CELEX: 62017CC0103
Language: pl
Date: 2018-03-07
Title: Opinia rzecznika generalnego M. Camposa Sáncheza-Bordony przedstawiona w dniu 7 marca 2018 r.#Messer France SAS przeciwko Premier ministre i in.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (Francja).#Odesłanie prejudycjalne – Harmonizacja przepisów podatkowych – Dyrektywa 92/12/EWG – Artykuł 3 ust. 2 – Dyrektywa 2003/96/WE – Artykuły 3 i 18 – Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej – Podatki akcyzowe – Istnienie innego opodatkowania pośredniego – Warunki – Uregulowanie krajowe przewidujące podatek na usługę użyteczności publicznej w zakresie energii elektrycznej – Pojęcie „szczególnego celu” – Przestrzeganie minimalnego poziomu opodatkowania.#Sprawa C-103/17.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZA-BORDONY
      przedstawiona w dniu 7 marca 2018 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C‑103/17
      
      Messer France SAS, następca prawny Praxair,
      przeciwko
      Premier ministre,
      Commission de régulation de l’énergie,
      Ministre de l’Économie et des Finances,
      Ministre de l’Environnement, de l’Énergie et de la Mer
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja)]
      
      Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej – Przepisy krajowe ustanawiające podatek na usługę użyteczności publicznej w zakresie dostaw energii elektrycznej – Podatek akcyzowy od energii elektrycznej – Podatek pośredni – Warunki istnienia innego podatku pośredniego służącego szczególnym celom – Pojęcie szczególnych celów – Podobieństwo pomiędzy innymi podatkami pośrednimi o szczególnych celach a podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej – Przestrzeganie minimalnego poziomu opodatkowania – Różnica pomiędzy podatkiem a obowiązkowym świadczeniem majątkowym o charakterze niepodatkowym
      
               1.
            
            
               Conseil d’État (rada stanu, Francja) zwraca się do Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w przedmiocie zgodności z prawem Unii tzw. podatku na usługę użyteczności publicznej (zwanego dalej „CSPE”), stosowanego we Francji w latach 2003–2010.
            
         
               2.
            
            
               CSPE jest podatkiem płatnym razem z fakturą za energię elektryczną przez konsumentów i pobieranym przez dostawców energii elektrycznej. Podatek ten przeznaczony jest na wyrównanie dodatkowych kosztów, do ponoszenia których zobowiązani są z mocy prawa dostawcy energii elektrycznej, a jego cele są zróżnicowane: oscylują, począwszy od zachęty do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii lub wyrównania wyższych kosztów wytwarzania energii elektrycznej na terytoriach poza obszarami metropolitarnymi, a skończywszy na celach społecznych, takich jak ustalenie specjalnych taryf na tę energię jako produkt pierwszej potrzeby oraz pomoc osobom znajdującym się w sytuacji kryzysowej.
            
         
               3.
            
            
               Sąd odsyłający nie zwraca się do Trybunału z pytaniem o ewentualny statusu CSPE jako pomocy państwa. Pytania dotyczą raczej kwestii zgodności tego podatku z dyrektywami w sprawie harmonizacji podatku akcyzowego od niektórych towarów, w tym również energii elektrycznej.
            
         
               4.
            
            
               Dyrektywy te ustanowiły zasadę, zgodnie z którą wyroby objęte owymi dyrektywami mogą podlegać jedynie zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Niemniej jednak dopuszczają one w drodze wyjątku pewne podatki pośrednie o szczególnych celach (zwane dalej „IIFE”), w odniesieniu do których Trybunał wypracował już pewne kryteria orzecznicze.
            
         
               5.
            
            
               W postępowaniu toczącym się przed Conseil d’État (radą stanu), które jest jednym z wielu podobnych postępowań (
                     2
                  ), chodzi dokładniej o rozstrzygnięcie, czy CSPE można zaliczyć do podatków pośrednich, które wspomniane dyrektywy dopuszczają jako wyjątek. Zarówno z prawnego, jak i gospodarczego punktu widzenia postępowanie toczące się przed francuskimi sądami w związku z CSPE ma niezwykle istotne znaczenie (
                     3
                  ).
            
         
         I. Ramy prawne
      
      
         
            A.
          
            Prawo Unii
         
      
      
         1. Dyrektywa 92/12/EWG (
               4
            )
      
      
               6.
            
            
               Zgodnie z brzmieniem motywu trzeciego tej dyrektywy:
               „[…] należy określić pojęcie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym; tylko towary, które są traktowane jako takie we wszystkich państwach członkowskich mogą podlegać przepisom prawa wspólnotowego; takie wyroby mogą podlegać innym podatkom pośrednim w określonych celach; utrzymanie lub wprowadzenie innych podatków pośrednich nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy”.
            
         
               7.
            
            
               Zgodnie z jej art. 3:
               „1.   Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:
               
                        –
                     
                     
                        olejów mineralnych,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        alkoholu i napojów alkoholowych,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        wyrobów tytoniowych.
                     
                  2.   Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.
               […]”.
            
         
         2. Dyrektywa 2003/96/WE (
               5
            )
      
      
               8.
            
            
               Zgodnie z art. 1 tej dyrektywy:
               „Państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”.
            
         
               9.
            
            
               Według jej art. 3:
               „Odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do »olejów mineralnych« i »podatku akcyzowego« w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy”.
            
         
               10.
            
            
               Artykuł 4 tej dyrektywy stanowi:
               „1.   Poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane niniejszą dyrektywą.
               2.   Dla celów niniejszej dyrektywy »poziom opodatkowania« stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji”.
            
         
               11.
            
            
               Artykuł 18 ust. 10 tej dyrektywy przewiduje:
               „Republika Francuska może do dnia 1 stycznia 2009 r. stosować całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki dla produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej przez Państwo, regiony i gminy lub inne podmioty prawa publicznego, w odniesieniu do działalności lub transakcji, w które są one zaangażowane jako władze publiczne.
               Republika Francuska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2009 r. w celu dostosowania jej obecnego systemu opodatkowania energii elektrycznej do przepisów przedstawionych w niniejszej dyrektywie. W tym okresie, ogólny średni poziom aktualnego lokalnego opodatkowania energii elektrycznej ma być brany pod uwagę w celu ocenienia, czy minimalne stawki przedstawione w niniejszej dyrektywie są przestrzegane”.
            
         
               12.
            
            
               Zgodnie z jej art. 28:
               „1.   Państwa członkowskie przyjmują i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r. Państwa członkowskie niezwłocznie powiadamiają o tym Komisję.
               2.   Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2004 r. […]”.
            
         
         3. Dyrektywa 2008/118/WE (
               6
            )
      
      
               13.
            
            
               Dyrektywa 92/12 została uchylona przez dyrektywę 2008/118, której art. 1 ust. 1 i 2 stanowi:
               „1.   Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«:
               
                        a)
                     
                     
                        produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
                     
                  […]
               2.   Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień”.
            
         
               14.
            
            
               Zgodnie z jej art. 7 ust. 1:
               „Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji”.
            
         
               15.
            
            
               Artykuł 9 tej dyrektywy stanowi:
               „Stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.
               […]”.
            
         
               16.
            
            
               Artykuł 47 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy przewiduje:
               „Dyrektywa 92/12/EWG traci moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r.”.
            
         
         
            B.
          
            Prawo krajowe
         
      
      
               17.
            
            
               Loi du 10 février 2000 relative à la modernisation et au développement du service public de l’électricité (ustawa z dnia 10 lutego 2000 r. dotycząca modernizacji i rozwoju usług użyteczności publicznej w zakresie dostaw energii elektrycznej) (
                     7
                  ) wskazywała w art. 5 (
                     8
                  ):
               
                        „I.
                     
                     
                        Koszty związane z zadaniami użyteczności publicznej powierzonymi dostawcom energii elektrycznej są w pełni rekompensowane. Obejmują one:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 W zakresie wytwarzania energii elektrycznej:
                                 
                                          1.o
                                          
                                       
                                       
                                          Dodatkowe koszty, które wiążą się ewentualnie z wprowadzeniem w życie przepisów art. 8 i 10 w odniesieniu do kosztów nieponiesionych przez Électricité de France lub ewentualnie kosztów nieponiesionych przez dystrybutorów nieznacjonalizowanych wskazanych w art. 23 ww. ustawy nr 46‑628 z dnia 8 kwietnia 1946 r. […]
                                       
                                    […]
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 W zakresie dostarczania energii elektrycznej:
                                 
                                          1.o
                                          
                                       
                                       
                                          Utracone przychody i koszty ponoszone przez dostawców energii elektrycznej z powodu zastosowania specjalnej taryfy na produkt pierwszej potrzeby, o którym mowa w art. 4 ust. I akapit ostatni.
                                       
                                    
                                          2.o
                                          
                                       
                                       
                                          Koszty ponoszone przez dostawców energii elektrycznej w wyniku ich udziału w mechanizmie wsparcia osób w trudnej sytuacji finansowej sytuacji kryzysowej, o których mowa w art. 2 ust. III pkt 1.
                                       
                                    
                           
                  Koszty te są obliczane na podstawie odpowiedniej dokumentacji księgowej prowadzonej przez podmioty, które je ponoszą. Owa dokumentacja księgowa sporządzana [jest] zgodnie z zasadami ustanowionymi przez komisję nadzoru energetycznego […]. Minister właściwy ds. energii ustala wysokość tych kosztów na składany corocznie wniosek komisji nadzoru energetycznego.
               Kompensata tych obciążeń na rzecz ponoszących je podmiotów jest zapewniana z opłat należnych od konsumentów energii elektrycznej znajdujących się na terytorium kraju.
               Wysokość opłat, o których mowa powyżej, jest obliczana proporcjonalnie do ilości zużytej energii elektrycznej […].
               […]
               Wysokość opłaty należnej od każdej kilowatogodziny jest obliczana w taki sposób, aby opłaty pokryły całość wyżej wskazanych obciążeń, o których mowa w lit. a) i b) […]. Minister właściwy ds. energii ustala tę kwotę na wniosek komisji nadzoru energetycznego, składany corocznie […]”.
            
