CELEX: 62015CC0571
Language: pl
Date: 2016-12-13 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego M. Camposa Sáncheza-Bordony przedstawiona w dniu 13 grudnia 2016 r.#Wallenborn Transports SA przeciwko Hauptzollamt Gießen.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hessisches Finanzgericht.#Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Procedura tranzytu zewnętrznego – Przewóz towarów przez port wolnocłowy znajdujący się w państwie członkowskim – Przepisy tego państwa członkowskiego wyłączające porty wolnocłowe z jego jurysdykcji podatkowej – Usunięcie spod dozoru celnego – Powstanie długu celnego i wymagalność VAT.#Sprawa C-571/15.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZA-BORDONY
      przedstawiona w dniu 13 grudnia 2016 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C‑571/15
      
      
         Wallenborn Transports SA
      
      
         przeciwko
      
      
         Hauptzollamt Gießen
      
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hessisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji, Niemcy)]
      
      „Podatki — VAT — Międzynarodowy przepływ towarów — Miejsca, gdzie transakcje podlegające opodatkowaniu zostały dokonane — Przewóz towarów przez port wolnocłowy znajdujący się na obszarze państwa członkowskiego — Przepisy prawa państwa członkowskiego, które wyłączają porty wolnocłowe z terytorium krajowego — Powstanie długu celnego i wymagalność podatku VAT w przypadku usunięcia spod dozoru celnego”
      
               1. 
            
            
               Hessisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji, Niemcy) porusza kwestię, która łączy w sobie aspekty teoretyczne i praktyczne. Chodzi w skrócie o ustalenie, jakie konsekwencje prawne w dziedzinie podatku od wartości dodanej (VAT) od przywozu ma fakt, że przepisy niemieckiego prawa uznają pewne wolne obszary celne za „terytorium zagraniczne”. W szczególności sąd odsyłający stara się ustalić, czy zasadniczo wprowadzenie towaru do jednego z takich wolnych obszarów celnych wyklucza jego wprowadzenie na obszar Unii Europejskiej i tym samym wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od przywozu.
            
         
               2. 
            
            
               Spór powstał, ponieważ zobowiązany kwestionuje podatek VAT od przywozu, którego płatności domagają się niemieckie organy wraz z płatnością należności celnych na mocy art. 203 ust. 1 Wspólnotowego kodeksu celnego (
                     2
                  ) , a mianowicie ze względu na usunięcie spod dozoru celnego towaru, w odniesieniu do którego procedura celna (procedura tranzytu) nie została poprawnie zakończona. Ponieważ powstanie długu celnego miało miejsce w wolnym obszarze celnym (port w Hamburgu), którego prawo krajowe nie uznaje za terytorium kraju, w odniesieniu do podatku VAT sąd odsyłający stara się ustalić, czy towar został zaimportowany, i czy w związku z tym wystąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od przywozu.
            
         I – Ramy prawne
      
      A – Prawo Unii
      
      1. Dyrektywa 2006/112/WE (
            3
         )
      
               3.
            
            
               Zgodnie z art. 2 ust. 1 „[o]podatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: […] d) import towarów”.
            
         
               4.
            
            
               Artykuł 5 stanowi:
               „Do celów niniejszej dyrektywy wprowadza się następujące definicje:
               
                        1)
                     
                     
                        »Wspólnota« i »terytorium Wspólnoty« oznaczają terytoria państw członkowskich, zgodnie z definicją zawartą w pkt 2;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        »państwo członkowskie« i »terytorium państwa członkowskiego« oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy;
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        »terytoria trzecie« oznaczają terytoria wymienione w art. 6;
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        »państwo trzecie« oznacza wszystkie państwa lub terytoria, do których nie ma zastosowania traktat”.
                     
                  
         
               5.
            
            
               Zgodnie z art. 6:
               „1.   Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następujących terytoriów należących do obszaru celnego Wspólnoty:
               
                        a)
                     
                     
                        Góra Athos;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Wyspy Kanaryjskie;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        francuskie departamenty zamorskie;
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        Wyspy Alandzkie;
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        Wyspy Normandzkie.
                     
                  2.   Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następujących terytoriów nienależących do obszaru celnego Wspólnoty:
               
                        a)
                     
                     
                        Wyspa Helgoland;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        terytorium Büsingen;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        Ceuta;
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        Melilla;
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        Livigno;
                     
                  
                        f)
                     
                     
                        Campione d’Italia;
                     
                  
                        g)
                     
                     
                        włoska część jeziora Lugano”.
                     
                  
         
               6.
            
            
               Artykuł 30 stanowi:
               „»Import towarów« oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 traktatu.
               Poza czynnością, o której mowa w akapicie pierwszym, za import towarów uznaje się wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów znajdujących się w swobodnym obrocie pochodzących z terytorium trzeciego stanowiącego część terytorium celnego Wspólnoty”.
            
         
               7.
            
            
               Zgodnie z art. 60 tej samej dyrektywy „[m]iejscem importu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie ich wprowadzenia do Wspólnoty”.
            
         
               8.
            
            
               Artykuł 61 brzmi:
               „W drodze odstępstwa od art. 60, w przypadku gdy towary, które nie znajdują się w swobodnym obrocie, zostają objęte z chwilą ich wprowadzenia do Wspólnoty jedną z procedur lub sytuacji, o których mowa w art. 156, lub procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych lub procedurą tranzytu zewnętrznego, miejscem importu takich towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium towary przestają podlegać tym procedurom lub sytuacjom.
               Podobnie, w przypadku gdy towary znajdujące się w swobodnym obrocie zostają objęte z chwilą ich wprowadzenia do Wspólnoty jedną z procedur lub sytuacji, o których mowa w art. 276 i 277, miejscem ich importu jest państwo członkowskie, na którego terytorium towary te przestają podlegać tym procedurom lub sytuacjom”.
            
         
               9.
            
            
               Zgodnie z art. 70 dyrektywy VAT „[z]darzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą importu towarów”.
            
         
               10.
            
            
               Artykuł 71 stanowi:
               „1.   W przypadku gdy, z chwilą ich wprowadzenia do Wspólnoty, towary zostają objęte jedną z procedur lub sytuacji, o których mowa w art. 156, 276 i 277, lub procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, lub procedurą tranzytu zewnętrznego, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny dopiero w momencie, gdy towary przestają podlegać tym procedurom lub sytuacjom.
               W przypadku jednak gdy importowane towary podlegają należnościom celnym, opłatom rolnym lub opłatom o równoważnym skutku ustanowionym w ramach wspólnej polityki, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i zaistnienia wymagalności tych opłat.
               2.   W przypadku gdy importowane towary nie podlegają żadnej z opłat, o których mowa w ust. 1 akapit drugi, państwa członkowskie stosują w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności podatku obowiązujące przepisy celne”.
            
