CELEX: 62004CJ0345
Language: pt
Date: 2007-02-15 00:00:00
Title: Acórdão do Tribunal de Justiça (Terceira Secção) de 15 de Fevereiro de 2007. # Centro Equestre da Lezíria Grande Lda contra Bundesamt für Finanzen. # Pedido de decisão prejudicial: Bundesfinanzhof - Alemanha. # Livre prestação de serviços - Legislação fiscal - Imposto sobre as sociedades - Espectáculos equestres e lições de equitação organizados num Estado-Membro por uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro - Tomada em conta das despesas profissionais - Condições - Relação económica directa com as receitas auferidas no Estado onde é exercida a actividade. # Processo C-345/04.

Processo C‑345/04
      Centro Equestre da Lezíria Grande L.da
      contra
      Bundesamt für Finanzen
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof]
      «Livre prestação de serviços – Legislação fiscal – Imposto sobre as sociedades – Espectáculos equestres e lições de equitação organizados num Estado‑Membro por uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro
         – Tomada em conta das despesas profissionais – Condições – Relação económica directa com as receitas auferidas no Estado onde é exercida a actividade»
      
      Conclusões do advogado‑geral P. Léger apresentadas em 22 de Junho de 2006 
      Acórdão do Tribunal de Justiça (Terceira Secção) de 15 de Fevereiro de 2007 
      Sumário do acórdão
      Livre prestação de serviços – Restrições – Legislação fiscal
      [Tratado CE, artigo 59.° (que passou, após alteração, a artigo 49.° CE)]
      O artigo 59.° do Tratado (que passou, após alteração, a artigo 49.° CE) não se opõe a uma legislação nacional que sujeita
         o reembolso do imposto sobre as sociedades retido na fonte sobre as receitas auferidas por um contribuinte parcialmente sujeito
         a imposto à condição de as despesas profissionais que esse contribuinte, para esse efeito, pede que sejam tidas em conta terem
         uma relação económica directa com as receitas auferidas no âmbito de uma actividade exercida no território do Estado‑Membro
         em causa, na medida em que sejam consideradas como tais todas as despesas indissociáveis dessa actividade, independentemente
         do lugar ou do momento em que essas despesas foram efectuadas. Em contrapartida, o referido artigo opõe‑se a essa legislação
         nacional na medida em que sujeita o reembolso do referido imposto a esse contribuinte à condição de essas mesmas despesas
         profissionais serem superiores a metade das receitas.
      
      (cf. n.° 38, disp.)
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção)
      15 de Fevereiro de 2007 (*)
      
      «Livre prestação de serviços – Legislação fiscal – Imposto sobre as sociedades – Espectáculos equestres e lições de equitação organizados num Estado‑Membro por uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro
         – Tomada em conta das despesas profissionais – Condições – Relação económica directa com as receitas auferidas no Estado onde é exercida a actividade»
      
      No processo C‑345/04,
      que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha),
         por decisão de 26 de Maio de 2004, entrado no Tribunal de Justiça em 12 de Agosto de 2004, no processo
      
      Centro Equestre da Lezíria Grande L.da
      contra
      Bundesamt für Finanzen,
      O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),
      composto por: A. Rosas, presidente de secção, A. Borg Barthet e U. Lõhmus (relator), juízes,
      advogado‑geral: P. Léger,
      secretário: R. Grass,
      vistas as observações apresentadas:
      –       em representação da República Federal da Alemanha, por C.‑D. Quassowski e A. Tiemann, na qualidade de agentes,
      –       em representação da República Italiana, por I. M. Braguglia, na qualidade de agente, assistido por G. De Bellis, avvocato
         dello Stato,
      
      –       em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por B. Eggers e R. Lyal, na qualidade de agentes,
      ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 22 de Junho de 2006,
      profere o presente
      Acórdão
      1       O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 59.° do Tratado CE (que passou, após alteração,
         a artigo 49.° CE).
      
      2       Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre a sociedade de direito português Centro Equestre da Lezíria Grande
         L.da (a seguir «CELG») ao Bundesamt für Finanzen (Administração Fiscal Federal, a seguir «Bundesamt»), pelo facto de este último
         indeferir o pedido de reembolso do imposto sobre as sociedades retido na fonte sobre as receitas auferidas pela CELG na Alemanha,
         enquanto contribuinte parcialmente sujeita a imposto.
      
