CELEX: 62015CC0126
Language: hr
Date: 2016-10-27 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott od 27. listopada 2016.#Europska komisija protiv Portugalske Republike.#Povreda obveze države članice — Trošarine na cigarete — Direktiva 2008/118/EZ — Obveza obračunavanja — Mjesto i trenutak nastanka te obveze — Porezne markice — Slobodno kretanje proizvoda podvrgnutih trošarini — Vremensko ograničenje stavljanja na tržište i prodaje kutija cigareta — Načelo proporcionalnosti.#Predmet C-126/15.

MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
      JULIANE KOKOTT
      od 27. listopada 2016. (
            1
         )
      
         Predmet C‑126/15
      
      
         Europska komisija
      
      
         protiv
      
      
         Portugalske Republike
      
      „Porezno pravo — Trošarina na prerađeni duhan — Direktiva 2008/118/EZ — Članak 7., članak 9. prvi stavak i članak 39. stavak 3. — Ograničenje stavljanja na tržište i prodaje — Porezne oznake — Proporcionalnost“
      I – Uvod
      
      
               1.
            
            
               Ovim postupkom zbog povrede obveze koji je Europska komisija pokrenula protiv Portugalske Republike u bitnome se postavlja pitanje protivi li se Direktivi 2008/118/EZ o općim aranžmanima za trošarine (
                     2
                  ) (u daljnjem tekstu: Direktiva o trošarinama) propis države članice, na temelju kojeg je prodaja kutija cigareta dozvoljena samo unutar određenog roka nakon njihovog puštanja u potrošnju.
            
         
               2.
            
            
               To se pitanje postavlja s obzirom na mjere koje je Portugal poduzeo kako bi se suzbio takozvani forestalling duhanskih proizvoda. Time se misli na to da proizvođači prije predstojećeg povećanja trošarina na duhan puštaju u potrošnju prekomjerne količine robe uz staru poreznu stopu kako bi odgodili učinak povećanog poreza. Takvim praksama smanjuju se prihodi državne blagajne i Komisija ne osporava da su protumjere država članica načelno dopuštene (
                     3
                  ). Međutim, u slučaju mjera koje je poduzeo Portugal, ona smatra da nije poštovano načelo proporcionalnosti.
            
         
               3.
            
            
               Značaj spora nadilazi granice Portugala jer i u drugim državama članicama postoje slični propisi. Iz tog je razloga Komisija protiv Estonije također pokrenula postupak zbog povrede obveze (
                     4
                  ).
            
         II – Pravni okvir
      
      A – Pravo Unije
      
      
               4.
            
            
               Direktivom o trošarinama, kao što proizlazi iz njezinog članka 1. stavka 1., utvrđuju se opća pravila u odnosu na trošarine. U skladu s točkom (c) te odredbe, prerađeni duhan podliježe trošarinama.
            
         
               5.
            
            
               Članak 7. Direktive o trošarinama glasi:
            
         „1.   Obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju u državi članici,
      2.   U smislu ove Direktive „puštanje u potrošnju” znači:
      
               (a)
            
            
               otpuštanje trošarinske robe, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine;
            
         […]”
      
               6.
            
            
               Člankom 9. Direktive o trošarinama određuje se:
               „Primjenjuju se uvjeti za obračunavanje trošarine i stope trošarine, koje vrijede na dan nastanka obveze obračunavanja trošarine u državi članici gdje je roba puštena u potrošnju.
               Trošarina se obračunava i ubire te kad je primjereno vraća ili otpušta u skladu s postupcima propisanim od pojedine države članice. Države članice moraju koristiti istovjetne postupke za domaću robu i za robu iz drugih država članica.”
            
         
               7.
            
            
               Člankom 39. Direktive o trošarinama utvrđuje se sljedeće:
               „1.   Ne dovodeći u pitanje članak 7. stavak 1., države članice mogu zahtijevati da trošarinska roba bude označena poreznim oznakama ili nacionalnim identifikacijskim markicama korištenim u fiskalne svrhe u trenutku njezinog puštanja u potrošnju na njihovom području […].
               […]
               „3.   Ne dovodeći u pitanje bilo kakve odredbe koje mogu utvrditi države članice kako bi osigurale pravilno provođenje ovog članka i spriječile utaju, izbjegavanje ili zlouporabu, države članice osiguravaju da porezne oznake ili nacionalne identifikacijske markice iz stavka 1. ne predstavljaju ograničenje slobodnom kretanju trošarinske robe.
               […]”
            
         B – Portugalsko pravo
      
      
               8.
            
            
               U skladu s člankom 110. Código dos Impostos Especiais de Consumo (portugalski Zakon o trošarinama, u daljnjem tekstu: CIEC) potrebno je označiti poreznim oznakama maloprodajna pakiranja duhanskih proizvoda koja su predviđena za potrošnju na državnom području prije nego ih se pusti u potrošnju.
            
         
               9.
            
            
               Člankom 27. Naredbe 1295/2007 Ministarstva financija i javne uprave (u daljnjem tekstu: Naredba) određeni su rokovi za stavljanje na tržište i prodaju prerađenog duhana. Rok za kutije cigareta istječe na kraju trećeg mjeseca u godini nakon godine s porezne oznake, za duhan za pušenje na kraju sljedeće godine, a za cigare i cigarilose na kraju pete godine od godine s porezne oznake (
                     5
                  ).
            
