CELEX: 62015TJ0760
Language: ro
Date: 2019-09-24 00:00:00
Title: Hotărârea Tribunalului (Camera a șaptea extinsă) din 24 septembrie 2019.#Regatul Țărilor de Jos și alții împotriva Comisiei Europene.#Ajutoare de stat – Ajutor pus în aplicare de Țările de Jos – Decizie prin care ajutorul este declarat incompatibil cu piața internă și ilegal și prin care se dispune recuperarea sa – Decizie fiscală anticipată (tax ruling) – Prețuri de transfer – Calcularea bazei de impozitare – Principiul concurenței depline – Avantaj – Sistem de referință – Autonomie fiscală și procedurală a statelor membre.#Cauzele T-760/15 și T-636/16.

HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a șaptea extinsă)
   24 septembrie 2019 (
         *1
      )
   „Ajutoare de stat – Ajutor pus în aplicare de Țările de Jos – Decizie prin care ajutorul este declarat incompatibil cu piața internă și ilegal și prin care se dispune recuperarea sa – Decizie fiscală anticipată (tax ruling) – Prețuri de transfer – Calcularea bazei de impozitare – Principiul concurenței depline – Avantaj – Sistem de referință – Autonomie fiscală și procedurală a statelor membre”
   În cauzele T‑760/15 și T‑636/16,
   
      Regatul Țărilor de Jos, reprezentat inițial de M. Bulterman, de B. Koopman, de M. de Ree și de M. Noort și ulterior de M. Bulterman, de M. de Ree și de M. Noort, în calitate de agenți,
   reclamant în cauza T‑760/15,
   susținut de
   
      Irlanda, reprezentată inițial de E. Creedon, de G. Hodge, de K. Duggan și de A. Joyce și ulterior de G. Hodge, de A. Joyce, de K. Duggan, de M. Browne și de J. Quaney, în calitate de agenți, asistați de M. Collins, de P. Gallagher, SC, de B. Doherty și de S. Kingston, barristers,
   intervenientă,
   
      Starbucks Corp., cu sediul în Seattle, Washington (Statele Unite),
   
      Starbucks Manufacturing Emea BV, cu sediul în Amsterdam (Țările de Jos),
   reprezentate de S. Verschuur, de M. Petite și de M. Stroungi, avocați,
   reclamante în cauza T‑636/16,
   împotriva
   
      Comisiei Europene, reprezentată, în cauza T‑760/15, inițial de P‑J. Loewenthal și de B. Stromsky și ulterior de P‑J. Loewenthal și de F. Tomat, în calitate de agenți, și, în cauza T‑636/16, de P‑J. Loewenthal și de F. Tomat, în calitate de agenți,
   pârâtă,
   având ca obiect cereri întemeiate pe articolul 263 TFUE prin care se solicită anularea Deciziei (UE) 2017/502 a Comisiei din 21 octombrie 2015 privind ajutorul de stat SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) pus în aplicare de către Regatul Țărilor de Jos în favoarea Starbucks (JO 2017, L 83, p. 38),
   TRIBUNALUL (Camera a șaptea extinsă),
   compus din domnul M. van der Woude, președinte, și doamna V. Tomljenović (raportor), domnul E. Bieliūnas, doamna A. Marcoulli și domnul A. Kornezov, judecători,
   grefier: doamna S. Spyropoulos, administrator,
   având în vedere faza scrisă a procedurii și în urma ședinței din 2 iulie 2018,
   pronunță prezenta
   
      Hotărâre
   
   
      I. Istoricul cauzei și cadrul juridic
   
   
            1
         
         
            Starbucks Manufacturing Emea BV (denumită în continuare „SMBV”) este o filială a grupului Starbucks (denumit în continuare „grupul Starbucks”), cu sediul în Țările de Jos. Grupul Starbucks este constituit din Starbucks Corp. și din toate întreprinderile aflate sub controlul său. Starbucks Corp. are sediul principal în Seattle, Washington (Statele Unite). Alki LP (denumită în continuare „Alki”) este o filială a grupului Starbucks, cu sediul în Regatul Unit, care controlează indirect SMBV. Alki și SMBV au încheiat un acord de prăjire a cafelei (denumit în continuare „acordul privind servicii de prăjire”), care prevede în special că SMBV plătește Alki o redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală ale Alki, printre care în special metodele de prăjire și alte know‑how‑uri în materia serviciilor de prăjire (denumită în continuare „redevența”).
         
      
            2
         
         
            Decizia (UE) 2017/502 a Comisiei din 21 octombrie 2015 privind ajutorul de stat SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) pus în aplicare de către Regatul Țărilor de Jos în favoarea Starbucks (JO 2017, L 83, p. 38, denumită în continuare „decizia atacată”) privește o măsură referitoare la aplicarea sistemului neerlandez de impozit pe profit în cazul specific al SMBV.
         
      
      A. Cu privire la cadrul juridic național
   
   
            3
         
         
            Potrivit sistemului general neerlandez de impozit pe profit, acest impozit trebuie achitat de întreprinderile cu sediul în Țările de Jos, care sunt contribuabili naționali, precum și de întreprinderile care nu au sediul în acest stat, care sunt contribuabili străini și au o activitate economică în Țările de Jos. Astfel, potrivit articolului 2 din Wet op de vennootschapsbelasting din 1969 (Actul privind impozitul pe profit, denumit în continuare „AIP”), întreprinderile stabilite – ceea ce include în mod necesar societățile constituite potrivit dreptului neerlandez – sunt supuse impozitului pe profit pentru veniturile lor din toată lumea. Potrivit articolului 3 din AIP, întreprinderile care nu au sediul în Țările de Jos sunt la rândul lor impozitate pentru veniturile lor obținute în acest stat.
         
      
            4
         
         
            În acest context, baza de impozitare a impozitului pe profit este constituită din profitul realizat de întreprinderea contribuabilă. Astfel, din articolul 8 din AIP coroborat cu secțiunea 3.8 din Wet inkomstenbelasting (Actul privind impozitul pe venit) din 2001 rezultă că toți contribuabilii trebuie să fie supuși la plata impozitului în funcție de principiul profitului total. Potrivit acestui principiu, toate profiturile întreprinderilor sunt impozitate, cu condiția să provină dintr‑o activitate economică sau comercială. Secțiunea 3.8 din Actul privind impozitul pe venit prevede că „[p]rofitul obținut dintr‑o întreprindere reprezintă cantitatea de beneficii cumulate care, sub orice denumire și formă, provin de la o întreprindere”. Potrivit articolului 3.25 din Actul privind impozitul pe venit, care, în temeiul articolului 8 din AIP, se aplică și persoanelor supuse la plata impozitului pe profit, trebuie să se stabilească profiturile anuale impozabile pe baza principiilor bunelor practici comerciale și în mod coerent, independent de rezultatul posibil.
         
      
            5
         
         
            În general, profiturile impozabile corespund profiturilor contabile, astfel cum se reflectă în conturile de profit și pierdere ale întreprinderii. Totuși, se pot face ajustări pe baza unor dispoziții fiscale specifice, cum ar fi stimulentele fiscale aplicabile, scutirea de la participare, aplicarea de corecții la impozitul aferent tranzacțiilor care nu au fost efectuate în condiții de concurență deplină și aplicarea unor reguli diferite pentru depreciere în temeiul normelor de impozitare și contabilitate.
         
      
            6
         
         
            Articolul 8b alineatul (1) din AIP prevede că, „[î]n cazul în care o entitate participă, direct sau indirect, la gestiunea, controlul sau capitalul unei alte entități și se stabilesc sau se impun condiții între aceste entități în cadrul relațiilor lor comerciale și financiare (prețuri de transfer), care diferă de condițiile care ar fi stabilite între părți independente, profitul acestor entități va fi stabilit ca și când ar fi stabilite aceste din urmă condiții”.
         
      
            7
         
         
            Decretul IFZ2001/295M al secretarului de stat al finanțelor neerlandez din 30 martie 2001, intitulat „Metoda de stabilire a prețurilor de transfer, aplicarea principiului concurenței depline și liniile directoare ale OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale (principiile OCDE)” (denumit în continuare „Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer”), descrie modul în care administrația fiscală neerlandeză interpretează principiul concurenței depline în temeiul articolului 8b alineatul (1) din AIP. Preambulul la decretul privind stabilirea prețurilor de transfer prevede următoarele:
            „Politica Țărilor de Jos cu privire la principiul concurenței depline în domeniul dreptului fiscal internațional este că acest principiu este parte integrantă din sistemul legislației fiscale a Țărilor de Jos, ca urmare a integrării acestuia în definiția amplă a veniturilor înregistrate de la secțiunea 3.8 din [Actul privind impozitul pe venit]. În principiu, aceasta înseamnă că [Liniile directoare privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, adoptate de Comitetul pentru Afaceri Fiscale al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) la 27 iunie 1995], se aplică direct în Regatul Țărilor de Jos conform secțiunii 3.8 din [Actul privind impozitul pe venit]. Există o serie de domenii în care liniile directoare ale OCDE prevăd sfere de aplicare pentru interpretarea individuală de către țările membre. În alte domenii, experiența practică a arătat că liniile directoare ale OCDE necesită clarificări. Prezentul decret explică poziția Țărilor de Jos față de aceste puncte specifice și caută, dacă este posibil, să elimine orice confuzie.”
         
      
            8
         
         
            Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer se împarte în douăsprezece părți referitoare la principiul concurenței, la metodele de stabilire a prețurilor de transfer, la abordările administrative care vizează prevenirea și soluționarea litigiilor referitoare la prețurile de transfer, la ajustările secundare, la stabilirea prețului în condiții de concurență deplină atunci când evaluarea este foarte incertă la momentul efectuării tranzacției, la prestarea de servicii în cadrul unui grup, la contribuțiile la un acord de repartizare a costurilor cu marjă de profit, la remunerația conformă cu principiul concurenței depline pentru serviciile financiare, la subvențiile, stimulentele fiscale și costurile deductibile parțial, la imputarea profiturilor unei întreprinderi‑mamă și unui sediu permanent, la intrarea în vigoare a acestui decret și la aplicarea politicii actuale.
         
      
            9
         
         
            Mai exact, Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer prevede la punctul 1, printre altele, că principiul concurenței depline în dreptul neerlandez se întemeiază, în general, pe compararea condițiilor unei tranzacții între întreprinderi afiliate cu condițiile unei tranzacții între întreprinderi independente. Administrația este îndreptățită să se aștepte ca un contribuabil să demonstreze că prețurile de transfer pe care le aplică sunt conforme cu principiul concurenței depline. În acest cadru, se impune premisa că fiecare dintre întreprinderile în cauză primește o remunerație ce reflectă funcțiile îndeplinite, ținând seama de activele mobilizate și de riscurile asumate. În plus, remunerația conformă cu principiul concurenței depline trebuie determinată din punct de vedere teoretic pe baza tranzacțiilor. Or, în caz de dificultate, tranzacțiile pot fi evaluate împreună pentru a se stabili conformitatea cu principiul concurenței depline. Mai mult, în cadrul unei examinări a datelor multianuale, administrația fiscală nu poate face uz de cunoștințele dobândite a posteriori.
         
      
            10
         
         
            La punctul 2, Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer se referă la cinci metode, prezentate în principiile aplicabile prețurilor de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, adoptate de Comitetul pentru Afaceri Fiscale al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) la 27 iunie 1995 și revizuite la 22 iulie 2010 (denumite în continuare „liniile directoare ale OCDE”), privind stabilirea prețurilor de transfer. Printre aceste metode figurează în special metoda prețului necontrolat comparabil (denumită în continuare „metoda PNC”), precum și metoda marjei tranzacționale nete (denumită în continuare „MMTN”). Potrivit decretului menționat, liniile directoare ale OCDE presupun o anumită ierarhie între metode, fiind preferate metodele tranzacționale tradiționale. Administrația fiscală neerlandeză trebuie să înceapă întotdeauna examinarea prețurilor de transfer din punctul de vedere al metodei alese de contribuabil la data tranzacției. Decretul precizează că această normă este conformă cu punctul 1.68 din liniile directoare ale OCDE, în versiunea lor din anul 1995. Rezultă de aici că, în principiu, contribuabilul este liber să aleagă o metodă de stabilire a prețurilor de transfer atât timp cât metoda selectată conduce la un rezultat conform cu principiul concurenței depline pentru tranzacția în cauză. Deși se consideră că contribuabilul ține seama, atunci când alege o metodă de stabilire a prețurilor de transfer, de fiabilitatea acestei metode în situația respectivă, demersul amintit nu urmărește mai exact să stimuleze evaluarea tuturor metodelor și să justifice ulterior motivele pentru care metoda aleasă conduce la cel mai bun rezultat în raport cu condițiile existente.
         
      
            11
         
         
            Punctul 5 din Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer prevede, printre altele, că poate fi dificil, în momentul transferului unor bunuri necorporale ca, de exemplu, brevete, să se evalueze valoarea acestor active în momentul transferului din cauza cunoștințelor insuficiente legate de avantajele și de riscurile viitoare. În cazul în care întreprinderile independente au optat pentru o clauză de revizuire a prețurilor, în împrejurări comparabile, administrația fiscală trebuie să aibă posibilitatea să stabilească prețul pe baza unei asemenea clauze. Obiectivul constă într‑un sistem în care remunerația este conformă cu avantajele pe care bunul necorporal le va genera în viitor.
         
      
      B. Cu privire la acordul de preț în avans
   
   
            12
         
         
            La 28 aprilie 2008, autoritățile fiscale neerlandeze au încheiat un acord de preț în avans cu SMBV (denumit în continuare „APA”), acesta având ca obiect stabilirea remunerației SMBV pentru activitățile sale de producție și de distribuție, astfel cum sunt cele descrise în APA, în cadrul grupului Starbucks (denumită în continuare „remunerația SMBV”). Remunerația SMBV a servit ulterior pentru a se stabili anual profitul impozabil al SMBV pentru impozitul pe profit în Țările de Jos. Astfel, potrivit preambulului său, APA este un acord fiscal referitor la conformitatea cu principiul concurenței depline a prețurilor de transfer care urmează să fie utilizate la calcularea profitului în cadrul unui grup internațional. Reiese [confidențial] (
                  1
               ) din APA că acesta avea în special ca obiect să fie utilizat în scopul declarațiilor anuale privind impozitul pe profit în Țările de Jos. APA era valabil pentru perioada cuprinsă între 1 octombrie 2007 și 31 decembrie 2017.
         
      
            13
         
         
            APA prevedea o metodă pentru stabilirea remunerației SMBV în conformitate cu principiul concurenței depline pentru activitățile sale de producție și de distribuție din cadrul grupului Starbucks. În plus, APA consacra cuantumul redevenței, plătită de SMBV către Alki pentru utilizarea tehnologiei de prăjire, a amestecurilor de cafea și a curbelor de prăjire a cafelei (denumită în continuare „drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire”), în cadrul procesului de producere și de furnizare a cafelei către operatorii de magazine.
         
      
            14
         
         
            Mai exact, în ceea ce privește domeniul de aplicare al APA, [confidențial]. În ceea ce privește funcțiile SMBV, [confidențial] aceasta din urmă era responsabilă în principal de producerea de boabe de cafea prăjite și de furnizarea de boabe de cafea prăjite și de produse similare către rețeaua de magazine Starbucks din regiunea Europei, Orientului Mijlociu și Africii (denumită în continuare „regiunea EOMA”) și era proprietara, în Țările de Jos, a unei unități de prăjire. În plus, APA prevedea că SMBV exploata sub licență anumite drepturi de proprietate intelectuală aparținând Alki și că aceste drepturi erau necesare în cadrul procesului de producere, precum și de furnizare de cafea operatorilor de magazine. Se preciza că, în acest scop, SMBV plătea redevența către Alki. [confidențial]. În plus, potrivit [confidențial] APA, SMBV îndeplinea o funcție de distribuitor pentru mai multe alte produse pe bază de cafea și, pe lângă funcțiile logistice în raport cu propriile activități de producție, furniza și un suport logistic pentru alte produse pe anumite piețe.
         
      
            15
         
         
            În ceea ce privește metoda de stabilire a prețurilor de transfer pentru activitățile de producție și de distribuție ale SMBV, [confidențial] APA prevedea, printre altele, că remunerația SMBV trebuia să fie stabilită pe baza metodei „cost plus” (cost plus method) (a se vedea punctul 187 de mai jos cu privire la semnificația acestei expresii) și că aceasta era conformă cu principiul concurenței depline în cazul în care „marja operațională” se ridica la [confidențial] % din baza de calculare a costurilor relevante (denumită în continuare „baza costurilor SMBV”). În plus, potrivit APA, nu făceau parte din baza costurilor SMBV:
            
                     –
                  
                  
                     cheltuielile referitoare la ceștile Starbucks, la șervețelele de hârtie Starbucks etc.;
                  
               
                     –
                  
                  
                     costul boabelor de cafea verde;
                  
               
                     –
                  
                  
                     cheltuielile de logistică și de distribuție legate de serviciile furnizate de terți și remunerarea activităților desfășurate de terți în cadrul unor contracte de fabricare în sistem de consignație (consignment manufacturing);
                  
               
                     –
                  
                  
                     plata redevenței.
                  
               
      
            16
         
         
            În ceea ce privește redevența pe care SMBV trebuia să o plătească anual către Alki, [confidențial] APA prevedea că aceasta era stabilită pe baza diferenței dintre profitul realizat din exploatare în raport cu funcția de producție și de distribuție, înaintea cheltuielilor legate de redevență, și remunerația SMBV. Plata redevenței era deductibilă în scopul perceperii impozitului pe profit și nu era supusă impozitului reținut la sursă în Țările de Jos.
         
      
      C. Istoricul litigiului
   
   
      
         1.
       
         Cu privire la procedura administrativă în fața Comisiei
      
   
   
            17
         
         
            La 30 iulie 2013, Comisia Europeană a trimis Regatului Țărilor de Jos o primă solicitare de informații privind practicile naționale referitoare la deciziile anticipative în materie de impozit pe profit. În acest cadru, ea a solicitat să i se comunice toate deciziile anticipative de care beneficiază SMBV și Starbucks Coffee Emea BV, două filiale ale grupului Starbucks cu sediul în Țările de Jos. Ca răspuns la această solicitare, Regatul Țărilor de Jos a comunicat în special APA.
         
      
            18
         
         
            La 11 iunie 2014, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare, prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE (denumită în continuare „decizia de deschidere”), referitoare la APA, pentru motivul că acesta din urmă ar putea constitui un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
         
      
            19
         
         
            În urma deciziei de deschidere, Comisia a avut, în numeroase rânduri, schimburi de corespondență cu Regatul Țărilor de Jos, precum și cu entitățile din cadrul grupului Starbucks care erau corespondenții Comisiei în cursul procedurii administrative (denumiți în continuare „corespondenții Starbucks”), în special în legătură cu APA.
         
      
      
         2.
       
         Cu privire la decizia atacată
      
   
   
            20
         
         
            La 21 octombrie 2015, Comisia a adoptat decizia atacată. În această decizie, pe de o parte, Comisia a considerat că APA constituia un ajutor incompatibil cu piața internă și, pe de altă parte, a dispus recuperarea acestui ajutor. Decizia atacată se împarte în unsprezece secțiuni.
         
      
      
         a)
       
         Cu privire la descrierea măsurii contestate
      
   
   
            21
         
         
            În secțiunea 2 din decizia atacată, intitulată „Descrierea măsurii contestate”, Comisia a identificat APA ca fiind măsura contestată. Ea a precizat că APA a fost încheiat pe baza raportului privind stabilirea prețurilor de transfer întocmit de consilierul fiscal al grupului Starbucks (denumit în continuare „raportul privind stabilirea prețurilor de transfer”) și a constatat că acest document făcea parte integrantă din APA [considerentele (40) și (46) ale deciziei atacate].
         
      
            22
         
         
            În primul rând, Comisia a arătat că, prin adoptarea APA, autoritățile fiscale neerlandeze au acceptat că remunerarea activităților SMBV în Țările de Jos, astfel cum a fost stabilită de consilierul fiscal al grupului Starbucks, constituie o remunerație ce respectă principiul concurenței depline. Comisia a precizat în continuare că autoritățile neerlandeze au acceptat de asemenea ca valoarea redevenței pe care SMBV o plătea Alki să corespundă diferenței dintre profitul din exploatare realizat înainte de plata redevențelor și remunerația SMBV, astfel cum a fost prevăzută prin APA. Comisia a constatat că APA prevedea că cuantumul redevenței ar fi deductibil din profitul impozabil al SMBV și nu ar fi supus impozitului în Țările de Jos [considerentele (40)-(44) ale deciziei atacate].
         
      
            23
         
         
            În al doilea rând, Comisia a expus conținutul raportului privind stabilirea prețurilor de transfer. Mai întâi, Comisia a constatat că raportul privind stabilirea prețurilor de transfer prezenta Starbucks Coffee Emea ca fiind sediul principal al grupului Starbucks în regiunea EOMA. Aceasta era descrisă ca având funcția de a acorda cu licență drepturile de proprietate intelectuală ale grupului Starbucks (marcă, tehnologie și know‑how) – pentru care ea însăși plătea o redevență către Alki – unor terți care exploatau mărcile Starbucks. Aceștia plăteau drepturi de proprietate intelectuală către Starbucks Coffee Emea care corespundeau cu un procent din cifra lor de afaceri. În această privință, Comisia a arătat că consilierul fiscal al grupului Starbucks considera că metoda PNC putea fi utilizată pentru a stabili prețurile în condiții de concurență deplină pentru plata drepturilor de proprietate intelectuală intragrup către Starbucks Coffee Emea.
         
      
            24
         
         
            În continuare, în ceea ce privește SMBV, pe de o parte, Comisia a arătat că raportul privind stabilirea prețurilor de transfer se limita la descrierea acesteia drept o entitate care are ca funcție principală prăjirea boabelor de cafea verde și revânzarea cafelei prăjite către entități afiliate și neafiliate. În cadrul acestor activități, SMBV era obligată să respecte caietul de sarcini furnizat de societățile din cadrul grupului Starbucks care erau stabilite pe teritoriul Statelor Unite (denumite în continuare „Starbucks US”) și avea responsabilitatea să se asigure că producția sa era conformă cu standardele de calitate ale Starbucks US. De asemenea, SMBV acționa ca intermediar de distribuție pentru diferite produse care nu sunt pe bază de cafea și furniza servicii de „susținere a lanțului de aprovizionare”. Pe de altă parte, Comisia a precizat că, pentru a desfășura această activitate, SMBV se aproviziona cu boabe de cafea verde de la o filială a grupului Starbucks cu sediul în Elveția, Starbucks Coffee Trading SARL (denumită în continuare „SCTC”). SMBV plătea de asemenea o redevență către Alki pentru utilizarea proceselor de prăjire, precum și pentrul dreptul de a furniza simbolurile Starbucks cu cafeaua. În această privință, Comisia a arătat că raportul privind stabilirea prețurilor de transfer nu descria acordul de licență prin care SMBV plătea o redevență către Alki printre tranzacțiile cele mai importante. Relațiile dintre SMBV și diferitele entități din grupul Starbucks au fost reluate în figura 1 din decizia atacată, reprodusă mai jos:
            
               
         
      
            25
         
         
            În sfârșit, Comisia a constatat că, în ceea ce privește alegerea metodei de stabilire a prețurilor de transfer, raportul privind stabilirea prețurilor de transfer reținea MMTN, metodă conform căreia se impunea luarea în considerare a marjelor nete care fuseseră percepute cu ocazia unor tranzacții comparabile de societățile neafiliate. Potrivit raportului privind stabilirea prețurilor de transfer, această metodă era adecvată în speță pentru motivul că diferențele dintre tranzacțiile și funcțiile entităților care trebuiau comparate pentru a determina marja netă erau mai puține surse de eroare decât în cadrul metodelor clasice [considerentul (55) al deciziei atacate].
         
      
            26
         
         
            Comisia a precizat că, pentru a aplica MMTN, consilierul fiscal a ales ca indicator al nivelului de profit costurile de exploatare referitoare la activitățile pentru care SMBV aducea o valoare adăugată. În urma unei analize de comparabilitate, consilierul fiscal a considerat că profitul net al entităților comparabile cu SMBV corespundea unui adaos aplicat costurilor totale. Ulterior, consilierul fiscal al grupului Starbucks a efectuat două ajustări pentru a ține seama de diferențele dintre entitățile comparate și SMBV, precum riscurile suportate sau funcțiile îndeplinite. Prima ajustare urmărea să ia în considerare faptul că baza de cost a SMBV, la care era aplicat adaosul, nu includea costul boabelor de cafea verde. A doua ajustare avea ca obiect luarea în considerare a faptului că întreprinderile comparabile suportau costurile cu materii prime și că veniturile lor erau calculate pe baza costurilor care includeau materiile prime. În temeiul acestor două ajustări, adaosul a fost astfel perceput la [confidențial] % din baza costurilor SMBV [considerentele (56)-(61) ale deciziei atacate].
         
      
            27
         
         
            În al treilea rând, Comisia a prezentat conținutul liniilor directoare ale OCDE în versiunile lor din anul 1995 și din anul 2010. În opinia sa, liniile directoare ale OCDE enumerau cinci metode pentru aproximarea prețurilor tranzacțiilor și a repartizării profitului între societăți din cadrul aceluiași grup corporativ în condiții de concurență deplină. Potrivit Comisiei, acestea efectuau o clasificare a celor cinci metode între metodele tranzacționale tradiționale și metodele profitului tranzacțional. Conform deciziei atacate, trebuiau preferate metodele tranzacționale tradiționale. Printre cele cinci metode enumerate în liniile directoare ale OCDE figurau în special metodele PNC și MMTN [considerentele (67)-(70) ale deciziei atacate].
         
      
            28
         
         
            Prima metodă, metoda PNC, este, astfel cum este descrisă de Comisie, o metodă tranzacțională tradițională care constă în compararea prețului perceput pentru transferul bunurilor sau serviciilor în cadrul unei tranzacții între două întreprinderi afiliate cu prețul perceput pentru transferul de bunuri sau servicii în cadrul unei tranzacții comparabile efectuate în circumstanțe comparabile între două întreprinderi independente [considerentele (67) și (71) ale deciziei atacate].
         
      
            29
         
         
            A doua metodă, MMTN, este, după cum o descrie Comisia, o metodă a profitului tranzacțional, care constă în aprecierea cuantumului potențial al profitului în condiții de concurență deplină, mai degrabă pentru o activitate considerată în ansamblu, decât pentru tranzacții specifice. În acest cadru, trebuia să se aleagă un indicator al nivelului de profit, cum ar fi costurile, cifra de afaceri sau investițiile fixe, și să i se aplice o rată a profitului care o reflectă pe cea observată în tranzacții comparabile efectuate pe piață [considerentele (67) și (72)-(74) ale deciziei atacate].
         
      
      
         b)
       
         Cu privire la aprecierea măsurii contestate
      
   
   
            30
         
         
            În secțiunea 9 din decizia atacată, intitulată „Evaluarea măsurii contestate”, Comisia a constatat existența unui ajutor de stat. Aceasta a considerat că erau îndeplinite cele patru condiții ale existenței unui ajutor de stat.
         
      
            31
         
         
            După ce a amintit condițiile existenței unui ajutor de stat prevăzute la articolul 107 alineatul (1) TFUE, Comisia a considerat că prima condiție de existență a unui ajutor de stat, care impune o intervenție a statului sau efectuată prin intermediul resurselor de stat, era îndeplinită. În acest sens, pe de o parte, Comisia a arătat că APA cuprindea acceptarea de către administrația fiscală neerlandeză a unei metode de alocare a profitului în favoarea SMBV în cadrul grupului Starbucks, astfel cum a fost propusă de consilierul fiscal al grupului Starbucks. Pe acest temei, SMBV ar fi calculat astfel cuantumul anual al impozitului pe profit pe care trebuia să îl plătească în Țările de Jos. Potrivit Comisiei, APA era, așadar, imputabil Regatului Țărilor de Jos. Pe de altă parte, Comisia a constatat că acest APA determina o reducere a impozitului datorat de SMBV în Țările de Jos, îndepărtându‑se de impozitul pe care SMBV ar fi fost, în lipsa APA, obligată să îl plătească în temeiul sistemului general al impozitului pe profit neerlandez. Comisia a considerat astfel că APA determina o reducere a veniturilor fiscale ale Regatului Țărilor de Jos [considerentele (223)-(226) ale deciziei atacate].
         
      
            32
         
         
            În ceea ce privește a doua și a patra condiție pentru constatarea existenței unui ajutor de stat, pe de o parte, Comisia a considerat că APA era de natură să afecteze schimburile comerciale în cadrul Uniunii Europene, din moment ce SMBV făcea parte din grupul Starbucks, o entitate activă la scară internațională care operează în toate statele membre ale Uniunii. Pe de altă parte, aceasta a susținut că, în măsura în care APA reducea sarcina fiscală pe care SMBV ar fi trebuit să o suporte conform sistemului general neerlandez de impozit pe profit, el denatura sau amenința să denatureze concurența prin consolidarea poziției financiare a SMBV [considerentul (227) al deciziei atacate].
         
      
            33
         
         
            În ceea ce privește a treia condiție pentru constatarea existenței unui ajutor de stat, Comisia a considerat că APA conferea SMBV un avantaj selectiv, întrucât acesta determina o reducere a obligației fiscale a SMBV în Țările de Jos în raport cu ceea ce ar fi trebuit să plătească conform sistemului general de impozit pe profit, precum și în raport cu întreprinderile autonome [considerentul (228) al deciziei atacate].
         
      
            34
         
         
            Cu titlu introductiv, Comisia a arătat că, potrivit jurisprudenței, se impune o analiză în trei etape pentru a stabili dacă măsura este selectivă. Mai întâi, trebuie să se stabilească „sistemul de referință”, și anume regimul fiscal aplicabil în mod normal beneficiarului măsurii fiscale. În continuare, trebuie să se examineze dacă măsura fiscală constituie o derogare de la acest sistem de referință, în măsura în care face deosebirea între operatorii economici care, prin prisma obiectivelor inerente sistemului, se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. În sfârșit, dacă măsura constituie o derogare de la sistemul de referință, statului membru îi revine obligația de a stabili că derogarea este justificată prin natura sau prin economia generală a sistemului de referință [considerentul (230) al deciziei atacate].
         
      
            35
         
         
            În ceea ce privește prima etapă, și anume identificarea sistemului de referință, Comisia a apreciat că sistemul de referință era sistemul general neerlandez de impozit pe profit, al cărui obiectiv este impozitarea profiturilor tuturor întreprinderilor care sunt supuse impozitării în Regatul Țărilor de Jos. În această privință, Comisia a precizat că întreprinderile stabilite în Țările de Jos sunt contribuabili rezidenți și sunt supuse impozitului pe profit aplicat la veniturile lor din toată lumea. Întreprinderile care nu au sediul în Țările de Jos sunt contribuabili nerezidenți și sunt supuse impozitării veniturilor obținute din surse din Țările de Jos. Potrivit Comisiei, întreprinderile integrate și întreprinderile autonome se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu acest obiectiv și, prin urmare, erau supuse impozitului pe profit fără deosebire. În această privință, diferența dintre modalitățile de calcul al profiturilor impozabile ale întreprinderilor integrate nu avea niciun efect asupra obiectivului sistemului de referință, și anume impozitarea tuturor întreprinderilor supuse impozitului în Țările de Jos [considerentele (231)-(244) ale deciziei atacate].
         
      
            36
         
         
            În ceea ce privește a doua etapă enunțată la punctul 34 de mai sus, și anume demonstrarea unei derogări de la sistemul de referință, Comisia a indicat mai întâi că aflarea dacă o măsură fiscală constituie o derogare de la sistemul de referință coincide, în general, cu identificarea avantajului care fusese acordat beneficiarului prin intermediul măsurii respective. Într‑adevăr, în opinia sa, în cazul în care o măsură fiscală conduce la o reducere a impozitului datorat de un beneficiar în raport cu impozitul pe care ar trebui să îl plătească în mod normal în lipsa măsurii respective, această reducere constituie atât avantajul conferit prin măsura fiscală, cât și derogarea de la sistemul de referință [considerentul (253) al deciziei atacate].
         
      
            37
         
         
            În continuare, Comisia a amintit jurisprudența potrivit căreia, în cazul unei măsuri individuale, identificarea avantajului economic permite, în principiu, să se prezume că aceasta este selectivă. Comisia a precizat că, în speță, APA acordat SMBV era o măsură de ajutor individual [considerentul (254) al deciziei atacate].
         
      
            38
         
         
            În sfârșit, Comisia a afirmat că, în Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia (C‑182/03 și C‑217/03, EU:C:2006:416), Curtea a considerat că o măsură fiscală care are ca rezultat faptul că o întreprindere integrată aplică prețuri de transfer care nu reflectă prețurile ce ar fi practicate în condiții de concurență liberă, cu alte cuvinte prețuri care ar fi fost convenite de întreprinderi autonome care negociau în circumstanțe comparabile în condiții de concurență deplină, conferea un avantaj întreprinderii integrate respective, în virtutea faptului că aceasta determină o reducere a bazei impozabile și, așadar, a impozitului exigibil în cadrul sistemului comun al impozitului pe profit. Comisia a amintit că principiul concurenței depline consta în faptul că tranzacțiile în cadrul unui grup de întreprinderi ar trebui remunerate ca și când ar fi convenite între întreprinderi autonome care negociau în condiții de liberă concurență. Prin urmare, Comisia a precizat că trebuia să verifice dacă metoda acceptată de administrația fiscală neerlandeză prin intermediul APA în vederea stabilirii profitului impozabil al SMBV în Țările de Jos se îndepărta de o metodă care conducea la o aproximare fiabilă a rezultatului bazat pe piață și, pentru acest motiv, de principiul concurenței depline. În acest caz, APA ar fi considerat că acordă SMBV un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE [considerentele (259)-(263) ale deciziei atacate].
         
      
            39
         
         
            În consecință, Comisia a apreciat că principiul concurenței depline făcea în mod necesar parte din evaluarea sa, în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, cu privire la măsurile fiscale acordate întreprinderilor integrate, independent de problema dacă un stat membru a inclus acest principiu în sistemul său juridic național. Comisia a precizat în acest caz că, drept răspuns la argumentele Regatului Țărilor de Jos invocate în cadrul procedurii administrative, nu a examinat dacă APA respecta principiul concurenței depline, astfel cum este definit la articolul 8b din AIP, precum și de Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer, ci a urmărit să stabilească dacă administrația fiscală neerlandeză a acordat SMBV un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE [considerentele (264) și (265) ale deciziei atacate].
         
      
            40
         
         
            În lumina acestor elemente, Comisia a prezentat o serie de raționamente menite să demonstreze că APA conferea SMBV un avantaj selectiv. În cadrul raționamentului principal, Comisia a dezvoltat mai multe laturi ale raționamentului, unele dintre ele fiind subsidiare în raport cu altele, pentru a demonstra că APA deroga de la sistemul general neerlandez de impozit pe profit. În cadrul unui raționament subsidiar, Comisia a susținut că APA deroga de la articolul 8b alineatul (1) din AIP, precum și de la Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer.
         
      
            41
         
         
            În special, în primul rând, în raționamentul său principal prin care a urmărit să demonstreze că APA deroga de la sistemul general neerlandez de impozit pe profit, Comisia a arătat că consilierul fiscal al grupului Starbucks alesese MMTN pentru a stabili profitul impozabil al SMBV. Aceasta a considerat că diferite opțiuni metodologice, propuse de consilierul fiscal al grupului Starbucks și validate de Regatul Țărilor de jos, determinau o reducere a impozitului pe profit, plătit de SMBV, în raport cu întreprinderile autonome al căror profit era stabilit în condițiile pieței [considerentele (268)-(274) ale deciziei atacate].
         
      
            42
         
         
            
               Primo, Comisia a considerat că raportul privind stabilirea prețurilor de transfer a omis să examineze dacă tranzacția intragrup pentru care s‑a solicitat și acordat în mod efectiv APA, și anume redevența pe care SMBV o plătea Alki pentru licența pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire, era conformă cu principiul concurenței depline. În consecință, raportul privind stabilirea prețurilor de transfer nu identifica și nu analiza tranzacțiile controlate și necontrolate pertinente, deși era vorba despre un prim pas necesar în evaluarea aplicării principiului concurenței depline în stabilirea condițiilor comerciale aplicabile între părți afiliate în scopul stabilirii prețurilor de transfer [considerentele (275)-(285) ale deciziei atacate].
         
      
            43
         
         
            
               Secundo, în ceea ce privește nivelul redevenței, Comisia a apreciat că, în cazul în care raportul privind stabilirea prețurilor de transfer ar fi identificat și ar fi examinat în mod corect redevența, ar fi trebuit să ajungă la o valoare stabilită în condiții de concurență deplină egală cu zero. Aceasta a arătat în special că SMBV nu ar fi obținut niciun profit din utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală care făceau obiectul redevenței, întrucât aceasta nu le exploata pe piață. Comisia a considerat în acest caz că profitul plătit Alki prin intermediul redevenței ar fi trebuit să fie impozitat integral în Țările de Jos [considerentele (286)-(341) ale deciziei atacate].
         
      
            44
         
         
            Pentru a examina caracterul de concurență deplină al redevenței, Comisia a aplicat metoda PNC și a identificat mai multe acorduri de producție între grupul Starbucks și entități terțe sau între entități terțe și grupul Starbucks ca fiind tranzacții comparabile.
         
      
            45
         
         
            În plus, Comisia a înlăturat argumentele invocate de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks pentru a justifica cuantumul redevenței. Pe de o parte, aceasta a considerat că plata redevenței nu putea avea drept contrapartidă suportarea riscurilor antreprenoriale ale SMBV de către Alki, cu riscul de a admite ca întreprinderile integrate să poată realoca din punct de vedere contractual riscurile și să înlăture astfel orice aplicare a principiului concurenței depline. Pe de altă parte, Comisia a adăugat că plata redevenței nu putea fi justificată de importanța sumelor plătite de Alki grupului Starbucks US.
         
      
            46
         
         
            
               Tertio, în ceea ce privește nivelul prețului de cumpărare a boabelor de cafea verde, Comisia a arătat că această tranzacție nu fusese examinată în raportul privind prețurile de transfer, deși raportul menționat o identifica drept una dintre tranzacțiile principale efectuate de SMBV. Pornind de la datele financiare ale SCTC, Comisia a calculat marja medie brută privind costurile cu boabele de cafea verde pentru perioada de valabilitate a APA. Comisia a considerat că marja brută între anii 2011 și 2014, ce reflecta o creștere semnificativă a prețului boabelor de cafea în sarcina SMBV în raport cu costurile suportate de SCTC, nu reflecta o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață. Ea a concluzionat că supraprețul plătit de SMBV, prin reducerea profitului înregistrat și, în consecință, a bazei impozabile a acesteia din urmă, constituia un avantaj selectiv [considerentele (342)-(361) ale deciziei atacate].
         
      
            47
         
         
            În al doilea rând, tot în raționamentul său principal care urmărește să demonstreze că APA deroga de la sistemul general neerlandez de impozit pe profit, dar în subsidiar în raport cu criticile prezentate la punctele 42-46 de mai sus, Comisia a considerat că, în orice caz și chiar presupunând că MMTN era adecvată pentru a identifica profitul realizat de SMBV, raportul privind stabilirea prețurilor de transfer reținuse o aplicare necorespunzătoare a MMTN. Comisia a concluzionat că, întrucât această metodă nu conduce la un rezultat în conformitate cu principiul concurenței depline, autoritățile fiscale neerlandeze nu o puteau aproba în cadrul APA [considerentele (362)-(408) ale deciziei atacate].
         
      
            48
         
         
            
               Primo, Comisia a considerat că raportul privind stabilirea prețurilor de transfer a identificat în mod eronat SMBV ca fiind entitatea cea mai puțin complexă și, prin urmare, „partea care trebuia testată”, în vederea aplicării MMTN. Aceasta a adăugat în schimb că SMBV ar fi trebuit să fie identificată ca fiind entitatea cea mai complexă, în măsura în care, pe de o parte, Alki îndeplinea doar funcții limitate și, pe de altă parte, pe lângă faptul că SMBV îndeplinea alte funcții decât cele aferente activității de prăjire, această funcție nu consta în activități de rutină, ci era esențială [considerentele (362)-(377) ale deciziei atacate].
         
      
            49
         
         
            
               Secundo, Comisia a considerat că nivelul profitului reținut în raportul privind prețurile de transfer, și anume costurile de exploatare, era inadecvat. Potrivit Comisiei, consilierul fiscal al grupului Starbucks a reținut în mod greșit că activitatea de prăjire era funcția principală a SMBV în locul activităților de revânzare și de distribuție. Comisia a concluzionat astfel că utilizarea vânzărilor înregistrate de SMBV drept indicator al nivelului de profit era mai adecvată și ar fi condus la o remunerare mai ridicată a activității SMBV. În susținerea acestei concluzii, Comisia a calculat o rată de profitabilitate pornind de la un grup de entități independente care desfășoară aceleași activități de revânzare și de prăjire ca SMBV. Aceasta a concluzionat, în urma comparării cu Starbucks Manufacturing Corporation (denumită în continuare „SMC”) – singura altă entitate din cadrul grupului care trebuia să desfășoare activități de prăjire pentru grup –, că SMC era de [confidențial] ori mai profitabilă decât SMBV pe baza APA [considerentele (379)-(400) ale deciziei atacate].
         
      
            50
         
         
            
               Tertio, Comisia a considerat că, în orice caz și chiar presupunând că costurile de exploatare reprezintă un indicator al nivelului de profit adecvat pentru a calcula prețurile de transfer ale SMBV, cele două ajustări efectuate de consilierul fiscal în raportul privind prețurile de transfer nu permiteau să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață. Comisia a criticat, pe de o parte, utilizarea unei „ajustări a capitalului circulant” și, pe de altă parte, excluderea costurilor întreprinderii desemnate, în considerentul (300) al deciziei atacate, astfel cum a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, prin termenul „societatea de producție neafiliată 1” (denumită în continuare „societatea de producție neafiliată 1”), din baza costurilor utilizată ca indicator al nivelului de profit [considerentele (401)-(408) ale deciziei atacate].
         
      
            51
         
         
            Comisia a concluzionat în acest caz că metodologia acceptată de autoritățile fiscale neerlandeze, potrivit căreia profiturile obținute de SMBV și care depășesc marja de [confidențial] % din costurile de exploatare trebuiau plătite Alki ca redevență, nu era stabilită în condiții de concurență deplină și conducea la o reducere a sarcinii fiscale ce revenea SMBV.
         
      
            52
         
         
            Din considerațiile care precedă reiese, așadar, că, în cadrul examinării în raport cu sistemul general neerlandez de impozit pe profit, Comisia a invocat șase erori care permiteau să se concluzioneze că exista un avantaj selectiv în speță. În această examinare, primele trei erori se înscriu într‑o poziție principală, în timp ce celelalte trei erori se înscriu într‑o poziție subsidiară și sunt subsidiare între ele.
         
