CELEX: 32015D0314
Language: sv
Date: 2014-10-15 00:00:00
Title: Kommissionens beslut (EU) 2015/314 av den 15 oktober 2014 om det statliga stöd nr SA.35550 (13/C) (f.d. 13/NN) (f.d. 12/CP) som Spanien har genomfört för avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag [delgivet med nr C(2014) 7280]  Text av betydelse för EES

27.2.2015   
            
            
               SV
            
            
               Europeiska unionens officiella tidning
            
            
               L 56/38
            
         KOMMISSIONENS BESLUT (EU) 2015/314
   av den 15 oktober 2014
   om det statliga stöd nr SA.35550 (13/C) (f.d. 13/NN) (f.d. 12/CP) som Spanien har genomfört för avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag
   
      
         [delgivet med nr C(2014) 7280]
      
   
   (Endast den spanska texten är giltig)
   (Text av betydelse för EES)
   EUROPEISKA KOMMISSIONEN HAR ANTAGIT DETTA BESLUT
   med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, särskilt artikel 108.2 första stycket,
   med beaktande av avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, särskilt artikel 62.1 a,
   efter att i enlighet med nämnda artiklar ha gett berörda parter tillfälle att yttra sig (1) och med beaktande av deras synpunkter, och
   av följande skäl:
   1.   FÖRFARANDE
   
   
               (1)
            
            
               Den 28 oktober 2009 fattade kommissionen ett negativt beslut med återkrav avseende det stöd som beviljats stödmottagare genom en spansk åtgärd som tillåter avskrivning av skatt i samband med förvärv av aktieinnehav i utländska företag (nedan kallat det första beslutet) (2). Beslutet gällde endast förvärv inom unionen. Kommissionen höll förfarandet öppet när det gällde förvärv i länder utanför unionen, eftersom de spanska myndigheterna förbundit sig att lämna in nya uppgifter om de påstådda hindren för gränsöverskridande fusioner utanför unionen.
            
         
               (2)
            
            
               Den 12 januari 2011 fattade kommissionen ett negativt beslut med återkrav avseende det stöd som beviljats stödmottagare på grundval av den omtvistade lagstiftningen vid förvärv utanför EU (nedan kallat det andra beslutet) (3).
            
         
               (3)
            
            
               Kommissionen beslutade emellertid att begränsa återkravsskyldigheten i det första och andra beslutet på grund av att berättigade förväntningar förelegat.
            
         
               (4)
            
            
               Den 12 april 2012 meddelade de spanska myndigheterna kommissionen i ett e-postmeddelande att de den 21 mars 2012 antagit en ny, bindande administrativ tolkning (4) (consulta vinculante) av den berörda stödåtgärden, som också skulle tillämpas på transaktioner som gjorts före detta datum.
            
         
               (5)
            
            
               Under återkravsförfarandet enligt det andra beslutet bad kommissionen genom en skrivelse av den 4 juli 2012 de spanska myndigheterna om ett förtydligande på ett antal punkter gällande den nya administrativa tolkningen. Spanien lämnade in sina synpunkter den 5 september 2012.
            
         
               (6)
            
            
               På grund av den nya administrativa tolkningen registrerade kommissionen i oktober 2012 ett nytt ex officio-ärende (5) i sitt register över statligt stöd.
            
         
               (7)
            
            
               Genom en skrivelse av den 29 oktober 2012 översände kommissionen en begäran om upplysningar till Spanien. De spanska myndigheterna lämnade in de efterfrågade upplysningarna den 5 december 2012. Den 12 december 2012 hölls ett tekniskt sammanträde mellan kommissionen och de spanska myndigheterna. Efter sammanträdet, den 19 december 2012, översände kommissionen ytterligare en skrivelse till Spanien inom ramen för återkravsförfarandet, där den också ifrågasatte den nya administrativa tolkningens legitimitet. Spanien lämnade in sina synpunkter den 14 februari 2013.
            
         
               (8)
            
            
               Den 26 april 2013 översände kommissionen en skrivelse till de spanska myndigheterna där de uppmanades att se över den nya administrativa tolkningen av stödåtgärden med hänsyn till bestämmelserna om statligt stöd. Den 31 maj 2013 svarade de spanska myndigheterna på kommissionens skrivelse.
            
         
               (9)
            
            
               Genom en skrivelse av den 21 juni 2013 underrättade kommissionens avdelningar de spanska myndigheterna att kommissionen övervägde att utfärda ett föreläggande med ett krav på att upphöra med alla olagliga utbetalningar av stöd enligt den nya administrativa tolkningen, och uppmanade dem att lämna in sina synpunkter på detta. Den 26 juni 2013 begärde Spanien en förlängning av den ursprungliga tidsfrist som fastställts av kommissionen. Denna begäran avslogs samma dag. Spanien lämnade in sina synpunkter om föreläggandet i en skrivelse av den 1 juli 2013.
            
         
               (10)
            
            
               Eftersom ändringarna i stödåtgärden inte hade anmälts i enlighet med artikel 108.3 i fördraget och redan hade tillämpats innan kommissionens preliminära godkännande i enlighet med artikel 107 i fördraget hade meddelats, registrerades åtgärden i kommissionens register över statligt stöd som icke anmält stöd, med nummer SA. 35550 (13/NN).
            
         
               (11)
            
            
               Genom en skrivelse av den 17 juli 2013 underrättade kommissionen Spanien om sitt beslut att inleda det förfarande som anges i artikel 108.2 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt avseende detta stöd.
            
         
               (12)
            
            
               Kommissionens beslut om att inleda förfarandet har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning
                   (6). Kommissionen har uppmanat berörda parter att inkomma med sina synpunkter.
            
         
               (13)
            
            
               Kommissionen har mottagit synpunkter från de spanska myndigheterna och fem berörda parter. Den har översänt synpunkterna från de berörda tredje parterna till Spanien som getts tillfälle att bemöta dem. Dess kommentarer mottogs i skrivelser av den 25 november 2013 och den 20 december 2013.
            
         
               (14)
            
            
               Genom en skrivelse av den 26 mars 2014 översände kommissionen en begäran om upplysningar till Spanien. De spanska myndigheterna lämnade in de efterfrågade upplysningarna den 7 maj 2014.
            
         2.   BESKRIVNING AV ÅTGÄRDEN
   
   2.1   Inledning
   
   a)   Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen
   
   
               (15)
            
            
               Den rättsliga grunden till den berörda stödåtgärden återfinns i den spanska företagsbeskattningslagen (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, nedan kallad företagsbeskattningslagen), i synnerhet i artikel 12.5 jämförd med artikel 21.
            
         
               (16)
            
            
               Genom artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, som trädde i kraft den 1 januari 2002, blev det möjligt för ett företag med säte i Spanien att göra skatteavdrag för finansiellt mervärde som uppstår vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag vars intäkter är berättigade till avdraget enligt artikel 21 i företagsbeskattningslagen (tidigare artikel 20a i Ley del Impuesto sobre Sociedades).
            
         
               (17)
            
            
               Finansiellt mervärde definieras i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen som den del av skillnaden mellan förvärvspriset för aktieinnehavet och dess redovisningsvärde på förvärvsdatumet som inte har bokförts under det utländska företagets varor och rättigheter. Denna del av skillnaden skulle kunna dras av från beskattningsunderlaget upp till ett årligt maxbelopp på en tjugondel av dess värde. Detta påverkar inte tillämpningen av gällande redovisningsbestämmelser.
            
         b)   Kriterierna i artikel 21 i företagsbeskattningslagen
   
   
               (18)
            
            
               Artikel 21 i företagsbeskattningslagen innehåller de krav som det utländska företagets intäkter måste uppfylla för att det spanska företaget ska kunna göra avdrag enligt artikel 12.5 i samma lag:
               
                           a)
                        
                        
                           Aktieinnehavet i det utländska företaget måste – direkt eller indirekt – uppgå till minst 5 % av det utländska företagets aktiekapital. Dessutom måste aktierna innehas av det spanska företaget i minst ett år utan avbrott (7).
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Det utländska företaget måste vara beskattat i utlandet genom en skatteform som är jämförbar med företagsskatt. Detta villkor anses vara uppfyllt om det land där målbolaget är registrerat har skrivit under ett skatteavtal med Spanien för att undvika internationell dubbelbeskattning som innehåller en bestämmelse om informationsutbyte (8).
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Vinsterna ska komma från affärsverksamhet utomlands. Detta villkor anses uppfyllt då minst 85 % av intäkterna uppfyller följande kriterier (9):
                           
                                       i)
                                    
                                    
                                       Det utländska företagets intäkter erhålls utomlands och kan inte räknas in i beskattningsunderlaget p.g.a. internationella bestämmelser om skattetransparens. Intäkterna anses särskilt uppfylla detta krav om de har sitt ursprung i någon av följande verksamheter:
                                       
                                                   —
                                                
                                                
                                                   Grossisthandel, om varorna görs tillgängliga för köparna i det land eller territorium där det utländska företaget är registrerat eller i ett annat land eller territorium, annat än Spanien, på villkor att verksamheten bedrivs av det utländska företaget.
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   Tjänster som tillhandahålls i det territorium där det utländska företaget har sin beskattningsort, på villkor att verksamheten bedrivs av det utländska företaget.
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   Finansiella tjänster för kunder som inte har sin beskattningsort i Spanien, på villkor att verksamheten bedrivs av det utländska företaget.
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   Försäkringstjänster i samband med risker i ett territorium eller land, annat än Spanien, på villkor att försäkringstjänsterna tillhandahålls av det utländska företaget.
                                                
                                             
                                 
                                       ii)
                                    
                                    
                                       Vinstutdelning eller vinstandelar inom utländska företag kommer från indirekta aktieinnehav som uppfyller kraven i artikel 21.1 a i företagsbeskattningslagen. Detta gäller även kapitalvinster som erhållits genom överföring av aktieinnehav i utländska företag, på villkor att de uppfyller kraven i artikel 21.2 i företagsbeskattningslagen.
                                    
                                 
                     
         
               (19)
            
            
               Det är värt att notera att trots att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innehåller en hänvisning till artikel 21 i samma lag var den senare bestämmelsens ursprungliga syfte att undvika internationell dubbelbeskattning, genom att uppställa villkor för undantag från företagsbeskattning av vinstutdelning och intäkter med utländskt ursprung som erhållits genom förvärv av aktieinnehav i utländska företag (10).
            
         c)   Begreppet finansiellt mervärde
   
   
               (20)
            
            
               Finansiellt mervärde är ett skatterättsligt begrepp som först infördes av den spanska lagstiftaren i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Det är kopplat till bokföringsbegreppet mervärde.
            
         
               (21)
            
            
               Mervärde är en immateriell tillgång som avser värdet av ett respekterat företagsnamn, goda kundrelationer, de anställdas kunnande och andra sådana faktorer som förväntas leda till högre intäkter i framtiden. I bokföringen är mervärdet skillnaden mellan förvärvspriset för ett företag minus redovisningsvärdet för dess nettotillgångar.
            
         
               (22)
            
            
               Enligt de upplysningar som de spanska myndigheterna tillhandahållit kan det finnas två skäl till att priset som betalas för ett aktieinnehav i ett företag är högre än redovisningsvärdet, antingen 1) det inneboende mervärdet i företagets tillgångar, eller 2) att ett överpris betalas p.g.a. förväntade högre vinster i framtiden. Det senare motsvarar det finansiella mervärdet.
            
         
               (23)
            
            
               Enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ska skillnaden mellan förvärvspriset för ett aktieinnehav och dess redovisningsvärde på förvärvsdagen bokföras under det utländska företagets varor och rättigheter i enlighet med kriterierna i kungligt dekret 1815/1991 om konsolidering av räkenskaper. Det finansiella mervärdet är den del av skillnaden som inte har bokförts under det utländska företagets varor och rättigheter. Det finansiella mervärdet kan dras av från beskattningsunderlaget, upp till ett årligt maxbelopp på en tjugondel av dess värde.
            
         
               (24)
            
            
               För att fastställa det belopp för finansiellt mervärde som kan dras av från beskattningsunderlaget måste följande steg gås igenom:
               
                           i)
                        
                        
                           Beräkning av skillnaden mellan förvärvspris och redovisningsvärde av aktieinnehavet i det utländska företaget på förvärvsdagen. Redovisningsvärdet måste återspegla den del av det egna kapitalet som motsvarar aktieinnehavet och dess redovisningsvärde.
                        
                     
                           ii)
                        
                        
                           Bokföring av denna skillnad under det utländska företagets varor och rättigheter i enlighet med kriterierna i kungligt dekret 1815/1991 om konsolidering av räkenskaper.
                        
                     
                           iii)
                        
                        
                           Den del av skillnaden som inte har bokförts under det utländska företagets varor och rättigheter utgör det finansiella mervärdet. Upp till en tjugondel av detta belopp kan dras av från beskattningsunderlaget varje år.
                        
                     
         d)   Begreppen direkt och indirekt förvärv
   
   
               (25)
            
            
               Ett direkt förvärv är ett företags köp av aktieinnehav i ett annat företags aktiekapital. Ett indirekt förvärv är ett företags köp av aktieinnehav i ett företag på andra eller avlägsnare nivå, som en konsekvens av ett tidigare direkt förvärv. Det förvärvande företaget blir alltså indirekt ägare till aktier i företag som befinner sig på andra eller avlägsnare nivå.
            
         
               (26)
            
            
               Kommissionen noterar emellertid, med hänsyn till de upplysningar som de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna tillhandahållit, att det som är kontroversiellt i detta fall är det indirekta förvärv av aktieinnehav som blir följden av ett direkt förvärv av aktieinnehav i ett utländskt holdingbolag. Ett holdingbolag är ett företag vars verksamhet främst går ut på att äga aktier i andra, rörelsedrivande företag. De ägnar sig inte åt någon ekonomisk verksamhet som sådan och kan därför inte skapa mervärde (och därmed inte heller finansiellt mervärde). Mervärdet skapas på efterföljande nivåer, genom rörelsedrivande företag som faktiskt bedriver ekonomisk verksamhet. Frågan i detta ärende är därmed huruvida ett indirekt förvärvat aktieinnehav som är resultatet av ett direkt förvärv av aktieinnehav i ett utländskt holdingbolag ska berättiga till skatteavdrag enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
            
         2.2   Ändringar i ordalydelsen i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen
   
   
               (27)
            
            
               Artikel 12 har rubriken ”Värdejusteringar: tillgångars värdeminskning”. Artikelns punkt 5 trädde i kraft den 1 januari 2002. Den infördes i Spaniens företagsbeskattningslag nr 43/1995 av den 27 december genom artikel 2.5 i lag nr 24/2001 av den 27 december (11). Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen införlivades därefter i kungligt lagdekret 4/2004 av den 5 mars, som är en konsoliderad version av den spanska företagsbeskattningslagen (12).
            
         
               (28)
            
            
               Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen har ändrats vid ett flertal tillfällen sedan dess ursprungliga införande i denna lag. I den ursprungliga artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, som infördes genom lag nr 24/2001, fastställdes att skillnaden mellan förvärvspriset för ett aktieinnehav och dess redovisningsvärde på förvärvsdagen ska bokföras under det utländska företagets varor och rättigheter i enlighet med kriterierna i kungligt dekret 1815/1991 av den 20 december om konsolidering av räkenskaper. 2007 ersattes den hänvisning som löd ”kungligt dekret 1815/1991 av den 20 december om konsolidering av räkenskaper” av en hänvisning till ”metoden för fullständig integrering som fastställs i artikel 46 i handelslagen och andra genomförandebestämmelser”.
            
         
               (29)
            
            
               Enligt de spanska myndigheterna gjordes denna ändring till följd av antagandet av lag nr 16/2007 av den 4 juli 2007 om reform och anpassning av redovisningsbestämmelserna för harmonisering med EU-lagstiftningen (13). Antagandet av lag nr 16/2007 ledde till ett antal ändringar i flera olika lagar och bestämmelser, bl.a. artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Med tanke på att ändringarna i redovisningslagstiftningen medförde införandet av ett undantag i och en uppdatering av kungligt dekret 1815/1991 gjordes en hänvisning till handelslagen, som har företräde framför det kungliga dekretet. De spanska myndigheterna förklarade att ovannämnda ändring enbart var en teknisk modifiering som varken ändrade konsolideringsbestämmelserna eller beräkningsmetoden för finansiellt mervärde. De spanska myndigheterna hävdar att metoden för fullständig integrering alltid har använts för att beräkna finansiellt mervärde, och att denna redovisningsprincip var en del av både kungligt dekret 1815/1991 och artikel 46 i Spaniens handelslag.
            
         
               (30)
            
            
               Efter att det första och andra beslutet antagits infördes en ny punkt i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för att denna skulle efterleva kommissionens två beslut. Trots att det fastställts att artikel 12.5 var olagligt och oförenligt stöd upphävdes den inte formellt, eftersom den fortfarande kunde användas av stödmottagare som hade berättigade förväntningar på att det utbetalade stödet inte skulle återkrävas, och för vilka en övergångsperiod hade medgetts i det första och andra beslutet.
            
         
               (31)
            
            
               Spanien införde en tredje strecksats i artikel 12.5 där det fastställdes att avdrag för finansiellt mervärde inte ska gälla vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag inom EU som gjorts fr.o.m. den 21 december 2007 (utan att påverka tillämpningen av artikel 1.3 i kommissionens beslut av den 28 oktober 2009 eller artikel 1.3 i kommissionens beslut av den 12 januari 2011 vid förvärv där ett oåterkalleligt åtagande ingicks före den 21 december 2007). När det gäller förvärv av majoritetsaktieinnehav i företag i länder utanför EU som gjorts mellan den 21 december 2007 och den 21 maj 2011 (den dag då det andra beslutet offentliggjordes i EUT) är det tillåtet att göra avdrag om det kan bevisas att det finns uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv i enlighet med artikel 1.4 och 1.5 i kommissionens andra beslut av den 12 januari 2011.
            
