CELEX: 62016CC0305
Language: lt
Date: 2017-09-07
Title: Generalinio advokato M. Bobek išvada, pateikta 2017 m. rugsėjo 7 d.

GENERALINIO ADVOKATO
      MICHAL BOBEK IŠVADA,
      pateikta 2017 m. rugsėjo 7 d. (
            1
         )
      
         Byla C‑305/16
      
      
         Avon Cosmetics Ltd
      
      
         prieš
      
      
         The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      
      
         (First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (Mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „PVM – Nukrypti leidžianti nuostata – Pardavimas per tarpininkus, kurie nėra apmokestinami PVM – Atsižvelgimas į tariamą pirkimo mokestį“
      
         I. Įvadas
      
      
               1.
            
            
               
                  Avon Cosmetics Limited (toliau – Avon) Jungtinėje Karalystėje parduoda kosmetikos priemones atstovėms, kurios vadinamos „Avon merginomis“ (angl. Avon ladies), o šios savo ruožtu parduoda tokius produktus mažmeninėje prekyboje savo klientams (toliau – tiesioginio pardavimo modelis). Daugelis Avon merginų nėra įregistruotos kaip PVM mokėtojos. Todėl jų pelno marža paprastai nėra apmokestinama PVM.
            
         
               2.
            
            
               Ši „prarasto PVM“ arba „PVM vengimo“ problema tiekimo grandinės paskutiniame etape būdinga tiesioginio pardavimo modeliams. Siekdama išspręsti šią problemą Jungtinė Karalystė kreipėsi dėl leidimo taikyti nuostatą, leidžiančią nukrypti nuo bendros taisyklės, pagal kurią PVM skaičiuojamas nuo faktinės pardavimo kainos, ir gavo šį leidimą. Avon atveju pagal šią nukrypti leidžiančią nuostatą Jungtinės Karalystės mokesčių administratorius Her Majesty’s Revenue and Customs (toliau – HMRC) iš esmės gali skaičiuoti Avon mokėtiną PVM ne nuo kaip PVM mokėtojos neįregistruotų Avon merginų mokamos didmeninės kainos, o nuo mažmeninės kainos, už kurią Avon merginos parduoda produktus galutiniams vartotojams.
            
         
               3.
            
            
               Vis dėlto taikant nukrypti leidžiančią nuostatą neatsižvelgiama į sąnaudas, kurių neregistruotos atstovės patiria vykdydamos mažmeninės prekybos veiklą, ir į pirkimo mokestį, kurį jos paprastai galėtų atskaityti, jeigu būtų įregistruotos kaip PVM mokėtojos (toliau – tariamas pirkimo mokestis). Visų pirma, kai Avon merginos perka prekes demonstravimo tikslais (ne tam, kad jas perparduotų, o tam, kad panaudotų kaip pardavimo priemonę), jos negali atskaityti PVM nuo už tokias prekes sumokėtos sumos kaip pirkimo mokesčio.
            
         
               4.
            
            
               Taigi su tokiomis sąnaudomis susijęs tariamas pirkimo mokestis, į kurį neatsižvelgiama, „įstringa“ tiekimo grandinėje ir dėl jo bendra PVM, taikomo tiesioginio pardavimo modeliui, suma tampa didesnė už PVM, taikomo pardavimui per įprastas mažmeninės prekybos vietas, sumą.
            
         
               5.
            
            
               Atsižvelgdamas į Avon skundą, kuriuo ginčijamas jai nustatytas PVM, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas užduoda kelis klausimus, susijusius su nukrypti leidžiančios nuostatos aiškinimu ir galiojimu. Visų pirma prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia: i) ar privaloma atsižvelgti į tiesioginių perpardavėjų, kaip antai Avon merginų, tariamą pirkimo mokestį; ii) ar Jungtinė Karalystė privalėjo atkreipti Europos Komisijos dėmesį į tariamo pirkimo mokesčio klausimą, kai pateikė prašymą leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą; ir iii) kokios būtų / yra kiekvienos iš šių pareigų nesilaikymo pasekmės.
            
         
         II. Teisinis pagrindas
      
      
         A. 
            ES teisė
         
      
      
         1. PVM direktyvos 77/388 ir 2006/112
      
      
               6.
            
            
               Šiai bylai svarbios ES teisės aktų nuostatos, kurios buvo taikomos joje nagrinėjamai situacijai laikotarpiais iki 2007 m. sausio 1 d., pateiktos PVM direktyvoje 77/388/EEB (
                     2
                  ) (toliau – Šeštoji PVM direktyva). Po minėtos datos taikytinos nuostatos pateiktos PVM direktyvoje 2006/112/EB (
                     3
                  ) (toliau – Pagrindinė PVM direktyva).
            
         
               7.
            
            
               Išskyrus kai kuriuos toliau nurodytus nedidelius skirtumus, šiai bylai svarbios Šeštosios PVM direktyvos ir Pagrindinės PVM direktyvos nuostatos yra tapačios. Šiame skirsnyje toliau cituojamos Šeštosios PVM direktyvos nuostatos, o jas atitinkančios Pagrindinės PVM direktyvos nuostatos nurodomos išnašose. Siekiant patogumo, likusioje šios išvados dalyje cituojamos tik reikšmingos Šeštosios PVM direktyvos nuostatos, o atitinkamos Pagrindinės PVM direktyvos nuostatos taikomos mutatis mutandis.
            
         
               8.
            
            
               Pagal Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnį (
                     4
                  ):
               „Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
               
                        1)
                     
                     
                        prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
                     
                  
         
               9.
            
            
               Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnyje (
                     5
                  ) nustatyta:
               
                        „1.
                     
                     
                        „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.“
                     
                  
         
               10.
            
            
               Šeštosios PVM direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte (
                     6
                  ) nurodyta:
               „A. Šalies teritorijoje
               
                        1.
                     
                     
                        Apmokestinamąją vertę sudaro:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, išskyrus nurodytas b, c ir d punktuose, atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina.“
                              
                           
                  
         
               11.
            
            
               Pagal Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnį (
                     7
                  ):
               „1.   Taryba Komisijos siūlymu vieningai gali leisti bet kuriai valstybei narei imtis specialių priemonių, leidžiančių taikyti nuostatas, leidžiančias nukrypti nuo šios direktyvos, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka arba užkirstas kelias tam tikriems mokesčio vengimo ar išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams. Priemonės, skirtos apmokestinimo tvarkai supaprastinti, neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai, bendroms mokestinėms pajamoms, surenkamoms galutinio vartojimo etape.
               2.   Valstybė narė, norinti imtis 1 dalyje nurodytų priemonių, siunčia paraišką Komisijai ir jai suteikia visą būtiną informaciją. <…>
               <…>
               5.   Tos valstybės narės, kurios 1977 m. sausio 1 d. taiko specialias 1 dalyje nurodytos rūšies priemones, gali ir toliau jas išlaikyti su sąlyga, kad apie tokias priemones iki 1978 m. sausio 1 d. jos praneša Komisijai, ir su sąlyga, kad tais atvejais, kai tokie nukrypimai skirti apmokestinimo tvarkai supaprastinti, jos atitiktų 1 dalyje nustatytus reikalavimus.“
            
         
         2. Tarybos sprendimas 89/534/EEB (toliau – sprendimas leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą)
      
      
               12.
            
            
               Sprendimo leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą (
                     8
                  ) trečioje–penktoje konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
               „kadangi taikant tam tikras prekybos struktūras, grindžiamas apmokestinamųjų asmenų vykdomu prekių pardavimu neapmokestinamiesiems asmenims, kad šie jas perparduotų mažmeninėje rinkoje, išvengiama mokesčių galutinio vartojimo etape;
               kadangi, siekdama užkirsti kelią tokiam mokesčių vengimui, Jungtinė Karalystė taiko priemonę, kuria mokesčių administratoriui leidžiama priimti administracinius sprendimus, pagal kuriuos tokias prekybos struktūras taikančių apmokestinamųjų asmenų vykdomas prekių tiekimas apmokestinamas atsižvelgiant į prekių atviros rinkos kainą mažmeninės prekybos etape;
               kadangi ši priemonė yra nuostata, leidžianti nukrypti nuo Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto, kuriame numatyta, kad šalies teritorijoje tiekiamų prekių apmokestinamąją vertę sudaro viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo arba trečiosios šalies už tokias prekes.“
            
         
               13.
            
            
               Devintoje ir dešimtoje konstatuojamosiose dalyse nustatyta:
               „kadangi 1988 m. liepos 12 d. sprendime Teisingumo Teismas, be kita ko, konstatavo, kad Šeštosios direktyvos 27 straipsniu leidžiama priimti tokią kaip aptariama nukrypti leidžiančią nuostatą, su sąlyga, kad skirtinga apmokestinimo tvarka būtų objektyviai pateisinama;
               kadangi tam, kad Komisija įsitikintų, jog šios sąlygos įvykdytos, jai būtina pranešti apie visus mokesčių administratorių priimtus administracinius sprendimus, susijusius su aptariama nukrypti leidžiančia nuostata.“
            
         
               14.
            
            
               Sprendimo leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą 1 punkte numatyta:
               „Jungtinei Karalystei leidžiama, nukrypstant nuo Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto, numatyti, kad, kai dėl prekybos struktūros, kuri grindžiama prekių tiekimu per neapmokestinamuosius asmenis, galutinio vartojimo etapas neapmokestinamas, prekių tiekimo tokiems asmenims apmokestinamąja verte laikoma tame etape nustatyta prekių atviros rinkos kaina.“
            
         
         B. 
            Nacionalinė teisė
         
      
      
         1. Value Added Tax Act 1994 (1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas)
      
      
               15.
            
            
               Šeštoji PVM direktyva, o dabar – Pagrindinė PVM direktyva, į Jungtinės Karalystės nacionalinę teisę perkeltos Value Added Tax Act 1994 (1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – VATA 1994), jo 1 straipsnyje numatyta:
               „Pagal šio įstatymo nuostatas pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
               
                        a)
                     
                     
                        prekių tiekimas arba paslaugų teikimas Jungtinėje Karalystėje <…>“
                     
                  
         
               16.
            