      
            53
         
         
            Mai exact, în ceea ce privește poziția principală, Comisia a considerat că metoda acceptată de APA deroga de la o metodă care permitea o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață în conformitate cu principiul concurenței depline, în măsura în care:
            
                     –
                  
                  
                     alegerea MMTN era eronată și raportul privind stabilirea prețurilor de transfer nu examina tranzacția intragrup pentru care fusese solicitat și acordat efectiv APA (în continuare „prima latură a raționamentului”);
                  
               
                     –
                  
                  
                     pe de o parte, APA nu stabilea o metodologie care să garanteze că redevența plătită de SMBV către Alki era stabilită în condiții de concurență deplină; or, metoda PNC ar fi trebuit aplicată pentru a stabili cuantumul redevenței plătite de SMBV către Alki; în aplicarea acestei metode, redevența ar fi trebuit să fie zero (în continuare „a doua latură a raționamentului”);
                  
               
                     –
                  
                  
                     pe de altă parte, APA nu examina dacă nivelul prețului de cumpărare al cafelei verzi era stabilit în condiții de concurență deplină; or, acesta era supraevaluat (în continuare „a treia latură a raționamentului”).
                  
               
      
            54
         
         
            În ceea ce privește poziția subsidiară, Comisia a apreciat că, presupunând chiar că MMTN ar fi fost metoda adecvată pentru a stabili profitul realizat de SMBV, raportul privind prețurile de transfer ar fi reținut o aplicare necorespunzătoare a MMTN. În această privință, Comisia a considerat că:
            
                     –
                  
                  
                     metoda acceptată de APA deroga de la o metodă care permitea o aproximare fiabilă a rezultatului bazat pe piață în conformitate cu principiul concurenței depline, în măsura în care SMBV a fost identificată în mod incorect ca fiind entitatea cea mai puțin complexă și, astfel, entitatea care trebuia testată în vederea aplicării MMTN (în continuare „a patra latură a raționamentului”);
                  
               
                     –
                  
                  
                     cu titlu subsidiar, metoda acceptată de APA nu permitea o aproximare fiabilă a rezultatului bazat pe piață în conformitate cu principiul concurenței depline, în măsura în care funcțiile SMBV fuseseră analizate în mod incorect, iar alegerea costurilor de exploatare ca indicator al nivelului de profit era incorectă (în continuare „a cincea latură a raționamentului”);
                  
               
                     –
                  
                  
                     cu titlu subsidiar, metoda acceptată de APA nu permitea o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață, în conformitate cu principiul concurenței depline, în măsura în care ajustările aplicate adaosului erau inadecvate (în continuare „a șasea latură a raționamentului”).
                  
               
      
            55
         
         
            În al treilea rând, în raționamentul său subsidiar menit să demonstreze că APA deroga de la articolul 8b alineatul (1) din AIP, precum și de la Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer, Comisia a considerat că, presupunând chiar că sistemul de referință relevant nu a inclus norme generale privind impozitul pe profit, ci, astfel cum susțineau autoritățile neerlandeze, doar dispoziții care consacră în dreptul neerlandez principiul concurenței depline, și anume articolul 8b alineatul (1) din AIP, precum și Decretul privind prețurile de transfer, APA, prin aprobarea unei metode de determinare a profitului SMBV care nu conducea la un rezultat în conformitate cu principiul concurenței depline, deroga de asemenea de la acel sistem de referință. În acest scop, Comisia s‑a referit la analiza sa efectuată în raport cu sistemul general neerlandez de impozit pe profit și la cele șase laturi ale raționamentului prezentate la punctele 52-54 de mai sus (în continuare „raționamentul în raport cu cadrul de referință restrâns”) [considerentele (409)-(412) ale deciziei atacate].
         
      
            56
         
         
            În ceea ce privește a treia etapă a analizei caracterului selectiv al măsurilor fiscale, astfel cum a fost identificată la punctul 34 de mai sus, Comisia a considerat că derogarea de la sistemul de referință nu era justificată. În această privință, ea a arătat că nici autoritățile neerlandeze, nici Starbucks nu invocaseră justificări posibile pentru tratamentul selectiv al SMBV, deși le revenea sarcina probei cu privire la acest aspect. În plus, Comisia a adăugat că nu identificase nicio justificare posibilă [considerentele (413) și (414) ale deciziei atacate].
         
      
            57
         
         
            Comisia a decis că APA încheiat de SMBV conferea SMBV un avantaj selectiv, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, întrucât acesta validase o metodă de alocare a profitului în favoarea SMBV despre care nu se putea considera că determină o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață, în conformitate cu principiul concurenței depline. Potrivit Comisiei, această metodă condusese la o reducere a sarcinii fiscale a SMBV, cu titlu principal, în raport cu sistemul general neerlandez de impozit pe profit, comparativ cu întreprinderile autonome, și, cu titlu subsidiar, în raport cu articolul 8b alineatul (1) din AIP și cu Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer, comparativ cu celelalte întreprinderi integrate [considerentele (415) și (416) ale deciziei atacate].
         
      
            58
         
         
            În consecință, Comisia a concluzionat că APA constituia un ajutor de stat [considerentele (422) și (423) ale deciziei atacate].
         
      
            59
         
         
            Comisia a considerat, așadar, că ajutorul acordat SMBV era incompatibil cu piața internă. Astfel, Regatul Țărilor de Jos nu ar fi invocat niciunul dintre motivele de compatibilitate prevăzute la articolul 107 alineatele (2) și (3) TFUE. Or, ajutorul în discuție, care trebuia considerat ajutor pentru funcționare, nu ar fi putut fi considerat în mod normal compatibil cu piața internă [considerentele (431)-(434) ale deciziei atacate].
         
      
            60
         
         
            În plus, Comisia a constatat că Regatul Țărilor de Jos nu i‑a notificat, în conformitate cu articolul 108 alineatul (3) TFUE, niciun proiect care să corespundă APA și nu a respectat obligația de suspendare care îi revenea în conformitate cu acest articol. Prin urmare, nu putea fi vorba decât despre un ajutor de stat ilegal pus în aplicare cu încălcarea dispoziției menționate [considerentele (435) și (436) ale deciziei atacate].
         
      
            61
         
         
            Pe de altă parte, Comisia a precizat că informațiile pe care și‑a întemeiat decizia erau disponibile pentru administrația fiscală neerlandeză la momentul adoptării APA. Comisia a adăugat, în ceea ce privește costul boabelor de cafea verde, că raportul privind prețurile de transfer nu examina prețurile SCTC percepute de la SMBV în temeiul acordului lor de cumpărare de boabe de cafea verde și că, în cazul în care această tranzacție ar fi fost examinată în cadrul APA în anul 2008 pentru a stabili prețul în condiții de concurență deplină pentru aceasta, APA nu ar fi putut lăsa o marjă pentru creșterea prețurilor observată în anul 2011 [considerentele (424)-(427) ale deciziei atacate].
         
      
            62
         
         
            În sfârșit, Comisia a identificat SMBV, precum și grupul Starbucks în ansamblu ca beneficiari ai ajutorului, pentru motivul că acestea formau o singură entitate economică [considerentele (417)-(419) ale deciziei atacate].
         
      
      
         c)
       
         Cu privire la recuperarea ajutorului de stat
      
   
   
            63
         
         
            În secțiunea 10 din decizia atacată, intitulată „Recuperare”, în primul rând, Comisia a considerat în special că nu era obligată să cuantifice suma exactă a ajutorului de recuperat, ci avea doar obligația să furnizeze destinatarului deciziei informații suficiente pentru a putea afla el însuși suma care trebuia recuperată. În speță, Comisia a considerat că, întrucât cuantumul redevenței trebuia să fie zero, profitul contabil al SMBV ar fi trebuit să fie utilizat pentru a calcula profiturile impozabile ale SMBV. În plus, acest profit ar fi trebuit să fie majorat cu diferența dintre prețul plătit pentru boabele de cafea verde și prețul care ar fi trebuit plătit. În această privință, Comisia a considerat că o marjă brută de [confidențial] % pentru SCTC constituia un preț în conformitate cu principiul concurenței depline pentru cumpărarea boabelor de cafea. Comisia a precizat în acest caz că suma care trebuia recuperată corespundea diferenței dintre impozitele care ar fi trebuit să fie plătite pe baza acestui preț și suma plătită efectiv în temeiul APA [considerentele (442)-(448) ale deciziei atacate].
         
      
            64
         
         
            În al doilea rând, Comisia a apreciat că Regatul Țărilor de Jos trebuia mai întâi să recupereze ajutorul de la SMBV și că, în cazul în care aceasta nu ar avea capacitatea de a efectua plata, Regatul Țărilor de Jos ar trebui în consecință să îl recupereze de la Starbucks Corp., deoarece aceasta este entitatea care deținea controlul asupra grupului Starbucks [considerentul (449) al deciziei atacate].
         
      
      
         d)
       
         Concluzie
      
   
   
            65
         
         
            În concluzie, Comisia a considerat că Regatul Țărilor de Jos acordase în mod nelegal prin intermediul APA un ajutor de stat în favoarea SMBV și a grupului Starbucks, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE, că Regatul Țărilor de Jos era obligat să îl recupereze, în conformitate cu articolul 16 din Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului [108 TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), de la SMBV și, în cazul în care aceasta din urmă nu ar restitui întreaga sumă, de la Starbucks Corp. pentru cuantumul ajutorului nerestituit [considerentul (450) al deciziei atacate].
         
      
            66
         
         
            Dispozitivul deciziei atacate are următorul cuprins:
            
               „Articolul 1
            
            Acordul de preț în avans încheiat de Regatul Țărilor de Jos la 28 aprilie 2008 cu [SMBV], care permite acesteia din urmă să își stabilească obligația fiscală de plată a impozitului pe profit în Regatul Țărilor de Jos o dată pe an pentru o perioadă de zece ani, constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) [TFUE], care este incompatibil cu piața internă și care a fost pus în aplicare în mod ilegal de către Regatul Țărilor de Jos, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) [TFUE].
            
               Articolul 2
            
            Regatul Țărilor de Jos [este obligat să] recupere[ze] ajutorul ilegal și incompatibil menționat la articolul 1 de la [SMBV].
            Orice sume care rămân irecuperabile de la [SMBV], în urma recuperării descrise la alineatul precedent, trebuie recuperate de la Starbucks [Corp.]
            Sumele de recuperat sunt purtătoare de dobândă de la data la care au fost puse la dispoziția beneficiarilor până la data recuperării efective a acestora.
            Dobânda se calculează pe o bază compusă, în conformitate cu capitolul V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004.
            
               Articolul 3
            
            Recuperarea ajutorului de stat acordat, prevăzut la articolul 1, este imediată și efectivă.
            Regatul Țărilor de Jos garantează că această decizie va fi pusă în aplicare în termen de patru luni de la comunicare.
            
               Articolul 4
            
            În termen de două luni de la data notificării prezentei decizii, Regatul Țărilor de Jos transmite informații referitoare la metodologia utilizată pentru a calcula valoarea exactă a ajutorului.
            Regatul Țărilor de Jos informează Comisia cu privire la evoluția măsurilor naționale adoptate în vederea punerii în aplicare a prezentei decizii până la recuperarea ajutorului acordat menționat la articolul 1. La solicitarea Comisiei, Regatul Țărilor de Jos trebuie să prezinte imediat informații privind măsurile deja adoptate și planificate pentru respectarea prezentei decizii.
            […]”
         
      
      II. Procedura și concluziile părților
   
   
      A. Cu privire la faza scrisă a procedurii în cauza T‑760/15
   
   
            67
         
         
            Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 23 decembrie 2015, Regatul Țărilor de Jos a introdus acțiunea în cauza T‑760/15. Comisia a depus un memoriu în apărare la 30 martie 2016. Replica și duplica au fost depuse la 14 iunie 2016 și, respectiv, la 9 septembrie 2016.
         
      
      
         1.
       
         Cu privire la compunerea completului de judecată și la examinarea cu prioritate
      
   
   
            68
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 20 iunie 2016, Regatul Țărilor de Jos a solicitat judecarea cauzei T‑760/15 de un complet de judecată extins. Tribunalul a luat act, în conformitate cu articolul 28 alineatul (5) din Regulamentul de procedură, de trimiterea cauzei T‑760/15 Camerei a cincea extinse.
         
      
            69
         
         
            Întrucât compunerea camerelor Tribunalului a fost modificată la 26 septembrie 2016, judecătorul raportor a fost repartizat, în conformitate cu articolul 27 alineatul (5) din Regulamentul de procedură, Camerei a șaptea extinse, căreia, în consecință, i‑a fost atribuită cauza T‑760/15.
         
      
            70
         
         
            Întrucât un membru al Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a fost împiedicat să facă parte din complet, președintele Tribunalului, prin Decizia din 26 aprilie 2017, l‑a desemnat pe vicepreședintele Tribunalului pentru a completa camera.
         
      
            71
         
         
            Prin decizia din 12 decembrie 2017, președintele Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a admis propunerea judecătorului raportor de judecare a cauzei T‑760/15 cu prioritate în temeiul articolului 67 alineatul (2) din Regulamentul de procedură.
         
      
      
         2.
       
         Cu privire la intervenții
      
   
   
            72
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 6 aprilie 2016, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord a formulat o cerere de intervenție în cauza T‑760/15 în susținerea concluziilor Comisiei.
         
      
            73
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 7 aprilie 2016, Irlanda a formulat o cerere de intervenție în cauza T‑760/15 în susținerea concluziilor Regatului Țărilor de Jos.
         
      
            74
         
         
            Prin Ordonanța din 13 iunie 2016, președintele Camerei a cincea a Tribunalului a admis cererile de intervenție formulate de Regatul Unit și de Irlanda.
         
      
            75
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 9 noiembrie 2016, Regatul Unit și‑a retras cererea de intervenție. Prin Ordonanța din 12 decembrie 2016, președintele Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a radiat Regatul Unit din cauza T‑760/15 în calitate de intervenient.
         
      
      
         3.
       
         Cu privire la cererile de aplicare a regimului de confidențialitate
      
   
   
            76
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 26 februarie 2016, Regatul Țărilor de Jos a solicitat aplicarea regimului de confidențialitate, față de public, cu privire la o parte din cererea introductivă, precum și la anumite înscrisuri anexate la aceasta.
         
      
            77
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 17 mai 2016, Regatul Țărilor de Jos a solicitat aplicarea regimului de confidențialitate, în raport cu Irlanda, cu privire la o parte din cererea introductivă, precum și la anumite înscrisuri anexate la aceasta, la decizia atacată și la o parte din memoriul în apărare.
         
      
            78
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 17 mai 2016, Comisia a solicitat aplicarea regimului de confidențialitate, în raport cu Irlanda, cu privire la o parte din memoriul în apărare.
         
      
            79
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 1 iulie 2016, Regatul Țărilor de Jos a solicitat aplicarea regimului de confidențialitate, în raport cu Irlanda, cu privire la o parte din replică, precum și la anumite înscrisuri anexate la aceasta.
         
      
            80
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 21 iulie 2016, Regatul Țărilor de Jos a informat Tribunalul că s‑a ajuns la un acord cu Comisia în ceea ce privește versiunea neconfidențială a deciziei atacate în vederea publicării sale și că a modificat cererile de aplicare a regimului de confidențialitate formulate în cadrul cauzei T‑760/15 în raport cu decizia atacată în conformitate cu acest acord.
         
      
            81
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 11 octombrie 2016, Regatul Țărilor de Jos a solicitat aplicarea regimului de confidențialitate, în raport cu Irlanda, cu privire la o parte din duplică, precum și la anumite înscrisuri anexate la aceasta.
         
      
            82
         
         
            În urma admiterii sale ca intervenientă, Irlanda a primit numai versiuni neconfidențiale ale actelor de procedură și nu a ridicat nicio obiecție împotriva cererilor de aplicare a regimului de confidențialitate formulate în privința sa.
         
      
            83
         
         
            La propunerea judecătorului raportor, Camera a șaptea extinsă a Tribunalului a adoptat o măsură de organizare a procedurii prevăzută la articolul 89 din Regulamentul de procedură, prin care Regatul Țărilor de Jos a fost invitat să revizuiască cererile sale de aplicare a regimului de confidențialitate cu privire la APA, la acordul privind servicii de prăjire încheiat între SMBV și Alki, menționat în considerentul (142) al deciziei atacate, și la raportul privind stabilirea prețurilor de transfer pentru a elimina unele incoerențe din cererile respective. Regatul Țărilor de Jos a furnizat noi versiuni neconfidențiale ale acestor documente în termenul stabilit.
         
      
      
         4.
       
         Cu privire la concluziile părților
      
   
   
            84
         
         
            Regatul Țărilor de Jos solicită Tribunalului:
            
                     –
                  
                  
                     anularea deciziei atacate;
                  
               
                     –
                  
                  
                     obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată în cauza T‑760/15.
                  
               
      
            85
         
         
            Comisia solicită Tribunalului:
            
                     –
                  
                  
                     respingerea acțiunii în cauza T‑760/15 ca nefondată;
                  
               
                     –
                  
                  
                     obligarea Regatului Țărilor de Jos la plata cheltuielilor de judecată în cauza T‑760/15.
                  
               
      
            86
         
         
            Irlanda solicită Tribunalului anularea deciziei atacate în conformitate cu concluziile Regatului Țărilor de Jos.
         
      
      B. Cu privire la faza scrisă a procedurii în cauza T‑636/16
   
   
            87
         
         
            Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 5 septembrie 2016, Starbucks Corp. și Starbucks Manufacturing Emea (denumite în continuare, împreună, „Starbucks”) au introdus acțiunea în cauza T‑636/16. Comisia a depus un memoriu în apărare la 16 martie 2017. Replica și duplica au fost depuse la 26 iunie 2017 și, respectiv, la 20 octombrie 2017.
         
      
      
         1.
       
         Cu privire la compunerea completului de judecată și la examinarea cu prioritate
      
   
   
            88
         
         
            La propunerea Camerei a șaptea a Tribunalului, Tribunalul a decis la 12 iulie 2017, în conformitate cu articolul 28 din Regulamentul de procedură, să trimită cauza în fața unui complet de judecată extins.
         
      
            89
         
         
            Întrucât un membru al Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a fost împiedicat să facă parte din complet, președintele Tribunalului, prin Decizia din 1 august 2017, l‑a desemnat pe vicepreședintele Tribunalului pentru a completa camera.
         
      
            90
         
         
            Prin Decizia din 12 decembrie 2017, președintele Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a admis propunerea judecătorului raportor de judecare a cauzei T‑636/16 cu prioritate în temeiul articolului 67 alineatul (2) din Regulamentul de procedură.
         
      
      
         2.
       
         Cu privire la cererile de aplicare a regimului de confidențialitate
      
   
   
            91
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 7 aprilie 2017 și îndreptat prin înscrisurile depuse la 23 aprilie 2018, Starbucks a solicitat aplicarea regimului de confidențialitate, în raport cu Irlanda, cu privire la anumite informații din cererea introductivă, din memoriul în apărare, din replică, din duplică, precum și din unele dintre anexele la aceste memorii.
         
      
      
         3.
       
         Cu privire la concluziile părților
      
   
   
            92
         
         
            Starbucks solicită Tribunalului:
            
                     –
                  
                  
                     anularea articolelor 1-4 din decizia atacată;
                  
               
                     –
                  
                  
                     cu titlu subsidiar, anularea articolul 2 alineatul (1) din decizia atacată;
                  
               
                     –
                  
                  
                     obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată în cauza T‑636/16.
                  
               
      
            93
         
         
            Comisia solicită Tribunalului:
            
                     –
                  
                  
                     respingerea acțiunii în cauza T‑636/16 ca nefondată;
                  
               
                     –
                  
                  
                     obligarea Starbucks la plata cheltuielilor de judecată în cauza T‑636/16.
                  
               
      
      C. Cu privire la conexarea pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii și cu privire la faza orală a procedurii
   
   
            94
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 23 februarie 2017, Starbucks a solicitat conexarea cauzelor T‑760/15 și T‑636/16 pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii.
         
      
            95
         
         
            Prin Decizia din 7 iunie 2017, președintele Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a decis să nu conexeze, în acel stadiu al procedurii, cauzele T‑760/15 și T‑636/16.
         
      
            96
         
         
            Prin decizia președintelui Camerei a șaptea extinse a Tribunalului din 8 mai 2018, cauzele T‑760/15 și T‑636/16 au fost conexate pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii, în conformitate cu articolul 68 din Regulamentul de procedură.
         
      
            97
         
         
            La propunerea judecătorului raportor, Tribunalul a decis deschiderea fazei orale a procedurii și, în cadrul măsurilor de organizare a procedurii prevăzute la articolul 89 din Regulamentul de procedură, a solicitat părților să răspundă la întrebări scrise. Părțile au dat curs acestei măsuri de organizare a procedurii în termenul stabilit.
         
      
            98
         
         
            Prin înscrisurile depuse la grefa Tribunalului la 7 și la 15 iunie 2018, Starbucks a solicitat aplicarea regimului de confidențialitate cu privire la anumite informații cuprinse în răspunsul său la măsurile de organizare a procedurii, precum și în răspunsul Comisiei.
         
      
            99
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 8 iunie 2018, Starbucks a prezentat observații cu privire la raportul de ședință.
         
      
            100
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 14 iunie 2018, Comisia a solicitat retragerea observațiilor formulate de Starbucks cu privire la raportul de ședință din dosar.
         
      
            101
         
         
            După ce a primit doar versiunile neconfidențiale ale înscrisurilor menționate la punctele 91, 98 și 99 de mai sus, Irlanda nu a ridicat nicio obiecție împotriva cererilor de aplicare a regimului de confidențialitate formulate în privința sa.
         
      
            102
         
         
            Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 26 iunie 2018, Starbucks a solicitat să i se permită să utilizeze mijloace tehnice în ședință și a propus să se recurgă, în cursul ședinței, la un expert. În ședință, Comisia a fost invitată să își prezinte oral observațiile cu privire la cererea respectivă și a solicitat, la rândul său, permisiunea de a utiliza mijloace tehnice în cadrul ședinței.
         
      
            103
         
         
            Pledoariile părților, cu utilizarea mijloacelor tehnice solicitate, și răspunsurile acestora la întrebările adresate de Tribunal au fost ascultate în ședința din 2 iulie 2018.
         
      
            104
         
         
            Părțile au fost ascultate în ședința cu privire la o eventuală conexare a cauzelor T‑760/15 și T‑636/16 în vederea pronunțării deciziei prin care se finalizează judecata, aspect de care Tribunalul a luat act în procesul‑verbal de ședință.
         
      
      III. În drept
   
   
            105
         
         
            În vederea examinării prezentelor acțiuni, trebuie să se soluționeze de la bun început anumite chestiuni procedurale ridicate de părți, înainte de a analiza motivele pe fond invocate de acestea din urmă.
         
      
      A. Chestiuni procedurale
   
   
            106
         
         
            În ceea ce privește chestiunile procedurale care se ridică în speță, mai întâi, trebuie să se examineze eventuala conexare a prezentelor cauze în vederea pronunțării deciziei prin care se finalizează judecata. În continuare, trebuie să se examineze cererea Comisiei prin care se solicită retragerea din dosar a observațiilor Starbucks din 8 iunie 2018 referitoare la raportul de ședință. În sfârșit, trebuie examinată chestiunea admisibilității anexei A.7 la cererea introductivă în cauza T‑760/15, care a fost contestată de Comisie.
         
      
      
         1.
       
         Cu privire la conexarea prezentelor cauze în vederea pronunțării deciziei prin care se finalizează judecata
      
   
   
            107
         
         
            În temeiul articolului 19 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, președintele Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a delegat atribuția de a decide cu privire la conexarea cauzelor T‑760/15 și T‑636/16 în vederea pronunțării deciziei prin care se finalizează judecata, care era de competența sa, Camerei a șaptea extinse a Tribunalului.
         
      
            108
         
         
            Întrucât părțile au fost ascultate în ședință în privința unei eventuale conexări, cauzele T‑760/15 și T‑636/16 trebuie conexate în vederea pronunțării deciziei prin care se finalizează judecata, din motive de conexitate.
         
      
      
         2.
       
         Cu privire la cererea prin care se solicită retragerea din dosar a observațiilor prezentate de Starbucks în legătură cu raportul de ședință
      
   
   
            109
         
         
            Prin scrisoarea din 14 iunie 2018, Comisia a solicitat Tribunalului retragerea din dosarul cauzelor T‑760/15 și T‑636/16 a scrisorii Starbucks din 8 iunie 2018 (a se vedea punctul 100 de mai sus), în măsura în care aceasta conținea observații cu privire la raportul de ședință, pentru motivul că asemenea observații nu sunt prevăzute nici de Regulamentul de procedură, nici de dispozițiile practice de punere în aplicare a acestuia.
         
      
            110
         
         
            Pe de o parte, trebuie amintit că, prin Decizia din 13 iunie 2018, președintele Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a decis să depună la dosar scrisoarea Starbucks din 8 iunie 2018. Pe de altă parte, trebuie amintit că Tribunalul este singura instanță care se poate pronunța cu privire la necesitatea de a depune la dosar acte care nu sunt prevăzute de Regulamentul de procedură. În consecință, trebuie să se respingă cererea Comisiei având ca obiect retragerea din dosar a scrisorii din 8 iunie 2018.
         
      
            111
         
         
            Cu toate acestea, potrivit articolului 84 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, invocarea de motive noi pe parcursul procesului este interzisă, cu excepția cazului în care acestea se întemeiază pe elemente de drept și de fapt care au apărut în cursul procedurii.
         
      
            112
         
         
            Dat fiind că Starbucks nu a prezentat nicio justificare cu privire la prezentarea tardivă a argumentelor invocate în scrisoarea sa din 8 iunie 2018, este necesar, astfel cum a arătat Comisia, ca ele să fie respinse ca inadmisibile, în măsura în care depășesc simple observații în ceea ce privește confidențialitatea și exactitatea raportului de ședință prin modificarea motivelor invocate în cererea introductivă.
         
      
      
         3.
       
         Cu privire la admisibilitatea anexei A.7 la cererea introductivă în cauza T‑760/15
      
   
   
            113
         
         
            Comisia contestă admisibilitatea anexei A.7 la cererea introductivă în cauza T‑760/15, care conține o comparare schematică a anumitor aspecte ale funcționării contractelor încheiate între grupul Starbucks și anumiți terți. Potrivit Comisiei, elementele de fapt și de drept esențiale pe care se întemeiază acțiunea trebuie să fie enunțate, sub sancțiunea inadmisibilității lor, cel puțin în mod sumar, dar coerent și comprehensibil, în chiar textul cererii introductive. Această condiție nu ar fi îndeplinită în speță.
         
      
            114
         
         
            Trebuie amintit că, în temeiul articolului 21 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene și al articolului 76 litera (d) din Regulamentul de procedură, toate cererile introductive trebuie să indice obiectul litigiului, motivele și argumentele invocate și expunerea sumară a motivelor menționate. Această indicație trebuie să fie suficient de clară și de precisă pentru a permite pârâtului să își pregătească apărarea, iar Tribunalului să se pronunțe asupra acțiunii, dacă este cazul, fără să se bazeze pe alte informații. Pentru ca o acțiune să fie admisibilă, trebuie ca elementele esențiale de fapt și de drept pe care aceasta se întemeiază să rezulte, cel puțin în mod sumar, dar coerent și comprehensibil, din chiar textul cererii introductive. Deși textul acesteia poate fi susținut și completat, în privința unor aspecte specifice, prin trimiteri la anumite fragmente din documentele anexate, o trimitere globală la alte înscrisuri, chiar anexate la cererea introductivă, nu poate suplini absența elementelor esențiale ale argumentării în drept, care, în temeiul dispozițiilor menționate anterior, trebuie să figureze în cererea introductivă. Anexele nu pot fi luate în considerare decât în măsura în care susțin sau completează motivele sau argumentele invocate expres de reclamanți în cuprinsul înscrisurilor lor și atunci când este posibil să se determine cu precizie care sunt elementele conținute de acestea care susțin sau completează motivele sau argumentele respective. În plus, nu intră în competența Tribunalului să cerceteze și să identifice în anexe motivele și argumentele care ar putea fi considerate drept temei al acțiunii, anexele având o funcție pur probatorie și de instrument (a se vedea Hotărârea din 14 martie 2013, Fresh Del Monte Produce/Comisia, T‑587/08, EU:T:2013:129, punctele 268-271 și jurisprudența citată).
         
      
            115
         
         
            În speță, trebuie să se observe că, în ceea ce privește contractele încheiate între grupul Starbucks și întreprinderi externe cu activitate de prăjire și producători de produse pe bază de cafea, Regatul Țărilor de Jos arată că anexa A.7 conține un „rezumat schematic al elementelor de comparare între contractele prezentate de Comisie […] ce reia cele trei diferențe citate” în cererea introductivă în cauza T‑760/15. Totuși, Regatul Țărilor de Jos arată, la punctele 140-155 din cererea introductivă în cauza T‑760/15, motivele care demonstrează, în opinia sa, că acele contracte pe care Comisia le invocă în decizia atacată nu sunt comparabile cu raportul contractual dintre Alki și SMBV.
         
      
            116
         
         
            În această privință, trebuie să se constate că toate argumentele cuprinse în anexa A.7 la cererea introductivă în cauza T‑760/15 rezultă într‑un mod suficient de clar și de precis din cuprinsul punctelor 140-155 din cererea introductivă în cauza T‑760/15. Astfel, în lipsa anexei A.7 la cererea introductivă în cauza T‑760/15, Comisia ar fi fost în măsură să își pregătească apărarea, iar Tribunalul să se pronunțe asupra acțiunii. Singura valoare adăugată a anexei A.7 la cererea introductivă în cauza T‑760/15 constă, așadar, în a indica care sunt contractele specifice vizate de argumentele respective ale Regatului Țărilor de Jos atunci când face trimitere, la punctele 140-155 din cererea introductivă, la „cele mai multe” sau la „majoritatea” contractelor menționate.
         
      
            117
         
         
            Prin urmare, trebuie respins ca inadmisibil argumentul Comisiei potrivit căruia anexa A.7 la cererea introductivă în cauza T‑760/15 ar trebui respinsă.
         
      
      B. Cu privire la motivele invocate și la structura examinării prezentelor acțiuni
   
   
            118
         
         
            Acțiunile introduse în cauzele T‑760/15 și T‑636/16 urmăresc anularea deciziei atacate în măsura în care aceasta califică APA drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și dispune recuperarea sumelor care nu ar fi fost colectate de Regatul Țărilor de Jos de la SMBV cu titlu de impozit pe profit.
         
      
            119
         
         
            În susținerea acțiunilor lor, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks invocă cinci și, respectiv, două motive, care se suprapun în cea mai mare parte.
         
      
            120
         
         
            În cadrul primului motiv în cauza T‑760/15, precum și în cadrul primului aspect al primului motiv în cauza T‑636/16, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks repun în discuție examinarea caracterului selectiv al APA efectuată de Comisie. Mai exact, acestea susțin că Comisia ar fi reținut un cadru de referință eronat în vederea examinării selectivității APA.
         
      
            121
         
         
            În cadrul celui de al doilea, al celui de al treilea și al celui de al patrulea motiv în cauza T‑760/15, precum și al celui de al doilea aspect al primului motiv și al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks arată că analiza Comisiei potrivit căreia APA conferea SMBV un avantaj este eronată.
         
      
            122
         
         
            Mai exact, în cadrul celui de al doilea motiv în cauza T‑760/15 și al celui de al doilea aspect al primului motiv în cauza T‑636/16, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks invocă în esență o încălcare a articolului 107 TFUE, întrucât Comisia ar fi examinat în mod eronat existența unui avantaj în raport cu principiul concurenței depline care ar fi propriu dreptului Uniunii și ar fi încălcat astfel autonomia fiscală a statelor membre.
         
      
            123
         
         
            În cadrul celui de al treilea motiv în cauza T‑760/15, precum și în cadrul celui de al treilea aspect al primului motiv și al primului, al celui de al doilea, al celui de al patrulea și al celui de al cincilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks invocă în esență o încălcare a articolului 107 TFUE, întrucât Comisia ar fi considerat în mod eronat că alegerea MMTN pentru stabilirea prețurilor de transfer constituia un avantaj. Regatul Țărilor de Jos și Starbucks contestă în esență latura principală a raționamentului Comisiei cu privire la existența unui avantaj fiscal în favoarea SMBV, prezentată în considerentele (255)-(361) ale deciziei atacate. Aceste motive privesc prima-a treia latură ale raționamentului menționate la punctul 53 de mai sus.
         
      
            124
         
         
            În cadrul celui de al patrulea motiv în cauza T‑760/15 și al celui de al treilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks invocă o încălcare a articolului 107 TFUE, întrucât Comisia ar fi considerat în mod eronat că normele de aplicare a MMTN, astfel cum au fost validate în APA, confereau SMBV un avantaj. Aceste motive privesc a patra-a șasea latură ale raționamentului menționate la punctul 54 de mai sus.
         
      
            125
         
         
            În cadrul celui de al cincilea motiv în cauza T‑760/15, Regatul Țărilor de Jos invocă o încălcare a principiului diligenței.
         
      
            126
         
         
            În ceea ce privește analiza motivelor invocate de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks, mai întâi, trebuie să se examineze motivul prin care se contestă existența principiului concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată. În continuare, trebuie să se examineze motivele prin care se contestă că, în cadrul primei-al celei de a șasea laturi ale raționamentului, prezentate la punctele 53 și 54 de mai sus, Comisia ar fi demonstrat că APA deroga de la sistemul general neerlandez de impozit pe profit și conferea SMBV un avantaj, în sensul articolului 107 TFUE. În plus, trebuie să se analizeze motivul prin care se contestă că, în raționamentul său din perspectiva cadrului de referință restrâns, prezentat la punctul 55 de mai sus, Comisia a demonstrat că APA deroga de la cadrul de referință limitat compus din articolul 8b din AIP și din Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer și conferea SMBV un avantaj, în sensul articolului 107 TFUE. În sfârșit, cu condiția ca examinarea efectuată cu privire la existența unui avantaj să conducă la respingerea motivelor respective, va trebui să se examineze motivele întemeiate pe lipsa caracterului selectiv al măsurii contestate și pe încălcarea obligației de diligență.
         
      
            127
         
         
            În această privință, trebuie amintit de altfel că, potrivit jurisprudenței, calificarea drept ajutor de stat necesită îndeplinirea tuturor condițiilor menționate la articolul 107 alineatul (1) TFUE. S‑a stabilit astfel că, pentru ca o măsură să poată fi calificată drept ajutor de stat în sensul acestei dispoziții, în primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat, în al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre, în al treilea rând, ea trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său și, în al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 40 și jurisprudența citată).
         
      
            128
         
         
            Or, în speță, astfel cum reiese din prezentarea motivelor expusă la punctele 118-125 de mai sus, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks nu contestă aprecierea reținută de Comisie în ceea ce privește primele două condiții și a patra condiție care trebuie îndeplinite pentru ca o măsură să fie calificată drept ajutor de stat. Astfel, ele nu contestă că, presupunând că Comisia a demonstrat că APA conferea un avantaj fiscal, acesta constituia o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat, era susceptibil să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre și denatura sau amenința să denatureze concurența. Primele patru motive invocate în cauza T‑760/15 urmăresc în esență să repună în discuție constatarea Comisiei potrivit căreia APA conferea SMBV un avantaj selectiv.
         
      
            129
         
         
            În plus, în ceea ce privește demonstrarea avantajului selectiv, trebuie să se arate că abordarea Comisiei care constă în examinarea concomitentă a criteriilor avantajului și selectivității nu este în sine eronată, din moment ce sunt examinate atât avantajul, cât și caracterul selectiv al acestuia. Totuși, Tribunalul consideră oportun să examineze mai întâi dacă Comisia putea decide în mod întemeiat cu privire la existența unui avantaj înainte de a examina, dacă era cazul, chestiunea dacă acest avantaj trebuia considerat selectiv.
         
      
            130
         
         
            În continuare, va trebui să se analizeze argumentele Regatului Țărilor de Jos și ale Starbucks cu privire la lipsa unui avantaj, în sensul articolului 107 TFUE, conferit SMBV prin APA.
         
      
      C. Cu privire la existența principiului concurenței depline în domeniul controlului ajutoarelor de stat și la respectarea principiului autonomiei fiscale a statelor membre
   
   
            131
         
         
            Prin intermediul celui de al doilea motiv, Regatul Țărilor de Jos arată că Comisia ar fi săvârșit o eroare prin faptul că a identificat principiul concurenței depline propriu dreptului Uniunii și l‑a identificat drept criteriu cu privire la aprecierea existenței unui ajutor de stat. Starbucks invocă în esență aceleași critici, în cadrul celui de al doilea aspect al primului său motiv.
         
      
            132
         
         
            În primul rând, Regatul Țărilor de Jos arată că Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia (C‑182/03 și C‑217/03, EU:C:2006:416), pe care se întemeiază Comisia pentru a identifica principiul concurenței depline propriu dreptului Uniunii, nu permite să se deducă existența unui asemenea principiu. În plus, Comisia nu ar fi indicat temeiul pe baza căruia a identificat existența unui principiu al concurenței depline în dreptul Uniunii și nici nu ar fi precizat conținutul acestui principiu. Starbucks adaugă că, în pofida faptului că respectarea articolului 107 TFUE constituie efectiv o limită a autonomiei fiscale a statelor membre, Comisia și‑ar fi depășit competențele care îi sunt conferite de articolul 107 TFUE. Starbucks reproșează Comisiei că a înlocuit, sub pretextul principiului egalității de tratament, normele de drept fiscal neerlandez cu un principiu în materie de prețuri de transfer dezvoltat în mod autonom și astfel a impus norme de drept fiscal de fond.
         
      
            133
         
         
            În al doilea rând, Regatul Țărilor de Jos arată că Comisia nu putea examina APA din perspectiva unui principiu al concurenței depline propriu dreptului Uniunii, întrucât doar legislația și reglementarea națională a statului membru în cauză ar fi pertinente în scopul efectuării controlului cu privire la ajutoarele de stat. Mai exact, Regatul Țărilor de Jos susține că existența unui avantaj putea fi examinată exclusiv din perspectiva sarcinilor care grevează în mod normal bugetul întreprinderii în temeiul dreptului național, iar nu din perspectiva unui principiu al concurenței depline propriu dreptului Uniunii. În plus, Starbucks adaugă că Comisia nu a luat în considerare dreptul neerlandez și și‑ar fi întemeiat raționamentul pe considerente divergente, chiar opuse normelor neerlandeze în materie de prețuri de transfer.
         
      
            134
         
         
            Mai întâi, Irlanda adaugă că Comisia, care avea obligația de a identifica o derogare, nu a comparat situația Starbucks cu cea a unui alt contribuabil și a urmărit doar aplicarea principiului concurenței depline. În continuare, aceasta arată că Comisia nu poate impune aplicarea unor norme care nu au fost niciodată integrate în sistemul național. Astfel, a admite un principiu al egalității de tratament în domeniul fiscalității ar aduce atingere autonomiei și suveranității statelor membre. În sfârșit, Irlanda afirmă că Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia (C‑182/03 și C‑217/03, EU:C:2006:416), nu a identificat un principiu al concurenței depline propriu dreptului Uniunii, în măsura în care, în speță, pe de o parte, principiul concurenței depline era integrat în dreptul național belgian și, pe de altă parte, hotărârea face trimitere la liniile directoare ale OCDE, care au fost integrate în dreptul național belgian.
         
      
            135
         
         
            Comisia contestă aceste argumente. Ea susține în special că a examinat existența unui avantaj selectiv în raport cu cadrul de referință rezultat din dreptul național, iar nu în raport cu principiul concurenței depline. Astfel, din decizia atacată ar reieși cu claritate că existența unui avantaj ar fi fost analizată prin comparație cu sarcina fiscală care ar fi trebuit aplicată în mod normal SMBV în temeiul sistemului comun neerlandez de impozit pe profit.
         
      
            136
         
         
            În cadrul prezentului motiv, în esență, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks reproșează, așadar, Comisiei că a identificat un principiu al concurenței depline propriu dreptului Uniunii cu încălcarea autonomiei fiscale a statelor membre și că a examinat APA numai în raport cu acest principiu, fără a lua în considerare dreptul neerlandez.
         
      
            137
         
         
            Înainte de toate, trebuie să se arate că, astfel cum reiese în special din considerentele (252), (267) și (408) ale deciziei atacate, examinarea în raport cu principiul concurenței depline, așa cum a fost descris de Comisie în decizia atacată, se înscrie în cadrul analizei avantajului selectiv efectuate cu titlu principal. După cum s‑a arătat la punctul 35 de mai sus, această analiză cu titlu principal constă în a examina dacă APA derogă de la sistemul general neerlandez de impozit pe profit. În această privință, trebuie să se arate că Comisia a indicat în prealabil, în considerentele (232)-(244) ale deciziei atacate, că obiectivul sistemului general neerlandez de impozit pe profit era de a impozita profiturile tuturor societăților stabilite în Țările de Jos, indiferent dacă sunt sau nu integrate, și că aceste două tipuri de societăți se află într‑o situație de fapt și de drept similară în raport cu acest obiectiv.
         
      
            138
         
         
            În ceea ce privește definirea principiului concurenței depline, Comisia a afirmat, în considerentele (258) și (261) ale deciziei atacate, că, potrivit acestui principiu, tranzacțiile intragrup ar trebui să fie remunerate ca și cum ar fi fost negociate între întreprinderi independente. Aceasta a adăugat, în considerentul (262) al deciziei atacate, că scopul principiului respectiv era de a asigura ca tranzacțiile intragrup să fie tratate din punct de vedere fiscal prin raportare la valoarea profitului care ar fi fost realizat dacă tranzacția ar fi fost desfășurată de întreprinderi autonome. De altfel, Comisia a susținut în ședință că principiul concurenței depline era, în opinia sa, un instrument pentru aprecierea nivelului de preț al tranzacțiilor intragrup, aspect de care Tribunalul a luat act în procesul‑verbal de ședință.
         
      
            139
         
         
            În ceea ce privește natura juridică a principiului concurenței depline, Comisia a apreciat, în considerentul (264) al deciziei atacate, că principiul concurenței depline face parte, în mod necesar, din examinarea, în temeiul articolului 107 TFUE, a măsurilor fiscale acordate societăților dintr‑un grup, independent de chestiunea dacă un stat membru a integrat principiul respectiv în sistemul său juridic național. Aceasta a precizat că principiul concurenței depline pe care îl aplica era un principiu general al egalității de tratament în materie fiscală, care intra în domeniul de aplicare al articolului 107 TFUE. Versiunea în limba franceză a deciziei atacate menționează în acest context un „principiu al tratamentului echitabil”, ceea ce este o eroare de traducere a expresiei „principiul egalității de tratament”. Comisia a întemeiat această constatare pe Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia (C‑182/03 și C‑217/03, EU:C:2006:416), referitoare la regimul fiscal al centrelor de coordonare în Belgia, în care Curtea ar fi considerat că metoda de stabilire a veniturilor impozabile prevăzută de regimul respectiv conferea un avantaj selectiv centrelor amintite. Mai precis, Comisia face trimitere la punctul 96 din hotărârea menționată, în care Curtea a constatat că metoda de stabilire a veniturilor impozabile ale centrelor respective „nu permitea să se ajungă la prețuri de transfer apropiate de cele care [erau] practicate în condiții de concurență liberă”.
         