         
               18.
            
            
               Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 5 akapity drugi i siódmy ustawy z dnia 10 lutego 2000 r. (
                     9
                  ) w sprawie obowiązku kupna energii elektrycznej wytwarzanej przez instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii:
               „[…] Obowiązki ciążące na producentach korzystających z obowiązkowego zakupu energii elektrycznej oraz warunki, na jakich ministrowie właściwi w sprawach gospodarki i energii po konsultacji z komisją nadzoru energetycznego ustalają warunki zakupu tak wytwarzanej energii elektrycznej, określa dekret.
               […]
               Umowy zawarte na podstawie niniejszego przepisu przez Électricité de France lub dystrybutorów nieznacjonalizowanych, o których mowa w art. 23 wspomnianej ustawy nr 46‑628 z dnia 8 kwietnia 1946 r., przewidują warunki kupna z uwzględnieniem nieponiesionych przez nabywców kosztów inwestycji i eksploatacji, do których może dołączyć premia uwzględniająca udział w produkcji lub sieci przy realizacji celów określonych w art. 1 akapit drugi niniejszej ustawy. Wysokość tej premii nie może prowadzić do tego, aby dochód z kapitału trwałego ulokowanego w instalacjach korzystających z tych warunków kupna przekraczał normalny dochód z kapitału, zważywszy na ryzyko nieodłącznie towarzyszące takim rodzajom działalności oraz gwarancji, z których korzystają te instalacje, że całość ich produkcji zostanie zbyta po określonej cenie. Warunki nabycia są okresowo aktualizowane w celu uwzględnienia zmian nieponiesionych kosztów oraz obciążeń określonych w art. 5 ust. 1”.
            
         
               19.
            
            
               Zgodnie z art. 8 dekretu 2001‑410 z dnia 10 maja 2001 r. (
                     10
                  ). w sprawie warunków zakupu energii elektrycznej od producentów korzystających z obowiązkowego zakupu, przyjętego w celu zastosowania wyżej wymienionych przepisów:
               „Warunki zakupu energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje korzystające z obowiązkowego zakupu, o którym mowa w art. 10 wspomnianej ustawy z dnia 10 lutego 2000 r., określone są przez zarządzenie ministra właściwego do spraw gospodarki oraz ministra właściwego do spraw energii wydane po konsultacji z Conseil supérieur de l’énergie (wyższą radą energetyczną) oraz z Commission de régulation de l’électricité (komisją regulacji energii elektrycznej) […]”.
            
         
               20.
            
            
               W wyniku postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego wszczętego przez Komisję w 2010 r. Republika Francuska przyjęła loi n.o 2010‑1448 du 7 décembre 2010 portant nouvelle organisation du marché de l’électricité (ustawę z dnia 7 grudnia 2010 r. wprowadzającą nową organizację rynku energii elektrycznej, zwaną również „ustawą NOME”) (
                     11
                  ). Na mocy art. 23 wspomnianej ustawy CSPE zostało zastąpione przez gminne i departamentalne podatki od ostatecznej konsumpcji energii elektrycznej. Te nowe podatki weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.
            
         
         II. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
      
      
               21.
            
            
               Jak wskazano w postanowieniu odsyłającym, spółka Praxair, w prawa której wstąpiła następnie spółka Messer France, wystąpiła w dniu 17 grudnia 2010 r. o zwrot wraz z odsetkami za zwłokę CSPE zapłaconego w latach 2005–2009.
            
         
               22.
            
            
               Tribunal administratif de Paris (sąd administracyjny w Paryżu, Francja), przed którym dochodzono wspomnianego roszczenia, oddalił je wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r.
            
         
               23.
            
            
               Spółka Praxair zaskarżyła ten wyrok do Cour administrative d’appel de Paris (apelacyjnego sądu administracyjnego w Paryżu). Sąd ten przed wydaniem orzeczenia postanowił przekazać sprawę Conseil d’Etat (radzie stanu), przedstawiając jej szereg pytań. Po skierowaniu do Conseil constitutionnel (trybunału konstytucyjnego, Francja) priorytetowego pytania o zgodność z konstytucją, rozstrzygniętego wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. (
                     12
                  ), Conseil d’État (rada stanu) w dniu 22 lipca 2015 r. udzieliła odpowiedzi na pytania sądu apelacyjnego.
            
         
               24.
            
            
               W dniu 23 lutego 2016 r., sąd ten wydał wyrok oddalający apelację spółki Praxair.
            
         
               25.
            
            
               Spółka Messer France, która wstąpiła w prawa i obowiązki spółki Praxair, zaskarżyła wyrok zapadły w drugiej instancji do Conseil d’Etat (rady stanu), która przedstawia Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:
               
                        „1)
                     
                     
                        Czy jeżeli państwo członkowskie po wejściu w życie [dyrektywy 2003/96] nie ustanowiło żadnych przepisów mających na celu wprowadzenie akcyzy za zużycie energii elektrycznej, ale utrzymało w mocy pośredni podatek, który wraz z lokalnymi podatkami obciążał to zużycie:
                        
                                 –
                              
                              
                                 to zgodność rozpatrywanego podatku z dyrektywami [92/12] oraz [2003/96] należy ocenić w świetle warunków ustanowionych w art. 3 ust. 2 dyrektywy [92/12] dla »innego pośredniego podatku«, jakimi są realizacja jednego lub kilku szczególnych celów oraz ich zgodność z zasadami opodatkowania znajdującymi zastosowanie do podatku akcyzowego oraz podatku od wartości dodanej;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 czy też utrzymanie »innego pośredniego podatku« możliwe jest wyłącznie przy istnieniu zharmonizowanego podatku akcyzowego, i wreszcie, czy przy takim założeniu rozpatrywany podatek mógłby zostać uznany za podatek akcyzowy, którego zgodność z tymi dwiema dyrektywami należałoby wówczas oceniać w świetle ogółu przepisów dokonujących harmonizacji przewidzianych tymi dyrektywami?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Czy podatek akcyzowy od zużycia energii elektrycznej, z którego dochód przeznaczony jest zarówno na finansowanie wydatków związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i z kogeneracji oraz na wprowadzenie geograficznie ujednoliconych taryf, jak i na obniżanie ceny energii elektrycznej dla gospodarstw domowych o niskim dochodzie, należy traktować jako realizujący szczególne cele w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 2 dyrektywy [92/12], powtórzonych w art. 1 ust. 2 dyrektywy [2008/118]?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Czy w sytuacji, gdy tylko niektóre z realizowanych celów mogą być traktowane jako szczególne w rozumieniu tych przepisów, podatnicy mogą domagać się całkowitego zwrotu spornego podatku, czy jedynie tej jego części, która wśród wszystkich finansowanych przez nią wydatków nie spełnia przesłanki szczególnego celu?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        W przypadku gdyby, w zależności od odpowiedzi udzielonej na poprzednie pytania, system podatku na usługi użyteczności publicznej w zakresie dostawy energii elektrycznej był w całości lub w części niezgodny z zasadami opodatkowania energii elektrycznej przewidzianymi w prawie Unii, to czy art. 18 ust. 10 akapit drugi dyrektywy [2003/96] należy interpretować w ten sposób, że do dnia 1 stycznia 2009 r. przestrzeganie minimalnego poziomu opodatkowania przewidzianego w tej dyrektywie stanowiło jedyny, wśród zasad opodatkowania energii elektrycznej przewidzianych w prawie Unii, obowiązek nałożony na Francję?”.
                     
                  
         
               26.
            
            
               Uwagi na piśmie zostały złożone przez spółkę Messer France, rządy francuski, hiszpański, włoski i belgijski oraz Komisję, które (z wyjątkiem rządu włoskiego) przedstawiły swoje stanowiska ustnie podczas rozprawy w dniu 13 grudnia 2017 r.
            
         
         III. Odpowiedź na pytania prejudycjalne
      
      
         
            A.
          
            W przedmiocie podatkowego charakteru CSPE
         
      
      
               27.
            
            
               Przed dokonaniem oceny pytań sądu odsyłającego wydaje mi się konieczne rozwianie wątpliwości dotyczących charakteru (podatkowego lub nie) CSPE jako punktu wyjścia służącego ustaleniu jego zgodności z art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12.
            
         
               28.
            
            
               Gdyby CSPE nie był podatkiem w rozumieniu prawa Unii, nie mógłby zostać zaliczony do IIFE, co wykluczałoby zastosowanie dyrektywy 92/12. Przy takim założeniu nic nie stałoby na przeszkodzie, aby Republika Francuska utrzymała ten podatek (dopóki obowiązywał) bez większych problemów.
            
         
               29.
            
            
               Sąd odsyłający stwierdza, że CSPE jest podatkiem pośrednim, i nie kwestionuje jego podatkowego charakteru. Niemniej jednak rząd włoski w pisemnych uwagach, przyznając co prawda, że chodzi o obowiązkowe świadczenie majątkowe przewidziane prawem, stwierdza, że nie wykazuje ono podatkowego charakteru, a co za tym idzie, że nie jest ono objęte zakresem zastosowania dyrektyw 92/12 i 2008/118. Rządy hiszpański i belgijski broniły tej samej tezy stanowiska podczas rozprawy.
            
         
               30.
            
