CELEX: 62019TJ0508
Language: sk
Date: 2022-04-06 00:00:00
Title: Rozsudok Všeobecného súdu (druhá rozšírená komora) zo 6. apríla 2022.#Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd a i. proti Európskej komisii.#Štátna pomoc – Schéma pomoci zavedená vládou Gibraltáru v súvislosti s daňou z príjmov právnických osôb – Oslobodenie od dane v prípade príjmov z úrokov a licenčných poplatkov – Záväzné daňové stanoviská v prospech nadnárodných podnikov – Rozhodnutie Komisie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom – Povinnosť odôvodnenia – Zjavne nesprávne posúdenie – Selektívna výhoda – Právo predložiť pripomienky.#Vec T-508/19.

ROZSUDOK VŠEOBECNÉHU SÚDU (druhá rozšírená komora)
   zo 6. apríla 2022 (
         *1
      )
   „Štátna pomoc – Schéma pomoci zavedená vládou Gibraltáru v súvislosti s daňou z príjmov právnických osôb – Oslobodenie od dane v prípade príjmov z úrokov a licenčných poplatkov – Záväzné daňové stanoviská v prospech nadnárodných podnikov – Rozhodnutie Komisie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom – Povinnosť odôvodnenia – Zjavne nesprávne posúdenie – Selektívna výhoda – Právo predložiť pripomienky“
   Vo veci T‑508/19,
   
      Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, so sídlom v Singapure (Singapur),
   
      MJN Global Holdings BV, so sídlom v Amsterdame (Holandsko),
   
      Mead Johnson BV, so sídlom v Nimègue (Holandsko),
   
      Mead Johnson Nutrition Co., so sídlom v Chicagu, Illinois (Spojené štáty),
   v zastúpení: C. Quigley, barrister, M. Whitehouse a P. Halford, solicitors,
   žalobkyne,
   proti
   
      Európskej komisii, v zastúpení: L. Flynn, B. Stromsky a P. Němečková, splnomocnení zástupcovia,
   žalovanej,
   ktorej predmetom je návrh podaný na základe článku 263 ZFEÚ na čiastočné zrušenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2019/700 z 19. decembra 2018 o štátnej pomoci SA.34914 (2013/C), ktorú zaviedlo Spojené kráľovstvo, pokiaľ ide o režim dane z príjmov právnických osôb na Gibraltári (Ú. v. EÚ L 119, 2019, s. 151),
   VŠEOBECNÝ SÚD (druhá rozšírená komora),
   v zložení: predsedníčka komory V. Tomljenović (spravodajkyňa), sudcovia F. Schalin, P. Škvařilová‑Pelzl, I. Nõmm a G. Steinfatt,
   tajomník: I. Pollalis, referent,
   so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 28. júna 2021,
   vyhlásil tento
   
      Rozsudok
   
   
      I. Okolnosti predchádzajúce sporu
   
   
      A. Prijatie Income Tax Act z roku 2010 a vydanie záväzného daňového stanoviska spoločnosti MJN GibCo z roku 2012
   
   
            1
         
         
            Dňa 1. januára 2011 Income Tax Act z roku 2010 (zákon o dani z príjmov právnických osôb na Gibraltári z roku 2010, ďalej len „ITA 2010“) nadobudol účinnosť a zrušil Income Tax Act z roku 1952 (zákon o dani z príjmov právnických osôb na Gibraltári z roku 1952, ďalej len „ITA 1952“). Na základe ITA 2010 bola zavedená všeobecná sadzba dane z príjmov právnických osôb vo výške 10 %. Až do zmeny ITA 2010, ktorá nadobudla účinnosť 30. júna 2013, pokiaľ ide o príjmy z pasívnych úrokov, a následne 31. decembra toho istého roka, pokiaľ ide o príjmy z poplatkov (ďalej len „zmena ITA 2010 z roku 2013“), neboli tieto príjmy zahrnuté do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári, ktoré sú uvedené v prílohe 1 ITA 2010.
         
      
            2
         
         
            Spoločnosť MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (ďalej len „MJN GibCo“) bola až do svojho zrušenia 16. októbra 2018 spoločnosťou so sídlom v Gibraltári patriacou do medzinárodnej skupiny Mead Johnson Nutrition (ďalej len „skupina MJN“), ktorá pôsobí v oblasti výroby dojčenskej a detskej výživy. Činnosť spoločnosti MJN GibCo spočívala v tom, že ako komanditista vlastnila podiel na základnom imaní spoločnosti Mead Johnson Three CV (ďalej len „MJT CV“), komanditnej spoločnosti založenej podľa holandského práva (commanditaire vennootschap, ďalej len „holandská CV“), usadenej v Holandsku, a to až do jej zrušenia 15. decembra 2017.
         
      
            3
         
         
            MJT CV bola držiteľom licencií k právam duševného vlastníctva (najmä k patentom, ochranným známkam a technickým informáciám), ku ktorým poskytovala spoločnosti Mead Johnson BV (ďalej len „MJ BV“), založenej podľa holandského práva, sublicencie, a to prostredníctvom platenia poplatkov.
         
      
            4
         
         
            Akcionármi spoločnosti MJT CV boli na jednej strane MJN GibCo (vo výške 99,99 %) a na druhej strane MJN Asia Pacific Holding LLC (vo výške 0,01 %), ktorá je spoločnosťou s ručením obmedzeným založenou podľa amerického práva. Podiel spoločnosti MJN GibCo na základnom imaní spoločnosti MJT CV jej priznával nárok na 99,99 % podiel na zisku tejto poslednej uvedenej spoločnosti.
         
      
            5
         
         
            Do júna 2017 bola materskou spoločnosťou skupiny MJN spoločnosť Mead Johnson Nutrition Co. (ďalej len „MJN US“) so sídlom v Delaware (Spojené štáty). Spoločnosť Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, usadená v Singapure (Singapur), ktorej predmetom činnosti je výroba a predaj dojčenskej výživy, bola 100 % materskou spoločnosťou spoločnosti MJN GibCo až do jej zrušenia.
         
      
            6
         
         
            Dňa 11. septembra 2012 v nadväznosti na žiadosť podanú v ten istý deň advokátmi spoločnosti MJN US, ktorá je materskou spoločnosťou skupiny MJN (ďalej len „žiadosť o záväzné daňové stanovisko“), daňové orgány Gibraltáru poskytli spoločnosti MJN GibCo záväzné daňové stanovisko potvrdzujúce, že vo vzťahu k spoločnosti MJN GibCo nebudú zdaňované príjmy z poplatkov, ktoré dosiahla MJN CV (ďalej len „ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012“).
         
      
            7
         
         
            V žiadosti o záväzné daňové stanovisko bolo spresnené, že MJT CV sa z hľadiska daňového práva Gibraltáru považuje za komanditnú spoločnosť. Autori žiadosti o záväzné daňové stanovisko uviedli, že keďže takáto spoločnosť je z hľadiska daňových predpisov Gibraltáru transparentná, každý príjem z poplatku, ktorý dosiahla MJT CV, treba považovať za príjem dosiahnutý priamo spoločnosťou MJN GibCo. Bolo však uvedené, že podľa ich názoru akýkoľvek príjem z poplatkov, ktorý bolo možné dosiahnuť, nespadá pod kategórie príjmov zdaniteľných podľa ITA 2010 („heads of charge taxable under the ITA 2010“). Od orgánov Gibraltáru sa požadovalo, aby potvrdili tento výklad ITA 2010, ako aj to, že akýkoľvek príjem z poplatkov, ktorý dosiahne MJN GibCo z dôvodu svojej účasti v spoločnosti MJT CV, nebude viesť k žiadnemu zdaneniu.
         
      
            8
         
         
            Prostredníctvom ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 úrad pre daň z príjmov (Income Tax Office) odpovedal, že „na základe skutočností a okolností uvedených v [žiadosť o záväzné daňové stanovisko] [bolo] v mene komisára [daňového úradu Gibraltáru] potvrdené, že budúce príjmy z poplatkov, ktoré [dosiahne MNJ GibCo], nepodliehajú dani podľa ustanovení [ITA 2010]“.
         
      
      B. Správne konanie pred Komisiou
   
   
            9
         
         
            Dňa 1. júna 2012 Španielske kráľovstvo predložilo Európskej komisii sťažnosť v súvislosti so štátnou pomocou, ktorú údajne získali gibraltárske „offshore“ spoločnosti v rámci daňového režimu zavedeného na základe ITA 2010.
         
      
            10
         
         
            Dňa 16. októbra 2013 začala Komisia konanie vo veci formálneho zisťovania (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“) s cieľom overiť, či nezdaňovanie („oslobodenie od dane“ v znení uvedeného rozhodnutia) príjmov z pasívnych úrokov a licenčných poplatkov, upravené v ITA 2010, poskytovalo určitým podnikom selektívnu výhodu v rozpore s pravidlami Európskej únie v oblasti štátnej pomoci.
         
      
            11
         
         
            Dňa 1. októbra 2014 Komisia informovala Spojené kráľovstvo o svojom rozhodnutí rozšíriť konanie zakotvené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ s cieľom začleniť do tohto konania prax vydávania záväzných daňových stanovísk v Gibraltári, a to konkrétnejšie prijatie 165 záväzných daňových stanovísk (ďalej len „rozhodnutie o rozšírení konania“).
         
      
      C. Napadnuté rozhodnutie
   
   
            12
         
         
            Dňa 19. decembra 2018 prijala Komisia rozhodnutie (EÚ) 2019/700 z 19. decembra 2018 o štátnej pomoci SA.34914 (2013/C), ktorú zaviedlo Spojené kráľovstvo, pokiaľ ide o režim dane z príjmov právnických osôb na Gibraltári (Ú. v. EÚ L 119, 2019, s. 151, ďalej len „napadnuté rozhodnutie“). Komisia v podstate na jednej strane konštatovala, že „oslobodenie od dane“ v prípade príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov, ktoré sa uplatňovalo v Gibraltári od roku 2011 do roku 2013 na základe ITA 2010, predstavuje schému štátnej pomoci, ktorá bola zavedená protiprávne a je nezlučiteľná s vnútorným trhom, a na druhej strane, že daňové zaobchádzanie priznané vládou Gibraltáru na základe záväzných daňových stanovísk vydaných v prospech piatich spoločností so sídlom v Gibraltári, ktoré vlastnia podiel v holandských CV a ktorým sú vyplácané príjmy z pasívnych úrokov a licenčných poplatkov (ďalej len „päť záväzných daňových stanovísk“), predstavovalo individuálnu štátnu pomoc, ktorá je protiprávna a nezlučiteľná s vnútorným trhom.
         
      
      
         1.
       
         „Oslobodenie od dane“ v prípade príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov (schéma pomoci)
      
   
   
            13
         
         
            V rozhodnutí o začatí konania Komisia predbežne dospela k záveru, že tak „oslobodenie od dane“ v prípade príjmov z pasívnych úrokov (ďalej len „nezdaňovanie príjmov z pasívnych úrokov“), ako aj „oslobodenie od dane“ v prípade príjmov z poplatkov (ďalej len „nezdaňovanie príjmov z poplatkov“) predstavovali schému pomoci. S cieľom zohľadniť zmenu ITA 2010 z roku 2013, podľa ktorej boli príjmy z poplatkov a pasívnych úrokov zahrnuté do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári uvedených v prílohe 1 ITA 2010 a ktorá bola vykonaná po prijatí rozhodnutia o začatí konania, Komisia obmedzila pôsobnosť napadnutého rozhodnutia na príjmy z pasívnych úrokov a poplatkov, ktoré boli dosiahnuté alebo sa mali dosiahnuť v období od nadobudnutia účinnosti ITA 2010 (1. januára 2010) do 30. júna 2013 (v prípade príjmov z pasívnych úrokov) alebo do 31. decembra 2013 (v prípade príjmov z poplatkov).
         
      
            14
         
         
            Pokiaľ ide o analýzu kritéria výhody, Komisia v podstate konštatovala, že príjmy z pasívnych úrokov a poplatkov, ktoré dosiahol podnik v Gibraltári, sa obvykle považujú za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, a teda obvykle podliehajú dani v Gibraltári na základe zásady teritoriality. V dôsledku toho dospela k záveru, že toto „oslobodenie od dane“ zavádza úľavu na dani, ktorú by podniky, ktoré z tejto úľavy mali prospech, inak museli zaplatiť (odôvodnenia 81 až 83 napadnutého rozhodnutia).
         
      
            15
         
         
            Pokiaľ ide o analýzu selektivity, Komisia na základe judikatúry týkajúcej sa materiálnej selektivity daňových opatrení najprv usúdila, že referenčným rámcom, ktorý sa má zohľadniť na účely preskúmania nezdaňovania príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov, je ITA 2010, ktorého cieľom bolo vyberať daň z príjmov od daňovníkov s príjmami, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári. Okrem toho spresnila, že „oslobodenie od dane“ v prípade príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov nevyplýva z formálneho oslobodenia od dane stanoveného daňovým režimom, ale z toho, že tieto príjmy neboli zahrnuté do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári uvedených v prílohe 1 ITA 2010, inými slovami z „implicitného oslobodenia od dane“ (odôvodnenia 89 až 93 napadnutého rozhodnutia).
         
      
            16
         
         
            Komisia následne preskúmala, či nezdaňovanie príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov vedie k rozdielnemu daňovému zaobchádzaniu s podnikmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej situácii. Uviedla, že v prípade neexistencie „oslobodenia od dane“ v prípade príjmov z poplatkov a pasívnych úrokov by tieto príjmy a poplatky podliehali dani v Gibraltári na základe zásady teritoriality.
         
      
            17
         
         
            Okrem toho Komisia po tom, čo uviedla, že pokiaľ posudzované opatrenie nevyplýva z formálnej výnimky z daňového režimu, treba zohľadniť jeho účinky, aby bolo možné posúdiť, či významne zvýhodňuje konkrétnu skupinu podnikov, na podporu číselných údajov konštatovala, že nezdaňovanie príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov zvýhodňuje spoločnosti patriace do nadnárodných skupín, ktoré vykonávajú takú činnosť, akou je poskytovanie vnútroskupinových úverov alebo práv na používanie nehmotného majetku. Keďže tieto podniky sa vzhľadom na cieľ ITA 2010 nachádzajú v rovnakej právnej a skutkovej situácii ako ostatné podniky s príjmami, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, Komisia z toho vyvodila záver, že tieto opatrenia boli a priori selektívne (odôvodnenia 94 až 104 napadnutého rozhodnutia).
         
      
            18
         
         
            Komisia napokon usúdila, že nezdaňovanie príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov nebolo odôvodnené vlastnou logikou daňového režimu ITA 2010. Komisia najmä odmietla odôvodnenia uvedené orgánmi Spojeného kráľovstva, medzi ktorými bola napríklad zvládnuteľnosť administratívnych aspektov (odôvodnenia 105 až 109 napadnutého rozhodnutia). V dôsledku toho Komisia usúdila, že každé z týchto opatrení predstavuje schému pomoci, ktorá je protiprávna a nezlučiteľná s vnútorným trhom.
         
      
      
         2.
       
         Päť záväzných daňových stanovísk (individuálne opatrenia pomoci)
      
   
   
            19
         
         
            V rozhodnutí o rozšírení konania Komisia identifikovala 165 záväzných daňových stanovísk vydaných daňovými orgánmi Gibraltáru, v súvislosti s ktorými predbežne dospela k záveru, že sú materiálne selektívne a že potenciálne predstavujú štátnu pomoc.
         
      
            20
         
         
            V napadnutom rozhodnutí Komisia konštatovala, že 160 zo 165 skúmaných záväzných daňových stanovísk zodpovedá obvyklému uplatňovaniu všeobecného daňového režimu Gibraltáru bez toho, aby bolo možné dospieť k záveru o existencii štátnej pomoci na základe iného dôvodu (odôvodnenia 132 až 150 napadnutého rozhodnutia). Naproti tomu konštatovala, že päť záväzných daňových stanovísk, medzi ktorými bolo ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, ktoré ešte bolo potrebné preskúmať, predstavovalo individuálne opatrenia pomoci. V piatich záväzných daňových stanoviskách, ktoré zostali účinné po zmene ITA 2010 z roku 2013, a to aj po auditoch vykonaných v roku 2015, daňové orgány Gibraltáru ich adresátom potvrdili, že príjmy z poplatkov dosiahnuté na úrovni holandských CV, v ktorých mali títo adresáti podiely, neboli zdaniteľné na základe ITA 2010.
         
      
            21
         
         
            Komisia najskôr v odôvodnení 153 napadnutého rozhodnutia uviedla, že päť záväzných daňových stanovísk sa vo všeobecnosti týka tejto štruktúry skupiny:
            
               
         
      
            22
         
         
            Komisia spresnila, že na základe oznámení orgánov Spojeného kráľovstva sa daňové orgány Gibraltáru domnievali, že príjmy, ktoré dosiahli holandské CV, boli dosiahnuté priamo gibraltárskymi podnikmi, ktoré majú podiel v uvedených CV. Dodala, že v rozsahu, v akom boli po zmenách ITA 2010 príjmy z pasívnych úrokov a poplatkov zahrnuté do kategórií príjmov uvedených v prílohe 1 ITA 2010 a stali sa v Gibraltári zdaniteľné bez ohľadu na ich pôvod, takéto príjmy sa stali zdaniteľné na úrovni partnerov usadených v Gibraltári. Komisia teda v odôvodneniach 161 a 162 napadnutého rozhodnutia identifikovala podiely na ziskoch pochádzajúcich z pasívnych príjmov alebo licenčných poplatkov, ktoré mali byť zahrnuté do základu dane piatich podnikov usadených v Gibraltári, ktorým boli určené tieto stanoviská, a zdanené podľa „bežných“ daňových pravidiel Gibraltáru. Pokiaľ ide o MJN GibCo, Komisia uviedla, že táto spoločnosť vlastnila 99,99 % podielov a že jej zdaniteľné zisky v Gibraltári boli vo výške 330785918,10 amerických dolárov (USD) za rok 2014, vo výške 254328564,60 USD za rok 2015 a vo výške 232375224,15 USD za rok 2016. Tieto podiely mali byť podľa nej zahrnuté do základu dane spoločnosti MJN GibCo a zdanené podľa daňových pravidiel Gibraltáru.
         
      
            23
         
         
            Pokiaľ ide o selektívnu výhodu, Komisia najprv usúdila, že relevantným referenčným rámcom na účely preskúmania selektivity je ITA 2010, pričom v tejto súvislosti odkázala na úvahy rozvinuté v oddiele 7.1.3.1 napadnutého rozhodnutia, týkajúcom sa preskúmania selektivity schém pomoci spočívajúcej v nezdaňovaní príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov. Ďalej uviedla, že podľa pravidiel common law bolo nevyhnutné zohľadniť podiel na ziskoch alebo výnosoch pochádzajúcich od komanditnej spoločnosti ako partnerského podniku, ako keby tento podiel predstavoval zisky alebo výnosy podniku usadeného v Gibraltári.
         
      
            24
         
         
            Komisia následne v súvislosti s obdobím pred zmenou z roku 2013 konštatovala, že záväzné daňové stanoviská uplatňovali schémy pomoci stanovujúce oslobodenie od dane v prípade príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov, ktoré boli preskúmané v časti 7 napadnutého rozhodnutia. V súvislosti s obdobím po tejto zmene uviedla, že päť záväzných daňových stanovísk oprávňovalo ich príjemcov, aby naďalej využívali výhody režimov oslobodenia od dane v prípade príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov, a na základe toho dospela k záveru, že daňové orgány Gibraltáru predĺžili platnosť tohto režimu v piatich individuálnych prípadoch, čo predstavovalo výnimku z bežného daňového režimu.
         
      
            25
         
         
            Napokon Komisia konštatovala, že päť gibraltárskych spoločností, ktoré mali prospech z piatich záväzných daňových stanovísk, sa nachádzalo v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii ako všetky zdaniteľné spoločnosti – s príjmami, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári – podliehajúce dani v Gibraltári a že táto výnimka nemôže byť odôvodnená povahou a logikou systému.
         
      
            26
         
         
            Pokiaľ ide o príjemcov identifikovaných opatrení pomoci, Komisia konštatovala, že materské spoločnosti, ktoré sú vlastníkmi partnerských spoločností usadených v Gibraltári, boli v konečnom dôsledku príjemcami týchto opatrení. Uviedla, že päť gibraltárskych spoločností, ktoré boli adresátmi piatich záväzných daňových stanovísk, vrátane spoločnosti MJN GibCo, bolo súčasťou veľkých medzinárodných skupín a že štruktúra skupín, ktorá zahŕňala holandskú CV, zvýhodňovala materské spoločnosti tým, že im umožnila dosahovať zisky využívaním práv duševného vlastníctva bez toho, aby boli tieto zisky zdaňované. Komisia ďalej uviedla, že štruktúra podnikovej skupiny zahŕňajúca jednu holandskú spoločnosť s ručením obmedzeným, jednu holandskú CV, gibraltárske partnerské spoločnosti a jednu materskú spoločnosť predstavuje jednu a tú istú hospodársku jednotku v zmysle judikatúry, takže všetky tieto jednotlivé spoločnosti sa musia považovať za príjemcov opatrenia pomoci, z ktorého mal tento podnik prospech.
         
      
      D. Výrok napadnutého rozhodnutia
   
   
            27
         
         
            Výrok napadnutého rozhodnutia znie:
            
               „Článok 1
            
            1.   Schéma štátnej pomoci vo forme oslobodenia príjmov z pasívnych úrokov od dane platná na Gibraltári na základe [ITA] 2010 medzi 1. januárom 2011 a 30. júnom 2013, ktorú Gibraltár protiprávne zaviedol v rozpore s článkom 108 ods. 3 [ZFEÚ], je nezlučiteľná s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 1 [ZFEÚ].
            2.   Schéma štátnej pomoci vo forme oslobodenia príjmov z licenčných poplatkov od dane platná na Gibraltári na základe [ITA] 2010 medzi 1. januárom 2011 a 31. decembrom 2013, ktorú Gibraltár protiprávne zaviedol v rozpore s článkom 108 ods. 3 [ZFEÚ], je nezlučiteľná s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 1 [ZFEÚ].
            
               Článok 2
            
            Individuálna štátna pomoc, ktorú poskytla gibraltárska vláda na základe záväzných stanovísk… piatim gibraltárskym spoločnostiam s podielmi v holandských [CV]…, ktoré majú príjem z licenčných poplatkov a pasívnych úrokov, ktorá bola protiprávne zavedená Spojeným kráľovstvom v rozpore s článkom 108 ods. 3 [ZFEÚ], je nezlučiteľná s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 1 [ZFEÚ].
            …
            
               Článok 5
            
            1.   Spojené kráľovstvo vymôže od všetkých príjemcov tejto pomoci každú nezlučiteľnú pomoc poskytnutú na základe schém pomoci uvedených v článku 1 alebo na základe [piatich] záväzných stanovísk uvedených v článku 2.
            2.   Každá individuálna pomoc poskytnutá na základe [piatich] záväzných stanovísk uvedených v článku 2, ktorú nemožno vymôcť od príslušnej gibraltárskej spoločnosti, bude vymáhaná od iných subjektov tvoriacich jednu hospodársku jednotku s touto gibraltárskou spoločnosťou, t. j. príslušnou holandskou [spoločnosťou s ručením obmedzeným], holandskou [CV] alebo materskou spoločnosťou gibraltárskej spoločnosti.
            …“
         
      
      II. Konanie a návrhy účastníkov konania
   
   
            28
         
         
            Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 15. júla 2019 žalobkyne, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific), MJN Global Holdings BV, MJ BV a MJN US, podali žalobu, na základe ktorej sa začalo toto konanie.
         
      
            29
         
         
            Podľa článku 106 ods. 2 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu žalobkyne predložili 27. marca 2020 odôvodnenú žiadosť o nariadenie pojednávania.
         
      
            30
         
         
            Všeobecný súd podľa článku 28 rokovacieho poriadku na návrh druhej komory rozhodol o postúpení veci rozšírenému rozhodovaciemu zloženiu.
         
      
            31
         
         
            Dňa 12. mája 2021 Všeobecný súd položil účastníkom konania písomné otázky v rámci opatrenia na zabezpečenie priebehu konania stanoveného v článku 89 ods. 3 rokovacieho poriadku. Účastníci konania vyhoveli žiadosti Všeobecného súdu v stanovenej lehote.
         
      
            32
         
         
            Prednesy účastníkov konania a ich odpovede na otázky, ktoré im Všeobecný súd položil, boli vypočuté na pojednávaní 28. júna 2021.
         
      
            33
         
         
            Žalobkyne navrhujú, aby Všeobecný súd:
            
                     –
                  
                  
                     zrušil článok 1 ods. 2, článok 2 a článok 5 ods. 1 a 2 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa vzťahujú na žalobkyne,
                  
               
                     –
                  
                  
                     uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.
                  
               
      
            34
         
         
            Komisia navrhuje, aby Všeobecný súd:
            
                     –
                  
                  
                     zamietol žalobu ako neprípustnú alebo nedôvodnú,
                  
               
                     –
                  
                  
                     uložil žalobkyniam povinnosť nahradiť trovy konania.
                  
               
      
      III. Právny stav
   
   
            35
         
         
            Na úvod treba uviesť, že Komisia sa vo svojej duplike vzdala možnosti dovolávať sa neprípustnosti žaloby z dôvodu jej oneskoreného podania.
         
      
      A. O štruktúre žaloby
   
   
            36
         
         
            Ako vyplýva z výroku napadnutého rozhodnutia a z bodov 13 až 26 vyššie, napadnuté rozhodnutie sa týka po prvé dvoch schém pomoci, a to jednak nezdaňovania príjmov z pasívnych úrokov, ktorého sa týka článok 1 ods. 1 uvedeného rozhodnutia, a jednak nezdaňovania príjmov z poplatkov, ktorého sa týka článok 1 ods. 2 tohto rozhodnutia, a po druhé piatich individuálnych opatrení poskytnutých na základe piatich záväzných daňových stanovísk, ktorých sa týka článok 2 toho istého rozhodnutia.
         
      
            37
         
         
            Kvalifikácia piatich záväzných daňových stanovísk ako individuálnych opatrení pomoci za obdobie po 31. decembri 2013 (deň ukončenia schém pomoci) je úplne nezávislá od kvalifikácie nezdaňovania príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov ako schémy pomoci. Napadnuté rozhodnutie tak obsahuje dve samostatné časti, v rámci ktorých sa jednotlivé kritériá existencie štátnej pomoci preskúmavajú oddelene.
         
      
            38
         
         
            Okrem toho článok 5 ods. 1 a 2 napadnutého rozhodnutia sa týka vymáhania opatrení pomoci uvedených v článkoch 1 a 2 toho istého rozhodnutia.
         
      
            39
         
         
            Svojou žalobou žalobkyne navrhujú čiastočné zrušenie napadnutého rozhodnutia, a konkrétnejšie zrušenie článku 1 ods. 2, článku 2, ako aj článku 5 ods. 1 a 2 uvedeného rozhodnutia v rozsahu, v akom sa vzťahujú na žalobkyne.
         
      
            40
         
         
            Žaloba sa delí na tri samostatné časti. Prvá časť žaloby smeruje k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom Komisia kvalifikovala nezdaňovanie príjmov z poplatkov ako schému pomoci, ako aj príkazu na vymáhanie súvisiaceho s týmto opatrením. Druhá časť žaloby smeruje k zrušeniu článku 2 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom Komisia dospela k záveru, že MJN GibCo bola príjemcom opatrení pomoci v období do 31. decembra 2013 a v období po tomto dátume na základe ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, ako aj príkazu na vymáhanie súvisiaceho s týmito opatreniami. Tretia časť žaloby smeruje k zrušeniu článku 5 ods. 2 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom Komisia nariadila vymáhanie opatrení pomoci od spoločnosti MJN GibCo a v prípade, že to nie je možné, od žalobkýň.
         