         
               10.
            
            
               Osim toga, u skladu s člankom 106. CIEC‑a puštanje cigareta u potrošnju tijekom razdoblja od 1. rujna do 31. prosinca jedne godine podliježe posebnim pravilima. Tijekom tog razdoblja gospodarski subjekti smiju puštati cigarete u potrošnju samo unutar određenih količinskih ograničenja. Mjesečno količinsko ograničenje izračunava se prema prosječnoj mjesečnoj količini cigareta puštenoj u potrošnju tijekom dvanaest mjeseci koji su neposredno prethodili tom razdoblju, uvećanoj za 10 %. Od toga se na obrazloženi zahtjev može odstupiti.
            
         
               11.
            
            
               Članci 19. i 20. CIEC‑a sadržavaju odredbe o povratu već naplaćene trošarine. Razlogom za povrat trošarine smatra se, među ostalim, uništenje robe pod nadzorom nadležnih tijela.
            
         
               12.
            
            
               U skladu s točkom 4.2.9. poglavlja XII. priručnika o trošarinama koji je izdalo porezno i carinsko tijelo, proizvodi koji se zbog isteka roka iz članka 27. Naredbe više ne smiju prodavati, stavljanjem nove porezne oznake ponovno se mogu pustiti u potrošnju.
            
         
               13.
            
            
               U skladu s člankom 109. Regime Geral das Infracções Tributárias (Opći propis o povredama poreznog prava) za puštanje proizvoda u potrošnju uz povredu odredbi o poreznim oznakama ili o dozvoljenim količinskim ograničenjima, može se izreći novčana kazna od 250 eura do 165000 eura.
            
         III – Predsudski postupak i zahtjevi
      
      
               14.
            
            
               Komisija smatra da članak 27. Naredbe predstavlja povredu članka 7., članka 9. prvog stavka i članka 39. stavka 3. Direktive o trošarinama s obzirom na to da se nakon isteka roka koji je njime predviđen, kutije cigareta koje su već oporezovane i puštene u potrošnju više ne smiju stavljati na tržište i prodavati. Stoga je pokrenula ovaj postupak zbog povrede obveze. Nakon što je Komisija pismom opomene od 23. studenoga 2009. i ponovljenim pismom opomene od 4. lipnja 2010. pozvala Portugal da se očituje o prigovorima, uputila je toj državi članici 22. lipnja 2012. te zatim i – radi ispravka određenih pogrešaka – 31. svibnja 2013. obrazloženo mišljenje i odredila rok od dva mjeseca za otklanjanje navodne povrede.
            
         
               15.
            
            
               Budući da Portugal nije postupio u skladu s tim mišljenjima, Komisija je 12. ožujka 2015. podnijela predmetnu tužbu.
            
         
               16.
            
            
               Komisija od Suda zahtijeva da:
               
                        —
                     
                     
                        utvrdi da je Portugalska Republika povrijedila obveze koje ima na temelju članka 7., članka 9. prvog stavka i članka 39. stavka 3. Direktive o trošarinama, kao i načelo proporcionalnosti, podvrgavajući kutije cigareta za koje je trošarina već obračunata i koje su puštene u potrošnju u određenoj proračunskoj godini, zabrani stavljanja na tržište i maloprodaje nakon isteka prekratkog roka predviđenog u članku 27. Naredbe;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        snošenje troškova naloži Portugalskoj Republici.
                     
                  
         
               17.
            
            
               Portugalska Republika od Suda zahtijeva da:
               
                        —
                     
                     
                        odbije tužbu;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Europskoj komisiji naloži snošenje troškova.
                     
                  
         
               18.
            
            
               Kraljevini Belgiji, Republici Estoniji i Republici Poljskoj dozvoljena je intervencija. Podupiru zahtjeve Portugala.
            
         
               19.
            
            
               Stranke su raspravljale na temelju pisanog postupka.
            
         IV – Pravna ocjena
      
      
               20.
            
            
               Na temelju sporne odredbe u skladu s člankom 27. Naredbe iz predmetnog postupka, u Portugalu postoji vremensko ograničenje za prodaju cigareta određeno poreznom oznakom koja se nalazi na pakiranju. U skladu s time cigarete se smiju prodavati samo do maksimalno tri mjeseca nakon isteka godine u kojoj su puštene u potrošnju.
            
         A – Prvi tužbeni razlog: članci 7. i 9. Direktive o trošarinama i načelo proporcionalnosti
      
      
               21.
            
            
               Svojim prvim tužbenim razlogom Komisija ističe da se člankom 27. Naredbe povređuju članci 7. i 9. Direktive o trošarinama kao i načelo proporcionalnosti. Iz navedenih odredbi Direktive proizlazi da država članica prerađeni duhan nakon puštanja u potrošnju ne smije opteretiti dodatnim porezom u odnosu na trošarinu koja se duguje ili zbog poreznih razloga ograničiti njihovo stavljanje na tržište. Međutim, Komisija smatra da je upravo to slučaj u Portugalu jer se zbog sporne odredbe kutije cigareta mogu stavljati na tržište samo uz vremensko ograničenje. Stoga se radi o povredi članaka 7. i 9. Iako Komisija ne isključuje mogućnost opravdanosti razlozima javnog interesa, u svakom slučaju smatra da je povrijeđeno načelo proporcionalnosti.
            
