CELEX: 62004CC0290
Language: da
Date: 2006-05-16 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Léger fremsat den 16. maj 2006. # FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH mod Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Bundesfinanzhof - Tyskland. # EØF-traktatens artikel 59 (senere EF-traktatens artikel 59, efter ændring nu artikel 49 EF) og EØF-traktatens artikel 60 (senere EF-traktatens artikel 60, efter ændring nu artikel 50 EF) - skattelovgivning - indkomstbeskatning - en ikke-hjemmehørendes levering af tjenesteydelser i forbindelse med kunstneriske forestillinger - princippet om indeholdelse af kildeskat - tjenesteyderen ikke statsborger i en medlemsstat. # Sag C-290/04.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      PHILIPPE LÉGER
      fremsat den 16. maj 2006 1(1)
      
      Sag C-290/04
      FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH
      mod
      Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))
      »Skattelovgivning – indkomstskat – EØF-traktatens artikel 59 (herefter EF-traktatens artikel 59, efter ændring nu artikel 49 EF) og EØF-traktatens artikel 60
         (herefter EF-traktatens artikel 60, nu artikel 50 EF) – levering af tjenesteydelser forbundet med kunstnerisk virksomhed – tjenesteydelsesmodtagerens pligt til at foretage indeholdelse af skat i vederlaget til en ikke-hjemmehørende tjenesteyder
         – ikke muligt at fradrage erhvervsmæssige udgifter ved skatteindeholdelsen – skattefritagelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst – betydningen af tjenesteyderens nationalitet«
      1.     Med denne præjudicielle forelæggelse har Bundesfinanzhof (Tyskland) anmodet Domstolen om på baggrund af EF-traktatens regler
         om fri udveksling af tjenesteydelser at undersøge visse bestemmelser i den tyske skattelovgivning om indkomstskat for ikke-hjemmehørende
         tjenesteydere, der udøver virksomhed i Tyskland inden for rammerne af musikforestillinger.
      
      2.     Denne sag rejser især spørgsmålet, om dels proceduren med opkrævning af skat ved skatteindeholdelse, som anvendes i dette
         tilfælde, dels visse gennemførelsesbestemmelser vedrørende denne procedure er forenelige med EØF-traktatens artikel 59 (herefter
         EF-traktatens artikel 59, efter ændring nu artikel 49 EF) og EØF-traktatens artikel 60 (herefter EF-traktatens artikel 60,
         nu artikel 50 EF) (2).
      
      I –    De relevante nationale bestemmelser
      3.     I henhold til § 1, stk. 4, i den tyske lov om indkomstbeskatning (Einkommensteuergesetz) af 1990 (3), som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, er fysiske personer, der hverken har bopæl
         eller sædvanligt opholdssted i Tyskland – bortset fra visse undtagelser, der ikke er relevante i den foreliggende sag – undergivet
         begrænset indkomstskattepligt, såfremt de har indenlandske indtægter i EStG’s § 49’s forstand. Disse indtægter omfatter indtægter,
         der oppebæres ved kunstneriske, sportslige, artistiske eller lignende ydelser præsteret i Tyskland, herunder indtægter fra
         andre hermed forbundne ydelser, uanset hvem disse indtægter udbetales til (4).
      
      4.     For personer, der er begrænset skattepligtige, opkræves indkomstskatten for denne form for indtægter i henhold til § 50a,
         stk. 4, nr. 1, i EStG ved indeholdelse af skat. Skatteindeholdelsen udgør 15% af indtægten. Den indeholdte skat beregnes af
         indtægternes fulde beløb, og der kan ikke foretages fradrag for f.eks. erhvervsmæssige udgifter og særlige omkostninger (5).
      
      5.     Indkomstskatten skal betales på det tidspunkt, hvor vederlaget betales til kreditor. På dette tidspunkt skal debitor for vederlaget
         foretage skatteindeholdelsen på vegne af den begrænset skattepligtige vederlagskreditor, der anses for at være den skattepligtige (6).
      
      6.     Vederlagsdebitor skal indbetale den inden for et kvartal indeholdte skat til det kompetente Finanzamt senest den tiende dag
         i måneden, der følger efter kvartalet. Vederlagsdebitor hæfter for indeholdelsen og indbetalingen af skatten (7).
      
      7.     Bortset fra visse undtagelser, som ikke finder anvendelse i den foreliggende sag, anses skatten på den begrænset skattepligtiges
         indkomst for at være erlagt ved skatteindeholdelsen (8).
      
      8.     Endvidere indeholder § 50d særlige regler, der gælder såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse.
      9.     Det er således fastsat, at såfremt indtægter, hvoraf der i henhold til § 50a skal indeholdes skat, ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst
         er skattefrie eller skal beskattes med en lavere skattesats, finder bestemmelserne om vederlagsdebitors indeholdelse, indbetaling
         og angivelse af skat anvendelse uden hensyn til en sådan overenskomst. I så fald berøres vederlagskreditors ret til at få
         tilbagebetalt hele eller en del af den indeholdte og indbetalte skat ikke (9).
      
      10.   Debitor kan dog i henhold til en sådan overenskomst undlade at foretage indeholdelse af skat eller indeholde skat efter den
         lavere skattesats, hvis Bundesamt für Finanzen (10) efter anmodning har attesteret, at betingelserne i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten er opfyldt (skattefritagelsesprocedure) (11). Foreligger en sådan attest ikke, er vederlagsdebitor forpligtet til at indeholde skat.
      
      11.   Desuden kan denne debitor, såfremt denne pålægges ansvar for manglende skatteindeholdelse, ikke i forbindelse med denne procedure
         gøre vederlagskreditors rettigheder i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst gældende (12).
      
      12.   Jeg gør opmærksom på, at den indtægt for kunstneriske ydelser, som er omhandlet i hovedsagen, ifølge den forelæggende rets
         oplysninger ikke var skattepligtig i Tyskland, men kun i Nederlandene, nemlig i henhold til den overenskomst om undgåelse
         af dobbeltbeskatning, som er indgået mellem de to medlemsstater (13).
      
      13.   Endelig bør det, til sammenligning, anføres, hvilken situation der gælder for en tjenesteyder, der har bopæl eller sædvanligt
         opholdssted i Tyskland og derfor er fuldt indkomstskattepligtig i denne stat.
      
      14.   Denne tjenesteyder har en generel forpligtelse til at indgive en opgørelse af sin indtægt som led i proceduren med indkomstskatteansættelse.
         Debitoren for det vederlag, der betales denne tjenesteyder, har ikke pligt til at indeholde skat og kan derfor på ingen måde
         gøres ansvarlig for manglende skatteindeholdelse. Vederlagsdebitor hæfter heller ikke for den indkomstskat, som skal betales
         af vederlagskreditor.
      
      II – De faktiske omstændigheder og hovedsagen
      15.   FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (herefter »Scorpio«) er et selskab, der organiserer koncerter og har hjemsted og virksomhedsledelse
         i Tyskland. I 1993 indgik selskabet en aftale med en medkontrahent ved navn Europop, som stillede en musikgruppe til rådighed
         for selskabet. Europop er en fysisk person, som på daværende tidspunkt var bosiddende i Nederlandene og hverken havde bopæl
         eller sædvanligt opholdssted i Tyskland og heller ikke noget fast driftssted dér. Den forelæggende ret har angivet, at den
         ikke kender Europops nationalitet.
      
      16.   I første og tredje kvartal 1993 betalte Scorpio i alt 438 600 DEM til Europop for præsterede ydelser. Scorpio foretog ikke
         indeholdelse af indkomstskat af dette beløb i henhold til § 50a, stk. 4, nr. 1, i EStG, selv om Europop ikke havde forelagt
         den i § 50d, stk. 3, i EStG omhandlede attest for skattefritagelse.
      
      17.   Efter at den kompetente skattemyndighed havde fået kendskab til disse omstændigheder, pålagde den Scorpio ved hæftelsespålæg
         af 21. marts 1997 at indbetale 70 395,30 DEM, svarende til det skattebeløb, som Scorpio skulle have indeholdt af vederlaget
         til Europop, dvs. 15% af bruttovederlaget.
      
      18.   Scorpios klage over dette hæftelsespålæg, indgivet til Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel, blev afvist. Heller ikke Finanzgericht,
         hvor Scorpio herefter anlagde sag, gav medhold, da det blev konstateret, at Scorpio stadig ikke havde forelagt en skattefritagelsesattest,
         som det kræves i henhold til § 50d, stk. 3, i EStG.
      
      19.   Scorpio iværksatte revisionsanke ved Bundesfinanzhof med påstand om ophævelse af Finanzgerichts dom og annullation af hæftelsespålægget.
      20.   Som begrundelse for sin revisionsanke har sagsøgeren i det væsentlige anført følgende:
      21.   § 50a, stk. 4, sjette punktum, i EStG, der ikke tillader, at erhvervsmæssige udgifter fradrages i det beløb, hvoraf der indeholdes
         indkomstskat, er i strid med traktatens artikel 59 og 60. Dette fremgår af dom af 12. juni 2003 i Gerritse-sagen (14). Ifølge sagsøgeren fastslog Domstolen i denne dom, at udgifter til erhvervelse af indkomsten eller erhvervsmæssige udgifter
         ved et skattenedslag skal tages i betragtning under skatteindeholdelsesproceduren og ikke først ved en efterfølgende tilbagebetalingsprocedure.
      
      22.   Desuden er § 50d, stk. 1, fjerde punktum, i EStG, hvorved sagsøgeren, som er pålagt hæftelsesforpligtelser i henhold til § 50a,
         stk. 5, femte punktum, i EStG, afskæres fra at påberåbe sig den skattefritagelse, der ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten
         tilkommer vederlagskreditor – i nærværende sag Europop – også i strid med traktaten.
      
