CELEX: 62006CC0145
Language: pl
Date: 2007-04-19
Title: Opinia rzecznika generalnego Sharpston przedstawione w dniu 19 kwietnia 2007 r. # Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Commissione tributaria di secondo grado di Trento - Włochy. # Dyrektywa 2003/96/WE - Wspólnotowych przepisy ramowe dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - Zakres zastosowania dyrektywy - Oleje mineralne - Oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze - Wyłączenie - Uchylenie dyrektywy 92/81/EWG - Krajowa regulacja podatkowa. # Sprawy połączone C-145/06 oraz C-146/06.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      ELEANOR SHARPSTON
      przedstawiona w dniu 19 kwietnia 2007 r.(1)
      
      Sprawy połączone C‑145/06 i C‑146/06
      Fendt Italiana Srl
      przeciwko
      Agenzia Dogane Ufficio Dogane di Trento
      [wnioski o wydanie orzeczeń w trybie prejudycjalnym złożone przez Commissione tributaria di secondo grado di Trento (Włochy)]
      Opodatkowanie produktów energetycznych – Oleje smarowe – Wykorzystywanie do celów innych niż jako paliwa – Skutki wyłączenia sposobu wykorzystania produktu z zakresu dyrektywy harmonizującej – Uchylenie1.        Niniejsze wnioski o wydanie orzeczeń w trybie prejudycjalnym złożone przez Commissione tributaria provinciale di secondo grado
         di Trento (Sąd Podatkowy Drugiej Instancji w Trydencie) dotyczą kwestii, czy zgodnie z dyrektywą 2003/96(2) państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia i utrzymania własnego systemu podatkowego dotyczącego olejów mineralnych
         wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwa. Towarami, o których opodatkowanie chodzi w niniejszej sprawie są oleje smarowe.
      
      2.        Zgodnie z dyrektywą 92/81(3) poprzedzającą dyrektywę 2003/96, państwa członkowskie powinny wyłączyć oleje mineralne używane do celów innych niż jako paliwa
         od ujednoliconego podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie naruszenia wszczętym w 2001 r. Trybunał stwierdził, że
         utrzymując podatek konsumpcyjny od olejów smarowych, Włochy uchybiły między innymi zobowiązaniu wprowadzenia zwolnienia od
         podatku wynikającego z tej dyrektywy(4).
      
      3.        Właściwe przepisy włoskie nie zostały uchylone; lecz obecnie dyrektywa 2003/96 uchyliła i zastąpiła dyrektywę 92/81. Nowa
         dyrektywa wyraźnie wyłącza z zakresu swojego zastosowania produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa.
      
       Właściwe przepisy
       Dyrektywa 92/12
      4.        Od lat 90‑tych XX w. harmonizacja opodatkowania olejów mineralnych na poziomie wspólnotowym regulowana jest przez grupę wzajemnie
         powiązanych dyrektyw. Dyrektywa 92/12(5), która nadal obowiązuje, może być uznana za dyrektywę podstawową w tej grupie. Wyznacza ona ogólny system dla produktów,
         takich jak oleje mineralne i inne towary (alkohol, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe), „objętych podatkiem akcyzowym i innych
         [innymi] podatków [podatkami] pośrednimi [pośrednich], które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich
         produktów”(6).
      
      5.        Artykuł 1 ust. 2 stanowi, że „szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych
         podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach”. Te szczegółowe, czy też podrzędne dyrektywy dotyczące olejów
         mineralnych, to początkowo dyrektywa 92/81 (określająca strukturę podatków opodatkowania) i dyrektywa 92/82(7) (określająca stawki podatków).
      
      6.        Artykuł 3 dyrektywy 92/12 stanowi:
      
      „1.      Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:
      –        olejów mineralnych,
      […]
      2.      Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów, pod warunkiem że podatki te są zgodne
         z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania,
         obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.
      
      3.      Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod
         warunkiem jednak że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami
         członkowskimi.
      