         
               22.
            
            
               Portugal na taj argument iznosi prigovor da sporni propis ne podrazumijeva obvezu plaćanja dodatne trošarine za proizvode koji su već pušteni u potrošnju. Gospodarskim se subjektima vraća trošarina koju su platili za kutije cigareta koje zbog vremenskog ograničenja više nije moguće prodavati. Alternativno, robu je moguće iznova pustiti u potrošnju uz stavljanje nove porezne oznake i plaćanje porezne stope koja tada vrijedi.
            
         
               23.
            
            
               Pri ocjeni prvog tužbenog razloga najprije ću razmotriti članke 7. i 9. Direktive o trošarinama (odjeljak 1.), a potom načelo proporcionalnosti (odjeljak 2.).
            
         1. Članci 7. i 9. Direktive o trošarinama
      
               24.
            
            
               U skladu s člankom 7. Direktive o trošarinama obveza obračunavanja trošarine za prerađeni duhan nastaje puštanjem u potrošnju u državi članici. U pravilu (članak 7. stavak 2. točka (a)) to odgovara trenutku otpuštanja trošarinske robe iz takozvanog sustava odgode plaćanja trošarine, odnosno njezinog napuštanja proizvodnog pogona ili nekog drugog trošarinskog skladišta. Kao dopuna tome, člankom 9. prvim stavkom određuje se da se primjenjuju uvjeti za obračunavanje trošarine i stope trošarine, koje vrijede na dan nastanka obveze obračunavanja trošarine u državi članici gdje je roba puštena u potrošnju.
            
         
               25.
            
            
               Suprotno argumentaciji Komisije, iz članaka 7. i 9. Direktive o trošarinama na prvi pogled ne proizlazi zabrana vremenskog ograničavanja prodaje kutija cigareta, kao što je predviđeno spornim člankom 27. Naredbe. Naprotiv, člankom 7. samo je određeno vrijeme nastajanja obveze obračunavanja trošarine, dok se člankom 9., u pogledu uvjeta koji se na to odnose i porezne stope koju je potrebno primijeniti, upućuje na pravo država članica.
            
         
               26.
            
            
               Nadalje, ako gospodarski subjekti nakon uništavanja stare porezne oznake i stavljanja nove iznova puste kutije u potrošnju, pri tom se postupku u smislu članaka 7. i 9. Direktive o trošarinama ne radi o ubiranju dodatne trošarine, nego o samostalnom nastanku oporezivog događaja.
            
         
               27.
            
            
               Čak i pod pretpostavkom da ograničenje prodaje već načelno predstavlja povredu članaka 7. i 9. Direktive o trošarinama, nije razumljivo zašto je, u skladu s argumentacijom Komisije, po analogiji sa sudskom praksom u području temeljnih sloboda, ipak potrebno razmotriti opravdanost razlozima javnog interesa. Naposljetku, upravo je smisao i svrha mjere za usklađivanje da države članice od nje načelno ne smiju odstupati, osim kada je to izričito predviđeno (
                     6
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Međutim, budući da se člankom 9. prvim stavkom Direktive o trošarinama u pogledu uvjeta za obračunavanje trošarine kao i primjenjive stope trošarine upućuje na nacionalno pravo koje vrijedi u trenutku nastanka obveze obračunavanja trošarine, to nužno podrazumijeva regulatornu nadležnost država članica. U tom se smislu člankom 9. drugim stavkom državama članicama i eksplicitno odobrava propisivanje postupaka za obračunavanje i ubiranje, odnosno vraćanje ili otpuštanje trošarine.
            
         
               29.
            
            
               Ovlast na temelju članka 9. prvog stavka Direktive o trošarinama u pogledu obračunavanja trošarine na prerađeni duhan obuhvaća mjere protiv puštanja prekomjerne količine duhanskih proizvoda u potrošnju. Naime, prema sudskoj praksi države članice nisu samo ovlaštene poduzimati mjere radi očuvanja prava državne blagajne (
                     7
                  ). Naprotiv, iz članka 4. stavka 3. UEU‑a proizlazi i obveza država članica da osiguraju učinkovito obračunavanje trošarina (
                     8
                  ). To ne bi bilo zajamčeno kad bi gospodarski subjekti privremeno mogli izbjeći povišenu poreznu stopu kroz forestalling. Kao što Komisija sama pravilno navodi, takve prakse usto predstavljaju oblik zlouporabe. Cilj sprječavanja postupanja koja predstavljaju zlouporabu više je puta naglašen i u Direktivi o trošarinama (
                     9
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Mjere služe i ciljevima zdravstvene politike. Stopa oporezivanja glavni je čimbenik koji utječe na cijenu duhanskih proizvoda, a on s druge strane utječe na naviku pušenja u potrošača (
                     10
                  ). Porezni propisi o prerađenom duhanu stoga su važan instrument u borbi protiv konzumacije tih proizvoda i u zaštiti javnog zdravlja (
                     11
                  ). Puštanje prekomjernih količina prerađenog duhana u potrošnju predstavlja prepreku stupanju na snagu povećane porezne stope, a time i željenom utjecaju na visinu cijene.
            
