CELEX: 32014D0200
Language: it
Date: 2013-07-17 00:00:00
Title: Decisione della Commissione del 17 luglio 2013 relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria [notificata con il numero C(2013) 4426] (Il testo in lingua spagnola è il solo facente fede) (Testo rilevante ai fini del SEE) (2014/200/UE)

16.4.2014   
            
            
               IT
            
            
               Gazzetta ufficiale dell'Unione europea
            
            
               L 114/1
            
         DECISIONE DELLA COMMISSIONE
   del 17 luglio 2013
   relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria
   [notificata con il numero C(2013) 4426]
   (Il testo in lingua spagnola è il solo facente fede)
   (Testo rilevante ai fini del SEE)
   (2014/200/UE)
   LA COMMISSIONE EUROPEA,
   visto il trattato sul funzionamento dell’Unione europea, in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma,
   visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
   dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni conformemente ai detti articoli (1) e viste le osservazioni trasmesse,
   considerando quanto segue:
   1.   PROCEDIMENTO
   
   
               (1)
            
            
               Secondo varie denunce presentate alla Commissione da maggio 2006, il regime spagnolo applicabile alle compagnie di trasporto marittimo dal 2002 (regime spagnolo di tax lease) ha consentito a tali compagnie di acquistare navi in Spagna con uno sconto del 20-30 %. In particolare, due federazioni nazionali di cantieri navali e un singolo cantiere navale hanno denunciato che il regime ha determinato la perdita di contratti di costruzione navale da parte dei loro membri a vantaggio dei cantieri spagnoli. Il 13 luglio 2010 le associazioni dei costruttori navali di sette paesi europei hanno firmato una petizione contro il cosiddetto regime spagnolo di tax lease. Almeno una compagnia di trasporto marittimo ha sostenuto tale iniziativa. Nell’agosto 2010 un deputato al Parlamento europeo ha presentato un’interrogazione sullo stesso argomento (2).
            
         
               (2)
            
            
               Con lettere del 15 settembre 2006, del 30 gennaio 2007, del 6 novembre 2007 e del 3 marzo 2008, la Commissione ha inviato alla Spagna richieste di informazioni. La Spagna ha risposto con lettere del 16 ottobre 2006, del 23 e 27 febbraio 2007, dell’11 gennaio e del 27 marzo 2008. Nel corso di una riunione tenutasi il 29 aprile 2008, la Commissione ha richiesto informazioni supplementari, che la Spagna ha fornito con lettera del 17 giugno 2008. Con lettere del 23 settembre 2008, la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni supplementari, che la Spagna ha fornito con lettera del 24 ottobre 2008.
            
         
               (3)
            
            
               Sulla base di nuove informazioni fornite dai denuncianti, con lettere dell’11 gennaio e del 25 maggio 2010 la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni supplementari. La Spagna ha risposto con lettere del 10 marzo e del 26 luglio 2010. Il 24 gennaio 2011 si è svolta una riunione con le autorità spagnole.
            
         
               (4)
            
            
               Con lettera del 29 giugno 2011, la Commissione ha informato la Spagna di aver deciso di avviare il procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea riguardo all’aiuto.
            
         
               (5)
            
            
               Con lettera del 2 agosto 2011, la Spagna si è espressa in merito alla decisione di avviare il procedimento formale.
            
         
               (6)
            
            
               La decisione della Commissione di avviare il procedimento d’indagine formale (in appresso «decisione C(2011)4494 def.») è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea
                   (3). La Commissione ha invitato gli interessati a presentare osservazioni in merito alle misure.
            
         
               (7)
            
            
               La Commissione ha ricevuto osservazioni da parte di vari interessati. Con lettere del 23 febbraio, del 7 marzo, dell’11 luglio e del 29 ottobre 2012, del 12 e del 25 febbraio e del 22 aprile 2013, essa le ha trasmesse alla Spagna, alla quale è stata data l’opportunità di commentarle. I commenti della Spagna sono stati ricevuti con lettere del 30 aprile, del 24 maggio, del 9 e 23 luglio e del 14 novembre 2012, del 25 febbraio, del 12 marzo e del 21 maggio 2013. La Spagna ha anche presentato osservazioni supplementari con lettere del 3 e del 9 ottobre 2012. Su loro richiesta, il 13 novembre 2012 e il 4 febbraio 2013 la Commissione ha incontrato l’associazione Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) e il 6 marzo 2013 le autorità spagnole.
            
         2.   DESCRIZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE
      
   
   
               (8)
            
            
               Il regime spagnolo di tax lease è utilizzato nelle transazioni che comportano la costruzione di navi d’alto mare da parte di cantieri navali (venditori) e il loro acquisto da parte di compagnie di trasporto marittimo (acquirenti) e il finanziamento di tali transazioni mediante una struttura giuridica e finanziaria ad hoc.
            
         
               (9)
            
            
               Il regime spagnolo di tax lease si fonda su quanto segue:
               
                           —
                        
                        
                           una struttura giuridica e finanziaria ad hoc organizzata da una banca e interposta tra la compagnia di trasporto marittimo e il cantiere navale, rispettivamente l’acquirente e il venditore di una nave,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           una rete complessa di contratti tra le varie parti,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           l’applicazione di numerose misure fiscali spagnole.
                        
                     
         
               (10)
            
            
               Su richiesta della Commissione, le autorità spagnole hanno confermato che il regime spagnolo di tax lease è stato utilizzato in 273 transazioni per la costruzione e l’acquisto di navi tra il 1o gennaio 2002 e il 30 giugno 2010, per un valore totale di 8 727 997 332 EUR. Il regime ha continuato a essere applicato fino al 29 giugno 2011, quando è stato avviato il procedimento d’indagine formale. Gli acquirenti sono compagnie di trasporto marittimo di tutta Europa e di altri paesi. In tutte le transazioni tranne una (un contratto per 6 148 969 EUR) erano coinvolti cantieri navali spagnoli.
            
         2.1.   IL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE — STRUTTURA GIURIDICA E FINANZIARIA
   
               (11)
            
            
               Come indicato, un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease consente a un armatore di far costruire una nuova nave con una riduzione del 20-30 % del prezzo applicato dal cantiere navale. Per poter ottenere il prezzo scontato (dopo aver dedotto la riduzione), una compagnia di trasporto marittimo deve accettare di acquistare la nave non direttamente dal cantiere, ma da un gruppo d’interesse economico (GIE) costituito ai sensi del diritto spagnolo e istituito da una banca.
            
         
               (12)
            
            
               La struttura del regime spagnolo di tax lease è costituita da un sistema di pianificazione fiscale organizzato in genere da una banca al fine di creare vantaggi fiscali per gli investitori in un GIE trasparente sotto il profilo fiscale e di trasferire parte dei vantaggi fiscali alla compagnia di trasporto marittimo sotto forma di riduzione del prezzo della nave. La quota restante dei vantaggi è conservata dagli investitori nel GIE come remunerazione per il loro investimento. Oltre al GIE, un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease coinvolge anche altri intermediari, come una banca e una società di leasing (cfr. il grafico di seguito riportato).
               
                  
            
         
               (13)
            
            
               In pratica, il GIE ottiene in locazione la nave da una società di leasing dalla data in cui la nave inizia a essere costruita. Al termine dei lavori di costruzione, il GIE concede la nave in locazione a scafo nudo alla compagnia di trasporto marittimo, la quale inizia a utilizzarla. In ogni caso, il GIE s’impegna ad acquistare la nave alla scadenza del contratto di locazione e la compagnia di trasporto marittimo s’impegna ad acquistare la nave alla scadenza del contratto di locazione a scafo nudo, mediante contratti reciproci con clausole di opzione di vendita o di acquisto (5). La data per l’esercizio delle opzioni risultanti dal contratto di locazione è fissata alcune settimane prima della data per l’esercizio dell’opzione stabilita dal contratto di locazione a scafo nudo. Entrambe le opzioni sono esercitate dopo che il GIE aderisce al regime d’imposta sul tonnellaggio (per una descrizione più dettagliata, cfr. la sezione 2.2.4 Misura 4: regime d’imposta sul tonnellaggio). Tra le parti coinvolte viene concluso un accordo quadro per garantire che tutti concordino riguardo all’organizzazione e al funzionamento della struttura del regime spagnolo di tax lease.
            
         
               (14)
            
            
               Le transazioni che si svolgono tra i vari partecipanti a un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease sono state descritte in maniera più approfondita nella decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.2) (6) sulla base degli esempi forniti dalla Spagna (7).
            
         2.2.   IL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE — ASPETTI FISCALI
   
               (15)
            
            
               Lo scopo del regime spagnolo di tax lease descritto nella precedente sezione 2.1 più sopra è in primo luogo definire talune misure fiscali che offrano determinati vantaggi al GIE e agli investitori che vi partecipano, i quali trasmettono quindi una parte dei vantaggi alla compagnia di trasporto marittimo che acquista una nuova nave.
            
         
               (16)
            
            
               Il GIE usufruisce dei vantaggi fiscali in due fasi in base a due diverse serie di norme fiscali. Nella prima fase, si applica l’ammortamento anticipato e accelerato della nave locata nell’ambito del regime «normale» d’imposta sulle società, con la conseguenza di considerevoli perdite fiscali per il GIE. Tenuto conto dell’obbligo di trasparenza fiscale del GIE, le perdite fiscali sono deducibili dai redditi degli investitori in misura proporzionale alla rispettiva quota nel GIE.
            
         
               (17)
            
            
               In circostanze normali, i risparmi fiscali ottenuti con l’ammortamento anticipato e accelerato del costo della nave dovrebbero essere compensati successivamente dal pagamento di maggiori imposte quando la nave è stata completamente ammortizzata e non sono più deducibili costi di ammortamento o quando la nave viene venduta e dalla vendita si ricava una plusvalenza (8). Tenuto conto dell’obbligo di trasparenza fiscale del GIE, i maggiori profitti ottenuti in anni successivi si aggiungerebbero di norma ai redditi degli investitori e sarebbero assoggettabili ad imposta.
            
         
               (18)
            
            
               Tuttavia, in un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, i GIE non conservano le navi dopo che l’ammortamento è stato completato. Nella seconda fase, i risparmi fiscali derivanti dal trasferimento delle perdite iniziali agli investitori sono salvaguardati in seguito al passaggio del GIE dal regime d’imposta sul reddito al regime d’imposta sul tonnellaggio e all’esenzione totale delle plusvalenze derivanti dalla vendita della nave, subito dopo il passaggio al nuovo sistema, alla compagnia di trasporto marittimo (9). Per maggiori informazioni sulle due fasi descritte, cfr. la decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.3.1).
            
         
               (19)
            
            
               In base alle informazioni di cui la Commissione dispone (10), l’effetto combinato delle misure fiscali utilizzate nel regime spagnolo di tax lease consente al GIE e ai suoi investitori di conseguire una plusvalenza pari a circa il 30 % del prezzo lordo iniziale della nave. Una parte della plusvalenza — inizialmente ottenuta dal GIE/dai suoi investitori — è conservata dagli investitori (10-15 %) e una parte viene trasferita alla compagnia di trasporto marittimo (85-90 %), che alla fine diventa il proprietario della nave, con una riduzione compresa tra il 20 % e il 30 % del prezzo lordo iniziale della nave.
            
         
               (20)
            
            
               Come già menzionato, le operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease combinano varie misure fiscali distinte, seppure intercorrelate, allo scopo di creare un vantaggio fiscale. La sezione che segue descrive brevemente le misure di cui trattasi. Per una descrizione più approfondita, cfr. la decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.4).
            
         2.2.1.   Misura 1 — Ammortamento accelerato
       (11)
      di beni locati
   
   
      (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS)
   
   
               (21)
            
            
               In Spagna, il trattamento fiscale di un’operazione di locazione è diverso dal suo trattamento contabile. Il capo XIII del regio decreto legislativo n. 4/2004 del 5 marzo 2004, che approva la versione consolidata della legge relativa all’imposta sulle società (TRLIS) (12), e l’articolo 49 del regio decreto n. 1777/2004 del 30 luglio 2004, che approva il regolamento relativo all’imposta sulle società (RIS) (13), si applicano ai contratti di locazione finanziaria con una durata minima di due anni qualora abbiano ad oggetto beni mobili o con una durata di dieci anni qualora abbiano ad oggetto beni immobili o stabilimenti industriali.
            
         
               (22)
            
            
               Unicamente a fini fiscali, la parte dei pagamenti che consente al locatore di recuperare il costo del bene (14) è considerata una spesa deducibile entro certi limiti, ossia: l’importo dedotto non può essere superiore all’importo ottenuto moltiplicando il costo del bene per due o tre volte il coefficiente ufficiale dell’ammortamento lineare massimo previsto per il tipo di bene.
            
         
               (23)
            
            
               Nel caso delle navi, l’ammortamento lineare normale è ripartito, a fini fiscali, in dieci anni (10 % all’anno). Il tasso di ammortamento accelerato massimo per i beni locati è compreso tra 20 % e 30 % all’anno (da 40 a 60 mesi). In base alla legge spagnola, i proprietari di navi possono anche effettuare l’ammortamento secondo il metodo a quote proporzionali (15) o il metodo della somma numerica degli anni di vita utile (sum-of-the-years digit — SYD) (16).
            
         2.2.2.   Misura 2: applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati
   
   
      (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS)
   
   
               (24)
            
            
               In base all’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS, l’ammortamento accelerato di un bene locato inizia alla data in cui il bene diventa operativo, ossia non prima della consegna del bene e dell’inizio del suo uso da parte del locatario. Tuttavia, ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (17), il ministero dell’Economia e delle Finanze può, su richiesta formale del locatario, determinare una data d’inizio anticipata per l’ammortamento. In linea di principio, questa disposizione si applica, a determinate condizioni, a tutti i beni locati oggetto di un contratto di locazione e ammissibili all’ammortamento accelerato.
            
         
               (25)
            
            
               In effetti, l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS impone due condizioni generali. In primo luogo, la nuova data d’inizio dovrebbe essere determinata tenendo conto delle «caratteristiche specifiche del periodo del contratto o di costruzione per il bene e del carattere specifico del suo uso economico». Ai sensi dell’articolo 49 del RIS, le autorità fiscali consentono di anticipare l’ammortamento dall’inizio del periodo di costruzione unicamente nel caso in cui tale periodo sia superiore a 12 mesi e il contratto di locazione preveda pagamenti di locazione anticipati. In secondo luogo, «la determinazione di tale data non dovrebbe influire sul calcolo dell’imponibile fiscale derivante dall’uso effettivo del bene o sui pagamenti risultanti dal trasferimento della proprietà, che devono essere stabiliti conformemente al regime fiscale generale o al regime speciale di cui al capo VIII, del titolo VII, della TRLIS».
            
         
               (26)
            
            
               In base all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS (18), i beni oggetto del regime di ammortamento anticipato di cui all’articolo 115, paragrafo 1, della TRLIS saranno concessi in locazione ai GIE registrati in Spagna, che, a loro volta, li concederanno in sublocazione a terzi. Inoltre, l’articolo 49 del RIS stabilisce la procedura da seguire per la presentazione di una domanda di ammortamento anticipato di beni locati.
            
         2.2.3.   Misura 3: gruppi d’interesse economico (GIE)
   
   
               (27)
            
            
               Come già menzionato, i GIE spagnoli hanno una personalità giuridica distinta da quella dei loro membri. Ne consegue che i GIE possono presentare una domanda per la misura di ammortamento anticipato e per il regime alternativo d’imposta sul tonnellaggio previsti dagli articoli da 124 a 128 della TRLIS (cfr. la sezione 2.2.4) se soddisfano i requisiti di ammissibilità previsti dalla legge spagnola, anche se nessuno dei loro membri è una compagnia di trasporto marittimo.
            
         
               (28)
            
            
               Tuttavia, da un punto di vista fiscale, i GIE sono trasparenti riguardo ai loro azionisti residenti in Spagna. In altre parole, a fini fiscali, i profitti (o le perdite) dei GIE sono attribuiti direttamente ai loro membri residenti in Spagna in misura proporzionale. Poiché i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease sono considerati uno strumento d’investimento dai loro membri, anziché un mezzo per svolgere congiuntamente un’attività, la presente decisione si riferisce ad essi come investitori.
            
         
               (29)
            
            
               La trasparenza fiscale dei GIE significa che le perdite sostanziali subite da un GIE in seguito a un ammortamento anticipato e accelerato possono essere trasferite direttamente agli investitori, che possono compensarle con i propri profitti e ridurre l’imposta dovuta.
            
         2.2.4.   Misura 4: regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS)
   
   
               (30)
            
            
               La normativa spagnola in materia d’imposta sul tonnellaggio si applica dal 2002. Prevede un calcolo alternativo degli utili imponibili delle compagnie di trasporto marittimo riguardo alle loro attività di trasporto ammissibili, sulla base del tonnellaggio gestito anziché della differenza tra ricavi e spese.
            
         
               (31)
            
            
               La Commissione ha autorizzato (19) il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio come aiuto di Stato compatibile sulla base degli orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi (20) (in appresso «gli orientamenti per i trasporti marittimi»). Le disposizioni che disciplinano il regime d’imposta sul tonnellaggio sono contenute nel capo XVII, articoli da 124 a 128, della TRLIS.
            
         
               (32)
            
            
               La Spagna ha anche adottato misure di applicazione contenute nel titolo VI, articoli da 50 a 52, del RIS. La Commissione sottolinea che, a differenza di quanto avvenuto per le disposizioni di cui agli articoli da 124 a 128 della TRLIS, notificate e approvate dalla Commissione, le misure di applicazione, e in particolare la deroga di cui all’articolo 50, paragrafo 3, del RIS (cfr. la sezione 2.2.5), non sono state notificate o autorizzate dalla Commissione.
            
         
               (33)
            
            
               Come in altri Stati membri, l’adesione al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio è facoltativa e richiede l’autorizzazione preventiva delle autorità fiscali, che ha una validità di dieci anni. I ricavi derivanti dalle attività non connesse con i trasporti marittimi, o non ammissibili, sono soggetti alle normali disposizioni relative alle imposte sul reddito.
            
         
               (34)
            
            
               In base alla legge spagnola, i GIE coinvolti nel regime spagnolo di tax lease possono essere iscritti in uno dei registri delle compagnie di trasporto marittimo (21) in quanto, secondo le autorità spagnole, le loro attività comprendono la gestione di navi proprie e di navi noleggiate. Il concetto di gestione di una nave comprenderebbe quindi il fatto di rendere un nave disponibile a terzi in base a un contratto di locazione a scafo nudo.
            
         
               (35)
            
            
               La base imponibile per le attività di trasporto marittimo ammissibili è calcolata tenendo conto della stazza lorda:
               
                           Stazza netta registrata
                        
                        
                           Importo giornaliero per 100 tonnellate (EUR)
                        
                     
                           Da 0 a 1 000
                        
                        
                           0,90
                        
                     
                           Da 1 001 a 10 000
                        
                        
                           0,70
                        
                     
                           Da 10 001 a 25 000
                        
                        
                           0,40
                        
                     
                           Oltre 25 001
                        
                        
                           0,20
                        
                     
         
               (36)
            
            
               Dopo aver calcolato la base imponibile alternativa tenendo conto della stazza lorda gestita dalla compagnia di trasporto marittimo, a tale base si applica la normale aliquota dell’imposta sulle società.
            
         
               (37)
            
            
               Ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, primo comma, della TRLIS, la base imponibile dell’imposta sul tonnellaggio deve includere tutti i ricavi derivanti dalle attività di trasporto marittimo in alto mare (ammissibili), fra cui, in particolare, le plusvalenze realizzate quando le navi, acquistate nuove da un’impresa che usufruisce del regime d’imposta sul tonnellaggio, sono successivamente vendute anche se l’impresa resta nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio. Per contro, in base alle normali disposizioni relative all’imposta sui redditi delle società, poiché la base imponibile è determinata come differenza tra i ricavi e le spese, quando le navi sono acquistate da un’impresa e successivamente vendute con una plusvalenza, le plusvalenze eccezionali così ottenute costituiscono un reddito imponibile e aumentano quindi la base imponibile alla quale si applica l’imposta sulle società.
            
         
      Trattamento fiscale delle plusvalenze eccezionali nel contesto del trasferimento di navi al regime d’imposta sul tonnellaggio
   
   
               (38)
            
            
               Si applicano disposizioni speciali qualora una nave, che non sia più nuova, e l’imposta sul relativo reddito siano trasferiti dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sulla tassazione. In caso di navi di cui un’impresa sia già proprietaria nel momento in cui aderisce al regime d’imposta sul tonnellaggio, o di navi di seconda mano (in appresso navi «usate») acquistate quando un’impresa usufruisce già del regime d’imposta sul tonnellaggio, si applica una procedura specifica prevista dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS (22). Secondo tale procedura, la tassazione di determinati importi si effettua in base alle normali disposizioni relative all’imposta sulle società solo qualora la nave sia successivamente venduta:
               
                           —
                        
                        
                           nel primo esercizio finanziario in cui si applica il regime d’imposta sul tonnellaggio, o in cui sono state acquistate le navi usate, le riserve non distribuibili pari alla differenza tra il normale valore di mercato e il valore contabile netto di ciascuna nave interessata da questa disposizione devono essere accantonate, o la differenza deve essere dichiarata separatamente nella relazione annuale per ciascuna nave, per ogni esercizio finanziario in cui se ne mantiene la proprietà;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           l’importo di detta riserva positiva insieme alla differenza positiva, alla data di trasferimento della proprietà, tra l’ammortamento fiscale e l’ammortamento contabile per la nave venduta, si aggiungono alla base imponibile per l’imposta sul tonnellaggio di cui all’articolo 125, paragrafo 1, della TRLIS dopo il completamento della vendita della nave.
                        
                     
         
               (39)
            
            
               Pertanto, nelle normali condizioni di applicazione del regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio, approvato dalla Commissione, le possibili plusvalenze sono tassate all’ingresso in tale regime e si presume che la tassazione delle plusvalenze, anche se ritardata, avvenga successivamente quando la nave viene venduta o dismessa. Come spiegato nella sezione 2.2.5, in base al regime spagnolo di tax lease, la tassazione non è differita, ma completamente evitata in quanto le navi interessate dovrebbero essere nuove, non usate. Non è quindi applicabile la procedura speciale.
            
         2.2.5.   Misura 5: articolo 50, paragrafo 3, del RIS
   
   
               (40)
            
            
               Nel caso delle operazioni autorizzate nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, la Commissione osserva che i GIE possono uscire dal regime normale d’imposta sulle società per aderire al regime d’imposta sul tonnellaggio senza compensare l’imposta occulta cui sono soggetti derivante dall’ammortamento anticipato e accelerato all’ingresso nel regime d’imposta sul tonnellaggio o successivamente quando la nave viene venduta o dismessa.
            
         
               (41)
            
            
               In effetti, in deroga alla disposizione di cui all’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS (23) stabilisce che quando le navi sono acquistate mediante un’opzione call nell’ambito di un contratto di locazione precedentemente approvato dalle autorità fiscali, si ritiene che le navi siano nuove (24) — non usate — senza prendere in considerazione se sono già state utilizzate o ammortizzate, alla data di esercizio dell’opzione di locazione, ossia dopo il passaggio del GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio. In base alle informazioni di cui la Commissione dispone, tale deroga è stata applicata soltanto a contratti di locazione specifici approvati dalle autorità fiscali nel contesto delle domande di ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (cfr. la precedente sezione 2.2.2 Misura 2: applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati), ossia in relazione alle navi d’alto mare di nuova costruzione locate acquistate mediante operazioni rientranti nel regime spagnolo di tax lease e, con una sola eccezione, da cantieri navali spagnoli.
            
         
               (42)
            
            
               In tali casi, la nave si considera acquistata nuova dal GIE alla data in cui è stata esercitata l’opzione di locazione, ossia dopo l’ingresso del GIE nel regime d’imposta sul tonnellaggio. La prima conseguenza della deroga di cui all’articolo 50, paragrafo 3, del RIS è che si evita l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Il GIE non deve costituire una riserva non distribuibile e non sono tassate la differenza positiva tra il prezzo pagato dalla compagnia di trasporto marittimo e il valore contabile della nave risultante dai documenti contabili del GIE (25) e la differenza positiva tra il valore contabile e il valore fiscale della nave (26). La seconda conseguenza è che i ricavi derivanti dalla vendita alla compagnia di trasporto marittimo (il prezzo elevato di esercizio dell’opzione di locazione a scafo nudo) si considerano ottenuti dall’acquisto e dalla vendita di un nave da parte di un’impresa che usufruisce del regime d’imposta sul tonnellaggio e saranno inclusi nella base imponibile dell’imposta sul tonnellaggio ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, primo comma, della TRLIS.
            
         3.   MOTIVI DELL’AVVIO DEL PROCEDIMENTO D’INDAGINE FORMALE
   
   
               (43)
            
            
               In primo luogo, la Commissione ha espresso il parere che il regime spagnolo di tax lease, nonostante l’applicazione di varie misure fiscali, dovrebbe essere analizzato come un unico regime (approccio globale) in quanto le varie misure potevano essere utilizzate solo congiuntamente, di diritto o di fatto, e ha concluso che il regime costituisce un aiuto di Stato.
            
         
               (44)
            
            
               In secondo luogo, sono state valutate separatamente le singole misure (approccio individuale) e in questa fase la Commissione ha concluso quanto segue:
               
                           —
                        
                        
                           l’ammortamento accelerato di beni locati (misura n. 1) potrebbe costituire un aiuto di Stato, ma in ogni caso costituirebbe un aiuto esistente in quanto è stato attuato prima dell’adesione; ne consegue che riguardo alla misura in questione non è stato avviato un procedimento d’indagine formale,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           l’ammortamento anticipato di beni locati (misura n. 2) potrebbe costituire un aiuto di Stato in quanto offre un vantaggio selettivo tenuto conto della vaghezza delle condizioni stabilite dalla normativa spagnola e dei poteri discrezionali esercitati dall’amministrazione fiscale spagnola nell’interpretazione di dette condizioni; la misura, entrata in vigore nel 2002 (27), è stata considerata un aiuto di Stato illegale ed eventualmente incompatibile,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           lo status di GIE (misura n. 3) non è stato classificato come possibile aiuto di Stato; riguardo alla misura in questione non è stato avviato un procedimento d’indagine formale,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           il regime d’imposta sul tonnellaggio (misura n. 4) è stato autorizzato dalla Commissione nel 2002 come aiuto di Stato compatibile; la compatibilità del regime d’imposta sul tonnellaggio approvato non è stata messa in discussione nella decisione C(2011)4494 def.; tenuto conto dell’autorizzazione concessa dalla Commissione, la misura dovrebbe essere in ogni caso considerata un aiuto esistente.
                        
