CELEX: 32004R2238
Language: da
Date: 2004-12-29 00:00:00
Title: Kommissionens forordning (EF) Nr. 2238/2004 af 29. december 2004 om ændring af forordning (EF) nr. 1725/2003 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002, for så vidt angår IFRS 1, IAS nr. 1-10, 12-17, 19-24, 27-38, 40 og 41 samt SIC nr. 1-7, 11-14, 18-27, 30-33EØS-relevant tekst

31.12.2004   
            
            
               DA
            
            
               Den Europæiske Unions Tidende
            
            
               L 394/1
            
         
      KOMMISSIONENS FORORDNING (EF) Nr. 2238/2004
   af 29. december 2004
   om ændring af forordning (EF) nr. 1725/2003 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002, for så vidt angår IFRS 1, IAS nr. 1-10, 12-17, 19-24, 27-38, 40 og 41 samt SIC nr. 1-7, 11-14, 18-27, 30-33
   (EØS-relevant tekst)
   KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER HAR —
   under henvisning til traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab,
   under henvisning til Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder (1), særlig artikel 3, stk. 1, og
   ud fra følgende betragtninger:
   
               (1)
            
            
               Ved Kommissionens forordning (EF) nr. 1725/2003 (2) blev der vedtaget visse internationale standarder og fortolkninger, der eksisterede pr. 1. september 2002.
            
         
               (2)
            
            
               Den 18. december 2003 offentliggjorde International Accounting Standard Board (IASB) 13 reviderede internationale regnskabsstandarder og gav meddelelse om tilbagekaldelse af IAS 15 — Oplysninger, der afspejler virkningerne af prissvingninger. Formålet med revisionen var en yderligere forbedring af kvalitet og sammenhæng i de eksisterende internationale regnskabsstandarder (IAS).
            
         
               (3)
            
            
               Generelt var målene med forbedringsprojektet at mindske eller helt fjerne overflødige standarder eller konflikter mellem standarder, at behandle nogle af konvergensspørgsmålene og foretage forbedringer i de eksisterende IAS' struktur. Desuden besluttede IASB at indarbejde eksisterende fortolkningsbidrag i de forbedrede standarder for at øge gennemsigtigheden, den logiske sammenhæng og gøre standarderne mere omfattende.
            
         
               (4)
            
            
               Høring af tekniske eksperter på området har bekræftet, at de reviderede IAS opfylder kriterierne for vedtagelse som omhandlet i artikel 3 i forordning (EF) nr. 1606/2002, navnlig kravet om at være i den europæiske offentligheds interesse.
            
         
               (5)
            
            
               Vedtagelsen af standarderne i »de forbedrede projekter« indebærer følgelig ændringer af andre internationale regnskabsstandarder og fortolkningsbidrag for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder. Disse ændringer får indflydelse på de internationale regnskabsstandarder (IFRS) nr. 1, de internationale regnskabsstandarder (IAS) nr. 7, 12, 14, 19, 20, 22, 23, 29, 30, 34, 35, 36, 37, 38, 41 og fortolkningsbidrag fra Standing Interpretation Committee (SIC) nr. 7, 12, 13, 21, 22, 25, 27 og 32. Med vedtagelsen af disse standarder er fortolkningsbidragene fra Standard Interpretation Committee (SIC) nr. 1, 2, 3, 6, 11, 14, 18, 19, 20, 23, 24, 30 og 33 blevet overflødiggjort.
            
         
               (6)
            
            
               Forordning (EF) nr. 1725/2003 bør derfor ændres i overensstemmelse hermed.
            
         
               (7)
            
            
               De foranstaltninger, der vedtages i denne forordning, er i overensstemmelse med Regnskabskontroludvalgets udtalelse —
            
         UDSTEDT FØLGENDE FORORDNING:
   Artikel 1
   I bilag I til forordning (EF) nr. 1725/2003 foretages følgende ændringer:
   
               1)
            
            
               De internationale regnskabsstandarder (IAS) nr. 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 og 40 erstattes af teksten i bilaget til denne forordning.
            
         
               2)
            
            
               IAS 15 og SIC nr. 1, 2, 3, 6, 11, 14, 18, 19, 20, 23, 24, 30 og 33 udgår.
            
         
               3)
            
            
               Vedtagelsen af IAS 1 indebærer følgelig ændringer af IAS nr. 12, 19, 34, 35 og 41 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         
               4)
            
            
               Vedtagelsen af IAS 2 indebærer følgelig ændringer af IAS nr. 14 og 34 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         
               5)
            
            
               Vedtagelsen af IAS 8 indebærer følgelig ændringer af IFRS 1, IAS nr. 7, 12, 14, 19, 20, 22, 23, 34, 35, 36, 37, 38 og SIC nr. 12, 13, 21, 22, 25, 27 og 31 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         
               6)
            
            
               Vedtagelsen af IAS 10 indebærer følgelig ændringer af IAS nr. 22, 35 og 37 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         
               7)
            
            
               Vedtagelsen af IAS 16 indebærer følgelig ændringer af IFRS 1, IAS nr. 14, 34, 36, 37, 38 og SIC nr. 13, 21 og 32 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         
               8)
            
            
               Vedtagelsen af IAS 21 indebærer følgelig ændringer af IFRS 1, IAS nr. 7, 12, 29, 34, 38, 41 og SIC nr. 7 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         
               9)
            
            
               Vedtagelsen af IAS 24 indebærer følgelig ændringer af IAS nr. 30 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         
               10)
            
            
               Vedtagelsen af IAS 27 indebærer følgelig ændringer af IAS nr. 22 og SIC nr. 12 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         
               11)
            
            
               Vedtagelsen af IAS 31 indebærer følgelig ændringer af SIC nr. 13 for at sikre en logisk sammenhæng mellem internationale regnskabsstandarder.
            
         Artikel 2
   Denne forordning træder i kraft på tredjedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.
   
   Den anvendes fra senest den 1. januar 2005.
   
      Denne forordning er bindende i alle enkeltheder og gælder umiddelbart i hver medlemsstat.
      Udfærdiget i Bruxelles, den 29. december 2004.
      
         
            På Kommissionens vegne
         
         Charlie McCREEVY
         
         
            Medlem af Kommissionen
         
      
   
   
      (1)  EFT L 243 af 11.9.2002, s. 1.
   
      (2)  EUT L 261 af 13.10.2003, s. 1. Senest ændret ved forordning (EF) nr. 2237/2004 (EUT L 393 af 31.12.2004, s. 1).
   
      BILAG.
      INTERNATIONALE REGNSKABSSTANDARDER
      IAS nr.
      
         Benævnelse
      
      
                  IAS 1
               
               Fremlæggelse af regnskaber
            
                  IAS 2
               
               Lagerbeholdninger
            
                  IAS 8
               
               Regnskabspolitikker, ændringer i regnskabsskøn og fejl
            
                  IAS 10
               
               Begivenheder efter balancedagen
            
                  IAS 16
               
               Ejendomme, anlæg og udstyr
            
                  IAS 17
               
               Leasing
            
                  IAS 21
               
               Virkningerne af valutakursændringer
            
                  IAS 24
               
               Oplysning om nærtstående parter
            
                  IAS 27
               
               Koncernregnskaber og særskilte regnskaber
            
                  IAS 28
               
               Investeringer i associerede selskaber
            
                  IAS 31
               
               Investeringer i joint ventures
            
                  IAS 33
               
               Indtjening pr. aktie
            
                  IAS 40
               
               Investeringsejendomme
            
         Kopiering tilladt inden for Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde. Alle eksisterende rettigheder forbeholdes uden for EØS, med undtagelse af retten til at kopiere til personlig brug eller anden form for "fair dealing". Yderligere oplysninger fås hos IASB på adressen www.iasb.org.uk
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 1
         Præsentation af årsregnskabet
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Årsregnskabets målsætning
         Årsregnskabets bestanddele
         Definitioner
         Overordnede betragtninger
         Retvisende billede og overensstemmelse med IFRS
         Going concern
         Periodiseringsprincippet
         Ensartethed
         Væsentlighed og sammendrag af poster
         Modregning
         Sammenligningstal
         Struktur og indhold
         Introduktion
         Identifikation af årsregnskabet
         Regnskabsår
         Balancen
         Sondring mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser
         Omsætningsaktiver
         Kortfristede forpligtelser
         Oplysninger, der skal fremgå af balancen
         Oplysninger, der skal fremgå enten af balancen eller af noterne
         Resultatopgørelsen
         Årets resultat
         Oplysninger, der skal fremgå af resultatopgørelsen
         Oplysninger, der skal fremgå enten af resultatopgørelsen eller af noterne
         Egenkapitalopgørelse
         Pengestrømsopgørelse
         Noter
         Struktur
         Oplysning om anvendt regnskabspraksis
         Primære kilder til skønsmæssig usikkerhed
         Andre oplysninger
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse AF IAS 1 (ajourført 1997)
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 1 (ajourført 1997), Præsentation af årsregnskaber, og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at foreskrive et grundlag for præsentation af årsregnskaber til brug for offentligheden for at opnå sammenlignelighed, både med virksomhedens egne årsregnskaber fra tidligere regnskabsår og med andre virksomheders årsregnskaber. Med henblik herpå fremsættes i denne standard generelle krav til præsentationen af årsregnskaber, retningslinier for struktureringen af disse samt minimumskrav til deres indhold. Indregning, måling og oplysning om specifikke transaktioner og andre begivenheder behandles i andre standarder og i fortolkningsbidrag.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard skal anvendes til alle årsregnskaber til brug for offentligheden, som udarbejdes og præsenteres i overensstemmelse med IFRS-standarderne.
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Årsregnskaber præsenteret til brug for offentligheden er årsregnskaber, der retter sig mod regnskabsbrugere, som ikke er i stand til at kræve årsregnskaber særligt tilrettet til deres særlige informationsbehov. Årsregnskaber præsenteret til brug for offentligheden omfatter separat præsenterede årsregnskaber eller årsregnskaber præsenteret i forbindelse med andre offentlige dokumenter, eksempelvis årsrapporter eller prospekter. Denne standard finder ikke anvendelse på struktureringen og indholdet af et sammendraget delårsregnskab udarbejdet i overensstemmelse med IAS 34, Præsentation af delårsregnskaber. Afsnit 13-41 finder dog anvendelse på sådanne regnskaber. Denne standard gælder i samme omfang for alle virksomheder, hvad enten de skal udarbejde koncernregnskab eller separat årsregnskab, som defineret i IAS 27, Koncernregnskaber og separate årsregnskaber.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     IAS 30, Oplysning i pengeinstitutters og lignende finansielle institutioners årsregnskaber, specificerer yderligere krav for pengeinstitutter og lignende finansielle institutioner, som er i overensstemmelse med kravene i denne standard.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Den i standarden anvendte terminologi er anvendelig for profit-orienterede virksomheder, herunder erhvervsdrivende virksomheder inden for den offentlige sektor. Virksomheder med not-for-profit-aktiviteter i den private og den offentlige sektor, som ønsker at benytte standarden, vil eventuelt skulle tilpasse de beskrivelser, der er brugt om bestemte poster i årsregnskabet samt om selve årsregnskabet.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Tilsvarende kan det for virksomheder, der ikke har egenkapital som defineret i IAS 32, Finansielle instrumenter: Oplysning og præsentation (f.eks. visse investeringsselskaber) samt virksomheder, hvis aktiekapital ikke består af egenkapital (f.eks. visse andelsvirksomheder) være nødvendigt at tilpasse årsregnskabets præsentation af medlemmers eller andelshaveres andele.
                  
               ÅRSREGNSKABETS MÅLSÆTNING
         
                     7.
                  
                  
                     Årsregnskabet er en struktureret fremstilling af en virksomheds finansielle stilling og indtjening. Formålet med årsregnskaber præsenteret til brug for offentligheden er at give information om virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme, som er til nytte for en bred kreds af regnskabsbrugere ved deres økonomiske beslutningstagen. Årsregnskaber viser også resultaterne af ledelsens styring af de ressourcer, der er den betroet. Med henblik på dette formål giver årsregnskaber information om virksomhedens:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 aktiver,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 forpligtelser,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 egenkapital,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 indtægter og omkostninger, herunder gevinster og tab,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 andre egenkapitalbevægelser
                                 og
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 pengestrømme.
                              
                           Disse informationer hjælper sammen med andre informationer i noterne regnskabsbrugerne til at forudsige virksomhedens fremtidige pengestrømme og frem for alt tidspunktet og sikkerheden for disse.
                  
               ÅRSREGNSKABETS BESTANDDELE
         
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Et fuldstændigt årsregnskab indeholder:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en balance,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en resultatopgørelse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en egenkapitalopgørelse, som viser enten:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   alle egenkapitalbevægelser
                                                
                                             
                                             
                                                eller
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   egenkapitalbevægelser bortset fra dem, der opstår som følge af transaktioner med indehavere af egenkapital, når disse handler i deres egenskab af indehavere af egenkapital,
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en pengestrømsopgørelse
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       noter indeholdende en oversigt over væsentlig anvendt regnskabspraksis samt andre forklarende noter.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     9.
                  
                  
                     Mange virksomheder præsenterer ud over årsregnskabet en ledelsesberetning, som beskriver og forklarer hovedfaktorerne i virksomhedens indtjening og finansielle stilling samt hvilke usikkerhedsfaktorer, der påvirker virksomheden. Ledelsesberetningen kan endvidere indeholde en redegørelse for:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de vigtigste bestemmende faktorer for indtjening, herunder ændringer i de ydre rammer for virksomhedens aktiviteter, virksomhedens reaktion på disse ændringer og virkningen deraf samt virksomhedens investeringspolitik med henblik på at vedligeholde og øge indtjening, herunder dens udbyttepolitik,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 virksomhedens finansieringskilder og det tilstræbte forhold mellem forpligtelser og egenkapital
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de af virksomhedens ressourcer, der ikke er indregnet i balancen i overensstemmelse med IFRS-standarderne.
                              
                           
               
                     10.
                  
                  
                     Ud over årsregnskabet udarbejder mange virksomheder desuden rapporter og beretninger såsom miljøregnskaber og vækstregnskaber, især inden for brancher, hvor miljøfaktorer er væsentlige, og hvor de ansatte anses for at være en vigtig brugergruppe. Rapporter og beretninger, som præsenteres i tillæg til årsregnskabet ligger uden for IFRS-standardernes anvendelsesområde.
                  
               DEFINITIONER
         
                     11.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Praktisk umuligt Overholdelsen af et krav er praktisk umulig, når en virksomhed efter at have foretaget alt, hvad der med rimelighed kan forventes, stadig ikke kan overholde kravet.
                     
                     
                        Internationale regnskabsstandarder (IFRS) er standarder og fortolkningsbidrag tiltrådt af International Accounting Standards Board (IASB). Disse omfatter følgende:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IFRS,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IAS
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Fortolkningsbidrag, som kommer fra International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) eller den tidligere Standing Interpretations Committee (SIC).
                                    
                                 
                              
                           
                        Væsentlig Udeladelser eller fejlagtige oplysninger vedrørende poster anses for væsentlige, hvis disse hver for sig eller tilsammen kan have indflydelse på regnskabsbrugeres økonomiske beslutninger truffet på grundlag af årsregnskabet. Væsentlighed afhænger af udeladelsens eller den fejlagtige oplysnings størrelse og art vurderet ud fra de forhold, der gør sig gældende. Postens art eller størrelse eller en kombination af begge kan være den afgørende faktor.
                     
                     
                        Noter indeholder oplysninger ud over dem, der præsenteres i balancen, resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen og pengestrømsopgørelsen. Noterne indeholder beskrivende information eller udskilning af poster, som er oplyst i de nævnte opgørelser, samt information om disse poster, som ikke opfylder kriterierne for indregning i opgørelserne.
                     
                  
               
                     12.
                  
                  
                     Vurderingen af, hvorvidt en udeladelse eller fejlagtig oplysning ville kunne have indflydelse på regnskabsbrugernes økonomiske beslutningstagen, og dermed skal anses for væsentlig, skal ske ud fra en vurdering af regnskabsbrugernes egenskaber. I Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber forudsættes det i afsnit 25, at »regnskabsbrugere har et rimeligt kendskab til forretningsmæssige og økonomiske forhold og regnskabsvæsen samt vilje til at studere oplysningerne med rimelig omhu.« Der skal derfor i vurderingen tages hensyn til, hvordan regnskabsbrugere med disse egenskaber med rimelighed kan forventes at lade sig påvirke i deres økonomiske beslutningstagen.
                  
               OVERORDNEDE BETRAGTNINGER
         Retvisende billede og overensstemmelse med IFRS
         
                     13.
                  
                  
                     
                        
                           Årsregnskabet skal give et retvisende billede af virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme. Et retvisende billede forudsætter en troværdig repræsentation af virkningerne af transaktioner og andre begivenheder og forhold i overensstemmelse med de i Begrebsrammen anførte definitioner og indregningskriterier for aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger. Ved anvendelsen af IFRS-standarderne, herunder om nødvendigt supplerende oplysninger, forventes det, at der opnås årsregnskaber, der giver et retvisende billede.
                        
                     
                  
               
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed hvis årsregnskab er i overensstemmelse med IFRS skal afgive en udtrykkelig og uforbeholden erklæring herom i noterne. Det må ikke angives, at et årsregnskab er i overensstemmelse med IFRS, hvis det ikke er i overensstemmelse med alle kravene i IFRS-standarderne.
                        
                     
                  
               
                     15.
                  
                  
                     I stort set alle tilfælde opnås et retvisende billede ved at overholde de relevante IFRS-standarder. Et retvisende billede kræver desuden, at en virksomhed:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 vælger og anvender regnskabspraksis i overensstemmelse med IAS 8, Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl. IAS 8 giver officiel vejledning i en hierarkisk opstilling, som ledelsen skal tage i betragtning, hvor der ikke foreligger en standard eller et fortolkningsbidrag, som finder specifik anvendelse på en post.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 fremstiller oplysninger, herunder anvendt regnskabspraksis, på en måde, som sikrer relevant, pålidelig, sammenlignelig og forståelig information.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 giver supplerende oplysninger, når overholdelsen af de specifikke krav i IFRS-standarderne ikke er tilstrækkeligt dækkende til at sikre, at regnskabsbrugerne forstår virkningen af bestemte transaktioner og andre begivenheder og forhold på virksomhedens finansielle stilling og indtjening.
                              
                           
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Uhensigtsmæssig regnskabspraksis kan ikke afhjælpes ved at oplyse om den anvendte regnskabspraksis eller ved noteoplysning eller forklaringer i øvrigt.
                        
                     
                  
               
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           I de ekstremt sjældne tilfælde hvor ledelsen konkluderer, at overholdelse af et krav i en standard eller et fortolkningsbidrag ville give et så misvisende resultat, at der ville opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen, skal virksomheden afvige fra dette krav som angivet i afsnit 18, hvis de relevante lovmæssige rammer kræver, eller på anden måde tillader, en sådan afvigelse.
                        
                     
                  
               
                     18.
                  
                  
                     
                        
                           Når en virksomhed afviger fra et krav i en standard eller et fortolkningsbidrag i overensstemmelse med afsnit 17, skal virksomheden oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       at ledelsen har konkluderet, at årsregnskabet giver et retvisende billede af virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       at årsregnskabet er i overensstemmelse med relevante standarder og fortolkningsbidrag, bortset fra at virksomheden er afveget fra et bestemt krav for at opnå et retvisende billede,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       navnet på den standard eller det fortolkningsbidrag, virksomheden er afveget fra, angivelse af hvori afvigelsen består, herunder hvilken regnskabsmæssig behandling standarden eller fortolkningsbidraget foreskriver, og hvorfor denne behandling under omstændighederne ville give et så misvisende resultat, at der ville opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen, samt hvilken behandling man i stedet har valgt
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den økonomiske virkning af afvigelsen på hver post i årsregnskabet, som ville have været regnskabsmæssigt behandlet, hvis kravet havde været overholdt for hvert regnskabsår, der præsenteres.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en virksomhed i et tidligere regnskabsår er afveget fra et krav i en standard eller et fortolkningsbidrag, og denne afvigelse påvirker de beløb, der er indregnet i årsregnskabet for det aktuelle regnskabsår, skal virksomheden oplyse dette som angivet i afsnit 18(c) og (d).
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Afsnit 19 finder eksempelvis anvendelse, hvis en virksomhed i et tidligere regnskabsår er afveget fra et krav i en standard eller et fortolkningsbidrag vedrørende måling af aktiver og forpligtelser, og denne afvigelse påvirker målingen af ændringer i aktiver og forpligtelser, som er indregnet i årsregnskabet for det aktuelle regnskabsår.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           I de ekstremt sjældne tilfælde, hvor ledelsen konkluderer, at overholdelse af et krav i en standard eller et fortolkningsbidrag ville give et så misvisende resultat, at der ville opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen, men hvor de relevante lovmæssige rammer forbyder en afvigelse fra kravet, skal virksomheden så vidt muligt reducere de misvisende aspekter, der forventes at opstå som følge af overholdelse af kravet, ved at oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       navnet på standarden eller fortolkningsbidraget, kravets beskaffenhed og årsagen til, at ledelsen har konkluderet, at en overholdelse af dette krav under omstændighederne vil medføre et så misvisende resultat, at der vil opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ledelsens konklusioner, for så vidt angår hvilke reguleringer af årsregnskabets enkelte poster, der ville være nødvendige for at opnå et retvisende billede for hvert af de præsenterede regnskabsår
                                    
                                 
                              
                           
               
                     22.
                  
                  
                     Ifølge afsnit 17-21 er en oplysning i uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber, såfremt den ikke på troværdig vis afspejler de transaktioner og andre begivenheder og forhold, som den enten angiver at indeholde eller med rimelighed kan forventes at indeholde, og således kan forventes at have indflydelse på regnskabsbrugeres økonomiske beslutningstagen. I sin vurdering af hvorvidt overholdelsen af et bestemt krav i en standard eller et fortolkningsbidrag ville give et så misvisende resultat, at der ville opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen, skal ledelsen tage hensyn til:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 hvorfor målsætningen med årsregnskaber ikke opfyldes under de givne omstændigheder
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hvordan virksomhedens forhold adskiller sig fra forholdene i andre virksomheder, som overholder kravet. Hvis andre virksomheder under lignende forhold overholder kravet, er der en afkræftelig formodning om, at virksomhedens overholdelse af kravet ikke ville medføre et så misvisende resultat, at der ville opstå uoverensstemmelse med målsætningen med årsregnskaber som anført i Begrebsrammen.
                              
                           
               Going concern
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Ved udarbejdelsen af årsregnskaber skal ledelsen foretage en vurdering af virksomhedens evne til at fortsætte som en going concern. Årsregnskabet skal udarbejdes på en going concern-basis, medmindre ledelsen har til hensigt enten at træde i likvidation eller bringe virksomhedens aktiviteter til ophør eller ikke har noget andet realistisk alternativ hertil. Når ledelsen i sin vurdering heraf er opmærksom på væsentlig usikkerhed tilknyttet begivenheder eller forhold, som kan tænkes at skabe væsentlig tvivl om virksomhedens evne til at forsætte som en going concern, skal der gives oplysninger om denne usikkerhed i årsregnskabet. Hvis årsregnskabet ikke udarbejdes på en going concern-basis, skal der gives oplysning om dette samt om, på hvilket grundlag årsregnskabet er udarbejdet og årsagen til, at virksomheden ikke anses for at være en going concern.
                        
                     
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Ved vurderingen af, hvorvidt det er relevant, at årsregnskabet udarbejdes på en going concern-basis, skal ledelsen tage hensyn til al given information om fremtiden, dvs. mindst 12 måneder efter balancedagen, og gerne mere. Hvor dybdegående vurderingen skal være, afhænger af den enkelte virksomheds forhold. Hvis virksomheden hidtil har haft en lønsom drift og let adgang til økonomiske ressourcer, kan det uden detaljeret analyse afgøres, at going concern-princippet er relevant. I andre tilfælde skal ledelsen vurdere en lang række faktorer i relation til aktuel og forventet lønsomhed, indfrielse af forpligtelser samt mulige alternative finansieringskilder, før det kan afgøres, om going concern-princippet er relevant.
                  
               Periodiseringsprincippet
         
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal udarbejde årsregnskaber, bortset fra information om pengestrømme, på grundlag af periodiseringsprincippet.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Ved anvendelse af periodiseringsprincippet indregnes poster som aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter og omkostninger (årsregnskabets elementer), når de opfylder definitionerne og indregningskriterierne for de pågældende elementer i Begrebsrammen.
                  
               Ensartethed
         
                     27.
                  
                  
                     
                        
                           Præsentation og klassifikation af poster i årsregnskabet skal foretages ensartet fra regnskabsår til regnskabsår, medmindre:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det er tydeligt efter en væsentlig ændring i arten af virksomhedens aktiviteter eller en gennemgang af virksomhedens årsregnskab, at en anden præsentation eller klassifikation ville være mere hensigtsmæssig under hensyntagen til kriterierne for valg og anvendelse af regnskabspraksis i IAS 8
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en standard eller et fortolkningsbidrag kræver en ændring i præsentationsformen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     28.
                  
                  
                     I visse tilfælde kan væsentlige anskaffelser eller afhændelser eller en gennemgang af præsentationen af årsregnskabet give anledning til overvejelser om ændring af årsregnskabets præsentationsform. En virksomhed skal kun ændre sin præsentation af årsregnskabet, såfremt den ændrede præsentationsform giver information, som er pålidelig, og som er mere relevant for regnskabsbrugerne, og den ændrede struktur forventes at være varig, således at sammenligneligheden ikke forringes. Hvis der foretages sådanne ændringer i præsentationsformen, skal virksomheden omklassificere sammenligningstallene i overensstemmelse med afsnit 38 og 39.
                  
               Væsentlighed og sammendrag af poster
         
                     29.
                  
                  
                     
                        
                           Alle væsentlige kategorier af ensartede poster skal præsenteres separat i årsregnskabet. Poster af en anden art eller med en anden funktion skal præsenteres separat, medmindre de er uvæsentlige.
                        
                     
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Årsregnskaber udarbejdes på grundlag af en lang række transaktioner eller andre begivenheder, som sammendrages i kategorier efter art eller funktion. Sidste trin i denne sammendrags- og klassifikationsproces er præsentationen af sammenfattet og klassificeret information, som udgør regnskabsposter i balancen, resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen og pengestrømsopgørelsen eller i noterne. Hvis en regnskabspost ikke i sig selv er væsentlig, sammendrages den med andre poster enten i de relevante opstillinger eller i noterne. En regnskabspost, som ikke er tilstrækkeligt væsentlig til, at det berettiger til separat præsentation i opstillingerne, kan godt være tilstrækkeligt væsentligt til, at den skal præsenteres separat i noterne.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     Væsentlighedsbegrebet betyder, at et bestemt oplysningskrav i en standard eller et fortolkningsbidrag ikke nødvendigvis skal overholdes, hvis informationen ikke er væsentlig.
                  
               Modregning
         
                     32.
                  
                  
                     
                        
                           Aktiver og forpligtelser samt indtægter og omkostninger skal ikke modregnes, medmindre dette kræves eller tillades i en standard eller et fortolkningsbidrag.
                        
                     
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Det er vigtigt, at aktiver og forpligtelser samt indtægter og omkostninger præsenteres separat. Modregning i resultatopgørelsen eller balancen, bortset fra modregning, der afspejler indholdet af en transaktion eller en anden begivenhed, forringer regnskabsbrugerens mulighed både for at forstå de transaktioner og andre begivenheder og forhold, som har fundet sted, og for at vurdere fremtidige pengestrømme i virksomheden. Måling af aktiver efter fradrag af eksempelvis nedskrivning af ukurante varebeholdninger og dubiøse tilgodehavender er ikke modregning.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     IAS 18, Omsætning, definerer omsætning og kræver, at den måles til dagsværdien af det modtagne eller tilgodehavende vederlag under hensyntagen til eventuelle forhandlerrabatter og mængderabatter ydet af virksomheden. Gennem den ordinære drift foretager virksomheden andre transaktioner, som ikke i sig selv frembringer omsætning, men som er tilknyttet den primære omsætningsskabende aktivitet. Resultatet af sådanne transaktioner præsenteres, hvis en sådan præsentation afspejler indholdet af den pågældende transaktion eller anden begivenhed, ved at modregne indtægter i tilknyttede omkostninger, som opstår fra den samme transaktion. Eksempelvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 gevinster og tab ved afhændelse af anlægsaktiver, herunder investeringer og driftsaktiver, præsenteres ved at trække aktivets regnskabsmæssige værdi og tilknyttede salgsomkostninger fra provenuet ved afhændelsen
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 omkostninger, som vedrører en hensat forpligtelse, der er indregnet i overensstemmelse med IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, og godtgjort i henhold til en kontrakt med tredjemand (eksempelvis en leverandørgaranti) kan fratrækkes den tilknyttede godtgørelse.
                              
                           
               
                     35.
                  
                  
                     Endvidere oplyses gevinster og tab på en gruppe af ens transaktioner som nettobeløb, eksempelvis valutakursgevinster og -tab eller gevinster og tab på finansielle instrumenter, som besiddes med handel for øje. Såfremt de er væsentlige, skal sådanne gevinster og tab imidlertid præsenteres separat.
                  
               Sammenligningstal
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Medmindre andet tillades eller kræves af en standard eller et fortolkningsbidrag, skal der oplyses sammenligningstal for det tidligere regnskabsår for alle beløb, der præsenteres i årsregnskabet. Sammenligningstal skal medtages for beskrivende oplysninger, hvis dette er relevant for forståelsen af årsregnskabet for det aktuelle regnskabsår.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     I nogle tilfælde er beskrivende information, som er inkluderet i årsregnskabet for et tidligere regnskabsår, stadig relevant for det aktuelle regnskabsår. Eksempelvis oplyses enkeltheder om en retssag i det aktuelle regnskabsår, hvis udfaldet var usikkert på sidste balancedag og stadig ikke er afgjort. Regnskabsbrugere drager fordel af information om, at usikkerheden var til stede på den foregående balancedag, og om de tiltag, som er blevet iværksat i løbet af regnskabsåret til afklaring af usikkerheden.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis præsentationen eller klassifikationen af poster i årsregnskabet ændres, skal sammenligningstallene omklassificeres, medmindre dette er praktisk umuligt. Ved omklassifikation af sammenligningstal, skal virksomheden oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       arten af omklassifikationen,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       beløbet for hver post eller kategori, der omklassificeres
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       årsagen til omklassifikationen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis det er praktisk umuligt at omklassificere sammenligningstal, skal virksomheden oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       årsagen til, at beløbene ikke omklassificeres
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       arten af de reguleringer, som ville være foretaget, hvis beløbene var blevet omklassificeret.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     40.
                  
                  
                     En øget sammenlignelighed af oplysninger på tværs af regnskabsår hjælper regnskabsbrugerne i deres økonomiske beslutningstagen, særligt ved at muliggøre vurderinger af tendenser i økonomiske informationer med henblik på prognoser. I nogle tilfælde er det praktisk umuligt at omklassificere sammenligningstal for et bestemt tidligere regnskabsår for at opnå sammenlignelighed med det aktuelle regnskabsår. Eksempelvis er informationer måske ikke blevet indsamlet i det tidligere regnskabsår på en måde, som muliggør omklassifikation, og det er måske ikke praktisk muligt at genskabe denne information.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     IAS 8 omhandler de reguleringer af sammenligningstal, der kræves, når en virksomhed foretager en ændring af anvendt regnskabspraksis eller korrigerer en fejl.
                  
               STRUKTUR OG INDHOLD
         Introduktion
         
                     42.
                  
                  
                     Denne standard kræver særlige oplysninger i balancen, resultatopgørelsen og egenkapitalopgørelsen samt oplysninger om andre regnskabsposter enten i disse opgørelser eller i noterne. IAS 7 opstiller krav for præsentation af pengestrømsopgørelsen.
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Denne standard anvender nogle gange begrebet »oplysning« i en bred forstand omfattende poster præsenteret i balancen, resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen og pengestrømsopgørelsen samt i noterne. Der stilles også krav om oplysninger i andre standarder og fortolkningsbidrag. Medmindre der andetsteds i denne standard eller i en anden standard eller et andet fortolkningsbidrag kræves andet, skal sådanne oplysninger gives enten i balancen, resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen eller pengestrømsopgørelsen (alt efter hvad der er relevant) eller i noterne.
                  
               Identifikation af årsregnskabet
         
                     44.
                  
                  
                     
                        
                           Årsregnskabet skal kunne identificeres klart og adskilles fra anden information i det samme offentliggjorte dokument.
                        
                     
                  
               
                     45.
                  
                  
                     IFRS finder kun anvendelse på årsregnskaber og ikke på anden information, som præsenteres i en årsrapport eller et andet dokument. Det er derfor vigtigt, at regnskabsbrugerne er i stand til at skelne information, som er udarbejdet i henhold til IFRS, fra anden information, som kan være nyttig for regnskabsbrugere, men som ikke er omfattet af disse krav.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     
                        
                           Hver bestanddel i årsregnskabet skal kunne identificeres klart. Endvidere skal følgende information gives på en klar og forståelig måde og skal gentages, hvis det er nødvendigt for at opnå den rette forståelse af den præsenterede information:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       navnet på den regnskabsaflæggende virksomhed eller anden form for identifikation, samt eventuelle ændringer i disse oplysninger fra den foregående balancedag,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvorvidt årsregnskabet dækker den enkelte virksomhed eller en gruppe af virksomheder,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       balancedagen eller det regnskabsår, årsregnskabet dækker, alt efter hvad der er hensigtsmæssigt for den pågældende bestanddel i årsregnskabet,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       præsentationsvalutaen som defineret i IAS 21, Valutaomregning,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       graden af afrunding ved præsentationen af beløb i årsregnskabet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     47.
                  
                  
                     Kravene i afsnit 46 opfyldes normalt ved at anføre overskrifter og forkortede kolonneoverskrifter på hver side i årsregnskabet. Der kræves en vurdering af, på hvilken måde sådan information bedst præsenteres. Hvis årsregnskabet eksempelvis præsenteres elektronisk, anvendes ikke altid separate sider. De ovennævnte poster skal da præsenteres ofte nok til at sikre en korrekt forståelse af den information, der er omfattet af årsregnskabet.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Årsregnskaber gøres ofte mere forståelige ved at præsentere informationer i hele tusinde eller millioner i præsentationsvalutaen. Dette er acceptabelt, så længe graden af afrunding i præsentationen oplyses, og væsentlige informationer ikke udelades.
                  
               Regnskabsår
         
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           Årsregnskaber skal præsenteres mindst en gang om året. Hvis en virksomheds balancedag ændres, og årsregnskabet præsenteres for en periode, der er længere eller kortere end et år, skal virksomheden, ud over at præsentere det regnskabsår, som årsregnskabet dækker, oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       årsagen til at der anvendes en længere eller kortere periode
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       at sammenligningstal for resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen, pengestrømsopgørelsen og tilknyttede noter ikke er fuldt ud sammenlignelige.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     50.
                  
                  
                     Normalt udarbejdes årsregnskaber kontinuerligt for en periode på et år. Af praktiske årsager foretrækker nogle virksomheder imidlertid at aflægge deres årsregnskab for en periode på eksempelvis 52 uger. Denne regnskabsstandard udelukker ikke denne praksis, da sådanne årsregnskaber næppe vil afvige væsentligt fra årsregnskaber præsenteret for et år.
                  
               Balancen
         Sondring mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser
         
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed skal præsentere omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser som separate klassifikationer i balancen i overensstemmelse med afsnit 57-67, undtagen når en præsentation baseret på likviditet giver information, som er pålidelig og mere relevant. Når der foreligger en sådan undtagelse, skal alle aktiver og forpligtelser i al væsentlighed præsenteres efter likviditet.
                        
                     
                  
               
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Uanset hvilken præsentationsform, der vælges, skal virksomheden for hvert aktiv og hver forpligtelse i årsregnskabet, som sammendrager beløb, der forventes genindvundet eller indfriet inden for (a) højst 12 måneder efter balancedagen og (b) senere end 12 måneder efter balancedagen oplyse de beløb, som forventes genindvundet eller indfriet efter mere end 12 måneder.
                        
                     
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Hvis virksomheden leverer varer eller tjenesteydelser inden for en klart defineret driftscyklus, er separat klassifikation af omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser i balancen nyttig, idet nettoaktiver, som cirkulerer kontinuerligt som driftskapital, holdes adskilt fra de aktiver, som anvendes i virksomhedens langsigtede aktiviteter. Herved fremhæves tillige aktiver, som forventes at blive realiseret inden for den aktuelle driftscyklus, og forpligtelser, som forfalder inden for det samme regnskabsår.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     For nogle virksomheder, eksempelvis finansielle institutioner, vil en præsentation af aktiver og forpligtelser opstillet efter stigende eller faldende likviditet give oplysninger, som er pålidelige og mere relevante end en sondring mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser, eftersom virksomheden ikke leverer varer eller tjenesteydelser inden for en klart defineret driftscyklus.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Ved anvendelse af afsnit 51 er det tilladt for en virksomhed at præsentere nogle af sine aktiver og forpligtelser på grundlag af sondringen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede og langfristede forpligtelser, mens andre opstilles efter likviditet, hvis dette giver information, som er pålidelig og mere relevant. Behovet for et blandet præsentationsgrundlag kan opstå, hvis en virksomhed har flere forskellige aktiviteter.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     Oplysninger om forventede realiseringsdatoer for aktiver og forpligtelser er nyttige ved vurderingen af virksomhedens likviditet og solvens. IAS 32 kræver oplysning om udløbstidspunkter for finansielle aktiver og finansielle forpligtelser. Finansielle aktiver omfatter tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og andre tilgodehavender, og finansielle forpligtelser omfatter leverandørforpligtelser og andre forpligtelser. Oplysninger om forventet genindvindings- eller indfrielsestidspunkt for ikke-monetære aktiver og forpligtelser som varebeholdninger og hensatte forpligtelser er også nyttige, uanset om aktiverne opdeles i omsætningsaktiver og anlægsaktiver og om forpligtelserne opdeles i kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser. Eksempelvis oplyser virksomheden om den beløbsmæssige størrelse af varebeholdninger, som forventes genindvundet mere end 12 måneder efter balancedagen.
                  
               Omsætningsaktiver
         
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Et aktiv skal klassificeres som et omsætningsaktiv, hvis det opfylder et af følgende kriterier:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det forventes realiseret eller det besiddes med salg eller forbrug for øje som led i virksomhedens normale driftscyklus,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det besiddes primært med handel for øje,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det forventes realiseret inden for 12 måneder efter balancedagen
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det er i form af likvider (som defineret i IAS 7, Pengestrømsopgørelsen), medmindre det er underlagt en begrænsning, som gør, at det ikke kan omsættes eller anvendes til at indfri en forpligtelse i mindst 12 måneder efter balancedagen.
                                    
                                 
                              
                           
                        Alle andre aktiver skal klassificeres som anlægsaktiver.
                     
                  
               
                     58.
                  
                  
                     Denne standard anvender begrebet »anlægsaktiver« om materielle aktiver, immaterielle aktiver og finansielle aktiver, som er langfristede. Den forbyder ikke brugen af alternative beskrivelser, så længe betydningen er klar.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     En virksomheds driftscyklus angiver tiden mellem anskaffelsen af aktiver, der skal bearbejdes, og indtil de realiseres i likvider. Hvis en virksomheds normale driftscyklus ikke er klart defineret, antages den at vare 12 måneder. Omsætningsaktiver omfatter aktiver (eksempelvis varebeholdninger og tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser), som sælges, forbruges eller realiseres som led i den normale driftscyklus, selv når de ikke forventes realiseret inden for 12 måneder efter balancedagen. Omsætningsaktiver omfatter desuden aktiver, der primært besiddes med salg for øje (finansielle aktiver i denne kategori klassificeres som aktiver, der besiddes med handel for øje i overensstemmelse med IAS 39, Finansielle instrumenter: Indregning og måling) samt den kortfristede del af langfristede finansielle aktiver.
                  
               Kortfristede forpligtelser
         
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           En forpligtelse skal klassificeres som kortfristet, hvis den opfylder et af følgende kriterier:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den forventes indfriet som led i virksomhedens normale driftscyklus,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den besiddes primært med handel for øje,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den skal indfries inden for 12 måneder efter balancedagen
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       virksomheden har ingen ubetinget ret til at udskyde indfrielsen af forpligtelsen i mindst 12 måneder efter balancedagen.
                                    
                                 
                              
                           
                        Alle andre forpligtelser skal klassificeres som langfristede.
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     Nogle former for kortfristede forpligtelser, eksempelvis leverandørforpligtelser og visse hensættelser til personale- og andre driftsomkostninger, indgår i driftskapitalen i virksomhedens normale driftscyklus. Sådanne driftsposter klassificeres som kortfristede forpligtelser, uanset om de forfalder til betaling mere end 12 måneder efter balancedagen. Den samme normale driftscyklus er gældende for klassifikationen af en virksomheds aktiver og forpligtelser. Hvis en virksomheds normale driftscyklus ikke er klart defineret, antages den at vare 12 måneder.
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Andre former for kortfristede forpligtelser indfries ikke som led i virksomhedens normale driftscyklus, men forfalder til betaling inden 12 måneder efter balancedagen eller besiddes primært med handel for øje. Eksempler herpå er finansielle forpligtelser, der er klassificeret som forpligtelser, der besiddes med handel for øje i overensstemmelse med IAS 39, kassekreditter, og den kortfristede del af langfristede finansielle forpligtelser, skyldigt udbytte, indkomstskatter og andre forpligtelser, som ikke er leverandørforpligtelser. Finansielle forpligtelser, som udgør langsigtet finansiering (dvs. som ikke indgår i driftskapitalen i virksomhedens normale driftscyklus), og som ikke skal indfries inden for 12 måneder efter balancedagen, er langfristede forpligtelser i henhold til afsnit 65 og 66.
                  
               
                     63.
                  
                  
                     En virksomhed skal klassificere sine finansielle forpligtelser som kortfristede, når de skal indfries inden for 12 måneder efter balancedagen, uanset om:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den oprindelige løbetid var en periode på mere end 12 måneder
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en aftale om refinansiering eller omlægning af betalingen på lang sigt er indgået efter balancedagen, og inden årsregnskabet godkendes til offentliggørelse.
                              
                           
               
                     64.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed forventer, og har mulighed for, at refinansiere eller forlænge en forpligtelse i mindst 12 måneder efter balancedagen i henhold til en eksisterende lånefacilitet, skal virksomheden klassificere forpligtelsen som langfristet, selvom den ellers ville skulle indfries inden for en kortere periode. Hvis virksomheden derimod ikke har mulighed for refinansiering eller forlængelse (hvis der eksempelvis ikke foreligger nogen aftale om refinansiering), skal muligheden for at refinansiere ikke tages i betragtning, og forpligtelsen skal klassificeres som kortfristet.
                  
               
                     65.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed på balancedagen eller tidligere undlader at overholde et tilsagn i en langfristet låneaftale, og forpligtelsen af denne grund kræves indfriet på anfordring, skal forpligtelsen klassificeres som kortfristet, selvom långiver efter balancedagen og inden godkendelsen af årsregnskabets offentliggørelse har indvilliget i ikke at kræve betaling som følge af misligholdelsen. Forpligtelsen klassificeres som kortfristet, fordi virksomheden på balancedagen ikke har nogen ubetinget ret til at udskyde indfrielsen af forpligtelsen i mindst 12 måneder efter balancedagen.
                  
               
                     66.
                  
                  
                     Forpligtelsen skal imidlertid klassificeres som langfristet, hvis långiver inden balancedagen indvilligede i at give fristforlængelse med udløb mindst 12 måneder efter balancedagen. Inden for denne periode kan virksomheden udbedre misligholdelsen, og långiver kan ikke kræve øjeblikkelig tilbagebetaling.
                  
               
                     67.
                  
                  
                     For så vidt angår lån, der klassificeres som kortfristede forpligtelser, gælder det, at hvis følgende begivenheder opstår mellem balancedagen og det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, opfylder disse begivenheder kriteriet for oplysninger som ikke-regulerende begivenheder i overensstemmelse med IAS 10, Begivenheder efter balancedagen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 langfristet refinansiering,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 udbedring af misligholdelse af en langfristet låneaftale
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 fristforlængelse fra långiver med udløb mindst 12 måneder efter balancedagen med henblik på udbedring af misligholdelsen af en langfristet låneaftale.
                              
                           
               Oplysninger, der skal fremgå af balancen
         
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           Som et mindstekrav skal balancen indeholde følgende regnskabsposter:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       materielle anlægsaktiver,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       investeringsejendomme,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       immaterielle aktiver,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       finansielle aktiver (med undtagelse af beløb vist under (e), (h) og (i)),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       investeringer behandlet regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       biologiske aktiver,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       varebeholdninger,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og andre tilgodehavender,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (i)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       likvider,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (j)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       leverandørforpligtelser og andre forpligtelser,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (k)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hensatte forpligtelser,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (l)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       finansielle forpligtelser (med undtagelse af beløb vist under (i) og (k)),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (m)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aktuelle skatteaktiver og skatteforpligtelser som defineret i IAS 12, Indkomstskatter,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (n)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       udskudte skatteaktiver og udskudte skatteforpligtelser som defineret i IAS 12,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (o)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       minoritetsinteresser præsenteret inden for egenkapital
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (p)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       udstedt selskabskapital og reserver, der kan henføres til indehavere af egenkapital i modervirksomheden.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Yderligere regnskabsposter, overskrifter og subtotaler skal fremgå af balancen, hvis dette er relevant for forståelsen af virksomhedens finansielle stilling.
                        
                     
                  
               
                     70.
                  
                  
                     
                        
                           Når virksomheden præsenterer omsætnings- og anlægsaktiver og kortfristede og langfristede forpligtelser som separate klassifikationer på balancen, skal den ikke klassificere udskudte skatteaktiver (forpligtelser) som omsætningsaktiver (kortfristede forpligtelser).
                        
                     
                  
               
                     71.
                  
                  
                     Denne standard indeholder ikke bestemmelser om rækkefølgen eller præsentationsformen for præsentationen af regnskabsposter. I afsnit 68 gives blot en liste over poster, som af art eller funktion er tilstrækkeligt forskellige til, at det berettiger til separat præsentation i balancen. Tilsvarende gælder at:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 regnskabsposter medtages, når størrelsen, arten eller funktionen af en post eller sammenlægningen af ensartede poster er af en sådan karakter, at separat præsentation er relevant for at opnå forståelse af en virksomheds finansielle stilling og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de anvendte beskrivelser og rækkefølgen af poster eller sammenlægningen af ensartede poster kan ændres i overensstemmelse med virksomhedens art og transaktioner, således at årsregnskabet giver de informationer, som er relevante for forståelsen af virksomhedens finansielle stilling. Eksempelvis skal et pengeinstitut ændre ovenstående beskrivelser ved anvendelse af de mere specifikke krav i IAS 30.
                              
                           
               
                     72.
                  
                  
                     Beslutningen om, hvorvidt supplerende poster skal præsenteres separat, beror på en vurdering af følgende:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 aktivernes art og likviditet,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 aktivernes funktion inden for virksomheden
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 forpligtelsernes størrelse, art og afviklingstidspunkt.
                              
                           
               
                     73.
                  
                  
                     Anvendelsen af forskellige målingsgrundlag for forskellige kategorier af aktiver indikerer, at de er forskellige af art eller funktion og derfor skal præsenteres som separate regnskabsposter. Eksempelvis kan forskellige kategorier af materielle anlægsaktiver indregnes til kostpris eller til en omvurderet værdi i overensstemmelse med IAS 16, Materielle anlægsaktiver.
                  
               Oplysninger, der skal fremgå enten af balancen eller af noterne
         
                     74.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed skal, enten i balancen eller i noterne, yderligere underklassificere regnskabsposter på en for virksomhedens aktiviteter hensigtsmæssig måde.
                        
                     
                  
               
                     75.
                  
                  
                     Hvor detaljeret underklassifikationen skal være, afhænger af kravene i IFRS samt af beløbenes størrelse, art og funktion. De i afsnit 72 nævnte faktorer anvendes også til vurdering af graden af underklassifikation. Oplysningerne varierer for de forskellige poster. Eksempelvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 poster vedrørende materielle anlægsaktiver opdeles i kategorier i overensstemmelse med IAS 16,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 tilgodehavender opdeles i tilgodehavender hos kunder, tilgodehavender hos nærtstående parter samt forudbetalinger og andre beløb,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 varebeholdninger underklassificeres i overensstemmelse med IAS 2, Varebeholdninger, i klassifikationer som indkøbte handelsvarer, hjælpematerialer, materialer, varer under fremstilling og færdigvarer,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 hensatte forpligtelser inddeles i omkostninger vedrørende personaleydelser og andre poster
                                 og
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 egenkapital og reserver inddeles i forskellige kategorier såsom indskudskapital, overkurs ved emission og reserver.
                              
                           
               
                     76.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal oplyse følgende, enten i balancen eller i noterne:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for hver kapitalklasse:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   antallet af godkendte aktier,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   antallet af udstedte, fuldt betalte aktier samt udstedte, ikke fuldt betalte aktier,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   pålydende værdi pr. aktie eller at aktierne ikke har en pålydende værdi,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   afstemning af antallet af aktier i omløb ved regnskabsårets begyndelse og slutning,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   aktieklassens rettigheder, præferencer og begrænsninger, herunder begrænsninger med hensyn til udbetaling af udbytte og tilbagebetaling af kapital,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vi)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   antallet af aktier i virksomheden, som besiddes af virksomheden, dens dattervirksomheder eller associerede virksomheder,
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   antallet af aktier forbeholdt udstedelse gennem optioner og aktiesalgsaftaler, med oplysning om betingelser og beløb
                                                
                                             
                                          
                                       
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en beskrivelse af arten af og formålet med hver reserve inden for egenkapitalen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder uden selskabskapital, eksempelvis interessentskaber eller fonde, skal give oplysninger svarende til de krav, der er opstillet i afsnit 76(a), om regnskabsårets bevægelser i hver kategori af egenkapitalinteresser og de til hver kategori af egenkapitalinteresser hørende rettigheder, præferencer og begrænsninger.
                        
                     
                  
               Resultatopgørelsen
         Årets resultat
         
                     78.
                  
                  
                     
                        
                           Alle indregnede indtægts- og omkostningsposter skal medtages i årets resultat, medmindre andet kræves i henhold til en standard eller et fortolkningsbidrag.
                        
                     
                  
               
                     79.
                  
                  
                     Normalt medtages alle indregnede indtægts- og omkostningsposter for et regnskabsår i årets resultat, herunder virkningerne af ændringer i regnskabsmæssige skøn. Der kan dog være tilfælde, hvor bestemte poster udelades fra det aktuelle regnskabsårs resultat. IAS 8 omfatter to sådanne tilfælde: korrektion af fejl og virkningen af ændringer i anvendt regnskabspraksis.
                  
               
                     80.
                  
                  
                     Andre standarder omhandler poster, som opfylder Begrebsrammens definitioner på indtægter og omkostninger, men som normalt ikke indregnes i resultatet. Som eksempler herpå kan nævnes reserver for opskrivninger (jvf. IAS 16), visse gevinster og tab opstået i forbindelse med omregning af udenlandske virksomheders årsregnskaber (jvf. IAS 21) og gevinster og tab hidrørende fra efterfølgende måling af finansielle aktiver disponible for salg (jf. IAS 39).
                  
               Oplysninger, der skal fremgå af resultatopgørelsen
         
                     81.
                  
                  
                     
                        
                           Som et mindstekrav skal resultatopgørelsen indeholde følgende regnskabsposter for regnskabsåret:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       omsætning,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       finansieringsomkostninger,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       andel af resultatet i associerede virksomheder og joint ventures, som regnskabsmæssigt er behandlet efter den indre værdis metode,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       gevinst eller tab før skat, som er indregnet ved afhændelsen af aktiver eller indfrielsen af forpligtelser, som kan henføres til en ophørende aktivitet,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       skatteomkostninger
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       resultat.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     82.
                  
                  
                     
                        
                           Følgende poster skal fremgå af resultatopgørelsen som allokeringer af årets resultat:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       resultat som kan henføres til minoritetsinteresser
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       resultat som kan henføres til indehavere af egenkapital i modervirksomheden.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     83.
                  
                  
                     
                        
                           Yderligere regnskabsposter, overskrifter og subtotaler skal fremgå af resultatopgørelsen, hvis dette er relevant for forståelsen af virksomhedens indtjening.
                        
                     
                  
               
                     84.
                  
                  
                     Eftersom virkningerne af en virksomheds forskellige aktiviteter, transaktioner og andre begivenheder varierer med hensyn til hyppighed, mulighed for gevinst eller tab og forudsigelighed, er oplysninger om elementer af indtjening en hjælp til forståelsen af den opnåede indtjening og opstilling af prognoser for fremtidige resultater. Yderligere regnskabsposter kan indregnes i resultatopgørelsen, og beskrivelser og posternes rækkefølge ændres, når dette er nødvendigt for at forklare indtjeningselementerne. Der skal tages hensyn til faktorer som væsentlighed og indtægts- og omkostningselementernes art og funktion. Pengeinstitutter ændrer eksempelvis beskrivelserne ved anvendelse af de mere specifikke krav i IAS 30. Indtægts- og omkostningsposter modregnes kun, når kriterierne i afsnit 32 er opfyldt.
                  
               
                     85.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal ikke præsentere nogen indkomst- og omkostningsposter som ekstraordinære poster hverken på resultatopgørelsen eller i noterne.
                        
                     
                  
               Oplysninger, der skal fremgå enten af resultatopgørelsen eller af noterne
         
                     86.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis indtægts- eller omkostningsposter er væsentlige, skal deres art og størrelse oplyses separat.
                        
                     
                  
               
                     87.
                  
                  
                     Forhold, som ville give anledning til separat oplysning om indtægts- eller omkostningsposter, omfatter blandt andet:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 nedskrivninger af varebeholdninger til nettorealisationsværdi eller af materielle anlægsaktiver til genindvindingsværdi samt tilbageførsler af sådanne nedskrivninger,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 omstruktureringer af virksomhedens aktiviteter samt tilbageførsler af hensættelser til omstruktureringsomkostninger,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 afhændelse af materielle anlægsaktiver,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 afhændelse af investeringer,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 ophørende aktiviteter,
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 forlig i retssager
                                 og
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 tilbageførsel af andre hensatte forpligtelser.
                              
                           
               
                     88.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal præsentere en opgørelse af omkostninger klassificeret enten på grundlag af omkostningernes art eller funktion inden for virksomheden, alt efter hvad hvilken type information, der er pålidelig og mest relevant.
                        
                     
                  
               
                     89.
                  
                  
                     Virksomheder tilskyndes til at præsentere den i afsnit 88 nævnte opgørelse i resultatopgørelsen.
                  
               
                     90.
                  
                  
                     Omkostninger underklassificeres for at fremhæve en række elementer af indtjening, som kan variere med hensyn til hyppighed, mulighed for gevinst eller tab og forudsigelighed. Denne opgørelse kan gives på to forskellige måder.
                  
               
                     91.
                  
                  
                     Den første opgørelsesmetode er artsopdeling af omkostninger. Omkostninger sammendrages i resultatopgørelsen på baggrund af art (eksempelvis afskrivninger, materialekøb, transportomkostninger, personaleydelser og reklameomkostninger) og allokeres ikke yderligere på funktioner i virksomheden. Denne metode kan være let anvendelig, fordi det ikke er nødvendigt at allokere omkostninger på basis af funktioner. Nedenfor gives et eksempel på artsopdeling af omkostninger:
                     
                                 Omsætning
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Andre indtægter
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Ændring i lagre af færdigvarer og varer under fremstilling
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Råvarer og hjælpematerialer brugt
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Omkostninger vedrørende personaleydelser
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Afskrivninger
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Andre omkostninger
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Samlede omkostninger
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 (X)
                              
                           
                                 Avance
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 X
                              
                           
               
                     92.
                  
                  
                     Den anden opgørelsesmetode er funktionsopdeling af omkostninger. Her klassificeres omkostninger i henhold til deres funktion som en del af vareforbrug eller eksempelvis distributions- eller administrationsomkostninger. Efter denne metode skal en virksomhed som minimum oplyse sit vareforbrug separat fra andre omkostninger. Denne metode kan give regnskabsbrugerne mere relevant information end artsopdeling af omkostninger, men allokeringen af omkostninger efter funktion kan være vilkårlig og beror i stor udstrækning på et skøn. Nedenfor gives et eksempel på funktionsopdeling af omkostninger:
                     
                                 Omsætning
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Vareforbrug
                              
                              
                                 (X)
                              
                           
                                 Bruttoresultat
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Andre indtægter
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Distributionsomkostninger
                              
                              
                                 (X)
                              
                           
                                 Administrationsomkostninger
                              
                              
                                 (X)
                              
                           
                                 Andre omkostninger
                              
                              
                                 (X)
                              
                           
                                 Avance
                              
                              
                                 X
                              
                           
               
                     93.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder, som klassificerer omkostninger efter funktion, skal give supplerende oplysninger om omkostningernes art, herunder afskrivninger og omkostninger til personaleydelser.
                        
                     
                  
               
                     94.
                  
                  
                     Virksomhedens valg af artsopdeling eller funktionsopdeling af omkostninger beror på historiske og branchemæssige faktorer såvel som på virksomhedens art. Begge metoder indikerer, hvilke omkostninger, der kan variere direkte eller indirekte i forhold til virksomhedens salg eller produktion. Idet begge metoder indebærer fordele for forskellige typer virksomheder, kræves det i denne standard, at ledelsen vælger den mest relevante og pålidelige præsentation. Da information om omkostningernes art er nyttig til at forudsige fremtidige pengestrømme, skal supplerende oplysninger dog gives, hvis der anvendes funktionsopdeling. I afsnit 93 har »personaleydelser« samme betydning som i IAS 19, Personaleydelser.
                  
               
                     95.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal, enten i resultatopgørelsen, i egenkapitalopgørelsen eller i noterne, oplyse den beløbsmæssige størrelse af udbytte indregnet som udlodninger til indehavere af egenkapital i løbet af regnskabsåret og det dermed forbundne beløb pr. aktie.
                        
                     
                  
               Egenkapitalopgørelse
         
                     96.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal udarbejde en egenkapitalopgørelse, som viser:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       årets resultat,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hver indtægts- og omkostningspost i regnskabsåret, som i overensstemmelse med andre standarder eller fortolkningsbidrag, er indregnet direkte på egenkapitalen, samt summen af disse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       samlede indtægter og omkostninger for regnskabsåret (beregnet som summen af (a) og (b)) med separat præsentation af de samlede beløb, som kan henføres til moderselskabets indehavere af egenkapital og til minoritetsinteresser
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       virkningerne for hvert egenkapitalelement af ændringer i anvendt regnskabspraksis og korrektion af fejl indregnet i overensstemmelse med IAS 8.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     97.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal desuden præsentere følgende enten i egenkapitalopgørelsen eller i noterne:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af transaktioner med indehavere af egenkapital, når disse handler i deres egenskab af indehavere af egenkapital, med separat præsentation af udlodninger til indehavere af egenkapital,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       saldo for overført resultat ved regnskabsårets begyndelse og på balancedagen samt ændringer i løbet af regnskabsåret
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       afstemning mellem den regnskabsmæssige værdi af hver kategori af kapitalindskud og hver reserve ved regnskabsårets begyndelse og afslutning med separat oplysning om hver ændring.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     98.
                  
                  
                     Ændringer i virksomhedens egenkapital mellem to balancedage afspejler stigninger eller fald i virksomhedens nettoaktiver i løbet af regnskabsåret. Bortset fra ændringer, der opstår som følge af transaktioner med indehavere af egenkapital, når disse handler i deres egenskab af indehavere af egenkapital (eksempelvis kapitalindskud, tilbagekøb af virksomhedens egne egenkapitalinstrumenter og udbytte) samt transaktionsomkostninger, som er direkte forbundet med sådanne transaktioner, er den samlede egenkapitalbevægelse i løbet af regnskabsåret udtryk for den samlede beløbsmæssige størrelse af indtægter og omkostninger, herunder gevinster og tab, frembragt af virksomhedens aktiviteter i løbet af regnskabsåret (uanset om disse indtægts- og omkostningsposter er indregnet i resultatet eller direkte som egenkapitalbevægelser).
                  
               
                     99.
                  
                  
                     Denne standard kræver, at alle indregnede indtægts- og omkostningsposter medtages i resultatet, medmindre andet kræves i henhold til en anden standard eller et andet fortolkningsbidrag. I andre standarder kræves det, at visse gevinster og tab (såsom stigninger og fald hidrørende fra omvurderinger, visse valutakursforskelle, gevinster og tab hidrørende fra efterfølgende måling af finansielle aktiver disponible for salg samt relaterede beløb til aktuel og udskudt skat) indregnes direkte som egenkapitalbevægelser. Det er vigtigt, at alle indtægts- og omkostningsposter tages i betragtning ved beregningen af ændringer i virksomhedens finansielle stilling mellem to balancedage. Derfor kræver denne standard, at der udarbejdes en egenkapitalopgørelse, som fremhæver virksomhedens samlede indtægter og omkostninger, herunder indtægter og omkostninger, der indregnes direkte på egenkapitalen.
                  
               
                     100.
                  
                  
                     IAS 8 kræver reguleringer med tilbagevirkende kraft ved gennemførelse af ændringer i anvendt regnskabspraksis i det omfang, dette er praktisk muligt, undtagen når der i overgangsbestemmelserne i en anden standard eller et andet fortolkningsbidrag stilles andre krav. IAS 8 kræver desuden, at tilpasninger, som har til formål at korrigere fejl, foretages med tilbagevirkende kraft i det omfang, det er praktisk muligt. Reguleringer og tilpasninger med tilbagevirkende kraft skal foretages i saldoen for overført resultat, undtagen når der i en standard eller et fortolkningsbidrag kræves regulering med tilbagevirkende kraft af et andet egenkapitalelement. Det kræves i afsnit 96(d), at egenkapitalopgørelsen særskilt oplyser om den samlede regulering af hvert egenkapitalelement, der foretages som følge af ændringer i anvendt regnskabspraksis og korrektion af fejl. Disse reguleringer oplyses for hvert tidligere regnskabsår og regnskabsårets begyndelse.
                  
               
                     101.
                  
                  
                     Kravene i afsnit 96 og 97 kan opfyldes på flere forskellige måder. En mulig fremgangsmåde er et kolonneformat, hvor der foretages afstemning af primo- og ultimosaldi for hvert element af egenkapitalen. En anden mulighed er, at kun de poster, der er angivet i afsnit 96, præsenteres i egenkapitalopgørelsen. Med denne fremgangsmåde vises de poster, der er beskrevet i afsnit 97, i noterne.
                  
               Pengestrømsopgørelse
         
                     102.
                  
                  
                     Informationer om pengestrømme giver regnskabsbrugerne et grundlag for at vurdere virksomhedens evne til at frembringe likvider og virksomhedens behov for at anvende disse pengestrømme. I IAS 7, Pengestrømsopgørelsen, opstilles krav for præsentationen af pengestrømsopgørelsen samt de hertil knyttede oplysninger.
                  
               Noter
         Struktur
         
                     103.
                  
                  
                     
                        
                           Noterne skal:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       oplyse om grundlaget for udarbejdelsen af årsregnskabet og den regnskabspraksis, der er anvendt i overensstemmelse med afsnit 108-115,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indeholde de oplysninger, som kræves i IFRS-standarderne, og som ikke fremgår af balancen, resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen eller pengestrømsopgørelsen
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indeholde supplerende oplysninger, som ikke fremgår af balancen, resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen eller pengestrømsopgørelsen, men som er relevante for forståelsen af disse.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     104.
                  
                  
                     
                        
                           Noterne skal, i det omfang det er praktisk muligt, opstilles systematisk. For hver post i balancen, resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen og pengestrømsopgørelsen skal der gives krydshenvisning til tilknyttet information i noterne.
                        
                     
                  
               
                     105.
                  
                  
                     Noterne præsenteres normalt i følgende orden, som hjælper regnskabsbrugerne til at forstå årsregnskabet og sammenligne det med andre virksomheders årsregnskaber:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 erklæring om, at årsregnskabet er i overensstemmelse med IFRS-standarderne (jvf. afsnit 14),
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 oversigt over væsentlig anvendt regnskabspraksis (jvf. afsnit 108),
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 supplerende information vedrørende poster, som præsenteres i balancen, resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelse og pengestrømsopgørelsen i samme rækkefølge som opstillingerne og regnskabsposterne præsenteres
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 andre oplysninger, herunder
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             eventualforpligtelser (jvf. IAS 37) og ikke-indregnede kontraktlige forpligtelse
                                             og
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             ikke-økonomiske oplysninger, eksempelvis virksomhedens formål med og politikker for finansiel risikostyring (IAS 32).
                                          
                                       
                           
               
                     106.
                  
                  
                     I visse tilfælde kan det være nødvendigt eller ønskeligt at ændre på rækkefølgen af visse poster i noterne. Eksempelvis kan information om ændringer i dagsværdi indregnet i resultatet kombineres med information om udløbstidspunkter for finansielle instrumenter, selv om førstnævnte oplysning vedrører resultatopgørelsen og sidstnævnte oplysning vedrører balancen. En systematisk opstilling af noterne skal dog tilstræbes.
                  
               
                     107.
                  
                  
                     Noter, som giver information om grundlaget for udarbejdelsen af årsregnskabet og den anvendte regnskabspraksis, kan præsenteres som en separat del af årsregnskabet.
                  
               Oplysning om anvendt regnskabspraksis
         
                     108.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal i oversigten over væsentlig anvendt regnskabspraksis oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de(t) ved udarbejdelsen af årsregnskabet anvendte målingsgrundlag
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       anden anvendt regnskabspraksis, som er relevant for forståelsen af årsregnskabet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     109.
                  
                  
                     Det er vigtigt, at regnskabsbrugerne bliver informeret om de(t) ved udarbejdelsen af årsregnskabet anvendte målingsgrundlag (eksempelvis historisk kostpris, nettorealisationsværdi, dagsværdi eller genindvindingsværdi), eftersom grundlaget for udarbejdelsen af årsregnskabet er af væsentlig betydning for analysen af dette. Når der er brugt mere end ét målingsgrundlag i et årsregnskab, eksempelvis ved omvurdering af visse kategorier af aktiver, er det tilstrækkeligt at angive, for hvilke kategorier af aktiver og forpligtelser, de enkelte målingsgrundlag er anvendt.
                  
               
                     110.
                  
                  
                     Ved beslutningen om, hvorvidt en bestemt regnskabspraksis skal oplyses, skal ledelsen tage stilling til, om dette ville hjælpe regnskabsbrugernes forståelse af, hvordan transaktioner og andre begivenheder og forhold afspejles i den oplyste indtjening og finansielle stilling. Oplysning om en bestemt anvendt regnskabspraksis er særligt nyttig for regnskabsbrugerne, når denne regnskabspraksis vælges blandt flere muligheder, som er tilladt i henhold til standarder og fortolkningsbidrag. Som eksempel herpå kan nævnes oplysning om, hvorvidt en venturedeltager indregner sin kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed med brug af pro rata-konsolidering eller den indre værdis metode (jvf. IAS 31, Kapitalandele i joint ventures). Nogle standarder kræver specifikt, at der oplyses om anvendelsen af en bestemt regnskabspraksis, herunder ledelsens valg af regnskabspraksis blandt flere forskellige tilladte muligheder. Eksempelvis kræves der i IAS 16 oplysning om, hvilket målingsgrundlag der er anvendt for kategorier af materielle anlægsaktiver. IAS 23, Låneomkostninger, kræver oplysning om, hvorvidt låneomkostninger indregnes straks som en omkostning eller aktiveres som en del af de kvalificerende aktivers kostpris.
                  
               
                     111.
                  
