CELEX: 62021CC0056
Language: ro
Date: 2022-03-24
Title: Concluziile avocatului general J. Kokott prezentate la 24 martie 2022.#UAB „ARVI” ir ko împotriva Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.#Cerere de decizie preliminară formulată de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 137 – Regim de impozitare la cerere – Condiții – Reglementare națională care supune dreptul unei persoane impozabile de a opta pentru supunerea la plata TVA‑ului a vânzării unui bun imobil condiției ca acest bun să fie cedat unei persoane impozabile deja identificate în scopuri de TVA – Obligația de regularizare a deducerilor de TVA în cazul nerespectării acestei condiții – Principiile neutralității fiscale, efectivității și proporționalității|.#Cauza C-56/21.

Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 24 martie 2022(1)

Cauza C‑56/21

UAB „ARVI” ir ko

împotriva

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(cerere de decizie preliminară formulată de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės [Comisia pentru Litigii Fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania, Lituania])
„Cerere de decizie preliminară – Legislație fiscală – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolul 137 – Posibilitatea de a opta, în cadrul operațiunilor scutite, pentru supunerea la plata impozitului – Condiții ale dreptului de opțiune – Marja de apreciere a statelor membre – Despre sensul formei – Consecințele unei încălcări a dispozițiilor procedurale”

I.      Introducere

1.         Încă din anul 1858, Rudolf von Jhering – un cunoscut jurist german – afirma: „Forma este dușmanul de moarte al arbitrariului, sora geamănă a libertății”(2).

2.        Este posibil ca, și din acest motiv, Lituania să fi condiționat anumite efecte juridice materiale ale dreptului privind TVA‑ul de respectarea anumitor formalități. Astfel, o opțiune pentru supunerea la impozit este posibilă numai în cazul unei operațiuni furnizate unei persoane impozabile înregistrate. În speță, înregistrarea cumpărătorului a putut fi efectuată abia o lună mai târziu. Prin urmare, această condiție nu era îndeplinită la momentul operațiunii. În consecință, în temeiul dreptului lituanian, furnizorul prestației nu putea renunța la scutirea de impozit a operațiunii. Prin urmare, acesta a trebuit să își ajusteze pro rata temporis deducerea taxei în amonte din costurile de producție pentru simplul fapt al respectării unor formalități.

3.        Cu toate acestea, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție, în dreptul privind TVA‑ul, în anumite cazuri, un considerent de fond prevalează asupra respectării formalităților („substance over form” [„prevalența fondului asupra formei”])(3),  în special în ceea ce privește deducerea taxei în amonte sau scutirea unei operațiuni. Dar se poate aplica această abordare și în cazul drepturilor de opțiune ale statelor membre? Prezenta cauză se referă la importanța condițiilor formale atunci când un stat membru și‑a exercitat dreptul de opțiune și a prevăzut o opțiune de supunere la plata impozitului. Comisia pledează, și în această situație, pentru o abordare pur materială.

4.        În schimb, în perioada recentă, legiuitorul Uniunii a pornit mai degrabă de la ideea securității juridice prin respectarea cerințelor formale. Acest lucru este demonstrat de noua versiune a articolului 138 alineatele (1) și (1a) din Directiva TVA, care, însă, în speță, nu era încă aplicabilă(4). Poate că și legiuitorul Uniunii s‑a lăsat condus, în această privință, de citatul de mai sus. În orice caz, Curtea de Justiție are din nou ocazia, în speță, de a aborda „sensul formei” în dreptul privind TVA‑ul(5) – de data aceasta în legătură cu posibilitatea de opțiune.
II.    Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

5.        Cadrul juridic îl constituie Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(6) (denumită în continuare „Directiva TVA”).

6.        Articolul 135 alineatul (1) litera (j) din Directiva TVA conține următoarea scutire fiscală:
„(1)      Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
j)      livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, alta decât livrarea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) litera (a)”.

7.        Totodată, articolul 137 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA prevede:
„Statele membre pot acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea următoarelor operațiuni:
b)      livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, alta decât livrarea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) litera (a)”.

8.        Articolul 137 alineatul (2) din Directiva TVA prevede:
„Statele membre stabilesc normele de exercitare a opțiunii prevăzute la alineatul (1). Statele membre pot limita sfera de aplicare a dreptului de opțiune menționat anterior.”

9.        Articolul 168 litera (a) din Directiva TVA reglementează la rândul său, domeniul de aplicare material al deducerii:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)      TVA datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă”.

10.      Articolul 187 din Directiva TVA privește regularizarea deducerilor TVA‑ului achitat în amonte:
„(1)      În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.
Cu toate acestea, statele membre își pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani compleți de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.
În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.
(2)      Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din TVA aplicată bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracțiune corespunzătoare din TVA.
[…]”

11.      Articolul 188 din Directiva TVA prevede:
„(1)      În cazul în care sunt livrate în perioada de regularizare, bunurile de capital sunt considerate ca și când au fost utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile până la expirarea perioadei de regularizare.
Activitatea economică este considerată impozabilă în întregime în cazurile în care livrarea de bunuri de capital este impozabilă.
Activitatea economică este considerată scutită în întregime în cazurile în care livrarea de bunuri de capital este scutită.
(2)      Regularizarea prevăzută la alineatul (1) se efectuează o singură dată pentru perioada de timp rămasă din perioada de regularizare. Cu toate acestea, atunci când livrarea de bunuri de capital este scutită, statele membre pot să nu solicite o regularizare în măsura în care cumpărătorul este o persoană impozabilă care utilizează bunurile de capital respective doar pentru operațiuni care dau drept de deducere.”
B.      Dreptul lituanian

