CELEX: 62009CC0398
Language: ro
Date: 2010-12-07 00:00:00
Title: Concluziile avocatului general Cruz Villalón prezentate la data de7 decembrie 2010. # Lady & Kid A/S și alții împotriva Skatteministeriet. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Østre Landsret - Danemarca. # Nerambursarea unei taxe percepute fără a fi datorată - Îmbogățire fără justă cauză ca urmare a legăturii existente între instituirea acestei taxe și eliminarea altor taxe. # Cauza C-398/09.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      PEDRO Cruz Villalón
      prezentate la 7 decembrie 2010(1)
      
      Cauza C‑398/09
      Lady & Kid A/S
      Direct Nyt ApS
      A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning
      KID‑Holding A/S
      împotriva
      Skatteministeriet
      [cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Østre Landsret (Danemarca)]
      „Impozite naționale incompatibile cu dreptul Uniunii – Rambursare – Refuz – Repercutare – Îmbogățire fără justă cauză – Compensarea impozitului nelegal prin eliminarea simultană a altor taxe legale – Impozit intern discriminatoriu”
      Cuprins
      
      I –   Introducere
      II – Cadrul juridic
      III – Acțiunea principală și întrebările preliminare
      IV – Procedura în fața Curții
      V –   Jurisprudența privind restituirea sumelor plătite fără a fi datorate
      A –   Dreptul la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate
      B –   Excepția de repercutare, întemeiată pe îmbogățirea fără justă cauză
      C –   Evoluția ulterioară
      VI – Analiza întrebărilor preliminare
      A –   Cu privire la a doua întrebare preliminară: „compensarea” ca alternativă la repercutare
      1.     Îmbogățirea fără justă cauză ca temei al derogării de la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate
      2.     Specificitatea prezentului caz și necesitatea unei soluții ad‑hoc
      3.     Categoria „repercutării” nu permite formularea unui răspuns satisfăcător pentru situația prezentată
      4.     „Compensarea” ca posibilă excepție de la obligația de restituire
      5.     Condițiile potrivit cărora „compensarea” poate atinge un nivel de aplicabilitate similar „repercutării”
      6.     Concluzie
      B –   Cu privire la a treia și la a patra întrebare preliminară
      C –   Cu privire la prima întrebare preliminară
      VII – Concluzie
      
      I –    Introducere
      1.        După treizeci de ani de când, prin Hotărârea Just(2), Curtea a deschis calea posibilității de a deroga de la dreptul de restituire a taxelor colectate în mod nelegal de un stat
         membru, un tribunal danez formulează din nou diferite întrebări preliminare privind criteriile de apreciere a excepției de
         repercutare și, în general, a îmbogățirii fără justă cauză. 
      
      2.        Hotărârea Just, în parte greșit înțeleasă și frecvent criticată(3), precum și jurisprudența ulterioară bogată au indicat că restituirea impozitului colectat în mod nelegal trebuie refuzată
         numai în acele situații în care respectiva restituire generează o îmbogățire fără justă cauză a celui care urmărește obținerea
         restituirii. 
      
      3.        Până în prezent, Curtea s‑a ocupat exclusiv de cazurile în care această îmbogățire fără justă cauză dădea naștere la o „repercutare”
         efectivă a impozitului nelegal. Cu toate acestea, în cazul supus Curții în speță, contextul este semnificativ diferit și chiar
         inedit, întrucât impozitul declarat nelegal apare ca parte integrantă a unui pachet legislativ aprobat de un stat membru și
         care, pe baza caracteristicilor sale, este practic indisolubil legat de alte dispoziții legale adoptate simultan. Astfel,
         în acest caz, impozitul național declarat nelegal a intrat în vigoare simultan cu eliminarea unui volum important de taxe
         sociale, persoanele impozabile și beneficiarii acestora fiind aproximativ aceiași. 
      
      4.        În principal, din acest motiv și în pofida eforturilor părților și ale instanței de trimitere înseși, împrejurările prezentei
         cauze găsesc cu greu sprijin în noțiunea „repercutare” a impozitului. Prin urmare, vom propune Curții ca, prin precizarea
         jurisprudenței sale cu privire la îmbogățirea fără justă cauză, să depășească limitarea îmbogățirii fără justă cauză numai
         la cazurile de „repercutare”, permițând, în condițiile date, extinderea acesteia la cazurile de „compensare” a noii taxe prin
         eliminarea altor taxe legale. 
      
      5.        În final, trimiterea conține de asemenea un al doilea set de întrebări, care introduc o problematică suplimentară, prezentând
         o situație de discriminare rezultată din toată această reformă legislativă în detrimentul în special al întreprinderilor predominant
         importatoare în raport cu cele care comercializează cu precădere produse neimportate. 
      
      II – Cadrul juridic
      6.        Prin Legea nr. 840 din 18 decembrie 1987, în vigoare de la 1 ianuarie 1988, Danemarca a stabilit un impozit indirect denumit
         „contribuție pentru sprijinirea pieței forței de muncă” (denumit în continuare, potrivit acronimului în limba daneză, „AMBI”),
         care se calcula pornind de la aceeași bază ca TVA‑ul. Cu toate acestea, spre deosebire de TVA și în cazul concret al produselor
         importate, acest impozit nu se plătea la data realizării importului, ci se aplica valorii totale a prețului respectivelor
         mărfuri, atunci când avea loc prima vânzare a acestora pe teritoriul danez. Pe de altă parte, contribuția nu trebuia să figureze
         separat pe factură. 
      
      7.        Astfel cum s‑a arătat deja, în paralel cu crearea AMBI, legiuitorul danez a eliminat diferite contribuții ale întreprinderilor
         la asigurările sociale, care presupuneau pentru întreprinderi un cost aproximativ de 10 200 de coroane daneze pentru fiecare
         lucrător cu normă întreagă. Prin această reformă a fost desființată legătura dintre contribuțiile întreprinderilor la asigurările
         sociale și numărul de lucrători, cu același scop, de a îmbunătăți competitivitatea întreprinderilor daneze. 
      
      8.        AMBI a fost eliminat începând cu 1 ianuarie 1992 prin Legea nr. 891 din 21 decembrie 1991. În consecință, contribuția pentru
         sprijinirea pieței forței de muncă a fost percepută întreprinderilor daneze pe parcursul a patru ani. 
      
      9.        Două întreprinderi importatoare, Dansk Denkavit ApS și P. Poulsen Trading ApS, au contestat legalitatea AMBI, argumentând
         că acest impozit este contrar articolului 33 din A șasea directivă(4) și articolelor 9 CE și 95 CE, și au solicitat rambursarea sumelor plătite. În cadrul acestei acțiuni, Østre Landsret (instanță
         regională) a adresat Curții diferite întrebări preliminare care au primit un răspuns parțial prin Hotărârea din 31 martie
         1992, Dansk Denkavit și Poulsen Trading(5). În cadrul acestei hotărâri, Curtea a declarat, în special, că articolul 33 din A șasea directivă se opunea instituirii sau
         menținerii unei contribuții fiscale care (precum contribuția pentru sprijinirea pieței forței de muncă):
      
      –        era plătită atât pentru activitățile supuse TVA‑ului, cât și pentru alte activități cu caracter industrial sau comercial care
         constau în prestații efectuate cu titlu oneros; 
      
      –        era percepută, în ceea ce privește întreprinderile care sunt obligate la plata TVA, pe o bază de impozitare identică cu cea
         utilizată pentru TVA, mai exact, sub forma unui procent din totalul vânzărilor realizate, după deducerea cuantumului achizițiilor
         efectuate; 
      
      –        nu se plătea, spre deosebire de TVA, la momentul importului, ci era aplicată asupra prețului total de vânzare al mărfurilor
         importate, atunci când acestea erau vândute pentru prima dată în statul membru respectiv;
      
      –        nu trebuia să fie menționată separat pe factură, spre deosebire de TVA, și 
      –        se colecta în paralel cu TVA‑ul.
      10.      Pornind de la cele de mai sus, Curtea a considerat că celelalte întrebări formulate de Østre Landsret au rămas fără obiect.
         Pe scurt, acestea vizau compatibilitatea regimului fiscal în cauză cu interzicerea taxelor cu efect echivalent taxelor vamale,
         prevăzută la articolul 9 CE și următoarele (a treia întrebare), și cu interzicerea impozitelor interne discriminatorii menționate
         la articolul 95 CE (a patra întrebare). 
      
      11.      În anul următor, Curtea a confirmat conținutul acestei hotărâri în cadrul unei acțiuni în constatarea neîndeplinirii obligațiilor
         formulate de Comisie împotriva Danemarcei, întemeiată exclusiv pe încălcarea articolului 33 din A șasea directivă (Hotărârea
         din 1 decembrie 1993, Comisia/Danemarca(6)). 
      
      12.      Pentru a se conforma primei dintre aceste hotărâri, Danemarca a promulgat Legea nr. 389 din 20 mai 1992 privind regimul legal
         al rambursării AMBI colectat nelegal, precum și Ordinul nr. 645 din 30 iunie 1996 privind procedurile și documentația pentru
         depunerea cererilor de rambursare a AMBI și Circulara nr. 122 din 10 iulie 1996, prin care se stabilesc liniile directoare
         privind soluționarea administrativă a cererilor menționate. 
      