            
               W mojej opinii w sprawie IRCCS – Fondazione Santa Lucia (
                     13
                  ) stałem na stanowisku, że opłata ponoszona we Włoszech w ramach tzw. ogólnych kosztów systemu energii elektrycznej jest świadczeniem majątkowym o charakterze niepodatkowym (
                     14
                  ), które nie wykazuje cech (ani charakteru) podatku. Tak też odniosła się do tego świadczenia w sposób wyraźny Consiglio di Stato (rada państwa, Włochy) w postanowieniu odsyłającym. Uznałem w szczególności, że świadczenie to nie ma struktury podatkowej podobnej do zharmonizowanych podatków akcyzowych lub do podatku VAT i że nie można go zaklasyfikować jako IIFE w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118.
            
         
               31.
            
            
               Trybunał w wyroku IRCCS – Fondazione Santa Lucia nie zgodził się z moją propozycją i nie dokonał rozróżnienia między podatkami a niepodatkowymi świadczeniami majątkowymi o charakterze publicznym. Wychodząc z założenia (słusznego), że do Trybunału należy dokonanie kwalifikacji określonych podatku, opłaty, cła, daniny na podstawie prawa Unii w oparciu o obiektywne cechy tego obciążenia, niezależnie od nazwy prawnej, jaką nadaje mu prawo krajowe (
                     15
                  ), Trybunał ograniczył się do wskazania trzech immanentnych cech podatków pośrednich:
               
                        –
                     
                     
                        Po pierwsze, ustawowy obowiązek zapłaty tych kwot i, w wypadku uchybienia temu obowiązkowi, uprawnienie właściwych organów do podjęcia prawnych kroków przeciwko dłużnikowi.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Po drugie, przeznaczenie należnych kwot, które muszą zostać skierowane na finansowanie celów leżących w interesie ogólnym, zgodnie z kryteriami podziału określonymi przez organy władzy publicznej.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Po trzecie, możliwość przeniesienia ich na konsumenta końcowego dostarczonego towaru lub świadczonej usługi poprzez uwzględnienie ich w kwocie skierowanej do niego faktury, której wysokość zwykle jest związana z ilością skonsumowanego produktu lub skonsumowanej usługi (
                              16
                           ).
                     
                  
         
               32.
            
            
               Niemniej jednak Trybunał przekazał w całości sądowi krajowemu zadanie zbadania, czy opłata ponoszona w ramach ogólnych kosztów systemu energii elektrycznej spełnia warunki określone w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 (tzn. „[czy], po pierwsze, podatek ten realizuje jeden lub więcej celów szczególnych, a po drugie, [czy] jest zgodny ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień”), czy też ich nie spełnia (
                     17
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Nie upieram się przy sporze, który najwyraźniej można uznać za akademicki (
                     18
                  ). Według mnie przy wskazywaniu różnic pomiędzy obydwoma pojęciami istotne znaczenie ma to, aby wpływy uzyskane z niepodatkowych publicznych świadczeń majątkowych znajdowały się poza budżetem państwa, tzn. aby nie były przeznaczane na potrzeby publiczne, do których finansowania zobowiązane są organy krajowe. Znaczenie ma również i to, aby w zarządzaniu nimi i ich poborze nie uczestniczyły krajowe organy podatkowe, wykonując zwyczajowe uprawnienia skarbu państwa.
            
         
               34.
            
            
               Zrezygnowanie z tych cech powoduje między innymi zatarcie granic pojęcia dochodów podatkowych do punktu, w którym dogmatyka prawnicza w tym zakresie prawdopodobnie nie ma sensu (
                     19
                  ). Jednocześnie nadmiernie ogranicza ono swobodę ustawodawcy każdego państwa, które w przypadku kontynuowania tej tendencji mogłoby czuć się zobowiązane do uznania charakteru podatkowego opłat za świadczenie określonych usług publicznych w przypadku, gdy w celu obliczenia ich wysokości (ustalonej przez organy publiczne) uwzględnia się wydatki poniesione na świadczenie tych usług, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie oraz ogólne.
            
         
               35.
            
            
               Przyznaję jednak, że pomimo iż CSPE posiada niektóre wspólne aspekty z wyżej wymienioną opłatą włoską, to posiada ono też pewne cechy, które zbliżają je do podatków pośrednich, co – jak już wcześniej zauważyłem – nie wydaje się kwestionowane ani przez sąd odsyłający, ani w prawie francuskim (
                     20
                  ). Wśród owych cech należy podkreślić fakt, jak wyjaśniono na rozprawie, że to właściwe organy publiczne (komisja nadzoru energetycznego) są upoważnione do żądania zapłaty, wraz z odsetkami za zwłokę, od użytkowników, którzy nie uiścili CSPE, i do wydania nakazu zapłaty.
            
         
               36.
            
            
               Ponieważ to ostatecznie do sądu odsyłającego będzie należało wydanie orzeczenia w przedmiocie podatkowego (lub też nie) charakteru CSPE z uwzględnieniem łagodnych kryteriów stosowanych przez Trybunał w celu przypisania takiego charakteru określonym obowiązkowym opłatom płaconym przez konsumentów niektórych towarów lub usług, od tego założenia wyjdę w dalszej części niniejszej opinii, powtarzając jednocześnie moje pragnienie, aby w ocenie koncepcji podatków pośrednich wykazywano większy rygor pojęciowy (
                     21
                  ).
            
         
         
            B.
          
            Przepisy mające zastosowanie w postępowaniu głównym (czwarte pytanie prejudycjalne)
         
      
      
               37.
            
            
               Być może w pierwszej kolejności należałoby odpowiedzieć na pytanie sądu odsyłającego, w którym zwraca się on do Trybunału o wyjaśnienie art. 18 ust. 10 akapit drugi dyrektywy 2003/96 w celu ustalenia przepisów mających zastosowanie w sprawie.
            
         
               38.
            
            
               Pośrednie opodatkowanie energii elektrycznej było regulowane od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 1 kwietnia 2010 r. dyrektywą 92/12 na podstawie art. 3 dyrektywy 2003/96 (
                     22
                  ). Ostatnia z wymienionych dyrektyw rozszerzyła na energię elektryczną przepisy dyrektywy 92/12 mające zastosowanie do tej pory jedynie do podatku akcyzowego od olejów mineralnych, alkoholu, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych.
            
         
               39.
            
            
               Jednakże Republice Francuskiej został przyznany (w art. 18 ust. 10 akapit drugi dyrektywy 2003/96) do dnia 1 stycznia 2009 r. okres przejściowy, aby mogła ona dostosować system podatków od energii elektrycznej do tej dyrektywy.
            
         
               40.
            
            
               Zgodnie z tym artykułem w przedmiotowym okresie przejściowym Francja musiała wziąć pod uwagę ogólny średni poziom lokalnego opodatkowania energii elektrycznej, aby ocenić zgodność z minimalnymi stawkami ustalonymi w dyrektywie 2003/96. Obowiązek ten oznaczał, że od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 1 stycznia 2009 r. Francja musiała pilnować, by suma CSPE i innych podatków akcyzowych (gminnych i departamentalnych) (
                     23
                  ), nałożonych na zużycie energii elektrycznej, nie przekraczała wyżej wymienionych stawek lub poziomów minimalnych.
            
         
               41.
            
            
               Republika Francuska nie dotrzymała (
                     24
                  ) tego okresu przejściowego, nie wdrażając dyrektywy 2003/96 do prawa krajowego do momentu przyjęcia ustawy nr 2010‑1488 (
                     25
                  ) z dnia 7 grudnia 2010 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. (
                     26
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Z tej sekwencji przepisów wynika, że art. 18 ust. 10 akapit drugi dyrektywy 2003/96 upoważnił Republikę Francuską do utrzymania do dnia 31 grudnia 2008 r. jej krajowego systemu podatkowego dotyczącego energii elektrycznej, bez dostosowania się do dyrektywy 92/12, z „jedynym obowiązkiem” (
                     27
                  ) przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania przewidzianego przez tę dyrektywę. Do tej daty Francja, z zastrzeżeniem wskazanego wyżej obowiązku, miała swobodę stosowania CSPE bez konieczności rozważania jego zgodności z przedmiotową dyrektywą.
            
         
               43.
            
            
               Następstwem powyższego jest to, że jeśli poziom ten został osiągnięty (co powinien zweryfikować sąd odsyłający), osoby, które zapłaciły CSPE wymagalne przed dniem 1 stycznia 2009 r., nie mogą domagać się jego zwrotu, powołując się na rzekome naruszenie dyrektyw 92/12 i 2003/96.
            
         
         
            C.
          
            Zgodność CSPE z podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej (pierwsze pytanie prejudycjalne)
         
      
      
               44.
            
            
               Messer France uważa, że wprowadzenie zharmonizowanego podatku akcyzowego od zużycia energii elektrycznej jest conditio sine qua non tego, aby państwo członkowskie mogło utrzymać lub ustanowić inny podatek pośredni od zużycia energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12.
            
         
               45.
            
            
               Zdaniem tej spółki możliwość stosowania innego podatku pośredniego jest wyrazem uprawnienia państwa do nakładania podatków (
                     28
                  ), a wykonywanie tego uprawnienia jest komplementarne i podporządkowane wprowadzeniu zharmonizowanego podatku akcyzowego (
                     29
                  ). Podporządkowanie to tłumaczy się dyrektywą 2008/118, której art. 1 ust. 2 zastąpił wyrażenie „inne podatki pośrednie” wyrażeniem „podatki pośrednie uzupełniające”.
            
         
               46.
            
