CELEX: 62012CJ0375
Language: bg
Date: 2014-03-13 00:00:00
Title: Решение на Съда (пети състав) от 13 март 2014 г.#Margaretha Bouanich срещу Directeur des services fiscaux de la Drôme.#Преюдициално запитване, отправено от Tribunal administratif de Grenoble.#Преюдициално запитване — Член 63 ДФЕС — Свободно движение на капитали — Член 49 ДФЕС — Свобода на установяване — Данък върху доходите на физическите лица — Механизъм за прилагане на таван на преките данъци съобразно доходите — Двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане — Данъчно облагане на дивидентите, които са разпределени от установено в друга държава членка дружество и върху които вече е удържан данък при източника — Неотчитане или частично отчитане на данъка, платен в тази друга държава членка, при изчисляването на тавана на данъка — Член 65 ДФЕС — Ограничаване — Обосноваване.#Дело C‑375/12.

Страни по делото
               Основания за решението
               Диспозитив
               
            
            Страни по делото
            По дело C‑375/12
            с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal administratif de Grenoble (Франция) с акт от 26 юли 2012 г., постъпил в Съда на 6 август 2012 г., в рамките на производство по дело
            Margaretha Bouanich 
            срещу
            Directeur des services fiscaux de la Drôme, 
            СЪДЪТ (пети състав),
            състоящ се от: T. von Danwitz, председател на състав, E. Juhász, A. Rosas (докладчик), D. Šváby и C. Vajda, съдии,
            генерален адвокат: M. Wathelet,
            секретар: A. Calot Escobar,
            предвид изложеното в писмената фаза на производството,
            като има предвид становищата, представени:
            – за г‑жа Bouanich, от A. Jouanjan и S. Fouquet-Chabert, avocats,
            – за френското правителство, от D. Colas и J.‑S. Pilczer, в качеството на представители,
            – за правителството на Обединеното кралство, от J. Beeko, в качеството на представител, подпомагана от R. Hill, barrister,
            – за Европейската комисия, от W. Roels и C. Soulay, в качеството на представители,
            – за Надзорния орган на ЕАСТ, от X. Lewis, G. Mathisen и A. Steinarsdóttir, в качеството на представители,
            предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
            постанови настоящото
            Решение 
            
            Основания за решението
            1. Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 49 ДФЕС, 63 ДФЕС и 65 ДФЕС.
            2. Запитването е отправено в рамките на спор между г‑жа Bouanich и Directeur des services fiscaux de la Drôme (директора на данъчната администрация на департамент Дром, наричана по-нататък „данъчната администрация“) относно отказа на данъчната администрация да включи удържания при източника данък, платен в Швеция от г‑жа Bouanich, в общия размер на преките данъци, които са отчетени при определянето на тавана на данъчното облагане съобразно доходите.
            Правна уредба 
            Френското право 
            3. Съгласно член 1 от Code général des impôts (Общия данъчен кодекс, наричан по-нататък „CGI“) — в редакцията му, която следва от член 74 от Закон № 2005‑1719 от 30 декември 2005 г. (JORF от 31 декември 2005 г., стр. 20597) — приложим към платените през 2006 г. данъци за доходите за 2005 г., платените от данъчнозадължено лице преки данъци не могат да надвишават 60 % от доходите му.
            4. Член 11 от Закон № 2007‑1223 от 21 август 2007 г. за насърчаване на труда, заетостта и покупателната способност (JORF от 22 август 2007 г., стр. 13945), който е приложим към платените през 2007 г. и 2008 г. данъци за доходите съответно за 2006 г. и 2007 г., изменя член 1 от CGI в смисъл, че платените от данъчнозадължено лице преки данъци не могат да надвишават 50 % от доходите му.
            5. Условията за прилагане на този таван на преките данъци са определени в член 1649‑0 A от CGI и по-специално включват право на възстановяване на начисления данък, който надхвърля залегналия в член 1 от CGI пределен размер (наричан по-нататък „данъчният щит“).
            6. Съгласно член 1649‑0 A, параграфи 1—5 от CGI, изменен със Закон № 2005‑1719 и приложим към правото на възстановяване, което може да бъде упражнено през 2007 г. съобразно доходите за 2005 г.:
            „1. Данъчнозадълженото лице получава право на възстановяване на частта от данъка, надвишаваща посочения в член 1 пределен размер, на 1 януари от годината, след която е платило дължимите от него данъци.
            […]
            2. Освен ако не подлежат на приспадане от определена категория доходи, която се облага с данък върху доходите, и ако са платени във Франция, и що се отнася до посочените в букви a) и b) данъци, ако те са надлежно декларирани, данъците, които трябва да бъдат взети предвид за определяне на правото на възстановяване, са:
            a) данъкът върху доходите;
            b) солидарният данък върху имуществото;
            c) данъкът върху застроените имоти и данъкът върху незастроените имоти, основно жилище на данъчнозадълженото лице […];
            d) жилищният данък, събиран за местни административно-териториални единици […].
            3. Посочените в точка 2 данъци се намаляват с възстановения данък върху доходите или с данъчните облекчения, получени през годината, през която са платени тези данъци.
            […]
            4. Доходът, който трябва да бъде взет предвид за определянето на правото на възстановяване, е придобитият от данъчнозадълженото лице доход през годината, която предхожда годината на плащане на данъците, с изключение на доходите в натура, които не подлежат на облагане с данък върху доходите съгласно член 15, II. Тук се включват:
            a) доходи, които се облагат с данък върху доходите, без разходи за дейността […];
            b) доходи, при които данъкът се удържа при източника;
            c) освободени от данък върху доходите доходи, които са придобити през същата година във или извън Франция […]
            5. Доходът по точка 4 се намалява с:
            a) реализираната загуба от категория доходи, чието прихващане е разрешено съгласно член 156, I;
            b) размера на издръжката, приспаднат съгласно член 156, II, 2°;
            c) вноските или премиите, приспаднати съгласно член 163 quatervicies“.