      13.      Circulara nr. 122, care era în vigoare la data la care s‑au soluționat cererile de rambursare în speță(7), prevedea, la punctul 4.2, următoarele:
      
      „Pentru a se acorda rambursarea în conformitate cu hotărârile, întreprinderile importatoare trebuie să îndeplinească următoarele
         condiții: 
      
      –        întreprinderea trebuie să se fi aflat într‑o situație de concurență reală în raport cu producătorii danezi de mărfuri echivalente;
      –        întreprinderea trebuie să fi economisit, în ceea ce privește contribuțiile la asigurările sociale și celelalte contribuții,
         o sumă mai mică decât suma corespunzătoare contribuțiilor pentru sprijinirea pieței forței de muncă;
      
      –        poziția concurențială a întreprinderii trebuie să se fi deteriorat ca urmare a reformei, ceea ce presupune existența unor
         mărfuri daneze care implică importante costuri salariale, astfel încât întreprinderea daneză să fi economisit, în ceea ce
         privește contribuțiile la asigurările sociale, o sumă mai mare decât cea economisită de întreprinderea importatoare în raport
         cu produsele care sunt în concurență cu cele ale întreprinderii daneze; 
      
      –        întreprinderile concurente daneze trebuie să fi economisit, în ceea ce privește contribuțiile la asigurările sociale, sume
         considerabil mai mari decât cele plătite sub formă de AMBI;
      
      –        dezavantajul din punctul de vedere al competitivității trebuie să fie semnificativ și
      –        contribuția pentru sprijinirea pieței forței de muncă nu trebuie să fi fost repercutată prin intermediul unei majorări a prețurilor.
      Rambursarea poate fi acordată de asemenea în cazul în care împrejurări excepționale au anihilat mecanismele normale de stabilire
         a prețurilor. […]” 
      
      14.      În observațiile sale, guvernul danez a declarat că a fost consultată Comisia pe parcursul procesului de elaborare a tuturor
         acestor norme privind restituirea AMBI. Astfel cum reprezentantul Comisiei a avut ocazia să confirme în ședință, acest dialog
         ar fi permis, în 1998, o primă suspendare provizorie a celeilalte proceduri de constatare a neîndeplinirii obligațiilor împotriva
         Danemarcei (aparent, cu privire la procedurile de restituire a AMBI) și renunțarea definitivă la aceasta în 2006.
      
      15.      Până în prezent, un număr ridicat de cereri de restituire a AMBI au fost soluționate de administrația fiscală daneză în aplicarea
         acestor norme (peste 27 000, potrivit guvernului danez). Astfel cum reiese din dosarul cauzei, mai mult de 70 % din aceste
         întreprinderi reclamante au obținut restituirea totală sau parțială a AMBI plătit. 
      
      III – Acțiunea principală și întrebările preliminare
      16.      Cele patru reclamante(8) din acțiunile formulate în prezent în fața Østre Landsret sunt întreprinderi care se ocupă cu vânzarea cu amănuntul în marile
         magazine și în magazine și cu activități de vânzare prin corespondență și, în consecință, sunt plătitoare de AMBI. După ce
         respectivul impozit a fost declarat nelegal, acestea au solicitat rambursarea sumelor plătite fără a fi datorate. Skatteministeriet
         a respins cererile cu motivarea că, în perioada în care AMBI a fost în vigoare, economia rezultată din eliminarea contribuțiilor
         întreprinderilor la asigurările sociale a fost mai mare, pentru respectivele întreprinderi, decât AMBI plătit în aceeași perioadă.
         
      
      17.      În urma formulării unor acțiuni împotriva deciziilor administrative menționate, Københavns Byret (Tribunalul Districtual din
         Copenhaga) s‑a pronunțat în favoarea Skatteministeriet prin hotărârea din 16 decembrie 2002. Societățile în cauză au formulat
         apel împotriva acestei hotărâri în fața Østre Landsret.
      
      18.      Având în vedere că, pentru soluționarea acțiunilor menționate, Østre Landsret trebuie să se pronunțe cu privire la cerințele
         pe care dreptul Uniunii le impune legislațiilor naționale în ceea ce privește restituirea taxelor percepute cu încălcarea
         acestuia, instanța menționată a adresat Curții următoarele întrebări preliminare(9):
      
      „1)      Hotărârea Curții din 14 ianuarie 1997, Comateb și alții (C‑192/95-C‑218/95, Rec., p. I‑165), trebuie interpretată în sensul
         că repercutarea unei taxe nelegale asupra unui produs presupune că taxa se repercutează asupra cumpărătorului produsului în
         cadrul operațiunii comerciale respective sau această repercutare asupra prețurilor poate avea loc și cu privire la prețurile
         altor produse în cadrul unor operațiuni complet diferite, anterioare sau posterioare vânzării produselor în cauză, de exemplu,
         cu ocazia unei evaluări globale a repercutării de‑a lungul unei perioade de patru ani în ceea ce privește un număr ridicat
         de categorii de produse, incluzând atât produse importate, cât și produse neimportate?
      
      2)      Noțiunea de drept comunitar «repercutare» trebuie interpretată în sensul că o taxă nelegală percepută cu ocazia vânzării unor
         produse poate fi considerată ca fiind repercutată numai dacă prețul produsului este mai ridicat decât prețul aplicabil în
         perioada imediat anterioară introducerii taxei sau taxa poate fi considerată ca fiind repercutată și în cazul în care întreprinderea
         obligată la plata taxei a realizat, la momentul instituirii taxei nelegale, o economie în ceea ce privește alte taxe percepute
         pe o bază diferită și, în consecință, a menținut prețurile neschimbate?
      
      3)      Noțiunea de drept comunitar «îmbogățire fără justă cauză» trebuie interpretată în sensul că rambursarea unei taxe nelegale
         percepute cu ocazia vânzării unui produs poate fi considerată ca generatoare a unei îmbogățiri fără justă cauză, în cazul
         în care întreprinderea, anterior sau posterior vânzării produsului taxabil, a realizat o economie ca efect al eliminării altor
         taxe percepute pe alte baze, dacă se presupune că această eliminare a altor taxe profită și altor întreprinderi, inclusiv
         întreprinderilor care nu au plătit taxa nelegală sau care au plătit un cuantum mai redus al acesteia?
      
      4)      În ipoteza în care o taxă nelegală a avut drept consecință, ca rezultat al structurii sale, împrejurarea că întreprinderile
         care importau produse au plătit taxe într‑un cuantum proporțional mai ridicat în raport cu întreprinderile care achiziționau
         cu precădere produse naționale, iar introducerea taxei nelegale a fost însoțită de eliminarea unei alte taxe, legale, percepută
         pe o altă bază, care afecta proporțional ambele întreprinderi în egală măsură, indiferent de natura achizițiilor efectuate
         de întreprinderi, se solicită îndrumări cu privire la următoarele aspecte:
      
      i)      dacă este conformă cu dreptul comunitar respingerea în tot sau în parte a cererii de rambursare a taxei nelegale formulate
         de o întreprindere care importă produse și care invocă repercutarea și îmbogățirea fără justă cauză, în măsura în care respingerea
         conduce la o situație în care întreprinderea, ca rezultat al achitării taxei nelegale într‑un cuantum mai ridicat în comparație
         cu o întreprindere similară care a achiziționat produse similare de pe piața națională, se va afla, în condiții egale, într‑o
         situație mai puțin favorabilă ca urmare a reformei fiscale și a refuzului rambursării, în raport cu întreprinderile similare
         care achiziționează cu precădere produse naționale;
      
      ii)      dacă rambursarea taxei nelegale în situația respectivă poate genera la nivel conceptual o „îmbogățire fără justă cauză” și
         poate fi, prin urmare, refuzată, în cazul în care rambursarea – chiar dacă taxa este considerată a se fi repercutat – este
         necesară pentru a obține o situație în care efectul reformei fiscale, după restituiri, în condiții egale, să rămână același
         pentru întreprinderile care importau produse ca și pentru întreprinderile care achiziționau produse naționale;
      
      iii)      dacă refuzul rambursării într‑o asemenea situație, care implică faptul că întreprinderile care au achiziționat cu precădere
         produse naționale și care au obținut, prin urmare, un avantaj în raport cu întreprinderile care au recurs cu precădere la
         importul de produse, este contrar, pentru alte motive, dreptului comunitar, în special principiului egalității de tratament,
         și
      
      iv)      dacă din răspunsul la a treia întrebare rezultă că rambursarea unei taxe percepute fără a fi datorată nu poate fi refuzată
         invocând îmbogățirea fără justă cauză, atunci când o astfel de rambursare se limitează la a anula avantajul de care au beneficiat
         întreprinderile care au achiziționat produse naționale în raport cu cele care au recurs cu precădere la importul de produse.”
      
      IV – Procedura în fața Curții
      19.      Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare a fost înregistrată la grefa Curții la 14 octombrie 2009.
      
      20.      Au depus observații scrise guvernul danez și Comisia, precum și, prin intermediul unui memoriu comun, cele patru întreprinderi
         reclamante (Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS, A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning și KID‑Holding A/S).
      
      21.      La ședință, care a avut loc la 28 septembrie 2010, s‑au prezentat pentru a‑și prezenta observațiile orale reprezentanții întreprinderilor
         menționate (împreună), ai Skatteministeriet și ai Regatului Danemarcei, precum și ai Comisiei.
      
      V –    Jurisprudența privind restituirea sumelor plătite fără a fi datorate
      A –    Dreptul la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate
      22.      Începând cu anul 1960, Curtea afirmă dreptul la rambursarea sumelor colectate de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii(10). O bogată jurisprudență ulterioară a confirmat respectivul principiu, așezând temeiul acestuia în cadrul regulii efectului
         direct(11). În definitiv, dreptul de a obține restituirea impozitelor colectate cu încălcarea dreptului Uniunii constituie urmarea și
         completarea drepturilor recunoscute particularilor prin dispozițiile care interzic aceste impozite(12).
      
      23.      Cu toate acestea, deși dreptul la restituire ia naștere în mod direct din dreptul Uniunii, acțiunea de solicitare a acestuia
         se situează, dimpotrivă, în sfera sistemelor juridice naționale(13). Astfel, jurisprudența a afirmat că, în conformitate cu principiul cooperării, revine instanțelor din statele membre obligația
         de a asigura protecția juridică conferită justițiabililor în virtutea efectului direct al dreptului Uniunii. Așadar, potrivit
         unei jurisprudențe constante, atât timp cât nu există norme ale Uniunii în materie de restituire a impozitelor colectate fără
         a fi datorate, „revine ordinii juridice a fiecărui stat membru atribuția de a desemna instanțele competente și de a reglementa
         modalitățile procedurale aplicabile cererilor de restituire menționate”(14). 
      
