CELEX: 62007CJ0025
Language: fi
Date: 2008-07-10 00:00:00
Title: Unionin tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 10.7.2008.#Alicja Sosnowska vastaan Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu.#Null esittämä Ennakkoratkaisupyyntö.#Asia C-25/07.

Asia C-25/07
      Alicja Sosnowska
      vastaan
      Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu
      (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiun esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Direktiivit 67/227/ETY ja 77/388/ETY – Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään arvonlisäveron vähentämättä jääneen osan palauttamista koskevista säännöistä – Verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate – Poikkeavat erityistoimenpiteet
      Tuomion tiivistelmä
      Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin
            sisältyvän veron vähentäminen
      (Neuvoston direktiivin 77/388 18 artiklan 4 kohta)
      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 18 artiklan 4 kohta
         ja suhteellisuusperiaate ovat esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään veropetoksien ja veron kiertämisen estämiseksi
         tarpeellisen valvonnan mahdollistamista varten, että määräaikaa, joka kansallisella veroviranomaisella on vähentämättä jääneen
         arvonlisäveron palauttamiseksi tietyille verovelvollisille, pidennetään 60 päivästä 180 päivään siitä päivästä alkaen, kun
         verovelvollinen on jättänyt arvonlisäveroilmoituksen, paitsi, jos kyseiset verovelvolliset toimittavat tietyn suuruisen merkittävän
         vakuuden.
      
      Kansallinen lainsäädäntö, jossa oletetun petoksen riskin vuoksi säädetään vähentämättä jääneen arvonlisäveron palauttamista
         koskevista säännöistä, jotka ovat joillekin verovelvollisille taloudellisesti rasittavampia, ilman että annetaan verovelvolliselle
         mahdollisuutta osoittaa, ettei kyse ole veropetoksesta tai veron kiertämisestä, jotta verovelvolliseen voitaisiin soveltaa
         vähemmän pakottavia ehtoja, ei ole veropetosten ja veron kiertämisen estämisen tavoitteeseen nähden oikein suhteutettu keino,
         vaan se haittaa liiallisesti kuudennen direktiivin tavoitteiden ja periaatteiden toteutumista.
      
      Tällainen lainsäädäntö ei näytä olevan yhteensoveltuva myöskään sen ehdon kanssa, jonka mukaan vähentämättä jääneen veron
         palauttaminen on suoritettava kohtuullisen ajan kuluessa. Uusiin verovelvollisiin, eli verovelvollisiin, jotka ovat aloittaneet
         toimintansa alle 12 kuukautta sitten, sovellettava 180 päivän palauttamisen määräaika on nimittäin yhtäältä kuusi kertaa pidempi
         kuin sovellettava veron yhden kuukauden pituinen tilityskausi ja toisaalta kolme kertaa pidempi kuin muihin verovelvollisiin
         sovellettava määräaika, ilman että olisi osoitettu, miksi veron kiertämisen ja veropetosten ehkäisemiseksi on tarpeellista
         soveltaa näin laajalle ulottuvaa erilaista kohtelua.
      
      Uusille verovelvollisille annetulla mahdollisuudella toimittaa vakuus, jotta ne voisivat hyötyä normaalista 60 päivän määräajasta,
         ei ole vaikutusta näihin näkemyksiin, sillä kyseinen vakuus ei ole kohtuullinen palautettavana olevan, liikaa maksetun veron
         määrään eikä verovelvollisen yrityksen taloudelliseen kokoon nähden. On erityisesti todettava, että tällaisen vakuuden toimittaminen
         voi aiheuttaa huomattavan taloudellisen riskin yrityksille, jotka vasta kehittävät toimintaansa ja joilla ei siten vielä voi
         olla merkittäviä resursseja. Käytännössä velvollisuus toimittaa kyseinen vakuus normaalista määräajasta hyötymiseksi johtaa
         ainoastaan siihen, että taloudellinen rasite, joka liittyy siihen, että liikaa maksetun veron määrä sidotaan 180 päivän ajaksi,
         korvataan rasitteella, joka liittyy sidottavan vakuuden määrään. 
      
