CELEX: 62004CC0293
Language: pt
Date: 2005-09-08 00:00:00
Title: Conclusões da advogada-geral Kokott apresentadas em 8 de Septembro de 2005. # Beemsterboer Coldstore Services BV contra Inspecteur der Belastingdienst - Douanedistrict Arnhem. # Pedido de decisão prejudicial: Gerechtshof te Amsterdam - Países Baixos. # Cobrança a posteriori de direitos de importação ou de exportação - Artigo 220.º, n.º 2, alínea b), do Regulamento (CEE) n.º 2913/92 - Aplicação no tempo - Sistema de cooperação administrativa que envolve as autoridades de um país terceiro - Conceito de "certificado incorrecto' - Ónus da prova. # Processo C-293/04.

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
      JULIANE KOKOTT
      apresentadas em 8 de Setembro de 2005 1(1)
      
      Processo C‑293/04
      Beemsterboer Coldstore Services BV
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Gerechtshof te Amsterdam (Países Baixos)]
      «Código Aduaneiro Comunitário – Registo de liquidação a posteriori dos montantes de direitos a cobrar – Aplicação retroactiva da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro – Certificado de circulação de mercadorias EUR.1 – Regime preferencial para produtos originários de países terceiros nos termos de um acordo de comércio livre – Importação de manteiga de origem indefinida – Ónus da prova em caso de não conservação dos documentos pertinentes»I –    Introdução
      1.     O presente processo prejudicial tem por objecto questões de direito aduaneiro que se colocam em relação a uma importação de
         manteiga de origem desconhecida, realizada em 1997, para o território aduaneiro da Comunidade. Pretende‑se essencialmente
         saber se a nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do Código Aduaneiro Comunitário (2), conforme alterado do Regulamento (CE) n.° 2700/2000 (3), pode ser aplicada retroactivamente e como deve ser interpretada a referida disposição (4). Esta define em particular em que circunstâncias um devedor de boa‑fé pode ser isento da cobrança a posteriori de direitos aduaneiros de importação legalmente devidos quando as autoridades aduaneiras tiverem cometido um erro no que
         diz respeito ao estatuto preferencial de uma mercadoria importada de um país terceiro.
      
      II – Quadro jurídico
      A –    Código Aduaneiro Comunitário
      2.     O quadro jurídico comunitário da presente situação é definido pelas disposições do código aduaneiro relativas ao registo de
         liquidação e à comunicação ao devedor do montante dos direitos (artigos 217.° e seguintes do código aduaneiro).
      
      3.     Na sua versão inicial, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004, o artigo 220.° do código aduaneiro dispunha, resumidamente,
         o seguinte:
      
      «1.      Sempre que o registo de liquidação do montante de direitos resultante de uma dívida aduaneira não tenha sido efectuado em
         conformidade com o disposto nos artigos 218.° e 219.° ou tenha sido efectuado num nível inferior ao montante legalmente devido,
         o registo de liquidação do montante de direitos a cobrar ou da parte por cobrar deverá efectuar‑se no prazo de dois dias a
         contar da data em que as autoridades aduaneiras se tenham apercebido dessa situação e em que possam calcular o montante legalmente
         devido e determinar o devedor (registo de liquidação a posteriori). Este prazo pode ser prorrogado nos termos do artigo 219.°
      
      2.      Excepto nos casos referidos no segundo e terceiro parágrafos do n.° 1 do artigo 217.°, não se efectuará um registo de liquidação
         a posteriori quando:
      
      [...]
      b)      o registo da liquidação do montante dos direitos legalmente devidos não tiver sido efectuado em consequência de um erro das
         próprias autoridades aduaneiras, que não podia ser razoavelmente detectado pelo devedor, tendo este, por seu lado, agido de
         boa‑fé e observado todas as disposições previstas pela regulamentação em vigor, no que se refere à declaração aduaneira»
      
      4.     Através do Regulamento (CE) n.° 2700/2000, que entrou em vigor a 19 de Dezembro de 2000, o artigo 220.°, n.° 2, alínea b),
         passou a ter a seguinte redacção (a seguir também «nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro») (5):
      
      «2.      Excepto nos casos referidos no segundo e terceiro parágrafos do n.° 1 do artigo 217.°, não se efectuará um registo de liquidação
         a posteriori quando:
      
      [...]
      b)      o registo da liquidação do montante dos direitos legalmente devidos não tiver sido efectuado em consequência de um erro das
         próprias autoridades aduaneiras, que não podia ser razoavelmente detectado pelo devedor, tendo este, por seu lado, agido de
         boa‑fé e observado todas as disposições previstas pela regulamentação em vigor, no que se refere à declaração aduaneira.
      
      Se o estatuto preferencial das mercadorias for determinado com base num sistema de cooperação administrativa que envolva as
         autoridades de um país terceiro, a emissão de um certificado por estas autoridades constitui, quando este se revele incorrecto,
         um erro que não podia ser razoavelmente detectado na acepção do primeiro parágrafo.
      
      Todavia, se o certificado se basear numa declaração materialmente incorrecta do exportador, a emissão de um certificado incorrecto
         não constitui um erro, salvo, nomeadamente, se for evidente que as autoridades emissoras tinham ou deviam ter tido conhecimento
         de que as mercadorias não tinham direito a tratamento preferencial.
      
      A boa‑fé do devedor pode ser invocada sempre que este possa demonstrar que, durante o período das operações comerciais em
         causa, diligenciou para se assegurar de que foram respeitadas todas as condições para o tratamento preferencial.
      
      O devedor não pode, todavia, invocar a boa‑fé quando a Comissão tenha publicado no Jornal Oficial das Comunidades Europeias
         um aviso que refira dúvidas fundadas sobre a boa aplicação do regime preferencial pelo país beneficiário;»
      
      B –    O acordo de comércio livre entre as Comunidades Europeias e a República da Estónia
      5.     Ao acordo de comércio livre entre as Comunidades Europeias e a República da Estónia, celebrado em Bruxelas em 18 de Julho
         de 1994 (6), foi anexado o Protocolo n.° 3 relativo à definição da noção de «produtos originários» e aos métodos de cooperação administrativa,
         cuja nova versão entrou em vigor em 1 de Abril de 1997 (7) (a seguir «protocolo n.° 3»).
      