         
               11.
            
            
               W myśl art. 156 ust. 1 dyrektywy „[p]aństwa członkowskie mogą zwolnić następujące transakcje: […] b) dostawy towarów przeznaczonych do umieszczenia w wolnym obszarze celnym lub w składzie wolnocłowym; […]”.
            
         
               12.
            
            
               Zgodnie z art. 202 dyrektywy „[o]soba, która powoduje, że towary przestają być objęte procedurami lub sytuacjami określonymi w art. 156, 157, 158, 160 i 161, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.
            
         2. Wspólnotowy kodeks celny
      
               13.
            
            
               Artykuł 4 stanowi:
               „Użyte w niniejszym kodeksie określenia oznaczają:
               […]
               
                        7)
                     
                     
                        »towary wspólnotowe« oznaczają towary:
                        
                                 —
                              
                              
                                 całkowicie uzyskane lub wyprodukowane na obszarze celnym Wspólnoty, zgodnie z warunkami określonymi w art. 23, bez udziału towarów przywiezionych z państw lub terytoriów niebędących częścią obszaru celnego Wspólnoty;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 przywiezione z państw lub terytoriów niebędących częścią obszaru celnego Wspólnoty i dopuszczone do swobodnego obrotu;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 uzyskane lub wyprodukowane na obszarze celnym Wspólnoty z towarów określonych w tiret drugim lub z towarów określonych w tiret pierwszym i drugim;
                              
                           
                  
                        8)
                     
                     
                        »towary niewspólnotowe« oznaczają towary inne niż określone w akapicie siódmym.
                        Bez uszczerbku dla art. 163 i 164 towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty;
                     
                  […]
               
                        10)
                     
                     
                        »należności celne przywozowe« oznaczają:
                        
                                 —
                              
                              
                                 cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 rolne opłaty wyrównawcze i inne opłaty przywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych;
                              
                           
                  […]
               
                        15)
                     
                     
                        »przeznaczenie celne towaru« oznacza:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 objęcie towaru procedurą celną,
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego,
                                 […]
                              
                           
                  
                        16)
                     
                     
                        »procedura celna« oznacza:
                        […]
                        
                                 b)
                              
                              
                                 tranzyt;
                              
                           
                  […]”.
            
         
               14.
            
            
               Zgodnie z art. 37:
               „1.   Towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami.
               2.   Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182”.
            
         
               15.
            
            
               Artykuł 92 stanowi:
               „1.   Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.
               2.   Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona”.
            
         
               16.
            
            
               Artykuł 96 stanowi:
               „1.   Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:
               
                        a)
                     
                     
                        przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.
                     
                  2.   Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków podstawowego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów”.
            
         
               17.
            
            
               Artykuł 166 brzmi:
               „Wolne obszary celne i składy wolnocłowe są częściami obszaru celnego Wspólnoty lub pomieszczeniami znajdującymi się na tym obszarze, oddzielonymi od pozostałej jego części, w których:
               
                        a)
                     
                     
                        towary niewspólnotowe traktowane są do celów stosowania należności celnych przywozowych i obowiązujących w przywozie środków polityki handlowej jako nieznajdujące się na obszarze celnym Wspólnoty, pod warunkiem że nie zostały dopuszczone do obrotu ani objęte inną procedurą celną, ani też nie zostały użyte lub zużyte na warunkach nieprzewidzianych przepisami prawa celnego;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        określone w szczególnych przepisach Wspólnoty towary korzystają, ze względu na ich umieszczenie w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, ze środków stosowanych zwykle przy wywozie towarów”.
                     
                  
         
               18.
            
            
               Zgodnie z art. 167:
               „1.   Państwa członkowskie mogą ustanawiać na niektórych częściach obszaru celnego Wspólnoty wolne obszary celne lub zezwolić na tworzenie składów wolnocłowych.
               2.   Państwa członkowskie wyznaczają granice każdego obszaru. Pomieszczenia przeznaczone na skład wolnocłowy muszą zostać zatwierdzone przez państwa członkowskie.
               3.   Wolne obszary celne są ogrodzone. Państwa członkowskie wyznaczają miejsca wejścia i wyjścia w każdym z wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych.
               […]”.
            
         
               19.
            
            
               Artykuł 170 stanowi:
               „1.   Bez uszczerbku dla art. 168 ust. 4 wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego nie wymaga ich przedstawienia organom celnym ani złożenia zgłoszenia celnego.
               2.   Organom celnym przedstawiane są i podlegają formalnościom celnym jedynie towary:
               
                        a)
                     
                     
                        które są objęte procedurą celną i których wprowadzenie do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego powoduje zakończenie tej procedury; jednakże, o ile dana procedura dopuszcza taką możliwość, towary nie muszą zostać przedstawione,
                     
                  […]”.
            
         
               20.
            
            
               Zgodnie z art. 202:
               „1.   Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
               
                        a)
                     
                     
                        nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        nielegalnego wprowadzenia na pozostałą część obszaru celnego Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym i znajdującego się w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym.
                     
                  Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu niniejszego artykułu jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 38–41 i art. 177 tiret drugie.
               2.   Dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru.
               […]”.
            
         
               21.
            
            
               Artykuł 203 stanowi:
               „1.   Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
               
                        —
                     
                     
                        usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.
                     
                  2.   Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.
               3.   Dłużnikami są:
               
                        —
                     
                     
                        osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i
                     
                  
                        —
                     
                     
                        odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty”.
                     
                  
         
               22.
            
            
               W myśl art. 204:
               „1.   Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
               
                        a)
                     
                     
                        niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, lub
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        niedopełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru,
                        w przypadkach innych niż te określone w art. 203, chyba że zostanie potwierdzone, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej.
                     
                  2.   Dług celny powstaje w chwili zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego, bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą, jeżeli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą bądź dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie.
               3.   Dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub, w zależności od przypadku, wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, bądź osoba zobowiązana do przestrzegania warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą”.
            
         B – Prawo krajowe
      
      1. Umsatzsteuergesetz (ustawa o podatku obrotowym) (
            4
         )
      
               23.
            
            
               Paragraf 1 stanowi:
               
                        „1.
                     