         2.3   Den administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen
   
   
               (32)
            
            
               I den huvudsakliga bestämmelsen, artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, sägs det inte om avdraget för finansiellt mervärde ska tillämpas på direkta eller indirekta förvärv av aktieinnehav. Artikel 21 i företagsbeskattningslagen nämner emellertid direkta och indirekta aktieinnehav vid uppräkningen av de kriterier som det utländska företagets intäkter måste uppfylla för att det spanska företaget ska kunna göra avdrag enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
            
         2.3.1   Den ursprungliga administrativa tolkningen
   
   
               (33)
            
            
               Under det administrativa förfarande som ledde till antagandet av beslutet om att inleda förfarandet 2007 förklarade de spanska myndigheterna för kommissionen att administrativ praxis hos Dirección General de Tributos (Spaniens generaldirektorat för skatter, nedan kallat DGT) och rättspraxis från Tribunal Económico y Administrativo Central (den ekonomiska och administrativa domstolen, nedan kallad TEAC) enbart tillät avdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid direkt förvärv av aktieinnehav (14). De spanska myndigheterna uppgav följande skäl till detta:
               
                           a)
                        
                        
                           Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är en metod för avskrivning av en investering som har en direkt påverkan på beskattningsunderlaget. Avdraget förutsätter kontroll av investeringen, och sådan kontroll kan endast utövas genom ett direkt förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag på den första nivån.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Kraven i artikel 21 i företagsbeskattningslagen om att det utländska företaget ska bedriva ekonomisk verksamhet utomlands och beskattas genom en skatteform som liknar företagsskatt syftar till att motverka missbruk av skatteregler.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är också begränsad till förvärv på första nivån, eftersom artikel 21 endast kräver ett förvärv på minst 5 % av det utländska företagets aktiekapital för att avdrag enligt artikel 12.5 ska tillåtas. Denna procentandel förutsätter varken konsolidering med det utländska företaget på första nivån eller konsolidering med det utländska företagets dotterbolag på andra eller avlägsnare nivå. Det är enbart efter konsolidering som mervärde kan uppkomma på andra eller avlägsnare nivå.
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           Skatteförvaltningen måste också kontrollera de avdrag som görs för finansiellt mervärde. Detta kan bara göras genom det spanska företaget. Spaniens skatteförvaltning kan i själva verket utan problem kontrollera om aktieinnehavet befinner sig på den första nivån eftersom det ingår i det spanska företagets tillgångar. Det skulle vara svårare för skatteförvaltningen att kontrollera mervärde som har sitt ursprung i utländska företag på efterföljande nivåer, eftersom deras aktieinnehav bokförs under det utländska företagets tillgångar, som inte kontrolleras av den spanska skatteförvaltningen.
                        
                     
         
               (34)
            
            
               Under det formella granskningsförfarande som ledde till antagandet av det aktuella beslutet uppmanades de spanska myndigheterna att tillhandahålla en förteckning över skatteförvaltningens administrativa tolkningar (consultas) av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. De spanska myndigheterna tillhandahöll (15) en kopia av de administrativa tolkningarna 1490-02 av den 4 oktober 2002 och V0391-05 av den 10 mars 2005 (16). Dessa administrativa tolkningar bekräftar att efter antagandet av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen har DGT uttryckligen undantagit indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag från tillämpningen av artikel 12.5.
            
         
               (35)
            
            
               De spanska myndigheterna ombads också att tillhandahålla en förteckning över TEAC:s rättspraxis för tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. De spanska myndigheterna lämnade in (17) en kopia av fyra resolutioner från TEAC (18) som bekräftade att artikel 12.5 inte tillämpas på indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Skälen till undantaget gällande indirekta förvärv, som fastställdes i DGT:s consultas och TEAC:s resolutioner kan sammanfattas på följande sätt:
               
                           a)
                        
                        
                           Ett av kraven i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är att det mervärde som består av skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och dess redovisningsvärde ska anses tillhöra det förvärvade utländska företagets tillgångar.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Mervärde skapas i rörelsedrivande företag. Det är en immateriell tillgång som skapas genom ekonomisk verksamhet och har sitt ursprung i kundkretsen, den geografiska placeringen, kunskaper, mänskliga resurser, anseende osv. Detta leder i slutänden till att företaget förvärvas till ett högre pris än sitt redovisningsvärde. Finansiellt mervärde kan därför bara uppkomma vid ett direkt förvärv av ett rörelsedrivande företag, som ett resultat av skillnaden mellan förvärvspris och redovisningsvärde – så länge som denna skillnad inte kan hänföras till det underförstådda mervärde som skapas av företagets tillgångar.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           För att fastställa beloppet för det finansiella mervärdet (dvs. skillnaden mellan förvärvspriset och redovisningsvärdet som inte tillhör det utländska företagets nettotillgångar) används följande tre steg: 1) Skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och dess redovisningsvärde ska beräknas. Redovisningsvärdet ska motsvara storleken på det spanska företagets aktieinnehav i det utländska företaget. 2) Skillnaden mellan de två ovannämnda värdena ska räknas in i det utländska företagets tillgångar, upp till marknadsvärdet hos tillgången i fråga i enlighet med de kriterier som fastställs i redovisningsbestämmelserna för konsolidering (19). 3) Det belopp som kvarstår är det finansiella mervärdet, av vilket en tjugondel kan dras av från beskattningsunderlaget per år.
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           Ett holdingbolag är ett företag vars verksamhet främst går ut på att äga aktier i andra, rörelsedrivande företag. Därför kan dessa bolag inte sägas ägna sig åt någon affärsverksamhet eller ekonomisk verksamhet som sådan. I artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen fastställs att om ett företag som har sitt säte i Spanien förvärvar ett aktieinnehav i ett utländskt holdingbolag (vars huvudverksamhet är aktieägande och förvaltning av tillgångar inom andra, rörelsedrivande företag) ska skillnaden mellan förvärvspriset och redovisningsvärdet för holdingbolagets aktiekapital bokföras som holdingbolagets tillgång, upp till ett belopp som motsvarar marknadsvärdet för tillgången i fråga. Eftersom holdingbolagets tillgångar består av aktier i utländska rörelsedrivande företag är marknadsvärdet för dess tillgångar detsamma som förvärvspriset för aktierna, och således uppkommer inget finansiellt mervärde. Enligt denna tolkning kan finansiellt mervärde bara uppkomma vid ett direkt förvärv av ett rörelsedrivande företag, som ett resultat av skillnaden i förvärvspris och redovisningsvärde – så länge som denna skillnad är direkt hänförbar till det inneboende mervärde som skapas av det förvärvade företagets varor och rättigheter.
                        
                     
         
               (36)
            
            
               De spanska myndigheterna fortsatte att tillämpa sin konsekventa administrativa praxis, dvs. att endast tillåta avdrag för finansiellt mervärde i fall av direkt förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag, även efter att det första och andra beslutet fattades (20).
            
         2.3.2   Den nya administrativa tolkningen
   
   
               (37)
            
            
               Som svar på en begäran om ett skatteyttrande från ett spanskt företag antog DGT den 21 mars 2012 den bindande tolkningen V0608-12 (21), där det fastställs att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ska kunna användas för att göra skatteavdrag för finansiellt mervärde både vid direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag och vid indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av ett tidigare direkt förvärv av aktieinnehav i ett holdingbolag.
            
         
               (38)
            
            
               Den ovannämnda consulta vinculante innebar en ändring av DGT:s ursprungliga tolkning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen vad gäller dess tillämpning på indirekta förvärv av aktieinnehav. Till följd av detta ändrade DGT de kriterier som legat till grund för dess tidigare svar på spanska företags frågor om artikeln.
            
         
               (39)
            
            
               Genom sin resolution av den 26 juni 2012 (22) anslöt sig TEAC till DGT:s nya ståndpunkt, dvs. att artikel 12.5 skulle gälla även för indirekta förvärv av aktieinnehav. Trots att resolutionen gällde en annan fråga och ett annat företag än det som var mottagare för DGT:s ovannämnda consulta vinculante av den 21 mars 2012, ändrade TEAC sin tidigare doktrin genom att låta skatteavdraget för finansiellt mervärde gälla även indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av ett direkt förvärv i ett holdingbolag.
            
         
               (40)
            
            
               TEAC medger att man övergett sin tidigare doktrin. Enligt TEAC hade den tidigare doktrinen fastställts utifrån kravet i artikel 15 i kungligt dekret 1777/2004 av den 30 juli om tillämpning av den spanska företagsbeskattningslagen, som endast nämnde direkt förvärvade företag. TEAC beslöt emellertid att ompröva sin doktrin med anledning av kontroversen gällande tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen och kommissionens två beslut. De skäl som uppgetts av DGT och TEAC kan sammanfattas på följande sätt:
               
                           a)
                        
                        
                           Inledningsvis hänvisar både DGT och TEAC till artikel 21.1 c i företagsbeskattningslagen som argument för att skatteavdraget enligt artikel 12.5 också kan gälla vid indirekta förvärv. Enligt DGT och TEAC kan kravet på att det ska förekomma ekonomisk verksamhet uppfyllas även då det rörelsedrivande företaget befinner sig på andra eller avlägsnare nivå. DGT och TEAC hänvisar särskilt till artikel 21.1 c.2 i företagsbeskattningslagen, där det uttryckligen anges att bestämmelsen också gäller för vinstutdelning från direkt eller indirekt aktieinnehav. DGT och TEAC menar också att det faktum att det rörelsedrivande företaget befinner sig på andra eller avlägsnare nivå inte bör utgöra ett hinder för tillämpning av avdraget enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           DGT och TEAC hänvisar därefter till bestämmelsens logiska grund: Eftersom artikel 12.5 syftar till att främja spanska företags expansion och investeringar i utlandet, skulle det gå emot bestämmelsens anda att utesluta spanska företags investeringar i utländska holdingbolag från tillämpningsområdet för artikel 12.5. DGT och TEAC hävdar också att den ekonomiska verkligheten visar att förvärv av aktieinnehav i utländska företag ofta görs genom förvärv av ett holdingbolag. Det faktum att en investering görs genom förvärv av aktier i ett holdingbolag är en yttre omständighet som inte beror på företaget som förvärvar aktieinnehavet, utan på hur själva marknaden är utformad. Förekomsten av mellanliggande företag såsom holdingbolag bör inte vara ett hinder för investeringar, och man bör inte heller göra skillnad på olika typer av förvärv.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           DGT:s och TEAC:s tredje skäl är att ett flertal hänvisningar gjordes till både direkta och indirekta förvärv i kommissionens första och andra beslut. DGT och TEAC drar från de två beslutens ordalydelse slutsatsen att kommissionen accepterar skatteavdrag för finansiellt mervärde både vid direkt och indirekt förvärv av aktieinnehav.
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           Som ett fjärde skäl uppger DGT att denna tolkning gjorts trots kravet på att tillhandahålla information i artikel 15 i dekretet om tillämpning av den spanska företagsbeskattningslagen. Dekretets artikel 15 kräver uttryckligen att information ska tillhandahållas om det direkta företagsförvärvet för att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ska kunna tillämpas. Om avdraget också gällde indirekta förvärv hade det varit logiskt att också inbegripa indirekta förvärv, i syfte att öka öppenheten. Detta bör emellertid inte tas som ett argument mot en bred tolkning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
                        
                     
                           e)
                        
                        
                           Som sista skäl uppger man att det är nödvändigt att omvandla det indirekta aktieinnehavet till ett direkt sådant genom en tidigare fusion för att avdraget ska gälla för indirekta förvärv. Det skulle vara ett brott mot principen om skatteneutralitet att ur skattehänseende behandla förvärv som leder till rörelseförvärv och förvärv av aktieinnehav som inte leder till rörelseförvärv olika. DGT och TEAC menar att avdraget bör vara tillåtet på olika aktieinnehavsnivåer. Det är för övrigt nödvändigt att med hjälp av en konsoliderad balansräkning eller annat rättsligt medel bevisa att en del av förvärvspriset för aktieinnehavet motsvarar det finansiella mervärdet i ett ”indirekt” förvärvat aktieinnehav i ett rörelsedrivande företag.
                        
                     
         
               (41)
            
            
               TEAC:s två resolutioner 00/2842/2009 och 00/4871/2009 överklagades vid Audiencia Nacional, en spansk specialiserad högsta domstol. I sin dom av den 6 februari 2014 (23) underkände Audiencia Nacional den nya administrativa tolkningen och bekräftade DGT:s och TEAC:s ursprungliga kriterier, som säger att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte ska gälla för indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. I domen slår Audiencia Nacional fast att mervärde, och därmed också finansiellt mervärde, bara kan uppstå i rörelsedrivande företag som bedriver ekonomisk verksamhet. Holdingbolag är företag vars verksamhet främst går ut på att äga aktier i andra, rörelsedrivande företag. Med tanke på att holdingbolag inte bedriver någon ekonomisk verksamhet kan de inte skapa mervärde (och därmed inte heller finansiellt mervärde).
            
         3.   SKÄLEN TILL ATT FÖRFARANDET INLEDDES
   
   
               (42)
            
            
               Genom en skrivelse av den 17 juli 2013 underrättade kommissionen de spanska myndigheterna om sitt beslut att inleda det förfarande som anges i artikel 108.2 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt avseende följderna av den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen som infördes av de spanska myndigheterna efter antagandet av det första och andra beslutet.
            
         
               (43)
            
            
               I sitt beslut om att inleda ett formellt förfarande uppgav kommissionen att den nya administrativa tolkningen till synes utökar tillämpningsområdet för den åtgärd som var föremål för kommissionens granskningsförfarande i det första och andra beslutet, eftersom åtgärden nu skulle tillämpas inte bara på finansiellt mervärde som uppstått vid direkta förvärv av aktieinnehav i utländska företag utan även på finansiellt mervärde som uppstått vid indirekta förvärv.
            
         
               (44)
            
            
               Kommissionen drog den preliminära slutsatsen att den nya administrativa tolkningen, utan att det anmäldes till kommissionen, hade utökat tillämpningsområdet för en åtgärd som redan hade befunnits vara olagligt och oförenligt stöd, och att den därmed utgjorde olagligt stöd. Kommissionen ifrågasatte huruvida stödet kunde anses vara förenligt med den inre marknaden.
            
         
               (45)
            
            
               Kommissionens preliminära ståndpunkt var att stödet borde återkrävas och att de berättigade förväntningar som erkänts i det första och andra beslutet inte kunde utökas (retroaktivt) till att gälla situationer (indirekta förvärv) som enligt de spanska myndigheternas konsekventa administrativa praxis inte ingick i tillämpningsområdet för den omtvistade åtgärden vid tidpunkten för det första och andra beslutet.
            
         
               (46)
            
            
               Kommissionen beslutade att utfärda ett föreläggande om att avbryta utbetalningen av stöd i enlighet med artikel 11.1 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 (24) och kräva att de spanska myndigheterna stoppade alla stödutbetalningar i avvaktan på kommissionens slutgiltiga beslut.
            
         
               (47)
            
            
               Beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning
                   (25). Kommissionen uppmanade de spanska myndigheterna och berörda parter att inkomma med synpunkter.
            
         4.   DE SPANSKA MYNDIGHETERNAS OCH DE BERÖRDA PARTERNAS STÅNDPUNKT
   
   
               (48)
            
            
               Kommissionen mottog synpunkter från de spanska myndigheterna och fem berörda tredje parter, närmare bestämt Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis och Axa. Samtliga berörda parter instämde i de spanska myndigheternas ståndpunkt.
            
         
               (49)
            
            
               Varken de spanska myndigheterna eller de berörda parterna delar kommissionens åsikt att den nya administrativa tolkningen är nytt stöd, och de anser att berättigade förväntningar borde gälla också för indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av ett direkt förvärv av aktieinnehav i ett holdingbolag.
            
         A.   ÅTGÄRDENS KARAKTÄR AV NYTT STÖD
   
               (50)
            
            
               Enligt de spanska myndigheterna och de fem berörda parterna är den nya administrativa tolkningen inte nytt stöd av följande skäl:
            
         4.1   Den ursprungliga administrativa tolkningen är inte slutgiltig och utgör inte en relevant och systematisk administrativ praxis
   
   
               (51)
            
            
               De spanska myndigheterna hänvisade till DGT:s ursprungliga administrativa tolkning i consultas 1490-02 av den 4 oktober 2002 och V0391-05 av den 10 mars 2005, som godkände avdrag för finansiellt mervärde i samband med direkta förvärv av aktieinnehav i utländska rörelsedrivande företag, på villkor att intäkterna från det utländska företaget uppfyllde kraven i artikel 21 i företagsbeskattningslagen. De spanska myndigheterna förklarade att skälet till deras ursprungliga administrativa tolkning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i de två ovannämnda consultas är att inget mervärde kan uppstå ur ett holdingbolags individuella räkenskaper.
            