            
               Tiekiamų prekių vertė, nuo kurios skaičiuojamas PVM, nustatoma pagal VATA 1994 19 straipsnį ir 6 priedą. 19 straipsnio 2 dalyje numatyta:
               „Jeigu prekės tiekiamos arba paslaugos teikiamos už atlygį pinigais, tokių prekių arba paslaugų verte turi būti laikoma tokia suma, kuri, pridėjus mokėtiną PVM, lygi atlygiui.“
            
         
               17.
            
            
               Pagal sprendimą leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą dabar galiojančio VATA 1994 6 priedo 2 punkte numatyta, kad HMRC gali nuspręsti, jog apmokestinamojo asmens tiekiamų prekių vertė turi būti nustatoma kaip jų atviros rinkos mažmeninės prekybos kaina (būtent – didesnė vertė nei ta, kuri būtų nustatyta pagal Šeštosios PVM direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą), kai tokias prekes parduoda neapmokestinamieji asmenys, jeigu:
               
                        „a)
                     
                     
                        visą apmokestinamojo asmens veiklą arba jos dalį sudaro prekių tiekimas tam tikram skaičiui asmenų, kurie patys arba kiti asmenys parduoda tokias prekes mažmeninėje rinkoje; ir
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        tokie asmenys nėra apmokestinamieji asmenys,
                     
                  
                  Commissioners gali apmokestinamajam asmeniui raštu nurodyti, kad po tokio pranešimo arba nuo vėlesnės pranešime nurodytos dienos tokių jo tiekiamų prekių verte laikoma jų atviros rinkos mažmeninės prekybos kaina.“ (Toliau – nurodymas.)
            
         
         2. Nurodymas
      
      
               18.
            
            
               1985 m. birželio 27 d. HMRC pateikė Avon nurodymą, kuris tebegalioja iki šiol. Jame numatyta:
               „Pagal [VATA 1994 6 priedo 2 punktą] Commissioners of Customs & Excise (Jungtinės Karalystės muitų ir akcizų institucija) NURODO, kad po 1985 m. liepos 1 d. verte, į kurią atsižvelgiant skaičiuojamas pridėtinės vertės mokestis nuo apmokestinamo prekių tiekimo:
               
                        a)
                     
                     
                        kurį jūs vykdote asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys <…>
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        kai a punkte nurodyti asmenys arba kiti asmenys parduoda tokias prekes mažmeninėje rinkoje,
                     
                  laikoma atviros rinkos mažmeninės prekybos kaina.“
            
         
         III. Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
      
      
               19.
            
            
               
                  Avon Jungtinėje Karalystėje taiko tiesioginio pardavimo modelį. Pagal šį modelį Avon parduoda produktus savo atstovėms, Avon merginoms, kurios juos su antkainiu parduoda savo klientams mažmeninėje prekyboje. Pavyzdžiui, jeigu Avon parduoda produktą Avon merginoms už 75 svarus sterlingų (GBP), šios gali jį perparduoti už 100 GBP.
            
         
               20.
            
            
               Jungtinėje Karalystėje nustatyta pajamų suma, nuo kurios privaloma registruotis PVM mokėtoju, didelė –100000 GBP. Kai kurios Avon merginos yra įsiregistravusios kaip PVM mokėtojos Tačiau daugelis gauna mažiau pajamų nei suma, nuo kurios privaloma registruotis PVM mokėtoju, ir yra nusprendusios nesiregistruoti.
            
         
               21.
            
            
               Taigi nuo tokių kaip PVM mokėtojos neįsiregistravusių Avon merginų gauto pelno maržos PVM paprastai neskaičiuojamas. Taigi pirma nurodytu pavyzdiniu atveju PVM skaičiuojamas nuo 75 GBP „didmeninės“ kainos, bet ne nuo 25 GBP „mažmeninės prekybos pelno maržos“, kurią gauna neregistruotos Avon merginos. Tokia paskutiniame tiekimo grandinės etape „prarasto“ PVM problema gali kilti ir taikant kitus tiesioginio pardavimo modelius (pavyzdžiui, kai kuriais išnešiojamosios prekybos atvejais).
            
         
               22.
            
            
               Siekdama išspręsti taikant tiesioginio pardavimo modelį kylančią prarasto PVM problemą, Jungtinė Karalystė gavo leidimą taikyti nuostatą, leidžiančią nukrypti nuo bendros taisyklės, pagal kurią PVM skaičiuojamas nuo faktinės pardavimo kainos (Šeštosios PVM direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas).
            
         
               23.
            
            
               Nukrypti leidžiančia nuostata tais atvejais, kai taikomas tiesioginio pardavimo modelis, HMRC iš esmės leidžiama PVM skaičiuoti ne nuo didmeninės kainos (kuri nagrinėjamu atveju yra bendrovei Avon mokama kaina), o nuo mažmeninės kainos (arba tiksliausiai apskaičiuotos apytikrės mažmeninės kainos), kurią galutinis vartotojas sumoka perpardavėjui, būtent – Avon merginoms.
            
         
               24.
            
            
               Nukrypti leidžianti nuostata buvo perkelta į nacionalinę teisę ir ji įgyvendinama priimant nurodymus. Jungtinės Karalystės valdžios institucijos yra pateikusios nurodymus apie 40 bendrovių, įskaitant Avon.
            
         
               25.
            
            
               Nukrypti leidžianti nuostata netaikoma visai Avon vykdomai pardavimo veiklai nediskriminuojant.
            
         
               26.
            
            
               Nedidelis skaičius Avon merginų yra įregistruotos kaip PVM mokėtojos. Jų pardavimo veikla apmokestinama PVM įprasta tvarka. Taigi Avon privalo apskaičiuoti pardavimo PVM nuo kaip PVM mokėtojos įregistruotų Avon merginų jai mokamos kainos. Tokios Avon merginos privalo apskaičiuoti pardavimo PVM nuo pardavimo kainos, kurią sumoka galutinis vartotojas. Tačiau jos gali atskaityti pirkimo PVM, apskaičiuotą nuo atitinkamų prekių pirkimo iš Avon.
            
         
               27.
            
            
               HMRC ir Avon taip pat yra susitarusios dėl dviejų nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo korekcijų. Pirma, kai kurios Avon merginos pasilieka (kai kuriuos) iš Avon įsigytus produktus sau. Taigi jos pačios tampa tokių produktų galutinėmis vartotojomis. Antra, kartais Avon merginos taiko nedideles nuolaidas. Abiem šiais atvejais taikant nukrypti leidžiančią nuostatą būtų apskaičiuotas per didelis PVM. Todėl Avon ir HMRC kartkartėmis atsižvelgia į tų dviejų kategorijų prekių pardavimo dalį. Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodyta, kad apskaičiuojamos labai tikslios abiejų šių kategorijų sumos.
            
         
               28.
            
            
               Pirma nurodyti atvejai, kuriais iš esmės nekyla ginčų dėl nukrypti leidžiančios nuostatos netaikymo arba jos patikslinimo, kai ji taikoma Avon vykdomai pardavimo veiklai. Ši byla susijusi su nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo aspektu, dėl kurio kyla ginčų, būtent – dėl ekspozicinių prekių pardavimo.
            
         
               29.
            
            
               
                  Avon kai kuriuos produktus Avon merginoms parduoda kaip ekspozicines prekes. Tokios prekės paprastai parduodamos su didesne nei įprasta nuolaida. Kai kurios ekspozicinės prekės naudojamos pagal paskirtį, pavyzdžiui, kaip pardavimo priemonė. Kai kurias iš jų Avon merginos pasilieka sau. Avon ir HMRC sutaria, kad apie 50 % nupirktų ekspozicinių prekių Avon merginos įsigyja naudoti sau. Ko gera, būtent todėl Avon nedalija ekspozicinių prekių nemokamai. Tokiais atvejais Avon merginos tampa galutinėmis vartotojomis ir PVM nuo bendrovei Avon sumokėtos kainos apskaičiuojamas pagal bendrąją nuostatą, numatytą Šeštosios PVM direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte. Dėl šių ekspozicinių prekių ginčų nekyla.
            
         
               30.
            
            
               Ginčų kyla dėl apie 50 % ekspozicinių prekių, kurios faktiškai panaudojamos pagal paskirtį: jos neperparduodamos, tačiau naudojamos kaip verslo priemonė, skirta kitiems pardavimams didinti. Jeigu kaip PVM mokėtojai įregistruoti mažmenininkai sumokėtų PVM už šiuos nupirktus produktus, jie paprastai galėtų atskaityti pirkimo mokestį. Tačiau į šias sąnaudas neatsižvelgiama tais atvejais, kai taikoma nukrypti leidžianti nuostata. Todėl PVM suma tais atvejais, kai prekės parduodamos per neįregistruotas Avon merginas, yra didesnė nei PVM suma tais retais atvejais, kai prekės parduodamos per kaip PVM mokėtojos įregistruotas Avon merginas. Be to, ji didesnė ir už apmokestinimo lygį tais atvejais, kai prekes galutiniams vartotojams parduoda registruoti pardavėjai.
            
         
               31.
            
            
               Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodyta, jog dėl to, kad nebuvo atsižvelgiama į šias sąnaudas, 1997–2013 m. laikotarpiu PVM padidintas apie 16 mln. GBP.
            
         
               32.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje Avon ginčija tvarką, pagal kurią HMRC taiko nukrypti leidžiančią nuostatą. Ji teigia, kad nukrypti leidžianti nuostata turėtų būti taikoma taip, kad būtų užtikrinta, jog Avon nesumokėtų per daug mokesčio ir pagal nukrypti leidžiančią nuostatą surinkta mokesčio suma labiau atitiktų „išvengto“ PVM sumą. Avon teigia, kad, jeigu nukrypti leidžiančios nuostatos negalima taip aiškinti, ji negalioja. Galiausiai Avon taip pat iš esmės teigia, kad, kai Jungtinė Karalystė paprašė leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą, ji privalėjo iškelti klausimą dėl negalėjimo atskaityti pirkimo mokestį ir dėl poveikio „išvengto“ mokesčio dydžiui. Aplinkybė, kad Jungtinė Karalystė to nepadarė, taip pat yra nukrypti leidžiančios nuostatos negaliojimo pagrindas.
            
