CELEX: 62020CC0696
Language: sv
Date: 2022-04-07
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat N. Emiliou föredraget den 7 april 2022.#B. mot Dyrektor Izby Skarbowej w W.#Begäran om förhandsavgörande från Naczelny Sąd Administracyjny.#Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 41 – Gemenskapsinterna förvärv av varor – Plats – Kedja av successiva transaktioner – Felaktig klassificering av vissa transaktioner – Proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet.#Mål C-696/20.

FÖRSLAG  TILL  AVGÖRANDE  AV  GENERALADVOKAT
NICHOLAS  EMILIOU
föredraget  den  7 april 2022(1)

Mål C‑696/20

B.

mot

Dyrektor Izby Skarbowej w W.

(begäran om  förhandsavgörande  från  Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Högsta  förvaltningsdomstolen,  Polen))
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskattedirektivet – Artikel 41 – Tillämplighet – En gemenskapsintern leverans som inte är undantagen från skatteplikt – Skattemyndighetens omklassificering av en transaktion i en transaktionskedja – Skyldighet att betala mervärdesskatt på den transaktion som en part felaktigt klassificerat som en inhemsk transaktion – Proportionalitetsprincipen”

I.      Inledning

1.        Om  man  gör  fel  i  början  av  en  matematisk  övning  som  i  övrigt  utförs  väl,  kan  detta  i  allmänhet  ge  två  möjliga  resultat  beroende  på  lärarens  personlighet.  Man  kan  antingen  få  beröm  för  den  del  som  är  korrekt,  eller  så  kan  man  få  en  sträng  bedömning  på  grund  av  den  felaktigt  utförda  övningen.  Det  verkar  som  om  skattemyndigheterna  högst  sannolikt  skulle  göra  en  bedömning  i  enlighet  med  det  andra  scenariot,  om  de  betedde  sig  som  lärare  i  matematik,  åtminstone  mot  bakgrund  av  omständigheterna  i  förevarande  mål.

2.        B  är  ett  bolag  med  säte  i  Nederländerna  som  agerade  som  förmedlare  i  en  transaktionskedja  med  minst  tre  aktörer  inblandade.  B  köpte  varor  från  BOP,  som  är  ett  bolag  med  säte  i  Polen,  och  sålde  dessa  varor  vidare  till  sina  egna  kunder  i  andra  medlemsstater.

3.        Även  om  det  inte  förekom  bedrägeri  i  kedjan,  och  även  om  mervärdesskatten  faktiskt  deklarerades  i  varje  led,  ansåg  de  polska  myndigheterna  ändå  att  detta  hade  gjorts  på  fel  sätt,  eftersom  leveransen  i  samband  med  den  transport  genom  vilken  varorna  fraktades  direkt  från  BOP  till  B:s  slutkunder  hade  fastställts  felaktigt.  Medan  B  behandlade  den  första  transaktionen  (leveransen  från  BOP  till  B)  som  en  inhemsk  leverans  och  den  andra  (B:s  egna  leveranser  till  sina  kunder)  som  en  gemenskapsintern  leverans  och  hänförde  transporten  till  den  senare,  hänförde  de  polska  myndigheterna  transporten,  och  således  den  gemenskapsinterna  karaktären,  till  den  första  transaktionen.

4.        Denna  omklassificering  fick  de  polska  myndigheterna  att  tillämpa  den  juridiska  fiktion  som  har  införts  i  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet(2),  enligt  vilken  föreskrivs  att  platsen  för  gemenskapsinterna  förvärv  av  varor  (och  således  platsen  för  beskattning),  kort  uttryckt,  ska  anses  vara  den  medlemsstat  som  tilldelat  det  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  under  vilket  förvärvaren  handlat,  utom  i  de  fall  där  mervärdesskatt  har  påförts  på  den  plats  där  transporten  av  varorna  avslutats.  Eftersom  B  inte  kunde  visa  att  bolaget  hade  tagit  ut  mervärdesskatt  på  det  omklassificerade  gemenskapsinterna  förvärvet  i  de  medlemsstater  där  varorna  var  avsedda  att  levereras  utgick  de  polska  myndigheterna,  för  att  kräva  betalning  av  mervärdesskatten,  från  det  polska  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  som  B  hade  använt  för  detta  förvärv.

5.        Den  hänskjutande  domstolen,  Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Högsta  förvaltningsdomstolen  Polen),  som  har  att  avgöra  målet,  konstaterar  emellertid  att  B:s  kunder  redan  hade  tagit  ut  mervärdesskatt.  Mot  denna  bakgrund  hyser  den  hänskjutande  domstolen  tvivel  om  huruvida  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  jämförd  med  neutralitetsprincipen  och  proportionalitetsprincipen  utgör  hinder  för  en  situation  där  skatten  enligt  denna  domstol  betalats  två  gånger,  närmare  bestämt  av  B:s  kunder  i  den  medlemsstat  där  varorna  var  avsedda  att  levereras  och  även  av  B  i  Polen,  genom  tillämpning  av  den  nationella  regel  genom  vilken  denna  bestämmelse  har  införlivats.
II.    Tillämpliga bestämmelser

1.      Unionsrätt

6.        I  artikel 20  i  mervärdesskattedirektivet  anges  följande:
”Med  gemenskapsinternt  förvärv  av  varor  avses  förvärv  av  rätten  att  såsom  ägare  förfoga  över  materiell  lös  egendom  som  försänds  eller  transporteras  till  förvärvaren  av  säljaren  eller  förvärvaren  eller  för  säljarens  eller  förvärvarens  räkning  i  en  annan  medlemsstat  än  den  från  vilken  försändelsen  eller  transporten  av  varorna  avgick.
…”

7.        Enligt  artikel 40  i  mervärdesskattedirektivet  ”[skall]  [p]latsen  för  ett  gemenskapsinternt  förvärv  av  varor  …  anses  vara  den  plats  där  varorna  befinner  sig  vid  den  tidpunkt  då  försändelsen  eller  transporten  till  förvärvaren  avslutas”.

8.        Artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  har  följande  lydelse:
”Utan  att  det  påverkar  tillämpningen  av  artikel 40  skall  platsen  för  sådana  gemenskapsinterna  förvärv  av  varor  som  avses  i  artikel 2.1 b  i  anses  vara  belägen  inom  det  territorium  som  tillhör  den  medlemsstat  som  tilldelat  det  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  under  vilket  förvärvaren  gjorde  förvärvet,  om  denne  inte  visar  att  förvärvet  har  varit  föremål  för  mervärdesskatt  i  enlighet  med  artikel 40.
Om  förvärvet  blir  föremål  för  mervärdesskatt  i  enlighet  med  artikel 40  i  den  medlemsstat  där  försändelsen  eller  transporten  av  varorna  avslutas  efter  att  ha  varit  föremål  för  mervärdesskatt  i  enlighet  med  första  stycket,  skall  beskattningsunderlaget  minskas  i  motsvarande  mån  i  den  medlemsstat  som  tilldelat  det  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  under  vilket  förvärvaren  gjorde  förvärvet.”

9.        I  artikel 138.1  i  mervärdesskattedirektivet,  i  dess  lydelse  innan  direktiv (EU)  2018/1910,(3) antogs  föreskrevs  följande:
”Medlemsstaterna  skall  tillämpa  undantag  från  skatteplikt  för  leverans  av  varor  som  av  säljaren  eller  förvärvaren  eller  för  säljarens  eller  förvärvarens  räkning  försänds  eller  transporteras  ut  ur  respektive  medlemsstats  territorium  men  inom  gemenskapen,  om  leveransen  görs  till  en  annan  beskattningsbar  person  eller  en  icke  beskattningsbar  juridisk  person  som  agerar  i  denna  egenskap  i  en  annan  medlemsstat  än  den  från  vilken  försändelsen  eller  transporten  av  varorna  avgår.”

10.      I  artikel 1.3  i  direktiv 2018/1910  anges  följande:
”Artikel 138  [i  mervärdesskattedirektivet]  ska  ändras  på  följande  sätt:
a)      Punkt 1  ska  ersättas  med  följande:
’1.  Medlemsstaterna  ska  tillämpa  undantag  från  skatteplikt  för  leverans  av  varor  som  av  säljaren  eller  förvärvaren  eller  för  säljarens  eller  förvärvarens  räkning  försänds  eller  transporteras  ut  ur  respektive  medlemsstats  territorium  men  inom  gemenskapen,  om  följande  villkor  är  uppfyllda:
a)      Varorna  levereras  till  en  annan  beskattningsbar  person  eller  till  en  icke  beskattningsbar  juridisk  person  som  agerar  i  denna  egenskap  i  en  annan  medlemsstat  än  den  från  vilken  försändelsen  eller  transporten  av  varorna  avgår.
b)      Den  beskattningsbara  person  eller  icke  beskattningsbara  juridiska  person  till  vilken  leveransen  görs  har  ett  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  i  en  annan  medlemsstat  än  den  från  vilken  försändelsen  eller  transporten  av  varorna  avgår  och  har  meddelat  leverantören  detta  registreringsnummer  för  mervärdesskatt.’
…”
2.      Nationell rätt

11.      Artikel 25  i  ustawa  z  dnia  11  marca  2004  r.  o  podatku  od  towarów  i  usług  (lagen  om  skatt  på  varor  och  tjänster  av  den  11 mars 2004)  (nedan  kallad  mervärdesskattelagen)  har  följande  lydelse:
”1.      Ett  gemenskapsinternt  förvärv  av  varor  ska  anses  ha  gjorts  i  den  medlemsstat  där  varorna  befinner  sig  vid  den  tidpunkt  då  försändelsen  eller  transporten  till  förvärvaren  avslutas.
2.      Utan  att  utesluta  tillämpningen  av punkt 1  ska  gemenskapsinterna  förvärv  av  varor,  när  den  förvärvare  som  avses  i  artikel 9.2  vid  gemenskapsinterna  förvärv  av  varor  har  angett  det  nummer  som  tilldelats  honom  för  andra  gemenskapsinterna  transaktioner,  av  den  berörda  medlemsstaten  som  inte  är  den  medlemsstat  där  varorna  befinner  sig  vid  den  tidpunkt  då  försändelsen  eller  transporten  avslutas,  anses  ha  ägt  rum  även  inom  den  medlemsstatens  territorium,  om  inte  förvärvaren  visar  att  det  gemenskapsinterna  förvärvet  av  varor
1)      har  varit  föremål  för  skatt  i  den  medlemsstat  där  varorna  befinner  sig  vid  den  tidpunkt  då  försändelsen  eller  transporten  avslutas,  eller
2)      anses  ha  varit  föremål  för  skatt  i  den  medlemsstat  där  varorna  befinner  sig  vid  den  tidpunkt  då  försändelsen  eller  transporten  av  varorna  avslutas,  på  grund  av  tillämpningen  av  det  förenklade  förfarandet  vid  den  gemenskapsinterna  trepartstransaktion  som  avses  i  kapitel XII.”
III. Bakgrund, målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

12.      B  är  ett  bolag  med  säte  i  Nederländerna  som  är  registrerat  för  mervärdesskatt  i  denna  medlemsstat.  Vid  den  aktuella  tidpunkten  (april  2012)  var  B  även  registrerat  för  mervärdesskatt  i  Polen.

