CELEX: 62007CJ0253
Language: fi
Date: 2008-10-16 00:00:00
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 16 päivänä lokakuuta 2008.#Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club vastaan The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.#Ennakkoratkaisupyyntö: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Yhdistynyt kuningaskunta.#Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Vapautukset - Urheiluun osallistumiseen liittyvät palvelujen suoritukset - Urheiluun osallistuville henkilöille tarjottavat palvelujen suoritukset - Edellytykset, joiden täyttyessä palvelujen suoritukset, joita tarjotaan rekisteröimättömille yhdistyksille ja oikeushenkilöille, kuuluvat vapautuksen piiriin.#Asia C-253/07.

Asia C-253/07
      Canterbury Hockey Club
      ja
      Canterbury Ladies Hockey Club
      vastaan
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      (High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Vapautukset – Urheiluun osallistumiseen liittyvät palvelujen suoritukset – Urheiluun osallistuville henkilöille tarjottavat palvelujen suoritukset – Edellytykset, joiden täyttyessä palvelujen suoritukset, joita tarjotaan rekisteröimättömille yhdistyksille ja oikeushenkilöille,
         kuuluvat vapautuksen piiriin
      
      Tuomion tiivistelmä
      1.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Kuudennessa
            direktiivissä säädetyt vapautukset
      (Neuvoston direktiivin 77/388 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohta)
      2.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Kuudennessa
            direktiivissä säädetyt vapautukset
      (Neuvoston direktiivin 77/388 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohta)
      1.        Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan A kohdan
         1 alakohdan m alakohtaa on tulkittava siten, että se kattaa urheiluun osallistuvien henkilöiden yhteydessä myös palvelujen
         suoritukset oikeushenkilöille ja rekisteröimättömille yhdistyksille, kunhan nämä suoritukset liittyvät läheisesti urheiluun
         osallistumiseen ja ovat välttämättömiä sen harjoittamiseksi sekä kunhan niitä tarjoavat voittoa tavoittelemattomat yhteisöt
         ja niistä hyötyvät tosiasiallisesti urheiluun osallistuvat henkilöt, mistä varmistuminen on kansallisen tuomioistuimen tehtävänä.
      
      Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdan tarkoituksena ei nimittäin ole kyseisessä säännöksessä
         säädetyn vapautuksen soveltaminen ainoastaan tiettyjen urheilulajien eduksi, vaan se kattaa urheiluun osallistumisen yleensä,
         mikä puolestaan sisältää myös sellaiset urheilulajit, joihin yksityishenkilöt osallistuvat henkilöiden yhteenliittymien puitteissa
         tai urheiluseurojen kaltaisten rekisteröimättömien yhdistysten tai oikeushenkilöiden perustamien organisatoristen tai hallinnollisten
         järjestelmien puitteissa, edellyttäen kuitenkin, että 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa kuvatut vaatimukset täyttyvät.
         Sen edellyttäminen, että kyseessä olevat palvelujen suoritukset toteutetaan välittömästi luonnollisille henkilöille, jotka
         osallistuvat urheiluun urheiluseuran toteuttaman organisatorisen järjestelmän puitteissa, johtaisi siihen, että useat urheiluun
         osallistumisen kannalta välttämättömät palvelujen suoritukset jäisivät automaattisesti ja väistämättä kyseessä olevan vapautuksen
         ulkopuolelle riippumatta siitä, ovatko kyseiset palvelut välittömästi yhteydessä urheiluun osallistuviin henkilöihin tai urheiluseuroihin,
         ja siitä, kenen eduksi ne tosiasiassa koituvat. Tällainen lopputulos olisi ristiriidassa mainitussa säännöksessä säädetyllä
         vapautuksella tavoitellun päämäärän kanssa, joka on se, että vapautus tosiasiallisesti hyödyttää palveluja, joita tarjotaan
         urheiluun osallistuville yksityishenkilöille.
      
      Lisäksi verotuksen neutraalisuuden periaatetta, jota noudattaen kuudennen direktiivin 13 artiklan mukaisia vapautuksia on
         sovellettava, loukattaisiin, jos mahdollisuus vedota kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa
         mainittuun vapautukseen riippuisi kyseessä olevalle urheilutoiminnalle ominaisesta organisatorisesta järjestelmästä.
      