      6.     Para que os produtos originários da Estónia, aquando da sua importação na Comunidade, possam beneficiar do disposto no acordo
         de comércio livre deve normalmente ser apresentado, nos termos do disposto no artigo 16.° do protocolo n.° 3, um certificado
         de circulação de mercadorias EUR.1, cujo modelo consta do anexo III.
      
      7.     O artigo 17.° do protocolo n.° 3, com o título «Procedimento de emissão de certificados de circulação de mercadorias EUR.1»,
         dispõe o seguinte no seu n.° 3:
      
      «O exportador que apresentar um pedido de emissão do certificado de circulação de mercadorias EUR. 1 deve poder apresentar,
         em qualquer momento, a pedido das autoridades aduaneiras do país de exportação em que é emitido o referido certificado, todos
         os documentos adequados comprovativos do carácter originário dos produtos em causa, bem como do cumprimento dos outros requisitos
         do presente protocolo.»
      
      8.     Nos termos do disposto no artigo 28.°, n.os 1 e 3, do referido protocolo:
      
      «1.      O exportador que apresenta o pedido de emissão de um certificado de circulação EUR.1 deve conservar os documentos referidos
         no n.° 3 do artigo 17.°, durante, pelo menos, três anos.
      
      [...]
      3.      As autoridades aduaneiras do país de exportação que emitem o certificado de circulação EUR.1 devem conservar o formulário
         do pedido [...] durante, pelo menos, três anos.»
      
      9.     O artigo 32.°, n.os 1 e 3, do protocolo n.° 3, com o título «Controlo da prova de origem», dispõe o seguinte:
      
      «1.      Os controlos a posteriori da prova de origem efectuar‑se‑ão por amostragem ou sempre que as autoridades aduaneiras do país de importação tenham dúvidas
         fundamentadas quanto à autenticidade do documento, ao carácter originário dos produtos em causa ou ao cumprimento dos outros
         requisitos do presente protocolo.
      
      [...]
      3.      O controlo será efectuado pelas autoridades aduaneiras do país de exportação. Para o efeito, essas autoridades podem exigir
         a apresentação de quaisquer documentos comprovativos e fiscalizar a contabilidade do exportador ou efectuar qualquer outro
         controlo que considerem adequado.»
      
      10.   O artigo 31.°, n.° 2, do protocolo n.° 3 dispõe ainda que a Comunidade e a Estónia prestar‑se‑ão reciprocamente assistência,
         por intermédio das administrações aduaneiras competentes, no controlo da autenticidade dos certificados de circulação de mercadorias
         EUR.1 e das declarações constantes da factura, bem como da exactidão das menções inscritas nesses documentos.
      
      III – Matéria de facto e processo principal
      11.   Em 1997, ou seja, antes da adesão da República da Estónia à União Europeia, foi transportada manteiga da Estónia para a Comunidade
         e para aqui importada com base numa pauta aduaneira preferencial. A aplicação deste tratamento preferencial resultava do acordo
         de comércio livre entre a Comunidade Europeia e a República da Estónia.
      
      12.   A sociedade neerlandesa Beemsterboer Coldstore Service B. V. (a seguir «Beemsterboer»), como despachante, «desalfandegou»
         a manteiga em causa e entregou às autoridades neerlandesas competentes diversas declarações de colocação em livre prática
         da mercadoria, por conta da Hoogwegt International B. V. (a seguir «Hoogwegt»).
      
      13.   Nas declarações aduaneiras a Estónia foi sempre indicada como o país de origem da manteiga. Como comprovativo da sua origem,
         foram anexados certificados de circulação de mercadorias EUR.1, que tinham sido emitidos pelas autoridades aduaneiras da Estónia,
         após pedido da exportadora, a sociedade estónia AS Lacto Ltd (a seguir «Lacto»).
      
      14.   De acordo com as indicações do órgão jurisdicional de reenvio, antes de negociar com a Lacto, os representantes da Hoogwegt
         visitaram várias vezes esta sociedade a fim de verificar a sua fiabilidade. Para além disso, os contratos que a Hoogwegt celebrou
         com a Lacto previam que a manteiga a exportar seria sempre transportada a coberto de documentos indicando a origem estónia
         da manteiga, que seria acompanhada de um certificado EUR. 1 e que a origem estónia da manteiga constaria de forma bem visível
         das embalagens.
      
      15.   No entanto, após terem sido fornecidos indícios de uma fraude de tipo «carrossel» (8) com manteiga entre a União Europeia e a Estónia, uma delegação comunitária realizou em Março de 2000 uma missão de controlo
         em colaboração com as autoridades aduaneiras do país, que investigou, entre outras, também a sociedade Lacto. A exactidão
         dos certificados de circulação de mercadorias EUR.1 apresentados pela demandante foi igualmente objecto da investigação.
      
      16.   Por ocasião desta missão de controlo, a sociedade Lacto não pôde comprovar a origem estónia da manteiga exportada para a Comunidade,
         em especial porque não tinha conservado os documentos iniciais que poderiam ter confirmado a origem da manteiga. Simultaneamente,
         verificou‑se que, no passado, as autoridades aduaneiras estónias nunca tinham realizado uma verdadeira auditoria à empresa,
         tendo‑se limitado a solicitar ocasionalmente à Lacto documentos de índole geral, entre os quais contratos relativos à aquisição
         de leite e correspondentes valores, com vista à emissão de certificados de circulação de mercadorias EUR.1.
      
      17.   Por decisão de 14 de Julho de 2000, a inspecção aduaneira de Talinn (Estónia) declarou os certificados de circulação de mercadorias
         EUR.1 nulos e revogou‑os. No entanto, em 11 de Setembro de 2000, após reclamação da Lacto, a Estonian Customs Board anulou esta decisão administrativa por razões de natureza formal (9).
      
      18.   Em seguida, as autoridades aduaneiras neerlandesas cobraram a posteriori à sociedade Beemsterboer direitos aduaneiros no montante total de 1 697 095,50 NLG (€ 770 107,36). Esta sociedade apresentou
         então uma reclamação contra esta decisão, que foi indeferida, e posteriormente interpôs um recurso para o Gerechtshof te Amsterdam
         (a seguir também «órgão jurisdicional de reenvio» ou «órgão jurisdicional nacional»).
      