13.      Under  denna  period  agerade  bolaget  som  förmedlare  i  en  kedja  av  leveranser  som  rörde  samma  varor  och  där  minst  tre  olika  aktörer  var  involverade.  B  köpte  varor  från  BOP  och  sålde  dem  sedan  vidare  till  sina  egna  kunder.  Varorna  transporterades  direkt  från  den  första  leverantören  i  Polen  (BOP)  till  den  sista  aktören  i  leveranskedjan.

14.      När  B  förvärvade  varorna  från  BOP  använde  det  sitt  polska  registreringsnummer  för  mervärdesskatt.  B  betraktade  dessa  leveranser  som  inhemska  och  tog  följaktligen  ut  mervärdesskatt  på  23 procent.  Därefter  klassificerade  B  leveranserna  till  sina  kunder  som  gemenskapsinterna  leveranser  med  en  mervärdesskatt  på  0 procent.  De  kunderna  deklarerade  mervärdesskatten  på  det  gemenskapsinterna  förvärvet.

15.      Genom  beslut  av  den  11 juni 2015  omklassificerade  Dyrektor  Urzedu  Kontroli  Skarbowej  w  R.  (direktören  för  skattemyndighetens  revisionsavdelning  i  R,  Polen)  (nedan  kallad  skattemyndigheten  i  första  instans)  den  aktuella  transaktionen  efter  att  ha  kommit  fram  till  att  den  leverans  som  transporten  skulle  hänföras  till  hade  fastställts  felaktigt.  Medan  B  hänförde  transporten  till  den  andra  leveransen  (som  den  gjorde  till  sina  kunder)  ansåg  skattemyndigheten  i  första  instans  att  transporten  skulle  ha  hänförts  till  BOP:s  första  leverans  till  B  i  leveranskedjan.  Den  ansåg  följaktligen  att  den  första  transaktionen  utgjorde  en  gemenskapsintern  leverans  som  borde  ha  deklarerats  som  ett  gemenskapsinternt  förvärv  som  B  gjort  i  den  medlemsstat  där  varorna  var  avsedda  att  levereras,  för  vilket  ändamål  B  borde  ha  registrerat  sig  där,  medan  B:s  leveranser  till  sina  kunder  där  skulle  ha  beskattats  som  inhemska  transaktioner.

16.      Eftersom  B  använde  sitt  polska  registreringsnummer  för  mervärdesskatt,  det  vill  säga  ett  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  som  hade  tilldelats  av  en  annan  medlemsstat  än  den  medlemsstat  där  transporten  av  de  aktuella  varorna  avslutades,  fastställde  skattemyndigheten  i  första  instans  dessutom  med  stöd  av  artikel 25.2 punkt 1  i  mervärdesskattelagen,  genom  vilken  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  har  införlivats,  att  B  skulle  deklarera  mervärdesskatten  på  sitt  (omklassificerade)  gemenskapsinterna  förvärv  i  Polen.  Samtidigt  bekräftade  den  att  BOP  var  skyldigt  att  fakturera  mervärdesskatten  på  23 procent på  leveransen  till  B(4) och  att  B  inte  hade  rätt  att  dra  av  motsvarande  ingående  mervärdesskatt.(5)

17.      Genom  beslut  av  den  11 september 2015  bekräftade  Dyrektor  Izby  Skarbowej  w W.  (direktören  för  skattemyndigheten  i  W)  i  allt  väsentligt  dessa  slutsatser.(6)

18.      B  överklagade  detta  beslut  till  Wojewódzki  Sąd  Administracyjny  w  Warszawie  (Regionala  förvaltningsdomstolen  i  Warszawa,  Polen),  som  ogillade  överklagandet.

19.      Nämnda  domstol  delade  skattemyndigheternas  bedömning  att  B  hade  klassificerat  båda  de  aktuella  leveranserna  på  fel  sätt  och  felaktigt  hade  bestämt  vilken  leverans  transporten  borde  ha  hänförts  till.

20.      B  överklagade  denna  dom  till  den  hänskjutande  domstolen.

21.      Vid  denna  domstol  har  B  gjort  gällande  att  artikel 25.1  och  25.2 punkt 1  i  mervärdesskattelagen  tillämpats  felaktigt,  eftersom  dessa  bestämmelser  endast  avser  gemenskapsinterna  förvärv  och  inte  nationella  situationer  (det  vill  säga,  såsom  B  har  förklarat,  när  transporten  av  varor  börjar  i  den  medlemsstat  som  har  tilldelat  registreringsnumret  för  mervärdesskatt).  B  har  också  gjort  gällande  att  det  gjorts  en  felaktig  tillämpning  av  artikel 25.2  i  mervärdesskattelagen  och  av  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  jämförd  med  artikel 16  i  genomförandeförordning  282/2011(7),  eftersom  artikel 25.2  i  mervärdesskattelagen  tillämpades  på  en  transaktion  som  redan  hade  beskattats  som  en  inhemsk  transaktion  i  Polen.  Slutligen  har  B  hävdat  att  artikel 25.2 punkt 1  i  mervärdesskattelagen  tillämpades  felaktigt  på  situationen,  eftersom  de  aktuella  leveranserna  hade  beskattats  i  de  medlemsstater  där  transporten  avslutades  (av  bolagets  egna  kunder).

22.      Den  hänskjutande  domstolen  har  påpekat  att  mervärdesskatten  betalats  i  varje  led  i  kedjan  i fråga  och  att  det  inte  finns  något  som  tyder  på  bedrägeri.  Nämnda  domstol  förklarade  att  det  var  B:s  felaktiga  bedömning  av  leveranserna  i fråga  som  ledde  till  att  denna  aktör  skulle  betala  mervärdesskatten  i  Polen.

23.      Den  hänskjutande  domstolen  har  också  förklarat  att  de  polska  skattemyndigheterna  saknar  behörighet  att  kontrollera  hela  leveranskedjan  i fråga,  vilket  innebär  att  den  mervärdesskatt  som  B:s  kunder  betalade  i  den  medlemsstat  där  varorna  var  avsedda  att  levereras  inte  kan  beaktas.  Detta  leder  enligt  den  hänskjutande  domstolen  till  en  oproportionerlig  skattebörda  för  B.

24.      Mot  denna  bakgrund  beslutade  Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Högsta  förvaltningsdomstolen,  Polen)  att  vilandeförklara  målet  och  ställa  följande  frågor  till  EU-domstolen:
”Utgör  artikel 41  i  [mervärdesskattedirektivet]  samt  proportionalitetsprincipen  och  neutralitetsprincipen  hinder  för  att  i  en  sådan  situation  som  den  som  är  aktuell  i  det  nationella  målet  tillämpa  en  nationell  bestämmelse,  såsom  artikel 25.2  i  [mervärdesskattelagen]  på  den  beskattningsbara  personens  gemenskapsinterna  förvärv,
–        om  de  som  förvärvat  den  beskattningsbara  personens  varor  redan  har  betalat  skatt  på  förvärvet  i  den  medlemsstat  där  försändelsen  avslutas,  eller
–        om  det  fastställts  att  den  beskattningsbara  personens  handlingar  inte  ingick  i  något  skatteundandragande,  utan  var  resultatet  av  en  felaktig  identifiering  av  leveranser  vid  kedjetransaktioner  och  den  beskattningsbara  personen  angett  ett  polskt  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  för  en  inhemsk  och  inte  en  gemenskapsintern  leverans?”

25.      B,  Dyrektor  Izby  Skarbowej  w W.,  den  polska  regeringen  och  Europeiska  kommissionen  har  inkommit  med  skriftliga  yttranden  och  yttrade  sig  även  muntligen  vid  förhandlingen  som  ägde  rum  den  27 januari 2022.
IV.    Bedömning

26.      För  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  ska  vara  tillämplig  ska  det  bland  annat  finnas  ett  gemenskapsinternt  förvärv  av  varor.  Frågan  huruvida  en  viss  leverans  i  en  kedja  (såsom  den  första  leverans  som  är  aktuell  i  det  nationella  målet)  kan  kvalificeras  som  sådan  beror  på  ”hänförandet  av  transporten”.  Eftersom  de  som  har  yttrat  sig  i  förevarande  mål har  framfört  olika  uppfattningar  om  hur  frågan  ska  bedömas  kommer  jag  att  inleda  detta  förslag  till  avgörande  med  några  inledande  anmärkningar  om  just  den  frågan  (A).  Därefter  kommer  jag  att  behandla  den  centrala  frågeställningen  i  målet  genom  att  undersöka  det  underliggande  syftet  med  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  (B)  och  genom  att  undersöka  dess  tillämplighet  på  det  nationella  målet  (C).
A.      Inledande anmärkningar beträffande hänförandet av transporten

27.      Jag  konstaterar  att  det  för  bedömningen  av  behandlingen  i  skattehänseende  av  de  leveranser  av  varor  som  ingår  i  en  leveranskedja  är  av  största  vikt  att  det  fastställs  exakt  till  vilket  led  i  kedjan  den  transport  som  äger  rum  i  detta  sammanhang  ska  hänföras.  Genom  detta  hänförande  avgörs  vilken  del  av  leveranserna  som  ska  klassificeras  som  gemenskapsintern  leverans,  och  som  medlemsstaterna  således  ska  undanta  från  mervärdesskatt  i  enlighet  med  artikel 138.1  i  mervärdesskattedirektivet.

