CELEX: 62015CC0040
Language: fi
Date: 2015-12-23
Title: Julkisasiamies J. Kokottin ratkaisuehdotus 23.12.2015.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JULIANE KOKOTT
      23 päivänä joulukuuta 2015 (
            1
         )
      Asia C‑40/15
      Minister Finansów
      vastaan
      Aspiro SA, aiemmin BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola))
      
      ”Verolainsäädäntö — Arvonlisävero — Direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan a alakohta — Vakuutustoimintaa ja siihen liittyviä vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palveluja koskeva vapautus — Vakuuttajan ulkoistama vahingonselvitys”
      
               1. 
            
            
               Onko vahingonselvitykseen liittyvät palvelut vapautettu arvonlisäverosta, jos vakuutuksenantaja ei hoida tätä tehtävää itse vaan ulkoistaa sen kolmannelle? Tähän kysymykseen vakuutuspalvelujen arvonlisäverosta vapauttamista koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö (
                     2
                  ) ei anna yksiselitteistä vastausta.
            
         I Asiaa koskevat oikeussäännöt
      
      A Unionin oikeus
      
      
               2.
            
            
               Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
                     3
                  ) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.
            
         
               3.
            
            
               Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
               
                        ”a)
                     
                     
                        vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset;”
                     
                  
         
               4.
            
            
               Tämä säännös vastaa 31.12.2006 saakka sovelletun kuudennen direktiivin (
                     4
                  ) 13 artiklan B kohdan a alakohtaa. Sitä koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö voidaan siksi ottaa samoin huomioon käsiteltävässä asiassa.
            
         
               5.
            
            
               Direktiivissä 77/92/ETY (
                     5
                  ) säädettiin 14.1.2005 saakka vakuutusasiamiesten ja vakuutuksenvälittäjien toiminnasta. Sen 2 artiklan 1 kohdassa säädetään direktiivin soveltamisalasta muun muassa seuraavaa:
               ”Tätä direktiiviä sovelletaan seuraavaan toimintaan – –:
               
                        a)
                     
                     
                        sellaisten henkilöiden ammatilliseen toimintaan, jotka, toimien täysin vapaasti yrityksen valinnassa, saattavat riskien vakuuttamis- tai jälleenvakuuttamistarkoituksessa yhteen vakuutusta tai jälleenvakuutusta etsiviä henkilöitä sekä vakuutus- tai jälleenvakuutusyrityksiä, valmistelevat vakuutus- tai jälleenvakuutussopimusten tekoa ja avustavat tarvittaessa mainittujen sopimusten hoidossa ja täytäntöönpanossa, erityisesti korvaustapauksissa;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        sellaisten henkilöiden ammatilliseen toimintaan, joille on yhden tai useamman sopimuksen nojalla annettu toimintaohjeet tai jotka on valtuutettu toimimaan yhden tai useamman vakuutusyrityksen nimissä tai puolesta, tai ainoastaan puolesta, heidän esitellessään vakuutussopimuksia, laatiessaan sopimusehdotuksia, valmistellessaan vakuutussopimusten tekoa tai tehdessään vakuutussopimuksia, tai avustaessaan niiden hoidossa ja täytäntöönpanossa, erityisesti korvaustapauksissa;
                     
                  – –”
            
         
               6.
            
            
               Direktiivi 77/92 on sittemmin korvattu direktiivillä 2002/92/EY. (
                     6
                  ) Sen 2 artiklan 3 alakohdan määritelmän mukaan vakuutusedustuksella tarkoitetaan
               ”esittelemistä, ehdottamista tai muuta vakuutussopimusten tekemiseen liittyvää valmistelevaa toimintaa tai tällaisten sopimusten tekemistä, tai avustamista vakuutussopimuksen hoidossa ja täyttämisessä erityisesti vahinkotapauksissa.
               – –
               Vakuutusedustuksena ei pidetä tietojen antamista satunnaisesti muun ammattitoiminnan yhteydessä, edellyttäen, että toiminnan tarkoituksena ei ole auttaa asiakasta tekemään tai soveltamaan vakuutussopimusta, eikä ammattimaista vakuutusyrityksen vahingonselvittelyä tai vahingonarviointi- ja ‑korvaustoimintaa;”
            
         B Puolan oikeus
      
      
               7.
            
            
               Tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetun lain (Ustawa o podatku od towarów i usług, jäljempänä Puolan liikevaihtoverolaki) 43 §:n 1 momentin 37 kohdan käsiteltävän asian kannalta merkityksellisessä versiossa säädetään seuraavaa:
               ”Verosta vapautetaan vakuutuspalvelut, jälleenvakuutuspalvelut, vakuutus- ja jälleenvakuutuspalvelujen välityspalvelut sekä vakuutuksenantajan suorittamat palvelut hänen kolmannen lukuun tekemiensä vakuutussopimusten osalta, lukuun ottamatta sellaisten oikeuksien luovutusta, jotka on hankittu vakuutussopimusten ja jälleenvakuutussopimusten täyttämisen yhteydessä.”
            