12.       Articolul 32 alineatul 3 din Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Legea lituaniană privind taxa pe valoarea adăugată, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”) consacră competența statelor membre prevăzută la articolul 137 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA și prevede:
„O persoană impozabilă poate alege să perceapă TVA în temeiul prezentei legi pentru bunurile imobile care sunt scutite de TVA în temeiul alineatului (1) sau (2) al prezentului articol, dacă bunul este vândut sau transferat în alt mod unei persoane impozabile care este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA […] această alegere este valabilă timp de cel puțin 24 de luni de la data la care este exercitată în ceea ce privește toate operațiunile relevante efectuate de persoana impozabilă respectivă. Persoana impozabilă trebuie să își exercite opțiunea în modul stabilit de autoritatea fiscală centrală. […]”

13.      Conform articolului 58 alineatul 1 din Legea privind TVA‑ul, „o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA poate deduce TVA‑ul aferent intrărilor și/sau TVA‑ul la import cu privire la bunuri și/sau servicii achiziționate și/sau importate cu condiția ca aceste bunuri și/sau servicii să fie destinate a fi utilizate în scopul următoarelor activități ale acesteia: 1) livrarea de bunuri și/sau prestarea de servicii supuse la plata TVA‑ului […]”.

14.      Articolul 67 alineatul 2 din Legea privind TVA‑ul prevede:
„Deducerile de TVA trebuie să fie regularizate în modalitatea stabilită în prezentul articol: în ceea ce privește bunurile imobile prin natura lor, timp de 10 de ani […] începând cu perioada fiscală în care TVA‑ul aferent intrărilor și/sau TVA‑ul la import datorat pentru respectivul bun a fost dedus integral sau parțial (în cazul lucrărilor de renovare ale unor clădiri/construcții, deducerea TVA‑ului achitat în amonte pentru bunurile de capital astfel generate se regularizează timp de 10 ani începând cu perioada fiscală în cursul căreia au fost finalizate lucrările). […]”

15.      Articolul 67 alineatul 5 din Legea privind TVA‑ul prevede:
„Dacă se dovedește că bunurile de capital sunt utilizate pentru o altă activitate decât cele prevăzute la articolul 58 alineatul 1 din prezenta lege sau în cazul în care acestea s‑au pierdut, deducerea TVA‑ului trebuie regularizată în declarația privind TVA‑ul pentru perioada fiscală în care survin împrejurările menționate anterior, prin majorarea valorii TVA‑ului de plată la buget (sau prin reducerea valorii TVA‑ului de rambursat de la buget) în mod corespunzător (și anume, cu partea dedusă din TVA‑ul aferent intrărilor sau din TVA‑ul la import care corespunde perioadei rămase până la expirarea termenului prevăzut pentru regularizarea deducerii).”

16.      Republica Lituania a decis să nu acorde posibilitatea de a renunța la regularizare în sensul articolului 188 alineatul (2) din Directiva TVA.
III. Litigiul principal

17.       La originea prezentei cereri de decizie preliminară se află un litigiu între „ARVI” ir ko UAB (denumită în continuare „ARVI”), o societate cu răspundere limitată, și Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Inspectoratul Fiscal de Stat al Districtului Kaunas, Lituania, denumit în continuare „Administrația fiscală”).

18.      ARVI construise o clădire auxiliară pentru „uz  intern” cu o sală de fitness (denumită în continuare „clădirea”) pe un teren care era destinat „altor scopuri” și care fusese închiriat asociaților. ARVI a declarat costul de producție și TVA‑ul în declarația privind TVA‑ul pentru luna ianuarie 2013.

19.      La 8 mai 2015, ARVI a vândut clădirea pentru suma de 371 582,48 euro, inclusiv TVA în cuantum de 64 489,52 euro, către „Investicijų ir inovacijų fondas, UAB” (denumit în continuare „cumpărătorul”).  Deși, la momentul vânzării, cumpărătorul era o persoană impozabilă, el nu era încă înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. La momentul încheierii contractului, cumpărătorul solicitase deja înregistrarea ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. Cu toate acestea, această (primă) cerere de înregistrare nu a fost admisă, motivele nefiind cunoscute Curții. Cumpărătorul a fost înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA abia o lună mai târziu (în luna iunie a anului 2015).

20.      Potrivit administrației fiscale, statutul de persoană impozabilă înregistrată al cumpărătorului este, însă, o condiție obligatorie în ceea ce privește opțiunea persoanei impozabile pentru supunerea livrării sale la plata impozitului. Prin urmare, operațiunea trebuia să fie tratată ca o livrare de bunuri imobile scutită de la plata impozitului. Această împrejurare a avut, la rândul ei, drept consecință faptul că deducerea efectuată în luna ianuarie 2013 ar fi trebuit regularizată în declarația de TVA pentru luna mai 2015. În consecință, ARVI ar fi trebuit să prezinte un cuantum al regularizării corespunzător perioadei cuprinse între luna mai a anului 2015 și luna decembrie a anului 2022. Prin urmare, administrația fiscală a solicitat ARVI plata unui TVA în cuantum de 252 296 de euro, precum și a penalităților și a dobânzilor de întârziere aferente.

