CELEX: 62011CC0168
Language: bg
Date: 2012-07-12 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат Mengozzi представено на12 юли 2012 г. # Manfred Beker и Christa Beker срещу Finanzamt Heilbronn. # Искане за преюдициално заключение: Bundesfinanzhof - Германия. # Свободно движение на капитали - Данък върху доходите - Доходи от капитали - Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане - Дивиденти, разпределени от дружества, установени в държави членки и трети държави - Определяне на максималния праг на приспадане на удържания в чужбина данък от националния данък върху доходите - Неотчитане на личните и свързаните с издръжката за живот разходи - Обосноваване. # Дело C-168/11.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      Г-Н P. MENGOZZI
      представено на 12 юли 2012 година (
            1
         )
      
         Дело C-168/11
      
      
         Manfred Beker,
      
      
         Christa Beker
      
      
         срещу
      
      
         Finanzamt Heilbronn
      
      
         (Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Германия)
      
      „Свободно движение на капитали — Избягване на двойното данъчно облагане чрез системата на приспадане — Приспадане, ограничено до националния данък, който би бил дължим върху реализираните в чужбина доходи — Начини за изчисляване“
      
               1. 
            
            
               Добре известно е, че една от най-сложните и деликатни области, обхванати от практиката на Съда, е тази на преките данъци. При липсата на съществена хармонизация на равнище на Съюза решенията на Съда се основават най-вече на Договорите и на съдебни прецеденти, като се изхожда от основния принцип, че тази област остава в рамките на компетентността на държавите членки, макар те да са длъжни да я упражняват при спазване на правото на Съюза. Освен това проблемите за разрешаване често са с много технически характер, поради което към трудностите във връзка с правното тълкуване се добавят и тези, свързани с разбиране на функционирането на механизмите за изчисляване и прилагане на данъците, предмет на разглеждане във всеки конкретен случай.
            
         
               2. 
            
            
               Настоящото дело относно начините за изчисляване на максималния размер на данъчния кредит, който държава членка предоставя на данъчнозадължените лица, реализирали доходи в чужбина, с оглед ограничаване на юридическото двойно данъчно облагане, съчетава всички посочени трудности.
            
         
         I – Правна уредба
      
      
               3.
            
            
               В конкретния случай единствената релевантна разпоредба от правото на Съюза е член 63 ДФЕС — предишен член 56 ЕО — относно свободното движение на капитали. Както е известно, в параграф 1 той предвижда, че „всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни се забраняват“.
            
         
               4.
            
            
               Положението, предмет на главното производство, се отнася до случай на юридическо двойно данъчно облагане (
                     2
                  ), в който две пребиваващи в Германия и в същата тази държава неограничено данъчнозадължени лица са реализирали някои доходи от разпределяне на дивиденти в други държави — както от Съюза, така и трети страни.
            
         
               5.
            
            
               За уреждане на подобни случаи Германия е сключила редица споразумения за избягване на двойното данъчно облагане. В настоящия случай в акта си за преюдициално запитване запитващата юрисдикция посочва като релевантни по-специално споразуменията с Нидерландия, Швейцария, Франция, Люксембург, Япония и Съединените щати. С цел намаляване на юридическото двойно данъчно облагане всички тези споразумения предвиждат да се използва т.нар. „система на приспадане“ за доходи, получени в чужбина и обложени там с удържане на данък при източника. Този механизъм обичайно се използва при подобни обстоятелства и всъщност е утвърден като една от двете възможни системи (
                     3
                  ) за избягване на двойното данъчно облагане в Примерната данъчна конвенция за дохода и капитала на ОИСР (наричана по-нататък „Примерната конвенция на ОИСР“) (
                     4
                  ).
            
         
               6.
            
            
               По-нататък ще опиша подробно функционирането на този механизъм, както е приложен от германския законодател. Все пак по принцип системата на приспадане действа по следния начин. Данъчната основа се изчислява в държавата по пребиваване, като се вземат предвид всички доходи на данъчнозадълженото лице, включително реализираните в чужбина. След това съгласно националното право се изчислява дължимият данък за цялата горепосочена данъчна основа. После този теоретичен данък се намалява, като от него се изважда платеният в чужбина данък (приспадане). На данъчнозадълженото лице по-конкретно се признава данъчен кредит, целящ да компенсира обстоятелството, че в чужбина вече са били платени данъци върху реализираните там доходи. По смисъла на член 23 B от Примерната конвенция на ОИСР размерът на данъчния кредит по принцип е равен на платения в чужбина данък, но не може да надвишава данъка върху доходите от източник в чужбина, който би бил дължим съгласно данъчното право на държавата по пребиваване. По-специално, релевантните в случая разпоредби на член 23 B от Примерната конвенция на ОИСР гласят:
               „1.   Когато местно лице на договаряща държава получава доходи […], които в съответствие с разпоредбите на настоящата спогодба подлежат на данъчно облагане в другата държава — страна по нея, първата държава разрешава:
               
                        а)
                     
                     
                        от данъка, който събира върху доходите на това местно лице, да се приспадне сума, равна на данъка върху доходите, платен в другата държава;
                        […]
                        […] това приспадане обаче не може да надвишава частта от данъка върху дохода […], начислен преди приспадането, съответстваща на дохода […], който подлежи на облагане в другата държава.
                        […]“.
                     
                  
         
               7.
            