         
               8.
            
            
               Puolan liikevaihtoverolain 43 §:n 13 momentissa säädetään lisäksi seuraavaa:
               ”Verovapautusta sovelletaan myös sellaisen 1 momentin 7 ja 37–41 kohdassa mainitun palvelun osatekijän muodostavan palvelun suorittamiseen, joka muodostaa erillisen kokonaisuuden ja on ominainen ja tarpeen 1 momentin 7 ja 37–41 kohdan perusteella verosta vapautetun palvelun suorittamiseksi.”
            
         II Pääasia ja menettely unionin tuomioistuimessa
      
      
               9.
            
            
               Pääasiassa on kyse siitä, missä määrin puolalaisen Aspiro SA ‑nimisen yhtiön (jäljempänä Aspiro) toiminta on vapautettu arvonlisäverosta. Aspiro tarjoaa eräälle vakuutuksenantajalle kattavaan vahingonselvitystoimintaan perustuvia palveluja. Aspiro toimii tällöin vakuutuksenantajan nimissä ja lukuun vakuutuksenottajiin nähden.
            
         
               10.
            
            
               Se vastaanottaa vahinkoilmoituksia ja tekee niihin liittyviä selvityksiä. Se on yhteydessä vakuutettuihin, joihin se ei ole itse sopimussuhteessa, ja laatii tarvittaessa lausuntoja ja vahinkopöytäkirjoja. Kootun asiakirja-aineiston tarkastelun perusteella Aspiro hoitaa vahingonselvityksen ja päättää korvaushakemuksista. Lisäksi se hoitaa regressimenettelyä ja käsittelee vahingonselvitystä koskevia valituksia. Näiden toimintojen yhteydessä Aspiro hoitaa myös erilaisia muita hallinnollisia ja teknisiä toimintoja.
            
         
               11.
            
            
               Puolan verohallinto katsoi, että arvonlisäverosta vapauttaminen tulee kyseeseen pelkästään korvaushakemusten käsittelyn ja vahingonselvityksen osalta. Sitä vastoin kaikki muut toiminnot eivät ole ominaisia vakuutusyrityksen toiminnalle eivätkä siten kuulu Puolan liikevaihtoverolain 43 §:n 13 momentin nojalla vapautuksen piiriin.
            
         
               12.
            
            
               Asiaa nyt käsittelevä Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin) pitää unionin oikeutta merkityksellisenä asian ratkaisemisen kannalta ja on esittänyt 2.2.2015 SEUT 267 artiklan nojalla unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
               ”Onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitetut vapautukset koskevat nyt käsiteltävän asian kohteena olevan kaltaisia palveluja, joita kolmas suorittaa vakuutusyhtiön puolesta vakuutuksenantajan nimissä ja lukuun, kun kolmas ei ole missään oikeudellisessa suhteessa vakuutettuun?”
            
         
               13.
            
            
               Unionin tuomioistuimen menettelyssä kirjallisia huomautuksia esittivät Aspiro, Puolan hallitus, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus sekä Euroopan komissio. Aspiro, Puolan verohallinto, Puolan hallitus ja komissio osallistuivat 2.12.2015 pidettyyn suulliseen käsittelyyn.
            
         III Oikeudellinen arviointi
      
      
               14.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä, onko vahingonselvitystoiminta, jota vakuutuksenantajan nimissä ja lukuun harjoittaa kolmas, joka ei ole sopimussuhteessa vakuutettuun, vapautettava arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla arvonlisäverosta.
            
         A Tutkittavaksi ottaminen
      
      
               15.
            
            
               Aspiron mukaan ennakkoratkaisukysymystä ei voida ottaa tutkittavaksi.
            
         
               16.
            
            
               Sen mukaan pääasia koskee sellaisten kansallisten säännösten tulkintaa, joissa säädetyn arvonlisäverosta vapauttamisen edellytykset täyttyvät sen tapauksessa. Arvonlisäverodirektiiviä ei voida tältä osin pitää esteenä vapautukselle, koska velvollisuus tulkita kansallista oikeutta direktiivin mukaisesti ei joka tapauksessa voi olla perustana kansallisen oikeuden contra legem ‑tulkinnalle. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan tulkinta on siten Aspiron mukaan merkityksetön pääasian ratkaisemisen kannalta.
            
         
               17.
            
