CELEX: 62009CJ0106
Language: sk
Date: 2011-11-15
Title: Rozsudok Súdneho dvora (veľká komora) z 15. novembra 2011.#Európska komisia (C-106/09 P) a Španielské kráľovstvo (C-107/09 P) proti Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska.#Odvolanie - Štátna pomoc - Materiálna selektivita - Daňový systém - Gibraltár - ‚Offshore‘ spoločnosti.#Spojené veci C-106/09 P a C-107/09 P.

Spojené veci C‑106/09 P a C‑107/09 P
      Európska komisia
      proti
      Government of Gibraltar
      a
      Spojenému kráľovstvu Veľkej Británie a Severného Írska
      a
      Španielske kráľovstvo
      proti
      Government of Gibraltar
      a
      Spojenému kráľovstvu Veľkej Británie a Severného Írska
      „Odvolanie – Štátna pomoc – Materiálna selektivita – Daňový systém – Gibraltár – ‚Offshore‘ spoločnosti“
      Abstrakt rozsudku
      1.        Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Priznanie výhodného daňového zaobchádzania určitým podnikom – Zahrnutie – Daňová úľava
            predstavujúca všeobecné opatrenie, ktoré sa uplatňuje bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty – Vylúčenie
      (Článok 87 ods. 1 ES)
      2.        Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Zdanenie podliehajúce dosiahnutiu zisku daňovníkom, ktorého
            maximálna výška je obmedzená podľa určitých kritérií – Neexistencia
      (Článok 87 ods. 1 ES)
      3.        Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Posúdenie založené na zohľadnení použitej legislatívnej techniky
            – Vylúčenie
      (Článok 87 ods. 1 ES)
      4.        Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Daňový systém, ktorý umožňuje, aby sa na skupinu spoločností
            z dôvodu ich povahy nevzťahovali základy dane – Zahrnutie
      (Článok 87 ods. 1 ES)
      5.        Pomoc poskytovaná štátmi – Preskúmanie Komisiou – Celkové preskúmanie schémy pomoci – Prípustnosť
      (Články 87 ES a 88 ES)
      6.        Pomoc poskytovaná štátmi – Preskúmanie Komisiou – Zlučiteľnosť pomoci so spoločným trhom – Posúdenie podľa oznámenia o štátnej
            pomoci v daňovej oblasti – Rozsah
      (Články 87 ES a 88 ES; oznámenie Komisie 98/C 384/03)
      7.        Pomoc poskytovaná štátmi – Zákaz – Výnimky – Pomoc, ktorú možno považovať za zlučiteľnú so spoločným trhom – Posúdenie s ohľadom
            na článok 87 ES – Zohľadnenie predchádzajúcej praxe – Vylúčenie
      (Článok 87 ods. 1 ES)
      8.        Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Rozlišovanie medzi podnikmi v oblasti daňového zaťaženia – Vylúčenie – Podmienka
      (Článok 87 ods. 1 ES)
      9.        Pomoc poskytovaná štátmi – Zákaz – Výnimky – Povinnosť spolupráce členského štát, ktorý žiada o výnimku
      (Článok 87 ods. 2 ES)
      10.      Právo Únie – Zásady – Právo na obranu – Uplatnenie na správne konania začaté Komisiou – Preskúmanie plánovanej pomoci – Rozsah
      (Článok 88 ods. 2 ES)
      1.        Pojem pomoc je všeobecnejší než pojem subvencia, pretože nezahŕňa len pozitívne plnenia, akými sú samotné subvencie, ale aj
         zásahy štátu, ktoré rôznymi formami znižujú výdavky obvykle zaťažujúce rozpočet podniku a ktoré, hoci nie sú subvenciami v úzkom
         zmysle slova, majú rovnakú povahu a účinky.
      
      Z toho vyplýva, že opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú určitým podnikom výhodné daňové zaobchádzanie, ktoré – aj keď
         nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, stavia jeho príjemcu do výhodnejšej finančnej situácie, ako je situácia iných
         daňovníkov, – predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 ES.
      
      Naopak, výhody vyplývajúce zo všeobecného opatrenia, ktoré sa uplatňuje bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty, nepredstavuje
         štátnu pomoc v zmysle článku 87 ES.
      
      (pozri body 71 – 73)
      2.        Článok 87 ods. 1 ES ukladá, aby sa určilo, či je v rámci daného právneho režimu vnútroštátne opatrenie spôsobilé zvýhodniť
         „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovarov“ oproti iným, ktorí by sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto režimom
         nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
      
      Opatrenie stanovujúce, že zdanenie daňou z počtu zamestnancov a z užívania obchodných priestorov sa uplatní, len ak daňovník
         vykazuje zisky, a že zdanenie je obmedzené na základe týchto zdaniteľných základov na maximálnu výšku, neposkytuje selektívne
         výhody, keďže podmienka vykazovania ziskov a obmedzenie zdanenia ziskov na maximálnu výšku sú samy osebe všeobecné opatrenia,
         ktoré sa uplatňujú bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty, a teda nemôžu poskytovať selektívne výhody.
      
      (pozri body 75, 77, 80)
      3.        Článok 87 ods. 1 ES nerozlišuje podľa dôvodov alebo cieľov štátnych zásahov, ale definuje ich podľa ich účinkov, a teda bez
         ohľadu na použité techniky.
      
      V rámci posúdenia selektivity návrhu daňovej reformy preto prístup, ktorý je založený len na zohľadnení použitej legislatívnej
         techniky, neumožňuje preskúmať účinky predmetného daňového opatrenia a a priori vylučuje akúkoľvek možnosť kvalifikovať ako „selektívnu výhodu“ vyňatie z akejkoľvek daňovej povinnosti priznané určitým
         daňovníkom.
      
      Tieto úvahy platia predovšetkým pre daňový systém, ktorý namiesto toho, aby stanovil pre všetky podniky všeobecné pravidlá,
         z ktorých sú ustanovené výnimky v prospech niektorých podnikov, vedie k rovnakému výsledku úpravou a skombinovaním daňových
         pravidiel tak, že z ich samotného uplatnenia vyplynie rozdielna daňová záťaž pre rozdielne podniky.
      
      (pozri body 87, 88, 93)
      4.        Rozdielne daňové zaťaženie vyplývajúce z uplatnenia „všeobecného“ daňového systému nepochybne samo osobe nemôže stačiť na
         to, aby sa zistila selektivita zdanenia na účely článku 87 ods. 1 ES. Aby bolo možné kritériá, ktoré tvoria zdaniteľný základ
         a z ktorých daňový systém vychádza, uznať za kritériá poskytujúce selektívne výhody, musia tiež na základe pre ne špecifických
         vlastností charakterizovať podniky, ktoré sú príjemcami, ako privilegovanú kategóriu, čo by umožňovalo kvalifikáciu takéhoto
         režimu ako režimu, ktorý uprednostňuje „určitých“ podnikateľov alebo výrobu „určitých“ druhov tovarov v zmysle článku 87 ods. 1
         ES.
      
      Tak je to v prípade, ak skutočnosť, že určité spoločnosti nazývané „offshore“ nie sú zdanené, nie je náhodným dôsledkom dotknutého
         režimu, ale nevyhnutným následkom skutočnosti, že zdaniteľné základy sú vytvorené presne tak, aby tieto „offshore“ spoločnosti,
         ktoré prirodzene nezamestnávajú zamestnancov a neužívajú obchodné priestory, nemali nijaký základ dane v zmysle tých základov
         dane, ktoré boli zvolené v návrhu daňovej reformy. Okolnosť, že uvedené spoločnosti, ktoré s ohľadom na zdaniteľné základy
         prijaté v rámci návrhu daňovej reformy predstavujú skupinu spoločností, na ktoré sa zdanenie nevzťahuje práve z dôvodu vlastností,
         ktoré sú typické a špecifické pre túto skupinu, preto umožňuje dospieť k záveru, že tieto spoločnosti majú selektívne výhody.
      
      (pozri body 103 – 107)
      5.        Komisia sa môže v prípade schémy pomoci obmedziť na preskúmanie všeobecných vlastností dotknutej schémy bez toho, aby bola
         povinná skúmať každý konkrétny prípad jej uplatnenia s cieľom preskúmať, či schéma zahŕňa prvky pomoci.
      
      (pozri bod 122)
      6.        Oznámenie o štátnej pomoci v daňovej oblasti, ako interné opatrenie prijaté správnym orgánom, nemôže byť kvalifikované ako
         právne pravidlo. Vyjadruje pravidlo správania, ktoré poukazuje na nasledujúci postup a od ktorého sa Komisia nemôže v individuálnom
         prípade odkloniť bez udania dôvodov, ktoré sú v súlade so zásadou rovnosti zaobchádzania.
      
      (pozri bod 128)
      7.        Povaha určitého opatrenia ako štátnej pomoci sa má posudzovať len v rámci článku 87 ods. 1 ES, a nie s ohľadom na údajnú skoršiu
         rozhodovaciu prax Komisie.
      
      (pozri bod 136)
      8.        Pojem štátna pomoc nezahŕňa štátne opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú v dôsledku toho a priori selektívne, pokiaľ toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo zo štruktúry systému, do ktorého tieto opatrenia patria.
      
      Členský štát, ktorý zaviedol takéto rozlišovanie medzi podnikmi v oblasti daní, musí dokázať, že je skutočne odôvodnené povahou
         a štruktúrou predmetného systému.
      
      (pozri body 145, 146)
      9.        Členský štát, ktorý požaduje právo priznať pomoc ako výnimku z pravidiel ustanovených Zmluvou, je povinný spolupracovať s Komisiou.
         V zmysle tejto povinnosti mu najmä prináleží, aby predložil všetky dôkazy, ktoré tejto inštitúcii umožnia overiť splnenie
         podmienok požadovanej výnimky.
      
      (pozri bod 147)
      10.      Dodržanie práva na obranu v rámci konania vo veci formálneho zisťovania v zmysle článku 88 ods. 2 ES vyžaduje, aby dotknutý
         členský štát mohol účinne prejaviť svoje stanovisko k existencii a relevantnosti prednesených skutočností a okolností a k dokumentom,
         ktoré získala Komisia na podporu svojho tvrdenia o existencii porušenia práva Únie, ako aj k pripomienkam predneseným tretími
         stranami v súlade s článkom 88 ods. 2 ES. Ak členský štát tieto pripomienky nemohol komentovať, Komisia ich vo svojom rozhodnutí
         nemôže použiť proti tomuto členskému štátu.
      
      Pokiaľ ide o zainteresované osoby, ktoré nie sú dotknutým členským štátom, tie majú v konaní o preskúmaní štátnej pomoci len
         možnosť predložiť Komisii všetky informácie určené na to, aby bola informovaná pri svojom budúcom konaní. Nemôžu žiadať o kontradiktórnu
         výmenu stanovísk s Komisiou, aká je možná v prípade tohto členského štátu.
      
      (pozri body 165, 181)
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (veľká komora)
      z 15. novembra 2011 (*)
      
      
      Obsah
      
      I – Právny rámec
      II – Skutkové okolnosti
      A – Okolnosti predchádzajúce reforme dane z príjmov právnických osôb, ktorú uskutočnila Government of Gibraltar
      B – Reforma dane z príjmu právnických osôb, ktorú uskutočnila Government of Gibraltar
      III – Správne konanie a sporné rozhodnutie
      IV – Konanie na prvom stupni a napadnutý rozsudok
      V – Konanie pred Súdnym dvorom a návrhy účastníkov konania
      VI – O odvolaniach
      A – O jedinom odvolacom dôvode Komisie a ôsmom odvolacom dôvode Španielskeho kráľovstva
      1. Odôvodnenie napadnutého rozsudku
      2. Argumentácia účastníkov konania
      3. Posúdenie Súdnym dvorom
      a) O podmienke vykazovania ziskov a obmedzení zdanenia na maximálnu výšku
      b) O výhodách pre „offshore“ spoločnosti
      VII – O žalobe pred Súdom prvého stupňa
      A – O druhom žalobnom dôvode Government of Gibraltar a Spojeného kráľovstva a druhej časti tretieho žalobného dôvodu Government
         of Gibraltar
      
      1. O druhej časti druhého žalobného dôvodu
      2. O druhej časti tretieho žalobného dôvodu, ktorú predniesla Government of Gibraltar
      3. O prvej časti druhého žalobného dôvodu
      a) Argumentácia účastníkov konania
      b) Posúdenie Súdnym dvorom
      4. O tretej časti druhého žalobného dôvodu
      a) Argumentácia účastníkov konania
      b) Posúdenie Súdnym dvorom
      B – O treťom žalobnom dôvode Spojeného kráľovstva a prvej časti tretieho žalobného dôvodu Government of Gibraltar založených
         na porušení práva na obranu
      
      1. Argumentácia účastníkov konania
      2. Posúdenie Súdnym dvorom
      C – O prvom žalobnom dôvode týkajúcom sa regionálnej selektivity
      VIII – O trovách
      „Odvolanie – Štátna pomoc – Materiálna selektivita – Daňový systém – Gibraltár – ‚Offshore‘ spoločnosti“
      V spojených veciach C‑106/09 P a C‑107/09 P,
      ktorých predmetom sú dve odvolania podľa článku 56 Štatútu Súdneho dvora, podané 16. marca 2009,
      Európska komisia (C‑106/09 P), v zastúpení: R. Lyal, V. Di Bucci a N. Khan, splnomocnení zástupcovia, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
      
      odvolateľka,
      ďalší účastníci konania:
      Government of Gibraltar, v zastúpení: J. Temple Lang, solicitor, M. Llamas, barrister, a A. Petersen, advokat,
      
      Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, v zastúpení: I. Rao, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci D. Anderson, QC, a M. Gray, barrister,
      
      žalobcovia v prvostupňovom konaní,
      ktorých v konaní podporujú:
      Írsko, v zastúpení: D. O’Hagan splnomocnený zástupca, za právnej pomoci B. Doherty, barrister, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
      
      vedľajší účastník v odvolacom konaní,
      Španielske kráľovstvo, v zastúpení: N. Díaz Abad a J. M. Rodríguez Cárcamo, splnomocnení zástupcovia, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
      
      vedľajší účastník v prvostupňovom konaní,
      a
      Španielske kráľovstvo (C‑107/09 P), v zastúpení: N. Díaz Abad a J. M. Rodríguez Cárcamo, splnomocnení zástupcovia, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
      
      odvolateľ,
      ďalší účastníci konania:
      Európska komisia, v zastúpení: R. Lyal, V. Di Bucci a N. Khan, splnomocnení zástupcovia, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
      
      žalovaná v prvostupňovom konaní,
      Government of Gibraltar, v zastúpení: J. Temple Lang, solicitor, M. Llamas, barrister, a A. Petersen, advokat,
      
      Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, v zastúpení: I. Rao, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci D. Anderson, QC, a M. Gray, barrister,
      
      žalobcovia v prvostupňovom konaní,
      SÚDNY DVOR (veľká komora),
      v zložení: predseda V. Skouris, predsedovia komôr A. Tizzano, J. N. Cunha Rodriguez, K. Lenaerts, J.‑C. Bonichot a A. Prechal,
         sudcovia A. Rosas, K. Schiemann, E. Juhász, T. von Danwitz (spravodajca), D. Šváby, M. Berger a E. Jarašiūnas,
      
      generálny advokát: N. Jääskinen,
      tajomník: L. Hewlett, hlavná referentka,
      so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 16. novembra 2010,
      po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 7. apríla 2011,
      vyhlásil tento
      Rozsudok
      1        Vo svojich odvolaniach Komisia Európskych spoločenstiev a Španielske kráľovstvo navrhujú zrušiť rozsudok Súdu prvého stupňa
         Európskych spoločenstiev z 18. decembra 2008, Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo/Komisia (T‑211/04 a T‑215/04, Zb.
         s. II‑3745, ďalej len „napadnutý rozsudok“), ktorým Súd prvého stupňa zrušil rozhodnutie Komisie 2005/261/ES z 30. marca 2004
         o systéme pomoci, ktorý plánuje Spojené kráľovstvo realizovať ohľadne reformy vlády Gibraltáru týkajúcej sa daní zo zisku
         spoločností (Ú. v. EÚ L 85, 2005, s. 1, ďalej len „sporné rozhodnutie“).
      