      24.      În anumite hotărâri(15), Curtea extinde intervenția legiuitorului național atât asupra condițiilor formale ale restituirii, cât și asupra condițiilor
         materiale ale acesteia. În special, jurisprudența a confirmat că dreptul național trebuie aplicat în materia termenelor pentru
         introducerea acțiunilor, termenelor de prescripție și de decădere, dobânzilor de întârziere, precum și oricăror altor aspecte
         auxiliare restituirii sumelor plătite fără a fi datorate(16).
      
      25.      În cadrul acestei trimiteri la jurisprudență, guvernul danez s‑a întemeiat pe dreptul național inclusiv pentru a pune în discuție
         temeinicia unei intervenții a Curții în domeniu și, în orice caz, pentru a‑și întemeia cererea de repartizare a cauzei la
         Marea Cameră. Mai exact, guvernul în cauză consideră că, potrivit jurisprudenței existente până în prezent, revine numai legiuitorului
         Uniunii sau, în lipsa acestuia, legiuitorului fiecărui stat membru atribuția de a stabili normele procedurale și materiale
         pentru soluționarea cererilor de rambursare și că astfel de norme materiale nu pot fi stabilite pe cale jurisprudențială.
      
      26.      În opinia noastră, nu se poate pune la îndoială competența Curții de a se pronunța cu privire la aceste aspecte. Cu siguranță,
         prin hotărârile citate, Curtea și‑a autolimitat competențele de intervenție în acest domeniu, însă aceasta nu este o limitare
         absolută, deoarece trimiterea la dreptul național s‑a încadrat în anumite norme de aplicare imperativă.
      
      27.      Pe de o parte, legiuitorul național trebuie, în orice caz, să respecte principiile echivalenței și efectivității. Astfel,
         restituirea sumelor plătite fără a fi datorate nu poate fi condiționată de cerințe – de fond sau de formă – mai puțin favorabile
         decât cele impuse pentru cereri similare din dreptul intern, iar cerințele menționate nu pot face practic imposibilă sau excesiv
         de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică comunitară(17).
      
      28.      Pe de altă parte, jurisprudența s‑a pronunțat cu privire la posibilitatea de a deroga de la regula privind restituirea sumelor
         plătite fără a fi datorate. 
      
      B –    Excepția de repercutare, întemeiată pe îmbogățirea fără justă cauză 
      29.      În anul 1980, jurisprudența a introdus o limitare importantă a dreptului la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate.
         Astfel, considerând drept bază noțiunile de repercutare a impozitului și de îmbogățire fără justă cauză, în Hotărârea Just,
         citată anterior, Curtea a afirmat că dreptul Uniunii „nu impune acordarea unei restituiri a impozitelor colectate fără a fi
         datorate în condiții care generează o îmbogățire fără justă cauză a titularilor dreptului”, astfel încât se poate lua în considerare
         „faptul că este posibil ca sarcina impozitelor colectate fără a fi datorate să se fi repercutat și asupra altor agenți economici
         sau asupra consumatorilor”(18). 
      
      30.      În astfel de cazuri, jurisprudența consideră că „nu operatorul este cel care a suportat impozitul colectat nelegal, ci cumpărătorul
         asupra căruia s‑a repercutat acesta. Prin urmare, rambursarea către operator a impozitului care a fost deja perceput ar echivala
         cu acordarea unei plăți duble, care ar putea fi calificată drept îmbogățire fără justă cauză, fără ca prin aceasta să fie
         remediate consecințele nelegalității impozitului asupra cumpărătorului”. Revine instanțelor naționale atribuția de a „aprecia,
         în funcție de împrejurările fiecărui caz, dacă operatorul a repercutat impozitul, în întregime sau parțial, asupra altor persoane
         și, dacă este cazul, dacă rambursarea către operator constituie o îmbogățire fără justă cauză”(19). Or, în asemenea „împrejurări”, trebuie să se ia în considerare de asemenea prejudiciul pe care persoana în cauză se poate
         să îl fi suferit „chiar prin faptul de a fi repercutat asupra clienților săi impozitul colectat de administrație cu încălcarea
         dreptului comunitar, deoarece majorarea prețului produsului, cauzată de repercutarea impozitului, a generat o diminuare a
         volumului vânzărilor”(20). 
      
      31.      Hotărârea Just a răspuns unei întrebări preliminare formulate tot de o instanță daneză, în care se solicita să se stabilească
         dacă excepția de repercutare, aplicată în anumite cazuri de jurisprudența daneză, se putea utiliza în mod legal pentru respingerea
         cererilor de restituire a impozitelor contrare dreptului comunitar. Prin răspunsul afirmativ, Curtea a confirmat în mod indirect
         posibilitatea ordinilor juridice naționale de a reglementa aspectele materiale ale restituirii.
      
      C –    Evoluția ulterioară
      32.      O bogată jurisprudență ulterioară a confirmat termenii Hotărârii Just(21), introducând în paralel anumite distincții importante cu privire la condițiile aplicării acesteia. Scopul acestor precizări
         a fost de a evita ca principiul autonomiei instanțelor naționale să ducă la diferențe excesive care să pună în pericol funcționarea
         unor aspecte esențiale ale Uniunii. 
      
      33.      În aplicarea principiului eficacității, de exemplu, este declarată incompatibilă cu dreptul Uniunii orice modalitate de probă
         a repercusiunii stabilită de ordinile juridice naționale care face practic imposibilă sau excesiv de dificilă obținerea restituirii(22). În cazul impozitelor indirecte declarate ca fiind contrare dreptului Uniunii, este exclusă posibilitatea de a refuza restituirea
         acestora în temeiul unei prezumții de repercutare a impozitului care face ca sarcina probei să revină întotdeauna persoanei
         impozabile, precizându‑se că existența unei obligații legale de includere a impozitului în preț nu permite să se presupună
         că sarcina impozitului s‑a repercutat în totalitate. Faptul că a avut loc sau nu a avut loc repercutarea efectivă a unui impozit
         indirect constituie o chestiune de fapt a cărei apreciere este de competența instanței naționale(23).
      
      34.      În acest fel, Curtea a formulat o interpretare autonomă a noțiunilor de repercutare și de îmbogățire fără justă cauză, transformând
         în normă de drept al Uniunii această excepție de la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate și asumându‑și ca proprie
         ceea ce inițial nu era decât o normă de drept național. Cu toate acestea, intervenția Curții în acest domeniu a putut fi calificată
         pentru moment drept „minimalistă”(24), având în vedere autonomia procedurală (și materială) recunoscută în mod tradițional statelor membre în acest domeniu.
      
      VI – Analiza întrebărilor preliminare
      A –    Cu privire la a doua întrebare preliminară: „compensarea” ca alternativă la repercutare
      35.      Se va aborda în primul rând a doua întrebare preliminară, întrucât aceasta are caracter preliminar prin raportare la celelalte
         întrebări formulate.
      
      1.      Îmbogățirea fără justă cauză ca temei al derogării de la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate 
      36.      Cea mai mare parte a cazurilor înaintate până în prezent Curții au putut fi adaptate cu ușurință unei scheme în care repercutarea
         apare ca element determinant pentru a justifica refuzul restituirii, deși acest refuz ar putea fi la rândul său exclus dacă
         ar interveni o împrejurare în care, chiar dacă există repercutare, restituirea nu ar genera o îmbogățire fără justă cauză(25).
      
      37.      Un număr mare de hotărâri a fost pronunțat în acest tip de contexte care implică repercutarea, generalizând ideea că repercutarea
         și îmbogățirea fără justă cauză sunt două condiții cumulative care fundamentează singura excepție posibilă în dreptul Uniunii
         de la dreptul la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate(26).
      
      38.      Cu toate acestea, în opinia noastră, repercutarea și îmbogățirea fără justă cauză nu constituie două condiții distincte pentru
         a refuza restituirea sumelor plătite fără a fi datorate. În realitate, îmbogățirea fără justă cauză constituie unicul temei
         al excepției, iar repercutarea, una dintre posibilele manifestări ale acesteia, chiar dacă apare ca una dintre multele sale
         caracteristici. Acest fapt arată că jurisprudența admite la rândul său o limitare a excepției (sau „excepție la excepție”)
         atunci când, deși repercutarea a fost demonstrată, restituirea nu produce o îmbogățire fără justă cauză ca urmare a intervenției
         altor împrejurări (cum ar fi, de exemplu, o pierdere paralelă a competitivității). 
      
      39.      Astfel, jurisprudența a determinat transferarea rațiunii fundamentale a existenței excepției de la principiul restituirii
         sumelor plătite fără a fi datorate către obiectivul de a evita îmbogățirea fără justă cauză a solicitantului restituirii(27).
      
      40.      Includerea impozitului în prețul de vânzare nu este totuși un criteriu unic și definitiv pentru a exclude restituirea; elementul
         determinant este ca această restituire să poată produce efectiv o îmbogățire fără justă cauză, fie pentru că impozitul a fost
         repercutat în final asupra cumpărătorului bunului, fie ca urmare a unei împrejurări diferite. Cu alte cuvinte, îmbogățirea
         fără justă cauză nu este singurul temei al excepției, este însăși excepția(28).
      
      41.      Prin urmare, restituirea impozitului poate să nu producă o îmbogățire fără justă cauză, chiar dacă repercutarea s‑a realizat,
         tot astfel cum, dimpotrivă, poate avea loc o îmbogățire fără justă cauză, deși repercutarea nu a avut loc.
      
      42.      Din aceasta derivă posibilitatea ca repercutarea impozitului să nu fie neapărat singura excepție de la restituirea sumelor
         plătite fără a fi datorate.
      