      
            41
         
         
            Je teda potrebné postupne preskúmať každú z týchto častí žaloby.
         
      
            42
         
         
            V tejto súvislosti Komisia tvrdí, že na to, aby sa tejto žalobe vyhovelo, žalobkyne musia účinne spochybniť tak článok 1 ods. 2, ako aj článok 2 napadnutého rozhodnutia. Okrem toho zdôrazňuje, že aj keby sa žalobe čiastočne vyhovelo, spochybnenie príkazu na vymáhanie stanoveného v článku 5 napadnutého rozhodnutia možno prijať len vo vzťahu k časti pomoci, v súvislosti s ktorou sa žalobe vyhovelo, a len v rozsahu, v akom boli dotknuté žalobkyne. Žalobkyne tvrdia, že keďže žaloba obsahuje samostatné časti, ktoré smerujú k spochybneniu rôznych článkov výroku napadnutého rozhodnutia, mohli by byť úspešné v súvislosti s jedným z dvoch článkov alebo s oboma článkami, ktoré sú predmetom žaloby.
         
      
            43
         
         
            Podľa judikatúry samotná skutočnosť, že Všeobecný súd považuje žalobný dôvod uvedený žalobcom na podporu jeho žaloby o neplatnosť za dôvodný, mu neumožňuje automaticky zrušiť napadnutý akt v celom rozsahu. Nemožno totiž rozhodnúť o celkovom zrušení, ak sa zdá úplne zjavné, že tento žalobný dôvod, ktorý sa týka výlučne osobitného aspektu spochybneného aktu, môže odôvodniť iba čiastočné zrušenie (rozsudok z 11. decembra 2008, Komisia/Département du Loiret, C‑295/07 P, EU:C:2008:707, bod 104).
         
      
            44
         
         
            Čiastočné zrušenie aktu Únie je však možné len vtedy, ak časti, ktorých zrušenie sa navrhuje, sú oddeliteľné od ostatných častí aktu. Táto podmienka oddeliteľnosti nie je splnená, ak by čiastočné zrušenie aktu spôsobilo zmenu jeho podstaty (pozri rozsudok z 11. decembra 2008, Komisia/Département du Loiret, C‑295/07 P, EU:C:2008:707, body 105 a 106, ako aj citovanú judikatúru).
         
      
            45
         
         
            Najskôr treba konštatovať, že každá z jednotlivých častí žaloby smeruje k čiastočnému zrušeniu napadnutého rozhodnutia a vzťahuje sa na rôzne časti výroku tohto rozhodnutia, z ktorých sa každá týka úplne odlišných a nezávislých opatrení pomoci, takže ak by sa niektorým zo žalobných dôvodov uvedených na podporu týchto častí vyhovelo, mohli by viesť len k čiastočnému zrušeniu napadnutého rozhodnutia. Ďalej, ako žalobkyne potvrdili na pojednávaní, ich žaloba smeruje výlučne k zrušeniu článku 2 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa týka pomoci poskytnutej spoločnosti MJN GibCo, a nie individuálnej pomoci poskytnutej príjemcom štyroch ďalších záväzných daňových stanovísk, takže ak by sa malo vyhovieť žalobným dôvodom smerujúcim k zrušeniu tohto článku, viedlo by to len k zrušeniu uvedeného článku v rozsahu, v akom sa týka opatrenia pomoci, ktorého príjemcami boli MJN GibCo a žalobkyne. Okrem toho, ak by sa malo vyhovieť výhradám smerujúcim k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia alebo článku 2 uvedeného rozhodnutia v rozsahu, v akom sa tento článok vzťahuje na žalobkyne, viedlo by to k zrušeniu článku 5 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom smeruje k vymáhaniu súm vyplatených na základe opatrení pomoci, na ktoré sa vzťahujú tieto rôzne časti výroku.
         
      
      B. O prvej časti žaloby smerujúcej k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia týkajúceho sa nezdaňovania príjmov z poplatkov, ako aj príkazu na vymáhanie súvisiaceho s týmto opatrením
   
   
            46
         
         
            Na podporu prvej časti žaloby smerujúcej k zrušeniu článku 1 ods. 2, ako aj článku 5 ods. 1 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa tieto ustanovenia vzťahujú na žalobkyne, žalobkyne v podstate uvádzajú tri súbory žalobných dôvodov.
         
      
            47
         
         
            Prvý žalobný dôvod je založený na zjavne nesprávnych posúdeniach, porušení zásady prenesenia právomocí zakotvenej v článku 5 ZEÚ, porušení zásady daňovej autonómie a daňovej suverenity členských štátov, ako aj na prekročení právomoci Komisie [oddiel b) prvej časti žaloby].
         
      
            48
         
         
            Druhý, tretí a štvrtý žalobný dôvod sú založené na zjavne nesprávnych posúdeniach a porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ, keďže Komisia nepreukázala existenciu výhody ani jej selektívnu povahu [oddiely c), d) a e) prvej časti žaloby].
         
      
            49
         
         
            Piaty žalobný dôvod je založený na zjavne nesprávnych posúdeniach a porušení článku 1 písm. c) nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku [108 ZFEÚ] (Ú. v. ES L 83, 1999, s. 1; Mim. vyd. 08/001, s. 339) v rozsahu, v akom Komisia konštatovala, že režim oslobodenia od dane predstavuje existujúcu pomoc [oddiel f) prvej časti žaloby].
         
      
            50
         
         
            Okrem toho v oddiele a) prvej časti žaloby žalobkyne poukazujú na viaceré zjavne nesprávne posúdenia, pokiaľ ide o výklad ustanovení ITA 2010 a ITA 1952, na ktoré sa odkazuje v rôznych žalobných dôvodoch smerujúcich k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia.
         
      
            51
         
         
            Všeobecný súd postupne preskúma jednotlivé žalobné dôvody uvedené v bodoch 47 až 49 vyššie a v tomto kontexte posúdi jednotlivé pochybenia identifikované v oddiele a) prvej časti žaloby.
         
      
      
         1.
       
         O žalobnom dôvode založenom na zjavne nesprávnom posúdení, porušení článku 5 ZEÚ, porušení zásady daňovej suverenity a prekročení právomoci (prvý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
      
   
   
            52
         
         
            V rámci svojho prvého žalobného dôvodu smerujúceho k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia žalobkyne v podstate tvrdia, že Komisia porušila zásadu prenesenia právomocí stanovenú v článku 5 ZEÚ, podľa ktorej oblasť priamych daní spadá pod suverenitu a právomoc členských štátov, a vzhľadom na článok 17 ods. 1 ZEÚ prekročila svoju právomoc tým, že na boj proti zjavnému dvojitému oslobodeniu od dane uplatnila svoje právomoci v oblasti štátnej pomoci. Komisia tak obišla postup stanovený v článku 116 ZFEÚ, ktorý jej umožňuje konať, keď zistí, že rozdiely medzi ustanoveniami zákonov členských štátov narúšajú podmienky hospodárskej súťaže na vnútornom trhu.
         
      
            53
         
         
            Žalobkyne zdôrazňujú, že preskúmanie štátnej pomoci nemá vplyv na právomoc členských štátov zvoliť si daňový režim, ktorý považujú za najvhodnejší, a v tomto rámci nezávisle určiť kategórie a spôsob výpočtu zdaniteľných príjmov a ziskov (základ dane). Z judikatúry jasne vyplýva, že existencia výhody musí byť preukázaná vo vzťahu k tzv. „bežnému“ zdaneniu, ako ho definujú vnútroštátne daňové pravidlá, pričom Komisia nemá právomoc, ktorá by jej umožňovala samostatne definovať tzv. „bežné“ zdanenie. Hoci členské štáty teda musia pri výkone svojej právomoci v daňovej oblasti dodržiavať právo Únie, Komisii to nepriznáva právomoc rozšíriť pôsobnosť bežných daňových pravidiel predstavujúcich relevantný referenčný rámec, ani zasahovať do suverénnych rozhodnutí členského štátu nad rámec odstránenia výnimiek z pravidiel tvoriacich uvedený rámec.
         
      
            54
         
         
            Na jednej strane však žalobkyne tvrdia, že Komisia sa dopustila zjavne nesprávneho posúdenia, keď konštatovala, že cieľom ITA 2010 bolo zdaniť spoločnosti z celkovej sumy ich ziskov alebo výnosov, a usúdila, že nezdaňovanie (pasívnych) príjmov z poplatkov predstavuje výnimku z ITA 2010. Na druhej strane tvrdia, že Komisia príliš extenzívne uplatnila článok 107 ods. 1 ZFEÚ a zásadu, podľa ktorej sa štátna pomoc určuje na základe jej účinkov, a že prejednávaná vec sa odlišuje od vecí, v ktorých boli vyhlásené rozsudky z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), ktoré boli uvedené v napadnutom rozhodnutí.
         
      
            55
         
         
            Komisia spochybňuje tieto tvrdenia.
         
      
            56
         
         
            V prvom rade, pokiaľ ide o tvrdenie týkajúce sa porušenia článku 5 ZEÚ, treba pripomenúť, že okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, určenie charakteristík každej dane patrí do voľnej úvahy členských štátov pri dodržaní ich daňovej autonómie, pričom táto právomoc sa musí v každom prípade vykonávať v súlade s právom Únie. To platí najmä pre výber sadzby dane, ktorá môže byť proporcionálna alebo progresívna, ale aj pri určení jej vymeriavacieho základu a zdaniteľnej udalosti (rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 38).
         
      
            57
         
         
            Hoci podľa ustálenej judikatúry patria priame dane za súčasného stavu vývoja práva Únie do právomoci členských štátov, tieto členské štáty musia pri výkone tejto právomoci napriek tomu dodržiavať právo Únie (pozri rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko, C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 47 a citovanú judikatúru). Zásahy členských štátov v oblastiach, ktoré neboli predmetom harmonizácie v Európskej únii, ako napríklad priame dane, nie sú preto vylúčené z pôsobnosti právnych predpisov týkajúcich sa preskúmania štátnej pomoci.
         
      
            58
         
         
            Členské štáty totiž musia vykonávať svoju právomoc v daňovej oblasti v súlade s právom Únie a v tomto kontexte sa zdržať prijatia akéhokoľvek opatrenia, ktoré by mohlo predstavovať štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom (pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. júna 2010, Komisia/Španielsko, C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 37).
         
      
            59
         
         
            Komisia preto môže daňové opatrenie kvalifikovať ako štátnu pomoc za predpokladu, že sú splnené podmienky takejto kvalifikácie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, 173/73, EU:C:1974:71, bod 28; z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, bod 81, a z 25. marca 2015, Belgicko/Komisia, T‑538/11, EU:T:2015:188, body 65 a 66).
         
      
            60
         
         
            Pokiaľ však ide o podmienku, podľa ktorej musí dotknuté opatrenie poskytovať hospodársku výhodu, treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry sa za štátnu pomoc považujú zásahy, ktoré sú bez ohľadu na formu spôsobilé priamo alebo nepriamo zvýhodniť podniky alebo ktoré treba považovať za také, ktoré poskytujú prijímajúcemu podniku hospodársku výhodu, ktorú by nezískal za normálnych trhových podmienok (pozri rozsudok z 2. septembra 2010, Komisia/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, bod 40 a citovanú judikatúru; rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 21).
         
      
            61
         
         
            Konkrétnejšie, opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú určitým podnikom výhodné daňové zaobchádzanie, ktoré, aj keď nezahŕňa prevod štátnych prostriedkov, stavia jeho príjemcov do finančnej situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudok z 15. marca 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, bod 14; pozri tiež rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 46 a citovanú judikatúru). Okrem toho v prípade daňových opatrení možno samotnú existenciu výhody preukázať len vo vzťahu k tzv. „bežnému“ zdaneniu (rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 56), alebo vo vzťahu k daňovým pravidlám, ktoré definoval členský štát na základe svojej daňovej autonómie.
         
      
            62
         
         
            V dôsledku toho daňová autonómia členských štátov neznamená, že každé daňové opatrenie, ktoré ovplyvňuje najmä základ dane zohľadnený daňovými orgánmi, nepatrí do pôsobnosti článku 107 ZFEÚ. Ak daňové opatrenie v praxi totiž diskriminuje spoločnosti, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej situácii, pokiaľ ide o cieľ sledovaný bežným daňovým režimom, ktorý predstavuje referenčný rámec, ktorý sa má zohľadniť, a tým poskytuje príjemcom opatrenia selektívne výhody, ktoré zvýhodňujú „určité“ podniky alebo výrobu „určitých“ druhov tovarov, možno ho považovať za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 104).
         
      
            63
         
         
            Z vyššie uvedeného vyplýva, že Komisia, keďže mala právomoc dohliadať na dodržiavanie článku 107 ZFEÚ, neprekročila svoje právomoci, keď preskúmala nezdaňovanie príjmov z poplatkov s cieľom overiť, či toto opatrenie predstavuje schému pomoci, a ak áno, či je zlučiteľné s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
         
      
            64
         
         
            Žiadne z tvrdení žalobkýň nemôže spochybniť toto konštatovanie.
         
      
            65
         
         
            Po prvé z judikatúry uvedenej v bode 57 vyššie nepochybne vyplýva, že Komisia za súčasného stavu práva Únie nie je oprávnená samostatne vymedziť tzv. „bežné“ zdanenie podniku bez zohľadnenia vnútroštátnych daňových predpisov. Treba však uviesť, že v rámci analýzy kritérií výhody a selektivity Komisia odkázala na ustanovenia daňového práva uplatniteľné v Gibraltári, a to na ustanovenia ITA 2010 a osobitne na články 11, 16 a 74 uvedeného zákona a jeho prílohu 1, ako aj na pripomienky Spojeného kráľovstva a orgánov Gibraltáru, ktorých účelom bolo objasniť obsah a hlavné zásady režimu zdaňovania zavedeného na základe ITA 2010. Na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, Komisia nedefinovala tzv. „bežné“ zdanenie autonómne a v prejednávanej veci neporušila zásadu prenesenia právomocí.
         
      
            66
         
         
            Po druhé Komisia nemôže opomenúť právomoc vyhradenú členským štátom v oblasti priamych daní tým, že podá výklad daňových ustanovení uplatniteľných v Gibraltári. Komisia totiž môže z dôvodu preskúmania daňových opatrení v oblasti štátnej pomoci sama posúdiť vnútroštátne daňové ustanovenia, pričom toto posúdenie môže prípadne spochybniť dotknutý členský štát alebo prípadné zainteresované strany v rámci žaloby o neplatnosť na Všeobecnom súde.
         
      
            67
         
         
            V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že Komisia založila svoje posúdenie daňových ustanovení uplatniteľných v Gibraltári na informáciách, ktoré poskytli orgány Spojeného kráľovstva a Gibraltáru. Konkrétne, ako vyplýva z odôvodnenia 93 a poznámky pod čiarou č. 46 napadnutého rozhodnutia, Komisia definovala referenčný rámec vrátane hlavných zásad bežného zdanenia, ako aj cieľ tohto rámca na základe informácií, ktoré jej poskytli orgány Spojeného kráľovstva v rámci správneho konania.
         
      
            68
         
         
            Po tretie, ako uvádza Komisia v bode 75 vyjadrenia k žalobe, jej právomoc spočívajúca v preskúmaní existencie štátnej pomoci v daňovej oblasti sa neobmedzuje na prípad, keď existuje formálna výnimka z vnútroštátneho daňového pravidla. Legislatívna technika je totiž na účely posúdenia účinkov vnútroštátneho opatrenia z hľadiska článku 107 ods. 1 ZFEÚ irelevantná (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia a i./World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 79). Na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, Komisia neprekročila svoje právomoci tým, že preskúmala nezdaňovanie jednej kategórie príjmov, teda ich nezahrnutie do kategórií zdaniteľných príjmov, s prihliadnutím na hlavné zásady daňového režimu zavedeného na základe ITA 2010.
         
      
            69
         
         
            Po štvrté nesprávne posúdenia a porušenia, na ktoré poukazujú žalobkyne, najmä pokiaľ ide o identifikáciu cieľa a hlavných zásad ITA 2010, nepreukázanie prípadnej diskriminácie, ako aj uplatnenie rozsudkov z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), na prejednávanú vec sú na účely preukázania prípadného nedostatku právomoci Komisie neúčinné. Cieľom takýchto tvrdení je naopak poukázať buď na zjavne nesprávne posúdenia, ako aj na porušenie článku 107 ZFEÚ Komisiou, alebo na pochybenia a porušenie, ku ktorým došlo v rámci samotného výkonu jej právomoci.
         
      
            70
         
         
            Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba konštatovať, že Komisia tým, že prijala napadnuté rozhodnutie, neporušila článok 5 ZEÚ.
         
      
            71
         
         
            V druhom rade, pokiaľ ide o tvrdenie týkajúce sa zneužitia právomoci, treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry je akt poznačený zneužitím právomoci len vtedy, ak z objektívnych, relevantných a zhodujúcich sa dôkazov vyplýva, že bol prijatý s iným výlučným alebo prinajmenšom rozhodujúcim cieľom, než sú uvádzané ciele, alebo s cieľom vyhnúť sa postupu osobitne stanovenému Zmluvou (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. apríla 2013, Španielsko a Taliansko/Rada, C‑274/11 a C‑295/11, EU:C:2013:240, bod 33, a z 12. júla 2018, PA/Parlament, T‑608/16, neuverejnený, EU:T:2018:440, bod 42).
         
      
            72
         
         
            V prejednávanej veci však Komisii nemožno vytýkať, že by zneužila svoju právomoc tým, že prijala napadnuté rozhodnutie, ktorého cieľom je po skončení fázy formálneho zisťovania konštatovať, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavuje štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom.
         
      
            73
         
         
            Navyše samotné tvrdenie, podľa ktorého Komisia uplatnila svoje právomoci v oblasti štátnej pomoci na boj proti zjavnému dvojitému oslobodeniu od dane, nepredstavuje súbor objektívnych, relevantných a zhodujúcich sa nepriamych dôkazov, ktoré by umožňovali konštatovať, že sa snažila obísť postup stanovený v článku 116 ZFEÚ. Okrem toho, že cieľom napadnutého rozhodnutia nie je spochybniť uplatnenie zásady teritoriality, treba na jednej strane konštatovať, že analýza, podľa ktorej nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavuje opatrenie pomoci, nezohľadňuje otázku, či tieto príjmy sú alebo nie sú zdaňované v iných daňových jurisdikciách, a spočíva výlučne na daňových pravidlách uplatniteľných v Gibraltári. Na druhej strane z napadnutého rozhodnutia nevyplýva, že by sa Komisia snažila zosúladiť daňové právne predpisy uplatniteľné v Gibraltári s právnymi predpismi uplatniteľnými v rôznych členských štátoch.
         
      
            74
         
         
            Za týchto podmienok treba konštatovať, že Komisia sa nedopustila zneužitia právomoci.
         
      
            75
         
         
            Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba prvý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia zamietnuť.
         
      
      
         2.
       
         O žalobných dôvodoch založených na zjavne nesprávnych posúdeniach a porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ (druhý, tretí a štvrtý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
      
   
   
            76
         
         
            Druhý, tretí a štvrtý žalobný dôvod, ktoré smerujú k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia, sú v podstate založené na zjavne nesprávnych posúdeniach a porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ v rozsahu, v akom Komisia konštatovala, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov poskytuje jeho príjemcom selektívnu výhodu. Žalobkyne spochybňujú po prvé analýzu výhody (druhý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia), po druhé závery týkajúce sa selektivity (tretí žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia) a po tretie rozsah selektívnej výhody konštatovanej Komisiou (štvrtý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia). Jednotlivé žalobné dôvody uvádzané žalobkyňami odkazujú na zjavne nesprávne posúdenia týkajúce sa obsahu a rozsahu daňového práva Gibraltáru, ktoré boli identifikované v oddiele a) prvej časti žaloby.
         
      
      
         a)
       
         Úvodné úvahy
      
   
   
      1) O opatrení pomoci, ktoré je predmetom článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia
   
   
            77
         
         
            Na úvod treba pripomenúť, že ako vyplýva z odôvodnení 28, 33 a 82 napadnutého rozhodnutia, opatrením, ktoré je predmetom článku 1 ods. 2 uvedeného rozhodnutia, je nezdaňovanie príjmov z poplatkov, ktoré Komisia kvalifikovala ako „oslobodenie [príjmov z] licenčných poplatkov od dane“. Ako Komisia uviedla v odôvodneniach 28, 33 a 93 napadnutého rozhodnutia, toto nezdaňovanie vyplýva z nezahrnutia príjmov z poplatkov do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári nachádzajúcich sa v prílohe 1 ITA 2010, ktorá taxatívne uvádza kategórie príjmov zdaniteľných v Gibraltári.
         
      
            78
         
         
            V tejto súvislosti treba na jednej strane uviesť, že z rozhodnutia o začatí konania (pozri najmä odôvodnenie 34 uvedeného rozhodnutia), s prihliadnutím na ktoré treba vykladať napadnuté rozhodnutie, vyplýva, že opatrením, ktoré je predmetom článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia, je konkrétne nezdaňovanie príjmov z poplatkov ako pasívnych príjmov („passive income“). Takýto výklad vyplýva tiež z odôvodnenia 76 napadnutého rozhodnutia v spojení s poznámkou pod čiarou č. 25 uvedeného rozhodnutia, v ktorej Komisia vysvetlila, že posúdenie obsiahnuté v napadnutom rozhodnutí sa týka len príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov a že sa netýka iných kategórií pasívnych príjmov. Na druhej strane, ako bolo spresnené v odôvodnení 76 napadnutého rozhodnutia, preskúmanie nezdaňovania príjmov z poplatkov sa týka len obdobia od 1. januára 2011 do 31. decembra 2013.
         
      
            79
         
         
            Po prvé v rozsahu, v akom žalobkyne tvrdia, že Komisia nesprávne kvalifikovala nezdaňovanie príjmov z poplatkov ako „implicitné oslobodenie od dane“ a nezohľadnila skutočnosť, že podľa článku 11 ITA 2010 iba príjmy patriace do jednej z kategórií uvedených v prílohe 1 podliehali dani v Gibraltári, treba uviesť, že Komisia v odôvodnení 93 napadnutého rozhodnutia správne zohľadnila skutočnosť, že podľa článku 11 ITA 2010 iba príjmy patriace do jednej z kategórií uvedených v prílohe 1 ITA 2010 podliehali dani v Gibraltári. V napadnutom rozhodnutí totiž objasnila, že nezdaňovanie príjmov z licenčných poplatkov predstavuje „implicitné oslobodenie od dane“, keďže príjmy z poplatkov neboli zahrnuté do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári, ktoré sú uvedené v prílohe 1 a patria do pôsobnosti daňového režimu ITA 2010. Z odôvodnení 28, 32 a 33, ako aj z poznámky pod čiarou č. 17 napadnutého rozhodnutia takisto vyplýva, že Komisia správne zohľadnila skutočnosť, že v období od 1. januára 2011 do 31. decembra 2013 neboli príjmy z poplatkov zahrnuté do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári, ktoré sú uvedené v prílohe 1 ITA 2010, a nepodliehali dani.
         
      
            80
         
         
            Okrem toho treba v tejto súvislosti pripomenúť ustálenú judikatúru, podľa ktorej článok 107 ods. 1 ZFEÚ nerozlišuje štátne zásahy podľa ich príčin alebo cieľov, ale definuje tieto štátne zásahy podľa ich účinkov, a teda bez ohľadu na použité techniky (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 87 a citovanú judikatúru).
         
      
            81
         
         
            Okolnosť, že príjmy z poplatkov nepodliehajú dani z príjmov v Gibraltári z dôvodu ich nezahrnutia do kategórií príjmov uvedených v prílohe 1 ITA 2010, má teda rovnaké účinky, ako keby bola táto kategória príjmov uvedená v tejto prílohe, ale formálne by bola oslobodená od dane. Ako totiž v podstate uviedol generálny advokát Campos Sánchez‑Bordona vo svojich návrhoch, ktoré predniesol vo veci Wereldhave Belgium a i. (C‑448/15, EU:C:2016:808, body 40 a 42), v prípade nezdaňovania skutočnosť zakladajúca daňovú povinnosť nenastane, zatiaľ čo v prípade oslobodenia od dane táto skutočnosť nastane. V tomto poslednom uvedenom prípade vznikne hlavná daňová povinnosť teoreticky, ale zdaniteľná osoba je na základe zákona oslobodená od celej platby alebo jej časti, ktorú v konečnom dôsledku od nej nemožno vyžadovať. „Nezdaňovanie“ a „oslobodenie od dane“ tak majú rovnaké účinky, a to nezdanenie. Z toho vyplýva, že Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, keď kvalifikovala nezdaňovanie príjmov z poplatkov ako „implicitné oslobodenie od dane“.
         
      
            82
         
         
            Po druhé v rozsahu, v akom žalobkyne spochybňujú konštatovanie uvedené v odôvodnení 33 napadnutého rozhodnutia, podľa ktorého príjmy z poplatkov neboli nikdy zdaniteľné podľa ITA 2010, a tvrdia, že takéto príjmy spadajú, a to aj pred zmenou ITA 2010 z roku 2013, pod kategóriu A príjmov uvedenú v prílohe 1 ITA 2010, teda pod príjmy z „obchodu, podnikania a profesie a odbornej prípravy“, treba uviesť nasledujúce skutočnosti.
         
      
            83
         
         
            Ako vyplýva z bodov 77 a 78 vyššie, opatrením, ktoré je predmetom článku 1 ods. 2 uvedeného rozhodnutia, je nezdaňovanie príjmov z poplatkov, ktoré Komisia kvalifikovala ako „oslobodenie [príjmov z] licenčných poplatkov od dane“, tak ako vyplýva z nezahrnutia príjmov z poplatkov do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári, ktoré sú uvedené v prílohe 1 ITA 2010. Toto opatrenie sa týka osobitne príjmov z poplatkov, keďže predstavujú pasívny príjem. Žalobkyne však samy pripúšťajú, že „čisto pasívne“ príjmy z poplatkov, ktoré nevyplývajú z činnosti podniku, nepatrili do žiadnej z kategórií príjmov uvedených v prílohe 1 ITA 2010 až do nadobudnutia účinnosti zmien ITA 2010 z roku 2013 k 1. januáru 2014, a z tohto dôvodu neboli zdaniteľné v Gibraltári.
         
      
            84
         
         
            Z toho vyplýva, že pochybenia, na ktoré poukazujú žalobkyne, nemôžu spochybniť konštatovanie, podľa ktorého príjmy z poplatkov, ktoré predstavujú pasívny príjem, v zásade neboli zahrnuté do kategórií príjmov uvedených v prílohe 1 ITA 2010 v znení účinnom pred 1. januárom 2014, a teda ani zdaniteľné v Gibraltári. V dôsledku toho tieto tvrdenia nemôžu spochybniť zákonnosť článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia a musia byť zamietnuté ako neúčinné.
         
      
            85
         
         
            V každom prípade sa Komisia nedopustila nesprávneho posúdenia, keď tvrdila, že príjmy z poplatkov neboli zdaniteľné v Gibraltári, a to bez toho, aby preskúmala, či tieto príjmy mohli byť zdanené na základe kategórie A príjmov uvedených v prílohe 1 ITA 2010.
         