            
               Nie podzielam tej argumentacji. Po pierwsze, dyrektywa 2008/118 nie ma zastosowania ratione temporis do przedmiotowej sprawy, chociaż brzmienie jej art. 1 ust. 2 jest zbieżne w istotny sposób z brzmieniem art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 (
                     30
                  ). Nawet jeśli niektóre wersje językowe (francuska lub rumuńska) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 mówią o podatkach pośrednich uzupełniających, to jednak większość wersji (m.in. wersje angielska, portugalska, hiszpańska czy włoska) odnosi się do „innych podatków pośrednich”, co uniemożliwia podporządkowanie tych ostatnich uprzedniemu wprowadzeniu zharmonizowanego podatku akcyzowego zgodnie z celem przedmiotowej dyrektywy. Interpretacja ta jest spójna z ogólną systematyką i celem dyrektywy (
                     31
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Po drugie, literalne brzmienie art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12, odnosząc się do „innych podatków pośrednich do szczególnych celów”, nie dodaje żadnej wzmianki, która spowodowałaby, że ich zastosowanie byłoby uzależnione od wcześniejszego wprowadzenia zharmonizowanego podatku akcyzowego.
            
         
               48.
            
            
               Tezę tę potwierdza fakt, że zgodnie z motywem trzecim dyrektywy 92/12 produkty objęte podatkiem akcyzowym mogą „podlegać innym podatkom pośrednim w określonych celach; […] utrzymanie lub wprowadzenie innych podatków pośrednich nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy”.
            
         
               49.
            
            
               W podobnym tonie Trybunał odniósł się do „uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 do utrzymania lub ustanowienia innych podatków pośrednich do szczególnych celów w odniesieniu do produktów objętych zharmonizowanym podatkiem akcyzowym” (
                     32
                  ). Możliwość ta kontrastuje z obowiązkiem wprowadzenia przez państwa członkowskie zharmonizowanego podatku akcyzowego, co świadczy o tym, że są to podatki niepowiązane i że wprowadzenie ostatniego z wymienionych podatków nie jest konieczne w celu utrzymania lub wprowadzenia pozostałych.
            
         
               50.
            
            
               Po trzecie, Trybunał w wyroku Komisja/Francja uznał, że Rada przyjęła art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12, „biorąc pod uwagę różnorodność tradycji podatkowych państw członkowskich w tej dziedzinie oraz częste stosowanie podatków pośrednich przy stosowaniu polityk pozabudżetowych” (
                     33
                  ). Ponownie potwierdza to, że te inne podatki pośrednie mogą istnieć niezależnie i że nie są podporządkowane zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu.
            
         
               51.
            
            
               W związku z tym uważam, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, iż utrzymanie lub wprowadzenie podatku pośredniego o szczególnych celach nie jest uzależnione od uprzedniego wprowadzenia zharmonizowanego podatku akcyzowego.
            
         
         
            D.
          
            CSPE jako podatek pośredni o szczególnych celach (drugie pytanie prejudycjalne)
         
      
      
               52.
            
            
               Ponieważ w postępowaniu głównym spółka Messer France wnosi o orzeczenie zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę CSPE uiszczonego w latach 2005–2009 przez spółkę Praxair, zastosowanie będą miały ratione temporis jedynie dyrektywy 92/12 i 2003/96. Nie stanowi to przeszkody, aby wziąć pod uwagę również orzecznictwo Trybunału dotyczące dyrektywy 2008/118, ponieważ, mimo że dyrektywa ta uchyliła dyrektywę 92/12 z dniem 1 kwietnia 2010 r., jej treść jest zasadniczo taka sama (
                     34
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Oprócz tego, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia zharmonizowanego podatku akcyzowego od zużycia energii elektrycznej, upoważnia je on również do wprowadzenia lub utrzymania „innych podatków pośrednich do szczególnych celów”.
            
         
               54.
            
            
               W rozumieniu dyrektywy 2003/96 IIFE liczy się razem ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, ponieważ zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 poziomy opodatkowania energii elektrycznej stosowane przez państwa członkowskie nie mogą być niższe niż minimum określone w dyrektywie (
                     35
                  ).
            
         
               55.
            
            
               Jak wskazałem powyżej, tolerowanie IIFE jako wyjątku od zasady ogólnej ma swoje źródło, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, w różnorodności tradycji podatkowych państw członkowskich w tej dziedzinie oraz w częstym stosowaniu podatków pośrednich w celu realizacji polityk pozabudżetowych. Oprócz minimalnego podatku akcyzowego państwom tym zezwala się zatem na wprowadzenie innych podatków pośrednich, które służą określonemu celowi (
                     36
                  ).
            
         
               56.
            
            
               Wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą zużycie energii elektrycznej podlega jedynie opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT (
                     37
                  ), Trybunał interpretował do tej pory ściśle. Granice swobody państw członkowskich ograniczone są również przez dwa niezbędne warunki, które IIFE musi spełnić łącznie, a mianowicie:
               
                        –
                     
                     
                        Musi mieć szczególny cel.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Muszą być zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi do podatku akcyzowego oraz VAT przy ustalaniu podstawy opodatkowania, obliczania podatku, powstania obowiązku podatkowego i kontroli podatku (
                              38
                           ).
                     
                  
         
               57.
            
            
               Na podstawie tych założeń należy zbadać, czy CSPE można zaklasyfikować jako IIFE.
            
         
         1. Wymóg szczególnego celu
      
      
               58.
            
            
               Trybunał ustanowił (rygorystyczne) kryteria dotyczące tego pierwszego wymogu:
               
                        –
                     
                     
                        Szczególnym celem musi być zawsze cel inny niż wyłącznie budżetowy. Jednakże ponieważ każdy podatek ma w sposób nieodzowny cel budżetowy, sama okoliczność, że podatek realizuje cel budżetowy, nie wystarcza, aby wykluczyć możliwość uznania, iż podatek ten spełnia również cel szczególny w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 (
                              39
                           ).
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Uprzednie ustalenie przeznaczenia wpływów z podatku na finansowanie określonych potrzeb publicznych stanowi czynnik służący ustaleniu, czy podatek ten ma szczególny cel, jednakże takie przeznaczenie, które wynika jedynie ze sposobu wewnętrznej organizacji budżetu państwa członkowskiego, nie może jako takie stanowić wystarczającego warunku w tym zakresie. Każde państwo członkowskie mogłoby postanowić o przeznaczeniu wpływu z podatku na finansowanie określonych wydatków i przekształcałoby w ten sposób jakikolwiek podatek pośredni w IIFE (
                              40
                           ).
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Nie można wykazać szczególnego celu poprzez zwykłe przeznaczenie wpływów pochodzących z podatku na finansowanie ogólnych wydatków ponoszonych przez podmiot publiczny w konkretnej dziedzinie. W przeciwnym wypadku nie byłoby możliwe rozróżnienie pomiędzy wspomnianym celem, z założenia szczególnym, a innym wyłącznie budżetowym.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Podatek musi sam z siebie gwarantować realizację wspomnianego szczególnego celu, zapewniając w ten sposób istnienie bezpośredniego związku między wykorzystaniem wpływów z tego podatku a przedmiotowym celem szczególnym. Brak mechanizmu uprzedniego przeznaczenia dochodów przesądza o tym, że nie będzie można uznać, iż podatek służy realizacji szczególnego celu, chyba że wspomniany podatek został pomyślany pod względem jego struktury (między innymi zdarzenie podatkowe opodatkowanej lub stawki opodatkowania) w taki sposób, aby wpłynąć na zachowanie podatników, umożliwiając wypełnienie przytoczonego szczególnego celu, na przykład poprzez nałożenie wysokiego podatku na rozpatrywane produkty w celu zniechęcenia do ich konsumpcji (
                              41
                           ).
                     
                  
         
               59.
            
            
               Rządy francuski i hiszpański uważają, że CSPE ma wpływ na realizację określonych celów o charakterze pozabudżetowym. Niemniej jednak Messer France i Komisja twierdzą, że realizuje ono wiele celów środowiskowych i społecznych – niektórych wzajemnie sprzecznych – do których realizacji nie zachęca; z tego względu nie spełnia on wyżej wymienionych warunków Trybunału.
            
         
               60.
            
            
               Sąd odsyłający wskazuje, że CSPE zostało ustanowione w celu pokrycia kosztów różnych zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych nałożonych na dostawców energii elektrycznej. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 lutego 2000 r. wpływy z CSPE zostały przeznaczone w latach, do których odnosi się postępowanie główne, na trzy rodzaje wydatków:
               
                        –
                     
                     
                        Zapłatę kosztów dodatkowych wynikających z obowiązku kupna energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii oraz z kogeneracji w celu rozwinięcia produkcji energii elektrycznej pochodzącej z tych źródeł energii.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Wyrównanie dodatkowych kosztów produkcji w strefach niepołączonych z kontynentalną siecią metropolitarną.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Pokrycie utraty wpływów oraz dodatkowych kosztów zarządzania poniesionych przez dostawców energii elektrycznej z powodu z jednej strony wprowadzenia specjalnego ustalenia cen energii elektrycznej jako ,,produktu pierwszej potrzeby”, a z drugiej strony z powodu ich uczestnictwa w systemie mającym zastosowanie do osób znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej.
                     
                  
         
               61.
            
            
               Poza wskazanymi wyżej celami środki uzyskane z CSPE przeznaczone były także na pokrycie kosztów związanych z działalnością administracyjną Mediateur national de l’énergie (krajowego mediatora energetycznego, zwanego dalej „mediatorem”) i kosztów Caisse de dépôts et consignations pour la gestion de la CSPE (funduszu wyrównawczego na potrzeby zarządzania CSPE, zwanego dalej „funduszem wyrównawczym”).
            
         
               62.
            