      
            140
         
         
            În ceea ce privește aplicarea principiului concurenței depline, în considerentul (263) al deciziei atacate Comisia a indicat că, pentru a aprecia dacă Regatul Țărilor de Jos acordase SMBV un avantaj selectiv, trebuia, în consecință, să verifice dacă metoda aprobată de administrația fiscală neerlandeză prin intermediul APA în vederea stabilirii profitului impozabil al SMBV în Țările de Jos se îndepărta de o metodă care conducea la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață și, pentru acest motiv, de principiul concurenței depline. Comisia a adăugat, în considerentul (264) al deciziei atacate, că principiul concurenței depline se aplica pentru a stabili dacă profitul impozabil al unei societăți care face parte dintr‑un grup în vederea calculării impozitului pe profit a fost calculat prin aplicarea unei metode care aproxima condițiile de piață, astfel încât această societate să nu beneficieze de un tratament mai favorabil în cadrul sistemului general de impozit pe profit decât cel rezervat unor societăți neintegrate al căror profit impozabil era determinat de piață.
         
      
            141
         
         
            Prin urmare, trebuie să se examineze dacă Comisia putea analiza măsura în cauză în raport cu principiul concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată și rezumat la punctele 138-140 de mai sus, care constă în a verifica dacă tranzacțiile intragrup sunt remunerate ca și cum ar fi fost negociate în condiții de piață.
         
      
            142
         
         
            Potrivit unei jurisprudențe constante, deși, în stadiul actual de dezvoltare a dreptului Uniunii, fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie să o exercite totuși cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania, C‑269/09, EU:C:2012:439, punctul 47 și jurisprudența citată). Astfel, intervențiile statelor membre în materie de fiscalitate directă, chiar dacă privesc chestiuni care nu au făcut obiectul unei armonizări în Uniune, nu sunt excluse din domeniul de aplicare al reglementării privind controlul ajutoarelor de stat.
         
      
            143
         
         
            Rezultă de aici că Comisia poate califica o măsură fiscală drept ajutor de stat în măsura în care sunt îndeplinite condițiile unei asemenea calificări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia, 173/73, EU:C:1974:71, punctul 28, și Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia, C‑182/03 și C‑217/03, EU:C:2006:416, punctul 81). Astfel, statele membre trebuie să își exercite competența în materie fiscală cu respectarea dreptului Uniunii (Hotărârea din 3 iunie 2010, Comisia/Spania, C‑487/08, EU:C:2010:310, punctul 37). În consecință, ele trebuie să se abțină să ia, în acest context, orice măsură care poate constitui un ajutor de stat incompatibil cu piața internă.
         
      
            144
         
         
            Or, în ceea ce privește condiția potrivit căreia măsura în cauză trebuie să acorde un avantaj economic, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, sunt considerate ajutoare de stat intervențiile care, sub orice formă, pot favoriza direct sau indirect întreprinderi sau care trebuie să fie considerate un avantaj economic pe care întreprinderea beneficiară nu l‑ar fi putut obține în condiții de piață normale (a se vedea Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punctul 40 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punctul 21).
         
      
            145
         
         
            Mai exact, o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi un tratament fiscal avantajos care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiarii acesteia într‑o situație financiară mai favorabilă decât cea a celorlalți contribuabili constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (Hotărârea din 15 martie 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punctul 14; a se vedea de asemenea Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții, C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550, punctul 46 și jurisprudența citată).
         
      
            146
         
         
            În cazul măsurilor fiscale, existența însăși a unui avantaj poate fi stabilită numai în raport cu o impozitare considerată „normală” (Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, punctul 56). În consecință, o asemenea măsură conferă un avantaj economic beneficiarului său întrucât reduce sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără să fie subvenții în sensul strict al termenului, are aceeași natură și efecte identice (Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punctul 22).
         
      
            147
         
         
            În consecință, pentru a se stabili dacă există un avantaj fiscal, trebuie să se compare situația beneficiarului care rezultă din aplicarea măsurii în cauză cu situația acestuia în lipsa măsurii în discuție (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 aprilie 2018, Cellnex Telecom și Telecom Castilla‑La Mancha/Comisia, C‑91/17 P și C‑92/17 P, nepublicată, EU:C:2018:284, punctul 114) și în temeiul normelor normale de impozitare.
         
      
            148
         
         
            În contextul stabilirii situației fiscale a unei societăți integrate care face parte dintr‑un grup de întreprinderi, trebuie să se arate de la bun început că prețurile pentru tranzacțiile intragrup efectuate de aceasta nu au fost stabilite în condiții de piață. Astfel, aceste prețuri sunt convenite între societăți care fac parte din același grup, astfel încât nu sunt supuse forțelor pieței.
         
      
            149
         
         
            Or, atunci când dreptul fiscal național nu face nicio distincție între întreprinderile integrate și întreprinderile autonome în scopul supunerii lor la plata impozitului pe profit, acest drept urmărește să impoziteze profitul rezultat din activitatea economică a unei asemenea întreprinderi integrate ca și cum ar rezulta din tranzacțiile efectuate la prețuri de piață. În aceste condiții, trebuie să se constate că, atunci când examinează în cadrul competenței pe care i‑o conferă articolul 107 alineatul (1) TFUE o măsură fiscală acordată unei asemenea întreprinderi integrate, Comisia poate compara sarcina fiscală a unei asemenea întreprinderi integrate ce rezultă din aplicarea măsurii fiscale respective cu sarcina fiscală rezultată din aplicarea normelor de impozitare normale ale dreptului național al unei întreprinderi, aflată într‑o situație de fapt comparabilă, care își desfășoară activitatea în condiții de piață.
         
      
            150
         
         
            De altfel și astfel cum a arătat Comisia în mod întemeiat în decizia atacată, aceste concluzii se coroborează cu Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia (C‑182/03 și C‑217/03, EU:C:2006:416), care privea dreptul fiscal belgian, ce prevedea ca societățile integrate și societățile autonome să fie tratate în aceleași condiții. Astfel, Curtea a recunoscut la punctul 95 din această hotărâre necesitatea de a compara o schemă de ajutor care derogă de la „sistemul de impozitare comun pe baza diferenței dintre profiturile și ieșirile unei întreprinderi care își desfășoară activitățile în condiții de concurență liberă”.
         
      
            151
         
         
            În acest cadru, dacă prin intermediul măsurii fiscale acordate unei societăți integrate autoritățile naționale au acceptat un anumit nivel de prețuri pentru o tranzacție intragrup, articolul 107 alineatul (1) TFUE permite Comisiei să verifice dacă acest nivel de prețuri corespunde celui care ar fi fost practicat în condiții de piață, pentru a verifica dacă din acestea rezultă o reducere a sarcinilor care grevează în mod normal bugetul întreprinderii în cauză, conferindu‑i astfel un avantaj în sensul articolului menționat. Principiul concurenței depline, astfel cum a fost descris de Comisie în decizia atacată, constituie, așadar, un instrument ce permite efectuarea acestei verificări în cadrul exercitării competențelor sale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Comisia a precizat de altfel, în mod întemeiat, în considerentul (261) al deciziei atacate, că principiul concurenței depline intervenea ca un „element de referință” pentru a se stabili dacă o societate integrată beneficia de un avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE ca urmare a aplicării unei măsuri fiscale care îi stabilește prețurile de transfer.
         
      
            152
         
         
            În plus, trebuie să se precizeze că, atunci când Comisia aplică acest instrument pentru a verifica dacă profitul impozabil al unei întreprinderi integrate în aplicarea unei măsuri fiscale corespunde unei aproximări fiabile a unui profit impozabil stabilit în condiții de piață, ea poate constata existența unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE numai cu condiția ca diferența dintre cei doi factori de comparație să depășească impreciziile inerente metodei aplicate pentru obținerea aproximării respective.
         
      
            153
         
         
            În speță, APA privește stabilirea profitului impozabil al SMBV în temeiul AIP, care, independent de chestiunea dacă normele normale de impozitare trebuie definite în sens larg sau restrâns, urmărește ca întreprinderile integrate și întreprinderile autonome în Țările de Jos să fie impozitate în același mod în ceea ce privește impozitul pe profit. Prin urmare, Comisia era în măsură să verifice dacă profitul impozabil al SMBV în temeiul APA era inferior sarcinii fiscale a SMBV în lipsa APA și în conformitate cu regulile normale de impozitare din dreptul neerlandez. Dat fiind că SMBV este o întreprindere integrată și că AIP urmărește să impoziteze profitul rezultat din activitatea economică a unei asemenea întreprinderi integrate ca și cum ar rezulta din tranzacțiile efectuate la prețuri de piață, în cadrul examinării APA trebuie să se compare profitul impozabil al SMBV rezultat din aplicarea APA cu situația, ce rezultă din aplicarea regulilor de impozitare normale ale dreptului neerlandez, a unei întreprinderi aflate într‑o situație de fapt comparabilă, care își desfășoară activitățile în condiții de concurență liberă. În acest cadru, în cazul în care APA ar fi acceptat un anumit nivel de prețuri pentru o tranzacție intragrup, trebuie să se verifice dacă acest nivel de prețuri corespunde celui care ar fi fost practicat în condiții de piață.
         
      
            154
         
         
            În acest context, trebuie să se precizeze că, în ceea ce privește examinarea chestiunii dacă o întreprindere integrată a obținut un avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, nu se poate reproșa Comisiei că a utilizat o metodă de stabilire a prețurilor de transfer pe care o consideră adecvată în speță pentru a examina nivelul prețurilor de transfer pentru o tranzacție sau pentru mai multe tranzacții strâns legate, care fac parte din măsura contestată. Revine totuși Comisiei sarcina de a justifica opțiunea sa metodologică.
         
      
            155
         
         
            Deși Comisia a observat în mod întemeiat că nu poate fi ținută în mod formal de liniile directoare ale OCDE, nu este mai puțin adevărat că aceste linii directoare se întemeiază pe lucrări realizate de grupuri de experți, reflectă consensul internațional în materie de prețuri de transfer și au, pentru acest motiv, o importanță practică certă în interpretarea chestiunilor referitoare la prețurile de transfer, astfel cum a recunoscut Comisia în considerentul (66) al deciziei atacate.
         
      
            156
         
         
            Prin urmare, Comisia a considerat în mod întemeiat că putea examina, în cadrul analizei sale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, dacă tranzacțiile intragrup erau remunerate ca și cum ar fi fost negociate în condiții de piață. Această constatare nu este repusă în discuție de celelalte argumente ale Regatului Țărilor de Jos și ale Starbucks.
         
      
            157
         
         
            În primul rând, în ceea ce privește argumentul Regatului Țărilor de Jos potrivit căruia Comisia nu a precizat conținutul principiului concurenței depline astfel cum este descris în decizia atacată, este suficient să se amintească faptul că din decizia atacată reiese că este vorba despre un instrument care permite să se controleze dacă tranzacțiile intragrup sunt remunerate ca și cum ar fi fost negociate între întreprinderi independente (a se vedea punctul 138 de mai sus). Prin urmare, acest argument trebuie înlăturat.
         
      
            158
         
         
            În al doilea rând, în măsura în care Regatul Țărilor de Jos și Starbucks susțin că principiul concurenței depline, astfel cum a fost descris de Comisie în decizia atacată, i‑ar permite, ca atare, să stabilească profitul impozabil al unei întreprinderi, iar acest lucru ar avea drept consecință o armonizare deghizată în materie de fiscalitate directă, care încalcă autonomia fiscală a statelor membre, acest argument trebuie respins.
         
      
            159
         
         
            Astfel, deși în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie este de competența statelor membre desemnarea bazelor de impozitare și repartizarea sarcinii fiscale în funcție de diferiți factori de producție și de diferite sectoare economice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctul 97), aceasta nu implică faptul că orice măsură fiscală, care afectează în special baza de impozitare luată în considerare de autoritățile fiscale, este exclusă de la aplicarea articolului 107 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctul 104). Rezultă de aici că Comisia nu dispune, în acest stadiu al dezvoltării dreptului Uniunii, de o competență care să îi permită să definească în mod autonom impozitarea denumită „normală” a unei întreprinderi integrate, făcând abstracție de normele fiscale naționale. Cu toate acestea, deși impozitarea denumită „normală” este definită de normele fiscale naționale și existența însăși a unui avantaj trebuie stabilită în raport cu acestea, nu este mai puțin adevărat că, deși aceste norme naționale prevăd ca societățile autonome și societățile integrate să fie impozitate în aceleași condiții, articolul 107 alineatul (1) TFUE permite Comisiei să verifice dacă nivelul prețurilor pentru tranzacțiile intragrup, acceptat de autoritățile naționale pentru stabilirea bazei de impozitare a unei întreprinderi integrate, corespunde nivelului de prețuri al unei tranzacții care a fost negociată în condiții de piață.
         
      
            160
         
         
            În consecință, atunci când Comisia examinează dacă metoda validată în cadrul unei măsuri fiscale naționale conduce la un rezultat care a fost stabilit în conformitate cu principiul concurenței depline, astfel cum a fost definit la punctul 137 de mai sus, ea nu își depășește competențele.
         
      
            161
         
         
            În al treilea rând, întrucât Regatul Țărilor de Jos susține că Comisia nu a indicat niciun temei juridic în legătură cu principiul concurenței depline, trebuie să se arate că, în considerentele (264) și (265) ale deciziei atacate, Comisia a arătat că principiul concurenței depline astfel cum este descris în decizia atacată exista independent de integrarea unui asemenea principiu în sistemul juridic național. Ea a precizat totodată că nu a examinat dacă APA era conform cu principiul concurenței depline prevăzut la articolul 8b din AIP sau în Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer, care integrează principiul concurenței depline în dreptul neerlandez. De asemenea, Comisia a afirmat că principiul concurenței depline pe care l‑a aplicat era distinct de cel consacrat la articolul 9 din Convenția‑model a OCDE privind venitul și capitalul.
         
      
            162
         
         
            Totuși, Comisia a precizat de asemenea, în considerentul (264) al deciziei atacate, că principiul concurenței depline făcea parte integrantă, în mod necesar, din examinarea, în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, a măsurilor fiscale acordate societăților din cadrul unui grup și că principiul concurenței depline era un principiu general al egalității de tratament în materie de impozitare, care intra sub incidența articolului 107 TFUE.
         
      
            163
         
         
            Rezultă, așadar, din decizia atacată că principiul concurenței depline, astfel cum a fost descris de Comisie, este un instrument utilizat în mod întemeiat în cadrul examinării efectuate în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
         
      
            164
         
         
            Desigur, în ședință, Comisia a susținut în special că principiul concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată, nu intra sub incidența dreptului Uniunii și nici a dreptului internațional, ci era inerent sistemului obișnuit de impozitare, în modul în care a fost prevăzut de dreptul național. Astfel, potrivit Comisiei, în cazul în care un stat membru alege, în cadrul sistemului său fiscal național, abordarea entității juridice distincte potrivit căreia dreptul fiscal se asociază entităților juridice, iar nu entităților economice, principiul concurenței depline este în mod necesar un corolar al acestei abordări, care are o valoare obligatorie în statul membru în cauză, indiferent dacă principiul concurenței depline a fost integrat explicit sau implicit în dreptul național.
         
      
            165
         
         
            În această privință, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks au arătat în ședință că, prin aceste afirmații, Comisia părea să își modifice poziția în ceea ce privește principiul concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată. Totuși, presupunând că interpretarea propusă de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks este dovedită, trebuie să se arate, în orice caz, că în stadiul ședinței Comisia nu poate modifica temeiul juridic al principiului concurenței depline, astfel cum este prezentat în decizia atacată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 iunie 1998, British Airways și alții/Comisia, T‑371/94 și T‑394/94, EU:T:1998:140, punctul 116).
         
      
            166
         
         
            În orice caz, trebuie să se constate că precizarea adusă în cadrul ședinței nu repune în discuție constatarea făcută la punctul 156 de mai sus, potrivit căreia din decizia atacată rezultă că principiul concurenței depline intervine în cadrul examinării în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE. De altfel, din ansamblul înscrisurilor Regatului Țărilor de Jos și ale Starbucks reiese că aceștia au înțeles efectiv decizia atacată în sensul că principiul concurenței depline, astfel cum a fost descris de Comisie în decizia atacată, intervine în cadrul examinării unei măsuri fiscale naționale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
         
      
            167
         
         
            În al patrulea rând, Regatul Țărilor de Jos și Irlanda susțin în esență că, în decizia atacată, Comisia ar fi consacrat în mod necorespunzător existența unui principiu general al egalității de tratament în ceea ce privește impozitul pe profit aplicat întreprinderilor integrate și neintegrate.
         
      
            168
         
         
            Desigur, în considerentul (264) al deciziei atacate, Comisia a arătat că principiul concurenței depline era un principiu general al egalității de tratament în materie de impozitare, care intra în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE. Totuși, o asemenea formulare nu trebuie să fie izolată de contextul său și nu poate fi interpretată în sensul că Comisia ar fi afirmat existența unui principiu general al egalității de tratament în fața impozitului, care este inerent articolului 107 alineatul (1) TFUE, ceea ce ar determina un domeniu de aplicare foarte larg al articolului menționat.
         
      
            169
         
         
            În orice caz, reiese implicit, dar necesar din cuprinsul considerentelor (258)-(267) ale deciziei atacate și în special din cuprinsul considerentelor (262) și (265) ale acestei decizii că principiul concurenței depline, astfel cum a fost descris de Comisie în decizia atacată, a fost interpretat de aceasta doar ca un instrument care să îi permită să controleze că tranzacțiile intragrup sunt remunerate ca și cum ar fi fost negociate între întreprinderi independente. Argumentul Regatului Țărilor de Jos și al Irlandei nu poate repune în discuție constatarea făcută la punctele 147-156 de mai sus, potrivit căreia Comisia putea examina, în cadrul analizei sale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, dacă tranzacțiile intragrup erau remunerate ca și cum ar fi fost negociate în condiții de piață.
         
      
            170
         
         
            Prin urmare, trebuie respins argumentul Regatului Țărilor de Jos și al Irlandei în această privință.
         
      
            171
         
         
            În al cincilea rând, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks susțin că Comisia a efectuat o apreciere în lumina principiului concurenței depline, dar că nu a examinat existența unui avantaj prin intermediul dreptului fiscal național. În această privință, trebuie să se observe că din considerentele (267), (341), (415) și (416) ale deciziei atacate reiese în mod clar că Comisia a efectuat examinarea existenței unui avantaj în raport cu sistemul general neerlandez de impozit pe profit. Va trebui să se verifice dacă această examinare era afectată de o eroare în cadrul examinării specifice a celor șase laturi ale raționamentului și, după caz, al raționamentului în raport cu cadrul de referință restrâns.
         
      
            172
         
         
            În temeiul considerațiilor care precedă, trebuie respinse al doilea motiv în cauza T‑760/15 și al doilea aspect al primului motiv în cauza T‑636/16, potrivit cărora Comisia ar fi săvârșit o eroare prin identificarea unui principiu al concurenței depline ca un criteriu pentru aprecierea existenței unui ajutor de stat. Prin urmare, în lumina considerațiilor prezentate la punctele 137-170 de mai sus, trebuie să se analizeze temeinicia fiecărei laturi a raționamentului prezentate în decizia atacată (a se vedea punctele 53 și 54 de mai sus).
         
      
      D. Cu privire la contestarea raționamentului principal referitor la existența unui avantaj fiscal în favoarea SMBV [considerentele (275)-(361) ale deciziei atacate]
   
   
      
         1.
       
         Cu privire la alegerea MMTN în speță și la omisiunea de a examina tranzacția intragrup pentru care APA fusese solicitat efectiv (prima latură a raționamentului)
      
   
   
            173
         
         
            Primul aspect al celui de al treilea motiv invocat în cauza T‑760/15, precum și al treilea aspect al primului motiv și primul și al doilea aspect ale celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16 privesc analiza Comisiei, efectuată în decizia atacată, potrivit căreia, pe de o parte, raportul privind prețurile de transfer nu a identificat și nici nu a analizat tranzacția pentru care un preț era stabilit în realitate în cadrul APA, și anume redevența, și, pe de altă parte, metoda PNC ar fi trebuit să fie preferată pentru a se stabili nivelul redevenței în raport cu MMTN, pentru a se determina profitul net al activităților de producție și de distribuție ale SMBV. Aceste două critici formulate împotriva APA, ca o chestiune de principiu, precedă analiza concretă a Comisiei potrivit căreia nivelul redevenței plătite de SMBV către Alki ar fi trebuit să fie zero, iar nivelul de prețuri pentru boabele de cafea verde începând cu anul 2011 era prea ridicat, chestiuni care vor fi examinate la punctele 217-404 de mai jos.
         
      
            174
         
         
            Prin intermediul primului aspect al celui de al treilea motiv în cauza T‑760/15, Regatul Țărilor de Jos contestă argumentul Comisiei potrivit căruia MMTN nu permite să se examineze și să se aprecieze în mod distinct conformitatea redevenței cu principiul concurenței depline. Regatul Țărilor de Jos susține că acest argument este eronat și nu este susceptibil să pună la îndoială pertinența alegerii MMTN în speță.
         
      
            175
         
         
            În primul rând, Regatul Țărilor de Jos susține că din decizia atacată pare să reiasă că Comisia a făcut din metoda de stabilire a prețurilor de transfer un scop în sine, în condițiile în care ar fi vorba doar despre un mijloc de stabilire a conformității cu principiul concurenței depline a condițiilor pentru tranzacțiile intragrup. Or, în cazul în care metoda aleasă ar conduce la un rezultat conform cu principiul concurenței depline, Comisia nu ar putea să o pună la îndoială pentru motivul că redevența și nivelul marjei aplicate prețului de cost al boabelor de cafea verde nu au fost examinate în mod individual. În plus, potrivit Regatului Țărilor de Jos, Comisia nu putea considera că liniile directoare ale OCDE favorizau utilizarea metodelor tradiționale, cum ar fi metoda PNC, în raport cu metodele tranzacționale, cum ar fi MMTN. În schimb, din cuprinsul punctului 2 din Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer, precum și din cuprinsul punctului 4.9 din liniile directoare ale OCDE în versiunea lor din anul 1995 ar reieși că persoana impozabilă este liberă să aleagă o metodă de stabilire a prețurilor de transfer, din moment ce metoda aleasă conduce la un rezultat în conformitate cu principiul concurenței depline.
         
      
            176
         
         
            În al doilea rând, Regatul Țărilor de Jos apreciază că, spre deosebire de cele susținute de Comisie în decizia atacată, singurele tranzacții vizate de APA sunt activitățile de prăjire a boabelor de cafea și de prestarea de servicii logistice și administrative în numele Alki. APA nu ar urmări să stabilească dacă redevența este conformă cu principiul concurenței depline. Pe de altă parte, Regatul Țărilor de Jos observă că, în decizia atacată, Comisia nu ar explica motivele care au determinat‑o să presupună că APA fusese solicitat și încheiat pentru un contract de licență și pentru redevență.
         
      
            177
         
         
            În al treilea rând, Regatul Țărilor de Jos susține că MMTN era metoda cel mai bine adaptată în speță. Potrivit Regatului Țărilor de Jos, principalul motiv al alegerii acestei metode era lipsa unor tranzacții nelegate externe sau interne similare, necesare în vederea aplicării metodei PNC, cu care ar fi posibil să se compare tranzacțiile dintre Alki și SMBV și, în consecință, remunerația asociată acestora. În schimb, potrivit Regatului Țărilor de Jos, MMTN putea fi aplicată în cazul SMBV ca urmare a faptului că erau efectiv disponibile informații cu privire la profitul realizat din exploatare al întreprinderilor care erau comparabile cu aceasta la nivelul funcției, și anume activitatea de prăjire a boabelor de cafea.
         
      
            178
         
         
            Prin intermediul celui de al treilea aspect al primului motiv și al celui de al doilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16, Starbucks susține că MMTN era metoda cea mai adecvată pentru a calcula prețurile de transfer în speță și că Comisia nu ar fi putut respinge MMTN pentru motivele enunțate în decizia atacată. Potrivit Starbucks, în măsura în care MMTN a fost aplicată în mod corect pentru a se calcula remunerația SMBV în conformitate cu principiul concurenței depline, este inutil să se examineze separat plățile redevenței efectuate de SMBV, dat fiind că aceste plăți nu au putut avea o incidență asupra remunerației sale, astfel cum a fost calculată pe baza MMTN.
         
      
            179
         
         
            Mai exact, primo, Starbucks arată că afirmația Comisiei potrivit căreia există o regulă strictă în favoarea utilizării metodei PNC nu are niciun temei în dreptul fiscal neerlandez sau în liniile directoare ale OCDE. În plus, Starbucks apreciază că utilizarea unei metode diferite în materie de prețuri de transfer nu are în sine ca efect reducerea cuantumului impozitului datorat, întrucât toate metodele urmăresc să atingă repartizarea profiturilor care reflectă prețuri de transfer în condiții de concurență deplină. Invocarea unei erori metodologice nu ar fi suficientă pentru a dovedi existența unui avantaj.
         
      
            180
         
         
            
               Secundo, potrivit Starbucks, Comisia a comparat prețul pentru cafea verde și redevența cu tranzacții „controlate” (intragrup) cu încălcarea dreptului fiscal neerlandez. Or, Starbucks ar fi ales MMTN întrucât contractul de servicii de prăjire combina diverse tranzacții intragrup prin care SMBV îi erau încredințate activități de rutină cu risc redus, și anume activitățile de prăjire și de ambalare a cafelei, precum și activități de sprijin administrativ și logistic.
         
      
            181
         
         
            
               Tertio, Starbucks susține că decizia atacată nu conține niciun argument prin care să se afirme că simpla lipsă de identificare și de analiză a tranzacțiilor intragrup ale SMBV este suficientă pentru a dovedi existența unui avantaj și că acest argument a fost invocat pentru prima dată în memoriul în apărare în cauza T‑636/16, fiind, prin urmare, inadmisibil.
         
      
            182
         
         
            Comisia contestă aceste argumente.
         
      
            183
         
         
            În primul rând, Comisia explică faptul că nu impune în niciun fel în decizia atacată mai degrabă o regulă strictă cu privire la aplicarea metodei PNC decât o altă metodă de stabilire a prețurilor de transfer, dar că metoda cea mai fiabilă ar trebui să fie aleasă în funcție de împrejurările cauzei. Aceasta ar fi stabilit mai întâi că APA fusese solicitat și acordat pentru a se stabili prețul acordului de licență pentru drepturi de proprietate intelectuală încheiat între SMBV și Alki și ar fi concluzionat ulterior că, întrucât putea fi stabilit un preț comparabil pentru prețul acestei tranzacții, utilizarea metodei PNC era, în speță, preferabilă celei a MMTN. Comisia susține că, în acest scop, ea s‑a întemeiat pe orientările prezentate în liniile directoare ale OCDE.
         
      
            184
         
         
            În al doilea rând, Comisia susține că metoda aprobată în cadrul APA pentru a stabili cuantumul redevenței, prin care SMBV plătește Alki profitul rezidual din vânzarea de boabe de cafea prăjite și de alte produse care nu sunt pe bază de cafea, nu poate conduce la un rezultat conform cu principiul concurenței depline. Astfel, potrivit Comisiei, întrucât existau tranzacții comparabile care permiteau să se estimeze valoarea redevenței, consilierul fiscal ar fi trebuit să utilizeze metoda PNC pentru a defini prețul redevenței datorate Alki de către SMBV, care ar fi tranzacția pentru care APA ar fi fost efectiv solicitat și acordat. În plus, prețurile percepute de SCTC de la SMBV pentru boabele de cafea verde ar fi trebuit să fie totodată supuse unei analize a prețurilor de transfer. Comisia arată că, în mod contrar celor susținute de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks, stabilirea prețului pentru tranzacțiile individuale este însăși esența acestui principiu. Astfel, stabilirea și analiza tranzacțiilor controlate și a tranzacțiilor necontrolate reprezintă o primă etapă necesară a evaluării caracterului de conformitate cu principiul concurenței depline al prețurilor de transfer.
         
      
            185
         
         
            În al treilea rând, Comisia arată că Regatul Țărilor de Jos nu a prezentat dovada că MMTN era mai adecvată, în speță, decât metoda PNC. Astfel, Comisia arată mai întâi că liniile directoare ale OCDE în versiunea lor din anul 1995, care erau în vigoare la data la care a fost încheiat APA, și în versiunea lor din anul 2010 acordă o preferință metodelor tradiționale bazate pe tranzacții, cum ar fi metoda PNC, în raport cu metodele profitului tranzacțional. Or, potrivit Comisiei, împrejurările specifice care justifică faptul că MMTN este preferabilă metodei PNC nu sunt prezente în speță.
         
      
      
         a)
       
         Observații introductive
      
   
   
            186
         
         
            Cu titlu introductiv, trebuie să se arate că modul de redactare a APA, astfel cum este prezentat la punctele 12-16 de mai sus, necesită două precizări importante.
         
      
            187
         
         
            În primul rând, părțile nu contestă că metoda aplicată în cadrul APA este chiar MMTN. În această privință, Regatul Țărilor de Jos a precizat în cererea introductivă în cauza T‑760/15 și în ședință că referirea la metoda cost plus în cadrul APA constituia o utilizare fără caracter tehnic a acestei expresii.
         
      
            188
         
         
            În al doilea rând, în răspunsurile lor la măsurile de organizare a procedurii și în ședință, părțile au precizat că, în realitate și contrar celor prezentate în APA, redevența care trebuia plătită Alki nu era stabilită pe baza diferenței dintre profitul realizat din exploatare în ceea ce privește funcția de producție și de distribuție, înainte de cheltuielile legate de redevență, și remunerația SMBV, ci pe baza diferenței dintre veniturile totale ale SMBV, pe de o parte, și baza costurilor SMBV, majorată cu remunerația SMBV, pe de altă parte.
         
      
            189
         
         
            În plus, trebuie amintit că Comisia a prezentat prima sa latură a raționamentului în ceea ce privește existența unui avantaj selectiv în considerentele (272) și (275)-(285) ale deciziei atacate, în principal în secțiunea 9.2.3.2, intitulată „Raportul privind prețurile de transfer omite să examineze tranzacția intragrup pentru care a fost solicitat […] efectiv APA […]”.
         
      
            190
         
         
            Pe de o parte, în considerentele (272), (276)-(279) și (285) ale deciziei atacate, Comisia a considerat în esență că raportul privind prețurile de transfer, acceptat de autoritățile fiscale neerlandeze în cadrul încheierii APA cu SMBV, a omis să stabilească sau să analizeze tranzacțiile controlate și tranzacțiile necontrolate ale SMBV, ceea ce constituia o primă etapă necesară a evaluării caracterului de concurență deplină al prețurilor de transfer. Mai exact, ea a considerat că plata redevenței pentru licența aferentă drepturilor de proprietate intelectuală în materie de prăjire între Alki și SMBV era tranzacția pentru care APA fusese solicitat în realitate.
         
      
            191
         
         
            Pe de altă parte, în considerentele (280)-(284) ale deciziei atacate, Comisia a afirmat în esență că o abordare care constă în stabilirea prețurilor de transfer pentru fiecare tranzacție considerată în mod individual trebuia să fie preferată în raport cu o abordare care constă în stabilirea prețurilor de transfer pentru o funcție în ansamblu. Cu alte cuvinte, Comisia a considerat că metoda PNC trebuia să fie preferată în raport cu metodele profitului tranzacțional, cum ar fi MMTN. În considerentul (285) al deciziei atacate, Comisia a susținut că, întrucât analiza unei remunerații în condiții de concurență deplină pentru SMBV a fost efectuată în raportul privind stabilirea prețurilor de transfer pe baza unui punct de plecare incorect, această remunerație ar fi neîndoielnic estimată incorect pe baza MMTN. În plus, Comisia a considerat că raportul privind prețurile de transfer ar fi trebuit, pentru a stabili prețuri de transfer în speță, să utilizeze comparații fiabile cu informațiile disponibile cu privire la tranzacțiile dintre părți neafiliate care se aflau în posesia Starbucks la momentul introducerii cererii de APA.
         
      
            192
         
         
            De altfel, Comisia a confirmat în înscrisurile sale că prima latură a raționamentului său consta în a reproșa utilizarea MMTN pentru stabilirea profitului net din activitățile de producție și de distribuție ale SMBV în locul metodei PNC pentru stabilirea nivelului redevenței. Astfel, aceasta a susținut că validitatea primei laturi a raționamentului său nu depindea de concluzia potrivit căreia valoarea redevenței stabilite în condiții de concurență deplină era zero. Faptul că raportul privind prețurile de transfer a omis să stabilească sau să analizeze tranzacțiile controlate și tranzacțiile necontrolate ale SMBV are drept consecință faptul că nu a fost efectuat un prim pas necesar în evaluarea aplicării principiului concurenței depline în stabilirea condițiilor comerciale aplicabile între părți afiliate în scopul stabilirii prețurilor de transfer.
         
      
            193
         
         
            Fără să fie necesar, în acest stadiu, să se analizeze critica formulată de Starbucks potrivit căreia decizia atacată nu conține niciun argument prin care să se afirme că simpla lipsă de identificare și de analiză a tranzacțiilor intragrup ale SMBV este suficientă pentru a dovedi existența unui avantaj, argument care ar fi fost invocat pentru prima dată în memoriul în apărare în cauza T‑636/16 și, prin urmare, ar fi inadmisibil, trebuie să se examineze dacă criticile formulate de Comisie în cadrul primei laturi a raționamentului său au permis să întemeieze constatarea potrivit căreia APA ar fi conferit un avantaj SMBV pentru motivul că alegerea în sine a metodei de stabilire a prețurilor de transfer, propusă în raportul privind prețurile de transfer, nu a condus la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață, în conformitate cu principiul concurenței depline.
         
      
      
         b)
       
         Cu privire la sarcina probei
      
   
   
            194
         
         
            Trebuie amintit că, în cadrul controlului ajutoarelor de stat, îi revine, în principiu, Comisiei sarcina de a face proba, în decizia atacată, a existenței unui astfel de ajutor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 septembrie 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Comisia, T‑68/03, EU:T:2007:253, punctul 34, și Hotărârea din 25 iunie 2015, SACE și Sace BT/Comisia, T‑305/13, EU:T:2015:435, punctul 95). În acest context, Comisia este obligată să desfășoare procedura de examinare a măsurilor în cauză cu diligență și cu imparțialitate, pentru a dispune, cu ocazia adoptării unei decizii finale de stabilire a existenței și, dacă este cazul, a incompatibilității sau a nelegalității ajutorului, de elementele cele mai complete și mai fiabile cu putință (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, punctul 90, și Hotărârea din 3 aprilie 2014, Franța/Comisia, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punctul 63).
         
      
            195
         
         
            În schimb, revine statului membru care a introdus o asemenea diferențiere între întreprinderi sarcina să demonstreze că aceasta este efectiv justificată de natura și de structura sistemului în cauză. Astfel, noțiunea de ajutor de stat nu are în vedere măsurile de stat care introduc o diferențiere între întreprinderi și sunt, prin urmare, a priori selective, dacă această diferențiere rezultă din natura sau din structura sistemului din care ele fac parte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, BNP Paribas și BNL/Comisia, C‑452/10 P, EU:C:2012:366, punctele 120 și 121 și jurisprudența citată).
         
      
            196
         
         
            Rezultă de aici că, în decizia atacată, Comisiei îi revenea sarcina să demonstreze că erau îndeplinite condițiile privind existența unui ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. În această privință, trebuie să se constate că, deși este cert că statul membru dispune de o marjă de apreciere în ceea ce privește aprobarea prețurilor de transfer, această marjă de apreciere nu poate conduce totuși la a priva Comisia de competența sa de a controla că prețurile de transfer în cauză nu conduc la acordarea unui avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. În acest context, Comisia trebuie să țină seama de faptul că principiul concurenței depline îi permite să verifice dacă un preț de transfer aprobat de un stat membru corespunde unei aproximări fiabile a unui rezultat bazat pe piață și dacă diferența constatată eventual în cadrul acestei examinări nu depășește inexactitățile inerente metodei aplicate pentru a obține aproximarea menționată.
         
      
      
         c)
       
         Cu privire la nivelul de control care trebuie exercitat de Tribunal
      
   
   
            197
         
         
            În ceea ce privește nivelul de control care trebuie exercitat de Tribunal în speță, trebuie să se sublinieze că, astfel cum rezultă din articolul 263 TFUE, obiectul acțiunii în anulare este controlul legalității actelor adoptate de instituțiile Uniunii care sunt enumerate în aceasta. Prin urmare, analiza motivelor invocate în cadrul unei asemenea acțiuni nu are nici ca obiect, nici ca efect înlocuirea investigării complete a cazului în cadrul unei proceduri administrative (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punctul 84).
         
      
            198
         
         
            În ceea ce privește domeniul ajutoarelor de stat, trebuie amintit că noțiunea de ajutor de stat, astfel cum a fost definită în Tratatul FUE, reprezintă un concept juridic ce trebuie interpretat pe baza unor criterii obiective. Din acest motiv, instanța Uniunii, în principiu și ținând seama atât de elementele concrete ale litigiului cu care este sesizată, cât și de caracterul tehnic sau complex al aprecierilor efectuate de Comisie, trebuie să exercite un control deplin în ceea ce privește chestiunea dacă o măsură intră în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE (Hotărârea din 4 septembrie 2014, SNCM și Franța/Corsica Ferries France, C‑533/12 P și C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, punctul 15, și Hotărârea din 30 noiembrie 2016, Comisia/Franța și Orange, C‑486/15 P, EU:C:2016:912, punctul 87).
         
      
            199
         
         
            În ceea ce privește chestiunea dacă o metodă de stabilire a unui preț de transfer al unei societăți integrate este conformă cu principiul concurenței depline, trebuie amintit, astfel cum s‑a arătat deja mai sus, că, atunci când utilizează acest instrument în cadrul aprecierii sale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, Comisia trebuie să țină seama de natura sa aproximativă. Prin urmare, controlul efectuat de Tribunal urmărește să se verifice dacă erorile identificate în decizia atacată, pe baza cărora Comisia a întemeiat constatarea unui avantaj, depășesc inexactitățile inerente aplicării unei metode destinate obținerii unei aproximări fiabile a unui rezultat bazat pe piață.
         
      
      
         d)
       
         Cu privire la omisiunea de a identifica și de a analiza redevența plătită Alki de către SMBV în cadrul APA
      
   
   
            200
         
         
            În ceea ce privește constatarea Comisiei potrivit căreia raportul privind prețurile de transfer nu a identificat și nici nu a analizat tranzacția pentru care era determinat în realitate un preț în cadrul APA, trebuie să se observe că, în considerentul (276) al deciziei atacate, Comisia a explicat că profitul impozabil al SMBV era mai puțin ridicat decât profitul înregistrat efectiv ca urmare a faptului că autoritățile fiscale neerlandeze au acceptat că nivelul efectiv al profitului generat de SMBV în Țările de Jos va fi redus, în scopul impozitării profitului, în limita valorii redevenței pentru drepturile de proprietate intelectuală în materie de activități de prăjire. În considerentele (277) și (278) ale deciziei atacate, Comisia deduce din această situație că redevența pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală privind activitățile de prăjire era tranzacția pentru care APA fusese solicitată efectiv, iar metodologia pentru stabilirea nivelului redevenței respective, în calitate de variabilă de ajustare, era tranzacția pentru care s‑a stabilit prețul de transfer efectiv prin APA. De asemenea, aceasta a considerat că prețul boabelor de cafea ar fi trebuit să facă obiectul unei analize.
         
      
            201
         
         
            În această privință, pe de o parte, este suficient să se constate că simpla nerespectare a cerințelor metodologice nu conduce în mod obligatoriu la o reducere a sarcinii fiscale. În plus, Comisia trebuie să demonstreze că erorile metodologice pe care le‑a identificat în cadrul APA nu permit să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat în condiții de concurență deplină și că ele au condus la o reducere a profitului impozabil în raport cu sarcina fiscală rezultată din aplicarea normelor de impozitare normale din dreptul național unei întreprinderi aflate într‑o situație de fapt comparabilă cu cea a SMBV și care își desfășoară activitatea în condiții de piață. Astfel, simpla constatare a unei erori metodologice nu este suficientă în sine, în principiu, pentru a demonstra că APA a conferit un avantaj SMBV și, în consecință, pentru a stabili existența unui ajutor de stat în sensul articolului 107 TFUE.
         
      
            202
         
         
            Pe de altă parte, trebuie amintit că diferitele metode de stabilire a prețurilor de transfer, fie că este vorba despre PNC sau despre MMTN, urmăresc să atingă niveluri ale profitului care să reflecte prețuri de transfer în conformitate cu principiul concurenței depline și nu se poate concluziona, în principiu, că o metodă nu permite să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat de piață.
         
      
            203
         
         
            Rezultă că simplul fapt că, potrivit Comisiei, nici raportul privind prețurile de transfer, nici APA nu au identificat redevența ca o tranzacție pentru care un preț de transfer era stabilit efectiv în APA și că nu au analizat dacă redevența era conformă cu principiul concurenței depline nu este suficient pentru a demonstra că această redevență nu era efectiv conformă cu principiul concurenței depline. Prin urmare, doar această constatare nu permitea să se demonstreze că APA a conferit un avantaj SMBV.
         
      
            204
         
         
            În plus, trebuie să se observe că argumentul Comisiei potrivit căruia raportul privind prețurile de transfer nu a identificat și nici nu a analizat redevența ca o tranzacție pentru care un preț era efectiv stabilit în APA se întemeiază pe afirmația potrivit căreia, în raportul privind prețurile de transfer, plata unei redevențe nu este considerată ca fiind variabila de ajustare a structurii acelei remunerații sugerate. În această privință, trebuie să se observe că raportul privind prețurile de transfer nu face nicidecum abstracție de acordul de licență încheiat între SMBV și Alki. Astfel, acest acord este menționat atât în descrierea activităților grupului Starbucks în regiunea EOMA și în Țările de Jos, cât și în reprezentarea grafică a tranzacțiilor din regiunea EOMA. Consilierul fiscal al grupului Starbucks a ținut, așadar, seama de aceste tranzacții atunci când a propus remunerarea SMBV.
         
      
            205
         
         
            Prin urmare, trebuie admisă critica Regatului Țărilor de Jos și a Starbucks potrivit căreia Comisia a considerat în mod eronat că lipsa unei analize separate a redevenței în raportul privind prețurile de transfer și în cadrul APA conferea un avantaj SMBV.
         