      (ks. 24, 26, 27 ja 29–33 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)
      10 päivänä heinäkuuta 2008 (*)
      
      Arvonlisävero – Direktiivit 67/227/ETY ja 77/388/ETY – Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään arvonlisäveron vähentämättä jääneen osan palauttamista koskevista säännöistä – Verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate – Poikkeavat erityistoimenpiteet
      Asiassa C‑25/07,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Puola)
         on esittänyt 11.12.2006 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 25.1.2007, saadakseen ennakkoratkaisun
         asiassa
      
      Alicja Sosnowska
      vastaan
      Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu,
      
      YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja P. Jann sekä tuomarit A. Tizzano (esittelevä tuomari), A. Borg Barthet, M. Ilešič
         ja E. Levits,
      
      julkisasiamies: J. Mazák,
      kirjaaja: hallintovirkamies B. Fülöp,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 22.11.2007 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        Sosnowska, edustajanaan doradca podatkowy M. Sworobowicz, 
      –        Puolan hallitus, asiamiehinään E. Ośniecka-Tamecka, H. Majszczyk ja M. Jarosz, 
      –        Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään K. Herrmann ja D. Triantafyllou,
      kuultuaan julkisasiamiehen 26.2.2008 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee toisaalta EY 5 artiklan kolmannen kohdan tulkintaa, kun sitä luetaan yhdessä jäsenvaltioiden
         liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 11.4.1967 annetun ensimmäisen neuvoston direktiivin 67/227/ETY (EYVL 1967,
         71, s. 1301), sellaisena kuin se on muutettuna jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen
         arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetulla kuudennella neuvoston direktiivillä 77/388/ETY
         (EYVL 145, s. 1; jäljempänä ensimmäinen arvonlisäverodirektiivi), 2 artiklan ja kuudennen direktiivin 77/338, sellaisena kuin
         se on muutettuna 12.12.2005 annetulla neuvoston direktiivillä 2005/92/EY (EUVL L 345, s. 19; jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi),
         18 artiklan 4 kohdan kanssa. Toisaalta ennakkoratkaisupyyntö koskee kuudennen arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan 1 kohdan
         tulkintaa. 
      
      2        Tämä ennakkoratkaisupyyntö on esitetty riita-asiassa, jossa asianosaisina ovat Sosnowska (jäljempänä kantaja) ja Dyrektor
         Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu (Wrocławin veroviraston Wałbrzychin toimipisteen johtaja, jäljempänä
         Dyrektor) ja joka koskee kantajan vaatimusta liikaa maksetun arvonlisäveron palauttamisesta.
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Yhteisön säännöstö
      3        Ensimmäisen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa: 
      
      ”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa,
         joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa
         ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
      
      Jokaisesta liiketoimesta on kannettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan
         verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron
         määrä.
      
      Yhteistä arvonlisäverojärjestelmää sovelletaan vähittäiskauppavaiheen päättymiseen saakka.” 
      4        Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä ilmoituskaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä veromäärä,
         jonka osalta vähennysoikeus on syntynyt ja joka voidaan vähentää saman ajanjakson aikana 1 kohdan säännösten mukaisesti.
      
      – –”
      5        Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan 4 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Jos vähennysten määrä ylittää ilmoituskaudelta maksettavan veron määrän, jäsenvaltiot voivat siirtää ylimenevän osan seuraavalle
         kaudelle tai palauttaa sen tarkemmin määräämillänsä ehdoilla.”
      
      6        Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan 1 kohdassa todetaan seuraavaa:
      
      ”Neuvosto voi yksimielisesti komission ehdotuksesta antaa jäsenvaltiolle luvan ottaa käyttöön tästä direktiivistä poikkeavia
         erityistoimenpiteitä veronkannon yksinkertaistamiseksi tai tietyntyyppisten veropetosten ja veron kiertämisen estämiseksi.
         Veronkannon yksinkertaistamiseksi tarkoitetut toimenpiteet saavat vaikuttaa ainoastaan vähäisessä määrin jäsenvaltiossa lopullisessa
         kulutusvaiheessa kannettavan veron kokonaismäärään.” 
      
