CELEX: 62005CC0128
Language: es
Date: 2006-04-27
Title: Conclusiones del Abogado General Sharpston presentadas el 27 de abril de 2006. # Comisión de las Comunidades Europeas contra República de Austria. # Incumplimiento de Estado - Sexta Directiva IVA - Empresas de transporte internacional de personas establecidas en otro Estado miembro - Volumen de negocios anual en Austria inferior o igual a 22.000 euros - Modalidades simplificadas de liquidación e ingreso del IVA. # Asunto C-128/05.

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
      SRA. ELEANOR SHARPSTON
      presentadas el 27 de abril de 2006 1(1)
      
      Asunto C‑128/05
      Comisión de las Comunidades Europeas
      contra
      República de Austria
      1.        En el presente procedimiento, la Comisión alega que determinada normativa especial aplicada en Austria a los prestadores de
         servicios de transporte internacional de personas no establecidos en dicho Estado miembro, que prestan sólo servicios ocasionales
         en ese país y cuyo volumen de negocios es inferior a 22.000 euros anuales, es contraria a la Sexta Directiva del IVA (2)
      
      2.        Conforme a dicha normativa, los referidos transportistas no emiten facturas en las que figure el IVA austriaco, ni presentan
         declaraciones del IVA en Austria. En lugar de ello, se presume que el impuesto soportado por los mismos en ese Estado miembro
         es igual al impuesto repercutido en ese país, y carecen del derecho a solicitar la deducción o la devolución en caso de diferencia
         a su favor.
      
      3.        Austria mantiene que dicha normativa está amparada por el artículo 24 de la Sexta Directiva, que autoriza la aplicación de
         modalidades simplificadas a las pequeñas empresas, siempre que no impliquen una bonificación del impuesto.
      
      4.        Depende de tres cuestiones principales que dicha alegación prospere: si la dimensión de una «pequeña empresa» debe apreciarse
         en términos absolutos, o en relación con su volumen de negocios en el Estado miembro del que se trata; si una exención de
         las formalidades del IVA puede calificarse apropiadamente como una «modalidad simplificada», y si la misma implica una bonificación
         del impuesto, y por consiguiente no es permisible.
      
       Disposiciones comunitarias relevantes sobre el IVA
      5.        En virtud del artículo 2 de la Sexta Directiva, toda prestación de servicios realizada a título oneroso en el interior de
         un Estado miembro está sujeta al IVA. Conforme al artículo 6, constituye prestación de servicios toda operación que no se
         considere entrega de bienes.
      
      6.        El artículo 9, apartado 2, letra b), dispone que: «el lugar de las prestaciones del servicio de transporte será el lugar en
         que el transporte se realice, en función de las distancias recorridas». (3)
      
      7.        Los artículos 17 y 18 (4) establecen disposiciones que regulan el nacimiento, el alcance y el ejercicio del derecho a deducir, que constituyen la piedra
         angular del sistema del IVA. Sus disposiciones relevantes pueden resumirse como sigue.
      
      8.        Con arreglo al artículo 17, apartados 1 y 2, los sujetos pasivos tienen derecho a deducir de las cuotas por ellos devengadas
         (el impuesto repercutido) las cuotas que hayan gravado los bienes entregados o los servicios prestados a los mismos (el impuesto
         soportado), en la medida en que esos últimos se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas.
      
      9.        Con sujeción al mismo requisito, los sujetos pasivos no establecidos en el territorio del Estado miembro en el que hayan soportado
         el impuesto tienen derecho a la devolución del mismo, conforme a las disposiciones del artículo 17, apartados 3 y 4, y de
         la Octava Directiva sobre el IVA. (5) No obstante, según el artículo 1 de la Octava Directiva, las disposiciones sobre la devolución sólo se aplican a dichos sujetos
         pasivos si, además, no han efectuado ninguna entrega de bienes o prestación de servicios en el Estado miembro del que se trate
         durante el período impositivo en el que soportaron el impuesto.
      
      10.      Para ejercitar su derecho a deducción, los sujetos pasivos, en particular, tienen que disponer de una factura elaborada de
         conformidad con el artículo 22, apartado 3. La deducción se practica imputando el importe total del impuesto deducible soportado
         durante un período impositivo determinado al importe total del impuesto devengado repercutido durante el mismo período (artículo
         18, apartado 2).
      
      11.      El artículo 22 (6) se refiere a las obligaciones de los sujetos pasivos. El artículo 22, apartado 3, establece requisitos relativos a la emisión
         de facturas. El artículo 22, apartado 4, enuncia los requisitos de la presentación de declaraciones periódicas, y el artículo
         22, apartado 5 exige que los sujetos pasivos paguen la cuota neta del impuesto adeudado (en otros términos, el impuesto repercutido
         menos el impuesto soportado), al presentar cada declaración.
      