       Quadro jurídico nacional
      3       Nos termos do § 2, n.° 1, da Lei alemã relativa ao imposto sobre as sociedades (Körperschaftsteuergesetz), na redacção de
         1991 (BGBl. 1991 I, p. 639, a seguir «KStG»), as sociedades não estabelecidas na Alemanha estão parcialmente sujeitas ao imposto
         na Alemanha apenas pelos rendimentos aí auferidos.
      
      4       De acordo com o § 49, n.° 1, da Lei do imposto sobre o rendimento (Einkommensteuergesetz), na redacção de 1997 (BGBl. 1997 I,
         p. 821, a seguir «EStG 1997»), conjugado com o § 8, n.° 1, da KStG e com o artigo 17.°, n.° 2, da Convenção entre a República
         Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre
         o capital (Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
         auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen), de 15 de Julho de 1980 (BGBl. 1982, II, p. 129; D. R., I série,
         n.° 126, de 3 de Junho de 1982), as receitas auferidas por uma sociedade de direito português no âmbito de representações
         artísticas dadas na Alemanha estão sujeitas ao imposto alemão sobre as sociedades.
      
      5       O § 50a, n.° 4, ponto 1, da EStG, na redacção de 1990 (BGBl. 1990 I, p. 1898), na versão aplicável em 1996, tem a seguinte
         redacção:
      
      «No caso de contribuintes parcialmente sujeitos ao imposto, a cobrança do imposto sobre o rendimento é feita por meio de retenção
         na fonte sobre os rendimentos auferidos por manifestações de carácter artístico, desportivo ou outro, organizadas na Alemanha
         ou pela sua exploração na Alemanha, incluindo os rendimentos gerados por outras prestações relacionadas com essas manifestações,
         independentemente de quem aufere as receitas [...]»
      
      6       No entanto, o § 50, n.° 5, quarto período, ponto 3, da EStG 1997, aplicável retroactivamente ao exercício de 1996, dispõe:
      «Um contribuinte sujeito a uma obrigação fiscal limitada, cujas receitas estejam sujeitas a retenção na fonte nos termos do
         § 50a, n.° 4, pontos 1 ou 2, [pode] pedir o reembolso total ou parcial do imposto deduzido e pago. O reembolso está sujeito
         à condição de os custos de exploração ou despesas profissionais que tenham relação económica directa com as receitas serem
         superiores a metade destas.»
      
      7       Resulta dos autos apresentados no Tribunal de Justiça que, ao contrário dos contribuintes parcialmente sujeitos a imposto,
         os que estiverem integralmente sujeitos a imposto na Alemanha podem deduzir da sua receita tributável nesse Estado‑Membro
         a totalidade das despesas relativas a manifestações de carácter artístico ou desportivo realizadas no território desse Estado.
      
       Litígio no processo principal e questão prejudicial
      8       A CELG, recorrente no processo principal, é uma sociedade de capitais de direito português, com sede e direcção em Portugal.
         A CELG está parcialmente sujeita a imposto sobre as sociedades na Alemanha, imposto esse devido apenas pelas receitas aí auferidas.
         Em 1996, organizou uma digressão de representações equestres e de lições de ensino de cavalos, em catorze cidades de diversos
         países da União Europeia, incluindo onze situadas na Alemanha.
      
      9       Em 1997, a CELG pediu ao Bundesamt o reembolso do imposto sobre as sociedades que tinha sido retido na fonte sobre as suas
         receitas auferidas na Alemanha, isto é, um montante de 71 758 DEM, com base nos §§ 50, n.° 5, da EStG 1997 e 8, n.° 1, da
         KStG.
      
      10     Para esse efeito, a CELG juntou uma cópia autenticada de um balanço com uma relação das despesas relativas a toda a digressão
         efectuada em 1996. Dessa relação constavam despesas de comunicações, viagens, alojamento, publicidade, pessoal e despesas
         correntes com os cavalos, despesas de água e electricidade, de veterinário, com medicamentos, ferrador, equipamentos de cavalos
         e cavaleiros, transporte em camião e consultadoria fiscal, e ainda amortizações relativas aos cavalos. A CELG apresentou também
         outros custos, a saber, despesas de contabilidade e o pagamento de licenças. Tencionava imputar 11/14 do total das despesas
         nas receitas auferidas na Alemanha.
      
      11     O Bundesamt recusou o reembolso pedido, por não terem sido apresentados os documentos originais comprovativos das despesas
         alegadas.
      
      12     A reclamação dessa decisão apresentada pela CELG foi indeferida, tendo em conta, nomeadamente, a falta de uma relação económica
         directa entre certas despesas declaradas e as receitas auferidas na Alemanha.
      