      43.      În mod evident, refuzul de a rambursa sumele plătite fără a fi datorate, întrucât constituie o excepție de la regula generală,
         trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Totuși, acest fapt nu poate conduce la excluderea existenței reglementărilor
         naționale care prevăd alte ipoteze, diferite de cea a repercusiunii, însă tot atât de legitime precum aceasta, fiind întemeiate
         pe îmbogățirea fără justă cauză a persoanei în cauză. 
      
      44.      De asemenea, trebuie reținut că excepția menționată, chiar dacă este asumată ca fiind proprie Curții, era o normă de origine
         națională. Prin urmare, nu este o normă imuabilă, exclusivă a dreptului Uniunii, de aplicare imperativă pentru statele membre.
         Astfel cum s‑a arătat deja, revine statelor membre atribuția de a stabili condițiile formale și materiale ale restituirii.
         Dacă acestea decid aplicarea excepției de repercutare și îmbogățire fără justă cauză, trebuie să facă acest lucru cu respectarea
         condițiilor stabilite de jurisprudența Uniunii, însă nimic nu le împiedică să formuleze o excepție diferită, cu privire la
         a cărei compatibilitate cu dreptul Uniunii Curtea să se poată eventual pronunța.
      
      2.      Specificitatea prezentului caz și necesitatea unei soluții ad‑hoc 
      45.      Întrebările preliminare formulate de Østre Landsret încearcă să încadreze circumstanțele speciale ale acestui caz în noțiunile
         uzuale de repercutare și îmbogățire fără justă cauză. În definitiv, instanța daneză solicită să se stabilească dacă, într‑un
         caz precum cel în speță, sunt întrunite cele două condiții pe care, până în prezent, jurisprudența le‑a considerat indispensabile
         pentru a refuza restituirea AMBI: în primul rând, dacă s‑a produs repercutarea și, în al doilea rând, dacă o eventuală restituire
         a impozitului ar genera, ca urmare a altor circumstanțe, o îmbogățire fără justă cauză a întreprinderilor impozabile.
      
      46.      Totuși, în cazul AMBI, formularea unui răspuns ad‑hoc, care să precizeze jurisprudența existentă până la momentul actual,
         pare indispensabilă, întrucât, astfel cum am arătat, ne confruntăm cu o situație în esență inedită și cu caracteristici foarte
         speciale, în sensul că impozitul declarat ca fiind nelegal reprezintă un element suplimentar în cadrul unui pachet legislativ
         care trebuie să fie luat în considerare în întregime. 
      
      47.      Și astfel este plasată în centrul dezbaterii cea de a doua dintre întrebările preliminare. Astfel, în această întrebare se
         ridică problema dacă poate fi considerată repercutare situația în care valoarea impozitului nelegal a fost „compensată” printr‑o
         economie paralelă, rezultat al aceleiași reforme legale, chiar dacă nu se traduce efectiv printr‑o majorare a prețurilor.
         În mod evident, răspunsul pe care îl propunem la cea de a doua întrebare implică o reformulare a termenilor acestei întrebări
         ce are, în plus, un caracter anterior celorlalte întrebări. 
      
      3.      Categoria „repercutării” nu permite formularea unui răspuns satisfăcător pentru situația prezentată
      48.      Precum în numeroase alte cazuri supuse în trecut aprecierii Curții, AMBI este de asemenea un impozit indirect, foarte asemănător
         cu TVA‑ul. Repercutarea efectivă a acestuia este totuși și mai puțin evidentă, ca urmare a doi factori. În primul rând, deoarece
         diferitele elemente ale reformei legale permit neutralizarea reciprocă a acestora, putându‑se renunța la o majorare a prețurilor,
         și, din punct de vedere formal, deoarece AMBI, spre deosebire de TVA, nu figura separat pe facturi(29).
      
      49.      Sugestia guvernului danez este că totuși, în acest caz, s‑a produs „repercutarea”, întrucât AMBI ar fi „înlocuit” contribuțiile
         la asigurările sociale eliminate în paralel în calitate de componentă a prețului produsului, care tocmai din acest motiv a
         putut fi menținut la același nivel (în acest sens, se putea afirma că AMBI este „repercutat”). În plus, lipsa defalcării AMBI
         pe factură nu ar constitui, în opinia acestuia, un obstacol major pentru aprecierea repercusiunii, deoarece respectiva apreciere
         ar putea fi făcută în mod global pentru ansamblul prețurilor produselor aferente întreprinderilor afectate pe întreaga perioadă
         în care impozitul era în vigoare. 
      
      50.      Este evident că această abordare a guvernului danez deformează, până la punctul de o face de nerecunoscut, noțiunea tradițională
         „repercutare” a unui impozit și, în orice caz, nu este ceea ce jurisprudența noastră a considerat ca atare.
      
      51.      Repercutarea este definită, în tehnica fiscală, drept instrumentul care permite deplasarea sarcinii fiscale către contribuabilul
         final, astfel încât impozitul să fie neutru pentru persoana fizică sau pentru întreprinderea care plătește inițial și ulterior
         îl repercutează, figurând astfel ca o simplă verigă în procesul de colectare(30). Această deplasare a sarcinii fiscale se produce în mod normal prin intermediul prețului de vânzare, este înglobată în preț
         sau este defalcată, astfel cum se întâmplă în cazul TVA‑ului; în orice caz, introducerea impozitului trebuie să poată fi apreciată
         în cadrul evoluției prețului. În cazurile în care nu este evident că sarcina impozitului a fost deplasată integral către un
         terț, astfel cum pare să se fi întâmplat cu precădere în cazul AMBI, este în orice caz dificil să se concluzioneze dacă a
         existat o „repercutare” reală.
      
      52.      La aceasta se adaugă dificultățile probatorii care ar putea fi generate de teoria privind „substituirea în repercutare” susținută
         de guvernul danez. Întinderea perioadei afectate, varietatea produselor implicate și intensitatea diferită cu care, potrivit
         celor afirmate de reclamante, cele două sarcini fiscale se repercutează asupra produselor importate și asupra produselor naționale
         generează, în orice caz, unele dubii cu privire la posibilitatea de a demonstra aceste aspecte cu o precizie suficientă. 
      
      53.      Desigur, jurisprudența a insistat asupra faptului că repercutarea „depinde de factori diverși corespunzători fiecărei tranzacții
         comerciale și care o diferențiază de alte cazuri încadrate în alte contexte” și că „constituie o chestiune de fapt care trebuie
         examinată de instanța națională”(31). De aici s‑ar putea deduce că, ținând seama de împrejurările fiecărui caz, instanța națională poate considera că repercutarea
         s‑a produs pe căi diferite de cea a includerii impozitului în preț. Cu toate acestea, în hotărârile citate, scopul acestei
         precizări era numai de a clarifica faptul că un impozit indirect nu trebuie considerat automat ca fiind repercutat. 
      
      54.      Însă această abordare flexibilă în privința fenomenului „repercutării” trebuie să întâlnească, la un moment dat, propriile
         limite și, în pofida acestei poziții a jurisprudenței, considerăm excesiv de artificial să se susțină că simpla „substituire”
         a costului unor sarcini sociale cu un impozit nou creat, atunci când sunt percepute de la aceeași persoană impozabilă, însă
         în cuantum distinct și cu intensitate diferită, este suficientă pentru a se considera că noul impozit a fost repercutat.
      
      55.      În mod evident, de aici nu se poate ajunge la concluzia că totuși nu a avut loc într‑o măsură mai mare sau mai mică un fenomen
         de „repercutare” în înțelesul clasic al termenului, ci doar exclude posibilitatea de a demonstra aceasta fără alte date decât
         cele corespunzătoare compensării menționate. În acest caz, ar apărea riscul instituirii unei „prezumții de repercutare” interzise
         de jurisprudență. 
      
      56.      Tocmai în aceste împrejurări apare alternativa de a se examina dacă, în cazul în care nu s‑a produs o repercutare în înțelesul
         clasic al termenului, nu ne‑am confrunta cu o „altă” împrejurare ce ar conduce în egală măsură la noțiunea „îmbogățire fără
         justă cauză”. Acesta ar fi cazul unui fenomen anterior din punct de vedere cronologic și funcțional celui de repercutare,
         „compensarea”, care face obiectul acestei a doua întrebări preliminare. 
      
      4.      „Compensarea” ca posibilă excepție de la obligația de restituire
      57.      Astfel, „compensarea” menționată se încadrează în mod natural în dialectica îmbogățirii fără justă cauză care, în opinia noastră,
         constituie adevărata bază a întregii jurisprudențe a Curții cu privire la excepția de la dreptul de restituire a sumelor plătite
         fără a fi datorate. 
      
      58.      Considerăm, așadar, că Curtea ar trebui, cu ocazia prezentei cauze, să meargă dincolo de modul de redactare a întrebărilor
         formulate de Østre Landsret, care ar putea obliga la forțarea noțiunii clasice de repercutare, astfel încât să includă în
         mod artificial și în plus, în opinia noastră, fără a fi necesar, o ipoteză de fapt care nu corespunde caracteristicilor esențiale
         ale acesteia.
      
      59.      Spunem „fără a fi necesar”, deoarece, în opinia noastră, jurisprudența existentă în domeniu permite extinderea excepției de
         la dreptul la restituire la o ipoteză diferită de „repercutarea” impozitului în cauză, însă în cadrul căreia, cu toate acestea,
         s‑ar putea produce o îmbogățire fără justă cauză în cazul rambursării impozitului nelegal. Acesta ar fi cazul „compensării”
         susținute în prezenta cauză. 
      
      60.      Această idee a compensării nu este complet inedită în jurisprudență, apărând chiar înainte ca Hotărârea Just să confere o
         largă acceptare a excepției de la dreptul la restituire pentru repercutare și îmbogățire fără justă cauză. 
      
      61.      Numai cu un an înainte de Hotărârea Just, în Hotărârea Pigs and Bacon Commission(32) s‑a afirmat că un impozit nelegal poate fi eventual „compensat” prin perceperea, de către aceeași persoană impozabilă, a
         altor avantaje economice. Întrebarea preliminară formulată în cazul menționat de High Court din Irlanda se referea la un organism
         public care percepea un impozit tuturor producătorilor de slănină, denumit „Pigs and Bacon Commission”, și care acorda anumite
         subvenții numai celor care își derulau operațiunile de export prin intermediul acestuia. 
      
