CELEX: 62004CJ0041
Language: hu
Date: 2005-10-27
Title: A Bíróság (első tanács) 2005. október 27-i ítélete.#Levob Verzekeringen BV és OV Bank NV kontra Staatssecretaris van Financiën.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Hoge Raad der Nederlanden - Hollandia.#Hatodik HÉA irányelv - A 2., 5., 6. és a 9. cikk - Adathordozón rögzített számítógépes program átruházása - Számítógépes programnak a vevő egyéni igényei szerint történő átalakítása - Egységet képező adóztatott ügylet - Szolgáltatásnyújtás - A teljesítés helye.#C-41/04. sz. ügy.

C‑41/04. sz. ügy
      Levob Verzekeringen BV és OV Bank NV
      kontra
      Staatssecretaris van Financiën
      (a Hoge Raad der Nederlanden [Hollandia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Hatodik HÉA‑irányelv – A 2., 5., 6. és 9. cikk – Adathordozón rögzített számítógépes program átruházása – Számítógépes programnak a vevő egyéni igényei szerint történő átalakítása – Egységet képező adóztatott ügylet – Szolgáltatásnyújtás – A teljesítés helye”
      J. Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2005. május 12. 
      A Bíróság ítélete (első tanács), 2005. október 27. 
      Az ítélet összefoglalása
      1.     Adórendelkezések — Jogszabályok harmonizálása — Forgalmi adó — Közös hozzáadottértékadó-rendszer — Szolgáltatásnyújtás — Több
            műveletből álló ügyletek — Egységet képező szolgáltatásnak minősítendő ügylet — Szempontok — A kereskedelemben hozzáférhető,
            adathordozón rögzített általános számítógépes program értékesítése és a fogyasztó egyéni igényei szerint történő későbbi átalakítása
      (77/388 tanácsi irányelv, 2. cikk, (1) bekezdés)
      2.     Adórendelkezések — Jogszabályok harmonizálása — Forgalmi adó — Közös hozzáadottértékadó-rendszer — Szolgáltatásnyújtás — Fogalom
            — A kereskedelemben hozzáférhető, adathordozón rögzített általános számítógépes program értékesítése és a fogyasztó egyéni
            igényei szerint történő későbbi átalakítása — Bennfoglaltság — Feltételek
      (77/388 tanácsi irányelv, 6. cikk, (1) bekezdés)
      3.     Adórendelkezések — Jogszabályok harmonizálása — Forgalmi adó — Közös hozzáadottértékadó-rendszer — Szolgáltatásnyújtás — A
            teljesítés helyének meghatározása — Tanácsadói, mérnöki, tanácsadó irodai, ügyvédi, számviteli szolgáltatások és egyéb hasonló
            szolgáltatások — Fogalom — A fogyasztó egyéni igényei szerint átalakított számítógépes program — Bennfoglaltság
      (77/388 tanácsi irányelv, 9. cikk, (2) bekezdés, e) pont, harmadik francia bekezdés)
      1.     A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik tanácsi irányelv 2. cikkének
         (1) bekezdését akként kell értelmezni, hogy amennyiben az adóalanynak az átlagos fogyasztó részére teljesített két vagy több
         művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok gazdasági szempontból objektíve olyan egészt
         alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne, e műveletek és cselekmények összessége a hozzáadottérték-adó alkalmazásának
         szempontjából egységet képező ügyletnek minősül. Ez a helyzet az olyan ügylet esetén, amely során az adóalany valamely előzőleg
         kifejlesztett és forgalomba hozott, a kereskedelemben hozzáférhető, adathordozón rögzített programot értékesít a fogyasztó
         részére, amelyet ezt követően átalakít a vevő egyéni igényei szerint; és még akkor is ez a helyzet, ha ezekre külön árat határoztak
         meg.
      
      (vö. 30. pont és a rendelkező rész 1–2. pontja)
      2.     A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdését
         akként kell értelmezni, hogy az olyan egységet képező ügyletet, mint a kereskedelemben hozzáférhető program értékesítése és
         a fogyasztó egyéni igényei szerint történő későbbi átalakítása, „szolgáltatásnyújtásnak” kell minősíteni abban az esetben,
         ha úgy tűnik, hogy az átalakítás nem csekély vagy járulékos jellegű, hanem éppen ellenkezőleg: döntő jelentőségű; általában
         ez a helyzet akkor, ha az olyan körülményeket tekintve, mint az átalakítás mértéke, költsége vagy időtartama, a program átalakítása
         meghatározó szerepet játszik abban, hogy a vevő a saját igényeinek megfelelően tudja használni a programot.
      