      IV – Pedido de decisão prejudicial e processo no Tribunal de Justiça
      19.   Por decisão de 14 de Junho de 2004, a secção competente em matéria aduaneira do Gerechtshof te Amsterdam suspendeu a instância
         e submeteu as seguintes questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça:
      
      1)      A nova versão do artigo 220.°, n.° 2, início e alínea b), do código aduaneiro pode aplicar‑se numa situação em que a dívida
         aduaneira se constituiu e a cobrança a posteriori ocorreu antes da entrada em vigor dessa disposição?
      
      2)      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, um certificado EUR.1 que não é possível demonstrar que seja efectivamente
         incorrecto porque a origem das mercadorias para as quais o certificado foi emitido não pôde ser confirmada num controlo a posteriori, única razão pela qual as mercadorias perdem o seu tratamento preferencial, é um «certificado incorrecto» na acepção da nova
         versão do artigo 220.°, n.° 2, início e alínea b), do código aduaneiro e, se não for esse o caso, pode, apesar disso, um interessado
         invocar utilmente esta disposição?
      
      3)      Em caso de resposta afirmativa à segunda questão, a quem incumbe o ónus da prova de que o certificado se baseia numa declaração
         materialmente incorrecta do exportador, ou quem deve provar que as autoridades que o emitiram tinham ou deviam ter tido conhecimento
         de que as mercadorias não podiam beneficiar de um tratamento preferencial?
      
      4)      Em caso de resposta negativa à primeira questão, pode um interessado invocar utilmente o artigo 220.°, n.° 2, início e alínea
         b), do código aduaneiro, na sua versão em vigor até 19 de Dezembro de 2000, numa situação em que não pode ser determinado
         a posteriori que um certificado EUR.1 foi, na altura da sua emissão, emitido pelas autoridades aduaneiras com base em fundamentos adequados
         e de forma correcta?
      
      20.   No decurso do processo no Tribunal de Justiça, a Beemsterboer e a Hoogwegt apresentaram em conjunto as suas alegações escritas.
         Para além disso, o Governo neerlandês, o Governo italiano e a Comissão também apresentaram as suas observações escritas.
      
      V –    Apreciação
      A –    Quanto à primeira questão: aplicação retroactiva da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro
      21.   Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea
         b), do código aduaneiro também pode ser aplicada a dívidas aduaneiras que se tenham constituído antes da entrada em vigor
         da referida disposição e que tenham sido cobradas a posteriori. Por outras palavras, o órgão jurisdicional de reenvio pretende ser esclarecido quanto à questão de uma possível retroactividade
         da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro.
      
      22.   O Regulamento n.° 2700/2000, que introduziu a nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), com efeitos a partir de 19 de
         Dezembro de 2000, no código aduaneiro, não prevê quaisquer disposições transitórias. Deve, por conseguinte, ser apreciado
         por via de interpretação se a referida nova versão pode ser aplicada retroactivamente. Segundo jurisprudência constante, para
         resolver esta questão importa essencialmente determinar se a disposição em causa é uma regra processual ou uma regra substantiva.
         Em geral, as regras processuais aplicam‑se a todos os litígios pendentes no momento da sua entrada em vigor, diferentemente do que sucede com as regras substantivas, que são habitualmente interpretadas no sentido de que não visam as situações adquiridas anteriormente à sua entrada em vigor (10).
      
      23.   No regime anterior aos artigos 217.° a 221.° do código aduaneiro, ou seja, no Regulamento n.° 1697/79 (11), considerava‑se que os elementos processuais e substantivos estavam inseparavelmente ligados. No entender do Tribunal de
         Justiça, formavam um todo indissociável cujas disposições especiais não podiam ser consideradas isoladamente quanto aos seus
         efeitos no tempo (12). A questão de saber se os artigos 217.° a 221.° do código aduaneiro formam um todo indissociável deste tipo ou se, pelo contrário,
         cada uma destas disposições pode ser considerada isoladamente (13), não é pertinente para o presente caso, na medida em que a disposição relevante para o caso concreto, o artigo 220.° do código
         aduaneiro, se caracteriza por uma coexistência de elementos processuais e substantivos.
      
      24.   O teor e o conteúdo normativo da referida disposição deixam supor, à primeira vista, uma preponderância do elemento processual;
         assim, o artigo 220.° do código aduaneiro diz respeito ao «registo de liquidação», prevê um prazo e, no que diz respeito ao
         valor da dívida aduaneira, não contém quaisquer regulamentações independentes, remetendo, pelo contrário, para o «montante
         dos direitos legalmente devidos». Mas se se tiver em consideração que esta disposição, também na sua nova versão, procura
         obter um equilíbrio entre o interesse orçamental público, por um lado, e a confiança legítima dos devedores, por outro, torna‑se
         claro que, de qualquer modo, ela tem igualmente um conteúdo substantivo: o artigo 220.° do código aduaneiro visa no essencial determinar se um devedor aduaneiro ainda tem
         ou não que pagar (liquidar a posteriori) um montante de direitos legalmente devidos.
      
      25.   Na medida em que não se trata, por conseguinte, de uma disposição processual pura, o artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código
         aduaneiro, seria, em princípio, aplicável na sua versão principal e não na sua nova versão a uma situação como a do processo
         principal, em que a dívida aduaneira foi contraída antes de 19 de Dezembro de 2000 e foi efectuada uma cobrança a posteriori (14).
      
      26.   No entanto, segundo jurisprudência assente, há disposições com conteúdo processual que também podem ser interpretadas, a título
         excepcional, como apenas se referindo a situações adquiridas anteriormente à sua entrada em vigor, «na medida em que resulte
         claramente dos [seus] próprios termos, finalidades ou economia que um tal efeito lhes deve ser atribuído» (15). Decisivo neste caso é que os princípios da segurança jurídica e da confiança legítima, na qual em última instância se baseia a proibição de aplicação retroactiva de disposições substantivas, não sejam afectados (16), na medida em que a aplicação retroactiva de disposições comunitárias de direito material apenas é permitida «quando o fim
         a atingir o exija e quando a confiança legítima dos interessados [for] devidamente respeitada» (17).
      
      27.   No presente caso, tanto o princípio da segurança jurídica como o da confiança legítima foram respeitados, e nenhum deles se
         opõe a uma aplicação retroactiva da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro.
      
      28.   O princípio da segurança jurídica constitui um princípio fundamental do direito comunitário que exige, designadamente, clareza jurídica, ou seja, que uma regulamentação seja clara e precisa, a fim de que os administrados possam conhecer sem ambiguidade os seus
         direitos e obrigações e agir em conformidade (18).
      
