CELEX: 62016CC0305
Language: hr
Date: 2017-09-07 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Bobeka od 7. rujna 2017.#Avon Cosmetics Ltd protiv The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio First-tier Tribunal (Tax Chamber).#Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Šesta direktiva 77/388/EEZ – Članak 11. dio A stavak 1. točka (a) – Porezna osnovica – Članak 17. – Pravo na odbitak – Članak 27. – Posebne mjere za odstupanje – Odluka 89/534/EEZ – Tržišna struktura koja se temelji na isporuci robe preko osoba koje nisu porezni obveznici – Oporezivanje tržišne vrijednosti robe određene u posljednjoj fazi prodaje – Uključivanje troškova koje imaju te osobe.#Predmet C-305/16.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
      MICHALA BOBEKA
      od 7. rujna 2017. (
            1
         )
      
         Predmet C‑305/16
      
      
         Avon Cosmetics Ltd
      
      
         protiv
      
      
         The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      
      
         (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud (odjel za porezne sporove)), Ujedinjena Kraljevina)
      
      „PDV – Odstupanje – Prodaja preko posrednika koji nisu obveznici PDV‑a – Uzimanje u obzir nominalnog pretporeza”
      
         I. Uvod
      
      
               1.
            
            
               Društvo Avon Cosmetics Limited (u daljnjem tekstu: Avon) svoje kozmetičke proizvode u Ujedinjenoj Kraljevini prodaje zastupnicima u prodaji, koji su kolokvijalno poznati kao Avon Ladies, a koji potom te proizvode prodaju na malo svojim klijentima (u daljnjem tekstu: model izravne prodaje). Mnogi od njih nisu registrirani kao obveznici PDV‑a. Zato njihove profitne marže obično ne podliježu PDV‑u.
            
         
               2.
            
            
               Taj problem „izgubljenog PDV‑a” ili „izbjegavanja PDV‑a” u posljednjoj fazi dobavnog lanca tipičan je za modele izravne prodaje. Kako bi riješila taj problem, Ujedinjena Kraljevina zatražila je i ishodila odstupanje od standardnog pravila da se PDV naplaćuje na stvarnu prodajnu cijenu. U slučaju društva Avon, to odstupanje je poreznom tijelu Ujedinjene Kraljevine, Her Majesty’s Revenue and Customs (u daljnjem tekstu: HMRC), omogućilo da PDV društvu Avon ne naplaćuje na veleprodajnu cijenu koju su plaćali neregistrirani Avon Ladies, nego na maloprodajnu cijenu po kojoj su Avon Ladies kasnije prodavali proizvode krajnjem potrošaču.
            
         
               3.
            
            
               Međutim, prilikom primjene odstupanja ne uzimaju se u obzir troškovi koje neregistrirani zastupnici u prodaji imaju u svojim maloprodajnim aktivnostima kao ni pretporez koji bi mogli odbiti da su registrirani kao obveznici PDV‑a (u daljnjem tekstu: nominalni pretporez). Osobito, Avon Ladies ne mogu odbiti PDV koji plaćaju u okviru cijene proizvoda koje kupuju za potrebe prezentacija (koje ne preprodaju, nego koriste kao pomagalo u prodaji).
            
         
               4.
            
            
               Posljedica toga je da se zanemareni nominalni pretporez „zadržava” u dobavnom lancu, zbog čega je ukupan iznos PDV‑a koji se naplaćuje u slučaju modela izravne prodaje veći od iznosa PDV‑a koji se naplaćuje na prodaje ostvarene uobičajenim maloprodajnim kanalima.
            
         
               5.
            
            
               U kontekstu tužbe kojom društvo Avon pobija rješenje o PDV‑u koje mu je izdano, sud koji je uputio zahtjev postavlja nekoliko pitanja u vezi s tumačenjem i valjanosti Odstupanja. On osobito pita: (i.) postoji li obveza uzeti u obzir nominalni pretporez koji plaćaju izravni preprodavači kao što su Avon Ladies, (ii.) je li Ujedinjena Kraljevina bila obvezna Europskoj komisiji obratiti pozornost na pitanje nominalnog pretporeza kada je podnijela zahtjev za Odstupanje, te (iii.) koje bi bile/koje su posljedice neispunjenja bilo koje od tih obveza.
            
         
         II. Pravni okvir
      
      
         A. 
            Pravo Unije
         
      
      
         
            1.
          Direktive o PDV‑u 77/388 i 2006/112
      
      
               6.
            
            
               Relevantne odredbe prava Unije koje su se primjenjivale u vrijeme predmetnih praksi nalaze se u Direktivi o PDV‑u 77/388/EEZ (
                     2
                  ) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva o PDV‑u), u pogledu razdoblja do 1. siječnja 2007. U pogledu razdoblja nakon tog datuma, nalaze se u Direktivi o PDV‑u 2006/112/EZ (
                     3
                  ) (u daljnjem tekstu: Glavna direktiva o PDV‑u).
            
         
               7.
            
            
               Osim nekih manjih razlika koje su istaknute u nastavku, relevantne odredbe Šeste direktive o PDV‑u i Glavne direktive o PDV‑u su identične. U ovom se odjeljku navode odredbe Šeste direktive o PDV‑u, dok se u bilješkama upućuje na njima odgovarajuće odredbe iz Glavne direktive o PDV‑u. U nastavku se mišljenja radi preglednosti navode samo relevantne odredbe Šeste direktive o PDV‑u, pri čemu se podrazumijeva da se njima odgovarajuće odredbe iz Glavne direktive o PDV‑u primjenjuju mutatis mutandis.
            
         
               8.
            
            
               U skladu s člankom 2. Šeste direktive o PDV‑u (
                     4
                  ):
               „Porezu na dodanu vrijednost podliježe sljedeće:
               
                        1.
                     
                     
                        isporuka robe ili usluga uz naknadu koju na području države obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav.” [neslužbeni prijevod]
                     
                  
         
               9.
            
            
               Članak 4. Šeste direktive o PDV‑u (
                     5
                  ) određuje:
               
                        „1.
                     
                     
                        ‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja na bilo kojem mjestu samostalno provodi gospodarsku aktivnost iz stavka 2., bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.” [neslužbeni prijevod]
                     
                  
         
               10.
            
            
               Članak 11. dio A stavak 1. točka (a) Šeste direktive o PDV‑u (
                     6
                  ) određuje:
               „A. Na državnom području
               
                        1.
                     
                     
                        Oporezivi iznos uključuje:
                        
                                 (a)
                              
                              
                                 u pogledu isporuka robe ili usluga, osim isporuka iz točaka (b), (c) i (d) u nastavku, sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.” [neslužbeni prijevod]
                              
                           
                  
         
               11.
            
            
               U skladu s člankom 27. Šeste direktive o PDV‑u (
                     7
                  ):
               „1.   Vijeće, djelujući jednoglasno na prijedlog Komisije, može odobriti bilo kojoj državi članici uvođenje posebnih mjera za odstupanje od odredaba ove Direktive, kako bi se pojednostavio postupak naplate PDV‑a ili spriječili određeni oblici utaje ili izbjegavanja poreza. Mjere namijenjene pojednostavljenju postupka naplate PDV‑a ne smiju utjecati na ukupni iznos poreznog prihoda države članice koji je prikupljen u fazi konačne potrošnje, osim u zanemarivom opsegu.
               2.   Država članica koja želi uvesti mjeru navedenu u stavku 1. šalje zahtjev Komisiji i dostavlja joj sve potrebne informacije. […]
               […]
               5.   Države članice koje 1. siječnja 1977. počnu primjenjivati posebne mjere navedene u stavku 1. mogu te mjere zadržati pod uvjetom da ih prije 1. siječnja 1978. priopće Komisiji i da su takva odstupanja, ako su namijenjena pojednostavljenju postupka naplate poreza, u skladu sa zahtjevom iz stavka 1.” [neslužbeni prijevod]
            
         
         
            2.
          Odluka Vijeća 89/534/EEZ (u daljnjem tekstu: Odstupanje)
      
      
               12.
            
            
               Uvodne izjave 3. do 5. Odstupanja (
                     8
                  ) glase:
               „Budući da određene tržišne strukture koje se temelje na prodaji robe od strane poreznih obveznika osobama koje nisu porezni obveznici, s ciljem njihove maloprodaje, rezultiraju izbjegavanjem poreza u fazi konačne potrošnje;
               Budući da Ujedinjena Kraljevina, kako bi spriječila takvo izbjegavanje poreza, primjenjuje mjeru koja poreznim tijelima dopušta usvajanje upravnih odluka čiji je učinak taj da se isporuke koje vrše porezni obveznici koji vode takve tržišne strukture oporezuju na temelju otvorene tržišne vrijednosti robe u fazi maloprodaje;
               Budući da ta mjera predstavlja odstupanje od članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive, kojim je predviđeno da, na državnom području, oporezivi iznos u pogledu isporuka robe uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za takvu isporuku od kupca ili neke treće strane;” [neslužbeni prijevod]
            
         
               13.
            