      III – Forelæggelseskendelsen
      23.   Bundesfinanzhof har på baggrund af ovennævnte faktiske og retlige omstændigheder givet udtryk for tvivl med hensyn til fortolkningen
         af traktatens artikel 59 og 60.
      
      24.   Bundesfinanzhof har for det første bemærket, at Domstolen i ovennævnte Gerritse-dom ikke udtalte sig om spørgsmålet, om skatteopkrævning,
         der sker ved skatteindeholdelse, der udmåles på grundlag af bruttoindkomsten, og den til opkrævningen tilknyttede hæftelsesordning
         også udgør en form for indirekte forskelsbehandling i strid med traktatens artikel 59 og 60, såfremt en ikke-hjemmehørende
         person har mulighed for under en procedure, der gennemføres efter afslutningen af proceduren for indeholdelse af skat, at
         blive beskattet på grundlag af vedkommendes nettoindkomst i Tyskland og således få godtgjort det eventuelle forskelsbeløb
         i forhold til det indeholdte skattebeløb. Den forelæggende ret har vedrørende denne tilbagebetalingsprocedure henvist til
         en skrivelse af 3. november 2003 fra Bundesministerium der Finanzen.
      
      25.   Med hensyn til den skatteopkrævning, som sker ved indeholdelse af skat, og risikoen for, at den indeholdelsesforpligtede kommer
         til at hæfte, har Bundesfinanzhof bemærket, at det for en ikke-hjemmehørende tjenesteyder kan føre til ulemper, som ikke indtræder
         for en hjemmehørende tjenesteyder, og således udgøre indirekte forskelsbehandling i strid med traktatens artikel 59 og 60.
         Ifølge Bundesfinanzhof kan skatteindeholdelsen f.eks. for en ikke-hjemmehørende person føre til likviditetsproblemer, mens
         der i en hjemmehørendes erhvervsmæssige indtægter i princippet ikke foretages en sådan skatteindeholdelse. For en ikke-hjemmehørende
         person indebærer skatteindeholdelsen endvidere den risiko, at der ikke kan opnås tilbagebetaling i henhold til § 50d, stk. 1,
         andet punktum, i EStG, hvis vederlagsdebitor ikke har indbetalt den indeholdte skat til skattemyndighederne.
      
      26.   Endvidere har den forelæggende ret bemærket, at den forpligtelse, som påhviler vederlagsdebitor til at indeholde skat, samt
         risikoen for, at han i tilfælde af manglende eller for lille skatteindeholdelse risikerer at hæfte, stiller ikke-hjemmehørende
         tjenesteydere ringere i konkurrencemæssig henseende, fordi det kan medføre, at modtagerne af disse tjenesteydelser vil anvende
         ydelser fra hjemmehørende personer frem for tilsvarende ydelser fra ikke-hjemmehørende. Disse tjenesteydelsesmodtagere vil
         således undgå de omkostninger og risici, der er forbundet med at indeholde skat.
      
      27.   Heraf konkluderer den forelæggende ret, at proceduren med indeholdelse af skat og den dermed forbundne hæftelsesordning kan
         bevirke, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i
         en medlemsstat, og dermed modvirke formålet med traktatens artikel 59.
      
      28.   Imidlertid mener retten, at ulemperne for en ikke-hjemmehørende tjenesteyder og de byrder for vederlagsdebitor, der er knyttet
         til skatteindeholdelsesproceduren og hæftelsesordningen, muligvis er berettigede.
      
      29.   Bundesfinanzhof har i denne henseende påpeget, at denne procedure og denne ordning er lovlige og hensigtsmæssige midler med
         henblik på den skattemæssige behandling af ikke-hjemmehørende tjenesteyderes indkomst i Tyskland og til at undgå, at indkomsten
         hverken beskattes i denne stat eller i den stat, hvor tjenesteyderen har bopæl. Retten mener, at det også bør tages i betragtning,
         at Kongeriget Nederlandene før ændringen af direktiv 76/308/EØF (15) ved direktiv 2001/44/EF (16) og ikrafttrædelsen, den 23. juni 2001, af overenskomsten af 21. maj 1999 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget
         Nederlandene om gensidig bistand ved inddrivelsen af skattekrav og ved forkyndelse af dokumenter (17) ikke var forpligtet til i sager som hovedsagen at inddrive tyske indkomstskattefordringer.
      
      30.   Endvidere er den omstændighed, at den ved skatteindeholdelsen opkrævede indkomstskat beregnes på grundlag af bruttoindkomsten,
         ifølge den forelæggende ret ikke i strid med traktatens artikel 59 og 60, idet der dog på anmodning fra en ikke-hjemmehørende
         tjenesteyder kan gennemføres en efterfølgende tilbagebetalingsprocedure. Vederlagskreditor oplyser nemlig normalt ikke vederlagsdebitor,
         der er forpligtet til at indeholde skatten, om størrelsen af sine erhvervsmæssige udgifter, især for ikke at afsløre sit kalkulationsgrundlag
         og fortjenstmargen samt eventuelle forretningshemmeligheder. Bundesfinanzhof mener derfor, at det ville vanskeliggøre en grænseoverskridende
         udveksling af tjenesteydelser i væsentlig grad, hvis man stiller krav om, at en ikke-hjemmehørende tjenesteyder oplyser sin
         klient om de omkostninger, han har haft i forbindelse med tjenesteydelsen, for at den indeholdte skat kan beregnes på grundlag
         af nettoindkomsten.
      
      31.   Den forelæggende ret har ligeledes udtrykt tvivl med hensyn til, om der er tale om indirekte forskelsbehandling i strid med
         traktatens artikel 59 og 60, når en ikke-hjemmehørende tjenesteyder i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan opnå
         eller kunne have opnået, hvis han i tide havde indgivet anmodning herom, fritagelse for skatteindeholdelse eller tilbagebetaling
         af den indeholdte skat i medfør af de relevante bestemmelser i tysk skattelovgivning.
      
      32.   Endelig har den forelæggende ret gjort opmærksom på, at spørgsmålet i hovedsagen muligvis afhænger af, om Europop var statsborger
         i en medlemsstat i det omtvistede år eller ikke. Retten har bl.a. henvist til Domstolens praksis, hvorefter traktatens artikel
         59 ikke kun tillægger tjenesteyderen selv, men også tjenesteydelsesmodtageren rettigheder (18). I litteraturen er der i denne forbindelse udtrykt den opfattelse, at denne såkaldte »passive« ret til fri udveksling af
         tjenesteydelser ikke er betinget af, at tjenesteyderen er statsborger i en medlemsstat.
      
      33.   Den forelæggende ret har på grundlag af artikel 59, stk. 2, i traktaten udtrykt tvivl om, hvorvidt denne fortolkning af traktaten
         er korrekt.
      
      34.   Bundesfinanzhof har på dette grundlag udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
      »1)      Skal [EØF-]traktatens artikel 59 og 60 fortolkes således, at det er i strid med disse bestemmelser, såfremt en i Tyskland
         (indlandet) hjemmehørende person, der er debitor for et vederlag til en i et andet EU-land (konkret: Nederlandene) hjemmehørende
         vederlagskreditor, der er statsborger i en EU-medlemsstat, i medfør af § 50a, stk. 5, femte punktum, i [EStG] kan pålægges
         en hæftelse, fordi han ikke har indeholdt skat i medfør af EStG § 50a, stk. 4, hvorimod der i vederlag til en vederlagskreditor,
         der er undergivet ubegrænset indkomstskattepligt i indlandet (= indlænding), ikke foretages nogen skatteindeholdelse i medfør
         af EStG § 50a, stk. 4, og derfor heller ikke opstår nogen hæftelse for vederlagsdebitor, fordi skatteindeholdelse er undladt
         eller foretaget med et for lille beløb?
      
      2)      Bliver svaret på spørgsmål 1 et andet, såfremt den i et andet EU-land bosiddende vederlagskreditor på det tidspunkt, hvor
         han leverer tjenesteydelsen, ikke er statsborger i en EU-medlemsstat?
      
      3)      Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende:
      a)      Skal EF-traktatens artikel 59 og 60 fortolkes således, at erhvervsmæssige udgifter, som en i et andet EU-land bosiddende vederlagskreditor
         har haft i en økonomisk forbindelse med sine aktiviteter i indlandet, der begrunder vederlagene, skal tages i betragtning
         af vederlagsdebitor ved et skattenedslag allerede i forbindelse med skatteindeholdelsesproceduren i henhold til EStG § 50a,
         stk. 4, fordi også indlændinge kun indkomstbeskattes af de nettoindtægter, der fremkommer efter fradrag af de erhvervsmæssige
         udgifter?
      
      b)      Er det tilstrækkeligt til at udelukke en tilsidesættelse af [EØF-]traktatens artikel 59 og 60, såfremt der i forbindelse med
         skatteindeholdelsesproceduren i henhold til EStG § 50a, stk. 4, kun foretages et skattenedslag under hensyn til de erhvervsmæssige
         udgifter, der har økonomisk sammenhæng med den virksomhed i indlandet, der begrunder vederlagskravet, og som den i det andet
         EF-land bosiddende vederlagskreditor har dokumenteret over for vederlagsdebitor, og at eventuelle yderligere erhvervsmæssige
         udgifter kan tages i betragtning under en efterfølgende godtgørelsesprocedure?
      
      c)      Skal [EØF-]traktatens artikel 59 og 60 fortolkes således, at det er i strid med disse bestemmelser, såfremt en skattefritagelse,
         der i Tyskland tilkommer den i Nederlandene bosiddende vederlagskreditor, ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Forbundsrepublikken
         Tyskland og Kongeriget Nederlandene i første omgang ikke tages i betragtning i forbindelse med skatteindeholdelsesproceduren
         i medfør af EStG § 50a, stk. 4, sammenholdt med § 50d, stk. 1, og først tages i betragtning under en efterfølgende fritagelses-
         eller godtgørelsesprocedure, og at heller ikke vederlagsdebitor under hæftelsesproceduren kan gøre skattefritagelsen gældende,
         hvorimod indlændinges skattefritagne indtægter ikke er undergivet nogen skatteindeholdelse, og der følgelig heller ikke opstår
         nogen hæftelse som følge af, at skatteindeholdelse ikke er foretaget eller foretaget med et for lille beløb?
      
      d)      Bliver besvarelsen af spørgsmål 3, a) til c), en anden, såfremt den i et andet EU-land bosiddende vederlagskreditor på det
         tidspunkt, hvor han leverer sin tjenesteydelse, ikke er statsborger i en EU-medlemsstat?«
      
      35.   Den forelæggende ret har i det væsentlige bemærket, at svarene på disse spørgsmål vil gøre det muligt for den at afgøre dels,
         om hæftelsespålægget over for sagsøgeren i hovedsagen på grund af manglende indeholdelse af skat er i strid med fællesskabsretten,
         dels, i benægtende fald, hvilket omfang denne hæftelse bør have.
      