                     La Commissione ha tuttavia espresso dubbi riguardo a due aspetti relativi al regime d’imposta sul tonnellaggio:
               
                           —
                        
                        
                           la Commissione ha espresso dubbi sulla possibilità data ad alcune imprese, come i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, di beneficiare del regime d’imposta sul tonnellaggio qualora le loro attività siano limitate al noleggio o alla locazione di navi a scafo nudo. La Commissione ha considerato che tali imprese non erano attive nel settore dei trasporti marittimi di merci o di passeggeri secondo quanto definito dal regolamento (CEE) n. 4055/86 del Consiglio (28) e dal regolamento (CEE) n. 3577/92 del Consiglio (29), ma nel settore degli investimenti finanziari e dell’affitto e locazione di beni. La Commissione ha fatto presente che la loro ammissibilità al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio non è mai stata notificata o autorizzata dalla Commissione,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           l’esenzione fiscale per le plusvalenze (misura n. 5) risultante dalle misure di applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio (articolo 50, paragrafo 3, del RIS) e presentata dalle autorità spagnole nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio autorizzato è stata considerata una misura aggiuntiva che esula dall’ambito dell’autorizzazione concessa dalla Commissione nel 2002. Tale misura è stata anche ritenuta un aiuto illegale ed eventualmente incompatibile.
                        
                     
         
               (45)
            
            
               I possibili beneficiari dell’aiuto sono stati identificati nel seguente modo:
               
                           —
                        
                        
                           i GIE come principali beneficiari dei vantaggi fiscali,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           i membri/investitori dei GIE che usufruiscono dei vantaggi fiscali basati sulla trasparenza dei GIE,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           le compagnie di trasporto marittimo che ricevono parte dei vantaggi fiscali sotto forma di riduzione del prezzo della nave,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           eventualmente i cantieri navali, le banche coinvolte, le società di locazione e altri intermediari.
                        
                     
         
               (46)
            
            
               La Commissione ha ritenuto che l’aiuto non sembra essere compatibile con il mercato interno.
            
         4.   OSSERVAZIONI DELLA SPAGNA E DEGLI INTERESSATI
   
   
               (47)
            
            
               Sono pervenute osservazioni dalle autorità spagnole e da 41 terzi, fra cui autorità pubbliche, associazioni settoriali e singole imprese coinvolte in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease o concorrenti di quelle coinvolte, come cantieri navali o associazioni di costruttori navali esteri.
            
         
               (48)
            
            
               Le osservazioni riguardano i seguenti aspetti della valutazione effettuata dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.:
               
                           —
                        
                        
                           aspetti procedurali,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           l’approccio generale: valutazione del regime spagnolo di tax lease nel complesso rispetto alla valutazione delle singole misure che fanno parte di detto regime,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           se le singole misure equivalgano a un aiuto di Stato (presenza di un vantaggio, risorse statali, imputabilità allo Stato, effetto sulla concorrenza e gli scambi commerciali) e se alcune di esse costituiscano un aiuto esistente,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           identificazione dei beneficiari dell’aiuto,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           compatibilità di un possibile aiuto di Stato,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           ostacoli al recupero dell’aiuto (parità di trattamento, legittimo affidamento, certezza del diritto).
                        
                     
         4.1.   PROCEDIMENTO
   
               (49)
            
            
               La Spagna ritiene che la Commissione abbia avviato il procedimento d’indagine formale senza aver debitamente effettuato una controverifica delle sue conclusioni principali con le autorità spagnole. Ne consegue che sono stati violati il diritto di difesa dello Stato spagnolo e il principio del contraddittorio, che sono essenziali per qualsiasi procedura amministrativa.
            
         
               (50)
            
            
               Secondo alcuni terzi, la Commissione avrebbe dovuto far ricorso al procedimento relativo agli aiuti esistenti, in quanto, se costituiscono un aiuto, le due misure fiscali interessate (le disposizioni relative all’ammortamento per beni locati e il regime d’imposta sul tonnellaggio) sarebbero un aiuto esistente.
            
         4.2.   VALUTAZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE NEL COMPLESSO/VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
   4.2.1.   Denuncianti
   
   
               (51)
            
            
               Holland Shipbuilding ritiene che il regime spagnolo di tax lease debba essere considerato un unico regime in quanto si tratta di un sistema organizzato che si avvale deliberatamente di varie misure fiscali per creare un vantaggio economico che è molto maggiore del vantaggio totale ottenibile applicando le varie misure separatamente e in quanto le misure sono interdipendenti. L’uso del regime d’imposta sul tonnellaggio consente ai GIE di rendere permanente il vantaggio fiscale temporaneo determinato dall’ammortamento anticipato e accelerato. La vaghezza delle condizioni imposte all’applicazione dell’ammortamento anticipato e la loro interpretazione da parte delle autorità spagnole conferiscono poteri discrezionali all’amministrazione fiscale. Tutto ciò sarebbe dimostrato dal fatto che, in linea di principio, l’autorizzazione è concessa solo se si effettua il passaggio dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio.
            
         
               (52)
            
            
               Anche Danish Maritime e […] (30)
                   (31) considerano il regime spagnolo di tax lease nel complesso come un regime di aiuti di Stato che, a prescindere dai suoi beneficiari, offre chiaramente un vantaggio economico ad alcune imprese.
            
         4.2.2.   La Spagna e i partecipanti alle transazioni nell’ambito del regime di tax lease
      
   
   
               (53)
            
            
               Tuttavia, la Spagna e le imprese individuate dalla Commissione come possibili beneficiari dell’aiuto (compagnie di trasporto marittimo, banche, investitori nei GIE, cantieri navali coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease) contestano l’approccio generale adottato.
            
         
               (54)
            
            
               Ritengono che il regime in questione non sia sancito in quanto tale nella normativa fiscale spagnola, che le operazioni nell’ambito del regime siano accordi privati (locazione, noleggio a scafo nudo, GIE) conclusi tra parti private che sono libere di scegliere il modo più economico per finanziare un bene e utilizzare i meccanismi contrattuali e fiscali di cui dispongono. Sostengono inoltre che la Spagna non dovrebbe essere ritenuta responsabile dei vantaggi acquisiti dai contribuenti nel tentativo di ridurre il proprio onere fiscale. Inoltre, la normativa fiscale non prevede il ricorso a tutte le misure menzionate dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.
            
         
               (55)
            
            
               La Asociación Española de Banca (associazione bancaria spagnola — AEB) ritiene che sia la prima volta che la Commissione individui un aiuto di Stato in una combinazione di operazioni giuridiche tra soggetti privati anziché in una disposizione giuridica.
            
         
               (56)
            
            
               L’AEB ritiene che, anziché un unico sistema, esistano due regimi diversi (quello di ammortamento e quello d’imposta sul tonnellaggio) che possono chiaramente essere suddivisi e trattati separatamente, a prescindere dal fatto che siano utilizzati separatamente o congiuntamente.
            
         
               (57)
            
            
               Inoltre, l’AEB ritiene che la Commissione non abbia individuato un sistema di riferimento generale prima di individuare un vantaggio selettivo. Secondo l’AEB, esistono molti modi per finanziare l’acquisizione di un bene facendo ricorso a varie combinazioni di strumenti giuridici e di misure fiscali e la Commissione dovrebbe confrontare tra loro tutte queste situazioni alternative. Concludere che il regime spagnolo di tax lease conferisce un vantaggio selettivo ad alcune società sarebbe quindi artificioso, soprattutto se la Commissione usa come riferimento il modo più costoso, da un punto di vista fiscale, per finanziare un investimento, ignorando quindi tutte le misure incentivanti disponibili per gli investitori.
            
         
               (58)
            
            
               Ne consegue che il regime in questione non conferisce un vantaggio selettivo. Ciò è dimostrato in particolare dal fatto che la Commissione individua vari beneficiari potenziali che non corrispondono a settori economici. Facendo riferimento alla comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (32) (in appresso «la comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese») e alla decisione della Commissione relativa al Groepsrentebox neerlandese (33), l’AEB ritiene che non si possa concludere che la misura sia selettiva in quanto è più vantaggiosa per i membri dei GIE che investono in navi d’alto mare rispetto a quelli che investono in altri beni.
            
         
               (59)
            
            
               Poiché il regime spagnolo di tax lease è costituito unicamente da parti private che utilizzano misure fiscali generali nel contesto di accordi privati, non sono coinvolte risorse statali.
            
         
               (60)
            
            
               Secondo l’AEB, non vi sono effetti sulla concorrenza e sugli scambi commerciali tra gli Stati membri in quanto i principali beneficiari individuati dalla Commissione sono compagnie di trasporto marittimo e la misura è disponibile per tutte le compagnie di trasporto marittimo d’Europa e di altre parti del mondo.
            
         
               (61)
            
            
               Nelle loro osservazioni, i terzi descrivono il regime spagnolo di tax lease come una serie di misure non intercorrelate (approccio individuale) e non formulano altre osservazioni sul regime nel complesso.
            
         4.3.   OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
   4.3.1.   Ammortamento accelerato [articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS
       (34)
      ] — Misura 1
   
   
               (62)
            
            
               Secondo la Spagna e alcuni terzi, la misura è in generale applicabile a tutti i tipi di beni e a tutti i settori. La diversità tra trattamento fiscale e trattamento contabile dei canoni di locazione non comporta una selettività di fatto, come dimostra la varietà dei settori che applicano la misura. Inoltre, il regime spagnolo d’imposta sulle società prevede disposizioni alternative per l’ammortamento accelerato. L’AEB sostiene che l’ammortamento lineare non può essere considerato come (l’unico) riferimento per stabilire l’esistenza di un vantaggio in quanto in generale sono consentiti altri metodi di ammortamento. L’articolo 11 della TRLIS e gli articoli da 1 a 5 del RIS prevedono la possibilità di applicare metodi regressivi come i metodi delle quote proporzionali (35) o della somma numerica degli anni di vita utile (SYD) (36) nonché la possibilità di ammortizzare un bene in base a un piano specifico concordato con l’amministrazione fiscale (37). L’AEB menziona come esempio il fatto che il metodo delle quote proporzionali sarebbe applicabile a un tasso 2,5 volte superiore al tasso di ammortamento lineare applicabile, ossia il 25 %.
            
         4.3.2.   Applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11 e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS) — Misura 2
   
   
               (63)
            
            
               Si sostiene che l’ammortamento anticipato è solo un metodo di ammortamento accelerato secondo cui l’ammortamento accelerato può iniziare, a determinate condizioni, prima della data in cui il bene viene consegnato e gestito dall’utilizzatore finale. Se non fosse possibile dedurre gli importi versati durante la costruzione del bene, si tratterebbe di fatto di un anticipo delle imposte. L’ammortamento anticipato ripristina solo la neutralità e la corrispondenza tra il flusso finanziario e il trattamento fiscale.
            
         
               (64)
            
            
               L’AEB ribadisce che la possibilità di anticipare l’inizio del periodo di ammortamento è una misura generale prevista anche dall’articolo 11, paragrafo 1, lettera d), della TRLIS e dall’articolo 5 del RIS, che definiscono le norme generali applicabili all’ammortamento. Tali disposizioni consentono all’amministrazione fiscale di approvare un piano di ammortamento specifico presentato e giustificato dal soggetto passivo, anche per quanto riguarda i beni in costruzione.
            
         
               (65)
            
            
               L’unico scopo della previa autorizzazione dell’ammortamento anticipato e della procedura seguita dall’amministrazione fiscale è verificare che l’operazione sia effettiva e che siano soddisfatti i criteri oggettivi stabiliti dalla normativa. In particolare, deve essere garantito in anticipo che: esista un accordo di locazione la cui data d’inizio sia precedente all’entrata in funzione o alla consegna del bene; quando si presenta la richiesta si indichi che i pagamenti per il recupero del costo del bene sono deducibili; il contratto valga per l’acquisto di un bene che richiede un lungo periodo contrattuale/di costruzione in linea con le condizioni operative del bene; sia concluso il contratto di costruzione del bene e siano indicate le condizioni contrattuali specifiche che disciplinano l’uso del bene.
            
         
               (66)
            
            
               Oltre alle condizioni generali stabilite dall’articolo 49 del RIS, qualora il richiedente sia un GIE, l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS impone una condizione supplementare. L’autorizzazione non dipende dall’applicazione di altre misure o dalla presentazione di ulteriori documenti. Infine, l’assenza di qualsiasi discrezionalità nella procedura è illustrata dal fatto che non è mai stata respinta alcuna richiesta presentata all’amministrazione fiscale. A questo proposito, l’AEB ritiene che la Commissione debba esaminare più attentamente i motivi per cui non vengono effettuate operazioni di finanziamento. Se, come sostenuto dalla Commissione sulla base di informazioni informali, alcune compagnie di trasporto marittimo non sono riuscite a trovare una banca per organizzare l’operazione, ciò dipende soprattutto dal fatto che le parti non hanno potuto giungere a un accordo su taluni elementi delle operazioni, come ad esempio il prezzo. L’AEB nega formalmente che suoi membri abbiano partecipato a riunioni o a contatti informali con le autorità spagnole. In effetti, la situazione non è come quella descritta nella decisione della Commissione sui GIE fiscaux
                   (38) francesi, in cui la condizione che l’operazione presenti un interesse economico e sociale rilevante è stata ritenuta imprecisa e lasciata alla discrezionalità delle autorità fiscali. Per contro, l’AEB nega che le condizioni specificate dall’articolo 49 del RIS siano imprecise e aperte a una libera interpretazione.
            
         
               (67)
            
            
               Pertanto, l’ammortamento anticipato, al pari dell’ammortamento accelerato, è applicabile in generale a tutti i tipi di beni e a tutti i settori. Si tratta di una misura generale.
            
         
               (68)
            
            
               Poiché è un metodo di applicazione dell’ammortamento accelerato, se si ritiene che sia un aiuto, dovrebbe essere considerato un aiuto esistente.
            
         4.3.3.   La trasparenza fiscale dei gruppi d’interesse economico (articolo 48 della TRLIS) — Misura 3
   
   
               (69)
            
            
               Secondo l’AEB, la trasparenza dei GIE è coerente con la logica del regime fiscale spagnolo. Tale trasparenza consente a vari investitori di effettuare un investimento congiunto che nessuno di loro intraprenderebbe per proprio conto e di applicare, tenuto conto della trasparenza e della loro quota nell’investimento, il trattamento fiscale che sarebbe stato applicato se avessero effettuato l’investimento per proprio conto. Non esiste quindi alcun vantaggio legato all’applicazione dello status di GIE. Inoltre, tale status non comporta limitazioni settoriali. Qualsiasi contribuente spagnolo può essere membro di un GIE. Non si tratta quindi di una misura selettiva.
            
         4.3.4.   Il regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS) — Misura 4
   
   
               (70)
            
            
               Dal momento che la Commissione ha ricordato nella decisione C(2011)4494 di aver autorizzato il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio nel 2002 come aiuto compatibile con gli orientamenti per i trasporti marittimi (39), le autorità spagnole e i terzi concentrano le loro osservazioni sull’ambito dell’approvazione del 2002 e sulle questioni specifiche legate al fatto che i GIE finanziari (40) coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo debbano usufruire o meno del regime d’imposta sul tonnellaggio.
            
         
               (71)
            
            
               Riguardo alla questione di stabilire se i GIE finanziari (40) coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, che non gestiscono navi, ma investono nelle navi e le noleggiano nel contesto di investimenti finanziari, debbano usufruire del regime d’imposta sul tonnellaggio, la Spagna sostiene che le compagnie gestiscono le navi noleggiandole e pertanto sono state immatricolate nei registri navali spagnoli (come compagnie di trasporto marittimo) dall’entrata in vigore dell’articolo 1 del regio decreto n. 1027/1989 (41) del 28 luglio 1989, ripreso nell’articolo 9 della legge n. 27/1992 del 24 novembre 1992. Poiché la Commissione ha autorizzato l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio a tutte le compagnie immatricolate nei registri navali spagnoli (42), l’autorizzazione comprende le compagnie che possiedono navi e le concedono in noleggio o locazione a terzi. Se si ritiene che sia un aiuto di Stato, tale misura dovrebbe pertanto essere considerata un aiuto esistente.
            
         4.3.5.   Articolo 50, paragrafo 3, del RIS — Misura 5
   
   
               (72)
            
            
               La Spagna, PYMAR e alcune banche sostengono che l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS contiene unicamente misure di applicazione intese a garantire la certezza del diritto. Sostengono che, conformemente ai principi del sistema giuridico spagnolo, gli elementi sostanziali di una misura fiscale devono essere sempre disciplinati dalla legge e che tale disposizione, contenuta in un regio decreto, non introduce nulla di nuovo, ma si limita a chiarire l’ambito di applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Non si discosta dalla legge né crea vantaggi aggiuntivi. La non tassazione delle plusvalenze faceva già parte del regime autorizzato dalla Commissione e pertanto, se costituisce un aiuto, la misura dovrebbe essere considerata un aiuto esistente.
            
         
               (73)
            
            
               Inoltre, la Spagna e i presunti beneficiari sostengono che è logico considerare la nave «nuova» poiché nessuno l’ha usata prima del locatario e l’esercizio dell’opzione è concordato quando si conclude il contratto di locazione (43). L’AEB afferma che di norma un bene è considerato nuovo quando viene acquisito tramite l’opzione di un contratto di locazione.
            
         4.4.   OSSERVAZIONI RELATIVE AL TRASFERIMENTO DI RISORSE STATALI E ALL’IMPUTABILITÀ DELLE MISURE ALLO STATO
   
               (74)
            
            
               Secondo i denuncianti, una deduzione fiscale implica un trasferimento di risorse statali sotto forma di perdita di entrate fiscali. Il regime spagnolo di tax lease/le misure fiscali sono imputabili allo Stato in quanto tutte le misure sono previste dalla normativa spagnola. Inoltre, il regime spagnolo di tax lease dipende dall’autorizzazione concessa dalle autorità fiscali. Anche se riguardano singole misure, è chiaro che, nella pratica, le autorizzazioni sono concesse per tutte le operazioni rientranti nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. Ne è la prova il fatto che la richiesta di ammortamento anticipato presentata all’amministrazione fiscale descrive in maniera approfondita la creazione del vantaggio fiscale e la sua distribuzione tra un GIE o gli investitori e la compagnia di trasporto marittimo e include una comunicazione del cantiere navale in cui si indicano i vantaggi economici e sociali che si prevede possano derivare dall’accordo. La presentazione sistematica di tali documenti non è motivata se non costituiva una precondizione per l’approvazione.
            
         
               (75)
            
            
               Le compagnie di trasporto marittimo, dal canto loro, sostengono che lo sconto sul prezzo iniziale offerto dal cantiere navale o dal GIE non è imputabile allo Stato in quanto deriva da rapporti contrattuali privati tra il GIE e la compagnia di trasporto marittimo coinvolta nell’operazione.
            
         4.5.   OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA DISTORSIONE DELLA CONCORRENZA E AGLI EFFETTI SUGLI SCAMBI COMMERCIALI
   
               (76)
            
            
               […] ritiene che i vantaggi in questione (14 milioni di EUR nell’esempio riportato nella decisione C(2011)4494 def.) siano di portata tale da influire senza alcun dubbio sulla posizione di mercato dei beneficiari e quindi creano considerevoli distorsioni in mercati caratterizzati da un elevato livello di concorrenza. Il regime offre un grande vantaggio ai cantieri navali spagnoli che possono promuovere le loro navi a un prezzo, inferiore a quello di altri cantieri europei, che comprende le agevolazioni previste dal regime spagnolo di tax lease. […] fa riferimento a statistiche del ministero spagnolo dell’Industria da cui risulta che nel tempo i cantieri navali spagnoli hanno servito un numero sempre crescente di armatori stranieri.
            
         
               (77)
            
            
               Riguardo alle compagnie di trasporto marittimo, […] ritiene che acquistare navi dai cantieri spagnoli a un prezzo molto più basso consenta loro di risparmiare milioni di EUR su una parte sostanziale dei loro costi fissi. Poiché è distribuita nel periodo di durata del recupero del costo delle navi, tale agevolazione offre loro un vantaggio concorrenziale rispetto ad altri operatori del trasporto marittimo e quindi falsa la concorrenza per molti anni.
            
         
               (78)
            
            
               Come già menzionato, gli armatori sostengono che tutte le compagnie di trasporto marittimo hanno accesso alle condizioni offerte dai cantieri navali spagnoli e quindi possono usufruire delle riduzioni di prezzo che i cantieri navali spagnoli potrebbero offrire. Sostengono inoltre di aver pagato un prezzo di mercato equo e di non aver beneficiato di alcun vantaggio economico. Ne consegue che l’acquisto di navi dai cantieri navali spagnoli non dovrebbe ridurne in misura considerevole i costi d’esercizio o rafforzare la loro posizione in maniera duratura, come dichiarato dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.
            
         4.6.   OSSERVAZIONI RELATIVE ALL’IDENTIFICAZIONE DEI BENEFICIARI DELL’AIUTO
   
               (79)
            
            
               Secondo l’AEB, i GIE non possono essere beneficiari di aiuti. Tenuto conto della loro trasparenza fiscale, spetta agli investitori pagare l’imposta derivante dall’attività commerciale dei GIE. I GIE non possono pertanto usufruire di alcun vantaggio economico derivante da una riduzione delle imposte. Inoltre, qualsiasi contribuente spagnolo può essere un investitore (un membro) di un GIE.
            
         
               (80)
            
            
               D’altro canto, alcune compagnie di trasporto marittimo ritengono che i GIE siano gli unici beneficiari possibili di aiuti. Gli armatori non possono essere beneficiari di aiuti in quanto non sono contribuenti spagnoli. Sostengono inoltre che la Commissione abbia erroneamente ritenuto, senza fornire alcuna spiegazione, che i vantaggi fiscali sarebbero stati trasferiti dal GIE alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione dei prezzi. In effetti, il prezzo è fissato in seguito a una decisione commerciale adottata dal proprietario privato di un bene.
            
         
               (81)
            
            
               Gli armatori sono del parere che le compagnie di trasporto marittimo di tutto il mondo in genere acquistano navi da cantieri navali di vari paesi, fra cui, se lo desiderano, da cantieri navali spagnoli. Tutte le compagnie di trasporto marittimo possono quindi beneficiare di qualsiasi riduzione dei prezzi che i cantieri navali spagnoli possono offrire.
            
         
               (82)
            
            
               Vari armatori sostengono che se il regime spagnolo di tax lease costituisce un aiuto di Stato, essi non ne sono i beneficiari. Vengono forniti due motivi: primo, le modalità di funzionamento della struttura del regime in questione dimostrano che esiste un coordinamento tra il GIE e il cantiere navale, che costituisce un unico centro d’interesse e fissa il prezzo di vendita; secondo, le compagnie che gestiscono rimorchiatori e navi di soccorso forniscono esempi di offerte ricevute da cantieri navali non spagnoli per la costruzione di imbarcazioni simili. Tali offerte rientrano nella stessa fascia di prezzo o in una fascia di prezzo inferiore rispetto a quelle dei cantieri navali spagnoli scelti. Sostengono di aver pertanto pagato un prezzo di mercato equo e di non aver beneficiato di un vantaggio economico ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Se il regime spagnolo di tax lease offrisse un vantaggio economico, i beneficiari sarebbero i cantieri navali coinvolti in operazioni rientranti in detto regime e non le compagnie di trasporto marittimo.
            
         
               (83)
            
            
               Holland Shipbuilding ritiene che i beneficiari di aiuti siano i GIE e i loro investitori, nonché le compagnie di trasporto marittimo, ma anche i cantieri navali spagnoli in quanto esiste una considerevole differenza tra il prezzo pagato dagli armatori e il prezzo ricevuto da cantieri navali, che è superiore al prezzo di mercato. Secondo un’associazione nazionale di costruttori navali, il regime era inteso a offrire vantaggi ai cantieri navali. Sarebbe sbagliato concludere che il regime di cui trattasi sia vantaggioso per le compagnie di trasporto marittimo. La riduzione del prezzo di costruzione non implica necessariamente un vantaggio per l’acquirente della nave. Inoltre, i cantieri navali spagnoli possono offrire questo vantaggio solo agli acquirenti che si avvalgono del regime spagnolo di tax lease. Quest’ultimo costituisce un aiuto illegale alla costruzione navale che danneggia i costruttori navali nazionali in diretta concorrenza con quelli spagnoli.
            
         
               (84)
            
            
               PYMAR ritiene che nella decisione C(2011)4494 def. la Commissione non abbia fornito spiegazioni sufficienti riguardo ai motivi per cui individua i cantieri navali come possibili beneficiari di aiuti di Stato. Sottolinea inoltre che nelle decisioni adottate nei casi GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes o Le Levant
                   (44) riguardanti regimi fiscali simili, la Commissione non abbia individuato il produttore del bene come beneficiario di aiuti di Stato.
            
         4.7.   OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA CLASSIFICAZIONE COME AIUTO ESISTENTE O ILLEGALE
   
               (85)
            
            
               Come menzionato nella precedente sezione 4.3, la Spagna e taluni terzi ritengono che le misure coinvolte siano solo due: in primo luogo, le disposizioni dell’articolo 115 della TRLIS riguardanti la deduzione del costo di un bene acquistato mediante un contratto di locazione finanziaria. La Spagna ha adottato tali disposizioni prima della sua adesione all’Unione europea. Pertanto, se questa misura costituisce un aiuto, si tratta di un aiuto esistente come indicato dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def., e l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS, che consente all’amministrazione fiscale di fissare la data iniziale per la deduzione, è solo un mezzo per applicare l’articolo 115. In secondo luogo, il regime d’imposta sul tonnellaggio sancito dagli articoli da 124 a 128 della TRLIS è stato approvato dalla Commissione nel 2002 e pertanto costituisce anch’esso un aiuto esistente. Le disposizioni di applicazione, in particolare l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, non alterano le norme sancite dalla legge e pertanto rientrano nell’ambito dell’autorizzazione della Commissione.
            