      Niinpä kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa mainitun vapautuksen tosiasiallisen soveltamisen
         takaamiseksi kyseistä säännöstä on tulkittava siten, että palvelujen suorittamisen tarjoamiseen esimerkiksi sellaisten urheilulajien
         yhteydessä, joihin osallistutaan henkilöiden yhteenliittymien puitteissa tai urheiluseurojen tarjoamien organisatoristen järjestelmien
         puitteissa, voidaan lähtökohtaisesti soveltaa mainitussa säännöksessä säädettyä vapautusta. Tästä seuraa, että arvioitaessa
         sitä, vapautetaanko palvelujen suoritukset verosta, merkitystä ei ole sillä, kuka on palvelujen suoritusten muodollinen vastaanottaja
         ja missä oikeudellisessa muodossa se saa näitä suorituksia.
      
       (ks. 27, 29–31 ja 35 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
      2.        Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan A kohdan
         1 alakohdan m alakohdassa käytetty ilmaus ”tietyt, läheisesti urheiluun – – liittyvät palvelujen suoritukset” ei salli jäsenvaltioiden
         rajoittavan mainitussa säännöksessä säädettyä vapautusta sillä perusteella, kuka on kyseessä olevien palvelujen suoritusten
         vastaanottaja.
      
      Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdassa säädettyjen vapautusten mahdollisista rajoituksista voidaan säätää ainoastaan
         soveltamalla kyseisen säännöksen 2 alakohtaa. Jos siis jäsenvaltio myöntää vapautuksen tietyille palvelujen suorituksille,
         jotka liittyvät läheisesti urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistumiseen ja joita voittoa tavoittelemattomat yhteisöt
         tarjoavat, se ei voi asettaa tälle vapautukselle muita kuin kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 2 alakohdassa säädettyjä
         edellytyksiä. Koska tässä säännöksessä ei säädetä rajoituksista kyseessä olevien palvelujen suoritusten vastaanottajien osalta,
         jäsenvaltiolla ei ole toimivaltaa sulkea tiettyä näiden suoritusten vastaanottajien ryhmää esillä olevan vapautuksen ulkopuolelle.
      
       (ks. 39 ja 40 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
      16 päivänä lokakuuta 2008 (*)
      
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Vapautukset – Urheiluun osallistumiseen liittyvät palvelujen suoritukset – Urheiluun osallistuville henkilöille tarjottavat palvelujen suoritukset – Edellytykset, joiden täyttyessä palvelujen suoritukset, joita tarjotaan rekisteröimättömille yhdistyksille ja oikeushenkilöille,
         kuuluvat vapautuksen piiriin
      
      Asiassa C‑253/07,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka High Court of Justice (England & Wales), Chancery
         Division (Yhdistynyt kuningaskunta) on esittänyt 1.2.2007 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen
         29.5.2007, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
      
      Canterbury Hockey Club ja
      
      Canterbury Ladies Hockey Club
      vastaan
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
      
      YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts sekä tuomarit T. von Danwitz (esittelevä tuomari), E. Juhász, G.
         Arestis ja J. Malenovský,
      
      julkisasiamies: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
      kirjaaja: johtava hallintovirkamies L. Hewlett, 
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 3.7.2008 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club, edustajanaan advocate M. G. MacDonald,
      –        Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehinään T. Harris ja L. Seeboruth, avustajanaan barrister I. Hutton,
      –        Kreikan hallitus, asiamiehinään K. Georgiadis, I. Bakopoulos ja K. Boskovits,
      –        Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään M. Afonso ja R. Lyal,
      päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta, 
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä
         kuudes direktiivi) 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdan tulkintaa.
      
      2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat yhtenä osapuolena Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey
         Club (jäljempänä yhdessä maahockeyseurat) ja toisena osapuolena Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (jäljempänä
         Commissioners) ja jossa on kyse England Hockey Limitedin (jäljempänä England Hockey) maahockeyseuroille suorittamiensa palvelujen
         vastineena perimien maksujen kuulumisesta arvonlisäveron piiriin, vaikka maahockeyseurojen mukaan nämä palvelut tulisi vapauttaa
         arvonlisäverosta.
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Yhteisön säännöstö
      3        Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan
         alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”. 
      
