CELEX: 62012CC0219
Language: ro
Date: 2013-03-07 00:00:00
Title: Concluziile avocatului general Sharpston prezentate la data de7 martie 2013. # Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr împotriva Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Verwaltungsgerichtshof - Austria. # A șasea directivă TVA - Articolul 4 alineatele (1) și (2) - Noțiunea «activități economice» - Deducerea taxei achitate în amonte - Exploatarea unei instalații fotovoltaice aflate pe acoperișul unei clădiri cu destinația de locuință - Livrare în rețea - Remunerație - Producție de energie electrică inferioară consumului. # Cauza C-219/12.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      ELEANOR SHARPSTON
      prezentate la 7 martie 2013 (
            1
         )
      
         Cauza C-219/12
      
      
         Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr
      
      
         împotriva
      
      
         Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz
      
      
         [cerere de decizie preliminară formulată de Verwaltungsgerichtshof (Austria)]
      
      „TVA — Noțiunea «activitate economică» — Sistem fotovoltaic instalat pe acoperișul unei locuințe private — Electricitate vândută unui furnizor care livrează necesarul de electricitate al locuinței”
      
               1. 
            
            
               Proprietarul unei locuințe a instalat un sistem fotovoltaic (panouri solare) care produce electricitate, însă nu are capacitate de stocare. Producția anuală a acestuia este mai mică decât consumul anual al locuinței. Proprietarul a încheiat un contract cu un furnizor de electricitate, în temeiul căruia vinde electricitate acestui furnizor, care furnizează de asemenea electricitate pentru locuință. Considerând că vânzarea de electricitate pe care o efectuează constituie o activitate economică, proprietarul urmărește să recupereze taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitată în amonte pentru sistem și pentru instalarea acestuia. Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă Supremă din Austria) dorește să afle dacă aceasta este abordarea corectă.
            
         
         A șasea directivă TVA
      
      
               2.
            
            
               Panourile solare în discuție au fost instalate în anul 2005, când reglementarea relevantă a Uniunii Europene era A șasea directivă TVA (
                     2
                  ). Sunt relevante în special dispozițiile care urmează (
                     3
                  ).
            
         
               3.
            
            
               Potrivit articolului 2, sunt supuse TVA-ului livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
            
         
               4.
            
            
               Articolul 4 alineatul (1) definește „persoana impozabilă” ca fiind „orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective” [traducere neoficială]. Potrivit articolului 4 alineatul (2), activitățile economice sunt „toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică”. [traducere neoficială]
            
         
               5.
            
            
               Potrivit articolului 5 alineatul (1), livrare de bunuri înseamnă „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar” [traducere neoficială]. Articolul 5 alineatul (2) precizează că curentul electric este considerat bun corporal. Articolul 5 alineatul (6) prevede că „[u]tilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său sau transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial. […]”. [traducere neoficială]
            
         
               6.
            
            
               Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) stabilește regula generală potrivit căreia baza de impozitare este constituită din „toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării” [traducere neoficială]. Cu toate acestea, pentru operațiunile menționate la articolul 5 alineatul (6), articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) prevede că baza de impozitare este constituită din „prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, din prețul de cost, calculat la momentul livrării”. [traducere neoficială]
            
         
               7.
            
            
               Articolul 17 (
                     4
                  ) („Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”) prevede, în special:
               „(1)   Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
               (2)   În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru operațiunile sale impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:
               
                        (a)
                     
                     
                        taxa pe valoarea adăugată datorată sau plătită pentru bunurile sau serviciile care i-au fost sau urmează a-i fi furnizate de către o altă persoană impozabilă plătitoare de taxă pe teritoriul țării;
                     
                  […]”. [traducere neoficială]
            
         
               8.
            
            
               Articolul 20 prevede că valoarea deducerilor taxei achitate în amonte este regularizată, dacă este cazul:
               „(1)   Deducerea inițială este regularizată în conformitate cu procedurile stabilite de statele membre, în special:
               […]
               
                        (b)
                     
                     
                        atunci când, după întocmirea declarației […], apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus […].
                     
                  (2)   În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate. Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din taxa aplicată acestor bunuri. Această regularizare se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.
               […]”. [traducere neoficială]
            
         
               9.
            
            
               În sfârșit, articolul 24 prevede, în anumite condiții, posibilitatea statelor membre de a introduce sau de a menține anumite regimuri speciale, inclusiv scutiri sau diminuări treptate ale taxei, pentru întreprinderile mici. În special, articolul 24 alineatul (2) autorizează întreprinderile a căror cifră de afaceri anuală nu depășește un anumit prag să fie scutite de TVA. Articolul 24 alineatul (5) prevede: „Persoanele impozabile scutite de taxă nu au dreptul de a deduce taxa în conformitate cu dispozițiile articolului 17, nici de a înscrie taxa pe valoarea adăugată pe facturile lor sau pe orice alte documente care servesc drept facturi.” [traducere neoficială]
            
         
               10.
            
            
               Pragul relevant în sensul articolului 24 alineatul (2) variază considerabil între statele membre, în funcție de data aderării sau de nivelul pragurilor de TVA aplicate anterior intrării în vigoare a celei de A șasea directive (
                     5
                  ). Unele state membre nu aplică deloc un regim pentru întreprinderile mici, în timp ce altele aplică un prag care depășește o cifră de afaceri anuală de 70000 de euro. În Austria, pragul este stabilit la o cifră de afaceri anuală care nu depășește 30000 de euro net (
                     6
                  ) și se aplică în mod automat, cu excepția cazului în care comerciantul optează pentru impozitare (
                     7
                  ).
            
         
         Situația de fapt, procedura și întrebarea preliminară
      
      
               11.
            
            
               Potrivit deciziei de trimitere, domnul Fuchs, proprietarul în discuție în procedura națională, a instalat panouri solare pe acoperișul casei sale în anul 2005. Nu există o posibilitate de stocare a electricității. Întreaga cantitate de curent electric produsă este livrată în rețeaua publică, electricitatea necesară pentru locuință fiind cumpărat din nou la același preț cu prețul de livrare, și anume 0,181 euro, inclusiv TVA de 20%, în ambele cazuri. Domnul Fuchs a achiziționat și a instalat sistemul la prețul de 38367,76 euro, inclusiv TVA de 20 %, și anume 6394,63 euro. Pentru această instalație, el a primit o subvenție unică de 19020 de euro.
            
         
               12.
            
            
               Decizia de trimitere menționează, de asemenea, că în perioada 2005-2008 locuința domnului Fuchs a consumat aproximativ 44600 kWh de electricitate și că, din totalul produs și livrat în această perioadă de sistemul său fotovoltaic, și anume 19801 kWh, 11156 kWh au fost livrați în rețeaua de curent electric, iar 8645 kWh i-a consumat în mod direct pentru uzul propriu (
                     8
                  ). În timpul primelor cinci luni de exploatare a sistemului, în anul 2005, au fost produși 2829 kWh, iar 1986 kWh au alimentat rețeaua.
            