      
            86
         
         
            Orgány Spojeného kráľovstva a Gibraltáru totiž vo svojich jednotlivých pripomienkach predložených v rámci správneho konania ustálene tvrdili, že príjmy z licenčných poplatkov neboli zdaniteľné v Gibraltári podľa ITA 2010 v znení účinnom od 1. januára 2011 do 31. decembra 2013. Spojené kráľovstvo navyše v rámci prezentácie ITA 2010, ktorú pripojilo k svojim pripomienkam zo 14. septembra 2012, jasne vysvetlilo, že príjmy z týchto poplatkov neboli zahrnuté do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári uvedených v prílohe 1 ITA 2010, a najmä, že tieto príjmy nemožno považovať za príjmy z obchodnej alebo podnikateľskej činnosti patriace do kategórie A príjmov, ktorá sa nachádza v uvedenej prílohe.
         
      
            87
         
         
            Okrem toho treba uviesť, že výklad ITA 2010, podľa ktorého príjmy z poplatkov neboli nikdy zdaniteľné v Gibraltári, je zlučiteľný s obsahom žiadosti o záväzné daňové stanovisko z 11. septembra 2012, na základe ktorej bolo udelené ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012. V tomto dokumente totiž samotné žalobkyne uviedli, že sa domnievajú, že akýkoľvek príjem z poplatkov, ktorý dosahuje MJN GibCo, nepatrí do žiadnej z kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári, ktoré sú uvedené v prílohe 1 ITA 2010.
         
      
            88
         
         
            Z toho vyplýva, že Komisia sa nedopustila pochybenia tým, že konštatovala, že príjmy z poplatkov neboli v Gibraltári zdaniteľné v období od 1. januára 2011 do 31. decembra 2013, ani tým, že preskúmala, či takéto opatrenie spočívajúce v nezdaňovaní mohlo jeho príjemcom poskytnúť selektívnu výhodu, a teda predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
         
      
      2) O preskúmaní kritérií výhody a selektivity
   
   
            89
         
         
            Podľa judikatúry kvalifikácia opatrenia ako štátnej pomoci vyžaduje splnenie všetkých podmienok uvedených v článku 107 ZFEÚ. Platí teda, že na to, aby mohlo byť opatrenie kvalifikované ako štátna pomoc v zmysle tohto ustanovenia, musí ísť po prvé o zásah zo strany štátu alebo prostredníctvom štátnych prostriedkov, po druhé tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi, po tretie musí poskytovať príjemcovi selektívnu výhodu a po štvrté musí narúšať alebo ohrozovať hospodársku súťaž (pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 40 a citovanú judikatúru).
         
      
            90
         
         
            V tejto súvislosti treba uviesť, že v rámci analýzy daňových opatrení z hľadiska článku 107 ods. 1 ZFEÚ tak na preskúmanie kritéria výhody, ako aj na preskúmanie kritéria selektivity je najprv potrebné určiť bežné pravidlá zdanenia, ktoré tvoria relevantný referenčný rámec na účely tohto preskúmania.
         
      
            91
         
         
            Na jednej strane v prípade daňových opatrení možno samotnú existenciu výhody preukázať len vo vzťahu k tzv. „bežnému“ zdaneniu (rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 56). Takéto opatrenie totiž priznáva svojmu príjemcovi hospodársku výhodu, pokiaľ znižuje náklady, ktoré obvykle zaťažujú rozpočet podniku, a hoci nie je subvenciou v doslovnom zmysle slova, má z tohto dôvodu rovnakú povahu a rovnaké účinky (rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 22). Práve referenčný rámec tak stanovuje tzv. „bežné“ zdanenie.
         
      
            92
         
         
            Na druhej strane kvalifikácia vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ v prvom rade predpokladá predchádzajúcu identifikáciu a preskúmanie všeobecného alebo bežného daňového režimu, ktorý sa uplatňuje v dotknutom členskom štáte (rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49).
         
      
            93
         
         
            Komisia okrem toho spresnila svoj výklad pojmu referenčný rámec v oznámení Komisie o pojme štátna pomoc uvedenom v článku 107 ods. 1 ZFEÚ (Ú. v. EÚ C 262, 2016, s. 1). Hoci týmto oznámením nemôže byť Všeobecný súd viazaný, môže napriek tomu slúžiť ako užitočný zdroj inšpirácie (pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudok z 26. júla 2017, Česká republika/Komisia, C‑696/15 P, EU:C:2017:595, bod 53).
         
      
            94
         
         
            V bode 133 oznámenia o pojme štátna pomoc sa uvádza, že referenčný systém sa skladá z uceleného súboru pravidiel, ktoré vo všeobecnosti platia – na základe objektívnych kritérií – pre všetky podniky patriace do jeho rozsahu pôsobnosti definovaného jeho cieľom. V tomto bode oznámenia o pojme štátna pomoc sa spresňuje, že tieto pravidlá definujú nielen rozsah pôsobnosti systému, ale aj podmienky, za ktorých sa systém uplatňuje, práva a povinnosti podnikov, na ktoré sa vzťahuje, a technické aspekty fungovania systému.
         
      
            95
         
         
            Hoci v prejednávanej veci žalobkyne nespochybňujú, že Komisia správne usúdila, že ITA 2010 predstavuje bežné daňové pravidlá tvoriace relevantný referenčný rámec na účely preskúmania nezdaňovania príjmov z poplatkov, na podporu druhého až štvrtého žalobného dôvodu, ktoré smerujú k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia, spochybňujú výklad, ktorý uplatnila Komisia v súvislosti s obsahom a cieľom ITA 2010.
         
      
            96
         
         
            V dôsledku toho treba v prvom rade preskúmať tvrdenia žalobkýň smerujúce k spochybneniu výkladu zo strany Komisie, pokiaľ ide o obsah a cieľ bežných pravidiel zdaňovania príjmov právnických osôb v Gibraltári, ktoré predstavujú referenčný rámec, a následne postupne preskúmať jednotlivé žalobné dôvody smerujúce k spochybneniu analýzy selektívnej výhody vykonanej Komisiou.
         
      
      
         b)
       
         O posúdeniach Komisie týkajúcich sa referenčného rámca a bežných pravidiel zdaňovania v Gibraltári
      
   
   
            97
         
         
            Ako vyplýva z odôvodnení 28 až 30 napadnutého rozhodnutia, relevantnými ustanoveniami ITA 2010, pokiaľ ide o systém zdaňovania príjmov právnických osôb v Gibraltári, boli najmä články 11, 16 a 74.
         
      
            98
         
         
            Časť II ITA 2010, nazvaná „Zdaňovanie“ („Charge to Tax“), obsahovala najmä článok 11 ITA 2010, nazvaný „Zdaňovanie“ („The Charge to Taxation“), ktorý stanovoval:
            „1.   S výhradou ustanovení [ITA 2010] a pravidiel bude daň splatná podľa sadzby stanovenej pravidelne pre každý rok zdanenia alebo pre každé účtovné obdobie, a to z príjmov každej osoby uvedenej v tabuľkách A až C… prílohy 1, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
            …“
         
      
            99
         
         
            V znení uplatniteľnom od 1. januára 2011 do 31. decembra 2013 príloha 1 s názvom „Head of charges“, na ktorú priamo odkazuje článok 11 ods. 1 ITA 2010, identifikovala tri kategórie príjmov zdaniteľných v Gibraltári, a to:
            
                     –
                  
                  
                     kategóriu A, ktorá zahŕňala jednak zisky a výnosy podniku alebo trustu z akejkoľvek obchodnej, podnikateľskej alebo profesijnej činnosti (trade, business, profession or vocation) a jednak príjmy z nehnuteľného majetku (real property),
                  
               
                     –
                  
                  
                     kategóriu B, ktorá sa týkala príjmov osôb vykonávajúcich zamestnanie a samostatnú zárobkovú činnosť,
                  
               
                     –
                  
                  
                     kategóriu C, ktorá sa týkala „Iných príjmov“ (other income), medzi ktorými boli najmä dividendy a príjmy z fondov a dôchodkových systémov.
                  
               
      
            100
         
         
            Navyše článok 74 ITA 2010 definoval výraz „vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári“ použitý v článku 11 ITA 2010 takto:
            
                     „a)
                  
                  
                     S výhradou písmena b) sa definuje odkazom na miesto, kde sa vykonávajú činnosti (alebo prevažná časť činností), z ktorých plynú zisky.
                  
               
                     b)
                  
                  
                     na účely písmena a) sa prevažná časť činností, z ktorých plynú zisky podniku, [považuje] za uskutočnenú v Gibraltári, ak:
                     
                              i)
                           
                           
                              podnik, ktorého základná činnosť, z ktorej plynie príjem, podlieha licencii a regulácii podľa právnych predpisov Gibraltáru alebo
                           
                        
                              ii)
                           
                           
                              podnik, ktorý môže legálne uskutočňovať transakcie v Gibraltári prostredníctvom pobočky alebo akejkoľvek formy stálej prevádzkarne z dôvodu, že je držiteľom licencie udelenej v inej jurisdikcii, ktorá požíva práva na cezhraničnú činnosť v Gibraltár a ktorá by inak takúto licenciu vyžadovala a v Gibraltári by bola regulovaná;
                           
                        
               
                     c)
                  
                  
                     písmeno b) sa neuplatňuje na žiadnu pobočku alebo stálu prevádzkareň spoločnosti v Gibraltári, ktorá vykonáva činnosti mimo územia Gibraltáru, a to v rozsahu činností vykonávaných mimo územia Gibraltáru.“
                  
               
      
            101
         
         
            Časť III ITA 2010, nazvaná „Výpočet dane“ („computation of assessment“), zahŕňala článok 16 ods. 1 s názvom „Základ dane“ („basis of assessment“), ktorý stanovoval:
            „1.   Ak nie je stanovené inak, zdaniteľné zisky alebo výnosy podniku zodpovedajú celkovej výške ziskov alebo výnosov, ktoré spoločnosť zaznamenala za účtovne obdobie.“
         
      
            102
         
         
            Na jednej strane žalobkyne tvrdia, že Komisia v rozpore s „rozvrhovou“ povahou systému zdaňovania príjmov právnických osôb v Gibraltári nesprávne usúdila, že cieľom ITA 2010 bolo zdaniť účtovný zisk, a teda všetky príjmy zdaniteľných spoločností. Na druhej strane tvrdia, že Komisia nesprávne usúdila, že podľa zásady teritoriality sa príjmy z poplatkov, ktoré dosahujú spoločnosti v Gibraltári, považovali za také, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            103
         
         
            Keďže účastníci konania sa rozchádzajú v otázke dôkazného bremena, ako aj rozsahu preskúmania, ktoré má vykonať Všeobecný súd v súvislosti s obsahom a rozsahom daňového práva Gibraltáru, treba uviesť, že v rámci prijatia rozhodnutia v oblasti štátnej pomoci je konštatovanie vnútroštátneho práva skutkovou otázkou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2011, A2A/Komisia, C‑318/09 P, neuverejnený, EU:C:2011:856, bod 125 a citovanú judikatúru). Otázka, či a v akom rozsahu Komisia správne vyložila obsah a rozsah vnútroštátneho pravidla, patrí do posúdenia skutkového stavu súdom Únie a podlieha pravidlám o vykonávaní dokazovania a o rozdelení dôkazného bremena (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. novembra 2015, Comunidad Autónoma del País Vasco a Itelazpi/Komisia, T‑462/13, EU:T:2015:902, bod 71 a citovanú judikatúru).
         
      
            104
         
         
            V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v rámci preskúmania štátnej pomoci je v zásade úlohou Komisie, aby v napadnutom rozhodnutí predložila dôkaz o existencii takej pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. septembra 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Komisia, T‑68/03, EU:T:2007:253, bod 34, a z 25. júna 2015, SACE a Sace BT/Komisia, T‑305/13, EU:T:2015:435, bod 95). V tomto kontexte je Komisia povinná uskutočniť konanie o preskúmaní dotknutých opatrení nestranne a s náležitou starostlivosťou, aby pri prijímaní konečného rozhodnutia, ktorým sa prípadne potvrdzuje nezlučiteľnosť alebo protiprávnosť pomoci, mala k dispozícii čo najúplnejšie a najspoľahlivejšie dôkazy (pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. septembra 2010, Komisia/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, bod 90, a z 3. apríla 2014, Francúzsko/Komisia, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, bod 63).
         
      
            105
         
         
            Okrem toho v oblasti štátnej pomoci podlieha rozdelenie dôkazného bremena dodržaniu procesných povinností, ktoré má Komisia a dotknutý členský štát, a to v rámci výkonu právomoci zo strany tejto inštitúcie s cieľom zabezpečiť, aby jej členský štát poskytol všetky potrebné informácie (pozri rozsudok z 28. novembra 2008, Hotel Cipriani a i./Komisia, T‑254/00, T‑270/00 a T‑277/00, EU:T:2008:537, bod 232 a citovanú judikatúru). Osobitne prináleží dotknutému členskému štátu na základe jeho povinnosti spolupráce s Komisiou a dotknutým zainteresovaným stranám riadne vyzvaným na predloženie svojich pripomienok v súlade s článkom 108 ods. 2 ZFEÚ uplatniť svoje tvrdenia a poskytnúť Komisii všetky informácie schopné objasniť všetky údaje týkajúce sa danej veci (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. novembra 2008, Hotel Cipriani a i./Komisia, T‑254/00, T‑270/00 a T‑277/00, EU:T:2008:537, bod 233).
         
      
            106
         
         
            Neexistuje totiž povinnosť Komisie ex offo a na základe domnienok skúmať, ktoré skutkové alebo právne okolnosti jej mohli byť predložené počas správneho konania (pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. apríla 1998, Komisia/Sytraval a Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, bod 60, a zo 14. januára 2004, Fleuren Compost/Komisia, T‑109/01, EU:T:2004:4, bod 49).
         
      
            107
         
         
            Napokon treba uviesť, že v rámci žaloby o neplatnosť založenej na článku 263 ZFEÚ sa zákonnosť rozhodnutia v oblasti štátnej pomoci musí posudzovať v závislosti od informácií, najmä pokiaľ ide o vnútroštátny právny rámec, ktorý mohla mať Komisia k dispozícii v čase, keď toto rozhodnutie prijala (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. júla 2014, Zweckverband Tierkörperbeseitigung/Komisia, T‑309/12, neuverejnený, EU:T:2014:676, bod 97 a citovanú judikatúru).
         
      
            108
         
         
            Práve vzhľadom na tieto zásady je potrebné preskúmať rôzne pochybenia, na ktoré poukazujú žalobkyne, pokiaľ ide o posúdenie vykonané Komisiou v súvislosti s obsahom a rozsahom ITA z roku 2010.
         
      
      1) O cieli ITA 2010 a identifikácii zdaniteľných príjmov na základe tohto zákona
   
   
            109
         
         
            Prvým súborom tvrdení sa žalobkyne v podstate snažia spochybniť posúdenia Komisie, podľa ktorých bolo cieľom ITA 2010 zdaniť celý účtovný zisk, a teda všetky príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári. Komisii najmä vytýkajú, že nezohľadnila skutočnosť, že iba niektoré kategórie príjmov, uvedené v prílohe 1 ITA 2010, podliehali dani v Gibraltári.
         
      
            110
         
         
            Žalobkyne tvrdia, že Komisia najmä v odôvodnení 90 napadnutého rozhodnutia nesprávne konštatovala, že účtovný zisk predstavuje zdaniteľný základ spoločností usadených v Gibraltári a že cieľom ITA 2010 bolo zdaniť celý „účtovný zisk“ uvedených spoločností, takže všetky ich príjmy patrili do pôsobnosti ITA 2010. Príjmy spoločností boli totiž zdaniteľné v Gibraltári len pri splnení dvojitej podmienky, a to jednak podmienky, podľa ktorej musia uvedené príjmy patriť do „kategórií zdaniteľných príjmov“ uvedených v prílohe 1 ITA 2010 (článok 11 ITA 2010), a jednak podmienky, podľa ktorej tieto príjmy vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári (články 11 a 74 ITA 2010). V tejto súvislosti žalobkyne tvrdia, že systém zdaňovania v Gibraltári bol „rozvrhovým“ režimom, keďže spočíval v tom, že dani podliehali len niektoré kategórie príjmov, ktoré boli presne definované zákonom. Neexistovalo totiž žiadne všeobecné pravidlo, podľa ktorého by príjmy spoločnosti usadenej v Gibraltári boli vo všeobecnosti zdaňované. Okrem toho Komisia dostatočne nezohľadnila článok 11 ITA 2010, ktorý bol základným ustanovením na účely určenia príjmov, ktoré boli zdaniteľné v Gibraltári, a vzhľadom na ktorý sa mali vykladať ďalšie ustanovenia ITA 2010 vrátane článku 16.
         
      
            111
         
         
            Žalobkyne konkrétne trvajú na tom, že pasívne príjmy z poplatkov neboli zahrnuté do základu dane, a teda nepatrili do pôsobnosti ITA 2010. Cieľom ITA 2010 nebolo zdaniť spoločnosti z celého ich účtovného zisku, ale len z kategórií príjmov uvedených v prílohe 1 ITA 2010.
         
      
            112
         
         
            Okrem toho žalobkyne poukazujú na to, že Komisia najmä v odôvodnení 28 napadnutého rozhodnutia nesprávne tvrdila, že spoločnosti s obvyklým sídlom v Gibraltári boli v zásade zdaniteľné v Gibraltári. Daňový režim v Gibraltári bol „založený na pôvode“ alebo „na zdroji“ dosiahnutých príjmov, a nie „na sídle“ spoločnosti, ktorá ich dosahovala, pričom daň mala byť v Gibraltári splatná len z príjmov, ktoré „vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári“.
         
      
            113
         
         
            Komisia spochybňuje tieto tvrdenia.
         
      
            114
         
         
            Na úvod treba uviesť, že na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, Komisia v odôvodnení 28 napadnutého rozhodnutia netvrdila, že by spoločnosti s obvyklým sídlom v Gibraltári boli v zásade zdaniteľné v Gibraltári, ani že by bol režim zdaňovania v Gibraltári založený na pôvode zdaniteľnej osoby. Obmedzila sa totiž len na tvrdenie, že spoločnosti s obvyklým sídlom v Gibraltári „môžu“ byť daňovníkmi v Gibraltári. Komisia okrem toho v odôvodneniach 28 a 30 napadnutého rozhodnutia vysvetlila, že kategórie príjmov zdaniteľné v Gibraltári boli uvedené v prílohe 1 ITA 2010 a že tieto príjmy mohli byť v Gibraltári zdanené len pod podmienkou, že v Gibraltári vznikli alebo majú svoj pôvod.
         
      
            115
         
         
            Navyše na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, Komisia správne zohľadnila skutočnosť, že článok 11 ITA 2010 stanovoval, že zdaniteľné boli len príjmy zahrnuté do kategórií príjmov nachádzajúcich sa v prílohe 1 uvedeného zákona. Takéto konštatovanie vyplýva najmä z odôvodnenia 28 napadnutého rozhodnutia, v ktorom Komisia uviedla tri kategórie príjmov nachádzajúcich sa v tabuľkách A, B a C prílohy 1 ITA 2010, ako aj z odôvodnenia 93 toho istého rozhodnutia, v ktorom na základe zistenia, že poplatky neboli zahrnuté do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári nachádzajúcich sa v prílohe 1 ITA 2010, dospela k záveru, že tieto poplatky boli implicitne oslobodené od dane.
         
      
            116
         
         
            Rovnako na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, Komisia v napadnutom rozhodnutí nekonštatovala, že by cieľom ITA 2010 bolo zdaniť daňovníkov z celého ich účtovného zisku. V odôvodnení 93 napadnutého rozhodnutia totiž Komisia konštatovala, že cieľom ITA 2010 bolo „vyberať [daň z príjmov] od daňovníkov zdaniteľných na Gibraltári (t. j. daňovníkov s príjmami, ktoré majú pôvod alebo vznikli na Gibraltári)“. Navyše z odôvodnenia 82 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že Komisia založila svoju analýzu nezdaňovania príjmov z poplatkov na konštatovaní, že ITA 2010 sa zakladal na „všeobecnej zásade, podľa ktorej sa daň z príjmov právnických osôb vyberá od všetkých zdaniteľných osôb, ktoré dostávajú príjem vznikajúci alebo majúci pôvod na Gibraltári“.
         
      
            117
         
         
            Vzhľadom na tieto skutočnosti a v rozsahu, v akom žalobkyne vytýkajú Komisii, že nezohľadnila skutočnosť, že daňový režim Gibraltáru bol „rozvrhovým“ režimom, ktorého cieľom bolo zdaniť spoločnosti len z kategórií príjmov uvedených v prílohe 1 ITA 2010, treba preskúmať, či Komisia opodstatnene konštatovala, že cieľom ITA 2010 bolo zdaniť príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            118
         
         
            V tejto súvislosti treba pripomenúť, že pojem cieľ alebo povaha bežného systému zdaňovania, ktorý tvorí referenčný rámec, odkazuje na základné alebo usmerňujúce zásady tohto systému a neodkazuje ani na politiky, ktoré v prípade potreby môžu byť financované z prostriedkov, ktoré zabezpečuje, ani na ciele, ktoré možno sledovať zavedením výnimiek z tohto systému (rozsudok zo 16. mája 2019, Poľsko/Komisia, T‑836/16 a T‑624/17, EU:T:2019:338, bod 62).
         
      
            119
         
         
            Po prvé je nesporné, že z článku 11 ITA 2010, nazvaného „Zdaňovanie“, tak ako je uvedený v bode 98 vyššie, vyplýva, že gibraltársky systém zdaňovania spočíva na zásade teritoriality, podľa ktorej sa zdaňujú príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári. Navyše orgány Spojeného kráľovstva opakovane spresnili, najmä vo svojich pripomienkach zo 14. septembra 2012, že územný základ zdanenia je ústrednou charakteristikou alebo tiež všeobecným pravidlom („general norm“) daňového systému Gibraltáru.
         
      
            120
         
         
            Po druhé treba zdôrazniť, že článok 16 ITA 2010, nazvaný „Základ dane“, stanovuje, že zdaniteľné príjmy spoločnosti zodpovedajú celkovej výške účtovného zisku za účtovné obdobie. Na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, a ako správne tvrdí Komisia, z názvu a zo znenia článku 16 ITA 2010 (pozri bod 101 vyššie) pritom vyplýva, že toto ustanovenie sa týka identifikácie základu dane ako takej, a nie iba referenčného obdobia, ktoré sa má zohľadniť na účely určenia uvedeného základu.
         
      
            121
         
         
            Z tohto ustanovenia vyplýva, že všetky účtovné príjmy daňovníka sa zohľadňujú na účely zdanenia v Gibraltári. Treba však uviesť, ako to vyplýva z odôvodnení 30, 90 a 91 napadnutého rozhodnutia, že výpočet základu dane spoločností sa vykonáva na územnom základe, tak ako sa uvádza v článku 11 ITA 2010, takže účtovné príjmy možno zdaniť len vtedy, ak „vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári“.
         
      
            122
         
         
            V tejto súvislosti treba uviesť, že orgány Spojeného kráľovstva vo svojich pripomienkach z 3. decembra 2012 spresnili, že všetky spoločnosti dosahujúce príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, podliehali dani podľa ITA 2010. Ďalej uviedli, že zásada teritoriality sa vo všeobecnosti uplatňuje na všetky spoločnosti a na všetky druhy ich príjmov. Orgány Spojeného kráľovstva vo svojich pripomienkach z 18. apríla 2013 takisto opakovane spresnili, že teritoriálny systém zdaňovania upravený v ITA 2010 sa uplatňuje na všetky podniky vo všetkých odvetviach priemyslu, financií a obchodu a že táto zásada je vo svojom uplatňovaní univerzálna.
         
      
            123
         
         
            Zo znenia článkov 11 a 16 ITA 2010, citovaných v bodoch 98 až 101 vyššie, ako aj z pripomienok predložených orgánmi Spojeného kráľovstva počas správneho konania vyplýva, že tieto ustanovenia sa majú vykladať v tom zmysle, že režim zdaňovania zavedený ITA 2010 sa zakladal na dvoch hlavných zásadách, a to na zásade teritoriality, podľa ktorej príjmy vznikajúce alebo s pôvodom v Gibraltári podliehali dani, a na zásade, podľa ktorej všetky účtovné príjmy daňovníkov boli zdaniteľné. Z toho vyplýva, že Komisia správne uviedla, že gibraltársky režim zdaňovania, tak ako bol zavedený v ITA 2010, sa zakladal na cieli spočívajúcom v zdaňovaní všetkých daňovníkov z ich príjmov, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            124
         
         
            Navyše treba uviesť, že ani orgány Spojeného kráľovstva ani orgány Gibraltáru vo svojich jednotlivých pripomienkach k rozhodnutiu o začatí konania nespochybnili výklad Komisie, podľa ktorého cieľom ITA 2010 bolo zdaniť všetky zdaniteľné osoby z ich príjmov, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári. Orgány Spojeného kráľovstva a Gibraltáru sa totiž obmedzili na tvrdenie, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov nepredstavuje selektívne opatrenie, keďže išlo o všeobecné opatrenie, ktoré sa uplatňovalo na všetky odvetvia priemyslu, obchodu a financií a bolo dostupné pre všetky podniky. Neuviedli žiadnu pripomienku k odôvodneniu 32 rozhodnutia o začatí konania, v ktorom Komisia výslovne tvrdila, že hlavná zásada gibraltárskeho systému zdaňovania spočívala v zdaňovaní všetkých spoločností s príjmami, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, čím sa zamedzilo dvojitému zdaneniu a umožnilo dosiahnuť zjednodušenie. Rovnako orgány Spojeného kráľovstva a Gibraltáru nespochybnili obsah odôvodnenia 35 rozhodnutia o začatí konania, v ktorom Komisia jasne uviedla, že cieľom gibraltárskeho systému zdaňovania bolo zdaniť všetky spoločnosti s príjmami, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            125
         
         
            V tejto súvislosti v rozsahu, v akom žalobkyne spochybňujú relevantnosť pripomienok Spojeného kráľovstva a poukazujú na to, že skutočnosť, že ani orgány Spojeného kráľovstva ani orgány Gibraltáru nespochybnili výklad ustanovení ITA 2010, ktorý podala Komisia v rámci konania vo veci formálneho zisťovania, nebráni tomu, aby žalobkyne spochybnili tento výklad, je potrebné uviesť, že ako vyplýva z bodov 103 až 107 vyššie, v rámci preskúmania daňového opatrenia podľa článku 107 ZFEÚ sa preskúmanie výkladu vnútroštátneho práva uplatneného Komisiou, ktorý predstavuje skutkovú otázku, musí vykonať na základe informácií dostupných ku dňu prijatia napadnutého rozhodnutia a s prihliadnutím na informácie, ktoré oznámil dotknutý členský štát a zainteresované strany. V tejto súvislosti treba najmä uviesť, že v rámci konania vo veci formálneho zisťovania prináleží členskému štátu a potenciálnemu príjemcovi opatrenia, ktoré je predmetom uvedeného konania, aby Komisii objasnili všetky informácie týkajúce sa veci (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. novembra 2004, Ferriere Nord/Komisia, T‑176/01, EU:T:2004:336, bod 93).
         