28.      I  den  lydelse  av  artikel 138.1  som  är  tillämplig  på  omständigheterna  i  det  nationella  målet  föreskrevs  att  ”[m]edlemsstaterna  skall  tillämpa  undantag  från  skatteplikt  för  leverans  av  varor  som  av  säljaren  eller  förvärvaren  eller  för  säljarens  eller  förvärvarens  räkning  försänds  eller  transporteras  ut  ur  respektive  medlemsstats  territorium  men  inom  gemenskapen,  om  leveransen  görs  till  en  annan  beskattningsbar  person  eller  en  icke  beskattningsbar  juridisk  person  som  agerar  i  denna  egenskap  i  en  annan  medlemsstat  än  den  från  vilken  försändelsen  eller  transporten  av  varorna  avgår”.(8)

29.      När  EU-domstolen  tolkade  denna  bestämmelse slog  den  fast  att  när  det  föreligger  en  kedja  av  två  på  varandra  följande  leveranser  som  endast  har  gett  upphov  till  en  enda  gemenskapsintern  transport  ”kan  den  gemenskapsinterna  transporten  endast  hänföras  till  den  ena  leveransen,  vilken  följaktligen  ensam  ska  undantas  …”.(9)

30.      Domstolen  ansåg  att  frågan  vilken  leverans  i  kedjan  som  är  den  leverans  som  transporten  ska  hänföras  till  ska  besvaras  på  grundval  av  en  helhetsbedömning  av  samtliga  omständigheter  i  det  enskilda  fallet.(10) Domstolen  betonade  i  detta  sammanhang  vikten  av  att  fastställa  när  övergången  av  rätten  att  såsom  ägare  förfoga  över  varan  ägde  rum.(11)

31.      I  förevarande  mål har  B  och  Dyrektor  Izby  Skarbowej  w W.  intagit  olika  ståndpunkter  i frågan  om  till  vilken  leverans  den  transport  ska  hänföras  genom  vilken  varorna  transporterades  från  den  första  aktören  i  kedjan  (BOP)  till  den  sista  (B:s  kunder).  Medan  B  har  ansett  att  transporten  skulle  hänföras  till  den  andra  leveransen  i  kedjan,  nämligen  till  dess  egna  leveranser  till  kunderna  har  Dyrektor  Izby  Skarbowej  w W.  ansett  att  transporten  skulle  hänföras  till  den  första  leveransen  (från  BOP  till  B).  Denna  skillnad  i  synsätt  avspeglades  följaktligen  i  deras  respektive  bedömningar  av  vilken  av  leveranserna  som  utgjorde  en  gemenskapsintern  leverans.  Detta  påverkade  i  sin  tur  deras  uppfattning  när  det  gällde  den  skattemässiga  behandlingen  av  var  och  en  av  de  omtvistade  leveranserna.

32.      I  förevarande  mål stöder  sig  B  närmare  bestämt  på  artikel 36a  i  mervärdesskattedirektivet  och  har  gjort  gällande  att  bolagets  uppfattning  om  till  vilken  leverans  transporten  ska  hänföras  överensstämmer  med  artikel 36a.2  i  direktivet.

33.      Jag  konstaterar  att  artikel 36a  i  mervärdesskattedirektivet  faktiskt  klargör  frågan  till  vilken  leverans  i  en  leveranskedja  transporten  ska  hänföras.  I  artikel 36a.2  föreskrivs  att  ”försändelsen  eller  transporten  endast  [ska]  tillskrivas  den  leverans  av  varor  utförd  av  den  förmedlande  verksamhetsutövaren  [som  B  i  det  nu  aktuella  fallet]  för  vilken  denne  har  meddelat  leverantören  det  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  som  utfärdats  till  denne  av  den  medlemsstat  från  vilken  varorna  försänds  eller  transporteras”.  Om  bestämmelsen  var  tillämplig  på  det  nu  aktuella  fallet  skulle  den  således  bekräfta  B:s  ståndpunkt.  Jag  anser  emellertid  att  B  inte  kan  åberopa  den  i  förevarande  mål,  eftersom  den  infördes  i  mervärdesskattedirektivet  genom  direktiv 2018/1910,(12) det  vill  säga  flera  år efter  det  att  transaktionen  ägde  rum.  Den  är  som  sådan  inte  tillämplig  på  det  nu  aktuella  fallet  av  tidsmässiga skäl (ratione  temporis).  Jag  kan  vidare  inte  se  någonting,  vare  sig  i  texten  i  direktiv 2018/1910  eller  dess  tillkomsthistoria,  som  ger  stöd  för  B:s  påstående  att  innehållet  i  artikel 36a.2  i  mervärdesskattedirektivet  avspeglar  EU‑domstolens  tidigare  praxis.

34.      Det  följer  av  kommissionens  förslag,  som  ledde  till  att  direktiv 2018/1910  antogs,  att  bestämmelsen  är  ett  resultat  av  medlemsstaternas  begäran  om  ”förbättringar  av  lagstiftningen  för  att  öka  rättssäkerheten  för  verksamhetsutövarna  för  att  fastställa  leveransen  inom  transaktionskedjan  till  vilken  transporten  inom  gemenskapen  måste  tillskrivas”.(13) Även  andra  förarbeten  visar  att  unionslagstiftaren  ville  ”undvika  olika  tillvägagångssätt  bland  medlemsstaterna,  vilket  kan  leda  till  dubbelbeskattning  eller  utebliven  beskattning  och  för  att  öka  rättssäkerheten  för  verksamhetsutövarna”.(14) Denna  vilja  kommer  nu  till  uttryck  i skäl 6  i  direktiv 2018/1910.

35.      Dessa  omständigheter  bekräftar  enligt  min  uppfattning  att  hänförandet  av  transporten  i  det  nationella  målet  ska  bedömas  mot  bakgrund  av  den  rättspraxis  som  jag  har  hänvisat  till  i  punkt 30  ovan,  vilken  återspeglar  situationen  innan  direktivet  antogs.  Denna  slutsats  bekräftas  i  kommissionens  förklarande  anmärkningar  om  de  så  kallade  snabba  lösningarna.  Där  angavs  att  ”mervärdesskattedirektivet  …  i  sin  utformning  före  den  1 januari 2020  [inte  innehöll]  några  konkreta  bestämmelser  om  hur  en  gemenskapsintern  leverans  ska  fördelas”.(15)

36.      Efter  att  ha  gjort  dessa  klargöranden  vill  jag  erinra  om  att  det  ankommer  på  den  hänskjutande  domstolen,  som  är  ensam  behörig  att  fastställa  och  bedöma  omständigheterna  i  det  nationella  målet,(16) att  fastställa  hänförandet  av  transporten  i  leveranskedjan.(17) Den  bedömning  som  följer  är  således  relevant  endast  om  den  hänskjutande  domstolen  skulle  bekräfta  att  transporten  ska  hänföras  till  den  första  omtvistade  leveransen.
B.      Det underliggande syftet med artikel 41 i mervärdesskattedirektivet

37.      Ett  gemenskapsinternt  förvärv  ska  i  regel  beskattas  i  de  medlemsstater  där  transporten  av  varorna  avslutas.  Detta  föreskrivs  i  artikel 40  i  mervärdesskattedirektivet  och  avspeglar  huvudregeln  i  det  nuvarande  gemensamma  systemet  för  mervärdesskatt,  enligt  vilken  beskattningsrätten  ska  fördelas  till  den  medlemsstat  där  de  levererade  varorna  slutkonsumeras.(18)

38.      Med  avvikelse  från  detta  (dock  utan  att  det  påverkar  den  nyss  nämnda  huvudregeln)  anges  i  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  att  platsen  för  gemenskapsinterna  förvärv  av  varor  (och  således  platsen  för  beskattning),  enkelt  uttryckt,  ska  anses  vara  den  medlemsstat  som  tilldelat  det  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  under  vilket  förvärvaren  agerat,  utom  i  de  fall  där  mervärdesskatt  har  påförts  på  den  plats  där  transporten  av  varorna  avslutats.

39.      Såsom  EU-domstolen  har  slagit  fast  syftar  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  ”dels  till  att  säkerställa  att  det  aktuella  förvärvet  inom  gemenskapen  beskattas,  dels  till  att  undvika  att  förvärvet  dubbelbeskattas”.(19)

40.      Syftet  att  förhindra  skattebortfall  avspeglar  en  osäkerhet  när  det  gäller  i  vilken  medlemsstat  försändelsen  eller  transporten  kommer  att  avslutas.(20) Ett  gemenskapsinternt  förvärv  av  varor  följer  på  en  gemenskapsintern  leverans  av  varor,  som  i  princip  ska  undantas  enligt  artikel 138.1  i  mervärdesskattedirektivet.(21) För  att  undvika  skattebortfall  är  det  således  viktigt  att  se  till  att  den  person  som  gör  förvärvet  beskattas  för  samma  transaktion.

41.      Det  är  riktigt  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet,  i  syfte  att  nå  detta  mål,  skapar  en  risk  för  dubbelbeskattning,  eftersom  den  ger  upphov  till  två  platser  för  förvärvet  av  varor,  den  ena  i  medlemsstaten  som  tilldelar  registreringsnumret  för  mervärdesskatt,  vilken  är  den  fiktiva  platsen  för  förvärvet,  och  den  andra  i  den  medlemsstat  där  transporten  av  varorna  avslutas  (vilken  är  den  verkliga  platsen  för  förvärvet).