21.      În schimb, ARVI consideră că cerința prevăzută la articolul 32 alineatul 3 din Legea privind TVA‑ul, potrivit căreia cumpărătorul trebuie să fie nu numai o persoană impozabilă, ci și o persoană înregistrată în scopuri de TVA reprezintă o încălcare a principiilor neutralității fiscale în materie de TVA și nu este sub nicio formă compatibilă cu obiectivele directivei și cu jurisprudența Curții. Din această cauză, ARVI a depus o plângere la autoritatea fiscală centrală. Aceasta a fost respinsă. Împotriva acestei decizii, ARVI a formulat o contestație la Comisia pentru litigii fiscale.
IV.    Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții

22.      Prin decizia din 16 octombrie 2020, Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru Litigii Fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania), sesizată cu contestația, a hotărât să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
1)      O reglementare națională potrivit căreia o persoană înregistrată în scopuri de TVA poate avea dreptul de a opta pentru impunerea TVA‑ului cu privire la un bun imobil scutit de TVA numai dacă acest bun este transferat unei persoane impozabile care s‑a înregistrat ca plătitoare de TVA la momentul încheierii operațiunii este compatibilă cu interpretarea articolului 135 și a articolului 137 din directivă, precum și cu principiile neutralității fiscale și efectivității?
2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, interpretarea dispozițiilor de drept național potrivit cărora vânzătorul unui bun imobil trebuie să regularizeze deducerea TVA‑ului aplicat la achiziționarea bunului imobil transferat, în cazul în care acesta a optat pentru impunerea TVA‑ului pentru livrarea bunului imobil și în cazul în care această opțiune nu este posibilă în temeiul cerințelor naționale din cauza neîndeplinirii unei singure condiții, și anume faptul că persoana care achiziționează bunul nu are calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA, este conformă cu dispozițiile directivei care reglementează dreptul vânzătorului de deducere a TVA‑ului și regularizarea deducerii, precum și cu principiile neutralității TVA‑ului și efectivității?
3)      O practică administrativă potrivit căreia, în împrejurări precum cele din prezenta cauză, vânzătorul unui bun imobil este obligat să regularizeze deducerea taxei achitate în amonte cu privire la achiziționarea sau la producția de bunuri imobile, dat fiind faptul că operațiunea legată de vânzarea acelor bunuri imobile este considerată o livrare scutită de TVA din cauza inexistenței unui drept de a opta pentru impunerea TVA‑ului (deoarece persoana care a achiziționat bunul nu dispunea de un număr de identificare în scopuri de TVA la momentul încheierii operațiunii), cu toate că, la momentul încheierii operațiunii, cumpărătorul bunurilor imobile solicitase deja înscrierea în registrul plătitorilor de TVA și a fost înregistrat în această calitate la o lună după încheierea operațiunii, este conformă cu dispozițiile directivei care reglementează dreptul vânzătorului de deducere a TVA‑ului și regularizarea deducerii, precum și cu principiul neutralității TVA‑ului? Într‑o astfel de ipoteză, trebuie să se stabilească dacă persoana care achiziționează bunul imobil care s‑a înregistrat în scopuri de TVA ulterior operațiunii a utilizat efectiv bunul respectiv în cadrul activităților supuse TVA‑ului și că nu există niciun indiciu de fraudă sau de abuz?

23.      În procedura aflată pe rolul Curții, ARVI, Lituania și Comisia Europeană au prezentat observații scrise. Curtea a renunțat la organizarea unei ședințe în temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură.
V.      Apreciere juridică

A.      Cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară

24.      Cererea de decizie preliminară a fost adresată de Comisia pentru Litigii Fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania. Aceasta este un organism precontencios pentru examinarea litigiilor fiscale. Este adevărat că, în anul 2010, Curtea de Justiție s‑a pronunțat cu privire la această Comisie, stabilind că aceasta este o instanță competentă să inițieze o procedură preliminară în sensul articolului 267 TFUE(7). Cu toate acestea, având în vedere jurisprudența mai recentă a Curții de Justiție, ar putea fi necesară o revizuire a considerațiilor de la acel moment(8).

25.      În speță, îndoielile cu privire la existența calității de instanță competentă să inițieze o procedură preliminară rezultă din faptul că decizia Comisiei pentru Litigii Fiscale nu poate fi contestată de ambele părți în aceeași măsură. Administrația fiscală poate introduce o cale de atac împotriva acestei decizii numai în împrejurări speciale (interpretare diferită a legislației fiscale de către Comisie și de către administrația fiscală). Astfel, scopul principal al deciziei Comisiei pare a fi acela de a asigura o interpretare uniformă a legislației în cadrul administrației fiscale. Acest lucru ar explica de asemenea motivul pentru care ea nu este localizată în sistemul judiciar, ci în puterea executivă (guvernul), și abia ulterior instanțele judecătorești decid asupra litigiilor rămase.

26.      Pe de altă parte, membrii Comisiei sunt experți independenți și, în orice caz, persoana impozabilă poate contesta în mod nelimitat decizia în fața unei instanțe. În această privință, situația de fapt nu pare să se fi modificat în mod esențial în comparație cu decizia din 2010 și niciuna dintre părțile implicate nu și‑a exprimat vreo îndoială cu privire la dreptul de a iniția o procedură preliminară. Prin urmare, Curtea de Justiție nu dispune de informații noi și precise. În consecință, considerăm în continuare că există o competență a Comisiei de a iniția proceduri preliminare cu privire la litigiile fiscale.
B.      Cu privire la întrebările preliminare

27.      Cele trei întrebări preliminare se referă, în cele din urmă, toate la întrebarea dacă Directiva TVA se opune unei dispoziții naționale în temeiul căreia posibilitatea de a considera drept operațiune impozabilă și o operațiune care, în sine, este scutită de TVA este subordonată de statul membru condiției ca destinatarul să fie o persoană impozabilă înregistrată.