      
            126
         
         
            Keďže informácie, z ktorých Komisia vychádzala pri výklade vnútroštátneho práva, pochádzali priamo od orgánov členského štátu a územia, ktorých sa týka konanie, a boli zopakované vo viacerých výmenách informácií a keďže pochopenie informácií poskytnutých týmito orgánmi zo strany Komisie bolo implicitne potvrdené po rozhodnutí o začatí konania, Komisii nemožno vytýkať, že usúdila, že tieto informácie boli dostatočne spoľahlivé a vierohodné. Navyše, keďže pripomienky formulované orgánmi Spojeného kráľovstva a Gibraltáru neodporovali obsahu relevantných ustanovení ITA 2010 a keďže Komisia nemala k dispozícii informácie, ktoré by mohli spochybniť tieto pripomienky, mohla sa ku dňu prijatia napadnutého rozhodnutia o tieto informácie oprieť na účely výkladu daňového práva Gibraltáru.
         
      
            127
         
         
            Okrem toho treba uviesť, že žalobkyne, hoci mali možnosť formulovať pripomienky k rozhodnutiu o začatí konania a z tohto rozhodnutia jasne vyplývalo, že predmet konania sa týkal príjmov z poplatkov, ktoré dosahovali gibraltárske spoločnosti v období od 1. januára 2011 do 31. decembra 2013, nepovažovali za potrebné tak urobiť. Ani znalecký posudok predložený žalobkyňami v prílohe repliky (ďalej len „znalecký posudok“) ani informácie, ktoré obsahoval, pokiaľ ide o údajne rozvrhovú povahu gibraltárskeho režimu zdaňovania, neboli Komisii oznámené účastníkmi konania pred prijatím napadnutého rozhodnutia. Ako však vyplýva z bodu 106 vyššie, v prípade neexistencie informácií, ktoré by mohli spochybniť výklad vnútroštátneho daňového práva uplatnený v rozhodnutí o začatí konania, by Komisia nemohla preskúmať na základe domnienok všetky tvrdenia, ktoré by potenciálne mohli spochybniť jej výklad vnútroštátneho práva, ktorý bol navyše potvrdený orgánmi dotknutého členského štátu a územia. Navyše, ako vyplýva zo všetkých predchádzajúcich úvah, žalobkyniam sa nepodarilo preukázať, že by informácie, z ktorých Komisia vychádzala, boli nesprávne alebo neboli spoľahlivé a vierohodné.
         
      
            128
         
         
            Z vyššie uvedeného vyplýva, že Komisia správne usúdila, že gibraltársky systém zdaňovania bol teritoriálnym systémom zdaňovania, podľa ktorého všetky príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, boli na tomto území aj zdaňované.
         
      
            129
         
         
            Toto konštatovanie nemožno spochybniť ostatnými tvrdeniami žalobkýň.
         
      
            130
         
         
            Osobitne v rozsahu, v akom žalobkyne tvrdia, že gibraltársky systém zdaňovania bol rozvrhovým režimom, ktorého cieľom bolo zdaniť kategórie príjmov uvedené v prílohe 1 ITA 2010, treba nepochybne uviesť, že ako tvrdia žalobkyne, z článku 11 ITA 2010 vyplýva, že na to, aby mohli byť príjmy spoločností zdaniteľné, musia patriť do jednej z kategórií príjmov uvedených v prílohe 1 ITA 2010. V prípade absencie takéhoto zahrnutia, tak ako je to v prípade príjmov z poplatkov, sa niektoré druhy príjmov mohli technicky vyhnúť akémukoľvek zdaneniu na základe ITA 2010.
         
      
            131
         
         
            Treba však predovšetkým zdôrazniť, že ani orgány Gibraltáru ani orgány Spojeného kráľovstva nikdy netvrdili, že by gibraltársky režim zdaňovania bol rozvrhovým režimom. Naopak, vo svojich pripomienkach zo 14. novembra 2013 spresnili, že ITA 2010 stanovoval jediný režim zdaňovania nezávisle od kategórií zdaniteľných príjmov uvedených v tabuľkách A až C prílohy 1 ITA 2010. Okrem toho v jednotlivých pripomienkach predložených počas správneho konania orgány Spojeného kráľovstva definovali gibraltársky systém zdaňovania iba ako teritoriálny režim zdaňovania.
         
      
            132
         
         
            Ďalej treba uviesť, že bežné pravidlá zdanenia, alebo inými slovami pravidlá tvoriace referenčný rámec, musia byť preskúmané ako celok a s ohľadom na hlavné zásady vnútroštátneho daňového systému. Daňové opatrenie totiž nemožno spravodlivo posudzovať so zreteľom na zopár ustanovení, ktoré boli umelo vyčlenené zo širšieho legislatívneho rámca [pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v likvidácii)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 103].
         
      
            133
         
         
            Domnievať sa, ako tvrdia žalobkyne, že gibraltársky systém zdaňovania zavedený v ITA 2010 je rozvrhovým režimom, ktorého cieľom je zdaniť kategórie príjmov uvedené v prílohe 1 ITA 2010, by však znamenalo, že by sa nezohľadnili ostatné ustanovenia ITA 2010 a tým aj logika hlavných zásad tohto systému zdaňovania. Ako bolo totiž uvedené v bode 121 vyššie, ITA 2010 vychádza nielen zo zásady teritoriality, ako je zakotvená v jeho článku 11, ale aj zo zásady, podľa ktorej všetky účtovné príjmy daňovníkov podliehajú dani, ako to vyplýva z jeho článku 16. Práve tieto dve zásady sa musia zohľadniť na účely preskúmania cieľa sledovaného ITA 2010.
         
      
            134
         
         
            Napokon v súlade s judikatúrou použitie určitej legislatívnej techniky neumožňuje vnútroštátnym daňovým pravidlám uniknúť kontrole, ktorú v oblasti štátnej pomoci stanovuje Zmluva o FEÚ. Rovnako bez toho, aby sa rozhodujúcim spôsobom uprednostnila forma štátnych zásahov pred ich účinkami, použitá legislatívna technika nemôže byť rozhodujúca na účely preskúmania obsahu a rozsahu pravidiel tvoriacich referenčný rámec [pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v likvidácii)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 92].
         
      
            135
         
         
            V prejednávanej veci pritom okolnosť, že článok 11 ITA 2010 v spojení s prílohou 1 ITA 2010 stanovuje, že zdanenie je definované pozitívne, takže len kategórie príjmov, ktoré sú výslovne zaradené do uvedenej prílohy 1, podliehajú dani, má v praxi rovnaké účinky ako výslovné oslobodenie od dane alebo ako situácia, keď by nezdanenie bolo definované negatívne, takže všetky príjmy by podliehali dani a len určité kategórie príjmov by boli vyňaté z pôsobnosti ITA 2010. Ako bolo totiž uvedené v bode 81 vyššie, „nezdaňovanie“ a „oslobodenie od dane“ majú rovnaké účinky, a to nezdanenie. To, čo žalobkyne kvalifikujú ako „rozvrhový režim“, preto v skutočnosti predstavuje len výber legislatívnej techniky, a nie určujúce pravidlo zdanenia na účely analýzy gibraltárskeho systému zdaňovania.
         
      
            136
         
         
            V tejto súvislosti treba uviesť, ako zdôraznila Komisia v odôvodnení 27 napadnutého rozhodnutia, že ITA 2010 zaviedol všeobecnú sadzbu zdanenia právnických osôb vo výške 10 %, ktorá sa uplatňuje na podniky celého hospodárstva Gibraltáru s výnimkou niektorých poskytovateľov služieb. Z toho vyplýva, že jednotlivé kategórie zdaniteľných príjmov podliehali jednotnej sadzbe vo výške 10 % a nepodliehali samostatnému režimu zdanenia. Takáto analýza vyplýva okrem iného z pripomienok zo 14. novembra 2013, v ktorých orgány Spojeného kráľovstva vysvetlili, že právna úprava Gibraltáru nestanovovala, že by daň bola zrušená vo vzťahu k určitej kategórii príjmov. Spresnili, že gibraltársky systém zdaňovania nevyžaduje vopred určiť kategóriu, do ktorej patria dosiahnuté príjmy, aby sa na ne mohlo uplatniť zdanenie, ktoré by bolo špecifické pre osobitnú kategóriu príjmov, ale že tento systém zdaňovania stanovoval iba všeobecný režim zdaňovania príjmov, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            137
         
         
            Z vyššie uvedeného teda vyplýva, že článok 11 a príloha 1 ITA 2010 v rozsahu, v akom upravujú kategórie zdaniteľných príjmov, predstavujú jednoduché spôsoby zdanenia a že tieto ustanovenia nemôžu byť na účely definície cieľa ITA 2010 umelo vytrhnuté z ich kontextu. Na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, z článku 11 ITA 2010 teda nemožno vyvodiť, že by cieľom gibraltárskeho systému zdaňovania bolo zdaniť kategórie príjmov uvedené v prílohe 1 ITA 2010.
         
      
            138
         
         
            Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba zamietnuť výhrady žalobkýň založené na tom, že Komisia sa dopustila pochybenia pri identifikácii cieľa ITA 2010.
         
      
      2) O uplatnení zásady teritoriality na poplatky
   
   
            139
         
         
            Žalobkyne tvrdia, že Komisia sa dopustila zjavne nesprávneho posúdenia, keď v odôvodneniach 42, 82, 94 a 106 napadnutého rozhodnutia tvrdila, že uplatnenie zásady teritoriality znamená, že príjmy z poplatkov vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári len preto, že ich dosiahla gibraltárska spoločnosť. Žalobkyne tvrdia, že vyhlásenie obsiahnuté v oznámení Spojeného kráľovstva zo 14. septembra 2012, z ktorého Komisia vychádzala na účely formulácie uvedených posúdení, je nekoherentné a nesprávne. Podľa žalobkýň príjmy, ktoré gibraltárska spoločnosť dosahuje z činností vykonávaných mimo tohto územia, vrátane prípadu, keď ide o príjmy z poplatkov, neboli v Gibraltári zdaniteľné. V situácii, keď žiadne z práv duševného vlastníctva nie je v Gibraltári spravované, tieto práva ani koncesionár licencie sa nenachádzajú v Gibraltári a poplatky sa nevyplácajú v Gibraltári, nemožno príjmy z týchto poplatkov považovať za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            140
         
         
            Komisia spochybňuje tieto tvrdenia.
         
      
            141
         
         
            Ako bolo konštatované v bode 125 vyššie, v rámci preskúmania daňového opatrenia podľa článku 107 ZFEÚ sa preskúmanie výkladu vnútroštátneho práva uplatneného Komisiou, ktorý predstavuje skutkovú otázku, musí vykonať na základe informácií dostupných ku dňu prijatia predmetného rozhodnutia a s prihliadnutím na informácie, ktoré oznámil dotknutý členský štát a zainteresované strany.
         
      
            142
         
         
            Je pravda, že v prejednávanej veci ITA 2010 v znení uplatniteľnom od 1. januára 2010 do 31. decembra 2013 neobsahoval ustanovenie, ktoré by výslovne stanovovalo, že príjmy z poplatkov, ktoré dosahujú gibraltárske spoločnosti, boli považované za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári. Takéto pravidlo bolo totiž výslovne začlenené do ITA 2010 až po zmene ITA 2010 z roku 2013, ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 2014.
         
      
            143
         
         
            Ako sa však uvádza v poznámke pod čiarou č. 49 napadnutého rozhodnutia, tvrdenie, podľa ktorého sa príjmy z poplatkov dosahované gibraltárskymi spoločnosťami nevyhnutne považovali za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod na tomto území, sa zakladá na informácii pochádzajúcej priamo od dotknutého členského štátu. Orgány Spojeného kráľovstva totiž vo svojich pripomienkach zo 14. septembra 2012 výslovne potvrdili, že zásada teritoriality znamená, že „akýkoľvek príjem z poplatkov dosiahnutý gibraltárskou spoločnosťou [vznikol] alebo má pôvod v Gibraltári“.
         
      
            144
         
         
            V tejto súvislosti treba po prvé konštatovať, že tvrdenie, podľa ktorého príjmy z poplatkov dosahované gibraltárskymi spoločnosťami vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, bolo zlučiteľné s obsahom článku 74 ITA 2010 a mohlo tak vyplývať zo samotného uplatnenia zásady teritoriality a pravidla, podľa ktorého bolo potrebné zohľadniť miesto činnosti, z ktorej pochádzajú príjmy.
         
      
            145
         
         
            Článok 74 ITA 2010 totiž definoval výraz „vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári“ na základe „miesta, kde sa vykonávali činnosti… zakladajúce zisk“.
         
      
            146
         
         
            Keďže sa nezdaňovanie príjmov z poplatkov týkalo pasívnych príjmov, inými slovami teda príjmov, ktoré boli dosiahnuté subjektmi, ktoré boli len držiteľmi práv duševného vlastníctva, bolo by koherentné prijať záver, že „činnosť, z ktorej pochádzajú príjmy“ v zmysle článku 74 ITA 2010, sa uskutočňuje v mieste sídla spoločností, ktoré sú držiteľmi práv duševného vlastníctva zakladajúcich nárok na tieto poplatky. Na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, tak tvrdenie, podľa ktorého sa príjmy z poplatkov dosahované gibraltárskou spoločnosťou považujú za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, predpokladá existenciu skutočnosti, na základe ktorej možno prepojiť uvedené príjmy s územím Gibraltáru.
         
      
            147
         
         
            Navyše ani tvrdenie orgánov Spojeného kráľovstva nie je v rozpore s judikatúrou Judicial Committee of the Privy Council (Súdna komora súkromnej kráľovskej rady, Spojené kráľovstvo, ďalej len „JCPC“), uvedenou počas správneho konania, ktorá – hoci nie je záväzná – bola relevantná na účely výkladu článku 74 ITA 2010. Vo svojom rozhodnutí prijatom v súvislosti s Hongkongom totiž JCPC vo veci Commissioner of Inland Revenue v HK‑TVB International Ltd [1992] 2 AC 397 uviedla, že v Hongkongu vznikali a mali pôvod príjmy dosiahnuté hongkonskou spoločnosťou, ktorá poskytovala sublicenciu na filmy spoločnostiam usadeným v zahraničí, ktoré tieto sublicencie využívali v zahraničí. Podobne ako žalobkyne, je nepochybne dôležité uviesť, že v tejto veci JCPC zohľadnila určitý počet skutočností špecifických pre daný prípad vrátane okolnosti, že sublicenčné zmluvy boli pripravené v Hongkongu a že niektoré doplnkové služby boli niekedy poskytované z Hongkongu. Treba však uviesť, že JCPC tiež zohľadnila skutočnosť, že fixný poplatok sa platil daňovníkovi usadenému v Hongkongu. Okrem toho, ako zdôraznili orgány Spojeného kráľovstva vo svojich pripomienkach zo 14. novembra 2013, uvedené rozhodnutie prijaté JCPC jasne potvrdilo, že príjmy z poplatkov, ktoré dosahuje gibraltárska spoločnosť, môžu vzniknúť alebo mať pôvod na tomto území, hoci práva duševného vlastníctva boli využívané výlučne mimo toho územia.
         
      
            148
         
         
            Po druhé na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, tvrdenie uvedené v pripomienkach zo 14. septembra 2012 nebolo ani ojedinelé ani nekonzistentné s ostatnými informáciami obsiahnutými v tomto dokumente.
         
      
            149
         
         
            Toto tvrdenie bolo totiž podporené grafom uvedeným na strane 22 pripomienok zo 14. septembra 2012, ktorého cieľom bolo ilustrovať vplyv nezdaňovania príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov na základe ITA 2010. V uvedenom grafe boli zvýraznené sumy, ktoré predstavovali príjmy z pasívnych úrokov a poplatkov, ktoré dosahovali daňovníci v období po 1. januári 2010, pričom sa v ňom rozlišovalo medzi príjmami, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, a príjmami, ktoré vznikli alebo majú pôvod mimo tohto územia. Skutočnosť, že všetky príjmy z poplatkov boli uvedené ako príjmy s pôvodom v Gibraltári, pritom potvrdzuje, že tieto príjmy boli obvykle považované za príjmy, ktoré majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            150
         
         
            Okrem toho v rozsahu, v akom žalobkyne poukazujú na to, že tvrdenie orgánov Spojeného kráľovstva uvedené v bode 143 vyššie bolo v rozpore s tvrdením nachádzajúcim sa na strane 10 pripomienok zo 14. septembra 2012, podľa ktorého „785 bývalých ‚exempt companies‘ (spoločností oslobodených od dane), ktoré [mali] zdaniteľný príjem, ktorý nevznikol alebo nemá pôvod v Gibraltári, [bolo] vo všeobecnosti buď vlastníkmi komerčných nehnuteľností mimo Gibraltáru (a preto podliehali dani z príjmu z prenájmu v krajine, kde sa nehnuteľnosť nachádzala) alebo dosahovalo [príjem z] dividend, úrokov alebo poplatkov“, je potrebné uviesť, že tento výňatok môže nepochybne vyvolávať dojem, že podľa orgánov Spojeného kráľovstva príjem z poplatkov predstavuje zdaniteľný príjem, ktorý nemá pôvod v Gibraltári.
         
      
            151
         
         
            Treba však konštatovať, že uvedený výňatok obsahuje chybu v písaní. Ako totiž uvádzajú žalobkyne, táto veta sa týkala situácie podľa ITA 2010 v znení účinnom do 31. decembra 2013. Orgány Spojeného kráľovstva však v predmetnom dokumente opakovane vysvetlili, že príjmy z poplatkov v tom období nepredstavovali zdaniteľné príjmy. Zo strany 10 pripomienok zo 14. septembra 2012 konkrétne vyplýva, že orgány Spojeného kráľovstva v prípade podnikov, ktoré v Gibraltári nepodliehali dani, rozlišovali medzi podnikmi, ktoré nemali zdaniteľný príjem (t. j. podnikmi, ktoré dosahovali pasívne príjmy), a podnikmi, ktorých príjmy nevznikli alebo nemali pôvod v Gibraltári.
         
      
            152
         
         
            Rozpor, na ktorý poukázali žalobkyne, teda nemôže spochybniť vierohodnosť tvrdenia orgánov Spojeného kráľovstva, podľa ktorého sa príjmy z licenčných poplatkov považujú za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            153
         
         
            Po tretie v odôvodnení 45 rozhodnutia o začatí konania Komisia výslovne spresnila, že orgány Spojeného kráľovstva jej oznámili, že zásada teritoriality znamená, že akýkoľvek príjem z poplatkov, ktorý dosiahla gibraltárska spoločnosť, vznikol alebo má pôvod v Gibraltári. Skutočnosť, že orgány Spojeného kráľovstva a Gibraltáru nespochybnili toto tvrdenie vo svojich pripomienkach k rozhodnutiu o začatí konania, potvrdzuje, že Komisia správne pochopila informácie, ktoré jej boli oznámené počas správneho konania, ako aj uplatňovanie zásady teritoriality, pokiaľ ide o príjmy z poplatkov.
         
      
            154
         
         
            Okrem toho treba uviesť, že orgány Spojeného kráľovstva a Gibraltáru vo svojich pripomienkach k rozhodnutiu o začatí konania rozlišovali medzi úrokmi pochádzajúcimi zo zahraničia (foreign‑source interest) na jednej strane a príjmami z pasívnych úrokov zo zdrojov v Gibraltári a príjmami z poplatkov na druhej strane. Skutočnosť, že orgány Spojeného kráľovstva a Gibraltáru v prípade príjmov z poplatkov nerozlišovali medzi príjmami s pôvodom v Gibraltári a príjmami, ktoré majú pôvod v zahraničí, potvrdzuje tvrdenie, podľa ktorého sa tieto príjmy považovali za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            155
         
         
            Po štvrté treba zdôrazniť, že počas správneho konania neboli Komisii oznámené ani znalecký posudok ani žiadna informácia, ktorá by spochybňovala tvrdenie Spojeného kráľovstva týkajúce sa uplatnenia zásady teritoriality na poplatky. Okrem toho treba uviesť, že žalobkyne nepovažovali za užitočné uviesť pripomienky k rozhodnutiu o začatí konania, hoci boli vyzvané, aby tak urobili, a vzhľadom na obsah rozhodnutia o začatí konania mohli pochopiť, že MJN GibCo bola potenciálnym príjemcom schémy pomoci, tak ako ju identifikovala Komisia v uvedenom rozhodnutí. Ako však vyplýva z bodu 106 vyššie, Komisia nemohla na základe domnienok preskúmať všetky tvrdenia, ktoré by potenciálne mohli spochybniť výklad vnútroštátneho daňového práva, ktorý bol poskytnutý v rozhodnutí o začatí konania, a navyše bol aj potvrdený dotknutým členským štátom.
         
      
            156
         
         
            Z úvah uvedených v bodoch 141 až 155 vyššie vyplýva, že Komisia mohla tvrdenie Spojeného kráľovstva týkajúce sa uplatnenia zásady teritoriality na príjmy z poplatkov a pochádzajúce priamo od dotknutého členského štátu považovať za dostatočne spoľahlivú a vierohodnú informáciu. Komisia sa preto tým, že prebrala výklad daňového práva Gibraltáru, ktorý poskytli orgány Spojeného kráľovstva, nedopustila žiadneho nesprávneho posúdenia.
         
      
            157
         
         
            Navyše žiadne z ďalších tvrdení predložených žalobkyňami nemôže preukázať, že by tvrdenie orgánov Spojeného kráľovstva týkajúce sa uplatnenia zásady teritoriality na poplatky bolo nesprávne.
         
      
            158
         
         
            V prvom rade samotná skutočnosť, že v znaleckom posudku sa uvádza, že tvrdenie orgánov Spojeného kráľovstva je veľmi neobvyklé, a že autor uvedeného posudku ako skúsený odborník na gibraltárske daňové právo vysvetľuje, že pred nadobudnutím účinnosti zmeny z roku 2013 nemal nijakú vedomosť o existencii domnienky týkajúcej sa uplatnenia zásady teritoriality na poplatky, nestačí na preukázanie, že by tvrdenie v tomto zmysle, ktoré pochádza priamo od dotknutého členského štátu a týka sa uplatňovania jeho vlastného práva, bolo nesprávne.
         
      
            159
         
         
            Ďalej v rozsahu, v akom žalobkyne zdôrazňujú, že nebolo logické, že v období od 1. januára 2011 do 31. decembra 2013 existovala domnienka, podľa ktorej príjmy z poplatkov, ktoré dosahovali gibraltárske spoločnosti, vznikli v Gibraltári, hoci táto kategória príjmov nebola zdaniteľná v Gibraltári, stačí konštatovať, že z tvrdenia orgánov Spojeného kráľovstva nevyplýva, že by poukazovali na to, že existovalo písané pravidlo stanovujúce osobitný režim na účely uplatňovania zásady teritoriality na príjmy z poplatkov. Ako totiž vyplýva z bodov 144 až 146 vyššie, tvrdenie orgánov Spojeného kráľovstva odrážalo jednoduché uplatnenie zásady teritoriality, ako vyplýva z článkov 11 a 74 ITA 2010.
         
      
            160
         
         
            Okrem toho v rozsahu, v akom žalobkyne odkazujú vo svojich písomných podaniach na oznámenie komisára daňového úradu Gibraltáru s názvom „Usmernenie z roku 2018 týkajúce sa príjmov, ktoré vznikli alebo majú pôvod“, uverejnené 25. októbra 2018, treba uviesť, že toto oznámenie, ktoré bolo prijaté po zmene ITA 2010 v roku 2013, nebolo relevantné na účely výkladu ITA 2010 v znení uplatniteľnom v období od 1. januára 2011 do 31. decembra 2013.
         
      
            161
         
         
            Napokon na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, záver, že pasívne príjmy boli dosiahnuté v mieste, kde sa nachádzala spoločnosť, ktorej boli vyplácané, hoci to znamenalo zohľadniť miesto, kde bola uvedená spoločnosť usadená alebo zaregistrovaná, nebol o nič menej uplatnením zásady teritoriality a nemohol sa považovať za zdanenie založené na kritériu sídla. Ako sa totiž uvádza v bode 146 vyššie, v prípade poplatkov, ktoré sú pasívnymi príjmami, inými slovami teda príjmami, ktoré boli dosiahnuté subjektmi, ktoré boli len držiteľmi práv duševného vlastníctva, by bolo koherentné prijať záver, že „činnosť, z ktorej pochádzajú príjmy“ v zmysle článku 74 ITA 2010, sa uskutočňovala v mieste sídla spoločností, ktoré sú držiteľmi práv duševného vlastníctva zakladajúcich nárok na tieto poplatky.
         
      
            162
         
         
            Zo všetkých uvedených skutočností teda vyplýva, že Komisia správne konštatovala, že príjmy z poplatkov, ktoré dosahovali gibraltárske spoločnosti, sa považovali za príjmy, ktoré vznikli alebo mali pôvod v Gibraltári.
         
      
      
         c)
       
         O preskúmaní kritéria výhody (druhý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
      
   
   
            163
         
         
            Svojím druhým žalobným dôvodom smerujúcim k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia žalobkyne poukazujú na to, že Komisia sa dopustila zjavne nesprávneho posúdenia a porušila článok 107 ods. 1 ZFEÚ, keďže nepreukázala existenciu hospodárskej výhody.
         
      
            164
         
         
            V prvom rade žalobkyne tvrdia, že Komisia v odôvodnení 82 napadnutého rozhodnutia zamenila pojem hospodárska výhoda s pojmom selektivita. Na jednej strane nevysvetlila, v čom nezdaňovanie príjmov z poplatkov poskytovalo hospodársku výhodu, hoci podľa judikatúry Súdneho dvora bola povinná najprv identifikovať existenciu hospodárskej výhody a následne pristúpiť k analýze selektivity. Na druhej strane analýza vykonaná Komisiou vychádzala z posúdenia selektivity, a nie z posúdenia hospodárskej výhody.
         
      
            165
         
         
            V druhom rade žalobkyne tvrdia, že Komisia sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia, keď v odôvodnení 83 napadnutého rozhodnutia uviedla, že „oslobodenie od dane“ v prípade príjmov z poplatkov viedlo k daňovej úľave a poskytlo tak jeho príjemcom výhodu. Keďže príjmy z poplatkov totiž nepatrili do pôsobnosti ITA 2010, ich nezdaňovanie nemohlo spočívať v oslobodení od dane a ani v tom, že by sa daňové orgány Gibraltáru vzdali príjmov, ktoré mohli získať. V tomto kontexte tvrdia, že Komisia sa dopustila viacerých zjavne nesprávnych posúdení, pokiaľ ide o obsah a cieľ ITA 2010, a najmä nesprávneho posúdenia, podľa ktorého sa príjmy z poplatkov, ktoré dosahovali gibraltárske spoločnosti, považovali za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            166
         
         
            Žalobkyne navyše tvrdia, že transparentné daňové zaobchádzanie so ziskami komanditnej spoločnosti bolo upravené len v článku 18 ITA 2010 a podliehalo podmienke, že prostredníctvom tejto komanditnej spoločnosti sa vykonáva obchodná, podnikateľská alebo profesijná činnosť. Dodávajú, že ak by v prejednávanej veci príjmy spoločnosti MJT CV mohli patriť do kategórie obchodných ziskov a mohli byť pripísané spoločnosti MJN GibCo na základe článku 18 ITA 2010, neboli by zdaniteľné v Gibraltári, keďže nevznikli ani nemali pôvod na tomto území.
         
      
            167
         
         
            Komisia spochybňuje tieto tvrdenia.
         