      (vö. 28–30. pont és a rendelkező rész 3. pontja)
      3.     A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése
         e) pontjának harmadik francia bekezdését, amely meghatározza a tanácsadói, mérnöki, tanácsadó irodai, ügyvédi, számviteli
         szolgáltatások és egyéb hasonló szolgáltatások, valamint az adatfeldolgozás és információszolgáltatás teljesítési helyét,
         akként kell értelmezni hogy azt alkalmazni kell az olyan egységet képező szolgáltatásnyújtásra, mint a kereskedelemben hozzáférhető
         program értékesítése és a fogyasztó egyéni igényei szerint történő későbbi átalakítása, amelyet a Közösségben letelepedett
         adóalany részére a szolgáltatást nyújtó országán kívül nyújtanak.
      
      E rendelkezés ugyanis nem az ügyvédi, tanácsadói, számviteli vagy mérnöki szakmákról rendelkezik, hanem az e szakmák képviselői
         által végzett vagy azokhoz hasonló szolgáltatásokról. A közösségi jogalkotó az e rendelkezésben említett szakmákat az itt
         szabályozott szolgáltatásfajták meghatározására használja. E tekintetben megemlítendő, hogy az informatika és ennek keretében
         a programozás és a programfejlesztés jelentős szerepet kap a jövő mérnökei részére nyújtott oktatásban, és az informatika
         gyakran a diákok által e képzés során választható szakok között található. A fogyasztó egyéni igényei szerint átalakított
         számítógépes program kifejlesztéséhez vagy átalakításához hasonló szolgáltatást tehát mérnökök vagy olyan egyéb személyek
         végezhetik, akik olyan képzésben részesültek, amely erre felkészítette őket. Ebből következően az ilyen szolgáltatás vagy
         a mérnöki, vagy a mérnöki tevékenységhez hasonló szolgáltatások közé tartozik.
      
      (vö. 37–41. pont és a rendelkező rész 4. pontja)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
      2005. október 27.(*)
      
      „Hatodik HÉA‑irányelv – A 2., 5., 6. és 9. cikk – Adathordozón rögzített számítógépes program átruházása – Számítógépes programnak a vevő egyéni igényei szerint történő későbbi átalakítása – Egységet képező adóztatott ügylet – Szolgáltatásnyújtás – A teljesítés helye”
      A C‑41/04. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia)
         a Bírósághoz 2004. február 2‑án érkezett 2004. január 30‑ i határozatával terjesztett elő az előtte
      
      a Levob Verzekeringen BV, valamint
      
      az OV Bank NV
      és
      a Staatssecretaris van Financiën
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (első tanács),
      tagjai: P. Jann tanácselnök, K. Schiemann (előadó), N. Colneric, J. N. Cunha Rodrigues és E. Levits bírák,
      főtanácsnok: J. Kokott,
      hivatalvezető: K. Sztranc főtanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2005. február 24‑ i tárgyalásra,
      
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –       a Levob Verzekeringen BV és az OV Bank NV képviseletében J. van Dongen advocaat, G. C. Bulk adviseur és W. Nieuwenhuizen belastingadviseur,
      –       a holland kormány képviseletében H. Sevenster és J. van Bakel, valamint M. de Grave, meghatalmazotti minőségben,
      –       az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében L. Ström van Lier és A. Weimar, meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2005. május 12‑ i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1       Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer:
         egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű
         különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: a hatodik irányelv) 2. cikke (1) bekezdésének, 5. cikke (1) bekezdésének,
         6. cikke (1) bekezdésének és 9. cikkének értelmezésére vonatkozik.
      
      2       A kérelmet a csoportos adóalanyisággal rendelkező Levob Verzekeringen BV, illetve az OV Bank NV (a továbbiakban: Levob) és
         a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár) közötti többféle ügylet, így számítógépes program beszerzése, annak
         a Levob igényei szerint történő későbbi átalakítása, telepítése és a Levob munkatársainak a program használatára vonatkozó
         képzése után megfizetendő hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették
         elő.
      