      IV – Gennemgang
      A –    Det første præjudicielle spørgsmål
      36.   Med det første spørgsmål ønsker Bundesfinanzhof oplyst, om traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at de er til
         hinder for en national lovgivning, hvorefter en tjenesteydelsesmodtager, der er hjemmehørende i en medlemsstat, i forbindelse
         med levering af en grænseoverskridende tjenesteydelse i denne medlemsstat pålægges en hæftelse for ikke at have indeholdt
         skat af det vederlag, der er betalt tjenesteyderen, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, som modydelse for den pågældende
         tjenesteydelse, mens der ikke skal indeholdes skat af et vederlag, der betales til en tjenesteyder, som er hjemmehørende i
         den førstnævnte medlemsstat, og debitor for dette vederlag, dvs. tjenesteydelsesmodtageren, følgelig ikke hæfter for manglende
         indeholdelse af skat.
      
      37.   Den forelæggende ret har således anmodet Domstolen om i relation til traktatens regler om den frie udveksling af tjenesteydelser
         at udtale sig dels om anvendelse af en procedure med indeholdelse af skat over for ikke-hjemmehørende tjenesteydere, dels
         hvilke konsekvenser denne har, dvs. om en eventuel hæftelse for en tjenesteydelsesmodtager, der undlader at foretage skatteindeholdelse
         i et vederlag, som udbetales til en tjenesteyder.
      
      38.   Alle, der har afgivet indlæg i denne sag, dvs. Scorpio, Forbundsrepublikken Tyskland, Kongeriget Belgien, Kongeriget Spanien,
         Den Italienske Republik, Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland samt Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber,
         har foreslået, at det første spørgsmål besvares benægtende.
      
      39.   Jeg mener også, at traktatens artikel 59 og 60 ikke er til hinder hverken for princippet om skatteopkrævning ved indeholdelse
         af den skat, der skal betales af en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, eller for, at en tjenesteydelsesmodtager, der har undladt
         at indeholde skat, kan pålægges at hæfte.
      
      40.   Med hensyn til spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, gøres opmærksom på
         Domstolens faste praksis, hvori det fastslås, at »selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal
         de udøve den under overholdelse af fællesskabsretten« (19).
      
      41.   Ifølge Domstolen er traktatens artikel 59 »til hinder for anvendelse af nationale bestemmelser, som uden at være begrundet
         i objektive hensyn begrænser en tjenesteyders muligheder for effektivt at udøve denne frihed« (20). I lyset af og med henblik på at nå formålene med det indre marked er traktatens artikel 59 også til hinder for anvendelse
         af nationale bestemmelser, som bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering
         af tjenesteydelser internt i en medlemsstat (21).
      
      42.   Jeg gør desuden opmærksom på, at i henhold til traktatens artikel 60, sidste stykke, »kan tjenesteyderen midlertidigt udøve
         sin virksomhed i det land, hvor ydelsen præsteres, på samme vilkår, som det pågældende land fastsætter for sine egne statsborgere«.
      
      43.   De bestemmelser i den nationale skattelovgivning, som denne sag vedrører, drejer sig om den procedure med indeholdelse af
         indkomstskat, der anvendes i forbindelse med vederlag modtaget af en tjenesteyder, som ikke er hjemmehørende i Tyskland. Jeg
         skal i denne forbindelse gøre opmærksom på, at Domstolen ved flere lejligheder har haft lejlighed til, på baggrund af traktatens
         regler om arbejdskraftens frie bevægelighed, at behandle de procedurer, som anvendes til opkrævning af indkomstskat fra skattepligtige
         ikke-hjemmehørende personer (22). Efter min opfattelse er der intet til hinder for, at dette også sker på baggrund af reglerne om den frie udveksling af tjenesteydelser.
      
      44.   Det må i denne sag fastslås, at der i medfør af den nationale skattelovgivning er tale om en forskellig behandling af hjemmehørende
         og ikke-hjemmehørende tjenesteydere hvad angår proceduren for opkrævning af indkomstskat. Det forholder sig nemlig sådan,
         at tjenesteydere, der har bopæl i Tyskland, beskattes af deres indkomst ved årets udgang gennem en procedure for ansættelse
         af indkomstskat, mens tjenesteydere, der ikke har bopæl i denne medlemsstat, beskattes af deres indkomst dér i form af en
         skatteindeholdelse.
      
      45.   Denne forskellige behandling kan stille ikke-hjemmehørende tjenesteydere ringere end hjemmehørende tjenesteydere, især fordi
         de førstnævnte ikke har den samme likviditetsfordel som sidstnævnte. Ikke-hjemmehørende tjenesteydere kan derfor afholdes
         fra at udøve deres virksomhed i Tyskland.
      
      46.   Desuden kan den forskellige behandling med hensyn til opkrævning af skat være en faktor, som foranlediger en tjenesteydelsesmodtager
         til at henvende sig til en tjenesteyder, der er hjemmehørende i Tyskland, frem for en tjenesteyder, der er hjemmehørende i
         en anden medlemsstat. Det er nemlig sandsynligt, at visse tjenesteydelsesmodtagere og vederlagsdebitorer foretrækker at undgå
         en situation, hvor de har udgifter og administrative forpligtelser i forbindelse med opkrævningen af skat ved skatteindeholdelse
         eller risikerer at blive pålagt en hæftelse, fordi de har undladt at indeholde skat eller har indeholdt for lidt skat.
      
      47.   Jeg mener imidlertid ikke, at denne forskellige behandling i den tyske skattelovgivning som sådan er i strid med traktatens
         artikel 59 og 60, dels fordi hjemmehørende og ikke-hjemmehørende tjenesteydere befinder sig i objektivt set forskellige situationer
         hvad angår de forpligtelser, der er forbundet med opkrævningen af skat, dels fordi den skatteindeholdelsesprocedure, der anvendes
         for ikke-hjemmehørende tjenesteydere, er begrundet i kravet om at sikre en effektiv opkrævning af indkomstskat.
      
      48.   Som den forelæggende ret har understreget, og som Scorpio også har påpeget (23), skal der i denne henseende tages hensyn til de vanskeligheder, der på det omtvistede tidspunkt, dvs. i 1993, opstod, når
         en opkrævende medlemsstat skulle inddrive en skattefordring i en anden medlemsstat, nemlig på baggrund af de retlige instrumenter,
         der var i kraft dengang. Det skal bemærkes, at anvendelsesområdet for den gensidige bistand ved opkrævning af skat, som var
         fastsat i direktiv 76/308, først ved direktiv 2001/44 blev udvidet til at omfatte fordringer vedrørende indkomstskat. Desuden
         omfattede dobbeltbeskatningsoverenskomsten i den omtvistede periode heller ikke gensidig administrativ bistand ved opkrævning
         af skattefordringer, da de pågældende to stater først indgik en overenskomst herom i maj 1999.
      
      49.   Jeg mener derfor, at metoden med skatteindeholdelse ved opkrævning af indkomstskat for en ikke-hjemmehørende tjenesteyder
         i den pågældende periode var begrundet i kravet om at sikre en effektiv opkrævning af denne skat og var et passende middel
         til at sikre opkrævningen af den opkrævende stats skattefordring.
      
      50.   Det samme gælder efter min opfattelse hvad angår den hæftelse, som en tjenesteydelsesmodtager, at der skal foretage en sådan
         indeholdelse, eventuelt kan pålægges, og som i givet fald gør det muligt at pålægge sanktioner i tilfælde af manglende skatteindeholdelse.
         For så vidt denne hæftelse er den logiske metoden til opkrævning af indkomstskat, bidrager den ligeledes på passende vis til
         at sikre effektiviteten af denne skatteopkrævning.
      
      51.   Af disse betragtninger følger det efter min opfattelse, at traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at de med hensyn
         til indkomstskat, der skulle betales i den omtvistede periode, ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en
         tjenesteydelsesmodtager, der er hjemmehørende i en medlemsstat, i forbindelse med levering af grænseoverskridende tjenesteydelser
         kan pålægges en hæftelse i denne stat for at have undladt at indeholde skat i det vederlag, der er betalt til tjenesteyderen,
         som er hjemmehørende i en anden medlemsstat, som modydelse for den pågældende tjenesteydelse, hvorimod der ikke skal indeholdes
         skat af et vederlag, der betales til en tjenesteyder, som er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og debitor for dette vederlag,
         dvs. tjenesteydelsesmodtageren, følgelig ikke kan pålægges en hæftelse for manglende skatteindeholdelse.
      
