CELEX: 62019CC0337
Language: sl
Date: 2020-12-03
Title: Sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott, predstavljeni 3. decembra 2020.#Evropska komisija proti Kraljevini Belgiji in Magnetrol International.#Pritožba – Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je izvajala Kraljevina Belgija – Oprostitev presežnega dobička – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Ustaljena upravna praksa – Uredba (EU) 2015/1589 – Člen 1(d) – Pojem ,shema pomoči‘ – Pojem ,akt‘ – Pojem ,nadaljnji izvedbeni ukrepi‘ – Opredelitev upravičencev ,na splošen in abstrakten način‘ – Nasprotna pritožba – Dopustnost – Davčna avtonomija držav članic.#Zadeva C-337/19 P.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
   JULIANE KOKOTT,
   predstavljeni 3. decembra 2020 (
         1
      )
   
      Zadeva C‑337/19 P
   
   Evropska Komisija
   proti
   Kraljevini Belgiji in
   Magnetrol International
   „Pritožba – Državne pomoči – Vnaprejšnja davčna stališča (tax rulings) – Prilagoditev dobička na podlagi tako imenovanih presežnih dobičkov – Uredba (EU) 2015/1589 – Člen 1(d) – Sheme pomoči – Pojem sheme – Stalna upravna praksa davčnih organov kot shema – Dokazovanje Evropske komisije, da gre za stalno upravno prakso – Reprezentativni vzorec – Neobstoj nadaljnjih izvedbenih ukrepov – Splošna in abstraktna opredelitev upravičenih podjetij – Dopustnost nasprotne pritožbe“
   
      I. Uvod
   
   
            1.
         
         
            Ali lahko pojem shema pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 PDEU (
                  2
               ) zajema tudi stalno upravno prakso organov v državi članici? In, če je tako, katere zahteve je treba postaviti glede dokazovanja take stalne upravne prakse s strani Evropske komisije?
         
      
            2.
         
         
            Ti vprašanji sta osrednji v obravnavani pritožbi Komisije zoper sodbo Splošnega sodišča z dne 14. februarja 2019 (
                  3
               ). Ozadje spora je praksa belgijskih davčnih organov od leta 2004 do 2014, ki presega tamkajšnjo zakonodajo, da dobiček podjetij v skupinah, ki opravljajo čezmejno dejavnost, na podlagi tako imenovanih presežnih dobičkov prilagodijo s pomočjo vnaprejšnjih davčnih stališč (tax rulings) (mestoma imenovana tudi davčna oprostitev presežnega dobička). Pri tem se je na zahtevo namesto dejanskega dobička zadevnih podjetij pri obdavčitvi upošteval dobiček primerljivega samostojnega podjetja. To je Komisija s sklepom (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 (
                  4
               ) opredelila kot prepovedano pomoč.
         
      
            3.
         
         
            Pri tem ni predmet pritožbe, ali pomenijo taka vnaprejšnja davčna stališča v zadevi prepovedano pomoč. (
                  5
               ) Nasprotno, gre namreč le za vprašanje, ali lahko Komisija večje število takih vnaprejšnjih davčnih stališč „v paketu“ graja kot shemo pomoči, in če je tako, pod katerimi pogoji. Na velik praktični pomen tega vprašanja kaže okoliščina, da gre v obravnavanem primeru za vzorčni postopek, medtem ko so pred Splošnim sodiščem prekinjeni postopki zaradi tožb 28 nadaljnjih upravičencev do domnevne pomoči. (
                  6
               )
         
      
      II. Pravni okvir
   
   
      A. Pravo Unije
   
   
            4.
         
         
            Pravni okvir prava Unije pri tem pravnem sredstvu tvorita člena 107 in 108 PDEU ter Uredba 2015/1589.
         
      
            5.
         
         
            Člen 1 Uredbe 2015/1589 vsebuje različne opredelitve. V skladu s točko (d) tega člena pomeni pojem „‚shema pomoči‘ vsak akt, na podlagi katerega je mogoče brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov dodeliti individualno pomoč podjetjem, opredeljenim v aktu na splošen in abstrakten način, in kateri koli akt, na podlagi katerega je mogoče dodeliti pomoč, ki ni povezana z določenim projektom, enemu ali več podjetjem za določen čas in/ali v nedoločenem znesku“.
         
      
            6.
         
         
            V skladu s členom 1(e) te Uredbe pomeni „‚individualna pomoč‘ pomoč, ki ni dodeljena na podlagi sheme pomoči, in pomoč, ki jo je treba uradno prijaviti, dodeljeno na podlagi sheme pomoči“.
         
      
      B. Belgijsko pravo
   
   
      
         1.
       
         Zakonik o davku od dohodkov
      
   
   
            7.
         
         
            V Belgiji so pravila za obdavčitev dohodkov določena v Code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davku od dohodkov iz leta 1992, v nadaljevanju: CIR 92). Člen 1(1) CIR 92 v okviru obdavčitve dohodkov med drugim določa davek na skupni dohodek družb rezidentk, imenovan davek od dohodkov pravnih oseb.
         
      
            8.
         
         
            Člen 185 CIR 92 v povezavi s tem določa, da se pri gospodarskih družbah obdavči skupni znesek njihovega dobička, vključno z razdeljenimi dividendami.
         
      
      
         2.
       
         Zakon z dne 24. decembra 2002
      
   
   
            9.
         
         
            Dne 24. decembra 2002 je Belgija sprejela loi modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (zakon o spremembi sistema davka od dohodkov pravnih oseb in vzpostavitvi sistema vnaprejšnjih stališč v zvezi z davki; v nadaljevanju: zakon z dne 24. decembra 2002). (
                  7
               )
         
      
            10.
         
         
            Člen 20 tega zakona določa, da se lahko Service public fédéral des Finances (zvezna javna služba za finance, Belgija) z vnaprejšnjim stališčem izreče o vseh zahtevkih, ki se nanašajo na uporabo določb davčnega prava. Vnaprejšnje stališče je opredeljeno kot pravni akt, s katerim zvezna javna služba za finance v skladu z veljavnimi določbami odloči, kako se bo zakon uporabil za posamezen položaj ali operacijo, ki še ni imela davčnih učinkov. Vnaprejšnje stališče ne more vključevati oprostitve ali znižanja davka.
         
      
            11.
         
         
            Člen 22 zakona z dne 24. decembra 2002 določa, da vnaprejšnjega stališča ni mogoče izdati med drugim, kadar se zahtevek nanaša na položaje ali operacije, enake tistim, ki so že imeli davčne učinke za vlagatelja zahtevka.
         
      
      
         3.
       
         Zakon z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92
      
   
   
            12.
         
         
            Z loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (zakon z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92 in zakona z dne 24. decembra 2002, v nadaljevanju: zakon z dne 21. junija 2004) (
                  8
               ) je Belgija uvedla nove davčne določbe v zvezi s čezmejnimi transakcijami subjektov, povezanih v multinacionalni skupini, s katerimi je zlasti določena prilagoditev dobička, ki je predmet obdavčitve, imenovana „ustrezna prilagoditev“.
         
      
            13.
         
         
            V skladu z obrazložitvijo iz predloga zakona, ki ga je vlada Belgije predložila Chambre des députés (poslanska zbornica, Belgija), je bil namen tega zakona, prvič, spremeniti CIR 92 tako, da bi se vanj izrecno vključilo mednarodno sprejeto neodvisno tržno načelo. Poleg tega je bil njegov namen, drugič, spremeniti zakon z dne 24. decembra 2002, da bi se service des décisions anticipées (služba za vnaprejšnja stališča, Belgija) pooblastila za sprejemanje vnaprejšnjih stališč. Neodvisno tržno načelo je bilo v belgijsko davčno zakonodajo uvedeno tako, da je bil v člen 185 CIR 92 dodan odstavek 2, ki temelji na besedilu člena 9 vzorčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) o davku na dohodek in kapital.
         
      
            14.
         
         
            Namen člena 185(2) CIR 92 je zagotoviti, da se davčna osnova družb, ki so predmet obdavčitve v Belgiji, lahko spremeni s prilagoditvami dobička, ki izhaja iz čezmejnih transakcij znotraj skupine, če uporabljene transferne cene ne odražajo tržnih mehanizmov in neodvisnega tržnega načela. Poleg tega je pojem „ustrezna prilagoditev“, uveden s členom 185(2)(b) CIR 92, obrazložen kot sredstvo za preprečevanje ali odpravo (morebitne) dvojne obdavčitve. Navedeno je tudi, da je treba to prilagoditev opraviti za vsak primer posebej glede na razpoložljive elemente, ki jih predloži zlasti davčni zavezanec, in da je treba ustrezno prilagoditev opraviti le, če davčna uprava meni, da je primarna prilagoditev, izvedena v drugi državi, upravičena tako glede njenega načela kot glede njenega zneska.
         