            
               Uvodne izjave 9. i 10. glase:
               „Budući da je Sud u presudi od 12. srpnja 1988. utvrdio, među ostalim, da članak 27. Šeste direktive dopušta usvajanje mjere o odstupanju poput predmetne, pod uvjetom da je posljedična razlika u postupanju opravdana objektivnim okolnostima;
               Budući da Komisija, kako bi taj uvjet smatrala ispunjenim, mora biti obaviještena o svim upravnim odlukama koje porezna tijela usvoje u vezi s dotičnim odstupanjem;” [neslužbeni prijevod]
            
         
               14.
            
            
               Članak 1. Odstupanja predviđa:
               „Odstupajući od članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive, Ujedinjenu Kraljevinu ovlašćuje se da, u slučajevima kada tržišna struktura temeljena na isporuci robe preko osoba koje nisu porezni obveznici rezultira neoporezivanjem u fazi konačne potrošnje, propiše da se oporezivim iznosom za isporuke takvim osobama smatra otvorena tržišna vrijednost robe u toj fazi.” [neslužbeni prijevod]
            
         
         B. 
            Nacionalno pravo
         
      
      
         
            1.
          Zakon o porezu na dodanu vrijednost iz 1994.
      
      
               15.
            
            
               Šesta direktiva o PDV‑u, sada Glavna direktiva o PDV‑u, u pravo Ujedinjene Kraljevine prenesena je Zakonom o porezu na dodanu vrijednost iz 1994. (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u iz 1994.), čiji članak 1. predviđa:
               „Porez na dodanu vrijednost naplaćuje se, u skladu s odredbama ovog Zakona –
               
                        (a)
                     
                     
                        na isporuke robe ili usluga u Ujedinjenoj Kraljevini […]”
                     
                  
         
               16.
            
            
               Vrijednost isporuke robe na koju se plaća PDV utvrđuje se u skladu s člankom 19. i Prilogom 2. Zakona o PDV‑u iz 1994. U članku 19. stavku 2. predviđeno je:
               „Vrijednošću isporuke za koju se dobiva novčana naknada smatra se iznos te naknade umanjen za primjenjivi PDV.”
            
         
               17.
            
            
               U skladu s Odstupanjem, sadašnja točka 2. Priloga 6. Zakonu o PDV‑u iz 1994. dopušta HMRC‑u da odredi da će se vrijednošću isporuke robe od strane poreznog obveznika – kada je predviđeno da tu robu proda osoba koja nije porezni obveznik – smatrati otvorena tržišna vrijednost te robe u maloprodaji (odnosno da će oporezivi iznos biti veći od onog koji bi proizašao iz članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive o PDV‑u), ako:
               
                        „(a)
                     
                     
                        se čitava djelatnost poreznog obveznika ili njezin dio sastoji u isporuci robe drugim osobama, koju potom te ili neke druge osobe prodaju na malo, i ako
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        te osobe nisu porezni obveznici,
                     
                  Commissioners mogu pisano obavijestiti poreznog obveznika da će se vrijednošću svake takve isporuke koju on izvrši nakon dostave obavijesti, ili kasnijeg datuma predviđenog u toj obavijesti, smatrati otvorena tržišna vrijednost robe u maloprodaji.” („Obavijest o određivanju porezne osnovice”)
            
         
         
            2.
          Obavijest o određivanju porezne osnovice
      
      
               18.
            
            
               Dana 27. lipnja 1985., HMRC je Avonu izdao Obavijest o određivanju porezne osnovice, koja je još uvijek na snazi. U njoj je predviđeno:
               „U skladu s [točkom 2. Priloga 6. Zakonu o PDV‑u iz 1994.], Commissioners of Customs & Excise ODREĐUJU da će se, od 1. srpnja 1985., vrijednošću na temelju koje se porez na dodanu vrijednost naplaćuje na svaku oporezivu isporuku robe: –
               
                        (a)
                     
                     
                        koju izvršite osobama koje nisu porezni obveznici […]
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        s ciljem da osobe iz točke (a) ili druge osobe tu robu prodaju na malo,
                     
                  smatrati otvorena tržišna vrijednost te robe u maloprodaji.”
            
         
         III. Činjenično stanje, postupak i prethodna pitanja
      
      
               19.
            
            
               Društvo Avon koristi model izravne prodaje u Ujedinjenoj Kraljevini. Sukladno tom modelu, društvo Avon svoje proizvode prodaje svojim zastupnicima u prodaji (Avon Ladies) koji ih uz profitnu maržu potom prodaju svojim klijentima. Primjerice, ako društvo Avon svoj proizvod proda Avon Ladiesu za 75 britanskih funti, Avon Ladies će ga možda prodati za 100 britanskih funti.
            
         
               20.
            
            
               Prag iznad kojeg je obvezno registrirati se kao obveznik PDV‑a u Ujedinjenoj Kraljevini je visok –100000 britanskih funti. Neki Avon Ladies odlučuju se registrirati kao obveznici PDV‑a. Međutim, mnogi imaju prihode manje od navedenog praga te se ne odlučuju za to.
            
         
               21.
            
            
               Posljedično, profitne marže koje ostvaruju Avon Ladies koji nisu obveznici PDV‑a obično ne bi podlijegale PDV‑u. Tako se, u gorenavedenom primjeru, PDV naplaćuje na „veleprodajnu” cijenu od 75 britanskih funti, ali ne i na „maloprodajnu profitnu maržu” od 25 britanskih funti koju zarade Avon Ladies koji nisu obveznici PDV‑a. Taj problem „izgubljenog PDV‑a” u posljednjoj fazi dobavnog lanca može se pojaviti i u drugim modelima izravne prodaje (primjerice, u nekim slučajevima prodaje na kućnom pragu).
            
         
               22.
            
            
               Kako bi riješila problem izgubljenog PDV‑a koji se javlja u slučaju uporabe modela izravne prodaje, Ujedinjena Kraljevina ishodila je odstupanje od standardnog pravila da se PDV mora naplatiti na stvarne prodajne cijene (članak 11. dio A stavak 1. točka (a) Šeste direktive o PDV‑u).
            
         
               23.
            
            
               Odstupanje u biti dopušta HMRC‑u da, u slučajevima uporabe modela izravne prodaje, PDV ne naplati na veleprodajnu cijenu (koju u ovom slučaju čini iznos koji se plaća društvu Avon), nego na maloprodajnu cijenu (ili na njezinu približnu procjenu) koju krajnji potrošač plaća preprodavaču, odnosno Avon Ladiesu.
            
         
               24.
            
            
               Odstupanje je preneseno u domaće pravo i provedeno „Obavijestima o određivanju porezne osnovice”. Tijela Ujedinjene Kraljevine su Obavijesti o određivanju porezne osnovice poslala na adrese približno 40 društava, uključujući društvu Avon.
            
         
               25.
            
            
               Odstupanje se ne primjenjuje bez razlike na sve prodaje koje društvo Avon ostvaruje.
            
         
               26.
            
            
               Mali dio Avon Ladies su obveznici PDV‑a. Na njihove se prodaje PDV naplaćuje na uobičajen način. Tako društvo Avon mora obračunati izlazni PDV na cijenu koju naplaćuje Avon Ladies koji su obveznici PDV‑a. Ti Avon Ladies moraju obračunati izlazni PDV na prodajne cijene koje naplaćuju krajnjim potrošačima. Međutim, mogu odbiti PDV koji plate u okviru cijene robe koju su nabavili od društva Avon.
            
         
               27.
            
            
               HMRC i društvo Avon dogovorili su se i o dvjema prilagodbama u primjeni Odstupanja. Kao prvo, neki Avon Ladies proizvode (dio njih) koje kupe od društva Avon zadržavaju za osobnu uporabu. Tako sami postaju krajnji potrošači tih proizvoda. Kao drugo, Avon Ladies povremeno nude male popuste. Primjena Odstupanja u obama slučajevima rezultira prekomjernom naplatom PDV‑a. Stoga, društvo Avon i HMRC povremeno uzimaju u obzir te dvije vrste prodaje. U odluci kojom je upućeno prethodno pitanje navedeno je da su utvrđeni vrlo precizni iznosi kako bi se odrazila oba slučaja.
            
         
               28.
            
            
               Sve gorenavedene situacije predstavljaju primjere u kojima neprimjena ili prilagođena primjena Odstupanja na prodaje koje ostvaruje društvo Avon načelno nije sporna. Predmetni slučaj odnosi se na aspekt primjene Odstupanja koji je sporan, odnosno na prodaju prezentacijskih proizvoda.
            
         
               29.
            
            
               Društvo Avon neke proizvode prodaje Avon Ladies za prezentacijske potrebe. Oni se obično prodaju uz veće popuste od uobičajenih. Neki od prezentacijskih proizvoda koriste se sukladno predviđenoj namjeni, primjerice kao pomagala u prodaji. Neke od njih Avon Ladies zadržavaju za osobnu uporabu. Društvo Avon i HMRC slažu se da približno 50 % proizvoda koje se proda kao prezentacijske proizvode u konačnici upotrijebe sami Avon Ladies. To je navodno razlog zbog kojeg društvo Avon svoje prezentacijske proizvode ne dijeli besplatno. Avon Ladies su u tim slučajevima krajnji potrošači te se PDV naplaćuje na cijenu koju plate društvu Avon, u skladu sa standardnim pravilom iz članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive o PDV‑u. U vezi s tim prezentacijskim proizvodima ne postoji nikakav spor.
            