       Kansallinen lainsäädäntö
      7        Tavaroista ja palveluista perittävää veroa koskevassa Puolan laissa, joka annettiin 11.3.2004 (Ustawa o podatku od towarów
         i usług; Dz. U. 2004 nro 54, järjestysnumero 535; jäljempänä Puolan arvonlisäverolaki) 87 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään
         seuraavaa: 
      
      ”1. Jos – – ostoihin sisältyvän veron määrä on suurempi kuin tietyltä verokaudelta maksettava vero, verovelvollisella on oikeus
         vähentää erotusta vastaava summa seuraavilla tilityskausilla maksettaviksi kuuluvista veroista tai saada tämä summa palautuksena
         pankkitilille.
      
      2. – – veron erotus palautetaan 60 päivän kuluessa siitä, kun verovelvollinen on jättänyt laskelman – –. Jos palautuksen oikeellisuus
         vaatii lisäselvityksiä, verotoimiston johtaja voi pidentää määräaikaa selvitysmenettelyn päättymiseen saakka. – –”
      
      8        Puolan arvonlisäverolain 97 §:ssä säädetään seuraavaa: 
      
      ”1. Edellä 15 §:ssä tarkoitetuilla verovelvollisilla, joilla on velvollisuus rekisteröityä toiminnassa oleviksi arvonlisäverovelvollisiksi,
         on velvollisuus ennen ensimmäisen yhteisömyynnin tai yhteisöhankinnan suorittamista ilmoittaa verotoimiston johtajalle 96
         §:n mukaisella rekisteröinti-ilmoituksella aikeesta aloittaa tällainen toiminta.
      
      – –
      5. Niiden verovelvollisten osalta, jotka aloittavat 5 §:ssä tarkoitetun toiminnan, sekä niiden verovelvollisten osalta, jotka
         ovat aloittaneet tällaisen toiminnan vähemmän kuin 12 kuukautta ennen 1 momentin mukaisen ilmoituksen tekemistä ja jotka on
         rekisteröity EU-arvonlisäverovelvollisiksi (jäljempänä uudet verovelvolliset), verojen erotuksen palauttamisen määräaikaa,
         jota koskee 87 §:n 2 – – momentti, pidennetään 180 päivään. – – 
      
      6. Edellä 5 momentissa tarkoitettujen verovelvollisten osalta 87 §:n 2–6 momentissa määriteltyjä palauttamisen periaatteita
         ja määräaikoja sovelletaan alkaen sen tilityskauden laskelmasta, jota edeltäviltä 12 kuukaudelta tai neljältä vuosineljännekseltä
         verovelvollinen on jättänyt veroilmoitukset sekä maksanut ajallaan verot, jotka ovat valtion talousarvion tuloa, luonnollisilta
         henkilöiltä perittävä tulovero mukaan lukien.
      
      7. Edellä 5 momentin säännöksiä ei sovelleta, jos verovelvollinen toimittaa veroviranomaiselle 250 000 zlotyn suuruisen vakuuden,
         joka on i) vakuustalletus, ii) omaisuusvakuus tai iii) pankkitakaus. Tätä nimitetään jäljempänä vakuudeksi.”
      
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      9        Tammikuulta 2006 tekemäänsä arvonlisäveroilmoitukseen kantaja merkitsi arvonlisäveron vähentämättä jääneen osan suuruudeksi
         44 782 Puolan zlotya (PLN). Hän vaati Świdnican verotoimistoa palauttamaan tämän liikaa maksetun arvonlisäveron 60 päivän
         määräajassa arvonlisäveroilmoituksensa jättämisestä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan 4 kohtaan vetoamalla.
      
      10      Świdnican verotoimisto hylkäsi kantajan vaatimuksen Puolan arvonlisäverolain 87 §:n 1 ja 2 momentin ja 97 §:n 5 ja 7 momentin
         nojalla. Kyseisen verotoimiston mukaan arvonlisäveron vähentämättä jäänyttä osaa ei nimittäin voitu palauttaa kantajalle 60
         päivän kuluessa, koska kantaja oli aloittanut toimintansa vähemmän kuin 12 kuukautta sitten eikä hän ollut toimittanut verotoimistolle
         kyseisen lain 97 §:n 7 momentissa tarkoitettua ”vakuutta”, joten kantaja ei täyttänyt niitä ehtoja, jotka määritellään kyseisessä
         laissa kantajan vaatiman palautuksen saamiseksi.
      