         4.8.   OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA COMPATIBILITÀ DELL’AIUTO
   
               (86)
            
            
               Le autorità spagnole e i presunti beneficiari sostengono che l’aiuto è compatibile sulla base del regime d’imposta sul tonnellaggio approvato nel 2002 in quanto riguarda le «compagnie di trasporto marittimo registrate ai sensi del diritto spagnolo (45), la cui attività comprende la gestione di navi possedute e noleggiate». Poiché l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS ha il solo scopo di attuare il regime d’imposta sul tonnellaggio, anch’esso rientra nell’ambito della decisione del 2002.
            
         
               (87)
            
            
               Anche i terzi sostengono che un eventuale aiuto sarebbe compatibile con gli orientamenti per i trasporti marittimi, che comprendono la gestione di navi possedute o noleggiate, e l’aiuto resterebbe entro il massimale di aiuto imposto dagli orientamenti.
            
         
               (88)
            
            
               La Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (associazione spagnola degli architetti navali e degli ingegneri marini) ritiene che la compatibilità di un aiuto dovrebbe essere analizzata nel contesto concorrenziale generale anziché concentrarsi sul mercato interno in quanto i cantieri navali di paesi non facenti parte dell’Unione europea ricevono una forma di sostegno non soggetta alle regole della concorrenza, a differenza di quanto avviene nell’Unione europea.
            
         
               (89)
            
            
               Per contro, […] ritiene che il regime non possa essere considerato in alcun modo un aiuto compatibile, neppure, come menzionato nella decisione C(2011)4494 def., in base agli orientamenti per i trasporti marittimi. In effetti, ritiene, in primo luogo, che la Spagna non possa dimostrare che tutte le navi costruite fossero ammissibili a usufruire degli orientamenti e, in secondo luogo, che l’aiuto possa solo ridurre a zero l’importo dell’imposta dovuta dal beneficiario nel paese che adotta il regime. Pertanto, gli armatori non spagnoli non beneficerebbero del regime e l’imposta pagata dagli armatori spagnoli potrebbe essere limitata in quanto essi usufruiscono del regime d’imposta sul tonnellaggio e di una riduzione degli oneri sociali.
            
         4.9.   OSSERVAZIONI RELATIVE AL RECUPERO
   
               (90)
            
            
               Le autorità spagnole e i beneficiari potenziali sostengono che il recupero dovrebbe essere escluso in quanto violerebbe i principi fondamentali del diritto dell’Unione europea (46) come la parità di trattamento, il legittimo affidamento o la certezza del diritto.
            
         4.9.1.   Parità di trattamento
   
   
               (91)
            
            
               PYMAR sostiene che misure fiscali simili sono state esaminate in altri due casi (Brittany Ferries
                   (47) e GIE Fiscaux) in cui non è stato imposto alcun recupero. Se la Commissione dovesse concludere che esiste un aiuto, tale aiuto dovrebbe essere considerato compatibile fino al limite stabilito nel capo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi e, per l’importo eccedente tale limite, la protezione della certezza del diritto dovrebbe evitare che la Commissione richieda il recupero, come nel caso francese. […] sostiene che, poiché non è stato recuperato alcun aiuto dagli operatori francesi, recuperare un aiuto dagli operatori spagnoli in un caso molto simile creerebbe per questi ultimi uno svantaggio concorrenziale in violazione del principio della parità di trattamento.
            
         
               (92)
            
            
               La Spagna e PYMAR fanno riferimento ad alcune decisioni in cui la Commissione ha già stabilito di astenersi dal recupero come risulta da dichiarazioni pubbliche della Commissione o di uno dei suoi membri. Si fa riferimento alle decisioni sui centri di coordinamento belgi, sulle holding 1929 lussemburghesi e su altri centri di coordinamento e attività intragruppo di società multinazionali (48), sull’avviamento in Spagna (49), su un caso italiano di aiuti a favore di grandi imprese in difficoltà (50) e su due casi nel settore della pesca (51) (Isole Shetland e Isole Orkney).
            
         4.9.2.   Legittimo affidamento/certezza del diritto
   
   
               (93)
            
            
               Secondo la Spagna (52) e taluni terzi coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, i seguenti elementi hanno indotto i partecipanti alle operazioni a ritenere che le misure fiscali in esse utilizzate non costituissero un aiuto di Stato:
               
                           1)
                        
                        
                           la dichiarazione della Commissione nella decisione Brittany Ferries del 2001 (53) nel senso che un regime simile a quello spagnolo di tax lease, ossia i GIE Fiscaux francesi, era una misura generale;
                        
                     
                           2)
                        
                        
                           la pubblicazione dei progetti di misure (ammortamento anticipato e regime d’imposta sul tonnellaggio) nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo il 10 ottobre 2001 (54);
                        
                     
                           3)
                        
                        
                           una lettera del 2001 con la quale la Commissione chiede informazioni alla Spagna nel contesto di un’indagine riguardante varie presunte misure di aiuto, fra cui un regime di tax lease, a favore del settore della costruzione navale;
                        
                     
                           4)
                        
                        
                           una decisione della Commissione del 2004 (55) che respinge la concessione di aiuti ai cantieri navali olandesi per compensare gli aiuti presumibilmente offerti ai cantieri navali spagnoli che concorrono per gli stessi contratti di costruzione navale;
                        
                     
                           5)
                        
                        
                           la decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE Fiscaux
                               (56) francesi;
                        
                     
                           6)
                        
                        
                           una lettera della Commissaria Kroes del 2009 (57), all’epoca competente per la concorrenza, al ministro norvegese del Commercio e dell’Industria in risposta a una denuncia secondo cui il regime spagnolo di tax lease avrebbe favorito i cantieri navali spagnoli;
                        
                     
                           7)
                        
                        
                           il tempo trascorso tra la pubblicazione dei progetti di misure nel 2001, l’avvio del regime nel 2002 o le prime denunce ricevute dalla Commissione nel 2006 e l’avvio del procedimento nel giugno 2011. Un periodo di tempo così lungo avrebbe rafforzato la convinzione che non esistevano elementi sufficienti per procedere;
                        
                     
                           8)
                        
                        
                           un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nella combinazione di vari regimi che erano un elemento consolidato del sistema fiscale nazionale (ammortamento accelerato di beni locati, status di GIE) e che in precedenza erano stati approvati dalla Commissione (regime d’imposta sul tonnellaggio);
                        
                     
                           9)
                        
                        
                           le dichiarazioni riguardanti l’assenza di aiuti in misure relative ai metodi di ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese (58).
                        
                     
         4.9.2.1.   La decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (94)
            
            
               Al punto 193 della decisione, la Commissione ha dichiarato che: «per quanto riguarda i Groupements d’intérêt économique ed i vantaggi fiscali che derivano dal ricorso a tale formula, la Commissione ritiene che si tratti di una misura di carattere generale, in quanto la fattispecie, di comune applicazione in Francia, è utilizzabile in qualsiasi settore di attività economica ed è disciplinata dal diritto privato».
            
         
               (95)
            
            
               La decisione è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale del 15 gennaio 2002. Nella decisione del 2006 sui GIE Fiscaux francesi, la Commissione ha ritenuto che: «Se è vero che il regime in questione, in questa circostanza, era quello in vigore prima del 1998, si deve tuttavia constatare che questo fatto non emergeva chiaramente dalle motivazioni di questa decisione e che questa circostanza ha potuto, pertanto, contribuire a indurre in errore i beneficiari del regime qui in questione».
            
         
               (96)
            
            
               La Spagna (59) e taluni terzi hanno sostenuto che questa dichiarazione aveva creato una situazione di incertezza giuridica riguardo alla legalità del regime spagnolo di tax lease, che è molto simile nella sua interpretazione e negli effetti, o aveva creato legittimo affidamento riguardo al fatto che il regime spagnolo di tax lease non costituiva un aiuto di Stato.
            
         4.9.2.2.   La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo
   
   
               (97)
            
            
               Secondo l’associazione PYMAR, la Commissione è venuta a conoscenza dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease quando le misure che lo costituiscono (applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati e regime spagnolo di tax lease) sono state pubblicate il 10 ottobre 2001 nell’ambito dello stesso disegno di legge nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo. Successivamente, i cantieri navali hanno iniziato a includere i vantaggi derivanti da tali misure nelle loro offerte per nuovi progetti di costruzione navale, senza attendere l’entrata in vigore delle misure, allo scopo di compiere passi avanti nei negoziati sulle prime strutture del regime spagnolo di tax lease e nella loro attuazione.
            
         4.9.2.3.   La richiesta di informazioni del 2001 riguardo al regime spagnolo di tax lease
   
   
               (98)
            
            
               PYMAR fa riferimento a una lettera inviata dalla Commissione il 21 dicembre 2001 in seguito a una denuncia relativa a varie misure statali che avrebbero ridotto il costo delle navi acquistate da cantieri navali spagnoli. Nella lettera, la Commissione chiedeva in particolare ha chiesto informazioni sul regime di tax lease:
               «La Commissione è venuta a conoscenza della presunta esistenza di alcune misure che riducono il costo di acquisto di navi da cantieri navali spagnoli. In particolare, la Commissione è stata informata che sono disponibili le misure di seguito specificate.
               […]
               
                           3.
                        
                        
                           Un regime di tax lease, in base al quale possono essere utilizzate navi costruite in Spagna per ridurre le imposte mediante il ricorso a società veicolo. A quanto pare, il vantaggio derivante da tale combinazione viene trasferito all’armatore attraverso un prezzo inferiore o una riduzione dei costi di locazione. Si prega la Spagna di fornire tutte le informazioni pertinenti che consentano di valutare la questione».
                        
                     
         
               (99)
            
            
               Secondo PYMAR, dalla lettera emerge che la Commissione era informata e consapevole dell’esistenza del regime di tax lease e che aveva esaminato la questione già nel 2001 senza intraprendere alcuna azione, creando la legittima aspettativa che la misura spagnola non costituiva un aiuto.
            
         4.9.2.4.   La decisione del 2004 relativa alla notifica neerlandese
   
   
               (100)
            
            
               Il 9 settembre 2002 le autorità olandesi hanno notificato una «compensazione degli aiuti» che intendevano concedere ai cantieri navali olandesi allo scopo di compensare i presunti aiuti offerti dalla Spagna (60). Al termine dell’indagine formale (61), nella sua decisione finale (62) la Commissione ha concluso che, poiché «le autorità spagnole [hanno] negato in modo chiaro la disponibilità dell’aiuto», non disponeva di elementi tali da poter dissipare i suoi dubbi sulla «sufficienza delle prove relative al presunto aiuto spagnolo» (63) e ha dichiarato l’aiuto notificato incompatibile con il mercato interno.
            
         
               (101)
            
            
               Secondo PYMAR, poiché il regime spagnolo di tax lease è entrato in vigore nel 2002, prima che i Paesi Bassi notificassero l’aiuto, la decisione della Commissione del 2004 avrebbe creato il legittimo affidamento che il regime spagnolo non costituiva un aiuto.
            
         4.9.2.5.   La decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE fiscali francesi
   
   
               (102)
            
            
               Secondo PYMAR, il regime francese dei GIE Fiscaux è molto simile al regime spagnolo di tax lease. Ne consegue che la decisione del 2006 nel caso francese ha creato tra gli operatori un legittimo affidamento sui seguenti punti: 1) il regime spagnolo di tax lease sarebbe stato considerato compatibile con il mercato interno entro i limiti del capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi, e 2) non sarebbe stato chiesto il recupero degli aiuti di Stato eccedenti il massimale di cui al capitolo 11 degli orientamenti, tenuto conto delle similitudini procedurali tra i due casi.
            
         
               (103)
            
            
               Inoltre, PYMAR invoca alcune decisioni della Commissione in cui la similitudine di una misura con una misura approvata in precedenza dalla Commissione era un fattore che giustificava il legittimo affidamento degli operatori. In particolare, PYMAR rammenta che non è stato imposto alcun recupero in casi (64) come ad esempio il regime «Foreign Income» (Irlanda), le attività di finanziamento internazionale (Paesi Bassi), i centri di coordinamento e le società finanziarie (Lussemburgo), i centri di coordinamento di Vizcaya (Spagna), i centri di controllo e coordinamento (Germania), le centrali di tesoreria, i centri di coordinamento e i centri logistici (Francia), il regime fiscale di «ruling» applicabile alle «US Foreign Sales Corporations» (Belgio) e le «società qualificate» di Gibilterra (Regno Unito), in quanto i regimi interessati erano molto simili ai centri di coordinamento belgi che in precedenza erano stati approvati dalla Commissione.
            
         4.9.2.6.   La lettera del 2009 inviata dalla Commissaria Kroes
   
   
               (104)
            
            
               In risposta a una lettera delle autorità norvegesi che denunciavano una presunta discriminazione contro i cantieri navali norvegesi in relazione al regime spagnolo di tax lease, la Commissaria Kroes ha risposto che la DG Concorrenza aveva già svolto le opportune indagini e che, su sua richiesta, la Spagna aveva rilasciato una dichiarazione pubblica sotto forma di risposta dell’amministrazione fiscale a una domanda di un contribuente (65) (il cosiddetto interpello fiscale), confermando che la misura non era limitata ai cantieri navali spagnoli e poteva essere utilizzata anche per l’acquisto di navi prodotte in altri Stati membri. La lettera concludeva che, tenuto conto di tale chiarimento, non erano ritenute necessarie ulteriori azioni.
            
         
               (105)
            
            
               Secondo PYMAR, il 2 aprile 2009 un armatore norvegese aveva comunicato il contenuto della lettera della Commissaria Kroes a un cantiere navale spagnolo con cui era coinvolto in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. PYMAR ha anche presentato una lettera del 13 settembre 2012 della Gerencia del Sector de la Construcción Naval
                   (66) (GSN) a dimostrazione del fatto che, nel 2009, tale organismo era a conoscenza del contenuto della lettera della Commissaria Kroes e l’aveva comunicato a con soggetti partecipanti a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e con PYMAR nel corso delle loro riunioni periodiche.
            
         4.9.2.7.   Periodo di tempo trascorso tra la denuncia e l’avvio del procedimento
   
   
               (106)
            
            
               Secondo PYMAR, sono trascorsi nove anni tra il momento in cui la Commissione è venuta a conoscenza del regime nel dicembre 2001/l’avvio del regime nel 2002 (cinque anni dalle prime denunce ricevute dalla Commissione nel 2006) e l’avvio del procedimento nel giugno 2011. Il periodo di tempo trascorso senza che la Commissione intervenisse rafforza la convinzione che non esistessero elementi sufficienti per procedere.
            
         4.9.2.8.   Un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nella combinazione di varie misure
   
   
               (107)
            
            
               Secondo PYMAR e altri terzi, si tratta della prima volta che la Commissione ha ritenuto che l’applicazione congiunta di varie misure costituisca un aiuto di Stato e di norma gli operatori avveduti non avrebbero potuto prevederlo.
            
         4.9.2.9.   Le dichiarazioni sui metodi d’ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese
   
   
               (108)
            
            
               PYMAR sostiene che in base all’articolo 13 della comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese, le misure di natura puramente fiscale come le regole di ammortamento non costituiscono un aiuto di Stato. Su tale base, gli operatori avevano legittimamente ritenuto che la misura d’ammortamento anticipato non costituisse un aiuto di Stato.
            
         4.9.3.   Conseguenze del recupero
   
   
               (109)
            
            
               Dal momento in cui la Commissione era venuta a conoscenza dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease, le sue azioni e il periodo di tempo trascorso hanno creato il legittimo affidamento che non sussistesse alcun aiuto e pertanto che l’aiuto concesso per le operazioni effettuate in precedenza non sarebbe stato recuperato. La Commissione dovrebbe quindi evitare d’imporre il recupero dell’aiuto per tutte le operazioni.
            
         
               (110)
            
            
               Allo stesso modo, la lettera della Commissaria Kroes del 2009 conferma che il regime era stato esaminato dalla Commissione. Tutte le parti coinvolte in operazioni nell’ambito del regime di tax lease (compagnie di trasporto marittimo, GIE, banche e intermediari e simili) potevano nutrire il legittimo affidamento che la Commissione non avrebbe riscontrato la presenza di aiuti nel regime e che, siccome non erano previste ulteriori indagini, non si configurasse alcun aiuto.
            
         
               (111)
            
            
               PYMAR fa anche riferimento alle decisioni in cui la Commissione ha riconosciuto che le azioni delle istituzioni dell’Unione europea (Corte di giustizia, Commissione ecc.) potevano creare il legittimo affidamento che gli aiuti concessi in passato non sarebbero stati recuperati, evitando che la Commissione imponesse il recupero anche qualora gli aiuti fossero stati concessi prima dell’azione che aveva determinato il legittimo affidamento. PYMAR fa riferimento alle decisioni adottate nei casi dell’avviamento in Spagna, dei centri di coordinamento belgi, del rimborso dell’imposta sull’energia in Austria e degli aiuti in favore delle grandi imprese in difficoltà in Italia (67).
            
         4.9.4.   Clausole contrattuali
   
   
               (112)
            
            
               Le autorità spagnole e PYMAR sostengono che eventuali aiuti individuati dalla Commissione a favore delle compagnie di trasporto marittimo o dei GIE e degli investitori avrebbero in ogni caso ripercussioni sui cantieri navali, che riceverebbero richieste di rimborso ai GIE, ai relativi investitori o alle società d’investimento in virtù dei rapporti contrattuali esistenti tra i vari partecipanti alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. In effetti, secondo PYMAR, alcune clausole dei contratti prevedono che i cantieri navali compensino gli investitori e le compagnie di trasporto marittimo, in particolare, in caso di una modifica delle normative, compresa quella in materia fiscale, che influisca sull’operazione.
            
         5.   VALUTAZIONE
   
   5.1.   PROCEDIMENTO
   
               (113)
            
            
               La Commissione ritiene che la procedura seguita non abbia violato i diritti di difesa della Spagna né il diritto di terzi di essere sentiti. Per contro, la decisione di avviare il procedimento d’indagine formale è il provvedimento formale iniziale che la Commissione deve adottare ai sensi del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (68) [in appresso «regolamento (CE) n. 659/1999»] se, dopo un esame preliminare, nutre dubbi in ordine alla compatibilità con il mercato interno di una misura di aiuto di Stato (articolo 13 e articolo 4, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 659/1999). Lo scopo della decisione di avviare il procedimento d’indagine formale è esporre sinteticamente i punti di fatto e di diritto pertinenti, effettuare una valutazione preliminare relativa al carattere di aiuto della misura prevista, esporre i dubbi attinenti alla sua compatibilità con il mercato interno e invitare lo Stato membro e tutti gli altri interessati a formulare le loro osservazioni [articolo 6 del regolamento (CE) n. 659/1999].
            
         
               (114)
            
            
               Inoltre, la Commissione non ha avviato il procedimento d’indagine formale riguardo all’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) partendo dal presupposto che se costituiva un aiuto di Stato, la misura poteva in ogni caso essere considerata un aiuto esistente. Non ha sollevato dubbi riguardo al regime d’imposta sul tonnellaggio, almeno nel senso che era stato notificato e autorizzato dalla Commissione (articoli da 124 a 128 della TRLIS), in quanto anche tale misura era considerata un aiuto esistente. Le due misure di cui trattasi sono menzionate e descritte nella decisione C(2011)4494 def. solo in quanto sono elementi importanti del regime spagnolo di tax lease e sono legate alle misure oggetto dell’indagine formale (articolo 115, paragrafo 11 e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS, articolo 49 e articolo 50, paragrafo 3, del RIS e applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio alle attività diverse dai trasporti).
            
         
               (115)
            
            
               La Commissione ritiene che l’articolo 115, paragrafo 11, e l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS, l’articolo 49 e l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS e l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio alle attività diverse dai trasporti possano essere separati dalle altre misure menzionate nel punto precedente (ossia l’articolo 115, paragrafo 6, e gli articoli da 124 a 128 della TRLIS) e non costituiscano un aiuto esistente ai sensi dell’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999, in quanto tali misure sono state introdotte nel 2002 e nel 2003, dopo l’adesione della Spagna all’Unione europea, e sono entrate in vigore senza la previa autorizzazione della Commissione. Pertanto, riguardo alle misure in questione, la Commissione ha seguito a giusto titolo la procedura applicabile agli aiuti illegali [articolo 1, lettera f), articolo 13 e articolo 4, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 659/1999].
            
         5.2.   VALUTAZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE NEL COMPLESSO/VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE
   
               (116)
            
            
               Il fatto che il regime spagnolo di tax lease sia composto da varie misure non tutte sancite dalla normativa spagnola in materia fiscale non è sufficiente per evitare che la Commissione lo descriva e lo valuti come un sistema. Come spiegato nella decisione C(2011)4494 def., la Commissione ritiene infatti che le varie misure fiscali utilizzate nelle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease fossero collegate tra loro di diritto o di fatto. Di diritto, in quanto l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati (articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS) corrisponde a un’applicazione anticipata dell’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS). Allo stesso modo, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS stabilisce una deroga a una procedura specifica applicabile nel contesto del regime d’imposta sul tonnellaggio. Di diritto, in quanto l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS riguarda unicamente le navi ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio e i contratti di locazione autorizzati dall’amministrazione fiscale. Di fatto, in quanto i contratti di locazione erano considerati autorizzati dall’amministrazione fiscale solo nel contesto delle autorizzazioni concesse per l’ammortamento anticipato di beni locati. Di diritto, in quanto l’ammortamento anticipato può essere previsto per un’ampia serie di beni eventualmente acquisiti mediante un contratto di locazione. Le condizioni per l’ammortamento anticipato sono tuttavia soggette a interpretazione e sono state di fatto considerate soddisfatte solo per le navi ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio e le autorizzazioni sono state concesse solo per tali navi.
            
         
               (117)
            
            
               Inoltre, la Commissione pone in evidenza che due delle tre misure principali coinvolte nel regime spagnolo di tax lease (applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato e norme sull’ammissibilità al regime d’imposta sul tonnellaggio) sono entrate in vigore nella stessa data (1o gennaio 2002) in virtù della stessa legge.
            
         
               (118)
            
            
               La Commissione sottolinea inoltre che, riferendosi al legittimo affidamento e alla parità di trattamento, gli stessi terzi che contestano l’approccio globale della Commissione presentano il regime spagnolo di tax lease come molto simile al regime francese dei GIE Fiscaux. Il fatto che tutti gli elementi della misura francese fossero inclusi in un’unica disposizione giuridica implicava necessariamente una valutazione globale. A questo proposito, il fatto che i vari elementi del regime spagnolo di tax lease siano distribuiti tra varie disposizioni giuridiche che sono di fatto legate tra loro non giustificherebbe di per sé un approccio diverso.
            
         
               (119)
            
            
               Per tali motivi, la Commissione ritiene necessario descrivere il regime spagnolo di tax lease come un sistema di misure fiscali collegate tra loro e valutarne gli effetti nel loro contesto reciproco, tenendo conto in particolare delle relazioni di fatto introdotte o approvate dallo Stato.
            
         
               (120)
            
            
               In ogni caso, la Commissione non si avvale esclusivamente di un approccio globale. Parallelamente a esso, la Commissione ha anche analizzato le singole misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease. La Commissione ritiene che i due approcci siano complementari e conducano a conclusioni coerenti. La valutazione individuale è necessaria per determinare quale parte dei vantaggi economici creati dal regime spagnolo di tax lease derivi dalle misure generali e quale dalle misure selettive. La valutazione individuale consente inoltre alla Commissione di determinare, se necessario, quale parte dell’aiuto sia compatibile con il mercato interno e quale parte dovrebbe essere recuperata.
            
         
               (121)
            
            
               Questo duplice approccio, già seguito nella decisione C(2011)4494 def., consente alla Commissione di definire un sistema di riferimento per ogni singola misura e per il regime spagnolo di tax lease nel complesso, allo scopo di individuare vantaggi selettivi che costituiscono un aiuto di Stato. Per ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, l’analisi controfattuale in base alla quale sarà valutata la presenza di un aiuto è l’operazione stessa, con le stesse disposizioni contrattuali, ma eseguita senza le misure individuate come aiuti di Stato. A questo proposito, un’operazione alternativa con disposizioni, contrattuali e finanziarie, effettivamente diverse non costituirebbe una vera e propria analisi controfattuale.
            
         
               (122)
            
            
               Gli operatori economici hanno la facoltà di strutturare le proprie operazioni di finanziamento di beni come ritengono opportuno e di utilizzare a tale scopo le misure fiscali generali ritenute più adeguate. Tuttavia, poiché dette operazioni comportano l’applicazione di misure fiscali selettive, che sono soggette al controllo in materia di aiuti di Stato, le imprese in esse coinvolte sono possibili beneficiari di aiuti di Stato. Da un lato, il fatto che vari settori o varie categorie d’imprese siano individuati come possibili beneficiari non dimostra che il regime spagnolo di tax lease sia una misura generale (69). Dall’altro lato, il fatto che il regime sia utilizzato per finanziarie l’acquisizione, il noleggio a scafo nudo e la rivendita di navi d’alto mare può essere considerato una chiara indicazione della selettività della misura da un punto di vista settoriale.
            
         5.3.   ESISTENZA DI UN AIUTO AI SENSI DELL’ARTICOLO 107, PARAGRAFO 1, DEL TFUE
   
               (123)
            
            
               In base all’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza».
            
         
               (124)
            
            
               Le norme in materia di aiuti di Stato si applicano solo agli aiuti concessi a imprese che svolgono attività economiche. Inoltre, i criteri stabiliti dall’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE sono cumulativi. Le misure in esame costituiscono pertanto un aiuto di Stato ai sensi del trattato se sono soddisfatte tutte le condizioni summenzionate. In sostanza, il sostegno finanziario dovrebbe:
               
                           —
                        
                        
                           essere concesso dallo Stato e mediante risorse statali,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           favorire talune imprese o talune produzioni,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           falsare o minacciare di falsare la concorrenza,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           incidere sugli scambi tra Stati membri.
                        