         
               30.
            
            
               Spor se javlja u vezi s približno 50 % prezentacijskih proizvoda koje se doista upotrijebi sukladno predviđenoj namjeni: koje se ne preprodaje, nego ih se koristi kao poslovni alat namijenjen povećanju drugih prodaja. Maloprodavatelji koji su obveznici PDV‑a obično mogu odbiti PDV koji prilikom nabave tih proizvoda plate u okviru njihove cijene. Međutim, prilikom primjene Odstupanja taj se trošak ne uzima u obzir. Zato su prodaje koje se izvrše preko Avon Ladies koji nisu obveznici PDV‑a više opterećene PDV‑om nego one koje izvrše malobrojni Avon Ladies koji jesu obveznici PDV‑a. To je opterećenje veće i od onog kojem podliježu prodaje koje krajnjem potrošaču izvrše prodavatelji koji su obveznici PDV‑a.
            
         
               31.
            
            
               U odluci kojom je upućeno prethodno pitanje navodi se da je zanemarivanje tih troškova rezultiralo povećanjem prihoda od PDV‑a u iznosu od približno 16 milijuna britanskih funti tijekom razdoblja od 1997. do 2013.
            
         
               32.
            
            
               U predmetu koji se vodi pred sudom koji je uputio zahtjev, društvo Avon osporava način na koji HMRC primjenjuje Odstupanje. Tvrdi da se Odstupanje treba primjenjivati na način koji osigurava da društvo Avon nije previše oporezovano i da se iznos PDV‑a prikupljenog na temelju Odstupanja približi iznosu „izbjegnutog” PDV‑a. Društvo Avon navodi da je Odstupanje nevaljano ako ga nije moguće na taj način protumačiti. Naposljetku, društvo Avon u biti tvrdi i da je Ujedinjena Kraljevina, kada je podnijela zahtjev za Odstupanje, bila obvezna istaknuti pitanje u pogledu nemogućnosti odbijanja pretporeza i u pogledu učinka na razinu „izbjegnutog” poreza. Propust Ujedinjene Kraljevine da to učini također je razlog za nevaljanost Odstupanja.
            
         
               33.
            
            
               S obzirom na navedeno, First‑tier Tribunal (Tax Chamber) postavlja Sudu sljedeća pitanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        U slučajevima kada izravni prodavatelj prodaje robu (u daljnjem tekstu: pomagala u prodaji) neregistriranim preprodavačima ili neregistrirani preprodavač kupuje robu i usluge od trećih osoba (u daljnjem tekstu: roba i usluge treće strane) koje neregistrirani preprodavači u obama slučajevima koriste radi podupiranja svoje gospodarske djelatnosti prodavanja druge robe koja je također kupljena od izravnog prodavatelja te je predmet upravnih mjera određenih u skladu s odstupanjem koje je posljednji put utvrđeno u Odluci Vijeća od 24. svibnja 1989. (89/534/EEZ) (u daljnjem tekstu: Odstupanje), povređuju li se relevantnim odobrenjima, provedbenim zakonodavstvom i/ili upravnim mjerama relevantne odredbe i/ili načela prava Europske unije, u dijelu u kojem zahtijevaju da izravni prodavatelj obračuna izlazni porez na prodajnu cijenu druge robe neregistriranih preprodavača bez sniženja za iznos PDV‑a koji je neregistrirani preprodavač platio na takva pomagala u prodaji i/ili robu i usluge treće strane?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Je li Ujedinjena Kraljevina, kada je od Vijeća tražila odobrenje za Odstupanje, na bilo koji način bila obvezna obavijestiti Komisiju da neregistrirani preprodavači plaćaju PDV u okviru cijene pomagala u prodaji i/ili robe i usluga treće strane koje kupuju i koriste za potrebe svoje gospodarske djelatnosti te da, u skladu s time, odstupanje treba prilagoditi tako da odražava taj nepovrativi pretporez ili preplaćeni izlazni porez?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        U slučaju da je odgovor na prvo i drugo pitanje potvrdan:
                        
                                 (a)
                              
                              
                                 Mogu li se i trebaju li se relevantna odobrenja, provedbeno zakonodavstvo ili upravne mjere tumačiti na način da se u obzir uzme bilo (i.) nepovrativi PDV na pomagala u prodaji ili robu i usluge treće strane koje neregistrirani preprodavači kupuju i koriste za potrebe svoje gospodarske djelatnosti; ILI (ii.) to da Her Majesty's Revenue & Customs ubire PDV koji premašuje neplaćeni porez ILI (iii.) moguće nepošteno tržišno natjecanje između izravnih prodavatelja, njihovih neregistriranih preprodavača i poduzetnika koji se bave neizravnom prodajom.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 Je li:
                                 
                                          (i.
                                       
                                       
                                          ) Odobrenje odstupanja Ujedinjene Kraljevine od članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive nezakonito.
                                       
                                    
                                          (ii.
                                       
                                       
                                          ) uz odstupanje od članka 11. dijela A stavka 1. točke (a), nužno odstupanje od članka 17. Šeste direktive. Ako jest, je li Ujedinjena Kraljevina postupila nezakonito zbog toga što nije tražila odobrenje Komisije ili Vijeća da odstupi od članka 17.
                                       
                                    
                                          (iii.
                                       
                                       
                                          ) Ujedinjena Kraljevina postupila nezakonito zbog toga što PDV nije primijenila tako da dopusti izravnim prodavateljima da traže olakšicu za PDV koji neregistrirani preprodavači plaćaju na kupnju pomagala u prodaji ili robe i usluga treće strane koje koriste za potrebe svoje gospodarske djelatnosti.
                                       
                                    
                                          (iv.
                                       
                                       
                                          ) ukupnost ili dio relevantnih odobrenja, provedbenog zakonodavstva ili upravnih mjera zbog toga nevaljan i/ili nezakonit.
                                       
                                    
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 Predstavlja li odgovarajuću popravnu mjeru Suda Europske unije ili nacionalnog suda:
                                 
                                          (i.
                                       
                                       
                                          ) nalog kojim se od države članice zahtijeva da Odstupanje u nacionalno pravo prenese tako da provede odgovarajuću prilagodbu za (a) nepovrativi PDV na pomagala u prodaji ili robu i usluge treće strane koje neregistrirani preprodavači kupuju i koriste za potrebe svoje gospodarske djelatnosti; ILI (b) to da Her Majesty’s Revenue & Customs ubire PDV koji premašuje neplaćeni porez ILI (iii.) moguće nepošteno tržišno natjecanje između izravnih prodavatelja, njihovih neregistriranih preprodavača i poduzetnika koji se bave neizravnom prodajom; ili
                                       
                                    
                                          (ii.
                                       
                                       
                                          ) utvrđenje da je odobrenje Odstupanja, a time i samô odstupanje, nevaljano; ili
                                       
                                    
                                          (iii.
                                       
                                       
                                          ) utvrđenje da je nacionalno zakonodavstvo nevaljano; ili
                                       
                                    
                                          (iv.
                                       
                                       
                                          ) utvrđenje da je Obavijest o određivanju porezne osnovice nevaljana; ili
                                       
                                    
                                          (v.
                                       
                                       
                                          ) utvrđenje da je Ujedinjena Kraljevina obvezna zatražiti odobrenje za daljnje odstupanje kako bi se osigurala odgovarajuća prilagodba za (a) nepovrativi PDV‑a na pomagala u prodaji ili robu i usluge treće strane koje neregistrirani preprodavači kupuju i koriste za potrebe svoje gospodarske djelatnosti; ILI (b) to da Her Majesty's Revenue & Customs ubire PDV koji premašuje neplaćeni porez ILI (iii.) moguće nepošteno tržišno natjecanje između izravnih prodavatelja, njihovih neregistriranih preprodavača i poduzetnika koji se bave neizravnom prodajom.
                                       
                                    
                           
                  
                        4.
                     
                     
                        Predstavlja li ‚utajen ili izbjegnut porez’ u smislu članka 27. Šeste direktive (članak 395. Glavne direktive o PDV‑u) neto gubitak poreza (u smislu da se u strukturi koja rezultira utajenim ili izbjegnutim porezom u obzir uzima i plaćeni izlazni porez i povrativi pretporez) za državu članicu ili bruto gubitak poreza (u smislu da se u strukturi koja rezultira utajenim ili izbjegnutim porezom u obzir uzima samo izlazni porez) za državu članicu?”
                     
                  
         
               34.
            
            
               Pisana očitovanja podnijeli su društvo Avon, vlada Ujedinjene Kraljevine, Komisija i Vijeće Europske unije. Zainteresirane stranke koje su sudjelovale u pisanoj fazi postupka iznijele su usmena očitovanja na raspravi održanoj 31. svibnja 2017.
            
         
         IV. Ocjena
      
      
               35.
            
            
               Ovo je mišljenje strukturirano na sljedeći način: prvo ću razmotriti prvo i četvrto pitanje kako ih je postavio sud koji je uputio zahtjev. Budući da Sudu predlažem da na prvo pitanje odgovori negativno (1.), četvrto pitanje nacionalnog suda stoga nije potrebno razmatrati (2.). Nadalje, predlažem da se i na drugo pitanje nacionalnog suda negativno odgovori (3.). Stoga nema potrebe razmatrati ni treće pitanje (4.).
            