            
               Примерната конвенция на ОИСР не предвижда конкретните начини, по които трябва да се изчислява максималният размер на приспадане. Германия е привела в действие въпросния механизъм чрез член 34c, първа алинея от Einkommensteuergesetz (наричан по-нататък „EStG“) — Закон за данъка върху доходите. В приложимата към фактите по главното производство редакция, т.е. тази от 2007 г., въпросната норма гласи следното:
               „По отношение на неограничено данъчнозадължените лица, които за доходите си от източник в чужбина са обложени в държавата, от която произхождат доходите, с данъци, съответстващи на германските данъци върху доходите, платеният в чужбина данък […] се приспада от германския данък върху дохода, с който се облагат доходите, реализирани в тази държава. Германският данък по отношение на тези доходи от източник в чужбина се изчислява, като германският данък върху дохода, съответстващ на облагаемия доход, включително доходите от източник в чужбина […], се разпределя пропорционално на съотношението между посочените доходи от източник в чужбина и сумата на доходите […]“.
            
         
               8.
            
            
               По-нататък, при разглеждането на преюдициалния въпрос, ще очертая подробно конкретното функциониране на системата.
            
         
         II – Фактите, главното производство и преюдициалният въпрос
      
      
               9.
            
            
               Съпрузите Beker, жалбоподатели в главното производство, пребивават в Германия — държавата, в която са неограничено данъчно задължени. Те са реализирали по-голямата част от своите доходи в Германия, но са получили също така и дивиденти в различни чужди държави — както от Съюза, така и трети страни.
            
         
               10.
            
            
               Всички получени в чужбина дивиденти са били обложени с данък в съответните държави, от които произхождат, чрез удържане при източника. От предоставените от запитващата юрисдикция данни следва, че между Германия и всички държави, от които произхождат получените от съпрузите Beker дивиденти, съществуват споразумения за избягване на двойното данъчно облагане. Споразуменията предвиждат в случаи като разглеждания удържаните в чужбина данъци върху дивидентите да бъдат взети предвид в Германия, за да се намали двойното данъчно облагане, като се използва методът на приспадане: както видяхме по-горе, това означава да се признае данъчен кредит за платените в чужбина данъци, не по-висок обаче от данъка върху доходите от източник в чужбина, който щеше да се дължи, ако те бяха обложени в Германия — държавата по пребиваване на данъчнозадължените лица.
            
         
               11.
            
            
               Съгласно германския метод за изчисляване на максималния размер на приспадане, описан в цитирания по-горе член 34c от EStG, в тази връзка трябва да се използва следната формула:
               Максимално приспадане = общ теоретичен германски данък × (доходи от източник в чужбина/сума на доходите)
            
         
               12.
            
            
               Посоченият във формулата общ теоретичен германски данък се изчислява върху общия облагаем доход, включващ както доходите, получени в Германия, така и тези от чужбина. Следователно става дума за данъка, който данъчнозадълженото лице ще трябва да плати, ако всички доходи бяха реализирани в Германия. За да се определи общият облагаем доход, се взема сумата на доходите, където и да са получени, и се извършват всички позволени от германското право приспадания.
            
         
               13.
            
            
               Втората част от формулата има за цел да определи коя „част“ от общия доход се дължи на доходите от източник в чужбина: поради това умножението би позволило да се установи коя част от общия теоретичен германски данък съответства на въпросните чуждестранни доходи. Тази част представлява максималният праг на приспадане, който може да бъде признат за вече платените в чужбина данъци.
            
         
               14.
            
            
               Както може да се установи все пак, в знаменателя на дробта не се използва облагаемият доход (който обаче е използван при изчисляване на първия елемент от формулата, т.е. на общия теоретичен германски данък), а сумата на доходите, която споменах в точка 12. Естествено сумата на доходите е по-висока по размер от облагаемия доход, тъй като последният, както видяхме, е получен въз основа на сумата на доходите, намалена с определен брой позиции. По-специално в случая на съпрузите Beker приспаданията, които са взети предвид, за да се получи облагаемият доход въз основа на сумата на доходите, се отнасят до определени застрахователни премии, някои дарения за цели, защитени от закона, и църковния данък.
            
         
               15.
            
            
               Използването в знаменателя на дробта във формулата на сумата на доходите вместо на облагаемия доход очевидно води до намаляване на размера на максималния праг на приспадане, който може да бъде признат на данъчнозадълженото лице.
            
         
               16.
            
            
               В настоящия случай съпрузите Beker са платили в чужбина — чрез удържане при източника — над 2850 EUR данъци. Прилагайки горепосочената формула, германските данъчни органи обаче са признали максимален размер на приспадане от 1282 EUR. Ако в знаменателя на дробта вместо сумата на доходите се използваше облагаемият доход, данъчният кредит би могъл — доколкото става ясно — да достигне около 1650 EUR.
            
         
               17.
            
            
               Със съдебния спор, възникнал след обжалване на мярката на данъчните органи, е сезирана запитващата юрисдикция, която, изпитвайки съмнения относно съвместимостта на националната правна уредба с правото на Съюза, решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
               „Допуска ли член 56 ЕО правна уредба на държава членка, според която — в съответствие с двустранните спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, в случай на неограничено данъчнозадължени лица, чиито доходи от източник в чужбина са обложени в държавата, от която произхождат тези доходи, с данък, съответстващ на националния данък върху доходите — платеният в чужбина данък се приспада от националния данък върху доходите, с който се облагат доходите от източник от тази държава, по начин че националният данък върху дохода, изчислен въз основа на облагаемия доход — включително доходите от източник в чужбина, се разделя пропорционално на съотношението между тези доходи от източник в чужбина и сумата на доходите, като така не се отчитат особените и извънредни разходи като разходите за издръжка за живот, както и разходите във връзка с личното и семейно положение?“.
            
         
         III – Анализ
      
      А – Предварителни бележки
      
      1. По обхвата на исканията на жалбоподателите пред националната юрисдикция
      
               18.
            
            
               Жалбоподателите в главното производство отбелязват в писмените си становища, че тяхното искане в главното производство по същество има за цел получаване на почти пълно приспадане от германския данък на данъка, платен в чужбина чрез удържане при източника. Следователно като съсредоточава въпроса си върху това, че при изчисляването не се вземат предвид някои приспадания, запитващата юрисдикция се вписва в една по-тясна перспектива от тази на жалбоподателите.
            