      13     A CELG recorreu dessa decisão de indeferimento para o Finanzgericht Köln. Esse tribunal negou provimento ao recurso, por um
         lado, por algumas das despesas alegadas não terem qualquer relação directa com as receitas sujeitas ao imposto devido na Alemanha
         e, por outro, por as despesas alegadas não representarem mais de 50% das referidas receitas.
      
      14     A CELG interpôs então recurso de revista do acórdão do Finanzgericht Köln para o Bundesfinanzhof.
      15     O Bundesfinanzhof observa que resulta dos factos apurados pelo Finanzgericht Köln que as despesas suportadas pela CELG com
         uma relação económica directa com as receitas auferidas por essa sociedade na Alemanha não ultrapassam 50% dessas receitas.
         Refere, porém, que a CELG alega ainda a existência de despesas gerais e que, embora reine uma certa confusão quanto à natureza,
         à composição e ao montante dessas despesas gerais, bem como à eventualidade de receitas adicionais a tomar em conta, resulta
         desses mesmos factos apurados que o conjunto das despesas efectuadas pela CELG, incluindo as despesas gerais, ultrapassa metade
         das receitas.
      
      16     O Bundesfinanzhof entende, contudo, que a diferença de tratamento existente na determinação dos rendimentos tributáveis entre
         um contribuinte residente, integralmente sujeito a imposto, e um contribuinte não residente, sujeito apenas parcialmente a
         imposto, suscita dúvidas quanto à compatibilidade do § 50, n.° 5, quarto período, ponto 3, da EStG 1997 com o direito comunitário,
         em especial no que respeita à livre prestação de serviços garantida pelo artigo 59.° do Tratado. A esse respeito, baseia‑se
         no acórdão do Tribunal de Justiça de 12 de Junho de 2003, Gerritse (C‑234/01, Colect., p. I‑5933).
      
      17     Nestas condições, o Bundesfinanzhof suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
      «O artigo 59.° do Tratado CE opõe‑se a que um nacional de outro Estado‑Membro, sujeito a uma obrigação fiscal limitada na
         Alemanha, apenas possa pedir o reembolso do imposto aplicável aos seus rendimentos neste país, cobrado mediante retenção na
         fonte, quando as despesas profissionais que apresentem uma relação económica directa com estes rendimentos sejam superiores
         a metade dos rendimentos?»
      
       Quanto à questão prejudicial
      18     Com a sua questão, o tribunal de reenvio pretende saber se o artigo 59.° do Tratado se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro,
         como a que está em causa na lide principal, que, no caso de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto, que pede o reembolso
         do imposto sobre as sociedades retido na fonte, subordina a possibilidade de tomar em conta as despesas profissionais efectuadas
         no âmbito das actividades que originaram receitas no território desse Estado à dupla condição de essas despesas terem uma
         relação directa com essas receitas e de serem superiores a metade dessas receitas.
      
      19     A título preliminar, há que lembrar que, segundo jurisprudência assente, embora a fiscalidade directa seja da competência
         dos Estados‑Membros, estes devem exercer essa competência no respeito do direito comunitário (v., neste sentido, nomeadamente,
         acórdãos de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer, C‑250/95, Colect., p. I‑2471, n.° 19; de 26 de Outubro de
         1999, Eurowings Luftverkehr, C‑294/97, Colect., p. I‑7447, n.° 32; de 28 de Outubro de 1999, Vestergaard, C‑55/98, Colect.,
         p. I‑7641, n.° 15, de 14 de Dezembro de 2000, AMID, C‑141/99, Colect., p. I‑11619, n.° 19; e de 13 de Dezembro de 2005, Marks
         & Spencer, C‑446/03, Colect., p. I‑10837, n.° 29).
      
      20     Há que lembrar também que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o artigo 59.° do Tratado exige a supressão de
         qualquer restrição à livre prestação de serviços, imposta pela razão de o prestador estar estabelecido num Estado‑Membro diferente
         daquele em que a prestação é efectuada (v., neste sentido, nomeadamente, acórdãos de 4 de Dezembro de 1986, Comissão/Alemanha,
         205/84, Colect., p. 3755, n.° 25; de 26 de Fevereiro de 1991, Comissão/Itália, C‑180/89, Colect., p. I‑709, n.° 15; e de 3
         de Outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, ainda não publicado na Colectânea, n.° 31).
      
       Quanto à existência de uma relação económica directa
      21     Como resulta do n.° 18 do presente acórdão, a primeira condição a que está sujeito um pedido de reembolso do imposto das sociedades
         retido na fonte é a de as despesas profissionais terem uma relação económica directa com as receitas auferidas no Estado em
         que essa actividade é exercida.
      