            
               On todellakin niin, että SEUT 267 artiklan mukaan ennakkoratkaisukysymyksen on oltava merkityksellinen pääasian ratkaisemisen kannalta, jotta se voidaan ottaa tutkittavaksi. Ratkaiseva tässä yhteydessä on kuitenkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen harkinta, (
                     7
                  ) jota unionin tuomioistuin ei lähtökohtaisesti tutki ilmeisiä virheitä lukuun ottamatta. (
                     8
                  )
            
         
               18.
            
            
               Tällaisia virheitä ei ole tehty nyt käsiteltävässä asiassa. Pääasia koskee vakuutustoimintaan liittyvän palvelun vapauttamista arvonlisäverosta. Tämä ala kuuluu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan soveltamisalaan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on tässä yhteydessä unionin oikeuden nojalla velvollinen tulkitsemaan kansallista lainsäädäntöä direktiivin mukaisesti. (
                     9
                  ) Ei ole nähtävissä, että asiaa koskevien Puolan säännösten sanamuoto olisi esteenä tälle. Pääasiassa riidanalaisessa Puolan liikevaihtoverolain 43 §:n 13 momentissa ei etenkään vapauteta nimenomaisesti verosta Aspiron tarjoamien kaltaisia palveluja. Kyseisessä säännöksessä säädetään ainoastaan abstrakteista edellytyksistä, joita on tulkittava ja joiden yhteydessä voidaan ilman muuta ottaa huomioon unionin oikeuden säännökset ja määräykset.
            
         
               19.
            
            
               Näin ollen ennakkoratkaisukysymys on otettava tutkittavaksi.
            
         B Ennakkoratkaisukysymykseen vastaaminen
      
      
               20.
            
            
               Aspiron suorittamien kaltaiset palvelut on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla vapautettu verosta, jos kyseessä ovat vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat (tästä 1 kohdassa) tai näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset (tästä 2 kohdassa).
            
         1. Vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat
      
               21.
            
            
               Unionin lainsäätäjä ei ole määritellyt arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vakuutustoimintojen käsitettä eikä ole viitannut tältä osin kansalliseen lainsäädäntöön. Sille on annettava unionin oikeudessa itsenäinen merkitys. (
                     10
                  )
            
         
               22.
            
            
               Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vakuutustoiminnalle on ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan suorittamaan vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa korvauksen, josta on sovittu sopimusta tehtäessä. (
                     11
                  ) Vakuutustoiminnan käsite sisältää myös sellaisen verovelvollisen antaman vakuutusturvan, joka ei itse ole vakuutuksenantaja mutta joka hankkii tällaisen vakuutusturvan asiakkailleen käyttämällä vakuutuksenantajan palveluja. (
                     12
                  ) Merkityksellinen on toisin sanoen riskistä vastaaminen maksua vastaan. Se edellyttää vakuutuspalvelun tarjoajan ja vakuutetun välistä sopimussuhdetta. (
                     13
                  )
            
         
               23.
            
            
               Nämä edellytykset eivät täyty käsiteltävässä asiassa. Aspiro ei anna vakuutetuille vakuutusturvaa siten, että se olisi itse sitoutunut kattamaan riskit, eikä se ole sopimussuhteessa vakuutettuihin.
            
         
               24.
            
            
               Toisin kuin jotkin menettelyn osapuolet ovat väittäneet, verovapautus ei tule kyseeseen myöskään siksi, että Aspiron suorittama palvelu ensinnäkin muodostaa ”kokonaisuutena arvioiden erillisen kokonaisuuden”, jolla toiseksi täytetään arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa verosta vapautetun vakuutustoiminnan tunnusomaiset ja olennaiset tehtävät.
            
         
               25.
            
            
               Kuten unionin tuomioistuin on joidenkin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa säädettyjen rahoituspalveluja koskevien vapautusten yhteydessä toistuvasti katsonut, näiden edellytysten mukaisesti verosta vapautettuja voivat olla myös verovapaan liiketoimen yksittäiset osatekijät. (
                     14
                  ) Tämä kuitenkin edellyttää aina sitä, että vapautettu liiketoimi on vapautusperusteen sanamuodon mukaan ylipäätään jaettavissa erillisiin palveluihin. (
                     15
                  )
            
         
               26.
            
            
               Näin ei kuitenkaan ole vakuutusliiketoimien tapauksessa. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohta ei koske esimerkiksi yleisesti liiketoimia, jotka koskevat vakuutuksia (
                     16
                  ) tai vakuutusten hallintaa, (
                     17
                  ) vaan sanamuotonsa mukaan ainoastaan puhtaasti vakuutustoimintaa, kuten unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut. (
                     18
                  ) Riskistä vastaaminen, josta oikeuskäytännön mukaan tällainen vakuutustoiminta yksin koostuu, ei ole jaettavissa erillisiin palveluihin.
            
         
               27.
            