         
               19.
            
            
               Това обстоятелство — дори да допуснем, че е вярно — е ирелевантно за настоящото дело. Както всъщност е известно, в рамките на преюдициалното производство между националната юрисдикция и Съда се установява истинско сътрудничество, при което по принцип единствено първата е компетентна да определя фактите, приложимото право и въпросите, чийто отговор е необходим за разрешаване на спора (
                     5
                  ). В този контекст, само в изключителни случаи Съдът поставя под въпрос анализа на националните юрисдикции. Съдът по-специално може да откаже да отговори на въпроси от хипотетично естество или без всякаква връзка с делото, което следва да се реши (
                     6
                  ).
            
         
               20.
            
            
               Нито едно обстоятелство в настоящия случай не позволява да се приеме, че националната юрисдикция е формулирала хипотетичен или пък неотносим към разрешаването на спора въпрос: напротив, очевидна е релевантността на отговора на Съда за изхода на спора в главното производство. Трябва да се добави също, че в края на своя акт за преюдициално запитване националната юрисдикция изрично посочва, че подаденото до нея искане от жалбоподателите се свежда до корекция на знаменателя на използваната във формулата дроб, като в него се включат приспаданията, които посочих по-горе.
            
         
               21.
            
            
               Според мен при тези обстоятелства преюдициалният въпрос не само е допустим, но и не изисква каквото и да е уточнение и/или преформулиране (
                     7
                  ).
            
         2. По разпоредбите, на които може да се направи позоваване
      
               22.
            
            
               Запитващата юрисдикция е формулирала въпроса си, позовавайки се единствено на член 56 ЕО — понастоящем член 63 ДФЕС — относно свободното движение на капитали. В хода на производството са изтъкнати някои съмнения в правилността на позоваването на тази разпоредба, а някои участници в производството, представили становища, си задават въпроса дали не е следвало да се посочат други основни свободи и евентуално по-специално свободата на установяване.
            
         
               23.
            
            
               Всички, които са си задали въпроса относно относимостта на член 63 ДФЕС, стигат впрочем до заключението, че позоваването на тази норма е правилно, и аз мога само да се съглася с това. Всъщност е безспорно, че инвестициите в акции, от които съпрузите Beker са получили дивиденти, се отнасят само до т.нар. свободно търгуван обем, т.е. акции, които не принадлежат към контролния пакет на дружествата, от които са емитирани. Съгласно постоянната практика на Съда, може да се направи позоваване на разпоредбите относно свободата на установяване в случай на притежаване на акции само ако то позволява да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството. Ако това не е така — а в настоящото дело със сигурност не е така, — трябва вместо това да се използват правилата относно свободното движение на капитали (
                     8
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Във връзка с член 63 ДФЕС следва също да се отбележи, че той се прилага не само по отношение на движението на капитали между държави членки, но и по отношение на движението на капитали между държави членки и трети държави. Ето защо при оценката дали съществува забранено по смисъла на член 63 ДФЕС ограничение е без значение фактът, че някои от акциите, притежавани от съпрузите Beker, се намират в държави извън Съюза (
                     9
                  ).
            
         Б – По преюдициалния въпрос
      
      1. Въведение
      
               25.
            
            
               На този етап е удачно да се припомнят някои основни принципи, посочени в практиката на Съда в областта на прякото данъчно облагане.
            
         
               26.
            
            
               На първо място следва да се посочи, че сама по себе си тази област не е от компетентността на Съюза. Въпреки това обаче държавите трябва да упражняват компетентността си в тази област при спазване на правото на Съюза (
                     10
                  ). Следователно държавите членки остават свободни да решат по какъв начин да си разпределят данъчните правомощия при единственото условие да не прилагат мерки, които противоречат на гарантираните от Договорите свободи на движение (
                     11
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Що се отнася по-специално до правната уредба на двойното данъчно облагане, парадоксалният в известен смисъл резултат от изложените по-горе съображения е, че съгласно правото на Съюза държавите членки нямат никакво задължение да приемат мерки за премахване или ограничаване на явлението. Ако обаче решат да го сторят, те трябва да действат при спазване на правото на Съюза (
                     12
                  ). Освен това основно изискване конкретните начини за действие обаче са оставени на преценката на държавите (
                     13
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Друг основен аспект от практиката на Съда е, че местните данъчнозадължени лица и чуждестранните данъчнозадължени лица по принцип се намират в различно положение, така че различното им третиране от данъчна гледна точка по принцип е допустимо. Въпреки това, ако обективно погледнато положението на местното лице и това на чуждестранното лице са напълно еднакви, различното третиране би имало дискриминационен характер (
                     14
                  ). Данъчното законодателство на държава членка обаче може да третира по различен начин доходите, реализирани на територията и извън територията на страната от едно и също данъчнозадължено лице, само ако са налице императивни съображения от общ интерес, които да го обосновават (
                     15
                  ).
            
         2. Последиците на германската система
      
               29.
            
            
               За да може да се направи оценка на съвместимостта на германската система за намаляване на двойното данъчно облагане със свободното движение на капитали, е необходимо да се разбере начинът, по който тя функционира на практика.
            
         
               30.
            
            
               Както видяхме по-горе, отправната точка по отношение на доходите, получени в чужбина и обложени там чрез удържане при източника, се състои в определяне на теоретичния германски данък, който би бил дължим върху тези доходи, ако те бяха получени в Германия. Този теоретичен данък представлява максималният размер на приспадането, който може да се признае за компенсиране на платения на чуждестранния бюджет данък. На практика германският законодател, следвайки Примерната конвенция на ОИСР, е искал да установи принципа, че на данъчнозадълженото лице не може да бъде отпусната — като компенсация за платените в чужбина данъци — по-висока „отстъпка“ от сумата за доходите от източник в чужбина, която би се изисквала от него за плащане на германския бюджет, ако те бяха получени в Германия.
            