         
               13.
            
            
               Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (Biroul fiscal din Freistadt Rohrbach Urfahr, denumit în continuare „Finanzamt”) a emis pentru domnul Fuchs o decizie de impunere privind TVA-ul pentru anul 2005, prin care se refuzau orice deduceri ale taxei achitate în amonte. Domnul Fuchs a formulat o acțiune la Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Camera Fiscală Independentă, Secția regională din Linz, în continuare „Unabhängiger Finanzsenat”), care a stabilit un credit fiscal de 6309,29 euro în favoarea sa. Această sumă corespunde diferenței dintre taxa de 6394,63 euro achitată în amonte, aferentă costului sistemului, și taxa facturată în aval, de 85,34 euro, pentru toată electricitatea produsă de instalația respectivă (atât cea livrată în rețea, cât și cea consumată de locuință) în anul 2005.
            
         
               14.
            
            
               Finanzamt a declarat apel împotriva acestei decizii la instanța de trimitere, care adresează următoarea întrebare preliminară:
               „Exploatarea unei instalații fotovoltaice conectate la rețea, lipsită de o capacitate proprie de stocare a curentului electric, montată pe sau lângă o clădire proprietate privată cu destinația de locuință, și care, din punct de vedere tehnic, este realizată astfel încât cantitatea de curent electric produsă de instalație este în mod constant inferioară cantității totale consumate de operatorul instalației în scop privat în cadrul locuinței proprii, constituie o «activitate economică» a operatorului instalației, în sensul articolului 4 din [A șasea directivă]?”
            
         
               15.
            
            
               Guvernele austriac și german, precum și Comisia au prezentat observații scrise. Nu s-a solicitat și nici nu s-a desfășurat o ședință de audiere a pledoariilor.
            
         
         Analiză
      
      
         Considerații introductive
      
      
               16.
            
            
               Întrebarea adresată de Verwaltungsgerichtshof se limitează la aspectul dacă livrarea de electricitate în rețeaua generală de către o persoană aflată în situația domnului Fuchs constituie o „activitate economică” din punctul de vedere al TVA-ului. Vom explica de ce suntem de părere că aceasta constituie o activitate economică. Totuși, deși acest răspuns poate fi util pentru a soluționa chestiunea în litigiu în procedura principală, ar putea fi necesar să se ia în considerare alte aspecte, atât în situația domnului Fuchs, cât și în situații similare.
            
         
               17.
            
            
               În primul rând, observăm că nu este pe deplin clar cum funcționează exact sistemul domnului Fuchs. Decizia de trimitere menționează, pe de o parte, că toată electricitatea produsă este livrată în rețea și, pe de altă parte, că între anii 2005 și 2008 o parte a fost livrată în rețea, iar restul a fost consumată direct de locuință.
            
         
               18.
            
            
               Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, Verwaltungsgerichtshof a clarificat situația într-o anumită măsură. Se pare că Unabhängiger Finanzsenat a constatat, ca element de fapt, că toată electricitatea produsă era livrată în rețeaua publică și că cei 8645 kWh descriși ca fiind consumați „direct” de locuință erau consumați în timp ce o cantitate echivalentă de electricitate era livrată în rețea. Instanța de trimitere a pornit de la această premisă, însă afirmă că Finanzamt contestă constatarea Unabhängiger Finanzsenat și susține că consumul domnului Fuchs provine în primul rând de la panourile solare, fiind completat din rețea atunci când este necesar, și că numai surplusul de electricitate față de necesarul locuinței (în momentele în care panourile generează mai mult decât consumă locuința) este livrat în rețea.
            
         
               19.
            
            
               Verwaltungsgerichtshof consideră că diferența dintre cele două situații este nerelevantă pentru întrebarea la care trebuie să se răspundă. Cu toate acestea, considerăm că este util să examinăm dispozițiile celei de A șasea directive în lumina unor diferite scenarii posibile.
            
         
         Existența unei activități economice
      
      
               20.
            
            
               Curtea a statuat că noțiunea „activități economice” cuprinsă la articolul 4 alineatul (2) din A șasea directivă are un domeniu de aplicare larg și un caracter obiectiv, în sensul că activitatea este considerată în sine, indiferent de scopurile sau de rezultatele sale. Prin urmare, o activitate este, ca regulă generală, calificată drept economică atunci când prezintă caracter permanent și este efectuată în schimbul unei remunerații încasate de autorul operațiunii (
                     9
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Potrivit articolului 5 alineatul (2) din A șasea directivă, curentul electric este un bun corporal. Prin intermediul panourilor solare, domnul Fuchs produce electricitate. El livrează această electricitate cu titlu oneros exploatantului rețelei sale. În consecință, este vorba în principiu despre o livrare de bunuri impozabilă. Producerea și livrarea nu sunt continue, dar au „caracter de continuitate”. Acestea durează deja de câțiva ani. Atât timp cât panourile solare funcționează și domnul Fuchs își menține acordurile cu exploatantul rețelei, electricitatea va continua să fie produsă atunci când luminozitatea și condițiile meteorologice sunt potrivite și va fi livrată în continuare în rețea potrivit acordurilor menționate.
            
         
               22.
            
            
               Rezultă de asemenea în mod clar din informațiile cuprinse în decizia de trimitere că obiectivul domnului Fuchs este, cel puțin în parte, să obțină venituri din livrarea de electricitate. Chiar dacă rezultatul concret este doar o reducere a facturii sale de electricitate, această reducere provine din compensarea veniturilor care îi sunt datorate de către exploatantul rețelei cu plăți pe care le datorează el exploatantului, și aceste venituri urmărește să le obțină domnul Fuchs, cu caracter de continuitate, din livrările sale.
            
         
               23.
            
            
               În opinia noastră, nu este relevant în speță faptul că, din cauza modului său de concepere, sistemul fotovoltaic acoperă o parte din necesarul de electricitate al locuinței, însă nu generează un surplus sistematic care ar fi întotdeauna de vânzare, indiferent de consumul locuinței.
            
         
               24.
            
            
               Aspectul dacă o activitate are drept scop obținerea de venituri cu caracter de continuitate este o problemă de fapt care trebuie apreciată ținând seama de toate datele speței, printre care figurează în special natura bunului vizat (
                     10
                  ).
            
         
               25.
            
            
               În speță, domnul Fuchs utilizează sistemul fotovoltaic pentru a furniza o parte sau întreaga (în funcție de contextul factual corect) electricitate produsă exploatantului rețelei, cu care a încheiat un contract în temeiul căruia livrarea este remunerată. Aceasta este, din punct de vedere obiectiv, o activitate economică. Totuși, nu ar fi fost o activitate economică dacă sistemul ar fi fost conceput să livreze numai locuinței (și ar fi avut, de exemplu, baterii pentru stocarea oricărui surplus temporar de producție în vederea utilizării ulterioare și, eventual, un mecanism pentru a primi electricitate din rețea în timpul perioadelor temporare de producție insuficientă, însă fără posibilitatea de alimentare a rețelei).
            