      
      1) O prvej výhrade druhého žalobného dôvodu založenej na zámene medzi kritériami výhody a selektivity
   
   
            168
         
         
            Svojou prvou výhradou žalobkyne Komisii vytýkajú, že si zamenila kritérium výhody s kritériom selektivity. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že selektivita a výhoda v zásade predstavujú dve odlišné kritériá. Pokiaľ ide o výhodu, Komisia musí preukázať, že opatrenie zlepšuje finančnú situáciu príjemcu pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, 173/73, EU:C:1974:71, bod 33). Naproti tomu v prípade kritéria selektivity musí Komisia preukázať, že z výhody nemajú prospech iné podniky nachádzajúce sa v právnej a skutkovej situácii, ktorá je vzhľadom na cieľ referenčného rámca porovnateľná so situáciou príjemcu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49).
         
      
            169
         
         
            Treba však spresniť, že v oblasti daní sa preskúmanie výhody a preskúmanie selektivity prekrývajú v rozsahu, v akom v prípade týchto dvoch kritérií treba preukázať, že sporné daňové opatrenie vedie k zníženiu sumy dane, ktorú by za normálnych okolností mal príjemca opatrenia zaplatiť na základe bežného daňového režimu, a teda režimu uplatniteľného na ostatných daňovníkov nachádzajúcich sa v rovnakej situácii. Z judikatúry Súdneho dvora okrem toho vyplýva, že tieto dve kritériá možno preskúmať spoločne ako „tretiu podmienku“ upravenú v článku 107 ods. 1 ZFEÚ vyžadujúcu existenciu „selektívnej výhody“ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. júna 2016, Belgicko/Komisia, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, bod 32).
         
      
            170
         
         
            V prejednávanej veci treba uviesť, že pokiaľ ide o nezdaňovanie príjmov z poplatkov, Komisia samostatne preskúmala kritérium výhody a kritérium selektivity vo dvoch samostatných oddieloch napadnutého rozhodnutia, a to v oddiele 7.1.2 s názvom „Výhoda“ a v oddiele 7.1.3 s názvom „Selekt[ivita]“.
         
      
            171
         
         
            Pokiaľ ide o preskúmanie kritéria výhody, z odôvodnenia 83 napadnutého rozhodnutia, ktoré sa nachádza v oddiele 7.1.2 uvedeného rozhodnutia, vyplýva, že Komisia riadne preskúmala účinok predmetného opatrenia na situáciu príjemcov. V tomto odôvodnení totiž uviedla, že oslobodenie od dane zavádza úľavu na dani, ktorú by podniky využívajúce nezdaňovanie príjmov z poplatkov museli inak platiť. Z toho vyplýva, že Komisia si vôbec nezamieňala kritérium výhody a kritérium selektivity, ale snažila sa preukázať, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov zlepšilo finančnú situáciu príjemcov tohto opatrenia v zmysle judikatúry citovanej v bode 168 vyššie.
         
      
            172
         
         
            Skutočnosť, že Komisia v odôvodnení 83 napadnutého rozhodnutia spresnila, že príjemcovia opatrenia spočívajúceho v nezdaňovaní sa tak nachádzali v priaznivejšej finančnej situácii ako ostatní daňovníci, nemôže spochybniť toto konštatovanie. Okolnosť, že Komisia tiež odkázala na posúdenia, ktoré sa týkajú skôr preskúmania kritéria selektivity než kritéria výhody, totiž nemá nijaký vplyv na skutočnosť, že riadne preskúmala, či predmetné opatrenie poskytovalo jeho príjemcom výhodu.
         
      
            173
         
         
            V dôsledku toho treba zamietnuť prvú výhradu druhého žalobného dôvodu, ktorá smeruje k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia.
         
      
      2) O druhej výhrade druhého žalobného dôvodu smerujúcej k spochybneniu existencie úľavy na dani
   
   
            174
         
         
            Svojou druhou výhradou žalobkyne spochybňujú, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavovalo hospodársku výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
         
      
            175
         
         
            Podľa ustálenej judikatúry sa za štátnu pomoc považujú zásahy, ktoré sú bez ohľadu na formu spôsobilé priamo alebo nepriamo zvýhodniť niektoré podniky alebo ktoré treba považovať za hospodársku výhodu, ktorú by podnik príjemca za normálnych trhových podmienok nedosiahol (pozri rozsudok z 2. septembra 2010, Komisia/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, bod 40 a citovanú judikatúru; rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 21).
         
      
            176
         
         
            Ako bolo uvedené v bode 91 vyššie, samotnú existenciu výhody možno preukázať len vo vzťahu k tzv. „bežnému“ zdaneniu (rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 56). Takéto opatrenie preto priznáva príjemcovi hospodársku výhodu, pokiaľ znižuje náklady, ktoré obvykle zaťažujú rozpočet podniku, a hoci nie je subvenciou v doslovnom zmysle slova, má z tohto dôvodu rovnakú povahu a rovnaké účinky (rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 22). Opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú určitým podnikom výhodné daňové zaobchádzanie, ktoré, aj keď nezahŕňa prevod štátnych prostriedkov, stavia jeho príjemcov do finančnej situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, tak predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. marca 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, bod 14, a z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 46 a citovanú judikatúru).
         
      
            177
         
         
            Na účely určenia, či ide o daňovú výhodu, treba preto porovnať situáciu príjemcu, ktorá vyplýva z uplatnenia predmetného opatrenia, so situáciou príjemcu v prípade neexistencie tohto opatrenia a na základe bežných daňových pravidiel (pozri rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, T‑760/15 a T‑636/16, EU:T:2019:669, bod 147 a citovanú judikatúru).
         
      
            178
         
         
            V prejednávanej veci Komisia v odôvodnení 82 napadnutého rozhodnutia konštatovala, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavuje výhodu z dôvodu, že toto opatrenie je v rozpore so zásadou, podľa ktorej musí byť daň z príjmov vyberaná od všetkých zdaniteľných osôb, ktoré dosahujú príjem, ktorý vznikol alebo má pôvod v Gibraltári. Dodala, že príjmy z poplatkov, ktoré dosahuje podnik v Gibraltári, by za normálnych okolností museli podliehať dani na základe uplatnenia zásady teritoriality, keďže tieto príjmy sa považujú za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod na tomto území. V odôvodnení 83 napadnutého rozhodnutia Komisia dospela k záveru, že „oslobodenie od dane“ v prípade príjmov z poplatkov zavádza úľavu na dani, ktorú by podniky inak museli zaplatiť. V tejto súvislosti treba uviesť, že úvahy Komisie obsiahnuté v odôvodneniach 81 až 83 napadnutého rozhodnutia treba vykladať vzhľadom na toto rozhodnutie ako celok, a konkrétne na konštatovanie nachádzajúce sa v odôvodnení 93 uvedeného rozhodnutia, podľa ktorého nezdaňovanie príjmov z poplatkov bolo výsledkom nezahrnutia týchto kategórií príjmov do prílohy 1 ITA 2010.
         
      
            179
         
         
            Na jednej strane, ako vyplýva z bodov 116 až 128 vyššie, Komisia v odôvodnení 82 napadnutého rozhodnutia správne uviedla, že existuje zásada, podľa ktorej sa daň z príjmov má vyberať od všetkých daňovníkov dosahujúcich príjmy, ktoré vznikajú alebo majú pôvod v Gibraltári, a že takáto zásada bola súčasťou bežných pravidiel zdanenia, vzhľadom na ktoré mala preskúmať nezdaňovanie príjmov z poplatkov. Ako totiž bolo konštatované v bode 123 vyššie, režim zdanenia zavedený ITA 2010 spočíval na dvoch hlavných zásadách, a to na zásade teritoriality, podľa ktorej príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, podliehajú dani, a na zásade, podľa ktorej musia dani podliehať všetky účtovné príjmy daňovníkov.
         
      
            180
         
         
            Rovnako, ako vyplýva z bodov 141 až 156 vyššie, na základe zásady teritoriality sa príjmy z poplatkov, ktoré dosahuje spoločnosť v Gibraltári, považujú za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            181
         
         
            Z týchto zistení vyplýva, že nezaradenie príjmov z poplatkov do kategórií príjmov uvedených v prílohe 1 ITA 2010 umožnilo týmto príjmom vyhnúť sa dani z príjmov v Gibraltári, zatiaľ čo podľa zásad, ktoré Komisia uviedla v odôvodnení 82 napadnutého rozhodnutia, by takéto príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, mali za normálnych okolností podliehať dani z príjmov.
         
      
            182
         
         
            Komisia preto správne konštatovala, že nezdaňovaním príjmov z poplatkov bola zavedená úľava na dani, ktorú by podniky dosahujúce takéto príjmy inak museli platiť podľa bežných daňových pravidiel, a dospela k záveru o existencii hospodárskej výhody v prospech týchto podnikov.
         
      
            183
         
         
            Žiadne z ďalších tvrdení žalobkýň nemôže spochybniť toto konštatovanie.
         
      
            184
         
         
            Po prvé v rozsahu, v akom žalobkyne tvrdia, že opatrenie nemohlo predstavovať výhodu, keďže daňové orgány, ktoré nemali právny základ umožňujúci im zdaniť tieto príjmy, sa nemohli rozhodnúť, že upustia od zdanenia príjmov z poplatkov, stačí konštatovať, že nezahrnutie tejto kategórie príjmov do prílohy 1 ITA 2010 predstavuje zo strany zákonodarcu Gibraltáru, a teda príslušných orgánov dotknutého územia, takéto upustenie. Okrem toho Komisii nemožno vytýkať, že pri určovaní daňového základu na účely zdanenia príjmov opomenula daňovú suverenitu členských štátov, keďže, ako vyplýva z bodov 178 a 181 vyššie, uvedené opatrenie správne preskúmala z hľadiska obsahu a cieľa ITA 2010, a teda aj bežných pravidiel zdanenia.
         
      
            185
         
         
            Po druhé v rozsahu, v akom žalobkyne tvrdia, že neexistuje žiadne výslovné pravidlo stanovujúce zdaňovanie poplatkov, takže táto kategória príjmov nepatrí do pôsobnosti ITA 2010, treba pripomenúť, že skutočnosť, že daňové opatrenie je koncipované na základe určitej legislatívnej techniky, nemá vplyv na účely analýzy tohto opatrenia z hľadiska článku 107 ZFEÚ, inak by hrozilo, že vnútroštátne daňové predpisy sa môžu od počiatku vyhnúť kontrole štátnej pomoci len preto, že sa zakladajú na inej legislatívnej technike, hoci právne alebo fakticky vyvolávajú rovnaké účinky prispôsobením a kombináciou rôznych daňových predpisov. Akýkoľvek iný výklad by bol v rozpore s ustálenou judikatúrou, podľa ktorej článok 107 ods. 1 ZFEÚ nerozlišuje podľa dôvodov alebo cieľov štátnych zásahov, ale definuje ich podľa ich účinkov, a teda bez ohľadu na použité techniky [pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding, v likvidácii)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 91 a citovanú judikatúru].
         
      
            186
         
         
            Ako je uvedené v bode 81 vyššie, nezahrnutie určitej kategórie príjmov do základu dane a formálne oslobodenie od dane, pokiaľ ide o kategóriu príjmov, ktoré sa bežne zahŕňajú do základu dane, majú rovnaký účinok. Okolnosť, že v ITA 2010 neexistovalo výslovné pravidlo, ktoré by upravovalo zdaňovanie príjmov z poplatkov, nebráni tomu, aby takéto opatrenie predstavovalo výhodu v zmysle článku 107 ZFEÚ.
         
      
            187
         
         
            Po tretie v rozsahu, v akom žalobkyne tvrdia, že Komisia nepreukázala, že potenciálni príjemcovia pomoci, t. j. desať podnikov uvedených v odôvodnení 98 napadnutého rozhodnutia, mali skutočný prospech z nezdaňovania príjmov z poplatkov, stačí uviesť, že podľa ustálenej judikatúry v súvislosti s rozhodnutím o schéme pomoci sa Komisia môže obmedziť na skúmanie povahy predmetnej schémy, aby posúdila, či táto schéma vzhľadom na podmienky, ktoré stanovuje, zabezpečuje príjemcom zjavnú výhodu oproti ich konkurentom a či je takej povahy, že ju využívajú najmä podniky, ktoré sa zúčastňujú na obchode medzi členskými štátmi. Komisia tak nie je povinná vykonať analýzu pomoci, ktorá bola na základe takejto schémy v každom jednom prípade poskytnutá. Individuálnu situáciu každého z dotknutých podnikov je potrebné overiť až vo fáze vymáhania pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. júna 2011, Comitato Venezia vuole vivere a i./Komisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 63 a citovanú judikatúru).
         
      
            188
         
         
            Z toho vyplýva, že Komisia nebola povinná preukázať, že desať potenciálnych príjemcov malo z daňového opatrenia skutočný prospech. Takéto tvrdenia nemôžu viesť k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia a musia sa zamietnuť ako neúčinné.
         
      
            189
         
         
            Z rovnakých dôvodov treba tvrdenia, ktoré sa týkajú špecifickej situácie spoločnosti MJN GibCo na účely analýzy zákonnosti článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia, zamietnuť ako neúčinné. Pokiaľ ide konkrétne o tvrdenia týkajúce sa daňovej transparentnosti komanditných spoločností, treba uviesť, že keďže Komisia nijako nezaložila svoje posúdenie schémy pomoci vyplývajúcej z nezdaňovania príjmov z poplatkov na otázke daňovej transparentnosti, tieto tvrdenia sú irelevantné na účely preskúmania, či Komisia správne usúdila, že opatrenie poskytlo príjemcom daňovú výhodu.
         
      
            190
         
         
            Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné zamietnuť druhú výhradu druhého žalobného dôvodu smerujúceho k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia, a teda aj tento žalobný dôvod ako celok.
         
      
      
         d)
       
         O preskúmaní selektivity (tretí žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
      
   
   
            191
         
         
            Svojím tretím žalobným dôvodom smerujúcim k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia žalobkyne v podstate tvrdia, že Komisia sa dopustila zjavne nesprávneho posúdenia a porušila článok 107 ods. 1 ZFEÚ, keď konštatovala, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov je selektívnym opatrením.
         
      
            192
         
         
            V prvom rade žalobkyne tvrdia, že Komisia sa dopustila pochybenia pri stanovení referenčného rámca. Spresňujú, že v daňovej oblasti sa kritérium selektivity môže posudzovať len vo vzťahu k tzv. „bežnému“ zdaneniu, ktorého vymedzenie, podobne ako voľba daňového základu, spadá pod zvrchovanosť členských štátov. Hoci žalobkyne potvrdzujú, že ITA 2010 predstavuje vhodný referenčný rámec, tvrdia, že Komisia sa dopustila viacerých pochybení, pokiaľ ide o obsah a cieľ tohto zákona.
         
      
            193
         
         
            V druhom rade žalobkyne tvrdia, že Komisia nesprávne identifikovala výnimku z referenčného rámca.
         
      
            194
         
         
            Predovšetkým nezdaňovanie príjmov z licenčných poplatkov nepredstavuje oslobodenie od dane, výnimku ani „implicitnú výnimku“, ale vyplýva len zo skutočnosti, že tieto príjmy nepatria do pôsobnosti ITA 2010.
         
      
            195
         
         
            Komisia ďalej nesprávne pochopila rozsah zásady, podľa ktorej musí byť opatrenie predstavujúce štátnu pomoc definované svojimi účinkami. Je pravda, že v rozsudkoch z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), Súdny dvor konštatoval, že opatrenie môže byť selektívne, ak má za následok vylúčenie určitých podnikov zo základu dane. Tieto veci sa však týkali výnimočných okolností a neodôvodňovali, aby bol pojem štátna pomoc, definovaný jej účinkami, príliš široký. Všeobecný súd navyše v rozsudku zo 16. mája 2019, Poľsko/Komisia (T‑836/16 a T‑624/17, EU:T:2019:338), objasnil, že daňové opatrenie môže stanoviť rozdielne zaobchádzanie bez toho, aby bolo kvalifikované ako selektívne, pokiaľ tieto rozdiely nie sú svojvoľné, uplatňujú sa nediskriminačným spôsobom a sú v súlade s cieľom dotknutej dane.
         
      
            196
         
         
            Napokon žalobkyne tvrdia, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov neviedlo k rozlišovaniu medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v rovnakej právnej a skutkovej situácii. V tejto súvislosti tvrdia, že žiadna podmienka nezdaňovania sa nevzťahovala len na nadnárodné spoločnosti a že okolnosť, že z tohto opatrenia mali prospech najmä nadnárodné skupiny, bola len náhodná, a nejde o „účinok [tohto opatrenia]“.
         
      
            197
         
         
            Komisia spochybňuje tieto tvrdenia.
         
      
            198
         
         
            Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že posúdenie selektivity predpokladá zistenie, či v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútroštátne opatrenie také, že zvýhodňuje „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktorí sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavení odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné (pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 54 a citovanú judikatúru).
         
      
            199
         
         
            Ak je dotknuté opatrenie koncipované ako schéma pomoci, a nie ako individuálna pomoc, úlohou Komisie je preukázať, že toto opatrenie síce poskytuje výhodu so všeobecnou pôsobnosťou, avšak prospech z neho majú výlučne určité podniky alebo určité odvetvia činností (pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 55 a citovanú judikatúru). Všeobecné opatrenie, ktoré sa uplatňuje bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty, totiž nepredstavuje opatrenie pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, C‑156/98, EU:C:2000:467, bod 22).
         
      
            200
         
         
            V daňových veciach sa podľa judikatúry tradične vyžaduje trojstupňová analýza selektivity. Táto analýza znamená v prvom rade identifikovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, ktorý predstavuje referenčný rámec, a v druhom rade preukázať, že toto daňové opatrenie sa odchyľuje od uvedeného referenčného rámca, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 57). V treťom rade prináleží členskému štátu, aby preukázal, že rozlišovanie zavedené predmetným opatrením, ktoré je „a priori selektívne“, je odôvodnené, pokiaľ vyplýva z povahy alebo zo štruktúry systému, ktorého je uvedené opatrenie súčasťou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia a i./World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 58).
         
      
            201
         
         
            Podmienka selektivity je teda splnená, ak sa Komisii podarí preukázať, že toto opatrenie je odchýlkou od spoločného alebo „obvyklého“ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte a zavádza tak svojimi konkrétnymi účinkami odlišné zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, hoci subjekty, ktoré majú z daňovej výhody prospech, a subjekty, na ktoré sa nevzťahuje, sa z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným daňovým systémom tohto členského štátu nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 67).
         
      
            202
         
         
            V rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 74), Súdny dvor v podstate urobil rozdiel medzi prípadom, keď sa opatrenie prejavilo vo forme daňovej výhody, ktorá sa odchyľuje od spoločného daňového systému, na jednej strane a na druhej strane prípadom, keď opatrenie malo formu uplatnenia „všeobecného“ daňového systému, ale v skutočnosti viedlo k diskriminácii určitých spoločností, z čoho vyplýva „de facto selektivita“. Takéto rozlišovanie sa zakladá priamo na rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), v ktorom boli opatreniami skúmanými podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ pravidlá týkajúce sa určenia daňového základu na účely dane z príjmov právnických osôb. V tejto veci Súdny dvor dospel k záveru, že systém zdanenia spočívajúci v dani založenej na počte zamestnancov a na veľkosti priestorov mal, tak ako bol koncipovaný, za následok úplne vylúčenie „offshore“ spoločností z akéhokoľvek zdanenia z dôvodu, že nemali ani zamestnancov ani obchodné priestory.
         
      
            203
         
         
            V takom prípade môže byť opatrenie selektívne, aj keď má všeobecnú povahu a nepredstavuje odchýlku od spoločného daňového režimu, ale je jeho neoddeliteľnou súčasťou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 91 a 92). Komisii teda prináleží, aby preukázala, že daňový systém je sám osebe zjavne diskriminačný vzhľadom na cieľ, ktorý má sledovať, a teda že dotknuté opatrenia, ktoré tvoria neoddeliteľnú súčasť daňového systému, sú v rozpore s cieľom sledovaným týmto systémom, keďže zbavujú cieľ dane jeho podstaty (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko, C‑562/19 P, body 42 a 43, a zo 16. mája 2019, Poľsko/Komisia, T‑836/16 a T‑624/17, EU:T:2019:338, body 70, 79 a 94). Tak je to v prípade, keď Komisia preukáže, že systém svojimi účinkami zvýhodňuje určité podniky na základe vlastností, ktoré sú pre ne typické a špecifické (pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 87 a 88, a z 21. decembra 2016, Komisia a i./World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 74 až 76).
         
      
            204
         
         
            V prejednávanej veci treba konštatovať, že Komisia v napadnutom rozhodnutí preskúmala nezdaňovanie príjmov z poplatkov nielen s ohľadom na trojkrokovú analýzu selektivity daňových opatrení, ktoré majú povahu odchýlky, ale tiež uplatnila analýzu, ktorú Súdny dvor prijal v rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732).
         
      
            205
         
         
            Na jednej strane totiž z odôvodnení 87, 90 až 94, 100, 103 a 105 až 110 napadnutého rozhodnutia, ako aj z názvov oddielov 7.1.3.1, 7.1.3.2 a 7.1.3.3 toho istého rozhodnutia jasne vyplýva, že Komisia sa domnievala, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavuje odchyľujúce sa opatrenie, a uplatnila trojkrokovú analýzu selektivity.
         
      
            206
         
         
            Presnejšie Komisia najprv uviedla, že referenčným rámcom bol ITA 2010, ktorého cieľom bolo vybrať daň z príjmov od daňovníkov dosahujúcich príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári (odôvodnenia 90 až 93 a 100 napadnutého rozhodnutia), a dospela k záveru, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavuje „implicitné oslobodenie“ od dane z príjmov. Ďalej sa Komisia vzhľadom na cieľ ITA 2010 domnievala, že podniky, ktoré majú prospech z nezdaňovania príjmov z licenčných poplatkov, t. j. spoločnosti patriace do nadnárodných skupín, ktoré poskytujú licencie na práva duševného vlastníctva, sa nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii ako všetky ostatné podniky usadené v Gibraltári, ktoré dosahovali príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári (odôvodnenia 100 a 103 napadnutého rozhodnutia). Na účely preukázania, že nezdaňovanie príjmov z licenčných poplatkov viedlo k uplatneniu odlišného daňového zaobchádzania s týmito podnikmi napriek tomu, že sa nachádzali v porovnateľnej situácii, Komisia uviedla, že v prípade, že sa na tieto príjmy z poplatkov neuplatňuje „oslobodenie od dane“, z teritoriálneho systému zdanenia vyplýva, že príjmy z licenčných poplatkov, ktoré dosiahol podnik so sídlom v Gibraltári, majú pôvod v Gibraltári (odôvodnenie 94 napadnutého rozhodnutia). Napokon Komisia odmietla odôvodnenia, ktoré uviedli orgány Spojeného kráľovstva (odôvodnenia 105 až 108 napadnutého rozhodnutia).
         
      
            207
         
         
            Komisia na druhej strane tiež spresnila, že „ak… opatrenie nevznik[lo] formálnou odchýlkou od daňového systému,… zastáva názor, že pri posudzovaní selektívnosti je mimoriadne dôležité zvážiť účinky opatrenia s cieľom posúdiť, či opatrenie výrazne uprednostňuje osobitnú skupinu podnikov“ (odôvodnenie 97 napadnutého rozhodnutia). Uviedla teda, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov prinášalo prospech len desiatim podnikom, ktoré boli súčasťou nadnárodných skupín, a že žiadny samostatný podnik v Gibraltári nedosahoval príjmy z poplatkov (odôvodnenie 98 napadnutého rozhodnutia). Okrem toho Komisia v odôvodnení 104 napadnutého rozhodnutia uviedla, že okolnosť, že „oslobodenie od dane“ v prípade príjmov z poplatkov v podstate zvýhodňuje nadnárodné skupiny, nie je náhodným dôsledkom režimu a že toto pravidlo bolo určené na prilákanie alebo uprednostnenie spoločností fungujúcich v rámci skupiny, a najmä spoločností patriacich do nadnárodných skupín, ktoré vykonávajú určité činnosti (poskytovanie licencií k právam duševného vlastníctva), pričom prebrala terminológiu použitú v rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732).
         
      
            208
         
         
            Z odôvodnení 90 až 104 napadnutého rozhodnutia teda vyplýva, že Komisia sa, ako to potvrdila v odpovedi na otázku Všeobecného súdu na pojednávaní, predovšetkým domnievala, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavuje odchyľujúce sa opatrenie, ktoré je selektívne, keďže zvýhodňuje podniky, ktoré dosahujú príjmy z poplatkov, v porovnaní so všetkými ostatnými podnikmi dosahujúcimi príjmy, ktoré vznikajú alebo majú pôvod v Gibraltári, a že subsidiárne tiež preskúmala „de facto“ selektivitu nezdaňovania príjmov z poplatkov.
         
      
            209
         
         
            V prvom rade teda treba preskúmať, či Komisia na účely stanovenia selektívnej povahy nezdaňovania príjmov z poplatkov oprávnene usúdila, že ide predovšetkým o odchýlku od ITA 2010 v tom zmysle, že v jeho dôsledku sa na gibraltárske podniky, ktoré dosahujú príjmy z poplatkov, uplatňovalo odlišné daňové zaobchádzanie ako na podniky podliehajúce zdaneniu v Gibraltári a dosahujúce príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, hoci tieto dve kategórie podnikov boli z hľadiska cieľa sledovaného v ITA 2010 v porovnateľnej situácii.
         
      
            210
         
         
            V tejto súvislosti treba uviesť, ako vyplýva z bodov 118 až 128 vyššie, že Komisia správne konštatovala, že cieľom ITA 2010 bolo vybrať daň z príjmov daňovníkov dosahujúcich príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári. Rovnako, ako vyplýva z bodov 141 až 156 vyššie, Komisia správne uviedla, že príjmy z poplatkov dosiahnuté spoločnosťami v Gibraltári sa považovali za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári. V tomto kontexte Komisia správne dospela k záveru, že gibraltárske podniky dosahujúce príjmy z poplatkov by za normálnych okolností museli byť zdanené v Gibraltári a že sa nachádzali v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii ako ostatné podniky dosahujúce príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.
         
      
            211
         
         
            Komisia sa preto nedopustila nesprávneho posúdenia, keď konštatovala, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov zvýhodňovalo podniky, ktoré dosahujú príjmy z poplatkov, v porovnaní s inými podnikmi dosahujúcimi príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári. Z toho vyplýva, že správne dospela k záveru, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov malo povahu odchýlky od ITA 2010 a jeho cieľa.
         
      
            212
         
         
            Samotné tieto úvahy postačujú na preukázanie a priori selektívnej povahy nezdaňovania príjmov z poplatkov bez toho, aby bolo potrebné overiť, či sa Komisia správne domnievala, že opatrenie sa špecificky týka nadnárodných podnikov vykonávajúcich určité činnosti, ako je udeľovanie licencií k právam vyplývajúcim z duševného vlastníctva. Na účely preukázania selektivity odchyľujúceho sa daňového opatrenia totiž nie je potrebné, aby Komisia identifikovala určité charakteristické a osobitné vlastnosti, ktoré sú pre podniky majúce prospech z daňovej výhody spoločné a umožňujú ich odlíšiť od podnikov, na ktoré sa uvedená výhoda nevzťahuje (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia a i./World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 71, 76 a 78). Aj keď na účely konštatovania selektivity daňového opatrenia nie je vždy nevyhnutné, aby toto opatrenie predstavovalo odchýlku od všeobecného daňového systému, okolnosť, že je takouto odchýlkou, je na tieto účely úplne relevantná, ak z toho vyplýva, že sa rozlišujú dve kategórie hospodárskych subjektov, ktoré sú a priori predmetom odlišného zaobchádzania, teda subjektov, na ktoré sa vzťahuje odchyľujúce sa opatrenie, a subjekty, ktoré naďalej spadajú pod spoločný daňový systém, a to napriek tomu, že uvedené dve kategórie sú z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným systémom v porovnateľnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia a i./World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 77 a 78).
         