      11      Kantaja teki kyseisestä päätöksestä oikaisuvaatimuksen Dyrektorille, joka jätti hylkäävän päätöksen voimaan. 
      
      12      Kantaja oli tyytymätön tähän päätökseen ja valitti siitä Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiuhun, joka epäili kyseessä
         olevien kansallisten säännösten yhteensoveltuvuutta yhteisön oikeuden kanssa ja päätti siksi lykätä asian käsittelyä ja esittää
         yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kaksi ennakkoratkaisukysymystä: 
      
      ”1)      Antaako EY 5 artiklan kolmannen kohdan määräys yhdessä [ensimmäisen arvonlisäverodirektiivin] 2 artiklan ja [kuudennen arvonlisäverodirektiivin]
         18 artiklan 4 kohdan kanssa jäsenvaltiolle oikeuden sisällyttää kansallisiin tavaroista ja palveluista perittävää veroa koskeviin
         säädöksiin [Puolan arvonlisäverolain] 97 §:n 5 ja 7 momentissa vahvistettuja sääntöjä?
      
      2)      Ovatko [Puolan arvonlisäverolain] 97 §:n 5 ja 7 momentissa vahvistetut säännöt [kuudennen arvonlisäverodirektiivin] 27 artiklan
         1 kohdassa tarkoitettuja erityistoimenpiteitä tietyntyyppisten veropetosten ja veron kiertämisen estämiseksi?”
      
       Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      13      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisessä kysymyksessään lähinnä, onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin
         18 artiklan 4 kohtaa tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle,
         jossa säädetään veropetoksien ja veron kiertämisen estämiseksi tarpeellisen valvonnan mahdollistamista varten, että määräaikaa,
         joka kansallisella veroviranomaisella on vähentämättä jääneen arvonlisäveron palauttamiseksi tietyille verovelvollisille,
         pidennetään 60 päivästä 180 päivään siitä päivästä alkaen, kun verovelvollinen on jättänyt arvonlisäveroilmoituksen, paitsi,
         jos kyseiset verovelvolliset toimittavat 250 000 PLN:n suuruisen vakuuden. 
      
      14      Tältä osin on aivan ensiksi todettava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklassa taattu verovelvollisen oikeus
         vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen, arvonlisävero, joka on jo maksettu hänelle luovutetuista
         tavaroista tai suoritetuista palveluista, on vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhteisön lainsäädännöllä käyttöön otetun
         yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate (ks. vastaavasti erityisesti yhdistetyt asiat C-286/94, C-340/95, C-401/95
         ja C-47/96, Molenheide ym., tuomio 18.12.1997, Kok. 1997, s. I-7281, 47 kohta ja asia C-78/00, komissio v. Italia, tuomio
         25.10.2001, Kok. 2001, s. I-8195, 28 kohta). 
      
      15      Kuten yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti korostanut, vähennysoikeus kuuluu olennaisena osana arvonlisäverojärjestelmään,
         eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Erityisesti mainittakoon se, että vähennysoikeutta sovelletaan välittömästi kaikkeen
         arvonlisäveroon, joka sisältyy aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa suoritettuihin liiketoimiin (ks. erityisesti asia C-62/93,
         BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995, Kok. 1995, s. I-1883, 18 kohta; yhdistetyt asiat C-110/98–C-147/98, Gabalfrisa ym., tuomio
         21.3.2000, Kok. 2000, s. I-1577, 43 kohta ja asia C-368/06, Cedilac, tuomio 18.12.2007, 31 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
         
      
      16      Lisäksi on todettava, että jos ilmoituskaudelta vähennettävissä oleva vero ylittää siltä maksettavan veron eikä verovelvollinen
         näin ollen voi vähentää sitä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan 2 kohdan mukaisesti, saman säännöksen 4 kohdassa
         säädetään, että jäsenvaltiot voivat siirtää vähentämättä jäävän määrän seuraavalle kaudelle tai palauttaa sen tarkemmin määrääminsä
         tavoin. 
      