                     
         
               (125)
            
            
               La Commissione ha effettuato la sua valutazione a due livelli diversi:
               
                           —
                        
                        
                           a livello di singole misure, in cui la Commissione valuta se ciascuna misura costituisce un aiuto di Stato a prescindere dal suo uso nel regime spagnolo di tax lease,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a livello di regime spagnolo di tax lease nel complesso: come già menzionato, il regime in questione è costituito da una combinazione di tali misure che sono di diritto o di fatto collegate tra loro.
                        
                     
         5.3.1.   Imprese ai sensi dell’articolo 107 del TFUE
   
   
               (126)
            
            
               La Commissione ritiene che tutte le parti coinvolte in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease siano imprese ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, e quest’aspetto non è contestato dalla Spagna (70) o da terzi, poiché le loro attività consistono nell’offrire beni e servizi su un mercato (71). Più precisamente, i cantieri navali offrono navi nuove o servizi di costruzione, riparazione e ristrutturazione, le società di locazione offrono strumenti finanziari, i GIE concedono in locazione e vendono navi, gli investitori offrono beni e servizi su un’ampia serie di mercati, se non si tratta di persone fisiche che non esercitano alcuna attività economica, nel cui caso non sono oggetto della presente decisione, le compagnie di trasporto marittimo offrono servizi di trasporto marittimo, le banche organizzatrici offrono servizi di finanziamento e d’intermediazione e altri intermediari offrono servizi di consulenza o d’intermediazione.
            
         5.3.2.   Esistenza di un vantaggio selettivo
   
   
               (127)
            
            
               Secondo una giurisprudenza consolidata: «l’articolo 107, paragrafo 1, del trattato impone di determinare se nell’ambito di un dato regime giuridico una misura statale sia tale da favorire “talune imprese o talune produzioni” rispetto ad altre imprese che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal detto regime. In caso affermativo, il provvedimento di cui trattasi soddisfa il presupposto della selettività» (72).
            
         5.3.2.1.   Ammortamento accelerato (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) — Misura 1
   
   
               (128)
            
            
               Nella decisione C(2011)4494 def., la Commissione ha affermato che, se la misura costituiva un aiuto di Stato, si sarebbe trattato di un aiuto esistente e non ha effettuato una valutazione. In seguito all’indagine formale, la Commissione è giunta alla conclusione che la misura, considerata da sola, non costituisce un aiuto di Stato in quanto non favorisce talune imprese o talune produzioni. La Commissione sottolinea, infatti, che la misura è applicabile a tutte le imprese soggette all’imposta sul reddito in Spagna senza alcuna limitazione riguardo al settore di attività, al luogo di stabilimento, alle dimensioni, allo status giuridico o all’ubicazione dei beni. Si applica inoltre senza eccezione a tutti i beni soggetti ad ammortamento.
            
         
               (129)
            
            
               Inoltre, la limitazione ai beni locati non costituisce un elemento di selettività in quanto l’acquisizione di un bene può essere finanziata mediante contratti di locazione finanziaria generalmente accessibili a imprese di tutti i settori e di tutte le dimensioni. Nessun elemento indica che i beneficiari della misura siano di fatto concentrati in taluni settori o tipi di produzione. I dati statistici forniti dalla Spagna riguardo all’uso dell’articolo 115 della TRLIS da parte di contribuenti spagnoli (cfr. il grafico di seguito riportato) confermano che la locazione finanziaria è utilizzata da imprese che presentano un’ampia serie di redditi imponibili (il 45 % degli utilizzatori dichiarati dell’articolo 115 guadagna meno di 1 milione di EUR e il 70 % meno di 3 milioni di EUR) (cfr. il grafico a sinistra). Anche l’importo assoluto del vantaggio fiscale che può derivare dalla deduzione di una spesa supplementare (73) ai sensi dell’articolo 115 della TRLIS varia a seconda del reddito del contribuente interessato (cfr. il grafico a destra).
               
                           
                              
                        
                        
                           
                              
                        
                     
                  Fonte: ministero dell’Economia e delle Finanze.
            
         
               (130)
            
            
               Le autorità spagnole hanno anche confermato che i contratti di locazione e l’articolo 115 della TRLIS possono essere utilizzati riguardo ai beni costruiti in (o provenienti da) altri Stati membri. Infine, la Commissione sottolinea che le condizioni d’applicazione dell’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS sono chiare, oggettive e neutrali e che per applicarlo non è necessaria un’autorizzazione preventiva. Ne consegue che l’amministrazione fiscale non ha il potere di autorizzare o di negare a sua discrezione l’applicazione di tale misura (74).
            
         
               (131)
            
            
               La Commissione conclude pertanto che l’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) in quanto tale non conferisce un vantaggio selettivo ai GIE nelle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
            
         5.3.2.2.   Applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS) — Misura 2
   
   
               (132)
            
            
               Le disposizioni relative all’ammortamento previste dalla normativa fiscale spagnola (articolo 11 della TRLIS) in generale stabiliscono che il costo di un bene dovrebbe essere ripartito nell’arco della sua vita economica, quindi dal momento in cui viene utilizzato per un’attività economica. In base all’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS, l’ammortamento accelerato di beni locati dovrebbe tenere conto della data in cui il bene è diventato operativo. Poiché consente di iniziare l’ammortamento accelerato prima che il bene cominci a essere utilizzato, l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS conferisce un vantaggio economico.
            
         
               (133)
            
            
               Tale possibilità costituisce una deroga alla norma generale stabilita dall’articolo 115, paragrafo 6, ed è subordinata all’autorizzazione discrezionale delle autorità spagnole; si tratta pertanto, prima facie, di una misura selettiva. Contrariamente a quanto sostenuto dalla Spagna e da alcuni terzi, i criteri per la concessione dell’autorizzazione non sono chiari e obiettivi, e anche se lo fossero, ciò non sarebbe sufficiente per escluderne il carattere selettivo (75). La Commissione sottolinea che i criteri di cui all’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS sono vaghi e devono essere interpretati dall’amministrazione fiscale che al riguardo non ha pubblicato norme amministrative o spiegazioni. L’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato sulla base di criteri vaghi introduce la selettività nel regime spagnolo di tax lease, anche se i poteri discrezionali non sono esercitati in maniera arbitraria (76). Inoltre, la Commissione sottolinea che la Spagna non ha spiegato in maniera convincente i motivi per cui sono necessarie tutte le condizioni imposte dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS per evitare abusi. Per esempio, devono essere dimostrate le caratteristiche specifiche dell’uso economico del bene (77) e l’assenza di effetti sull’imponibile derivante dall’uso del bene o dal trasferimento di proprietà (78). Non è stata fornita alcuna giustificazione per tali limitazioni, che introducono ulteriori elementi di selettività. La Spagna non ha neppure dimostrato i motivi per cui è necessaria un’autorizzazione preventiva. Garantire l’esistenza effettiva di un’operazione di locazione, ad esempio, sembra tanto importante per consentire la normale deduzione dei costi di locazione/ammortamento di un bene o per l’applicazione dell’ammortamento accelerato quanto lo è per l’applicazione anticipata dell’ammortamento. Le prime misure non sono tuttavia soggette all’autorizzazione preventiva e, come nel caso di tali misure, sembrerebbe essere sufficiente una verifica ex post dei criteri chiari e obiettivi applicabili all’ammortamento anticipato di beni locati.
            
         
               (134)
            
            
               Nella decisione C(2011)4494 def., secondo la Commissione le autorità spagnole avevano confermato in una riunione che, sulla base delle autorizzazioni concesse, le condizioni di cui all’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS erano ritenute soddisfatte solo nel caso di acquisizioni di navi per le quali era stato effettuato il passaggio dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio (79) e il successivo trasferimento di proprietà della nave alla compagnia di trasporto marittimo mediante l’esercizio di un’opzione nel contesto di un contratto di locazione a scafo nudo. La Spagna ha negato (80) di aver dichiarato quanto riportato, riconoscendo tuttavia che vi erano difficoltà d’interpretazione (81). La Commissione sottolinea che non sono state fornite prove da cui risulti che in altre circostanze siano state concesse autorizzazioni per l’applicazione dell’ammortamento anticipato (82).
            
         
               (135)
            
            
               Sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, sembra che le richieste di ammortamento anticipato presentate dai GIE all’amministrazione fiscale descrivano in maniera dettagliata tutta l’organizzazione del regime spagnolo di tax lease e forniscano tutti i contratti pertinenti (in particolare, il contratto di costruzione navale, il contratto di locazione, il contratto di locazione a scafo nudo, i contratti d’opzione, l’accordo di assunzione e di cancellazione dei debiti). Secondo la Spagna, tali elementi sono necessari per verificare la conformità alle condizioni imposte dall’articolo 115, paragrafo 11, e dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS.
            
         
               (136)
            
            
               La Commissione sottolinea tuttavia che la procedura stabilita dal regolamento d’esecuzione (83) conferisce all’amministrazione fiscale considerevoli poteri discrezionali riguardo all’interpretazione dei requisiti giuridici e all’eventuale imposizione di ulteriori condizioni. In particolare, l’amministrazione può richiedere tutte le informazioni supplementari che può ritenere rilevanti per la valutazione (84). A questo proposito, la Commissione sottolinea inoltre che in alcuni degli esempi forniti, le richieste presentate contenevano anche ulteriori allegati che non erano necessari per dimostrare la conformità alle condizioni imposte dall’articolo 115, paragrafo 11, e dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS: (1) un calcolo dettagliato dei vantaggi fiscali complessivi e il modo in cui sono condivisi tra la compagnia di trasporto marittimo, da un lato, e il GIE o i relativi investitori, dall’altro lato, e (2) una dichiarazione del cantiere navale che descrive in maniera approfondita i vantaggi economici e sociali attesi dal contratto di costruzione navale. Secondo alcuni denuncianti, tali documenti sono richiesti dall’amministrazione fiscale nel contesto del processo di autorizzazione. Secondo la Spagna, tali elementi sono stati forniti dai richiedenti (GIE) di propria iniziativa. I documenti indicano, in particolare, che si tiene conto dell’importanza di un contratto di costruzione navale per l’economia spagnola e del vantaggio fiscale complessivo creato dall’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
            
         
               (137)
            
            
               La Commissione conclude che la procedura d’autorizzazione preventiva obbligatoria, la necessità d’interpretare le condizioni vaghe di cui all’articolo 115, paragrafo 11, e all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e all’articolo 49 del RIS e la possibilità per l’amministrazione fiscale di richiedere ulteriori documenti o informazioni sono elementi che dimostrano con chiarezza che l’amministrazione fiscale dispone di ampi poteri discrezionali nell’esercizio del suo compito di autorizzazione di operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
            
         
               (138)
            
            
               Come menzionato nella comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (in appresso «la comunicazione sugli aiuti fiscali») (85), la Corte di giustizia riconosce che il trattamento degli operatori economici su base discrezionale può conferire all’applicazione individuale di una misura generale le caratteristiche di una misura selettiva, in particolare quando il potere discrezionale venga esercitato al di fuori della semplice gestione del gettito fiscale secondo criteri obiettivi (86)
                   (87).
            
         
               (139)
            
            
               La Commissione ritiene pertanto che l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati in base all’articolo 115, paragrafo 11 e all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e all’articolo 49 del RIS conferisca un vantaggio selettivo ai GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e ai relativi investitori.
            
         5.3.2.3.   La trasparenza fiscale dei gruppi d’interesse economico (articolo 48 della TRLIS) — Misura 3
   
   
               (140)
            
            
               La Commissione ritiene che la condizione di trasparenza finanziaria dei GIE sancita dagli articoli 48 e 49 della TRLIS consenta semplicemente a vari operatori di unirsi per finanziare un investimento o di svolgere un’attività economica. Ne consegue che tale misura non conferisce un vantaggio selettivo ai GIE o ai loro membri.
            
         5.3.2.4.   Il regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS) — Misura 4
   
   
               (141)
            
            
               Come spiegato nella precedente sezione 2.2.4, il regime d’imposta sul tonnellaggio costituisce un regime di aiuti di Stato esistente, approvato con la decisione C(2002) 582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002. Il regime comprende le disposizioni dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS relative al trattamento delle imposte occulte e delle plusvalenze nel contesto di un trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio di beni usati o di seconda mano in precedenza soggetti al regime fiscale generale.
            
         
               (142)
            
            
               Come spiegato nel precedente punto (17), in circostanze normali, ossia quando una società resta nel regime generale d’imposta sulle società anziché passare al regime d’imposta sul tonnellaggio, il vantaggio fiscale derivante dall’ammortamento anticipato o accelerato di beni nei primi anni (aumento delle imposte occulte) viene compensato in larga misura negli anni successivi (diminuzione delle imposte occulte) o quando il bene viene venduto o demolito (tassazione delle plusvalenze). In tutto il periodo, il processo comporta il differimento del pagamento di determinate imposte. Poiché l’imposta versata nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio non dipende dalla differenza tra ricavi e spese, il passaggio al regime d’imposta sul tonnellaggio a metà del periodo implica che le imposte occulte non vengono regolarizzate.
            
         
               (143)
            
            
               Rispetto a quanto si verificherebbe nel contesto del regime fiscale generale, il differimento nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio della regolarizzazione delle imposte occulte consentito dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS conferisce un ulteriore vantaggio economico selettivo alle società che passano al regime d’imposta sul tonnellaggio rispetto a quelle che restano nel regime fiscale generale.
            
         
               (144)
            
            
               Come spiegato di seguito, nella sezione 5.4, il regime d’imposta sul tonnellaggio approvato dalla Commissione non si estende al trattamento fiscale dei ricavi ottenuti dalla locazione a scafo nudo, che pertanto costituisce non un aiuto esistente, ma un nuovo aiuto.
            
         5.3.2.5.   Articolo 50, paragrafo 3, del RIS — Misura 5
   
   
               (145)
            
            
               Rispetto a quanto autorizzato nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio notificato, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS prevede un ulteriore vantaggio: stabilendo una deroga alla normale applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, alcune navi d’alto mare, che di norma sarebbero considerate usate o di seconda mano, sono ritenute nuove al trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio. Ne consegue che la regolarizzazione delle imposte occulte, solitamente differita fino al momento della vendita o della demolizione del bene ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, viene definitivamente cancellata, creando quindi un vantaggio economico.
            
         
               (146)
            
            
               Il vantaggio economico conferito dall’articolo 50, paragrafo 3, del RIS è selettivo in quanto non è disponibile per tutti i beni. Non è disponibile neppure per tutte le navi soggette al regime d’imposta sul tonnellaggio e all’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. In effetti, tale vantaggio è disponibile solo a condizione che la nave sia acquisita mediante un contratto di locazione finanziaria autorizzato in precedenza dall’amministrazione fiscale. Come già menzionato, le autorità spagnole hanno confermato che l’amministrazione fiscale ha ritenuto tale condizione effettivamente soddisfatta solo se era stato autorizzato un contratto di locazione finanziaria nel contesto dell’applicazione dell’ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS. Né la Spagna né terzi hanno fatto riferimento ad altre circostanze in cui sia possibile l’autorizzazione preventiva di un contratto di locazione da parte dell’amministrazione fiscale. Come menzionato nella precedente sezione 5.3.2.2, le autorizzazioni sono state concesse nel contesto dei sostanziali poteri discrezionali esercitati dall’amministrazione fiscale e solo in relazione a navi d’alto mare di nuova costruzione.
            
         
               (147)
            
            
               In contrasto con l’argomento addotto dalla Spagna e da taluni terzi, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS non si limita a fornire un chiarimento riguardo alla procedura specifica notificata o al concetto di «nave usata». Considerando che una nave locata è ancora nuova alla data in cui il locatario esercita l’opzione call, purché il contratto di locazione sia stato approvato in precedenza dall’amministrazione fiscale, tale disposizione si discosta dalla procedura specifica (88) sancita dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Pertanto, essa introduce selettivamente un ulteriore vantaggio evitando la tassazione delle conseguenti plusvalenze.
            
         
               (148)
            
            
               La Commissione ritiene che la concessione di tale ulteriore vantaggio selettivo, sia esso in riferimento al regime fiscale generale o alla normale applicazione del regime alternativo d’imposta sul tonnellaggio e dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS autorizzato dalla Commissione, non possa essere giustificata dal carattere e dalla generalità del regime spagnolo di tax lease.
            
         
               (149)
            
            
               In effetti, la Commissione ha autorizzato l’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS come procedura specifica che avrebbe dovuto evitare che si abusasse dell’articolo 125, paragrafo 1, ossia per evitare che gli operatori trasferissero navi usate e oggetto di un totale ammortamento eccessivo al regime d’imposta sul tonnellaggio al solo scopo di venderle con una considerevole plusvalenza che avrebbe goduto di un’esenzione ai sensi del regime d’imposta sul tonnellaggio. La Commissione sottolinea a questo proposito che le operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease coinvolgono GIE che noleggiano, quindi possiedono per un breve periodo, un’unica nave che non gestiscono essi stessi e passano al regime d’imposta sul tonnellaggio per il periodo di tempo molto limitato necessario per esercitare l’opzione del contratto di locazione e trasferire la proprietà della loro unica nave alla compagnia di trasporto marittimo. Tali operazioni non sembrano essere in linea con gli obiettivi del regime d’imposta sul tonnellaggio previsti negli orientamenti per i trasporti marittimi.
            
         
               (150)
            
            
               Ne consegue che la Commissione non concorda sul fatto che che sia logico considerare una nave «nuova» alla data in cui si esercita l’opzione in quanto nessuno l’ha utilizzata prima del locatario o in quanto l’esercizio dell’opzione era già stato concordato al momento della conclusione del contratto di locazione.
            
         
               (151)
            
            
               Riguardo alla prima parte di tale argomento, la Commissione sottolinea che la norma della separazione si applica anche alle navi trasferite da un operatore dal regime fiscale normale al regime d’imposta sul tonnellaggio, ossia senza alcun cambiamento di proprietà e senza che terzi ne facciano uso.
            
         
               (152)
            
            
               Riguardo alla seconda parte, il fatto che l’opzione sia già concordata non rende necessario determinare se la nave è nuova. La Commissione non ha ricevuto spiegazioni riguardo ai motivi per cui tale nave dovrebbe essere considerata nuova, a prescindere da chi ne sia il proprietario, il giorno in cui si esercita l’opzione. La Commissione non ha ricevuto spiegazioni convincenti neppure riguardo ai motivi per cui un’ipotesi di questo genere sarebbe ragionevole solo se il contratto di locazione fosse stato approvato in precedenza dall’amministrazione fiscale.
            
         
               (153)
            
            
               A questo proposito, la Commissione sottolinea che le plusvalenze non godrebbero di un’esenzione fiscale se l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS chiarisse unicamente che le navi locate sono considerate nuove il giorno in cui viene concluso il contratto di locazione, senza tenere conto della data in cui si esercita l’opzione. In tale caso, il GIE dovrebbe essere considerato il proprietario della nave prima del suo trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio, la nave sarebbe considerata usata o di seconda mano al momento dell’ingresso nel regime d’imposta sul tonnellaggio e si applicherebbe l’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, determinando il differimento della regolarizzazione delle imposte occulte o della tassazione delle plusvalenze al momento della vendita o della demolizione della nave.
            
         
               (154)
            
            
               La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS conferisca un vantaggio selettivo alle imprese che acquistano navi mediante contratti di locazione finanziaria precedentemente autorizzati dall’amministrazione fiscale e, in particolare, ai GIE o ai relativi investitori che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.
            
         5.3.2.6.   Vantaggio selettivo derivante dal regime spagnolo di tax lease nel complesso. Beneficiari del vantaggio
   
   
               (155)
            
            
               L’importo del vantaggio economico derivante dal regime spagnolo di tax lease nel complesso corrisponde al vantaggio che il GIE non avrebbe ottenuto nella stessa operazione finanziaria con la sola applicazione di misure generali. In pratica, il vantaggio corrisponde alla somma dei vantaggi ottenuti dal GIE applicando le misure selettive summenzionate, ossia:
               
                           —
                        
                        
                           l’interesse risparmiato sugli importi delle imposte il cui pagamento è stato differito in virtù dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS),
                        
                     
                           —
                        
                        
                           l’importo dell’imposta evitata o dell’interesse risparmiato sulle imposte il cui pagamento è stato differito in virtù del regime d’imposta sul tonnellaggio (articolo 128 della TRLIS), tenuto conto che il GIE non era ammissibile a detto regime,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           l’importo dell’imposta evitata sulla plusvalenza ottenuta sulla vendita della nave in virtù dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
                        
                     
         
               (156)
            
            
               Considerando il regime spagnolo di tax lease nel complesso, il vantaggio è selettivo in quanto era soggetto ai poteri discrezionali conferiti all’amministrazione fiscale dalla procedura d’autorizzazione preventiva obbligatoria e dalla formulazione imprecisa delle condizioni applicabili all’ammortamento anticipato. Poiché altre misure applicabili unicamente alle attività di trasporto marittimo ammissibili in base agli orientamenti per i trasporti marittimi, in particolare l’articolo 50, paragrafo 3, della TRLIS, dipendono da tale autorizzazione preventiva, il regime spagnolo di tax lease nel complesso è selettivo. Ne consegue che l’amministrazione fiscale autorizzerebbe le operazioni nell’ambito del regime in questione soltanto per finanziare navi d’alto mare (selettività settoriale). Come confermato dai dati statistici forniti dalla Spagna, tutte le 273 operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease organizzate fino al giugno 2010 riguardano navi d’alto mare.
            
         
               (157)
            
            
               A questo proposito, il fatto che tutte le compagnie di trasporto marittimo, comprese le compagnie stabilite in altri Stati membri, abbiano potenzialmente accesso alle operazioni di finanziamento nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non modifica la conclusione secondo cui il regime favorisce talune attività, ossia l’acquisizione di navi d’alto mare mediante contratti di locazione, in particolare allo scopo di noleggiarle a scafo nudo e di rivenderle successivamente.
            
         
               (158)
            
            
               I cantieri navali europei hanno denunciato in varie occasioni di non aver avuto accesso ai finanziamenti delle banche spagnole per il regime di cui trattasi.
            
         
               (159)
            
            
               Nella sua decisione di avviare il procedimento d’indagine formale, la Commissione ha osservato che tutte le navi ammesse al regime spagnolo di tax lease tranne una erano state costruite in cantieri navali spagnoli. La Commissione ha espresso il dubbio (89) che un tale esito possa essere ragionevolmente spiegato nel contesto delle operazioni derivanti solo dalla libera scelta degli operatori economici in un mercato libero e concorrenziale.
            
         
               (160)
            
            
               Tuttavia, in mancanza di elementi da cui risulti che le richieste relative all’acquisizione di navi non spagnole siano state respinte, la Commissione non può stabilire che il regime spagnolo di tax lease fosse di fatto limitato all’acquisizione di navi spagnole. Inoltre, la Commissione sottolinea che con una comunicazione vincolante in risposta a una domanda di un potenziale investitore, del 1o dicembre 2008, l’amministrazione fiscale spagnola ha espressamente confermato che il regime spagnolo di tax lease si applica alle navi costruite in altri Stati membri dell’Unione europea (90). In tali circostanze, la Commissione conclude che il regime spagnolo di tax lease non comporta ulteriori elementi di selettività a favore dei cantieri navali spagnoli né discriminazioni basate sul luogo di stabilimento del cantiere.
            
         
               (161)
            
            
               La Commissione ritiene che il vantaggio sia a favore del GIE e, per effetto della trasparenza, dei relativi investitori. In effetti, il GIE è il soggetto giuridico che applica tutte le misure fiscali e, se del caso, presenta richieste di autorizzazione all’amministrazione fiscale. Per esempio, è indiscutibile che siano state presentate richieste d’applicazione dell’ammortamento anticipato o dell’imposta sul tonnellaggio per conto del GIE. Da un punto di vista fiscale, il GIE è un soggetto trasparente e i suoi ricavi imponibili o le spese deducibili sono automaticamente trasferiti agli investitori.
            
         
               (162)
            
            
               In un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, in termini economici, una parte sostanziale del vantaggio fiscale ottenuto dal GIE è trasferita alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione del prezzo. Gli allegati acclusi ad alcuni fascicoli quando i GIE richiedono l’autorizzazione preventiva per l’ammortamento anticipato (cfr. il successivo punto (168)] confermano che gli operatori che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease ritengono che i vantaggi fiscali derivanti dall’operazione siano condivisi tra i GIE o i relativi investitori e le compagnie di trasporto marittimo. La questione dell’imputabilità allo Stato del vantaggio viene tuttavia trattata nella sezione successiva.
            
         
               (163)
            
            
               Qualora altri partecipanti alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease come i cantieri navali, le società di locazione e altri intermediari usufruiscano di un effetto indiretto di tale vantaggio, la Commissione ritiene che il vantaggio inizialmente ottenuto dal GIE e dai relativi investitori non sia a loro trasferito.
            
         5.3.3.   Trasferimento di risorse statali e imputabilità allo Stato
   
   
      Risorse statali
   
   
               (164)
            
            
               I vantaggi selettivi per i GIE e i relativi membri individuati nelle misure 2, 4 e 5 menzionate in precedenza (cfr. le sezioni 5.3.2.2, 5.3.2.4 e 5.3.2.5) derivano dall’applicazione di disposizioni della normativa in materia fiscale.
            
         
               (165)
            
            
               Per ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, l’uso di risorse statali comporta la mancata riscossione d’interessi dovuta al differimento fiscale derivante dall’ammortamento anticipato di beni locati, un mancato gettito fiscale in assenza della regolarizzazione delle imposte occulte quando il GIE passa dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio e un mancato gettito fiscale in assenza di tassazione delle plusvalenze ottenute al momento del trasferimento di proprietà della nave alla compagnia di trasporto marittimo. Il regime spagnolo di tax lease nel complesso implica la perdita definitiva di gettito fiscale equivalente al consumo di risorse statali sotto forma di spese fiscali e di mancata riscossione d’interessi.
            