      […]”
       Nomenklatura Scalona
      7.        Przepisy dyrektyw podrzędnych wobec dyrektywy 92/12 odwołują się do kodów Nomenklatury Scalonej (skrót „CN”). Nomenklatura
         Scalona została ustanowiona rozporządzeniem nr 2658/87(8) w celu stworzenia nomenklatury towarów dla różnych potrzeb Wspólnoty. Lista kodów odnoszących się do różnych towarów zamieszczona
         została w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87. Od tego czasu Nomenklatura Scalona była wielokrotnie aktualizowana poprzez
         zmiany w załączniku I. Jednak oleje smarowe takie jak te, których opodatkowania dotyczy postępowanie główne, zawsze klasyfikowane
         były pod numerem CN 2710.
      
       Dyrektywa 92/81 (struktura) i dyrektywa 92/82 (stawki)
      8.        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/81 termin „oleje mineralne” obejmował towary objęte kodem CN 2710, a zatem dotyczył
         również olejów smarowych. Artykuł 2 ust. 2 stanowił, że „oleje mineralne inne niż te, dla których poziom podatku określony
         został w dyrektywie [92/82] w sprawie stawek podatku objęte są podatkiem akcyzowym, o ile są przeznaczone do użycia, oferowane
         na sprzedaż lub używane jako paliwo grzewcze lub silnikowe […]”.
      
      9.        Artykuł 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81 zobowiązywał państwa członkowskie do zwolnienia „olejów mineralnych stosowanych do
         celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze” z ujednoliconego podatku akcyzowego „na warunkach, które zostaną
         przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim
         ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów”.
      
      10.      Dyrektywa 92/82 ustaliła minimalne stawki podatku akcyzowego, jakimi państwa członkowskie miały obłożyć oleje mineralne. Artykuł 2
         ust. 1 wymieniał oleje mineralne, do których stosuje się dyrektywę. Nie było wśród nich olejów smarowych.
      
       Dyrektywa 2003/96
      11.      W dniu 1 stycznia 2004 r. dyrektywa 2003/96 uchyliła i zastąpiła dyrektywy 92/81 i 92/82(9). Jednocześnie rozszerzyła ona zakres harmonizacji, która objęła, oprócz olejów mineralnych, również inne produkty energetyczne
         oraz energię elektryczną, jako etap osiągania celów Protokołu z Kioto. Nowa dyrektywa przewidywała całkowite minimalne poziomy
         opodatkowania, które państwa członkowskie mogły osiągnąć w sposób elastyczny, poprzez różnego rodzaju podatki. Przepis ten
         miał na celu wyjście naprzeciw potrzebie państw członkowskich wprowadzenia lub utrzymania różnych rodzajów podatków od tych
         produktów(10).
      
      12.      Motyw dwudziesty drugi stanowi, że „[p]rodukty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są
         wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego,
         z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych […] nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne.
         Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana”.
      
      13.      Artykuł 1 dyrektywy 2003/96 wymaga, aby państwa członkowskie nakładały podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną
         zgodnie z przepisami tej dyrektywy.
      
      14.      Artykuł 2 ust. 1 lit. b) stanowi, że dla celów dyrektywy 2003/96, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów
         objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704–2715. Jak wskazano powyżej oleje smarowe objęte są kodem CN 2710.
      
      15.      Jednakże art. 2 ust. 4 stanowi wyraźnie, że dyrektywa 2003/96 nie znajduje zastosowania między innymi do „b) następującego
         wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:
      
      –        produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
      –        […]”.
      16.      Artykuł 3 dyrektywy 2003/96 stanowi, że „[o]dniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do »olejów mineralnych« i »podatku akcyzowego«,
         w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne,
         energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy”.
      
      17.      Artykuł 14 przewiduje obowiązkowe zwolnienie z opodatkowania, między innymi wykorzystywania w pewnych okolicznościach produktów
         energetycznych jako paliwa silnikowego lub grzewczego.
      
      18.      Zgodnie z art. 24 „[p]rodukty energetyczne przekazane do zużycia w państwie członkowskim, znajdujące się w standardowych zbiornikach
         użytkowych pojazdów silnikowych i przeznaczone do wykorzystania jako paliwo przez te same pojazdy, jak również w specjalnych
         kontenerach, i przeznaczone do wykorzystania w trakcie transportu dla funkcjonowania systemów w jakie wyposażone są te kontenery,
         nie podlegają opodatkowaniu w żadnym innym państwie członkowskim”.
      
      19.      Artykuł 30 stanowi:
      
      „[…] dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG tracą moc od dnia 31 grudnia 2003 r.
      Odesłania do dyrektyw, które utraciły moc, należy rozumieć jako odesłania do niniejszej dyrektywy”(11).
      