      62.      În hotărârea în cauză s‑a declarat că un sistem precum cel instituit în Irlanda încalcă normele privind libera circulație
         a mărfurilor și organizarea comună a pieței în sectorul cărnii de porc în două moduri distincte: primul, prin denaturarea
         concurenței prin intermediul acordării unor subvenții la export și al doilea, prin punerea într‑o situație de dezavantaj financiar
         a producătorilor ce realizează vânzări direct în străinătate, fără utilizarea serviciilor organismului public menționat (deoarece
         trebuiau să plătească impozitul, însă nu aveau dreptul la nicio subvenție)(33). Întrucât scopurile acestuia erau incompatibile cu cerințele tratatului, impozitul menționat nu putea fi impus producătorilor
         în mod legal. 
      
      63.      Astfel cum a procedat deja în jurisprudența anterioară, Curtea a lăsat instanței naționale sarcina de a aprecia „dacă și în
         ce măsură” impozitul menționat trebuia să fie rambursat operatorilor economici care îl plătiseră. Or, și acest fapt este în
         special relevant în prezenta cauză, Curtea, ținând seama de împrejurările cauzei, a declarat că revine instanței naționale
         atribuția de a aprecia dacă și în ce măsură respectivul credit al persoanei impozabile ar fi putut fi eventual „compensat”
         cu alte sume care i‑au fost acordate sub formă de subvenții la export(34).
      
      64.      Bineînțeles, împrejurările cauzei Pigs and Bacon Commission nu sunt identice cu cele ale cauzei care face obiectul prezentelor
         concluzii. În cazul respectiv, compensarea se impunea întrucât producătorii aveau dreptul la restituirea impozitului, însă,
         în paralel, ar fi fost nevoiți să restituie subvențiile nelegale. 
      
      65.      Cu toate acestea, puțin mai târziu, jurisprudența a avut ocazia să aplice din nou această idee a „compensării” într‑un context
         fără subvenții directe: Hotărârea Apple and Pear Development Council cu privire la organismul britanic cu același nume a confirmat
         că revine instanței naționale atribuția de a stabili „dacă și în ce măsură” trebuie restituit persoanelor impozabile un impozit
         care servește la finanțarea unui organism ale cărui activități contravin în parte dreptului comunitar și „dacă și în ce măsură”
         acest drept la rambursare „poate fi eventual compensat cu avantajele directe pe care activitățile organismului menționat le‑a
         oferit persoanei impozabile în cauză”(35).
      
      66.      Prin urmare, se poate afirma că hotărârile invocate au deja la bază ideea de a se evita îmbogățirea fără justă cauză a persoanei
         impozabile ca urmare a restituirii unui impozit colectat nelegal și, în plus, pe lângă noțiunea clasică de repercutare, apare
         ideea că, începând cu Hotărârea Just, vor prevala aprecierile jurisprudenței cu privire la temeinicia derogării de la restituirea
         sumelor plătite fără a fi datorate.
      
      67.      În opinia noastră, cele două hotărâri menționate anterior evidențiază faptul că se poate deroga de la dreptul la restituirea
         sumelor plătite fără a fi datorate în anumite situații diferite de repercutare, ca urmare a altor avantaje pe care persoana
         impozabilă le‑a putut obține de la aceeași administrație pentru care s‑a colectat impozitul nelegal(36). Concluzia finală ar fi aceea că existența unei repercusiuni a impozitului nu constituie singura cale posibilă pentru refuzul
         rambursării, care se poate întemeia pe o eventuală îmbogățire fără justă cauză derivată dintr‑o economie paralelă(37).
      
      5.      Condițiile potrivit cărora „compensarea” poate atinge un nivel de aplicabilitate similar „repercutării”
      68.      Or, este important să se precizeze de îndată că această excepție de la dreptul la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate
         poate fi acceptată numai în temeiul unor condiții stricte.
      
      69.      În primul rând, în scopul de a evita posibile fraude sau soluții elaborate ad‑hoc de statele membre, este necesar ca eliminarea
         paralelă invocată a taxelor legale să fie într‑o relație directă de tip cauză‑efect cu impozitul declarat nelegal.
      
      70.      Prin urmare, nu este adecvată orice fel de măsură mai mult sau mai puțin avantajoasă pentru persoana impozabilă care coincide
         aproximativ cu datele impozitului nelegal. Economia paralelă ce ar putea genera o îmbogățire fără justă cauză trebuie să fie
         indisolubil legată, încă de la început, de crearea acestui impozit nelegal. 
      
      71.      Această cerință pare evidentă în contextul Hotărârii Deville, care, atunci când face referire la principiul efectivității
         ca limită a aplicării teoriei repercusiunii, subliniază că „ulterior unei hotărâri a Curții din care rezultă că o legislație determinată este incompatibilă cu tratatul, legiuitorul național nu poate adopta nicio normă
         de procedură care să reducă în special posibilitățile de promovare a unei acțiuni în restituirea impozitelor percepute în
         temeiul respectivei legislații”(38). Justificarea nerestituirii nu poate, așadar, să fie formulată ulterior declarării nelegalității impozitului.
      
      72.      În cazul AMBI, legătura acestuia cu eliminarea contribuțiilor la asigurările sociale a fost deja susținută în fața Curții
         în cadrul procedurii care s‑a finalizat cu Hotărârea Dansk Denkavit și Poulsen Trading, citată anterior (punctul 3), și nu
         a fost contestată în mod direct în prezenta procedură. În orice caz, nimic nu ar împiedica instanța națională să impună, dacă
         consideră necesar, o probă mai strictă a acestui aspect(39).
      
      73.      În al doilea rând, trebuie să fie vorba de o ipoteză în care există o corespondență suficientă între cercul beneficiarilor
         impozitelor eliminate și cel al persoanelor impozabile cărora li se aplică noul impozit.
      
      74.      În al treilea rând, economia generată trebuie să fie cuantificabilă fără prea mari dificultăți, în termeni similari modului
         în care trebuie să fie cuantificată suma impozitului datorat plătit, astfel încât această „compensare” să poată fi opusă în
         mod întemeiat.
      
      75.      În ultimul rând, trebuie precizat că existența unei „compensări” a impozitului nelegal care permite refuzarea sau diminuarea
         rambursării acestuia trebuie să fie apreciată de instanța națională sesizată cu respectiva cauză, de la caz la caz și în lumina
         probelor aduse de autoritățile naționale. Cu alte cuvinte, sarcina probei acestei eventuale îmbogățiri fără justă cauză derivate
         dintr‑o „compensare” a impozitului nelegal revine statului membru(40). În caz contrar, s‑ar aplica o prezumție interzisă în mod expres de jurisprudență pentru motivul că face „practic imposibilă
         sau excesiv de dificilă restituirea”(41).
      
      6.      Concluzie
      76.      Având în vedere cele prezentate mai sus, considerăm că trebuie să se răspundă la a doua întrebare preliminară în sensul că
         dreptul Uniunii nu se opune posibilității statului de a respinge restituirea impozitului perceput fără a fi datorat atunci
         când este în măsură a dovedi că sumele percepute fără a fi datorate pot fi considerate ca fiind compensate prin intermediul
         unei reduceri simultane și corespunzătoare a altor taxe de care aceleași persoane impozabile au beneficiat efectiv, cu condiția
         ca între crearea unei taxe și eliminarea alteia să existe o relație imediată de tip cauză‑efect. 
      
      B –    Cu privire la a treia și la a patra întrebare preliminară
      77.      Cu o formulare cam complicată, a treia și a patra întrebare preliminară ridică, pe scurt, problema suplimentară dacă o eventuală
         diferență de tratament a ansamblului reformei legale (în urma căreia ar putea beneficia mai mult un anumit tip de întreprinderi
         decât un altul) constituie sau nu constituie un element în plus care trebuie analizat în cadrul aprecierii prezenței sau a
         absenței îmbogățirii fără justă cauză în scopul pronunțării cu privire la temeinicia sau la netemeinicia restituirii AMBI.
         
      
      78.      În conformitate cu Hotărârea Weber’s Wine World și alții, citată anterior, aprecierea de către instanța națională a existenței
         și a măsurii îmbogățirii fără justă cauză pe care ar obține‑o persoana impozabilă prin restituirea unui impozit colectat fără
         a fi datorat se poate realiza numai „în urma unei analize economice care să ia în considerare toate circumstanțele relevante”(42).
      
      79.      Până în prezent, jurisprudența a legat această analiză economică de dovada că respectiva persoană impozabilă nu s‑a confruntat
         cu o scădere a volumului de vânzări, în cazul cererilor foarte flexibile, ca urmare a repercutării impozitului nelegal și
         a majorării prețurilor acesteia care decurge de aici. 
      
      80.      Cu toate acestea, în prezenta cauză, analiza economică menționată va trebui să analizeze celălalt factor, la fel de important,
         la care face referire Østre Landsret în cea de a treia și în cea de a patra întrebare preliminară.
      
      81.      Østre Landsret construiește efectiv aceste două întrebări pe baza unei ipoteze de pornire fundamentale: că AMBI afecta proporțional
         mai mult întreprinderile importatoare decât pe cele care achiziționau cu precădere produse naționale, în timp ce taxele sociale
         eliminate afectau proporțional „în egală măsură ambele tipuri de întreprinderi, independent de structura achizițiilor acestora”.
      
      82.      Cu toate acestea, există divergențe importante între părțile din acțiunea principală și Comisie, atât în legătură cu sfera
         întrebărilor formulate de Landsret, cât și în ceea ce privește contextul de fapt pe care acesta se întemeiază. 
      