      12.      El artículo 24 de la Sexta Directiva se titula «Régimen especial de las pequeñas empresas». El artículo 24, apartado 1, dispone:
      
      «Los Estados miembros que encuentren dificultades para someter a las pequeñas empresas, por razón de sus actividades o de
         su estructura, al régimen normal del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán facultados, con los límites y las condiciones
         que ellos mismos establezcan –pero sin perjuicio de la consulta prevista en el artículo 29– para aplicar modalidades simplificadas
         de liquidación e ingreso de los cuotas impositivas, en especial regímenes de estimación objetiva, siempre que esta simplificación
         no implique una bonificación de tales cuotas.»
      
      13.      Además, el artículo 24, apartados 2 a 7, autoriza a los Estados miembros a mantener o establecer franquicias o bonificaciones
         degresivas para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones anual sea inferior a 5.000 euros. (7)
      
      14.      El artículo 29 prevé:
      
      «1)      Se crea un Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante denominado “Comité”.
      2)      El Comité estará compuesto por representantes de los Estados miembros y de la Comisión. El Comité estará presidido por un
         representante de la Comisión. La Secretaría del Comité estará a cargo de los servicios de la Comisión.
      
      3)      El Comité adoptará su reglamento interno.
      4)      Con independencia de los supuestos de consulta obligatoria previstos en la presente Directiva, el Comité examinará las cuestiones
         planteadas por su presidente, sea por iniciativa de éste o por solicitud del representante de un Estado miembro, relativas
         a la aplicación de las disposiciones comunitarias que se refieran al Impuesto sobre el Valor Añadido.»
      
       Disposiciones nacionales controvertidas
      15.      La Comisión se opone a las disposiciones de un reglamento del Ministro Federal de Hacienda, relativas a la fijación de tipos
         medios a efectos de calcular los importes deducibles por las empresas extranjeras que prestan servicios de transporte internacional
         de personas, aplicables a las operaciones y actos que tuvieran lugar a partir del 31 de marzo de 2002. (8)
      
      16.      El artículo 1 de dicho reglamento autoriza que los referidos transportistas, si no disponen de domicilio personal o social,
         centro de actividad o residencia habitual en Austria, y si su volumen de negocios [en Austria] es inferior a 22.000 euros
         durante un período impositivo determinado, (9) calculen su IVA deducible, respecto a su volumen de negocios derivado del transporte internacional de personas con carácter
         ocasional, por medio de vehículos de motor o remolques no matriculados en Austria, aplicando un tipo medio del 10 % de dicho
         volumen de negocios, (10) si no emiten facturas por los servicios prestados.
      
      17.      Conforme al artículo 2, dicho tipo medio sustituye cualquier importe deducible respecto a la prestación de los servicios de
         transporte de los que se trata, y, según el artículo 3, la aplicación del tipo uniforme exime al transportista de la obligación
         de llevar contabilidad relativa al IVA.
      
      18.      De los documentos intercambiados entre las partes durante el procedimiento administrativo, y aportados con la demanda de la
         Comisión, resulta que, tardíamente, en el primer semestre de 2004, Austria consultó al Comité Consultivo del IVA creado en
         virtud del artículo 29 de la Sexta Directiva, con objeto de cumplir el requisito de consulta formal establecido por el artículo
         24, apartado 1. En el seno del Comité, la Comisión expresó un criterio negativo, y los demás Estados miembros no se manifestaron.
         No obstante, como órgano consultivo, el Comité no podía en ningún caso emitir una decisión vinculante.
      
       Pretensiones de las partes
      19.      Tras seguir el procedimiento administrativo debido, con arreglo al artículo 226 CE, la Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:
      
      –        Declare que la República de Austria ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 2, 6, 9, apartado
         2, letra b), 17, 18 y 22, apartados 3 a 5, de la Sexta Directiva, al permitir a los sujetos pasivos no establecidos en Austria,
         que prestan servicios de transporte de personas en dicho Estado, no presentar una declaración tributaria y no pagar el importe
         neto del IVA, cuando el volumen anual de negocios alcanzado en Austria sea inferior a 22.000 euros, presumiendo que en ese
         caso la cuantía del IVA adeudado equivale a la del IVA deducible, y haciendo depender la aplicación del régimen simplificado
         del hecho de que el IVA austriaco no figure en la factura o en el documento que produzca sus efectos.
      
      –        Condene en costas a la demandada.
      20.      Austria solicita la desestimación de la demanda y la condena en costas de la Comisión.
      
      21.      No se celebró vista al no haberse solicitado.
      
       Apreciación
       Alcance del incumplimiento alegado
      22.      Austria no formula ninguna alegación referida a la compatibilidad del reglamento controvertido con los artículos 2, 6, 9,
         apartado 2, letra b), 17, 18 y 22, apartados 3 a 5, de la Sexta Directiva. Su contestación se basa exclusivamente en el artículo
         24, apartado 1.
      
      23.      En tales circunstancias, un criterio formalista podría conducir a la conclusión de que puede considerarse acreditado el incumplimiento,
         al ser implícitamente reconocido por Austria, de todas las disposiciones citadas, a no ser que se acogiera la alegación basada
         en el artículo 24.
      