            7. Съгласно член 1649‑0 A, параграфи 1—5 от CGI — в редакцията му, която следва от Закон № 2008‑776 от 4 август 2008 г. за модернизиране на икономиката (JORF от 5 август 2008 г., стр. 12471) — приложим към правото на възстановяване, което може да бъде упражнено през 2008 г. и 2009 г. съобразно доходите съответно за 2006 г. и 2007 г.:
            „1. Данъчнозадълженото лице получава право на възстановяване на частта от данъка, надвишаваща посочения в член 1 пределен размер, на 1 януари от втората година, след която са придобити посочените в точка 4 доходи.
            […]
            2. Освен ако са платени във Франция и от една страна, що се отнася до данъците извън посочените в букви e) и f), ако те не подлежат на приспадане от определена категория доходи, която се облага с данък върху доходите, и от друга страна, що се отнася до посочените в букви a), b) и e) данъци, ако те са надлежно декларирани, данъците, които трябва да бъдат взети предвид за определяне на правото на възстановяване, са:
            a) данъкът върху доходите, дължим за доходите по точка 4;
            b) солидарният данък върху имуществото, начислен за годината, следваща годината, през която са придобити доходите по точка 4;
            c) данъкът върху недвижимите имоти […];
            d) жилищният данък […];
            e) вноските и удръжките, предвидени в членове […] от Code de la sécurité sociale [Кодекса за социално осигуряване] […];
            f) вноските и удръжките, предвидени в членове […] от Code de la sécurité sociale […].
            3. Посочените в точка 2 данъци се намаляват с възстановения данък върху доходите или с данъчните облекчения, получени през годината, следваща годината, през която са придобити посочените в точка 4 доходи.
            […]
            4. Доходът, който трябва да бъде взет предвид за определянето на правото на възстановяване, е придобитият от данъчнозадълженото лице доход, с изключение на доходите в натура, които не подлежат на облагане с данък върху доходите съгласно член 15, II. Тук се включват:
            a) нетните доходи, които се облагат с данък върху доходите […];
            b) доходите, при които данъкът се удържа при източника;
            c) освободените от данък върху доходите доходи, които са придобити през същата година във или извън Франция […].
            5. Доходът по точка 4 се намалява с:
            […]
            d) данъци в размери, равни на съответно посочените в букви a), e) и f) от точка 2, когато тези данъци са платени в чужбина“.
            Френско-шведската спогодба за избягване на двойното данъчно облагане 
            8. Съгласно член 10, параграфи 1 и 2 от Спогодбата между Френската република и Кралство Швеция за избягване на двойното данъчно облагане и за предотвратяване на избягването на данъци върху доходите и имуществото, подписана в Стокхолм на 27 ноември 1990 г. (наричана по-нататък „френско-шведската спогодба“):
            „1. Дивидентите, плащани от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава, на местно лице на другата договаряща държава, се облагат в тази друга държава.
            2. Тези дивиденти подлежат на облагане и в договарящата държава, на която дружеството, плащащо дивидентите, е местно лице, съгласно законодателството на тази държава, но ако получателят е действително ползващото дивидентите лице, определеният данък не може да надвишава 15 % върху брутната сума на дивидентите. […]“.
            9. Член 23 от тази конвенция предвижда:
            „Двойното облагане се избягва по следния начин:
            1. По отношение на Франция:
            a) доходите, чийто източник е в Швеция и които подлежат на облагане или могат да бъдат облагани само там съгласно разпоредбите на тази спогодба, се вземат предвид за изчисляване на френския данък, когато те се получават от местно лице на Франция и не са освободени от корпоративен данък съгласно френското законодателство. В този случай шведският данък не може да се приспадне от посочените доходи, но получателят има право на данъчен кредит, който може да се приспадне от френския данък. Този данъчен кредит е равен:
            […]
            ii) що се отнася до доходите, посочени в член 10, параграф 2 […] — на сумата на данъка, платен в Швеция съгласно разпоредбите на тези членове; този данъчен кредит обаче не може да надхвърля размера на френския данък върху посочените доходи.
            […]“.
            10. Механизмът на данъчния щит е премахнат, считано от 1 януари 2013 г., в приложение на член 30 от Закон № 2011‑900 от 29 юли 2011 г. за финансови корекции за 2011 г. (JORF от 30 юли 2011 г., стр. 12969).
            Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси 
            11. Към момента на фактите по главното производство г‑жа Bouanich, местно физическо лице във Франция от данъчна гледна точка, е акционер в Ratos AB — листвано на борсата дружество, установено в Швеция.
            12. Г‑жа Bouanich е декларирала, че за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. е получила капиталови доходи в брутен размер съответно от 812 148 EUR, 3 303 998 EUR и 677 082 EUR. Според акта за преюдициално запитване тези доходи са главно от дивиденти, изплатени от Ratos AB.
            13. В приложение на член 10 от френско-шведската спогодба за тези дивиденти в Швеция е удържан данък при източника в размер на 121 426 EUR за 2005 г., 692 296 EUR за 2006 г. и 119 130 EUR за 2007 г.
            14. В съответствие с член 23, параграф 1 от френско-шведската спогодба, за да изчисли данъка върху доходите, който г‑жа Bouanich дължи във Франция, френската данъчна администрация включва дивидентите от Швеция в облагаемата основа за 2005 г., 2006 г. и 2007 г.