                     
                        Podatkowi obrotowemu podlegają następujące transakcje:
                        […]
                        
                                 4)
                              
                              
                                 import towarów na terytorium kraju […] (podatek VAT od przywozu);
                              
                           […]
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Terytorium kraju w rozumieniu niniejszej ustawy jest terytorium Republiki Federalnej Niemiec z wyjątkiem […] wolnych obszarów celnych o kontroli typu I zgodnie z § 1 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o administracji celnej (Zollverwaltungsgesetz) (porty wolnocłowe). […] »Terytorium zagranicznym« w rozumieniu niniejszej ustawy jest obszar niestanowiący terytorium kraju. […]
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Następujące transakcje dokonywane w portach wolnocłowych […] są traktowane jako transakcje na terytorium kraju:
                        
                                 1)
                              
                              
                                 dostawa oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przeznaczonych do użycia lub zużycia na terenach tych obszarów […];
                              
                           […]
                        
                                 4)
                              
                              
                                 dostawy towarów, które w momencie dostawy […]
                                 […]
                                 
                                          b)
                                       
                                       
                                          znajdują się w swobodnym obrocie w odniesieniu do podatku VAT od przywozu; […]
                                       
                                    
                           […]”.
                     
                  
         
               24.
            
            
               Zgodnie z § 13 ust. 2 „[w] stosunku do podatku VAT od przywozu obowiązuje § 21 ust. 2”.
            
         
               25.
            
            
               Zgodnie z § 21:
               „[…]
               
                        2.
                     
                     
                        W stosunku do podatku VAT od przywozu obowiązują odpowiednio przepisy o należnościach celnych;
                        […]
                     
                  
                        2a.
                     
                     
                        Miejsca odprawy położone na terytoriach zagranicznych, w których upoważnieni niemieccy funkcjonariusze służb celnych dokonują czynności urzędowych […], należą w tym zakresie do terytorium kraju. […]”.
                     
                  
         II – Stan faktyczny
      
      
               26.
            
            
               W dniu 11 czerwca 2009 r. dokonano zgłoszenia i zwolnienia do procedury tranzytu zewnętrznego tekstyliów, które poprzedniego dnia zostały wprowadzone na obszar celny Unii Europejskiej na lotnisku we Frankfurcie nad Menem i przedstawione tam organom celnym. Procedura tranzytu powinna zostać zakończona do dnia 17 czerwca 2009 r.
            
         
               27.
            
            
               Odbiorcą towaru była spółka z siedzibą w porcie wolnocłowym (wolnym obszarze celnym) w Hamburgu. Transport towaru, odpowiednio zabezpieczonego plombą, powierzono przedsiębiorstwu Wallenborn Transports (zwanemu dalej „Wallenbornem”).
            
         
               28.
            
            
               Towar jednak nie dotarł do urzędu celnego przeznaczenia. W ramach postępowania wyjaśniającego ustalono, że po usunięciu plomby w dniu 11 czerwca 2009 r. towar rozładowano u odbiorcy towaru w porcie wolnocłowym w Hamburgu. W dniu 16 czerwca 2009 r. towar opuścił port w kierunku Finlandii, skąd został później ponownie wywieziony do Rosji.
            
         
               29.
            
            
               W dniu 2 września 2010 r. Hauptzollamt Gießen (główny urząd celny w Gießen, Niemcy) wydał decyzję o nałożeniu należności celnych i podatku VAT od przywozu wobec głównego zobowiązanego jako upoważnionego nadawcy oraz wobec spółki Wallenborn jako podmiotu przewożącego towar.
            
         
               30.
            
            
               Niemniej jednak wezwanie do zapłaty zostało skierowane wyłącznie do Wallenborn, co urząd celny uzasadnia tym, że główny zobowiązany wykazał prawidłowe przekazanie przesyłki oraz dokumentu tranzytu, podczas gdy Wallenborn nie zakończył procedury tranzytu. Odbiorca towaru oświadczył, że przyjmując przesyłkę, założył, iż towar został wprowadzony do swobodnego obrotu; dodał również, że nie przekazano mu tranzytowego dokumentu towarzyszącego.
            
         
               31.
            
            
               Wallenborn bezskutecznie odwołał się w trybie administracyjnym od decyzji o nałożeniu podatku VAT, a następnie wniósł skargę do Hessisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji). Wallenborn wskazał, że dług celny powstał w wyniku rozładowania samochodu ciężarowego po uprzednim usunięciu plomby w porcie wolnocłowym. Port wolnocłowy jako wolny obszar celny nie należy jednak do terytorium kraju. Dlatego też nie występuje transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
            
         III – Pytania prejudycjalne
      
      
               32.
            
            
               W tym kontekście w dniu 6 listopada 2015 r. Hessisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji) postanowił zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
               „Pytanie pierwsze
               Czy przepis państwa członkowskiego z zakresu podatku VAT, zgodnie z którym wolne obszary celne o kontroli typu I (porty wolnocłowe) nie należą do terytorium kraju, reguluje inną sytuację, o której mowa w art. 156 dyrektywy VAT, tak jak jest to wskazane w art. 61 akapit pierwszy oraz art. 71 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy?
               W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na to pytanie:
               Pytanie drugie
               Czy w odniesieniu do towarów podlegających należnościom celnym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalność podatku VAT występuje na podstawie art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT w momencie, w którym ma miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku w zakresie należności celnych i powstaje wymagalność tych należności również wtedy, gdy zdarzenie to i powstanie wymagalności mają miejsce w wolnym obszarze celnym o kontroli typu I, a prawo podatku VAT państwa członkowskiego, do którego terytorium zalicza się wolny obszar celny, stanowi, iż wolne obszary celne o kontroli typu I (porty wolnocłowe) nie zaliczają się do terytorium kraju?
               W wypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie drugie:
               Pytanie trzecie
               Czy w stosunku do towarów podlegających procedurze tranzytu zewnętrznego dostarczonych do wolnego obszaru celnego o kontroli typu I bez zakończenia tej procedury, które na terenie wolnego obszaru celnego zostały usunięte spod dozoru celnego, co spowodowało powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 1 Wspólnotowego kodeksu celnego, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalność podatku VAT powstają w tym samym momencie z innej podstawy, a mianowicie z art. 204 ust. 1 lit. a) Wspólnotowego kodeksu celnego, ponieważ przed zdarzeniem, w wyniku którego nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, zaniechano przedstawienia towaru przed położonym na terenie kraju urzędem celnym właściwym dla wolnego obszaru celnego i tym samym zaniechano zakończenia tam procedury tranzytu?”.
            