         
         
            1.
          
            Prvo pitanje
         
      
      
               36.
            
            
               Povređuju li Odstupanje ili nacionalne mjere kojima je ono provedeno Šestu direktivu o PDV‑u i/ili opća načela o njezinoj primjeni u dijelu u kojem predviđaju da se PDV naplaćuje na otvorenu tržišnu vrijednost proizvoda koji se prodaju preko preprodavača koji nisu registrirani kao obveznici PDV‑a, pri čemu se ne uzima u obzir nominalni pretporez na prezentacijske proizvode ili drugu robu i usluge koje ti preprodavači kupuju od trećih strana? To je u biti prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev.
            
         
         
            a)
          Opća pravila o odstupanjima odobrenima na temelju članka 27. Šeste direktive o PDV‑u
      
      
               37.
            
            
               Člankom 27. stavkom 1. Šeste direktive o PDV‑u predviđena je mogućnost odobravanja „odstupanj[a] od odredaba ove Direktive, kako bi se […] spriječili određeni oblici utaje ili izbjegavanja poreza”.
            
         
               38.
            
            
               Ovaj se predmet odnosi na odstupanje od članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive o PDV‑u, u kojem je definiran „oporezivi iznos”. U pogledu ostalih odredbi Šeste direktive o PDV‑u ili njezinih općih načela nije predviđeno nikakvo odstupanje. Oboje su stoga u potpunosti primjenjivi (
                     9
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Odstupanje od općeprimjenjivih pravila po definiciji predstavlja iznimku od tih pravila. Stoga je logično da će njihova primjena vjerojatno imati posljedice različite od onih koje bi nastale da su primijenjena opća pravila (
                     10
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Međutim, kao i u slučaju svake iznimke, odstupanja odobrena na temelju članka 27. stavka 1. moraju se usko tumačiti. Ona se odobravaju u pogledu točno određenih odredbi Direktive (
                     11
                  ) i to samo kako bi se pojednostavila naplata PDV‑a ili spriječila utaja ili izbjegavanje poreza. Osim toga, „ona ne mogu odstupiti od osnovice za naplatu PDV‑a utvrđene u članku 11., osim unutar granica koje su nužno potrebne za ostvarenje tog cilja” (
                     12
                  ). Ona također moraju biti nužna i prikladna za ostvarenje konkretnog cilja kojem su namijenjene te imati što je moguće manji učinak na ciljeve i načela Šeste direktive o PDV‑u (
                     13
                  ).
            
         
               41.
            
            
               U članku 27. stavku 1. predviđeno je i da odstupanja „ne smiju utjecati na ukupni iznos poreznog prihoda države članice koji je prikupljen u fazi konačne potrošnje”, „osim u zanemarivom opsegu” (moje isticanje). U članku 27. stavku 1. izričito je određeno da se ta ograničenja u pogledu „ukupnog iznosa” i „zanemarivog opsega” primjenjuju na mjere za pojednostavljenje. U sudskoj praksi Suda utvrđeno je da su ta ograničenja „u skladu s temeljnim načelima Šeste direktive” te da se primjenjuju i na ograničenja namijenjena sprječavanju utaje ili izbjegavanja poreza (
                     14
                  ).
            
         
         
            b)
          Osnovni problem u slučaju neuzimanja u obzir „nominalnog” pretporeza
      
      
               42.
            
            
               Ujedinjena Kraljevina je u predmetnom slučaju ishodila Odstupanje od članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) za potrebe sprječavanja utaje ili izbjegavanja poreza. Pritom je nastojala reagirati na specifičnost modela izravne prodaje kojim se koriste društvo Avon i drugi, odnosno na neprimjenu PDV‑a u posljednjoj fazi dobavnog lanca, koja rezultira relativnim smanjenjem izlaznog poreza.
            
         
               43.
            
            
               Društvo Avon u svojim pisanim i usmenim očitovanjima inzistiralo je na činjenici da je Odstupanje zatraženo i kako bi se spriječilo narušavanje tržišnog natjecanja. Međutim, budući da članak 27. stavak 1. Šeste direktive o PDV‑u predviđa odobravanje odstupanja samo za potrebe sprječavanja utaje i izbjegavanja poreza (pojednostavljenje se ne spominje), odstupanje se mora razmotriti prije svega s obzirom na taj cilj.
            
         
               44.
            
            
               Nesporno je da model izravne prodaje kojim se koriste društvo Avon i drugi može rezultirati izbjegavanjem poreza u fazi konačne potrošnje. Stoga, odstupanje na temelju članka 27. stavka 1. načelno može biti opravdano.
            
         
               45.
            
            
               Međutim, društvo Avon smatra da Odstupanje nije pravilno primijenjeno. HMRC u obzir uzima samo izlazni porez koji bi Avon Ladies plaćali na svoju profitnu maržu da su registrirani kao obveznici PDV‑a. Ne uzima u obzir pretporez koji bi Avon Ladies mogli odbiti da su registrirani kao obveznici PDV‑a (konkretno, pretporez plaćen na pomagala u prodaji). Društvo Avon tvrdi da taj propust rezultira „prekomjernom korekcijom” izvornog problema (odnosno, neprimjenom PDV‑a u posljednjoj fazi dobavnog lanca). Ta prekomjerna korekcija predstavlja povredu načela proporcionalnosti. Povređuje i načelo porezne neutralnosti, s obzirom na to da prekomjerna naplata stavlja maloprodavatelje u nepovoljan tržišni položaj. Naposljetku, prelazi granice predviđene člankom 27. stavkom 1. Šeste direktive o PDV‑u.
            
         
               46.
            
            
               Zbog sljedećih se razloga ne slažem s tvrdnjom društva Avon da je činjenica da HMRC ne uzima u obzir nominalni pretporez nužno problematična.
            
         
               47.
            
            
               Kao prvo, Odstupanje jednostavno ne predviđa niti dopušta uzimanje u obzir nominalnog pretporeza. Stoga, u tom smislu, Odstupanje nije moguće primijeniti na „prilagođen” način kako bi se nominalni pretporez uzelo u obzir (odjeljak (c)).
            
         
               48.
            
            
               Kao drugo, nije predviđeno da se Odstupanje primjenjuje na način da stvori situaciju koja bi postojala da su svi Avon Ladies registrirani kao obveznici PDV‑a (odjeljak (d)).
            
         
               49.
            
            
               Kao treće, činjenica da Odstupanje ne predviđa niti dopušta uzimanje u obzir nominalnog pretporeza sama po sebi ne predstavlja povredu načela porezne neutralnosti ili proporcionalnosti, niti prekoračuje granice predviđene člankom 27. Šeste direktive o PDV‑u. Moguće je da primjena Odstupanja otvori pitanja u pogledu tih načela i odredbi ako bi neuzimanje u obzir nominalnog izlaznog PDV‑a utjecalo, u nezanemarivom opsegu, na iznos PDV‑a prikupljenog u posljednjoj fazi potrošnje. Međutim, to mi se čini, a sud koji je uputio zahtjev to mora potvrditi u konačnoj ocjeni, samo teoretskom mogućnošću u kontekstu ovog predmeta (odjeljak (e)).
            
         
         
            c)
          Opseg Odstupanja
      
      
               50.
            
            
               U skladu s tekstom članka 27. stavka 1. Šeste direktive o PDV‑u i općim pravilom da se iznimke mora usko tumačiti (
                     15
                  ), odstupanja se odobravaju u pogledu točno određenih odredbi te direktive.
            
         
               51.
            
            
               Odstupanje u ovom predmetu izričito je odobreno u pogledu članka 11. dijela A stavka 1. točke (a), kao iznimka od redovitih pravila koja se primjenjuju za izračunavanje „oporezivog iznosa”, odnosno iznosa na koji se naplaćuje izlazni PDV. Tako u tekstu članka 1. Odstupanja stoji da se „oporezivim iznosom za isporuke [preprodavačima koji nisu obveznici PDV‑a] smatra otvorena tržišna vrijednost robe u toj fazi”.
            
         
               52.
            
            
               Kako je objašnjeno u gornjoj točki 27., HMRC nastoji putem dviju prilagodbi osigurati da oporezivi iznos izračunan primjenom Odstupanja u najvećoj mogućoj mjeri odražava prodajnu cijenu koju je krajnji potrošač doista platio. To je u skladu s utvrđenjima Suda u predmetu Direct Cosmetics II koji se odnosio na akt koji je prethodio Odstupanju (
                     16
                  ), a u skladu s kojima se otvorenom tržišnom vrijednošću za potrebe sustava uspostavljenog predmetnom mjerom o odstupanju mora smatrati vrijednost koja je najbliža […] stvarnoj cijeni koju je platio krajnji potrošač” (
                     17
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Nasuprot tomu, nikakvo odstupanje nije zatraženo u pogledu standardnih pravila koja se primjenjuju na odbitak pretporeza, osobito onih iz članka 17. stavka 1. Šeste direktive o PDV‑u (
                     18
                  ). U Odstupanju se ne spominje mogućnost da se prilikom izračunavanja otvorene tržišne vrijednosti proizvoda u obzir uzmu troškovi koje imaju preprodavači koji nisu obveznici PDV‑a. Pravo na odbitak pretporeza ne postoji ako Avon Ladies nisu obveznici PDV‑a. U skladu sa standardnim pravilima, nije moguće ostvariti povrat pretporeza povezan s troškovima koje snose Avon Ladies, kao što su troškovi nabave pomagala u prodaji. Osim toga, uzimajući u obzir prethodnu točku, jasno je da postojanje i razmjer nominalnog pretporeza koji preprodavači plaćaju ne može utjecati na stvarnu cijenu koju plaća krajnji potrošač.
            