      17      Yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt tämän viimeisen mahdollisuuden, jota pääasia koskee, osalta, että vaikka jäsenvaltioilla
         on tietty liikkumavara, kun ne määräävät liikaa maksetun arvonlisäveron palauttamistavoista, nämä palauttamistavat eivät saa
         vaarantaa arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuuden periaatetta siten, että arvonlisävero jää kokonaan tai osittain verovelvollisen
         rasitteeksi. Näiden palauttamistapojen on etenkin oltava sellaisia, että ne sallivat asianmukaisin tavoin kyseiseen liikaa
         maksettuun arvonlisäveroon perustuvan koko saatavan suorittamisen verovelvolliselle, mikä edellyttää sitä, että palauttaminen
         suoritetaan kohtuullisen ajan kuluessa käteissuorituksena tai vastaavalla tavalla ja että käyttöön otetusta palautusjärjestelmästä
         ei varsinkaan aiheudu verovelvolliselle minkäänlaista taloudellista riskiä (ks. em. asia komissio v. Italia, tuomion 32–34
         kohta).
      
      18      Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämää kysymystä on tarkasteltava yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
         edellä mainittujen perusperiaatteiden valossa. 
      
      19      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Puolan arvonlisäverolain säännöksissä, joissa määritetään yksityiskohtaiset säännöt
         arvonlisäveron vähentämättä jääneen osan palauttamisesta verovelvolliselle, säädetään, että veroviranomaisella on verovelvollisen
         arvonlisäveroilmoituksen jättämisestä alkaen 60 päivää aikaa tehdä kyseinen palautus, mutta kun kyseessä ovat, kuten pääasian
         kantajan tapauksessa, uudet verovelvolliset, jotka eivät ole toimittaneet kyseisen lain 97 §:n 7 momentissa tarkoitettua ”vakuutta”,
         kyseinen määräaika on 180 päivää.
      
      20      Siten on todettava, että uusiin verovelvollisiin sovelletaan taloudellisesti rasittavampia liikaa maksetun arvonlisäveron
         palauttamistapoja kuin muihin verovelvollisiin. Niiden on siten kannettava erityisen pitkän ajanjakson ajan arvonlisäveron
         taloudellinen rasite ainakin palautettavana olevan, vähentämättä jääneen arvonlisäveron suuruisena. 
      
      21      Puolan tasavalta selittää, että tämä määräajan pidennys on oikeutettua, koska kyse on uusista arvonlisäverovelvollisista,
         joita veroviranomainen ei tunne ja joiden suhteen on tarpeellista harjoittaa laajempaa valvontaa veron kiertämisen ja veropetosten
         estämiseksi. 
      
      22      Tältä osin on todettava, että, kuten yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt, jäsenvaltioilla on oikeutettu intressi ryhtyä
         asianmukaisiin toimiin taloudellisten etujensa suojaamiseksi ja että veropetosten, veronkierron ja mahdollisten väärinkäytösten
         estäminen on päämäärä, joka on kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan (ks. vastaavasti
         em. yhdistetyt asiat Molenheide ym., tuomion 47 kohta; asia C-255/02, Halifax ym., tuomio 21.2.2006, Kok. 2006, s. I-1609,
         71 kohta ja yhdistetyt asiat C-439/04 ja C-440/04, Kittel ja Recolta Recycling, tuomio 6.7.2006, Kok. 2006, s. I-6161, 54
         kohta).
      
      23      Kuten julkisasiamies toteaa ratkaisuehdotuksensa 20 kohdassa, suhteellisuusperiaatteen mukaisesti jäsenvaltioiden on kuitenkin
         turvauduttava sellaisiin keinoihin, jotka samalla, kun niiden avulla voidaan tehokkaasti saavuttaa kansallisella lainsäädännöllä
         tavoiteltu päämäärä, kuitenkin haittaavat mahdollisimman vähän kyseisellä yhteisön lainsäädännöllä tavoiteltujen päämäärien
         saavuttamista ja siinä asetettujen periaatteiden, kuten arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevan perusperiaatteen, noudattamista
         (ks. em. yhdistetyt asiat Molenheide ym., tuomion 46 ja 47 kohta; asia C-409/04, Teleos ym., tuomio 27.9.2007, Kok. 2007,
         s. I-7797, 52 ja 53 kohta ja asia C-271/06, Netto Supermarkt, tuomio 21.2.2008, 19 ja 20 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      24      Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee tältä osin, että kansallinen lainsäädäntö, jossa oletetun petoksen riskin vuoksi
         säädetään vähentämättä jääneen arvonlisäveron palauttamista koskevista säännöistä, jotka ovat joillekin verovelvollisille
         taloudellisesti rasittavampia, ilman että annetaan verovelvolliselle mahdollisuutta osoittaa, ettei kyse ole veropetoksesta
         tai veron kiertämisestä, jotta verovelvolliseen voitaisiin soveltaa vähemmän pakottavia ehtoja, ei ole veropetosten ja veron
         kiertämisen estämisen tavoitteeseen nähden oikein suhteutettu keino, vaan se haittaa liiallisesti kuudennen arvonlisäverodirektiivin
         tavoitteiden ja periaatteiden toteutumista (ks. analogisesti vähennysoikeuden epäämisen osalta yhdistetyt asiat C-177/99 ja
         C-181/99, Ampafrance ja Sanofi, tuomio 19.9.2000, Kok. 2000, s. I-7013, 62 kohta ja takavarikon osalta em. yhdistetyt asiat
         Molenheide ym., tuomion 51 kohta).
      
