CELEX: 62009CC0035
Language: it
Date: 2010-03-25
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Mazák del 25 marzo 2010. # Ministero dell'Economia e delle Finanze e Agenzia delle Entrate contro Paolo Speranza. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Corte suprema di cassazione - Italia. # Imposte indirette - Imposta sull’aumento del capitale sociale - Art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva 69/335/CEE - Normativa nazionale che impone la registrazione dell’atto di aumento del capitale sociale di una società - Obbligo solidale della società beneficiaria e del notaio - Mancanza di effettivo conferimento del capitale - Limitazione dei mezzi di prova. # Causa C-35/09.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      JÁN MAZÁK
      presentate il 25 marzo 2010 1(1)
      
      Causa C‑35/09
      Ministero dell’Economia e delle Finanze
      Agenzia delle Entrate
      contro
      Paolo Speranza
      (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Corte suprema di cassazione)
      «Imposte indirette sulla raccolta di capitali – Imposta sui conferimenti – Imposta di registro dell’atto di aumento del capitale sociale di una società di capitali – Mancato effettivo aumento del capitale sociale di una società di capitali – Normativa nazionale che impone l’obbligo di pagare l’imposta alla società e, solidalmente, al notaio rogante, in relazione
         all’aumento di capitale – Proporzionalità dei mezzi di difesa del notaio rogante»
      1.        La Corte suprema di cassazione ha sottoposto alla Corte tre questioni pregiudiziali relative alla direttiva del Consiglio
         17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (2), le quali sono così formulate:
      
      «1)      Se l’art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva 69/335, secondo cui è sottoposto all’imposta sui conferimenti l’aumento del capitale
         sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura, debba essere interpretato nel senso
         che va assoggettato ad imposta l’effettivo conferimento e non la mera delibera di aumento di capitale rimasta sostanzialmente
         ineseguita;
      
      2)      Se l’art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva 69/335 debba essere interpretato nel senso che l’imposta deve gravare esclusivamente
         sulla società conferitaria e non anche sul pubblico ufficiale che redige o riceve l’atto;
      
      3)      Se in ogni caso siano conformi al principio di proporzionalità i mezzi di difesa offerti dalla normativa italiana al pubblico
         ufficiale, tenuto conto che l’art. 38 del decreto del presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 [(Supplemento ordinario
         alla GURI n. 99 del 30 aprile 1986), nella versione applicabile all’epoca dei fatti (in prosieguo: il “decreto n. 131/1986”)],
         dispone l’irrilevanza della nullità o annullabilità della delibera di aumento di capitale e consente di ottenere il rimborso
         dell’imposta pagata solo a seguito di sentenza civile di nullità o annullamento passata in giudicato».
      
      2.        Il giudice del rinvio ritiene necessaria la risposta della Corte alle questioni sottoposte al fine di poter statuire sull’impugnazione
         proposta dal Ministero dell’Economia e delle Finanze e dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza emessa il 5 luglio 2004
         dalla Commissione tributaria regionale del Veneto, con la quale quest’ultima, pronunciandosi in appello, ha accolto il ricorso
         proposto dal sig. Speranza, notaio in Padova, contro un’ingiunzione di pagamento riguardante le imposte di registro.
      
      3.        Detta controversia risale al 30 luglio 1993, data in cui l’assemblea straordinaria della società LEJA Srl (in prosieguo: la
         «LEJA»), con sede in Padova, ha deciso di trasformarsi in società per azioni e di aumentare il proprio capitale sociale da
         ITL 20 000 000 a ITL 58 400 000 000 (in prosieguo: la «decisione 30 luglio 1993»). L’intero aumento di capitale doveva essere
         sottoscritto da uno dei due soci della LEJA, vale a dire dalla società Tecnoitalia Srl. mediante il conferimento di 6 244
         azioni della Lama dd, società di diritto sloveno, il cui valore era stato valutato da una perizia ad hoc in ITL 58 380 000 000.
      
      4.        Il verbale dell’assemblea straordinaria summenzionata è stato redatto dal notaio Speranza, il quale, quindi, è diventato solidalmente
         responsabile per il pagamento dell’imposta di registro, supponendo che tale imposta sia qualificata come imposta principale
         e non come imposta complementare.
      