       Ustawodawstwo włoskie
      20.      Artykuł 21 ust. 2 dekretu z mocą ustawy nr 504(12) nakłada na towary objęte kodem CN 2710 (a więc również oleje smarowe), wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania lub paliwo
         silnikowe, podatek akcyzowy ustalony w stawce równej podatkowi dotyczącemu ekwiwalentnych paliw do ogrzewania lub paliw silnikowych.
      
      21.      Artykuł 62 akapit pierwszy tego dekretu ustawodawczego stanowi, że „[o]leje smarowe (kody CN 2710 00 87–2710 00 98) poza opodatkowaniem,
         o którym mowa w art. 21 akapit drugi podlegają opodatkowaniu podatkiem konsumpcyjnym, w przypadku gdy są one przeznaczone,
         oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze”.
      
      22.      W wyroku z dnia 25 wrzesnia 2003 r. w sprawie C‑437/01(13) Trybunał orzekł, że utrzymując na podstawie tych przepisów podatek konsumpcyjny od olejów smarowych przeznaczonych, oferowanych
         do sprzedaży lub wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe, Włochy uchybiły zobowiązaniom,
         które na nich ciążą na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 i art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81 ze zmianami. Trybunał stwierdził,
         że oleje smarowe mogą być objęte podatkiem akcyzowym tylko wtedy, gdy przeznaczone są do użycia, oferowane do sprzedaży lub
         są wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. W innym przypadku muszą one zostać zwolnione od ujednoliconego
         podatku akcyzowego(14).
      
      23.      Z akt sprawy, a w szczególności z uwag przedłożonych przez rząd włoski i Komisję wynika, że z przyczyn, które nie są tutaj
         istotne, krajowe przepisy, których celem było zastosowanie się do wyroku Trybunału i dostosowanie krajowych zasad opodatkowania
         olejów smarowych do wymogów właściwych dyrektyw, nigdy nie weszły w życie. Przepisy dekretu z mocą ustawy nr 504 pozostają
         zatem w mocy w prawie krajowym również po wejściu w życie dyrektywy 2003/96 i leżą u podstaw złożenia niniejszych wniosków
         o wydanie orzeczeń w trybie prejudycjalnym.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      24.      W 2004 r. właściwy włoski organ podatkowy, Agenzia delle Dogane – Ufficio di Trento (Urząd Celny w Trydencie) przesłał spółce
         Fendt Italiana Srl (zwanej dalej „Fendt”) dwa zawiadomienia, w których domagał się zapłaty zaległego podatku konsumpcyjnego
         od olejów smarowych za okres od grudnia 2003 r. do lipca 2004 r., oraz zapłaty grzywien.
      
      25.      Fendt kwestionowała powyższe żądania przed sądem pierwszej instancji właściwym w sprawach podatkowych, Commissione tributaria
         provinciale di Trento, który oddalił skargi. Zdaniem sądu dyrektywa 2003/96 nie znajduje zastosowania do produktów energetycznych
         innych niż wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Zasady opodatkowania innych towarów regulowane były
         w całości i wyłącznie przez prawo krajowe, a mianowicie przez art. 62 akapit pierwszy dekretu ustawodawczego nr 504.
      
      26.      Fendt zaskarżyła powyższe wyroki do sądu odsyłającego, który stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału z dnia 25 wrzesnia
         2003 r. w sprawie C‑437/01 oraz w świetle założeń i celów zmian wprowadzonych we wspólnotowym systemie podatkowym dotyczącym
         olejów mineralnych na mocy dyrektywy 2003/96, nie jest jasne, czy art. 62 dekretu z mocą ustawy nr 504 jest zgodny z prawem
         wspólnotowym oraz czy państwa członkowskie są obecnie uprawnione do nakładania podatków od tych produktów na gruncie prawa
         krajowego. W tej sytuacji postanowił zawiesić postępowania w obu sprawach i zwrócić się do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi
         o jednakowej treści, dotyczącymi „zgodności uregulowań podatkowych przewidzianych w art. 62 dekretu z mocą ustawy nr 504/95
         z dyrektywą 2003/96/WE”.
      
      27.      Oba wnioski zostały następnie połączone postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 10 maja 2006 r.
      