      
      
         e)
       
         Cu privire la cerința de a prefera metoda PNC în raport cu MMTN
      
   
   
            206
         
         
            În ceea ce privește teza Comisiei potrivit căreia metoda PNC ar fi trebuit să fie preferată în raport cu MMTN, din moment ce această primă metodă era aplicabilă în speță, în primul rând, trebuie să se observe că, în speță, APA a acceptat utilizarea MMTN în vederea stabilirii marjei operaționale pentru activitățile de producție și de distribuție ale SMBV. Or, APA a acceptat ca redevența să fie stabilită în esență ca fiind diferența dintre profitul realizat din exploatare în ceea ce privește funcția de producție și de distribuție și marja operațională. Rezultă că APA nu prevede în mod direct utilizarea unei metode de stabilire a prețurilor de transfer pentru calcularea nivelului redevenței, care este definită ca o valoare pur reziduală.
         
      
            207
         
         
            Desigur, din considerațiile prezentate la punctele 148-156 de mai sus rezultă că, întrucât redevența este o tranzacție intragrup al cărei nivel era stabilit în cadrul APA, Comisia era îndreptățită să examineze în cadrul analizei sale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, prin utilizarea unei metode de stabilire a prețurilor de transfer pe care o considera adecvată în speță, dacă acel cuantum al redevenței era stabilit ca și cum aceasta ar fi fost negociată în condiții de piață.
         
      
            208
         
         
            Totuși, în cadrul deciziei atacate, deși Comisia susține că metoda PNC ar fi trebuit să fie preferată în raport cu MMTN pentru a putea stabili nivelul redevenței în condiții de concurență deplină, aceasta omite să considere că, în fapt, în cadrul APA, nivelul redevenței nu a fost calculat în conformitate cu o metodă de stabilire a prețurilor de transfer, în special cu MMTN. În schimb, MMTN a fost utilizată în cadrul APA pentru a determina remunerația SMBV pentru activitățile de producție și de distribuție. Astfel, teza Comisiei echivalează în esență cu criticarea faptului că MMTN a fost utilizată pentru a determina remunerația SMBV pentru activitățile de producție și de distribuție în locul metodei PNC, care ar fi trebuit utilizată, potrivit Comisiei, pentru calcularea nivelului redevenței.
         
      
            209
         
         
            În această privință, trebuie să se constate că cele două metode sunt aplicate pentru calcularea nivelului de prețuri pentru tranzacții intragrup diferite. Cu toate acestea, deși Comisia susține că liniile directoare ale OCDE au exprimat o anumită preferință pentru utilizarea metodelor tradiționale, precum metoda PNC, ea nu poate impune examinarea unei alte tranzacții decât a celei pentru care APA a stabilit un preț de transfer pe baza MMTN, pentru simplul motiv că, pentru această altă tranzacție, ar fi trebuit să se stabilească un preț de transfer pe baza metodei PNC. Norma invocată de Comisie permite doar să se aleagă metoda adecvată de stabilire a prețurilor de transfer pentru același tip de tranzacție sau de tranzacții strâns legate. Astfel, alegerea metodei de stabilire a prețurilor de transfer nu este un scop în sine, ci se efectuează în raport cu tranzacția intragrup pentru care trebuie stabilit nivelul de concurență deplină, și nu invers.
         
      
            210
         
         
            În al doilea rând, trebuie amintit că, astfel cum s‑a arătat la punctele 146 și 147 de mai sus, o măsură fiscală conferă un avantaj economic atunci când conduce la o reducere a sarcinii fiscale în raport cu cea care ar fi trebuit să fie suportată în mod normal în lipsa măsurii respective.
         
      
            211
         
         
            Or, astfel cum s‑a arătat la punctul 201 de mai sus, simpla nerespectare a cerințelor metodologice nu conduce în mod necesar la o reducere a sarcinii fiscale. Rezultă de aici că simpla constatare de către Comisie a unor erori în alegerea sau în aplicarea metodei de stabilire a prețurilor de transfer nu este suficientă, în principiu, pentru a demonstra existența unui avantaj.
         
      
            212
         
         
            Totuși, în considerentele (275)-(285) ale deciziei atacate, Comisia nu invocă niciun element care să îi permită să concluzioneze, fără să se efectueze o comparație cu rezultatul care ar fi fost obținut în conformitate cu metoda PNC, că alegerea MMTN conduce în mod necesar la un rezultat prea scăzut. Astfel, în acest context, Comisia se limitează să arate, în considerentul (284) al deciziei atacate, că îi revenea contribuabilului obligația de a confirma faptul că metoda de stabilire a prețurilor de transfer aleasă determina o aproximare fiabilă a unui preț stabilit în condiții de concurență deplină, înainte ca autoritățile fiscale să accepte o solicitare de APA pe baza acelei metode.
         
      
            213
         
         
            În plus, trebuie să se constate că obligația indicată de Comisie ține de dreptul fiscal și, deși încălcarea sa poate determina consecințe pe plan fiscal, pe planul ajutoarelor de stat o asemenea încălcare nu permite să se prezume că metoda aleasă de contribuabil nu oferă o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață în conformitate cu principiul concurenței depline.
         
      
            214
         
         
            Din motive de exhaustivitate, trebuie amintit (a se vedea punctul 10 de mai sus) că punctul 2 din Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer prevede că administrația fiscală neerlandeză trebuie să își înceapă întotdeauna examinarea prețurilor de transfer din punctul de vedere al metodei alese de contribuabil la data tranzacției. Această regulă ar fi conformă cu punctul 1.68 din liniile directoare ale OCDE, în versiunea lor din anul 1995. Ar rezulta de aici că contribuabilul este, în principiu, liber să aleagă o metodă de stabilire a prețurilor de transfer atât timp cât metoda selectată conduce la un rezultat în conformitate cu principiul concurenței depline pentru tranzacția în cauză. Deși contribuabilul trebuie să țină seama, atunci când alege o metodă de stabilire a prețurilor de transfer, de fiabilitatea acelei metode în situația în cauză, acest demers nu ar urmări tocmai să încurajeze contribuabilul să evalueze toate metodele și să justifice ulterior în ce măsură metoda pe care a ales‑o oferă cel mai bun rezultat în condițiile existente.
         
      
            215
         
         
            Din aceasta rezultă că, în speță, Comisia nu putea considera că metoda PNC trebuia, în principiu, să fie preferată metodei MMTN.
         
      
            216
         
         
            Prin urmare, trebuie admisă critica Regatului Țărilor de Jos și a Starbucks potrivit căreia Comisia a considerat în mod eronat că simpla alegere a MMTN în speță conferea un avantaj SMBV, fără a fi necesar să se examineze argumentul Starbucks prin care se contestă admisibilitatea anumitor argumente prezentate de Comisie.
         
      
      
         2.
       
         Cu privire la chestiunea dacă redevența plătită de SMBV către Alki ar fi trebuit să fie zero (a doua latură a raționamentului)
      
   
   
            217
         
         
            În cadrul celui de al doilea aspect al celui de al treilea motiv invocat în cauza T‑760/15, Regatul Țărilor de Jos arată că Comisia susține în mod greșit că remunerația plătită de SMBV către Alki ar fi trebuit să fie zero și că din aceasta ar rezulta un avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Astfel, contractele încheiate între grupul Starbucks și întreprinderile externe cu activitate de prăjire și producătorii de produse din cafea pe care se întemeiază comparația efectuată de Comisie nu ar fi utilizabile pentru o comparare a acordurilor contractuale dintre Alki și SMBV pe baza metodei PNC. Regatul Țărilor de Jos apreciază că Comisia nu a demonstrat că MMTN nu condusese la un rezultat stabilit în condiții de concurență deplină.
         
      
            218
         
         
            În cadrul celui de al patrulea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16, Starbucks susține în esență că analiza Comisiei privind redevența se bazează aproape exclusiv pe elemente de probă care nu erau accesibile în luna aprilie a anului 2008. În plus, contrar dreptului fiscal neerlandez și liniilor directoare ale OCDE, Comisia nu ar fi stabilit un interval în condiții de concurență deplină pentru redevență, ci ar fi concluzionat că aceasta ar trebui să fie egală cu zero. La fel ca Regatul Țărilor de Jos, Starbucks consideră că toți producătorii terți, menționați în decizia atacată, care, la fel ca SMBV, furnizează produse pe bază de cafea cu marca Starbucks către magazine sau către revânzători, plătesc redevențe substanțiale în schimbul utilizării drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire desfășurată de Starbucks. Nicio redevență nu ar fi plătită de subcontractanții care, spre deosebire de SMBV, nu furnizează asemenea produse clienților, ci asigură grupului Starbucks doar un serviciu de prăjire. Contrar celor constatate în decizia atacată, valoarea proprietății intelectuale aferente activității de prăjire ar fi generată atunci când produsele pe bază de cafea cu marca Starbucks ar fi vândute către magazine și revânzători care ar fi pregătiți să plătească un preț premium pentru aceste produse. În plus, Starbucks susține că, în mod contrar celor constatate în decizia atacată, pentru perioada examinată, activitățile de prăjire ale SMBV au fost întotdeauna rentabile.
         
      
            219
         
         
            Comisia contestă aceste argumente.
         
      
            220
         
         
            Pe de o parte, Comisia susține în esență că a comparat cuantumul redevențelor în cadrul celor șapte contracte menționate în considerentul (300) al deciziei atacate cu cel al redevenței din cadrul raportului dintre SMBV și Alki. În plus, în cauza T‑760/15, Comisia explică faptul că s‑a întemeiat și pe contractele menționate în considerentul (303) al deciziei atacate, iar în cauza T‑636/16 că, în principiu, situația era diferită. Comisia adaugă că s‑a întemeiat, de altfel, pe acordurile dintre concurenții grupului Starbucks și societăți terțe de prăjire a boabelor de cafea, menționate în considerentele (305)-(308) ale deciziei atacate, pentru a ajunge la concluzia că valoarea redevenței plătite în cadrul raportului dintre SMBV și Alki trebuia să fie zero în condiții de concurență deplină. Aceasta adaugă că, în considerentele (292)-(298) ale deciziei atacate, a explicat motivele pentru care apreciase că tranzacțiile respective constituiau un element comparabil direct pentru stabilirea nivelului de redevențe datorate Alki de SMBV în schimbul drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            221
         
         
            Pe de altă parte, Comisia susține că nu contestă că drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire pot reprezenta o valoare. Totuși, valoarea acestor drepturi de proprietate intelectuală nu ar fi exploatată înainte ca produsele din cafea ale mărcii Starbucks să fie vândute de magazinele Starbucks consumatorilor finali. Potrivit Comisiei, drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire nu pot fi considerate, așadar, un avantaj pentru SMBV pentru care trebuie plătită o redevență.
         
      
      
         a)
       
         Observații introductive
      
   
   
            222
         
         
            Trebuie amintit că Comisia a prezentat a doua latură a raționamentului în considerentele (286)-(341) ale deciziei atacate, în secțiunea 9.2.3.3, intitulată „Redevența plătibilă către Alki […], ca urmare a APA […], nu este stabilită în condiții de concurență deplină”.
         
      
            223
         
         
            Cu titlu introductiv, trebuie să se formuleze două observații.
         
      
            224
         
         
            În primul rând, trebuie să se arate că părțile nu contestă că redevența constituia, în principiu, o cheltuială deductibilă în dreptul fiscal neerlandez. În plus, nu se contestă că, dat fiind că este vorba despre o tranzacție în cadrul grupului Starbucks, redevența este o tranzacție intragrup. Din cuprinsul punctelor 147-156 de mai sus rezultă că, în scopul stabilirii impozitului pe profit al SMBV, nivelul unei asemenea tranzacții trebuie apreciat ca și cum ar fi fost stabilit în condiții de piață.
         
      
            225
         
         
            În al doilea rând, trebuie să se observe că, deși Comisia a considerat că nivelul redevenței plătite de SMBV către Alki ar fi trebuit să fie zero, în considerentul (310) al deciziei atacate, a recunoscut că know‑how‑ul și curbele aferente activității de prăjire puteau avea o valoare. De asemenea, la punctul 126 din memoriul său în apărare în cauza T‑636/16, Comisia explică faptul că nu neagă faptul că drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire pot reprezenta o valoare.
         
      
            226
         
         
            Rezultă că singura chestiune în privința căreia părțile sunt în dezacord este aceea de a ști care ar fi fost nivelul prețului de transfer pentru redevență în cazul în care ar fi fost stabilit în condiții de piață.
         
      
            227
         
         
            În această privință, trebuie amintit că, în considerentele (286)-(341) ale deciziei atacate, Comisia susține că redevența plătită de SMBV către Alki ar fi trebuit să fie zero. Astfel, potrivit textului deciziei atacate, Comisia nu susține că nivelul redevenței respective ar fi trebuit să fie mai puțin ridicat decât nivelul redevenței acceptat de APA, dar că nu ar fi trebuit să fie plătită nicio redevență. Comisia însăși afirmă că nu a efectuat nicio estimare a unui interval pentru nivelul redevenței, pentru motivul că acesta ar fi trebuit să fie exact zero [considerentul (340) al deciziei atacate].
         
      
            228
         
         
            În decizia atacată, Comisia și‑a susținut demonstrația potrivit căreia redevența plătită de SMBV către Alki ar fi trebuit să fie zero [considerentul (318) al deciziei atacate] în esență pe trei elemente.
         
      
            229
         
         
            În ceea ce privește primul element, Comisia a susținut că natura variabilă a redevenței în perioada cuprinsă între anii 2006 și 2014 era un „prim indiciu” al faptului că nivelul acestei plăți nu are nicio legătură cu valoarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire [considerentul (289) al deciziei atacate]. În ceea ce privește al doilea element, Comisia a arătat că, în raportul său cu Alki, SMBV nu beneficia de valoarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire [considerentele (310)-(313) ale deciziei atacate]. În ceea ce privește al treilea element, Comisia a explicat că acordurile de producție pe care Starbucks le‑a încheiat cu terți nu impuneau nicio redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire [considerentele (291)-(309) ale deciziei atacate].
         
      
            230
         
         
            În plus, în decizia atacată, Comisia a respins argumentele invocate de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks în cursul procedurii administrative. Mai precis, Comisia a considerat că redevența nu reprezenta o remunerație pentru transferul riscurilor unei întreprinderi [considerentele (319)-(332) ale deciziei atacate] și că valoarea redevenței nu era justificată de sumele plătite de Alki grupului Starbucks US pentru tehnologie în temeiul acordului privind repartizarea costurilor [considerentele (333)-(338) ale deciziei atacate].
         
      
            231
         
         
            În continuare, în primul rând, trebuie prezentată pe scurt teoria susținută de Comisie în decizia atacată cu privire la funcțiile îndeplinite de SMBV referitoare la redevență și referitoare la regulile normale de impozitare relevante. Astfel, aceste elemente sunt temeiul care stau la baza analizei nivelului redevenței, efectuată de Comisie în decizia atacată. În al doilea rând, trebuie să se examineze argumentul Starbucks potrivit căruia analiza redevențelor de către Comisie nu s‑ar fi putut întemeia pe elemente de probă care nu erau disponibile în luna aprilie a anului 2008. În al treilea rând, trebuie să se analizeze argumentele Regatului Țărilor de Jos și ale Starbucks referitoare la chestiunea de a ști cine a exploatat drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire. În al patrulea rând, trebuie să se examineze dacă Comisia era îndreptățită să constate, în temeiul unei comparații cu redevențele prevăzute în contracte cu terții, că redevența ar fi trebuit să fie zero. În al cincilea rând, trebuie să se examineze argumentul Comisiei, invocat în ședință, potrivit căruia, în realitate, a susținut în decizia atacată că nivelul redevenței ar fi trebuit să fie mai puțin ridicat decât nivelul consacrat de APA.
         
      
      
         b)
       
         Cu privire la funcțiile SMBV referitoare la redevență
      
   
   
            232
         
         
            În ceea ce privește funcțiile SMBV care sunt pertinente pentru analiza redevenței, mai întâi, este cert că aceasta prăjește boabele de cafea verde pe care le cumpără de la SCTC.
         
      
            233
         
         
            În continuare, Comisia susține în decizia atacată, în special în considerentele (49), (96), (137), (313) și (330), precum și în înscrisurile sale că magazinele Starbucks, afiliate și neafiliate, sunt obligate să cumpere cafea prăjită de la SMBV și, prin urmare, SMBV este și vânzătorul cafelei prăjite.
         
      
            234
         
         
            În plus, în decizia atacată, Comisia apreciază că stocurile pe care SMBV le cumpără și le vinde trebuie să apară, potrivit normelor contabile, în bilanțul său, dat fiind faptul că este entitatea însărcinată cu încheierea contractelor și cu facturarea magazinelor.
         
      
            235
         
         
            În sfârșit, din decizia atacată, interpretată în ansamblu, reiese că Comisia consideră că, în raportul privind prețurile de transfer, SMBV este prezentată în mod greșit ca fiind producător de cafea cu risc scăzut. În această privință, în considerentele (319)-(332) ale deciziei atacate, Comisia a respins în special argumentele Regatului Țărilor de Jos și ale corespondenților Starbucks potrivit cărora acordurile contractuale dintre SMBV și Alki, pe care s‑a întemeiat raportul consilierului fiscal, ar conduce la un transfer efectiv al riscurilor unei întreprinderi de la SMBV la Alki. În plus, Comisia a explicat că SMBV suporta riscuri comerciale în relațiile sale cu SCTC și cu magazinele Starbucks.
         
      
            236
         
         
            Rezultă că, potrivit Comisiei, SMBV nu este, în ceea ce privește vânzările sale de cafea prăjită în magazinele Starbucks, un producător în regim lohn sau contractual, ci prăjește cafeaua în nume propriu și acționează în calitate de vânzător. Astfel, potrivit deciziei atacate, expresia „producție în regim lohn” înseamnă în mod obișnuit un sistem prin care o întreprindere transformă materii prime sau produse semifinite pe seama unei alte întreprinderi.
         
      
      
         c)
       
         Cu privire la regulile de impozitare normale în dreptul neerlandez
      
   
   
            237
         
         
            Astfel cum s‑a constatat la punctul 146 de mai sus, examinarea în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE a unei măsuri fiscale acordate unei întreprinderi integrate presupune să se stabilească în prealabil regulile de impozitare normale aplicabile beneficiarului măsurii respective.
         
      
            238
         
         
            În considerentul (232) al deciziei atacate, Comisia a afirmat că normele neerlandeze în raport cu care trebuie examinat APA sunt norme ale sistemului general neerlandez de impozit pe profit. Aceste norme sunt rezumate la punctele 3-11 și 35 de mai sus.
         
      
            239
         
         
            Astfel, în speță, este cert că APA a fost încheiat pentru a permite SMBV să anticipeze aplicarea normelor privind impozitul pe profit prin stabilirea profitului său impozabil. Rezultă de aici că APA se înscrie în cadrul sistemului general neerlandez de impozit pe profit, care are ca obiectiv impozitarea întreprinderilor – integrate sau autonome – supuse impozitului pe profit.
         
      
            240
         
         
            Prin urmare, în lumina funcțiilor SMBV, astfel cum au fost identificate la punctele 232-236 de mai sus, și a regulilor normale de impozitare, astfel cum au fost identificate mai sus, trebuie să se analizeze chestiunea dacă nivelul redevenței corespundea unui nivel care ar fi fost practicat în condiții de piață.
         
      
      
         d)
       
         Cu privire la utilizarea unor elemente invocate de Comisie care nu erau disponibile la momentul încheierii APA
      
   
   
            241
         
         
            Starbucks arată că, în decizia atacată, Comisia s‑a întemeiat în principal pe informații care nu erau disponibile la momentul încheierii APA, în luna aprilie a anului 2008. Mai exact, Starbucks face trimitere la jurisprudența instanței Uniunii cu privire la criteriul investitorului privat potrivit căreia, pentru a evalua raționalitatea economică a unei măsuri determinate, este necesară plasarea în contextul perioadei în care au fost luate măsurile de sprijin financiar și, prin urmare, abținerea de la orice apreciere întemeiată pe o situație ulterioară. Același principiu este, potrivit Starbucks, stabilit și în dreptul fiscal neerlandez, precum și în liniile directoare ale OCDE.
         
      
            242
         
         
            Comisia nu contestă că acest principiu este aplicabil în speță și se limitează să arate că un număr considerabil de argumente în susținerea concluziei sale potrivit căreia APA nu respecta principiul concurenței depline se întemeia pe informațiile și pe datele de care dispunea administrația fiscală neerlandeză la momentul la care a fost încheiat APA.
         
      
            243
         
         
            De la bun început, trebuie să se constate că faptul că dreptul fiscal neerlandez, precum și liniile directoare ale OCDE prevăd, potrivit Starbucks, că este necesară abținerea de la orice apreciere întemeiată pe o situație ulterioară adoptării unui acord prealabil în materie de prețuri pentru a examina dacă respectă principiul concurenței depline nu are niciun efect asupra examinării în speță a APA în raport cu condițiile prevăzute la articolul 107 TFUE.
         
      
            244
         
         
            Starbucks își întemeiază argumentul pe o aplicare analogă a jurisprudenței instanței Uniunii potrivit căreia, pentru a stabili dacă statul membru sau entitatea publică în cauză a adoptat comportamentul unui operator privat avizat într‑o economie de piață, este necesară plasarea în contextul perioadei în care au fost luate măsurile în cauză pentru a se evalua raționalitatea economică a comportamentului statului membru sau al entității publice și, așadar, abținerea de la orice apreciere întemeiată pe o situație ulterioară (Hotărârea din 25 iunie 2015, SACE și Sace BT/Comisia, T‑305/13, EU:T:2015:435, punctul 93; a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 16 mai 2002, Franța/Comisia, C‑482/99, EU:C:2002:294, punctele 69 și 71, și Hotărârea din 5 iunie 2012, Comisia/EDF, C‑124/10 P, EU:C:2012:318, punctul 105).
         
      
            245
         
         
            În această privință, este suficient să se observe că stabilirea unui preț de transfer în conformitate cu condițiile pieței nu își găsește temeiul în principiul egalității de tratament dintre întreprinderile publice și cele private, ci, astfel cum recunoaște Comisia, în obiectivul legitim al unui acord prealabil fiscal precum APA, care este de a stabili, pentru motive de securitate juridică, în avans, aplicarea unei dispoziții fiscale.
         
      
            246
         
         
            Trebuie să se constate că, întrucât Comisia consideră că adoptarea unui acord prealabil fiscal precum APA dădea naștere unui ajutor nou, acesta ar fi trebuit să îi fie notificat înaintea punerii sale în aplicare, în conformitate cu articolul 108 alineatul (3) TFUE. Or, în cazul în care Comisia s‑ar fi pronunțat cu privire la o asemenea notificare, nu ar fi putut lua în considerare informații care nu erau cunoscute sau previzibile în mod rezonabil la momentul deciziei sale. Prin urmare, aceasta nu poate reproșa statului membru în cauză că nu a luat în considerare elemente care nu erau cunoscute sau care erau previzibile în mod rezonabil la momentul adoptării acordului în discuție.
         
      
            247
         
         
            În acest context, în primul rând, trebuie amintit că din articolul 1 și din considerentul (40) al deciziei atacate reiese că măsura contestată de Comisie este numai APA.
         
      
            248
         
         
            În al doilea rând, deși este adevărat că APA putea fi revocat sau modificat în perioada de valabilitate, cuprinsă între anii 2007 și 2017, trebuie să se observe că, în decizia atacată, Comisia nu a considerat că faptul că autoritățile neerlandeze nu au revocat sau modificat APA în timpul valabilității sale conferise SMBV un avantaj. Astfel, punctul 6 a doua liniuță din APA coroborat cu punctul 4 prima liniuță din acesta prevede că acordul respectiv încetează atunci când are loc o schimbare substanțială a faptelor și a circumstanțelor aprobate prin APA, cu excepția cazului în care părțile au convenit pe cale amiabilă o revizuire a acordului. Or, nimic nu ar fi împiedicat, așadar, Comisia să constate că a avut loc o modificare substanțială a faptelor și a circumstanțelor aprobate de APA și că, în consecință, o aplicare continuă a APA conferea SMBV un avantaj selectiv.
         
      
            249
         
         
            În al treilea rând, în ceea ce privește argumentul Comisiei potrivit căruia APA a făcut obiectul unei verificări la jumătatea perioadei, după al șaselea exercițiu financiar care s‑a încheiat la 31 decembrie 2013, iar APA nu a fost modificat cu această ocazie, este suficient să se constate că, în decizia atacată, Comisia nu a susținut în niciun fel că lipsa unei modificări sau a unei revocări a APA, în urma acestei verificări la jumătatea perioadei, ar fi conferit SMBV un avantaj în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
         
      
            250
         
         
            Rezultă că, în aceste împrejurări, examinarea existenței unui avantaj conferit printr‑un acord prealabil precum APA ar trebui efectuată în raport cu contextul perioadei în care acesta a fost încheiat. Această constatare presupune obligația Comisiei de a se abține de la aprecieri întemeiate pe o situație ulterioară adoptării APA.
         
      
            251
         
         
            În consecință, trebuie admis argumentul formulat de Starbucks potrivit căruia, în împrejurările din speță, Comisia nu își putea întemeia analiza pe informații care nu erau disponibile sau previzibile în mod rezonabil la momentul încheierii APA, în luna aprilie a anului 2008.
         
      
      
         e)
       
         Cu privire la chestiunea dacă drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire reprezentau o valoare pentru SMBV
      
   
   
            252
         
         
            Prin intermediul celui de al doilea argument prezentat în considerentele (310)-(332) ale deciziei atacate (a se vedea punctul 230 de mai sus), Comisia a urmărit în esență să demonstreze că plata unei redevențe de către SMBV către Alki nu era justificată, în principiu, întrucât SMBV nu beneficia, potrivit Comisiei, de valoarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire. Acest argument cuprinde două aspecte. În esență, pe de o parte, Comisia a considerat că SMBV nu exploata direct pe piață drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire. Pe de altă parte, aceasta a constatat că activitatea de prăjire a cafelei nu genera profituri suficiente pentru a permite plata redevenței.
         
      
      1) Cu privire la chestiunea dacă SMBV utiliza direct pe piață drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire
   
   
            253
         
         
            În ceea ce privește argumentul potrivit căruia SMBV nu utiliza drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire direct pe piață, Comisia a explicat, în considerentele (310)-(313) ale deciziei atacate, că, mai întâi, în cadrul raportului specific dintre Alki și SMBV, valoarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire nu era „exploatată” de întreprinderea cu activitate de prăjire, și anume de SMBV. Potrivit Comisiei, interesul know‑how‑ului aferent activității de prăjire și al curbelor de prăjire consta în garantarea unui gust uniform asociat mărcii și diferitor sale produse. Aceasta a dedus de aici că valoarea know‑how‑ului aferent activității Starbucks de prăjire a cafelei și a curbelor de prăjire era „exploatată” numai atunci când produsele Starbucks erau vândute de magazine cu marca Starbucks. În plus, Comisia a susținut că know‑how‑ul aferent activității de prăjire a cafelei și curbele de prăjire nu generau în sine o valoare constantă pentru întreprinderea cu activitate de prăjire în cazul în care acestea nu puteau fi exploatate pe piață. În opinia sa, în cazul SMBV, know‑how‑ul aferent activității de prăjire a cafelei și curbele de prăjire „[păreau]” să constituie o documentație tehnică conform căreia activitatea de prăjire ar trebui să se desfășoare ca urmare a preferinței sau a alegerii cumpărătorului. Faptul că documentația tehnică prevăzută de Alki cu privire la procesul de prăjire și, în special, curbele de prăjire a cafelei permit SMBV să prăjească cafea care este vândută sub marca Starbucks nu aducea, potrivit Comisiei, niciun beneficiu SMBV sub aspectul creșterii vânzărilor sau al prețului de vânzare, având în vedere că, în principiu, SMBV nu își vindea producția către consumatorii finali care apreciau marca Starbucks. În sfârșit, Comisia a adăugat că SMBV își vindea practic întreaga producție magazinelor aflate sub franciză Starbucks și că aceasta nu exploata, așadar, direct pe piață drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            254
         
         
            În înscrisurile sale, Comisia adaugă că valoarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire este exploatată numai atunci când produsele sunt vândute către consumatorii finali care apreciază acest gust constant asociat cu marca în discuție. Pe plan economic, nu ar fi rațional ca întreprinderea cu activități de prăjire/producătorul de cafea să plătească o redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire dacă nu comercializează în mod direct produsul finit. Aceasta constă în faptul că, într‑un asemenea scenariu, întreprinderea cu activități de prăjire/producătorul de cafea ar utiliza aceste drepturi de proprietate intelectuală pentru prăjirea boabelor de cafea la cererea clientului.
         
      
            255
         
         
            Cu titlu introductiv, pe de o parte, [confidențial]. Rezultă că, în temeiul acordului privind servicii de prăjire, SMBV era obligată să plătească redevența în schimbul utilizării drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            256
         
         
            Pe de altă parte, trebuie să se constate că, în decizia atacată, Comisia nu a susținut că teza sa potrivit căreia exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire se realizează în rândul consumatorilor finali constituia un test prevăzut de dreptul fiscal neerlandez. În schimb, din considerentele (310)-(313) ale deciziei atacate coroborate cu considerentele introductive care prezintă poziția Comisiei în urma deciziei de deschidere rezultă că Comisia a efectuat o examinare pur economică pe care a întemeiat‑o pe liniile directoare ale OCDE în versiunile lor din anul 1995 și din anul 2010.
         
      
            257
         
         
            Având în vedere aceste considerații, trebuie examinată temeinicia tezei Comisiei, expusă în considerentele (298), (300) și (310)-(313) ale deciziei atacate, potrivit căreia SMBV nu ar exploata pe piață în mod direct drepturile de proprietate intelectuală pentru motivul că nu vindea produsele consumatorilor finali.
         
      
            258
         
         
            În această privință, trebuie să se constate că explicațiile prezentate în considerentele (310)-(313) ale deciziei atacate sunt lipsite de plauzibilitate. Astfel, raționamentul urmat de Comisie în considerentele (310)-(313) ale deciziei atacate, precum și în înscrisurile sale prezentate în fața Tribunalului este întemeiat în esență pe premisa că valoarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire este exploatată numai atunci când produsele sunt vândute consumatorilor finali care apreciază acest gust constant asociat cu marca în discuție și că, pe plan economic, nu ar fi rațional ca întreprinderea cu activități de prăjire/producătorul de cafea să plătească o redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire atunci când nu comercializează în mod direct produsul finit. Această premisă nu este însă dovedită de faptele constatate în decizia atacată.
         
      
            259
         
         
            Astfel, în primul rând, părțile nu contestă că drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire erau, în principiu, de natură să reprezinte o valoare economică. În al doilea rând, părțile nu contestă nici faptul că SMBV este o întreprindere cu activități de prăjire care avea obligația de a utiliza drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire pentru a prăji propria cafea. În al treilea rând, Comisia susține că magazinele Starbucks, afiliate și neafiliate, sunt obligate să cumpere cafea prăjită de la SMBV și că aceasta este, prin urmare, și vânzătorul cafelei prăjite.
         
      
            260
         
         
            În acest context, trebuie să se constate că în mod greșit Comisia și‑a concentrat analiza pe premisa că valoarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire este exploatată numai atunci când produsele sunt vândute consumatorilor finali. Chestiunea de a se stabili cine suportă în final cheltuielile corespunzătoare compensării valorii drepturilor de proprietate intelectuală utilizate pentru producția de cafea este într‑adevăr diferită de chestiunea dacă drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire erau necesare pentru a permite SMBV să producă cafea prăjită în funcție de criteriile impuse de magazinele Starbucks, cărora le vinde cafea pe seama sa.
         
      
            261
         
         
            În situația în care SMBV vinde cafeaua pe care a prăjit‑o către magazinele Starbucks, care impun ca acea cafea să fi fost prăjită conform specificațiilor Starbucks, este plauzibil că, în lipsa dreptului de a utiliza sau – pentru a relua terminologia din decizia atacată – de a exploata drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire, SMBV nu ar fi fost în măsură să producă și să furnizeze cafea prăjită conform specificațiilor Starbucks către magazinele cu același nume.
         
      
            262
         
         
            Trebuie să se concluzioneze din aceasta că, în mod contrar celor susținute de Comisie, plata unei redevențe de către SMBV pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire nu este lipsită de orice raționalitate economică. Astfel, drepturile de proprietate intelectuală erau necesare pentru desfășurarea activității economice a SMBV, și anume producerea cafelei prăjite conform specificațiilor Starbucks. Rezultă de aici că SMBV obține într‑adevăr o valoare suplimentară din utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire, în lipsa căreia nu ar putea revinde ulterior cafeaua prăjită către magazinele Starbucks.
         
      
            263
         
         
            În plus, trebuie respins argumentul Comisiei potrivit căruia magazinele Starbucks sunt cele care plătesc redevențe către Starbucks Coffee Emea, care includ deja o remunerație [confidențial]. Pe de o parte, considerațiile din cadrul prezentei laturi a raționamentului din decizia atacată nu conțin niciun element care să permită susținerea acestei teze. Pe de altă parte, împrejurarea că magazinele Starbucks ar plăti o redevență către Starbucks Coffee Emea nu exclude ca SMBV să o poată reflecta [confidențial] în prețul facturat magazinelor. În plus, faptul că, potrivit Comisiei, magazinele Starbucks plătesc o a doua redevență [confidențial] către Starbucks Coffee Emea, [confidențial], ar putea conferi un avantaj cel mult acesteia din urmă, însă nu SMBV.
         
      
            264
         
         
            Din considerațiile care precedă rezultă că, în considerentele (298) și (300) ale deciziei atacate, Comisia a apreciat în mod greșit că o societate de producție neafiliată exploatează drepturi de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire numai în situația în care își vinde produsele consumatorilor finali. Astfel, exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire nu se limitează la situațiile în care o întreprindere cu activități de prăjire vinde cafeaua sa pe piața cu amănuntul către consumatorii finali, ci cuprinde și situațiile cum este cea a SMBV, în care o întreprindere cu activități de prăjire își desfășoară activitatea în calitate de vânzător pe piața cu ridicata. În schimb, o simplă transformare a cafelei pe seama unui client care obține specificațiile tehnice de producție nu este suficientă pentru a demonstra exploatarea unui asemenea drept de proprietate intelectuală.
         
      
            265
         
         
            În consecință, trebuie să se arate că Comisia a săvârșit o eroare prin faptul că a constatat că SMBV, astfel cum este descrisă în decizia atacată, nu trebuia să plătească redevența ca urmare a faptului că nu exploata direct pe piață drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
      2) Cu privire la chestiunea dacă SMBV a înregistrat pierderi în activitățile sale de prăjire
   
   
            266
         
         
            Regatul Țărilor de Jos și Starbucks contestă argumentul Comisiei, prezentat în considerentele (314)-(317) ale deciziei atacate, potrivit căruia SMBV ar fi înregistrat din anul 2010 pierderi în activitățile sale de prăjire, situație care nu permitea plata unei redevențe pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire. Potrivit Regatului Țărilor de Jos, Comisia nu a ținut seama suficient în special de faptul că boabele cumpărate de SMBV erau de asemenea utilizate pentru producerea cafelei de către terți. Comisia a considerat astfel că acest lucru demonstra că metoda utilizată pentru a stabili redevența ca o variabilă de ajustare, astfel cum a fost aprobată prin APA, nu era conformă cu principiul concurenței depline.
         
      
            267
         
         
            Comisia răspunde că, potrivit informațiilor pe care le‑a primit de la Starbucks în cursul procedurii administrative, doar o parte limitată din cafeaua prăjită era prelucrată de producători externi. Prin urmare, ea ar fi considerat în mod întemeiat că aproape toate boabele cumpărate de SMBV erau prelucrate în cadrul propriilor activități de producere a cafelei.
         
      
            268
         
         
            În decizia atacată, Comisia a constatat în esență că, începând din anul 2010, SMBV înregistra pierderi în activitățile sale de prăjire și că redevența plătită de SMBV către Alki era finanțată în parte prin celelalte activități ale SMBV, fără să existe perspectiva înregistrării de profit pe viitor din activitatea de prăjire. Potrivit Comisiei, activitatea de prăjire a cafelei nu genera profituri suficiente pentru a permite plata redevenței. În plus, Comisia susține că redevența plătită în cadrul grupului de SMBV către Alki pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire „[părea]” să aibă drept unică finalitate transferul către Alki a profiturilor generate de activitatea de revânzare desfășurată de SMBV.
         
      
            269
         
         
            De la bun început, trebuie să se constate că raționamentul Comisiei se întemeiază pe premisa potrivit căreia ar fi necesar să se înregistreze profituri din activitățile de prăjire pentru a fi în măsură să se plătească o redevență pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire. Or, Comisia nu demonstrează că normele de impozitare neerlandeze ar prevedea că obligația de a plăti o redevență ar depinde de rentabilitatea activității în cauză. În plus, chestiunea dacă activitățile de prăjire ale SMBV erau rentabile nu are legătură cu aceea dacă o obligație de plată a unei redevențe precum cea din speță putea fi justificată din punct de vedere economic.
         
      
            270
         
         
            În această privință, mai întâi, trebuie să se observe că Comisia susține că activitatea de prăjire nu a generat un profit suficient în perioada care a început în anul 2010. Prin urmare, această constatare nu privește întreaga perioadă de valabilitate a APA (care începe cu anul 2007).
         
      
            271
         
         
            În continuare, trebuie să se constate că, astfel cum s‑a arătat la punctele 243-251 de mai sus, în împrejurările din speță, Comisia avea obligația de a se abține de la orice apreciere întemeiată pe o situație ulterioară încheierii APA. Or, în decizia atacată, Comisia nu explică în ce mod pierderile pe care le menționează în considerentele (314)-(317) ale acesteia ar fi fost previzibile la momentul adoptării APA, deși ele se încadrează în situația SMBV începând cu anul 2010. Prin urmare, Comisia nu a demonstrat că era îndreptățită să se întemeieze pe faptul că, începând cu anul 2010, SMBV suferise o pierdere cu privire la activitățile sale de prăjire.
         
      
            272
         
         
            În sfârșit, în orice caz, întrucât Starbucks susține că activitățile de prăjire ale SMBV au fost întotdeauna rentabile, trebuie amintit că Comisia a efectuat analiza pornind de la o comparare a veniturilor obținute la magazinele Starbucks cu valoarea de cumpărare a boabelor de cafea verde de către SMBV de la SCTC. Totuși, în cadrul celei de a treia laturi a raționamentului, Comisia susține tocmai că majorarea prețurilor boabelor de cafea verde începând cu anul 2010 era prea mare. Prin urmare, din argumentele Comisiei din decizia atacată reiese deja că costurile cu cafeaua verde erau supraevaluate în mod considerabil și că, în consecință, pierderile pe care le menționează în decizia atacată nu existau, cel puțin nu în proporțiile constatate în considerentele (314)-(317) ale deciziei atacate.
         
      
            273
         
         
            Aceste constatări sunt suficiente pentru a respinge argumentul Comisiei potrivit căruia SMBV nu era în măsură să plătească o redevență pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire ca urmare a faptului că aceasta ar fi înregistrat pierderi în activitățile sale de prăjire.
         
      
            274
         
         
            În orice caz, Starbucks susține că calculul Comisiei ar fi eronat, ca urmare a neluării în considerare a faptului că un volum considerabil din totalul achizițiilor de cafea verde nu a fost prăjit de SMBV. Comisia invocă inadmisibilitatea acestui argument, pentru motivul că informația respectivă ar fi nouă și contradictorie în raport cu informațiile transmise în cadrul procedurii administrative.
         
      
            275
         
         
            În această privință, trebuie să se constate că, atât în nota de subsol 155 din decizia atacată, cât și în înscrisurile sale, Comisia admite că informațiile furnizate de Starbucks în cursul procedurii administrative conduceau la concluzia că practic toată cafeaua verde cumpărată de SMBV, cu excepția unui „volum limitat” care fusese furnizat unor terți, fusese de asemenea prăjită de SMBV. În acest context, Comisia face trimitere la scrisoarea corespondenților Starbucks care i‑a fost adresată la 23 septembrie 2015. Totuși, din scrisoarea menționată reiese că terțul în discuție avea un contract de producție în regim lohn cu grupul Starbucks care privea „în mod preponderent” (predominantly) fabricarea de produse, altele decât cafeaua prăjită, „dar și prăjirea cafelei verzi ca atare (chiar dacă este vorba despre volume limitate)”. Referirea la „volume limitate” arată că terțul în cauză producea o cantitate limitată de cafea prăjită în raport cu producția sa de produse, altele decât pulberea de cafea, dar nu menționează că producea cantități neglijabile de cafea prăjită. În consecință, Comisia a fost avertizată în cursul procedurii administrative că o parte din cafeaua verde cumpărată de SMBV nu era prăjită de SMBV. Critica formulată de Comisie cu privire la admisibilitatea argumentului formulat de Starbucks și întemeiată pe faptul că acest argument ar avea la bază informații care nu i‑ar fi fost aduse la cunoștință în timpul procedurii administrative nu este, așadar, fondată în fapt și trebuie înlăturată.
         
      
            276
         
         
            În ceea ce privește temeinicia argumentului formulat de Starbucks potrivit căruia Comisia a luat în considerare toate sumele corespunzătoare achizițiilor de cafea verde de la SMBV în calitate de costuri pentru calculul acesteia, în timp ce un volum considerabil din totalul achizițiilor de cafea verde nu fusese prăjit de SMBV, trebuie să se constate că Comisia susține că Starbucks nu a indicat, în documentele transmise la 29 mai 2015, că o parte semnificativă din boabele de cafea verde erau prăjite de terți. Totuși, astfel cum susține Starbucks în mod întemeiat, răspunsul la întrebarea 2 din scrisoarea corespondenților Starbucks din 29 mai 2015 pe care Comisia îl invocă în înscrisurile sale se referea la repartizarea veniturilor SMBV pe diferitele sale funcții, iar nu la repartizarea costurilor sale pentru aceste funcții. Rezultă că răspunsurile corespondenților Starbucks pe care Comisia și‑a întemeiat, potrivit înscrisurilor sale, constatarea potrivit căreia funcția de prăjire a SMBV înregistrase pierderi începând cu anul 2010 nu erau suficiente pentru a permite Comisiei să ajungă la această concluzie.
         
      
            277
         
         
            În plus, astfel cum s‑a arătat la punctul 275 de mai sus, la momentul adoptării deciziei atacate, Comisia dispunea deja de informații pentru a considera că calculul său, prezentat în considerentul (314) al deciziei atacate, care consta în deducerea prețului plătit de SMBV către SCTC pentru boabele de cafea verde din veniturile obținute din prăjirea cafelei, era eronat.
         
      
            278
         
         
            Rezultă de aici că Comisia nu a demonstrat că SMBV ar fi înregistrat începând cu anul 2010 pierderi în activitățile sale de prăjire, situație care nu permitea plata unei redevențe pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
      
         f)
       
         Cu privire la comparația cu contracte de servicii de prăjire a cafelei încheiate de Starbucks cu terți și în raport cu unele acorduri de licențe similare „de pe piață”
      
   
   
            279
         
         
            Prin intermediul celui de al treilea argument prezentat în decizia atacată (a se vedea punctul 229 de mai sus), Comisia a urmărit să explice în esență că acordurile de producție încheiate de Starbucks cu terți, precum și unele acorduri dintre concurenții Starbucks cu terți care desfășoară activități de prăjire nu prevedeau nicio redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire [considerentele (291)-(309) ale deciziei atacate].
         