      5.        Poiché la delibera 30 luglio 1993 è stata definitivamente omologata dalla Corte di appello di Venezia e, in forza della domanda
         del notaio Speranza, è stata registrata, l’atto di aumento del capitale è stato assoggettato ad un’imposta di registro.
      
      6.        L’amministrazione fiscale ha notificato un’ingiunzione di pagamento per un importo di ITL 578 102 000 sia alla società LEJA
         sia al sig. Speranza, in quanto soggetto solidalmente responsabile per il pagamento.
      
      7.        Tuttavia, l’aumento di capitale deliberato dalla LEJA non è stato realizzato poiché si è constatato che la Tecnoitalia Srl,
         la quale doveva sottoscrivere detto intero aumento, non ha mai potuto disporre di azioni che dovevano essere conferite a tal
         fine. La LEJA è stata quindi dichiarata fallita. Di conseguenza, il sig. Speranza, in quanto notaio rogante, è rimasto l’unico
         debitore dell’imposta di registro.
      
      8.        Il sig. Speranza ha proposto ricorso contro l’ingiunzione di pagamento, il quale è stato respinto in primo grado prima di
         essere accolto in appello dalla Commissione tributaria regionale del Veneto. 
      
      9.        Il giudice del rinvio, contrariamente alla Commissione tributaria regionale del Veneto che ha qualificato l’imposta come complementare,
         è propenso a qualificarla come principale e ritiene, di conseguenza, che, sulla base della normativa nazionale, il ricorso
         del sig. Speranza dovrebbe essere respinto. Tuttavia, esso ha condiviso il dubbio prospettato dal sig. Speranza sulla compatibilità
         della normativa nazionale con le disposizioni della direttiva 69/335.
      
      10.      Dinanzi alla Corte sono state presentate osservazioni scritte dal sig. Speranza, dal governo italiano nonché dalla Commissione
         delle Comunità europee. Tutti sono stati rappresentati all’udienza svoltasi il 28 gennaio 2010 su domanda del sig. Speranza
         e del governo italiano.
      
       Contesto normativo
       La direttiva 69/335
      11.      Come risulta dal suo secondo ‘considerando’, la direttiva 69/335 è intesa ad eliminare mediante un’armonizzazione gli ostacoli
         alla libera circolazione dei capitali, consistenti in discriminazioni, doppie imposizioni e disparità arrecate dalle imposte
         indirette sulla raccolta di capitali applicabili agli Stati membri.
      
      12.      Il settimo ‘considerando’ di detta direttiva precisa che si deve procedere ad un’armonizzazione dell’imposta sulla raccolta
         di capitali, per quanto riguarda sia la struttura che le aliquote dell’imposta stessa. 
      
      13.      L’art. 1° della direttiva 69/335 prevede che gli Stati membri applichino un’imposta sui conferimenti alle società di capitali,
         armonizzata in conformità delle disposizioni degli artt. 2-9 della direttiva in parola.
      
      14.      L’art. 4 della direttiva 69/335 elenca le operazioni che gli Stati membri possono o, a seconda dei casi, devono assoggettare
         all’imposta sui conferimenti. L’art. 4, n. 1, lett. c), di tale direttiva dispone quindi che gli Stati membri sottopongono
         all’imposta sui conferimenti «l’aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi
         natura». 
      
      15.      Ai sensi dell’art. 5, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335, l’imposta sui conferimenti è liquidata:
      
      «a)      nel caso della costituzione di una società di capitali, dell’aumento del suo capitale sociale o dell’aumento del patrimonio
         sociale di cui all’articolo 4, paragrafo 1, lettere a), c) e d): sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o
         da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun
         conferimento; gli Stati membri hanno la facoltà di riscuotere l’imposta soltanto man mano che i conferimenti sono effettuati».
         
      
       La normativa nazionale
      16.      L’imposta di registro è disciplinata dal decreto n. 131.
      
      17.      In base all’art. 1° del decreto n. 131/1986, «l’imposta di registro si applica (…) agli atti soggetti obbligatoriamente a
         registrazione e a quelli volontariamente presentati per la registrazione».
      