            15. След като изчислява брутния размер на данъка върху доходите, прилагайки прогресивна ставка към облагаемата основа, на основание член 23, параграф 1, буква a), подточка ii) от френско-шведската спогодба данъчната администрация приспада от този брутен размер данъчен кредит в размер, равен на удържания при източника данък на г‑жа Bouanich в Швеция.
            16. След това приспадане и различни други данъчни намаления г‑жа Bouanich остава да дължи данък върху доходите в нетен размер от 19 730 EUR за 2005 г. и 48 130 EUR за 2006 г., а за 2007 г. не дължи никакъв данък.
            17. Впоследствие г‑жа Bouanich подава молба да ѝ бъде предоставено правото на възстановяване, което следва от прилагането на данъчния щит.
            18. В заявленията си за възстановяване на данък г‑жа Bouanich включва сред данъците, които трябва да бъдат взети предвид — с оглед прилагането на данъчния щит — данъчен кредит в размер, равен на удържания при източника данък върху дивидентите ѝ от Швеция. Данъчната администрация обаче отхвърля този метод на изчисление със съображението, че не става дума за данък, платен във Франция.
            19. С три подадени една след друга жалби, отнасящи се до изчисляването на паричното изражение на правото на възстановяване, което може да бъде упражнено през 2007 г., през 2008 г. и през 2009 г. въз основа на данъчния щит съответно за 2005 г., 2006 г. и 2007 г., г‑жа Bouanich сезира Tribunal administratif de Grenoble с искане в общия размер на данъците, които са взети предвид за определянето на тавана на данъчното облагане, да бъде включен съответният размер на удържания при източника данък върху дивидентите ѝ от Швеция, а именно съответно 121 426 EUR, 265 069 EUR и 59 565 EUR.
            20. Според г‑жа Bouanich членове 1 и 1649‑0 A от CGI — в приложимата им редакция към правото на възстановяване, което може да бъде упражнено през 2007 г. за доходите за 2005 г. — са накарали данъчната администрация при определянето на тавана да изключи целия удържан при източника данък върху тези доходи, платен в Швеция. Доколкото същите разпоредби, изменени със Закон № 2008‑776 и приложими към правото на възстановяване, което може да бъде упражнено през 2008 г. и през 2009 г., допускали удържаният при източника данък да се приспадне от доходите, взети предвид във връзка с правото на възстановяване, вместо да го включат в общия размер на данъците, които участват в изчислението, тези разпоредби свеждали произтичащото от това данъчно предимство до половината от резултата, който щял да бъде получен, ако дивидентите бяха платени от дружество, установено във Франция.
            21. Пред запитващата юрисдикция г‑жа Bouanich твърди, че френското законодателство създава пречка за свободата на установяване и за свободата на движение на капитали, гарантирани с ДФЕС.
            22. При това положение, след като съединява трите жалби на г‑жа Bouanich за общо разглеждане, Tribunal administratif de Grenoble решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
            „1) Членове [49 ДФЕС, 63 ДФЕС и 65 ДФЕС] допускат ли законодателство като разглежданото в главното производство, съгласно което в случаите, когато местно лице на държава — членка на Европейския съюз, акционер в установено в друга държава — членка на Съюза, дружество, получава облагани в двете държави дивиденти и двойното данъчно облагане се урежда с приспадането в държавата, на която е местно съответното лице, на данъчен кредит със същия размер като платения данък в държавата на разпределящото дивидентите дружество, механизмът за прилагане на таван на данъците от 60 % или 50 % от получените през определена година доходи не отчита или отчита само отчасти данъка, платен в другата държава?
            2) Ако отговорът е отрицателен, такова ограничение може ли да се обоснове с необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система, с необходимостта от балансирано разпределение между държавите членки на правомощието за данъчно облагане или с друго императивно съображение от общ интерес?“.
            По преюдициалните въпроси 
            23. С въпросите си, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 49 ДФЕС, 63 ДФЕС и 65 ДФЕС изключват законодателство на държава членка, съгласно което в случаите, когато местно лице на тази държава членка, акционер в установено в друга държава членка дружество, получава облагани в двете държави дивиденти и двойното данъчно облагане се урежда с приспадането в държавата, на която е местно съответното лице, на данъчен кредит с размер, който съответства на размера на платения данък в държавата на разпределящото дивидентите дружество, механизмът за прилагане на таван за различни преки данъци до определен процент от получените през дадена година доходи не отчита или отчита само отчасти данъка, платен в държавата на разпределящото дивидентите дружество.
            По разглежданата свобода 
            24. Доколкото преюдициалните въпроси са поставени с оглед както на член 49 ДФЕС, така и на членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС, следва да се определи дали националното законодателство попада в обхвата на свободата на установяване, на свободното движение на капитали или и на двете свободи.
            25. Г‑жа Bouanich, френското правителство, правителството на Обединеното кралство и Европейската комисия считат, че разглежданата в спора по главното производство свобода е свободното движение на капитали, предвидено в член 63 ДФЕС. Според Надзорния орган на ЕАСТ, след като процесното национално законодателство е приложимо независимо от това какво е капиталовото участие, въз основа на което се получават дивидентите, и дали посоченото участие дава възможност да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и позволява на акционерите да определят неговата дейност, то спорните мерки попадат в приложното поле и на член 49 ДФЕС, и на член 63 ДФЕС. Ето защо приложимостта на тези разпоредби на Договора трябвало да се разгледа успоредно.
            26. В това отношение следва да се напомни, че данъчното третиране на дивиденти може да попадне в обхвата на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване и на член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали (вж. Решение от 10 февруари 2011 г. по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, Сборник, стр. I‑305, точка 33, Решение от 13 ноември 2012 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, точка 89 и Решение от 28 февруари 2013 г. по дело Beker, C‑168/11, точка 23).