         
               (52)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda parterna menar att den administrativa tolkningen inte är en relevant administrativ praxis. DGT:s administrativa tolkningar är inte lagstiftning och är inte bindande för vare sig domstolar eller medborgare. De är enbart bindande för skatteförvaltningen. Denna bindande egenskap innebär att skatteförvaltningen måste tillämpa samma kriterier då samma fakta och omständigheter föreligger i fråga om skattebetalare. De spanska myndigheterna förklarade också att consulta 1490-02 inte är bindande för skatteförvaltningen och endast är till för att tillhandahålla information till tredje part. Consulta V0391-05 är emellertid bindande för skatteförvaltningen. Om det förekommer diskrepans i fråga om de kriterier som fastställts i den administrativa tolkningen har skattebetalare möjlighet att överklaga till behörig domstol. De nationella domstolarna är därför inte bundna av kriterierna i den administrativa tolkningen.
            
         
               (53)
            
            
               Enligt de spanska myndigheterna har kommissionen fel när den i beslutet om att inleda förfarandet anger att finansministeriets nya tolkning bekräftades av TEAC:s resolution av den 26 juni 2012. DGT och TEAC är oberoende institutioner. DGT är en del av skatteförvaltningen och TEAC definieras som en domstol av EU-domstolen (26). TEAC ser över tillämpningen av skattelagstiftningen och fastställer doktriner och kriterier som ska tillämpas av resten av skatteförvaltningen. De berörda tredje parterna menar att TEAC inte är en domstol utan en integrerad del av skatteförvaltningen, som lyder under finansministeriet. De menar också att TEAC:s doktrin inte är en del av Spaniens lagstiftning. Trots att den är bindande för skatteförvaltningen är den underkastad kontroll av efterföljande rättsinstanser.
            
         
               (54)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna menar att den administrativa tolkningen och de kriterier den innehåller inte är slutgiltiga och alltid kan ändras, under förutsättning att ändringarna kan motiveras objektivt. I samband med detta hänvisar de spanska myndigheterna till artikel 89 i Ley no 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (allmän skattelag nr 58/2003 av den 17 december), där följande rättsliga effekter av skattetolkningarna fastställs:
               
                           a)
                        
                        
                           Svaret på en begäran om en tolkning av skattebestämmelser är bindande för skatteförvaltningen.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Så länge som rättspraxis eller den lagstiftning som är tillämplig i fallet i fråga inte ändras gäller kriterierna i skattetolkningen för skattebetalare.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Skatteförvaltningen som har ansvar för att verkställa skattebestämmelserna ska tillämpa de kriterier som återfinns i skattetolkningar, på villkor att det föreligger samma fakta och omständigheter i fråga om den aktuella skattebetalaren och mottagaren av den administrativa skattetolkningen.
                        
                     
         
               (55)
            
            
               De berörda tredje parterna hävdar också att den ursprungliga administrativa tolkningen inte kan anses vara konsoliderad praxis inom skatteförvaltningen. Enligt vissa av de berörda tredje parterna består denna enbart av fyra administrativa tolkningar och en resolution från TEAC (27). Enligt vissa av de berörda tredje parterna ändrades också den administrativa tolkningen stegvis, även före DGT:s consulta och TEAC:s resolution från 2012, genom TEAC:s resolution av den 1 juni 2010 och en dom från Audiencia Nacional av den 13 oktober 2011. Det problem som är föremål för analys i TEAC:s resolution och domen från Audiencia Nacional gällde tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i samband med förvärv av aktieinnehav inom en koncern. Domen från Audiencia Nacional av den 13 oktober 2011 bekräftades av Tribunal Supremo (Spaniens högsta domstol) i en dom av den 24 juni 2013.
            
         
               (56)
            
            
               De spanska myndigheterna påpekar också att de begäranden som lämnades in av företag om avdrag av finansiellt mervärde för indirekt förvärv av aktieinnehav inte systematiskt nekades, vilket kommissionen uppgav i sitt beslut om att inleda ett förfarande 2013. Dessa begäranden nekades inte systematiskt eftersom skatteinhämtningssystemet inte kräver att skattebetalare begär tillämpning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Inhämtningen av företagsskatt baseras på ett självbedömningssystem (autoliquidación), där skattebetalaren själv måste utföra skatteförfarandet, dvs. tolka lagstiftningen, fastställa vilka förfaranden som är tillämpliga och beräkna det slutliga skattebeloppet som ska betalas. Skatteförvaltningen intervenerar inte i detta förfarande. Självbedömningarna kan emellertid kontrolleras och övervakas av skatteförvaltningen, som i slutänden fastställer det slutgiltiga skatteunderlaget.
            
         
               (57)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna uppger att spanska företag, trots DGT:s ursprungliga administrativa tolkning, gjorde skatteavdrag för finansiellt mervärde från indirekta förvärv av aktieinnehav. Enligt de spanska myndigheterna tillämpade de skattebetalare som trodde sig ha rätt att göra detta artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen på indirekta förvärv. Det faktum att DGT också gjort en annan tolkning hindrade inte artikelns tillämpning: dels var det så att de skattebetalare som inte kontrollerades av skattemyndigheterna i praktiken bekräftade sina kriterier efter att tidsfristen för preskription på fyra år löpt ut, dels kunde de skattebetalare som kontrollerades av skattemyndigheterna överklaga DGT:s kriterier vid efterföljande instanser.
            
         4.2   Den nya administrativa tolkningen medför inte någon betydande utökning av tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen
   
   
               (58)
            
            
               Både de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna uppger att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte har ändrats i någon större utsträckning, och att den administrativa tolkningen av en bestämmelse inte kan anses vara en ändring av stödet. Det faktum att den administrativa tolkningen har ändrats av DGT påverkar inte tillämpningsområdet för artikel 12.5.
            
         
               (59)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna menar att tillämpningsområdet inte har ändrats genom den nya administrativa tolkningen, eftersom artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen redan hänvisade till artikel 21 i samma lag, vars punkt 1 a nämner direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav motsvarande minst 5 % av aktierna i ett företag. Detta krav har inte ändrats sedan artikel 12.5 infördes i den spanska företagsbeskattningslagen.
            
         a)   Metod för beräkning av finansiellt mervärde
   
   
               (60)
            
            
               En av de berörda parterna bestrider kommissionens påstående i beslutet om att inleda förfarandet, om att ett antal situationer som inte ursprungligen omfattades av åtgärden har inkluderats i tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Den berörda parten anser att förvärv av aktieinnehav i holdingbolag alltid har uppfyllt åtgärdens behörighetskrav, och att kontroversen gällande tillämpningen av artikel 12.5 i själva verket gäller skillnaderna i den beräkningsmetod som anbefalles. Den berörda tredje parten menar att det är av högsta vikt för det aktuella ärendet att det inte föreligger några missförstånd på denna punkt.
            
         
               (61)
            
            
               Den berörda parten uppger att redovisningsbestämmelserna om konsolidering möjliggjorde en helt annat tolkning än den som ursprungligen gjordes av DGT och TEAC. Enligt dessa redovisningsbestämmelser måste finansiellt mervärde beräknas med hjälp av den integrerade konsolideringsmetoden, som kräver att tillgångarna och skulderna hos samtliga dotterbolag som ägs av ett visst företag behandlas som om de vore tillgångar och skulder inom ett enda företag. Enligt denna princip elimineras holdingbolagets del i det rörelsedrivande dotterbolaget och värdet på denna del ersätts i holdingbolagets balansräkning med marknadsvärdet för det rörelsedrivande företagets tillgångar och skulder. Detta innebär att när tillgångarna införlivas i holdingbolagets tillgångar bokförs en reserv i holdingbolagets konsoliderade balansräkning, på ett belopp som motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet för det rörelsedrivande dotterbolagets tillgångar och deras redovisningsvärde. Skillnaden mellan det pris som betalas för aktieinnehavet i holdingbolaget och holdingbolagets nettotillgångar efter fullständig konsolidering av dess rörelsedrivande dotterbolags tillgångar bokförs som holdingbolagets finansiella mervärde.
            
         
               (62)
            
            
               Med denna beräkningsmetod skulle holdingbolagets och de rörelsedrivande företagens tillgångar behandlas som om de tillhörde ett enda företag. Därför skulle holdingbolaget kunna göra avdrag för finansiellt mervärde i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
            
         b)   Skäl som stöder ändringen av den tidigare administrativa tolkningen
   
   
               (63)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna medger också att DGT och TEAC övergav sin tidigare praxis, enligt vilken det endast var möjligt att tillämpa artikel 12.5 på direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag.
            
         
               (64)
            
            
               De spanska myndigheterna förklarade att DGT och TEAC motiverade upphörandet av den tidigare administrativa tolkningen med följande skäl:
               
                           a)
                        
                        
                           Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ingick i ett åtgärdspaket som syftade till att främja den ekonomiska tillväxten och de spanska företagens internationella expansion. Åtgärden skulle öka de spanska investeringarna i utlandet. Därför skulle det gå emot bestämmelsens anda att inte tillämpa artikel 12.5 på spanska företags investeringar i utländska holdingbolag.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen hänvisar till artikel 21 i samma lag, där direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav uttryckligen nämns. Därför bör artikel 12.5 tolkas som att den omfattar indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i utländska holdingbolag, på villkor att kraven i artikel 21 i företagsbeskattningslagen uppfylls.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Kommissionens två beslut från 2009 och 2011 om avskrivning av skatt för finansiellt mervärde hänvisar både till direkt och indirekt förvärv av aktieinnehav.
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           För att kunna göra avdrag för indirekta förvärv är det nödvändigt att omvandla det indirekta aktieinnehavet till ett direkt sådant genom en tidigare fusion. Med tanke på svårigheterna att genomföra utländska rörelseförvärv skulle det vara ett brott mot principen om skatteneutralitet att behandla förvärv som leder till rörelseförvärv och förvärv av aktieinnehav som inte leder till rörelseförvärv olika ur skattehänseende. Vidare är det faktum att en investering görs genom förvärv av aktier i ett holdingbolag en yttre omständighet som inte beror på företaget som förvärvar aktieinnehavet, utan på hur själva marknaden är utformad.
                        
                     
         c)   Hänvisningar till indirekta förvärv i det första och andra beslutet, parlamentsfrågor och pressmeddelandet om 2007 års beslut om att inleda ett förfarande
   
   
               (65)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar att den nya administrativa tolkningen, fastställd i den bindande administrativa tolkningen V0608-12 av den 21 mars 2012 och TEAC:s resolution av den 26 juni 2012, är förenlig med det första och andra beslutet. Detta återspeglas på följande två sätt:
               
                           a)
                        
                        
                           För det första nämns direkta och indirekta förvärv vid flera tillfällen i kommissionens två beslut. I båda besluten fastställs att skatteavdrag för finansiellt mervärde, både för direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav, är olagligt stöd. De spanska myndigheterna och de berörda parterna räknar upp ett antal punkter i det första och andra beslutet som hänvisar till direkta och indirekta förvärv, närmare bestämt punkterna 21, 167, 170 och 175 i det första beslutet och artikel 1 i det första och andra beslutet.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           För det andra verkade kommissionen inte anse att den administrativa tolkningen var relevant, eftersom den inte nämndes i vare sig det första eller andra beslutet.
                        
                     
         
               (66)
            
            
               De spanska myndigheterna påpekar också att kommissionens avdelningar skickade ut en skrivelse den 26 mars 2007, innan det formella granskningsförfarandet inleddes, där det påpekades att den administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen föreföll vara alltför restriktiv.
            
         
               (67)
            
            
               De spanska myndigheterna hävdar att skatteförvaltningen och DGT efterlevde principerna om konsekvent tolkning av EU-lagstiftningen, direkt tillämplighet och EU-rättens företräde då de antog den administrativa tolkningen V0608-12 av den 21 mars 2012 och TEAC:s resolution av den 26 juni 2012. Nationella myndigheter, domare och förvaltning bör som bekant alltid tillämpa nationell lagstiftning på ett sätt som är förenligt med EU-rätten, och de är bundna av principen om lojalt samarbete i artikel 4 i EUF-fördraget.
            
         
               (68)
            
            
               Med tanke på att de beslut som antagits av Europeiska kommissionen är bindande för mottagaren blev DGT och TEAC tvungna att ändra sina administrativa kriterier för tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Därför var den administrativa tolkningen och TEAC:s resolution helt förenliga med ordalydelsen och tillämpningsområdet i kommissionens två beslut. Det finansiella mervärde som uppstått genom direkta och indirekta förvärv som genomfördes under den period då kommissionen erkände förekomsten av berättigade förväntningar från stödmottagarnas sida, och som uppfyllde de särskilda villkoren i det första och andra beslutet, var därmed inte föremål för återkrav.
            
         
               (69)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar att kommissionen dragit fel slutsats då de i det aktuella ärendet tillämpar rättspraxis från EU-domstolens domar i målen Kahla (28) och Namur-Les Assurances du Crédit (29). I domen i målet Kahla fastställs att alla kompletterande upplysningar som kommissionen begär i syfte att förtydliga tillämpningsområdet för en viss stödåtgärd är en del av den anmälda stödordningen. De spanska myndigheterna menar att kommissionen, trots att den redan var medveten om den administrativa tolkning som undantog indirekta förvärv från tillämpningen av artikel 12.5, inte hänvisade till denna, vare sig i det första eller andra beslutet. Trots att kommissionen var medveten om den administrativa tolkningen nämnde den också både direkta och indirekta förvärv i båda besluten. De berörda parterna hävdar att de inte var medvetna om kommunikationen mellan kommissionen och de spanska myndigheterna, där det fastställdes att finansiellt mervärde i praktiken endast kunde anses föreligga vid direkta förvärv av aktieinnehav.
            
         
               (70)
            
            
               I domen i målet Namur-Les Assurances du Crédit fastställer domstolen att endast ändringar som medför omfattande förändringar i en stödordning ska föranleda en ny anmälan. Enligt de spanska myndigheterna föreligger varken en ändring av en befintlig stödordning eller ett nytt stöd om det inte har gjorts några ändringar i de rättsliga bestämmelser som ursprungligen innehöll stödordningen eller i dess begränsningar eller metoder. Därför kan man från domstolens dom dra slutsatsen att den nya tolkningen inte är nytt stöd, eftersom varken de rättsliga bestämmelser som ärendet gäller (artiklarna 12.5 och 21.1 a i företagsbeskattningslagen) eller deras metoder och begränsningar har ändrats.
            
         
               (71)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar vidare att kommissionen i det första och andra beslutet medgav att de parlamentsfrågor som lämnades in av vissa ledamöter i Europaparlamentet var orsaken till att ett formellt undersökningsförfarande inleddes. Parlamentsfrågorna gällde främst indirekta förvärv, dvs. förvärv av aktieinnehav i ett utländskt holdingbolag som vid samma tidpunkt ägde aktier i utländska rörelsedrivande företag. Exempel på sådana förvärv var Telefónicas förvärv av O2, Iberdrolas förvärv av Scottish Power Ltd och Banco Santanders förvärv av Abbey National Bank. Kommissionen var därför medveten om att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen också omfattade indirekta förvärv.
            
         
               (72)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar dessutom att pressmeddelandet från 2007 där kommissionen offentliggjorde att man hade inlett ett formellt undersökningsförfarande hänvisade till de parlamentsfrågor som tog upp en del av dessa transaktioner, t.ex. Telefónicas förvärv av O2, Iberdrolas förvärv av Scottish Power Ltd och anbuden från Sacyr, Abertis och Cintra i samband med upplåtelse av motorvägar i Frankrike. Iberdrola hävdar också att kommissionen godkände fusionen (30) mellan Iberdrola och Scottish Power, vilket bevisar att kommissionen måste ha varit medveten om att Iberdrola förvärvade aktier i ett holdingbolag med rörelsedrivande dotterbolag.
            
         d)   Principerna om likabehandling, icke-diskriminering och skatteneutralitet
   
   
               (73)
            
            
               De spanska myndigheterna och vissa av de berörda tredje parterna anser att principerna om likabehandling och icke-diskriminering innebär att lika situationer inte får behandlas olika och olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan särbehandling.
            
         
               (74)
            
            
               De spanska myndigheterna och vissa av de berörda tredje parterna anser att ett indirekt förvärv av aktieinnehav i utländska rörelsedrivande företag till följd av ett tidigare direkt förvärv av aktieinnehav i ett holdingbolag är jämförbart med ett direkt förvärv av aktieinnehav i ett rörelsedrivande företag. Därför bör slutsatserna från det första och andra beslutet gälla både för direkta och indirekta förvärv. Detta innebär att den administrativa tolkning som gäller indirekta förvärv bör förklaras vara olagligt och oförenligt stöd, och kommissionen bör då per automatik erkänna att det förelåg berättigade förväntningar i samband med indirekta förvärv av aktieinnehav som genomfördes mellan den 1 januari 2002 och den 21 december 2007 (den 21 maj 2011), i enlighet med villkoren i artikel 1 i det första och andra beslutet.
            