            
               Tässä yhteydessä ei ole merkitystä komission laatimalla direktiiviehdotuksella, joka voitaisiin ymmärtää siten, että siinä pyritään ainoastaan selventämään, että unionin tuomioistuimen kehittämiä periaatteita, jotka liittyvät tiettyjen rahoituspalvelujen alalla ulkoistettujen toimintojen verotuskohteluun, sovelletaan myös vakuutustoimintaan. (
                     19
                  ) Neuvosto ei hyväksynyt ehdotusta, joten se ei ole tullut osaksi lainsäädäntöä ja on siksi merkityksetön sovellettavan lainsäädännön tulkinnan kannalta – kuten ehdotuksessa ilmaistu komission kantakin.
            
         
               28.
            
            
               Muuta ei voida päätellä myöskään verotuksen neutraalisuuden periaatteesta, jonka mukaan samankaltaisia tavaroita tai palveluja ei saa kohdella arvonlisäverotuksessa eri tavalla. (
                     20
                  ) Aspiro vetoaa kyseiseen periaatteeseen, jotta verosta vapautetun rahoituspalvelun ulkoistettuja osia koskevaa unionin tuomioistuimen mainittua oikeuskäytäntöä sovellettaisiin vakuutustoimintaa koskevaan vapautukseen. Kuten unionin tuomioistuin on kuitenkin toistuvasti selventänyt, kyseinen periaate ei voi olla perustana vapautuksen soveltamisalan laajentamiselle yksiselitteisen säännöksen puuttuessa direktiivistä. (
                     21
                  )
            
         
               29.
            
            
               Aspiron suorittamat palvelut eivät siten kuulu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohtaan sisältyvään vakuutustoiminnan käsitteeseen. Kyseessä ei ole myöskään jälleenvakuutustoiminta, koska siinä on kyse ainoastaan vakuutustoiminnan erityisestä muodosta, jossa osallisina on kaksi vakuutuksenantajaa. (
                     22
                  )
            
         2. Vakuutustoimintaan liittyvät palvelut
      
               30.
            
            
               Näin ollen on selvitettävä, onko Aspiron toiminta vapautettu verosta, koska kyseessä ovat vakuutustoimintaan liittyvät vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen palvelut.
            
         a) Vakuutustoimintaan liittyvät palvelut
      
               31.
            
            
               Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan verosta on vapautettu ainoastaan vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintaan ”liittyvät – – palvelujen suoritukset”. Tämä ilmaus on sanamuotonsa perusteella hyvin laaja ja voi lähtökohtaisesti sisältää kaikki suoritukset, jotka ovat yhteydessä vakuutustoimintaan. (
                     23
                  ) Vahingonselvitystoiminnan kaltaisessa toiminnassa tällainen yhteys on kiistatta olemassa.
            
         b) Vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset
      
               32.
            
            
               Edellytyksenä on kuitenkin myös se, että palvelun suorittaa arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu vakuutuksenvälittäjä tai vakuutusasiamies.
            
         
               33.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on ennakkoratkaisupyynnössään nimenomaisesti todennut, ettei Aspiro ole vakuutuksenvälittäjä eikä vakuutusasiamies. Unionin tuomioistuimen menettelyssä erityisesti Yhdistynyt kuningaskunta on kuitenkin perustellusti esittänyt, että on syytä epäillä, onko ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen arvio oikeudelliselta kannalta oikea.
            
         
               34.
            
            
               Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen ominaisuuden vahvistamisen kannalta ratkaiseva ei näet ole verovelvollisen muodollinen asema vaan pelkästään toimintojen sisältö. (
                     24
                  ) Käsiteltävässä asiassa on siten myös tutkittava, vastaavatko Aspiron vahingonselvitystoiminnan alalla suorittamat palvelut sisällöltään arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen toimintaa.
            
         i) Yhteys vakuutuksenantajiin ja –ottajiin
      
               35.
            
            
               Oikeuskäytännön mukaan palvelun suorittajan on oltava ”yhteydessä” sekä yhteen tai – vakuutuksenvälittäjän tapauksessa (
                     25
                  ) – useaan vakuutuksenantajaan että vakuutuksenottajiin. (
                     26
                  )
            
         
               36.
            
            
               Näin on Aspiron tapauksessa, koska se on sekä oikeudellisessa yhteydessä vakuutuksenantajaan että tosiasiallisessa yhteydessä vakuutettuihin, nimittäin selvittäessään näille aiheutuneita vahinkoja. Tällainen ainoastaan tosiasiallinen yhteys, jollainen on myös tyypillisesti vakuutusasiamiehen ja vakuutetun välillä, on tältä osin riittävä.
            
         ii) Vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen keskeisten tehtävien suorittaminen
      
               37.
            