      24.      No obstante, no creo que esté justificada tal conclusión. Las disposiciones mencionadas no son de igual trascendencia. Los
         artículos 2, 6, 9, apartado 2, letra b), y 17, entre otros, definen el contexto en el que los requisitos procedimentales establecidos
         por los artículos 18 y 22 deben aplicarse. Lo que se discute es si la forma en la que Austria ha dejado de aplicar los referidos
         requisitos es o no admisible.
      
      25.      Nada hay en las alegaciones de la Comisión, ni en las propias disposiciones austriacas controvertidas, que indique conflicto
         alguno con los principios según los cuales a) las prestaciones de servicios están sujetas al IVA (artículo 2); b) el trasporte
         de personas es un servicio (artículo 6); c) el lugar de la prestación del servicio de transporte internacional de personas
         se fracciona en función de la distancia recorrida en cada Estado miembro [artículo 9, apartado 2, letra b)]; y d) el sujeto
         pasivo tiene derecho a deducir el impuesto soportado del impuesto repercutido, o, en su caso, a obtener la devolución del
         impuesto soportado (artículo 17).
      
      26.      Por el contrario, la normativa controvertida presupone que todos esos principios se aplican. En efecto, lo que hace es disponer
         que, en las circunstancias que especifica, se presume que el impuesto soportado y el impuesto repercutido se compensan entre
         sí, y, en tal supuesto, los requisitos previstos por los artículos 18 y 22 de la Sexta Directiva, relativos a facturación,
         contabilización y presentación de declaraciones, no son obligatorios. Sólo los apartados 1, letra a), y 2 del artículo 18
         son relevantes, y respecto al artículo 22 la Comisión únicamente invoca los apartados 3 a 5.
      
      27.      Por consiguiente, considero que sólo respecto a esas últimas disposiciones podría afirmarse que se ha acreditado o reconocido
         el incumplimiento, en el supuesto de que la contestación de Austria no prosperara.
      
      28.      Además, las disposiciones sobre la devolución del artículo 17, apartados 3 y 4, de la Sexta Directiva y las de la Octava Directiva
         no son relevantes en este asunto. Dichas disposiciones se aplican sólo a los sujetos pasivos que no hayan efectuado ninguna
         operación gravada en Austria, mientras que las normas controvertidas se aplican únicamente cuando los transportistas han prestado servicios de transporte de personas en Austria, con arreglo al artículo 9, apartado 2, letra b) de la Sexta Directiva.
      
      29.      Por tanto, examinaré sucesivamente las tres cuestiones controvertidas por las partes: el concepto de «pequeñas empresas»,
         el concepto de «modalidades simplificadas», y la posibilidad de que exista una bonificación del impuesto.
      
       Pequeñas empresas 
      30.      Austria alega que sus normas son conformes con el artículo 24, apartado 1, de la Sexta Directiva, que autoriza la aplicación
         de modalidades simplificadas a las «pequeñas empresas».
      
      31.      La Comisión aduce que la definición en la normativa austriaca – volumen de negocios en Austria inferior a 22.000 euros durante
         un año natural determinado – no se ajusta al concepto de «pequeña empresa», ya que incluso las grandes empresas no establecidas
         en Austria pueden realizar en este país un volumen de negocios inferior a 22.000 euros anuales. El concepto de «pequeña empresa»no
         se define en la Sexta Directiva. Debe ser objeto en consecuencia de definición comunitaria, que tenga en cuenta la dimensión
         de la empresa en su conjunto, no sólo su volumen de negocios en un determinado Estado miembro.
      
      32.      La Comisión hace referencia a sus Recomendaciones de 1996 y 2003 sobre la definición de las pequeñas y medianas empresas (11) según las cuales procede fijar umbrales bastante estrictos a fin de que las medidas destinadas a tales empresas redunden
         efectivamente en beneficio de aquellas cuya dimensión constituya una desventaja. En las definiciones enunciadas en dichas
         Recomendaciones, una «pequeña o mediana empresa» es la que emplea a menos de 250 personas y tiene, bien un volumen de negocio
         anual que no excede de 40 millones de euros (en 1996; 50 millones de euros en 2003), bien un balance general anual que no
         excede de 27 millones de euros (en 1996; 43 millones de euros en 2003). Una «pequeña empresa» es la que emplea a menos de
         50 personas, y tiene, bien un volumen de negocio anual que no excede de 7 millones de euros, bien un balance general anual
         que no excede de 5 millones de euros (en 1996; 10 millones de euros respecto a ambos conceptos en 2003). En los dos supuestos,
         conforme a la Recomendación de 1996, la empresa debe ser independiente, en el sentido de que el 25 % o más de su capital no
         pertenezca a empresas que no respondan a la definición pertinente.
      