      
            15.
         
         
            Člen 185(2) CIR 92 določa:
            „[…] [Z]a dve družbi, ki sta del multinacionalne skupine povezanih družb, in kar zadeva njune vzajemne čezmejne odnose:
            
                     (a)
                  
                  
                     kadar se med družbama v njunih komercialnih ali finančnih odnosih vzpostavijo ali določijo pogoji, drugačni od tistih, ki bi se vzpostavili med neodvisnimi družbami, se lahko kakršen koli dobiček, ki bi prirastel eni od družb, če takih pogojev ne bi bilo, vendar prav zaradi takih pogojev ni prirastel, vključi v dobiček te družbe;
                  
               
                     (b)
                  
                  
                     kadar se v dobiček ene družbe vključi dobiček, ki je vključen tudi v dobiček druge družbe, in kadar je tako vključeni dobiček dobiček, ki bi prirastel tej drugi družbi, če bi bili pogoji, vzpostavljeni med družbama, taki, kot bi bili vzpostavljeni med neodvisnima družbama, se dobiček prve družbe ustrezno prilagodi.
                  
               Prvi odstavek se pri izdaji predhodne odločbe uporabi brez vpliva na uporabo konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja.“ (
                  9
               )
         
      
      
         4.
       
         Stališče belgijskih davčnih organov
      
   
   
            16.
         
         
            Stališče belgijskih davčnih organov je razvidno iz circulaire du 4 juillet 2006 sur l’application du principe de pleine concurrence (okrožnica z dne 4. julija 2006 o uporabi neodvisnega tržnega načela, v nadaljevanju: upravna okrožnica z dne 4. julija 2006) ter več odgovorov vsakokratnih belgijskih ministrov za finance na parlamentarna vprašanja.
         
      
            17.
         
         
            Uradnikom splošne davčne uprave je bila v imenu ministra za finance poslana upravna okrožnica z dne 4. julija 2006, da bi se, med drugim, pojasnile vključitev odstavka 2 v člen 185 CIR 92 in ustrezne prilagoditve tega zakonika. V upravni okrožnici je poudarjeno, da so navedene spremembe, ki veljajo od 19. julija 2004, namenjene prenosu neodvisnega tržnega načela v belgijsko davčno pravo. Pomenijo pravno podlago, s katero se omogoča prilagoditev obdavčljivega dobička, ki izhaja iz čezmejnih odnosov znotraj multinacionalne skupine povezanih družb.
         
      
            18.
         
         
            V upravni okrožnici je, prvič, navedeno, da pozitivna prilagoditev iz člena 185(2)(a) CIR 92 omogoča povečanje dobička družbe rezidentke, ki je del multinacionalne skupine. Namen tega je vključitev dobička, ki bi ga družba rezidentka dosegla pri transakciji, izvedeni v običajnih tržnih razmerah.
         
      
            19.
         
         
            Drugič, glede negativne prilagoditve, določene v členu 185(2)(b) CIR 92, je v upravni okrožnici navedeno, da je cilj te določbe preprečiti (morebitno) dvojno obdavčitev. To prilagoditev je treba opraviti za vsak primer posebej glede na razpoložljive elemente, ki jih predloži zlasti davčni zavezanec. Ustrezno prilagoditev je treba opraviti le, če davčna uprava ali služba za vnaprejšnja stališča meni, da je prilagoditev upravičena tako glede njenega načela kot glede njenega zneska. Člen 185(2)(b) CIR 92 se ne uporablja, če je dobiček, ustvarjen v partnerski državi, povečan tako, da je večji od tistega, ki bi bil ustvarjen v primeru uporabe neodvisnega tržnega načela.
         
      
            20.
         
         
            Belgijski minister za finance je 13. aprila 2005 v odgovor na parlamentarna vprašanja v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička potrdil, prvič, da se člen 185(2)(b) CIR 92 nanaša na položaj, v katerem je bilo sprejeto vnaprejšnje stališče glede metode, namenjene določanju dobička, ki bi bil dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, drugič, da se dobiček, ki je zabeležen v belgijskih letnih izkazih mednarodne skupine, dejavne v Belgiji, in presega dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, ne sme upoštevati pri določitvi obdavčljivega dobička v Belgiji in, tretjič, da ni naloga belgijskih davčnih organov, da določijo, katera tuja podjetja bi morala v svoj dobiček vključiti ta dodatni dobiček.
         
      
            21.
         
         
            Belgijski minister za finance je 11. aprila 2007 v okviru odgovarjanja na nov niz parlamentarnih vprašanj v zvezi z uporabo člena 185(2)(a) in (b) CIR 92 izjavil, da so bili dotlej prejeti samo zahtevki za negativno prilagoditev. Poleg tega je pojasnil, da so se pri določitvi metode za ugotavljanje dobička, doseženega pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, v okviru vnaprejšnjih stališč upoštevale opravljene naloge, prevzeta tveganja in sredstva, namenjena dejavnostim, ki v Belgiji še niso imele davčnih posledic. Tako se dobiček, ki je zabeležen v Belgiji v belgijskih letnih izkazih multinacionalne skupine in presega dobiček, dosežen v običajnih tržnih razmerah, ne bi smel vključiti v obdavčljiv dobiček v Belgiji. Belgijski minister za finance je nazadnje navedel, da ni naloga belgijskih davčnih organov, da določijo, katerim tujim družbam bi bilo treba pripisati dodaten dobiček. V zvezi s tem naj ne bi bilo mogoče izmenjevati informacij s tujimi davčnimi upravami.
         
      
            22.
         
         
            Nazadnje je belgijski finančni minister 6. januarja 2015 potrdil, da vnaprejšnja stališča temeljijo na načelu, da se obdavči dobiček, ki ustreza dobičku zadevnega podjetja, doseženemu v običajnih tržnih razmerah, potrdil pa je tudi odgovore, ki jih je dal njegov predhodnik dne 11. aprila 2007 glede dejstva, da belgijskim davčnim organom ni treba določati, kateri tuji družbi je treba pripisati presežni dobiček, ki ni obdavčljiv v Belgiji.
         
      
      III. Dejansko stanje in postopek glavni stvari
   
   
      A. Ozadje spora
   
   
            23.
         
         
            Od leta 2004 do 2014 je belgijska finančna uprava s 66 vnaprejšnjimi davčnimi stališči izvedla negativne prilagoditve dobička v 55 družbah iz „čezmejnih skupin“ s sedežem v Belgiji.
         
      
            24.
         
         
            Pri tem se je oprla na člen 185(2)(b) CIR 92. Ta omogoča prilagoditev dobičkov med dvema družbama iste skupine, če bi bili pogoji, vzpostavljeni med družbama, taki, kot bi bili vzpostavljeni med neodvisnima družbama.
         
      
            25.
         
         
            Po mnenju Komisije pa plačil za blago in storitve med dvema povezanima podjetjema niso na novo presojali na podlagi merila običajnih tržnih pogojev, kot to določa člen 185(2) CIR 92, marveč so belgijski davčni organi v bistvu primerjali dobiček podjetja iz „čezmejne skupine“ z dobičkom nepovezanega podjetja. Konkretno so ta presežni dobiček določili tako, da so ocenili hipotetični povprečni dobiček, ki bi ga lahko v primerljivih okoliščinah ustvarilo samostojno podjetje, ki opravlja primerljive dejavnosti, nato pa so ta znesek odšteli od dobička, ki ga je zadevni belgijski subjekt skupine dejansko zabeležil. (
                  10
               ) Po mnenju Belgije naj bi bil preostali znesek ustrezal sinergijam, ekonomiji obsega ali drugim prednostim, ki izhajajo iz njegovega sodelovanja v multinacionalni skupini, ter ki ne bi obstajal za primerljivo samostojno podjetje. (
                  11
               )
         
      
            26.
         
         
            S sklepom z dne 11. januarja 2016 je Evropska komisija ugotovila, da prilagoditve, ki jih je Kraljevina Belgija odobrila z vnaprejšnjimi stališči v skladu s členom 185(2)(b) CIR 92, pomenijo shemo pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, ki ni skladna z notranjim trgom in je bila izvedena v nasprotju s členom 108(3) PDEU.
         
      
            27.
         