         
               31.
            
            
               За да се определи какъв е теоретичният германски данък върху доходите от източник в чужбина, се използва формула, при която, както бе отбелязано по-горе, теоретичният германски данък върху общия облагаем доход (вътрешен и чуждестранен) се умножава по дроб с числител дохода от източник в чужбина и знаменател сумата на доходите.
            
         
               32.
            
            
               Посочвам отново, за удобство, въпросната формула:
               Максимално приспадане = общ теоретичен германски данък × (доходи от източник в чужбина/сума на доходите)
            
         
               33.
            
            
               Тъй като общият теоретичен германски данък не се изчислява въз основа на сумата на доходите, а от по-ниска данъчна основа (облагаемият доход), практическият резултат от формулата е, че личните приспадания, чието прилагане трансформира сумата на доходите в облагаем доход (и които са взети предвид при определяне на общия теоретичен германски данък), се „разпределят“ върху целия доход — както върху германската, така и върху чуждестранната му част. В съдържащата се във формулата дроб както числителят, така и знаменателят са, така да се каже, „брутни“ цифрови данни: тъй като по отношение на доходите от източник в чужбина не са били приложени лични приспадания, германският законодател е преценил за правилно да раздели тези доходи на общия доход (чуждестранен + германски), преди личните приспадания (и следователно е използвал сумата на доходите, а не облагaемия доход). Ако обаче в знаменателя се намираше облагаемият доход, който е по-нисък от сумата на доходите, би се получила по-висока стойност на „чуждестранната“ част от теоретичния германски данък и следователно по-високо приспадане за данъчнозадълженото лице.
            
         
               34.
            
            
               Логиката, която изглежда в основата на формулата, сякаш е, че местното данъчнозадължено лице се ползва изцяло от личните приспадания, ако всичките му доходи са получени в Германия. Когато обаче част от тези доходи са получени в чужбина, личните приспадания се начисляват фактически само върху германската част от дохода, като на държавата, в която е получен доходът, се оставя евентуално възможността да балансира положението, предоставяйки на данъчнозадълженото лице аналогична възможност за приспадане.
            
         
               35.
            
            
               Един прост пример вероятно може да помогне за по-добро изясняване на положението. Ако си представим общ доход от 100 EUR, от които 70 EUR реализирани в страната и 30 EUR в чужбина, данъчна ставка от 10 % както в страната, така и в чужбина (с цел опростяване ще се въздържа да въведа тук елемент на прогресивност на данъка, макар по принцип той на практика да съществува), и размер на възможни лични приспадания, равняващи се на 20 EUR, се получава следното. В чужбина данъчнозадълженото лице плаща 3 EUR данъци (10 % от 30 EUR). В Германия се изчислява общ теоретичен данък от 8 EUR (10 % от 80 EUR, които представляват облагаемият доход, получен след изваждане на личните приспадания от сумата на доходите) и чрез прилагане на гореспоменатата формула се признава данъчен кредит от 2,4 EUR (8x30/100). Следователно данъчнозадълженото лице плаща общо 5,6 EUR данъци на държавата по пребиваване (8 EUR – 2,4 EUR данъчен кредит) и 3 EUR на чуждата държава по произход на дохода, или общо 8,6 EUR. Поради това все едно ситуацията е, както ако върху 70 EUR вътрешен доход му бе признато приспадане не 20 EUR, а 14 EUR, т.е. пропорционално на частта от дохода (70 %), получена на територията на страната. Едва ли е необходимо да се отбележи, че ако целият доход бе получен в държавата по пребиваване, платените данъци биха се равнявали на 8 EUR. Ако чуждестранният доход не съществуваше и единственият доход бе вътрешният доход в размер на 70 EUR, при лични приспадания в размер на 20 EUR дължимият данък в държавата по пребиваване би се равнявал на 5 EUR.
            
         
               36.
            
            
               Ако съмненията на запитващата юрисдикция трябваше да се потвърдят и в знаменателя на дробта във формулата за изчисляване на приспадането трябваше да се използва облагаемият доход вместо сумата на доходите, максималният данъчен кредит би бил в размер на 3 EUR (8x30/80). Следователно при еднакви данъчни ставки в страната и в чужбина общата данъчна тежест за данъчнозадълженото лице би била една и съща независимо от местото на произхода на доходите му.
            
         3. По съществуването на ограничение на свободното движение на капитали
      
               37.
            
            
               Не съществуват съмнения, че системата на приспадане, ограничено до данъка, който националното право би приложило върху чуждестранната част от дохода, е напълно законосъобразна с оглед на правото на Съюза, както се потвърждава от съдебната практика (
                     16
                  ). Поради това е ясно, че правото на Съюза не изисква държавите членки да спестяват на данъчнозадълженото лице всички неудобства, които от данъчна гледна точка могат да произтичат от факта, че се получават доходи в различни държави. Връщайки се към примера с цифровите данни, който посочих в предходната точка, ако прилаганата в чуждата държава данъчна ставка е по-висока от германската, по никакъв начин не би могло да се изисква от германското право да компенсира разликата. Във всеки случай данъчният кредит никога не би надвишил това, което германското данъчно право изисква по отношение на вътрешните доходи с размер, равен на чуждестранните (
                     17
                  ).
            
         
               38.
            
            
               С други думи, механизмът, който германският законодател е решил да използва, не създава затруднения от принципна гледна точка. Не поражда проблем нито изборът на система на приспадане, нито фактът, че то се ограничава до (условен) данък, който германското право събира върху чуждестранния доход. Съмненията на националната юрисдикция обаче са породени от конкретните начини на привеждане в действие на този принцип, и по-специално от избора в знаменателя на дробната величина да се използва сумата на доходите вместо облагаемият доход.
            