      4        Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan otsikkona on ”Tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset”,
         ja siinä säädetään muun muassa seuraavaa:
      
      ”1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten
         oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun
         kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      – –
      m)      tietyt, läheisesti urheiluun ja liikuntakasvatukseen liittyvät palvelujen suoritukset, joita voittoa tavoittelemattomat yhteisöt
         tarjoavat urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistuville henkilöille;
      
      – –
      2. – –
      b)      Palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 1 kohdan b, g, h, i, l, m ja n alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia,
         jos
      
      –        ne eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle,
      –        niiden pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan
         arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.”
      
       Kansallinen säännöstö
      5        Vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax Act 1994) liitteessä 9 olevan 10 ryhmän 3 kohdan mukaan arvonlisäverosta on
         vapautettu seuraavat suoritukset:
      
      ”Vapautukseen oikeutetun yhteisön palvelujen suoritukset yksityishenkilölle – paitsi, milloin yhteisöllä on jäsenjärjestelmä,
         palvelujen suoritukset yksityishenkilölle, joka ei ole jäsen – kun kyse on palvelujen suorituksista, jotka liittyvät läheisesti
         urheiluun tai liikuntakasvatukseen, johon yksityishenkilö osallistuu, ja jotka ovat niiden kannalta keskeisiä.”
      
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      6        Maahockeyseurat ovat ainoastaan jäsenilleen tarkoitettuja urheiluseuroja, joissa pelaa useita maahockeyjoukkueita. Seurojen
         jäsenet maksavat vuosittaisen jäsenmaksun vastineena jäsenyyteen liittyvistä oikeuksista. Kyseessä olevat seurat ovat rekisteröimättömiä
         yhdistyksiä, jotka eivät ole oikeushenkilöitä.
      
      7        Maahockeyseurat puolestaan ovat jäseniä England Hockeyssa, joka on voittoa tavoittelematon järjestö, jonka tavoitteena on
         kannustaa ja kehittää maahockeyn harrastusta Englannissa. Jäsenseurat maksavat England Hockeylle vuosittaisen jäsenmaksun,
         johon viimeksi mainittu soveltaa arvonlisäveroa.
      
      8        Vastineena perimistään jäsenmaksuista England Hockey tarjoaa jäsenilleen eräitä palveluja, joihin kuuluu seurojen akkreditointijärjestelmä,
         kursseja valmentajille, erotuomareille, opettajille ja nuorille, maahockeyn kehittämiseksi toimivien toimistojen verkosto,
         keinoja päästä osalliseksi valtiolta ja arpajaisvoittovaroista saatavasta rahoituksesta, neuvontaa markkinoinnista ja sponsoreiden
         hankkimisesta, seurojen hallinnointiin ja vakuutuksiin liittyviä palveluja ja joukkueille tarkoitettuja kilpailuja.
      
      9        Commissioners ilmoitti England Hockeylle, että jäsenmaksuista, joiden vastineena se tarjoaa palvelujen suorituksia jäseninään
         oleville maahockeyseuroille, on perittävä normaalin verokannan mukainen arvonlisävero. Koska kyseiset seurat eivät ole urheiluun
         osallistuvia henkilöitä, näiden palvelujen tarjoaminen ei kuulu vapautuksen soveltamisalaan.
      
      10      Maahockeyseurat nostivat tästä päätöksestä kanteen VAT and Duties Tribunaliin ja väittivät, että England Hockeyn tarjoamat
         palvelujen suoritukset oli vapautettu arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdan
         nojalla.
      
      11      Tämän kanteen johdosta VAT and Duties Tribunal totesi, että England Hockeyn tarjoamia palvelujen suorituksia voitiin pitää
         palveluina, joita suoritetaan maahockeyseurojen jäseninä oleville yksittäisille pelaajille, koska nämä seurat ovat rekisteröimättömiä
         yhdistyksiä, jotka eivät ole oikeushenkilöitä. Kyseisiä seuroja on pidettävä ”läpinäkyvinä”, ja ne on ohitettava siten, että
         niiden yksittäiset jäsenet otetaan huomioon ratkaistaessa sitä, tarjosiko England Hockey läheisesti urheiluun liittyviä palvelujen
         suorituksia ”urheiluun – – osallistuville henkilöille”, koska tässä tilanteessa nämä suoritukset on vapautettu arvonlisäverosta.
      