      28.      Pisemne uwagi przedstawili rząd cypryjski, rząd włoski i Komisja. Podczas rozprawy, która odbyła się w dniu 15 lutego 2007 r.
         swoje stanowisko przedstawiły ustnie Fendt i Komisja.
      
       Pytania prejudycjalne
       Uwagi wstępne
      29.      Komisja słusznie wskazała, że w ramach postępowania w trybie prejudycjalnym do Trybunału nie należy orzekanie w przedmiocie
         zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym(15) tak jak żąda tego sąd krajowy. W tych okolicznościach pytania należy interpretować jako zmierzające do ustalenia, czy dyrektywa
         2003/96, która wyłącza ze swojego zakresu zastosowania oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe
         lub paliwa do ogrzewania zabrania państwom członkowskim nakładania podatków konsumpcyjnych od tego rodzaju sposobów wykorzystania.
      
      30.      Odpowiedzi na to pytanie można udzielić na podstawie materiału zawartego w postanowieniach odsyłających (chociaż jest on bardzo
         szczupły), który został uzupełniony przez pisemne uwagi rządu włoskiego i Komisji.
      
       Stanowiska stron
      31.      Wszyscy uczestnicy postępowania, którzy przedstawili uwagi na piśmie (Komisja, rząd cypryjski i rząd włoski) twierdzą, że
         wraz z wejściem w życie dyrektywy 2003/96 oleje używane do celów innych niż jako paliwa nie są już zwolnione od opodatkowania
         przez państwa członkowskie [tak jak wcześniej wymagał tego art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81]. Artykuł 2 ust. 4 lit. b)
         tiret pierwsze dyrektywy 2003/96 obecnie wyłącza z jej zakresu „produkty energetyczne” używane „do innych celów niż jako paliwa
         silnikowe lub paliwa do ogrzewania”, czyli oleje wcześniej zwolnione z opodatkowania. Zatem mogą one podlegać krajowemu opodatkowaniu.
      
      32.      Fendt nie przedłożyła uwag na piśmie. W poniższej ocenie odnoszę się do argumentów podniesionych przez nią podczas rozprawy.
      
       Ocena
      33.      Zgadzam się z Komisją, rządem cypryjskim i rządem włoskim, że dyrektywa 2003/96 zmieniła wspólnotowy system podatkowy dotyczący
         olejów mineralnych, w tym olejów smarowych, określony dyrektywą 92/81, skutkiem czego nie istnieje już wymóg zwolnienia ich
         od opodatkowania na poziomie krajowym.
      
      34.      Artykuł 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 wyraźnie wyłącza produkty energetyczne nie wykorzystywane jako paliwo silnikowe
         lub paliwo do ogrzewania (a więc oleje smarowe używane zgodnie z przeznaczeniem, czyli do smarowania) z zakresu zastosowania
         tej dyrektywy. Taką interpretację podkreśla dodatkowo motyw dwudziesty drugi.
      
      35.      Natomiast art. 14 stanowi między innymi, że wykorzystywanie produktów energetycznych jako paliwa jest zwolnione od opodatkowania
         w określonych okolicznościach, w charakterze wyjątku od podstawowej zasady (zawartej w art. 1), zgodnie z którą takie wykorzystanie
         produktów energetycznych podlega opodatkowaniu. W ten sposób potwierdza on, że takie towary objęte są zakresem dyrektywy,
         ale stanowi, że nie podlegają one opodatkowaniu wtedy, gdy są wykorzystywane w określony szczególny sposób. Artykuł 14 działa
         zatem w sposób całkiem inny niż art. 2 ust. 4, który całkowicie usuwa z zakresu dyrektywy wykorzystywanie produktów energetycznych
         do celów innych niż jako paliwa.
      
      36.      Jak wskazują Komisja i rząd cypryjski, oleje mineralne wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa nie znalazły się na
         wykazie zwolnień z art. 14, podczas gdy objęte były zwolnieniami przewidzianymi w art. 8 ust. 1 dyrektywy 92/81 (wraz z olejami
         mineralnymi wykorzystywanymi jako paliwa w okolicznościach podobnych do niektórych obecnie wyłączonych na podstawie art. 14
         dyrektywy 2003/96).
      