         
               33.
            
            
               Atsižvelgdamas į šias aplinkybes First tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (Mokesčių bylų skyrius)) užduoda Teisingumo Teismui tokius klausimus:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ar tais atvejais, kai tiesioginis pardavėjas parduoda prekes (toliau – pardavimo priemonės) neregistruotiems perpardavėjams arba neregistruotas perpardavėjas perka prekes ir paslaugas iš trečiųjų šalių (toliau – trečiųjų šalių prekės ir paslaugos) – abi šias priemones neregistruoti perpardavėjai naudoja kaip pagalbą savo ekonominei veiklai, susijusiai su prekių, kurios taip pat perkamos iš tiesioginio pardavėjo, pardavimu, ir joms abiem taikomos administracinės priemonės, priimtos pagal nukrypti leidžiančią nuostatą, kurią pastarąjį kartą leista taikyti 1989 m. gegužės 24 d. Tarybos sprendimu 89/534/EEB (toliau – nukrypti leidžianti nuostata) – atitinkamais leidimais, įgyvendinimo teisės aktais ir (arba) administracinėmis priemonėmis pažeidžiamos kurios nors Europos Sąjungos teisės nuostatos ir (arba) principai, jeigu pagal juos reikalaujama, kad tiesioginis pardavėjas mokėtų pardavimo mokestį nuo neregistruotų perpardavėjų kitų prekių pardavimo kainos, neatsižvelgdamas į PVM, kurį neregistruotas perpardavėjas sumoka už tokias pardavimo priemones ir (arba) trečiųjų šalių prekes ir paslaugas?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ar, kai Jungtinė Karalystė prašė Tarybos leidimo taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą, ji privalėjo pranešti Komisijai, kad neregistruoti perpardavėjai mokėjo PVM už perkamas pardavimo priemones ir (arba) trečiųjų šalių prekes bei paslaugas, naudojamas jų ekonominėje veikloje, todėl į nukrypti leidžiančią nuostatą turėtų būti įtrauktas patikslinimas, kuris atspindėtų tokį negrąžinamą pirkimo mokestį arba pardavimo mokesčio permoką?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Jeigu į pirmą ir (arba) antrą klausimą būtų atsakyta teigiamai:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 ar kurį nors iš atitinkamų leidimų, įgyvendinimo teisės aktų arba administracinių priemonių galima aiškinti ir jie turėtų būti aiškinami atsižvelgiant arba į: i) neregistruotų perpardavėjų sumokamą negrąžinamą PVM už pardavimo priemones arba trečiųjų šalių prekes ir paslaugas, kurias tokie neregistruoti perpardavėjai naudoja savo ekonominėje veikloje; ARBA į ii) PVM, kuris viršija išvengtą mokestį ir kurį renka Her Majesty‘s Revenue & Customs (Jungtinės Karalystės mokesčių ir muitų institucija); ARBA į iii) galimą nesąžiningą konkurenciją, kuri atsiranda tarp tiesioginių pardavėjų, jų neregistruotų perpardavėjų ir netiesiogiai prekiaujančių ūkio subjektų;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ar:
                                 
                                          i)
                                       
                                       
                                          leidimas Jungtinei Karalystei nukrypti nuo Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto buvo neteisėtas;
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          kartu su nuo Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto nukrypti leidžiančia nuostata būtina taikyti ir nuo 17 straipsnio nukrypti leidžiančią nuostatą? Jeigu taip, ar Jungtinė Karalystė veikė neteisėtai, kai nepaprašė Komisijos arba Tarybos leisti jai nukrypti nuo 17 straipsnio;
                                       
                                    
                                          iii)
                                       
                                       
                                          Jungtinė Karalystė veikia neteisėtai, nes neadministruoja PVM taip, kad tiesioginiai pardavėjai galėtų reikalauti už pardavimo priemones arba už trečiųjų šalių prekes ir paslaugas skaičiuojamo PVM, kurį neregistruoti perpardavėjai sumoka vykdydami ekonominę veiklą, kredito;
                                       
                                    
                                          iv)
                                       
                                       
                                          todėl visi atitinkami leidimai, įgyvendinimo teisės aktai arba administracinės priemonės, arba kuri nors jų dalis negalioja ir (arba) yra neteisėti;
                                       
                                    
                           
                                 c)
                              
                              
                                 ar tinkama teisių gynimo priemonė, kurią turėtų priimti Europos Sąjungos Teisingumo Teismas arba nacionalinis teismas, yra:
                                 
                                          i)
                                       
                                       
                                          įpareigojimas valstybei narei, kad įgyvendindama nukrypti leidžiančią nuostatą nacionalinėje teisėje ji numatytų tinkamą patikslinimą, susijusį su a) neregistruotų perpardavėjų sumokamu negrąžinamu PVM nuo pardavimo priemonių arba trečiųjų šalių prekių ir paslaugų, kurios naudojamos jų ekonominėje veikloje; ARBA b) PVM, kuris viršija išvengtą mokestį ir kurį renka Her Majesty’s Revenue & Customs; ARBA iii) galima nesąžininga konkurencija, kuri kyla tarp tiesioginių pardavėjų, jų neregistruotų perpardavėjų ir netiesiogiai prekiaujančių ūkio subjektų; arba
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          leidimo taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą ir kartu pačios nukrypti leidžiančios nuostatos pripažinimas negaliojančiais; arba
                                       
                                    
                                          iii)
                                       
                                       
                                          nacionalinės teisės akto pripažinimas negaliojančiu; arba
                                       
                                    
                                          iv)
                                       
                                       
                                          nurodymo pripažinimas negaliojančiu; arba
                                       
                                    
                                          v)
                                       
                                       
                                          pripažinimas, kad Jungtinė Karalystė privalo prašyti leidimo dėl papildomos nukrypti leidžiančios nuostatos, kad galėtų numatyti tinkamą patikslinimą dėl bet kurio iš šių klausimų: a) neregistruotų perpardavėjų mokamo negrąžinamo PVM už pardavimo priemones arba trečiųjų šalių prekes ir paslaugas, kurias tokie neregistruoti perpardavėjai naudoja savo ekonominėje veikloje; ARBA b) PVM, kuris viršija išvengtą mokestį ir kurį renka Her Majesty‘s Revenue & Customs; ARBA iii) galimos nesąžiningos konkurencijos, kuri atsiranda tarp tiesioginių pardavėjų, jų neregistruotų perpardavėjų ir netiesiogiai prekiaujančių ūkio subjektų.
                                       
                                    
                           
                  
                        4.
                     
                     
                        Ar pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnį (Pagrindinės PVM direktyvos 395 straipsnį) dėl „mokesčių vengimo ar išsisukinėjimo“ („mokesčių vengimo ar sukčiavimo“) nesumokėti mokesčiai apskaičiuojami atsižvelgiant į valstybės narės grynąsias negautas mokestines pajamas (atsižvelgiant ir į sumokėtą pardavimo mokestį, ir į grąžintiną pirkimo mokestį struktūroje, dėl kurios atsirado galimybė vengti mokesčių arba sukčiauti mokesčių srityje), ar į valstybės narės bendrąsias negautas mokestines pajamas (atsižvelgiant tik į pardavimo mokestį struktūroje, dėl kurios atsirado galimybė vengti mokesčių arba sukčiauti mokesčių srityje)?“
                     
                  
         
               34.
            
            
               Rašytines pastabas pateikė Avon, Jungtinės Karalystės vyriausybė, Komisija ir Europos Sąjungos Taryba. Suinteresuotosios šalys, kurios dalyvavo rašytinėje proceso dalyje, pateikė pastabas žodžiu per 2017 m. gegužės 31 d. įvykusį posėdį.
            
         
         IV. Vertinimas
      
      
               35.
            
            
               Šios išvados struktūra yra tokia: pirmiausia išnagrinėsiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotus pirmąjį ir ketvirtąjį klausimus. Kadangi mano Teisingumo Teismui siūlomas atsakymas į pirmąjį klausimą yra neigiamas (1 skirsnis), nereikia nagrinėti nacionalinio teismo užduoto ketvirtojo klausimo (2 skirsnis). Be to, mano siūlomas atsakymas į nacionalinio teismo užduotą antrąjį klausimą taip pat yra neigiamas (3 skirsnis). Taigi nebūtina nagrinėti ir trečiojo klausimo (4 skirsnis).
            
         
         
            1.
          
            Pirmasis klausimas
         
      
      
               36.
            
            
               Ar nukrypti leidžiančia nuostata arba nacionalinėmis jos įgyvendinimo priemonėmis pažeidžiama Šeštoji PVM direktyva ir (arba) bendrieji principai, pagal kuriuos ji taikoma, nes jose numatytas PVM apskaičiuojamas nuo per kaip PVM mokėtojai neįregistruotus perpardavėjus parduodamų produktų atviros rinkos kainos, neatsižvelgiant į tariamą pirkimo PVM, kurį tokie perpardavėjai sumoka tretiesiems asmenims už ekspozicines prekes arba kitas prekes ir paslaugas? Tai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmojo klausimo esmė.
            
         
         a) Bendrosios nuostatos, taikomos pagal Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnį leidžiamoms taikyti nukrypti leidžiančioms nuostatoms
      
      
               37.
            
            
               Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje numatytas leidimas „nukrypti nuo šios direktyvos, kad būtų <…> užkirstas kelias tam tikriems mokesčio vengimo ar išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams“.
            
         
               38.
            