         
               31.
            
            
               Osim toga, potrebno je uputiti na Okvirnu konvenciju Svjetske zdravstvene organizacije o nadzoru nad duhanom, čiji su potpisnici Unija i sve njezine države članice (
                     12
                  ). U skladu s člankom 6. Okvirne konvencije države stranke trebaju provoditi politiku oporezivanja koja ima za cilj smanjenje potrošnje duhana. U tom pogledu smjernice za provedbu članka 6. među ostalim preporučuju primjenu mjera za suzbijanje forestallinga (
                     13
                  ). Iako te smjernice same po sebi nemaju obvezujući učinak, one služe Uniji i državama članicama kao orijentacija pri provedbi Okvirne konvencije (
                     14
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Stoga se u konačnici ne može prihvatiti argument Komisije u skladu s kojim članak 27. Naredbe već načelno predstavlja povredu članka 7. i članka 9. prvog stavka Direktive o trošarinama. Naprotiv, članak 9. prvi stavak u području trošarina na prerađeni duhan ukazuje na ovlast za donošenje mjera za suzbijanje forestallinga. Međutim, države članice moraju se u izvršavanju ovlasti koje su im povjerene pravom Unije pridržavati općih pravnih načela, a to posebno uključuje načelo proporcionalnosti (
                     15
                  ), za koje Komisija smatra da je u ovom slučaju povrijeđeno. Ograničenje prodaje na temelju članka 27. Naredbe stoga se protivi članku 9. prvom stavku Direktive o trošarinama ako je neproporcionalno.
            
         2. Načelo proporcionalnosti
      
               33.
            
            
               Sud pri ocjeni proporcionalnosti mjera u području neizravnih poreza redovito najprije navodi da se države članice moraju poslužiti sredstvima koja s jedne strane omogućuju učinkovito ostvarivanje ciljeva nacionalnog prava, ali s druge strane u najmanjoj mogućoj mjeri štete ciljevima i načelima koje uspostavlja predmetno pravo Unije (
                     16
                  ). U skladu s preciznijom formulacijom zahtjeva koji proizlaze iz načela proporcionalnosti prema ustaljenoj sudskoj praksi, mjera mora biti prikladna za ostvarivanje legitimnih ciljeva kojima se njome teži i ne smije prelaziti granice onoga što je nužno za postizanje tih ciljeva (
                     17
                  ). Pritom valja, u slučaju kada postoji mogućnost izbora između više prikladnih mjera, primijeniti manje ograničavajuću, a osim toga uzrokovane nepovoljnosti ne smiju biti nerazmjerne u odnosu na ciljeve koji se žele postići (
                     18
                  ).
            
         
               34.
            
            
               U nastavku ću se osloniti na taj analitički okvir i najprije razmotriti prikladnost portugalskog propisa (odjeljak a), njegovu nužnost (odjeljak b) te, nadalje, njegovu primjerenost (odjeljak c).
            
         a) Prikladnost
      
               35.
            
            
               Portugalski je propis prikladno sredstvo za ostvarivanje legitimnih ciljeva kojima se njime teži. Gospodarske se subjekte učinkovito sprječava u puštanju prekomjerne količine zaliha u potrošnju jer znaju da se kutije cigareta koje su puštene u potrošnju u određenoj godini smiju prodavati samo do kraja ožujka iduće godine.
            
         b) Nužnost
      
               36.
            
            
               Međutim, Komisija osporava nužnost te mjere. Stoga je potrebno ispitati mogu li se ciljevi kojima se propisom teži ostvariti blažim, jednako prikladnim sredstvima.
               
                        —
                     
                     
                        Količinska ograničenja za puštanje u potrošnju
                     
                  
         
               37.
            
            
               Kao prvo, Komisija smatra da već sama odredba iz članka 106. CIEC‑a predstavlja takvo blaže sredstvo. U skladu s tom odredbom gospodarski subjekti u razdoblju od 1. rujna do 31. prosinca smiju stavljati na tržište kutije cigareta samo unutar određenih količinskih ograničenja.
            
         
               38.
            
            
               Međutim, ta argumentacija nije uvjerljiva. Odredbu bi se moglo zaobići stavljanjem prekomjernih količina na tržište u razdoblju prije 1. rujna. Na to upućuju i podatci koje je dostavio Portugal, u skladu s kojima je u mjesecu kolovozu u potrošnju puštena iznadprosječna količina cigareta.
            
         
               39.
            
            
               Ni cjelogodišnje ograničavanje količine cigareta koju se smije pustiti u potrošnju ne može se smatrati jednako prikladnim, blažim sredstvom. Naprotiv, kad bi se već od samog početka neprestano primjenjivala količinska ograničenja distribucije, to bi predstavljalo zadiranje u slobodu djelovanja gospodarskih subjekata. S druge strane, koliko se može vidjeti, gospodarski subjekti u skladu sa sustavom koji se primjenjuje u Portugalu mogu u razdoblju od siječnja do kolovoza staviti na tržište načelno neograničenu količinu cigareta, ali im je poznato da se one zakonito smiju prodavati samo do kraja ožujka iduće godine.
               