28.      Întrucât nerespectarea acestei condiții are ca efect obligarea furnizorului prestației să își regularizeze în mod proporțional deducerea, instanța de trimitere ridică problema unei încălcări a principiului neutralității, respectiv a principiului proporționalității. Această din urmă întrebare pare a fi deosebit de relevantă pentru instanța de trimitere, deoarece condiția era deja îndeplinită o lună mai târziu, destinatarul efectuează operațiuni deductibile și, potrivit instanței de trimitere, nu există niciun caz de fraudă sau de abuz.

29.      Dat fiind că toate cele trei întrebări depind de întinderea posibilității unui stat membru de a prevedea o asemenea opțiune și de a o lega de cerințe formale, toate aceste întrebări pot fi analizate împreună. În acest scop, vom examina, mai întâi, în mod mai detaliat sensul și finalitatea dreptului de opțiune menționat la articolul 137 alineatul (1) din Directiva TVA (a se vedea, în această privință, punctul C). Apoi, vom prezenta limitele competențelor de reglementare în ceea ce privește detaliile referitoare la exercitarea dreptului de opțiune acordat statelor membre prin articolul 137 alineatul (2) din Directiva TVA (a se vedea, în această privință, punctul D).
C.      Sensul și finalitatea dreptului de opțiune prevăzut la articolul 137 alineatul (1) din Directiva TVA

30.      Articolul 137 alineatul (1) din Directiva TVA permite statelor membre să acorde persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitare în cazul anumitor operațiuni propriu‑zis scutite.

31.      Necesitatea de a putea renunța la o scutire de impozit poate fi explicată prin faptul că scutirile de TVA nu au ca scop favorizarea societății prestatoare, ci o favorizare a destinatarului prestației(9). Acest lucru rezultă din caracterul TVA‑ului de impozit general pe consum, care nu dorește să împovăreze cu TVA societatea prestatoare (persoana impozabilă), ci destinatarul prestației (destinatarul impozitului)(10).

32.      Acest tratament preferențial al destinatarului prestației determină, însă, excluderea furnizorului prestației – în speță ARVI – de la deducerea TVA‑ului achitat în amonte. Prin scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (j) din Directiva TVA, vânzarea acestui imobil este, într‑adevăr, scutită de la plata impozitului pentru ARVI. Consecința este, însă, că nu este posibilă deducerea TVA‑ului din costurile de construcție a clădirii (sau, cum este cazul în speță, trebuie corectată). Prin urmare, furnizorul prestației trebuie să includă aceste costuri în prețul său. El nu le poate, însă, prezenta separat, întrucât prestația este scutită. Astfel, orice cumpărător va suporta această sarcină de TVA din costurile de construcție, fără a se putea degreva de aceasta. O degrevare va eșua întotdeauna din cauza lipsei unei facturi privind o prestație impozabilă, care să conțină o mențiune separată a TVA‑ului(11).

33.      Dacă, însă, cumpărătorul este un întreprinzător cu drept de deducere a TVA‑ului, nu este rentabil pentru el să cumpere de la ARVI cu scutire de TVA terenul construit. În loc de aceasta, ar achiziționa un teren neconstruit și ar construi el însuși clădirea. În acest din urmă caz, el ar avea un drept de deducere a TVA‑ului în privința costurilor de construcție a clădirii. În consecință, nicio persoană impozabilă cu drept de deducere a TVA‑ului nu ar achiziționa de la ARVI un teren construit, ci l‑ar construi întotdeauna ea însăși.

34.      Astfel, pentru furnizorul unei prestații scutite (teren construit) către alte persoane impozabile cu drept de deducere a TVA‑ului, există un dezavantaj concurențial. Pentru ele, este mai avantajos să construiască ele însele terenul, deoarece astfel pot deduce TVA‑ul ca taxă achitată în amonte. Însă, în cazul în care, pentru o persoană impozabilă, auto-furnizarea este mai favorabilă decât furnizarea de către o altă persoană impozabilă, atunci furnizorii comerciali (precum, în speță, ARVI) nu mai pot participa la această piață (vânzare către întreprinderi care au drept de deducere a TVA‑ului).

35.      Așadar, posibilitatea de opțiune prevăzută la articolul 137 din Directiva TVA garantează că furnizorul prestației (în speță, ARVI) nu este exclus de la accesul la această piață. Finalitatea renunțării la scutirea de impozit constă în prevenirea dezavantajelor concurențiale ale furnizorului prestației în domeniile reglementate de articolul 137 din Directiva TVA. Se pare că, tocmai în cazul tranzacțiilor cu terenuri, legiuitorul Uniunii a văzut posibilitatea unei denaturări a concurenței pentru comercianții și locatorii profesioniști și, prin urmare, a permis statelor membre să o elimine.
D.      Limitele posibilității de reglementare prevăzute la articolul 137 alineatul (2) din Directiva TVA

36.      Potrivit articolului 137 alineatul (2) din Directiva TVA, statele membre stabilesc normele de exercitare a opțiunii prevăzute la alineatul (1). În acest context, statele membre pot limita sfera de aplicare a dreptului de opțiune menționat. Din aceasta rezultă – astfel cum Curtea de Justiție(12) a confirmat în mai multe rânduri – că statele membre dispun de o „putere discreționară largă”, după cum subliniază și Lituania. Astfel, este de competența lor să verifice dacă, ținând seama de circumstanțele existente în țara lor la un moment determinat, este oportun să introducă dreptul de opțiune(13). Prin urmare, ele pot de asemenea revoca din nou un drept de opțiune introdus(14). Potrivit jurisprudenței Curții de Justiție, statele membre pot stabili modalitățile de exercitare a dreptului de opțiune și chiar îl pot suprima(15).