            27. Съгласно установената съдебна практика, за да се определи дали дадено национално законодателство попада в обхвата на едната или на другата свобода на движение, трябва да се вземе предвид предметът на разглежданото законодателство (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 90 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело Beker, посочено по-горе, точка 24).
            28. В това отношение Съдът вече е постановил, че национално законодателство, което се прилага единствено по отношение на дяловите участия, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност, попада в приложното поле на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване (вж. Решение от 25 октомври 2012 г. по дело Комисия/Белгия, C‑387/11, точка 34, Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 91 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело Beker, посочено по-горе, точка 25). От друга страна, националните разпоредби, които се прилагат за дялови участия, реализирани единствено с намерение за финансова инвестиция, без намерение да се оказва влияние върху управлението и контрола на предприятието, трябва да се разглеждат изключително с оглед на свободното движение на капитали (вж. посочените по-горе Решение по дело Комисия/Белгия, C‑387/11, точка 34; Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, точка 92 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело Beker, точка 26).
            29. В настоящия случай националното законодателство, разглеждано в главното производство, се прилага независимо от размера на притежаваното дялово участие в дадено дружество. Както отбелязва френското правителство, прилагането на това законодателство не зависи от размера на дяловото участие в чуждестранно дружество и не се ограничава само до случаите, в които притежателят на дяловете може да упражнява безспорно влияние върху решенията на съответното дружество и да определя неговата дейност.
            30. Ето защо, доколкото тази правна уредба се отнася до дивиденти с произход от държава членка, предметът ѝ не позволява да се определи дали тя попада преимуществено в обхвата на член 49 ДФЕС, или на член 63 ДФЕС. При това положение Съдът държи сметка за фактическите обстоятелства в конкретния случай, за да определи дали разглежданото в спора по главното производство положение попада в обхвата на едната или на другата от посочените разпоредби (посочените по-горе Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, точки 93 и 94 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело Beker, точки 27 и 28).
            31. Нито актът за преюдициално запитване, нито представената пред Съда преписка обаче дават насока в това отношение. Ето защо се налага изводът, че национално законодателство като разглежданото в главното производство може да засяга както свободното движение на капитали, така и свободата на установяване, поради което трябва да се разгледа от гледна точка и на членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС, и на член 49 ДФЕС.
            По наличието на ограничение на свободното движение на капитали 
            32. Според г‑жа Bouanich, Надзорния орган на ЕАСТ и Комисията данъчният щит поставя в неблагоприятно положение доходите от дивиденти, които са разпределени от дружества, установени в различна от Френската република държава членка (т.нар. дивиденти „от чужбина“), в сравнение с доходите от дивиденти, разпределени от установените във Франция дружества.
            33. След като удържаният при източника данък, който е начислен извън Франция, не се взема предвид или се взема предвид само отчасти при изчисляването на данъка върху доходите, който може да бъде възстановен на данъчнозадълженото лице, ползващо се от данъчния щит, то съответният на удържания при източника данък в чужбина размер в крайна сметка остава в тежест на това лице — нещо, което систематично увеличава данъчната тежест върху дивидентите от чужбина в сравнение с данъчната тежест върху дивидентите с източник Франция.
            34. Това неблагоприятно данъчно третиране на дивидентите от чужбина прави за живеещите във Франция физически лица инвестирането в дружества, установени в различна от Френската република държава членка, по-слабо привлекателно в сравнение с инвестирането във френски дружества.
            35. Френското правителство и правителството на Обединеното кралство пък смятат, че френското законодателство относно данъчния щит не е създало ограничение на свободното движение на капитали, понеже Френската република не е упражнила данъчните си правомощия по дискриминационен начин.
            36. Според тези правителства отказът на Френската република да включи удържания при източника данък, платен в Швеция, в общия размер на платените от данъчнозадълженото лице преки данъци, е просто неудобство, което произтича от успоредното упражняване на данъчни правомощия от Кралство Швеция и от Френската република. Свободното движение на капитали не налагало държавата членка да предотврати юридическото двойно облагане на дивиденти, което следва от двустранна спогодба, когато и двете държави — страни по нея, имат правото да обложат с данък въпросния доход. Като се позовава на Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres (C‑513/04, Recueil, стр. I‑10967), правителството на Обединеното кралство твърди, че различното третиране, което се дължи на правомерното едновременно упражняване от две държави членки на данъчните им правомощия, не представлява ограничение на основните свободи, ако тези правомощия не се упражняват по дискриминационен начин.
            37. В това отношение най-напред следва да се подчертае, че случаят по главното производство се отнася не до избягването на двойното данъчно облагане, а до националното данъчно третиране, във Франция, на дивиденти, разпределени от установено в Швеция дружество, с оглед прилагането на механизъм за прилагане на таван за различни преки данъци.
            38. Всъщност предмет на настоящото дело е разлика в третирането — от гледна точка на прилагането на данъчния щит — между, от една страна, местното данъчнозадължено лице на държава — членка на Съюза, което получава дивиденти от установено в същата държава дружество, и от друга страна, местното данъчнозадължено лице на същата държава членка, акционер в установено в друга държава членка дружество, което получава облагани в двете държави дивиденти, при което двойното данъчно облагане се урежда с приспадането в държавата, на която е местно съответното лице, на данъчен кредит със същия размер като данъка, платен в държавата на разпределящото дивидентите дружество.