      I –  Právny rámec
      2        Článok 6 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku [88 ES]
         (Ú. v. ES L 83, s. 1; Mim. vyd. 08/001, s. 339) stanovuje:
      
      „Konanie vo veci formálneho zisťovania
      1.      Rozhodnutie začať konať vo veci formálneho zisťovania zhrnie príslušné záležitosti faktov a práva, bude zahrnovať predbežné
         zhodnotenie Komisie, ktoré sa týka charakteru pomoci navrhovaného opatrenia a vysvetlí pochybnosti, čo sa týka jeho zlučiteľnosti
         so spoločným trhom. Rozhodnutím sa vyzve daný členský štát a iné zainteresované strany, aby predložili pripomienky v rámci
         predpísaného obdobia, ktoré by za normálnej situácie nemalo presahovať jeden mesiac. V riadne odôvodnených prípadoch Komisia
         môže predĺžiť predpísané obdobie.
      
      2.      Prijaté pripomienky sa predložia danému členskému štátu. Ak zainteresovaná strana o to požiada na základe potenciálnej škody,
         jej identita sa nesprístupní danému členskému štátu. Daný členský štát môže odpovedať na pripomienky predložené v rámci predpísaného
         obdobia, ktoré by za normálnej situácie nemalo presahovať jeden mesiac. V riadne odôvodnených prípadoch Komisia môže predĺžiť
         predpísané obdobie.“
      
      II –  Skutkové okolnosti
      A –  Okolnosti predchádzajúce reforme dane z príjmov právnických osôb, ktorú uskutočnila Government of Gibraltar
      3        Dňa 11. júla 2001 Komisia rozhodla začať konanie vo veci formálneho zisťovania na základe článku 88 ods. 2 ES proti dvom právnym
         predpisom o dani z príjmov právnických osôb uplatneným v Gibraltári a týkajúcim sa „spoločností oslobodených od dane“ (Ú. v. ES
         C 26, 2002, s. 13) a „kvalifikovaných spoločností“ (Ú. v. ES C 26, 2002, s. 9).
      
      4        Na to, aby mal podnik postavenie spoločnosti oslobodenej od dane, musel splniť viacero podmienok. Tieto podmienky zahŕňali
         zákaz vykonávať obchodnú alebo akúkoľvek inú činnosť v Gibraltári okrem činností vykonávaných s inými spoločnosťami oslobodenými
         od dane alebo kvalifikovanými spoločnosťami. Okrem niekoľkých výnimiek spoločnosť oslobodená od dane v Gibraltári nepodliehala
         dani z príjmu a bola povinná uhradiť iba ročný paušálny poplatok vo výške 225 GBP.
      
      5        Podmienky na získanie postavenia kvalifikovanej spoločnosti boli v podstate rovnaké ako podmienky na získanie postavenia spoločnosti
         oslobodenej od dane. Kvalifikované spoločnosti odvádzali daň vo výške dohovorenej s daňovými orgánmi v Gibraltári, ktorá sa
         pohybovala medzi 2 a 10 % z ich zisku.
      
      6        Súd prvého stupňa rozsudkom z 30. apríla 2002, Government of Gibraltar/Komisia (T‑195/01 a T‑207/01, Zb. s. II‑2309), na jednej
         strane zrušil rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania týkajúceho sa spoločností oslobodených od dane z dôvodu,
         že Komisia kvalifikovala celý režim uplatňujúci sa na tieto spoločnosti ako novú pomoc, a na druhej strane zamietol návrh
         na zrušenie rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania týkajúceho sa kvalifikovaných spoločností.
      
      7        Konanie týkajúce sa spoločností oslobodených od dane vyústilo do rozhodnutia Komisie z 19. januára 2005 navrhnúť vhodné opatrenia,
         ktoré boli 18. februára 2005 prijaté Spojeným kráľovstvom (Ú. v. EÚ C 228, s. 9). Po skončení konania týkajúceho sa kvalifikovaných
         spoločností Komisia prijala 30. marca 2004 rozhodnutie 2005/77/ES (Ú. v. EÚ L 29, 2005, s. 24), ktorým vyhlásila režim týkajúci
         sa týchto spoločností za nezlučiteľný so spoločným trhom.
      
      B –  Reforma dane z príjmu právnických osôb, ktorú uskutočnila Government of Gibraltar
      8        Dňa 27. apríla 2002 Government of Gibraltar oznámila svoj zámer zrušiť všetky právne predpisy v oblasti zdaňovania podnikov
         a zaviesť úplne nový daňový systém pre všetky spoločnosti v Gibraltári bez toho, aby bola dotknutá otázka, či daňové systémy
         týkajúce sa spoločností oslobodených od dane a kvalifikovaných spoločností predstavujú alebo nepredstavujú štátnu pomoc. Práve
         táto reforma dane z príjmu právnických osôb, ktorú uskutočnila Government of Gibraltar, je predmetom tohto sporu.
      
      9        Listom z 12. augusta 2002 oznámilo Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska Komisii na základe článku 88 ods. 3
         ES návrh reformy dane z príjmov právnických osôb (ďalej len „návrh daňovej reformy“), ktorej uskutočnenie bolo zámerom Government
         of Gibraltar.
      
      10      Aby Government of Gibraltar mohla návrh daňovej reformy uplatniť, musí ju najprv schváliť gibraltársky House of Assembly.
         V rámci tejto reformy má byť právna úprava týkajúca sa spoločností oslobodených od dane a kvalifikovaných spoločností s okamžitou
         platnosťou zrušená.
      
      11      Ako vyplýva z bodu 18 napadnutého rozsudku, tento návrh daňovej reformy zahŕňa systém zdanenia uplatniteľný na všetky spoločnosti
         so sídlom v Gibraltári a dodatočnú alebo penalizačnú daň („top‑up tax“) uplatniteľnú iba na spoločnosti poskytujúce finančné
         služby a na sieťové podniky, ktoré zahŕňajú podniky činné v oblasti telekomunikácií, elektriny a vody.
      
      12      Charakteristické vlastnosti systému zdanenia, ktorý má návrh reformy zaviesť, sú opísané v bodoch 21 až 25 napadnutého rozsudku:
      
      „21      Systém zdanenia zavedený daňovou reformou a uplatniteľný na všetky spoločnosti usadené v Gibraltári sa skladá z dane z počtu
         zamestnancov (payroll tax), z dane z užívania obchodných priestorov (business property occupation tax) a z registračného poplatku
         (registration fee):
      
      –        daň z počtu zamestnancov: všetky spoločnosti v Gibraltári budú podliehať dani z počtu zamestnancov vo výške 3 000 GBP na zamestnanca
         ročne; každý ‚zamestnávateľ‘ v Gibraltári bude povinný zaplatiť daň z počtu zamestnancov za všetkých svojich ‚zamestnancov‘
         pracujúcich na plný alebo čiastočný úväzok a ‚zamestnaných v Gibraltári‘; právna úprava týkajúca sa daňovej reformy obsahuje
         definíciu uvedených pojmov,
      
      –        daň z užívania obchodných priestorov (business property occupation tax, ďalej len ‚BPOT‘): všetky spoločnosti, ktoré v Gibraltári
         užívajú priestory na podnikateľské účely, budú povinné zaplatiť daň z užívania týchto priestorov stanovenú podľa sadzby zodpovedajúcej
         určitému percentu ich zdanenia všeobecnou sadzbou dane z nehnuteľností v Gibraltári,
      
      –        registračný poplatok: všetky spoločnosti v Gibraltári budú povinné zaplatiť ročný registračný poplatok, ktorého výška je 150
         GBP pre spoločnosti, ktoré nie sú určené na vytváranie príjmu, a 300 GBP pre spoločnosti určené na vytváranie príjmu.
      
      22      Povinnosť platiť daň z počtu zamestnancov a BPOT bude obmedzená na 15 % zo zisku. Zo stanovenia tohto stropu vyplýva, že spoločnosti
         zaplatia daň z počtu zamestnancov a BPOT iba vtedy, ak dosiahnu zisk, a že suma dane neprekročí 15 % z tohto zisku.
      
      …
      23      Niektoré činnosti, konkrétne finančné a sieťové služby, budú podliehať dodatočnej (alebo penalizačnej) dani zo zisku vytvoreného
         takýmito činnosťami. Dodatočná daň sa bude uplatňovať iba na zisk, ktorý možno pripísať týmto činnostiam.
      
      24      Spoločnosti poskytujúce finančné služby budú teda podliehať okrem dane z počtu zamestnancov a BPOT aj dodatočnej (alebo penalizačnej)
         dani zo ziskov vytvorených činnosťami finančných služieb vo výške medzi 4 a 6 % zo zisku (vypočítaného v súlade s medzinárodne
         prijatými účtovnými normami); celkové zdanenie týchto spoločností (daň z počtu zamestnancov, BPOT a dodatočná daň) bude limitované
         na 15 % zo zisku.
      
      25      Sieťové podniky budú okrem dane z počtu zamestnancov a BPOT podliehať aj dodatočnej (alebo penalizačnej) dani zo zisku vytvoreného
         ich činnosťami vo výške 35 % zo zisku (vypočítaného v súlade s medzinárodne prijatými účtovnými normami). Tieto podniky si
         budú môcť zo svojej dodatočnej dane odpočítať daň z počtu zamestnancov a BPOT. Hoci bude ročné zdanenie sieťových podnikov
         (daň z počtu zamestnancov a BPOT) limitované tiež na 15 % zo zisku, uplatnenie dodatočnej dane na sieťové podniky zabezpečí,
         že tieto podniky vždy zaplatia daň vo výške 35 % zo svojho zisku.“
      
      III –  Správne konanie a sporné rozhodnutie
      13      Po tom, ako Spojené kráľovstvo oznámilo Komisii návrh daňovej reformy, Komisia listom zo 16. októbra 2002 informovala orgány
         tohto členského štátu o svojom rozhodnutí začať konanie podľa článku 88 ods. 2 ES (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania
         vo veci formálneho zisťovania“) a vyzvala zainteresované strany, aby predložili svoje pripomienky (Ú. v. ES C 300, s. 2).
      
      14      Uvedené rozhodnutie odkazuje na bod 9 oznámenia Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich
         sa priameho zdaňovania podnikov (Ú. v. ES C 384, 1998, s. 3; Mim. vyd. 08/001, s. 277). V bodoch 29 až 33 a 37 až 44 tohto
         rozhodnutia Komisia uvádza štyri prvky návrhu daňovej reformy, ktoré podľa nej poskytujú selektívne výhody z materiálneho
         hľadiska, a to podmienku vykazovania zisku, ktorá zvýhodňuje neziskové podniky, odlišné maximálne daňové sadzby, ktoré zvýhodňujú
         spoločnosti, na ktoré sa tieto maximálne sadzby vzťahujú, oslobodenie od dane pre podniky v určitých oblastiach Gibraltáru
         a napokon oslobodenie od úrokov pri pôžičkách priznaných na realizáciu určitých cieľov. „Offshore“ spoločnosti v tomto rozhodnutí
         nie sú uvedené ako príjemcovia selektívnej výhody.
      
      15      V bode 60 písm. f) rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania Komisia požiadala Spojené kráľovstvo, aby jej
         poskytlo tieto informácie:
      
      „Odhad počtu, veľkosti a typu činnosti:
      –        spoločností, ktoré nevykazujú zisk, a preto sa na ne nevzťahuje daň z počtu zamestnancov a BPOT,
      –        spoločností, ktoré vykazujú zisk, pričom nemajú nijakých zamestnancov (teda nijaké zdaniteľné zamestnanecké jednotky), 
      –        spoločností, ktoré vykazujú zisk, pričom majú menej ako jedného zamestnanca (s výnimkou spoločností, ktoré nemajú nijakého
         zamestnanca).“
      
      16      Komisia dostala pripomienky Spojeného kráľovstva, Confederación Española de Organizaciones Empresariales (Španielska konfederácia
         podnikateľských organizácií), Ålands Landskapsstyrelse (orgány výkonnej moci súostrovia Åland vo Fínsku), Španielskeho kráľovstva
         a Government of Gibraltar.
      
      17      Španielske kráľovstvo v bode 3 svojich vyjadrení predložených Komisii 3. januára 2003 uviedlo:
      
      „…
      Okrem pripomienok na podporu námietok predložených Komisiou, ktoré samy osebe postačujú na to, aby spochybnili platnosť reformy
         navrhovanej v mene Government of Gibraltar Spojeným kráľovstvom, sa nám zdá nevyhnutné, aby sa pri posúdení súladu režimu
         vzal do úvahy skutočný hospodársky a daňový kontext na území v pôsobnosti orgánu, ktorý režim navrhuje.
      