         
               26.
            
            
               În această privință, nu suntem de acord cu susținerea guvernului austriac potrivit căreia cele două tipuri de instalație sunt atât de comparabile în ceea ce privește natura lor încât trebuie tratate în același mod din punctul de vedere al TVA-ului. Astfel cum am menționat, aprecierea trebuie să fie una obiectivă. Există, din punctul de vedere al calificării ca activitate economică, o diferență obiectivă între un sistem conceput să furnizeze numai necesarul domestic de electricitate și un sistem conceput să livreze o parte sau întreaga sa producție în rețeaua de electricitate, în schimbul unei remunerații. Înțelegem argumentele de natură politică invocate de acest guvern (potrivit cărora un tip de sistem fotovoltaic nu ar trebui să beneficieze, prin deducerea TVA-ului achitat în amonte, de o finanțare publică mai mare decât un altul). Cu toate acestea, considerăm că o astfel de politică ar putea fi pusă în aplicare prin alte mijloace, precum o excludere de la dreptul de a opta pentru impozitare (
                     11
                  ) sau o regularizare a subvențiilor acordate pentru instalarea unor astfel de sisteme (
                     12
                  ), fără a aduce atingere definiției obiective a activității economice.
            
         
               27.
            
            
               În consecință, considerăm că domnul Fuchs desfășoară o activitate economică (de producție de electricitate și/sau de exploatare de panouri solare, în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate) în sensul articolului 4 alineatul (2) din A șasea directivă, și că, în consecință, acesta este o persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatul (1).
            
         
               28.
            
            
               Într-adevăr, la aceeași concluzie se poate ajunge pornind de la tratamentul fiscal acordat acestor operațiuni de către autoritățile fiscale austriece înseși. Instanța de trimitere afirmă că TVA-ul se aplică livrărilor pe care domnul Fuchs le efectuează către exploatantul rețelei. TVA-ul se aplică numai livrărilor efectuate de o persoană impozabilă care acționează ca atare. Rezultă că, dacă domnul Fuchs efectuează operațiuni impozabile, el trebuie să fie o persoană impozabilă care acționează ca atare. Punctul de vedere al autorităților fiscale, astfel cum este exprimat în decizia de trimitere, și pe care guvernul austriac l-a prezentat Curții (și anume că domnul Fuchs acționează cu titlu privat) nu este compatibil cu aplicarea TVA-ului asupra electricității pe care o furnizează acesta.
            
         
               29.
            
            
               În mod clar, în măsura în care acționează ca o persoană impozabilă, domnului Fuchs i se aplică toate dispozițiile Uniunii Europene și ale dreptului național care guvernează drepturile și obligațiile persoanelor impozabile.
            
         
         Deductibilitatea taxei achitate în amonte
      
      
               30.
            
            
               Întrebarea la care trebuie să răspundă instanța națională nu este doar dacă exploatarea panourilor solare de către domnul Fuchs constituie o activitate economică, ci, mai important, dacă acesta are dreptul de a deduce TVA-ul achitat în amonte pentru achiziționarea panourilor din TVA-ul facturat în aval pentru livrările sale de electricitate către exploatantul rețelei.
            
         
               31.
            
            
               Dacă unicul scop al exploatării ar fi să alimenteze cu electricitate rețeaua, răspunsul la această întrebare ar fi în principiu afirmativ. Pentru a parafraza articolul 17 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, domnul Fuchs, ca persoană impozabilă, ar avea dreptul să deducă din taxa pe care trebuie să o plătească pentru operațiunile sale impozabile în aval (furnizarea de electricitate) taxa achitată în amonte pentru bunuri și servicii furnizate acestuia de altă persoană impozabilă (și anume panourile solare și instalarea acestora) și utilizate în scopul acestor operațiuni. În plus, dreptul de deducere ar lua naștere de îndată ce taxa achitată în amonte ar deveni exigibilă.
            
         
               32.
            
            
               Cu toate acestea, ar trebui amintit că, probabil, în numeroase state membre, o persoană care livrează numai cantități de electricitate egale cu cele produse de panourile solare ale domnului Fuchs s-ar afla sub pragul de impozitare. Astfel, potrivit articolului 24 alineatul (5) din A șasea directivă, această persoană nu ar putea nici să factureze taxa în aval, nici să deducă taxa achitată în amonte. În cazul domnului Fuchs, livrările se află sub pragul de impozitare prevăzut în Austria. Totuși, din moment ce s-a încasat TVA pentru aceste livrări, trebuie să se presupună că domnul Fuchs a optat pentru impozitare (
                     13
                  ), cu dreptul de deducere corespunzător. De altfel, faptul că autoritățile austriece au acceptat că domnul Fuchs putea opta pentru impozitare este o dovadă suplimentară că acestea au considerat că el desfășoară o activitate economică, din moment ce nu există nicio posibilitate de a opta pentru impozitare în privința unei activități care nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului (
                     14
                  ).
            
         
               33.
            
            
               În orice caz, operațiunea poate să nu aibă ca unic obiectiv furnizarea de electricitate cu titlu oneros în rețea. Aproximativ 44 % din electricitatea produsă poate fi consumată de locuința domnului Fuchs, probabil fără a intra în rețea (
                     15
                  ). Dacă este cazul, acest element trebuie de asemenea luat în considerare atunci când se determină modalitățile de aplicare a dreptului de deducere.
            
         
               34.
            
            
               În ceea ce privește activitatea economică de livrare de electricitate, panourile solare trebuie considerate bunuri de capital în sensul celei de A șasea directive. Curtea a definit bunurile de capital din punctul de vedere al TVA-ului ca fiind cele „care, fiind utilizate în scopul desfășurării unei activități economice, se disting prin caracterul lor durabil și prin valoarea lor, fapt ce determină ca, în mod normal, costurile de achiziție să nu fie înregistrate în contabilitate drept cheltuieli curente, ci să fie amortizate în decursul mai multor exerciții financiare” (
                     16
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Potrivit unei jurisprudențe constante, în cazul utilizării unui bun de capital atât în scopuri profesionale, cât și private (cum ar putea fi cazul în speță), persoana impozabilă poate alege, în vederea plății TVA-ului, fie să afecteze bunul în totalitate patrimoniului întreprinderii sale, fie să îl păstreze în totalitate în patrimoniul său privat, excluzându-l astfel complet din sistemul TVA-ului, fie să nu îl integreze în întreprinderea sa decât în limita utilizării profesionale efective (
                     17
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Modalitățile de exercitare a dreptului de deducere în privința panourilor solare a căror producție este utilizată parțial în scopuri private (consum direct fără trecere prin rețea) și parțial în scopuri profesionale (livrare în rețea cu titlu oneros) vor depinde, în consecință, inter alia, de repartizarea afectării acestor panouri între patrimoniul profesional și patrimoniul privat al persoanei în cauză.
            