         
               54.
            
            
               Posljedično, s obzirom na jasan opseg Odstupanja, smatram da njime nije predviđena niti dopuštena ikakva prilagodba za nominalni pretporez. Taj zaključak proizlazi iz same naravi uske iznimke. Osim tog tekstualnog i sistemskog argumenta, treba istaknuti i da bi širenje iznimki na predloženi način moglo otvoriti pitanja u pogledu pravne sigurnosti ako bi odstupanje koje je zatraženo i odobreno samo u pogledu pretporeza ili samo u pogledu izlaznog poreza, ostavljalo državama članicama mogućnost da utvrde treba li i drugi uzeti u obzir.
            
         
               55.
            
            
               S obzirom na navedeno, smatram da primjenu Odstupanja nije moguće prilagoditi tako da se uzima u obzir nominalni pretporez koji plaćaju preprodavači koji nisu obveznici PDV‑a.
            
         
         
            d)
          Mogućnost korištenja različitih poslovnih modela i nepostojanje savršenih rješenja
      
      
               56.
            
            
               Društvo Avon u biti tvrdi da je prilagodbe „oporezivog iznosa” koje su izvršene u okviru primjene Odstupanja moguće dodatno doraditi. Tom bi se doradom uzeo u obzir nominalni pretporez koji plaćaju Avon Ladies koji nisu registrirani kao obveznici PDV‑a (konkretno, u pogledu pomagala u prodaji). Prema riječima društva Avon, time bi se Odstupanje „u najvećoj mogućoj mjeri približilo oporezivanju čitavog dobavnog lanca”. Budući da su takve prilagodbe moguće, nužno ih je provesti radi poštovanja načela proporcionalnosti i porezne neutralnosti te granica predviđenih člankom 27. stavkom 1. Šeste direktive o PDV‑u.
            
         
               57.
            
            
               Doista je točno da bi uzimanje u obzir troškova povezanih s kupnjom pomagala u prodaji, ako zamislimo da su Avon Ladies registrirani kao obveznici PDV‑a, polučilo rezultat koji je bliži nominalnom „neto” porezu koji je izbjegnut. Međutim, zbog razloga navedenih u gornjem odjeljku (c), smatram da tekst Odstupanja jednostavno ne dopušta takve prilagodbe.
            
         
               58.
            
            
               Osim toga, smatram da svrha Odstupanja nije da se pokuša rekonstruirati nekakva virtualna, usporedna stvarnost, koja je što je moguće sličnija onoj koja bi postojala da su se neregistrirani Avon Ladies zapravo registrirali kao obveznici PDV‑a, te da se potom odredi kakva bi bila situacija s PDV‑om. Svrha Odstupanja je spriječiti izbjegavanje poreza, s punom spoznajom da se pravila o PDV‑u primjenjuju na neuobičajen način u konkretnoj situaciji.
            
         
               59.
            
            
               Društvo Avon ističe da Odstupanje (
                     19
                  ), u nastojanju da riješi jedan problem (neoporezivanje u posljednjoj fazi dobavnog lanca i povreda načela porezne neutralnosti na štetu konkurenata društva Avon), stvara drugi (povreda načela porezne neutralnosti na štetu društva Avon, čija se obveza u pogledu PDV‑a „prekomjerno korigira”).
            
         
               60.
            
            
               Točno je da Odstupanje ima određene manjkavosti. Međutim, njime se nastoje riješiti problemi koji proizlaze iz modela izravne prodaje, osobito taj da se PDV‑om, iako je on porez na potrošnju, ne oporezuju prodaje krajnjim potrošačima koje vrše osobe koje nisu obveznici PDV‑a. Osim toga, prednost Odstupanja je ta da omogućuje nastavak uporabe modela izravne prodaje u okviru sustava PDV‑a. Kako je društvo Avon opširno pokazalo, rezultat nije „savršen” u smislu da u potpunosti odražava situaciju koja bi postojala da su Avon Ladies registrirani kao obveznici PDV‑a. Međutim, takve su razlike svojstvene usporednom postojanju dvaju međusobno alternativnih i prilično različitih poslovnih modela. Iako je unutar sustava PDV‑a moguća uporaba različitih modela, oni ne mogu biti takvi da u praksi stvaraju dva različita uređenja.
            
         
               61.
            
            
               To me dovodi do sljedećeg pitanja, koje smatram ključnim u ovom predmetu: odabir poslovnog modela. Avon Ladies mogu odabrati hoće li se registrirati kao obveznici PDV‑a. Iako je prihodovni prag iznad kojeg je registracija obvezna visok, Avon Ladies se mogu registrirati i ako ne dosežu taj prag. Osim toga, društvo Avon može izabrati hoće li koristiti registrirane ili neregistrirane preprodavače. Društvo Avon i Avon Ladies imat će svoje razloge za odabir bilo koje od tih opcija, primjerice, odabrat će onu koja ih stavlja u najbolji tržišni položaj ili onu kojom izbjegavaju upravni teret koji imaju obveznici PDV‑a.
            
         
               62.
            
            
               Međutim, i osobe koje nisu obveznici PDV‑a trpe negativne posljedice, među kojima je i nemogućnost odbijanja pretporeza. Kako je Sud više puta potvrdio, gospodarski subjekti, kada je riječ o PDV‑u, mogu svoje djelatnosti organizirati na način koji ograničava njihove obveze u pogledu PDV‑a (
                     20
                  ). Međutim, ta sloboda izbora ne omogućuje odabir određenog poslovnog modela i kasnije pozivanje na pravila o PDV‑u koja se primjenjuje na druge modele.
            
         
               63.
            
            
               Društvo Avon je na raspravi podsjetilo da prilagodbe za izlazni porez uopće ne bi bilo da se pravila na njegove prodaje primjenjuju na uobičajen način. Odstupanje je zapravo namijenjeno povećanju poreznog opterećenja društva Avon. Drugim riječima, društvo Avon ne zahtijeva posebnu primjenu pravila o PDV‑u. Kako je na raspravi navelo, ono ne traži „i ovce i novce”. Umjesto toga, HMRC je taj koji zahtijeva selektivnu primjenu pravila o PDV‑u na temelju posebnog odstupanja. HMRC je taj koji želi besplatne ovce.
            
         
               64.
            
            
               Spor oko toga tko točno želi besplatne ovce upućuje na dublje neslaganje: u vezi s čijim se radnjama pojavila potreba za prilagodbom standardnih pravila o PDV‑u? Društvo Avon navodi da se probleme treba pripisati Odstupanju i/ili njegovoj nepravilnoj primjeni. Da Ujedinjena Kraljevina nije zatražila Odstupanje, primjenjivala bi se standardna pravila o PDV‑u. Ne bi se javili nikakvi problemi. Nasuprot tomu, Ujedinjena Kraljevina tvrdi da je Odstupanje zatraženo samo kao odgovor na model izravne prodaje, odnosno kako bi se uklonio već prisutan problem, svojstven uporabi tog modela. Polazno razmišljanje je bilo da je taj model moguće zadržati, ali uz prilagodbe koje bi Odstupanje omogućilo.
            
         
               65.
            
            
               Ta nas rasprava vraća izravno natrag na gore istaknutu okolnost, odnosno da su određene razlike u oporezivanju PDV‑om neizbježne zbog usporednog postojanja dvaju međusobno alternativnih i prilično različitih poslovnih modela. Ne postoji savršeno rješenje. Činjenica da se Odstupanjem ono ni ne nastoji pronaći te da njegova primjena ima „nesavršene” rezultate nije sama po sebi problematična (
                     21
                  ).
            
         
               66.
            
            
               Imajući na umu ta opća zapažanja, sada se osvrćem na posebna pitanja koja je istaknulo društvo Avon: proporcionalnost, članak 27. stavak 1. Šeste direktive o PDV‑u i porezna neutralnost.
            
         
         
            e)
          Nepostojanje povrede načela proporcionalnosti, članka 27. Šeste direktive o PDV‑u ili načela porezne neutralnosti
      
      
         1) Proporcionalnost i članak 27. stavak 1.
      
      
               67.
            
            
               Da bi bile u skladu s načelom proporcionalnosti, mjere moraju biti nužne i prikladne za ostvarenje konkretnog cilja kojem teže te imati najmanji mogući učinak na ciljeve i načela Šeste direktive o PDV‑u (
                     22
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Već je navedeno (
                     23
                  ) da je Odstupanje namijenjeno ostvarenju legitimnog cilja da se spriječi izbjegavanje poreza (
                     24
                  ). Ono također omogućuje ograničavanje eventualnih poremećaja tržišnog natjecanja koji djeluju na štetu poduzetnika koji koriste drugačiji distribucijski model (
                     25
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Osim toga, odstupanjem se oporezivi iznos prilagođava kako bi se uzele u obzir situacije u kojima je cijena koju plaća krajnji potrošač manja od pune „kataloške cijene” (
                     26
                  ). Nametnuti izlazni porez u tom je smislu proporcionalan. Nije ni manji ni veći od onoga što zahtijeva narav PDV‑a kao poreza na potrošnju.
            