      Navrhovaná daňová reforma obsahuje isté mimoriadne špecifické aspekty, napríklad:
      …
      c)      Z hľadiska 28 800 spoločností, na ktoré sa nevzťahujú dane ‚top-up‘ uvedené v písm. a) vyššie, navrhovaný daňový systém v skutočnosti
         nie je všeobecnou daňou z príjmov právnických osôb vzťahujúcou sa na zisk, ale kombináciou rôznych osobitných daní (daň z počtu
         zamestnancov, [BPOT], registračný poplatok), ktoré sú obmedzené maximálnou sadzbou spôsobujúcou veľmi nízku alebo neexistujúcu
         daňovú povinnosť (nie náhodou sa v Gibraltári o návrhu hovorí ako o ‚nulovej dani‘).
      
      Keďže väčšinu z 28 800 registrovaných spoločností možno považovať za ‚schránkové spoločnosti‘ alebo spoločnosti investičného
         manažmentu, za predpokladu, že tieto spoločnosti vykážu zisk, sú povinné zaplatiť 3 000 GBP na zamestnanca ročne. Keďže väčšina
         z nich má v zásade len jedného zamestnanca (účtovníka alebo audítora), zvyčajne na polovičný úväzok, platia len maximálnu
         daň 3 000 GBP ročne, ak neužívajú obchodné priestory (čo je zvyčajné), pretože nemusia platiť [BPOT].
      
      …
      d)      ‚Offshore‘ spoločnosti by zostali mimo pôsobnosti dvoch nových daní: približne 8 000 spoločností, ktoré v Gibraltári nie sú
         fyzicky prítomné, by bolo takto od dane oslobodených.
      
      ...
      Takáto daňová reforma obsahuje veľké množstvo špecifických vlastností a vôbec nemení daňovú situáciu podnikov, ktoré nemajú
         v Gibraltári nijakých zamestnancov alebo obchodné priestory.
      
      …“
      18      Komisia predložila tieto pripomienky Spojenému kráľovstvu, ktoré sa k nim vyjadrilo listom z 13. februára 2003, pričom však
         neprijalo nijaké stanovisko k tvrdeniam Španielskeho kráľovstva týkajúcim sa daňového zaobchádzania s „offshore“ spoločnosťami.
      
      19      V odôvodnení č. 163 sporného rozhodnutia dospela Komisia k záveru, že „[návrh daňovej reformy] predstavuje systém štátnej
         pomoci v zmysle článku 87 ods. 1 Zmluvy o ES. Neplatí žiadna z výnimiek stanovených v článku 87 ods. 2 a 3. Preto Spojené
         kráľovstvo nie je oprávnené realizovať túto reformu“.
      
      20      Podľa Komisie, a ako to vyplýva z odôvodnení č. 98 až 152 sporného rozhodnutia, je návrh daňovej reformy selektívny tak z regionálneho,
         ako aj z materiálneho hľadiska. Z regionálneho hľadiska je selektívny v rozsahu, v akom stanovuje systém daní z príjmov právnických
         osôb, podľa ktorého sú gibraltárske podniky všeobecne zdaňované nižšou sadzbou ako britské podniky (odôvodnenie č. 127 sporného
         rozhodnutia).
      
      21      Komisia sa domnieva, že niektoré aspekty návrhu reformy sú selektívne z materiálneho hľadiska. Z tohto pohľadu sa za selektívne
         považujú po prvé podmienka vykazovania zisku pred vznikom povinnosti odviesť daň z počtu zamestnancov a BPOT, keďže táto podmienka
         zvýhodňuje podniky, ktoré zisk nevykazujú (odôvodnenia č. 128 až 133 napadnutého rozhodnutia), a po druhé obmedzenie povinnosti
         odviesť daň z počtu zamestnancov a BPOT na 15 % zo zisku, keďže tento strop zvýhodňuje podniky, ktoré dosiahli v danom zdaňovacom
         období nízke zisky vzhľadom na počet ich zamestnancov a užívanie obchodných priestorov (odôvodnenia č. 134 až 141 sporného
         rozhodnutia). Napokon po tretie je z materiálneho hľadiska selektívne stanovenie dane z počtu zamestnancov a BPOT, keďže tieto
         dve dane svojou povahou zvýhodňujú podniky, ktoré nemajú reálne sídlo v Gibraltári a z tohto dôvodu nepodliehajú dani z príjmu
         právnických osôb (odôvodnenia č. 142 až 144 a 147 až 151 napadnutého rozhodnutia).
      
      22      Výrok sporného rozhodnutia v článku 1 stanovuje:
      
      „Návrhy oznámené Spojeným kráľovstvom ohľadne reformy systému zdaňovania ziskov spoločností v Gibraltári predstavujú systém
         štátnej pomoci, ktorý nie je v súlade so spoločným trhom.
      
      Tieto návrhy sa [v dôsledku] toho nemôžu realizovať.“
      IV –  Konanie na prvom stupni a napadnutý rozsudok
      23      Návrhmi podanými do kancelárie Súdu prvého stupňa 9. júna 2004 podali Government of Gibraltar vo veci T‑211/04 a Spojené kráľovstvo
         vo veci T‑215/04 žaloby o neplatnosť proti spornému rozhodnutiu.
      
      24      Žalobcovia uvádzali v podstate v oboch veciach tri rovnaké žalobné dôvody. Prvý a druhý žalobný dôvod sú založené na nesprávnom
         právnom posúdení a zjavne nesprávnom posúdení v súvislosti s uplatnením kritéria regionálnej selektivity a kritéria materiálnej
         selektivity. Tretí žalobný dôvod je založený na porušení podstatných formálnych náležitostí v rámci posúdenia tretieho aspektu
         návrhu daňovej reformy týkajúceho sa „offshore“ spoločností. Tretí žalobný dôvod sa delí na dve časti; prvá sa týka porušenia
         práva byť vypočutý, na ktoré poukázalo tak Spojené kráľovstvo, ako aj Government of Gibraltar, a druhá porušenia povinnosti
         odôvodnenia, na ktoré poukázala len Government of Gibraltar.
      
      25      Uzneseniami predsedu tretej komory Súdu prvého stupňa zo 14. decembra 2004 a z 15. februára 2005 sa vyhovelo návrhom na vstup
         vedľajšieho účastníka do konania, ktoré predložili Spojené kráľovstvo na podporu návrhov Government of Gibraltar vo veci T‑211/04
         a Španielske kráľovstvo na podporu návrhov Komisie vo veci T‑215/04.
      
      26      Súd prvého stupňa prijal tak prvý žalobný dôvod týkajúci sa regionálnej selektivity, ako aj druhý žalobný dôvod týkajúci sa
         materiálnej selektivity. Z toho dôvodu Súd prvého stupňa nepristúpil k preskúmaniu tretieho žalobného dôvodu založeného na
         porušení podstatných formálnych náležitostí.
      
      V –  Konanie pred Súdnym dvorom a návrhy účastníkov konania
      27      Uznesením predsedu Súdneho dvora z 26. júna 2009 boli veci C‑106/09 P a C‑107/09 P spojené na účely písomnej časti konania,
         ústnej časti konania a rozsudku.
      
      28      Uznesením predsedu Súdneho dvora z 25. septembra 2009 sa povolil vstup Írska ako vedľajšieho účastníka do týchto konaní na
         podporu návrhov Spojeného kráľovstva a Government of Gibraltar.
      
      29      Komisia sa vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor:
      
      –        predovšetkým:
      –        zrušil napadnutý rozsudok,
      –        zamietol žaloby o neplatnosť podané Government of Gibraltar a Spojeným kráľovstvom a
      –        zaviazal Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo na náhradu trov konania,
      –        subsidiárne:
      –        vrátil vec Všeobecnému súdu na nové preskúmanie a
      –        rozhodol, že o trovách konania sa rozhodne neskôr.
      30      Španielske kráľovstvo vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor:
      
      –        zrušil napadnutý rozsudok,
      –        vyhlásil, že sporné rozhodnutie je zákonné, a
      –        zaviazal odporcov na náhradu trov konania.
      31      Government of Gibraltar navrhuje, aby Súdny dvor:
      
      –        zamietol odvolanie podané Komisiou a odvolanie podané Španielskym kráľovstvom a
      –        zaviazal Komisiu a Španielske kráľovstvo na náhradu trov konania, ktoré vznikli Government of Gibraltar.
      32      Spojené kráľovstvo navrhuje, aby Súdny dvor:
      
      –        zamietol odvolanie podané Komisiou a odvolanie podané Španielskym kráľovstvom a
      –        zaviazal Komisiu a Španielske kráľovstvo na náhradu trov konania.
      33      Írsko navrhuje, aby Súdny dvor:
      
      –        zamietol odvolanie podané Komisiou a
      –        zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.
      VI –  O odvolaniach
      34      Vo svojom odvolaní Komisia uvádza jediný odvolací dôvod založený na porušení článku 87 ods. 1 ES. Tento odvolací dôvod, týkajúci
         sa záverov Súdu prvého stupňa v súvislosti s materiálnou selektivitou návrhu daňovej reformy, je rozdelený na šesť častí.
         Španielske kráľovstvo vo svojom odvolaní uvádza jedenásť odvolacích dôvodov, ktoré možno rozdeliť do troch skupín týkajúcich
         sa po prvé regionálnej selektivity uvedeného návrhu a štatútu Gibraltáru (prvých sedem odvolacích dôvodov a deviaty odvolací
         dôvod), po druhé materiálnej selektivity (ôsmy odvolací dôvod) a napokon po tretie konania pre Súdom prvého stupňa (desiaty
         a jedenásty odvolací dôvod).
      
      35      Na úvod je potrebné preskúmať odvolacie dôvody týkajúce sa materiálnej selektivity, teda jediný odvolací dôvod Komisie a ôsmy
         odvolací dôvod prednesený Španielskym kráľovstvom.
      
      A –  O jedinom odvolacom dôvode Komisie a ôsmom odvolacom dôvode Španielskeho kráľovstva
      1.     Odôvodnenie napadnutého rozsudku
      36      Pred samotným preskúmaním sporného rozhodnutia Súd prvého stupňa v bodoch 143 až 146 napadnutého rozsudku vymedzuje rámec
         analýzy, ktorý musí Komisia pri skúmaní selektívnej povahy schémy daňovej pomoci dodržiavať. V tejto súvislosti Súd prvého
         stupňa usudzuje, že kvalifikácia daňového opatrenia Komisiou ako selektívneho nevyhnutne predpokladá v prvom rade identifikáciu
         „obvyklého“ daňového režimu. Práve v porovnaní s týmto „obvyklým“ daňovým režimom musí Komisia následne posúdiť a stanoviť
         prípadnú selektívnu povahu výhody vyplývajúcej z dotknutého daňového opatrenia tým, že preukáže, že toto opatrenie sa odchyľuje
         od uvedeného „obvyklého“ režimu. Ďalej je potrebné preskúmať, či existencia takýchto odchýlok, ktorá má za následok rozlišovanie
         medzi podnikmi, môže byť „neselektívna“, ak vyplýva z povahy a zo štruktúry systému daní, do ktorého je začlenená.
      
      37      Podľa Súdu prvého stupňa Komisia nemôže vynechať túto prvú a druhú etapu posúdenia selektívnej povahy dotknutého opatrenia,
         lebo by nahradila členský štát, pokiaľ ide o vymedzenie jeho daňového systému a „obvyklého“ režimu v rámci tohto systému.
         Pokiaľ pritom ide o vymedzenie dotknutého daňového systému, Súd prvého stupňa konštatuje, že vzhľadom na súčasný stav vývoja
         práva Únie patria priame dane do právomoci členských štátov. Členské štáty a entity pôsobiace na nižšej ako štátnej úrovni,
         ktoré majú dostatočnú autonómiu, sú jediné oprávnené vytvoriť systémy dane z príjmov právnických osôb, ktoré považujú za najvyhovujúcejšie
         potrebám ich hospodárstiev.
      
      38      V bode 148 napadnutého rozsudku Súd prvého stupňa pripomína, že v spornom rozhodnutí „Komisia vyvodila záver, že tri aspekty
         daňového systému zavedeného [návrhom daňovej reformy] poskytujú selektívne výhody spoločnostiam, ktoré ich využívajú, a teda
         môžu predstavovať štátnu pomoc, konkrétne po prvé podmienka vykazovania zisku pred vznikom povinnosti odviesť daň z počtu
         zamestnancov a BPOT, po druhé obmedzenie povinnosti odviesť daň z počtu zamestnancov a BPOT na maximálnu výšku 15 % zo zisku
         a po tretie samotná povaha dane z počtu zamestnancov a BPOT“.
      
      39      Ďalej Súd prvého stupňa pristúpil k preskúmaniu sporného rozhodnutia z hľadiska rámca analýzy, ako bol vymedzený v bodoch
         143 až 146 napadnutého rozsudku.
      
      40      V tejto súvislosti Súd prvého stupňa v bode 170 napadnutého rozsudku konštatuje, že vzhľadom na vysvetlenia predložené Government
         of Gibraltar a Spojeným kráľovstvom, podľa ktorých všetky prvky návrhu daňovej reformy predstavujú samostatný daňový systém,
         ktorý je potrebné považovať za „obvyklý“ daňový režim, „Komisia nemohla upustiť od svojej povinnosti, tak ako je opísaná v bode
         143 [napadnutého rozsudku], vopred identifikovať a prípadne spochybniť kvalifikáciu oznámeného daňového systému ako… ‚obvyklého‘
         režimu, vykonanú orgánmi Gibraltáru“. Súd prvého stupňa však v bodoch 171 až 174 napadnutého rozsudku konštatuje, že Komisia
         nepostupovala podľa etáp uvedeného rámca analýzy a s ohľadom na právomoc štátov v daňovej oblasti prekročila hranice svojho
         preskúmania.
      
      41      Ďalej Súd prvého stupňa v bode 175 napadnutého rozsudku uvádza, že „okrem toho, že Komisia nedodržala rámec analýzy týkajúci
         sa stanovenia selektivity,… ani úvahy uvedené v [spornom] rozhodnutí,… ani tvrdenia Komisie a Španielskeho kráľovstva v priebehu
         konania nestačia na spochybnenie opodstatnenosti definície… oznámeného daňového systému ako ‚obvyklého‘ režimu“.
      