                        —
                     
                     
                        Trajanje roka
                     
                  
         
               40.
            
            
               Nadalje, Komisija smatra da je rok unutar kojeg se u Portugalu cigarete puštene u potrošnju smiju prodavati prekratak. U tom pogledu upućuje na Direktivu 2001/37/EZ (
                     19
                  ), kojom su predviđeni novi zahtjevi u pogledu označivanja duhanskih proizvoda i utvrđena prijelazna razdoblja od jedne godine za cigarete kako bi se ti zahtjevi ispunili (
                     20
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Međutim, prijelazno razdoblje kakvo je određeno u navedenoj direktivi već se po svojoj naravi bitno razlikuje od spornog vremenskog ograničenja prodaje iz ovog predmeta. Zbog novih zahtjeva koji su uvedeni tom direktivom često su bile nužne promjene na postojećim proizvodnim pogonima, što je opravdavalo određeno prijelazno razdoblje. Suprotno tomu, sporni propis ne podrazumijeva nikakve tehničke promjene kojima bi se proizvođači najprije morali prilagoditi. Rok prodaje, koji traje do isteka iduće godine od stavljanja na tržište, kao što Komisija implicitno predlaže, u praksi bi osim toga omogućio da se cigarete koje podliježu novoj poreznoj stopi stave na tržište u najdužem slučaju tek jednu godinu nakon stupanja na snagu povećanja poreza. Stoga bi to bilo blaže, ali ne jednako prikladno sredstvo za sprječavanje forestallinga jer bi tako dugačak rok znatno narušio učinkovitost spornog propisa.
            
         
               42.
            
            
               Osim toga, na argumentaciju Komisije Portugal odgovara da se cigarete koje su stavljene na nacionalno tržište u prosjeku prodaju unutar dva mjeseca. Spornim propisom uzima se u obzir ta okolnost i bez daljnjeg omogućuje prodaja robe.
            
         
               43.
            
            
               Komisija ističe prigovor da se u slučaju dvomjesečnog razdoblja obrta zaliha radi samo o prosječnoj vrijednosti. Međutim, u tom se pogledu ograničava na navođenje da prodaja proizvoda manjih, slabije poznatih proizvođača zahtijeva više vremena i da se sezonske promjene ne uzimaju u obzir, ali ne daje pokrijepljene protuargumente argumentaciji Portugala. Najkraći mogući rok unutar kojeg se cigarete u skladu s portugalskim propisom smiju prodavati, naime tri mjeseca, ionako se u najboljem slučaju odnosi samo na one cigarete koje su stavljene na tržište na samom kraju godine. Što ranije nastupi taj trenutak, to je više vremena na raspolaganju za prodaju robe. Do drugačijeg zaključka ne vodi ni činjenica da za duhan za pušenje odnosno cigarete i cigarilose vrijede dulji rokovi za prodaju jer se radi o proizvodima koji su drugačiji od uobičajenih cigareta i od kojih svaki ima drugačije prosječno razdoblje obrta zaliha.
               
                        —
                     
                     
                        Nepostojanje znatnih povećanja trošarine na prerađeni duhan
                     
                  
         
               44.
            
            
               Nadalje, Komisija osporava nužnost portugalskog propisa argumentom da u proteklim godinama ionako nije došlo do znatnih povećanja trošarine na prerađeni duhan.
            
         
               45.
            
            
               Međutim, kao što proizlazi iz same tužbe Komisije, porez je u proteklim godinama povećan i između 2009. i 2015. porastao je za 14,7 %. Na tržištu čija su obilježja niske marže i velike količine, kao što je slučaj na tržištu cigareta, već i najmanja povećanja poreza mogu biti poticaj za zaobilaženje poreza, ako je moguće, i za osiguravanje vlastite konkurentske prednosti.
            
         
               46.
            
            
               Međutim, ograničenje prodaje ne može se smatrati nužnim ako porezna stopa ostane nepromijenjena ili se čak snizi. Naime, u takvim slučajevima od samog početka nema poticaja za stvaranje prekomjernih zaliha. Budući da se portugalski propis i tada primjenjuje, tužbeni je razlog u tom pogledu utemeljen. Argument Portugala da je ograničenje prodaje nužno i u takvim slučajevima kako bi se ostvarila potrebna godišnja promjena poreznih oznaka u svrhu sprječavanja porezne prijevare nije uvjerljiv s obzirom na dulje rokove prodaje koji vrijede za cigare i cigarilose odnosno duhan za pušenje.
            
         c) Primjerenost
      
               47.
            
            
               Bez obzira na to, potrebno je ocijeniti argumente Komisije koji se odnose na proporcionalnost portugalskog propisa u užem smislu. Naime, čak i kad bi neka mjera za postizanje legitimnih ciljeva bila prikladna i nužna, ne smije uzrokovati nepovoljne učinke koji nisu razmjerni ciljevima koji se žele postići. Potrebno je, dakle, osigurati da propis, kao što je propis iz ovog predmeta, ne narušava prekomjerno interese gospodarskih subjekata.
               
                        —
                     
                     
                        Neoboriva pretpostavka
                     
                  
         
               48.
            