37.      Conform jurisprudenței Curții, acest lucru ar acoperi, de exemplu, necesitatea unei declarații exprese prealabile a opțiunii(16), dar nu și un termen suplimentar pentru o deducere a TVA‑ului după exercitarea efectivă a renunțării(17). Articolul 137 alineatul (2) din Directiva TVA permite de asemenea statelor membre, atunci când își exercită puterea de apreciere în ceea ce privește dreptul de opțiune, să excludă anumite operațiuni sau anumite categorii de persoane impozabile din domeniul de aplicare al acestui drept(18).

38.      În cazul în care statele membre fac uz de competența de a limita domeniul de aplicare a dreptului de opțiune și de a stabili modalitățile exercitării sale, ele trebuie doar să respecte obiectivele și principiile generale ale Directivei TVA, în special principiul neutralității fiscale și cerința unei aplicări corecte, simple și uniforme a scutirilor prevăzute(19), precum și principiul proporționalității(20).
1.      Limite materiale ale competenței statelor membre

39.      Articolul 137 alineatul (2) permite statelor membre să stabilească modalitățile de exercitare a opțiunii prevăzute la alineatul (1) în cazul în care acordă persoanei impozabile o astfel de opțiune de renunțare. Această competență se referă la detaliile exercitării renunțării la scutirea de la impozitare a cifrei de afaceri proprii și la sfera de aplicare a dreptului de opțiune(21).

40.      În schimb, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție, statele membre nu pot utiliza această competență pentru a revoca un drept de deducere deja dobândit(22). Astfel, o limitare a deducerilor de TVA efectuate în legătură cu operațiunile impozitate, după exercitarea dreptului de opțiune, nu ar privi doar „sfera de aplicare” a dreptului de opțiune pe care statele membre o pot restrânge în temeiul articolului 137 alineatul (2) a doua teză din Directiva TVA, ci consecințele exercitării acestui drept(23).

41.      Prin urmare, de exemplu, nici o revocare unilaterală a renunțării de către furnizorul prestației în detrimentul destinatarului prestației, cu efect retroactiv, nu ar fi posibilă în temeiul dreptului privind TVA‑ul. Astfel, posibilitatea revocării cu efect retroactiv a unei renunțări nu privește modalitatea de exercitare a renunțării furnizorului prestației, ci doar consecințele în ceea ce privește un drept de deducere deja exercitat al destinatarului prestației. În plus, potrivit Curții, principiile protecției încrederii legitime și securității juridice nu permit ca dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte să fie suprimat retroactiv printr‑o modificare legislativă survenită după efectuarea prestației(24).

42.      Cu toate acestea, această limitare materială a competenței de reglementare în ceea ce privește dreptul de renunțare nu afectează regularizarea deducerii TVA‑ului de către ARVI, efectuată în speță. Astfel, aceasta nu modifică ulterior cerința privind detaliile exercitării renunțării(25) sau consecințele juridice ale acesteia. Dimpotrivă, regularizarea în cauză este pur și simplu consecința scutirii de impozit ca urmare a lipsei unei renunțări (efective). Ea ar avea loc [a se vedea articolul 188 alineatul (1) din Directiva TVA], chiar dacă Lituania nu ar fi prevăzut o posibilitate de renunțare, din moment ce rezultă din directiva însăși, respectiv din transpunerea ei.

43.      Prin urmare, după cum a subliniat deja avocatul general Geelhoed cu 18 ani în urmă(26), acest efect (sau corectarea unei deduceri deja efectuate ca urmare a unei vânzări scutite) trebuie să fie atribuit nu dispozițiilor naționale, ci comportamentului persoanelor impozabile [în speță, vânzarea unui bun imobil de către o persoană impozabilă unei persoane impozabile (încă) neînregistrate în scopuri de TVA]. Așadar, nu există o încălcare a limitelor materiale ale competențelor statelor membre care decurg din articolul 137 alineatul (2) din Directiva TVA.
2.      Principiul neutralității

44.      Cu toate acestea, condiția ca destinatarul prestației respectivei livrări de bunuri imobile să fie nu numai o persoană impozabilă, ci o persoană impozabilă înregistrată ar putea fi contrară principiului neutralității din dreptul în materie de TVA.

45.      Principiul neutralității se opune tratamentului diferit în materie de percepere a TVA‑ului al agenților economici care efectuează aceleași operațiuni(27).

46.      În prezenta cauză nu poate fi, însă, identificată o încălcare a acestor condiții concurențiale echivalente. Astfel, posibilitatea de opțiune are ca scop tocmai – astfel cum s‑a explicat mai sus la punctul C – evitarea dezavantajelor concurențiale ale furnizorului prestației.

47.       Cerința – prevăzută de dreptul lituanian – ca, la momentul operațiunii, cumpărătorul să fi fost o persoană impozabilă înregistrată nu modifică această situație  întrucât, pentru toți furnizorii de bunuri imobile, renunțarea este legată de aceeași condiție, și anume că cumpărătorul trebuie să fie o persoană impozabilă înregistrată(28). În speță, niciun alt vânzător de bunuri imobile nu ar fi putut opta în mod valabil pentru supunerea la plata impozitului.
3.      Principiul proporționalității

48.      Totuși, obligarea unei persoane impozabile la corectarea unei deduceri deja efectuate pentru unicul motiv că clientul său nu s‑a înregistrat – respectiv, în speță, s‑a înregistrat numai cu o lună prea târziu – ca persoană impozabilă ar putea fi disproporționată. Aceasta implică faptul că cerința înregistrării este inadecvată pentru a garanta atingerea obiectivului său sau depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv(29).