      83.      Pe de o parte, întreprinderile reclamante consideră demonstrat că întreprinderile cu precădere importatoare au plătit la autoritățile
         fiscale sume mult mai mari sub formă de AMBI decât cele plătite de întreprinderile care se aprovizionau în mare parte cu produse
         naționale. Diferența ar fi determinată de faptul că, în comparație cu situația TVA‑ului în operațiunile intracomunitare, AMBI
         nu era colectat la data importului, ci atunci când se realiza prima vânzare în Danemarca a mărfurilor importate, și că importatorul,
         spre deosebire de producătorul național, nu putea atunci să deducă din baza impozabilă pentru calculul AMBI valoarea produselor
         importate. 
      
      84.      Guvernul danez, la rândul său, neagă în mod ferm că AMBI afecta în mod diferit și mai important produsele importate față de
         cele daneze, afirmând că nu AMBI, ci „eliminarea taxelor sociale – a căror legalitate nu este pusă la îndoială – a fost cea
         care a redus costurile de producție în Danemarca și, prin urmare, cea care a avantajat produsele fabricate în Danemarca”.
         
      
      85.      Comisia, care, în privința acestui aspect, este de acord cu guvernul danez, a explicat în ședință că motivul pentru care unele
         întreprinderi au plătit proporțional mai mult AMBI decât altele este că, în cazul produselor daneze, sarcina impozitului era
         repartizată verigilor succesive din lanțul comercial, în timp ce, în cazul produselor de import, întregul AMBI era colectat
         la momentul primei vânzări pe teritoriul danez. În opinia Comisiei, acest fapt nu înseamnă că produsele importate sunt taxate
         mai mult decât cele naționale, ci numai că întreprinderile importatoare plăteau sume mai mari. Totuși, acest factor nu ar
         permite aprecierea unei „probleme de discriminare”, deoarece normele privind restituirea impozitului sunt aceleași pentru
         toate întreprinderile, indiferent de cuantumul AMBI pe care l‑au plătit fără a fi datorat. În acest fel, Comisia își axează
         răspunsul la aceste ultime două întrebări exclusiv pe incertitudinea cu privire la existența discriminării în cadrul mecanismului
         de restituire ca atare.
      
      86.      Este important de semnalat, cu privire la acest aspect, că eventualul caracter discriminatoriu al AMBI în sensul articolului
         110 TFUE(43) nu a fost prezentat în această acțiune, spre deosebire de ceea ce s‑a întâmplat în cazul întrebării preliminare ce a condus
         la pronunțarea Hotărârii Dansk Denkavit și Poulsen Trading, citată anterior, inițiată tot de o trimitere preliminară a Østre
         Landsret. Totuși, hotărârea menționată s‑a limitat la a constata că un impozit precum AMBI încălca articolul 33 din A șasea
         directivă pe motiv că era similar TVA‑ului, însă nu s‑a pronunțat, considerând că nu mai era necesar, cu privire la posibilul
         său caracter discriminatoriu (și, prin urmare, contrar fostului articol 95 CE), aspect cu privire la care întrebarea fusese
         de asemenea formulată(44). Pe de altă parte, Comisia a inițiat diferite proceduri de constatare a neîndeplinirii obligațiilor împotriva Danemarcei
         pentru motivul acestei reforme fiscale, însă numai una dintre acestea (cea care se referea la încălcarea articolului 33 din
         A șasea directivă) a ajuns să fie adresată Curții, finalizându‑se cu hotărârea corespunzătoare de constatare a încălcării.
      
      87.      Cu această nouă trimitere preliminară, instanța daneză, chiar dacă nu a formulat în mod expres întrebarea privind caracterul
         discriminatoriu al AMBI, o aduce din nou în atenția Curții pe calea indirectă a normelor privind restituirea sumelor plătite
         fără a fi datorate. 
      
      88.      În ședință, guvernul danez a insistat asupra riscului „de a răspunde la o întrebare care nu a fost adresată de Landsret”,
         mențiune ce făcea probabil referire la inconvenientul de a ridica din nou problema privind caracterul discriminatoriu al impozitului.
         
      
      89.      În opinia noastră, problema ridicată de Østre Landsret în prezenta cauză nu este aceea dacă ansamblul reformei legale are
         caracter discriminatoriu și nici, astfel cum susține Comisia, aceea dacă există discriminare în cadrul mecanismului de restituire
         ca atare. Într‑un mod sau altul, singura întrebare adresată de Østre Landsret este aceea dacă efectele reformei legale, proporțional
         mai avantajoase, dacă este cazul, pentru întreprinderile cu un volum mai mic de produse importate în comparație cu întreprinderile
         cu precădere importatoare, trebuie să constituie un factor de care trebuie să se țină seama atunci când se calculează suma
         de rambursat pentru sumele plătite sub formă de AMBI, fără a se ajunge la o situație de îmbogățire fără justă cauză. 
      
      90.      Nu este dificil să se ajungă la un răspuns afirmativ la această întrebare. Astfel cum s‑a arătat deja, îmbogățirea fără justă
         cauză este, încă de la început, configurată ca o excepție de la datoria statului de a restitui sumele plătite fără a fi datorate,
         iar repercutarea impozitului este, încă din 1980, ipoteza cea mai relevantă a îmbogățirii fără justă cauză. Însă, fiind o
         excepție, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Astfel, atunci când, în pofida existenței repercusiunii, creșterea
         prețurilor produce o pierdere a competitivității întreprinderii, trebuie să se țină seama de această situație, putându‑se
         ajunge la a exclude aplicarea excepției dacă se demonstrează că restituirea nu ar conduce, în circumstanțele cazului, la o
         îmbogățire fără justă cauză(45).
      
      91.      În prezenta cauză, reclamantele nu invocă o pierdere a competitivității în condițiile descrise, ci existența unei îmbunătățiri
         relative a poziției concurenților lor ca urmare a costurilor comerciale și fiscale proporțional mai mici pe care le‑ar impune
         reforma. În pofida acestei diferențe, logica este, în definitiv, în ambele cazuri aceeași și, prin urmare, la fel trebuie
         să fie și răspunsul.
      
      92.      Deja am avut ocazia să prezentăm modul în care excepția de la dreptul de rambursare în cazul repercutării își găsește propriile
         limite în cazul în care această repercutării generează o pierdere a competitivității întreprinderii afectate care permite
         excluderea îmbogățirii fără justă cauză atunci când are loc restituirea. Or, în mod similar, aplicarea excepției de „compensare”
         a impozitului nelegal trebuie de asemenea să fie limitată în cazul în care de reforma legală în cauză ar fi beneficiat proporțional
         mai mult întreprinderile concurente, generând o pierdere a competitivității întreprinderii afectate susceptibilă, și în acest
         caz, de a exclude în întregime sau parțial îmbogățirea fără justă cauză în cazul rambursării impozitului. În aceste cazuri,
         categoria îmbogățirii fără justă cauză restabilește, în măsura adecvată, dreptul la rambursare în scopul de a neutraliza o
         eventuală diferență de tratament.
      
      93.      Evident, această modulare depinde de modul în care sunt evaluate, din această perspectivă, efectele reformei legale în cauză,
         sarcină ce revine exclusiv instanței naționale.
      
      C –    Cu privire la prima întrebare preliminară
      94.      Răspunsul propus la a doua întrebare preliminară ar exclude, în esență, necesitatea răspunsului la prima întrebare formulată
         de Østre Landsret, care se referă la forma, particulară sau de ansamblu, în care se poate proceda la aprecierea unei eventuale
         repercusiuni a AMBI. 
      
      95.      Cu toate acestea și dat fiind că, astfel cum am avut deja ocazia să semnalăm, nu se poate exclude faptul că s‑au produs fenomene
         de „repercutare” în înțelesul clasic al termenului, vom analiza în continuare prima întrebare preliminară.
      
      96.      Instanța daneză solicită să se stabilească dacă, pentru aprecierea existenței repercusiunii, este suficientă efectuarea unei
         evaluări globale a tranzacțiilor realizate de persoana impozabilă pe o durată de patru ani și în ceea ce privește un număr
         mare de produse sau dacă este necesară realizarea unei evaluări specifice a tranzacției în fiecare caz în parte.
      
      97.      În mod curios, atât guvernul danez, cât și întreprinderile reclamante se întemeiază pe punctul 25, menționat anterior, din
         Hotărârea Comateb și alții, în care se afirmă că repercutarea „depinde de diferiți factori specifici fiecărei tranzacții comerciale
         și care o diferențiază de alte cazuri situate în alte contexte”.
      
      98.      Guvernul danez consideră că această referire la contextul fiecărei tranzacții comerciale permite realizarea unei analize globale
         a repercusiunii atunci când stabilirea prețurilor s‑a efectuat de asemenea în mod global. Dimpotrivă, întreprinderile reclamante
         consideră că această referire(46) obligă tocmai la analizarea modului în care s‑a comportat prețul în cadrul fiecărei tranzacții și al fiecărei operațiuni
         de vânzare‑cumpărare și că nu este posibilă efectuarea unei analize globale bazate pe ideea că repercutarea contribuțiilor
         eliminate a fost pur și simplu substituită de repercutarea AMBI, având în vedere că contribuțiile la asigurările sociale eliminate
         afectau atât produsele importate, cât și pe cele neimportate, în timp ce AMBI afecta proporțional mai mult produsele importate.
         
      
      99.      În opinia noastră, referirea pe care o face Hotărârea Comateb și alții la împrejurările fiecărei tranzacții trebuie interpretată
         mai mult ca un element de flexibilizare a noțiunii de repercutare decât ca o referire la aprecierea repercusiunii strict individualizată,
         mai exact, produs cu produs, vânzare cu vânzare. 
      
      100. Or, astfel cum am indicat anterior, această abordare flexibilă a fenomenului repercusiunii nu este absolută și este supusă
         anumitor limite: în special, celor care derivă chiar din noțiunea „repercutare”.
      