       Jogi háttér
      3       A hatodik irányelv 2. cikke ekként rendelkezik:
      „A [HÉA] alá tartozik:
      1.      az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
      2.      a termékimport.”
      4       Az irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében „»[t]ermékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése”.
      5       Az irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerint:
      „»Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek.”
      […]”
      6       Az irányelv 9. cikkének rendelkezése szerint:
      „(1)      Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye
         vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja […].
      
      (2)      Azonban:
      […]
      e)      a következő szolgáltatások esetében, amelyeket a Közösségen kívül letelepedettnek vagy a Közösségen belül, de a szolgáltató
         országán kívül letelepedett adóalanyoknak nyújtanak, a teljesítés helyének az a hely minősül, ahol a címzett gazdasági tevékenységének
         székhelye vagy állandó telephelye található, vagy ezek hiányában, ahol a lakhelye vagy szokásos tartózkodási helye van:
      
      –       [...]
      –       [...]
      –       tanácsadói, mérnöki, tanácsadó irodai, ügyvédi, számviteli szolgáltatások és egyéb hasonló szolgáltatások, valamint az adatfeldolgozás
         és információszolgáltatás
      
      […]”.
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      7       Az amersfooti (Hollandia) székhelyű Levob biztosítási tevékenységgel foglalkozik. 1997. október 2‑án szerződést (a továbbiakban: a szerződés) kötött az egyesült államokbeli székhelyű Financial Data Planning Corporation társasággal
         (a továbbiakban: FDP).
      
      8       A szerződés értelmében az FDP vállalta, hogy a Levob részére leszállítja azt a számítógépes programot, amelyet biztosítótársaságok
         részére értékesít az Egyesült Államokban (a továbbiakban: alapprogram). A Levob 713 000 USD összegű jogdíj ellenében határozatlan
         időre megkapta a program át nem ruházható használati jogát, amelyből 101 000 USD a szerződés aláírásakor, a hátralék pedig
         tizenhét, 36 000 USD összegű havi részletben volt fizetendő. A jogdíjat a szerződés alapján fizetendő egyéb összegektől elkülönítve
         kellett kiszámlázni. A szerződés ezen kívül tartalmazta, hogy a használat az Egyesült Államokban veszi kezdetét, és a Levob
         a termék hollandiai importőreként jár el.
      
      9       A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben megjegyzi, hogy az FDP az Egyesült Államok területén adta át a programot tartalmazó
         informatikai adathordozót a Levob részére, amelyet azt követően a Levob munkatársai hoztak be Hollandiába.
      
      10     A szerződés ugyanakkor előírta az FDP számára az alapprogram annak érdekében történő átalakítását, hogy a Levob használni
         tudja az általa kötött biztosítási szerződések feldolgozásához. Az átalakítás főleg a program holland nyelvre történő átírását
         és az amiatt szükséges módosítások átvezetését jelentette, hogy Hollandiában a biztosítási szerződések megkötésében ügynökök
         is közreműködnek. Az átalakítás költsége a felek által a szerződés végrehajtása során meghatározandó végleges feltételek szerint
         legalább 793 000 USD‑t és legfeljebb 970 000 USD‑t érhetett el.
      
      11     Az FDP ezenfelül kétszer 7500 USD összegű díj ellenében vállalta az alapprogramnak a Levob informatikai rendszerére történő
         telepítését és megfelelő átalakítását, illetve a Levob munkatársainak 5 napig tartó képzését. A szerződés végül azt is előírta,
         hogy a felek az átvétel előtt teljeskörűen tesztelik az átalakított programot.
      
      12     Az alapprogram átalakítása, telepítése és a megegyezésben rögzített oktatás 1997 és 1999 között valósult meg.
      13     A Levob az alapprogramért fizetett összegeket nem tüntette fel a HÉA-bevállásában. A társaság 2000. január 25‑én kérte, hogy az adóhatóság a szóban forgó program átalakítása, telepítése és az FDP által végzett képzés címén megfizetett
         összegek tekintetében adókötelezettséget módosító értesítéseket bocsásson ki.
      
      14     Mivel úgy ítélte meg, hogy az FDP által végzett ügylet az átalakított programra vonatkozó egységet képező ügyletnek minősül,
         az adóhatóság adókötelezettséget módosító értesítést bocsátott ki a Levob által a szerződés alapján kifizetett teljes összegre
         vonatkozóan.
      