      42      Pokiaľ ide o toto posledné hľadisko, Súd prvého stupňa po prvé v bodoch 176 až 178 napadnutého rozsudku usudzuje, že Komisii
         sa nepodarilo preukázať, že podmienka zdanenia, teda vykazovanie zisku a obmedzenie daňovej povinnosti na maximálnu výšku
         15 % zo zisku, sa má považovať za odchýlku, a preto sa daňový systém musí kvalifikovať ako selektívny.
      
      43      Po druhé Súd prvého stupňa v bodoch 179 až 181 napadnutého rozsudku uviedol, že ani skutočnosť, že Komisia považuje tento
         daňový systém za „hybridný“, ani okolnosť, že na podnik, ktorý v Gibraltári nemá „reálne sídlo“, sa nevzťahuje daň z počtu
         zamestnancov a BPOT, neumožňujú preukázať selektivitu dotknutého daňového režimu.
      
      44      Po tretie v zmysle bodov 182 až 184 napadnutého rozsudku sú úvahy Komisie, pokiaľ ide o rôzne kritériá zohľadnené sporným
         režimom na účely určenia zdanenia podniku, príliš vágne na to, aby spochybnili definíciu „obvyklého“ režimu v rámci návrhu
         daňovej reformy, tak ako ju vymedzili orgány Gibraltáru.
      
      45      Súd prvého stupňa dospel v bode 185 napadnutého rozsudku k záveru, že žiaden z aspektov návrhu daňovej reformy, ktoré zistila
         Komisia, nemožno považovať za aspekt poskytujúci selektívnu výhodu v zmysle článku 87 ods. 1 ES, pretože Komisia z právneho
         hľadiska dostatočne nepreukázala, že predstavujú odchýlky od „obvyklého“ daňového režimu.
      
      46      Napokon Súd prvého stupňa v bode 186 napadnutého rozsudku poukázal na to, že „porovnanie údajných účinkov daňového systému
         založeného [návrhom daňovej reformy] s účinkami daňového systému, ktorý mu predchádzal, ako ho vykonala Komisia v tabuľke
         1 a v odôvodnení č. 150 [sporného] rozhodnutia, nemôže byť v prejednávanom prípade zohľadnené na účely uplatnenia článku 87
         ods. 1 ES“.
      
      2.     Argumentácia účastníkov konania
      47      Vo svojom odvolaní Komisia uvádza jediný odvolací dôvod, ktorý je založený na porušení článku 87 ods. 1 ES a týka sa preskúmania
         materiálnej selektivity zo strany Súdu prvého stupňa. Tento odvolací dôvod je rozdelený na šesť častí.
      
      48      V prvej časti Komisia tvrdí, že Súd prvého stupňa nesprávne posúdil vzťah medzi článkom 87 ods. 1 ES a rozsahom právomoci
         členských štátov v daňovej oblasti. Komisia sa v tejto súvislosti domnieva, že právomoci členských štátov v daňovej oblasti
         sú ohraničené právom Únie, najmä článkom 87 ods. 1 ES, a že samotná okolnosť, že vnútroštátne pravidlo spadá pod daňové právo,
         nemôže narušiť nevyhnutnosť jeho súladu s uvedeným článkom, pretože tento článok nedefinuje štátne opatrenia na základe ich
         dôvodu alebo cieľov, ale na základe ich účinkov.
      
      49      Druhou časťou svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia Súdu prvého stupňa vytýka, že nesprávne usúdil, že bola povinná najskôr
         identifikovať „obvyklý“ režim daňového systému obsiahnutého v návrhu reformy a potom preukázať odchylnú povahu dotknutých
         opatrení vo vzťahu k tomuto režimu. Takýto prístup podľa Komisie nerešpektuje možnosť, že členský štát môže zaviesť daňový
         systém, ktorý je vo svojej podstate diskriminačný v dôsledku svojej povahy. Gibraltár totiž prostredníctvom premysleného výberu
         kritérií, ktoré sa majú uplatniť na jeho údajne „obvyklý“ režim zdanenia, podľa nej do veľkej miery vytvoril účinky režimu,
         ktorý zjavne zahŕňa štátnu pomoc v prospech určitých kategórií podnikov.
      
      50      V tretej časti svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia tvrdí, že Súd prvého stupňa porušil zásady týkajúce sa výkladu pojmu
         štátna pomoc, podľa ktorých musia byť vnútroštátne opatrenia preskúmané z hľadiska svojich účinkov, a nie cieľa, ktorý sledujú,
         alebo istej legislatívnej techniky.
      
      51      Vo štvrtej časti tohto odvolacieho dôvodu Komisia tvrdí, že prístup Súdu prvého stupňa vedie k záveru, že akýkoľvek osobitný
         znak daňového systému bez ohľadu na výhodu, ktorú poskytuje určitým príjemcom, automaticky predstavuje neoddeliteľnú súčasť
         tohto systému a nie odchýlku, a teda sa vymyká uplatneniu pravidiel týkajúcich sa štátnej pomoci.
      
      52      Piatou časťou tohto odvolacieho dôvodu Komisia Súdu prvého stupňa vytýka, že nesprávne usúdil, že ani neidentifikovala „obvyklý“
         daňový režim, ani nepreukázala, že osobitné znaky návrhu daňovej reformy predstavujú odchýlky od tohto režimu. Komisia totiž
         jasne a riadne identifikovala oznámený daňový systém ako systém založený na zdanení zamestnancov a užívania obchodných priestorov.
         Okrem toho Komisia poznamenáva, že jediný dôvod, ktorý Súd prvého stupňa prijal na účely zrušenia sporného rozhodnutia, nespočíva
         na nedostatku odôvodnenia, ale na nesprávnom právnom posúdení.
      
      53      V šiestej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisia tvrdí, že Súd prvého stupňa opomenul preskúmať tri aspekty selektivity
         uvedené v spornom rozhodnutí, keďže neanalyzoval zistenia Komisie, ktoré sú založené na konkrétnych účinkoch návrhu daňovej
         reformy spočívajúcich v tom, že návrh stanovuje rôzne úrovne zdanenia pre rôzne odvetvia gibraltárskeho hospodárstva a že
         poskytuje selektívnu výhodu „offshore“ podnikom, ktoré nemajú zamestnancov a neužívajú obchodné priestory v Gibraltári.
      
      54      Aj keď Súd prvého stupňa zopakoval relevantné časti sporného rozhodnutia v bodoch 156 až 162 napadnutého rozsudku, nevyjadril
         sa k selektívnym aspektom návrhu daňovej reformy, ktoré boli ako také identifikované. V bode 186 napadnutého rozsudku Súd
         prvého stupňa ignoroval relevantnosť porovnania návrhu daňovej reformy s predchádzajúcim daňovým systémom. Je potrebné poukázať
         na to, že Komisia s odkazom na predchádzajúci daňový systém zdôraznila, že režim skúmaný v spornom rozhodnutí smeruje k udržaniu
         predchádzajúcej situácie tým, že vykazuje rovnaké účinky napriek použitiu odlišnej techniky. Súd prvého stupňa teda priznal
         rozhodujúcu váhu úvahám o daňovej technike na úkor posúdenia účinkov opatrenia.
      
      55      Španielske kráľovstvo vo svojom ôsmom odvolacom dôvode tvrdí, že Súd prvého stupňa dospel k nesprávnemu záveru, že kritérium
         materiálnej selektivity nebolo splnené. Veľká väčšina podnikov so sídlom v Gibraltári, konkrétne 28 798 spoločností z 29 000,
         totiž získa nulovú daňovú sadzbu. Režim, ktorý Súd prvého stupňa kvalifikuje ako všeobecný, je v dôsledku toho v skutočnosti
         osobitným režimom vytvárajúcim „selektivitu de facto“.
      
      56      Vo svojej odpovedi na odvolanie Komisie Španielske kráľovstvo podporuje odvolací dôvod prednesený Komisiou. Skutočným cieľom
         návrhu daňovej reformy je naďalej priťahovať zahraničný kapitál, ktorého držitelia sa snažia obísť obvyklé režimy zdanenia,
         ktorým by podliehali vo svojich krajinách pôvodu. Okrem toho, keďže analýza dane z príjmov právnických osôb predstavuje postup,
         ktorý si vyžaduje komplexnú ekonomickú analýzu, Súd prvého stupňa nesprávne nahradil ekonomické posúdenie Komisie svojím vlastným
         posúdením, pokiaľ ide o prvky selektivity, ktoré Komisia v spornom rozhodnutí identifikovala.
      
      57      Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo predovšetkým tvrdia, že Súd prvého stupňa oprávnene zamietol prístup Komisie
         v spornom rozhodnutí. Tento prístup je nesprávny a je v rozpore so zvyčajným prístupom Komisie, ako vyplýva najmä u oznámenia
         o štátnej pomoci v daňovej oblasti. Tento nový prístup vedie k odstráneniu daňovej suverenity, ktorú členským štátom garantuje
         Zmluva ES, ako aj ustálená judikatúra Súdneho dvora, a umožňuje Komisii pristúpiť k harmonizácii priamych daní.
      
      58      Pokiaľ ide o prvú časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie, Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo sa domnievajú, že
         spochybňuje príslušnosť členských štátov v daňovej oblasti a zakladá sa na nesprávnom výklade napadnutého rozsudku, keďže
         Súd prvého stupňa nezanedbal hranice daňovej suverenity členských štátov vymedzené právom Únie.
      
      59      Téza na podporu druhej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie tiež spochybňuje daňovú suverenitu členských štátov. Samotná
         skutočnosť, že daňový režim vytvára pre niektoré podniky výhodu, nemôže stačiť na to, aby sa tento režim považoval za selektívny,
         pretože najprv by bolo potrebné identifikovať obvyklý režim. To potvrdzuje aj oznámenie o štátnej pomoci v daňovej oblasti,
         ktorým je Komisia viazaná v zmysle zásady ochrany legitímnej dôvery.
      
      60      V rámci tretej časti svojho jediného odvolacieho dôvodu sa tiež Komisia dopustila nesprávneho výkladu napadnutého rozsudku,
         keď tvrdila, že Súd prvého stupňa rozhodol, že Komisia má vychádzať z cieľov vyhlásených vnútroštátnymi alebo regionálnymi
         orgánmi a nemá skúmať skutočný obsah dotknutých pravidiel.
      
      61      Téza, ktorú Komisia uvádza v rámci štvrtej časti svojho jediného odvolacieho dôvodu, podľa ktorej „obvyklý“ daňový režim môže
         uplatniť najviac jedno kritérium zdanenia, je takisto v rozpore s daňovou suverenitou členských štátov. Členské štáty by totiž
         mali mať možnosť prijímať také dane, aké považujú za najvhodnejšie pre svoje potreby, a zvoliť si taký zdaniteľný základ,
         aký si želajú, pričom do svojich daňových pravidiel môžu zahrnúť obvyklé a nevyhnutné ustanovenia týkajúce sa platobnej schopnosti
         daňovníkov, ktoré sú bežnou vlastnosťou daní. Skutočnosť, že daňový režim sleduje viac než len jeden cieľ, je úplne legitímna.
      
      62      Okrem toho téza, ktorá je podstatou piatej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie, je nesprávna. Daňový systém založený
         na používaní viacerých zdaniteľných základov, ktorý zahŕňa aj ustanovenia o platobnej schopnosti daňovníkov, nemožno považovať
         za nekoherentný. Navyše tvrdenie Komisie, podľa ktorého uskutočnila analýzu v troch etapách, je nesprávne.
      
      63      Pokiaľ ide napokon o šiestu časť jediného odvolacieho dôvodu, Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo považujú za nesprávnu
         tézu Komisie, podľa ktorej treba daňový režim považovať za selektívny z dôvodu, že „offshore“ hospodárstvo nie je zdanené.
         Spoločnosti, ktoré nedisponujú daňovým základom zodpovedajúcim daňovému základu definovanému vnútroštátnym daňovým režimom,
         totiž v každom daňovom systéme neplatia v rámci neho daň. Tvrdenie Komisie by viedlo k tomu, že členským štátom by sa napriek
         ich daňovej suverenite vnútilo stanovisko Komisie v súvislosti s výberom vhodného zdaniteľného základu. Skutočnosť, že rôzne
         typy spoločností platia rozličné dane, sama osebe neumožňuje dospieť k záveru o selektivite návrhu daňovej reformy.
      
      64      Pokiaľ ide o ôsmy odvolací dôvod prednesený Španielskym kráľovstvom v súvislosti s materiálnou selektivitou tohto návrhu,
         Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo predovšetkým zdôrazňujú, že samotná skutočnosť, že niektoré spoločnosti neplatia
         dane, nepostačuje na prijatie záveru o selektivite daňového zaobchádzania s nimi a o tom, že tieto spoločnosti dostávajú štátnu
         pomoc. Okrem toho určenie prvkov tvoriacich daňový základ spadá do daňovej suverenity členských štátov. Príslušné orgány najmä
         nie sú povinné použiť ako zdaniteľný základ buď príjmy, alebo zisky. Navyše Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo zdôrazňujú,
         že preskúmanie daňového opatrenia v troch etapách, ako to vyplýva z oznámenia o štátnej pomoci v daňovej oblasti a ako to
         v napadnutom rozsudku uviedol Súd prvého stupňa, je potrebné s cieľom identifikovať selektívne výhody, ktoré z tohto opatrenia
         vyplývajú. Napokon, pokiaľ ide o tvrdenie Španielskeho kráľovstva, podľa ktorého 28 798 z 29 000 spoločností so sídlom v Gibraltári
         bude v zmysle návrhu daňovej reformy podliehať „nulovej dani“, Spojené kráľovstvo vyjadruje pochybnosti v súvislosti s presnosťou
         týchto čísel. Government of Gibraltar sa k tomuto tvrdeniu Španielskeho kráľovstva osobitne nevyjadrila, pričom tvrdí, že
         je náročné odhadnúť, koľko spoločností si po zavedení daňovej reformy ponechá sídlo v Gibraltári, a vo svojom vyjadrení k odvolaniu
         uvádza, že v súčasnosti je z 24 000 spoločností zapísaných v Gibraltári 3 000 spoločností „oslobodených od dane“ v zmysle
         predchádzajúceho daňového systému, približne 260 spoločností poskytuje verejné služby alebo finančné služby a 18 000 spoločností
         je neaktívnych, pričom vlastnia majetok.
      