            
               Komisija prigovara Portugalu da na temelju spornog propisa u pogledu kutija cigareta koje nisu prodane do isteka roka postoji neoboriva pretpostavka da su puštene u potrošnju u prekomjernim količinama. Ne postoji mogućnost pružanja dokaza o suprotnome. Međutim, takva je neoboriva pretpostavka s obzirom na sudsku praksu Suda u presudi Molenheide i dr. (
                     21
                  ) nedopuštena.
            
         
               49.
            
            
               Navedeni predmet odnosio se na nacionalni propis čijom je primjenom poreznom obvezniku uskraćeno pravo na odbitak pretporeza, koje čini sastavni dio sustava poreza na dodanu vrijednost (
                     22
                  ). Iako je moguće povući paralele s predmetnim slučajem, ti se slučajevi razlikuju. Portugal na zahtjev vraća već naplaćeni porez na kutije cigareta koje više nije moguće prodavati, odnosno alternativno je moguće iznova ih pustiti u potrošnju. Mogućnost pružanja dokaza da cigarete nisu puštane u potrošnju u prekomjernim, nego u „normalnim” količinama, koju je zatražila Komisija, zahtijevala bi ispitivanje pojedinačnih slučajeva i iziskivala znatan administrativni napor. Takvo postupanje znatno bi otežalo primjenu portugalskog propisa te bi usto dovelo do nesigurnosti, na primjer u pogledu određivanja prikladnih referentnih količina. Međutim, u sudskoj praksi Suda priznato je da se države članice za ostvarivanje legitimnih ciljeva smiju koristiti propisima koje je jednostavno primjenjivati i nadzirati (
                     23
                  ).
               
                        —
                     
                     
                        Troškovi gospodarskih subjekata
                     
                  
         
               50.
            
            
               Upućivanje Komisije na troškove koji u tom pogledu nastaju za gospodarske subjekte ne dovodi do drugačijeg zaključka. Točno je da za proizvođače i uvoznike u slučaju kada kutije cigareta više nije moguće prodavati usprkos povratu trošarine, koja predstavlja vrlo velik udio u cijeni cigareta (
                     24
                  ), nastaju troškovi uništavanjem robe odnosno njihovim ponovnim pakiranjem. Međutim, razboritim planiranjem prodaje trebalo bi biti zajamčeno da će se već od samog početka u velikoj mjeri nastojati spriječiti stvaranje zaliha koje više nije moguće prodati. To se posebno odnosi na tržište kakvo je tržište cigareta, koje, kao što Portugal navodi bez osporavanja, obilježava slaba elastičnost potražnje i u velikoj mjeri poznato tržišno ponašanje. Osim toga, neprodane zalihe ni u kojem slučaju nisu nužno posljedica vremenskog ograničenja prodaje, nego isto tako mogu proizlaziti iz previsoko postavljene cijene.
               
                        —
                     
                     
                        Neproporcionalna sankcija
                     
                  
         
               51.
            
            
               Naposljetku, nema razloga za zabrinutost ni u odnosu na odredbu članka 109. Općeg propisa o povredama poreznog prava, koju je Komisija osporavala, na temelju koje povrede mogu biti kažnjene novčanim kaznama u iznosu do 165000 eura. Države članice nisu samo ovlaštene, nego su štoviše obvezne, učinkovito kažnjavati povrede u području trošarina (
                     25
                  ). Osim toga, Komisija nije tvrdila da se radi o neproporcionalnoj primjeni kaznene odredbe, niti u tom pogledu ima vidljivih naznaka.
            
         
               52.
            
            
               Iz toga slijedi da troškovi koji su prouzročeni gospodarskim subjektima nisu nerazmjerni u odnosu na ciljeve koji se žele postići portugalskim propisom. Naprotiv, promatrano u cjelini, on pridonosi odgovarajućoj ravnoteži između interesa.
            
         d) Zaključak o prvom tužbenom razlogu
      
               53.
            
            
               Prvi tužbeni razlog posljedično je utemeljen samo u dijelu koji se odnosi na to da Portugal zabranjuje prodaju kutija cigareta za koje je trošarina obračunata u određenoj proračunskoj godini i koje su puštene u potrošnju nakon isteka roka predviđenog člankom 27. Naredbe i onda kada nije došlo do povećanja trošarine na duhan s učinkom za iduću godinu.
            
         B – Drugi tužbeni razlog: članak 39. stavak 3. Direktive o trošarinama i načelo proporcionalnosti
      
      
               54.
            
            
               Svojim drugim tužbenim razlogom Komisija ističe povredu članka 39. stavka 3. Direktive o trošarinama. Vremensko ograničenje prodaje u skladu s člankom 27. Naredbe stvara prepreke slobodnom kretanju trošarinske robe jer se kutije cigareta koje su označene poreznim oznakama za određenu proračunsku godinu mogu prodavati i stavljati na tržište samo do kraja trećeg mjeseca u godini koja slijedi nakon godine s porezne oznake. Uvoznici bi zbog straha od stvaranja zaliha koje više nije dozvoljeno puštati u prodaju, mogli odlučiti ne obavljati kupnje, što može na neproporcionalan način utjecati na trgovinu.
            