                  
                     Hver enkelt virksomhed vurderer arten af sin drift og de oplysninger om regnskabspraksis, som brugerne af årsregnskabet ville forvente for den givne type virksomhed. En virksomhed, der er indkomstskattepligtig, ville eksempelvis forventes at skulle oplyse sin anvendte regnskabspraksis for indkomstskatter, herunder den regnskabspraksis, der anvendes for udskudte skatteforpligtelser og skatteaktiver. For virksomheder, som har væsentlige udenlandske virksomheder eller foretager væsentlige transaktioner i fremmed valuta, forventes oplysning om anvendt regnskabspraksis for indregning af kursgevinster og -tab. I forbindelse med virksomhedssammenslutninger skal det oplyses, hvilken regnskabspraksis, der er anvendt til måling af goodwill og minoritetsinteresser.
                  
               
                     112.
                  
                  
                     En anvendt regnskabspraksis kan være væsentlig på grund af arten af virksomhedens aktiviteter, selv om beløbene for det aktuelle og de tidligere regnskabsår er uvæsentlige. Det er også hensigtsmæssigt at oplyse om alle væsentlige anvendelser af regnskabspraksis, som ikke specifikt kræves i IFRS-standarderne, men som er valgt og anvendt i overensstemmelse med bestemmelserne i IAS 8.
                  
               
                     113.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal i oversigten over væsentlig anvendt regnskabspraksis eller i en anden note oplyse om de vurderinger, ud over skønsmæssige vurderinger (jvf. afsnit 116), ledelsen har foretaget som led i anvendelsen af virksomhedens regnskabspraksis, som har mest væsentlig indvirkning på de i årsregnskabet indregnede beløb.
                        
                     
                  
               
                     114.
                  
                  
                     Som led i anvendelsen af virksomhedens regnskabspraksis foretager ledelsen forskellige vurderinger, ud over skønsmæssige vurderinger, som kan have væsentlig indvirkning på de i årsregnskabet indregnede beløb. Ledelsen foretager eksempelvis vurderinger i sin afgørelse af:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 hvorvidt finansielle aktiver er hold-til-udløb-investeringer,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hvornår alle væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten til finansielle aktiver og leasingaktiver overdrages til andre virksomheder,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 hvorvidt visse salg af varer i realiteten er finansieringsordninger og derfor ikke medfører omsætning
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 hvorvidt forholdet mellem virksomheden og en særlig virksomhed (SPE) indikerer, at SPE’en er underlagt bestemmende indflydelse af virksomheden.
                              
                           
               
                     115.
                  
                  
                     Nogle af de oplysninger, der skal gives i overensstemmelse med afsnit 113, kræves i andre standarder. Eksempelvis kræver IAS 27, at en virksomhed oplyser om årsagerne til, at virksomhedens ejerandel ikke udgør bestemmende indflydelse, for så vidt angår en virksomhed, der er investeret i, men som ikke er en dattervirksomhed, selvom virksomheden ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne eller de potentielle stemmerettigheder direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder. I IAS 40 kræves oplysning om de kriterier, virksomheden har opstillet for at skelne investeringsejendomme fra domicilejendomme og ejendomme, som besiddes med videresalg for øje som led i det normale forretningsforløb, når klassifikation af ejendommen er vanskelig.
                  
               Primære kilder til skønsmæssig usikkerhed
         
                     116.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal i noterne oplyse om primære forudsætninger for fremtiden samt andre primære kilder til skønsmæssig usikkerhed på balancedagen, som indebærer en betydelig risiko for at forårsage en væsentlig regulering af den regnskabsmæssige værdi af aktiver og forpligtelser inden for det næste regnskabsår. Noterne skal for så vidt angår disse aktiver og forpligtelser indeholde detaljerede oplysninger om:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       deres art
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       deres regnskabsmæssige værdi på balancedagen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     117.
                  
                  
                     Ved opgørelsen af den regnskabsmæssige værdi af visse aktiver og forpligtelser kræves et skøn over, hvordan usikre fremtidige begivenheder påvirker disse aktiver og forpligtelser på balancedagen. Hvor der eksempelvis ikke findes aktuelle oplysninger om markedspriser til måling af fremtidige aktiver og forpligtelser, er det nødvendigt at foretage fremtidsorienterede skøn for at måle genindvindingsværdien for kategorier af materielle anlægsaktiver, virkningen af teknologisk forældelse af varebeholdninger, hensatte forpligtelser som afhænger af det fremtidige resultat af en igangværende retssag, samt forpligtelser vedrørende langsigtede personaleydelser, såsom pensionsforpligtelser. Disse skøn indebærer forudsætninger vedrørende forhold såsom regulering for risiko i pengestrømme eller anvendte diskonteringssatser, fremtidige ændringer i lønninger og fremtidige ændringer i priser, som påvirker andre omkostninger.
                  
               
                     118.
                  
                  
                     De primære forudsætninger og andre primære kilder til skønsmæssig usikkerhed, som skal oplyses i overensstemmelse med afsnit 116, knytter sig til de skøn, som kræver ledelsens sværeste og mest subjektive eller komplicerede vurderinger. I takt med at antallet af variabler og forudsætninger, som kan påvirke den mulige fremtidige afklaring af usikkerhedsfaktorerne stiger, bliver ledelsens vurderinger stadigt mere subjektive og komplicerede, og risikoen for, at dette medfører en væsentlig regulering af den regnskabsmæssige værdi af aktiver og forpligtelser vil normalt stige tilsvarende.
                  
               
                     119.
                  
                  
                     De oplysninger der kræves i henhold til afsnit 116, gælder ikke for aktiver og forpligtelser, som indebærer en væsentlig risiko for, at deres regnskabsmæssige værdi ændrer sig væsentligt inden for det næste regnskabsår, hvis de på balancedagen måles til dagsværdi på grundlag af aktuelle oplysninger om markedspriser (deres dagsværdi kan ændre sig væsentligt inden for det næste regnskabsår, men disse ændringer vil ikke opstå som følge af forudsætninger eller andre kilder til skønsmæssig usikkerhed på balancedagen).
                  
               
                     120.
                  
                  
                     Oplysningerne i afsnit 116 skal præsenteres på en måde, som hjælper regnskabsbrugerne til en forståelse af ledelsens vurderinger vedrørende fremtiden samt andre primære kilder til skønsmæssig usikkerhed. Arten og omfanget af oplysningerne afhænger af arten af forudsætningerne og andre forhold. Som eksempler på oplysninger kan nævnes:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 arten af forudsætningen eller anden skønsmæssig usikkerhed,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de regnskabsmæssige værdiers følsomhed over for de metoder, forudsætninger og skøn, der ligger til grund for beregningen af værdierne, herunder årsagerne til denne følsomhed,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 den forventede afklaring af en usikkerhed samt angivelse af, hvilke mulige resultater, der med rimelighed kan forventes inden for det næste regnskabsår, for så vidt angår de regnskabsmæssige værdier af berørte aktiver og forpligtelser
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 en redegørelse for ændringer af tidligere forudsætninger i relation til disse aktiver og forpligtelser, hvis usikkerheden ikke er blevet afklaret.
                              
                           
               
                     121.
                  
                  
                     Der stilles ikke noget krav om information om budgetter eller fremskrivninger i forbindelse med de i afsnit 116 krævede oplysninger.
                  
               
                     122.
                  
                  
                     Hvis det er praktisk umuligt at oplyse omfanget af de mulige virkninger af primære forudsætninger eller andre kilder til skønsmæssig usikkerhed på balancedagen, skal virksomheden oplyse, at det på grundlag af aktuel viden med rimelighed kan anses for muligt, at resultater inden for det næste regnskabsår, som er i uoverensstemmelse med forudsætningerne, kan nødvendiggøre en væsentlig regulering i den regnskabsmæssige værdi af det berørte aktiv eller den berørte forpligtelse. Under alle omstændigheder skal virksomheden oplyse arten og den regnskabsmæssige værdi af det specifikke aktiv eller den specifikke forpligtelse (eller kategori af aktiver eller forpligtelser), som påvirkes af forudsætningen.
                  
               
                     123.
                  
                  
                     De i afsnit 113 anførte oplysninger om visse vurderinger foretaget af ledelsen som led i anvendelsen af virksomhedens regnskabspraksis vedrører ikke de oplysninger om primære kilder til skønsmæssig usikkerhed, der er anført i afsnit 116.
                  
               
                     124.
                  
                  
                     Nogle af de primære forudsætninger, som ellers ville blive krævet oplyst i overensstemmelse med afsnit 116, kræves oplyst af andre standarder. IAS 37 kræver eksempelvis i visse tilfælde oplysning om væsentlige forudsætninger vedrørende fremtidige begivenheder, som påvirker kategorier af hensatte forpligtelser. IAS 32 kræver oplysning om væsentlige forudsætninger ved skøn over dagsværdien af finansielle aktiver og finansielle forpligtelser, som er indregnet til dagsværdien. IAS 16 kræver oplysning om væsentlige forudsætninger ved skøn over dagsværdien af omvurderede materielle anlægsaktiver.
                  
               Andre oplysninger
         
                     125.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheden skal i noterne oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af udbytte, som er foreslået eller uddelt, før årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, men som ikke er indregnet som udlodning til indehavere af egenkapital i løbet af regnskabsåret, samt det dermed forbundne beløb pr. aktie
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       beløbet for eventuelt kumulativt præferenceudbytte, som ikke er indregnet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     126.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal give oplysninger om følgende, hvis oplysning herom ikke er givet andetsteds i materiale offentliggjort sammen med årsregnskabet:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       virksomhedens domicil og juridiske form, indregistreringsland og hjemsted (eller primære hovedforretningssted, hvis dette ikke er hjemstedet),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en beskrivelse af virksomhedens drift og primære aktiviteter
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       navnet på modervirksomheden og koncernens øverste modervirksomhed og
                                    
                                 
                              
                           
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     127.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF IAS 1 (AJOURFØRT 1997)
         
                     128.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, ajourført i 1997.
                  
               
            APPENDIKS
            Ændringer af andre udtalelser
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i en tidligere periode, finder ændringerne anvendelse for den tidligere periode.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        I IFRS-standarderne, herunder de internationale regnskabsstandarder (IAS) og fortolkningsbidrag, gældende fra december 2003:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    [Ikke relevant for den danske oversættelse]
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    er henvisninger til »noterne til årsregnskabet« ændret til »noterne«
                                    og
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    henvisninger til »egenkapital« i betydningen »equity capital« er ændret til »kapitalindskud«.
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        Afsnit 69 og 70 i IAS 12, Indkomstskatter, er ophævet.
                     
                  
                        A4.
                     
                     
                        Afsnit 23 i IAS 19, Personaleydelser, ændres som følger:
                        
                                    23.
                                 
                                 
                                    Selv om denne standard ikke kræver specifikke oplysninger om kortsigtede personaleydelser, kan andre standarder kræve sådanne oplysninger. Eksempelvis kræver IAS 24, Oplysning om nærtstående parter, oplysning om personaleydelser til nøglepersoner i ledelsen. IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, kræver oplysning om omkostninger til personaleydelser.
                                 
                              
                  
                        A5.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A6.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 34, Præsentation af delårsregnskaber.
                        Afsnit 5 ændres som følger.
                        
                                    5.
                                 
                                 
                                    IAS 1 definerer et fuldstændigt regnskab som indeholdende følgende bestanddele:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                en balance,
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                en resultatopgørelse
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                en egenkapitalopgørelse, som viser enten,
                                                
                                                            (i)
                                                         
                                                         
                                                            alle egenkapitalbevægelser eller
                                                         
                                                      
                                                            (ii)
                                                         
                                                         
                                                            egenkapitalbevægelser bortset fra dem, der opstår som følge af transaktioner med indehavere af egenkapital, når disse handler i deres egenskab af indehavere af egenkapital
                                                         
                                                      
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                en pengestrømsopgørelse
                                                og
                                             
                                          
                                                (e)
                                             
                                             
                                                noter indeholdende en oversigt over væsentlig anvendt regnskabspraksis samt andre forklarende noter.
                                             
                                          Afsnit 12 ændres som følger:
                                    
                                                12.
                                             
                                             
                                                IAS 1 giver vejledning om årsregnskabets struktur. Implementeringsvejledningen for IAS 1 illustrerer forskellige måder, hvorpå balancen, resultatopgørelsen og egenkapitalopgørelsen kan præsenteres.
                                             
                                          Afsnit 13 ændres som følger:
                                    
                                                13.
                                             
                                             
                                                IAS 1 kræver, at en egenkapitalopgørelse skal præsenteres som en separat bestanddel af virksomhedens årsregnskab og tillader, at oplysninger om egenkapitalbevægelser hidrørende fra transaktioner med indehavere af egenkapital, som handler i deres egenskab af indehavere af egenkapital (herunder udlodninger til indehavere af egenkapital) vises enten i opgørelsen eller i noterne. Virksomheder skal anvende samme opstillingsform for egenkapitalopgørelsen i delårsregnskaber som i det seneste årsregnskab.
                                             
                                          
                              
                  
                        A7.
                     
                     
                        Afsnit 39 og 40 i IAS 35, Ophørende aktiviteter, ændres som følger:
                        
                                    39.
                                 
                                 
                                    De i afsnit 27-37 krævede oplysninger, bortset fra oplysning om den beløbsmæssige størrelse af gevinst eller tab før skat, som er indregnet ved afhændelse af aktiver eller indfrielse af forpligtelser, som kan henføres til den ophørende aktivitet i overensstemmelse med afsnit 31(a), kan præsenteres enten i noterne eller i balancen, resultatopgørelsen eller egenkapitalopgørelsen.
                                 
                              
                                    40.
                                 
                                 
                                    IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, kræver, at gevinst eller tab før skat, som er indregnet ved afhændelsen af aktiver eller indfrielsen af forpligtelser, som kan henføres til en ophørende aktivitet, skal præsenteres i resultatopgørelsen. Virksomheder tilskyndes til at give de i afsnit 27(f) og (g) krævede oplysninger i henholdsvis resultatopgørelsen og pengestrømsopgørelsen.
                                 
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A9.
                     
                     
                        IAS 41, Landbrug, er ændret som følger:
                        Afsnit 39 er ophævet.
                        Afsnit 53 ændres som følger:
                        
                                    53.
                                 
                                 
                                    Landbrugsaktivitet er ofte sårbar over for klimarisici, sygdomsrisici og andre naturbetingede risici. Hvis der opstår en begivenhed, som giver anledning til en væsentlig indtægts- eller omkostningspost, skal arten og den beløbsmæssige størrelse af denne post oplyses i overensstemmelse med IAS 1, Præsentation af årsregnskaber. Som eksempler på sådanne begivenheder kan nævnes virulent sygdomsudbrud, oversvømmelser, hårde tørke- eller frostperioder og insektangreb.
                                 
                              
                  
                        A10.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A11.
                     
                     
                        Afsnit 5 i SIC-32, Immaterielle aktiver – omkostninger ved udvikling af websider, ændres som følger:
                        
                                    5.
                                 
                                 
                                    Dette fortolkningsbidrag finder ikke anvendelse på omkostninger ved køb, udvikling og anvendelse af hardware (eksempelvis webservere, staging-servere, produktionsservere og internet-forbindelser) for en webside. Sådanne omkostninger behandles regnskabsmæssigt i henhold til IAS 16. Når virksomheden afholder omkostninger til en internetudbyder, som hoster virksomhedens webside, indregnes disse omkostninger i henhold til IAS 1.78 og Begrebsrammen, når tjenesteydelser modtages.
                                 
                              
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 2
         Varebeholdninger
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Måling af varebeholdninger
         Varebeholdningers kostpris
         Kostpris for købte varer
         Forarbejdningsomkostninger
         Andre omkostninger
         Serviceudbyderes kostpris for varebeholdninger
         Kostpris for landbrugsprodukter høstet af biologiske aktiver
         Metoder til måling af kostpris
         Metoder til beregning af kostpris
         Nettorealisationsværdi
         Indregning som omkostning
         Oplysninger
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af andre udtalelser
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 2 (ajourført 1993), Varebeholdninger, og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af varebeholdninger. Et afgørende forhold i den regnskabsmæssige behandling af varebeholdninger er, hvilke omkostninger, der skal indregnes som et aktiv og fremføres indtil den tilknyttede omsætning indregnes. Denne standard giver vejledning om opgørelsen af kostpris og den efterfølgende indregning heraf som omkostning, herunder nedskrivning til nettorealisationsværdi. Standarden giver ligeledes vejledning i de metoder, som benyttes ved fordeling af omkostninger på varebeholdninger.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder anvendelse på alle varebeholdninger, med undtagelse af:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       igangværende arbejder i forbindelse med entreprisekontrakter, herunder direkte tilknyttede servicekontrakter (jvf. IAS 11, Entreprisekontrakter),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       finansielle instrumenter
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       biologiske aktiver tilknyttet landbrugsaktiviteter og landbrugsprodukter på høsttidspunktet (jvf. IAS 41, Landbrug).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder ikke anvendelse på måling af varebeholdninger, der besiddes af:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       producenter af landbrugs- og skovbrugsprodukter, landbrugsprodukter efter høst samt mineraler og mineralprodukter, i det omfang disse måles til nettorealisationsværdi i overensstemmelse med fast praksis i branchen. Når sådanne varebeholdninger måles til nettorealisationsværdi, indregnes ændringer i denne værdi i resultatet for det regnskabsår, hvor ændringen er sket.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Varemæglere, der måler deres varebeholdninger til dagsværdi fratrukket salgsomkostninger. Når sådanne varebeholdninger måles til dagsværdi fratrukket salgsomkostninger, indregnes ændringer i dagsværdien fratrukket salgsomkostninger i resultatet for det regnskabsår, hvor ændringen er sket.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     De i afsnit 3(a) omhandlede varebeholdninger måles til nettorealisationsværdi på forskellige produktionsstadier. Dette sker eksempelvis, når landbrugsafgrøder er høstet eller mineraler udvundet og salg deraf er sikret ved terminskontrakt eller statsgaranti, eller i situationer med et aktivt marked, hvor risikoen for ikke at kunne sælge er ubetydelig. Sådanne varebeholdninger ligger kun uden for målingskravene i denne standard.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Varemæglere køber eller sælger varer for egen eller andres regning. De i afsnit 3(b) omhandlede varebeholdninger anskaffes hovedsageligt med henblik på salg inden for en overskuelig fremtid og for at skabe en gevinst gennem udsving i pris eller mæglerens margin. Når sådanne varebeholdninger måles til dagsværdi fratrukket salgsomkostninger, ligger de kun uden for målingskravene i denne standard.
                  
               DEFINITIONER
         
                     6.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Varebeholdninger er aktiver:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       som besiddes til videresalg som led i det normale forretningsforløb,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       under fremstilling med henblik på et sådant salg
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       i form af råvarer og hjælpematerialer til brug i produktionsprocessen eller levering af tjenesteydelser.
                                    
                                 
                              
                           
                        Nettorealisationsværdi er den i det normale forretningsforløb skønnede salgspris med fradrag af skønnede færdiggørelsesomkostninger samt de omkostninger, som skønnes at være nødvendige for at effektuere salget.
                     
                     
                        Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
                     
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Nettorealisationsværdi vedrører det nettobeløb, som en virksomhed forventer at realisere ved salg af varebeholdninger som led i det normale forretningsforløb. Dagsværdi er det beløb, som den samme varebeholdning kan omsættes til ved en handel mellem kvalificerede og villige købere og sælgere på markedet. Førstnævnte er en virksomhedsspecifik værdi, mens dette ikke gælder for sidstnævnte. Nettorealisationsværdi for varebeholdninger svarer ikke nødvendigvis til dagsværdi fratrukket salgsomkostninger.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Varebeholdninger omfatter varer købt og i behold med videresalg for øje, herunder eksempelvis varer, der er købt af en detailhandler med videresalg for øje eller grunde og anden fast ejendom til videresalg. Varebeholdninger omfatter ligeledes egenproducerede færdigvarer eller varer under fremstilling, herunder råvarer og hjælpematerialer, som endnu ikke er anvendt i produktionsprocessen. Serviceudbyderes varebeholdninger omfatter kostprisen af tjenesteydelser, som beskrevet i afsnit 19, for hvilke virksomheden endnu ikke har indregnet den tilknyttede omsætning (jvf. IAS 18, Omsætning).
                  
               MÅLING AF VAREBEHOLDNINGER
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           Varebeholdninger skal måles til den laveste værdi af kostpris og nettorealisationsværdi.
                        
                     
                  
               Varebeholdningers kostpris
         
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Varebeholdningers kostpris skal omfatte alle købsomkostninger, forarbejdningsomkostninger samt andre omkostninger, som er afholdt for at bringe varebeholdningerne til deres aktuelle lokalitet og tilstand.
                        
                     
                  
               Kostpris for købte varer
         
                     11.
                  
                  
                     Ved køb af varebeholdninger udgøres købsprisen af kostprisen, importafgifter og andre afgifter (eksklusive afgifter, som virksomheden siden kan genindvinde fra skattemyndighederne) samt transport, ekspedition og andre omkostninger, der direkte er forbundet med anskaffelsen af færdigvarer, råvarer og tjenesteydelser. Forhandlerrabatter, dekorter og lignende fratrækkes ved opgørelsen af købsomkostningerne.
                  
               Forarbejdningsomkostninger
         
                     12.
                  
                  
                     Varebeholdningernes forarbejdningsomkostninger omfatter omkostninger direkte forbundet med produktionen af de enkelte enheder, eksempelvis direkte løn. De omfatter ligeledes en systematisk allokering af faste og variable indirekte produktionsomkostninger, der afholdes for at forarbejde råvarer til færdigvarer. Faste indirekte produktionsomkostninger er indirekte produktionsomkostninger, der er relativt upåvirkede af ændringer i produktionsomfang, såsom afskrivninger på og vedligeholdelse af fabriksbygninger og driftsmidler og omkostninger til produktionsledelse og administration. Variable indirekte produktionsomkostninger er de indirekte produktionsomkostninger, der påvirkes direkte eller tilnærmelsesvis direkte af produktionsomfanget, såsom indirekte materialer og indirekte løn.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Allokering af faste indirekte produktionsomkostninger til forarbejdningsomkostninger baseres på produktionsanlæggets normale kapacitet. Produktionsanlæggets normale kapacitet er den forventede gennemsnitsproduktion over flere regnskabsår eller sæsoner under normale omstændigheder, idet der tages hensyn til tabt kapacitet som følge af planlagt vedligeholdelse. Det faktiske produktionsniveau kan anvendes, hvis det tilnærmelsesvis er lig den normale kapacitet. Den beløbsmæssige størrelse af faste indirekte produktionsomkostninger, der allokeres til hver produktionsenhed, forøges ikke som følge af lav produktion eller uudnyttet produktionsanlæg. Ikke-allokerede produktionsomkostninger indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt. I regnskabsår med unormal stor produktion reduceres det beløb for faste indirekte produktionsomkostninger, der allokeres til hver produktionsenhed, således at varebeholdningerne ikke måles til et beløb højere end kostprisen. Variable produktionsomkostninger allokeres til hver produktionsenhed baseret på den faktiske udnyttelse af produktionsanlægget.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     En produktionsproces kan resultere i produktion af mere end et produkt ad gangen. Dette er eksempelvis tilfældet ved produktion af sideordnede produkter, eller når der produceres et hovedprodukt og et biprodukt. Når det ikke er muligt at indregne de enkelte produkters forarbejdningsomkostninger allokeres disse til produkterne på en rationel og ensartet måde. Allokeringen kan eksempelvis baseres på de enkelte produkters relative salgsværdi enten på det tidspunkt i produktionsprocessen, hvor produkterne kan identificeres fra hinanden, eller ved produktionens afslutning. De fleste biprodukter er i sagens natur uvæsentlige. Hvis dette er tilfældet, måles de ofte til nettorealisationsværdi, og denne værdi fratrækkes hovedproduktets kostpris. Dermed kommer den regnskabsmæssige værdi af hovedproduktet ikke til at adskille sig væsentligt fra kostprisen.
                  
               Andre omkostninger
         
                     15.
                  
                  
                     Andre omkostninger indregnes kun i varebeholdningers kostpris, i det omfang omkostningerne er afholdt for at bringe varebeholdningerne til deres aktuelle lokalitet og tilstand. Eksempelvis kan det være rimeligt at indregne indirekte omkostninger uden tilknytning til produktionen eller kundespecifikke omkostninger til produktdesign i varebeholdningernes kostpris.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Som eksempler på omkostninger, som skal udelades fra varebeholdningers kostpris og indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt, kan nævnes:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 unormalt højt spild af materialer, lønomkostninger eller andre produktionsomkostninger,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 lageromkostninger, medmindre disse er en nødvendig del af produktionsprocessen forud for en yderligere produktionsproces,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 administrationsomkostninger, som ikke medvirker til at bringe varebeholdningerne til deres aktuelle lokalitet og tilstand
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 salgsomkostninger.
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     I IAS 23, Låneomkostninger, angives særlige tilfælde, hvor låneomkostninger indregnes i varebeholdningers kostpris.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     En virksomhed kan anskaffe varebeholdninger på udskudte afregningsvilkår. Når aftalen i realiteten indeholder et finansieringselement, skal dette element, eksempelvis en forskel mellem købspris på normale kreditbetingelser og det betalte beløb, indregnes som en renteomkostning over finansieringsperioden.
                  
               Serviceudbyderes kostpris for varebeholdninger
         
                     19.
                  
                  
                     Serviceudbydere skal, i det omfang de har varebeholdninger, måle disse til produktionsomkostningerne. Disse omkostninger består primært af lønomkostninger og andre personaleomkostninger, som indgår direkte i leveringen af tjenesteydelsen, herunder tilsynsførende personale, samt henførbare indirekte produktionsomkostninger. Lønomkostninger og andre omkostninger i forbindelse med salg og almindeligt administrativt personale indregnes ikke i varebeholdningerne, men indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt. En serviceudbyders kostpris for varebeholdninger omfatter ikke overskudsmarginer eller ikke-henførbare indirekte produktionsomkostninger, der ofte indbygges i de priser, som serviceudbydere beregner.
                  
               Kostpris for landbrugsprodukter høstet af biologiske aktiver
         
                     20.
                  
                  
                     I henhold til IAS 41, Landbrug, skal varebeholdninger bestående af landbrugsprodukter, som en virksomhed har høstet af sine biologiske aktiver, på tidspunktet for første indregning måles til dagsværdi med fradrag af skønnede salgsomkostninger på høsttidspunktet. Dette er kostprisen for varebeholdningerne på tidspunktet, hvor standarden tages i anvendelse.
                  
               Metoder til måling af kostpris
         
                     21.
                  
                  
                     Metoder som eksempelvis standardomkostningsmetoden eller salgsprismetoden kan anvendes som hjælpemidler til måling af varebeholdningers kostpris, hvis resultatet heraf tilnærmelsesvis svarer til kostpriserne. I standardomkostninger tages hensyn til det normale niveau af råvarer og hjælpematerialer, lønomkostninger, effektivitet og kapacitetsudnyttelse. Disse kontrolleres jævnligt og ajourføres om nødvendigt i henhold til de aktuelle forhold.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Salgsprismetoden anvendes ofte i detailhandlen til måling af varebeholdninger bestående af et stort antal hurtigt udskiftede enheder med omtrent samme bruttoavance, hvor det ville være praktisk umuligt at anvende andre beregningsmetoder. Varebeholdningens kostpris opgøres ved at reducere salgsværdien med den relevante bruttoavanceprocent. Ved fastsættelsen af denne procentsats tages højde for varebeholdninger, hvis salgspris er nedsat til under den oprindelige salgspris. Der bruges ofte en gennemsnitlig procentsats for hver detailafdeling.
                  
               Metoder til beregning af kostpris
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Kostprisen for enheder, der ikke almindeligvis har flere anvendelsesmuligheder, samt varer eller tjenesteydelser, der er fremstillet og bestemt til konkrete projekter, skal fordeles på grundlag af en specifik identifikation af deres individuelle kostpris.
                        
                     
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Specifik identifikation af kostprisen betyder, at specifikke omkostninger henføres til identificerede vareenheder. Dette er den hensigtsmæssige behandling af vareenheder, som er bestemt til konkrete projekter, uanset om de er indkøbt eller produceret. Specifik identifikation er dog uhensigtsmæssig, når der er tale om et stort antal vareenheder, som normalt har flere anvendelsesmuligheder. I sådanne tilfælde kan udvælgelsen af de enheder, der er tilbage i varebeholdningen, foretages på en sådan måde, at der opnås en forudbestemt påvirkning af resultatet.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Varebeholdningers kostpris skal, med undtagelse af de i afsnit 23 nævnte varebeholdninger, opgøres på grundlag af først ind - først ud (FIFO) metoden eller den vejede gennemsnitsmetode. Virksomheder skal anvende den samme metode til beregning af kostprisen for alle varebeholdninger, hvis art og anvendelse i virksomheden er af ensartet karakter. For varebeholdninger af forskellig art eller anvendelse kan anvendelse af forskellige metoder til beregning af kostprisen være begrundet.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Eksempelvis kan varebeholdninger, der anvendes i ét forretningssegment, have en anvendelse i virksomheden, der er forskellig fra samme type varebeholdning, når den anvendes i et andet forretningssegment. Forskelle i varebeholdningers geografiske placering (eller i de pågældende skatteregler) udgør dog ikke i sig selv tilstrækkelig begrundelse for anvendelse af forskellige metoder til beregning af kostprisen.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Efter FIFO-metoden forudsættes det, at de først købte eller producerede vareenheder sælges først, således at varebeholdningen ved regnskabsårets slutning består af de senest indkøbte eller producerede. Efter den vejede gennemsnitsmetode bestemmes hver vareenheds kostpris ud fra det vejede gennemsnit af ensartede varers kostpris ved begyndelsen af regnskabsåret og kostprisen for ensartede vareenheder, som er indkøbt eller produceret i løbet af regnskabsåret. Gennemsnittet kan beregnes periodisk eller ved modtagelsen af hver yderligere leverance, alt efter den enkelte virksomheds forhold.
                  
               Nettorealisationsværdi
         
                     28.
                  
                  
                     Varebeholdningers kostpris er ikke nødvendigvis genindvindelig, hvis varebeholdningerne er beskadigede, helt eller delvist ukurante, eller hvis salgspriserne er faldet. Ligeledes er varebeholdningernes kostpris ikke nødvendigvis genindvindelig, hvis de skønnede færdiggørelsesomkostninger eller de skønnede omkostninger, som skal afholdes for at effektuere salget, er steget. Nedskrivning af varebeholdninger fra kostpris til nettorealisationsværdi er i overensstemmelse med det synspunkt, at aktiver ikke må indregnes til en højere værdi, end de forventes at ville indbringe ved salg eller anvendelse.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Varebeholdninger nedskrives normalt til nettorealisationsværdi for hver vareenhed for sig. I visse tilfælde kan det dog være hensigtsmæssigt at gruppere ensartede eller beslægtede vareenheder. Dette kan være tilfældet med vareenheder inden for den samme produktgruppe, som har samme formål eller anvendelse i sidste ende, som produceres og markedsføres i det samme geografiske område og som i praksis ikke kan vurderes separat fra andre vareenheder inden for samme produktgruppe. Det er uhensigtsmæssigt at nedskrive varebeholdninger på grundlag af klassifikationen af varebeholdninger, eksempelvis færdigvarer, eller alle varebeholdninger inden for samme industrisegment eller geografiske segment. Serviceudbydere akkumulerer normalt omkostninger for hver tjenesteydelse, for hvilken der opkræves en separat salgspris. Derfor behandles hver tjenesteydelse separat.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Skøn over nettorealisationsværdien baseres på den mest pålidelige information om den forventede realisationsværdi, der foreligger på det tidspunkt, hvor skønnet udøves. Ved et sådant skøn tages højde for udsving i priser og omkostninger, der er direkte tilknyttet begivenheder indtruffet efter regnskabsårets slutning, i det omfang disse begivenheder bekræfter forhold, der var til stede ved regnskabsårets slutning.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     Ved skøn over nettorealisationsværdien tages ligeledes højde for formålet med besiddelse af varebeholdningen. Eksempelvis baseres nettorealisationsværdien for varer, der besiddes for at opfylde bindende salgs- eller servicekontrakter, på kontraktprisen. Hvis salgskontrakterne omfatter mindre end varebeholdningen, baseres nettorealisationsværdien for den overskydende varebeholdning på de almindelige salgspriser. Hensatte forpligtelser kan opstå i forbindelse med bindende salgskontrakter, som overstiger virksomhedens varebeholdninger eller bindende købskontrakter. Sådanne hensatte forpligtelser behandles i IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Råvarer og andre hjælpematerialer, der besiddes med henblik på anvendelse i produktionen af varebeholdninger, nedskrives ikke til en lavere værdi end kostprisen, hvis de færdigvarer, i hvilke de skal indgå, forventes solgt til kostpris eller derover. Hvis et fald i materialepriserne indikerer, at kostprisen for færdigvarerne overstiger nettorealisationsværdien, nedskrives råvarerne dog til nettorealisationsværdien. I disse tilfælde kan råvarernes genanskaffelsesværdi være det bedste udtryk for disses nettorealisationsværdi.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Et nyt skøn over nettorealisationsværdien foretages for hvert nyt regnskabsår. Når forhold, som tidligere har medført nedskrivninger af varebeholdninger til under kostpris, ikke længere eksisterer, eller når der er en klar indikation af en stigning i nettorealisationsværdi på grund af en ændring i de økonomiske forhold, tilbageføres det nedskrevne beløb (dvs. at tilbageførslen er begrænset til den beløbsmæssige størrelse af den oprindelige nedskrivning), således at den nye regnskabsmæssige værdi udgør den laveste værdi af kostpris og den ajourførte nettorealisationsværdi. Dette er eksempelvis tilfældet, når en vareenhed, som er indregnet til nettorealisationsværdi, fordi salgsprisen er faldet, stadig besiddes i et efterfølgende regnskabsår, og dennes salgspris er steget.
                  
               INDREGNING SOM OMKOSTNING
         
                     34.
                  
                  
                     
                        
                           Når varebeholdninger sælges, skal disses regnskabsmæssige værdi indregnes som omkostning i det regnskabsår, den tilknyttede omsætning indregnes. Nedskrivninger af varebeholdninger til nettorealisationsværdi og alle tab af varebeholdninger skal indregnes som omkostning i det regnskabsår, hvori nedskrivningen eller tabet opstår. Tilbageførsler af nedskrivninger på varebeholdninger som følge af en stigning i nettorealisationsværdien skal indregnes som en reduktion af den som omkostning indregnede varebeholdning i det regnskabsår, hvori tilbageførslen foretages.
                        
                     
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Visse varebeholdninger kan allokeres til andre aktivkonti, eksempelvis varebeholdninger, som anvendes som komponent i egenproducerede materielle anlægsaktiver. Varebeholdninger, der således allokeres til andre aktiver, indregnes som omkostning over det pågældende aktivs brugstid.
                  
               Oplysninger
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           I årsregnskabet skal følgende oplyses:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den ved målingen af varebeholdninger anvendte regnskabspraksis, herunder den anvendte metode til beregning af kostpris,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den samlede regnskabsmæssige værdi af varebeholdningerne samt den regnskabsmæssige værdi opdelt på en for virksomheden passende måde,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Den regnskabsmæssige værdi af varebeholdninger indregnet til dagspris fratrukket salgsomkostninger,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af varebeholdninger, som er indregnet som omkostning i regnskabsåret,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af nedskrivninger af varebeholdninger, der er indregnet som omkostning i regnskabsåret i overensstemmelse med afsnit 34,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af tilbageførte nedskrivninger, der er indregnet som en reduktion af den som omkostning indregnede varebeholdning i regnskabsåret i overensstemmelse med afsnit 34,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de forhold eller begivenheder, som har medført tilbageførsel af en nedskrivning af varebeholdninger i overensstemmelse med afsnit 34
                                    
                                 
                                 
                                    samt
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den regnskabsmæssige værdi af varebeholdninger, der er stillet som sikkerhed for forpligtelser.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     37.
                  
                  
                     Oplysning om den regnskabsmæssige værdi af forskellige klassifikationer af varebeholdninger samt omfanget af ændringer i disse aktiver er nyttige for regnskabsbrugere. Sædvanlige klassifikationer af varebeholdninger er handelsvarer, hjælpematerialer, råvarer, varer under fremstilling og færdigvarer. En serviceudbyders varebeholdninger kan beskrives som igangværende arbejder.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Den beløbsmæssige størrelse af varebeholdninger, der er indregnet som omkostning i regnskabsåret, hvilket ofte kaldes vareforbrug, består af omkostninger, der tidligere er indregnet ved målingen af de varer, som nu er solgt, samt af ikke-allokerede indirekte produktionsomkostninger og af unormalt høje produktionsomkostninger. Alt efter virksomhedens forhold kan det også være relevant at indregne andre beløb, eksempelvis distributionsomkostninger.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Visse virksomheder anvender en opstillingsform for resultatet, som medfører, at der oplyses andre beløb end kostprisen for varebeholdninger, der er indregnet som omkostning i regnskabsåret. Med denne opstilling præsenterer virksomheden en opgørelse af omkostninger klassificeret på grundlag af omkostningernes art. Her oplyses om indregnede omkostninger til råvarer og hjælpematerialer, lønomkostninger og andre omkostninger samt den beløbsmæssige størrelse af regnskabsårets nettoforskydning i varebeholdninger.
                  
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF ANDRE UDTALELSER
         
                     41.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 2, Varebeholdninger (ajourført i 1993).
                  
               
                     42.
                  
                  
                     Denne standard erstatter SIC-1, Ensartethed - forskellige metoder til beregning af varebeholdningers kostpris.
                  
               
            APPENDIKS
            Ændringer af andre udtalelser
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        Afsnit 22 i IAS 14, Præsentation af segmentoplysninger, ændres som følger:
                        
                                    22.
                                 
                                 
                                    Andre standarder indeholder vejledning om omkostningsallokering. Eksempelvis giver IAS 2, Varebeholdninger, (ajourført 2003), afsnit 11-20, vejledning om omkostningsallokering på varebeholdninger, og IAS 11, Entreprisekontrakter, afsnit 16-21, giver vejledning om omkostningsallokering på kontrakter. Denne vejledning kan være nyttig i forbindelse med henføring eller allokering af omkostninger til segmenter.
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder].
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 8
         Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Anvendt regnskabspraksis
         Valg og anvendelse af regnskabspraksis
         Ensartethed i anvendt regnskabspraksis
         Ændringer i anvendt regnskabspraksis
         Anvendelse af ændringer i anvendt regnskabspraksis
         Anvendelse med tilbagevirkende kraft
         Begrænsninger af anvendelse med tilbagevirkende kraft
         Oplysninger
         Ændringer i regnskabsmæssige skøn
         Oplysninger
         Fejl
         Begrænsninger af tilpasning med tilbagevirkende kraft
         Oplysning om fejl vedrørende tidligere regnskabsår
         Praktisk umulighed vedrørende anvendelse med tilbagevirkende kraft og tilpasning med tilbagevirkende kraft
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af andre udtalelser
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at foreskrive kriterier for valg og ændring af regnskabspraksis samt for den regnskabsmæssige behandling af og oplysning om ændringer i regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og korrektion af fejl. Standarden har til hensigt at forbedre relevansen af og pålideligheden i virksomheders årsregnskaber samt årsregnskabernes sammenlignelighed over en årrække og i forhold til andre virksomheders årsregnskaber.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Oplysningskrav vedrørende regnskabspraksis, bortset fra oplysninger om ændringer i regnskabspraksis, er angivet i IAS 1, Præsentation af årsregnskaber.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder anvendelse på valg og anvendelse af regnskabspraksis og på regnskabsmæssig behandling af ændringer i regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og korrektion af fejl vedrørende tidligere regnskabsår.
                        
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     De skattemæssige virkninger af korrektion af fejl vedrørende tidligere regnskabsår og af reguleringer med tilbagevirkende kraft med henblik på at gennemføre ændringer i anvendt regnskabspraksis behandles og oplyses i overensstemmelse med IAS 12, Indkomstskatter.
                  
               Definitioner
         
                     5.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Anvendt regnskabspraksis er de specifikke principper, grundlag, konventioner, regler samt den praksis, der anvendes af en virksomhed ved udarbejdelsen og præsentationen af årsregnskabet.
                     
                     
                        En ændring i et regnskabsmæssigt skøn er en regulering i den regnskabsmæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse eller den beløbsmæssige størrelse af det periodiske forbrug af et aktiv, som hidrører fra en vurdering af den nuværende status samt de forventede fremtidige fordele og forpligtelser tilknyttet aktiver og forpligtelser. Ændringer i regnskabsmæssige skøn hidrører fra ny information eller en ny udvikling og skal derfor ikke anses for korrektion af fejl.
                     
                     
                        Internationale regnskabsstandarder (IFRS) er standarder og fortolkningsbidrag tiltrådt af International Accounting Standards Board (IASB). Disse omfatter følgende:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IFRS,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       IAS
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Fortolkningsbidrag, som kommer fra International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) eller den tidligere Standing Interpretations Committee (SIC).
                                    
                                 
                              
                           
                        Væsentlig. Udeladelser eller fejlagtige oplysninger vedrørende poster anses for væsentlige, hvis disse hver for sig eller tilsammen kan have indflydelse på regnskabsbrugeres økonomiske beslutninger truffet på grundlag af årsregnskabet. Væsentlighed afhænger af udeladelsens eller den fejlagtige oplysnings størrelse og art vurderet ud fra de forhold, der gør sig gældende. Postens art eller størrelse eller en kombination af begge kan være den afgørende faktor.
                     
                     
                        Fejl vedrørende tidligere regnskabsår er udeladelser og fejlagtige oplysninger i virksomhedens årsregnskaber for et eller flere tidligere regnskabsår, som skyldes manglende eller forkert brug af pålidelige oplysninger, som:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       var tilgængelige, da årsregnskaberne for disse regnskabsår blev godkendt til offentliggørelse
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       med rimelighed kunne forventes at være blevet indhentet og taget i betragtning ved udarbejdelsen og præsentationen af de pågældende årsregnskaber.
                                    
                                 
                              
                           
                        Sådanne fejl kan eksempelvis skyldes regnefejl, forkert anvendelse af regnskabspraksis, forglemmelser, misfortolkninger og besvigelser.
                     
                     
                        Anvendelse med tilbagevirkende kraft er anvendelse af en ny regnskabspraksis for transaktioner og andre begivenheder og forhold, som havde denne regnskabspraksis altid været anvendt.
                     
                     
                        Tilpasning med tilbagevirkende kraft er korrektion af indregning, måling og oplysning af den beløbsmæssige størrelse af elementer i årsregnskabets, som om fejl vedrørende tidligere regnskabsår aldrig havde eksisteret.
                     
                     
                        Praktisk umuligt. Overholdelsen af et krav er praktisk umulig, når virksomheden efter at have foretaget alt, hvad der med rimelighed kan forventes, stadig ikke kan overholde kravet. Det er praktisk umuligt at anvende en ændring i anvendt regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft for et bestemt regnskabsår eller at foretage en tilpasning med tilbagevirkende kraft for at korrigere en fejl, hvis:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       virkningerne af anvendelse eller tilpasning med tilbagevirkende kraft ikke kan opgøres,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       anvendelse eller tilpasning med tilbagevirkende kraft kræver et skøn over, hvad ledelsens hensigt ville have været i det pågældende regnskabsår
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       anvendelse eller tilpasning med tilbagevirkende kraft kræver væsentlige skøn over beløb, og det er umuligt at skelne objektivt mellem information om disse skøn, som
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   dokumenterer omstændigheder, som eksisterede på det/de tidspunkt(er), hvor beløbene skal indregnes, måles eller oplyses
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   ville have været tilgængelig, da årsregnskabet for det tidligere regnskabsår blev godkendt til offentliggørelse
                                                
                                             
                                          
                                       
                                    og anden information.
                                 
                              
                           
                        Fremadrettet anvendelse af en ændring i anvendt regnskabspraksis og af indregningen af virkningen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn omfatter:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       anvendelse af den nye regnskabspraksis på transaktioner og andre begivenheder og forhold, som er opstået efter tidspunktet for ændringen af den anvendte regnskabspraksis
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indregning af virkningen af en ændring i det regnskabsmæssige skøn i det aktuelle og de fremtidige regnskabsår, som påvirkes af ændringen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     6.
                  
                  
                     Vurderingen af hvorvidt en udeladelse eller fejlagtig oplysning kunne have indflydelse på regnskabsbrugernes økonomiske beslutningstagen, og dermed skal anses for væsentlig, skal ske ud fra en vurdering af regnskabsbrugernes egenskaber. I Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber forudsættes det i afsnit 25, at »regnskabsbrugere har et rimeligt kendskab til forretningsmæssige og økonomiske forhold og regnskabsvæsen samt vilje til at studere oplysningerne med rimelig omhu.« Der skal derfor i vurderingen tages hensyn til, hvordan regnskabsbrugere med disse egenskaber med rimelighed kan forventes at lade sig påvirke i deres økonomiske beslutningstagen.
                  
               ANVENDT REGNSKABSPRAKSIS
         Valg og anvendelse af regnskabspraksis
         
                     7.
                  
                  
                     
                        
                           Når en standard eller et fortolkningsbidrag finder specifik anvendelse på bestemte transaktioner eller andre begivenheder eller forhold, skal det på baggrund af standarden eller fortolkningsbidraget og IASB’s relevante implementeringsvejledninger for standarden eller fortolkningsbidraget afgøres, hvilken regnskabspraksis, der skal anvendes for den pågældende post.
                        
                     
                  
               
                     8.
                  
                  
                     I IFRS-standarderne beskrives regnskabspraksis, som ifølge IASB medfører årsregnskaber, der indeholder relevant og pålidelig information om de transaktioner og andre begivenheder og forhold, de finder anvendelse på. Denne regnskabspraksis skal ikke nødvendigvis anvendes, når virkningen af anvendelsen vil være uvæsentlig. Det er imidlertid uhensigtsmæssigt at foretage eller undlade at korrigere uvæsentlige afvigelser fra IFRS-standarderne for at opnå en bestemt fremstilling af virksomhedens finansielle stilling, indtjening eller pengestrømme.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     IASB’s implementeringsvejledninger for standarder er ikke en del af disse standarder og indeholder således ikke krav vedrørende årsregnskaber.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Hvor der ikke findes en standard eller et fortolkningsbidrag, som finder specifik anvendelse på bestemte transaktioner eller andre begivenheder eller forhold, skal der på baggrund af ledelsens vurdering udvikles og anvendes en regnskabspraksis, som fører til oplysninger, der er:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       relevante for regnskabsbrugernes behov for økonomisk beslutningstagen
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pålidelige, dvs. årsregnskaberne:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   giver et troværdigt billede af virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   afspejler den økonomiske realitet bag transaktioner og andre begivenheder og forhold og ikke kun den juridiske form,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   er neutrale, dvs. fri for tendentiøse påvirkninger,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   er forsigtige
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   i al væsentlighed er fuldstændige.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     11.
                  
                  
                     
                        
                           Når ledelsen foretager de i afsnit 10 beskrevne vurderinger, skal den henvise til og overveje anvendeligheden af følgende kilder i prioriteret rækkefølge:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       krav og vejledning i standarder og fortolkningsbidrag, der omhandler lignende forhold og dernæst
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       definitioner, indregningskriterier og målingsbegreber for aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger i Begrebsrammen.
                                 
                              
                           
               
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Når ledelsen foretager den i afsnit 10 beskrevne vurdering, kan den desuden tage højde for de seneste udtalelser fra andre standardudstedende organisationer, som anvender en lignende begrebsramme til udarbejdelse af regnskabsstandarder, samt anden regnskabsrelevant litteratur og anerkendt praksis for branchen, i det omfang dette ikke er i uoverensstemmelse med de i afsnit 11 anførte kilder.
                        
                     
                  
               Ensartethed i anvendt regnskabspraksis
         
                     13.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal vælge og anvende regnskabspraksis ensartet for ensartede transaktioner og andre begivenheder og forhold, medmindre en standard eller et fortolkningsbidrag specifikt kræver eller tillader kategorisering af poster, hvor det kan være hensigtsmæssigt at anvende forskellig regnskabspraksis. Hvis en standard eller et fortolkningsbidrag kræver eller tillader en sådan kategorisering, skal der vælges en hensigtsmæssig regnskabspraksis, som anvendes ensartet for hver kategori.
                        
                     
                  
               Ændringer i anvendt regnskabspraksis
         
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal kun ændre den anvendte regnskabspraksis, hvis ændringen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kræves i henhold til en standard eller et fortolkningsbidrag
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       medfører årsregnskaber, der giver pålidelige og mere relevante oplysninger om virkningerne af transaktioner eller andre begivenheder eller forhold på virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     15.
                  
                  
                     Regnskabsbrugerne skal kunne sammenligne en virksomheds årsregnskaber over en årrække for at kunne fastslå udviklingstendenser i virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme. Virksomheden skal derfor anvende samme regnskabspraksis inden for hvert regnskabsår og fra et regnskabsår til et andet, medmindre en ændring i regnskabspraksis opfylder et af kriterierne i afsnit 14.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Følgende punkter udgør ikke ændringer i anvendt regnskabspraksis:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       anvendelse af en regnskabspraksis for transaktioner eller andre begivenheder eller forhold, hvis indhold afviger fra tidligere transaktioner, begivenheder eller forhold
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       anvendelse af en ny regnskabspraksis for transaktioner eller andre begivenheder eller forhold, som ikke er forekommet før, eller som før har været uvæsentlige.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           Førstegangsanvendelse af en regnskabspraksis til omvurdering af aktiver i overensstemmelse med IAS 16, Materielle anlægsaktiver eller IAS 38, Immaterielle aktiver, anses som en ændring i anvendt regnskabspraksis, der skal behandles som en omvurdering i overensstemmelse med IAS 16 eller IAS 38 og ikke i overensstemmelse med denne standard.
                        
                     
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Afsnit 19-31 finder ikke anvendelse på den i afsnit 17 anførte ændring i anvendt regnskabspraksis.
                  
               Anvendelse af ændringer i anvendt regnskabspraksis
         
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           I henhold til afsnit 23:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       skal en virksomheds regnskabsmæssige behandling af en ændring i anvendt regnskabspraksis, som hidrører fra førstegangsanvendelse af en standard eller et fortolkningsbidrag, være i overensstemmelse med eventuelle specifikke overgangsbestemmelser i standarden eller fortolkningsbidraget
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       skal en virksomhed, når den ændrer en anvendt regnskabspraksis efter førstegangsanvendelse af en standard eller et fortolkningsbidrag, som ikke indeholder specifikke overgangsbestemmelser for den pågældende ændring, eller når den frivilligt ændrer en regnskabspraksis, gennemføre ændringen med tilbagevirkende kraft.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     20.
                  
                  
                     For så vidt angår denne standard, anses tidligere anvendelse af en standard eller et fortolkningsbidrag ikke for en frivillig ændring i anvendt regnskabspraksis.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Hvor der ikke findes en standard eller et fortolkningsbidrag, som finder specifik anvendelse på bestemte transaktioner eller andre begivenheder eller forhold, kan ledelsen i overensstemmelse med afsnit 12 anvende en regnskabspraksis, som er angivet i de seneste udtalelser fra andre standardudstedende organisationer, som anvender en lignende begrebsramme ved udarbejdelse af regnskabsstandarder. Hvis virksomheden efter en ændring i en sådan udtalelse vælger at foretage en ændring af en regnskabspraksis, skal denne ændring oplyses og behandles regnskabsmæssigt som en frivillig ændring i anvendt regnskabspraksis.
                  
               Anvendelse med tilbagevirkende kraft
         
                     22.
                  
                  
                     
                        
                           I henhold til afsnit 23 skal en virksomhed, hvis en ændring i regnskabspraksis anvendes med tilbagevirkende kraft i overensstemmelse med afsnit 19(a) eller (b), regulere primo i hvert egenkapitalelement, der påvirkes af ændringen, for det første præsenterede tidligere regnskabsår samt for de andre sammenligningstal, der er oplyst for hvert præsenterede tidligere regnskabsår, som havde den nye regnskabspraksis altid været anvendt.
                        
                     
                  
               Begrænsninger af anvendelse med tilbagevirkende kraft
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Når der i afsnit 19(a) eller (b) kræves anvendelse med tilbagevirkende kraft, skal en ændring i anvendt regnskabspraksis gennemføres med tilbagevirkende kraft, undtagen når det er praktisk umuligt at afgøre enten virkningerne vedrørende et bestemt regnskabsår eller den samlede virkning af ændringen.
                        
                     
                  
               
                     24.
                  
                  
                     
                        
                           Når det er praktisk umuligt at afgøre virkningerne vedrørende et bestemt regnskabsår af ændringer i anvendt regnskabspraksis på sammenligningstallene for et eller flere præsenterede tidligere regnskabsår, skal virksomheden anvende den nye regnskabspraksis fro den regnskabsmæssige værdi af aktiver og forpligtelser ved begyndelsen af det første regnskabsår, hvor anvendelse med tilbagevirkende kraft er praktisk mulig, hvilket kan være det aktuelle regnskabsår, samt foretage en tilsvarende regulering primo i hvert egenkapitalelement, der påvirkes af ændringen, for det pågældende regnskabsår.
                        
                     
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Når det ved begyndelsen af det aktuelle regnskabsår er praktisk umuligt at afgøre den samlede virkning af anvendelsen af en ny regnskabspraksis på alle tidligere regnskabsår, skal virksomheden regulere sammenligningstallene for at anvende den nye regnskabspraksis fremadrettet fra den tidligste dato, hvor det er praktisk muligt.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Når en virksomhed anvender en ny regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft, skal virksomheden anvende den nye regnskabspraksis på sammenligningstal for tidligere regnskabsår så langt tilbage, som det er praktisk muligt. Anvendelse med tilbagevirkende kraft for et tidligere regnskabsår er ikke praktisk mulig, medmindre det er praktisk muligt at afgøre den samlede virkning på beløb både i åbningsbalancen og i ultimobalancen for det pågældende regnskabsår. Den beløbsmæssige størrelse af den deraf følgende regulering vedrørende regnskabsår, som ligger forud for de i årsregnskabet præsenterede regnskabsår, indregnes primo i hvert egenkapitalelement, der påvirkes af ændringen, i det første præsenterede tidligere regnskabsår. Reguleringen foretages normalt i overført resultat. Reguleringen kan imidlertid foretages i et andet egenkapitalelement (eksempelvis med henblik på overensstemmelse med en standard eller et fortolkningsbidrag). Andre oplysninger vedrørende tidligere regnskabsår, eksempelvis historiske sammendrag af økonomiske data, tilpasses ligeledes så langt tilbage, som det er praktisk muligt.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Når det er praktisk umuligt for en virksomhed at anvende en ny regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft, fordi virksomheden ikke kan afgøre den samlede virkning af at anvende denne regnskabspraksis på alle tidligere regnskabsår, skal virksomheden i overensstemmelse med afsnit 25 anvende den nye regnskabspraksis fremadrettet fra begyndelsen af det første regnskabsår, hvor dette er praktisk muligt. Virksomheden skal således se bort fra den del af den samlede regulering af aktiver, forpligtelser og egenkapital, som er opstået før denne dato. Det er tilladt at ændre regnskabspraksis, selvom det er praktisk umuligt at anvende denne regnskabspraksis fremadrettet for alle tidligere regnskabsår. Afsnit 50-53 indeholder vejledning i, hvornår det er praktisk umuligt at anvende en ny regnskabspraksis for et eller flere regnskabsår.
                  
               Oplysninger
         
                     28.
                  
                  
                     
                        
                           Når førstegangsanvendelse af en standard eller et fortolkningsbidrag enten påvirker det aktuelle regnskabsår eller et tidligere regnskabsår, eller ville påvirke et aktuelt eller tidligere regnskabsår, bortset fra, at det er praktisk umuligt at opgøre den beløbsmæssige størrelse af reguleringen eller kan påvirke fremtidige regnskabsår, skal virksomheden oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       navnet på standarden eller fortolkningsbidraget,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       at ændringen i anvendt regnskabspraksis er foretaget i overensstemmelse med overgangsbestemmelserne, hvor dette er relevant,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       arten af ændringen i anvendt regnskabspraksis,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en beskrivelse af overgangsbestemmelserne, hvor dette er relevant,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       overgangsbestemmelser, som kan påvirke fremtidige regnskabsår, hvor dette er relevant,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for det aktuelle regnskabsår og for hvert af de præsenterede tidligere regnskabsår, i det omfang det er praktisk muligt, den beløbsmæssige størrelse af reguleringen:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   for hver af årsregnskabets poster, som påvirkes heraf
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   for indtjening og udvandet indtjening pr. aktie, hvis IAS 33, Indtjening pr. aktie, finder anvendelse på virksomheden,
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af reguleringen for regnskabsår, som ligger forud for de præsenterede regnskabsår, i det omfang det er praktisk muligt,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       såfremt anvendelse med tilbagevirkende kraft som krævet i afsnit 19(a) eller (b) er praktisk umulig for et bestemt tidligere regnskabsår eller for regnskabsår, som ligger forud for de præsenterede regnskabsår, skal virksomheden oplyse om de omstændigheder, der førte til dette forhold, samt give en beskrivelse af, hvordan og fra hvornår ændringen i regnskabspraksis er gennemført.
                                    
                                 
                              
                           
                        Årsregnskaber for efterfølgende regnskabsår skal ikke nødvendigvis gentage disse oplysninger.
                     
                  
               
                     29.
                  
                  
                     
                        
                           Når en frivillig ændring i en anvendt regnskabspraksis enten påvirker det aktuelle regnskabsår eller et tidligere regnskabsår eller ville påvirke et aktuelt eller tidligere regnskabsår, bortset fra at det er praktisk umuligt at afgøre den beløbsmæssige størrelse af reguleringen, eller kan påvirke fremtidige regnskabsår, skal virksomheden oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       arten af ændringen i anvendt regnskabspraksis,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       årsagen til, at den nye anvendte regnskabspraksis giver pålidelig og mere relevant information,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for det aktuelle regnskabsår og for hvert af de præsenterede tidligere regnskabsår, i det omfang det er praktisk muligt, den beløbsmæssige størrelse af reguleringen:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   for hver af årsregnskabets poster, som påvirkes heraf,
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   for indtjening og udvandet indtjening pr. aktie, hvis IAS 33 finder anvendelse på virksomheden,
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af reguleringen for regnskabsår, som ligger forud for de præsenterede regnskabsår, i det omfang det er praktisk muligt,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       såfremt anvendelse med tilbagevirkende kraft er praktisk umulig for et bestemt tidligere regnskabsår eller for regnskabsår, som ligger forud for de præsenterede regnskabsår, skal virksomheden oplyse om de omstændigheder, der førte til dette forhold, samt give en beskrivelse af, hvordan og fra hvornår ændringen i regnskabspraksis er gennemført.
                                    
                                 
                              
                           
                        Årsregnskaber for efterfølgende regnskabsår skal ikke nødvendigvis gentage disse oplysninger.
                     
                  
               
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Når en virksomhed ikke har anvendt en ny standard eller et fortolkningsbidrag, som er udgivet, men endnu ikke er trådt i kraft, skal virksomheden oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dette forhold
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       information, som er kendt eller kan gøres til genstand for et rimeligt skøn, og som er relevant for en vurdering af den mulige virkning, anvendelsen af en ny standard eller et nyt fortolkningsbidrag vil have på virksomhedens årsregnskab i det regnskabsår, hvor anvendelsen finder sted for første gang.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     31.
                  
                  
                     I overensstemmelse med afsnit 30 skal virksomheden oplyse:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 navnet på den nye standard eller det nye fortolkningsbidrag,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 arten af den eller de forestående ændring(er) i anvendt regnskabspraksis,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 den dato, hvor anvendelse af standarden eller fortolkningsbidraget kræves påbegyndt,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 den dato, hvor virksomheden planlægger at anvende standarden eller fortolkningsbidraget for første gang,
                                 og
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 enten:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             en drøftelse af den virkning førstegangsanvendelse af standarden eller fortolkningsbidraget kan forventes at have på virksomhedens årsregnskab
                                             eller
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             i det omfang denne virkning ikke kendes eller kan gøres til genstand for et rimeligt skøn, en angivelse heraf.
                                          
                                       
                           
               ÆNDRINGER I REGNSKABSMÆSSIGE SKØN
         
                     32.
                  
                  
                     Idet udøvelsen af forretningsaktiviteter er forbundet med usikkerhed, kan mange regnskabsposter ikke måles med sikkerhed, men kan kun skønnes. Sådanne skøn omfatter vurderinger på baggrund af de seneste pålidelige oplysninger, der er tilgængelige. Der kan eksempelvis stilles krav om skøn vedrørende:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 forventede tab på tilgodehavender,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ukurante varebeholdninger,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 dagsværdien af finansielle aktiver eller finansielle forpligtelser,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 brugstid eller forventet forbrugsmønster for fremtidige økonomiske fordele tilknyttet afskrivningsberettigede aktiver
                                 og
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 garantiforpligtelser.
                              
                           
               
                     33.
                  
                  
                     Anvendelse af rimelige skøn er en vigtig del af udarbejdelsen af årsregnskaber og påvirker ikke disses pålidelighed.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Det kan være nødvendigt at ændre tidligere foretagne skøn på grund af ændringer af de forhold, der lå til grund for skønnet, eller på grundlag af nye fremkomne oplysninger eller større erfaring. I kraft af deres natur vedrører ændringer af skøn ikke tidligere regnskabsår og anses ikke for korrektion af fejl.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     En ændring i det anvendte målingsgrundlag anses for en ændring i anvendt regnskabspraksis og ikke en ændring i et regnskabsmæssigt skøn. Når det er vanskeligt at skelne mellem en ændring i anvendt regnskabspraksis og en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, skal ændringen behandles som en ændring i et regnskabsmæssigt skøn.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Virkningen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, bortset fra ændringer, som falder under afsnit 37, skal indregnes fremadrettet ved indregning i årets resultat i:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det regnskabsår, hvor ændringen finder sted, når ændringen kun vedrører dette regnskabsår
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det regnskabsår, hvor ændringen finder sted, samt fremtidige regnskabsår, når ændringen vedrører begge.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     37.
                  
                  
                     
                        
                           I det omfang en ændring i et regnskabsmæssigt skøn giver anledning til ændringer i aktiver og forpligtelser, eller knytter sig til en egenkapitalpost, skal ændringen indregnes ved at regulere den regnskabsmæssige værdi af det aktiv eller den forpligtelse eller egenkapitalpost, hvortil den knytter sig, i det regnskabsår, hvor ændringen finder sted.
                        
                     
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Fremadrettet indregning af virkningen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn indebærer, at ændringen anvendes for transaktioner og andre begivenheder og forhold fra det tidspunkt, hvor ændringen i skønnet er foretaget. En ændring i et regnskabsmæssigt skøn kan påvirke resultatet for det aktuelle regnskabsår eller resultatet for både det aktuelle og fremtidige regnskabsår. Eksempelvis påvirker en ændring i skønnet over størrelsen af forventede tab på tilgodehavender kun resultatet for det aktuelle regnskabsår og indregnes derfor i det aktuelle regnskabsår. Derimod påvirker en ændring i den forventede brugstid eller det forventede forbrugsmønster for de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et afskrivningsberettiget aktiv afskrivninger for det aktuelle regnskabsår samt for alle fremtidige regnskabsår i aktivets resterende brugstid. I begge tilfælde indregnes virkningen af ændringen vedrørende det aktuelle regnskabsår som omkostning eller indtægt i dette regnskabsår. Den eventuelle virkning på fremtidige regnskabsår indregnes som omkostning eller indtægt i disse fremtidige regnskabsår.
                  
               Oplysninger
         
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal oplyse om arten og størrelsen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, som påvirker det aktuelle regnskabsår, eller som forventes at påvirke fremtidige regnskabsår, bortset fra oplysninger om virkningen på fremtidige regnskabsår, når det er praktisk umuligt at foretage et skøn over denne virkning.
                        
                     
                  
               
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis den beløbsmæssige størrelse af virkningen på fremtidige regnskabsår ikke oplyses, fordi det er praktisk umuligt at foretage et sådant skøn, skal virksomheden oplyse dette.
                        
                     
                  
               Fejl
         
                     41.
                  
                  
                     Der kan opstå fejl i forbindelse med indregning, måling, præsentation eller oplysning af årsregnskabets elementer. Årsregnskaber, som indeholder enten væsentlige fejl eller uvæsentlige fejl, som er foretaget bevidst for at opnå en bestemt fremstilling af virksomhedens finansielle stilling, indtjening eller pengestrømme, er ikke i overensstemmelse med IFRS-standarderne. Potentielle fejl vedrørende det aktuelle regnskabsår, som bliver opdaget i løbet regnskabsåret, skal korrigeres, inden årsregnskabet godkendes til offentliggørelse. Undertiden opdages væsentlige fejl imidlertid først i et efterfølgende regnskabsår. I så fald korrigeres disse fejl vedrørende tidligere regnskabsår i de i årsregnskabet for det efterfølgende regnskabsår præsenterede sammenligningstal (jf. afsnit 42-47).
                  
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           I henhold til afsnit 43 skal en virksomhed korrigere væsentlige fejl vedrørende tidligere regnskabsår med tilbagevirkende kraft i det første årsregnskab, der godkendes til offentliggørelse, efter fejlen er opdaget, ved at:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilpasse sammenligningstal for det eller de præsenterede tidligere regnskabsår, hvor fejlen forekommer
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilpasse primosaldi for aktiver, forpligtelser og egenkapital for det første præsenterede tidligere regnskabsår, hvis fejlen er opstået før det første præsenterede tidligere regnskabsår.
                                    
                                 
                              
                           
               Begrænsninger af tilpasning med tilbagevirkende kraft
         
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           En fejl vedrørende tidligere regnskabsår skal korrigeres ved tilpasning med tilbagevirkende kraft, undtagen når det er praktisk umuligt at opgøre enten virkningerne vedrørende et bestemt regnskabsår eller den samlede virkning af fejlen.
                        
                     
                  
               
                     44.
                  
                  
                     
                        
                           Når det er praktisk umuligt at afgøre virkningerne vedrørende et bestemt regnskabsår af en fejl på sammenligningstallene for et eller flere præsenterede tidligere regnskabsår, skal virksomheden tilpasse primosaldi af aktiver, forpligtelser og egenkapital for det første regnskabsår, hvor det er praktisk muligt at foretage tilpasning (hvilket kan være det aktuelle regnskabsår).
                        
                     
                  
               
                     45.
                  
                  
                     
                        
                           Når det ved begyndelsen af det aktuelle regnskabsår er praktisk umuligt at afgøre den samlede virkning af en fejl på alle tidligere regnskabsår, skal virksomheden tilpasse sammenligningstallene for at korrigere fejlen fremadrettet fra den tidligste dato, hvor det er praktisk muligt.
                        
                     
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Korrektionen af en fejl vedrørende et tidligere regnskabsår udelades fra resultatet for det regnskabsår, hvor fejlen blev opdaget. Andre præsenterede oplysninger vedrørende tidligere regnskabsår, herunder historiske sammendrag af økonomiske data, tilpasses så langt tilbage, som det er praktisk muligt.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Når det er praktisk umuligt at afgøre den beløbsmæssige størrelse af en fejl (eksempelvis en fejl i anvendelse af regnskabspraksis) for alle tidligere regnskabsår, skal virksomheden i overensstemmelse med afsnit 45 tilpasse sammenligningstallene fremadrettet fra det tidligste tidspunkt, hvor dette er praktisk muligt. Virksomheden skal således se bort fra den del af den samlede tilpasning af aktiver, forpligtelser og egenkapital, som er opstået før denne dato. Afsnit 50-53 indeholder vejledning i, hvornår det er praktisk umuligt at korrigere en fejl for et eller flere regnskabsår.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Der skelnes mellem korrektion af fejl og ændringer i regnskabsmæssige skøn. Regnskabsmæssige skøn er af art tilnærmede tal, som det kan være nødvendigt at ændre, når supplerende oplysninger fremkommer. Eksempelvis anses gevinst eller et tab på en eventualpost ikke som korrektion af en fejl.
                  
