z pridanej hodnoty (DPH)“.
      
      14 –	Pozri k tomu ôsme odôvodnenie, v ktorom sa uvádza: „Nahradenie platného systému kumulatívnych viacfázových daní spoločným
         systémom dane z pridanej hodnoty vo väčšine členských štátov musí viesť k neutralite v hospodárskej súťaži tak, že podobný
         tovar má v každej krajine rovnaké daňové zaťaženie bez ohľadu na dĺžku výrobného a distribučného reťazca a že v medzinárodnom
         obchode je známa výška daňového zaťaženia tovaru, aby mohlo byť zabezpečené presné vyrovnanie tejto výšky; keďže by preto
         malo byť v prvej etape upravené prijatie spoločného systému dane z pridanej hodnoty všetkými členskými štátmi bez súčasnej
         harmonizácie sadzieb a oslobodení od dane“.
      
      15 –	Pozri návrh Komisie z 29. júna 1973 pre šiestu smernicu Rady o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich
         sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, Úradný vestník Európskych spoločenstiev, príloha 11/73, s. 31. Pozri o účinku zero-rating moje návrhy zo 4. mája 2006 vo veci Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05,
         Zb. s. I‑6269, body 22 a 23.
      
      16 –	Pozri, pokiaľ ide o dodržiavanie všeobecných právnych zásad, najmä základných práv, pri prebratí a uplatňovaní práva Spoločenstva:
         rozsudky z 25. novembra 1986, Klensch a i., 201/85 a 202/85, Zb. s. 3477, body 8 až 10; z 13. júla 1989, Wachauf, 5/88, Zb.
         s. 2609, bod 19; z 18. júna 1991, ERT, C‑260/89, Zb. s. I‑2925, bod 42 a nasl.; z 3. decembra 1998, Belgacodex, C‑381/97,
         Zb. s. I‑8153, bod 26; z 27. apríla 2006, Komisia/Nemecko, C‑441/02, Zb. s. I‑3449, body 107 a 108, a z 11. mája 2006, Federadation
         of Technological Industries a i., C‑384/04, Zb. s. I‑4191, bod 29.
      
      17 –	Pozri návrhy vo veci Talacre Beach Caravan Sales, už citovanej v poznámke pod čiarou 15, bod 17 s ďalšími odkazmi. Pozri
         o ustanoveniach o výnimkách podľa článku 28 ods. 3 písm. a) šiestej smernice aj rozsudok zo 7. decembra 2006, Eurodental,
         C‑240/05, Zb. s. I‑11479, bod 54.
      
      18 –	Už citovaná v poznámke pod čiarou 15, bod 24.
      
      19 –	Rozsudok z 3. mája 2001, Komisia/Francúzsko, C‑481/98, Zb. s. I‑3369, bod 21.
      
      20 –	Rozsudok z 13. júla 2000, Idéal tourisme, C‑36/99, Zb. s. I‑6049.
      
      21 –	Rozsudok Idéal tourisme, už citovaný v poznámke pod čiarou 20, bod 37. Pozri aj rozsudok Eurodental, už citovaný v poznámke
         pod čiarou 17, body 50 a 51.
      
      22 –	Rozsudok Klensch a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 16, bod 9.
      
      23 –	Rozsudok Idéal tourisme, už citovaný v poznámke pod čiarou 20, bod 38. Pozri aj rozsudok Eurodental, už citovaný v poznámke
         pod čiarou 17, bod 52.
      
      24 –	Pozri k tomu v poznámke pod čiarou 16 citovanú judikatúru.
      
      25 –	Pozri rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187, C‑182/03 a C‑217/03, Zb. s. I‑5479, bod 69.
      
      26 –	Pozri v súvislosti so zásadou rovnosti zaobchádzania a zásadou neutrality rozsudok z 27. apríla 2006, Solleveld a van den
         Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 a C‑444/04, Zb. s. I‑3617, bod 35.
      