      29.   A nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro visava essencialmente o seguinte: introduzir maior clareza
         jurídica através de uma codificação e especificação do regime jurídico anterior no domínio da cobrança a posteriori de direitos aduaneiros. Como a Comissão afirmou com razão, não se pretendeu com a nova redacção do referido artigo proceder
         a uma alteração, mas apenas a uma clarificação em relação ao caso específico do tratamento preferencial de mercadorias de
         países terceiros, tendo o legislador comunitário considerado necessário definir de forma mais precisa os conceitos de «erro
         das autoridades aduaneiras» e «boa‑fé do devedor», já contidos na referida disposição (19).
      
      30.   Em termos de conteúdo, em contrapartida, a interpretação do artigo 5.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1697/79, regime precursor
         do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro, já fornecia elementos essenciais do regime que, através da nova redacção
         da disposição, está actualmente previsto de forma expressa no texto do regulamento. A título de exemplo, já nessa altura se
         considerava que a emissão de um certificado de circulação de mercadorias EUR.1 incorrecto não constituía um erro, se o certificado se baseasse em informações incorrectas do exportador, a não ser que as autoridades emissoras
         tivessem ou devessem ter tido conhecimento de que as mercadorias não tinham direito a tratamento preferencial (20). Através da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro não se pretendeu, portanto, alterar o regime
         jurídico, mas sim assegurar uma maior clareza jurídica, favorecendo, por conseguinte, a segurança jurídica.
      
      31.   O princípio da protecção da confiança legítima inscreve‑se igualmente entre os princípios fundamentais da Comunidade. Segundo jurisprudência constante, qualquer operador
         económico a quem uma instituição tenha criado esperanças fundadas pode invocar a protecção da confiança legítima (21).
      
      32.   Através da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro, a protecção da confiança legítima dos operadores
         económicos em questão relativamente aos erros das autoridades aduaneiras no contexto do estatuto preferencial das mercadorias
         de países terceiros não foi enfraquecida mas reforçada. Isto porque já anteriormente, visando a protecção da confiança legítima,
         a disposição se ocupava da questão de saber quais as condições que impediriam a cobrança a posteriori de direitos legalmente devidos de um devedor de boa‑fé, em caso de erro das autoridades aduaneiras (22), e nos termos da versão original da disposição, entre os erros na acepção da referida disposição também se incluía a emissão
         de certificados incorrectos no contexto do estatuto preferencial de mercadorias de países terceiros. A nova versão da disposição
         visa apenas, como já foi exposto, codificar e precisar o regime jurídico anterior no que diz respeito a este mesmo caso particular.
      
      33.   Na medida em que o regime jurídico anterior foi, no essencial, clarificado através da nova versão do artigo 220.°, n.° 2,
         alínea b), do código aduaneiro mas não alterado de forma profunda, a aplicação retroactiva da nova versão não encerra o risco
         de uma desigualdade de tratamento injustificada de operadores económicos (23), conforme a autoridade competente tenha cobrado a posteriori  direitos legalmente devidos do período de 19 de Dezembro de 2000 antes ou depois da entrada em vigor da nova versão.
      
      34.   Por conseguinte, nem os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança legítima, nem o princípio da igualdade
         se opõe a uma aplicação retroactiva da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro.
      
      35.   Tendo em consideração o exposto, concluo, em termos gerais, que a nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código
         aduaneiro também se aplica a dívidas aduaneiras que se tenham constituído antes da sua entrada em vigor e que tenham sido
         cobrados a posteriori.
      
      B –    Quanto à segunda questão prejudicial: tratamento dos certificados de circulação de mercadorias EUR.1 que não foi possível
            demonstrar que estavam incorrectos
       Quanto à primeira parte da segunda questão: conceito de «certificado incorrecto»
      36.   Na primeira parte da sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende ser esclarecido sobre a interpretação
         do conceito de «certificado incorrecto» na acepção da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro.
         No essencial, pretende saber se um certificado de circulação de mercadorias EUR.1 deve ser sempre considerado um certificado
         incorrecto quando a origem das mercadorias que indica não pôde ser confirmada num controlo a posteriori.
      
      37.   O pano de fundo desta parte da questão é o facto de, nos termos da matéria de facto descrita pelo órgão jurisdicional nacional,
         já não ser possível no presente caso determinar de forma inequívoca se os certificados de circulação de mercadorias EUR.1
         em causa eram correctos ou incorrectos. Apesar de não haver provas inequívocas de que os referidos certificados são incorrectos,
         também já não é possível confirmar a sua exactidão, na medida em que a empresa exportadora Lacto não conservou os necessários
         documentos.
      
      38.   De acordo com o disposto no artigo 16.° do protocolo n.° 3 anexo ao acordo de comércio livre, o facto de produtos originários
         da Estónia importados para a Comunidade possuírem a declaração de origem estónia na acepção do referido protocolo, é provado
         pelo certificado de circulação de mercadorias EUR.1. Um certificado deste tipo constitui, portanto, a prova da origem da mercadoria
         importada (24) e destina‑se a ser apresentado às autoridades aduaneiras competentes tendo em vista a concessão de um tratamento preferencial
         em matéria aduaneira. 
      
      39.   No entanto, são possíveis controlos a posteriori, incluindo missões de investigação da Comunidade, destinados a verificar a exactidão da origem indicada num certificado de circulação de mercadoria EUR.1 – tal como aconteceu
         no presente caso (25). Quanto às consequências de uma fiscalização deste tipo, o Tribunal de Justiça concluiu o seguinte no acórdão Faroe Seafood:
      
      «[...] quando um [controlo] a posteriori não permita confirmar a origem da mercadoria indicada no certificado EUR.1, deve concluir‑se que a sua origem é desconhecida e que, assim, o certificado EUR.1 e a tarifa preferencial foram erradamente concedidos. As autoridades aduaneiras do Estado‑Membro
         de importação devem então, em princípio, proceder à cobrança a posteriori dos direitos aduaneiros que não foram cobrados no momento da importação» (26).
      
      40.   Por conseguinte, o valor probatório de um certificado de circulação de mercadorias EUR.1 pode ser posteriormente posto em
         causa por uma investigação a posteriori (27). Se este tipo de controlos a posteriori levar concluir que a mercadoria em causa é de origem desconhecida, a consequência inevitável será que o certificado de circulação de mercadorias EUR.1 venha afinal a revelar‑se incorrecto, na medida em que ainda não continha a indicação de um país concreto como origem da mercadoria. Por outras palavras, o desconhecimento
         da origem da mercadoria e a inexactidão do certificado de circulação de mercadorias EUR.1 mais não são do que duas faces da
         mesma moeda.
      
