CELEX: 62009CJ0285
Language: fi
Date: 2010-12-07
Title: Unionin tuomioistuimen tuomio (suuri jaosto) 7 päivänä joulukuuta 2010.#Rikosoikeudenkäynti vastaan R.#Ennakkoratkaisupyyntö: Bundesgerichtshof - Saksa.#Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 28 c artiklan A kohdan a alakohta -Arvonlisäveropetos - Arvonlisäverovapautuksen epääminen tavaroiden yhteisöluovutuksen yhteydessä - Myyjän aktiivinen osallistuminen petokseen - Jäsenvaltioiden toimivalta veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämisessä.#Asia C-285/09.

Asia C-285/09
      Rikosoikeudenkäynti
      R:ää vastaan
      (Bundesgerichtshofin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 28 c artiklan A kohdan a alakohta – Arvonlisäveropetos – Arvonlisäverovapautuksen epääminen tavaroiden yhteisöluovutuksen yhteydessä – Myyjän aktiivinen osallistuminen petokseen – Jäsenvaltioiden toimivalta veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämisessä
      Tuomion tiivistelmä
      Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Jäsenvaltioiden
            välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmä
      (Neuvoston direktiivin 28 c artiklan A kohta)
      Olosuhteissa, joissa tavaroiden yhteisöluovutus on todella tapahtunut mutta joissa luovuttaja on salannut luovutuksen yhteydessä
         todellisen ostajan henkilöllisyyden mahdollistaakseen sen, että todellinen ostaja voi kiertää arvonlisäveron, yhteisöluovutuksen
         lähtöjäsenvaltio saa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388,
         sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2000/65, 28 c artiklan A kohdan alkuosan mukaan sille kuuluvan toimivallan
         perusteella evätä verovapautuksen tältä liiketoimelta.
      
      Tekaistujen laskujen tai virheellisten ilmoitusten antaminen sekä kaikenlainen todisteiden vääristely on omiaan estämään veron
         täsmällisen kantamisen ja näin ollen kyseenalaistamaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän moitteettoman toiminnan. Sellaiset
         menettelyt ovat sitäkin vakavampia silloin, kun ne tehdään yhteisön sisäisten liiketoimien verotuksen siirtymäjärjestelmässä,
         jonka toimivuuden kannalta verovelvollisen toimittamalla näytöllä on keskeinen merkitys. Näin ollen unionin oikeus ei ole
         esteenä sille, että jäsenvaltiot pitävät virheellisten laskujen laatimista veropetokseen kuuluvana menettelynä ja kieltäytyvät
         myöntämästä sellaisessa tapauksessa vapautusta.
      
      Kuitenkin tietyissä tilanteissa, joissa on vakavaa aihetta epäillä, että kyseiseen luovutukseen liittyvä yhteisöhankinta voi
         – kyseisten jäsenvaltioiden veroviranomaisten keskinäisestä avusta ja hallinnollisesta yhteistyöstä huolimatta – välttyä arvonlisäverotukselta
         määräjäsenvaltiossa, lähtöjäsenvaltio on periaatteessa velvollinen epäämään tavaroiden luovuttajalta vapautuksen ja velvoittamaan
         sen suorittamaan veron jälkikäteen sen välttämiseksi, että kyseinen liiketoimi välttyy kokonaan verottamiselta. Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
         perusperiaatteen mukaan arvonlisäveroa kannetaan näet jokaisesta tuotantoon tai jakeluun liittyvästä liiketoimesta sen jälkeen,
         kun on vähennetty hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron määrä. 
      
      (ks. 48, 49, 52 ja 55 kohta sekä tuomiolauselma)
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (suuri jaosto)
      7 päivänä joulukuuta 2010 (*)
      
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 28 c artiklan A kohdan a alakohta –Arvonlisäveropetos – Arvonlisäverovapautuksen epääminen tavaroiden yhteisöluovutuksen yhteydessä – Myyjän aktiivinen osallistuminen petokseen – Jäsenvaltioiden toimivalta veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämisessä
      Asiassa C‑285/09,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesgerichtshof (Saksa) on esittänyt 7.7.2009
         tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 24.7.2009, saadakseen ennakkoratkaisun rikosasiassa, jossa
         vastaajana on
      
      R,
      
      Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshofin ja
      
      Finanzamt Karlsruhe-Durlachin
      
      osallistuessa asian käsittelyyn,
      UNIONIN TUOMIOISTUIN (suuri jaosto),
      toimien kokoonpanossa: presidentti V. Skouris, jaostojen puheenjohtajat A. Tizzano, J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, J.-C.
         Bonichot, A. Arabadjiev sekä tuomarit E. Juhász, G. Arestis, U. Lõhmus (esittelevä tuomari), T. von Danwitz ja C. Toader,
      
      julkisasiamies: P. Cruz Villalón,
      kirjaaja: hallintovirkamies K. Malacek,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 5.5.2010 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        R, edustajinaan Rechtsanwalt A. Parsch, Rechtsanwalt D. Sauer, Rechtsanwalt F. Kreilein, Rechtsanwalt C. Prinz ja Rechtsanwalt
         K.-F. Zapf, 
      