      27 –	Rozsudky Komisia/Francúzsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 19, bod 22; pozri všeobecne o zásade daňovej neutrality
         rozsudky zo 7. septembra 1999, Gregg, C‑216/97, Zb. s. I‑4947, bod 19 a 20; zo 17. februára 2005, Linneweber a Akritidis,
         C‑453/02 a C‑462/02, Zb. s. I‑1131, bod 24; z 26. mája 2005, Kingscrest Associates a Montecello, C‑498/03, Zb. s. I‑4427,
         bod 54, a z 28. júna 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a i., C‑363/05, Zb. s. I‑5517, bod 46.
      
      28 –	Rozsudky z 19. januára 1982, Becker, 8/81, Zb. s. 53, bod 25; z 10. septembra 2002, Kügler, C‑141/00, Zb. s. I‑6833, bod
         51; Linneweber a Akritidis, už citovaný v poznámke pod čiarou 27, bod 33, a JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust
         a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 27, bod 58.
      
      29 –	Pozri v súvislosti s voľnou úvahou členských štátov v prípade definície zariadení oslobodených od dane rozsudok zo 6. novembra
         2003, Dornier, C‑45/01, Zb. s. I‑12911, bod 81. Pozri ďalej rozsudok JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a i.,
         už citovaný v poznámke pod čiarou 27, body 60 a 61.
      
      30 –	Pozri v poznámke pod čiarou 12 citovanú judikatúru.
      
      31 –	Rozsudky z 9. novembra 1983, San Giorgio, 199/82, Zb. s. 3595, bod 12; Marks & Spencer I, už citovaný v poznámke pod čiarou
         9, bod 39; z 2. októbra 2003, Weber’s Wine World a i., C‑147/01, Zb. s. I‑11365, bod 103, a z 15. marca 2007, Reemtsma, C‑35/05,
         Zb. s. I‑2425, bod 37.
      
      32 –	Pozri k tomu rozsudky z 27. februára 1980, Just, 68/79, Zb. s. 501, bod 26; San Giorgio, už citovaný v poznámke pod čiarou
         31, bod 13; zo 14. januára 1997, Comateb a i., C‑192/95 až C‑218/95, Zb. s. I‑165, bod 23; z 21. septembra 2000, Michaïlidis,
         C‑441/98 a C‑442/98, Zb. s. I‑7145, bod 31, a Weber’s Wine World a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 31, bod 94.
      
      33 –	V súhrne pozri rozsudok Weber’s Wine World a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 31, bod 94 a nasl.
      
      34 –	Rozsudky z 25. februára 1988, Bianco a Girard, 331/85, 376/85 a 378/85, Zb. s 1099, bod 17; Weber’s Wine World a i., už
         citovaný v poznámke pod čiarou 31, bod 96, a Comateb a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 32, bod 25.
      
      35 –	Pozri rozsudky Bianco a Girard, už citovaný v poznámke pod čiarou 34, bod 20; Comateb a i., už citovaný v poznámke pod
         čiarou 32, bod 29 a nasl.; Michaïlidis, už citovaný v poznámke pod čiarou 32, body 34 a 35, a Weber’s Wine World a i., už
         citovaný v poznámke pod čiarou 31, bod 97 a nasl.
      
      36 –	Bolo by si napriek tomu možné položiť otázku, či si už táto zásada nevyžaduje rovnosť zaobchádzania všetkých nárokov na
         vrátenie vychádzajúcich z práva Spoločenstva. Touto úvahou sa však netreba zaoberať, keďže je aj tak potrebné zachovať zásady
         rovnosti zaobchádzania a daňovej neutrality (pozri v tejto súvislosti bod 56 a nasl.).
      
      37 –	Rozsudok Marks & Spencer I, už citovaný v poznámke pod čiarou 9, bod 44. V tomto konaní bolo potrebné dodržať zásadu legitímnej
         dôvery.
      
      38 –	Pozri rozsudky zo 14. februára 1985, Rompelman, 268/83, Zb. s. 655, bod 19; z 24. októbra 1996, Elida Gibbs, C‑317/94,
         Zb. s. I‑5339, bod 20, a z 26. mája 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Zb. s. I‑4357, bod 34.
      