      18.      Ai sensi dell’art. 2, lett. a), del decreto in parola, sono soggetti a registrazione, a norma degli articoli seguenti, gli
         atti indicati nella tariffa allegata al medesimo, se formati per iscritto nel territorio nello Stato.
      
      19.      In base all’art. 4, lett. a), n. 5, parte I, della tariffa citata, gli atti di aumento di capitale sono soggetti ad un’imposta
         pari all’1% dell’aumento deliberato.
      
      20.      Conformemente all’art. 27, n. 5, del decreto n. 131/1986, gli atti di aumento di capitale sono soggetti all’imposta dal momento
         in cui sono stati omologati.
      
      21.      L’art. 38 del decreto n. 131/1986 così prevede:
      
      «La nullità o l’annullabilità dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta.
      L’imposta assolta a norma del comma 1 deve essere restituita, per la parte eccedente la misura fissa, quando l’atto sia dichiarato
         nullo o annullato, per causa non imputabile alle parti, con sentenza passata in giudicato e non sia suscettibile di ratifica,
         convalida o conferma».
      
      22.      I soggetti passivi dell’imposta sono definiti all’art. 57 del decreto n. 131/1986, il quale è formulato come segue:
      
      «Oltre ai pubblici ufficiali, che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto, e ai soggetti nel cui interesse fu richiesta
         la registrazione, sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta le parti contraenti, le parti in causa, coloro che
         hanno sottoscritto o avrebbero dovuto sottoscrivere le denunce di cui agli articoli 12 e 19 e coloro che hanno richiesto i
         provvedimenti di cui agli articoli 633, 796, 800 e 825 del codice di procedura civile.
      
      La responsabilità dei pubblici ufficiali non si estende al pagamento delle imposte complementari suppletive».
       Valutazione
      23.      Vorrei anzitutto ricordare che la Corte, nella causa all’origine della sentenza Aro Tubi Trafilerie (3), ha già esaminato l’imposta di registro disciplinata dal decreto n. 131/1986. Detta causa riguardava un’imposta di registro
         riscossa in occasione di una fusione societaria. La Corte, nella medesima sentenza, ha dichiarato che tale imposta riveste
         le caratteristiche di un’imposta sui conferimenti ai sensi degli artt. 1‑9 della direttiva 69/335 (4). Anche se, nella fattispecie, si tratta di un’imposta di registro riscossa in occasione di un aumento del capitale, resta
         cionondimeno il fatto che essa costituisce un’imposta sui conferimenti ai sensi degli artt. 1‑9 della direttiva 69/335. 
      
      24.      Di conseguenza, mi baserò su tale premessa derivante dalla citata sentenza. Alla luce dell’orientamento giurisprudenziale
         risultante dalla sentenza Fantask e a. (5), ritengo tuttavia necessario sottolineare che, in relazione agli elementi di fatto contenuti nel fascicolo, mi risulta difficile
         qualificare l’imposta di registro italiana di cui trattasi come imposta sui conferimenti ai sensi degli artt.1-9 della direttiva
         69/335, e non come imposta avente caratteristiche simili all’imposta sui conferimenti in base all’art. 10 di detta direttiva.
         Se l’imposta di registro italiana costituisse un’imposta avente caratteristiche simili all’imposta sui conferimenti, la normativa
         nazionale sarebbe contraria alla direttiva stessa e, di conseguenza, le questioni sottoposte perderebbero di significato.
      
      25.      Il governo italiano ha ritenuto che l’ordine logico delle questioni pregiudiziali sottoposte dovesse essere modificato e,
         a suo parere, nella fattispecie, la seconda questione sarebbe quella fondamentale.
      
      26.      Non condivido questa tesi. Poiché la necessità di rispondere alla seconda e alla terza questione pregiudiziale dipende dalla
         soluzione della prima questione, analizzerò le questioni nell’ordine in cui esse vengono sottoposte.
      
       Sulla prima questione
      27.      Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’assoggettamento all’imposta sui conferimenti dell’aumento
         del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura, come previsto all’art. 4,
         n. 1, lett. c), della direttiva 69/335, dipenda dall’effettiva realizzazione di un siffatto conferimento.
      