      33.      Austria alega que el artículo 24 confiere a los Estados una amplia facultad para apreciar si, y con qué requisitos, conviene
         establecer modalidades simplificadas para la imposición y la recaudación del IVA en el caso de las pequeñas empresas (12) y sostiene que la definición austriaca está amparada por dicha facultad. Además, Austria presenta determinados cálculos con
         objeto de demostrar la elevada improbabilidad de que, en la práctica, cualquier empresa de transporte de personas con un volumen
         de negocios total superior a 40 millones de euros tenga en Austria un volumen de negocios inferior a 22.000 euros.
      
      34.      Austria invoca además el artículo 24, apartado 2 y ss. de la Sexta Directiva, relativo a las franquicias y las bonificaciones
         degresivas. El umbral de volumen de negocios enunciado en dichas disposiciones sólo puede referirse al volumen de negocios
         en el interior del Estado miembro, por la sencilla razón de que, cuando se trata de una exención tributaria, sólo el volumen
         de negocios en el ámbito territorial de una autoridad fiscal puede resultar exento. Por consiguiente, el volumen de negocios
         en el interior del Estado miembro es también exclusivamente pertinente a los efectos del artículo 24, apartado 1.
      
      35.      A mi juicio, las alegaciones de las Comisión son sustancialmente fundadas, y Austria no ha logrado demostrar la tesis contraria.
      
      36.      Aunque no considero que deba aplicarse necesariamente una definición formal de las pequeñas empresas en el ámbito del IVA,
         cuando tal definición no se enunció pensando específicamente en ese ámbito, la misma ofrece no obstante una indicación útil
         sobre lo que el legislador comunitario considera como una «pequeña o mediana empresa» y una «pequeña empresa».
      
      37.      Austria alega que las disposiciones controvertidas se justifican en virtud del artículo 24, apartado 1, de la Sexta Directiva,
         y no al amparo de cualquier otra disposición. Dicha aserción se formula expresamente en su contestación, y, al parecer, cuando
         Austria consultó al Comité Consultivo del IVA, lo hizo debido a que las posibilidades previstas por el artículo 24, apartado
         2 y ss. sólo eran aplicables en el caso de los sujetos pasivos establecidos en el Estado miembro, mientras que la normativa
         controvertida sólo afecta a quienes no están establecidos en Austria.
      
      38.      En consecuencia, las disposiciones austriacas deben valorarse conforme al patrón del artículo 24, apartado 1.
      
      39.      El artículo 24, apartado 1, se basa en la premisa de que es posible que los Estados miembros «encuentren dificultades para
         someter a las pequeñas empresas, por razón de sus actividades o de su estructura, al régimen normal del Impuesto sobre el
         Valor Añadido». Conforme a cualquier interpretación normal, esa referencia a «pequeñas empresas» tiene que significar empresas
         que son objetivamente pequeñas, y no empresas cuyas actividades en un determinado Estado miembro sean reducidas. Tampoco nada
         en dicha disposición, por lo demás, sugiere la última interpretación. No hay motivo para suponer que un Estado miembro pueda
         encontrar dificultades para aplicar el régimen fiscal normal a una gran empresa cuyas actividades económicas en su territorio
         sean reducidas u ocasionales. Una empresa de ese tipo tendrá una estructura que le permita cumplir los requisitos de alta
         en el censo fiscal y declaración en ese Estado miembro, o podrá designar a un representante fiscal en dicho país conforme
         al artículo 21, apartado 2, de la Sexta Directiva. (13)
      
      40.      Respecto a la amplia facultad de apreciación que Austria invoca en virtud del artículo 24, apartado 1, no me convence su cita
         de jurisprudencia, que, leída en su totalidad, dice: «En cuanto al citado artículo 24, da a los Estados miembros una facultad
         muy amplia para apreciar si, y en qué condiciones, procede establecer regímenes de estimación objetiva, u otras modalidades
         simplificadas de liquidación o de ingreso del impuesto para las pequeñas empresas; la circunstancia de que un Estado miembro,
         por razones propias, no haya utilizado esta facultad no puede, por lo tanto, considerarse como un obstáculo para que recurra
         a la posibilidad de solicitar la autorización de establecer medidas de excepción de acuerdo con el artículo 27 de la misma
         Directiva.» (14)
      
      41.      La facultad de apreciar si, y conforme a qué requisitos, conviene aplicar una modalidad simplificada a las pequeñas empresas
         no implica, a mi juicio, la facultad de determinar qué constituye una pequeña empresa. En la sentencia Direct Cosmetics, antes
         citada, el Tribunal de Justicia abordó la interpretación del artículo 27, apartado 1, de la Sexta Directiva. Como pone de
         manifiesto la cita anterior, consideró el artículo 24 sólo en la medida necesaria para determinar que la decisión de un Estado
         miembro de no establecer una modalidad simplificada en el ejercicio de sus facultades derivadas del artículo 24 no impedía
         que dicho Estado solicitara la autorización de una medida constitutiva de una excepción con arreglo al artículo 27. Dicho
         apartado de la sentencia mencionada no puede interpretarse en el sentido de que contiene un análisis pleno y concluyente de
         la facultad conferida a los Estados miembros cuando aplican el artículo 24.
      
