CELEX: 62007CJ0253
Language: cs
Date: 2008-10-16 00:00:00
Title: Rozsudek Soudního dvora (čtvrtého senátu) ze dne 16. října 2008.#Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club proti The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Spojené království.#Šestá směrnice o DPH - Osvobození - Poskytování služeb souvisejících se sportem - Poskytování služeb osobám provozujícím sport - Poskytování služeb neregistrovaným sdružením a právnickým osobám - Zahrnutí - Podmínky.#Věc C-253/07.

Věc C-253/07
      Canterbury Hockey Club
      a
      Canterbury Ladies Hockey Club
      v.
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division]
      „Šestá směrnice o DPH – Osvobození – Poskytování služeb souvisejících se sportem – Poskytování služeb osobám provozujícím sport – Poskytování služeb neregistrovaným sdružením a právnickým osobám – Zahrnutí – Podmínky“
      Shrnutí rozsudku
      1.        Daňové předpisy – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Osvobození od daně
            stanovená šestou směrnicí
      [Směrnice Rady 77/388, čl. 13 část A odst. 1 písm. m)]
      2.        Daňové předpisy – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Osvobození od daně
            stanovená šestou směrnicí
      [Směrnice Rady 77/388, čl. 13 část A odst. 1 písm. m)]
      1.        Článek 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní
         z obratu musí být vykládán v tom smyslu, že pokud jde o osoby, které provozují sport, zahrnuje toto ustanovení rovněž služby
         poskytované právnickým osobám a neregistrovaným sdružením v rozsahu, v němž – což přísluší ověřit předkládajícímu soudu –
         tyto služby úzce souvisí se sportem a jsou nezbytné k jeho provozování, jsou poskytovány neziskovými organizacemi a jsou skutečně
         určeny osobám, které provozují sport.
      
      Cílem čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice totiž není přiznat osvobození upravené v tomto ustanovení pouze ve vztahu
         k některým druhům sportu, ale toto ustanovení se týká provozování sportu obecně, což zahrnuje rovněž sporty, které jsou nutně
         provozovány jednotlivci ve skupinách osob nebo v rámci organizačních a správních struktur zavedených neregistrovanými sdruženími
         nebo právnickými osobami, jako jsou sportovní kluby, za podmínky, že jsou splněny požadavky stanovené v čl. 13 části A odst.
         1 písm. m) a odst. 2 písm. b). Požadavek, aby dotčené služby byly přímo poskytovány fyzickým osobám, které provozují sport
         v rámci organizační struktury zřízené sportovním klubem, by měl za důsledek, že velké množství služeb nezbytných k provozování
         sportu by bylo automaticky a nevyhnutelně vyloučeno z uplatnění tohoto osvobození nezávisle na tom, zda tyto služby přímo
         souvisí s osobami provozujícími sport nebo se sportovními kluby, a nezávisle na tom, komu jsou tyto služby skutečně určeny.
         Takový výsledek by byl v rozporu s účelem sledovaným osvobozením upraveným v uvedeném ustanovení, který spočívá v tom, aby
         se tomuto osvobození skutečně těšily služby poskytované jednotlivcům, kteří provozují sport.
      
      Mimo jiné zásada fiskální neutrality, v souladu s níž musí být osvobození upravená v článku 13 šesté směrnice uplatňována,
         by byla porušena, kdyby možnost dovolat se osvobození upraveného v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice závisela
         na organizační struktuře, kterou se vyznačuje provozovaný sport.
      
      Proto musí být za účelem zaručení účinného použití osvobození upraveného v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice
         toto ustanovení vykládáno v tom smyslu, že na služby poskytované zejména v rámci sportů, které jsou provozovány ve skupinách
         osob nebo v rámci organizačních struktur zřízených sportovními kluby, se osvobození upravené v uvedeném ustanovení v zásadě
         může vztahovat. Z toho vyplývá, že pro posouzení, zda je poskytování služeb osvobozeno, není rozhodná totožnost subjektu,
         kterému je služba formálně určena, ani právní forma, v jejímž rámci tento subjekt uvedené služby přijímá.
      