         
               (75)
            
            
               De berörda tredje parterna tar också upp principen om skatteneutralitet. Enligt denna princip ska investeringar behandlas lika, oavsett vilken metod som användes för att genomföra investeringen. När det gäller indirekta förvärv av aktieinnehav kan finansiellt mervärde bara uppstå om det indirekta förvärvet omvandlas till ett direkt sådant genom en fusion där det inhemska företaget tar över det utländska. Med tanke på svårigheterna med internationella rörelseförvärv bör det inte vara ett krav att en fusion ska göras med ett utländskt rörelsedrivande företag för att finansiellt mervärde ska kunna uppstå. Av samma skäl bör det inte vara nödvändigt att genomföra en fusion på flera nivåer mellan moderbolaget och det utländska holdingbolaget, som samtidigt slås samman med dess rörelsedrivande dotterbolag. Därför är det med hänsyn till principen om skatteneutralitet logiskt att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen omfattar både direkta och indirekta förvärv.
            
         e)   Den nya administrativa tolkningen har ingen retroaktiv verkan
   
   
               (76)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna bestrider också det påstående om den administrativa tolkningens retroaktiva verkan som gjordes i beslutet om att inleda ett förfarande 2013. Enligt de spanska myndigheterna tillämpas retroaktivitet för rättsliga bestämmelser eller rättsakter som har rättsliga effekter för tredje part. Enligt Spaniens högsta domstol är en administrativ tolkning, såsom ett skatteyttrande, inte en rättsakt utan endast en förfarandeakt. Ett skatteyttrande kan inte överklagas av mottagaren och dess syfte är rent informativt. Eftersom yttrandena inte ger upphov till några rättsliga effekter kan de inte heller ha retroaktiv verkan. De berörda tredje parterna är överens om att åtgärden inte har tillämpats retroaktivt. För det första lämnas skattetolkningarna in av skattebetalare för de skatter som ännu inte har beräknats och betalats in. För det andra förbisåg många skattebetalare de ursprungliga kriterierna i den administrativa tolkningen och gjorde skatteavdrag för finansiellt mervärde enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i samband med indirekta förvärv av aktieinnehav.
            
         B.   BERÄTTIGADE FÖRVÄNTNINGAR, RÄTTSSÄKERHET OCH ESTOPPELPRINCIPEN
   
               (77)
            
            
               De spanska myndigheterna anser att slutsatserna i artikel 1 i det första och andra beslutet när det gäller berättigade förväntningar också bör gälla för indirekta förvärv av aktieinnehav, i det fall att kommissionen beslutar att den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är olagligt nytt stöd.
            
         
               (78)
            
            
               De spanska myndigheterna åberopar artikel 14.1 i förordning (EG) nr 659/1999, där det sägs att kommissionen inte ska återkräva stödet om detta skulle stå i strid med en allmän princip i gemenskapsrätten, och menar att återkrav inte ska göras i det aktuella ärendet p.g.a. att det förekommit berättigade förväntningar.
            
         
               (79)
            
            
               Enligt de spanska myndigheterna och de berörda parterna hjälpte kommissionens agerande i följande fall till att skapa berättigade förväntningar hos stödmottagarna:
               
                           a)
                        
                        
                           Kommissionen har gett upphov till nya berättigade förväntningar hos aktörer som gjorde indirekta förvärv av aktieinnehav och som uppfyllde villkoren i kommissionens två beslut, p.g.a. de upprepade hänvisningarna till indirekta förvärv som gjordes i både det första och andra beslutet. Medgivandet om att det fanns berättigade förväntningar i det första beslutet (punkterna 164–167) och det andra beslutet (punkterna 190–193) gällde både direkta och indirekta förvärv.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Kommissionens svar på de skriftliga parlamentsfrågorna från ledamöterna Erik Meijer, Sharon Bowles och David Martín (31) om huruvida åtgärden i fråga skulle betraktas som stöd, tog uttryckligen upp Telefónicas förvärv av O2, Abertis, Cintras and Sacyrs anbud för franska motorvägar och Iberdrolas förvärv av Scottish Power. I det första och andra beslutet medges att svaren på dessa parlamentsfrågor skapade berättigade förväntningar. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna anser att dessa svar inte uttryckligen begränsade tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen till att bara gälla direkta förvärv, och att det kunde antas att de också gällde indirekta förvärv, med tanke på strukturen hos de förvärvade företagskoncernerna. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna erinrar särskilt om fusionen mellan Scottish Power och Iberdrola, som godkändes av kommissionen. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna menar därför att kommissionen, på grundval av de upplysningar som lämnades in till generaldirektoratet för konkurrens, var medveten om att det i det sistnämnda fallet rörde sig om ett indirekt förvärv av aktieinnehav i ett utländskt företag till följd av ett tidigare förvärv av ett holdingbolag. En försiktig och omsorgsfull ekonomisk aktör skulle därför från svaren till parlamentsledamöterna inte kunna dra slutsatsen att de enbart gällde direkta förvärv av aktieinnehav.
                        
                     
         
               (80)
            
            
               Enligt de spanska myndigheterna påverkar inte det faktum att det fanns en tidigare administrativ tolkning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen de berättigade förväntningarna hos de stödmottagare som gjorde indirekta förvärv av aktieinnehav. Detta beror på att artikel 12.5 är tydlig, innehåller en hänvisning till bestämmelserna om konsolidering av räkenskaper och syftar till att främja spanska investeringar utomlands, på villkor att det medför någon grad av inflytande på det förvärvade företagets verksamhet och att detta bedriver ekonomisk verksamhet.
            
         
               (81)
            
            
               Enligt de berörda tredje parterna påverkas inte stödmottagarnas berättigade förväntningar av de interna diskussionerna mellan kommissionen och de spanska myndigheterna inom ramen för det formella granskningsförfarandet. De interna diskussionerna skulle emellertid kunna få rättsliga effekter för tredje part om de återspeglas i beslutens ordalydelse.
            
         
               (82)
            
            
               De berörda tredje parterna hävdar att kommissionen har brutit mot estoppelprincipen, enligt vilken kommissionen inte kan gå emot sina egna akter eller åtgärder. Kommissionen hänvisade upprepade gånger till indirekta förvärv i det första och andra beslutet. Därför bör kommissionen inte ändra den ursprungliga garantin som denna rättsliga åtgärd innehöll genom att hävda att tolkningen av bestämmelsen har ändrats av skatteförvaltningen.
            
         
               (83)
            
            
               De berörda tredje parterna menar också att kommissionen bryter mot rättssäkerhetsprincipen. I sina två beslut nämner kommissionen vid upprepade tillfällen direkta och indirekta förvärv, utan att någon gång nämna den administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. De berörda parterna anser att beslutens ordalydelse skulle leda en försiktig och omsorgsfull aktör till att tro att indirekta förvärv ingick i tillämpningsområdet för artikel 12.5.
            
         5.   SPANIENS SYNPUNKTER PÅ SYNPUNKTER FRÅN TREDJE PART
   
   
               (84)
            
            
               De spanska myndigheterna noterar att samtliga berörda tredje parter är av samma åsikt som de spanska myndigheterna och stöder argumenten i dess inlämnade synpunkter.
            
         
               (85)
            
            
               De spanska myndigheterna upprepar att DGT:s nya administrativa tolkning i consulta V0608/12 av den 21 mars 2012 och TEAC:s resolution av den 26 juni 2012 inte är nytt stöd. Varken svaren på skatteyttranden eller resolutionerna från TEAC medför rättsliga effekter.
            
         
               (86)
            
            
               I en dom som antogs av Spaniens högsta domstol den 24 juni 2013 fastställs att beräkningen av finansiellt mervärde ska göras med hänsyn till redovisningsbestämmelserna om konsolidering, oavsett om de förvärvade utländska företagens räkenskaper är konsoliderade eller individuella. Denna dom gällde inte huruvida artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen gäller direkta eller indirekta förvärv. Trots detta innebär hänvisningen till redovisningsbestämmelserna att direkta och indirekta förvärv bör behandlas på samma sätt när det gäller artikel 12.5.
            
         
               (87)
            
            
               De fem berörda parterna uppger i sina synpunkter att de har gjort avdrag för finansiellt mervärde i samband med indirekta förvärv i sina företags räkenskaper. Därför har den nya administrativa tolkningen inte påverkat tillämpningsområdet för artikel 12.5.
            
         
               (88)
            
            
               Kommissionen medgav i det första och andra beslutet att det fanns berättigade förväntningar p.g.a. dess svar på de skriftliga parlamentsfrågorna från Erik Meijer och Sharon Bowles. I svaren sägs det inte att de endast gäller direkta förvärv. Svaren på parlamentsfrågorna hänvisade i själva verket till specifika indirekta förvärv.
            
         
               (89)
            
            
               Principen om berättigade förväntningar finns till för att skydda mottagarna av påstått statligt stöd, inte medlemsstaten. Därför är det stödmottagarna (och aldrig medlemsstaten) som bör bedöma om kommissionens åtgärder skulle kunna skapa berättigade förväntningar.
            
         
               (90)
            
            
               Kommissionens avsikt då den inledde det aktuella undersökningsförfarandet var att se över sina egna åtgärder, vilket bryter mot rättssäkerhets- och estoppelprincipen.
            
         
               (91)
            
            
               De spanska myndigheterna påminner kommissionen om att det ännu inte slutgiltigt har fastställts om artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är statligt stöd, och att detta just nu ses över av EU-domstolen.
            
         6.   BEDÖMNING AV ÅTGÄRDEN
   
   
               (92)
            
            
               I sitt första och andra beslut drog kommissionen slutsatsen att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är olagligt och oförenligt stöd när det gäller förvärv både inom och utanför EU. Kommissionen ansåg särskilt att åtgärden i fråga, som tillåter spanska företag att göra skatteavdrag för finansiellt mervärde som uppstått till följd av förvärv av ett aktieinnehav motsvarande minst 5 % av ett utländskt företag, innebär en selektiv fördel som inte kan motiveras av skattesystemets logik. Åtgärden befanns vara oförenlig med den inre marknaden (32). Kommissionen hänvisar till resonemanget i dessa beslut för att visa att åtgärden i fråga var olagligt och oförenligt statligt stöd.
            
         
               (93)
            
            
               De spanska myndigheterna ansökte inte om ogiltigförklaring av vare sig det första eller andra beslutet. Ett stort antal mål där målsägande är en tredje part pågår emellertid i tribunalen (33).
            
         
               (94)
            
            
               Detta beslut gäller endast effekterna av den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, som infördes av de spanska myndigheterna efter antagandet av det första och andra beslutet.
            
         A.   ÅTGÄRDENS KARAKTÄR AV NYTT STÖD
   
               (95)
            
            
               Syftet med det första och andra beslutet var att bedöma förenligheten med den inre marknaden hos den spanska åtgärd som presenterades av de spanska myndigheterna under det administrativa förfarande som ledde till antagandet av det första och andra beslutet. I det första och andra beslutet förklarades åtgärden (artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen) som olaglig och oförenlig eftersom den ”olagligt har tillämpats av Spanien” (34).
            
         
               (96)
            
            
               Det är fast rättspraxis att ett besluts tillämpningsområde ska fastställas både med hänsyn till ordalydelsen i beslutet i fråga och med hänsyn till stödåtgärden såsom den beskrivits av medlemsstaten (35). I målet Kahla Thüringen ansåg domstolen att en begäran om ytterligare information från kommissionens sida som syftar till att förtydliga stödåtgärdens tillämpningsområde och medlemsstatens svar på denna begäran måste anses vara en integrerad del av stödåtgärden (36).
            
         
               (97)
            
            
               De spanska myndigheterna hade förklarat i en skrivelse av den 4 juni 2007 (37) att den administrativa praxis som ärendet gällde bara tillät avdrag för finansiellt mervärde i samband med direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag.
            
         
               (98)
            
            
               Denna praxis bekräftas också av DGT:s och TEAC:s samstämmiga administrativa tolkningar som gällde 2002–2012. Oberoende av ordalydelsen i de relevanta bestämmelserna i företagsbeskattningslagen vid den tidpunkt då det första och andra beslutet fattades, tillämpade DGT och TEAC konsekvent artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen endast på direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag. Denna tolkning hade varit i bruk sedan den 1 januari 2002, då artikel 12.5 först trädde i kraft.
            
         
               (99)
            
            
               Den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 som infördes av de spanska myndigheterna i mars 2012 utökade artikelns tillämpningsområde, eftersom åtgärden hädanefter inte enbart skulle gälla finansiellt mervärde från direkta förvärv av aktieinnehav i utländska företag, utan även för finansiellt mervärde från indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag till följd av förvärv av aktieinnehav i holdingbolag.
            
         
               (100)
            
            
               Det bör påpekas att ärendet som behandlas i detta beslut inte gäller huruvida åtgärden är befintligt stöd. I det första och andra beslutet har det redan fastställts att de granskade åtgärderna (dvs. artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen och de spanska myndigheternas tillämpning av denna) är olagligt och oförenligt stöd. Alltså kan den nya administrativa tolkningen i vilket fall som helst inte anses vara befintligt stöd. Det som är relevant för det här beslutet är i stället huruvida tillämpningsområdet för det första och andra beslutet också omfattade indirekt aktieinnehav till följd av ett tidigare förvärv av ett holdingbolag.
            
         
               (101)
            
            
               Kommissionen anser att inget av de spanska myndigheternas eller de berörda tredje parternas argument visar att åtgärden inte är nytt stöd. Skälen till detta presenteras nedan.
            
         6.1   Den ursprungliga administrativa tolkningen är inte slutgiltig och utgör inte en relevant och systematisk administrativ praxis
   
   
               (102)
            
            
               Som stöd för sin åsikt att åtgärden inte är nytt stöd hävdar de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna i huvudsak att den tidigare administrativa tolkningen inte var slutgiltig, att den alltid kunde överklagas inför domstol samt att den inte tillämpades systematiskt.
            
         
               (103)
            
            
               Dessa argument är irrelevanta när det gäller det här beslutet. Kommissionen har redan i det första och andra beslutet undersökt den statliga stödåtgärden såsom den tillämpats av de spanska myndigheterna. Det faktum att åtgärden kunde komma att ändras (antingen av förvaltningen eller av domstolarna) vid någon tidpunkt i framtiden är inte av vikt för granskningsförfarandet och därmed inte heller för besluten.
            
         
               (104)
            
            
               I alla händelser måste de spanska myndigheternas argument förkastas av följande ytterligare skäl:
            
         
               (105)
            
            
               När det gäller argumentet att den ursprungliga administrativa tolkningen inte var relevant och konsoliderad praxis inom skatteförvaltningen, noterar kommissionen att samtliga consultas från DGT och resolutioner från TEAC som de spanska myndigheterna tillhandahållit bevisar att indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag systematiskt och konsekvent undantogs från tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
            
         
               (106)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar också att den ursprungliga administrativa tolkningen inte är relevant och slutgiltig administrativ praxis, med tanke på att den inte är lagstiftning och alltid kan överklagas vid behörig domstol.
            
         
               (107)
            
            
               Kommissionen anser att det faktum att den administrativa tolkningen och TEAC:s resolutioner kan överklagas vid efterföljande rättsliga instanser inte innebär att dessa consultas, och särskilt resolutionerna från TEAC, saknar rättsliga effekter för skattebetalarna. Enligt artikel 89 i Ley General Tributaria, Spaniens allmänna skattelag nr 58/2003 av den 17 december 2003 (nedan kallad den allmänna skattelagen) är svar på en begäran om ett skatteyttrande bindande för skatteförvaltningen. Detta innebär att skatteförvaltningen måste tillämpa samma kriterier i fall då samma fakta och omständigheter föreligger hos olika skattebetalare. Därför skulle en försiktig och omsorgsfull aktör förvänta sig ett konsekvent agerande från skatteförvaltningens sida i situationer där samma fakta och omständigheter föreligger hos olika skattebetalare.
            
         
               (108)
            
            
               De spanska myndigheterna och vissa av de berörda tredje parterna hävdar att den ursprungliga administrativa tolkningen inte är konsekvent administrativ praxis, eftersom kriterierna i en administrativ tolkning alltid kan ändras. Emellertid har de spanska myndigheterna förklarat att artikel 89 i den allmänna skattelagen kräver en konsekvent tillämpning av kriterierna i en administrativ tolkning, såvida den inte ändras genom rättspraxis eller tillämplig lagstiftning. Kommissionen noterar att alla DGT:s consultas och TEAC:s resolutioner visar att det förelåg en konsekvent praxis under perioden 2002–2012, som varken ändrades av lagstiftning eller rättspraxis.
            
         
               (109)
            
            
               De spanska myndigheterna och vissa av de berörda tredje parterna hävdar att den administrativa tolkningen ändrades stegvis, genom en resolution från TEAC av juni 2010 och en dom från Audiencia Nacional av den 13 oktober 2011 (38), som senare bekräftades av Spaniens högsta domstol i dess dom av den 24 juni 2013 (39). Kommissionen anser att de ovannämnda domarna inte bevisar att behandlingen ur skattehänseende har förändrats vad gäller tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen på indirekta förvärv av aktieinnehav. TEAC:s resolution och domarna från Audiencia Nacional och Spaniens högsta domstol gällde förvärv av aktieinnehav inom en koncern, en annan fråga än den som det aktuella ärendet gäller. Ingen av domarna hänvisar uttryckligen till frågan om indirekt förvärv av aktieinnehav eller berör frågan om det finansiella mervärdets vara eller inte vara, eftersom det finansiella mervärdets existens redan hade bedömts av den tidigare domstolen och inte ansågs falla inom ramen för överklagan. Ur detta hänseende har de spanska skattemyndigheternas administrativa praxis under återkravsförfarandet varit att först ta hänsyn till om förvärven är direkta eller indirekta – oavsett om de gjorts inom en koncern eller inte – för att fastställa om de ska berättiga till skatteavdrag eller inte.
            
         
               (110)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna bestrider också kommissionens påstående i beslutet om att inleda ett förfarande av den 17 juli 2013, om att avdrag i deklarationer för finansiellt mervärde i samband med indirekta förvärv av aktieinnehav nekades systematiskt. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna påstår att avdragen inte kunde nekas systematiskt eftersom Spaniens skattesystem grundas på ett system med självbedömning (autoliquidación).
            