         
               37.
            
            
               În primul rând, dacă acestea sunt integral reținute în patrimoniul privat, ele sunt total excluse de la sistemul de TVA, și nu se poate pune deloc problema deducerii (
                     18
                  ). Am dori să adăugăm că aceeași ar fi situația în cazul unui sistem fotovoltaic independent, care nu este conectat la rețea și care livrează numai necesarul de electricitate al locuinței. Într-un astfel de caz, nu ar exista activitate economică și nici livrare impozabilă.
            
         
               38.
            
            
               În al doilea rând, dacă panourile solare sunt afectate în totalitate patrimoniului profesional al proprietarului în calitatea sa de persoană impozabilă (cum ar putea fi cazul în speță), dreptul de deducere nu este pus în discuție, dar vor exista implicații în ceea ce privește tratamentul electricității consumate de propria locuință din punctul de vedere al TVA-ului. Această electricitate trebuie, așadar, considerată ca fiind un bun livrat de întreprinderea proprietarului în interesul propriu al acestuia, operațiune reglementată de articolul 5 alineatul (6) din A șasea directivă și, în consecință, supusă TVA-ului.
            
         
               39.
            
            
               În aceste condiții, potrivit articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b), baza de impozitare va fi constituită din „prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, din prețul de cost, calculat la momentul livrării.” Întrucât, presupunând că proprietarul își furnizează electricitate lui însuși, bunurile (și anume electricitatea în cauză) nu sunt achiziționate, ci sunt produse de acesta, baza de impozitare trebuie să fie prețul de cumpărare al unor bunuri similare (și anume al electricității cumpărate din rețea) sau prețul de cost, determinate la momentul livrării. Se poate pune întrebarea dacă, în cazul în care poate fi calculat un preț de cost efectiv, este adecvat să se folosească prețul de cumpărare al unor bunuri similare, care ar putea fi mai mare sau mai mic decât prețul de cost. În speță, prețul de cost ar fi probabil mai mare, cel puțin în primii câțiva ani. În timp ce costurile de producție curente (de exemplu, întreținerea) pot fi foarte mici, trebuie să se ia în considerare și costul panourilor și al instalării lor, amortizat într-o anumită perioadă. Acest element ar putea să crească costul pe kWh, și, în consecință, valoarea TVA-ului care trebuie înregistrat pentru electricitatea produsă de panourile solare și consumată de locuință în perioada de amortizare.
            
         
               40.
            
            
               În al treilea rând, dacă panourile solare sunt integrate în patrimoniul profesional al proprietarului în calitatea sa de persoană impozabilă numai în măsura în care acestea sunt efectiv utilizate pentru a produce electricitatea livrată exploatantului rețelei, dreptul de deducere poate fi exercitat numai în aceeași măsură. Totuși, dacă proporția de electricitate livrată locuinței și cea livrată în rețea ar varia în mod semnificativ, ar putea apărea dificultăți. În acest caz, ar fi eventual necesar să se recurgă la procedura de regularizare în temeiul articolului 20 alineatul (2) din A șasea directivă (
                     19
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Cu toate acestea, subliniem că procedura principală privește achiziționarea și instalarea de panouri solare în anul 2005, perioadă în care persoanele impozabile aveau dreptul (și, în fapt, obligația) să repartizeze afectarea bunurilor de capital între domeniul privat și cel profesional. Din anul 2010, articolul 168a alineatul (2) din Directiva 2006/112 a permis statelor membre să prevadă că cheltuielile aferente unor bunuri care fac parte din activele întreprinderii sunt deductibile numai în proporția care corespunde utilizării lor în scopuri aferente activității economice a persoanei impozabile (
                     20
                  ).
            
         
               42.
            
            
               În sfârșit, observăm că, în măsura în care domnul Fuchs are dreptul de a deduce TVA-ul achitat în amonte pentru panourile solare, se poate pune întrebarea dacă subvenția de 19020 euro (
                     21
                  ) ar putea afecta suma deductibilă. Dacă subvenția acordată trebuie analizată ca plată a unei părți din prețul integral cu TVA, s-ar putea susține că domnul Fuchs însuși a plătit numai TVA-ul inclus în restul acestui preț și că avea dreptul de a deduce numai suma respectivă. Cu toate acestea, Hotărârea Curții în cauza Comisia/Franța (
                     22
                  ) pare să excludă o asemenea abordare.
            
         
         Concluzie
      
      
               43.
            
            
               În lumina considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Verwaltungsgerichtshof astfel:
               „Exploatarea unei instalații fotovoltaice conectate la rețea și montate pe sau lângă o clădire proprietate privată cu destinația de locuință constituie o activitate economică în sensul articolului 4 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, în măsura în care electricitatea produsă de instalație este livrată în rețea cu titlu oneros. În aceste împrejurări, taxa achitată în amonte pentru achiziționarea instalației poate fi dedusă din taxa facturată în aval pentru livrarea de electricitate în rețea, cu respectarea tuturor dispozițiilor acestei directive care reglementează o astfel de deducere.”
            