      (viz body 27, 29–31, 35, výrok 1)
      2.        Výraz „poskytování určitých služeb, které úzce souvisí se sportem,“ použitý v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice
         77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu neopravňuje členské státy k tomu, aby omezily
         uplatnění osvobození od daně upraveného v tomto ustanovení s ohledem na osoby, jimž je poskytování dotčených služeb určeno.
      
      K případnému omezení působnosti osvobození upravených v čl. 13 části A šesté směrnice totiž může dojít pouze v rámci uplatnění
         odstavce 2 tohoto ustanovení. Proto, jakmile členský stát přizná osvobození od daně ve vztahu k určitým službám, které úzce
         souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou, poskytovaným neziskovými organizacemi, nemůže toto osvobození vázat na žádné jiné
         podmínky, než jsou podmínky stanovené v čl. 13 části A odst. 2 šesté směrnice. Jelikož uvedené ustanovení nestanoví žádná
         omezení, pokud jde o osoby, jimž je poskytování dotčených služeb určeno, nemají členské státy pravomoc vyloučit uplatnění
         dotčeného osvobození ve vztahu k určité skupině osob, jimž jsou tyto služby určeny.
      
      (viz body 39–40, výrok 2)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)
      16. října 2008 (*)
      
      „Šestá směrnice o DPH – Osvobození – Poskytování služeb souvisejících se sportem – Poskytování služeb osobám provozujícím sport – Poskytování služeb neregistrovaným sdružením a právnickým osobám – Zahrnutí – Podmínky“
      Ve věci C‑253/07,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES podaná rozhodnutím High Court of Justice
         (England & Wales), Chancery Division (Spojené království), ze dne 1. února 2007, došlým Soudnímu dvoru dne 29. května 2007,
         v řízení
      
      Canterbury Hockey Club,
      Canterbury Ladies Hockey Club
      proti
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
      SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
      ve složení K. Lenaerts, předseda senátu, T. von Danwitz (zpravodaj), E. Juhász, G. Arestis a J. Malenovský, soudci,
      generální advokát: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
      vedoucí soudní kanceláře: L. Hewlett, vrchní rada, 
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 3. července 2008,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      –        za Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club M. G. MacDonaldem, advocate,
      –        za vládu Spojeného království T. Harris a L. Seeboruthem, jako zmocněnci, ve spolupráci s I. Huttonem, barrister,
      –        za řeckou vládu K. Georgiadisem, I. Bakopoulosem a K. Boskovitsem, jako zmocněnci,
      –        za Komisi Evropských společenství M. Afonso a R. Lyalem, jako zmocněnci,
      s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska, 
      vydává tento
      Rozsudek
      1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne
         17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané
         hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
      
      2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (dále jen společně „dotčené
         hokejové kluby“) a The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (dále jen „Commissioners“) ve věci uplatnění daně
         z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) na poplatky vybírané organizací England Hockey Limited (dále jen „England Hockey“), za
         něž tato organizace jako protiplnění poskytuje služby dotčeným hokejovým klubům, přičemž podle těchto hokejových klubů měly
         být tyto služby od DPH osvobozeny.
      
       Právní rámec
       Právní úprava Společenství
      3        Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice se DPH uplatní na „dodání zboží nebo poskytování služeb za úplatu uskutečněné v tuzemsku
         osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
      
      4        Článek 13 část A šesté směrnice, nazvaný „Osvobození určitých činností ve veřejném zájmu“, stanoví zejména:
      
      „1.      Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy
         stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání
         se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
      
      […]
      m)      poskytování určitých služeb, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou a které poskytují neziskové organizace
         osobám účastnícím se sportovních akcí nebo tělesné výchovy [osobám provozujícím sport nebo tělesnou výchovu]; 
      
      […]
      2.      […]
      b)      Poskytování služeb nebo dodání zboží nebude osvobozeno od daně podle odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) tohoto článku,
         jestliže:
      
      –        není nezbytné pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně,
      –        jejich základním účelem je získání dodatečného příjmu pro subjekt poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu
         s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k [DPH].“
      