      28.      In via preliminare, ricordo che l’espressione «sottoporre all’imposta», utilizzata sia dal giudice del rinvio sia nell’art. 4,
         n. 1, della direttiva 69/335, designa un processo fiscale attivato da un fatto generatore che si compone di varie fasi.
      
      29.      L’art. 4, n. 1, della direttiva 69/335 contiene soltanto l’elenco delle operazioni soggette all’imposta sui conferimenti,
         tra le quali figura anche l’aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi
         natura. Tale disposizione non tratta le diverse fasi del processo fiscale, quali la liquidazione ed il recupero dell’imposta.
         Ne consegue che detta disposizione non può, né direttamente né indirettamente, contribuire alla soluzione della prima questione
         sottoposta dal giudice del rinvio.
      
      30.      Va tuttavia verificato se la direttiva 69/335 non contenga altre disposizioni che potrebbero essere utili per risolvere il
         problema.
      
      31.      A mio parere, potrebbe trattarsi dell’art. 5, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335, il quale, tenuto conto della liquidazione
         dell’imposta sui conferimenti riscossa in occasione di un aumento del capitale sociale di una società di capitali, definisce
         la base di calcolo di un’imposta siffatta. Ai sensi di detta disposizione, la base di calcolo rappresenta il valore reale
         dei beni di qualsiasi natura conferiti o «da conferire» (6) da parte dei soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun
         conferimento.
      
      32.      Inoltre, l’art. 5, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335 offre agli Stati membri la facoltà di riscuotere l’imposta soltanto
         man mano che i conferimenti sono effettuati.
      
      33.      Come già dichiarato dalla Corte, tale articolo nonché l’art. 4, n. 1, della direttiva 69/335 non precisano in quale momento
         interviene il fatto generatore dell’imposta sui conferimenti. I conferimenti da effettuare possono ugualmente dare luogo alla
         riscossione dell’imposta sui conferimenti. Debbono considerarsi rientrare nell’ambito delle previsioni di tale disposizione
         conferimenti che una persona fisica o giuridica ha l’obbligo di effettuare e che hanno carattere certo (7).
      
      34.      La condizione derivante dalla giurisprudenza summenzionata, in base alla quale il conferimento da effettuare deve avere carattere
         certo, va intesa, a mio parere, nel senso che il conferimento deve essere incondizionato.
      
      35.      Ritengo che, conformemente alla succitata giurisprudenza, dall’art. 5, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335 si potrebbe
         dedurre che la liquidazione dell’imposta sui conferimenti, essendo una delle fasi di un processo fiscale consistente in un
         calcolo dell’imposta mediante applicazione di un’aliquota alla base imponibile, può precedere l’applicazione dell’imposta
         stessa.
      
      36.      L’art. 5, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335 conferisce agli Stati membri un margine discrezionale per definire il momento
         in cui essi procedono alla liquidazione dell’imposta. La facoltà riconosciuta agli Stati membri di riscuotere l’imposta soltanto
         man mano che i conferimenti sono effettuati significa che gli Stati membri hanno anche la possibilità di liquidare l’imposta
         sui conferimenti ancor prima della realizzazione del conferimento.
      
      37.      Di conseguenza, la possibilità di liquidare l’imposta sui conferimenti ancor prima della realizzazione del conferimento comporta
         che il fatto generatore dell’imposta sui conferimenti, il quale deve precedere la liquidazione di quest’ultima, può avere
         la forma di un atto giuridico (8), come nella fattispecie (9).
      
      38.      Si deve aggiungere, tuttavia, che la liquidazione dell’imposta sui conferimenti non può confondersi o identificarsi con la
         sua riscossione. La liquidazione, in quanto fase del calcolo dell’imposta mediante l’applicazione di un’aliquota alla base
         imponibile, e la riscossione, in quanto fase del pagamento effettivo dell’imposta, rappresentano due diverse fasi del processo
         fiscale.
      