         
               39.
            
            
               В това отношение практиката на Съда постоянно утвърждава, че по принцип държавата по пребиваване на данъчнозадълженото лице е тази, която следва да вземе предвид обстоятелствата, свързани с неговото лично и семейно положение (
                     18
                  ). Ето защо държавата по пребиваване трябва да предостави на данъчнозадълженото лице всички данъчни предимства, свързани с отчитане на неговото лично и семейно положение, освен ако това е практически невъзможно поради ниския размер или липсата на получени в тази държава доходи: в такъв случай държавата, в която е получена основната част от доходите, трябва да признае тези предимства (
                     19
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Както видяхме обаче, съгласно германското право на данъчнозадълженото лице, получило част от своите доходи в чужбина, се признават данъчните предимства, свързани с неговото лично и семейно положение, само пропорционално на националната част от дохода. Следователно съгласно съдебната практика — в положение като разглежданото в настоящото дело, в което данъчнозадълженото лице реализира съществена част от доходите си в държавата членка, в която пребивава, но същата му признава само част от приспаданията от личен и семеен характер, вземайки предвид целия му доход — въпросното данъчнозадължено лице се намира в по-неблагоприятно положение в сравнение с данъчнозадължено лице, което, пребивавайки в същата държава, получава в нея всичките си доходи и поради това ползва пълния размер на приспаданията. Ето защо подобно положение представлява нарушение на гарантираните от Договора основни свободи: по-конкретно в настоящия случай — на свободното движение на капитали.
            
         
               41.
            
            
               Неслучайно част от германската правна доктрина отдавна изразява (основателни) съмнения относно съвместимостта на член 34c от EStG с правото на Съюза с оглед по-специално на практиката на Съда.
            
         
               42.
            
            
               Интересно е да се отбележи, че почти идентично положение вече е разгледано от Съда в Решение по дело De Groot (
                     20
                  ), в което е установена несъвместимостта между правото на Съюза и национален механизъм за намаляване на двойното данъчно облагане, основаващ се на формула, идентична на приложената в германското право — предмет на разглеждане в настоящото дело.
            
         
               43.
            
            
               Обстоятелствата в основата на Решение по дело De Groot безспорно съдържат някои разлики с положението на съпрузите Beker, но основните съображения изглеждат напълно приложими. И в този случай на данъчнозадълженото лице, получило доходи както в държавата си по пребиваване (Нидерландия), така и в чужбина, е признато в държавата по пребиваване данъчно предимство, свързано с неговото лично положение, само пропорционално на получената в тази държава част от дохода. По-конкретно, механизмът за намаляване на двойното данъчно облагане е използвал идентична с обсъжданата тук формула, при която в знаменателя на дробната величина е поставен общият доход, разглеждан преди приспаданията от лично или семейно естество. Съдът постановява, че това положение противоречи на основните свободи, закрепени в Договорите (
                     21
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Без значение е фактът, че разгледаната в Решение по дело De Groot нидерландска система предвижда с цел намаляване на двойното данъчно облагане система на освобождаване, а не на приспадане, каквато обаче предвижда германското право. Всъщност, на първо място, данните, върху които Съдът е съсредоточил анализа си в Решение по дело De Groot, са използваната формула за изчисляване и нейните реални последици, които — точно както в настоящия случай — са ограничаването на някои данъчни предимства, предоставяйки ги само пропорционално на получената в държавата по пребиваване част от дохода. На второ място, в действителност предвиденият от нидерландското право и разгледан в Решение по дело De Groot механизъм е вариант на системата на освобождаване, замислена по начин, че да осъществи на практика система на приспадане, както тогава е подчертало самото нидерландско правителство (
                     22
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Както в писменото си становище, така и в съдебното заседание германското правителство поддържа, че предвидената в член 34c от EStG система не поставя никакъв проблем в светлината на предвидените в Договора основни свободи, тъй като предоставя на данъчнозадълженото лице всички приспадания от лично и семейно естество: доколкото общият теоретичен германски данък, посочен в първата част на формулата, се изчислява, като се вземат предвид всички въпросни приспадания, а не само част от тях, пропорционална на получения в Германия дял от дохода. Този довод обаче, вместо да заздрави, отслабва позицията на германското правителство. Както не е трудно да се види всъщност, използването в първата част от формулата на общия теоретичен данък, изчислен при отчитане на всички приспадания от лично и семейно естество, намалява максималния размер на приспадане и следователно намалява данъчния кредит, от който данъчнозадълженото лице може да се ползва. Напротив, ако общият теоретичен германски данък бъде изчислен условно, за целите на въпросната формула, без да се намалява данъчната основа чрез прилагане на личните и семейни приспадания, максималният размер на приспадане би бил по-висок и в крайна сметка данъчнозадълженото лице би се ползвало от всички въпросни приспадания вместо само от пропорционална на националния дял от своите доходи част.
            
         
               46.
            
            
               Впрочем следва да се добави, че за разлика от случая в Решение по дело De Groot, тук получените в чужбина доходи от данъчнозадълженото лице не са доходи от трудови правоотношения, а произтичат от притежаване на акции. Поради това държавите, в които тези доходи са получени, имат с данъчнозадълженото лице още по-слаба връзка от тази в случаите, при които — както в Решение по дело De Groot, — доходите от източник в чужбина са от професионална дейност. Не е реалистично да се смята, че всяка държава, в която съпрузите Beker са получили част от своите чуждестранни доходи, може да им признае личните и семейни приспадания върху реализираната в нея част от дохода. Следователно логиката, която Съдът следва в Решение по дело De Groot, според мен се налага още по-ясно и в настоящото дело.
            
         
               47.
            