      37.      Prace przygotowawcze potwierdzają, że już prawie rok przed przyjęciem dyrektywy 2003/96 zamiarem prawodawcy rzeczywiście było
         wyłączenie opodatkowania olejów mineralnych używanych do celów innych niż jako paliwa, z zakresu harmonizacji na poziomie
         wspólnotowym(16).
      
      38.      Podczas rozprawy Fendt przyznała, że zakres stosowania dyrektywy 2003/96 ograniczony jest do produktów energetycznych wykorzystywanych
         jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Fendt twierdziła, że z tej właśnie przyczyny należy interpretować art. 30
         tej dyrektywy w ten sposób, że uchyla on tylko te przepisy dyrektyw 92/81 i 92/82, które mieszczą się w zakresie zastosowania dyrektywy 2003/96. A zatem zawarte w dyrektywie
         92/81 zwolnienie od podatku olejów mineralnych używanych do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
         pozostaje w mocy. Fendt oparła swoją interpretację skutków prawnych uchylenia na opinii rzecznika generalnego J. Kokott w sprawie
         Alevizos(17).
      
      39.      Nie przekonuje mnie argument przywołany przez Fendt, że art. 30 dyrektywy 2003/96 uchyla tylko te przepisy poprzedzających
         dyrektyw, które mieszczą się w zakresie zastosowania tej dyrektywy czyli, że art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81 nadal pozostaje
         w mocy. Sformułowania użyte w art. 30 są jasne i bezwarunkowe. Oczywiste znaczenie tego artykułu jest takie, że dyrektywy
         92/81 i 92/82 zostają uchylone w całości. Gdyby prawodawca zamierzał wyłączyć niektóre przepisy tych dyrektyw od uchylenia,
         mógłby to uczynić po prostu wymieniając w art. 30 dyrektywy 2003/96 te przepisy, które nie podlegałyby uchyleniu. Jedyna kwestia,
         którą art. 30 pozostawił początkowo otwartą, dotyczyła tego, jak należy traktować odesłania do uchylonych dyrektyw w pozostałym
         ustawodawstwie wspólnotowym. Zmiana wprowadzająca drugi akapit do art. 30 usunęła te wątpliwości(18).
      
      40.      Przepis, którego dotyczyła(19) sprawa Alevizos stanowił, że „przepisy dotyczące podatku akcyzowego określone w następujących dyrektywach przestają obowiązywać
         w dniu 31 grudnia 1992 r. […]”. Rzecznik generalny J. Kokott stwierdziła, że ze sformułowania tego przepisu nie wynika, jakie
         konkretnie przepisy wymienionych dyrektyw tracą moc, jakich towarów ma to dotyczyć oraz czy wymienione dyrektywy zachowują
         jakikolwiek niezależny zakres zastosowania(20). Podsumowała, że przepis wprowadzający zmiany ograniczony był do towarów, które objęte były dyrektywą, z której przepis ten
         pochodził. W ten sposób zakres zmian określony został przez zakres stosowania dyrektywy zmieniającej(21).
      
      41.      Jednakże sprawa Alevizos dotyczyła sytuacji zupełnie różnej od rozpatrywanej w niniejszej sprawie. W tamtej sprawie nie było
         jasne, jakie przepisy utraciły moc i w stosunku do czego. Niezbędne było zatem dokonanie wykładni systemowej, w szczególności
         ze względu na to, że późniejsza dyrektywa dotyczyła tylko niektórych towarów, podczas gdy dyrektywy wcześniejsze nie były
         w podobny sposób ograniczone(22). W niniejszych sprawach natomiast zakres uchylenia dokonanego przez art. 30 dyrektywy 2003/96 jest całkowicie jasny. „Dyrektywy
         92/81 i 92/82 tracą moc”. Doszukiwanie się ograniczenia zakresu tego uchylenia do przepisów objętych zakresem uchylającej
         dyrektywy byłoby sprzeczne z dosłownym brzmieniem art. 30. Ponadto uchylone dyrektywy obejmują węższy zakres towarów (oleje
         mineralne) niż dyrektywa 2003/96 (produkty energetyczne i energia elektryczna).
      