         (
            1
         )	Limba originală: engleza.
      (
            2
         )	A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „A șasea directivă”). Începând cu 1 ianuarie 2007, aceasta a fost abrogată și înlocuită de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva 2006/112”), care prezintă dispozițiile în vigoare în materie de TVA într-o structură și o redactare revizuite, fără a modifica, în principiu, fondul.
      (
            3
         )	A se vedea, în prezent, următoarele dispoziții ale Directivei 2006/112: articolul 1 alineatul (2), articolul 9 alineatul (1), articolul 14 alineatul (1), articolul 15 alineatul (1), articolele 16, 74, 167, 168, 168a și 281-291.
      (
            4
         )	Astfel cum a fost modificată prin articolul 28f din Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO L 376, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 110).
      (
            5
         )	A se vedea, în prezent, articolele 284-287 din Directiva 2006/112.
      (
            6
         )	Articolul 6 alineatul 1 paragraful 27 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz) din 1994.
      (
            7
         )	Articolul 6 alineatul 3 din aceeași lege.
      (
            8
         )	A se vedea punctele 17 și 18 de mai jos.
      (
            9
         )	Hotărârea din 29 octombrie 2009, Comisia/Finlanda (C-246/08, Rep., p. I-10605, punctul 37 și jurisprudența citată).
      (
            10
         )	A se vedea Hotărârea din 19 iulie 2012, Rēdlihs (C-263/11, punctul 33 și jurisprudența citată).
      (
            11
         )	A se vedea punctul 10 de mai sus și punctul 32 de mai jos.
      (
            12
         )	A se vedea punctul 12 de mai sus.
      (
            13
         )	A se vedea punctul 10 de mai sus.
      (
            14
         )	A se vedea punctul 28 de mai sus.
      (
            15
         )	A se vedea punctul 18 de mai sus.
      (
            16
         )	A se vedea, foarte recent, Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, punctul 35 și jurisprudența citată).
      (
            17
         )	A se vedea, foarte recent, Hotărârea din 16 februarie 2012, Van Laarhoven (C-594/10, punctul 25 și jurisprudența citată). A se vedea însă și punctul 41 de mai jos.
      (
            18
         )	A se vedea Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Charles și Charles-Tijmens (Hotărârea din 14 iulie 2005, C-434/03, Rec., p. I-7037), punctele 58, 75 și 76.
      (
            19
         )	A se vedea punctul 8 de mai sus. A se vedea de asemenea Hotărârea din 14 septembrie 2006, Wollny (C-72/05, Rec., p. I-8297).
      (
            20
         )	A se vedea Directiva 2009/162/UE a Consiliului din 22 decembrie 2009 de modificare a anumitor dispoziții ale Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2010, L 10, p. 14).
      (
            21
         )	A se vedea punctul 12 de mai sus.
      (
            22
         )	Hotărârea din 6 octombrie 2005 (C-243/03, Rec., p. I-8411).
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            1. Proprietarul unei locuințe a instalat un sistem fotovoltaic (panouri solare) care produce electricitate, însă nu are capacitate de stocare. Producția anuală a acestuia este mai mică decât consumul anual al locuinței. Proprietarul a încheiat un contract cu un furnizor de electricitate, în temeiul căruia vinde electricitate acestui furnizor, care furnizează de asemenea electricitate pentru locuință. Considerând că vânzarea de electricitate pe care o efectuează constituie o activitate economică, proprietarul urmărește să recupereze taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitată în amonte pentru sistem și pentru instalarea acestuia. Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă Supremă din Austria) dorește să afle dacă aceasta este abordarea corectă.
            A șasea directivă TVA 
            2. Panourile solare în discuție au fost instalate în anul 2005, când reglementarea relevantă a Uniunii Europene era A șasea directivă TVA(2) . Sunt relevante în special dispozițiile care urmează(3) .
            3. Potrivit articolului 2, sunt supuse TVA-ului livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
            4. Articolul 4 alineatul (1) definește „persoana impozabilă” ca fiind „orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective” [traducere neoficială]. Potrivit articolului 4 alineatul (2), activitățile economice sunt „toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică”. [traducere neoficială]
            5. Potrivit articolului 5 alineatul (1), livrare de bunuri înseamnă „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar” [traducere neoficială]. Articolul 5 alineatul (2) precizează că curentul electric este considerat bun corporal. Articolul 5 alineatul (6) prevede că „[u]tilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său sau transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial. […]”. [traducere neoficială]
            6. Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) stabilește regula generală potrivit căreia baza de impozitare este constituită din „toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării” [traducere neoficială]. Cu toate acestea, pentru operațiunile menționate la articolul 5 alineatul (6), articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) prevede că baza de impozitare este constituită din „prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, din prețul de cost, calculat la momentul livrării”. [traducere neoficială]
            7. Articolul 17(4) („Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”) prevede, în special:
            „(1) Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
            (2) În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru operațiunile sale impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:
            (a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau plătită pentru bunurile sau serviciile care i-au fost sau urmează a-i fi furnizate de către o altă persoană impozabilă plătitoare de taxă pe teritoriul țării;
            […]”. [traducere neoficială]
            8. Articolul 20 prevede că valoarea deducerilor taxei achitate în amonte este regularizată, dacă este cazul:
            „(1) Deducerea inițială este regularizată în conformitate cu procedurile stabilite de statele membre, în special:
            […]
            (b) atunci când, după întocmirea declarației […], apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus […].
            (2) În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate. Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din taxa aplicată acestor bunuri. Această regularizare se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.
            […]”. [traducere neoficială]
            9. În sfârșit, articolul 24 prevede, în anumite condiții, posibilitatea statelor membre de a introduce sau de a menține anumite regimuri speciale, inclusiv scutiri sau diminuări treptate ale taxei, pentru întreprinderile mici. În special, articolul 24 alineatul (2) autorizează întreprinderile a căror cifră de afaceri anuală nu depășește un anumit prag să fie scutite de TVA. Articolul 24 alineatul (5) prevede: „Persoanele impozabile scutite de taxă nu au dreptul de a deduce taxa în conformitate cu dispozițiile articolului 17, nici de a înscrie taxa pe valoarea adăugată pe facturile lor sau pe orice alte documente care servesc drept facturi.” [traducere neoficială]