         
            Komisija je obenem odredila, da je treba tako dodeljene pomoči izterjati od prejemnikov, katerih dokončni seznam je morala Belgija pripraviti naknadno. Iz priloge k spornemu sklepu pa je bilo že razvidnih 55 prejemnikov – med katerimi so družbe Magnetrol International NV, Soudal BV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium BVBA, Anheuser-Busch InBev SA/NV, Ampar BVBA, Wabco Europe BVBA, Atlas Copco Airpower NV, Atlas Copco AB in Celio International NV.
         
      
            28.
         
         
            Komisija je v točkah od 94 do 110 obrazložitve spornega sklepa menila, da izdaja spornih vnaprejšnjih davčnih stališč v celoti pomeni shemo pomoči, ki naj bi temeljila na členu 185(2)(b) CIR 92, kot ga uporablja belgijska davčna uprava. Komisija je poleg tega menila, da so bile navedene oprostitve odobrene, ne da bi bili potrebni izvedbeni ukrepi za določbe, na katerih te oprostitve temeljijo, saj je bilo odobravanje vnaprejšnjih stališč belgijskih organov oblika sistematičnega ravnanja. Komisija je navedla tudi, da so upravičenci do oprostitev opredeljeni na splošen in abstrakten način s temeljnimi določbami sheme. Te določbe naj bi se namreč nanašale na subjekte, ki so bili del multinacionalne skupine družb. (
                  12
               )
         
      
      B. Postopek pred Splošnim sodiščem
   
   
            29.
         
         
            22. marca oziroma 25. maja 2016 sta Belgija in družba Magnetrol International vložili tožbi zoper sporni sklep, ki ju je Splošno sodišče združilo za namene ustnega dela postopka. Irska je kot intervenientka podprla Belgijo.
         
      
            30.
         
         
            Belgija in družba Magnetrol International sta v glavnem uveljavljali naslednje tožbene razloge:
            
                     –
                  
                  
                     poseg Komisije v izključno pristojnost Belgije na področju neposrednih davkov;
                  
               
                     –
                  
                  
                     napačna ugotovitev obstoja sheme pomoči;
                  
               
                     –
                  
                  
                     napačna ugotovitev, da pomenijo vnaprejšnja davčna stališča glede presežnega dobička državno pomoč, ter kršitev načel zakonitosti in pravne varnosti.
                  
               
      
            31.
         
         
            Z izpodbijano sodbo je Splošno sodišče sporni sklep razglasilo za ničen. Tožbeni razlog, da naj bi Komisija posegla v davčno pristojnost Belgije je zavrnilo kot neutemeljen (točka 59 do 74 izpodbijane sodbe). Splošno sodišče pa je ugotovilo, da so bili tožbeni razlogi Belgije in družbe Magnetrol International glede kršitve člena 1(d) Uredbe 2015/1589 v povezavi z domnevnim obstojem sheme pomoči utemeljeni (točke 75 do 135 izpodbijane tožbe). Zato ni bilo več treba preučiti preostalih tožbenih razlogov (točka 136 izpodbijane sodbe).
         
      
      IV. Postopek pred Sodiščem
   
   
            32.
         
         
            Zoper sodbo Splošnega sodišča je Komisija dne 24. aprila 2019 vložila pritožbo.
         
      
            33.
         
         
            Belgija je 18. julija 2019 vložila nasprotno pritožbo.
         
      
            34.
         
         
            S sklepi z dne 15. oktobra 2019 je predsednik Sodišča dopustil udeležbo družb Soudal, Esko-Graphics, Flir Systems Trading Belgium, Anheuser-Busch InBev in Ampar, Wabco Europe, Atlas Copco Airpower in Atlas Copco ter Celio International kot intervenientk v podporo predlogom družbe Magnetrol International.
         
      
            35.
         
         
            Komisija Sodišču predlaga, naj;
            
                     –
                  
                  
                     izpodbijano sodbo razveljavi v delu, v katerem je Splošno sodišče ugotovilo, da je bil sistem presežnega dobička v spornem sklepu zmotno opredeljen kot shema pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe 2015/1589;
                  
               
                     –
                  
                  
                     zadevo Splošnemu sodišču vrne v odločanje o preostalih tožbenih razlogih;
                  
               
                     –
                  
                  
                     pridrži odločitev o stroških.
                  
               
      
            36.
         
         
            Belgija, družba Magnetrol International in intervenientke Sodišču predlagajo, naj;
            
                     –
                  
                  
                     pritožbo zavrne in
                  
               
                     –
                  
                  
                     Komisiji naloži stroške postopka.
                  
               
      
            37.
         
         
            V okviru nasprotne pritožbe Belgija Sodišču predlaga, naj;
            
                     –
                  
                  
                     izpodbijano sodbo razveljavi v delu, v katerem je Splošno sodišče prvi tožbeni razlog Belgije zavrnilo, in odloči o tem tožbenem razlogu;
                  
               
                     –
                  
                  
                     izpodbijano sodbo v preostalem delu potrdi;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Komisiji naloži stroške nasprotne pritožbe.
                  
               
      
            38.
         
         
            Komisija Sodišču predlaga, naj nasprotno pritožbo zavrne.
         
      
            39.
         
         
            Komisija, Belgija, družba Magnetrol International in intervenientke so stališča v zvezi s pritožbe podale pisno in ustno na obravnavi 24. septembra 2020. (
                  13
               )
         
      
      V. Presoja
   
   
      A. Dopustnost pritožbe
   
   
            40.
         
         
            Belgija, družbe Magnetrol International, Soudal, Esko-Graphics in Wabco Europe menijo, da je pritožba Komisije v celoti nedopustna. Prvič, grajajo predloge Komisije. Drugič, Komisija naj bi zahtevala ponovno presojo dejanskega stanja. In tretjič, Komisija naj ne bi pojasnila, glede česa je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo.
         
      
      
         1.
       
         Predlogi Komisije
      
   
   
            41.
         
         
            Družbe Magnetrol International, Soudal, Esko-Graphics in Wabco Europe menijo, prvič, da predlogi Komisije niso dopustni. Komisija predlaga, naj se razveljavi le del sodbe, ki je v njeno škodo. Izpodbijanega dela izreka, s katerim je sodišče sporni sklep izreklo za ničnega, pa ni mogoče deliti.
         
      
            42.
         
         
            V skladu s členom 169(1) Poslovnika Sodišča se s pritožbo predlaga, naj se odločba Splošnega sodišča, kakor izhaja iz izreka te odločbe, v celoti ali deloma razveljavi.
         
      
            43.
         
         
            Komisija Sodišču predlaga, „naj izpodbijano sodbo razveljavi glede ugotovitve Splošnega sodišča, da se je sistem presežnega dobička v spornem sklepu zmotno štelo kot shemo pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe 2015/1589“. Glede tega iz pritožbe Komisije nedvomno izhaja, da meri na razveljavitev izreka, s katerim je Splošno sodišče sporni sklep razglasilo za ničen. To pomeni popolno razveljavitev odločitve Splošnega sodišča, s katero je tožbama Belgije in družbe Magnetrol International v celoti ugodilo. Splošno sodišče namreč teh tožb ni deloma zavrnilo.
         
      
            44.
         
         
            Ker iz tega jasno izhaja, da se s pritožbo želi doseči razveljavitev izpodbijane sodbe, (
                  14
               ) so predlogi Komisije glede tega dopustni.
         
      
      
         2.
       
         Očitek, da želi Komisija doseči ponovno presojo dejanskega stanja, ki ga je ugotovilo Splošno sodišče
      
   
   
            45.
         
         
            Belgija ter družbi Soudal in Esko-Graphics prav tako grajajo, da želi Komisija doseči, da Sodišče ponovno presoja dejansko stanje. Komisija naj bi nazadnje poskušala s svojo pritožbo nadomestiti obrazložitev spornega sklepa.
         
      
            46.
         
         
            V skladu s členom 256(1), drugi pododstavek, PDEU in členom 58(1) Statuta Sodišča Evropske unije je pritožba pri Sodišču omejena na pravna vprašanja. Splošno sodišče je torej edino pristojno za ugotavljanje in presojo upoštevnih dejstev ter presojo dokazov. Presoja teh dejstev in dokazov, razen ob njihovem izkrivljanju, torej ni pravno vprašanje, ki bi bilo kot tako predmet nadzora Sodišča v okviru pritožbe. (
                  15
               )
         
      
            47.
         