      65      Írsko, ktoré vstúpilo do konania na podporu návrhov Spojeného kráľovstva vo veci C‑106/09 P, sa domnieva, že odvolanie Komisie
         by malo byť vyhlásené za neprípustné, keďže ide nad rámec sporného rozhodnutia a napadnutého rozsudku. Írsko zastáva názor,
         že Komisia sa v prvej časti svojho jediného odvolacieho dôvodu snaží preniesť na členské štáty dôkazné bremeno v súvislosti
         so súladom povahy a štruktúry ich daňových systémov s právom Únie. Okrem toho poznamenáva, že Komisia sa pokúša založiť svoju
         argumentáciu v tejto oblasti na zásade zákazu diskriminácie, hoci pravidlá v oblasti štátnej pomoci nemajú pôvod v tejto zásade,
         ale v koncepte lojálnej hospodárskej súťaže na spoločnom trhu. Pokiaľ ide o ostatné časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie,
         Írsko usudzuje, že Komisia je v zmysle zásad právnej istoty a legitímnej dôvery viazaná svojím oznámením o štátnej pomoci
         v daňovej oblasti. Považovať daňový systém za systém, ktorý je vo svojej podstate diskriminačný pre svoje účinky, bez toho,
         aby bolo možné identifikovať obvyklú daňovú sadzbu, je v rozpore s ustálenou judikatúrou a daňovou suverenitou členských štátov.
         Okrem toho na to, aby sa dospelo k záveru, že niektoré podniky, ktoré sú daňovým systémom zvýhodnené, získavajú štátnu pomoc,
         nestačí len kvalifikovať daňový systém ako „hybridný“.
      
      3.     Posúdenie Súdnym dvorom
      66      Na rozdiel od toho, čo tvrdí Írsko, je jediný odvolací dôvod Komisie prípustný, lebo v súlade s článkom 113 Rokovacieho poriadku
         Súdneho dvora smeruje k zrušeniu napadnutého rozsudku bez toho, aby menil predmet sporu pred Súdom prvého stupňa. Komisia
         totiž s uvedeným cieľom vytýka Súdu prvého stupňa, že nerešpektoval článok 87 ES, lebo dospel k nesprávnemu záveru, že nijaký
         z troch prvkov, ktoré boli v spornom rozhodnutí identifikované ako selektívne, neposkytuje selektívne výhody.
      
      67      Na úvod je potrebné zamietnuť výhradu Komisie prednesenú v rámci druhej časti jej jediného odvolacieho dôvodu, ktorou Súdu
         prvého stupňa vytýka, že nesprávne vychádzal z oznámenia o štátnej pomoci v daňovej oblasti, ktorého obsah nesprávne vyložil.
      
      68      Vzhľadom na odkaz v bodoch 143 a 146 napadnutého rozsudku na uvedené oznámenie postačí konštatovať, že Súd prvého stupňa z neho
         nevyvodil nijaký skutkový alebo právny dôsledok, ako vyplýva z výrazov „ako totiž samotná Komisia uvádza“ a „okrem iného“
         použitých v uvedených bodoch, ale že pri odôvodnení svojho prístupu, ako je vymedzený v bodoch 143 až 146 napadnutého rozsudku,
         vychádzal z judikatúry Súdneho dvora a rozdelenia právomocí v daňovej oblasti medzi Úniu a členské štáty.
      
      69      Za týchto okolností je výhrada Komisie namierená proti tejto zmienke o oznámení o štátnej pomoci v daňovej oblasti neúčinná
         (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. októbra 2003, Salzgitter/Komisia, C‑182/99 P, Zb. s. I‑10761, body 54 a 55), takže v tomto
         štádiu nie je potrebné preskúmať obsah a pôsobnosť uvedeného oznámenia.
      
      70      Aby bolo možné preskúmať jediný odvolací dôvod Komisie a ôsmy odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva, je potrebné pripomenúť
         judikatúru Súdneho dvora v súvislosti s pojmom selektívna výhoda v daňovej oblasti.
      
      71      Podľa ustálenej judikatúry je pojem pomoc všeobecnejší než pojem subvencia, pretože nezahŕňa len pozitívne plnenia, akými
         sú samotné subvencie, ale aj zásahy štátu, ktoré rôznymi formami znižujú výdavky obvykle zaťažujúce rozpočet podniku a ktoré,
         hoci nie sú subvenciami v úzkom zmysle slova, majú rovnakú povahu a účinky (pozri rozsudky z 8. novembra 2001, Adria‑Wien
         Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Zb. s. I‑8365, bod 38, a z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i.,
         C‑78/08 až C‑80/08, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 45, ako aj citovanú judikatúru).
      
      72      Z toho vyplýva, že opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú určitým podnikom výhodné daňové zaobchádzanie, ktoré – aj keď
         nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, stavia jeho príjemcu do výhodnejšej finančnej situácie, ako je situácia iných
         daňovníkov, – predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 ES. (pozri rozsudky z 15. marca 1994, Banco Exterior de España,
         C‑387/92, Zb. s. I‑877, bod 14, a Paint Graphos a i., už citovaný, bod 46, ako aj citovanú judikatúru).
      
      73      Naopak, výhody vyplývajúce zo všeobecného opatrenia, ktoré sa uplatňuje bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty, nepredstavuje
         štátnu pomoc v zmysle článku 87 ES (pozri v tomto zmysle rozsudky z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, C‑156/98, Zb. s. I‑6857,
         bod 22, a z 15. júna 2006, Air Liquide Industries Belgium, C‑393/04 a C‑41/05, Zb. s. I‑5293, bod 32, ako aj citovanú judikatúru).
      
      74      Je preto potrebné určiť, či má návrh daňovej reformy selektívnu povahu, keďže selektivita je konštitutívnym prvkom pojmu štátna
         pomoc (pozri rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, Zb. s. I‑7115, bod 54).
      
      75      Pokiaľ ide o posúdenie podmienky selektivity, z ustálenej judikatúry vyplýva, že článok 87 ods. 1 ES ukladá, aby sa určilo,
         či je v rámci daného právneho režimu vnútroštátne opatrenie spôsobilé zvýhodniť „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých
         druhov tovarov“ oproti iným, ktorí by sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto režimom nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej
         situácii (rozsudky Adria‑Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, už citovaný, bod 41, a z 22. decembra 2008,
         British Aggregates/Komisia, C‑487/06 P, Zb. s. I‑10515, bod 82, ako aj citovaná judikatúra).
      
      76      S prihliadnutím na túto judikatúru je potrebné preskúmať, či Súd prvého stupňa nerešpektoval článok 87 ods. 1 ES v zmysle
         výkladu Súdneho dvora, keď usúdil, že nijaký z troch prvkov identifikovaných sporným rozhodnutím neposkytuje selektívne výhody.
      
      a)     O podmienke vykazovania ziskov a obmedzení zdanenia na maximálnu výšku
      77      Pokiaľ ide o dva prvky selektivity dotknutého opatrenia, ktoré boli identifikované v spornom rozhodnutí, teda skutočnosť,
         že zdanenie daňou z počtu zamestnancov a BPOT sa uplatní, len ak daňovník vykazuje zisky, a že zdanenie je obmedzené na maximálnu
         výšku 15 % zo zisku, Súd prvého stupňa dospel k záveru, že Komisii sa nepodarilo preukázať, že tieto skutočnosti poskytujú
         selektívne výhody.
      
      78      Tento záver Súdu prvého stupňa nie je poznačený nesprávnym právnym posúdením.
      
      79      Ako bolo pripomenuté v bode 73 tohto rozsudku, do pôsobnosti pojmu štátna pomoc spadajú len selektívne výhody, a nie výhody,
         ktoré vyplývajú zo všeobecného opatrenia, ktoré sa uplatňuje bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty.
      
      80      Podmienka vykazovania ziskov a obmedzenie zdanenia ziskov na maximálnu výšku sú samy osebe všeobecné opatrenia, ktoré sa uplatňujú
         bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty, a teda nemôžu poskytovať selektívne výhody.
      
      81      Tvrdenie Komisie, podľa ktorého kritérium zisku nie je v súlade s logikou vlastnou systému zdanenia založeného na počte zamestnancov
         a BPOT, neznamená, že toto kritérium, ktoré je samo osebe neutrálne, sa stáva selektívnym.
      
      82      Súd prvého stupňa usúdil, pričom sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, že z podmienky vykazovania ziskov a z obmedzenia
         zdanenia na maximálnu výšku 15 % zo zisku nevyplýva selektívna výhoda.
      
      83      Výhody, proti ktorým mala výhrady Komisia a ktoré vyplývali z opatrení uplatňovaných bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty,
         teda podmienka vykazovania ziskov, z ktorej by ťažili málo ziskové subjekty, a podmienky vyplývajúce z obmedzenia zdanenia
         na maximálnu výšku, z ktorej by ťažili vysoko ziskové subjekty, neumožňujú skúmaný daňový systém vnímať ako systém zahŕňajúci
         selektívne účinky. Tieto účinky nemôžu zvýhodniť „určitých podnikateľov“ alebo „výrobu určitých druhov tovarov“ v zmysle článku
         87 ods. 1 ES, ale sú len dôsledkom náhodnej skutočnosti, že dotknutý subjekt je počas zdaňovacieho obdobia málo alebo vysoko
         ziskový.
      
      84      Z uvedeného vyplýva, že je potrebné zamietnuť výhrady zamerané proti záveru formulovanému Súdom prvého stupňa, podľa ktorého
         sa Komisii nepodarilo preukázať, že dva prvé prvky identifikované v spornom rozhodnutí, a to podmienka zameraná na vykazovanie
         ziskov a na obmedzenie zdanenia na maximálnu výšku 15 % zo zisku, poskytujú selektívne výhody.
      
      b)     O výhodách pre „offshore“ spoločnosti
      85      Súd prvého stupňa dospel v bode 185 napadnutého rozsudku k záveru o neexistencii selektívnych výhod pre „offshore“ spoločnosti.
         Komisia nerešpektovala rámec analýzy týkajúci sa určenia selektivity daňového opatrenia, tak ako bol uvedený v bodoch 143
         až 146 napadnutého rozsudku a pripomenutý v bodoch 36 a 37 tohto rozsudku, pričom sa jej nepodarilo preukázať, že na „offshore“
         spoločnosti, ktoré v Gibraltári vzhľadom na svoju povahu nie sú fyzicky prítomné, sa nevzťahujú selektívne výhody.
      
      86      Toto odôvodnenie je poznačené nesprávnym právnym posúdením.
      
      87      V tejto súvislosti je totiž potrebné po prvé pripomenúť ustálenú judikatúru, podľa ktorej článok 87 ods. 1 ES nerozlišuje
         podľa dôvodov alebo cieľov štátnych zásahov, ale definuje ich podľa ich účinkov, a teda bez ohľadu na použité techniky (pozri
         rozsudky British Aggregates/Komisia, už citovaný, body 85 a 89, ako aj citovanú judikatúru, a z 8. septembra 2011, Komisia/Holandsko,
         C‑279/08 P, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 51).
      
      88      Prístup Súdu prvého stupňa, ktorý je založený len na zohľadnení legislatívnej techniky použitej v návrhu daňovej reformy,
         neumožňuje preskúmať účinky predmetného daňového opatrenia a a priori vylučuje akúkoľvek možnosť kvalifikovať ako „selektívnu výhodu“ vyňatie z akejkoľvek daňovej povinnosti priznané „offshore“
         spoločnostiam. Z toho vyplýva, že tento prístup naráža na judikatúru pripomenutú v bode 87 tohto rozsudku.
      
      89      Po druhé je potrebné konštatovať, že prístup Súdu prvého stupňa je v rozpore aj s judikatúrou pripomenutou v bode 71 tohto
         rozsudku, podľa ktorej existencia selektívnej výhody pre podnik predpokladá, že výdavky, ktoré obvykle zaťažujú rozpočet podniku,
         sú znížené.
      
      90      Je nepochybné, že v bode 56 rozsudku Portugalsko/Komisia Súdny dvor rozhodol, že určenie referenčného rámca je o to dôležitejšie
         v prípade daňových opatrení, že existenciu určitého zvýhodnenia možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „obvyklému“ zdaneniu.
      
      91      Na rozdiel od odôvodnenia Súdu prvého stupňa a tézy Government of Gibraltar a Spojeného kráľovstva však táto judikatúra nepodriaďuje
         kvalifikáciu daňového systému ako „selektívneho“ skutočnosti, že je vytvorený tak, že podniky, ktoré prípadne získajú selektívnu
         výhodu, vo všeobecnosti podliehajú rovnakému daňovému zaťaženiu ako ostatné podniky, ale vzťahujú sa na nich výnimky, z čoho
         vyplýva, že selektívnu výhodu možno identifikovať ako rozdiel medzi obvyklým daňovým zaťažením a zaťažením, ktoré znášajú
         podniky uvedené ako prvé.
      
      92      Takýto výklad kritéria selektivity by v rozpore s judikatúrou pripomenutou v bode 87 tohto rozsudku predpokladal, že na to,
         aby sa daňový systém mohol kvalifikovať ako selektívny, musí byť vytvorený podľa istej legislatívnej techniky, čo by malo
         za následok, že vnútroštátne daňové pravidlá by už od začiatku unikli kontrole v oblasti štátnej pomoci len z dôvodu, že spadajú
         pod inú legislatívnu techniku, aj keď z právneho a/alebo zo skutkového hľadiska vytvárajú rovnaké účinky.
      
      93      Tieto úvahy platia predovšetkým pre daňový systém, ktorý, ako je to v prejednávanej veci, namiesto toho, aby stanovil pre
         všetky podniky všeobecné pravidlá, z ktorých sú ustanovené výnimky v prospech niektorých podnikov, vedie k rovnakému výsledku
         úpravou a skombinovaním daňových pravidiel tak, že z ich samotného uplatnenia vyplynie rozdielna daňová záťaž pre rozdielne
         podniky.
      
      94      Po tretie je potrebné konštatovať, že Súd prvého stupňa v bodoch 184 až 186 napadnutého rozsudku Komisii neoprávnene vytkol,
         že nepreukázala existenciu selektívnej výhody v prospech „offshore“ spoločností, keďže v spornom rozhodnutí neidentifikovala
         referenčný rámec na účely zistenia existencie selektívnej výhody.
      
      95      V tejto súvislosti je totiž potrebné poukázať na to, že napriek tomu, čo Súd prvého stupňa konštatoval v bodoch 143, 144 a 150
         sporného rozhodnutia, z týchto bodov vyplýva, že Komisia preskúmala existenciu selektívnych výhod v prospech „offshore“ spoločností
         s ohľadom na dotknutý daňový systém, ktorý sa formálne uplatňuje na všetky podniky. Je preto zjavné, že sporné rozhodnutie
         identifikuje uvedený systém ako referenčný rámec, vzhľadom na ktorý sú „offshore“ spoločnosti naozaj uprednostnené.
      