       Vnitrostátní právní úprava
      5        Podle přílohy 9 skupiny 10 bodu 3 zákona o dani z přidané hodnoty z roku 1994 (Value Added Tax Act 1994) jsou od DPH osvobozeny:
      
      „Služby, které úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou a jsou pro sport nebo tělesnou výchovu zásadní, poskytované
         organizací splňující stanovené podmínky jednotlivci, který provozuje sport nebo tělesnou výchovu, s výjimkou – je-li tato
         organizace založená na členství – těch, kteří nejsou jejími členy.“
      
       Spor v původním řízení a předběžné otázky
      6        Dotčené hokejové kluby jsou sportovními kluby, které jsou vyhrazeny svým členům a které postavily několik hokejových družstev.
         Jejich členové platí roční poplatek jako protiplnění za práva spojená se svým členstvím. Jsou neregistrovanými sdruženími
         bez právní subjektivity.
      
      7        Samotné dotčené hokejové kluby jsou členy England Hockey, neziskové organizace, jejímž účelem je podporovat a rozvíjet hraní
         hokeje v Anglii. Tyto kluby jí platí členský poplatek, z něhož England Hockey odvádí DPH.
      
      8        Jako protiplnění za poplatky, které vybírá, poskytuje England Hockey svým členům určité služby, totiž systém akreditací klubů,
         kurzy pro trenéry, rozhodčí, učitele a mládež, síť kanceláří pro rozvoj hokeje, možnosti přístupu k dotacím z veřejných prostředků
         a z prostředků pocházejících z loterií, poradenství v oblasti marketingu a získávání sponzorů, služby v oblasti správy klubů
         a pojištění klubů, jakož i pořádání soutěží mezi družstvy.
      
      9        Commissioners sdělili England Hockey, že se na poplatky, které vybírá a za něž jako protiplnění poskytuje služby hokejovým
         klubům, které jsou jeho členy, musí uplatnit běžná sazba DPH. Jelikož tyto kluby nejsou osobami provozujícími sport, nespadá
         poskytování těchto služeb do působnosti daného osvobození.
      
      10      Dotčené hokejové kluby proti tomuto rozhodnutí podaly žalobu k VAT and Duties Tribunal, přičemž tvrdily, že služby poskytované
         ze strany England Hockey jsou osvobozeny od DPH podle čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice.
      
      11      Na základě této žaloby VAT and Duties Tribunal rozhodl, že na služby poskytované England Hockey lze pohlížet jako na poskytování
         služeb jednotlivým hráčům, tedy členům dotčených hokejových klubů, jelikož tyto kluby mají postavení neregistrovaného sdružení
         bez právní subjektivity. Je třeba je považovat za „transparentní“ a v jejich případě je třeba zohlednit jejich jednotlivé
         členy za účelem určení, zda England Hockey poskytuje služby úzce související se sportem „osobám provozujícím sport“; v tomto
         případě je poskytování služeb osvobozeno od DPH.
      
      12      Commissioners podali proti tomuto rozhodnutí opravný prostředek k High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division,
         v jehož rámci tvrdili, že dotčené hokejové kluby není možné považovat za „transparentní“ ve vztahu k DPH. Dotčené hokejové
         kluby rovněž podaly vzájemný opravný prostředek, v jehož rámci tvrdily, že rozhodnutí VAT and Duties Tribunal musí být potvrzeno,
         ale na základě jiných důvodů, než jaké tento soud uvedl, totiž z důvodu, že podmínka stanovená v bodě 3 skupiny 10 přílohy 9
         k zákonu o dani z přidané hodnoty z roku 1994, podle níž musí být služby poskytovány „jednotlivci“, řádně neprovádí ustanovení
         čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice.
      
      13      Podle High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, služby poskytované ze strany England Hockey členům dotčených
         hokejových klubů přímo nezajišťují poskytnutí prostředků ke hraní hokeje. Uvedený soud vzal na vědomí skutečnost, že mezi
         účastníky původního řízení není zpochybňováno, že služby poskytované England Hockey úzce souvisí se sportem.
      