            
               Vakuutustoimintaan liittyvien palvelujen suorittajan on lisäksi suoritettava ainakin vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen keskeisiä tehtäviä. Erityisesti tuomiossa Arthur Andersen puhutaan tältä osin tällaisten tehtävien ”keskeisistä osatekijöistä”, joita ovat asiakkaiden etsiminen ja heidän saattamisensa yhteen vakuutuksenantajan kanssa vakuutussopimusten tekemiseksi. (
                     27
                  ) Siitähän vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen toiminta varsinaisesti koostuu.
            
         
               38.
            
            
               Ainoastaan tulkinta, jossa arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisen vaihtoehdon mukainen vapautus edellyttää vakuutussopimusten tekemiseen liittyvää toimintaa, vastaa myös vakiintuneessa oikeuskäytännössä vahvistettua edellytystä, jonka mukaan vapautusta on tulkittava suppeasti ottaen huomioon vapautuksen tavoite. (
                     28
                  )
            
         
               39.
            
            
               Vapautuksen tarkoitus ei tosin käy selvästi ilmi direktiivistä sen enempää kuin sen valmisteluasiakirjoistakaan. (
                     29
                  ) Unionin tuomioistuin on kuitenkin yhdistänyt 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan vapautuksen saman direktiivin 401 artiklaan. Sen mukaan jäsenvaltiot voivat pitää voimassa tai ottaa käyttöön ”vakuutussopimusveroja”. Vakuutustoimintaa ja siihen liittyviä vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palveluja koskevalla vapautuksella pyritään siten estämään näissä tapauksissa loppukuluttajaan kohdistuva kaksinkertainen verotus. (
                     30
                  )
            
         
               40.
            
            
               Kun otetaan huomioon edellytettävä suppea tulkinta, tämä tavoite saavutetaan riittävästi, jos verosta vapautetaan palvelut, joilla on suora yhteys vakuutussopimuksen tekemiseen. Ainoastaan tällaisen toiminnan verotus nimittäin merkitsisi sitä, että loppukuluttajan on maksettava arvonlisäveroa suoraan.
            
         
               41.
            
            
               Jos vakuutuksenantaja sitä vastoin – kuten käsiteltävässä asiassa – ulkoistaa ainoastaan osan tehtävistään, jotka sen on hoidettava voimassa olevan vakuutuksen yhteydessä, kolmannelle, tästä seuraava arvonlisävero kohdistuu aluksi ainoastaan vakuutuksenantajaan. Sen vuoksi myöskään tuomiossa Arthur Andersen ei pidetty vakuutuksenantajan ulkoistamaa osaa toiminnoistaan vakuutusasiamiehen suorittamina palveluina. (
                     31
                  )
            
         
               42.
            
            
               Oikeuskäytännön mukaan vapautuksesta voivat hyötyä myös vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen toiminnot, jotka eivät koostu pelkästään pyrkimyksistä saada aikaan vakuutussopimus. Tämä kuitenkin edellyttää, että ne liittyvät vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen keskeisiin tehtäviin, joita ovat asiakkaiden etsiminen ja heidän saattamisensa yhteen vakuutuksenantajan kanssa. (
                     32
                  )
            
         
               43.
            
            
               Aspiron toiminta käsiteltävässä asiassa ei täytä tätä edellytystä. Sen toiminta koostuu yksinomaan vahingonselvitystoiminnasta, eikä se hoida tehtäviä, joiden tarkoituksena on vakuutussopimusten tekeminen.
            
         
               44.
            
            
               Näin ollen voidaan todeta, ettei Aspiron harjoittama toiminta ole arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun vakuutuksenvälittäjän eikä vakuutusasiamiehen toimintaa, koska Aspiro ei hoida näiden keskeisiä tehtäviä.
            
         iii) Vakuutusedustajien vapaata liikkuvuutta koskevat direktiivit
      
               45.
            
            
               Muuta ei voida päätellä myöskään direktiiveistä, joilla pyritään edistämään vakuutusedustajien vapaata liikkuvuutta ja jotka Yhdistynyt kuningaskunta mainitsee osoituksena siitä, että vahingonselvitystoiminta on ominaista vakuutuksenvälittäjien ja vakuutusasiamiesten toiminnalle. Yhdistynyt kuningaskunta viittaa tässä yhteydessä erityisesti direktiivin 77/92 2 artiklan 1 kohtaan ja direktiivin 2002/92 2 artiklan 3 alakohtaan sisältyviin toiminnan kuvauksiin.
            
         
               46.
            