49.      Obiectivul cerinței de înregistrare a destinatarului prestației este de a facilita administrației fiscale controlul renunțării, întrucât – după cum s‑a explicat la punctul C de mai sus – această renunțare are sens numai în raport cu o persoană impozabilă cu drept de deducere a TVA‑ului. Pe de altă parte, aceasta are ca scop securitatea(30) și claritatea juridică. Astfel, furnizorul prestației poate identifica în mod clar, din dovada înregistrării, dacă sunt îndeplinite condițiile pentru o renunțare, astfel încât să nu fie necesară corectarea unei deduceri a TVA‑ului pe care a efectuat‑o.  Fără un astfel de element al înregistrării, pentru o altă persoană privată (și, uneori, și pentru administrația fiscală), este dificil să se stabilească – tocmai la începutul activității economice – dacă cineva funcționează deja ca persoană impozabilă în sensul dreptului privind TVA‑ul.

50.      Atât administrarea și controlul eficiente al TVA‑ului – care, potrivit Curții, ar trebui să aibă un efect direct asupra finanțării Uniunii Europene(31) – cât și principiul securității juridice sunt obiective legitime. Luarea în considerare a efectuării unei înregistrări nu este inadecvată pentru atingerea acestor obiective.

51.      Rămâne, așadar, să se examineze dacă există o soluție mai puțin restrictivă și la fel de adecvată și, în caz contrar, dacă a fost respectată relația dintre scop și mijloace. În speță, nu putem identifica o soluție mai puțin restrictivă și la fel de adecvată. Luarea în considerare a existenței materiale a calității unei persoane impozabile este mult mai dificil de verificat, atât pentru administrația fiscală, cât și pentru furnizorul prestației. Aceasta nu este, prin urmare, nici mai puțin restrictivă, nici la fel de adecvată pentru urmărirea obiectivelor menționate mai sus.

52.      Nici din evaluarea comparativă (relația dintre scop și mijloace) a intereselor juridice în cauză (securitate juridică și o administrare mai eficientă, pe de o parte și interesul furnizorului prestației de a renunța pentru a nu trebui să corecteze taxa în amonte, pe de altă parte) nu reiese că luarea în considerare a înregistrării destinatarului prestației este disproporționată.

53.      Nu ni se pare că este nerezonabil să se ceară unei persoane impozabile care, în această situație juridică, dorește să trateze ca impozabilă o operațiune propriu‑zis scutită, să obțină dovada înregistrării în scopuri de TVA a destinatarului prestației. Astfel, dacă destinatarul prestației nu îi dovedește acest lucru, acesta poate include în preț corecția iminentă a taxei în amonte, astfel încât să nu apară niciun prejudiciu în ceea ce îl privește. Dacă destinatarul prestației nu dorește să plătească acest preț – prezumat a fi mai mare – trebuie să facă dovada înregistrării sale. În lipsa acestei dovezi, furnizorul prestației poate fie să caute un alt cumpărător, fie să aștepte, pentru încheierea tranzacției, până la finalizarea unei înregistrări care a fost, eventual, deja solicitată.

54.      Astfel, destinatarul prestației poate influența, la rândul său, tratamentul în materie de TVA al livrării de bunuri imobiliare(32), prin inițierea procesului de înregistrare și așteptarea finalizării acestuia. În schimb, furnizorul prestației poate identifica situația în care acționează în raport cu o persoană impozabilă înregistrată și situația în care nu acționează în raport cu o asemenea persoană. Acesta își poate orienta calculul prețului după caz. În această privință, aceste restricții (temporare) privind posibilitatea renunțării nu sunt disproporționate în raport cu obiectivele urmărite (administrare eficientă și securitate juridică a părților).

55.      În concluzie, cerința impusă în dreptul național potrivit căreia destinatarul prestației trebuie să fie o persoană impozabilă înregistrată pentru ca furnizorul prestației să poată renunța în mod util la scutirea prestației sale este, așadar, proporțională.

56.      Jurisprudența Curții potrivit căreia persoana impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi identificată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate(33), nu conduce la o altă concluzie. Astfel, în speță nu este vorba despre exercitarea dreptului de deducere al persoanei impozabile, ci de efectul util al unei renunțări la o scutire de impozit față de un destinatar al prestației neînregistrat fiscal.

57.      Nici așa‑numita jurisprudență „substance over form” a Curții de Justiție(34), care are un domeniu de aplicare mai larg, nu poate conduce la o altă concluzie. Potrivit acesteia, principiul neutralității fiscale impune ca scutirea de TVA (sau deducerea TVA‑ului achitat în amonte) să fie acordată atunci când condițiile ei materiale sunt îndeplinite, chiar dacă persoana impozabilă nu a respectat anumite cerințe de formă.

58.      Astfel, se pune deja întrebarea dacă, având în vedere modificările legislative aduse Directivei TVA, această jurisprudență poate fi menținută în forma actuală. Inclusiv ca reacție la jurisprudența Curții de Justiție(35), autorul directivei a stipulat în prezent în mod expres la articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA că o condiție (materială) a unei livrări intracomunitare scutite este ca destinatarul prestației să fi comunicat furnizorului prestației numărul său de identificare în scopuri de TVA.