42.      En  sådan  dubbelbeskattning  ska  emellertid  endast  vara  tillfällig,  eftersom  det  i  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  föreskrivs  en  korrigeringsmekanism  som  innebär  att  den  berörda  aktören  kan  visa  att  transaktionen  har  beskattats  i  enlighet  med  artikel 40  i  mervärdesskattedirektivet,  det  vill  säga  i  den  medlemsstat  där  transporten  avslutas.  I  den  situationen  ”skall  beskattningsunderlaget  minskas  i  motsvarande  mån  i  den  medlemsstat  som  tilldelat  det  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  under  vilket  förvärvaren  gjorde  förvärvet”.

43.      Genom  att  göra  det  möjligt  att  använda  denna  korrigeringsmekanism  syftar  mervärdesskattedirektivet  således  till  att  undvika  dubbelbeskattning.(22) Det  är  också  ytterligare  ett  uttryck  för  målet  att  flytta  över  skatteintäkten  till  den  medlemsstat  där  varorna  slutkonsumeras.(23)
C.      Huruvida artikel 41 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig i det nationella målet

44.      Frågan  huruvida  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  är  tillämplig  i  det  nationella  målet  har  behandlats  ur  olika  synvinklar  i  förevarande  mål.  För  att  behandla  dessa  olika  synvinklar  kommer  jag  först  att  pröva  B:s  argument  enligt  vilket  en  tillämpning  av  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  är  helt  utesluten,  eftersom  B  gjorde  förvärvet  under  det  polska  registreringsnumret  för  mervärdesskatt,  det  vill  säga  under  ett  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  som  tilldelats  i  den  medlemsstat  där  varorna  hade  sitt  ursprung  (1).  

45.      Eftersom  min  slutsats  blir  att  den  sistnämnda  omständigheten  inte  utesluter  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  tillämpas  vid  den  aktuella  tidpunkten,  kommer  jag  därefter  att  behandla  den  hänskjutande  domstolens  fråga  avseende  relevansen  av  den  omständigheten  att  B:s  kunder  betalade  skatt  på  den  andra  transaktionen  i  den  omtvistade  leveranskedjan  (2).

46.      I  detta  hänseende  blir  min  slutsats  också  att  den  omständigheten  inte  påverkar  tillämpligheten  av  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet.  I  det  skedet  av  bedömningen  kommer  jag  att  gå  längre  än  den  fråga  som  uttryckligen  har  ställts  och  undersöka  det  faktum  att  de  nationella  myndigheterna  behandlade  den  första  leveransen  i  kedjan  som  en  icke  undantagen  gemenskapsintern  leverans  efter  det  att  den  hade  omklassificerats.  Mot  bakgrund  av  denna  speciella  omständighet  kommer  jag  att  dra  slutsatsen  att  en  tillämpning  av  de  nationella  bestämmelser  genom  vilka  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  har  införlivats  skapar  en  oproportionerlig  skattebörda  och  är  utesluten  (3).
1.      Är artikel 41 i mervärdesskattedirektivet tillämplig när den förmedlande verksamhetsutövaren använder det registreringsnummer för mervärdesskatt som har tilldelats i den medlemsstat där varorna har sitt ursprung?

47.      B  har  gjort  gällande  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  inte  kan  tillämpas  i  det  nationella  målet,  eftersom  B,  när  bolaget  förvärvade  varorna  från  BOP,  använde  sitt  polska  registreringsnummer  för  mervärdesskatt,  det  vill  säga  ett  nummer  som  tilldelats  av  den  medlemsstat  där  varorna  hade  sitt  ursprung.  Enligt  B  är  det  i  en  sådan  situation  fråga  om  en  inhemsk  leverans  på  vilken  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  kan  tillämpas.

48.      Jag  medger  att  de  faktiska  omständigheterna  i  förevarande  mål inte  avspeglar  ett  typiskt  scenario  som  är  tänkbart  när  artikel 41  i  mervärdesdirektivet  diskuteras.  Ett  sådant  scenario  skulle  nämligen  innefatta  tre  medlemsstater,  till  exempel  en  beskattningsbar  person  med  säte  i  Nederländerna  som,  under  sitt  nederländska  registreringsnummer  för  mervärdesskatt,  förvärvar  varor  i  Polen,  vilka  ska  levereras  till  Tyskland.(24) I  den  situationen  skulle  Nederländerna  agera  på  grundval  av  fiktionen  enligt  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  för  att  ”säkra”  uppbörden  av  skatten,  om  inte  (och  tills)  skatten  faktiskt  betalades  i  den  medlemsstat  där  varorna  var  avsedda  att  levereras  (Tyskland  i  detta  exempel).

49.      När  detta  väl  konstaterats  kan  jag  inte  se  något  i  ordalydelsen  i  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  eller  i  dess  sammanhang  eller  syfte(25) som  skulle  begränsa  tillämpningen  av  denna  bestämmelse  till  scenariot  med  tre  medlemsstater  och  som  under  alla  omständigheter  skulle  ge  stöd  för  B:s  ståndpunkt  när  den  prövas  mot  bakgrund  av  de  bestämmelser  i  mervärdesskattedirektivet  som  är  tillämpliga  vid  den  aktuella  tidpunkten.

50.      När  det  för  det  första  gäller  ordalydelsen  följer  det  av  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  att  myndigheterna  i  den  medlemsstat  där  näringsidkaren  är  registrerad  till  mervärdesskatt  kan  utöva  de  befogenheter  som  föreskrivs  i  denna  bestämmelse  när  det  rör  sig  om  ett  gemenskapsinternt  förvärv  av  varor  och  när  näringsidkaren  har  agerat  under  det  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  som  denna  medlemsstat  har  tilldelat.  Dessa  villkor  tycks  vara  uppfyllda  i  det  nationella  målet.  Bestämmelsens  ordalydelse  gör  däremot  inte  tillämpningen  beroende  av  någon  specifik  mervärdesskatteregistrering.(26)

51.      När det för  det  andra  gäller  det  vidare  lagstiftningssammanhanget,  har  B  gjort  gällande  att  artikel 20  i  mervärdesskattedirektivet  ska  beaktas.  Enligt  B  framgår  det  av  den  bestämmelsen  att  näringsidkaren,  för  att  det  ska  röra  sig  om  ett  gemenskapsinternt  förvärv,  måste  ha  agerat  under  ett  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  som  har  tilldelats  av  en  annan  medlemsstat  än  den  där  varorna  har  sitt  ursprung.

52.      I  artikel 20  i  direktivet  definieras  begreppet  gemenskapsinternt  förvärv  och  där  anges  att  med  detta  avses  ”förvärv  av  rätten  att  såsom  ägare  förfoga  över  materiell  lös  egendom  som  försänds  eller  transporteras  till  förvärvaren  av  säljaren  eller  förvärvaren  eller  för  säljarens  eller  förvärvarens  räkning  i  en  annan  medlemsstat  än  den  från  vilken  försändelsen  eller  transporten  av  varorna  avgick.”

53.      Vid  den  muntliga  förhandlingen  förklarade  B  i  huvudsak  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  inte  kan  utvidga  begreppet  gemenskapsinternt  förvärv,  som  definieras  i  artikel 20  i  samma  direktiv.  Enligt  B:s  uppfattning  införs  genom  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  enbart  en  särskild  mekanism  för  beskattning  av  gemenskapsinterna  förvärv.  Enligt  B  förutsätter  begreppet  gemenskapsinternt  förvärv  att  varornas  avgångsmedlemsstat  och  destinationsmedlemsstat  är  olika.  Enligt  B  beskattade  emellertid  de  polska  myndigheterna  i  det  nu  aktuella  fallet  det  gemenskapsinterna  förvärvet  av  varor  i  varornas  ursprungsmedlemsstat  trots  att  de  hade  transporterats  från  just  denna  stat.  I  en  sådan  situation  ska  transaktionen  beskattas  som  en  inhemsk  transaktion  enligt  B.

54.      I  motsats  till  vad  B  har  anfört  kan  jag  inte  förstå  hur  –  enligt  de  bestämmelser  i  mervärdesskattedirektivet  som  är  tillämpliga  i  det  nationella  målet  av  tidsmässiga skäl (ratione  temporis)  –  definitionen  i  artikel 20  i  mervärdesskattedirektivet  skulle  kunna  göra  bedömningen  av  huruvida  en  transaktion  är  ett  gemenskapsinternt  förvärv  beroende  av  användningen  av  ett  specifikt  registreringsnummer  för  mervärdesskatt.