      39 –	Rozsudky Komisia/Francúzsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 19, bod 22; Gregg, už citovaný v poznámke pod čiarou 27,
         body 19 a 20; Linneweber a Akritidis, už citovaný v poznámke pod čiarou 27, bod 24; Kingscrest Associates a Montecello, už
         citovaný v poznámke pod čiarou 27, bod 54, a JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a i., už citovaný v poznámke pod
         čiarou 27, bod 46.
      
      40 –	Rozsudky zo 16. septembra 2004, Cimber Air, C‑382/02, Zb. s. I‑8379, body 23 a 24, ako aj z 8. decembra 2005, Jyske Finans,
         C‑280/04, Zb. s. I‑10683, bod 39, a zo 4. mája 2006, Abbey National, C‑169/04, Zb. s. I‑4027, bod 56.
      
      41 –	Rozsudok JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 27, bod 47 a citovaná judikatúra.
      
      42 –	Pozri okrem iného rozsudky z 18. mája 1994, Codorniu/Rada, C‑309/89, Zb. s. I‑1853, bod 26; zo 17. júla 1997, National
         Farmers’ Union a i., C‑354/95, Zb. s. I‑4559, bod 61, a zo 6. októbra 2005, MyTravel, C‑291/03, Zb. s. I‑8477, bod 44.
      
      43 –	Pozri najmä rozsudky z 9. marca 1978, Simmenthal, 106/77, Zb. s. 629, bod 16; z 19. júna 1990, Factortame, C‑213/89, Zb.
         s. I‑2433, bod 19; z 20. septembra 2001, Courage a Crehan, C‑453/99, Zb. s. I‑6297, bod 25, a z 13. júla 2006, Manfredi a i.,
         C‑295/04 až C‑298/04, Zb. s. I‑6619, bod 89.
      
      44 –	Pozri okrem iného rozsudky z 9. septembra 2003, CIF, C‑198/01, Zb. s. I‑8055, bod 48, a Manfredi a i., už citovaný v poznámke
         pod čiarou 43, bod 39.
      
      45 –	Pozri rozsudky z 8. júna 2000, Schlossstraße, C‑396/98, Zb. s. I‑4279, body 44 a 47, a Marks & Spencer I, už citovaný v poznámke
         pod čiarou 9, body 45 a 46.
      
      46 –	Rozsudok z 21. júna 2007, Jonkman, C‑231/06 až C‑233/06, Zb. s. I‑5149, bod 39, s odkazom na rozsudky z 28. septembra 1994,
         Avdel Systems, C‑408/92, Zb. s. I‑4435, body 16 a 17; z 12. decembra 2002, Rodríguez Caballero, C‑442/00, Zb. s. I‑11915,
         body 42 a 43, a zo 7. septembra 2006, Cordero Alonso, C‑81/05, Zb. s. I‑7569, body 45 a 46.
      
      47 –	Pozri rozsudky z 9. októbra 1984, Witte/Parlament, 188/83, Zb. s. 3465, bod 15, a zo 4. júla 1985, Williams/Dvor audítorov,
         134/84, Zb. s. 2225, bod 14.
      
      48 –	Rozsudky z 15. júna 2006, Air liquide Industries Belgium, C‑393/04 a C‑41/05, Zb. s. I‑5293, body 43 a 45, a z 5. októbra
         2006, Transalpine Ölleitung, C‑368/04, Zb. s. I‑9957, body 49 a 50.
      
      49 –	Pozri vyššie body 48 a 49 a v nich citovanú judikatúru.
      
      50 –	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 5. apríla 1979, Radati, 148/78, Zb. s. 1629, bod 22; Becker, už citovaný v poznámke pod
         čiarou 28, bod 24; z 26. februára 1986, Marshall, 152/84, Zb. s. 723, bod 49, a zo 14. júla 1994, Faccini Dori, C‑91/92, Zb.
         s. I‑3325, body 22 a 23.