CELEX: 61995CJ0080
Language: es
Date: 1997-02-06 00:00:00
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 6 de febrero de 1997. # Harnas & Helm CV contra Staatssecretaris van Financiën. # Petición de decisión prejudicial: Hoge Raad - Países Bajos. # IVA - Interpretación de los artículos 4, 13 y 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE - Sujeto pasivo - Adquisición y tenencia de obligaciones. # Asunto C-80/95.

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61995J0080

Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 6 de febrero de 1997.  -  Harnas & Helm CV contra Staatssecretaris van Financiën.  -  Petición de decisión prejudicial: Hoge Raad - Países Bajos.  -  IVA - Interpretación de los artículos 4, 13 y 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE - Sujeto pasivo - Adquisición y tenencia de obligaciones.  -  Asunto C-80/95.  

Recopilación de Jurisprudencia 1997 página I-00745

ÍndicePartesMotivación de la sentenciaDecisión sobre las costasParte dispositiva
Palabras clave

Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido - Actividades económicas en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva - Mera adquisición y tenencia de obligaciones y percepción del rendimiento de las mismas - Exclusión(Directiva del Consejo 77/388/CEE, art. 4, ap. 2)  

Índice

El apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva 77/388, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, debe interpretarse en el sentido de que la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo.En efecto, la actividad de un tenedor de obligaciones puede definirse como una forma de inversión que consiste en la mera gestión de un patrimonio y, cuando produce una renta en forma de intereses, estos últimos son consecuencia de la mera tenencia de las obligaciones y no pueden considerarse como la contraprestación de una operación o actividad económica realizada por quien los cobra.  

Partes

En el asunto C-80/95,que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, por el Hoge Raad der Nederlanden, destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre Harnas & Helm CV y Staatssecretaris van Financiën, una decisión prejudicial sobre la interpretación del apartado 2 del artículo 4, del número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 y de la letra c) del apartado 3 del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta), integrado por los Sres.: G.F. Mancini, Presidente de Sala (Ponente); C.N. Kakouris, P.J.G. Kapteyn, G. Hirsch y H. Ragnemalm, Jueces; Abogado General: Sr. N. Fennelly; Secretario: Sr. H. A. Rühl, administrador principal; consideradas las observaciones escritas presentadas: - En nombre del Gobierno neerlandés, por el Sr. A. Bos, juridisch adviseur del Ministerie van Buitenlandse zaken, en calidad de Agente; - en nombre del Gobierno francés, por la Sra. C. de Salins, sous-directeur de la direction des affaires juridiques del ministère des Affaires étrangères, y el Sr. G. Mignot, secrétaire des affaires étrangères de la misma Dirección, en calidad de Agentes; - en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. B.J. Drijber, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de Agente; habiendo considerado el informe para la vista; oídas las observaciones del Gobierno neerlandés, representado por el Sr. M. A. Fierstra, assistent juridisch adviseur del Ministerie van Buitenlandse zaken, en calidad de Agente; del Gobierno francés, representado por el Sr. G. Mignot, y de la Comisión, representada por el Sr. B.J. Drijber, expuestas en la vista de 1 de octubre de 1996; oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 7 de noviembre de 1996; dicta la siguiente Sentencia  