            
               Ši byla susijusi su nuo Šeštosios PVM direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto, kuriame apibrėžta sąvoka „apmokestinamoji vertė“, nukrypti leidžiančia nuostata. Nėra numatyta nuo likusių Šeštosios PVM direktyvos nuostatų arba nuo joje numatytų bendrųjų principų nukrypti leidžiančių nuostatų. Todėl jie visi ir toliau taikomi (
                     9
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Nuo bendrai taikytinų nuostatų nukrypti leidžiančia nuostata pagal jos pobūdį nukrypstama nuo tokių nuostatų. Tokiu atveju tikėtina, kad vienintelis logiškai išplaukiantis galutinis rezultatas skirsis nuo to, kuris būtų gautas, jeigu būtų visiškai taikomos tokios bendrosios nuostatos (
                     10
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Vis dėlto, kaip ir bet kuri išimtis, pagal 27 straipsnio 1 dalį numatytos nukrypti leidžiančios nuostatos turi būti aiškinamos griežtai. Jos taikomos konkrečių direktyvos nuostatų atžvilgiu (
                     11
                  ) ir tik tam, kad būtų supaprastintas PVM surinkimas arba užkirstas kelias mokesčių vengimo, išsisukinėjimo arba piktnaudžiavimo atvejams. Be to, „jomis negalima nukrypti nuo 11 straipsnio nuostatų dėl apmokestinamosios vertės, išskyrus tiksliai tiek, kiek būtina tam tikslui pasiekti“ (
                     12
                  ). Taip pat, jos turi būti būtinos ir tinkamos konkrečiam tikslui, kuriam skirtos, pasiekti, ir daryti kuo mažesnį poveikį Šeštosios PVM direktyvos tikslams ir principams (
                     13
                  ).
            
         
               41.
            
            
               27 straipsnio 1 dalyje taip pat numatyta, kad nukrypti leidžiančios nuostatos „neturi daryti įtakos <…> bendroms mokestinėms pajamoms, surenkamoms galutinio vartojimo etape“, „nebent labai nežymiai“ (išskirta mano). 27 straipsnio 1 dalyje aiškiai nurodyta, kad su „bendromis <…> pajamomis“ ir „labai nežymia“ įtaka susiję apribojimai taikomi supaprastinimo priemonėms. Teisingumo Teismo jurisprudencijoje nurodyta, kad tokie apribojimai „atitinka Šeštosios direktyvos pagrindinius principus“ ir vienodai taikomi nukrypti leidžiančioms nuostatoms, kuriomis siekiama užkirsti kelią mokesčių vengimo, išsisukinėjimo arba piktnaudžiavimo atvejams (
                     14
                  ).
            
         
         b) Pagrindinė problema, kylanti, kai neatsižvelgiama į „tariamą“ pirkimo mokestį
      
      
               42.
            
            
               Šioje byloje nagrinėjamu atveju Jungtinei Karalystei leista taikyti nuo 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto nukrypti leidžiančią nuostatą, kad būtų užkirstas kelias mokesčių vengimo, išsisukinėjimo arba piktnaudžiavimo atvejams. Šia nuostata ji siekė reaguoti į Avon ir kitų subjektų taikomo tiesioginio pardavimo verslo modelio specifiką, būtent į atvejus, kai paskutiniame tiekimo grandinės etape neskaičiuojamas PVM ir todėl atitinkamai sumažėja pardavimo mokestis.
            
         
               43.
            
            
               
                  Avon raštu ir žodžiu nurodė, kad taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą siekta ir tam, kad būtų užkirstas kelias konkurencijos iškraipymui. Tačiau, kadangi Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje numatytas nukrypti leidžiančių nuostatų taikymas tik siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimo, išsisukinėjimo arba piktnaudžiavimo atvejams (supaprastinimu nesiremiama), jos iš esmės turi būti vertinamos atsižvelgiant į šį tikslą.
            
         
               44.
            
            
               Neginčijama, kad dėl tiesioginio pardavimo modelio, kurį taiko Avon ir kiti subjektai, galutinio vartojimo etape gali būti išvengta mokesčių. Todėl pagal 27 straipsnio 1 dalį numatyta nukrypti leidžianti nuostata iš esmės gali būti pateisinama.
            
         
               45.
            
            
               Vis dėlto, Avon manymu, nukrypti leidžianti nuostata taikoma neteisingai. HMRC atsižvelgia tik į pardavimo mokestį, kurį Avon merginos paprastai sumokėtų nuo taikomo antkainio, jeigu jos būtų įregistruotos kaip PVM mokėtojos. HMRC neatsižvelgia į pirkimo mokestį, kurį Avon merginos paprastai galėtų atskaityti, jeigu jos būtų įregistruotos kaip PVM mokėtojos (konkrečiai kalbant – nuo pardavimo priemonių priskaičiuotą pirkimo mokestį). Avon teigia, kad dėl to pirminė problema (būtent – susijusi su PVM neskaičiavimu galutiniame tiekimo grandinės etape) sprendžiama koreguojant pernelyg daug. Dėl tokio pernelyg didelio koregavimo pažeidžiamas proporcingumo principas. Be to, pažeidžiamas mokesčių neutralumo principas, nes dėl per didelio apmokestinimo konkurencijos požiūriu padėtis tampa mažiau palanki nei mažmeninės prekybos parduotuvių. Galiausiai taip peržengiamos ribos, numatytos Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje.
            
         
               46.
            
            
               Nesutinku su Avon teiginiu, kad dėl HMRC atsisakymo atsižvelgti į tariamą pirkimo mokestį neišvengiamai kyla problemų, dėl toliau nurodytų priežasčių.
            
         
               47.
            
            
               Pirma, nukrypti leidžiančioje nuostatoje tiesiog nenumatyta, kad reikia atsižvelgti į tariamą pirkimo mokestį ar neleidžiama į jį atsižvelgti. Taigi šiuo požiūriu negalima taikyti „pakoreguotos“ nukrypti leidžiančios nuostatos, kad būtų atsižvelgta į tokį tariamą pirkimo mokestį (c dalis).
            
         
               48.
            
            
               Antra, nukrypti leidžianti nuostata nėra skirta taikyti taip, kad būtų atspindėta apmokestinimo tvarka, kuri būtų taikoma, jeigu visos Avon merginos būtų įregistruotos kaip PVM mokėtojos (d dalis).
            
         
               49.
            
            
               Trečia, aplinkybe, kad nukrypti leidžiančioje nuostatoje nenumatyta ar ja neleidžiama atsižvelgti į tariamą pirkimo mokestį, savaime nepažeidžiamas mokesčių neutralumo arba proporcingumo principas, arba neperžengiami Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnyje numatyti apribojimai. Atsižvelgiant į šiuos principus ir nuostatas, dėl nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo galėtų kilti keblumų, jeigu dėl to, kad neatsižvelgiama į tariamą pardavimo PVM, būtų daroma ne labai nežymi įtaka PVM sumai, apskaičiuojamai galutinio vartojimo etape. Tačiau manau (bet tai dar turi galutinai įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), kad šios bylos aplinkybėmis tai yra gana teorinė galimybė (e dalis).
            
         
         c) Nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo sritis
      
      
               50.
            
            
               Atsižvelgiant į Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalies tekstą ir į bendrąją nuostatą, pagal kurią išimtys turi būti aiškinamos siaurai (
                     15
                  ), nukrypti leidžiančias nuostatas leidžiama taikyti dėl konkrečių šios direktyvos nuostatų.
            
         
               51.
            
            
               Šioje byloje nagrinėjamu atveju leista taikyti nuo 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto nukrypti leidžiančią nuostatą, kuria galima nukrypti nuo įprastų „apmokestinamosios vertės“, t. y. vertės, nuo kurios skaičiuojamas pardavimo PVM, skaičiavimo taisyklių. Todėl sprendimo leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą 1 straipsnyje numatyta, kad „[neapmokestinamiesiems perpardavėjams] tiekiamų prekių apmokestinamoji vertė yra tame etape nustatyta tokių prekių atviros rinkos kaina“.
            
         
               52.
            
            
               Kaip jau paaiškinta šios išvados 27 punkte, dviem patikslinimais HMRC siekia užtikrinti, kad pagal nukrypti leidžiančią nuostatą apskaičiuota apmokestinamoji vertė kuo tiksliau atitiktų galutinio vartotojo faktiškai sumokėtą pirkimo kainą. Tai atitinka išvadą, Teisingumo Teismo padarytą Sprendime Direct Cosmetics II, dėl nuostatos, galiojusios iki tol, kol buvo priimta nukrypti leidžianti nuostata (
                     16
                  ), pagal kurią: „atviros rinkos kaina, kaip tai suprantama pagal sistemą, sukurtą nagrinėjama nukrypti leidžiančia nuostata, turi būti suprantama taip, kad ji yra vertė, labiausiai atitinkanti <…> kainą, kurią faktiškai sumoka galutinis vartotojas“ (
                     17
                  ).
            
         
               53.
            
            
               O dėl įprastų nuostatų, taikytinų pirkimo mokesčio atskaitai, visų pirma numatytų Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalyje (
                     18
                  ), taikyti nukrypti leidžiančios nuostatos nebuvo prašoma. Nukrypti leidžiančioje nuostatoje neužsimenama apie atsižvelgimą į neapmokestinamųjų perpardavėjų sąnaudas, kai apskaičiuojama parduodamų prekių atviros rinkos kaina. Tais atvejais, kai Avon merginos nėra apmokestinamieji asmenys, teisė į atskaitą nesuteikiama. Pagal įprastas nuostatas jos negali susigrąžinti pirkimo mokesčio, apskaičiuoto nuo patirtų sąnaudų, kaip antai nuo pardavimo priemonių savikainos. Be to, atsižvelgiant į ankstesnį punktą, akivaizdu, kad bet koks perpardavėjų sumokėtas tariamas pirkimo mokestis ir jo dydis negali turėti įtakos galutinio vartotojo faktiškai sumokėtai kainai.
            
         
               54.
            
            
               Taigi, atsižvelgdamas į nukrypti leidžiančios nuostatos aiškią taikymo sritį, manau, kad joje nenumatyta tariamo pirkimo mokesčio patikslinimo ir ja neleidžiama jo patikslinti. Tokia išvada išplaukia iš paties siauro išimties pobūdžio. Šalia nurodytų lingvistinių ir sisteminių argumentų galima pridurti, kad, jeigu išimčių taikymo sritis būtų plečiama taip, kaip siūloma, tais atvejais, kai pagal nukrypti leidžiančią nuostatą, paprašytą ir leistą taikyti vien dėl pirkimo arba vien dėl pardavimo mokesčio, valstybėms narėms vis dėlto būtų palikta galimybė nustatyti, ar atsižvelgti ir į kitą iš šių dviejų mokesčių, galėtų kilti klausimų dėl teisinio tikrumo.
            