      52.   Da jeg foreslår, at det første præjudicielle spørgsmål besvares benægtende, er det ufornødent at besvare det andet præjudicielle
         spørgsmål.
      
      53.   Det skal nu undersøges, om visse af de nærmere regler for skatteindeholdelsen, som er fastsat i den tyske skattelovgivning,
         er forenelige med bestemmelserne i traktatens artikel 59 og 60. Dette er genstanden for det tredje præjudicielle spørgsmåls
         punkt a).
      
      B –    Det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt a)
      54.   Bundesfinanzhof har med dette spørgsmål anmodet Domstolen om at fastslå, om traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således,
         at de er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter debitor for det vederlag, som betales til en ikke-hjemmehørende
         tjenesteyder, i forbindelse med skatteindeholdelsen ikke kan fradrage de erhvervsmæssige udgifter, som tjenesteyderen har
         haft i forbindelse med sin økonomiske virksomhed i den stat, hvor tjenesteydelsen er præsteret, i dennes skattepligtige indtægt,
         hvorimod en tjenesteyder, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, kun indkomstbeskattes af sin nettoindtægt, dvs. indtægten
         efter fradrag af de erhvervsmæssige udgifter.
      
      55.   For at kunne besvare dette spørgsmål, må der først foretages en præcis afgrænsning af anvendelsesområdet for Gerritse-dommen
         vedrørende fradrag af erhvervsmæssige udgifter.
      
      56.   I denne sag havde Arnoud Gerritse, som er nederlandsk statsborger med bopæl i Nederlandene, i 1996 modtaget et vederlag for
         arbejde som janitshar på en radiostation i Berlin. Vederlaget blev indkomstbeskattet med en skattesats på 25%, der var blevet
         indeholdt. Arnoud Gerritse og Kommissionen gjorde for Domstolen navnlig gældende, at det for fuldt skattepligtige selvstændige
         erhvervsdrivende kun er overskuddet, der pålægges indkomstskat, idet beskatningsgrundlaget generelt ikke omfatter erhvervsmæssige
         udgifter, hvorimod skatten på 25% for begrænset skattepligtige personer beregnes af indtægterne, idet erhvervsmæssige udgifter
         ikke kan fradrages (24). Arnoud Gerritse fremhævede desuden de alvorlige konsekvenser af de anfægtede bestemmelser i den tyske skattelovgivning for
         ikke-hjemmehørende kunstnere på turné i Tyskland, hvor de erhvervsmæssige udgifter generelt er meget høje.
      
      57.   Domstolen fastslog i dommen, at »en national lovgivning, der nægter ikke-hjemmehørende samme skattefradrag af erhvervsmæssige
         udgifter som hjemmehørende, risikerer under disse omstændigheder navnlig at ramme borgere fra andre medlemsstater og indebærer
         således en indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, der som udgangspunkt er i strid med traktatens artikel
         59 og 60« (25).
      
      58.   For at nå frem til denne konklusion måtte Domstolen først sikre sig, at hjemmehørendes og ikke-hjemmehørendes situation var
         sammenlignelige, hvad angår mulighederne for at fradrage erhvervsmæssige udgifter. I denne henseende fastslog Domstolen, at
         »de omhandlede erhvervsmæssige udgifter umiddelbart hænger sammen med den virksomhed, der har givet anledning til den indkomst,
         der er skattepligtig i Tyskland, således at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i denne forbindelse befinder sig i en sammenlignelig
         situation« (26).
      
      59.   Kriteriet for sammenlignelighed mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende er her baseret på den tanke, at de to grupper af
         skattepligtige får deres indtægter for den samme økonomiske virksomhed udøvet i Tyskland nedsat på samme måde på grund af
         erhvervsmæssige udgifter, som de har måttet afholde i direkte tilknytning til den pågældende virksomhed. Såfremt der ud fra
         det synspunkt ikke er en objektiv forskel mellem dem, udgør en forskellig behandling hvad angår muligheden for at fradrage
         sådanne udgifter en direkte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, som er i strid med traktatens artikel 59 og 60.
      
      60.   Domstolen anerkendte således, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende tjenesteydere skal behandles ens hvad angår deres beskatningsgrundlag.
         Den havde dog ikke fået stillet det udtrykkelige spørgsmål, og gav derfor ikke et udtrykkeligt svar, med hensyn til, på hvilket
         tidspunkt af beskatningsproceduren de erhvervsmæssige udgifter, som en tjenesteyder har afholdt, skal tages i betragtning.
      
      61.   Bundesfinanzhof har i denne sag anmodet Domstolen om udtrykkeligt at tage stilling til, om traktatens artikel 59 og 60 er
         til hinder for, at sådanne erhvervsmæssige udgifter ikke kan fradrages den skattepligtige indtægt på det tidspunkt, hvor vederlagsdebitor
         foretager skatteindeholdelsen.
      
      62.   Når en national skattelovgivning ikke giver en ikke-hjemmehørende tjenesteyder ret til en årlig procedure med regulering eller
         tilbagebetaling, som gør det muligt efterfølgende at tage dennes erhvervsmæssige udgifter i betragtning, dvs. efter at der
         er foretaget indeholdelse af skat, står det klart, at traktatens artikel 59 og 60, i henhold til Domstolens fortolkning i
         Gerritse-dommen, nødvendigvis er til hinder for, at sådanne udgifter ikke kan fradrages i den skattepligtige indtægt, når
         vederlagsdebitor foretager indeholdelse af skat.
      
      63.   Hvis de erhvervsmæssige udgifter i dette tilfælde ikke blev taget i betragtning samtidig med skatteindeholdelsen, ville det
         nemlig svare til, at man opretholdt en forskellig behandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende tjenesteydere hvad angår
         muligheden for at fradrage sådanne udgifter, hvilket, som Domstolen fastslog i Gerritse-dommen, ville udgøre en indirekte
         forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, som er i strid med artikel 59 og 60.
      
      64.   Hvad angår begrænset skattepligtige personers mulighed for efterfølgende at få erhvervsmæssige udgifter taget i betragtning
         skal jeg desuden gøre opmærksom på, at Domstolen i Schumacker-dommen, på baggrund af traktatens regler om arbejdskraftens
         frie bevægelighed, behandlede bestemmelser i den tyske skattelovgivning, hvorefter kun hjemmehørende personer kunne drage
         fordel af procedurer som den årlige regulering af kildeskat, der er indeholdt i lønindkomsten, samt myndighedernes ansættelse
         af skat af lønindkomsten.
      
      65.   Domstolen fastslog for det første med henvisning til den forelæggende rets oplysninger, at da den ved kilden indeholdte skat
         anses for at være den endelige skat, »afskæres ikke-hjemmehørende af hensyn til at forenkle forvaltningen fra muligheden for
         som led i den årlige regulering af den indeholdte kildeskat eller som led i skattemyndighedernes ansættelse af skat af lønindkomst
         at påberåbe sig poster i indkomstopgørelsen (f.eks. udgifter til erhvervelse af indkomsten, særlige eller såkaldte »ekstraordinære« udgifter), der vil kunne udløse tilbagebetaling af en del af den indeholdte kildeskat«
         (27). Ifølge Domstolen kan dette medføre, »at ikke-hjemmehørende stilles mindre gunstigt end hjemmehørende«, som ifølge den tyske
         skattelovgivning »beskattes således, at der tages hensyn til alle de poster, som indgår i indkomstopgørelsen« (28).
      
      66.   På denne baggrund er Domstolens bekræftelse af, at »traktatens artikel 48 indebærer, at fællesskabsstatsborgere, som ikke
         er hjemmehørende, og statsborgere i en medlemsstat, som er hjemmehørende i staten, processuelt skal behandles ens« (29), nært knyttet til medlemsstaternes forpligtelse til ikke uden en objektiv begrundelse kan beskatte ikke-hjemmehørende hårdere
         end hjemmehørende.
      
      67.   Dette ræsonnement ledte Domstolen frem til den konklusion, at traktatens »artikel 48 skal fortolkes således, at den er til
         hinder for, at ordninger som den årlige regulering af kildeskat, der er indeholdt i lønindkomst, og den administrative ansættelse
         af skat af lønindkomst efter skattelovgivningen i en medlemsstat kun indrømmes hjemmehørende, men ikke fysiske personer, som
         hverken har bopæl eller sædvanligt opholdssted på statens område, men dér oppebærer lønindkomst« (30).
      
      68.   Dette ræsonnement kan også anvendes vedrørende den frie udveksling af tjenesteydelser, og jeg mener derfor, det kan udledes
         heraf, at traktatens artikel 59 og 60 også er til hinder for, at de erhvervsmæssige udgifter, som ikke-hjemmehørende tjenesteydere
         har haft, ikke tages i betragtning efterfølgende, når denne mulighed findes for hjemmehørende tjenesteydere.
      
      69.   Hvad angår det forhold, at der i tysk skattelovgivning findes en procedure, der giver mulighed for, at ikke-hjemmehørende
         tjenesteyderes erhvervsmæssige udgifter efterfølgende kan tages i betragtning, hvorved de kan få tilbagebetalt en eventuel
         forskel mellem den nettoindtægt, der er oppebåret i Tyskland, og det beløb, der er indeholdt som skat (31), har den forelæggende ret henvist til en skrivelse af 3. november 2003 fra Bundesministerium der Finanzen (32).
      