      42.      Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha declarado más recientemente que el régimen de los artículos 24 a 26 de la Sexta
         Directiva «sólo debe aplicarse en la medida necesaria para lograr su objetivo», (15) lo que indica que la facultad de la que se trata no es tan amplia como alega Austria.
      
      43.      Las cifras y cálculos que Austria presenta no son a mi juicio relevantes. Aunque puedan demostrar que pocos de los prestadores
         de servicios de transporte afectados serán objetivamente grandes empresas, no prueban que ninguno de ellos sea una gran empresa.
      
      44.      La cuestión subyacente a la imputación de la Comisión no es si la definición de la normativa controvertida se aplica a pequeñas
         empresas, incluso tal vez con carácter principal, sino la de si excluye a grandes empresas. Y no lo hace, manifiestamente,
         es del todo posible que una gran empresa, y acaso muy grande, establecida fuera de Austria, efectúe un número limitado de
         transportes ocasionales de personas a Austria, o a través de este país, y de esa forma quede por debajo del umbral de 22.000 euros.
      
      45.      Tampoco considero que Austria pueda deducir ningún argumento del artículo 24, apartado 2, y ss. de la Sexta Directiva. Incluso
         si el umbral de dichas disposiciones se refiere sólo al volumen de negocios en el interior de cada Estado miembro –una aserción
         que, como la Comisión señala, no tiene base aparente en la Directiva–, las mismas contienen, como Austria misma ha subrayado,
         un conjunto totalmente diferente de previsiones. (16)
      
      46.      Pueden examinarse con brevedad dos aspectos menores planteados por Austria.
      
      47.      En primer lugar, Austria cita una declaración del Consejo y de la Comisión recogida en las actas de los trabajos relativos
         al artículo 24 de la Sexta Directiva. Sin embargo, según jurisprudencia reiterada, las declaraciones recogidas en las actas
         del Consejo durante los trabajos preparatorios que preceden a la adopción de una Directiva no pueden tenerse en cuenta para
         su interpretación, cuando el contenido de las declaraciones no se plasme de algún modo en el texto de la disposición de que
         se trate y no tengan, por consiguiente, alcance jurídico. (17)
      
      48.      En segundo lugar, Austria hace referencia al Dictamen del Comité Económico y Social sobre la propuesta de la Comisión de modificación
         de la Sexta Directiva. (18) Dado que dicha propuesta nunca llegó a adoptarse, a mi parecer el Dictamen del Comité sobre la misma no puede ser jurídicamente
         relevante.
      
       Modalidades simplificadas 
      49.      El artículo 24, apartado 1, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros para adoptar «modalidades simplificadas
         [...], en especial regímenes de estimación objetiva». La Comisión alega, en esencia, que la normativa controvertida no establece
         una modalidad simplificada, sino una exención total de los requisitos de alta en el censo fiscal, declaración, facturación
         y contabilización. Austria invoca de nuevo la amplia facultad de apreciación señalada en la sentencia Direct Cosmetics (19) y pone de relieve que el artículo 24, apartado 1, no pone límites a la clase de simplificación autorizada, así como que el
         artículo 24, apartado 2, prevé franquicias.
      
      50.      Concuerdo con la Comisión. Por muy amplio que pueda ser el concepto de «modalidades simplificadas», no puede comprender una
         inexistencia total de régimen impositivo. Por razones análogas a las que ya he expuesto, (20) no considero que la facultad discrecional a la que se refiere la sentencia Direct Cosmetics, antes citada, incluya la libertad
         de optar por una completa exención del régimen del IVA, en lugar de aplicar una modalidad simplificada. Y el hecho de que
         se autoricen franquicias en el marco del artículo 24, apartados 2 a 7, teniendo en cuenta que se trata de un contexto diferente
         y que autoriza expresamente la aplicación de franquicias, de tener algún significado, tiende a confirmar que no se contemplan
         exenciones en el artículo 24, apartado 1. Por último, la ilustrativa referencia a «en especial regímenes de estimación objetiva»
         refuerza la conclusión de que la modalidad simplificada elegida debe ser, no obstante, una que siga implicando una apropiada
         contabilización, y liquidación y recaudación, del impuesto.
      
      51.      Merece también mencionarse que, con carácter de excepción autorizada al artículo 11 de la Sexta Directiva, se autorizó a Austria,
         durante el período desde el 1 de enero de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2005, a gravar los transportes internacionales
         de personas efectuados por sujetos pasivos no establecidos en Austria, por medio de vehículos de motor no matriculados en
         Austria, sobre la base de una media imponible por persona y por kilómetro. (21) Por consiguiente, ya estaba en vigor una modalidad simplificada cuando se adoptó la normativa controvertida, hecho que hace
         aún menos justificable la alegación de Austria, según la cual está facultada para exonerar completamente a determinados operadores
         de toda obligación contable referida al IVA, debido a que puede establecer modalidades simplificadas.
      