            39. Ето защо случаят по главното производство се различава от фактическата обстановка, изложена в посоченото по-горе Решение по дело Kerckhaert и Morres. Процесното национално законодателство по случая, във връзка с който е постановено последното решение, изобщо не прави разграничение между дивидентите от акции на установени на територията на съответната държава дружества и дивидентите от акции на дружества, установени в друга държава членка, върху които е удържан данък при източника в тази друга държава членка, тъй като посоченото законодателство предвижда за тези дивиденти, в рамките на данъка върху доходите, същата единна данъчна ставка (вж. в този смисъл Решение по дело Kerckhaert и Morres посочено по-горе, точка 17). При тези обстоятелства Съдът е постановил, че неблагоприятните последици, които могат да се породят от прилагането на система за облагане на доходите като разглежданата в случая, във връзка с който е постановено цитираното решение, произтичат от успоредното упражняване от две държави членки на техните данъчни правомощия (Решение по дело Kerckhaert и Morres, посочено по-горе, точка 20).
            40. За да се отговори на първия въпрос, трябва да се направи разграничение между признаването на данъчен кредит въз основа на френско-шведската спогодба, от една страна, и прилагането на данъчния щит, предмет на спора по главното производство, от друга, защото те са две различни данъчни предимства.
            41. Всъщност признаването във Франция на данъчен кредит за удържаните при източника данъци, начислени в Швеция, е следствие от френско-шведската спогодба и е част от успоредното данъчно облагане от Кралство Швеция и от Френската република на капиталовите доходи с източник Швеция. Френската република си е запазила правото да облага доходите с източник Швеция и признава данъчен кредит, за да ограничи или дори да избегне двойното данъчно облагане.
            42. От друга страна, механизъм като данъчния щит няма връзка с успоредното упражняване на данъчни правомощия и засяга единствено данъчните правомощия на Френската република. Целта на този данъчен механизъм и резултатът от него са намаляване на размера на облагане на доходите, по отношение на които тази държава членка упражнява правомощието си за данъчно облагане.
            43. От постоянната съдебна практика следва, че забранените с член 63, параграф 1 ДФЕС ограничения на движението на капитали обхващат мерки, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави (Решение от 10 май 2012 г. по дело Santander Asset Management SGIIC и др., C‑338/11—C‑347/11, точка 15 и цитираната съдебна практика).
            44. Ето защо следва да се провери дали поради разликата в третирането, която въвежда между данъчнозадължените лица, които получават дивиденти от дружество, установено във Франция, и данъчнозадължените лица, които получават дивиденти от установено в друга държава членка дружество, разглежданото в главното производство национално законодателство е дискриминационно и може да възпре последните да упражнят правото си на свободно движение на капитали.
            45. Съгласно постоянната съдебна практика дискриминация в данъчната област може да възникне единствено при прилагането на различни правила към сходни положения или при прилагането на едно и също правило към различни положения (вж. Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker, C‑279/93, Recueil, стр. I‑225, точка 30, Решение от 22 март 2007 г. по дело Talotta, C‑383/05, Сборник, стр. I‑2555, точка 18 и Решение от 18 юли 2007 г. по дело Lakebrink и Peters-Lakebrink, C‑182/06, Сборник, стр. I‑6705, точка 27). Затова едно различие в третирането на две категории данъкоплатци може да бъде определено като дискриминация по смисъла на Договора, в случай че положението на тези категории данъкоплатци е сходно от гледна точка на съответните данъчни норми (Решение от 1 декември 2011 г. по дело Комисия/Унгария, C‑253/09, Сборник, стр. I‑12391, точка 51).
            46. Следователно е нужно да се провери дали различното третиране на подлежащия на облагане във Франция акционер, който получава дивиденти от дружество, установено в тази държава членка, и друг акционер, който също подлежи на облагане във Франция, но получава дивиденти от установено в друга държава членка дружество, в случая — Швеция, се отнася до положения, които са обективно сходни.
            47. Както отбелязват Надзорният орган на ЕАСТ и Комисията, обстоятелството, че Френската република, от една страна, облага получените от г‑жа Bouanich дивиденти от чужбина въз основа на член 10, параграф 1 и член 23 от френско-шведската спогодба и включва тези дивиденти в облагаемата основа на г‑жа Bouanich във Франция с оглед изчисляването на нейния данък върху доходите и от друга страна, взема предвид тези дивиденти с оглед прилагането на тавана на данъчно облагане съгласно членове 1 и 1649‑0 A от CGI, поставя това данъчнозадължено лице в същото положение като данъчнозадължено лице, което получава дивиденти от дружество, установено във Франция.
            48. Следователно лицата, които получават дивиденти от установено във Франция дружество, и лицата, които получават дивиденти от дружество, установено в Швеция, обективно са в сходно положение, що се отнася до данъчните им задължения.
            49. Колкото до дивидентите, които живеещият във Франция акционер получава от установено в друга държава членка дружество, като Кралство Швеция, и върху които е удържан данък при източника в тази друга държава и които са включени в облагаемата основа във Франция, различното третиране при прилагането на данъчния щит се изразява в това, че когато се изчислява паричното изражение на правото на възстановяване на размера на преките данъци, който надхвърля тавана на данъчно облагане, не се отчита удържаният при източника данък, начислен в Швеция. При данъчния щит, в приложимия му за 2007 г. вариант за доходите през 2005 г., е налице пълно неотчитане, а в рамките на този механизъм, който е изменен със Закон № 2008‑776 и е приложен за 2008 г. и 2009 г. за доходите през 2006 г. и 2007 г., е налице само частично отчитане.
            50. Видно от представената пред Съда преписка, правото на възстановяване на размера на данъците, който надвишава дефинирания в член 1 от CGI пределен размер, се определя от дробното съотношение, което включва — в числителя — размера на преките данъци в тежест на данъчнозадълженото лице, а в знаменателя — сбора на получените от същото лице доходи през годината, която предхожда годината на плащане на тези данъци.