      22     Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que um regime fiscal que, no cálculo da matéria colectável de contribuintes
         não residentes num determinado Estado‑Membro, apenas tome em conta os ganhos e perdas provenientes das suas actividades nesse
         Estado está em conformidade com o princípio da territorialidade consagrado no direito fiscal internacional e reconhecido pelo
         direito comunitário (v., neste sentido, acórdão Futura Participations e Singer, n.os 21 e 22).
      
      23     No que respeita às despesas profissionais directamente relacionadas com a actividade exercida por um não residente num Estado‑Membro
         e que aí tenha gerado rendimentos tributáveis, devem, em princípio, ser levadas em conta nesse Estado se os residentes forem
         tributados pelos seus rendimentos líquidos, após dedução dessas despesas. Com efeito, no n.° 27 do acórdão Gerritse, já referido,
         o Tribunal de Justiça considerou que, para efeitos de essas despesas serem tomadas em conta, os residentes e os não residentes
         estão em situação comparável. Por conseguinte, na medida em que um Estado‑Membro concede aos residentes a faculdade de deduzirem
         essas despesas, não pode, em princípio, excluir a possibilidade de os não residentes as tomarem em conta.
      
      24     Assim, no exercício da sua competência fiscal, o Estado no território do qual a actividade gerou rendimentos tributáveis deve
         prever que as despesas directamente ligadas a essa actividade possam ser tomadas em conta na tributação do não residente.
         A esse respeito, há que precisar, contudo, que o direito comunitário não se opõe a que um Estado‑Membro vá mais longe, permitindo
         que sejam tomadas em conta despesas que não têm essa relação (v., neste sentido, acórdão FKP Scorpio Konzertproduktionen,
         já referido, n.os 50 a 52).
      
      25     Há que entender por despesas profissionais ligadas directamente às receitas auferidas no Estado‑Membro onde a actividade é
         exercida as despesas que tenham uma relação económica directa com a prestação que deu origem à tributação nesse Estado e que,
         portanto, dela sejam indissociáveis, tais como as despesas de viagem e de alojamento. Nesse contexto, o lugar e o momento
         em que essas despesas foram efectuadas são indiferentes.
      
      26     Resulta dos autos que a CELG, com sede em Portugal, auferiu, no território alemão, rendimentos no âmbito de manifestações
         de carácter artístico nele organizadas. Relacionadas com essas representações, a CELG efectuou as despesas profissionais enumeradas
         no n.° 10 do presente acórdão, algumas das quais, previamente, para a organização e a planificação dessas representações,
         outras durante as mesmas, que pede que sejam tomadas em conta na Alemanha. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio, a quem
         foi submetido o processo principal e que deve assumir a responsabilidade da decisão jurisdicional a proferir, determinar,
         no âmbito desse litígio, quais são as despesas profissionais declaradas pela CELG que estão directamente relacionadas com
         as prestações que deram origem à tributação nesse Estado e que, por isso, delas são indissociáveis.
      
      27     Por conseguinte, há que considerar que o artigo 59.° do Tratado não se opõe a que uma legislação nacional sujeite o reembolso
         do imposto sobre as sociedades retido na fonte sobre as receitas auferidas por um contribuinte parcialmente sujeito a imposto
         à condição de as despesas profissionais que esse contribuinte pede que sejam tomadas em conta terem uma relação económica
         directa com as receitas auferidas no âmbito de uma actividade exercida no território do Estado‑Membro em causa, na medida
         em que sejam consideradas como tais todas as despesas indissociáveis dessa actividade, independentemente do lugar ou do momento
         em que essas despesas foram efectuadas.
      
       Quanto à exigência de as despesas serem superiores à metade das receitas
      28     A segunda condição prevista na regulamentação em causa no processo principal, no que respeita ao reembolso do imposto retido
         na fonte sobre as receitas auferidas na Alemanha por um contribuinte não residente, consiste na exigência de as despesas profissionais
         que têm uma relação económica directa com essas receitas serem superiores à metade dessas mesmas receitas.
      
      29     Essa condição pode constituir uma restrição à liberdade de prestação de serviços de uma sociedade que pretenda exercer actividades
         de carácter artístico, desportivo ou outro num Estado‑Membro diferente daquele em que tem a sua sede.
      
      30     Com efeito, essa condição tem por consequência que essa sociedade, quando pede o reembolso do imposto retido na fonte, não
         pode sistematicamente fazer com que sejam levadas em conta as suas despesas directamente relacionadas com a actividade económica
         em causa no âmbito da tributação dos rendimentos auferidos com essa actividade.
      