      25      Käsiteltävänä olevassa asiassa tilanne on juuri tällainen pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön osalta, kuten
         edellä tämän tuomion 20 kohdassa todetaan. 
      
      26      Ennakkoratkaisupyynnöstä nimittäin ilmenee, että Puolan arvonlisäverolain 97 §:n 5 ja 7 momenttia sovelletaan yleisellä ja
         ennalta ehkäisevällä tavalla uusiin verovelvollisiin, ilman että niillä on mahdollisuutta osoittaa, ettei kyse ole veropetoksesta
         tai veron kiertämisestä. 
      
      27      Kyseessä olevat kansalliset säännökset eivät näytä olevan yhteensoveltuvia myöskään sen oikeuskäytännössä vahvistetun ehdon
         kanssa, jota käsitellään tämän tuomion 17 kohdassa ja jonka mukaan vähentämättä jääneen arvonlisäveron palauttaminen on suoritettava
         kohtuullisen ajan kuluessa. Kuten ennakkoratkaisupyynnössä nimittäin täsmennetään, uusiin verovelvollisiin sovellettava 180
         päivän palauttamisen määräaika on toisaalta kuusi kertaa pidempi kuin sovellettava arvonlisäveron yhden kuukauden pituinen
         tilityskausi ja toisaalta kolme kertaa pidempi kuin muihin verovelvollisiin sovellettava määräaika, ilman että Puolan viranomaiset
         esittäisivät seikkoja, jotka selventävät, miksi veron kiertämisen ja veropetosten ehkäisemiseksi on tarpeellista soveltaa
         näin laajalle ulottuvaa erilaista kohtelua.
      
      28      Lisäksi näin pitkä määräaika vaikuttaa vielä vähemmän tarpeelliselta, koska jos palautuksen oikeellisuus vaatii lisäselvityksiä,
         veroviranomainen voi joka tapauksessa Puolan arvonlisäverolain 87 §:n 2 momentin nojalla pidentää 60 päivän määräaikaa, jonka
         aikana palautus on suoritettava, selvitysmenettelyn päättymiseen saakka.
      
      29      Puolan arvonlisäverolain 97 §:n 7 momentissa uusille verovelvollisille annetulla mahdollisuudella toimittaa vakuus, jotta
         ne voisivat hyötyä vähentämättä jääneen arvonlisäveron palauttamisen normaalista 60 päivän määräajasta, ei ole vaikutusta
         edellisissä kohdissa esitettyihin näkemyksiin. 
      
      30      Kuten komissio nimittäin väittää, kyseinen vakuus ei ole kohtuullinen palautettavana olevan, liikaa maksetun arvonlisäveron
         määrään eikä verovelvollisen yrityksen taloudelliseen kokoon nähden. 
      
      31      On erityisesti todettava, että tällaisen vakuuden toimittaminen voi vastoin sitä oikeuskäytännössä vahvistettua vaatimusta,
         johon viitataan tämän tuomion 17 kohdassa, aiheuttaa huomattavan taloudellisen riskin yrityksille, jotka vasta kehittävät
         toimintaansa ja joilla ei siten vielä voi olla merkittäviä resursseja. 
      