            
               Tässä yhteydessä ei ole tarpeen tutkia, onko kyseisiin direktiiveihin sisältyvillä toiminnan kuvauksilla tosiasiallisesti ratkaiseva merkitys arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa käytettävien vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen käsitteiden tulkinnan kannalta. Vaikka unionin tuomioistuin on joissain ratkaisuissaan jo viitannut täydentävästi direktiiviin 77/92, (
                     33
                  ) on otettava huomioon, että mainituilla direktiiveillä edistetään vakuutusedustajien vapaata liikkuvuutta, (
                     34
                  ) kun taas käsiteltävässä asiassa tutkittavalla vapautuksella on toisenlaiset tavoitteet, kuten edellä on nähty. (
                     35
                  ) Vastaavanlaisessa tilanteessa unionin tuomioistuin on näin ollen katsonut, ettei lääkäreiden vapaan liikkuvuuden helpottamiseen tähtäävä direktiivi ole merkityksellinen arvonlisäverovapautusten kannalta. (
                     36
                  )
            
         
               47.
            
            
               Direktiivistä 77/92 tai sen seuraajasta, direktiivistä 2002/92, ei joka tapauksessa voida päätellä mitään sellaista, mikä kyseenalaistaisi päätelmän, jonka mukaan pelkkä vahingonselvitystoiminta ei ole arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen toimintaa.
            
         
               48.
            
            
               Kuvattaessa vakuutuksenvälittäjien ja vakuutusasiamiesten ammatillista toimintaa direktiivissä 77/92 ja lueteltaessa vakuutusedustuksen käsitteen keskeisiä osatekijöitä direktiivissä 2002/92 mainitaan tosin avustaminen vakuutussopimuksen hoidossa vahinkotapauksissa, siten myös avustaminen vahingonselvitystoiminnassa. (
                     37
                  ) Niissä viitataan kuitenkin ainoastaan tukitoimintaan, joka liittyy lisäksi ainoastaan niihin vakuutussopimuksiin, joiden tekemiseen kyseistä ammattia harjoittava henkilö on myötävaikuttanut.
            
         
               49.
            
            
               Tästä on erotettava selkeästi vakuutuksenantajan puolesta harjoitettava kattava vahingonselvitystoiminta, jollaista esimerkiksi Aspiro hoitaa käsiteltävässä asiassa. Vastaavasti myös direktiivin 2002/92 2 artiklan 3 alakohdan kolmannessa alakohdassa todetaan nimenomaisesti, että direktiivissä tarkoitettuna vakuutusedustuksena ei pidetä ”ammattimaista vakuutusyrityksen vahingonselvittelyä”.
            
         c) Välipäätelmä
      
               50.
            
            
               Edellä esitetystä seuraa, että Aspiron harjoittama vahingonselvitystoiminta ei ole myöskään vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintaan liittyvinä vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suorituksina vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla.
            
         3. Verotuksen neutraalisuuden periaate
      
               51.
            
            
               Lisäksi on selvitettävä, ettei tehty päätelmä ole kokonaisuutena tarkasteltuna ristiriidassa verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, jolla on erityinen merkitys unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä.
            
         
               52.
            
            
               Mainittu periaate aiheuttaa muun muassa sen, että talouden toimijoiden on voitava valita se organisaatio, joka tiukasti taloudelliselta kannalta katsoen soveltuu niille parhaiten, ilman sitä vaaraa, että niiden liiketoimet suljettaisiin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetyn verosta vapauttamisen ulkopuolelle. (
                     38
                  ) Tämä vakuutuksenantajien organisoitumisvapaus voisi olla kyseenalainen, koska ne eivät voi antaa vahinkotapausten käsittelyä toisen yrityksen tehtäväksi, ilman että niihin kohdistuu tähän liittyvä arvonlisäverorasite. Tämä rasite on seurausta siitä, ettei toisen yrityksen suorittamia palveluja ole arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla vapautettu arvonlisäverosta, kuten edellä nähtiin, ja ettei vakuutuksenantajalla yleensä ole arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan nojalla vähennysoikeutta kyseisen toisen yrityksen suorittamien palvelujen osalta, koska sen oma toiminta on vapautettu verosta saman direktiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa.
            
         
               53.
            
            
               Nämä seuraukset johtuvat kuitenkin siitä seikasta, että vakuutuksenantajalle myönnetty vapautus verosta – lukuun ottamatta unionin ulkopuolella harjoitettavaa vakuutustoimintaa (
                     39
                  ) – ei anna vähennysoikeutta. Tämä unionin lainsäätäjän tietoinen ratkaisu sinänsä rajoittaa vakuutuksenantajan organisoitumisvapautta. Jokaisesta kolmannen suorittamasta palvelusta seuraa yleisesti vakuutuksenantajaan kohdistuva arvonlisäverorasite. Kuten jo julkisasiamies Poiares Maduro on todennut, tämä on normaali seuraus yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä. (
                     40
                  )
            
         
               54.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella olisi vastoin lainsäätäjän tahtoa, jos kaikki vakuutuksenantajan ulkoistamat toiminnot sisällytettäisiin vakuutustoimintaa koskevan vapautuksen piiriin. Se nimittäin koskisi esimerkiksi myös vakuutuksenantajan kolmannelta hankkimia toimistotarvikkeita, koska sen organisaatiomalliin kuuluu myös se, ettei tarvittavia toimistotarvikkeita valmisteta omassa yrityksessä.
            