       Posible bonificación del impuesto 
      52.      La controversia entre las partes versa sobre si la equiparación de los importes del impuesto soportado deducible y del impuesto
         repercutido devengado conduce a una bonificación del impuesto. A tenor del artículo 24, apartado 1, de la Sexta Directiva,
         las «modalidades simplificadas de liquidación e ingreso de los cuotas impositivas, en especial regímenes de estimación objetiva»,
         sólo pueden establecerse «siempre que esta simplificación no implique una bonificación de tales cuotas». Las actividades económicas
         se ejercen normalmente sólo si son rentables, lo que implica que el valor de sus ventas sea habitualmente mayor que el de
         sus compras. Con la misma medida, el importe del impuesto repercutido superará normalmente el del impuesto soportado deducible.
         Si no fuera así, el IVA no sería un impuesto, sino un beneficio. Parece lógico por tanto afirmar que una disposición que presume
         que el impuesto soportado es igual al impuesto repercutido originará normalmente una reducción del importe del impuesto recaudado.
      
      53.      Sin embargo, ello no resultará cierto en todos los casos. Aunque no se recaudará impuesto alguno cuando se presuma que el
         impuesto soportado y el repercutido se compensan entre sí, el importe que, de no ser así, habrían percibido las autoridades
         tributarias puede ser nulo en determinadas circunstancias, o incluso negativo. Una actividad económica específica puede desarrollarse,
         cíclica o incluso estructuralmente, sin obtener beneficios, o hasta con pérdidas; o las ventas pueden gravarse a un tipo inferior
         que las compras, de modo que puede obtenerse un beneficio incluso sin devengarse ningún importe neto en concepto de IVA.
      
      54.      El tipo impositivo normal del IVA en Austria es el 20 %, mientras que el tipo reducido del 10 % se aplica al transporte de
         personas. (22) Por consiguiente, si el valor de las compras de un prestador de servicios de transporte, gravadas al tipo normal, es igual
         a la mitad del valor de los servicios que presta, gravados al tipo reducido, el impuesto soportado será igual al impuesto
         repercutido. Si es superior a la mitad, el impuesto soportado será superior al impuesto repercutido, y el prestador de servicios
         de transporte podrá normalmente solicitar la devolución del exceso. Ese prestador no puede evidentemente solicitarla conforme
         al régimen controvertido.
      
      55.      Por tanto, según el criterio del Gobierno austriaco, en sustancia, los transportistas incluidos en el régimen efectuarán normalmente
         adquisiciones al tipo general del IVA en Austria, por un valor aproximadamente igual a la mitad del valor de sus servicios
         de transporte gravados en ese país, por lo que no existe bonificación del impuesto.
      
      56.      Tal suposición puede parecer arbitraria, y la Comisión considera efectivamente que las cifras utilizadas por Austria en sus
         cálculos lo son. Sin embargo, aunque normalmente se podría haber presumido que un prestador de servicios de transporte no
         establecido en Austria y que prestara sólo servicios ocasionales a dicho país o a través de él, adquiriría sus suministros,
         principalmente, en otro país, el Gobierno austriaco señala que el precio del gasóleo en Austria es suficientemente más barato
         que en los países vecinos para mover a los transportistas a efectuar compras desproporcionadamente elevadas respecto a la
         distancia recorrida en Austria. (23) Además, alega Austria, existirán costes en este país por peaje de autopistas, otros peajes, pagos por aparcamiento y posibles
         reparaciones. Es plausible por consiguiente suponer que el régimen controvertido, que en efecto «limita» el IVA soportado
         deducible al 10 % del valor de las ventas, en lugar de permitir su deducción en su cuantía real, no tiende a producir una
         bonificación del impuesto. 
      
      57.      No estimo necesario, ni incluso posible, que el Tribunal de Justicia entre en un ningún análisis detallado de las cifras presentadas
         por Austria. La elección de las mismas –distancias recorridas, número de personas transportadas, consumo de carburante, y
         otras– es forzosamente arbitraria en alguna medida. (24) No obstante, los supuestos subyacentes a los cálculos –la diferencia entre los tipos normal y reducido del IVA en Austria,
         la diferencia entre los precios de los carburantes en Austria y en los Estados vecinos– parecen válidos y apropiados para
         hacer plausible la conclusión de que no puede afirmarse con certeza que exista una bonificación del impuesto.
      
      58.      Austria expone además otro argumento, que la Comisión rebate también: a saber, cuando el importe del impuesto potencialmente
         no recaudado es pequeño, es relevante considerar los costes administrativos que implica la apreciación de la existencia, en
         su caso, de una bonificación del impuesto. La Comisión replica que lo excluido por el artículo 24, apartado 1, es una bonificación
         del impuesto, no una reducción de la recaudación neta, y que no existe prueba de que, en los supuestos comprendidos en la
         normativa controvertida, el coste administrativo excedería realmente de la recaudación.
      