         
            Vendar se Komisija ne omejuje na to, da bi grajala ugotovitve in presojo upoštevnih dejstev Splošnega sodišča. Večkrat namreč navaja, da je Splošno sodišče dejstva izkrivilo. Poleg tega se Komisija ne omejuje le na očitke na ravni dejanskega stanja, temveč uveljavlja, kot bom v nadaljevanju prikazala (
                  16
               ), tudi napačno uporabo prava.
         
      
      
         3.
       
         Zadostna obrazložitev pritožbe
      
   
   
            48.
         
         
            Belgija ter družba Soudal in družba Esko-Graphics na koncu še grajajo, da Komisija ni obrazložila, v čem naj bi Splošno sodišče napačno razlagalo člen 1(d) Uredbe 2015/1589.
         
      
            49.
         
         
            V skladu z ustaljeno sodno prakso zlasti iz člena 168(1)(d) in člena 169(2) Poslovnika Sodišča izhaja, da je treba v pritožbi jasno navesti izpodbijane elemente sodbe, katere razveljavitev se predlaga, ter pravne trditve, ki ta predlog posebej utemeljujejo. Pritožba, v kateri so samo ponovljeni ali dobesedno povzeti razlogi in trditve, ki so bili navedeni pred Splošnim sodiščem, ne ustreza zahtevam po obrazložitvi, ki izhajajo iz teh določb. (
                  17
               )
         
      
            50.
         
         
            Vendar Komisija graja določene dele izpodbijane sodbe in glede tega navaja specifične točke. (
                  18
               ) Poleg tega pojasnjuje, v čem naj bi Splošno sodišče po njenem mnenju napačno uporabilo pravo pri uporabi posameznih pogojev iz člena 1(d) Uredbe 2015/1589.
         
      
            51.
         
         
            Tako je pritožba dovolj obrazložena.
         
      
      
         4.
       
         Zaključek glede dopustnosti pritožbe
      
   
   
            52.
         
         
            Pritožba je dopustna.
         
      
      B. Vsebinska presoja pritožbe
   
   
            53.
         
         
            Pritožba Komisije obsega en pritožbeni razlog. Splošno sodišče naj bi pojem shema pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe 2015/1589 napačno razlagalo in poleg tega sporni sklep izkrivilo tako, kot da pogoji za shemo pomoči ne bi bili izpolnjeni.
         
      
            54.
         
         
            Po mnenju Splošnega sodišča je Komisija napačno ugotovila, da sistematična praksa prilagoditve dobička, ki jo izvajajo belgijski organi in ki presega področje uporabe člena 185(2)(b) CIR 92, pomeni shemo pomoči (točka 135 izpodbijane sodbe). Komisija naj ne bi preučila vseh izdanih vnaprejšnjih davčnih stališč, temveč le njihov vzorec. S tem pa po mnenju Splošnega sodišča ni dokazala, da so belgijski davčni organi pri vseh vnaprejšnjih davčnih stališčih ravnali sistematično (točka 134 izpodbijane sodbe).
         
      
            55.
         
         
            V skladu s členom 1(d) Uredbe 2015/1589 pomeni shema pomoči vsak akt, na podlagi katerega je mogoče brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov dodeliti individualno pomoč podjetjem, opredeljenim v aktu na splošen in abstrakten način.
         
      
            56.
         
         
            Pojem „individualna pomoč“ pa v skladu s členom 1(e) te Uredbe pomeni pomoč, ki ni dodeljena na podlagi sheme pomoči, in pomoč, ki jo je treba uradno prijaviti, dodeljeno na podlagi sheme pomoči.
         
      
            57.
         
         
            Potemtakem ima shema pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe 2015/1589 tri pogoje: Prvič, da gre za akt. Drugič, da se individualna pomoč dodeli brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov. In tretjič, da morajo biti podjetja, ki jim je pomoč dodeljena, v aktu opredeljena na splošen in abstrakten način. Te predpostavke morajo biti izpolnjene kumulativno.
         
      
            58.
         
         
            Splošno sodišče je zaključilo, da noben od teh pogojev ni podan. Po mnenju Komisije je Splošno sodišče tako vse tri pogoje iz člena 1(d) napačno razlagalo (prvi do tretji del pritožbenega razloga). Le če to velja za vse tri pogoje, lahko Komisija na koncu uspe s svojo pritožbo.
         
      
            59.
         
         
            Pri četrtem in zadnjem delu pritožbenega razloga, v katerem se trdi, da Splošno sodišče poleg tega ni upoštevalo smisla in namena člena 1(d) Uredbe 2015/1589, pa v resnici ne gre za samostojni del pritožbenega razloga. Smisel in namen določbe je treba upoštevati pri razlagi vsakega od njegovih pogojev. Ta del bo zato predmet presoje skupaj z drugimi tremi deli.
         
      
      
         1.
       
         Prvi pogoj „akta“ (prvi del pritožbenega razloga)
      
   
   
            60.
         
         
            S prvim delom pritožbenega razloga Komisija Splošnemu sodišču očita, da je v točki 78 in naslednjih izpodbijane sodbe napačno razlagalo prvi pogoj iz člena 1(d) Uredbe 2015/1589, in sicer pojem akta. Poleg tega naj bi izkrivilo točke od 94 do 110 obrazložitve spornega sklepa, s tem ko je v točki 94 izpodbijane sodbe domnevalo, da le akti, ki so bili navedeni v točki 99 obrazložitve spornega sklepa, tvorijo podlago sporne sheme.
         
      
            61.
         
         
            V točki 99 obrazložitve spornega sklepa je Komisija trdila, da člen 185(2)(b) CIR 92, obrazložitev zakona z dne 21. junija 2004, upravna okrožnica z dne 4. julija 2006 in odgovori ministra za finance na parlamentarna vprašanja glede uporabe člena 185(2)(b) CIR 92 pomenijo akte, na podlagi katerih je bila odobrena shema oprostitve presežnega dobička.
         
      
            62.
         
         
            Prvi del pritožbenega razloga je ponovno razdeljen na dva argumenta. Po eni strani naj bi lahko pojem akta v smislu člena 1(d) Uredbe 2015/1589 v nasprotju z mnenjem Splošnega sodišča obsegal tudi stalno upravno prakso (glede tega a). Po drugi strani naj bi Splošno sodišče spregledalo, da je Komisija to stalno upravno prakso tudi v zadostni meri dokazala (glede tega b).
         
      
      
         a)
       
         Pojem akta
      
   
   
            63.
         
         
            Komisija meni, da je Splošno sodišče pojem akta razlagalo preozko. Pojem akta naj bi lahko – v nasprotju z mnenjem Splošnega sodišča – obsegal tudi stalno upravno prakso.
         
      
            64.
         
         
            Pojem akta v smislu člena 1(d) Uredbe 2015/1589 je treba razlagati široko. (
                  19
               ) Medtem ko le nekatere jezikovne različice kažejo na to, da bi lahko bil potreben zakonski akt, (
                  20
               ) se zdi, da po večini jezikovnih različic (
                  21
               ) zadostuje, da nastopi pravna posledica (
                  22
               ) – vseeno ali z zakonom ali na drug način.
         
      
            65.
         
         
            Tudi praktična učinkovitost nadzora nad pomočmi kaže na široko razlago. Medtem ko se točka (e) nanaša na individualne primere, obsega točka (d) večje število podobnih primerov. Učinkovitost dela Komisije bi bila ogrožena, če bi lahko države članice preprečile preverjanje abstraktne sheme pomoči, s tem da bi jo iz zakonske ravni premaknile na upravno. Komisija bi morala potem obravnavati vsako odločitev posebej, čeprav bi bile enake.
         
      
            66.
         
         
            Vendar se zdi, da argument Komisije izvira iz nepopolnega branja izpodbijane sodbe. Splošno sodišče je v prvem koraku v točki 80 in naslednjih svoje sodbe presojalo, ali pravni akti, ki so bili navedeni v točki 99 obrazložitve spornega sklepa, pomenijo pravno podlago za odobrene negativne popravke. To je Splošno sodišče v točki 96 sodbe zanikalo z argumentom, da sestavni elementi sheme, ki jo je grajala Komisija, niso izhajali iz teh aktov. V drugem koraku je Splošno sodišče v točki 121 in naslednjih presojalo, ali je s trditvami Komisije o obstoju stalne upravne prakse mogoče omajati te ugotovitve. Tako stalno upravno prakso Splošno sodišče imenuje „sistematično ravnanje“.
         
      
            67.
         