      39.      Mentre la liquidazione dell’imposta sui conferimenti da parte degli Stati membri è parzialmente influenzata dall’art. 5, n. 1,
         lett. a), della direttiva 69/335, quest’ultima non contiene alcuna disposizione relativa alla riscossione. Peraltro, occorre
         ricordare che la direttiva 69/335, secondo il suo settimo ‘considerando’, è intesa ad armonizzare l’imposta sui conferimenti,
         per quanto riguarda sia la struttura che le aliquote dell’imposta stessa. Ne consegue che la direttiva 69/335 non mira ad
         armonizzare tutto il processo fiscale riguardante l’imposta sui conferimenti in quanto tale. Di conseguenza, la normativa
         relativa al recupero dell’imposta sui conferimenti e all’obbligo di versare l’imposta dovuta rientra nella competenza degli
         Stati membri.
      
      40.      Tuttavia, si deve anche tener conto del fatto che la realizzazione della liquidazione e del recupero dell’imposta sui conferimenti,
         indipendentemente dall’esecuzione del conferimento, potrebbe causare la perdita di un ambito di applicazione materiale dell’art. 1
         della direttiva 69/335, ai sensi del quale gli Stati membri applicano un’imposta sui conferimenti alle società di capitali,
         armonizzata in conformità delle disposizioni degli artt. 2-9 di tale direttiva.
      
      41.      La liquidazione ed il recupero dell’imposta sui conferimenti senza l’esecuzione del conferimento comporterebbero una tutela
         dell’interesse dello Stato alla liquidazione e al recupero delle imposte tale che darebbe di conseguenza luogo a ingiustizie
         nei confronti dei contribuenti, così come all’arricchimento dello Stato cui l’imposta è stata pagata nonostante il mancato
         effettivo conferimento.
      
      42.      Ritengo quindi che la Corte dovrebbe risolvere la prima questione pregiudiziale dichiarando che l’art. 4, n. 1, lett. c),
         della direttiva 69/335 deve essere interpretato nel senso che è possibile assoggettare all’imposta sui conferimenti la mera
         decisione di aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura. Tuttavia,
         il soggetto passivo deve avere la possibilità di difendersi efficacemente nel corso del processo fiscale opponendo l’obiezione
         che il conferimento non può essere eseguito.
      
       Sulla seconda questione
      43.      Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, a chi si applichi l’imposta sui conferimenti o, più
         precisamente, chi sia debitore dell’obbligazione tributaria relativa ad un aumento del capitale sociale di una società di
         capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura ai sensi dell’art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva 69/335.
      
      44.      Il punto di partenza per risolvere tale questione consiste nel chiarimento della nozione di «obbligazione tributaria». Si
         tratta, in linea di principio, dell’obbligo di un contribuente di versare l’imposta che è stata liquidata nei suoi confronti
         in forza della legge e conformemente a quest’ultima.
      
      45.      La nascita di un’obbligazione siffatta in capo ad un contribuente dipende sempre da un fatto generatore che consente allo
         Stato di procedere alla liquidazione e, successivamente, al recupero dell’imposta. Nella fattispecie, la decisione di aumento
         del capitale sociale di una società per azioni mediante conferimento di azioni dell’altra società costituisce il fatto generatore
         dell’imposta di registro.
      
      46.      La Corte ha già dichiarato che, in base alla ratio e al sistema della direttiva 69/335, l’imposta sui conferimenti è riscossa
         in capo alla società di capitali destinataria del conferimento di cui trattasi (10). Ciò significa che, nel caso in esame, la LEJA deve essere il contribuente dell’imposta sui conferimenti, e non il sig. Speranza
         in quanto notaio rogante. È infatti la LEJA che ha beneficiato, o piuttosto avrebbe dovuto beneficiare, del conferimento deliberato.
      
      47.      Al riguardo va tuttavia ricordato che la direttiva 69/335, in quanto tale, non disciplina le modalità di recupero dell’imposta
         sui conferimenti. Di conseguenza, risulta che tale questione, in linea generale, rientra nella competenza riconosciuta agli
         Stati membri. Tuttavia, le modalità di recupero dell’imposta sui conferimenti comprendono, a mio parere, qualunque disposizione
         atta a garantire l’esecuzione dell’obbligazione tributaria da parte del contribuente.
      