         
               55.
            
            
               U skladu s člankom 39. stavkom 3. Direktive o trošarinama, zahtjev označivanja trošarinske robe poreznim oznakama, ne dovodeći u pitanje mjere donesene s ciljem sprječavanja utaje, izbjegavanja ili zlouporabe, ne smije predstavljati ograničenja slobodnom kretanju te robe.
            
         
               56.
            
            
               Suprotno mišljenju Komisije, ne postoji povreda te odredbe. Spornim portugalskim propisom određuje se da rok za prodaju kutija cigareta istječe na kraju trećeg mjeseca u godini koja slijedi nakon godine s porezne oznake. Stoga ograničenje prodaje koje ističe Komisija nije posljedica uporabe poreznih oznaka, nego se na nju odnosi samo u pogledu upućivanja na godinu koja je ondje navedena. Međutim, pri ocjeni portugalskog propisa ta okolnost ne može biti odlučujuća jer bi se godina puštanja u prodaju, osim poreznim oznakama, mogla učiniti vidljivom i na drugi način.
            
         
               57.
            
            
               Čak i kad bi se članak 27. Naredbe promatrao u odnosu na članak 39. stavak 3. Direktive o trošarinama, ne mogu se utvrditi neproporcionalna ograničenja kretanja robe. Bez obzira na pitanje je li mjeru, čija se nediskriminatorna primjena u ovom slučaju ne osporava, uopće moguće smatrati ograničenjem u smislu članka 39. stavka 3., ona u svakom slučaju služi ostvarivanju legitimnih ciljeva i načelno nema razloga za zabrinutost u pogledu njezine proporcionalnosti. Naprotiv, ona ima za cilj upravo očuvanje stabilnog tržišnog okruženja jer se njome osobito veće, financijski moćne sudionike na tržištu sprječava da kroz forestalling steknu konkurentsku prednost (
                     26
                  ). Propis tako u konačnici pridonosi i tome da se osigura pravilno djelovanje unutarnjeg tržišta (
                     27
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Stoga je drugi tužbeni razlog neosnovan.
            
         C – Zaključak i troškovi
      
      
               59.
            
            
               Time prvi tužbeni razlog valja djelomično prihvatiti, u preostalom dijelu tužbu valja odbiti.
            
         
               60.
            
            
               U skladu s člankom 138. stavkom 3. Poslovnika svaka stranka u slučaju djelomičnog uspjeha u svojim zahtjevima, snosi vlastite troškove, osim ako Sud u danim okolnostima smatra opravdanim, da osim vlastitih troškova, jedna stranka snosi i dio troškova druge stranke. Budući da su obje stranke zahtijevale da troškove snosi druga stranka i Portugal samo djelomično nije uspio u svojim zahtjevima, predlažem da se snošenje polovice troškova te države članice naloži Komisiji. O troškovima intervenijenata valja odlučiti u skladu s člankom 140. stavkom 1. Poslovnika.
            
         V – Zaključak
      
      
               61.
            
            
               Stoga predlažem Sudu da odluči kako slijedi:
               
                        1.
                     
                     
                        Portugalska Republika povrijedila je obveze koje ima na temelju članka 9. prvog stavka Direktive 2008/118/EZ i načelo proporcionalnosti time što se kutije cigareta koje su puštene u potrošnju u određenoj proračunskoj godini, nakon isteka roka predviđenog člankom 27. Naredbe 1295/2007, ne smiju više stavljati na tržište ili prodavati ni ako stopa trošarine koja se primjenjuje na cigarete nije povećana s učinkom za godinu koja slijedi nakon predmetne proračunske godine.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        U preostalom dijelu tužba se odbija.
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Portugalska Republika snosi polovicu vlastitih troškova. Komisija snosi polovicu troškova Portugalske Republike i vlastite troškove.
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Kraljevina Belgija, Republika Estonija i Republika Poljska snose vlastite troškove.
                     