      
            213
         
         
            Okrem toho treba konštatovať, že žalobkyne nespochybňujú závery Komisie, podľa ktorých nezdaňovanie príjmov z poplatkov nebolo odôvodnené povahou alebo všeobecnou štruktúrou daňového režimu Gibraltáru. Komisia preto správne dospela k záveru o selektívnej povahe nezdaňovania príjmov z poplatkov a správne sa domnievala, že toto nezdaňovanie príjmov dosiahnutých v období od 1. januára 2011 do 31. decembra 2013 z dôvodu nezahrnutia príjmov z poplatkov do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári uvedených v prílohe 1 ITA 2010 predstavovalo schému pomoci. Keďže na podporu tohto záveru stačí trojkroková analýza selektivity, nie je potrebné skúmať tvrdenia žalobkýň spochybňujúce subsidiárne odôvodnenie Komisie, podľa ktorého bolo nezdaňovanie príjmov z poplatkov de facto selektívne. Keďže niektoré odôvodnenia rozhodnutia sú samy osebe spôsobilé toto rozhodnutie z právneho hľadiska dostatočne odôvodniť, vady, ktorými môžu byť poznačené iné odôvodnenia aktu, totiž v nijakom prípade nemajú vplyv na jeho výrok. Okrem toho, keďže výrok rozhodnutia Komisie spočíva na viacerých pilieroch odôvodnenia, z ktorých každý by sám osebe stačil na odôvodnenie tohto výroku, treba tento akt zrušiť v zásade len vtedy, ak je každý z týchto pilierov nezákonný. Za tohto predpokladu nemôže omyl alebo iná protiprávnosť, ktorá má vplyv len na jeden z pilierov odôvodnenia, byť dostatočným dôvodom na zrušenie sporného rozhodnutia, ak tento omyl nemohol mať rozhodujúci vplyv na výrok inštitúcie – autora tohto rozhodnutia (pozri rozsudok z 1. marca 2018, Poľsko/Komisia, T‑316/15, neuverejnený, EU:T:2018:106, bod 91 a citovanú judikatúru).
         
      
            214
         
         
            Osobitne treba uviesť, že tvrdenia žalobkýň týkajúce sa dôsledkov, ktoré treba v prejednávanej veci vyvodiť z rozsudkov zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), a zo 16. marca 2021, Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202), ako aj z rozsudkov zo 16. mája 2019, Poľsko/Komisia (T‑836/16 a T‑624/17, EU:T:2019:338), a z 27. júna 2019, Maďarsko/Komisia, (T‑20/17, EU:T:2019:448), sú neúčinné, keďže sa týkajú analýzy de facto selektivity, a nie trojfázovej analýzy selektivity.
         
      
            215
         
         
            Okrem toho v rozsahu, v akom žalobkyne v rámci svojich tvrdení týkajúcich sa analýzy selektivity spochybňujú tvrdenie Komisie uvedené v bode 95 vyjadrenia k žalobe, podľa ktorého nie je povinná podrobne vysvetliť dôvody, ktoré ju v napadnutom rozhodnutí viedli k záveru, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavuje schému pomoci, len preto, že tieto prvky už podrobne preskúmala v súvislosti s rozhodnutím o začatí konania, treba uviesť, že Všeobecný súd už rozhodol, že rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania je súčasťou kontextu rozhodnutia o skončení tohto konania a že prvé z nich môže byť zohľadnené v rámci preskúmania odôvodnenia druhého rozhodnutia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. júla 2018,Rakúsko/Komisia, T‑356/15, EU:T:2018:439, bod 535). Na druhej strane a v každom prípade, ako vyplýva z bodov 204 až 208 vyššie, napadnuté rozhodnutie podrobne uvádzalo skutočnosti, ktoré viedli Komisiu k záveru, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavuje selektívne opatrenie.
         
      
            216
         
         
            Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba prvý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia zamietnuť.
         
      
      
         e)
       
         O rozsahu selektívnej výhody (štvrtý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
      
   
   
            217
         
         
            Vo svojom štvrtom žalobnom dôvode žalobkyne tvrdia, že Komisia sa v každom prípade aj za predpokladu, že nezdaňovanie príjmov z licenčných poplatkov poskytuje selektívnu výhodu, dopustila zjavne nesprávneho posúdenia a nesprávneho právneho posúdenia, keď usúdila, že táto selektívna výhoda sa vzťahuje aj na licenčné poplatky z činností v oblasti práv duševného vlastníctva, ktoré neprebiehajú v Gibraltári, keďže tieto príjmy nepatria do územnej pôsobnosti ITA 2010.
         
      
            218
         
         
            Podľa žalobkýň príjmy, ktoré gibraltárska spoločnosť dosiahla činnosťami vykonávanými mimo tohto územia, vrátane prípadu, keď išlo o príjmy z poplatkov, neboli zdaniteľné v Gibraltári. Tvrdia, že v ich situácii, keď v Gibraltári nevznikli žiadne práva duševného vlastníctva, keď tieto práva nepochádzajú z Gibraltáru, držitelia licencie sa nenachádzajú v Gibraltári a príjmy z poplatkov nie sú platené v Gibraltári, tieto práva nevznikajú ani nemajú pôvod v Gibraltári. Žalobkyne tak tvrdia, že v prejednávanej veci napriek daňovej transparentnosti podiel spoločnosti MJN GibCo na príjmoch spoločnosti MJT CV nebol zdaniteľný, keďže tieto príjmy nevznikli ani nemali pôvod v Gibraltári.
         
      
            219
         
         
            Komisia spochybňuje tieto tvrdenia.
         
      
            220
         
         
            Keďže platí, ako bolo konštatované v bodoch 141 až 162 vyššie, že Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, keď konštatovala, že príjmy z poplatkov, ktoré dosiahli gibraltárske spoločnosti, sa považujú za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, treba zamietnuť tvrdenia žalobkýň, podľa ktorých príjmy z licenčných poplatkov týkajúcich sa činností a práv duševného vlastníctva nesúvisiacich s Gibraltárom nespadajú do územnej pôsobnosti ITA 2010 a podľa ktorých sa Komisia tak nesprávne domnievala, že selektívna výhoda vyplývajúca z nezdaňovania príjmov z poplatkov sa vzťahuje aj na uvedené poplatky.
         
      
            221
         
         
            Okrem toho v rozsahu, v akom žalobkyne poukazujú na to, že v prípade spoločnosti MJN GibCo príjmy z poplatkov nevznikli ani nemali pôvod v Gibraltári, takéto tvrdenie nemôže spochybniť analýzu Komisie, podľa ktorej nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavovalo schému pomoci, ani zákonnosť článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia, a musí byť zamietnuté ako neúčinné. Aj keby sa toto tvrdenie považovalo za dôvodné, umožňovalo by nanajvýš spochybniť postavenie spoločnosti MJN GibCo ako príjemcu pomoci. Článok 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia sa však obmedzuje na konštatovanie, že nezdaňovanie príjmov z licenčných poplatkov predstavuje schému pomoci bez toho, aby identifikoval potenciálnych príjemcov uvedenej schémy. Navyše, ako vyplýva z judikatúry uvedenej v bode 187 vyššie, v rozhodnutí týkajúcom sa schémy pomoci Komisia nie je povinná vykonať analýzu pomoci poskytnutej v každom jednotlivom prípade na základe takejto schémy.
         
      
            222
         
         
            Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba štvrtý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia zamietnuť.
         
      
      
         3.
       
         O žalobnom dôvode založenom na zjavne nesprávnom posúdení a porušení článku 1 písm. c) nariadenia č. 659/1999 (piaty žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
      
   
   
            223
         
         
            Svojím piatym žalobným dôvodom smerujúcim k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia žalobkyne spochybňujú záver vyplývajúci z oddielu 7.2 napadnutého rozhodnutia, podľa ktorého nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavuje novú pomoc v zmysle článku 1 písm. c) nariadenia č. 659/1999.
         
      
            224
         
         
            Na jednej strane žalobkyne tvrdia, že napadnuté rozhodnutie neobsahuje analýzu kvalifikácie opatrenia spočívajúceho v nezdaňovaní príjmov z poplatkov ako novej pomoci. Poukazujú na to, že hoci Komisia v rozhodnutí o začatí konania skutočne tvrdila, že príjmy z poplatkov boli vylúčené z rozsahu zdaňovania príjmov prvýkrát v ITA 2010, napadnuté rozhodnutie takéto konštatovanie neobsahovalo.
         
      
            225
         
         
            Na druhej strane tvrdia, že aj keby nezdaňovanie príjmov z licenčných poplatkov predstavovalo štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, bolo by potrebné ju považovať za existujúcu pomoc, keďže pasívny príjem z poplatkov nebol zdanený v Gibraltári podľa ITA 1952, ktorý bol účinný pred prijatím ITA 2010, takže toto pravidlo sa už uplatňovalo k 1. januáru 1973, teda k dátumu, keď sa Spojené kráľovstvo stalo členským štátom. Žalobkyne predovšetkým tvrdia, že hoci článok 6 ods. 1 ITA 1952 uvádzal medzi šiestimi kategóriami zdaniteľných príjmov kategóriu „Nájomné, poplatky, prémie a iné zisky vyplývajúce z vlastníckych práv“, takáto kategória sa v skutočnosti týkala len vlastníckych práv k nehnuteľnostiam. Pojem „poplatky“ sa vzťahoval len na poplatky vyplývajúce z banských činností.
         
      
            226
         
         
            Komisia spochybňuje tieto tvrdenia.
         
      
            227
         
         
            Žalobkyne v podstate uvádzajú dve výhrady založené jednak na nedostatku odôvodnenia v rozpore s článkom 296 ZFEÚ, ku ktorému došlo tým, že Komisia v napadnutom rozhodnutí nevysvetlila, v čom nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavovalo novú pomoc, a jednak na porušení článku 1 písm. c) nariadenia č. 659/1999 tým, že Komisia sa nesprávne domnievala, že uvedené opatrenie predstavuje existujúcu pomoc.
         
      
            228
         
         
            Podľa ustálenej judikatúry povinnosť odôvodnenia stanovená v článku 296 ZFEÚ predstavuje podstatnú formálnu náležitosť, ktorú treba odlišovať od otázky dôvodnosti odôvodnenia, keďže táto otázka vyplýva z vecnej zákonnosti sporného aktu (pozri rozsudky z 29. septembra 2011, Elf Aquitaine/Komisia, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, bod 146 a citovanú judikatúru, a zo 14. mája 2014, Donau Chemie/Komisia, T‑406/09, EU:T:2014:254, bod 28 a citovanú judikatúru). V prvom rade teda treba preskúmať výhradu založenú v podstate na porušení povinnosti odôvodnenia stanovenej v článku 296 ZFEÚ a následne v druhom rade výhradu založenú na porušení článku 1 písm. c) nariadenia č. 659/1999.
         
      
      
         a)
       
         O prvej výhrade založenej na nedostatku odôvodnenia v zmysle článku 296 ZFEÚ
      
   
   
            229
         
         
            Podľa článku 296 druhého odseku ZFEÚ sa v právnych aktoch uvedú odôvodnenia. Podľa ustálenej judikatúry musí byť požadované odôvodnenie prispôsobené povahe dotknutého aktu a musia z neho jasne a jednoznačne vyplývať úvahy inštitúcie, ktorá akt prijala, aby sa dotknutým osobám umožnilo pochopiť dôvody prijatia aktu a príslušnému súdu preskúmať ho. Pokiaľ ide konkrétne o odôvodnenie individuálnych rozhodnutí, povinnosť odôvodniť takéto rozhodnutia má za cieľ, okrem snahy umožniť preskúmanie súdom, poskytnúť dotknutej osobe dostatok údajov, aby prípadne zistila, či rozhodnutie obsahuje vadu, na základe ktorej možno spochybniť jeho platnosť (pozri rozsudok z 29. septembra 2011, Elf Aquitaine/Komisia, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, body 146 až 148 a citovanú judikatúru; rozsudky z 11. júla 2013, Ziegler/Komisia, C‑439/11 P, EU:C:2013:513, body 114 a 115, a z 13. decembra 2016, Printeos a i./Komisia, T‑95/15, EU:T:2016:722, bod 44).
         
      
            230
         
         
            Nevyžaduje sa však, aby odôvodnenie uvádzalo všetky relevantné skutkové a právne okolnosti, keďže otázka, či odôvodnenie aktu spĺňa požiadavky článku 296 ZFEÚ, sa musí posudzovať nielen vzhľadom na znenie tohto aktu, ale aj vzhľadom na jeho kontext a všetky právne normy, ktoré upravujú dotknutú oblasť (rozsudky z 29. septembra 2011, Elf Aquitaine/Komisia, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, bod 150; z 11. júla 2013, Ziegler/Komisia, C‑439/11 P, EU:C:2013:513, bod 116, a z 13. decembra 2016, Printeos a i./Komisia, T‑95/15, EU:T:2016:722, bod 45).
         
      
            231
         
         
            V prejednávanej veci treba konštatovať, že hoci sa Komisia domnievala, že nezdaňovanie príjmov z licenčných poplatkov predstavuje protiprávnu pomoc (odôvodnenia 216 a 217 napadnutého rozhodnutia), napadnuté rozhodnutie neobsahuje žiadnu skutočnosť, a to ani v časti nazvanej „Povaha opatrenia ako novej pomoci“ (odôvodnenia 118 až 121 napadnutého rozhodnutia), ktorá má vysvetliť, v čom uvedené opatrenie predstavovalo novú pomoc. Skutočnosti uvedené v tejto časti sa totiž vzťahujú výlučne na schému pomoci týkajúcu sa nezdaňovania príjmov z pasívnych úrokov.
         
      
            232
         
         
            Ako však vyplýva z bodu 230 vyššie, dodržanie povinnosti odôvodnenia sa musí preskúmať s ohľadom na obsah aktu, ale aj na jeho kontext a uplatniteľné právne normy. Okrem toho v rámci konania o preskúmaní štátnej pomoci konečné rozhodnutie prijaté po skončení konania vo veci formálneho zisťovania predstavuje akt, ktorého vypracovanie prebieha vo viacerých fázach. Všeobecný súd tak už rozhodol, že rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania je súčasťou kontextu rozhodnutia, ktorým sa ukončuje konanie vo veci formálneho zisťovania, a že prvé z nich možno zohľadniť v rámci preskúmania odôvodnenia druhého uvedeného rozhodnutia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. júla 2018, Rakúsko/Komisia, T‑356/15, EU:T:2018:439, bod 535).
         
      
            233
         
         
            Na jednej strane z odôvodnení 217 a 221 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov bolo protiprávnym opatrením pomoci, ktorá sa musí vymáhať, takže Komisia sa v napadnutom rozhodnutí nevyhnutne domnievala, že uvedené opatrenie bolo novým opatrením pomoci. Ako totiž vyplýva z článku 108 ods. 1 a 3 ZFEÚ, ako aj z článku 1 písm. f) nariadenia č. 659/1999, iba opatrenie novej pomoci, ktoré bolo vykonané bez povolenia Komisie, možno kvalifikovať ako protiprávne opatrenie pomoci. Existujúce schémy pomoci sú predmetom priebežného preskúmavania, v rámci ktorého Komisia navrhuje príslušné opatrenia, ktoré si vyžaduje postupný rozvoj alebo fungovanie vnútorného trhu.
         
      
            234
         
         
            Na druhej strane z odôvodnení 45, 66 a 67 rozhodnutia o začatí konania vyplýva, že Komisia kvalifikovala nezdaňovanie príjmov z poplatkov ako novú pomoc z dôvodu, že príjmy z poplatkov podliehali dani v Gibraltári podľa ITA 1952, a to až do nadobudnutia účinnosti ITA 2010.
         
      
            235
         
         
            Vzhľadom na to, že konštatovanie uvedené v napadnutom rozhodnutí, podľa ktorého predmetné opatrenie bolo protiprávnym opatrením pomoci, bolo zlučiteľné s analýzou uvedenou v rozhodnutí o začatí konania, a keďže toto rozhodnutie a napadnuté rozhodnutie neobsahovali skutočnosti, na základe ktorých by bolo možné domnievať sa, že Komisia zmenila svoje stanovisko práve v tejto otázke, treba prijať záver, že v prejednávanej veci bolo rozhodnutie o začatí konania súčasťou kontextu, v ktorom bolo prijaté napadnuté rozhodnutie, a muselo byť zohľadnené na účely analýzy odôvodnenia tohto posledného uvedeného rozhodnutia, pokiaľ ide o kvalifikáciu nezdaňovania príjmov z poplatkov ako nového opatrenia pomoci.
         
      
            236
         
         
            Okrem toho treba uviesť, že žalobkyne spochybňujú analýzu, podľa ktorej bolo nezdaňovanie príjmov z poplatkov novou pomocou, a najmä skutočnosť, že tieto príjmy podliehali dani z príjmov podľa ITA 1952. To preukazuje, že sa mohli oboznámiť s dôvodmi, pre ktoré Komisia usúdila, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavuje novú protiprávnu pomoc.
         
      
            237
         
         
            Vzhľadom na vyššie uvedené treba zamietnuť výhradu založenú na nedostatku odôvodnenia napadnutého rozhodnutia.
         
      
      
         b)
       
         O druhej výhrade založenej na porušení článku 1 písm. c) nariadenia č. 659/1999
      
   
   
            238
         
         
            Podľa článku 1 písm. c) nariadenia č. 659/1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 ZFEÚ nová pomoc znamená všetku pomoc, to znamená schémy pomoci a individuálnu pomoc, ktorá nie je existujúcou pomocou vrátane úprav existujúcej pomoci.
         
      
            239
         
         
            Podľa článku 1 písm. b) bodov i), ii) a v) nariadenia č. 659/1999 pritom existujúca pomoc znamená autorizovanú pomoc, to znamená schémy pomoci a individuálnu pomoc, ktoré boli schválené Komisiou alebo Radou Európskej únie, pomoc, ktorá existovala pred nadobudnutím platnosti Zmluvy v dotknutom členskom štáte, a to schémy pomoci a individuálnu pomoc, ktoré sa realizovali pred nadobudnutím platnosti Zmluvy, a naďalej sa uplatňovali aj po ňom, ako aj pomoc, ktorá sa považuje za existujúcu pomoc, pretože možno preukázať, že v čase, keď nadobudla účinnosť, nepredstavovala pomoc a následne sa stala pomocou v dôsledku vývoja spoločného trhu a bez toho, aby ju členský štát upravoval.
         
      
            240
         
         
            Za novú pomoc treba považovať opatrenia prijaté po nadobudnutí platnosti Zmluvy, ktorých cieľom je zavedenie alebo zmena pomoci (pozri rozsudok z 20. mája 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, bod 46 a citovanú judikatúru).
         
      
            241
         
         
            Pomoc možno kvalifikovať ako novú schému pomoci alebo jej zmenu so zreteľom na ustanovenia, ktoré pomoc upravujú, na ich pravidlá a obmedzenia (pozri rozsudok zo 16. decembra 2010, Holandsko a NOS/Komisia, T‑231/06 a T‑237/06, EU:T:2010:525, bod 180 a citovanú judikatúru).
         
      
            242
         
         
            V prejednávanej veci sa žalobkyne obmedzujú na spochybnenie konštatovania Komisie, podľa ktorého príjmy z poplatkov podliehali zdaneniu na základe ITA 1952 a boli vylúčené z pôsobnosti dane z príjmov v Gibraltári až prijatím ITA 2010.
         
      
            243
         
         
            V tejto súvislosti však treba uviesť, ako to Komisia poznamenala v rozhodnutí o začatí konania, že článok 6 ods. 1 písm. e) ITA 1952, ktorý bol zrušený prostredníctvom ITA 2010, výslovne uvádzal príjmy z poplatkov („royalties“) medzi kategóriami príjmov zdaniteľných v Gibraltári. Takéto príjmy teda v Gibraltári podliehali dani z príjmov až do nadobudnutia účinnosti ITA 2010 1. januára 2011.
         
      
            244
         
         
            Tvrdenia žalobkýň, podľa ktorých pojem „poplatok“ („royalties“) uvedený v článku 6 ods. 1 písm. e) ITA 1952 pokrýval výlučne príjmy z poplatkov vyberaných v súvislosti s nehnuteľnosťami a označoval poplatky vyplývajúce z banských činností, nemôžu uspieť.
         
      
            245
         
         
            Na jednej strane je analýza žalobkýň v rozpore s informáciami poskytnutými orgánmi Spojeného kráľovstva počas správneho konania. Žalobkyne totiž najmä vo svojich pripomienkach zo 14. septembra a 3. decembra 2012 opakovane výslovne uviedli, že „pred prijatím [ITA 2010] sa [príjmy z poplatkov] zdaňovali a neviedli k významným daňovým príjmom“, čo je dôvod, pre ktorý boli vyňaté zo zdanenia na základe zákona z roku 2010. Z kontextu týchto pripomienok vyplýva, že orgány Spojeného kráľovstva skutočne odkazovali na licenčné poplatky, a nie na poplatky spojené s banskými činnosťami.
         
      
            246
         
         
            Navyše, ako tvrdí Komisia, orgány Spojeného kráľovstva a Gibraltáru nespochybnili jej analýzu ITA 1952 uvedenú v rozhodnutí o začatí konania. Ako však vyplýva z bodu 106 vyššie, v prípade neexistencie informácií, ktoré by mohli spochybniť výklad vnútroštátneho daňového práva podaný v rozhodnutí o začatí konania, Komisia nemohla na základe domnienky preskúmať všetky tvrdenia, ktoré by mohli potenciálne spochybniť uvedený výklad, ktorý navyše spočíva priamo na informáciách pochádzajúcich od dotknutého členského štátu, ktoré možno považovať za dostatočne spoľahlivé a vierohodné.
         
      
            247
         
         
            Na druhej strane tvrdenia uvedené v znaleckom posudku predloženom v prílohe repliky neumožňujú spochybniť konštatovanie, podľa ktorého príjmy z licenčných poplatkov podliehali dani z príjmov podľa článku 6 ods. 1 písm. e) ITA 1952. Hoci bol totiž pojem „poplatky“ v rámci článku 6 ods. 1 písm. e) ITA 1952 vložený medzi výrazy „nájomné“ (rents), „prémie“ (premium) a „iné zisky vyplývajúce z vlastníckych práv“, zo znenia tohto článku nevyplýva, že by sa všetky tieto kategórie príjmov vzťahovali na nehnuteľný majetok. Pojem „majetok“ (property) totiž mohol odkazovať tak na nehnuteľnosti, ako aj na akúkoľvek inú formu vlastníctva, vrátane duševného vlastníctva.
         
      
            248
         
         
            Okrem toho, keďže znalecký posudok vychádza z judikatúry JCPC týkajúcej sa výkladu práva uplatniteľného v bývalých kolóniách, ktoré sa vyznačujú nerastným bohatstvom, je potrebné zdôrazniť, podobne ako Komisia, že je nekonzistentné analogicky uplatňovať takúto judikatúru na situáciu Gibraltáru, ktorého územie nemá takéto vlastnosti, aby sa dospelo k záveru, že pojem „poplatok“ v zmysle článku 6 ods. 1 písm. e) ITA 1952 sa vzťahuje len na poplatky za banskú činnosť.
         
      
            249
         
         
            Z vyššie uvedeného teda vyplýva, že Komisia správne usúdila, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov bolo zavedené prijatím ITA 2010. Komisia sa teda nedopustila nesprávneho posúdenia, keď toto nezdaňovanie kvalifikovala ako nové a protiprávne opatrenie pomoci.
         
      
            250
         
         
            Je preto potrebné zamietnuť druhú výhradu, a teda aj piaty žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia.
         
      
            251
         
         
            V dôsledku toho treba zamietnuť žalobu v rozsahu, v akom smeruje k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia, ktorý sa týka nezdaňovania príjmov z poplatkov, ako aj príkazu na vymáhanie súvisiaceho s týmto opatrením.
         
      
      C. O druhej časti žaloby smerujúcej k zrušeniu článku 2 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa týka individuálnej štátnej pomoci poskytnutej spoločnosti MJN GibCo, ako aj príkazu na vymáhanie súvisiaceho s týmto opatrením
   
   
            252
         
         
            Druhá časť žaloby smeruje k zrušeniu článku 2 napadnutého rozhodnutia, v ktorom Komisia konštatovala, že individuálna štátna pomoc poskytnutá na základe piatich záväzných daňových stanovísk piatim gibraltárskym spoločnostiam s podielmi v holandských CV, ktoré majú príjem z licenčných poplatkov a pasívnych úrokov, bola protiprávna a nezlučiteľná s vnútorným trhom. ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 patrí medzi päť záväzných daňových stanovísk uvedených v článku 2 napadnutého rozhodnutia.
         
      
            253
         
         
            Ako vyplýva z bodu 40 vyššie, táto žaloba smeruje k zrušeniu článkov 2 a 5 napadnutého rozhodnutia len v rozsahu, v akom sa týkajú situácie spoločnosti MJN GibCo.
         
      
            254
         
         
            Na podporu svojich návrhov na zrušenie článku 2, ako aj článku 5 ods. 1 a 2 napadnutého rozhodnutia žalobkyne uvádzajú štyri žalobné dôvody:
            
                     –
                  
                  
                     prvý žalobný dôvod je založený na porušení článku 108 ods. 2 ZFEÚ a článku 6 nariadenia č. 659/1999, ku ktorému došlo tým, že Komisia v rozhodnutí o rozšírení konania vo veci formálneho zisťovania neposkytla dostatok informácií o predmete tohto konania [oddiel a) druhej časti žaloby],
                  
               
                     –
                  
                  
                     druhý a tretí žalobný dôvod sú založené na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ a zjavne nesprávnych posúdeniach, pokiaľ ide o význam a účinky ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, ako aj na jej kvalifikácii ako opatrenia individuálnej pomoci [oddiely b) a c) druhej časti žaloby],
                  
               
                     –
                  
                  
                     štvrtý žalobný dôvod je založený na zneužití právomoci, ku ktorému došlo tým, že Komisia využila konanie o preskúmaní štátnej pomoci, aby napadla použitie komanditnej spoločnosti v štruktúrach nadnárodných skupín v spojení so zásadou teritoriality zdaňovania [oddiel d) štvrtej časti žaloby].
                  
               
      
      
         1.
       
         Úvodné poznámky k rozsahu článku 2 napadnutého rozhodnutia
      
   
   
            255
         
         
            Článok 2 napadnutého rozhodnutia stanovuje, že „individuálna štátna pomoc, ktorú poskytla gibraltárska vláda na základe [piatich] záväzných stanovísk… piatim gibraltárskym spoločnostiam s podielmi v holandských [CV]…, ktoré majú príjem z licenčných poplatkov a pasívnych úrokov, ktorá bola protiprávne zavedená Spojeným kráľovstvom v rozpore s článkom 108 ods. 3 [Z]mluvy, je nezlučiteľná s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 1 [Z]mluvy“. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 je jedným z piatich dotknutých záväzných daňových stanovísk.
         