55.      Innan  direktiv 2018/1910  antogs(27) lade  EU-domstolen  ordalydelsen  i  artiklarna 20  och  138.1  (i  deras  då  gällande  lydelse)  i  mervärdesskattedirektivet  till  grund  för  bedömningen  att  ”platsen  för  en  aktörs  registrering  till  mervärdesskatt  inte  är  ett  kriterium  för  att  kvalificeras  som  en  gemenskapsintern  leverans  eller  ett  gemenskapsinternt  förvärv”.(28)

56.      Begreppet  gemenskapsinternt  förvärv,  som  definieras  i  artikel 20  i  mervärdesskattedirektivet,  är  faktiskt  knutet  till  begreppet  gemenskapsintern  leverans  i  artikel 138.1  i  samma  direktiv,  eftersom  ett  gemenskapsinternt  förvärv  i  princip  bara  kan  förekomma  när  det  först  har  skett  en  gemenskapsintern  leverans.(29) Eftersom  det,  för  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  ska  kunna  tillämpas,  krävs  att  det  finns  ett  gemenskapsinternt  förvärv,  är  denna  bestämmelse,  såsom  följer  av  dess  lydelse,  i  sin  tur  knuten  både  till  artikel 20  och  till  artikel 138.1  i  mervärdesskattedirektivet.(30)

57.      Jag  vill  påpeka  att  den  ovan  i punkt 55  angivna  rättspraxisen  numera  måste  tolkas  mot  bakgrund  av  senare  ändringar  av  ordalydelsen  i  artikel 138.1  i  mervärdesskattedirektivet.  I  denna  bestämmelse  definieras  de  materiella  villkor  under  vilka  en  gemenskapsintern  leverans  ska  undantas  från  skatteplikt.  Närmare  bestämt  var  det  fram  till  antagandet  av  direktiv 2018/1910(31) så,  att  skyldigheten  att  göra  undantag  från  skatteplikt  blev  tillämplig  när  ”rätten  att  såsom  ägare  förfoga  över  varan  har  överförts  på  förvärvaren  och  säljaren  visar  att  denna  vara  har  sänts  eller  transporterats  till  en  annan  medlemsstat,  och  varan  genom  denna  sändning  eller  transport  fysiskt  har  lämnat  territoriet  i  den  medlemsstat  varifrån  leveransen  sker”.(32) Genom  att  anta  direktiv 2018/1910  införde  unionslagstiftaren  ett  nytt  villkor  som  innebär  att  ”[d]en  beskattningsbara  person  eller  icke  beskattningsbara  juridiska  person  till  vilken  leveransen  görs  [ska  ha]  ett  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  i  en  annan  medlemsstat  än  den  från  vilken  försändelsen  eller  transporten  av  varorna  avgår”  och  att  personen  ”[ska  ha]  meddelat  leverantören  detta  registreringsnummer  för  mervärdesskatt”,  såsom  numera  anges  i  artikel 138.1 b  i  mervärdesskattedirektivet.

58.      Detta  innebär  att  den  omständigheten  att  köparen  använder  ett  registreringsnummer  för  mervärdesskatt,  som  har  tilldelats  av  en  annan  medlemsstat  än  den  från  vilken  försändelsen  eller  transporten  av  varorna  avgick,  har  blivit  ytterligare  ett  materiellt  villkor  för  undantag  från  skatteplikt  för  en  gemenskapsintern  leverans  av  varor.(33)

59.      Jag  anser  att  detta  får  konsekvenser  för  tolkningen  av  artikel 20  i  mervärdesskattedirektivet  i  dess  nuvarande  lydelse,  eftersom,  såsom  påpekats  i  punkt 40  ovan,  ett  gemenskapsinternt  förvärv  logiskt  sett  följer  på  en  gemenskapsintern  leverans.  Ett  gemenskapsinternt  förvärv  kan  med  andra  ord  inte  äga  rum  i  avsaknad  av  en  gemenskapsintern  leverans  saknas,  eftersom  en  gemenskapsintern  leverans  och  ett  gemenskapsinternt  förvärv  i  själva  verket  är  två  sidor  av  samma  mynt.  Ändringen  av  de  materiella  villkoren  för  undantag  från  skattskyldighet  för  gemenskapsinterna  leveranser  enligt  artikel 138.1  i  mervärdesskattedirektivet  påverkar  i  sin  tur  också  för  närvarande  tillämpningsområdet  för  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet,  eftersom  det,  såsom  förklarats  ovan  och  B  i  princip  helt  riktigt  har  gjort  gällande,  måste  finnas  ett  gemenskapsinternt  förvärv  i  den  mening  som  avses  i  artikel 20  i  mervärdesskattedirektivet,  för  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  ska  vara  tillämplig.  

60.      Den  viktiga  ändringen  av  ordalydelsen  i  artikel 138.1  i  mervärdesskattedirektivet,  vilken  ändrar  registreringsnumret  för  mervärdesskatt  från  att  vara  ett  formellt  krav  till  att  vara  ett  materiellt  krav,  gjordes  emellertid  av  unionslagstiftaren  när  direktiv 2018/1910  antogs,(34) medan  det  nu  aktuella  fallet  fortfarande  omfattas  av  det  tidigare  systemet,  enligt  vilket  registrering  för  mervärdesskatt  inte  ansågs  som  ett  materiellt  krav,  utan  som  ett  formellt  krav.(35) Såsom  jag  har  påpekat  ovan  utesluter  således  den  omständigheten  att  B  använde  det  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  som  hade  tilldelats  av  den  medlemsstat  där  varorna  hade  sitt  ursprung  inte  i  sig  att  transaktionen  är  av  gemenskapsintern  karaktär  eller  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  är  tillämplig  på  de  faktiska  omständigheterna  i  det  nationella  målet.

61.      Med  beaktande  av  detta  ska  jag  nu  undersöka  huruvida  de  båda  mål som  eftersträvas  med  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet,  nämligen  att  förhindra  skatteundandragande  och  dubbelbeskattning,  ger  stöd  för  den  tolkning  av  bestämmelsen  som  jag  föreslår.  

62.      Jag  vill  i  detta  avseende  påpeka  att  myndigheterna  i  medlemsstaten  där  varorna har  sitt  ursprung  kan  eftersträva  båda  dessa  mål på  ett  effektivt  sätt  när  denna  medlemsstat  också  är  den  medlemsstat  som  tilldelat  det  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  som  använts  för  den  aktuella  transaktionen.

63.      EU-domstolen  har  slagit  fast  att  ”ett  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  ger  …  en  upplysning  om  den  beskattningsbara  personens  status  i  mervärdesskattehänseende  och  underlättar  skattekontrollen  vid  transaktioner  inom  gemenskapen”.(36) Det  finns  ingen  anledning  att  betvivla  att  registreringsnumret  för  mervärdesskatt  kan  spela  en  sådan  roll  och  underlätta  skattekontrollen  när  denna  skattekontroll  utförs  av  myndigheterna  i  den  medlemsstat  där  varorna  har  sitt  ursprung  och  när  de  agerar  i  enlighet  med  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet.  

64.      Förklaringen  är  att  medlemsstaten  där  varorna  har  sitt  ursprung,  såsom  Polen  i  det  nu  aktuella  fallet,  agerar  som  den  plats  som  ska  anses  vara  platsen  för  det  gemenskapsinterna  förvärvet  i fråga  på  grundval  av  fiktionen  enligt  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet,  för  att  säkra  skatteuppbörden  och  förhindra  skatteundandragande.  Genom  detta  kan  dubbelbeskattning  också  undvikas  genom  tillämpning  av  korrigeringsmekanismen,  om  näringsidkaren  i fråga  visar  att  skatt  har  betalats  i  den  medlemsstat  där  varorna  varit  avsedda  att  levereras.

65.      Den  roll  som  den  medlemsstat  som  tilldelat  registreringsnumret  för  mervärdesskatt  spelar  när  den  agerar,  på  grundval  av  fiktionen  enligt  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet,  begränsas  med  andra  ord  inte  på  något  sätt  när  denna  medlemsstat  också  är  det  land  där  varorna  har  sitt  ursprung.  

66.      Mot  bakgrund  av  ovanstående  överväganden  anser  jag  att  den  omständigheten  att  en  förmedlande  verksamhetsutövare  i  en  leveranskedja,  såsom  B,  som  agerar  under  en  period  på  vilken  direktiv 2018/1910  inte  är  tillämpligt  av  tidsmässiga skäl (ratione  temporis),  har  använt  ett  registreringsnummer  för  mervärdesskatt  som  har  tilldelats  av  den  medlemsstat  där  varorna  har  sitt  ursprung,  inte  påverkar  tillämpligheten  av  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  på  denna  aktörs  förvärv.
2.      Betydelsen av att kunderna till en förmedlande verksamhetsutövare i leveranskedjan knyter skatten till förvärvet i den medlemsstat där varorna varit avsedda att levereras 

67.      Det  är  ostridigt  i  förevarande  mål att  mervärdesskatt  har  tagits  ut  i  varje  led  i  leveranskedjan,  och  så  även  av  B:s  kunder,  på  förvärvet  av  varor  i  den  medlemsstat  där  varorna  varit  avsedda  att  levereras.

68.      Den  hänskjutande  domstolen  har  betonat  denna  sistnämnda  omständighet  och  vill  få  klarhet  i  huruvida  denna  speciella  omständighet  utgör  hinder  för  att  de  nationella  myndigheterna  kräver  att  B  ska  betala  mervärdesskatt  på  det  omklassificerade  förvärvet  av  varor  genom  att  tillämpa  den  nationella  bestämmelse  genom  vilken  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  har  införlivats.  Denna  fråga  bygger  på  antagandet  att  det  inte  har  förekommit  bedrägerier  och  på  att  näringsidkaren,  som  agerade  som  förmedlande  verksamhetsutövare  i  leveranskedjan  (B  i  det  nu  aktuella  fallet),  gjorde  fel  vid  bestämningen  av  de  respektive  leveranserna  i  den  aktuella  transaktionen  klassificerades.

69.      Jag  har  förstått  att  den  hänskjutande  domstolen  anser  att  B  har  fått  en  oproportionerligt  stor  skattebörda,  eftersom  B:s  kunder  å  ena  sidan  tog  ut  mervärdesskatt  i  den  medlemsstat  där  varorna  var  avsedda  att  levereras  (på  något  som  kunderna  förmodligen  betraktade  som  ett  gemenskapsinternt  förvärv),  och  eftersom  de  polska  skattemyndigheterna  å  andra  sidan  krävde  att  B  skulle  betala  mervärdesskatt  på  BOP:s  första  leverans  till  B  efter  det  att  denna  leverans  hade  omklassificerats  till  en  inhemsk  leverans  och  behandlats  i  enlighet  med  de  nationella  bestämmelser  genom  vilka  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  har  införlivats.

70.      Kommissionen  har  i  princip  gjort  samma  påpekande.

71.      Jag  anser  ändå  inte  att  den  omständigheten  att  B:s  kunder  tog  ut  mervärdesskatt  på  förvärvet  av  varor  i  den  medlemsstat  där  varorna  var  avsedda  att  levereras  spelar  någon  roll  för  bedömningen  av  huruvida  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  är  tillämplig.