      15     Miután a Gerechtshof te Amsterdam 2001. december 31‑ i ítéletével elutasította a Levob e bírósághoz benyújtott keresetét, a társaság fellebbezést nyújtott be ezen ítélet ellen
         a kérdést előterjesztő bírósághoz. Fellebbezésében a társaság főleg azt kifogásolja, hogy a Gerechtshof te Amsterdam az alapprogram
         értékesítését és átalakítását egyetlen adóztatott ügyletnek tekintette, az ügyletet pedig szolgáltatásnyújtásnak minősítette.
         A Levob szerint ugyanis az alapprogramra vonatkozó ügylet termékértékesítésnek minősül.
      
      16     Ilyen körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő
         kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
      
      „1)      a)     A hatodik irányelv 2. cikkének (1) bekezdését, 5. cikkének (1) bekezdését és 6. cikkének (1) bekezdését együttesen akként
         kell‑ e értelmezni, hogy egyetlen ügyletnek kell tekintetni a jelen ügyben tárgyalt típusú számítógépes program azonos feltételekkel
         történt értékesítését, amelynek keretében két külön árat határoznak meg az eladó által kifejlesztett és forgalomba hozott,
         a kereskedelemben hozzáférhető, adathordozón rögzített programra, illetve e programnak a vevő igényei szerinti későbbi átalakítására?
      
               b)     Igenlő válasz esetén e rendelkezéseket akként kell‑e értelmezni, hogy ezen ügyletet szolgáltatásnak kell tekinteni (amelynek
         szerves részét képezi a termék, azaz az adathordozó értékesítése)?
      
               c)     Ez utóbbi kérdésre adott igenlő válasz esetén a hatodik irányelv (2002. május 6‑án hatályos) 9. cikkét akként kell‑e értelmezni,
         hogy e szolgáltatást az e cikk (1) bekezdésében említett helyen kell teljesítettnek tekintetni?
      
               d)     Az előző kérdésre adott nemleges válasz esetén a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének melyik pontját kell alkalmazni?
      2)      a)     Az 1) a) pontban szereplő kérdésre adott nemleges válasz esetén az ott említett rendelkezéseket akként kell‑ e értelmezni, hogy az át nem alakított számítógépes program adathordozón rögzítve történő átruházását termékértékesítésnek
         kell tekinteni, amelynek keretében a megállapodásban a termékre külön meghatározott ár felel meg a hatodik irányelv 11. cikke
         A. része (1) bekezdésének a) pontjában említett ellenértéknek?
      
               b)     E kérdésre adott nemleges válasz esetén akként kell‑ e értelmezni a hatodik irányelv 9. cikkét, hogy a szolgáltatásnyújtást az e cikk (1) bekezdésében említett helyen vagy inkább
         az e cikk (2) bekezdésében említett helyek valamelyikén kell teljesítettnek tekinteni?
      
               c)     Azonos elbírálás alá tartozik‑ e a program átalakítására és a kereskedelemben hozzáférhető program értékesítésére irányuló szolgáltatás?”
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
       Az első kérdés a) és b) pontjáról
      17     A kérdést előterjesztő bíróság első kérdésének a) és b) pontjában, amelyeket indokolt együtt elbírálni, azt kívánja megtudni,
         hogy az olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben felmerültek, a HÉA felszámítása szempontjából két külön ügyletnek
         vagy egységet képező ügyletnek kell‑ e tekinteni az eladó által kifejlesztett és forgalomba hozott, a kereskedelemben hozzáférhető program adathordozón történő
         értékesítését, valamint e programnak az eladó által a vevő egyéni igényei szerint külön áron végzett későbbi átalakítását,
         továbbá a második esetben az ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell‑e tekinteni?
      
      18     Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az ügylet tartalmára vonatkozó kérdés eldöntése különös jelentősséggel bír a HÉA tekintetében,
         mind a tevékenységek adóztatási helyének meghatározása, mind az alkalmazandó adókulcs, illetve a hatodik irányelvben az adómentességre
         meghatározott rendelkezések szempontjából (a C‑ 349/96. sz. CPP‑ügyben 1999. február 25‑én hozott ítélet [EBHT 1999. I‑ 973. o.] 27. pontja).
      
      19     Amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, ha valamely tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll,
         az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két, illetve több ügyletről
         vagy pedig egységet képező ügyletről van‑ e szó, és hogy ez utóbbi esetben az egységet képező ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell‑ e tekinteni (lásd e tekintetben a C‑ 231/94. sz., Faaborg‑Gelting Linien ügyben 1996. május 2‑án hozott ítélet [EBHT 1996., I‑ 2395. o.] 12– 14. pontját és a CPP‑ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 28‑ 29. pontját).
      