      –        Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof, asiamiehinään M. Harms ja K. Lohse,
      –        Saksan hallitus, asiamiehinään M. Lumma ja C. Blaschke,
      –        Irlanti, asiamiehenään D. O’Hagan, avustajanaan barrister B. Doherty, 
      –        Kreikan hallitus, asiamiehinään G. Kanellopoulos, Z. Chatzipavlou ja V. Karra,
      –        Euroopan komissio, asiamiehenään D. Triantafyllou,
      kuultuaan julkisasiamiehen 29.6.2010 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena
         kuin se on muutettuna 17.10.2000 annetulla neuvoston direktiivillä 2000/65/EY (EYVL L 269, s. 44; jäljempänä kuudes direktiivi),
         28 c artiklan A kohdan a alakohdan tulkintaa. 
      
      2        Pyyntö on esitetty rikosasiassa, jossa R:ää syytetään arvonlisäveron kantamisen osalta tehdystä veropetoksesta.
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Kuudes direktiivi
      3        Kuudennen direktiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella
         suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta sekä tavaroiden maahantuonnista.
      
      4        Kuudennessa direktiivissä on ”Jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmä” ‑otsikoitu XVI a osasto, joka
         on otettu siihen yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388 muuttamisesta verotuksellisten rajojen
         poistamiseksi 16.12.1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1) ja joka sisältää erityisesti 28 a–28
         n artiklan.
      
      5        Kuudennen direktiivin 28 a artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Arvonlisäveroa on kannettava myös
      a)      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan tai oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen[, maan alueella] suorittamista [vastikkeellisista]
         tavaroiden yhteisöhankinnoista, jos myyjä on verovelvollinen, [joka] toimii tässä ominaisuudessaan ja johon ei sovelleta 24
         artiklassa tarkoitettua verovapautusta eikä 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä tai 28 b artiklan B kohdan
         1 alakohdassa tarkoitettuja säännöksiä.”
      
      6        Tavaroiden yhteisöluovutusta koskevasta verovapautuksesta säädetään kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan
         ensimmäisessä alakohdassa, jonka sanamuoto on seuraava:
      
      ”Jäsenvaltioiden on jäljempänä tarkoitettujen vapautusten oikean ja yksinkertaisen soveltamisen varmistamiseksi sekä mahdollisten
         veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi määräämillään edellytyksillä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta
         muiden yhteisön säännösten soveltamista, vapautettava verosta:
      
      a)      [5 artiklassa tarkoitetut] sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä tai hankkija taikka joku muu näiden lukuun kuljettaa
         tai lähettää 3 artiklassa tarkoitetun alueen ulkopuolelle mutta yhteisön alueelle sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai
         [ei-verovelvolliselle] oikeushenkilölle, – – joka toimii [tässä ominaisuudessaan] muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen
         tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa.”
      
       Kansallinen lainsäädäntö
      7        Yleisistä verosäännöksistä vuonna 1977 annetun lain (Abgabenordnung 1977; BGBl. 1976 I, s. 613 ja BGBl. 1977 I, s. 269) 370
         §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
      
      ”(1) Enintään viiden vuoden vapausrangaistukseen tai sakkoon on tuomittava se, joka
      1.      antaa veroviranomaisille – – vääriä tai epätäydellisiä tietoja verotuksen kannalta merkityksellisistä tosiseikoista, 
      – –
      ja alentaa tällä tavoin veroja ja hankkii itselleen tai muille henkilöille perusteettomia veroetuja.”
      8        Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan Saksan yleisistä verosäännöksistä 1977 annetun lain 370
         § on avoin rangaistussäännös, jossa itsessään ei luetella kaikkia rikostunnusmerkkejä. Sitä täydennetään aineellisen vero-oikeuden
         säännöksillä, joiden mukaan sitten määräytyy, mitkä tosiseikat ovat verotuksen kannalta merkityksellisiä ja millä edellytyksillä
         verosaatava syntyy. Näin ollen rangaistavan veropetoksen edellytyksenä on, että verosaatava on syntynyt.
      
      9        Vuoden 1999 liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz 1999; BGBl. 1999 I, s. 1270; jäljempänä UStG) 1 §:n 1 momentin mukaan
         verovelvollisen maan alueella suorittamista vastikkeellisista tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista on lähtökohtaisesti
         suoritettava Saksan liikevaihtoveroa.
      
      10      UStG:n 4 §:n 1 kohdan b alakohdalla on pantu täytäntöön kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohta, ja sen mukaan
         UStG:n 1 §:n 1 momentin 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat yhteisöluovutukset on vapautettu liikevaihtoverosta. 
      
      11      UStG:n 6 a §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
      
      ”Yhteisöluovutus (4 §:n 1 kohdan b alakohta) on kyseessä silloin, kun luovutus täyttää seuraavat edellytykset:
      1.      elinkeinonharjoittaja tai ostaja on kuljettanut tai lähettänyt luovutuksen kohteen muualle yhteisön alueelle
      2.      ostajana on
      a)      elinkeinonharjoittaja, joka on hankkinut luovutuksen kohteen yritystään varten
      b)      oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja tai joka ei ole hankkinut luovutuksen kohdetta yritystään varten, tai
      c)      kuka tahansa muu ostaja silloin, kun kyse on uuden ajoneuvon luovutuksesta
      ja
      3.      luovutuksen kohteen hankinnasta kannetaan ostajalta liikevaihtoveroa toisessa jäsenvaltiossa sovellettavien liikevaihtoverotussäännösten
         perusteella.
      