      48.      La responsabilità solidale dei soggetti che, per taluni motivi previsti dalla legge o in forza della legge, influenzano il
         sorgere di un’obbligazione tributaria rappresenta uno degli strumenti comunemente utilizzati dagli Stati per garantire l’esecuzione
         dell’obbligazione tributaria da parte di un contribuente. Così avviene nella fattispecie.
      
      49.      Anche se il notaio ha l’obbligo di versare un importo equivalente all’imposta di registro, non si tratta, a suo carico, dell’obbligazione
         tributaria che risulta dal fatto generatore dell’imposta di registro. L’obbligo del notaio di versare l’imposta di registro
         è conseguente alla sua responsabilità solidale.
      
      50.      Occorre inoltre aggiungere che, nel caso del notaio, si tratta di una responsabilità e di un obbligo solidale. Di conseguenza,
         è escluso che l’imposta di registro sia versata due volte. Infatti, in caso di responsabilità solidale, l’esecuzione dell’obbligo
         da parte di uno dei responsabili comporta l’estinzione dell’obbligo nei confronti degli altri responsabili.
      
      51.      La seconda questione, pertanto, va risolta dichiarando che l’unico soggetto su cui grava l’obbligazione tributaria relativa
         ad un aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura ai sensi dell’art. 4,
         n. 1, lett. c), della direttiva 69/335 è la società che beneficia del conferimento. Non bisogna confondere detta obbligazione
         tributaria con l’obbligo del notaio di versare un importo equivalente all’imposta di registro in base ad una responsabilità
         solidale prevista nel diritto nazionale a titolo di garanzia.
      
       Sulla terza questione
      52.      Con la terza questione, il giudice del rinvio desidera sapere se i mezzi di difesa riconosciuti dalla normativa italiana al
         pubblico ufficiale siano conformi al principio di proporzionalità, tenuto conto che l’art. 38 del decreto n. 131/1986 dispone
         l’irrilevanza della nullità o annullabilità della delibera di aumento di capitale e consente di ottenere il rimborso dell’imposta
         pagata solo a seguito di sentenza civile di nullità o annullamento passata in giudicato.
      
      53.      Come già sostenuto, dato che la direttiva 69/335, in quanto tale, non disciplina le modalità di recupero dell’imposta sui
         conferimenti, essa non disciplina nemmeno le garanzie di esecuzione di un’obbligazione tributaria. Tali questioni esulano
         dall’oggetto e dallo scopo della direttiva 69/335. 
      
      54.      Di conseguenza, le modalità di recupero dell’imposta sui conferimenti e la tutela del soggetto solidalmente responsabile,
         vale a dire, nella fattispecie, il notaio rogante, dalla liquidazione e dal recupero dell’imposta di registro che rappresenta
         l’imposta sui conferimenti riscossa in occasione dell’aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento
         di beni di qualsiasi natura ai sensi della direttiva 69/335 nel caso in cui il conferimento non sia stato effettivamente realizzato,
         rientrano nella competenza degli Stati membri. Occorre sottolineare che, a mio parere, né la posizione del notaio in quanto
         soggetto solidalmente responsabile per il pagamento dell’imposta di registro né i mezzi di difesa che possono essere invocati
         da tale soggetto incidono sulla realizzazione degli obiettivi perseguiti dalla direttiva 69/335. 
      
      55.      Alla luce di quanto precede, ritengo, pertanto, che il governo italiano giustamente deduca l’incompetenza della Corte a risolvere
         la terza questione sollevata.
      
      56.      Tuttavia, per completezza esaminerò l’eventuale rapporto tra il principio di proporzionalità, come determinato nella giurisprudenza
         della Corte in casi simili, e la tutela del notaio dalla liquidazione e dal recupero di un’imposta di registro rientrante
         nell’ambito di applicazione della direttiva 69/335 nel caso in cui il conferimento, in realtà, non sia stato realizzato.
      
      57.      Dalla giurisprudenza della Corte emerge che il principio di proporzionalità impone agli Stati membri di far ricorso a mezzi
         che, pur consentendo di raggiungere efficacemente un obiettivo determinato, portino il minor pregiudizio possibile agli obiettivi
         e ai principi stabiliti dalla normativa comunitaria, nella fattispecie la direttiva 69/335 (11).
      