         
            Splošno sodišče sicer v točkah 79 in 122 izpodbijane sodbe pravilno napotuje na sodbo Nemčija in Pleuger Worthington/Komisija. Po tej sodbi se lahko Komisija pri neobstoju pravnega akta, s katerim se uvede shema pomoči, opre na okoliščine, ki v svoji celovitosti omogočajo sklepanje, da obstaja shema pomoči (
                  23
               ). V nasprotju z mnenjem nekaterih udeležencev pa iz sodbe Pleuger (
                  24
               ) ni mogoče razbrati, da lahko upravna praksa pomeni shemo pomoči le takrat, kadar ni zakonske ureditve. Drži sicer, da je moralo Sodišče v tisti zadevi odločati le o položaju, v katerem ni bilo mogoče najti pravnega akta, na katerem je temeljila shema pomoči. Vendar se Sodišče s tem ni izjavilo o primerih, v katerih je upravni organ pravni akt na določen način enotno uporabil zunaj meja njegovega besedila. Temu ustrezno Splošno sodišče v točki 123 izpodbijane sodbe ne izključuje, da lahko Komisija ugotovi obstoj sheme pomoči, če sistematično ravnanje izpolnjuje zahteve iz člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589. Splošno sodišče je namreč v točki 124 ugotovilo le, da Komisija na podlagi takega sistematičnega ravnanja ni mogla dokazati, da obstaja stalna upravna praksa.
         
      
            68.
         
         
            Tako je ta argument Komisije v okviru prvega dela njenega pritožbenega razloga brezpredmeten.
         
      
      
         b)
       
         Dokazovanje stalne upravne prakse
      
   
   
            69.
         
         
            Tako je odločilno, ali je Splošno sodišče – kot to graja Komisija – napačno uporabilo pravo, ko je postavilo previsoke zahteve glede dokazovanja stalne upravne prakse. Glede tega je Splošno sodišče v točki 134 svoje sodbe ugotovilo, da Komisija v spornem sklepu ni dokazala, da je obstajalo sistematično ravnanje, ki bi ga belgijskih davčni organi upoštevali v vseh vnaprejšnjih stališčih.
         
      
            70.
         
         
            Kot je zgoraj navedeno (
                  25
               ), ugotavljanje dejanskega stanja Splošnega sodišča načeloma ni pravno vprašanje, ki bi bilo predmet nadzora Sodišča. Če Splošno sodišče dejstva ugotovi ali ovrednoti, pa je Sodišče na podlagi člena 256 PDEU pristojno, da opravi nadzor nad pravno opredelitvijo teh dejstev in pravnimi posledicami, ki jih je iz njih izpeljalo Splošno sodišče. (
                  26
               )
         
      
            71.
         
         
            Zlasti Splošno sodišče meni, da Komisija v izpodbijanem sklepu ni uspela pravno zadostno dokazati obstoja takšnega sistematičnega ravnanja (točka 126 izpodbijane sodbe). V izpodbijanem sklepu naj ne bi pojasnila ne izbire tega vzorca ne razlogov, zaradi katerih naj bi se ta štel za reprezentativnega za vsa vnaprejšnja stališča (točka 127 izpodbijane sodbe). Navedeni so bili primeri, ki omogočajo ponazoritev vseh vnaprejšnjih stališč, ne da bi se utemeljila njihova izbira in reprezentativnost (točka 128 izpodbijane sodbe).
         
      
            72.
         
         
            Kot je treba navesti v nadaljevanju, se sme Komisija zaradi dokazovanja obstoja sheme omejiti na to, da preuči vzorce (glede tega 1). Zato je treba preizkusiti, ali Splošno sodišče s tem, ko je grajalo vzorec, ki ga je izbrala Komisija, ni napačno uporabilo prava (glede tega 2).
         
      
      1) Dokazovanje obstoja sheme pomoči s pomočjo vzorca
   
   
            73.
         
         
            Komisija vnaprejšnja stališča na davčnem področju običajno graja kot individualno pomoč. (
                  27
               ) To pa ne izključuje možnosti, da Komisija tudi pri vnaprejšnjih stališčih dokaže stalno upravno prakso davčnih organov države članice. Vendar mora Komisija pri tem dokazati, da so davčni organi ravnali sistematično.
         
      
            74.
         
         
            Pri upravni praksi gre za prakso, ki je do določene mere stalna in splošna. (
                  28
               ) Taka praksa je stalna, če je postala tako pogosta, da daje vtis, da se primeri določene vrste obravnavajo vedno na ta način.
         
      
            75.
         
         
            Pri dokazovanju stalne upravne prakse obstajajo po naravi določene nejasnosti, zlasti če država glede tega ni izdala nobenih upravnih predpisov. Vendar zgolj videz upravne prakse ne zadostuje. Komisija mora namreč, če obstaja zakon, dokazati, da se z upravno prakso stalno prekoračuje izvajanje zakonskih pooblastil. Sicer bi sam zakon pomenil shemo pomoči.
         
      
            76.
         
         
            V obravnavanem primeru Komisija Belgiji očita, da so njeni davčni organi ves čas napačno uporabljali člen 185(2)(b) CIR 92. Medtem ko je po tej določbi prilagoditev dobička možna za dogovore med dvema podjetjema znotraj iste skupine, naj bi belgijski davčni organi odobrili oprostitve neodvisno od obstoja takih dogovorov.
         
      
            77.
         
         
            Po ugotovitvah Splošnega sodišča je zadostovalo, da so bili dobički povezani z novim položajem, kot so reorganizacija, zaradi katere se je osrednji podjetnik preselil v Belgijo, ustvarjanje novih delovnih mest ali naložbe. (
                  29
               ) Belgijski organi so celo oglaševali – to je Komisija na ustni obravnavi ponovno nazorno prikazala – možnost izdajanja vnaprejšnjih stališč, s katerimi je bila izvedena negativna prilagoditev dobička (deloma imenovana tudi davčna oprostitev presežnega dobička). (
                  30
               )
         
      
            78.
         
         
            Ko pa po zunanjem videzu večje število odločb kaže enak pristop in utemeljitev, potem je to indic, da gre za stalno upravno prakso.
         
      
            79.
         
         
            V ta namen pa Komisiji ni treba preučiti vsake posamične grajane odločbe posebej, temveč lahko dokaz o obstoju stalne upravne prakse utemelji tudi na podlagi vzorca. (
                  31
               ) Komisija pa mora dokazati, da je izbor njenega vzorca reprezentativen. Vzorec mora biti dovolj velik za konkretni primer. (
                  32
               ) V ta namen bi lahko vzorec izbrali čisto naključno ali pa tako, da je mogoče na podlagi določenega vzorčenja čim bolj zanesljivo sklepati na celoto.
         
      
            80.
         
         
            Pri zadnjenavedeni metodi morajo biti vsi parametri, ki so ključni za izbor vzorca, razvidni iz spornega sklepa. Razlogi, ki jih je Komisija navedla v svoji pritožbi, zaradi katerih naj bi bil vzorec reprezentativen, so bili navedeni kasneje in jih zato ni mogoče upoštevati.
         
      
      2) Dokazovanje stalne upravne prakse v obravnavanem primeru
   
   
            81.
         
         
            Vprašanje je torej, ali je Splošno sodišče v točki 126 izpodbijane sodbe utemeljeno ugotovilo, da Komisija v spornem sklepu ni zadostno dokazala obstoja stalne upravne prakse.
         
      
            82.
         
         
            Splošno sodišče je v točki 127 izpodbijane sodbe navedlo, da je Komisija preučila vzorec 22 od 66 zadevnih vnaprejšnjih stališč. Vendar naj ne bi podrobneje obrazložila niti izbora tega vzorca niti razlogov, zaradi katerih naj bi se ta vzorec štel za reprezentativen za vsa vnaprejšnja stališča. Komisija naj bi se omejila na to, da je s pregledanimi odločbami zajela obdobje izdajanja grajanih odločitev.
         
      
            83.
         
         
            Poleg tega Splošno sodišče v točki 128 izpodbijane sodbe graja, da ni nobenega pojasnila glede razlogov, zaradi katerih je bilo v spornem sklepu šest vnaprejšnjih stališč iz tega vzorca opisanih na kratko. Sporni sklep naj tudi ne bi vseboval nobenih razlogov za to, da je teh šest vnaprejšnjih stališč zadosti reprezentativnih.
         
      
            84.
         
         
            V nasprotju z mnenjem Splošnega sodišča sporni sklep glede tega ni pomanjkljiv, saj gre v teh šestih primerih vnaprejšnjih stališč le za – z besedami Splošnega sodišča – „primer[i]e, ki omogočajo ponazoritev“ (
                  33
               ). Primeri za ponazoritev pa ravno niso razlogi, na katerih temelji sklep, temveč so namenjeni le njegovi ponazoritvi.
         