            51. Що се отнася до приложимия за 2007 г. данъчен щит, в случая по главното производство платеният от г‑жа Bouanich в Швеция данък изобщо не е отчетен при изчисляването на приложимия за преките данъци таван от 60 % от получените от нея доходи през 2005 г. От една страна, размерът на отчетените преки данъци не включва размера на данъчния кредит, който съответства на удържания при източника данък от Кралство Швеция. От друга страна, отчетените доходи включват брутния размер на получените от г‑жа Bouanich дивиденти, което следователно включва този удържан при източника данък.
            52. Този двупосочен процес води до намаляване на числителя и увеличаване на знаменателя на дробното съотношение, което трябва да се изведе между преките данъци и доходите, с оглед прилагането на данъчния щит, а следователно и до намаляване и дори отпадане на размера на преките данъци, надхвърлящи тавана от 60 % за живеещите във Франция данъчнозадължени лица, които, подобно на г‑жа Bouanich, получават дивиденти с източник чужбина.
            53. Както изтъква Комисията, механизмът за прилагане на таван на данъците, във вида му със Закон № 2008‑776, който механизъм е приложим от 2008 г. за получените през 2006 г. данъци, премахва ограничението за свободното движение на капитали, доколкото то се прилага към доходите, взети предвид с оглед изчисляването на този таван. Впоследствие при делението, извършено, за да се изчисли данъчният щит, в размера на облагаемите доходи, който фигурира в знаменателя, се отчитат единствено нетните дивиденти, независимо от произхода на тези дивиденти. От друга страна, удържаният при източника данък в Швеция продължава да не се отчита в сбора от данъците, който фигурира в числителя при това деление и дава право на възстановяване на данъка съгласно членове 1 и 1649‑0 A от CGI.
            54. Фактът, че платеният в Швеция данък е изключен от данъците, които се отчитат с оглед прилагането на данъчния щит, представлява неблагоприятно данъчно третиране на данъчнозадължените лица като г‑жа Bouanich, които живеят във Франция и получават дивиденти от дружества, установени в Швеция.
            55. При обстоятелства като разглежданите по главното производство това неблагоприятно данъчно третиране може да възпре физическите лица, които са неограничено данъчнозадължени за данъка върху доходите във Франция, да инвестират в дружества със седалище в друга държава членка. Доколкото условията за прилагане на данъчния щит спрямо френските данъчнозадължени лица, които са инвестирали капитала си в друга държава членка, са по-ограничителни от условията, приложими при национално положение, това обстоятелство може да има ограничителни последици и за дружествата, установени в различна от Френската република държава членка, тъй като им пречат да набират капитали във Франция.
            56. При това положение се налага изводът, че поради разликата в третирането, която въвежда между местните данъчнозадължени лица съобразно това дали те получават дивиденти от дружество, установено на територията на страната, или от дружество, установено в друга държава членка, законодателство като разглежданото по главното производство представлява ограничение на свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от член 63 ДФЕС.
            По наличието на ограничение на свободата на установяване 
            57. Член 49 ДФЕС налага премахването на ограниченията пред свободата на установяване. Ето защо, макар съгласно текста им разпоредбите на Договора, отнасящи се до свободата на установяване, да имат за цел да осигурят ползването от национално третиране в приемащата държава членка, същевременно те не допускат държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка (вж. Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer, C‑446/03, Recueil, стр. I‑10837, точка 31 и Решение от 29 ноември 2011 г. по дело National Grid Indus, C‑371/10, Сборник, стр. I‑12273, точка 35).
            58. Пак съгласно постоянната съдебна практика за такива ограничения трябва да се считат всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода (вж. Решение от 6 септември 2012 г. по дело DI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, точка 33).
            59. Разликата в данъчното третиране на дивидентите, получени от местните данъчнозадължени лица на държава членка, според това къде е седалището на разпределящото дружество, и която разлика следва от разглежданото по главното производство законодателство и е изложена в точки 49, 51 и 52 от настоящото съдебно решение, може да представлява ограничение на свободата на установяване, по принцип забранено от член 49 ДФЕС, защото прави по-малко привлекателно установяването на гражданите на държава членка в друга държава членка.
            60. Ето защо законодателство като разглежданото в спора по главното производство представлява и ограничение, което по принцип е забранено от член 49 ДФЕС.
            По наличието на обосновка 
            61. Съгласно член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС разпоредбите на член 63 ДФЕС не накърняват правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.
            62. Необходимо е все пак да се отбележи, че самата предвидена в член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС дерогация, която трябва да се тълкува стеснително, е ограничена от член 65, параграф 3 ДФЕС, който предвижда, че посочените в парагра ф 1 от този член национални разпоредби „не [трябва да] представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63 [ДФЕС]“ (вж. Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen, C‑319/02, Recueil, стр. I‑7477, точка 28 и Решение от 20 май 2008 г. по дело Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Сборник, стр. I‑3747, точка 58).
            63. Ето защо следва да се провежда разграничение между неравното третиране, позволено съгласно член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС, и дискриминацията, забранена по силата на параграф 3 от същия член. От практиката на Съда следва, че за да може национална данъчна правна уредба, която прави разграничение между данъкоплатците според мястото на инвестиране на капиталите им, да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, различното третиране трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е оправдано с императивно съображение от общ интерес (вж. в този смисъл Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen, C‑35/98, Recueil, стр. I‑4071, точка 43, Решение по дело Manninen, посочено по-горе, точка 29 и Решение по дело Orange European Smallcap Fund, посочено по-горе, точка 59).
            64. В точки 47 и 48 от настоящото решение вече бе установено, че предвиденото от разглежданото в главното производство френско законодателство различно данъчно третиране на дивидентите от дружества, установени в други държави членки, се отнася до положения, които освен това обективно са сходни.