72.      Denna  slutsats  följer  helt  enkelt  av  att  den  skatt  som  B:s  kunder  tog  ut  avsåg  kundernas  förvärv  av  varor  som  B  levererade  till  dem,  medan  det  nationella  målet  avser  frågan  huruvida  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  kunde  tillämpas  på  det  av  B  genomförda  förvärvet  av  varor  som  BOP  levererade  till  B.  Den  skatt  som  B:s  kunder  tog  ut  avsåg  med  andra  ord  den  andra  leveransen  i  kedjan,  medan  det  nationella  målet  avser  beskattningen  av  den  första  leveransen  i  samma  kedja.  Det  rör  sig  om  två  olika  transaktioner  och  därmed  belastar  de  skattemässiga  skyldigheter  som  är  kopplade  till  dessa  två  transaktioner  olika  aktörer.

73.      Jag  anser  därför  att  B  inte  med  framgång  gentemot  de  polska  skattemyndigheterna  kunde  åberopa  att  bolagets  kunder  tog  ut  mervärdesskatt  enligt  korrigeringsmekanismen  (om  det  skulle  anses  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  var  tillämplig).  Jag  anser  för  det  första  att  ordalydelsen  i  denna  bestämmelse  utesluter  denna  möjlighet,  eftersom  fiktionen  att  förvärvet  ägt  rum  i  den  medlemsstat  där  registreringsnumret  för  mervärdesskatt  har  tilldelats  upphör  att  gälla  ”om  [förvärvaren]  inte  visar  att  förvärvet  har  varit  föremål  för  mervärdesskatt  i  [den  medlemsstat  där  varorna  var  avsedda  att  levereras]”.(37) Uttrycket  ”förvärvet”  avser  logiskt  sett  enligt  min  uppfattning,  och  såsom  den  polska  regeringen  i  allt  väsentligt  har  gjort  gällande,  det  gemenskapsinterna  förvärv  som  gjordes  av  ”förvärvaren”  och  som  således  eventuellt  ska  vara  skyldig  att  betala  mervärdesskatt  enligt  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet.  

74.      Om  man,  för  att  minska  B:s  egen  skattebörda,  beaktar  den  omständigheten  att  B:s  kunder  tog  ut  mervärdesskatt,  kan  detta  för  det  andra  inte  i  sig  bidra  till  något  av  de  två  mål som  eftersträvas  med  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet.  

75.      I  detta  avseende  säkerställs  i  själva  verket  inte  en  effektiv  uppbörd  av  skatten,  eftersom  ingen  skatt  kunde  tas  ut  på  ett  specifikt  gemenskapsinternt  förvärv  med  stöd  av  fiktionen  enligt  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  under  dessa  omständigheter.  Detta  gäller  särskilt  eftersom  den  korrigeringsmekanism  som  har  utnyttjats  under  dessa  omständigheter  inte  skulle  kunna  åberopas  för  att  undvika  dubbelbeskattning,  eftersom  B  i  detta  scenario  inte  skulle  beskattas  i  den  medlemsstat  där  varorna  var  avsedda  att  levereras  och  skatt  således  i  princip  skulle  återbetalas  till  en  näringsidkare  som  inte  har  betalat  skatt  i  den  medlemsstat  där  varorna  varit  avsedda  att  levereras.

76.      Mot  bakgrund  av  det  ovan  anförda  gör  jag  följande  bedömning.  Artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  och  neutralitetsprincipen  och  proportionalitetsprincipen  utgör  inte  hinder  för  att  artikel 25.2  i  mervärdesskattelagen  tillämpas  på  en  beskattningsbar  persons  gemenskapsinterna  förvärv  av  varor  när  de  personer  som  förvärvar  varorna  från  denna  beskattningsbara  person  har  tagit  ut  mervärdesskatt  på  förvärvet  av  dessa  varor  i  den  medlemsstat  där  transporten  avslutats.

77.      Med  beaktande  av  detta  delar  jag  den  hänskjutande  domstolens  och  kommissionens  uppfattning  att  de  faktiska  omständigheter  som  har  beskrivits  i  beslutet  om  hänskjutande  faktiskt  visar  på  ett  problem  med  en  oproportionerlig  skattebörda  som  enligt  min  uppfattning  i slutändan medför  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  inte  kan  tillämpas  i  det  nationella  målet.  

78.      Till  skillnad  från  den  hänskjutande  domstolen  och  kommissionen  anser  jag  emellertid  att  för  att  det  ska  kunna  bedömas  huruvida  B  har  fått  en  skattebörda  som  inte  är  förenlig  med  mervärdesskattens  neutralitet  och  proportionalitetsprincipen  måste  fokus  läggas  på  B:s  skyldigheter  i fråga  om  mervärdesskatt  när  det  gäller  den  första  leveransen,  eftersom  det  nationella  målet  specifikt  rör  den  aktören  och  den  transaktionen.

79.      I  det  avseendet  anser  jag  att  det  är  problematiskt  att  den  nationella  lag  genom  vilken  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  tillämpades  på  ett  (omklassificerat)  gemenskapsinternt  förvärv  som  motsvarade  en  (omklassificerad)  gemenskapsintern  leverans  som  emellertid  inte  var  undantagen  från  mervärdesskatt.
3.      Betydelsen av att den omklassificerade gemenskapsinterna leveransen inte undantas från mervärdesskatt

80.      Den  hänskjutande  domstolen  har  påpekat  att  även  om  de  polska  myndigheterna  omklassificerade  BOP:s  leverans  till  B  från  att  vara  en  inhemsk  leverans  till  att  vara  en  gemenskapsintern  leverans  gjorde  dessa  myndigheter  gällande  att  leveransen  inte  kunde  undantas  från  mervärdesskatt.  Skattemyndigheterna  ansåg  att  BOP  var  skyldigt  att  ta  ut  mervärdesskatt  på  23 procent på  den  omklassificerade  gemenskapsinterna  leveransen,  eftersom  B  hade  använt  det  polska  registreringsnumret  för  mervärdesskatt.  B  var  således  skyldigt  att  betala  den  mervärdesskatt  som  BOP  fakturerat  bolaget.  Härtill  kommer,  såsom  den  hänskjutande  domstolen  har  påpekat,  att  B  nekades  rätt  att  dra  av  motsvarande  ingående  mervärdesskatt.(38) Den  hänskjutande  domstolen  har  även  angett  att  tolkningsfrågan  inte  avser  denna  omständighet,  men  den  har  påpekat  att  den  nekade  avdragsrätten  medförde  att  B  påfördes  mervärdesskatt  på  totalt  46 procent.

81.      I  sitt  skriftliga  yttrande  har  B  åberopat  dessa  omständigheter  och  gjort  gällande  att  de  utgör  hinder  för  att  tillämpa  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet.

82.      Såsom  den  polska  regeringen  helt  riktigt  påpekade  vid  den  muntliga  förhandlingen  nämns  dessa  omständigheter  inte  i  tolkningsfrågan.  Eftersom  de  tydligt  nämndes  i  beslutet  om  hänskjutande  (och  kommenterades  av  B  i  bolagets  skriftliga  yttrande  och  vid  den  muntliga  förhandlingen)  kommer  jag  emellertid  att  ta  dem  under  övervägande  nedan  för  att  ge  den  hänskjutande  domstolen  ett  användbart  svar,  så  att  den  kan  avgöra  det  nationella  målet.  Det  står  emellertid  klart  att  den  rättsliga  bedömningen  av  dessa  omständigheter  inte  faller  inom  ramen  för  förevarande  mål.(39)

83.      För  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  ska  kunna  förstås  måste  bestämmelsen  sättas  in  i  det  sammanhang  som  utgörs  av  den  mer  omfattande  systematiken  i  mervärdesskattedirektivet,  enligt  vilken  gemenskapsinterna  leveranser  å  ena  sidan  i  princip  är  undantagna  från  mervärdesskatt  i  de  medlemsstater  där  varorna  har  sitt  ursprung  och  gemenskapsinterna  förvärv  å  andra  sidan  ska  beskattas  i  den  medlemsstat  där  varorna  är  avsedda  att  levereras.(40) Detta  är  ett  uttryck  för  målet  att  lägga  uppbörden  av  skatteintäkter  på  de  medlemsstater  där  varorna  slutkonsumeras.

84.      Det  är  inom  ramen  för  denna  vidare  ordning  som  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  syftar  till  att  säkra  uppbörden  av  mervärdesskatt  genom  att  införa  fiktionen  att  platsen  för  ett  gemenskapsinternt  förvärv  är  den  medlemsstat  där  registreringsnumret  för  mervärdesskatt  har  tilldelats.  Eftersom  ett  gemenskapsinternt  förvärv  av  varor  i  princip  medför  en  gemenskapsintern  leverans  som  är  undantagen  från  mervärdesskatt  är  det  viktigt  att  säkerställa  att  den  transaktion  som  följer  beskattas,  antingen  i  den  medlemsstat  där  registreringsnumret  för  mervärdesskatt  har  tilldelats  eller  i  den  medlemsstat  där  (det  faktiska)  förvärvet  har  ägt  rum.

85.      Jag  vill  dock  erinra  om  att  de  åtgärder  som  medlemsstaterna  har  antagit  för  att  säkerställa  en  korrekt  skatteuppbörd  och  för  att  förhindra  bedrägeri  inte  får  användas  på  ett  sådant  sätt  att  mervärdesskattens  neutralitet  äventyras,  vilket  förhindrar  att  ekonomiska  aktörer  som  genomför  samma  transaktioner  behandlas  olika  när  det  gäller  uppbörden  av  mervärdesskatt  och  syftar  till  att  helt  befria  den  beskattningsbara  personen  från  mervärdesskattebördan  i  samband  hans  eller  hennes  ekonomiska  verksamhet.(41) Enligt  proportionalitetsprincipen  får  de  åtgärder  som  vidtas  för  att  säkra  en  effektiv  skatteuppbörd  dessutom  ”inte  gå  utöver  vad  som  är  nödvändigt  för  att  uppnå  detta  ändamål.”(42)

86.      Den  omständigheten  att  de  nationella  myndigheterna  beslutade  att  behandla  den  gemenskapsinterna  leveransen  som  BOP  gjorde  till  B  efter  det  att  den  hade  omklassificerats  till  ”icke  undantagen”  innebär  att  transaktionen  i  själva  verket  beskattades  i  Polen.  