         IV – Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości i argumenty stron
      
      
               33.
            
            
               W postępowaniu wzięły udział i złożyły uwagi na piśmie Wallenborn, rząd grecki i Komisja, przy czym żadna ze stron nie zabiegała o przeprowadzenie rozprawy.
            
         
               34.
            
            
               Wallenborn utrzymuje, że na dwa pierwsze pytania należy odpowiedzieć twierdząco, i tytułem ewentualnym sugeruje, że odpowiedź na pytanie trzecie powinna być przecząca.
            
         
               35.
            
            
               W opinii Wallenborn ust. 204 Wspólnotowego kodeksu celnego stosuje się jedynie wtedy, gdy w wyjątkowej sytuacji faktycznej nie są spełnione warunki art. 203 Wspólnotowego kodeksu celnego. Ponieważ w okolicznościach postępowania głównego usunięcie plomby celnej, rozładunek i zaniechanie przedstawienia towarów do odprawy celnej stanowią wyjątkową sytuację faktyczną, nie ma zastosowania art. 204 Wspólnotowego kodeksu celnego.
            
         
               36.
            
            
               Rząd grecki proponuje udzielenie odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze. W jego opinii według art. 166 Wspólnotowego kodeksu celnego towary niewspólnotowe, które znajdują się w wolnych obszarach celnych, są traktowane do celów stosowania należności celnych przywozowych i obowiązujących w przywozie środków polityki handlowej jako nieznajdujące się na obszarze celnym Unii Europejskiej. Wynika z tego, że tych obszarów nie można uznać za „terytorium trzecie”, gdyż podlegają ogółowi przepisów celnych (krajowych i unijnych) tak jak reszta obszaru celnego danego państwa członkowskiego. Rząd grecki podkreśla, że zgodnie z art. 5 i 6 dyrektywy VAT wolne obszary celne nie są przestrzenią wyłączoną z zakresu stosowania tej dyrektywy.
            
         
               37.
            
            
               Pomocniczo rząd grecki podnosi w odniesieniu do pytań drugiego i trzeciego, że art. 61 i 71 dyrektywy VAT odsyłają do przepisów Wspólnotowego kodeksu celnego dotyczących powstania długu celnego. Wynika z tego, że w tym przypadku dług celny i dług z tytułu podatku VAT powstały w momencie, w którym doszło do niedopełnienia zobowiązań dotyczących procedury tranzytu, której podlegał towar.
            
         
               38.
            
            
               W opinii rządu greckiego powstanie długu celnego należy rozpatrywać w świetle art. 204 Wspólnotowego kodeksu celnego, co oznacza, że mając na uwadze brak praktycznego znaczenia nieprawidłowości, nie powstał żaden dług celny ani dług z tytułu podatku VAT, jeżeli doszło do sytuacji określonych w art. 859 rozporządzenia wykonawczego.
            
         
               39.
            
            
               Komisja wstępnie utrzymuje, że warunki nałożenia podatku VAT od przywozu należy analizować niezależnie od istnienia długu celnego, zważywszy na różnice między tymi obciążeniami pod względem ich celów i założeń. W okolicznościach niniejszej sprawy dług celny powstał zgodnie z art. 203 Wspólnotowego kodeksu celnego, gdyż towary zostały usunięte spod dozoru celnego w wyniku usunięcia plomby.
            
         
               40.
            
            
               W przedmiocie pytania pierwszego Komisja twierdzi, że art. 61 i art. 71 ust. 1 dyrektywy VAT nie odwołują się do warunków stosowania art. 156 tej dyrektywy, lecz do sytuacji i procedur celnych, które są tam wymienione. Ponieważ art. 156 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT wyraźnie wymienia wolne obszary celne i składy wolnocłowe, wśród „sytuacji, o których mowa w art. 156”, znajdują się również te, które odnoszą się do tych obszarów i składów, w rozumieniu art. 61 i 71 dyrektywy VAT.
            
         
               41.
            
            
               W przedmiocie pytania drugiego Komisja wskazuje, że zgodnie z art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, kiedy towary przestają podlegać procedurom celnym lub w jednej z sytuacji przewidzianych w art. 156 dyrektywy VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy usunięcie towarów spod dozoru celnego wynikające z usunięcia plomby mogłoby doprowadzić do powstania długu celnego na mocy art. 203 Wspólnotowego kodeksu celnego oraz do przerwania procedury tranzytu, któremu podlegają towary, prowadząc do spełnienia wymogów dotyczących przywozu zgodnie z art. 70 i art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Niemniej jednak w związku z usunięciem towarów poza niemiecki obszar celny nie doszło do przywozu w rozumieniu art. 61 tej samej dyrektywy.
            
         
               42.
            
            
               W przedmiocie pytania trzeciego Komisja podnosi, że art. 204 Wspólnotowego kodeksu celnego ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie ma zastosowania art. 203, czyli gdy towary nie zostały usunięte spod dozoru celnego. Instytucja ta podkreśla zasadę powstania tylko jednego długu celnego, wskazując na to, że późniejsze działania lub zaniechania dotyczące towarów, których dotyczy powstanie tego długu, zasadniczo nie powodują powstania kolejnego długu tego samego rodzaju.
            
         
               43.
            
            
               Ponadto Komisja zwraca uwagę na to, że podatek VAT od przywozu oraz należności celne należy rozpatrywać oddzielnie, w związku z czym ani art. 203, ani art. 204 Wspólnotowego kodeksu celnego nie determinują automatycznie powstania długu z tytułu podatku VAT.
            
         V – Ocena
      
      A – W przedmiocie pytania pierwszego
      
      
               44.
            
            
               Wydaje mi się wskazane, abym zaczął od analizy pierwszego pytania, przywołując słowa sądu odsyłającego: „Czy przepis państwa członkowskiego z zakresu podatku VAT, zgodnie z którym wolne obszary celne o kontroli typu I (porty wolnocłowe) nie należą do terytorium kraju, reguluje inną sytuację, o której mowa w art. 156 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tak jak jest to wskazane w art. 61 akapit pierwszy oraz art. 71 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy?”.
            
         
               45.
            