         
               55.
            
            
               Verovelvollisen organisoitumisvapaus voidaan näin ollen ottaa huomioon vain siltä osin kuin ulkoistettuun toimintaan sovelletaan myös vapautusta. Tämä taas määräytyy sen sanamuodon, systematiikan ja tavoitteiden perusteella. Käsiteltävässä asiassa näiden näkökohtien huomioon ottamisesta kuitenkin seuraa, että pelkkä vahinkotapausten käsittelyn ulkoistaminen kolmannelle, joka ei harjoita vakuutussopimusten tekemiseen tähtäävää toimintaa, ei kuulu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan vapautuksen piiriin.
            
         IV Ratkaisuehdotus
      
      
               56.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Naczelny Sąd Administracyjnyn (ylin hallintotuomioistuin) esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
               Vahingonselvitystoiminta, jota vakuutuksenantajan nimissä ja lukuun harjoittaa kolmas, joka ei ole sopimussuhteessa vakuutettuun ja jonka toimintaan ei kuulu asiakkaiden etsiminen ja heidän saattamisensa yhteen vakuutuksenantajan kanssa vakuutussopimusten tekemiseksi, ei kuulu direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan vapautuksen soveltamisalaan.
            
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: saksa.
      (
            2
         )	Ks. tästä jo tuomio CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93); tuomio Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140); tuomio Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621); tuomio Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135); tuomio komissio v. Kreikka (C‑13/06, EU:C:2006:765); tuomio J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196); tuomio Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647); tuomio BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15) ja tuomio Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488).
      (
            3
         )	EUVL L 347, s. 1.
      (
            4
         )	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1).
      (
            5
         )	Toimenpiteistä sijoittautumisvapauden sekä palvelujen tarjoamisen vapauden tehokkaan käyttämisen helpottamiseksi vakuutusasiamiesten ja vakuutuksenvälittäjien (ryhmästä 630 ISIC) toiminnassa sekä erityisesti kyseistä toimintaa koskevista siirtymätoimenpiteistä 13.12.1976 annettu neuvoston direktiivi 77/92/ETY (EYVL 1977, L 26, s. 14).
      (
            6
         )	Vakuutusedustuksesta 9.12.2002 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2002/92/EY (EYVL 2003, L 9, s. 3).
      (
            7
         )	Ks. tuomio Asociación Española de Banca Privada ym. (C‑67/91, EU:C:1992:330, 25 kohta); tuomio Aprile (C‑125/94, EU:C:1995:309, 16 kohta); tuomio PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, 38 kohta); tuomio Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, 40 kohta) ja tuomio Križan ym. (C‑416/10, EU:C:2013:8, 53 kohta).
      (
            8
         )	Ks. mm. tuomio Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, 61 kohta); tuomio PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, 39 kohta); tuomio Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, 20 kohta) ja tuomio Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, 26 kohta).
      (
            9
         )	Ks. tuomio Von Colson ja Kamann (14/83, EU:C:1984:153, 26 kohta); tuomio Pfeiffer ym. (C‑397/01–C-403/01, EU:C:2004:584, 113 kohta) ja tuomio Indėlių ir investicijų draudimas ja Nemaniūnas (C-671/13, EU:C:2015:418, 56 kohta).
      (
            10
         )	Ks. tuomio CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 15 kohta); tuomio Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 37 kohta); tuomio komissio v. Kreikka (C‑13/06, EU:C:2006:765, 9 kohta); tuomio BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 56 kohta) ja tuomio Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, 27 kohta).
      (
            11
         )	Tuomio CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 17 kohta); tuomio Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 39 kohta); tuomio komissio v. Kreikka (C‑13/06, EU:C:2006:765, 10 kohta); tuomio Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, 34 kohta); tuomio BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 58 kohta) ja tuomio Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, 28 kohta).
      (
            12
         )	Ks. tuomio CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 22 kohta); tuomio BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 59 kohta) ja tuomio Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, 30 kohta).
      (
            13
         )	Ks. tuomio Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, 41 kohta); tuomio Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 41 kohta); tuomio Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 22 kohta); tuomio BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 58 kohta) ja tuomio Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, 29 kohta).
      (
            14
         )	Ks. tuomio SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, 66 kohta); tuomio CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, 25–27 kohta) ja tuomio Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, 24 kohta) nykyisestä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d ja f alakohdasta tilisiirtojen ja osakkeita koskevien liiketoimien osalta; tuomio Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 70 kohta) ja tuomio GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, 21 kohta) nykyisestä 135 artiklan 1 kohdan g alakohdasta erityisten sijoitusrahastojen hallinnan osalta sekä tuomio Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, 36 kohta) nykyisestä 135 artiklan 1 kohdan b alakohdasta luottojen välityksen osalta.