      12      Commissioners valitti tästä ratkaisusta High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisioniin ja väitti, että maahockeyseuroja
         ei voitu pitää ”läpinäkyvinä” arvonlisäveron suhteen. Maahockeyseurat puolestaan tekivät valituksen, jossa ne väittivät, että
         VAT and Duties Tribunalin ratkaisu oli vahvistettava eri perustein kuin kyseisessä ratkaisussa oli esitetty, eli sillä perusteella,
         että vuoden 1994 arvonlisäverolain liitteessä 9 olevan 10 ryhmän 3 kohdassa tarkoitetulla edellytyksellä, jonka mukaan palvelujen
         suorituksia oli tarjottava ”yksityishenkilölle”, ei pantu hyväksyttävällä tavalla täytäntöön kuudennen direktiivin 13 artiklan
         A kohdan 1 alakohdan m alakohtaa.
      
      13      High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionin mukaan England Hockeyn suorittamilla palveluilla ei anneta välittömästi
         maahockeyseurojen jäsenille mahdollisuutta pelata maahockeya. Kyseinen tuomioistuin totesi, etteivät pääasian asianosaiset
         olleet kiistäneet sitä, että England Hockeyn tarjoamat palvelujen suoritukset liittyivät läheisesti urheiluun.
      
      14      High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division katsoi, ettei asiassa ollut perusteltua pitää maahockeyseuroja
         ”läpinäkyvinä” arvonlisäveron suhteen, ja otti tutkittavaksi Commissionersin tekemän valituksen. Koska mainittu tuomioistuin
         arvioi, että maahockeyseurojen tekemään valitukseen annettava vastaus riippuu yhteisön oikeuden tulkinnasta, se päätti lykätä
         asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset: 
      
      ”1)      Sisältyvätkö oikeushenkilöt ja rekisteröimättömät yhdistykset kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa
         säädetyn vapautuksen osalta käsitteeseen ’henkilöt’, kun sitä käytetään asiayhteydessä ’urheiluun – – osallistuville henkilöille’,
         vai rajoittuuko kyseinen käsite yksityishenkilöihin, joilla tarkoitetaan luonnollisia henkilöitä eli ihmisiä?
      
      2)      Mikäli yksityishenkilöiden lisäksi myös oikeushenkilöt ja rekisteröimättömät yhdistykset sisältyvät käsitteeseen ’henkilöt’,
         kun sitä käytetään asiayhteydessä ’urheiluun – – osallistuville henkilöille’, onko ilmaisun ’tietyt, läheisesti urheiluun
         – – liittyvät palvelujen suoritukset’ perusteella sallittua, että jäsenvaltiot rajoittavat vapautuksen koskemaan ainoastaan
         urheiluun osallistuvia yksityishenkilöitä?”
      
       Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
       Ensimmäinen kysymys
      15      Kuudennessa direktiivissä annetaan arvonlisäverolle hyvin laaja soveltamisala, joka kattaa valmistajan, kauppiaan tai palvelujen
         suorittajan kaiken liiketoiminnan (ks. mm. asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio 15.6.1989, Kok. 1989,
         s. I‑1737, 10 kohta). Kyseisen direktiivin 13 artiklalla tietyt toiminnot kuitenkin vapautetaan arvonlisäverosta. 
      
      16      Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat
         yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa
         eri jäsenvaltioissa (ks. mm. asia C‑284/03, Temco Europe, tuomio 18.11.2004, Kok. 2004, s. I‑11237, 16 kohta; asia C‑498/03,
         Kingscrest Associates ja Montecello, tuomio 26.5.2005, Kok. 2005, s. I‑4427, 22 kohta ja asia C‑434/05, Horizon College, tuomio
         14.6.2007, Kok. 2007, s. I‑4793, 15 kohta).
      