         
               (166)
            
            
               Nel contesto di operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, all’inizio lo Stato trasferisce le proprie risorse al GIE finanziando i vantaggi selettivi. In virtù della trasparenza fiscale, il GIE trasferisce quindi le risorse statali ai propri investitori.
            
         
      Imputabilità
   
   
               (167)
            
            
               Le misure in esame derivano dall’applicazione della normativa spagnola in materia fiscale e dalle autorizzazioni fiscali concesse dall’amministrazione fiscale spagnola per l’applicazione dell’ammortamento anticipato e del regime d’imposta sul tonnellaggio. Le autorizzazioni sono state concesse per l’applicazione di singole misure come l’ammortamento anticipato (accelerato) della nave locata da parte di ciascun GIE o per il passaggio del GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio. Inoltre, sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, il processo d’autorizzazione era indispensabile per poter procedere con l’operazione di finanziamento.
            
         
               (168)
            
            
               Secondo i denuncianti, l’amministrazione fiscale esaminava e interveniva nella ripartizione della plusvalenza fiscale tra la compagnia di trasporto marittimo, da un lato, e il GIE e i relativi investitori, dall’altro lato. Sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, risulta che in realtà le richieste presentate all’amministrazione fiscale per l’autorizzazione dell’ammortamento anticipato comprendono in genere il calcolo del vantaggio fiscale complessivo creato dalla struttura del regime spagnolo di tax lease e il modo in cui il vantaggio fiscale viene ripartito tra la compagnia di trasporto marittimo e gli investitori nel GIE, o, in ogni caso, contengono gli elementi necessari per effettuare il calcolo.
            
         
               (169)
            
            
               Tutte le conseguenze economiche della concessione del vantaggio fiscale ai GIE derivano tuttavia da una combinazione di operazioni giuridiche tra soggetti privati. Le norme applicabili non obbligano i GIE a trasferire parte del vantaggio fiscale alla compagnia di trasporto marittimo e tanto meno ai cantieri navali o agli intermediari. È vero che l’amministrazione fiscale gode di un ampio potere discrezionale e, in tale contesto, valuta le ripercussioni economiche dell’operazione nel complesso, tuttavia ciò non è sufficiente per stabilire che a decidere in merito al trasferimento di parte del vantaggio alle compagnie di trasporto marittimo o all’importo del trasferimento siano le autorità spagnole. Si tratta di una situazione diversa da quella esaminata nelle decisioni relative al caso Air Caraïbes o al caso dei GIE Fiscaux francesi, in cui esisteva un obbligo giuridico per gli investitori di trasferire almeno il 60 % o due terzi del vantaggio agli utilizzatori e le autorità francesi verificavano la conformità di ciascuna operazione a tale requisito.
            
         
               (170)
            
            
               Pertanto, i vantaggi selettivi sono stati concessi mediante risorse statali. Sono chiaramente imputabili allo Stato spagnolo in quanto ne usufruiscono i GIE e i relativi investitori. Lo stesso non vale tuttavia per i vantaggi goduti dalle compagnie di trasporto marittimo e a fortiori per i vantaggi indiretti per i cantieri navali e gli intermediari.
            
         5.3.4.   Distorsione della concorrenza e incidenza sugli scambi
   
   
               (171)
            
            
               Infine, il vantaggio minaccia di falsare la concorrenza e di incidere sugli scambi tra Stati membri. Allorché l’aiuto concesso da uno Stato membro rafforza la posizione di un’impresa nei confronti di altre imprese concorrenti negli scambi intraunionali, questi sono da considerarsi influenzati da tale aiuto (91). È sufficiente che il destinatario dell’aiuto sia in concorrenza con altre imprese su mercati aperti alla concorrenza (92) e agli scambi tra Stati membri.
            
         
               (172)
            
            
               Nel caso in esame, gli investitori, ossia i membri dei GIE, sono attivi in vari settori dell’economia, in particolare in settori aperti agli scambi intraunionali. Inoltre, tramite le operazioni che usufruiscono del regime spagnolo di tax lease sono attivi mediante i GIE nei mercati del noleggio a scafo nudo, dell’acquisto e della vendita di navi d’alto mare, che sono aperti agli scambi intraunionali. I vantaggi derivanti dal regime spagnolo di tax lease rafforzano la loro posizione nei rispettivi mercati, falsando o minacciando di falsare la concorrenza.
            
         
               (173)
            
            
               Il vantaggio economico ricevuto dai GIE e dai relativi investitori che usufruiscono delle misure in esame può pertanto incidere sugli scambi tra gli Stati membri e falsare la concorrenza nel mercato interno.
            
         5.4.   AIUTO ESISTENTE O ILLEGALE
   
               (174)
            
            
               L’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999 (93) definisce varie situazioni in cui un aiuto è considerato un aiuto esistente. In base alle informazioni ricevute nel caso in esame, un aiuto esistente sarebbe i) un aiuto che esisteva prima dell’entrata in vigore del trattato in Spagna o ii) un aiuto approvato in precedenza dalla Commissione.
            
         
      L’imposta sul tonnellaggio costituisce un aiuto esistente, tuttavia la sua applicazione ai ricavi ottenuti dal noleggio a scafo nudo costituisce un nuovo aiuto
   
   
               (175)
            
            
               Tra le misure che possono essere considerate aiuti di Stato (94), la Commissione ritiene che solo le disposizioni giuridiche del regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS, misura 4) costituiscano un regime di aiuti esistente in quanto è stato approvato dalla Commissione nel 2002.
            
         
               (176)
            
            
               La Commissione ritiene tuttavia che i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non soddisfino tutte le condizioni di ammissibilità al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio.
            
         
               (177)
            
            
               La Commissione ha autorizzato il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio come aiuto compatibile sulla base degli orientamenti per i trasporti marittimi, che si applicano unicamente alle imprese che svolgono effettivamente attività di trasporto marittimo (95) con navi proprie o con navi noleggiate. A titolo eccezionale, il regime d’imposta sul tonnellaggio è applicabile ad attività che gli orientamenti considerano ausiliarie o assimilate al trasporto marittimo. Per esempio, in determinate condizioni, le attività di gestione navale, di dragaggio o di rimorchio possono essere ammissibili agli aiuti (96). Per contro, la mera proprietà di una nave, la sua acquisizione mediante locazione finanziaria o la concessione della stessa a noleggio o in locazione a terzi, senza assumere l’intera responsabilità delle operazioni della nave, non possono essere considerate attività ammissibili. Com’è ovvio, il beneficiario del regime d’imposta sul tonnellaggio dovrebbe essere il soggetto che svolge l’attività di trasporto ammissibile con la nave ammissibile.
            
         
               (178)
            
            
               È vero che, a titolo eccezionale, le attività di noleggio a scafo nudo sono state in precedenza autorizzate dalla Commissione nell’ambito di taluni regimi d’imposta sul tonnellaggio notificati, tuttavia solo temporaneamente e in circostanze specifiche legate a un’eccessiva capacità (97). A tali condizioni, l’attività principale delle imprese interessate resta il trasporto marittimo e i ricavi derivanti dalle attività di noleggio a scafo nudo possono essere considerati ausiliari rispetto all’attività principale. Questa tolleranza è pienamente in linea con gli obiettivi degli orientamenti per i trasporti marittimi di «mantenere e migliorare il know-how marittimo e proteggere e promuovere l’occupazione dei marittimi europei,» e «contribuire al consolidamento delle industrie marittime connesse stabilite negli Stati membri, e al mantenimento di una flotta globalmente competitiva sui mercati mondiali» (98).
            
         
               (179)
            
            
               In linea con gli orientamenti per i trasporti marittimi, la decisione C(2002)582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio menziona esplicitamente che sono ammissibili al regime in questione solo le attività di trasporto marittimo (99). In effetti, la sezione 2.4. relativa ai beneficiari prevede che i beneficiari del regime d’imposta sul tonnellaggio possano essere le compagnie marittime registrate ai sensi del diritto spagnolo, la cui attività includa la gestione di navi possedute e noleggiate» (sottolineatura aggiunta) e la sezione 2.5. relativa alle attività/navi ammissibili prevede che il regime d’imposta sul tonnellaggio riguardi solo il reddito derivante da navi d’alto mare utilizzate in attività di trasporto marittimo. Le attività ammissibili sono mirate e includono solo il trasporto marittimo (sottolineatura aggiunta).
            
         
               (180)
            
            
               Dal testo della decisione della Commissione del 2002, adottata sulla base degli orientamenti per i trasporti marittimi, si desume che le imprese individuate come armatrici in base al diritto spagnolo possono beneficiare del regime d’imposta sul tonnellaggio a condizione che svolgano le attività di trasporto marittimo ammissibili ed entro i relativi limiti.
            
         
               (181)
            
            
               La Commissione ritiene che l’attività esercitata dai GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non possa essere considerata un’attività di trasporto. Quando passa al regime d’imposta sul tonnellaggio, il GIE noleggia un’unica nave da una società di locazione e la concede a noleggio a scafo nudo a un terzo armatore. Se gestisce la nave per fornire servizi di trasporto marittimo, il terzo armatore può essere ammissibile al regime d’imposta sul tonnellaggio. Il GIE mette tuttavia a disposizione una nave solo a una terza compagnia di trasporto marittimo che la gestisca. Il GIE è pertanto un intermediario che fornisce servizi di noleggio o di locazione e non servizi di trasporto.
            
         
               (182)
            
            
               I GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease di norma concedono a noleggio l’unica nave che posseggono o noleggiano, che pertanto rappresenta tutta la loro flotta. In tali circostanze, il GIE non si assume alcun rischio o responsabilità in termini di gestione tecnica, dell’equipaggio o commerciale della nave. Si tratta di un puro intermediario e i ricavi derivanti dalla concessione a noleggio a scafo nudo non possono essere considerati ausiliari rispetto a un’attività di trasporto marittimo.
            
         
               (183)
            
            
               Inoltre, i GIE restano nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio per un breve periodo di tempo, ossia le due settimane necessarie per esercitare l’opzione del contratto di locazione e per l’esercizio da parte dell’armatore dell’opzione associata al contratto di noleggio. Consentire lo svolgimento di questo tipo d’attività nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio non sembra aumentare in maniera duratura la quota di tonnellaggio gestita sotto la bandiera di paesi del SEE o da essi controllata. Per gli stessi motivi, i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non sembrano contribuire all’obiettivo di «mantenere […] il know-how marittimo e proteggere […] l’occupazione dei marittimi europei» o al «consolidamento delle industrie marittime».
            
         
               (184)
            
            
               In conclusione, l’approvazione derivante dalla decisione del 2002 non implica che l’attività di imprese come i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease possa essere considerata un’attività di trasporto marittimo.
            
         
               (185)
            
            
               La Commissione ritiene pertanto che includere nel regime d’imposta sul tonnellaggio imprese come i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease
                   (100) comporti la concessione di un nuovo aiuto, mediante il calcolo del reddito imponibile in funzione della stazza gestita o la possibilità di rinviare la regolarizzazione delle imposte occulte fino al momento della vendita o della demolizione della nave, ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS.
            
         
      Le altre misure costituiscono un nuovo aiuto
   
   
               (186)
            
            
               L’ammortamento anticipato di beni locati (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS, misura 2) non è un aiuto esistente in quanto è stato introdotto nel 2002, ossia dopo l’adesione della Spagna all’Unione europea nel 1986, e non è mai stato notificato alla Commissione o da essa approvato. Inoltre, l’effetto di tale misura può essere chiaramente separato dall’effetto dell’ammortamento accelerato. Detta misura costituisce un aiuto illegale.
            
         
               (187)
            
            
               Analogamente, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, che consentiva di esentare le plusvalenze derivanti dalle navi acquistate nel contesto di contratti di locazione autorizzati in precedenza (misura 5) è entrato in vigore nel 2002 senza notifica preventiva o approvazione da parte della Commissione.
            
         
               (188)
            
            
               La Commissione ritiene che l’approvazione concessa nel 2002 non riguardi le misure d’esecuzione e, in particolare, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, in quanto introduce una deroga alle norme di separazione applicabili alle navi usate ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, conferendo quindi un ulteriore vantaggio. Tale deroga avrebbe dovuto essere notificata insieme alle disposizioni giuridiche approvate dalla Commissione, ma così non è stato.
            
         
               (189)
            
            
               L’applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS non sembra richiedere ulteriori definizioni o chiarimenti. Di norma comporterebbe la tassazione delle plusvalenze ottenute da un locatore all’atto del trasferimento di una nave al locatario (compagnia di trasporto marittimo). Se la Spagna lo avesse ritenuto necessario, un eventuale chiarimento avrebbe dovuto essere fornito al momento della notifica.
            
         
               (190)
            
            
               Ne consegue che costituiscono un aiuto illegale anche le misure d’esecuzione e, in particolare, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
            
         5.5.   COMPATIBILITÀ CON IL MERCATO INTERNO
   
               (191)
            
            
               La Commissione conclude che le seguenti misure costituiscono aiuti di Stato, singolarmente e nel contesto del regime spagnolo di tax lease:
               
                           —
                        
                        
                           l’ammortamento anticipato di beni locati acquisiti mediante un contratto di locazione finanziaria (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS),
                        
                     
                           —
                        
                        
                           il regime d’imposta sul tonnellaggio per quanto riguarda l’ammissibilità delle attività di noleggio a scafo nudo,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
                        
                     
         
               (192)
            
            
               In linea di principio, sono vietati gli aiuti di Stato quali definiti dall’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Tuttavia, l’articolo 107, paragrafo 2, prevede che sono compatibili con il mercato interno alcuni tipi di aiuti e l’articolo 107, paragrafo 3, che taluni tipi di aiuti o gli aiuti destinati a determinati beneficiari possono essere dichiarati compatibili dalla Commissione. A seconda della categoria di beneficiari, potrebbero essere applicabili norme specifiche come gli orientamenti per i trasporti marittimi (101) o la disciplina nel settore della costruzione navale (102).
            
         
               (193)
            
            
               Né le autorità spagnole né i terzi individuati come beneficiari nella presente decisione hanno invocato l’applicazione di altre disposizioni dell’articolo 107, paragrafi 2 e 3, del TFUE o l’applicazione di altre discipline degli aiuti di Stato adottate sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE.
            
         5.5.1.   Applicazione degli orientamenti per i trasporti marittimi
   
   
      Ammissibilità dei ricavi derivanti dal noleggio a scafo nudo al regime d’imposta sul tonnellaggio
   
   
               (194)
            
            
               Come menzionato nel precedente punto (71), le autorità spagnole e taluni terzi ritengono che la concessione a noleggio rientri nell’ambito della decisione del 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio in quanto si riferisce alla gestione di navi possedute e noleggiate.
            
         
               (195)
            
            
               La Commissione non condivide tale interpretazione della decisione del 2002. Gli orientamenti per i trasporti marittimi e la decisione del 2002 chiariscono che il regime d’imposta sul tonnellaggio dovrebbe essere applicato solo alle attività di trasporto marittimo (103). Di norma, i ricavi derivanti da altre attività diverse dal trasporto, anche se svolte da una compagnia di trasporto marittimo, non possono essere tassati in base al regime d’imposta sul tonnellaggio (104), salvo espressa deroga e a determinate condizioni (attività ausiliarie, dragaggio, rimorchio).
            
         
               (196)
            
            
               In questo contesto, «la gestione di navi possedute e noleggiate» menzionata come attività ammissibile nella decisione del 2002 riguarda unicamente la «gestione» di navi possedute o noleggiate a scafo nudo e gestite, nel caso di navi sia possedute sia noleggiate, da una compagnia di trasporto marittimo.
            
         
               (197)
            
            
               Come già menzionato nella sezione 5.3.2.4, i GIE finanziari che partecipano a operazioni di finanziamento nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non gestiscono essi stessi le navi e non forniscono alcun servizio di trasporto marittimo. Sono intermediari finanziari coinvolti nel finanziamento collettivo di un bene. Non intervengono nella gestione strategica, tecnica, dell’equipaggio o commerciale della nave che concedono a noleggio e non si assumono alcun rischio o responsabilità per la fornitura di servizi di trasporto marittimo.
            
         
               (198)
            
            
               Inoltre, la Commissione sottolinea che i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease concedono a noleggio la loro unica nave con un’opzione d’acquisto (o opzione call) che, fin dall’inizio, la compagnia di trasporto marittimo s’impegna a esercitare e un’opzione di vendita (o opzione put) esercitabile dal GIE. Ciò equivale al trasferimento differito, anche se definitivo, della proprietà di tutta la flotta del GIE. Ne consegue che il GIE non è nella stessa situazione degli armatori che subiscono un eccesso temporaneo di capacità e, per ottenere una certa flessibilità, concedono a noleggio parte della loro flotta a operatori terzi per un periodo di tempo limitato (cfr. il precedente punto (178)].
            
         
               (199)
            
            
               Per tutti questi motivi, la Commissione ritiene che i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non siano ammissibili al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio autorizzato dalla Commissione né rientrino nell’ambito delle disposizioni degli orientamenti per i trasporti marittimi.
            
         
               (200)
            
            
               La Commissione ritiene tuttavia che, tenuto conto del carattere generale delle operazioni di locazione, i GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e i relativi investitori agiscano come intermediari che trasmettono ad altri beneficiari (compagnie di trasporto marittimo) un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune.
            
         
      Ammissibilità dei GIE e/o dei relativi investitori come intermediari
   
   
               (201)
            
            
               In linea con l’approccio adottato nella decisione del 20 dicembre 2006 relativa ai GIE fiscaux francesi (105), la Commissione è del parere che, siccome rappresenta una remunerazione equa per la loro intermediazione nel trasferimento alle compagnie di trasporto marittimo di un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune, l’aiuto ottenuto dal GIE o dai relativi investitori debba essere ritenuto compatibile nella stessa misura. È vero che, in questo caso, non esiste alcun obbligo giuridico per i GIE di trasferire parte dell’aiuto ricevuto alle compagnie di trasporto marittimo. Tuttavia, nell’esercizio del suo potere discrezionale quando valuta la compatibilità della misura ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE, la Commissione ritiene opportuno tenere conto degli effetti favorevoli della misura per il settore marittimo e applicare mutatis mutandis le disposizioni degli orientamenti per i trasporti marittimi, di norma applicabili alle misure di aiuto, al vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo. Pertanto, se l’applicazione degli orientamenti per i trasporti marittimi a una compagnia di trasporto marittimo coinvolta in una specifica operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease comporta un vantaggio parziale compatibile o un vantaggio complessivo di x%, la stessa percentuale dell’aiuto trattenuta dal GIE o dai relativi investitori è compatibile.
            
         
      Vantaggio per le compagnie di trasporto marittimo come utilizzatori finali
   
   
               (202)
            
            
               Poiché il vantaggio è a favore delle compagnie di trasporto marittimo, l’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE e gli orientamenti per i trasporti marittimi (106) costituiscono l’unico quadro pertinente per valutarne la compatibilità
            
         
               (203)
            
            
               La Commissione ritiene che le compagnie di trasporto marittimo non beneficino di aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Tuttavia, al fine di individuare l’importo dell’aiuto compatibile a livello di GEI, come intermediari che trasmettono alle compagnie di trasporto marittimo un vantaggio che persegue un obiettivo d’interesse comune, la Commissione ritiene che gli orientamenti per i trasporti marittimi debbano essere applicati mutatis mutandis al vantaggio trasferito dal GIE alla compagnia di trasporto marittimo per determinare: 1) l’importo dell’aiuto ricevuto inizialmente dal GEI e trasferito alla compagnia di trasporto marittimo che sarebbe stato compatibile se l’importo trasferito costituisse un aiuto di Stato alla compagnia di trasporto marittimo; 2) la quota del vantaggio compatibile rispetto al vantaggio complessivo trasferito alla compagnia di trasporto marittimo; 3) l’importo dell’aiuto che dovrebbe essere ritenuto compatibile come remunerazione dei GEI per la loro intermediazione.
            
         
               (204)
            
            
               Gli orientamenti per i trasporti marittimi descrivono varie categorie di aiuti di Stato e le condizioni alle quali gli aiuti possono essere autorizzati dalla Commissione. In particolare, gli orientamenti chiariscono che si applicano solo alle attività di trasporto marittimo e a un numero limitato di attività ausiliarie o assimilate.
            
         
               (205)
            
            
               Quando una compagnia di trasporto marittimo come utilizzatrice finale fornisce servizi di trasporto marittimo (o attività assimilate) e soddisfa tutte le condizioni degli orientamenti, un vantaggio da essa ricevuto e che costituisce un aiuto sarebbe compatibile con il mercato interno.
            
         
               (206)
            
            
               Secondo gli orientamenti per i trasporti marittimi, possono essere concessi aiuti mediante varie categorie di misure. Una delle principali condizioni imposte dall’articolo 10 degli orientamenti del 1997 e dall’articolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi del 2004 è un massimale complessivo degli aiuti, ossia l’importo massimo degli aiuti di Stato ricevibile da un’impresa che può essere ritenuto compatibile con il mercato interno (107).
            
         
               (207)
            
            
               In base agli orientamenti del 1997, il massimale degli aiuti corrisponde a «un azzeramento delle imposte sul reddito e dei contributi di sicurezza sociale dei marittimi» e alla «riduzione dell’imposta sulle società per le attività di trasporto marittimo». In base agli orientamenti del 2004, il massimale corrisponde a un azzeramento delle imposte sul reddito e dei contributi di sicurezza sociale dei marittimi e a una riduzione delle imposte mediante l’applicazione di un regime d’imposta sul tonnellaggio. Tuttavia, gli orientamenti del 2004 stabiliscono inoltre che «l’entità totale dell’aiuto concesso […] non debba superare l’importo complessivo delle imposte e dei contributi sociali riscossi per le attività di trasporto marittimo e per i marittimi».
            
         
               (208)
            
            
               Riguardo all’applicazione del massimale degli aiuti a specifici armatori beneficiari, la Commissione ritiene che debba essere prevista a livello di SEE. Ciò significa che il massimale dovrebbe tenere debito conto dell’imposta sulle società e degli oneri di sicurezza sociale pagati dai beneficiari in altri Stati membri del SEE. Questa logica è coerente con la giurisprudenza relativa al caso FagorBrandt
                   (108) che ha confermato che la valutazione di una misura di aiuto di Stato deve tenere debito conto dell’effetto cumulativo dei possibili aiuti concessi in vari Stati membri.
            
         
               (209)
            
            
               Poiché il caso in esame riguarda gli aiuti concessi ai GIE in relazione all’acquisizione, da parte di un armatore, di un bene a lungo termine, la Commissione concorda con le autorità spagnole sul fatto che il vantaggio ricevuto dalla compagnia di trasporto marittimo dovrebbe essere ripartito nel periodo di ammortamento normale del bene (dieci anni da un punto di vista fiscale) e confrontato con l’importo complessivo delle imposte e degli oneri di sicurezza sociale pagati nello stesso periodo.
            
         
               (210)
            
            
               In base al massimale, tutti i vantaggi concessi eccedenti l’importo complessivo delle imposte sul reddito e degli oneri di sicurezza sociale dei marittimi e delle imposte sulle società riscosse per le attività di trasporto marittimo devono essere considerati incompatibili con il trattato.
            
         5.6.   RECUPERO
   
               (211)
            
            
               L’articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 prevede che, nel caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali, la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario. Attraverso il recupero degli aiuti, viene ripristinata per quanto possibile la posizione concorrenziale esistente prima della concessione degli aiuti.
            
         
               (212)
            
            
               Tuttavia, l’articolo 14 del regolamento stabilisce anche che la Commissione non impone il recupero dell’aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto comunitario. La presente sezione esamina se i principi generali di parità di trattamento, tutela del legittimo affidamento e certezza del diritto impediscano alla Commissione d’imporre il recupero totale o parziale degli aiuti già concessi.
            
         5.6.1.   Parità di trattamento
   
   
               (213)
            
            
               Il principio di parità di trattamento e di non discriminazione impone che situazioni analoghe non siano trattate in modo dissimile e che situazioni diverse non siano trattate nello stesso modo, a meno che una differenziazione sia obiettivamente giustificata (109).
            
         
               (214)
            
            
               Il regime francese dei GIE fiscaux è per molti aspetti analogo al regime spagnolo di tax lease. Richiede l’intermediazione di un GIE o di investitori trasparenti sotto il profilo fiscale tra il costruttore di un bene a lungo termine e l’acquirente al quale il GIE concede il bene a noleggio o in locazione. Il GIE applica l’ammortamento accelerato e anticipato al bene e la plusvalenza derivante dalla vendita del bene è esentata dall’imposta sulle società. Il GIE o i suoi investitori restituiscono una parte sostanziale dei benefici risultanti dalle misure fiscali all’acquirente del bene (per esempio, una compagnia di trasporto marittimo) mediante una riduzione dell’affitto o del prezzo dell’opzione d’acquisto. Tuttavia, nel regime francese figurava un’esenzione esplicita delle plusvalenze mentre nel regime spagnolo di tax lease tale esenzione risulta dall’applicazione congiunta del regime d’imposta sul tonnellaggio e dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS al GIE.
            
         
               (215)
            
            
               La Commissione sottolinea inoltre che il contesto giuridico e la storia procedurale dei casi francese e spagnolo sono diversi e che la Commissione non ha imposto il recupero per parte del periodo in esame nella sua decisione definitiva del 2006 relativa ai GIE fiscaux per motivi legati alla storia procedurale specifica di tale caso. In particolare, la Francia non aveva formalmente notificato il regime alla Commissione, ma l’aveva informata prima di attuarlo. La Commissione osserva inoltre che, quando ha avviato il procedimento d’indagine formale riguardo ai GIE fiscaux, non si era mai pronunciata in precedenza su un caso simile. Per contro, quando ha avviato l’indagine formale riguardo al regime spagnolo di tax lease, la Commissione aveva già stabilito che un regime simile, per la precisione i GIE fiscaux francesi, costituiva un regime di aiuti di Stato. Poiché il contesto di fatto e di diritto dei GIE fiscaux è diverso da quello del regime spagnolo di tax lease, la Commissione ritiene che possa essere giustificato un trattamento diverso. Tuttavia, come spiegato dalla Commissione nella successiva sezione 5.6.3, i motivi relativi al principio di certezza del diritto hanno indotto la Commissione ad astenersi dall’imporre il recupero nel caso in esame fino alla data di pubblicazione della decisione inerente ai GIE fiscaux francesi.
            