      41.   Caso se continuasse a considerar correcto o certificado de circulação de mercadorias EUR.1 num caso como o presente, este poderia continuar a ser utilizado como prova
         da origem do produto em causa, ao qual teria que continuar a ser aplicado o regime preferencial, apesar de uma investigação
         a posteriori ter concluído que se tratava de uma mercadoria de origem desconhecida. Neste caso, as autoridades competentes, conhecedoras da situação, teriam eventualmente que continuar a conceder o tratamento
         preferencial a um produto, apesar de este não cumprir as condições exigidas. Esta situação favoreceria ainda a prática de
         irregularidades e fraudes durante a importação.
      
      42.   Por conseguinte, deve ser respondido da seguinte forma à primeira parte da segunda questão:
      Se a origem das mercadorias indicada no certificado de circulação de mercadorias EUR.1 não puder ser demonstrada com toda
         a certeza, o certificado é considerando incorrecto, na acepção do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), segundo parágrafo, do código
         aduaneiro, na redacção dada pelo Regulamento n.° 2700/2000.
      
      Quanto à segunda parte da segunda questão: aplicação da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro
         caso não se esteja perante um «certificado incorrecto»
      
      43.   Com a segunda parte da sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a nova versão do artigo 220.°,
         n.° 2, alínea b), do código aduaneiro pode ser igualmente aplicada quando não se está perante um «certificado incorrecto»,
         na acepção do segundo parágrafo da referida disposição.
      
      44.   Tendo em consideração as circunstâncias do processo principal estamos perante um certificado incorrecto, como foi acima referido.
         Por conseguinte, não é necessário responder à segunda parte da segunda questão.
      
      C –    Quanto à terceira questão prejudicial: repartição do ónus da prova
      45.   Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber a quem incumbe a prova de que um certificado de
         circulação de mercadorias EUR.1 se baseia numa apresentação materialmente incorrecta dos factos pelo exportador, e a quem
         incumbe provar que as autoridades que o emitiram tinham ou deviam ter tido conhecimento de que as mercadorias não podiam beneficiar
         de um tratamento preferencial. O órgão jurisdicional de reenvio tem em vista, deste modo, o ónus da prova sobre a condições
         constantes do terceiro parágrafo da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro.
      
       Quanto à primeira parte do terceiro parágrafo da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro: ónus
         da prova relativamente a indicações incorrectas por parte do exportador
      
      46.   A primeira parte do terceiro parágrafo da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro contém uma excepção
         à presunção legal de erro, tal como resulta do segundo parágrafo. Deste modo, a emissão de um certificado de circulação de
         mercadorias EUR.1 incorrecto não constitui, a título excepcional, um erro das autoridades aduaneiras, se este certificado se tiver baseado numa declaração materialmente incorrecta do exportador.
      
      47.   Nos termos das regras de direito processual geralmente reconhecidas, é aquele que invoca os pressupostos de uma disposição
         que deve provar o cumprimento destes.
      
      48.   Normalmente, a autoridade à qual incumbe o registo de liquidação a posteriori  do montante dos direitos legalmente devidos invocará a disposição derrogatória da primeira parte do terceiro parágrafo da
         nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro. Por conseguinte, por princípio cabe à referida autoridade
         – geralmente a autoridade aduaneira do Estado‑Membro importador – provar que a declaração do exportador é materialmente incorrecta
         e que a incorrecção do certificado se deve a esta declaração.
      
      49.   Esta repartição do ónus da prova justifica‑se na medida em que geralmente a autoridade reúne melhores condições para a produção
         da prova do que a empresa importadora, por exemplo. Por via de uma colaboração administrativa com as autoridades do país terceiro
         pode, nomeadamente, obter indicações sobre as informações  que foram efectivamente prestadas no processo que decorre nesse país e, em última instância, em que elementos o conteúdo do
         certificado de circulação de mercadorias EUR.1 se baseou. Para este efeito, o artigo 28.°, n.° 3, do protocolo n.° 3 ao acordo
         de comércio livre prevê expressamente que os formulários de pedido devem ser conservados durante, pelo menos, três anos. A
         questão de saber se, para além disso, as informações fornecidas pelo exportador no seu pedido estavam correctas ou incorrectas deve ser apreciada com base em todos os elementos factuais contidos no referido pedido (28), estando as autoridades aduaneiras do país de exportação habilitadas, nos termos do artigo 32.°, n.° 3, do protocolo n.° 3,
         a efectuar todos os controlos que considerem adequados (29). O exportador, por seu lado, é obrigado, de acordo com o disposto no artigo 28.°, n.° 1, do protocolo n.° 3, a conservar
         durante, pelo menos, três anos os documentos comprovativos do carácter originário das mercadorias por ele exportadas.
      
      50.   A obrigação imposta ao exportador de conservar os documentos também demonstra, no entanto, que a produção da prova das autoridades
         competentes depende da colaboração do exportador. Se este, contrariamente ao dever que lhe incumbe, não conservar os documentos
         necessários para o controlo do carácter originário das mercadorias exportadas, as autoridades aduaneiras ficarão impossibilitadas, sem qualquer culpa, de reunir as provas necessárias para comprovar se foram fornecidas informações correctas ou incorrectas. Num caso destes,
         seria contrário à equidade que fosse imposto às autoridades aduaneiras o ónus da prova. Segundo jurisprudência constante,
         ficou estabelecido que a Comunidade Europeia não pode suportar as consequências nefastas das actuações incorrectas dos fornecedores
         dos importadores (30).
      