      20     Figyelembe véve azt a kettős követelményt, miszerint egyfelől a hatodik irányelv 2. cikkének (1) bekezdéséből az következik,
         hogy általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni, másfelől a gazdasági szempontból egyetlen
         szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket a HÉA-rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen
         elemekre bontani, annak eldöntése érdekében, hogy az adóalany az átlagos fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást,
         illetve értékesítést vagy egységet képező ügyletet teljesít‑ e, először is fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit (lásd értelemszerűen a CPP-ügyben hozott, fent hivatkozott
         ítélet 29. pontját).
      
      21     E tekintetben a Bíróság kimondta, hogy különösen abban az esetben van szó egységet képező ügyletről, ha egy vagy több ügyleti
         elemet kell főszolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni, vagy ezzel ellenkező esetben: ha egy vagy több ügyleti elemet
         kell a főszolgáltatás vagy értékesítés adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni (a
         CPP‑ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 30. pontja, valamint a C‑ 34/99. sz. Primback‑ügyben 2001. május 15‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑ 3833. o.] 45. pontja).
      
      22     Ugyanez igaz arra az esetre, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített művelete, illetve
         cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak,
         amelynek elemekre bontása erőltetett lenne.
      
      23     Az EK 234. cikkel bevezetett együttműködés keretében kétségkívül a nemzeti bíróságok feladata annak megítélése, hogy az adott
         ügyben ez az eset áll‑ e fenn, valamint az, hogy e tekintetben érdemben elvégezzék a tények értékelését. A Bíróság azonban köteles tájékoztatni a
         nemzeti bíróságokat a közösségi jog alá tartozó valamennyi olyan értelmezési szempontról, amely a bíróságok által tárgyalt
         ügyek eldöntéséhez hasznos lehet.
      
      24     Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság előtti fellebbezésben megtámadott határozatot hozó Gerechtshof te Amsterdam megállapította,
         az alapügyet illetően úgy tűnik, hogy az olyan ügylet gazdasági célja, mint amely az FDP és a Levob között megvalósult, az,
         hogy az adóalany a fogyasztó részére olyan programot fejlesszen ki, amely kifejezetten a fogyasztó igényeihez igazodik. E
         tekintetben – amint azt a holland kormány joggal megjegyezte – valóságtól való elrugaszkodás lenne azt állítani, hogy a fogyasztó
         az eladótól előbb megszerezte a már meglévő programot, amely ezen állapotában a gazdasági tevékenysége szempontjából semmilyen
         használati értékkel nem rendelkezett, majd ezt követően külön elvégeztette az átalakítási munkákat, amelyek már használhatóvá
         tették a szóban forgó programot.
      
      25     Nem döntő jelentőségű a kérdésben hangsúlyozott azon körülmény, miszerint a szerződésben az alapprogram értékesítésére és
         átalakítására külön árat állapítottak meg. E körülmény ugyanis nem alkalmas arra, hogy befolyásolja a szóban forgó értékesítés
         és átalakítás között objekíve fennálló szoros kapcsolatot, sem annak eldöntését, hogy azok egyetlen gazdasági ügylethez tartoznak‑e
         (lásd e tekintetben a CPP‑ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 31. pontját).
      
      26     Ebből következően a hatodik irányelv 2. cikkét akként kell értelmezni, hogy a HÉA szempontjából fő szabályként egységet képező
         ügyletnek kell tekintetni valamely számítógépes programnak a fentihez hasonló értékesítését és későbbi átalakítását.
      
      27     Másodszor, annak eldöntéséhez, hogy az ilyen egységet képező összetett ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell‑ e tekintetni, meg kell határozni az ügylet meghatározó elemeit (lásd különösen a Faaborg‑Gelting Linien ügyben hozott, fent
         hivatkozott ítélet 14. pontját).
      
      28     Azon túlmenően, hogy az alapprogram átalakítása lényeges ahhoz, hogy a vevő a szakmai tevékenységéhez használni tudja a programot,
         e tekintetben szintén jelentős körülmény az átalakítás mértéke, időtartama és költsége.
      