            
               Hessisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji) nie pyta bezpośrednio, czy znajdowanie się towaru w wolnym obszarze celnym oznacza, że są objęte jedną z „procedur lub sytuacji”, o których mowa w art. 156 dyrektywy VAT i do których odnoszą się art. 61 i 71 tej dyrektywy. Jego wątpliwości nie dotyczą wolnych obszarów celnych w rozumieniu art. 166 Wspólnotowego kodeksu celnego, lecz tych wolnych obszarów celnych, które zgodnie z niemieckim prawem traktuje się jako należące do „terytoriów zagranicznych” do celów związanych z podatkiem VAT (§ 1 ust. 2 UStG). Nie chodzi więc o wolne obszary celne jako obszary celne, lecz o wolne obszary celne jako obszary, do których wprowadzenie towarów nie jest objęte podatkiem VAT od przywozu.
            
         
               46.
            
            
               W okolicznościach niniejszej sprawy różnica, do której odnosi się sąd odsyłający, wydaje mi się sztuczna. Artykuł 61 dyrektywy VAT stanowi, że przywóz towaru uznaje się za dokonany, kiedy towar przestaje podlegać którejś z procedur lub sytuacji określonych w art. 156 tej samej dyrektywy. Natomiast art. 71 ust. 1 dyrektywy VAT określa, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny dopiero w momencie, gdy towary przestają podlegać tym procedurom lub sytuacjom.
            
         
               47.
            
            
               Wśród sytuacji i procedur wymienionych w art. 156 dyrektywy VAT znajdują się „1. […] b) dostawy towarów przeznaczonych do umieszczenia w wolnym obszarze celnym lub w składzie wolnocłowym”. Oznacza to, że zgodnie z art. 61 dyrektywy VAT tego rodzaju towarów nie uznaje się za zaimportowane, dopóki nie opuszczą wolnego obszaru celnego, w którym to momencie występuje zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a podatek VAT od przywozu staje się wymagalny (art. 71 ust. 1 dyrektywy VAT).
            
         
               48.
            
            
               Zarówno z perspektywy prawa Unii, jak i prawa niemieckiego wolne obszary celne są zarazem „terytorium zewnętrznym” Unii Europejskiej, jak i „terytorium zagranicznym” dla danego kraju, w związku z czym „dostawy towarów przeznaczonych do umieszczenia w [tych obszarach]” nie stanowią przywozu i w rezultacie nie prowadzą do wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od przywozu (
                     5
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Oczywiście art. 156 dyrektywy VAT dotyczy „[dostaw] towarów przeznaczonych do umieszczenia w wolnym obszarze celnym lub w składzie wolnocłowym” jako czynności, które państwa członkowskie mogą określić jako zwolnione z podatku VAT. Na tej podstawie sąd odsyłający wnioskuje, że przepis ten w każdym razie zakłada istnienie przywozu, ponieważ transakcję podlegającą opodatkowaniu można z tego podatku zwolnić tylko wtedy, gdy co do zasady podlega ona opodatkowaniu, z którego się ją zwalnia. Wynikałaby z tego pewna sprzeczność z § 1 ust. 2 UStG, który od samego początku wykluczałby samą możliwość zaistnienia przywozu, gdyż kwalifikuje wolny obszar celny jako „terytorium zagraniczne”. W związku z powyższym Hessisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji) stawia pytanie, czy niemieckie wolne obszary celne można traktować jako wolne obszary celne w rozumieniu art. 61 i 71 dyrektywy VAT.
            
         
               50.
            
            
               Uważam, że tak. Odwołując się do art. 156 dyrektywy VAT, artykuły 61 i 71 tej dyrektywy nie powołują się na regulacje dotyczące zwolnienia z podatku, lecz odnoszą się do przepisu, który wymienia szereg „procedur i sytuacji”. Mimo iż chodzi o procedury i sytuacje, które w art. 156 przywołuje się w kontekście ewentualnego zwolnienia z podatku, art. 61 i 71 odnoszą się do nich w zupełnie odmiennym celu (zgodnym z ich celem regulacyjnym), a mianowicie, aby określić miejsce i moment, w których uznaje się, że przywóz został dokonany i że wystąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.
            
         
               51.
            
            
               Dla celów art. 61 i 71 dyrektywy VAT istotne w treści art. 156 tej dyrektywy jest jedynie odniesienie do „[dostaw] towarów przeznaczonych do umieszczenia w wolnym obszarze celnym lub w składzie wolnocłowym”. Ten rodzaj dostaw o szczególnym przeznaczeniu stanowi w świetle tych dwóch artykułów okoliczność, której brak skutkuje wystąpieniem zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od przywozu i jego wymagalnością.
            
         
               52.
            
            
               W związku z tym jestem zdania, że odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być twierdząca. Wolne obszary celne, do których odnosi się UStG, to te same obszary, o których mowa w art. 156 dyrektywy VAT i do których odsyłają art. 61 akapit pierwszy i art. 71 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. W kontekście podatku VAT wolne obszary celne stanowią „obszar zewnętrzny” w świetle prawa niemieckiego i prawa Unii, przez co należy rozumieć, że w pewnych okolicznościach umieszczone w nich towary uznaje się za zaimportowane na terytorium Unii dopiero po ich opuszczeniu i wprowadzeniu na terytorium państwa członkowskiego.
            
         
               53.
            
            
               Podsumowując i zmieniając sformułowanie pytania, uważam, że zawarte w art. 61 akapit pierwszy i art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT odniesienie do „procedur lub sytuacji, o których mowa w art. 156” tej samej dyrektywy, dotyczy wolnych obszarów celnych jako możliwych obszarów przywozu towarów na obszarze Unii.
            
         B – W przedmiocie pytania drugiego
      
      
               54.
            
            
               Odpowiedź twierdząca na poprzednie pytanie prowadzi do konieczności rozpatrzenia pytania drugiego. W skrócie sąd odsyłający pragnie uzyskać odpowiedź na pytanie, czy powstanie obowiązku uiszczenia należności celnych na terytorium wolnego obszaru celnego pociąga za sobą wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od przywozu w odniesieniu do towarów, które nie opuściły tego obszaru.
            
         
               55.
            
            
               W opinii Hessisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji) doszło do powstania długu celnego zgodnie z art. 203 ust. 1 Wspólnotowego kodeksu celnego ze względu na to, że w tym przypadku miało miejsce usunięcie towarów spod dozoru celnego. Sąd ten twierdzi jednak, że ponieważ do usunięcia spod dozoru celnego doszło w wolnym obszarze celnym, nie można mówić o przywozie towaru, w związku z czym nie ma podstaw do żądania zapłaty podatku VAT od przywozu.
            
         
               56.
            