         
               55.
            
            
               Atsižvelgdamas į išdėstytas aplinkybes manau, kad nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo negalima koreguoti taip, kad būtų atsižvelgta į perpardavėjų, kurie nėra apmokestinamieji asmenys, tariamai sumokėtą pirkimo mokestį.
            
         
         d) Alternatyvių verslo modelių taikymas ir tobulų sprendimų nebuvimas
      
      
               56.
            
            
               
                  Avon iš esmės laikosi požiūrio, kad šiuo metu numatytus pagal nukrypti leidžiančią nuostatą apskaičiuojamos „apmokestinamosios vertės“ patikslinimus galima toliau tobulinti. Toks patobulinimas būtų atsižvelgti į Avon merginų, kurios nėra įregistruotos kaip mokesčio mokėtojos ir nėra apmokestinamieji asmenys, tariamai mokamą pirkimo mokestį (konkrečiai kalbant apie pardavimo priemones). Kaip teigia Avon, taip „ji būtų kiek įmanoma labiau suderinta su visiškai apmokestinama tiekimo grandine“. Kadangi tokie patikslinimai įmanomi, jie turi būti padaryti tam, kad būtų laikomasi proporcingumo ir mokesčių neutralumo principų taip pat Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje numatytų apribojimų.
            
         
               57.
            
            
               Tiesa, kad, jeigu būtų atsižvelgiama į pardavimo priemonių savikainą, rezultatas labiau atitiktų išvengtą tariamą „grynąjį“ mokestį, jeigu įsivaizduotume, kad Avon merginos tikrai įregistruotos kaip mokesčio mokėtojos. Tačiau dėl šios išvados c dalyje išdėstytų priežasčių manau, kad atsižvelgiant į nukrypti leidžiančios nuostatos tekstą tokie pakeitimai tiesiog neleidžiami.
            
         
               58.
            
            
               Be to, nukrypti leidžiančios nuostatos tikslas taip pat nėra atkurti tam tikrą virtualią paralelinę tikrovę, kuri yra kuo labiau panaši į situaciją, galinčią susiklostyti tuo atveju, jeigu kaip PVM mokėtojos neįregistruotos Avon merginos iš tiesų būtų įregistruotos, ir vėliau išsiaiškinti, kokia apmokestinimo PVM tvarka būtų taikoma. Nukrypti leidžiančios nuostatos tikslas – užkirsti kelią mokesčių vengimui, visiškai pripažįstant, kad PVM nuostatos specifiniu atveju taikomos neįprastai.
            
         
               59.
            
            
               
                  Avon pažymi, kad nukrypti leidžiančia nuostata (
                     19
                  ) siekta išspręsti vieną problemą (neapmokestinimo galutiniame tiekimo grandinės etape ir mokesčių neutralumo principo pažeidimo, žalingo Avon konkurentams), tačiau sukurta kita (pažeistas mokesčių neutralumo principas ir taip pakenkta Avon, kuri nukentėjo dėl pernelyg didelės jos mokėtinos PVM sumos korekcijos).
            
         
               60.
            
            
               Tiesa, kad nukrypti leidžianti nuostata kelia savų problemų. Tačiau ja siekiama spręsti problemas, kylančias dėl tiesioginio pardavimo modelio taikymo, visų pirma susijusias su aplinkybe, kad PVM yra vartojimo mokestis, tačiau tais atvejais, kai prekes galutiniams vartotojams parduoda neapmokestinamieji asmenys, toks pardavimas lieka neapmokestintas PVM. Be to, nukrypti leidžiančios nuostatos privalumas tas, kad ji sudaro galimybes įtraukti tiesioginio pardavimo modelį į PVM sistemą ir jį toliau taikyti. Kaip pakankamai gerai parodė Avon, rezultatas nėra „tobulas“ tuo požiūriu, kad nėra tiksliai atspindima tokia situacija, kokia susiklostytų, jeigu visos Avon merginos būtų įsiregistravusios kaip PVM mokėtojos. Tačiau tokie skirtumai būdingi sistemoms, kai lygiagrečiai taikomi du alternatyvūs ir gana skirtingi verslo modeliai. Nors įmanoma sudaryti galimybes į PVM sistemą įtraukti skirtingus modelius, to negalima pasakyti apie veiksmingą detalių lygiagrečiai taikomų apmokestinimo tvarkų sukūrimą.
            
         
               61.
            
            
               Atsižvelgdamas į išdėstytas aplinkybes pereinu prie kito klausimo, kuris, manau, yra labai svarbus šiai bylai – prie verslo modelio pasirinkimo. Avon merginos gali pasirinkti, ar registruotis kaip PVM mokėtojos. Nors pajamų riba, kurią peržengus registracija kaip PVM mokėtojui privaloma, Jungtinėje Karalystėje yra aukšta, Avon merginos gali registruotis kaip PVM mokėtojos ir tais atvejais, kai gauna mažiau pajamų. Avon taip pat gali pasirinkti, kokių perpardavėjų – įsiregistravusių kaip PVM mokėtojai ar ne – paslaugomis naudotis. Avon ir Avon merginos vieną arba kitą variantą pasirenka dėl individualių priežasčių, pavyzdžiui, dėl galimybės taikyti konkurencingiausią verslo modelį arba išvengti didelės administracinės naštos, kuri tenka registruotiems PVM mokėtojams.
            
         
               62.
            
            
               Kai asmuo yra neapmokestinamas, kyla ir kitų pasekmių – be kita ko, jam negalima atskaityti pirkimo mokesčio. Kaip ne kartą patvirtino Teisingumo Teismas, kalbant apie PVM sistemą, ūkio subjektai turi teisę savo veiklą organizuoti taip, kad sumažintų apmokestinimą (
                     20
                  ). Vis dėlto ši teisė rinktis nereiškia galimybės pasirinkti tam tikrą verslo modelį, o vėliau – savo pageidavimu taikyti PVM nuostatas, kurios paprastai taikomos kitiems modeliams.
            
         
               63.
            
            
               Per posėdį Avon priminė, kad, jeigu jos vykdomai pardavimo veiklai nuostatos būtų taikomos kaip įprasta, nebūtų taikoma jokia su pardavimo mokesčiu susijusi korekcija. Iš tiesų nukrypti leidžiančia nuostata padidinta Avon tenkanti mokesčių našta. Kitaip tariant, Avon neprašo, kad PVM nuostatos būtų taikomos pagal jos pageidavimą. Per posėdį buvo nurodyta, kad Avon neprašo „dviejų gerų dalykų, kurių abiejų vienu metu būti negali“. Tai HMRC remiasi specifine nukrypti leidžiančia nuostata ir taip siekia selektyviai taikyti PVM nuostatas. Būtent HMRC siekia gauti „nemokamo pyrago“.
            
         
               64.
            
            
               Ginčas dėl to, kas siekia gauti „nemokamo pyrago“ šioje byloje nagrinėjamu atveju atspindi gilesnį nesutarimą: dėl kieno veiksmų prireikė koreguoti įprastą PVM sistemą? Avon teigia, kad problemų kilo dėl nukrypti leidžiančios nuostatos ir (arba) neteisingo jos taikymo. Jeigu Jungtinė Karalystė nebūtų prašiusi leidimo ją taikyti, būtų taikomos įprastos PVM nuostatos. Nekiltų jokių problemų. O Jungtinė Karalystė laikosi požiūrio, kad leidimo taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą paprašyta tik dėl tiesioginio pardavimo modelio, būtent tam, kad būtų išspręsta jau kilusi problema, būdinga to modelio taikymui. Taigi, buvo remiamasi logika, kad šį modelį galima ir toliau taikyti, tačiau su nukrypti leidžiančia nuostata padarytomis korekcijomis.
            
         
               65.
            
            
               Ši diskusija mus grąžina tiesiai prie šioje išvadoje jau iškelto klausimo, būtent prie aplinkybės, kad kai kurie apmokestinimo PVM skirtumai neišvengiami, kai lygiagrečiai taikomi du alternatyvūs ir gana skirtingi verslo modeliai. Tobulo sprendimo nėra. Aplinkybė, kad nukrypti leidžiančia nuostata tokio sprendimo neieškoma ir jos taikymo rezultatai „netobuli“, pati savaime problemų nekelia (
                     21
                  ).
            
         
               66.
            
            
               Atsižvelgdamas į išdėstytas bendrąsias pastabas dabar pereisiu prie konkrečių Avon iškeltų klausimų: proporcingumo, Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalies ir mokesčių neutralumo.
            
         
         e) Nepažeistas proporcingumo principas, Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnis ar mokesčių neutralumo principas
      
      
         1) Proporcingumas ir 27 straipsnio 1 dalis
      
      
               67.
            
            
               Kad būtų laikomasi proporcingumo principo, priemonės privalo būti būtinos ir tinkamos konkrečiam jų tikslui pasiekti, be to, jos turi daryti kuo mažesnę įtaką Šeštosios PVM direktyvos tikslams ir principams (
                     22
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Kaip jau nurodyta (
                     23
                  ), nukrypti leidžiančia nuostata siekiama teisėto tikslo užkirsti kelią mokesčių vengimui (
                     24
                  ). Ja taip pat sudaryta galimybė sumažinti konkurencijos iškraipymą, dėl kurio galėtų nukentėti įmonės, taikančios kitokį platinimo modelį (
                     25
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Be to, apmokestinamoji vertė tikslinama, kad būtų atsižvelgta į atvejus, kai galutinis vartotojas sumoka mažesnę kainą nei visa „katalogo kaina“ (
                     26
                  ). Šiuo požiūriu nustatytas pardavimo mokestis proporcingas. Jis nėra nei didesnis, nei mažesnis už tai, ko reikia, atsižvelgiant į PVM, kaip į vartojimo mokesčio, pobūdį.
            
         
               70.
            