         
               70.
            
            
               Gore sam također objasnio zašto se, po mojemu mišljenju, ne može očekivati da se Odstupanje primijeni na način koji što je bliže moguće odražava poreznu situaciju kakva bi postojala da se oporezuje čitav dobavni lanac. Stoga, puka činjenica da se nominalni pretporez „zanemaruje”, što stvara poreznu situaciju koja je različita od one u kojoj se oporezuje čitav dobavni lanac, sama po sebi nije u suprotnosti s načelom proporcionalnosti (
                     27
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Je li svejedno moguće da iznos zanemarenog nominalnog pretporeza bude toliko značajan da primjena Odstupanja rezultira povredom načela proporcionalnosti?
            
         
               72.
            
            
               Smatram da je to teoretski moguće, a rješenje za takvu povredu, ako se utvrdi, bilo bi da se Odstupanje ne može primijeniti na društvo Avon. Međutim, podložno konačnoj ocjeni suda koji je uputio zahtjev, to se čini malo vjerojatnim u predmetnom slučaju. U tom pogledu ističem sljedeća pitanja, koja se odnose na (i.) rizik i dokazivanje, (ii.) složenost i upravni teret, i (iii.) relevantnost.
            
         
               73.
            
            
               Kao prvo, što se tiče rizika i dokazivanja, važno je podsjetiti da je svrha Odstupanja sprječavanje utaje i izbjegavanja poreza. Avon Ladies nisu obveznici PDV‑a i jednostavno nemaju knjigovodstvene obveze koje obveznici PDV‑a imaju, a na temelju kojih bi mogli dokazati da bi imali pravo na odbitak pretporeza (kao i opseg tog prava) da su registrirani kao obveznici PDV‑a. Svako potencijalno uzimanje u obzir nominalnog pretporeza ovisilo bi o tome je li društvo Avon predočilo prihvatljive pisane dokaze (
                     28
                  ) o tome da su takvi troškovi nastali.
            
         
               74.
            
            
               Kao drugo, Sud je u presudi Sudholz zaključio da prekomjerno kompliciranje postupka primjene odstupanja može neutralizirati njegove prednosti (
                     29
                  ). Pokušaji da se nominalni pretporez uzme u obzir nedvojbeno povećavaju složenost primjene odstupanja, osobito s obzirom na nedostatak potpunih zapisa u vezi s relevantnim troškovima. Istina, predmet Sudholz odnosio se na odstupanje koje je bilo namijenjeno pojednostavljenju. Međutim, smatram da zabrinutost u predmetu Sudholz o većoj složenosti jednako vrijedi i u pogledu Odstupanja u ovom predmetu. Jedna od prednosti modela izravne prodaje je upravo manja složenost u smislu upravnih zahtjeva. Smatram da je uvođenje te složenosti „na mala vrata”, tako da se u praksi na javnu upravu (djelomično) prebaci upravni teret koji su Avon Ladies odlučili zaobići (
                     30
                  ), jednako problematično kao u predmetu Sudholz.
            
         
               75.
            
            
               Kao treće, s obzirom na prethodne dvije točke, potrebni su jasni i nedvosmisleni dokazi o troškovima na ime nominalnog pretporeza koji premašuju prag relevantnosti da bi se moglo zaključiti da je apsolutno zanemarivanje tih troškova neproporcionalno.
            
         
               76.
            
            
               Koji je taj prag relevantnosti?
            
         
               77.
            
            
               Polazna točka za odgovor na to pitanje je članak 27. stavak 1. Šeste direktive o PDV‑u, koji utjelovljuje načelo proporcionalnosti u kontekstu te konkretne odredbe (
                     31
                  ) predviđajući da odstupanja „ne smiju utjecati na ukupni iznos poreznog prihoda države članice koji je prikupljen u fazi konačne potrošnje, osim u zanemarivom opsegu”.
            
         
               78.
            
            
               Po mojemu mišljenju, svaki prag relevantnosti mora biti objektivan. Da bi bio poštovao jednako porezno postupanje i odražavao tekst članka 27. stavka 1., ne može se razlikovati ovisno o konkretnim okolnostima određenog poreznog obveznika, nego se mora odrediti s obzirom na prihode koje država članica ostvaruje od PDV‑a.
            
         
               79.
            
            
               Međutim, mjerilo usporedbe prilikom utvrđivanja što jest ili nije „zanemarivo” nije jasno. Tako je riječima „ukupni iznos poreznog prihoda države članice koji je prikupljen u fazi konačne potrošnje” moguće pripisati mnoštvo značenja vrlo različitog reda veličine.
            
         
               80.
            
            
               Postoje barem tri moguće opcije, ovisno o tome može li se usporedba onoga što nije zanemarivo provesti s obzirom na:
               
                        –
                     
                     
                        
                           ukupan iznos vlastitih sredstava Unije ostvaren PDV‑om. Tom tumačenju u prilog idu uvodne izjave Direktive 2004/7/EZ (
                              32
                           ), kojima je članku 27. stavku 1. dodana riječ „ukupni” te u kojima je izričito navedeno da ocjena mora biti „cjelovita te provedena s obzirom na makroekonomske prognoze vjerojatnog utjecaja mjere na vlastita sredstva Zajednice ostvarena PDV‑om” [neslužbeni prijevod] (
                              33
                           ).
                     
                  
                        –
                     
                     
                        
                           ukupan iznos sredstava države članice ostvaren PDV‑om. To je tumačenje bliže prirodnom značenju izraza „porezni prihod države članice koji je prikupljen u fazi konačne potrošnje”, jer jasno navodi da je naglasak na poreznom prihodu države članice, a ne na poreznom prihodu Zajednice.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        
                           prihod od PDV‑a ostvaren unutar određenog dobavnog lanca ili od pojedinačnih proizvoda ili transakcija. Moglo bi se reći da tom tumačenju u prilog donekle ide, primjerice, presuda Suda u predmetu Vandoorne (
                              34
                           ). Sud je u tom predmetu u biti zaključio da povrat PDV‑a ne bi bio zanemariv jer bi predstavljao 100 % PDV‑a plaćenog na isporuke jednom kupcu (
                              35
                           ).
                     
                  
         
               81.
            
            
               Prema mojem mišljenju, i tekst i smisao članka 27. stavka 1. Šeste direktive o PDV‑u i Direktive 2004/7 upućuju na uporabu jednog od makroekonomskih mjerila usporedbe, odnosno na razinu Unije ili na razinu pojedinačne države članice. Smatram da pristup iz presude Vandoorne ide predaleko u suprotnom smjeru. Približava se detaljnom pristupu kakav je odbijen u gornjim točkama 60. do 62. On zapravo može ozbiljno ugroziti primjenu bilo kojeg odstupanja. Također je važno naglasiti da su okolnosti u predmetu Vandoorne bile poprilično specifične, osobito činjenica da je dobavljač unaprijed plaćao PDV.
            
         
               82.
            
            
               Međutim, smatram da u biti nije potrebno da Sud to pitanje detaljno razmatra u kontekstu predmetnog slučaja jer se čini (podložno činjeničnim provjerama suda koji je uputio zahtjev) da ni jedan od gorenavedenih pragova nije dosegnut. Odnosni iznosi su nezamjetni na makroekonomskoj razini. Oni su vrlo marginalni i na mikroekonomskoj razini, u kontekstu pojedinačnih transakcija.
            
         
               83.
            
            
               S obzirom na navedeno, smatram da nije moguće tvrditi da bi neuzimanje u obzir nominalnog pretporeza povezanog s pomagalima u prodaji imalo nezanemariv utjecaj na „[ukupni] iznos poreznog prihoda države članice koji je prikupljen u fazi konačne potrošnje”. Posljedično te podložno konačnoj ocjeni suda koji je uputio zahtjev, smatram da se ne radi o povredi načela proporcionalnosti ili granica predviđenih člankom 27. stavkom 1. Šeste direktive o PDV‑u.
            
         
         2) Porezna neutralnost
      
      
               84.
            
            
               Što se tiče porezne neutralnosti, to načelo nalaže da sličnu robu i isporuke usluga nije moguće različito oporezivati PDV‑om (
                     36
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Za potrebe oporezivanja PDV‑om, pretpostavimo da je proizvode koji se prodaju preko struktura izravne prodaje, poput one društva Avon, doista moguće smatrati „sličnima”, u smislu sudske prakse Suda, proizvodima koji se prodaju preko tradicionalnijih maloprodajnih kanala, što po mojemu mišljenju nije tako očito.
            
         
               86.
            
            
               Međutim, čak i da jest, problem u pogledu porezne neutralnosti javlja se neovisno o tome primjenjuje li se Odstupanje ili ne; u prvom će slučaju društvo Avon biti u nepovoljnom položaju, a u potonjem njegovi konkurenti (
                     37
                  ). Prema riječima društva Avon, rješavanjem jednog problema javlja se drugi.
            
         
               87.
            