      70.   Scorpio har i sit skriftlige indlæg (33) derimod understreget, at muligheden for, at begrænset skattepligtiges erhvervsmæssige udgifter efterfølgende kan tages i
         betragtning, ikke fandtes i det omtvistede år, dvs. 1993, hvad den derimod gjorde for hjemmehørende tjenesteydere. Scorpio
         har ligeledes gjort opmærksom på, at muligheden for efterfølgende at kræve tilbagebetaling af for meget indbetalt skat inden
         for rammerne af en »forenklet tilbagebetalingsprocedure« først blev indført i 1996 (34).
      
      71.   Selv om disse omstændigheder giver anledning til tvivl om, hvorvidt der i 1993 fandtes en procedure med tilbagebetaling, der
         gjorde det muligt, at ikke-hjemmehørende tjenesteyderes erhvervsmæssige udgifter efterfølgende kunne tages i betragtning,
         skal det dog understreges, at det tilkommer den forelæggende ret at fastslå, hvilken national lovgivning der finder anvendelse
         i hovedsagen. Det er således Bundesfinanzhofs opgave at undersøge, om den tyske skattelovgivning, der var gældende på tidspunktet
         for de omtvistede faktiske omstændigheder, fastsatte en procedure med tilbagebetaling til fordel for ikke-hjemmehørende tjenesteydere.
         Hvis denne undersøgelse måtte føre til den konklusion, at det ikke var muligt for disse tjenesteydere at få deres erhvervsmæssige
         udgifter taget i betragtning efterfølgende, mens dette var muligt for hjemmehørende tjenesteydere, bør denne domstol anse
         den gældende lovgivning for på dette punkt at være i strid med traktatens artikel 59 og 60, således som disse bestemmelser
         er fortolket af Domstolen i Schumacker-dommen og Gerritse-dommen.
      
      72.   Herefter vil jeg bemærke, at det fremgår af Bundesfinanzhofs forelæggelseskendelse, at denne ret, med udgangspunkt i en anden
         forudsætning, ønsker oplyst, om opkrævning af skat ved skatteindeholdelse på grundlag af bruttoindkomsten og den hæftelsesordning,
         der følger heraf, på baggrund i Domstolens dom i Gerritse-sagen ligeledes udgør en indirekte forskelsbehandling, der er i
         strid med traktatens artikel 59 og 60, når ikke-hjemmehørende tjenesteydere har mulighed for efterfølgende at få tilbagebetalt
         en eventuel forskel mellem den nettoindtægt, der er oppebåret i Tyskland, og det beløb, der er indeholdt (35).
      
      73.   Spørgsmålet er med andre ord, om Domstolen skal anlægge en fortolkning, hvorefter traktatens artikel 59 og 60 er til hinder
         for en national skattelovgivning, der fastsætter, at der af en vederlagsdebitor ikke kan foretages fradrag af erhvervsmæssige
         udgifter, når denne debitor foretager indeholdelse af skat, heller ikke selv om denne nationale lovgivning giver mulighed
         for, at en ikke-hjemmehørende tjenesteyders erhvervsmæssige udgifter efterfølgende kan tages i betragtning.
      
      74.   Det mener jeg ikke.
      75.   Eftersom den beskrevne nationale procedure i sidste instans giver en ikke-hjemmehørende tjenesteyder ret til at trække erhvervsmæssige
         udgifter fra sin skattepligtige indkomst, er den afgørende faktor efter min opfattelse og på baggrund af ovennævnte retspraksis,
         at en sådan tjenesteyder alt i alt ikke beskattes hårdere end en tjenesteyder, der er hjemmehørende i Tyskland. Eftersom disse
         to grupper af skattepligtige personer således behandles på samme måde med hensyn til de muligheder, de har for at trække deres
         erhvervsmæssige udgifter fra deres skattepligtige indtægt, mener jeg ikke, at den omstændighed, at disse udgifter ikke kan
         fradrages i ikke-hjemmehørende tjenesteyderes skattepligtige indtægt samtidig med skatteindeholdelsen, i sig selv udgør en
         tilsidesættelse af traktatens artikel 59 og 60.
      
      76.   Jeg mener derfor, at Bundesfinanzhofs spørgsmål skal besvares således, at traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således,
         at de ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter debitor for et vederlag, som er udbetalt til en ikke-hjemmehørende
         tjenesteyder, i forbindelse med skatteindeholdelsen ikke må fradrage de erhvervsmæssige udgifter, som denne tjenesteyder har
         haft i økonomisk forbindelse med sine aktiviteter i den stat, hvor tjenesteydelsen er udført, dog på betingelse af, at der
         efterfølgende kan tages højde for disse udgifter, og at en ikke-hjemmehørende tjenesteyder i sidste instans ikke beskattes
         hårdere end en hjemmehørende tjenesteyder.
      
      77.   Da jeg foreslår, at Domstolen besvarer det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt a), benægtende, er det ufornødent at besvare
         det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt b). Jeg vil derfor gå direkte over til behandlingen af det tredje præjudicielle
         spørgsmål, punkt c).
      
      C –    Det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt c)
      78.   Bundesfinanzhof har med dette spørgsmål ønsket oplyst, om traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at disse bestemmelser
         for det første er til hinder for, at en skattefritagelse, der i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Forbundsrepublikken
         Tyskland og Kongeriget Nederlandene tilkommer en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, der har udøvet virksomhed i Tyskland, ikke
         kan tages i betragtning af vederlagsdebitor i forbindelse med skatteindeholdelsesproceduren, men først under en efterfølgende
         fritagelses- eller tilbagebetalingsprocedure, og for det andet for, at vederlagsdebitor ikke kan gøre denne skattefritagelse
         gældende i forbindelse med en hæftelsesprocedure.
      
      79.   Jeg gør opmærksom på, at den indtægt for kunstneriske ydelser, som hovedsagen vedrører, ifølge den forelæggende rets oplysninger
         ikke var skattepligtig i Tyskland, men i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de to medlemsstater kun i Nederlandene (36).
      
      80.   I henhold til EStG § 50d, stk. 1, gælder endvidere, at såfremt indtægter, hvoraf der skal indeholdes skat i medfør af denne
         lovs § 50a, i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er skattefrie eller kun må beskattes med en lavere skattesats,
         finder bestemmelserne i den nationale skattelovgivning om vederlagsdebitors indeholdelse, indbetaling og angivelse af skat
         alligevel anvendelse uanset denne overenskomst. I så fald berøres vederlagskreditors ret til hel eller delvis tilbagebetaling
         af den indeholdte og indbetalte skat ikke.
      
      81.   Det følger imidlertid af bestemmelserne i § 50d, stk. 3, første punktum, i EStG, at vederlagsdebitor i henhold til en sådan
         overenskomst kan undlade at indeholde skat eller indeholde skat efter en lavere skattesats, hvis BfF efter anmodning attesterer,
         at betingelserne herfor er opfyldt (fritagelsesprocedure). Vederlagsdebitor har således pligt til at indeholde skat, medmindre
         BfF har udstedt en sådan fritagelsesattest.
      
      82.   Første del af det tredje spørgsmål, punkt c), bør derfor forstås således, at det i det væsentlige ønskes oplyst, om traktatens
         artikel 59 og 60 er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter det ved skatteindeholdelsen kun er tilladt at tage
         hensyn til en skattefritagelse som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt den kompetente skattemyndighed har
         udstedt en fritagelsesattest.
      
      83.   Som Domstolen tidligere har fastslået, har »medlemsstaterne, når der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger til
         at fastsætte ensartede eller harmoniserede regler, særlig i henhold til EF-traktatens artikel 220, andet led (nu artikel 293,
         andet led, EF) […] bevaret kompetencen til at fastlægge kriterierne for indkomst- og formuebeskatning med henblik på, eventuelt
         gennem indgåelse af overenskomster, at undgå dobbeltbeskatning. I denne sammenhæng har medlemsstaterne frihed til i bilaterale
         overenskomster, der indgås med det formål at undgå dobbeltbeskatning, at fastsætte tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen
         af beskatningskompetencen« (37).
      
      84.   Domstolen har endvidere præciseret, at »[v]ed udøvelsen af den således fordelte beskatningskompetence kan medlemsstaterne
         dog ikke undlade at overholde fællesskabsreglerne« (38), eftersom de skal udøve deres kompetence med hensyn til direkte beskatning under overholdelse af fællesskabsretten. 
      
      85.   I denne sag består en af vanskelighederne i at afgøre, om traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser finder
         anvendelse på den procedure, som en ikke-hjemmehørende tjenesteyder skal iværksætte for at få udleveret en fritagelsesattest
         fra BfF, for så vidt denne procedure har til formål at kontrollere, om dobbeltbeskatningsoverenskomstens kriterier for indkomstbeskatning
         er opfyldt.
      
      86.   Eftersom iværksættelsen af denne procedure er snævert forbundet med fastsættelsen af tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen
         af beskatningskompetencen mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene, kan det hævdes, at fællesskabsretten
         ikke finder anvendelse på denne procedure, og at denne kun vedrører den bilaterale relation, som disse to stater har etableret
         indbyrdes for at undgå dobbeltbeskatning.
      
      87.   Den forelæggende rets spørgsmål vedrører imidlertid ikke selve definitionen af de kriterier for beskatningen, som gør det
         muligt for de to stater at fordele beskatningskompetencen imellem sig, men Forbundsrepublikken Tysklands udøvelse af, hvad
         denne stat anser for at henhøre under sin beskatningskompetence med hensyn til en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, når denne
         hverken har anmodet om eller erhvervet en fritagelsesattest. Forbundsrepublikken Tyskland skal dog iagttage fællesskabsretten
         ved udøvelsen af disse beføjelser, navnlig traktatens artikel 59 og 60.
      