         
               (111)
            
            
               Kommissionen anser att det faktum att skattesystemet innehåller självbedömning inte hindrar åtgärdens karaktär av nytt stöd. Det faktum att det spanska skattesystemet grundas på självbedömning är i själva verket ingen garanti för att de skatteförfaranden som utförs av skattebetalare är korrekta eller lagliga. Skatteförvaltningen har makten att kontrollera och övervaka skattebetalarnas självbedömningar. Som de spanska myndigheterna själva påpekade skulle skatteförvaltningen, som måste tillämpa samma kriterier i situationer där samma fakta och omständigheter föreligger hos olika skattebetalare, vid en skattegranskning inte ha accepterat ett avdrag för finansiellt mervärde i ett företags skattedeklaration om avdraget gjorts för finansiellt mervärde som uppstått genom indirekta förvärv. Det faktum att självbedömning förekommer inom skattesystemet motsäger därför inte kommissionens åsikt att företags begäran om avdrag för finansiellt mervärde i samband med indirekta förvärv av aktieinnehav förnekades systematiskt.
            
         
               (112)
            
            
               Dessutom är det irrelevant för denna analys om vissa skattebetalare förbisåg den befintliga administrativa tolkningen och faktiskt gjorde avdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid indirekta förvärv. Enligt artikel 89 i den allmänna skattelagen måste skatteförvaltningen tillämpa de kriterier som finns i skattetolkningarna i de fall då samma fakta och omständigheter föreligger hos olika skattebetalare. Därför skulle de skattebetalare som gjort avdrag för finansiellt mervärde i samband med indirekta förvärv, och som senare granskades av skattemyndigheterna, bli tvungna att ändra sin skattedeklaration.
            
         
               (113)
            
            
               Sammanfattningsvis kan det konstateras att DGT:s consultas och TEAC:s resolutioner bekräftar att vid tidpunkten för det första och andra beslutets antagande, och även efter detta (fram till mars 2012), var de spanska myndigheternas konsekventa administrativa praxis att enbart tillämpa skatteåtgärden i fråga på direkta förvärv av aktieinnehav i utländska rörelsedrivande företag, medan alla skatteavdrag för indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag systematiskt nekades. Kommissionen anser också att det spanska skattesystemets användning av självbedömning inte ändrar det faktum att den nya administrativa tolkningen utökade tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
            
         6.2   Den nya administrativa tolkningen medför inte någon betydande utökning av tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen
   
   
               (114)
            
            
               Både de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna uppger att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte har ändrats i någon större utsträckning, och att den administrativa tolkningen av en bestämmelse inte kan anses vara en betydande ändring av stödet. Dessutom påverkar DGT:s och TEAC:s ändring av den administrativa tolkningen inte tillämpningsområdet för artikel 12.5.
            
         
               (115)
            
            
               Inte desto mindre är det otvivelaktigt så att en utökning av tillämpningsområdet för skatteavdrag (vilket kan innebära utbetalning av flera miljarder euro i statligt stöd) till att även gälla indirekta förvärv av aktieinnehav innebär en betydande ändring av åtgärdens tillämpningsområde (40).
            
         
               (116)
            
            
               Beräkningsmetoden för finansiellt mervärde har också ändrats för att tillåta avdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Denna ändring av beräkningsmetoden innebär en tydlig utökning av tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
            
         6.2.1   Metod för beräkning av finansiellt mervärde
   
   
               (117)
            
            
               DGT:s consultas och TEAC:s rättspraxis som de spanska myndigheterna har lämnat in till kommissionen under det administrativa och formella granskningsförfarandet visar att det, från det att artikel 12.5 antogs 2002 och fram till 2012, var systematisk administrativ praxis att inte tillämpa artikel 12.5 på indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Man kan säga att DGT:s doktrin och TEAC:s rättspraxis stärkte deras ursprungliga tolkning av följande skäl.
            
         
               (118)
            
            
               Finansiellt mervärde är en immateriell tillgång som uppkommer när ett företag förvärvar ett annat och som motsvarar skillnaden mellan nettotillgångarnas förvärvspris och redovisningsvärde. Genom en ekonomisk verksamhet skapas den immateriella tillgången ur kundkretsen, kunskaper, mänskliga resurser, geografisk placering och företagets anseende, vilket leder till ett förvärvspris som överstiger redovisningsvärdet. Därför kan mervärde endast uppstå vid ett direkt förvärv av ett rörelsedrivande företag, dvs. ett företag som faktiskt bedriver ekonomisk verksamhet. Omvänt gäller att mervärde inte kan skapas i ett holdingbolag, vars främsta mål är att äga aktier i rörelsedrivande dotterbolag (41).
            
         
               (119)
            
            
               Om priset som betalas för ett aktieinnehav i ett företag är högre än redovisningsvärdet kan det bero på en av följande två faktorer: 1) det inneboende mervärdet hos företagets tillgångar och rättigheter, eller 2) att ett överpris betalas p.g.a. förväntade större intäkter i framtiden. Det senare motsvarar det finansiella mervärdet (42).
            
         
               (120)
            
            
               DGT och TEAC använde sig av följande fyrastegsmetod för att beräkna beloppet för det finansiella mervärdet, dvs. den skillnad mellan aktieinnehavets förvärvspris och redovisningsvärde som inte tillhör det utländska företagets nettotillgångar:
               
                           a)
                        
                        
                           Beräkning av skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och dess redovisningsvärde.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Redovisningsvärdet ska återspegla den del av aktiekapitalet som motsvarar det inhemska företagets aktieinnehav i det utländska företaget.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och dess redovisningsvärde ska bokföras som en tillgång för det utländska företaget, upp till ett belopp som motsvarar marknadsvärdet för tillgången i fråga, i enlighet med de kriterier som fastställts i redovisningsbestämmelserna för konsolidering (43).
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           Det belopp som återstår är det finansiella mervärdet, och detta kan dras av från beskattningsunderlaget upp till ett årligt maxbelopp på en tjugondel av dess värde.
                        
                     
         
               (121)
            
            
               Enligt denna beräkningsmetod ska ett företag som har sitt säte i Spanien och som förvärvar ett aktieinnehav i ett utländskt holdingbolag (vars huvudverksamhet är aktieägande och förvaltning av tillgångar inom andra, rörelsedrivande företag) bokföra skillnaden mellan förvärvspriset och redovisningsvärdet för holdingbolagets nettotillgångar under holdingbolagets tillgångar, upp till ett belopp som motsvarar marknadsvärdet för tillgången i fråga. Eftersom holdingbolagets tillgångar består av aktieinnehav i utländska rörelsedrivande dotterbolag är marknadsvärdet för dess tillgångar detsamma som förvärvspriset för aktierna, och således kan inget finansiellt mervärde uppstå. Enligt denna tolkning kan finansiellt mervärde bara uppstå genom ett direkt förvärv av ett rörelsedrivande företag.
            
         
               (122)
            
            
               DGT:s administrativa tolkning av den 21 mars 2012 och TEAC:s efterföljande resolution av den 26 juni 2012 utökade tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen till att även gälla indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Enligt de spanska myndigheterna och en av de berörda tredje parterna ska följande metod användas för beräkning av finansiellt mervärde:
            
         
               (123)
            
            
               När det gäller direkta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag är det nödvändigt att göra en konsolidering, så att det blir möjligt att föra det mervärde som skapas på andra och avlägsnare nivå upp till holdingbolagets nivå. Detta görs genom att eliminera skillnaden mellan investering och aktiekapital mellan det förvärvande och det förvärvade företaget. Denna elimineringsprocess bör göras i flera steg, i enlighet med artikel 30 i kungligt dekret 1815/1991.
               
                           a)
                        
                        
                           Först ska skillnaden mellan investering och aktiekapital elimineras hos det företag som saknar direkt aktieinnehav i ett annat företags aktiekapital. Holdingbolagets aktieinnehav i det rörelsedrivande dotterbolaget elimineras och värdet på detta aktieinnehav ersätts i holdingbolagets balansräkning med marknadsvärdet för det rörelsedrivande dotterbolagets tillgångar. En konsolideringsreserv uppkommer i holdingbolagets balansräkning, till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet för det rörelsedrivande företagets tillgångar och deras redovisningsvärde.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Elimineringen ska också göras på efterföljande nivåer. Vid beräkningen av värdet på aktiekapitalet ska hänsyn tas till konsolideringsreserverna som uppkommit på lägre nivåer.
                        
                     
         
               (124)
            
            
               Det finansiella mervärdet är den del av skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och det nya värdet på holdingbolagets aktiekapital efter konsolideringen som inte tillhör holdingbolagets tillgångar. Då denna beräkningsmetod används behandlas alla tillgångar och skulder hos ett holdingbolags samtliga dotterbolag som om de vore ett enda företags tillgångar och skulder.
            
         
               (125)
            
            
               Den nya beräkningsmetoden i DGT:s consultas och TEAC:s resolutioner av 2012 kräver en tidigare simulering (44) av en konsolidering för att tillgångarna hos det utländska rörelsedrivande företaget (dvs. det företag som skapar det finansiella mervärdet) ska kunna föras upp till holdingbolagets nivå med hjälp av stegen i artikel 30 i kungligt dekret 1815/1991. Det är efter denna simulerade konsolidering som skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och dess redovisningsvärde kan räknas in i det utländska holdingbolagets tillgångar och skulder. Skillnaden som kvarstår skulle utgöra det finansiella mervärde som kan dras av från beskattningsunderlaget. Denna beräkningsmetod undviker med andra ord avräkning mellan förvärvspriset och marknadsvärdet för holdingbolagets tillgångar (aktier), vilket tidigare ledde till att inget finansiellt mervärde uppstod i holdingbolaget.
            
         
               (126)
            
            
               Kontroversen gällande beräkningen av finansiellt mervärde har sitt ursprung i hänvisningen till konsolideringsbestämmelserna i artikel 12.5. Här sägs emellertid inte vilka specifika redovisningsregler eller bestämmelser om konsolidering som ska användas för att beräkna det slutliga beloppet för det finansiella mervärdet:
               ”Skillnaden mellan förvärvspriset för ett aktieinnehav och dess redovisningsvärde på förvärvsdagen ska bokföras under det utländska företagets tillgångar och rättigheter i enlighet med kriterierna i kungligt dekret 1815/1991 om konsolidering av räkenskaper.” [Understrykningen har lagts till i efterhand.]
            
         
               (127)
            
            
               TEAC hade i sina tidigare resolutioner förtydligat att hänvisningen till redovisningsbestämmelserna om konsolidering enbart gällde bokföringen av skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvspris och redovisningsvärde under det utländska företagets tillgångar och rättigheter (45), och att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte kräver en faktisk konsolidering av räkenskaper. I TEAC:s resolution av den 3 november 2011 sägs det att ”hänvisningen i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen till kungligt dekret 1815/1991 (redovisningsbestämmelser om konsolidering) endast har som syfte att se till att skillnaden mellan aktieinnehavets förvärvsvärde och redovisningsvärde bokförs under det utländska företagets tillgångar och rättigheter”.
            
         
               (128)
            
            
               När det gäller förvärv av aktieinnehav i ett holdingbolag gäller diskussionen särskilt hur man ska fastställa det redovisningsvärde som ska användas vid beräkningen av finansiellt mervärde: redovisningsvärdet från de konsoliderade räkenskaperna eller redovisningsvärdet från de individuella räkenskaperna. Beroende på vilket sätt som väljs kan man få mycket skilda resultat: Om redovisningsvärdet i de individuella räkenskaperna används uppstår inget finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Om man däremot använder sig av redovisningsvärdet i de konsoliderade räkenskaperna uppstår finansiellt mervärde på holdingbolagets nivå.
            
         
               (129)
            
            
               Från TEAC:s resolutioner kan man dra slutsatsen att ett flertal skattebetalare redan begärt skatteavdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid indirekt förvärv av aktieinnehav på andra eller avlägsnare nivåer, genom att begära att skatteförvaltningen tar hänsyn till referensvärdena i en koncerns konsoliderade räkenskaper, i stället för i de individuella räkenskaperna. Kommissionen noterar emellertid att DGT och TEAC i sin administrativa tolkning och sina resolutioner före 2012 konsekvent angav att redovisningsvärdet från de individuella räkenskaperna var det som skulle användas.
            
         
               (130)
            
            
               Särskilt TEAC menade ursprungligen att konsolidering av skatteskäl och räkenskapskonsolidering inte är samma sak, och att en koncern som konsolideras av skatteskäl och av räkenskapsskäl inte är detsamma (46). Som ett exempel anger TEAC att den spanska företagsbeskattningslagen inte tar hänsyn till den vinst som en koncern uppvisar i sina konsoliderade räkenskaper, utan till den sammanlagda individuella vinsten i de individuella räkenskaperna. Detta beror på att redovisnings- och skattebestämmelserna i slutänden har olika syfte. Syftet med konsoliderade räkenskaper är att ge information om en koncerns ekonomiska och finansiella situation, medan det ur skattehänseende gäller att fastställa den ekonomiska kapaciteten hos en koncern som ska beskattas (47). Att använda de konsoliderade räkenskaperna vid beräkningen av skatteunderlaget kan orsaka förvanskningar. Det kan t.ex. vara så att investeringen gjordes då företaget inte ingick i en koncern, eller omvänt, att investeringen fortfarande återspeglas i de konsoliderade räkenskaperna trots att företaget inte längre ingår i koncernen. Trots att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte uttryckligen utesluter användning av redovisningsvärdet i de konsoliderade räkenskaperna, bör det redovisningsvärde som den hänvisar till vara det som finns i det förvärvade utländska företagets individuella räkenskaper. I annat fall hade bestämmelsen i fråga uttryckligen hänvisat till redovisningsbestämmelserna, vilket är fallet med andra skatterättsliga bestämmelser i den spanska företagsbeskattningslagen.
            
         
               (131)
            
            
               Kommissionen anser att beräkningsmetoden för finansiellt mervärde som låg till grund för de administrativa tolkningarna är en inneboende del av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, som definierar dess tillämpningsområde och rättsliga effekter. Artikel 12.5 är i själva verket i sig en beräkningsmetod för finansiellt mervärde: I denna fastställs vilka steg som ska följas för att få fram beloppet för det finansiella mervärdet. Det är uppenbart att en modifiering eller ändring av denna beräkningsmetod som medför en betydande förändring av skatteavdraget som tillåts enligt bestämmelsen, kan få en direkt effekt på bestämmelsens rättsliga verkan.
            
         
               (132)
            
            
               I den ursprungliga beräkningsmetod som DGT och TEAC tillämpade konsekvent användes redovisningsvärdet i det förvärvade utländska företagets individuella räkenskaper. Därför kunde inget mervärde (och inte heller något finansiellt mervärde) uppstå vid indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i utländska holdingbolag. Enligt myndigheternas ursprungliga administrativa praxis tilläts enbart avdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag.
            
         
               (133)
            
            
               Den nya beräkningsmetoden i DGT:s administrativa tolkning och TEAC:s resolution av 2012 tänjer på de ursprungliga gränserna för artikel 12.5, genom att också tillåta avdrag för finansiellt mervärde vid indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Resultatet blir att företag som vid tidpunkten för det första och andra beslutet inte skulle tillämpa åtgärden på indirekta förvärv nu kan begära avdrag för dessa förvärv.
            
         
               (134)
            
            
               Kommissionen noterar också att då man tillåter en överföring av mervärde som skapas på andra eller avlägsnare nivåer till holdingbolagets nivå bryter man mot en av förutsättningarna för artikel 12.5, nämligen mervärde som uppstår vid förvärv av aktieinnehav i ett utländskt företag av ett företag med sitt säte i Spanien. I detta fall skulle mervärdet i stället uppstå på andra eller avlägsnare nivå hos två företag som inte har sitt säte i Spanien. [Understrykningen har lagts till i efterhand.]
            
         
               (135)
            
            
               Sammanfattningsvis kan det sägas att trots att ordalydelsen i artiklarna 12.5 och 21 i företagsbeskattningslagen inte har ändrats, anser kommissionen att den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5, som grundas på ovannämnda nya beräkningsmetod, medför en betydande ändring av åtgärden, eftersom den utökar bestämmelsens ursprungliga tillämpningsområde genom att tillåta avdrag för finansiellt mervärde också vid indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag.
            
         6.2.2   Skäl från de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna till stöd för ändringen av den ursprungliga administrativa tolkningen
   
   
               (136)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna har uppgett (48) att, fram till ändringen av den administrativa tolkningen 2012, var avdraget enligt artikel 12.5 i praktiken endast tillämpligt på direkta förvärv av aktieinnehav i utländska företag. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna har angett ett antal skäl till stöd för ändringen av sin administrativa praxis för tillämpningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
            
         
               (137)
            
            
               Dessa påstådda skäl är emellertid irrelevanta. Skälen till att stödordningen ändrades 2012 kan inte på något sätt ändra omfånget på kommissionens undersökning och därmed tillämpningsområdet för det första och andra beslutet som fattades 2009 respektive 2011.
            
         
               (138)
            
            
               De skäl som de spanska myndigheterna ursprungligen angav för att förklara åtgärdens tillämpningsområde under det administrativa förfarande som ledde till beslutet om att inleda ett förfarande 2007, såväl som skälen i de ursprungliga administrativa tolkningarna från DGT och resolutionerna från TEAC, skiljer sig från dem som angetts under föreliggande formella undersökningsförfarande för att hävda att den nya administrativa tolkningen inte är nytt stöd.
            