                  
         (
            1
         )	Izvorni jezik: njemački
      (
            2
         )	Direktiva 2008/118/EZ Vijeća od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.)
      (
            3
         )	Komisija štoviše smatra da postojeće mjere Unije nisu dovoljne; vidjeti Komunikaciju od 6. lipnja 2013., COM(2013) 324 final, str. 11.
      (
            4
         )	Vidjeti MEMO/14/537 od 25. rujna 2014. Postupak zbog povrede obveze protiv Mađarske (v. MEMO/14/293) pokrenut je 29. travnja 2015. jer je Mađarska izmijenila svoje zakonodavstvo.
      (
            5
         )	Odstupajući od toga, člankom 28. Naredbe određuje se da je kutije cigareta s poreznom oznakom koja vrijedi za 2007. godinu odnosno za 2008. godinu, dopušteno stavljati na tržište i prodavati do kraja petog mjeseca 2008. godine odnosno do kraja četvrtog mjeseca 2009. godine.
      (
            6
         )	Vidjeti na primjer u području primjene članka 114. UFEU‑a vrlo stroge uvjete za nacionalne propise kojima se odstupa na temelju stavka 5. te odredbe.
      (
            7
         )	Vidjeti presude Molenheide i dr. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96, EU:C:1997:623, t. 47.), Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, t. 20.) i BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, t. 31.).
      (
            8
         )	Vidjeti u tom smislu presude Komisija/Italija (C‑132/06, EU:C:2008:412, t. 37.) i Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, t. 25.).
      (
            9
         )	Vidjeti uvodnu izjavu 31., članak 11. ili članak 39. stavak 3. Direktive o trošarinama. Vidjeti i presudu Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:407, t. 43.).
      (
            10
         )	Vidjeti uvodnu izjavu 16. Direktive Vijeća 2011/64/EU od 21. lipnja 2011. o strukturi i stopama trošarine koje se primjenjuju na prerađeni duhan (SL L 176, str. 24.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 63., str. 313.) kao i presude Komisija/Francuska (C‑197/08, EU:C:2010:111, t. 52.), Komisija/Austrija (C‑198/08, EU:C:2010:112, t. 45.) i Komisija/Irska (C‑221/08, EU:C:2010:113, t. 54.).
      (
            11
         )	Vidjeti presude Valeško (C‑140/05, EU:C:2006:647, t. 58.), Komisija/Francuska (C‑197/08, EU:C:2010:111, t. 52.) Komisija/Austrija (C‑198/08, EU:C:2010:112, t. 45.) i Komisija/Irska (C‑221/08, EU:C:2010:113, t. 54.).
      (
            12
         )	Odobreno Odlukom 2004/513/EZ Vijeća od 2 lipnja 2004., SL L 213, str. 8. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 123., str. 47.).
      (
            13
         )	Vidjeti „Guidelines for the implementation of Article 6 of the WHO FCTC”; prihvatila skupština ugovornih strana na šestom zasjedanju u Moskvi (2014.), FCTC/COP6(5).
      (
            14
         )	Vidjeti presude Philip Morris Brands i dr. (C‑547/14, EU:C:2016:325, t. 111.) i Poljska/Parlament i Vijeće (C‑358/14, EU:C:2016:323, t. 45.).
      (
            15
         )	Vidjeti presude Molenheide i dr.. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96, EU:C:1997:623, t. 45. do 48.), Federation of Technological Industries i dr. (C‑384/04, EU:C:2006:309, t. 30.), Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, t. 48.) i ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400, t. 20.).
      (
            16
         )	Vidjeti presude Molenheide i dr. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96, EU:C:1997:623, t. 46.), Teleos i dr. (C‑409/04, EU:C:2007:548, t. 52.), X (C‑84/09, EU:C:2010:693, t. 36.) i BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, t. 30.).
      (
            17
         )	Vidjeti presude Maizena i dr. (137/85, EU:C:1987:493, t. 15.), Ujedinjena Kraljevina/Vijeće (C‑84/94, EU:C:1996:431, t. 57.), British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, t. 122.), Gauweiler i dr. (C‑62/14, EU:C:2015:400, t. 67.) i Philip Morris Brands i dr. (C‑547/14, EU:C:2016:325, t. 165.).
      (
            18
         )	Presude Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, t. 21.), Jippes i dr. (C‑189/01, EU:C:2001:420, t. 81.) i ERG i dr. (C‑379/08 i C‑380/08, EU:C:2010:127, t. 86.); u istom smislu i presuda Gauweiler i dr. (C‑62/14, EU:C:2015:400, t. 91.).
      (
            19
         )	Direktiva Europskog parlamenta i Vijeća od 5. lipnja 2001. o usklađivanju zakona i drugih propisa država članica o proizvodnji, predstavljanju i prodaji duhanskih proizvoda, SL L 194, str. 26. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 12., str. 49.)
      (
            20
         )	Vidjeti članak 14. stavak 2. navedene direktive.
      (
            21
         )	presuda Molenheide i dr. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96, EU:C:1997:623)
      (
            22
         )	Vidjeti presude BP Soupergaz (C‑62/93, EU:C:1995:223, t. 18.), Ecotrade, (C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, t. 39.) i Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, t. 30.).
      (
            23
         )	Vidjeti u tom smislu presude Komisija/Italija (C‑110/05, EU:C:2009:66, t. 67.), Mickelsson i Roos (C‑142/05, EU:C:2009:336, t. 36.), Josemans (C‑137/09, EU:C:2010:774, t. 82.) i Komisija/Španjolska (C‑400/08, EU:C:2011:172, t. 124.).
      (
            24
         )	Prema navodima Portugala za siječanj 2015. udio trošarine u cijeni cigareta iznosi 78,08 %.
      (
            25
         )	Vidjeti u tom smislu i eksplicitno članak 20. stavak 3. Direktive 92/12/EEZ (SL L 76, str. 1.), koja je stavljena izvan snage Direktivom o trošarinama.
      (
            26
         )	Za forestalling kao sredstvo ciljane izgradnje tržišnih udjela također vidjeti studiju „Study on the measuring and reducing of administrative costs for economic operators and tax authorities and obtaining in parallel a higher level of compliance and security in imposing excise duties on tobacco products” provedenu za Europsku komisiju, H. Stener Pedersen et al, TAXUD/2012/DE/341 (2014) str. 144. i 145.
      (
            27
         )	Vidjeti u pogledu tog cilja uvodnu izjavu 2. i uvodnu izjavu 8. Direktive o trošarinama.