      17      Kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti,
         koska nämä vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan kaikista vastikkeellisesti suoritetuista
         palveluista kannetaan arvonlisäveroa. Tämä suppean tulkinnan vaatimus ei kuitenkaan tarkoita sitä, että edellä mainitussa
         13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa olisi tulkittava siten, että vapautukset menettäisivät
         vaikutuksensa (em. asia Temco Europe, tuomion 17 kohta ja em. asia Horizon College, tuomion 16 kohta). Kyseessä olevaa sanamuotoa
         on tulkittava asiayhteytensä sekä kuudennen direktiivin tavoitteiden ja systematiikan valossa, ja tällöin on otettava erityisesti
         huomioon kyseessä olevan vapautuksen tarkoitus (ks. vastaavasti em. asia Temco Europe, tuomion 18 kohta ja asia C‑428/02,
         Fonden Marselisborg Lystbådehavn, tuomio 3.3.2005, Kok. 2005, s. I‑1527, 28 kohta).
      
      18      Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdassa on tarkoitus vapauttaa tietyt yleishyödylliset toiminnat arvonlisäverosta. Tämä
         vapautus ei koske kaikkia yleishyödyllisiä toimintoja vaan ainoastaan niitä, jotka on siinä lueteltu ja kuvattu hyvin yksityiskohtaisesti
         (ks. asia C‑401/05, VDP Dental Laboratory, tuomio 14.12.2006, Kok. 2006, s. I‑12121, 24 kohta ja em. asia Horizon College,
         tuomion 14 kohta).
      
      19      Mitä tulee urheiluun ja liikuntakasvatukseen osallistumiseen yleishyödyllisinä toimintoina, kuudennen direktiivin 13 artiklan
         A kohdan 1 alakohdan m alakohdalla pyritään kannustamaan tämän tyyppisiä toimintoja, mutta siinä ei vapauteta arvonlisäverosta
         yleisesti kaikkia kyseisiin toimintoihin liittyvien palvelujen suorituksia (ks. asia C‑246/04, Turn‑ und Sportunion Waldburg,
         tuomio 12.1.2006, Kok. 2006, s. I‑589, 39 kohta).
      
      20      Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltaminen edellyttää tiettyjen
         samaiseen säännökseen perustuvien edellytysten täyttymistä.
      
      21      Ensinnäkin urheiluun tai liikuntakasvatukseen läheisesti liittyvien palvelujen suoritusten tarjoajan on oltava kuudennen direktiivin
         13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa tarkoitettu yhteisö. Niinpä kyseisen säännöksen mukaisen vapautuksen soveltaminen
         nyt kyseessä oleviin palvelujen suorituksiin edellyttää ehdottomasti, että näiden suoritusten tarjoajana on voittoa tavoittelematon
         yhteisö. Kuten ennakkoratkaisupäätöksestä ilmenee, tällainen edellytys voi täyttyä pääasian oikeudenkäynnissä.
      
      22      Toiseksi tällaisten yhteisöjen tarjoamat palvelujen suoritukset voidaan vapauttaa arvonlisäverosta yleishyödyllisinä toimina
         sillä edellytyksellä, että ne liittyvät läheisesti urheilun harjoittamiseen tai liikuntakasvatukseen ja että niitä tarjotaan
         henkilöille, jotka osallistuvat urheiluun tai liikuntakasvatukseen. Lisäksi kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan
         b alakohdan ensimmäisestä luetelmakohdasta ilmenee, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa
         tarkoitetut palvelujen suoritukset voidaan vapauttaa arvonlisäverosta vain, jos ne ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien
         suoritukselle eli urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistumiselle.
      
      23      Näin ollen toimen vapauttaminen arvonlisäverosta ratkeaa erityisesti suoritettujen palvelujen luonteen perusteella ja näiden
         palvelujen ja urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistumisen välisen suhteen perusteella.
      
      24      Tässä yhteydessä on tutkittava, onko Yhdistyneen kuningaskunnan ja Kreikan hallitusten esittämä väite, joka perustuu kuudennen
         direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdan sanamuotoon ja jonka mukaan ainoastaan luonnolliset henkilöt voivat
         osallistua urheiluun ja täten ainoastaan välittömästi luonnollisille henkilöille tarjotut palvelujen suoritukset voidaan vapauttaa
         arvonlisäverosta, sen luonteinen, että sillä voi olla vaikutusta ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen annettavaan vastaukseen.
      