      58.      Nella fattispecie, ne consegue che, anche se gli Stati membri possono adottare misure al fine di tutelare adeguatamente i
         loro interessi finanziari e, dunque, in particolare, il loro interesse alla liquidazione e al recupero dell’imposta sui conferimenti,
         dette misure non devono eccedere quanto necessario per raggiungere tale obiettivo.
      
      59.      Dalla descrizione della normativa italiana dell’imposta di registro fornita dal giudice del rinvio risulta che tale normativa
         prevede una possibilità di restituire l’imposta versata a condizione che l’atto in forza del quale l’imposta è stata liquidata
         sia dichiarato nullo o sia annullato. Tuttavia, il giudice tributario non è competente per tale decisione, la quale rientra
         nella competenza del giudice civile.
      
      60.      Il giudice del rinvio, nella sua domanda di pronuncia pregiudiziale, ha affermato che, ai sensi dell’art. 27 della legge 16
         febbraio 1913, n. 89, sull’Ordinamento del notariato, il notaio era peraltro obbligato a prestare il suo ministero quando
         ne fosse richiesto. Tuttavia, il governo italiano ha precisato che, in base all’art. 28 di detta legge, il notaio era autorizzato
         a rifiutare di redigere qualunque atto richiestogli se le parti non avessero depositato presso di lui l’importo delle tasse,
         degli onorari e delle spese dell’atto. Tale autorizzazione potrebbe essere intesa come un mezzo di tutela preventiva dall’eventuale
         obbligo di versare un’imposta di registro in base alla sua responsabilità solidale.
      
      61.      Inoltre, non si può escludere la possibilità riconosciuta al notaio di esercitare un’azione di regresso nei confronti della
         società di capitali qualora egli abbia dovuto adempiere al proprio obbligo solidale.
      
      62.      Non sembra che la possibilità per il notaio di rifiutare di redigere l’atto nonché di esercitare un’azione di regresso nei
         confronti della società di capitali possa avere un’incidenza determinante sulla soluzione da fornire alla terza questione
         pregiudiziale. Ciò non significa naturalmente che intendo contestare l’importanza di possibilità siffatte.
      
      63.      Ritengo che rilevi esclusivamente la possibilità di tutela giuridica del notaio, il quale cerca di ottenere il rimborso di
         una somma corrispondente all’imposta pagata in base alla responsabilità solidale.
      
      64.      Come già osservato, la decisione di aumento del capitale sociale di una società che deve essere redatto dal notaio costituisce
         il fatto generatore dell’imposta di registro italiana. Tale fatto generatore esiste come fatto obiettivo e, nel corso della
         sua esistenza, produce gli effetti giuridici previsti dalla legge.
      
      65.      Di conseguenza, in mancanza di una dichiarazione di nullità o di annullabilità della decisione di aumento del capitale sociale
         della società, il fatto generatore sussiste e basta a fondare il diritto dello Stato di liquidare e di procedere al recupero
         dell’imposta sui conferimenti.
      
      66.      Per tale motivo, tenuto conto del fatto che è possibile ottenere il recupero dell’imposta pagata solo a seguito di sentenza
         civile di nullità o annullamento della decisione di aumento del capitale sociale della società di cui trattasi, ritengo conformi
         al principio di proporzionalità i mezzi di difesa conferiti al notaio dalla normativa italiana, poiché, in realtà, è l’unico
         modo per far venir meno la decisione in esame che costituisce il fatto generatore dell’imposta sui conferimenti, nonché i
         suoi effetti giuridici.
      
       Conclusione
      67.      Sulla scorta delle considerazioni che precedono, suggerisco alla Corte di risolvere le questioni pregiudiziali sottoposte
         dalla Corte Suprema di Cassazione nei seguenti termini:
      
      «1)      L’art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla
         raccolta di capitali, deve essere interpretato nel senso che è possibile assoggettare all’imposta sui conferimenti la mera
         decisione di aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura. Tuttavia,
         il soggetto passivo deve avere la possibilità di difendersi efficacemente nel corso del processo fiscale opponendo l’obiezione
         che il conferimento non può essere eseguito.
      