            
               Jak już wskazałem, wolne obszary celne mogą stanowić „obszar zewnętrzny” względem Unii zarówno do celów podatku VAT, jak i do celów należności celnych, o ile są spełnione warunki przewidziane w art. 166 Wspólnotowego kodeksu celnego (w niniejszym przypadku, o ile towary nie zostały objęte procedurą celną).
            
         
               57.
            
            
               Towary wprowadzone do wolnego obszaru celnego w Hamburgu zostały objęte procedurą tranzytu zewnętrznego, w związku z czym, mimo że znajdowały się w wolnym obszarze celnym, jak wskazuje sąd odsyłający, „nie zostały spełnione przesłanki dla fikcji, iż towary niewspólnotowe w wolnym obszarze celnym traktowane są do celów stosowania należności celnych przywozowych jako nieznajdujące się na obszarze celnym Wspólnoty” (
                     6
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Zatem po wprowadzeniu na obszar celny towary będące przedmiotem postępowania mogły być powodem powstania długu celnego. Dokładniej rzecz ujmując, było tak zgodnie z art. 203 ust. 1 Wspólnotowego kodeksu celnego ze względu na usunięcie towarów spod dozoru celnego w wyniku nieuprawnionego usunięcia plomby i powiązanego zakończenia procedury tranzytu (
                     7
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Strony zgadzają się co do tego, że w okolicznościach niniejszej sprawy dochodzi do powstania długu celnego na mocy art. 203 ust. 1 Wspólnotowego kodeksu celnego; sporna jest jedynie kwestia, czy oprócz tego można również pobrać podatek VAT od przywozu. W związku z tym wymagalność pierwszego z tych długów podatkowych (długu celnego) nie podlega wątpliwości (
                     8
                  ) .
            
         
               60.
            
            
               Zakończenie procedury tranzytu, któremu podlegały towary, powinno oznaczać zgodnie z art. 61 i 71 dyrektywy VAT, że zostaną uznane za przywiezione w miejscu, w którym przestały podlegać tej procedurze, co powinno pociągać za sobą wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Rodzi się jednak pytanie, co dzieje się w przypadku, gdy obszar państwa członkowskiego, na którym towary przestały podlegać procedurze tranzytu, jest wolnym obszarem celnym wskazanym w art. 61 i 71 dyrektywy VAT jako obszar, który towary muszą opuścić, aby zostać uznane za zaimportowane.
            
         
               61.
            
            
               Czy w tych okolicznościach, obejmujących bezsporne, jak już wspomniano, powstanie długu celnego, nie dochodzi również do wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie powiązanego obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT jako drugiego skutku podatkowego? Zasadniczo mogłoby tak być: a) gdyby fakt, że towary przestały podlegać procedurze tranzytu, był sam z siebie wystarczający do uznania tych towarów za zaimportowane; lub b) gdyby powstanie długu celnego na mocy art. 203 Wspólnotowego kodeksu celnego automatycznie pociągało za sobą wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT nawet w przypadku, gdy towarów nie uznaje się za zaimportowane (gdyż nie utraciły statusu towarów umieszczonych w wolnym obszarze celnym).
            
         
               62.
            
            
               Wydaje mi się, że pierwszą z tych opcji należy odrzucić, ponieważ do różnych procedur i sytuacji, których ustanie jest równoważne z przywozem towarów wcześniej podlegających tym procedurom i sytuacjom, art. 61 i 71 dyrektywy VAT odnoszą się jako do alternatyw, nie zakładają natomiast ich wzajemnego wykluczania się. Oprócz tego następowanie po sobie tych procedur i sytuacji jest możliwe. Artykuł 170 ust. 2 lit. a) Wspólnotowego kodeksu celnego wspomina na przykład wprowadzenie do wolnego obszaru celnego objętych procedurą celną towarów, „których wprowadzenie do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego powoduje zakończenie tej procedury”.
            
         
               63.
            
            
               Należałoby jednak podkreślić, że możliwość takiego zastąpienia jednej procedury przez drugą jest dozwolona jedynie wtedy, gdy następuje w wyniku prawidłowego wygaśnięcia pierwszej z nich. W okolicznościach niniejszej sprawy nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu zewnętrznego uniemożliwiłoby uzyskanie przez towar statusu towaru umieszczonego w wolnym obszarze celnym w odniesieniu do podatku VAT i w związku z tym towar ten musiałby zostać uznany za zaimportowany. Zaakceptowanie tego podejścia oznaczałoby jednak wypaczenie charakteru podatku VAT, który z podatku od konsumpcji przekształciłby się w środek represji skierowany przeciwko działaniom niezgodnym z prawem (
                     9
                  ).
            
         
               64.
            
            
               To samo kryterium (które dotyczy charakteru i celu podatku VAT) wyklucza również – według mnie – drugą z wcześniej wymienionych możliwości, która z pojawieniem się obowiązku uiszczenia należności celnych automatycznie wiązałaby wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT na podstawie dosłownej interpretacji art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (
                     10
                  ).
            
         
               65.
            
            
               Jak miałem okazję wskazać w opinii w sprawach połączonych Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig (
                     11
                  ), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału „podatek VAT w przywozie i należności celne wykazują porównywalne cechy zasadnicze, jako że zobowiązania ich dotyczące powstają w wyniku przywozu towarów do Unii i wprowadzenia ich w dalszej kolejności do obrotu gospodarczego w państwach członkowskich”, a paralelizm „ten znajduje zresztą potwierdzenie w fakcie, że art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim na powiązanie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w przywozie i jego wymagalności ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia należności celnych i ich wymagalnością” (
                     12
                  ).
            
         
               66.
            
            
               W tej opinii (
                     13
                  ) zwracałem jednak uwagę na to, że „porównywalne nie oznacza identyczne, z którego to powodu Trybunał uznaje, że powstanie długu celnego oraz zobowiązania do zapłaty podatku VAT powinny być badane w sposób odrębny. Nie może być inaczej, jeżeli uwzględni się różnice w charakterze jednego i drugiego, tym większe, gdy dług celny nie powstał w rzeczywistości jako wynik wprowadzenia na obszar celny towarów w ramach zwykłej procedury, lecz z tytułu niewykonania określonych warunków i obowiązków”.
            
         
               67.
            