      31     Verifica‑se, assim, que, ao sujeitar a essa condição adicional a possibilidade de se tomar em conta as despesas profissionais
         efectuadas por um contribuinte parcialmente sujeito a imposto, uma legislação como a em causa no processo principal constitui,
         em princípio, uma restrição proibida pelo artigo 59.° do Tratado.
      
      32     Há que verificar, portanto, se essa restrição pode ser justificada.
      33     Não pode ser aceite a justificação apresentada pelo Governo alemão, segundo a qual a legislação nacional pretende evitar que
         as despesas sejam duplamente tomadas em conta, isto é, no Estado onde se encontra a sede social e no Estado onde as prestações
         foram fornecidas e as receitas tributadas.
      
      34     Antes de mais, saliente‑se que a Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla
         tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital aplica o método chamado «da imputação».
      
      35     Daí resulta que, em Portugal, uma sociedade portuguesa é tributada com base na totalidade das suas receitas, incluindo as
         auferidas no âmbito de uma actividade exercida na Alemanha, onde estas também são tributadas. A dupla tributação é evitada
         através da dedução, no primeiro Estado, de um montante igual ao imposto pago no segundo. Esse mecanismo é adequado a impedir
         que as despesas sejam duplamente tomadas em conta, pois, quando é aplicado no primeiro Estado, este pode verificar as despesas
         profissionais que foram tomadas em conta no cálculo do imposto pago no segundo.
      
      36     Por outro lado, o § 50, n.° 5, da EStG 1997 prevê um processo em que o Ministério das Finanças alemão pode informar o Estado
         de residência do contribuinte parcialmente sujeito a imposto do pedido de reembolso apresentado por esse contribuinte. Esse
         mecanismo de cooperação entre as autoridades nacionais competentes permite também evitar a eventualidade de as despesas serem
         duplamente tomadas em conta. Do mesmo modo, a Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência
         mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94),
         também contribui para a realização desse objectivo ao prever a troca de informações entre as autoridades fiscais em causa.
      
      37     Assim, não é justificada a restrição à livre prestação de serviços prevista numa legislação nacional que sujeita o reembolso
         do imposto retido na fonte sobre as receitas auferidas no Estado‑Membro em causa por um contribuinte parcialmente sujeito
         a imposto à condição de as despesas profissionais directamente relacionadas com essas receitas serem superiores a metade destas.
         Por conseguinte, há que concluir que o artigo 59.° do Tratado se opõe a essa legislação.
      
      38     Em face do exposto, há que responder à questão colocada que o artigo 59.° do Tratado não se opõe a uma legislação nacional
         como a que está em causa no processo principal, que sujeita o reembolso do imposto sobre as sociedades retido na fonte sobre
         as receitas auferidas por um contribuinte parcialmente sujeito a imposto à condição de as despesas profissionais que esse
         contribuinte, para esse efeito, pede que sejam tidas em conta terem uma relação económica directa com as receitas auferidas
         no âmbito de uma actividade exercida no território do Estado‑Membro em causa, na medida em que sejam consideradas como tais
         todas as despesas indissociáveis dessa actividade, independentemente do lugar ou do momento em que essas despesas foram efectuadas.
         Em contrapartida, o referido artigo opõe‑se a essa legislação nacional na medida em que sujeita o reembolso do referido imposto
         a esse contribuinte à condição de essas mesmas despesas profissionais serem superiores a metade das receitas.
      
       Quanto às despesas
      39     Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
         de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
         ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
      
      Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
      O artigo 59.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 49.° CE) não se opõe a uma legislação nacional como a que
            está em causa no processo principal, que sujeita o reembolso do imposto sobre as sociedades retido na fonte sobre as receitas
            auferidas por um contribuinte parcialmente sujeito a imposto à condição de as despesas profissionais que esse contribuinte,
            para esse efeito, pede que sejam tidas em conta terem uma relação económica directa com as receitas auferidas no âmbito de
            uma actividade exercida no território do Estado‑Membro em causa, na medida em que sejam consideradas como tais todas as despesas
            indissociáveis dessa actividade, independentemente do lugar ou do momento em que essas despesas foram efectuadas. Em contrapartida,
            o referido artigo opõe‑se a essa legislação nacional na medida em que sujeita o reembolso do referido imposto a esse contribuinte
            à condição de essas mesmas despesas profissionais serem superiores a metade das receitas.
      Assinaturas
      * Língua do processo: alemão.