      42.      Jeśli znaczenie przepisu nie jest jasne, należy oczywiście dokonać jego wykładni w kontekście innych przepisów(23). Zupełnie inną sprawą jest twierdzenie, że istnieje ogólna zasada wykładni polegająca na tym, że w przypadku gdy akt prawny ustanawia nowe zasady i w sposób jednoznaczny uchyla w całości
         poprzedni akt prawny, zakres uchylenia jest pomimo to ograniczony do tych przepisów uchylonego aktu, które mieszczą się w zakresie
         stosowania nowych zasad. Takie podejście nie znajduje uzasadnienia i poważnie podważałoby zasadę pewności prawa.
      
      43.      Fendt przypomniała następnie, że uzasadnieniem dyrektywy 2003/96 było opodatkowanie produktów energetycznych dla osiągnięcia
         celów określonych w Protokole z Kioto. Nieracjonalnie byłoby zatem wnioskować, że dyrektywa 2003/96 ponownie wprowadziła możliwość
         opodatkowania wykorzystywania produktów mineralnych w sposób inny niż jako paliwa, bowiem nie powoduje ono zanieczyszczenia
         środowiska. Fendt podkreśliła również, że art. 24 dyrektywy 2003/96 wprost zwalnia paliwo znajdujące się w zbiornikach użytkowych
         pojazdów silnikowych przeznaczonych dla innego państwa członkowskiego od opodatkowania w państwie członkowskim, w którym pojazdy
         zostały wyprodukowane, ale w którym paliwo nie zostało zużyte, a więc nie spowodowało zanieczyszczenia środowiska. Gdyby dyrektywa
         2003/96 miała być stosowana również do olejów smarowych używanych do celów innych niż jako paliwo, powinny one, zgodnie z logiką,
         również zostać zwolnione, ponieważ tak samo nie powodują zanieczyszczenia środowiska. A contrario, brak analogicznego zwolnienia
         przemawia za tezą, że dyrektywa 2003/96 pozostawiła poprzednio istniejące zwolnienie zawarte w dyrektywie 92/81 dotyczące
         olejów mineralnych stosowanych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.
      
      44.      Nie uważam, aby wykładnia systemowa lub celowościowa dyrektywy 2003/96 przemawiała za tezą postawioną przez Fendt. W szczególności
         nie dostrzegam żadnej niekonsekwencji pomiędzy celem dyrektywy, jakim jest osiągnięcie celów Protokołu z Kioto (o których
         mowa w motywie siódmym) a uprawnieniem państwa członkowskiego do opodatkowania olejów mineralnych wykorzystywanych do celów
         innych niż jako paliwa. Wręcz przeciwnie, takie oleje używane są do smarowania silników i innych części maszyn, które emitują
         dwutlenek węgla do atmosfery. Pierwsze zdanie motywu dwudziestego drugiego jasno mówi, że „[p]rodukty energetyczne powinny
         zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe”. Wobec
         tego rzeczywiście „zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów
         energetycznych […] nie jako paliw […]”.
      
      45.      Skutek uchylenia dyrektywy 92/81 i wyraźnego wyłączenia produktów energetycznych używanych do celów innych niż paliwo silnikowe
         lub paliwo do ogrzewania z zakresu dyrektywy 2003/96 jest taki, że państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów
         mineralnych wykorzystywanych do takich celów, pod warunkiem że nałożone przez nie podatki pozostają w zgodzie z ogólnymi przepisami
         traktatu WE (a w szczególności art. 25 WE i 90 WE, które odpowiednio, zakazują nakładania ceł przywozowych i wywozowych między
         państwami członkowskimi oraz dyskryminującego wewnętrznego opodatkowania produktów pochodzących z innych państw członkowskich).
         Ogólną zasadą harmonizacji wspólnotowej jest, że aspekty wyłączone z harmonizujących wspólnotowych aktów prawnych pozostają
         w kompetencjach państw członkowskich, które w ten sposób uprawnione są do regulowania ich w granicach zakreślonych przez traktat WE(24).
      
      46.      Ze względu na tę ogólną zasadę nie ma potrzeby wskazywania żadnego konkretnego przepisu wyraźnie uprawniającego państwa członkowskie do opodatkowania olejów mineralnych wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwa
         wobec uchylenia dyrektywy 92/81.
      