               Oplysning om fejl vedrørende tidligere regnskabsår
         
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           I overensstemmelse med afsnit 42, skal virksomheder oplyse følgende:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       arten af fejl vedrørende tidligere regnskabsår,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for hvert af de præsenterede tidligere regnskabsår, i det omfang det er praktisk muligt, den beløbsmæssige størrelse af korrektionen:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   for hver af årsregnskabets poster, som påvirkes af korrektionen
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   for indtjening og udvandet indtjening pr. aktie, hvis IAS 33 finder anvendelse på virksomheden,
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af korrektionen ved begyndelsen af det første præsenterede tidligere regnskabsår
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       såfremt tilpasning med tilbagevirkende kraft er praktisk umulig for et bestemt tidligere regnskabsår, de omstændigheder, der førte til dette forhold, samt give en beskrivelse af, hvordan og fra hvornår fejlen er korrigeret.
                                    
                                 
                              
                           
                        Årsregnskaber for efterfølgende regnskabsår skal ikke nødvendigvis gentage disse oplysninger.
                     
                  
               PRAKTISK UMULIGHED VEDRØRENDE ANVENDELSE MED TILBAGEVIRKENDE KRAFT OG TILPASNING MED TILBAGEVIRKENDE KRAFT
         
                     50.
                  
                  
                     I nogle tilfælde er det praktisk umuligt at regulere sammenligningstal for et eller flere tidligere regnskabsår for at opnå sammenlignelighed med det aktuelle regnskabsår. Eksempelvis er informationer måske ikke blevet indsamlet i det eller de tidligere regnskabsår på en måde, som muliggør enten anvendelse af ny regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft (herunder, for så vidt angår afsnit 51-53, fremadrettet anvendelse for tidligere regnskabsår) eller tilpasning med tilbagevirkende kraft for at korrigere en fejl vedrørende et tidligere regnskabsår, og det kan være praktisk umuligt at genskabe disse informationer.
                  
               
                     51.
                  
                  
                     Det er ofte nødvendigt at foretage skøn ved anvendelse af regnskabspraksis på de af årsregnskabets elementer, der er indregnet eller oplyst som følge af transaktioner og andre begivenheder eller forhold. Skøn er pr. definition subjektive, og de kan udarbejdes efter balancedagen. Udarbejdelsen af et skøn kan være mere vanskelig, når der anvendes en regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft eller en fejl vedrørende tidligere regnskabsår tilpasses med tilbagevirkende kraft, fordi der kan være gået længere tid, efter at de berørte transaktioner eller andre begivenheder eller forhold fandt sted. Formålet med de skøn, der knytter sig til tidligere regnskabsår, er imidlertid stadig det samme som formålet med de skøn, der foretages i det aktuelle regnskabsår, nemlig at afspejle de forhold, der gjorde sig gældende på tidspunktet for de pågældende transaktioner eller andre begivenheder eller forhold.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     Ved anvendelse af en ny regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft eller korrektion af en fejl vedrørende tidligere regnskabsår, er det derfor nødvendigt at skelne mellem information, som:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 dokumenterer omstændigheder, som eksisterede på tidspunktet eller tidspunkterne for de pågældende transaktioner eller andre begivenheder eller forhold,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ville have været tilgængelig, da årsregnskabet for det tidligere regnskabsår blev godkendt til offentliggørelse,
                              
                           og anden information. For nogle typer skøn (eksempelvis skøn over dagsværdien, som ikke er baseret på en observeret pris eller et observeret input) er det praktisk umuligt at skelne mellem disse typer af oplysninger. Når anvendelse eller tilpasning med tilbagevirkende kraft ville kræve væsentlige skøn, som ikke muliggør en skelnen mellem disse to typer oplysninger, er det praktisk umuligt at anvende den nye regnskabspraksis eller at korrigere fejl vedrørende tidligere regnskabsår med tilbagevirkende kraft.
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Efterrationaliseringer kan ikke lægges til grund ved anvendelse af en ny regnskabspraksis eller korrektion af beløb for et tidligere regnskabsår, hverken ved opstilling af forudsætninger om, hvad der ville have været ledelsens hensigt i et tidligere regnskabsår, eller ved udarbejdelse af skøn over beløb, som er indregnet, målt eller oplyst i et tidligere regnskabsår. Når en virksomhed eksempelvis korrigerer en fejl vedrørende et tidligere regnskabsår ved måling af finansielle aktiver, som tidligere er klassificeret som hold-til-udløb-investeringer i overensstemmelse med IAS 39, Finansielle instrumenter: Indregning og måling, skal virksomheden ikke ændre sit målingsgrundlag for det pågældende regnskabsår, hvis ledelsen senere har besluttet ikke at holde investeringerne til udløb. En virksomhed skal desuden, hvis den korrigerer en fejl vedrørende et tidligere regnskabsår i forbindelse med beregning af forpligtelser til ansattes akkumulerede sygefravær i overensstemmelse med IAS 19, Personaleydelser, se bort fra oplysninger om en særligt alvorlig influenzaepidemi i det kommende regnskabsår, som blev tilgængelige, efter at årsregnskabet for det tidligere regnskabsår var blevet godkendt til offentliggørelse. Selvom der ofte kræves væsentlige skøn i forbindelse med ændring af sammenligningstal for tidligere regnskabsår, er dette ingen hindring for pålidelig regulering eller korrektion af sammenligningstallene.
                  
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     54.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF ANDRE UDTALELSER
         
                     55.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, der blev ajourført i 1993.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     Denne standard erstatter følgende fortolkningsbidrag:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-2, Ensartethed—aktivering af låneomkostninger,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-18, Ensartethed—alternative metoder.
                              
                           
               
            APPENDIKS
            Ændringer af andre udtalelser
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        IAS 7 Pengestrømsopgørelsen, ændres som følger:
                        Afsnit 29 og 30 vedrørende ekstraordinære poster ophæves.
                     
                  
                        A2.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 12 Indkomstskatter.
                        Afsnit 62(b) ændres som følger:
                        
                                    (b)
                                 
                                 
                                    en regulering primo i overført resultat, der følger af enten en ændring i regnskabspraksis, som anvendes med tilbagevirkende kraft, eller korrektion af en fejl (jvf. IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl).
                                 
                              Afsnit 80(h) ændres som følger:
                        
                                    (h)
                                 
                                 
                                    beløbet for skatteomkostning (skatteindtægt), der vedrører de ændringer i regnskabspraksis og fejl, som er medtaget i årets resultat i overensstemmelse med IAS 8, fordi det ikke er muligt at behandle dem regnskabsmæssigt med tilbagevirkende kraft.
                                 
                              Afsnit 81(b) og 83 ophæves.
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 14 Præsentation af segmentoplysninger.
                        Definitionen på regnskabspraksis i afsnit 8 ændres som følger:
                        
                           Anvendt regnskabspraksis er de specifikke principper, grundlag, konventioner, regler samt den praksis, der anvendes af en virksomhed ved udarbejdelsen og præsentationen af årsregnskabet.
                        
                        Afsnit 60 ændres som følger.
                        
                                    60.
                                 
                                 
                                    I IAS 1 kræves det, at hvis indtægts- eller omkostningsposter er væsentlige, skal deres art og størrelse oplyses separat. Der gives i IAS 1 en række eksempler herpå, herunder nedskrivning af varebeholdninger og materielle anlægsaktiver, hensættelser til omstrukturering, afhændelse af materielle anlægsaktiver og langfristede investeringer, ophørende aktiviteter, retsforlig samt tilbageførsel af hensatte forpligtelser. Afsnit 59 har ikke til hensigt at ændre klassifikationen af sådanne poster eller at ændre målingen af sådanne poster. Afsnittets anbefaling, for så vidt angår oplysning om sådanne poster, ændrer dog det niveau, hvorpå posternes vigtighed bedømmes med hensyn til oplysning, fra virksomhedsniveau til segmentniveau.
                                 
                              Afsnit 77 og 78 ændres som følger:
                        
                                    77.
                                 
                                 
                                    Ændringer i anvendt regnskabspraksis i virksomheder beskrives i IAS 8. IAS 8 kræver, at der kun foretages ændringer i anvendt regnskabspraksis, hvis dette kræves i en standard eller et fortolkningsbidrag, eller hvis ændringen vil medføre pålidelig og mere relevant information om transaktioner eller andre begivenheder eller forhold i virksomhedens årsregnskab.
                                 
                              
                                    78.
                                 
                                 
                                    Ændringer i anvendt regnskabspraksis på virksomhedsniveau, som påvirker segmentoplysninger, behandles i overensstemmelse med IAS 8. Medmindre en ny standard eller et nyt fortolkningsbidrag foreskriver andet, kræver IAS 8, at:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                en ændring i regnskabspraksis anvendes med tilbagevirkende kraft, og at oplysninger vedrørende tidligere perioder tilpasses, medmindre det er praktisk umuligt at afgøre enten den samlede virkning af ændringen eller virkningen for et bestemt regnskabsår.
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                hvis det ikke er praktisk muligt at anvende ændringen med tilbagevirkende kraft for alle præsenterede regnskabsår, skal den nye regnskabspraksis anvendes med tilbagevirkende kraft fra det tidligste tidspunkt, hvor det er praktisk muligt,
                                                og
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                hvis det ved begyndelsen af det aktuelle regnskabsår er praktisk umuligt at opgøre den samlede virkning af anvendelsen af en ny regnskabspraksis, skal denne regnskabspraksis anvendes fremadrettet fra det tidligste tidspunkt, hvor det er praktisk muligt.
                                             
                                          
                              Der foretages følgende ændringer for at fjerne henvisninger til ekstraordinære poster:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    i definitionen på segmentomsætning i afsnit 16 ophæves underafsnit (a).
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    i definitionen på segmentomkostning i afsnit 16 ophæves underafsnit (a).
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 19, Personaleydelser.
                        Afsnit 131 ændres som følger:
                        
                                    131.
                                 
                                 
                                    Selvom denne standard ikke kræver specifikke oplysninger om andre langsigtede personaleydelser, kan der i andre standarder være indeholdt krav om oplysninger, eksempelvis når sådanne ydelser er forbundet med en væsentlig omkostning, og oplysning således ville være påkrævet i overensstemmelse med IAS 1, Præsentation af årsregnskaber. Når det kræves af IAS 24, Oplysning om nærtstående parter, skal virksomheden give oplysninger om andre langsigtede personaleydelser til nøglepersoner i ledelsen.
                                 
                              Afsnit 142 ændres som følger.
                        
                                    142.
                                 
                                 
                                    Det kræves i IAS 1, at en virksomhed oplyser arten og den beløbsmæssige størrelse af en omkostning, hvis denne er væsentlig. Fratrædelsesgodtgørelser kan medføre en omkostning, der kræver oplysning, for at dette krav kan overholdes.
                                 
                              Afsnit 160 ændres som følger.
                        
                                    160.
                                 
                                 
                                    IAS 8 finder anvendelse, når en virksomhed ændrer sin regnskabspraksis for at indarbejde de i afsnit 159 og 159A anførte ændringer. Ved anvendelsen af disse ændringer med tilbagevirkende kraft, som det kræves i IAS 8, skal virksomheden behandle ændringerne, som om de havde været anvendt på samme tidspunkt som resten af denne standard.
                                 
                              
                  
                        A5.
                     
                     
                        I IAS 20 Regnskabsmæssig behandling af offentlige tilskud og oplysning om andre former for offentlig støtte, ændres afsnit 20-22 som følger:
                        
                                    20.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Offentlige tilskud, der ydes som godtgørelse for allerede afholdte omkostninger eller tab eller med det formål at yde øjeblikkelig økonomisk støtte til virksomheden, uden at dette medfører yderligere tilknyttede fremtidige omkostninger, skal indregnes som indtægt i det regnskabsår, hvori tilskuddet tildeles.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    21.
                                 
                                 
                                    I stedet for at yde tilskud som tilskyndelse til at påtage sig konkrete omkostninger, gives tilskuddet i nogle tilfælde med det formål at yde øjeblikkelig økonomisk støtte til en virksomhed. Sådanne tilskud kan være begrænset til en enkelt virksomhed og vil dermed ikke være tilgængelige for en hel gruppe af tilskudsmodtagere. Det kan i sådanne tilfælde være påkrævet at indregne tilskuddet som indtægt i det regnskabsår, hvori virksomheden bliver berettiget til at modtage tilskuddet, ledsaget af oplysninger, der sikrer, at man klart kan vurdere den økonomiske virkning af tilskuddet.
                                 
                              
                                    22.
                                 
                                 
                                    Offentlige tilskud kan tildeles en virksomhed som godtgørelse for omkostninger eller tab afholdt i et tidligere regnskabsår. Et sådant tilskud indregnes som indtægt i det regnskabsår, hvori det tildeles, ledsaget af oplysninger, der sikrer, at man klart kan vurdere den økonomiske virkning af tilskuddet.
                                 
                              
                  
                        A6.
                     
                     
                        I IAS 22 Virksomhedssammenslutninger, ophæves afsnit 100.
                     
                  
                        A7.
                     
                     
                        Afsnit 30 i IAS 23 Låneomkostninger, ændres som følger:
                        
                                    30.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Når førstegangsanvendelsen af denne standard udgør en ændring i anvendt regnskabspraksis, tilskyndes virksomheder til at regulere årsregnskabet i overensstemmelse med IAS 8, Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl. Alternativt skal virksomheder udelukkende aktivere de låneomkostninger, som er afholdt efter ikrafttrædelsestidspunktet for standarden, og som opfylder kriteriet for aktivering.
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 34 Præsentation af delårsregnskaber.
                        Afsnit 17 ændres som følger:
                        
                                    17.
                                 
                                 
                                    Nedenstående er eksempler på de i afsnit 16 krævede typer af oplysninger. Individuelle standarder og fortolkningsbidrag giver vejledning om oplysning af mange af disse:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                nedskrivning af varebeholdninger til nettorealisationsværdi og tilbageførsel af en sådan nedskrivning,
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                indregning af tab ved værdiforringelse af materielle anlægsaktiver, immaterielle aktiver eller andre aktiver og tilbageførsel af et sådant tab ved værdiforringelse,
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                tilbageførsel af hensættelser til omstruktureringsomkostninger,
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                anskaffelse og afhændelse af materielle anlægsaktiver,
                                             
                                          
                                                (e)
                                             
                                             
                                                indgåede forpligtelser om køb af materielle anlægsaktiver,
                                             
                                          
                                                (f)
                                             
                                             
                                                afgørelse af retssager,
                                             
                                          
                                                (g)
                                             
                                             
                                                korrektion af fejl vedrørende tidligere regnskabsår,
                                             
                                          
                                                (h)
                                             
                                             
                                                [ophævet],
                                             
                                          
                                                (i)
                                             
                                             
                                                misligholdelse af et lån eller en låneaftale, som ikke er udbedret på balancedagen eller tidligere
                                                og
                                             
                                          
                                                (j)
                                             
                                             
                                                transaktioner mellem nærtstående parter.
                                             
                                          
                              Afsnit 24, 25 og 27 ændres som følger:
                        
                                    24.
                                 
                                 
                                    I IAS 1 Præsentation af årsregnskaber, og IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl, defineres en post som væsentlig, hvis udeladelse heraf eller fejl heri kan få indflydelse på regnskabsbrugernes økonomiske beslutningstagen. IAS 1 kræver separat oplysning om væsentlige poster, herunder (eksempelvis) ophørende aktiviteter, og IAS 8 kræver oplysning om ændringer i regnskabsmæssige skøn, fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis. De to standarder indeholder ikke vejledning om kvantitet ved bedømmelsen af væsentlighed.
                                 
                              
                                    25.
                                 
                                 
                                    Mens vurderingen af væsentlighed altid kræver udøvelse af skøn, baseres beslutning om indregning og oplysning i denne standard på data for selve delårsperioden af hensyn til forståelighed af delårstallene. Derfor indregnes og oplyses eksempelvis usædvanlige poster, ændringer i anvendt regnskabspraksis eller regnskabsmæssige skøn og fejl baseret på væsentlighed på grundlag af data for delårsperioden for at undgå, at der drages misvisende konklusioner, fordi oplysning er udeladt. Det altovervejende mål er at sikre, at delårsregnskabet omfatter alle de oplysninger, som er relevante for forståelsen af virksomhedens finansielle stilling og indtjening i delårsperioden.
                                 
                              
                                    27.
                                 
                                 
                                    IAS 8 kræver oplysning om arten og (hvis det er praktisk muligt) den beløbsmæssige størrelse af en ændring af et skøn, som enten har en væsentlig virkning i den aktuelle regnskabsperiode, eller som forventes at ville have en væsentlig virkning i efterfølgende regnskabsperioder. Denne standards afsnit 16(d) kræver lignende oplysning i et delårsregnskab. Som eksempel herpå kan nævnes ændringer i skøn i den sidste delårsperiode vedrørende nedskrivning af varebeholdninger, omstruktureringer eller tab ved værdiforringelse, som er præsenteret i en tidligere delårsperiode i regnskabsåret. De i foregående afsnit krævede oplysninger stemmer overens med kravet i IAS 8 og er tænkt snævert anvendt, dvs. kun på ændringer af skøn. Det kræves ikke, at virksomheder medtager yderligere økonomiske informationer for delårsperioderne i sit årsregnskab.
                                 
                              Afsnit 43 og 44 ændres som følger:
                        
                                    43.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          En ændring i anvendt regnskabspraksis, bortset fra de overgangsændringer, som er specificeret i en ny standard eller et nyt fortolkningsbidrag, skal indarbejdes ved:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      tilpasning af tidligere delårsregnskaber i det aktuelle regnskabsår og tilsvarende delårsperioder i tidligere regnskabsår, som tilpasses i årsregnskabet i overensstemmelse med IAS 8,
                                                   
                                                
                                                
                                                   eller
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      når det ved begyndelsen af det aktuelle regnskabsår er praktisk umuligt at afgøre den samlede virkning af anvendelse af en ny regnskabspraksis for alle tidligere regnskabsår, tilpasning af tidligere delårsregnskaber i det aktuelle regnskabsår og tilsvarende delårsperioder i tidligere regnskabsår for at anvende den nye regnskabspraksis fremadrettet fra det tidligste tidspunkt, hvor det er praktisk muligt.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                                    44.
                                 
                                 
                                    Et af formålene med ovenstående princip er at sikre, at samme regnskabspraksis anvendes for en bestemt kategori af transaktioner i hele regnskabsåret. I henhold til IAS 8 skal en ændring i anvendt regnskabspraksis afspejles med tilbagevirkende kraft, dvs. ved tilpasning af økonomiske data for præsenterede tidligere regnskabsår så langt tilbage, som det er praktisk muligt. Hvis det imidlertid er praktisk umuligt at opgøre den samlede beløbsmæssige størrelse af reguleringen i forhold til tidligere regnskabsår, skal den nye regnskabspraksis i overensstemmelse med IAS 8 anvendes fremadrettet fra det tidligste tidspunkt, hvor det er praktisk muligt. Anvendelsen af princippet i afsnit 43 indebærer, at enhver ændring i anvendt regnskabspraksis i det aktuelle regnskabsår skal gennemføres enten med tilbagevirkende kraft eller, hvis dette er praktisk umuligt, fremadrettet senest fra begyndelsen af regnskabsåret.
                                 
                              
                  
                        A9.
                     
                     
                        Afsnit 41, 42 og 50 i IAS 35 Ophørende aktiviteter, ophæves.
                     
                  
                        A10.
                     
                     
                        I IAS 36 Værdiforringelse af aktiver, ophæves afsnit 13 i Introduktionen, samt afsnit 120 og 121.
                     
                  
                        A11.
                     
                     
                        Afsnit 94 i IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, ophæves.
                     
                  
                        A12.
                     
                     
                        Afsnit 120 i IAS 38, Immaterielle aktiver, ophæves.
                     
                  
                        A13.
                     
                     
                        I SIC-12 Konsolidering—særlige virksomheder, ændres afsnittet om ikrafttrædelsestidspunkt som følger:
                        
                           Ikrafttrædelsestidspunkt: Dette fortolkningsbidrag træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. juli 1999 eller senere. Virksomheder tilskyndes til at anvende fortolkningsbidraget før dette tidspunkt. Ændringer i regnskabspraksis skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 8.
                     
                  
                        A14.
                     
                     
                        I SIC-13 Fælles kontrollerede virksomheder—ikke-monetære indskud fra venturedeltagere, ændres afsnittet om ikrafttrædelsestidspunkt som følger:
                        
                           Ikrafttrædelsestidspunkt: Dette fortolkningsbidrag træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 1999 eller senere. Virksomheder tilskyndes til at anvende fortolkningsbidraget før dette tidspunkt. Ændringer i regnskabspraksis skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 8.
                     
                  
                        A15.
                     
                     
                        I SIC-21 Indkomstskatter—genindvinding af omvurderede ikke-afskrivningsberettigede aktiver, ændres afsnittet om ikrafttrædelsestidspunkt som følger:
                        
                           Ikrafttrædelsestidspunkt: Dette fortolkningsbidrag træder i kraft 15. juli 2000. Ændringer i regnskabspraksis skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 8.
                     
                  
                        A16.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A17.
                     
                     
                        I SIC-25 Indkomstskatter — ændringer i virksomhedens eller dens aktionærers skattemæssige stilling, ændres afsnittet om ikrafttrædelsestidspunkt som følger:
                        
                           Ikrafttrædelsestidspunkt: Dette fortolkningsbidrag træder i kraft 15. juli 2000. Ændringer i regnskabspraksis skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 8.
                     
                  
                        A18.
                     
                     
                        I SIC-27, Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt, ændres afsnittet om ikrafttrædelsestidspunkt som følger:
                        
                           Ikrafttrædelsestidspunkt: Dette fortolkningsbidrag træder i kraft 31. december 2001. Ændringer i regnskabspraksis skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 8.
                     
                  
                        A19.
                     
                     
                        I SIC-31, Omsætning—byttehandler vedrørende reklameydelser, ændres afsnittet om ikrafttrædelsestidspunkt som følger:
                        
                           Ikrafttrædelsestidspunkt: Dette fortolkningsbidrag træder i kraft 31. december 2001. Ændringer i regnskabspraksis skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 8.
                     
                  
                        A20.
                     
                     
                        I IFRS 1 Førstegangsanvendelse af IFRS, er definitionen på internationale regnskabsstandarder (IFRS) i Appendiks A ændret som følger:
                        Internationale regnskabsstandarder (IFRS)
                        Standarder og fortolkninger tiltrådt af IASB (International Accounting Standards Board). Disse omfatter følgende:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    IFRS,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    IAS
                                    og
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    Fortolkningsbidrag, som kommer fra International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) eller den tidligere Standing Interpretations Committee (SIC).
                                 
                              
                  
                        A21.
                     
                     
                        Den indledende rubrik i IFRS 1, Førstegangsanvendelse af IFRS, ændres som følger:
                        IFRS 1 vedrørende Førstegangsanvendelse af IFRS fremgår af afsnit 1-47 og appendiks A-C. Alle afsnit har lige stor vægt. Afsnit markeret med fed skrift angiver hovedprincipperne. De termer, som er defineret i appendiks A, angives med kursiv, første gang de bruges i standarden. Øvrige termer er defineret i IFRS-ordlisten. IFRS 1 skal læses i sammenhæng med standardens formål og konklusionsgrundlag, Forord til IFRS og Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber. IAS 8, Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl, danner grundlag for valg og anvendelse af regnskabspraksis, hvor der ikke foreligger konkret vejledning.
                     
                  
                        A22.
                     
                     
                        De indledende rubrikker i alle andre internationale regnskabsstandarder erstattes af en ny rubrik, der lyder som følger:
                        International regnskabsstandard X Titel skrevet ud (IAS X) beskrives i afsnit 1-000 [og appendiks A-C] (*). Alle afsnit har lige stor vægt, men bibeholder IASC-formatet, som standarden havde, da den blev godkendt af IASB. IAS X skal læses i sammenhæng med [standardens formål og konklusionsgrundlag,] (**) Forord til Internationale
                           Regnskabsstandarder og Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber. IAS 8, Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl, danner grundlag for valg og anvendelse af regnskabspraksis, hvor der ikke foreligger konkret vejledning.
                        
                                    (*)
                                 
                                 
                                    anvendes kun for de appendikser, der udgør en del af standarden.
                                 
                              
                                    (**)
                                 
                                 
                                    anvendes kun, når standarden indeholder et formål eller ledsages af et konklusionsgrundlag.
                                 
                              
                  
                        A23.
                     
                     
                        I de internationale regnskabsstandarder (IFRS), herunder IAS og fortolkningsbidrag, der finder anvendelse fra december 2003, ændres henvisninger til den gældende version af IAS 8 Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, til IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 10
         Begivenheder efter balancedagen
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Indregning og måling
         Regulerende begivenheder efter balancedagen
         Ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen
         Udbytte
         Going concern
         Oplysninger
         Tidspunkt for godkendelse til offentliggørelse
         Ajourføring af oplysninger om forhold på balancedagen
         Ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af IAS 10 (ajourført 1999)
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 10 (ajourført 1999) Begivenheder efter balancedagen, og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at foreskrive:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 hvornår en virksomhed skal regulere sine årsregnskaber grundet begivenheder efter balancedagen
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hvilke oplysninger en virksomhed skal give om tidspunktet for årsregnskabets godkendelse til offentliggørelse og om begivenheder efter balancedagen.
                              
                           Denne standard kræver også, at en virksomhed ikke udarbejder sine årsregnskaber på en going concern-basis, såfremt begivenheder efter balancedagen indikerer, at going concern-forudsætningen ikke er hensigtsmæssig.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af og oplysning om begivenheder efter balancedagen.
                        
                     
                  
               DEFINITIONER
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Begivenheder efter balancedagen er sådanne begivenheder, gunstige og ugunstige, som opstår mellem balancedagen og det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse. Disse begivenheder kan inddeles i to typer:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       begivenheder, der yderligere bekræfter forhold, der eksisterede på balancedagen (regulerende begivenheder efter balancedagen)
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       begivenheder, som begrunder sig i forhold, der opstod efter balancedagen (ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     Godkendelsesprocessen for offentliggørelse af årsregnskaber varierer afhængigt af ledelsesstruktur, lovmæssige krav og de procedurer, der følges ved udarbejdelsen og færdigbehandlingen af årsregnskaber.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     I nogle tilfælde er en virksomhed pålagt at søge årsregnskabet godkendt af aktionærerne, efter at årsregnskabet er offentliggjort. I sådanne tilfælde anses årsregnskaberne for offentliggjort pr. datoen for offentliggørelsen og ikke pr. den dato, hvor aktionærerne godkender årsregnskabet.
                     
                        EksempelEn virksomheds ledelse færdiggør udkast til årsregnskabet for regnskabsåret 20X1 den 28. februar 20X2. Den 18. marts 20X2 gennemgår bestyrelsen årsregnskabet og godkender det til offentliggørelse. Virksomheden offentliggør sit overskud samt udvalgt supplerende økonomisk information den 19. marts 20X2. Årsregnskabet udleveres til aktionærerne og andre den 1. april 20X2. Aktionærerne godkender årsregnskabet ved generalforsamlingen den 15. maj 20X2, og det godkendte årsregnskab indsendes til myndighederne den 17. maj 20X2.Årsregnskabet godkendes til offentliggørelse den 18. marts 20X2 (datoen for bestyrelsens godkendelse af offentliggørelsen).
                     
                  
               
                     6.
                  
                  
                     I nogle tilfælde er en virksomheds ledelse pålagt at præsentere årsregnskabet for en bestyrelse (bestående udelukkende af eksterne bestyrelsesmedlemmer) til godkendelse. I sådanne tilfælde godkendes årsregnskabet til offentliggørelse, når ledelsen godkender årsregnskabet til præsentation for bestyrelsen.
                     
                        EksempelDen 18. marts 20X2 godkender virksomhedens ledelse årsregnskabet til præsentation for bestyrelsen. Bestyrelsen består udelukkende af eksterne bestyrelsesmedlemmer og kan omfatte medarbejderrepræsentanter og andre eksterne interessegrupper. Bestyrelsen godkender årsregnskabet den 26. marts 20X2. Årsregnskabet udleveres til aktionærerne og andre den 1. april 20X2. Aktionærerne godkender årsregnskabet ved generalforsamlingen den 15. maj 20X2, og årsregnskabet indsendes til myndighederne den 17. maj 20X2.Årsregnskabet godkendes til offentliggørelse den 18. marts 20X2 (datoen for ledelsens godkendelse af præsentation for bestyrelsen).
                     
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Begivenheder efter balancedagen omfatter alle begivenheder frem til det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, selv om disse begivenheder opstår efter offentliggørelsen af overskud eller anden udvalgt økonomisk information.
                  
               INDREGNING OG MÅLING
         Regulerende begivenheder efter balancedagen
         
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed skal regulere de beløb, der er indregnet i årsregnskabet for at afspejle regulerende begivenheder efter balancedagen.
                        
                     
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Følgende er eksempler på regulerende begivenheder efter balancedagen, som kræver, at en virksomhed foretager regulering af beløb indregnet i årsregnskabet eller indregner poster, der ikke tidligere er indregnet:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 afgørelse af en retssag efter balancedagen, som bekræfter, at virksomheden havde en aktuel forpligtelse på balancedagen. Virksomheden regulerer en eventuel tidligere indregnet hensættelse relateret til denne retssag i overensstemmelse med IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, eller indregner en ny hensættelse. Virksomheden skal ikke blot oplyse om en eventualforpligtelse, eftersom afgørelsen udgør supplerende oplysninger, der kan anses for at være i overensstemmelse med afsnit 16 i IAS 37.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 modtagelsen af oplysninger efter balancedagen, der indikerer, at et aktivs værdi var blevet forringet på balancedagen, eller at beløbet for en tidligere indregnet værdiforringelse af dette aktiv skal reguleres. Eksempelvis:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             en kundes konkurs opstået efter balancedagen bekræfter sædvanligvis, at et tab på et tilgodehavende fra salg og tjenesteydelser eksisterede på balancedagen, og at virksomheden skal regulere den regnskabsmæssige værdi af dette tilgodehavende,
                                             og
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             salg af varebeholdninger efter balancedagen kan give en indikation af deres nettorealisationsværdi på balancedagen.
                                          
                                       
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 opgørelsen efter balancedagen af kostprisen for købte aktiver eller indtægter fra solgte aktiver før balancedagen.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 opgørelsen efter balancedagen af den beløbsmæssige størrelse af overskudsdeling eller bonusudbetalinger, såfremt virksomheden havde en aktuel juridisk eller faktisk forpligtelse på balancedagen til at foretage betalinger som følge af begivenheder før balancedagen (jvf. IAS 19 Personaleydelser).
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 opdagelsen af bedrageri eller fejl, som afslører, at årsregnskabet ikke er korrekt.
                              
                           
               Ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen
         
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed skal ikke regulere de beløb, der er indregnet i årsregnskabet for at afspejle ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen.
                        
                     
                  
               
                     11.
                  
                  
                     Som eksempel på en ikke-regulerende begivenhed efter balancedagen kan nævnes en investerings fald i markedsværdi mellem balancedagen og det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse. Faldet i markedsværdi er normalt ikke knyttet til investeringens beskaffenhed på balancedagen, men afspejler omstændigheder, der er opstået efterfølgende. En virksomhed regulerer derfor ikke de beløb, som investeringerne er indregnet med i årsregnskabet. Tilsvarende ajourfører en virksomhed ikke de oplyste beløb for investeringerne pr. balancedagen. Der kan dog være behov for, at virksomheden giver supplerende oplysninger, jvf. afsnit 21.
                  
               Udbytte
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en virksomhed uddeler udbytte til indehavere af egenkapitalinstrumenter (som defineret i IAS 32 Finansielle instrumenter: Oplysning og præsentation) efter balancedagen, skal virksomheden ikke indregne et sådant udbytte som en forpligtelse på balancedagen.
                        
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Hvis udbyttet er uddelt (dvs. behørigt godkendt og ikke længere underlagt virksomhedens skøn) efter balancedagen, men før årsregnskabet er godkendt til offentliggørelse, skal udbyttet ikke indregnes som en forpligtelse på balancedagen, eftersom det ikke opfylder kriterierne for en aktuel forpligtelse i IAS 37. Sådant udbytte oplyses i noterne til årsregnskabet i overensstemmelse med IAS 1 Præsentation af årsregnskaber.
                  
               GOING CONCERN
         
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed skal ikke udarbejde årsregnskaber på en going concern basis, såfremt ledelsen efter balancedagen beslutter enten at afvikle virksomheden eller at indstille driften, eller at virksomheden ikke har noget andet realistisk alternativ.
                        
                     
                  
               
                     15.
                  
                  
                     En nedgang i det driftsmæssige resultat og den finansielle stilling efter balancedagen kan indikere et behov for at vurdere, om going concern forudsætningen stadig er relevant for virksomheden. Såfremt going concern forudsætningen ikke længere er relevant, er virkningen så gennemgribende, at denne standard kræver en fundamental ændring i grundlaget for regnskabsaflæggelse, og ikke kun en regulering af de beløb, der er indregnet ved det oprindelige grundlag for regnskabsaflæggelse.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     I IAS 1 er der anført oplysningskrav, såfremt:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 årsregnskabet ikke er udarbejdet på en going concern basis
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ledelsen er opmærksom på væsentlige usikkerheder, der er tilknyttet begivenheder eller forhold, som kan sætte alvorlige spørgsmålstegn ved virksomhedens evne til at fortsætte som en going concern. De begivenheder eller forhold, der kræver oplysning, kan opstå efter balancedagen.
                              
                           
               OPLYSNINGER
         Tidspunkt for godkendelse til offentliggørelse
         
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed skal oplyse om tidspunktet for godkendelsen af årsregnskabets offentliggørelse samt hvilke(n) person(er), der godkendte offentliggørelsen. Såfremt virksomhedens ejere eller andre personer har bemyndigelse til at ændre årsregnskabet efter offentliggørelse, skal virksomheden oplyse dette.
                        
                     
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Det er vigtigt for brugere at have kendskab til tidspunktet for årsregnskabets offentliggørelse, idet årsregnskabet ikke afspejler begivenheder efter dette tidspunkt.
                  
               Ajourføring af oplysninger om forhold på balancedagen
         
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Modtager en virksomhed oplysninger efter balancedagen om forhold, der eksisterede på balancedagen, skal virksomheden ud fra de nye oplysninger ajourføre oplysninger, der er tilknyttet sådanne forhold.
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     I nogle tilfælde kan en virksomhed have behov for at ajourføre oplysninger i årsregnskabet for at afspejle oplysninger modtaget efter balancedagen, selv når oplysningerne ikke påvirker de beløb, virksomheden indregner i årsregnskabet. Som eksempel herpå kan nævnes behovet for at ajourføre oplysninger, når informationer bliver tilgængelige efter balancedagen om en eventualforpligtelse, der eksisterede på balancedagen. Virksomheden skal overveje, om den skal indregne eller ændre en hensat forpligtelse, jvf. IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, ligesom den ud fra disse informationer skal ajourføre oplysningerne om eventualforpligtelsen.
                  
               Ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen
         
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen er væsentlige, kan udeladelse af oplysning herom have indflydelse på regnskabsbrugeres økonomiske beslutninger truffet på grundlag af årsregnskabet. Derfor skal en virksomhed give følgende oplysninger for hver væsentlig kategori af ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       arten af begivenheden
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       et skøn over den økonomiske virkning af begivenheden eller en erklæring om, at et sådant skøn ikke kan foretages.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     22.
                  
                  
                     Nedenstående er eksempler på ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen, der som hovedregel skal oplyses:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 en større virksomhedssammenslutning foretaget efter balancedagen (IAS 22 Virksomhedssammenslutninger, kræver konkrete oplysninger i sådanne tilfælde) eller afhændelsen af en større dattervirksomhed,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 bekendtgørelse af planer om en aktivitets ophør, afhændelse af aktiver eller indfrielse af forpligtelser, som kan henføres til en ophørende aktivitet, eller indgåelse af bindende aftaler om afhændelse af sådanne aktiver eller indfrielse af sådanne forpligtelser (jvf. IAS 35 Ophørende aktiviteter),
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 væsentlige køb eller salg af aktiver eller en offentlig myndigheds ekspropriering af væsentlige aktiver,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 nedbrændingen af et større produktionsanlæg efter balancedagen,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 bekendtgørelse eller påbegyndelse af en større omstrukturering (jvf. IAS 37),
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 større ordinære aktietransaktioner og mulige ordinære aktietransaktioner efter balancedagen (i IAS 33 Indtjening pr. aktie, kræves det, at en virksomhed giver oplysning om sådanne transaktioner, bortset fra transaktioner, der involverer udstedelse af fondsaktier, et aktiesplit eller et omvendt aktiesplit, hvilket skal justeres i henhold til IAS 33),
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 unormalt store ændringer i aktivers værdi eller valutakurser efter balancedagen,
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 ændringer i skattesatser eller skattelovgivning vedtaget eller bekendtgjort efter balancedagen, som har en væsentlig indvirkning på aktuelle og udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser (jvf. IAS 12 Indkomstskatter),
                              
                           
                                 (i)
                              
                              
                                 påtagelse af væsentlige forpligtelser eller eventualforpligtelser, eksempelvis ved udstedelsen af væsentlige garantier
                                 og
                              
                           
                                 (j)
                              
                              
                                 påbegyndelsen af større retssager udelukkende på baggrund af begivenheder efter balancedagen.
                              
                           
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF IAS 10 (AJOURFØRT 1999)
         
                     24.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 10 Begivenheder efter balancedagen (ajourført i 1999).
                  
               
            APPENDIKS
            Ændringer af andre udtalelser
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        Afsnit 97 i IAS 22 Virksomhedssammenslutninger, ændres som følger:
                        
                                    97.
                                 
                                 
                                    Virksomhedssammenslutninger, som er gennemført efter balancedagen og før det tidspunkt, hvor en af de sammensluttede virksomheders årsregnskab godkendes til offentliggørelse, oplyses, såfremt de er væsentlige, og udeladelse af oplysning herom ville kunne påvirke regnskabsbrugeres økonomiske beslutninger truffet på grundlag af årsregnskabet (jvf. IAS 10 Begivenheder efter balancedagen).
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        Afsnit 32 i IAS 35 Ophørende aktiviteter, ændres som følger:
                        
                                    32.
                                 
                                 
                                    De i det foregående afsnit nævnte afhændelser af aktiver, indfrielser af forpligtelser og bindende salgsaftaler kan opstå samtidig med den begivenhed, der udløser oplysningspligt, eller i det regnskabsår, hvor begivenheden opstår eller i et efterfølgende regnskabsår. Af IAS 10 Begivenheder efter balancedagen, fremgår det, at såfremt nogle af de aktiver, som kan henføres til en ophørende aktivitet, faktisk er blevet solgt eller er genstand for en eller flere bindende salgsaftaler, der er indgået efter balancedagen, men før bestyrelsen har godkendt årsregnskabet til offentliggørelse, skal årsregnskabet indeholde de i afsnit 31 krævede oplysninger, såfremt virkningerne er væsentlige, og udeladelse af oplysning herom ville kunne påvirke regnskabsbrugeres økonomiske beslutninger truffet på grundlag af årsregnskabet.
                                 
                              
                  
                        A3.
                     
                     
                        I IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, ændres afsnit 18 i Introduktionen samt afsnit 75 som følger, og afsnit 96 ophæves:
                        
                                    18.
                                 
                                 
                                    Standarden definerer en eventualforpligtelse som:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                …
                                             
                                          
                              
                                    75.
                                 
                                 
                                    En beslutning, som er truffet af ledelsen eller bestyrelsen før balancedagen, om at gennemføre en omstrukturering, medfører ikke en faktisk forpligtelse på balancedagen, medmindre virksomheden før balancedagen har:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                påbegyndt gennemførelsen af omstruktureringen
                                                eller
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                oplyst de personer, som er berørt af planen, om den overordnede omstruktureringsplan på en tilstrækkelig specifik måde til at give disse personer en berettiget forventning om, at virksomheden vil gennemføre omstruktureringen.
                                             
                                          Såfremt en virksomhed først efter balancedagen påbegynder gennemførelsen af en omstruktureringsplan eller oplyser de personer, som er berørt af planen, om planens hovedtræk, kræves oplysning i henhold til IAS 10 Begivenheder efter balancedagen, hvis omstruktureringen er væsentlig, og såfremt udeladelse af oplysning herom ville kunne påvirke regnskabsbrugeres økonomiske beslutninger truffet på grundlag af årsregnskabet.
                                 
                              
                                    96.
                                 
                                 
                                    [Ophævet]
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        I de internationale regnskabsstandarder (IFRS), herunder IAS og fortolkningsbidrag, der er gældende i december 2003, ændres henvisninger til den gældende udgave af IAS 10 Begivenheder efter balancedagen til, IAS 10 Begivenheder efter balancedagen.
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 16
         Materielle anlægsaktiver
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Indregning
         Startomkostninger
         Efterfølgende omkostninger
         Måling på indregningstidspunktet
         Kostprisens elementer
         Måling af kostpris
         Måling efter indregning
         Kostprismodellen
         Omvurderingsmodellen
         Afskrivning
         Afskrivningsberettiget beløb og afskrivningsperiode
         Afskrivningsmetode
         Værdiforringelse
         Godtgørelse for værdiforringelse
         Ophør af indregning
         Oplysninger
         Overgangsbestemmelser
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af andre udtalelser
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 16 (1998) Materielle anlægsaktiver, og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af materielle anlægsaktiver, således at regnskabsbrugere kan identificere oplysninger om en virksomheds investeringer i materielle anlægsaktiver og om ændringer i disse investeringer. De væsentligste problemstillinger i forbindelse med regnskabsmæssig behandling af materielle anlægsaktiver er indregning af aktiverne, opgørelsen af deres regnskabsmæssige værdi og de afskrivninger og tab ved værdiforringelse, der skal indregnes i forbindelse med aktiverne.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard skal anvendes ved den regnskabsmæssige behandling af materielle anlægsaktiver, undtagen når en anden standard kræver eller tillader en anden regnskabsmæssig behandling.
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Denne standard finder ikke anvendelse på:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 biologiske aktiver tilknyttet landbrugsaktiviteter (jvf. IAS 41 Landbrug),
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 mineralforekomster og rettigheder til mineralforekomster, såsom olie, naturgas og lignende ikke-regenererende ressourcer.
                              
                           Dog finder denne standard anvendelse på materielle anlægsaktiver, der anvendes ved udvikling eller opretholdelse af de i (a) og (b) omhandlede aktiver.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Andre standarder kan kræve, at et materielt anlægsaktiv indregnes på grundlag af en anden fremgangsmåde, end der er beskrevet i denne standard. Eksempelvis kræver IAS 17 Leasingkontrakter, at virksomheder vurderer indregningen af et materielt anlægsaktiv på grundlag af overførslen af risici og afkast. I sådanne tilfælde er øvrige aspekter af den regnskabsmæssige behandling af disse aktiver, herunder afskrivning, dog foreskrevet af denne standard.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Virksomheder skal anvende denne standard på ejendomme, der er under opførelse eller om- eller tilbygning med henblik på fremtidig anvendelse som investeringsejendomme, men som endnu ikke opfylder definitionen på »investeringsejendomme« i IAS 40 Investeringsejendomme. Når opførelsen eller om- eller tilbygningen er tilendebragt, bliver ejendommen en investeringsejendom, og virksomheden skal anvende IAS 40. IAS 40 finder ligeledes anvendelse på investeringsejendomme, som er under om- eller tilbygning med henblik på fortsat anvendelse som investeringsejendomme. Virksomheder, som anvender kostprismodellen for investeringsejendomme i overensstemmelse med IAS 40, skal anvende kostprismodellen i denne standard.
                  
               DEFINITIONER
         
                     6.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Regnskabsmæssig værdi er det beløb, som et aktiv indregnes med efter fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse.
                     
                     
                        Kostpris er det beløb, der er betalt i likvider, og dagsværdien af en anden form for vederlag, som erlægges for anskaffelsen af et aktiv på anskaffelses- eller opførelsestidspunktet.
                     
                     
                        Afskrivningsberettiget beløb er et aktivs kostpris, eller et andet beløb i stedet for kostpris, fratrukket dets restværdi.
                     
                     
                        Afskrivning er den systematiske allokering af et aktivs afskrivningsberettigede beløb over dets brugstid.
                     
                     
                        Virksomhedsspecifik værdi er nutidsværdien af fremtidige pengestrømme, som virksomheden forventer vil hidrøre fra fortsat anvendelse af et aktiv samt fra afhændelsen heraf ved udgangen af dets brugstid, eller som virksomheden forventer vil hidrøre fra indfrielse af en forpligtelse.
                     
                     
                        Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
                     
                     
                        Tab ved værdiforringelse er det beløb, hvormed et aktivs regnskabsmæssige værdi overstiger genindvindingsværdien.
                     
                     
                        Materielle anlægsaktiver er materielle aktiver, der:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       besiddes til brug i produktionen eller ved levering af varer og tjenesteydelser, til udlejning til tredjepart eller til administrative formål
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       forventes at skulle benyttes i mere end ét regnskabsår.
                                    
                                 
                              
                           
                        Genindvindingsværdi er det højeste af et aktivs nettosalgspris og nytteværdi.
                     
                     
                        Restværdien af et aktiv er det beløb, en virksomhed skønner, den på det aktuelle tidspunkt ville kunne opnå ved afhændelse af aktivet med fradrag af skønnede afhændelsesomkostninger, hvis aktivet allerede havde den alder og var i den stand, som kan forventes ved udgangen af dets brugstid.
                     
                     
                        Brugstid er enten:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den periode, i hvilken et aktiv forventes at være disponibelt til brug for virksomheden,
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       antallet af producerede enheder eller tilsvarende enheder, som virksomheden forventer at opnå fra aktivet.
                                    
                                 
                              
                           
               INDREGNING
         
                     7.
                  
                  
                     
                        
                           Kostprisen for et materielt anlægsaktiv skal udelukkende indregnes som et aktiv, hvis:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det er sandsynligt, at de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet vil tilgå virksomheden,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aktivets kostpris kan måles pålideligt.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     8.
                  
                  
                     Reservedele og serviceudstyr indregnes normalt som varebeholdninger og indregnes i resultatet, efterhånden som de forbruges. Dog opfylder væsentlige reservedele og serviceudstyr betingelserne for et materielt anlægsaktiv, når virksomheden forventer at anvende disse i mere end ét regnskabsår. Reservedele og serviceudstyr, der udelukkende kan anvendes i forbindelse med et materielt anlægsaktiv, behandles ligeledes regnskabsmæssigt som materielle anlægsaktiver.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Denne standard foreskriver ikke målingsenheden for indregning, dvs. hvad der udgør et materielt anlægsaktiv. Der skal således udarbejdes et skøn ved anvendelsen af indregningskriterierne for en virksomheds særlige forhold. Det kan være hensigtsmæssigt at sammendrage individuelt ubetydelige aktiver, eksempelvis støbeforme, værktøj og stempler, og anvende kriterierne på det samlede beløb.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     En virksomhed skal i henhold til dette indregningsprincip vurdere alle omkostninger vedrørende materielle anlægsaktiver på det tidspunkt, omkostningerne afholdes. Sådanne omkostninger omfatter startomkostninger i forbindelse med køb eller opførelse af et materielt anlægsaktiv og omkostninger, der er afholdt efterfølgende for at udvide, udskifte en del af eller vedligeholde aktivet.
                  
               Startomkostninger
         
                     11.
                  
                  
                     Materielle anlægsaktiver kan anskaffes af sikkerheds- eller miljømæssige årsager. Selv om anskaffelse af sådanne materielle anlægsaktiver ikke direkte øger de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et bestemt eksisterende materielt anlægsaktiv, kan det være nødvendigt, for at virksomheden kan opnå de fremtidige økonomiske fordele fra virksomhedens øvrige aktiver. Sådanne materielle anlægsaktiver opfylder kriterierne for indregning som aktiver, idet de gør det muligt for virksomheden at opnå fremtidige økonomiske fordele fra tilknyttede aktiver, der er større, end hvis disse aktiver ikke var blevet anskaffet. Eksempelvis kan en kemikalieproducent implementere nye processer til håndtering af kemikalier for at overholde miljøkrav til produktion og opbevaring af farlige kemikalier. Forbedringer af anlæg i denne forbindelse indregnes som et aktiv, idet virksomheden ikke er i stand til at fremstille og sælge kemikalier uden disse forbedringer. Den heraf følgende regnskabsmæssige værdi af et sådant aktiv og tilknyttede aktiver gennemgås for værdiforringelse i henhold til IAS 36 Værdiforringelse af aktiver.
                  
               Efterfølgende omkostninger
         
                     12.
                  
                  
                     I henhold til det i afsnit 7 opstillede indregningsprincip skal virksomheder ikke indregne omkostninger forbundet med den daglige vedligeholdelse af et materielt anlægsaktiv i aktivets regnskabsmæssige værdi. Disse omkostninger indregnes i stedet i resultatet, efterhånden som de afholdes. Omkostninger forbundet med daglig vedligeholdelse omfatter hovedsageligt lønomkostninger og omkostninger til hjælpematerialer, hvilket også kan dække kostprisen for mindre dele. Formålet med disse omkostninger beskrives ofte som »reparationer og vedligeholdelse« af det materielle anlægsaktiv.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Det kan være nødvendigt at udskifte dele af visse materielle anlægsaktiver med jævne mellemrum. Eksempelvis kan en ovn kræve ny belægning efter et konkret antal timer i brug, eller flyinteriør, eksempelvis sæder og køkken, kan kræve udskiftning adskillige gange i løbet af flystellets brugstid. Materielle anlægsaktiver kan også anskaffes for at foretage en mindre hyppig udskiftning, såsom udskiftning af indervæggene i en bygning, eller for at foretage en enkeltstående udskiftning. I henhold til det i afsnit 7 opstillede indregningsprincip skal virksomheder indregne omkostninger forbundet med udskiftning af en del af et materielt anlægsaktiv i aktivets regnskabsmæssige værdi på tidspunktet for afholdelsen af omkostningen, hvis kriterierne for indregning er opfyldt. Virksomheden skal ophøre med at indregne den regnskabsmæssige værdi af de udskiftede dele i henhold til bestemmelserne vedrørende ophør af indregning i denne standard (jvf. afsnit 67-72).
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Det kan være en forudsætning for den fortsatte drift af et materielt anlægsaktiv (eksempelvis et fly), at der regelmæssigt foretages større eftersyn for fejl, uanset om der foretages udskiftning af dele af aktivet. Hver gang der udføres større eftersyn, indregnes de dermed forbundne omkostninger i den regnskabsmæssige værdi af det materielle anlægsaktiv som en udskiftning, hvis kriterierne for indregning er opfyldt. Virksomheden skal ophøre med at indregne den eventuelt resterende regnskabsmæssige værdi af omkostningerne ved et tidligere eftersyn (til forskel fra fysiske reservedele). Dette gælder, uanset om omkostningerne til det tidligere eftersyn blev henført til den transaktion, hvorved aktivet blev anskaffet eller opført. Virksomheden kan om nødvendigt anvende de skønnede omkostninger til et tilsvarende fremtidigt eftersyn som en indikation af størrelsen af omkostningerne til det eksisterende eftersynselement, da aktivet blev anskaffet eller opført.
                  
               MÅLING PÅ INDREGNINGSTIDSPUNKTET
         
                     15.
                  
                  
                     
                        
                           Et materielt anlægsaktiv, som opfylder kriterierne for indregning som et aktiv, skal måles til kostpris.
                        
                     
                  
               Kostprisens elementer
         
                     16.
                  
                  
                     Kostprisen for et materielt anlægsaktiv omfatter:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 købsprisen, herunder importafgifter og ikke-refunderbare afgifter med fradrag af forhandlerrabatter og dekorter.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 omkostninger, der er direkte forbundet med at bringe aktivet til det sted og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 det oprindelige skøn over omkostninger til nedtagning og bortskaffelse af aktivet og retablering af det sted, hvor det er placeret, som virksomheden har forpligtet sig til at afholde, enten ved anskaffelsen af aktivet eller som følge af brugen af aktivet i et bestemt regnskabsår til andre formål end produktion af varebeholdninger i det pågældende regnskabsår.
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     Eksempler på direkte forbundne omkostninger er:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omkostninger til personaleydelser (som defineret i IAS 19 Personaleydelser), som direkte hidrører fra opførelsen eller anskaffelsen af det materielle anlægsaktiv,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 omkostninger til klargøring af grunde,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 indledende leverings- og ekspeditionsomkostninger,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 installations- og monteringsomkostninger,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 omkostninger forbundet med afprøvning af, om aktivet fungerer korrekt med fradrag af nettoavancen fra salg af enheder, der er produceret, mens aktivet blev bragt til den aktuelle placering og i den aktuelle stand (såsom prøveproduktion i forbindelse med afprøvning af udstyr),
                                 og
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 honorarer for faglig assistance.
                              
                           
               
                     18.
                  
                  
                     Virksomheder skal anvende IAS 2 Varebeholdninger, på omkostninger til nedtagning, bortskaffelse og retablering af det sted, hvor et aktiv er placeret, som virksomheden i et bestemt regnskabsår har forpligtet sig til at afholde som følge af brugen af aktivet til produktion af varebeholdninger i det pågældende regnskabsår. Forpligtelser forbundet med omkostninger som regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 2 eller IAS 16, indregnes og måles i overensstemmelse med IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Nedenstående er eksempler på omkostninger, der ikke indgår i kostprisen for et materielt anlægsaktiv:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omkostninger forbundet med start af et nyt anlæg,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 omkostninger forbundet med lancering af et nyt produkt eller en ny tjeneste (herunder markedsføringsomkostninger),
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 omkostninger forbundet med at drive forretning et nyt sted eller med en ny kundegruppe (herunder omkostninger til uddannelse af personale),
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 administrationsomkostninger og andre generelle indirekte produktionsomkostninger.
                              
                           
               
                     20.
                  
                  
                     Indregningen af omkostninger i et materielt anlægsaktivs regnskabsmæssige værdi ophører, når aktivet er på den lokalitet og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse. Således skal omkostninger, der afholdes i forbindelse med brug eller flytning af et aktiv, ikke medtages i aktivets regnskabsmæssige værdi. Nedenstående omkostninger medtages eksempelvis ikke i den regnskabsmæssige værdi af et materielt anlægsaktiv:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omkostninger, der er afholdt før påbegyndt brug af et aktiv, der er klar til den af ledelsen planlagte anvendelse, eller omkostninger, der er afholdt, før aktivet anvendes med fuld kapacitet,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indledende driftstab, såsom tab, der er afholdt, mens efterspørgslen efter aktivets produktion stiger,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 omkostninger i forbindelse med hel eller delvis flytning eller omstrukturering af virksomhedens drift.
                              
                           
               
                     21.
                  
                  
                     Der forekommer visse aktiviteter i forbindelse med opførelse eller om- eller tilbygning af et materielt anlægsaktiv, som ikke er nødvendige for at bringe aktivet til den lokalitet og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse. Disse tilknyttede aktiviteter kan forekomme før eller under opførelsen eller om- eller tilbygningen. Eksempelvis kan der genereres indtægt ved at bruge en byggeplads som parkeringsplads, indtil byggeriet påbegyndes. Eftersom tilknyttede aktiviteter ikke er nødvendige for at bringe et aktiv til den lokalitet og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse, indregnes indtægter og dermed forbundne omkostninger ved tilknyttede aktiviteter i resultatet og medtages i den respektive klassifikation af indtægter og omkostninger.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Kostprisen for egenproducerede aktiver opgøres efter de samme principper som for anskaffede aktiver. Hvis en virksomhed fremstiller lignende aktiver til salg i det normale forretningsforløb, er aktivets kostpris normalt den samme som kostprisen for aktiver produceret med salg for øje (jvf. IAS 2). Eventuelle interne avancer skal derfor elimineres ved beregningen af sådanne kostpriser. Omkostninger forbundet med unormalt højt spild af materialer, unormalt høje lønomkostninger og unormalt høje omkostninger til andre ressourcer i forbindelse med egenproduktionen af et aktiv medtages ligeledes ikke i aktivets kostpris. I IAS 23 Låneomkostninger, fastlægges indregningskriterier for renter som et element af den regnskabsmæssige værdi af et egenproduceret materielt anlægsaktiv.
                  
               Måling af kostpris
         
                     23.
                  
                  
                     Kostprisen for et materielt anlægsaktiv er lig kontantprisen på indregningstidspunktet. Når betaling udskydes længere end normale kreditvilkår, indregnes forskellen mellem kontantprisen og den samlede betaling som rente over kreditperioden, medmindre en sådan rente indregnes i aktivets regnskabsmæssige værdi i overensstemmelse med den tilladte alternative behandling i IAS 23.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Et eller flere materielle anlægsaktiver kan anskaffes ved udveksling af et eller flere ikke-monetære materielle anlægsaktiver eller en kombination af monetære og ikke-monetære aktiver. Følgende gennemgang angår kun udveksling af et ikke-monetært aktiv med et andet ikke-monetært aktiv, men den gælder også for alle de øvrige udvekslinger, som er beskrevet i den foregående sætning. Kostprisen for et sådant materielt anlægsaktiv skal måles til dagsværdi, medmindre (a) udvekslingen ikke har noget forretningsmæssigt indhold, eller (b) hverken dagsværdien af det modtagne aktiv eller af det afgivne aktiv kan måles pålideligt. Det modtagne aktiv måles på denne måde, også selvom virksomheden ikke umiddelbart kan ophøre med indregningen af det afgivne aktiv. Hvis det modtagne aktiv ikke måles til dagsværdi, skal dets kostpris måles til den regnskabsmæssige værdi af det afgivne aktiv.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Virksomheder skal afgøre, om en udveksling har forretningsmæssigt indhold ved at vurdere, i hvilket omfang virksomhedens fremtidige pengestrømme kan forventes at ændre sig som følge af udvekslingen. En udveksling har forretningsmæssigt indhold, hvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 sammensætningen (risiko, tidspunkter og beløb) af de pengestrømme, der hidrører fra det modtagne aktiv, er forskellig fra sammensætningen af de pengestrømme, der hidrørte fra det afgivne aktiv,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den virksomhedsspecifikke værdi af den andel af virksomhedens aktiviteter, der påvirkes af udvekslingen, ændres som følge af udvekslingen,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 forskellen i (a) og (b) er væsentlig, set i forhold til dagsværdien af de udvekslede aktiver.
                              
                           Ved vurderingen af, hvorvidt en udveksling har forretningsmæssigt indhold, skal den virksomhedsspecifikke værdi af den andel af virksomhedens aktiviteter, der påvirkes af udvekslingen, afspejle pengestrømme efter skat. Resultatet af disse analyser kan tydeliggøres, uden at virksomheden behøver at udføre detaljerede beregninger.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Hvis der ikke findes sammenlignelige markedstransaktioner, kan dagsværdien af et aktiv måles pålideligt, hvis (a) størrelsen af intervallet af rimelige skøn over dagsværdien ikke er væsentlig for det pågældende aktiv, eller (b) sandsynligheden for de forskellige skøn kan vurderes pålideligt og anvendes ved opgørelsen af dagsværdien. Hvis en virksomhed er i stand til at foretage en pålidelig vurdering af dagsværdien af enten det modtagne eller det afgivne aktiv, skal dagsværdien af det afgivne aktiv anvendes til at måle kostprisen for det modtagne aktiv, medmindre dagsværdien af det modtagne aktiv kan opgøres med større nøjagtighed.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Kostprisen for et materielt anlægsaktiv, som besiddes af en leasingtager gennem en finansiel leasingkontrakt, opgøres i overensstemmelse med IAS 17 Leasingkontrakter.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Den regnskabsmæssige værdi af et materielt anlægsaktiv kan reduceres af offentlige tilskud i overensstemmelse med IAS 20 Regnskabsmæssig behandling af offentlige tilskud og oplysning om andre former for offentlig støtte.
                  
               MÅLING EFTER INDREGNING
         
                     29.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal vælge enten kostprismodellen, som er anført i afsnit 30, eller omvurderingsmodellen i afsnit 31 som anvendt regnskabspraksis og skal lægge denne praksis til grund for en hel kategori af materielle anlægsaktiver.
                        
                     
                  
               Kostprismodellen
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Efter indregning som et aktiv skal et materielt anlægsaktiv indregnes til kostpris med fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse.
                        
                     
                  
               Omvurderingsmodellen
         
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           Efter indregning som et aktiv skal et materielt anlægsaktiv, hvis dagsværdi kan måles pålideligt, indregnes til en omvurderet værdi, som er dagsværdien på omvurderingstidspunktet med fradrag af eventuelle efterfølgende akkumulerede afskrivninger og efterfølgende tab ved værdiforringelse. Omvurderinger skal foretages tilstrækkeligt hyppigt til at sikre, at den regnskabsmæssige værdi ikke afviger væsentligt fra den værdi, der ville blive opgjort ved anvendelse af dagsværdien på balancedagen.
                        
                     
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Dagsværdien af grunde og bygninger opgøres som regel på baggrund af markedsbaserede skøn, som normalt foretages af fagligt kvalificerede skønsmænd. Dagsværdien af materielle anlægsaktiver er normalt den skønsmæssigt opgjorte markedsværdi.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Når der ikke foreligger markedsbaseret dokumentation for dagsværdien grundet det materielle anlægsaktivs specielle art, og fordi aktivet sjældent sælges, undtagen som led i et fortsat forretningsforløb, kan det være nødvendigt for en virksomhed at vurdere dagsværdien på grundlag af indtægt eller genanskaffelsesværdien med fradrag af afskrivninger.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Hyppigheden af omvurderinger afhænger af ændringerne i dagsværdien af de omvurderede materielle anlægsaktiver. Når dagsværdien af et omvurderet aktiv afviger væsentligt fra dets regnskabsmæssige værdi, er en ny omvurdering nødvendig. For nogle materielle anlægsaktiver forekommer der væsentlige og uforudsigelige ændringer i dagsværdien, som nødvendiggør en årlig omvurdering. Sådanne hyppige omvurderinger er unødvendige for materielle anlægsaktiver med ubetydelige ændringer i dagsværdien. I sådanne tilfælde kan omvurdering af aktivet hvert tredje eller femte år være tilstrækkeligt.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Når et materielt anlægsaktiv omvurderes, skal akkumulerede afskrivninger på omvurderingstidspunktet enten:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 tilpasses proportionelt med ændringen i aktivets regnskabsmæssige bruttoværdi, således at aktivets regnskabsmæssige værdi efter omvurderingen svarer til den omvurderede værdi. Denne metode anvendes ofte, når et aktiv omvurderes til dets genanskaffelsesværdi med fradrag af afskrivninger ved anvendelse af et indeks, eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 elimineres i aktivets regnskabsmæssige værdi, brutto, og nettobeløbet tilpasses til aktivets omvurderede værdi. Denne metode anvendes ofte for bygninger.
                              
                           Reguleringsbeløbet hidrørende fra tilpasningen eller elimineringen af akkumulerede afskrivninger udgør en del af forøgelsen eller reduktionen af den regnskabsmæssige værdi, som behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med afsnit 39 og 40.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis et materielt anlægsaktiv omvurderes, skal hele den kategori af materielle anlægsaktiver, som dette aktiv tilhører, omvurderes.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     En kategori af materielle anlægsaktiver er en gruppe af aktiver af sammenlignelig art og anvendelse i virksomhedens drift. Følgende er eksempler på separate kategorier:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 grunde,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 grunde og bygninger,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 maskiner,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 skibe,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 fly,
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 motorkøretøjer,
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 møbler og fast inventar,
                                 og
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 kontorudstyr.
                              
                           
               
                     38.
                  
                  
                     Aktiver inden for en kategori af materielle anlægsaktiver omvurderes samtidig for at undgå selektiv omvurdering af aktiver og præsentation af beløb i årsregnskabet, som er en blanding af kostpriser og værdier på forskellige datoer. Dog kan de enkelte aktiver i en kategori omvurderes fortløbende, forudsat at omvurdering af kategorien af aktiver afsluttes inden for en kort periode, og forudsat, at omvurderingerne holdes ajour.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis et aktivs regnskabsmæssige værdi er forøget som følge af en omvurdering, skal forøgelsen indregnes direkte på egenkapitalen under reserver for opskrivninger. Dog skal forøgelsen indregnes i resultatet, i det omfang den udligner en reduktion, der tidligere er indregnet i resultatet som følge af omvurdering af det samme aktiv.
                        
                     
                  
               
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis et aktivs regnskabsmæssige værdi er reduceret som følge af en omvurdering, skal reduktionen indregnes i resultatet. Reduktionen skal dog indregnes direkte på egenkapitalen under reserver for opskrivninger, i det omfang der for det pågældende aktiv er en kreditsaldo i reserverne for opskrivninger.
                        
                     
                  
               
                     41.
                  
                  
                     En reserve for opskrivninger for et materielt anlægsaktiv, som er medtaget i egenkapitalen, kan overføres direkte til overført resultat, når virksomheden ophører med indregning af aktivet. Dette kan medføre en overførsel af hele reserven, når aktivet udrangeres eller afhændes. En del af reserven kan dog overføres, efterhånden som aktivet anvendes af virksomheden. I sådanne tilfælde opgøres størrelsen af den overførte reserve som forskellen mellem afskrivning på grundlag af aktivets omvurderede regnskabsmæssige værdi og afskrivning på grundlag af aktivets oprindelige kostpris. Overførsler fra reserver for opskrivninger til overført resultat foretages ikke over resultatet.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     Eventuelle virkninger af indkomstskatter hidrørende fra omvurderingen af materielle anlægsaktiver indregnes og oplyses i overensstemmelse med IAS 12 Indkomstskatter.
                  
               Afskrivning
         
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           Der skal foretages separat afskrivning af hver del af et materielt anlægsaktiv, som har en kostpris, der er væsentlig i forhold til aktivets samlede kostpris.
                        
                     
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Virksomheder skal allokere det beløb, som oprindeligt blev indregnet for et materielt anlægsaktiv, til aktivets væsentlige dele og afskrive hver væsentlig del separat. Det kan eksempelvis være hensigtsmæssigt at foretage separat afskrivning af et flys stel og motorer, uanset om disse er ejet eller besiddes gennem en finansiel leasingkontrakt.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     En væsentlig del af et materielt anlægsaktiv kan have den samme brugstid og afskrivningsmetode som brugstiden og afskrivningsmetoden for en anden væsentlig del af samme aktiv. Sådanne dele kan grupperes ved fastlæggelse af afskrivningen.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed foretager separat afskrivning af visse dele af et materielt anlægsaktiv, skal den også foretage separat afskrivning af den resterende del af aktivet. Den resterende del af aktivet består af de dele af aktivet, som hver for sig ikke er væsentlige. Hvis en virksomhed har forskellige forventninger til disse dele, kan det være nødvendigt at foretage en tilnærmet vurdering for at afskrive den resterende del på en måde, der giver et retvisende billede af forbrugsmønstret og/eller brugstiden for delene.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Virksomheder kan vælge at foretage separat afskrivning af de dele af et aktiv, som ikke har en væsentlig kostpris i forhold til den samlede kostpris for aktivet.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     
                        
                           Afskrivninger for hvert regnskabsår skal indregnes i resultatet, medmindre disse indgår i et andet aktivs regnskabsmæssige værdi.
                        
                     
                  
               
                     49.
                  
                  
                     Et regnskabsårs afskrivninger indregnes normalt i resultatet. Dog kan fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et aktiv i visse tilfælde indgå i produktionen af andre aktiver. I dette tilfælde skal afskrivninger indgå som en del af det andet aktivs kostpris og medtages i dettes regnskabsmæssige værdi. Eksempelvis medtages afskrivninger på materielle aktiver anvendt i en produktionsproces i varebeholdningernes forarbejdningsomkostninger (jvf. IAS 2). Ligeledes kan afskrivninger på materielle anlægsaktiver anvendt til udviklingsaktiviteter medtages i kostprisen for et immaterielt aktiv indregnet i henhold til IAS 38 Immaterielle aktiver.
                  
               Afskrivningsberettiget beløb og afskrivningsperiode
         
                     50.
                  
                  
                     
                        
                           Et aktivs afskrivningsberettigede beløb skal allokeres systematisk over aktivets brugstid.
                        