            
               Šioje išvadoje taip pat jau paaiškinau, kodėl, mano manymu, negalima tikėtis tokio nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo, kad būtų kuo tiksliau atspindėta mokestinė situacija, kuri susiklostytų esant visiškai apmokestinamai tiekimo grandinei. Taigi, vien aplinkybė, kad „neatsižvelgiama“ į tariamą pirkimo mokestį, todėl mokestinė situacija skiriasi nuo tos, kuri susiklostytų esant visiškai apmokestinamai tiekimo grandinei, pati savaime neprieštarauja proporcingumo principui (
                     27
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Ar vis dėlto tariamo pirkimo mokesčio, į kurį neatsižvelgiama, suma gali būti tokia didelė, kad taikant nukrypti leidžiančią nuostatą būtų pažeistas proporcingumo principas?
            
         
               72.
            
            
               Manau, kad teoriškai tai įmanoma ir, jeigu būtų nustatytas toks pažeidimas, norint išspręsti susidariusią situaciją reikėtų pripažinti, kad Avon negalima taikyti nukrypti leidžiančios nuostatos. Tačiau (tai dar turi galutinai įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) šioje byloje nagrinėjamu atveju tai atrodo mažai tikėtina. Dėl to nurodau tokias pastabas, susijusias su: i) rizika ir įrodymais; ii) sudėtingumu ir administracine našta; bei iii) reikšmingumu.
            
         
               73.
            
            
               Pirmiausia, dėl rizikos ir įrodymų svarbu priminti, kad nukrypti leidžiančios nuostatos tikslas – užkirsti kelią mokesčių vengimo, išsisukinėjimo arba piktnaudžiavimo atvejams. Avon merginos nėra apmokestinamieji asmenys ir tiesiog neturi su dokumentų tvarkymu bei pagrindimu susijusių įsipareigojimų, kuriuos turi apmokestinamieji asmenys – jeigu jos vykdytų tokius įsipareigojimus, galėtų įrodyti, kad būtų turėjusios teisę į atskaitą (ir tokios teisės apimtį), jeigu būtų įregistruotos kaip PVM mokėtojos. Jeigu būtų svarstomas tariamo pirkimo mokesčio klausimas, galėtų būti remiamasi Avon pateiktais priimtinais dokumentiniais įrodymais (
                     28
                  ), rodančiais, kad patirta tokių sąnaudų.
            
         
               74.
            
            
               Antra, byloje Sudholz Teisingumo Teismas konstatavo, kad dėl pernelyg sudėtingos nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo tvarkos gali nelikti jos teikiamos naudos (
                     29
                  ). Mėginimas apskaičiuoti tariamą pirkimo mokestį neabejotinai didina nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo sudėtingumą, ypač atsižvelgiant į tai, kad nėra vedamos išsamios atitinkamų sąnaudų apskaitos. Žinoma, byla Sudholz susijusi su nukrypti leidžiančia nuostata, skirta supaprastinti procedūroms. Tačiau manau, kad byloje Sudholz rūpestis dėl padidėjusio sudėtingumo aktualus ir kalbant apie šioje byloje nagrinėjamą nukrypti leidžiančią nuostatą. Vienas iš tiesioginio pardavimo modelio patrauklumo aspektų yra aplinkybė, kad jį taikant administravimas tampa ne toks sudėtingas. Mano manymu, kai praktikoje administravimo našta, kurios Avon merginos nusprendžia neprisiimti (
                     30
                  ), (iš dalies) perkeliama valdžios institucijoms ir šis sudėtingumas niekur nedingsta, susiklosčiusi situacija kelia ne mažiau problemų nei byloje Sudholz nagrinėjamu atveju.
            
         
               75.
            
            
               Trečia, atsižvelgiant į du ankstesnius punktus, būtini aiškūs ir nedviprasmiški sąnaudų, nuo kurių skaičiuojamas tariamas pirkimo mokestis, viršijantis reikšmingą ribą, įrodymai, kad būtų galima konstatuoti, jog absoliutus atsisakymas atsižvelgi į šias sąnaudas yra neproporcingas.
            
         
               76.
            
            
               Kokia yra reikšmingumo riba?
            
         
               77.
            
            
               Norint atsakyti į šį klausimą, kaip atskaitos tašku reikėtų remtis Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalimi, kurioje proporcingumo principas įtvirtintas šios specifinės nuostatos kontekste (
                     31
                  ) ir nurodyta, kad nukrypti leidžiančios nuostatos „neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai, bendroms mokestinėms pajamoms, surenkamoms galutinio vartojimo etape“.
            
         
               78.
            
            
               Manau, kad bet kuri reikšmingumo riba turi būti objektyvi. Kad būtų laikomasi vienodo apmokestinimo reikalavimo ir atsižvelgiant į nurodytą 27 straipsnio 1 dalies tekstą, ji negali skirtis dėl atitinkamo mokesčių mokėtojo specifinės padėties ir turi būti nustatoma atsižvelgiant į valstybės narės PVM pajamas.
            
         
               79.
            
            
               Vis dėlto palyginamasis kriterijus norint nustatyti, kas yra arba nėra „labai nežymu“, nėra aiškus. Taigi žodžiams „bendros mokestinės pajamos, surenkamos galutinio vartojimo etape“ galėtų būti suteikta įvairių gana skirtingą mastą atspindinčių reikšmių.
            
         
               80.
            
            
               Yra bent trys galimi variantai, kurie priklauso nuo to, ar palyginimas, kas nėra labai nežymu, būtų atliekamas atsižvelgiant į:
               
                        –
                     
                     
                        
                           visus ES nuosavus išteklius, surenkamus iš PVM. Tokį aiškinimą patvirtina Direktyvos 2004/7/EB (
                              32
                           ), kuria 27 straipsnio 1 dalis papildyta žodžiu „bendroms“ ir kurioje aiškiai nurodyta, kad įvertinimas turėtų būti atliekamas „atsižvelgiant į makroekonomines prognozes dėl galimo šios priemonės poveikio Bendrijos nuosaviems ištekliams, surenkamiems iš PVM“ (
                              33
                           ), preambulė,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        
                           visus valstybės narės išteklius, surenkamus iš PVM. Toks aiškinimas labiau atitinka įprastą žodžių „bendroms mokestinėms pajamoms, surenkamoms galutinio vartojimo etape“ reikšmę, nes aiškiai nurodyta, kad kalbama apie valstybės narės mokesčių pajamas, o ne apie Bendrijos mokesčių pajamas,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        
                           PVM pajamas, surenkamas iš konkrečios tiekimo grandinės arba iš konkrečių produktų ar sandorių. Tokį aiškinimą, ko gera, tam tikra prasme patvirtina, pavyzdžiui, Teisingumo Teismo sprendimas Vandoorne (
                              34
                           ). Tame sprendime Teisingumo Teismas tikrai konstatavo, kad grąžintina PVM suma nebūtų nežymi, nes ji sudarytų 100 % PVM, sumokėto nuo vienam klientui patiektų prekių kainos (
                              35
                           ).
                     
                  
         
               81.
            
            
               Manau, jog atsižvelgiant į Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalies ir Direktyvos 2004/7 formuluotę ir logiką labiau linkstama prie vieno iš makroekonominių palyginimo kriterijų, būtent prie Sąjungos arba atskiros valstybės narės lygmens. Mano manymu, Sprendime Vandoorne išdėstytas požiūris pernelyg nutolęs priešinga kryptimi. Jis labai panašus į reikalavimą taikyti tokio pobūdžio detalų požiūrį, koks buvo atmestas šios išvados 60–62 punktuose. Jeigu jo būtų laikomasi, iš esmės kiltų rimtų sunkumų taikyti bet kurią nukrypti leidžiančią nuostatą. Taip pat svarbu pažymėti, kad Sprendime Vandoorne nagrinėjamos aplinkybės, visų pirma aplinkybė, jog tiekėjas PVM mokėjo iš anksto, yra gana specifinės.
            
         
               82.
            
            
               Vis dėlto aš manau, kad faktiškai šioje byloje Teisingumo Teismui nebūtina šio klausimo nagrinėti išsamiai, nes (su tuo susijusius faktus dar turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) nė viena iš pirmiau nurodytų ribų nėra pasiekta. Taigi makroekonominiu požiūriu nagrinėjami skaičiai yra labai maži. Kalbant apie labiau mikroekonominį lygmenį, susijusį su atskirais sandoriais, pažymėtina, kad nurodytos sumos vis tiek atrodo labai nedidelės.
            
         
               83.
            
            
               Atsižvelgdamas į išdėstytas aplinkybes manau, kad neįmanoma teigti, jog atsisakymas atsižvelgti į tariamą pirkimo mokestį, susijusį su pardavimo priemonėmis, galėtų turėti ne labai nežymią įtaką „[bendroms] mokestinėms pajamoms, surenkamoms galutinio vartojimo etape“. Taigi, mano manymu (bet tai dar turi galutinai įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), proporcingumo principas ar Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje numatyti apribojimai nepažeisti.
            
         
         2) Mokesčių neutralumas
      
      
               84.
            
            
               Kalbant apie mokesčių neutralumą, pažymėtina, kad pagal šį principą draudžiama PVM atžvilgiu skirtingai vertinti panašias prekes ir paslaugas (
                     36
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Dėl šio klausimo tarkime, kad taikant tokį Avon taikomą tiesioginio pardavimo mechanizmą, kokį taiko Avon, ir per labiau tradicines mažmeninės prekybos vietas parduodamos prekės iš tiesų gali būti laikomos „panašiomis“, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją – mano manymu, tai nėra taip akivaizdu.
            
         
               86.
            
            
               Vis dėlto, net jeigu taip būtų, nepaisant to, ar būtų taikoma nukrypti leidžianti nuostata, ar ji nebūtų taikoma, galėtų kilti klausimų dėl mokesčių neutralumo: pirmuoju atveju Avon nenaudai, o pastaruoju – jos konkurentų nenaudai (
                     37
                  ). Kaip nurodė Avon, sprendžiant vieną problemą, sukurta kita.
            
         
               87.
            