59.      În plus, Curtea și‑a nuanțat deja abordarea „substance over form” [„prevalența fondului asupra formei”]. Potrivit acesteia, anumite cerințe de formă pot avea o importanță mai mare decât altele și, prin urmare, trebuie să fie prezente în ciuda caracterului lor formal(36).

60.      În ceea ce privește drepturile de opțiune, Curtea de Justiție a hotărât chiar în mod expres că respectarea unei anumite proceduri (Luxemburgul a stabilit, drept condiție a unei opțiuni valabile, o procedură de aprobare preliminară la administrația fiscală) nu reprezintă o limitare a dreptului de deducere(37). Potrivit Curții, faptul că o astfel de procedură nu are efect retroactiv nu a făcut‑o, pe bună dreptate, disproporționată(38). Prin urmare, faptul că destinatarul prestației furnizate de ARVI a dobândit o lună mai târziu – fără efect retroactiv –  statutul de persoană impozabilă înregistrată este irelevant în speță.

61.      Jurisprudența Curții de Justiție privind deplina irelevanță a aspectelor formale în dreptul privind TVA‑ul nu este pertinentă în ceea ce privește drepturile de opțiune și de reglementare ale statelor membre.
VI.    Concluzie

62.      Așadar, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare ale Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru Litigii Fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania) după cum urmează:
1.      Articolul 137 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată permite unui stat membru să subordoneze existența unei renunțări valabile a furnizorului prestației la o scutire menționată în această directivă condiției ca destinatarul prestației să fie o persoană impozabilă înregistrată. Respectarea acestei cerințe „formale” nu încalcă principiul neutralității și nici nu este disproporționată.
2.      Efectul juridic al unei corecții a deducerii la furnizorul prestației, care rezultă din nerespectarea acestei „formalități”, decurge din scutirea vânzării prevăzută în Directiva TVA. Această concluzie nu este modificată de faptul că, în primul rând, destinatarul prestației a fost înregistrat o lună mai târziu, în al doilea rând, că el a utilizat bunul pentru operațiuni impozabile și, în al treilea rând, că nu există nici un caz de fraudă.

1      Limba originală: germana.

2      Rudolf von Jhering, Geist des Römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung [Spiritul dreptului roman în diferitele etape ale dezvoltării sale], partea a 2-a, vol. 2, Leipzig, 1858, Haften an der Aeußerlichkeit. III. Der Formalismus. § 45, S. 497 (32) – prima ediție.

3      A se vedea, de exemplu: Hotărârea din 20 octombrie 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, punctul 39 și următoarele), Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punctul 60 și următoarele), Hotărârea din 11 decembrie 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, punctele 41 și 42), Hotărârea din 27 septembrie 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punctele 45 și 46), și Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, punctul 29).

4      Introdus prin Directiva Consiliului din 4 decembrie 2018 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește armonizarea și simplificarea anumitor norme din sistemul taxei pe valoarea adăugată pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre (JO 2018, L 311, p. 3) (cu efect de la 27 decembrie 2018).

5      Referitor la acest aspect, a se vedea de asemenea pe larg Kokott, J., „Vom Sinn der Form” [„Despre sensul formei”], Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918-2018 [Scriere comemorativă la 100 de ani impozit pe cifra de afaceri în Germania  1918-2018], Köln, 2018, p. 109 și următoarele.

6      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), în versiunea aplicabilă în anul în litigiu (2015).

7      Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 34 și următoarele).

8      A se vedea în acest sens în special, în legătură cu organismele spaniole competente pentru soluționarea căilor de atac (TEAC), Hotărârea Marii Camere a Curții de Justiție din 21 ianuarie 2020, Banco de Santander (C‑274/14, EU:C:2020:17, punctul 55).

9      A se vedea în general: Hotărârea din 26 februarie 2015, VDP Dental Laboratory și alții (C‑144/13 și C‑160/13, EU:C:2015:116, punctul 43). În ceea ce privește mai precis scopul scutirii serviciilor de educație, a se vedea Hotărârea din 28 noiembrie 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punctul 23), și Hotărârea din 20 iunie 2002, Comisia/Germania (C‑287/00, EU:C:2002:388, punctul 47).

10      A se vedea Hotărârea din 10 aprilie 2019, PSM „K“ (C‑214/18, EU:C:2019:301, punctul 40), Hotărârea din 18 mai 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, punctul 69), Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin (C‑249/12 și C‑250/12, EU:C:2013:722, punctul 34), și Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punctul 19).

11      Referitor la această necesitate, a se vedea, pentru detalii, Concluziile noastre prezentate în cauza Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, punctul 55 și următoarele), și în cauza Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, punctul 46 și următoarele).

12      Ordonanța din 18 mai 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, punctul 39), Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punctul 48), Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, punctul 29), Hotărârea din 9 septembrie 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punctul 21), Hotărârea din 4 octombrie 2001, „Goed Wonen” (C‑326/99, EU:C:2001:506, punctul 45), și Hotărârea din 3 decembrie 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, punctul 17).

13      A se vedea în acest sens în special: Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, punctul 29), și Hotărârea din 3 decembrie 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, punctul 17).

14      Hotărârea din 3 decembrie 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, punctul 17 și următoarele).

15      Ordonanța din 18 mai 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, punctul 39), Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punctul 48), Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, punctele 27 și 28), Hotărârea din 9 septembrie 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punctul 21), Hotărârea din 4 octombrie 2001, „Goed Wonen” (C‑326/99, EU:C:2001:506, punctul 45), și Hotărârea din 3 decembrie 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, punctele 16 și 17).