            
               Накрая, що се отнася до естеството на признатите на данъчнозадълженото лице данъчни приспадания, националната юрисдикция е компетентна по принцип да провери, съгласно вътрешното право, дали те имат личен и/или семеен характер. В настоящия случай самата формулировка на преюдициалния въпрос показва, че поне част от отказаните приспадания са от такова естество.
            
         4. По възможността за обосновка
      
               48.
            
            
               След като бе установено, че разгледаната по-горе германска система представлява недопустимо от гледна точка на Договора ограничение на свободното движение на капитали, естествено остава да се провери дали тази система може да бъде обоснована.
            
         
               49.
            
            
               Германското правителство, което в писменото си становище разглежда накратко евентуалната обосновка само при условията на евентуалност, е изложило в тази връзка едно единствено правно основание — това за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане. По същество в резултат на този принцип Германия имала право да признава данъчните предимства само пропорционално на „германската“ част от дохода и не можела да бъде задължена да компенсира обстоятелството, че такива предимства не се признават в чуждите държави, в които е получена част от дохода.
            
         
               50.
            
            
               По принцип съгласно съдебната практика запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане на държавите може да представлява императивно съображение от общ интерес от естество да обоснове ограничения на основните свободи, при условие че предприетите мерки са в състояние да гарантират осъществяването на въпросната цел и че не надхвърлят необходимото за постигането ѝ (
                     23
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Тази обосновка обаче е била изрично отхвърлена от Съда в Решение по дело De Groot при сходни обстоятелства с тези в настоящото дело. В него по-специално се приема, че държавата по пребиваване на данъчнозадължено лице не може да се позовава на разпределението на правомощията за данъчно облагане, за да избегне отговорността, която по принцип носи — да признае личните и семейни приспадания, полагащи се на данъчнозадълженото лице (
                     24
                  ), освен ако доброволно или въз основа на специални международни спогодби чуждите държави, в които е получен част от дохода, не допускат на свой ред подобни приспадания (
                     25
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Във всички случаи, независимо от приетото от Съда в Решение по дело De Groot, следва да се отбележи, че неблагоприятното положение на данъчнозадължени лица като съпрузите Beker не е резултат от успоредно упражняване на данъчни правомощия от страна на няколко държави. Както Комисията правилно отбелязва, като признава изцяло личните и семейни данъчни приспадания на съпрузите Beker, германската данъчна администрация изобщо не губела част от своята данъчна компетентност в полза на други държави. Ако се разгледа германската част от дохода, тя във всеки случай щяла да бъде обложена — при равни лични и семейни приспадания — не по-малко отколкото би била, ако бе единственият доход на данъчнозадълженото лице и то не е получило доходи в чужбина.
            
         
               53.
            
            
               Впрочем в съдебната практика постоянно се утвърждава, че само загубата на данъчни постъпления никога не може да обоснове мерки, които противоречат на някоя основна свобода (
                     26
                  ).
            
         
               54.
            
            
               В крайна сметка същината на спора е тълкуването, което следва да се даде по принцип на личните и семейни приспадания. В защитаваната от германското правителство теза фактът, че става въпрос за приспадания, които не са свързани с конкретна част от дохода, а с личността на данъчнозадълженото лице, означава, че те следва да се разглеждат като „разпределени“, т.е. относими еднакво към всички доходи, вътрешни и външни, така че признаването им при доходи, получени само отчасти в Германия, може да се сведе до част, пропорционална на тежестта на тези доходи спрямо общите доходи на данъчнозадълженото лице. Обратно, в тълкуването, което произтича от практиката на Съда, несвързването на личните и семейни приспадания с конкретна част от дохода означава, че вместо да могат да бъдат разпределени равномерно върху всички доходи — вътрешни и чуждестранни, — тези приспадания трябва по принцип да бъдат начислени изцяло върху частта от дохода с място на получаване в държавата по пребиваване.
            
         
               55.
            
            
               Тъй като следователно запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане не може да се изтъкне тук като обосновка, не е необходима проверка дали германските норми отговарят на изискванията за адекватен и пропорционален характер на мерките.
            
         
               56.
            
            
               На последно място, трябва да се изключи също възможността германската правна уредба да намери обосновка с оглед на необходимостта да се гарантира съгласуваността на данъчната система. Всъщност, макар тази необходимост да може по принцип да обоснове валидно ограничение на основните свободи (
                     27
                  ), тя предполага доказването на определен ефект на компенсиране между данъчно предимство и конкретен данък с цел да се запази съществен елемент от данъчната система (
                     28
                  ). В случая не е налице такава ситуация: признаването на всички лични и семейни приспадания на данъчнозадълженото лице не противоречи на никакъв съществен елемент от германското данъчно право и не поставя под въпрос принципа за прогресивност на данъка. Важно е да се отбележи впрочем, чe в писменото си становище германското правителство дори не е изтъкнало това съображение за обосновка.
            
         5. Възможността да се избере алтернативна система
      
               57.
            
            
               Последният аспект, който следва да се изясни, се отнася до факта, че германската система позволява на данъчнозадълженото лице да упражни право на избор на различна система за изчисляване на данъка. Ако данъчнозадълженото лице упражни това право, механизмът на приспадане не се прилага и платеният в чужбина данък се приспада от общата данъчна основа.
            
         
               58.
            
            
               На практика с упражняване на правото на избор се създава „класическа“ ситуация на двойно данъчно облагане, при която държавата по пребиваване счита за облагаеми всички действително получени от данъчнозадълженото лице доходи, както в страната, така и в чужбина. Платените в чужбина данъци не се вземат предвид като такива, а единствено като фактор, намаляващ чуждестранната част от дохода, останалата част от който след това по правило се облага в държавата по пребиваване.
            
         
               59.
            