            
               Końcowi konsumenci energii elektrycznej płacili CSPE dostawcom według zużycia (proporcjonalnie do zużytych kilowatów) wykazanego na fakturze. Dostawcy przekazywali tę kwotę do funduszu wyrównawczego po dokonaniu kompensaty między zebranym CSPE a wydatkami poniesionymi na realizację celów usługi użyteczności publicznej, której służyło CSPE. Fundusz wyrównawczy redystrybuował pozostałe kwoty wśród dostawców energii elektrycznej w celu pokrycia kosztów zobowiązań z tytułu świadczenia usługi użyteczności publicznej.
            
         
               63.
            
            
               Procent CSPE był ustalany przez właściwego ministra na wniosek komisji nadzoru energetycznego z uwzględnieniem prognozy kosztów zobowiązań z tytułu świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie energii elektrycznej. W przypadku wystąpienia deficytu był on pokrywany wzrostem CSPE w kolejnych latach budżetowych.
            
         
               64.
            
            
               Środki zebrane w ramach CSPE nie trafiały do budżetu państwa, lecz były wpłacane do funduszu wyrównawczego. Przeznaczenie tych środków, jak już zostało powiedziane, miało wpływ na finansowanie celów związanych z usługą użyteczności publicznej w zakresie energii elektrycznej, innych niż wyłącznie budżetowe cele.
            
         
               65.
            
            
               Jednakże, jak wskazuje Trybunał, uprzednie przeznaczenie wpływów z podatku na finansowanie określonych potrzeb publicznych stanowi jedynie wskazówkę, że podatek ten ma szczególny cel. Przeznaczenie to może maskować zwykły sposób wewnętrznej organizacji budżetu państwa członkowskiego (
                     42
                  ).
            
         
               66.
            
            
               Zgodnie z tym kryterium wpływy z CSPE przeznaczone na koszty działalności mediatora i funduszu wyrównawczego miałyby cel typowo budżetowy, tzn. zostałyby zaliczone do dochodów mających sfinansować część wydatków ogólnych państwa, które mogłyby z łatwością zostać umieszczone w budżecie państwa. Tym samym w tej kwestii CSPE nie mogłoby zostać uznane za posiadające charakter IIEF.
            
         
               67.
            
            
               Wydaje mi się, aczkolwiek już nie w tak oczywisty sposób, że jest tak również w przypadku wpływów z CSPE przeznaczonych na cele o charakterze społecznym (specjalne ustalanie cen energii jako „produktu pierwszej potrzeby” oraz system pomocy osobom znajdującym się w trudnej sytuacji) lub na cele, poprzez które państwo stara się rekompensować pewne niedogodności wynikające z czynników geograficznych lub terytorialnych (tzn. wyrównać dodatkowe koszty produkcji w strefach niepołączonych z kontynentalną siecią metropolitarną).
            
         
               68.
            
            
               Zgadzam się z Komisją, że w tych dwóch kwestiach wpływy z CSPE służą zaspokajaniu potrzeb publicznych o charakterze społecznym lub terytorialnym, które są zwykle ponoszone przez budżet państwa.
            
         
               69.
            
            
               W rzeczywistości bowiem wspomniane cele spójności społecznej i terytorialnej uzasadniały późniejszą ewolucję francuskiego prawodawstwa odzwierciedloną w ustawie 2015‑1786 (
                     43
                  ). Od tego momentu podatki ciążące na usłudze użyteczności publicznej w zakresie energii elektrycznej i gazu są włączone do budżetu państwa francuskiego, a CSPE połączyło się z podatkiem od końcowego zużycia energii elektrycznej (zharmonizowany podatek akcyzowy) (
                     44
                  ).
            
         
               70.
            
            
               Z drugiej strony uważam, że przeznaczanie CSPE na pokrycie kosztów dodatkowych wynikających z obowiązku (po stronie dostawców) kupna energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii oraz z kogeneracji posiada szczególny cel w rozumieniu orzecznictwa Trybunału dotyczącego IIFE.
            
         
               71.
            
            
               W takim przeznaczeniu można znaleźć wystarczające powiązanie między wykorzystaniem wpływów z podatku a szczególnym celem, jakim jest promowanie zielonej energii (
                     45
                  ). CSPE zachęca do produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł oraz z kogeneracji (
                     46
                  ), której finansowanie wspiera, tak więc sam z siebie służy realizacji wspomnianego celu szczególnego (
                     47
                  ).
            
         
               72.
            
            
               W rzeczywistości Komisja (
                     48
                  ) (przyjmująca odmienne stanowisko w tej sprawie, które nie zostało jednak dostatecznie wytłumaczone) uznała, że składnik A3, jeden ze składników włoskiej opłaty na pokrycie ogólnych kosztów systemu elektroenergetycznego, którego jedynym celem było finansowanie produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i z kogeneracji (tzn. składnik analogiczny do jednego z finansowanych przez CSPE), stanowi IIFE.
            
         
               73.
            
            
               Mógłbym kontrargumentować, że promocja zielonej energii jest celem, którego finansowanie mogłoby również odbywać się za pośrednictwem środków pochodzących z budżetu państwa. Oczywiście, taka możliwość zawsze istnieje, ponieważ parlamenty krajowe są suwerenne i mogą włączyć do budżetów publicznych elementy, jakie uznają za stosowne. Jednakże gdyby okoliczność ta stała się kluczem do interpretacji wyjątku przewidzianego w art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 w odniesieniu do IIEF, obawiam się, że żaden podatek pośredni nie zostałby włączony do zakresu tego wyjątku.
            
         
               74.
            
            
               Prawdą jest, że do tej pory żaden z podatków ocenianych przez Trybunał nie spełnił rygorystycznych kryteriów orzeczniczych, aby można było ocenić zgodność z prawem IIFE. Niemniej jednak, jeżeli istnieje wyjątek i należy przyznać skuteczność dyrektywie 92/12, która go przewiduje, to wyjątek ten nie może być neutralizowany przez orzecznictwo. Uważam, że CSPE w części przeznaczonej na promowanie zielonej energii umożliwia Trybunałowi po raz pierwszy dopuszczenie IIFE w ramach tej dyrektywy.
            
         
               75.
            
            
               Wniosku tego nie podważają różne argumenty podniesione w przedmiotowym postępowaniu. Sąd odsyłający wskazuje, że kwota obowiązku kupna po cenie wyższej od jej wartości rynkowej energii elektrycznej wytwarzanej przez instalacje korzystające z odnawialnych źródeł energii (która odpowiada różnicy między taryfą kupna przez zobowiązanych nabywców a nieponiesionymi przez nich kosztami związanymi z nabyciem odpowiadającej im energii elektrycznej) nie zależała od wpływów z CSPE. Jednakże, chociaż nie było bezpośredniego związku pomiędzy dochodami uzyskanymi z CSPE a konkretną kwotą pomocy przeznaczonej dla producentów zielonej energii, nie można zaprzeczyć, że znaczny procent środków pochodzących z CSPE był przeznaczony na finansowanie tej pomocy (
                     49
                  ).
            
         
               76.
            
            
               Fakt, że wpływy uzyskane z CSPE były każdego roku rozdzielane zgodnie z kryteriami ustalonymi przez komisję nadzoru energetycznego i decyzjami ministerstwa właściwego w sprawach energii, przy czym ustawodawstwo francuskie wstępnie ustaliło procent wpływów z CSPE przeznaczonych na każdy z celów, nie stoi również na przeszkodzie uznaniu CSPE za IIFE.
            
         
               77.
            
            
               W tym względzie uważam, że przy projektowaniu IIFE zgodnego z art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 państwa członkowskie powinny mieć pewien margines swobody. W marginesie tym mieści się możliwość elastycznego wskazania przeznaczenia uzyskanych wpływów, a także dostosowania kwoty podatku w zależności od okoliczności, które to decyzje mogą być przekazane właściwym organom publicznym. Podkreślam, że ważne jest to, iż w praktyce około 70% dochodów z CSPE było przeznaczone na promocję zielonej energii elektrycznej.
            
         
               78.
            
            
               Wydaje mi się, że fakt, iż CSPE nie pozwala sam w sobie na priorytetowe traktowanie zużycia zielonej energii elektrycznej lub na zachęcanie do kupowania jej przez konsumenta preferencyjnie w stosunku do energii pochodzącej ze źródeł nieodnawialnych, wydaje mi się w jeszcze mniejszym stopniu przeszkodą w zakwalifikowaniu CSPE jako IIFE. W przypadku energii elektrycznej, w przeciwieństwie do innych towarów podlegających podatkowi akcyzowemu (takich jak alkohol lub tytoń), po wprowadzeniu energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej istnieje wyraźna trudność w odróżnieniu, która energia powstała ze źródeł odnawialnych, a która pochodzi z paliw kopalnych lub z innych źródeł. Przypominam jednak, że Trybunał żądał jedynie, by IIFE miało strukturę, która zniechęca do konsumpcji produktu w przypadku, gdy nie istnieje mechanizm uprzedniego przeznaczenia wpływów. Jak wskazałem, ta ostatnia sytuacja ma miejsce w przypadku CSPE (
                     50
                  ).
            
         
               79.
            
            
               W oparciu o powyższe wyjaśnienia uznaję, że CSPE spełnia wymóg realizacji szczególnego celu i może zostać zakwalifikowane jako IIFE zgodne z art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 w części odpowiadającej wpływom przeznaczanym na pokrycie dodatkowych kosztów wynikających z obowiązku kupna energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i z kogeneracji.
            
         
         2. Podobieństwa pomiędzy IIFE i zharmonizowanym podatkiem akcyzowym lub VAT
      
      
               80.
            
            
               Poza służeniem szczególnemu celowi podatek pośredni, aby mógł zostać objęty wyjątkiem określonym w art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12, musi być zgodny z przepisami mającymi zastosowanie do podatków akcyzowych lub VAT w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, powstania obowiązku podatkowego i kontrolowania podatku. Tym samym w zakresie wspomnianych elementów podatku musi mieć cechy analogiczne bądź do zharmonizowanych podatków akcyzowych, bądź do VAT.
            