      88.   I denne henseende mener jeg, at en ikke-hjemmehørende tjenesteyders forpligtelse til at indhente en fritagelsesattest fra
         BfF for at undgå beskatning af sin indtægt i Tyskland bør anses for en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser
         på grund af de administrative foranstaltninger, som denne forpligtelse indebærer for den pågældende tjenesteyder.
      
      89.   Jeg mener imidlertid, at denne restriktion er objektivt begrundet i hensynet til at sikre en korrekt gennemførelse af skatteindeholdelsesproceduren.
      90.   Som Kongeriget Belgien har gjort gældende, er det vigtigt, at vederlagsdebitor kun kan undlade at indeholde skat, hvis han
         er sikker på, at tjenesteyderen opfylder betingelserne for at kunne opnå fritagelse (39). Endvidere er det for mig at se berettiget, at de kompetente skattemyndigheder skal kunne kontrollere, at betingelserne for
         fritagelse er opfyldt, eftersom det, som Forbundsrepublikken Tyskland har gjort gældende, ikke kan kræves af vederlagsdebitor,
         at han selv, i hvert enkelt tilfælde, skal undersøge, om de pågældende indtægter er fritaget i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst (40). Endelig kunne det, hvis vederlagsdebitor ensidigt kunne frigøre sig fra forpligtelsen til at indeholde skat, og såfremt
         denne begik en fejl, gøre det vanskeligere at inddrive skatten fra vederlagskreditor.
      
      91.   Jeg mener derfor, at traktatens artikel 59 og 60 ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter der ved indeholdelsen
         af skat kun kan tages hensyn til en skattefritagelse som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt den kompetente
         skattemyndighed har udstedt en fritagelsesattest.
      
      92.   For at kunne besvare anden del af det tredje spørgsmål, punkt c), skal det herefter fastslås, om traktatens artikel 59 er
         til hinder for, at vederlagsdebitor ikke kan gøre den skattefritagelse, der følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, gældende
         i forbindelse med en hæftelsesprocedure over for ham (41).
      
      93.   Som jeg har gjort rede for i forbindelse med behandlingen af det første spørgsmål, skal traktatens artikel 59 og 60 efter
         min opfattelse fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en tjenesteydelsesmodtager,
         der er hjemmehørende i en medlemsstat, i forbindelse med levering af grænseoverskridende tjenesteydelser kan pålægges en hæftelse
         i denne stat for at have undladt at indeholde skat i det vederlag, der er betalt til tjenesteyderen, som er hjemmehørende
         i en anden medlemsstat, som modydelse for den pågældende tjenesteydelse.
      
      94.   Denne hæftelsesprocedure, som er en følge af skatteindeholdelsesproceduren, bidrager nemlig til, på passende vis, at opfylde
         målet om at sikre en effektiv opkrævning af skatten.
      
      95.   Hvad angår de nærmere regler for denne procedure mener jeg dog, at det ikke er rimeligt, set i forhold til dette mål, at vederlagsdebitor
         ikke kan gøre en skattefritagelse, som følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, gældende i forbindelse med en hæftelsesprocedure.
      
      96.   Såfremt vederlagskreditor ikke har anmodet om en fritagelsesattest, og vederlagsdebitor alligevel har besluttet ikke at foretage
         indeholdelse af skat og som følge heraf af de tyske skattemyndigheder pålægges en hæftelse, er dette efter min opfattelse
         i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser, hvis vederlagsdebitor fuldstændig fratages muligheden for at gøre kreditors
         rettigheder i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst gældende. Et sådant forbud kan nemlig medføre, at han afholdes fra
         at henvende sig til en tjenesteyder, der er etableret i en anden medlemsstat, hvilket går ud over, hvad der er nødvendigt
         for at opfylde målet om at sikre en effektiv opkrævning af skatten.
      
      97.   Som Scorpio også har anført, skal det i denne henseende bemærkes, at de tyske skattemyndigheder i forbindelse med en hæftelsesprocedure
         har mulighed for at kontrollere, om de betingelser for skattefritagelse, der er opstillet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten,
         er opfyldt, og i bekræftende fald bør de kunne undlade at fortsætte denne procedure mod vederlagsdebitor vedrørende en skat,
         som det er endeligt fastslået ikke skal betales i Tyskland (42). Som anført af sagsøgeren i hovedsagen, bør det også bemærkes, at hvis BfF kan foretage en sådan kontrol i forbindelse med
         en skattefritagelsesprocedure, der går forud for skatteindeholdelsen, bør de tyske skattemyndigheder også kunne gøre det som
         led i en efterfølgende hæftelsesprocedure (43).
      
      98.   På baggrund af disse omstændigheder foreslår jeg, at Bundesfinanzhofs spørgsmål besvares således, at traktatens artikel 59
         og 60 skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter der ved indeholdelsen af
         skat kun kan tages hensyn til en skattefritagelse som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt den kompetente skattemyndighed
         har udstedt en fritagelsesattest. Traktatens artikel 59 er derimod til hinder for, at vederlagsdebitor ikke kan gøre den skattefritagelse,
         der følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, gældende i forbindelse med en hæftelsesprocedure over for ham.
      
      D –    Det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt d)
      99.   Med sit sidste spørgsmål har Bundesfinanzhof anmodet Domstolen om at oplyse, om besvarelsen af det tredje spørgsmål, punkt
         a) til c), bliver en anden, såfremt den i en anden medlemsstat bosiddende vederlagskreditor ikke var statsborger i en medlemsstat,
         da han leverede sin tjenesteydelse (44).
      
      100. Herved rejses det principielle spørgsmål, om traktatens regler om fri udveksling af tjenesteydelser finder anvendelse, såfremt
         tjenesteydelsesmodtageren, der har gjort disse regler gældende, er statsborger i en medlemsstat, og tjenesteyderen er statsborger
         i et tredjeland.
      
      101. Det bør først undersøges, om dette spørgsmål kan antages til realitetsbehandling.
      102. Den forelæggende ret har nemlig anført, at den ikke kender Europops nationalitet. Spørgsmålet er derfor baseret på en hypotese,
         som ikke er blevet bekræftet. Det fremgår imidlertid af Domstolens faste praksis, at denne kan afslå at træffe afgørelse vedrørende
         et præjudicielt spørgsmål fra en national ret, »når problemet er af hypotetisk karakter« (45).
      
      103. Jeg er dog af den opfattelse, at Domstolen kan acceptere at svare på det spørgsmål, Bundesfinanzhof har stillet, for så vidt
         den i sin egenskab af kassationsinstans ikke fastslår faktiske omstændigheder. Dens opgave er at tage stilling til principielle
         spørgsmål på grundlag af faktiske omstændigheder, der er fastslået af Finanzgericht, som er førsteinstansret. På baggrund
         af det svar, som Domstolen giver på dette spørgsmål, tilkommer det således den kompetente Finanzgericht, som sagen hjemvises
         til, at afgøre, om Europop var statsborger i en medlemsstat på det tidspunkt, hvor han leverede sin tjenesteydelse.
      
      104. Da det endvidere drejer sig som et principielt spørgsmål, som Domstolen, så vidt jeg ved, endnu ikke har taget stilling til,
         vil jeg forelægge den min retlige vurdering for at give den mulighed for i givet fald at besvare spørgsmålet.
      
      105. Det skal på denne baggrund først bemærkes, at traktatens artikel 59 ifølge fast retspraksis tillægger ikke alene tjenesteyderen
         selv, men også tjenesteydelsesmodtageren rettigheder (46). Denne artikel indebærer navnlig en frihed for modtagere af tjenesteydelser til at rejse til en anden medlemsstat for dér
         at modtage en tjenesteydelse uden at blive mødt af restriktioner (47).
      
      106. Ud over tjenesteyderens og tjenesteydelsesmodtagerens flytning inden for EF beskytter traktatens artikel 59 ligeledes »flytningen«
         af selve tjenesteydelsen. Som et eksempel på dette fremgår det af Alpine Investments-dommen (48), at denne artikel finder anvendelse på »cold calling«-virksomhed, hvor en tjenesteyder tager telefonisk kontakt med personer,
         der har bopæl i en anden medlemsstat, for at tilbyde dem forskellige finansielle tjenesteydelser, som leveres, uden at han
         flytter sig fra den medlemsstat, hvor han er hjemmehørende (49).
      
      107. Det er i denne henseende anført, at »formålet med den liberalisering af samhandelen inden for Fællesskabet, som søges opnået
         gennem traktaten med henblik på gennemførelsen af det indre marked, forklarer det omfang, som Domstolen har tillagt begrebet
         levering af tjenesteydelser i [traktatens artikel 60’s] betydning. Begrebet omfatter nemlig tjenesteydelser, der leveres fra
         en medlemsstat til en anden, også i de tilfælde, hvor hverken tjenesteydere eller de faktiske eller potentielle modtagere
         af tjenesteydelsen passerer en grænse« (50).
      
      108. Jeg mener også, at denne fortolkning kan anvendes, når det er tjenesteydelsesmodtageren, der gør traktatens regler om fri
         udveksling af tjenesteydelser gældende. I et tilfælde som det, der er tale om i hovedsagen, er det væsentlige, at tjenesteydelsen,
         der som bekendt består i at stille en musikgruppe til rådighed, leveres af en tjenesteyder med hjemsted i én medlemsstat til
         en modtager, der har hjemsted i en anden medlemsstat, og den er således genstand for en »flytning« inden for Fællesskabet.
         »Flytningen« af tjenesteydelsen er her konkretiseret i form af en fysisk flytning af musikgruppen og således endnu mere håndgribelig
         end tjenesteydelser, der tilbydes via telefon eller internet.
      
      109. Det fremgår af disse omstændigheder, at sagsøgeren i hovedsagen i sin egenskab af modtager af den tjenesteydelse, der er leveret
         af Europop, burde kunne gøre de subjektive rettigheder gældende, som denne er tillagt i medfør af traktatens artikel 59.
      
      110. Skal dette imidlertid anses for at være gældende, såfremt tjenesteyderen viser sig at være statsborger i et tredjeland?
      111. Jeg mener, at dette spørgsmål bør besvares bekræftende.
      112. Som nævnt ovenfor tillægger traktatens artikel 59 såvel tjenesteyderen som tjenesteydelsesmodtageren direkte rettigheder.
         I henhold til EF-retten, på dens nuværende udviklingstrin, kan kun statsborgere i medlemsstaterne gøre disse rettigheder gældende (51).
      
      113. For så vidt angår tjenesteyderen fremgår det således udtrykkeligt af ordlyden af traktatens artikel 59, stk. 1 og 2, at denne
         for at være omfattet af den frie udveksling af tjenesteydelser ikke kun skal være bosat i et af Fællesskabets lande, men også
         være statsborger i et af disse lande. 
      
      114. I traktatens artikel 59, stk. 2, gives Rådet dog en mulighed, som det endnu ikke har udnyttet, for med kvalificeret flertal
         og på forslag af Kommissionen at vedtage at udstrække anvendelsen af bestemmelserne i det pågældende kapitel til tjenesteydere,
         der er statsborgere i et tredjeland og bosat inden for Fællesskabet (52).
      
      115. Jeg skal gøre opmærksom på, at denne mulighed ikke findes for tjenesteydelsesmodtagere, der er statsborgere i et tredjeland
         og er etableret inden for Fællesskabet (53). At en sådan bestemmelse ikke findes, understøtter efter min opfattelse det synspunkt, at kun tjenesteydelsesmodtagere, der
         er statsborgere i en medlemsstat, kan påberåbe sig at være omfattet af traktatens regler om fri udveksling af tjenesteydelser (54). Jeg kan heller ikke se, hvad der kan begrunde, at statsborgere i tredjelande skulle være bedre stillet som tjenesteydelsesmodtagere
         end som tjenesteydere (55).
      
      116. Den situation, som Bundesfinanzhof udtrykker tvivl om, er imidlertid en helt anden.
      117. Som jeg har gjort rede for ovenfor, drejer det sig om det tilfælde, hvor tjenesteydelsesmodtageren, som ubestridt er statsborger
         i en medlemsstat, i forbindelse med dennes relation til en tjenesteyder, hvis nationalitet ikke er kendt af den forelæggende
         ret, gør de rettigheder gældende, som følger af traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser.
      
      118. I denne situation er det min opfattelse, at tjenesteyderens nationalitet er uden betydning med hensyn til de rettigheder,
         som tjenesteydelsesmodtageren har.
      
      119. Det skal i denne henseende bemærkes, at det hverken fremgår af ordlyden af traktatens artikel 59 eller af Domstolens praksis,
         at en tjenesteyder kun kan påberåbe sig den frihed, der er omhandlet i denne artikel, hvis han kan påvise, at hans medkontrahent,
         dvs. tjenesteydelsesmodtageren, er statsborger i en medlemsstat.
      
      120. Dette synspunkt gælder ikke mindre, når det er tjenesteydelsesmodtageren, der påberåber sig denne artikel. For at tage et
         eksempel, der er nævnt i generaladvokat Elmers forslag til afgørelse i sagen Svensson og Gustavsson, forudsætter retten til
         at rejse ind i en anden medlemsstat som turist for dér at modtage tjenesteydelser uden at blive udsat for forskelsbehandling
         efter min opfattelse ikke, at modtageren af den pågældende tjenesteydelse kan bevise, at tjenesteyderne, f.eks. hotelejere,
         er statsborgere i en medlemsstat (56).
      
      121. Som Kommissionen har bemærket, er det desuden hverken berettiget eller muligt at foretage en sondring på grundlag af tjenesteyderens
         nationalitet, da dette ville indebære, at tjenesteydelsesmodtageren konsekvent skulle indhente oplysninger, og kontrollere
         disse oplysninger, om sine handelspartneres nationalitet, hvis de er etableret i en anden medlemsstat (57).
      
      122. Endelig har Scorpio påpeget, hvilket jeg finder berettiget, at den frie udveksling af tjenesteydelser ville miste en betydelig
         del af sin virkning, hvis man godtog den opfattelse, at beskyttelsen af tjenesteydelsesmodtageren afhænger af dennes medkontrahents
         nationalitet (58).
      
      123. Sammenfattende foreslår jeg, at Domstolen besvarer det tredje spørgsmål, punkt d), med, at traktatens artikel 59 skal fortolkes
         således, at den finder anvendelse, såfremt en tjenesteydelsesmodtager, der påberåber sig denne artikel gældende, er statsborger
         i en medlemsstat, og modtageren af de pågældende tjenesteydelser er statsborger i et tredjeland.
      
      V –    Forslag til afgørelse
      124. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer Bundesfinanzhofs præjudicielle spørgsmål således:
      »1)      Hvad angår indkomstskat vedrørende den omtvistede periode skal EØF-traktatens artikel 59 (herefter EF-traktatens artikel 59,
         efter ændring nu artikel 49 EF) og EØF-traktatens artikel 60 (herefter EF-traktatens artikel 60, nu artikel 50 EF) fortolkes
         således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en tjenesteydelsesmodtager, der er hjemmehørende i
         en medlemsstat, i forbindelse med levering af grænseoverskridende tjenesteydelser kan pålægges en hæftelse i denne stat for
         at have undladt at indeholde skat i det vederlag, der er betalt til tjenesteyderen, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat,
         som modydelse for den pågældende tjenesteydelse, hvorimod der ikke skal indeholdes skat af et vederlag, der betales til en
         tjenesteyder, som er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og debitor for dette vederlag, dvs. tjenesteydelsesmodtageren,
         følgelig ikke kan pålægges en hæftelse for manglende skatteindeholdelse.
      
      2)      Traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter debitor
         for et vederlag, som er udbetalt til en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, i forbindelse med skatteindeholdelsen ikke må fradrage
         de erhvervsmæssige udgifter, som denne tjenesteyder har haft i økonomisk forbindelse med sine aktiviteter i den stat, hvor
         tjenesteydelsen er udført, dog på betingelse af, at der efterfølgende kan tages højde for disse udgifter, og at en ikke-hjemmehørende
         tjenesteyder i sidste instans ikke beskattes hårdere end en hjemmehørende tjenesteyder.
      
      3)      Traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter der
         ved indeholdelsen af skat kun kan tages hensyn til en skattefritagelse som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt
         den kompetente skattemyndighed har udstedt en fritagelsesattest. Traktatens artikel 59 er derimod til hinder for, at vederlagsdebitor
         ikke kan gøre den skattefritagelse, der følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, gældende i forbindelse med en hæftelsesprocedure
         over for ham.
      
      4)      Traktatens artikel 59 skal fortolkes således, at den finder anvendelse, såfremt en tjenesteydelsesmodtager, der påberåber
         sig denne artikel, er statsborger i en medlemsstat, og modtageren af de pågældende tjenesteydelser er statsborger i et tredjeland.«
      
      1 –	Originalsprog: fransk.
      
      2 –	For så vidt de faktiske omstændigheder i hovedsagen, som det vil fremgå af det følgende, fandt sted i første og tredje
         kvartal 1993, dvs. inden Maastricht-traktaten trådte i kraft, er det EØF-traktaten, der finder anvendelse.
      
      3 –	Som ændret ved lov om ændring af skat af 25.2.1992 (Steueränderungsgesetz, BGBl. 1992 I, s. 297, herefter »EStG«).
      
      4 –	§ 49, stk. 1, nr. 2, litra d), i EStG.
      
      5 –	§ 50a, stk. 4, tredje, femte og sjette punktum, i EStG.
      
      6 –	§ 50a, stk. 5, første og andet punktum, i EStG.
      
      7 –	§ 50a, stk. 5, tredje og femte punktum, i EStG.
      
      8 –	§ 50, stk. 5, i EStG. Der er her tale om kildeskattens egenskab af en såkaldt endelig skat.
      
      9 –	§ 50d, stk. 1, første og andet punktum, i EStG. Denne ret gøres gældende ved en ansøgning på en officiel formular.
      
      10 –	Herefter »BfF«.
      
      11 –	§ 50d, stk. 3, første punktum, i EStG.
      
      12 –	§ 50d, stk. 1, sidste punktum, i EStG.
      
      13 –	Overenskomst af 16.6.1959 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene om undgåelse af dobbeltbeskatning
         på området for skat af indkomst og formue, såvel som vedrørende forskellige andre skatter, og om bestemmelser vedrørende andre
         spørgsmål på skatteområdet (BGBl. II 1960, s. 1782, herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten«). Den forelæggende ret har
         henvist til bestemmelserne i artikel 5, stk. 1, artikel 1, stk. 2, nr. 1, litra a), artikel 2, stk. 1, nr. 1, 2 og 5, samt
         artikel 20, stk. 1, i overenskomsten (jf. forelæggelseskendelsen, s. 7).
      
      14 –	Sag C-234/01, Sml. I, s. 5933.
      
      15 –	Rådets direktiv af 15.3.1976 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med foranstaltninger, der
         er finansieret af Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, samt af landbrugsimportafgifter og told (EFT L 73,
         s. 18).
      
      16 –	Rådets direktiv af 15.6.2001 om ændring af direktiv 76/308 og i forbindelse med merværdiafgift og visse punktafgifter (EFT
         L 175, s. 17). Det fremgår af tredje betragtning til direktiv 2001/44, at »[m]ed henblik på en bedre beskyttelse af medlemsstaternes
         finansielle interesser og det indre markeds neutralitet bør anvendelsesområdet for den i direktiv 76/308/EØF omhandlede gensidige
         bistand udvides til at omfatte fordringer vedrørende visse indkomst- og formueskatter […]«.
      
      17 –	BStBl. 2000 I, s. 66.
      
      18 –	Den forelæggende ret har henvist til dom af 26.10.1999, sag C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Sml. I, s. 7447.
      
      19 –	Jf. bl.a. dom af 3.10.2002, sag C-136/00, Danner, Sml. I, s. 8147, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis.
      
      20 –	Jf. bl.a. dom af 5.10.1994, sag C-381/93, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 5145, præmis 16, og af 28.4.1998, sag C-118/96,
         Safir, Sml. I, s. 1897, præmis 22.
      
      21 –	Jf. f.eks. dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 17, Safir-dommen, præmis 23, og Danner-dommen, præmis 29.
      
      22 –	Jf. bl.a. dom af 8.5.1990, sag C-175/88, Biehl, Sml. I, s. 1779, af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225,
         og af 26.10.1995, sag C-151/94, Kommissionen mod Luxembourg, Sml. I, s. 3685.
      
      23 –	Det skriftlige indlæg, s. 17.
      
      24 –	Som det fremgår af Gerritse-dommens præmis 25, indeholdt EStG af 1996 dog en undtagelse fra reglen om, at de erhvervsmæssige
         udgifter ikke kunne fradrages, nemlig når de oversteg halvdelen af indtægterne, i hvilket tilfælde skatten blev tilbagebetalt,
         i det omfang den oversteg 50% af forskellen mellem indtægterne og de erhvervsmæssige udgifter.
      
      25 –	Præmis 28.
      
      26 –	Præmis 27.
      
      27 –	Schumacker-dommen, præmis 51, min fremhævelse.
      
      28 –	Præmis 52.
      
      29 –	Præmis 58.
      
      30 –	Præmis 59.
      
      31 –	En sådan procedure stemmer tilsyneladende ikke overens med den i § 50d, stk. 1, andet punktum, i EStG omhandlede procedure.
         Sidstnævnte bestemmelse vedrører nemlig det konkrete tilfælde, hvor der sker hel eller delvis tilbagebetaling af den skat,
         som er indeholdt og betalt, såfremt indtægten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke må beskattes eller skal
         beskattes med en lavere skattesats i Tyskland.
      
      32 –	Ifølge Forbundsrepublikken Tysklands forklaring i punkt 50 i sit skriftlige indlæg udgør denne skrivelse en foranstaltning,
         der er truffet som følge af Gerritse-dommen med henblik på at give mulighed for en »kompenserende beregning« inden for rammerne
         af en procedure med tilbagebetaling af skat.
      
      33 –	Det skriftlige indlæg, s. 13.
      
      34 –	Scorpio har i denne henseende henvist til § 50, stk. 5, fjerde punktum, nr. 3, i EStG af 1996.
      
      35 –	Jeg gør i denne henseende opmærksom på, at det fremgår af de faktiske omstændigheder og de relevante lovbestemmelser i
         Gerritse-sagen, at sagsøgeren i hovedsagen i henhold til den tyske skattelovgivning, der var gældende i 1996, ikke havde adgang
         til en årlig regulering eller skatteansættelse, som gjorde det muligt efterfølgende at tage erhvervsmæssige udgifter i betragtning,
         dvs. efter at der var foretaget skatteindeholdelse. Arnoud Gerritse opfyldte heller ikke betingelserne for at kunne drage
         fordel af proceduren med tilbagebetaling i henhold til § 50, stk. 5, fjerde punktum, nr. 3, i EStG af 1996, da denne procedure
         kun finder anvendelse, når udgifterne til erhvervelse af indkomsten overstiger halvdelen af indtægten, i hvilket fald der
         kan ske tilbagebetaling af skat, hvis den overstiger 50% af forskellen mellem denne indtægt og disse udgifter.
      
      36 –	Jf. ovenfor, punkt 12 og fodnote 13.
      
      37 –	Dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 57. Jf. desuden, i denne henseende, dom af 12.5.1998,
         sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 24 og 30.
      
      38 –	Saint-Gobain ZN-dommen, præmis 58.
      
      39 –	Det skriftlige indlæg, punkt 12.
      
      40 –	Det skriftlige indlæg, punkt 77.
      
      41 –	Som anført kan vederlagsdebitor i henhold til § 50d, stk. 1, sidste punktum, i EStG under en procedure, hvor han pålægges
         en hæftelse for manglende skatteindeholdelse, ikke gøre de rettigheder gældende, som vederlagskreditor har i henhold til en
         dobbeltbeskatningsoverenskomst.
      
      42 –	Det skriftlige indlæg, s. 31.
      
      43 –	De kan i denne henseende udnytte de muligheder, der findes i Rådets direktiv 77/799/EØF af 19.12.1977 om gensidig bistand
         mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter, EFT L 336, s. 15.
      
      44 –	I betragtning af de svar, jeg har foreslået, at Domstolen giver på det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt a) og punkt
         c), første del, er svaret på nærværende spørgsmål kun relevant set i forhold til det tredje spørgsmål, punkt c), anden del.
      
      45 –	Jf. bl.a. dom af 5.2.2004, sag C-380/01, Schneider, Sml. I, s. 1389, præmis 22, og af 30.6.2005, sag C-165/03, Längst,
         Sml. I, s. 5637, præmis 32.
      
      46 –	Jf. bl.a. dom af 31.1.1984, forenede sager 286/82 og 26/83, Luisi og Carbone, Sml., s. 377, af 2.2.1989, sag 186/87, Cowan,
         Sml., s. 195, af 9.8.1994, sag C-43/93, Vander Elst, Sml. I, s. 3803, præmis 13, af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og
         Gustavsson, Sml. I, s. 3955, af 28.4.1998, sag C-158/96, Kohll, Sml. I, s. 1931, præmis 35, og Eurowings Luftverkehr- dommen,
         præmis 34.
      
      47 –	Jf. bl.a. dommen i sagen Luisi og Carbone-dommen, præmis 16, dom af 28.10.1999, sag C-55/98, Vestergaard, Sml. I, s. 7641,
         præmis 20, og af 17.2.2005, sag C-215/03, Oulane, Sml. I, s. 1215, præmis 37.
      
      48 –	Dom af 10.5.1995, sag C-384/93, Sml. I, s. 1141.
      
      49 –	Vedrørende et andet eksempel, der drejer sig om tjenesteydelser, som tilbydes via internet, jf. dom af 6.11.2003, sag C-243/01,
         Gambelli m.fl., Sml. I, s. 13031, præmis 53 og 54.
      
      50 –	Jf. L. Truchot, »Articles 49 et 50 CE«, Commentaire article par article des traités UE et CE, Helbing & Lichtenhahn, Dalloz, Bruylant, 2000, s. 447, punkt 33.
      
      51 –	I henhold til EØF-traktatens artikel 58, stk. 1 (herefter EF-traktatens artikel 58, stk. 1, nu artikel 48, stk. 1, EF),
         som finder anvendelse på fri udveksling af tjenesteydelser i henhold til EØF-traktatens artikel 66 (herefter EF-traktatens
         artikel 66, nu artikel 55 EF), ligestilles »[s]elskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning,
         og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet […] med personer,
         der er statsborgere i medlemsstaterne«.
      
      52 –	Forslaget til Rådets direktiv om udvidelse af retten til fri udveksling af tjenesteydelser over grænserne til også at omfatte
         tredjelandsstatsborgere, der er etableret inden for EF (EFT 1999 C 67, s. 17), blev trukket tilbage af Kommissionen. Jf. Kommissionens
         meddelelse – tilbagetrækning af forslag fra Kommissionen, der ikke længere er aktuelle, af 1.10.2004 (KOM(2004) 542 endelig/2).
      
      53 –	Det er uden tvivl årsagen til, at artikel 1, stk. 2, i ovennævnte direktivforslag fastsatte, at »[d]ette direktiv vedrører
         ikke tredjelandsstatsborgere, der modtager tjenesteydelser, der leveres over grænserne […]«.
      
      54 –	Denne teori om, at traktatens artikel 59 ikke kan gøres gældende »som selvstændig ret« af en statsborger i et tredjeland,
         fik tilslutning af generaladvokat Elmer i dennes forslag til afgørelse i sagen Svensson og Gustavsson, punkt 35 ff. Domstolen
         behandlede imidlertid ikke denne problemstilling i sin dom, muligvis fordi også Rådets direktiv 88/361/EØF af 24.6.1988 om
         gennemførelse af traktatens artikel 67 (EFT L 178, s. 5) var gældende, hvori der ved tjenesteydelsesmodtagere forstås personer,
         der er bosat i medlemsstaterne, uden at de skal være statsborgere i en medlemsstat. Jf. i denne henseende J.-G. Huglo, »Droit
         d'établissement et libre prestation de services«, Jurisclasseur Europe, fasc. 710, punkt 29.
      
      55 –	Jf. i denne henseende generaladvokat Elmers forslag til afgørelse i sagen Svensson og Gustavsson, punkt 40.
      
      56 –	Punkt 38.
      
      57 –	Det skriftlige indlæg, punkt 49.
      
      58 –	Det skriftlige indlæg, s. 35.