      96      Napokon po štvrté treba uviesť, že Komisia napriek konštatovaniu Súdu prvého stupňa vo svojom rozhodnutí dostatočne právne
         preukázala, že „offshore“ spoločnosti s ohľadom na uvedený referenčný rámec získavajú v zmysle judikatúry pripomenutej v bode
         75 tohto rozsudku selektívne výhody.
      
      97      V prípade neexistencie právnej úpravy Únie v tejto oblasti spadá určenie zdaniteľného základu a rozloženie daňového zaťaženia
         jednotlivých faktorov výroby a jednotlivých hospodárskych sektorov nepochybne do právomoci členských štátov alebo entít pôsobiacich
         na nižšej ako štátnej úrovni, ktoré majú daňovú autonómiu, ako to konštatuje Súd prvého stupňa v bode 146 napadnutého rozsudku.
      
      98      Súd prvého stupňa však neposúdil dotknutý režim ako celok a nezohľadnil prvky, na ktorých Komisia založila svoje posúdenie
         dotknutého režimu v spornom rozhodnutí.
      
      99      V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť ustálené vlastnosti dotknutého režimu, tak ako bol opísaný v bodoch 21 až 25 napadnutého
         rozsudku.
      
      100    Tento režim je charakteristický jednak kombináciou dane z počtu zamestnancov a BPOT, čo sú jediné zdaniteľné základy spojené
         s podmienkou vykazovania ziskov, ktorých zdanenie je obmedzené na maximálnu výšku 15 %, a jednak neexistenciou všeobecne uplatniteľného
         zdaniteľného základu, ktorý by upravoval zdanenie všetkých spoločností, na ktoré sa tento režim vzťahuje.
      
      101    S ohľadom na vlastnosti tohto režimu pripomenuté v predchádzajúcom bode sa zdá, že sporný režim na základe kombinácie uvedených
         zdaniteľných základov – aj keď tieto základy stoja na kritériách, ktoré sú samy osebe všeobecné – naozaj spôsobuje diskrimináciu
         medzi spoločnosťami, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej situácii z hľadiska cieľa sledovaného návrhom daňovej reformy, ktorým
         je zavedenie všeobecného systému zdanenia pre všetky spoločnosti so sídlom v Gibraltári.
      
      102    Dôsledkom kombinácie uvedených zdaniteľných základov nie je len zdanenie, ktoré závisí od počtu zamestnancov a veľkosti užívaných
         obchodných priestorov, ale aj to, že z dôvodu neexistencie iných zdaniteľných základov od začiatku vylučuje z akéhokoľvek
         zdanenia „offshore“ spoločnosti, keďže nemajú zamestnancov a neužívajú obchodné priestory.
      
      103    V súlade s ustálenou judikatúrou citovanou v bode 73 tohto rozsudku rozdielne daňové zaťaženie vyplývajúce z uplatnenia „všeobecného“
         daňového systému nepochybne samo osobe nemôže stačiť na to, aby sa zistila selektivita zdanenia na účely článku 87 ods. 1
         ES.
      
      104    Aby bolo možné kritériá, ktoré tvoria zdaniteľný základ a z ktorých daňový systém vychádza, uznať za kritériá poskytujúce
         selektívne výhody, musia tiež na základe pre ne špecifických vlastností charakterizovať podniky, ktoré sú príjemcami, ako
         privilegovanú kategóriu, čo by umožňovalo kvalifikáciu takéhoto režimu ako režimu, ktorý uprednostňuje „určitých“ podnikateľov
         alebo výrobu „určitých“ druhov tovarov v zmysle článku 87 ods. 1 ES.
      
      105    Práve o takýto prípad ide v prejednávanej veci.
      
      106    V tejto súvislosti je potrebné poukázať na to, že okolnosť, že „offshore“ spoločnosti nie sú zdanené, nie je náhodným dôsledkom
         dotknutého režimu, ale nevyhnutným následkom skutočnosti, že zdaniteľné základy sú vytvorené presne tak, aby „offshore“ spoločnosti,
         ktoré prirodzene nezamestnávajú zamestnancov a neužívajú obchodné priestory, nemali nijaký základ dane v zmysle tých základov
         dane, ktoré boli zvolené v návrhu daňovej reformy.
      
      107    Okolnosť, že „offshore“ spoločnosti, ktoré s ohľadom na zdaniteľné základy prijaté v rámci návrhu daňovej reformy predstavujú
         skupinu spoločností, na ktoré sa zdanenie nevzťahuje práve z dôvodu vlastností, ktoré sú typické a špecifické pre túto skupinu,
         preto umožňuje dospieť k záveru, že tieto spoločnosti majú selektívne výhody.
      
      108    Z uvedeného vyplýva, že Súd prvého stupňa sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď usúdil, že z návrhu daňovej reformy
         nevyplývajú selektívne výhody v zmysle článku 87 ods. 1 ES pre „offshore“ spoločnosti.
      
      109    V dôsledku toho sú jediný odvolací dôvod Komisie a ôsmy odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva v tejto súvislosti dôvodné,
         takže napadnutý rozsudok je v tomto rozsahu potrebné zrušiť.
      
      110    Z toho vyplýva, že nie je potrebné rozhodnúť o prvých siedmich odvolacích dôvodoch a o deviatom odvolacom dôvode Španielskeho
         kráľovstva týkajúcich sa regionálnej selektivity a štatútu Gibraltáru. Nie je nevyhnutné ani preskúmať desiaty a jedenásty
         odvolací dôvod tohto členského štátu, ktoré sa týkajú konania pred Súdom prvého stupňa.
      
      VII –  O žalobe pred Súdom prvého stupňa
      111    V súlade s článkom 61 prvým odsekom druhou vetou Štatútu Súdneho dvora Európskej únie môže tento súd v prípade zrušenia rozhodnutia
         Všeobecného súdu vydať konečný rozsudok sám, ak to stav konania dovoľuje.
      
      112    V prejednávanej veci sa Súdny dvor domnieva, že stav konania súvisiaceho so žalobami o neplatnosť sporného rozhodnutia podanými
         žalobcami na prvom stupni dovoľuje, aby sám vydal konečný rozsudok.
      
      113    Je preto potrebné preskúmať žaloby, ktoré podali na Súd prvého stupňa Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo.
      
      114    Žalobcovia na prvom stupni v podstate uvádzajú tri žalobné dôvody. Prvý a druhý žalobný dôvod, ktorý sa delí na tri časti,
         sú založené na nesprávnom uplatnení kritéria regionálnej selektivity a kritéria materiálnej selektivity. Tretí žalobný dôvod
         je založený na porušení podstatných formálnych náležitostí v rámci posúdenia Komisie týkajúceho sa „offshore“ spoločností.
         Tento žalobný dôvod sa delí na dve časti; prvá sa týka porušenia práva na obranu a poukazuje na ňu tak Government of Gibraltar,
         ako aj Spojené kráľovstvo a druhá časť sa týka porušenia povinnosti odôvodnenia, pričom ju predniesla len Government of Gibraltar.
      
      115    Po prvé je potrebné sa zaoberať troma časťami druhého žalobného dôvodu týkajúceho sa materiálnej selektivity, ako aj druhou
         časťou tretieho žalobného dôvodu Government of Gibraltar, ktorá sa tiež týka aspektu súvisiaceho s materiálnou selektivitou.
         Po druhé sa musí preskúmať prvá časť tretieho žalobného dôvodu týkajúca sa práva na obranu. Napokon po tretie je potrebné
         sa zamerať na prvý žalobný dôvod týkajúci sa regionálnej selektivity.
      
      A –  O druhom žalobnom dôvode Government of Gibraltar a Spojeného kráľovstva a druhej časti tretieho žalobného dôvodu Government
            of Gibraltar
      116    Druhý žalobný dôvod predložený žalobcami na prvom stupni, týkajúci sa materiálnej selektivity, sa skladá z troch častí. V prvej
         časti žalobcovia Komisii vytýkajú, že sa vzdialila od svojej rozhodovacej praxe a od oznámenia o štátnej pomoci v daňovej
         oblasti. V druhej časti, teda jedinej, o ktorej sa v napadnutom rozsudku rozhodlo, uvedení žalobcovia tvrdia, že žiadny z troch
         aspektov identifikovaných v spornom rozhodnutí neposkytuje selektívne výhody. Napokon tretia časť sa zameriava na preukázanie,
         že uvedené rozhodnutie nezohľadnilo skutočnosť, že prípadné selektívne výhody sú v každom prípade odôvodnené povahou a štruktúrou
         dotknutého daňového systému. V druhej časti svojho tretieho žalobného dôvodu Government of Gibraltar poukazuje na chybu v odôvodnení
         sporného rozhodnutia.
      
      1.     O druhej časti druhého žalobného dôvodu
      117    V súvislosti s výhradami prednesenými v rámci druhej časti druhého žalobného dôvodu, týkajúcej sa kvalifikácie troch prvkov
         zistených v spornom rozhodnutí, je potrebné pripomenúť, že z úvah uvedených v bodoch 86 až 110 tohto rozsudku vyplýva, že
         Komisia neporušuje článok 87 ods. 1 ES, keď v spornom rozhodnutí usudzuje, že dotknutý daňový systém poskytuje selektívne
         výhody.
      
      118    Aj keď z bodov 77 až 84 tohto rozsudku vyplýva, že Súd prvého stupňa sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď dospel
         k záveru, že dva prvé prvky zistené v spornom rozhodnutí, teda podmienka vykazovania ziskov a obmedzenia zdanenia na maximálnu
         výšku 15 % zo zisku, neposkytujú selektívne výhody, pravdou zostáva, že pokiaľ ide o tretí prvok identifikovaný v spornom
         rozhodnutí v súvislosti s daňovým zaobchádzaním „offshore“ spoločností, Komisia oprávnene usúdila, že uvedené spoločnosti
         z týchto výhod majú prospech.
      
      119    Aj keď zo sporného rozhodnutia vyplýva, že dotknutý daňový systém poskytuje selektívne výhody, tento záver je z právneho hľadiska
         dostatočne odôvodnený existenciou selektívnych výhod pre „offshore“ spoločnosti bez toho, aby bolo navyše nevyhnutné, aby
         selektívne výhody poskytovali aj ďalšie dva prvky, ktoré boli v tomto rozhodnutí identifikované ako selektívne (pozri v tomto
         zmysle rozsudok z 15. decembra 2005, Taliansko/Komisia, C‑66/02, Zb. s. I‑10901, bod 98). Druhá časť druhého žalobného dôvodu
         je teda neúčinná.
      
      120    Druhá časť druhého žalobného dôvodu Government of Gibraltar a Spojeného kráľovstva prednesená na prvom stupni proti spornému
         rozhodnutiu musí byť preto zamietnutá.
      
      2.     O druhej časti tretieho žalobného dôvodu, ktorú predniesla Government of Gibraltar
      121    Na úvod je potrebné zamietnuť druhú časť tretieho žalobného dôvodu Government of Gibraltar založenú na chybe v odôvodnení
         spočívajúcej v tom, že Komisia nespresnila, ktoré spoločnosti vytvárajú „obrovský ‚offshore‘ sektor“, na ktorý odkazuje odôvodnenie
         č. 143 sporného rozhodnutia, keďže neoznačila konkrétnu spoločnosť, skupinu konkrétnych podnikov alebo hospodárske odvetvie,
         ktoré by údajne boli zvýhodnené návrhom daňovej reformy.
      
      122    V tejto súvislosti stačí uviesť, že Komisia sa môže v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora v prípade schémy pomoci
         obmedziť na preskúmanie všeobecných vlastností dotknutej schémy bez toho, aby bola povinná skúmať každý konkrétny prípad jej
         uplatnenia s cieľom preskúmať, či schéma zahŕňa prvky pomoci (rozsudok z 9. júna 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a i./Komisia,
         C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, Zb. s. I‑4727, bod 130, ako aj citovaná judikatúra).
      
      3.     O prvej časti druhého žalobného dôvodu
      a)     Argumentácia účastníkov konania
      123    Prvou časťou druhého žalobného dôvodu žalobcovia na prvom stupni vytýkajú Komisii, že sa v spornom rozhodnutí vzdialila od
         oznámenia o štátnej pomoci v daňovej oblasti. Government of Gibraltar okrem toho tvrdí, že toto rozhodnutie nie je v súlade
         s rozhodovacou praxou Komisie.
      
      124    Pokiaľ ide o pôsobnosť oznámenia o štátnej pomoci v daňovej oblasti, žalobcovia tvrdia, že z jeho bodu 13 vyplýva, že členské
         štáty majú právomoc rozhodovať o hospodárskej politike, ktorú považujú za najvhodnejšiu, a najmä rozšíriť daňové zaťaženie,
         ak to považujú za primerané, na rôzne faktory výroby. Okrem toho podľa bodov 9 a 16 uvedeného oznámenia je nevyhnutné, aby
         Komisia dokázala, že z daňového opatrenia vyplýva pre niektoré podniky členských štátov výnimka z uplatňovania daňového systému,
         čo predpokladá, že najprv sa musí určiť spoločný uplatniteľný systém, z ktorého je výnimka poskytnutá. Napokon podľa bodu
         14 tohto oznámenia skutočnosť, že niektoré firmy alebo niektoré odvetvia ťažia z niektorých takýchto daňových opatrení viac
         ako iné, nemusí nevyhnutne znamenať, že sa na ne vzťahujú pravidlá v oblasti štátnej pomoci.
      
      125    Prístup, ktorý Komisia v spornom rozhodnutí zvolila v súvislosti s výhodami „offshore“ spoločností, nie je v súlade so zameraním,
         ktoré z uvedeného oznámenia vyplýva. Tým, že sa Komisia od uvedeného oznámenia vzdialila, porušila zásadu ochrany legitímnej
         dôvery.
      
      126    Na podporu žalobného dôvodu, ktorý predložila iba Government of Gibraltar a podľa ktorého Komisia vytvorila novú zásadu materiálnej
         selektivity, ktorá nie je v súlade s jej predchádzajúcou rozhodovacou praxou, uviedla táto žalobkyňa niektoré rozhodnutia
         Komisie.
      