      
            85.
         
         
            Glede razlogov, na katerih temelji sporni sklep, mora biti izbor Komisije, kot je zgoraj navedeno, reprezentativen. V ta namen je treba upoštevati vse parametre, ki so privedli do izbora vzorca. Te je treba ovrednotiti v okviru celovite presoje. (
                  34
               )
         
      
            86.
         
         
            V obravnavanem primeru je Komisija najprej preučila 22 od 66 zadevnih vnaprejšnjih stališč, tako da je vzorec zajemal 1/3 odločb. To število ni sporno. Poleg tega je vse odločbe izdal isti izdajatelj, in sicer belgijska služba za vnaprejšnja stališča.
         
      
            87.
         
         
            Poleg tega je bil predmet vseh 22 izbranih in preučenih vnaprejšnjih stališč prilagoditev dobička v korist vlagateljev, ki so bili del multinacionalno delujoče skupine. S tem so belgijski davčni organi izvedli – kot to imenuje Komisija – navidezno obdavčitev dobička za določena podjetja, ki nima podlage v členu 185(2) CIR 92.
         
      
            88.
         
         
            Nazadnje je Komisija izbrala odločbe iz leta 2004, 2007, 2010 in 2013. Ta podatek sicer izhaja le iz točke 3 obrazložitve spornega sklepa. Ta točka se ne nahaja v delu spornega sklepa, ki se nanaša na presojo ukrepa, ampak gre le za predstavitev postopka.
         
      
            89.
         
         
            Iz tabele, ki je nazorno prikazana v točki 59 obrazložitve spornega sklepa, pa izhaja, da teh 22 odločb iz vzorca pomeni vse odločbe iz izbranih let. Ker leta 2004 ni bila izdana nobena odločba, je Komisija izbrala odločbo iz leta 2005, ki je bilo prvo leto, ko so bila izdana taka vnaprejšnja stališča. Glede tega je Splošno sodišče v točki 127 izpodbijane sodbe pravilno povzelo navedbe Komisije, da je s pregledom teh let zajela stališča, sprejeta na začetku, v sredini in na koncu zadevnega obdobja.
         
      
            90.
         
         
            Poleg tega je Komisija v spornem sklepu navedla, da je vzorec v celoti gledano reprezentativen in tako tudi zadostuje kot dokaz stalne upravne prakse.
         
      
            91.
         
         
            Pri tem tudi okoliščina, da so bili posamezni zahtevki po predhodnem preizkusu umaknjeni, ničesar ne spremeni. Kot izhaja iz točke 112 izpodbijane sodbe, je v letu 2014 le okoli 50 % zahtevkov na koncu privedlo do izdaje vnaprejšnjega stališča. Glede druge polovice zahtevkov ni bila izdana nobena odločba.
         
      
            92.
         
         
            To pa je nepomembno, saj po eni strani Komisija leta 2014 sploh ni zajela v svoj vzorec. Po drugi strani pa so belgijski organi Komisiji sporočili, „da od uvedbe sporne sheme niso nikoli zavrnili nobene vloge za predhodno odločbo o upravičenosti do oprostitve presežnega dobička“ (
                  35
               ). Komisija je lahko na podlagi tega štela, da je celovito zajela prakso izdajanja odločb belgijskih davčnih organov.
         
      
            93.
         
         
            V okviru nadzora državnih pomoči je treba glede tega upoštevati, da je Komisija odvisna od sodelovanja zadevne države članice. V skladu s členi 5, 12 in 20 Uredbe 2015/1589 lahko na državo članico naslovi zaprosilo za posredovanje podatkov. Pri tem se lahko Komisija zanese na to, da so podatki, ki jih je država članica posredovala, pravilni in popolni. Nadaljnjih poizvedb ji ni treba opraviti.
         
      
            94.
         
         
            Posledično je Komisija v spornem sklepu zadostno obrazložila izbor vzorca in razloge, zaradi katerih je ta vzorec štela kot reprezentativen za vsa vnaprejšnja stališča. Zato ni potrebno podrobnejše obravnavanje argumenta Komisije, da že sklicevanje na sklep o uvedbi postopka v spornem sklepu zadostuje, da je zahtevam po obrazložitvi zadoščeno. (
                  36
               )
         
      
            95.
         
         
            Ugotoviti je treba, da je Splošno sodišče s tem, ko je za vzorec nepravilno štelo, da s pravnega vidika ni dovolj reprezentativen in da ne zadostuje za dokaz obstoja stalne upravne prakse, napačno uporabilo pravo.
         
      
      
         c)
       
         Predlog glede prvega dela pritožbenega razloga
      
   
   
            96.
         
         
            Prvi del pritožbenega razloga je zato utemeljen.
         
      
      
         2.
       
         Drug pogoj „brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov“ (drugi del pritožbenega razloga)
      
   
   
            97.
         
         
            V okviru drugega dela pritožbenega razloga Komisija navaja, da je Splošno sodišče napačno razlagalo drugi pogoj iz člena 1(d) Uredbe 2015/1589, in sicer, da niso potrebni nobeni nadaljnji izvedbeni ukrepi.
         
      
            98.
         
         
            V točki 120 izpodbijane sodbe je Splošno sodišče ugotovilo, da je Komisija nepravilno sklepala, da za predmetno belgijsko shemo oprostitve presežnega dobička niso potrebni nobeni nadaljnji izvedbeni ukrepi.
         
      
            99.
         
         
            Pred tem je Splošno sodišče v točki 86 izpodbijane sodbe pravilno opredelilo predpostavke sheme pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe 2015/1589, po katerih mora biti individualna pomoč dodeljena brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov. Pri tem je pomembno, da izhajajo bistveni elementi sporne sheme pomoči iz določb, ki so bile prepoznane kot podlaga sheme.
         
      
            100.
         
         
            Vendar zgoraj obrazložena (
                  37
               ) napačna uporaba prava Splošnega sodišča vpliva tudi na ta del pritožbenega razloga. Ker je Splošno sodišče stalno upravno prakso belgijskih davčnih organov opredelilo kot nezadostno dokazano, je pogoj neobstoja izvedbenih ukrepov presojalo le glede zakonske podlage za prilagoditve dobička v členu 185(2)(b) CIR 92.
         
      
            101.
         
         
            Če je zakon podlaga sheme pomoči, običajno njegova uporaba s strani upravnega organa pomeni možni nadaljnji izvedbeni ukrep. Takih nadaljnjih izvedbenih ukrepov pa ni, če je individualna pomoč dodeljena že na podlagi zakona brez posamičnega pooblastila upravnemu organu za odločanje.
         
      
            102.
         
         
            Splošno sodišče v točki 87 izpodbijane sodbe načeloma pravilno meni, da nacionalni organi ne smejo razpolagati s „poljem proste presoje“. Njihova pristojnost bi namreč morala biti namreč omejena le na tehnično uporabo določb. Le tako bi bil izključen obstoj nadaljnjih izvedbenih ukrepov. Pomembno je torej, ali organi razpolagajo s pravo diskrecijsko pravico ali le z omejenimi pooblastili za odločanje. Za potrebo po nadaljnjih izvedbenih ukrepih ni pomembno, da je potreben zahtevek davčnega zavezanca, na kar Splošno sodišče pravilno opozarja v točki 100 izpodbijane sodbe.
         
      
            103.
         
         
            Ko pa je – kot tukaj – stalna upravna praksa shema, praviloma ne obstajajo nobeni nadaljnji izvedbeni ukrepi, saj je stalna upravna praksa že sestavljena iz svežnja ukrepov za odobritev individualne pomoči.
         
      
            104.
         
         
            Pri stalni upravni praksi bi lahko bil nadaljnji izvedbeni ukrep le to, da se posameznemu upravnemu uradniku v okviru te prakse prizna individualno pooblastilo za odločanje, ki mu dovoljuje, da od običajnega ravnanja odstopi.
         
      
            105.
         
         
            V obravnavanem primeru to ni tako. Kadar so belgijski davčni organi s preseganjem besedila člena 185(2) CIR 92 izvedli primerjavo dobička s podjetjem, ki ni bilo del skupine, je vedno prišlo do prilagoditve na najnižji primerjalni dobiček podjetja, ki ni bilo del skupine. Ker je bila ta prilagoditev brez izjeme izvedena po enaki metodi, glede tega organ ni imel nobenega individualnega polja proste presoje.
         
      
            106.
         