      
            280
         
         
            În acest context, Comisia a explicat în considerentul (309) al deciziei atacate că o analiză a prețurilor de transfer cu privire la stabilirea în condiții de concurență deplină a redevenței plătite de SMBV către Alki pentru drepturi de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire conducea la concluzia că nu ar trebui să se datoreze nicio redevență pentru drepturile de proprietate intelectuală în cadrul acelui raport specific. Comisia a întemeiat această constatare, pe de o parte, pe o analiză a acordurilor de producție încheiate de Starbucks cu terți și, pe de altă parte, pe o comparație cu acordurile dintre concurenții Starbucks și terți care desfășoară activități de prăjire. Reiese în special din considerentele (291) și (299) ale deciziei atacate că Comisia a urmărit să stabilească nivelul unei redevențe determinate în conformitate cu principiul concurenței depline între SMBV și Alki.
         
      
            281
         
         
            Regatul Țărilor de Jos și Starbucks sunt în dezacord cu Comisia, în esență, cu privire la chestiunea dacă contractele încheiate de Starbucks cu întreprinderi externe cu activitate de prăjire, precum și cu producători de produse pe bază de cafea, pe care se întemeiază comparația efectuată de Comisie, erau pertinente pentru a efectua o comparație cu acordurile contractuale dintre Alki și SMBV, în conformitate cu metoda PNC.
         
      
            282
         
         
            În esență, în ceea ce privește chestiunea dacă acordurile de producție încheiate de Starbucks cu terți implică faptul că redevența ar fi trebuit să fie zero, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks arată că:
            
                     –
                  
                  
                     contractele încheiate între Starbucks și întreprinderi externe cu activitate de prăjire, precum și cu producători de produse pe bază de cafea pe care se întemeiază decizia atacată nu puteau fi utilizate pentru o comparație cu acordurile contractuale dintre Alki și SMBV, bazată pe metoda PNC;
                  
               
                     –
                  
                  
                     analiza Comisiei privind redevențele se bazează aproape exclusiv pe elemente de probă care nu erau disponibile în luna aprilie a anului 2008;
                  
               
                     –
                  
                  
                     majoritatea contractelor utilizate de Comisie pentru compararea tranzacțiilor se refereau la produse specifice, pe bază de cafea, altele decât boabele de cafea prăjite;
                  
               
                     –
                  
                  
                     remunerația Alki era legată în mod indisociabil de achiziționarea de boabe de cafea verde de la SCTC, însă niciuna dintre tranzacțiile rezultate din contractele utilizate de Comisie pentru comparație nu era indisociabil legată de o altă tranzacție în acest mod;
                  
               
                     –
                  
                  
                     toți producătorii terți menționați în decizia atacată, care, la fel ca SMBV, furnizau produse din cafea cu marca Starbucks către magazine sau revânzători, plăteau redevențe substanțiale în schimbul utilizării drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire a cafelei Starbucks.
                  
               
      
            283
         
         
            În ceea ce privește acordurile de producție încheiate de Starbucks cu terți, Comisia a examinat, într‑o primă etapă, în considerentele (291)-(298) ale deciziei atacate, dacă contractele de servicii de prăjire a cafelei încheiate de grupul Starbucks cu zece întreprinderi terțe ar constitui un element comparabil direct pentru stabilirea nivelului redevenței pe care SMBV o datora Alki. În această privință, Comisia și‑a întemeiat examinarea pe punctul 1.36 din liniile directoare ale OCDE, în versiunea lor din anul 2010, care, în scopul efectuării analizei de comparabilitate între tranzacțiile controlate ale întreprinderii contribuabile și tranzacțiile comparabile necontrolate, enumeră cinci factori de comparabilitate, care includ caracteristicile bunurilor sau ale serviciilor transferate, funcțiile exercitate de părți, condițiile contractuale, situația economică a părților și strategiile economice urmărite de părți. În nota de subsol 147 din decizia atacată, Comisia a făcut de asemenea trimitere la punctul 1.17 din liniile directoare ale OCDE, în versiunea lor din anul 1995. Potrivit acestuia din urmă, în scopul efectuării analizei de comparabilitate, caracteristicile care pot fi importante sunt cele ale bunurilor sau ale serviciilor transferate, funcțiile exercitate de părți, condițiile contractuale, situația economică a fiecărei părți și strategiile economice urmărite de părți.
         
      
            284
         
         
            Într‑o a doua etapă, în considerentele (299)-(304) ale deciziei atacate, Comisia a constatat că, pe baza acestor zece tranzacții necontrolate, cuantumul unei redevențe stabilite în conformitate cu principiul concurenței depline între SMBV și Alki putea fi stabilit prin utilizarea metodei PNC.
         
      
            285
         
         
            Mai exact, în primul rând, pentru a determina cuantumul redevenței prin aplicarea metodei PNC, aceasta a comparat plata redevenței SMBV către Alki cu plățile datorate de terți altor întreprinderi din grupul Starbucks, în cadrul unor tranzacții comparabile încheiate în condiții similare pe piața liberă. În al doilea rând, Comisia a analizat unele contracte încheiate de grupul Starbucks cu societatea de producție neafiliată 1, precum și cu întreprinderile desemnate, în considerentul (300) al versiunii deciziei atacate publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, prin termenii „societăți de producție neafiliate 2, 3, 4, 8, 9 și 10” (denumite în continuare „societatea de producție neafiliată 2”, „societatea de producție neafiliată 3”, „societatea de producție neafiliată 4”, „societatea de producție neafiliată 8”, „societatea de producție neafiliată 9” și, respectiv, „societatea de producție neafiliată 10”). Ea a constatat în acest caz că terții respectivi nu plăteau redevențe pe baza acordurilor lor de licență cu grupul Starbucks dacă nu exploatau direct pe piață drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire. În al treilea rând, Comisia a constatat, în ceea ce privește relațiile dintre grupul Starbucks și întreprinderile desemnate, în considerentul (303) al versiunii deciziei atacate publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, prin termenii „societăți de producție neafiliate 5, 6 și 7” (denumite în continuare „societatea de producție neafiliată 5”, „societatea de producție neafiliată 6” și, respectiv, „societatea de producție neafiliată 7”), că numai acordurile privind marca comercială și cele de licență pentru tehnologie încheiate de Starbucks cu terții respectivi prevedeau plata unei redevențe.
         
      
            286
         
         
            Într‑o a treia etapă, Comisia a constatat, în considerentul (309) al deciziei atacate, că acordurile privind servicii de prăjire încheiate de grupul Starbucks cu zece întreprinderi terțe nu impuneau nicio redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire. Prin urmare, Comisia a concluzionat că, în cadrul relației specifice dintre SMBV și Alki, nu putea fi datorată nicio redevență pentru aceste drepturi de proprietate intelectuală.
         
      
            287
         
         
            Fără a fi necesar să se examineze în acest stadiu dacă alegerea de către Comisie a elementelor pertinente pentru analiza comparabilității, și anume caracteristicile bunurilor sau ale serviciilor transferate, funcțiile exercitate de părți, condițiile contractuale, situația economică respectivă a părților și strategiile industriale și comerciale pe care le urmăreau, era afectată de o eroare, trebuie să se constate că există mai multe elemente în contextul acestei analize care se opun comparabilității dintre, pe de o parte, relațiile dintre grupul Starbucks cu terți și, pe de altă parte, relațiile dintre SMBV și Alki. Aceste elemente sunt prezentate la punctele 288-345 de mai jos.
         
      
      1) Cu privire la contractele încheiate ulterior APA
   
   
            288
         
         
            Trebuie să se observe că șapte dintre cele zece contracte examinate de Comisie, și anume cele încheiate cu societățile de producție neafiliate 1, 3, 4, 7, 8, 9 și 10 au fost încheiate după încheierea APA. Întrucât Comisia nu explică în ce măsură aceste contracte erau disponibile sau previzibile în mod rezonabil la momentul încheierii APA, ea nu era în măsură, pentru motivele prezentate la punctele 243-251 de mai sus, să își întemeieze analiza APA pe elemente ulterioare încheierii sale. Se impune, așadar, înlăturarea acestor șapte contracte din analiza de comparație.
         
      
      2) Cu privire la contractele încheiate cu întreprinderi care nu desfășoară activități de prăjire a cafelei
   
   
            289
         
         
            Astfel cum s‑a arătat la punctele 232-236 de mai sus, SMBV este o întreprindere cu activitate de prăjire a cafelei verzi care plătește Alki o redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            290
         
         
            În considerentul (295) al deciziei atacate, Comisia a recunoscut că, dintre cele zece întreprinderi terțe care au încheiat un contract cu grupul Starbucks, unele dintre ele nu desfășurau activități de prăjire a cafelei. Or, este de notorietate că o întreprindere care nu desfășoară activități de prăjire a cafelei nu va plăti o redevență grupului Starbucks pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire în scopul producerii cafelei prăjite.
         
      
            291
         
         
            În plus, în decizia atacată, Comisia nu a prezentat elemente care să indice că contractele în cadrul cărora terțul nu producea cafea prăjită ar fi comparabile cu contractul încheiat între SMBV și Alki. Desigur, această constatare nu exclude posibilitatea Comisiei de a‑și întemeia analiza pe tranzacțiile unei întreprinderi care nu exercita pe deplin aceleași funcții ca SMBV sau care se afla într‑o situație de fapt diferită. În această ipoteză, Comisiei îi revenea sarcina să justifice o asemenea alegere și să explice adaptările pe care le‑ar fi efectuat în analiza sa pentru a lua în considerare diferențele dintre întreprinderi.
         
      
            292
         
         
            Prin urmare, un contract care a fost încheiat cu o întreprindere care nu era o întreprindere cu activități de prăjire nu putea fi utilizat, în speță, fără ajustări sau adaptări, în vederea efectuării analizei de comparație, pentru a demonstra că nivelul redevenței plătite de SMBV către Alki ar fi trebuit să fie zero.
         
      
            293
         
         
            În această privință, contractele încheiate cu societățile de producție neafiliate 5, 6 și 7 nu priveau, potrivit descrierii lor din decizia atacată, prăjirea cafelei verzi. Dat fiind că, în contextul contractelor în cauză, societățile de producție neafiliate 5, 6 și 7 nu au îndeplinit funcția de prăjire a cafelei, trebuie să se concluzioneze că contractele încheiate cu societățile respective nu puteau fi utilizate, în speță, în vederea efectuării analizei de comparație.
         
      
      3) Cu privire la contractele cu întreprinderi care nu au asigurat vânzarea de cafea prăjită către magazine sau către consumatori
   
   
            294
         
         
            Astfel cum s‑a arătat la punctul 235 de mai sus, stocurile pe care SMBV le‑a cumpărat de la SCTC și pe care le‑a vândut magazinelor apar în bilanțul SMBV pentru motivul că aceasta din urmă este entitatea însărcinată cu încheierea contractelor și cu facturarea magazinelor. Rezultă că SMBV a devenit proprietara stocurilor de cafea verde pe care le‑a prăjit și le‑a vândut magazinelor. Or, trebuie să se constate că, în cazul în care SMBV ar fi fost o întreprindere autonomă, ea nu ar fi fost în măsură să producă cafea conform specificațiilor grupului Starbucks fără să fi obținut dreptul de a utiliza drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire. Prin urmare, aceasta nu ar fi putut produce cafeaua prăjită fără a plăti o redevență.
         
      
            295
         
         
            În schimb, astfel cum s‑a arătat la punctul 236 de mai sus, un producător în regim lohn sau un subcontractant prelucrează materii prime sau produse semifinite pentru client. În consecință, drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire nu reprezintă pentru el decât o specificație tehnică pentru care nu va plăti redevențe clientului.
         
      
            296
         
         
            În această privință, în primul rând, trebuie să se observe că, în memoriul în apărare în cauza T‑636/16, Comisia susține că, în ceea ce privește raportul lor contractual cu grupul Starbucks, societățile de producție neafiliate 1, 8 și 9 au operat în cadrul unor acorduri de producție în regim lohn și fabricau în principal produse precum cafeaua aromatizată, pulberea pentru un produs pe bază de cafea care beneficiază de o marcă depusă sau cafeaua solubilă. Potrivit Comisiei, societățile de producție neafiliate 1, 8 și 9 nu au devenit proprietare ale componentelor Starbucks. În plus, Comisia recunoaște că acordurile cu societățile de producție neafiliate 1, 8 și 9 sunt diferite de acordul privind servicii de prăjire a cafelei încheiat între SMBV și Alki.
         
      
            297
         
         
            În al doilea rând, în ceea ce privește contractul încheiat între grupul Starbucks și societatea de producție neafiliată 4, în considerentul (148) a treia liniuță al deciziei atacate, Comisia a precizat că acesta urmărea să subcontracteze activitatea de prăjire a cafelei. În această privință, Starbucks susține că societatea de producție neafiliată 4 cumpără cafea verde de la grupul Starbucks, apoi o prăjește conform curbelor de prăjire și rețetelor pentru amestecarea boabelor de cafea furnizate de acesta. Ea vinde ulterior întreaga cantitate de cafea prăjită unei filiale deținute integral de grupul Starbucks, care revinde cafeaua prăjită magazinelor.
         
      
            298
         
         
            Din această descriere rezultă că societatea de producție neafiliată 4 nu a vândut cafeaua pe care a prăjit‑o către magazine. Ea a furnizat doar cafeaua prăjită, în calitate de subcontractant, unei întreprinderi din grupul Starbucks care se ocupa de vânzarea acelei cafele. În aceste condiții, drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire nu constituiau decât o specificație tehnică de producție. Prin urmare, faptul că societatea de producție neafiliată 4 nu a plătit o redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire grupului Starbucks nu înseamnă că SMBV nu a trebuit să plătească o redevență către Alki.
         
      
            299
         
         
            În al treilea rând, în ceea ce privește societatea de producție neafiliată 10, Comisia explică în înscrisurile sale în cauza T‑636/16 că această societate producea și prăjea boabele de cafea verde, cumpărate direct de la furnizorii de cafea verde, și vindea toate produsele din cafea cu marca Starbucks unei singure entități din grupul Starbucks, care se ocupa de vânzarea lor.
         
      
            300
         
         
            Din această descriere rezultă că societatea de producție neafiliată 10 nu a vândut, așadar, cafeaua sa prăjită către magazine, ci unei întreprinderi din cadrul grupului Starbucks care se ocupa de vânzarea sa. În aceste condiții, drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire nu constituiau decât o specificație tehnică de producție. Prin urmare, nu este surprinzător că această societate nu a plătit grupului Starbucks o redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            301
         
         
            Comisia răspunde că atât societățile de producție neafiliate 4 și 10, cât și SMBV fabrică produse din cafea pentru care nu sunt furnizorul independent pe piață și, prin urmare, ele sunt în situații comparabile. Totuși, acest argument nu poate convinge. Astfel, trebuie amintit că, pentru a se stabili dacă SMBV a beneficiat de un avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE trebuie să se compare situația SMBV, potrivit măsurii în discuție, cu situația unei întreprinderi comparabile care își desfășoară activitățile în mod autonom în condiții de liberă concurență (a se vedea punctele 148 și 149 de mai sus). Prin urmare, obiectul comparației în cadrul unei asemenea analize este o întreprindere autonomă în situația SMBV, și anume o întreprindere care desfășoară activități de prăjire a cafelei și o vinde magazinelor pe piață.
         
      
            302
         
         
            Având în vedere aceste diferențe între situația SMBV și cea a societăților de producție neafiliate 1, 4, 8, 9 și 10 și în lipsa unor elemente suplimentare care ar fi indicat că exista totuși o comparabilitate între contractele în cauză, era, prin urmare, necesar să se înlăture analiza comparabilității contractelor încheiate între grupul Starbucks și societățile respective.
         
      
      4) Cu privire la contractele referitoare la alte produse decât cafeaua prăjită
   
   
            303
         
         
            În considerentul (295) al deciziei atacate, Comisia a recunoscut că, dintre cele zece întreprinderi terțe care au încheiat un contract cu grupul Starbucks, unii dintre terții în discuție erau implicați în producția de băuturi gata preparate sau în realizarea de alte produse și ingrediente pentru prepararea băuturilor și că, prin urmare, nu toate cele zece întreprinderi terțe desfășurau activități de prăjire a cafelei. Potrivit aceluiași considerent, contractele care priveau activitatea de prăjire a cafelei verzi erau cele încheiate cu societățile de producție neafiliate 2, 3, 4 și 10.
         
      
            304
         
         
            Astfel cum s‑a arătat la punctul 296 de mai sus, Comisia a recunoscut că, în ceea ce privește raportul lor contractual cu grupul Starbucks, societățile de producție neafiliate 1, 8 și 9 fabricau în principal produse precum cafea cu arome, pulbere pentru un produs pe bază de cafea care beneficiază de o marcă depusă sau cafea solubilă. În plus, Comisia recunoaște că acordurile cu societățile de producție neafiliate 1, 8 și 9 sunt diferite în această privință de acordul privind servicii de prăjire a cafelei încheiat între SMBV și Alki.
         
      
            305
         
         
            În plus, trebuie amintit că în memoriul în apărare în cauza T‑636/16 Comisia susține că evaluarea sa privind contractele încheiate cu terții nu se întemeiază, în principiu, pe acordurile încheiate cu societățile de producție neafiliate 5, 6 și 7, din cauza diferențelor pe care le prezintă know‑how‑ul sub licență – și anume drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire, spre deosebire de know‑how‑ul aferent producției de băuturi gata preparate – și a locului acestor întreprinderi în lanțul de aprovizionare – și anume faptul că SMBV prăjește boabele de cafea, apoi le revinde unor distribuitori sau producători terți, în timp ce societățile de producție neafiliate 5, 6 și 7 fabrică produse pe bază de cafea pe care le vând direct clienților lor, în speță în principal supermarketurile.
         
      
            306
         
         
            Or, în ceea ce privește relațiile contractuale dintre grupul Starbucks și societățile de producție neafiliate 1, 5, 6, 7, 8 și 9, trebuie să se observe că, în decizia atacată, Comisia nu prezintă elemente care ar indica faptul că contractele în cadrul cărora terțul nu produce cafea prăjită în scopul vânzării către magazine afiliate și neafiliate grupului Starbucks ar fi comparabile cu cel încheiat între SMBV și Alki. Astfel, reiese în special din considerentele (298) și (300) ale deciziei atacate că, în cadrul exercițiului de comparație între redevența plătită de SMBV către Alki și redevențele prevăzute, după caz, în cele zece contracte încheiate între grupul Starbucks și terți, Comisia a considerat că elementul pertinent pentru comparabilitate era aspectul dacă terțul exploata în mod direct drepturile de proprietate intelectuală pe piață prin vânzarea produselor către consumatorii finali.
         
      
            307
         
         
            Totuși, societățile de producție neafiliate 1, 5, 6, 7, 8 și 9 nu dispuneau, potrivit Comisiei, de o funcție de prăjire care privea același produs ca funcția de prăjire a cafelei SMBV. Prin urmare, Comisia nu a reușit să demonstreze că aceste contracte erau comparabile suficient cu acordul privind servicii de prăjire încheiat între SMBV și Alki.
         
      
            308
         
         
            În consecință, în speță, pentru acest motiv, contractele dintre grupul Starbucks și societățile de producție neafiliate 1, 5, 6, 7, 8 și 9 trebuie să fie de asemenea înlăturate din analiza de comparație.
         
      
      5) Cu privire la contractul care prevede plata unei redevențe pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire
   
   
            309
         
         
            În ceea ce privește contractul încheiat între grupul Starbucks și societatea de producție neafiliată 3, Comisia a susținut, în considerentul (148) a doua liniuță al deciziei atacate, că, în temeiul unui acord de licență pentru activitatea de prăjire a cafelei, societatea de producție neafiliată 3 presta servicii de prăjire a cafelei. Cafeaua ar fi fost vândută grupului Starbucks, precum și unei întreprinderi comune, deținută de societatea de producție neafiliată 3 și de grupul Starbucks (denumită în continuare „întreprinderea comună”), care exploata magazinele Starbucks într‑o țară în afara Uniunii. Societatea de producție neafiliată 3 ar fi plătit grupului Starbucks o redevență pentru prăjirea cafelei, al cărei cuantum ar fi fost fix, pentru o cantitate determinată de cafea verde produsă și vândută întreprinderii comune.
         
      
            310
         
         
            În considerentul (301) al deciziei atacate, Comisia a adăugat că societatea de producție neafiliată 3 plătea o redevență grupului Starbucks doar atunci când își vindea producția întreprinderii comune. În această situație, potrivit Comisiei, societatea de producție neafiliată 3 „exploat[a] direct drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire pe piață prin intermediul unei părți afiliate”, astfel încât plata unei redevențe „pare” să acopere distribuția către terți de produse cu marca Starbucks de către întreprinderea comună. Această concluzie ar fi confirmată de faptul că, atunci când societatea de producție neafiliată 3 vindea cafea prăjită grupului Starbucks, iar nu întreprinderii comune, și atunci când grupul Starbucks asigura distribuția și exploatarea mărcii pe piață, societatea de producție neafiliată 3 nu ar fi plătit nicio redevență către Starbucks pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            311
         
         
            În această privință, trebuie să se constate că Comisia și Starbucks nu contestă că, atunci când societatea de producție neafiliată 3 vinde boabele prăjite întreprinderii comune pentru un anumit teritoriu, ea plătește grupului Starbucks o taxă de licență privind activitatea de prăjire la un cuantum fix pentru cantitatea de cafea prăjită și ambalată și că, atunci când vinde către Starbucks boabe prăjite [confidențial], nu se plătește nicio taxă de licență pentru activitatea de prăjire.
         
      
            312
         
         
            Această constatare contrazice în mod clar teoria Comisiei potrivit căreia societatea de producție neafiliată 3 nu plătea o redevență în temeiul acordului său de licență încheiat cu grupul Starbucks în cazul în care nu exploata direct în rândul consumatorilor finali pe piață drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire. Astfel cum arată în mod întemeiat Starbucks, obligația societății de producție neafiliate 3 de a plăti o redevență se întemeiază doar pe vânzările sale de cafea prăjită către magazinele de pe teritoriul în cauză, independent de chestiunea dacă magazinele distribuie sau nu cafea prăjită către consumatorul final.
         
      
            313
         
         
            În acest context, Comisia arată că există o diferență între situația societății de producție neafiliate 3 și cea a SMBV, care constă în faptul că societatea de producție neafiliată 3 și magazinele Starbucks de pe teritoriul în cauză sunt controlate de aceeași entitate, și anume societatea‑mamă a societății de producție neafiliate 3. Comisia adaugă că plata unei redevențe de către societatea de producție neafiliată 3 „pare” să fie efectuată mai degrabă în numele întreprinderii comune, decât cu titlu de remunerație pentru utilizarea de către societatea de producție neafiliată 3 a drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            314
         
         
            Or, mai întâi, trebuie să se constate că, astfel cum s‑a arătat la punctele 194-196 de mai sus, Comisiei îi revine, în principiu, obligația de a prezenta, în decizia atacată, dovada existenței unui ajutor.
         
      
            315
         
         
            Această obligație nu este îndeplinită în cazul în care Comisia se limitează să facă constatări prima facie, precum, în speță, atunci când se limitează să constate că plata unei redevențe „pare” să acopere distribuția către terți a unor produse cu marca Starbucks de către întreprinderea comună sau „pare” să fie efectuată în numele întreprinderii comune.
         
      
            316
         
         
            În continuare, trebuie să se observe că diferența dintre situația SMBV și cea a societății de producție neafiliate 3 pe care Comisia o menționează, și anume faptul că societatea de producție neafiliată 3 a vândut cafeaua prăjită prin intermediul întreprinderii comune magazinelor Starbucks existente pe teritoriul în cauză, nu repune în discuție faptul că o taxă de licență aferentă activității de prăjire, la un cuantum fix pentru cantitatea de cafea prăjită și ambalată, a fost plătită de societatea de producție neafiliată 3 grupului Starbucks. [confidențial]
         
      
            317
         
         
            În sfârșit, Comisia însăși susține, în înscrisurile sale, că, întrucât societatea de producție neafiliată 3 și întreprinderea comună sunt părți afiliate, nu este posibil să se stabilească o comparație directă cu relația dintre SMBV și magazinele Starbucks în regiunea EOMA. Această constatare infirmă cu atât mai mult teoria Comisiei potrivit căreia raporturile contractuale dintre societatea de producție neafiliată 3 și grupul Starbucks ar fi comparabile cu cele existente între SMBV și Alki și ar permite să se concluzioneze că redevența ar trebui să fie zero.
         
      
            318
         
         
            Pe scurt, din considerațiile care precedă reiese că, în mod contrar afirmațiilor Comisiei din decizia atacată, societatea de producție neafiliată 3 era o întreprindere cu activitate de prăjire care plătea o redevență grupului Starbucks pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            319
         
         
            În consecință, pentru motivele prezentate la punctele 289-318 de mai sus, trebuie să se constate că Comisia nu a reușit să demonstreze că o comparație între, pe de o parte, raporturile contractuale dintre Alki și SMBV și, pe de altă parte, raporturile contractuale dintre grupul Starbucks și societățile de producție neafiliate 1 și 3-10 ar permite să se concluzioneze că nivelul redevenței plătite de SMBV către Alki ar fi trebuit să fie zero.
         
      
      6) Cu privire la contractul încheiat cu societatea de producție neafiliată 2
   
   
            320
         
         
            Din considerentul (148) prima liniuță al deciziei atacate reiese că, în vederea subcontractării serviciilor de prăjire a cafelei, grupul Starbucks a încheiat două tipuri de contracte cu societatea de producție neafiliată 2, care au fost modificate în mai multe rânduri. Pe de o parte, în temeiul unei convenții de concesiune de tehnologie, încheiată înainte de anul 2008, o întreprindere din cadrul grupului Starbucks a acordat societății de producție neafiliate 2 o licență neexclusivă în special pentru utilizarea tehnologiei și a know‑how‑ului Starbucks pentru producerea și vânzarea de cafea prăjită către terți selecționați cu care Starbucks a încheiat contracte de aprovizionare, și anume, în esență, societatea de producție neafiliată 5. În schimb, societatea de producție neafiliată 2 trebuia să presteze serviciile astfel încât cafeaua prăjită să fie de foarte bună calitate. În acest scop, societatea de producție neafiliată 2 trebuia, printre altele, să respecte anumite standarde de asigurare a calității stabilite de Starbucks. Convenția de concesiune de tehnologie preciza că societatea de producție neafiliată 2 nu trebuia să plătească nicio taxă de licență. Pe de altă parte, un contract de aprovizionare cu cafea verde preciza că societatea de producție neafiliată 2 avea obligația de a cumpăra cafeaua verde exclusiv de la grupul Starbucks în schimbul unei remunerații fixe pentru o anumită cantitate. Convenția de concesiune de tehnologie și contractul de aprovizionare au fost încheiate cu două entități diferite în cadrul grupului Starbucks.
         
      
            321
         
         
            În considerentele (300) și (302) ale deciziei atacate, Comisia a adăugat că societatea de producție neafiliată 2 nu plătea o redevență pe baza acordului de licență încheiat cu grupul Starbucks dacă nu exploata drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire direct pe piață, prin vânzarea de produse consumatorilor finali. Cu toate acestea, trebuie să se constate că din descrierea făcută în considerentul (148) al deciziei atacate reiese că societatea de producție neafiliată 2 nu a vândut cafeaua sa prăjită consumatorilor finali.
         
      
            322
         
         
            În ceea ce privește chestiunea dacă societatea de producție neafiliată 2 se afla într‑o situație comparabilă cu cea a SMBV, trebuie să se constate că acordul contractual dintre societatea de producție neafiliată 2 și grupul Starbucks este strâns legat de cel încheiat între societatea de producție neafiliată 5 și grupul Starbucks. Astfel, cu mai mulți ani înainte de încheierea APA, societatea de producție neafiliată 5 și SMBV au încheiat un contract de furnizare în care Starbucks își asumă obligația de a furniza societății de producție neafiliate 5 boabe de cafea prăjite, concentrat și alte ingrediente din cafea.
         
      
            323
         
         
            La o dată ulterioară, dar anterioară încheierii APA, societatea de producție neafiliată 5 și SMBV au încheiat un contract de delegare [confidențial] la care societatea de producție neafiliată 2 a aderat în aceeași zi. [confidențial]
         
      
            324
         
         
            [confidențial]
         
      
            325
         
         
            [confidențial]
         
      
            326
         
         
            Din aceste dispoziții rezultă că rolul societății de producție neafiliate 2 era diferit de cel al SMBV, care, potrivit Comisiei, era o întreprindere cu activitate de prăjire care asigura și vânzarea de cafea prăjită către magazinele Starbucks. Astfel, potrivit contractului de delegare, societatea de producție neafiliată 2 a aprovizionat societatea de producție neafiliată 5, pentru a permite grupului Starbucks să își îndeplinească obligațiile contractuale față de aceasta din urmă, astfel cum decurgeau din acordul de furnizare.
         
      
            327
         
         
            În acest context, trebuie amintit că, în decizia atacată, Comisia a clasificat natura acordului contractual dintre grupul Starbucks și societatea de producție neafiliată 2 ca fiind o subcontractare (a se vedea punctul 320 de mai sus). Totuși, astfel cum s‑a arătat la punctul 236 de mai sus, un asemenea subcontractant se limitează la prestarea serviciilor de prăjire în conformitate cu instrucțiunile clientului pentru a îndeplini obligația contractuală care îi revine, de furnizare a cafelei prăjite. În aceste condiții, întreprinderea cu activitate de prăjire nu face decât să urmeze cerințele tehnice ale clientului.
         
      
            328
         
         
            Or, trebuie să se constate că, în decizia atacată, Comisia nu prezintă elemente suficiente care ar indica faptul că o asemenea subcontractare ar fi comparabilă cu cea încheiată între SMBV și Alki în scopul stabilirii nivelului redevenței.
         
      
            329
         
         
            În orice caz, chiar presupunând că, în scopul stabilirii nivelului redevenței, aranjamentele contractuale dintre grupul Starbucks și societatea de producție neafiliată 2 sunt comparabile cu cele încheiate între SMBV și Alki, Comisia s‑a limitat, în considerentul (302) al deciziei atacate, să respingă argumentul Starbucks potrivit căruia adaosul mai mare la boabele de cafea verde pe care societatea de producție neafiliată 2 l‑a plătit grupului Starbucks ar reprezenta o remunerație „deghizată” pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire. În acest context, pe de o parte, ea a afirmat că adaosul „pare” să fi fost transmis integral societății de producție neafiliate 5. Pe de altă parte, ea a susținut că „nu există indicii că un adaos la un preț de achiziție nu ar fi transmis mai departe direct [societății de producție neafiliate 5] sau că acesta ar afecta în alte situații condițiile comerciale dintre [societatea de producție neafiliată 5] și [societatea de producție neafiliată 2], întrucât acest contract nu a fost încheiat în mod independent de acordul contractual dintre Starbucks și [societatea de producție neafiliată 5]”.
         
      
            330
         
         
            Totuși, considerațiile prezentate în considerentul (302) al deciziei atacate nu schimbă cu nimic constatarea potrivit căreia poziția de „furnizor” a societății de producție neafiliată 2 nu este suficientă pentru a concluziona că SMBV, în calitate de vânzător al cafelei sale prăjite, nu ar fi trebuit să plătească nicio redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            331
         
         
            În plus, în ceea ce privește chestiunea dacă adaosul mai mare la boabele de cafea verde plătit de societatea de producție neafiliată 2 grupului Starbucks reprezenta remunerația pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire a cafelei, trebuie să se observe că argumentul Comisiei potrivit căruia adaosul mai mare la costurile cu boabele de cafea plătit de societatea de producție neafiliată 2 „pare” să fie transferat societății de producție neafiliate 5 este speculativ și nu exclude, ca atare, faptul că o remunerație pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire a fost efectiv plătită grupului Starbucks de societatea de producție neafiliată 2.
         
      
            332
         
         
            În schimb, mai multe elemente ridică îndoieli cu privire la argumentul Comisiei potrivit căruia, în speță, nicio remunerație pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire nu a fost plătită grupului Starbucks de societatea de producție neafiliată 2.
         
      
            333
         
         
            
               Primo, trebuie să se constate că, la prima vedere, nivelul prețului pentru boabele de cafea verde furnizate de SMBV, plătit de societatea de producție neafiliată 2 grupului Starbucks, pare ridicat în raport cu cifrele invocate de Starbucks în nota de subsol 189 din cererea introductivă formulată în cauza T‑636/16. Comisia nu contestă aceste cifre. De altfel, în considerentul (302) al deciziei atacate, Comisia nu a contestat afirmația efectuată de corespondenții Starbucks potrivit căreia prețul respectiv era mare.
         
      
            334
         
         
            
               Secundo, Comisia susține că a constatat în decizia atacată că contractul de licență pentru tehnologie preciza că societatea de producție neafiliată 2 nu ar trebui să plătească nicio redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire. Comisia consideră că, în consecință, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks aveau obligația de a dovedi că diferența în prețul cafelei verzi reprezenta o remunerație „deghizată” pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire, ceea ce nu ar fi reușit să facă.
         
      
            335
         
         
            Or, trebuie amintit că liniile directoare ale OCDE în versiunile lor din anul 1995 și din anul 2010, pe care Comisia își întemeiază analiza de comparabilitate, prevăd în mod expres, la punctul 6.17, că contrapartida utilizării unui bun necorporal poate fi inclusă în prețul facturat pentru vânzarea de produse atunci când, de exemplu, o întreprindere vinde unei alte întreprinderi produse nefinite, punând totodată la dispoziția acesteia din urmă experiența sa pentru operațiunile ulterioare de prelucrare. În acest context, trebuie să se constate că Comisia susține în mod întemeiat că o diferență de preț este, în principiu, diferită de o redevență, care implică în mod potențial consecințe fiscale diferite, aspect care este de altfel reluat în esență la punctul 6.19 din liniile directoare ale OCDE, în versiunea lor din anul 2010.
         
      
            336
         
         
            În speță, din decizia atacată reiese în mod clar că Starbucks a susținut în cursul procedurii administrative că adaosul mai mare la costurile cu boabele de cafea verde pe care societatea de producție neafiliată 2 l‑a plătit grupului Starbucks reprezenta o remunerație pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            337
         
         
            În aceste împrejurări, argumentele corespondenților Starbucks, invocate în cadrul procedurii administrative, nu puteau fi înlăturate în temeiul simplei constatări că contractul de licență pentru tehnologie prevedea că societatea de producție neafiliată 2 nu ar trebui să plătească nicio redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            338
         
         
            
               Tertio, deși Comisia susține în mod întemeiat că furnizarea de boabe de cafea verde și acordarea licenței pentru drepturile de proprietate intelectuală sunt tranzacții distincte în temeiul a două contracte încheiate cu contrapărți diferite în cadrul grupului Starbucks, nu este mai puțin adevărat că contractul de concesiune de tehnologie dintre grupul Starbucks și societatea de producție neafiliată 2 indică [confidențial].
         
      
            339
         
         
            
               Quarto, Comisia adaugă în esență că diferența de preț dintre boabele de cafea verde cumpărate de societatea de producție neafiliată 2 și, respectiv, cele cumpărate de SMBV poate avea mai multe alte explicații, cum ar fi, mai întâi, puterea semnificativă de negociere a Starbucks [confidențial], în continuare, faptul că societatea de producție neafiliată 2 nu cumpără boabele sale de cafea verde direct de la SCTC, ci de la Starbucks [confidențial], care le cumpără de la SCTC și i le revinde, ceea ce ar putea determina de asemenea o majorare suplimentară a costului pentru a acoperi valoarea adăugată de Starbucks [confidențial] sau, în sfârșit, diferența dintre condițiile de livrare.
         
      
            340
         
         
            Mai întâi, trebuie să se observe că argumentul Comisiei potrivit căruia Starbucks [confidențial] avea o putere de negociere atât de mare, în raport cu societatea de producție neafiliată 2, încât îi permitea să solicite un preț mult mai ridicat decât cel pe care îl putea obține [confidențial] SMBV nu este convingător.
         
      
            341
         
         
            În continuare, deși Comisia susține că faptul că societatea de producție neafiliată 2 nu achiziționează boabele sale de cafea verde direct de la SCTC, ci de la Starbucks [confidențial], care le cumpără de la SCTC și i le revinde, ar putea determina de asemenea o majorare suplimentară a costurilor pentru a acoperi [confidențial], ea nu explică totuși [confidențial]. Or, în această privință, Starbucks răspunde că SCTC își asumă integral procesul de aprovizionare, care include transportul boabelor de cafea din portul de origine până în portul de destinație, unde sunt livrate societății de producție neafiliate 2, fără nicio prelucrare. În plus, potrivit Starbucks, din motive de eficiență administrativă, [confidențial]. Prin urmare, și acest argument al Comisiei trebuie respins.
         
      
            342
         
         
            În sfârșit, Comisia arată că există o diferență în ceea ce privește condițiile de livrare a boabelor de cafea verde de care beneficiază societatea de producție neafiliată 2 și SMBV. Comisia susține că Starbucks [confidențial] vinde boabele de cafea verde societății de producție neafiliate 2 la prețul CAF (cost, asigurare și navlu) în portul de intrare de pe teritoriul în care aceasta își desfășoară activitatea economică, în timp ce boabele de cafea verde pe care SMBV le cumpără de la SCTC sunt livrate la prețul FAB (franco la bord) în portul Amsterdam (Țările de Jos). Totuși, trebuie să se constate, pe de o parte, că Comisia nu evaluează afirmația sa potrivit căreia diferența de costuri pentru o livrare la un preț FAB în raport cu un preț CAF poate fi considerabilă. Pe de altă parte, în ceea ce o privește, Starbucks susține că diferența de costuri dintre o livrare la un preț FAB și o livrare la un preț CAF este prea redusă pentru a explica „adaosul mai mare”. Prin urmare, Comisia nu a reușit să demonstreze afirmația sa potrivit căreia „adaosul mai mare” nu putea reprezenta, nici măcar în parte, o remunerație pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire, ca urmare a faptului că se datora pe deplin diferenței dintre condițiile de livrare între contractele în discuție.
         
      
            343
         
         
            În aceste condiții, nici motivarea succintă menționată în considerentul (302) al deciziei atacate, nici celelalte explicații furnizate de Comisie, contestate de Starbucks, nu îi permiteau Comisiei să concluzioneze că contractele încheiate între grupul Starbucks și societatea de producție neafiliată 2 demonstrau corespunzător cerințelor legale că această societate nu plătea nicio remunerație grupului Starbucks pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            344
         
         
            Rezultă că, în temeiul celor prezentate în decizia atacată, Comisia nu a reușit să demonstreze corespunzător cerințelor legale că contractul dintre grupul Starbucks și societatea de producție neafiliată 2 ar permite să se considere că redevența plătită de SMBV către Alki ar fi trebuit să fie zero.
         
      
            345
         
         
            Pe scurt, rezultă că Comisia nu a reușit să demonstreze, în temeiul comparației sale cu contractele încheiate cu cele zece societăți de producție neafiliate, că redevența ar fi trebuit să fie zero. Astfel, contractele încheiate cu societățile de producție neafiliate 1, 3, 4, 7, 8, 9 și 10 au fost încheiate ulterior adoptării APA. Contractele încheiate cu societățile de producție neafiliate 5, 6 și 7 privesc, la rândul lor, întreprinderi care nu desfășoară activități de prăjire a cafelei. Contractele încheiate cu societățile de producție neafiliate 1, 4, 8, 9 și 10 nu sunt contracte de revânzare. Contractele încheiate cu societățile de producție neafiliate 1, 5, 6, 7, 8 și 9 privesc alte produse decât cafeaua prăjită, iar contractul încheiat cu societatea de producție neafiliată 3 indică posibilitatea plății unei redevențe. În ceea ce privește analiza contractului încheiat cu societatea de producție neafiliată 2, argumentele succinte și speculative ale Comisiei nu sunt suficiente pentru a demonstra că această întreprindere nu plătea nicio remunerație grupului Starbucks pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            346
         
         
            În consecință, din considerațiile prezentate la punctele 288-345 de mai sus reiese că Comisia nu a demonstrat că aplicarea metodei PNC pe baza unei comparații cu contractele încheiate între grupul Starbucks și cele zece societăți de producție neafiliate ar fi condus la concluzia că redevența plătită de SMBV către Alki pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire, dacă aceasta ar fi fost stabilită în condiții de piață, ar fi trebuit să fie zero.
         
      
      
         g)
       
         Cu privire la acordurile încheiate între concurenții Starbucks și terți care desfășoară activități de prăjire
      
   
   
            347
         
         
            Comisia a comparat de asemenea redevența plătită de SMBV către Alki cu ceea ce era prevăzut de mai multe acorduri încheiate între concurenții Starbucks și terți care desfășoară activități de prăjire. Comisia a considerat că din această analiză de comparație reieșea că SMBV nu ar fi trebuit să plătească Alki nicio redevență pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            348
         
         
            Astfel, din considerentul (309) al deciziei atacate rezultă că, pentru a stabili dacă SMBV a plătit Alki o remunerație stabilită în condiții de concurență deplină pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire, Comisia a comparat acordul încheiat între Alki și SMBV cu mai multe acorduri încheiate între concurenții Starbucks și terți care desfășoară activități de prăjire. În acest context, Comisia s‑a referit la răspunsurile Melitta, ale Dallmayr și ale întreprinderii Y.
         
      
            349
         
         
            Starbucks contestă analiza efectuată de Comisie. Ea consideră că acordurile cu privire la Melitta și la întreprinderea X sunt „acorduri prin care producătorul în regim lohn sau contractual, spre deosebire de SMBV, furnizează produse finite clientului său, iar nu direct clienților acestuia”. Aceasta ar face ca acordurile respective să fie fundamental diferite de contractul de servicii de prăjire și, în consecință, examinarea lor ar fi lipsită de relevanță în speță. Prin urmare, trebuie să se examineze dacă aceste trei relații contractuale erau comparabile cu acordul privind servicii de prăjire încheiat între SMBV și Alki.
         
      
            350
         
         
            În primul rând, în ceea ce privește Melitta, în considerentul (306) al deciziei atacate, Comisia a arătat că această întreprindere concurentă a Starbucks i‑ar fi explicat că nu primea nicio redevență din partea terților cărora le subcontracta serviciile de prăjire a cafelei, chiar dacă punea curbele de prăjire la dispoziția lor.
         
      
            351
         
         
            În această privință, trebuie să se observe că din considerentele (207) și (208) ale deciziei atacate reiese că, în anumite situații în care capacitățile de prăjire erau epuizate, Melitta ar fi subcontractat activitatea de prăjire a cafelei (outsourcing). Totuși, din această descriere nu rezultă că terțul care desfășoară activități de prăjire a vândut efectiv cafeaua prăjită către magazine sau alți consumatori.
         