16      Hotărârea din 9 septembrie 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punctul 26 și următoarele).

17      A se vedea în acest sens de asemenea Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punctul 43 și următoarele).

18      A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 12 ianuarie 2006,D. (C‑246/04, EU:C:2006:22, punctul 30).

19      Ordonanța din 18 mai 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, punctul 40), Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, punctul 31).

20      Acesta este, de asemenea, un principiu general al dreptului privind TVA‑ul: a se vedea Hotărârea din 26 octombrie 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punctul 57), și Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punctul 52).

21      Ordonanța din 18 mai 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, punctul 39), Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punctul 49), și Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punctul 46).

22      Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punctul 48), precum și Hotărârea din 3 decembrie 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, punctele 24 și 26).

23      Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punctul 49), și Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punctul 46).

24      Hotărârea din 8 iunie 2000, Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, punctul 47), precum și Hotărârea din 3 decembrie 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, punctele 24 și 26).

25      A se vedea Hotărârea din 26 noiembrie 2020, (C‑787/18, EU:C:2020:964, punctul 48 și următoarele și jurisprudența citată).

26      Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, punctul 51).

27      A se vedea Hotărârea din 16 octombrie 2008, Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punctul 30), Hotărârea din 7 septembrie 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punctul 20), și Hotărârea din 11 iunie 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, punctul 22).

28      Acest lucru distinge situația din speță, de exemplu, de situația care a stat la baza Hotărârii Curții din 12 ianuarie 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, punctul 47).

29      Hotărârea din 26 octombrie 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punctul 57), Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punctul 52).

30      Referitor la acest criteriu, a se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, punctul 49).

31      Acest argument se regăsește în mai multe decizii ale Curții (a se vedea Hotărârea din 17 ianuarie 2019, Dzivev și alții (C‑310/16, EU:C:2019:30, punctul 26), Hotărârea din 5 decembrie 2017, M. A. S. și M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936), punctul 31), Hotărârea din 8 septembrie 2015, Taricco și alții (C‑105/14, EU:C:2015:555, punctul 38), și Hotărârea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punctul 26). Ea este, însă, pusă sub semnul întrebării de o declarație recentă a Comisiei și de modalitatea efectivă de definire a mecanismului de finanțare al Uniunii Europene. A se vedea Propunerea de directivă a [Consiliului] din 24 aprilie 2019 de modificare a Directivei 2006/112 și a Directivei 2008/118 privind regimul general al accizelor, în ceea ce privește acțiunile de apărare din cadrul Uniunii, COM(2019) 192 final, pagina 8 (versiunea în limba română: „Prin extinderea domeniului de aplicare al scutirilor de TVA, propunerea ar putea reduce veniturile din TVA colectate de statele membre și, prin urmare, resursa proprie bazată pe TVA. Deși nu vor exista implicații negative pentru bugetul UE, deoarece resursa proprie bazată pe venitul național brut (VNB) compensează orice cheltuială care nu este acoperită de resursele proprii tradiționale și de resursa proprie bazată pe TVA, resursele proprii bazate pe TVA necolectate de la anumite state membre ar trebui să fie compensate de toate statele membre prin resursa proprie bazată pe VNB.”).

32      A se vedea de asemenea cu privire la acest argument: Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189; punctul 51), Hotărârea din 9 septembrie 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punctul 26 și următoarele).

33      Hotărârea din 7 martie 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, punctul 33), Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punctul 61), și Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 51).

34      Referitor la acest aspect, a se vedea de asemenea pe larg Kokott, J., „Vom Sinn der Form” [„Despre sensul formei”], Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918-2018 [Bilanț comemorativ la 100 de ani impozit pe cifra de afaceri în Germania  1918-2018], Köln, 2018, p. 109 și următoarele.
      În legătură cu deducerea TVA‑ului achitat în amonte, a se vedea:       Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, punctul 41), Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 38), Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punctul 60 și următoarele), și Hotărârea din 11 decembrie 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, punctele 41 și 42).
      În legătură cu scutirile de la plata impozitului, a se vedea:  Hotărârea din 20 octombrie 2016, Plöckl, (C‑24/15, EU:C:2016:791, punctul 39 și următoarele), Hotărârea din 27 septembrie 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punctele 45 și 46), și Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, punctul 29).

35      Afirmațiile care se regăsesc în considerentele (3) și (7) din Directiva Consiliului din 4 decembrie 2018 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește armonizarea și simplificarea anumitor norme din sistemul taxei pe valoarea adăugată pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre (JO 2018, L 311, p. 3) nu pot fi înțelese altfel:
      (3) „Consiliul a invitat Comisia să aducă anumite îmbunătățiri normelor Uniunii în materie de TVA pentru operațiunile transfrontaliere, în ceea ce privește rolul numărului de identificare în scopuri de TVA în contextul scutirii pentru livrările intracomunitare.”
      (7) „se propune ca includerea […] numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care achiziționează bunurile […] să devină […] o condiție de fond pentru aplicarea scutirii, în loc să fie o cerință de formă.”

36      A se vedea Hotărârea din 21 octombrie 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, punctul 82). Din nefericire, Curtea nu a precizat care sunt datele formale în mod obligatoriu necesare într‑o factură pentru a se putea vorbi despre o factură. A se vedea, însă, referitor la acest aspect, concluziile noastre prezentate în cauza Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, punctul 89 și următoarele), și în cauza Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, punctul 77 și următoarele).

37      Hotărârea din 9 septembrie 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punctul 28).

38      Hotărârea din 9 septembrie 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, punctul 29).