         
               (139)
            
            
               Även om så inte vore fallet rättfärdigar de spanska myndigheternas och de berörda tredje parternas skäl inte ändringen av den tidigare administrativa tolkningen.
            
         a)   Den logiska grunden till artikel 12.5: att främja spanska företags expansion utomlands
   
   
               (140)
            
            
               Såsom de spanska myndigheterna angav i sina synpunkter hänvisar både DGT och TEAC till den logiska grunden till artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för att motivera ändringen av sin administrativa tolkning. Målet med bestämmelsen i fråga är att främja spanska företags expansion och investeringar utomlands. Att utesluta indirekta förvärv vore inte förenligt med detta mål.
            
         
               (141)
            
            
               De olika skattereglerna för inhemska och utländska förvärv av aktieinnehav i artikel 12.5, vars syfte är att främja spanska företags internationella expansion och investeringar, förklarades i det första och andra beslutet vara olagligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Kommissionen anser att en ändring av administrativ praxis inte kan rättfärdigas med den logiska grunden – att främja spanska företag på den internationella arenan – till en bestämmelse (artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen) som redan i det första och andra beslutet har förklarats vara stöd som är olagligt och oförenligt med den inre marknaden.
            
         b)   Hänvisningar till indirekta förvärv i det första och andra beslutet, parlamentsfrågor och pressmeddelandet om 2007 års beslut om att inleda ett förfarande
   
   
               (142)
            
            
               Ett av argumenten som används av de spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna för att bestrida att den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen skulle vara nytt stöd, är att ordalydelsen i det första och andra kommissionsbeslutet innehåller hänvisningar både till direkt och indirekt förvärv av aktieinnehav. De anser därför att den nya administrativa tolkningen är förenlig med kommissionens två beslut.
            
         
               (143)
            
            
               Kommissionen instämmer inte i åsikten att dessa hänvisningar innebär att åtgärden inte är nytt stöd. Hänvisningarna till direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav i det första och andra beslutet beror på den hänvisning som finns i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen till artikel 21 i samma lag, där det uttryckligen fastställs att procentandelen för aktieinnehavet – direkt eller indirekt – måste uppgå till minst 5 % av det utländska företagets aktiekapital. Det är inte upp till kommissionen att i det första och andra beslutet slå fast hur en bestämmelse i Spaniens företagsbeskattningslag ska tillämpas. Dess uppgift är i stället att bedöma om bestämmelsen är statligt stöd, genom att ta hänsyn till det sätt på vilket den tillämpas av den berörda medlemsstaten vid tidpunkten för anmälan.
            
         
               (144)
            
            
               Det är också värt att påpeka att det formella undersökningsförfarande som ledde till antagandet av det första och andra beslutet främst gällde huruvida artikel 12.5 utgjorde statligt stöd eller inte, och för denna bedömning var det inte nödvändigt att undersöka om både direkta och indirekta förvärv ingick i artikelns tillämpningsområde. Diskussionen om huruvida artikeln omfattade indirekta förvärv av aktieinnehav startade i samband med återkravsförfarandet, då de spanska myndigheterna underrättade kommissionen om ändringen av sin tidigare administrativa praxis. Det faktum att kommissionen i ett mycket tidigt skede, innan det formella undersökningsförfarandet inleddes, i en skrivelse av den 26 mars 2007 ställde ett antal frågor om tillämpningsområdet för artikel 12.5, är inte relevant för den aktuella analysen. Det som spelar roll i nuläget är att fastställa hur de spanska myndigheterna tillämpade artikel 12.5 då det första och andra beslutet fattades.
            
         
               (145)
            
            
               Det är här värt att återigen påpeka att domstolens rättspraxis från domen i målet Kahla (49), där det sägs att ett besluts tillämpningsområde måste fastställas både med hänsyn till ordalydelsen i beslutet i fråga och med hänsyn till stödåtgärden såsom den beskrivits av den berörda medlemsstaten. De spanska myndigheterna uppgav i en skrivelse av den 4 juni 2007 att artikel 12.5 bara tillämpades på direkta förvärv av aktieinnehav i utländska företag. Det faktum att det inte görs någon uttrycklig hänvisning till denna skrivelse i det första och andra beslutet ändrar inte att artikel 12.5, efter att den antagits, tillämpades på ett sätt som uteslöt indirekta förvärv av aktieinnehav.
            
         
               (146)
            
            
               Det står också klart från domstolens rättspraxis som fastställts i domen i målet Kahla, att de spanska myndigheterna när de införde den nya administrativa tolkningen redan var medvetna om upplysningarna i skrivelsen till kommissionen, där det uppgavs att endast direkta förvärv av aktieinnehav kunde ge rätt till skatteavdrag i enlighet med artikel 12.5. De spanska myndigheterna borde ha sett till att beslutet genomfördes i enlighet med de upplysningar som de redan hade lämnat in till kommissionens avdelningar (50).
            
         
               (147)
            
            
               Kommissionen anser att det första och andra beslutets tillämpningsområde inte bara fastställs av deras ordalydelse, utan även med hänsyn till alla de upplysningar som lämnats in av de spanska myndigheterna i syfte att beskriva hur stödåtgärden tillämpades vid den tidpunkt då de två besluten fattades.
            
         
               (148)
            
            
               Huruvida de berörda tredje parterna var medvetna eller inte om kommunikationen mellan de spanska myndigheterna och kommissionen är fullständigt irrelevant för diskussionen om huruvida den nya administrativa tolkningen är nytt stöd. Trots att ordalydelsen i den berörda rättsliga bestämmelsen – artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen jämförd med artikel 21 i samma lag – inte har ändrats anser kommissionen att bestämmelsens begränsning och metoder har ändrats. Genom den nya administrativa tolkningen utökas det ursprungliga tillämpningsområdet för artikel 12.5, genom att tillåta avdrag för finansiellt mervärde även vid indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Denna situation togs inte upp i den tidigare administrativa tolkningen, som endast tillät avdrag för finansiellt mervärde från direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag.
            
         
               (149)
            
            
               I sin dom i målet Namur-Les Assurances du Crédit (51) fastställde domstolen att bara de modifieringar som medför betydande ändringar i en stödåtgärd behöver anmälas som nytt stöd. Kommissionen anser att den nya administrativa tolkningen utgör en betydande ändring av stödåtgärden som analyseras av kommissionen i det första och andra beslutet, med tanke på att begränsningen och metoderna för artikel 12.5 har utökats till att omfatta situationer som inte ursprungligen ingick i bestämmelsens tillämpningsområde. Vidare bör det påpekas att ärendet som behandlas i detta beslut inte gäller huruvida åtgärden är befintligt eller nytt stöd. I det första och andra beslutet har det redan fastställts att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är olagligt och oförenligt stöd. Det som är relevant i nuläget är att fastställa om det första och andra beslutet också skulle tillämpas på indirekta aktieinnehav till följd av tidigare förvärv i holdingbolag, detta för att man ska kunna fastställa om stöd förekommit, dess förenlighet samt förekomsten av berättigade förväntningar.
            
         
               (150)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar dessutom att åtgärden inte är nytt stöd eftersom ett antal förvärv som gjordes innan förfarandet inleddes 2007 var indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna menar att hänvisningarna till dessa förvärv i pressmeddelandet om beslutet att inleda ett undersökningsförfarande 2007 och kommissionens svar på skriftliga parlamentsfrågor bevisar att kommissionen var medveten om dessa förvärvs indirekta karaktär.
            
         
               (151)
            
            
               Trots att de förvärv som man hänvisar till i svaren på parlamentsfrågorna och pressmeddelandet om beslutet om att inleda förfarandet från 2007 kan ha gällt indirekta förvärv kunde kommissionen inte ha vetat, åtminstone när det gäller de allra flesta av dessa förvärv, vilken struktur de företag som förvärvades hade, dvs. om de förvärvade företagen var rörelsedrivande företag eller holdingbolag. Såsom redan har påpekats i punkt 128 gällde ärendet huruvida artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen utgjorde olagligt statligt stöd p.g.a. de olika skattereglerna för inhemska och utländska förvärv av aktieinnehav. Därför fanns inget behov av att undersöka de förvärvade utländska företagens struktur. Åtskillnaden mellan direkta och indirekta förvärv ansågs inte relevant för bedömningen som låg till grund för det första och andra beslutet. I slutänden skulle en sådan åtskillnad inte ha ändrat den slutgiltiga bedömningen av åtgärden som statligt stöd och kommissionens åsikt att den var selektiv p.g.a. sina inneboende drag, dvs. att den inte tillåter skatteavdrag för finansiellt mervärde vid transaktioner mellan två spanska företag.
            
         
               (152)
            
            
               När det gäller fusionen mellan Iberdrola och Scottish Power som kommissionen underrättades om (52) bör det särskilt noteras att kommissionen tydligt hade angett i punkt 42 i fusionsbeslutet att det inom ramen för detta beslut varken var nödvändigt eller lämpligt att undersöka om artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen var statligt stöd. I vilket fall härstammar kommissionens svar på de skriftliga parlamentsfrågorna från en tidpunkt innan undersökningen av åtgärden inleddes (53). Vid tidpunkten för svaren hade kommissionen därför inte, och kunde inte ha haft, någon ståndpunkt i frågan (54).
            
         
               (153)
            
            
               Sammanfattningsvis kan det sägas att det som är relevant för bedömningen av huruvida åtgärden är statligt stöd är hur denna tillämpades av den berörda medlemsstaten. Spanien uppgav att artikel 12.5 enbart tillämpades på direkta förvärv. Detta bekräftas också av det faktum att en konsekvent och relevant administrativ praxis tillämpades fram till 2012. Kommissionen påpekar i detta sammanhang att den, i enlighet med vad domstolen angett, analyserar åtgärden såsom den tillämpas. I det föreliggande ärendet kan det inte bestridas att den konsekventa administrativa praxis som tillämpades inte tillät avdrag för finansiellt mervärde i samband med indirekta förvärv.
            
         c)   Hänvisningen till artikel 21 i företagsbeskattningslagen
   
   
               (154)
            
            
               Ett annat argument som används av de spanska myndigheterna (55) är att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innehåller en hänvisning till artikel 21.1 c.2, där det uttryckligen sägs att bestämmelsen också gäller för vinstutdelning från direkta eller indirekta aktieinnehav. Det faktum att det rörelsedrivande företaget befinner sig på andra eller avlägsnare nivåer bör därför inte vara ett hinder för avdraget enligt artikel 12.5. Såsom de spanska myndigheterna förklarade under det administrativa förfarandet som ledde till antagandet av beslutet om att inleda förfarandet 2007, är ett av skälen till att utesluta indirekta förvärv från tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen att artikel 21 i samma lag också kräver att ett utländskt företag bedriver ekonomisk verksamhet i utlandet och att det beskattas i utlandet genom en skatteform som är jämförbar med företagsskatt. Syftet med denna bestämmelse är att undvika missbruk och att företag med sitt säte i skatteparadis eller territorier utan skatt skulle kvalificera sig för avdrag. Med tanke på att holdingbolag inte bedriver någon ekonomisk verksamhet som sådan uteslöts de från tillämpningsområdet för artikel 12.5.
            
         
               (155)
            
            
               DGT och TEAC angav i sina ursprungliga administrativa tolkningar och resolutioner att mervärde (och därmed finansiellt mervärde) inte kan uppkomma på ett holdingbolags nivå, eftersom dessa inte bedriver någon ekonomisk verksamhet enligt kraven i artikel 21 i företagsbeskattningslagen. Därför kunde finansiellt mervärde inte uppkomma på holdingbolagets nivå. DGT och TEAC ändrade emellertid sin tidigare tolkning 2012, och menade då att kravet på ekonomisk verksamhet kan uppfyllas om det rörelsedrivande företaget befinner sig antingen på första nivå, eller på andra eller avlägsnare nivåer.
            
         
               (156)
            
            
               Trots att artikel 21 i företagsbeskattningslagen uttryckligen nämner både indirekta och direkta förvärv är det också ett faktum att artikel 21 c kräver att vinsterna ska komma från affärsverksamhet som bedrivs i utlandet. Såsom Audiencia Naciona l
                   (56) uppgav i sin dom av den 6 februari 2014, är det uppenbart att så inte är fallet om det utländska målbolaget är ett holdingbolag vars huvudsakliga syfte är att äga aktier i andra, rörelsedrivande företag.
            
         
               (157)
            
            
               Det är värt att notera att trots att artikel 21 i företagsbeskattningslagen ursprungligen utformades för att uppställa villkoren för att från företagsbeskattning undanta vinstutdelning och intäkter med utländskt ursprung som erhållits genom förvärv av aktieinnehav i utländska företag, i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning. Artikel 12.5 hänvisar enbart till denna bestämmelse i samband med analysen av om intäkterna från ett förvärvat utländskt företag uppfyller kriterierna, så att det förvärvande företaget kan göra avdrag för det finansiella mervärde som uppstått vid förvärvet. Då man hänvisar till kriterierna i artikel 21 bör man därför göra en anmärkning om att denna bestämmelse har som egentligt syfte att identifiera villkoren för uteslutning av vinstutdelning och intäkter från utlandet.
            
         
               (158)
            
            
               Såsom de spanska myndigheterna uppgav i sin skrivelse av den 4 juni 2007 ska skatteförvaltningen kontrollera de avdrag som görs för finansiellt mervärde. Kontrollen kan endast göras genom det spanska företaget, vars avdrag den spanska skatteförvaltningen enkelt kan övervaka eftersom aktieinnehavet ingår bland det spanska företagets tillgångar. Det skulle vara svårare för skatteförvaltningen att kontrollera mervärde som uppstått i utländska företag på avlägsnare nivåer, eftersom deras aktieinnehav bokförs som tillgångar för det utländska företaget, som inte måste informera den spanska skatteförvaltningen.
            
         
               (159)
            
            
               Behovet av att övervaka avdragen till följd av en investering återspeglas också i artikel 15 i kungligt dekret 1777/2004 om tillämpning av den spanska företagsbeskattningslagen, som endast kräver att information ska tillhandahållas om det direkta företagsförvärvet för att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ska kunna tillämpas. Om avdraget var avsett att även gälla indirekta förvärv skulle det ha varit logiskt att inkludera dessa i artikeln. Kommissionens uppfattning är att lagstiftaren med vilje uteslöt indirekta förvärv av aktieinnehav från tillämpningsområdet för artikel 12.5 då den begränsade informationskravet till direkta förvärv. Detta bekräftas också av DGT, som säger sig ha övergett sin tidigare doktrin oberoende av det informationskrav som finns i artikel 15 i kungligt dekret 1777/2004.
            
         
               (160)
            
            
               Det som är relevant vid bedömningen av huruvida den aktuella åtgärden är statligt stöd är dessutom hur denna tillämpades av den berörda medlemsstaten. När det gäller detta hade Spanien förklarat för kommissionen att de spanska skattemyndigheterna bara tillät avdrag för finansiellt mervärde som uppstått till följd av direkta förvärv av aktieinnehav, delvis p.g.a. att artikel 21 i företagsbeskattningslagen tydligt kräver att det förekommer ekonomisk verksamhet för att artikel 12.5 ska kunna tillämpas. Detta villkor uppfylls bara av rörelsedrivande företag, eftersom holdingbolag inte bedriver någon genuin ekonomisk verksamhet. Mot bakgrund av Spaniens förklaringar om bestämmelsens tillämpning förmodade kommissionen då den fattade det första och andra beslutet att tillämpningsområdet för artikel 12.5 var begränsat till direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag, vilket också bekräftades av det faktum att det fanns en konsekvent och relevant administrativ praxis fram till 2012.
            
         
               (161)
            
            
               Trots att både direkta och indirekta förvärv nämns i artikel 21 c.2 i företagsbeskattningslagen anser kommissionen att DGT:s konsekventa administrativa praxis, som också tillämpades av TEAC, visar att indirekta förvärv av aktieinnehav inte ingick i tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Skälet till detta var att holdingbolag inte bedriver ekonomisk verksamhet enligt artikel 21 c i företagsbeskattningslagen, som kräver att intäkter ska ha sitt ursprung i affärsverksamhet som bedrivs utomlands. För att ändra sin ståndpunkt, genom att hävda att punkt c.2 i artikel 21 i företagsbeskattningslagen hänvisar till indirekta förvärv, utökar de spanska myndigheterna tillämpningsområdet för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen till att gälla situationer som inte omfattades av artikeln då det första och andra beslutet fattades.
            
         d)   Principerna om likabehandling, icke-diskriminering och skatteneutralitet
   
   
               (162)
            
            
               De spanska myndigheterna och vissa av de berörda tredje parterna hävdar att indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag till följd av förvärv av aktieinnehav i holdingbolag är jämförbara med direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag. Av detta skäl, och för att garantera respekten för principerna om likabehandling och icke-diskriminering, borde slutsatserna i det första och andra beslutet gälla både direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav.
            
         
               (163)
            
            
               De berörda tredje parterna hävdar också att enligt principen om skatteneutralitet bör en investering i form av ett direkt förvärv av aktieinnehav i ett rörelsedrivande företag behandlas på samma sätt som ett indirekt förvärv av aktieinnehav via ett holdingbolag. Med tanke på svårigheterna att genomföra internationella rörelseförvärv understryker de berörda tredje parterna att det inte bör vara ett krav att genomföra en fusion (den enda situation där finansiellt mervärde kan uppstå vid ett indirekt förvärv av aktieinnehav) eller en fusion på flera nivåer.
            