      – –”
      12      UStG:n 6 a §:n 3 momentin mukaan elinkeinonharjoittajan on osoitettava, että 1 ja 2 momentissa säädetyt edellytykset täyttyvät.
         Liittovaltion valtiovarainministeriö voi Bundesratin suostumuksella vahvistaa asetuksella sen, millä tavoin elinkeinonharjoittajan
         on esitettävä tästä selvitys. 
      
      13      UStG:n 18 a §:n 1 momentin mukaan kotimaisen elinkeinonharjoittajan, joka on suorittanut verosta vapautettuja yhteisöluovutuksia,
         on annettava Bundeszentralamt für Steuernille (keskusveroviranomainen) ilmoitus, jossa on mainittava muun muassa ostajan arvonlisäverotunniste.
         Ilmoitus muodostaa siten perustan yhteisön sisäisen tavarankaupan valvonnalle, koska tiedot kerätään ja välitetään sitten
         niitä pyytäville veroviranomaisille arvonlisäverotietojen vaihtojärjestelmässä.
      
      14      UStG:n 18 b §:n mukaan elinkeinonharjoittajan on ilmoitettava yhteisöluovutustensa veron määräytymisperusteet asiassa toimivaltaiselle
         veroviranomaiselle. Yhteisöluovutuksen veron määräytymisperuste on säännönmukaisesti UStG:n 10 §:n 1 momentin toisen virkkeen
         mukaisesti nettovastike, jonka suoritteen vastaanottaja on maksanut elinkeinonharjoittajalle. UStG:n 18 b §:n mukaisella ilmoituksella
         elinkeinonharjoittaja ilmoittaa veroviranomaisille, että luovutukset ovat UStG:n 4 §:n 1 kohdan b alakohdassa ja 6 a §:ssä
         tarkoitettuja liikevaihtoverosta vapautettuja luovutuksia, jolloin elinkeinonharjoittajan ei ole suoritettava niistä liikevaihtoveroa.
      
      15      Elinkeinonharjoittajan selvitysvelvollisuudet on yksilöity tarkemmin Saksan vuoden 1999 liikevaihtoverolain täytäntöönpanoasetuksessa
         (Umsatzsteuerdurchführungsverordnung 1999; BGBl. 1999 I, s. 1308; jäljempänä UStDV). 
      
      16      UStDV:n 17 a §:n mukaan elinkeinonharjoittajan on yhtäältä osoitettava tarkoitukseen soveltuvin tosittein, että luovutuksen
         kohde on kuljetettu tai lähetetty muualle unionin alueelle (”tositeselvitys”). Toisaalta UStDV:n 17 c §:n mukaan elinkeinonharjoittajan
         on todistettava kirjanpidollisesti, ostajan arvonlisäverotunniste mukaan lukien, että verovapautuksen edellytykset täyttyvät
         (”kirjanpitoselvitys”).
      
      Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
      17      Portugalin kansalainen R oli toimitusjohtajana Saksaan sijoittautuneessa yhtiössä ja kävi kauppaa arvokkailla ajoneuvoilla.
         Ennakkoratkaisupyynnössä vahvistettujen tosiseikkojen mukaan yhtiö myi vuodesta 2001 alkaen yli 500 ajoneuvoa vuodessa. Ostajat
         olivat suurimmaksi osaksi Portugaliin sijoittautuneita ajoneuvojen jälleenmyyjiä. 
      
      18      Vuodesta 2002 alkaen R vääristeli myyntejään mahdollistaakseen ajoneuvojen todellisten ostajien henkilöllisyyden salaamisella
         sen, että Portugalin tasavallan alueelle sijoittautuneet jälleenmyyjät saattoivat kiertää arvonlisäveron tässä jäsenvaltiossa.
         R saattoi myydä ajoneuvot edullisempaan hintaan, ja hän sai myynnistä suuremman voiton.
      
      19      Käytännössä vääristeleminen tehtiin niin, että R laati kirjanpidossaan luovutusten vastaanottajiksi mainittujen keksittyjen
         ostajien nimissä tekaistuja laskuja. Hän merkitsi laskuihin keksityn ostajan toiminimen, ostajan arvonlisäverotunnisteen,
         todellisuudessa aivan toiselle ostajalle luovutetun ajoneuvon yksilöintitiedot, kauppahinnan sekä lisämaininnan ”UStG:n 6
         a §:n mukainen verovapaa yhteisöluovutus” ja antoi sillä ymmärtää, että arvonlisävero maksettaisiin Portugalissa. Keksityt
         ostajat olivat Portugalissa tosiasiallisesti olemassa olevia yrityksiä, joista osa oli tietoisia toiminimensä käyttämisestä,
         osa taas ei.
      