         
               (216)
            
            
               La Commissione ritiene altresì che, nei casi menzionati nel precedente punto (92), l’applicazione del principio di legittimo affidamento a misure analoghe fosse giustificata tenuto conto delle circostanze specifiche di ogni caso. Per il caso relativo all’avviamento in Spagna, in una risposta a un deputato al Parlamento europeo il regime in questione era chiaramente considerato una misura generale. Per i centri di coordinamento e le attività intragruppo di società multinazionali (110), la Commissione ha ritenuto che esistesse un legittimo affidamento sulla base non solo dell’autorizzazione preventiva dei centri di coordinamento belgi come misura generale nel 1984 e nel 1987, ma anche della risposta fornita dalla Commissione a un’interrogazione parlamentare (111). In tale risposta si sosteneva che un’ampia serie di misure fiscali, ossia «normative fiscali relative all’imposizione delle sedi centrali dei gruppi multinazionali stabiliti in Europa per evitare loro la doppia imposizione», non rientravano nel campo d’applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato. Inoltre, tutti i regimi menzionati erano stato attuati dopo la risposta all’interrogazione parlamentare. Nel caso relativo alle «società qualificate» di Gibilterra, l’esistenza del legittimo affidamento era basata sul fatto che la misura era modellata su un’altra misura nello stesso Stato membro, ossia il regime delle società esenti, che costituiva un aiuto esistente. Allo stesso modo, le misure relative alle Isole Orcadi e alle Isole Shetland erano modellate l’una sull’altra.
            
         
               (217)
            
            
               Riguardo al regime spagnolo di tax lease, la Commissione ritiene pertanto soddisfatto il principio generale di parità di trattamento se, tenendo conto delle circostanze specifiche del regime, sono rispettati i principi di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto (cfr. le successive sezioni 5.6.2 e 5.6.3).
            
         5.6.2.   Legittimo affidamento
   
   
               (218)
            
            
               Il legittimo affidamento deriverebbe da un’azione della Commissione che offriva garanzie specifiche, incondizionate e concordanti (112) di genere tale da suscitare speranze, giustificate (113), in capo alle autorità o ai beneficiari dell’aiuto quanto al fatto che il regime fosse legale (114). Secondo la giurisprudenza, in linea di principio non può essere riconosciuto alcun legittimo affidamento in mancanza di un’adeguata notifica (115), (116), salvo che si sia in presenza di circostanze eccezionali (117).
            
         5.6.2.1.   La decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (219)
            
            
               La Commissione osserva che la Spagna non ha notificato il regime spagnolo di tax lease alla Commissione e che quanto dichiarato nella sua decisione del 2001 riguardava un regime diverso, ossia il regime che ha preceduto quello valutato nella decisione relativa ai GIE fiscaux, e faceva esplicito riferimento al sistema giuridico di un altro Stato membro. Ne consegue che la Commissione ritiene che quanto dichiarato non costituisca una circostanza eccezionale e non sia sufficiente per giustificare il riconoscimento del legittimo affidamento a favore della Spagna e di operatori terzi partecipanti a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. Questa conclusione è coerente con l’approccio adottato nella decisione della Commissione del 2006 relativa ai GIE fiscaux in cui la Commissione non aveva individuato alcun elemento che dimostrasse l’esistenza del legittimo affidamento (118).
            
         5.6.2.2.   La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo
   
   
               (220)
            
            
               La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento di uno Stato membro non soddisfa il requisito di notifica formale e di sospensione imposto dalla disposizione in questione del trattato. La Commissione sottolinea che la misura d’ammortamento anticipato è stata attuata 21 mesi dopo la pubblicazione del regolamento (CE) n. 659/1999 senza notifica preventiva e contemporaneamente al regime d’imposta sul tonnellaggio, correttamente notificato e autorizzato dalla Commissione in conformità alle disposizioni del trattato e al regolamento summenzionato.
            
         5.6.2.3.   La richiesta d’informazioni del 2001 riguardo a un regime di tax lease
   
   
               (221)
            
            
               La Commissione ritiene che tale lettera non abbia potuto creare speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte nelle operazioni nell’ambito di detto regime.
            
         
               (222)
            
            
               Conformemente all’articolo 10, paragrafi 1 e 2, del regolamento (CE) n. 659/1999, la Commissione ha analizzato le informazioni di cui disponeva riguardo a un presunto aiuto illegale e, il 21 dicembre 2001, ha chiesto informazioni allo Stato membro interessato. In primo luogo, la Commissione sottolinea che una richiesta d’informazioni non è un documento pubblico. In secondo luogo, contrariamente a quanto sostenuto da PYMAR, la richiesta dimostra che la Commissione non disponeva delle informazioni necessarie per individuare e valutare il presunto aiuto illegale. In quanto tale, anche se fosse stata resa pubblica, non avrebbe potuto creare il legittimo affidamento che il regime non costituisse un aiuto. In terzo luogo, e questo è il punto più importante, con lettere del 28 gennaio 2002 e del 28 maggio 2002 le autorità spagnole hanno categoricamente negato che fosse disponibile una misura fiscale a favore dell’acquisizione di navi per contratti conclusi dopo il 31 dicembre 2000.
            
         5.6.2.4.   La decisione del 2004 relativa alla notifica neerlandese
       (119)
   
   
               (223)
            
            
               La Commissione ritiene che la decisione del 2004 non possa aver creato speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte in operazioni nell’ambito di detto regime per i motivi di seguito specificati.
            
         
               (224)
            
            
               In primo luogo, l’oggetto dell’indagine della Commissione nel caso in questione non era una misura spagnola, ma un regime notificato dal governo neerlandese inteso a compensare i cantieri navali olandesi o a consentire loro di allinearsi alle offerte fatte nel 2000 (120) dai cantieri navali spagnoli che avrebbero beneficiato del presunto aiuto di Stato concesso dalla Spagna riguardo a sei specifici contratti di costruzione navale. Ne consegue che lo scopo della decisione della Commissione del 2004 era fornire una valutazione dell’aiuto notificato dai Paesi Bassi e non di un presunto aiuto concesso dalla Spagna.
            
         
               (225)
            
            
               In secondo luogo, la misura spagnola che i Paesi Bassi intendevano compensare non era il regime spagnolo di tax lease né alcuna delle sue componenti. Come menzionato nella decisione del 2003 di avviare il procedimento d’indagine formale nel caso di cui trattasi, le autorità olandesi hanno chiaramente invocato un presunto aiuto sotto forma di abbuono d’interessi su crediti concesso agli armatori in base al regio decreto spagnolo n. 442/94 (121). Inoltre, la Commissione sottolinea che l’ammortamento anticipato di beni locati e il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio sono entrati in vigore solo il 1o gennaio 2002. Un progetto di tali misure è stato pubblicato nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo soltanto il 10 ottobre 2001. Pertanto, le misure non hanno potuto essere utilizzate per finanziare contratti di costruzione navale nel 2000.
            
         
               (226)
            
            
               In terzo luogo, anche se gli operatori avessero immaginato che la misura spagnola che doveva essere compensata fosse il regime spagnolo di tax lease, come non è nel caso di specie, quanto dichiarato nella decisione del 2004 non avrebbe potuto creare un legittimo affidamento. In effetti, la Commissione ha dichiarato di avere dubbi sulla «sufficienza delle prove relative al presunto aiuto spagnolo» in quanto la Spagna aveva specificato che l’aiuto ai sensi del regio decreto n. 442/94 non sarebbe stato più disponibile dopo il 31 dicembre 2000. Dopo tale data, l’aiuto non sarebbe stato più autorizzato in base al regolamento relativo alla costruzione navale (122). L’oggetto dell’indagine della Commissione era tuttavia l’aiuto compensativo neerlandese, non il presunto aiuto spagnolo, e il dubbio principale sollevato dalla Commissione nella decisione di avviare il procedimento riguardava la possibilità ai sensi della disciplina degli aiuti di Stato alla costruzione navale (123) di compensare un aiuto, una volta dimostrata la sua esistenza, concesso da un altro Stato membro e non da uno Stato non facente parte dell’Unione europea.
            
         
               (227)
            
            
               L’assenza di prove riguardo al presunto aiuto era un argomento secondario tra i dubbi espressi dalla Commissione. Dopo aver chiesto alla Spagna chiarimenti sulla base delle informazioni fornite dai Paesi Bassi, la Commissione ha potuto solo prendere atto del fatto che la Spagna aveva negato che l’aiuto fosse stato concesso (124) (ai sensi del regio decreto spagnolo n. 442/94) e concludere che i Paesi Bassi non avevano fornito prove sufficienti dell’aiuto spagnolo da compensare. La mancanza di prove di un aiuto di Stato non equivale alla dimostrazione della non esistenza di aiuti di Stato nelle misure spagnole. Anzi, nella decisione di avviare il procedimento la Commissione aveva già chiarito che non era riuscita a stabilire che la Spagna avesse concesso illegalmente il presunto aiuto, ma che continuava a tenere sotto controllo il mercato della costruzione navale nell’Unione europea e le possibili violazioni delle norme relative agli aiuti di Stato (125). Se avessero ritenuto in buona fede che l’aiuto spagnolo che i Paesi Bassi intendevano compensare fosse il regime spagnolo di tax lease, i beneficiari effettivi o potenziali di tale regime avrebbero dovuto essere avvisati del fatto che la Spagna ne aveva negato l’esistenza anziché invocarne la compatibilità.
            
         5.6.2.5.   La decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE fiscaux francesi
   
   
               (228)
            
            
               La Commissione ritiene che né la sua decisione di avviare il procedimento formale nel caso dei GIE fiscaux francesi nel 2004 né la sua decisione definitiva del 2006 che concludeva che il regime era in parte un aiuto incompatibile possano aver eventualmente creato un legittimo affidamento, come sostenuto da PYMAR.
            
         
               (229)
            
            
               In effetti, le misure di aiuto devono essere notificate alla Commissione. In mancanza di una notifica, solo circostanze eccezionali possono indurre lo Stato membro e gli operatori a supporre legittimamente che una misura con costituisca un aiuto. Tuttavia, se non viene rispettata la procedura di notifica e di approvazione, non si può supporre legittimamente che una misura che equivale a un aiuto di Stato sia compatibile con il mercato interno.
            
         
               (230)
            
            
               Per contro, nella decisione del 20 dicembre 2006 relativa ai GIE fiscaux francesi, la Commissione ha espresso con chiarezza la sua posizione secondo cui il regime francese di tax lease conferiva un aiuto di Stato. Il fatto che il regime spagnolo di tax lease fosse simile a quello francese avrebbe dovuto attirare l’attenzione della Spagna e dei beneficiari sulla possibilità che detto regime potesse costituire un aiuto di Stato. Pertanto, l’eventuale legittimo affidamento esistente prima della pubblicazione della decisione relativa al regime francese nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea, avvenuta il 30 aprile 2007, non sarebbe stato più legittimo da tale data.
            
         
               (231)
            
            
               Analogamente, il mero fatto che l’aiuto incompatibile non fosse stato recuperato nel caso francese non è sufficiente per creare il legittimo affidamento che l’aiuto incompatibile eventualmente individuato nel caso spagnolo non sarebbe stato recuperato. In effetti, se esistesse un motivo tale da impedire alla Commissione di ordinare allo Stato membro interessato di recuperare l’aiuto, lo si dovrebbe ricercare nelle circostanze specifiche del caso.
            
         5.6.2.6.   La lettera del 2009 inviata dalla Commissaria Kroes
   
   
               (232)
            
            
               La Commissione ritiene che la lettera inviata dalla Commissaria Kroes non possa aver creato speranze giustificate riguardo al regime spagnolo di tax lease o alle singole misure coinvolte in operazioni nell’ambito di detto regime per i motivi di seguito specificati.
            
         
               (233)
            
            
               In primo luogo, la lettera non è un atto formale che rappresenta la posizione della Commissione, ossia il Collegio dei Commissari, come sarebbe nel caso di una decisione formale della Commissione o della risposta a un’interrogazione parlamentare. Nella sua lettera di una pagina, la Commissaria Kroes ha risposto, nel contesto di una corrispondenza bilaterale, a una lettera di una pagina inviata dal ministro norvegese per il Commercio e l’Industria Brustad. La Commissione non ha reso pubblico il contenuto della lettera.
            
         
               (234)
            
            
               La Commissione sottolinea che la lettera dell’armatore norvegese, menzionata nel precedente punto 105, è indirizzata a un unico cantiere navale spagnolo con cui l’armatore ha un rapporto d’affari e che la testimonianza, del 2012, proviene da Gerencia del Sector Naval, un organismo governativo. La Commissione sottolinea inoltre che né le autorità spagnole, che sapevano che l’indagine era in corso, né gli operatori che consideravano la possibilità di effettuare operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease hanno chiesto alla Commissione di chiarire la posizione espressa nella lettera della Commissaria Kroes.
            
         
               (235)
            
            
               In secondo luogo, e soprattutto, anche se fosse stata resa pubblica nel 2009, la lettera non forniva garanzie specifiche, incondizionate e concordanti che il regime spagnolo di tax lease fosse legale. In effetti, la risposta fornita dalla Commissaria Kroes è incentrata sulle presunte discriminazioni tra cantieri navali stabiliti in vari paesi del SEE. La conclusione della lettera secondo cui in quella fase non erano previste ulteriori azioni era chiaramente legata alla recente pubblicazione di una dichiarazione che chiariva che il regime spagnolo di tax lease poteva essere utilizzato per l’acquisizione di navi prodotte in altri paesi europei, rispondendo direttamente alle preoccupazioni espresse dal ministro Brustad. In ogni caso, la lettera non faceva alcuna menzione della presenza di aiuti di Stato a livello di GIE o dei relativi investitori e ancor meno assumeva una posizione al riguardo. In merito alle compagnie di trasporto marittimo, ai cantieri navali e agli intermediari, la Commissione ritiene che non siano i beneficiari dell’aiuto, per cui non sussiste la questione del legittimo affidamento.
            
         
               (236)
            
            
               La Commissione ritiene pertanto che in ogni caso la lettera non fornisse garanzie specifiche, incondizionate e concordanti che potessero creare il legittimo affidamento che il regime non contenesse aiuti di Stato a favore del GIE o dei relativi investitori.
            
         
               (237)
            
            
               Poiché la Commissione non ha individuato l’esistenza di un legittimo affidamento sulla base della lettera, la questione se tale legittimo affidamento riguardasse il periodo precedente la lettera è del tutto irrilevante.
            
         5.6.2.7.   Un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nell’applicazione congiunta di varie misure
   
   
               (238)
            
            
               Poiché le singole misure costituiscono un aiuto di Stato (tranne l’ammortamento accelerato di beni locati), il fatto che gli operatori economici non potessero prevedere che anche la loro combinazione potesse essere considerata un aiuto di Stato è irrilevante e non giustifica l’esistenza di un legittimo affidamento o la violazione di altri principi fondamentali del diritto dell’Unione europea.
            
         
               (239)
            
            
               Per contro, vari terzi tra gli operatori coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease hanno sostenuto che la decisione del 2006 nel caso dei GIE fiscaux francesi aveva offerto loro un legittimo affidamento in quanto la misura era molto simile al regime spagnolo in questione. Il fatto che tutti gli elementi della misura francese fossero inclusi in un’unica disposizione giuridica implica necessariamente una valutazione globale. A questo proposito, il fatto che i vari elementi del regime spagnolo di tax lese fossero inclusi in varie misure, di fatto legate tra loro e utilizzate congiuntamente, per ottenere effetti simili non dovrebbe garantire un approccio diverso e non esclude una valutazione globale.
            
         
               (240)
            
            
               In ogni caso, la Commissione ritiene che l’ammortamento anticipato di beni locati e l’esenzione fiscale, ai sensi dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, delle plusvalenze realizzate nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio costituiscano un aiuto di Stato in ogni caso. In mancanza della notifica di tali disposizioni, gli operatori potevano avere solo il legittimo affidamento che fossero legali in circostanze eccezionali che non sono state dimostrate.
            
         5.6.2.8.   Le dichiarazioni relative ai metodi d’ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione diretta delle imprese
       (126)
   
   
               (241)
            
            
               La Commissione sottolinea che il testo della comunicazione non forniva alcun motivo che potesse indurre gli operatori a nutrire il legittimo affidamento che il regime spagnolo di tax lease fosse legale. In primo luogo, le disposizioni invocate si riferiscono unicamente ai metodi d’ammortamento e quindi l’eventuale legittimo affidamento poteva riguardare solo l’ammortamento anticipato di beni locati.
            
         
               (242)
            
            
               In secondo luogo, la comunicazione non può essere interpretata nel senso che qualsiasi misura relativa all’ammortamento esula dal campo d’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato. Il punto 13 della comunicazione stabilisce che le regole di ammortamento e quelle per il riporto delle perdite non costituiscono aiuto di Stato, purché si applichino indistintamente a tutte le imprese e tutte le produzioni. Il regime spagnolo di tax lease non è applicabile a tutte le imprese o tutte le produzioni.
            
         
               (243)
            
            
               Inoltre, il punto 22 della stessa comunicazione chiarisce che il livello di discrezionalità e il margine di manovra di cui l’amministrazione fiscale dispone possono motivare la presunzione che siano presenti aiuti di Stato. Come spiegato nella precedente sezione 2.2.2, l’applicazione dell’ammortamento anticipato è subordinata ad alcune condizioni, il cui contenuto deve essere interpretato, e all’autorizzazione preventiva dell’amministrazione fiscale. Prima di concedere l’autorizzazione, l’amministrazione può richiedere documenti supplementari al richiedente o informazioni ad altre amministrazioni. Il fatto che in tutti i fascicoli di richiesta di cui la Commissione dispone fossero presenti documenti supplementari suggerisce che erano stati esplicitamente o implicitamente richiesti dall’amministrazione o che i richiedenti sapevano che erano necessari per ottenere l’autorizzazione. Ne consegue che l’amministrazione godeva di ampi poteri discrezionali nell’applicazione di tale misura.
            
         
               (244)
            
            
               Pertanto, tenuto conto delle caratteristiche del regime, il testo della comunicazione non poteva dare adito a incertezze, e ancor meno poteva creare un legittimo affidamento per quanto riguarda il carattere di aiuto dell’ammortamento anticipato.
            
         5.6.2.9.   Ammissibilità dei ricavi derivanti dal noleggio a scafo nudo al regime d’imposta sul tonnellaggio
   
   
               (245)
            
            
               L’autorizzazione concessa con la decisione C(2002)582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002 si riferisce a imprese registrate ai sensi del diritto spagnolo la cui attività comprende la gestione di navi possedute o noleggiate. La Commissione ritiene tuttavia che tale decisione non possa creare il legittimo affidamento che i soggetti le cui attività consistano esclusivamente nella concessione a noleggio a scafo nudo di una nave siano ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio. Come spiegato nei precedenti punti (179) e (180), dalla decisione del 2002 risulta chiaramente che il regime d’imposta sul tonnellaggio si applica esclusivamente in relazione alle navi ammissibili e alle attività di trasporto ammissibili.
            
         5.6.3.   Certezza del diritto
   
   
               (246)
            
            
               La certezza del diritto è un requisito fondamentale del diritto europeo inteso a garantire la prevedibilità delle situazioni e dei rapporti giuridici dallo stesso disciplinati. Secondo la giurisprudenza, l’esigenza di certezza del diritto osta a che la Commissione possa ritardare indefinitamente l’esercizio dei suoi poteri e non implica un intervento dell’istituzione interessata (127). Tuttavia, affinché tale principio sia violato finora è necessario che siano presenti due elementi cumulativi:
               
                           —
                        
                        
                           l’esistenza di un insieme di elementi che crei una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità della misura,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           una prolungata mancanza d’azione da parte della Commissione, nonostante sia a conoscenza dell’aiuto.
                        
                     
         
               (247)
            
            
               La decisione relativa ai GIE Fiscaux francesi e la sentenza Salzgitter
                   (128) sono le uniche due occasioni in cui la Commissione e il Tribunale rispettivamente hanno ritenuto che la violazione del principio di certezza del diritto possa evitare il recupero anche se non esiste un legittimo affidamento. Tuttavia, la sentenza pronunciata nella causa Salzgitter è stata annullata dalla Corte di giustizia proprio riguardo all’applicazione del principio di certezza del diritto alla fattispecie (129).
            
         5.6.3.1.   Elementi che hanno creato una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità della misura
   
   
               (248)
            
            
               Il regime spagnolo di tax lease e i GIE fiscaux francesi condividono alcune caratteristiche fondamentali e hanno effetti molto simili (cfr. la sezione 5.6.1 Parità di trattamento). Entrambi sono utilizzati nel finanziamento di beni d’investimento a lungo termine. Si tratta di GIE trasparenti sotto il profilo fiscale che ammortano i beni e ne trasferiscono la proprietà all’utilizzatore finale mediante un certo tipo di contratto di locazione. In entrambi i casi, l’ammortamento è anticipato o accelerato e le plusvalenze ottenute dal GIE sono esenti da imposta. In entrambi i casi, il vantaggio economico derivante dall’ammortamento anticipato o accelerato e dall’esenzione delle plusvalenze è condiviso tra gli investitori nei GIE e l’utilizzatore finale del bene (mediante una riduzione del prezzo), sebbene esistano considerevoli differenze riguardo all’intervento dello Stato in proposito.
            
         
               (249)
            
            
               Le principali misure che fanno parte del regime spagnolo di tax lease sono state attuate tra il 2002 (130) e il 2003, ossia prima che la Commissione decidesse che il regime francese costituiva un aiuto di Stato.
            
         
               (250)
            
            
               Tenuto conto dell’analogia del regime spagnolo di tax lease e dei GIE fiscaux, è pertanto possibile, come sostenuto dalle autorità spagnole e da taluni terzi, che gli eventi invocati a favore della tutela della certezza del diritto per il regime francese abbiano anche creato una situazione d’incertezza riguardo alla regolarità del regime spagnolo.
            
         
               (251)
            
            
               Su questo punto, la Commissione conclude che la situazione d’incertezza potrebbe essere stata creata da quanto dichiarato dalla Commissione nella decisione del 2001 nel caso Brittany Ferries
                   (131), nel senso che taluni vantaggi fiscali erano una misura generale. Come spiegato nel punto 192 della decisione relativa ai GIE fiscaux, quanto dichiarato non specificava che si faceva riferimento al regime precedente ai GIE fiscaux, quindi i beneficiari di tale regime e di un regime simile, come quello spagnolo di tax lease, potrebbero essere stati fuorviati.
            
         
               (252)
            
            
               Riguardo agli altri elementi invocati dalla Spagna e da terzi, la Commissione ha analizzato se gli elementi addotti a sostegno dell’esistenza di un legittimo affidamento (cfr. la sezione 5.6.1) possano aver creato una situazione d’incertezza.
            
         
               (253)
            
            
               In primo luogo, in base al trattato gli Stati membri hanno l’obbligo di notificare alla Commissione la loro intenzione di concedere nuovi aiuti. La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo non può essere considerata una notifica alla Commissione e l’assenza di reazione da parte della Commissione non può aver contribuito a creare una situazione d’incertezza.
            
         
               (254)
            
            
               In secondo luogo, la richiesta d’informazioni del 2001 riguardo alla misura di tax lease dimostra che la Commissione ha reagito alle asserzioni riguardo alla presenza di aiuti di Stato formulate da un denunciante. La richiesta era indirizzata alla Spagna, che nelle sue risposte ha strenuamente negato l’esistenza di siffatte misure. La richiesta non è stata resa pubblica dalla Commissione, tuttavia se, per qualsiasi motivo, i futuri beneficiari del regime spagnolo di tax lease fossero venuti a conoscenza di tale richiesta d’informazioni nel momento in cui intendevano partecipare al regime, tale circostanza avrebbe dovuto metterli in guardia riguardo al fatto che era stata presentata una denuncia alla Commissione, secondo la quale le misure del regime in questione potevano costituire un aiuto di Stato. Una richiesta d’informazioni dimostrerebbe inoltre che la Commissione non aveva informazioni sufficienti sulla misura per valutarla e non potrebbe indurre a concludere che la Commissione approvasse la misura. Inoltre, poiché la richiesta era stata inviata prima dell’entrata in vigore delle misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease, la Spagna avrebbe potuto notificare tutti gli elementi del regime per ottenere la certezza del diritto. In alternativa, i beneficiari avrebbero dovuto chiedere alla Spagna, o alla Commissione, informazioni riguardo alla notifica del regime da parte della Spagna o alla sua approvazione da parte della Commissione. Ne consegue che né la Spagna né gli operatori potevano sostenere che la richiesta o, tenuto conto della risposta fornita, l’assenza di un intervento successivo da parte della Commissione abbia contribuito a creare una situazione d’incertezza.
            
         
               (255)
            
            
               In terzo luogo, riguardo alla decisione del 2004 relativa alla misura compensativa neerlandese, la Commissione sottolinea che la compensazione per una misura diversa dal regime spagnolo di tax lease non può aver creato una situazione d’incertezza riguardo a quest’ultimo. Il fatto che una descrizione precisa del presunto aiuto spagnolo in documenti pubblici fosse stata fornita soltanto nella versione neerlandese della decisione di avviare il procedimento d’indagine formale non è sufficiente per concludere che i lettori potessero presumere che riguardasse il regime spagnolo di tax lease. In effetti, una traduzione della decisione neerlandese o una richiesta alla Commissione avrebbero potuto facilmente chiarire che il presunto aiuto spagnolo comportava abbuoni d’interesse sulla base del regio decreto n. 442/1994. Inoltre, la Commissione si è limitata a menzionare il fatto che la Spagna aveva negato l’esistenza del presunto aiuto spagnolo e che i Paesi Bassi non avevano fornito prove sufficienti. Come menzionato nella decisione, la Commissione può solo affidarsi allo Stato membro e non può essere ritenuta responsabile dell’eventuale situazione d’incertezza che l’assenza di un intervento successivo da parte sua possa aver creato. La Commissione ritiene pertanto che la decisione del 2004 non possa aver contribuito a creare una situazione d’incertezza riguardo alla legittimità del regime spagnolo di tax lease.
            