      51.   Se o controlo das informações fornecidas inicialmente pelo exportador não for bem sucedido devido ao facto de este, contrariamente
         ao dever que lhe incumbe, não tiver conservado os documentos adequados, a solução mais indicada consiste em inverter o ónus
         da prova, que deve então ser imposto ao devedor aduaneiro (devedor), no âmbito da primeira parte do terceiro parágrafo da
         nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro, ou seja, este terá então que provar que o certificado
         de circulação de mercadorias EUR.1 emitido pelas autoridades aduaneiras do país terceiro se baseava numa declaração materialmente
         correcta. Isto porque a falta ou o erro do exportador fazem parte do risco comercial habitual do devedor e não podem ser considerados
         imprevisíveis no âmbito das suas transacções comerciais. Apesar de o comportamento dos seus co‑contratantes ser susceptível
         de constituir uma circunstância alheia ao exportador, este é livre de os escolher e compete‑lhe tomar as precauções adequadas
         contra os riscos de que estes actuem de forma incorrecta, fazendo inserir, por exemplo, as correspondentes cláusulas nos contratos
         em questão ou celebrando um seguro especial (31). Neste sentido, através da inversão do ónus da prova o devedor também não «é considerado responsável por um deficiente funcionamento
         do sistema» (32).
      
      52.   Além disso, a inversão do ónus da prova no caso de o exportador, contrariamente ao dever que lhe incumbe, não ter conservado
         os seus documentos, está em consonância com a preocupação do legislador comunitário de prevenção das irregularidades e fraudes
         verificadas durante a importação num regime preferencial (33). Caso contrário, estar‑se‑iam porventura a criar as condições para um aumento dos casos de abuso do regime preferencial em
         prejuízo do orçamento comunitário e para o encobrimento de abusos deste tipo através da destruição dos documentos que deveriam
         ter sido conservados. No processo perante o Tribunal de Justiça, tanto o Governo italiano como o neerlandês sublinharam acertadamente
         este facto.
      
       Quanto à segunda parte do terceiro parágrafo da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro: ónus da
         prova de que se «teve ou devia ter tido conhecimento»
      
      53.   A segunda parte do terceiro parágrafo da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro contém uma sub‑excepção
         à primeira parte deste parágrafo. Nos termos daquela, a presunção legal de um erro, prevista no segundo parágrafo, mantém‑se
         se for evidente que as autoridades emissoras do certificado de circulação de mercadorias EUR.1 tinham ou deviam ter tido conhecimento
         de que as mercadorias não tinham direito a tratamento preferencial.
      
      54.   Normalmente, o devedor obrigado ao pagamento a posteriori dos direitos de importação invocará esta sub‑excepção. Nos termos das normas de direito processual geralmente reconhecidas,
         o ónus da prova incumbe também, por conseguinte, a este devedor, no âmbito da segunda parte da nova versão do terceiro parágrafo
         do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro.
      
      55.   Um devedor estabelecido na Comunidade terá dificuldade em avaliar ou mesmo em provar o nível de conhecimento interno das autoridades competentes de um país terceiro no período da atribuição de um certificado de circulação de mercadorias EUR.1,
         na medida em que lhe falta, como a qualquer terceiro, a possibilidade de aceder aos dados necessários relativos a assuntos
         internos das autoridades locais.
      
      56.   No entanto, o facto de a segunda parte do terceiro parágrafo da nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro
         ser adaptada a casos em que é evidente que as autoridades de países terceiros conheciam ou deveriam ter conhecido determinadas circunstâncias, levanta algumas dúvidas.
         Neste caso, apenas poderão estar em causa circunstâncias que também podem ser provadas sem acesso ao nível de conhecimento
         interno ou à organização interna das autoridades de países terceiros. Se, por exemplo, não existirem quaisquer locais de produção
         do produto em questão no país terceiro em causa, é evidente que em relação a um produto deste tipo não pode ser emitido um
         certificado que comprove que é originário do referido país terceiro (34). A prova de factos deste tipo ou de factos equiparáveis pode, por conseguinte, ser exigida ao devedor (35).
      
      57.   Tendo em consideração estas circunstâncias, pode ser mantida a repartição do ónus da prova tal como resulta das normas de
         direito processual geralmente reconhecidas, não sendo necessário proceder a uma inversão do ónus da prova.
      
       Conclusão provisória
      58.   Por conseguinte, deve‑se responder do seguinte modo à terceira questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio:
      O ónus da prova de que foram respeitadas as condições constantes do terceiro parágrafo da nova versão do artigo 220.°, n.° 2,
         alínea b), do código aduaneiro incumbe àquele que invoca esta disposição. 
      
      Se, no entanto, o exportador não tiver conservado, contrariamente ao dever que lhe incumbe, os documentos adequados para provar
         o carácter originário dos produtos por si exportados, incumbe ao devedor provar que o certificado de circulação de mercadorias
         EUR.1 emitido pelas autoridades do país terceiro se baseia numa declaração materialmente correcta.
      
      D –    Quanto à quarta questão prejudicial: interpretação da versão inicial do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro
      59.   Com a sua quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende ser esclarecido sobre a interpretação da versão original
         do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro. Esta questão apenas é colocada em caso de resposta negativa à primeira
         questão. Na medida em que, atendendo à solução que proponho, se deve responder de forma afirmativa à primeira questão e que,
         por conseguinte, a nova versão do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro se pode aplicar a uma situação como
         a do processo principal, a quarta questão não necessita de ser respondida.
      
      VI – Conclusão
      60.   Tendo em consideração o acima exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo às questões prejudiciais
         do Gerechtshof Amsterdam:
      
      1)      O artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o
         Código Aduaneiro Comunitário, na redacção dada pelo Regulamento (CE) n.° 2700/2000 do Parlamento Europeu e do Conselho, de
         16 de Novembro de 2000, também se aplica a dívidas aduaneiras que se tenham constituído antes da sua entrada em vigor e que
         tenham sido cobradas a posteriori.
      
      2)      Se a origem das mercadorias indicadas num certificado de circulação de mercadorias EUR.1 não puder ser demonstrada com toda
         a certeza, o certificado é considerado incorrecto, na acepção do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), segundo parágrafo, do código
         aduaneiro, na redacção dada pelo Regulamento (CE) n.° 2700/2000.
      
      3)      O ónus da prova de que foram respeitadas as condições constantes do terceiro parágrafo da nova versão do artigo 220.°, n.° 2,
         alínea b), do código aduaneiro, na redacção dada pelo Regulamento (CE) n.° 2700/2000, incumbe àquele que invoca esta disposição.
         
      
      Se, no entanto, o exportador não tiver conservado, contrariamente ao dever que lhe incumbe, os documentos adequados para provar
         o carácter originário dos produtos por si exportados, incumbe ao devedor provar que o certificado de circulação de mercadorias
         EUR.1 emitido pelas autoridades do país terceiro se baseia numa declaração materialmente correcta.
      