      
            256
         
         
            Žalobkyne svojou žalobou navrhujú zrušenie napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa v ňom rozhodlo, že ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 predstavuje individuálnu pomoc poskytnutú spoločnosti MJN GibCo tak za obdobie do 31. decembra 2013, ako aj na obdobie nasledujúce po tomto dátume. Z odpovedí žalobkýň na písomné otázky Všeobecného súdu konkrétne vyplýva, že sa domnievali, že článok 2 napadnutého rozhodnutia stanovuje, že za obdobie do 31. decembra 2013 im bola poskytnutá individuálna pomoc na základe schémy pomoci identifikovanej v článku 1 ods. 2 uvedeného rozhodnutia. Komisia v odpovedi na otázku Všeobecného súdu na pojednávaní spresnila, že článok 2 napadnutého rozhodnutia sa týka len obdobia, ktoré nasleduje po 31. decembri 2013.
         
      
            257
         
         
            Treba teda preskúmať, či sa článok 2 napadnutého rozhodnutia týka len opatrenia individuálnej pomoci poskytnutej ad hoc na základe ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 na obdobie po 31. decembri 2013 alebo či sa má táto časť výroku vykladať tak, že sa v ňom konštatuje, že MJN GibCo mala v období do 31. decembra 2013 prospech z opatrenia individuálnej pomoci na základe schémy pomoci uvedenej v článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia.
         
      
            258
         
         
            Po prvé treba pripomenúť, že podľa článku 1 písm. e) nariadenia č. 659/1999 je „individuálna pomoc“ pomoc, ktorá sa neposkytuje na základe schémy pomoci, alebo pomoc, ktorá sa poskytuje na základe schémy pomoci, ale musí sa notifikovať.
         
      
            259
         
         
            Z judikatúry Súdneho dvora teda vyplýva, že rozhodnutie Komisie konštatujúce existenciu štátnej pomoci nemožno vykladať v tom zmysle, že sa týka tak schémy pomoci, ako aj individuálnych rozhodnutí vykonávajúcich túto schému, a to aj napriek tomu, že Komisia sa v odôvodnení a vo výroku uvedeného rozhodnutia vyjadrila k individuálnej pomoci poskytnutej určitým príjemcom, menovite označeným, pričom uviedla, že táto pomoc sa má považovať za protiprávnu a nezlučiteľnú s vnútorným trhom (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, body 70 až 77).
         
      
            260
         
         
            V prejednávanej veci na jednej strane z odôvodnení 183 a 196 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že Komisia spresnila, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov, priznané príjemcom ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, predstavovalo v období do 31. decembra 2013 štátnu pomoc poskytnutú na základe schémy pomoci, ktorá bola preskúmaná v časti 7 napadnutého rozhodnutia. ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 sa totiž týkalo „schémy pomoci“ v zmysle článku 1 písm. d) nariadenia č. 659/1999, a nie individuálneho opatrenia, keďže nezdaňovanie príjmov z poplatkov mohlo z dôvodu samotného nezaradenia týchto príjmov do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári uvedených v prílohe 1 ITA 2010 priniesť prospech každému gibraltárskemu podniku dosahujúcemu takéto príjmy, ktoré sú definované všeobecným a abstraktným spôsobom, a to na dobu neurčitú a v neobmedzenej výške, bez potreby ďalších vykonávacích opatrení a bez toho, aby tieto ustanovenia boli spojené s realizáciou konkrétneho projektu. Okrem toho treba poznamenať, že daňové ustanovenia umožňujúce spoločnostiam dosahujúcim príjmy z poplatkov mať prospech z nezdaňovania uvedených príjmov sa nachádzali v opatrení so všeobecnou pôsobnosťou, konkrétne v ITA 2010 v znení účinnom do 31. decembra 2013.
         
      
            261
         
         
            Na druhej strane v odôvodnení 183 napadnutého rozhodnutia Komisia spresnila, že pokiaľ ide o obdobie do 30. júna 2013, resp. do 31. decembra 2013, časť piatich záväzných daňových stanovísk, ktorá sa týkala oslobodenia od dane v prípade príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov len potvrdila uplatňovanie daňových ustanovení uplatniteľných v tom čase, t. j. že tieto príjmy neboli zdaniteľné v Gibraltári. V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že individuálne opatrenia, ktoré sa obmedzujú na vykonanie schémy pomoci, ktorá ako taká mala byť oznámená Komisii dotknutým členským štátom, predstavujú iba vykonávacie opatrenia všeobecnej schémy, ktoré v zásade nemusia byť oznámené tejto inštitúcii. Takéto opatrenie teda nepredstavuje „individuálnu pomoc“ v zmysle článku 1 písm. e) nariadenia č. 659/1999.
         
      
            262
         
         
            Po druhé treba pripomenúť, že v prípade schémy pomoci treba konštatovať rozdiel medzi prijatím tejto schémy na jednej strane a poskytnutím pomoci na základe uvedenej schémy na strane druhej (pozri rozsudok zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, bod 66 a citovanú judikatúru).
         
      
            263
         
         
            V osobitnom prípade schémy pomoci sa totiž Komisia môže obmedziť na skúmanie povahy predmetnej schémy, aby v odôvodneniach svojho rozhodnutia posúdila, či táto schéma vzhľadom na podmienky, ktoré stanovuje, zabezpečuje príjemcom priznanej pomoci zjavnú výhodu oproti ich konkurentom a či má takú povahu, že ju využívajú subjekty, ktoré sa zúčastňujú na obchode medzi členskými štátmi. Komisia tak v rozhodnutí týkajúcom sa takej schémy nie je v každom jednotlivom prípade povinná vykonať analýzu pomoci poskytnutej na základe takej schémy. Individuálnu situáciu každého z dotknutých podnikov je potrebné overiť až vo fáze vymáhania pomoci (rozsudky z 9. júna 2011, Comitato Venezia vuole vivere a i./Komisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 63; z 13. júna 2013, HGA a i./Komisia, C‑630/11 P až C‑633/11 P, EU:C:2013:387, bod 114, a z 29. júla 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, bod 27).
         
      
            264
         
         
            Z toho vyplýva, že na účely určenia existencie výhody mala Komisia v napadnutom rozhodnutí preskúmať výlučne „schému pomoci“ v zmysle článku 1 písm. d) nariadenia č. 659/1999, ako je vymedzená v článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia, a nie pomoc poskytnutú na základe automatického uplatnenia tejto schémy. V tejto súvislosti už bolo rozhodnuté, že skutočnosť, že odôvodnenie a výrok napadnutého rozhodnutia priamo identifikovalo potenciálnych adresátov napadnutého rozhodnutia, je irelevantná (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, body 70, 71, 74, 75 a 86).
         
      
            265
         
         
            Okrem toho treba uviesť, že napadnuté rozhodnutie neobsahovalo podrobnú analýzu situácie spoločnosti MJN GibCo s cieľom overiť, či táto spoločnosť skutočne získala výhodu na základe uplatnenia schémy pomoci uvedenej v článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia, ale vo svojich odôvodneniach 183 a 196 len odkazuje na analýzu schémy pomoci vykonanú v časti 7 tohto rozhodnutia.
         
      
            266
         
         
            Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že keďže Komisia v napadnutom rozhodnutí konštatovala, že nezdaňovanie príjmov z poplatkov predstavuje nezlučiteľnú a protiprávnu schému pomoci, jeho článok 2 nemožno vykladať tak, že konštatuje, že v období do 31. decembra 2013 sa na základe tejto schémy poskytovalo opatrenie individuálnej pomoci spoločnosti MJN GibCo, a to bez ohľadu na skutočnosť, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia identifikovalo MJN GibCo ako potenciálneho príjemcu predmetnej pomoci. Otázka identifikácie spoločnosti MJN GibCo a žalobkýň ako skutočných príjemcov schémy pomoci totiž spadá len do štádia vymáhania pomoci.
         
      
            267
         
         
            V dôsledku toho treba konštatovať, že článok 2 napadnutého rozhodnutia sa vzťahuje len na opatrenia pomoci poskytnuté na základe piatich záväzných daňových stanovísk, a nie na pomoc poskytnutú na základe schémy pomoci uvedenej v článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia, a týka sa teda len obdobia po 31. decembri 2013.
         
      
            268
         
         
            Tvrdenia žalobkýň smerujúce k spochybneniu článku 2 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa týka individuálnych opatrení pomoci, ktoré boli poskytnuté na základe ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 v období do 31. decembra 2013, treba preto zamietnuť ako neúčinné.
         
      
      
         2.
       
         O žalobnom dôvode založenom na porušení článku 108 ods. 2 ZFEÚ a článku 6 nariadenia č. 659/1999 (prvý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 2 napadnutého rozhodnutia)
      
   
   
            269
         
         
            Svojím prvým žalobným dôvodom smerujúcim k zrušeniu článku 2 napadnutého rozhodnutia žalobkyne Komisii vytýkajú, že v rozhodnutí o rozšírení konania nesplnila požiadavku vyplývajúcu z článku 108 ods. 2 ZFEÚ a článku 6 nariadenia č. 659/1999, ktorá spočíva v zhrnutí relevantných skutkových a právnych okolností, vo formulovaní predbežného posúdenia s cieľom určiť, či opatrenie skúmané v uvedenom rozhodnutí má povahu pomoci, a v uvedení dôvodov, ktoré u nej vzbudili pochybnosti o jeho zlučiteľnosti s vnútorným trhom. Pripomínajú, že rozhodnutie o začatí alebo rozšírení konania vo veci formálneho zisťovania musí umožniť dotknutým osobám účinne sa zúčastniť na konaní a vyjadriť sa k predbežným záverom Komisie. V dôsledku toho bola Komisia povinná dostatočne vymedziť rámec svojho preskúmania tak, aby právo dotknutých osôb predložiť pripomienky nebolo zbavené svojho obsahu, a nemohla prijať konečné rozhodnutie o otázkach, ktoré neboli predmetom rozhodnutia o začatí konania. V prejednávanej veci však rozhodnutie o rozšírení konania neobsahovalo skutočnosti, ktoré by im umožňovali predvídať posúdenia uvedené v napadnutom rozhodnutí, podľa ktorých ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 predstavovalo v období po 31. decembri 2013 individuálnu štátnu pomoc.
         
      
            270
         
         
            Žalobkyne po prvé tvrdia, že odôvodnenie, ktoré Komisia uviedla v napadnutom rozhodnutí, týkajúce sa piatich záväzných daňových stanovísk vrátane ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, vychádzalo z úplne iného základu, než je základ, ktorý bol identifikovaný v rozhodnutí o rozšírení konania. Podľa nich sa Komisia prvýkrát v napadnutom rozhodnutí zaoberala problematikou vyplácania príjmov z poplatkov prostredníctvom štruktúr založených na skupinách spoločností, ktorých súčasťou boli komanditné spoločnosti, ako aj štruktúrou skupiny MJN a z obsahu rozhodnutia o rozšírení konania nevyplývalo nič, na základe čoho by mohli predpokladať, že Komisia bude skúmať tieto otázky. Jediná obava spojená so zdaňovaním príjmov z poplatkov, ktorú Komisia identifikovala v rozhodnutí o rozšírení konania, spočívala v tom, že záväzné daňové stanoviská sa gibraltárskym spoločnostiam vydávali bez toho, aby daňové orgány na tomto území overili miesto, kde sa nachádzal užívateľ práv duševného vlastníctva. Keďže z ich žiadosti o záväzné daňové stanovisko jasne vyplýva, že užívateľ práv duševného vlastníctva sa nachádza mimo Gibraltáru, žalobkyne nepovažovali za užitočné predložiť Komisii pripomienky, a to napriek tomu, že ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 bolo uvedené v prílohe rozhodnutia o rozšírení konania.
         
      
            271
         
         
            Po druhé podľa žalobkýň z rozhodnutia o rozšírení konania jasne nevyplýva, že preskúmanie Komisie sa týkalo nielen praxe záväzných daňových stanovísk ako schémy pomoci, ale aj záväzných daňových stanovísk posudzovaných individuálne mimo uplatnenia tejto schémy. Okolnosť, že Komisia v rozhodnutí o rozšírení konania identifikovala niektoré aspekty praxe vydávania záväzných daňových stanovísk, jej neposkytuje právo preskúmať všetky aspekty všetkých 165 záväzných daňových stanovísk na účely overenia ich súladu s daňovým právom Gibraltáru. Žalobkyne dodávajú, že pri čítaní rozhodnutia o rozšírení konania bola jediným dôvodom, pre ktorý Komisia mohla preskúmať otázku zdaňovania príjmov z poplatkov v rámci štruktúry komanditných spoločností, otázka miesta sídla užívateľov práv duševného vlastníctva.
         
      
            272
         
         
            Po tretie žalobkyne vytýkajú Komisii, že neuviedla, že svoje preskúmanie rozšírila na individuálnu pomoc, ktorá bola potenciálne schválená po 31. decembri 2013. V tejto súvislosti žalobkyne zdôrazňujú, že ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 prestalo byť po tomto dátume účinné, keďže bolo nahradené záväzným daňovým stanoviskom z roku 2014.
         
      
            273
         
         
            Po štvrté žalobkyne Komisii vytýkajú, že medzi prijatím rozhodnutia o rozšírení konania a prijatím napadnutého rozhodnutia zmenila svoju analýzu selektivity. V napadnutom rozhodnutí Komisia porovnala príjemcov piatich záväzných daňových stanovísk nielen s nadnárodnými spoločnosťami, ale aj so všetkými ostatnými spoločnosťami, ktoré sú daňovníkmi v Gibraltári, vrátane spoločností patriacich do nadnárodných skupín, ktoré boli príjemcami iných záväzných daňových stanovísk, a tuzemskými spoločnosťami.
         
      
            274
         
         
            Podľa žalobkýň ich tieto nedostatky zbavili možnosti účinne predložiť svoje pripomienky v priebehu konania vo veci formálneho zisťovania, najmä pokiaľ ide o existenciu ZDS z roku 2014, ktoré nahradilo ZDS z roku 2012.
         
      
            275
         
         
            Komisia spochybňuje tieto tvrdenia.
         
      
            276
         
         
            V podstate tvrdí, že rozhodnutie o rozšírení konania obsahovalo dostatočné informácie o predmete konania o preskúmaní a dostatočne definovalo opatrenie individuálnej pomoci vyplývajúce zo ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012.
         
      
            277
         
         
            Po prvé Komisia uvádza, že rozhodnutie o rozšírení konania výslovne odkazovalo na ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, ktoré obsahovalo opis štruktúry skupiny a výslovne odkazovalo na spoločnosti MJN US, MJ BV a Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific). MJN GibCo a žalobkyne teda boli nevyhnutne informované o tom, že Komisia začala konanie o preskúmaní týkajúce sa ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 a že toto konanie sa týkalo ďalších subjektov skupiny MJN, ako napríklad spoločnosti MJN GibCo. Navyše, pokiaľ ide o ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2014, Komisia zdôrazňuje, že toto stanovisko jej orgány Spojeného kráľovstva nepredložili a že toto ZDS v každom prípade nie je v protiklade so ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, ani pred ním nemá prednosť, keďže sa týka daňovej situácie iného subjektu, a to spoločnosti MJT CV. Komisia dodáva, že kontrolná správa zo 16. decembra 2015, ktorú vypracoval gibraltársky daňový úrad na záver hĺbkovej kontroly ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, skutočne potvrdila, že uvedené ZDS sa uplatňovalo ešte aj v roku 2015.
         
      
            278
         
         
            Po druhé sa Komisia domnieva, že rozhodnutie o rozšírení konania bolo jasné a presné, pokiaľ ide o povahu a zdroj potenciálnej pomoci, t. j. širokú mieru voľnej úvahy gibraltárskych daňových orgánov a prípadné nesprávne uplatnenie daňových ustanovení z ich strany. Spresňuje, že množstvo jej pochybností a rozsah pôsobnosti konania o preskúmaní jasne vyplývali z odôvodnenia 52 rozhodnutia o rozšírení konania. Rozsah pôsobnosti tohto konania nebol obmedzený na príklady uvedené v odôvodneniach 32 a 53 tohto posledného uvedeného rozhodnutia. Komisia vysvetľuje, že vzhľadom na cieľ ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 žalobkyne nemohli mať žiadnu pochybnosť, pokiaľ ide o skutočnosť, že mala pochybnosti týkajúce sa príjmov z poplatkov, ktoré dosiahla MJN GibCo z dôvodu jej podielu v spoločnosti MJT CV.
         
      
            279
         
         
            Po tretie Komisia tvrdí, že nič v napadnutom rozhodnutí nenaznačuje, že predmet konania vo veci formálneho zisťovania sa obmedzoval na obdobie pred nadobudnutím účinnosti zmien z roku 2013.
         
      
            280
         
         
            Po štvrté sa domnieva, že z odôvodnenia 68 rozhodnutia o rozšírení konania jasne vyplýva, že konanie vo veci formálneho zisťovania sa netýka len prípadnej schémy pomoci vyplývajúcej z opakovaného postupu, ale aj 165 jednotlivých prípadov záväzných daňových stanovísk.
         
      
            281
         
         
            Po piate v odpovedi na tvrdenia, podľa ktorých Komisia zmenila svoje posúdenie selektivity medzi prijatím rozhodnutia o rozšírení konania a prijatím napadnutého rozhodnutia, táto inštitúcia tvrdí, že medzi rozhodnutím o začatí konania a konečným rozhodnutím vo veci môže slobodne zmeniť svoje posúdenie.
         
      
            282
         
         
            V prvom žalobnom dôvode smerujúcom k zrušeniu článku 2 napadnutého rozhodnutia žalobkyne v podstate tvrdia, že Komisia porušila článok 108 ods. 2 ZFEÚ a článok 6 nariadenia č. 659/1999, ako aj ich právo zúčastniť sa na konaní vo veci formálneho zisťovania tým, že v napadnutom rozhodnutí vychádzala z analýzy ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, odlišnej od analýzy uvedenej v rozhodnutí o rozšírení konania. V priebehu konania vo veci formálneho zisťovania tak nemali možnosť účinne uplatniť svoje pripomienky.
         
      
            283
         
         
            V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 108 ods. 2 prvého pododseku ZFEÚ, keď sa Komisia rozhodne začať konanie vo veci formálneho zisťovania, je povinná vyžadovať, aby dotknuté osoby predložili svoje pripomienky.
         
      
            284
         
         
            Ako vyplýva z judikatúry, článok 108 ods. 2 prvý pododsek ZFEÚ má na jednej strane uložiť Komisii povinnosť konať tak, aby všetky potenciálne dotknuté osoby boli informované a mali príležitosť uplatniť svoje tvrdenia, ako aj na druhej strane umožniť Komisii, aby si úplne objasnila všetky skutočnosti týkajúce sa veci pred prijatím svojho rozhodnutia (rozsudok z 25. júna 1998, British Airways a i./Komisia, T‑371/94 a T‑394/94, EU:T:1998:140, bod 58).
         
      
            285
         
         
            Článok 6 ods. 1 nariadenia č. 659/1999, nazvaný „Konanie vo veci formálneho zisťovania“, stanovuje, že rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania zhrnie príslušné skutkové a právne otázky, zahrnie predbežné zhodnotenie Komisie, ktoré sa týka charakteru pomoci navrhovaného opatrenia, vysvetlí pochybnosti, pokiaľ ide o jeho zlučiteľnosť s vnútorným trhom, a vyzve daný členský štát a iné zainteresované strany, aby predložili pripomienky v rámci predpísaného obdobia.
         
      
            286
         
         
            V tejto súvislosti treba pripomenúť, že judikatúra priznáva zainteresovaným stranám hlavne úlohu zdrojov informácií pre Komisiu v správnom konaní začatom podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ. Z toho vyplýva, že dotknuté osoby sa ani zďaleka nemôžu dovolávať práva na obhajobu priznaného osobám, proti ktorým je začaté konanie, ale majú iba právo zúčastniť sa na správnom konaní v rozsahu primeranom okolnostiam prejednávanej veci (rozsudky z 25. júna 1998, British Airways a i./Komisia, T‑371/94 a T‑394/94, EU:T:1998:140, body 59 a 60, a z 30. novembra 2009, Francúzsko a France Télécom/Komisia, T‑427/04 a T‑17/05, EU:T:2009:474, bod 147). Predovšetkým nemôže zahŕňať všeobecné právo vyjadriť sa ku všetkým potenciálne zásadným otázkam nastoleným v konaní vo veci formálneho zisťovania (rozsudok z 30. novembra 2009, Francúzsko a France Télécom/Komisia, T‑427/04 a T‑17/05, EU:T:2009:474, bod 149).
         
      
            287
         
         
            Hoci Komisia nemôže mať povinnosť predložiť dokončenú analýzu dotknutej pomoci vo svojom oznámení o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, je nevyhnutné, aby dostatočným spôsobom definovala rámec svojho zisťovania, aby nezbavila právo zúčastnených strán predložiť pripomienky jeho zmyslu (pozri rozsudok z 12. júla 2018, Rakúsko/Komisia, T‑356/15, EU:T:2018:439, bod 703 a citovanú judikatúru).
         
      
            288
         
         
            Rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania musí teda umožniť zainteresovaným stranám, aby sa efektívne zúčastnili na tomto konaní, v rámci ktorého budú mať možnosť uplatniť svoje tvrdenia. Na tento účel stačí, ak sa zainteresované strany môžu zoznámiť s úvahami, ktoré viedli Komisiu k predbežnému konštatovaniu, že dotknuté opatrenie môže byť novou pomocou nezlučiteľnou s vnútorným trhom (pozri rozsudok z 13. decembra 2018, Ryanair a Airport Marketing Services/Komisia, T‑165/15, EU:T:2018:953, bod 82 a citovanú judikatúru).
         
      
            289
         
         
            Každá odlišnosť medzi rozhodnutím o začatí konania vo veci formálneho zisťovania a konečným rozhodnutím sa teda nemôže sama osebe považovať za vadu postihujúcu zákonnosť takéhoto konečného rozhodnutia. Iba zmena ovplyvňujúca povahu dotknutých opatrení môže teda založiť povinnosť Komisie znovu informovať zainteresované strany (rozsudok z 12. júla 2018, Rakúsko/Komisia, T‑356/15, EU:T:2018:439, bod 727). Komisia je totiž v prípade, že po rozhodnutí o začatí konania vo veci formálneho zisťovania zmení svoje zváženie skutkových okolností alebo právnu kvalifikáciu týchto skutkových okolností, ktoré sa v rámci jej posúdenia existencie určitej pomoci alebo zlučiteľnosti tejto pomoci s vnútorným trhom ukazujú byť rozhodujúce, povinná opraviť toto rozhodnutie o začatí konania alebo jeho rozsah, aby sa zainteresovaným stranám umožnilo účinne predložiť svoje pripomienky (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. apríla 2019, UPF/Komisia, T‑747/17, EU:T:2019:271, bod 77).
         
      
            290
         
         
            V tomto kontexte treba uviesť, že povinnosť Komisie umožniť zainteresovaným stranám v štádiu rozhodnutia o začatí konania predložiť svoje pripomienky má povahu podstatnej formálnej náležitosti (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. decembra 2008, Komisia/Freistaat Sachsen, C‑334/07, EU:C:2008:709, bod 55). Porušenie takejto formálnej náležitosti má teda za následok zrušenie aktu poznačeného vadou nezávisle od toho, či toto porušenie spôsobilo ujmu tomu, kto naň poukázal, alebo či správne konanie mohlo viesť k inému výsledku (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. februára 2006, Le Levant 001 a i./Komisia, T‑34/02, EU:T:2006:59, body 95 až 99).
         
      
            291
         
         
            V dôsledku toho si povinnosť upraviť alebo rozšíriť konanie vo veci formálneho zisťovania tak, aby dotknuté osoby mohli predložiť svoje pripomienky, musí zachovať povahu podstatnej formálnej náležitosti aj v prípade, keď Komisia zmenila svoje odôvodnenie medzi rozhodnutím o začatí konania a konečným rozhodnutím, vychádzajúc zo skutkových okolností alebo z právnej kvalifikácie skutkových okolností, ktoré sa javia ako rozhodujúce pri jej posúdení týkajúcom sa existencie pomoci a ktoré majú vplyv na samotnú povahu predmetného opatrenia.
         
      
            292
         
         
            Za takýchto okolností má totiž zmena stanoviska Komisie takú povahu, že mení predmet a rozsah konania vo veci formálneho zisťovania. Ponechať Komisii možnosť zmeniť po rozhodnutí o začatí konania vo veci formálneho zisťovania alebo, ako v prejednávanej veci, po rozhodnutí o rozšírení uvedeného rozhodnutia o začatí konania, predmet uvedeného konania a najpodstatnejšie dôkazy, na základe ktorých sa domnievala, že skúmané opatrenie potenciálne predstavuje opatrenie pomoci bez toho, že by prijala opravné rozhodnutie, by zbavilo zainteresované strany ich možnosti predložiť svoje pripomienky k zmenenému predmetu konania vo veci formálneho zisťovania. To by zbavilo účinku povinnosť Komisie dostatočne presne definovať rámec svojho preskúmania, aby sa zainteresované strany mohli prostredníctvom predloženia svojich pripomienok účinne zúčastniť na uvedenom konaní, a tak dostatočne vymedziť rámec svojho preskúmania. Ako bolo uvedené v bode 290 vyššie, táto povinnosť má povahu podstatnej formálnej náležitosti.
         
      
            293
         
         
            Toto posúdenie nespochybňuje ani rozsudok z 11. marca 2020, Komisia/Gmina Miasto Gdynia a Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, body 76 až 82), v ktorom Súdny dvor Všeobecnému súdu vytýkal, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď konštatoval, že právo zainteresovaných strán predložiť pripomienky má povahu podstatnej formálnej náležitosti bez toho, aby preukázal, že správne konanie mohlo viesť k inému výsledku. Z bodov 78 až 82 uvedeného rozsudku totiž vyplýva, že konštatovanie tohto pochybenia bolo odôvodnené okolnosťami, ktorými sa vyznačovala daná vec, t. j. že hoci zainteresované strany neboli vyzvané, aby predložili svoje pripomienky k vplyvu zmeny právneho režimu, ku ktorej došlo po prijatí rozhodnutia o začatí konania, takáto okolnosť nemala povahu podstatnej formálnej náležitosti, keďže uvedená zmena nemohla zmeniť zmysel tohto rozhodnutia.
         
      
            294
         
         
            Navyše, ako vyplýva z bodu 85 rozsudku z 11. marca 2020, Komisia/Gmina Miasto Gdynia a Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192), hoci podstatné zmeny právneho základu, na ktorom je založené rozhodnutie Komisie, môžu v zásade ovplyvniť toto rozhodnutie, nebolo to tak v prejednávanom prípade, keďže predmetné rozhodnutie bolo okrem iného založené aj na samostatnom právnom základe, ktorý sa nezmenil a ktorý sám osebe predstavoval oporu pre uvedené rozhodnutie. Z toho vyplýva, že judikatúra uvedená v bode 290 vyššie, podľa ktorej Komisia musí umožniť dotknutým osobám predložiť ich pripomienky, keď sa rozhodne začať konanie vo veci formálneho zisťovania, a podľa ktorej má táto povinnosť povahu podstatnej formálnej náležitosti, nie je spochybnená.
         
      
            295
         
         
            V prejednávanej veci je na účely analýzy, či došlo k porušeniu článku 108 ods. 2 ZFEÚ, článku 6 nariadenia č. 659/1999 a povinnosti Komisie poskytnúť zainteresovaným stranám možnosť účinne predložiť svoje pripomienky, potrebné preskúmať, či analýza uvedená v rozhodnutí o rozšírení konania obsahovala rozhodujúce skutočnosti, na ktorých Komisia založila svoje posúdenie v napadnutom rozhodnutí, že ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 po 31. decembri 2013 predstavovalo individuálne opatrenie štátnej pomoci poskytnuté gibraltárskou vládou, a teda či umožňovala určiť povahu opatrenia, na ktoré sa vzťahuje článok 2 napadnutého rozhodnutia.
         