      
            352
         
         
            Prin urmare, trebuie să se constate că, potrivit constatărilor prezentate în decizia atacată, situația Melitta nu este comparabilă cu cea a SMBV.
         
      
            353
         
         
            În al doilea rând, în ceea ce privește întreprinderea Y, care face parte dintr‑un grup de societăți, Comisia a arătat, în considerentele (211) și (307) ale deciziei atacate, că aceasta încredința prăjirea cafelei unei întreprinderi din cadrul grupului desemnate ca producător în regim lohn și că acest terț care desfășoară activități de prăjire nu plătea o remunerație grupului.
         
      
            354
         
         
            Trebuie să se constate că din această descriere reiese că terțul ce desfășoară activități de prăjire din cadrul grupului din care făcea parte întreprinderea Y a operat în calitate de producător în regim lohn. Întreprinderea cu activitate de prăjire prelucra cafeaua verde în numele unei alte întreprinderi în cadrul grupului din care făcea parte întreprinderea Y. Aceasta înseamnă că întreprinderea cu activitate de prăjire nu a vândut cafeaua prăjită către magazine sau alți consumatori.
         
      
            355
         
         
            Prin urmare, din constatările efectuate în decizia atacată rezultă că situația întreprinderii Y nu este comparabilă cu cea a SMBV.
         
      
            356
         
         
            În al treilea rând, în ceea ce privește Dallmayr, în considerentul (308) al deciziei atacate se arată că acest concurent considera neobișnuită plata unei redevențe către o întreprindere care desfășura activități de prăjire, deoarece aceasta s‑ar aștepta ca mai degrabă clienții să plătească întreprinderea cu activitate de prăjire, nu invers. Astfel, din considerentele (204) și (205) ale deciziei atacate reiese că Dallmayr a susținut că activitatea de prăjire a cafelei fie este desfășurată ca o activitate distinctă, fie este integrată pe verticală într‑o întreprindere. Aceasta a precizat că funcția de cumpărare era „de obicei” integrată în funcția de prăjire. Dallmayr ar considera astfel că plata unei redevențe de către un terț care furniza servicii referitoare la prăjirea cafelei era destul de neobișnuită. În opinia Dallmayr, în realitate, clientul ar fi mai degrabă cel care ar plăti întreprinderea cu activitate de prăjire, și nu invers.
         
      
            357
         
         
            În această privință, trebuie să se observe că Dallmayr a afirmat doar că ea consideră plata unei redevențe în sfera activității de prăjire ca fiind „destul de neobișnuită”. Această afirmație nu exclude posibilitatea ca o asemenea redevență să fie totuși prevăzută. Declarațiile date de Dallmayr nu contrazic, așadar, existența unei redevențe cum ar fi cea plătită de SMBV.
         
      
            358
         
         
            Prin urmare, din considerațiile prezentate la punctele 347-357 de mai sus reiese că Comisia nu a demonstrat că acordurile încheiate între concurenții Starbucks și terții care desfășoară activități de prăjire, identificați în decizia atacată, erau pertinente pentru analizarea situației SMBV. Astfel, constatările efectuate în această privință în decizia atacată nu permit să se concluzioneze că acordurile respective erau comparabile cu acordul privind servicii de prăjire. Prin urmare, chiar presupunând că nu a fost plătită nicio redevență în cadrul acordurilor încheiate între concurenții Starbucks și terții care desfășoară activități de prăjire, această împrejurare nu ar fi suficientă pentru a demonstra că SMBV nu ar fi trebuit să plătească Alki nicio redevență pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire.
         
      
            359
         
         
            Pentru motivele prezentate la punctele 279-358 de mai sus, trebuie să se constate, așadar, că Comisia nu a demonstrat, în modul impus de jurisprudența prezentată la punctele 194-196 de mai sus, că redevența ar fi trebuit să fie zero. Prin urmare, în acest temei, trebuie admise acțiunile formulate de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks, în măsura în care acestea privesc a doua latură a raționamentului deciziei atacate. Pentru acest motiv, nu este necesară examinarea argumentelor Regatului Țărilor de Jos și ale Starbucks prin care contestă respingerea argumentelor invocate, în cadrul procedurii administrative, pentru a justifica existența redevenței (a se vedea punctul 230 de mai sus).
         
      
      
         h)
       
         Cu privire la argumentul potrivit căruia nivelul redevenței ar fi trebuit să fie mai puțin ridicat decât nivelul consacrat de APA
      
   
   
            360
         
         
            Astfel cum s‑a arătat la punctul 229 de mai sus, în decizia atacată, Comisia a arătat că natura variabilă a redevenței plătite în perioada cuprinsă între anii 2006 și 2014 oferea un „prim indiciu” al faptului că nivelul acestei plăți nu avea nicio legătură cu valoarea proprietății intelectuale aferente activității de prăjire. În această privință, Comisia a explicat în ședință că din considerentele (287)-(289) și din nota de subsol 146 din decizia atacată reieșea că redevența ar fi trebuit să fie stabilită la un nivel mai puțin ridicat decât cel consacrat de APA.
         
      
            361
         
         
            Or, mai întâi, trebuie să se arate că, în considerentul (287) al deciziei atacate, Comisia s‑a limitat să reproducă anumite constatări efectuate în decizia de deschidere, fără însă a deduce de aici vreo consecință pentru decizia atacată. În continuare, în considerentul (288) al deciziei atacate, Comisia a explicat că, pentru perioada cuprinsă între anii 2006 și 2014, a calculat cuantumul anual al redevenței plătite de SMBV către Alki ca procent din vânzările de cafea prăjită de SMBV în magazine în fiecare an, confirmând îndoielile sale cu privire la fluctuația redevenței. În sfârșit, în considerentul (289) al deciziei atacate, Comisia a adăugat că natura variabilă a redevenței oferea un „prim indiciu” al faptului că nivelul acestei plăți nu avea nicio legătură cu valoarea proprietății intelectuale pentru care a fost plătită. Nota de subsol 146 din decizia atacată menționează în esență că, „[î]n scop ilustrativ, […] [d]intre toate contractele [examinate de Comisie], nu a fost identificat niciun contract prin care să se plătească o remunerație pentru o tehnologie de prăjire a cafelei autorizată pe piață”.
         
      
            362
         
         
            Prin urmare, trebuie să se constate că nici considerentele (287)-(289) ale deciziei atacate, nici nota de subsol 146 din decizia menționată nu conțin vreun argument potrivit căruia nivelul taxei ar fi trebuit să fie mai puțin ridicat decât nivelul consacrat de APA. Astfel, aceste considerente se limitează să constate, pe de o parte, că natura variabilă a redevenței arată că nu avea nicio legătură cu valoarea proprietății intelectuale aferente activității de prăjire și, pe de altă parte, că redevența respectivă nu ar fi trebuit plătită în niciun fel.
         
      
            363
         
         
            În schimb, trebuie să se constate că reiese în special din considerentele (290), (318), (339) și (445) ale deciziei atacate că Comisia a constatat că redevența ar fi trebuit să fie exact zero. A fortiori, în considerentul (340) al deciziei atacate, Comisia a precizat că nu era necesară estimarea nivelului redevenței și că, în alți termeni, profiturile plătite Alki sub forma unei redevențe de către SMBV pentru drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire ar fi trebuit să fie pe deplin impozabile în Regatul Țărilor de Jos.
         
      
            364
         
         
            Din aceste considerații rezultă că decizia atacată nu conține nicio considerație care ar fi putut să fie identificată de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks, potrivit căreia redevența ar fi trebuit să fie stabilită la un nivel mai puțin ridicat decât cel consacrat de APA.
         
      
            365
         
         
            În orice caz, chiar presupunând că din decizia atacată reiese în mod suficient de clar că redevența ar fi trebuit să fie stabilită la un nivel mai puțin ridicat decât nivelul consacrat de APA, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks contestă în esență argumentul Comisiei potrivit căruia nivelul redevenței este disociat de valoarea sa economică.
         
      
            366
         
         
            În acest context, trebuie să se observe că, desigur, nu se poate contesta că natura variabilă a redevenței ridică probleme cu privire la raționalitatea economică a redevenței. Astfel, în speță, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks nu au furnizat nicio explicație convingătoare care să justifice alegerea unei metode neobișnuite pentru stabilirea nivelului redevenței.
         
      
            367
         
         
            Totuși, caracterul rezidual al redevenței respective implică pur și simplu că aceasta a fost calculată, în principiu, pornind de la stabilirea nivelului celorlalte cheltuieli și a veniturilor relevante, precum și de la o estimare a nivelului profitului impozabil al SMBV. În cazul în care parametrii respectivi ar fi fost identificați în mod corect, doar caracterul rezidual al redevenței nu ar exclude posibilitatea ca nivelul redevenței reziduale să corespundă valorii sale economice.
         
      
            368
         
         
            Trebuie să se observe că constatările efectuate în considerentele (287)-(289) ale deciziei atacate nu erau suficiente pentru a demonstra că redevența ar fi trebuit să fie stabilită la un nivel mai puțin ridicat decât cel consacrat de APA pentru întreaga perioadă cuprinsă între anii 2006 și 2014, în special pentru motivul că decizia atacată nu precizează care este nivelul redevenței pe care Comisia l‑ar fi considerat adecvat.
         
      
            369
         
         
            În plus, trebuie să se arate că, în contextul constatării efectuate în considerentul (289) al deciziei atacate, Comisia a făcut trimitere la nota de subsol 146 din decizia atacată, în care se arătau următoarele:
            „[Î]ntr‑o analiză care utilizează Royaltystat, pentru o perioadă de 2 trimestre în 2015 se arată că, din cele 168 de acorduri disponibile în baza de date în acest sector, prin care s‑a acordat licență doar pentru tehnologie, valoarea medie a redevenței a fost de 5 % din vânzări (pe baza a 143 dintre aceste acorduri în cazul cărora taxa de licență a fost stabilită ca procent din valoarea vânzărilor, nu din suma plătită pe unitate vândută). Dintre toate contractele disponibile în baza de date Royaltystat, nu a fost identificat niciun contract prin care să se plătească o remunerație pentru o tehnologie de prăjire a cafelei autorizată pe piață. O astfel de tehnologie a fost autorizată doar în anumite cazuri în combinație cu mărci comerciale.”
         
      
            370
         
         
            În această privință, trebuie să se constate, în primul rând, că aceste considerații au fost efectuate doar „[î]n scop ilustrativ”, în al doilea rând, că, deși Comisia arată că o redevență a fost plătită „în acest sector, prin care s‑a acordat licență doar pentru tehnologie” și că existau exemple pentru autorizarea unei „astfel de tehnologi[i] […] în combinație cu mărci comerciale”, ea nu explică totuși care ar fi nivelul adecvat al unei asemenea redevențe și, în al treilea rând, Comisia nu a explicat motivele pentru care considera că datele referitoare la anul 2015 erau în mod rezonabil previzibile la momentul încheierii APA în anul 2008.
         
      
            371
         
         
            Prin urmare, Comisia nu a demonstrat corespunzător cerințelor legale afirmația sa potrivit căreia, pentru întreaga perioadă cuprinsă între anii 2006 și 2014, nivelul redevenței nu avea legătură cu valoarea proprietății intelectuale pentru care fusese plătită și potrivit căreia, din acest motiv, i s‑a conferit SMBV un avantaj economic.
         
      
            372
         
         
            Rezultă că trebuie respins argumentul Comisiei potrivit căruia ea ar fi demonstrat în decizia atacată că redevența ar fi trebuit să fie stabilită la un nivel mai puțin ridicat decât cel consacrat de APA.
         
      
            373
         
         
            În consecință, al doilea aspect al celui de al treilea motiv în cauza T‑760/15 și al patrulea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16 trebuie admise, în măsura în care Regatul Țărilor de Jos și Starbucks contestă că Comisia a demonstrat, în cadrul celei de a doua laturi a raționamentului, că redevența plătită de SMBV către Alki ar fi trebuit să fie zero și că din aceasta rezulta un avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, fără a fi necesară examinarea argumentului Starbucks potrivit căruia Comisia ar fi fost obligată să stabilească un interval în condiții de concurență deplină pentru redevență.
         
      
      
         3.
       
         Cu privire la stabilirea anuală a costurilor legate de boabele de cafea verde (a treia latură a raționamentului)
      
   
   
            374
         
         
            Regatul Țărilor de Jos și Starbucks invocă în esență două critici împotriva analizei efectuate de Comisie în cadrul celei de a treia laturi a raționamentului deciziei atacate, potrivit căreia nivelul prețurilor boabelor de cafea verde era supraevaluat, în condițiile în care chestiunea dacă acesta se conforma principiului concurenței depline nu a făcut obiectul niciunei examinări în cadrul APA. Prin intermediul primei critici, Starbucks susține că a treia latură a raționamentului privește un element al costurilor SMBV care se afla în afara domeniului de aplicare al măsurii contestate, astfel cum este definită în decizia atacată. Prin intermediul celei de a doua critici, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks contestă constatarea potrivit căreia nivelul ratei marjei aplicat costurilor legate de boabele de cafea verde vândute de SCTC către SMBV nu ar fi conform cu un nivel de concurență deplină.
         
      
      
         a)
       
         Cu privire la chestiunea dacă prețul boabelor de cafea verde se afla în afara domeniului de aplicare al măsurii contestate
      
   
   
            375
         
         
            În ceea ce privește prima critică, Starbucks susține în esență că a treia latură a raționamentului Comisiei, referitor la prețul boabelor de cafea verde, vizează un element al costurilor SMBV care se afla în afara domeniului de aplicare al măsurii contestate, astfel cum este definită în decizia atacată. Astfel, Starbucks observă că Comisia nu a examinat chestiunea prețului cafelei verzi plasându‑se în momentul încheierii APA, respectiv în luna aprilie a anului 2008. Aceasta adaugă, în cadrul replicii, că unele argumente invocate în memoriul în apărare în cauza T‑636/16 arată că avantajele fiscale identificate de Comisie ce rezultă din prețul boabelor de cafea verde pentru anii 2011-2014 nu pot fi atribuite APA. Astfel, avantajele fiscale invocate ce rezultă din prețul boabelor de cafea verde nu ar putea fi atribuite APA, ci declarațiilor anuale care confirmă aceste prețuri și, prin urmare, s‑ar afla în afara domeniului de aplicare al „deciziei atacate”.
         
      
            376
         
         
            Comisia arată că din decizia atacată, precum și din memoriul în apărare în cauza T‑636/16 reiese cu claritate că prețul pentru boabele de cafea verde ar fi trebuit să fie examinat pentru a se stabili dacă nivelul acestui preț era prea ridicat și conducea la o reducere a profitului impozabil al SMBV.
         
      
            377
         
         
            În ceea ce privește domeniul de aplicare al măsurii contestate, astfel cum este stabilită prin decizia atacată, trebuie să se constate că, potrivit articolului 1 din decizia atacată, măsura care constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și care a fost pusă în aplicare de Regatul Țărilor de Jos, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE, este APA, „încheiat de Regatul Țărilor de Jos la 28 aprilie 2008 cu [SMBV]”. Din această dispoziție, precum și din definiția prezentată în considerentul (40) al deciziei atacate reiese că măsura contestată este, așadar, constituită numai din APA.
         
      
            378
         
         
            În această privință, trebuie să se constate că din dispozițiile APA (a se vedea punctele 12-16 de mai sus) rezultă că acesta stabilește metoda de calculare a remunerației SMBV pentru activitățile sale de producție și de distribuție, care servește la stabilirea bazei de impozitare în scopul efectuării plății de către SMBV a impozitului pe profit neerlandez. În acest context, deși APA se referă la prețul boabelor de cafea verde plătit de SMBV către SCTC, constatând că acele costuri sunt excluse din baza costurilor SMBV, acesta nu reglementează chestiunea nivelului prețurilor de transfer care ar trebui stabilit pentru achiziționarea boabelor de cafea verde. Astfel, trebuie să se distingă chestiunea dacă costul boabelor de cafea verde face parte din baza costurilor pentru calcularea bazei de impozitare de aceea de a ști care este cuantumul prețului de transfer al acestor tranzacții care a fost stabilit efectiv pentru un anumit an. Or, APA nu conține niciun element care să permită stabilirea acestui cuantum, astfel încât autoritățile neerlandeze nu au validat, în cadrul APA, cu privire la boabele de cafea verde, nici o metodă de stabilire a prețurilor de transfer, nici un nivel de prețuri.
         
      
            379
         
         
            Trebuie să se precizeze că, în lipsa stabilirii nivelului prețului pentru cumpărarea de boabe de cafea verde în cadrul APA, stabilirea prețului boabelor de cafea în fiecare an, în special pentru anii 2011-2014, ar fi trebuit să fie efectuată, după caz, în cadrul deciziilor de impunere anuale.
         
      
            380
         
         
            Rezultă că stabilirea anuală a nivelului costurilor boabelor de cafea verde nu a fost avută în vedere de APA și, în consecință, se afla în afara domeniului de aplicare al măsurii contestate. Această constatare nu este repusă în discuție de argumentele Comisiei.
         
      
            381
         
         
            În primul rând, Comisia consideră că APA, care constituie măsura contestată, ar fi trebuit să stabilească în prealabil prețul de transfer pentru boabele de cafea verde începând cu exercițiul fiscal 2011. Astfel, potrivit considerentului (447) al deciziei atacate, profiturile contabile ale SMBV rezultate din costurile boabelor de cafea verde pentru anii fiscali începând cu anul 2011 ar fi trebuit să fie stabilite la un nivel mai ridicat. Astfel, din considerentele (360) și (361) ale deciziei atacate reiese că, potrivit Comisiei, raportul privind prețurile de transfer a omis să examineze aspectul dacă prețul boabelor de cafea verde, plătit de SMBV către SCTC, era stabilit în condiții de concurență deplină. Potrivit Comisiei, aceasta „presupune” că metoda propusă în raportul respectiv pentru stabilirea profiturilor impozabile ale SMBV îi conferă acesteia din urmă un avantaj selectiv. În plus, Comisia a susținut în considerentul (348) al deciziei atacate că APA ar fi trebuit să stabilească în anul 2008 un preț în condiții de concurență deplină, de la care nu ar fi fost posibilă nicio abatere în 2011, în special o creștere a adaosului, cu excepția cazului în care acest preț ar fi fost înlocuit sau modificat în APA.
         
      
            382
         
         
            Totuși, trebuie să se constate că raportul privind prețurile de transfer nu conține nicio examinare a prețurilor de transfer aplicabile pentru tranzacții specifice precum prețul boabelor de cafea verde solicitat SMBV de SCTC. În schimb, acesta expune metoda de calculare a remunerației SMBV pentru activitățile sale de producție și de distribuție, care constituie baza impozabilă pentru impozitul pe profit neerlandez.
         
      
            383
         
         
            APA constă doar în obținerea unei confirmări în amonte a tratamentului fiscal al unui contribuabil. Or, o decizie anticipativă precum APA nu acoperă în mod necesar toate aspectele tratamentului fiscal al unui contribuabil, ci se poate limita să soluționeze anumite chestiuni precise. Reiese de altfel din pagina 28 din raportul privind prețurile de transfer că consilierul fiscal al grupului Starbucks a considerat că tranzacțiile referitoare la cafeaua verde erau tranzacții diferite de cele pentru care a fost solicitat APA.
         
      
            384
         
         
            Or, pe de o parte, Comisia nu a prezentat niciun element care să indice că, în dreptul neerlandez, care este dreptul relevant în această privință, chestiunea dacă nivelul prețului boabelor de cafea verde plătit de SMBV către SCTC era stabilit în condiții de concurență deplină ar fi trebuit examinată în cadrul APA.
         
      
            385
         
         
            Pe de altă parte, simplul fapt că APA nu stabilește în prealabil un nivel al prețului de transfer pentru boabele de cafea verde nu înseamnă, în sine, că APA, prin stabilirea metodei de determinare a remunerației SMBV, ar fi conferit un avantaj SMBV pentru activitățile sale de producție și de distribuție.
         
      
            386
         
         
            În al doilea rând, Comisia evidențiază în înscrisurile sale că punerea în aplicare tehnică a APA, prin deciziile de impunere anuale, constituie de asemenea acordarea unui ajutor. Totuși, o astfel de constatare nu decurge din decizia atacată. În această privință, Comisia se referă la articolul 1 din decizia atacată, care face trimitere la faptul că, în temeiul APA, SMBV poate „să își stabilească obligația fiscală de plată a impozitului pe profit în Regatul Țărilor de Jos o dată pe an pentru o perioadă de zece ani”. Comisia adaugă că decizia atacată face numeroase referiri la profitul impozabil al SMBV, astfel cum a fost stabilit de APA. În opinia sa, APA nu ar avea nicio valoare cu excepția situației în care este utilizat pentru „întocmirea declarațiilor de impunere”. În această privință, ea invocă considerentul (225) al deciziei atacate, care prevede că APA presupune o acceptare din partea administrației fiscale neerlandeze a unei alocări de profit propuse de Starbucks, pe baza căreia SMBV își stabilește obligația anuală de plată a impozitului pe profit față de Regatul Țărilor de Jos.
         
      
            387
         
         
            Spre deosebire de afirmațiile Comisiei, astfel cum au fost descrise mai sus, trebuie să se constate că deciziile de impunere anuale referitoare la SMBV nu pun în aplicare APA într‑un mod pur tehnic. Deși este, desigur, adevărat că APA și raportul privind prețurile de transfer pe care se întemeiază stabilesc în prealabil metoda de calculare a profitului impozabil al SMBV cu titlu de impozit pe profit neerlandez, acestea nu permiteau în niciun fel să se prevadă veniturile și cheltuielile anuale care erau declarate de SMBV în scopul tranzacțiilor reale care au avut loc în anul respectiv.
         
      
            388
         
         
            În plus, afirmația Comisiei potrivit căreia punerea în aplicare tehnică a APA prin deciziile de impunere anuale constituie de asemenea acordarea unui ajutor este eronată. Astfel, deciziile anuale de punere în aplicare a APA nu fac parte din măsura în cauză, astfel cum a fost definită de Comisie, și anume APA, după cum reiese din articolul 1 din decizia atacată. Mai exact, APA nu a stabilit profitul impozabil al SMBV pe baza costurilor boabelor de cafea verde și nici nu a tratat chestiunea stabilirii anuale a costurilor cu boabele de cafea verde. În plus, în decizia atacată Comisia nu a reproșat nicidecum autorităților neerlandeze că au conferit SMBV un avantaj pentru motivul excluderii costurilor boabelor de cafea verde din baza de impozitare, ci s‑a limitat să conteste faptul că autoritățile fiscale neerlandeze nu au controlat nivelul prețului acestora.
         
      
            389
         
         
            În orice caz, trebuie să se constate că nimic nu ar fi împiedicat Comisia să definească măsura contestată într‑un mod mai larg, astfel încât deciziile de impunere anuale referitoare la SMBV să fi fost acoperite de aceasta. Or, Comisia a limitat domeniul de aplicare al măsurii contestate doar la APA.
         
      
            390
         
         
            În plus, la punctul 248 de mai sus s‑a arătat că APA putea fi revocat sau modificat în perioada de valabilitate, cuprinsă între anii 2007 și 2017. Trebuie să se observe că, în decizia atacată, Comisia nu a considerat că faptul că autoritățile neerlandeze nu au revocat sau modificat APA în perioada sa de valabilitate pentru motivul că costurile boabelor de cafea verde erau excesive conferise SMBV un avantaj.
         
      
            391
         
         
            În consecință, critica potrivit căreia a treia latură a raționamentului privește un element al costurilor SMBV care se afla în afara domeniului de aplicare al măsurii contestate trebuie admisă. Dat fiind că nivelul costurilor boabelor de cafea verde pentru anii fiscali începând cu anul 2011 nu făcea parte din măsura contestată, Comisia nu putea solicita Regatului Țărilor de Jos, în conformitate cu articolul 2 alineatul (1) din decizia atacată coroborat cu considerentele (447) și (448), să recupereze diferența dintre cuantumul efectiv plătit cu titlu de impozit pe profit și suma care ar fi fost datorată dacă profitul contabil al SMBV rezultat din costurile boabelor de cafea verde pentru anii fiscali începând cu anul 2011 ar fi fost stabilit la un nivel mai ridicat.
         
      
      
         b)
       
         Cu privire la chestiunea dacă nivelul adaosului aplicat costurilor boabelor de cafea verde vândute de SCTC către SMBV nu era conform cu un nivel stabilit în condiții de concurență deplină
      
   
   
            392
         
         
            În orice caz, chiar presupunând că a treia latură a raționamentului privește un element al costurilor SMBV care era acoperit de măsura contestată, trebuie să se constate că ar trebui admisă și a doua critică prezentată la punctul 374 de mai sus. Astfel, de la bun început, trebuie amintit că costul boabelor de cafea verde cumpărate de SMBV este exclus din baza costurilor SMBV stabilită în APA. În esență, prețul boabelor de cafea verde care trebuie plătit de SMBV către SCTC cuprinde costuri ale mărfii SCTC și un adaos la aceste costuri.
         
      
            393
         
         
            Decizia atacată explică faptul că adaosul mediu la costurile cu boabe de cafea verde furnizate de SCTC pentru perioada 2005-2010 era de [confidențial] %, comparativ cu un adaos mediu de [confidențial] % în perioada 2011-2014. Marja brută din costurile produselor vândute aferentă pentru perioada 2005-2010 s‑ar fi ridicat la [confidențial] %, comparativ cu o marja brută medie din costurile produselor vândute de [confidențial] în perioada 2011-2014. Potrivit deciziei atacate, Starbucks a susținut că adaosul de [confidențial] % aplicabil, în medie, pentru perioada 2005-2010 corespundea unui adaos stabilit în condiții de concurență deplină. Comisia a presupus ulterior că creșterea adaosului începând din 2011 ar fi putut constitui o remunerație înregistrată de SMBV pentru activități de prăjire a cafelei. Întrucât adaosul de [confidențial] % este de asemenea în intervalul pentru remunerația funcției de aprovizionare prezentat de Starbucks în cadrul procedurii administrative, Comisia a concluzionat că adaosul de [confidențial] % la costurile cu boabe de cafea verde din perioada 2005-2010 a fost stabilit în condiții de concurență deplină. Întrucât Starbucks nu a furnizat, conform deciziei atacate, nicio justificare „valabilă” care să motiveze creșterea adaosului mediu la [confidențial] % începând din anul 2011, Comisia a considerat că nu ar trebui să se accepte nicio deducere aferentă din profiturile contabile ale SMBV ca urmare a creșterii respective.
         
      
            394
         
         
            Totuși, pentru a se ajunge la o aproximare fiabilă a unui adaos stabilit în condiții de concurență deplină pentru perioada care începe din anul 2011, Comisia a acceptat să majoreze adaosul mediu de [confidențial] % pentru perioada 2005-2010 cu costurile aferente Programului de practici C. A. F. E. și până la valoarea costurilor denumirii [confidențial]. Potrivit Comisiei, la sfârșitul anului 2014, aceste costuri reprezentau [confidențial] % din costurile cu boabe de cafea verde achiziționate de SCTC și [confidențial] % din prețul perceput de la SMBV. Un adaos stabilit în condiții de concurență deplină și înregistrat de SCTC începând din 2011 ar fi, prin urmare, de până la [confidențial] % din costurile cu boabe de cafea verde achiziționate de SCTC, corespunzător unei marje brute de până la [confidențial] % din prețul de vânzare a boabelor de cafea verde pe care SCTC îl percepea de la SMBV.
         
      
            395
         
         
            Comisia a concluzionat că adaosul mediu de [confidențial] % la costurile cu boabe de cafea verde furnizate de SCTC către SMBV, aplicat efectiv în perioada 2011-2014, nu reflectă, așadar, o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață în conformitate cu principiul concurenței depline.
         
      
            396
         
         
            Pe de o parte, trebuie să se constate că, astfel cum s‑a arătat la punctele 243-251 de mai sus, în împrejurările din speță, Comisia era obligată să se abțină de la orice apreciere întemeiată pe o situație ulterioară încheierii APA. Or, în decizia atacată, Comisia nu explică modul în care nivelul ridicat al costurilor cu boabe de cafea verde pentru anii fiscali începând cu anul 2011, pe care le menționează în considerentele (342)-(359) ale acestei decizii, ar fi fost previzibil la momentul adoptării APA, deși este vorba despre situația SMBV începând cu anul 2011. Prin urmare, Comisia nu a demonstrat că era îndreptățită să se întemeieze pe faptul că SCTC aplicase un adaos mai mare la costurile cu boabe de cafea verde pentru anii fiscali începând cu anul 2011.
         
      
            397
         
         
            Pe de altă parte, chiar presupunând că dezvoltarea adaosului începând cu anul 2011 a fost previzibilă la momentul încheierii APA, trebuie să se constate că abordarea Comisiei nu este convingătoare. Astfel, după cum susține Starbucks în mod întemeiat, Comisia sugerează că adaosul SCTC ar fi trebuit să fie stabilit la nivelul profitului mediu înaintea impozitului realizat de SCTC din vânzările sale intragrup în cursul exercițiilor anterioare anului 2008, deși asemenea tranzacții „controlate” (intragrup) anterioare nu pot servi pentru efectuarea unei analize comparative a prețurilor de transfer „care se bazează pe piață”.
         
      
            398
         
         
            În această privință, trebuie să se observe că Comisia susține că prețul pe care SMBV l‑a plătit SCTC era prea mare începând cu anul 2011. Trebuie amintit că este vorba despre un preț plătit în cadrul grupului Starbucks. Or, pentru a stabili un preț de transfer, Comisia ar fi trebuit să compare prețul plătit de SMBV către SCTC cu un preț pentru boabele de cafea verde pe care o întreprindere autonomă l‑ar fi plătit pe piață. Aceasta ar fi trebuit să stabilească un interval de prețuri pentru boabele de cafea verde pe care o întreprindere autonomă care desfășoară activități de prăjire aflată într‑o situație comparabilă cu cea a SMBV le‑ar fi plătit pe piață. Totuși, în loc să stabilească și să examineze o asemenea tranzacție necontrolată, Comisia și‑a limitat analiza la tranzacția controlată în discuție și a verificat numai plauzibilitatea structurii costurilor și a adaosurilor celeilalte părți (integrate) la tranzacția controlată în discuție, și anume SCTC.
         
      
            399
         
         
            Cu titlu ilustrativ, trebuie amintit că liniile directoare ale OCDE, în versiunea lor din anul 2010, la care Comisia face trimitere în mai multe rânduri în decizia atacată, enunță la punctele 3.24 și 3.25 următoarele:
            
                     „3.24
                  
                  
                     O tranzacție necontrolată comparabilă este o tranzacție între două părți independente care se poate compara cu tranzacția controlată examinată. Poate fi vorba despre o tranzacție comparabilă între o parte la tranzacția controlată și o parte independentă («comparable interne») sau între două întreprinderi independente, dintre care niciuna nu este implicată în tranzacția controlată («comparable externe»).
                  
               
                     3.25
                  
                  
                     Comparația dintre tranzacțiile controlate ale unui contribuabil și alte tranzacții controlate efectuate de același grup multinațional sau de un alt grup nu este relevantă pentru aplicarea principiului concurenței depline și, prin urmare, nu ar trebui utilizată de o administrație fiscală ca bază pentru efectuarea unei ajustări a prețurilor de transfer sau de un contribuabil pentru a‑și susține politica în materie de prețuri de transfer.”
                  
               
      
            400
         
         
            În acest context, Comisia admite că, în considerentele (342)-(361) ale deciziei atacate, nu urmărea să efectueze o analiză riguroasă a stabilirii prețurilor de transfer pentru a determina prețul, în conformitate cu principiul concurenței depline, pentru cafea verde în momentul în care a fost solicitat APA. Totuși, astfel cum s‑a arătat la punctul 154 de mai sus, Comisiei i‑ar fi revenit sarcina să justifice alegerea metodei de stabilire a prețurilor de transfer pe care o considera adecvată în speță pentru a examina nivelul prețurilor de transfer pentru o tranzacție intragrup.
         
      
            401
         
         
            Afirmația Comisiei potrivit căreia, în scopul aprecierii sale, nu avea nicidecum nevoie să enumere tranzacțiile externe comparabile pentru boabele de cafea verde ca urmare a faptului că „înțelesese” că adaosul mediu de [confidențial] % pentru perioada 2005-2010 corespundea unui adaos stabilit în condiții de concurență deplină în anul 2008 nu este suficientă ca justificare în această privință. Astfel, compararea tranzacției controlate cu tranzacții externe comparabile, pentru perioada ulterioară anului 2011, are drept scop să se determine dacă aceasta era stabilită în condiții de concurență deplină, iar faptul că o altă tranzacție controlată este prezumată a fi stabilită în condiții de concurență deplină, în perioada cuprinsă între anii 2005 și 2010, nu permite să se evite examinarea unor tranzacții externe comparabile pentru perioada ulterioară anului 2011. Simplul fapt că, potrivit Comisiei, corespondenții Starbucks nu au furnizat nicio justificare valabilă pentru creșterea adaosului începând cu anul 2011 nu demonstrează că prețul boabelor de cafea verde plătit de SMBV către SCTC pentru anii fiscali începând cu anul 2011 era stabilit la un nivel superior prețurilor pe care alți operatori comparabili de pe piață ar fi trebuit să le plătească.
         
      
            402
         
         
            Aceste considerații sunt suficiente pentru a concluziona că și a doua critică prezentată la punctul 374 de mai sus ar trebui admisă.
         
      
            403
         
         
            În consecință, astfel cum s‑a arătat la punctele 391 și 402 de mai sus, trebuie admisă critica potrivit căreia a treia latură a raționamentului privește un element al costurilor SMBV care se afla în afara domeniului de aplicare al măsurii contestate și că, prin intermediul acestei laturi a raționamentului, Comisia nu a demonstrat cu titlu suplimentar existența unui avantaj în favoarea SMBV, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
         
      
            404
         
         
            Prin urmare, motivul întemeiat pe faptul că, în cadrul primei-a treia laturi ale raționamentului, Comisia nu a demonstrat că APA conferise un avantaj SMBV, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, trebuie admis.
         
      
      E. Cu privire la contestarea raționamentului subsidiar privind existența unui avantaj fiscal în favoarea SMBV [considerentele (362)-(408) ale deciziei atacate]
   
   
            405
         
         
            Al patrulea motiv în cauza T‑760/15 și al treilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16 privesc raționamentul subsidiar al Comisiei cu privire la existența unui avantaj, care constă în a demonstra că, chiar presupunând că MMTN a putut fi utilizată în scopul stabilirii profitului impozabil al SMBV, normele de aplicare a acestei metode în cazul SMBV, astfel cum au fost validate în APA, ar fi eronate.
         
      
            406
         
         
            Acest raționament subsidiar se împarte în două aspecte. În cadrul primului aspect, Comisia a considerat că alegerea SMBV în calitate de „parte testată” în vederea aplicării MMTN, în locul Alki, era eronată (a patra latură a raționamentului). În cadrul celui de al doilea aspect, Comisia a apreciat că, chiar presupunând că partea care trebuia testată a fost efectiv SMBV, marja de profit a SMBV obținută după aplicarea MMTN nu este stabilită în conformitate cu principiul concurenței depline. Pe de o parte, Comisia a considerat că alegerea costurilor de exploatare ca indicator al nivelului de profit era eronată (a cincea latură a raționamentului). Pe de altă parte, aceasta a reținut că, în orice situație, ajustările aplicate marjei de profit pentru creșterea caracterului comparabil al SMBV cu întreprinderile comparabile erau inadecvate (a șasea latură a raționamentului).
         
      
            407
         
         
            MMTN, la care Comisia face trimitere în considerentele (72)-(74) ale deciziei atacate, este o metodă indirectă de stabilire a prețurilor de transfer. Aceasta constă în stabilirea, pornind de la o bază adecvată, a profitului net pe care îl realizează un contribuabil în cadrul unei tranzacții controlate sau al unor tranzacții controlate care sunt strâns legate sau continue. Pentru a se stabili această bază adecvată, trebuie să se aleagă un indicator al nivelului de profit, cum ar fi costurile, vânzările sau activele. Indicatorul profitului net obținut de contribuabil în cadrul unei tranzacții controlate trebuie stabilit prin referire la indicatorul profitului net pe care același contribuabil sau o întreprindere independentă îl realizează în cadrul unor tranzacții comparabile necontrolate. MMTN implică identificarea unei părți la tranzacție pentru care este testat un indicator.
         
      
            408
         
         
            Regatul Țărilor de Jos și Starbucks, care susțin că MMTN a fost aplicată în mod corect, contestă toate criticile formulate de Comisie în cadrul raționamentului său subsidiar în ceea ce privește existența unui avantaj.
         
      
            409
         
         
            În primul rând, primul aspect al celui de al patrulea motiv în cauza T‑760/15 și prima critică din cadrul celui de al treilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16 privesc identificarea SMBV ca fiind entitatea cea mai puțin complexă.
         
      
            410
         
         
            În al doilea rând, al doilea și al treilea aspect ale celui de al patrulea motiv în cauza T‑760/15 și a doua critică din cadrul celui de al treilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16 privesc identificarea funcțiilor principale ale SMBV și stabilirea profitului SMBV pe baza costurilor de exploatare.
         
      
            411
         
         
            În al treilea rând, al patrulea aspect al celui de al patrulea motiv în cauza T‑760/15 și a treia critică din cadrul celui de al treilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16 privesc alegerea ajustărilor destinate creșterii caracterului comparabil al SMBV cu întreprinderile comparabile. Va trebui să se examineze, în mod succesiv, fiecare dintre aceste critici.
         
      
            412
         
         
            În plus, Starbucks arată că raționamentul subsidiar al Comisiei în ceea ce privește existența unui avantaj [considerentele (362)-(408) ale deciziei atacate] este afectat de nemotivare. Ea reproșează Comisiei că a criticat modul în care MMTN a fost aplicată fără a demonstra că o mai bună aplicare a acestei metode ar fi condus la un profit mai mare pentru SMBV.
         
      
      
         1.
       
         Cu privire la identificarea SMBV ca fiind entitatea cea mai complexă (a patra latură a raționamentului)
      
   
   
            413
         
         
            Prin intermediul primului aspect al celui de al patrulea motiv în cauza T‑760/15, Regatul Țărilor de Jos arată că argumentul Comisiei potrivit căruia, întrucât SMBV era entitatea cea mai complexă, ea nu putea fi identificată ca partea care trebuia testată în vederea aplicării MMTN este eronat. Astfel, acesta arată că era corect să se aleagă SMBV pentru a asigura aplicarea MMTN. Pe de o parte, simpla împrejurare că Alki este titulara drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire, precum și a mărcii Starbucks pentru regiunea EOMA justifica nedesemnarea acesteia ca parte care trebuia testată în vederea aplicării MMTN. Pe de altă parte, funcțiile SMBV ar fi mai puțin complexe decât cele ale Alki. Niciunul dintre argumentele invocate de Comisie în decizia atacată în ceea ce privește funcțiile și riscurile asumate de SMBV nu ar fi de natură să repună în discuție această constatare. În plus, Regatul Țărilor de Jos susține că Comisia nu a calculat profitul care ar fi trebuit să fie imputat Alki în cazul în care MMTN i‑ar fi fost aplicată și, în consecință, nu a demonstrat că aplicarea MMTN pe care o are în vedere ar fi condus la un profit mai mare pentru SMBV.
         
      
            414
         
         
            În cadrul primei critici din al treilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16, Starbucks arată că SMBV a fost calificată în mod întemeiat, în raportul privind prețurile de transfer, drept entitatea cea mai puțin complexă în raport cu Alki. Pe de o parte, aceasta arată că SMBV desfășoară activități de rutină cu un risc scăzut de prăjire și de ambalare a cafelei, precum și de sprijin administrativ și logistic. Pe de altă parte, Starbucks consideră că Alki este în mod necesar entitatea cea mai complexă, din moment ce exploatează drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire, aspect care nu ar fi contestat de Comisie, și că suportă riscurile referitoare la activitățile SMBV, în conformitate cu prevederile contractului de servicii de prăjire a cafelei. Starbucks reproșează Comisiei că nu a efectuat o analiză adecvată a funcțiilor SMBV, nici a celor ale Alki.
         
      
            415
         
         
            În plus, Starbucks susține că decizia atacată este afectată de nemotivare. Aceasta arată că nu s‑a demonstrat de către Comisie că identificarea în mod greșit a SMBV ca fiind entitatea cea mai puțin complexă i‑ar fi conferit un avantaj. Ea susține că decizia atacată nu precizează care ar fi fost profitul impozabil al SMBV în cazul în care Alki ar fi fost desemnată entitatea cea mai puțin complexă, nici modul în care MMTN ar fi trebuit să fie aplicată Alki.
         
      
            416
         
         
            Comisia contestă aceste argumente. Ea susține că a demonstrat corespunzător cerințelor legale, în decizia atacată, că alegerea SMBV în calitate de entitate care trebuia testată în scopul aplicării MMTN era eronată și nu permitea să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat conform cu principiul concurenței depline.
         
      
            417
         
         
            În primul rând, Comisia arată că împrejurarea că raportul privind prețurile de transfer nu conține o analiză funcțională completă a SMBV și a Alki este suficientă pentru a considera că metoda reținută în cadrul APA nu permite să se ajungă la un rezultat conform cu principiul concurenței depline. În al doilea rând, Comisia susține că liniile directoare ale OCDE nu permit susținerea poziției Regatului Țărilor de Jos și a Starbucks cu privire la alegerea părții care trebuia testată. În al treilea rând, Comisia arată că complexitatea părții care trebuia testată este legată de cea a celeilalte entități care ia parte la tranzacția ce urmează a fi testată și că, din această perspectivă, Alki este mai puțin complexă decât SMBV. În al patrulea rând, Comisia arată că argumentul potrivit căruia nu ar fi efectuat o analiză funcțională adecvată a SMBV și a Alki este inadmisibil, întrucât este vorba despre un argument nou, prezentat pentru prima dată în stadiul replicii. Aceasta subliniază că, în orice caz, argumentul respectiv este nefondat.
         
      
            418
         
         
            În al cincilea rând, în ceea ce privește nemotivarea invocată de Starbucks, Comisia răspunde că a concluzionat în considerentul (377) al deciziei atacate că, întrucât aplicarea MMTN a pornit de la o premisă deficientă, aceasta nu permitea să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață și conferea astfel un avantaj SMBV. Aceasta precizează că, în cazul în care Alki ar fi fost considerată ca fiind entitatea cea mai complexă, analiza funcțiilor sale ar fi demonstrat că ea nu ar fi avut dreptul la o remunerație, astfel încât toate profiturile ar fi trebuit să fie atribuite SMBV.
         
      
            419
         
         
            În esență, părțile sunt în dezacord cu privire la chestiunea dacă raportul privind prețurile de transfer, astfel cum a fost validat în APA, a identificat în mod corect SMBV ca fiind entitatea care trebuia testată în vederea aplicării MMTN și, pe de altă parte, la chestiunea dacă Comisia a motivat suficient considerațiile pentru care a apreciat că eroarea în ceea ce privește identificarea entității care trebuia testată a determinat o reducere a profitului impozabil al SMBV.
         