            
               U tom pogledu upućujem na komentare iz gornje točke 60. u skladu s kojima savršeno jednako postupanje jednostavno nije ostvarivo u slučajevima poput predmetnog u kojima se radi o vrlo različitim poslovnim modelima.
            
         
               88.
            
            
               Moglo bi se tvrditi da je u predmetnom slučaju moguće „jednakije” postupanje. Međutim, smatram da to predstavlja ponovno isticanje argumenta u vezi s proporcionalnosti, koji je već odbijen.
            
         
               89.
            
            
               S obzirom na navedeno, Odstupanje i način na koji ga primjenjuju tijela Ujedinjene Kraljevine nisu u suprotnosti s načelima proporcionalnosti i porezne neutralnosti niti s člankom 27. stavkom 1. Šeste direktive o PDV‑u u dijelu u kojem se „nominalni pretporez” ne uzima u obzir općenito ni u vezi s pomagalima u prodaji konkretno.
            
         
         
            f)
          Zaključak o prvom pitanju
      
      
               90.
            
            
               S obzirom na navedeno, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev:
               Ni Odstupanje ni, podložno konačnoj ocjeni suda koji je uputio zahtjev, nacionalne mjere kojima se ta odluka provodi – u dijelu u kojem ta odluka i te nacionalne mjere rezultiraju naplatom PDV‑a na otvorenu tržišnu vrijednost proizvoda koji se prodaju preko preprodavača koji nisu registrirani kao obveznici PDV‑a, pri čemu se ne uzima u obzir nepovrativi pretporez na prezentacijske proizvode ili drugu robu i usluge koje ti preprodavači nabavljaju od trećih strana – ne povređuju načela proporcionalnosti i porezne neutralnosti kao ni članak 27. stavak 1. Šeste direktive o PDV‑u ili članak 395. Direktive 2006/112.
            
         
         
            2.
          
            Četvrto pitanje
         
      
      
               91.
            
            
               Četvrto pitanje suda koji je uputio zahtjev u biti se odnosi na to označava li „utajen ili izbjegnut” porez u smislu članka 27. Šeste direktive o PDV‑u (i.) neto porez, što znači da se u strukturi koja dovodi do utaje ili izbjegavanja u obzir uzima i izlazni PDV i pretporez, ili označava (ii.) bruto porez, što znači da se u obzir uzima samo izlazni PDV?
            
         
               92.
            
            
               Budući da je na prvo pitanje negativno odgovoreno, četvrto pitanje nije potrebno razmatrati.
            
         
         
            3.
          
            Drugo pitanje
         
      
      
               93.
            
            
               Članak 27. stavak 2. Šeste direktive o PDV‑u predviđa da države članice koje traže odstupanje „dostav[e Komisiji] sve potrebne informacije”. Sud koji je uputio zahtjev drugim pitanjem u biti pita je li ta odredba od Ujedinjene Kraljevine zahtijevala da u ovom predmetu istakne pitanje nepovrativog pretporeza, kako bi ga se moglo uzeti u obzir u okviru Odstupanja.
            
         
         
            a)
          Dopuštenost
      
      
               94.
            
            
               Vlada Ujedinjene Kraljevine tvrdi da drugo pitanje nije dopušteno. U tom pogledu ističe da nije jasno zašto je to pitanje postavljeno, da Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima koji su mu potrebni da bi na njega odgovorio i da je ono, osim toga, hipotetsko.
            
         
               95.
            
            
               Ne slažem se.
            
         
               96.
            
            
               U tom pogledu prvo podsjećam da pitanja koja nacionalni sudovi postave Sudu općenito uživaju presumpciju relevantnosti (
                     38
                  ). U predmetnom slučaju te nasuprot tvrdnjama vlade Ujedinjene Kraljevine, čini mi se prilično jasnim zašto sud koji je uputio zahtjev postavlja drugo pitanje i zašto bi odgovor na njega mogao utjecati na ishod predmeta.
            
         
               97.
            
            
               Ako članak 27. Šeste direktive o PDV‑u nameće državi članici pravnu obvezu da Komisiji dostavi konkretne informacije u kontekstu zahtjeva za odstupanje, jasno mi je zašto bi propust da to učini mogao imati posljedice za valjanost odstupanja koje je u konačnici odobreno.
            
         
               98.
            
            
               Što se tiče nepostojanja dovoljno elemenata koji bi Sudu omogućili da pruži koristan odgovor, vlada Ujedinjene Kraljevine osobito upućuje na dopis koji je društvo Avon poslalo HMRC‑u, a u kojem je istaknulo pitanje „izgubljenog pretporeza”, te navodi da Sud nije u položaju da odredi značaj koji se trebao pripisati tom dopisu. Međutim, smatram da je drugo pitanje suda koji je uputio zahtjev načelno, jer se njime pita je li postojala obveza isticanja Komisiji određenih pitanja, a ne koje se konkretne činjenične informacije trebalo navesti u predmetnom slučaju.
            
         
               99.
            
            
               Naposljetku, vlada Ujedinjene Kraljevine tvrdi da je drugo pitanje hipotetsko jer bi informacije o troškovima izravnih prodavatelja bile relevantne samo u pogledu odstupanja od standardnih pravila o odbitku pretporeza predviđenih člankom 17. Šeste direktive o PDV‑u. Međutim, u predmetnom slučaju takvo odstupanje nije zatraženo.
            
         
               100.
            
            
               U tom je pogledu dovoljno reći da se tom tvrdnjom trči pred rudo. Da bi se utvrdilo postoji li pravna obveza pružanja određenih informacija na temelju članka 27., središnje pitanje je upravo jesu li te informacije stvarno relevantne.
            
         
               101.
            
            
               S obzirom na navedeno, predlažem da Sud odbije tvrdnje o nedopuštenosti koje je iznijela Ujedinjena Kraljevina i da drugo pitanje proglasi dopuštenim.
            
         
         
            b)
          Meritum
      
      
               102.
            
            
               Uvodno napominjem da je točno da je Sud u presudi Direct Cosmetics II potvrdio valjanost Odluke Vijeća 85/369 – privremene prethodnice Odstupanja, koja se primjenjivala od 1985. do 1987. – te je pritom zaključio da je „obavijest koju je Ujedinjena Kraljevina dostavila Komisiji dovoljno detaljno govorila o potrebama koje je odnosna mjera trebala zadovoljiti te je sadržavala sve bitne elemente koji su omogućavali određivanje cilja kojem je ta mjera težila” (
                     39
                  ).
            
         
               103.
            
            
               Međutim, tom presudom nije konačno riješen problem istaknut u drugom pitanju nacionalnog suda jer se ona, tehnički govoreći, odnosila na ranije – iako vrlo slično i povezano – odstupanje koje je Ujedinjena Kraljevina zatražila. Osim toga, kako je istaknulo društvo Avon, Sud u toj presudi dostatnost informacija nije izričito razmatrao iz perspektive porezne neutralnosti.
            
         
               104.
            
            
               U svakom slučaju, smatram da članak 27. stavak 2. ne nameće obvezu pružanja informacija o kakvima sud koji je uputio zahtjev govori u drugom pitanju.
            
         
               105.
            
            
               Članak 27. stavak 2. Šeste direktive o PDV‑u ne nameće izričito takve posebne obveze. Također se slažem s Komisijom da zahtjev za odstupanje mora, po samoj svojoj naravi, biti barem donekle apstraktno sročen.
            
         
               106.
            
            
               Istina, ti se elementi sami po sebi ne protive prešutnoj obvezi pružanja konkretnih informacija, koje bi, primjerice, imale značajan utjecaj na visinu troškova povezanih s odstupanjem. Međutim, u konačnici ne smatram potrebnim detaljno raspravljati o konkretnim značajkama obveze pružanja informacija predviđene člankom 27. stavkom 2.
            
         
               107.
            
            
               Društvo Avon izričito tvrdi da je Ujedinjena Kraljevina bila obvezna obavijestiti Komisiju ili o tome da (i.) preprodavači koji nisu registrirani kao obveznici PDV‑a imaju troškove na ime PDV‑a uključenog u cijenu pomagala u prodaji i/ili druge relevantne robe i usluga koje kupuju i koriste za potrebe svoje gospodarske djelatnosti ili o tome da (ii.) je tumačenje Odstupanja koje je Ujedinjena Kraljevina zagovarala bilo takvo da izravnom prodavatelju nije bilo moguće dopustiti da, prilikom izračunavanja izlaznog PDV‑a koji je izravni prodavatelj obvezan plaćati na cijenu koju naplaćuju preprodavači koji nisu obveznici PDV‑a, odbije iznos PDV‑a koji ti preprodavači plaćaju u okviru cijene pomagala u prodaji i/ili drugih relevantnih nabavki.
            
         
               108.
            
            
               Po mojemu mišljenju, zbog prilično jednostavnog razloga smatram da Ujedinjena Kraljevina nije morala niti jedan od tih dvaju čimbenika izričito istaknuti da bi zadovoljila zahtjeve iz članka 27. stavka 2. Šeste direktive o PDV‑u: oba su čimbenika očita ili su svojstvena sustavu PDV‑a (prvi čimbenik) ili su sasvim logična i predvidljiva s obzirom na opseg zatraženog odstupanja (drugi čimbenik).
            
         
               109.
            