         
               (256)
            
            
               In quarto luogo, la Commissione ritiene che la situazione d’incertezza creata riguardo alla legittimità del regime spagnolo di tax lease in seguito a quanto dichiarato nella decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries abbia cessato di esistere alla data di pubblicazione della decisione della Commissione relativa ai GIE fiscaux francesi. Tale decisione chiariva che la Commissione considerava il regime francese di tax lease un aiuto di Stato e avrebbe dovuto mettere in guardia la Spagna e i beneficiari del regime spagnolo di tax lease sul fatto che detto regime potesse costituire un aiuto di Stato. Pertanto, non può avere creato o contribuito a creare una situazione d’incertezza al riguardo.
            
         
               (257)
            
            
               In quinto luogo, per i motivi illustrati nella precedente sezione 5.6.2.6, la Commissione ritiene che la lettera inviata dalla Commissaria Kroes nel 2009 non abbia creato né contribuito a creare una situazione d’incertezza.
            
         5.6.3.2.   Periodo di tempo trascorso tra la denuncia e l’avvio del procedimento
   
   
               (258)
            
            
               La Commissione ritiene che il periodo di tempo trascorso nell’indagine del regime spagnolo di tax lease prima di avviare il procedimento d’indagine formale debba essere calcolato dal 2006 quando la Commissione ha ricevuto le denunce di cantieri navali europei. Per i motivi summenzionati, né la pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale spagnola né le accuse ricevute dalla Commissione nel 2001 ed esplicitamente negate dalla Spagna nel 2002 consentono di ritenere che la Commissione abbia rinviato indebitamente l’esercizio dei suoi poteri d’indagine. Non consente di farlo neppure la decisione definitiva del 2004 nel caso C-66/2003, che riguardava la compensazione di una presunta misura di aiuto di Stato diversa.
            
         
               (259)
            
            
               Il periodo di tempo trascorso tra la prima denuncia del 2006 e l’avvio del procedimento formale nel 2011 non sembra essere eccessivo tenuto conto del numero di misure fiscali interessate, della complessità delle operazioni nell’ambito del regime di tax lease e della mancanza di trasparenza riguardo a dette operazioni. Inoltre, tra il settembre 2006 e il maggio 2010 la Commissione ha inviato otto richieste formali d’informazioni (132) e ha mantenuto contatti regolari con le autorità spagnole.
            
         
               (260)
            
            
               Inoltre, solo nell’ottobre 2010 la Commissione ha ricevuto una nuova denuncia contenente un elemento fondamentale per la valutazione del regime, ossia uno studio completo di esperti fiscali che descriveva il funzionamento del regime e i relativi effetti. Pertanto, il periodo di tempo trascorso nell’indagine del regime spagnolo di tax lease non sembra essere sufficiente per invocare la certezza del diritto.
            
         
               (261)
            
            
               Tenuto conto della complessità delle misure in esame, la Commissione non può escludere che l’incertezza del diritto possa essere stata generata dalla decisione del 2001 relativa al caso Brittany Ferries, come sostenuto dalla Spagna e dai beneficiari, riguardo alla classificazione del regime spagnolo di tax lease come aiuto. Tuttavia ciò può essere vero solo fino alla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale il 30 aprile 2007 della decisione della Commissione relativa ai GIE fiscaux francesi, in cui la Commissione ha stabilito che tale regime costituiva un aiuto di Stato.
            
         
               (262)
            
            
               La Commissione conclude pertanto di non dover ordinare il recupero dell’aiuto derivante dalle operazioni nell’ambito del regime di tax lease riguardo alle quali è stato concesso l’aiuto tra l’entrata in vigore di detto regime nel 2002 e il 30 aprile 2007.
            
         5.6.4.   Determinazione degli importi da recuperare
   
   
               (263)
            
            
               La Commissione ha valutato varie misure fiscali che costituiscono regimi di aiuti di Stato. La presente decisione non ha lo scopo di stabilire gli importi precisi degli aiuti ricevuti da ciascun beneficiario in ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. La Commissione ritiene tuttavia che lo Stato membro interessato dovrebbe applicare la metodologia di seguito riportata per determinare, caso per caso, i beneficiari degli aiuti e l’importo degli aiuti incompatibili da recuperare. La metodologia può essere ulteriormente perfezionata in collaborazione con le autorità spagnole, in particolare al fine di stabilire l’importo effettivo del vantaggio fiscale di cui gli investitori hanno goduto, alla luce della loro singola situazione fiscale.
            
         
               (264)
            
            
               Fase 1: calcolo del vantaggio fiscale complessivo creato dall’operazione. Si tratta del valore attuale netto dei vantaggi fiscali effettivamente ottenuti dal GIE o dai relativi investitori (ossia prima della deduzione della parte dei vantaggi trasferita alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione del prezzo). Il valore attuale netto deve essere calcolato alla data d’inizio dell’ammortamento anticipato autorizzato dalle autorità fiscali e i tassi di attualizzazione utilizzati ai fini del calcolo devono essere basati sulle realtà del mercato. La Commissione suggerisce che, salvo diversamente convenuto, la Spagna può utilizzare i calcoli forniti dai GIE all’amministrazione fiscale al momento della richiesta dell’ammortamento anticipato (cfr. il precedente punto (168)]. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato concesso alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
            
         
               (265)
            
            
               Fase 2: calcolo del vantaggio fiscale creato dalle misure fiscali generali applicate all’operazione. Si tratta del valore attuale netto, calcolato nello stesso modo indicato per la fase 1, dell’importo dei vantaggi fiscali che il GIE o i relativi investitori avrebbero ottenuto in una situazione di riferimento in cui fosse stata utilizzata solo la misura dell’ammortamento accelerato dal momento in cui la nave ha iniziato a essere gestita e l’operazione è stata tassata in base al regime normale d’imposta sulle società. In questo scenario, le plusvalenze ottenute sulla vendita della nave alla compagnia di trasporto marittimo sarebbero state soggette, alla data di esercizio dell’opzione da parte della compagnia di trasporto marittimo, all’imposta sulle società generalmente applicabile agli utili d’impresa. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato ottenuto alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
            
         
               (266)
            
            
               Fase 3: calcolo del vantaggio fiscale equivalente a un aiuto di Stato. Poiché la Commissione ritiene che l’ammortamento accelerato sia una misura generale, l’importo del vantaggio corrispondente a tale misura (ossia il pagamento differito di talune imposte) non costituisce un aiuto di Stato. La differenza tra gli importi ottenuti nella fase 1 e nella fase 2 deve corrispondere all’aiuto che il GIE e i relativi investitori hanno ricevuto come beneficiari delle misure fiscali in questione, ossia il valore attuale netto del vantaggio complessivo derivante dall’uso dell’ammortamento anticipato, dal regime d’imposta sul tonnellaggio (al quale i GIE non erano ammissibili) e dall’esenzione fiscale delle plusvalenze ottenuta in virtù dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS. In linea di principio, il vantaggio fiscale è considerato ottenuto alla data in cui le imposte sono dovute dal GIE o dai relativi investitori.
            
         
               (267)
            
            
               Fase 4: calcolo dell’importo dell’aiuto compatibile. In primo luogo, l’aiuto ricevuto dal GIE o dai relativi investitori calcolato nella fase 3 è compatibile in quanto corrisponde al vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo che sarebbe stato compatibile se fosse stato considerato un aiuto di Stato a favore di tale compagnia. La percentuale dell’aiuto trasferito alla compagnia di trasporto marittimo deve essere determinata sulla base di un calcolo simile a quello presentato dai GIE nella richiesta inviata all’amministrazione fiscale (cfr. il precedente punto 136), e tenendo conto di una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione. Come spiegato nei precedenti punti da 202 a 210, parte del vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo può essere considerata compatibile se la compagnia, la nave interessata e le relative attività di trasporto sono ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi. L’importo compatibile deve essere determinato conformemente al capitolo 11 degli orientamenti e tenendo debito conto di tutti gli aiuti già concessi alla compagnia di trasporto marittimo interessata nel SEE. In particolare, gli importi degli aiuti concessi in Spagna devono essere aggiunti a quelli erogati nel paese di stabilimento della compagnia (se fa parte del SEE). L’importo degli aiuti eccedente il massimale, o di cui non è dimostrata la compatibilità ai sensi del capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi, deve essere considerato incompatibile.
            
         
               (268)
            
            
               Poiché il massimale di cui al capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi si calcola su base annua e il vantaggio ricevuto dalla compagnia di trasporto marittimo riguarda un bene a lungo termine, la Commissione concorda sul fatto che, per l’applicazione del massimale, il vantaggio derivante per la compagnia in questione dall’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease può essere ripartito nell’arco del periodo dell’ammortamento normale (dieci anni) della nave interessata.
            
         
               (269)
            
            
               In secondo luogo, poiché corrisponde a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione di investitori finanziari nel trasferimento di un vantaggio compatibile alle compagnie di trasporto marittimo, anche tale remunerazione è considerata un aiuto compatibile o incompatibile nella stessa misura del vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo (cfr. il precedente punto 201).
            
         5.6.5.   Clausole contrattuali
   
   
               (270)
            
            
               Come menzionato in precedenza, PYMAR ha informato la Commissione riguardo a talune clausole contenute in alcuni contratti tra gli investitori, le compagnie di trasporto marittimo e i cantieri navali. In base a dette clausole, i cantieri navali avrebbero dovuto compensare le altre parti qualora non fosse stato possibile ottenere i vantaggi fiscali attesi.
            
         
               (271)
            
            
               Nella sua decisione definitiva negativa con recupero parziale nel caso dei GIE fiscaux francesi (133), che presenta considerevoli analogie con il caso in esame, la Commissione ha sottolineato che: «il fatto che i rischi fiscali e giuridici sostenuti dai membri dei GIE avrebbero potuto essere, in alcuni casi, contrattualmente trasferiti sugli utenti dei beni non è contrario al principio in base al quale l’obiettivo perseguito dalla Commissione quando esige, se necessario, il recupero di un aiuto illegale è quello di far perdere ai diversi beneficiari il vantaggio di cui hanno beneficiato sul loro rispettivo mercato rispetto ai loro concorrenti, e di ristabilire la condizione preesistente alla concessione dell’aiuto». La Commissione ha concluso che: «la realizzazione di questo obiettivo non può dipendere […] da clausole contrattuali concordate dai beneficiari dell’aiuto».
            
         
               (272)
            
            
               L’obbligo a carico dello Stato di sopprimere un aiuto ritenuto dalla Commissione incompatibile col mercato interno è inteso, secondo una giurisprudenza consolidata, al ripristino dello status quo ante (134). Secondo un’altra formula, il principale obiettivo cui è finalizzato il recupero di un aiuto di Stato illegittimamente versato è quello di eliminare la distorsione della concorrenza causata dal vantaggio concorrenziale determinato dall’aiuto medesimo (135). Con la restituzione dell’aiuto, il beneficiario perde il vantaggio di cui aveva fruito sul mercato rispetto ai suoi concorrenti e viene ristabilita la situazione precedente al versamento dell’aiuto (136).
            
         
               (273)
            
            
               Per conseguire tale risultato, la Commissione deve avere il potere d’imporre la restituzione dell’aiuto da parte degli effettivi beneficiari, in modo da poter svolgere la funzione di ripristinare la situazione concorrenziale sul mercato o sui mercati in cui si è verificata la distorsione. A tale scopo, la Commissione deve poter individuare con chiarezza le imprese che hanno l’obbligo di restituire l’aiuto illegale dichiarato incompatibile. Tale obiettivo sarebbe tuttavia costantemente eluso se parti private potessero, mediante clausole contrattuali, modificare gli effetti delle decisioni di recupero adottate dalla Commissione. Tale eventuale possibilità potrebbe essere utilizzata dagli operatori economici che dispongono di un ampio potere di contrattazione per tutelarsi dalle decisioni di recupero, vanificando in concreto il controllo degli aiuti di Stato.
            
         
               (274)
            
            
               A fini di raffronto, nella recente sentenza Residex
                   (137), la Corte di giustizia ha dichiarato che spetta al giudice nazionale individuare, tenuto conto di tutte le particolarità del caso, il beneficiario ovvero, eventualmente, i beneficiari di una garanzia che costituisce un aiuto di Stato disponendo il recupero dell’importo complessivo dell’aiuto di cui trattasi. Inoltre, a prescindere del beneficiario dell’aiuto, e poiché l’obiettivo dei provvedimenti che i giudici nazionali sono tenuti ad adottare in caso di violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del TFUE mira essenzialmente al ripristino della situazione concorrenziale precedente al versamento dell’aiuto di cui trattasi, i giudici medesimi devono assicurarsi che i provvedimenti da essi disposti quanto alla validità degli atti stessi consentano di conseguire tale obiettivo. Ciò dimostra che, quando è necessario porre rimedio alla distorsione causata dall’aiuto, i giudici nazionali possono intervenire e dichiarare la nullità dei contratti, anche a scapito delle parti che non beneficiano dell’aiuto, che in questo caso sono i locatori i cui crediti erano assistiti dalla garanzia statale. Lo stesso ragionamento si applica a fortiori alla Commissione quando impone l’effettiva restituzione dell’aiuto da parte dei beneficiari. A questo proposito, va sottolineato che la Commissione è chiamata ad adottare una decisione definitiva sulla misura di aiuto, anziché a provvedere, come devono fare i giudici nazionali, alla salvaguardia dei diritti dei singoli in caso di inadempimento dell’obbligo di previa notifica degli aiuti di Stato alla Commissione previsto dall’articolo 108, paragrafo 3, del TFUE.
            
         
               (275)
            
            
               Ne consegue che le clausole contrattuali che tutelano i beneficiari dell’aiuto dall’obbligo di restituzione di aiuti illegali e incompatibili, trasferendo i rischi economici e giuridici di tale restituzione ad altre persone, sono in contrasto con l’essenza stessa del sistema di controllo degli aiuti di Stato stabilito dal trattato. Tale sistema è indispensabile per l’adempimento dei compiti affidati alla Comunità e, in particolare, per il funzionamento del mercato interno e costituisce quindi un insieme di norme di ordine pubblico (138). Pertanto, le parti private non possono discostarsene mediante clausole contrattuali.
            
         
               (276)
            
            
               Ciò è tanto più vero nella situazione in esame riguardo al regime spagnolo di tax lease, in cui alcuni cantieri navali sono controllati dallo Stato. Tenuto conto che i cantieri navali pubblici hanno stipulato le clausole contrattuali che tutelano i beneficiari dall’obbligo di restituzione dell’aiuto, il loro comportamento impedirebbe di adempiere il compito di recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili. Inoltre, il comportamento degli operatori controllati dallo Stato che cercano di tutelare le loro controparti contrattuali dal recupero può esercitare una considerevole pressione sui loro concorrenti privati che possono essere indotti ad accettare clausole simili nei loro contratti, determinando quindi una protezione generalizzata dei beneficiari dal recupero.
            
         6.   CONCLUSIONE
   
   La Commissione conclude quanto segue:
   
               —
            
            
               in base agli orientamenti per i trasporti marittimi e alla decisione del 27 febbraio 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio, le attività che consistono esclusivamente nel leasing, nella locazione o nel noleggio di navi non costituiscono servizi di trasporto. Ne consegue che tali attività sono in linea di principio non ammissibili al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio autorizzato dalla Commissione,
            
         
               —
            
            
               l’articolo 115, paragrafo 11, e l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e l’articolo 49 del RIS (ammortamento anticipato di beni locati), l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE non ammissibili e l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS costituiscono aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE,
            
         
               —
            
            
               le misure menzionate non sono aiuti esistenti ai sensi dell’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999 in quanto non sono state notificate né altrimenti autorizzate dalla Commissione,
            
         
               —
            
            
               la Spagna ha illegalmente dato esecuzione all’aiuto in questione in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea,
            
         
               —
            
            
               ne consegue che il cosiddetto regime spagnolo di tax lease, che comporta l’applicazione congiunta dell’articolo 115, paragrafo 11, e dell’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dell’articolo 49 del RIS (ammortamento anticipato di beni locati), l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE non ammissibili e l’applicazione dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, è illegale,
            
         
               —
            
            
               l’aiuto a favore del GIE o dei suoi investitori può essere considerato compatibile con il mercato interno in quanto corrisponde a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione di investitori finanziari ed è trasferito alle compagnie di trasporto marittimo ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi nel rispetto delle condizioni stabilite dagli orientamenti stessi. Ciò implica, in particolare, che l’importo complessivo trasferito alle compagnie di trasporto marittimo non superi il massimale imposto dal capitolo 11 degli orientamenti,
            
         
               —
            
            
               la parte dell’aiuto eccedente l’importo dell’aiuto compatibile deve essere restituita dai beneficiari, ossia i GIE e i relativi investitori senza la possibilità per tali beneficiari di trasferire l’onere della restituzione ad altre persone,
            
         
               —
            
            
               La Commissione non è tenuta a ordinare il recupero dell’aiuto derivante dalle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease per le quali l’aiuto è stato concesso tra l’entrata in vigore del regime in questione nel 2002 e il 30 aprile 2007, che è la data di pubblicazione della decisione relativa al caso C-46/2004 France GIE fiscaux (cfr. il precedente punto 261),
            
         
               —
            
            
               dopo tale data, ordinare il recupero non violerebbe i principi generali di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto sanciti dal diritto dell’Unione europea,
            
         HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
   Articolo 1
   Le misure derivanti dall’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (ammortamento anticipato di beni locati), dall’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio a imprese, navi o attività non ammissibili e dall’articolo 50, paragrafo 3, del RIS costituiscono un aiuto di Stato a favore dei GIE e dei loro investitori, al quale la Spagna ha dato illegalmente esecuzione dal 1o gennaio 2002 in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea.
   Articolo 2
   Le misure di aiuti di Stato di cui all’articolo 1 sono incompatibili con il mercato interno, tranne i casi in cui l’aiuto corrisponda a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione degli investitori finanziari e sia trasferito a compagnie di trasporto marittimo ammissibili ai sensi degli orientamenti per i trasporti marittimi nel rispetto delle condizioni imposte dagli orientamenti stessi.
   Articolo 3
   La Spagna pone fine al regime di aiuti di cui all’articolo 1 nella misura in cui è incompatibile con il mercato interno.
   Articolo 4
   1.   La Spagna deve recuperare l’aiuto incompatibile concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1 presso gli investitori dei GIE che ne hanno beneficiato, senza la possibilità per tali beneficiari di trasferire l’onere del recupero ad altre persone. Non si effettua tuttavia alcun recupero riguardo agli aiuti concessi nell’ambito di operazioni di finanziamento in merito alle quali le autorità competenti si sono impegnate a concedere il beneficio delle misure con un atto giuridicamente vincolante adottato prima del 30 aprile 2007.
   2.   Le somme da recuperare comprendono gli interessi che decorrono dalla data in cui sono state poste a disposizione dei beneficiari fino a quella del loro effettivo recupero.
   3.   Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell’interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (139) e del regolamento (CE) n. 271/2008 della Commissione (140) che modifica il regolamento (CE) n. 794/2004.
   4.   La Spagna annulla tutti i pagamenti in essere dell’aiuto a norma del regime di cui all’articolo 1 con effetto a partire dalla data di adozione della presente decisione.
   Articolo 5
   1.   Il recupero dell’aiuto concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1 è immediato ed effettivo.
   2.   La Spagna garantisce l’attuazione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
   Articolo 6
   1.   Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, la Spagna trasmette le seguenti informazioni:
   
               a)
            
            
               l’elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro del regime di cui all’articolo 1 e l’importo complessivo degli aiuti ricevuti da ciascuno di loro a norma del regime;
            
         
               b)
            
            
               l’importo complessivo (capitale e interessi) che dev’essere recuperato presso ciascun beneficiario;
            
         
               c)
            
            
               una descrizione dettagliata delle misure già adottate e di quelle previste per conformarsi alla presente decisione;
            
         
               d)
            
            
               i documenti attestanti che ai beneficiari è stato imposto di rimborsare l’aiuto.
            
         2.   La Spagna informa la Commissione dei progressi delle misure nazionali adottate per l’attuazione della presente decisione fino al completo recupero dell’aiuto concesso nel quadro del regime di cui all’articolo 1. Trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e previste per conformarsi alla presente decisione. Fornisce inoltre informazioni dettagliate riguardo all’importo dell’aiuto e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
   Articolo 7
   Il Regno di Spagna è destinatario della presente decisione.
   
      Fatto a Bruxelles, il 17 luglio 2013
      
         
            Per la Commissione
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Vicepresidente
         
      
   
   
      (1)  GU C 276 del 21.9.2011, pag. 5.
   
      (2)  Cfr. l’interrogazione parlamentare E-5819/2010, cui è stata fornita risposta il 31 agosto 2010.
   
      (3)  Cfr. la nota a piè di pagina 1.
   
      (4)  Associazione spagnola dei piccoli e medi cantieri navali.
   
      (5)  La società di leasing e la compagnia di trasporto marittimo concludono anche contratti con clausole di opzione di acquisto (o call) e di vendita (o put).
   
      (6)  Cfr. la nota a piè di pagina 3.
   
      (7)  Con lettera del 26 luglio 2010.
   
      (8)  Di norma si otterrebbe una plusvalenza dalla vendita di un bene che è stato oggetto di un ammortamento eccessivo in seguito all’applicazione di un ammortamento anticipato e accelerato in quanto il valore fiscale residuo del bene potrebbe essere molto inferiore al suo prezzo di vendita.
   
      (9)  La differenza tra il prezzo di vendita e il valore fiscale della nave. Il valore fiscale della nave è il prezzo iniziale pagato meno gli importi dedotti (spese) per tenere conto dell’ammortamento. Nel caso in esame, la nave sarebbe completamente, o quasi completamente, ammortizzata prima del passaggio del GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio, ossia il suo valore contabile sarebbe pari a zero o vicino allo zero.
   
      (10)  Sono comprese informazioni fornite dalla Spagna: tre esempi concreti di richieste presentate dai GIE all’amministrazione fiscale ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della versione consolidata della legge relativa all’imposta sulle società (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades — TRLIS), i contratti e altri allegati acclusi a tali richieste.
   
      (11)  Nella presente decisione, per «ammortamento» s’intende indistintamente la deduzione del costo di ammortamento da parte del proprietario di un bene e la deduzione da parte del locatario dei pagamenti effettuati in relazione al recupero da parte del locatore del costo del bene. Ne consegue che per ammortamento accelerato dei beni locati s’intende la possibilità per i locatari di dedurre i pagamenti entro il limite di due o tre volte il tasso di ammortamento lineare.
   
      (12)  Regio decreto legislativo n. 4/2004 del 5 marzo 2004 che approva la versione consolidata della legge relativa all’imposta sulle società, pubblicato nella Gazzetta ufficiale spagnola (BOE) dell’11 marzo 2004.
   
      (13)  Regio decreto n. 1777/2004 del 30 luglio 2004 che approva il regolamento relativo all’imposta sulle società, pubblicato nella Gazzetta ufficiale spagnola (BOE) del 6 agosto 2004.
   
      (14)  Escluso il valore dell’opzione di acquisto.
   
      (15)  Ogni anno si applica una percentuale costante al valore residuo del bene risultante alla fine dell’esercizio fiscale precedente (valore residuo = valore di acquisto meno l’ammortamento iscritto in passato). Anziché la ripartizione uniforme del costo del bene nell’arco di un determinato periodo, questo sistema comporta quote di ammortamento proporzionali in ciascun periodo successivo.
   
      (16)  Se un bene deve essere ammortizzato in cinque anni, la somma numerica degli anni di vita utile è 15 (= 1 + 2 + 3 + 4 + 5) e il costo di ammortamento è pari a 5/15 del valore di acquisto nel primo anno, a 4/15 nel secondo anno e così via fino a 1/15 nel quinto anno.
   
      (17)  Copiato dal precedente articolo 128, paragrafo 11, della legge n. 43/1995 introdotto dalla legge n. 24/2001 e applicabile dal 2002. Per «ammortamento anticipato» s’intende l’anticipazione della data in cui l’ammortamento può avere inizio. Nel caso in esame, a condizione che ricevano l’autorizzazione fiscale necessaria, i contribuenti possono iniziare l’ammortamento accelerato durante la costruzione della nave, ossia prima della consegna della nave al soggetto passivo o prima dell’inizio dell’utilizzo della nave da parte del soggetto passivo.
   
      (18)  L’articolo 48 della TRLIS disciplina le disposizioni fiscali specifiche applicabili ai gruppi d’interesse economico. Cfr. la sezione 2.2.3 Misura 3: gruppi d’interesse economico (GIE).
   
      (19)  Decisione C(2002) 582 def. della Commissione, del 27 febbraio 2002, nel caso N 736/01, modificata dalla decisione N 528/03.
   
      (20)  GU C 13 del 17.1.2004, pag. 3.
   
      (21)  Cfr. la legge n. 27/1992 del 24.11.1992 sui porti nazionali e la marina mercantile.
   
      (22)  Cfr. l’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS.
   
      (23)  Introdotto dal regio decreto n. 252/2003 del 28.2.2003, Gazzetta ufficiale spagnola (BOE) n. 62 del 13.3.2003.
   
      (24)  Articolo 50, paragrafo 3, del RIS. Va sottolineato che la deroga viene concessa soltanto ai GIE che hanno già ottenuto l’autorizzazione per l’ammortamento anticipato dalle autorità fiscali.
   
      (25)  Alla data di trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio.
   
      (26)  Alla data di trasferimento della proprietà della nave alla compagnia di trasporto marittimo.
   
      (27)  Cfr. la nota a piè di pagina 17.
   
      (28)  Regolamento (CEE) n. 4055/86 del Consiglio, del 22 dicembre 1986, che applica il principio della libera prestazione dei servizi ai trasporti marittimi tra Stati membri e tra Stati membri e paesi terzi (GU L 378 del 31.12.1986, pag. 1).
   