            65. При тези обстоятелства ограничаването на свободното движение на капитали или на свободата на установяване, което ограничаване следва от разглежданото в главното производство законодателство, не би могло да бъде допуснато, освен ако не е обосновано с императивни съображения от общ интерес. Освен това в този случай то трябва да е в състояние да гарантира осъществяването на въпросната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, точка 42, Решение от 1 декември 2011 г. по дело Комисия/Белгия, C‑250/08, Сборник, стр. I‑12341, точка 51 и в този смисъл Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точки 54 и 55).
            66. Следователно трябва да се провери дали разглежданото в главното производство ограничение може да бъде обосновано с императивните съображения от общ интерес, които са посочени от различните правителства, представили становище пред Съда, и се отнасят до необходимостта от запазване на съгласуваността на френския данъчен режим и от осигуряване на балансирано разпределение между Френската република и Кралство Швеция на правомощието за данъчно облагане.
            По необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система
            67. Според френското правителство целта на данъчния щит е да не се допусне преките данъци да придобият конфискационен характер или да стоварят върху определена категория данъчнозадължени лица тежест, която е прекомерна предвид техните данъчни възможности. С оглед на тази цел съществувала пряка връзка между, от една страна, предоставеното данъчно предимство, т.е. възстановяването на данъчнозадълженото лице на частта от платените във Франция данъци, която надхвърля определения в член 1 от CGI пределен размер, и от друга, компенсирането на това предимство с преките данъци, които данъчнозадълженото лице е платило във Франция.
            68. Според това правителство обаче няма никаква пряка връзка между данъка, платен в чужбина, и възстановяването от френската държава на този данък.
            69. В това отношение е уместно да се отбележи, че действително Съдът вече е постановил, че необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчния режим може да обоснове правна уредба, с която могат да бъдат ограничени основните свободи (вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 57 и цитираната съдебна практика). За да може обаче да бъде уважен довод, изграден върху подобна обосновка, трябва да бъде установено наличието на пряка връзка между съответното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение (вж. посочените по-горе Решение по дело Manninen, точка 42 и Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., точка 51 и цитираната съдебна практика), като прекият характер на тази връзка трябва да се преценява с оглед на целта на въпросното законодателство (вж. в този смисъл Решение от 27 ноември 2008 г. по дело Papillon, C‑418/07, Сборник, стр. I‑8947, точка 44, Решение от 18 юни 2009 г. по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Сборник, стр. I‑5145, точка 72 и Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 58).
            70. Както отбелязва Комисията, при проверката на евентуалната обосновка на разглежданото в главното производство законодателство трябва да се прави разграничение между признаването на данъчен кредит въз основа на френско-шведската спогодба, от една страна, и предоставянето на право на възстановяване на данъка вследствие от данъчния щит, от друга.
            71. Що се отнася до данъчния кредит въз основа на френско-шведската спогодба, има пряка връзка между предоставеното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение — удържането от Кралство Швеция при източника на данък върху капиталовите доходи с източник Швеция.
            72. За сметка на това при данъчния щит няма връзка между данъчното предимство под формата на възстановяване на данъка на данъчнозадълженото лице, до което може да доведе този механизъм, и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение.
            73. Фактически данъчното предимство, предоставено с данъчния щит, не е компенсирано с каквото и да било данъчно задължение, тъй като целта на този данъчен механизъм и резултатът от него са просто намаляване на размера на облагане на доходите, по отношение на които Френската република упражнява правомощието си за данъчно облагане.
            74. Както отбелязва Надзорният орган на ЕАСТ, размерът на възстановения въз основа на данъчния щит данък зависи от общия размер на преките данъци, платени от данъчнозадълженото лице, и от това дали този размер надхвърля пределния размер, залегнал в CGI. Разглежданото в главното производство данъчно предимство се предоставя не корелативно на определен начислен данък, а само ако съвкупният размер на платените съответни данъци надхвърля определен процент от годишните доходи на данъчнозадължените лица. Поради това не може да се изведе никаква пряка връзка между съответното данъчно предимство и определено данъчно задължение.
            По необходимостта да се запази балансирано разпределение между държавите членки на правомощието за данъчно облагане
            75. Що се отнася до необходимостта да се запази балансирано разпределение между държавите членки на правомощието за данъчно облагане, френското правителство твърди, че в рамките на френско-шведската спогодба всяка от двете подписали я държави се отказва от част от данъка, който можеше да начисли, ако не беше обвързана от тази спогодба. От една страна, Кралство Швеция се съгласило да сведе до 15 % ставката на удържания при източника данък върху дивидентите, изплащани на лицата, които за данъчни цели са местни лица във Франция. От друга, Френската република се съгласила да предотврати двойното данъчно облагане на тези дивиденти с приспадането от френския данък на данъчен кредит, равен на удържания при източника данък в Швеция.
            76. Според това правителство данъчният щит отчита последиците от този режим, уреден със спогодба, и от премахването на двойното данъчно облагане, с което Френската република се е ангажирала като държава, на която данъчнозадълженото лице е местно лице. Следователно при изчисляването на данъците, за които може да бъде определен таван, бил отчетен единствено размерът на платените във Франция преки данъци, след приспадане на данъчен кредит, равен на удържания при източника данък, платен в Швеция.
            77. По естеството си данъчният щит имал за цел да ограничи упражняването от Френската република на данъчните ѝ правомощия, като определи таван на общия размер на преките данъци, теоретично дължими в тази държава членка от данъчнозадълженото лице, до част (60 % или 50 %) от доходите, с които това лице разполага. Доколкото компетентност по отношение на изложения механизъм имала единствено тази държава членка, при изчисляването на възстановяването, от което може да се ползва данъчнозадълженото лице, имало основание да се включат само данъците, платени във Франция.