      
            420
         
         
            Trebuie să se examineze, în primul rând, independent de chestiunea dacă entitatea care trebuia testată era SMBV sau Alki, dacă Comisia și‑a îndeplinit obligația de motivare.
         
      
            421
         
         
            În această privință, reiese dintr‑o jurisprudență constantă că motivarea impusă de articolul 296 al doilea paragraf TFUE trebuie să fie adaptată naturii actului în cauză și să menționeze în mod clar și neechivoc raționamentul instituției care a emis actul, astfel încât să dea posibilitatea persoanelor interesate să ia cunoștință de temeiurile măsurii luate, iar instanței competente, să își exercite controlul. Cerința motivării trebuie apreciată în funcție de împrejurările cauzei, în special de conținutul actului, de natura motivelor invocate și de interesul de a primi explicații propriu destinatarului actului sau altor persoane vizate în mod direct și individual de acesta. Nu este obligatoriu ca motivarea să specifice toate elementele de fapt și de drept pertinente, având în vedere că problema dacă motivarea unui act respectă condițiile impuse de articolul 296 al doilea paragraf TFUE trebuie să fie apreciată nu numai prin prisma modului de redactare, ci și în funcție de contextul său, precum și de ansamblul normelor juridice care guvernează materia respectivă (a se vedea Hotărârea din 15 iulie 2004, Spania/Comisia, C‑501/00, EU:C:2004:438, punctul 73 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 22 ianuarie 2013, Salzgitter/Comisia, T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30, punctele 112 și 113 și jurisprudența citată).
         
      
            422
         
         
            În speță, Comisia a arătat, în secțiunea 9.2.3.4 din decizia atacată, că alegerea SMBV în calitate de entitate care trebuia testată, în scopul aplicării MMTN, conferise un avantaj SMBV.
         
      
            423
         
         
            Mai întâi, în considerentul (364) al deciziei atacate, Comisia a arătat că raportul privind prețurile de transfer ar fi trebuit să realizeze o comparație a funcțiilor îndeplinite de fiecare parte la tranzacțiile aferente.
         
      
            424
         
         
            În continuare, Comisia a apreciat, în considerentele (365)-(368) ale deciziei atacate, că alegerea SMBV, în calitate de parte testată, nu ar fi conformă cu prevederile liniilor directoare ale OCDE în versiunile lor din anul 1995 și din anul 2010, în temeiul cărora partea care trebuia testată ar fi cea ale cărei funcții ar fi cele mai puțin complexe în rândul entităților care sunt părți la tranzacția controlată.
         
      
            425
         
         
            În sfârșit, în urma unei analize a funcțiilor SMBV și Alki, Comisia a concluzionat că raportul privind prețurile de transfer a desemnat în mod greșit SMBV ca având funcția cea mai puțin complexă în raport cu Alki [considerentele (369)-(376) ale deciziei atacate].
         
      
            426
         
         
            În considerentul (377) al deciziei atacate, Comisia a concluzionat că, în consecință, întrucât metodologia pentru stabilirea bazei de impozitare a SMBV în raportul privind prețurile de transfer a pornit de la premisa deficientă că SMBV ar trebui să fie partea testată pentru aplicarea MMTN, metodologia respectivă nu determină o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață în conformitate cu principiul concurenței depline. Comisia adaugă că, întrucât aprobarea metodologiei respective prin APA determină o reducere a obligației fiscale a SMBV pe baza sistemului general neerlandez de impozit pe profit, în comparație cu întreprinderile autonome al căror profit impozabil în cadrul acestui sistem este determinat de piață, ar trebui să se considere că APA conferă SMBV un avantaj selectiv, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
         
      
            427
         
         
            Or, astfel cum s‑a arătat la punctul 201 de mai sus, simpla constatare a nerespectării cerințelor metodologice în materia determinării prețurilor de transfer nu este suficientă pentru a stabili existența unui ajutor de stat în sensul articolului 107 TFUE. În plus, Comisia trebuie să demonstreze că erorile metodologice pe care le‑a identificat nu permit să se ajungă la o aproximare a unui rezultat conform cu principiul concurenței depline și că ele au condus la o reducere a profitului impozabil în raport cu un profit care ar fi fost calculat în conformitate cu principiul concurenței depline.
         
      
            428
         
         
            Prin urmare, în cadrul examinării avantajului în sensul articolului 107 TFUE, pentru a‑și îndeplini obligația de motivare, astfel cum este prezentată la punctul 421 de mai sus, Comisia era obligată să indice motivele pentru care considerase că eroarea în ceea ce privește alegerea entității care trebuia testată a avut ca efect diminuarea nivelului de profit impozabil al SMBV în asemenea proporții încât nu corespundea unei aproximări fiabile a unui rezultat conform cu principiul concurenței depline, conducând astfel la o reducere a sarcinii fiscale a SMBV.
         
      
            429
         
         
            Or, trebuie să se constate că Starbucks susține în mod întemeiat că decizia atacată nu conține niciun element care să permită înțelegerea motivelor pentru care Comisia a considerat că eroarea în identificarea entității care trebuia testată în scopul aplicării MMTN ar fi conferit un avantaj SMBV.
         
      
            430
         
         
            Pe de o parte, deși Comisia a indicat în considerentul (377) al deciziei atacate că eroarea cu privire la entitatea care trebuia testată conferise un avantaj SMBV, acest considerent nu cuprinde o motivare suficientă. Astfel, după cum reiese din cuprinsul punctului 422 de mai sus, Comisia s‑a limitat să afirme că eroarea privind stabilirea entității care trebuia testată conducea la o reducere a profitului impozabil. Aceasta nu furnizează niciun element de natură să stabilească faptul că aplicarea MMTN în cazul Alki și alocarea către SMBV a profiturilor reziduale ar fi condus la un profit impozabil mai mare pentru SMBV.
         
      
            431
         
         
            Pe de altă parte, celelalte considerente ale deciziei atacate nu conțin niciun element care să permită înțelegerea motivelor pentru care Comisia a considerat că profitul impozabil al SMBV ar fi fost mai mare în cazul în care MMTN ar fi fost aplicată Alki, iar nu SMBV.
         
      
            432
         
         
            În lumina acestor considerații, trebuie să se constate că Comisia nu a prezentat motivele pentru care a considerat că alegerea SMBV ca parte care trebuia testată în vederea aplicării MMTN a condus la o reducere a profitului impozabil al SMBV. Prin urmare, Comisia nu a demonstrat în ce măsură această eroare ar conferi un avantaj SMBV, cu încălcarea obligației sale de motivare, astfel cum rezultă din articolul 296 al doilea paragraf TFUE.
         
      
            433
         
         
            În orice caz, trebuie să se constate de asemenea că raționamentul Comisiei în ceea ce privește alegerea entității care trebuia testată este eronat. Astfel, chiar presupunând că Comisia a putut controla APA în lumina liniilor directoare ale OCDE în versiunea lor din anul 1995, astfel cum au fost disponibile în luna aprilie a anului 2008, și că a putut deduce existența unui avantaj din neconformitatea cu cerințele cuprinse în liniile directoare respective, acestea din urmă nu prevăd o regulă strictă în ceea ce privește identificarea părții care urma să fie testată.
         
      
            434
         
         
            Mai exact, astfel cum arată în mod întemeiat Regatul Țărilor de Jos și Starbucks, punctul 3.43 din liniile directoare ale OCDE în versiunea lor din anul 1995 prevăd că întreprinderea asociată căreia i se aplică MMTN trebuie să fie întreprinderea pentru care pot fi identificate date fiabile cu privire la operațiunile cele mai strâns comparabile. Se precizează în continuare că aceasta implică adesea alegerea întreprinderii asociate care este cea mai puțin complexă dintre întreprinderile vizate de tranzacție și care nu are active necorporale de valoare sau active unice. Rezultă de aici că liniile directoare nu impun în mod necesar să se aleagă entitatea cea mai puțin complexă, ci că acestea consiliază doar alegerea entității pentru care sunt disponibile cele mai multe date fiabile.
         
      
            435
         
         
            Or, Comisia nu demonstrează că au fost disponibile date mai fiabile pentru a aplica MMTN în cazul Alki. Trebuie să se arate în special că, pe de o parte, obiectul APA este acela de a determina nivelul de profit impozabil al SMBV, iar nu pe cel al Alki, și că, pe de altă parte, Alki era un terț față de procedura de stabilire a situației fiscale a SMBV în Țările de Jos.
         
      
            436
         
         
            Pe de altă parte, existența acestei recomandări nu înseamnă nicidecum că alegerea uneia sau a celeilalte entități în calitate de entitate care trebuie testată va avea în mod necesar o influență asupra prețului de transfer obținut și că alegerea entității celei mai complexe în calitate de entitate care trebuie testată nu permite să se ajungă la un rezultat conform cu principiul concurenței depline.
         
      
            437
         
         
            Astfel, deși alegerea entității celei mai puțin complexe în calitate de parte care trebuia testată urmărește să limiteze erorile, nu este nicidecum exclus ca aplicarea MMTN entității celei mai complexe să poată conduce la un rezultat conform cu principiul concurenței depline. În plus, în măsura în care profiturile reziduale sunt atribuite celeilalte părți, rezultatul ar trebui, teoretic, să fie același, indiferent de entitatea testată.
         
      
            438
         
         
            În consecință, trebuie admise primul aspect al celui de al patrulea motiv în cauza T‑760/15 și prima critică din cadrul celui de al treilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16, fără a fi necesară examinarea argumentului Starbucks prin care se contestă admisibilitatea anumitor argumente prezentate de Comisie.
         
      
      
         2.
       
         Cu privire la analiza funcțiilor SMBV și la stabilirea profitului SMBV pe baza costurilor de exploatare (a cincea latură a raționamentului)
      
   
   
            439
         
         
            Prin intermediul celui de al doilea și al celui de al treilea aspect ale celui de al patrulea motiv în cauza T‑760/15, Regatul Țărilor de Jos arată că Comisia a considerat în mod eronat, pe de o parte, că funcțiile principale ale SMBV erau revânzarea de produse pe bază de cafea și de altă natură în locul unde are loc activitatea de prăjire și, pe de altă parte, că costurile de exploatare nu erau un indicator al nivelului de profit adecvat.
         
      
            440
         
         
            În primul rând, Regatul Țărilor de Jos susține în esență că Comisia a considerat în mod eronat că funcția principală a SMBV era revânzarea în locul activității de prăjire. În al doilea rând, Regatul Țărilor de Jos susține că, întrucât Comisia a considerat în mod eronat că funcția principală a SMBV era revânzarea, constatarea sa potrivit căreia indicatorul nivelului de profit adecvat erau vânzările este de asemenea incorectă. În al treilea rând, Regatul Țărilor de Jos arată că analiza de comparabilitate alternativă propusă de Comisie în considerentele (395)-(398) ale deciziei atacate nu demonstrează că stabilirea profitului SMBV pe baza cifrei de afaceri ar fi condus la un profit impozabil mai mare pentru SMBV.
         
      
            441
         
         
            În cadrul celei de a doua critici din al treilea aspect al celui de al doilea motiv, Starbucks reproșează de asemenea Comisiei că a considerat în mod eronat că funcția principală a SMBV era revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea în locul prăjirii acesteia și că a dedus din această situație că vânzările, iar nu costurile de exploatare, erau indicatorul nivelului de profit adecvat. Ea susține în această privință că costurile de exploatare ar constitui un bun indicator al nivelului de profit al SMBV. În plus, Starbucks arată că Comisia nu a demonstrat că eroarea la stabilirea funcțiilor SMBV îi conferise un avantaj, în măsura în care analiza de comparabilitate a Comisiei este afectată de erori semnificative.
         
      
            442
         
         
            Comisia susține că a demonstrat în mod corect că funcția principală a SMBV era revânzarea și că, în consecință, vânzările, iar nu costurile de exploatare, erau indicatorul nivelului de profit relevant pentru SMBV.
         
      
            443
         
         
            În primul rând, Comisia susține că SMBV acționează în principal în calitate de revânzător.
         
      
            444
         
         
            În al doilea rând, Comisia contestă argumentele Regatului Țărilor de Jos și ale Starbucks prin care se urmărește să se demonstreze că a considerat în mod eronat că vânzările erau indicatorul nivelului de profit relevant. Aceasta arată că, din moment ce a demonstrat că funcția principală a SMBV era revânzarea, ea a reproșat în mod întemeiat autorităților neerlandeze faptul că au validat utilizarea costurilor de exploatare ca indicator al nivelului de profit și că a putut considera că indicatorul nivelului de profit relevant era reprezentat de vânzări.
         
      
            445
         
         
            În plus, Comisia arată că profitul din vânzările de produse de altă natură decât cafeaua trebuie să fie imputat SMBV și nu poate fi plătit, prin intermediul unei redevențe, către Alki, care nu se află pe o poziție care să îi permită să obțină profituri pornind de la revânzarea de produse de altă natură decât cafeaua.
         
      
            446
         
         
            În al treilea rând, Comisia contestă argumentele Regatului Țărilor de Jos și ale Starbucks potrivit cărora analiza sa cu privire la elementele comparabile ar fi afectată de mai multe erori.
         
      
            447
         
         
            În al patrulea rând, Comisia contestă criticile formulate de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks potrivit cărora nu ar fi demonstrat că o mai bună aplicare a MMTN ar fi condus la un profit impozabil mai mare pentru SMBV.
         
      
            448
         
         
            Pe de o parte, Comisia arată că aceste critici sunt lipsite de relevanță pentru aprecierea validității deciziei atacate. Astfel, Comisiei nu i s‑a părut necesar să propună o metodă de recuperare pentru raționamentul său subsidiar din moment ce nu era de acord cu utilizarea MMTN în cazul SMBV.
         
      
            449
         
         
            Pe de altă parte, Comisia susține că aceste observații nu sunt întemeiate, din moment ce a efectuat o analiză pe baza funcției de revânzător a SMBV și a calculat o remunerație pentru SMBV pe baza unei marje la vânzări. Considerentul (400) al deciziei atacate, în care a admis că acest calcul nu era destinat să calculeze remunerația stabilită în condiții de concurență deplină a SMBV, nu ar repune în discuție faptul că analiza sa de comparație ar fi fost efectuată pentru a demonstra că o mai bună aplicare a MMTN ar fi condus la un profit impozabil mai mare pentru SMBV.
         
      
            450
         
         
            În esență, părțile sunt în dezacord cu privire la chestiunea dacă Comisia a demonstrat că erorile pe care le‑a identificat în ceea ce privește analiza funcțiilor SMBV și alegerea indicatorului nivelului de profit au conferit un avantaj SMBV.
         
      
            451
         
         
            Cu titlu introductiv, trebuie să se constate că, deși în cererea introductivă formulată în cauza T‑760/15 aceste chestiuni fac obiectul a două critici distincte tratate în secțiuni separate, chestiunile legate de identificarea funcțiilor SMBV și de alegerea indicatorului nivelului de profit sunt indisociabile. Astfel, din considerentele (386) și (400) ale deciziei atacate rezultă că aceste două chestiuni fac parte din una și aceeași demonstrație potrivit căreia APA ar fi conferit un avantaj SMBV.
         
      
            452
         
         
            Astfel, într‑o primă etapă, Comisia a constatat că funcția principală a SMBV era revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea, iar nu activitatea de prăjire a cafelei [considerentele (380)-(386) ale deciziei atacate].
         
      
            453
         
         
            Într‑o a doua etapă, pe baza acestei constatări, Comisia a afirmat că vânzările erau un indicator al nivelului de profit mai adecvat decât costurile de exploatare [considerentele (387)-(391) ale deciziei atacate]. Comisia a considerat în esență că, pentru perioada cuprinsă între anii 2008 și 2014, alegerea costurilor de exploatare ca indicator al nivelului de profit nu ar reflecta puternica creștere a vânzărilor și astfel a profitului SMBV obținut din activitatea sa de revânzare. Comisia a dedus de aici că profitul obținut din vânzări era transferat în mod nejustificat către Alki prin intermediul redevenței, deși aceasta din urmă nu era în măsură să genereze profiturile respective.
         
      
            454
         
         
            Caracterul indisociabil al celor două etape prezentate la punctele 452 și 453 de mai sus reiese, pe de o parte, din faptul că Comisia nu deduce nicio concluzie în ceea ce privește existența unui avantaj selectiv pornind doar de la constatarea erorii în identificarea funcțiilor SMBV și, pe de altă parte, din faptul că Comisia deduce eroarea în alegerea indicatorului privind nivelul de profit al SMBV din eroarea în identificarea funcțiilor SMBV.
         
      
            455
         
         
            Într‑o a treia etapă, Comisia a urmărit de asemenea să „ilustreze” incidența erorii în stabilirea funcțiilor principale ale SMBV și alegerea indicatorului privind nivelul de profit în legătură cu nivelul de profit al SMBV. În aceste condiții, Comisia a efectuat propria analiză funcțională pornind de la premisa că funcția principală a SMBV era revânzarea [considerentele (392)-(400) ale deciziei atacate].
         
      
            456
         
         
            Din motive de claritate, trebuie să se observe că, prin acest raționament, pe de o parte, Comisia nu repune în discuție alegerea MMTN în speță și că, pe de altă parte, aceasta nu susține că indicatorul nivelului de profit reținut în cadrul APA, și anume costurile de exploatare, ar fi trebuit să includă alte elemente de costuri, dar susține că în cadrul APA ar fi trebuit să fie utilizat un indicator al nivelului de profit complet distinct de costuri.
         
      
            457
         
         
            Pentru a examina dacă Comisia a reușit să demonstreze că alegerea indicatorului de nivel de profit a condus la un rezultat care nu este conform cu principiul concurenței depline trebuie, așadar, să se examineze mai întâi demonstrația Comisiei efectuată în cadrul primei și al celei de a doua etape [considerentele (380)-(391) ale deciziei atacate], apoi analiza sa de comparabilitate efectuată în cadrul celei de a treia etape a raționamentului său [considerentele (392)-(400) ale deciziei atacate].
         
      
      
         a)
       
         Cu privire la alegerea indicatorului privind nivelul de profit
      
   
   
            458
         
         
            În decizia atacată, Comisia a considerat că funcția principală a SMBV era revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea. Comisia a întemeiat în principal acest raționament pe faptul că, în anul 2007, numai [confidențial] % din veniturile SMBV ar fi fost obținute din vânzarea de cafea prăjită. Prin comparație, [confidențial] % din veniturile SMBV ar fi fost obținute din vânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea, care corespund cu faptul că Starbucks ar identifica modul în care activitatea de prestare de servicii logistice și administrative, și o parte substanțială a personalului SMBV era alocată acestei activități.
         
      
            459
         
         
            Pe baza acestei constatări, Comisia a considerat că vânzările erau un indicator al nivelului de profit adecvat. În considerentul (387) al deciziei atacate, Comisia a arătat mai întâi că, potrivit punctului 2.87 din liniile directoare ale OCDE, în versiunea lor din anul 2010, vânzările sau cheltuielile de exploatare asociate distribuție puteau fi un indicator al nivelului de profit adecvat. În continuare, în considerentul (388) al deciziei atacate, Comisia a constatat că, în speță, vânzările ar reprezenta un indicator mai adecvat al funcției de revânzare generatoare de profit a SMBV întrucât profiturile acesteia din urmă sunt generate și înregistrate prin aplicarea unei marje la produsele distribuite. În plus, potrivit Comisiei, între anii 2008 și 2014, vânzările totale ale SMBV au crescut practic de trei ori, în timp ce „marja brută” a crescut de peste două ori în cursul aceleiași perioade, iar, prin comparație, costurile de exploatare ale SMBV au crescut doar cu 6 %. Comisia a dedus astfel din această împrejurare că costurile de exploatare nu puteau fi un indicator al nivelului de profit adecvat. Pe baza acestei constatări, în considerentul (389) al deciziei atacate, Comisia a afirmat că plata unei redevențe către Alki, corespunzătoare profitului rezidual, avea ca efect transferarea unei părți din profitul SMBV legat de revânzare către Alki, în timp ce aceasta din urmă, ca urmare a capacităților sale de exploatare limitate, nu era în măsură să genereze profituri pentru această activitate. Ea a concluzionat, așadar, că toate profiturile ar fi trebuit să fie alocate SMBV.
         
      
            460
         
         
            Totuși, trebuie să se constate că, chiar presupunând că Comisia nu a săvârșit o eroare prin faptul că a considerat că funcția principală a SMBV era revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea, analiza sa nu este suficientă pentru a demonstra că un indicator al nivelului de profit întemeiat pe costurile de exploatare nu putea conduce la un rezultat conform cu principiul concurenței depline.
         
      
            461
         
         
            În primul rând, trebuie să se arate că, astfel cum a constatat însăși Comisia în considerentul (387) al deciziei atacate, din cuprinsul punctului 2.87 din liniile directoare ale OCDE, în versiunea lor din anul 2010, reiese că vânzările sau costurile de exploatare legate de distribuție puteau fi un indicator al unui nivel de profit adecvat. Rezultă de aici că, presupunând chiar că este corectă premisa Comisiei potrivit căreia funcția principală a SMBV era revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea, nu este exclus, în principiu, ca acele costuri de exploatare să fi putut constitui un indicator al nivelului de profit adecvat.
         
      
            462
         
         
            În măsura în care Regatul Țărilor de Jos contestă aprecierea Comisiei potrivit căreia revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea constituia o bază adecvată pentru stabilirea profitului net al SMBV, trebuie amintit că din liniile directoare ale OCDE, pe care Comisia și‑a întemeiat analiza, în special din cuprinsul punctelor 1.42, 3.2 și 3.26 din versiunea lor din anul 1995, care corespund în esență punctelor 2.57, 2.58 și 3.9 din versiunea lor din anul 2010, rezultă că MMTN constă în stabilirea, pornind de la o bază adecvată, a profitului net pe care îl realizează un contribuabil în cadrul unei tranzacții controlate sau al unor tranzacții controlate care sunt strâns legate sau continue. Rezultă că MMTN servește la stabilirea nivelului unui preț de transfer pentru un tip de tranzacție sau pentru tranzacții strâns legate sau continue în temeiul unei analize a funcțiilor principale legate de această tranzacție sau de aceste tranzacții. Totuși, aceasta nu are ca obiectiv stabilirea nivelului profitului pentru activitatea globală a unei întreprinderi, care constă în tipuri de tranzacții variate, în temeiul identificării unei singure funcții principale, ignorând celelalte funcții îndeplinite de această întreprindere. Un asemenea procedeu nu ar fi conform cu punctul 3.4 din liniile directoare ale OCDE, în versiunea lor din anul 1995, care corespunde punctului 2.7 din liniile directoare ale OCDE, în versiunea lor din anul 2010, potrivit căruia se prevede:
            „În niciun caz, metodele profitului tranzacțional nu trebuie să fie utilizate astfel încât să conducă la o supraimpozitare a întreprinderilor doar pentru că acestea obțin profituri mai mici decât media sau, dimpotrivă, la o subimpozitare a întreprinderilor care obțin profituri mai mari decât media. Nu există niciun motiv, în cadrul principiului concurenței depline, să se impună o sarcină fiscală suplimentară întreprinderilor care sunt mai puțin performante decât media sau, dimpotrivă, să se subimpoziteze întreprinderile care sunt mai performante decât media, atunci când motivele pentru succesul sau insuccesul lor sunt imputabile unor factori comerciali.”
         
      
            463
         
         
            În acest context, pe de o parte, trebuie să se arate că, în decizia atacată, Comisia a susținut că funcțiile SMBV legate de revânzarea produselor pe bază de cafea și a celor legate de activitatea de prăjire nu aveau o importanță neglijabilă. În consecință, aceste două funcții, iar nu una sau cealaltă, trebuiau luate în considerare în vederea stabilirii remunerației SMBV.
         
      
            464
         
         
            Pe de altă parte, în orice caz, în decizia atacată, Comisia nu a demonstrat că, în împrejurările speței, toate tranzacțiile intragrup ale SMBV care erau relevante pentru stabilirea profitului său impozabil erau strâns legate sau continue, astfel încât se putea stabili un singur nivel de prețuri pentru remunerația lor.
         
      
            465
         
         
            Această constatare este suficientă pentru a înlătura poziția Comisiei potrivit căreia vânzările altor produse decât cele pe bază de cafea erau un indicator al nivelului de profit care putea fi utilizat pentru ansamblul activității SMBV.
         
      
            466
         
         
            În al doilea rând, în orice caz, argumentele Comisiei prin care se urmărește înlăturarea, în speță, a utilizării costurilor de exploatare ca indicator al nivelului de profit nu sunt convingătoare.
         
      
            467
         
         
            Pe de o parte, trebuie să se constate că analiza Comisiei, efectuată în considerentele (388) și (389) ale deciziei atacate, se întemeiază pe date ulterioare încheierii APA. Or, astfel cum s‑a constatat la punctul 251 de mai sus, în împrejurările din prezenta cauză, Comisia nu își putea întemeia analiza pe informații care nu erau disponibile sau previzibile în mod rezonabil la momentul încheierii APA, respectiv în luna aprilie a anului 2008. În speță, Comisia nu a demonstrat că datele referitoare la vânzările SMBV, precum și la costurile sale în perioada cuprinsă între anii 2008 și 2014 erau previzibile în mod rezonabil, astfel încât aceasta nu își putea întemeia analiza pe aceste date.
         
      
            468
         
         
            Pe de altă parte, chiar presupunând că datele referitoare la activitatea SMBV între anii 2008 și 2014 ar fi putut fi utilizate de Comisie, trebuie să se constate că afirmația potrivit căreia vânzările efectuate de SMBV ar fi crescut de trei ori în condițiile în care costurile de exploatare ar fi crescut cu doar 6 % în aceeași perioadă nu este suficientă pentru a repune în discuție alegerea costurilor de exploatare ca un indicator al nivelului de profit.
         
      
            469
         
         
            Într‑adevăr, trebuie amintit că, astfel cum s‑a constatat la punctul 458 de mai sus, argumentele Comisiei se întemeiază pe premisa că funcția principală a SMBV este revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea. Or, pe de o parte, cifrele invocate de Comisie privesc, după cum ea însăși indică, vânzările totale și „marja brută” a SMBV, ceea ce include în mod necesar vânzările de cafea și de produse din cafea. În plus, în ceea ce privește „marja brută”, aceasta este egală cu profitul brut, cu alte cuvinte cu diferența dintre cifra de afaceri aferentă vânzărilor și costurile mărfurilor vândute, împărțită la vânzări (a se vedea nota de subsol 70 din decizia atacată) și nu constituie, așadar, o rată care să indice profitabilitatea vânzărilor înainte de deducerea costurilor fixe. Or, Comisia nu explică modul în care aceste cifre ar fi utilizabile sau pertinente în speță. Mai mult, ea nu prezintă niciun element de probă în susținerea acestor date numerice și nicio indicație cu privire la sursa lor.
         
      
            470
         
         
            În al treilea rând, nici indicatorul nivelului de profit propus de Comisie, și anume vânzările totale, nu pare să fie adecvat în vederea stabilirii remunerației SMBV.
         
      
            471
         
         
            Astfel, după cum s‑a arătat la punctul 458 de mai sus, Comisia și‑a întemeiat argumentația pe premisa că [confidențial] % din veniturile SMBV ar fi derivate din funcția de revânzare a altor produse decât cele pe bază de cafea. Aceasta a dedus de aici că funcția respectivă era funcția principală a SMBV.
         
      
            472
         
         
            Totuși, trebuie să se arate că această dată numerică pe care Comisia și‑a întemeiat raționamentul se referă la veniturile, iar nu la profiturile SMBV. Or, trebuie să se constate că un procent mare din venituri nu implică în mod necesar un procent mare din profit, astfel încât nu este suficientă doar această constatare pentru a stabili dacă funcția principală a SMVB este revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea.
         
      
            473
         
         
            În plus, valoarea probantă a acestei date numerice este cu atât mai discutabilă cu cât, astfel cum s‑a constatat la punctele 275-277 de mai sus, Comisia ar fi trebuit să ia în considerare faptul că o parte din venituri și din profit era obținută din vânzarea de cafea prăjită de către terți.
         
      
            474
         
         
            În lumina constatărilor efectuate la punctele 458-473 de mai sus, trebuie să se constate că Comisia nu a demonstrat corespunzător cerințelor legale că alegerea costurilor de exploatare ca un indicator al nivelului de profit nu permitea să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață.
         
      
            475
         
         
            Întrucât Comisia nu a demonstrat că alegerea indicatorului nivelului de profit era eronată, ea nu putea aprecia, în considerentul (389) al deciziei atacate, că o parte din profitul SMBV referitor la activitatea sa de revânzare era transferată în mod nejustificat către Alki prin intermediul redevenței. Astfel, ea nu a demonstrat că profitul SMBV ar fi trebuit să fie mai mare decât nivelul de profit stabilit în conformitate cu APA.
         
      
      
         b)
       
         Cu privire la analiza de comparabilitate efectuată de Comisie
      
   
   
            476
         
         
            Astfel cum s‑a constatat la punctul 455 de mai sus, trebuie să se constate că, în considerentele (392)-(399) ale deciziei atacate, Comisia a efectuat propria analiză a comparabilității pornind de la premisa că funcția principală a SMBV era revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea.
         
      
            477
         
         
            Astfel, Comisia a urmărit să stabilească intervalul stabilit în condiții de concurență deplină pentru SMBV, comparând‑o cu întreprinderi care au ca funcție principală vânzarea cu ridicata de produse din cafea și reținând vânzările ca un indicator al nivelului de profit.
         
      
            478
         
         
            În acest scop, Comisia a reprodus analiza consilierului fiscal cu un grup de întreprinderi comparabile ajustat, la care s‑a referit în calitate de „grup similar corectat”, identificat pe baza funcțiilor de revânzare ale SMBV, apoi a calculat, pornind de la grupul similar corectat, intervalul de randament al vânzărilor care corespundea, în raport cu analiza sa, unui rezultat conform cu principiul concurenței depline. Intervalul intercuartilic obținut pentru venitul din vânzări corespundea unui interval cuprins între 1,5 și 5,5 %. În acest caz, Comisia l‑a aplicat rezultatelor SMBV obținute în perioada 2007-2014. Ea a constatat că, pentru fiecare dintre anii acoperiți de APA, baza de impozitare a SMBV calculată pe baza APA era mai mică decât cuartila inferioară a bazei de impozitare a SMBV, astfel cum ar fi rezultat din aplicarea metodei reținute de Comisie.
         
      
            479
         
         
            Abordarea Comisiei care constă, pe de o parte, în efectuarea propriei analize și, pe de altă parte, în compararea situației SMBV în raport cu APA cu rezultatele analizei sale este de natură să îndeplinească cerințele ce revin Comisiei în ceea ce privește demonstrarea existenței unui avantaj. Astfel, rezultatele analizei Comisiei demonstrează că profitul impozabil al SMBV, astfel cum a fost obținut în conformitate cu APA pentru anii 2007-2014, este mai mic decât profitul impozabil al SMBV, astfel cum a fost calculat pentru anii 2007-2014, în aplicarea intervalului stabilit în condiții de concurență deplină pe care Comisia îl obține pornind de la grupul similar corectat.
         
      
            480
         
         
            Totuși, în primul rând, trebuie să se constate că, astfel cum arată Regatul Țărilor de Jos și Starbucks, analiza de comparabilitate efectuată de Comisie este lipsită de fiabilitate.
         
      
            481
         
         
            
               Primo, trebuie să se arate că, în considerentul (400) al deciziei atacate, Comisia a precizat că analiza pe care a efectuat‑o „nu [avea ca scop] de a calcula o remunerație stabilită în condiții de concurență deplină pentru funcțiile exercitate de SMBV în cadrul grupului Starbucks”. Astfel, ea a „recuno[scut] faptul că intervalul prezentat mai sus nu e[ra] susținut de o analiză suficientă de comparabilitate”. Or, o asemenea precizare, formulată chiar de Comisie, atenuează caracterul probatoriu al analizei sale pentru a demonstra că erorile identificate cu privire la funcțiile SMBV și la alegerea indicatorului privind nivelul de profit au condus la conferirea unui avantaj SMBV.
         
      
            482
         
         
            
               Secundo, imposibilitatea invocată de Starbucks de a reproduce căutarea grupului similar corectat, realizată de Comisie, și de a obține aceleași rezultate precum Comisia este de natură să confirme lipsa de fiabilitate a analizei de comparabilitate efectuată de Comisie. Astfel, atunci când consilierul fiscal al Starbucks a încercat să reproducă analiza de comparabilitate efectuată de Comisie prin utilizarea acelorași criterii ca aceasta, el a obținut o listă de 87 de întreprinderi. Or, dintre cele douăsprezece întreprinderi identificate de Comisie în vederea efectuării analizei sale de comparație, numai trei erau prezente în lista celor 87 de întreprinderi.
         
      
            483
         
         
            Desigur, Comisia a încercat să reproducă, în etapa memoriului în apărare în cauza T‑636/16, cercetarea grupului similar corectat, pentru a demonstra fiabilitatea analizei sale de comparabilitate. Totuși, chiar presupunând că utilizarea bazei de date „Orbis” în locul bazei de date „Amadeus” nu are niciun efect, din moment ce prima bază de date include aceleași date ca cea de a doua, trebuie să se constate că cinci dintre societățile identificate în considerentul (394) al deciziei atacate nu apăreau atunci când a reprodus căutarea sa de întreprinderi comparabile. De altfel, Comisia a admis acest lucru la punctul 179 din memoriul său în apărare în cauza T‑636/16.
         
      
            484
         
         
            Or, argumentele invocate de Comisie pentru a justifica această diferență de rezultate între propria analiză de comparabilitate și reproducerea acestei analize nu permit, așadar, să se infirme constatarea lipsei de credibilitate și de fiabilitate a analizei sale de comparabilitate. Astfel, Comisia susține că diferența de rezultate respectivă se explică prin faptul că clasificarea acestor cinci întreprinderi în baza de date s‑ar fi schimbat ulterior analizei sale de comparabilitate.
         
      
            485
         
         
            Or, pe de o parte, reiese din memoriul în replică al Starbucks, fără ca aceasta să fie contrazisă cu privire la acest aspect de Comisie în duplica în cauza T‑636/16, că este posibilă consultarea versiunilor istorice ale bazelor de date „Orbis” și „Amadeus”, astfel încât evoluția situației întreprinderilor nu ar trebui să aibă un efect asupra caracterului reproductibil al analizei de comparabilitate efectuată de Comisie. Prin urmare, întrucât aceste versiuni istorice ale bazei de date „Amadeus” nu pot fi actualizate retroactiv, rezultatele nu ar fi putut fi diferite de cele obținute în analiza de comparabilitate efectuată de Comisie.
         
      
            486
         
         
            Pe de altă parte, Starbucks precizează că, atât în scopul propriei analize de comparabilitate, cât și al reproducerii analizei de comparabilitate, Comisia a utilizat versiuni ale bazelor de date „Amadeus” și „Orbis”, datând din anul 2015 și, respectiv, din anul 2017, precizare pe care Comisia nu o repune în discuție. Rezultă de aici că analiza Comisiei se întemeiază pe versiuni ale bazelor de date ulterioare anului 2008. Or, întrucât, după cum susține însăși Comisia, clasificarea întreprinderilor poate varia în funcție de versiunile bazelor de date, rezultatele analizei de comparabilitate puteau fi denaturate prin utilizarea unei versiuni mai recente. În plus, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 243-251 de mai sus, Comisia putea lua în considerare numai informațiile disponibile la data adoptării măsurii contestate.
         
      
            487
         
         
            În consecință, împrejurarea, pe de o parte, că Comisia nu a fost în măsură să reproducă analiza sa de comparabilitate și, pe de altă parte, că aceste cinci întreprinderi reprezentau o parte substanțială din grupul similar corectat, utilizat în scopul efectuării analizei de comparabilitate, precum și imposibilitatea care decurge din aceasta pentru Regatul Țărilor de Jos și Starbucks sau pentru Tribunal de a cunoaște metoda exactă utilizată de Comisie în raționamentul său și de a reproduce această analiză pentru a verifica dacă a identificat în mod corect întreprinderile comparabile sunt de natură să repună în discuție fiabilitatea și credibilitatea acesteia.
         
      
            488
         
         
            În al doilea rând, în orice caz, trebuie să se constate că, astfel cum arată Regatul Țărilor de Jos și Starbucks, analiza Comisiei este afectată de mai multe erori.
         
      
            489
         
         
            
               Primo, trebuie să se constate că grupul similar corectat utilizat de Comisie în scopul efectuării analizei sale de comparabilitate este incoerent din perspectiva constatărilor pe care le‑a efectuat cu privire la funcțiile SMBV și nu permite să se demonstreze că erorile pe care le‑a identificat au condus la o reducere a profitului impozabil al SMBV.
         
      
            490
         
         
            Astfel, pe de o parte, trebuie să se constate că, în decizia atacată, Comisia a considerat că funcția principală a SMBV era revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea. Astfel, în considerentul (382) al deciziei atacate, Comisia a arătat în mod clar că funcția principală a SMBV era revânzarea, [confidențial] % din veniturile societății în anul 2007 rezultând din această activitate. În considerentul (384) al deciziei menționate, Comisia și‑a clarificat poziția potrivit căreia cea mai mare parte a activităților SMBV priveau vânzarea sau revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea, cum ar fi ceștile și șervețelele de hârtie. În plus, această constatare este confirmată de înscrisurile Comisiei, în care Comisia afirmă că funcția principală a SMBV este revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea și că acesta este motivul principal pentru care a reproșat consilierului fiscal al grupului Starbucks că a ales costurile de exploatare ca un indicator al nivelului de profit.
         
      
            491
         
         
            Pe de altă parte, în considerentele (393) și (394) ale deciziei atacate, Comisia a arătat că, întrucât funcțiile SMBV au fost identificate în mod incorect în raportul privind prețurile de transfer, grupul similar utilizat pentru aplicarea MMTN, identificat pornind de la codul din Nomenclatorul general al activităților economice în Comunitățile Europene (NACE) „Prelucrarea ceaiului și a cafelei”, era neadecvat. Comisia a reprodus în acest caz analiza efectuată în raportul privind prețurile de transfer prin utilizarea grupului similar corectat, identificat pe baza codului NACE „vânzare cu ridicata de cafea, ceai, cacao și condimente”. Aceasta a înlăturat ulterior din grupul similar corectat societățile care distribuie în principal alte produse decât ceai și cafea. A rezultat de aici un grup similar corectat compus din 12 societăți, care toate desfășoară activitatea de prăjire, astfel cum a constatat Comisia în considerentul (394) al deciziei atacate.
         
      
            492
         
         
            Or, trebuie să se constate că societățile care fac parte din grupul similar corectat au funcții diferite de funcția principală a SMBV, astfel cum a fost identificată de Comisie, și anume revânzarea altor produse decât cele pe bază de cafea. Aceasta înseamnă că societățile respective nu se află într‑o situație comparabilă cu cea a SMBV. Prin urmare, aceste întreprinderi nu pot fi considerate relevante pentru calcularea profitului pe care l‑ar obține SMBV în condiții de piață. În consecință, analiza de comparabilitate alternativă care constă în reproducerea analizei consilierului fiscal prin luarea în considerare a unui grup similar corectat având ca activitate vânzarea de cafea și activitatea de prăjire este în mod necesar eronată.
         
      
            493
         
         
            
               Secundo, trebuie să se constate, astfel cum arată Starbucks, că, presupunând chiar că grupul similar corectat ar fi putut fi utilizat de Comisie, rezultatele analizei de comparabilitate efectuate de Comisie sunt în mod necesar denaturate, din moment ce aceasta a comparat date care nu pot fi comparate, și anume profiturile din exploatare ale întreprinderilor comparabile cu profitul impozabil al SMBV.
         
      
            494
         
         
            În această privință, pe de o parte, trebuie să se arate că părțile nu contestă că intervalul intercuartilic calculat de Comisie pentru perioada cuprinsă între anii 2005 și 2007, care corespunde unui interval cuprins între 1,5 și 5,5 % din vânzări, a fost stabilit pe baza profiturilor din exploatare ale societăților care compun grupul similar corectat. Această afirmație este de altfel susținută de tabelul 12 din decizia atacată. Pe de altă parte, este cert că profitul impozabil al SMBV, stabilit în conformitate cu APA, iar nu profitul său din exploatare, este cel comparat de Comisie cu profitul din exploatare al întreprinderilor comparabile din grupul similar corectat. Acest lucru reiese de altfel din tabelul 13 din decizia atacată.
         
      
            495
         
         
            Or, Comisia nu contestă că profiturile din exploatare nu sunt comparabile cu profiturile înainte de impozitare, ci se limitează la a afirma că a reprodus analiza consilierului fiscal al grupului Starbucks. În plus, trebuie să se constate că profiturile din exploatare și profiturile impozabile sunt două noțiuni distincte care sunt reflectate, în principiu, prin înscrierea unor sume diferite în liniile contabile corespunzătoare, astfel cum reiese din considerentul (82) al deciziei atacate și din tabelul 1 din decizia menționată.
         
      
            496
         
         
            Împrejurarea că, în considerentul (397) al deciziei atacate, Comisia a afirmat că a comparat profitul impozabil al SMBV calculat pe baza APA cu profitul impozabil calculat pe baza intervalului stabilit de Comisie nu poate repune în discuție constatarea efectuată la punctul 493 de mai sus. Astfel, întrucât intervalul intercuartilic a fost calculat pe baza profiturilor din exploatare ale unor întreprinderi comparabile, rezultatul obținut pentru SMBV în temeiul acestui interval nu corespunde profitului său impozabil, ci chiar profitului său din exploatare.
         
      
            497
         
         
            Rezultă de aici că o comparare a profitului impozabil al SMBV cu intervalul intercuartilic obținut pornind de la profitul din exploatare al societăților din grupul similar corectat este în mod necesar denaturată.
         
      
            498
         
         
            În plus, pentru anul 2007-2008, cifra de 1,2 % este destul de apropiată de intervalul redus al intervalului calculat de Comisie. Având în vedere numeroasele aproximări din analiza Comisiei, acest rezultat nu demonstrează o situație clar contrară condițiilor de piață. Astfel, trebuie să se constate că, atunci când Comisia controlează dacă profitul impozabil al unei întreprinderi integrate în conformitate cu o măsură fiscală corespunde unei aproximări fiabile a unui profit impozabil stabilit în condiții de piață, aceasta poate constata existența unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE numai cu condiția ca diferența dintre cei doi factori de comparație să depășească impreciziile inerente metodei aplicate pentru obținerea aproximării respective.
         
      
            499
         
         
            Pe de altă parte, chiar presupunând că eroarea care constă în compararea profitului impozabil al SMBV cu profitul din exploatare al unor întreprinderi comparabile ar fi fost efectiv cuprinsă în raportul privind prețurile de transfer ale Starbucks, ceea ce Starbucks contestă, existența erorii respective în raportul privind prețurile de transfer nu se opune ca Tribunalul să controleze ca decizia atacată să nu fie afectată de o eroare. În plus, deși Comisia a apreciat ca fiind problematic faptul că profiturile din exploatare sunt comparate cu profiturile impozabile, era de competența acesteia să examineze chestiunea respectivă în decizia atacată.
         