         
               (164)
            
            
               Till att börja med bör det påpekas att principerna om likabehandling, icke-diskriminering och skatteneutralitet inte är relevanta för frågan om det första och andra beslutets tillämpningsområde, och om dessa gäller vid indirekta förvärv.
            
         
               (165)
            
            
               Kommissionen noterar också att det ursprungliga synsättet i DGT:s administrativa tolkningar och TEAC:s resolutioner före 2012 visar att direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av ett tidigare förvärv av ett holdingbolag inte ansågs jämförbara vid tillämpning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
            
         
               (166)
            
            
               Logiken som låg till grund för denna olika behandling i den ursprungliga administrativa tolkningen var att ett av villkoren för artikel 12.5 inte uppfylldes vid förvärv av aktieinnehav i holdingbolag och efterföljande indirekt förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande dotterföretag. Det skatterättsliga begreppet finansiellt mervärde är sammankopplat med bokföringsbegreppet mervärde. Mervärde uppstår då priset som betalas för ett företag överstiger redovisningsvärdet för företagets aktiekapital. Denna skillnad kan bero på två olika saker: 1) det inneboende värdet i företagets tillgångar och rättigheter, eller 2) att ett överpris betalas p.g.a. förväntade större intäkter i framtiden. Det senare motsvarar det finansiella mervärdet. Mervärde, och därmed också finansiellt mervärde, kan endast uppstå i rörelsedrivande företag som bedriver ekonomisk verksamhet. Holdingbolag, vars främsta syfte är att äga aktier i rörelsedrivande dotterbolag, bedriver ingen genuin ekonomisk verksamhet och kan därför inte skapa mervärde. Detta ses också i beräkningsmetoden i den ursprungliga administrativa tolkningen, som utgör en del av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Enligt denna beräkningsmetod är marknadsvärdet på holdingbolagets tillgångar (aktier i utländska, rörelsedrivande dotterbolag) detsamma som aktieinnehavets förvärvspris, och därför uppkommer inget finansiellt mervärde. Det faktum att det görs en avräkning mellan förvärvspriset och marknadsvärdet för holdingbolagets tillgångar (aktier) beror på en inneboende egenskap hos holdingbolag: att dess tillgångar består av aktier i andra rörelsedrivande dotterbolag.
            
         
               (167)
            
            
               De spanska myndigheterna förklarade (57) i samband med det administrativa förfarande som ledde till 2007 års beslut om att inleda ett förfarande, att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen endast förutsätter ett förvärv av ett aktieinnehav motsvarande 5 % av det utländska företagets aktiekapital. Denna procentandel innebär inte konsolidering, vare sig med det utländska företaget eller med efterföljande dotterbolag. Mervärde kan bara uppstå i de konsoliderade räkenskaper som erhålls då holdingbolaget och dess rörelsedrivande dotterbolag konsolideras med det förvärvande moderbolaget.
            
         
               (168)
            
            
               När det gäller diskussionen om huruvida man ska ta hänsyn till värdet i de konsoliderade eller individuella räkenskaperna vid beräkningen av finansiellt mervärde, argumenterade TEAC konsekvent för användning av referensvärdena i de individuella räkenskaperna. TEAC hävdade upprepade gånger att skatte- och redovisningsbestämmelser har olika syfte, och att feltolkningar av artikel 12.5 kan uppkomma om informationen i de konsoliderade räkenskaperna används som grund för beskattningen.
            
         
               (169)
            
            
               De spanska myndigheterna förklarade också att artikel 12.5 är en metod för avskrivning av en investering som måste övervakas av skatteförvaltningen. Kontrollen av avskrivningen kan bara göras genom det företag som har sitt säte i Spanien eftersom aktieinnehavet, som finns på den första nivån, är en del av det spanska företagets tillgångar. Det skulle vara svårare för skatteförvaltningen att kontrollera finansiellt mervärde som uppstår i utländska företag på andra eller avlägsnare nivåer. I detta fall bokförs aktieinnehavet under de utländska företagens tillgångar, och dessa har ingen skyldighet att rapportera till den spanska skatteförvaltningen.
            
         
               (170)
            
            
               Enligt domstolens rättspraxis kräver principen om likabehandling att lika situationer inte får behandlas olika och olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan särbehandling (58).
            
         
               (171)
            
            
               Kommissionen noterar att beslutet att utesluta indirekta förvärv från tillämpningsområdet för artikel 12.5, som bekräftades av de ursprungliga administrativa tolkningarna, till synes inte fattades av godtyckliga skäl utan motiverades av bestämmelsens inneboende natur och logik och en önskan om att underlätta beskattningen.
            
         
               (172)
            
            
               Kommissionen understryker att det för den aktuella bedömningen av det statliga stödet inte är relevant att fastställa om den tidigare administrativa tolkningen skiljer på direkta och indirekta förvärv eller bryter mot principen om skatteneutralitet. Såsom redan har konstaterats är det inte kommissionens uppgift att genom sina beslut bestämma hur en nationell bestämmelse ska tillämpas. Kommissionen ska bedöma om bestämmelsen i fråga är statligt stöd, med hänsyn till de nationella myndigheternas tillämpning av åtgärden vid tidpunkten för anmälan. I det aktuella fallet har den tidigare administrativa tolkningen övergetts i betydande grad, vilket utökat tillämpningsområdet för artikel 12.5 till att även gälla situationer som från början inte omfattades av den ursprungliga administrativa tolkningen.
            
         e)   Åtgärdens retroaktivitet
   
   
               (173)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna menar att den administrativa tolkningen inte har retroaktiv verkan. De spanska myndigheterna hänvisade till sina tidigare förklaringar (59) där det uppges att för de förvärv som gjorts före den 21 december 2007 vars finansiella mervärde tas upp till granskning kommer beloppet för det finansiella mervärdet från indirekta (och direkta) förvärv att dras av från skatteunderlaget. När det gäller förvärv som gjorts efter den 21 december 2007 kommer avdrag för finansiellt mervärde från både direkta och indirekta förvärv inte att godkännas.
            
         
               (174)
            
            
               De spanska myndigheterna uppgav att artikel 120 i den allmänna skattelagen ger företag som anser att skattedeklarationen har påverkat deras legitima intressen negativt möjlighet att begära en korrigering av denna i enlighet med tillämpligt förfarande. Förfarandet fastställs i artiklarna 126–129 i kungligt dekret 1065/2007 av den 27 juli (60). Ett företag kan begära en korrigering av sin deklaration efter att denna har lämnats in men innan skatteförvaltningen har fattat ett slutgiltigt beslut om skatteunderlaget (liquidación definitiva) eller, om någon sådan inte föreligger, innan den tidsfrist som skatteförvaltningen har satt upp för fastställande av skattebeloppet löper ut. Enligt artiklarna 66 och 67 i den allmänna skattelagen löper tidsfristen för att begära korrigering av en skattedeklaration ut fyra år efter den sista dagen för inlämnande av deklarationen.
            
         
               (175)
            
            
               De spanska myndigheterna uppgav att de företag som gjort indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag fram till den 21 december 2007, och som inte gjort avdrag för de indirekta förvärvens finansiella mervärde, nu kunde begära korrigering av sina skattedeklarationer för att göra avdrag för det finansiella mervärdet. Företag som i sina tidigare skattedeklarationer gjort avdrag för finansiellt mervärde som uppstått vid indirekta förvärv, och som redan har kontrollerats av skatteförvaltningen, kommer inte att kunna begära korrigering av sin skattedeklaration, men eftersom avdragsperioden löper över 20 år kan dessa företag i stället göra avdrag för det finansiella mervärdet i sina framtida skattedeklarationer.
            
         
               (176)
            
            
               Huruvida den nya administrativa åtgärden har retroaktiv verkan eller inte har ingen rättslig inverkan på det första och andra beslutets tillämpningsområde och frågan om huruvida besluten gäller för indirekta förvärv.
            
         
               (177)
            
            
               Den nya administrativa tolkningen av den 21 mars 2012 har emellertid retroaktiva rättsliga effekter, eftersom den kan tillämpas på förvärv som genomfördes före detta datum.
            
         6.3   Stödets förenlighet
   
   
               (178)
            
            
               Det har preliminärt fastställts att åtgärden i fråga är statligt stöd enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget. Nu måste det fastställas om den ändrade åtgärden är förenlig med den inre marknaden i enlighet med artikel 107.2 och 107.3 i EUF-fördraget. De spanska myndigheterna har inte lagt fram några argument för detta.
            
         
               (179)
            
            
               Kommissionen anser att den nya administrativa tolkningen av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte kan anses vara förenlig med den inre marknaden. I detta hänseende menar kommissionen att samma resonemang som i det första och andra beslutet är tillämpligt. Därför hänvisar kommissionen till punkt 140 och följande punkter i det första beslutet och punkt 166 och följande punkter i det andra beslutet.
            
         
               (180)
            
            
               I samband med artikel 107.3 c i EUF-fördraget bör det i synnerhet noteras att skatteavdraget enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte är knutet till investeringar, skapade arbetstillfällen eller särskilda projekt. Det befriar de berörda företagen från kostnader som de normalt skulle ha haft och måste därför betraktas som driftsstöd. Rent generellt omfattas driftsstöd inte av artikel 107.3 c eftersom det snedvrider konkurrensen inom de sektorer där det beviljas. Stödet kan inte anses vara förenligt med den inre marknaden, eftersom det varken underlättar utvecklingen av några verksamheter eller ekonomiska områden eller är tidsbegränsat, degressivt eller står i proportion till vad som krävs för att uppväga ett visst ekonomiskt handikapp hos de berörda områdena. Kommissionen anser därför att åtgärden inte är förenlig med den inre marknaden.
            
         B.   BERÄTTIGADE FÖRVÄNTNINGAR, RÄTTSSÄKERHET, ESTOPPELPRINCIPEN OCH ÅTERKRAV AV STÖDET
   6.4   Principerna om estoppel och rättssäkerhet
   
   
               (181)
            
            
               Kommissionen anser att det inte finns något skäl till att frångå ståndpunkterna i beslutet om att inleda förfarandet. Kommissionen har inte brutit mot estoppelprincipen eller principen om rättssäkerhet.
            
         
               (182)
            
            
               DGT:s consulta vinculante av den 21 mars 2012, som införde den nya administrativa tolkningen, är resultatet av ett val från de spanska myndigheternas sida. Denna administrativa akt, som skapade ett nytt stöd som beviljats olagligen och utan att tidigare ha anmälts till kommissionen, har sitt ursprung hos de spanska myndigheterna – inte hos kommissionen. Därför är estoppelprincipen inte tillämplig i detta fall.
            
         
               (183)
            
            
               När det gäller det påstådda brottet mot principen om rättssäkerhet erinrar kommissionen om att EU-domstolens rättspraxis kräver att tillämpningsområdet för ett beslut om statligt stöd fastställts både med hänsyn till ordalydelsen i beslutet i fråga, men också med hänsyn till stödåtgärden såsom den beskrivits och tillämpats rent konkret av den berörda medlemsstaten (61).
            
         
               (184)
            
            
               Om ett brott mot denna princip har förekommit anser kommissionen att det är Spanien som brutit mot rättssäkerhetsprincipen. Om det kan anses ha uppkommit någon rättsosäkerhet anser kommissionen att denna har sitt ursprung i den obestämda och otydliga ordalydelsen i vissa av åtgärdens bestämmelser.
            
         6.5   Återkrav av stödet
   
   
               (185)
            
            
               Den omtvistade åtgärden har genomförts utan att ha anmälts i förväg till kommissionen i enlighet med artikel 108.3 i EUF-fördraget. Därför är åtgärden olagligt stöd.
            
         
               (186)
            
            
               Då olagligen beviljat statligt stöd befinns vara oförenligt med den inre marknaden ska stödet återkrävas från mottagarna i enlighet med artikel 14 i förordning (EG) nr 659/1999. Återkravet tillåter i så stor utsträckning som möjligt en återgång till den konkurrenssituation som förelåg innan stödet beviljades. Beloppet som krävs tillbaka ska vara tillräckligt för att eliminera stödmottagarnas ekonomiska fördel.
            
         
               (187)
            
            
               Inga skäl som de spanska myndigheterna eller de berörda tredje parterna har lagt fram rättfärdigar en avvikelse från denna grundläggande princip. Spanien ska därför återkräva det oförenliga stödet.
            
         
               (188)
            
            
               För ett visst år och en viss stödmottagare motsvarar stödets värde det skatteavdrag som gjorts i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska rörelsedrivande företag till följd av tidigare förvärv av aktieinnehav i holdingbolag.
            
         6.6   Berättigade förväntningar
   
   
               (189)
            
            
               De spanska myndigheterna och de berörda tredje parterna hävdar att de berättigade förväntningar som nämns i det första och andra beslutet också bör anses gälla indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. De menar att hänsyn bör tas till de berättigade förväntningar som skapats genom hänvisningarna till indirekta förvärv i det första och andra beslutet, svar på skriftliga parlamentsfrågor och pressmeddelandet om beslutet om att inleda förfarandet från 2007.
            
         
               (190)
            
            
               Kommissionen delar inte de spanska myndigheternas och de berörda tredje parternas åsikt, utan anser att de berättigade förväntningar som omtalades i det första och andra beslutet inte kan tillämpas på situationer (indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av förvärv av aktieinnehav i holdingbolag) som inte omfattades av åtgärden då besluten fattades. Berättigade förväntningar kan bara grundas på fakta som är kända då ett beslut fattas, och inte på framtida händelser såsom införandet av en ny administrativ tolkning.
            
         
               (191)
            
            
               I enlighet med fast rättspraxis (62) gäller rätten att åberopa principen om skydd för berättigade förväntningar alla personer som genom exakta försäkringar från en av Europeiska unionens institutioner har ingetts välgrundade förväntningar. Sådana försäkringar, i vilken form de än ges, utgör exakt, ovillkorlig och konsekvent information.
            
         
               (192)
            
            
               Det faktum att stödåtgärden i fråga inte innehåller uttryckliga begränsningar kan inte anses utgöra ett exakt, ovillkorligt och konsekvent uttalande från kommissionen till de företag som berörs av åtgärdens tillämpning på indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Avsaknaden av dessa uttryckliga begränsningar kan därför inte skapa berättigade förväntningar hos de berörda företagen om att åtgärder lagligt kunde tillämpas också på indirekta förvärv (63).
            
         
               (193)
            
            
               Även om det varit så att hänvisningarna till indirekta förvärv i det första och andra beslutet skulle kunna ha skapat berättigade förväntningar hos de berörda företagen, måste man fråga sig om en förväntning på dessa grunder är berättigad (64). Kommissionen anser att de företag som gjorde indirekta förvärv inte kan hävda att de haft berättigade förväntningar på att dessa omfattades av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, eftersom samma företag var medvetna om den administrativa praxis som skatteförvaltningen och TEAC tillämpade fram till 2012. Företagen visste att den skatteåtgärd som anmälts till kommissionen (dvs. artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen) vid denna tidpunkt inte gällde indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag.
            
         
               (194)
            
            
               De spanska myndigheterna hävdar att förekomsten av en restriktiv administrativ tolkning inte minskade de berättigade förväntningar på tillämpningen av artikel 12.5 som kan ha funnits hos aktörer som gjorde indirekta förvärv av aktieinnehav genom direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag. Detta beror på 1) att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är en tydlig bestämmelse, 2) att den uttryckligen hänvisar till artikel 21 i samma lag, där både direkta och indirekta förvärv nämns, 3) att den innehåller en uttrycklig hänvisning till redovisningsbestämmelserna om konsolidering och 4) att den syftar till att främja spanska företags investeringar i utlandet.
            
         
               (195)
            
            
               Kommissionen instämmer inte i ovanstående påstående. Artikel 12.5 har visat sig vara en otydlig bestämmelse på grund av de oklara hänvisningarna till redovisningsbestämmelserna om konsolidering och kriterierna i artikel 21 i företagsbeskattningslagen. För övrigt har artikel 21 som ursprungligt syfte att fastställa villkoren för undantag av utländska vinstutdelningar och intäkter från beskattning. Hänvisningen till indirekta förvärv i artikel 21 står i kontrast till kravet på att ett direkt förvärvat företag ska bedriva ekonomisk verksamhet. Dessutom kan berättigade förväntningar inte grundas på det bakomliggande motivet till en stödåtgärd (artikel 12.5) som redan hade befunnits vara olagligt och oförenligt stöd i det första och andra beslutet, eftersom den tillämpade olika skatteregler för utländska och inhemska förvärv gjorda av företag med säte i Spanien. Kommissionen anser att kontroversen om bestämmelsens tolkning har sin grund i dess obestämda och otydliga karaktär. Tecken på denna kontrovers kan för övrigt ses i de flesta consultas från DGT och resolutioner från TEAC. De spanska myndigheterna kan därför inte hävda att artikel 12.5 kunde ha skapat berättigade förväntningar hos företag som gjorde indirekta förvärv av aktieinnehav trots att det förelåg en restriktiv administrativ tolkning.
            
         
               (196)
            
            
               När det gäller Iberdrolas förvärv av Scottish Power påpekar kommissionen att det i fusionsbeslutet (COMP M.4517) tydligt angavs att det varken var nödvändigt eller lämpligt att undersöka om artikel 12.5 var statligt stöd (se punkt 42 i beslutet) i samband med fusionsbeslutet.
            