      20      Todelliset ostajat myivät ajoneuvot edelleen yksityisille loppukuluttajille Portugalissa ilmoittamatta Portugalin veroviranomaisille,
         että myyntiä oli edeltänyt yhteisöhankinta, ja suorittamatta yhteisöhankinnasta maksettavaksi tulevaa arvonlisäveroa. Todelliset
         liikesuhteet salattiin lisäksi myös muilla keinoilla. R laaditutti – sikäli kuin lopulliset ostajat olivat jo tiedossa luovutuspäivänä
         – CMR-rahtikirjan alusta asti näiden henkilöiden nimissä. Hän laati liiketoimesta vielä yhden tekaistun laskun, jonka vastaanottajana
         oli lopullinen ostaja ja jossa oli tietoisesti tehty virheellinen lisäys ”UStG:n 25 a §:n mukainen marginaaliverotus”, joka
         merkitään laskuun käytettyjen autojen kaupassa.
      
      21      Yhtiö, jonka toimitusjohtaja R oli, myi ja luovutti tällä tavoin yli 1 100 ajoneuvoa noin 19 miljoonalla eurolla vuosina 2002
         ja 2003. R ilmoitti veroilmoituksissa näiltä kahdelta vuodelta kyseiset liiketoimet verosta vapautetuiksi yhteisöluovutuksiksi
         ja nimesi Bundeszentralamt für Steuernille toimitetuissa ”yhteenvetoilmoituksissa” keksityt ostajat sopimuskumppaneiksi estääkseen
         sen, että Portugaliin sijoittautuneiden tosiasiallisten ostajien henkilöllisyys selvitettäisiin unionin arvonlisäverotietojen
         vaihtojärjestelmän avulla.
      
      22      R oli 30.1.2008 alkaen tutkintavankeudessa koko häntä vastaan käydyn rikosoikeudenkäynnin ajan. Landgericht Mannheim (Mannheimin
         alioikeus) tuomitsi R:n 17.9.2008 antamallaan tuomiolla kahdesta veropetoksesta, joilla hän oli kiertänyt vuonna 2002 yli
         miljoonan euron arvonlisäveron ja vuonna 2003 yli 1,5 miljoonan euron arvolisäveron, yhteensä yli kolmen vuoden vapausrangaistukseen.
         Landgerichtin mielestä salatut luovutukset Portugaliin eivät olleet kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan
         ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuja yhteisöluovutuksia. Verovapautuksen epääminen Saksassa oli nimittäin unionin sääntöjen
         tarkoituksellisen väärinkäytön takia oikeutettua. Koska R ei ollut täyttänyt velvollisuuttaan periä kyseisistä luovutuksista
         Saksan liikevaihtoveroa, tilittää nämä verot veroviranomaisille ja ilmoittaa ne liikevaihtoveron vuosi-ilmoituksissaan, R
         oli syyllistynyt veropetokseen. 
      
      23      R haki tähän tuomioon muutosta ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle tekemässään Revision-valituksessa. Hänen mukaansa
         Landgericht Mannheim ei ole luokitellut kyseisiä liiketoimia oikein, sillä kyse on ollut liikevaihtoverosta vapautetuista
         yhteisöluovutuksista, koska ajoneuvot oli luovutettu elinkeinotoimintaa harjoittaville ostajille Portugalissa. Tällä ei vaarannettu
         missään vaiheessa Saksan liikevaihtoverotuloja, koska liikevaihtovero kuului maksaa määrämaassa eli Portugalin tasavallassa.
         Sillä, ettei veroa ole suoritettu siellä, ei ole merkitystä. 
      
      24      Bundesgerichtshof (liittovaltion ylin tuomioistuin) katsoo ennakkoratkaisupyynnössään, että kuudennen direktiivin 28 c artiklan
         A kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että kaikilta sellaisilta liiketoimilta, jotka on tehty veropetostarkoituksessa,
         on evättävä niille lähtökohtaisesti tarkoitetut veroedut, mikäli verovelvollinen on tietoinen väärinkäyttönä pidettävästä
         tai petollisesta käytännöstä ja osallistuu siihen. Tämä seuraa yhtäältä unionin oikeudessa säädetystä väärinkäyttönä pidettävien
         menettelyjen kiellosta, jota sovelletaan myös arvonlisäveron alalla, ja toisaalta tämän säännöksen tarkoituksesta sekä kuudennen
         direktiivin tavoitteista.
      
      25      Kyseinen tuomioistuin huomauttaa, että sillä ei ole ollut unionin tuomioistuimen riittävän selvän oikeuskäytännön takia tähän
         mennessä epäilyksiä siitä, miten kuudetta direktiiviä on tulkittava, ja että se on jo evännyt kahdessa samankaltaisessa tapauksessa
         yhteisöluovutuksen verovapautuksen. 
      