            
               Tym, co determinuje wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od przywozu, jest to, czy towary mogą zostać wprowadzone do obrotu gospodarczego na obszarze Unii, stając się tym samym przedmiotem konsumpcji. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., Eurogate Distribution Trybunał potwierdził to w następujący sposób: „do długu celnego może dodatkowo dojść należność podatku VAT, jeżeli w zakresie dotyczącym niezgodnego z prawem działania prowadzącego do powstania długu celnego można przypuszczać, że towar został wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii i z tego względu mógł być przedmiotem konsumpcji, to jest zdarzenia powodującego powstanie obowiązku zapłaty podatku VAT” (
                     14
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Oczywiście, jak wskazywałem w opinii w sprawach połączonych Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig (
                     15
                  ), jednym z przypadków, w których można by zasadnie zastosować takie domniemanie, byłby „[przypadek przewidziany] w art. 202 ust. 1 lit. a) [Wspólnotowego kodeksu celnego] (nielegalnego wprowadzenia na obszar celny towaru podlegającego należnościom przywozowym) lub w art. 203 ust. 1 [Wspólnotowego kodeksu celnego] (usunięcia spod dozoru celnego)” (
                     16
                  ), czyli przypadek, który – przyjmując hipotezę drugą – jest przedmiotem niniejszej opinii.
            
         
               69.
            
            
               Nie jest to jednak domniemanie niewzruszalne, lecz dopuszcza dowód przeciwny (iuris tantum) i w związku z tym może zostać obalone w przypadku faktów potwierdzonych w drodze sądowej. Mówiąc dokładniej, gdyby towary nie przebywały w wolnym obszarze celnym i możliwe było, że zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, takie wprowadzenie do obrotu można by zakwestionować po ustaleniu, że towary znalazły się w takim wolnym obszarze celnym bez objęcia ich innymi transakcjami i zostały wywiezione do państwa członkowskiego, z którego miałyby być ponownie wywiezione.
            
         
               70.
            
            
               Wydaje się, że tak stało się w tym przypadku. Według sądu odsyłającego usunięcie plomby nastąpiło w momencie rozładunku towaru w wolnym obszarze celnym w Hamburgu w dniu 11 czerwca 2009 r. W dniu 15 czerwca towar został umieszczony w kontenerze i załadowany na statek, który opuścił port wolnocłowy w Hamburgu następnego dnia (
                     17
                  ). W opinii Hessisches Finanzgericht (sądu ds. finansowych w Hesji) „nie występuje jednak wprowadzenie do obrotu gospodarczego w państwie członkowskim, do którego terytorium należy wolny obszar celny. Po usunięciu go spod dozoru celnego towar pozostał początkowo w wolnym obszarze celnym” i przez cały ten okres „nie został tam ani przekazany do zwolnionego od podatku obrotu ani też nie został tam zużyty lub użyty, co zgodnie z § 1 ust. 3 UStG, stosownie do okoliczności, można byłoby traktować tak samo jak transakcje krajowe” (
                     18
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Chociaż umieszczenie towaru w wolnym obszarze celnym teoretycznie mogłoby być nieistotne w kontekście odniesienia do art. 156 zawartego w art. 61 i 71 dyrektywy VAT, wydaje się nie ulegać wątpliwości, że w tych wyjątkowych okolicznościach towar nie mógł zostać użyty lub zużyty na obszarze Unii.
            
         
               72.
            
            
               Teoretycznie nieistotność art. 156 dyrektywy VAT oznaczałaby, że w świetle art. 61 i 71 tej dyrektywy przedmiotowy towar należałoby uznać za zaimportowany po zakończeniu procedury tranzytu. W tym przypadku zastosowanie miałby art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (
                     19
                  ). Rozumiem jednak, że mogłoby być tak jedynie w przypadku, gdyby przywóz pociągał za sobą dostępność towaru w obrocie gospodarczym Unii, co zazwyczaj jest regułą. Kiedy jednak na podstawie jednoznacznej oceny sądowej można stwierdzić poza wszelką wątpliwość, że dostęp do tego obrotu gospodarczego nie był możliwy, taki „przywóz” jest czynnością prawną, która nie powoduje powstania obowiązku uiszczenia podatku VAT.
            
         
               73.
            
            
               W związku z tym, moim zdaniem, art. 61 i 71 dyrektywy VAT należy interpretować w taki sposób, że powstanie długu celnego na mocy art. 203 ust. 1 Wspólnotowego kodeksu celnego ze względu na usunięcie spod dozoru celnego towaru umieszczonego w wolnym obszarze celnym pociąga za sobą wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od przywozu i jego wymagalność, jeżeli można zasadnie uznać, że towary zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego Unii, co powinien ustalić krajowy organ sądowy.
            
         C – W przedmiocie pytania trzeciego
      
      
               74.
            
            
               Jak stwierdza Komisja (
                     20
                  ), pytanie trzecie sądu odsyłającego opiera się na założeniu, że możliwe jest jednoczesne zastosowanie art. 203 i 204 Wspólnotowego kodeksu celnego.
            
         
               75.
            
            
               Hessisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji) stara się ustalić, czy wraz z powstaniem długu celnego na mocy art. 203 Wspólnotowego kodeksu celnego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego w wolnym obszarze celnym może również dojść do powstania długu z tytułu podatku VAT ze względu na to, że zgodnie z art. 204 ust. 1 lit. a) Wspólnotowego kodeksu celnego nie spełniono obowiązku zakończenia procedury tranzytu w urzędzie celnym położonym na terenie kraju.
            
         
               76.
            
            
               Myślę, że odpowiedzi na to pytanie udziela utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości: „wynika z tego, że przepis ten [art. 204 Wspólnotowego kodeksu celnego] znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadkach, które nie są objęte art. 203 [Wspólnotowego kodeksu celnego]” (
                     21
                  ).
            
         
               77.
            
            
               W związku z tym, jeżeli w opinii sądu odsyłającego przypadek rozpatrywany w ramach postępowania głównego odpowiada sytuacji określonej w art. 203 Wspólnotowego kodeksu celnego, nie ma możliwości jednoczesnego zastosowania art. 204 Wspólnotowego kodeksu celnego, aby w ten sposób doprowadzić do powstania skutku (zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT), który w okolicznościach niniejszej sprawy nie wynika z pierwszego z tych artykułów.
            
         
               78.
            
            
               Odpowiedź, którą sugeruję udzielić, nie może być inna niż ta, że skoro doszło do powstania długu celnego na podstawie art. 203 Wspólnotowego kodeksu celnego i ze względu na okoliczności niniejszej sprawy wykluczono powstanie długu z tytułu podatku VAT, nie można zastosować art. 204 Wspólnotowego kodeksu celnego wyłącznie w tym celu, aby uzasadnić wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku.
            