      (
            15
         )	Ks. tuomio SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, 64 kohta); tuomio CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, 23 kohta); tuomio Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 67 kohta) ja tuomio Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, 34 kohta).
      (
            16
         )	Ks. vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyn vapautuksen sanamuoto.
      (
            17
         )	Ks. vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan g alakohdassa säädetyn vapautuksen sanamuoto.
      (
            18
         )	Ks. tuomio Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, 36 kohta) ja tuomio Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 43 kohta).
      (
            19
         )	Ehdotus neuvoston direktiiviksi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta vakuutus- ja rahoituspalvelujen kohtelun osalta, KOM(2007) 747 lopullinen; sen mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklaan oli tarkoitus lisätä 1 a kohta, jonka sanamuoto on seuraava: ”1 a. Edellä 1 kohdan a–e kohdassa säädetty vapautus koskee vakuutus- tai rahoituspalvelun jokaisen sellaisen osan tarjontaa, joka muodostaa erillisen kokonaisuuden ja jolla on verosta vapautetun palvelun erityinen ja olennainen luonne.”
      (
            20
         )	Ks. mm. tuomio Linneweber ja Akritidis (C‑453/02 ja C‑462/02, EU:C:2005:92, 24 kohta); tuomio Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 32 kohta) ja tuomio Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, 48 kohta).
      (
            21
         )	Ks. tuomio Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 45 kohta) ja tuomio Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, 50 kohta); ks. myös alennetun verokannan soveltamisalasta tuomio komissio v. Ranska (C‑479/13, EU:C:2015:141, 43 kohta) ja tuomio komissio v. Luxemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, 51 kohta).
      (
            22
         )	Ks. tuomio Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, 38 kohta).
      (
            23
         )	Ks. myös julkisasiamies Fennellyn ratkaisuehdotus CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, 31 kohta) ja julkisasiamies Poiares Maduron ratkaisuehdotus Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, 20 kohta).
      (
            24
         )	Ks. tuomio Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 32 kohta) ja tuomio J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, 17 ja 18 kohta).
      (
            25
         )	Ks. tuomio Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 29 kohta).
      (
            26
         )	Tuomio Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 44 kohta); tuomio Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 33 kohta) ja tuomio J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, 20 kohta).
      (
            27
         )	Ks. tuomio Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 36 kohta) vakuutuksenvälittäjästä; ks. vastaavasti myös tuomio Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 45 kohta) vakuutusasiamiehestä.
      (
            28
         )	Ks. mm. tuomio Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, 13 kohta); tuomio Cimber Air (C‑382/02, EU:C:2004:534, 25 kohta); tuomio PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 23 kohta) ja tuomio De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 18 kohta).
      (
            29
         )	Ks. vastaavasti julkisasiamies Poiares Maduron ratkaisuehdotus Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, 13 kohta) ja julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2010:788, 22 kohta).
      (
            30
         )	Ks. tuomio CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 23 kohta) ja tuomio BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 67 kohta).
      (
            31
         )	Ks. tuomio Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 38 kohta).
      (
            32
         )	Ks. tuomio J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, 18 kohta).
      (
            33
         )	Ks. tuomio Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, 45 kohta); tuomio Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, 31 kohta) ja tuomio J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, 19 kohta).
      (
            34
         )	Vireillä oleva komission ehdotus (COM(2012) 360 final) direktiivin 2002/92 uudelleenlaatimiseksi. Ehdotuksessa myös laajennetaan selvästi vakuutusedustuksen käsitettä, mutta lisäksi sen tavoitteena on vahvistaa kuluttajansuojaa (ks. direktiivin johdanto-osan yhdeksäs perustelukappale ja 2 artiklan 3 alakohta, sellaisina kuin ne sisältyvät komission ehdotukseen).
      (
            35
         )	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 39 kohta.
      (
            36
         )	Ks. tuomio Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, 37 kohta).
      (
            37
         )	Ks. direktiivin 77/92 2 artiklan 1 kohdan a ja b alakohta ja direktiivin 2002/92 2 artiklan 3 alakohdan ensimmäinen alakohta.
      (
            38
         )	Tuomio J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, 28 kohta).
      (
            39
         )	Ks. arvonlisäverodirektiivin 169 artiklan c alakohta.
      (
            40
         )	Ks. julkisasiamies Poiares Maduron ratkaisuehdotus Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, 39 kohta).