      26      Asiakirjoista käy kuitenkin ilmi, että Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württembergin verotuomioistuin) on esittänyt
         R:ää vastaan vireille saatetun ja samoja tosiseikkoja koskevan rinnakkaisen vero-oikeudenkäynnin yhteydessä 11.3.2009 tekemässään
         päätöksessä epäilyksensä siitä, onko Bundesgerichtshofin tulkinta verovapautuksen epäämisestä oikea, ja määrännyt, että R:lle
         osoitettujen verotuspäätösten täytäntöönpanoa oli lykättävä. Kyseisen Finanzgerichtin mukaan yhteisön oikeuden mukaista väärinkäytön
         kieltoa ei voida soveltaa, koska kyseisille liiketoimille oli jokin muu selitys kuin pelkästään halu saada veroetuja. Lisäksi
         Bundesgerichtshofin käsitys on Finanzgerichtin mukaan myös arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen ja arvonlisäveron alueperiaatteen
         vastainen. 
      
      27      Bundesgerichtshofin mielestä saksalaisten tuomioistuinten erilaisten arviointien takia asiassa on tarpeen esittää ennakkoratkaisupyyntö,
         sillä R voi välttyä rikosoikeudelliselta vastuulta, jos kyseiset liiketoimet kuuluvat kuudennen direktiivin 28 c artiklan
         A kohdan a alakohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettujen verosta vapautettujen yhteisöhankintojen käsitteen soveltamisalaan.
         Tällaisessa tapauksessa Saksan verorikosoikeuden nojalla ei voida ryhtyä syytetoimiin sen takia, että saksalainen elinkeinonharjoittaja
         on osallistunut veropetokseen Portugalissa, koska vastavuoroisia syytetoimenpiteitä ei ole taattu siltä osin. Virheellisten
         tietojen antaminen ostajasta ei ole rikos vaan pelkästään rikkomus, josta voidaan määrätä enintään 5 000 euron sakko. 
      
      28      Bundesgerichtshof on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Onko kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että siinä tarkoitetuilta tavaroiden luovutuksilta
         on evättävä verovapautus, jos luovutus on kyllä tosiasiallisesti tapahtunut mutta objektiivisten seikkojen nojalla on selvää,
         että verovelvollinen myyjä
      
      a)      on tiennyt osallistuvansa luovutuksellaan tavarantoimitukseen, jonka tarkoituksena on tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuva
         petos, tai
      
      b)      on toteuttanut toimia, joiden tavoitteena on ollut salata todellisen ostajan henkilöllisyys, jotta tämä tai kolmas osapuoli
         voisivat tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuvan petoksen?”
      
       Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
       Tutkittavaksi ottaminen
      29      R:n mukaan ennakkoratkaisupyyntöä ei voida ottaa tutkittavaksi kahdesta syystä. Ensinnäkin hän väittää, että ennakkoratkaisua
         pyytänyt tuomioistuin on esittänyt pääasian tosiseikat virheellisesti katsoessaan, että käytetyt autot oli myyty ”tekaistuille
         yrityksille” tai ”missing traderseille”, vaikka kyse oli todellisille taloudellisille toimijoille suoritetuista aidoista luovutuksista
         ja nämä luovutukset olivat taloudellisesti kannattavia ja markkinaehtojen mukaisia liiketoimia. Ennakkoratkaisupyyntöä ei
         voida ottaa tutkittavaksi, koska ennakkoratkaisukysymyksellä ei ole yhteyttä kyseisen asian tosiseikkoihin tai kohteeseen,
         eikä se ole objektiivisesti tarpeen asian ratkaisemiseksi.
      
      30      Toiseksi kysymys on R:n mukaan hypoteettinen, koska direktiivillä ei voi olla välitöntä oikeusvaikutusta rikosoikeudenkäynnissä.
         Hän viittaa tältä osin seuraaviin ennakkoratkaisuihin: asia 80/86, Kolpinghuis Nijmegen, tuomio 8.10.1987 (Kok., s. 3969,
         Kok. Ep. IX, s. 215), yhdistetyt asiat C-74/95 ja C-129/95, X, tuomio 12.12.1996 (Kok., s. I-6609, 23 kohta) ja yhdistetyt
         asiat C-387/02, C-391/02 ja C-403/02, Berlusconi ym., tuomio 3.5.2005 (Kok., s. I-3565, 73 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
         R:n mukaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä kuudennen direktiivin tulkinta ei ilmene Saksan oikeudessa voimassa
         olevista asian kannalta merkityksellisistä säännöksistä. Saksan valtiosääntöoikeus, erityisesti rikosoikeudellinen laillisuusperiaate,
         asettaa rajat kuudennen direktiivin mukaiselle tulkinnalle siinä tapauksessa, että tulkinta johtaisi rikostuomion antamiseen
         pääasian oikeudenkäynnissä. 
      
      31      Tästä on huomautettava, että SEUT 267 artiklan mukaisessa menettelyssä yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on
         vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kunkin asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu
         tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Kun
         esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeuden tulkintaa ja/tai pätevyyttä, unionin tuomioistuimen on siksi lähtökohtaisesti
         ratkaistava ne (ks. vastaavasti mm. asia C-415/93, Bosman, tuomio 15.12.1995, Kok., s. I-4921, 59 kohta; asia C-454/98, Schmeink
         & Cofreth ja Strobel, tuomio 19.9.2000, Kok., s. I-6973, 37 kohta ja asia C-97/09, Schmelz, tuomio 26.10.2010, 28 kohta, ei
         vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      32      Unionin tuomioistuin voi siis jättää tutkimatta kansallisen tuomioistuimen esittämän ennakkoratkaisupyynnön ainoastaan, jos
         on ilmeistä, ettei pyydetyllä unionin oikeuden tulkitsemisella ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän
         asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella
         ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen
         sille esitettyihin kysymyksiin (ks. yhdistetyt asiat C-94/04 ja C-202/04, Cipolla ym., tuomio 5.12.2006, Kok., s. I-11421,
         25 kohta; yhdistetyt asiat C-317/08–C-320/08, Alassini ym., tuomio 18.3.2010, 26 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa
         ja em. asia Schmelz, tuomion 29 kohta).
      