            10. Pragul relevant în sensul articolului 24 alineatul (2) variază considerabil între statele membre, în funcție de data aderării sau de nivelul pragurilor de TVA aplicate anterior intrării în vigoare a celei de A șasea directive(5) . Unele state membre nu aplică deloc un regim pentru întreprinderile mici, în timp ce altele aplică un prag care depășește o cifră de afaceri anuală de 70 000 de euro. În Austria, pragul este stabilit la o cifră de afaceri anuală care nu depășește 30 000 de euro net(6) și se aplică în mod automat, cu excepția cazului în care comerciantul optează pentru impozitare(7) .
            Situația de fapt, procedura și întrebarea preliminară 
            11. Potrivit deciziei de trimitere, domnul Fuchs, proprietarul în discuție în procedura națională, a instalat panouri solare pe acoperișul casei sale în anul 2005. Nu există o posibilitate de stocare a electricității. Întreaga cantitate de curent electric produsă este livrată în rețeaua publică, electricitatea necesară pentru locuință fiind cumpărat din nou la același preț cu prețul de livrare, și anume 0,181 euro, inclusiv TVA de 20%, în ambele cazuri. Domnul Fuchs a achiziționat și a instalat sistemul la prețul de 38 367,76 euro, inclusiv TVA de 20 %, și anume 6 394,63 euro. Pentru această instalație, el a primit o subvenție unică de 19 020 de euro.
            12. Decizia de trimitere menționează, de asemenea, că în perioada 2005-2008 locuința domnului Fuchs a consumat aproximativ 44 600 kWh de electricitate și că, din totalul produs și livrat în această perioadă de sistemul său fotovoltaic, și anume 19 801 kWh, 11 156 kWh au fost livrați în rețeaua de curent electric, iar 8 645 kWh i-a consumat în mod direct pentru uzul propriu(8) . În timpul primelor cinci luni de exploatare a sistemului, în anul 2005, au fost produși 2 829 kWh, iar 1 986 kWh au alimentat rețeaua.
            13. Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (Biroul fiscal din Freistadt Rohrbach Urfahr, denumit în continuare „Finanzamt”) a emis pentru domnul Fuchs o decizie de impunere privind TVA-ul pentru anul 2005, prin care se refuzau orice deduceri ale taxei achitate în amonte. Domnul Fuchs a formulat o acțiune la Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Camera Fiscală Independentă, Secția regională din Linz, în continuare „Unabhängiger Finanzsenat”), care a stabilit un credit fiscal de 6 309,29 euro în favoarea sa. Această sumă corespunde diferenței dintre taxa de 6 394,63 euro achitată în amonte, aferentă costului sistemului, și taxa facturată în aval, de 85,34 euro, pentru toată electricitatea produsă de instalația respectivă (atât cea livrată în rețea, cât și cea consumată de locuință) în anul 2005.
            14. Finanzamt a declarat apel împotriva acestei decizii la instanța de trimitere, care adresează următoarea întrebare preliminară:
            „Exploatarea unei instalații fotovoltaice conectate la rețea, lipsită de o capacitate proprie de stocare a curentului electric, montată pe sau lângă o clădire proprietate privată cu destinația de locuință, și care, din punct de vedere tehnic, este realizată astfel încât cantitatea de curent electric produsă de instalație este în mod constant inferioară cantității totale consumate de operatorul instalației în scop privat în cadrul locuinței proprii, constituie o «activitate economică» a operatorului instalației, în sensul articolului 4 din [A șasea directivă]?”
            15. Guvernele austriac și german, precum și Comisia au prezentat observații scrise. Nu s-a solicitat și nici nu s-a desfășurat o ședință de audiere a pledoariilor.
            Analiză 
            Considerații introductive 
            16. Întrebarea adresată de Verwaltungsgerichtshof se limitează la aspectul dacă livrarea de electricitate în rețeaua generală de către o persoană aflată în situația domnului Fuchs constituie o „activitate economică” din punctul de vedere al TVA-ului. Vom explica de ce suntem de părere că aceasta constituie o activitate economică. Totuși, deși acest răspuns poate fi util pentru a soluționa chestiunea în litigiu în procedura principală, ar putea fi necesar să se ia în considerare alte aspecte, atât în situația domnului Fuchs, cât și în situații similare.
            17. În primul rând, observăm că nu este pe deplin clar cum funcționează exact sistemul domnului Fuchs. Decizia de trimitere menționează, pe de o parte, că toată electricitatea produsă este livrată în rețea și, pe de altă parte, că între anii 2005 și 2008 o parte a fost livrată în rețea, iar restul a fost consumată direct de locuință.
            18. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, Verwaltungsgerichtshof a clarificat situația într-o anumită măsură. Se pare că Unabhängiger Finanzsenat a constatat, ca element de fapt, că toată electricitatea produsă era livrată în rețeaua publică și că cei 8 645 kWh descriși ca fiind consumați „direct” de locuință erau consumați în timp ce o cantitate echivalentă de electricitate era livrată în rețea. Instanța de trimitere a pornit de la această premisă, însă afirmă că Finanzamt contestă constatarea Unabhängiger Finanzsenat și susține că consumul domnului Fuchs provine în primul rând de la panourile solare, fiind completat din rețea atunci când este necesar, și că numai surplusul de electricitate față de necesarul locuinței (în momentele în care panourile generează mai mult decât consumă locuința) este livrat în rețea.
            19. Verwaltungsgerichtshof consideră că diferența dintre cele două situații este nerelevantă pentru întrebarea la care trebuie să se răspundă. Cu toate acestea, considerăm că este util să examinăm dispozițiile celei de A șasea directive în lumina unor diferite scenarii posibile.
            Existența unei activități economice 
            20. Curtea a statuat că noțiunea „activități economice” cuprinsă la articolul 4 alineatul (2) din A șasea directivă are un domeniu de aplicare larg și un caracter obiectiv, în sensul că activitatea este considerată în sine, indiferent de scopurile sau de rezultatele sale. Prin urmare, o activitate este, ca regulă generală, calificată drept economică atunci când prezintă caracter permanent și este efectuată în schimbul unei remunerații încasate de autorul operațiunii(9) .
            21. Potrivit articolului 5 alineatul (2) din A șasea directivă, curentul electric este un bun corporal. Prin intermediul panourilor solare, domnul Fuchs produce electricitate. El livrează această electricitate cu titlu oneros exploatantului rețelei sale. În consecință, este vorba în principiu despre o livrare de bunuri impozabilă. Producerea și livrarea nu sunt continue, dar au „caracter de continuitate”. Acestea durează deja de câțiva ani. Atât timp cât panourile solare funcționează și domnul Fuchs își menține acordurile cu exploatantul rețelei, electricitatea va continua să fie produsă atunci când luminozitatea și condițiile meteorologice sunt potrivite și va fi livrată în continuare în rețea potrivit acordurilor menționate.
            22. Rezultă de asemenea în mod clar din informațiile cuprinse în decizia de trimitere că obiectivul domnului Fuchs este, cel puțin în parte, să obțină venituri din livrarea de electricitate. Chiar dacă rezultatul concret este doar o reducere a facturii sale de electricitate, această reducere provine din compensarea veniturilor care îi sunt datorate de către exploatantul rețelei cu plăți pe care le datorează el exploatantului, și aceste venituri urmărește să le obțină domnul Fuchs, cu caracter de continuitate, din livrările sale.
            23. În opinia noastră, nu este relevant în speță faptul că, din cauza modului său de concepere, sistemul fotovoltaic acoperă o parte din necesarul de electricitate al locuinței, însă nu generează un surplus sistematic care ar fi întotdeauna de vânzare, indiferent de consumul locuinței.