      
            296
         
         
            Na tento účel treba najskôr preskúmať rozhodujúce skutočnosti odôvodnenia, ktoré viedli Komisiu k tomu, že v článku 2 napadnutého rozhodnutia usúdila, že účinky ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 po 31. decembri 2013 predstavujú individuálnu štátnu pomoc.
         
      
            297
         
         
            Po prvé treba uviesť, že článok 2 napadnutého rozhodnutia sa týkal „individuáln[ej] štátn[ej] pomoc[i,] ktorú poskytla gibraltárska vláda na základe [piatich] záväzných stanovísk… piatim gibraltárskym spoločnostiam s podielmi v holandských [CV]…, ktoré majú príjem z licenčných poplatkov a pasívnych úrokov“. Navyše v časti 12 s názvom „Záver“, a konkrétnejšie v odôvodnení 246 tohto istého rozhodnutia bolo spresnené, že opatrenie individuálnej pomoci predstavuje „daňové zaobchádzanie, ktoré poskytla gibraltárska vláda na základe [piatich] záväzných stanovísk v prospech piatich gibraltárskych spoločností s podielmi v holandských [CV]…, ktoré majú príjem z licenčných poplatkov a pasívnych úrokov“.
         
      
            298
         
         
            V tejto súvislosti treba uviesť, že Komisia v odôvodnení 152 napadnutého rozhodnutia uviedla, že päť záväzných daňových stanovísk vrátane ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 „zostal[o] v platnosti a nebol[o] zrušen[ých] daňovými orgánmi ani v dôsledku zmien ITA 2010 v roku 2013, ktorými sa [príjmy z pasívnych] úrok[ov] a licenčn[ých] poplatk[ov] dostali do rozsahu zdaňovania, ani v dôsledku auditov vykonaných v roku 2015“.
         
      
            299
         
         
            Rovnako v odôvodneniach 180, 182 a 184 napadnutého rozhodnutia Komisia vysvetlila, že hoci je pravda, že v čase vydania piatich záväzných daňových stanovísk, a teda aj ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, boli tieto stanoviská v súlade s uplatniteľnými daňovými ustanoveniami, od 1. júla 2013, resp. 1. januára 2014 boli príjmy z pasívnych úrokov a poplatkov zahrnuté do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári, uvedených v prílohe 1 ITA 2010. Konštatovala tak, že daňové orgány Gibraltáru predĺžili trvanie režimu nezdaňovania príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov tým, že umožnili príjemcom piatich záväzných daňových stanovísk vrátane spoločnosti MJN GibCo mať z týchto rozhodnutí prospech po nadobudnutí účinnosti zmien ITA 2010 v roku 2013. V tejto súvislosti treba uviesť, že Komisia v poznámke pod čiarou č. 92 a v odôvodnení 152 napadnutého rozhodnutia konštatovala, že päť záväzných daňových stanovísk ostalo v platnosti prinajmenšom do roku 2015, keď bol vykonaný audit daňovými orgánmi Gibraltáru.
         
      
            300
         
         
            Z týchto skutočností vyplýva, že individuálnu štátnu pomoc nepredstavovalo samotné ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 ani jeho prijatie, ale daňové zaobchádzanie, ktoré spoločnosti MJN GibCo poskytli gibraltárske daňové orgány „na základe“ tohto záväzného daňového stanoviska, ktorým bolo potvrdené nezdaňovanie príjmov z poplatkov, a konkrétnejšie ponechanie tohto rozhodnutia v platnosti po 31. decembri 2013, ako to potvrdila Komisia na ústnom pojednávaní v odpovedi na otázku Všeobecného súdu.
         
      
            301
         
         
            Po druhé treba uviesť, že Komisia zamerala svoju analýzu piatich predbežných daňových rozhodnutí, a teda aj ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, na štruktúru uvedenú v žiadostiach o záväzné daňové stanovisko, ktorá sa vyznačuje využitím holandskej CV, ktorá vlastní práva duševného vlastníctva, a partnerských spoločností so sídlom v Gibraltári, ktoré vlastnia podiely v CV, ako aj na transparentnú povahu holandských CV na účely uplatňovania ITA 2010 (odôvodnenia 153 až 159 napadnutého rozhodnutia). Komisia predovšetkým rozhodla, že podľa oznámení orgánov Spojeného kráľovstva sa zdá, že v prípade neexistencie osobitných pravidiel v ITA 2010 Gibraltár uplatňuje zásady common law a považuje holandské CV za transparentné subjekty, takže zodpovedajúcu časť príjmov, ktorú dosiahli komanditné spoločnosti treba považovať za príjmy dosiahnuté gibraltárskymi spoločnosťami, ktoré majú podiel v komanditnej spoločnosti (odôvodnenie 155 napadnutého rozhodnutia). V odôvodneniach 161 a 162 napadnutého rozhodnutia z toho vyvodila, že podiely každej z piatich spoločností so sídlom v Gibraltári, ktoré mali prospech z piatich záväzných daňových stanovísk, vrátane spoločnosti MJN GibCo, na sume zisku dosiahnutého na úrovni holandských CV mali byť zahrnuté do základu dane týchto piatich podnikov a zdanené v Gibraltári.
         
      
            302
         
         
            Z vyššie uvedeného vyplýva, že odôvodnenie, na základe ktorého Komisia usúdila, že ponechanie ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 v platnosti predstavuje opatrenie individuálnej pomoci, ktoré sa v podstate zakladá na skutočnosti, že toto záväzné daňové stanovisko sa týkalo skupinovej štruktúry zahŕňajúcej holandskú CV, konkrétne MJT CV, a partnera so sídlom na Gibraltári, konkrétne MJN GibCo, a otázky, či spoločnosť MJT CV bola daňovo transparentným subjektom, takže z príjmov z poplatkov, ktoré dosahovala, mala byť vyrubená daň priamo spoločnosti MJN GibCo, ako keby tieto príjmy dosahovala priamo táto spoločnosť. Konštatovanie existencie selektívnej výhody totiž spočívalo na zistení, že na základe daňového práva Gibraltáru v znení účinnom od 1. januára 2014 mali za normálnych okolností partnerské spoločnosti podliehať dani z príjmov právnických osôb v Gibraltári do výšky ich podielu na zisku holandskej CV.
         
      
            303
         
         
            Tieto rôzne skutočnosti boli teda rozhodujúce na účely posúdenia Komisie, z ktorého vychádza článok 2 napadnutého rozhodnutia, podľa ktorého malo ponechanie ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 v platnosti po 31. decembri 2013 povahu individuálnej štátnej pomoci poskytnutej vládou Gibraltáru.
         
      
            304
         
         
            Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba preskúmať, či rozhodnutie o rozšírení konania obsahovalo dostatok informácií, pokiaľ ide o povahu individuálnej štátnej pomoci, ktorá bola spoločnosti MJN GibCo poskytnutá po 31. decembri 2013 na základe ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, ako je uvedené v článku 2 napadnutého rozhodnutia, aby Komisia mohla prijať uvedené rozhodnutie bez toho, že by porušila právo zainteresovaných strán účinne uplatniť svoje pripomienky podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ a článku 6 nariadenia č. 659/1999.
         
      
            305
         
         
            Je pravda, ako tvrdí Komisia, že v rozhodnutí o rozšírení konania identifikovala ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 tak, že môže potenciálne predstavovať opatrenie individuálnej pomoci. Na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, Komisia ani neobmedzila konanie vo veci formálneho zisťovania na analýzu praxe vydávania záväzných daňových stanovísk ako potenciálnej schémy pomoci.
         
      
            306
         
         
            Z odôvodnení 62 a 69 rozhodnutia o rozšírení konania a časti „Záver“ tohto rozhodnutia totiž jasne vyplýva, že rozšírenie konania vo veci formálneho zisťovania sa týkalo nielen praxe vydávania záväzných daňových stanovísk, ale aj 165 záväzných daňových stanovísk prijatých individuálne, z ktorých každé potenciálne mohlo predstavovať opatrenie individuálnej pomoci. ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 uvedené na zozname 165 záväzných daňových stanovísk, ktorý tvorí prílohu rozhodnutia o rozšírení konania, bolo súčasťou konania vo veci formálneho zisťovania ako potenciálne opatrenie individuálnej pomoci.
         
      
            307
         
         
            Treba však konštatovať, že skutočnosti, ktoré Komisia zohľadnila v napadnutom rozhodnutí, aby dospela k záveru, že individuálna pomoc bola poskytnutá na základe ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, ako boli identifikované v bodoch 297 až 303 vyššie, sa odlišovali od predbežného posúdenia účinkov, ktoré vyvolalo ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 po 31. decembri 2013, uvedeného v rozhodnutí o rozšírení konania.
         
      
            308
         
         
            Po prvé sa analýza uvedená v rozhodnutí o rozšírení konania zameriavala najmä na prijímanie záväzných daňových stanovísk a na nevykonávanie overovania, či podmienky uvedené v žiadostiach o záväzné daňové stanoviská boli skutočne splnené.
         
      
            309
         
         
            V odôvodneniach 31, 32 a 53 rozhodnutia o rozšírení konania totiž Komisia v súvislosti so 165 záväznými daňovými stanoviskami preskúmanými v rámci predbežného preskúmania, vrátane ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, vysvetlila, že viaceré žiadosti o záväzné daňové stanoviská mali vyvolať pochybnosti u daňových orgánov Gibraltáru, pokiaľ ide o otázku, či činnosti boli skutočne oslobodené od zdanenia z dôvodu, že neprebiehali ani nemali pôvod v Gibraltáre. Komisia tak založila svoju predbežnú analýzu záväzných daňových stanovísk na skutočnosti, že daňové orgány Gibraltáru pri výkone svojej diskrečnej právomoci vo všeobecnosti nevykonávali skutočné preskúmanie daňových povinností podnikov.
         
      
            310
         
         
            Takéto konštatovanie bolo zopakované v odôvodnení 62 rozhodnutia o rozšírení konania, v ktorom Komisia uviedla, že potenciálne došlo k poskytnutiu štátnej pomoci vo „všetkých 165 záväzných daňových stanoviskách“, keďže „žiadne z nich sa nezakladalo na [dostatočných informáciách] na zabezpečenie toho, aby úroveň zdanenia dotknutých činností bola v súlade s daňou, ktorú platia iné podniky v podobnej situácii, a s uplatniteľnými daňovými ustanoveniami“.
         
      
            311
         
         
            Po druhé, hoci Komisia v rozhodnutí o rozšírení konania uviedla, že preskúmavané záväzné daňové stanoviská presahovali rámec nezdaňovania pasívnych príjmov, ako vyplývalo zo znenia ITA 2010 platného v čase ich prijatia, jediné obavy, ktoré Komisia identifikovala v súvislosti so záväznými daňovými stanoviskami týkajúcimi sa príjmov z poplatkov, ako je napríklad ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, sa týkali skutočnosti, že gibraltárskym spoločnostiam, ktoré prijímali poplatky od spoločností využívajúcich práva duševného vlastníctva so sídlom mimo Gibraltáru, bolo údajne udelených 22 záväzných daňových stanovísk bez toho, aby sa overilo, kde sa nachádza užívateľ duševného vlastníctva. Podľa Komisie „oslobodenie od dane“ v prípade príjmov z poplatkov bez takéhoto overenia viedlo k tomu, že tieto príjmy neboli zdaňované nikde.
         
      
            312
         
         
            Ako Komisia potvrdila v odpovedi na otázku Všeobecného súdu na pojednávaní, rozhodnutie o rozšírení konania neobsahovalo ďalšie pripomienky k záväzným daňovým stanoviskám týkajúce sa nezdaňovania príjmov z poplatkov.
         
      
            313
         
         
            Po tretie treba konštatovať, že hoci rozhodnutie o rozšírení konania bolo prijaté 1. októbra 2014, teda po nadobudnutí účinnosti, 1. januára toho istého roku, zmien ITA 2010 z roku 2013, a že výslovne odkazovalo na tieto zmeny (pozri najmä odôvodnenie 32 uvedeného rozhodnutia), z tohto rozhodnutia nevyplýva, že analýza Komisie sa týkala zachovania uplatňovania záväzných daňových stanovísk potvrdzujúcich nezdaňovanie príjmov z poplatkov po nadobudnutí účinnosti zmien ITA 2010 z roku 2013. Navyše žiadna skutočnosť v rozhodnutí o rozšírení konania neumožňuje pochopiť, že podľa Komisie účinky ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 zostali zachované po 31. decembri 2013.
         
      
            314
         
         
            Po štvrté rozhodnutie o rozšírení konania neobsahovalo žiadne informácie, pokiaľ ide o pravidlá týkajúce sa daňovej transparentnosti, skutkovú situáciu príjemcov piatich záväzných daňových stanovísk, a konkrétne ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 alebo využitie skupinových štruktúr vrátane holandských CV.
         
      
            315
         
         
            Predbežná analýza uvedená v rozhodnutí o rozšírení konania sa teda vo všetkých ohľadoch odlišuje od odôvodnenia, ktoré Komisia uviedla v napadnutom rozhodnutí. Na jednej strane sa toto odôvodnenie týkalo nesprávneho uplatňovania ITA 2010 v znení po 31. decembri 2013, a nie skutočnosti, že za obdobie do 31. decembra 2013 neboli príjmy z poplatkov zdaňované v žiadnej daňovej jurisdikcii. Na druhej strane sa nesprávne uplatnenie ITA 2010 zo strany gibraltárskych orgánov, ako bolo konštatované v napadnutom rozhodnutí, týkalo otázky, či príjmy z poplatkov, ktoré boli neskôr zahrnuté do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári, uvedených v prílohe 1 ITA 2010, vznikli alebo majú pôvod na tomto území z dôvodu daňovej transparentnosti spoločnosti, ktorá tieto príjmy dosahovala mimo územia Gibraltáru, a nie určenia miesta, kde sa nachádzal užívateľ duševného vlastníctva.
         
      
            316
         
         
            Z vyššie uvedených úvah vyplýva, že skutkové a právne posúdenie uvedené v rozhodnutí o rozšírení konania nebolo dostatočné na to, aby bolo možné pochopiť, že konanie vo veci formálneho zisťovania sa týkalo nielen vydávania záväzných daňových stanovísk, ale aj zachovania účinkov niektorých z týchto stanovísk, vrátane ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, po zmene ITA 2010 z roku 2013, a to napriek zaradeniu poplatkov do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári, uvedených v prílohe 1 ITA 2010, a súladu týchto rozhodnutí s týmto zákonom v jeho znení účinnom k 1. januáru 2014. Tieto posledné skutočnosti boli rozhodujúce na identifikáciu opatrenia, ktoré bolo predmetom preskúmania Komisie, a na účely konštatovania uvedeného v článku 2 napadnutého rozhodnutia, že spoločnosti MJN GibCo bola po 31. decembri 2013 poskytnutá individuálna štátna pomoc na základe ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012.
         
      
            317
         
         
            Žiadne z tvrdení Komisie nemôže spochybniť toto konštatovanie.
         
      
            318
         
         
            Po prvé skutočnosť, že v rozhodnutí o rozšírení konania sa v súvislosti so ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 uvádza, že potenciálne môže predstavovať individuálne opatrenie pomoci, a okolnosť, že v odôvodneniach 32 a 53 tohto rozhodnutia sa uvádza, že analýza rôznych kategórií záväzných daňových stanovísk bola uvedená ako ilustrácia či „príklad“ postupu, ktorý bol vytýkaný gibraltárskym daňovým orgánom, nepostačovali na to, aby bolo možné domnievať sa, že Komisia splnila svoju povinnosť podľa článku 6 nariadenia č. 659/1999, a to poskytnúť zainteresovaným stranám možnosť účinne predložiť svoje pripomienky. Ako totiž vyplýva z judikatúry uvedenej v bodoch 287 až 290 vyššie, Komisii prináleží, aby dostatočne presne určila rámec svojho preskúmania, pričom žalobkyne ako zainteresované strany nemali povinnosť predvídať všetky dôvody, pre ktoré by Komisia prípadne mohla konštatovať, že individuálna štátna pomoc má pôvod v zachovaní účinkov, ktoré vyvolávalo ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 po 31. decembri 2013.
         
      
            319
         
         
            Po druhé v rozsahu, v akom Komisia tvrdí, že z rozhodnutia o rozšírení konania jasne vyplýva, že predmet jej preskúmania sa týkal širokej miery voľnej úvahy, ktorou disponujú orgány Gibraltáru, pokiaľ ide o nedôsledné a prípadne nesprávne uplatnenie ITA 2010, stačí uviesť, že tieto skutočnosti neumožňovali pochopiť, že konanie vo veci formálneho zisťovania sa týkalo zachovania účinkov niektorých záväzných daňových stanovísk vrátane ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 po nadobudnutí účinnosti zmien ITA 2010 z roku 2013 a dôsledkov, ktoré možno vyvodiť z daňovej transparentnosti holandských CV, ako je MJT CV.
         
      
            320
         
         
            Po tretie okolnosť, ktorú uvádza Komisia, že žiadosť o záväzné daňové stanovisko spoločnosti MJN, na ktorú sa odkazuje v prílohe rozhodnutia o rozšírení konania, opisovala štruktúru skupiny MJN a odkazovala na MJT CV, nestačila na konštatovanie, že predmetom konania vo veci formálneho zisťovania bola práve táto otázka, ako aj dôsledky, ktoré treba vyvodiť z daňovej transparentnosti holandských CV. Nič v samotnom rozhodnutí o rozšírení konania totiž nenaznačovalo, že Komisia túto otázku preskúma v rámci konania vo veci formálneho zisťovania. Ako bolo uvedené v bode 318 vyššie, žalobkyniam ako zainteresovaným stranám neprináleží predvídať všetky dôvody, pre ktoré sa Komisia mohla domnievať, že individuálna štátna pomoc mala pôvod v zachovaní účinkov ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 po 31. decembri 2013.
         
      
            321
         
         
            Zo všetkých predchádzajúcich úvah vyplýva, že rozdiely medzi analýzou uvedenou v rozhodnutí o rozšírení konania a napadnutým rozhodnutím v rozsahu, v akom sa týkajú skutočností rozhodujúcich na účely kvalifikácie účinkov ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 po 31. decembri 2013 ako individuálnej štátnej pomoci, sú také, že Komisia mala prijať opravné rozhodnutie alebo ďalšie rozhodnutie o rozšírení konania, aby sa žalobkyne mohli účinne zúčastniť na konaní (pozri body 287 až 289 vyššie).
         
      
            322
         
         
            Okrem toho treba uviesť, že Komisia v odôvodneniach 212 až 215 napadnutého rozhodnutia uznala, že berie späť tvrdenie týkajúce sa selektivity 165 záväzných daňových stanovísk, ktoré uviedla v rámci rozhodnutia o rozšírení konania. Preto rozdiely medzi analýzou uvedenou v rozhodnutí o rozšírení konania a konečným rozhodnutím predstavujú podstatné zmeny, ktoré môžu zmeniť zmysel uvedeného konečného rozhodnutia.
         
      
            323
         
         
            Ako však vyplýva z bodov 287 až 290 vyššie, existencia rozdielov medzi rozhodnutím o rozšírení konania a napadnutým rozhodnutím, týkajúcich sa skutočností rozhodujúcich na účely kvalifikácie účinkov ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012 po 31. decembri 2013 ako individuálnej štátnej pomoci, postačuje na zrušenie článku 2 napadnutého rozhodnutia, pokiaľ ide o ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, ako aj príkazu na vymáhanie týkajúceho sa tohto opatrenia.
         
      
            324
         
         
            Preto treba vyhovieť prvému žalobnému dôvodu smerujúcemu k zrušeniu článku 2 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa týka individuálnej štátnej pomoci poskytnutej spoločnosti MJN GibCo a žalobkyniam na základe ZDS spoločnosti MJN GibCo z roku 2012, a zrušiť uvedený článok, ako aj článok 5 ods. 1 a 2 toho istého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa týkajú uvedenej pomoci, bez toho, aby bolo potrebné preskúmať ostatné žalobné dôvody.
         
      
      D. O tretej časti žaloby smerujúcej k zrušeniu článku 5 napadnutého rozhodnutia
   
   
            325
         
         
            V tretej časti svojej žaloby žalobkyne tvrdia, že Komisia sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia, keď konštatovala, že holandská CV, partnerské spoločnosti a materská spoločnosť predstavujú jednu a tú istú hospodársku jednotku, a keď v článku 5 ods. 2 napadnutého rozhodnutia rozhodla, že pomoc môže byť vymáhaná od subjektov tvoriacich túto hospodársku jednotku v prípade, že ju nemožno vymáhať od dotknutého podniku so sídlom v Gibraltári, t. j. v prejednávanej veci od spoločnosti MJN GiCo.
         
      
            326
         
         
            Žalobkyne Komisii vytýkajú, že sa nepokúsila preukázať to, že skutočnú kontrolu nad spoločnosťou MJN GibCo vykonávajú MJN US alebo Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific), ako to vyžaduje judikatúra, ani skutočnosť, že MJN Global Holdings a MJ BV mali priamo alebo nepriamo prospech z pomoci údajne poskytnutej spoločnosti MJN GibCo.
         
      
            327
         
         
            Komisia spochybňuje tieto tvrdenia.
         
      
            328
         
         
            Vzhľadom po prvé na zamietnutie žaloby v rozsahu, v akom smeruje k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia, ako aj príkazu na vymáhanie týkajúceho sa tohto opatrenia, po druhé na zrušenie článku 5 ods. 1 a 2 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa týka individuálnej pomoci poskytnutej spoločnosti MJN GibCo a žalobkyniam, a po tretie na skutočnosť, že článok 5 ods. 2 napadnutého rozhodnutia sa týka len vymáhania pomoci uvedenej v článku 2 tohto rozhodnutia, nie je potrebné skúmať tieto žalobné dôvody, ktorými sa žalobkyne domáhajú zrušenia článku 5 ods. 2 tohto rozhodnutia v rozsahu, v akom sa ich týkajú.
         
      
      IV. O trovách
   
   
            329
         
         
            Podľa článku 134 ods. 3 rokovacieho poriadku, ak mali účastníci konania úspech len v časti predmetu konania, každý z nich znáša svoje vlastné trovy konania. Keďže žalobkyne a Komisia mali úspech len v časti svojich návrhov, je opodstatnené rozhodnúť, že sú povinné znášať svoje vlastné trovy konania.
         
       
         
            Z týchto dôvodov
            VŠEOBECNÝ SÚD (druhá rozšírená komora)
            rozhodol takto:
         
       
         
            
                     
                        1.
                     
                  
                  
                     
                        Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2019/700 z 19. decembra 2018 o štátnej pomoci SA.34914 (2013/C), ktorú zaviedlo Spojené kráľovstvo, pokiaľ ide o režim dane z príjmov právnických osôb na Gibraltári, sa zrušuje v rozsahu, v akom sa v jeho článku 2 konštatuje, že individuálna pomoc, ktorú poskytla gibraltárska vláda na základe ponechania záväzného daňového stanoviska udeleného spoločnosti MJN Holdings (Gibraltar) Ltd v platnosti po 31. decembri 2013, je protiprávna a nezlučiteľná s vnútorným trhom, a v rozsahu, v akom sa v jeho článku 5 ods. 1 a 2 prikazuje vymáhanie tejto pomoci.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2.
                     
                  
                  
                     
                        V zostávajúcej časti sa žaloba zamieta.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3.
                     
                  
                  
                     
                        Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, MJN Global Holdings BV, Mead Johnson BV, Mead Johnson Nutrition Co. a Komisia znášajú svoje vlastné trovy konania.
                     
                  
               
       
            
               
                  
                     
                        Tomljenović
                     
                     
                        Schalin
                     
                     
                        Škvařilová‑Pelzl
                     
                  
                  
                     
                        Nõmm
                     
                     
                        Steinfatt
                     
                  
                  Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 6. apríla 2022
                  Podpisy
               
            
         Obsah
    
            
               I. Okolnosti predchádzajúce sporu
            
          
            
               A. Prijatie Income Tax Act z roku 2010 a vydanie záväzného daňového stanoviska spoločnosti MJN GibCo z roku 2012
            
          
            
               B. Správne konanie pred Komisiou
            
          
            
               C. Napadnuté rozhodnutie
            
          
            
               1. „Oslobodenie od dane“ v prípade príjmov z pasívnych úrokov a poplatkov (schéma pomoci)
            
          
            
               2. Päť záväzných daňových stanovísk (individuálne opatrenia pomoci)
            
          
            
               D. Výrok napadnutého rozhodnutia
            
          
            
               II. Konanie a návrhy účastníkov konania
            
          
            
               III. Právny stav
            
          
            
               A. O štruktúre žaloby
            
          
            
               B. O prvej časti žaloby smerujúcej k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia týkajúceho sa nezdaňovania príjmov z poplatkov, ako aj príkazu na vymáhanie súvisiaceho s týmto opatrením
            
          
            
               1. O žalobnom dôvode založenom na zjavne nesprávnom posúdení, porušení článku 5 ZEÚ, porušení zásady daňovej suverenity a prekročení právomoci (prvý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
            
          
            
               2. O žalobných dôvodoch založených na zjavne nesprávnych posúdeniach a porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ (druhý, tretí a štvrtý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
            
          
            
               a) Úvodné úvahy
            
          
            
               1) O opatrení pomoci, ktoré je predmetom článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia
            
          
            
               2) O preskúmaní kritérií výhody a selektivity
            
          
            
               b) O posúdeniach Komisie týkajúcich sa referenčného rámca a bežných pravidiel zdaňovania v Gibraltári
            
          
            
               1) O cieli ITA 2010 a identifikácii zdaniteľných príjmov na základe tohto zákona
            
          
            
               2) O uplatnení zásady teritoriality na poplatky
            
          
            
               c) O preskúmaní kritéria výhody (druhý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
            
          
            
               1) O prvej výhrade druhého žalobného dôvodu založenej na zámene medzi kritériami výhody a selektivity
            
          
            
               2) O druhej výhrade druhého žalobného dôvodu smerujúcej k spochybneniu existencie úľavy na dani
            
          
            
               d) O preskúmaní selektivity (tretí žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
            
          
            
               e) O rozsahu selektívnej výhody (štvrtý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
            
          
            
               3. O žalobnom dôvode založenom na zjavne nesprávnom posúdení a porušení článku 1 písm. c) nariadenia č. 659/1999 (piaty žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 1 ods. 2 napadnutého rozhodnutia)
            
          
            
               a) O prvej výhrade založenej na nedostatku odôvodnenia v zmysle článku 296 ZFEÚ
            
          
            
               b) O druhej výhrade založenej na porušení článku 1 písm. c) nariadenia č. 659/1999
            
          
            
               C. O druhej časti žaloby smerujúcej k zrušeniu článku 2 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa týka individuálnej štátnej pomoci poskytnutej spoločnosti MJN GibCo, ako aj príkazu na vymáhanie súvisiaceho s týmto opatrením
            
          
            
               1. Úvodné poznámky k rozsahu článku 2 napadnutého rozhodnutia
            
          
            
               2. O žalobnom dôvode založenom na porušení článku 108 ods. 2 ZFEÚ a článku 6 nariadenia č. 659/1999 (prvý žalobný dôvod smerujúci k zrušeniu článku 2 napadnutého rozhodnutia)
            
          
            
               D. O tretej časti žaloby smerujúcej k zrušeniu článku 5 napadnutého rozhodnutia
            
          
            
               IV. O trovách
            
         (
         *1
      )	Jazyk konania: angličtina.