      47.      Komisja i rząd cypryjski szczególną wagę przywiązują jednak do art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12, jako tego, który uprawnia państwa
         członkowskie do opodatkowania produktów energetycznych wyłączonych z zakresu dyrektywy 2003/96. Ich argumentacja jest następująca:
         oleje smarowe będące przedmiotem niniejszej sprawy, jeśli wykorzystywane są do innych celów niż jako paliwa, są wyłączone
         z zakresu dyrektywy 2003/96 (która zastąpiła dyrektywy 92/81 i 92/82). Nie są zatem olejami mineralnymi określonymi „w stosownych
         dyrektywach” w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12. Zatem mieszczą się one w zakresie art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, a więc
         państwo członkowskie może je opodatkować.
      
      48.      Błąd w tym rozumowaniu polega na pomyleniu definicji olejów mineralnych i ich szczególnego wykorzystania. Przy dokładniejszym
         zastanowieniu, jasne staje się, że omawiane oleje smarowe mieszczą się w definicji „olejów mineralnych” zawartej w dyrektywie 2003/96, pomimo tego że szczególny sposób ich wykorzystywania (do innych celów niż jako paliwa) wyłącza je z zakresu tej dyrektywy.
      
      49.      Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 stanowi, że dyrektywę stosuje się między innymi do „olejów mineralnych” „jak określono w stosownych
         dyrektywach”. Początkowo „stosowną dyrektywą” była dyrektywa 92/81. W czasie, gdy dyrektywa ta pozostawała w mocy, oczywiste
         było, że oleje smarowe mieszczą się w definicji „olejów mineralnych”(25) oraz że w związku z tym dotyczy ich art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12. Jednakże art. 3 dyrektywy 2003/96 stanowi, że „odniesienia
         w dyrektywie 92/12 […] do »olejów mineralnych« […] są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię
         elektryczną […] określone odpowiednio w art. 2 […] niniejszej dyrektywy”.
      
      50.      Od czasu wejścia w życie dyrektywy 2003/96, art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 należy odczytywać w sposób następujący: „niniejszą
         dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono stosownych: produktów energetycznych
         i energii elektrycznej […]”. Oleje smarowe są „produktami energetycznymi” w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 ust. 1
         dyrektywy 2003/96(26) Są one zatem „olejami mineralnymi” w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 w brzmieniu nadanym przez art. 3 dyrektywy
         2003/96. Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 zezwala państwom członkowskim na opodatkowanie towarów „innych niż te wymienione
         w ust. 1 [art.3]”. Ze względu na to, że oleje smarowe mieszczą się w zakresie art. 3 ust. 1, uprawnienie przyznane przez art. 3
         ust. 3 nie może zostać do nich zastosowane.
      
      51.      Zatem brak w dyrektywie 92/12 przepisów wyraźnie przyznających państwom członkowskim uprawnienie do opodatkowania olejów mineralnych
         wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwa nie stoi na przeszkodzie, jak wskazałam powyżej(27), wprowadzeniu takiego opodatkowania.
      
       Wnioski
      52.      Proponuję zatem, aby Trybunał w odpowiedzi na przedłożone pytania prejudycjalne orzekł jak następuje:
      
      „Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących
         opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej nie uniemożliwia państwom członkowskim nałożenia podatku konsumpcyjnego
         od olejów mineralnych, w tym olejów smarowych, wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwa”.
      
      1 –	Język oryginału: angielski.
      
      2 –	Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących
         opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, str. 51), zmieniona w zakresie istotnym
         dla niniejszej sprawy dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2004, L 157, str. 100).
      
      3 –	Dyrektywa Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów
         mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12).
      
      4 –	Wyrok z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C‑437/01 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I‑9861.
      
      5 –	Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,
         ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, str. 1).
      
      6 –	Artykuł 1 ust. 1.
      
      7 –	Dyrektywa Rady 92/82/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych
         (Dz.U. 1992, L 316, str. 19).
      
      8 –	Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie
         Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. 1987, L 256, str. 1).
      
      9 –	Nie uchyliła dyrektywy „podstawowej” 92/12, która pozostaje w mocy. Wynika to jasno z motywów dwudziestego siódmego i trzydziestego
         trzeciego oraz z art. 3 dyrektywy 2003/96. 
      
      10 –	Zobacz motyw siódmy i dziesiąty preambuły.
      
      11 –      Akapit drugi art. 30 został dodany w wyniku zmiany wprowadzonej przez dyrektywę 2004/75 (przywołaną w przypisie 2 powyżej),
         której motyw piąty stanowi, że art. 30 powinien zostać sformułowany w jaśniejszy sposób. 
      