                     
                  
               
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           Et aktivs restværdi og brugstid skal som minimum gennemgås ved slutningen af hvert regnskabsår, og hvis forventningerne afviger fra tidligere skøn, skal ændringen eller ændringerne behandles regnskabsmæssigt som en ændring i et regnskabsmæssigt skøn i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.
                     
                  
               
                     52.
                  
                  
                     Afskrivning indregnes, selv hvor dagsværdien af aktivet overstiger den regnskabsmæssige værdi, såfremt aktivets restværdi ikke overstiger den regnskabsmæssige værdi. Reparation og vedligeholdelse af et aktiv fjerner ikke behovet for afskrivning.
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Et aktivs afskrivningsberettigede beløb opgøres efter fradrag af dets restværdi. I praksis er et aktivs restværdi ofte ubetydelig og derfor uvæsentlig for beregningen af det afskrivningsberettigede beløb.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Et aktivs restværdi kan stige til et beløb, der er lig med eller større end aktivets regnskabsmæssige værdi. I så fald er afskrivningen på aktivet nul, medmindre og indtil dets restværdi efterfølgende falder til et beløb, der er lavere end aktivets regnskabsmæssige værdi.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Afskrivning på et aktiv påbegyndes, når det er disponibelt til brug, dvs. når det er bragt til den lokalitet og i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse. Afskrivning på et aktiv ophører, når virksomheden ophører med indregning af aktivet. Således ophører afskrivning ikke, når aktivet er uudnyttet eller udrangeres og besiddes med henblik på afhændelse, medmindre aktivet er fuldt afskrevet. Ved anvendelsesbaserede afskrivningsmetoder kan afskrivningen dog være nul, mens der ikke er nogen produktion.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     De fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et aktiv forbruges hovedsagelig af virksomheden ved anvendelse af aktivet. Dog medfører andre faktorer, eksempelvis teknisk eller handelsmæssig forældelse og slitage, når et aktiv ikke udnyttes, ofte en formindskelse af de økonomiske fordele, som muligvis kunne have været tilknyttet aktivet. Derfor skal alle følgende forhold tages i betragtning ved opgørelsen af et aktivs brugstid:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den forventede udnyttelse af aktivet. Udnyttelse bestemmes med udgangspunkt i aktivets forventede kapacitet eller fysiske produktion.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den forventede fysiske slitage, som afhænger af driftsforhold såsom antallet af vagtskifter, hvor aktivet skal anvendes og reparations- og vedligeholdelsesprogrammer samt behandling og vedligeholdelse af aktivet, når det ikke udnyttes.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 teknisk eller handelsmæssig forældelse hidrørende fra ændringer eller forbedringer i produktionen eller fra ændringer i efterspørgslen efter produkter eller tjenesteydelser fra aktivet,
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 juridiske og lignende begrænsninger af aktivets anvendelse, eksempelvis udløbsdatoen for tilknyttede leasingkontrakter.
                              
                           
               
                     57.
                  
                  
                     Aktivets brugstid defineres ud fra aktivets forventede anvendelighed for virksomheden. I en virksomheds praksis for forvaltning af aktiver kan indgå afhændelse af aktiver efter en specificeret tidsperiode eller efter forbrug af en specificeret del af de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet. Derfor kan et aktivs brugstid være kortere end dets økonomiske levetid. Skønnet over aktivets brugstid beror på en vurdering baseret på virksomhedens erfaringer med tilsvarende aktiver.
                  
               
                     58.
                  
                  
                     Grunde og bygninger er to forskellige aktiver og behandles regnskabsmæssigt separat, selv når de anskaffes samlet. Med visse undtagelser, såsom stenbrud og lossepladser, er brugstiden for grunde ubegrænset, og der foretages derfor ikke afskrivning. Bygninger har en begrænset brugstid og er derfor afskrivningsberettigede aktiver. En stigning i værdien af en grund, hvorpå en bygning er opført, påvirker ikke opgørelsen af det afskrivningsberettigede beløb for bygningen.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     Hvis kostprisen for en grund omfatter omkostninger til nedtagelse, bortskaffelse og retablering af grunden, skal disse omkostninger afskrives over den periode, hvor der opnås fordele hidrørende fra afholdelsen af disse omkostninger. Under visse omstændigheder kan selve grunden have en begrænset brugstid. I sådanne tilfælde skal grunden afskrives på en måde, der afspejler de fordele, den kan medføre.
                  
               Afskrivningsmetode
         
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Den anvendte afskrivningsmetode skal afspejle det mønster, hvorefter aktivets fremtidige økonomiske fordele forventes forbrugt af virksomheden.
                        
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     
                        
                           Den for et aktiv anvendte afskrivningsmetode skal som minimum gennemgås ved slutningen af hvert regnskabsår, og hvis der er sket en væsentlig ændring i det forventede forbrugsmønster for de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet, skal afskrivningsmetoden ændres for at afspejle det ændrede mønster. En sådan ændring skal regnskabsmæssigt behandles som en ændring i et regnskabsmæssigt skøn i overensstemmelse med IAS 8.
                        
                     
                  
               
                     62.
                  
                  
                     En række afskrivningsmetoder kan anvendes til systematisk at allokere aktivets afskrivningsberettigede beløb over dets brugstid. Disse metoder omfatter den lineære metode, saldometoden og afskrivning på basis af producerede enheder. Lineær afskrivning medfører en fast omkostning over aktivets brugstid, hvis aktivets restværdi ikke ændrer sig. Saldometoden medfører en faldende omkostning over brugstiden. Afskrivning på basis af producerede enheder medfører en omkostning baseret på forventet anvendelse eller forventet antal produkter. Virksomheden skal vælge den metode, der med størst nøjagtighed afspejler det forventede forbrugsmønster for de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet. Denne metode anvendes ensartet fra regnskabsår til regnskabsår, medmindre der opstår en ændring i det forventede forbrugsmønster for disse fremtidige økonomiske fordele.
                  
               Værdiforringelse
         
                     63.
                  
                  
                     For at opgøre, hvorvidt værdien af et materielt anlægsaktiv er blevet forringet, skal virksomheder anvende IAS 36 Værdiforringelse af aktiver. Denne standard forklarer, hvordan en virksomhed gennemgår den regnskabsmæssige værdi af dets aktiver, hvordan den opgør et aktivs genindvindingsværdi, og hvornår den indregner eller tilbagefører indregningen af et tab ved værdiforringelse.
                  
               
                     64.
                  
                  
                     IAS 22 Virksomhedssammenslutninger, forklarer, hvordan virksomheder skal foretage regnskabsmæssig behandling af tab ved værdiforringelse indregnet før slutningen af det første regnskabsår efter en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse.
                  
               Godtgørelse for værdiforringelse
         
                     65.
                  
                  
                     
                        
                           Godtgørelse fra en tredjepart for materielle anlægsaktiver, som er værdiforringet, tabt eller afgivet, skal medtages i resultatet på tidspunktet for godtgørelsen.
                        
                     
                  
               
                     66.
                  
                  
                     Værdiforringelse eller tab af materielle anlægsaktiver, tilknyttede krav på eller betaling af godtgørelse fra en tredjepart og eventuelt efterfølgende køb eller opførelse af erstatningsaktiver er separate økonomiske begivenheder og skal regnskabsmæssigt behandles separat som følger:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 værdiforringelse af materielle anlægsaktiver indregnes i overensstemmelse med IAS 36,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ophør af indregning af materielle anlægsaktiver, der er udrangeret eller afhændet, opgøres i overensstemmelse med denne standard,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 godtgørelse fra en tredjepart for materielle anlægsaktiver, som er værdiforringet, tabt eller afgivet, skal medtages i opgørelsen af resultatet på tidspunktet for modtagelsen af godtgørelsen,
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 kostprisen for materielle anlægsaktiver, der er genoprettet, købt eller opført som erstatning, opgøres i overensstemmelse med denne standard.
                              
                           
               OPHØR AF INDREGNING
         
                     67.
                  
                  
                     
                        
                           Indregningen af den regnskabsmæssige værdi af et materielt anlægsaktiv skal ophøre:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ved afhændelse
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       når der ikke forventes nogen fremtidige økonomiske fordele af brugen eller afhændelsen af aktivet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           Gevinster eller tab hidrørende fra ophør af indregning af et materielt anlægsaktiv skal medtages i resultatet på tidspunktet for ophør af indregning af aktivet (medmindre andet kræves i henhold til IAS 17 ved sale-and-leaseback). Gevinster skal ikke klassificeres som omsætning.
                        
                     
                  
               
                     69.
                  
                  
                     Et materielt anlægsaktiv kan afhændes på en række forskellige måder (f.eks. ved salg, indgåelse af en finansiel leasingkontrakt eller som gave). Når tidspunktet for afhændelse af et aktiv skal fastsættes, skal virksomheden anvende kriterierne i IAS 18 Omsætning, for indregning af omsætning fra varesalg. IAS 17 finder anvendelse på afhændelse ved sale-and-leaseback.
                  
               
                     70.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed i henhold til indregningsprincippet i afsnit 7 indregner de omkostninger, der er forbundet med udskiftning af en del af et materielt anlægsaktiv i aktivets regnskabsmæssige værdi, skal virksomheden ophøre med indregning af den regnskabsmæssige værdi af den udskiftede del, uanset om den udskiftede del blev afskrevet separat. Hvis det ikke er praktisk muligt for en virksomhed at opgøre den regnskabsmæssige værdi af den udskiftede del, kan virksomheden anvende kostprisen for genanskaffelsen som en indikation af kostprisen for den udskiftede del på tidspunktet for anskaffelsen eller opførelsen.
                  
               
                     71.
                  
                  
                     
                        
                           Gevinster eller tab hidrørende fra ophør af indregning af et materielt anlægsaktiv skal opgøres som forskellen mellem det eventuelle nettoprovenu ved afhændelse og aktivets regnskabsmæssige værdi.
                        
                     
                  
               
                     72.
                  
                  
                     Det tilgodehavende vederlag ved afhændelsen af et materielt anlægsaktiv skal første gang indregnes til dagsværdien. Hvis betalingen for aktivet udskydes, skal det modtagne vederlag første gang indregnes til et beløb lig kontantprisen. Forskellen mellem den nominelle værdi af vederlaget og et beløb lig kontantprisen indregnes som renteindtægt i overensstemmelse med IAS 18 under hensyntagen til det effektive afkast af vederlaget.
                  
               OPLYSNINGER
         
                     73.
                  
                  
                     
                        
                           For hver kategori af materielle anlægsaktiver skal årsregnskabet indeholde følgende oplysninger:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de ved opgørelsen af den regnskabsmæssige bruttoværdi anvendte målingsgrundlag,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de anvendte afskrivningsmetoder,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de anvendte brugstider eller afskrivningssatser,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den regnskabsmæssige bruttoværdi og de akkumulerede afskrivninger (sammendraget med akkumulerede tab ved værdiforringelse) ved regnskabsårets begyndelse og slutning,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en afstemning af den regnskabsmæssige værdi ved regnskabsårets begyndelse og slutning, som viser:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   tilgange,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   afhændelser,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   anskaffelser gennem virksomhedssammenslutninger,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   forøgelser eller reduktioner hidrørende fra omvurderinger i henhold til afsnit 31, 39 og 40 og fra tab ved værdiforringelse, som enten er indregnet eller tilbageført direkte på egenkapitalen i overensstemmelse med IAS 36,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   tab ved værdiforringelse, som er indregnet i resultatet i overensstemmelse med IAS 36,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vi)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   tab ved værdiforringelse, som er tilbageført i resultatet i overensstemmelse med IAS 36,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   afskrivninger,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (viii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   nettovalutakursforskelle hidrørende fra omregningen af årsregnskaber fra den funktionelle valuta til en anden præsentationsvaluta, herunder omregningen af en udenlandsk virksomheds regnskab til den regnskabsaflæggende virksomheds præsentationsvaluta,
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ix)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   andre ændringer.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     74.
                  
                  
                     
                        
                           Desuden skal der i årsregnskabet oplyses følgende:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilstedeværelsen og den beløbsmæssige størrelse af begrænsninger i ejendomsretten og materielle anlægsaktiver, der er stillet som sikkerhed for forpligtelser,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af omkostninger, som er indregnet i den regnskabsmæssige værdi af et materielt anlægsaktiv under opførelse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af kontraktlige forpligtelser vedrørende anskaffelse af materielle anlægsaktiver,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       såfremt dette ikke er oplyst særskilt i resultatopgørelsen, den beløbsmæssige størrelse af godtgørelse fra en tredjepart for materielle anlægsaktiver, som er værdiforringet, tabt eller afgivet, og som er medtaget i resultatet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     75.
                  
                  
                     Valg af afskrivningsmetode og bestemmelse af aktivers brugstid er skønsmæssige spørgsmål. Derfor giver oplysning om de valgte metoder og den skønnede brugstid eller afskrivningssats regnskabsbrugere information, som gør det muligt for dem at gennemgå den af ledelsen valgte praksis samt at foretage sammenligning med andre virksomheder. Af samme årsag er det nødvendigt at give oplysning om:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 afskrivninger, uanset om de er indregnet i resultatet eller som en del af kostprisen for andre aktiver, for et givet regnskabsår,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 akkumulerede afskrivninger ved regnskabsårets afslutning.
                              
                           
               
                     76.
                  
                  
                     I overensstemmelse med IAS 8 skal virksomheder give oplysning om arten og virkningen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, som enten har en virkning i det aktuelle regnskabsår, eller som forventes at ville have en virkning i efterfølgende regnskabsår. For så vidt angår materielle anlægsaktiver, kan en sådan oplysning hidrøre fra ændringer i skøn vedrørende:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 restværdier,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de skønnede omkostninger til nedtagning, bortskaffelse eller retablering af materielle aktiver,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 brugstider,
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 afskrivningsmetoder.
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis materielle anlægsaktiver opføres til omvurderet værdi, skal følgende oplyses:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       omvurderingens ikrafttrædelsestidspunkt,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvorvidt en uvildig vurderingsmand blev benyttet,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de anvendte metoder og væsentlige forudsætninger ved den skønsmæssige vurdering af aktivernes dagsværdi,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvorvidt aktivernes dagsværdi blev opgjort direkte under henvisning til observerede priser på et aktivt marked eller nylige markedstransaktioner mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter, eller om dagsværdien blev vurderet ved brug af andre værdiansættelsesmetoder,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den regnskabsmæssige værdi af hver kategori af omvurderede materielle anlægsaktiver, som ville have været indregnet, hvis der var foretaget indregning af aktiverne i henhold til kostprismodellen,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       reserver for opskrivninger, med indikation af ændringer i løbet af regnskabsåret og begrænsninger med hensyn til udlodning af resterende beløb til aktionærer.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     78.
                  
                  
                     Virksomheder skal oplyse om værdiforringelse af materielle anlægsaktiver i overensstemmelse med IAS 36 samt de i afsnit 73(e)(iv)-(vi) krævede informationer.
                  
               
                     79.
                  
                  
                     For regnskabsbrugere kan følgende oplysninger ligeledes være relevante:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den regnskabsmæssige værdi af midlertidigt uudnyttede materielle anlægsaktiver,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den regnskabsmæssige bruttoværdi af eventuelle fuldt afskrevne materielle anlægsaktiver, der stadig anvendes,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 den regnskabsmæssige værdi af materielle anlægsaktiver, der er udrangeret og besiddes med henblik på afhændelse,
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 ved anvendelse af kostprismodellen, dagsværdien af materielle anlægsaktiver, når denne adskiller sig væsentligt fra den regnskabsmæssige værdi.
                              
                           Derfor tilskyndes virksomheder til at give oplysning om disse beløb.
                  
               OVERGANGSBESTEMMELSER
         
                     80.
                  
                  
                     
                        
                           Kravene i afsnit 24-26 vedrørende den første måling af et materielt anlægsaktiv, der er anskaffet ved udveksling af aktiver, skal kun anvendes fremadrettet på fremtidige udvekslinger.
                        
                     
                  
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     81.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF ANDRE UDTALELSER
         
                     82.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 16 Materielle anlægsaktiver (ajourført i 1998).
                  
               
                     83.
                  
                  
                     Denne standard erstatter følgende konklusionsgrundlag:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-6 Omkostning ved modificering af eksisterende software,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-14 Materielle anlægsaktiver — godtgørelse for værdiforringelse eller tab af aktiver,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SIC-23 Materielle anlægsaktiver — omkostninger til større eftersyn eller hovedreparation.
                              
                           
               
            APPENDIKS
            Ændringer af andre udtalelser
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IFRS 1, Førstegangsanvendelse af IFRS, og de dertil knyttede dokumenter:
                        Afsnit 24 i IFRS 1 ændres som følger:
                        
                                    24.
                                 
                                 
                                    Hvis en dattervirksomhed anvender IFRS for første gang på et senere tidspunkt end modervirksomheden, skal dattervirksomheden i sit separate årsregnskab foretage en måling af sine aktiver og forpligtelser enten:
                                    …
                                    
                                                (b)
                                             
                                             
                                                i form af de regnskabsmæssige værdier, som kræves i resten af denne IFRS-standard, baseret på datoen for dattervirksomhedens overgang til IFRS-standarderne. De regnskabsmæssige værdier kan være forskellige fra dem, som er beskrevet i (a):
                                                …
                                                
                                                            (ii)
                                                         
                                                         
                                                            hvis den anvendte regnskabspraksis i dattervirksomhedens årsregnskab er forskellig fra den, som anvendes i koncernregnskabet. Eksempelvis kan en dattervirksomhed anvende kostprismodellen i IAS 16 Materielle anlægsaktiver, mens koncernen kan anvende omvurderingsmodellen.
                                                         
                                                      
                                          
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        Afsnit 21 i IAS 14 Præsentation af segmentoplysninger, ændres som følger:
                        
                                    21.
                                 
                                 
                                    I målingen af segmentaktiver og -forpligtelser indgår regulering af den tidligere regnskabsmæssige værdi af identificerbare segmentaktiver og -forpligtelser i en virksomhed, der er blevet overtaget ved en virksomhedssammenslutning, som regnskabsmæssigt er behandlet som et køb, selvom disse reguleringer kun er foretaget til brug ved udarbejdelse af koncernregnskabet og ikke indgår i hverken modervirksomhedens eller dattervirksomhedens separate årsregnskab. Hvis materielle anlægsaktiver er omvurderet efter en overtagelse i overensstemmelse med omvurderingsmodellen i IAS 16, skal disse omvurderinger ligeledes afspejles i målingen af segmentaktiver.
                                 
                              
                  
                        A3.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A4.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 36 Værdiforringelse af aktiver.
                        
                        Afsnit 4, 9, 37, 38, 41, 42, 59, 96 og 104 i standarden ændres som følger:
                        
                                    4.
                                 
                                 
                                    Denne standard finder anvendelse på aktiver, som indregnes til omvurderet værdi (dagsværdi) i henhold til andre standarder, som eksempelvis omvurderingsmodellen i IAS 16 Materielle anlægsaktiver. Identifikation af, hvorvidt et omvurderet aktiv er værdiforringet, afhænger dog af det anvendte grundlag for opgørelsen af dagsværdi:
                                    …
                                 
                              
                                    9.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Når det vurderes, hvorvidt der er en indikation af, at et aktiv er værdiforringet, skal virksomheden som minimum tage følgende indikatorer i betragtning:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                       Interne informationer
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (f)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      væsentlige ændringer, som påvirker virksomheden negativt, er sket i regnskabsåret eller forventes at ske inden for en overskuelig fremtid, i det omfang eller i forhold til den måde, hvorpå aktivet anvendes eller forventes anvendt. Disse ændringer omfatter manglende udnyttelse af et aktiv, planer for ophør eller omstrukturering af den aktivitet, aktivet tilhører, eller planer om afhændelse af aktivet før det hidtidige forventede tidspunkt,
                                                   
                                                
                                                
                                                   og
                                                
                                             
                                          …
                                 
                              
                                    37.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Fremtidige pengestrømme skal skønnes for aktivet i dets aktuelle stand. Skøn over fremtidige pengestrømme skal ikke omfatte skønnede fremtidige pengestrømme til eller fra virksomheden, som forventes at hidrøre fra:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      fremtidige omkostninger til udvidelse, udskiftning af en del af eller vedligeholdelse af aktivet.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                                    38.
                                 
                                 
                                    Idet fremtidige pengestrømme skønnes for aktivet i dets aktuelle stand, afspejler nytteværdien ikke:
                                    …
                                    
                                                (b)
                                             
                                             
                                                fremtidige omkostninger til udvidelse, udskiftning af en del af eller vedligeholdelse af aktivet eller de med disse fremtidige omkostninger forbundne fremtidige fordele.
                                             
                                          
                              
                                    41.
                                 
                                 
                                    Indtil en virksomhed afholder omkostninger til udvidelse, udskiftning af en del af eller vedligeholdelse af aktivet, omfatter skøn over fremtidige pengestrømme ikke de skønnede fremtidige pengestrømme til virksomheden, som forventes at hidrøre fra disse omkostninger (jvf. appendiks A, eksempel 6).
                                 
                              
                                    42.
                                 
                                 
                                    Skøn over fremtidige pengestrømme omfatter de fremtidige omkostninger, der er nødvendige for den daglige vedligeholdelse af aktivet.
                                 
                              
                                    59.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Tab ved værdiforringelse skal straks indregnes som omkostning i resultatopgørelsen, medmindre aktivet indregnes til omvurderet værdi i henhold til en anden standard (eksempelvis i overensstemmelse med omvurderingsmodellen i IAS 16 Materielle anlægsaktiver). Tab ved værdiforringelse af et omvurderet aktiv skal behandles som en reduktion som følge af omvurdering i henhold til denne anden standard.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    96.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Ved vurderingen af, hvorvidt der er indikation af, at et tab ved værdiforringelse af et aktiv, som er indregnet i tidligere regnskabsår, ikke længere eksisterer eller er reduceret, skal virksomhederne som minimum tage følgende indikatorer i betragtning:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                       Interne informationer
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (d)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      væsentlige ændringer, som har en gunstig virkning på virksomheden, er sket i regnskabsåret eller forventes at ske inden for en overskuelig fremtid, i det omfang eller måden, hvorpå aktivet anvendes eller forventes anvendt. Disse ændringer omfatter omkostninger, som er afholdt i regnskabsåret til udvidelse, udskiftning af en del af eller vedligeholdelse af aktivet eller en forpligtelse til ophør eller omstrukturering af den aktivitet, aktivet tilhører,
                                                   
                                                
                                                
                                                   og
                                                
                                             
                                          
                                       …
                                    
                                 
                              
                                    104.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Tilbageførsel af et tab ved værdiforringelse af et aktiv skal straks indregnes som indtægt i resultatopgørelsen, medmindre aktivet indregnes til omvurderet værdi i overensstemmelse med en anden standard (eksempelvis i henhold til omvurderingsmodellen i IAS 16 Materielle anlægsaktiver). Tilbageførsler af tab ved værdiforringelse af et omvurderet aktiv skal behandles som en forøgelse som følge af omvurdering i henhold til denne anden standard.
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        A5.
                     
                     
                        Fodnoten i afsnit 14(a) i IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, ophæves.
                     
                  
                        A6.
                     
                     
                        IAS 38 Immaterielle aktiver, ændres som følger:
                        Introduktion
                        Afsnit 7 er ophævet.
                        Standard
                        Nedenstående definition er tilføjet i afsnit 7:
                        
                           Virksomhedsspecifik værdi er nutidsværdien af fremtidige pengestrømme, som virksomheden forventer vil hidrøre fra fortsat anvendelse af et aktiv samt ved afhændelsen deraf ved udgangen af dets brugstid, eller som virksomheden forventer vil hidrøre fra indfrielse af en forpligtelse.
                        
                        Nedenstående definitioner er ændret i afsnit 7:
                        
                           Afskrivningsberettiget beløb er et aktivs kostpris, eller et andet beløb i stedet for kostpris, fratrukket dets restværdi.
                        
                        
                           Kostpris er det beløb, der er betalt i likvider, og dagsværdien af en anden form for vederlag, som erlægges for anskaffelsen af et aktiv på anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet.
                        
                        
                           Restværdien af et immaterielt aktiv er det beløb, en virksomhed skønner, den på det aktuelle tidspunkt ville kunne opnå ved afhændelse af aktivet med fradrag af skønnede afhændelsesomkostninger, hvis aktivet allerede havde den alder og var i den stand, som kan forventes ved udgangen af dets brugstid.
                        
                        
                           Brugstid er enten:
                        
                        
                                    
                                       
                                          (a)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          den periode, i hvilken et aktiv forventes at være disponibelt til brug for virksomheden, eller
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (b)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          antallet af producerede enheder eller tilsvarende enheder, som virksomheden forventer at opnå fra aktivet.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 18 og den foregående overskrift ændres som følger:
                        Indregning og måling
                        
                                    18.
                                 
                                 
                                    Indregningen af et aktiv som et immaterielt aktiv kræver, at en virksomhed kan dokumentere, at aktivet opfylder:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                definitionen på et immaterielt aktiv (jvf. afsnit 7-17),
                                                og
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                de i denne standard nævnte indregningskriterier (jvf. afsnit 19-55).
                                             
                                          Dette er tilfældet for startomkostninger i forbindelse med køb eller intern oparbejdelse af et immaterielt aktiv og omkostninger, der efterfølgende er afholdt for at udvide, udskifte en del af eller vedligeholde aktivet.
                                 
                              Afsnit 18A er tilføjet:
                        
                                    18A.
                                 
                                 
                                    Immaterielle aktiver er i mange tilfælde af en art, som gør, at der ikke foretages udvidelse af eller udskiftning af en del af aktivet. Således vil de fleste efterfølgende omkostninger sandsynligvis opretholde de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et eksisterende immaterielt aktiv, snarere end opfylde definitionen på et immaterielt aktiv og indregningskriterierne i denne standard. Yderligere er det ofte forbundet med vanskeligheder at henføre efterfølgende omkostninger direkte til et bestemt immaterielt aktiv frem for til virksomheden som helhed. Derfor vil efterfølgende omkostninger – omkostninger afholdt efter første indregning af et anskaffet immaterielt aktiv eller efter færdiggørelsen af et internt oparbejdet immaterielt aktiv – kun sjældent blive indregnet i aktivets regnskabsmæssige værdi. I overensstemmelse med afsnit 51 skal efterfølgende omkostninger til mærkenavne, avisnavne, udgivelsestitler, kundelister og lignende (enten eksternt anskaffet eller internt oparbejdet) altid indregnes i resultatet, efterhånden som de afholdes, for at undgå indregning af internt oparbejdet goodwill.
                                 
                              Afsnit 24 ændres som følger:
                        
                                    24.
                                 
                                 
                                    Kostprisen for et immaterielt aktiv omfatter:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                købsprisen, herunder importafgifter og ikke-refunderbare afgifter med fradrag af forhandlerrabatter og dekorter,
                                                og
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                omkostninger, der er direkte forbundet med forberedelsen af aktivet til dets planlagte anvendelse.
                                             
                                          
                              Afsnit 24A-24D er tilføjet:
                        
                                    24A.
                                 
                                 
                                    Eksempler på direkte forbundne omkostninger er:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                omkostninger til personaleydelser (som defineret i IAS 19 Personaleydelser), som er direkte forbundet med at bringe aktivet i produktionsklar stand,
                                                og
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                honorarer for faglig assistance.
                                             
                                          
                              
                                    24B.
                                 
                                 
                                    Nedenstående er eksempler på omkostninger, der ikke indgår i kostprisen for et immaterielt aktiv:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                omkostninger forbundet med lancering af et nyt produkt eller en ny tjeneste (herunder markedsføringsomkostninger),
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                omkostninger forbundet med at drive forretning et nyt sted eller med en ny kundegruppe (herunder omkostninger til uddannelse af personale),
                                                og
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                administrationsomkostninger og andre generelle indirekte produktionsomkostninger.
                                             
                                          
                              
                                    24C.
                                 
                                 
                                    Indregningen af omkostninger i et immaterielt aktivs regnskabsmæssige værdi ophører, når aktivet er i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse. Således skal omkostninger, der afholdes i forbindelse med brug eller overflytning af et immaterielt aktiv, ikke medtages i det pågældende aktivs regnskabsmæssige værdi. Nedenstående omkostninger indgår eksempelvis ikke i den regnskabsmæssige værdi af et immaterielt aktiv:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                omkostninger, der er afholdt, før påbegyndt brug af et aktiv, der er klar til den af ledelsen planlagte anvendelse,
                                                og
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                indledende driftstab, såsom tab afholdt mens efterspørgslen efter aktivets produktion stiger.
                                             
                                          
                              
                                    24D.
                                 
                                 
                                    Der forekommer visse aktiviteter i forbindelse med udvikling af et immaterielt aktiv, som ikke er nødvendige for at bringe aktivet i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse. Disse tilknyttede aktiviteter kan forekomme før eller under udviklingsaktiviteterne. Eftersom tilknyttede aktiviteter ikke er nødvendige for at bringe et aktiv i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse, indregnes indtægter og dermed forbundne omkostninger ved tilknyttede aktiviteter i resultatet og medtages i den respektive klassifikation af indtægter og omkostninger.
                                 
                              Afsnit 34 ændres som følger:
                        
                                    34.
                                 
                                 
                                    Et eller flere immaterielle aktiver kan anskaffes ved udveksling af et eller flere ikke-monetære aktiver eller en kombination af monetære og ikke-monetære aktiver. Følgende gennemgang angår kun udveksling af et ikke-monetært aktiv med et andet ikke-monetært aktiv, men den gælder også for alle de øvrige udvekslinger, som er beskrevet i den foregående sætning. Kostprisen for et sådant immaterielt aktiv skal måles til dagsværdi, medmindre (a) udvekslingen ikke har noget forretningsmæssigt indhold, eller (b) hverken dagsværdien af det modtagne aktiv eller af det afgivne aktiv kan måles pålideligt. Det modtagne aktiv måles på denne måde, også selvom virksomheden ikke umiddelbart kan ophøre med indregningen af det afgivne aktiv. Hvis det modtagne aktiv ikke måles til dagsværdi, skal dets kostpris måles til den regnskabsmæssige værdi af det afgivne aktiv.
                                 
                              Afsnit 34A og 34B er tilføjet:
                        
                                    34A.
                                 
                                 
                                    Virksomheder skal afgøre, om en udveksling har forretningsmæssigt indhold ved at vurdere, i hvilket omfang virksomhedens fremtidige pengestrømme kan forventes at ændre sig som følge af udvekslingen. En udveksling har forretningsmæssigt indhold, hvis:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                sammensætningen (risiko, tidspunkter og beløb) af de pengestrømme, der hidrører fra det modtagne aktiv, er forskellig fra sammensætningen af de pengestrømme, der hidrørte fra det afgivne aktiv,
                                                eller
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                den virksomhedsspecifikke værdi af den andel af virksomhedens aktiviteter, der påvirkes af udvekslingen, ændres som følge af udvekslingen,
                                                og
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                forskellen i (a) og (b) er væsentlig, set i forhold til dagsværdien af de udvekslede aktiver.
                                             
                                          Ved vurderingen af, hvorvidt en udveksling har forretningsmæssigt indhold, skal den virksomhedsspecifikke værdi af den andel af virksomhedens aktiviteter, der påvirkes af udvekslingen, afspejle pengestrømme efter skat. Resultatet af disse analyser kan tydeliggøres, uden at virksomheden behøver at udføre detaljerede beregninger.
                                 
                              
                                    34B.
                                 
                                 
                                    Afsnit 19(b) angiver, at det er en betingelse for indregning af et immaterielt aktiv, at aktivets kostpris kan måles pålideligt. Hvis der ikke findes sammenlignelige markedstransaktioner, kan dagsværdien af et immaterielt aktiv måles pålideligt, hvis (a) størrelsen af intervallet af rimelige skøn over dagsværdien ikke er væsentlig for det pågældende aktiv eller (b) sandsynligheden for de forskellige skøn kan vurderes pålideligt og anvendes ved opgørelsen af dagsværdien. Hvis en virksomhed er i stand til at foretage en pålidelig vurdering af dagsværdien af enten det modtagne eller det afgivne aktiv, skal dagsværdien af det afgivne aktiv anvendes til at måle kostprisen, medmindre dagsværdien af det modtagne aktiv kan opgøres med større nøjagtighed.
                                 
                              Afsnit 35 er ophævet.
                        Afsnit 54 ændres som følger:
                        
                                    54.
                                 
                                 
                                    Kostprisen for et internt oparbejdet immaterielt aktiv omfatter alle nødvendige omkostninger, der er direkte forbundet med at oprette, fremstille og forberede aktivet til den af ledelsen planlagte anvendelse. Eksempler på direkte forbundne omkostninger er:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                omkostninger til materialer og tjenesteydelser anvendt eller forbrugt ved oparbejdelsen af det immaterielle aktiv,
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                omkostninger til personaleydelser (som defineret i IAS 19 Personaleydelser), som er direkte forbundet med oparbejdelsen af det immaterielle aktiv,
                                                og
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                registreringsgebyrer for juridiske rettigheder
                                                og
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                afskrivning på patenter og licenser, der anvendes til at oparbejde det immaterielle aktiv.
                                             
                                          I IAS 23 Låneomkostninger, angives indregningskriterier for renter som et element af kostprisen for et internt oparbejdet immaterielt aktiv.
                                 
                              Overskriften før afsnit 60-62 er ophævet.
                        Afsnit 60 og 61 er ophævet.
                        Afsnit 62 er ophævet, og indholdet er flyttet til afsnit 18A.
                        Overskriften før afsnit 63 ændres som følger:
                        Måling efter indregning
                        Afsnit 76 og 77 ændres som følger:
                        
                                    76.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Hvis et immaterielt aktivs regnskabsmæssige værdi er forøget som følge af en omvurdering, skal forøgelsen indregnes direkte på egenkapitalen under reserver for opskrivninger. Dog skal forøgelsen indregnes i resultatet, i det omfang den udligner en reduktion, der tidligere er indregnet i resultatet som følge af omvurdering af det samme aktiv.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    77.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Hvis et immaterielt aktivs regnskabsmæssige værdi er reduceret som følge af en omvurdering, skal reduktionen indregnes i resultatet. Reduktionen skal dog indregnes direkte på egenkapitalen under reserver for opskrivninger, i det omfang der for det pågældende aktiv er en kreditbalance i reserverne for opskrivninger.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 79 og 80 ændres som følger:
                        
                                    79.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Et immaterielt aktivs afskrivningsberettigede beløb skal allokeres systematisk over aktivets brugstid. Der foreligger en afkræftelig formodning om, at det immaterielle aktivs brugstid ikke vil overstige 20 år fra det tidspunkt, hvor aktivet er disponibelt til brug. Afskrivning skal begynde, når aktivet er disponibelt til brug. Afskrivning skal ophøre, når virksomheden ophører med indregning af aktivet.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    80.
                                 
                                 
                                    Afskrivninger indregnes, uanset om eksempelvis aktivets dagsværdi eller genindvindingsværdi er steget. Ved opgørelsen af et immaterielt aktivs brugstid skal mange forhold tages i betragtning, herunder:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                virksomhedens forventede anvendelse af aktivet og hvorvidt aktivet kan anvendes effektivt af en anden ledelse,
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                aktivets typiske produktlivscyklus og offentligt tilgængelige oplysninger om skøn over brugstiden for tilsvarende typer aktiver, der anvendes på tilsvarende måde,
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                teknisk, teknologisk, handelsmæssig eller anden form for forældelse,
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                stabiliteten i den branche, hvor aktivet anvendes og ændringer i efterspørgslen efter producerede enheder eller tjenesteydelser fra aktivet,
                                             
                                          
                                                (e)
                                             
                                             
                                                konkurrenters eller potentielle konkurrenters forventede handlinger,
                                             
                                          
                                                (f)
                                             
                                             
                                                niveauet af vedligeholdelsesomkostninger, der er nødvendigt, for at opnå de forventede fremtidige økonomiske fordele fra aktivet, og virksomhedens evne og hensigt til at nå et sådant niveau,
                                             
                                          
                                                (g)
                                             
                                             
                                                perioden hvor virksomheden har kontrol over aktivet, og juridiske og lignende begrænsninger af aktivets anvendelse, eksempelvis udløbsdatoen af tilknyttede leasingkontrakter,
                                                og
                                             
                                          
                                                (h)
                                             
                                             
                                                hvorvidt aktivets brugstid er afhængig af brugstiden for andre aktiver i virksomheden.
                                             
                                          
                              Afsnit 88-90 ændres som følger:
                        
                                    88.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Den anvendte afskrivningsmetode skal afspejle det mønster, hvorefter aktivets fremtidige økonomiske fordele forventes forbrugt af virksomheden. Hvis dette mønster ikke kan fastlægges pålideligt, skal den lineære metode anvendes. Afskrivninger for hvert regnskabsår skal indregnes i resultatet, medmindre en anden standard tillader eller kræver afskrivningerne medtaget i et andet aktivs regnskabsmæssige værdi.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    89.
                                 
                                 
                                    En række afskrivningsmetoder kan anvendes til at allokere aktivets afskrivningsberettigede beløb systematisk over aktivets brugstid. Disse metoder omfatter den lineære metode, saldometoden og afskrivning på basis af producerede enheder. Den metode, der anvendes, vælges på grundlag af det forventede forbrugsmønster for de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet, og metoden anvendes ensartet fra regnskabsår til regnskabsår, medmindre der opstår en ændring i det forventede forbrugsmønster for disse fremtidige økonomiske fordele. Der foreligger sjældent, om nogensinde, overbevisende dokumentation til støtte for en afskrivningsmetode for immaterielle aktiver, som medfører et lavere beløb af akkumulerede afskrivninger end ved anvendelse af den lineære metode.
                                 
                              
                                    90.
                                 
                                 
                                    Afskrivninger indregnes normalt i resultatet. Dog kan fremtidige økonomiske fordele tilknyttet et aktiv i visse tilfælde indgå i produktionen af andre aktiver. I dette tilfælde skal afskrivningen indgå som en del af det andet aktivs kostpris og medtages i dettes regnskabsmæssige værdi. Eksempelvis medtages afskrivninger på immaterielle aktiver anvendt i en produktionsproces i varebeholdningers regnskabsmæssige værdi (jvf. IAS 2 Varebeholdninger).
                                 
                              Afsnit 93 ændres som følger:
                        
                                    93.
                                 
                                 
                                    Skøn over et aktivs restværdi skal baseres på det beløb, der kan genindvindes ved afhændelse af aktivet med de på tidspunktet for skønnet gældende priser for salg af et tilsvarende aktiv, som har nået udgangen af dets brugstid, og som er indgået i driften under forhold, som svarer til de forhold, hvorunder aktivet skal anvendes. Restværdien gennemgås som minimum ved slutningen af hvert regnskabsår. En ændring i aktivets restværdi behandles regnskabsmæssigt som en ændring i et regnskabsmæssigt skøn i overensstemmelse med IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.
                                    
                                 
                              Afsnit 93A er tilføjet:
                        
                                    93A.
                                 
                                 
                                    Et immaterielt aktivs restværdi kan stige til et beløb, der er lig med eller større end aktivets regnskabsmæssige værdi. I så fald er afskrivningen på aktivet nul, medmindre og indtil dets restværdi efterfølgende falder til et beløb, der er lavere end aktivets regnskabsmæssige værdi.
                                 
                              Afsnit 94 og 95 ændres som følger:
                        
                                    94.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Afskrivningsperiode og afskrivningsmetode skal som minimum gennemgås ved slutningen af hvert regnskabsår. Hvis aktivets forventede brugstid afviger fra hidtidige skøn, skal afskrivningsperioden ændres tilsvarende. Hvis der er opstået en ændring i det forventede forbrugsmønster for de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet, skal afskrivningsmetoden ændres for at afspejle det ændrede mønster. Sådanne ændringer skal regnskabsmæssigt behandles som ændringer i regnskabsmæssige skøn i overensstemmelse med IAS 8.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    95.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          I løbet af et immaterielt aktivs brugstid kan det vise sig, at den skønnede brugstid er uhensigtsmæssig. Eksempelvis kan indregningen af et tab ved værdiforringelse indikere, at afskrivningsperioden skal ændres.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 103 og 104 ændres som følger:
                        
                                    103.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Der skal ske ophør af indregning af et immaterielt aktiv:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      ved afhændelse,
                                                   
                                                
                                                
                                                   eller
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      når der ikke forventes nogen fremtidige økonomiske fordele fra brugen eller afhændelsen af aktivet.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                                    104.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Gevinster eller tab hidrørende fra ophør af indregning af et immaterielt aktiv skal opgøres som forskellen mellem det eventuelle nettoprovenu ved afhændelse og aktivets regnskabsmæssige værdi. Det skal indregnes i resultatet på tidspunktet for ophør med indregning af aktivet (medmindre andet kræves i henhold til IAS 17 ved sale-and-leaseback). Gevinster skal ikke klassificeres som omsætning.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 104A-104C er tilføjet:
                        
                                    104A.
                                 
                                 
                                    Et immaterielt aktiv kan afhændes på en række forskellige måder (f.eks. ved salg, indgåelse af en finansiel leasingkontrakt eller som gave). Når tidspunktet for afhændelse af et sådant aktiv skal fastsættes, skal virksomheden anvende kriterierne i IAS 18, Omsætning, for indregning af omsætning fra varesalg. IAS 17 finder anvendelse på afhændelse ved sale-and-leaseback.
                                 
                              
                                    104B.
                                 
                                 
                                    Hvis en virksomhed i henhold til det i afsnit 19 opstillede indregningsprincip indregner de omkostninger, der er forbundet med udskiftning af en del af et immaterielt aktiv i aktivets regnskabsmæssige værdi, skal virksomheden ophøre med indregning af den regnskabsmæssige værdi af den udskiftede del. Hvis det ikke er praktisk muligt for en virksomhed at opgøre den regnskabsmæssige værdi af den udskiftede del, kan virksomheden anvende kostprisen for genanskaffelsen som en indikation af kostprisen for den udskiftede del på tidspunktet for anskaffelsen eller den interne oparbejdelse af aktivet.
                                 
                              
                                    104C.
                                 
                                 
                                    Det tilgodehavende vederlag ved afhændelsen af et immaterielt aktiv skal første gang indregnes til dagsværdien. Hvis betaling for det immaterielle aktiv udskydes, skal det modtagne vederlag første gang indregnes til et beløb lig kontantprisen. Forskellen mellem den nominelle værdi af vederlaget og et beløb lig kontantprisen indregnes som renteindtægt i overensstemmelse med IAS 18 under hensyntagen til det effektive afkast af vederlaget.
                                 
                              Afsnit 105 er ophævet.
                        Afsnit 106 ændres som følger:
                        
                                    106.
                                 
                                 
                                    Afskrivning ophører ikke, når det immaterielle aktiv ikke længere udnyttes, eller når det besiddes med henblik på afhændelse, medmindre aktivet er fuldt afskrevet.
                                 
                              Sætningen »
                              Sammenligningstal kræves ikke
                           « i afsnit 107 ophæves.
                        Afsnit 111(e) ændres som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (e)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          den beløbsmæssige størrelse af kontraktlige forpligtelser til anskaffelse af immaterielle aktiver.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 113(a)(iii) ændres som følger:
                        
                                    
                                       
                                          (iii)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          den regnskabsmæssige værdi, som ville have været indregnet, hvis den omvurderede kategori af immaterielle aktiver var indregnet i henhold til hovedreglen i afsnit 63,
                                       
                                    
                                    
                                       og
                                    
                                 
                              Afsnit 113(b) ændres som følger, og afsnit 113(c) er tilføjet:
                        
                                    
                                       
                                          (b)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          den beløbsmæssige størrelse af reserver for opskrivninger, som er tilknyttet immaterielle aktiver ved årsregnskabets begyndelse og slutning, med indikation af ændringer i løbet af regnskabsåret og begrænsninger med hensyn til udbetaling af resterende beløb til aktionærer,
                                       
                                    
                                    
                                       og
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (c)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          de anvendte metoder og væsentlige forudsætninger ved vurderingen af aktivernes dagsværdi.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 121A er tilføjet:
                        
                                    121A.
                                 
                                 
                                    Kravene i afsnit 34-34B vedrørende den første måling af et immaterielt aktiv, der er anskaffet ved udveksling af aktiver, skal kun anvendes fremadrettet på fremtidige udvekslinger.
                                 
                              
                  
                        A7.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i SIC-13 Fælles kontrollerede virksomheder — ikke-monetære indskud fra venturedeltagere.
                        Afsnit 5 og 6 ændres som følger:
                        
                                    5.
                                 
                                 
                                    Ved anvendelsen af IAS 31.48 på ikke-monetære indskud i en fælles kontrolleret virksomhed til gengæld for en egenkapitalinteresse i denne skal en venturedeltager i årets resultat indregne den del af gevinster eller tab, som kan henføres til de andre venturedeltageres egenkapitalinteresser, medmindre:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten til de indskudte ikke-monetære aktiver ikke er overgået til den fælles kontrollerede virksomhed,
                                                eller
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                gevinsten eller tabet på det ikke-monetære indskud ikke kan måles pålideligt,
                                                eller
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                indskudstransaktionen ikke har forretningsmæssigt indhold ifølge definitionen af denne term i IAS 16, Materielle anlægsaktiver.
                                             
                                          Hvis undtagelse (a), (b) eller (c) finder anvendelse, anses gevinsten eller tabet at være urealiseret og indregnes derfor ikke i resultatet, medmindre afsnit 6 ligeledes finder anvendelse.
                                 
                              
                                    6.
                                 
                                 
                                    Hvis en venturedeltager ud over at modtage en egenkapitalinteresse i den fælles kontrollerede virksomhed ligeledes modtager monetære eller ikke-monetære aktiver, skal venturedeltageren indregne en passende del af gevinsten eller tabet på transaktionen i resultatet.
                                 
                              Afsnit 14 og 15 indsættes efter afsnittet Ikrafttrædelsestidspunkt som følger:
                        
                                    14.
                                 
                                 
                                    Ændringerne af den regnskabsmæssige behandling af de i afsnit 5 angivne ikke-monetære indskudstransaktioner skal anvendes fremadrettet på fremtidige transaktioner.
                                 
                              
                                    15.
                                 
                                 
                                    Virksomheder skal anvende ændringerne fra IAS 16 Materielle anlægsaktiver, til dette fortolkningsbidrag på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne ligeledes anvendelse for det tidligere regnskabsår.
                                 
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        I SIC-21 Indkomstskatter-genindvinding af omvurderede ikke-afskrivningsberettigede aktiver, ændres afsnit 3 - 5 som følger:
                        
                                    3.
                                 
                                 
                                    Problemstillingen er, hvordan udtrykket »genindvinding« skal fortolkes i forhold til et aktiv, som ikke afskrives (et ikke-afskrivningsberettiget aktiv) og omvurderes i overensstemmelse med afsnit 31 i IAS 16.
                                 
                              
                                    4.
                                 
                                 
                                    Dette fortolkningsbidrag finder ligeledes anvendelse på investeringsejendomme, som indregnes til omvurderet værdi i henhold til IAS 40.33, men som ville anses for at være ikke-afskrivningsberettigede ved anvendelse af IAS 16.
                                 
                              
                                    5.
                                 
                                 
                                    Den udskudte skatteforpligtelse eller det udskudte skatteaktiv, som opstår ved omvurderingen af et ikke-afskrivningsberettiget aktiv i overensstemmelse med IAS 16.31, skal måles på grundlag af de skattemæssige konsekvenser af genindvindingen af den regnskabsmæssige værdi af dette aktiv ved salg, uanset målingsgrundlaget for aktivets regnskabsmæssige værdi. Tilsvarende gælder, at hvis skattelovgivningen for det skattepligtige beløb fra salget af et aktiv angiver en gældende skattesats, som afviger fra den gældende skattesats for det skattepligtige beløb hidrørende fra anvendelsen af aktivet, anvendes førstnævnte skattesats derfor ved målingen af den udskudte skatteforpligtelse eller det udskudte skatteaktiv tilknyttet et ikke-afskrivningsberettiget aktiv.
                                 
                              
                  
                        A9.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A10.
                     
                     
                        Afsnit 9(d) i SIC-32 Immaterielle aktiver – omkostninger ved udvikling af websider, ændres som følger:
                        
                                    (d)
                                 
                                 
                                    driftsfasen indledes, når udviklingen af websiden er afsluttet. Omkostninger, som afholdes i denne fase, skal indregnes som omkostning, når de afholdes, medmindre indregningskriterierne i IAS38.19 er opfyldt.
                                 
                              
                  
                        A11.
                     
                     
                        IASB offentliggjorde i december 2002 et høringsudkast om foreslåede ændringer til IAS 36 Værdiforringelse af aktiver, og IAS 38 Immaterielle aktiver. IASB’s foreslåede ændringer til IAS 36 og IAS 38 afspejler ændringer i tilknytning til IASB’s beslutninger i projektet vedrørende virksomhedssammenslutninger. Eftersom dette projekt endnu ikke er afsluttet, er de foreslåede ændringer ikke medtaget i ændringerne til IAS 36 og IAS 38 i dette appendiks.
                     
                  
                        A12.
                     
                     
                        IASB offentliggjorde i juli 2003 høringsudkast 4 Afhændelse af anlægsaktiver og præsentation af ophørende aktiviteter, med forslag til ændringer af IAS 38 og IAS 40 Investeringsejendomme. Disse foreslåede ændringer er ikke medtaget i ændringerne til IAS 38 og IAS 40 i dette appendiks.
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 17
         Leasingkontrakter
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Klassifikation af leasingkontrakter
         Leasingkontrakter i leasingtagers årsregnskab
         Finansielle leasingkontrakter
         Første indregning
         Efterfølgende måling
         Operationelle leasingkontrakter
         Leasingkontrakter i leasinggivers årsregnskab
         Finansielle leasingkontrakter
         Første indregning
         Efterfølgende måling
         Operationelle leasingkontrakter
         Sale-and-leaseback-transaktioner
         Overgangsbestemmelser
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af IAS 17 (ajourført 1997)
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 17 (ajourført 1997), Leasingkontrakter, og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at foreskrive en hensigtsmæssig regnskabspraksis for leasingtager og leasinggiver samt angive de oplysninger, der skal gives i forbindelse med leasingkontrakter.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af alle leasingkontrakter, bortset fra:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       leasingkontrakter for efterforskning eller anvendelse af mineraler, olie, naturgas og lignende ikke-regenererende ressourcer,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       licensaftaler vedrørende eksempelvis spillefilm, videooptagelser, skuespil, manuskripter, patenter og copyrights.
                                    
                                 
                              
                           
                        Dog finder denne standard ikke anvendelse som målingsgrundlag for:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ejendomme, som besiddes af leasingtager, og som regnskabsmæssigt behandles som investeringsejendomme (jvf. IAS 40 Investeringsejendomme),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       investeringsejendomme, som udlejes af leasinggiver gennem en operationel leasingkontrakt (jvf. IAS 40 Investeringsejendomme),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       biologiske aktiver, som besiddes af leasingtager gennem en finansiel leasingkontrakt (jvf. IAS 41 Landbrug),
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       biologiske aktiver, som udlejes af leasinggiver gennem en operationel leasingkontrakt (jvf. IAS 41).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     Denne standard finder anvendelse på aftaler, som overdrager brugsretten til aktiver, selv om leasinggiver kan være forpligtet til at levere væsentlige tjenesteydelser i forbindelse med driften eller vedligeholdelsen af sådanne aktiver. Denne standard finder ikke anvendelse på aftaler, der er servicekontrakter, og som ikke overdrager brugsretten til aktiver fra den ene part til den anden.
                  
               DEFINITIONER
         
                     4.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        En leasingkontrakt er en aftale, ifølge hvilken leasinggiver for en aftalt periode overdrager brugsretten til et aktiv til leasingtager mod en eller flere betalinger.
                     
                     
                        En finansiel leasingkontrakt er en leasingkontrakt, hvorved alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et aktiv overdrages, uanset om ejendomsretten overdrages ved leasingperiodens slutning eller ej.
                     
                     
                        En operationel leasingkontrakt er enhver leasingkontrakt, der ikke er en finansiel leasingkontrakt.
                     
                     
                        En uopsigelig leasingkontrakt er en leasingkontrakt, som kun er opsigelig:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvis der indtræffer en usandsynlig hændelse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       med leasinggivers tilladelse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvis leasingtager indgår en ny leasingkontrakt om samme eller et tilsvarende aktiv med samme leasinggiver,
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ved leasingtagers betaling af et yderligere beløb, således at der ved leasingkontraktens indgåelse er en rimelig sikkerhed for, at leasingkontrakten fortsætter.
                                    
                                 
                              
                           
                        Indgåelse af leasingkontrakt er det førstkommende tidspunkt af henholdsvis datoen for leasingkontraktens indgåelse eller parternes forpligtelse til leasingkontraktens hovedpunkter. Pr. denne dato:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       klassificeres en leasingkontrakt enten som en operationel eller finansiel leasingkontrakt
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       i tilfælde af en finansiel leasingkontrakt opgøres de beløb, der skal indregnes ved påbegyndelsen af leasingperioden.
                                    
                                 
                              
                           
                        Påbegyndelsen af leasingperioden er den dato, hvor leasingtager bliver berettiget til at udnytte sin brugsret til det leasede aktiv. Det er tidspunktet for den første indregning af leasingkontrakten (dvs. indregning af aktiver, forpligtelser, indtægter eller udgifter hidrørende fra leasingkontrakten).
                     
                     
                        Leasingperioden er den uopsigelige periode, i hvilken leasingtager har forpligtet sig til at lease aktivet, og eventuelle yderligere perioder med eller uden yderligere betaling, for hvilke leasingtager har ret til at fortsætte med at lease aktivet, når det blot ved leasingkontraktens indgåelse er rimeligt sikkert, at leasingtager vil udnytte retten.
                     
                     
                        Minimumsleasingydelser er de ydelser, som leasingtager er eller kan blive forpligtet til at erlægge i løbet af leasingperioden (med udeladelse af de betingede lejeydelser, serviceomkostninger og skatter, der skal afholdes af leasinggiver og refunderes til denne), samt:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for leasingtagers vedkommende alle beløb, der er garanteret af leasingtager eller en nærstående part til leasingtager,
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for leasinggivers vedkommende eventuel restværdi, som er garanteret leasinggiver af:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   leasingtager,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   en nærtstående part til leasingtager
                                                
                                             
                                             
                                                eller
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   en tredjepart, som ikke er tilknyttet leasinggiver, som økonomisk er i stand til at indfri forpligtelserne i henhold til garantien.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                        Hvis leasingtager imidlertid har en købsret til aktivet til en pris, der forventes at være så meget lavere end dagsværdien på tidspunktet, hvor retten kan udnyttes, at det ved leasingkontraktens indgåelse er rimelig sikkert, at købsretten vil blive udnyttet, omfatter minimumsleasingydelserne den minimumslejeydelse, der skal betales over leasingperioden indtil den forventede dato for udnyttelse af denne købsret, samt den ydelse, der kræves for at udnytte købsretten.
                     
                     
                        Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
                     
                     
                        Økonomisk levetid er enten:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den periode, i hvilken et aktiv forventes at være til økonomisk nytte for en eller flere brugere,
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det antal af producerede enheder eller lignende, som forventes af en eller flere brugere.
                                    
                                 
                              
                           
                        Brugstid er den skønnede resterende periode, fra leasingperiodens påbegyndelse og ikke begrænset af leasingperioden, hvori de økonomiske fordele tilknyttet aktivet forventes forbrugt af virksomheden.
                     
                     
                        Garanteret restværdi er:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for leasingtagers vedkommende den del af restværdien, der er garanteret af enten leasingtager eller en tredjepart tilknyttet denne (garantibeløbet er det maksimale beløb, som kan komme til udbetaling),
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       for leasinggivers vedkommende den del af restværdien, der er garanteret af enten leasingtager eller en tredjepart, som ikke er tilknyttet leasinggiver, som økonomisk er i stand til at indfri forpligtelserne i henhold til garantien.
                                    
                                 
                              
                           
                        Ikke-garanteret restværdi er den del af det leasede aktivs restværdi, der ved realisation foretaget af leasinggiver ikke er sikret, eller som kun er garanteret af en part tilknyttet leasinggiver.
                     
                     
                        Direkte startomkostninger er omkostninger direkte tilknyttet forhandling og udarbejdelse af en leasingkontrakt, bortset fra omkostninger, som afholdes af en leasinggiver som producent eller forhandler.
                     
                     
                        Bruttoinvestering i en leasingkontrakt er det samlede beløb af:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       leasinggivers tilgodehavende minimumsleasingydelser ved en finansiel leasingkontrakt
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ikke-garanteret restværdi, der tilfalder leasinggiver.
                                    
                                 
                              
                           
                        Nettoinvestering i en leasingkontrakt er bruttoinvesteringen i leasingkontrakten diskonteret med leasingkontraktens interne rente.
                     
                     
                        Ikke-indtjent finansieringsindtægt er forskellen mellem:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bruttoinvesteringen i leasingkontrakten
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       nettoinvesteringen i leasingkontrakten.
                                    
                                 
                              
                           
                        Den interne rente i en leasingkontrakt er den diskonteringsfaktor, som ved leasingkontraktens indgåelse får den samlede nutidsværdi af (a) minimumsleasingydelserne og (b) den ikke-garanterede restværdi til at være lig med det samlede beløb af (i) det leasede aktivs dagsværdi og (ii) leasinggivers eventuelle direkte startomkostninger.
                     
                     
                        Leasingtagers opgjorte lånerente er den rente, som leasingtager skulle betale på en tilsvarende leasingkontrakt eller, hvis denne ikke kan opgøres, den rente, som leasingtager ved leasingkontraktens indgåelse skulle betale ved over en tilsvarende periode og med tilsvarende sikkerhed at låne tilstrækkelige midler til at købe aktivet.
                     
                     
                        Betinget lejeydelse er den del af leasingydelsen, der ikke er et fast beløb, men som er baseret på en fremtidig faktor, der ikke blot ændres med tiden (eksempelvis en andel af den fremtidige omsætning, omfanget af den fremtidige anvendelse, fremtidige prisindeks eller fremtidig markedsrente).
                     
                  
               
                     5.
                  
                  
                     En leasingkontrakt eller en forpligtelse kan indeholde en bestemmelse om at regulere leasingydelserne i forhold til ændringer i de med opførelsen eller anskaffelsen af det leasede aktiv forbundne omkostninger eller i forhold til ændringer i en anden form for måling af omkostninger eller værdi, såsom det generelle prisniveau, eller i leasinggivers omkostninger ved finansiering af leasingkontrakten, i perioden mellem indgåelse af leasingkontrakten og påbegyndelse af leasingperioden. Hvis dette er tilfældet, skal virkningen af sådanne ændringer regnes for at være indtruffet ved indgåelsen af leasingkontrakten, for så vidt angår denne standard.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Definitionen på en leasingkontrakt omfatter også kontrakter vedrørende leje af aktiver, som indeholder en klausul, der giver lejer mulighed for at overtage ejendomsretten til aktivet ved opfyldelse af de aftalte betingelser. Sådanne kontrakter kaldes undertiden leje-afbetalingskontrakter.
                  
               KLASSIFIKATION AF LEASINGKONTRAKTER
         
                     7.
                  
                  
                     Den i denne standard anvendte klassifikation af leasingkontrakter er baseret på det omfang, i hvilket risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et leaset aktiv tilfalder leasinggiver eller leasingtager. Risici omfatter muligheden for tab fra uudnyttet kapacitet eller teknologisk forældelse og afkastudsving ved ændringer i økonomiske forhold. Afkast kan repræsenteres af forventningen om lønsom drift over aktivets økonomiske levetid samt om gevinst i form af værdiforøgelse eller realisation af restværdien.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           En leasingkontrakt klassificeres som en finansiel leasingkontrakt, hvis alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et aktiv overdrages. En leasingkontrakt klassificeres som en operationel leasingkontrakt, hvis alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et aktiv ikke overdrages.
                        
                     
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Eftersom en transaktion mellem leasinggiver og leasingtager er baseret på en leasingaftale mellem parterne, er det hensigtsmæssigt at anvende ensartede definitioner. Anvendelsen af disse definitioner på de forskellige forhold hos leasinggiver og leasingtager kan medføre, at de klassificerer den samme leasingkontrakt forskelligt. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis leasinggiver har fordel af en restværdigaranti, der er ydet af en ikke-nærtstående part til leasingtager.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Hvorvidt en leasingkontrakt er en finansiel eller en operationel leasingkontrakt afhænger af indholdet af transaktionen snarere end kontraktens form (1). Følgende er eksempler på situationer, som hver for sig eller kombineret normalt vil medføre klassifikation af en leasingkontrakt som en finansiel leasingkontrakt:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 i henhold til leasingkontrakten overdrages ejendomsretten til et aktiv til leasingtager ved slutningen af leasingperioden,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 leasingtager har en købsret til aktivet til en pris, der forventes at være så meget lavere end dagsværdien på tidspunktet, hvor købsretten kan udnyttes, at det ved leasingkontraktens indgåelse er rimeligt sikkert, at købsretten vil blive udnyttet,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 leasingperioden strækker sig over størstedelen af aktivets økonomiske levetid, selv om ejendomsretten ikke overgår,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 nutidsværdien af minimumsleasingydelserne ved leasingkontraktens indgåelse svarer til stort set hele det leasede aktivs dagsværdi
                                 og
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 de leasede aktiver er af en sådan specialiseret art, at de udelukkende kan anvendes af leasingtager uden at væsentlige modifikationer foretages.
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Følgende er eksempler på situationer, som separat eller kombineret ligeledes kan medføre klassifikation som en finansiel leasingkontrakt:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 hvis leasingtager kan ophæve leasingkontrakten, bæres leasinggivers tab i forbindelse med ophævelsen af leasingtager,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 gevinster eller tab fra udsving i dagsværdien af restbeløbet tilfalder leasingtager (eksempelvis i form af en nedsættelse af lejeydelsen svarende til størstedelen af salgsavancen ved slutningen af leasingperioden)
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 leasingtager har mulighed for at fortsætte leasingkontrakten i yderligere en periode til en lejeydelse, som er væsentligt lavere end markedslejen.
                              
                           
               
                     12.
                  
                  
                     Eksemplerne og indikatorerne i afsnit 10 og 11 er ikke altid afgørende. Hvis det på baggrund af andre faktorer tydeligt fremgår, at en leasingkontrakt ikke overdrager alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten, skal leasingkontrakten klassificeres som en operationel leasingkontrakt. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis ejendomsretten til aktivet overdrages ved slutningen af leasingperioden mod en variabel ydelse, som svarer til dagsværdien på dette tidspunkt, eller hvis der er betingede lejeydelser, som medfører, at leasingtager ikke har alle sådanne væsentlige risici og afkast.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Klassifikation af en leasingkontrakt foretages ved dennes indgåelse. Hvis leasingtager og leasinggiver på et tidspunkt aftaler at ændre leasingkontraktens bestemmelser, bortset fra fornyelse af leasingkontrakten, på en måde som ville have medført en anden klassifikation af leasingkontrakten i henhold til kriterierne i afsnit 7-12, hvis de ændrede vilkår havde været gældende ved indgåelsen af leasingkontrakten, anses den ajourførte leasingkontrakt som en ny kontrakt i hele leasingperioden. Ændringer i skøn (eksempelvis ændringer i skøn over den økonomiske levetid eller restværdien af det leasede aktiv) eller ændringer i forhold (eksempelvis leasingtagers misligholdelse af kontrakten) medfører dog ikke en ny regnskabsmæssig klassifikation af en leasingkontrakt.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Leasingkontrakter vedrørende grunde og bygninger klassificeres som operationelle eller finansielle leasingkontrakter på samme måde som leasingkontrakter vedrørende andre aktiver. Et kendetegn for grunde er dog, at de normalt har en uendelig økonomisk levetid, og hvis ejendomsretten ikke forventes at overgå til leasingtager ved slutningen af leasingperioden, modtager leasingtager normalt ikke alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten, og leasingkontrakten vedrørende grunden vil i dette tilfælde være en operationel leasingkontrakt. En betaling foretaget ved indgåelse eller overtagelse af et lejemål, som regnskabsmæssigt behandles som en operationel leasingkontrakt, udgør en forudbetalt leasingydelse, som amortiseres over leasingperioden i overensstemmelse med det mønster, hvorefter fordelene opnås.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     For så vidt angår klassifikation af en leasingkontrakt vedrørende grunde og bygninger, skal grunde og bygninger vurderes som særskilte elementer. Hvis ejendomsretten til begge elementer forventes at overgå til leasingtager ved slutningen af leasingperioden, skal begge elementer klassificeres som en finansiel leasingkontrakt, uanset om de analyseres som en eller to leasingkontrakter, medmindre det på baggrund af andre faktorer tydeligt fremgår, at leasingkontrakten ikke overdrager alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til det ene eller begge elementer. Når grunden har en uendelig økonomisk levetid, klassificeres grundelementet normalt som en operationel leasingkontrakt, medmindre ejendomsretten forventes at overgå til leasingtager ved slutningen af leasingperioden i overensstemmelse med afsnit 14. Bygningselementet klassificeres som en finansiel eller operationel leasingkontrakt i overensstemmelse med afsnit 7-13.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Hvis det er nødvendigt for at foretage klassifikation og regnskabsmæssig behandling af en leasingkontrakt vedrørende grunde og bygninger, allokeres minimumsleasingydelserne (herunder eventuelle forudbetalte engangsydelser) til henholdsvis grund- og bygningselementerne i forhold til den relative dagsværdi af lejemålsandelene i leasingkontraktens grundelement og bygningselement ved leasingkontraktens indgåelse. Hvis leasingydelserne ikke kan allokeres pålideligt til disse to elementer, skal hele leasingkontrakten klassificeres som en finansiel leasingkontrakt, medmindre det tydeligt fremgår, at begge elementer er operationelle leasingkontrakter. I dette tilfælde klassificeres hele leasingkontrakten som en operationel leasingkontrakt.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     For så vidt angår en leasingkontrakt vedrørende grunde og bygninger, hvor det beløb, der første gang skal indregnes for grundelementet i overensstemmelse med afsnit 20, er uvæsentligt, kan grunde og bygninger behandles som en samlet enhed, for så vidt angår klassifikation af leasingkontrakten, og klassificeres som en finansiel eller operationel leasingkontrakt i overensstemmelse med afsnit 7-13. I dette tilfælde anses bygningernes økonomiske levetid for at være hele det leasede aktivs økonomiske levetid.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Der kræves ikke separat måling af grund- og bygningselementerne, når leasingtagers andel i både grunde og bygninger klassificeres som en investeringsejendom i overensstemmelse med IAS 40, og dagsværdimodellen anvendes. Der kræves kun detaljeret beregning af denne vurdering, hvis klassifikationen af det ene eller begge elementer i øvrigt er usikker.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Det er i overensstemmelse med IAS 40 muligt for en leasingtager at klassificere en ejendomsandel, som besiddes gennem en operationel leasingkontrakt, som en investeringsejendom. Hvis dette er tilfældet, skal andelen i ejendommen regnskabsmæssigt behandles, som om den var en finansiel leasingkontrakt, og derudover finder dagsværdimodellen anvendelse på det indregnede aktiv. Leasingtager skal fortsætte med regnskabsmæssigt at behandle leasingkontrakten som en finansiel leasingkontrakt, også selvom en efterfølgende begivenhed ændrer arten af leasingtagers ejendomsandel, således at den ikke længere klassificeres som en investeringsejendom. Dette er eksempelvis tilfældet, hvis leasingtager:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 anvender ejendommen, som derefter overgår til at være domicilejendom til en anslået kostpris, som er lig med dagsværdien på det tidspunkt, hvor anvendelsen ændres,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indgår en fremlejeaftale, der overdrager alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til andelen til en ikke-nærtstående tredjepart. En sådan fremleje behandles regnskabsmæssigt af leasingtager som en finansiel leasingkontrakt til en tredjepart, selvom den af tredjeparten regnskabsmæssigt kan behandles som en operationel leasingkontrakt.
                              