      2)      L’unico soggetto su cui grava l’obbligazione tributaria relativa ad un aumento del capitale sociale di una società di capitali
         mediante conferimento di beni di qualsiasi natura ai sensi dell’art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva 69/335 è la società
         che beneficia del conferimento. Non bisogna confondere detta obbligazione tributaria con l’obbligo del notaio di versare un
         importo equivalente all’imposta di registro in base ad una responsabilità solidale prevista nel diritto nazionale a titolo
         di garanzia.
      
      3)      La possibilità riconosciuta al pubblico ufficiale che ha redatto, ricevuto o autenticato l’atto di aumento del capitale sociale
         di una società di capitali, solidalmente obbligato a versare l’imposta sui conferimenti, di ottenere il recupero dell’imposta
         pagata solo a seguito di sentenza civile di nullità o annullamento passata in giudicato della decisione di aumento del capitale
         sociale di una società, con riferimento agli effetti giuridici dell’influenza del notaio sull’atto di aumento del capitale
         sociale di una società di capitali, è conforme al principio di proporzionalità».
      
      1 –	Lingua originale: il francese.
      
      2 –	GU L 249, pag. 25. Con effetto dal 1° gennaio 2009, la direttiva 69/335 è stata sostituita dalla direttiva del Consiglio
         12 febbraio 2008, 2008/7/CE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 46, pag. 11).
      
      3 –	Sentenza 30 marzo 2006, causa C-46/04 (Racc. pag. I-3009). 
      
      4 –	V., in tal senso, sentenza Aro Tubi Trafilerie (cit. supra alla nota 3), punto 28. 
      
      5 –	Sentenza 2 dicembre 1997, causa C-188/95 (Racc. pag. I-6783). Le sentenze 26 settembre 2000, causa C-134/99, IGI (Racc.
         pag. I-7717), e 21 giugno 2001, causa C-206/99, SONAE (Racc. pag. I-4679), hanno seguito lo stesso orientamento. 
      
      6– 	Il corsivo è mio.
      
      7 –	V., in tal senso, sentenza 17 ottobre 2002, causa C‑339/99, ESTAG (Racc. pag. I‑8837, punti 49 e 50).
      
      8 –	L’approccio che precede potrebbe sembrare contrario a quello seguito dalla Corte nella sentenza Aro Tubi Trafilerie (cit.
         supra alla nota 3, punto 27, nella quale essa, tenuto conto della proporzionalità dell’imposta di registro di cui trattasi,
         riscossa applicando un’aliquota dell’1% sul valore dei conferimenti in società, aveva ritenuto necessario considerare che
         il fatto generatore di un’imposta siffatta risiedeva proprio nel conferimento. Tuttavia, tale approccio va valutato nel contesto
         del caso di specie, nel quale la Corte ha cercato di distinguere l’imposta sui conferimenti dall’imposta avente caratteristiche
         analoghe all’imposta sui conferimenti ai fini della direttiva 69/335.
      
      9 –	Va rilevato che il giudice del rinvio, nella sua domanda di pronuncia pregiudiziale, ha constatato che nel diritto nazionale
         le imposte di registro costituivano tipiche imposte d’atto. 
      
      10 –	V., in tal senso, sentenze 17 ottobre 2002, causa C‑339/99, ESTAG (Racc. pag. I‑8837, punti 44-47), e 12 gennaio 2006,
         causa C‑494/03, Senior Engineering Investments (Racc. pag. I‑525, pag. 25).
      
      11 –	V., in tal senso, sentenze 18 dicembre 1997, cause riunite C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 e C‑47/96, Molenheide e a. (Racc. pag. I‑7281,
         punti 46 e 47); 27 settembre 2007, causa C‑409/04, Teleos e a. (Racc. pag. I‑7797, punto 52) ; 21 febbraio 2008, causa C-271/06,
         Netto Supermarkt (Racc pag. I‑771, punti 19 e 20), nonché 10 luglio 2008, causa C‑25/07, Sosnowska (Racc. pag. I‑5129, punto
         23).