Motivación de la sentencia

1 Mediante resolución de 15 de marzo de 1995, recibida en el Tribunal de Justicia el 17 de marzo siguiente, el Hoge Raad der Nederlanden planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, varias cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del apartado 2 del artículo 4, del número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 y de la letra c) del apartado 3 del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), con objeto de obtener precisiones acerca de los conceptos de actividad económica y de derecho a deducción, en el sentido de dicha Directiva.2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre la sociedad en comandita Harnas & Helm (en lo sucesivo, «Harnas») y el Staatssecretaris van Financiën neerlandés, a propósito de una liquidación tributaria complementaria del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA») dirigida a Harnas. 3 A tenor de los apartados 1 y 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva: «1. Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. 2. Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios [...] En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.» 4 Conforme al punto B del artículo 13, los Estados miembros eximirán del IVA determinadas actividades, entre las que figuran, en particular: «d) las operaciones siguientes:  1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;  [...]  5. las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de: - los títulos representativos de mercaderías [...]» 5 De conformidad con la letra c) del apartado 3 del artículo 17 de la Sexta Directiva, los Estados miembros concederán a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución del IVA, siempre que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones exentas con arreglo a los números 1 a 5 de la letra d) y a la letra a) del punto B del artículo 13, cuando el destinatario esté establecido fuera de la Comunidad o cuando esas operaciones estén directamente relacionadas con bienes destinados a ser exportados hacia un país extracomunitario. 6 Se desprende de los autos que Harnas, con domicilio en Amsterdam, poseía, al menos durante el período comprendido entre el 1 de enero de 1987 y el 1 de marzo de 1991 inclusive, acciones y obligaciones emitidas por organismos y empresas establecidos en los Estados Unidos de América y en Canadá. Harnas percibió, durante el citado período, dividendos o intereses por dichos títulos. 7 En 1984, Harnas concedió un préstamo a la sociedad All American Metals, que venció el 16 de abril de 1987. El 1 de julio de 1992, otorgó un préstamo a otro beneficiario, Opticast International Corporation. En su declaración tributaria, Harnas dedujo el IVA que le había sido facturado por dichas operaciones. 8 El Inspector de Hacienda, por considerar que Harnas no podía ser calificada desde el 17 de abril de 1987 de empresario en el sentido del artículo 7 de la Wet op de omzetbelasting 1968 (Ley neerlandesa relativa al IVA), practicó una liquidación tributaria complementaria para recuperar el importe del IVA deducido por la demandante en el litigio principal durante el período comprendido entre el 17 de abril de 1987 y el 1 de marzo de 1991 inclusive, esto es, 124.517 HFL. 9 El Gerechtshof te Amsterdam desestimó el recurso de Harnas contra dicha acta debido a que, durante el período comprendido en la liquidación, no había ejercido actividades económicas en el sentido del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva, de modo que no podía ser calificada de sujeto pasivo, en el sentido del apartado 1 de esta misma disposición. El Gerechtshof consideró que la adquisición de obligaciones tampoco constituía una concesión de créditos en el sentido de la Sexta Directiva. Aunque reconocía que la emisión de obligaciones servía para cubrir las necesidades financieras del deudor, dicho órgano jurisdiccional consideró que creaba un título dotado de derechos que podían interesar a los mercados financieros. 10 Harnas interpuso recurso de casación contra dicha sentencia ante el Hoge Raad, que decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales: «1) ¿Deben calificarse de actividades económicas, con arreglo al apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva, la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones -créditos representados por efectos negociables-, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y el disfrute de rendimientos de las mismas? 2) En caso de respuesta afirmativa, ¿deben calificarse tales actividades de operaciones, a las que se refieren los números 1 o 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva, las cuales, en la medida en que se refieren a obligaciones emitidas por un organismo establecido fuera de la Comunidad, con arreglo al inicio y a la letra c) del apartado 3 del artículo 17 de la Sexta Directiva dan derecho a deducir el pago a cuenta del impuesto que grava la tenencia y la gestión de las obligaciones? 3) En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión, si un sujeto pasivo realiza las actividades mencionadas en las cuestiones anteriores y además es tenedor de acciones que, habida cuenta de la sentencia del Tribunal de Justicia de 22 de junio de 1993, Sofitam (C-333/91), están excluidas del ámbito de aplicación del impuesto sobre el volumen de negocios, ¿puede deducirse íntegramente el pago a cuenta del impuesto cargado a dicho sujeto pasivo o está excluido del sistema de deducción el pago a cuenta relativo a la tenencia de acciones? 4) En caso de que se responda a la cuestión anterior en este último sentido, ¿conforme a qué criterio debe calcularse el importe excluido de la deducción?» Sobre la primera cuestión 11 Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita esencialmente que se dilucide si el apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas no deben considerarse actividades económicas que confieren al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo. 12 En primer lugar, debe señalarse que, conforme al apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva, el concepto de actividad económica comprende, en particular, una operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. 13 Seguidamente, es necesario recordar que, como ha reiterado el Tribunal de Justicia (véase la sentencia de 4 de diciembre de 1990, Van Tiem, C-186/89, Rec. p. I-4363, apartado 17), el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación muy amplio al Impuesto sobre el Valor Añadido, que engloba todas las fases de producción, de distribución y de prestación de servicios. 14 Asimismo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el concepto de «explotación», en el sentido del apartado 2 del artículo 4, se refiere, conforme a las exigencias del principio de la neutralidad del sistema común del IVA, a todas las operaciones, independientemente de su forma jurídica, que tienen por finalidad obtener del bien de que se trate ingresos continuados en el tiempo (sentencia Van Tiem, antes citada, apartado 18). 15 No obstante, el Tribunal de Justicia también ha precisado que la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo (sentencia de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, apartado 13). La mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien (véase, asimismo, en este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993, Sofitam, C-333/91, Rec. p. I-3513, apartado 12). 16 Ciertamente, es posible que las operaciones contempladas en el número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA cuando se efectúan en el marco de una actividad comercial de negociación de títulos para intervenir directa o indirectamente en la gestión de sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación o cuando constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible (véanse las sentencias Polysar Investments Netherlands, antes citada, apartado 14; de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec. p. I-3013, apartado 35, y de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, Rec. p. I-3695, apartado 18). 17 No obstante, el Gobierno francés ha sostenido que es preciso distinguir entre las actividades de adquisición y tenencia de acciones, que eran objeto del asunto Polysar Investments Netherlands, antes citado, y las de adquisición y tenencia de obligaciones, a las que se refiere el asunto principal. 18 A este respecto, procede señalar, como ha hecho del Gobierno neerlandés, que la actividad de un tenedor de obligaciones puede definirse como una forma de inversión que no excede la naturaleza de la mera gestión de un patrimonio. La renta producida por las obligaciones es consecuencia de la mera tenencia de las mismas, que da derecho al cobro de intereses. En estas circunstancias, los intereses percibidos no pueden considerarse como la contraprestación de una operación o actividad económica realizada por el tenedor de las obligaciones, dado que se derivan de la mera propiedad de dichas obligaciones. 19 Por lo tanto, no existe razón alguna para tratar de modo diferente la tenencia de obligaciones y la de acciones. Por este motivo el número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 menciona tanto las acciones como las obligaciones al referirse al beneficio de la exención. 20 Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo. 21 Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión, las demás cuestiones prejudiciales han quedado sin objeto.  

Decisión sobre las costas

Costas22 Los gastos efectuados por los Gobiernos neerlandés y francés, así como por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.  

Parte dispositiva

En virtud de todo lo expuesto,EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta), pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden mediante resolución de 15 de marzo de 1995, declara: El apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo.