CELEX: 62000CC0379
Language: pt
Date: 2002-03-12 00:00:00
Title: Conclusões do advogado-geral Mischo apresentadas em 12 de Março de 2002. # Overland Footwear Ltd contra Commissioners of Customs & Excise. # Pedido de decisão prejudicial: VAT and Duties Tribunal, London - Reino Unido. # Código Aduaneiro Comunitário - Valor aduaneiro das mercadorias importadas - Preço das mercadorias e comissão de compra - Reembolso dos direitos pagos sobre o montante total. # Processo C-379/00.

Advertência jurídica importante

|

62000C0379

Conclusões do advogado-geral Mischo apresentadas em 12 de Março de 2002.  -  Overland Footwear Ltd contra Commissioners of Customs & Excise.  -  Pedido de decisão prejudicial: VAT and Duties Tribunal, London - Reino Unido.  -  Código Aduaneiro Comunitário - Valor aduaneiro das mercadorias importadas - Preço das mercadorias e comissão de compra - Reembolso dos direitos pagos sobre o montante total.  -  Processo C-379/00.  

Colectânea da Jurisprudência 2002 página I-11133

Conclusões do Advogado-Geral

1. Contrariamente ao que algumas pessoas poderiam pensar, o erro na declaração do valor aduaneiro, cometido pelo importador, ou por quem se apresentou como tal, nem sempre tem o efeito de conduzir a uma redução dos direitos a cobrar.2. Com efeito, casos há em que o importador declara um valor aduaneiro superior ao que lhe competia declarar em aplicação da regulamentação comunitária pertinente e estes casos nem sempre correspondem à situação com que o Tribunal de Justiça se confrontou, por exemplo, no seu acórdão de 15 de Dezembro de 1987 , e no qual o acréscimo ao nível dos direitos aduaneiros a pagar é assumido no sentido de evitar dissabores bem mais sérios, tais como a cobrança de impostos antidumping.3. Simplesmente acontece, e muito mais frequentemente de que se supõe, um importador cometer, involuntariamente, um erro em seu próprio prejuízo. A esta realidade corresponde, aliás, a possibilidade de obter o reembolso dos direitos de importação pagos indevidamente, prevista, inicialmente, pelo Regulamento (CEE) n.° 1430/79 do Conselho, de 2 de Julho de 1979, relativo ao reembolso ou à dispensa do pagamento dos direitos de importação ou de exportação , e regulada actualmente pelos artigos 235.° e seguintes do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (a seguir «código aduaneiro»).Os factos e as questões prejudiciais4. Foi um erro deste género que a sociedade Overland Footwear Ltd, anteriormente Overland Shoes Ltd (a seguir «Overland»), cometeu. Esta sociedade, sediada no Reino Unido, comercializa produtos manufacturados fora da União Europeia, importando-os e distribuindo-os na União. Para a realização das suas compras no Extremo Oriente, a Overland recorre aos serviços de um agente de compras, a Wolverine Far East (a seguir «Wolverine»), a quem paga uma comissão de compra correspondente a uma percentagem fixa do preço de venda das mercadorias pago ao fabricante, que por sua vez entrega, em seu nome, a comissão de compra à Wolverine, assegurando assim a função de agente de pagamento.5. Na factura dirigida pelo fabricante à Overland, apenas figura um montante, resultante da soma do preço de venda e da comissão de compra que deve ser paga à Wolverine, não sendo esta última, nem mencionada nem identificada de forma distinta.6. Antes de 1 de Janeiro de 1998, ou seja, enquanto a Overland não se aconselhou junto de um especialista em questões aduaneiras, os transportadores mandatados pela Overland para proceder ao desalfandegamento dos produtos importados mencionavam, como valor aduaneiro, nas declarações que faziam às autoridades aduaneiras do Reino Unido, os Commissioners, no momento da colocação dos produtos em livre prática, o valor constante da factura do vendedor, único documento na sua posse, sem fazer qualquer referência à existência de uma comissão de compra incluída nessa facturação. Em consequência, a Overland pagava os direitos aduaneiros, não somente sobre os produtos importados, como prevê a regulamentação comunitária, mas também sobre a comissão de compra.7. Após 1 de Janeiro de 1998, a Overland passou a declarar, como valor aduaneiro, apenas o montante pago ao fabricante, ainda que as facturas que lhe são dirigidas continuem a revestir a forma anterior. Os Commissioners, devidamente informados, aceitaram tanto a existência de uma comissão de compra no sentido da regulamentação comunitária como o seu montante, calculado em percentagem do preço de venda do fabricante.8. Em relação às importações realizadas antes desta data, a Overland, com base no artigo 236.° do código aduaneiro, apresentou aos Commissioners pedidos de reembolso, alegando que uma proporção do valor constante de cada uma das declarações de valor aduaneiro correspondia à comissão de compra devida à Wolverine e que, em consequência, tinha pago direitos que, parcialmente, não eram legalmente devidos.9. Inicialmente, uma parte destes pedidos foi acolhido favoravelmente e deu lugar a reembolsos, mas numa fase posterior os Commissioners reapreciaram a decisão de proceder ao reembolso, com fundamento em que os direitos cobrados eram legalmente devidos na íntegra. Consequentemente, exigiram à Overland, em aplicação do artigo 242.° do código aduaneiro, a restituição dos montantes que lhe haviam sido reembolsados.10. A Overland apresentou recurso das decisões que impuseram a restituição para o VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido).11. Esta jurisdição, tendo constatado que a decisão deste recurso estava dependente da interpretação de certas disposições do direito comunitário, no caso concreto de determinados artigos do código aduaneiro, optou por se dirigir ao Tribunal de Justiça a título prejudicial, colocando-lhe as seguintes questões:«Com base no Regulamento n.° 2913/92 do Conselho (a seguir código aduaneiro), em especial nos seus artigos 29.° , 32.° e 33.° , e na jurisprudência do Tribunal de Justiça, quando, no momento do desembaraço aduaneiro, um importador declara inadvertidamente como preço pago ou a pagar pelas mercadorias um montante que inclui uma comissão de compra e, inadvertidamente, não indica a comissão de compra na declaração de importação separadamente do preço efectivamente pago ou a pagar mas, após os produtos terem sido introduzidos em livre prática, prova às autoridades aduaneiras que o preço declarado como pago ou a pagar pelos produtos incluía, de boa fé, uma comissão de compra, que podia ter sido correctamente deduzida na importação, e faz um pedido de reembolso dos direitos pagos sobre a comissão de compra, dentro dos três anos subsequentes à data em que o montante da dívida aduaneira foi comunicado:1) Pode a comissão de compra, de boa fé, ser tributável como preço efectivamente pago ou a pagar nos termos do artigo 29.° do código aduaneiro?2) Em caso de resposta negativa à primeira questão, pode a comissão de compra, de boa fé, ser dedutível do valor transaccional declarado, tendo presente o disposto nos artigos 32.° , n.° 3, e 33.° do código aduaneiro?3) Nestas circunstâncias, são as autoridades aduaneiras obrigadas pelo código aduaneiro, em especial pelo seu artigo 78.° , n.° 3, a aceitar a alteração do preço pago ou a pagar pelos produtos importados e a consequente redução do valor aduaneiro?4) Tem, por conseguinte, o importador direito, ao abrigo do código aduaneiro, em especial do seu artigo 236.° , ao reembolso dos direitos pagos sobre a comissão de compra?»O quadro jurídico12. Antes de expor a forma através da qual tencionamos abordar estas questões, relembraremos o conteúdo das disposições do código aduaneiro identificadas como pertinentes pela jurisdição de reenvio.13. O artigo 29.° dispõe que:«1. O valor aduaneiro das mercadorias importadas é o valor transaccional, isto é, o preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade, eventualmente, após ajustamento efectuado nos termos dos artigos 32.° e 33.° , desde que [...][...]3. a) O preço efectivamente pago ou a pagar é o pagamento total efectuado ou a efectuar pelo comprador ao vendedor, ou em benefício deste, pelas mercadorias importadas e compreende todos os pagamentos efectuados ou a efectuar, como condição da venda das mercadorias importadas, pelo comprador ao vendedor, ou pelo comprador a uma terceira pessoa para satisfazer uma obrigação do vendedor. O pagamento não tem que ser efectuado necessariamente em dinheiro. Pode ser efectuado mediante cartas de crédito ou instrumentos negociáveis, e pode fazer-se directa ou indirectamente.»14. O artigo 32.° prevê que:«1. Para determinar o valor aduaneiro por aplicação do artigo 29.° , adiciona-se ao preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:a) Os elementos seguintes, na medida em que forem suportados pelo comprador, mas não tenham sido incluídos no preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias:i) comissões e despesas de corretagem, com excepção das comissões de compra,[...]3. Para a determinação do valor aduaneiro, nenhum elemento será acrescentado ao preço efectivamente pago ou a pagar, com excepção dos previstos pelo presente artigo.4. No presente capítulo, pela expressão comissões de compra entendem-se as quantias pagas por um importador ao seu agente pelo serviço que lhe presta ao representá-lo na compra das mercadorias a avaliar.»15. O artigo 33.º estabelece que:«O valor aduaneiro não compreende os elementos a seguir indicados, contanto que sejam distintos do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:[...]e) As comissões de compra;[...]»16. Nos termos do artigo 78.° :«1. As autoridades aduaneiras podem, oficiosamente ou a pedido do declarante, proceder à revisão da declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias.[...]3. Quando resultar da revisão da declaração ou dos controlos a posteriori que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexactos ou incompletos, as autoridades aduaneiras, respeitando as disposições eventualmente fixadas, tomarão as medidas necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de que dispõem.[...]»17. Por fim, no artigo 236.° pode ler-se:«1. Proceder-se-á ao reembolso dos direitos de importação ou dos direitos de exportação na medida em que se provar que, no momento do seu pagamento, o respectivo montante não era legalmente devido ou que foi objecto de registo de liquidação contrariamente ao disposto no n.° 2 do artigo 220.°Proceder-se-á à dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação na medida em que se provar que, no momento do seu registo de liquidação, o respectivo montante não era legalmente devido ou que o montante foi registado contrariamente ao n.° 2 do artigo 220.°Não será concedido qualquer reembolso ou dispensa de pagamento quando os factos conducentes ao pagamento ou ao registo de liquidação de um montante que não era legalmente devido resultarem de um artifício do interessado.2. O reembolso ou a dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação será concedido mediante pedido apresentado na estância aduaneira competente antes do termo do prazo de três anos a contar da data da comunicação dos referidos direitos ao devedor.Este prazo será prorrogado se o interessado provar que foi impedido de apresentar o seu pedido no referido prazo devido a caso fortuito ou de força maior. As autoridades aduaneiras procederão oficiosamente ao reembolso ou à dispensa do pagamento dos direitos quando elas próprias verificarem, dentro daquele prazo, a existência de qualquer das situações descritas nos primeiro e segundo parágrafos do n.° 1.»Quanto às duas primeiras questões18. Através da sua primeira questão, a jurisdição de reenvio pergunta se a comissão de compra efectiva pode ser tributada como parte do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias por força do artigo 29.° do código aduaneiro.19. Dito de outra forma, esta comissão fará parte do valor transaccional que o artigo 29.° do referido código qualifica como valor aduaneiro?20. A resposta a esta questão só pode ser negativa. Essa comissão, que é devida não ao vendedor, mas a um terceiro, o agente de compras, para remunerar os seus serviços não faz, evidentemente, parte do «preço efectivamente pago ou a pagar» pelas mercadorias vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade, nem do «pagamento total efectuado ou a efectuar pelo comprador ao vendedor» (artigo 29.° , n.° 3).21. É certamente por este mesmo motivo que o artigo 32.° , n.° 1, alínea a), i), prevê que não há lugar à sua adição ao preço efectivamente pago com vista à determinação do valor aduaneiro.22. Por último, o artigo 33.° , alínea e), inclui expressamente as comissões de compra nos elementos que não integram o valor aduaneiro.23. Contudo, e é com base nisso que as partes no litígio se disputam, o artigo 33.° exige, para que a comissão de compra não seja incluída no valor aduaneiro, que esta comissão seja «distinta» do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas.24. Qual é o alcance desta exigência? Tornará sujeito a imposto aquilo que, em si mesmo, não o é? Parece-nos ser este o objecto da segunda questão que nos é colocada.25. Para a Overland, esta exigência deve ser entendida como prendendo-se com a realidade das operações comerciais efectuadas pelo importador. Em seu entender, é necessário e suficiente que o importador tenha remunerado um terceiro que actue como agente de compras, o que, no seu caso, não merece qualquer contestação.26. O facto de o montante desta comissão lhe ter sido facturado pelo vendedor e de a declaração do valor aduaneiro apresentada aos Commissioners não lhe fazer qualquer menção não serão de molde a alterar a incontornável realidade do efectivo pagamento desta comissão à Wolverine por intermédio do vendedor e, portanto, a impossibilidade de a considerar como elemento do valor aduaneiro.27. O Governo do Reino Unido contesta esta interpretação, considerando que se efectivamente a comissão de compra nunca pudesse inserir-se no âmbito de aplicação da noção de valor aduaneiro do artigo 29.° do código aduaneiro, a menção do artigo 33.° do referido código, segundo a qual, para que a exclusão seja operante, a comissão de compra deve ser distinta, seria totalmente inútil. Considera que, por «distinta», é necessário entender «distinta» e «distinguida».28. Pela nossa parte, também não contestamos de forma alguma que o importador, quando apresenta a declaração sobre o valor aduaneiro, tem o dever de mencionar expressamente tanto a existência como o montante de uma eventual comissão de compra, estando ainda obrigado, se as autoridades o solicitarem, a apresentar os elementos comprovativos desse facto.29. Se no momento da declaração não dispuser de todos os elementos necessários, existe sempre a possibilidade, como bem relembra a Comissão, de invocar o disposto no artigo 254.° do Regulamento (CEE) n.° 2454/93, da Comissão, de 2 de Julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho que estabelece o código aduaneiro Comunitário , para apresentar uma declaração incompleta (artigo 254.° e seguintes).30. Se não tomar esta precaução, ou seja, se apresentar uma declaração que, incluindo no valor aduaneiro declarado uma comissão de compra, não faz qualquer menção à existência dessa comissão, não vemos de que forma podem os serviços aduaneiros suspeitar da existência dessa comissão, pois que, se, em relação ao pessoal das alfândegas, temos certamente o direito de esperar que sejam perspicazes, não podemos exigir que tenham o dom da adivinhação. Será, portanto, aplicado simplesmente ao importador o artigo 71.° do código aduaneiro, segundo o qual:«1. Os resultados da conferência da declaração servem de base à aplicação das disposições que regem o regime aduaneiro a que as mercadorias se encontram sujeitas.2. Caso não se proceda à conferência da declaração, a aplicação das disposições previstas no n.° 1 efectua-se com base nos elementos da declaração.»31. É também esta a abordagem seguida pelo comité do código aduaneiro (secção do valor aduaneiro) que, no seu comentário n.° 5 sobre o significado do termo «distinta» para efeitos das disposições sobre a avaliação das mercadorias para fins aduaneiros, parte do princípio de que os diferentes elementos, como as comissões de compra que o artigo 33.° do código aduaneiro exclui do valor aduaneiro, devem ser indicados no espaço próprio do formulário da declaração aduaneira e só analisa a questão de saber a partir de que momento estes elementos são realmente, e não artificial ou ficticiamente, distintos do preço a pagar pelas mercadorias vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade.32. Acrescente-se, por fim, que, em nosso entender, o acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça em 25 de Julho de 1991 no processo Hepp , no qual apresentei conclusões, não constitui um precedente útil para a resolução do problema que nos é submetido. Neste acórdão, também ele relativo à inclusão de uma comissão de compra no valor aduaneiro, é certo que o Tribunal de Justiça considerou, como salienta a Overland, que «o modo como o importador cumpre concretamente as formalidades administrativas relativas à declaração aduaneira não é susceptível de alterar a situação jurídica de fundo» (n.° 19) e interpretou a regulamentação comunitária no sentido de que não autoriza que a administração aduaneira adicione ao preço pago pelas mercadorias importadas a comissão de compra a que deu lugar a transacção realizada pelo importador comunitário.33. Porém, no processo Hepp, já referido, estávamos na presença de um importador que, para se abastecer no Extremo Oriente recorria, tal como a Overland, a um agente de compras. À semelhança da Overland, preenchia erradamente os documentos aduaneiros, mas, contrariamente a esta, não incluía no valor aduaneiro declarado a comissão de compra que tinha pago. O seu erro consistia em declarar como vendedor o seu agente de compras, o qual adquiria as mercadorias junto dos produtores em seu nome próprio, mas por conta da Hepp, tendo que as revender a esta última e proceder a uma dupla facturação: uma facturação para a venda das mercadorias e uma facturação pela sua intervenção como agente de compras.34. Confrontadas com uma declaração do valor aduaneiro que apenas incluía a facturação referente à venda das mercadorias, mas ao corrente dos pagamentos a título de comissões de compra efectuados pelo importador, a quem ele próprio apresentava como sendo o vendedor, as autoridades aduaneiras entenderam que o montante destas comissões devia ser integrado no valor aduaneiro, dado que uma comissão de compra, para poder ser excluída, deve ser paga a um terceiro.35. Dito de outro modo, para as autoridades aduaneiras, estávamos perante uma diminuição do valor aduaneiro, que justificava uma correcção, tendo em conta o valor aduaneiro efectivo como devia ser fixado em aplicação das normas comunitárias.36. O que o Tribunal de Justiça considerou é que, na realidade, o agente de compras, tendo em conta o papel exacto que desempenhava entre o fabricante e o importador, e que não lhe fazia correr qualquer risco financeiro, não devia, apesar do que estava indicado na declaração aduaneira, ser considerado como o vendedor e que, por esse motivo, estávamos na presença de apenas uma única transacção, a que se processava entre o fabricante e o importador, e a partir da qual devia ser fixado o valor aduaneiro.37. Foi neste contexto que o Tribunal de Justiça declarou que «o preço resultante da transacção efectuada entre o fabricante ou fornecedor, por um lado, e o importador, por outro, constitui o valor aduaneiro, nos termos do n.° 1 do artigo 3.° do regulamento de base, e a comissão de compra não deve ser incluída nesse valor, mesmo que o importador tenha classificado o agente de compra como vendedor e tenha declarado o preço das mercadorias facturado por esse agente» (n.° 20).38. Ao contrário da Overland, a Hepp não tinha indicado um valor aduaneiro superior ao que devia ter declarado, declarou o valor aduaneiro tal como devia ter sido fixado em aplicação da regulamentação comunitária.39. O seu erro consistiu, unicamente, em fornecer, relativamente à identidade do vendedor, uma indicação que podia levar a pensar que este valor aduaneiro não era exacto, tendo em conta a entrega de uma comissão de compra que acresceu ao preço pago pelas mercadorias.40. Do acórdão do Tribunal de Justiça apenas se podem retirar, portanto, dois ensinamentos, que são, por um lado, que o facto de o agente de compras intervir em nome próprio não faz dele, automaticamente, o vendedor da mercadoria importada e, por outro lado, que um importador que declarou um valor aduaneiro exacto pode invocar a verdade económica para se opor a uma correcção para mais do valor aduaneiro assim declarado, que os serviços aduaneiros pretendiam fazer baseando-se numa indicação inexacta da declaração aduaneira que podia fazer duvidar da existência de uma comissão de compra paga a um terceiro, no sentido da regulamentação comunitária.41. Pelo contrário, nada se pode retirar deste acórdão no que toca à possibilidade de um importador invocar, uma vez autorizada a saída das mercadorias, um erro que o levou a declarar um valor aduaneiro superior ao que devia ter declarado.42. Do facto de o importador que pagou uma comissão de compra não estar obrigado a inclui-la no valor aduaneiro não resulta, com efeito, a obrigação, para a administração aduaneira, de subtrair do valor aduaneiro declarado uma comissão de compra que não foi mencionada na declaração sobre o valor aduaneiro.43. Se o acórdão Hepp, já referido, não nos pode, portanto, orientar, será que o acórdão de 18 de Abril de 1991, Brown Boveri , é mais pertinente, no sentido em que confirmará, em todos os pontos, a tese defendida pelo Governo do Reino Unido e pela Comissão, como estes sustentaram?44. À primeira vista, tal parece ser efectivamente o caso. Assim, neste acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que «[d]aqui decorre, como foi precisado pelo Tribunal de Justiça no acórdão de 6 de Junho de 1990, Unifert (C-11/89, Colect., p. I-2275), que o importador que tenha omitido a distinção na declaração aduaneira das despesas relativas a trabalhos de montagem do preço efectivamente pago ou a pagar não pode modificar esta declaração e, em consequência, os dados relativos ao valor aduaneiro, depois de o serviço aduaneiro ter dado a saída das mercadorias para a livre prática, ou seja, depois do momento a considerar para a determinação do valor aduaneiro» (n.° 29).45. Realçamos, a propósito, que esta referência ao acórdão Unifert não deixa de suscitar algumas dúvidas. Ao passo que no processo Brown Boveri, já referido, como no presente processo, a questão a decidir dizia respeito à consequência a retirar do facto de a declaração sobre o valor aduaneiro não fazer constar de forma distinta um elemento que a regulamentação aduaneira prevê que não deve ser tomado em conta para efeitos da fixação do valor aduaneiro, na medida em que é distinto, o processo Unifert dizia respeito, como bem realça a Overland, a uma questão diferente, que é a de saber se o importador que optou por e declarou, de entre diversos preços, aquele que lhe era menos favorável - ainda que lhe seja lícito em virtude da regulamentação comunitária optar como valor aduaneiro por um de entre diversos preços, correspondentes a diversas transacções ocorridas antes do cumprimento das formalidades de desalfandegamento - pode posteriormente optar por outro, mais adequado aos seus interesses.46. O facto de a esta questão o Tribunal de Justiça ter respondido que «quando, na sequência de vendas sucessivas de uma mesma mercadoria, vários preços efectivamente pagos ou a pagar reúnem os requisitos exigidos pelo n.° 1 do artigo 3.° do Regulamento n.° 1224/80, qualquer desses preços pode ser escolhido pelo importador para a determinação do valor transaccional. Se o importador se referiu a um desses preços na declaração de avaliação aduaneira, não pode rectificá-lo após a saída das mercadorias para a livre prática, de acordo com o n.° 1 do artigo 8.° da Directiva 79/695/CEE do Conselho» (n.° 21), não implica desde logo, pelo menos no nosso ponto de vista, que quando um importador inclua no valor aduaneiro um elemento que, nos termos da regulamentação comunitária, não deve nele figurar, não possa posteriormente invocar o seu erro.47. Uma coisa é, com efeito, quando se dispõe de várias opções, fazer uma opção infeliz, outra coisa é, na falta de qualquer opção, cometer um erro na declaração do valor aduaneiro. A menos que, evidentemente, se considere, como nos convidam a fazer o Governo do Reino Unido e a Comissão, que um erro na redacção da declaração do valor aduaneiro não se distingue, de modo algum, do erro que consiste no facto de se escolher, entre as várias opções, aquela que seria melhor preterida de forma a melhor defender os seus interesses.48. A seguir-se tal raciocínio, já não haverá lugar para o erro, pois que qualquer erro poderia ser considerado como o exercício infeliz de uma faculdade de opção entre a apresentação de uma declaração do valor aduaneiro que respeite estritamente as regras de avaliação do referido valor e a apresentação de uma declaração que delas se afasta.49. Não acreditamos que o Tribunal de Justiça possa caucionar semelhante sofisma, uma vez que ele próprio, no acórdão Deutsche Babcock, já referido, considerou que a regulamentação aduaneira comunitária, no caso concreto o Regulamento n.° 1430/79, previa a possibilidade de um erro, cometido de boa fé, e a correcção das suas consequências desfavoráveis para o importador.50. Contentamo-nos, pois, em reter como ensinamento do acórdão Brown Boveri, já referido, que o artigo 8.° da Directiva 79/695/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1979, relativa à harmonização dos procedimentos de introdução em livre prática das mercadorias , não permitia que o importador que omitiu fazer referência de um modo distinto na sua declaração do valor aduaneiro a um elemento que não devia ser tomado em conta para efeitos desse valor, na medida em que fosse distinto, rectificasse a referida declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias pelas autoridades aduaneiras.51. Esta solução não nos parece susceptível de ser posta em causa pelo facto de esta directiva já não se encontrar em vigor. Com efeito, as disposições do seu artigo 8.° foram retomadas no artigo 65.° do código aduaneiro. Dispõe este artigo:«O declarante será autorizado, a seu pedido, a rectificar um ou vários elementos de declaração após aceitação desta última pelas autoridades aduaneiras. A rectificação não pode ter por efeito fazer incidir a declaração sobre mercadorias distintas daquelas a que inicialmente se referia.Não obstante, a rectificação não pode ser autorizada se o respectivo pedido tiver sido formulado após as autoridades aduaneiras:a) Terem informado o declarante da sua intenção de proceder a uma verificação das mercadorias;b) Terem verificado a inexactidão dos elementos em causa;c) Terem autorizado a saída das mercadorias.»52. A autorização de eventuais rectificações confirma que o legislador comunitário admitiu que os importadores possam cometer erros e que os possam reparar. A limitação no tempo do exercício da faculdade de rectificação parece-nos ser perfeitamente justificada.53. Como é óbvio, é necessário evitar que o importador que tenha feito uma declaração inexacta possa, quando esta inexactidão, que se pode suspeitar não ser sempre inocente, tenha sido descoberta pela administração ou estiver em vias de o ser, eximir-se às consequências do que se poderá revelar como uma verdadeira fraude, rectificando in extremis a sua declaração.54. Também se compreende perfeitamente que, uma vez autorizada a sua saída, isto é, encontrando-se as mercadorias fora do alcance do controlo físico dos agentes das alfândegas, a rectificação se mostra portadora de demasiados riscos de fraude para poder ser ainda autorizada, embora, tratando-se de rectificações relativas a elementos não relacionados com a consistência física das mercadorias, talvez pudesse ter sido encarada uma abordagem mais flexível, na condição de ser estritamente enquadrada. O que, todavia, não aconteceu.55. Assim sendo, impõe-se, à semelhança do que fazem o Governo do Reino Unido e a Comissão, opor à Overland a máxima dura lex sed lex?Quanto à terceira questão56. Não vemos como seria possível escapar a essa conclusão se o código aduaneiro não incluísse o artigo 78.° que, relembramos, prevê no seu n.° 1 que:«As autoridades aduaneiras podem, oficiosamente ou a pedido do declarante, proceder à revisão da declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias.»57. Esta disposição não tinha equivalente na regulamentação comunitária anterior ao código aduaneiro. Isto mesmo nos foi confirmado, na audiência, pela Comissão. Estamos, pois, autorizados a pressupor que foi introduzida por ter sido detectada uma lacuna no «sistema» anterior, no sentido de que o legislador comunitário se deu conta de que era necessário criar a possibilidade de uma correcção das declarações aduaneiras mesmo após a concessão da autorização de saída das mercadorias.58. O artigo 78.° pode, à primeira vista, parecer estar em contradição com o artigo 65.° do código, uma vez que autoriza a revisão daquilo que, segundo o referido artigo, já não pode ser rectificado. Mas esta contradição é apenas aparente.59. Com efeito, o regime da revisão é diferente do da rectificação. Sendo esta última unilateral e efectuada pelo importador, a revisão é efectuada pelas próprias autoridades aduaneiras.60. Certamente que tanto no artigo 65.° como no artigo 78.° é feita referência ao pedido do declarante, mas não consideramos que solicitar à administração que faça algo apresente as mesmas características do que estar autorizado a fazer algo por si próprio.61. Pelo contrário, parece-nos que a administração não pode recusar a autorização para proceder a uma rectificação, ao passo que não está certamente obrigada a deferir um pedido de revisão que lhe seja apresentado. A rectificação mais não é do que a substituição de uma declaração unilateral por outra, antes de a administração ter efectuado qualquer controlo quanto à exactidão da declaração primitiva, e não vislumbramos a que título a administração aduaneira a poderia recusar como infundada.62. A revisão é efectuada pela administração, seja por sua iniciativa, seja a pedido do importador, mas unicamente na medida em que pareça justificar-se. Esta condição imperativa permite a sua realização após a concessão da autorização de saída das mercadorias.63. Do nosso ponto de vista, o exercício, pela administração, deste poder de revisão não pode, aliás, subtrair-se à fiscalização jurisdicional e o importador que apresentou um pedido fundamentado de revisão tem o direito, se se deparar com um indeferimento, de contestar perante a autoridade judicial o mérito desse indeferimento. Não nos parece concebível, a despeito da formulação do artigo 78.° , n.° 1, que utiliza o termo «podem», que as autoridades aduaneiras possam gozar de uma competência totalmente discricionária nesta matéria.64. Uma decisão de indeferimento apenas se justifica se a administração aduaneira estiver em condições de demonstrar que as razões avançadas pelo importador em apoio do seu pedido de revisão não são admissíveis. Tal será, evidentemente, o caso de um pretenso erro, que se constata não o ser, porque, por exemplo, a declaração de um valor aduaneiro superior àquele que deveria ter sido declarado encontra explicação na vontade de o importador evitar a aplicação das disposições previstas pela regulamentação comunitária em caso de importação a baixo preço. Tal poderá também ser o caso se se verificar que o erro cometido tem origem numa negligência indesculpável, pois deve, em nosso entender, estabelecer-se como princípio que o importador está sujeito a uma obrigação de cooperação leal relativamente aos serviços alfandegários e não pode comportar-se com uma total desenvoltura a seu respeito.65. Não importa aqui abordar todas as hipóteses nas quais uma recusa de revisão seria justificada. Bastará analisar se a Overland tinha, no caso concreto, o direito a obter uma revisão, supondo que o seu pedido de reembolso, apresentado com base no artigo 236.° do código aduaneiro, devia ter sido interpretado como comportando necessariamente um pedido de revisão da sua declaração sobre o valor aduaneiro.66. Em nosso entender, isso não levanta qualquer dúvida. Com efeito, como refere a jurisdição nacional, é possível constatar que os Commissioners reconheceram que se tratava se um verdadeiro erro, cometido de boa fé e desculpável, ao ponto de, num primeiro momento, terem concedido o reembolso das quantias recebidas em excesso. A alteração da sua posição poderá explicar-se por uma das três razões seguintes. Ou terão considerado que um pedido de reembolso, apresentado com base no artigo 236.° do código aduaneiro, não pode ter um seguimento favorável na falta de uma revisão prévia da declaração sobre o valor aduaneiro, que, ao que parece, não foi expressamente pedida no caso concreto, e veremos adiante o valor desta explicação. Ou terão considerado, erradamente, que o artigo 65.° excluía qualquer revisão da referida declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias, não curando de analisar se, no caso concreto, não lhes competia aplicar o artigo 78.° ou, por último, terão efectivamente tido em conta o artigo 78.° , mas terão considerado que este artigo lhes conferia um poder totalmente discricionário que, no caso concreto, entenderam não utilizar.67. Qualquer que seja a razão, e o acórdão Hepp, já referido , relembra-nos, o objectivo da legislação comunitária sobre o valor aduaneiro é o de estabelecer um sistema equitativo, uniforme e neutro de determinação do valor aduaneiro que exclua a utilização de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios. Assim, consideramos que a autoridade nacional competente, uma vez na posse das explicações e justificações apresentadas por um importador e na medida em que tenha chegado à conclusão de que se encontra na presença de um erro cometido de boa fé, tem a obrigação de proceder à revisão do valor aduaneiro.68. Uma vez efectuada esta revisão, compete-lhe aplicar o n.° 3 do artigo 78.° do código aduaneiro, em virtude do qual, relembre-se, «[q]uando resultar da revisão da declaração ou dos controlos a posteriori que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexactos ou incompletos, as autoridades aduaneiras, respeitando as disposições eventualmente fixadas, tomarão as medidas necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de que dispõem.»69. Esta aplicação deve, portanto, resultar num reembolso das quantias recebidas em excesso.Quanto à quarta questão70. Resta, contudo, o facto de, no caso concreto e segundo as informações prestadas pela jurisdição nacional, a Overland ter invocado o artigo 236.° do código aduaneiro, isto é, ter solicitado directamente o reembolso, sem apresentar um pedido nos termos do artigo 78.° do mesmo código.71. Como referimos anteriormente, os Commissioners teriam podido examinar esse pedido no quadro traçado pelo artigo 78.° , pois que a aplicação do referido artigo teria conduzido ao resultado concreto pretendido pela Overland, ou seja, o reembolso. Aparentemente, não o fizeram e ficaram-se pelo quadro do disposto no artigo 236.°72. Falta-nos, pois, examinar se, em casos similares, a decisão de exigir a restituição do que foi antes reembolsado, em aplicação do artigo 242.° do código aduaneiro, corresponde a uma interpretação correcta do direito comunitário. Em nossa opinião, dado que o acórdão Deutsche Babcock, já referido, refere explicitamente o erro cometido pelo importador como motivo de reembolso, no sentido do Regulamento n.° 1430/79, e que é indiscutível que a Overland não fez um uso infeliz de uma faculdade de opção, mas verdadeiramente cometeu um erro, não se vislumbrando qualquer indício de artifício, deve considerar-se que preencheu as condições do artigo 236.° , n.° 1, no sentido de que foi pago um montante que não era legalmente devido.73. Por outro lado, não é contestado que o pedido de reembolso foi apresentado dentro do prazo de três anos fixado pelo artigo 236.° , n.° 2, do código aduaneiro. O facto de este erro ter sido directamente invocado para obter o benefício do disposto no artigo 236.° , sem que tenha sido anteriormente arguido para obter uma decisão de revisão da declaração do valor aduaneiro nos termos do artigo 78.° , não pode ser oposto à Overland porque, a fazê-lo, estaríamos a introduzir no artigo 236.° uma condição suplementar que esta disposição não comporta.74. Resta-nos, contudo, examinar duas objecções que poderiam ser levantadas à tese antes exposta.75. A primeira poderia ser extraída do próprio teor do artigo 236.° , que dispõe no seu n.° 1 que «[p]roceder-se-á ao reembolso dos direitos de importação [...] na medida em que se provar que, no momento do seu pagamento , o respectivo montante não era legalmente devido ». Poderíamos ser tentados, como faz o Governo do Reino Unido, a deduzir desta passagem que o montante acrescido dos direitos aduaneiros (resultante da integração da comissão de compra no valor aduaneiro), que certamente não era legalmente devido segundo a lógica do sistema, deve, contudo, ser considerado como tendo sido legalmente devido no momento do pagamento , pois que a comissão de compra não se encontrava, naquele momento, distinguida do preço da mercadoria.76. Por outras palavras, será que um erro cometido num momento essencial do procedimento pode condenar um operador económico a suportar uma tributação que não está em si mesma justificada? O direito a uma tributação que não incida sobre a comissão de compra não existe de um modo absoluto, sendo antes inteiramente dependente da tomada de uma precaução prática?77. Em apoio desta tese, poder-se-á invocar o princípio de que a ninguém aproveita a ignorância da lei e de que um operador económico profissional deve fazer prova da maior diligência.78. A isto podemos objectar que um importador está sujeito ao mesmo dever de diligência no que concerne ao conjunto dos dados que inscreve na sua declaração, quer se trate das quantidades importadas, das posições pautais, das somas e multiplicações, ou dos montantes a mencionar de forma distinta.79. Assim, se o montante dos direitos legalmente devidos devesse ser apreciado unicamente em função dos dados fornecidos no momento do pagamento desses direitos, esta regra devia ser aplicável no que diz respeito ao conjunto dos elementos com incidência sobre o cálculo desse montante.80. Ora, não é isto o que defendem o Governo do Reino Unido e a Comissão, que alegam, sem verdadeiramente o explicar, que é necessário reservar um tratamento diferente aos erros, por assim dizer, «normais», por um lado, e aos erros que consistam em omitir a referência a uma distinção, no sentido do artigo 33.° , por outro.81. Contudo, não nos convence esta diferenciação que não encontra, no nosso entender, qualquer fundamento no código aduaneiro. De qualquer forma, não vemos porque razão o facto de se indicar numa declaração a quantidade de 50 toneladas, quando na realidade só 5 toneladas de mercadoria foram importadas, seria perfeitamente desculpável, ao passo que o facto de omitir a dedução da comissão de compra de uma factura não o seria.82. Na nossa opinião, a situação é a seguinte. A regra segundo a qual as comissões de compra devem ser distinguidas tem por objectivo facilitar o desenrolar das operações de desalfandegamento. Visa fixar uma linha de comportamento simples e clara aos agentes das alfândegas e aos importadores, mas não estabelece uma presunção inelidível quanto aos direitos legalmente devidos.83. Sem prejuízo de erros que eles próprios constatem, os agentes das alfândegas efectuam a sua missão com base nas informações que lhes são fornecidas, tanto no que diz respeito às quantidades, como no que concerne aos outros elementos que entram no cálculo dos direitos aduaneiros. Se o importador quiser evitar que lhe sejam impostos direitos aduaneiros demasiado elevados, tem todo o interesse em indicar uma quantidade de mercadoria que não seja superior àquela que foi efectivamente importada, assim como tem todo o interesse em operar uma distinção entre o preço pago ao vendedor e a comissão de compra. Se não o faz, tem que pagar direitos demasiado elevados e, quando constata o erro, deve despoletar o procedimento de rectificação ou de revisão, com toda a demora suplementar e as despesas que o mesmo acarreta. Mas todos os tipos de erro podem ser objecto destes procedimentos. Não existem erros susceptíveis de ser corrigidos e erros que o não são.84. Consideramos, portanto, que o que conta é o montante legalmente devido na realidade e não o montante legalmente devido no momento do pagamento que foi efectuado com base numa declaração aduaneira errada. A expressão «montante legalmente devido no momento do pagamento» visa unicamente os direitos aduaneiros em vigor nesse momento.85. Em segundo lugar, poder-se-ia ainda ser, contudo, tentado a objectar que um erro do tipo daquele que foi cometido pela Overland é sempre irremediável, pois que a dívida aduaneira estava constituída e que, a partir desse momento, já nenhuma revisão era possível. Vejamos, pois, o que nos dizem as normas a este respeito.86. De acordo com o artigo 201.° , n.° 2, do código aduaneiro, «a dívida aduaneira considera-se constituída no momento da aceitação da declaração aduaneira em causa».87. Segundo o artigo 63.° do mesmo código, «as declarações que obedeçam às condições do artigo 62.° são imediatamente aceites pelas autoridades aduaneiras, desde que as mercadorias a que se referem tenham sido apresentadas à alfândega».88. O artigo 235.° dá-nos uma definição de reembolso. Segundo esta disposição, entende-se por «a) Reembolso: a restituição total ou parcial dos direitos de importação ou dos direitos de exportação que tenham sido pagos».89. Se os direitos foram pagos, é porque a declaração tinha sido aceite e a dívida aduaneira estava constituída. Ora, o facto de os artigos 235.° e 236.° preverem a possibilidade de reembolso dos direitos aduaneiros já pagos prova que um reembolso pode verificar-se mesmo quando a dívida aduaneira esteja constituída e que a constituição da dívida aduaneira não representa, portanto e enquanto tal, um obstáculo ao reembolso. (A única condição que é colocada ao reembolso é a ausência de artifício, ver artigo 236.° , n.° 1).90. Por todas estas razões, chegamos, pois, à conclusão de que o erro que consistiu em não se distinguir a comissão de compra do preço efectivamente pago ao vendedor pode ainda ser corrigido após a saída das mercadorias e que, se as condições do artigo 236.° estiverem preenchidas, o importador tem o direito de obter o reembolso do que tiver pago em excesso em virtude de a comissão de compra ter sido incorporada no valor aduaneiro.Conclusão91. Chegados ao termo da nossa análise, propomos responder como se segue às questões colocadas pelo VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido):Primeira e segunda questões«Os artigos 29.° , 32.° e 33.° do código aduaneiro devem ser interpretados no sentido de que a comissão de compra não pode ser tributada como parte do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, mas pode, contudo, dar lugar a tributação se, na declaração aduaneira, não for indicada de forma distinta.»Terceira questão«Se as autoridades competentes chegarem à conclusão de que a comissão de compra não foi distinguida do preço pago ou a pagar, na sequência de um erro cometido pelo interessado, e que está excluído qualquer artifício da sua parte, estão obrigadas, por força do artigo 78.° do código aduaneiro, a aceitar a revisão da declaração e, portanto, a redução do valor aduaneiro.»Quarta questão«Na hipótese referida na resposta à terceira questão, o importador tem o direito, por força do código aduaneiro e, em especial, do seu artigo 236.° , a obter o reembolso dos direitos pagos sobre a comissão de compra.»