      1 –	Língua original: alemão.
      
      2 –	Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO
         L 302, p. 1, a seguir «código aduaneiro»).
      
      3 –	Regulamento (CE) n.° 2700/2000 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Novembro de 2000, que altera o Regulamento
         (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 311, p. 17, a seguir «Regulamento n.° 2700/2000»).
      
      4 –	Também o processo Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04), ainda pendente, diz respeito à interpretação da nova
         redacção do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro.
      
      5 –	V. artigo 1.°, n.° 16, e artigo 2.° do Regulamento n.° 2700/2000.
      
      6 –	Acordo sobre comércio livre e matérias conexas entre a Comunidade Europeia, a Comunidade Europeia da Energia Atómica e
         a Comunidade Europeia do Carvão e do Aço, por um lado, e a República da Estónia, por outro (JO L 373, p. 2; a seguir «acordo
         de comércio livre»). O acordo de comércio livre foi posteriormente substituído pelo Acordo Europeu que cria uma associação
         entre as Comunidades Europeias e os seus Estados‑Membros, por um lado, e a República da Estónia, por outro (assinado no Luxemburgo
         em 12 de Junho de 1995, JO 1998, L 68, p. 3). Em termos cronológicos, o acordo de comércio livre é, no entanto, aplicável
         ao presente caso.
      
      7 –	Decisão n.° 1/97 do Comité Misto entre as Comunidades Europeias, por um lado, e a República da Estónia, por outro, de 6
         de Março de 1997, que altera o Protocolo n.° 3 do Acordo sobre comércio livre e matérias conexas entre a Comunidade Europeia,
         a Comunidade Europeia da Energia Atómica e a Comunidade Europeia do Carvão e do Aço, por um lado, e a República da Estónia,
         por outro (JO L 111, p. 1). Esta decisão entrou em vigor em 1 de Abril de 1997, de acordo com o disposto no seu artigo 2.°
      
      8 –	Exportação de manteiga da Comunidade para a Estónia e reimportação subsequente para a Comunidade.
      
      9 –	Segundo as informações da Beemsterboer e da Hoogwegt, a referida declaração de nulidade baseou‑se em falta de competência.
      
      10 –	V., por todos, os acórdãos de 12 de Novembro de 1981, Salumi e o., também denominado «Salumi II» (processos apensos 212/80
         a 217/80, Recueil, p. 2735, n.° 9), de 6 de Julho de 1993, CT Control [Rotterdam] e JCT Benelux/Comissão (processos apensos
         C‑121/91 e C‑122/91, Colect., p. I‑3873, n.° 22), de 7 de Setembro de 1999, De Haan (C‑61/98, Colect., p. I‑5003, n.° 13),
         de 14 de Novembro de 2002, Ilumitrónica (C‑251/00, Colect., p. I‑10443, n.° 29) e de 1 de Julho de 2004, Tsapalos e Diamantakis
         (processos apensos C‑361/02 e C‑362/02, ainda não publicado na Colectânea, n.° 19).
      
      11 –	Regulamento (CEE) n.° 1697/79 do Conselho, de 24 de Julho de 1979, relativo à cobrança «a posteriori» dos direitos de importação
         ou dos direitos de exportação que não tenham sido exigidos ao devedor por mercadorias declaradas para um regime aduaneiro
         que implica a obrigação de pagamento dos referidos direitos (JO L 197, p. 1; EE 02 F6 p. 54).
      
      12 –	Acórdãos Salumi II (já referido na nota 10, n.° 11) e de 6 de Novembro de 1997, Conserchimica (C‑261/96, Colect., p. I‑6177,
         n.° 17).
      
      13 –	Nas suas conclusões de 30 de Junho de 2005 no processo Molenbergnatie (C‑201/04, ainda não publicadas na Colectânea, n.os 40 e segs.), o advogado‑geral F. G. Jacobs pronuncia‑se no sentido de que as diferentes disposições do código aduaneiro podem
         ser consideradas isoladamente. Também o acórdão de 13 de Março de 2003, Países Baixos/Comissão (C‑156/00, Colect., p. I‑2527,
         n.os 35, 36 e 62 a 67) pode ser entendido no sentido de se proceder não a uma apreciação global, mas sim a uma apreciação isolada
         de cada uma das disposições do código aduaneiro.
      
      14 –	V., neste sentido, os acórdãos Países Baixos/Comissão (já referido na nota 13, n.° 36) e Ilumitrónica (já referido na nota
         10, n.os 30 e 36 e segs.), relativo à relação entre o código aduaneiro e o regime anterior, constante do Regulamento n.° 1697/79.
         V. também, no que diz respeito à relação entre o Regulamento n.° 1697/79 e o direito nacional previamente aplicável, os acórdãos
         Salumi II (já referido na nota 10, n.os 12, 15 e 16), Conserchimica (já referido na nota 12, n.os 18, 21 e 23) e de 1 de Abril de 1993, Lageder e o. (processos apensos C‑31/91 e C‑44/91, Colect., p. I‑1761, n.° 26).
      
      15 –	Acórdãos de 15 de Julho de 1993, GruSa Fleisch (C‑34/92, Colect., p. I‑4147, n.° 22) e de 24 de Setembro de 2002, Falck
         e o. (processos apensos C‑74/00 P e C‑75/00 P, Colect., p. I‑7869, n.° 119), bem como o acórdão Salumi II (já referido na
         nota 10, n.° 9); de forma análoga, o acórdão de 29 de Janeiro de 1985, Gesamthochschule Duisburg (234/83, Recueil, p. 327,
         n.° 20).
      
      16 –	Acórdão Salumi II (já referido na nota 10, n.° 10), GruSa Fleisch (já referido na nota 15, n.° 22) e de 10 de Fevereiro
         de 1982, Bout (21/81, Recueil, p. 381, n.° 13).
      
      17 –	Acórdãos de 25 de Janeiro de 1979, Racke (98/78, Colect., p. 53, n.° 20) e Decker (99/78, Recueil, p. 101, Colect., p. 77,
         n.° 8), bem como os acórdãos Salumi II (já referido na nota 10, n.° 10), GruSa Fleisch (já referido na nota 15, n.° 22), Falck
         (já referido na nota 15, n.° 119), de 15 de Julho de 2004, Gerekens e o. (C‑459/02, ainda não publicado na Colectânea, n.os 23 e 24) e de 26 de Abril de 2005, Stichting «Goed Wonen» (C‑376/02, ainda não publicado na Colectânea, n.os 32 e 33). A jurisprudência aqui referida diz respeito à atribuição de efeito retroactivo pelo próprio legislador, mas, como
         é particularmente evidente nos acórdãos Salumi II e Falck, o Tribunal de Justiça também se orienta pela referida jurisprudência
         quando é necessário declarar aplicável retroactivamente, a título excepcional, uma disposição comunitária de direito material
         através da interpretação.
      