      33      Näin ei kuitenkaan ole käsiteltävässä asiassa. Kansallinen tuomioistuin on toimittanut unionin tuomioistuimelle sellaisia
         tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, joilla on ilmeinen yhteys kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian kohteeseen,
         sekä esittänyt syyt, joiden perusteella se päätyi katsomaan, että 28 c artiklan A kohdan a alakohdan tulkinta on tarpeen tuomion
         antamista varten. 
      
      34      Ennakkoratkaisupyyntö on näin ollen otettava tutkittavaksi.
      
       Asiakysymys
      35      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään, onko kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohtaa
         tulkittava siten, että pääasian kaltaisissa olosuhteissa, joissa tavaran luovutus toiseen jäsenvaltioon on todella tapahtunut
         mutta joissa luovuttaja on salannut luovutuksen yhteydessä todellisen ostajan henkilöllisyyden mahdollistaakseen sen, että
         todellinen ostaja voi kiertää yhteisöluovutusta vastaavasta yhteisöhankinnasta maksettavan arvonlisäveron, yhteisöluovutukselta
         on evättävä vapautus liikevaihtoverosta.
      
      36      Tähän kysymykseen vastaamiseksi on aluksi muistutettava siitä, että veropetosten, veronkierron ja muiden väärinkäytösten estäminen
         on päämäärä, joka on kuudennessa direktiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan (ks. mm. yhdistetyt asiat C-487/01 ja
         C-7/02, Gemeente Leusden ja Holin Groep, tuomio 29.4.2004, Kok., s. I-5337, 76 kohta ja asia C-255/02, Halifax ym., tuomio
         21.2.2006, Kok., s. I-1609, 71 kohta. 
      
      37      Tavaroiden yhteisöluovutukset on vapautettu verosta kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäisen alakohdan
         nojalla, joka on sisällytetty kyseisen direktiivin XVI a osastossa olevaan jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmään,
         jonka tavoitteena on siirtää verotulot siihen jäsenvaltioon, jossa luovutettujen tavaroiden lopullinen kulutus toteutuu (ks.
         asia C-409/04, Teleos ym., tuomio 27.9.2007, Kok., s. I-7797, 36 kohta; asia C-146/05, Collée, tuomio 27.9.2007, Kok., s.
         I-7861, 22 kohta; asia C-184/05, Twoh International, tuomio 27.9.2007, Kok., s. I-7897, 22 kohta ja yhdistetyt asiat C-536/08
         ja C-539/08, X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading, tuomio 22.4.2010, 30 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      38      Kyseisellä siirtymäjärjestelmällä luotu mekanismi muodostuu yhtäältä siitä, että lähtöjäsenvaltio vapauttaa yhteisön sisäiseen
         lähetykseen tai kuljetukseen johtavan luovutuksen arvonlisäverosta ja antaa vähentää kyseisessä jäsenvaltiossa maksetun ostoihin
         sisältyvän arvonlisäveron tai palauttaa sen, ja toisaalta siitä, että saapumisjäsenvaltio verottaa yhteisöhankinnasta. Tämän
         mekanismin tarkoituksena on rajata selvästi kyseisten jäsenvaltioiden verotusvallat (ks. vastaavasti asia C-245/04, EMAG Handel
         Eder, tuomio 6.4.2006, Kok., s. I-3227, 30 ja 40 kohta). 
      
      39      Kuten kaikki muutkin käsitteet, joilla määritellään kuudennen direktiivin mukaiset verolliset liiketoimet (ks. erityisesti
         yhdistetyt asiat C-354/03, C-355/03 ja C-484/03, Optigen ym., tuomio 12.1.2006, Kok., s. I-483, 44 kohta ja yhdistetyt asiat
         C-439/04 ja C-440/04, Kittel ja Recolta Recycling, tuomio 6.7.2006, Kok., s. I-6161, 41 kohta), yhteisöluovutuksen ja yhteisöhankinnan
         käsitteet ovat objektiivisia, ja niitä sovelletaan asianomaisten liiketoimien tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta (em.
         asia Teleos, tuomion 38 kohta).
      
      40      Erityisesti yhteisöluovutuksista on todettava, että kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäisestä
         alakohdasta seuraa, että tämän käsitteen alaan kuuluvat ja verosta vapautettuja ovat sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka
         myyjä tai hankkija taikka joku muu näiden lukuun kuljettaa tai lähettää jäsenvaltion alueen ulkopuolelle mutta yhteisön alueelle
         sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai ei-verovelvolliselle oikeushenkilölle, joka toimii tässä ominaisuudessaan muussa
         jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa; kyseistä käsitettä sovelletaan kuitenkin jäsenvaltioiden
         vapautusten oikean ja yksinkertaisen soveltamisen varmistamiseksi sekä mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden
         väärinkäytösten estämiseksi määräämillä edellytyksillä. 
      