      59.      Coincido con la Comisión en que el texto del artículo 24, apartado 1, es claro. Las modalidades simplificadas no pueden implicar
         una bonificación del impuesto devengado y recaudado, es decir, la reducción de los ingresos fiscales brutos. La cuestión de
         si dichas modalidades pueden implicar una reducción de los ingresos fiscales netos es diferente, y no se alude a la misma.
         Sin embargo, me parece que sería absurdo interpretar una disposición que autoriza a establecer modalidades simplificadas en
         el sentido de que exija que los Estados miembros renuncien a tales modalidades, en circunstancias en las que el régimen normal
         generaría más ingresos brutos, pero menos ingresos netos. En consecuencia, no creo que los costes administrativos puedan excluirse
         del cálculo al apreciar si una medida cumple el requisito del artículo 24, apartado 1, de la Sexta Directiva.
      
      60.      Dicho eso, es del todo cierto que Austria no ha aportado prueba alguna distinta de las plausibles alegaciones sobre la importancia
         relativa de los costes administrativos de la gestión del IVA en relación con los servicios ocasionales de transporte internacional
         de personas de los que se trata.
      
      61.      Como conclusión sobre este extremo, considero que la Comisión no ha logrado demostrar el incumplimiento del requisito de que
         no exista bonificación del impuesto. La alegación de Austria, aunque lejos de ser concluyente, es plausible y no ha sido desvirtuada
         por la Comisión. (25)
      
       Conclusión sobre el incumplimiento 
      62.      A la luz de todas las consideraciones anteriores, es a mi juicio evidente que las normas austriacas controvertidas no se ajustan
         a las disposiciones del artículo 18, apartados 1, letra a), y 2, ni a las del artículo 22, apartados 3 a 5, de la Sexta Directiva.
      
      63.      Austria alega que dichas normas se justifican en virtud del artículo 24, apartado 1, y consta el hecho de que se siguió el
         procedimiento de consulta exigido por la citada disposición, aunque tardíamente.
      
      64.      Sin embargo, las normas controvertidas no se ajustan a los límites establecidos por el artículo 24, apartado 1, dado que no
         se restringen a las pequeñas empresas ni pueden calificarse como una modalidad simplificada.
      
      65.      En tales circunstancias, no es relevante que en este caso pueda no existir de hecho bonificación del impuesto, ya que en el
         sistema del artículo 24, apartado 1, ése es un requisito que se aplica siempre que, ante todo, las modalidades encajen en
         los límites establecidos.
      
       Costas
      66.      Conforme al artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas
         si así lo hubiera solicitado la otra parte. Con arreglo al artículo 69, apartado 3, cuando se estimen parcialmente las pretensiones
         de una y otra parte, el Tribunal podrá repartir las costas o decidir que cada parte abone sus propias costas.
      
      67.      En el presente asunto, la Comisión solicitó la condena en costas de la demandada. Aunque considero que sus pretensiones eran
         infundadas al alegar el incumplimiento de las obligaciones derivadas de los artículos 2, 6, 9, apartado 2, letra b), y 17
         de la Sexta Directiva, y que, en parte, la contestación de Austria no se ha desvirtuado plenamente, opino sin embargo que
         se ha demostrado el incumplimiento, y que no existe motivo para separarse de la norma básica del artículo 69, apartado 2,
         del Reglamento de Procedimiento.
      
       Conclusión
      68.      Considero en consecuencia que el Tribunal de Justicia debe:
      
      –        Desestimar la demanda en cuanto la misma se refiere a los artículos 2, 6, 9, apartado 2, letra b), y 17 de la Directiva  77/388/CEE
         del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros
         relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible
         uniforme.
      
      –        Declarar que la República de Austria ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18, apartados
         1, letra a) y 2, y 22, apartados 3 a 5, de la misma Directiva, al permitir a los sujetos pasivos no establecidos en Austria
         que prestan servicios de transporte de personas en dicho Estado, no presentar una declaración tributaria y no pagar el importe
         neto del IVA, cuando el volumen anual de negocios alcanzado en Austria sea inferior a 22.000 euros, presumiendo que en ese
         caso la cuantía del IVA adeudado equivale a la del IVA deducible, y haciendo depender la aplicación del régimen simplificado
         del hecho de que el IVA austriaco no figure en la factura o en el documento que produzca sus efectos.
      
      –        Condenar en costas a la República de Austria.
      1 –	Lengua original: inglés.
      
      2 –	Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones
         de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
         añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54, modificada en numerosas ocasiones; en lo sucesivo, «Sexta
         Directiva»).
      
      3 –	De tal modo, por ejemplo, un viaje en autobús de Munich a Verona tendría lugar en parte en Alemania, en parte en Austria
         y en parte en Italia. El valor del servicio se dividiría en proporción al trayecto recorrido en cada Estado miembro, y el
         IVA gravaría cada tramo, al tipo aplicable en el Estado miembro del que se trate. El IVA así liquidado se declararía después
         ante las autoridades gestoras del IVA de cada uno de los tres Estados miembros.
      