      
            500
         
         
            Prin urmare, trebuie să se considere, pe baza constatărilor efectuate la punctele 480-499 de mai sus, că analiza de comparație efectuată de Comisie în considerentele (392)-(399) ale deciziei atacate, pe de o parte, este lipsită de fiabilitate și, pe de altă parte, este afectată de mai multe erori.
         
      
            501
         
         
            În consecință, în lumina considerațiilor prezentate la punctele 457-500 de mai sus, trebuie admise criticile formulate de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks potrivit cărora Comisia nu a demonstrat că validarea prin APA a identificării funcțiilor SMBV și a alegerii indicatorului privind nivelul de profit, propuse în raportul privind prețurile de transfer, conferise un avantaj SMBV. Prin urmare, nu mai este necesar să se examineze dacă Comisia a considerat în mod corect că identificarea funcțiilor SMBV și alegerea indicatorului privind nivelul de profit reținute în APA erau eronate. În consecință, nu este necesară examinarea argumentului Starbucks prin care se contestă admisibilitatea anumitor argumente prezentate de Comisie.
         
      
      
         3.
       
         Cu privire la alegerea ajustărilor (a șasea latură a raționamentului)
      
   
   
            502
         
         
            În cadrul celui de al patrulea aspect al celui de al patrulea motiv în cauza T‑760/15 și al celei de a treia critici din al treilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑636/16, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks susțin în esență că Comisia nu a demonstrat că ajustările propuse în raportul privind prețurile de transfer pentru a crește gradul de comparabilitate între SMBV și întreprinderile comparabile au fost de natură să confere un avantaj SMBV.
         
      
            503
         
         
            Regatul Țărilor de Jos arată că Comisia a constatat în mod eronat că două dintre ajustările propuse în raportul privind prețurile de transfer pentru a crește gradul de comparabilitate între SMBV și cele douăzeci de întreprinderi neafiliate comparabile nu permiteau să se ajungă la o aproximare a unui rezultat conform cu principiul concurenței depline. Pe de o parte, excluderea, din baza de costuri relevante, a costurilor cu produse din cafea și cu alte produse decât cele pe bază de cafea ar fi justificată în special de faptul că SMBV ar acționa ca prestator de servicii, nu ar exercita nicio funcție de cumpărare și nu ar suporta riscurile legate de stocuri, spre deosebire de întreprinderile comparabile. Pe de altă parte, ajustarea adaosului s‑ar justifica prin faptul că acesta din urmă înainte de ajustare privește profitul din exploatare, în timp ce APA ar avea ca obiect stabilirea profiturilor impozabile. Această ajustare ar fi avut ca efect creșterea adaosului.
         
      
            504
         
         
            Pe de o parte, Starbucks adaugă că, în decizia atacată, Comisia nu a repus în discuție ajustările aplicate bazei costurilor, aleasă ca indicator al nivelului de profit. Prin urmare, argumentul Comisiei, dezvoltat la punctul 183 din memoriul în apărare în cauza T‑636/16, potrivit căruia ajustarea bazei costurilor ar fi inadecvată ca urmare a lipsei unui transfer al riscurilor de la SMBV către Alki ar fi inadmisibil pentru motivul că nu ar figura în decizia atacată. Pe de altă parte, ea consideră că cifrele prezentate de Comisie la punctele 184 și 185 din memoriul în apărare în cauza T‑636/16, prin care se urmărește să se demonstreze că venitul impozabil al SMBV ar fi fost mai mare în cazul în care ar fi fost aplicat un adaos la costurile totale, sunt de asemenea inadmisibile ca urmare a faptului că nu figurează în decizia atacată.
         
      
            505
         
         
            În ceea ce privește ajustările în cauză, Starbucks invocă nemotivarea. Comisia s‑ar fi limitat să afirme că ajustările nu erau adaptate, fără a demonstra în ce măsură profitul impozabil al SMBV ar fi fost mai mare cu ajustările adecvate.
         
      
            506
         
         
            Comisia contestă aceste argumente. Ea susține că cele două ajustări propuse în raportul privind prețurile de transfer nu sunt adecvate și conduc la o reducere a profitului impozabil al SMBV. Comisia arată că Regatul Țărilor de Jos și Starbucks nu au demonstrat că a săvârșit o eroare de apreciere.
         
      
            507
         
         
            În primul rând, în ceea ce privește ajustările aplicate bazei costurilor, Comisia susține că a contestat într‑adevăr acest aspect în considerentele (319)-(332) ale deciziei atacate, afirmând că Alki nu poate suporta niciun risc de întreprindere al SMBV. Comisia face de asemenea trimitere la considerentele (59) și (159) ale deciziei atacate, în care ar fi arătat că ajustarea bazei de costuri ar fi justificată, potrivit raportului privind prețurile de transfer, de calitatea SMBV de producător în regim lohn, care nu își asumă niciun risc. În plus, Comisia contestă argumentele Regatului Țărilor de Jos și ale Starbucks potrivit cărora profitul SMBV putea fi calculat pe baza costurilor de exploatare, iar nu pe baza costurilor totale.
         
      
            508
         
         
            În al doilea rând, Comisia arată că, deși adaosul corectat a condus la un procent mai ridicat, acest procent a fost aplicat unei baze de costuri net inferioare. Aceasta adaugă că, întrucât costul cu boabele de cafea verde, remunerațiile plătite terților și alte produse diferite de cele pe bază de cafea ar fi trebuit incluse în baza costurilor, nu era necesar să se aplice „ajustarea capitalului circulant”. Presupunând chiar că consilierul fiscal al grupului Starbucks care a întocmit raportul privind prețurile de transfer nu a săvârșit o eroare prin excluderea acestor diferite costuri din baza costurilor, nici „ajustarea capitalului circulant” nu ar fi fost adaptată. În plus, Comisia arată că ar fi explicat suficient, în considerentele (402)-(406) ale deciziei atacate, în ce măsură „ajustarea capitalului circulant” coroborată cu ajustarea privind baza costurilor ar fi redus impozitul pe profit pe care îl datorează în mod normal SMBV.
         
      
      
         a)
       
         Observații introductive
      
   
   
            509
         
         
            Mai întâi, trebuie să se constate că, în considerentele (407) și (408) ale deciziei atacate, Comisia a considerat că, presupunând chiar că funcțiile SMBV și indicatorul nivelului de profit au fost identificate în mod corect, două ajustări propuse în raportul privind prețurile de transfer au avut semnificația că metodologia propusă prin raportul privind prețurile de transfer nu genera un rezultat în conformitate cu principiul concurenței depline.
         
      
            510
         
         
            Pe baza constatării că cele două ajustări ar fi eronate, Comisia a concluzionat că, prin faptul că a acceptat metodologia respectivă, care avea drept rezultat reducerea obligației fiscale a SMBV pe baza sistemului general neerlandez de impozit pe profit, în comparație cu întreprinderile autonome al căror profit impozabil în cadrul acestui sistem este determinat de piață, APA conferea SMBV un avantaj selectiv, în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.
         
      
            511
         
         
            Trebuie să se arate că reiese astfel din considerentele (407) și (408) ale deciziei atacate că abordarea Comisiei, care constă în compararea profitului impozabil al SMBV în conformitate cu APA cu cel al unei întreprinderi autonome al cărei profit este stabilit în condiții de piață pe baza sistemului general neerlandez de impozit pe profit, pare, la prima vedere, să îndeplinească cerințele ce îi revin Comisiei în ceea ce privește dovada existenței unui avantaj.
         
      
            512
         
         
            Totuși, trebuie amintit că din considerațiile prezentate la punctele 151 și 152 de mai sus rezultă că, pentru a stabili dacă, în speță, prin APA s‑a conferit un avantaj SMBV, Comisiei îi revine sarcina să demonstreze că metoda de stabilire a prețurilor de transfer consacrată în APA a condus la o reducere a sarcinii fiscale a SMBV și, mai exact, să demonstreze că nivelul de profit al SMBV, calculat în conformitate cu metoda de stabilire a prețurilor de transfer, este diminuat în asemenea proporții încât aceasta nu poate fi considerată o aproximare fiabilă a unui rezultat de piață. Astfel, după cum s‑a constatat la punctul 498 de mai sus, atunci când Comisia verifică dacă profitul impozabil al unei întreprinderi integrate în conformitate cu o măsură fiscală corespunde unei aproximări fiabile a unui profit impozabil stabilit în condiții de piață, aceasta poate constata existența unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE numai cu condiția ca diferența dintre cele două elemente de comparație să depășească impreciziile inerente metodei aplicate pentru obținerea aproximării respective.
         
      
            513
         
         
            Prin urmare, trebuie să se examineze dacă Comisia a demonstrat suficient că cele două ajustări efectuate de consilierul fiscal al grupului Starbucks conferiseră un avantaj SMBV.
         
      
      
         b)
       
         Cu privire la ajustarea referitoare la baza costurilor
      
   
   
            514
         
         
            Prima ajustare propusă în raportul privind prețurile de transfer privește baza costurilor (denumită în continuare „ajustarea bazei de costuri”). Ea constă în excluderea anumitor costuri din baza costurilor utilizată ca indicator al nivelului de profit în vederea aplicării MMTN. Totuși, trebuie să se constate că din considerentele (406) și (407) ale deciziei atacate reiese că criticile identificate de Comisie sunt în mod explicit limitate la excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1 din baza costurilor reținută pentru aplicarea MMTN. În esență, Comisia a constatat că nimic nu explica faptul că costurile societății de producție neafiliate 1 au fost excluse, deși fuseseră luate în considerare în cadrul APA anterior.
         
      
            515
         
         
            În primul rând, trebuie amintit că, spre deosebire de ceea ce susține Comisia, concluzia formulată în considerentul (407) al deciziei atacate, potrivit căreia ajustările propuse în raportul privind prețurile de transfer și validate în APA conferă un avantaj SMBV, este limitată explicit la excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1 din baza costurilor SMBV. Astfel, din textul deciziei atacate nu reiese că Comisia a întemeiat constatarea avantajului pe excluderea altor costuri din baza costurilor utilizată ca indicator al nivelului de profit al SMBV.
         
      
            516
         
         
            Împrejurarea, invocată de Comisie, potrivit căreia aceasta din urmă a repus în discuție, în considerentele (319)-(332) ale deciziei atacate, faptul că riscurile antreprenoriale ale SMBV fuseseră transferate Alki nu permite să se constate că, pentru aceste motive, a considerat că anumite costuri fuseseră excluse în mod eronat din baza costurilor utilizată ca indicator al nivelului de profit. Această constatare este întărită de împrejurarea că chestiunea ajustărilor este prezentată chiar de Comisie ca fiind o latură a raționamentului subsidiară [a se vedea considerentul (407) al deciziei atacate] în raport cu latura raționamentului examinată în cadrul considerentelor (319)-(332) ale deciziei atacate.
         
      
            517
         
         
            În plus, contrar celor susținute în esență de Comisie, din considerentele (59) și (159) ale deciziei atacate nu reiese că aceasta a întemeiat constatarea că APA conferise un avantaj SMBV pe ajustările bazei de costuri. În ceea ce privește considerentul (59) al deciziei atacate, trebuie să se constate că, deși se referă efectiv la ajustările respective, este vorba numai despre o prezentare a conținutului raportului privind prețurile de transfer. În ceea ce privește considerentul (159) al deciziei atacate, acesta – care se află în secțiunea de prezentare a procedurii administrative – se limitează să indice că Comisia pusese sub semnul întrebării ajustările propuse în raportul privind prețurile de transfer, fără să fie posibil să se deducă de aici poziția Comisiei în cadrul deciziei atacate.
         
      
            518
         
         
            Pe baza constatărilor efectuate la punctele 515-517 de mai sus, trebuie să se constate, așadar, că Comisia nu a afirmat și, a fortiori, nici nu a demonstrat în decizia atacată că ajustarea bazei de costuri, alta decât excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1, conferise un avantaj SMBV. Prin urmare, trebuie să se înlăture argumentele Comisiei, prezentate în etapa memoriului în apărare, potrivit cărora utilizarea costurilor de exploatare în locul costurilor totale (care cuprind costul boabelor de cafea, remunerațiile plătite terților și costurile altor produse decât cele pe bază de cafea) ar fi condus la o reducere a bazei de impozitare a SMBV.
         
      
            519
         
         
            În al doilea rând, în ceea ce privește excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1, Comisia a considerat, în considerentul (406) al deciziei atacate, că raportul privind prețurile de transfer acceptase o reducere considerabilă a bazei de costuri, excluzând costurile respective.
         
      
            520
         
         
            Or, Comisia s‑a limitat să afirme, în considerentul (406) al deciziei atacate, că aceste costuri au fost luate în considerare în acordul precedent de stabilire a bazei de impozitare a SMBV, utilizat înainte de încheierea APA, și că excluderea acestor costuri nu fusese motivată, fără nicio altă precizare. Nu reiese cu claritate din textul deciziei atacate la ce se referă Comisia atunci când invocă o lipsă a motivării excluderii costurilor și, mai ales, în cazul în care consideră că astfel de explicații ar fi trebuit să fie conținute în APA sau oferite în cadrul procedurii administrative.
         
      
            521
         
         
            În această privință, primo, trebuie să se observe că constatarea unei justificări insuficiente a ajustării, fie de către corespondenții Starbucks, fie de către autoritățile neerlandeze, nu este suficientă pentru a demonstra ca atare că această ajustare ar fi fost eronată, nici că ar fi condus la o reducere a sarcinii fiscale a SMBV.
         
      
            522
         
         
            
               Secundo, în orice caz, trebuie să se constate că din considerentul (407) al deciziei atacate reiese că examinarea caracterului eronat al excluderii costurilor societății de producție neafiliate 1, efectuată de Comisie, este o analiză subsidiară, care se înscrie în ipoteza în care funcția principală a SMBV era efectiv de prăjire a cafelei.
         
      
            523
         
         
            Or, pe de o parte, din memoriul în apărare al Comisiei în cauza T‑636/16 reiese că societatea de producție neafiliată 1 fabrica în principal produse precum cafea cu arome, pulbere pentru un produs pe bază de cafea care beneficiază de o marcă depusă sau cafea solubilă și că prăjea boabe de cafea verde doar în „cantități limitate”. Comisia nu a explicat însă în ce măsură costurile societății de producție neafiliate 1 erau pertinente pentru a calcula profitul impozabil al SMBV, în calitate de întreprindere cu activitate de prăjire.
         
      
            524
         
         
            Pe de altă parte, trebuie să se constate că argumentele prezentate de Comisie în înscrisurile sale privind excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1 se întemeiază pe premisa că activitatea principală a SMBV este revânzarea. Prin urmare, aceste diferite argumente trebuie înlăturate.
         
      
            525
         
         
            
               Tertio, din raportul privind prețurile de transfer reiese că consilierul fiscal a exclus din baza costurilor, utilizată în vederea aplicării MMTN, costurile aferente unor activități pentru care SMBV nu aduce o valoare adăugată. De altfel, Regatul Țărilor de Jos și Starbucks arată, în înscrisurile respective, că excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1 se justifică prin faptul că SMBV nu aduce nicio valoare adăugată. Acestea susțin că costurile legate de tranzacția dintre SMBV și societatea de producție neafiliată 1 nu fac decât să tranziteze prin conturile SMBV, dar nu sunt imputabile activității SMBV. Cumpărarea produselor societății de producție neafiliate 1 ar constitui, așadar, o tranzacție neutră pentru stabilirea profitului impozabil al acesteia din urmă.
         
      
            526
         
         
            În această privință, trebuie să se constate că nu este exclus ca veniturile obținute din produsele furnizate de societatea de producție neafiliată 1 să fie echivalente cu costurile societății de producție neafiliate 1, astfel încât SMBV nu obține niciun profit din produsele societății respective. Or, Comisia nu a demonstrat că SMBV a adăugat o valoare suplimentară la produsele societății de producție neafiliate 1 și că a generat efectiv un profit din exploatarea acestor produse, astfel încât costurile societății de producție neafiliate 1 ar fi trebuit în mod necesar să fie luate în considerare în vederea aplicării MMTN.
         
      
            527
         
         
            Comisia nu demonstrează nici că diferențele invocate în raportul privind prețurile de transfer, între funcțiile SMBV și ale celor 20 de întreprinderi pe baza cărora a fost efectuată analiza de comparație, nu justifică aplicarea ajustării în ceea ce privește excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1.
         
      
            528
         
         
            Întrucât Comisia nu prezintă elemente de natură să considere că SMBV ar fi obținut un profit din tranzacția cu societatea de producție neafiliată 1 sau că adaosul ar trebui să se aplice unei baze de costuri care să includă costurile societății de producție neafiliate 1, trebuie să se constate că aceasta nu putea concluziona că excluderea costurilor respective era eronată și condusese la o reducere a profitului SMBV.
         
      
            529
         
         
            În al treilea rând, trebuie să se constate că, astfel cum susține Starbucks, cifrele cuprinse în tabelul prezentat la punctul 184 din memoriul în apărare al Comisiei în cauza T‑636/16, care sunt calcule bazate pe cifrele cuprinse în tabelul 3 din decizia atacată, nu pot fi luate în considerare în susținerea poziției Comisiei. Pe de o parte, datele respective privesc costurile totale (cheltuielile de exploatare și costurile cu mărfurile vândute) ale SMBV, iar nu doar costurile de exploatare la care ar fi fost adăugate cheltuielile societății de producție neafiliate 1. Pe de altă parte, aceste date demonstrează numai că nivelul profitului ar fi fost mai ridicat în cazul în care baza de calculare a costurilor ar fi fost mai semnificativă și nu permit să se susțină teza potrivit căreia SMBV ar fi generat un profit din exploatarea produselor societății de producție neafiliate 1.
         
      
            530
         
         
            În al patrulea rând, trebuie să se arate că excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1 a fost coroborată cu ajustarea ascendentă a marjei de venit. Prin urmare, nu se poate concluziona în mod necesar că ajustările aplicate în APA, privite în ansamblu, conduceau neapărat la o reducere a bazei de impozitare a SMBV. Or, Comisia nu a estimat costurile societății de producție neafiliate 1 sau, cel puțin, partea pe care o reprezintă din costurile SMBV. Prin urmare, din decizia atacată nu reiese că costurile societății de producție neafiliate 1 reprezintă o asemenea cotă din costurile SMBV încât simpla lor excludere ar avea un efect asupra profiturilor SMBV având o asemenea amploare încât nivelul lor nu ar fi mai reprezentativ pentru un profit ce rezultă dintr‑o situație de concurență deplină.
         
      
            531
         
         
            În lumina acestor observații, trebuie să se constate că Comisia nu a reușit să demonstreze că excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1 a conferit un avantaj SMBV, fără a fi necesar să se examineze dacă decizia Comisiei a fost afectată de nemotivare.
         
      
      
         c)
       
         Cu privire la „ajustarea capitalului circulant”
      
   
   
      1) Cu privire la domeniul de aplicare al ajustării în cauză
   
   
            532
         
         
            În ceea ce privește domeniul de aplicare al celei de a doua ajustări în cauză, trebuie să se constate că, în considerentul (407) al deciziei atacate, Comisia a susținut că aplicarea „ajustării capitalului circulant” (working capital adjustment) a însemnat că metodologia propusă prin raportul privind prețurile de transfer nu genera o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață în conformitate cu principiul concurenței depline. În această privință, trebuie să se arate că nici raportul privind prețurile de transfer, nici APA nu utilizează expresia „ajustarea capitalului circulant”.
         
      
            533
         
         
            Mai întâi, în decizia atacată, Comisia a susținut că, în raportul privind prețurile de transfer, consilierul fiscal al grupului Starbucks propunea o ajustare a adaosului prin conversie, prezentată de Regatul Țărilor de Jos ca fiind o „ajustare a capitalului circulant” [considerentul (401) al deciziei atacate]. Din această constatare rezultă că expresia „ajustarea capitalului circulant”, astfel cum a fost utilizată în decizia atacată, trebuie interpretată în sensul utilizat de autoritățile neerlandeze în cadrul procedurii administrative.
         
      
            534
         
         
            În continuare, din considerentul (403) al deciziei atacate reiese că, în considerentele (101)-(113) ale deciziei de deschidere, Comisia își exprimase îndoieli cu privire la „ajustarea capitalului circulant”. Pe de o parte, trebuie să se arate că, în considerentele (101) și (102) ale deciziei de deschidere, Comisia a discutat despre „ajustarea referitoare la costul materiilor prime” (raw material cost mark‑up), în timp ce ajustarea referitoare la excluderea costurilor cu cafea verde din baza costurilor era discutată în considerentele (99) și (100) ale deciziei de deschidere. Prin urmare, decizia atacată nu face trimitere, în considerentul (403), la această din urmă ajustare. De altfel, constatarea respectivă este susținută de considerentul (269) punctul (iii) și de nota de subsol 130 din decizia atacată.
         
      
            535
         
         
            Desigur, considerentele (103)-(113) ale deciziei de deschidere privesc de asemenea, în parte, ajustarea referitoare la excluderea costurilor cu cafea verde din baza costurilor. Totuși, potrivit considerentului (107) al deciziei de deschidere, argumentele autorităților neerlandeze în ceea ce privește „ajustarea capitalului circulant” sunt prezentate în considerentul (59) al aceleiași decizii. Or, potrivit considerentului (59) al deciziei de deschidere, autoritățile neerlandeze au declarat că „[a]justarea în speță [era] o combinație de două ajustări de comparabilitate: aceasta combin[a] o ajustare a capitalului circulant pentru inventarul materiilor prime cu privire la randamentul societăților comparabile cu o ajustare pentru costul materiilor prime din baza costurilor efectuate de societăți comparabile”. Din descrierea argumentelor Regatului Țărilor de Jos în cadrul procedurii administrative reiese că, în opinia sa, expresia „ajustarea capitalului circulant” privea doar „ajustarea referitoare la costurile materiilor prime”, identificată în raportul privind prețurile de transfer.
         
      
            536
         
         
            În sfârșit, trebuie să se constate că, în considerentul (407) al deciziei atacate, Comisia însăși face o diferențiere între „ajustarea capitalului circulant” și excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1 din baza de impozitare a SMBV.
         
      
            537
         
         
            Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că expresia „ajustarea capitalului circulant” utilizată în considerentul (407) al deciziei atacate se referă la „ajustarea referitoare la costurile materiilor prime”, identificată în raportul privind prețurile de transfer.
         
      
            538
         
         
            În orice caz, chiar presupunând că expresia „ajustarea capitalului circulant”, utilizată în considerentul (407) al deciziei atacate, trebuie de asemenea interpretată în sensul că se referă la ajustarea pentru costurile materiilor prime în baza costurilor SMBV, trebuie să se constate că considerentele (401)-(406) ale deciziei atacate nu conțin niciun alt argument privind baza costurilor, în afara celui privind excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1. Or, s‑a constatat deja, la punctele 514-531 de mai sus, că Comisia nu a reușit să demonstreze că excluderea acestor costuri a conferit un avantaj SMBV. În considerentele (404) și (405) ale deciziei atacate, Comisia respinge pur și simplu argumentele Regatului Țărilor de Jos în ceea ce privește pertinența unui studiu de comparabilitate pe baza costurilor totale și a unui articol științific. În plus, considerentele (401)-(403) ale deciziei atacate nu conțin nicio referire la baza costurilor SMBV.
         
      
      2) Cu privire la critica întemeiată pe lipsa unei reduceri a sarcinii fiscale a SMBV
   
   
            539
         
         
            În primul rând, trebuie să se arate că, întrucât, pe de o parte, „ajustarea capitalului circulant” corespunde ajustării pentru costurile materiilor prime în baza costurilor, identificată în raportul privind prețurile de transfer (a se vedea punctul 537 de mai sus), și, pe de altă parte, argumentul privind excluderea costurilor societății de producție neafiliate 1 a fost înlăturat (a se vedea punctele 514-531 de mai sus), această ajustare s‑a reflectat printr‑o creștere a procentului adaosului din baza costurilor [confidențial] % la [confidențial] %. Or, utilizarea unui procent mai ridicat al adaosului în vederea stabilirii profitului impozabil al SMBV nu a putut conduce la o reducere a profitului impozabil al SMBV. Numai această ajustare, privită în mod izolat, nu este, așadar, de natură să confere un avantaj SMBV.
         
      
            540
         
         
            Rezultă că Comisia nu a reușit să demonstreze că „ajustarea capitalului circulant” avea ca efect reducerea nivelului profiturilor SMBV și nici, în consecință, că această ajustare conferise un avantaj SMBV.
         
      
            541
         
         
            În al doilea rând, trebuie să se constate că raționamentul Comisiei privind „ajustarea capitalului circulant”, prezentat în considerentele (401)-(405) ale deciziei atacate, nu este susceptibil să demonstreze că „ajustarea capitalului circulant” avea ca efect reducerea nivelului profiturilor SMBV și că, în consecință, îi conferise un avantaj.
         
      
            542
         
         
            Mai întâi, întrucât Comisia și‑a întemeiat raționamentul pe constatarea potrivit căreia metoda utilizată pentru stabilirea „ajustării capitalului circulant” nu ținea seama nici de cuantumul capitalului circulant al unor întreprinderi comparabile, nici de cel al SMBV, este suficient să se constate că Comisia nu explică în ce măsură acest fapt ar putea demonstra o reducere a nivelului profiturilor SMBV.
         
      
            543
         
         
            În continuare, deși Comisia a apreciat că nu exista nicio legătură constantă între costurile vânzărilor utilizate în ajustare și nevoile în ceea ce privește capitalul circulant, trebuie să se constate că Comisia nu a explicat în ce măsură acest fapt ar putea demonstra în mod concret o reducere a nivelului profiturilor SMBV.
         
      
            544
         
         
            În plus, prin afirmațiile sale potrivit cărora „ajustarea capitalului circulant”, efectuată de consilierul fiscal al grupului Starbucks, este nepotrivită pentru scopul declarat de ajustare a diferențelor în utilizarea capitalului circulant, Comisia se limitează la considerații generale și aproximative, precum cele prin care se afirmă că această ajustare este „nepotrivită” sau chiar că „o societate cu un cuantum ridicat de costuri cu materii prime ar putea avea cerințe reduse de capital circulant dacă își gestionează stocul în mod eficient”.
         
      
            545
         
         
            În sfârșit, în ceea ce privește constatarea, cuprinsă în considerentele (402)-(405) ale deciziei atacate, potrivit căreia nu există nicio justificare pentru „ajustarea capitalului circulant” în situația de fapt prezentată în raportul privind prețurile de transfer sau în argumentele invocate de Regatul Țărilor de Jos în cadrul procedurii administrative, trebuie să se constate că nici simpla constatare a lipsei unei asemenea justificări nu demonstrează că „ajustarea capitalului circulant” a condus la o reducere a profitului impozabil al SMBV.
         
      
            546
         
         
            Rezultă că, în mod contrar concluziei la care a ajuns Comisia în considerentul (407) al deciziei atacate, aceasta nu a demonstrat că „ajustarea capitalului circulant” ar fi condus la o reducere a profitului impozabil al SMBV.
         
      
            547
         
         
            Această concluzie nu poate fi repusă în discuție prin argumentele Comisiei. Astfel, trebuie să se constate că din considerentul (407) al deciziei atacate reiese că examinarea „ajustării capitalului circulant” efectuată de Comisie este o analiză subsidiară care se înscrie în ipoteza în care funcția principală a SMBV ar fi într‑adevăr activitatea de prăjire a cafelei. Or, argumentele prezentate de Comisie, în înscrisurile sale, cu privire la „ajustarea capitalului circulant”, se întemeiază pe premisa că activitatea principală a SMBV ar fi revânzarea. Prin urmare, aceste diferite argumente trebuie respinse.
         
      
            548
         
         
            În lumina considerațiilor prezentate la punctele 502-547 de mai sus, trebuie admise criticile formulate de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks potrivit cărora Comisia nu a demonstrat că validarea prin APA a ajustărilor capitalului circulant, precum și a excluderii costurilor societății de producție neafiliate 1 ar fi conferit un avantaj SMBV.
         
      
            549
         
         
            În consecință, trebuie să se admită motivul întemeiat pe faptul că, în cadrul celei de a patra‑a șasea laturi ale raționamentului, Comisia nu a demonstrat că APA conferise un avantaj SMBV, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
         
      
      F. Cu privire la chestiunea dacă APA deroga de la articolul 8b din AIP, precum și de la Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer [raționament în raport cu cadrul de referință restrâns, considerentele (409)-(412) ale deciziei atacate]
   
   
            550
         
         
            Regatul Țărilor de Jos arată că invocă motivele sale privind lipsa unui avantaj, în speță, atât împotriva poziției principale a Comisiei, cu alte cuvinte a primelor șase laturi ale raționamentului, cât și împotriva raționamentului său în raport cu cadrul de referință restrâns, în care Comisia a concluzionat în sensul existenței unui avantaj, în speță, în raport cu articolul 8b din AIP, precum și cu Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer. În ceea ce o privește pe Starbucks, aceasta susține că Comisia ar fi trebuit să examineze APA în raport cu articolul 8b alineatul (1) din LIS și cu Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer, ceea ce nu ar fi făcut.
         
      
            551
         
         
            Comisia susține că a examinat, în considerentele (409)-(412) ale deciziei atacate, APA în raport cu articolul 8b alineatul (1) din AIP și că a constatat, în urma acestei examinări, că APA conferea un avantaj selectiv SMBV.
         
      
            552
         
         
            În această privință, trebuie să se constate, ca ultim subsidiar, că, în secțiunea 9.2.4 din decizia atacată, intitulată „Raționamente subsidiare: Avantaj selectiv printr‑o derogare de la decret” [considerentele (409)-(412) ale deciziei atacate], Comisia a considerat că APA conferea un avantaj SMBV în raport cu o evaluare pe baza cadrului de referință mai restrâns al articolului 8b alineatul (1) din AIP și al Decretului privind stabilirea prețurilor de transfer [considerentul (412) al deciziei atacate].
         
      
            553
         
         
            Astfel, în considerentul (410) al deciziei atacate, Comisia a arătat că, „la secțiunea raționamentelor subsidiare, […] APA încheiat cu SMBV acord[a] de asemenea un avantaj selectiv SMBV în contextul unui sistem de referință mai limitat compus din societăți din grup care aplică metode de stabilire a prețurilor de transfer care intr[au] sub incidența articolului 8b alineatul (1) din [AIP] și a Decretului [privind stabilirea prețurilor de transfer]”. În considerentul (411) al deciziei atacate, Comisia a amintit că articolul 8b alineatul (1) din AIP și Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer consacraseră „«principiul concurenței depline» în cadrul legislației fiscale neerlandeze, potrivit căruia tranzacțiile dintre societăți intragrup ar trebui remunerate ca și când acestea ar fi convenite de societăți independente”. În același considerent, Comisia a arătat că preambulul la decretul menționat preciza că liniile directoare ale OCDE se aplicau direct Țărilor de Jos. În considerentul (412) al deciziei atacate, Comisia s‑a referit la raționamentul prezentat în considerentele (268)-(274) ale deciziei atacate, în care se rezumă prima‑a șasea latură ale raționamentului, pentru a concluziona că APA genera totodată un avantaj selectiv, pe baza cadrului de referință mai restrâns al articolului 8b alineatul (1) din AIP și al Decretului privind stabilirea prețurilor de transfer.
         
      
            554
         
         
            Din aceste constatări reiese că Comisia a concluzionat că APA în cauză conferea un avantaj selectiv SMBV, dat fiind că acesta determina o reducere a impozitului exigibil în raport cu situația în care principiul concurenței depline prevăzut la articolul 8b din AIP și în Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer ar fi fost aplicat în mod corect.
         
      
            555
         
         
            Or, trebuie să se constate că Comisia și‑a întemeiat această concluzie pe examinarea APA, efectuată în cadrul analizei sale cu titlu principal. Ea a afirmat astfel că a demonstrat deja, în cadrul secțiunii 9.2.3.1 din decizia atacată, că APA nu permitea să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat în conformitate cu principiul concurenței depline.
         
      
            556
         
         
            Desigur, raționamentul prezentat în considerentele (409)-(412) ale deciziei atacate privește, înainte de toate, un argument al Regatului Țărilor de Jos și al Starbucks cu privire la alegerea cadrului de referință, care ține de analiza caracterului selectiv al măsurii în cauză.
         
      
            557
         
         
            Totuși, trebuie să se observe că Regatul Țărilor de Jos și Comisia apreciază că considerentul (412) al deciziei atacate trebuie interpretat în sensul că Comisia a concluzionat, pe baza unei examinări în raport cu dreptul național relevant, și anume articolul 8b alineatul (1) din AIP și Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer, că APA conferea un avantaj SMBV, analiza efectuată de ea în cadrul primei‑a celei de a șasea laturi ale raționamentului aplicându‑se mutatis mutandis. Pe de altă parte, această constatare este confirmată de modul de redactare a considerentului (416) al deciziei atacate.
         
      
            558
         
         
            Fără a fi necesar, în speță, să se ia poziție cu privire la natura exactă și la conținutul exact al raționamentului în raport cu cadrul de referință restrâns al Comisiei, prezentat în considerentele (409)-(412) ale deciziei atacate, este suficient să se constate că, presupunând că prin intermediul acestuia Comisia ar fi examinat erorile pe care le identificase în cadrul primei‑a celei de a șasea laturi ale raționamentului în raport cu articolul 8b din AIP, precum și cu Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer, care consacră principiul concurenței depline în dreptul neerlandez, Comisia nu a demonstrat, din aceleași motive ca și cele prezentate la punctele 173-549 de mai sus, care se aplică mutatis mutandis unei asemenea examinări, că APA conferise un avantaj SMBV, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
         
      
      G. Concluzie
   
   
            559
         
         
            Pe de o parte, din cuprinsul punctelor 404 și 549 de mai sus rezultă că cele șase laturi ale raționamentului din decizia atacată nu erau suficiente pentru a demonstra că APA conferise un avantaj SMBV, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
         
      
            560
         
         
            Pe de altă parte, din cuprinsul punctelor 550-558 de mai sus rezultă că Comisia nu a demonstrat că APA deroga de la articolul 8b din AIP, precum și de la Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer și că astfel conferise un avantaj SMBV, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
         
      
            561
         
         
            Din toate considerațiile care precedă reiese, așadar, că prin niciuna dintre laturile raționamentului prezentate în decizia atacată Comisia nu a reușit să demonstreze corespunzător cerințelor legale existența unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Prin urmare, decizia atacată trebuie anulată în ansamblu, fără a fi necesară examinarea celorlalte motive invocate de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks.
         
      
      IV. Cu privire la cheltuielile de judecată
   
   
            562
         
         
            Potrivit articolului 134 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la suportarea propriilor cheltuieli de judecată, precum și a celor efectuate de Regatul Țărilor de Jos și de Starbucks, conform concluziilor acestora din urmă.
         
      
            563
         
         
            Conform articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, Irlanda suportă propriile cheltuieli de judecată.
         
       
         
            Pentru aceste motive,
            TRIBUNALUL (Camera a șaptea extinsă)
            declară și hotărăște:
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        Conexează cauzele T‑760/15 și T‑636/16 în vederea pronunțării prezentei hotărâri.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        Anulează Decizia (UE) 2017/502 a Comisiei din 21 octombrie 2015 privind ajutorul de stat SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) pus în aplicare de către Regatul Țărilor de Jos în favoarea Starbucks.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3)
                     
                  
                  
                     
                        Comisia Europeană suportă propriile cheltuieli de judecată, precum și pe cele ale Regatului Țărilor de Jos, ale Starbucks Corp. și ale Starbucks Manufacturing Emea BV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        4)
                     
                  
                  
                     
                        Irlanda suportă propriile cheltuieli de judecată.
                     
                  
               
       
            
               
                  
                     
                        Van der Woude
                     
                     
                        Tomljenović
                     
                     
                        Bieliūnas
                     
                  
                  
                     
                        Marcoulli
                     
                     
                        Kornezov
                     
                  
                  Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 24 septembrie 2019.
                  Semnături
               
            
         Cuprins
    
            
               I. Istoricul cauzei și cadrul juridic
            
          
            
               A. Cu privire la cadrul juridic național
            
          
            
               B. Cu privire la acordul de preț în avans
            
          
            
               C. Istoricul litigiului
            
          
            
               1. Cu privire la procedura administrativă în fața Comisiei
            
          
            
               2. Cu privire la decizia atacată
            
          
            
               a) Cu privire la descrierea măsurii contestate
            
          
            
               b) Cu privire la aprecierea măsurii contestate
            
          
            
               c) Cu privire la recuperarea ajutorului de stat
            
          
            
               d) Concluzie
            
          
            
               II. Procedura și concluziile părților
            
          
            
               A. Cu privire la faza scrisă a procedurii în cauza T‑760/15
            
          
            
               1. Cu privire la compunerea completului de judecată și la examinarea cu prioritate
            
          
            
               2. Cu privire la intervenții
            
          
            
               3. Cu privire la cererile de aplicare a regimului de confidențialitate
            
          
            
               4. Cu privire la concluziile părților
            
          
            
               B. Cu privire la faza scrisă a procedurii în cauza T‑636/16
            
          
            
               1. Cu privire la compunerea completului de judecată și la examinarea cu prioritate
            
          
            
               2. Cu privire la cererile de aplicare a regimului de confidențialitate
            
          
            
               3. Cu privire la concluziile părților
            
          
            
               C. Cu privire la conexarea pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii și cu privire la faza orală a procedurii
            
          
            
               III. În drept
            
          
            
               A. Chestiuni procedurale
            
          
            
               1. Cu privire la conexarea prezentelor cauze în vederea pronunțării deciziei prin care se finalizează judecata
            
          
            
               2. Cu privire la cererea prin care se solicită retragerea din dosar a observațiilor prezentate de Starbucks în legătură cu raportul de ședință
            
          
            
               3. Cu privire la admisibilitatea anexei A.7 la cererea introductivă în cauza T‑760/15
            
          
            
               B. Cu privire la motivele invocate și la structura examinării prezentelor acțiuni
            
          
            
               C. Cu privire la existența principiului concurenței depline în domeniul controlului ajutoarelor de stat și la respectarea principiului autonomiei fiscale a statelor membre
            
          
            
               D. Cu privire la contestarea raționamentului principal referitor la existența unui avantaj fiscal în favoarea SMBV [considerentele (275)-(361) ale deciziei atacate]
            
          
            
               1. Cu privire la alegerea MMTN în speță și la omisiunea de a examina tranzacția intragrup pentru care APA fusese solicitat efectiv (prima latură a raționamentului)
            
          
            
               a) Observații introductive
            
          
            
               b) Cu privire la sarcina probei
            
          
            
               c) Cu privire la nivelul de control care trebuie exercitat de Tribunal
            
          
            
               d) Cu privire la omisiunea de a identifica și de a analiza redevența plătită Alki de către SMBV în cadrul APA
            
          
            
               e) Cu privire la cerința de a prefera metoda PNC în raport cu MMTN
            
          
            
               2. Cu privire la chestiunea dacă redevența plătită de SMBV către Alki ar fi trebuit să fie zero (a doua latură a raționamentului)
            
          
            
               a) Observații introductive
            
          
            
               b) Cu privire la funcțiile SMBV referitoare la redevență
            
          
            
               c) Cu privire la regulile de impozitare normale în dreptul neerlandez
            
          
            
               d) Cu privire la utilizarea unor elemente invocate de Comisie care nu erau disponibile la momentul încheierii APA
            
          
            
               e) Cu privire la chestiunea dacă drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire reprezentau o valoare pentru SMBV
            
          
            
               1) Cu privire la chestiunea dacă SMBV utiliza direct pe piață drepturile de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire
            
          
            
               2) Cu privire la chestiunea dacă SMBV a înregistrat pierderi în activitățile sale de prăjire
            
          
            
               f) Cu privire la comparația cu contracte de servicii de prăjire a cafelei încheiate de Starbucks cu terți și în raport cu unele acorduri de licențe similare „de pe piață”
            
          
            
               1) Cu privire la contractele încheiate ulterior APA
            
          
            
               2) Cu privire la contractele încheiate cu întreprinderi care nu desfășoară activități de prăjire a cafelei
            
          
            
               3) Cu privire la contractele cu întreprinderi care nu au asigurat vânzarea de cafea prăjită către magazine sau către consumatori
            
          
            
               4) Cu privire la contractele referitoare la alte produse decât cafeaua prăjită
            
          
            
               5) Cu privire la contractul care prevede plata unei redevențe pentru utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală aferente activității de prăjire
            
          
            
               6) Cu privire la contractul încheiat cu societatea de producție neafiliată 2
            
          
            
               g) Cu privire la acordurile încheiate între concurenții Starbucks și terți care desfășoară activități de prăjire
            
          
            
               h) Cu privire la argumentul potrivit căruia nivelul redevenței ar fi trebuit să fie mai puțin ridicat decât nivelul consacrat de APA
            
          
            
               3. Cu privire la stabilirea anuală a costurilor legate de boabele de cafea verde (a treia latură a raționamentului)
            
          
            
               a) Cu privire la chestiunea dacă prețul boabelor de cafea verde se afla în afara domeniului de aplicare al măsurii contestate
            
          
            
               b) Cu privire la chestiunea dacă nivelul adaosului aplicat costurilor boabelor de cafea verde vândute de SCTC către SMBV nu era conform cu un nivel stabilit în condiții de concurență deplină
            
          
            
               E. Cu privire la contestarea raționamentului subsidiar privind existența unui avantaj fiscal în favoarea SMBV [considerentele (362)-(408) ale deciziei atacate]
            
          
            
               1. Cu privire la identificarea SMBV ca fiind entitatea cea mai complexă (a patra latură a raționamentului)
            
          
            
               2. Cu privire la analiza funcțiilor SMBV și la stabilirea profitului SMBV pe baza costurilor de exploatare (a cincea latură a raționamentului)
            
          
            
               a) Cu privire la alegerea indicatorului privind nivelul de profit
            
          
            
               b) Cu privire la analiza de comparabilitate efectuată de Comisie
            
          
            
               3. Cu privire la alegerea ajustărilor (a șasea latură a raționamentului)
            
          
            
               a) Observații introductive
            
          
            
               b) Cu privire la ajustarea referitoare la baza costurilor
            
          
            
               c) Cu privire la „ajustarea capitalului circulant”
            
          
            
               1) Cu privire la domeniul de aplicare al ajustării în cauză
            
          
            
               2) Cu privire la critica întemeiată pe lipsa unei reduceri a sarcinii fiscale a SMBV
            
          
            
               F. Cu privire la chestiunea dacă APA deroga de la articolul 8b din AIP, precum și de la Decretul privind stabilirea prețurilor de transfer [raționament în raport cu cadrul de referință restrâns, considerentele (409)-(412) ale deciziei atacate]
            
          
            
               G. Concluzie
            
          
            
               IV. Cu privire la cheltuielile de judecată
            
         (
         *1
      )	Limbile de procedură: neerlandeza și engleza.
   (
         1
      )	Date confidențiale ocultate.