         
            Zlasti v obravnavanem postopku ni bilo znakov, da bi lahko belgijski finančni organi izvedli različne prilagoditve dobička, če dve enaki skupini zahtevata vnaprejšnje davčno stališče, ker menita, da je treba eno podjetje bolj favorizirati kot drugo.
         
      
            107.
         
         
            Glede tega je bila ugotovitev Splošnega sodišča, da so bili tu potrebni nadaljnji izvedbeni ukrepi, pravno napačna. Zato je treba ugotoviti, da je tudi drugi del pritožbenega razloga utemeljen.
         
      
      
         3.
       
         Tretji pogoj splošne in abstraktne opredelitve upravičencev v shemi (tretji del pritožbenega razloga)
      
   
   
            108.
         
         
            S tretjim pritožbenim razlogom Komisija Splošnemu sodišču očita, da je tretji pogoj iz člena 1(d) Uredbe 2015/1589, in sicer splošno in abstraktno opredelitev upravičenca, napačno razlagalo in da je izkrivilo točke 66, 102, 103, 109, 139 in 140 obrazložitve spornega sklepa, ker je štelo, da so bili potrebni nadaljnji izvedbeni ukrepi, da bi lahko določili upravičence do oprostitve presežnega dobička.
         
      
            109.
         
         
            Opredelitev upravičenca je Splošno sodišče obravnavalo v točkah 114 do 119 izpodbijane sodbe. V točki 119 izpodbijane sodbe je prišlo do ugotovitve, da se opredelitev upravičencev nujno izvede z nadaljnjimi izvedbenimi ukrepi. Upravičencev naj v skladu s točko 115 izpodbijane sodbe ne bi bilo mogoče opredeliti zgolj na osnovi člena 185(2)(b) CIR 92. Iz točke 116 izpodbijane sodbe izhaja, da upravičenci do sheme iz točke 102 obrazložitve spornega sklepa, kot jih je ugotovila Komisija, spadajo v veliko bolj posebno kategorijo, kot je opredeljena v zakonu. Drugi akti, na katerih po navedbah Komisije temelji shema, ne vsebujejo dodatnih pojasnil (točka 117 izpodbijane sodbe).
         
      
            110.
         
         
            Tudi glede tega je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo. Splošno sodišče je v točki 115 izpodbijane sodbe sicer načeloma uporabilo pravilno merilo glede splošne in abstraktne opredelitve upravičencev v smislu člena 1(d) Uredbe 2015/1589. Taka opredelitev je splošna in abstraktna, če se lahko upravičence opredeli zgolj na podlagi sheme brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov.
         
      
            111.
         
         
            V isti točki je Splošno sodišče tudi pravilno zastopalo stališče, da je uporaba člena 185(2)(b) CIR 92 omejena na subjekte, ki so del „multinacionalne skupine povezanih družb“. Glede tega točka 109 obrazložitve spornega sklepa z enako vsebino ni izkrivljena.
         
      
            112.
         
         
            Vendar je Splošno sodišče v točki 116 izpodbijane sodbe spregledalo, da je podrobnejši opis upravičenca v točki 102 obrazložitve spornega sklepa sam po sebi del sheme pomoči. (
                  38
               ) Da se upravičenci sheme, kot jih je opredelila Komisija, razlikujejo od tistih, ki so navedeni v členu 185(2) CIR 92, izhaja preprosto iz dejstva, da Komisija člena 185(2) CIR 92 ni štela kot sheme pomoči, temveč je kot shemo pomoči štela stalno upravno prakso.
         
      
            113.
         
         
            Splošno sodišče je torej za opredelitev upravičencev do sheme – tu stalna upravna praksa – nepravilno štelo, da ni splošna in abstraktna. Tako je utemeljen tudi tretji del pritožbenega razloga.
         
      
      
         4.
       
         Predlog glede utemeljenosti pritožbe
      
   
   
            114.
         
         
            Če sklenem, Splošno sodišče je zmotno štelo, da v obravnavanem primeru niso izpolnjene predpostavke iz člena 1(d) Uredbe 2015/1589. Komisija pa je v spornem sklepu zadostno utemeljila, da pomeni belgijska praksa negativne prilagoditve dobička multinacionalnih skupin shemo pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe 2015/1589. Pritožba je torej utemeljena.
         
      
      C. Tožba pred Splošnim sodiščem
   
   
            115.
         
         
            V skladu s členom 61(1) Statuta sme Sodišče v primeru razveljavitve odločitve Splošnega sodišča samo dokončno odločiti o zadevi, če stanje postopka to dovoljuje, ali pa jo vrne v razsojanje Splošnemu sodišču.
         
      
            116.
         
         
            V obravnavanem primeru stanje postopka ne dovoljuje odločitve o zadevi. Tudi če Sodišče ugotovi, da so izpolnjeni vsi pogoji za shemo pomoči, mora Splošno sodišče še presoditi, ali pomenijo vnaprejšnja davčna stališča o negativni prilagoditvi dobičkov državno pomoč in ali zahteva za vrnitev domnevnih pomoči krši zlasti načeli zakonitosti in pravnega varstva, ker je bila zmotno odrejena.
         
      
            117.
         
         
            Tožbenih razlogov, ki se nanašajo na to, Splošno sodišče ni presojalo. Tudi v prekinjenih postopkih, podobnih obravnavanemu vzorčnemu postopku, upoštevni tožbeni razlogi niso bili obravnavani v sporu pred Splošnim sodiščem. Za njihovo preučitev je potrebno sprejetje dodatnih ukrepov procesnega vodstva. (
                  39
               ) Zatorej je treba zadevo vrniti v odločanje Splošnemu sodišču.
         
      
      D. Nedopustnost nasprotne pritožbe
   
   
            118.
         
         
            Dalje je treba presoditi, ali je nasprotna pritožba, ki jo je vložila Belgija, dopustna.
         
      
            119.
         
         
            V skladu s členom 56(2), prvi stavek, Statuta lahko takšno pritožbo vloži katera koli stranka, ki v celoti ali delno ni uspela s svojimi sklepnimi predlogi. V obravnavanem primeru predlog Belgije meri na razveljavitev odločitev Splošnega sodišča v delu, v katerem je Splošno sodišče zavrnilo prvi tožbeni razlog Belgije.
         
      
            120.
         
         
            Čeprav lahko predlogi v nasprotni pritožbi v skladu s členom 178(1) Poslovnika merijo na to, „naj se odločba Splošnega sodišča v celoti ali deloma razveljavi“, je Sodišče odločilo, da je temeljno načelo na področju pravnih sredstev, da se mora pravno sredstvo nanašati na izpodbijanje izreka odločitve sodišča in ne sme meriti zgolj na spremembo določenih delov obrazložitve te odločitve. (
                  40
               )
         
      
            121.
         
         
            To ustreza tudi besedilu člena 169(1) Poslovnika, ki vsebuje splošne določbe glede predlogov v pritožbah. Pritožba, s katero se ne predlaga niti delne razveljavitve izpodbijane sodbe, to je njenega izreka, temveč le sprememba nekaterih delov njene obrazložitve, je potemtakem nedopustna. (
                  41
               )
         
      
            122.
         
         
            Razlog za to je, da mora imeti vsak pritožnik pravni interes. To izhaja že iz člena 56(2), prvi stavek, Statuta in velja tudi za nasprotne pritožbe.
         
      
            123.
         
         
            Tega tukaj ni. Pritožba Komisije bo bodisi zavrnjena, zaradi česar bo razveljavitev spornega sklepa – v skladu z željami Belgije – pravnomočna, bodisi bo Sodišče zadevo vrnilo Splošnemu sodišču. Njegovo presojo v zvezi s pristojnostjo držav članic za obdavčitev bo Sodišče nato preizkusilo šele na podlagi morebitne nadaljnje pritožbe.
         
      
            124.
         
         
            Nasprotna pritožba Belgije je torej nedopustna.
         
      
      VI. Stroški
   
   
            125.
         
         
            V skladu s členom 184(2) Poslovnika o stroških odloči Sodišče, če je pritožba utemeljena in če Sodišče samo dokončno odloči v sporu. Ker v obravnavanem primeru ni tako, se odločitev o stroških pridrži.
         
      
      VII. Predlog
   
   
            126.
         
         
            Sodišču predlagam, naj odloči tako:
            
                     1.
                  