      101. Din acest motiv, tipul de apreciere al repercusiunii pe care, potrivit modului de redactare a primei întrebări, ar putea să
         o realizeze autoritățile daneze depășește cu mult aceste limite ale noțiunii, întrucât include datele dintr‑o perioadă deosebit
         de lungă (patru ani) și cu privire la „un număr mare de produse” și inclusiv cu privire la „operațiuni complet diferite, fie
         că au loc înainte sau după vânzarea respectivă”.
      
      102. Indiferent cât de amplă este definiția „contextului” și a „factorilor specifici fiecărei tranzacții comerciale” la care face
         referire punctul 25 din Hotărârea Comateb și alții, citată anterior, aceasta ar permite cu dificultate acoperirea situațiilor
         precum cele prezentate în prima întrebare preliminară. Cel mult, ar fi posibilă o analiză pe grupe de produse sau de tranzacții
         care au o anumită legătură și pe durate mai scurte, deoarece nu pare posibil să se susțină că stabilirea prețurilor se face
         în mod global pentru toate tranzacțiile întreprinderii pe o perioadă de patru ani.
      
      103. Invocarea principiului liberei aprecieri a probelor de către instanța națională nu anulează, în opinia noastră, concluzia
         anterioară. În această privință, trebuie să se amintească faptul că, „deși problema dacă un impozit s‑a repercutat este o
         chestiune de fapt care este de competența instanței naționale” și în pofida faptului că revine numai instanței naționale atribuția
         de a aprecia elementele de probă în acest scop, „modalitățile de probă a repercusiunii nu pot avea drept efect să facă practic
         imposibilă sau excesiv de dificilă restituirea impozitului” colectat cu încălcarea dreptului Uniunii(47).
      
      104. În plus față de împrejurările din prezenta cauză, o apreciere globală a unor operațiuni foarte diferite cu privire la produse
         complet diferite și pe o perioadă de patru ani ar putea face imposibilă pentru persoana impozabilă aducerea de probe pentru
         a infirma concluzia potrivit căreia a avut loc repercutarea impozitului.
      
      VII – Concluzie
      105. În concluzie, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare ale Østre Landsret după cum urmează:
      
      „1)      Dreptul Uniunii nu se opune derogării de la rambursarea unui impozit nelegal în acele situații în care impozitul nelegal respectiv
         ar putea fi compensat ca urmare a eliminării simultane a altor taxe legale, de asemenea cuantificabile, cu consecința că,
         altfel, s‑ar produce o situație de îmbogățire fără justă cauză. Revine instanței naționale atribuția de a aprecia dacă aceste
         condiții sunt întrunite, în lumina elementelor furnizate de autoritățile naționale, cărora le revine sarcina probei.
      
      2)      Constatarea unei diferențe de tratament în detrimentul unui grup determinat de întreprinderi constituie un element care trebuie
         apreciat de instanța națională în vederea pronunțării cu privire la temeinicia sau la netemeinicia rambursării impozitului
         nelegal. 
      
      3)      Hotărârea Curții din 14 ianuarie 1997, Comateb și alții (C‑192/95-C‑218/95) nu poate fi interpretată în sensul că repercutarea
         asupra prețurilor poate avea loc prin intermediul repercutării asupra prețurilor altor produse din operațiuni complet diferite,
         fie că au loc înainte sau după vânzarea corespunzătoare a produselor, de exemplu, având drept rezultat efectuarea unei aprecieri
         globale a repercusiunii pe parcursul unei perioade de patru ani și în legătură cu un număr mare de grupe de produse, incluzând
         atât produse importate, cât și produse neimportate.”
      
      1 –	Limba originală: spaniola.
      
      2 –	Hotărârea din 27 februarie 1980 (68/79, Rec., p. 501).
      
      3 –	A se vedea, spre exemplu, Hubeau, F., „La répétition de l’indu en droit communautaire”, în Revue trimestrielle de droit européen, 1981, p. 448.
      
      4 –	Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele
         pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1).
      
      5 –	Cauza C‑200/90, Rec., p. I‑2217.
      
      6 –	Cauza C‑234/91, Rec., p. I‑6273.
      
      7 –	A fost abrogată începând cu 2 ianuarie 2007.
      
      8 –	Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS, A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning și KID‑Holding A/S.
      
      9 –	Decizia privind formularea acestor întrebări preliminare a fost atacată în fața Højesteret (instanța supremă daneză), care
         a respins acțiunea prin decizia din 11 februarie 2010 (Sag 344/2009), întemeindu‑se pe Hotărârea Cartesio a Curții [Hotărârea
         din 16 decembrie 2008 (C‑210/06, Rep., p. I‑9641)] și pe sistemul procedural danez.
      
      10 –	Hotărârea din 16 decembrie 1960, Humblet/Belgia (6/60, Rec., p. 1125, în special p. 1146).
      
      11 –	Hotărârile din 16 decembrie 1976, Rewe‑Zentralfinanz și Rewe‑Zentral (33/76, Rec., p. 1989), punctul 5, și Comet (45/76,
         Rec., p. 2043), punctele 12 și 13, Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana (61/79, Rec., p. 1205), punctul 12, Hotărârile
         din 10 iulie 1980, Ariete (811/79, Rec., p. 2545), punctele 9, 12 și 14, și Mireco (826/79, Rec., p. 2559), punctul 10, și
         Hotărârea din 29 iunie 1988, Deville (C‑240/87, Rec., p. 3513), punctul 11.
      
      12 –	Hotărârea din 9 noiembrie 1983, San Giorgio (199/82, Rec., p. 3595), punctul 12, Hotărârea din 2 decembrie 1997, Fantask
         și alții (C‑188/95, Rec., p. I‑6783), punctul 38, și Hotărârea din 14 ianuarie 1997, Comateb și alții (C‑192/95-C‑218/95,
         Rec., p. I‑165), punctul 20.
      
      13 –	Spitzer, J.-P., „La responsabilité indirecte de l’État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l’indu”,
         în La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles, 1997.
      
      14 –	Hotărârea din 21 mai 1976, Roquette frères/Comisia (26/74, Rec., p. 677), punctul 11, Hotărârile citate anterior Rewe,
         punctul 5, și Comet, punctele 12 și 13, Hotărârea din 5 martie 1980, Ferwerda (265/78, Rec., p. 617), punctul 10, Hotărârea
         din 14 decembrie 1995, Peterbroeck (C‑312/93, Rec., p. I‑4599), punctul 12, Hotărârea Fantask și alții, citată anterior, punctul
         39, Hotărârea din 24 septembrie 2002, Grundig Italiana (C‑255/00, Rec., p. I‑8003), punctul 33, și Hotărârea din 2 octombrie
         2003, Weber’s Wine World și alții (C‑147/01, Rec., p. I‑11365), punctul 103.
      
      15 –	De exemplu, Hotărârea din 12 iunie 1980, Express Dairy Foods (130/79, Rec., p. 1887), punctul 11, Hotărârea San Giorgio,
         citată anterior, punctul 12, sau Hotărârea Ariete, citată anterior, punctul 9.
      
      16 –	Hotărârea Express Dairy Foods, citată anterior, punctele 11 și 17.
      
      17 –	A se vedea jurisprudența citată la nota de subsol 15.
      
      18–	Hotărârea Just, citată anterior, punctele 26 și 27.
      
      19 –	Hotărârea Comateb și alții, citată anterior, punctele 22 și 23.
      
      20 –	Hotărârea Comateb și alții, citată anterior, punctul 31. În același sens, Hotărârea Just, citată anterior, punctul 26.
      
      21 –	Hotărârile citate anterior Denkavit italiana, punctul 26, Express Dairy Foods, punctul 13, Ariete, punctul 17, și Mireco,
         punctul 16, Hotărârea din 27 mai 1981, Essevi și Salengo (142/80 și 143/80, Rec., p. 1413), punctul 35, și Hotărârea Comateb
         și alții, citată anterior, punctul 21 și următoarele.
      
      22 –	Hotărârea San Giorgio, citată anterior, punctul 14.
      
      23 –	Hotărârea din 25 februarie 1988, Bianco și Girard (331/85, 376/85 și 378/85, Rec., p. 1099), punctul 17, și Hotărârea Comateb
         și alții, citată anterior, punctul 25.
      
      24 –	Hubeau, F., op. cit., p. 448.
      
      25 –	În special atunci când, ca urmare a repercutării și a majorării prețurilor care a decurs din aceasta, vânzările persoanei
         impozabile s‑au diminuat.
      
      26 –	Textul anumitor hotărâri este deosebit de categoric. De exemplu, Hotărârea Weber’s Wine World și alții, citată anterior,
         prevede la punctul 94 următoarele: „Această obligație de rambursare are […] o singură excepție. Un stat membru se poate opune
         restituirii unui impozit colectat fără a fi datorat din perspectiva dreptului comunitar numai atunci când autoritățile naționale
         au demonstrat că impozitul a fost suportat în totalitate de o persoană diferită de persoana impozabilă și că restituirea către
         acesta ar conduce la o îmbogățire fără justă cauză”. În comentariul său la această hotărâre, Simon, D., reia aceeași idee
         atunci când afirmă: „Curtea, stabilind că aceste condiții sunt cumulative, sugerează că repercutarea «nu anulează neapărat
         efectele economice ale impozitării asupra persoanei impozabile»” (Simon, D., Europe, decembrie 2003, com. 378).
      