      14      High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, se domníval, že není opodstatněné ve vztahu k DPH považovat dotčené
         hokejové kluby za „transparentní“, a rozhodl, že opravný prostředek podaný ze strany Commissioners je přípustný. Jelikož měl
         tento soud za to, že rozhodnutí o vzájemném opravném prostředku podaném dotčenými hokejovými kluby závisí na výkladu práva
         Společenství, rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
      
      „1)      Zahrnuje pojem ,osoby‘ nahlížený v souvislosti s výrazem ,osoby provozující sport‘ pro účely použití osvobození upraveného
         v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice i právnické osoby a neregistrovaná sdružení, nebo je omezen pouze na jednotlivce
         ve smyslu fyzických osob nebo lidských bytostí?
      
      2)      Pokud pojem ,osoby‘ nahlížený v souvislosti s výrazem ,osoby provozující sport‘ zahrnuje vedle jednotlivců i právnické osoby
         a neregistrovaná sdružení, umožňuje pojem ,určité služby, které úzce souvisí se sportem‘ členskému státu, aby osvobození omezil
         pouze na jednotlivce provozující sport?“
      
       K předběžným otázkám
       K první otázce
      15      Šestá směrnice stanoví velmi široký rozsah působnosti DPH, který zahrnuje veškeré hospodářské činnosti producentů, obchodníků
         nebo poskytovatelů služeb (viz zejména rozsudek ze dne 15. června 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Recueil,
         s. 1737, bod 10). Článek 13 této směrnice však některé činnosti od DPH osvobozuje. 
      
      16      Osvobození upravená ve zmíněném článku podle ustálené judikatury Soudního dvora představují autonomní pojmy práva Společenství,
         jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (viz zejména rozsudky ze dne 18. listopadu
         2004, Temco Europe, C‑284/03, Sb. rozh. s. I‑11237, bod 16; ze dne 26. května 2005, Kingscrest Associates a Montecello, C‑498/03, Sb. rozh. s. I‑4427, bod 22, jakož i ze dne 14. června 2007, Horizon College, C‑434/05, Sb. rozh. s. I‑4793, bod 15).
      
      17      Výrazy použité v rámci úpravy osvobození uvedených v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat restriktivně, jelikož tato
         osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle níž je DPH vybírána za každé úplatné poskytnutí služeb. Toto pravidlo
         restriktivního výkladu však neznamená, že by výrazy použité v rámci úpravy osvobození uvedených ve zmíněném článku 13 měly
         být vykládány způsobem, který by tato osvobození zbavil jejich účinku (viz výše uvedené rozsudky Temco Europe, bod 17, a Horizon
         College, bod 16). Je třeba je vykládat v kontextu, do něhož zapadají, a ve světle cílů a systematiky šesté směrnice, přičemž
         zvláštní zřetel musí být brán na ratio legis dotčeného osvobození (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Temco Europe, bod 18, a rozsudek ze dne 3. března 2005, Fonden
         Marselisborg Lystbådehavn, C‑428/02, Sb. rozh. s. I‑1527, bod 28). 
      
      18      Účelem čl. 13 části A šesté směrnice je osvobodit od DPH určité činnosti ve veřejném zájmu. Toto osvobození se netýká všech
         činností ve veřejném zájmu, ale pouze činností, které jsou v něm uvedeny a velmi podrobně popsány (rozsudek ze dne 14. prosince
         2006, VDP Dental Laboratory, C‑401/05, Sb. rozh. s. I‑12121, bod 24, a výše uvedený rozsudek Horizon College, bod 14). 
      
      19      Pokud jde o provozování sportu a tělesné výchovy, jakožto činností ve veřejném zájmu, osvobození upravené v čl. 13 části A
         odst. 1 písm. m) šesté směrnice sleduje cíl podpořit tento druh činností; uvedené ustanovení však neosvobozuje obecně veškeré
         poskytování služeb s nimi souvisejících (viz rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, Sb. rozh. s. I‑589, bod 39). 
      
      20      Uplatnění osvobození upraveného v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice je vázáno na určité podmínky, které vyplývají
         z téhož ustanovení.
      