                           
               LEASINGKONTRAKTER I LEASINGTAGERS ÅRSREGNSKAB
         Finansielle leasingkontrakter
         Første indregning
         
                     20.
                  
                  
                     
                        
                           Ved påbegyndelsen af leasingperioden skal leasingtager indregne finansielle leasingkontrakter som aktiver og forpligtelser i balancen til et beløb som ved indgåelsen af leasingkontrakten svarer til dagsværdien af det leasede aktiv eller nutidsværdien af minimumsleasingydelserne, hvis denne er lavere. Den diskonteringsfaktor, der skal anvendes ved beregningen af nutidsværdien af minimumsleasingydelserne, er den interne rente i leasingkontrakten, hvis det er praktisk muligt at opgøre denne. Er dette ikke er muligt, skal leasingtagers opgjorte lånerente anvendes. Leasingtagers eventuelle direkte startomkostninger lægges til det beløb, der indregnes som et aktiv.
                        
                     
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Transaktioner og andre begivenheder behandles regnskabsmæssigt og præsenteres i overensstemmelse med deres indhold og økonomiske realitet og ikke blot deres juridiske form. Selv om den juridiske form af en leasingkontrakt er således, at ejendomsretten til det leasede aktiv ikke overdrages til leasingtager, er det med hensyn til finansielle leasingkontrakter dog således, at indholdet og den økonomiske realitet er, at leasingtager overtager de økonomiske fordele fra anvendelsen af det leasede aktiv for størstedelen af aktivets økonomiske levetid til gengæld for påtagelsen af en forpligtelse til at betale et beløb for denne rettighed, som ved indgåelsen af leasingkontrakten omtrent svarer til dagsværdien af aktivet og den tilknyttede finansieringsomkostning.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Hvis en sådan leasingtransaktion ikke afspejles i leasingtagers balance, ansættes de økonomiske ressourcer og omfanget af en virksomheds forpligtelser for lavt, hvilket medfører en forvanskning af de regnskabsmæssige nøgletal. Derfor er det hensigtsmæssigt, at en finansiel leasingkontrakt indregnes i leasingtagers balance både som et aktiv og en forpligtelse til at betale fremtidige leasingydelser. Ved påbegyndelsen af leasingperioden indregnes aktivet og forpligtelsen til at betale fremtidige leasingydelser i balancen med det samme beløb, bortset fra leasingtagers eventuelle direkte startomkostninger, som lægges til det beløb, der indregnes som et aktiv.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Det er ikke hensigtsmæssigt, at forpligtelser for leasede aktiver i årsregnskabet præsenteres som et fradrag i de leasede aktiver. Hvis der ved præsentationen af forpligtelser i balancen foretages en sondring mellem kortfristede og langfristede forpligtelser, skal den samme sondring foretages for leasingforpligtelser.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Direkte startomkostninger afholdes ofte i forbindelse med specifikke leasingaktiviteter, som eksempelvis forhandling og indgåelse af leasingordninger. De omkostninger, der identificeres som værende direkte tilknyttet aktiviteter udført af leasingtager vedrørende en finansiel leasingkontrakt, lægges til det beløb, der indregnes som et aktiv.
                  
               Efterfølgende måling
         
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Minimumsleasingydelser skal fordeles mellem finansieringsomkostningen og reduktionen af den udestående forpligtelse. Finansieringsomkostningen skal allokeres til hvert regnskabsår i leasingperioden for at frembringe en konstant periodisk rente på de resterende forpligtelser. Betingede lejeydelser skal indregnes som omkostninger i de regnskabsår, de er afholdt.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     I praksis kan leasingtager anvende en tilnærmet metode for at forenkle beregningen ved allokeringen af finansieringsomkostningen til regnskabsårene i leasingperioden.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     
                        
                           En finansiel leasingkontrakt medfører afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver, såvel som finansieringsomkostninger i hvert regnskabsår. Afskrivningspraksis for afskrivningsberettigede leasede aktiver skal stemme overens med regnskabspraksis for afskrivningsberettigede aktiver, som ejes, og de indregnede afskrivninger skal beregnes i overensstemmelse med IAS 16 Materielle anlægsaktiver, og IAS 38 Immaterielle aktiver. Hvis der ikke er rimelig sikkerhed for, at leasingtager vil få ejendomsretten ved slutningen af leasingperioden, skal aktivet afskrives fuldt ud over den korteste periode af leasingperioden og dets brugstid.
                        
                     
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Et leaset aktivs afskrivningsberettigede beløb fordeles på hvert regnskabsår i løbet af perioden, hvor aktivet forventes anvendt, på et systematisk grundlag i overensstemmelse med den af leasingtager anvendte afskrivningspraksis for afskrivningsberettigede aktiver, som ejes. Hvis der er rimelig sikkerhed for, at leasingtager vil få ejendomsretten ved slutningen af leasingperioden, svarer perioden, hvor aktivet forventes anvendt, til aktivets brugstid. Hvis dette ikke er tilfældet, afskrives aktivet over den korteste periode af leasingperioden og dets brugstid.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     De samlede afskrivninger på aktivet og regnskabsårets finansieringsomkostninger er sjældent identiske med betalte leasingydelser for regnskabsåret. Derfor er det uhensigtsmæssigt blot at indregne betalte leasingydelser som omkostning. Derfor er det usandsynligt, at aktivets og den tilknyttede forpligtelses værdi er identiske efter påbegyndelsen af leasingperioden.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     For at afgøre om et leaset aktivs værdi er blevet forringet, anvender virksomheden IAS 36 Værdiforringelse af aktiver.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           Ud over de i IAS 32 Finansielle instrumenter:Oplysning og præsentation, krævede oplysninger, skal leasingtager give følgende oplysninger om finansielle leasingkontrakter:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den regnskabsmæssige nettoværdi på balancedagen for hver kategori af aktiver.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en afstemning af de samlede fremtidige minimumsleasingydelser på balancedagen og deres nutidsværdi. Desuden skal virksomheden give oplysning om de samlede fremtidige minimumsleasingydelser på balancedagen og deres nutidsværdi for hver af følgende perioder:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   inden for 1 år,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   mellem 1 og 5 år,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   senere end 5 år.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       betingede lejeydelser indregnet som omkostning i regnskabsåret.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de samlede fremtidige minimumsfremlejeydelser, som forventes modtaget i henhold til uopsigelige fremlejekontrakter på balancedagen.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en generel beskrivelse af leasingtagers væsentlige leasingordninger, herunder blandt andet:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   grundlaget for opgørelsen af betingede lejeydelser,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   tilstedeværelsen af og vilkårene for forlængelse eller købsret og prisstigningsklausuler
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   begrænsninger i leasingtagers dispositionsmuligheder som følge af indgåede leasingordninger, eksempelvis restriktioner vedrørende udbetaling af udbytte, påtagelse af yderligere forpligtelser eller leasingforpligtelser.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     32.
                  
                  
                     Desuden finder oplysningskravene i IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 og IAS 41 anvendelse på leasingtagers finansielt leasede aktiver.
                  
               Operationelle leasingkontrakter
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Leasingydelser i henhold til en operationel leasingkontrakt skal indregnes som omkostning på et lineært grundlag over leasingperioden, medmindre et andet systematisk grundlag bedre afspejler det tidsmæssige mønster af brugerens fordele
                        
                         (2)
                        
                           .
                        
                     
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Med hensyn til operationelle leasingkontrakter indregnes leasingydelser (med udeladelse af serviceomkostninger som eksempelvis forsikring og vedligeholdelse) som omkostning på et lineært grundlag, medmindre et andet systematisk grundlag afspejler det tidsmæssige mønster af brugerens fordele, selv om betalingerne ikke foretages på dette grundlag.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Ud over de i IAS 32 krævede oplysninger skal leasingtager give følgende oplysninger om operationelle leasingkontrakter:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de samlede fremtidige minimumsleasingydelser i henhold til uopsigelige operationelle leasingkontrakter for hver af følgende perioder:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   inden for 1 år,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   mellem 1 og 5 år,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   senere end 5 år.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de samlede fremtidige minimumsfremlejeydelser, som forventes modtaget i henhold til uopsigelige fremlejekontrakter på balancedagen.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       leasing- og fremlejeydelser indregnet som omkostning i regnskabsåret, med angivelse af separate beløb for minimumsleasingydelser, betingede lejeydelser og fremlejeydelser.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en generel beskrivelse af leasingtagers væsentlige leasingordninger, herunder blandt andet:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   grundlaget for opgørelsen af betingede lejeydelser,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   tilstedeværelsen af og vilkårene for forlængelse eller købsret og prisstigningsklausuler
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   begrænsninger i leasingtagers dispositionsmuligheder som følge af indgåede leasingordninger, eksempelvis restriktioner vedrørende udbetaling af udbytte, påtagelse af yderligere forpligtelser eller leasingforpligtelser.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               LEASINGKONTRAKTER I LEASINGGIVERS ÅRSREGNSKAB
         Finansielle leasingkontrakter
         Første indregning
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Leasinggivere skal indregne finansielt leasede aktiver i balancen og præsentere disse som et tilgodehavende til et beløb, der svarer til nettoinvesteringen i leasingkontrakten.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     I henhold til en finansiel leasingkontrakt overdrager leasinggiver alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten, og derfor behandler leasinggiver tilgodehavende leasingydelser som tilbagebetaling af hovedstol og finansieringsindtægter for at tilbagebetale og belønne leasingtager for dennes investering og tjenesteydelser.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Direkte startomkostninger afholdes ofte af leasinggiver og omfatter eksempelvis provisioner, honorarer for juridisk bistand og interne omkostninger, som er direkte tilknyttet forhandling og udarbejdelse af en leasingkontrakt. De omfatter ikke generelle indirekte produktionsomkostninger, som eksempelvis vedrører en salgs- og markedsføringsafdeling. De direkte startomkostninger vedrørende finansielle leasingkontrakter, ud over kontrakter med producenter eller forhandlere som leasinggivere, medtages i den første måling af tilgodehavender i forbindelse med den finansielle leasingkontrakt og reducerer den indtægt, som indregnes over leasingperioden. Den interne rente i leasingkontrakten er defineret således, at de direkte startomkostninger automatisk medtages i tilgodehavender i forbindelse med den finansielle leasingkontrakt. Der er således ingen grund til at lægge dem til særskilt. Omkostninger, som afholdes af producenter eller forhandlere som leasinggivere i forbindelse med forhandling og udarbejdelse af en leasingkontrakt, ligger uden for definitionen på direkte startomkostninger. Som følge heraf udelades disse omkostninger fra nettoinvesteringen i leasingkontrakten og indregnes som omkostning, når salgsavancen indregnes, hvilket for en finansiel leasingkontrakt normalt er ved påbegyndelsen af leasingperioden.
                  
               Efterfølgende måling
         
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Indregning af finansieringsindtægter skal baseres på et mønster, der afspejler et konstant periodisk afkast af leasinggivers nettoinvestering i en finansiel leasingkontrakt.
                        
                     
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Leasinggiver sigter efter at allokere finansieringsindtægter over leasingperioden på et systematisk og rationelt grundlag. Allokering af indtægter baseres på et mønster, der afspejler et konstant periodisk afkast af leasinggivers nettoinvestering i en finansiel leasingkontrakt. Leasingydelser tilknyttet regnskabsåret, bortset fra omkostninger til tjenesteydelser, modregnes i bruttoinvesteringen i leasingkontrakten for at reducere både hovedstol og ikke-indtjente finansieringsindtægter.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     Skøn over ikke-garanterede restværdier anvendt ved beregningen af leasinggivers bruttoinvestering i leasingkontrakten gennemgås regelmæssigt. Hvis der er sket en reduktion af den skønnede ikke-garanterede restværdi, skal allokeringen af indtægter over leasingperioden ajourføres, og en eventuel reduktion af indregnede beløb foretages straks.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Er leasinggiver producent eller forhandler af de leasede aktiver, skal leasinggiver indregne årets salgsavance eller tab i overensstemmelse med virksomhedens praksis for direkte salg. Hvis kunstigt lave rentesatser anføres, skal salgsavancen begrænses til at omfatte den avance, der ville være gældende, hvis en markedsrente var blevet anvendt. Omkostninger, som afholdes af producenter eller forhandlere som leasinggivere i forbindelse med forhandling og udarbejdelse af en leasingkontrakt, skal indregnes som omkostning, når salgsavancen indregnes.
                        
                     
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Producenter eller forhandlere giver ofte kunder mulighed for at vælge mellem enten at købe eller lease et aktiv. Finansielle leasingkontrakter vedrørende et aktiv med producenter eller forhandlere som leasinggivere medfører to typer indtægter:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 avance svarende til avance fra direkte salg af det leasede aktiv til normale salgspriser, der afspejler eventuelle mængde- eller forhandlerrabatter,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 finansieringsindtægter over leasingperioden.
                              
                           
               
                     44.
                  
                  
                     Salgsomsætning, som indregnes af producenter eller forhandlere som leasinggivere ved påbegyndelsen af en leasingperiode, er aktivets dagsværdi, eller hvis denne er lavere, nutidsværdien af de minimumsleasingydelser, der tilfalder leasinggiver, beregnet ved anvendelse af en markedsrente. Den salgsomkostning, der er indregnet ved påbegyndelsen af leasingperioden, er kostprisen eller den regnskabsmæssige værdi, hvis denne er forskellig herfra, af det leasede aktiv med fradrag af nutidsværdien af den ikke-garanterede restværdi. Forskellen mellem salgsomsætning og kostpris for solgte varer er salgsavancen, som indregnes i overensstemmelse med virksomhedens praksis for direkte salg.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Producenter eller forhandlere som leasinggivere anfører undertiden kunstigt lave rentesatser for at tiltrække kunder. Anvendelsen af en sådan sats vil medføre indregning af en for stor del af de samlede indtægter fra transaktionen på salgstidspunktet. Hvis kunstigt lave rentesatser anføres, skal salgsavancen begrænses til at omfatte den avance, der ville være gældende, hvis en markedsrente var blevet anvendt.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Omkostninger, som afholdes af en producent eller forhandler som leasinggiver i forbindelse med forhandling og udarbejdelse af en finansiel leasingkontrakt, indregnes som omkostning ved påbegyndelsen af leasingperioden, idet de hovedsagelig er tilknyttet frembringelsen af producentens eller forhandlerens salgsavance.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     
                        
                           Ud over de i IAS 32 krævede oplysninger skal leasinggiver give følgende oplysninger om finansielle leasingkontrakter:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en afstemning af bruttoinvesteringen i leasingkontrakten på balancedagen og nutidsværdien af tilgodehavende minimumsleasingydelser på balancedagen. Desuden skal virksomheden give oplysning om bruttoinvesteringen i leasingkontrakten og nutidsværdien af tilgodehavende minimumsleasingydelser på balancedagen for hver af følgende perioder:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   inden for 1 år,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   mellem 1 og 5 år,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   senere end 5 år.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ikke-indtjente finansieringsindtægter.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ikke-garanterede restværdier, der tilfalder leasinggiver.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       akkumulerede nedskrivninger på uerholdelige tilgodehavende minimumsleasingydelser.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       betingede lejeydelser indregnet som indtægt i regnskabsåret.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en generel beskrivelse af leasinggivers væsentlige leasingordninger.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     48.
                  
                  
                     Som en vækstindikator er det ofte nyttigt ligeledes at give oplysning om bruttoinvesteringen med fradrag af ikke-indtjente indtægter i nye forretninger indgået i regnskabsåret efter fradrag af de tilsvarende beløb for opsagte leasingkontrakter.
                  
               Operationelle leasingkontrakter
         
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           Leasinggivere skal præsentere aktiver, som er tilknyttet operationelle leasingkontrakter, i balancen i overensstemmelse med aktivernes art.
                        
                     
                  
               
                     50.
                  
                  
                     
                        
                           Leasingindtægter fra operationelle leasingkontrakter skal indregnes i resultatopgørelsen på et lineært grundlag over leasingperioden, medmindre et andet systematisk grundlag bedre afspejler det tidsmæssige mønster, hvorefter brugsfordelene fra det leasede aktiv mindskes
                        
                         (3)
                     
                  
               
                     51.
                  
                  
                     Omkostninger afholdt ved frembringelsen af leasingindtægterne, herunder afskrivninger, indregnes. Leasingindtægter (bortset fra betalinger for ydelser som forsikring og vedligeholdelse) indregnes på et lineært grundlag over leasingperioden, selv om betalingerne ikke foretages på et sådant grundlag, medmindre et andet systematisk grundlag bedre afspejler det tidsmæssige mønster, hvorefter brugsfordelene fra det leasede aktiv mindskes.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Direkte startomkostninger, som afholdes af leasinggivere i forbindelse med forhandling og udarbejdelse af en operationel leasingkontrakt, lægges til den regnskabsmæssige værdi af det leasede aktiv og indregnes som omkostning over leasingperioden på samme grundlag som leasingindtægterne.
                        
                     
                  
               
                     53.
                  
                  
                     
                        
                           Afskrivningspraksis for afskrivningsberettigede leasede aktiver skal stemme overens med leasinggivers normale afskrivningspraksis for tilsvarende aktiver, og afskrivningerne skal beregnes i overensstemmelse med IAS 16 og IAS 38.
                        
                     
                  
               
                     54.
                  
                  
                     For at vurdere om et leaset aktivs værdi er blevet forringet, skal virksomheder anvende IAS 36.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     En producent eller forhandler som leasinggiver indregner ikke eventuel salgsavance ved indgåelsen af en operationel leasingkontrakt, idet det ikke svarer til et salg.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     
                        
                           Ud over de i IAS 32 krævede oplysninger skal leasinggiver give følgende oplysninger om operationelle leasingkontrakter:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de fremtidige minimumsleasingydelser i henhold til uopsigelige operationelle leasingkontrakter som et samlet beløb og for hver af følgende perioder:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   inden for 1 år,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   mellem 1 og 5 år,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   senere end 5 år.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de samlede betingede lejeydelser indregnet som indtægt i regnskabsåret.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en generel beskrivelse af leasinggivers leasingordninger.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     57.
                  
                  
                     Desuden finder oplysningskravene i IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 og IAS 41 anvendelse på leasinggiver for aktiver, som udlejes gennem operationelle leasingkontrakter.
                  
               SALE-AND-LEASEBACK-TRANSAKTIONER
         
                     58.
                  
                  
                     Sale-and-leaseback-transaktioner medfører salg af et aktiv og tilbageleasing af samme aktiv. Leasingydelser og salgspris er normalt indbyrdes afhængige, idet de aftales under et. Den regnskabsmæssige behandling af en sale-and-leaseback-transaktion afhænger af typen af den pågældende leasingkontrakt.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en sale-and-leaseback-transaktion medfører en finansiel leasingkontrakt, skal eventuelle beløb, hvormed salgsavancen overstiger den regnskabsmæssige værdi, ikke straks indregnes som indtægt af sælger/leasingtager. I stedet skal dette beløb udskydes og amortiseres over leasingperioden.
                        
                     
                  
               
                     60.
                  
                  
                     Hvis tilbageleasing udgør en finansiel leasingkontrakt, er transaktionen en måde for leasinggiver til med aktivet som sikkerhed at yde leasingtager finansiering. Af denne grund er det ikke hensigtsmæssigt at behandle eventuelle beløb, hvormed salgsavancen overstiger den regnskabsmæssige værdi, som indtægt. Sådanne beløb udskydes og amortiseres over leasingperioden.
                  
               
                     61.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en sale-and-leaseback-transaktion medfører en operationel leasingkontrakt, og det fremgår klart, at transaktionen er aftalt til dagsværdi, skal eventuel avance eller tab indregnes straks. Hvis salgsprisen er under dagsværdien, skal eventuel avance eller tab indregnes straks, undtagen hvis tabet godtgøres ved fremtidige leasingydelser under markedspris. I sådanne tilfælde skal tabet udskydes og amortiseres i forhold til leasingydelserne over den periode, hvor aktivet forventes anvendt. Hvis salgsprisen overstiger dagsværdien, skal det beløb, hvormed dagsværdien overstiges, udskydes og amortiseres over perioden, hvor aktivet forventes anvendt.
                        
                     
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Hvis tilbageleasing udgør en operationel leasingkontrakt, og leasingydelserne og salgsprisen er til dagsværdi, er der i realiteten foretaget en normal salgstransaktion, og eventuel avance eller tab indregnes straks.
                  
               
                     63.
                  
                  
                     
                        
                           Med hensyn til operationelle leasingkontrakter skal tab, som svarer til forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi og dagsværdien, indregnes straks, hvis dagsværdien på tidspunktet for en sale-and-lease-transaktion er lavere end aktivets regnskabsmæssige værdi.
                        
                     
                  
               
                     64.
                  
                  
                     En sådan regulering er ikke nødvendig med hensyn til finansielle leasingkontrakter, medmindre værdien er blevet forringet. I så fald nedskrives den regnskabsmæssige værdi til genindvindingsværdien i overensstemmelse med IAS 36.
                  
               
                     65.
                  
                  
                     Oplysningskravene til leasingtagere og leasinggivere finder ligeledes anvendelse på sale-and-leaseback-transaktioner. Kravet om beskrivelse af væsentlige leasingordninger medfører oplysning om særlige eller usædvanlige kontraktbestemmelser eller vilkår for sale-and-leaseback-transaktioner.
                  
               
                     66.
                  
                  
                     Sale-and-leaseback-transaktioner kan udløse de separate oplysningskriterier i IAS 1 Præsentation af årsregnskaber.
                  
               OVERGANGSBESTEMMELSER
         
                     67.
                  
                  
                     
                        
                           Anvendelse af denne standard med tilbagevirkende kraft tilskyndes i henhold til afsnit 68, men kræves ikke. Hvis denne standard ikke anvendes med tilbagevirkende kraft, anses eventuelle restbeløb på allerede eksisterende finansielle leasingkontrakter for at være passende opgjort af leasinggiver og skal herefter regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med denne standards bestemmelser.
                        
                     
                  
               
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed, som tidligere har anvendt IAS 17 (ajourført 1997), skal anvende de i medfør af denne standard udførte ændringer med tilbagevirkende kraft for alle leasingkontrakter, eller, hvis IAS 17 (ajourført 1997) ikke blev anvendt med tilbagevirkende kraft, for alle leasingkontrakter, der er indgået siden virksomheden anvendte standarden for første gang.
                        
                     
                  
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF IAS 17 (AJOURFØRT 1997)
         
                     70.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 17 Leasingkontrakter (ajourført i 1997).
                  
               
            (1)  Jvf. også SIC-27, Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt.
         
            (2)  Jvf. også SIC-15, Operationelle leasingkontrakter—incitamenter.
         
            (3)  Jvf. også SIC-15, Operationelle leasingkontrakter—incitamenter.
         
            APPENDIKS
            Ændringer af andre udtalelser
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A2.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 21
         Valutaomregning
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Uddybning af definitionerne
         Funktionel valuta
         Nettoinvestering i en udenlandsk virksomhed
         Monetære poster
         Sammenfatning af den i denne standard krævede fremgangsmåde
         Præsentation af transaktioner i fremmed valuta i den funktionelle valuta
         Første indregning
         Omregning på efterfølgende balancedage
         Indregning af valutakursforskelle
         Ændring i funktionel valuta
         Anvendelse af en anden præsentationsvaluta end den funktionelle valuta
         Omregning til præsentationsvalutaen
         Omregning af en udenlandsk virksomhed
         Afhændelse af en udenlandsk virksomhed
         Skattemæssige virkninger af alle valutakursforskelle
         Oplysninger
         Ikrafttrædelsestidspunkt og overgang
         Ophævelse af andre udtalelser
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 21 (ajourført 1993), Valutaomregning, og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     En virksomhed kan udøve sine aktiviteter i udlandet på to måder. Den kan foretage transaktioner i fremmed valuta, eller den kan have udenlandske virksomheder. Derudover kan en virksomhed præsentere sit årsregnskab i en fremmed valuta. Formålet med denne standard er at foreskrive, hvordan transaktioner i fremmed valuta samt udenlandske virksomheders årsregnskaber indregnes i en virksomheds årsregnskab, og hvordan årsregnskaber omregnes til en præsentationsvaluta.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     De væsentligste problemstillinger er, hvilken eller hvilke valutakurs(er), der skal anvendes, samt hvordan valutaomregningen præsenteres i årsregnskabet.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Standarden finder anvendelse på (1):
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       regnskabsmæssig behandling af transaktioner og mellemværender i fremmed valuta, bortset fra transaktioner og mellemværender vedrørende afledte finansielle instrumenter, som er omfattet af IAS 39, Finansielle instrumenter: Indregning og måling,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       omregning af resultater og finansiel stilling for udenlandske virksomheder, som er medtaget i virksomhedens årsregnskab ved konsolidering, pro-rata konsolidering eller efter den indre værdis metode,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       omregning af en virksomheds resultater og finansielle stilling til en præsentationsvaluta.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     IAS 39 finder anvendelse på en række afledte instrumenter i fremmed valuta, og disse ligger således uden for denne standards anvendelsesområde. De afledte instrumenter i fremmed valuta, som ikke er omfattet af IAS 39 (eksempelvis visse afledte instrumenter i fremmed valuta, som er indbygget i andre kontrakter) ligger imidlertid inden for denne standards anvendelsesområde. Denne standard finder desuden anvendelse, når en virksomhed omregner beløb tilknyttet afledte finansielle instrumenter fra den funktionelle valuta til præsentationsvalutaen.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Denne standard finder ikke anvendelse på regnskabsmæssig sikring af poster i fremmed valuta, herunder sikring af en nettoinvestering i en udenlandsk virksomhed. IAS 39 finder anvendelse på regnskabsmæssig sikring.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Denne standard finder anvendelse på præsentation af virksomheders årsregnskaber i en fremmed valuta og opstiller krav om, at sådanne årsregnskaber skal angives som værende i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder (IFRS). Hvad angår omregning af økonomiske informationer til en fremmed valuta, som ikke opfylder disse krav, angiver denne standard hvilke oplysninger, der kræves.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Denne standard finder ikke anvendelse på præsentation i en pengestrømsopgørelse af pengestrømme hidrørende fra transaktioner i en fremmed valuta eller på omregning af pengestrømme i en udenlandsk virksomhed (jvf. IAS 7, Pengestrømsopgørelsen).
                  
               DEFINITIONER
         
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Balancedagens kurs er spotkursen mellem to valutaer på balancedagen.
                     
                     
                        Valutakursforskel er den forskel, der opstår som følge af omregning af et givent antal valutaenheder til en anden valuta til forskellige valutakurser.
                     
                     
                        Valutakurs er omvekslingsforholdet mellem to valutaer.
                     
                     
                        Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
                     
                     
                        Fremmed valuta er en anden valuta end virksomhedens funktionelle valuta.
                     
                     
                        En udenlandsk virksomhed er en virksomhed, som er tilknyttet den regnskabsaflæggende virksomhed som dattervirksomhed, associeret virksomhed, gennem et joint venture eller som filial, og hvis aktiviteter er beliggende eller udøves i et andet land eller en anden valuta end den regnskabsaflæggende virksomheds.
                     
                     
                        Funktionel valuta er valutaen inden for de primære økonomiske rammer, hvor virksomheden har sine aktiviteter.
                     
                     
                        En koncern er en modervirksomhed og alle dens dattervirksomheder.
                     
                     
                        Monetære poster er valutaenheder, der besiddes, og aktiver og forpligtelser, der modtages eller betales med et antal valutaenheder, der enten er fast eller kan opgøres.
                     
                     
                        Nettoinvestering i en udenlandsk virksomhed er den regnskabsaflæggende virksomheds kapitalandel i den pågældende virksomheds nettoaktiver.
                     
                     
                        Præsentationsvaluta er den valuta, årsregnskabet præsenteres i.
                     
                     
                        Spotkurs er valutakursen ved øjeblikkelig levering.
                     
                  
               Uddybning af definitionerne
         Funktionel valuta
         
                     9.
                  
                  
                     De primære økonomiske rammer, hvor virksomheden har sine aktiviteter, er normalt der, hvor virksomheden primært frembringer og anvender likvider. En virksomhed skal tage følgende faktorer i betragtning i sit valg af funktionel valuta:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den valuta:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             der har den væsentligste indvirkning på salgspriser for varer og tjenesteydelser (hvilket ofte vil være den valuta, som salgspriser for varer og tjenesteydelser angives og betales i),
                                             og
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             som findes i det land, hvis markedskræfter og lovgivning har størst betydning for salgspriserne for varer og tjenesteydelser.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den valuta, der har den væsentligste indvirkning på løn, materialer og andre omkostninger forbundet med levering af varer og tjenesteydelser (hvilket ofte vil være den valuta, sådanne omkostninger angives og betales i).
                              
                           
               
                     10.
                  
                  
                     Følgende faktorer kan desuden være en indikation af en virksomheds funktionelle valuta:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den valuta, som midler fra finansieringsaktiviteter (dvs. udstedelse af gælds- eller egenkapitalinstrumenter) frembringes i.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den valuta, som indbetalinger fra driftsaktiviteter normalt medtages i.
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Følgende yderligere faktorer skal tages i betragtning ved valget af den udenlandske virksomheds funktionelle valuta, og beslutningen om hvorvidt den funktionelle valuta skal være den samme som den regnskabsaflæggende virksomheds funktionelle valuta (den regnskabsaflæggende virksomhed er i denne sammenhæng den virksomhed, som har den udenlandske virksomhed som dattervirksomhed, filial, associeret virksomhed eller joint venture):
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 hvorvidt den udenlandske virksomheds aktiviteter udøves som en forlængelse af den regnskabsaflæggende virksomheds aktiviteter frem for at blive udøvet med en væsentlig grad af uafhængighed. Et eksempel på førstnævnte kan være en situation, hvor den udenlandske virksomhed udelukkende sælger varer importeret fra den regnskabsaflæggende virksomhed og betaler salgsavancen til den regnskabsaflæggende virksomhed. Et eksempel på sidstnævnte kan være en situation, hvor virksomheden i al væsentlighed akkumulerer likvider og andre monetære poster, afholder omkostninger, frembringer indtægter og optager lån i den lokale valuta.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hvorvidt transaktioner med den regnskabsaflæggende virksomhed udgør en stor eller lille del af den udenlandske virksomheds aktiviteter.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 hvorvidt pengestrømme fra den udenlandske virksomheds aktiviteter direkte påvirker pengestrømmene i den regnskabsaflæggende virksomhed og er umiddelbart tilgængelige som betaling til den regnskabsaflæggende virksomhed.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 hvorvidt pengestrømme fra den udenlandske virksomheds aktiviteter er tilstrækkelige til at afdrage eksisterende og forventelige gældsforpligtelser, uden at der skal stilles midler til rådighed fra den regnskabsaflæggende virksomhed.
                              
                           
               
                     12.
                  
                  
                     Når det på baggrund af en kombination af de ovenfor anførte indikatorer stadig ikke klart fremgår, hvilken funktionel valuta, der skal vælges, skal der på baggrund af ledelsens vurdering vælges den funktionelle valuta, som giver det mest retvisende billede af den økonomiske virkning af underliggende transaktioner, begivenheder og forhold. Når denne fremgangsmåde anvendes, skal ledelsen lægge vægt på de væsentligste indikatorer i afsnit 9, inden den tager indikatorerne i afsnit 10 og 11 i betragtning, som har til formål yderligere at understøtte valget af virksomhedens funktionelle valuta.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     En virksomheds funktionelle valuta skal afspejle de underliggende transaktioner, begivenheder og forhold, som er relevante for virksomheden. Derfor skal der efter valg af funktionel valuta ikke foretages ændringer i denne, medmindre der sker en ændring i disse underliggende transaktioner, begivenheder eller forhold.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Hvis den funktionelle valuta er en hyperinflationsøkonomis valuta, skal virksomhedens årsregnskab tilpasses i overensstemmelse med IAS 29, Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier. En virksomhed kan ikke undgå tilpasning i overensstemmelse med IAS 29 ved f.eks. at anvende en anden valuta end den funktionelle valuta, der er valgt i overensstemmelse med denne standard (eksempelvis modervirksomhedens funktionelle valuta) som sin funktionelle valuta.
                  
               Nettoinvestering i en udenlandsk virksomhed
         
                     15.
                  
                  
                     Virksomheder kan besidde monetære poster, som er tilgodehavende fra eller skyldige til en udenlandsk virksomhed. En post, der hverken er planlagt indfriet eller kan forventes indfriet inden for en overskuelig fremtid, udgør i realiteten en del af virksomhedens nettoinvestering i den udenlandske virksomhed og skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med afsnit 32 og 33. Sådanne monetære poster kan omfatte langfristede tilgodehavender eller lån, men omfatter ikke tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser eller leverandørforpligtelser.
                  
               Monetære poster
         
                     16.
                  
                  
                     Et monetært aktivs afgørende kendetegn er retten til at modtage (eller en forpligtelse til at overdrage) et antal valutaenheder, der enten er fast eller kan opgøres. Som eksempler herpå kan nævnes: pensioner og andre personaleydelser, som skal betales kontant, hensatte forpligtelser, som skal indfris kontant og kontant udbytte, som indregnes som en forpligtelse. Ligeledes skal en kontrakt vedrørende modtagelse (eller overdragelse) af et variabelt antal af virksomhedens egne egenkapitalinstrumenter eller et variabelt beløb af aktiver, hvor den dagsværdi, der modtages (eller overdrages) svarer til et antal valutaenheder, der enten er fast eller kan opgøres, anses for en monetær post. Modsat er et ikke-monetært aktivs afgørende kendetegn den manglende ret til at modtage (eller forpligtelse til at overdrage) et antal valutaenheder, der enten er fast eller kan opgøres. Som eksempler herpå kan nævnes: forudbetalte beløb for varer og tjenesteydelser (eksempelvis forudbetalt lejeydelse), goodwill, immaterielle aktiver, varebeholdninger, materielle anlægsaktiver og hensatte forpligtelser, som skal indfris ved overdragelse af et ikke-monetært aktiv.
                  
               SAMMENFATNING AF DEN I DENNE STANDARD KRÆVEDE FREMGANGSMÅDE
         
                     17.
                  
                  
                     Ved udarbejdelsen af årsregnskaber skal hver virksomhed — hvad enten der er tale om en selvstændig virksomhed, en virksomhed med udenlandske aktiviteter (eksempelvis en modervirksomhed) eller en udenlandsk virksomhed (eksempelvis en dattervirksomhed eller en filial) — vælge en funktionel valuta i overensstemmelse med afsnit 9-14. Virksomheden skal omregne poster i fremmed valuta til den funktionelle valuta og fremlægge virkningen af en sådan omregning i overensstemmelse med afsnit 20-37 og 50.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Mange regnskabsaflæggende virksomheder omfatter en række individuelle virksomheder (eksempelvis består en koncern af en modervirksomhed og en eller flere dattervirksomheder). Forskellige typer af virksomheder kan, uanset om de er del af en koncern, have investeringer i associerede virksomheder eller joint ventures. De kan også have filialer. Resultaterne og den finansielle stilling for hver enkelt virksomhed, der er omfattet af den regnskabsaflæggende virksomhed, skal omregnes til den valuta, den regnskabsaflæggende virksomhed præsenterer sit årsregnskab i. Denne standard tillader, at en regnskabsaflæggende virksomheds præsentationsvaluta kan være en hvilken som helst valuta (eller flere valutaer). Resultaterne og den finansielle stilling for en enkelt virksomhed, der er omfattet af den regnskabsaflæggende virksomhed, og hvis funktionelle valuta afviger fra præsentationsvalutaen, skal omregnes i overensstemmelse med afsnit 38-50.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Denne standard tillader desuden, at en selvstændig virksomhed, som udarbejder årsregnskaber, eller en virksomhed, som udarbejder separate årsregnskaber i overensstemmelse med IAS 27, Koncernregnskaber og separate årsregnskaber, præsenterer sit årsregnskab i en hvilken som helst valuta (eller flere valutaer). Hvis virksomhedens præsentationsvaluta afviger fra den funktionelle valuta, skal virksomhedens resultater og finansielle stilling også omregnes til præsentationsvalutaen i overensstemmelse med afsnit 38-50.
                  
               PRÆSENTATION AF TRANSAKTIONER I FREMMED VALUTA I DEN FUNKTIONELLE VALUTA
         Første indregning
         
                     20.
                  
                  
                     En transaktion i fremmed valuta er en transaktion, som finder sted eller skal afregnes i en fremmed valuta, herunder transaktioner, der finder sted, når virksomheden:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 køber eller sælger varer eller tjenesteydelser i fremmed valuta,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 låner eller udlåner midler, hvor de skyldige eller tilgodehavende beløb er i fremmed valuta,
                                 eller
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 på anden måde anskaffer eller afhænder aktiver eller påtager sig eller indfrier forpligtelser i fremmed valuta.
                              
                           
               
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           En transaktion i fremmed valuta skal på tidspunktet for første indregning i den funktionelle valuta registreres ved omregning af beløbet i fremmed valuta til den på transaktionstidspunktet gældende spotkurs mellem den funktionelle valuta og den fremmede valuta.
                        
                     
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Transaktionsdagen er den dag, hvor transaktionen for første gang opfylder kriterierne for indregning i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder (IFRS). Af praktiske grunde anvendes ofte en kurs, der er tilnærmet transaktionsdagens kurs. Eksempelvis kan en gennemsnitlig valutakurs for en uge eller en måned anvendes på alle transaktioner i den pågældende valuta i løbet af denne periode. Dog er anvendelsen af en gennemsnitlig valutakurs for en periode uhensigtsmæssig ved væsentlige valutakursudsving.
                  
               Omregning på efterfølgende balancedage
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           På hver balancedag skal:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       monetære poster i fremmed valuta omregnes ved anvendelse af balancedagens kurs,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ikke-monetære poster, som måles på grundlag af historisk kostpris i fremmed valuta, omregnes ved anvendelse af transaktionsdagens kurs,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ikke-monetære poster, som måles til dagsværdi i fremmed valuta, omregnes ved anvendelse af gældende valutakurser på det tidspunkt, hvor dagsværdien blev opgjort.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     24.
                  
                  
                     Den regnskabsmæssige værdi af en post opgøres i sammenhæng med andre relevante standarder. Eksempelvis kan materielle anlægsaktiver måles i forhold til dagsværdien eller historisk kostpris i overensstemmelse med IAS 16, Materielle anlægsaktiver. Uanset om den regnskabsmæssige værdi opgøres på grundlag af historisk kostpris eller dagsværdi, skal beløb, som er opgjort i fremmed valuta efterfølgende omregnes til den funktionelle valuta i overensstemmelse med denne standard.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Den regnskabsmæssige værdi af visse poster opgøres ved at sammenligne to eller flere beløb. Eksempelvis måles den regnskabsmæssige værdi af varebeholdninger til den laveste værdi af kostpris og nettorealiseringsværdi i overensstemmelse med IAS 2, Varebeholdninger. Tilsvarende måles den regnskabsmæssige værdi af et aktiv, hvor der er indikation af værdiforringelse, til den laveste værdi af den regnskabsmæssige værdi før mulige tab ved værdiforringelse og genindvindingsværdien i overensstemmelse med IAS 36, Værdiforringelse af aktiver. Hvis der er tale om et ikke-monetært aktiv, som måles i fremmed valuta, skal den regnskabsmæssige værdi opgøres ved at sammenligne:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 kostprisen eller den regnskabsmæssige værdi, alt efter hvad der er hensigtsmæssigt, omregnet til den på tidspunktet for opgørelsen af beløbet gældende valutakurs (dvs. transaktionsdagens kurs for en post målt på grundlag af historisk kostpris)
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 nettorealiseringsværdien eller genindvindingsværdien, alt efter hvad der er hensigtsmæssigt, omregnet til den på tidspunktet for opgørelsen af værdien gældende valutakurs (dvs. balancedagens kurs).
                              
                           Virkningen af denne sammenligning kan være, at der i den funktionelle valuta bliver indregnet et tab ved værdiforringelse, som ikke ville blive indregnet i den fremmede valuta og omvendt.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Når der er flere mulige valutakurser, anvendes den kurs, som de fremtidige pengestrømme, som transaktionen eller mellemværendet repræsenterer, kunne have været afviklet til, hvis disse pengestrømme havde fundet sted på målingstidspunktet. Hvis der midlertidigt ikke kan ske omveksling mellem to valutaer, anvendes den første kurs, som muliggør omveksling efter udløbet af denne midlertidige periode.
                  
               Indregning af valutakursforskelle
         
                     27.
                  
                  
                     Som beskrevet i afsnit 3, finder IAS 39 anvendelse på regnskabsmæssig sikring af poster i fremmed valuta. Anvendelse af regnskabsmæssig sikring kræver, at en virksomhed foretager en anden regnskabsmæssig behandling af visse valutakursforskelle, end der kræves i denne standard. Eksempelvis kræver IAS 39, at valutakursforskelle ved monetære poster, som kan betegnes som sikringsinstrumenter ved sikring af pengestrømme, ved første indregning medtages i egenkapitalen, i det omfang sikringen er effektiv.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     
                        
                           Valutakursforskelle hidrørende fra indfrielsen af monetære poster eller omregning af monetære poster til valutakurser, som afviger fra de valutakurser, der blev anvendt, da posterne første gang blev indregnet i regnskabsåret eller i tidligere årsregnskaber, skal indregnes i resultatet for det regnskabsår, hvor de opstår, med undtagelse af de i afsnit 32 angivne tilfælde.
                        
                     
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Når monetære poster hidrører fra en transaktion i fremmed valuta, og der er sket en ændring i valutakursen mellem transaktionstidspunktet og afregningstidspunktet, opstår der en valutakursforskel. Når transaktionen afregnes i det regnskabsår, hvor den opstod, indregnes alle valutakursforskelle i dette regnskabsår. Hvis transaktionen imidlertid afregnes i et efterfølgende regnskabsår, lægges ændringen i valutakursen i hvert regnskabsår til grund for opgørelsen af den valutakursforskel, der indregnes i hvert regnskabsår frem til afregningstidspunktet.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en gevinst eller et tab på en ikke-monetær post indregnes direkte på egenkapitalen, skal hvert valutakurselement forbundet med denne gevinst eller dette tab indregnes direkte på egenkapitalen. Hvis en gevinst eller et tab på en ikke-monetær post derimod indregnes i resultatet, skal et valutakurselement forbundet med denne gevinst eller dette tab indregnes i resultatet.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     I andre standarder kræves det, at visse gevinster eller tab indregnes direkte på egenkapitalen. Eksempelvis kræver IAS 16, at visse gevinster eller tab hidrørende fra en omvurdering af materielle anlægsaktiver indregnes direkte på egenkapitalen. Når et sådant aktiv måles i en fremmed valuta, kræves det i henhold til afsnit 23(c) i denne standard, at den omvurderede værdi omregnes til valutakursen på det tidspunkt, hvor værdien blev opgjort, hvorved der opstår en valutakursforskel, som ligeledes indregnes på egenkapitalen.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     
                        
                           Valutakursforskelle, som opstår i forbindelse med en monetær post, der udgør en del af en regnskabsaflæggende virksomheds nettoinvestering i en udenlandsk virksomhed (jvf. afsnit 15), skal indregnes i resultatet i den regnskabsaflæggende virksomheds separate årsregnskab eller den enkelte udenlandske virksomheds årsregnskab. I årsregnskaber, som både omfatter den udenlandske virksomhed og den regnskabsaflæggende virksomhed (f.eks. et koncernregnskab, hvis den udenlandske virksomhed er en dattervirksomhed), skal sådanne valutakursforskelle første gang indregnes som et separat element af egenkapitalen, og ved afhændelse af nettoinvesteringen skal de indregnes i resultatet i overensstemmelse med afsnit 48.
                        
                     
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Hvis en monetær post udgør en del af en regnskabsaflæggende virksomheds nettoinvestering i en udenlandsk virksomhed og er angivet i den regnskabsaflæggende virksomheds funktionelle valuta, opstår der en valutakursforskel i den udenlandske virksomheds årsregnskab i overensstemmelse med afsnit 28. Hvis en sådan post angives i den udenlandske virksomheds funktionelle valuta, opstår der på tilsvarende vis en valutakursforskel i den regnskabsaflæggende virksomheds separate årsregnskab i overensstemmelse med afsnit 28. Sådanne valutakursforskelle omklassificeres til det separate element af egenkapitalen i det årsregnskab, som omfatter både den udenlandske virksomhed og den regnskabsaflæggende virksomhed (dvs. det årsregnskab, hvor den udenlandske virksomhed konsolideres, pro rata-konsolideres eller behandles regnskabsmæssigt ved brug af den indre værdis metode). En monetær post, som udgør en del af den regnskabsaflæggende virksomheds nettoinvestering i en udenlandsk virksomhed, kan imidlertid angives i en anden valuta end både den regnskabsaflæggende virksomheds og den udenlandske virksomheds funktionelle valuta. De valutakursforskelle, der opstår som følge af omregning af den monetære post til den regnskabsaflæggende virksomheds og den udenlandske virksomheds funktionelle valutaer omklassificeres ikke til det separate element af egenkapitalen i det årsregnskab, der omfatter både den udenlandske virksomhed og den regnskabsaflæggende virksomhed (dvs. de er fortsat indregnet i resultatet).
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed foretager bogføring og registrering i en anden valuta end den funktionelle valuta, skal virksomheden på tidspunktet for udarbejdelsen af årsregnskabet omregne alle beløb til den funktionelle valuta i overensstemmelse med afsnit 20-26. Dette giver samme beløb i den funktionelle valuta, som ville være fremkommet, hvis posterne oprindeligt var blevet registreret i den funktionelle valuta. Eksempelvis omregnes monetære poster til den funktionelle valuta ved anvendelse af balancedagens kurs, og ikke-monetære poster, som måles på grundlag af historisk kostpris, omregnes ved anvendelse af kursen på tidspunktet for den transaktion, der gav anledning til indregningen.
                  
               Ændring i funktionel valuta
         
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Når den funktionelle valuta i en virksomhed ændres, skal virksomheden fremadrettet fra tidspunktet for ændringen anvende de omregningsprocedurer, der er gældende for den nye funktionelle valuta.
                        
                     
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Som nævnt i afsnit 13 skal en virksomheds funktionelle valuta afspejle de underliggende transaktioner, begivenheder og forhold, som er relevante for virksomheden. Derfor kan der, efter valget af funktionel valuta er truffet, kun foretages ændringer i den funktionelle valuta, hvis der sker en ændring i disse underliggende transaktioner, begivenheder og forhold. Eksempelvis kan en ændring i den valuta, der har den væsentligste indvirkning på salgspriser for varer og tjenesteydelser, føre til en ændring i virksomhedens funktionelle valuta.
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Der foretages fremadrettet regnskabsmæssig behandling af virkningen af en ændring i den funktionelle valuta. Det vil sige, at en virksomhed omregner alle poster til den nye funktionelle valuta ved anvendelse af den på tidspunktet for ændringen gældende valutakurs. De deraf følgende omregnede beløb for ikke-monetære poster behandles til historisk kostpris. Valutakursforskelle, der opstår som følge af omregning af en udenlandsk virksomhed, der tidligere blev klassificeret i egenkapitalen i overensstemmelse med afsnit 32 og 39(c), indregnes ikke i resultatet, før virksomheden afhændes.
                  
               ANVENDELSE AF EN ANDEN PRÆSENTATIONSVALUTA END DEN FUNKTIONELLE VALUTA
         Omregning til præsentationsvalutaen
         
                     38.
                  
                  
                     En virksomhed kan præsentere sit årsregnskab i en hvilken som helst valuta (eller flere valutaer). Hvis præsentationsvalutaen afviger fra virksomhedens funktionelle valuta, skal virksomheden omregne sine resultater og sin finansielle stilling til præsentationsvalutaen. Som eksempel kan nævnes, at hvis en koncern omfatter individuelle virksomheder med forskellige funktionelle valutaer, skal resultaterne og den finansielle stilling for hver virksomhed angives i en fælles valuta, så der kan udarbejdes et koncernregnskab.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Resultaterne og den finansielle stilling for en virksomhed, hvis funktionelle valuta ikke er en hyperinflationsøkonomis valuta, skal omregnes til en anden præsentationsvaluta ved anvendelse af følgende procedurer:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aktiver og forpligtelser i balancen for hvert præsenteret regnskabsår (herunder også sammenligningstal) skal omregnes til kursen på den pågældende balancedag,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indtægter og omkostninger i resultatopgørelsen for hvert præsenteret regnskabsår (herunder også sammenligningstal) skal omregnes til kurserne på transaktionsdagene,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       alle deraf følgende valutakursforskelle skal indregnes som et separat element af egenkapitalen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     40.
                  
                  
                     Af praktiske grunde anvendes der ofte ved omregning af indtægts- og omkostningsposter en tilnærmet valutakurs for transaktionsdagene, eksempelvis en gennemsnitlig valutakurs for perioden. Dog er anvendelsen af en gennemsnitlig valutakurs for en periode uhensigtsmæssig ved væsentlige valutakursudsving.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     De i afsnit 39(c) omtalte valutakursforskelle hidrører fra:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omregning af indtægter og omkostninger til kursen på transaktionsdagene kurser og aktiver og forpligtelser til kursen på balancedagene. Sådanne valutakursforskelle opstår både i forbindelse med indtægts- og omkostningsposter, der indregnes i resultatet, og poster indregnet direkte på egenkapitalen.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 omregning af nettoaktiver primo til en kurs på balancedagen, som afviger fra balancedagens kurs i tidligere regnskabsår.
                              
                           Disse valutakursforskelle indregnes ikke i resultatet, idet valutakursændringerne har ingen eller ringe direkte virkning på aktuelle og fremtidige pengestrømme fra driften. Når valutakursforskellene vedrører en udenlandsk virksomhed, som er en del af koncernen, men ikke 100 % ejet, skal akkumulerede valutakursforskelle, som hidrører fra omregning og er tilknyttet minoritetsinteresser, allokeres til og præsenteres som en del af minoritetsinteressen i koncernbalancen.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Resultaterne og den finansielle stilling for en virksomhed, hvis funktionelle valuta er en hyperinflationsøkonomis valuta, skal omregnes til en anden præsentationsvaluta ved anvendelse af følgende procedurer:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       alle beløb (dvs. aktiver, forpligtelser, egenkapitalposter, indtægter og omkostninger, herunder sammenligningstal) skal omregnes til kursen på den seneste balancedag bortset fra,
                                    
                                 
                                 
                                    at
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       når beløb omregnes til en ikke-hyperinflationsøkonomis valuta, skal sammenligningstallene udgøres af de beløb, der blev præsenteret som regnskabsårets aktuelle beløb i årsregnskabet for relevante tidligere regnskabsår (dvs. uden regulering for efterfølgende ændringer i prisniveauet eller efterfølgende valutakursændringer)
                                    
                                 
                              
                           
               
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           Når en virksomheds funktionelle valuta er en hyperinflationsøkonomis valuta, skal virksomheden tilpasse sit årsregnskab i overensstemmelse med IAS 29, Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier, før virksomheden anvender den omregningsmetode, der er beskrevet i afsnit 42, undtagen for sammenligningstal, som omregnes til en ikke-hyperinflationsøkonomis valuta (jvf. afsnit 42(b)). Når en økonomi ikke længere er hyperinflationær, og virksomheden ophører med at tilpasse sit årsregnskab i overensstemmelse med IAS 29, skal virksomheden som historisk kostpris ved omregning til præsentationsvalutaen anvende beløb, der er tilpasset prisniveauet på tidspunktet for virksomhedens ophør med tilpasning af sit årsregnskab.
                        
                     
                  
               Omregning af en udenlandsk virksomhed
         
                     44.
                  
                  
                     Ud over afsnit 38-43 finder afsnit 45-47 anvendelse, når en udenlandsk virksomheds resultater og finansielle stilling skal omregnes til en præsentationsvaluta, således at den udenlandske virksomhed kan blive omfattet af den regnskabsaflæggende virksomheds årsregnskab ved konsolidering, pro rata-konsolidering eller efter den indre værdis metode.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Indarbejdelsen af en udenlandsk virksomheds resultater og finansielle stilling i den regnskabsaflæggende virksomheds resultater og finansielle stilling foretages efter normale konsolideringsprocedurer, såsom eliminering af koncernmellemværender og en dattervirksomheds koncerninterne transaktioner (jvf. IAS 27, Koncernregnskaber og separate årsregnskaber, og IAS 31, Kapitalandele i joint ventures). Et koncerninternt monetært aktiv (eller en forpligtelse) kan imidlertid ikke, hvad enten den er kortfristet eller langfristet, elimineres i den tilsvarende koncerninterne forpligtelse (eller aktiv), uden at der redegøres for resultaterne af kursudsving i koncernregnskabet. Det skyldes, at den monetære post udgør en forpligtelse til at konvertere en valuta til en anden valuta, og udsætter den regnskabsaflæggende virksomhed for en gevinst eller et tab som følge af kursudsving. I en regnskabsaflæggende virksomheds koncernregnskab skal sådanne valutakursforskelle derfor fortsat indregnes i resultatet eller, hvis de opstår som følge af de i afsnit 32 beskrevne omstændigheder, klassificeres som egenkapital indtil afhændelsen af den udenlandske virksomhed.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Når en udenlandsk virksomheds årsregnskab er udarbejdet pr. en anden dato end den regnskabsaflæggende virksomheds årsregnskab, udarbejder den udenlandske virksomhed ofte supplerende beretninger pr. samme dato som den regnskabsaflæggende virksomheds årsregnskab. I modsat fald tillader IAS 27, at der anvendes en anden balancedag, forudsat at der ikke er en forskel på mere end tre måneder, og at der foretages reguleringer for virkningerne af eventuelle væsentlige transaktioner eller andre begivenheder, som opstår mellem de forskellige datoer. I sådanne tilfælde omregnes den udenlandske virksomheds aktiver og forpligtelser til den på balancedagen for den udenlandske virksomhed gældende kurs. Der foretages reguleringer for væsentlige ændringer i valutakurser frem til balancedagen i den regnskabsaflæggende virksomhed i overensstemmelse med IAS 27. Der benyttes samme fremgangsmåde ved anvendelsen af den indre værdis metode for associerede virksomheder og joint ventures og anvendelsen af pro rata-konsolidering for joint ventures i overensstemmelse med IAS 28, Investeringer i associerede virksomheder, og IAS 31.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     
                        
                           Eventuel goodwill hidrørende fra overtagelsen af en udenlandsk virksomhed og eventuelle reguleringer af aktivers og forpligtelsers regnskabsmæssige værdi til dagsværdi hidrørende fra overtagelsen af den udenlandske virksomhed behandles som aktiver og forpligtelser i den udenlandske virksomhed. De skal således angives i den udenlandske virksomheds funktionelle valuta og omregnes til balancedagens kurs i overensstemmelse med afsnit 39 og 42.
                        
                     
                  
               Afhændelse af en udenlandsk virksomhed
         
                     48.
                  
                  
                     
                        
                           Ved afhændelsen af en udenlandsk virksomhed skal akkumulerede valutakursforskelle, som er udskudt i det separate egenkapitalelement vedrørende den udenlandske virksomhed, indregnes i resultatet, når gevinsten eller tabet ved afhændelsen er indregnet.
                        
                     
                  
               
                     49.
                  
                  
                     En virksomhed kan afhænde sin kapitalandel i en udenlandsk virksomhed gennem salg, likvidation, tilbagebetaling af selskabskapital eller nedlæggelse af hele eller dele af virksomheden. Udbetaling af udbytte er udelukkende en del af afhændelsen, når det udgør en tilbagebetaling af investeringen, eksempelvis når udbyttet udbetales af overskud før overtagelsen. Ved delvis afhændelse medtages udelukkende den forholdsmæssige andel af den tilknyttede akkumulerede valutakursforskel i gevinsten eller tabet. En nedskrivning af en udenlandsk virksomheds regnskabsmæssige værdi udgør ikke en delvis afhændelse. Derfor indregnes der ikke nogen del af den udskudte kursgevinst eller de udskudte kurstab i resultatet, når nedskrivningen foretages.
                  
               SKATTEMÆSSIGE VIRKNINGER AF ALLE VALUTAKURSFORSKELLE
         
                     50.
                  
                  
                     Gevinster og tab på transaktioner i fremmed valuta og valutakursforskelle hidrørende fra omregning af en virksomheds (herunder en udenlandsk virksomheds) resultater og finansielle stilling til en anden valuta kan have skattemæssige virkninger. IAS, Indkomstskatter, finder anvendelse på sådanne skattemæssige virkninger.
                  
               OPLYSNINGER
         
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           I afsnit 53 og 55-57 gælder henvisninger til ’funktionel valuta’ for koncerners vedkommende modervirksomhedens funktionelle valuta.
                        
                     
                  
               
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed skal oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af valutakursforskelle indregnet i resultatet, undtagen når disse opstår i forbindelse med finansielle instrumenter, som måles til dagsværdi over resultatet i overensstemmelse med IAS 39,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       nettokursforskelle klassificeret som et separat element af egenkapitalen samt en afstemning af den beløbsmæssige størrelse af sådanne valutakursforskelle ved begyndelsen og slutningen af regnskabsåret.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     53.
                  
                  
                     
                        
                           Når præsentationsvalutaen afviger fra den funktionelle valuta, skal dette angives, og den funktionelle valuta skal oplyses sammen med årsagen til, at der anvendes en anden præsentationsvaluta.
                        
                     
                  
               
                     54.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis der foretages en ændring i den funktionelle valuta enten i den regnskabsaflæggende virksomhed eller i en væsentlig udenlandsk virksomhed, skal dette oplyses sammen med årsagen til denne ændring i den funktionelle valuta.
                        
                     
                  
               
                     55.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en virksomhed præsenterer sit årsregnskab i en anden valuta end den funktionelle valuta, skal virksomheden kun angive, at årsregnskabet er i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder (IFRS), hvis det er i overensstemmelse med alle bestemmelser i de relevante standarder og relevante fortolkningsbidrag til disse standarder, herunder den omregningsmetode, der er angivet i afsnit 39 og 42.
                        
                     
                  
               
                     56.
                  
                  
                     En virksomhed præsenterer undertiden sit årsregnskab eller anden økonomisk information i en anden valuta end den funktionelle valuta uden at opfylde kravene i afsnit 55. Som eksempel herpå kan nævnes en virksomhed, som kun omregner udvalgte poster fra sit årsregnskab til en anden valuta. Et andet eksempel er en virksomhed, hvis funktionelle valuta ikke er en hyperinflationsøkonomis valuta, som omregner sit årsregnskab til en anden valuta ved at omregne alle poster til kursen på den seneste balancedag. Sådanne omregninger er ikke i overensstemmelse med de internationale regnskabsstander (IFRS), og der kræves oplysninger som beskrevet i afsnit 57.
                  
               
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en virksomhed præsenterer sit årsregnskab eller anden økonomisk information i en valuta, som afviger fra enten den funktionelle valuta eller præsentationsvalutaen, og kravene i afsnit 55 ikke er opfyldt, skal virksomheden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       klart beskrive oplysningerne som supplerende for at adskille disse oplysninger fra oplysninger, som er i overensstemmelse med de internationale regnskabsstander (IFRS),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       oplyse om, hvilken valuta de supplerende oplysninger er præsenteret i,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       oplyse om virksomhedens funktionelle valuta og den anvendte omregningsmetode ved opgørelsen af de supplerende oplysninger.
                                    
                                 
                              
                           
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT OG OVERGANG
         
                     58.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               
                     59.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende afsnit 47 fremadrettet for alle overtagelser, der har fundet sted efter begyndelsen af det regnskabsår, hvor denne standard anvendes for første gang. Det er tilladt at anvende afsnit 47 med tilbagevirkende kraft for tidligere overtagelser. Ved overtagelse af en udenlandsk virksomhed, som behandles fremadrettet, men som fandt sted før det tidspunkt, hvor denne standard blev anvendt første gang, skal virksomheden ikke tilpasse tidligere regnskabsår og kan derfor, hvor det findes hensigtsmæssigt, behandle reguleringer af goodwill og dagsværdi hidrørende fra overtagelsen som aktiver og forpligtelser i virksomheden frem for aktiver og forpligtelser i den udenlandske virksomhed. Derfor er disse reguleringer af goodwill og dagsværdi enten allerede angivet i virksomhedens funktionelle valuta, eller de er ikke-monetære poster i fremmed valuta, som præsenteres ved anvendelse af valutakursen på overtagelsestidspunktet.
                        
                     
                  
               
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Alle andre ændringer, som hidrører fra anvendelsen af denne standard, skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 8, Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF ANDRE UDTALELSER
         
                     61.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 21, Valutaomregning (ajourført 1993).
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Denne standard erstatter følgende konklusionsgrundlag:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-11, Valutaomregning—aktivering af tab som følge af kraftige devalueringer,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-19, Rapporteringsvaluta—måling og præsentation af årsregnskaber i henhold til IAS 21 og IAS 29 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SIC-30, Rapporteringsvaluta—omregning fra målingsvaluta til præsentationsvaluta.
                              
                           
               
            (1)  Jvf. også SIC-7, Indførelse af euroen.
         
            APPENDIKS
            Ændringer af andre udtalelser
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        Afsnit 25 og 26 i IAS 7, Pengestrømsopgørelsen, ændres som følger:
                        
                                    25.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Pengestrømme fra transaktioner i fremmed valuta skal indregnes i virksomhedens funktionelle valuta ved omregning af beløb i fremmed valuta til den på betalingsdagen gældende valutakurs mellem den funktionelle valuta og den fremmede valuta.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    26.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Pengestrømme i udenlandske dattervirksomheder skal omregnes til de på betalingsdagene gældende valutakurser mellem den funktionelle valuta og den fremmede valuta.
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 12, Indkomstskatter:
                        Afsnit 1 i Introduktionen (nu nummer IN2) ændres som følger:
                        
                                    IN2.
                                 
                                 
                                    …
                                 
                              Desuden er der visse midlertidige forskelle, der ikke er tidsbestemte afvigelser, eksempelvis midlertidige forskelle, der opstår når:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    En virksomheds ikke-monetære aktiver og forpligtelser måles i virksomhedens funktionelle valuta, men virksomhedens skattepligtige indkomst eller skattepligtige underskud (og således den skattemæssige værdi af virksomhedens ikke-monetære aktiver og forpligtelser) opgøres i en anden valuta,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    …
                                 
                              Afsnit 41 og 62 ændres som følger:
                        
                                    41.
                                 
                                 
                                    En virksomheds ikke-monetære aktiver og forpligtelser måles i virksomhedens funktionelle valuta (jvf. IAS 21, Valutaomregning). Opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst eller skattemæssige underskud (og således den skattemæssige værdi af virksomhedens ikke-monetære aktiver og forpligtelser) i en anden valuta, medfører ændringer i valutakursen midlertidige forskelle, som fører til indregning af en udskudt skatteforpligtelse eller (jvf. afsnit 24) et udskudt skatteaktiv. Den deraf følgende udskudte skat indregnes som indtægt eller omkostning i resultatet (jvf. afsnit 58).
                                 
                              
                                    62.
                                 
                                 
                                    De internationale regnskabsstandarder (IFRS) kræver eller tillader, at visse poster indregnes direkte på egenkapitalen. Eksempler på sådanne poster er:
                                    …
                                    
                                                (c)
                                             
                                             
                                                valutakursforskelle, der opstår ved omregning af en udenlandsk virksomheds årsregnskab (jvf. IAS 21, Valutaomregning),
                                                og
                                             
                                          …
                                 
                              
                  
                        A3.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IAS 29 Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier:
                        Afsnit 1 ændres som følger:
                        
                                    1.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Denne standard skal anvendes på de enkelte årsregnskaber, herunder koncernregnskaber, for virksomheder, hvis funktionelle valuta er en hyperinflationsøkonomis valuta.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 8 ændres som følger:
                        
                                    8.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Årsregnskabet for en virksomhed, hvis funktionelle valuta er en hyperinflationsøkonomis valuta, skal, uanset om det er baseret på den historiske kostprismetode eller dagsværdimetoden, angives i den på balancedagen gældende måleenhed. De af IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, krævede sammenligningstal for det foregående regnskabsår og eventuelle oplysninger vedrørende tidligere regnskabsår skal ligeledes angives i den på balancedagen gældende måleenhed. Med hensyn til præsentation af sammenligningstal i en anden præsentationsvaluta finder afsnit 42(b) og 43 i IAS 21, Valutaomregning, (ajourført 2003) anvendelse.
                                       
                                    
                                 
                              Afsnit 17 ændres som følger:
                        
                                    17.
                                 
                                 
                                    I nogle tilfælde er et generelt prisindeks ikke tilgængeligt for de regnskabsår, hvor denne standard kræver inflationskorrektion af materielle anlægsaktier. I disse tilfælde kan det være nødvendigt at anvende et skøn baseret på eksempelvis valutakursændringer mellem den funktionelle valuta og en forholdsvis stabil udenlandsk valuta.
                                 
                              Afsnit 23 er ophævet.
                        Afsnit 31 ændres som følger:
                        
                                    31.
                                 
                                 
                                    Gevinster eller tab på den monetære nettostilling skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med afsnit 27 og 28.
                                 
                              Afsnit 34 ændres som følger:
                        
                                    34.
                                 
                                 
                                    Sammenligningstal for det foregående regnskabsår skal, uanset om de var baseret på den historiske kostprismetode eller dagsværdimetoden, inflationskorrigeres i henhold til et generelt prisindeks, således at de præsenteres i den ved slutningen af regnskabsåret gældende måleenhed. Oplysninger, som gives for tidligere regnskabsår, angives ligeledes i den ved slutningen af regnskabsåret gældende måleenhed. Med hensyn til præsentation af sammenligningstal i en anden præsentationsvaluta finder afsnit 42(b) og 43 i IAS 21 Valutaomregning, (ajourført 2003) anvendelse.
                                 
                              Afsnit 39 ændres som følger:
                        
                                    39.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Følgende oplysninger skal gives:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      inflationskorrektion af årsregnskaber og sammenligningstal for tidligere regnskabsår grundet ændringer i den funktionelle valutas generelle købekraft, og at de som følge heraf angives i den på balancedagen gældende måleenhed,
                                                   
                                                
                                             
                                          
                                       …
                                    
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A5.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A6.
                     
                     
                        Afsnit 107 i IAS 38 Immaterielle aktiver, ændres som følger:
                        
                                    107.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Årsregnskabet skal indeholde oplysninger for hver følgende kategori af immaterielle aktiver, idet der skelnes mellem internt oparbejdede immaterielle aktiver og andre immaterielle aktiver:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (e)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      en afstemning af den regnskabsmæssige værdi ved regnskabsårets begyndelse og slutning, som viser:
                                                   
                                                
                                                
                                                   …
                                                
                                                
                                                            
                                                               
                                                                  (vii)
                                                               
                                                            
                                                         
                                                         
                                                            
                                                               
                                                                  nettovalutakursforskelle hidrørende fra omregningen af årsregnskaber til en anden præsentationsvaluta og fra omregningen af en udenlandsk virksomheds årsregnskab til den regnskabsaflæggende virksomheds præsentationsvaluta,
                                                               
                                                            
                                                            
                                                               og
                                                            
                                                            
                                                               …
                                                            
                                                         
                                                      
                                          
                              
                  
                        A7.
                     
                     
                        Afsnit 50 i IAS 41 Landbrug, ændres som følger:
                        
                                    50.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Virksomheden skal præsentere en afstemning af ændringer i den regnskabsmæssige værdi af biologiske aktiver mellem det aktuelle regnskabsårs begyndelse og slutning. Afstemningen skal indeholde:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (f)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      nettovalutakursforskelle hidrørende fra omregningen af årsregnskaber til en anden præsentationsvaluta og fra omregningen af en udenlandsk virksomheds årsregnskab til den regnskabsaflæggende virksomheds præsentationsvaluta,
                                                   
                                                
                                                
                                                   og
                                                
                                                
                                                   …
                                                
                                             
                                          
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i SIC-7 Indførelse af euroen.
                        Afsnit 4 ændres som følger:
                        
                                    4.
                                 