      27 –	Această motivare apare cu claritate la punctul 26 din Hotărârea Just, citată anterior: „Protecția drepturilor garantate
         în acest domeniu de ordinea juridică comunitară nu impune acordarea unei restituiri a impozitelor colectate fără a fi percepute
         în condiții care generează o îmbogățire fără justă cauză a titularilor dreptului. Prin urmare, din perspectiva dreptului comunitar,
         nimic nu împiedică instanțele naționale să ia în considerare, potrivit dreptului național, faptul că impozitele colectate
         fără a fi datorate au putut fi incluse în prețurile întreprinderii impozabile repercutate asupra cumpărătorilor […]”. Utilizarea,
         în alineatul citat, a expresiei „prin urmare” ni se pare foarte relevantă în acest sens, întrucât arată că ceea ce precedă
         (excepția de îmbogățire fără justă cauză) este cauza a ceea ce urmează (excepția de repercutare). Curtea s‑a pronunțat în
         aceiași termeni în Hotărârea Denkavit italiana, citată anterior, punctul 26. În ambele cazuri, dispozitivul hotărârii se referă
         exclusiv la ipoteza repercutării, însă o analiză a motivării conduce la concluzia că excepția este formulată în termeni mai
         generali. Această idee apare de asemenea cu claritate în Hotărârea Comateb și alții, citată anterior, punctul 22, în Hotărârea
         din 21 septembrie 2000, Michaïlidis (C‑441/98 și C‑442/98, Rec., p. I‑7145), punctul 31, și în Hotărârea din 20 septembrie
         2001, Courage și Crehan (C‑453/99, Rec., p. I‑6297), punctul 30. 
      
      28 –	Acest temei al excepției a fost contestat de doctrină și de anumiți avocați generali. Pe scurt, dacă dreptul propriu‑zis
         la restituirea unui impozit nelegal se întemeiază pe obiectivul de a evita o „îmbogățire fără justă cauză” a statului care
         l‑a colectat, limitarea acestui drept tocmai pentru a evita o îmbogățire fără justă cauză a persoanei impozabile ar fi cel
         puțin îndrăzneață (în acest sens, a se vedea Hubeau, F., op. cit., p. 449, Berlin, D., „Chronique de jurisprudente fiscale européenne”, în Revue trimestrielle de Droit européen, 1997, p. 167, și Concluziile avocatului general Tesauro prezentate la 27 iunie 1996 în cauza Comateb și alții). Fără a aduce
         atingere posibilei pertinențe teoretice a unora dintre aceste critici, adevărul este că excepția de la dreptul la restituire
         pentru motivul îmbogățirii fără justă cauză este, în prezent, bine ancorată în jurisprudență.
      
      29 –	Spre deosebire de TVA, repercutarea nu pare să fi fost un element constitutiv în configurarea AMBI. Chiar dacă AMBI, asemenea
         TVA‑ului, este perceput în diferitele etape de comercializare ale unui produs și chiar dacă fiecare persoană impozabilă poate
         avea tendința de a‑l repercuta asupra următoarei verigi economice, repercutarea constitutivă ce caracterizează TVA‑ul (cu
         colectare defalcată, însă destinat impozitării numai a consumatorului final) nu este prezentă în acest caz.
      
      30 –	A se vedea, de exemplu, Pérez Royo, F., dir., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos, ediția a IV‑a, 2010, p. 741.
      
      31 –	Hotărârile citate anterior Bianco și Girard, punctul 17, Comateb și alții, punctul 25, și Weber’s Wine World și alții,
         punctul 96.
      
      32 –	Hotărârea din 26 iunie 1979 (177/78, Rec., p. 2161).
      
      33 –	Hotărârea Pigs and Bacon Commission, citată anterior, punctele 19 și 20.
      
      34 –	Hotărârea Pigs and Bacon Commission, citată anterior, punctul 25. Sublinierea noastră.
      
      35 –	Hotărârea din 13 decembrie 1983 (222/82, Rec., p. 4083), punctele 40 și 41.
      
      36 –	În acest sens, o parte din doctrină reia ideea potrivit căreia dreptul la rambursarea sumelor plătite fără a fi datorate
         este un drept compensabil. A se vedea, de exemplu, Martínez‑Carrasco Pignatelli, J. M., La devolución de lo indebido tributario en el Derecho comunitario, Septem Ediciones, Oviedo, 2003, § 294, și De Wolf, M., Souveraineté fiscale et principe de non discrimination dans la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés européennes
            et de la Cour suprême des États‑Unis, Buylant, Bruxelles‑LGDJ, Paris, 2005, p. 416.
      
      37 –	Mai mult, „compensarea” ca excepție de la obligația de a restitui sumele plătite fără a fi datorate ar determina eliminarea
         unora dintre criticile care sunt formulate împotriva „repercutării”, în măsura în care, spre deosebire de cea din urmă, în
         cadrul compensării nu ar fi implicați terți asupra cărora să se repercuteze în final sarcina impozitului nelegal.
      
      38 –	Hotărârea din 29 iunie 1988 (240/87, Rec., p. 3513), punctul 13 (sublinierea noastră). A se vedea și Hotărârea din 17 noiembrie
         1998, Aprile (C‑228/96, Rec., p. I‑7141), punctul 16, și Hotărârea din 9 februarie 1999, Dilexport (C‑343/96, Rec., p. I‑579),
         punctul 38. În același sens, Decizia Parlamentului European din 9 februarie 1983 privind responsabilitatea statelor în materie
         de aplicare și respectare a dreptului comunitar preciza că, „în cazul în care Curtea a pronunțat anumite impozite ca fiind
         incompatibile cu tratatul, întreaga legislație națională aprobată ulterior și care limitează dreptul la restituirea cuantumului
         impozitelor percepute fără a fi datorate – permițând astfel statelor membre să rețină în mod nelegal produsul impozitelor
         nedatorate menționate – este incompatibilă cu spiritul Comunității și trebuie să fie abrogată” (JO 68 din 14 martie 1983).
      
      39 –	În memoriul guvernului danez este menționată, de exemplu, existența unei indicații în acest sens în lucrările pregătitoare
         ale Legii de instituire a AMBI.
      
      40 –	Fără a aduce atingere, în mod evident, posibilității reclamanților de a prezenta documentația pe care o consideră necesară,
         care de asemenea poate fi luată în considerare de instanța națională (în același sens, Hotărârea Michaïlidis, citată anterior,
         punctul 41).
      
      41 –	Hotărârile citate anterior Bianco și Girard, punctul 17, Comateb și alții, punctul 25, și San Giorgio, punctul 14.
      
      42 –	Punctul 100.
      
      43 –	Fostul articol 95 CE, care ulterior a devenit articolul 90 CE. Potrivit jurisprudenței, această noțiune interzice orice
         regim fiscal care, direct sau indirect, prejudiciază produsul importat în raport cu produsul național, fie pentru că este
         singurul taxabil, fie pentru că este taxat într‑o mai mare măsură sau pentru că condițiile privind plata ori calculul acestuia
         sunt mai puțin favorabile. Hotărârea din 16 iunie 1966, Lütticke (57/65, Rec., p. 293), Hotărârea din 22 iunie 1976, Bobie
         Getränkevertrieb (127/75, Rec., p. 1079), Hotărârea din 8 ianuarie 1980, Comisia/Italia (21/79, Rec., p. 1), Hotărârea din
         27 februarie 1980, Comisia/Irlanda (55/79, Rec., p. 481), Hotărârea din 12 iulie 1983, Comisia/Regatul Unit (170/78, Rec.,
         p. 2265), Hotărârea din 3 iulie 1985, Comisia/Italia (277/83, Rec., p. 2049), Hotărârea din 17 iulie 1997, Haahr Petroleum
         (C‑90/94, Rec., p. I‑4085), Hotărârea din 2 aprilie 1998, Outokumpu (C‑213/96, Rec., p. I‑1777), Hotărârea din 17 iunie 1998,
         Grundig Italiana (C‑68/96, Rec., p. I‑3775), Hotărârea din 27 februarie 2002, Comisia/Franța (C‑302/00, Rec., p. I‑2055),
         Hotărârea din 19 septembrie 2002, Tulliasiamies și Siilin (C‑101/00, Rec., p. I‑7487), punctul 54, Hotărârea din 5 octombrie
         2006, Németh (C‑290/05 și C‑333/05, Rec., p. I‑10115), și Hotărârea din 18 ianuarie 2007, Brzeziński (C‑313/05, Rep., p. I‑513).
         În special, Curtea a declarat că există o încălcare a noțiunii menționate „atunci când impozitul care se aplică produsului
         importat și cel care se aplică produsului național similar se calculează în mod diferit și urmând modalități diferite, având
         drept rezultat, cel puțin în anumite cazuri, o taxare mai mare a produsului importat”. Hotărârea din 17 februarie 1976, Rewe
         (45/75, Rec., p. 181), punctul 15, Hotărârea din 27 februarie 1980, Comisia/Irlanda, citată anterior, punctul 8, Hotărârea
         din 26 iunie 1991, Comisia/Belgia (C‑153/89, Rec., p. I‑3171), punctul 12, Hotărârea din 26 iunie 1991, Comisia/Luxemburg
         (C‑152/89, Rec., p. I‑3141), punctul 20, Hotărârea din 12 mai 1992, Comisia/Grecia (C‑327/90, Rec., p. I‑3033), punctul 12,
         și Hotărârea din 23 octombrie 1997, Comisia/Grecia (C‑375/95, Rec., p. I‑5981), punctul 20.
      
      44 –	În Concluziile sale prezentate la 30 ianuarie 1992 în această cauză, avocatul general Tesauro a abordat într‑adevăr acest
         aspect, deși a lăsat instanței naționale sarcina de „a verifica in concreto dacă contribuția contestată este reglementată astfel încât să excludă în toate cazurile o discriminare față de produsele
         importate”. În această privință, Tesauro amintește că, potrivit jurisprudenței, un regim fiscal poate fi considerat compatibil
         cu articolul 95 CE (articolul 110 TFUE) dacă se dovedește că este structurat astfel încât exclude în toate cazurile posibilitatea
         de a se produce o discriminare față de produsele importate. În orice caz, atunci când modalitățile de aplicare nu sunt transparente,
         revine statului care a instituit regimul fiscal să demonstreze că acesta nu produce în niciun caz efecte discriminatorii (punctul
         11 din concluziile citate).
      
      45 –	Hotărârile citate anterior Comateb și alții, punctul 31, și Just, punctul 26.
      
      46 –	Asociată cu unele expresii utilizate de jurisprudență precum repercutare „asupra cumpărătorului”, „asupra consumatorului
         final” etc.
      
      47 –	Hotărârea Michaïlidis, citată anterior, punctul 40.