      21      Zaprvé, služby, které úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou, musí být poskytovány organizací uvedenou v čl. 13 části A
         odst. 1 písm. m) šesté směrnice. Aby mohlo být dotčené poskytování služeb osvobozeno na základě tohoto ustanovení, je nezbytné,
         aby tyto služby byly poskytovány neziskovou organizací. Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, taková podmínka je ve sporu
         v původním řízení zřejmě splněna.
      
      22      Zadruhé, poskytování služeb takovými organizacemi může být osvobozeno jakožto plnění v obecném zájmu za podmínky, že tyto
         služby úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou a že jsou poskytovány osobám, které provozují sport nebo tělesnou výchovu.
         Krom toho z čl. 13 části A odst. 2 písm. b) první odrážky šesté směrnice vyplývá, že poskytování služeb uvedené v odstavci 1
         písm. m) zmíněného čl. 13 části A může být osvobozeno jen tehdy, pokud jsou tyto služby nezbytné k uskutečnění plnění, na
         něž se vztahuje osvobození od daně, totiž provozování sportu nebo tělesné výchovy.
      
      23      O osvobození plnění tak rozhoduje zejména povaha poskytované služby a její vztah k provozování sportu nebo tělesné výchovy.
      
      24      V této souvislosti je třeba přezkoumat, zda odpověď, kterou je třeba podat na první předběžnou otázku, může ovlivnit argument
         uplatňovaný vládou Spojeného království a řeckou vládou, vycházející ze znění čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice,
         podle něhož jsou pouze fyzické osoby způsobilé provozovat sport, a v důsledku toho mohou být osvobozeny pouze služby poskytované
         přímo takovým osobám.
      
      25      Komise Evropských společenství se v tomto ohledu domnívá, že uvedené ustanovení nemůže být vykládáno doslovně, ale že za účelem
         zaručení účinného použití osvobození, které je v něm upraveno, je třeba jej vykládat v závislosti na dotčené službě, a že
         je tudíž třeba zohlednit nejen to, komu je služba formálně či právně určena, ale také to, komu je určena konkrétně nebo kdo
         z ní má skutečný prospěch.
      
      26      V tomto ohledu je třeba uvést, že výraz „osoby“ je sice sám o sobě dostatečně široký, takže může zahrnout nejen fyzické osoby,
         ale rovněž neregistrovaná sdružení nebo právnické osoby, avšak v běžném jazykovém úzu provozují sport pouze fyzické osoby,
         i když je provozován ve skupinách osob.
      
      27      Cílem čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice však není přiznat osvobození upravené v tomto ustanovení pouze ve vztahu
         k některým druhům sportu, ale toto ustanovení se týká provozování sportu obecně, což zahrnuje rovněž sporty, které jsou nutně
         provozovány jednotlivci ve skupinách osob nebo v rámci organizačních a správních struktur zavedených neregistrovanými sdruženími
         nebo právnickými osobami, jako jsou sportovní kluby, za podmínky, že jsou splněny požadavky popsané v bodech 21 a 22 tohoto
         rozsudku.
      
      28      Provozování sportu v rámci takové struktury obecně – z praktických, organizačních a správních důvodů – znamená, že jednotlivec
         sám neobstarává služby, které jsou nezbytné k provozování sportu, ale že tyto služby, jako například poskytnutí hřiště nebo
         rozhodčího, jichž je zapotřebí k provozování jakéhokoli sportu ve družstvech, obstarává a zajišťuje sportovní klub, jehož
         je jednotlivec členem. V takových situacích jsou služby poskytovány a právní vztahy existují jednak mezi sportovním klubem
         a poskytovatelem služby, a jednak mezi sportovním klubem a jeho členy.
      