      25      Euroopan yhteisöjen komissio katsoo tältä osin, että kyseistä säännöstä ei ole tulkittava kirjaimellisesti vaan – siinä säädetyn
         vapautuksen tosiasiallisen soveltamisen takaamiseksi – kussakin tilanteessa suoritettavien palvelujen perusteella ja että
         täten huomioon ei ole otettava ainoastaan sitä, kenelle kyseinen suoritus on muodollisesti tai oikeudellisesti osoitettu,
         vaan myös se henkilö, johon suoritus todella kohdistuu tai jonka eduksi se tosiasiassa koituu.
      
      26      Vaikka tältä osin pitääkin paikkansa, että sana ”henkilö” itsessään arvioituna on tarpeeksi laaja kattaakseen luonnollisten
         henkilöiden lisäksi myös rekisteröimättömät yhdistykset tai oikeushenkilöt, tavanomaisessa kielenkäytössä urheiluun osallistuvat
         ainoastaan luonnolliset henkilöt, vaikka urheilua harjoitettaisiinkin henkilöiden yhteenliittymien puitteissa.
      
      27      Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdan tarkoituksena ei kuitenkaan ole kyseisessä säännöksessä
         säädetyn vapautuksen soveltaminen ainoastaan tiettyjen urheilulajien eduksi, vaan se kattaa urheiluun osallistumisen yleensä,
         mikä puolestaan sisältää myös sellaiset urheilulajit, joihin yksityishenkilöt osallistuvat henkilöiden yhteenliittymien puitteissa
         tai urheiluseurojen kaltaisten rekisteröimättömien yhdistysten tai oikeushenkilöiden perustamien organisatoristen tai hallinnollisten
         järjestelmien puitteissa, edellyttäen kuitenkin, että tämän tuomion 22 ja 23 kohdassa kuvatut vaatimukset täyttyvät.
      
      28      Urheiluun osallistuminen näin rakentuneessa järjestelmässä merkitsee yleensä käytännöllisten, organisatoristen ja hallinnollisten
         syiden johdosta sitä, ettei yksityishenkilö itse huolehdi urheiluun osallistumisen kannalta välttämättömistä palveluista,
         vaan se urheiluseura, johon kyseinen yksityishenkilö kuuluu, järjestää ja tarjoaa nämä palvelut, kuten esimerkiksi pelikentän
         tai erotuomarin, jotka ovat välttämättömiä kaikkiin joukkuelajeihin osallistumiseksi. Tällaisissa tilanteissa palveluja tarjotaan
         ja oikeudellisia siteitä syntyy yhtäältä urheiluseuran ja palvelujen suorittajan välillä ja toisaalta urheiluseuran ja sen
         jäsenten välillä.
      
      29      Jos siis kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa olevaa ilmausta ”palvelujen suoritukset, joita
         – – [tarjotaan] urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistuville henkilöille,” tulkittaisiin niin, että siinä edellytetään,
         että kyseessä olevat palvelujen suoritukset toteutetaan välittömästi luonnollisille henkilöille, jotka osallistuvat urheiluun
         urheiluseuran toteuttaman organisatorisen järjestelmän puitteissa, kyseisessä säännöksessä säädetty vapautus riippuisi oikeudellisen
         suhteen olemassaolosta palvelujen suorittajan ja tällaisen järjestelmän puitteissa urheiluun osallistuvien henkilöiden välillä.
         Tällainen tulkinta johtaisi siihen, että useat urheiluun osallistumisen kannalta välttämättömät palvelujen suoritukset jäisivät
         automaattisesti ja väistämättä kyseessä olevan vapautuksen ulkopuolelle riippumatta siitä, ovatko kyseiset palvelut välittömästi
         yhteydessä urheiluun osallistuviin henkilöihin tai urheiluseuroihin, ja siitä, kenen eduksi ne tosiasiassa koituvat. Kuten
         komissio perustellusti toteaa, tällainen lopputulos olisi ristiriidassa mainitussa säännöksessä säädetyllä vapautuksella tavoitellun
         päämäärän kanssa, joka on se, että vapautus tosiasiallisesti hyödyttää palveluja, joita tarjotaan urheiluun osallistuville
         yksityishenkilöille.
      