                  
                     Nasprotna pritožba Kraljevine Belgije se kot nedopustna zavrže.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Sodba Splošnega sodišča Evropske unije z dne 14. februarja 2019, Belgija in Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 in T‑263/16, EU:T:2019:91), se razveljavi.
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Zadeva se vrne Splošnemu sodišču zaradi odločanja o preostalih tožbenih razlogih.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Odločitev o stroških se pridrži.
                  
               
      (
         1
      )	Jezik izvirnika: nemščina.
   (
         2
      )	Uredba Sveta z dne 13. julija 2015 (UL 2015, L 248, str. 9).
   (
         3
      )	Belgija in Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 in T‑263/16, EU:T:2019:91).
   (
         4
      )	Sklep o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija (UL 2016, L 260, str. 61), člen 1.
   (
         5
      )	Glej glede tega zadeve, v katerih postopek še poteka (C‑885/19 P, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija; C‑898/19 P, Irska/Komisija in drugi, in C‑465/20 P, Komisija/Irska in drugi).
   (
         6
      )	Glej le tožbe intervenientk pri tej pritožbi v zadevah T‑201/16, Soudal/Komisija; T‑278/16, Atlas Copco Airpower in Atlas Copco/Komisija; T‑335/16, Esko-Graphics/Komisija; T‑370/16, Anheuser-Busch Inbev in Ampar/Komisija; T‑467/16, Flir Systems Trading Belgium; T‑637/16, Wabco Europe/Komisija, in T‑832/16, Celio International/Komisija.
   (
         7
      )	Moniteur Belge št. 410 z dne 31. decembra 2002, druga izdaja, str. 58817.
   (
         8
      )	Moniteur Belge z dne 9. julija 2004.
   (
         9
      )	Drugi pododstavek člena 185(2) CIR 92 v točki 8 izpodbijane sodbe ni naveden, naveden pa je v točki 29 obrazložitve spornega sklepa.
   (
         10
      )	Točka 13 obrazložitve spornega sklepa.
   (
         11
      )	Točka 14 obrazložitve spornega sklepa.
   (
         12
      )	Glej točko 17 izpodbijane sodbe.
   (
         13
      )	Družba Celio International je stališča podala le ustno.
   (
         14
      )	Glej na primer sodbo z dne 7. aprila 2016, Akhras/Svet (C‑193/15 P, EU:C:2016:219, točka 34).
   (
         15
      )	Glej nazadnje sodbe z dne 28. novembra 2019, Brugg Kabel in Kabelwerke Brugg/Komisija (C‑591/18 P, neobjavljena, EU:C:2019:1026, točka 32); z dne 4. marca 2020, Buonotourist/Komisija (C‑586/18 P, EU:C:2020:152, točka 67), in z dne 28. maja 2020, Asociación de fabricantes de morcilla de Burgos/Komisija (C‑309/19 P, EU:C:2020:401, točka 10).
   (
         16
      )	Točka 58 teh sklepnih predlogov.
   (
         17
      )	Glej nazadnje sodbo z dne 4. aprila 2019, OZ/EIB (C‑558/17 P, EU:C:2019:289, točka 33), ter sklepa z dne 15. januarja 2020, BS/Parlament (C‑642/19 P, neobjavljen, EU:C:2020:32, točka 17), in z dne 3. septembra 2020, ZW/EIB (C‑50/20 P, neobjavljen, EU:C:2020:652, točka 15).
   (
         18
      )	Glej pregled v točkah od 17 do 20 pritožbe.
   (
         19
      )	Glej zlasti jezikovne različice v angleščini, „act“, italijanščini, „atto“, in portugalščini „ato“.
   (
         20
      )	V španščini „dispositivo“ in v francoščini „disposition“.
   (
         21
      )	V danščini „retsakt“, v nemščini „Regelung“, v nizozemščini „regeling“ in v švedščini „rättsakt“.
   (
         22
      )	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca M. Watheleta v povezanih zadevah Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija in Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori in Ferracci (od C‑622/16 P do C‑624/16 P, EU:C:2018:229, točka 34 in naslednje).
   (
         23
      )	Sodba z dne 13. aprila 1994, Nemčija in Pleuger Worthington/Komisija (C‑324/90 in C‑342/90, EU:C:1994:129, točke 14, 15 in 23).
   (
         24
      )	Sodba z dne 13. aprila 1994, Nemčija in Pleuger Worthington/Komisija (C‑324/90 in C‑342/90, EU:C:1994:129, točke 14, 15 in 23).
   (
         25
      )	Točka 46 teh sklepnih predlogov.
   (
         26
      )	Sodbe z dne 14. decembra 2017, EBMA/Giant (Kitajska) (C‑61/16 P, EU:C:2017:968, točka 33); z dne 4. februarja 2020, Uniwersytet Wrocławski in Poljska/REA (C‑515/17 P in C‑561/17 P, EU:C:2020:73, točka 47), in z dne 18. junija 2020, Komisija/RQ (C‑831/18 P, EU:C:2020:481, točka 93).
   (
         27
      )	Glej sodbo Splošnega sodišča z dne 24. septembra 2019, Nizozemska in drugi/Komisija (T‑760/15, EU:T:2019:669), ter zadeve, v zvezi s katerimi postopek še poteka (C‑885/19 P, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija; C‑898/19 P, Irska/Komisija in drugi, in C‑465/20 P, Komisija/Irska in drugi).
   (
         28
      )	Sodbi z dne 29. aprila 2004, Komisija/Nemčija (C‑387/99, EU:C:2004:235, točka 42), in z dne 26. aprila 2005, Komisija/Irska (C‑494/01, EU:C:2005:250, točka 28).
   (
         29
      )	Točka 90 izpodbijane sodbe oziroma točki 103 in 139 obrazložitve spornega sklepa.
   (
         30
      )	Opomba 52 spornega sklepa.
   (
         31
      )	Glej sodbi z dne 14. oktobra 1987, Nemčija/Komisija (248/84, EU:C:1987:437, točka 18), in z dne 20. decembra 2017, Španija/Komisija (C‑81/16 P, EU:C:2017:1003, točka 77).
   (
         32
      )	Sodba z dne 20. decembra 2017, Španija/Komisija (C‑81/16 P, EU:C:2017:1003, točka 77).
   (
         33
      )	Točka 128 izpodbijane sodbe.
   (
         34
      )	Glede ustaljene sodne prakse v povezavi z obveznostjo obrazložitve glej na splošno sodbe z dne 2. aprila 1998, Komisija/Sytraval in Brink's France (C‑367/95 P, EU:C:1998:154, točka 63); z dne 11. decembra 2008, Komisija/Département du Loiret (C‑295/07 P, EU:C:2008:707, točka 43); z dne 10. marca 2016, HeidelbergCement/Komisija (C‑247/14 P, EU:C:2016:149, točka 16), in z dne 4. junija 2020, Madžarska/Komisija (C‑456/18 P, EU:C:2020:421, točka 57).
   (
         35
      )	„Pojasnjujemo, da ni bila izdana nobena negativna odločba.“ Točka 59 obrazložitve spornega sklepa oziroma opomba 41 tega sklepa.
   (
         36
      )	Da bi to spadalo v kontekst spornega sklepa, ni očitno. Pri sklepu o uvedbi postopka in negativni odločbi gre za dva različna pravna akta v različnih časovnih obdobjih in iz različnih zornih kotov, za katera se uporabljajo različna merila sodnega nadzora.
   (
         37
      )	Točka 81 in naslednje teh sklepnih predlogov.
   (
         38
      )	Točka 78 teh sklepnih predlogov.
   (
         39
      )	Glej sodbo z dne 8. septembra 2020, Komisija in Svet/Carreras Sequeros in drugi (C‑119/19 P in C‑126/19 P, EU:C:2020:676, točka 130), za nasprotni položaj.
   (
         40
      )	Sodbe z dne 14. novembra 2017, British Airways/Komisija (C‑122/16 P, EU:C:2017:861, točka 51); z dne 25. julija 2018, Société des produits Nestlé in drugi/Mondelez UK Holdings & Services (C‑84/17 P, C‑85/17 P in C‑95/17 P, EU:C:2018:596, točka 41), in z dne 16. julija 2020, Inclusion Alliance for Europe/Komisija (C‑378/16 P, EU:C:2020:575, točka 57).
   (
         41
      )	Sodbi z dne 15. novembra 2012, Al-Aqsa/Svet (C‑539/10 P in C‑550/10 P, EU:C:2012:711, točki 44 in 50), in z dne 25. julija 2018, Société des produits Nestlé in drugi/Mondelez UK Holdings & Services (C‑84/17 P, C‑85/17 P in C‑95/17 P, EU:C:2018:596, točki 42 in 43).