         VI – Wnioski
      
      
               79.
            
            
               W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby na pytania prejudycjalne odpowiedział w następujący sposób:
               
                        1)
                     
                     
                        Artykuł 61 akapit pierwszy i artykuł 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2007/75/WE, należy interpretować w następujący sposób:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 odniesienie do „procedur lub sytuacji, o których mowa w art. 156” tej dyrektywy dotyczy wolnych obszarów celnych jako możliwych obszarów przywozu towarów na obszarze Unii;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 powstanie długu celnego na mocy art. 203 ust. 1 Wspólnotowego kodeksu celnego ze względu na usunięcie spod dozoru celnego towaru umieszczonego w wolnym obszarze celnym pociąga za sobą wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od przywozu i jego wymagalność, jeżeli można zasadnie uznać, że towary zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego Unii, co powinien ustalić krajowy organ sądowy.
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        W przypadku powstania długu celnego na mocy art. 203 Wspólnotowego kodeksu celnego i wykluczenia wymagalności podatku VAT ze względu na okoliczności sprawy nie można zastosować art. 204 Wspólnotowego kodeksu celnego, aby uzasadnić wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku.
                     
                  
         (
            1
         )	Język oryginału: hiszpański.
      (
            2
         )	Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. (Dz.U. 1992, L 302, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 2, t. 4, s. 307), zmienione rozporządzeniem Rady (WE) nr 1791/2006 z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 363, s. 1), zwane dalej „Wspólnotowym kodeksem celnym”.
      (
            3
         )	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmieniona dyrektywą 2007/75/WE (Dz.U. 2007, L 346, s. 13), zwana dalej „dyrektywą VAT”.
      (
            4
         )	Ustawa z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386); zwana dalej „UStG”.
      (
            5
         )	Podkreślam, że chodzi mi o wolne obszary celne ściśle z perspektywy stosowania art. 61 i 71 w związku z art. 156 dyrektywy VAT. Zasadniczo, a także w odniesieniu do podatku VAT „skład celny znajduje się »na terytorium kraju«, jeżeli jest położony na terytorium państwa członkowskiego” (wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Profitube, C‑165/11, EU:C:2012:692, pkt 59). W kontekście przedmiotowego postępowania ewentualny zagraniczny charakter wolnych obszarów celnych to właściwość przewidywalna jedynie na podstawie określonych działań prawnych zrealizowanych w nich lub w związku z nimi.
      (
            6
         )	Postanowienie odsyłające, s. 15 w wersji oryginalnej.
      (
            7
         )	W wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., Liberexim (C‑371/99, EU:C:2002:433), pkt 53, stwierdza się, że „czas i miejsce, w którym towar przestaje być objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, to zawsze czas i miejsce, w których doszło do pierwszej nieprawidłowości możliwej do uznania za usunięcie spod dozoru celnego” [tłumaczenie nieoficjalne].
      (
            8
         )	Towary, które początkowo znajdowały się w sytuacji pozwalającej na ich uznanie za towary niezaimportowane (procedura tranzytu), uzyskały – bez naruszania ciągłości – inny status, który zgodnie z dyrektywą VAT również zezwala na taką ich kwalifikację (umieszczenie w wolnym obszarze celnym). Nieprawidłowe przejście między tymi dwoma sytuacjami było źródłem pierwszego skutku, a mianowicie powstania obowiązku uiszczenia długu celnego.
      (
            9
         )	Takiego sankcyjnego charakteru nie można nawet przypisać długowi celnemu, który powstał w wyniku nieprawidłowego zakończenia procedury tranzytu. Zgodnie z wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., Döhler Neuenkirchen (C‑262/10, EU:C:2012:559, pkt 43), „powstanie długu celnego nie ma […] charakteru sankcji, powinno być natomiast uważane za konsekwencję braku spełnienia warunków wymaganych celem uzyskania korzyści wynikających z zastosowania procedury uszlachetniania czynnego w ramach systemu zawieszeń. Procedura ta oznacza bowiem przyznanie warunkowej korzyści, która nie może zostać udzielona, jeżeli nie zostaną spełnione związane z nią warunki, co prowadzi do braku możliwości zastosowania zawieszenia i w konsekwencji uzasadnia nałożenie należności celnych”.
      (
            10
         )	Zgodnie z tym przepisem, „gdy importowane towary podlegają należnościom celnym […], zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i zaistnienia wymagalności” należności celnych.
      (
            11
         )	Sprawy połączone C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:1, pkt 90.
      (
            12
         )	Odnosiłem się wtedy do wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, pkt 41), wraz z cytatami z wyroków: z dnia 6 grudnia 1990 r., Witzemann (C‑343/89, EU:C:1990:445, pkt 18); z dnia 29 kwietnia 2010 r., Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, pkt 90, 91).
      (
            13
         )	Opinia w sprawach połączonych Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig (C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:1), pkt 91.
      (
            14
         )	Wyrok C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:405, pkt 65. W tym punkcie wyrok odnosi się do pkt 97 mojej opinii w sprawach połączonych Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig (C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:1), w którym zwracałem uwagę na to, że „[w] sytuacji gdy dług powstały na mocy art. 202–205 [Wspólnotowego kodeksu celnego] dotyczy towarów, które zostały już ponownie wywiezione, okoliczność opuszczenia obszaru Unii nie wpływa na obowiązek zapłaty należności celnych. Do długu celnego może dodatkowo dojść wymagalność podatku VAT, jeżeli w przypadku niezgodnego z prawem działania prowadzącego do powstania długu celnego można by uznać, iż towar został wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii i z tego względu mógł być przedmiotem konsumpcji, tj. zdarzenia podlegającego podatkowi VAT”.
      (
            15
         )	Sprawy połączone C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:1, pkt 97.
      (
            16
         )	Sprawy połączone C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:1, pkt 98. Wyróżnieniemoje.
      (
            17
         )	Postanowienie odsyłające, s. 4 w wersji oryginalnej.
      (
            18
         )	Postanowienie odsyłające, s. 17 w wersji oryginalnej.
      (
            19
         )	Zgodnie z tym akapitem „[w] przypadku jednak gdy importowane towary podlegają należnościom celnym […], zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i zaistnienia wymagalności” należności celnych.
      (
            20
         )	Punkt 82 uwag na piśmie.
      (
            21
         )	Przykład z wyroku z dnia 12 lutego 2004 r., Hamann International (C‑337/01, EU:C:2004:90, pkt 29).