      30      Tästä tulkinnasta aiheutuisi myös se, että laitosten tai kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa
         mainittujen yhteisöjen toteuttamia toimintoja koskevaa vapautusta ei sovellettaisi tiettyihin urheiluun osallistuviin henkilöihin
         pelkästään siitä syystä, että he osallistuvat kyseiseen urheiluun seuran hallinnoimassa järjestelmässä. Tällainen tulkinta
         ei kuitenkaan olisi yhdenmukainen yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa,
         jota noudattaen kuudennen direktiivin 13 artiklan mukaisia vapautuksia on sovellettava (ks. vastaavasti asia C‑283/95, Fischer,
         tuomio 11.6.1998, Kok. 1998, s. I‑3369, 27 kohta). Tämän periaatteen vastaista on muun muassa se, että samanlaista toimintaa
         harjoittavia taloudellisia toimijoita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavoin (ks. vastaavasti asia C‑216/97, Gregg, tuomio
         7.9.1999, Kok. 1999, s. I‑4947, 20 kohta). Tämän johdosta kyseistä periaatetta loukattaisiin, jos mahdollisuus vedota kuudennen
         direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa mainittuun vapautukseen riippuisi kyseessä olevalle urheilutoiminnalle
         ominaisesta organisatorisesta järjestelmästä.
      
      31      Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa mainitun vapautuksen tosiasiallisen soveltamisen takaamiseksi
         kyseistä säännöstä on tulkittava siten, että palvelujen suorittamisen tarjoamiseen esimerkiksi sellaisten urheilulajien yhteydessä,
         joihin osallistutaan henkilöiden yhteenliittymien puitteissa tai urheiluseurojen tarjoamien organisatoristen järjestelmien
         puitteissa, voidaan lähtökohtaisesti soveltaa mainitussa säännöksessä säädettyä vapautusta. Tästä seuraa, että arvioitaessa
         sitä, vapautetaanko palvelujen suoritukset verosta, merkitystä ei ole sillä, kuka on palvelujen suoritusten muodollinen vastaanottaja
         ja missä oikeudellisessa muodossa se saa näitä suorituksia.
      
      32      Jotta palvelujen tarjoamisiin voidaan soveltaa edellä mainittua vapautusta, niiden on kuudennen direktiivin 13 artiklan A
         kohdan 1 alakohdan m alakohdan ja 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan b alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan mukaisesti kuitenkin
         täytettävä seuraavat edellytykset: niitä tarjoaa voittoa tavoittelematon yhteisö, ne liittyvät läheisesti urheiluun, ne ovat
         välttämättömiä siihen osallistumiselle ja niitä suoritetaan tosiasiallisesti urheiluun osallistuvien henkilöiden hyväksi.
         Sitä vastoin palvelujen suorituksiin, jotka eivät täytä näitä edellytyksiä ja joita ovat esimerkiksi urheiluseuroihin ja niiden
         toimintaan liittyvät palvelut, kuten markkinointia ja sponsoreiden hankintaa koskeva neuvonta, ei voida soveltaa tätä vapautusta.
      
      33      Viimeiseksi on todettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan b alakohdan toisen luetelmakohdan nojalla
         palvelujen suorituksiin ei voida soveltaa kyseisen 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa säädettyä vapautusta, jos
         niiden pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveroa
         maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.
      
      34      Pääasian oikeudenkäynnissä kansallisen tuomioistuimen on kyseessä olevan toimenpiteen ominaispiirteiden selvittämiseksi otettava
         huomioon kaikki olosuhteet, joissa se toteutetaan (ks. asia C‑231/94, Faaborg-Gelting Linien, tuomio 2.5.1996, Kok. 1996,
         s. I‑2395, 12 kohta ja asia C‑150/99, Stockholm Lindöpark, tuomio 18.1.2001, Kok. 2001, s. I‑493, 26 kohta), ja määritettävä
         näin, liittyvätkö England Hockey Clubin maahockeyseuroille suorittamat palvelut läheisesti urheiluun osallistumiseen, ovatko
         ne välttämättömiä sen harjoittamiseksi, hyötyvätkö näistä palveluista tosiasiallisesti urheiluun osallistuvat henkilöt ja
         onko kyseisten palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus lisätulojen hankkiminen England Hockeylle liiketoimilla, jotka
         kilpailevat suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.
      