      127    Komisia tvrdí, že žalobcovia na prvom stupni nesprávne vykladajú oznámenie o štátnej pomoci v daňovej oblasti. Uvádza tiež,
         že od svojej rozhodovacej praxe sa neodchýlila a že prístup prijatý v spornom rozhodnutí je v súlade s judikatúrou Súdneho
         dvora.
      
      b)     Posúdenie Súdnym dvorom
      128    Pokiaľ ide v prvom rade o výhradu, podľa ktorej sa Komisia v spornom rozhodnutí odklonila od oznámenia o štátnej pomoci v daňovej
         oblasti, je potrebné pripomenúť, že uvedené oznámenie ako interné opatrenie prijaté správnym orgánom nemôže byť kvalifikované
         ako právne pravidlo, ale vyjadruje pravidlo správania, ktoré poukazuje na nasledujúci postup a od ktorého sa uvedený orgán
         nemôže v individuálnom prípade odkloniť bez udania dôvodov, ktoré sú v súlade so zásadou rovnosti zaobchádzania. (pozri, pokiaľ
         ide o usmernenia v oblasti štátnej pomoci, rozsudok z 9. júna 2011, Diputación Foral de Vizcaya a i./Komisia, C‑465/09 P až
         C‑470/09 P, bod 120 a citovanú judikatúru).
      
      129    Je teda potrebné preskúmať, či sa Komisia v súvislosti s preskúmaním selektivity dotknutého režimu skutočne odchýlila od uvedeného
         oznámenia.
      
      130    V tejto súvislosti je potrebné predovšetkým konštatovať, že na rozdiel od tvrdenia žalobcov na prvom stupni bod 13 uvedeného
         oznámenia nemožno vykladať tak, že v súvislosti s pravidlami v oblasti štátnej pomoci zbavuje členské štáty pri možnosti rozložiť
         daňové zaťaženie jednotlivých faktorov výroby akejkoľvek kontroly. Uvedený bod 13 totiž len spresňuje, že „daňové opatrenia,
         ktoré sú prístupné všetkým hospodárskym subjektom“, nepredstavujú štátnu pomoc, pričom však v tomto prípade daňové výhody
         vzťahujúce sa na „offshore“ spoločnosti nie sú reálne dostupné pre všetky hospodárske subjekty, ako to vyplýva z bodu 102
         tohto rozsudku.
      
      131    Ďalej, pokiaľ ide o body 9 a 16 oznámenia o štátnej pomoci v daňovej oblasti, je potrebné zdôrazniť, že na rozdiel od tvrdení
         žalobcov na prvom stupni z oznámenia nevyplýva, že existenciu výhod nemožno preukázať inak ako konštatovaním odchýlky od obvyklého
         režimu zdanenia.
      
      132    Na jednej strane totiž uvedený bod 9 len uvádza príklady selektívnych výhod, ktoré sú do veľkej miery rozšírené. Na druhej
         strane bod 16 spresňuje, že výhody vyplývajúce zo zjavne všeobecného opatrenia môžu byť uznané ako selektívne. Tento záver
         nachádza oporu v bode 13 tohto oznámenia, ktorý je prvým bodom týkajúcim sa rozdielu medzi štátnou pomocou a všeobecnými opatreniami
         a ktorý jasne uvádza, že všeobecné opatrenia „musia byť skutočne prístupné všetkým firmám na základe rovnakého prístupu a nesmú
         byť de facto krátené vo svojom rozsahu“.
      
      133    Napokon tézu žalobcov na prvom stupni, podľa ktorej sa Komisia odchýlila od oznámenia o štátnej pomoci v daňovej oblasti,
         nepodporuje ani bod 14 uvedeného oznámenia. Už z formulácie „nemusí nevyhnutne znamenať, že sa na ne vzťahujú pravidlá súťaže
         riadiace štátnu pomoc“ vyplýva, že tento bod nemá za cieľ kategorické vylúčenie uplatnenia pravidiel v oblasti štátnej pomoci
         na niektoré opatrenia.
      
      134    Výhrada, podľa ktorej sa Komisia v spornom rozhodnutí odchýlila od oznámenia o štátnej pomoci v daňovej oblasti, sa preto
         musí zamietnuť.
      
      135    V druhom rade je potrebné zamietnuť výhradu prednesenú Government of Gibraltar, podľa ktorej sa Komisia v spornom rozhodnutí
         odchýlila od svojej rozhodovacej praxe.
      
      136    V tejto súvislosti postačí poukázať na to, že v súlade s judikatúrou sa povaha určitého opatrenia ako štátnej pomoci má posudzovať
         len v rámci článku 87 ods. 1 ES, a nie s ohľadom na údajnú skoršiu rozhodovaciu prax Komisie (pozri v tomto zmysle rozsudok
         z 21. júla 2011, Freistaat Sachsen a Land Sachsen‑Anhalt/Komisia, C‑459/10 P, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 50).
      
      137    Vzhľadom na uvedené treba prvú časť druhého žalobného dôvodu zamietnuť.
      
      4.     O tretej časti druhého žalobného dôvodu
      a)     Argumentácia účastníkov konania
      138    V tretej časti svojho druhého žalobného dôvodu žalobcovia na prvom stupni v podstate tvrdia, že Komisia porušila článok 87
         ods. 1 ES, keď dospela k záveru, že selektívna výhoda v prospech „offshore“ spoločností nebola odôvodnená povahou a štruktúrou
         dotknutého systému.
      
      139    Podľa žalobcov odrážajú vlastnosti návrhu daňovej reformy nevyhnutne malý rozsah daňovej správy, ako aj malú daňovú základňu
         Gibraltáru, ktorá predpokladá nevyhnutné vnútorné obmedzenia fungovania a účinnosti daňového systému Gibraltáru.
      
      140    Použitie počtu zamestnancov a užívania obchodných priestorov ako základu dane je logickou voľbou s ohľadom na osobitné vlastnosti
         Gibraltáru, keďže takýto daňový systém vedie k dani, ktorá je jednoduchá a ľahko sa kontroluje, nevyžaduje si veľké náklady
         na výber a je podobná ako ostatné dane, ktoré malá daňová správa Gibraltáru zvyčajne vyberá. Government of Gibraltar tiež
         uvádza, že dôsledkom návrhu daňovej reformy je zdanenie všetkých obchodných spoločností. Okolnosť, že neobchodné spoločnosti,
         ktoré len vlastnia majetok, nie sú zdanené, zodpovedá tomu, čo je v oblasti daňových systémov obvyklé.
      
      141    Podľa Komisie, ktorú podporuje Španielske kráľovstvo, nemôžu byť selektívne výhody vzťahujúce sa na „offshore“ spoločnosti
         odôvodnené povahou a všeobecnou štruktúrou návrhu daňovej reformy, keďže táto reforma na základe svojej povahy spočíva vo
         vytvorení systému, ktorý de facto zakladá odlišné daňové sadzby pre odlišné typy podnikov.
      
      142    Návrh daňovej reformy síce môže predstavovať rozumné strategické rozhodnutie Government of Gibraltar, má však selektívny charakter.
         Okrem toho žalobcovia na prvom stupni nevysvetlili, prečo je nevyhnutné s cieľom vyhnúť sa nadmernému zdaneniu viacerých malých
         podnikov zdaniť niektoré z týchto podnikov a iné nie bez toho, aby sa zohľadnila ich platobná schopnosť. Pokiaľ ide o tvrdenie,
         podľa ktorého Government of Gibraltar potrebovala zvoliť jednoduchú daň, ktorú možno účinne kontrolovať, nemožno ním odôvodniť
         skutočnosť, že veľký počet spoločností v Gibraltári je od dane oslobodených.
      
      b)     Posúdenie Súdnym dvorom
      143    Aby bolo možné posúdiť tretiu časť druhého žalobného dôvodu žalobcov na prvom stupni, je potrebné poukázať na to, že sporné
         rozhodnutie sa nezaoberá otázkou prípadného odôvodnenia výhody pre „offshore“ spoločnosti na základe povahy a štruktúry daňového
         systému.
      
      144    Je preto potrebné preskúmať, či Komisia mala v spornom rozhodnutí prijať stanovisko k prípadnému odôvodneniu selektívnej výhody
         pre „offshore“ spoločnosti na základe povahy a štruktúry daňového systému.
      
      145    Podľa ustálenej judikatúry pojem štátna pomoc nezahŕňa štátne opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú
         v dôsledku toho a priori selektívne, pokiaľ toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo zo štruktúry systému, do ktorého tieto opatrenia patria (pozri
         v tomto zmysle najmä rozsudky Adria‑Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, už citovaný, bod 42; Portugalsko/Komisia,
         už citovaný, bod 52, ako aj British Aggregates/Komisia, už citovaný, bod 83).
      
      146    Členský štát, ktorý zaviedol takéto rozlišovanie medzi podnikmi v oblasti daní, musí dokázať, že je skutočne odôvodnené povahou
         a štruktúrou predmetného systému (rozsudky z 29. apríla 2004, Holandsko/Komisia, C‑159/01, Zb. s. I‑4461, bod 43, a Komisia/Holandsko,
         už citovaný, bod 77).
      
      147    Členský štát, ktorý požaduje právo priznať pomoc ako výnimku z pravidiel ustanovených Zmluvou, je povinný spolupracovať s Komisiou.
         V zmysle tejto povinnosti mu najmä prináleží, aby predložil všetky dôkazy, ktoré tejto inštitúcii umožnia overiť splnenie
         podmienok požadovanej výnimky (pozri rozsudky z 28. apríla 1993, Taliansko/Komisia, C‑364/90, Zb. s. I‑2097, bod 20, a z 29. apríla
         2004, Taliansko/Komisia, C‑372/97, Zb. s. I‑3679, bod 81).
      
      148    Napokon je potrebné pripomenúť, že Komisia je povinná v záujme riadnej kontroly pravidiel týkajúcich sa štátnej pomoci náležite
         a nestranne preskúmať informácie, ktoré má k dispozícii (pozri najmä rozsudok z 2. apríla 1998, Komisia/Sytraval a Brink’s
         France, C‑367/95 P, Zb. s. I‑1719, bod 62).
      
      149    V tejto súvislosti je pritom potrebné na jednej strane pripomenúť, že Spojené kráľovstvo sa ani pri oznámení návrhu daňovej
         reformy, ani vo fáze formálneho zisťovania v súvislosti s týmto návrhom neodvolávalo na odôvodnenie selektívnych výhod, ktoré
         sa vzťahujú na „offshore“ spoločnosti. Je totiž nepochybné, že počas konania vo veci formálneho zisťovania v súvislosti s návrhom
         daňovej reformy Spojené kráľovstvo nezaujalo stanovisko k tvrdeniam Španielskeho kráľovstva o týchto výhodách.
      
      150    Na druhej strane ani žalobcovia na prvom stupni vo svojej žalobe pred Súdom prvého stupňa netvrdia, že Komisia mala k dispozícii
         informácie, v zmysle ktorých mala v spornom rozhodnutí preskúmať prípadné odôvodnenie selektívnej výhody v prospech „offshore“
         spoločností.
      
      151    Je preto potrebné dospieť k záveru, že nebolo potrebné, aby Komisia skúmala prípadné odôvodnenie selektívnych výhod v prospech
         „offshore“ spoločností na základe povahy a štruktúry daňového systému, takže Komisii nemožno vytýkať, že sa touto okolnosťou
         v spornom rozhodnutí nezaoberala.
      
      152    Téza žalobcov na prvom stupni, podľa ktorej Komisia porušila článok 87 ods. 1 ES tým, že nezohľadnila skutočnosť, že selektívna
         výhoda v prospech „offshore“ spoločností bola odôvodnená povahou a štruktúrou režimu, sa za týchto okolností musí zamietnuť.
      
      153    Z toho vyplýva, že tretia časť druhého žalobného dôvodu sa musí zamietnuť.
      
      154    Vzhľadom na uvedené treba zamietnuť celý druhý žalobný dôvod a druhú časť tretieho žalobného dôvodu, ktorú predniesla Government
         of Gibraltar.
      
      B –  O treťom žalobnom dôvode Spojeného kráľovstva a prvej časti tretieho žalobného dôvodu Government of Gibraltar založených na
            porušení práva na obranu
      155    Spojené kráľovstvo vo svojom treťom žalobnom dôvode a Government of Gibraltar v prvej časti svojho tretieho žalobného dôvodu,
         ktoré predniesli proti spornému rozhodnutiu pred Súdom prvého stupňa, tvrdia že bolo porušené ich právo na obranu.
      
      1.     Argumentácia účastníkov konania
      156    Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo tvrdia, že Komisia porušila ich právo na obranu tým, že v spornom rozhodnutí
         prvýkrát poukázala na otázku materiálnej selektivity z hľadiska údajne zvýhodňujúceho prístupu k „offshore“ spoločnostiam,
         pričom išlo o otázku inej povahy, než boli otázky analyzované pri predbežnom zhodnotení uskutočnenom v rozhodnutí o začatí
         konania vo veci formálneho zisťovania.
      
      157    Komisia pritom mala počas konania o preskúmaní štátnej pomoci zohľadniť legitímnu dôveru, ktorú mohli vyvolať informácie uvedené
         v rozhodnutí o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, ktoré naznačovali, že svoje konečné rozhodnutie nezaloží na predpokladoch,
         o ktorých sa dotknutí účastníci konania na základe týchto informácií nemohli domnievať, že k nim majú zaujať stanovisko. V tejto
         súvislosti žalobcovia na prvom stupni odkazujú najmä na bod 126 rozsudku Súdu prvého stupňa z 5. júna 2001, ESF Elbe‑Stahlwerke
         Feralpi/Komisia (T‑6/99, Zb. s. II‑1523), a bod 88 rozsudku Súdu prvého stupňa z 18. novembra 2004, Ferriere Nord/Komisia
         (T‑176/01, Zb. s. II‑3931).
      
      158    Ani otázka adresovaná Spojenému kráľovstvu v bode 60 písm. f) uvedeného rozhodnutia, týkajúca sa spoločností, ktoré nemajú
         nijaké zisky alebo ktoré nemajú zamestnancov, ani skutočnosť, že Španielske kráľovstvo vo svojich pripomienkach predložených
         po prijatí rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania odkazovalo na oblasť „offshore“, neumožnili Government
         of Gibraltar a Spojenému kráľovstvu predpokladať, že Komisia skúma materiálnu selektivitu aj z pohľadu prístupu k „offshore“
         spoločnostiam.
      