            
               В продължение на примера с цифровите данни, който използвах по-горе в точка 35, ако приемем общ доход от 100 EUR, от които 70 EUR са получени в страната и 30 EUR в чужбина, с данъчна ставка 10 % както в страната, така и в чужбина и размер на възможни лични приспадания, равняващи се на 20 EUR, при системата на избор резултатът би бил следният. В чужбина данъчнозадълженото лице плаща 3 EUR данъци (10 % от 30 EUR). В Германия данъкът се изчислява върху данъчна основа 77 EUR, получена като от общия доход от 97 EUR (70 EUR „германски“ доход и 27 EUR „чуждестранен“ доход) се извадят 20 EUR лични приспадания. Това дава като резултат германски данък от 7,7 EUR, който, добавен към вече платените в чужбина 3 EUR, води до обща тежест за данъчнозадълженото лице в размер на 10,7 EUR.
            
         
               60.
            
            
               Както се вижда, упражняването на избор, а оттам и изборът на модел, при който двойното данъчно облагане не се намалява, като цяло не е благоприятно за данъчнозадълженото лице. Все пак, както отбелязах по-горе, правото на Съюза не изисква премахване или намаляване на двойното данъчно облагане и се прилага едва от момента, когато държавите приемат мерки в този смисъл. Те не са длъжни обаче да сторят това, ето защо не следва да се изключва възможността система като току-що описаната в случая на упражняване на данъчен избор от данъчнозадълженото лице да се счита за съвместима с Договорите. При това положение е важно да си зададем въпроса дали наличието на призната възможност данъчнозадълженото лице да избере правен режим, който, разбира се, по принцип е по-неблагоприятен, но въпреки това не е несъвместим с правото на Съюза, прави разглежданата данъчна система съвместима като цяло.
            
         
               61.
            
            
               Отговорът е отрицателен. Практиката на Съда ясно посочва, че наличието на избор, който евентуално би позволил да се превърне положението в съвместимо с правото на Съюза, не санира незаконосъобразността на системата, която включва несъвместим с Договорите механизъм за облагане с данък (
                     29
                  ). Това според мен е особено вярно в случай, при който — както тук — незаконосъобразният механизъм е този, който се прилага автоматично при липса на избор от страна на данъчнозадълженото лице (
                     30
                  ).
            
         
               62.
            
            
               Ето защо не е необходимо да се прави задълбочен анализ на механизма за облагане с данък, който влиза в действие, ако данъчнозадълженото лице упражни посоченото право на избор. Наличието на избор, макар да отваря вратите пред система, която не поставя проблеми със съвместимостта с правото на Съюза, при все това не прави законосъобразен механизма за намаляване на двойното данъчно облагане, който се прилага когато правото на избор не е упражнено.
            
         
         IV – Заключение
      
      
               63.
            
            
               С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Bundesfinanzhof преюдициален въпрос по следния начин:
               „Член 63 ДФЕС не допуска правна уредба на държава членка, съгласно която, в рамките на режим за намаляване на двойното данъчно облагане, механизмът на приспадане се прилага, като се определя максимален размер на приспадане чрез умножаване на теоретичния национален данък върху доходите — изчислен въз основа на облагаемия доход, включително доходите от източник в чужбина — по дроб с числител съвкупността от чуждестранните доходи и със знаменател сумата на доходите на данъчнозадълженото лице, преди приспаданията от лично и семейно естество“.
            