      29     E különböző szempontok alapján a Gerechtshof te Amsterdam megalapozottan jutott arra a következtetésre, hogy egyetlen, a hatodik
         irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerinti szolgáltatásnyújtásról van szó, mivel a fenti szempontok alapján ténylegesen megállapítható,
         hogy a fenti átalakítások távolról sem csekélyek vagy járulékos jellegűek, hanem döntő jelentőséggel bírnak, mivel meghatározó
         szerepet játszanak abban, hogy a vevő használni tudja az egyéni igényei szerint átalakított formában beszerzett programot.
      
      30     Valamennyi fenti körülményt figyelembe véve az első kérdés a) és b) pontjára azt a választ kell adni, hogy:
      –       a hatodik irányelv 2. cikkének (1) bekezdését akként kell értelmezni, hogy amennyiben az adóalanynak az átlagos fogyasztó
         részére teljesített két vagy több művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok gazdasági
         szempontból objektíve olyan egészt alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne, e műveletek és cselekmények összessége
         a HÉA alkalmazásának szempontjából egységet képező ügyletnek minősül;
      
      –       ez a helyzet az olyan ügylet esetén, amely során az adóalany valamely előzőleg kifejlesztett és forgalomba hozott, a kereskedelemben
         hozzáférhető, adathordozón rögzített programot értékesít a fogyasztó részére, amelyet ezt követően átalakít a vevő egyéni
         igényei szerint; és még akkor is ez a helyzet, ha ezekre külön árat határoztak meg;
      
      –       a hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdését akként kell értelmezni, hogy „szolgáltatásnyújtásnak” kell minősíteni az ilyen
         egységet képező ügyletet abban az esetben, ha úgy tűnik, hogy a szóban forgó átalakítás nem csekély vagy járulékos jellegű,
         hanem éppen ellenkezőleg: döntő jelentőségű; általában ez a helyzet akkor, ha az olyan körülményeket tekintve, mint az átalakítás
         mértéke, költsége vagy időtartama, a program átalakítása meghatározó szerepet játszik abban, hogy a vevő a saját igényeinek
         megfelelően tudja használni a programot.
      
       Az első kérdés c) és d) pontjáról
      31     A kérdést előterjesztő bíróság első kérdésének c) és d) pontjában azt kívánja megtudni, hogy mit kell teljesítési helynek
         tekinteni az olyan egységet képező szolgáltatásnyújtás esetén, mint amilyen az első kérdés a) és b) pontjára adott válaszban
         szerepel.
      
      32     E tekintetben a hatodik irányelv 9. cikke tartalmazza a teljesítési hely megállapítására vonatkozó szabályokat. Míg e cikk
         (1) bekezdése az erre vonatkozó általános szabályt írja le, a (2) bekezdés különös szabályként egy sor egyéb teljesítési helyet
         határoz meg. E rendelkezések célja az olyan joghatósági összeütközés elkerülése, amely egyrészről kettős adóztatáshoz, másrészről
         az adóztatás elmaradásához vezetne (lásd különösen a C‑ 452/03. sz., RAL [Channel Islands] és társai ügyben 2005. május 12‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑3947. o.] 23. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
      
      33     A hatodik irányelv 9. cikke (1) és (2) bekezdésének viszonyát illetően a Bíróság már kimondta, hogy az (1) bekezdés alkalmazása
         semmiképpen sem előzi meg (2) bekezdését. Arra a kérdésre kell minden esetben választ adni, hogy az adott eset a 9. cikk (2) bekezdésében
         szabályozott esetek valamelyike alá tartozik‑e; ha nem, akkor az (1) bekezdés alá tartozik (a RAL [Channel Islands] és társai
         ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 24. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
      
      34     E tekintetben különösen nem tartható az az állítás, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontját – mint a
         szabály alóli kivételt – szűken kell értelmezni (a C‑ 108/00. sz. SPI‑ügyben 2001. március 15‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑ 2361. o.] 17. pontja).
      
      35     Meg kell tehát vizsgálni, hogy az olyan ügylet, mint amilyen az alapügyben felmerült, a hatodik irányelv 9. cikkének (2) bekezdése
         alá tartozhat‑e.
      