      (29)  Regolamento (CEE) n. 3577/92 del Consiglio, del 7 dicembre 1992, concernente l’applicazione del principio della libera prestazione dei servizi ai trasporti marittimi fra Stati membri (cabotaggio marittimo) (GU L 364 del 12.12.1992, pag. 7).
   
      (30)  Segreto aziendale/informazione riservata.
   
      (31)  […]
   
      (32)  GU C 384 del 10.12.1998, pag. 3. Cfr. il paragrafo 14.
   
      (33)  Cfr. la decisione 2009/809/CE della Commissione, dell’8 luglio 2009, nel caso C 4/07, Paesi Bassi, Groepsrentebox.
   
      (34)  TRLIS: versione consolidata della legge relativa all’imposta sulle società.
   
      (35)  Cfr. la nota a piè di pagina 15.
   
      (36)  Cfr. la nota a piè di pagina 16.
   
      (37)  Cfr. l’articolo 11, paragrafo 1, lettera d), della TRLIS e l’articolo 5 del RIS.
   
      (38)  Aiuto di Stato C 46/2004, decisione della Commissione, del 20 dicembre 2006, relativa al regime di aiuti a cui la Francia ha dato esecuzione ai sensi dell’articolo 39 CA del codice generale delle imposte (GU L 112 del 30.4.2007, pag. 43).
   
      (39)  Cfr. la nota a piè di pagina 20.
   
      (40)  La Commissione non ritiene un problema l’applicazione dell’imposta sul tonnellaggio ai GIE a patto che essi gestiscano effettivamente navi per fornire servizi di trasporto marittimo e soddisfino le condizioni stabilite dagli orientamenti per i trasporti marittimi.
   
      (41)  Questa disposizione si applica a tutte le navi, imbarcazioni e strutture navali a prescindere dall’origine, dal tonnellaggio o dallo scopo delle medesime. Si applica inoltre a tutte le compagnie marittime che gestiscono navi […] a prescindere dal fatto che ne siano proprietarie o le gestiscano in base a un accordo di locazione, a un accordo di noleggio o a qualsiasi altra formula consentita dalla legge.
   
      (42)  Cfr. la decisione C(2002)582 def. della Commissione, del 27 febbraio 2002, sezione 2.4. Beneficiari: i beneficiari del regime d’imposta sul tonnellaggio possono essere compagnie marittime registrate ai sensi del diritto spagnolo, la cui attività includa la gestione di navi possedute o noleggiate.
   
      (43)  Cfr., in particolare, la lettera del 2 agosto 2011 delle autorità spagnole in risposta alla decisione C(2011)4494 def. della Commissione, sezione 3.2.3.2. Presunto nuovo aiuto di Stato: punto 9 dell’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, «[…] il concetto di “usato” nell’ambito dell’imposta sulle società si applica agli elementi che sono stati usati da un terzo diverso dallo stesso soggetto passivo che richiede l’applicazione di una disposizione specifica.»
   
      (44)  Decisioni della Commissione del 20.12.2006 nel caso C 46/04 GIE Fiscaux, dell’8.5.2001 nel caso C 31/98 Brittany Ferries, del 16.12.2003 nel caso N 474/03 Air Caraïbes e del 20.5.2008 nel caso C 74/99 Le Levant.
   
      (45)  Si fa riferimento alla legge spagnola n. 27/92. I beneficiari possono essere quindi società aventi la sede principale in Spagna o società stabilite nell’Unione europea con sedi secondarie in Spagna.
   
      (46)  Cfr. l’articolo 14, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE.
   
      (47)  Decisione della Commissione dell’8.5.2001 nel caso C 31/98 (GU L 12 del 15.1.2002, pag. 33).
   
      (48)  Centri di coordinamento (DE), centri di coordinamento e società finanziarie (LU), centri di coordinamento di Vizcaya (ES), gruppi di coordinamento e di tesoreria internazionali (FR), redditi esteri (IE), attività di finanziamento internazionali (NL).
   
      (49)  Decisione della Commissione, del 12 gennaio 2011, nel caso relativo all’ammortamento fiscale dell’avviamento finanziario per l’acquisizione di partecipazioni azionarie estere (C 45/07, GU L 135 del 21.5.2011, pag. 1).
   
      (50)  Decisione della Commissione, del 16 maggio 2000, concernente il regime di aiuto posto in essere dall’Italia in favore delle grandi imprese in difficoltà (GU L 79 del 17.3.2001, pag. 29).
   
      (51)  Decisione della Commissione, del 3 giugno 2003, nel caso C 87/2001 relativa al piano del Consiglio delle Isole Orkney riguardante gli antecedenti di pesca (GU L 211 del 21.8.2003, pag. 49) e decisione della Commissione, del 3 giugno 2003, relativa ai prestiti per l’acquisto di contingenti di pesca nelle Isole Shetland (GU L 211 del 21.8.2003, pag. 63).
   
      (52)  In particolare, la lettera del 2 agosto 2011.
   
      (53)  Decisione della Commissione, dell’8 maggio 2001, relativa all’aiuto di Stato erogato dalla Francia in favore della società «Bretagne Angleterre Irlande»(«BAI» o «Brittany Ferries») (GU L 12 del 15.1.2002, pag. 33).
   
      (54)  Cfr. la Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo, Congresso dei deputati, VII legislatura, serie A: disegni di legge, n. 50-1, 10 ottobre 2001, pagg. 22-25 (http://www.congreso.es).
   
      (55)  Aiuto di Stato C 66/2003, decisione della Commissione del 30 giugno 2004 relativa all’aiuto di Stato al quale i Paesi Bassi intendono dare esecuzione in favore di quattro cantieri navali per sei contratti di costruzione navale (GU L 39 dell’11.2.2005, pag. 48).
   
      (56)  Aiuto di Stato C 46/2004, decisione della Commissione del 20 dicembre 2006 relativa al regime di aiuti a cui la Francia ha dato esecuzione ai sensi dell’articolo 39 CA del codice generale delle imposte (GU L 112 del 30.4.2007, pag. 43).
   
      (57)  Lettera del 9.3.2009.
   
      (58)  Cfr., in particolare, il paragrafo 13.
   
      (59)  Cfr. la lettera del 2.8.2011.
   
      (60)  Notifiche registrate con i numeri di caso da N 601 a N 606/2002.
   
      (61)  Cfr. la lettera dell’11 novembre 2003, GU C 11 del 15.1.2004, pag. 5.
   
      (62)  Cfr. la decisione C(2004) 2213, GU L 39 dell’11.2.2005, pag. 48.
   
      (63)  Cfr. il punto 24 della decisione C(2004) 2213.
   
      (64)  Cfr. la decisione del 17.2.2003, GU L 204 del 13.8.2003, pag. 51 (IE), la decisione del 17.2.2003, GU L 180 del 18.7.2003, pag. 52 (NL), le due decisioni del 16.10.2002, GU L 153 del 20.6.2003, pag. 40 e GU L 170 del 9.7.2003, pag. 20 (LU), la decisione del 22.8.2002, GU L 31 del 6.2.2003, pag. 26 (ES), la decisione del 5.9.2002, GU L 177 del 16.7.2003, pag. 17 (DE), la decisione dell’11.12.2002, GU L 330 del 18.12.2003, pag. 23 e la decisione del 13.5.2003, GU L 23 del 28.1.2004, pag. 1 (FR), la decisione del 24.6.2003, GU L 23 del 28.1.2004, pag. 14 (BE) e la decisione del 30.3.2004, GU L 29 del 2.2.2005, pag. 24 (UK).
   
      (65)  La Spagna ha pubblicato l’interpello il 1o dicembre 2008:
   http://petete.meh.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?Consulta=CONSULTA&Pos=7262 (ultima consultazione il 19.6.2013).
   
      (66)  La Gerencia Naval (http://www.gernaval.org/) è una società pubblica, in base al suo statuto, approvata dal regio decreto n. 3451/2000 del 22 dicembre 2000 (BOE dell’11.1.2001).
   
      (67)  Decisione della Commissione del 12.1.2011 nel caso C-45/2007, punto 192, GU L 135 del 21.5.2011, pag. 1, decisione della Commissione del 13.11.2007 nel caso C-15/2002, punto 85, GU L 90 del 2.4.2008, pag. 7, decisione della Commissione del 9.3.2004 nel caso C-33/2003, punti 47, 48 e 66, GU L 190 del 22.7.2005, pag. 13, decisione della Commissione del 16.5.2000 nel caso C-68/1999, punto 73, GU L 79 del 17.3.2001, pag. 29.
   
      (68)  GU L 83 del 27.3.1999, pag. 1.
   
      (69)  Cfr. la causa C-75/97 Belgio/Commissione (Maribel bis/ter) (Raccolta 1999, pag. I-3671, punto 32).
   
      (70)  Cfr., in particolare, la lettera del 2 agosto 2011 delle autorità spagnole in risposta alla decisione C(2011)4494 def. della Commissione, sezione 3.2.2. riguardante le disposizioni relative alla trasparenza applicabili ai GIE, primo paragrafo: ai sensi dell’articolo 1, della legge n. 12/1991 del 29 aprile 1991 sui gruppi d’interesse economico, tali soggetti hanno personalità giuridica, hanno carattere commerciale e la capacità d’intraprendere attività economiche.
   
      (71)  Cfr. la causa 118/85 Commissione/Italia (Raccolta 1987, pag. 2599, punto 7); la causa C-35/96 Commissione/Italia (Raccolta 1998, pag. I-3851, punto 36), le cause riunite da C-180/98 a C-184/98 Pavlov e altri (Raccolta 2000, pag. I-6451, punto 75).
   
      (72)  Cfr. la causa C-172/03 Heiser (Raccolta 2005, pag. I-1627, punto 40).
   
      (73)  La spesa supplementare corrispondente alla differenza positiva tra la spesa dedotta a fini fiscali ai sensi dell’articolo 115 e la spesa registrata nella contabilità deve essere riportata nella dichiarazione d’imposta del beneficiario.
   
      (74)  Cfr. la causa C-295/97 Piaggio (Raccolta 1999, pag. I-3735, punto 39), e la giurisprudenza citata.
   
      (75)  Cfr. le cause riunite T-92/00 e T-103/00 Diputación Foral de Álava/Commissione (Raccolta 2002, pag. II-1385, punto 58).
   
      (76)  Ibidem, punto 35.
   
      (77)  Articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS: «Il ministero … può determinate la data di cui al paragrafo 6 … tenendo conto delle caratteristiche specifiche del periodo del contratto o di costruzione del bene e del carattere specifico del suo uso economico, a condizione che la determinazione di tale data non influisca sul calcolo dell’imponibile derivante dall’uso effettivo del bene o dei pagamenti derivanti dal trasferimento di proprietà, che devono essere determinati conformemente al regime fiscale generale o al regime specifico» (sottolineatura aggiunta).
   
      (78)  Articolo 49, paragrafo 3, del RIS: «La richiesta deve contenere almeno le seguenti informazioni: c) prova delle caratteristiche specifiche dell’uso del bene. Devono essere fornite le relazioni finanziarie e giuridiche relative all’uso cui è destinato il bene acquistato mediante un accordo di locazione finanziaria, indicando le formule contrattuali specifiche che saranno utilizzate e i flussi finanziari positivi e negativi che si verificheranno».
   
      (79)  Lettere delle autorità spagnole del 27 marzo 2008, del 10 marzo 2010 e del 27 luglio 2010 in cui sono sintetizzate le autorizzazioni concesse fino alla fine di giugno 2010.
   
      (80)  Le autorità spagnole negano di aver confermato «nella pratica», come indicato al punto 24 della decisione della Commissione, che potevano rientrare nell’ambito delle disposizioni dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS solo i beni successivamente assoggettati al regime d’imposta sul tonnellaggio.
   
      (81)  Le autorità spagnole hanno semplicemente sottolineato le difficoltà d’interpretazione create dal requisito, stabilito dal legislatore, di subordinare l’applicazione dell’ammortamento anticipato all’assenza di effetti sul calcolo dell’imponibile fiscale derivante dall’uso effettivo del bene e sui ricavi derivanti dal suo trasferimento.
   
      (82)  Il contratto di locazione a scafo nudo tra il GIE e la compagnia di trasporto marittimo sembra derivare dall’interpretazione di una delle condizioni imposte dall’articolo 48 della TRLIS ed essere soggetto all’esame e all’autorizzazione dell’amministrazione fiscale.
   
      (83)  In particolare l’articolo 49 del RIS.
   
      (84)  Articolo 49, paragrafo 4, del RIS: la direzione generale per la tassazione può richiedere al soggetto passivo tutti i dati, le relazioni, le registrazioni e le prove ritenuti necessari.
   
      (85)  GU C 384 del 10.12.1998.
   
      (86)  Cfr. la comunicazione sugli aiuti fiscali, sezione relativa alle prassi amministrative discrezionali, punti 21 e 22.
   
      (87)  Causa C-241/94 Francia/Commissione (Kimberly Clark Sopalin) (Raccolta 1996, pag. I-4551).
   
      (88)  Cfr. la decisione C(2002)582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002, sezione 2.12.1. relativa ai contributi in conto capitale: «le plusvalenze maturate prima dell’adesione al regime d’imposta sul tonnellaggio sono soggette a una tassazione piena in base alle disposizioni normali relative all’imposta sulle società quando la nave viene venduta. Per garantire il rispetto della disposizione in questione, il beneficiario deve creare una riserva pari alla differenza tra il valore normale di mercato e il valore contabile netto di ciascuna nave, tenendo quindi conto delle plusvalenze della nave inserita nel regime. La riserva è soggetta a una tassazione piena in caso di trasferimento di proprietà. Inoltre, al fine di evitare l’elusione delle imposte quando si passa al nuovo regime, anche la differenza positiva tra l’ammortamento fiscale e quello contabile è assoggettata a una piena tassazione alle aliquote normali quando la nave viene venduta, per evitare che un ammortamento contabile inferiore a quello fiscale si trasformi in una plusvalenza nominale inferiore, eludendo quindi in parte il pagamento integrale dell’imposta per le plusvalenze» (sottolineatura aggiunta).
   
      (89)  Cfr. il punto 73 della decisione C(2011)4494 def. della Commissione.
   
      (90)  Cfr. http://petete.meh.es/scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?NDoc=12728&Consulta=buques&Pos=230
   
      (91)  Cfr., in particolare, la causa 730/79 Philip Morris/Commissione (Raccolta 1980, pag. 2671, punto 11), la causa C-53/00 Ferring (Raccolta 2001, pag. I-9067, punto 21), la causa C-372/97 Italia/Commissione (Raccolta 2004, pag. I-3679, punto 44).
   
      (92)  Causa T-214/95 Het Vlaamse Gewest/Commissione (Raccolta 1998, pag. II-717).
   
      (93)  GU L 83 del 27.3.1999, pag. 1.
   
      (94)  Come spiegato nelle sezioni 5.3.2.1 e 5.3.2.3, la Commissione non considera le disposizioni dell’articolo 115, paragrafo 6 (ammortamento accelerato) e dell’articolo 48 della TRLIS (status giuridico dei GIE) un aiuto di Stato.
   
      (95)  Cfr. gli orientamenti per i trasporti marittimi, sezione 3.1 Regime fiscale delle società di navigazione, paragrafo 12: «I presenti orientamenti si applicano esclusivamente al trasporto marittimo».
   
      (96)  Cfr. gli orientamenti per i trasporti marittimi, sezione 3.1 Regime fiscale delle società di navigazione, paragrafi 11, 12 e 16: «Le società di gestione navale possono beneficiare di sgravi solo per le navi di cui assicurano la totalità della gestione dell’equipaggio e della gestione tecnica […] per poter usufruire delle riduzioni fiscali, tali società devono assumere dal proprietario l’intera responsabilità delle operazioni della nave, oltre ad addossarsi tutti gli obblighi e le responsabilità stabiliti dal codice ISM»; «La Commissione può tuttavia ammettere che il rimorchio in mare di altre navi, piattaforme petrolifere ecc. rientri in tale definizione» e «Le attività di ‘dragaggio’ non sono di massima ammissibili agli aiuti al trasporto marittimo. Tuttavia, si possono applicare disposizioni fiscali per le società (come l’imposta basata sul tonnellaggio) per quanto riguarda le draghe la cui attività costituisce ‘trasporto marittimo’ …».
   
      (97)  Cfr. il punto 28 della decisione della Commissione dell’11 dicembre 2002 nel caso N 504/02 relativo all’introduzione di un’imposta sul tonnellaggio in Irlanda e il punto 10 della decisione della Commissione del 20 dicembre 2011 nel caso SA.30515 relativo alle modifiche al regime d’aiuto dell’imposta sul tonnellaggio in Finlandia.
   
      (98)  Cfr. gli orientamenti per i trasporti marittimi, punto 2.2. Obiettivi generali dei nuovi orientamenti in materia di aiuti di Stato.
   
      (99)  Cfr. la sezione 2.4. relativa ai beneficiari: «i beneficiari del regime d’imposta sul tonnellaggio possono essere compagnie marittime registrate ai sensi del diritto spagnolo, la cui attività includa la gestione di navi possedute o noleggiate» e la sezione 2.5. relativa alle attività/navi ammissibili: «il regime d’imposta sul tonnellaggio riguarda unicamente il reddito derivante da navi d’alto mare utilizzate in attività di trasporto marittimo. Le attività ammissibili sono mirate e includono solo il trasporto marittimo».
   
      (100)  Va sottolineato che i GIE, come altre forme d’imprese, possono in linea di principio essere inseriti nel regime d’imposta sul tonnellaggio se svolgono attività ammissibili.
   
      (101)  Orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi, GU C 205 del 5.7.1997, pag. 5 (applicabili fino al 16.1.2004), GU C 13 del 17.1.2004, pag. 3 (applicabili dal 17.1.2004).
   
      (102)  Disciplina degli aiuti di Stato alla costruzione navale, GU C 317 del 30.12.2003, pag. 11. Tuttavia, tenuto conto che i cantieri navali non sono beneficiari dell’aiuto e che è impossibile quantificare un flusso economico a loro favore, non è necessario valutare l’aiuto nell’ambito di tale disciplina.
   
      (103)  Cfr. gli orientamenti per i trasporti marittimi, sezione 2.1 Portata dei nuovi orientamenti in materia di aiuti di Stato, primo paragrafo: «I presenti orientamenti riguardano gli aiuti concessi dagli Stati membri o mediante risorse statali a favore dei trasporti marittimi» e la sezione 3.1 Regime fiscale delle società di navigazione, dodicesimo paragrafo: «I presenti orientamenti si applicano esclusivamente al trasporto marittimo».
   
      (104)  Cfr. gli orientamenti per i trasporti marittimi, sezione 3.1 Regime fiscale delle società di navigazione, ultimo paragrafo: «i vantaggi fiscali soprammenzionati devono essere limitati alle attività di trasporto marittimo; quindi nei casi in cui un armatore sia anche attivo in altri settori commerciali, sarà chiesta la tenuta di una contabilità trasparente per evitare un effetto diffusivo dell’aiuto su attività non connesse con i trasporti marittimi.»
   
      (105)  Aiuto di Stato C 46/2004, decisione della Commissione del 20 dicembre 2006 relativa al regime di aiuti a cui la Francia ha dato esecuzione ai sensi dell’articolo 39 CA del codice generale delle imposte (GU L 112 del 30.4.2007, pag. 43).
   
      (106)  Come menzionato in precedenza, la Spagna ha invocato la decisione della Commissione del 2002 che autorizza il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio come base per la compatibilità. In effetti, la conclusione secondo cui l’imposta sul tonnellaggio è compatibile con il mercato interno è basata sugli orientamenti per i trasporti marittimi.
   
      (107)  Il massimale si applica solo a talune categorie di aiuti individuate dagli orientamenti: misure fiscali e sociali volte a promuovere la competitività, la sostituzione degli equipaggi, gli aiuti agli investimenti e gli aiuti regionali.
   
      (108)  Cfr. le cause riunite T-115/09 e T-116/09 Electrolux AB e Whirlpool Europe BV/Commissione.
   
      (109)  Cfr. la causa C-110/03 Belgio/Commissione, punto 71 e la giurisprudenza citata.
   
      (110)  Centri di coordinamento (DE), centri di coordinamento e società finanziarie (LU), centri di coordinamento di Vizcaya (ES), gruppi di coordinamento e di tesoreria internazionali (FR), regime «Foreign Income» (IE), attività di finanziamento internazionale (NL).
   
      (111)  Risposta fornita il 12 luglio 1990 all’interrogazione scritta n. 1735/90 dell’onorevole G. de Vries alla Commissione (GU C 63 dell’11.3.1991, pag. 37).
   
      (112)  Causa C 167/06 P Komninou e altri/Commissione, punto 63, e causa C-537/08 P Kahla Thüringen Porzellan/Commissione (Raccolta 2010, pag. I-12917, punto 63).
   
      (113)  Cause riunite C-182/03 e C-217/03 Belgio e Forum 187/Commissione (Raccolta 2006, pag. I-5479, punto 147); causa C-167/06 P Komninou e altri/Commissione (Raccolta 2007, pag. I-141, punto 63); causa T-107/02 GE Betz/UAMI - Atofina Chemicals (BIOMATE) (Raccolta 2004, pag. II-1845, punto 80) e la giurisprudenza citata.
   
      (114)  Causa C-289/81, Mavridis/Parlamento (Raccolta 1983, pag. 1731); causa T-290/97, Mehibas Dordtselaan BV/Commissione (Raccolta 2000, pag. II-15, punto 59). Cfr. anche la causa 265/85 (Raccolta 1987, pag. 1155, punto 44), e la causa C-152/88 Sofrimport/Commissione (Raccolta 1990, pag. I-153, punto 26).
   
      (115)  In base all’articolo 108, paragrafo 3, del TFUE, gli Stati membri hanno l’obbligo di notificare nuove misure di aiuto alla Commissione e di ottenerne l’approvazione prima di dare esecuzione alle misure. Il capo II del regolamento di procedura (GU L 83 del 27.3.1999) stabilisce precise disposizioni per l’applicazione dell’articolo 107 agli aiuti notificati.
   
      (116)  Cfr. le cause riunite C-183/02 P e C-187/02 P Demesa e Territorio Histórico de Álava/Commissione (Raccolta 2004, pag. I-10609, punti 44-45 e 52).
   
      (117)  Cfr. le cause riunite T-427/04 e T-17/05 Francia/Commissione (France Télécom) (Raccolta 2009, pag. II-4315, punto 263).
   
      (118)  Cfr. il punto 187 di detta decisione.
   
      (119)  Decisione della Commissione del 30 giugno 2004 relativa all’aiuto di Stato al quale i Paesi Bassi intendono dare esecuzione in favore di quattro cantieri navali per sei contratti di costruzione navale.
   
      (120)  Cfr. la tabella 2 al punto 9 della decisione della Commissione dell’11 novembre 2003, GU C 11 del 15.1.2004, pag. 7.
   
      (121)  Cfr. il punto 8 della decisione della Commissione dell’11 novembre 2003 summenzionata, secondo cui lo scopo dell’aiuto notificato è compensare i presunti abbuoni di interessi offerti dalla Spagna. I Paesi Bassi sostengono che i prezzi quotati dai cantieri spagnoli includevano gli abbuoni di interessi per il finanziamento delle esportazioni concesso dalle autorità spagnole, sulla base del regio decreto spagnolo n. 442/94.
   
      (122)  GU L 202 del 18.7.1998, pag. 1.
   
      (123)  GU C 317 del 30.12.2003, pag. 11.
   
      (124)  Cfr. il punto 24 della decisione definitiva del 30 giugno 2004 summenzionata: «Nelle procedure relative agli aiuti di Stato la Commissione deve in ultima analisi fare affidamento sulle dichiarazioni dello Stato membro che si suppone conceda o abbia concesso l’aiuto».
   
      (125)  Cfr. il punto 14 della decisione della Commissione dell’11 novembre 2003 summenzionata.
   
      (126)  Cfr. la comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese, GU C 384 del 10.12.1998, pag. 3.
   
      (127)  Cfr. le cause riunite C-74/00 P e C-75/00 P Falck e Acciaierie di Bolzano/Commissione (Raccolta 2002, pag. I-7869, punto 140).
   
      (128)  Cfr. la causa T-308/00 Salzgitter/Commissione (Raccolta 2004, pag. II-1933).
   
      (129)  Causa C-408/04P Commissione/Salzgitter (Raccolta 2008, pag. I-2767).
   
      (130)  In pratica, le prime operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease sarebbero state organizzate a luglio 2002.
   
      (131)  GU L 12 del 15.1.2002, pag. 33.
   
      (132)  Sono state inviate otto richieste d’informazioni alla Spagna nelle seguenti date: 15.9.2006, 30.1.2007, 6.11.2007, 5.2.2008, 3.3.2008, 23.9.2008, 11.1.2010, 12.5.2010.
   
      (133)  Cfr. il punto 196 della decisione.
   
      (134)  Cfr., in particolare, la causa C-348/93 Commissione/Italia (Raccolta 1995, pag. I-673, punto 26).
   
      (135)  Causa C-277/00 Germania/Commissione (Raccolta 2004, pag. I-3925, punto 76).
   
      (136)  Causa C-350/93 Commissione/Italia (Raccolta 1995, pag. I-699, punto 22).
   
      (137)  Sentenza dell’8 dicembre 2011 nella causa C-275/10, Residex Capital IV, non ancora pubblicata, punti 43-45.
   
      (138)  Cfr., per analogia, la causa C-126/97 Eco Swiss China Time (Raccolta 1999, pag. I-3055, punti 36—41).
   
      (139)  GU L 140 del 30.4.2004, pag. 1.
   
      (140)  GU L 82 del 25.3.2008, pag. 1.
   
      ALLEGATO
      
         Informazioni relative all’importo degli aiuti ricevuti, da recuperare o già recuperati
      
      
                  Identità del beneficiario
               
               
                  Importo complessivo degli aiuti ricevuti nel quadro del regime (1)
                  
               
               
                  Importo complessivo degli aiuti da recuperare (1)
                  
                  (Capitale)
               
               
                  Importo complessivo rimborsato (1)
                  
               
            
                  Capitale
               
               
                  Interessi
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
         (1)  Milioni in moneta nazionale