            
               Što se tiče prvog čimbenika, teško je zamisliti gospodarskog subjekta koji, neovisno o tome koliko je njegova djelatnost marginalna, nema nikakve ulazne troškove pri obavljanju svoje djelatnosti. Osim toga, odbijanje pretporeza od izlaznog PDV‑a temeljni je element sustava PDV‑a tako da zasigurno ne predstavlja aspekt na koji Komisiju treba izričito uputiti.
            
         
               110.
            
            
               Što se tiče drugog čimbenika, Odstupanje je zatraženo i odobreno u vezi s člankom 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive o PDV‑u. Zbog tog razloga kao i zbog onih navedenih u gornjim točkama 50. do 54., Komisiji je trebalo biti jasno da Odstupanje isključuje mogućnost da se nominalni pretporez uzme u obzir.
            
         
               111.
            
            
               S obzirom na navedeno, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na drugo pitanje:
               Kada je tražila odobrenje za odstupanje na temelju Odluke Vijeća 89/534, Ujedinjena Kraljevina nije bila obvezna obavijestiti Komisiju da preprodavači koji nisu registrirani kao obveznici PDV‑a plaćaju PDV u okviru cijene robe koju kupuju i koriste za potrebe svoje gospodarske djelatnosti.
            
         
         
            4.
          
            Treće pitanje
         
      
      
               112.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev treće pitanje postavlja samo ako se na njegovo prvo i/ili drugo pitanje odgovori potvrdno.
            
         
               113.
            
            
               Budući da predlažem da se na prvo i drugo pitanje negativno odgovori, drugo pitanje nije potrebno razmatrati.
            
         
         V. Zaključak
      
      
               114.
            
            
               S obzirom na navedeno, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na pitanja koja mu je postavio First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Ujedinjena Kraljevina):
               
                  Prvo pitanje
               
               Ni odstupanje odobreno Odlukom Vijeća 89/534/EEZ od 24. svibnja 1989. kojom se Ujedinjenoj Kraljevini, u pogledu određenih isporuka preprodavačima koji nisu registrirani kao obveznici PDV‑a, odobrava primjena odstupanja od članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive 77/388/EEZ o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet, ni, podložno konačnoj ocjeni suda koji je uputio zahtjev, nacionalne mjere kojima se ta odluka provodi – u dijelu u kojem ta odluka i te nacionalne mjere rezultiraju naplatom PDV‑a na otvorenu tržišnu vrijednost proizvoda koji se prodaju preko preprodavača koji nisu registrirani kao obveznici PDV‑a, pri čemu se ne uzima u obzir nepovrativi pretporez na prezentacijske proizvode ili drugu robu i usluge koje ti preprodavači nabavljaju od trećih strana – ne povređuju načela proporcionalnosti i porezne neutralnosti kao ni članak 27. stavak 1. Šeste direktive 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje ili članak 395. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost.
               
                  Drugo pitanje
               
               Kada je tražila odobrenje za odstupanje na temelju Odluke Vijeća 89/534/EEZ, Ujedinjena Kraljevina nije bila obvezna obavijestiti Komisiju da preprodavači koji nisu registrirani kao obveznici PDV‑a plaćaju PDV u okviru cijene robe koju kupuju i koriste za potrebe svoje gospodarske djelatnosti.
               
                  Treće i četvrto pitanje
               
               S obzirom na odgovore koji su dani na prvo i drugo pitanje, na treće i četvrto pitanje nije potrebno odgovoriti.
            
         (
            1
         )	Izvorni jezik: engleski
      (
            2
         )	Šesta direktiva Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje [neslužbeni prijevod] (SL 1977., L 145, str. 1.)
      (
            3
         )	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
      (
            4
         )	Članak 2. Glavne direktive o PDV‑u
      (
            5
         )	Članak 9. Glavne direktive o PDV‑u
      (
            6
         )	Članak 73. Glavne direktive o PDV‑u
      (
            7
         )	Članak 395. Glavne direktive o PDV‑u. Tekst članka 395. stavka 1. Glavne direktive o PDV‑u neznatno se, i na način koji je sadržajno nebitan, razlikuje od teksta članka 27. stavka 1. Šeste direktive o PDV‑u.
      (
            8
         )	Odluka Vijeća od 24. svibnja 1989. kojom se Ujedinjenoj Kraljevini, u pogledu određenih isporuka preprodavačima koji nisu registrirani kao obveznici PDV‑a, odobrava primjena odstupanja od članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive 77/388/EEZ o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet [neslužbeni prijevod] (SL 1989., L 280, str. 54.).
      (
            9
         )	U tom smislu, vidjeti presude od 19. rujna 2000., Ampafrance i Sanofi (C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, t. 68.), i od 27. siječnja 2011., Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33, t. 33.).
      (
            10
         )	Takav je slučaj kada se radi o mjerama za pojednostavljenje, kako je Sud već izričito potvrdio. Vidjeti, primjerice, presude od 29. travnja 2004., Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, t. 62.), i od 27. siječnja 2011., Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33, t. 31.). Međutim, to vrijedi u pogledu svakog odstupanja.
      (
            11
         )	Za pregled postojećih odstupanja i odredbi na koje se odnose, koji je Komisija sastavila, vidjeti https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/key_documents/table_derogations/vat_index_derogations_en.pdf.
      (
            12
         )	Presuda od 10. travnja 1984., Komisija/Belgija (324/82, EU:C:1984:152, t. 29.). Također vidjeti presudu od 29. svibnja 1997., Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, t. 24.).
      (
            13
         )	Presude od 19. rujna 2000., Ampafrance i Sanofi (C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, t. 60.), i od 29. travnja 2004., Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, t. 46.)
      (
            14
         )	Presuda od 12. srpnja 1988., Direct Cosmetics and Laughtons Photographs (138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, t. 52.)
      (
            15
         )	Točke 40. i 41. ovog mišljenja
      (
            16
         )	85/369/EEZ: Primjena članka 27. Šeste direktive Vijeća od 17. svibnja 1977. o porezu na dodanu vrijednost (odobrenje odstupanja koji je Ujedinjena Kraljevina zatražila radi sprječavanja određenih oblika porezne utaje) [neslužbeni prijevod] (SL 1985., L 199, str. 60.).
      (
            17
         )	Presuda od 12. srpnja 1988., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs (138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, t. 53.)
      (
            18
         )	Članak 167. Glavne direktive o PDV‑u
      (
            19
         )	Ili barem način na koji ga Ujedinjena Kraljevina primjenjuje.
      (
            20
         )	Presuda od 21. veljače 2006., Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 73.)
      (
            21
         )	Također vidjeti sudsku praksu navedenu u gornjoj bilješci 10.
      (
            22
         )	Presude od 19. rujna 2000., Ampafrance and Sanofi (C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, t. 60.), i od 29. travnja 2004., Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, t. 46.)
      (
            23
         )	Vidjeti točku 44. ovog mišljenja.
      (
            24
         )	U tom smislu, a u kontekstu akta koji je prethodio Odstupanju (Odluka Vijeća 85/369), također vidjeti presudu od 12. srpnja 1988., Direct Cosmeticsi Laughtons Photographs (138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, t. 48.).
      (
            25
         )	Vidjeti presudu od 12. srpnja 1988., Direct Cosmeticsi Laughtons Photographs (138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, t. 39.).
      (
            26
         )	Vidjeti gornju točku 27.
      (
            27
         )	Vidjeti gornju bilješku 10.
      (
            28
         )	U tom smislu, vidjeti presudu od 29. svibnja 1997., Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, t. 26.), u kojoj se upućuje na „objektivne činjenice”.
      (
            29
         )	U tom smislu, vidjeti presudu od 29. travnja 2004., Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, t. 63.).
      (
            30
         )	Vidjeti točku 60. ovog mišljenja.
      (
            31
         )	U tom smislu, vidjeti presudu od 12. srpnja 1988., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs (138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, t. 52.).
      (
            32
         )	Direktiva Vijeća od 20. siječnja 2004. o izmjeni Direktive 77/388 o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u pogledu dodjele provedbenih ovlasti i postupka usvajanja odstupanja [neslužbeni prijevod] (SL 2004., L 27, str. 44.)
      (
            33
         )	Moje isticanje
      (
            34
         )	Presuda od 27. siječnja 2011., Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33)
      (
            35
         )	Taj se predmet odnosio na odstupanje u skladu s kojim je proizvođač unaprijed plaćao PDV na cigarete, na temelju očekivane konačne prodajne cijene (porezni pečat). Nakon što je jedan od njegovih klijenata postao insolventan te mu nije platio za isporuke, društvo Vandoorne je zatražilo povrat novca koji je svojem dobavljaču platio na ime tog PDV‑a (tehnički to nije bio PDV jer ga je proizvođač već platio, ali je njegov iznos niz dobavni lanac prebačen na društvo Vandoorne).
      (
            36
         )	Presuda od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 41. i 42.)
      (
            37
         )	U tom smislu, vidjeti presudu od 12. srpnja 1988., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs (138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, t. 49.).
      (
            38
         )	Vidjeti, primjerice, presudu od 11. studenoga 2015., Pujante Rivera (C‑422/14, EU:C:2015:743, t. 20.).
      (
            39
         )	Presuda od 12. srpnja 1988., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs (138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, t. 36.)