87.      Även  om  den  faktiska  beskattningen  av  varorna  i  den  medlemsstat  där  de  har  sitt  ursprung  inte  påverkar  bestämmelsemedlemsstatens  befogenheter(43) anser  jag  att  denna  beskattning  gör  behovet  av  att  tillämpa  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  tveksamt,  eftersom  skatten,  såsom  påpekats  ovan,  har  tagits  ut  och  det  inte  längre  finns  anledning  att  befara  ett  eventuellt  skatteundandragande.

88.      Med  utgångspunkt  i  det  allmänna  systemet  med  undantag  från  skatteplikt  för  leveranser  och  beskattning  av  förvärv  föreskriver  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  att  den  medlemsstat  där  registreringsnumret  för  mervärdesskatt  har  tilldelats  ska  ingripa  för  att  förhindra  förluster  som  kan  uppkomma  på  grund  av  undantaget  från  skatteplikt  i  det  land  där  varorna  har  sitt  ursprung.  Eftersom  det  i det nu aktuella fallet inte  beviljades  undantag  från  skatteplikt  i  den  medlemsstat  där  varorna  hade  sitt  ursprung  anser  jag  emellertid  det  inte  fanns  någon  risk  för  skatteundandragande.  Det  fanns  således,  såsom  B  i  huvudsak  har  hävdat,  ingen  anledning  för  medlemsstaten  där  registreringsnumret  för  mervärdesskatt  hade  tilldelats  att  ingripa.

89.      Det  är  riktigt  att  om  B  skulle  betala  skatten  på  det  omklassificerade  gemenskapsinterna  förvärvet  i  den  medlemsstat  där  varorna  var  avsedda  att  levereras  skulle  B  kunna  åberopa  korrigeringsmekanismen  i  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet,  vilket  den  polska  regeringen  bekräftade  vid  den  muntliga  förhandlingen.  Den  ytterligare  skattebörda  som  nu  har  uppkommit  genom  att  artikel 25.2  i  mervärdesskattelagen  tillämpades  på  B  skulle  då,  betraktad  för  sig,  lindras.  Detta  ändrar  emellertid  inte  antagandet  att  denna  bestämmelse  inte  behövde  tillämpas  och  resulterade  i  en  onödig  skattebörda  på  grund  av  att  den  gemenskapsinterna  leveransen  inte  undantogs  från  skatteplikt.

90.      Under  dessa  omständigheter  anser  jag  att  de  nationella  myndigheterna  agerade  i  strid  med  proportionalitetsprincipen  genom  att  tillämpa  artikel 25.2  i  mervärdesskattelagen  på  ett  gemenskapsinternt  förvärv  som  var  resultatet  av  en  gemenskapsintern  leverans  som  inte  var  undantagen  från  mervärdesskatt.

91.      Den  onödiga  skattebörda  som  B  fick  till  följd  av  att  artikel 25.2  i  mervärdesskattelagen  tillämpades  tycks  ha  förvärrats  ytterligare  genom  att  bolaget  nekades  rätt  att  göra  avdrag  för  den  ingående  mervärdesskatt  som  det  hade  betalat  på  det  omklassificerade  gemenskapsinterna  förvärvet.  Jag  tror  dock  inte  att  den  omständigheten  i  sig  är  avgörande  för  min  bedömning  ovan  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  inte  är  tillämplig.  Enligt  min  uppfattning  skulle  slutsatsen  bli  densamma  även  om  rätt  till  avdrag  skulle  beviljas.  Den  omständigheten  skulle  inte  påverka  det  faktum  att  den  omklassificerade  gemenskapsinterna  leveransen  inte  var  undantagen  från  mervärdesskatt,  vilket,  såsom  jag  har  förklarat  ovan,  gör  tillämpningen  av  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  överflödig.

92.      Av  det  ovan  anförda  följer  att  artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  och  proportionalitetsprincipen  utgör  hinder  för  en  tillämpning  av  artikel 25.2  i  mervärdesskattelagen  på  ett  gemenskapsinternt  förvärv  av  varor  när  detta  förvärv  är  resultatet  av  en  gemenskapsintern  leverans  som  –  vilket  det  ankommer  på  den  hänskjutande  domstolen  att  kontrollera  –  inte  har  behandlats  som  undantagen  från  mervärdesskatt.
V.      Förslag till avgörande

93.      Jag  föreslår  att  domstolen  besvarar  frågan  från  Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Högsta  förvaltningsdomstolen,  Polen)  på  följande  sätt:
Artikel 41  i  rådets  direktiv 2006/112/EG  av  den  28 november 2006  om  ett  gemensamt  system  för  mervärdesskatt  och  neutralitetsprincipen  och  proportionalitetsprincipen  utgör  inte  hinder  för  att  artikel 25.2  i  ustawa  z  dnia  11  marca  2004  r.  o  podatku  od  towarów  i  usług  (mervärdesskattelagen)  tillämpas  på  en  beskattningsbar  persons  gemenskapsinterna  förvärv  av  varor  när  de  personer  som  förvärvar  varorna  från  denna  beskattningsbara  person  har  tagit  ut  mervärdesskatt  på  förvärvet  av  dessa  varor  i  den  medlemsstat  där  transporten  har  avslutats.
Artikel 41  i  direktiv 2006/112  och  proportionalitetsprincipen  utgör  emellertid  hinder  för  att  artikel 25.2  i  mervärdesskattelagen  tillämpas  på  ett  gemenskapsinternt  förvärv  av  varor  när  detta  förvärv  är  resultatet  av  en  gemenskapsintern  leverans  som  –  vilket  det  ankommer  på  den  hänskjutande  domstolen  att  kontrollera  –  inte  har  behandlats  som  undantagen  från  mervärdesskatt.  

1      Originalspråk:  engelska.

2      Rådets direktiv 2006/112/EG  av  den  28 november 2006  om  ett  gemensamt  system  för  mervärdesskatt  (EUT L 347,  2006, s. 1)  (nedan  kallat  mervärdesskattedirektivet).

3      Rådets direktiv av  den  4 december 2018  om  ändring  av direktiv 2006/112  vad  gäller  harmonisering  och  förenkling  av  vissa  regler  i  mervärdesskattesystemet  för  beskattning  av  handel  mellan  medlemsstaterna  (EUT L 311,  2018, s. 3).

4      Det  framgår  av  beslutet  om  hänskjutande  att  avsaknaden  av  undantag  från  skattskyldighet  för  den  omklassificerade  gemenskapsinterna  leveransen  berodde  på  den  nationella  regel  som  gällde  vid  den  aktuella  tiden  och  enligt  vilken  undantag  inte  kunde  beviljas  när  köparen  agerade  med  det  nationella  registreringsnumret  för  mervärdesskatt.

5      I  beslutet  om  hänskjutande  finns  inga  uppgifter  om  anledningen  till  att  B  nekades  rätt  till  avdrag.

6      Det  framgår  av  beslutet  om  hänskjutande  att  Dyrektor  Izby  Skarbowej  w  W  upphävde  beslutet  från  skattemyndigheten  i  första  instans  och  fastställde  beloppet  för  återbetalning  av  skillnaden  i  skatt  för april 2012  till  ett  något  högre  belopp.  Det  anges  också  att  denna  ändring  inte  är  relevant  för  tolkningsfrågan,  eftersom  Dyrektor  Izby  Skarbowej  w  W.  fastställde  de  faktiska  och  rättsliga  konstateranden  som  gjorts  i  första  instans.

7      Rådets  genomförandeförordning  av  den  15 mars 2011  om  fastställande  av  tillämpningsföreskrifter  för direktiv 2006/112  om  ett  gemensamt  system  för  mervärdesskatt  (EUT L 77,  2011, s. 1).

8      Artikel 138.1  i  mervärdesskattedirektivet  har  ändrats  genom direktiv 2018/1910.  Jag  kommer  att  behandla  ändringen  mer  ingående  nedan  i  punkt  57  i  detta  förslag  till  avgörande.

9      Se,  till  exempel,  dom  av  den  19 december 2018,  AREX  CZ  (C‑414/17,  EU:C:2018:1027, punkt 70  och  där  angiven  rättspraxis),  eller  dom  av  den  23 april 2020,  Herst, C‑401/18,  EU:C:2020:295, punkt 43  och  där  angiven  rättspraxis).

10      Se,  till  exempel,  dom  av  den  16 december 2010,  Euro  Tyre  Holding  (C‑430/09,  EU:C:2010:786, punkt 27),  eller  dom  av  den  23 april 2020,  Herst, C‑401/18,  EU:C:2020:295, punkt 43  och  där  angiven  rättspraxis).

11      Se,  senast,  dom  av  den  19 december 2018,  AREX  CZ  (C‑414/17,  EU:C:2018:1027, punkterna 70  och  72),  och  dom  av  den  10 juli 2019,  Kuršu  zeme  (C‑273/18,  EU:C:2019:588, punkt 39).  Se  även,  för  ytterligare  vägledning,  förslag  till  avgörande  av  generaladvokaten  Kokott  i  målet  AREX  CZ  (C‑414/17,  EU:C:2018:624, punkterna 58–64,  där  hon  särskilt  betonar  den  därmed  sammanhängande  risken  för  att  varan  går  förlorad  under  transporten  på  grund  av  oförutsedda  omständigheter.