      36     E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság az irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontja harmadik francia bekezdésének esetleges
         alkalmazását veti fel, amely a „tanácsadói, mérnöki, tanácsadó irodai, ügyvédi, számviteli szolgáltatások és egyéb hasonló
         szolgáltatások, valamint az adatfeldolgozás és információszolgáltatás” tekintetében határozza meg a teljesítés helyét. E bíróság
         közelebbről azzal a felvetéssel él, hogy lehet‑ e az alapügy tárgyát képező ügyletet e rendelkezés szerinti „adatfeldolgozás[nak] és információszolgáltatás[nak]” minősíteni.
         A Bíróság elé terjesztett észrevételeikben mind a holland kormány, mind az Európai Közösségek Bizottsága ez utóbbi értelmezés
         pártján áll.
      
      37     Emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának
         harmadik francia bekezdése nem az ügyvédi, tanácsadói, számviteli vagy mérnöki szakmákról rendelkezik, hanem az e szakmák
         képviselői által végzett vagy azokhoz hasonló szolgáltatásokról. A közösségi jogalkotó az e rendelkezésben említett szakmákat
         az itt szabályozott szolgáltatásfajták meghatározására használja (lásd a C‑ 145/96. sz. von Hoffmann‑ügyben 1997. szeptember 16‑án hozott ítélet [EBHT 1997., I‑ 4857. o.] 15. pontját).
      
      38     E tekintetben egyebek mellett szem előtt kell tartani, hogy az informatika és ennek keretében a programozás és a programfejlesztés
         jelentős szerepet kap a jövő mérnökei részére nyújtott oktatásban, és az informatika gyakran a diákok által e képzés során
         választható szakok között található.
      
      39     A fogyasztó egyéni igényei szerint átalakított számítógépes program kifejlesztéséhez vagy átalakításához hasonló szolgáltatást
         tehát mérnökök vagy olyan egyéb személyek végezhetik, akik olyan képzésben részesültek, amely erre felkészítette őket.
      
      40     Ebből következően az ilyen szolgáltatás vagy a mérnöki, vagy a mérnöki tevékenységhez hasonló szolgáltatások közé tartozik.
      41     A fentiek alapján az első kérdés c) és d) pontjára azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése
         e) pontjának harmadik francia bekezdését akként kell értelmezni, hogy azt alkalmazni kell az olyan egységet képező szolgáltatásnyújtásra,
         mint amilyen az első kérdés a) és b) pontjában szerepel, vagyis amelyet a Közösségben letelepedett adóalany részére a szolgáltatást
         nyújtó országán kívül nyújtanak.
      
       A második kérdésről
      42     A második kérdés csak arra az esetre vonatkozott, ha az első kérdés a) pontjára adott válasz nemleges. Tekintettel az e kérdésre
         adott igenlő válaszra, a második kérdést nem szükséges megvizsgálni.
      
       A költségekről
      43     Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
      1)      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról
            szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikkének (1) bekezdését akként kell értelmezni, hogy amennyiben
            az adóalanynak az átlagos fogyasztó részére teljesített két vagy több művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik
            egymáshoz, hogy azok gazdasági szempontból objektíve olyan egészt alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne, e
            műveletek és cselekmények összessége a HÉA alkalmazásának szempontjából egységet képező ügyletnek minősül.
      2)      Ez a helyzet az olyan ügylet esetén, amely során az adóalany valamely előzőleg kifejlesztett és forgalomba hozott, a kereskedelemben
            hozzáférhető, adathordozón rögzített programot értékesít a fogyasztó részére, amelyet ezt követően átalakít a vevő egyéni
            igényei szerint; és még akkor is ez a helyzet, ha ezekre külön árat határoztak meg.
      3)      A 77/388 hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdését akként kell értelmezni, hogy „szolgáltatásnyújtásnak” kell minősíteni
            az ilyen egységet képező ügyletet abban az esetben, ha úgy tűnik, hogy a szóban forgó átalakítás nem csekély vagy járulékos
            jellegű, hanem éppen ellenkezőleg: döntő jelentőségű; általában ez a helyzet akkor, ha az olyan körülményeket tekintve, mint
            az átalakítás mértéke, költsége vagy időtartama, a program átalakítása meghatározó szerepet játszik abban, hogy a vevő a saját
            igényeinek megfelelően tudja használni a programot.
      4)      A 77/388 hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik francia bekezdését akként kell értelmezni, hogy azt
            alkalmazni kell az olyan egységet képező szolgáltatásnyújtásra, mint amilyen az első kérdés a) és b) pontjában szerepel, vagyis
            amelyet a Közösségben letelepedett adóalany részére a szolgáltatást nyújtó országán kívül nyújtanak.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: holland.