      41      Oikeuskäytännössä tätä säännöstä on tulkittu siten, että yhteisöluovutus on vapautettu arvonlisäverosta ainoastaan, jos omistajalle
         kuuluva määräämisvalta tavaraan on siirretty ostajalle ja luovuttaja osoittaa, että kyseinen tavara on lähetetty tai kuljetettu
         toiseen jäsenvaltioon ja että tämän lähettämisen tai kuljettamisen vuoksi tavara on fyysisesti poistunut luovutusjäsenvaltion
         alueelta (ks. em. asia Teleos ym., tuomion 42 kohta ja em. asia Twoh International, tuomion 23 kohta).
      
      42      Oikeuskäytännön mukaan on osoittautunut, että veroviranomaisten on jäsenvaltioiden välisten rajatarkastusten poistamisen jälkeen
         vaikeaa tarkastaa sitä, ovatko tavarat fyysisesti poistuneet mainitun jäsenvaltion alueelta. Siksi viranomaiset suorittavat
         tällaisen tarkastuksen pääasiallisesti verovelvollisten esittämän näytön ja niiden antamien ilmoitusten perusteella (em. asia
         Teleos ym., tuomion 44 kohta ja em. asia Twoh International, tuomion 24 kohta).
      
      43      Koska missään kuudennen direktiivin säännöksessä ei kuitenkaan säädetä konkreettisesti siitä, mitä selvitystä verovelvollisten
         on toimitettava vapautuakseen arvonlisäverosta, tämä kysymys kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, kuten kuudennen direktiivin
         28 c artiklan A kohdan alkuosasta käy ilmi. 
      
      44      Kyseisessä säännöksessä säädetään yhtäältä, että jäsenvaltioiden on määrättävä niistä edellytyksistä, joiden mukaisesti tavaroiden
         yhteisöluovutukset on vapautettu verosta, vapautusten oikean ja yksinkertaisen soveltamisen varmistamiseksi sekä mahdollisten
         veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi. 
      
      45      Jäsenvaltioiden on toimivaltaansa käyttäessään kuitenkin noudatettava unionin oikeusjärjestykseen kuuluvia yleisiä oikeusperiaatteita,
         joihin kuuluvat muun muassa oikeusvarmuuden periaate, suhteellisuusperiaate ja luottamuksensuojan periaate (ks. vastaavasti
         yhdistetyt asiat C-286/94, C-340/95, C-401/95 ja C-47/96, Molenheide ym., tuomio 18.12.1997, Kok., s. I-7281, 48 kohta; asia
         C-384/04, Federation of Technological Industries ym., tuomio 11.5.2006, Kok., s. I-4191, 29 ja 30 kohta ja asia C-271/06,
         Netto Supermarkt, tuomio 21.2.2008, Kok., s. I-771, 18 kohta). Unionin tuomioistuin on jo katsonut erityisesti suhteellisuusperiaatteesta,
         että tämän periaatteen mukaan ne toimenpiteet, joita jäsenvaltioilla on tällä tavoin oikeus toteuttaa, eivät saa mennä pitemmälle
         kuin on tarpeen veron täsmällistä kantamista ja petosten estämistä koskevien tavoitteiden saavuttamiseksi (ks. mm. asia C-188/09,
         Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, tuomio 29.7.2010, 26 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
         
      
      46      Toisaalta oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäisen alakohdan nojalla tavaroiden
         luovuttajan on arvonlisäverosta vapautuakseen esitettävä näyttö siitä, että tämän säännöksen soveltamisedellytykset täyttyvät,
         ja näihin edellytyksiin luetaan mukaan jäsenvaltioiden vapautusten oikean ja yksinkertaisen soveltamisen varmistamiseksi sekä
         mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi määräämät edellytykset (ks. vastaavasti
         em. asia Twoh International, tuomion 26 kohta).
      
      47      Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että R vetoaa kansallisen tuomioistuimen käsittelemässä asiassa oikeuteensa arvonlisäverovapautukseen
         sellaisissa olosuhteissa, joissa luovutetut tavarat ovat todella poistuneet Saksan alueelta mutta joissa R:n Saksan veroviranomaisille
         näyttönä yhteisön sisäisistä liiketoimista toimittamat laskut ja antamat ilmoitukset olivat tarkoituksellisesti paikkansapitämättömiä.
         Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan R nimittäin salasi laskuissaan todellisten ostajien henkilöllisyyden mahdollistaakseen
         sen, että nämä voivat kiertää Portugalissa suoritetusta yhteisöhankinnasta maksettavan arvonlisäveron. 
      