            
               Dėl šio klausimo remiuosi šios išvados 60 punkte išdėstytomis pastabomis, pagal kurias tokiais atvejais, kaip nagrinėjamas šioje byloje, susijusiais su labai skirtingais verslo modeliais, taikyti tobulai vienodą požiūrį tiesiog neįmanoma.
            
         
               88.
            
            
               Vis dėlto būtų galima teigti, kad šiuo atveju įmanoma taikyti „labiau vienodą“ požiūrį. Tik manau, kad tai tiesiog kitaip suformuluotas argumentas dėl proporcingumo, kuris šioje išvadoje jau atmestas.
            
         
               89.
            
            
               Atsižvelgiant į išdėstytas aplinkybes, pažymėtina, kad nukrypti leidžianti nuostata ir tvarka, kaip ją taiko Jungtinės Karalystės institucijos, neprieštarauja proporcingumo ir mokesčių neutralumo principams bei Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 daliai tiek, kiek neatsižvelgiama į „tariamą pirkimo mokestį“ bendrai ir konkrečiai kalbant apie pardavimo priemones.
            
         
         f) Išvada dėl pirmojo klausimo
      
      
               90.
            
            
               Atsižvelgdamas į išdėstytas aplinkybes siūlau Teisingumo Teismui į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotą pirmąjį klausimą atsakyti taip:
               nei sprendimu leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą, nei (bet tai dar turi galutinai įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) nacionalinėmis priemonėmis, kuriomis šis sprendimas įgyvendintas – tiek, kiek pagal šį sprendimą ir nacionalines priemones PVM skaičiuojamas nuo per kaip PVM mokėtojai neįregistruotus perpardavėjus parduodamų prekių atviros rinkos kainos, neatsižvelgiant į negrąžinamą pirkimo PVM nuo ekspozicinių prekių arba kitų prekių ir paslaugų, kurias tokie perpardavėjai įsigyja iš trečiųjų šalių – nepažeidžiami proporcingumo ir mokesčių neutralumo principai ar Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 1 dalis arba Direktyvos 2006/112 395 straipsnis.
            
         
         
            2.
          
            Ketvirtasis klausimas
         
      
      
               91.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ketvirtuoju klausimu iš esmės siekia išsiaiškinti, ar pagal Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnį mokestis, kurio „vengiama ar [nuo jo] išsisukinėjama ar piktnaudžiaujama“ reiškia i) grynąjį mokestį, atsižvelgiant į pardavimo bei pirkimo mokestį sistemoje, kurioje vengiama mokėti mokestį, nuo jo išsisukinėjama arba piktnaudžiaujama; ar ii) bendrąjį mokestį, atsižvelgiant tik į pardavimo mokestį.
            
         
               92.
            
            
               Atsižvelgiant į neigiamą atsakymą į pirmąjį klausimą, nėra reikalo atsakyti į ketvirtąjį klausimą.
            
         
         
            3.
          
            Antrasis klausimas
         
      
      
               93.
            
            
               Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad valstybė narė, norinti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą, „Komisijai <…> suteikia visą būtiną informaciją“. Nacionalinio teismo antrasis klausimas iš esmės susijęs su tuo, ar pagal šią nuostatą Jungtinės Karalystės buvo reikalaujama iškelti šioje byloje aptariamo negrąžinamo pirkimo PVM klausimą, kad į jį būtų atsižvelgta rengiant nukrypti leidžiančią nuostatą.
            
         
         a) Priimtinumas
      
      
               94.
            
            
               Jungtinės Karalystės vyriausybė teigia, kad antrasis klausimas nepriimtinas. Ji mano, kad neaišku, kodėl šis klausimas užduotas, kad Teisingumo Teismas nežino faktinių ir teisinių aplinkybių, kurios būtinos norint atsakyti į šį klausimą, be to, jis yra hipotetinis.
            
         
               95.
            
            
               Nesutinku.
            
         
               96.
            
            
               Dėl šio klausimo pirmiausia primenu, kad nacionalinių teismų Teisingumo Teismui patiektiems klausimams paprastai taikoma reikšmingumo prezumpcija (
                     38
                  ). Man atrodo, kad šioje byloje, priešingai, nei nurodo Jungtinės Karalystės vyriausybė, visiškai akivaizdu, kodėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas užduodą antrąjį klausimą ir kodėl atsakymas į jį galėtų turėti įtakos bylos sprendimui.
            
         
               97.
            
            
               Jeigu Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsniu valstybėms narėms būtų numatyta teisinė pareiga pateikti Komisijai konkrečią informaciją, susijusią su prašymu leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą, suprantu, kodėl to nepadarius tikrai galėtų atsirasti su nukrypti leidžiančios nuostatos, kurią taikyti galiausiai leista, galiojimu susijusių pasekmių.
            
         
               98.
            
            
               Kalbėdama apie tai, kad nėra pakankamai duomenų, kuriais remdamasis Teisingumo Teismas galėtų pateikti naudingą atsakymą, Jungtinės Karalystės vyriausybė visų pirma remiasi Avon HMRC nusiųstu raštu, kuriame keliamas „prarasto pirkimo mokesčio“ klausimas, ir teigia, kad Teisingumo Teismas neturi galimybių įvertinti, kokia reikšmė turėjo būti teikiama šiam raštui. Tačiau aš manau, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotas antrasis klausimas greičiau yra teorinio lygmens ir juo siekiama išsiaiškinti, ar buvo įpareigojimas nurodyti Komisijai tam tikrus klausimus, o ne kokia konkreti faktinė informacija turėjo būti pateikta šioje byloje.
            
         
               99.
            
            
               Galiausiai Jungtinės Karalystės vyriausybė teigia, kad antrasis klausimas yra hipotetinis, nes informacija apie tiesioginių pardavėjų patirtas sąnaudas būtų svarbi tik kalbant apie nuostatą, leidžiančią nukrypti nuo taisyklių, kurios įprastai taikomos pirkimo mokesčio atskaitai pagal Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnį. Tačiau šioje byloje nagrinėjamu atveju nebuvo prašoma leisti taikyti tokios nukrypti leidžiančios nuostatos.
            
         
               100.
            
            
               Dėl to pakanka nurodyti, kad šiuo argumentu „vežimą bandoma pastatyti prieš arklį“. Siekiant nustatyti, ar yra teisinė pareiga pateikti tam tikrą informaciją pagal 27 straipsnį, svarbiausia išsiaiškinti, ar tai tikrai svarbu.
            
         
               101.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, siūlau Teisingumo Teismui atmesti Jungtinės Karalystės vyriausybės išdėstytus argumentus dėl nepriimtinumo ir pripažinti antrąjį klausimą priimtinu.
            
         
         b) Dėl esmės
      
      
               102.
            
            
               Pirmiausia norėčiau nurodyti, kad Sprendime Direct Cosmetics II Teisingumo Teismas iš tiesų patvirtino Tarybos sprendimo 85/369 – laikinai galiojusio 1985–1987 m., kol buvo priimtas sprendimas leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą – galiojimą ir konstatavo, jog „Jungtinės Karalystės Komisijai pateiktame pranešime buvo pakankamai detaliai nurodyti poreikiai, kuriuos buvo siekiama patenkinti nagrinėjama priemone, ir jame išdėstyta visa esminė informacija, kad būtų galima nustatyti siekiamą tikslą“ (
                     39
                  ).
            
         
               103.
            
            
               Vis dėlto atsižvelgiant į tą sprendimą negalima aiškiai atsakyti į nacionalinio teismo antrąjį klausimą, nes, formaliai kalbant, jis susijęs su ankstesne – nors ir labai panašia bei susijusia – nukrypti leidžiančia nuostata, kurią siekė taikyti Jungtinė Karalystė. Be to, kaip nurodo Avon, Teisingumo Teismas informacijos pakankamumo klausimo specialiai nenagrinėjo mokesčių neutralumo požiūriu.
            
         
               104.
            
            
               Bet kuriuo atveju manau, kad 27 straipsnio 2 dalyje nenumatyta reikalavimo pateikti tokios informacijos, kokia nurodyta prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotame antrajame klausime.
            
         
               105.
            
            
               Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 2 dalyje aiškiai nenumatyta tokių konkrečių reikalavimų. Taip pat sutinku su Komisijos teiginiu, kad prašymas leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą dėl savo pobūdžio bent jau tam tikru mastu turi būti suformuluotas abstrakčiai.
            
         
               106.
            
            
               Žinoma, šios aplinkybės pačios savaime nereiškia, kad negali būti numanomo reikalavimo pateikti konkrečią informaciją, kuri, pavyzdžiui, turėtų reikšmingą poveikį su nukrypti leidžiančia nuostata susijusių sąnaudų dydžiui. Tačiau galiausiai nemanau, kad būtina išsamiai aptarti, ką tiksliai apima 27 straipsnio 2 dalyje numatytas reikalavimas pateikti informaciją.
            
         
               107.
            
            
               
                  Avon aiškiai nurodo, kad Jungtinė Karalystė privalėjo informuoti Komisiją arba kad: i) neregistruoti perpardavėjai mokėjo PVM už perkamas pardavimo priemones ir (arba) kitas susijusias prekes, naudojamas jų ekonominėje veikloje; arba kad ii) Jungtinė Karalystė nukrypti leidžiančią nuostatą aiškina taip, kad neįmanoma leisti tiesioginiam pardavėjui atsižvelgti į PVM, kurį neregistruotas perpardavėjas sumoka už pardavimo priemones ir (arba) kitas susijusias prekes, kai apskaičiuojamas tiesioginio pardavėjo mokėtinas pardavimo mokestis nuo neregistruoto perpardavėjo taikomos pardavimo kainos.
            
         
               108.
            
            
               Manau, jog tam, kad Jungtinė Karalystė įvykdytų Šeštosios PVM direktyvos 27 straipsnio 2 dalies reikalavimus, jai nebuvo būtina aiškiai iškelti kurio nors iš šių dviejų klausimų dėl gana paprastos priežasties: abu šie klausimai akivaizdūs – jie arba būdingi PVM sistemai (pirmasis klausimas), arba visiškai logiški ir nuspėjami, atsižvelgiant į nukrypti leidžiančios nuostatos, kurią leisti taikyti buvo prašoma, taikymo sritį (antrasis klausimas).
            