      29      Kdyby tedy slovní spojení „poskytování […] služeb […] osobám provozujícím sport“ obsažené v čl. 13 části A odst. 1 písm. m)
         šesté směrnice bylo vykládáno v tom smyslu, že vyžaduje, aby dotčené služby byly přímo poskytovány fyzickým osobám, které
         provozují sport v rámci organizační struktury zřízené sportovním klubem, záviselo by uplatnění osvobození upraveného v tomto
         ustanovení na existenci právního vztahu mezi poskytovatelem služeb a osobami provozujícími sport v rámci takové struktury.
         Důsledkem takového výkladu by bylo to, že velké množství služeb nezbytných k provozování sportu by bylo automaticky a nevyhnutelně
         vyloučeno z uplatnění tohoto osvobození nezávisle na tom, zda tyto služby přímo souvisí s osobami provozujícími sport nebo
         se sportovními kluby, a nezávisle na tom, komu jsou tyto služby skutečně určeny. Jak správně podotkla Komise, takový výsledek
         by byl v rozporu s účelem sledovaným osvobozením upraveným v uvedeném ustanovení, který spočívá v tom, aby se tomuto osvobození
         skutečně těšily služby poskytované jednotlivcům, kteří provozují sport.
      
      30      Z tohoto výkladu by mimo jiné vyplývalo, že by se osvobození plnění uskutečněných zařízeními nebo organizacemi zmíněnými v
         čl. 13 části A odst. 1 písm. m) nevztahovalo na některé osoby provozující sport jen z toho důvodu, že jej provozují v rámci
         struktury řízené klubem. Uvedený výklad by přitom nebyl v souladu se zásadou fiskální neutrality, která je společnému systému
         DPH vlastní a v souladu s níž musí být osvobození upravená v článku 13 šesté směrnice uplatňována (viz v tomto smyslu rozsudek
         ze dne 11. června 1998, Fischer, C‑283/95, Recueil, s. I‑3369, bod 27). Tato zásada totiž zejména brání tomu, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná
         plnění, bylo v oblasti vybírání DPH zacházeno rozdílně (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 7. září 1999, Gregg, C‑216/97, Recueil, s. I‑4947, bod 20). Z toho vyplývá, že by uvedená zásada byla porušena, kdyby možnost dovolat se osvobození upraveného
         v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice závisela na organizační struktuře, kterou se vyznačuje provozovaný sport.
      
      31      Za účelem zaručení účinného použití osvobození upraveného v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice musí být toto ustanovení
         vykládáno v tom smyslu, že na služby poskytované zejména v rámci sportů, které jsou provozovány ve skupinách osob nebo v rámci
         organizačních struktur zřízených sportovními kluby, se osvobození upravené v uvedeném ustanovení v zásadě může vztahovat.
         Z toho vyplývá, že pro posouzení, zda je poskytování služeb osvobozeno, není rozhodná totožnost subjektu, kterému je služba
         formálně určena, ani právní forma, v jejímž rámci tento subjekt uvedené služby přijímá.
      
      32      Nicméně, aby se na poskytování služeb mohlo uplatnit uvedené osvobození, musí být tyto služby v souladu s čl. 13 částí A odst. 1
         písm. m) a čl. 13 částí A odst. 2 písm. b) první odrážkou šesté směrnice poskytovány neziskovou organizací, musí úzce souviset
         se sportem a musí být nezbytné k jeho provozování, přičemž tyto služby musí být dále skutečně určeny osobám, které sport provozují.
         Naproti tomu se toto osvobození nemůže vztahovat na služby, které uvedená kritéria nesplňují, zejména služby související se
         sportovními kluby a jejich fungováním, jako například poradenství v oblasti marketingu a získávání sponzorů.
      
      33      Konečně, je důležité uvést, že podle čl. 13 části A odst. 2 písm. b) druhé odrážky šesté směrnice se na poskytování služeb
         nevztahuje osvobození od daně upravené v odstavci 1 písm. m) uvedeného čl. 13 části A, pokud je jejich základním účelem získání
         dodatečného příjmu pro danou organizaci poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými
         obchodními podniky povinnými k DPH. 
      
      34      Ve sporu v původním řízení přísluší předkládajícímu soudu – který musí zohlednit všechny okolnosti, za nichž dané plnění probíhá,
         aby zjistil jeho charakteristické znaky (viz rozsudky ze dne 2. května 1996, Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, Recueil, s. I‑2395, bod 12, a ze dne 18. ledna 2001, Stockholm Lindöpark, C‑150/99, Recueil, s. I‑493, bod 26) – aby určil, zda služby poskytované ze strany England Hockey dotčeným hokejovým klubům úzce souvisí
         se sportem a jsou nezbytné k jeho provozování, zda jsou tyto služby skutečně určeny osobám, které provozují sport, a zda základním
         účelem uvedených služeb není získání dodatečného příjmu pro England Hockey poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním
         vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k DPH.
      