         
               81.
            
            
               Dokonując interpretacji tego przepisu, Trybunał stwierdził, że „art. 3 ust. 2 dyrektywy o podatkach akcyzowych nie wymaga od państw członkowskich przestrzegania wszystkich przepisów związanych z podatkami akcyzowymi lub VAT w zakresie określania podstawy opodatkowania, obliczania podatku, powstania obowiązku podatkowego i kontrolowania podatku” i że „jest wystarczające, aby podatki pośrednie, które służą szczególnym celom, były zgodne w tych aspektach z ogólnym systemem jednego lub drugiego sposobu opodatkowania, jak również z uregulowaniem wspólnotowym” (
                     51
                  ).
            
         
               82.
            
            
               CSPE nie ma struktury podobnej do VAT, gdyż jego kwota nie jest proporcjonalna do ceny opodatkowanego dobra, lecz obliczana jest od ilości zużytej energii elektrycznej; jego pobranie następuje w momencie konsumpcji, a nie w każdej fazie procesu produkcji i dystrybucji; i w końcu, dotyczy on określonego dobra (energii elektrycznej) i nie charakteryzuje się ogólnością.
            
         
               83.
            
            
               Wobec tego podobieństwa CSPE należy poszukiwać w kontekście techniki właściwej dla podatków akcyzowych. Sąd odsyłający, z którego ustaleniami się zgadzam, wskazał na kilka elementów struktury podatkowej CSPE podobnych do podatków akcyzowych.
            
         
               84.
            
            
               Odnośnie do określenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku wyrażonego w kwocie wymagalnej CSPE wykazuje wyraźne podobieństwo do podatków akcyzowych. Energia elektryczna opodatkowana jest w stosunku do zużytych kilowatów stawką, która wzrosła z 3 EUR/MWh w 2003 r. do 20 EUR/MWh w 2015 r. (
                     52
                  ), podobnie jak to się dzieje ze wspomnianymi innymi podatkami.
            
         
               85.
            
            
               Jeśli chodzi o powstanie obowiązku podatkowego, w przypadku podatków akcyzowych powstaje on z chwilą dostawy energii elektrycznej (
                     53
                  ). Artykuł 5 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 lutego 2000 r. przewidywał podobnie, że pobór CSPE będzie miał miejsce w momencie zapłaty faktury przez konsumenta. Z tego względu element czasowy powstania obowiązku podatkowego pokrywa się z dostarczeniem energii elektrycznej, analogicznie do uregulowań dyrektyw 92/12 i 2003/96.
            
         
               86.
            
            
               W przeciwieństwie do zharmonizowanego podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w którego przypadku zobowiązanym jest dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej (art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96), w przypadku CSPE jest nim konsument końcowy. Jednakże art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 nie wymaga od IIFE podobieństwa do VAT lub do podatku akcyzowego pod względem przepisów dotyczących dłużnika podatku.
            
         
               87.
            
            
               Również w przypadku ustalania maksymalnych granic istnieje synchronizacja pomiędzy CSPE a podatkami akcyzowymi. W pierwszym przypadku „całkowitą wysokość podatku na usługę użyteczności publicznej w zakresie dostawy energii elektrycznej przez jakąkolwiek spółkę przemysłową zużywającą więcej niż 7 gigawatogodzin energii elektrycznej ustala się na pułapie 0,5% wartości dodanej” (
                     54
                  ). Ograniczenie to jest zgodne z art. 17 ust. 1 dyrektywy 2003/96 (
                     55
                  ) i z tego względu spełnia wymogi ogólnego systemu obliczania podatków akcyzowych określonego w prawie Unii.
            
         
               88.
            
            
               Wreszcie, jeśli chodzi o „kontrolę podatku”, prawdą jest, że zarządzanie CSPE różni się częściowo od zarządzania innymi podatkami pośrednimi. Ustawodawstwo francuskie przewiduje jego opłacanie przez końcowych konsumentów energii elektrycznej w formie dodatkowej opłaty do taryfy przedstawionej na fakturze, z tego też względu to właśnie dostawcy energii elektrycznej pobierają CSPE i przekazują środki do funduszu wyrównawczego, który rozdziela go między dostawców energii elektrycznej. Jednakże, jak już zaznaczyłem (
                     56
                  ), ma miejsce interwencja publiczna mająca na celu zapewnienie poboru tego podatku, podobna do innych mechanizmów kontroli odnoszących się do pozostałych podatków, a spory pomiędzy organami publicznymi, które to organy występują z żądaniem zapłaty tego podatku i wydają nakaz zapłaty wobec osób, które nie uiściły go w terminie, podlegają rozpatrzeniu przez sądy administracyjne.
            
         
               89.
            
            
               Ujmując sprawę ogólnie, CSPE jest zatem zgodne z przepisami mającymi zastosowanie do podatków akcyzowych (jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, powstanie obowiązku podatkowego i kontrolę), tak jak tego wymaga art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12. Jednakże jest to jeden z dwóch warunków, które muszą zostać łącznie spełnione. Ponadto wymaga się, aby CSPE miało szczególne cele, który to warunek spełnia ono jedynie w odniesieniu do wpływów przeznaczanych na wsparcie zielonej energii.
            
         
               90.
            
            
               Podsumowując, stwierdzam, że CSPE może zostać uznane za zgodne z art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 w tym zakresie i niezgodne w odniesieniu do wpływów przeznaczonych na osiągnięcie pozostałych celów, którym służy.
            
         
         
            E.
          
            System zwrotu nienależnie zapłaconych kwot (trzecie pytanie prejudycjalne)
         
      
      
               91.
            
            
               Sąd odsyłający występuje do Trybunału z pytaniem o system całkowitego lub częściowego zwrotu CSPE przy założeniu, że owo CSPE zostanie uznane za posiadające charakter IIFE (podobnie, w sposób całkowity lub częściowy).
            
         
               92.
            
            
               Zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał (
                     57
                  ). Państwo członkowskie jest zatem co do zasady zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (
                     58
                  ). Ten obowiązek zwrotu ma doprowadzić do usunięcia skutków niezgodności podatku z prawem Unii poprzez neutralizację ciężaru finansowego niesłusznie obciążającego podmiot, który go w ostateczności rzeczywiście ponosi (
                     59
                  ).
            
         
               93.
            
            
               Zgodnie z zawartą w poprzednich punktach propozycją, że CSPE w części dotyczącej pokrycia kosztów dodatkowych wynikających z obowiązku kupna energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii oraz z kogeneracji spełnia wymogi zawarte w art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12, uważam, że CSPE nie narusza tego przepisu i z tego względu, z perspektywy prawa Unii, nie ma podstawy do jego zwrotu.
            
         
               94.
            
            
               Z drugiej strony podatnicy mogą żądać od państwa francuskiego zwrotu kwot nienależnie zapłaconych tytułem CSPE w części, w jakiej dochody z CSPE zostały przekazane na pozostałe cele, które nie mają szczególnego charakteru, ponieważ ta część nie jest zgodna z prawem Unii. Do sądu odsyłającego należy ustalenie wysokości tej części na podstawie danych opublikowanych przez komisję nadzoru energetycznego lub innych oficjalnie dostępnych danych.
            
         
               95.
            
            
               Obowiązek zwrotu podlega także ograniczeniom czasowym o charakterze ogólnym (okresy przedawnienia) i obejmuje jedynie kwoty nienależnie zapłacone od dnia 1 stycznia 2009 r. (
                     60
                  ). Sąd krajowy będzie musiał ponadto zweryfikować, czy spółka Messer France była końcowym konsumentem energii elektrycznej (
                     61
                  ), wobec braku możliwości przerzucenia kwoty CSPE na inną osobę.
            
         
         IV. Wnioski
      
      
               96.
            
            
               Mając na uwadze powyższe, proponuję Trybunałowi, aby odpowiedział na pytania przedstawione przez Conseil d’État (radę stanu, Francja) w następujący sposób:
               
                        1)
                     
                     
                        Artykuł 18 ust. 10 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej pozwalał Republice Francuskiej na utrzymanie do dnia 31 grudnia 2008 r. krajowego systemu podatków od energii elektrycznej z jedynym obowiązkiem, że przestrzegane będą minimalne stawki określone we wspomnianej dyrektywie.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Artykuł 3 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania należy interpretować w ten sposób, że utrzymanie lub wprowadzenie podatku pośredniego o szczególnych celach nie jest uzależnione od uprzedniego wprowadzenia zharmonizowanego podatku akcyzowego.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Artykuł 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że:
                        
                                 –
                              
                              
                                 podatek taki jak będący przedmiotem postępowania głównego podatek oparty na zużyciu energii elektrycznej nie może zostać zaklasyfikowany jako podatek pośredni o szczególnych celach w zakresie, w jakim uzyskane z niego wpływy są przeznaczane na rekompensatę taryf geograficznych, na obniżenie ceny energii elektrycznej dla rodzin i osób znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, jak również na pokrycie kosztów funkcjonowania instytucji publicznych;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 z drugiej strony podatek ten można zakwalifikować jako zgodny z art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 podatek pośredni o szczególnych celach w części, w której uzyskane z niego wpływy przeznaczone są na finansowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.
                              
                           
                  
                        4)
                     
                     
                        Kwoty nienależnie pobrane w wyniku zastosowania podatku pośredniego częściowo niezgodnego z art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 powinny zostać zwrócone w odpowiedniej części podatnikom, którzy je uiścili, z wyjątkiem podatników, którzy je ostatecznie przerzucili.
                     