            24. Aspectul dacă o activitate are drept scop obținerea de venituri cu caracter de continuitate este o problemă de fapt care trebuie apreciată ținând seama de toate datele speței, printre care figurează în special natura bunului vizat(10) .
            25. În speță, domnul Fuchs utilizează sistemul fotovoltaic pentru a furniza o parte sau întreaga (în funcție de contextul factual corect) electricitate produsă exploatantului rețelei, cu care a încheiat un contract în temeiul căruia livrarea este remunerată. Aceasta este, din punct de vedere obiectiv, o activitate economică. Totuși, nu ar fi fost o activitate economică dacă sistemul ar fi fost conceput să livreze numai locuinței (și ar fi avut, de exemplu, baterii pentru stocarea oricărui surplus temporar de producție în vederea utilizării ulterioare și, eventual, un mecanism pentru a primi electricitate din rețea în timpul perioadelor temporare de producție insuficientă, însă fără posibilitatea de alimentare a rețelei).
            26. În această privință, nu suntem de acord cu susținerea guvernului austriac potrivit căreia cele două tipuri de instalație sunt atât de comparabile în ceea ce privește natura lor încât trebuie tratate în același mod din punctul de vedere al TVA-ului. Astfel cum am menționat, aprecierea trebuie să fie una obiectivă. Există, din punctul de vedere al calificării ca activitate economică, o diferență obiectivă între un sistem conceput să furnizeze numai necesarul domestic de electricitate și un sistem conceput să livreze o parte sau întreaga sa producție în rețeaua de electricitate, în schimbul unei remunerații. Înțelegem argumentele de natură politică invocate de acest guvern (potrivit cărora un tip de sistem fotovoltaic nu ar trebui să beneficieze, prin deducerea TVA-ului achitat în amonte, de o finanțare publică mai mare decât un altul). Cu toate acestea, considerăm că o astfel de politică ar putea fi pusă în aplicare prin alte mijloace, precum o excludere de la dreptul de a opta pentru impozitare(11) sau o regularizare a subvențiilor acordate pentru instalarea unor astfel de sisteme(12), fără a aduce atingere definiției obiective a activității economice.
            27. În consecință, considerăm că domnul Fuchs desfășoară o activitate economică (de producție de electricitate și/sau de exploatare de panouri solare, în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate) în sensul articolului 4 alineatul (2) din A șasea directivă, și că, în consecință, acesta este o persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatul (1).
            28. Într-adevăr, la aceeași concluzie se poate ajunge pornind de la tratamentul fiscal acordat acestor operațiuni de către autoritățile fiscale austriece înseși. Instanța de trimitere afirmă că TVA-ul se aplică livrărilor pe care domnul Fuchs le efectuează către exploatantul rețelei. TVA-ul se aplică numai livrărilor efectuate de o persoană impozabilă care acționează ca atare. Rezultă că, dacă domnul Fuchs efectuează operațiuni impozabile, el trebuie să fie o persoană impozabilă care acționează ca atare. Punctul de vedere al autorităților fiscale, astfel cum este exprimat în decizia de trimitere, și pe care guvernul austriac l-a prezentat Curții (și anume că domnul Fuchs acționează cu titlu privat) nu este compatibil cu aplicarea TVA-ului asupra electricității pe care o furnizează acesta.
            29. În mod clar, în măsura în care acționează ca o persoană impozabilă, domnului Fuchs i se aplică toate dispozițiile Uniunii Europene și ale dreptului național care guvernează drepturile și obligațiile persoanelor impozabile.
            Deductibilitatea taxei achitate în amonte 
            30. Întrebarea la care trebuie să răspundă instanța națională nu este doar dacă exploatarea panourilor solare de către domnul Fuchs constituie o activitate economică, ci, mai important, dacă acesta are dreptul de a deduce TVA-ul achitat în amonte pentru achiziționarea panourilor din TVA-ul facturat în aval pentru livrările sale de electricitate către exploatantul rețelei.
            31. Dacă unicul scop al exploatării ar fi să alimenteze cu electricitate rețeaua, răspunsul la această întrebare ar fi în principiu afirmativ. Pentru a parafraza articolul 17 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, domnul Fuchs, ca persoană impozabilă, ar avea dreptul să deducă din taxa pe care trebuie să o plătească pentru operațiunile sale impozabile în aval (furnizarea de electricitate) taxa achitată în amonte pentru bunuri și servicii furnizate acestuia de altă persoană impozabilă (și anume panourile solare și instalarea acestora) și utilizate în scopul acestor operațiuni. În plus, dreptul de deducere ar lua naștere de îndată ce taxa achitată în amonte ar deveni exigibilă.
            32. Cu toate acestea, ar trebui amintit că, probabil, în numeroase state membre, o persoană care livrează numai cantități de electricitate egale cu cele produse de panourile solare ale domnului Fuchs s-ar afla sub pragul de impozitare. Astfel, potrivit articolului 24 alineatul (5) din A șasea directivă, această persoană nu ar putea nici să factureze taxa în aval, nici să deducă taxa achitată în amonte. În cazul domnului Fuchs, livrările se află sub pragul de impozitare prevăzut în Austria. Totuși, din moment ce s-a încasat TVA pentru aceste livrări, trebuie să se presupună că domnul Fuchs a optat pentru impozitare(13), cu dreptul de deducere corespunzător. De altfel, faptul că autoritățile austriece au acceptat că domnul Fuchs putea opta pentru impozitare este o dovadă suplimentară că acestea au considerat că el desfășoară o activitate economică, din moment ce nu există nicio posibilitate de a opta pentru impozitare în privința unei activități care nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului(14) .
            33. În orice caz, operațiunea poate să nu aibă ca unic obiectiv furnizarea de electricitate cu titlu oneros în rețea. Aproximativ 44 % din electricitatea produsă poate fi consumată de locuința domnului Fuchs, probabil fără a intra în rețea(15) . Dacă este cazul, acest element trebuie de asemenea luat în considerare atunci când se determină modalitățile de aplicare a dreptului de deducere.
            34. În ceea ce privește activitatea economică de livrare de electricitate, panourile solare trebuie considerate bunuri de capital în sensul celei de A șasea directive. Curtea a definit bunurile de capital din punctul de vedere al TVA-ului ca fiind cele „care, fiind utilizate în scopul desfășurării unei activități economice, se disting prin caracterul lor durabil și prin valoarea lor, fapt ce determină ca, în mod normal, costurile de achiziție să nu fie înregistrate în contabilitate drept cheltuieli curente, ci să fie amortizate în decursul mai multor exerciții financiare”(16) .
            35. Potrivit unei jurisprudențe constante, în cazul utilizării unui bun de capital atât în scopuri profesionale, cât și private (cum ar putea fi cazul în speță), persoana impozabilă poate alege, în vederea plății TVA-ului, fie să afecteze bunul în totalitate patrimoniului întreprinderii sale, fie să îl păstreze în totalitate în patrimoniul său privat, excluzându-l astfel complet din sistemul TVA-ului, fie să nu îl integreze în întreprinderea sa decât în limita utilizării profesionale efective(17) .
            36. Modalitățile de exercitare a dreptului de deducere în privința panourilor solare a căror producție este utilizată parțial în scopuri private (consum direct fără trecere prin rețea) și parțial în scopuri profesionale (livrare în rețea cu titlu oneros) vor depinde, în consecință, inter alia , de repartizarea afectării acestor panouri între patrimoniul profesional și patrimoniul privat al persoanei în cauză.