      35      Na první položenou otázku je tudíž třeba odpovědět, že čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice musí být vykládán v tom
         smyslu, že pokud jde o osoby, které provozují sport, zahrnuje toto ustanovení rovněž služby poskytované právnickým osobám
         a neregistrovaným sdružením v rozsahu, v němž – což přísluší ověřit předkládajícímu soudu – tyto služby úzce souvisí se sportem
         a jsou nezbytné k jeho provozování, jsou poskytovány neziskovými organizacemi a jsou skutečně určeny osobám, které provozují
         sport.
      
       Ke druhé otázce
      36      Svou druhou otázkou se předkládající soud ptá, zda jsou členské státy oprávněny omezit režim osvobození od daně upravený v
         čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice na služby poskytované pouze jednotlivcům, kteří provozují sport.
      
      37      Podle vlády Spojeného království mají členské státy volnost omezit dosah osvobození na služby poskytované jednotlivcům vzhledem
         k tomu, že čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice vyžaduje pouze osvobození „určitých služeb, které úzce souvisí se
         sportem“.
      
      38      K tomu je třeba uvést, že jednotlivé kategorie činností, které musí být osvobozeny od DPH, činností, které mohou být takto
         osvobozeny členskými státy, a činností, které osvobozeny být nemohou, jakož i podmínky, kterým mohou členské státy podřídit
         činnosti, na něž se může osvobození vztahovat, jsou přesně vymezeny v čl. 13 části A šesté směrnice (rozsudek ze dne 3. dubna
         2003, Hoffmann, C‑144/00, Recueil, s. I‑2921, bod 38).
      
      39      K případnému omezení působnosti osvobození upravených v čl. 13 části A šesté směrnice může dojít pouze v rámci uplatnění odstavce 2
         tohoto ustanovení (viz výše uvedený rozsudek Hoffmann, bod 39). Proto, jakmile členský stát přizná osvobození od daně ve vztahu k určitým službám, které úzce souvisí se sportem
         nebo tělesnou výchovou, poskytovaným neziskovými organizacemi, nemůže toto osvobození vázat na žádné jiné podmínky, než jsou
         podmínky stanovené v čl. 13 části A odst. 2 šesté směrnice (viz rozsudek ze dne 7. května 1998, Komise v. Španělsko, C‑124/96, Recueil, s. I‑2501, bod 18). Jelikož uvedené ustanovení nestanoví žádná omezení, pokud jde o osoby, jimž je poskytování
         dotčených služeb určeno, nemají členské státy pravomoc vyloučit uplatnění dotčeného osvobození ve vztahu k určité skupině
         osob, jimž jsou tyto služby určeny.
      
      40      Na druhou položenou otázku je tudíž třeba odpovědět, že výraz „poskytování určitých služeb, které úzce souvisí se sportem,“
         použitý v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice neopravňuje členské státy k tomu, aby omezily uplatnění osvobození
         od daně upraveného v tomto ustanovení s ohledem na osoby, jimž je poskytování dotčených služeb určeno.
      
       K nákladům řízení
      41      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
         před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
         Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
      
      Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
      1)      Článek 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských
            států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu,
            že pokud jde o osoby, které provozují sport, zahrnuje toto ustanovení rovněž služby poskytované právnickým osobám a neregistrovaným
            sdružením v rozsahu, v němž – což přísluší ověřit předkládajícímu soudu – tyto služby úzce souvisí se sportem a jsou nezbytné
            k jeho provozování, jsou poskytovány neziskovými organizacemi a jsou skutečně určeny osobám, které provozují sport.
      2)      Výraz „poskytování určitých služeb, které úzce souvisí se sportem,“ použitý v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice
            77/388 neopravňuje členské státy k tomu, aby omezily uplatnění osvobození od daně upraveného v tomto ustanovení s ohledem
            na osoby, jimž je poskytování dotčených služeb určeno.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: angličtina.