                                 
                                    Specielt medfører dette at:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                monetære aktiver og forpligtelser i fremmed valuta hidrørende fra transaktioner fortsat skal omregnes til den funktionelle valuta til balancedagens kurs. Eventuelle valutakursforskelle skal straks indregnes som indtægt eller omkostning. Virksomheder skal dog fortsat anvende deres eksisterende regnskabspraksis for kursgevinster og -tab vedrørende sikring af valutarisikoen for en forventet transaktion.
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                akkumulerede valutakursforskelle vedrørende omregningen af udenlandske virksomheders årsregnskaber skal fortsat klassificeres som egenkapital og skal udelukkende indregnes som indtægt eller omkostning ved afhændelse af nettoinvesteringen i den udenlandske virksomhed.
                                             
                                          …
                                 
                              Erklæringen om ikrafttrædelsestidspunkt ændres som følger:
                        
                           Ikrafttrædelsestidspunkt: Dette fortolkningsbidrag træder i kraft 1. juni 1998. Ændringer i regnskabspraksis skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med bestemmelserne i IAS 8.
                     
                  
                        A9.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i IFRS 1 Førstegangsanvendelse af IFRS:
                        Afsnit B1A og B1B er tilføjet i appendiks B:
                        
                                    B1A
                                 
                                 
                                    Det er ikke nødvendigt for en virksomhed at anvende IAS 21, Valutaomregning, med tilbagevirkende kraft for dagsværdireguleringer og goodwill hidrørende fra virksomhedssammenslutninger, der fandt sted før tidspunktet for overgangen til IFRS-standarderne. Hvis en virksomhed ikke anvender IAS 21 med tilbagevirkende kraft for disse dagsværdireguleringer og goodwill, skal virksomheden behandle dem som aktiver og forpligtelser i virksomheden frem for som aktiver og forpligtelser i den overtagne virksomhed. Derfor er disse reguleringer af goodwill og dagsværdi enten allerede angivet i virksomhedens funktionelle valuta, eller de er ikke-monetære poster i fremmed valuta, som præsenteres ved anvendelse af den valutakurs, der blev anvendt i henhold til tidligere regnskabsprincipper.
                                 
                              
                                    B1B
                                 
                                 
                                    En virksomhed kan anvende IAS 21 med tilbagevirkende kraft for dagsværdireguleringer og goodwill hidrørende fra enten:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                alle virksomhedssammenslutninger, der fandt sted før tidspunktet for overgangen til IFRS-standarderne,
                                                eller
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                alle virksomhedssammenslutninger, som virksomheden vælger at tilpasse for at overholde bestemmelserne i IAS 22, som det tillades i afsnit B1 ovenfor.
                                             
                                          
                              
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 24
         Oplysning om nærtstående parter
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Formålet med oplysning om nærtstående parter
         Definitioner
         Oplysninger
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af IAS 24 (opdateret 1994)
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 24 (opdateret 1994) Oplysning om nærtstående parter, og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at sikre, at en virksomheds årsregnskab indeholder de oplysninger, der er nødvendige for at gøre opmærksom på muligheden for, at den finansielle stilling og resultatet kan være påvirket af eksistensen af nærtstående parter og af transaktioner og mellemværender med disse.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Standarden finder anvendelse på:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       identifikation af forhold og transaktioner mellem nærtstående parter,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       identifikation af mellemværender mellem en virksomhed og dens nærtstående parter,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       identifikation af de tilfælde, hvor der kræves oplysning om forholdene i (a) og (b),
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       beslutning om, hvilke oplysninger, der skal gives om disse forhold.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard kræver oplysning om transaktioner og mellemværender mellem nærtstående parter i det separate årsregnskab for en modervirksomhed, venturedeltager eller investor, præsenteret i overensstemmelse med IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber.
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Transaktioner mellem nærtstående parter og mellemværender med andre virksomheder i samme koncern oplyses i virksomhedens årsregnskab. Transaktioner og mellemværender mellem nærtstående parter i samme koncern elimineres ved udarbejdelsen af koncernregnskabet.
                  
               FORMÅLET MED OPLYSNING OM NÆRTSTÅENDE PARTER
         
                     5.
                  
                  
                     Forbindelser mellem nærtstående parter er en normal del af erhvervslivet. Eksempelvis udfører virksomheder ofte en del af deres aktiviteter gennem dattervirksomheder, joint ventures og associerede virksomheder. I dette tilfælde kan virksomheden påvirke de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i den virksomhed, der er investeret i, gennem bestemmende indflydelse, fælles bestemmende indflydelse eller betydelig indflydelse.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     En forbindelse mellem nærtstående parter kan påvirke en virksomheds resultat og finansielle stilling. Nærtstående parter kan indgå transaktioner, som ikke-nærtstående parter ikke ville indgå. Eksempelvis vil en virksomhed, der sælger varer til sin modervirksomhed til kostpris, muligvis ikke tilbyde andre kunder samme vilkår. Ligeledes afregnes transaktioner mellem nærtstående parter i nogle tilfælde ikke til samme beløb, som de afregnes til mellem ikke-nærtstående parter.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     En virksomheds resultatet og finansielle stilling kan påvirkes af en forbindelse mellem nærtstående parter, selv om der ikke forekommer transaktioner mellem de nærtstående parter. Selve eksistensen af forholdet kan være tilstrækkeligt til at påvirke virksomhedens transaktioner med andre parter. Eksempelvis kan en dattervirksomhed standse sin samhandel med en handelspartner efter modervirksomhedens overtagelse af en søstervirksomhed, der udfører samme aktivitet som den tidligere samhandelspartner. Alternativt kan en part afstå fra en aktivitet på grund af, at der udøves betydelig indflydelse fra en anden part — eksempelvis kan en dattervirksomhed blive pålagt af sin modervirksomhed at afstå fra at foretage forskning og udvikling.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Af denne grund kan kendskab til transaktioner, mellemværender og forbindelser mellem nærtstående parter påvirke regnskabsbrugeres vurdering af en virksomheds aktiviteter, herunder vurdering af de risici og muligheder, virksomheden står over for.
                  
               DEFINITIONER
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Nærtstående part En part er nærtstående til en virksomhed, hvis:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       parten direkte eller indirekte gennem en eller flere mellemled:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   udøver bestemmende indflydelse på, er underlagt bestemmende indflydelse af eller er under samme bestemmende indflydelse som virksomheden (dette inkluderer modervirksomheder, dattervirksomheder og søstervirksomheder),
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   har en andel i virksomheden, som giver den betydelig indflydelse på virksomheden,
                                                
                                             
                                             
                                                eller
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   har fælles bestemmende indflydelse på virksomheden,
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       parten er en associeret virksomhed (som defineret i IAS 28 Investeringer i associerede virksomheder),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       parten er et joint venture med virksomheden som venturedeltager (jvf. IAS 31 Kapitalandele i joint ventures),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       parten er en nøgleperson i virksomhedens eller modervirksomhedens ledelse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       parten er et nærtstående familiemedlem til en person, der henvises til i (a) eller (d),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       parten er en virksomhed, der er underlagt bestemmende indflydelse, fælles bestemmende indflydelse eller betydelig indflydelse af, eller for hvilken en væsentlig del af stemmerettighederne i en sådan virksomhed direkte eller indirekte besiddes af, en person, der henvises til i (d) eller (e),
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       parten er en pensionsordning for virksomhedens ansatte eller ansatte i en virksomhed, der er en nærtstående part til virksomheden.
                                    
                                 
                              
                           
                        En transaktion mellem nærtstående parter er en overførsel af ressourcer eller forpligtelser mellem nærtstående parter, uanset om der er fastsat en pris herfor.
                     
                     
                        Nærtstående familiemedlemmer er familiemedlemmer, som må forventes at kunne påvirke eller blive påvirket af den pågældende person i deres transaktioner med virksomheden. Disse kan omfatte:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       personens partner og børn,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       personens partners børn
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pårørende til personen og dennes partner.
                                    
                                 
                              
                           
                        Godtgørelse omfatter alle personaleydelser (som defineret i IAS 19 Personaleydelser), herunder personaleydelser, som er dækket af IFRS 2, Aktiebaseret vederlæggelse. Personaleydelser er alle former for godtgørelse, som er betalt, skal betales eller er tilvejebragt af eller på vegne af virksomheden til gengæld for tjenester, som er ydet til virksomheden. Dette omfatter også godtgørelse, som er betalt på vegne af virksomhedens modervirksomhed vedrørende virksomheden. Godtgørelse omfatter:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kortsigtede personaleydelser, eksempelvis lønninger og bidrag til social sikring, betalt fravær og sygefravær, overskudsdeling og bonus (forfaldne inden for et år efter regnskabsårets slutning) og ikke-monetære ydelser (eksempelvis sygesikring, tjenestebolig, bil og varer eller tjenesteydelser, som er gratis eller støttede) til nuværende ansatte,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pensionsydelser og andre fratrædelsesydelser, livsforsikring og sygesikring efter fratrædelse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       andre langsigtede personaleydelser, herunder anciennitets- eller sabbatorlov, jubilæums- eller andre anciennitetsydelser, langsigtede invaliditetsydelser, og overskudsdeling, bonus og udskudte godtgørelser, hvis de ikke er fuldt ud forfaldne inden for et år eller mere fra regnskabsårets slutning,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       fratrædelsesgodtgørelser
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aktiebaseret vederlæggelse.
                                    
                                 
                              
                           
                        Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre en virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter.
                     
                     
                        Fælles bestemmende indflydelse er en kontraktlig aftale om delt bestemmende indflydelse på en erhvervsmæssig aktivitet.
                     
                     
                        Nøglepersoner i ledelsen er de personer, der har direkte eller indirekte indflydelse på og ansvar for planlægning og gennemførelse af samt kontrol med aktiviteterne i virksomheden, herunder bestyrelsesmedlemmer (interne eller eksterne) i virksomheden.
                     
                     
                        Betydelig indflydelse er beføjelsen til at deltage i de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i en virksomhed uden at have bestemmende indflydelse på disse. Betydelig indflydelse kan opnås gennem aktiebesiddelse, vedtægter eller aftale.
                     
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Når man overvejer de mulige forbindelser mellem nærtstående parter, skal opmærksomheden rettes mod det reelle indhold af forbindelsen og ikke kun den juridiske form.
                  
               
                     11.
                  
                  
                     I denne standard er følgende ikke nødvendigvis nærtstående parter:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 to virksomheder, som blot har et bestyrelsesmedlem eller en anden nøgleperson i ledelsen til fælles, uanset (d) og (f) i definitionen på »nærtstående part«.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 to venturedeltagere, som blot har fælles bestemmende indflydelse på et joint venture.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             kapitalformidlere,
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             fagforeninger,
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             offentlige værker
                                             og
                                          
                                       
                                             (iv)
                                          
                                          
                                             offentlige myndigheder,
                                          
                                       alene i medfør af deres normale transaktioner med en virksomhed (selv om de kan påvirke en virksomheds handlefrihed eller deltage i dens beslutningsproces)
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 en kunde, leverandør, franchisegiver, distributør eller agent, med hvem virksomheden har en væsentlig handel alene på grund af den økonomiske afhængighed, der følger heraf.
                              
                           
               OPLYSNINGER
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Forbindelser mellem modervirksomheder og dattervirksomheder skal oplyses, uanset om der har været transaktioner mellem disse nærtstående parter. En virksomhed skal oplyse navnet på sin modervirksomhed og den øverste part med bestemmende indflydelse, hvis denne er en anden end modervirksomheden. Hvis hverken virksomhedens modervirksomhed eller den øverste part med bestemmende indflydelse fremlægger årsregnskaber, der er tilgængelige for offentligheden, skal navnet på den næste overordnede modervirksomhed, der fremlægger offentlige årsregnskaber, også oplyses.
                        
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     For at regnskabsbrugere kan danne sig et billede af virkningen på en virksomhed af forbindelser mellem nærtstående parter, er det hensigtsmæssigt at give oplysning om eksistensen af forbindelsen mellem de nærtstående parter, når der er tale om bestemmende indflydelse, uanset om der har været transaktioner mellem de nærtstående parter.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Identifikationen af forbindelser mellem nærtstående parter i form af modervirksomheder og dattervirksomheder ligger ud over oplysningskravene i IAS 27, IAS 28 og IAS 31, som kræver en hensigtsmæssig fortegnelse over og beskrivelse af væsentlige investeringer i dattervirksomheder, associerede virksomheder og fælles kontrollerede virksomheder.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Hvis hverken virksomhedens modervirksomhed eller den øverste part med bestemmende indflydelse fremlægger årsregnskaber, der er tilgængelige for offentligheden, skal virksomheden oplyse navnet på den næste overordnede modervirksomhed, der fremlægger offentlige årsregnskaber. Den næste overordnede modervirksomhed er den første modervirksomhed i koncernen over den umiddelbare modervirksomhed, der fremlægger offentligt tilgængelige koncernregnskaber.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal give oplysning om vederlag til nøglepersoner i ledelsen samlet og for hver af nedenstående kategorier:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kortsigtede personaleydelser,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pensionsydelser,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       andre langsigtede ydelser,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       fratrædelsesgodtgørelser
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aktiebaseret vederlæggelse.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis transaktioner har fundet sted mellem nærtstående parter, skal virksomheden oplyse om arten af forholdet mellem de nærtstående parter og give de informationer om transaktioner og mellemværender, der er nødvendige for en forståelse af forholdets mulige påvirkning af årsregnskabet. Disse oplysningskrav ligger ud over kravene i afsnit 16 om oplysning om godtgørelse til nøglepersoner i ledelsen. Oplysningerne skal som minimum omfatte:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       transaktionernes beløbsmæssige størrelse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den beløbsmæssige størrelse af mellemværender og:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   betingelserne for disse, herunder om de er pantsikrede, samt arten af det vederlag, der skal ydes som indfrielse,
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   beskrivelse af afgivne eller modtagne garantier,
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hensatte forpligtelser til dubiøse tilgodehavender i forhold til den beløbsmæssige størrelse af mellemværenderne,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den i regnskabsåret indregnede omkostning til forventede tab på tilgodehavender eller dubiøse tilgodehavender fra nærtstående parter.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     18.
                  
                  
                     
                        
                           De oplysninger, der kræves i afsnit 17, skal gives separat for hver af følgende kategorier:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       modervirksomheden,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       virksomheder med fælles bestemmende indflydelse eller betydelig indflydelse på virksomheden,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dattervirksomheder,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       associerede virksomheder,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       joint ventures med virksomheden som venturedeltager,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       nøglepersoner i virksomhedens eller modervirksomhedens ledelse
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       andre nærtstående parter.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     19.
                  
                  
                     Klassifikationen af forpligtelser over for og tilgodehavender fra nærtstående parter i forskellige kategorier som krævet i afsnit 18 er en udvidelse af oplysningskravet i IAS 1 Præsentation af årsregnskaber, om, at informationer skal præsenteres enten i balancen eller i noterne. Kategorierne er udvidet for at give en mere omfattende analyse af mellemværender mellem nærtstående parter og for at finde anvendelse på transaktioner mellem nærtstående parter.
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Nedenstående er eksempler på transaktioner, der skal oplyses, hvis de involverer en nærtstående part:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 køb eller salg af varer (færdigvarer eller halvfabrikata),
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 køb eller salg af fast ejendom og andre aktiver,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 levering eller modtagelse af tjenesteydelser,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 leasingkontrakter,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 overførsler af forskning og udvikling,
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 overførsler i henhold til licensaftaler,
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 overførsler i henhold til finansieringsaftaler (herunder lån og kapitalindskud i form af likvide beholdninger eller apportindskud),
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 garanti- eller sikkerhedsstillelse
                                 og
                              
                           
                                 (i)
                              
                              
                                 indfrielse af forpligtelser på vegne af virksomheden eller af virksomheden på vegne af en anden part.
                              
                           
               
                     21.
                  
                  
                     Der skal udelukkende oplyses om, at betingelserne for transaktioner mellem nærtstående parter svarede til betingelserne for transaktioner mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter, hvis sådanne betingelser kan dokumenteres.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     
                        
                           Ensartede poster sammenlægges normalt ved oplysning, medmindre separat oplysning er nødvendig for en forståelse af virkningen af transaktionerne mellem nærtstående parter på virksomhedens årsregnskab.
                        
                     
                  
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF IAS 24 (OPDATERET 1994)
         
                     24.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 24 Oplysning om nærtstående parter (opdateret i 1994).
                  
               
            APPENDIKS
            Ændring af IAS 30
            
               Ændringen i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        Afsnit 58 i IAS 30 Oplysning i pengeinstitutters og lignende finansielle institutioners årsregnskaber, ændres som følger:
                        
                                    58.
                                 
                                 
                                    Når pengeinstitutter indgår transaktioner med nærtstående parter, er det hensigtsmæssigt at oplyse arten af forholdet mellem de nærtstående parter og at give de informationer om transaktioner og mellemværender, der er nødvendige for en forståelse af forholdets mulige påvirkning af pengeinstituttets årsregnskab. Oplysningerne skal gives i overensstemmelse med IAS 24 og skal omfatte oplysning om pengeinstitutters udlånspolitik over for nærtstående parter samt, for så vidt angår transaktioner mellem nærtstående parter, de beløb, der medtages i:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                …
                                             
                                          
                              
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 27
         Koncernregnskaber og separate årsregnskaber
         INDHOLD
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Præsentation af koncernregnskab
         Virksomheder omfattet af konsolidering
         Konsolideringsprocedurer
         Regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder, fælles kontrollerede virksomheder og associerede virksomheder i separate årsregnskaber
         Oplysninger
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af andre udtalelser
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 27 (ajourført 2000), Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder, og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     1.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard skal anvendes ved udarbejdelse og præsentation af koncernregnskab for en gruppe af virksomheder, der er underlagt bestemmende indflydelse af en modervirksomhed.
                        
                     
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Denne standard omhandler ikke metoder til regnskabsmæssig behandling af virksomhedssammenslutninger og deres effekt på konsolideringen, herunder goodwill opstået ved en virksomhedssammenslutning (jvf. IAS 22 Virksomhedssammenslutninger).
                  
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder også anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af investeringer i dattervirksomheder, fælles kontrollerede virksomheder og associerede virksomheder, når en virksomhed vælger eller er underlagt lokale lovgivningsmæssige krav om at præsentere separate årsregnskaber.
                        
                     
                  
               DEFINITIONER
         
                     4.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Et koncernregnskab er et årsregnskab for en koncern præsenteret som et årsregnskab for en enkelt økonomisk enhed.
                     
                     
                        Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre en virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter.
                     
                     
                        Kostprismetoden er en metode til regnskabsmæssig behandling af en investering, ifølge hvilken investeringen indregnes til kostpris. Investor indregner kun indtægter fra investeringen, i det omfang investor modtager udlodning af det akkumulerede overskud i den virksomhed, der er investeret i, som er indtjent i tiden efter overtagelsestidspunktet. Udlodninger modtaget ud over sådanne overskud betragtes som genindvinding af investeringen og indregnes som en reduktion af investeringens kostpris.
                     
                     
                        En koncern er en modervirksomhed og alle dens dattervirksomheder.
                     
                     
                        Minoritetsinteresse er den del af en dattervirksomheds resultat og nettoaktiver, der er knyttet til de egenkapitalinteresser, som modervirksomheden ikke ejer hverken direkte eller indirekte gennem andre dattervirksomheder.
                     
                     
                        En modervirksomhed er en virksomhed, som har en eller flere dattervirksomheder.
                     
                     
                        Separate årsregnskaber er regnskaber, som præsenteres af en modervirksomhed, en investor i en associeret virksomhed eller en venturedeltager i en fælles kontrolleret virksomhed, hvor investeringerne behandles regnskabsmæssigt på grundlag af den direkte egenkapitalinteresse, og ikke på grundlag af de præsenterede resultater og nettoaktiver i de virksomheder, der er investeret i.
                     
                     
                        En dattervirksomhed er en virksomhed, herunder en ikke-registreret virksomhed, såsom et interessentskab, der er underlagt bestemmende indflydelse af en anden virksomhed (kaldet modervirksomheden).
                     
                  
               
                     5.
                  
                  
                     En modervirksomhed eller dennes dattervirksomhed kan være investor i en associeret virksomhed eller venturedeltager i en fælles kontrolleret virksomhed. I sådanne tilfælde udarbejdes koncernregnskaber, der er udarbejdet og præsenteret i overensstemmelse med denne standard, også således, at de er i overensstemmelse med IAS 28 Investeringer i associerede virksomheder, og IAS 31 Kapitalandele i joint ventures.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     For så vidt angår de i afsnit 5 beskrevne virksomheder, er separate årsregnskaber regnskaber, som er udarbejdet og præsenteret ud over de årsregnskaber, der henvises til i afsnit 5. Det er ikke nødvendigt at vedhæfte eller vedlægge separate årsregnskaber til disse regnskaber.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Årsregnskaber for en virksomhed, der ikke omfatter en dattervirksomhed, associeret virksomhed eller venturedeltagers kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed, udgør ikke separate årsregnskaber.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     En modervirksomhed, der i overensstemmelse med afsnit 10 er fritaget for at præsentere koncernregnskab, kan præsentere et separat årsregnskab som sit eneste årsregnskab.
                  
               PRÆSENTATION AF KONCERNREGNSKAB
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           En modervirksomhed, bortset fra en modervirksomhed som omtalt i afsnit 10, skal præsentere et koncernregnskab, hvor investeringer i dattervirksomheder konsolideres i overensstemmelse med denne standard.
                        
                     
                  
               
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           En modervirksomhed er udelukkende fritaget fra at præsentere koncernregnskab, hvis:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       modervirksomheden selv er en 100 % ejet dattervirksomhed, eller hvis modervirksomheden er en delvist ejet dattervirksomhed af en anden virksomhed, og dens øvrige ejere, herunder ejere, som ikke på anden vis har stemmeret, er blevet informeret om og ikke har gjort indsigelser imod, at modervirksomheden ikke udarbejder koncernregnskab,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       modervirksomhedens gælds- eller egenkapitalinstrumenter ikke handles på et offentligt marked (en inden- eller udenlandsk fondsbørs eller et OTC-marked, herunder lokale og regionale markeder),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       modervirksomheden hverken har indsendt eller er ved at indsende sit årsregnskab til et børstilsyn eller en anden myndighed med henblik på at notere instrumenter af en hvilken som helst kategori på et offentligt marked
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       modervirksomhedens øverste modervirksomhed eller en mellemliggende modervirksomhed fremlægger koncernregnskaber, der er tilgængelige for offentligheden og i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder (IFRS).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     En modervirksomhed, der i overensstemmelse med afsnit 10 vælger ikke at præsentere koncernregnskab, og udelukkende præsenterer et separat årsregnskab, opfylder kravene i afsnit 37-42.
                  
               VIRKSOMHEDER OMFATTET AF KONSOLIDERING
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Koncernregnskaber skal medtage alle modervirksomhedens dattervirksomheder med undtagelse af de virksomheder, der henvises til i afsnit 16.
                        
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Bestemmende indflydelse formodes at foreligge, når modervirksomheden direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i en virksomhed, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse foreligger også, når modervirksomheden ejer halvdelen eller mindre end halvdelen af stemmerettighederne i en virksomhed, hvis der er: (1)
                     
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i en virksomhed i henhold til en vedtægt eller en aftale,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan, og denne bestyrelse eller dette organ besidder den bestemmende indflydelse på virksomheden,
                                 eller
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 råderet over flertallet af stemmerne ved møder i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan, og denne bestyrelse eller dette organ besidder den bestemmende indflydelse på virksomheden.
                              
                           
               
                     14.
                  
                  
                     En virksomhed kan besidde aktie-warrants, call-optioner på aktier, gælds- eller egenkapitalinstrumenter, som kan konverteres til ordinære aktier, eller tilsvarende instrumenter, som ved udnyttelse eller konvertering kan give virksomheden stemmerettigheder eller reducere en anden parts stemmerettigheder vedrørende en anden virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger (potentielle stemmerettigheder). Eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, herunder potentielle stemmerettigheder, som besiddes af en anden virksomhed, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om en virksomhed har beføjelse til at styre en anden virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Potentielle stemmerettigheder kan ikke aktuelt udnyttes eller konverteres, når de eksempelvis først kan udnyttes eller konverteres på et fremtidigt tidspunkt eller ved en fremtidig begivenheds indtræffen.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     En virksomhed skal i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt potentielle stemmerettigheder bidrager til bestemmende indflydelse, undersøge alle forhold og omstændigheder (herunder vilkårene for udnyttelsen af de potentielle stemmerettigheder og andre kontraktlige forpligtelser, samlet eller hver for sig), som påvirker de potentielle stemmerettigheder, bortset fra ledelsens hensigt og den økonomiske evne til at udnytte eller konvertere rettighederne.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           En dattervirksomhed skal udelades fra konsolidering, når der foreligger dokumentation for, at (a) det er hensigten, at den bestemmende indflydelse skal være midlertidig, fordi dattervirksomheden udelukkende er overtaget og besiddes med henblik på afhændelse inden for tolv måneder fra overtagelsestidspunktet, og at (b) ledelsen aktivt leder efter en køber. Investeringer i sådanne dattervirksomheder skal klassificeres som besiddelse med salg for øje og regnskabsmæssigt behandles i henhold til IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling.
                     
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Når en dattervirksomhed, der tidligere har været udeladt fra konsolidering i overensstemmelse med afsnit 16, ikke afhændes inden for tolv måneder, skal den indgå i koncernregnskabet fra overtagelsestidspunktet (jvf. IAS 22). Årsregnskaberne for regnskabsårene efter overtagelsen skal tilpasses.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     En virksomhed kan undtagelsesvis have fundet en køber til en dattervirksomhed, der er udeladt fra konsolidering i overensstemmelse med afsnit 16, men har ikke fuldført salget inden for tolv måneder efter overtagelsen på grund af krav om godkendelse af tilsynsmyndigheder eller andre. Det kræves ikke, at virksomheden konsoliderer en sådan dattervirksomhed, hvis salget er igangværende på balancedagen, og der ikke er nogen grund til at antage, at det ikke vil blive fuldført kort tid efter balancedagen.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     En dattervirksomhed bliver ikke holdt ude fra konsolidering, alene fordi investor er en venturekapitalorganisation, et investeringsselskab, en investeringsforening eller lignende.
                  
               
                     20.
                  
                  
                     En dattervirksomhed bliver ikke holdt ude fra konsolidering, fordi dens aktiviteter er forskellige fra de øvrige koncernvirksomheders. Der gives relevant information ved at konsolidere sådanne dattervirksomheder og i koncernregnskabet give supplerende oplysninger om dattervirksomhedernes forskellige aktiviteter. Eksempelvis medvirker de i IAS 14 Præsentation af segmentoplysninger, krævede oplysninger til at forklare betydningen af de forskellige aktiviteter i koncernen.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     En modervirksomhed mister sin bestemmende indflydelse, når den mister beføjelsen til at styre de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i en virksomhed, der er investeret i, med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter. Tabet af bestemmende indflydelse kan ske med eller uden en ændring i forholdet mellem de absolutte eller forholdsmæssige ejerandele. Det kunne eksempelvis ske, når en dattervirksomhed bliver underlagt kontrol af offentlige myndigheder, en domstol, en administrator eller en tilsynsmyndighed. Det kunne også ske som følge af en kontrakt.
                  
               KONSOLIDERINGSPROCEDURER
         
                     22.
                  
                  
                     Ved udarbejdelse af koncernregnskab sammendrager en virksomhed årsregnskaberne for modervirksomheden og dattervirksomhederne ved linje for linje at sammenlægge aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter og omkostninger af ensartet karakter. For at koncernregnskabet giver økonomisk information om koncernen som en enkelt økonomisk enhed, foretages følgende handlinger:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den regnskabsmæssige værdi af modervirksomhedens investering i hver dattervirksomhed og modervirksomhedens andel i egenkapitalen i hver dattervirksomhed elimineres (jvf. IAS 22, som beskriver behandlingen af opstået goodwill),
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 minoritetsinteressers andel i resultatet opgøres for regnskabsåret for dattervirksomheder, som indgår i koncernregnskabet,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 minoritetsinteressers andel i nettoaktiverne i dattervirksomheder, som indgår i koncernregnskabet, opgøres separat fra modervirksomhedens andel af egenkapitalen. Minoritetsinteresser i nettoaktiverne består af:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             den beløbsmæssige størrelse af disse minoritetsinteresser på tidspunktet for den oprindelige sammenslutning, beregnet i overensstemmelse med IAS 22,
                                             og
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             minoritetens andel af egenkapitalbevægelser efter tidspunktet for sammenslutningen.
                                          
                                       
                           
               
                     23.
                  
                  
                     Når der er potentielle stemmerettigheder, skal de andele af resultat og egenkapitalbevægelser, som allokeres til modervirksomheden og minoritetsinteresser, fastlægges på grundlag af de aktuelle ejerandele og ikke afspejle den mulige udnyttelse eller konvertering af potentielle stemmerettigheder.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     
                        
                           Koncerninterne mellemværender, transaktioner, indtægter og omkostninger skal elimineres fuldt ud.
                        
                     
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Koncerninterne mellemværender og transaktioner, herunder indtægter, omkostninger og udbytte, elimineres fuldt ud. Gevinster og tab hidrørende fra koncerninterne transaktioner, som er indregnet i aktiver som eksempelvis varebeholdninger og anlægsaktiver, elimineres fuldt ud. Koncerninterne tab kan være indikation af værdiforringelse, som kræver indregning i koncernregnskabet. IAS 12 Indkomstskatter, finder anvendelse på midlertidige afvigelser, der opstår ved eliminering af gevinster og tab hidrørende fra koncerninterne transaktioner.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     
                        
                           De årsregnskaber for modervirksomheden og dens dattervirksomheder, som lægges til grund for udarbejdelsen af koncernregnskabet, skal udarbejdes pr. samme balancedag. Når modervirksomhedens og dattervirksomhedens balancedage er forskellige, udarbejder dattervirksomheden, til brug for koncernregnskabet, et yderligere regnskab pr. samme balancedag som modervirksomhedens årsregnskab, medmindre dette er praktisk umuligt.
                        
                     
                  
               
                     27.
                  
                  
                     
                        
                           Når en dattervirksomheds årsregnskab, som indgår i udarbejdelsen af et koncernregnskab, i overensstemmelse med afsnit 26 udarbejdes pr. en balancedag, der afviger fra modervirksomhedens, skal der reguleres for virkningen af væsentlige transaktioner eller begivenheder, som finder sted mellem denne dato og balancedagen for modervirksomhedens årsregnskab. Under alle omstændigheder må forskellen mellem balancedagen i dattervirksomheden og i modervirksomheden ikke være mere end tre måneder. Længden af regnskabsår og forskelle mellem balancedagene skal være ens fra regnskabsår til regnskabsår.
                        
                     
                  
               
                     28.
                  
                  
                     
                        
                           Koncernregnskaber skal udarbejdes ved anvendelse af ensartet regnskabspraksis for ensartede transaktioner og andre begivenheder under samme omstændigheder.
                        
                     
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed i koncernen anvender en anden regnskabspraksis end den, der anvendes i koncernregnskabet for ensartede transaktioner og begivenheder under samme omstændigheder, foretages der passende reguleringer af virksomhedens årsregnskab ved udarbejdelsen af koncernregnskabet.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     En dattervirksomheds indtægter og omkostninger medtages i koncernregnskabet fra tidspunktet for overtagelsen som defineret i IAS 22. En dattervirksomheds indtægter og omkostninger medtages i koncernregnskabet frem til det tidspunkt, hvor modervirksomheden ophører med at have bestemmende indflydelse på dattervirksomheden. Forskellen mellem provenuet fra afhændelsen af dattervirksomheden og dens regnskabsmæssige værdi på afhændelsestidspunktet, herunder akkumulerede valutakursforskelle, som vedrører dattervirksomheden, og som er indregnet på egenkapitalen i overensstemmelse med IAS 21 Valutaomregning, indregnes i koncernresultatopgørelsen som gevinst eller tab ved afhændelsen af dattervirksomheden.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           En investering i en virksomhed skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 39 Finansielle instrumenter: Oplysning og præsentation, fra det tidspunkt, hvor den ophører med at være en dattervirksomhed, under forudsætning af, at den ikke bliver en associeret virksomhed som defineret i IAS 28 eller en fælles kontrolleret virksomhed, som beskrevet i IAS 31.
                        
                     
                  
               
                     32.
                  
                  
                     
                        
                           Den regnskabsmæssige værdi af investeringen på det tidspunkt, hvor virksomheden ophører med at være en dattervirksomhed, skal betragtes som kostprisen ved første måling af et finansielt aktiv i overensstemmelse med IAS 39.
                        
                     
                  
               
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Minoritetsinteresser skal i koncernbalancen præsenteres under egenkapitalen separat fra modervirksomhedens andel af egenkapitalen. Minoritetsinteresser i koncernresultatet skal også oplyses separat.
                        
                     
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Resultatet henføres til modervirksomhedens egenkapitalandel og minoritetsinteresser. Da begge dele er egenkapital, er det beløb, der henføres til minoritetsinteresser, hverken en indtægt eller en omkostning.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Tab, som kan henføres til minoriteten i en dattervirksomhed, som indgår i koncernregnskabet, kan overstige minoritetsinteressens andel af dattervirksomhedens egenkapital. Det overskydende beløb samt yderligere tab, som kan henføres til minoriteten, allokeres til modervirksomhedens andel af egenkapitalen, undtagen i det omfang minoriteten har en bindende forpligtelse til, samt er i stand til, at foretage en yderligere investering for at dække tabene. Hvis dattervirksomheden efterfølgende viser overskud, henføres dette til modervirksomhedens andel af egenkapitalen, indtil minoritetens andel i tab, som tidligere er dækket af majoriteten, er genindvundet.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Hvis en dattervirksomhed har kumulative præferenceaktier i omløb, som besiddes af minoritetsinteresser og klassificeres som egenkapital, beregner modervirksomheden sin andel af resultatet efter at have reguleret for udbyttet fra sådanne aktier, uanset om udbytte er uddelt.
                  
               REGNSKABSMÆSSIG BEHANDLING AF INVESTERINGER I DATTERVIRKSOMHEDER, FÆLLES KONTROLLEREDE VIRKSOMHEDER OG ASSOCIEREDE VIRKSOMHEDER I SEPARATE ÅRSREGNSKABER
         
                     37.
                  
                  
                     
                        
                           Når der udarbejdes separate årsregnskaber, skal der foretages regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder, fælles kontrollerede virksomheder og associerede virksomheder enten:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       til kostpris
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       i overensstemmelse med IAS 39.
                                    
                                 
                              
                           
                        Hver kategori af investeringer skal regnskabsmæssigt behandles på samme måde.
                     
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Denne standard foreskriver ikke, hvilke virksomheder, der skal offentliggøre separate årsregnskaber. Afsnit 37 og 39-42 finder anvendelse, når en virksomhed udarbejder separate årsregnskaber, der er i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder (IFRS). Virksomheden skal også offentliggøre koncernregnskaber, som krævet i afsnit 9, medmindre den i afsnit 10 anførte fritagelse finder anvendelse.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Investeringer i fælles kontrollerede virksomheder og associerede virksomheder, der behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 39 i koncernregnskabet, skal regnskabsmæssigt behandles på samme måde i investors separate årsregnskab.
                        
                     
                  
               OPLYSNINGER
         
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           Der skal gives oplysning om følgende i koncernregnskaber:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       at en dattervirksomhed ikke er medtaget i koncernregnskabet i overensstemmelse med afsnit 16,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       [Ophævet]
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       arten af forholdet mellem modervirksomheden og en dattervirksomhed, når modervirksomheden ikke, direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder, ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       årsagerne til, at ejerandelen direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder af mere end halvdelen af stemmerettighederne eller de potentielle stemmerettigheder i en virksomhed, der er investeret i, ikke udgør bestemmende indflydelse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       balancedagen for en dattervirksomheds årsregnskab, når dette indgår i udarbejdelsen af et koncernregnskab og er udarbejdet pr. en anden balancedag end modervirksomhedens eller for et regnskabsår, der afviger fra modervirksomhedens, samt årsagen til, at der anvendes en anden balancedag eller et andet regnskabsår,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       arten og omfanget af eventuelle væsentlige restriktioner (f.eks. hidrørende fra låneaftaler eller lovmæssige krav) på dattervirksomhedernes muligheder for at overføre midler til modervirksomheden i form af kontant udbytte, eller til at tilbagebetale lån.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Når der udarbejdes et separat årsregnskab for en modervirksomhed, der i overensstemmelse med afsnit 10 vælger ikke at udarbejde koncernregnskab, skal dette separate årsregnskab give oplysning om:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       at årsregnskabet er et separat årsregnskab, at fritagelsen for konsolidering er benyttet, navn og registreringsland eller hjemsted for den virksomhed, som har udarbejdet og offentliggjort koncernregnskab i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder (IFRS), samt den adresse, hvorfra dette koncernregnskab kan rekvireres,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en oversigt over væsentlige investeringer i dattervirksomheder, fælles kontrollerede virksomheder og associerede virksomheder, herunder navn, registreringsland eller hjemsted, ejerandel og andel i stemmerettighederne, hvis denne afviger fra ejerandelen,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en beskrivelse af den anvendte metode for regnskabsmæssig behandling af de under (b) anførte investeringer.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Når en modervirksomhed (ud over modervirksomheder, som er dækket af afsnit 41), en venturedeltager med en kapitalandel i en fælles kontrolleret enhed eller en investor i en associeret virksomhed udarbejder et separat årsregnskab, skal der i dette årsregnskab gives oplysning om:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       at regnskabet er et separat årsregnskab og årsagerne til, at dette regnskab er udarbejdet, hvis det ikke kræves af lovgivningen,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en oversigt over væsentlige investeringer i dattervirksomheder, fælles kontrollerede virksomheder og associerede virksomheder, herunder navn, registreringsland eller hjemsted, ejerandel og andel i stemmerettighederne, hvis denne afviger fra ejerandelen,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en beskrivelse af den anvendte metode for regnskabsmæssig behandling af de under (b) anførte investeringer,
                                    
                                 
                              
                           
                        samt en angivelse af det i overensstemmelse med afsnit 9 i denne standard, IAS 28 og IAS 31 udarbejdede årsregnskab, som det er tilknyttet.
                     
                  
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF ANDRE UDTALELSER
         
                     44.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 27 Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder (ajourført i 2000).
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Denne standard erstatter SIC-33, Konsolidering og den indre værdis metode — potentielle stemmerettigheder og allokering af ejerandele.
                     
                  
               
            (1)  Jvf. også SIC-12, Konsolidering — særlige virksomheder.
         
            APPENDIKS
            Ændringer af andre udtalelser
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        Afsnit 1 i IAS 22 Virksomhedssammenslutninger, ændres som følger:
                        
                                    1.
                                 
                                 
                                    Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                                    …
                                    
                                       En dattervirksomhed er en virksomhed, herunder en ikke-registreret virksomhed, såsom et interessentskab, der er underlagt bestemmende indflydelse af en anden virksomhed (kaldet modervirksomheden).
                                    
                                    
                                       Minoritetsinteresse er den del af en dattervirksomheds resultat og nettoaktiver, der er knyttet til de egenkapitalinteresser, som modervirksomheden ikke ejer hverken direkte eller indirekte gennem andre dattervirksomheder.
                                    
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        [Ændringen er ikke relevant for individuelle standarder]
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i SIC-12 Konsolidering—særlige virksomheder.
                        Referencen ændres som følger:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    
                                       Reference: IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber
                                    
                                 
                              Afsnit 9, 10 og 11 ændres som følger:
                        
                                    9.
                                 
                                 
                                    I forbindelse med en SPE kan bestemmende indflydelse opstå gennem forudbestemmelsen af SPE'ens aktiviteter (drift på »autopilot«) eller på anden måde. IAS 27.13 angiver adskillige forhold, som medfører bestemmende indflydelse, selv hvor en virksomhed besidder halvdelen eller mindre end halvdelen af stemmerettighederne i en anden virksomhed. Ligeledes kan bestemmende indflydelse foreligge selv hvor en virksomhed kun besidder en lille eller ingen del af SPE'ens egenkapital. Anvendelsen af begrebet bestemmende indflydelse kræver i hvert enkelt tilfælde udøvelse af skøn over alle relevante faktorer.
                                 
                              
                                    10.
                                 
                                 
                                    Ud over de i IAS 27.13 beskrevne tilfælde kan eksempelvis følgende tilfælde indikere forhold, hvor en virksomhed udøver bestemmende indflydelse på en SPE og dermed også skal konsolidere SPE'en (yderligere vejledning gives i appendikset til dette fortolkningsbidrag):
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                når SPE'ens aktiviteter i realiteten udføres på vegne af virksomheden efter dennes specifikke forretningsmæssige behov, således at virksomheden opnår fordele fra SPE'ens aktiviteter,
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                når virksomheden i realiteten har beføjelser til at opnå hovedparten af fordelene fra SPE'ens aktiviteter, eller virksomheden ved etableringen af en »autopilot«-mekanisme har uddelegeret disse beføjelser,
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                når virksomheden i realiteten har ret til at opnå hovedparten af fordelene fra SPE'en, og derfor kan blive udsat for risici tilknyttet SPE'ens aktiviteter,
                                                eller
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                når virksomheden i realiteten bibeholder hovedparten af risici tilknyttet ejendomsret eller lignende over SPE'en eller dens aktiver for at opnå fordele fra dens aktiviteter.
                                             
                                          
                              
                                    11.
                                 
                                 
                                    [Ophævet]
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        I de internationale regnskabsstandarder (IFRS), herunder IAS og fortolkningsbidrag, der er gældende i december 2003, ændres henvisninger til den gældende udgave af IAS 27 Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder, til, IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber.
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 28
         Investeringer i associerede virksomheder
         INDHOLD
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Betydelig indflydelse
         Den indre værdis metode
         Anvendelse af den indre værdis metode
         Tab ved værdiforringelse
         Separate årsregnskaber
         Oplysninger
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af andre udtalelser
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 28 (ajourført 2000) Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     1.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af investeringer i associerede virksomheder. Den finder imidlertid ikke anvendelse på investeringer i associerede virksomheder, som besiddes af:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       venturekapitalorganisationer
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       investeringsselskaber, investeringsforeninger og lignende, herunder forsikringsfonde tilknyttet investeringer,
                                    
                                 
                              
                           
                        og som efter første indregning klassificeres som investeringer til dagsværdi over resultatet eller som besiddelser med salg for øje, der regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling. Sådanne investeringer skal måles til dagsværdi i overensstemmelse med IAS 39, og ændringer i dagsværdi skal indregnes i resultatet for det regnskabsår, hvor ændringen er sket.
                     
                  
               DEFINITIONER
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        En associeret virksomhed er en virksomhed, herunder en ikke-registreret virksomhed såsom et interessentskab, som investor har betydelig indflydelse på, og som hverken er en dattervirksomhed eller en kapitalandel i et joint venture.
                     
                     
                        Et koncernregnskab er et årsregnskab for en koncern præsenteret som et årsregnskab for en enkelt økonomisk enhed.
                     
                     
                        Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre en virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter.
                     
                     
                        Den indre værdis metode eller equity-metoden er en regnskabsmetode, ifølge hvilken investeringen første gang indregnes til kostpris og efterfølgende reguleres for ændringer i investors andel af nettoaktiverne i den virksomhed, der er investeret i. Investors resultat omfatter investors andel af resultatet i den virksomhed, der er investeret i.
                     
                     
                        Fælles bestemmende indflydelse er en kontraktlig aftale om delt bestemmende indflydelse på en erhvervsmæssig aktivitet.
                     
                     
                        Separate årsregnskaber er regnskaber, som præsenteres af en modervirksomhed, en investor i en associeret virksomhed eller en venturedeltager i en fælles kontrolleret virksomhed, hvor investeringerne behandles regnskabsmæssigt på grundlag af den direkte egenkapitalinteresse, og ikke på grundlag af resultater og nettoaktiver i de virksomheder, der er investeret i.
                     
                     
                        Betydelig indflydelse er beføjelsen til at deltage i de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i den virksomhed, der er investeret i, uden at have bestemmende indflydelse eller fælles bestemmende indflydelse på disse.
                     
                     
                        En dattervirksomhed er en virksomhed, herunder en ikke-registreret virksomhed, såsom et interessentskab, der er underlagt bestemmende indflydelse af en anden virksomhed (kaldet modervirksomheden).
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Årsregnskaber udarbejdet på grundlag af den indre værdis metode udgør ikke separate årsregnskaber, og det samme gælder årsregnskaber for virksomheder, der ikke har dattervirksomheder, associerede virksomheder eller venturedeltageres kapitalandele i joint ventures.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Separate årsregnskaber er regnskaber, der præsenteres ud over koncernregnskaber, årsregnskaber, hvor investeringer regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode og årsregnskaber, hvor venturedeltageres kapitalandele i joint ventures pro rata-konsolideres. Det er muligt, men ikke nødvendigt, at vedhæfte eller vedlægge separate årsregnskaber til disse regnskaber.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Virksomheder, som i overensstemmelse med afsnit 10 i IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber, er fritaget for at aflægge koncernregnskab, i overensstemmelse med afsnit 2 i IAS 31 Kapitalandele i joint ventures er fritaget for at anvende pro rata-konsolidering eller i overensstemmelse med afsnit 13(c) i denne standard er fritaget for at anvende den indre værdis metode, kan præsentere et separat årsregnskab som sit eneste årsregnskab.
                  
               Betydelig indflydelse
         
                     6.
                  
                  
                     Hvis investor, direkte eller indirekte (f.eks. gennem dattervirksomheder), ejer 20 % eller mere af stemmerettighederne i den virksomhed, der er investeret i, formodes det, at investor har betydelig indflydelse, medmindre det klart kan påvises, at dette ikke er tilfældet. Modsat gælder, at hvis investor, direkte eller indirekte (f.eks. gennem dattervirksomheder), ejer mindre end 20 % af stemmerettighederne i den virksomhed, der er investeret i, har investor ikke betydelig indflydelse, medmindre en sådan indflydelse klart kan påvises. En anden investors ejerskab af majoriteten eller en væsentlig del af den virksomhed, der er investeret i, udelukker ikke nødvendigvis en investor fra at have betydelig indflydelse.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     En investors betydelige indflydelse kommer sædvanligvis til udtryk på en eller flere af følgende måder:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 repræsentation i bestyrelse eller tilsvarende ledelsesorgan i den virksomhed, der er investeret i,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 deltagelse i beslutningsprocessen, herunder deltagelse i beslutninger vedrørende udbytte eller andre udbetalinger,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 væsentlige transaktioner mellem investor og den virksomhed, der er investeret i,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 udveksling af ledende medarbejdere,
                                 eller
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 nødvendig teknisk information stilles til rådighed.
                              
                           
               
                     8.
                  
                  
                     En virksomhed kan besidde aktie-warrants, call-optioner på aktier, gælds- eller egenkapitalinstrumenter, som kan konverteres til ordinære aktier, eller tilsvarende instrumenter, som ved udnyttelse eller konvertering kan give virksomheden yderligere stemmerettigheder eller reducere en anden parts stemmerettigheder vedrørende en anden virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger (dvs. potentielle stemmerettigheder). Eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, herunder potentielle stemmerettigheder, som besiddes af andre virksomheder, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om en virksomhed har betydelig indflydelse. Potentielle stemmerettigheder kan ikke aktuelt udnyttes eller konverteres, når de eksempelvis først kan udnyttes eller konverteres på et fremtidigt tidspunkt eller ved en fremtidig begivenheds indtræffen.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     En virksomhed skal i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt potentielle stemmerettigheder bidrager til betydelig indflydelse, undersøge alle forhold og omstændigheder (herunder vilkårene for udnyttelse af de potentielle stemmerettigheder og andre kontraktlige forpligtelser, samlet eller hver for sig), som påvirker de potentielle rettigheder, bortset fra ledelsens hensigt og den økonomiske evne til at udnytte eller konvertere rettighederne.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     En virksomhed mister sin betydelige indflydelse på en virksomhed, der er investeret i, når den mister sin beføjelse til at deltage i de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i den pågældende virksomhed. Tabet af betydelig indflydelse kan ske med eller uden en ændring i størrelsen af de absolutte eller forholdsmæssige ejerandele. Det kunne eksempelvis ske, når en associeret virksomhed bliver underlagt kontrol af myndigheder, en domstol, en administrator eller en tilsynsmyndighed. Det kunne også ske som en følge af en kontrakt.
                  
               Den indre værdis metode
         
                     11.
                  
                  
                     Efter den indre værdis metode indregnes investeringen i en associeret virksomhed første gang til kostpris, og den regnskabsmæssige værdi forøges eller reduceres herefter med investors andel af resultatet i den virksomhed, der er investeret i, efter overtagelsestidspunktet. Investors andel af resultatet i den virksomhed, der er investeret i, indregnes i investors resultat. Udlodninger modtaget fra den virksomhed, der er investeret i, reducerer investeringens regnskabsmæssige værdi. Det kan også være nødvendigt at regulere den regnskabsmæssige værdi for ændringer i investors forholdsmæssige ejerskab i den virksomhed, der er investeret i, som følge af ændringer i egenkapitalen, som ikke er indregnet i resultatet for den pågældende virksomhed. Sådanne ændringer omfatter ændringer hidrørende fra omvurderinger af materielle anlægsaktiver og valutakursforskelle ved omregning. Investors andel af disse ændringer indregnes direkte på investors egenkapital.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     Når der er potentielle stemmerettigheder, skal investors andel af resultatet i den virksomhed, der er investeret i, og af ændringer i egenkapitalen i den virksomhed, der er investeret i, opgøres på grundlag af de aktuelle ejerandele og ikke afspejle den mulige udnyttelse eller konvertering af potentielle stemmerettigheder.
                  
               ANVENDELSE AF DEN INDRE VÆRDIS METODE
         
                     13.
                  
                  
                     
                        
                           En investering i en associeret virksomhed skal regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode, undtagen når:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       der foreligger dokumentation for, at investeringen udelukkende erhverves og besiddes med henblik på afhændelse inden for tolv måneder efter erhvervelsen, og at ledelsen aktivt leder efter en køber,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       undtagelsen i afsnit 10 i IAS 27, som tillader, at en modervirksomhed, der også har en investering i en associeret virksomhed, ikke præsenterer koncernregnskab, finder anvendelse,
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       samtlige nedenstående betingelser er opfyldt:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   investor er en 100 % ejet dattervirksomhed eller en delvist ejet dattervirksomhed af en anden virksomhed, og dens øvrige ejere, herunder ejere, som ikke på anden vis har stemmeret, er blevet informeret om og ikke har gjort indsigelser imod, at investor ikke anvender den indre værdis metode,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   investors gælds- eller egenkapitalinstrumenter ikke handles på et aktivt marked (en inden- eller udenlandsk fondsbørs eller et OTC-marked, herunder lokale og regionale markeder),
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   investor hverken har indsendt eller er ved at indsende sit årsregnskab til et børstilsyn eller en anden myndighed med henblik på at notere instrumenter af en hvilken som helst kategori på et aktivt marked,
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   investors øverste modervirksomhed eller en mellemliggende modervirksomhed fremlægger koncernregnskaber, der er tilgængelige for offentligheden og i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder (IFRS).
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           De i afsnit 13(a) omtalte investeringer skal klassificeres som besiddelser med salg for øje og behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 39.
                        
                     
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Når en investering i en associeret virksomhed, der tidligere er blevet behandlet regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 39, ikke afhændes inden for tolv måneder, skal den regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode fra overtagelsestidspunktet (jvf. IAS 22 Virksomhedssammenslutninger). Årsregnskaberne for regnskabsårene efter overtagelsen skal tilpasses.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     En virksomhed kan undtagelsesvis have fundet en køber til en associeret virksomhed beskrevet i afsnit 13(a), men har ikke fuldført salget inden for tolv måneder på grund af et krav om godkendelse af tilsynsmyndigheder eller andre. Det kræves ikke, at virksomheden anvender den indre værdis metode på en investering i en sådan associeret virksomhed, hvis salget er igangværende på balancedagen, og der ikke er nogen grund til at antage, at det ikke vil blive fuldført kort tid efter balancedagen.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Indregning af indtægter på grundlag af modtagne udlodninger er ikke nødvendigvis en hensigtsmæssig metode til måling af investors afkast af en investering i en associeret virksomhed, idet de modtagne udlodninger ikke nødvendigvis har sammenhæng med indtjeningen i den associerede virksomhed. Eftersom investor har betydelig indflydelse på den associerede virksomhed, har investor en andel i den associerede virksomheds indtjening og hermed i afkastet af investeringen. Investor skal regnskabsmæssigt behandle denne andel ved i sit årsregnskab at indregne sin andel af resultatet i den associerede virksomhed. Således medfører anvendelse af den indre værdis metode en mere informativ regnskabsaflæggelse for investors nettoaktiver og resultat.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     
                        
                           Investor skal ophøre med at anvende den indre værdis metode fra det tidspunkt, hvor investor ikke længere har betydelig indflydelse på den associerede virksomhed, og skal foretage regnskabsmæssig behandling af investeringen i overensstemmelse med IAS 39 fra dette tidspunkt, forudsat at den associerede virksomhed ikke bliver en dattervirksomhed eller et joint venture, som defineret i IAS 31.
                        
                     
                  
               
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Den regnskabsmæssige værdi af investeringen på det tidspunkt, hvor den ophører med at være en associeret virksomhed, skal betragtes som kostprisen ved første måling som et finansielt aktiv i overensstemmelse med IAS 39.
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Mange af de procedurer, der er relevante for anvendelsen af den indre værdis metode, svarer til de i IAS 27 beskrevne konsolideringsprocedurer. Desuden finder de begreber, der underbygger procedurerne for regnskabsmæssig behandling af overtagelsen af en dattervirksomhed, også anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af erhvervelsen af en investering i en associeret virksomhed.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     En koncerns andel i en associeret virksomhed udgøres af modervirksomhedens og dens dattervirksomheders samlede besiddelse i den associerede virksomhed. Der ses i denne forbindelse bort fra besiddelser hos koncernens øvrige associerede virksomheder eller joint ventures. Når en associeret virksomhed har dattervirksomheder, associerede virksomheder eller joint ventures, er de resultater og nettoaktiver, der skal tages i betragtning ved anvendelse af den indre værdis metode dem, der indregnes i den associerede virksomheds årsregnskab (herunder den associerede virksomheds andel i resultatet og nettoaktiverne i de associerede virksomheder og joint ventures) efter eventuelle nødvendige reguleringer for at opnå ensartet regnskabspraksis (jvf. afsnit 26 og 27).
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Gevinster og tab hidrørende fra transaktioner med højereliggende og lavereliggende virksomheder i forholdet mellem en investor (herunder dennes konsoliderede dattervirksomheder) og en associeret virksomhed indregnes udelukkende i investors årsregnskab med omfanget af ikke-nærtstående investorers kapitalandele i den associerede virksomhed. Transaktioner med en højereliggende virksomhed kan eksempelvis være salg af aktiver fra en associeret virksomhed til investor. Transaktioner med en lavereliggende virksomhed kan eksempelvis være salg af aktiver fra investor til en associeret virksomhed. Investors andel i den associerede virksomheds gevinster og tab hidrørende fra disse transaktioner skal elimineres.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     En investering i en associeret virksomhed behandles regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode fra det tidspunkt, hvor den bliver en associeret virksomhed. Ved erhvervelsen af investeringen behandles enhver forskel (positiv som negativ) mellem kostprisen for investeringen og investors andel af dagsværdien af de identificerbare nettoaktiver i den associerede virksomhed som goodwill (jvf. IAS 22). Goodwill vedrørende en associeret virksomhed medtages i investeringens regnskabsmæssige værdi De relevante reguleringer af investors andel af resultatet foretages efter erhvervelsen for at tage højde for eksempelvis afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver baseret på deres dagsværdi på erhvervelsestidspunktet.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     
                        
                           Den associerede virksomheds senest tilgængelige årsregnskab benyttes af investor ved anvendelse af den indre værdis metode. Når investors og den associerede virksomheds balancedage er forskellige, udarbejder den associerede virksomhed, til brug for investor, årsregnskab pr. samme balancedag som investors årsregnskab, medmindre dette er praktisk umuligt.
                        
                     
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Når en associeret virksomheds årsregnskab, som indgår ved anvendelsen af den indre værdis metode, i overensstemmelse med afsnit 24 udarbejdes pr. en balancedag, der afviger fra investors balancedag, skal der foretages reguleringer for virkningen af væsentlige transaktioner eller begivenheder, som finder sted mellem denne dato og balancedagen for investors årsregnskab. Under alle omstændigheder må afvigelsen mellem balancedagen i den associerede virksomhed og hos investor ikke overstige tre måneder. Længden af regnskabsår og forskelle i balancedagene skal være ens fra regnskabsår til regnskabsår.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     
                        
                           Investors årsregnskab skal udarbejdes ved anvendelse af ensartede regnskabsprincipper for ensartede transaktioner og begivenheder under samme omstændigheder.
                        
                     
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Hvis en associeret virksomhed anvender andre regnskabsprincipper end dem, som anvendes af investor for ensartede transaktioner og begivenheder under samme omstændigheder, skal der foretages reguleringer for at bringe den associerede virksomheds regnskabspraksis i overensstemmelse med investors, når den associerede virksomheds årsregnskab benyttes af investor ved dennes anvendelse af den indre værdis metode.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Hvis en associeret virksomhed har kumulative præferenceaktier i omløb, som besiddes af andre parter end investor og klassificeres som egenkapital, beregner investor sin andel af resultatet efter regulering for udbyttet fra sådanne aktier, uanset om udbyttet er uddelt.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Hvis investors andel af tab i en associeret virksomhed er lig med eller overstiger kapitalandelen i den associerede virksomhed, ophører investor med at indregne sin andel af yderligere tab. Kapitalandelen i en associeret virksomhed er den regnskabsmæssige værdi af investeringen i den associerede virksomhed opgjort efter den indre værdis metode samt eventuelle langsigtede interesser, som i al væsentlighed udgør en del af investors nettoinvestering i virksomheden. Eksempelvis er en post, hvis afregning hverken er planlagt eller sandsynlig i en overskuelig fremtid, i realiteten en forlængelse af virksomhedens investering i den associerede virksomhed. Sådanne poster kan omfatte præferenceaktier og langfristede tilgodehavender eller lån, men ikke tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, leverandørforpligtelser eller langfristede tilgodehavender, som der er stillet tilstrækkelig sikkerhed for, såsom pantsikrede lån. Tab ud over investors investering i ordinære aktier, som indregnes efter den indre værdis metode, henføres til de andre elementer af investors kapitalandel i en associeret virksomhed i omvendt rækkefølge i forhold til deres prioritet (dvs. i forhold til konkursordenen).
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Efter at investors kapitalandel er reduceret til nul, hensættes forpligtelser til yderligere tab, og der indregnes kun en forpligtelse i det omfang, investor har påtaget sig retlige eller faktiske forpligtelser eller foretaget betalinger på vegne af den associerede virksomhed. Hvis den associerede virksomhed efterfølgende viser overskud, skal investor først genoptage indregning af sin overskudsandel, når andelen af overskuddene svarer til den ikke-indregnede andel af tabet.
                  
               Tab ved værdiforringelse
         
                     31.
                  
                  
                     Efter at have anvendt den indre værdis metode, herunder indregning af den associerede virksomheds tab i overensstemmelse med afsnit 29, skal investor anvende kravene i IAS 39 til at afgøre, hvorvidt det er nødvendigt at indregne eventuelle yderligere tab ved værdiforringelse vedrørende investors nettoinvestering i den associerede virksomhed.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Investor anvender desuden kravene i IAS 39 til at afgøre, hvorvidt eventuelle yderligere tab ved værdiforringelse skal indregnes vedrørende den del af investors kapitalandel i den associerede virksomhed, som ikke udgør en del af nettoinvesteringen og tabet ved værdiforringelse.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Hvis anvendelsen af kravene i IAS 39 indikerer, at investeringen kan være værdiforringet, skal virksomheden anvende IAS 36 Værdiforringelse af aktiver. Ved opgørelsen af investeringens nytteværdi, skal virksomheden foretage skøn over:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den andel af nutidsværdien af skønnede fremtidige pengestrømme, der forventes frembragt af den virksomhed, der er investeret i, herunder pengestrømme fra driften i den virksomhed, der er investeret i, og provenuet for det endelige salg af investeringen,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 nutidsværdien af skønnede fremtidige pengestrømme, der forventes at opstå som følge af udbytte modtaget fra investeringen og fra det endelige salg.
                              
                           Med de korrekte forudsætninger giver begge metoder samme resultat. En værdiforringelse af investeringen som følge heraf allokeres i overensstemmelse med IAS 36. Derfor allokeres værdiforringelsen først til resterende goodwill (jvf. afsnit 23).
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Det genindvindelige beløb for en investering i en associeret virksomhed opgøres for hver associeret virksomhed, medmindre den associerede virksomhed ikke fra fortsat anvendelse frembringer pengestrømme til virksomheden, der stort set er uafhængige af pengestrømmene fra andre aktiver i virksomheden.
                  
               SEPARATE ÅRSREGNSKABER
         
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           En investering i en associeret virksomhed skal regnskabsmæssigt behandles i investors separate årsregnskab i overensstemmelse med afsnit 37-42 i IAS 27.
                        
                     
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Denne standard foreskriver ikke, hvilke virksomheder, der skal offentliggøre separate årsregnskaber.
                  
               OPLYSNINGER
         
                     37.
                  
                  
                     
                        
                           Følgende oplysninger skal gives:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dagsværdien af investeringer i associerede virksomheder, hvor der ikke er nogen officiel markedskurs,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sammendragne økonomiske informationer for associerede virksomheder, herunder sammendragne beløb for aktiver, forpligtelser, omsætning og resultat,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       årsagerne til, at formodningen om, at investor ikke har betydelig indflydelse tilsidesættes, hvis investor direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder ejer mindre end 20 % af stemmerettighederne eller de potentielle stemmerettigheder i den virksomhed, der er investeret i, men det konkluderes, at investor har betydelig indflydelse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       årsagerne til, at formodningen om, at investor har betydelig indflydelse, tilsidesættes, hvis investor direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder ejer 20 % eller mere af stemmerettighederne eller de potentielle stemmerettigheder i den virksomhed, der er investeret i, men det konkluderes, at investor ikke har betydelig indflydelse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       balancedagen for en associeret virksomheds årsregnskab, når dette indgår ved anvendelsen af den indre værdis metode og er pr. en anden balancedag end investors eller for et regnskabsår, der afviger fra investors, samt årsagen til, at der anvendes en anden balancedag eller et andet regnskabsår,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       arten og omfanget af eventuelle væsentlige restriktioner (f.eks. hidrørende fra låneaftaler eller lovmæssige krav) på associerede virksomheders muligheder for at overføre midler til investor i form af kontant udbytte eller tilbagebetaling af lån,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den ikke-indregnede andel af tab i en associeret virksomhed, både i regnskabsåret og kumulativt, hvis investor er ophørt med at indregne sin andel af tab i en associeret virksomhed,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den kendsgerning, at en associeret virksomhed ikke er behandlet regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode i overensstemmelse med afsnit 13,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (i)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sammendragne økonomiske informationer for associerede virksomheder, enten enkeltvis eller i grupper, der ikke regnskabsmæssigt er behandlet efter den indre værdis metode, herunder de samlede aktiver og samlede forpligtelser, omsætning og resultat.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           Investeringer i associerede virksomheder, som regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode, skal klassificeres som anlægsaktiver. Investors andel af resultatet i sådanne associerede virksomheder og den regnskabsmæssige værdi af disse investeringer skal oplyses separat. Investors andel af eventuelle ophørende aktiviteter i sådanne associerede virksomheder skal ligeledes oplyses separat.
                        
                     
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Investors andel af ændringer, som indregnes direkte på egenkapitalen i den associerede virksomhed, skal af investor indregnes direkte på egenkapitalen og skal oplyses i egenkapitalopgørelsen, som det kræves i IAS 1 Præsentation af årsregnskaber.
                     
                  
               
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           I overensstemmelse med IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver skal investor oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sin andel af eventualforpligtelser i en associeret virksomhed, som er påtaget i fællesskab med andre investorer,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de eventualforpligtelser, der opstår ved, at investor hæfter solidarisk for alle eller dele af den associerede virksomheds forpligtelser.
                                    
                                 
                              
                           
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF ANDRE UDTALELSER
         
                     42.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 28 Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder (ajourført 2000).
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Denne standard erstatter følgende konklusionsgrundlag:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-3 Eliminering af urealiserede gevinster og tab på transaktioner med associerede virksomheder,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-20 Regnskabsmæssig behandling efter den indre værdis metode—indregning af tab,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SIC-33 Konsolidering og den indre værdis metode—potentielle stemmerettigheder og allokering af ejerandele.
                              
                           
               
            APPENDIKS
            Ændringer af andre udtalelser
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        I de internationale regnskabsstandarder (IFRS), herunder IAS og fortolkningsbidrag, der er gældende i december 2003, ændres henvisninger til den gældende udgave af IAS 28 Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder til IAS 28 Investeringer i associerede virksomheder.
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 31
         Kapitalandele i joint ventures
         INDHOLD
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Typer af joint ventures
         Fælles bestemmende indflydelse
         Kontrakt
         Fælles kontrollerede aktiviteter
         Fælles kontrollerede aktiver
         Fælles kontrollerede virksomheder
         Venturedeltagers årsregnskab
         Pro rata-konsolidering
         Den indre værdis metode
         Undtagelser fra pro rata-konsolidering og den indre værdis metode
         Venturedeltagers separate årsregnskab
         Transaktioner mellem en venturedeltager og et joint venture
         Præsentation af kapitalandele i joint ventures i investors årsregnskab
         Operatører af joint ventures
         Oplysninger
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af IAS 31 (ajourført 2000)
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 31 (ajourført 2000), Regnskabsmæssig behandling af kapitalandele i joint ventures, og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     1.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder anvendelse ved regnskabsmæssig behandling af kapitalandele i joint ventures og præsentationen af et joint ventures aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger i venturedeltageres og investorers årsregnskab, uanset de strukturer eller forhold, hvorunder joint venture-aktiviteterne finder sted. Standarden finder imidlertid ikke anvendelse på venturedeltageres kapitalandele i fælles kontrollerede virksomheder, som besiddes af:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       venturekapitalorganisationer
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       investeringsselskaber, investeringsforeninger og lignende, herunder forsikringsfonde tilknyttet investeringer
                                    
                                 
                              
                           
                        og som efter første indregning klassificeres som investeringer til dagsværdi over resultatet eller som besiddelser med salg for øje, der regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling. Sådanne investeringer skal måles til dagsværdi i overensstemmelse med IAS 39, og ændringer i dagsværdi skal indregnes i resultatet for det regnskabsår, hvor ændringen er sket.
                     
                  
               
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           En venturedeltager med en kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed er fritaget for afsnit 30 (pro rata-konsolidering) og afsnit 38 (den indre værdis metode), når venturedeltageren opfylder følgende betingelser:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       der foreligger dokumentation for, at kapitalandelen udelukkende erhverves og besiddes med henblik på afhændelse inden for tolv måneder efter erhvervelsen, og at ledelsen aktivt leder efter en køber,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       undtagelsen i afsnit 10 i IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber, som tillader, at en modervirksomhed, der også har en kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed, ikke præsenterer koncernregnskab, finder anvendelse,
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       samtlige nedenstående betingelser er opfyldt:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   venturedeltager er en 100 % ejet dattervirksomhed eller en delvist ejet dattervirksomhed af en anden virksomhed, og dens ejere, herunder ejere, som ikke på anden vis har stemmeret, er blevet informeret om og har ikke gjort indsigelser imod, at venturedeltager ikke anvender pro rata-konsolidering eller den indre værdis metode,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   venturedeltagers gælds- eller egenkapitalinstrumenter handles ikke på et aktivt marked (en inden- eller udenlandsk fondsbørs eller et OTC-marked, herunder lokale og regionale markeder),
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   venturedeltager har ikke indsendt og er ikke ved at indsende sit årsregnskab til et børstilsyn eller en anden myndighed med henblik på notere instrumenter af en hvilken som helst kategori på et aktivt marked
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   venturedeltagers øverste modervirksomhed eller en mellemliggende modervirksomhed fremlægger koncernregnskaber, der er tilgængelige for offentligheden og i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder (IFRS).
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               DEFINITIONER
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre en erhvervsmæssig aktivitets økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra denne.
                     