      48      Tekaistujen laskujen tai virheellisten ilmoitusten antaminen sekä kaikenlainen todisteiden vääristely on omiaan estämään veron
         täsmällisen kantamisen ja näin ollen kyseenalaistamaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän moitteettoman toiminnan. Sellaiset
         menettelyt ovat sitäkin vakavampia silloin, kun ne tehdään yhteisön sisäisten liiketoimien verotuksen siirtymäjärjestelmässä,
         jonka toimivuuden kannalta verovelvollisen toimittamalla näytöllä on keskeinen merkitys, kuten tämän tuomion 42 kohdassa on
         todettu.
      
      49      Näin ollen unionin oikeus ei ole esteenä sille, että jäsenvaltiot pitävät virheellisten laskujen laatimista veropetokseen
         kuuluvana menettelynä ja kieltäytyvät myöntämästä sellaisessa tapauksessa vapautusta (ks. vastaavasti em. asia Schmeink &
         Cofreth ja Strobel, tuomion 62 kohta ja asia C-395/02, Transport Service, määräys 3.3.2004, Kok., s. I-1991, 30 kohta). 
      
      50      Vapautuksen epäämisellä sellaisessa tapauksessa, jossa kansallisessa oikeudessa asetettua velvollisuutta – tässä asiassa velvollisuutta
         ilmoittaa yhteisöluovutuksen vastaanottajana oleva hankkija – ei ole noudatettu, on varottava vaikutus, ja epäämisen tarkoituksena
         on näin varmistaa kyseisen velvollisuuden tehokkuus ja estää veropetokset ja veron kierto (ks. vähennettävän arvonlisäveron
         määrän pienentämisestä analogisesti em. asia Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, tuomion 28 kohta).
      
      51      Näin ollen pääasian tilanteessa yhteisöluovutuksen lähtöjäsenvaltio saa kieltäytyä myöntämästä verovapautusta sille kuudennen
         direktiivin 28 c artiklan A kohdan alkuosan nojalla kuuluvan toimivallan perusteella ja varmistaakseen vapautusten oikean
         ja yksinkertaisen soveltamisen sekä estääkseen mahdolliset veropetokset, veron kiertämisen ja muut väärinkäytökset. 
      
      52      Kuitenkin tietyissä tilanteissa, joissa on vakavaa aihetta epäillä, että kyseiseen luovutukseen liittyvä yhteisöhankinta voi
         – kyseisten jäsenvaltioiden veroviranomaisten keskinäisestä avusta ja hallinnollisesta yhteistyöstä huolimatta – välttyä arvonlisäverotukselta
         määräjäsenvaltiossa, lähtöjäsenvaltio on periaatteessa velvollinen epäämään tavaroiden luovuttajalta vapautuksen ja velvoittamaan
         sen suorittamaan veron jälkikäteen sen välttämiseksi, että kyseinen liiketoimi välttyy kokonaan verottamiselta. Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
         perusperiaatteen mukaan arvonlisäveroa kannetaan näet jokaisesta tuotantoon tai jakeluun liittyvästä liiketoimesta sen jälkeen,
         kun on vähennetty hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron määrä (ks. mm. em. asia Transport Service,
         määräyksen 20 ja 21 kohta; em. yhdistetyt asiat Optigen ym., tuomion 54 kohta ja em. asia Collée, tuomion 22 kohta).
      
      53      Suhteellisuusperiaatteesta on todettava, ettei se ole esteenä sille, että petokseen osallistunut luovuttaja velvoitetaan maksamaan
         jälkikäteen arvonlisävero suorittamastaan yhteisöluovutuksesta, jos hänen osallistumisensa petokseen on sellainen ratkaiseva
         tekijä, joka on otettava huomioon kansallisen toimenpiteen oikeasuhteisuutta tutkittaessa. 
      
      54      Tämän tuomion 51 kohdan toteamus ei myöskään ole verotuksen neutraalisuuden periaatteen, oikeusvarmuuden periaatteen tai luottamuksensuojan
         periaatteen vastainen. Verovelvollinen, joka on tarkoituksellisesti osallistunut veropetokseen ja vaarantanut yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
         toiminnan, ei voi vedota näihin periaatteisiin menestyksellisesti.
      
      55      Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että pääasian kaltaisissa olosuhteissa,
         joissa tavaroiden yhteisöluovutus on todella tapahtunut mutta joissa luovuttaja on salannut luovutuksen yhteydessä todellisen
         ostajan henkilöllisyyden mahdollistaakseen sen, että todellinen ostaja voi kiertää arvonlisäveron, yhteisöluovutuksen lähtöjäsenvaltio
         saa kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan alkuosan mukaan sille kuuluvan toimivallan perusteella evätä verovapautuksen
         tältä liiketoimelta.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      56      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (suuri jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      Pääasian kaltaisissa olosuhteissa, joissa tavaroiden yhteisöluovutus on todella tapahtunut mutta joissa luovuttaja on salannut
            luovutuksen yhteydessä todellisen ostajan henkilöllisyyden mahdollistaakseen sen, että todellinen ostaja voi kiertää arvonlisäveron,
            yhteisöluovutuksen lähtöjäsenvaltio saa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
            yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna
            17.10.2000 annetulla neuvoston direktiivillä 2000/65/EY, 28 c artiklan A kohdan alkuosan mukaan sille kuuluvan toimivallan
            perusteella evätä verovapautuksen tältä liiketoimelta.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: saksa.