      159    Uvedená otázka totiž po prvé nemala súvislosť s podrobnou analýzou návrhu daňovej reformy uvedenej v bodoch 2 až 59 rozhodnutia
         o začatí konania vo veci formálneho zisťovania. Po druhé pripomienky Španielskeho kráľovstva mali výlučne formálnu povahu
         a Komisia nikdy nenaznačila, že tento dôkaz považovala za relevantný na svoje skúmanie.
      
      160    Ak by Komisia upriamila ich pozornosť na aspekt daňového zaobchádzania s „offshore“ spoločnosťami, konanie o preskúmaní mohlo
         mať iný výsledok.
      
      161    Komisia podporovaná Španielskym kráľovstvom sa domnieva, že právo na obranu Government of Gibraltar a Spojeného kráľovstva
         nebolo porušené.
      
      162    Komisia v prvom rade tvrdí, že otázka selektívneho charakteru zdanenia „offshore“ spoločností bola nastolená tak v bode 60
         písm. f) rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, ako aj v pripomienkach Španielskeho kráľovstva predložených
         počas konania vo veci formálneho zisťovania, ku ktorým sa Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo mali možnosť vyjadriť.
      
      163    Komisia sa subsidiárne domnieva, že výsledok konania by nebol iný ani za predpokladu, že právo na obranu Government of Gibraltar
         a Spojeného kráľovstva skutočne bolo porušené.
      
      2.     Posúdenie Súdnym dvorom
      164    Predovšetkým je potrebné preskúmať, či právo na obranu Spojeného kráľovstva bolo porušené.
      
      165    Podľa ustálenej judikatúry dodržanie práva na obranu v rámci konania vo veci formálneho zisťovania v zmysle článku 88 ods. 2
         ES vyžaduje, aby dotknutý členský štát mohol účinne prejaviť svoje stanovisko k existencii a relevantnosti prednesených skutočností
         a okolností a k dokumentom, ktoré získala Komisia na podporu svojho tvrdenia o existencii porušenia práva Únie (pozri v tomto
         zmysle rozsudky z 10. júla 1986, Belgicko/Komisia, 40/85, Zb. s. 2321, bod 28, a Belgicko/Komisia, 234/84, Zb. s. 2263, bod
         27), ako aj k pripomienkam predneseným tretími stranami v súlade s článkom 88 ods. 2 ES. Ak členský štát tieto pripomienky
         nemohol komentovať, Komisia ich vo svojom rozhodnutí nemôže použiť proti tomuto členskému štátu (pozri rozsudky zo 14. februára
         1990, Francúzsko/Komisia, C‑301/87, Zb. s. I‑307, bod 30; z 21. marca 1990, Belgicko/Komisia, C‑142/87, Zb. s. I‑959, bod
         47, a z 5. októbra 2000, Nemecko/Komisia, C‑288/96, Zb. s. I‑8237, bod 100).
      
      166    V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že v prejednávanej veci je nepochybné, že Spojené kráľovstvo malo možnosť prejaviť
         svoje stanovisko k existencii a relevantnosti prednesených skutočností a okolností, ako aj k pripomienkam predneseným tretími
         stranami, akými boli v tomto prípade Španielske kráľovstvo, takže povinnosti vyplývajúce z judikatúry pripomenutej v predchádzajúcom
         bode boli dodržané.
      
      167    V rozsahu, v akom Spojené kráľovstvo tvrdí, že nemohlo účinne prejaviť svoje stanovisko, lebo po prvé predbežné zhodnotenie,
         ktoré je súčasťou rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, neobsahovalo úvahy týkajúce sa „offshore“ spoločností
         a po druhé Komisia v rámci svojich rozhovorov s Government of Gibraltar a Spojeným kráľovstvom v priebehu konania vo veci
         formálneho zisťovania nespresnila, že sa domnieva, že „offshore“ spoločnosti majú selektívne výhody, jeho argumentáciu nemožno
         prijať.
      
      168    Pokiaľ ide v prvom rade o okolnosť, že predbežné zhodnotenie neobsahovalo úvahy týkajúce sa „offshore“ spoločností, je potrebné
         poukázať na to, že keď Komisia začne konanie vo veci formálneho zisťovania, je nepochybne povinná jasne formulovať svoje pochybnosti
         o zlučiteľnosti pomoci, aby členskému štátu a zainteresovaným stranám umožnila na ne čo najlepšie reagovať (rozsudok z 8. mája
         2008, Ferriere Nord/Komisia, C‑49/05 P, bod 92).
      
      169    Len okolnosť, že predbežné zhodnotenie oznámenia návrhu na daňovú reformu neobsahovalo úvahy o „offshore“ spoločnostiach,
         nemôže predstavovať prvok, ktorý môže na strane Spojeného kráľovstva vyvolať legitímnu dôveru, že Komisia sa pri svojom preskúmaní
         obmedzí len na aspekty skúmané v rámci predbežného zhodnotenia. Z tejto okolnosti v rovnakom zmysle nevyplýva ani to, že Komisia
         nedodržala svoju povinnosť jasne formulovať svoje pochybnosti.
      
      170    Je totiž predovšetkým potrebné pripomenúť, že rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v bode 60 písm. f)
         obsahovalo otázky týkajúce sa práve tejto oblasti, a to napriek tomu, že nebol použitý výraz „offshore“.
      
      171    Z toho vyplýva, že Spojené kráľovstvo bolo samotným rozhodnutím o začatí konania v dostatočnej miere informované o tom, že
         podrobné preskúmanie v rámci konania vo veci formálneho zisťovania týkajúceho sa návrhu daňovej reformy sa môže vzťahovať
         aj na oblasti, v ktorých nefigurujú zamestnanci a ktoré nevyžadujú užívanie obchodných priestorov, a preto nie sú zdanené.
      
      172    Následne je potrebné poukázať na to, že zhodnotenie, ktoré je v súlade s článkom 6 ods. 1 nariadenia č. 659/1999 zahrnuté
         v rozhodnutí o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, je len „predbežným zhodnotením“, ako vyplýva zo samotného znenia
         tohto ustanovenia, pričom znamená začiatok konania vo veci formálneho zisťovania a pre zainteresované osoby predstavuje možnosť
         účinne prejaviť svoje stanovisko.
      
      173    Aby bolo možné zabezpečiť najmä účinnosť tejto možnosti, Komisii nemožno zabrániť, aby vo svojom konečnom rozhodnutí po uskutočnení
         konania vo veci formálneho zisťovania ukončila svoje „predbežné“ zhodnotenie prijatím stanoviska vyjadreného dotknutými osobami.
      
      174    Za týchto okolností je potrebné dospieť k záveru, že len okolnosť, že predbežné zhodnotenie oznámeného návrhu daňovej reformy
         neobsahuje osobitné úvahy v súvislosti s „offshore“ spoločnosťami, nespôsobuje porušenie práva Spojeného kráľovstva na obranu.
      
      175    V druhom rade je potrebné poukázať na to, že napriek tomu, čo tvrdí Spojené kráľovstvo, pripomienky Španielskeho kráľovstva
         počas konania vo veci formálneho zisťovania neobsahujú len tvrdenia, ktoré majú výlučne skutkovú povahu, ale aj tvrdenia,
         ktoré sa zameriavajú práve na preukázanie toho, že oznámený návrh daňovej reformy je tiež selektívny, keďže zvýhodňuje „offshore“
         spoločnosti, na ktoré sa uplatňuje oslobodenie od akéhokoľvek zdanenia.
      
      176    Komisia tieto pripomienky oznámila Spojenému kráľovstvu, ktoré sa vyjadrilo v liste z 13. februára 2003, pričom však neprijalo
         stanovisko v súvislosti s „offshore“ spoločnosťami.
      
      177    Spojené kráľovstvo tvrdením, že nemôže účinne prejaviť svoje stanovisko, lebo Komisia nedala najavo, že pripomienkam Španielskeho
         kráľovstva pripisuje dôležitosť, stavia svoju argumentáciu tak, že Komisia bola v konaní vo veci formálneho zisťovania povinná
         zaujať stanovisko k vyjadreniam získaným od zainteresovaných osôb.
      
      178    Existencia takejto povinnosti však z nariadenia č. 659/1999 nevyplýva. Článok 6 ods. 2 tohto nariadenia totiž Komisii ukladá
         len povinnosť oznámiť dotknutým členským štátom pripomienky, ktoré dostala počas konania vo veci formálneho zisťovania, pričom
         túto povinnosť si Komisia v prejednávanej veci v plnom rozsahu splnila.
      
      179    Vzhľadom na uvedené je potrebné tretí žalobný dôvod Spojeného kráľovstva založený na porušení jeho práva na obranu zamietnuť
         bez toho, aby bolo potrebné preskúmať, či by bez údajného pochybenia konanie mohlo viesť k inému výsledku, čo je podmienka,
         pod ktorou by porušenie práva na obranu mohlo znamenať zrušenie sporného rozhodnutia (pozri rozsudky Francúzsko/Komisia, už
         citovaný, bod 31; z 21. marca 1990, Belgicko/Komisia, už citovaný, bod 48, a Nemecko/Komisia, už citovaný, bod 101).
      
      180    Pokiaľ ide o právo na obranu Government of Gibraltar, je potrebné predovšetkým poukázať na to, že mala možnosť predložiť Komisii
         svoje vyjadrenia a túto možnosť aj využila. Keďže Government of Gibraltar v podstate uvádza rovnaké argumenty ako Spojené
         kráľovstvo, postačí pripomenúť, že právo na obranu tohto členského štátu nebolo porušené, takže to isté platí pre Government
         of Gibraltar. Procesné práva Government of Gibraltar sú v každom prípade užšie ako procesné práva Spojeného kráľovstva ako
         členského štátu dotknutého v konaní vo veci formálneho zisťovania v súlade s článkom 88 ods. 2 ES.
      
      181    V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že zainteresované osoby, ako je v tejto veci Government of Gibraltar,
         ktoré nie sú dotknutým členským štátom, majú v konaní o preskúmaní štátnej pomoci len možnosť predložiť Komisii všetky informácie
         určené na to, aby bola informovaná pri svojom budúcom konaní, a nemôžu žiadať o kontradiktórnu výmenu stanovísk s Komisiou,
         aká je možná v prípade tohto členského štátu (pozri rozsudky Komisia/Sytraval a Brink’s France, už citovaný, bod 59, ako aj
         z 24. septembra 2002, Falck a Acciaierie di Bolzano/Komisia, C‑74/00 P a C‑75/00 P, Zb. s. I‑7869, body 80 a 82).
      
      182    Vzhľadom na uvedené je potrebné tretí žalobný dôvod Spojeného kráľovstva a prvú časť tretieho žalobného dôvodu Government
         of Gibraltar zamietnuť ako nedôvodné.
      
      C –  O prvom žalobnom dôvode týkajúcom sa regionálnej selektivity
      183    Žalobcovia na prvom stupni vo svojom prvom žalobnom dôvode tvrdia, že sporné rozhodnutie porušilo článok 87 ods. 1 ES, lebo
         sa v ňom dospelo k záveru o regionálnej selektivite návrhu daňovej reformy.
      
      184    V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že z bodov 86 až 108 tohto rozsudku vyplýva, že návrh daňovej reformy je materiálne
         selektívny, keďže dáva „offshore“ spoločnostiam selektívne výhody.
      
      185    Toto konštatovanie samo osebe umožňuje odôvodniť výrok sporného rozhodnutia, podľa ktorého návrh daňovej reformy predstavuje
         schému pomoci v zmysle článku 87 ods. 1 ES, ktorú Spojené kráľovstvo nebolo oprávnené zaviesť.
      
      186    Za týchto okolností prvý žalobný dôvod žalobcov týkajúci sa regionálnej selektivity nemôže vzhľadom na to, že nespochybňuje
         existenciu materiálnych selektívnych výhod, viesť k čo i len čiastočnému zrušeniu sporného rozhodnutia [pozri analogicky uznesenie
         predsedu Súdneho dvora z 25. júna 1998, Holandské Antily/Rada, C‑159/98 P(R), Zb. s. I‑4147, bod 111].
      
      187    Je teda nutné konštatovať, že prvý žalobný dôvod nemôže ani za predpokladu, že je dôvodný, viesť k zrušeniu sporného rozhodnutia,
         a preto je neúčinný.
      
      188    Vzhľadom na uvedené je potrebné zamietnuť žaloby podané Government of Gibraltar a Spojeným kráľovstvom v celom rozsahu.
      
      VIII –  O trovách
      189    Podľa článku 122 prvého odseku rokovacieho poriadku, ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konečnou platnosťou
         o veci samej, rozhodne aj o trovách konania. Článok 69 tohto rokovacieho poriadku uplatniteľný na konanie o odvolaní na základe
         jeho článku 118 vo svojom odseku 2 stanovuje, že účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania,
         ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Odsek 4 prvý pododsek uvedeného článku 69 stanovuje, že členské štáty, ktoré vstúpili
         do konania ako vedľajší účastníci, znášajú svoje vlastné trovy konania.
      
      190    Vzhľadom na to, že odvolaniam Komisie a Španielskeho kráľovstva sa vyhovuje a žaloby Government of Gibraltar a Spojeného kráľovstva
         proti spornému rozhodnutiu sa zamietajú, je opodstatnené v súlade s návrhmi Komisie a Španielskeho kráľovstva uložiť Government
         of Gibraltar a Spojenému kráľovstvu, aby znášali svoje vlastné trovy konania a nahradili trovy Komisie a Španielskeho kráľovstva
         v týchto odvolacích konaniach, ako aj trovy Komisie v prvostupňovom konaní.
      
      191    Španielske kráľovstvo ako vedľajší účastník konania na Súde prvého stupňa a Írsko ako vedľajší účastník konania na Súdnom
         dvore znášajú svoje vlastné trovy konania.
      
      Z týchto dôvodov Súdny dvor (veľká komora) rozhodol a vyhlásil:
      1.      Rozsudok Súdu prvého stupňa Európskych spoločenstiev z 18. decembra 2008, Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo/Komisia
            (T‑211/04 a T‑215/04), sa zrušuje.
      2.      Žaloby Government of Gibraltar a Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska sa zamietajú.
      3.      Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinné
            nahradiť trovy Európskej komisie a Španielskeho kráľovstva v odvolacom konaní a trovy Európskej komisie v prvostupňovom konaní.
      4.      Španielske kráľovstvo ako vedľajší účastník konania na Súde prvého stupňa Európskych spoločenstiev a Írsko ako vedľajší účastník
            konania na Súdnom dvore Európskej únie znášajú svoje vlastné trovy konania.
      Podpisy
      * Jazyk konania: angličtina.