12      Se  ovan,  fotnot  3  i  detta  förslag  till  avgörande.

13      Förslag  till  rådets direktiv om  ändring  av direktiv 2006/112/EG  för  harmonisering  och  förenkling  av  vissa  regler  i  mervärdesskattesystemet  och  om  införande  av  ett  slutgiltigt  system  för  beskattning  av  handel  mellan  medlemsstaterna  (COM(2017)  569  final), s. 12.

14      Se  rådets  dokument  ST  10335  2018  INIT  av  den  20 juni 2018, skäl 7  i  den  föreslagna  texten.

15      Europeiska  kommissionen,  Förklarande  anmärkningar  om  förändringar  i  EU:s  mervärdesskattebestämmelser  i fråga  om  arrangemang  för  avropslager,  kedjetransaktioner  och  undantag  för  gemenskapsinterna  leveranser  av  varor  (”2020 års snabba  lösningar”),  rådets direktiv (EU)  2018/1910,  rådets  genomförandeförordning  (EU)  2018/1912,  rådets  förordning  (EU)  2018/1909,  2019  (Förklarande  anmärkningar  om  2020 års snabba  lösningar), punkt 3.2.

16      Se,  till  exempel,  dom  av  den  13 januari 2022,  Benedetti  Pietro  e  Angelo  m.fl.  (C‑377/19,  EU:C:2022:4, punkt 37  och  där  angiven  rättspraxis).

17      Se  till  exempel,  för  vägledning,  hänvisningarna  i  fotnoterna  10  och  11  ovan.

18      Se skäl 10  i  mervärdesskattedirektivet  och,  exempelvis,  dom  av  den  16 december 2010,  Euro  Tyre  Holding  (C‑430/09,  EU:C:2010:786, punkt 43  och  där  angiven  rättspraxis).

19      Se,  beträffande artikel 28b  A  2  i  sjätte  direktivet,  vilken  motsvarar artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet,  dom  av  den  22 april 2010,  X  (C‑536/08  och C‑539/08,  EU:C:2010:217, punkt 35).  Rådets  sjätte direktiv 77/388/EEG  av  den  17 maj 1977  om  harmonisering  av  medlemsstaternas  lagstiftning  rörande  omsättningsskatter  –  Gemensamt  system  för  mervärdesskatt:  enhetlig  beräkningsgrund  (EGT L 145,  1977, s. 1).

20      Det  har  i  samband  med artikel 28b  A  1  i  sjätte  direktivet  påpekats  att  ”det  …  inte  [är]  tillräckligt  säkert  att  [förflyttningen  av  varor  från  en  medlemsstat  till  en  annan]  äger  rum  så  länge  som  varorna  inte  har  passerat  gränsen”.  Förslag  till  avgörande  av  generaladvokaten  Kokott  i  målet  Teleos  m.fl., C‑409/04,  EU:C:2007:7, punkt 46).

21      Se  även  kommissionens  förslag  COM(2017)  569  final, s. 2,  till  vilket  hänvisats  i  fotnot  13  ovan.

22      Se,  beträffande  sjätte  direktivet,  dom  av  den  22 april 2010,  X  (C‑536/08  och C‑539/08  EU:C:2010:217, punkt 35).

23      Ibidem, punkt 44.  Se  punkt  37  i  detta  förslag  till  avgörande.

24      Se,  bland  annat,  de  praktiska  exempel  som  ges  i  detta  avseende  i  Ben  Terra,  Julie  Kajus,  A  Guide  to  the  European  VAT  Directives,  IBFD,  2021, punkt 11.3.1,  och,  när  det  gäller  den  tyska  lagstiftning  genom  vilken artikel 41  i  mervärdesskattedirektivet  har  införlivats,  av  Marchal  i:  Rau/Dürrwächter,  UStG, § 3d, punkt 16,  eller  av  Hummel  i:  Mössner  m.fl.,  Steuerrecht  international  tätiger  Unternehmen, punkt 14.387.

25      Jag  vill  erinra  om  att  ”[v]id  tolkningen  av  en  unionsbestämmelse  ska  inte  bara  lydelsen  beaktas,  utan  också  sammanhanget  och  de  mål  som  eftersträvas  med  de  föreskrifter  som  bestämmelsen  ingår  i”.  Se,  till  exempel,  dom  av  den  19 april 2018,  Firma  Hans  Bühler  (C‑580/16,  EU:C:2018:261, punkt 33  och  där  angiven  rättspraxis).

26      Till  skillnad  från  andra  bestämmelser  i  mervärdesskattedirektivet.  Se,  till  exempel, artikel 141  a,  c  och  d  i  mervärdesskattedirektivet.

27      Se  ovan,  fotnot  3  i  detta  förslag  till  avgörande.

28      Dom  av  den  26 juli 2017,  Toridas  (C‑386/16,  EU:C:2017:599, punkt 42).  Se  även  dom  av  den  27 september 2012,  VSTR  (C‑587/10,  EU:C:2012:592, punkt 30  och  där  angiven  rättspraxis).

29      Det  ska  erinras  om  att  ”begreppen  leverans  och  gemenskapsinternt  förvärv  är  av  objektiv  karaktär  och  tillämpliga  oberoende  av  målen  med  och  resultaten  av  de  aktuella  transaktionerna.”  Se,  till  exempel,  dom  av  den  16 december 2010,  Euro  Tyre  Holding  (C‑430/09,  EU:C:2010:786, punkt 28  och  där  angiven  rättspraxis).

30      Se  förslag  till  avgörande  av  generaladvokaten  Kokott  i  målet  X  (C‑84/09,  EU:C:2010:252, punkt 49,  där  hon  påpekade  att  ”[m]edlemsstaterna  är  …  skyldiga  att  tolka  bestämmelserna  om  undantag  från  skatteplikt  för  gemenskapsinterna  leveranser  (artikel 138  i  [mervärdesskattedirektivet])  och  om  beskattning  av  gemenskapsinterna  förvärv  (artikel 20  i  [mervärdesskattedirektivet])  enhetligt”.

31      Se  ovan,  fotnot  3  i  detta  förslag  till  avgörande.

32      Se,  till  exempel,  dom  av  den  9 oktober 2014,  Traum  (C‑492/13,  EU:C:2014:2267, punkt 24  och  där  angiven  rättspraxis).

33      Förklarande  anmärkningar  om  2020 års snabba  lösningar,  se  ovan,  fotnot  15, punkt 1.1., s. 10.  Se  även  kommissionens  förslag  COM(2017)  569,  se  ovan  fotnot  13,  sidorna  11–12.

34      I skäl 3  i direktiv 2018/1910  anges  att  ”[r]ådet  uppmanade  …  kommissionen  att  göra  vissa  förbättringar  av  unionens  mervärdesskatteregler  för  gränsöverskridande  transaktioner,  vad  gäller  hur  registreringsnumret  för  mervärdesskatt  bör  användas  i  samband  med  undantaget  från  skatteplikt  för  gemenskapsinterna  leveranser,  arrangemang  för  avropslager,  kedjetransaktioner  och  transportbevis  i  den  mening  som  avses  i  undantaget  från  skatteplikt  för  gemenskapsinterna  transaktioner.”  Se  även skäl 7.

35      Se,  till  exempel,  dom  av  den  20 oktober 2016,  Plöckl  (C‑24/15,  EU:C:2016:791, punkterna 41  och  42),  eller  dom  av  den  9 februari 2017,  Euro  Tyre  (C‑21/16,  EU:C:2017:106, punkt 29  och  där  angiven  rättspraxis).  Se  även  Förklarande  anmärkningar  om  2020 års snabba  lösningar,  till  vilka  hänvisats  ovan  i  fotnot  15, punkt 4.3.1, s. 76.

36      Dom av den 6 september 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, punkt 60).

37      Min  kursivering.

38      Såsom  påpekats  i  fotnot  5  ovan  innehåller  begäran  om  förhandsavgörande  inga  uppgifter  om skälen till  denna  vägran.

39      I  det  nu  relevanta  avseendet  vill  jag  erinra  om  att  undantag  från  mervärdesskatt  på  en  gemenskapsintern  leverans  enligt  fast  rättspraxis  ska  beviljas  när  de  materiella  villkoren  är  uppfyllda.  I  dessa  villkor  ingår  numera  registreringsnummer  för  mervärdesskatt,  vilket  har  förklarats  ovan  i  punkterna  57–61  i  detta  förslag  till  avgörande.  Av  tidsmässiga skäl (ratione  temporis)  omfattas  det  nu  aktuella  fallet  emellertid  inte  av  denna  nya  regel.

40      Se  dom  av  den  27 september 2007,  Teleos  m.fl.  (C‑409/04,  EU:C:2007:548, punkt 24  och  där  angiven  rättspraxis).  Se  även  kommissionens  förslag  COM(2017)  569  final, s. 2,  till  vilket  hänvisats  i  fotnot  13  ovan.

41      Se,  beträffande  båda  sidor  av  neutralitetsprincipen,  förslag  till  avgörande  av  generaladvokaten  Kokott  i  målet  AGROBET  CZ  (C‑446/18,  EU:C:2019:1137, punkt 57  och  där  angiven  rättspraxis).

42      Dom  av  den  27 september 2007,  Teleos  m.fl.  (C‑409/04,  EU:C:2007:548, punkt 53  och  där  angiven  rättspraxis).

43      I artikel 16  i  genomförandeförordning  282/2011,  till  vilken  hänvisas  i  fotnot  7  ovan,  föreskrivs  följande:  ”Om  ett  gemenskapsinternt  förvärv  av  varor  i  den  mening  som  avses  i artikel 20  i  [mervärdesskattedirektivet]  har  ägt  rum,  ska  den  medlemsstat  där  försändelsen  eller  transporten  av  varorna  avslutas  utöva  sin  beskattningsrätt  oavsett  vilken  mervärdesskattebehandling  som  tillämpats  på  transaktionen  i  den  medlemsstat  från  vilken  försändelsen  eller  transporten  avgick.  …”  Se  även  förslag  till  avgörande  av  generaladvokaten  Kokott  i  målet  X  (C‑84/09,  EU:C:2010:252, punkt 49).