         (
            1
         )	Език на оригиналния текст: италиански.
      (
            2
         )	Както е известно, юридическо двойно данъчно облагане е налице, когато едно и също лице се облага два пъти във връзка с един и същ източник на доход, който запазва правната си квалификация: в настоящия случай например дивидентите, получени от жалбоподателите в главното производство се облагат — все като дивиденти и все като притежание на едно и също лице — първо в държавата, в която са разпределени, а после в държавата по пребиваване на самите жалбоподатели. Икономическо двойно данъчно облагане обаче е налице, когато един и същ източник на доход се облага два пъти при две различни лица: например в случай на доход, обложен първо с корпоративен данък и впоследствие — след разпределянето му под формата на дивидент — с данък върху дивидентите или върху доходите на физическите лица.
      (
            3
         )	Другата възможна система, предвидена в Примерната конвенция на ОИСР, е механизмът на освобождаване. Въз основа на този механизъм обложените с данък в чужбина доходи не се облагат в държавата по пребиваване на данъчнозадълженото лице. Освен това съществуват множество възможни варианти на двете току-що посочени основни системи.
      (
            4
         )	Разбира се, тази Примерна конвенция не е задължителна, но представлява най-често използваният модел при изготвяне на двустранните спогодби в тази област. Последната редакция на Примерната конвенция на ОИСР е от 2010 г. и е достъпна на уебсайта на организацията www.oecd.org.
      (
            5
         )	Вж. например постановените наскоро Решение от 18 декември 2007 г. по дело ZF Zefeser (C-62/06, Сборник, стр. I-11995, точка 14) и Решение от 1 октомври 2009 г. по дело Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, Сборник, стр. I-9225, точка 19).
      (
            6
         )	В този смисъл съдебната практика е доста богата и постоянна. Вж. например постановените неотдавна Решение от 11 септември 2008 г. по дело Eckelkamp и др. (C-11/07, Сборник, стр. I-6845, точка 28) и Решение от 28 февруари 2012 г. по дело Inter-Environnement Wallonie и Terre wallonne (C-41/11, точка 35).
      (
            7
         )	Съгласно постоянната съдебна практика преформулирането на преюдициалните въпроси се отнася до случаите, при които отговорът на въпросите, както са формулирани от запитващата юрисдикция, не би позволил на последната да разреши висящия пред нея спор: вж. например Решение от 26 юни 2008 г. по дело Wiedemann и Funk (C-329/06 и C-343/06, Сборник, стр. I-4635, точка 45) и Решение от 15 септември 2011 г. по дело DP grup (C-138/10, Сборник, стр. I-8369, точка 29).
      (
            8
         )	Решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y (C-436/00, Recueil, стр. I-10829, точки 66—68) и Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Recueil, стр. I-11753, точки 37 и 38). Вж. също Решение от 13 април 2000 г. по дело Baars (C-251/98, Recueil, стр. I-2787, точки 21 и 22) и Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Recueil, стр. I-7995, точка 31).
      (
            9
         )	Това обстоятелство би могло най-много да се вземе предвид, когато се извършва оценка на възможната обосновка на ограничението, тъй като обменът на данъчна информация с трети държави невинаги е лесен като този между държави членки (вж. Решение от 18 декември 2007 г. по дело A, C-101/05, Сборник, стр. I-11531, точки 60—63 и Решение от 27 януари 2009 г. по дело Persche, C-318/07, Сборник, стр. I-359, точка 70). В настоящото дело обаче този аспект дори не е изтъкнат.
      (
            10
         )	Вж. например Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (C-279/93, Recueil, стр. I-225, точка 21), Решение от 6 юли 2006 г. по дело Conijn (C-346/04, Recueil, стр. I-6137, точка 14) и Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services (C-298/05, Сборник, стр. I-10451, точка 28).
      (
            11
         )	Решение от 16 октомври 2008 г. по дело Renneberg (C-527/06, Сборник, стр. I-7735, точки 48 и 50 и цитираната съдебна практика).
      (
            12
         )	Решение от 20 май 2008 г. по дело Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Сборник, стр. I-3747, точка 47).
      (
            13
         )	Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено в бележка под линия 8 (точка 48), и Решение от 10 февруари 2011 г. по дело Haribo (C-436/08 и C-437/08, Сборник, стр. I-305, точка 86).
      (
            14
         )	Решение по дело Renneberg, посочено в бележка под линия 11 (точка 60), и Решение от 18 март 2010 г. по дело Gielen (C-440/08, Сборник, стр. I-2323, точки 43 и 44).
      (
            15
         )	Решение от 15 юли 2004 г. по дело Lenz (C-315/02, Recueil, стр. I-7063, точки 26 и 27), Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen (C-319/02, Recueil, стр. I-7477, точка 29) и Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено в бележка под линия 8 (точка 46).
      (
            16
         )	Решение от 12 май 1998 г. по дело Gilly (C-336/96, Recueil, стр. I-2793, точка 48).
      (
            17
         )	Следва също да се подчертае фактът, че тъй като по дефиниция предвиденият в член 34c от EStG данъчен кредит не представлява освобождаване, а приспадане, той никога не може да превиши действително платения в чужбина данък. С други думи, данъчнозадълженото лице, което е получило доходи в чужбина, никога няма да може да плати по-малко от това, което би платило, ако бе получило всичките си доходи в Германия.
      (
            18
         )	Решение по дело Schumacker, посочено в бележка под линия 10 (точка 32), Решение от 12 декември 2002 г. по дело De Groot (C-385/00, Recueil, стр. I-11819, точка 90) и Решение от 31 март 2011 г. по дело Schröder (C-450/09, Сборник, стр. I-2497, точка 37).
      (
            19
         )	Решение по дело Schumacker, посочено в бележка под линия 10 (точка 36) и Решение по дело Renneberg, посочено в бележка под линия 11 (точки 61, 62 и 68).
      (
            20
         )	Посочено в бележка под линия 18.
      (
            21
         )	Решение по дело De Groot, посочено в бележка под линия 18 (точки 89—95). Впрочем в делото De Groot свободата, въз основа на която е преценен случаят, е свободата на движение на работниците.
      (
            22
         )	Вж. в тази връзка заключението на генералния адвокат Léger, представено на 20 юни 2002 г. по дело Dde Groot, по което е постановено посоченото в бележка под линия 18 решение (точка 34). По принцип системата за намаляване на двойното данъчно облагане, основана върху механизма на освобождаване, се характеризира с това, че държавата по пребиваване не облага доходите, които вече са обложени в държавата, в която са получени. На практика разгледаното в делото De Groot нидерландско законодателство се основава на типичен механизъм на приспадане. Единствената видима разлика с германската правна уредба — предмет на настоящото дело, е, че при нидерландската система размерът на признатия данъчен кредит — тъй като представлява освобождаване — се отпуска без проверка дали не е по-голям от действително платения в чужбина данък, каквато обаче е практиката съгласно системата на приспадане. Всъщност по дефиниция при системата на приспадане винаги се приспада (част от) вече платения в държавата на получаване на дохода данък.
      (
            23
         )	Решение по дело Haribo, посочено в бележка под линия 13 (точки 121 и 122 и цитираната съдебна практика).
      (
            24
         )	Решение по дело De Groot, посочено в бележка под линия 18 (точка 98).
      (
            25
         )	Пак там (точки 99 и 100).
      (
            26
         )	Пак там (точка 103). Вж. също Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Recueil, стр. I-8203, точка 59) и Решение по дело Haribo, посочено в бележка под линия 13 (точка 126).
      (
            27
         )	Вж. например Решение от 27 ноември 2008 г. по дело Papillon (C-418/07, Сборник, стр. I-8947, точка 43 и цитираната съдебна практика).
      (
            28
         )	Решение по дело Manninen, посочено по-горе в бележка под линия 15 (точка 42 и цитираната съдебна практика).
      (
            29
         )	Решение по дело Gielen, посочено в бележка под линия 14 (точки 49—52).
      (
            30
         )	Вж. също моето заключение по делото, по което е постановено Решение от 1 октомври 2009 г., HSBC Holdings и Vidacos Nominees (C-569/07, Сборник, стр. I-9047), представено на 18 март 2009 г. (точки 69—72).