         
               (197)
            
            
               När det gäller Spaniens och en av de berörda parternas påståenden om att svaren på skriftliga parlamentsfrågor skapade berättigade förväntningar hos stödmottagarna påpekar kommissionen att de skriftliga parlamentsfrågorna inte gällde skillnaden mellan direkt och indirekt förvärv utan huruvida åtgärden i artikel 12.5 var statligt stöd. Därför kunde man inte dra slutsatsen från kommissionens svar på frågorna att både direkta och indirekta förvärv omfattades av åtgärden.
            
         
               (198)
            
            
               När det gäller påståendet om att det första och andra beslutet skapade nya berättigade förväntningar eftersom de nämnde indirekta förvärv, erinrar kommissionen om att orsaken till detta var att den nationella lagstiftningen tog upp både direkta och indirekta förvärv. Närmare bestämt är det så att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innehåller en hänvisning till artikel 21 i samma lag, där det fastställs att det spanska företaget, direkt eller indirekt, måste äga minst 5 % av aktieinnehavet i det utländska företaget under en oavbruten period på minst ett år. Det faktum att de spanska myndigheterna endast tillämpade artikel 12.5 på direkta förvärv bestrids inte av Spanien eller någon av de berörda tredje parterna. Såsom redan har nämnts ovan gav detta kommissionen rätt att fatta beslut utifrån den berörda medlemsstatens förklaringar, och den hade också legitima skäl att anta att åtgärden tillämpades på det sätt som medlemsstaten uppgett.
            
         
               (199)
            
            
               Trots att kommunikationen mellan de spanska myndigheterna och kommissionen – där det klargjordes att avdrag i praktiken endast kunde göras för finansiellt mervärde som uppstått till följd av direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag – inte återspeglas i beslutens ordalydelse, anser kommissionen att besluten inte kunnat skapa berättigade förväntningar för stödmottagarna om att indirekta förvärv också omfattades av artikel 12.5. Stödmottagarna var redan medvetna om den konsekventa och systematiska administrativa praxis som tillämpades fram till 2012 och som innebar att artikel 12.5 inte tillämpades på indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av förvärv av aktieinnehav i holdingbolag.
            
         
               (200)
            
            
               Sammanfattningsvis kan de berättigade förväntningar som nämns i det första och andra beslutet inte anses gälla situationer som inte ingick i den omtvistade åtgärdens tillämpningsområde då det första och andra beslutet fattades.
            
         7.   SLUTSATSER
   
   
               (201)
            
            
               Med hänsyn till ovanstående anser kommissionen att den nya administrativa tolkningen, som utan att detta har anmälts till kommissionen har utökat tillämpningsområdet för en åtgärd som redan befunnits vara olagligt och oförenligt stöd, är olagligt och oförenligt stöd i den mening som avses i artikel 1 i förordning (EG) nr 659/1999.
            
         
               (202)
            
            
               Kommissionen anser inte att åtgärden är förenlig med den inre marknaden i enlighet med artikel 107.2 och 107.3 i fördraget.
            
         
               (203)
            
            
               Stödet ska återkrävas från mottagarna i enlighet med artikel 14 i förordning (EG) nr 659/1999.
            
         HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.
   Artikel 1
   Den nya administrativa tolkningen som Konungariket Spanien har antagit och som utökar tillämpningsområdet för artikel 12.5 i kungligt lagdekret 4/2004 av den 5 mars 2004, som konsoliderar ändringarna i den spanska företagsbeskattningslagen för att även gälla indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag genom direkta förvärv av aktieinnehav i utländska holdingbolag, och som olagligen har genomförts av Konungariket Spanien i strid med artikel 108.3 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt är oförenligt med den inre marknaden.
   Artikel 2
   Individuellt stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 utgör inte stöd om det, vid den tidpunkt det beviljades, uppfyller villkoren i den förordning som har antagits i enlighet med artikel 2 i rådets förordning (EG) nr 994/98 (65), och som var tillämplig vid den tidpunkt då stödet beviljades.
   Artikel 3
   Individuellt stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 och som, vid den tidpunkt det beviljades, uppfyller de villkor som anges i en förordning som har antagits i enlighet med artikel 1 i förordning (EG) nr 994/98 eller i någon annan godkänd stödordning är förenligt med den inre marknaden upp till högsta tillämpliga stödnivå för detta slags stöd.
   Artikel 4
   1.   Konungariket Spanien ska avsluta den stödordning som avses i artikel 1, i fråga om stöd som beviljats mottagare vid indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag genom direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag, i den utsträckning som detta är oförenligt med den inre marknaden.
   2.   Konungariket Spanien ska från stödmottagarna återkräva det oförenliga stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1.
   3.   Det stöd som ska återkrävas ska innefatta ränta från och med den dag då stödet ställdes till stödmottagarnas förfogande till och med den dag det har återbetalats.
   4.   Räntan ska beräknas som sammansatt ränta enligt kapitel V i kommissionens förordning (EG) nr 794/2004 (66).
   5.   Konungariket Spanien ska upphöra med alla utbetalningar av utestående stöd enligt den stödordning som avses i artikel 1, med verkan från den dag då detta beslut antas.
   Artikel 5
   1.   Återkravet av det stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 ska genomföras omedelbart och effektivt.
   2.   Konungariket Spanien ska säkerställa att detta beslut genomförs inom fyra månader efter den dag då detta beslut har delgetts.
   Artikel 6
   1.   Inom två månader efter den dag då detta beslut har delgetts ska Konungariket Spanien lämna följande uppgifter till kommissionen:
   
               a)
            
            
               En förteckning över de stödmottagare som har tagit emot stöd enligt den stödordning som avses i artikel 1 och det totala stödbelopp som var och en av dem har tagit emot genom stödordningen.
            
         
               b)
            
            
               Det totala belopp (kapital och räntor) som ska återkrävas från varje stödmottagare.
            
         
               c)
            
            
               En detaljerad beskrivning av de åtgärder som redan har vidtagits eller som planeras för att rätta sig efter detta beslut.
            
         
               d)
            
            
               Dokument som visar att stödmottagarna har anmodats att betala tillbaka stödet.
            
         2.   Konungariket Spanien ska hålla kommissionen underrättad om utvecklingen vad gäller de nationella åtgärder som har vidtagits för att genomföra detta beslut tills återkravet av det stöd som avses i artikel 1 har slutförts. Konungariket Spanien ska på kommissionens begäran omgående lämna uppgifter om de åtgärder som redan har vidtagits eller som planeras för att rätta sig efter detta beslut. Konungariket Spanien ska också lämna detaljerade uppgifter om de stödbelopp och räntebelopp som redan har återkrävts från stödmottagarna.
   Artikel 7
   Detta beslut riktar sig till Konungariket Spanien.
   
      Utfärdat i Bryssel den 15 oktober 2014.
      
         
            På kommissionens vägnar
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Vice ordförande
         
      
   
   
      (1)  EUT C 258, 7.9.2013, s. 8.
   
      (2)  EUT L 7, 11.1.2011, s. 48.
   
      (3)  EUT L 135, 21.5.2011, s. 1.
   
      (4)  Se Consulta vinculante V0608-12 av den 21 mars 2012.
   
      (5)  SA.35550 (12/CP).
   
      (6)  Se fotnot 1.
   
      (7)  Se artikel 21.1 a i företagsbeskattningslagen.
   
      (8)  Se artikel 21.1 b i företagsbeskattningslagen.
   
      (9)  Se artikel 21.1 c i företagsbeskattningslagen.
   
      (10)  Artikel 21 i företagsbeskattningslagen, med rubriken ”Undantag för att undvika internationell dubbelbeskattning på vinstutdelning och intäkter från utländska källor som erhållits vid överföring av värdepapper som utgör eget kapital i företag som inte har sitt säte i Spanien”, ingår i avsnitt IV i företagsbeskattningslagen.
   
      (11)  Ley 24/2001, de 27 de diciembre de 2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lag nr 24/2001 av den 27 december 2001 om åtgärder gällande administration, skatter och samhällsordning).
   
      (12)  Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de la versión consolidada de la Ley española del Impuesto sobre Sociedades (kungligt lagdekret 4/2004 av den 5 mars om konsolidering av Spaniens lag om företagsbeskattning).
   
      (13)  Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (lag nr 16/2007 av den 4 juli 2007 om reformen och anpassningen av företagslagen på redovisningsområdet i syfte att göra en internationell harmonisering i enlighet med EU-lagstiftningen).
   
      (14)  Se skrivelse av den 4 juni 2007 som lämnades in av Spanien som svar på en begäran om upplysningar av den 26 mars 2007.
   
      (15)  Se skrivelse av den 7 maj 2014 från de spanska myndigheterna som lämnades in som svar på en begäran om upplysningar av den 26 mars 2014.
   
      (16)  Enligt upplysningar från vissa berörda tredje parter finns andra administrativa tolkningar av artikel 12.5, närmare bestämt consultas vinculantes V316-05 och V2245-06.
   
      (17)  Se fotnot 15.
   
      (18)  Resolution 00/2842/2009, resolution 00/4872/2009 och gemensamma resolutioner, resolution 00/5337/2009 och gemensam resolution, resolution 00/3637/2010 och gemensam resolution.
   
      (19)  Artiklarna 23 och 24 i kungligt dekret 1815/1991.
   
      (20)  Se TEAC:s resolution av den 3 november 2011, R.G. 2842/09.
   
      (21)  Se även Consulta vinculante CV5615-12 av den 25 oktober 2012, som följer samma resonemang.
   
      (22)  TEAC:s resolution av den 26 juni 2012, R.G.: 00/3637/2010 och R.G.: 00/1439/2011.
   
      (23)  Se dom från Audiencia Nacional av den 6 februari 2014 i överklagande nr 125/2011.
   
      (24)  Rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 om Europeiska unionens funktionssätt (EUT L 83, 27.3.1999, s. 1).
   
      (25)  Se fotnot 1.
   
      (26)  Se de förenade målen C-110/98 och C-147/98, Gabalfrisa SL m.fl.
   
      (27)  Consultas 1490-02, V0391-05, V1316-05 och V2245-06, TEAC:s resolution nr 4871-09 av den 17 september 2011.
   
      (28)  Se dom av den 16 december 2010 i mål C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mot kommissionen.
   
      (29)  Se dom av den 9 augusti 1994 i mål C-44/93, Namur-Les Assurances du Crédit mot kommissionen.
   
      (30)  Fusion COMP M.4517, Iberdrola/Scottish Power.
   
      (31)  Skriftliga frågor till parlamentsledamöter, nr E-4431/05 och E-4772/05.
   
      (32)  Se punkt 83 och följande punkter i det första beslutet och punkt 96 och följande punkter i det andra beslutet.
   
      (33)  Beslut C 45/07 av den 28 oktober 2009 gav upphov till ett stort antal rättstvister. Bland dessa märks särskilt tribunalens dom av den 8 mars 2012 i mål T-211/10, Iberdrola mot kommissionen, tribunalens beslut av den 21 mars 2012 i mål T-225/10, BBVA mot kommissionen, mål T-228/10, Telefónica mot kommissionen, mål T-234/10, Ebro/Puleva mot kommissionen, mål T-174/11, Modelo Continente mot kommissionen, samt beslutet av den 29 mars 2012 i mål T-236/10, AEB mot kommissionen. EU-domstolens dom av den 19 december 2013 i mål C-274/12 P, Telefónica mot kommissionen. Följande mål pågår ännu vid tribunalen: mål T-207/10, Deutsche Telekom mot kommissionen, mål T-219/10, Autogrill mot kommissionen, och mål T-227/10, Banco Santander mot kommissionen. Beslut C 45/07 av den 12 januari 2011 gav också upphov till ett stort antal rättstvister. Bland dessa märks särskilt tribunalens dom av den 5 juni 2012 i mål T-431/1, Iberdrola mot kommissionen, beslut av den 13 december 2012 i mål T-424/11, Cementos Molins mot kommissionen, beslut av den 10 juni 2013 i mål T-459/11, Barloworld mot kommissionen, beslut av den 9 september 2013 gällande följande tre mål: mål T-429/11, BBVA mot kommissionen, mål T-430/11, Telefónica mot kommissionen, och mål T-400/11, Altadis mot kommissionen, samt mål T-430/11, Telefónica mot kommissionen. Följande mål pågår ännu vid tribunalen: mål T-239/11, Sigma mot kommissionen, mål T-399/11, Banco Santander mot kommissionen, mål T-405/11, Axa mot kommissionen, och mål T-406/11, Prosegur mot kommissionen. Följande överklagandemål pågår vid EU-domstolen: mål C-587/13 P, BBVA mot kommissionen, och mål C-588/13 P, Telefónica mot kommissionen.
   
      (34)  Det framgår också tydligt att frågan om berättigade förväntningar som behandlas i det första och andra beslutet endast gäller tillämpningsområdet för de åtgärder som förklarats vara olagligt och oförenligt stöd i de två besluten. Syftet med att erkänna att det funnits berättigade förväntningar i ett beslut är inte, och kan inte vara, att utöka tillämpningsområdet för det olagliga, oförenliga stödet i fråga, utan endast att begränsa återkraven.
   
      (35)  Se dom av den 16 december 2010 i mål C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mot kommissionen, punkt 44 och följande punkter. Se också dom av den 20 maj 2010 i mål C-138/09, Todaro Nunziatina, punkt 31.
   
      (36)  Se dom av den 16 december 2010 i mål C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mot kommissionen, punkt 45.
   
      (37)  Se skrivelse av den 4 juni 2007 som lämnats in som svar på kommissionens begäran om upplysningar av den 26 mars 2007.
   
      (38)  Se dom från Audiencia Nacional av den 13 oktober 2011, överklagan nr 432/2008.
   
      (39)  Se dom från Spaniens högsta domstol av den 24 juni 2013 i mål RJ/2013/5335.
   
      (40)  Det bör också understrykas att DGT och TEAC i samband med den nya tolkningen erkände att deras ursprungliga tolkning av artikel 12.5 ändrats, och att möjligheten att tillämpa artikeln på indirekta förvärv av aktieinnehav var ny (se avsnitt 2.3.2 ovan).
   
      (41)  Se TEAC:s resolution av den 3 november 2011, R.G. 2842/09.
   
      (42)  Se TEAC:s resolutioner av den 26 juni 2012, R.G. 3637/2010 och 1439/2011.
   
      (43)  Enligt TEAC artiklarna 23 och 24 i kungligt dekret 1815/1991.
   
      (44)  Kommissionen hänvisar till en simulerad konsolidering, eftersom ett av kraven i artikel 21 i företagsbeskattningslagen är förvärv av aktieinnehav som motsvarar minst 5 % av företaget. Denna procentandel innebär inte en konsolidering med det förvärvande företaget.
   
      (45)  Se TEAC:s resolution R.G. 2842/09 av den 3 november 2011.
   
      (46)  Se TEAC:s resolutioner av den 17 februari 2011, R.G. 4871/09, 4872/09, 4873/09 och 4874/09.
   
      (47)  Se dom från Spaniens högsta domstol av den 24 juni 2013 i mål RJ/2013/5335.
   
      (48)  Se den skrivelse av den 4 juni 2007 som lämnades in av Spanien som svar på en begäran om upplysningar av den 26 mars 2007.
   
      (49)  Se dom av den 16 december 2010 i mål C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mot kommissionen, punkt 44. Se också dom av den 20 maj 2010 i mål C-138/09, Todaro Nunziatina, punkt 31.
   
      (50)  Se dom av den 16 december 2010 i mål C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mot kommissionen, punkt 44.
   
      (51)  Se dom av den 9 augusti 1994 i mål C-44/93, Namur-Les Assurances du Crédit mot kommissionen.
   
      (52)  COMP M.4517, punkt 42.
   
      (53)  De spanska myndigheterna underrättade genom en skrivelse av den 4 juni 2007 kommissionen om att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen enbart tillämpades på direkta förvärv.
   
      (54)  Det bör också påpekas att svaren på de skriftliga parlamentsfrågorna inte gjorde någon uttrycklig skillnad på direkta och indirekta förvärv.
   
      (55)  Se den skrivelse av den 4 juni 2007 som lämnades in av Spanien som svar på en begäran om upplysningar av den 26 mars 2007.
   
      (56)  Se dom från Audiencia Nacional av den 6 februari 2014 i överklagande nr 125/2011.
   
      (57)  Se den skrivelse av den 4 juni 2007 som lämnades in av Spanien som svar på en begäran om upplysningar av den 26 mars 2007.
   
      (58)  De förenade målen 66/79, 127/79 och 128/79, Salumi m.fl. (REG 1980, s. 1237), punkt 14, samt mål C-14/01, Niemann (REU 2003, s. I-2279), punkt 49.
   
      (59)  Skrivelse av den 4 december 2012.
   
      (60)  Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
   
      (61)  Se mål C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH, punkt 40 och följande punkter.
   
      (62)  EU-domstolens dom av den 22 juni 2006 i de förenade målen C-182/03 och C-217/03, Forum 187 ASBL (REU 2006, s. I-5479), punkt 147.
   
      (63)  Se dom av den 16 december 2010 i mål C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mot kommissionen, punkt 44.
   
      (64)  EU-domstolens dom av den 22 juni 2006 i de förenade målen C-182/03 och C-217/03, Forum 187 ASBL (REU 2006, s. I-5479), punkt 159.
   
      (65)  Rådets förordning (EG) nr 994/98 av den 7 maj 1998 om tillämpningen av artiklarna 107 och 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt på vissa slag av övergripande statligt stöd (EGT L 142, 14.5.1998, s. 1).
   
      (66)  Kommissionens förordning (EG) nr 794/2004 av den 21 april 2004 om genomförande av rådets förordning (EG) nr 659/1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (EUT L 140, 30.4.2004, s. 1).