                     
                        Den indre værdis metode eller equity-metoden er en regnskabsmetode, ifølge hvilken en kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed første gang registreres til kostpris og efterfølgende reguleres for ændringer i venturedeltagers andel af den fælles kontrollerede virksomheds nettoaktiver. Venturedeltager medtager i årets resultat sin andel af den fælles kontrollerede virksomheds resultat.
                     
                     
                        Investor i et joint venture er en part i et joint venture, som ikke har del i den fælles bestemmende indflydelse på det pågældende joint venture.
                     
                     
                        Fælles bestemmende indflydelse er en kontraktlig aftale om delt bestemmende indflydelse på en erhvervsmæssig aktivitet.
                     
                     
                        Et joint venture er et kontraktforhold, hvorved to eller flere parter påtager sig en erhvervsmæssig aktivitet, som er under fælles bestemmende indflydelse.
                     
                     
                        Pro rata-konsolidering er en regnskabsmetode, hvor venturedeltagers andel af de enkelte aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger i en fælles kontrolleret virksomhed sammendrages linie for linie med lignende poster i venturedeltagers årsregnskab eller præsenteres som separate poster i venturedeltagers årsregnskab.
                     
                     
                        Separate årsregnskaber er regnskaber, som præsenteres af en modervirksomhed, en investor i en associeret virksomhed eller en venturedeltager i en fælles kontrolleret virksomhed, hvor investeringerne behandles regnskabsmæssigt på grundlag af den direkte egenkapitalinteresse, og ikke på grundlag af resultater og nettoaktiver i de virksomheder, der er investeret i.
                     
                     
                        Betydelig indflydelse er beføjelsen til at deltage i de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i en erhvervsmæssig aktivitet uden at have bestemmende indflydelse eller fælles bestemmende indflydelse på disse.
                     
                     
                        En venturedeltager er en part i et joint venture, som har del i den fælles bestemmende indflydelse på det pågældende joint venture.
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Årsregnskaber udarbejdet på grundlag af pro rata-konsolidering eller den indre værdis metode udgør ikke separate årsregnskaber, og det samme gælder årsregnskaber for virksomheder, der ikke har dattervirksomheder, associerede virksomheder eller venturedeltageres kapitalandele i fælles kontrollerede virksomheder.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Separate årsregnskaber er regnskaber, der præsenteres ud over koncernregnskaber, årsregnskaber, hvor investeringer regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode og årsregnskaber, hvor venturedeltageres kapitalandele i joint ventures pro rata-konsolideres. Det er ikke nødvendigt at vedhæfte eller vedlægge separate årsregnskaber til disse regnskaber.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Virksomheder, som i overensstemmelse med afsnit 10 i IAS 27 er fritaget for at aflægge koncernregnskab, i overensstemmelse med afsnit 13(c) i IAS 28 Investeringer i associerede virksomheder, er fritaget for at anvende den indre værdis metode, eller i overensstemmelse med afsnit 2 i denne standard er fritaget for at anvende pro rata-konsolidering eller den indre værdis metode, kan præsentere et separat årsregnskab som sit eneste årsregnskab.
                  
               Typer af joint ventures
         
                     7.
                  
                  
                     Der er forskellige typer og former af joint ventures. Denne standard identificerer 3 hovedtyper — fælles kontrollerede aktiviteter, fælles kontrollerede aktiver og fælles kontrollerede virksomheder — som sædvanligvis beskrives som og opfylder definitionen på joint ventures. Følgende kendetegn er fælles for alle joint ventures:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 to eller flere venturedeltagere er bundet af en kontrakt
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kontrakten fastlægger fælles bestemmende indflydelse.
                              
                           
               Fælles bestemmende indflydelse
         
                     8.
                  
                  
                     Fælles bestemmende indflydelse kan være udelukket, når en virksomhed, der er investeret i, er under juridisk omstrukturering eller konkurs eller er underlagt strenge, langvarige restriktioner med hensyn til virksomhedens muligheder for at overføre midler til venturedeltager. Hvis der fortsat er fælles bestemmende indflydelse, er de nævnte begivenheder ikke i sig selv nok til at retfærdiggøre, at et joint venture ikke regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med denne standard.
                  
               Kontrakt
         
                     9.
                  
                  
                     Tilstedeværelsen af en kontrakt medfører en sondring mellem kapitalandele, som indebærer fælles bestemmende indflydelse, og investeringer i associerede virksomheder, hvorpå investor har en betydelig indflydelse (jvf. IAS 28). Aktiviteter, som ikke er omfattet af en kontrakt, som fastlægger fælles bestemmende indflydelse, anses ikke for joint ventures i denne standard.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     En kontrakt kan dokumenteres på forskellige måder, eksempelvis ved tilstedeværelsen af en kontrakt mellem venturedeltagere eller mødereferater af forhandlinger mellem venturedeltagerne. I nogle tilfælde er kontrakten en del af joint venturets vedtægter. Uanset formen er en kontrakt normalt skriftlig og omhandler eksempelvis følgende:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 joint venturets aktiviteter, varighed og rapporteringspligt,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 udpegelsen af en bestyrelse eller et tilsvarende ledelsesorgan i joint venturet og fastsættelse af venturedeltageres stemmerettigheder,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 venturedeltagernes kapitalindskud
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 venturedeltagernes deling af joint venturets produktion, indtægter, omkostninger eller resultat.
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Kontrakten fastlægger fælles bestemmende indflydelse på joint venturet. En sådan betingelse sikrer, at en enkelt venturedeltager ikke ensidigt vil kunne kontrollere aktiviteten. Kontrakten identificerer de beslutninger vedrørende områder, der er afgørende for joint venturets målsætning, som kræver samtlige venturedeltageres tilslutning, og de beslutninger, som kræver tilslutning fra et nærmere angivet flertal af deltagerne.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     Kontrakten kan udpege en venturedeltager som operatør eller driftsleder af joint venturet. Operatøren har ikke bestemmende indflydelse på joint venturet, men handler inden for de økonomiske og driftsmæssige beslutninger, som er aftalt af venturedeltagerne i overensstemmelse med kontrakten og uddelegeret til operatøren. Hvis operatøren har beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige beslutninger i den erhvervsmæssige aktivitet, har denne bestemmende indflydelse på foretagendet, og foretagendet er en dattervirksomhed af operatøren og ikke et joint venture.
                  
               FÆLLES KONTROLLEREDE AKTIVITETER
         
                     13.
                  
                  
                     Aktiviteten i visse joint ventures indebærer anvendelsen af venturedeltagernes aktiver og andre ressourcer frem for, at der etableres et selskab, et interessentskab eller anden virksomhed eller en økonomisk struktur, som er uafhængig af selve venturedeltagerne. Hver venturedeltager anvender sine egne materielle anlægsaktiver og har sine egne varebeholdninger. Hver venturedeltager afholder ligeledes sine egne omkostninger og påtager sig sine egne forpligtelser samt skaffer selv finansiering, som udgør venturedeltagers egen forpligtelse. Joint venture-aktiviteterne kan udføres af venturedeltagers ansatte sideløbende med venturedeltagers egne lignende aktiviteter. Joint venture-aftalen indeholder normalt en metode til fordeling af omsætning fra salg af det fælles produkt og omkostninger afholdt mellem venturedeltagerne.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Et eksempel på en fælles kontrolleret aktivitet er, hvor to eller flere venturedeltagere sammenlægger deres aktiviteter, ressourcer og ekspertise for i fællesskab at fremstille, markedsføre og distribuere et bestemt produkt, eksempelvis et fly. Hver venturedeltager udfører forskellige dele af fremstillingsprocessen. Hver venturedeltager bærer sine egne omkostninger og modtager den i overensstemmelse med kontrakten fastsatte andel af omsætningen fra salget af flyet.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     
                        
                           For så vidt angår kapitalandelen i fælles kontrollerede aktiviteter, skal venturedeltager i sit årsregnskab indregne:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aktiver, venturedeltager kontrollerer og de forpligtelser, denne påtager sig,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de omkostninger, venturedeltager afholder samt sin andel af indtægter fra joint venturets salg af varer og tjenesteydelser.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     16.
                  
                  
                     Idet aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger er indregnet i venturedeltagers årsregnskab, kræves ingen regulering eller andre konsolideringsprocedurer med hensyn til disse poster, når venturedeltager præsenterer sit koncernregnskab.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     I nogle tilfælde kræves der ikke separate registreringer og udarbejdelse af årsregnskab for joint venturet. Dog kan venturedeltagerne udarbejde interne regnskaber til hjælp ved vurderingen af joint venturets indtjening.
                  
               FÆLLES KONTROLLEREDE AKTIVER
         
                     18.
                  
                  
                     Visse joint ventures indebærer venturedeltagernes fælles bestemmende indflydelse på, og ofte fælles ejerskab af, et eller flere aktiver, som er indskudt eller anskaffet alene til anvendelse i joint venturet. Aktiverne anvendes for at opnå fordele til venturedeltagerne. Hver venturedeltager modtager en andel af aktivernes produktion, og hver venturedeltager bærer en aftalt andel af de afholdte omkostninger.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Sådanne joint ventures indebærer ikke etableringen af et selskab, et interessentskab eller anden virksomhed eller en økonomisk struktur, som er uafhængig af selve venturedeltagerne. Hver venturedeltager har kontrol over sin andel af de fremtidige økonomiske fordele gennem sin andel af det fælles kontrollerede aktiv.
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Mange aktiviteter inden for udvinding af olie, gas og mineraler omfatter fælles kontrollerede aktiver. Eksempelvis kan en række olieproducenter have fælles kontrol over og drift af en olierørledning. Hver venturedeltager anvender rørledningen til transport af sit eget produkt til gengæld for at bære en aftalt andel af omkostningerne ved driften af olierørledningen. Et andet eksempel på et fælles kontrolleret aktiv er, når to virksomheder har fælles kontrol over fast ejendom, og hver modtager en andel af lejeindtægten og bærer en andel af omkostningerne.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           For så vidt angår kapitalandelen i fælles kontrollerede aktiviteter, skal venturedeltager i sit årsregnskab indregne:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sin andel af de fælles kontrollerede aktiver, klassificeret efter aktivernes art,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       egne påtagne forpligtelser,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sin andel af forpligtelser påtaget i fællesskab med de andre venturedeltagere i forbindelse med joint venturet,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indtægter fra salget eller anvendelsen af andelen af joint venturets produktion sammen med sin andel af de omkostninger, som er afholdt af joint venturet,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       omkostninger afholdt vedrørende kapitalandelen i joint venturet.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     22.
                  
                  
                     For så vidt angår kapitalandelen i fælles kontrollerede aktiver, skal hver venturedeltager i sine registreringer medtage og i sit årsregnskab indregne:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 sin andel af de fælles kontrollerede aktiver, klassificeret efter aktivernes art frem for som en investering. Eksempelvis klassificeres en andel af en fælles kontrolleret olierørledning som et materielt anlægsaktiv,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 påtagne forpligtelser, eksempelvis forpligtelser påtaget i forbindelse med finansieringen af andelen af aktiverne,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 sin andel af forpligtelser påtaget i fællesskab med de andre venturedeltagere i forbindelse med joint venturet,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 indtægter fra salget eller anvendelsen af andelen af joint venturets produktion sammen med sin andel af de omkostninger, som er afholdt af joint venturet,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 omkostninger afholdt vedrørende kapitalandelen i joint venturet, eksempelvis omkostninger vedrørende finansieringen af venturedeltagers andel af aktiverne og salget af dennes andel af produktionen.
                              
                           Idet aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger er indregnet i venturedeltagers årsregnskab, kræves ingen regulering eller andre konsolideringsprocedurer med hensyn til disse poster, når venturedeltager præsenterer sit koncernregnskab.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Behandlingen af fælles kontrollerede aktiver afspejler joint venturets indhold og økonomiske realiteter samt normalt den juridiske form. De separate registreringer for selve joint venturet kan være begrænset til de omkostninger, som er afholdt i fællesskab med de andre venturedeltagere og i sidste ende båret af venturedeltagerne i overensstemmelse med deres aftalte andele. I nogle tilfælde udarbejdes årsregnskaber ikke for joint venturet, selv om venturedeltagerne udarbejder interne regnskaber til hjælp ved vurderingen af joint venturets indtjening.
                  
               FÆLLES KONTROLLEREDE VIRKSOMHEDER
         
                     24.
                  
                  
                     En fælles kontrolleret virksomhed er et joint venture, som indebærer etablering af et selskab, et interessentskab eller en anden virksomhed, hvori hver venturedeltager har en kapitalandel. Virksomheden drives på samme måde som andre virksomheder, bortset fra at der er indgået en kontrakt mellem deltagerne, som fastlægger fælles bestemmende indflydelse på virksomhedens erhvervsmæssige aktivitet.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     En fælles kontrolleret virksomhed kontrollerer joint venturets aktiver, påtager sig forpligtelser, afholder omkostninger og har indtægter. Den kan indgå kontrakter i eget navn og skaffe finansiering til brug for joint venture-aktiviteterne. Hver venturedeltager er berettiget til en andel af overskuddet i en fælles kontrolleret virksomhed, selv om nogle fælles kontrollerede virksomheder ligeledes medfører en deling af joint venturets produktion.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Et almindeligt eksempel på en fælles kontrolleret virksomhed er, når to virksomheder sammenlægger deres aktiviteter inden for et bestemt forretningsområde ved at overføre de tilknyttede aktiver og forpligtelser til en fælles kontrolleret virksomhed. Som et andet eksempel kan nævnes, når en virksomhed påbegynder aktiviteter i et fremmed land sammen med de offentlige myndigheder i dette land ved at etablere en separat enhed, som er underlagt virksomhedens og den offentlige myndigheds fælles kontrol.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Mange fælles kontrollerede virksomheder ligner i realiteten de joint ventures, der betegnes fælles kontrollerede aktiviteter eller fælles kontrollerede aktiver. Eksempelvis kan venturedeltagere overføre et fælles kontrolleret aktiv, såsom en olierørledning, til en fælles kontrolleret virksomhed af skattemæssige eller andre årsager. Ligeledes kan venturedeltagerne indskyde aktiver i en fælles kontrolleret virksomhed, som skal drives i fællesskab. Nogle fælles kontrollerede aktiviteter indebærer ligeledes etableringen af en fælles kontrolleret virksomhed til at varetage bestemte aspekter af aktiviteten, eksempelvis design, markedsføring, distribution og service efter produktets salg.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Fælles kontrollerede virksomheder foretager deres egne registreringer og udarbejder og præsenterer årsregnskab på samme måde som andre virksomheder i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder (IFRS).
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Hver venturedeltager indskyder normalt likvide beholdninger eller andre ressourcer i den fælles kontrollerede virksomhed. Disse indskud medtages i venturedeltagers registreringer og indregnes i dennes årsregnskab som en investering i den fælles kontrollerede virksomhed.
                  
               Venturedeltagers årsregnskab
         Pro rata-konsolidering
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Venturedeltager skal indregne sin kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed ved anvendelse af pro rata-konsolidering eller efter den alternative metode beskrevet i afsnit 38. Hvis der anvendes pro rata-konsolidering, skal en af de to nedenfor beskrevne præsentationsformer anvendes.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     Venturedeltager skal indregne sin kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed ved anvendelse af en af de to præsentationsformer for pro rata-konsolidering, uanset om investor også har investeringer i dattervirksomheder eller beskriver sit årsregnskab som et koncernregnskab.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Ved indregning af en kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed, er det afgørende, at venturedeltager afspejler kontraktens indhold og økonomiske realitet frem for joint venturets konkrete struktur eller form. I en fælles kontrolleret virksomhed har venturedeltager kontrol over sin andel af fremtidige økonomiske fordele gennem sin andel af joint venturets aktiver og forpligtelser. Indholdet og den økonomiske realitet afspejles i venturedeltagers koncernregnskab, når denne indregner sin andel af aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger i den fælles kontrollerede virksomhed ved anvendelse af en af de to præsentationsformer for pro rata-konsolidering i afsnit 34.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Anvendelse af pro rata-konsolidering indebærer, at venturedeltager i balancen medtager sin andel af de aktiver, som er underlagt fælles kontrol og af de forpligtelser, som venturedeltagerne fælles hæfter for. I resultatopgørelsen medtager venturedeltager sin andel af den fælles kontrollerede virksomheds indtægter og omkostninger. Mange af de procedurer, der anvendes ved pro rata-konsolidering, svarer til procedurerne for konsolidering af investeringer i dattervirksomheder, som er beskrevet i IAS 27.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Forskellige præsentationsformer kan anvendes for pro rata-konsolidering. Venturedeltager kan linie for linie sammendrage sin andel af hver af den fælles kontrollerede virksomheds aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger med lignende poster i årsregnskabet. Eksempelvis kan venturedeltager sammendrage sin andel af den fælles kontrollerede virksomheds varebeholdninger med sine varebeholdninger og sin andel af den fælles kontrollerede virksomheds materielle anlægsaktiver med sine materielle anlægsaktiver. Alternativt kan venturedeltager medtage sin andel af den fælles kontrollerede virksomheds aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger som separate poster i sit årsregnskab. Eksempelvis kan venturedeltager præsentere sin andel af et omsætningsaktiv i den fælles kontrollerede virksomhed separat som en del af sine omsætningsaktiver, og den kan præsentere sin andel af den fælles kontrollerede virksomheds materielle anlægsaktiver separat som en del af sine materielle anlægsaktiver. Disse to præsentationsformer medfører præsentation af identiske beløb for resultat og for hver af hovedklassifikationerne aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger. Begge præsentationsformer accepteres i denne standard.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Uanset hvilken præsentationsform, der anvendes for pro rata-konsolidering, er det uhensigtsmæssigt at modregne aktiver eller forpligtelser ved fradrag af andre forpligtelser eller aktiver eller at modregne indtægter eller omkostninger ved fradrag af andre omkostninger eller indtægter, medmindre der foreligger en juridisk ret til modregning, og modregningen er udtryk for en forventning om realisation af aktivet eller indfrielse af forpligtelsen.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Venturedeltager skal ophøre med at anvende pro rata-konsolidering fra det tidspunkt, hvor denne ophører med at have fælles bestemmende indflydelse på den fælles kontrollerede virksomhed.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Venturedeltager ophører med at anvende pro rata-konsolidering fra det tidspunkt, hvor denne ophører med at have fælles bestemmende indflydelse på den fælles kontrollerede virksomhed. Dette kan eksempelvis ske, ved at venturedeltager afhænder sin kapitalandel, eller ved at eksterne restriktioner pålægges den fælles kontrollerede virksomhed, således at venturedeltager ikke længere har del i den fælles bestemmende indflydelse.
                  
               Den indre værdis metode
         
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           Som alternativ til pro rata-konsolidering, jvf. afsnit 30, skal venturedeltager indregne sin kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed ved anvendelse af den indre værdis metode.
                        
                     
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Venturedeltager indregner sin kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed efter den indre værdis metode, uanset om venturedeltager også har investeringer i dattervirksomheder eller beskriver sit årsregnskab som et koncernregnskab.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Nogle venturedeltagere indregner deres kapitalandele i fælles kontrollerede virksomheder efter den indre værdis metode, som beskrevet i IAS 28. Blandt fortalerne for anvendelse af den indre værdis metode er de, som hævder, at det er uhensigtsmæssigt at sammendrage poster for virksomheder, som er underlagt bestemmende indflydelse, med poster for fælles kontrollerede virksomheder. Andre fortalere er de, som er af den opfattelse, at venturedeltagere har betydelig indflydelse på, frem for fælles bestemmende indflydelse på, fælles kontrollerede virksomheder. Denne standard anbefaler ikke at anvende den indre værdis metode, idet pro rata-konsolidering bedre afspejler indholdet og den økonomiske realitet af venturedeltagers kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed, dvs. kontrollen over venturedeltagers andel af de fremtidige økonomiske fordele. Dog tillader denne standard anvendelsen af den indre værdis metode som alternativ behandling ved indregning af kapitalandele i fælles kontrollerede virksomheder.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Venturedeltager skal ophøre med at anvende den indre værdis metode fra det tidspunkt, hvor denne ophører med at have fælles bestemmende indflydelse på eller betydelig indflydelse på den fælles kontrollerede virksomhed.
                        
                     
                  
               Undtagelser fra pro rata-konsolidering og den indre værdis metode
         
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Kapitalandele i fælles kontrollerede virksomheder, som opfylder de i afsnit 2(a) omtalte betingelser, skal klassificeres som besiddelser med salg for øje og behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 39.
                        
                     
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Når en kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed, som tidligere blev behandlet regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 39, i overensstemmelse med afsnit 2(a) og 42 ikke afhændes inden for tolv måneder, skal den regnskabsmæssigt behandles ved anvendelse af pro rata-konsolidering eller efter den indre værdis metode fra overtagelsestidspunktet (jvf. IAS 22 Virksomhedssammenslutninger). Årsregnskaberne for regnskabsårene efter overtagelsen skal tilpasses.
                  
               
                     44.
                  
                  
                     En venturedeltager kan undtagelsesvis have fundet en køber til en kapitalandel beskrevet i afsnit 2(a), men har ikke fuldført salget inden for tolv måneder fra overtagelsestidspunktet på grund af et krav om godkendelse af tilsynsmyndigheder eller andre. Det kræves ikke, at venturedeltager anvender pro rata-konsolidering eller den indre værdis metode på en kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed, hvis salget er igangværende på balancedagen, og der ikke er nogen grund til at antage, at det ikke vil blive fuldført kort tid efter balancedagen.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     
                        
                           Fra det tidspunkt, hvor en fælles kontrolleret virksomhed bliver en venturedeltagers dattervirksomhed, skal venturedeltager regnskabsmæssigt behandle sin kapitalandel i overensstemmelse med IAS 27. Fra det tidspunkt, hvor en fælles kontrolleret virksomhed bliver en venturedeltagers associerede virksomhed, skal venturedeltager regnskabsmæssigt behandle sin kapitalandel i overensstemmelse med IAS 28.
                        
                     
                  
               Venturedeltagers separate årsregnskab
         
                     46.
                  
                  
                     
                        
                           En kapitalandel i en fælles kontrolleret virksomhed skal regnskabsmæssigt behandles i venturedeltagers separate årsregnskab i overensstemmelse med afsnit 37-42 i IAS 27.
                        
                     
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Denne standard foreskriver ikke, hvilke virksomheder, der skal offentliggøre separate årsregnskaber.
                  
               TRANSAKTIONER MELLEM EN VENTUREDELTAGER OG ET JOINT VENTURE
         
                     48.
                  
                  
                     
                        
                           Når en venturedeltager indskyder aktiver i eller sælger aktiver til et joint venture, skal indregning af andelen af gevinst eller tab på transaktionen afspejle transaktionens indhold. Når aktiverne beholdes af joint venturet, og forudsat at venturedeltager har overført væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten, skal venturedeltager udelukkende indregne den del af gevinsten eller tabet, som kan henføres til de andre venturedeltageres kapitalandele (1). Venturedeltager skal indregne hele tabet, når indskuddet eller salget indikerer en reduktion af omsætningsaktivernes nettorealisationsværdi eller et tab ved værdiforringelse.
                        
                     
                  
               
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           Når en venturedeltager køber aktiver fra et joint venture, skal venturedeltageren ikke indregne sin andel af joint venturets avance ved transaktionen, før aktiverne videresælges til en uafhængig part. Venturedeltager skal indregne sin andel af et tab hidrørende fra en sådan transaktion på samme måde som en avance, bortset fra, at indregning af et tab skal ske straks, når det udgør en reduktion af omsætningsaktivernes nettorealisationsværdi eller et tab ved værdiforringelse.
                        
                     
                  
               
                     50.
                  
                  
                     For at vurdere, hvorvidt en transaktion mellem en venturedeltager og et joint venture indikerer værdiforringelse af et aktiv, opgør venturedeltager aktivets genindvindingsværdi i overensstemmelse med IAS 36 Værdiforringelse af aktiver. Ved opgørelse af nytteværdien foretager venturedeltager et skøn over fremtidige pengestrømme fra aktivet på grundlag af joint venturets fortsatte anvendelse og endelige afhændelse af aktivet.
                  
               PRÆSENTATION AF KAPITALANDELE I JOINT VENTURES I INVESTORS ÅRSREGNSKAB
         
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           En investor i et joint venture, som ikke har del i den fælles bestemmende indflydelse, skal regnskabsmæssigt behandle denne investering i overensstemmelse med IAS 39, eller, hvis investor har betydelig indflydelse på joint venturet, i overensstemmelse med IAS 28.
                        
                     
                  
               OPERATØRER AF JOINT VENTURES
         
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Operatører eller driftsledere af et joint venture skal regnskabsmæssigt behandle honorarer i overensstemmelse med IAS 18 Omsætning.
                     
                  
               
                     53.
                  
                  
                     En eller flere venturedeltagere kan fungere som operatør eller driftsleder af et joint venture. Operatører modtager normalt et honorar herfor. Regnskabsmæssigt behandler joint venturet honoraret som en omkostning.
                  
               Oplysninger
         
                     54.
                  
                  
                     
                        
                           Medmindre tab er usandsynligt, skal venturedeltager oplyse det samlede beløb for følgende eventualforpligtelser, separat fra beløbet for andre eventualforpligtelser:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       eventualforpligtelser, som venturedeltager har påtaget sig i forbindelse med sine kapitalandele i joint ventures, og sin andel af hver af de eventualforpligtelser, som er påtaget i fællesskab med andre venturedeltagere,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sin andel af de af joint venturets egne eventualforpligtelser, som venturedeltager har påtaget sig en eventualforpligtelse for,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       eventualforpligtelser, som er opstået som følge af, at venturedeltager har en eventualforpligtelse for de andre venturedeltageres forpligtelser.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     55.
                  
                  
                     
                        
                           Venturedeltager skal oplyse det samlede beløb for følgende forpligtelser vedrørende sine kapitalandele i joint ventures separat fra andre forpligtelser:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sine investeringsforpligtelser i forbindelse med kapitalandele i joint ventures og sin andel af de investeringsforpligtelser, som er påtaget i fællesskab med andre venturedeltagere,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sin andel af joint venturets egne investeringsforpligtelser.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     56.
                  
                  
                     
                        
                           Venturedeltager skal oplyse om og beskrive kapitalandele i væsentlige joint ventures og ejerandelen af fælles kontrollerede virksomheder. En venturedeltager, som indregner sine kapitalandele i en fælles kontrolleret virksomhed ved anvendelse af linie for linie-metoden for pro rata-konsolidering eller den indre værdis metode, skal oplyse de samlede beløb for omsætningsaktiver, anlægsaktiver, kortfristede forpligtelser, langfristede forpligtelser, indtægter og omkostninger, der er knyttet til dennes kapitalandele i joint ventures.
                        
                     
                  
               
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Venturedeltager skal oplyse, hvilken metode, der anvendes til indregning af kapitalandele i fælles kontrollerede virksomheder.
                        
                     
                  
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     58.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF IAS 31 (AJOURFØRT 2000)
         
                     59.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 31 Regnskabsmæssig behandling af kapitalandele i joint ventures (ajourført 2000).
                  
               
            (1)  Jvf. også SIC-13, Fælles kontrollerede virksomheder — ikke-monetære indskud fra venturedeltagere.
         
            APPENDIKS
            Ændringer af andre udtalelser
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        Der er foretaget følgende ændringer i SIC-13 Fælles kontrollerede virksomheder—ikke-monetære indskud fra venturedeltagere.
                        Referencen ændres som følger:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    
                                       Reference: IAS 31 Kapitalandele i joint ventures
                                    
                                 
                              Afsnit 1 ændres som følger:
                        
                                    1.
                                 
                                 
                                    IAS 31.48 omtaler både indskud og salg mellem en venturedeltager og et joint venture på følgende måde: »Når en venturedeltager indskyder aktiver i eller sælger aktiver til et joint venture, skal indregning af andelen af gevinst eller tab på transaktionen afspejle transaktionens indhold«. Endvidere anføres det i IAS 31.24, at »en fælles kontrolleret virksomhed er et joint venture, som indebærer etablering af et selskab, et interessentskab eller en anden virksomhed, hvori hver venturedeltager har en kapitalandel.« Der gives ingen konkret vejledning om indregning af gevinster og tab hidrørende fra indskud af ikke-monetære aktiver i fælles kontrollerede virksomheder.
                                    …
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        I de internationale regnskabsstandarder (IFRS), herunder IAS og fortolkningsbidrag, der er gældende i december 2003, ændres henvisninger til den gældende udgave af IAS 31 Regnskabsmæssig behandling af kapitalandele i joint ventures, til IAS 31 Kapitalandele i joint ventures.
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 33
         Indtjening pr. aktie
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Måling
         Indtjening pr. aktie
         Indtjening
         Aktier
         Udvandet indtjening pr. aktie
         Indtjening
         Aktier
         Udvandet potentiel aktiekapital
         Optioner, warrants og tilsvarende instrumenter
         Konvertible instrumenter
         Aktier med betinget udstedelse
         Kontrakter, som kan afregnes med ordinære aktier eller kontant betaling
         Købte optioner
         Solgte put-optioner
         Reguleringer med tilbagevirkende kraft
         Præsentation
         Oplysninger
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af andre udtalelser
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 33 (1997) Indtjening pr. aktie, og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at foreskrive principper for opgørelse og præsentation af indtjening pr. aktie med henblik på at opnå bedre sammenlignelighed af indtjeningen i forskellige virksomheder i samme regnskabsår og i forskellige regnskabsår for den samme virksomhed. Selvom oplysninger om indtjening pr. aktie har sine begrænsninger, fordi der kan have været anvendt forskellig regnskabspraksis ved opgørelsen af »indtjening«, forøger en ensartet opgjort nævner værdien af regnskabsaflæggelsen. Denne standard fokuserer på nævneren ved beregningen af indtjening pr. aktie.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder anvendelse på virksomheder, hvis ordinære aktier eller potentielle ordinære aktier handles offentligt, og på virksomheder, som er i færd med at notere ordinære aktier eller potentielle ordinære aktier på offentlige markeder.
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder, der giver oplysning om indtjening pr. aktie, skal beregne og oplyse indtjening pr. aktie i overensstemmelse med denne standard.
                        
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     
                        
                           Når virksomheder præsenterer både koncernregnskab og separat årsregnskab, som er udarbejdet i overensstemmelse med IAS 27 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber, er det kun nødvendigt at præsentere de i denne standard krævede oplysninger på grundlag af oplysningerne i koncernregnskabet. Virksomheder, der vælger at oplyse om indtjening pr. aktie på grundlag af virksomhedens separate årsregnskab, skal kun præsentere disse oplysninger om indtjening pr. aktie i den separate resultatopgørelse. Virksomheder skal ikke præsentere disse oplysninger om indtjening pr. aktie i koncernregnskabet.
                        
                     
                  
               DEFINITIONER
         
                     5.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Anti-udvanding er en forøgelse af indtjening pr. aktie eller en reduktion af underskud pr. aktie som følge af en forudsætning om, at konvertible instrumenter konverteres, at optioner eller warrants udnyttes, eller at ordinære aktier udstedes ved opfyldelsen af fastsatte betingelser.
                     
                     
                        En aftale om betinget udstedelse er en aftale om at udstede aktier, som er betinget af opfyldelsen af fastsatte betingelser.
                     
                     
                        Ordinære aktier med betinget udstedelse er ordinære aktier, som udstedes mod en begrænset eller ingen kontant betaling eller andet vederlag ved opfyldelsen af fastsatte betingelser i en aftale om betinget udstedelse.
                     
                     
                        Udvanding er en reduktion af indtjening pr. aktie eller en forøgelse af underskud pr. aktie som følge af en forudsætning om, at konvertible instrumenter konverteres, at optioner eller warrants udnyttes, eller at ordinære aktier udstedes ved opfyldelsen af fastsatte betingelser.
                     
                     
                        Optioner, warrants og tilsvarende instrumenter er finansielle instrumenter, som giver indehaveren ret til at købe ordinære aktier.
                     
                     
                        En ordinær aktie er et egenkapitalinstrument, som er efterstillet alle andre grupper af egenkapitalinstrumenter.
                     
                     
                        En potentiel ordinær aktie er et finansielt instrument eller anden kontrakt, som kan give indehaveren ret til ordinære aktier.
                     
                     
                        Put-optioner på ordinære aktier er kontrakter, som giver indehaveren retten til at sælge ordinære aktier til en bestemt pris i en bestemt periode.
                     
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Ved udbetaling af årets resultat er ordinære aktier efterstillet andre typer af aktier, eksempelvis præferenceaktier. Virksomheder kan have mere end én klasse af ordinære aktier. Ordinære aktier i den samme aktieklasse giver de samme rettigheder til at modtage udbytte.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Som eksempel på potentielle ordinære aktier kan nævnes:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 finansielle forpligtelser eller egenkapitalinstrumenter, herunder præferenceaktier, som kan konverteres til ordinære aktier,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 optioner og warrants,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 aktier, som vil blive udstedt ved opfyldelsen af betingelser som følge af en kontrakt, eksempelvis en virksomhedsovertagelse eller køb af andre aktiver.
                              
                           
               
                     8.
                  
                  
                     Termer, der er defineret i IAS 32 Finansielle instrumenter: Oplysning og præsentation, anvendes i denne standard med de betydninger, der er angivet i afsnit 11 i IAS 32, medmindre andet er angivet. IAS 32 definerer finansielle instrumenter, finansielle aktiver, finansielle forpligtelser, egenkapitalinstrumenter og dagsværdi og giver vejledning om anvendelsen af disse definitioner.
                  
               MÅLING
         Indtjening pr. aktie
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal beregne indtjening pr. aktie for den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital og, hvis dette præsenteres, den del af resultatet af fortsættende aktiviteter, som kan henføres til disse indehavere af egenkapital.
                        
                     
                  
               
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Indtjening pr. aktie skal beregnes ved at dividere den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital (tælleren), med det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i omløb (nævneren) i regnskabsåret.
                        
                     
                  
               
                     11.
                  
                  
                     Formålet med oplysninger om indtjening pr. aktie er at give et målingsgrundlag for hver af modervirksomhedens ordinære aktiers andel i virksomhedens indtjening i regnskabsåret.
                  
               Indtjening
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Ved beregning af indtjening pr. aktie skal de beløb, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital, med hensyn til:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den del af resultatet af fortsættende aktiviteter, som kan henføres til modervirksomheden,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomheden,
                                    
                                 
                              
                           
                        være beløbene i (a) og (b) reguleret for beløb efter skat for præferenceudbytte, forskelle hidrørende fra indfrielse af præferenceaktier og andre tilsvarende virkninger af præferenceaktier, som er klassificeret som egenkapital.
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Indtægts- og omkostningsposter, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital, som indregnes i regnskabsåret, herunder skatteomkostning og udbytte på præferenceaktier, som er klassificeret som forpligtelser, medtages i opgørelsen af den del af årets resultat, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital (jvf. IAS 1 Præsentation af årsregnskaber).
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Præferenceudbytte efter skat, som fratrækkes resultatet, er:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 præferenceudbytte efter skat på ikke-kumulative præferenceaktier uddelt vedrørende regnskabsåret og
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 det krævede præferenceudbytte efter skat på kumulative præferenceaktier i regnskabsåret, uanset om der er uddelt udbytte. Regnskabsårets præferenceudbytte omfatter ikke præferenceudbytte til kumulative præferenceaktier, som er betalt eller uddelt i det aktuelle regnskabsår vedrørende tidligere regnskabsår.
                              
                           
               
                     15.
                  
                  
                     Præferenceaktier, som giver et lavt udbytte i starten som kompensation for, at en virksomhed sælger præferenceaktierne til underkurs, eller et udbytte over markedsniveauet i senere regnskabsår som kompensation for, at investorer køber præferenceaktier til overkurs, kaldes undertiden for præferenceaktier med stigende udbytte. Over- eller underkurs ved oprindelig udstedelse af præferenceaktier med stigende udbytte amortiseres i overført resultat ved anvendelse af den effektive rentemetode og behandles som præferenceudbytte ved beregning af indtjening pr. aktie.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Præferenceaktier kan gøres til genstand for tilbagekøb i kraft af et licitationstilbud til indehaverne. Det beløb, hvormed dagsværdien af det erlagte vederlag til præferenceaktionærerne overstiger den regnskabsmæssige værdi af præferenceaktierne, udgør et afkast af præferenceaktierne for indehaverne og et fradrag i det overførte resultat for virksomheden. Dette beløb fratrækkes ved beregningen af den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     En virksomhed kan udløse førtidig konvertering af konvertible præferenceaktier ved at foretage gunstige ændringer i de oprindelige konverteringsvilkår eller ved betaling af yderligere vederlag. Det beløb, hvormed dagsværdien af de ordinære aktier eller andet erlagt vederlag overstiger dagsværdien af de ordinære aktier til udstedelse efter de oprindelige konverteringsvilkår, udgør et afkast for præferenceaktionærerne og fratrækkes ved beregning af den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Det beløb, hvormed præferenceaktiernes regnskabsmæssige værdi overstiger dagsværdien af det vederlag, der er erlagt for at indfri dem, lægges til ved beregning af den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital.
                  
               Aktier
         
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Ved beregning af indtjening pr. aktie skal antallet af ordinære aktier svare til det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i omløb i regnskabsåret.
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Ved brug af det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i omløb i regnskabsåret afspejles muligheden for ændringer i egenkapitalen i løbet af regnskabsåret som følge af en reduktion eller forøgelse af antallet af aktier i omløb. Det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i omløb i regnskabsåret svarer til antallet af ordinære aktier i omløb ved regnskabsårets begyndelse, reguleret med antallet af tilbagekøbte eller udstedte ordinære aktier i regnskabsåret ganget med en tidsvægtningsfaktor. Tidsvægtningsfaktoren er det antal dage, hvor aktierne er i omløb, i forhold til det samlede antal dage i regnskabsåret. En rimelig tilnærmelse af et vejet gennemsnit er i mange tilfælde tilstrækkeligt.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Aktier medtages normalt i det vejede gennemsnitlige antal aktier fra det tidspunkt, hvor vederlaget forfalder til betaling (hvilket normalt er udstedelsestidspunktet), eksempelvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ordinære aktier udstedt mod kontant betaling medtages, når de kontante betalinger forfalder,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ordinære aktier udstedt ved frivillig reinvestering af udbytte på ordinære aktier eller præferenceaktier medtages, når udbyttet reinvesteres,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 ordinære aktier udstedt som følge af konverteringen af et gældsinstrument til ordinære aktier medtages fra det tidspunkt, hvor der ikke længere påløber renter,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 ordinære aktier udstedt i stedet for renter eller hovedstol på andre finansielle instrumenter medtages fra det tidspunkt, hvor der ikke længere påløber renter,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 ordinære aktier udstedt til gengæld for indfrielsen af en af virksomhedens forpligtelser medtages fra det tidspunkt, hvor forpligtelsen indfries,
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 ordinære aktier udstedt som vederlag for anskaffelsen af andre aktiver end likvide beholdninger medtages på det tidspunkt, hvor anskaffelsen indregnes, og
                                 og
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 ordinære aktier udstedt mod levering af tjenesteydelser til virksomheden medtages, i takt med at tjenesteydelserne leveres.
                              
                           Tidspunktet for medtagelse af ordinære aktier bestemmes af de vilkår, som er tilknyttet udstedelsen. Indholdet af alle kontrakter tilknyttet udstedelsen tages i betragtning.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Ordinære aktier udstedt som del af købsprisen for en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse, medtages i det vejede gennemsnitlige antal aktier fra overtagelsestidspunktet. Dette skyldes, at den overtagende virksomhed indarbejder den overtagne virksomheds driftsresultat i sin resultatopgørelse fra det tidspunkt. Ordinære aktier udstedt som del af en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedssammenlægning, medtages ved beregningen af det vejede gennemsnitlige antal aktier for alle præsenterede regnskabsår. Dette skyldes, at årsregnskabet for en sammensluttet virksomhed udarbejdes, som om den sammensluttede virksomhed altid havde eksisteret. Derfor er det antal af ordinære aktier, der anvendes ved beregningen af indtjening pr. aktie ved en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedssammenlægning, den sammensluttede virksomheds samlede antal vejede gennemsnitlige aktier reguleret, så de svarer til aktierne i den virksomhed, hvis aktier er i omløb efter virksomhedssammenslutningen.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Ordinære aktier, som udstedes ved konvertering af et konvertibelt instrument med tvungen konvertering, medtages ved beregningen af indtjening pr. aktie fra det tidspunkt, hvor kontrakten indgås.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Aktier med betinget udstedelse behandles som aktier i omløb og medtages først ved beregningen af indtjening pr. aktie fra det tidspunkt, hvor alle nødvendige betingelser er opfyldt (dvs. når begivenhederne er indtruffet). Aktier, som kun udstedes efter et tidsforløb, er ikke aktier med betinget udstedelse, idet tidsforløbet er en sikker faktor.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Ordinære aktier i omløb med betinget returnering (dvs. aktier, der kan blive tilbagekaldt), behandles ikke som aktier i omløb, og medtages ikke ved beregningen af indtjening pr. aktie før det tidspunkt, hvor aktierne ikke længere kan blive tilbagekaldt.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     
                        
                           Det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i omløb i regnskabsåret og for alle præsenterede regnskabsår skal reguleres for begivenheder, bortset fra konvertering af potentielle ordinære aktier, som har ændret antallet af ordinære aktier i omløb uden en tilsvarende ændring af værdier.
                        
                     
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Ordinære aktier kan udstedes eller antallet af ordinære aktier i omløb reduceres uden en tilsvarende ændring af værdier. Som eksempler herpå kan nævnes:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 udstedelse af fondsaktier,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 et favørelement i andre former for udstedelse, eksempelvis ved udstedelse af tegningsretter til eksisterende aktionærer,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 et aktiesplit
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 et omvendt aktiesplit (aktiekonsolidering).
                              
                           
               
                     28.
                  
                  
                     Ved udstedelse af fondsaktier eller ved aktiesplit udstedes ordinære aktier til eksisterende aktionærer uden yderligere vederlag. Derfor øges antallet af ordinære aktier i omløb uden en forøgelse af værdier. Antallet af ordinære aktier i omløb før denne begivenhed reguleres for den forholdsmæssige ændring i antallet af ordinære aktier i omløb, som om begivenheden var opstået ved begyndelsen af det tidligst præsenterede regnskabsår. Ved udstedelse af fondsaktier i forholdet to til en ganges antallet af ordinære aktier i omløb før udstedelsen eksempelvis med tre for at beregne det nye, samlede antal ordinære aktier eller med to for at beregne antallet af yderligere ordinære aktier.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Ved konsolidering af ordinære aktier reduceres antallet af ordinære aktier i omløb sædvanligvis uden en tilsvarende reduktion af værdier. Hvis den overordnede virkning er et aktietilbagekøb til dagsværdi, er reduktionen i antallet af ordinære aktier i omløb imidlertid resultatet af en tilsvarende reduktion i værdi. Et eksempel herpå er en aktiekonsolidering kombineret med et særligt udbytte. Det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i omløb i det regnskabsår, hvor den kombinerede transaktion finder sted, reguleres for reduktionen i antallet af ordinære aktier fra det tidspunkt, hvor det særlige udbytte indregnes.
                  
               Udvandet indtjening pr. aktie
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal beregne udvandet indtjening pr. aktie for den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital og, hvis dette præsenteres, den del af resultatet af fortsættende aktiviteter, som kan henføres til disse indehavere af egenkapital.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie skal virksomheder regulere den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital, og det vejede gennemsnitlige antal aktier i omløb for virkningen af al udvandet potentiel aktiekapital.
                        
                     
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Formålet med udvandet indtjening pr. aktie er i overensstemmelse med formålet med indtjening pr. aktie – at give et målingsgrundlag for hver af modervirksomhedens ordinære aktiers andel i virksomhedens indtjening – idet virkningen af al udvandet potentiel aktiekapital i omløb i regnskabsåret dog medtages. Det betyder, at:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital, forøges med udbytte og renter efter skat, som er indregnet i regnskabsåret vedrørende udvandet potentiel aktiekapital og reguleret for eventuelle andre ændringer i indtægter eller omkostninger, som ville opstå ved konverteringen af den udvandende potentielle aktiekapital, og
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i omløb forøges med det vejede gennemsnitlige antal yderligere ordinære aktier, som ville være i omløb under forudsætning af konvertering af al udvandet potentiel aktiekapital.
                              
                           
               Indtjening
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie skal virksomheder regulere den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital, beregnet i overensstemmelse med afsnit 12, for virkningen efter skat af:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       udbytte eller andre poster vedrørende udvandet potentiel aktiekapital, som er fratrukket ved opgørelsen af den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital, beregnet i overensstemmelse med afsnit 12,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       eventuelle renter indregnet i regnskabsåret vedrørende den udvandende potentielle aktiekapital
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       andre ændringer i indtægter eller omkostninger, som ville opstå ved konverteringen af den udvandende potentielle aktiekapital.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     34.
                  
                  
                     Efter de potentielle ordinære aktier er konverteret til ordinære aktier, opstår de i afsnit 33(a)-(c) anførte poster ikke længere. De nye ordinære aktier er nu i stedet berettiget til medtagelse i den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital. Derfor reguleres den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær aktiekapital beregnet i overensstemmelse med afsnit 12, for de i afsnit 33(a)-(c) anførte poster og eventuel tilknyttet skat. De omkostninger, der er forbundet med potentielle ordinære aktier, omfatter transaktionsomkostninger og underkurser, som regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med den effektive rentemetode (se afsnit 9 i IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling, ajourført 2003).
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Konvertering af potentielle ordinære aktier kan medføre ændringer i indtægter eller omkostninger. Eksempelvis kan en reduktion af renteomkostninger tilknyttet potentielle ordinære aktier og den heraf følgende stigning i resultatet medføre stigende omkostninger til en overskudsdelingsordning for medarbejdere, hvor udbetalinger ikke fastlægges skønsmæssigt. Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie reguleres den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital, for sådanne følgeændringer i indtægter eller omkostninger.
                  
               Aktier
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie skal antallet af ordinære aktier være det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier beregnet i overensstemmelse med afsnit 19 og 26 med tillæg af det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier, som ville blive udstedt ved konverteringen af al udvandet potentiel aktiekapital til ordinære aktier. Udvandet potentiel aktiekapital skal anses for at være konverteret til ordinære aktier ved regnskabsårets begyndelse eller tidspunktet for udstedelsen af de potentielle ordinære aktier, hvis dette er senere.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Udvandet potentiel aktiekapital skal opgøres uafhængigt for hvert præsenteret regnskabsår. Antallet af udvandende potentielle aktier, som medtages i år-til-dato-perioden, er ikke et vejet gennemsnit af de udvandende potentielle ordinære aktier, som medtages ved hver delårsberegning.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Potentielle ordinære aktier vejes for det regnskabsår, de er i omløb. Potentielle ordinære aktier, som annulleres eller udløber i regnskabsåret, medtages udelukkende ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie for den del af regnskabsåret, hvor de er i omløb. Potentielle ordinære aktier, som er konverteret til ordinære aktier i regnskabsåret, medtages ved beregning af udvandet indtjening pr. aktie fra begyndelsen af regnskabsåret til konverteringstidspunktet. Fra konverteringstidspunktet medtages de heraf følgende ordinære aktier i både indtjening pr. aktie og udvandet indtjening pr. aktie.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Antallet af ordinære aktier, som ville blive udstedt ved konverteringen af den udvandende potentielle aktiekapital, opgøres ud fra de gældende betingelser for de potentielle ordinære aktier. Når der er mere end et konverteringsgrundlag, foretages beregningen ud fra den for indehaveren af de potentielle ordinære aktier mest fordelagtige konverteringssats eller udnyttelseskurs.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     En dattervirksomhed, et joint venture eller en associeret virksomhed kan udstede potentielle ordinære aktier til andre end modervirksomheden, en venturedeltager eller en investor, som kan konverteres til enten ordinære aktier i en dattervirksomhed, et joint venture eller en associeret virksomhed eller ordinære aktier i modervirksomheden, venturedeltageren eller investoren (den regnskabsaflæggende virksomhed). Hvis de potentielle ordinære aktier i dattervirksomheden, joint venturet eller den associerede virksomhed har en udvandende virkning på den regnskabsaflæggende virksomheds indtjening pr. aktie, medtages de ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie.
                  
               Udvandet potentiel aktiekapital
         
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Potentielle ordinære aktier skal udelukkende behandles som udvandende, når konvertering heraf til ordinære aktier vil reducere indtjeningen pr. aktie fra fortsættende aktiviteter eller forøge underskud pr. aktie fra fortsættende aktiviteter.
                        
                     
                  
               
                     42.
                  
                  
                     Virksomheder anvender den del af resultatet af fortsættende aktiviteter, som kan henføres til modervirksomheden, som kontrolbeløb for at vurdere, om potentielle ordinære aktier er udvandende eller anti-udvandende. Den del af resultatet af fortsættende aktiviteter, som kan henføres til modervirksomheden, reguleres i overensstemmelse med afsnit 12, og poster, der vedrører ophørende aktiviteter, medtages ikke.
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Potentielle ordinære aktier er anti-udvandende, når konverteringen heraf til ordinære aktier vil forøge indtjeningen pr. aktie fra fortsættende aktiviteter eller reducere underskud pr. aktie fra fortsættende aktiviteter. Beregningen af udvandet indtjening pr. aktie forudsætter ikke konvertering, udnyttelse eller anden udstedelse af potentielle ordinære aktier, som ville have en anti-udvandende virkning på indtjening pr. aktie.
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Ved vurderingen af, hvorvidt potentielle ordinære aktier er udvandende eller anti-udvandende, vurderes hver udstedelse eller serie af potentielle ordinære aktier separat frem for under et. Rækkefølgen hvori ordinære aktier tages i betragtning, kan have en virkning på, hvorvidt de er udvandende. For at maksimere udvandingen af indtjening pr. aktie betragtes hver udstedelse eller serie af potentielle ordinære aktier i rækkefølge fra den mest udvandende til den mindst udvandende. Det vil sige, at udvandende potentielle ordinære aktier med den laveste »indtjening pr. yderligere aktie« medtages ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie før aktier med højere indtjening pr. yderligere aktie. Optioner og warrants medtages normalt først, idet de ikke påvirker tælleren i beregningen.
                  
               Optioner, warrants og tilsvarende instrumenter
         
                     45.
                  
                  
                     
                        
                           Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie skal virksomheder antage, at udvandende optioner og warrants i virksomheden bliver udnyttet. Det antagne provenu fra disse instrumenter skal anses for at være modtaget fra udstedelse af ordinære aktier til den gennemsnitlige markedskurs for ordinære aktier i regnskabsåret. Forskellen mellem det udstedte antal ordinære aktier og det antal ordinære aktier, som ville være blevet udstedt til den gennemsnitlige markedskurs for ordinære aktier i regnskabsåret, skal behandles som en vederlagsfri udstedelse af ordinære aktier.
                        
                     
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Optioner og warrants er udvandende, når de vil medføre udstedelse af ordinære aktier til en kurs under den gennemsnitlige markedskurs for ordinære aktier i regnskabsåret. Udvandingen er den gennemsnitlige markedskurs for ordinære aktier i regnskabsåret med fradrag af udstedelseskursen. For at beregne udvandet indtjening pr. aktie behandles potentielle ordinære aktier derfor som bestående af både:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 en aftale om udstedelse af et vist antal af de ordinære aktier til den gennemsnitlige markedskurs i regnskabsåret. Det antages, at kursen på sådanne ordinære aktier er rimelig, og at aktierne hverken er udvandende eller anti-udvandende. De medtages ikke ved beregning af udvandet indtjening pr. aktie.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en aftale om vederlagsfri udstedelse af de resterende ordinære aktier. Sådanne ordinære aktier frembringer intet provenu og har ingen virkning på den del af årets resultat, som kan henføres til ordinære aktier i omløb. Derfor er sådanne aktier udvandende, og de lægges til antallet af ordinære aktier i omløb ved beregning af udvandet indtjening pr. aktie.
                              
                           
               
                     47.
                  
                  
                     Optioner og warrants har udelukkende en udvandende virkning, når den gennemsnitlige markedskurs for ordinære aktier i regnskabsåret overstiger udnyttelseskursen for disse optioner eller warrants (dvs. de er »in-the-money«). Tidligere præsenteret indtjening pr. aktie reguleres ikke med tilbagevirkende kraft for at afspejle kursændringer for ordinære aktier.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Medarbejderes aktieoptioner med vilkår, som ligger fast eller kan bestemmes, og ikke-sikrede ordinære aktier behandles som optioner ved beregning af udvandet indtjening pr. aktie, selv om de kan være betinget af sikring. De behandles som aktier i omløb på tidspunktet for tildelingen. Medarbejderes indtjeningsbaserede aktieoptioner behandles som aktier med betinget udstedelse, idet udstedelsen er betinget af opfyldelsen af visse betingelser ud over forløbet af tid.
                  
               Konvertible instrumenter
         
                     49.
                  
                  
                     Konvertible instrumenters udvandende virkning skal afspejles i udvandet indtjening pr. aktie i overensstemmelse med afsnit 33 og 36.
                  
               
                     50.
                  
                  
                     Konvertible præferenceaktier er anti-udvandende, når udbyttet på sådanne aktier, som uddeles eller akkumuleres i det aktuelle regnskabsår pr. ordinære aktie, der kan opnås ved konvertering, overstiger indtjeningen pr. aktie. Konvertible gældsinstrumenter er ligeledes anti-udvandende, når renten (efter skat og andre ændringer i indtægter eller omkostninger) pr. ordinære aktie, som kan opnås ved konvertering, overstiger indtjeningen pr. aktie.
                  
               
                     51.
                  
                  
                     Indløsning eller udløst konvertering af konvertible præferenceaktier påvirker muligvis kun en del af de tidligere konvertible præferenceaktier i omløb. I sådanne tilfælde henføres eventuelt overskydende vederlag, som beskrevet i afsnit 17, til de aktier, der indløses eller konverteres med henblik på at afgøre, om de tilbageværende præferenceaktier i omløb er udvandende. De indløste eller konverterede aktier vurderes separat fra de aktier, som ikke indløses eller konverteres.
                  
               Aktier med betinget udstedelse
         
                     52.
                  
                  
                     I lighed med beregningen af indtjening pr. aktie behandles aktier med betinget udstedelse som aktier i omløb og medtages ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie, hvis betingelserne er opfyldt (dvs. begivenhederne er indtruffet). Aktier med betinget udstedelse medtages fra begyndelsen af regnskabsåret (eller fra tidspunktet for indgåelsen af aftalen om den betingede udstedelse, hvis dette er senere). Hvis betingelserne ikke er opfyldt, baseres antallet af aktier med betinget udstedelse, som er medtaget ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie, på det antal aktier, som kan udstedes, hvis slutningen af regnskabsåret svarer til slutningen af den i aftalen angivne periode. Tilpasning er ikke tilladt, hvis betingelserne ikke er opfyldt ved denne periodes udløb.
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Hvis betingelsen for den betingede udstedelse er opnåelse eller opretholdelse af en specificeret indtjening i et regnskabsår, og hvis denne indtjening ikke er opnået ved slutningen af regnskabsåret, men skal opretholdes ud over regnskabsåret i et yderligere regnskabsår, behandles de yderligere ordinære aktier som aktier i omløb, hvis virkningen er udvandende, ved beregning af udvandet indtjening pr. aktie. I dette tilfælde baseres beregningen af udvandet indtjening pr. aktie på antallet af ordinære aktier, som kan udstedes, hvis indtjeningen ved slutningen af regnskabsåret svarer til indtjeningen ved slutningen af den i aftalen angivne periode. Indtjeningen pr. aktie kan ændres i fremtidige regnskabsår, og derfor medtages sådanne ordinære aktier med betinget udstedelse ikke ved beregningen af indtjening pr. aktie, før udløbet af den i aftalen angivne periode, idet alle nødvendige betingelser ikke er opfyldt.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Antallet af ordinære aktier med betinget udstedelse kan afhænge af den fremtidige markedskurs på de ordinære aktier. I dette tilfælde, og hvis virkningen er udvandende, baseres beregningen af udvandet indtjening pr. aktie på antallet af ordinære aktier, som kan udstedes, hvis markedskursen ved slutningen af regnskabsåret svarer til markedskursen ved slutningen af den i aftalen angivne periode. Hvis betingelsen er baseret på en gennemsnitlig markedskurs i en periode, der strækker sig længere end regnskabsåret, anvendes gennemsnittet for den tidsperiode, der er gået. Markedskursen kan ændres i fremtidige regnskabsår, og derfor medtages sådanne ordinære aktier med betinget udstedelse ikke ved beregningen af indtjening pr. aktie, før udløbet af den i aftalen angivne periode, idet alle nødvendige betingelser ikke er opfyldt.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Antallet af ordinære aktier med betinget udstedelse kan afhænge af den fremtidige indtjening og den fremtidige kurs på de ordinære aktier. I dette tilfælde baseres antallet af ordinære aktier, som medtages ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie, på begge betingelser (dvs. indtjening til dato og den aktuelle markedskurs ved slutningen af regnskabsåret). Ordinære aktier med betinget udstedelse medtages ikke ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie, medmindre begge betingelser er opfyldt.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     I andre tilfælde afhænger antallet af ordinære aktier med betinget udstedelse af en anden betingelse end indtjening eller markedskurs (eksempelvis åbning af et bestemt antal forretninger). I disse tilfælde, hvor det antages, at den nuværende status for betingelsen forbliver uændret frem til udløbet af den i aftalen angivne periode, medtages de ordinære aktier med betinget udstedelse ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie i overensstemmelse med status ved slutningen af regnskabsåret.
                  
               
                     57.
                  
                  
                     Potentielle ordinære aktier med betinget udstedelse (ud over aktier, som er dækket af en aftale om betinget udstedelse, såsom konvertible instrumenter med betinget udstedelse) medtages i beregningen af udvandet indtjening pr. aktie som følger:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 virksomheden vurderer, om de potentielle ordinære aktier kan forventes at skulle udstedes på grundlag af de for udstedelsen angivne betingelser i overensstemmelse med bestemmelserne for ordinære aktier med betinget udstedelse i afsnit 52-56,
                                 og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hvis disse potentielle ordinære aktier skal afspejles i udvandet indtjening pr. aktie, skal virksomheden vurdere deres virkning på beregningen af udvandet indtjening pr. aktie ved at anvende bestemmelserne for optioner og warrants i afsnit 45-48, bestemmelserne for konvertible instrumenter i afsnit 49-51, bestemmelserne for kontrakter, som kan afregnes med ordinære aktier eller kontant betaling i afsnit 58-61 eller andre relevante bestemmelser.
                              
                           Udnyttelse eller konvertering antages imidlertid ikke ved beregning af udvandet indtjening pr. aktie, medmindre der er en antagelse om udnyttelse eller konvertering af tilsvarende potentielle ordinære aktier i omløb, som ikke er med betinget udstedelse.
                  
               Kontrakter, som kan afregnes med ordinære aktier eller kontant betaling
         
                     58.
                  
                  
                     
                        
                           Når en virksomhed har udstedt en kontrakt, som efter virksomhedens valg kan afregnes med ordinære aktier eller kontant betaling, skal virksomheden antage, at kontrakten afregnes med ordinære aktier, og de resulterende potentielle ordinære aktier skal medtages i udvandet indtjening pr. aktie, hvis virkningen er udvandende.
                        
                     
                  
               
                     59.
                  
                  
                     Når en sådan kontrakt regnskabsmæssigt præsenteres som et aktiv eller en forpligtelse eller har et egenkapitalelement og et forpligtelseselement, skal virksomheden regulere tælleren for ændringer i resultatet, som ville være opstået i regnskabsåret, hvis kontrakten havde været klassificeret fuldt ud som et egenkapitalinstrument. Denne regulering svarer til de i afsnit 33 krævede reguleringer.
                  
               
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Ved kontrakter, som efter indehaverens valg kan afregnes med ordinære aktier eller kontant betaling, skal der anvendes kontant afregning eller afregning med aktier, alt efter hvad der er mest udvandende, ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie.
                        
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     Et eksempel på en kontrakt, som kan afregnes med ordinære aktier eller kontant betaling, er et gældsinstrument som ved udløb giver virksomheden en ubegrænset ret til at indfri hovedstolen ved kontant betaling eller med virksomhedens egne ordinære aktier. Et andet eksempel er en solgt put-option, som giver indehaveren valget mellem afregning med ordinære aktier eller kontant betaling.
                  
               Købte optioner
         
                     62.
                  
                  
                     Kontrakter, såsom købte put-optioner og købte call-optioner (dvs. optioner, som en virksomhed besidder til sine egne ordinære aktier), medtages ikke i beregningen af udvandet indtjening pr. aktie, idet medtagelsen af disse ville være anti-udvandende. Put-optionen ville kun blive udnyttet, hvis udnyttelseskursen var højere end markedskursen, og call-optionen ville kun blive udnyttet, hvis udnyttelseskursen var lavere end markedskursen.
                  
               Solgte put-optioner
         
                     63.
                  
                  
                     
                        
                           Kontrakter, som kræver, at en virksomhed tilbagekøber sine egne aktier, såsom solgte put-optioner og terminskøb, medtages ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie, hvis virkningen er udvandende. Hvis disse kontrakter er »in-the-money« i regnskabsåret (dvs. udnyttelses- eller indfrielseskursen er over den gennemsnitlige markedskurs for det pågældende regnskabsår), skal den potentielle udvandende virkning på indtjening pr. aktie beregnes således:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det skal antages, at der ved regnskabsårets begyndelse vil blive udstedt et tilstrækkeligt antal ordinære aktier (til den gennemsnitlige markedskurs i regnskabsåret) til at frembringe et provenu, der opfylder kontrakten,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det skal antages, at udstedelsesprovenuet anvendes til at opfylde kontrakten (dvs. tilbagekøbe ordinære aktier),
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de yderligere ordinære aktier (forskellen mellem det antagne antal udstedte ordinære aktier og antallet af ordinære aktier, der modtages ved opfyldelsen af kontrakten), skal medtages ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie.
                                    
                                 
                              
                           
               REGULERINGER MED TILBAGEVIRKENDE KRAFT
         
                     64.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis antallet af ordinære eller potentielle ordinære aktier i omløb stiger som følge af udstedelse af fondsaktier eller et aktiesplit eller falder som følge af et omvendt aktiesplit, skal beregningen af indtjening og udvandet indtjening pr. aktie for alle præsenterede regnskabsår reguleres med tilbagevirkende kraft. Hvis disse ændringer sker efter balancedagen, men før årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, skal beregninger pr. aktie for dette og præsenterede tidligere regnskabsår baseres på det nye antal aktier. Når beregninger pr. aktie afspejler sådanne ændringer i antallet af aktier, skal der gives oplysning om dette. Ligeledes skal indtjening og udvandet indtjening pr. aktie for alle præsenterede regnskabsår reguleres for:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       virkningen af fejl og reguleringer som følge af ændringer i anvendt regnskabspraksis, som behandles regnskabsmæssigt med tilbagevirkende kraft,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       virkningen af en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedssammenlægning.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     65.
                  
                  
                     Virksomheder tilpasser ikke udvandet indtjening pr. aktie for præsenterede tidligere regnskabsår ved ændringer i anvendte forudsætninger ved beregning af indtjening pr. aktie eller konvertering af potentielle ordinære aktier til ordinære aktier.
                  
               PRÆSENTATION
         
                     66.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal i resultatopgørelsen præsentere indtjening og udvandet indtjening pr. aktie for den del af årets resultat af fortsættende aktiviteter, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital, og for den del af årets resultat, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital for alle ordinære aktieklasser, hvortil der er knyttet forskellige rettigheder til andel af årets resultat. Ved præsentation af indtjening og udvandet indtjening pr. aktie skal virksomheden give disse lige stor vægtning for alle præsenterede regnskabsår.
                        
                     
                  
               
                     67.
                  
                  
                     Indtjening pr. aktie præsenteres for hvert regnskabsår, hvor der præsenteres en resultatopgørelse. Hvis der præsenteres udvandet indtjening pr. aktie for mindst ét regnskabsår, skal den præsenteres for alle viste regnskabsår, selv når den svarer til indtjening pr. aktie. Hvis indtjening pr. aktie svarer til udvandet indtjening pr. aktie, kan præsentation af begge poster foretages på én linie i resultatopgørelsen.
                  
               
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder, der præsenterer en ophørende aktivitet, skal oplyse beløbet pr. aktie og det udvandede beløb pr. aktie for den ophørende aktivitet, enten i resultatopgørelsen eller i noterne til årsregnskabet.
                        
                     
                  
               
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal præsentere indtjening og udvandet indtjening pr. aktie, selvom beløbene er negative (dvs. et tab pr. aktie).
                        
                     
                  
               OPLYSNINGER
         
                     70.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal oplyse følgende:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de beløb, som er anvendt som tæller ved beregning af indtjening og udvandet indtjening pr. aktie og en afstemning af disse beløb til den del af årets resultat, som kan henføres til modervirksomheden. Afstemningen skal omfatte den individuelle virkning af hver kategori af instrumenter, der påvirker indtjening pr. aktie.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier anvendt som nævner ved beregning af indtjening og udvandet indtjening pr. aktie og en indbyrdes afstemning af disse nævnere. Afstemningen skal omfatte den individuelle virkning af hver kategori af instrumenter, der påvirker indtjening pr. aktie.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       instrumenter (herunder aktier med betinget udstedelse) som potentielt kunne udvande den fremtidige indtjening pr. aktie, men som ikke blev medtaget ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie, idet de var anti-udvandende i det eller de præsenterede regnskabsår.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en beskrivelse af transaktioner med ordinære aktier eller potentielle aktier ud over de transaktioner, som er behandlet regnskabsmæssigt i overensstemmelse med afsnit 64, som finder sted efter balancedagen, og som ville have medført en væsentlig ændring i antallet af ordinære aktier eller potentielle ordinære aktier i omløb ved slutningen af regnskabsåret, hvis de havde fundet sted før regnskabsårets afslutning.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     71.
                  
                  
                     Som eksempler på de i afsnit 70(d) anførte transaktioner kan nævnes:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 udstedelse af aktier mod kontant betaling,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 udstedelse af aktier, når provenuet anvendes til at indfri forpligtelser eller tilbagekøbe præferenceaktier i omløb på balancedagen,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 indløsning af ordinære aktier i omløb,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 konvertering eller udnyttelse af potentielle ordinære aktier i omløb på balancedagen til ordinære aktier,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 udstedelse af optioner, warrants eller konvertible værdipapirer og
                                 og
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 opfyldelse af forhold, som vil medføre udstedelse af aktier med betinget udstedelse.
                              
                           Indtjening pr. aktie reguleres ikke for sådanne transaktioner efter balancedagen, idet disse transaktioner ikke påvirker størrelsen af den kapital, der er anvendt ved frembringelsen af årets resultat.
                  
               
                     72.
                  
                  
                     Finansielle instrumenter og andre kontrakter, som medfører potentielle ordinære aktier, kan omfatte vilkår, som påvirker målingen af indtjening og udvandet indtjening pr. aktie. Sådanne vilkår kan afgøre, hvorvidt potentielle ordinære aktier er udvandende og, hvis dette er tilfældet, virkningen heraf på det vejede gennemsnitlige antal aktier i omløb og eventuelle reguleringer af den del af årets resultat, som kan henføres til indehavere af ordinær egenkapital som følge heraf. Oplysning om vilkårene for sådanne finansielle instrumenter og andre kontrakter tilskyndes, i det omfang dette ikke er krævet på anden vis (jvf. IAS 32).
                  