            78. Според френското правителство отчитането, при въпросното изчисляване, на платените в чужбина данъци за сметка на това би задължило държавата, на която данъчнозадълженото лице е местно лице, да понесе тежестта от възстановяването на данък, който е увеличил не нейните данъчни приходи, а данъчните приходи на друга държава членка, действаща в качеството на държава — източник на доходите.
            79. В същия смисъл Обединеното кралство поддържа, че балансираното разпределение между държавите членки на правомощието за данъчно облагане включва правото на държавата членка да упражнява правомощието си да облага с данък извършваните на територията ѝ дейности, без да е необходимо да взема предвид упражняването от друга държава членка на правомощието ѝ да извършва данъчно облагане. По мнение на това правителство задължаването на Френската република — с оглед определянето на тавана на данъчно облагане, залегнал в член 1 от CGI — да добави към общия размер на преките данъци, платени от данъчнозадълженото лице във Франция, евентуалния удържан при източника данък в Швеция, щяло да наложи Френската република да взема предвид упражняването от Кралство Швеция на правомощието му да извършва данъчно облагане и да възстановява на данъчнозадълженото лице всеки удържан данък при източника, платен в Швеция.
            80. Подобна обосновка обаче не би могла да бъде приета.
            81. Всъщност обосноваването с необходимостта от запазване на балансираното разпределение между държавите членки на правомощието за данъчно облагане може да се приеме по-специално когато въпросната данъчна система цели да предотврати определени практики, които могат да застрашат правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности (вж. Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Сборник, стр. I‑2647, точка 42, Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA, C‑231/05, Сборник, стр. I‑6373, точка 54, Решение от 18 юни 2009 г. по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Сборник, стр. I‑5145, точка 66 и Решение от 20 октомври 2011 г. по дело C‑284/09, Комисия/Германия, Сборник, стр. I‑9879, точка 77).
            82. В настоящия случай въпросът за разпределянето между Френската република и Кралство Швеция на правомощието за данъчно облагане е уреден във френско-шведската спогодба, съгласно която всяка от тези държави има право да облага с данък дивидентите, придобити и получени на нейна територия. В този смисъл Френската република е запазила правото да облага с данък капиталовите доходи с източник Швеция и се е съгласила да признае данъчен кредит, за да се намалят последиците от това двойно данъчно облагане, в полза на местните данъчнозадължени лица във Франция. Следователно тази държава членка доброволно е приела разпределението на правомощието за данъчно облагане, така както то следва от самите разпоредби на френско-шведската спогодба.
            83. Този механизъм на разпределяне на данъчното облагане, предвиден от френско-шведската спогодба, обаче не може да обоснове ограничението, което следва от прилагането на законодателството относно данъчния щит.
            84. В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика държавите членки са свободни, в рамките на двустранни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, да определят критериите за привързване с оглед на разпределянето на данъчните правомощия, но това разпределяне на данъчните правомощия все пак не им позволява да прилагат мерки, които противоречат на гарантираните от Договора свободи на движение. Всъщност, що се отнася до упражняването на така разпределеното правомощие за данъчно облагане в рамките на двустранни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, държавите членки са длъжни да се съобразяват с правилата на Съюза (вж. в този смисъл Решение от 12 декември 2002 г. по дело de Groot, C‑385/00, Recueil, стр. I‑11819, точки 93 и 94, Решение от 19 януари 2006 г. по дело Bouanich, C‑265/04, Recueil, стр. I‑923, точки 49 и 50, както и Решение от 12 декември 2013 г. по дело Imfeld и Garcet, C‑303/12, точки 41 и 42).
            85. Възстановяването на данък въз основа на данъчния щит е предвидено от френското законодателство данъчно предимство, което ограничава данъчната тежест върху данъчнозадължените лица, като прилага предвиждаща таван система, която гарантира възстановяването на платения данък, надхвърлящ определен процент. Този механизъм за прилагане на таван на данъчното облагане не накърнява възможността на Френската република да облага с данък дейностите, извършвани на нейна територия, и освен това не е пречка за същата държава членка да облага с данък доходите, получени в друга държава членка.
            86. Следователно по отношение на условията за прилагане на този данъчен механизъм не се поставя въпросът за каквото и да било разпределение между държавите членки на правомощието за данъчно облагане.
            87. При тези условия създаденото с национални разпоредби като разглежданите в главното производство ограничение за свободното движение на капитали и за свободата на установяване не може да бъде обосновано нито с необходимостта от осигуряване на съгласуваността на националната данъчна система, нито с необходимостта от запазване на разпределението между държавите членки на правомощието за данъчно облагане.
            88. Ето защо на поставените въпроси следва да се отговори, че членове 49 ДФЕС, 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателст во на държава членка, съгласно което в случаите, когато местно лице на тази държава членка, акционер в установено в друга държава членка дружество, получава облагани в двете държави дивиденти и двойното данъчно облагане се урежда с приспадането в държавата, на която е местно съответното лице, на данъчен кредит с размер, който съответства на размера на платения данък в държавата на разпределящото дивидентите дружество, механизмът за прилагане на таван за различни преки данъци до определен процент от получените през дадена година доходи не отчита или отчита само отчасти данъка, платен в държавата на разпределящото дивидентите дружество.
            По съдебните разноски 
            89. С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
            
            Диспозитив
            По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:
            Членове 49 ДФЕС, 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, съгласно което в случаите, когато местно лице на тази държава членка, акционер в установено в друга държава членка дружество, получава облагани в двете държави дивиденти и двойното данъчно облагане се урежда с приспадането в държавата, на която е местно съответното лице, на данъчен кредит с размер, който съответства на размера на платения данък в държавата на разпределящото дивидентите дружество, механизмът за прилагане на таван за различни преки данъци до определен процент от получените през дадена година доходи не отчита или отчита само отчасти данъка, платен в държавата на разпределящото дивидентите дружество.