      35      Täten ensimmäiseen kysymykseen on vastattava niin, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohtaa
         on tulkittava siten, että se kattaa urheiluun osallistuvien henkilöiden osalta myös palvelujen suoritukset oikeushenkilöille
         ja rekisteröimättömille yhdistyksille, kunhan nämä suoritukset liittyvät läheisesti urheiluun osallistumiseen ja ovat välttämättömiä
         sen harjoittamiseksi sekä kunhan niitä tarjoavat voittoa tavoittelemattomat yhteisöt ja niistä hyötyvät tosiasiallisesti urheiluun
         osallistuvat henkilöt, mistä varmistuminen on kansallisen tuomioistuimen tehtävänä.
      
       Toinen ennakkoratkaisukysymys
      36      Toisella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee, voivatko jäsenvaltiot rajoittaa kuudennen direktiivin 13 artiklan
         A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa säädetyn vapautusjärjestelmän soveltamisen ainoastaan urheiluun osallistuville yksityishenkilöille
         suoritettuihin palveluihin.
      
      37      Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen mukaan jäsenvaltiot voivat vapaasti rajoittaa vapautuksen soveltamisalan määrittelemällä
         sen kattamaan vain yksityishenkilöille suoritetut palvelut, koska kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m
         alakohdassa edellytetään vapautettaviksi ainoastaan ”tietyt, läheisesti urheiluun – – liittyvät palvelujen suoritukset”.
      
      38      Tältä osin on todettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdassa on täsmällisesti määritetty toiminnot, jotka on
         vapautettava arvonlisäverosta, toiminnot, jotka jäsenvaltiot voivat vapauttaa verosta, ja toiminnot, joita ne eivät voi vapauttaa,
         samoin kuin ne ehdot, jotka jäsenvaltiot voivat asettaa niille toiminnoille, jotka voidaan vapauttaa verosta (asia C‑144/00,
         Hoffmann, tuomio 3.4.2003, Kok. 2003, s. I‑2921, 38 kohta).
      
      39      Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdassa säädettyjen vapautusten mahdollisista rajoituksista voidaan säätää ainoastaan
         soveltamalla kyseisen säännöksen 2 alakohtaa (ks. em. asia Hoffmann, tuomion 39 kohta). Jos siis jäsenvaltio myöntää vapautuksen
         tietyille palvelujen suorituksille, jotka liittyvät läheisesti urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistumiseen ja joita
         voittoa tavoittelemattomat yhteisöt tarjoavat, se ei voi asettaa tälle vapautukselle muita kuin kuudennen direktiivin 13 artiklan
         A kohdan 2 alakohdassa säädettyjä edellytyksiä (ks. asia C-124/96, komissio v. Espanja, tuomio 7.5.1998, Kok. 1998, s. I‑2501,
         18 kohta). Koska tässä säännöksessä ei säädetä rajoituksista kyseessä olevien palvelujen suoritusten vastaanottajien osalta,
         jäsenvaltiolla ei ole toimivaltaa sulkea tiettyä näiden suoritusten vastaanottajien ryhmää esillä olevan vapautuksen ulkopuolelle.
      
      40      Täten toiseen kysymykseen on vastattava siten, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa käytetty
         ilmaus ”tietyt, läheisesti urheiluun – – liittyvät palvelujen suoritukset” ei salli jäsenvaltioiden rajoittavan mainitussa
         säännöksessä säädettyä vapautusta sillä perusteella, kuka on kyseessä olevien palvelujen suoritusten vastaanottaja.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      41      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      1)      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
            – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohtaa on tulkittava
            siten, että se kattaa urheiluun osallistuvien henkilöiden yhteydessä myös palvelujen suoritukset oikeushenkilöille ja rekisteröimättömille
            yhdistyksille, kunhan nämä suoritukset liittyvät läheisesti urheiluun osallistumiseen ja ovat välttämättömiä sen harjoittamiseksi
            sekä kunhan niitä tarjoavat voittoa tavoittelemattomat yhteisöt ja niistä hyötyvät tosiasiallisesti urheiluun osallistuvat
            henkilöt, mistä varmistuminen on kansallisen tuomioistuimen tehtävänä.
      2)      Kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa käytetty ilmaus ”tietyt, läheisesti urheiluun
            – – liittyvät palvelujen suoritukset” ei salli jäsenvaltioiden rajoittavan mainitussa säännöksessä säädettyä vapautusta kyseessä
            olevien palvelujen suoritusten vastaanottajien osalta.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: englanti.