               
                     73.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis virksomheder ud over indtjening og udvandet indtjening pr. aktie giver oplysning om beløb pr. aktie ved anvendelse af et andet præsenteret element i resultatopgørelsen end et i denne standard krævet, skal sådanne beløb beregnes ved anvendelse af det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier, som er opgjort i overensstemmelse med denne standard. Ved oplysning om indtjening og udvandet indtjening pr. aktie vedrørende et sådant element skal disse gives lige stor vægtning og præsenteres i noterne til årsregnskabet. Virksomheder skal oplyse grundlaget for fastlæggelsen af tælleren eller tællerne, herunder hvorvidt beløb pr. aktie er før eller efter skat. Hvis der anvendes et element i resultatopgørelsen, som ikke præsenteres som en post i resultatopgørelsen, skal der foretages en afstemning af det anvendte element til en post, der er præsenteret i resultatopgørelsen.
                        
                     
                  
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     74.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF ANDRE UDTALELSER
         
                     75.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 33 Indtjening pr. aktie (udgivet 1997).
                  
               
                     76.
                  
                  
                     Denne standard erstatter SIC-24 Indtjening pr. aktie — finansielle instrumenter og andre kontrakter, som kan afregnes med aktier.
                  
               
            APPENDIKS A
            Anvendelsesvejledning
            
               Dette appendiks er en integreret del af standarden.
            
            Resultat, som kan henføres til modervirksomheden
            
                        A1.
                     
                     
                        Ved beregningen af indtjening pr. aktie på basis af koncernregnskabet henviser den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomheden, til koncernvirksomhedens resultat efter regulering for minoritetsinteresser.
                     
                  Tegningsretsudstedelser
            
                        A2.
                     
                     
                        Udstedelse af ordinære aktier ved udnyttelse af en tegningsret eller konvertering af potentielle ordinære aktier medfører normalt ikke et favørelement. Dette skyldes, at de potentielle ordinære aktier normalt udstedes til fuld værdi, hvilket medfører en forholdsmæssig ændring i de værdier, der er til virksomhedens rådighed. Ved udstedelse af tegningsretter er udnyttelseskursen imidlertid ofte lavere end aktiernes dagsværdi. Derfor indeholder en sådan tegningsretsudstedelse et favørelement, som anført i afsnit 27(b). Hvis en tegningsretsudstedelse tilbydes til alle eksisterende aktionærer, svarer det antal ordinære aktier, som skal anvendes ved beregningen af indtjening og udvandet indtjening pr. aktie for alle regnskabsår før tegningsretsudstedelsen, til antallet af ordinære aktier i omløb før udstedelsen ganget med følgende faktor:
                        Dagsværdi pr. aktie umiddelbart før udnyttelse af tegningsretTeoretisk værdi pr. aktie efter udnyttelse af tegningsret
                        Den teoretiske dagsværdi pr. aktie efter udnyttelsen af tegningsretter beregnes ved til aktiernes samlede markedsværdi umiddelbart før udnyttelsen af tegningsretterne at tillægge provenuet fra udnyttelsen af tegningsretterne og dividere med antallet af aktier i omløb efter udnyttelsen af tegningsretterne. Når tegningsretterne skal handles offentligt og separat fra aktierne før udnyttelsestidspunktet, fastlægges dagsværdien til brug for denne beregning til slutkursen på den sidste dag, hvor aktierne handles sammen med tegningsretterne.
                     
                  Kontrolbeløb
            
                        A3.
                     
                     
                        For at illustrere anvendelsen af begrebet kontrolbeløb, som beskrives i afsnit 42 og 43, antages det, at en virksomhed har et overskud på fortsættende aktiviteter, som kan henføres til modervirksomheden, på CU4 800 (1), et tab på ophørende aktiviteter, som kan henføres til modervirksomheden, på (CU7 200), et tab, som kan henføres til modervirksomheden, på (CU2 400) og 2 000 ordinære aktier og 400 potentielle ordinære aktier i omløb. Virksomhedens indtjening pr. aktie er CU2,40 for fortsættende aktiviteter, (CU3,60) for ophørende aktiviteter og (CU1,20) for tabet. De 400 potentielle ordinære aktier medtages ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie, idet den deraf følgende indtjening pr. aktie på CU2,00 for fortsættende aktiviteter er udvandende, under forudsætning af, at disse 400 potentielle ordinære aktier ikke har nogen virkning på resultatet. Eftersom overskuddet fra fortsættende aktiviteter, som kan henføres til modervirksomheden, er kontrolbeløbet, skal virksomheden også medtage disse 400 potentielle ordinære aktier ved beregningen af den øvrige indtjening pr. aktie, selvom den deraf følgende indtjening pr. aktie er anti-udvandende i forhold til den sammenlignelige indtjening pr. aktie, dvs. at tabet pr. aktie bliver mindre [(CU3,00) pr. aktie for tabet fra ophørende aktiviteter og (CU1,00) pr. aktie for tabet].
                     
                  Gennemsnitlig markedskurs for ordinære aktier
            
                        A4.
                     
                     
                        Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie beregnes den gennemsnitlige markedskurs for ordinære aktier, som forventes udstedt, på grundlag af den gennemsnitlige markedskurs for de ordinære aktier i regnskabsåret. Teoretisk set kunne hver markedstransaktion for en virksomheds ordinære aktier medtages ved opgørelsen af den gennemsnitlige markedskurs. I praksis er det imidlertid normalt tilstrækkeligt med et simpelt gennemsnit af ugentlige eller månedlige kurser.
                     
                  
                        A5.
                     
                     
                        Generelt udgør slutkurser et tilstrækkeligt grundlag for at foretage en beregning af den gennemsnitlige markedskurs. Hvis der er væsentlige kursudsving, afspejles kursen dog normalt bedst ved et gennemsnit af de højeste og laveste kurser. Den anvendte metode til beregning af den gennemsnitlige markedskurs skal anvendes ensartet, medmindre den ikke længere er repræsentativ på grund af ændrede forhold. Eksempelvis kan en virksomhed, der anvender slutkurser ved beregningen af den gennemsnitlige markedskurs i flere år med forholdsvist stabile kurser, skifte til et gennemsnit af de højeste og laveste kurser, hvis der begynder at ske store kursudsving, og slutkurserne ikke længere udgør en repræsentativ gennemsnitskurs.
                     
                  Optioner, warrants og tilsvarende instrumenter
            
                        A6.
                     
                     
                        Optioner eller warrants på køb af konvertible instrumenter antages at blive udnyttet til at købe det konvertible instrument, når gennemsnitskursen af både det konvertible instrument og de ordinære aktier, som kan opnås ved konvertering, er over udnyttelseskursen for disse optioner eller warrants. Udnyttelse antages imidlertid ikke at finde sted, medmindre konvertering af eventuelle tilsvarende konvertible instrumenter i omløb også antages at finde sted.
                     
                  
                        A7.
                     
                     
                        Optioner eller warrants kan tillade eller kræve, at virksomheden (eller dennes modervirksomhed eller en dattervirksomhed) tilbyder gældsinstrumenter eller andre instrumenter som betaling for hele udnyttelsesprisen eller en del heraf. Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie har disse optioner eller warrants en udvandende virkning, hvis (a) den gennemsnitlige markedskurs i regnskabsåret for de tilknyttede ordinære aktier overstiger udnyttelseskursen, eller (b) salgskursen for det udbudte instrument er under den kurs, som instrumentet kunne udbydes til i henhold til options- eller warrantordningen, og denne forskel resulterer i en effektiv udnyttelseskurs, som er under markedskursen for de ordinære aktier, som kan opnås ved udnyttelse. Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie antages det, at disse optioner eller warrants udnyttes, og at gældsinstrumenterne eller andre instrumenter udbydes. Hvis betaling i likvider er mere fordelagtig for indehaveren af en option eller warrant, og kontrakten tillader betaling i likvider, antages det, at der sker betaling i likvider. Rente (efter skat) på gældsinstrumenter, som antages udbudt, tilbageføres som en regulering af tælleren.
                     
                  
                        A8.
                     
                     
                        Der foretages en tilsvarende behandling af præferenceaktier, som er underlagt tilsvarende bestemmelser, eller af andre instrumenter med konverteringsret, som tillader, at investor betaler i likvider mod en mere favorabel konverteringssats.
                     
                  
                        A9.
                     
                     
                        De underliggende vilkår for visse optioner eller warrants kan kræve, at det modtagne provenu fra udnyttelsen af disse instrumenter anvendes til at indfri virksomhedens (eller dennes modervirksomheds eller en dattervirksomheds) gældsinstrumenter eller andre instrumenter. Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie antages det, at disse optioner eller warrants udnyttes, og at provenuet anvendes til at købe gældsinstrumenterne til den gennemsnitlige markedskurs snarere end til at købe ordinære aktier. Det beløb, hvormed provenuet fra den antagede udnyttelse overstiger det beløb, der er anvendt til det antagede køb af gældsinstrumenter, tages imidlertid i betragtning (dvs. antages brugt til at tilbagekøbe ordinære aktier) ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie. Rente (efter skat) på gældsinstrumenter, som antages købt, tilbageføres som en regulering af tælleren.
                     
                  Solgte put-optioner
            
                        A10.
                     
                     
                        For at illustrere anvendelsen af afsnit 63 antages det, at en virksomhed har 120 solgte put-optioner i omløb på sine ordinære aktier med en udnyttelseskurs på CU35. Den gennemsnitlige markedskurs for virksomhedens ordinære aktier i regnskabsåret er CU28. Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie skal virksomheden antage, at den har udstedt 150 aktier til CU28 pr. aktie i begyndelsen af regnskabsåret for at opfylde sin put-forpligtelse på CU4 200. Forskellen mellem de 150 udstedte ordinære aktier og de 120 ordinære aktier, som modtages ved opfyldelsen af put-forpligtelsen (30 yderligere ordinære aktier), lægges til nævneren ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie.
                     
                  Instrumenter i dattervirksomheder, associerede virksomheder og joint ventures
            
                        A11.
                     
                     
                        Potentielle ordinære aktier i en dattervirksomhed, et joint venture eller en associeret virksomhed, som kan konverteres til enten ordinære aktier i dattervirksomheden, joint venturet eller den associerede virksomhed eller ordinære aktier i modervirksomheden, en venturedeltager eller en investor (den regnskabsaflæggende virksomhed), medtages ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie som følger:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    instrumenter udstedt af en dattervirksomhed, et joint venture eller en associeret virksomhed, som giver indehaveren mulighed for at modtage ordinære aktier i dattervirksomheden, joint venturet eller den associerede virksomhed, medtages ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie i dattervirksomheden, joint venturet eller den associerede virksomhed. Denne indtjening pr. aktie medtages derefter ved beregningen af den regnskabsaflæggende virksomheds indtjening pr. aktie baseret på den regnskabsaflæggende virksomheds besiddelse af instrumenterne i dattervirksomheden, joint venturet eller den associerede virksomhed.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    instrumenter i en dattervirksomhed, et joint venture eller en associeret virksomhed, som kan konverteres til ordinære aktier i den regnskabsaflæggende virksomhed, anses for at udgøre en del af de potentielle ordinære aktier i den regnskabsaflæggende virksomhed ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie. Optioner eller warrants udstedt af en dattervirksomhed, et joint venture eller en associeret virksomhed på køb af ordinære aktier i den regnskabsaflæggende virksomhed anses ligeledes for at udgøre en del af de potentielle ordinære aktier i den regnskabsaflæggende virksomhed ved beregningen af konsolideret udvandet indtjening pr. aktie.
                                 
                              
                  
                        A12.
                     
                     
                        Ved opgørelsen af virkningen på indtjening pr. aktie af instrumenter, som er udstedt af en regnskabsaflæggende virksomhed, og som kan konverteres til ordinære aktier i en dattervirksomhed, et joint venture eller en associeret virksomhed, antages instrumenterne at blive konverteret, og tælleren (den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital) antages reguleret efter behov i overensstemmelse med afsnit 33. Ud over disse reguleringer reguleres tælleren for eventuelle ændringer i den regnskabsaflæggende virksomheds registrerede resultat (eksempelvis modtaget udbytte eller indkomst efter den indre værdis metode), som kan henføres til forøgelsen af antallet af ordinære aktier i omløb i dattervirksomheden, joint venturet eller den associerede virksomhed som følge af den antagede konvertering. Nævneren i beregningen af udvandet indtjening pr. aktie påvirkes ikke, idet antallet af ordinære aktier i omløb i den regnskabsaflæggende virksomhed ikke ville blive ændret ved en antaget konvertering.
                     
                  Deltagende egenkapitalinstrumenter og ordinære aktier med to aktieklasser
            
                        A13.
                     
                     
                        Visse virksomheders egenkapital omfatter:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    instrumenter, der berettiger til udbytte sammen med ordinære aktier i henhold til en forudbestemt formel (eksempelvis to for en), undertiden med en øvre begrænsning på retten til at modtage udbytte (eksempelvis op til, men ikke over, et specificeret beløb pr. aktie).
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    en klasse af ordinære aktier, som har en anden udbyttesats end det er tilfældet for en anden klasse af ordinære aktier, men som ikke har forrang eller er efterstillet.
                                 
                              
                  
                        A14.
                     
                     
                        Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie antages konvertering at finde sted for de instrumenter, der er beskrevet i afsnit A13, som kan konverteres til ordinære aktier, hvis virkningen er udvandende. For instrumenter, der ikke kan konverteres til en klasse af ordinære aktier, allokeres årets resultat til de forskellige aktieklasser og deltagende egenkapitalinstrumenter i overensstemmelse med deres ret til udbytte eller andre rettigheder til at modtage ikke-udloddet resultat. For at beregne indtjening og udvandet indtjening pr. aktie:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    reguleres den del af resultatet, som kan henføres til modervirksomhedens indehavere af ordinær egenkapital (overskud reduceres og tab øges) med det udbytte, som uddeles i regnskabsåret for hver aktieklasse, og med det kontraktlige udbytte (eller rente på deltagende obligationer), som skal betales for regnskabsåret (eksempelvis ubetalt akkumuleret udbytte).
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    den resterende del af resultatet allokeres til ordinære aktier og deltagende egenkapitalinstrumenter, i det omfang hvert instrument har en andel i resultatet, som om hele årets resultat var blevet uddelt. Det samlede resultat, som allokeres til hver kategori af egenkapitalinstrumenter, opgøres ved at sammenlægge det beløb, der er allokeret for udbytte, og det beløb, der er allokeret for deltagelse.
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    den samlede værdi af resultatet, som allokeres til hver kategori af egenkapitalinstrumenter, divideres med antallet af instrumenter i omløb, hvortil resultatet allokeres, for at opgøre indtjening pr. aktie for instrumentet.
                                 
                              Ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie medtages alle potentielle ordinære aktier, som antages udstedt, i de ordinære aktier i omløb.
                     
                  Delvist betalte aktier
            
                        A15.
                     
                     
                        Når ordinære aktier udstedes, men kun delvist betales, behandles disse ved beregningen af indtjening pr. aktie som en del af en ordinær aktie, i det omfang de har været berettiget til udbytte i regnskabsåret i forhold til en fuldt betalt ordinær aktie.
                     
                  
                        A16.
                     
                     
                        I det omfang delvist betalte aktier ikke berettiger til udbytte i regnskabsåret, behandles de som svarende til warrants eller optioner ved beregningen af udvandet indtjening pr. aktie. Det ubetalte restbeløb antages at udgøre provenu, som anvendes til at købe ordinære aktier. Det antal aktier, som medtages i udvandet indtjening pr. aktie, er forskellen mellem det antal aktier, der er tegnet, og det antal aktier, der antages købt.
                     
                  
               (1)  I denne vejledning angives pengebeløb i valutaenheder (»currency units« (CU)).
         
         
            APPENDIKS B
            Ændringer af andre udtalelser
            
               Ændringerne i dette appendiks finder anvendelse på regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender denne standard i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse for det tidligere regnskabsår.
            
            
                        B1.
                     
                     
                        I de internationale regnskabsstandarder (IFRS), herunder IAS og fortolkningsbidrag, der er gældende i december 2003, ændres henvisninger til den gældende udgave af IAS 33 Indtjening pr. aktie, til IAS 33 Indtjening pr. aktie.
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD 40
         Investeringsejendomme
         INDHOLD
         Formål
         Anvendelsesområde
         Definitioner
         Indregning
         Måling på indregningstidspunktet
         Måling efter indregning
         Anvendt regnskabspraksis
         Dagsværdimodellen
         Tilfælde, hvor dagsværdien ikke kan opgøres pålideligt
         Kostprismodellen
         Overførsler
         Afhændelser
         Oplysninger
         Dagsværdi- og kostprismodellen
         Dagsværdimodellen
         Kostprismodellen
         Overgangsbestemmelser
         Dagsværdimodellen
         Kostprismodellen
         Ikrafttrædelsestidspunkt
         Ophævelse af IAS 40 (2000)
         Denne ajourførte standard erstatter IAS 40 (2000) Investeringsejendomme og skal anvendes for regnskabsår, der begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt.
         FORMÅL
         
                     1.
                  
                  
                     Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af investeringsejendomme og tilknyttede oplysningskrav.
                  
               ANVENDELSESOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Denne standard finder anvendelse på indregning og måling af samt oplysning om investeringsejendomme.
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Denne standard finder blandt andet anvendelse på leasingtagers måling i årsregnskabet af investeringsejendomsandele, som besiddes gennem en leasingkontrakt, der regnskabsmæssigt behandles som en finansiel leasingkontrakt, og leasinggivers måling i årsregnskabet af investeringsejendomme, som udlejes til leasingtager gennem en operationel leasingkontrakt. Denne standard omhandler ikke områder, som behandles i IAS 17 Leasingkontrakter, herunder:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 klassifikation af leasingkontrakter som finansielle eller operationelle leasingkontrakter,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indregning af leasingindtægter fra investeringsejendomme (jvf. også IAS 18 Omsætning),
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 måling i leasingtagers årsregnskab af ejendomsandele, som besiddes gennem en leasingkontrakt, der regnskabsmæssigt behandles som en operationel leasingkontrakt,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 måling i leasinggivers årsregnskab af dennes nettoinvesteringer i en finansiel leasingkontrakt,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 regnskabsmæssig behandling af sale-and-leaseback-transaktioner
                                 og
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 oplysning om finansielle og operationelle leasingkontrakter.
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     Denne standard finder ikke anvendelse på:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 biologiske aktiver tilknyttet landbrugsaktiviteter (jvf. IAS 41 Landbrug) og
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 mineralforekomster og rettigheder til mineralforekomster, såsom olie, naturgas og lignende ikke-regenererende ressourcer.
                              
                           
               DEFINITIONER
         
                     5.
                  
                  
                     
                        
                           Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning:
                        
                     
                     
                        Regnskabsmæssig værdi er det beløb, som et aktiv indregnes med i balancen.
                     
                     
                        Kostpris er det beløb, der er betalt i likvider, eller dagsværdien af en anden form for vederlag, som erlægges for anskaffelsen af et aktiv på anskaffelses- eller opførelsestidspunktet.
                     
                     
                        Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.
                     
                     
                        Investeringsejendomme er ejendomme (grunde eller bygninger - eller en del af en bygning - eller både grunde og bygninger), som besiddes (af indehaveren eller en leasingtager gennem en finansiel leasingkontrakt) for at opnå lejeindtægter, kapitalgevinst eller begge dele, frem for ejendomme, som:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       anvendes i produktionen, til levering af varer eller tjenesteydelser eller til administrative formål
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       videresælges som led i det normale forretningsforløb.
                                    
                                 
                              
                           
                        Domicilejendomme er ejendomme, som besiddes (af indehaveren eller en leasingtager gennem en finansiel leasingkontrakt) til anvendelse i produktionen, til levering af varer eller tjenesteydelser eller til administrative formål.
                     
                  
               
                     6.
                  
                  
                     
                        
                           En ejendomsandel, som besiddes af leasingtager gennem en operationel leasingkontrakt, kan udelukkende klassificeres og behandles regnskabsmæssigt som en investeringsejendom, hvis ejendommen i øvrigt opfylder definitionen på en investeringsejendom, og leasingtager anvender den i afsnit 33-55 opstillede dagsværdimodel for det indregnede aktiv. Denne alternative klassifikation kan anvendes efter en vurdering baseret på den specifikke ejendom. Hvis dette alternativ vælges for en sådan ejendomsandel, som besiddes gennem en operationel leasingkontrakt, skal alle ejendomme, der klassificeres som investeringsejendomme, imidlertid behandles regnskabsmæssigt ved anvendelse af dagsværdimodellen. Når denne alternative klassifikation er valgt, falder alle således klassificerede andele ind under oplysningskravene i afsnit 74-78.
                        
                     
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Investeringsejendomme besiddes med det formål at opnå lejeindtægter, kapitalgevinst, eller begge dele. Derfor frembringer investeringsejendomme pengestrømme, som stort set er uafhængige af virksomhedens andre aktiver. Dette adskiller investeringsejendomme fra domicilejendomme. Produktionen eller levering af varer eller tjenesteydelser (eller anvendelse af ejendommen til administrative formål) frembringer pengestrømme, som kan henføres til ikke blot ejendommen, men også til andre aktiver, som anvendes i produktions- eller leveringsprocessen. IAS 16 Materielle anlægsaktiver finder anvendelse på domicilejendomme.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Følgende er eksempler på investeringsejendomme:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 grunde, som besiddes med henblik på langsigtet kapitalgevinst frem for på kortsigtet salg som led i det normale forretningsforløb.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 grunde, som besiddes til et endnu ikke fastlagt formål. (Hvis virksomheden ikke har besluttet, at den vil anvende grunden som enten domicilejendom eller med henblik på kortsigtet salg som led i det normale forretningsforløb, anses grunden for at være besiddet med kapitalgevinst for øje).
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 en bygning, som ejes af virksomheden (eller besiddes af virksomheden gennem en finansiel leasingkontrakt) og udlejes til leasingtager gennem en eller flere operationelle leasingkontrakter.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 en bygning, som står tom, men besiddes med henblik på udlejning til leasingtager gennem en eller flere operationelle leasingkontrakter.
                              
                           
               
                     9.
                  
                  
                     Følgende er eksempler på ejendomme, som ikke er investeringsejendomme, og derfor ligger uden for denne standards anvendelsesområde:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ejendomme, som besiddes med henblik på videresalg som led i det normale forretningsforløb eller som er under opførelse eller om- eller tilbygning med henblik på et sådant salg (handelsejendomme) (jvf. IAS 2 Varebeholdninger), eksempelvis ejendomme, som anskaffes og besiddes udelukkende med henblik på afhændelse inden for en overskuelig fremtid eller på om- eller tilbygning og efterfølgende videresalg.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ejendomme under opførelse eller om- eller tilbygning på vegne af tredjepart (jvf. IAS 11 Entreprisekontrakter).
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 domicilejendomme (jvf. IAS 16), herunder blandt andet ejendomme, som besiddes med henblik på fremtidig anvendelse som domicilejendomme, ejendomme, som besiddes med henblik på fremtidig om- eller tilbygning og efterfølgende anvendelse som domicilejendomme, ejendomme, som benyttes af medarbejdere (uanset om disse betaler markedsleje) og domicilejendomme, som skal afhændes.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 ejendomme under opførelse eller om- eller tilbygning med henblik på fremtidig anvendelse som investeringsejendomme. IAS 16 finder anvendelse på sådanne ejendomme indtil opførelsen eller om- eller tilbygningen er tilendebragt, hvorefter ejendommen bliver en investeringsejendom og denne standard finder anvendelse. Denne standard finder dog anvendelse på eksisterende investeringsejendomme, som om- eller tilbygges med henblik på fortsat anvendelse som investeringsejendomme (jvf. afsnit 58).
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 ejendomme, der udlejes til en anden virksomhed gennem en finansiel leasingkontrakt.
                              
                           
               
                     10.
                  
                  
                     Visse ejendomme omfatter et areal, som besiddes for at opnå lejeindtægter eller kapitalgevinst, og et areal, som besiddes med henblik på anvendelse i produktionen, til levering af varer eller tjenesteydelser eller til administrative formål. Hvis disse arealer kan frasælges separat (eller udlejes til leasingtager gennem en finansiel leasingkontrakt), behandler virksomheden arealerne separat regnskabsmæssigt. Hvis arealerne ikke kan frasælges separat, er ejendommen kun en investeringsejendom, hvis en uvæsentlig del anvendes til produktion, levering af varer eller tjenesteydelser eller til administrative formål.
                  
               
                     11.
                  
                  
                     I visse tilfælde leverer virksomheden tillægsydelser til lejerne af en ejendom, den besidder. Virksomheden behandler en sådan ejendom som en investeringsejendom, hvis ydelserne udgør en uvæsentlig del af den samlede lejekontrakt. Som eksempel herpå kan nævnes tilfælde, hvor ejeren af en kontorbygning stiller sikkerheds- og vedligeholdelsesydelser til rådighed for de leasingtagere, som har til huse i bygningen.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     I andre tilfælde udgør de leverede tjenesteydelser væsentlige ydelser. Hvis virksomheden eksempelvis ejer og driver et hotel, udgør tjenesteydelser til gæsterne en væsentlig del af det samlede produkt. Derfor udgør et hotel, som virksomheden selv ejer og driver, en domicilejendom frem for en investeringsejendom.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Det kan være vanskeligt at vurdere, om tillægsydelser er så væsentlige, at en ejendom ikke opfylder kriterierne for en investeringsejendom. Som eksempel kan nævnes ejeren af et hotel, som undertiden overdrager visse forpligtelser til tredjepart i henhold til en management-kontrakt. Vilkårene for sådanne kontrakter er vidt forskellige. Som den ene yderlighed kan ejeren i realiteten være en passiv investor. Som den anden yderlighed kan ejeren blot have outsourcet daglige funktioner, mens denne bibeholder væsentlige risici forbundet med svingninger i pengestrømme fra hotellets drift.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Vurderingen af, hvorvidt en ejendom opfylder kriterierne for en investeringsejendom beror på et skøn. Virksomheden udarbejder kriterier, som gør, at den kan udøve dette skøn på ensartet vis i overensstemmelse med definitionerne på investeringsejendomme og den tilknyttede vejledning i afsnit 7-13. Afsnit 75(c) kræver, at virksomheden oplyser om disse kriterier, når klassifikation er vanskelig.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     I nogle tilfælde ejer virksomheden en ejendom, som udlejes til og anvendes af dens modervirksomhed eller en anden dattervirksomhed. Ejendommen opfylder ikke betingelserne for investeringsejendomme i koncernregnskabet, idet ejendommen er en domicilejendom for koncernen. For den virksomhed, som ejer ejendommen, er ejendommen dog en investeringsejendom, hvis den opfylder definitionen i afsnit 5. Derfor behandler leasinggiver ejendommen som investeringsejendom i sit årsregnskab.
                  
               INDREGNING
         
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           En investeringsejendom må udelukkende indregnes som et aktiv, når:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det er sandsynligt, at de fremtidige økonomiske fordele forbundet med investeringsejendommen vil tilgå virksomheden,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       investeringsejendommens kostpris kan måles pålideligt.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     En virksomhed skal i henhold til dette indregningsprincip vurdere alle omkostninger vedrørende investeringsejendomme på det tidspunkt, omkostningerne afholdes. Sådanne omkostninger omfatter startomkostninger i forbindelse med køb af en investeringsejendom og omkostninger, der er afholdt efterfølgende for at udvide, udskifte en del af eller vedligeholde en ejendom.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     I henhold til det i afsnit 16 opstillede indregningsprincip skal virksomheder ikke indregne omkostninger forbundet med den daglige vedligeholdelse af en investeringsejendom i en sådan ejendoms regnskabsmæssige værdi. Disse omkostninger indregnes i stedet i resultatet, efterhånden som de afholdes. Omkostninger forbundet med daglig vedligeholdelse omfatter hovedsageligt lønomkostninger og omkostninger til hjælpematerialer, hvilket også kan dække kostprisen for mindre dele. Formålet med disse omkostninger beskrives ofte som »reparationer og vedligeholdelse« af ejendommen.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Dele af investeringsejendomme kan være erhvervet gennem udskiftning. Eksempelvis kan de indvendige vægge være udskiftninger af de oprindelige vægge. I henhold til indregningsprincippet skal virksomheder indregne omkostninger forbundet med udskiftning af en del af en eksisterende investeringsejendom i investeringsejendommens regnskabsmæssige værdi på tidspunktet for afholdelsen af omkostningen, hvis kriterierne for indregning er opfyldt. Virksomheden skal ophøre med at indregne den regnskabsmæssige værdi af de udskiftede dele i henhold til bestemmelserne vedrørende ophør af indregning i denne standard.
                  
               MÅLING PÅ INDREGNINGSTIDSPUNKTET
         
                     20.
                  
                  
                     
                        
                           En investeringsejendom skal første gang måles til kostpris. Transaktionsomkostninger skal medtages på tidspunktet for den første måling.
                        
                     
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Kostprisen for en købt investeringsejendom omfatter dens købspris og eventuelle direkte tilknyttede omkostninger. Direkte tilknyttede omkostninger omfatter eksempelvis honorarer for juridisk bistand, ejerskifteafgifter og andre transaktionsomkostninger.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Kostprisen for egenopførte investeringsejendomme er kostprisen på det tidspunkt, hvor opførelsen eller om- eller tilbygningen er tilendebragt. Indtil denne dato anvender virksomheden IAS 16. Herefter bliver ejendommen en investeringsejendom, og denne standard finder anvendelse (jvf. afsnit 57(e) og 65).
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Kostprisen for en investeringsejendom tillægges ikke:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 opstartsomkostninger (medmindre disse er nødvendige for at bringe ejendommen i den stand, der kræves for at sikre den af ledelsen planlagte anvendelse),
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 driftstab før investeringsejendommen opnår den planlagte udlejningsgrad,
                                 eller
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 unormalt højt spild af materialer, lønomkostninger eller andre ressourcer i forbindelse med opførelsen eller om- eller tilbygningen af investeringsejendommen.
                              
                           
               
                     24.
                  
                  
                     Hvis betaling for en investeringsejendom udskydes, er ejendommens kostpris lig kontantprisen. Forskellen mellem dette beløb og den samlede betaling indregnes som en renteomkostning over kreditperioden.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Den oprindelige kostpris for en ejendomsandel, som besiddes gennem en leasingkontrakt, og som klassificeres som en investeringsejendom, er som foreskrevet for en finansiel leasingkontrakt i afsnit 20 i IAS 17, dvs. aktivet skal indregnes til den laveste værdi af ejendommens dagsværdi og nutidsværdien af minimumsleasingydelserne. Et tilsvarende beløb skal indregnes som en forpligtelse i overensstemmelse med samme afsnit.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Eventuel betalt merpris for en leasingkontrakt behandles i denne forbindelse som en del af minimumsleasingydelserne og medtages derfor i aktivets kostpris, men indregnes ikke i forpligtelsen. Hvis en ejendomsandel, som besiddes gennem en leasingkontrakt, klassificeres som investeringsejendom, er den post, der regnskabsmæssigt behandles til dagsværdi, denne andel og ikke den underliggende ejendom. Der er opstillet en vejledning om opgørelse af dagsværdien af en ejendomsandel for dagsværdimodellen i afsnit 33-52. Denne vejledning er også relevant for opgørelse af dagsværdi, når denne værdi anvendes som kostpris i forbindelse med første indregning.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     En eller flere investeringsejendomme kan anskaffes ved udveksling af et eller flere ikke-monetære aktiver eller en kombination af monetære og ikke-monetære aktiver. Følgende gennemgang angår udveksling af et ikke-monetært aktiv med et andet ikke-monetært aktiv, men den gælder også for alle de øvrige udvekslinger, som er beskrevet i den foregående sætning. Kostprisen for en sådan investeringsejendom skal måles til dagsværdi, medmindre (a) udvekslingen ikke har noget forretningsmæssigt indhold, eller (b) hverken dagsværdien af det modtagne aktiv eller af det afgivne aktiv kan måles pålideligt. Det modtagne aktiv måles på denne måde, også selvom virksomheden ikke umiddelbart kan ophøre med indregningen af det afgivne aktiv. Hvis det modtagne aktiv ikke måles til dagsværdi, skal dets kostpris måles til den regnskabsmæssige værdi af det afgivne aktiv.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Virksomheder skal afgøre, om en udveksling har forretningsmæssigt indhold ved at vurdere, i hvilket omfang virksomhedens fremtidige pengestrømme kan forventes at ændre sig som følge af udvekslingen. En udveksling har forretningsmæssigt indhold, hvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 sammensætningen (risiko, tidspunkter og beløb) af de pengestrømme, der hidrører fra det modtagne aktiv, er forskellig fra sammensætningen af de pengestrømme, der hidrørte fra det afgivne aktiv,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den virksomhedsspecifikke værdi af den andel af virksomhedens aktiviteter, der påvirkes af udvekslingen, ændres som følge af udvekslingen,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 forskellen i (a) og (b) er væsentlig, set i forhold til dagsværdien af de udvekslede aktiver.
                              
                           Ved vurderingen af, hvorvidt en udveksling har forretningsmæssigt indhold, skal den virksomhedsspecifikke værdi af den andel af virksomhedens aktiviteter, der påvirkes af udvekslingen, afspejle pengestrømme efter skat. Resultatet af disse analyser kan tydeliggøres, uden at virksomheden behøver at udføre detaljerede beregninger.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Hvis der ikke findes sammenlignelige markedstransaktioner, kan dagsværdien af et aktiv måles pålideligt, hvis (a) størrelsen af intervallet af rimelige skøn over dagsværdien ikke er væsentlig for det pågældende aktiv, eller (b) sandsynligheden for de forskellige skøn kan vurderes pålideligt og anvendes ved opgørelsen af dagsværdien. Hvis virksomheden er i stand til at foretage en pålidelig vurdering af dagsværdien af enten det modtagne eller det afgivne aktiv, skal dagsværdien af det afgivne aktiv anvendes til at måle kostprisen, medmindre dagsværdien af det modtagne aktiv kan opgøres med større nøjagtighed.
                  
               MÅLING EFTER INDREGNING
         Anvendt regnskabspraksis
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Med den i afsnit 34 nævnte undtagelse skal virksomheden vælge enten dagsværdimodellen i afsnit 33-55 eller kostprismodellen i afsnit 56 som regnskabspraksis og skal anvende denne praksis på alle sine investeringsejendomme.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl angiver, at en frivillig ændring i anvendt regnskabspraksis udelukkende skal foretages, hvis ændringen medfører en mere hensigtsmæssig præsentation af transaktioner, andre begivenheder eller forhold i virksomhedens årsregnskab. Det er højst usandsynligt, at et skift fra dagsværdimodellen til kostprismodellen vil medføre en mere hensigtsmæssig præsentation.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Denne standard kræver, at alle virksomheder skal opgøre dagsværdien af investeringsejendomme enten til brug ved måling (såfremt virksomheden anvender dagsværdimodellen) eller oplysning (såfremt den anvender kostprismodellen). Standarden tilskynder til, men kræver ikke, at virksomheder opgør dagsværdien af investeringsejendomme på grundlag af en værdiansættelse fra en uafhængig vurderingsmand, som har anerkendte, relevante faglige kvalifikationer, og som har nylig erfaring inden for det geografiske område og den kategori, som den vurderede investeringsejendom tilhører.
                  
               Dagsværdimodellen
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Efter første indregning skal en virksomhed, som har valgt dagsværdimodellen, måle alle sine investeringsejendomme til dagsværdi, med undtagelse af de i afsnit 53 nævnte tilfælde.
                        
                     
                  
               
                     34.
                  
                  
                     
                        
                           Når ejendomsandele, som besiddes af leasingtager gennem en operationel leasingkontrakt, klassificeres som investeringsejendomme i henhold til afsnit 6, kan valget i afsnit 30 ikke foretages; dagsværdimodellen finder anvendelse.
                        
                     
                  
               
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           En gevinst eller et tab hidrørende fra ændring af investeringsejendommes dagsværdi skal indregnes i årets resultat for det regnskabsår, hvor gevinsten eller tabet opstår.
                        
                     
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Dagsværdien af investeringsejendomme er det beløb, en ejendom kan omsættes til ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter (jvf. afsnit 5). Ved dagsværdien undgås hermed specifikt skønnede priser, som er forøget eller formindsket som følge af specielle vilkår eller forhold såsom atypisk finansiering, sale-and-leaseback-ordninger, særlige hensyn eller indrømmelser i forbindelse med salget.
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Virksomheden opgør dagsværdien uden fradrag af eventuelle transaktionsomkostninger, som virksomheden måtte afholde ved salg eller anden afhændelse.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           Dagsværdien af investeringsejendomme skal afspejle markedsforholdene på balancedagen.
                        
                     
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Dagsværdien henviser til værdien på en bestemt dato. Eftersom markedsforholdene kan ændre sig, kan det beløb, der præsenteres som dagsværdien, være ukorrekt eller irrelevant på et andet tidspunkt. Ved definitionen på dagsværdi antages det endvidere, at udveksling og afvikling af en salgskontrakt foretages samtidig, uden de prisændringer, som kan forekomme ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter, når udveksling og afvikling ikke sker samtidig.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Dagsværdien af investeringsejendomme afspejler blandt andet aktuelle lejeindtægter og rimelige, dokumenterbare forudsætninger, som repræsenterer kvalificerede, villige parters forventninger til fremtidige lejeindtægter i lyset af aktuelle markedsforhold. Den afspejler også på samme grundlag pengestrømme fra virksomheden (herunder lejebetalinger og andre pengestrømme), som kunne forventes vedrørende ejendommen. Nogle af disse pengestrømme fra virksomheden er medtaget i forpligtelsen, mens andre vedrører pengestrømme fra virksomheden, som ikke indregnes i årsregnskabet før på et senere tidspunkt (f.eks. periodiske betalinger, såsom betingede lejeydelser).
                  
               
                     41.
                  
                  
                     I afsnit 25 specificeres grundlaget for første indregning af kostprisen for en andel i en leaset ejendom. I henhold til afsnit 33 skal andelen i den leasede ejendom om nødvendigt efterfølgende måles til dagsværdi. I en leasingkontrakt, der er forhandlet til markedsleje, skal dagsværdien af en andel i en leaset ejendom på overtagelsestidspunktet være nul med fradrag af alle forventede leasingydelser (herunder ydelser, der vedrører indregnede forpligtelser). Dagsværdien ændrer sig ikke, uanset om et leaset aktiv og en leaset forpligtelse regnskabsmæssigt indregnes til dagsværdi eller til nutidsværdien af minimumsleasingydelserne i overensstemmelse med afsnit 20 i IAS 17. En efterfølgende måling af et leaset aktiv fra kostpris i overensstemmelse med afsnit 25 til dagsværdi i overensstemmelse med afsnit 33 skal ikke føre til gevinster eller tab ved første indregning, medmindre dagsværdien måles på forskellige tidspunkter. Dette kunne være tilfældet, hvis beslutningen om at anvende dagsværdimodellen blev truffet efter første indregning.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     Definitionen på dagsværdi henviser til »kvalificerede, villige parter«. I denne sammenhæng betyder »kvalificerede«, at både den villige køber og den villige sælger er rimeligt informeret om investeringsejendommens art og egenskaber, dens faktiske anvendelse og andre anvendelsesmuligheder og markedsforholdene på balancedagen. En villig køber er interesseret i, men ikke tvunget til at købe. En sådan køber er hverken forhastet eller fast besluttet på at købe til enhver pris. En sådan køber vil ikke betale en højere pris end et marked, der består af kvalificerede, villige købere og sælgere, kræver.
                  
               
                     43.
                  
                  
                     En villig sælger er hverken forhastet eller tvunget til at sælge eller fast besluttet på at sælge til enhver pris, men er heller ikke parat til at vente på en pris, som ikke anses for rimelig under de aktuelle markedsforhold. En villig sælger er interesseret i at sælge investeringsejendommen på markedsvilkår til den bedst mulige pris. De faktiske forhold for ejeren af den aktuelle investeringsejendom tages ikke i betragtning, idet den villige sælger er en hypotetisk ejer (eksempelvis ville en villig sælger ikke tage hensyn til skatteforholdene for ejeren af den aktuelle investeringsejendom).
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Definitionen på dagsværdi henviser til en transaktion mellem kvalificerede, villige parter. En transaktion mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter er en transaktion mellem parter, som ikke har et særligt forhold, der gør, at transaktionspriserne adskiller sig fra markedsforholdene i øvrigt. Transaktionen antages at være mellem ikke-nærtstående parter, som hver især handler uafhængigt.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Den bedste dokumentation for dagsværdien er aktuelle priser på et aktivt marked for tilsvarende ejendomme med samme beliggenhed og i samme vedligeholdelsesstand, som indgår i et tilsvarende leje- eller andre kontraktforhold. Virksomheden sørger for at identificere eventuelle forskelle i ejendommens art, beliggenhed og vedligeholdelsesstand eller de kontraktlige vilkår for leje- eller andre kontraktforhold tilknyttet ejendommen.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Hvis de i afsnit 45 beskrevne aktuelle priser på et aktivt marked ikke er tilgængelige, inddrager virksomheden oplysninger fra en række andre kilder i sit skøn, herunder:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 aktuelle priser på et aktivt marked for ejendomme, som er af en anden art, i en anden vedligeholdelsesstand eller har en anden beliggenhed (eller som indgår i andre typer leje- eller andre kontraktforhold), der reguleres for at afspejle disse forskelle,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 nylige priser for lignende ejendomme på mindre aktive markeder, der reguleres for at afspejle eventuelle ændringer i økonomiske forhold efter det tidspunkt, hvor transaktionerne til disse priser fandt sted,
                                 og
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 diskonterede pengestrømsprognoser baseret på pålidelige skøn over fremtidige pengestrømme på grundlag af vilkår for eksisterende leje- og andre kontraktforhold og, om muligt, ekstern dokumentation, såsom den aktuelle markedsleje for tilsvarende ejendomme med samme beliggenhed og i samme vedligeholdelsesstand. Diskonteringssatsen afspejler aktuelle markedsvurderinger af usikkerhed forbundet med beløb og tidspunkt for pengestrømmene.
                              
                           
               
                     47.
                  
                  
                     I nogle tilfælde vil virksomheden på baggrund af ovenstående kilder nå frem til forskellige resultater med hensyn til en investeringsejendoms dagsværdi. For at finde frem til det mest pålidelige skøn over dagsværdien inden for et relativt snævert interval af rimelige skøn over dagsværdien, vurderer virksomheden årsagerne til disse forskelle.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     I sjældne tilfælde er der en klar indikation af, at der ved virksomhedens oprindelige anskaffelse af en investeringsejendom (eller når en eksisterende ejendom bliver en investeringsejendom efter opførelse eller om- eller tilbygning eller ændring i anvendelse) er et så stort interval af rimelige skøn over dagsværdien, og sandsynligheden for de forskellige udfald så vanskeligt at skønne, at et enkelt skøn over dagsværdien ikke er anvendeligt. Dette kan indikere, at dagsværdien af ejendommen ikke løbende kan opgøres pålideligt (jvf. afsnit 53).
                  
               
                     49.
                  
                  
                     Dagsværdi afviger fra nytteværdi, som defineret i IAS 36 Værdiforringelse af aktiver. Dagsværdi afspejler kvalificerede, villige køberes og sælgeres viden og skøn. Modsat afspejler nytteværdi virksomhedens skøn, så vel som virksomhedsspecifikke faktorer, som ikke er gældende for andre virksomheder generelt. Eksempelvis afspejler dagsværdi ingen af følgende faktorer, så længe disse ikke er almindeligt tilgængelige for kvalificerede, villige købere og sælgere:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 værdistigning som følge af oprettelsen af en portefølje af ejendomme med forskellig beliggenhed,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 synergi mellem investeringsejendomme og andre aktiver,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 juridiske rettigheder eller restriktioner, som udelukkende gælder for den aktuelle ejer,
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 skattefordele eller -byrder, som udelukkende gælder for den aktuelle ejer.
                              
                           
               
                     50.
                  
                  
                     Ved opgørelsen af investeringsejendommes dagsværdi undlader virksomheden dobbelt indregning af aktiver eller forpligtelser, som er indregnet som separate aktiver eller forpligtelser. Eksempelvis:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 driftsmidler såsom elevatorer eller aircondition er ofte en integreret del af en bygning og medtages normalt i investeringsejendommens dagsværdi frem for at blive indregnet separat som et materielt anlægsaktiv.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 hvis et kontor udlejes fuldt møbleret, omfatter kontorets dagsværdi normalt møblernes dagsværdi, idet lejeindtægterne vedrører det møblerede kontor. Når møbler medtages i investeringsejendommes dagsværdi, indregner virksomheden ikke disse som et separat aktiv.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 i investeringsejendommes dagsværdi medtages ikke forudbetalte eller periodiserede leasingindtægter fra operationelle leasingkontrakter, idet virksomheden indregner disse som en separat forpligtelse eller et separat aktiv.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 dagsværdien af investeringsejendomme, som besiddes gennem en leasingkontrakt, afspejler forventede pengestrømme (herunder betingede lejeydelser, som forventes at forfalde til betaling). Hvis en værdiansættelse for en ejendom er udarbejdet med fradrag af alle betalinger, der forventes foretaget, vil det derfor være nødvendigt at tilbageføre alle indregnede leasingforpligtelser for at opnå investeringsejendommens dagsværdi med henblik på regnskabsmæssig behandling.
                              
                           
               
                     51.
                  
                  
                     Investeringsejendommes dagsværdi afspejler hverken fremtidige anlægsinvesteringer, som vil forbedre ejendommen, eller de tilknyttede fremtidige fordele fra disse fremtidige investeringer.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     I nogle tilfælde forventer virksomheden, at nutidsværdien af dens betalinger tilknyttet en investeringsejendom (bortset fra betalinger tilknyttet indregnede forpligtelser) vil overstige nutidsværdien af de tilknyttede indbetalinger. Virksomheden anvender IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver til at vurdere, hvorvidt forpligtelsen skal indregnes, og hvordan den i givet fald skal måles.
                  
               Tilfælde, hvor dagsværdien ikke kan opgøres pålideligt
         
                     53.
                  
                  
                     
                        
                           Der er en afkræftelig formodning om, at virksomheden løbende kan opgøre en investeringsejendoms dagsværdi pålideligt. I sjældne tilfælde er der dog en klar indikation af, at virksomheden ved den oprindelige anskaffelse af en investeringsejendom (eller når en eksisterende ejendom bliver en investeringsejendom efter opførelse eller om- eller tilbygning eller ændring i anvendelse) ikke løbende vil kunne opgøre investeringsejendommens dagsværdi pålideligt. Dette er udelukkende tilfældet, når sammenlignelige markedstransaktioner ikke er særligt hyppige, og der ikke findes alternative pålidelige skøn over dagsværdi (eksempelvis baseret på diskonterede pengestrømsprognoser). I sådanne tilfælde skal virksomheden måle investeringsejendommen ved anvendelse af kostprismodellen i IAS 16. Investeringsejendommens restværdi skal antages at være nul. Virksomheden skal anvende IAS 16, indtil investeringsejendommen afhændes.
                        
                     
                  
               
                     54.
                  
                  
                     I de sjældne tilfælde, hvor virksomheden af ovenstående grunde er nødsaget til at måle en investeringsejendom ved anvendelse af kostprismodellen i overensstemmelse med IAS 16, skal den måle alle sine øvrige investeringsejendomme til dagsværdi. I disse tilfælde skal virksomheden, selvom det er tilladt at anvende kostprismodellen for én investeringsejendom, fortsat foretage regnskabsmæssig behandling af alle øvrige ejendomme ved anvendelse af dagsværdimodellen.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis virksomheden tidligere har målt en investeringsejendom til dagsværdi, skal den fortsætte med at måle ejendommen til dagsværdi, indtil den afhændes (eller indtil den bliver en domicilejendom eller virksomheden påbegynder om- eller tilbygning af ejendommen med henblik på videresalg som led i det normale forretningsforløb), selv hvis sammenlignelige markedstransaktioner bliver mindre hyppige, eller markedspriser ikke længere er umiddelbart tilgængelige.
                        
                     
                  
               Kostprismodellen
         
                     56.
                  
                  
                     
                        
                           Efter første indregning skal en virksomhed, som vælger kostprismodellen, måle alle sine investeringsejendomme i overensstemmelse med kravene i IAS 16 vedrørende denne model, dvs. til kostpris med fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse.
                        
                     
                  
               OVERFØRSLER
         
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Der skal udelukkende foretages en overførsel til eller fra investeringsejendomme ved ændring i ejendommens anvendelse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       når ejendommen bliver en domicilejendom, overføres den fra investeringsejendomme til domicilejendomme,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       når om- eller tilbygning påbegyndes med henblik på salg, overføres den fra investeringsejendomme til handelsejendomme,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       når ejendommen ophører med at være en domicilejendom, overføres den fra domicilejendomme til investeringsejendomme,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       når en operationel leasingkontrakt indgås med anden part, overføres ejendommen fra handelsejendomme til investeringsejendomme,
                                    
                                 
                                 
                                    eller
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       når opførelse eller om- eller tilbygning er tilendebragt, overføres ejendommen fra ejendomme under opførelse eller om- eller tilbygning (omfattet af IAS 16) til investeringsejendomme.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     58.
                  
                  
                     Afsnit 57(b) kræver, at virksomheden udelukkende overfører en ejendom fra investeringsejendomme til handelsejendomme, når der sker en ændring i dens anvendelse, dokumenteret ved påbegyndelse af om- eller tilbygning med henblik på videresalg. Når virksomheden beslutter at afhænde en investeringsejendom uden at foretage om- eller tilbygning, fortsætter den med at behandle ejendommen som en investeringsejendom, indtil virksomheden ophører med at indregne ejendommen (eliminerer den fra balancen), og behandler den ikke som en handelsejendom. Hvis virksomheden påbegynder om- eller tilbygning af en eksisterende investeringsejendom med henblik på fortsat anvendelse som en investeringsejendom, behandles ejendommen ligeledes fortsat som en investeringsejendom, og omklassificeres ikke som en domicilejendom i om- eller tilbygningsperioden.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     Afsnit 60-65 finder anvendelse på aspekter vedrørende indregning og måling, som bliver aktuelle, når virksomheden anvender dagsværdimodellen på investeringsejendomme. Når virksomheden anvender kostprismodellen, ændrer overførsel til og fra investeringsejendomme, domicilejendomme og handelsejendomme ikke den regnskabsmæssige værdi af den overførte ejendom, og heller ikke ejendommens kostpris i forbindelse med måling eller oplysning.
                  
               
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Ved overførsel fra investeringsejendomme, som indregnes til dagsværdi, til domicilejendomme eller handelsejendomme skal ejendommens anslåede kostpris ved den efterfølgende regnskabsmæssige behandling i overensstemmelse med IAS 16 eller IAS 2 være dens dagsværdi på det tidspunkt, hvor anvendelsen ændres.
                        
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     
                        
                           Hvis en domicilejendom bliver ændret til en investeringsejendom, som skal indregnes til dagsværdi, skal virksomheden anvende IAS 16 frem til det tidspunkt, hvor anvendelsen ændres. Virksomheden skal behandle eventuelle forskelle på dette tidspunkt mellem ejendommens regnskabsmæssige værdi i overensstemmelse med IAS 16 og dens dagsværdi på samme måde som en omvurdering i overensstemmelse med IAS 16.
                        
                     
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Frem til det tidspunkt, hvor en domicilejendom bliver ændret til en investeringsejendom, som indregnes til dagsværdi, skal virksomheden afskrive på ejendommen og indregne opståede tab ved værdiforringelse. Virksomheden skal behandle eventuelle forskelle på dette tidspunkt mellem ejendommens regnskabsmæssige værdi i overensstemmelse med IAS 16 og dens dagsværdi på samme måde som en omvurdering i overensstemmelse med IAS 16. Det betyder med andre ord, at:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 en eventuel reduktion i ejendommens regnskabsmæssige værdi som følge heraf indregnes i resultatet. I det omfang der indgår et beløb i reserven for opskrivninger vedrørende denne ejendom, modregnes reduktionen dog i denne reserve.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en eventuel stigning i den regnskabsmæssige værdi som følge af ændringen behandles som følger:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             i det omfang stigningen udligner et tidligere tab ved værdiforringelse af ejendommen, indregnes stigningen i resultatet. Det i resultatet indregnede beløb overstiger ikke det beløb, som er nødvendigt for at genoprette den regnskabsmæssige værdi til det, den ville have været (med fradrag af afskrivninger), hvis der ikke var indregnet et tab ved værdiforringelse.
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             en eventuel resterende stigning indregnes direkte på egenkapitalen under reserver for opskrivninger. Ved efterfølgende afhændelse af investeringsejendommen kan den i egenkapitalen medtagne reserve for opskrivninger overføres til overført resultat. Overførslen fra reserver for opskrivninger til overført resultat foretages ikke over resultatet.
                                          
                                       
                           
               
                     63.
                  
                  
                     
                        
                           Ved overførsel fra handelsejendomme til investeringsejendomme, som vil blive indregnet til dagsværdi, skal eventuelle forskelle mellem ejendommens dagsværdi på dette tidspunkt og dens tidligere regnskabsmæssige værdi indregnes i resultatet.
                        
                     
                  
               
                     64.
                  
                  
                     Behandlingen af overførsel fra handelsejendomme til investeringsejendomme, som vil blive indregnet til dagsværdi, er i overensstemmelse med behandlingen af salg af handelsejendomme.
                  
               
                     65.
                  
                  
                     
                        
                           Når virksomheden har tilendebragt opførelsen eller om- eller tilbygningen af en egenopført investeringsejendom, som vil blive indregnet til dagsværdi, skal en eventuel forskel mellem ejendommens dagsværdi på dette tidspunkt og dens tidligere regnskabsmæssige værdi indregnes i resultatet.
                        
                     
                  
               AFHÆNDELSER
         
                     66.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheden skal ophøre med at indregne en investeringsejendom (eliminere den fra balancen) ved afhændelse, eller når investeringsejendommen permanent tages ud af brug og ingen fremtidige økonomiske fordele forventes ved dens afhændelse.
                        
                     
                  
               
                     67.
                  
                  
                     En investeringsejendom kan afhændes ved salg eller indgåelse af en finansiel leasingkontrakt. Når tidspunktet for afhændelse af en investeringsejendom skal fastlægges, skal virksomheden anvende kriterierne i IAS 18 for indregning af omsætning fra varesalg og tage den tilknyttede vejledning i appendikset til IAS 18 i betragtning. IAS 17 finder anvendelse på afhændelser ved indgåelse af en finansiel leasingkontrakt eller ved sale-and-leaseback.
                  
               
                     68.
                  
                  
                     Hvis en virksomhed i overensstemmelse med det i afsnit 16 opstillede indregningsprincip indregner de omkostninger, der er forbundet med udskiftning af en del af en investeringsejendom i et aktivs regnskabsmæssige værdi, skal virksomheden ophøre med indregning af den regnskabsmæssige værdi af den udskiftede del. For investeringsejendomme, der regnskabsmæssigt behandles ved anvendelse af kostprismodellen, er en udskiftet del ikke nødvendigvis en del, der blev afskrevet separat. Hvis det ikke er praktisk muligt for en virksomhed at opgøre den regnskabsmæssige værdi af den udskiftede del, kan virksomheden anvende kostprisen for genanskaffelsen som en indikation af kostprisen for den udskiftede del på tidspunktet for anskaffelsen eller opførelsen. I henhold til dagsværdimodellen kan det allerede i investeringsejendommens dagsværdi være afspejlet, at den del, der skal udskiftes, har tabt sin værdi. I andre tilfælde kan det være vanskeligt at identificere, hvor meget dagsværdien skal reduceres, for så vidt angår den del, der skal udskiftes. Som alternativ til at reducere dagsværdien af den udskiftede del, hvor dette ikke er praktisk muligt, kan virksomheden medtage genanskaffelsesværdien i aktivets regnskabsmæssige værdi og derefter revurdere dagsværdien, sådan som det ville være krævet ved tilgange, der ikke omfattede udskiftning.
                  
               
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Gevinster eller tab hidrørende fra udrangering eller afhændelse af investeringsejendomme skal opgøres som forskellen mellem nettoprovenuet ved afhændelsen og aktivets regnskabsmæssige værdi og skal indregnes i resultatet (medmindre IAS 17 kræver andet ved sale-and-leaseback) for det regnskabsår, hvor udrangeringen eller afhændelsen fandt sted.
                        
                     
                  
               
                     70.
                  
                  
                     Det tilgodehavende vederlag ved afhændelsen af en investeringsejendom skal første gang indregnes til dagsværdi. Særligt gælder det, at hvis betaling for en investeringsejendom udskydes, indregnes det modtagne vederlag på tidspunktet for første indregning til et beløb lig kontantprisen. Forskellen mellem den nominelle værdi af vederlaget og et beløb lig kontantprisen indregnes som renteindtægt i overensstemmelse med IAS 18 ved anvendelse af den effektive rente-metode.
                  
               
                     71.
                  
                  
                     Virksomheden anvender IAS 37 eller andre relevante standarder på eventuelle forpligtelser, som virksomheden bibeholder efter afhændelsen af en investeringsejendom.
                  
               
                     72.
                  
                  
                     
                        
                           Godtgørelse fra en tredjepart for investeringsejendomme, som er værdiforringet, tabt eller afgivet, skal indregnes i resultatet på tidspunktet for godtgørelsen.
                        
                     
                  
               
                     73.
                  
                  
                     Værdiforringelse eller tab af investeringsejendomme, tilknyttede krav på eller betaling af godtgørelse fra en tredjepart og eventuelt efterfølgende køb eller opførelse af erstatningsaktiver er separate økonomiske begivenheder, som regnskabsmæssigt behandles separat som følger:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 værdiforringelse af investeringsejendomme indregnes i overensstemmelse med IAS 36,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 udrangering eller afhændelse af investeringsejendomme indregnes i overensstemmelse med afsnit 66-71 i denne standard,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 godtgørelse fra en tredjepart for investeringsejendomme, som er værdiforringet, tabt eller afgivet, indregnes i resultatet på tidspunktet for godtgørelsen,
                                 og
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 kostprisen for aktiver, der er genoprettet, købt eller opført som erstatning, opgøres i overensstemmelse med afsnit 20-29 i denne standard.
                              
                           
               OPLYSNINGER
         Dagsværdi- og kostprismodellen
         
                     74.
                  
                  
                     Ud over de i IAS 17 nævnte oplysningskrav finder nedenstående anvendelse. I overensstemmelse med IAS 17 skal ejeren af en investeringsejendom give de samme oplysninger om indgåede leasingkontrakter som en leasinggiver. En virksomhed, som besidder en investeringsejendom gennem en finansiel eller en operationel leasingkontrakt, skal give de samme oplysninger om finansielle leasingkontrakter som en leasingtager og de samme oplysninger om indgåede operationelle leasingkontrakter som en leasinggiver.
                  
               
                     75.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed skal oplyse:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       om den anvender dagsværdimodellen eller kostprismodellen,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       såfremt den anvender dagsværdimodellen, om og under hvilke omstændigheder ejendomsandele, der besiddes gennem en operationel leasingkontrakt, klassificeres og behandles regnskabsmæssigt som en investeringsejendom,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sine kriterier for at skelne investeringsejendomme fra domicilejendomme og ejendomme, som besiddes til videresalg som led i det normale forretningsforløb, når klassifikation er vanskelig (jvf. afsnit 14),
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       metoder og væsentlige forudsætninger ved opgørelsen af en investeringsejendoms dagsværdi, herunder oplysning om, hvorvidt opgørelsen af dagsværdi er baseret på markedsindikatorer eller i større grad på andre faktorer (som virksomheden skal oplyse om) på grund af ejendommens art og mangel på sammenlignelige markedsdata,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       i hvilket omfang dagsværdien af investeringsejendomme (som målt eller oplyst om i årsregnskabet) baseres på en værdiansættelse fra en uafhængig vurderingsmand, som har anerkendte, relevante faglige kvalifikationer og nylig erfaring inden for det geografiske område og den kategori, som den vurderede investeringsejendom tilhører. Hvis et sådant skøn ikke er foretaget, skal der oplyses om dette,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de i resultatet indregnede beløb for:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   lejeindtægter fra investeringsejendomme,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   direkte driftsomkostninger (herunder reparationer og vedligeholdelse) tilknyttet investeringsejendomme, hvorfra virksomheden har opnået lejeindtægter i regnskabsåret,
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   direkte driftsomkostninger (herunder reparationer og vedligeholdelse) tilknyttet investeringsejendomme, hvorfra virksomheden ikke har opnået lejeindtægter i regnskabsåret.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilstedeværelsen og størrelsen af restriktioner på investeringsejendommes realisation eller betaling af indtægter og provenu ved afhændelse,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kontraktlige forpligtelser til at købe, opføre eller om- eller tilbygge investeringsejendomme eller til at reparere, vedligeholde eller forbedre disse.
                                    
                                 
                              
                           
               Dagsværdimodellen
         
                     76.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed, som anvender den i afsnit 33-55 opstillede dagsværdimodel, skal ud over de i afsnit 75 krævede oplysninger vise en afstemning af den regnskabsmæssige værdi af investeringsejendommen ved begyndelsen og slutningen af regnskabsåret, med angivelse af følgende:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilgange, idet der gives separat oplysning om tilgange hidrørende fra anskaffelser og tilgange hidrørende fra efterfølgende omkostninger, der indregnes i et aktivs regnskabsmæssige værdi,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tilgange hidrørende fra virksomhedssammenslutninger,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       afhændelser,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       nettogevinster eller -tab hidrørende fra reguleringer af dagsværdi,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       nettovalutakursforskelle hidrørende fra omregningen af årsregnskaber til en anden præsentationsvaluta og fra omregningen af en udenlandsk virksomheds årsregnskab til den regnskabsaflæggende virksomheds præsentationsvaluta,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       overførsler til og fra handelsejendomme og domicilejendomme
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       andre ændringer.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     
                        
                           Når en værdiansættelse, der er udarbejdet for en investeringsejendom, reguleres væsentligt i forbindelse med årsregnskabet, eksempelvis for at undgå dobbelt indregning af aktiver eller forpligtelser, der indregnes som separate aktiver og forpligtelser som angivet i afsnit 50, skal virksomheden vise en afstemning af den udarbejdede værdiansættelse og den regulerede værdiansættelse, der er medtaget i årsregnskabet, med separat præsentation af den samlede beløbsmæssige størrelse af indregnede leasingforpligtelser, som er tilbageført, samt andre væsentlige reguleringer.
                        
                     
                  
               
                     78.
                  
                  
                     
                        
                           I de sjældne tilfælde, der henvises til i afsnit 53, skal der, når en virksomhed måler investeringsejendomme ved anvendelse af kostprismodellen i IAS 16, i den i afsnit 76 krævede afstemning gives oplysning om beløb tilknyttet denne investeringsejendom separat fra beløb tilknyttet andre investeringsejendomme. Herudover skal virksomheden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       give en beskrivelse af investeringsejendommen,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       oplyse om årsagen til, at dagsværdien ikke kan opgøres pålideligt,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       om muligt oplyse om det interval af skøn, som dagsværdien højst sandsynligt vil ligge inden for,
                                    
                                 
                                 
                                    og
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ved afhændelse af en investeringsejendom, som ikke er indregnet til dagsværdi:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   oplyse om, at virksomheden har afhændet en investeringsejendom, som ikke er indregnet til dagsværdi,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   oplyse om den regnskabsmæssige værdi af investeringsejendommen på salgstidspunktet
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   oplyse den beløbsmæssige størrelse af indregnet gevinst eller tab.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               Kostprismodellen
         
                     79.
                  
                  
                     
                        
                           Ud over de oplysninger, som kræves i afsnit 75, skal en virksomhed, som anvender den i afsnit 56 opstillede kostprismodel, oplyse om:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de anvendte afskrivningsmetoder,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de anvendte brugstider eller afskrivningssatser,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       den regnskabsmæssige bruttoværdi og de akkumulerede afskrivninger (sammendraget med akkumulerede tab ved værdiforringelse) ved regnskabsårets begyndelse og slutning,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en afstemning af den regnskabsmæssige værdi af investeringsejendomme ved regnskabsårets begyndelse og slutning, som viser følgende:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   tilgange, idet der gives separat oplysning om tilgange hidrørende fra anskaffelser og tilgange hidrørende fra efterfølgende omkostninger, der er indregnet som et aktiv,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   tilgange hidrørende fra virksomhedssammenslutninger,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   afhændelser,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   afskrivninger,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   den beløbsmæssige størrelse af indregnede tab ved værdiforringelse og af tilbageførte tab ved værdiforringelse i regnskabsåret i overensstemmelse med IAS 36,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vi)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   nettovalutakursforskelle hidrørende fra omregningen af årsregnskaber til en anden præsentationsvaluta og fra omregningen af en udenlandsk virksomheds årsregnskab til den regnskabsaflæggende virksomheds præsentationsvaluta,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   overførsler til og fra handelsejendomme og domicilejendomme
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (viii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   andre ændringer
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       investeringsejendommens dagsværdi. I de sjældne tilfælde nævnt i afsnit 53, hvor virksomheden ikke pålideligt kan opgøre investeringsejendommens dagsværdi, skal virksomheden:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   give en beskrivelse af investeringsejendommen,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   oplyse om årsagen til, at dagsværdien ikke kan opgøres pålideligt
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   om muligt oplyse om det interval af skøn, som dagsværdien højst sandsynligt vil ligge inden for.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               OVERGANGSBESTEMMELSER
         Dagsværdimodellen
         
                     80.
                  
                  
                     
                        
                           En virksomhed, som tidligere har anvendt IAS 40 (2000), og vælger for første gang at klassificere og foretage regnskabsmæssig behandling af visse eller samtlige berettigede ejendomsandele, der besiddes som investeringsejendomme gennem en operationel leasingkontrakt, skal indregne virkningen af dette valg som en regulering primo i overført resultat for det regnskabsår, hvor valget første gang blev truffet. Tilsvarende gælder, at:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       hvis virksomheden tidligere (i årsregnskabet eller på anden måde) har offentliggjort dagsværdien af disse ejendomsandele i tidligere regnskabsår (opgjort i henhold til definitionen på dagsværdi i afsnit 5 og vejledningen i afsnit 36-52) tilskynder standarden til, men kræver ikke, at virksomheden:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   regulerer primo i overført resultat for det tidligst præsenterede regnskabsår, hvor dagsværdien blev offentliggjort i årsregnskabet
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   tilpasser sammenligningstal for disse regnskabsår
                                                
                                             
                                             
                                                og
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       virksomheden ikke skal tilpasse sammenligningstal, og skal give oplysning om dette, hvis den ikke tidligere har givet de i afsnit (a) nævnte oplysninger.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     81.
                  
                  
                     Denne standard foreskriver en anden behandling end den i IAS 8 krævede. IAS 8 kræver, at sammenligningstal tilpasses, medmindre en sådan tilpasning er praktisk umulig.
                  
               
                     82.
                  
                  
                     Når virksomheden anvender denne standard for første gang, omfatter reguleringen primo i overført resultat en omklassifikation af beløb i reserver for opskrivninger vedrørende investeringsejendomme.
                  
               Kostprismodellen
         
                     83.
                  
                  
                     IAS 8 finder anvendelse på ændringer i anvendt regnskabspraksis, som foretages, når virksomheden anvender denne standard for første gang og vælger at anvende kostprismodellen. Virkningen af ændringer i anvendt regnskabspraksis omfatter en omklassifikation af eventuelle beløb i reserver for opskrivninger vedrørende investeringsejendomme.
                  
               
                     84.
                  
                  
                     
                        
                           Kravene i afsnit 27-29 vedrørende den første måling af en investeringsejendom, der er anskaffet ved udveksling af aktiver, skal kun anvendes fremadrettet på fremtidige udvekslinger.
                        
                     
                  
               IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT
         
                     85.
                  
                  
                     
                        
                           Virksomheder skal anvende denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2005 eller derefter. Det tilskyndes, at standarden anvendes før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender denne standard for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2005, skal den give oplysning om dette.
                        
                     
                  
               OPHÆVELSE AF IAS 40 (2000)
         
                     86.
                  
                  
                     Denne standard erstatter IAS 40 Investeringsejendomme (udgivet 2000).