      32      Käytännössä velvollisuus toimittaa kyseinen vakuus normaalista määräajasta hyötymiseksi johtaa ainoastaan siihen, että taloudellinen
         rasite, joka liittyy siihen, että liikaa maksetun arvonlisäveron määrä sidotaan 180 päivän ajaksi, korvataan rasitteella,
         joka liittyy sidottavan vakuuden määrään. Tämä on vielä vähemmän perusteltua toisaalta siitä syystä, että tämä jälkimmäinen
         määrä voi, kuten on pääasiassa, olla korkeampi kuin kyseessä oleva liikaa maksetun arvonlisäveron määrä, ja toisaalta siitä
         syystä, että vakuuden sitomisen kesto on pidempi kuin uusien verovelvollisten osalta säädetty määräaika liikaa maksetun arvonlisäveron
         palauttamiseksi. Puolan arvonlisäverolain 97 §:n 6 momentin nojalla vakuus voidaan nimittäin vapauttaa vasta 12 kuukauden
         kuluttua arvonlisäveroilmoituksen jättämisestä sillä edellytyksellä, että verovelvollinen on maksanut kaikki verot, jotka
         liittyvät ajanjaksoon, josta verovelvollisen on maksettava veroa valtiolle. 
      
      33      Näin ollen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan 4 kohta ja suhteellisuusperiaate
         ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään veropetoksien ja veron
         kiertämisen estämiseksi tarpeellisen valvonnan mahdollistamista varten, että määräaikaa, joka kansallisella veroviranomaisella
         on vähentämättä jääneen arvonlisäveron palauttamiseksi tietyille verovelvollisille, pidennetään 60 päivästä 180 päivään siitä
         päivästä alkaen, kun verovelvollinen on jättänyt arvonlisäveroilmoituksen, paitsi, jos kyseiset verovelvolliset toimittavat
         250 000 PLN:n suuruisen vakuuden. 
      
       Toinen ennakkoratkaisukysymys 
      34      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisessa kysymyksessään lähinnä sitä, voidaanko Puolan arvonlisäverolain
         97 §:n 5 ja 7 momentin säännöksiä pitää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina ”poikkeavina
         erityistoimenpiteinä” tietyntyyppisten veropetosten ja veron kiertämisen estämiseksi. 
      
      35      Tältä osin on todettava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan 1 kohdassa asetetaan jäsenvaltioiden mahdollisuudelle
         ottaa käyttöön tällaisia poikkeavia erityistoimenpiteitä vaatimus erityisestä menettelystä, jossa edellytyksenä on erityisesti
         Euroopan unionin neuvoston yksimielinen hyväksyntä. 
      
      36      Kuten julkisasiamies korostaa ratkaisuehdotuksensa 39 kohdassa ja kuten komissio oikeutetusti väittää, asiakirjoista ei ilmene,
         että neuvosto olisi antanut kyseessä oleville toimenpiteille luvan kuudennesta arvonlisäverodirektiivistä poikkeavina erityistoimenpiteinä
         kyseisessä säännöksessä tarkoitetulla tavalla. 
      
      37      Näin ollen Puolan arvonlisäverolain 97 §:n 5 ja 7 momentissa vahvistettujen sääntöjen kaltaiset säännöt eivät voi kuulua kyseisen
         27 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. 
      
      38      Siten toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset säännöt eivät ole kuudennen
         arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja ”poikkeavia erityistoimenpiteitä” tietyntyyppisten veropetosten
         ja veron kiertämisen estämiseksi.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      39      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      1)      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
            – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 12.12.2005 annetulla neuvoston
            direktiivillä 2005/92/EY, 18 artiklan 4 kohta ja suhteellisuusperiaate ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle
            kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään veropetoksien ja veron kiertämisen estämiseksi tarpeellisen valvonnan mahdollistamista
            varten, että määräaikaa, joka kansallisella veroviranomaisella on vähentämättä jääneen arvonlisäveron palauttamiseen tietyille
            verovelvollisille, pidennetään 60 päivästä 180 päivään siitä päivästä alkaen, kun verovelvollinen on jättänyt arvonlisäveroilmoituksen,
            paitsi, jos kyseiset verovelvolliset toimittavat 250 000 PLN:n suuruisen vakuuden. 
      2)      Pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset säännöt eivät ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin, sellaisena kuin se on muutettuna
            direktiivillä 2005/92, 27 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja ”poikkeavia erityistoimenpiteitä” tietyntyyppisten veropetosten
            ja veron kiertämisen estämiseksi. 
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: puola.