      4 –	Ambos han sido modificados, de modo bastante confuso, por el artículo 28 séptimo de la misma Directiva, introducido por
         la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del impuesto sobre el valor
         añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388 (DO L 376, p. 1), y que a su vez ha
         sido modificado posteriormente en varias ocasiones.
      
      5 – 	Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones
         de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Modalidades de devolución del impuesto sobre
         el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO L 331, p. 19; EE 09/01, p. 116).
      
      6 –	Cuya versión actual se encuentra en el artículo 28 nono, introducido también por la Directiva 91/680, y modificado también con posterioridad en varias ocasiones.
      
      7 –	En principio, aunque dicha cantidad puede ser de hecho mayor en algunos Estados miembros, en circunstancias no relevantes
         para este asunto.
      
      8 –	BGBl. II, 166/2002.
      
      9 –	A estos efectos, un año natural.
      
      10 –	En Austria, el tipo de gravamen del IVA sobre los servicios de transporte de personas es del 10 %, con la consecuencia
         de que la disposición referida equipara el importe del impuesto soportado deducible y el del impuesto repercutido adeudado,
         con independencia del tipo de IVA soportado efectivamente por los bienes adquiridos bienes o los servicios recibidos, como
         el gasóleo adquirido por el prestador de servicios.
      
      11 –	Recomendación 96/280/CE de la Comisión, de 3 de abril de 1996, sobre la definición de pequeña y mediana empresa (DO L 107,
         p. 4) – véase el vigésimo segundo considerando de la exposición de motivos y el artículo 1, apartados 1 a 3, del anexo; Recomendación
         2003/361/CE de la Comisión, de 6 de mayo de 2003, sobre la definición de microempresa, pequeña y mediana empresa (DO L 124,
         p. 36) – véase el artículo 2, apartados 1 y 2, del anexo. La primera Recomendación fue adoptada en el marco del Programa integrado
         en favor de las pequeñas y medianas empresas y del artesanado, y la última con vistas a evitar la proliferación de definiciones
         de las pequeñas y medianas empresas utilizadas a nivel comunitario y nacional, en especial en relación con los Fondos Estructurales
         o de investigación.
      
      12 –	Sentencia de 12 de julio de 1988, Direct Cosmetics (138/86 y 139/86, Rec. p. 3937), apartado 41.
      
      13 –	Cuyo texto se contiene actualmente en el artículo 28 octavo.
      
      14 –	Sentencia Direct Cosmetics, apartado 41, citada en la nota 12.
      
      15 –	Sentencia de 15 de julio de 2004, Harbs (C‑321/02; Rec. p. I‑7101), apartado 27; sentencia de 8 de diciembre de 2005, Jyske
         Finans (C‑280/04, Rec. p. I-0000), apartado 35.
      
      16 –	Puede observarse también que las disposiciones del artículo 24, apartado 1, no se contenían en la propuesta inicial de
         la Sexta Directiva (DO 1973 C 80, p. 1, artículo 25), y que en la propuesta actual de refundición de la Directiva (COM(2004)
         246 final), las dos categorías de disposiciones figuran en diferentes secciones (artículos 274 y 275 a 285, respectivamente).
         
      
      17 –	Véase, por ejemplo, la sentencia de 8 de junio de 2000, Epson Europe (C‑375/98, Rec. p. I‑4243), apartado 26, y la jurisprudencia
         allí citada.
      
      18 –	Dictamen del Comité Económico y Social sobre la propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva
         77/388 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen
         de negocios en lo que se refiere al régimen particular aplicable a las pequeñas y medianas empresas (DO 1987 C 83, p. 9),
         propuesta que se contiene en el documento COM(86) 444 final (DO 1986 C 272, p. 12).
      
      19 –	Citada en la nota 12, y en el punto 40 supra.
      
      20 –	En los puntos 40 a 42 supra.
      
      21 –	Decisión 2001/242/CE del Consejo, de 19 de marzo de 2001 (DO L 88, p. 14).
      
      22 –	Véase el documento de la Comisión VAT rates applied in the Member States of the European Community, DOC/1636/2005.
      
      23 –	La afirmación sobre precios relativos se apoya en general en cifras publicadas por organizaciones automovilísticas – véase,
         por ejemplo, el sitio web de la International Road Transport Union: http://www.iru.org/Services/Fuel/Welcome.E.html.
      
      24 –	La existencia de la excepción en virtud de la que Austria puede liquidar el IVA que grava el transporte internacional de
         personas por operadores extranjeros sobre una base media (véase el anterior punto 51 supra), puede ser también relevante al respecto.
      
      25 –	Véase, por ejemplo, la sentencia de 20 de octubre de 2005, Comisión/Reino Unido (C‑6/04, Rec. p. I-0000), apartado 75,
         y la jurisprudencia allí citada.