                  
         (
            1
         )	Język oryginału: hiszpański.
      (
            2
         )	Według dostępnych informacji ok. 60000 osób prywatnych i przedsiębiorstw wystąpiło (do komisji nadzoru energetycznego, do ministerstw środowiska naturalnego i finansów, do Électricité de France itp.) z żądaniem zwrotu kwot uiszczonych tytułem CSPE. Wniesiono ok. 13000 skarg Przeciwko wyraźnemu lub dorozumianemu odrzuceniu tych żądań, których kwota może przekraczać 5000 mln EUR.
      (
            3
         )	Zobacz opinia Rapporteur public z dnia 22 stycznia 2017 r., w sprawie n.o 399115 SAS Messer France, s. 1. Zobacz także C. Sniadowe, Contribution au service public de l’électricité: zugzwang ou cinquième as?, Revue de droit fiscal, no 39, 2016, s. 520.
      (
            4
         )	Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 179).
      (
            5
         )	Dyrektywa Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 405).
      (
            6
         )	Dyrektywa Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12).
      (
            7
         )	JORF nr 35 z dnia 11 lutego 2000 r., s. 2143.
      (
            8
         )	Zgodnie z brzmieniem nadanym przez art. 37 loi no 2003‑8 du 3 janvier 2003 relative aux marchés du gaz et de l’électricité et au service public de l’énergie (JORF nr 3 z dnia 4 stycznia 2003 r., s. 265).
      (
            9
         )	JORF nr 35 z dnia 11 lutego 2000 r., s. 2143.
      (
            10
         )	JOFR nr 110 z dnia 12 maja 2001 r., s. 7543.
      (
            11
         )	JORF nr 284 z dnia 8 grudnia 2010 r., s. 21467.
      (
            12
         )	Decyzja Conseil constitutionel (trybunału konstytucyjnego) nr 2014‑419 QPC z dnia 8 października 2014 r. (JORF nr 235 z dnia 10 października 2014 r., s. 16485).
      (
            13
         )	Opinia z dnia 21 kwietnia 2016 r. (C‑189/15, EU:C:2016:287, pkt 58–64).
      (
            14
         )	Zobacz prace J.J. Lavilli Rubiri, Prestaciones patrimoniales públicas no tributarias impuestas a las empresas que operan en el sector eléctrico, s. 69–102; R. Gómeza-Ferrera Rincóna, Las prestaciones patrimoniales de carácter público y naturaleza no tributaria, w: Las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias y la resolución extrajudicial de conflictos, (red.) F. López Ramón, Madrid, Instituto Nacional de Administración Pública 2015, s. 31–67.
      (
            15
         )	Wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, pkt 29).
      (
            16
         )	Wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, pkt 31–40). Podobnie wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., Komisja/Belgia (C‑163/14, EU:C:2016:4, pkt 39).
      (
            17
         )	Wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, pkt 42, 43). Consiglio di Stato (rada stanu, Włochy) stwierdziła wreszcie w wyroku z dnia 19 stycznia 2018 r., że „korzystna teza o niekwalifikowaniu [opłat w ramach kosztów ogólnych systemu energii elektrycznej] jako podatków okazuje się bardziej słuszna, ponieważ opłaty te nie wchodzą w skład ogólnego budżetu krajowego, lecz stają się rachunkami zarządzania otwartymi przez fundusz kompensacyjny dla sektora energii elektrycznej, w celu przeznaczenia ich na promowanie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł oraz skuteczności energetycznej i bezpieczeństwa nuklearnego, a także na kompensaty terytorialne, szczególne systemy taryfowe dla państwowych spółek kolejowych, kompensaty dla mniejszych przedsiębiorstw energii elektrycznej, utrzymanie badań w sektorze energii elektrycznej, a także na pokrycie »bonusu energii elektrycznej« i udogodnień dla przedsiębiorstw o dużej konsumpcji energii elektrycznej. Opłaty te są pokrywane przez odbiorców końcowych w sposób ostateczny w ramach stosunku o charakterze co do zasady jednostronnym ze świadczeniami, które wykonywane są na rzecz tych odbiorców, a ponadto brak jest systemu poboru owych opłat, podobnego dla wpływów podatkowych […], nie powstaje ab imis żadna kwestia niezgodności krajowego porządku prawnego ze wspomnianą dyrektywą [2003/96], ponieważ pozostaje ona poza przedmiotowym zakresem tej dyrektywy”. Zobacz tekst wyroku na: https://www.giustizia-amministrativa.it/cdsintra/cdsintra/AmministrazionePortale/DocumentViewer/index.html?ddocname=NYJZ55RFT62J5COYDQUVMGYDZ4&q=Fondazione%20or%20Santa%20or%20Lucia.
      (
            18
         )	Nie mogę się powstrzymać od zacytowania słów wybitnego hiszpańskiego prawnika: „ustalenie, jaki charakter prawny mają porozumienia przyjęte w ramach organizacji, wydaje się jednym z tych zagadnień, które […] fascynować mogą jedynie umysł dotknięty przez nieszczęścia lub przez deformację mózgu. Nic dalszego od rzeczywistości. Kiedy prawnicy próbują określić charakter prawny danej instytucji, czynią to, gdyż »stawką« jest ustalenie właściwego reżimu prawnego”. Jesús Alfaro na blogu Almacén de Derecho, ostatni dostęp: 14 października 2016 r., http://almacendederecho.org/la-naturaleza-yjuridica-los-acuerdos-sociales/.
      (
            19
         )	Jak już przedstawiłem w opinii z dnia 21 kwietnia 2016 r., IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, pkt 54, 56), problem być może leży w zastosowaniu przepisów Unii mających zastosowanie w zakresie zbliżonym do zakresu dotyczącego pomocy państwa, ale nie zbieżnym z tym zakresem, przy rozstrzyganiu, czy określone świadczenia można nazwać opłatami parapodatkowymi i czy mogą one podlegać temu samemu reżimowi prawnemu co opłaty o skutku równoważnym i dyskryminujące podatki wewnętrzne. Szeroki sposób, w jaki Trybunał definiował te dwa ostatnie pojęcia, pozwolił objąć nimi jakiekolwiek świadczenie majątkowe nakładane jednostronnie przez państwo członkowskie, niezależenie od jego charakteru podatkowego.
      (
            20
         )	Lektura pkt 16 decyzji Conseil constitutionel (trybunału konstytucyjnego) nr 2014‑419 QPC z dnia 8 października 2014 r. dotycząca art. 5 ustawy 2000‑108 mogłaby wzbudzić pewne wątpliwości, gdyż odnosi się „do sporu o obciążenia, które nie są ani podatkami pośrednimi, ani podatkami bezpośrednimi”, podlegającego sądownictwu administracyjnemu, do którego przynależą sprawy dotyczące CSPE.
      (
            21
         )	Odsyłam do mojej opinii z dnia 21 kwietnia 2016 r., IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, pkt 51–64).
      (
            22
         )	Artykuł 28 ust. 2 dyrektywy 2003/96 jako termin dostosowania prawa krajowego wskazywał dzień 31 grudnia 2003 r. i związane z tym stosowanie dyrektywy od dnia 1 stycznia 2004 r.
      (
            23
         )	Od roku 1984 do dnia 31 grudnia 2010 r. artykuły L.2333‑2 i L.3333‑2 Code général des collectivités territoriales (kodeksu ogólnego wspólnot terytorialnych) przewidywały gminne i terytorialne podatki pośrednie, których podstawą opodatkowania był procent od ceny energii elektrycznej płaconej przez odbiorców.
      (
            24
         )	Owo niedotrzymanie zostało stwierdzone wyrokiem Trybunału z dnia 25 października 2012 r., Komisja/Francja (C‑164/11, EU:C:2012:665).
      (
            25
         )	JORF nr 284 z dnia 8 grudnia 2010 r., s. 21467. Ustawa ta przekształciła wcześniejsze podatki gminne i departamentalne w jeden podatek gminny i inny, departamentalny, obydwa od końcowej konsumpcji energii elektrycznej, i wprowadziła w art. 266 quinquies C Code des douanes (kodeksu celnego) nowy podatek akcyzowy, zwany „podatkiem wewnętrznym od końcowej konsumpcji energii elektrycznej” powyżej 250 kilowatów. Wraz z tym potrójnym podatkiem akcyzowym nadal stosowano CSPE bez zmiany regulujących go przepisów.
      (
            26
         )	Od dnia 1 stycznia 2016 r. na mocy loi 2015‑1786 du 29 décembre 2015, de finances rectificative pour 2015 [ustawy 2015‑1786 z dnia 29 grudnia 2015 r. o sprostowaniu budżetu na 2015 r.] uprzednie CESP zostało włączone do krajowego podatku od końcowej konsumpcji energii elektrycznej, dając początek nowemu CESP, określonemu jako podatek akcyzowy od zużycia energii.
      (
            27
         )	Wyrażenie to stosuje sąd odsyłający.
      (
            28
         )	Opinia rzecznika generalnego N. Wahla w sprawie Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2013:694, pkt 15).
      (
            29
         )	Wyrok z dnia 24 lutego 2000 r., Komisja/Francja (C‑434/97, EU:C:2000:98, pkt 19): „celem tego przepisu jest pozwolenie państwom członkowskim na wprowadzenie, poza minimalnym podatkiem akcyzowym określonym w dyrektywie, innych podatków pośrednich, które służą szczególnym celom, tzn. celom pozabudżetowym”.
      (
            30
         )	Wyrok z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 34).
      (
            31
         )	Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, w przypadku gdy przepis prawa wspólnotowego może być przedmiotem różnych interpretacji, z których tylko jedna może zagwarantować jego efektywność, należy dać pierwszeństwo tej interpretacji (zob. w szczególności wyrok z dnia 22 września 1988 r., Land de Sarre i in., 187/87, EU:C:1988:439, pkt 19). Ponadto w przypadku rozbieżności między różnymi wersjami językowymi przepisu wspólnotowego przepis ów należy interpretować na podstawie ogólnej systematyki i celu regulacji, której część on stanowi (zob., w szczególności wyroki: z dnia 24 lutego 2000 r., Komisja/Francja, C‑434/97, EU:C:2000:98, pkt 21, 22; z dnia 27 marca 1990 r., Cricket St. Thomas, C‑372/88, EU:C:1990:140, pkt 19).
      (
            32
         )	Wyrok z dnia 10 czerwca 1999 r., Braathens (C‑346/97, EU:C:1999:291, pkt 25).
      (
            33
         )	Wyrok z dnia 24 lutego 2000 r., Komisja/Francja (C‑434/97, EU:C:2000:98, pkt 18).
      (
            34