      12 –	Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali
         e amministrative (tekst jednolity przepisów ustawowych dotyczących opodatkowania produkcji i konsumpcji, a także sankcji karnych
         i administracyjnych w tej dziedzinie), dekret z mocą ustawy nr 504 z dnia 26 października 1995 r. (GURI nr 279 z dnia 29 listopada
         1995 r., supplemento ordinario).
      
      13 –	Zobacz przypis 4.
      
      14 –	W punkcie 30.
      
      15 –	Zobacz wyrok z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Costa, Rec. str. 1141, 1158 oraz nowszy wyrok z dnia 10 czerwca 1999 r.
         w sprawie C‑346/97 Braathens Sverige, Rec. str. I‑3419, pkt 14.
      
      16 –	Prace przygotowawcze obejmują wniosek Komisji dotyczący nowej dyrektywy w sprawie opodatkowania produktów energetycznych,
         COM(97) 30 wersja ostateczna z dnia 12 marca 1997 r. i dokumenty Rady nr 13062/02 z dnia 17 października 2002 r., nr 13422/02
         z dnia 29 października 2002 r., nr 14200/02 z dnia 13 listopada 2002 r., nr 14862/02 ADD 1 z dnia 27 listopada 2002 r. i nr 15354/02
         z dnia 9 grudnia 2002 r. Szczególnie istotny dla niniejszej sprawy wydaje się być dokument nr 14200/02. Wprowadził on między
         innymi proponowane brzmienie późniejszego tekstu motywu 22, art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 14 dyrektywy 2003/96. Zawierał także
         tekst wspólnego stanowiska Komisji i Rady, załączonego następnie do protokołu Rady, które w sposób wyraźny potwierdziło, że
         państwa członkowskie będą uprawnione do opodatkowania wykorzystywania olejów mineralnych używanych do celów innych niż jako
         paliwa. Jednak jeśli chodzi o wartość tych stwierdzeń, zobacz wyrok z dnia 26 lutego 1991 r. w sprawie C‑292/89 Antonissen,
         Rec. str. I‑745, pkt 18. Dokumenty Rady dostępne są na stronie http://register.consilium.europa.eu. 
      
      17 –	Opinia z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C‑392/05, punkty 29‑32.
      
      18 –	Zobacz przypis 11 powyżej.
      
      19 –	Artykuł 23 ust. 3 dyrektywy 92/12, która w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
      
      20 –	W punkcie 29.
      
      21 –	W punkcie 32.
      
      22 –	Punkty 31 i 32.
      
      23 –	Zobacz wyrok z dnia 6 października 1982 r. w sprawie 283/81 CILFIT, Rec. str. 3415, pkt 20.
      
      24 –	Tę zasadę odzwierciedla bogate i wydawane w różnych kontekstach orzecznictwo Trybunału. Zobacz na przykład wyrok z dnia
         20 lutego 1978 r. w sprawie 120/78 Rewe‑Zentral, Rec. str. 649, pkt 8; wyrok z dnia 26 stycznia 1984 r. w sprawie 301/82 Clin‑Midy,
         Rec. str. 251, pkt 6; wyrok z dnia 26 września 1985 r. w sprawie 187/84 Giacomo Caldana, Rec. str. 3013, pkt 19 i wyrok z dnia
         1 października 1998 r. w sprawie C‑127/97 Burstein, Rec. str. I‑6005, pkt 31. Konieczność przestrzegania przez państwa członkowskie
         ogólnych zasad wyrażonych w traktacie WE w sprawach nie będących przedmiotem harmonizacji została bezpośrednio wyrażona w wyrokach
         z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 273, pkt 24 i z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie
         C‑294/00 Gräbner, Rec. str. I‑6515, pkt 26.
      
      25 –	Zobacz pkt 8 powyżej.
      
      26 –	Zobacz pkt 14 powyżej. Okoliczność, że wykorzystywanie olejów smarowych do celów innych niż jako paliwa pozostaje poza
         zakresem dyrektywy 2003/96 ze względu na brzmienie art. 2 ust. 4 nie ma wpływu na to, że są one objęte definicją „produktów energetycznych” zawartą w art. 2 tej dyrektywy. 
      
      27 –	Zobacz punkty 45 i 46 powyżej