         
               109.
            
            
               Kalbant apie pirmąjį klausimą, sunku įsivaizduoti ūkio subjektą (nepaisant to, kokia nedidelė jo veiklos apimtis), kuris nepatiria su savo veikla susijusių pirkimo sąnaudų. Be to, pirkimo mokesčio įskaitymas į pardavimo mokestį yra toks esminis PVM sistemos elementas, kad jis tikrai nėra aspektas, apie kurį reikia aiškiai informuoti Komisiją.
            
         
               110.
            
            
               Dėl antrojo klausimo pažymėtina, kad leidimo taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą buvo paprašyta ir ją leista taikyti dėl Šeštosios PVM direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto. Dėl savo pobūdžio ir dėl šios išvados 50–54 punktuose nurodytų priežasčių Komisijai turėjo būti aišku, kad pagal nukrypti leidžiančią nuostatą nebuvo galima atsižvelgti į tariamą pirkimo mokestį.
            
         
               111.
            
            
               Atsižvelgdamas į išdėstytas aplinkybes, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į antrąjį klausimą:
               prašydama leidimo taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą, kurią leista taikyti Tarybos sprendimu 89/534, Jungtinė Karalystė neprivalėjo pranešti Komisijai, kad neregistruoti perpardavėjai mokėjo PVM už perkamas prekes, naudojamas jų ekonominėje veikloje.
            
         
         
            4.
          
            Trečiasis klausimas
         
      
      
               112.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas užduoda trečiąjį klausimą tik jeigu į pirmąjį ir (arba) antrąjį klausimus būtų atsakyta teigiamai.
            
         
               113.
            
            
               Kadangi į pirmąjį ir antrąjį klausimus siūlau atsakyti neigiamai, trečiojo klausimo nagrinėti nebūtina.
            
         
         V. Išvada
      
      
               114.
            
            
               Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (Mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė) pateiktus klausimus.
               
                  Pirmasis klausimas
               
               Nei nukrypti leidžiančia nuostata, kurią leista taikyti 1989 m. gegužės 24 d. Tarybos sprendimu 89/534/EEB leisti Jungtinei Karalystei tam tikram prekių tiekimui neregistruotiems perpardavėjams taikyti priemonę, kuria nukrypstama nuo Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto, nei (bet tai dar turi galutinai įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) nacionalinėmis priemonėmis, kuriomis šis sprendimas įgyvendintas – tiek, kiek pagal šį sprendimą ir nacionalines priemones PVM skaičiuojamas nuo per kaip PVM mokėtojai neįregistruotus perpardavėjus parduodamų prekių atviros rinkos kainos, neatsižvelgiant į negrąžinamą pirkimo PVM nuo ekspozicinių prekių arba kitų prekių ir paslaugų, kurias tokie perpardavėjai įsigyja iš trečiųjų šalių – nepažeidžiami proporcingumo ir mokesčių neutralumo principai ar 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 27 straipsnio 1 dalis arba 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 395 straipsnis.
               
                  Antrasis klausimas
               
               Prašydama leidimo taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą, kurią leista taikyti Tarybos sprendimu 89/534, Jungtinė Karalystė neprivalėjo pranešti Komisijai, kad neregistruoti perpardavėjai mokėjo PVM už perkamas prekes, naudojamas jų ekonominėje veikloje.
               
                  Trečiasis ir ketvirtasis klausimai
               
               Atsižvelgiant į atsakymus į pirmąjį ir antrąjį klausimus, į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus atsakyti nereikia.
            
         (
            1
         )	Originalo kalba: anglų.
      (
            2
         )	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23).
      (
            3
         )	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1).
      (
            4
         )	Pagrindinės PVM direktyvos 2 straipsnis.
      (
            5
         )	Pagrindinės PVM direktyvos 9 straipsnis.
      (
            6
         )	Pagrindinės PVM direktyvos 73 straipsnis.
      (
            7
         )	Pagrindinės PVM direktyvos 395 straipsnis. Pagrindinės PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalies tekstas šiek tiek skiriasi nuo Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalies teksto, tačiau šie skirtumai nėra esminiai.
      (
            8
         )	1989 m. gegužės 24 d. Tarybos sprendimas leisti Jungtinei Karalystei tam tikram prekių tiekimui neregistruotiems perpardavėjams taikyti priemonę, kuria nukrypstama nuo Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto (OL L 280, 1989, p. 54).
      (
            9
         )	Šiuo požiūriu žr. 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimą Ampafrance ir Sanofi (C‑177/99 ir C‑181/99, EU:C:2000:470, 68 punktas) ir 2011 m. sausio 27 d. Sprendimą Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33, 33 punktas).
      (
            10
         )	Taip yra kalbant apie supaprastinimo priemones, kaip jau yra aiškiai patvirtinęs Teisingumo Teismas. Pavyzdžiui, žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, 62 punktas) ir 2011 m. sausio 27 d. Sprendimą Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33, 31 punktas). Tačiau šis teiginys tinka kalbant apie bet kurią nukrypti leidžiančią nuostatą.
      (
            11
         )	Žr. Komisijos parengtą galiojančių nukrypti leidžiančių nuostatų ir su jomis susijusių nuostatų apžvalgą: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/key_documents/table_derogations/vat_index_derogations_en.pdf
      (
            12
         )	1984 m. balandžio 10 d. Sprendimas Komisija / Belgija (324/82, EU:C:1984:152, 29 punktas). Taip pat žr. 1997 m. gegužės 29 d. Sprendimą Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, 24 punktas).
      (
            13
         )	2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimas Ampafrance ir Sanofi (C‑177/99 ir C‑181/99, EU:C:2000:470, 60 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, 46 punktas).
      (
            14
         )	1988 m. liepos 12 d. Sprendimas Direct Cosmetics ir Laughtons Photographs (138/86 ir 139/86, EU:C:1988:383, 52 punktas).
      (
            15
         )	Šios išvados 40 ir 41 punktai.
      (
            16
         )	85/369/EEB: 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl pridėtinės vertės mokesčio taikymas (Leidimas taikyti Jungtinės Karalystės prašomą nukrypti leidžiančią nuostatą, kad būtų galima užkirsti kelią tam tikriems mokesčių vengimo atvejams) (OL L 199, 1985, p. 60).
      (
            17
         )	1988 m. liepos 12 d. Sprendimas Direct Cosmetics ir Laughtons Photographs (138/86 ir 139/86, EU:C:1988:383, 53 punktas).
      (
            18
         )	Pagrindinės PVM direktyvos 167 straipsnis.
      (
            19
         )	Arba bent jau tokia tvarka, kokia Jungtinė Karalystė ją taiko.
      (
            20
         )	2006 m. vasario 21 d. Sprendimas Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 73 punktas).
      (
            21
         )	Taip pat žr. šios išvados 10 išnašoje nurodytą jurisprudenciją.
      (
            22
         )	2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimas Ampafrance ir Sanofi (C‑177/99 ir C‑181/99, EU:C:2000:470, 60 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, 46 punktas).
      (
            23
         )	Šios išvados 44 punktas.
      (
            24
         )	Šiuo klausimu taip pat žr. 1988 m. liepos 12 d. Sprendimą Direct Cosmetics ir Laughtons Photographs (138/86 ir 139/86, EU:C:1988:383, 48 punktas), susijusį su iki sprendimo leisti taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą galiojusiu sprendimu (Tarybos sprendimas 85/369).
      (
            25
         )	Žr. 1988 m. liepos 12 d. Sprendimą Direct Cosmetics ir Laughtons Photographs (138/86 ir 139/86, EU:C:1988:383, 39 punktas).
      (
            26
         )	Žr. šios išvados 27 punktą.
      (
            27
         )	Žr. šios išvados 10 išnašą.
      (
            28
         )	Šiuo klausimu žr. nuorodą į „objektyvius faktus“1997 m. gegužės 29 d. Sprendime Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, 26 punktas).
      (
            29
         )	Šiuo klausimu žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, 63 punktas).
      (
            30
         )	Žr. šios išvados 60 punktą.
      (
            31
         )	Šiuo klausimu žr. 1988 m. liepos 12 d. Sprendimą Direct Cosmetics irLaughtons Photographs (138/86 ir 139/86, EU:C:1988:383, 52 punktas).
      (
            32
         )	2004 m. sausio 20 d. Tarybos direktyva, iš dalies keičianti Direktyvą 77/388 dėl bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos, nustatant įgyvendinimo įgaliojimų suteikimą ir nukrypimų priėmimo tvarką (OL L 27, 2004, p. 44; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 7).
      (
            33
         )	Išskirta mano.
      (
            34
         )	2011 m. sausio 27 d. Sprendimas Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33).
      (
            35
         )	Ta byla susijusi su nukrypti leidžiančia nuostata, pagal kurią gamintojas PVM už cigaretes mokėjo iš anksto, atsižvelgdamas į numatomą galutinę pardavimo kainą (fiskalinė banderolė). Kai vienas Vandoorne klientas bankrutavo ir su ja neatsiskaitė, ji siekė susigrąžinti tiekėjui sumokėtą sumą, lygią tokiai PVM sumai (formaliai tai nebuvo PVM, nes gamintojas jį jau buvo sumokėjęs, tačiau kitame tiekimo grandinės etape šią sumą sumokėjo Vandoorne).
      (
            36
         )	2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Rank Group (C‑259/10 ir C‑260/10, EU:C:2011:719, 41 ir 42 punktai).
      (
            37
         )	Šiuo klausimu žr. 1988 m. liepos 12 d. Sprendimą Direct Cosmetics irLaughtons Photographs (138/86 ir 139/86, EU:C:1988:383, 49 punktas).
      (
            38
         )	Pavyzdžiui, žr. 2015 m. lapkričio 11 d. Sprendimą Pujante Rivera (C‑422/14, EU:C:2015:743, 20 punktas).
      (
            39
         )	1988 m. liepos 12 d. Sprendimas Direct Cosmetics ir Laughtons Photographs (138/86 ir 139/86, EU:C:1988:383, 36 punktas).