      18 –	Jurisprudência constante: v., por todos, os acórdãos de 14 de Abril de 2005, Bélgica/Comissão (C‑110/03, ainda não publicado
         na Colectânea, n.° 30) e de 7 de Junho de 2005, Vereniging voor Energie, Milieu en Water e o. (C‑17/03, ainda não publicado
         na Colectânea, n.° 80), e a jurisprudência aí citada.
      
      19 –	V. o décimo primeiro considerando do Regulamento n.° 2700/2000.
      
      20 –	V. o acórdão de 14 de Maio de 1996, Faroe Seafood e o. (processos apensos C‑153/94 e C‑204/94, Colect., p. I‑2465, n.os 91 a 97, particularmente os n.os 92, 95 e 97), por um lado, e o terceiro parágrafo da nova redacção do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro,
         por outro.
      
      21 –	Jurisprudência assente; v. por todos, os acórdãos Gerekens (já referido na nota 17, n.° 28) e Vereniging voor Energie,
         Milieu en Water (já referido na nota 18, n.° 73), bem como de 15 de Julho de 2004, Di Lenardo e Dilexport (C‑37/02 e C‑38/02,
         Colect., p. I‑6945, n.° 70), e a jurisprudência aí citada.
      
      22 –	V., em relação à disposição anterior constante do artigo 5.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1697/79, o acórdão de 1 de Abril
         de 1993, Hewlett Packard (C‑250/91, Colect., p. I‑1819, n.° 46).
      
      23 –	O acórdão Salumi II (já referido na nota 10, n.° 14), em especial, remete para este risco no contexto de uma aplicação
         retroactiva de disposições substantivas.
      
      24 –	V. ainda, em relação a acordos equiparáveis, os acórdãos de 7 de Dezembro de 1993, Huygen (C‑12/92, Colect., p. I‑6381,
         n.° 16), Faroe Seafood e o. (já referido na nota 20, n.° 16) e de 23 de Fevereiro de 1995, Bonapharma (C‑334/93, Colect.,
         p. I‑319, n.° 19).
      
      25 –	Acórdão Faroe Seafood e o. (já referido na nota 20, n.° 16, primeira frase); v. também os acórdãos Huygen (já referido
         na nota 24, n.° 16) e de 17 de Julho de 1997, Pascoal & Filhos (C‑97/95, Colect., p. I‑4209, n.° 30).
      
      26 –      Acórdão Faroe Seafood e o. (já referido na nota 20, n.° 16, segunda e terceiras frases; itálico da autora); v. também os acórdãos
         Huygen (já referido na nota 24, n.os 16 e 17) e Pascoal & Filhos (já referido na nota 25, n.° 30).
      
      27 –	Neste sentido, também os acórdãos Pascoal & Filhos (já referido na nota 25, n.os 35, 36 e 41) e Faroe Seafood e o. (já referido na nota 20, n.° 63).
      
      	Deve ser também referido que, no presente caso, contrariamente ao sucedido no processo Faroe Seafood e o. (já referido na
         nota 20, n.os 5, 6 e 17 e segs.), e de acordo com as informações disponibilizadas, não existiu qualquer divergência de fundo com as autoridades
         aduaneiras da Estónia no que diz respeito ao resultado efectivo da investigação. O facto de, no período da cobrança a posteriori
         dos direitos aduaneiros, os certificados de circulação de mercadorias EUR.1 ainda não terem sido definitivamente revogados
         pelas autoridades estónias devia‑se, sobretudo, a questões formais (v. n.° 17 das presentes conclusões). Este facto não impediu,
         contudo, as autoridades aduaneiras neerlandesas de tratar a manteiga importada como manteiga de origem desconhecida, logo
         que ficou estabelecido o resultado da investigação a posteriori.
      
      28 –	V. o décimo primeiro considerando do Regulamento n.° 2700/2000, que visa sobretudo explicar a nova redacção do artigo 220.°,
         n.° 2, alínea b), do código aduaneiro.
      
      29 –	Como resulta do artigo 32.°, n.° 1, do protocolo n.° 3, estes controlos podem ter por objecto o cumprimento de todos os
         requisitos do referido protocolo.
      
      30 –	Acórdão Pascoal & Filhos (já referido na nota 25, n.° 59).
      
      31 –	V., neste sentido, os acórdãos Pascoal & Filhos (já referido na nota 25, n.° 59) e de 11 de Julho de 2002, Käserei Champignon
         Hofmeister (C‑210/00, Colect., p. I‑6453, n.° 80); este último diz respeito à entrega de declarações inexactas em conexão
         com restituições à exportação.
      
      32 –	V., a este respeito, o décimo primeiro considerando do Regulamento n.° 2700/2000; deste resulta que com a nova redacção
         do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro se pretende evitar que o devedor seja considerado responsável por um
         deficiente funcionamento do sistema devido a um erro cometido pelas autoridades de um país terceiro.
      
      33 –	V., por exemplo, o segundo considerando do Regulamento n.° 2700/2000. No mesmo sentido, também o oitavo considerando do
         Regulamento n.° 2913/92, bem como os acórdãos de 14 de Abril de 2005, Käserei Champignon Hofmeister (C‑385/03, ainda não publicado
         na Colectânea, n.os 27 e 28) e Käserei Champignon Hofmeister (já referido na nota 31, n.° 60), este último relativo ao regime das restituições
         à exportação.
      
      34 –	O simples facto de as autoridades do país terceiro – como no presente caso – não terem procedido a qualquer controlo do
         exportador e não terem solicitado determinados documentos não é suficiente para se partir do pressuposto de que é evidente
         que as referidas autoridades teriam ou deviam ter tido conhecimento de que as mercadorias exportadas não tinham direito a
         tratamento preferencial.
      
      35 –	A título de exemplo suplementar, v. as circunstâncias descritas no acórdão Ilumitrónica (já referido na nota 10, n.os 49 a 52).