            37. În primul rând, dacă acestea sunt integral reținute în patrimoniul privat, ele sunt total excluse de la sistemul de TVA, și nu se poate pune deloc problema deducerii(18) . Am dori să adăugăm că aceeași ar fi situația în cazul unui sistem fotovoltaic independent, care nu este conectat la rețea și care livrează numai necesarul de electricitate al locuinței. Într-un astfel de caz, nu ar exista activitate economică și nici livrare impozabilă.
            38. În al doilea rând, dacă panourile solare sunt afectate în totalitate patrimoniului profesional al proprietarului în calitatea sa de persoană impozabilă (cum ar putea fi cazul în speță), dreptul de deducere nu este pus în discuție, dar vor exista implicații în ceea ce privește tratamentul electricității consumate de propria locuință din punctul de vedere al TVA-ului. Această electricitate trebuie, așadar, considerată ca fiind un bun livrat de întreprinderea proprietarului în interesul propriu al acestuia, operațiune reglementată de articolul 5 alineatul (6) din A șasea directivă și, în consecință, supusă TVA-ului.
            39. În aceste condiții, potrivit articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b), baza de impozitare va fi constituită din „prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, din prețul de cost, calculat la momentul livrării.” Întrucât, presupunând că proprietarul își furnizează electricitate lui însuși, bunurile (și anume electricitatea în cauză) nu sunt achiziționate, ci sunt produse de acesta, baza de impozitare trebuie să fie prețul de cumpărare al unor bunuri similare (și anume al electricității cumpărate din rețea) sau prețul de cost, determinate la momentul livrării. Se poate pune întrebarea dacă, în cazul în care poate fi calculat un preț de cost efectiv, este adecvat să se folosească prețul de cumpărare al unor bunuri similare, care ar putea fi mai mare sau mai mic decât prețul de cost. În speță, prețul de cost ar fi probabil mai mare, cel puțin în primii câțiva ani. În timp ce costurile de producție curente (de exemplu, întreținerea) pot fi foarte mici, trebuie să se ia în considerare și costul panourilor și al instalării lor, amortizat într-o anumită perioadă. Acest element ar putea să crească costul pe kWh, și, în consecință, valoarea TVA-ului care trebuie înregistrat pentru electricitatea produsă de panourile solare și consumată de locuință în perioada de amortizare.
            40. În al treilea rând, dacă panourile solare sunt integrate în patrimoniul profesional al proprietarului în calitatea sa de persoană impozabilă numai în măsura în care acestea sunt efectiv utilizate pentru a produce electricitatea livrată exploatantului rețelei, dreptul de deducere poate fi exercitat numai în aceeași măsură. Totuși, dacă proporția de electricitate livrată locuinței și cea livrată în rețea ar varia în mod semnificativ, ar putea apărea dificultăți. În acest caz, ar fi eventual necesar să se recurgă la procedura de regularizare în temeiul articolului 20 alineatul (2) din A șasea directivă(19) .
            41. Cu toate acestea, subliniem că procedura principală privește achiziționarea și instalarea de panouri solare în anul 2005, perioadă în care persoanele impozabile aveau dreptul (și, în fapt, obligația) să repartizeze afectarea bunurilor de capital între domeniul privat și cel profesional. Din anul 2010, articolul 168a alineatul (2) din Directiva 2006/112 a permis statelor membre să prevadă că cheltuielile aferente unor bunuri care fac parte din activele întreprinderii sunt deductibile numai în proporția care corespunde utilizării lor în scopuri aferente activității economice a persoanei impozabile(20) .
            42. În sfârșit, observăm că, în măsura în care domnul Fuchs are dreptul de a deduce TVA-ul achitat în amonte pentru panourile solare, se poate pune întrebarea dacă subvenția de 19 020 euro(21) ar putea afecta suma deductibilă. Dacă subvenția acordată trebuie analizată ca plată a unei părți din prețul integral cu TVA, s-ar putea susține că domnul Fuchs însuși a plătit numai TVA-ul inclus în restul acestui preț și că avea dreptul de a deduce numai suma respectivă. Cu toate acestea, Hotărârea Curții în cauza Comisia/Franța(22) pare să excludă o asemenea abordare.
            Concluzie 
            43. În lumina considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Verwaltungsgerichtshof astfel:
            „Exploatarea unei instalații fotovoltaice conectate la rețea și montate pe sau lângă o clădire proprietate privată cu destinația de locuință constituie o activitate economică în sensul articolului 4 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, în măsura în care electricitatea produsă de instalație este livrată în rețea cu titlu oneros. În aceste împrejurări, taxa achitată în amonte pentru achiziționarea instalației poate fi dedusă din taxa facturată în aval pentru livrarea de electricitate în rețea, cu respectarea tuturor dispozițiilor acestei directive care reglementează o astfel de deducere.”
            (1) . 
            (2)  – A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „A șasea directivă”). Începând cu 1 ianuarie 2007, aceasta a fost abrogată și înlocuită de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva 2006/112”), care prezintă dispozițiile în vigoare în materie de TVA într-o structură și o redactare revizuite, fără a modifica, în principiu, fondul.
            (3)  – A se vedea, în prezent, următoarele dispoziții ale Directivei 2006/112: articolul 1 alineatul (2), articolul 9 alineatul (1), articolul 14 alineatul (1), articolul 15 alineatul (1), articolele 16, 74, 167, 168, 168a și 281-291.
            (4)  – Astfel cum a fost modificată prin articolul 28f din Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO L 376, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 110).
            (5)  – A se vedea, în prezent, articolele 284-287 din Directiva 2006/112.
            (6)  – Articolul 6 alineatul 1 paragraful 27 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz) din 1994.
            (7)  – Articolul 6 alineatul 3 din aceeași lege.
            (8)  – A se vedea punctele 17 și 18 de mai jos.
            (9)  – Hotărârea din 29 octombrie 2009, Comisia/Finlanda (C-246/08, Rep., p. I-10605, punctul 37 și jurisprudența citată).
            (10)  – A se vedea Hotărârea din 19 iulie 2012, Rēdlihs (C-263/11, punctul 33 și jurisprudența citată).
            (11)  – A se vedea punctul 10 de mai sus și punctul 32 de mai jos.
            (12)  – A se vedea punctul 12 de mai sus.
            (13)  – A se vedea punctul 10 de mai sus.
            (14)  – A se vedea punctul 28 de mai sus.
            (15)  – A se vedea punctul 18 de mai sus.
            (16)  – A se vedea, foarte recent, Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, punctul 35 și jurisprudența citată).
            (17)  – A se vedea, foarte recent, Hotărârea din 16 februarie 2012, Van Laarhoven (C-594/10, punctul 25 și jurisprudența citată). A se vedea însă și punctul 41 de mai jos.
            (18)  – A se vedea Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Charles și Charles-Tijmens (Hotărârea din 14 iulie 2005, C-434/03, Rec., p. I-7037), punctele 58, 75 și 76.
            (19)  – A se vedea punctul 8 de mai sus. A se vedea de asemenea Hotărârea din 14 septembrie 2006, Wollny (C-72/05, Rec., p. I-8297).
            (20)  – A se vedea Directiva 2009/162/UE a Consiliului din 22 decembrie 2009 de modificare a anumitor dispoziții ale Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2010, L 10, p. 14).
            (21)  – A se vedea punctul 12 de mai sus.
            (22)  – Hotărârea din 6 octombrie 2005 (C-243/03, Rec., p. I-8411).