         )	Wyrok z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 34).
      (
            35
         )	Przez „poziom opodatkowania” rozumie się całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyjątkiem VAT), wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji (art. 4 ust. 2 dyrektywy 2003/96).
      (
            36
         )	Wyroki: z dnia 4 czerwca 2015 r., Kernkraftwerke Lippe-Ems (C‑5/14, EU:C:2015:354, pkt 58); z dnia 20 września 2017 r., Elecdey Carcelén i in. (C‑215/16, C‑216/16, C‑220/16 i C‑221/16, EU:C:2017:705, pkt 58).
      (
            37
         )	Wyroki: z dnia 27 lutego 2014 r., Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, pkt 28, 29); z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 39).
      (
            38
         )	Według doktryny wymóg ten jest niejasny. Zobacz np. D. Berlin, Politique fiscale, Commentaire J. Mégret, vol. I, Éditions de l’Université de Bruxelles 2012, s. 561.
      (
            39
         )	Wyroki: z dnia 24 lutego 2000 r., Komisja/Francja (C‑434/97, EU:C:2000:98, pkt 19); z dnia 9 marca 2000 r., EKW i Wein & Co. (C‑437/97, EU:C:2000:110, pkt 31, 33); z dnia 10 marca 2005 r., Hermann (C‑491/03, EU:C:2005:157, pkt 16); z dnia 27 lutego 2014 r., Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, pkt 23, 27); z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 37, 38).
      (
            40
         )	Wyroki: z dnia 9 marca 2000 r., EKW i Wein & Co. (C‑437/97, EU:C:2000:110, pkt 35); z dnia 27 lutego 2014 r., Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, pkt 28, 29); z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 39).
      (
            41
         )	Wyroki: z dnia 27 lutego 2014 r., Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, pkt 32); z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 42).
      (
            42
         )	Wyroki: z dnia 9 marca 2000 r., EKW i Wein & Co. (C‑437/97, EU:C:2000:110, pkt 35); z dnia 27 lutego 2014 r., Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, pkt 28, 29); z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 39).
      (
            43
         )	Loi n.o 2015‑1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 [ustawa nr 2015‑1786 z dnia 29 grudnia 2015 r. o sprostowaniu budżetu na 2015 r.] (JORF nr 302 2015, s. 24701). W przedstawieniu motywów art. 3 projektu ustawy stwierdzono: „une partie des charges actuellement financées par la CSPE ne relèvent pas directement de la politique de transition énergétique, il s’agit de charges relatives aux tarifs sociaux, à la péréquation territoriale, à la cogénération et au budget du médiateur de l’énergie. Ces charges ne présentent pas de lien direct par nature avec les recettes issues de la fiscalité énergétique. Elles ont par ailleurs un caractère récurrent et seront désormais inscrites au budget général, sur un nouveau programme de la mission »Ecologie, développement et mobilité durable« dont les crédits seront inscrits en 2016 par coordination du projet de loi de finances actuellement examiné au Parlement”.
      (
            44
         )	W trakcie procesu legislacyjnego tej ustawy w kilku dokumentach zwrócono uwagę na budżetowy i nieszczególny charakter niektórych celów CSPE oraz konieczność zmiany, aby położyć kres naruszeniom przepisów Unii. Zobacz raporty nr 229 i nr 263 (2014‑2015) komisji (parlamentarnej) ds. gospodarczych, w których czytamy: „En outre, sur le plan communautaire, il existe un risque réel de remise en cause de la CSPE actuelle avec un effet rétroactif potentiel qui se chiffrerait en milliards d’euros, au motif de son absence de finalité spécifique ”„le droit communautaire n’autorise ce type d’imposition que dès lors qu’elles poursuivent des fins spécifiques; or, la CSPE couvre aujourd’hui des charges multiples et dont la finalité »budgétaire« s’agissant au moins des mesures sociales ou de péréquation tarifaire, risquerait de n’être pas considérée comme spécifique par la Cour de justice de l’Union européenne si elle avait à en connaître”.
      (
            45
         )	Wyroki: z dnia 27 lutego 2014 r., Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, pkt 30–32); z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 41, 42).
      (
            46
         )	Wyroki: z dnia 27 lutego 2014 r., Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, pkt 30); z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 41).
      (
            47
         )	W tym znaczeniu CSPE różni się od podatku od sprzedaży analizowanego w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 43–46), który pobierany był od większości towarów i usług sprzedawanych konsumentom końcowym na obszarze miasta Tallina, a uzyskane z niego dochody zostały przeznaczone przez miasto Tallin na finansowanie wykonywania przez nie uprawnień w zakresie organizacji transportu publicznego na jego obszarze. Trybunał uznał, że przepisy estońskie nie przewidywały żadnego mechanizmu uprzedniego przydzielania wpływów z tego podatku, w zakresie, w jakim jest on nakładany na paliwa płynne objęte podatkiem akcyzowym, na tego rodzaju cele związane z ochroną środowiska lub zdrowiem publicznym. Nie było zatem bezpośredniego związku pomiędzy wykorzystaniem dochodów z tego podatku a przedmiotowymi celami.
      (
            48
         )	Zobacz dokument C(2017) 3406 final z dnia 23 maja 2017 r., State Aid SA.38635 (2014/NN) – Italy – Reductions of the renewable and cogeneration surcharge for electro-intensive users in Italy, s. 100: „the A3 component constitutes an indirect tax on electricity. Furthermore, it should be pointed out that the A3 component pursues a specific objective […] namely financing of the support for RES and cogeneration installations”.
      (
            49
         )	Zgodnie z danymi z lat 2003–2015 przekazanymi przez komisję nadzoru energetycznego, dostępnymi pod adresem http://www.cre.fr/operateurs/service-public-de-l-electricite-cspe/montant#section2, około 70% z dochodów uzyskanych z CSPE było przeznaczane na energię odnawialną i kogenerację, 25% na wyrównanie o charakterze terytorialnym, a 5% na cele społeczne.
      (
            50
         )	Wyroki: z dnia 27 lutego 2014 r., Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, pkt 32); z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 42).
      (
            51
         )	Wyrok z dnia 24 lutego 2000 r., Komisja/Francja (C‑434/97, EU:C:2000:98, pkt 27).
      (
            52
         )	Przypomnę, że stawka podatku powinna być określana corocznie przez właściwe ministerstwo na wniosek komisji nadzoru energetycznego w granicach 7% stawki podstawowej za sprzedaż energii elektrycznej. Niemniej jednak przedmiotowa stawka była ustawowo ustalana przez trzy pierwsze lata, a następnie do 2010 r. pozostawała bez zmian na mocy dorozumianego mechanizmu odnowienia ustanowionego zgodnie z prawem.
      (
            53
         )	Zgodnie z art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 „podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3”. Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96, „dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora”.
      (
            54
         )	Artykuł 67 loi du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique (ustawy z dnia 13 lipca 2005 r. o programie ustalającym kierunki polityki energetycznej), w obowiązującym wówczas brzmieniu.
      (
            55
         )	Zgodnie z tym przepisem, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w przedmiotowej dyrektywie są przestrzegane, państwa członkowskie „mogą stosować obniżki podatku do zużycia […] energii elektrycznej […] na rzecz zakładów energochłonnych”. Te ostatnie są definiowane co do zasady jako te, w których „koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej”. Artykuł 17 ust. 1 lit. a) wspomnianej dyrektywy dodaje, że „w ramach tej definicji państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora”.
      (
            56
         )	Punkt 35 niniejszej opinii.
      (
            57
         )	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 9 listopada 1983 r., San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, pkt 12); z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in. (C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 24).
      (
            58
         )	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 14 stycznia 1997 r., Comateb i in. (od C‑192/95 do C‑218/95, EU:C:1997:12, pkt 20); z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in. (C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 24); z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, pkt 30).
      (
            59
         )	Wyroki: z dnia 20 października 2011 r., Danfoss i Sauer-Danfoss (C‑94/10, EU:C:2011:674, pkt 23); z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, pkt 31).
      (
            60
         )	Zobacz pkt 42 i 43 niniejszej opinii.
      (
            61
         )	Dostawcy energii elektrycznej nie będą mogli żądać zwrotu kwot zapłaconych tytułem CSPE, ponieważ są podmiotami, które przerzuciły te kwoty na odbiorców końcowych. W przeciwnym wypadku doszłoby po ich stronie do bezpodstawnego wzbogacenia poprzez naruszenie wyroku Trybunału, zgodnie z brzmieniem którego „w drodze wyjątku od zasady nakazującej zwrot podatków niezgodnych z prawem Unii Europejskiej możliwa jest odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, to znaczy gdy zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku przerzuciła go w rzeczywistości bezpośrednio na nabywcę”. Zobacz w tym kontekście wyroki: z dnia 6 września 2011 r., Lady & Kid i in. (C‑398/09, EU:C:2011:540, pkt 18, 20); z dnia 20 października 2011 r., Danfoss i Sauer-Danfoss (C‑94/10, EU:C:2011:674, pkt 20, 21).